ECLI: ECLI:NL:PHR:2014:1798

Titel: ECLI:NL:PHR:2014:1798 Parket bij de Hoge Raad , 09-09-2014 / 14/00526

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2014-09-09

Zaaknummer: 14/00526

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2014:1798

---

Belanghebbende heeft een bindende tariefinlichting (hierna: bti) aangevraagd voor het product [het product]. In de aanvraag heeft belanghebbende verzocht om indeling als ‘afvallen verkregen bij de winning van sojaolie’ onder tariefpostonderverdeling 2304 00 00 van de GN. De Inspecteur beschouwt [het product] daarentegen – kort gezegd – als ‘bereiding van de soort gebruikt voor het voederen van dieren’ in de zin van tariefpostonderverdeling 2309 90 31 van de GN, daarvoor steun zoekend bij een indelingsverordening van de Europese Commissie uit 2013. 
       
       [het product] is een soja-eiwitconcentraat in de vorm van een bruin, grof poeder dat wordt gebruikt als ingrediënt voor mengvoerders voor dieren. Het product wordt als volgt verkregen. Bij de winning van (soja)olie worden sojabonen ontdaan van hun schil, vermalen en gestoomd, en vindt extractie van de olie plaats met hexaan (eerste extractie). Bij dit proces ontstaat, naast de olie, een bijproduct: ‘sojaschroot’. Dit sojaschroot is geschikt voor en wordt gebruikt als ingrediënt voor mengvoeders voor dieren. [het product] komt tot stand door het sojaschroot een behandeling te doen ondergaan met ethanol en water (tweede extractie). Bij deze tweede extractie wordt het in het sojaschroot overgebleven vet aan het product onttrokken en wordt het gehalte aan andere bestanddelen dan eiwitten – vooral koolhydraten – verlaagd. Ook worden bij de tweede extractie schadelijke stoffen uit het product verwijderd om te voldoen aan veiligheidswetgeving. De bij de tweede extractie gebruikte ethanol blijft niet achter in het product. Anders dan het sojaschroot, dat vanwege de hoge concentratie aan koolhydraten daarvoor niet geschikt is, is [het product] geschikt om te gebruiken als ingrediënt van mengvoeders voor zeer jonge kalveren. 
       
       Rechtbank en Hof hebben de door belanghebbende voorgestane indeling gevolgd. Niet in geschil is dat de indelingsverordening niet van toepassing is omdat deze geen terugwerkende kracht kan hebben. Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris strekt ten betoge dat als de door het Hof toegepaste indeling juist zou zijn, de Commissie met haar (latere) indelingsverordening de draagwijdte van tariefposten zou wijzigen, hetgeen niet is toegestaan en dat dus het oordeel van het Hof onjuist moet zijn. Volgens A-G Van Hilten gaat het erom of het Hof met betrekking tot de in 2010 afgegeven bti terecht heeft geoordeeld dat [het product] onder post 2304 valt. Die vraag kan volgens de A-G niet ontkennend worden beantwoord met het argument dat een latere indelingsverordening een andere indeling hanteert. Vóór het van kracht worden van een indelingsverordening kan de nationale rechter zelf (rechtsgeldig) overgaan tot indeling van goederen, ook indien deze indeling een andere is dan die welke op grond van een latere indelingsverordening volgens de Commissie geboden is. Bovendien wil het bestaan van een indelingsverordening nog niet zeggen dat de daarin gegeven indeling juist is: het komt voor dat indelingsverordeningen door het HvJ ongeldig worden verklaard.  
       
       Als het betoog van de Staatssecretaris echter aldus wordt begrepen, dat hij de motivering van de Commissie (in de latere indelingsverordening) tot de zijne maakt, wordt toegekomen aan de indelingskwestie. A-G Van Hilten leidt uit (de wettelijk bepalende) aantekening 1 bij hoofdstuk 23 van de GN af dat eerst aan indeling in tariefpostonderverdeling 2309 90 31 van de GN kan worden toegekomen, nadat is vastgesteld dat een in te delen goed niet onder een andere postonderverdeling moet worden gerangschikt. Bovendien moet het gaan om bereidingen (behandelingen) die het wezenlijk karakter van het (bewerkte) product verloren doen gaan. Dat betekent in casu dat aan indeling in tariefpost 2309 van de GN pas kan worden toegekomen, indien is uitgesloten dat [het product] onder tariefpostonderverdeling 2304 00 00 van de GN valt. 
       
       Hoewel in de tekst van postonderverdeling 2304 00 00 van de GN zou kunnen worden gelezen dat alleen die producten die rechtstreekse ‘bijvangst’ zijn van de winning van sojaolie, kunnen worden ingedeeld onder deze post, komt de A-G uiteindelijk tot de slotsom dat [het product] toch onder die postonderverdeling moet worden ingedeeld. Haars inziens heeft het Hof begrijpelijk en voldoende gemotiveerd geoordeeld dat de bewerking van het sojaschroot tot [het product] niet heeft geleid tot een wezenlijke karakterverandering van het sojaschroot. Dat betekent dat indeling in tariefpostonderverdeling 2309 90 31 van de GN (toch) niet aan de orde is. Aan deze slotsom wordt haars inziens niet afgedaan door (met name) het arrest van het HvJ van 22 september 1988, Cargill, zaak 268/87, met name niet omdat in het arrest Cargill de mogelijke uitsluiting van indeling onder een restpost in verband met een ongewijzigd blijven van het wezenlijk karakter na (nadere) behandeling van een residu van post 2304 niet aan de orde was, en het HvJ zich derhalve daarover niet heeft hoeven uit te laten. Voorts duidt het arrest van het HvJ van 11 maart 2982, Fancon, zaak 129/81 erop dat een behandeling van een residu in de zin van tariefpost 2304 geenszins uitsluit dat het behandelde product onder die post kan worden ingedeeld.  
       
       A-G van Hilten concludeert dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat [het product] moet worden ingedeeld in tariefpostonderverdeling 2304 00 00 van de GN en dat het middel niet tot cassatie leidt.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
       
     
     
     
       
         mr. M.E. van Hilten 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 9 september 2014 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               HR nr. 14/00526 
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
           
             
               Hof nr. 12/00318 
               Rb nr. AWB 11/4528 
             
             
               
             
           
           
             
               
               Derde Kamer A  
             
             
               
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Douanerecht 
               2010  
             
             
               
                 
                  [X] B.V. 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       Blijft afval afval als het een verdere bewerking ondergaat? Dat is in abstracto de vraag die in deze procedure moet worden beantwoord. 
       
     
     
       1.2 
       In concreto gaat het om de indeling van een soja-eiwitconcentraat ([het product] , hierna: [het product]) dat wordt verkregen door aan het residu dat overblijft na extractie van sojaolie uit sojabonen, stoffen te onttrekken waardoor het ruimer geschikt wordt als ingrediënt van mengvoeders voor dieren. 
       
     
     
       1.3 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat [het product] als ‘afvallen verkregen bij de winning van sojaolie’ moet worden ingedeeld onder tariefpostonderverdeling 2304 00 00 van de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: GN). Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam (hierna de Rechtbank respectievelijk het Hof) hebben haar daarin gevolgd. De Inspecteur  (en in cassatie de staatssecretaris van Financiën; hierna: de Staatssecretaris) beschouwt [het product] daarentegen – kort gezegd – als ‘bereiding van de soort gebruikt voor het voederen van dieren’ in de zin van tariefpostonderverdeling 2309 90 31 van de GN, daarvoor steun zoekend bij een indelingsverordening van de Europese Commissie uit 2013. 
       
