ECLI: ECLI:NL:PHR:2001:AB1429

Titel: ECLI:NL:PHR:2001:AB1429 Parket bij de Hoge Raad , 04-05-2001 / C99/253HR

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2001-05-04

Zaaknummer: C99/253HR

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2001:AB1429

---

-

Nr. C 99/253 HR 
       Mr. Mok 
       Zitting 9 februari 2001	 
       (bij vervroeging) 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       [Eiser] 
       tegen 
       DE ONTVANGER DER RIJKSBELASTINGEN (grote ondernemingen) te Groningen 
     
     
     Edelhoogachtbaar college, 
     
     
       1. FEITEN(1) 
       1.1. Aan Bouw- en Aannemersbedrijf [A] B.V. ([A B.V.]) is, omdat [A B.V.] in gebreke is gebleven de door haar verschuldigde omzetbelasting tijdig op aangifte te voldoen, een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 juli 1990 tot en met 31 maart 1991 (met dagtekening 31 mei 1991).  
       Deze was als volgt samengesteld: 
     
     
     
       enkelvoudige belasting  f 877.302 
       heffingsrente           f  27.438 
       totaal                  f 904.740 
     
     
     De naheffingsaanslag is niet voldaan. 
     
     
       1.2. Op 14 augustus 1990 heeft [B] B.V. alle aandelen in [A B.V.] verkregen(2).  
       Eiser van cassatie, [eiser], is enig bestuurder van [B] B.V.(3) 
     
     
     
       1.3. Op 19 december 1990 heeft [eiser] een nieuwe B.V. opgericht, te weten [C] B.V.(4) De naam van deze vennootschap is vrijwel identiek aan de handelsnaam van [A B.V.].  
       Als bestuurders van deze nieuwe vennootschap stonden [eiser], [betrokkene D] en [betrokkene E] ingeschreven in het Handelsregister. [Betrokkene D] was voordien bestuurder van [A B.V.]. [Betrokkene E] was procuratiehouder van [A B.V.] 
     
     
     
       1.4. Op 1 april 1991 heeft [A B.V.]  al haar activa aan [C] B.V. overgedragen(5).  
       Hierna is volgens de feitenvaststelling door de rechtbank per 1 mei 1991(6) Recreatiepark De Blomhof B.V. tot bestuurder van [A B.V.] benoemd.  
       [Eiser] is enig bestuurder van Recreatiepark De Blomhof B.V.(7) 
     
     
     
       1.5. Bij brief van 17 mei 1991 (de melding)(8) heeft [eiser] als bestuurder van Recreatiepark De Blomhof B.V. aan de ontvanger medegedeeld dat [A B.V.] naar verwachting niet tot betaling van de verschuldigde omzetbelasting in staat zou zijn. 
       [A B.V.] is op 22 augustus 1991 in staat van faillissement verklaard. 
     
     
     1.6. Bij kennisgeving in de zin van art. 49, lid 2, van de Invorderingswet (Iw.) 1990, gedagtekend 16 augustus 1991, heeft verweerder in cassatie, de ontvanger, [eiser] aansprakelijk gesteld voor de in § 1.1. genoemde naheffingsaanslag(9). 
     
     
       1.7. [Eiser] heeft, bij (tijdige) schriftelijke mededeling in de zin van art. 49, lid 3, Iw. 1990 van 11 september 1991 de aansprakelijkheid gemotiveerd betwist. 
       Hij heeft op 11 september 1991 (tijdig) bij de inspecteur een bezwaarschrift in de zin van art. 50, lid 1, Iw. 1990 tegen de naheffingsaanslag ingediend. 
     
     
     2. VERLOOP PROCEDURE 
     
     2.1.1. Bij dagvaarding van 4 december 1991 heeft de ontvanger [eiser] gedagvaard voor de rechtbank in Leeuwarden en een verklaring voor recht gevorderd, inhoudend dat [eiser] aansprakelijk is voor de door [A B.V.] verschuldigde omzetbelasting over het tjdvak 1 juli 1990 tot en met 31 maart 1991. 
     
     
       2.1.2. De ontvanger heeft aan zijn vordering ten grondslag gelegd dat [eiser] kon worden aangemerkt als feitelijk bestuurder van [A B.V.] in de zin van art. 36, lid 5, aanhef, en sub b, Iw. 1990, en vanaf 1 mei 1991, toen Recreatiepark De Blomhof B.V. tot bestuurder van [A B.V.] werd benoemd, tevens als bestuurder van [A B.V.] in de zin van art. 36, lid 5, aanhef en sub c, Iw. 1990.  
       Voorts stelde de ontvanger dat de melding, op 17 mei 1991, niet tijdig was gedaan, zodat [eiser] o.g.v. het wettelijk vermoeden van art. 36, lid 4, Iw. 1990, aansprakelijk was voor de naheffingsaanslag. 
     
