ECLI: ECLI:NL:PHR:2006:AV2292

Titel: ECLI:NL:PHR:2006:AV2292 Parket bij de Hoge Raad , 01-09-2006 / 39690

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2006-09-01

Zaaknummer: 39690

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2006:AV2292

---

Artikelen 12, 13 en 18 Wet belastingen op milieugrondslag. Begrip afvalstoffen; nuttige toepassing binnen de inrichting. Tarief bij zodanige toepassing. Begrip inrichting; stortplaats gesloten. Beginsel van positieve prijs; achteraf een vergoeding van ƒ 2 per ton betaald aan de aanbieder.

Nr. 39.690 
       Mr. De Wit 
       22 december 2005 
       Derde Kamer, afdeling B 
       Afvalstoffenbelasting; begrippen. 
     
     
     Conclusie inzake 
     
     Gemeente Delfzijl 
     
     tegen 
     
     Staatssecretaris van Financiën 
     
     1. Procesverloop 
     
     1.1. Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de afvalstoffenbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1997. Nadat belanghebbende tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de aanslag, heeft de inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te P uitspraak op bezwaar gedaan. Tegen de uitspraak op bezwaar is belanghebbende tijdig in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Leeuwarden (hierna het Hof). Nadat het beroepschrift is aangevuld heeft de inspecteur een verweerschrift ingediend. Op 9 mei 2003 heeft het Hof uitspraak(1) gedaan en daarbij het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak is aan partijen toegezonden. 
     
     1.2. Bij brief van 20 juni 2003 is namens belanghebbende tijdig beroep in cassatie aangetekend tegen de uitspraak van het Hof. Bij brief met dagtekening 22 augustus 2003 is het beroepschrift in cassatie aangevuld. Op 16 oktober 2003 heeft de Staatssecretaris een verweerschrift in cassatie ingediend. Vervolgens heeft belanghebbende een conclusie van repliek doen indienen. Verweerder heeft van een conclusie van dupliek afgezien. 
     
     2. Feiten  
     
     2.1. Voorzover in cassatie van belang heeft het Hof de volgende feiten vastgesteld. 
     
     
       "2.1. Op 21 maart 1991 heeft de provincie Groningen aan belanghebbende vergunning verleend voor de exploitatie van een stortplaats aan de Kloosterlaan te Delfzijl. Bij voorlopig besluit van 23 november 1994 is de vergunning gewijzigd in verband met de op de provincie rustende verplichting om op grond van het Stortbesluit bodembescherming een aantal met name genoemde voorschriften in de vergunning op te nemen. 
       2.2. De gemeente Delfzijl (belanghebbende) is eigenaar en vergunninghouder van die stortplaats. De stortplaats is op 1 juni 1997 gesloten. 
       2.3. Eind 1995 werd geconstateerd dat de afdeling Civiele techniek in 1995 in totaal 2.907 ton materiaal op de stortplaats heeft aangevoerd waarover door belanghebbende geen afvalstoffenbelasting is afgedragen. De verschuldigde afvalstoffenbelasting (...) is naderhand in rekening gebracht bij het grondbedrijf van belanghebbende. In december 1996 heeft creditering van dat bedrag plaatsgevonden waarna vervolgens aan belanghebbende een bedrag van f 2,00 per ton in rekening is gebracht voor geleverde schone grond. 
       2.4. In 1996 en 1997 is door A B.V. respectievelijk 1.741 en 751 ton met van dakleer afkomstige zware metalen en PAK verontreinigd slibresidu aan de inrichting van belanghebbende afgegeven. Dit slibresidu is afkomstig van een was- en breekinstallatie voor steenachtig bouw- en sloopafval. De gemeente Delfzijl had toestemming van de provincie Groningen om dat slibresidu te gebruiken voor de dagelijkse afdekking van het stortlichaam. In de eindafdichting mocht het echter niet worden gebruikt. Aanvankelijk heeft belanghebbende aan A B.V. een storttarief van f 8,00 per ton én de afvalstoffenbelasting in rekening gebracht. Na overleg met A B.V. heeft belanghebbende de desbetreffende facturen gecrediteerd en nieuwe facturen aan A B.V. uitgereikt echter ditmaal zonder afvalstoffenbelasting.  
       2.5. In 1995 is 6.068 ton puin, 3.707 ton afdekgrond-2 en 25.539 ton "schone" grond aan de inrichting afgegeven waarvoor door belanghebbende geen storttarief in rekening is gebracht. Op 4 maart 1996 (dus achteraf) heeft belanghebbende aan de aanbieders van die hoeveelheden alsnog een bedrag van ? 2,- per ton vergoed. Over deze hoeveelheden is geen afvalstoffenbelasting afgedragen. In 1995 is voorts 6.228 ton puin en 53.424 ton "schone" grond aan de inrichting afgegeven waarover geen afvalstoffenbelasting is afgedragen. In 1997 is 5.045 ton puin en 45.792 ton "schone" grond aan de inrichting afgegeven waarover geen afvalstoffenbelasting is afgedragen. Belanghebbende heeft aan de aanbieders een vergoeding van f 2,- per ton betaald.  
       2.6. Het puin is gebruikt voor verharding van wegen op de inrichting. Het afdekmateriaal-2 is gebruikt voor de dagelijkse afdekking van het stortlichaam." 
     
     
     
       2.2. De naheffingsaanslag ziet, voorzover van belang, op de volgende aan belanghebbende aangeboden stoffen:(2) 
       1. Stoffen (slibresidu) waarvoor de aanbieders een stortprijs hebben betaald aan belanghebbende. Aanvankelijk waren facturen met afvalstoffenbelasting uitgereikt, doch die zijn gecrediteerd waarna facturen zonder afvalstoffenbelasting zijn uitgereikt. Een en ander speelt in de jaren 1996 en 1997 (zie punt 4.6. van het rapport van de inspecteur van 3 november 2000). 
       2. Stoffen (grond en puin) die de aanbieders in 1995 en gedeeltelijk in 1996 om niet of tegen een verlaagd storttarief aan belanghebbende hebben verstrekt. Op 4 maart 1996 is met terugwerkende kracht aan de aanbieders die hun stoffen om niet hadden aangeboden een vergoeding van f 2 per ton betaald (zie punt 4.7. van het rapport van de inspecteur van 3 november 2000).  
       3. Stoffen (grond en puin) waarvoor belanghebbende direct bij aanbieding (dus niet met terugwerkende kracht) een bedrag van ? 2 per ton heeft betaald aan de aanbieder(s). Een en ander lijkt te spelen vanaf 4 maart 1996 (zie punt 4.7. van het rapport van de inspecteur van 3 november 2000). Het Hof heeft hierover echter niets vastgesteld. Op basis van het rapport van de inspecteur valt aan te nemen dat vanaf 4 maart 1996 voor puin en grond door belanghebbende het bedrag van f 2 per ton werd betaald. 
     