     
     
       1.4 
       Aan de hand van Europese regelgeving, de relevantie tariefpost(onderverdeling)en, de daarbij behorende aantekeningen en toelichtingen, alsmede jurisprudentie van het Hof van Justitie, kom ik tot beantwoording van de voorliggende indelingsvraag. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten en procesverloop 
     
     
       2.1 
       Belanghebbende heeft als beperkt fiscaal vertegenwoordiger  van het in Uruguay gevestigde [A] S.A., een bindende tariefinlichting (hierna: bti) aangevraagd voor het product [het product]. In de aanvraag heeft belanghebbende verzocht om indeling onder tariefpostonderverdeling 2304 00 00 van de GN. 
       
     
     
       2.2 
       
        [het product] is een soja-eiwitconcentraat in de vorm van een bruin, grof poeder dat wordt gebruikt als ingrediënt voor mengvoerders voor dieren.  Het product wordt als volgt verkregen. 
       
       
         2.2.1 
         Bij de winning van (soja)olie worden sojabonen ontdaan van hun schil, vermalen en gestoomd, en vindt extractie van de olie plaats met behulp van hexaan (eerste extractie). Bij dit proces ontstaat, naast de olie, een bijproduct: het zogeheten ‘sojaschroot’. Dit sojaschroot is geschikt voor en wordt gebruikt als ingrediënt voor mengvoeders voor dieren. In cassatie staat vast – zie punt 6.2 van de uitspraak van het Hof – dat het sojaschroot dat als afval is verkregen bij de winning van sojaolie, moet worden ingedeeld in tariefpostonderverdeling 2304 00 00 van de GN. 
         
       
       
         2.2.2 
         
          [het product] komt tot stand door het sojaschroot een (volgende) behandeling te doen ondergaan met ethanol en water (tweede extractie). Bij deze tweede extractie wordt het in het sojaschroot overgebleven vet aan het product onttrokken en wordt het gehalte aan andere bestanddelen dan eiwitten – vooral koolhydraten – verlaagd. Ook worden bij de tweede extractie schadelijke stoffen uit het product verwijderd om te voldoen aan veiligheidswetgeving. De bij de tweede extractie gebruikte ethanol blijft niet achter in het product. 
         
       
       
         2.2.3 
         Anders dan het sojaschroot, dat vanwege de hoge concentratie aan koolhydraten daarvoor niet geschikt is, is [het product] geschikt om te gebruiken als ingrediënt van mengvoeders voor zeer jonge kalveren. 
         
       
     
     
       2.3 
       
         Met dagtekening 7 september 2010 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een bti afgegeven voor [het product]. In de bti is het product ingedeeld onder tariefpostonderverdeling 2309 90 31 van de GN. Daarbij is als motivering gegeven dat de indeling is vastgesteld op basis van de algemene indelingsregels 1 en 6 van de GN en de tekst van de goederencodes 2309, 2309 90 en 2309 90 31. In de bti is het product als volgt omschreven: 
         “Een diervoederadditief, zijnde een soja-eiwitconcentraat, met onder andere de volgende kenmerken: 
         -in de vorm van een bruin, grof, poeder; 
         -een eiwitgehalte van – volgens opgave – 62 gewichtspercenten. 
         -een zetmeelgehalte van minder dan 10 gewichtspercenten. 
         Het product wordt uitsluitend gebruikt voor dierlijke consumptie.” 
       
       
     
     
       2.4 
       Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de bti bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geding voor Rechtbank en Hof 
     
     
       3.1 
       
         De Rechtbank 
       
       
       
         3.1.1 
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. In geschil was de indeling van [het product], meer specifiek  of de verdere bewerking van het sojaschroot (de tweede extractie) in de weg staat aan indeling van het product onder tariefpost 2304 van de GN. 
         
       
       
         3.1.2 
         
           De Rechtbank beantwoordde deze vraag ontkennend, daartoe overwegende: 
           “5.4.2. De rechtbank is van oordeel dat het begrip afval niet dermate strikt moet worden uitgelegd dat daaronder slechts kan worden verstaan een nutteloos restant dat overblijft bij de winning van sojaolie (vgl. HvJ 11 maart 1982, zaak 129/81, punt 14). Dat wil zeggen dat de omstandigheid dat het na de winning van sojaolie resterende bijproduct verder wordt behandeld nog niet in de weg staat aan het aanmerken van dit bewerkte restant als afval in de zin van post 2304. 
         
       
       
         5.4.3. 
         In het onderhavige geval wordt het bijproduct dat resteert bij de winning van sojaolie op zodanige wijze bewerkt dat in wezen de eitwitten  worden gescheiden van de andere bestanddelen, met name koolhydraten en vet. Dit scheiden gebeurt door een behandeling met ethanol en water, waardoor een extractie plaatsvindt. De ethanol is geen toevoeging aan het product en blijft daar ook niet in achter. Naar het oordeel van de rechtbank staat deze behandeling niet in de weg aan het aanmerken van het product als afval in de zin van post 2304. Anders dan verweerder voorstaat, kan deze bewerking van sojaschroot niet worden beschouwd als een bereiding van diervoeder. Het enkele scheiden van een stof door middel van extractie vormt nog geen bereiding van een product. Bovendien is vast komen te staan dat het product geen diervoeder of aanvullend diervoeder is, maar juist op industriële wijze wordt toegevoegd aan diervoeder, aanvullende diervoeder of een premix. Daarmee voldoet het product niet aan de bewoordingen van de door verweerder voorgestane post 2309. Het product dient daarom te worden ingedeeld in goederencode 2304 00 00 van de GN.” 
         
       
       
         3.1.3 
         Bij uitspraak van 3 april 2012, nr. AWB 11/4528, ECLI:NL:RBHAA:2012:BW4863,  DR 2012/42, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard en [het product] ingedeeld onder tariefpostonderverdeling 2304 00 00 van de GN. 
         
       
     
     
       3.2 
       
         Het Hof 
       
       
       
         3.2.1 
         De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Ook voor het Hof was de indeling van [het product] in geschil, en ook het Hof kwam tot het oordeel dat [het product] ingedeeld moet worden onder postonderverdeling 2304 00 00 van de GN. 
         
       
       
         3.2.2 
         
           Het Hof overwoog, voor zover in cassatie van belang, als volgt: 
           “6.5 In aantekening 1 op hoofdstuk 23 van de GN is vermeld dat post 2309 producten omvat die zijn verkregen door het behandelen van plantaardige of dierlijke zelfstandigheden, en wel zodanig dat het wezenlijke karakter van die zelfstandigheden verloren is gegaan doch dat plantaardig afval, plantaardige residuen en bijproducten van vorenbedoelde behandeling niet onder deze post vallen. In casu is sprake van het behandelen van sojabonen die als zodanig verloren zijn gegaan. De vraag rijst of het onderhavige product door de tweede extractie het karakter van afval, plantaardig residu of bijproduct van de winning van sojaolie heeft verloren en mitsdien niet wordt uitgesloten van indeling in post 2309. 
         
       
     
     
       6.6. 
       Het Hof is van oordeel dat het product het karakter van afval niet heeft verloren. Het Hof acht in dit verband van belang dat het product ook na de tweede extractie nog steeds een restproduct vormt van de winning van sojaolie nu het qua bestanddelen geen enkele verandering heeft ondergaan en het nog steeds een ingrediënt voor veevoeder vormt. Het product is slechts door de verhouding waarin er bepaalde bestanddelen in aanwezig zijn tevens geschikt geworden om te worden gebruikt voor mengvoeder voor zeer jonge dieren. 
     