     
     
       2.1.3. Subsidiair heeft de ontvanger betoogd dat [eiser] aansprakelijk was o.g.v. kennelijk onbehoorlijk bestuur.  
       Deze subsidiaire grondslag is in cassatie niet aan de orde. 
     
     
     
       2.2. [Eiser] heeft e.e.a gemotiveerd bestreden. Hij heeft onder meer aangevoerd dat hij geen bestuurder van [A B.V.] was in de zin van art. 36, lid 5, aanhef en onder b, Iw. 1990.  
       Verder heeft hij betoogd dat de melding wel als tijdig moest worden aangemerkt omdat de ontvanger in zijn brief van 14 juni 1991(10) naar aanleiding van de melding niet aanstonds heeft medegedeeld dat de melding te laat was. 
     
     
     
       2.3. Bij vonnis van 6 november 1996 heeft de rechtbank de vordering van de ontvanger toegewezen.  
       Zij heeft onder meer overwogen dat uit de notulen van de management team vergaderingen(11) blijkt dat [eiser] bestuurder was van [A B.V.] in de zin van art. 36, lid 5, aanhef en sub b, Iw. 1990 en, vanaf 1 mei 1991, ook bestuurder was van [A B.V.] in de zin van art. 36, lid 5, aanhef en sub c, Iw. 1990.  
       Voorts heeft de rechtbank overwogen dat de melding, gelet op art. 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit Iw.1990(12), te laat was gedaan. 
     
     
     2.4. Van dit vonnis is [eiser] in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof te Leeuwarden. Hij heeft onder meer grieven gericht tegen het oordeel van de rechtbank dat uit de notulen van de management team vergaderingen blijkt dat [eiser] bestuurder was van [A B.V.] in de zin van art. 36, lid 5, aanhef en  sub b, Iw. 1990 en tegen het oordeel van de rechtbank dat de brief van 17 mei 1991 niet kan worden aangemerkt als tijdige melding van betalingsonmacht. 
     
     2.5. Na op 22 april 1998 een tussenarrest gewezen te hebben, waarin het onder meer heeft overwogen dat de genoemde grieven faalden, heeft het hof, bij eindarrest van 24 maart 1999 het vonnis van de rechtbank bekrachtigd.  
     
     2.6. Tegen deze arresten heeft [eiser] (tijdig(13)) beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van een middel dat uit drie onderdelen bestaat. 
     
     3. BELEIDSBEPALER IN DE ZIN VAN DE TWEEDE (EN DERDE) MISBRUIKWET 
     
     
       3.1. Art. 36 Iw. 1990 bevat een regeling tot aansprakelijkstelling van bestuurders van rechtspersonen voor door de rechtspersoon verschuldigde, maar niet betaalde belastingen.  
       Deze regeling is tot stand gekomen bij de "Wet bestuurdersaansprakelijkheid"(14) In verscheidene belastingwetten, waaronder de Wet op de omzetbelasting 1968, zijn toen nieuwe bepalingen gevoegd. Deze zijn op grond van de Invoeringswet Invorderingswet 1990(15) overgebracht naar de Iw. 1990. 
       Op grond van deze regeling 
     
     
     "zijn bestuurders van een vennootschap hoofdelijk aansprakelijk voor bepaalde premie- en belastingschulden van de vennootschap, indien deze met betaling in gebreke is en aannemelijk is dat de niet-betaling aan een bestuurder te wijten is als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Deze aansprakelijkheid kan dus intreden, ook al is er nog geen sprake van faillissement".(16) 
     
     
       3.2. Centraal in deze regeling staat de meldingsplicht van betalingsonmacht (art. 36, lid 2). Het lichaam is verplicht om, onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van belasting in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Iedere bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. 
       Indien de betalingsonmacht niet of niet op de juiste wijze wordt gemeld is de bestuurder aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet-betaling aan hem is te wijten. Tot de weerlegging van dat vermoeden wordt slechts de bestuurder toegelaten die aannemelijk maakt dat het niet aan hem te wijten is dat het lichaam niet aan zijn verplichting heeft voldaan (art. 36, lid 4)(17). 
     
     
     3.3. Art. 36, lid 5, sub b, Iw. 1990 stelt  met de bestuurder gelijk: 
     
     "degene ten aanzien van wie aannemelijk is dat hij het beleid van het lichaam heeft bepaald of mede heeft bepaald als ware hij bestuurder, met uitzondering van de door de rechter benoemde bewindvoerder;". 
     
     Een sterk daarop gelijkende bepaling vindt men in de artt. 2:138, lid 7, en 2:248, lid 7, BW, tot stand gekomen bij de derde misbruikwet.  
     