     
     3. Geschil voor het Hof en de uitspraak van het Hof. 
     
     3.1. In geschil voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, (primair) of de stortplaats aan te merken is als een inrichting, (subsidiair) of de stoffen hierboven beschreven afvalstoffen zijn en (meer subsidiair) of de Wet op de milieubelastingen (hierna Wbm) een tarief kent voor stoffen die op grond van de fictie van artikel 13, tweede lid, van de Wbm geacht worden te zijn verwerkt. Naar aanleiding daarvan overwoog het Hof onder meer als volgt. 
     
     
       "5.2 Als vorenbedoelde houder [in de zin van artikel 1.1 Wm] is bezwaarlijk iemand anders aan te merken dan de aanbieder van die stoffen aan de (poort van de) inrichting teneinde zich van die stoffen te ontdoen. 
       5.3 Krachtens artikel 13, eerste lid, onderdeel a, Wbm (tekst tot 1 januari 2000) wordt afvalstoffenbelasting geheven 
       -terzake van de afgifte ter verwerking 
       -van afvalstoffen 
       -aan een inrichting. 
       In het tweede lid van artikel 13 Wbm is bepaald dat de aan de inrichting afgegeven afvalstoffen geacht worden alle te zijn afgegeven ter verwerking. Afgifte "aan de poort" levert onder die omstandigheden het belastbare feit van voormeld artikel 13, eerste lid, onderdeel a, Wbm, op. 
       5.4 Niet voor betwisting vatbaar is dat de door belanghebbende geëxploiteerde stortplaats een (vergunningplichtige) inrichting is als bedoeld in artikel 12, onderdeel c, van de Wmb. Evenmin dat de aanbieders van de stoffen waarover belasting is nageheven, enkel het oogmerk hebben zich van die stoffen te ontdoen. Alles wat met dat oogmerk "aan de poort" wordt aangeboden verkrijgt daardoor het karakter van afvalstoffen. 
       5.5 De engere interpretatie van het begrip afvalstoffen zoals door belanghebbende wordt voorgestaan is onjuist: in zijn arrest van 15 juni 2000 (C-418/97 en C-419/97; AB 2000, 311) heeft het Europese Hof van Justitie geoordeeld dat bij de uitleg van het begrip afvalstof voor de kaderrichtlijn afvalstoffen de toekomstige bestemming van een voorwerp of een stof niet van invloed is op het karakter van afvalstof van die stof of dat voorwerp, en dat het begrip afvalstof niet zo beperkt moet worden opgevat dat daaronder niet vallen stoffen en voorwerpen die op milieuhygiënisch verantwoorde wijze en zonder ingrijpende bewerking nuttig kunnen worden aangewend (als dagelijkse tijdelijke afdeklaag op de stortplaats zoals in casu bijvoorbeeld).  
       5.6 Het Hof overwoog voorts dat, gelet op de doelstelling van kaderrichtlijn afvalstoffen, het begrip afvalstof niet restrictief moet worden uitgelegd. 
       5.7 Nu de wetgever heeft bedoeld het begrip afvalstoffen geen andere inhoud te geven dan dat begrip heeft voor de toepassing van de kaderrichtlijn afvalstoffen (richtlijn 91/156/EEG) dient voorts te gelden dat het Europese Hof in voormeld arrest heeft uitgesproken dat, gelet op de doelstelling van de kaderrichtlijn, de vraag of inderdaad sprake is van een afvalstof in de zin van de kaderrichtlijn moet worden beoordeeld met inachtneming van alle omstandigheden, waarbij rekening moet worden gehouden met de doelstelling van de kaderrichtlijn en ervoor moet worden gewaakt dat geen afbreuk wordt gedaan aan de doeltreffendheid ervan. 
       5.8 De vraag of nuttige toepassing van de ter verwerking afgegeven afvalstoffen binnen de inrichting aan die stoffen het karakter van afvalstoffen ontnemen en deze stoffen daardoor buiten het bereik van de afvalstoffenbelasting vallen, is daarmee in ontkennende zin beantwoord. Voor de voor overslag naar een andere stortplaats binnen de inrichting opgeslagen (afval-)stoffen geldt hetzelfde antwoord: ook die stoffen zijn ter verwerking aan de inrichting afgegeven. 
       5.9 Dat binnen de onderhavige inrichting sprake zou zijn van afzonderlijke inrichtingen of werken is gesteld maar niet aannemelijk geworden. Dat puin (wegverharding binnen de inrichting) en slibresidu (tijdelijke afdekking) binnen de inrichting voor een nadere alternatieve bestemming worden aangewend, verandert niets aan de omstandigheid dat de oorspronkelijke aanbieder zich daarvan heeft willen of moeten ontdoen, zodat, mede in het licht van de jurisprudentie van het Europese Hof, nog immer van afvalstoffen moet worden gesproken. Daarbij kan nog worden opgemerkt dat de aanwending van dat puin en slibresidu op de wijze zoals gesteld, geheel past in de wijze waarop een stortplaats overigens wordt geëxploiteerd. Ook naar regels van spraakgebruik zijn het afvalstoffen gebleven, zij het dat zij voor de exploitant van de inrichting nog van enig nut kunnen zijn. 
       5.10 Nu het hof binnen de onderhavige inrichting geen afzonderlijke werken aanwezig acht kan de door belanghebbende gestelde schending van het gelijkheidsbeginsel buiten bespreking blijven. Daarbij verdient opmerking dat bij werken buiten de inrichting slechts bepaalde stromen, afval (licht verontreinigde materialen) worden aangewend, terwijl aan de onderhavige stortplaats stromen afval van verschillende samenstelling worden afgegeven, zodat ook daarom een verschillende behandeling gerechtvaardigd is. 
       5.11 Opmerking verdient voorts dat onder bepaalde omstandigheden anders dan sub 5.9 hiervoor overwogen, zou moeten worden geoordeeld ten aanzien van stoffen die de exploitant voor wegverharding en tijdelijke afdekking zelf zou betrekken van een derde, dat wil zeggen: aanschaffen/kopen. Daarvan is hier geen sprake: de f 2,- per ton afval die belanghebbende achteraf, na creditering van de oorspronkelijke stortnota's, aan zich in rekening laat brengen, maakt een zodanig gekunstelde en geconstrueerde indruk dat zulks niet als onderbouwing van belanghebbendes desbetreffende standpunt kan dienen. Het positieve prijs-beginsel dient daarom buiten toepassing te blijven. Het blijven afvalstoffen waarvan de aanbieder van dat puin en dat slibresidu zich heeft willen c.q. moeten ontdoen, die bij afgifte aan de poort van de inrichting hun oorspronkelijke karakter van bouwmaterialen c.q. procesresidu verliezen en het karakter van afvalstoffen in de zin van de Wbm hebben aangenomen. 
       5.12 De meer subsidiair opgeworpen vraag naar het tarief: Op de onderhavige inrichting worden geen afvalstoffen verbrand doch enkel gestort. Daarnaast heeft de wetgever bewust (Kamerstukken II 1994/1995, 23 935, nr. 5, blz. 10) de fictie van artikel 13, tweede lid, Wbm opgenomen: van alle afvalstoffen die worden afgegeven ter verwerking aan een inrichting - behoudens afzonderlijk aangeboden gft-afval - wordt aangenomen dat zij worden gestort. Logischerwijs is alsdan het tarief voor storten en niet het tarief voor verbranden van toepassing.  
       5.13 Met betrekking tot de nog meer subsidiair opgeworpen vraag inzake het slibresidu moet, gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen in onderling verband en samenhang beschouwd, worden geoordeeld dat ondanks de provinciale toestemming dat slibresidu te gebruiken als tijdelijk afdekmateriaal, daaraan het karakter van afvalstof niet wordt ontnomen. 
       5.14 Met betrekking tot de schone grond is het hof van oordeel dat sprake is van afvalstof in bedoelde zin, nu de houder zich daarvan met het oog op verwijdering ontdoet, nog daargelaten dat niet aannemelijk is geworden dat daadwerkelijk sprake is van schone grond. Nu niet aannemelijk is geworden dat de betreffende stoffen (puin en grond) zijn toegepast boven de bovenste grondlaag, is het beleid van de belastingdienst -inhoudende dat geen afvalstoffenheffing wordt geheven over stoffen die boven de bovenste folielaag worden toegepast- niet aan de orde. 
       Het hof acht aannemelijk dat ook na 1 juni 1997 licht verontreinigde grond kan worden verwerkt op de onderhavige stortplaats en dat na die datum daar slechts bedoelde grond is gedeponeerd. Er is dus nog steeds sprake van een inrichting in onderhavige zin. 
       Nu niet is gebleken dat na de eindafdichting nog grond is aangevoerd, is er ook ten aanzien van de na 1 juni 1997 aangevoerde grond terecht geheven. 
       De wetswijziging in 2000 leidt niet tot een ander oordeel." 
     