     
       6.7. 
       Gelet op de arresten Fratelli Fancon (11 maart 1982, zaak 129/81) en Cargill (22 september 1988, zaak 268/87) van het Hof van Justitie van de EU omvatten afvallen in de zin van de post niet slechts afvallen in de strikte zin van het woord. In het arrest Fratelli Falcon  wordt overwogen dat post 23.04 “het oog heeft op perskoeken en andere afvallen die (…) ‘vaste residuen (zijn), welke overblijven na winning van de olie uit zaden …. door persen, extraheren met oplosmiddelen of centrifugeren’, de bewerking die wordt toegepast om meel van sojapulp te verkrijgen”. Het Hof van Justitie oordeelt dat meel van sojapulp als afval moet worden aangemerkt. 
     
     
       6.8. 
       Het Hof leidt uit dit arrest af dat niet iedere verdere bewerking van sojapulp - zoals het verkrijgen van meel - in de weg staat aan de kwalificatie van afval in de zin van post 2304. In de onderhavige zaak is sprake van een bewerking van sojaschroot, te weten het extraheren van eiwitten, om het sojaschroot mede geschikt te maken om te dienen als ingrediënt voor mengvoeder voor jonge kalveren. Deze bewerking strekt, naar ’s Hofs oordeel niet zover, dat geen sprake meer is van afval in de zin van post 2304. 
     
     
       6.9. 
       Het Hof verwijst volledigheidshalve naar de GS-toelichting bij post 2304 waaruit blijkt dat de in deze post bedoelde afvallen waardevol veevoeder vormen. 
     
     
       6.10. 
       Met betrekking tot de verwijzing door de inspecteur naar Verordening 444/2013 van de Europese Commissie merkt het Hof op dat deze verordening ten tijde van het aanvragen van de BTI nog niet van toepassing was en in zoverre toepassing mist. Daarenboven brengt deze verordening, hoewel daarin tot een andere indeling wordt gekomen, het Hof niet tot een ander oordeel.” 
       
       
         3.2.3 
         Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur bij uitspraak van 19 december 2013, nr. 12/00318, ECLI:NL:GHAMS:2013:4803, DR 2014/17, Journaal Afval 2014/427, ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 
         
         
       
     
   
   
     
       4 Het geding in cassatie 
     
     
       4.1 
       De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij komt met één cassatiemiddel op tegen het oordeel van het Hof dat [het product] moet worden ingedeeld in tariefpost 2304 van de GN. 
       
     
     
       4.2 
       In de toelichting op het middel betoogt de Staatssecretaris, zakelijk weergegeven, dat (indelings)verordening 444/2013 van de Europese Commissie van 7 mei 2013 (hierna ook: de indelingsverordening)  – hoewel deze in casu vanwege het ontbreken van terugwerkende kracht niet rechtstreeks van toepassing is – met zich brengt dat het oordeel van het Hof wel onjuist móet zijn, omdat de Europese Commissie (hierna: Commissie) de reikwijdte van tariefposten (naar ik begrijp die van post 2304 en die van post 2309) van de GS met deze indelingsverordening zou wijzigen indien het oordeel van het Hof juist zou zijn. Naar vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) is de Commissie niet bevoegd tot wijziging van de draagwijdte van tariefposten. Daarom moet, aldus de Staatssecretaris, [het product] onder tariefpost 2309 90 31 van de GN worden ingedeeld. 
       
     
     
       4.3 
       Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
       
       
     
   
   
     
       5 De invloed van de indelingsverordening 
     
     
       5.1 
       De Staatssecretaris motiveert zijn bezwaren tegen de door het Hof vastgestelde indeling van [het product] via een soort doelredenering. Het betoog in de toelichting op het middel komt erop neer dat de Staatssecretaris uit de in 2010 nog niet bestaande (laat staan van kracht zijnde) indelingsverordening afleidt dat het oordeel van het Hof dat [het product] een goed van tariefpost 2304 van de GN is, niet juist kan zijn. Gechargeerd weergegeven redeneert de Staatssecretaris als volgt: indien het Hof gelijk zou hebben, zou de indelingsverordening niet juist zijn, en omdat de indelingsverordening wel juist moet zijn, is het oordeel van het Hof onjuist. 
     
     
       5.2 
       Ook zonder op de inhoud van de indelingsverordening in te gaan – die komt in onderdeel 6 van deze conclusie aan bod – treft dit betoog mijns inziens geen doel. Ik licht dat als volgt toe. 
     
     
       5.3 
       
         Indelingsverordeningen vormen een uiting van de bevoegdheid die de Commissie op grond van artikel 9, lid 1, onder a, van Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van 23 juli 1987, heeft om ‘maatregelen vast te stellen’ betreffende de indeling van goederen. Die bevoegdheid gaat evenwel niet zo ver dat met bedoelde maatregelen de reikwijdte van tariefposten kan worden gewijzigd. Dat volgt uit het Internationaal Verdrag betreffende het (mondiale) geharmoniseerd systeem inzake de omschrijving en de codering van goederen.  Te wijzen valt in dit verband op het arrest van het HvJ van 4 maart 2004, Krings, C-130/02, waarin het HvJ een en ander als volgt formuleert (met mijn cursivering): 
         “25 Dienaangaande dient eraan te worden herinnerd dat  wanneer de indeling van een specifiek product in de GN moeilijkheden kan opleveren of tot controversie kan leiden, door de Commissie na advies van het Comité douanewetboek een indelingsverordening, (…), wordt vastgesteld  (zie arrest van 17 mei 2001, Hewlett Packard, C-119/99, Jurispr. blz. I‑3981, punt 18). 
         26 Volgens de rechtspraak van het Hof heeft de Raad de Commissie, die met de douanedeskundigen van de lidstaten samenwerkt, een ruime beoordelingsbevoegdheid gelaten om de inhoud te preciseren van de posten die voor de indeling van een bepaald goed in aanmerking komen.  De bevoegdheid van de Commissie om de in artikel 9 van verordening nr. 2658/87 bedoelde maatregelen vast te stellen, machtigt haar evenwel niet om de inhoud of de draagwijdte van de tariefposten te wijzigen  (zie in deze zin arresten van 14 december 1995, Frankrijk/Commissie, C-267/94, Jurispr. blz. I‑4845, punten 19 en 20, en 28 maart 2000, Holz Geenen, C-309/98, Jurispr. blz. I-1975, punt 13).” 
       
       
     
     
       5.4 
       
         Naar vaste jurisprudentie van het HvJ heeft een indelingsverordening nimmer terugwerkende kracht. Reeds in zijn arrest van 24 november 1971, Siemers, nr. 30/71, punt 7, oordeelde het HvJ in deze zin, maar ook recenter, zoals in het arrest van 18 juni 2009, Kloosterboer, C-173/08 (cursivering MvH): 
         “21 Dienaangaande zij eraan herinnerd dat een  verordening waarin de voorwaarden voor de indeling onder een post of een postonderverdeling worden vastgesteld, constitutief van aard is en geen terugwerkende kracht kan hebben  (zie onder meer arresten van 7 juni 2001, CBA Computer, C‑479/99, Jurispr. blz. I‑4391, punt 31, en 27 november 2008, Metherma, C‑403/07, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 39). (…).” 
       
       
     
     
       5.5 
       De indelingsverordening die de Staatssecretaris in stelling brengt (zie punt 4.2 van deze conclusie), dateert uit 2013 en kan, gelet op het voorgaande, niet van toepassing zijn in de onderhavige procedure, waarvan de feiten zich in 2010 afspelen. De niet-toepasbaarheid van de indelingsverordening is ook niet in geschil. De toelichting van de Staatssecretaris strekt ten betoge dat als de door het Hof toegepaste indeling juist zou zijn, de Commissie met haar (latere) indelingsverordening de draagwijdte van tariefposten zou wijzigen, hetgeen niet is toegestaan en dat  dus  het oordeel van het Hof onjuist moet zijn. 
     