     3.4. In de memorie van toelichting bij het voorstel van de tweede misbruikwet(18) wordt ten aanzien van (mede)beleidsbepalers o.m. gesteld: 
     
     
       "In onderdeel b is de «beleidsbepaler» onder de werking van de regeling gebracht. Met name is hierbij gedacht aan de situatie dat een bestuurder, nu hij met zijn eigen vermogen aansprakelijk wordt, een (minder kapitaalkrachtige) ander in zijn plaats als formele bestuurder laat optreden, terwijl hij zelf de touwtjes in handen blijft houden. 
       Onder beleidsbepalers moeten voorts worden gerekend grootaandeelhouders of anderen die in de vennootschap een machtspositie bekleden en onder omstandigheden als feitelijke bestuurders kunnen worden beschouwd. Uit de toevoeging «als ware hij bestuurder» blijkt dat de enkele omstandigheid dat iemand het beleid van het lichaam mede heeft bepaald niet reeds grond is voor aansprakelijkheid. De aansprakelijkheid berust hierop dat de persoon in kwestie zich daadwerkelijk als bestuurder heeft gedragen. Zo zal een commissaris die binnen de grenzen van zijn wettelijke en statutaire bevoegdheden gehandeld heeft, niet als feitelijk bestuurder kunnen worden aangemerkt. Ook zijn niet aansprakelijk de externe beleidsbepalers, zoals banken die bij kredietverlening bepaalde voorwaarden betreffende het beleid in de vennootschap kunnen stellen of bedrijfskundige adviseurs, wier adviezen op het te voeren beleid van grote invloed kunnen zijn. Men kan niet stellen dat dezen als bestuurders het beleid bepalen of mede-bepalen. De bestuurders hebben immers met de voorwaarden van de bank ingestemd of hebben het advies van de besdrijfskundige overgenomen en uitgevoerd. De verantwoordelijkheid daarvoor en voor het overeenkomstig de voorwaarden of adviezen gevoerde beleid blijft uitsluitend bij hen." 
     
     
     3.5. Uit de literatuur over het begrip (mede)beleidsbepaler in de tweede en derde misbruikwet noem ik: 
     
     
       ­ Asser-Maeijer 2-III, 2000, nr. 331, p. 459 e.v. 
       ­ J.H.P.M. Raaymakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken, 1999, § 12.3.2., p. 236-237. 
       ­ P. van Schilfgaarde, a.w., p. 153-154 en voorts: Misbruik van rechtspersonen, 1986, p. 23-26, 39-41 en 65. 
       ­ Van der Heijden/Van der Grinten, Handboek, 1992, § 399.2, p. 687/688. 
       ­ J.A. Booij, De Wet Bestuurdersaansprakelijkheid, FED Fiscale brochures, 1992, p. 66/67. 
       ­ H. de Groot, Bestuurdersaansprakelijkheid, 1993, § I.C.4.b.6., p. 38-41 en § I.C.4.c.8., p. 56 - 59. 
       ­ R. Henstra, Aansprakelijkheid voor belastingschulden, BM 1993, p. 22-25. 
       ­ Asser-Maeijer 2, II, 1994, nr. 331, p. 434; 
       ­ W.J. Slagter, Compendium van het ondernemingsrecht, 1996, § 28, p. 99, met noot 8. 
       ­ J.J. Vetter/P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering, 2000, nr. 418, p. 50. 
       ­ Bestuurdersaansprakelijkheid (losbl.), Aansprakelijkheid bestuurders, Invorderingswet 1990, punt 2.3, aant. 24. 
       ­ Vakstudie Invorderingswet (losbl.), art. 36, aant. 22 en aant. 43-74. 
       ­ Idem, tekst Leidraad Invordering 1990 (losbl.), art. 36, nr. 7.1.5.3. (§ 3 De bestuurder). 
       ­ E.R.H. Heijmans/J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheden Invorderingswet 1990, 1995, p. 159/160. 
     
     
     4. BESPREKING VAN HET CASSATIEMIDDEL 
     
     4.1.1. Onderdeel I keert zich tegen de roo. 4-11 van het (tussen)arrest van het hof van 22 april 1998. 
     
     
       4.1.2. Aldaar heeft het hof de grief verworpen die zich richtte tegen het oordeel van de rechtbank dat [eiser] moest worden aangemerkt als bestuurder(19) van [A B.V.]  
       De notulen van de management team vergaderingen van 25 oktober 1990 en van 14 november 1990 maken volgens het hof aannemelijk dat [eiser], die enig bestuurder van de enige aandeelhouder van [A B.V.] was, mede het beleid van [A B.V.] heeft bepaald, als ware hij bestuurder van [A B.V.] 
     
     
     4.1.3.1. Het onderdeel betoogt dat het hof een onjuist criterium heeft gehanteerd, omdat het niet daadwerkelijk getoetst zou hebben of [eiser] beleid heeft bepaald "als ware hij bestuurder" in de hier bedoelde zin.  
     
     
       4.1.3.2. Het hof zou dit criterium althans, in het licht van de gedingstukken, onjuist hebben toegepast.  
       Het oordeel van het hof dat [eiser] beleid heeft bepaald "als ware hij bestuurder" zou, in het licht van de gedingstukken, onbegrijpelijk zijn.  
     