     
     3.2. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. 
     
     4. Cassatiemiddelen 
     
     4.1. Het beroepschrift in cassatie bevat twee middelen. Belanghebbende neemt in het eerste middel het standpunt in dat het recht is geschonden. Dit middel valt uiteen in vier onderdelen: 
     
     
       - Eerste onderdeel: Onjuiste interpretatie van het afvalstoffenbegrip in de Wbm. Dit onderdeel is met name gericht tegen rechtsoverwegingen 5.5 tot en met 5.8, 5.9, 5.11, 5.13 en 5.14 van het Hof.  
       - Tweede onderdeel: Het Hof past ten onrechte de fictie van artikel 13, lid 2, tweede volzin, Wbm toe bij artikel 18 Wbm en interpreteert artikel 18 Wbm onjuist. Dit onderdeel is gericht tegen rechtsoverweging 5.12. van het Hof. 
       - Derde onderdeel: Onjuiste interpretatie van het positieve-prijsbeginsel. Dit onderdeel is met name gericht tegen rechtsoverweging 5.11 van het Hof. 
       - Vierde onderdeel: Onjuiste interpretatie van het begrip inrichting in de Wbm. Dit is gericht tegen rechtsoverweging 5.4, 5.9, 5.10 en, met name, 5.14 van het Hof.  
       4.2. In het tweede middel neemt belanghebbende het standpunt in dat de uitspraak vernietigd moet worden wegens schending van vormen. Dit middel is verdeeld in acht onderdelen: 
       - Eerste onderdeel: Het Hof heeft ten onrechte geen rekening gehouden met het arrest Palin Granit. 
       - Tweede onderdeel: Het Hof heeft onvoldoende gemotiveerd dat de fictiebepaling van artikel 13, tweede lid, Wbm, van toepassing is bij artikel 18 Wbm.  
       - Derde onderdeel: Het Hof heeft ten onrechte het standpunt inzake 'Mededeling 9' niet behandeld. 
       - Vierde onderdeel: Het Hof is ten onrechte ervan uitgegaan dat voor alle afvalstoffen waarvoor een prijs van ? 2,- is betaald, dit pas achteraf is gedaan.  
       - Vijfde onderdeel: Het Hof heeft het beroep op het vertrouwensbeginsel ten onrechte niet behandeld. 
       - Zesde onderdeel: Het Hof heeft onvoldoende gemotiveerd dat geen sprake is van schone grond. 
       - Zevende onderdeel: Het Hof heeft onvoldoende gemotiveerd dat de gesloten stortplaats een inrichting is. 
       - Achtste onderdeel: Het Hof heeft onvoldoende gemotiveerd dat puin niet belast is. 
       4.3. Hieronder wordt eerst het eerste middel behandeld, achtereenvolgens in hoofdstukken over het afvalstoffenbegrip en in relatie daarmee het positieve-prijsbeginsel, het inrichtingenbegrip en de tarieftoepassing. Daarna wordt het tweede middel, met uitzondering van het vierde onderdeel (dat bij het eerste middel wordt behandeld) behandeld.  
     