     
       5.6 
       Als eerder opgemerkt, gaat de bevoegdheid van de Commissie inderdaad niet zo ver dat zij de reikwijdte van tariefposten kan wijzigen. In casu gaat het echter niet om de vraag of de Commissie in 2013 al dan niet buiten haar boekje is getreden; die vraag kan in deze procedure niet aan de orde komen, nu de indelingsverordening ten tijde van afgifte van de bti nog niet van kracht was. Het gaat erom of het Hof met betrekking tot de in 2010 afgegeven bti terecht heeft geoordeeld dat [het product] onder post 2304 valt. Die vraag kan mijns inziens niet ontkennend worden beantwoord met het argument dat een latere indelingsverordening een andere indeling van een kennelijk niet (geheel) gelijk product hanteert.  In dat geval zou immers de indelingsverordening in wezen terugwerkende kracht worden toegekend. Als hiervoor opgemerkt, is terugwerkende kracht uitgesloten. Vóór het van kracht worden van een indelingsverordening kan de nationale rechter – uiteraard met inachtneming van de algemene indelingsregels – zelf (rechtsgeldig) overgaan tot indeling van goederen, ook indien deze indeling een andere is dan die welke op grond van een latere indelingsverordening volgens de Commissie geboden is. Punt uit. 
       
     
     
       5.7 
       Daarbij komt – veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat het product dat in de indelingsverordening wordt ingedeeld, vergelijkbaar  is met [het product] – dat de in de toelichting op het middel aangenomen correctheid van de indelingsverordening geen feit is, maar niet meer dan een presumptie. De omstandigheid dat de Commissie bij indelingsverordening bepaalt dat een product in een bepaalde postonderverdeling moet worden ingedeeld, wil nog niet zeggen dat die indelingsverordening juist is. Het komt voor dat indelingsverordeningen door het HvJ ongeldig worden verklaard. Zonder volledigheid na te streven, vermeld ik in dit kader de arresten van het HvJ van 22 december 2010, Premis Medical, C-273/09 (indeling van rollators), van 18 juli 2007, FTS International, C-310/06 (indeling kippenvlees), van 7 juli 2005, Jacob Meijer BV en Eagle International Freight BV, gevoegde zaken C-304/04 en C-305/04 (indeling van geluidskaarten voor computers), en van 18 september 1990, Vismans, C-265/89 (indeling snijdsels ontsuikerde suikerbieten). 
     
     
       5.8 
       Al met al: de omstandigheid dat de Commissie in een latere indelingsverordening een (kennelijk) vergelijkbaar product anders indeelt, wil niet zeggen dat het Hof het bij het verkeerde eind had. In zoverre treft het middel geen doel en kan het niet tot cassatie leiden. 
     
     
       5.9 
       Daarmee zou de zaak afgedaan zijn, maar naar ik meen kan het betoog van de Staatssecretaris ook aldus worden begrepen, dat hij de motivering van de Commissie (in de latere indelingsverordening) tot de zijne maakt, en dat hij zich – net als de Commissie in 2013 – op het standpunt stelt dat residuen uit de winning van sojaolie, die een verdere bewerking ondergaan, niet kunnen worden aangemerkt als afval verkregen bij de winning van sojaolie. Met die uitlegging komen we toe aan het indelingsvraagstuk. Dit vraagstuk vormt het onderwerp van onderdeel 6 van deze conclusie. 
       
       
       
         6  Afdeling IV, hoofdstuk 23, tariefpostonderverdelingen 2304 00 00 en 2309 90 31 van de GN 
       
       
     
     
       6.1 
       Inmiddels zal gevoeglijk duidelijk zijn, dat partijen van mening verschillen over het antwoord op de vraag of [het product] een goed van tariefpost 2304 van de GN is, of één van post 2309 van de GN. Deze posten – en de voor deze zaak relevante onderverdelingen daarvan – luiden in 2010  als volgt. 
       
     
     
       6.2 
       Tariefpost 2304 van de GN kent alleen onderverdeling 2304 00 00. De post betreft de volgende goederen: 
       
         
           
           
           
             
               
                 “2304 00 00 
               
               
                 Perskoeken en andere vaste afvallen, verkregen bij de winning van sojaolie, ook indien fijngemaakt of in pellets” 
                 
               
             
           
         
       
       Goederen van deze post(onderverdeling) konden in 2010 vrij van rechten worden ingevoerd. 
       
     
     
       6.3 
       
         Tariefpost 2309 van de GN, respectievelijk de voor deze zaak relevante onderverdeling 2309 90 31 heeft betrekking op: 
         “2309 			Bereidingen van de soort gebruikt voor het voederen van dieren: 
         (...)				 
         2309 90 	– 		andere: 
         (…) 
         – – 		andere, zogenaamde „premelanges” daaronder begrepen: 
         – – – 	bevattende glucose (druivensuiker), glucosestroop, maltodextrine of maltodextrinestroop, bedoeld bij de onderverdelingen 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 en 2106 90 55, zetmeel of zuivelproducten: 
         – – – –      	bevattende zetmeel of glucose (druivensuiker), glucosestroop, maltodextrine of maltodextrinestroop: 
         – – – – –    	geen zetmeel bevattend of met een zetmeelgehalte van niet meer dan 10 gewichtspercenten: 
         2309 90 31	– – – – – – 	geen zuivelproducten bevattend of met een gehalte aan    				zuivelproducten van minder dan 10 gewichtspercenten.” 
       
       
       
         Goederen van tariefpostonderverdeling 2309 90 31 van de GN waren in 2010 onderworpen aan een tarief van € 23 per ton. 
       
       
     
     
       6.4 
       Bij de beantwoording van de vraag of [het product] onder de ene of onder de andere post moet worden geclassificeerd, zijn – naast de vorengeciteerde teksten van de post(onderverdeling)en – wettelijk bepalend de aantekeningen op de afdeling (IV: ‘Producten van de voedselindustrie; dranken, alcoholhoudende vloeistoffen en azijn; tabak en tot verbruik bereide tabakssurrogaten’) en het hoofdstuk (23: ‘Resten en afval van de voedselindustrie; bereid voedsel voor dieren’). Zulks volgt uit de algemene indelingsregels 1 en 6. 
       
     
     
       6.5 
       
         Afdeling IV kent geen voor de onderhavige kwestie relevante aantekeningen; hoofdstuk 23 wel. Aantekening 1 op hoofdstuk 23 luidt, met mijn cursivering:  
         “Post 2309 omvat mede producten van de soort gebruikt voor het voederen van dieren,  elders genoemd noch elders onder begrepen , verkregen door het behandelen van plantaardige of dierlijke zelfstandigheden, en wel zodanig dat het wezenlijk karakter van die zelfstandigheden verloren is gegaan. Plantaardige afval, plantaardige residuen en bijproducten van vorenbedoelde behandeling vallen echter niet onder deze post.” 
       
       
     
     
       6.6 
       Ik leid hieruit af dat eerst aan indeling in tariefpostonderverdeling 2309 90 31 van de GN kan worden toegekomen, nadat is vastgesteld dat een in te delen goed niet onder een andere postonderverdeling moet worden gerangschikt. Bovendien, maar daarop kom ik later terug, moet het gaan om bereidingen (behandelingen) die het wezenlijk karakter van het (bewerkte) product verloren doen gaan. Dat betekent in casu dat aan indeling in tariefpost 2309 van de GN pas kan worden toegekomen, indien is uitgesloten dat [het product] onder tariefpostonderverdeling 2304 00 00 van de GN valt. 
       
     
     
       6.7 
       Naar volgt uit de in punt 6.2 van deze conclusie geciteerde tekst van postonderverdeling 2304 00 00 van de GN, ziet deze op vaste afvallen ‘verkregen bij de winning van sojaolie’. In deze tekst zou kunnen worden gelezen dat alleen die producten die rechtstreekse ‘bijvangst’ zijn van de winning van sojaolie, kunnen worden ingedeeld onder deze post. Boven elke twijfel verheven acht ik deze uitlegging echter niet. 
       