     
     
       4.1.3.3. Uit de gedingstukken zou, aldus het onderdeel, wellicht volgen dat [eiser] op een enkel punt heeft bijgedragen tot het vormen van beleid, doch niet dat hij dit heeft gedaan op een wijze "als ware hij bestuurder".  
       Voorts lijkt het middel van belang te achten dat [eiser] noch intern noch extern als aanspreekpunt heeft gegolden in de relevante periode. 
     
     
     
       4.1.3.4. Het middel gaat, zo blijkt uit de schriftelijke toelichting, ervan uit dat slechts sprake is van het bepalen van beleid als ware men bestuurder in de bedoelde zin, indien ofwel de beleidsbepaler werkt met een stroman ofwel de beleidsbepaler het formele bestuur feitelijk terzijde stelt.  
       De schriftelijke toelichting doet in dit verband een beroep op de wetsgeschiedenis van de tweede en derde misbruikwet. 
     
     
     
       4.1.4.1. Uit de hierboven geciteerde passage uit de m.v.t. volgt op zichzelf niet dat alleen in de in de schriftelijke toelichting van [eiser] genoemde twee gevallen sprake is van het bepalen van beleid als ware men bestuurder.  
       Van doorslaggevend belang lijkt te zijn of iemand  zich met behulp van zijn machtspositie daadwerkelijk als bestuurder heeft gedragen(20). 
       De wettekst wijst er niet op dat dit gedrag met terzijdestelling van het formele bestuur moet geschieden. De wet brengt immers ook het mede bepalen van beleid onder de regeling. In de m.v.t. lees ik dit vereiste evenmin  
     
     
     
       4.1.4.2. Uit de m.v.a. aan de Tweede Kamer over het ontwerp van de tweede misbruikwet(21) komt, in samenhang met de in § 3.4. geciteerde passage uit de m.v.t.  het beeld naar voren van een formeel bestuur dat als "stroman",  "zetbaas" of "marionet" optreedt(22). 
       In de m.v.a. aan de Eerste Kamer heeft de regering nog opgemerkt(23):  
     
     
     "Het criterium dat men - bevoegdelijk of puur feitelijk - op de kennelijke onbehoorlijke taakvervulling een actief dominerende invloed heeft gehad houdt mijns inziens nu juist weer het gevaar in, dat een te ruime kring onder het begrip beleidsbepaler wordt gebracht, hetgeen wij doelbewust door de toevoeging "als ware hij bestuurder" hebben willen vermijden. (..)"  
     
     en voorts: 
     
     "(...) dat een moedermaatschappij, zonder formeel bestuurder van een dochtermaatschappij te zijn, toch als beleidsbepaler in de dochtermaatschappij kan optreden, wanneer zij in feite, uit hoofde van haar machtspositie de leiding van de dochter in handen neemt en rechtstreeks haar wil oplegt aan de formele bestuurders." 
     
     4.1.5.1. Het hof heeft, oordelend (ro. 10)  
     
     "dat [eiser], die enig bestuurder van de enige aandeelhouder ([B] B.V.) van [A B.V.] was, mede het beleid van [A B.V.] heeft bepaald, als ware [eiser] bestuurder van [A B.V.]" 
     
     heeft, in het licht van het voorgaande, geen onjuist criterium aangelegd. Dit oordeel past ook bij het laatste citaat in de vorige paragraaf. De casuspositie is hier enigszins anders dan die in het voorbeeld uit de m.v.a., maar als een moedermaatschappij als "beleidsbepaler" van de dochter kan optreden, ligt het voor de hand dat hetzelfde geldt voor degene die de moeder beheerst. Ware het anders, dan zou een beleidsbepaler aan de werking van de tweede misbruikwet kunnen ontkomen door een bestuursvennootschap tussen te schakelen. 
     
     
       4.1.5.2. Door dit oordeel te doen steunen op een tot de gedingstukken behorend verslag(24) van een vergadering van het managementsteam van [A B.V.], heeft het hof zijn beslissing ook voldoende gemotiveerd. 
       De uitleg van het verslag was aan het hof, als feitenrechter, voorbehouden. 
     
     
     
       4.1.5.3. Uit de door het hof gegeven citaten blijkt weliswaar niet dat [eiser] het formele bestuur terzijde heeft gesteld, maar het hof heeft daaruit wel kunnen afleiden dat [eiser] het bestuur zodanig domineerde, dat aannemelijk is hij het in feite was die het beleid bepaalde(25).  
       Of hij zich heeft bezig gehouden met de dagelijkse gang van zaken van de vennootschap in het algemeen, zoals het middel verlangt, doet dan niet meer terzake. Beslissend in art. 36, lid 2, aanhef en sub b, Iw. 1990 is niet de bemoeienis met de dagelijkse gang van zaken, maar het (mede) bepalen van het beleid. 
     