     
     5. Eerste cassatiemiddel, onderdeel 1 en 3 en tweede cassatiemiddel, onderdeel 4 
     
     Inleiding 
     
     5.1.1. Afvalstoffenbelasting wordt geheven ter zake van de afgifte ter verwerking aan een inrichting van afvalstoffen. Het eerste onderdeel van het eerste middel heeft betrekking op de vraag of de in 2.2 omschreven stoffen afvalstoffen zijn. Belanghebbende neemt het standpunt in dat dit, gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna HvJEG), met name het arrest Palin Granit, niet het geval is.(3) Zij onderbouwt dit door te stellen dat de stoffen zonder het nemen van bijzondere voorzorgmaatregelen voor het milieu of bewerking kunnen worden toegepast, alsmede dat reeds voordat ze aan de stortplaats werden aangeboden vaststond dat ze zouden worden hergebruikt als vervanging van primaire grondstoffen, en dat de stoffen als bouwstof nuttig worden gebruikt binnen de stortplaats. De stoffen worden namelijk aangewend als afdeklaag van de stortplaats en bij de aanleg van wegen op de stortplaats. Daarnaast neemt zij het standpunt in dat niet degene die de stoffen aanbiedt, doch de houder van de stortplaats moet beoordelen of het afvalstoffen zijn, alsmede dat in de onderhavige situatie de stoffen vanuit het perspectief van zowel de houder van de stortplaats als de aanbieder geen afvalstoffen zijn. In de onderdeel 3 van het eerste middel wordt het standpunt ingenomen dat het Hof het positieve prijsbeginsel onjuist heeft toegepast, door het niet van toepassing te achten op die gevallen waarin pas achteraf een positieve prijs is overeengekomen. In onderdeel 4 van het tweede middel wordt geklaagd dat het Hof is uitgegaan van onjuiste feiten, door geen oordeel te geven over de stoffen vermeld in de rechtsoverwegingen 2.3. tot en met 2.5. van de uitspraak waarvoor wel direct vanaf het begin een positieve prijs is betaald.  
     
     
       5.1.2. Voor de vraag of de in 2.2 genoemde stoffen afvalstoffen zijn, luidden de van belang zijnde wetsartikelen uit de Wet op de milieubelastingen (hierna Wbm) en de Wet milieubeheer (hierna Wm) in de periode waarop de naheffingsaanslag ziet als volgt. 
       Artikel 12 Wbm: 
       Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: 
       a. afvalstoffen: huishoudelijke afvalstoffen, bedrijfsafvalstoffen en gevaarlijke afvalstoffen in de zin van de Wet milieubeheer; 
     
     
     
       Artikel 13 Wbm: 
       1. Onder de naam afvalstoffenbelasting wordt een belasting geheven ter zake van de afgifte ter verwerking van afvalstoffen aan inrichtingen. 
       2. De aan een inrichting afgegeven afvalstoffen, andere dan afzonderlijk aangeboden groente-, fruit- of tuinafvalstoffen, worden - behoudens het bepaalde in de tweede volzin - geacht alle te zijn afgegeven ter verwerking. Indien de afgifte van afvalstoffen aan een inrichting niet uitsluitend bestaat uit voor verwerking bestemde afvalstoffen, kan de inspecteur op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige bepalen dat de totale hoeveelheid afgegeven afvalstoffen, andere dan afzonderlijk aangeboden groente-, fruit- of tuinafvalstoffen, door toepassing van een verhoudingsgetal wordt herleid tot de hoeveelheid voor verwerking afgegeven afvalstoffen 
     
     
     
       Artikel 1.1 Wm:  
       1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: (...) 
       afvalstoffen: "alle stoffen, preparaten of andere producten, waarvan de houder zich - met het oog op de verwijdering daarvan - ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen".  
     
     
     
       5.1.3. Voor de uitleg van het begrip afvalstoffen in de Wbm dient te worden aangesloten bij de Richtlijn 75/442/EEG(4) (hierna Kaderrichtlijn).(5) Artikel 1 van de Kaderrichtlijn luidt voor zover in deze van belang als volgt: 
       "In deze richtlijn wordt verstaan onder:  
       a. "afvalstof": elke stof of elk voorwerp (...) waarvan de houder zich ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen. 
       (...) 
       c. "houder": de producent van de afvalstoffen of de natuurlijke of rechtspersoon die de afvalstoffen in bezit heeft." 
     
     
     5.1.4. Hieronder wordt, nu belanghebbende zich hierop beroept, de belangrijkste jurisprudentie van het HvJEG over de uitleg van het afvalstoffenbegrip uitgebreid behandeld. In deze jurisprudentie staat de betekenis van het 'zich ontdoen van' centraal. In de daarop volgende paragraaf wordt ingegaan op de vraag vanuit wiens perspectief moet worden beoordeeld of sprake is van afvalstoffen, derhalve wie als houder van een stof moet worden aangemerkt. Daarna wordt het positieve-prijsbeginsel behandeld en, daaropvolgend, de verhouding daarvan tot het communautaire afvalstoffenbegrip. Tenslotte worden de betreffende middelonderdelen behandeld. 
     
     Jurisprudentie HvJEG 
     
     5.2.1. Het eerste arrest van het HvJEG dat van belang is voor de uitleg van het begrip afvalstoffen is het arrest Arco Chemie(6). Daarin betrof het stoffen die waren onderworpen aan een in bijlage II B bij de Kaderrichtlijn genoemde handeling. In die bijlage wordt een overzicht van nuttige toepassingen van afvalstoffen gegeven. Het HvJEG oordeelde eerst dat het afvalstoffenbegrip in de Kaderrichtlijn gelet op de doelstelling van die richtlijn ruim dient te worden uitgelegd.(7) Vervolgens oordeelde het HvJEG onder meer dat de toekomstige (nuttige) bestemming van een stof niet van invloed is op het karakter van afvalstof van die stof, alsmede dat het feit dat een stof een productresidu is, te weten een stof waarop het productieproces niet primair was gericht, een belangrijke aanwijzing vormt dat sprake is van een afvalstof(8). In navolging van dit arrest heeft de Hoge Raad in het arrest BNB 2002/205 geoordeeld dat de opvatting dat een stof die zonder nadere bewerking en zonder het treffen van nadere voorzieningen op een milieuhygiënisch verantwoorde wijze nuttig kan worden gebruikt, niet kan worden aangemerkt als afvalstof, onjuist is. 
     