       
         6.7.1 
         
           Bij ontbreken van een (wettelijk bepalende, zie algemene indelingsregel 1) aantekening op een vragen oproepende tariefpost , kan uitleggingshulp worden gezocht bij voorhanden zijnde toelichtingen. Deze zijn weliswaar – vide algemene indelingsregels 1 en 6 (geciteerd in voetnoot 16 bij punt 6.4 van deze conclusie) – niet wettelijk bepalend, maar vormen volgens vaste rechtspraak van het HvJ belangrijke hulpmiddelen bij de indeling. Ik citeer bij wijze van voorbeeld uit het arrest van 14 april 2011, British Sky Broadcasting Group en Peace, gevoegde zaken  C-288/09 en C-289/09: 
           “63 Er zij bovendien aan herinnerd dat volgens de rechtspraak van het Hof de door de Commissie met betrekking tot de GN en de door de Werelddouaneorganisatie met betrekking tot het GS uitgewerkte toelichtingen, hoewel rechtens niet bindend, belangrijke hulpmiddelen zijn bij de uitlegging van de draagwijdte van de verschillende tariefposten (zie arresten van 16 juni 1994, Develop Dr. Eisbein, C‑35/93, Jurispr. blz. I‑2655, punt 21; 11 januari 2007, B.A.S.Trucks, C‑400/05, Jurispr. blz. I‑311, punt 28, en 27 november 2008, Metherma, C‑403/07, Jurispr. blz. I‑8921, punt 48).” 
         
         
       
     
     
       6.8 
       
         De GS-toelichting op post 2304 brengt evenwel niet veel verduidelijking. Bedoelde toelichting luidt, voor zover hier van belang, in de authentieke Engelse tekst en de Nederlandse vertaling (cursivering MvH): 
         “This heading covers (…) solid residues  remaining after the extraction of oil from soya beans by solvents or in a press or rotary expeller . These residues constitute valuable animal foods. 
         The residues classified in this heading may be in de form of slabs (cakes), meal or pellets (…)”  
         This heading excludes : 
         (a) (…) 
         (b) Protein concentrates obtained by the elimination of certain constituents of defatted soya-bean flour (used as additives in food preparation) and textured soya-bean flower (heading 21.06).” 
       
       
       
     
     
       6.9 
       Uit met name de uitsluiting uit de post van proteïneconcentraten die zijn verkregen door bepaalde bestanddelen af te scheiden uit het basisproduct, zou a contrario kunnen worden afgeleid dat op zichzelf het afscheiden van bestanddelen niet in de weg staat aan indeling in post 2304. A contrario redeneringen moeten evenwel altijd met enige voorzichtigheid worden bezien, zodat ik geen ‘harde’ conclusies uit de hier bedoelde uitsluiting durf te trekken. Dit te minder nu de in onderdeel b van de GS-toelichting van de post uitgesloten proteïneconcentraten (ook nog) bestemd zijn voor menselijk consumptie. 
       
     
     
       6.10 
       Maar er is meer. Ook jurisprudentie van het HvJ biedt aanknopingspunten voor indeling. In een tweetal – al wat oudere – arresten heeft het HvJ zich uitgelaten over de reikwijdte van (een vorige versie van) post 2304, te weten in de arresten van 11 maart 1982, Fratelli Fancon, zaak 129/81 (hierna: arrest Fancon) en van 22 september 1988, Cargill, zaak 268/87 (hierna: arrest Cargill). 
       
     
     
       6.11 
       
         In het arrest Fancon stond de indeling van meel van sojapulp  centraal in een periode waarin post 2304 wat algemener gedefinieerd was. Voor zover van belang vielen daaronder destijds: 
         “Perskoeken, (…) en andere bij de winning van plantaardige oliën verkregen afvallen, met uitzondering van droesem of bezinksel” 
       
       
     
     
       6.12 
       
         De vraag die in het arrest Fancon moest worden beantwoord was niet dezelfde als die welke in de onderhavige zaak centraal staat. In de zaak Fancon stond het bereik van het begrip ‘afvallen’ centraal, in die zin dat werd aangevoerd dat het in geding zijnde sojapulpmeel het hoofdproduct was dat bij de afscheiding van (soja)olie werd verkregen – en derhalve geen afval was in de zin van de tariefpost. Het HvJ volgde deze redenering niet en oordeelde dat het begrip ‘afval’ moet worden uitgelegd als ‘residu’: 
         “14(…) zij opgemerkt dat afvallen [als bedoeld in post 23.04; Frans: „résidu"] niet steeds afvallen zijn in strikte zin [Frans: „déchets"]; zulks blijkt ook uit de bewoordingen van post 23.04, die „droesem of bezinksel", stoffen die bijna geen waarde bezitten, uitsluiten, terwijl meel van sojapulp het residu is van sojabonen nadat deze een industriële bewerking hebben ondergaan voor de verkrijging van dat produkt.” 
       
       
     
     
       6.13 
       
         Uit het arrest valt niet af te leiden welke bewerking(en) de sojabonen uit het arrest Fancon ondergingen om het tot sojapulpmeel te brengen. Er kan derhalve uit het arrest niet worden afgeleid of sprake was van een nadere bewerking, in welk geval de conclusie gerechtvaardigd zou zijn dat zo’n nadere bewerking niet afdoet aan indeling in tariefpost 2304 – die op de essentiële punten ten tijde van de feiten van het arrest Fancon niet afweek van de huidige tekst van de post. De conclusie van A-G Slynn voor het arrest geeft evenwel enig inzicht: 
         “(…) Het procedé is als volgt. De bonen worden om te beginnen schoongemaakt, gebroken en van hun omhulsels ontdaan. De omhulsels worden gebruikt voor veevoeder. De bonen worden vervolgens mechanisch geperst, waarbij de olie wordt afgescheiden. Dit levert een produkt op genaamd perskoek, dat een eiwitgehalte heeft van ongeveer 45 % en een vetgehalte van ongeveer 4 à 5 %. Die olie wordt ook wel, zoals in casu, geëxtraheerd met behulp van oplosmiddelen. In dat geval worden de geperste bonen met hexaan behandeld. 
         De verkregen olie wordt gezuiverd, waarbij lecithine wordt afgescheiden. Hetgeen overblijft na afscheiding van de olie wordt eveneens gezuiverd door verhitting, om de oplosmiddelen geheel te verwijderen. Aldus wordt meel van sojapulp verkregen dat ofwel wordt gemalen en in poedervorm verkocht, ofwel tot pellets wordt verwerkt. De sojabonen zouden bij deze methode ongeveer 80 % meel en 20 % olie opleveren, alsmede 1 % sojalecithine. Beweerd is ook dat het meel twee keer zoveel marktwaarde heeft als de olie. Sojameel heeft een hoger eiwitgehalte dan perskoek en een oliegehalte van circa 1 %, daar volledige extractie onmogelijk is. Bij extractie door oplosmiddelen wordt zoveel olie onttrokken als in een commercieel-industrieel procédé mogelijk is.” 
       
       
     
     
       6.14 
       Kennelijk werd in de zaak Fancon het bij de winning van de sojaolie verkregen pulp na de extractie verder behandeld, hetgeen niet afdeed aan indeling in post 2304 van de GN. Toch durf ik niet zonder meer uit het arrest de conclusie te trekken dat een nadere behandeling van een residu niet in de weg staat aan indeling in post 2304. Er is namelijk een verschil met de in deze procedure aan de orde zijnde (nadere) behandeling: de hittebehandeling van het sojapulp in de zaak Fancon diende ertoe om oplosmiddelen te verwijderen die ten behoeve van de winning van sojaolie bij de (eerste) behandeling waren toegevoegd. De tweede extractie in de onderhavige zaak is juist bedoeld om stoffen die oorspronkelijk al in de soja aanwezig zijn – koolhydraten, voedingsvezels, vet en schadelijke stoffen – daaruit te verwijderen c.q. het gehalte daarvan te verminderen. Het gaat in casu derhalve niet om het verwijderen van stoffen die ten behoeve van de olie-extractie zijn toegevoegd zoals in de zaak Fancon, maar om het verder verwijderen van stoffen uit het residu. 
       