     
     4.1.6. Gezien dit alles, meen ik dat het onderdeel vruchteloos is voorgesteld. 
     
     
       4.2.1. Middel II neemt stelling tegen de roo. 17-20 van het arrest van 22 april 1998.  
       Hierin heeft het hof de grief verworpen die zich richtte tegen het oordeel van de rechtbank dat de brief van [eiser] van 17 mei 1991 niet kan worden aangemerkt als tijdige melding van betalingsonmacht.  
     
     
     4.2.2. Dit middelonderdeel bevat twee klachten(26), waarvan de tweede nog in twee subklachten onderscheiden kan worden: 
     
     
       1º Het hof zou hebben miskend dat de ontvanger door in zijn brief van 14 juni 1991 om nadere informatie te vragen heeft beslist dat de melding tijdig is gedaan. Dit zou volgen uit de Leidraad Invordering bij artikel 36 Iw. 1990.  
       2º Het hof zou ten onrechte hebben overwogen dat [eiser] in hoger beroep niet heeft bestreden dat de betalingsonmacht niet later dan 15 mei 1991 rechtsgeldig had moeten worden gemeld. Het hof zou hebben moeten onderzoeken of o.g.v. de daarvoor geldende regelgeving vóór 15 mei 1991 gemeld had moeten worden.  
       Voorts zou uit het niet opleggen van een administratieve boete door de Inspecteur, art. 21 AWR en art. 7 Uitvoeringsbesluit Iw. 1990 volgen dat er tijdig, te weten binnen twee weken na de vervaldag van de aanslag van 31 mei 1991, is gemeld. 
     
     
     4.2.3. Ad 1º. 
     
     
       4.2.3.1. Deze klacht steunt op de Leidraad Invordering bij art. 36 in samenhang met de brief van de ontvanger van 14 juni 1991.  
       De Leidraad Invordering bevat "recht" in de zin van art. 99 RO. Hij bindt de fiscus op grond van het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. De rechter is evenwel niet verplicht de Leidraad ambtshalve toe te passen(27). 
     
     
     4.2.3.2. Art. 36, § 5, lid 18, Leidraad Iw. 1990 bepaalt, voor zover in deze zaak van belang: 
     
     "De ontvangst van een melding - in welke vorm dan ook - wordt in beginsel niet door de ontvanger aan het lichaam of de bestuurder, die namens het lichaam meldt, bevestigd. De ontvanger beoordeelt of een binnengekomen melding tijdig is gedaan en de vereiste gegevens bevat. Daarbij kunnen zich de volgende situaties voordoen: 
     
     
       1. De melding is niet tijdig gedaan. 
       In dat geval merkt de ontvanger bij beschikking de melding aan als niet rechtsgeldig. Deze beschikking wordt bekendgemaakt onder vermelding van het feit dat de melding niet tijdig is gedaan. 
       2. De melding is tijdig, maar onvolledig gedaan (..). 
       De ontvanger kan het lichaam in de gelegenheid stellen alsnog binnen 14 dagen de ontbrekende gegevens te verstrekken. 
       De melding wordt bij beschikking als rechtsgeldig aangemerkt als de ontbrekende gegevens tijdig en volledig zijn verstrekt (..). De beschikking wordt zo spoedig mogelijk aan het lichaam bekendgemaakt. 
       Verstrekt het lichaam de gevraagde gegevens niet tijdig of onvolledig, dan merkt de ontvanger de beschikking aan als niet rechtsgeldig. De beschikking wordt aan het lichaam zo spoedig mogelijk bekendgemaakt onder opgaaf van redenen. 
       3. De melding is tijdig en volledig gedaan. 
       (..) 
       De bekendmaking van de beschikking aan het lichaam in de hiervoor onder 1 en 3 genoemde situaties geschiedt binnen twee maanden na ontvangst van de melding."(28) 
     
     
     
       4.2.3.3. Het middel betoogt dat uit de brief van de ontvanger van 14 juni 1991 blijkt dat de ontvanger heeft gekozen voor optie 2: de melding is tijdig, maar onvolledig gedaan. De brief zou dus de impliciete beschikking bevatten dat de melding tijdig is gedaan. Dit zou bevestigd worden(29) doordat de ontvanger niet binnen twee maanden heeft medegedeeld dat de melding niet tijdig is gedaan.  
       Het hof heeft overwogen dat de stelling van [eiser], dat uit de Leidraad Iw. 1990 kan worden opgemaakt dat, indien de ontvanger niet binnen twee maanden na een te late melding van betalingsonmacht protesteert tegen het tijdstip van melding, die melding door tijdsverloop rechtsgeldig wordt, geen steun vindt in de Leidraad Iw. 1990. 
     
     
     
       4.2.3.4. Kennelijk heeft het hof in de brief van 14 juni 1991 geen impliciete beschikking gelezen, die inhield dat de melding tijdig is gedaan.  
       Dit oordeel, over de uitleg van gedingstukken en dus van feitelijke aard, is m.i. niet onbegrijpelijk. In deze brief heeft de ontvanger zich immers niet over de (on)tijdigheid van de melding uitgelaten, doch slechts medegedeeld dat de melding niet de vereiste informatie bevat(30).  
     