     
       5.2.2. Op 18 april 2002 heeft het HvJEG het tweede belangrijk arrest, het arrest Palin Granit gewezen.(9) Daarin werd beoordeeld of door belanghebbende geproduceerd ganggesteente dat met het oog op later gebruik werd opgeslagen een afvalstof vormde of niet. Het HvJEG heeft haar oordeel in Arco Chemie dat de omstandigheid dat een stof een productresidu is een aanwijzing vormt dat sprake is van een afvalstof, uitgediept: 
       "34. [Gesteld kan worden dat] goederen, materialen of grondstoffen die vrijkomen door een productieproces of door delving die niet in de eerste plaats op de winning daarvan zijn gericht, geen residu kunnen vormen, maar een bijproduct zijn waarvan de onderneming zich [niet] wil ontdoen in de zin van (...) richtlijn 75/442, maar dat zij in een later stadium, in voor haar gunstige omstandigheden, wil exploiteren of op de markt brengen zonder voorafgaande bewerking.  
       35. Een dergelijke analyse is niet in strijd met de doelstellingen van richtlijn 75/442. Er is (...) geen enkele rechtvaardigingsgrond om de bepalingen [van de richtlijn] toe te passen op goederen, materialen of grondstoffen die, los van enige bewerking, economisch gezien, de waarde van producten hebben en als zodanig zijn onderworpen aan de wettelijke regeling die op deze producten van toepassing is. 
       36. Gelet echter op de (...) verplichting om het begrip afvalstoffen ruim uit te leggen teneinde de nadelen en de schadelijke gevolgen die zij naar hun aard met zich brengen, te beperken, moet deze redenering met betrekking tot bijproducten worden beperkt tot situaties waarin het hergebruik van een goed, materiaal of grondstof niet slechts mogelijk, maar zeker is, zonder voorafgaande bewerking en als voortzetting van het productieproces. 
       37. Naast de hoedanigheid van productresidu van een stof blijkt dus de mate waarin het waarschijnlijk is dat deze stof zonder voorafgaande bewerking wordt hergebruikt, een tweede criterium te vormen dat relevant is om te beoordelen of het om een afvalstof in de zin van de richtlijn 75/442 gaat. Wanneer er, naast de mogelijkheid om de stof te hergebruiken, voor de houder een economisch voordeel is om dit ook te doen, is de waarschijnlijkheid van een dergelijk hergebruik groot. In een dergelijk geval kan een stof niet meer worden beschouwd als een last waarvan de houder zich wil ontdoen, maar is zij een echt product." 
     
     
     
       5.2.3. Het arrest AvestaPolarit(10) betrof tevens de vraag of ganggesteente, dat in die zaak voor een deel in het bedrijf van de producent werd gebruikt, een afvalstof vormde: 
       "35. Onderzocht moet nog worden of [de] residuen als afvalstoffen moeten worden aangemerkt op grond dat de houder zich ervan ontdoet, voornemens is zich ervan te ontdoen of zich ervan moet ontdoen (...). Als dat niet het geval is, zouden die residuen (...) kunnen worden beschouwd als bijproducten die niet binnen de werkingssfeer van de richtlijn vallen. 
       36. In dit verband moet onderscheid worden gemaakt tussen residuen die zonder voorafgaande bewerking in het productieproces worden gebruikt voor de noodzakelijke opvulling van de mijngangen en andere residuen. 
       37. Eerstgenoemde worden immers gebruikt als materiaal in het eigenlijke industriële mijnbouwproces en kunnen niet worden beschouwd als stoffen waarvan de houder zich ontdoet of waarvan hij voornemens is zich te ontdoen, aangezien hij die stoffen juist nodig heeft voor zijn hoofdactiviteit.  
       38. Enkel indien een dergelijk gebruik van die residuen verboden is, met name om veiligheidsredenen of om redenen van milieubescherming, en de galerijen moeten worden afgesloten en op een andere wijze moeten worden gestut, moet worden aangenomen dat de houder zich van die residuen moet ontdoen en dat zij afvalstoffen zijn. 
       39. In andere gevallen, wanneer een mijnexploitant de residuen die daadwerkelijk in de galerijen zullen worden gebruikt fysiek kan identificeren en de bevoegde instanties afdoende garantie kan geven voor dat gebruik, moeten die residuen niet als afvalstoffen worden beschouwd. 
       40. Residuen waarvan het gebruik in het productieproces niet noodzakelijk is voor het opvullen van galerijen, moeten in elk geval in hun geheel als afvalstoffen worden beschouwd. 
       41. Dat geldt niet alleen voor ganggesteente en resterend zand waarvan het gebruik in de bouw of voor andere doeleinden onzeker is (zie punten 37 en 38 van het arrest Palin Granit), maar ook voor ganggesteende dat tot steenslag wordt vermalen. Zelfs indien dergelijk gebruik waarschijnlijk is, is daarvoor immers een bewerking noodzakelijk (...)." 
     
     
     5.2.4. Voortbordurend op de bovengenoemde jurisprudentie heeft het HvJEG op 15 januari 2004 een beschikking genomen in de zaak Saetti en op 11 november 2004 arrest gewezen in de zaak Niselli(11). In de zaak Saetti was sprake van zelf geproduceerde petroleumcokes waarop het productieproces niet primair was gericht doch die met zekerheid werden gebruikt als brandstof. Het HvJEG oordeelde dat daarom geen sprake was van afvalstoffen. In de zaak Niselli oordeelde het HvJEG onder andere over productie- en consumptieresiduen. Het overwoog dat voor zowel productie- als consumptieresiduen rekening moet worden gehouden met de mate van waarschijnlijkheid van hergebruik zonder voorafgaande bewerking, ook indien die residuen daadwerkelijk worden hergebruikt.(12)  
     
     5.2.5. Uit de voorgaande jurisprudentie kan worden afgeleid dat de vraag of een houder zich ontdoet, wil ontdoen of moet ontdoen van een stof in de zin van de Kaderrichtlijn, moet worden beantwoord met inachtneming van alle omstandigheden. Er zijn bepaalde omstandigheden die een aanwijzing vormen dat al dan niet sprake is van een afvalstof, doch doorslaggevend zijn ze in het algemeen niet. Zo zijn de wijze van verwerking van een stof (bijvoorbeeld indien het een gangbare wijze van verwerking van een afvalstof is(13)) en de maatschappelijke opvattingen van belang.(14)  
     