     
     
       6.15 
       
         In HvJ 22 september 1988, Cargill, nr. 268/87, was de indeling van gemalen sojaboonvliezen in geschil. De Tariefcommissie had het HvJ de vraag voorgelegd onder welke post(onderverdeling) deze gemalen sojaboonvliezen moesten worden ingedeeld. Uit het arrest valt af te leiden dat de sojaboonvliezen die onderwerp van de zaak Cargill vormden: 
         “10. (…) afhankelijk van de gebruikte techniek, ofwel voor de feitelijke oliewinning kunnen worden verwijderd (…), ofwel na deze oliewinning (…).” 
       
       
     
     
       6.16 
       
         Het HvJ oordeelde, onder verwijzing naar zijn uitlegging van het begrip ‘afval’ in het arrest Fancon, dat indeling van de sojaboonvliezen in post 2304  niet aan de orde was (cursivering MvH): 
         “11. Er zij aan herinnerd, dat het Hof in zijn arrest van 11 maart 1982 (…) heeft verklaard, dat uit de bewoordingen van post 23.04 zelf blijkt dat afvallen (…) niet steeds afvallen zijn in strikte zin (…). Daaruit volgt, dat bedoelde post niet alle produkten dekt die na de winning van plantaardige olie overblijven. Integendeel, het moeten produkten zijn die  het rechtstreeks resultaat zijn van het oliewinningsproces  en niet produkten die zich reeds in het basisprodukt bevonden en in de loop van het oliewinningsproces geen bewerking ondergaan. 
         12. Waar de sojavliezen, ongeacht of zij voor of na de feitelijke oliewinning van de sojabonen worden afgescheiden, niet het rechtstreekse resultaat zijn van deze oliewinning, 
         kunnen zij niet als bij de winning van soja-olie verkregen afvallen worden aangemerkt, zodat zij niet onder postonderverderdeling 23.04 B kunnen worden ingedeeld.” 
       
       
     
     
       6.17 
       De door het HvJ gebezigde formulering ‘rechtstreeks resultaat van het oliewinningsproces’, wordt teruggevonden in de (overigens niet-authentieke) Engelse, Duitse en Franse versie van vorenaangehaalde rechtsoverwegingen. 
       
     
     
       6.18 
       De uitkomst van de zaak Cargill duidt er in de eerste plaats op dat (de bewerking van) producten die niet het resultaat zijn van de oliewinning, maar die zich in het oorspronkelijke product bevonden en geen bewerking in het oliewinningsproces ondergaan, niet onder post 2304 kunnen worden gebracht. In de tweede plaats suggereert het door het HvJ vereiste rechtstreekse verband tussen oliewinning en het ontstane residu dat producten die het resultaat zijn van een nadere bewerking van een residu dat (rechtstreeks) ontstaat bij de winning van soja-olie  niet  onder post 2304 kunnen worden gebracht. 
       
     
     
       6.19 
       Deze uitlegging is niet onmiddellijk strijdig met de uitkomst van het arrest Fancon, omdat daarin weliswaar sprake was van een nadere bewerking, doch van een bewerking die niet leidde tot een wijziging in samenstelling van het residu, maar juist tot eliminatie van een bij de oliewinning gebruikte toevoeging (het oplosmiddel). Dat neemt niet weg dat ik wat vraagtekens plaats bij de redenering van het HvJ in het arrest Cargill: immers van al hetgeen bij de oliewinning vrijkomt kan in de redenering van het HvJ dan ook, net als van verwijderde sojaboonvliezen, worden gezegd ‘dat het in het basisproduct aanwezig was en in de loop van het winningsproces geen bewerking ondergaat’. In dat geval zou post 2304 een dode letter zijn. Bovendien rijst de vraag waarom het rechtstreekse resultaat van oliewinning niet uit verschillende producten zou kunnen bestaan (perskoek/sojaschroot en vliezen). 
       
     
     
       6.20 
       In haar indelingsverordening (EU) nr. 444/2013 lijkt de Commissie het arrest Cargill te volgen ten aanzien van het vereiste dat alleen datgene wat  rechtstreeks  het resultaat van het oliewinningsproces is, voor indeling in post 2304 in aanmerking komt. Dit met betrekking tot een product dat in ieder geval qua bereidingswijze overeenkomt met [het product] . Blijkens artikel 1 van en de bijlage bij deze indelingsverordening moet het daarin als volgt omschreven product onder de volgende motivering onder tariefpost 2309 van de GN worden gebracht (cursivering MvH): 
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 Omschrijving 
               
               
                 Indeling (GN-code) 
               
               
                 Motivering 
               
             
             
               
                 1 
               
               
                 2 
               
               
                 3 
               
             
             
               
                 Product in de vorm van een geel tot geelbruin poeder bestaande uit (in gewichtspercenten): 
                 eiwitten 62,5 
                 zetmeel/glucose 7 
                 vocht 9 
                 ruwe celstof 3,9 
                 ruw vet 1,1 
                 ruwe as 6 
                 Het product wordt verkregen  uit ontvette sojabonen na de extractie van olie, waarna een verdere extractie met water en ethanol wordt verricht om oplosbare koolhydraten en mineralen te verwijderen.  Het product is ongeschikt voor menselijke consumptie en wordt gebruikt als diervoeder. 
               
               
                 2309 90 31 
                 
                 
                 
                 
                 
                 
                 
                 
                 
               
               
                 De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur, aantekening 1 bij hoofdstuk 23 en de tekst van de GN-codes 2309, 2309 90 en 2309 90 31. 
                 
                   Het product is een eiwitconcentraat en geen residu dat het directe resultaat is van de extractie van sojabonen. Daarom is indeling onder post 2304 uitgesloten. 
                 
                 Het product wordt verkregen door zodanige 
                 behandeling van ontvette sojabonen dat het wezenlijke karakter van het oorspronkelijke materiaal verloren is gegaan (zie aantekening 1 bij hoofdstuk 23 en de GS-toelichting op post 2309). Het product is ongeschikt voor menselijke consumptie en is uitsluitend bestemd voor het voederen van dieren. Het moet daarom worden ingedeeld onder GN-code 2309 90 31 als een bereiding van de soort gebruikt voor het voederen van dieren. 
               
             
           
         
       
       
     
     
       6.21 
       Opvallend is dat de Commissie niet helemaal consistent lijkt. Twee jaar vóór indelingsverordening 444/2013 publiceerde zij – overigens ook ná het onderhavige tijdvak, dus ook in casu niet toepasbaar – een indelingsverordening waarin wordt gesuggereerd dat een bij de winning van sojaolie vrijkomend product na verdere bewerking wél onder post 2304 van de GN valt. In artikel 1 van en de bijlage bij de door de Rechtbank aangehaalde verordening (EU) nr. 1271/2011 van 5 december 2011 wordt namelijk een plantaardig residu dat wordt verkregen uit sojabonen  na  de winning van olie en gedeeltelijke verwijdering van eiwitten gevolgd door drogen en malen onder post 2304 gebracht (mijn cursivering): 
       
         
           
           
           
           
             
               
                 Omschrijving 
               
               
                 Indeling (GN-code) 
               
               
                 Motivering 
               
             
             
               
                 1 
               
               
                 2 
               
               
                 3 
               
             
             
               
                 Product in de vorm van een beige poeder bestaande uit (in gewichtspercenten): 
                 Voedingsvezels              66,1 
                 (waarvan ruwe celstof 15,2) 
                 eiwitten                          18,8 
                 vocht                               7,5 
                 as                                    2,3 
                 vetten                              0,2 
                 
                 Het product is een vast plantaardig residu dat wordt verkregen  uit sojabonen na de winning van olie en de gedeeltelijke verwijdering van de eiwitten,  gevolgd door drongen en malen. Het product heeft de eigenschappen van niet-getextureerd meel.  
                 