     
     
       4.2.3.5. De vraag of uit de Leidraad Iw. 1990 volgt dat aangenomen mag worden dat de melding tijdig is gedaan, indien de ontvanger niet binnen de aldaar genomende twee maanden een beschikking geeft dat de melding niet tijdig is gedaan, is m.i. niet aan de orde.  
       Blijkens de brief van 14 juni 1991 en de overige in het geding gebrachte correspondentie(31) was de ontvanger immers nog in correspondentie met [eiser] om tot een beschikking te komen(32).  De termijn van twee maanden was zodoende opgeschort. 
     
     
     In dit verband wijs ik nog art. 4:15 Awb. Deze bepaling is, zo blijkt uit art. 1, lid 2 Iw. 1990, niet (rechtstreeks) van toepassing op de Iw. 1990, al is de ontvanger (nu) wel gehouden zo veel mogelijk Awb-conform te handelen(33). De bepaling is echter pas in werking getreden op 1 januari 1994, dus nadat de feiten die aanleiding tot deze procedure hebben gegeven, zich hebben afgespeeld.  
     
     
       4.2.3.6. Overigens blijkt uit de Leidraad Invordering, art. 36, § 5, lid 18, (zie § 4.2.3.2.)  niet af te leiden dat hier bedoelde vraag bevestigend moet worden beantwoord.  
       Zou dit zo zijn, dan had het voor de hand gelegen dat de Leidraad dit gevolg van het niet binnen de termijn van twee maanden beslissen expliciet had vermeld(34).  
     
     
     4.2.3.7. Het beroep dat [eiser] in cassatie, eerst bij schriftelijke toelichting, heeft gedaan op het Handboek Invordering en de ambtelijke Instructie Invordering kan hem ook overigens niet baten. Het betreft hier immers beleidsregels, die de rechter niet ambtshalve hoeft toe te passen en waarop [eiser] in feitelijke aanleg geen beroep heeft gedaan. 
     
     4.2.4. Ad 2º. 
     
     
       4.2.4.1. Art. 7, lid 1, Uitvoeringsbesluit Iw. 1990(35) bepaalt dat de melding, bedoeld in art. 36, lid 2 Iw. 1990 wordt gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop ingevolge art. 19 AWR de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan(36).  
       Op grond van art. 19, lid 1, AWR is, in de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden of afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, gehouden de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen.  
       De melding van betalingsonmacht had voor de drie kwartalen waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft in beginsel dus voor resp. 15 oktober 1990, 15 februari 1991 en 15 mei 1991 moeten worden gedaan. 
     
     
     4.2.4.2. Art. 7, lid 2, Uitvoeringsbesluit Iw. 1990 bepaalt: 
     
     "In geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, in afwijking van het eerste lid, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag." 
     
     Deze regeling ziet alleen op die gevallen waarin wel aangifte is gedaan. Dit blijkt al uit de tekst van de regeling, waarin wordt gesproken van een aangifte. Voorts blijkt dit uit art. 36, § 5, lid 8, Leidraad Iw. 1990, waarin te lezen is: 
     
     "Als het lichaam over een bepaald tijdvak geen aangifte heeft gedaan, mag een bestuurder de betalingsonmacht voor dat tijdvak wel melden mits hij dit doet binnen de termijn als bedoeld in het zesde lid van deze paragraaf(37). 
     
     Als over een tijdvak geen aangifte is gedaan en dientengevolge over dat tijdvak een belastingaanslag wordt opgelegd, kan geen melding van betalingsonmacht meer worden gedaan." 
     
     
       4.2.4.3. De Hoge Raad heeft beslist(38) , m.b.t. loonbelasting, dat het niet doen of niet kunnen doen van aangifte de verplichting tot afdracht aan de ontvanger niet opheft en dat, indien de betalingsonmacht reeds bestaat in de afdrachtsfase, mededeling van betalingsonmacht niet meer rechtsgeldig kan plaatsvinden in de naheffingsfase. 
       Art. 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit Iw. 1990 is op het onderhavige geval, waarin geen aangifte was gedaan, dus niet van toepassing(39). 
     
     
     
       4.2.4.4. Aangezien de weg van art. 7, lid 2, Uitvoeringsbesluit Iw. 1990 al was afgesneden doordat er geen aangifte was gedaan, komt de vraag of er sprake was van opzet of grove schuld niet aan de orde.  
       Het feit dat in de naheffingsaanslag geen boete was opgelegd o.g.v. het oude art. 21 AWR is dus niet relevant(40).  
     
     
     4.2.5. Uit het voorgaande volgt dat de eerste subklacht die besloten ligt in het onderdeel afsstuit op gebrek aan belang, dat de tweede subklacht faalt omdat deze uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. 
     