     5.2.6. De omstandigheid dat sprake is van een productresidu, dat wil zeggen een stof die bij de productie niet primair werd beoogd, wijst volgens het HvJEG in de richting van een afvalstof.(15) Productresiduen zijn echter geen afvalstoffen indien de houder ze in een later stadium wil exploiteren of op de markt wil brengen (het zijn dan 'bijproducten') en voorts het toekomstige (her)gebruik zonder nadere bewerking en zonder milieuschade daarvan "zeker" is.(16) Een toekomstige nuttige bestemming kan derhalve tot het oordeel leiden dat sprake is van een niet-afvalstof. De eis dat die bestemming zeker moet zijn, nuanceert het HvJEG vervolgens enigszins, omdat ook indien de waarschijnlijkheid van het (her)gebruik groot is sprake kan zijn van een niet-afvalstof.(17) Al met al kan hieruit worden afgeleid dat naarmate de mate van waarschijnlijkheid dat een stof een toekomstige nuttige bestemming krijgt groter is, eerder sprake is van een niet-afvalstof. Daarbij moet in het oog worden gehouden dat het HvJEG tevens heeft uitgemaakt dat de omstandigheid dat een stof (zonder nadere bewerking en zonder het treffen van voorzieningen) een toekomstige nuttige bestemming heeft, op zich niet voldoende is om aan die stof het karakter van afvalstof te ontnemen(18).  
     
     
       5.2.7.. Een andere omstandigheid die van belang kan zijn voor de vraag of sprake is van een afvalstof, is of een stof een waarde heeft. In Palin Granit overwoog het HvJEG dat er geen reden is om stoffen die zonder enige bewerking een waarde hebben en als zodanig zijn onderworpen aan de wettelijke regeling die op producten van toepassing is, als afvalstoffen aan te merken(19). In het arrest Tombesi overwoog het HvJEG echter: (20) 
       "[H]et bij de richtlijn 75/442 (...) ingevoerde stelsel van toezicht en beheer, [beoogt] alle voorwerpen en stoffen (...) te omvatten waarvan de eigenaar afstand doet, zelfs al hebben zij een commerciële waarde en worden zij voor handelsdoeleinden opgehaald met het oog op recycling, terugwinning of hergebruik." 
     
     
     Kennelijk vormt de omstandigheid dat een stof een (commerciële) waarde heeft een aanwijzing dat geen sprake is van een afvalstof, doch kan een afvalstof wel degelijk een waarde hebben.  
     
     Houderbegrip voor de afvalstoffenbelasting 
     
     
       5.3.1. Een stof is een afvalstof indien de houder zich ervan ontdoet, wil ontdoen of moet ontdoen. Belanghebbende neemt het standpunt in dat als houder in die zin moet worden aangemerkt de houder van de stortplaats (hierna de stortplaats), terwijl de Staatssecretaris van Financiën meent dat het gaat om degene die de stoffen aanbiedt aan de stortplaats (hierna de aanbieder). De vraag komt dus op vanuit wiens perspectief dient te worden beoordeeld of sprake is van afvalstoffen, derhalve wiens gedrag en/of intenties van belang zijn.  
       De Hoge Raad heeft zich in rechtsoverweging 4.3. van het arrest in BNB 2005/147 hierover alsvolgt uitgelaten: 
       "(...) De in het bijzonder in de conclusie van repliek uitgewerkte opvattingen van belanghebbende ten slotte dat de kwalificatie van stoffen als afvalstoffen dient te geschieden niet vanuit het perspectief van de aanbieder van de stoffen, maar uit dat van de stortplaatshouder, en dat al zouden stoffen op het moment van afgifte door de aanbieder als afvalstoffen zijn te kwalificeren, zij dat karakter verliezen op het moment dat de stortplaatshouder deze nadien nuttig toepast, in welk geval ter zake van die stoffen geen afvalstoffenbelasting kan worden geheven, vinden geen steun in het recht. Het middelonderdeel faalt derhalve." 
     
     
     5.3.2. De Hoge Raad kiest daarmee dus voor het perspectief van de aanbieder. Het komt mij dat voor het begrip houder, net als voor het daarmee direct samenhangende afvalstoffenbegrip, wordt aangesloten bij de Kaderrichtlijn. Zo heeft het HvJEG uitgemaakt dat het begrip houder ruim dient te worden uitgelegd.(21) Ex artikel 1 van die richtlijn is de houder de producent dan wel de bezitter van een stof. Uit de systematiek van de Kaderrichtlijn volgt dat met name de bezitter van de stof van belang is. Immers, alleen degene die de feitelijke macht over een stof of voorwerp heeft, kan zich daarvan ontdoen.(22) 
     
     5.3.3. Gelet op het voorgaande dient op het moment van afgifte, zijnde de feitelijke levering, van een stof aan de stortplaats te worden beoordeeld of het een afvalstof is of niet. De feitelijke levering bestaat uit de handeling dat de aanbieder, tot dan toe de bezitter, aan de stortplaats de macht over stoffen verschaft. Op dat moment is de aanbieder nog de bezitter; pas na de leveringshandeling verkrijgt de stortplaats het bezit. Hieruit volgt dat de aanbieder de houder in de zin van de Kaderrichtlijn van de stoffen is vanuit wiens perspectief dient te worden beoordeeld of het afvalstoffen zijn. Van belang is derhalve of de aanbieder zich wil of moet ontdoen dan wel ontdoet van de stoffen, en niet het gedrag of de intenties van de houder van de stortplaats. Het feit dat de houder van de stortplaats ten behoeve van de exploitatie van de stortplaats stoffen nuttig gebruikt, ontneemt aan die stoffen niet het karakter van afvalstof.  
     
     Positieve-prijsbeginsel 
     
     5.4.1. Belanghebbende beroept zich in het derde onderdeel van het eerste middel op het "positieve prijsbeginsel". Toepassing van dit beginsel zou in de weg staan aan de heffing van afvalstoffenbelasting over de stoffen vermeld in onderdeel 2.2. van deze conclusie. Ten aanzien van deze stoffen is hierboven vastgesteld dat zij op basis van de jurisprudentie van het HvJEG in beginsel als afvalstoffen zijn aan te merken.  
     