                 Het product is een bijproduct van de bereiding van sojaproteineconcentraten en -isolaten en heeft bijgevolg een verlaagd gehalte aan eiwitten. 
                 
                 Het product wordt gebruikt voor de verrijking van producten voor menselijke consumptie en diervoeding. Het product wordt aangeboden in zakken van 25 kg.  
               
               
                 2304 00 00 
                 
                 
                 
                 
                 
                 
               
               
                 De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur, alsmede de tekst van de GN0-code 2304 00 00. 
                 
                 Hoewel het product wordt gebruikt in de levensmiddelenindustrie, is het geen bereiding voor menselijke consumptie die voldoet aan de onder post 1901 beschreven eigenschappen, noch een product voor menselijke consumptie, elders genoemd noch elders onder begrepen onder post 2106. Daarom is indeling onder de posten 1901 en 2106 uitgesloten. 
                 
                   Omdat het product bestaat uit verschillende residuen en afvallen verkregen uit plantaardige materialen die door de levensmiddelenindustrie worden gebruikt, als diervoerder en als product voor menselijke consumptie , moet het worden ingedeeld onder hoofdstuk 23 (zie de GS-toelichting bij hoofdstuk 23, Algemeen, eerste alinea). 
                 
                 Het product moet daarom worden ingedeeld onder GN-code 2304 00 00 als andere vaste afvallen, verkregen bij de winning van sojaolie.  
                 
               
             
           
         
       
       
     
     
       6.22 
       Ik realiseer mij ten volle dat geen van beide hiervoor geciteerde indelingsverordeningen van toepassing is in de onderhavige zaak en dat de geldigheid van geen van beide verordeningen in casu aan de orde is. Ik realiseer mij evenzeer dat het product van de op 5 december 2011 gedateerde verordening mogelijk niet onder post 2309 van de GN  kon worden gebracht omdat het daar aan de orde zijnde product niet specifiek (een bereiding voor)  diervoeder  was – maar ook gebruikt werd voor menselijke consumptie. 
     
     
       6.23 
       Deze realiseringen ten spijt, en ondanks de – inmiddels meer dan 25 jaar geleden gewezen rechtspraak van het HvJ – heb ik mijn twijfels over uitsluiting van indeling in post 2304 van de GN van [het product], dat het resultaat is van een nadere bewerking van een residu uit sojaoliewinning. Daarbij speelt een rol dat de alternatieve indeling van [het product] onder post 2309 van de GN allerminst evident is. 
       
     
     
       6.24 
       
         Dit wordt veroorzaakt door de (wettelijke bepalende) aantekening op hoofdstuk 23, die overeenkomt met de GS-aantekening op hoofdstuk 23. Ik citeerde deze al in punt 6.5 van deze conclusie in de context van het karakter van post 2309 als ‘restpost’. Hier gaat het mij om de verkrijging van goederen die onder post 2309 moeten worden gerangschikt, als omschreven in bedoelde aantekening. Voor de leesbaarheid citeer ik de aantekening – althans de relevante passage daarvan – hier nogmaals, met mijn cursivering: 
         “Heading 2309 includes products (…) obtained by processing  vegetable or animal materials to such an extent that they have lost the essential characteristics of the original material,  other than vegetable waste, vegetable residues and by-products of such processing.” 
       
       
     
     
       6.25 
       
         Blijkens de GS-toelichting op de post – niet wettelijk bepalend, maar wel een ‘handig hulpmiddel’ – kan bij de bepaling van het verlies van wezenlijk karakter bijvoorbeeld door de microscoop worden gekeken. Ik citeer en cursiveer hierna de Nederlandse versie van de toelichting, alsmede de authentieke Engelse tekst: 
         “(…) The heading includes products of a kind used in animal feeding, obtained by processing vegetable or animal materials to such an extent that they have lost the essential characteristics of the original material,  for example, in the case of products obtained from vegetable materials, those which have been treated to such an extent that the characteristic cellular structure of the original vegetable material is no longer recognisable under a microscope.  (…)” 
       
       
     
     
       6.26 
       Het product (‘material’, in de Nederlandse vertaling wordt over ‘zelfstandigheid’ gesproken) waarvan in casu – in verband met mogelijke indeling in post 2309 – moet worden beoordeeld of het zijn wezenlijk karakter door de bewerking heeft verloren, is, zoals het Hof in punt 6.5 van zijn uitspraak naar het mij voorkomt terecht overweegt, het sojaschroot. Het Hof heeft mijns inziens – zulks wordt in cassatie ook niet bestreden – begrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd overwogen dat het sojaschroot door de nadere bewerking tot [het product], niet zijn wezenlijk karakter heeft verloren. 
       
     
     
       6.27 
       Daarvan uitgaande moet worden vastgesteld dat [het product] niet onder de (rest)post 2309 van de GN kan worden ingedeeld: op grond van de wettelijk bepalende aantekening bij die post geldt immers dat plantaardig materiaal (‘zelfstandigheden’) dat een behandeling ondergaat die het wezenlijke karakter van dat materiaal niet aantast, niet onder post 2309 van de GN valt. 
       
     
     
       6.28 
       In casu heeft dan te gelden dat na de tweede extractie het wezenlijk karakter van het sojaschroot niet is aangetast en dat [het product] derhalve het wezenlijke karakter heeft van afval, verkregen bij de winning van sojaolie. Indeling in tariefpost 2304 van de GN is dan geboden. 
       
     
     
       6.29 
       De vraag is dan of aan deze conclusie wordt afgedaan door het arrest Cargill, dat indeling in post 2304 lijkt uit te sluiten. Ik meen van niet, met name niet omdat in het arrest Cargill de mogelijke uitsluiting van indeling onder een restpost in verband met een ongewijzigd blijven van het wezenlijk karakter na (nadere) behandeling van een residu van post 2304 niet aan de orde was, en het HvJ zich derhalve daarover niet heeft hoeven uit te laten. Voorts duidt het arrest Fancon erop dat een behandeling van een residu in de zin van tariefpost 2304 geenszins uitsluit dat het behandelde product onder die post kan worden ingedeeld. Ik zie dan ook geen aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen. 
       
     
     
       6.30 
       De slotsom is derhalve dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat [het product] moet worden ingedeeld in tariefpostonderverdeling 2304 00 00 van de GN en dat het middel niet tot cassatie leidt. 
       
       
     
   
   
     
       7 Conclusie 
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      Het getal [001] achter de productnaam staat voor het eiwitgehalte van het product. 
   
   
      De inspecteur van de Belastingdienst/[P]. 
   
   
      Vgl. artikel 24c, lid 5, onderdeel a, sub 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. 
   
   
      Zie punt 6.1, eerste volzin, van de nader te melden hofuitspraak. 
   
   
      Zie punt 6.1, derde volzin, van de nader te melden hofuitspraak. 
   
   
      Vgl. punt 5.4.1 van de uitspraak van de Rechtbank. 
   
   
      Hier moet ‘eiwitten’ bedoeld zijn. 
   
   
      Dit moet gelezen worden als ‘Fancon’. 
   
   
      PB L 130, blz. 19-20. 
   