     4.3. Onderdeel III heeft geen zelfstandige betekenis en behoeft daarom geen behandeling. 
     
     5. CONCLUSIE 
     
     De conclusie strekt tot verwerping van het beroep, met veroordeling van eiser in de kosten. 
     
     
       De procureur-generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden, 
     
     
     plv. 
     
     
       1. Feiten ontleend aan ro. 2 van het vonnis van de rechtbank. Hiertegen zijn in appel geen grieven gericht, behoudens een "verholen grief" die het hof heeft verworpen wegens gebrek aan belang (tussenarrest hof 22 april 1998, roo. 1-3). Hierover heeft eiser in cassatie niet geklaagd. 
       2. De overeenkomst tussen de voormalig aandeelhouder en [B] B.V. is overgelegd als prod. 1 bij c.v.r. 
       3. Prod. 2 bij c.v.r. (uittreksel uit het handelsregister). 
       4. Prod. 3 bij c.v.r. (uittreksel uit het handelsregister). 
       5. Als prod. 5 bij c.v.r. is een afschrift van de akte van overdracht overgelegd. Hieruit blijkt dat de overdracht plaatsvond op 5 april 1991. 
       6. In verschillende gedingstukken wordt 1 april 1991 als datum genoemden in de m.v.gr., p. 5, 1 juni 1991. 
       7. Prod. 6 bij c.v.r. (uittreksel uit het handelsregister). 
       8. Prod. 9 bij c.v.r.  
       9. Te vermeerderen met de invorderingsrente vanaf 15 juni 1991. 
       10. Prod. 12 c.v.r., prod. 2 bij c.v.d. en prod. 3d bij de akte namens [eiser] d.d. 28 oktober 1998. 
       11. Prod. 7 c.v.r. 
       12. Besluit van 30 mei 1990, Stb. 223; nadien verschillende keren gewijzigd. 
       13. Het verzuim om de zaak op de rol van de bij dagvaarding aangezegde rechtsdag (13 augustus 1999) te doen inschrijven is met bekwame spoed, binnen veertien dagen na de oorspronkelijk aangezegde rechtsdag, hersteld door het uitbrengen van een herstelexploit (op 20 augustus 1999), waarbij de ontvanger, met inachtneming van de dagvaardingstermijn, is gedagvaard tegen een nieuwe rechtsdag (3 september 1999), en door het vervolgens doen inschrijven van de zaak ter rolle van de nieuw aangezegde rechtsdag. Vgl. HR 17 september 1993, NJ 1993, 741; HR 5 december 1997, NJ 1998, 193 en HR 13 oktober 2000, (C00/165) . 
       14. Wet van 21 mei 1986, Stb. 276 (vaak aangeduid als "tweede misbruikwet") en in werking getreden op 1 januari 1987. 
       15. Wet van 30 mei 1990, Stb. 1990, 221. In werking getreden op 1 juni 1990 bij Wet van 30 mei 1990 (Invoeringswet Invorderingswet 1990), Stb. 1990, 222, artikel LVII. 
       16 P. van Schilfgaarde, Van de BV en de NV, 1998, p. 155-156. 
       17 Zie c.p.g. (§ 3.1. en 3.2.)  voor HR 31 mei 1996, NJ 1996, 671; zie ook HR 7 juni 1996, NJ 1996, 695, m.nt. J.M.M. Maeijer. Zie voorts § 2 van de c.p.g. (Van den Berge) voor HR 22 dec. 1993, NJ 1994, 313.	 
       18. Kamerst. [II 1980-1981] 16 530, nr. 3, p. 18, 3e al. Zie voorts: m.v.a. II, kamerst. nr. 6, p. 40, 2e al., p. 45, 1e al. en p. 50, 2 en 4e al., alsmede m.v.t. derde misbruikwet (wet van 16 mei 1986, Stb. 275), kamerst. [II 1981-1982] 16 631, nr. 3, p. 6, 6e al., m.v.a. II, kamerst. nr. 6, p. 19-20 en p. 23-24. 
       19. In de zin van art. 36, lid 5, aanhef en sub b, Iw. 1990. 
       20. Vgl. s.t. rijksadvocaat, § 3.6, p. 4. 
       21. Zie ook de s.t. van de advocaat van [eiser], § 2.4.-2.5., p. 3-4. 
       22. Zie name de volgende passages uit de parlementaire geschiedenis: m.v.a. II, kamerst. [II 1983-1984]16 631, nr. 6, p. 19, onderaan (hier wordt gesproken van het in handen nemen van de feitelijke macht); - ibid., p. 24, begin tweede alinea: "Er moet enerzijds een directe bemoeienis met het bestuur zijn, anderzijds een feitelijke terzijdestelling van het formele bestuur, wil er sprake zijn van "beleidsbepaler als ware hij bestuurder"; ibid., p. 20, eerste alinea, halverwege :"(..) Daarmee wil gezegd zijn - en wordt mijns inziens ook gezegd - dat zij die op een of andere wijze invloed op het bestuur uitoefenen, of zelfs ten aanzien van het bestuur een zekere feitelijke machtspositie innemen, alleen dan aansprakelijk zijn, indien zij als het ware op de plaats van de bestuurders zijn gaan zitten. (..)". 