     
       5.4.2. Het positieve prijsbeginsel is van toepassing indien de houder van de stortplaats voor de aan hem aangeboden stoffen een reële prijs betaalt. De Hoge Raad heeft met het oog op de volgende passage uit de parlementaire geschiedenis geoordeeld dat dit positieve-prijsbeginsel een uitzondering biedt op het afvalstoffenbegrip:(23) 
       "Het onderscheid aan te brengen tussen wat wel en wat niet binnen een inrichting als een nuttige toepassing kan worden aangemerkt, is niet eenvoudig. Bovendien is het uitvoeringstechnisch lastig om binnen de inrichting na te gaan welke afvalstromen voor een nuttige toepassing mogen worden aangewend en ook daadwerkelijk daarvoor worden aangewend. Om deze problemen te voorkomen is in artikel 13, tweede lid, van het voorstel van Wet belastingen op milieugrondslag de fictie opgenomen dat van alle afvalstoffen die worden afgegeven ter verwerking bij een inrichting - behoudens afzonderlijk aangeboden groente-, fruit en tuinafval - wordt aangenomen dat zij worden gestort. 
       Als het gaat om bouwstoffen die de houder van een inrichting betrekt, bijvoorbeeld voor een fundering van een weg of voor de afdichtlaag komt de belastingheffing niet in beeld. Dit kan bijvoorbeeld schoon zand zijn, maar ook licht verontreinigde grond. Voorwaarde daarbij is wel dat de houder van de inrichting daarvoor betaalt, in plaats van dat hij (eventueel een verlaagd) storttarief in rekening brengt." 
     
     
     5.4.3. Uiteindelijk oordeelt de Hoge Raad alsvolgt in BNB 2005/144: 
     
     "4.3.2. Uit het vermelde citaat uit de wetsgeschiedenis moet worden afgeleid, nu het punt bij de parlementaire behandeling niet verder aan de orde is gekomen, dat naar de bedoeling van de wetgever in een geval als in het citaat aan de orde geen afvalstoffenbelasting verschuldigd is, omdat in zodanig geval geen sprake is van afgifte van afvalstoffen in de zin van hoofdstuk III van de Wbm. Het middel betoogt terecht dat het Hof zulks met zijn oordeel heeft miskend." 
     
     
       5.4.4. De Hoge Raad heeft voorts geoordeeld dat een tot nihil verlaagd storttarief geen (reële) positieve prijs inhoudt. Voor een geslaagd beroep op het positieve-prijsbeginsel is derhalve vereist dat de houder van een stortplaats voor eigen gebruik bouwstoffen verwerft in ruil waarvoor hij daadwerkelijk een reële prijs betaalt aan de aanbieder. De Hoge Raad overwoog daarover:(24) 
       "Met de in het citaat uit de wetsgeschiedenis voorkomende zinsnede dat de houder van de inrichting voor de betrokken stoffen betaalt, moet de wetgever het oog hebben gehad op situaties waarin daadwerkelijk een reële prijs wordt betaald, in aanmerking genomen dat het hier gaat om een uitzondering op de regel dat stoffen die door een aanbieder aan een inrichting worden aangeboden teneinde zich van die stoffen te ontdoen, afvalstoffen zijn, ongeacht de toekomstige bestemming van de desbetreffende stoffen."  
     
     
     
       5.4.5. Belanghebbende neemt het standpunt in dat het beginsel van toepassing is indien een prijs wordt overeengekomen, ongeacht of die achteraf wordt vastgesteld en/of reëel is. Voorts bestrijdt zij het oordeel van het Hof dat de prijs van ? 2 per ton niet reëel is. Belanghebbende verwijst naar een brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Vereniging van afvalverwerkers van 21 april 1995:(25) 
       "Met de omstandigheid dat de afvalstoffen binnen de stortplaats nog een nuttige toepassing kunnen krijgen, kan geen rekening worden gehouden. (...) De heffing van de afvalstoffenbelasting ziet uiteraard niet op de bouwstoffen die de houder van een inrichting betrekt, bijvoorbeeld voor een fundering van een weg of voor de afdichtlaag. Dit kan bijvoorbeeld schoon zand zijn, maar ook licht verontreinigde grond. Voorwaarde daarbij is wel dat de houder van de inrichting betaalt voor deze produkten, in plaats van dat hij voor die produkten een (eventueel verlaagd) storttarief in rekening brengt." 
     
     
     Verhouding tussen positieve-prijsbeginsel en het communautaire afvalstoffenbegrip 
     
     5.5.1. Het komt mij voor dat de Hoge Raad met de hiervoor aangehaalde beslissingen inzake het positieve prijsbeginsel in het midden heeft gelaten of (bouw)stoffen waarvoor een exploitant van een stortplaats een prijs betaalt, zijn aan te merken als afvalstoffen in de zin van de Kaderrichtlijn. De door de Hoge Raad gekozen formulering in rechtsoverweging 4.3.2. van BNB 2005/144 wijst daarop. Het positieve-prijsbeginsel is ook niet noodzakelijkerwijze in overeenstemming met het communautaire afvalstoffenbegrip. Immers, voor de Kaderrichtlijn is van belang of de houder zich van een stof wil ontdoen, ontdoet of moet ontdoen, terwijl de vraag of de houder met een afnemer van de stoffen een positieve prijs overeenkomt een geheel ander criterium is. Daardoor kan gelet op de Kaderrichtlijn sprake zijn van een afvalstof, terwijl dat voor de afvalstoffenbelasting niet het geval is.  
     
     5.5.2. Niettemin is uiteraard wel enig verband te onderkennen tussen het positieve-prijsbeginsel en het afvalstoffenbegrip in de Kaderrichtlijn. Een reële positieve prijs duidt immers op een economische waarde, terwijl de aanwezigheid van een economische waarde een aanwijzing vormt voor de status van niet-afvalstof (zie hierboven). Het verband is echter beperkt omdat bij toepassing van het positieve-prijsbeginsel de stof in ieder geval geen afvalstof is. Het HvJEG heeft echter uitgemaakt dat sprake kan zijn van een afvalstof, ondanks dat een stof een waarde heeft.(26) 
     
     5.5.3. Overigens accepteert het HvJEG een nationale beperking van het Europeesrechtelijke afvalstoffenbegrip niet.(27) Uit de Kaderrichtlijn vloeit echter niet de plicht voort om voor de afvalstoffenbelasting aan te sluiten bij het communautaire afvalstoffenbegrip, zodat de wetgever ten behoeve van de afvalstoffenbelasting beperkingen daarop mag aanbrengen.  
     