   
      Artikel 3, lid 1, a, van het Internationaal Verdrag betreffende het geharmoniseerde systeem inzake de omschrijving en de codering van goederen van 14 juni 1983, Trb. 1985, 108. Zie ook (punt 20) van het arrest van het HvJ van 14 december 1995, Commissie/Frankrijk, nr. 267/94 en het in punt 5.4 van deze conclusie geciteerde punt 26 uit het arrest Krings. 
     
   
   
      Dat leid ik af uit de weergave, in het cassatieberoepschrift, van de tekst van de bijlage bij de indelingsverordening. 
   
   
      Zie in dit verband HvJ van 13 juli 2006, Anagram, C-14/05. In punt 32 van dat arrest overweegt het HvJ – evenals overigens in het eerder vermelde arrest Krings (punt 35) dat de toepassing naar analogie van een indelingsverordening op producten die vergelijkbaar zijn met die waarop deze verordening betrekking heeft, bevorderend voor een coherente uitlegging van de GN en voor de gelijke behandeling van de deelnemers aan het economisch verkeer, en dat derhalve een indelingsverordening ook toepassing kan vinden op vergelijkbare producten als die welke in de desbetreffende indelingsverordening zijn ingedeeld. 
   
   
      Zie verordening (EG) nr. 948/2009 van de Commissie van 30 september 2009 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief. 
   
   
      MvH: In cassatie is niet in geschil dat de omstandigheid dat [het product] een ingrediënt om mengvoeders te bereiden, op zichzelf niet in de weg staat aan indeling in post 2309. Zie in dit verband ook HvJ 20 juni 2013, Agroferm, C‑568/11.  
   
   
      In de voetnoot bij de tariefweergave wordt verwezen naar bijlage 7 bij Verordening (EG) 948/2009, waarin te openen WTO-tariefcontingenten zijn opgenomen. Volgnummer 123 betreft goederen van code 2309 90 31. 
   
   
      Voor het in geding zijnde jaar opgenomen in bijlage I, Titel 1, onder A (‘Algemene regels voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur’), van Verordening (EG) nr. 948/2009 van de Commissie, de ‘update’ voor het jaar 2010 van Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad. De betreffende indelingsregels luiden: “1. De tekst van de opschriften van de afdelingen, van de hoofdstukken en van de onderdelen van hoofdstukken wordt geacht slechts als aanwijzing te gelden; voor de indeling zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken en (…) de navolgende regels. (…) 6. Voor de indeling van goederen onder de onderverdelingen van een post zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van die onderverdelingen en de aanvullende aantekeningen, alsmede „mutatis mutandis” de vorenstaande regels, met dien verstande dat uitsluitend onderverdelingen van gelijke rangorde met elkaar kunnen worden vergeleken. Voor de toepassing van deze regel en voor zover niet anders is bepaald, zijn de aantekeningen op de afdelingen en op de hoofdstukken eveneens van toepassing.” 
   
   
      Of onderverdeling daarvan. 
   
   
      World customs organization, Harmonized commodity description and coding system, Explanatory notes, vierde druk, 2007, Volume 1. Deze versie geldt (ook) voor het jaar 2010 (pas in 2012 is een nieuwe versie gepubliceerd). 
   
   
      Enigszins verwante problematiek speelde in de zaak die heeft geleid tot het arrest van het HvJ van 18 september 1990, Vismans, C-265/89, over de vraag of snijdsels van suikerbieten met een saccharosegehalte van 12%, die na de suikerwinning als residu zijn overgebleven (zogenaamde suikerbietenpulp) moesten worden ingedeeld als suikerbieten dan wel als afvallen van de suikerindustrie. Omdat nagenoeg uitgesloten was, dat de suikerindustrie snijdsels van ontsuikerde bieten met een saccharosegehalte van 10 tot 12 gewichtspercenten, nog voor suikerwinning zou gebruiken, kwam het HvJ tot het oordeel dat de snijdsels een product vormen dat uiteindelijk overblijft na de suikerwinning uit suikerbieten, en als zodanig moet worden aangemerkt als bietenpulp. De problematiek in deze ‘bietenzaak’ ligt te ver verwijderd van de onderhavige problematiek om daaruit voor deze zaak conclusies te kunnen trekken. 
   
   
      Het ging in de Fancon zaak om een civiel geding tussen twee Italiaanse ondernemingen waarvan de ene van de andere meel van Braziliaanse sojapulp had gekocht te leveren tussen eind juli en september 1973. Tussen de sluiting en het begin van de uitvoering van die overeenkomst kondigde de regering een prijsbevriezingsmaatregel af. De prijsbevriezingsmaatregel voorzag in een uitzondering voor goederen die reeds onder een andere regeling vielen. Deze andere regeling was verordening 136/66 van 22 september 1966 inhoudende de totstandbrenging van een gemeenschappelijke ordening in de markt voor oliën en vetten. Voornoemde verordening knoopte voor de definitie van haar werkingssfeer aan bij onder meer post 2304 van de GN. Derhalve moest de vraag beantwoord worden of het sojapulp onder post 2304 viel. Omdat het HvJ die vraag bevestigend beantwoordde, was de bevriezingsmaatregel niet toepasbaar en moest de hoger marktprijs betaald worden. 
   
   
      Het arrest Fancon roept associaties op met HvJ 23 januari 2014, X BV, C-380/12, waar vergelijkbare problematiek onderwerp van geschil was. In voornoemde zaak gaat het om een kleisoort die van nature een absorberend vermogen heeft (actief is) hetgeen de klei geschikt maakt voor het zuiveren van eetbare oliën. In de natuur wordt de klei door blootstelling aan calcium ionen minder actief. Een behandeling met zwavelzuur maakte het absorberend vermogen van de klei weer groter. De vraag was of de klei na die zwavelzuurbehandeling nog onder de post voor natuurlijk actieve klei (2508) ingedeeld kon worden of dat de behandeling maakte dat er sprake was van geactiveerde klei in de zin van post 3802. Het HvJ oordeelde op grond van de toelichting bij post 3802 dat van indeling onder post 3802 uitgezonderd zijn producten die zijn behandeld om hun oppervlaktestructuur te wijzigen. Omdat de oppervlaktestructuur van de klei gewijzigd was, oordeelde de Hoge Raad bij arrest van 13 juni 2014,nr 11/00519; ECLI:NL:HR:2014:1382, BNB 2014/164, dat de klei onder tariefpost 3802 van de GN moest worden ingedeeld. 
   
   
      Waarvan de tekst destijds gelijk was aan de tekst ten tijde van het arrest Fancon (zie punt 6.12), dat wil zeggen niet helemaal gelijk aan de in deze zaak in geding zijnde tekst van post 2304 van de GN. 
   
   
      Te weten, met mijn cursivering: “(…) in order to be covered by that heading they must be products which result  directly  from the operation of oil extraction (…)”; “(…) daß es sich um Erzeugnisse handelt, die  unmittelbar  beim Vorgang der Ölgewinnung zurückbleiben (…)” en “(…) il faut qu'il s'agisse de produits résultant  directement  de l'opération d'extraction de l'huile (…)”. 
   
   
      Het in de indelingsverordening ingedeelde product wordt – anders dan [het product] – verkregen uit (reeds)  ontvette  sojabonen. 
   
   
      Van welke post de Commissie in deze verordening overigens geen melding maakt. 
   
   
      Naar analogie kan in dit verband nog worden verwezen naar punt 41 van het al eerder vermelde arrest van het HvJ van 23 januari 2014, X, C-380/12, waaruit kan worden afgeleid – met betrekking tot een geheel andere tariefpost overigens – dat een verwijdering van stoffen die leidt tot een verbetering van het vermogen van de betrokken producten om de inherente bestemming daarvan te vervullen, het wezenlijk karakter van het product niet wijzigt.