       23. M.v.a. I, kamerst [1985-1986], 16 631, nr. 27b, p. 21. 
       24. Prod. 7 bij c.v.r., laatste bijlage. 
       25. Vgl. Asser-Maeijer, a.w., nr. 331, p. 460, m.b.t. artt. 2:138 en 2:248 BW (derde misbruikwet): "De woorden «als ware hij bestuurder» zijn opgenomen om duidelijk te maken dat de beleidsbepalers alleen aansprakelijk zijn indien zij als het ware op de plaats van de bestuurders zijn gaan zitten, zodat deze laatsten fungeren als marionetten." 
       26. Zie ook de s.t. van de rijksadvocaat, nr. 4.6, p. 7. 
       27. Vgl. de c.p.g. (De Vries Lentsch-Kostense) voor HR 20 december 1996, NJ 289, § 11, en de noot van P.J. Wattel onder dit arrest, alsmede de aldaar aangehaalde rechtspraak en literatuur. Zie ook Vakstudie Invorderingswet (losbl.), Leidraad Invordering 1990, Teksten 1990 e.v., p. 1. 
       28. Bij besluit van 25 juni 1999 (Stcrt. 122) is m.i.v. 1 juli 1999 een wijziging in (een niet geciteerd gedeelte van) deze bepaling doorgevoerd. Deze wijziging is voor de onderhavige zaak echter niet relevant. Overigens wordt de bepaling (zoals deze luidde voor 1 juli 1999) in haar geheel geciteerd in de cassatiedagvaarding, p. 8-9.  
       29. Vgl. de s.t. van de advocaat van [eiser], § 3.11, p. 13. 
       30. Vgl. in dit verband de uitspraak van de rechtbank te 's-Hertogenbosch van 3 maart 1995, V-N 1995, p. 1631 en die van de rechtbank te Arnhem van 3 december 1998, V-N 1999, p. 1454, beide aangehaald in Vakstudie Invorderingswet (losbl.), art. 36, aant. 70. 
       31. Prod. 12 bij c.v.r. 
       32. De stukken zijn volledig genoeg om eruit te kunnen afleiden wat de uitkomst van de correspondentie is geweest. Volgens de ontvanger heeft de correspondentie niet de vereiste informatie opgeleverd, zodat de melding ook om die reden niet rechtsgeldig is (vgl. c.v.r., nrs. 19-24, p. 7-8). Of en hoe dit bij beschikking aan [eiser] is bekendgemaakt komt in de gedingstukken niet naar voren. 
       33. Zie J.W. Ilsink en I.M. Fliers, Fiscaal bestuursprocesrecht, 1995, p. 8-10. 
       34. Anders: E.R.H. Heijmans/J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheden Invorderingswet 1990, 1995, p. 172. 
       35. Aangezien dit een algemeen verbindend voorschrift is en [eiser] in dit verband geen nieuwe feiten heeft aangevoerd, zie ik niet in waarom het beroep op deze bepaling een novum inhoudt, zoals de advocaat van de ontvanger in zijn s.t., in nr. 4.7.2, p. 7, stelt. Vgl. Veegens, Cassatie, 1989, nr. 130, i.h.b. p. 247. Bovendien heeft [eiser] in prod. 1 bij c.v.a. in eerste aanleg een beroep gedaan op art. 7, lid 2, Uitvoeringsbesluit Iw. 1990. 
       36. De oude, op de onderhavige zaak van toepassing zijnde, tekst van art. 7, lid 1, Uitvoeringsbesluit Iw. 1990 bepaalde dat de mededeling schriftelijk moest worden gedaan. Dit vereiste is bij wijzigingsbesluit van 21 december 1995, Stb. 667 vervallen. Deze wijziging maakt voor de onderhavige zaak geen verschil. 
       37. De termijn als bedoeld in art. 7, lid 1, Uitvoeringsbesluit Invorderingswet. 
       38. HR 31 mei 1996 NJ 1996, 671. Zie m.n. § 3.2 - 3.7 van de c.p.g. voor dit arrest. 
       39. Vgl. Vakstudie Invorderingswet (losbl.), art. 36, aant. 49 en 50, E.R.H. Heijmans/J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheden Invorderingswet 1990, 1995, p. 169 en J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken, 1999, p. 245-246. 
       40. Raaijmakers (a.w., p. 245) lijkt het daadwerlkelijk opleggen van een boete in dit verband niet noodzakelijk te achten voor opzet of grove schuld in de zin van art. 7, lid 2, Uitvoeringsbesluit Iw. 1990.