     Conclusie eerste middel, eerste en derde onderdeel en tweede cassatiemiddel, vierde onderdeel 
     
     
       5.6.1. Het eerste middel, eerste onderdeel, betoogt dat de stoffen omschreven in onderdeel 2.2., onder 1 t/m 3, van deze conclusie, geen afvalstoffen zijn op basis van de jurisprudentie van het HvJEG. Uitgangspunt van het onderdeel is kennelijk dat het er voorts niet toe doet of de houder van de stortplaats al dan niet een prijs betaald heeft voor de stoffen. Het Hof heeft in overwegingen 5.4. en 5.11. geoordeeld dat sprake is van afvalstoffen omdat de aanbieder(s) van de stoffen zich van de stoffen ontdoen, wilden ontdoen of moesten ontdoen. Voor dat oordeel heeft het Hof, gelet op het voorgaande en in zijn algemeenheid, een juiste maatstaf aangelegd. Het gedrag en de intenties van de aanbieder(s) van de stoffen aan de stortplaats zijn immers doorslaggevend, en niet die van de houder van de stortplaats, zoals belanghebbende betoogt. Voldoende vaststaat dat de aanbieders van de stoffen zich daarvan wilden ontdoen en dat die stoffen mitsdien als afvalstoffen dienen te worden aangemerkt. Voorzover belanghebbende stelt dat het toekomstige nuttige gebruik van deze stoffen voldoende zeker is, is het volgende van belang. Hoewel wellicht de houder van de stortplaats de stoffen vanaf het moment van verwerving heeft bedoeld voor nuttig gebruik, betekent dit nog niet dat vanuit het perspectief van de aanbieders op het moment van afgifte van de stoffen aan de stortplaats het hergebruik voldoende zeker was. In dat kader is overigens opvallend dat in de hiervoor behandelde HvJEG zaken Palin Granit, Avesta Polarit en Saetti, het steeds handelt om de producent van de stof/bijproduct, waarbij voor die producent op het moment van produktie al vaststond dat hergebruik zou plaatsvinden. In de onderhavige situatie is niet gebleken noch gesteld door belanghebbende dat op het moment van productie/vrijkomen van de onderhavige stoffen hergebruik of nuttig gebruik zeker was vanuit het perspectief van de aanbieder. Daarnaast is voor de afvalstoffenbelasting het moment van afgifte doorslaggevend (BNB 2005/147); op dát moment dient te worden beoordeeld of sprake is van een afvalstof of niet, waarbij dan tevens een belangrijke factor is de mate van waarschijnlijkheid van hergebruik op het moment van vrijkomen van de stof.  
       Uit een en ander volgt dat op basis van de jurisprudentie van het HvJEG niet gezegd kan worden dat de onderhavige stoffen geen afvalstoffen zijn. In zoverre faalt het eerste onderdeel van het eerste middel dan ook. 
     
     
     5.6.2. Bij de verdere behandeling van de middelonderdelen wordt een onderscheid aangebracht naar (i) stoffen waarvoor geen storttarief in rekening is gebracht, (ii) stoffen waarvoor achteraf en met terugwerkende kracht een prijs is betaald en (iii) stoffen waarvoor vóór of op het moment van afgifte een prijs is overeengekomen. 
     
     (i) Stoffen waarvoor geen storttarief in rekening is gebracht 
     
     5.6.3. In onderdeel 2.2., onder 2, van deze conclusie is vermeld dat grond en puin om niet aan belanghebbende zijn vertrekt. Dat de aanbieders deze stoffen om niet hebben afgegeven wijst erop dat zij zich wilden ontdoen en ook hebben ontdaan van die stoffen. Dat een aanbieder een economisch voordeel zou genieten omdat hij de stoffen niet tegen het reguliere storttarief heeft overgedragen, doet daaraan niet af. Ook de omstandigheid dat de stoffen binnen de stortplaats een nuttige toepassing krijgen, is niet voldoende om ze niet als afvalstoffen aan te merken. Zoals verder blijkt uit rechtsoverweging 4.3.3. van Hoge Raad, 28 januari 2005, BNB 2005/144 is het positieve prijsbeginsel niet van toepassing indien een storttarief van nihil van toepassing is, nu een dergelijk tarief niet kan worden aangemerkt als 'een reële positieve prijs'. Voorzover de onderdelen anderszins betogen, falen zij. 
     
     (ii) Stoffen waarvoor achteraf en met terugwerkende kracht een prijs is betaald 
     
     5.6.4. Voor een deel van de in onderdeel 2.2 van deze conclusie onder 2 genoemde stoffen (grond en puin) is een prijs van f 2 per ton vastgesteld en betaald. In zoverre is voldaan aan het positieve-prijsbeginsel. Die prijs van f 2 is echter achteraf en met terugwerkende kracht vastgesteld en betaald (namelijk op 4 maart 1996). Belanghebbende heeft in zijn conclusie van repliek verklaard dat enerzijds de prijs van f 2 een marktprijs is en anderzijds de prijs is "beïnvloed door de heffing van afvalstoffenbelasting".(28)  
     
     5.6.5. Het Hof heeft vastgesteld dat de prijs voor wat betreft de stoffen waarvoor achteraf de prijs van ƒ 2 is overeengekomen, "een zodanig gekunstelde en geconstrueerde indruk" maakt dat het niet ter onderbouwing van het standpunt van belanghebbende kan dienen. Uit BNB 2005/144 (rechtsoverweging 4.3.4.) valt af te leiden dat de Hoge Raad het voor mogelijk houdt dat van een reële prijs geen sprake is, in de situatie waarin een prijs pas achteraf is overeengekomen met geen ander doel dan de heffing van afvalstoffenbelasting te voorkomen. Het Hof heeft evenwel niet expliciet vastgesteld of belanghebbende een reële prijs heeft betaald voor die stoffen , hetgeen het geval zou zijn indien de stoffen een economische waarde hadden. Immers, de overweging van het Hof heeft betrekking op weging van bewijsmiddelen en niet op de vaststelling van de realiteit van de overeengekomen prijs. De hier besproken middelonderdelen slagen voor wat betreft de in onderdeel 2.2. van deze conclusie onder 2 bedoelde stoffen. Verwijzing naar een ander Hof moet volgen. Met betrekking tot de hier bedoelde stoffen zal nader moeten worden onderzocht of een reële prijs is betaald voor de stoffen, en of de prijs van f 2 per ton uitsluitend is betaald ter voorkoming van afvalstoffenbelasting.  
     
     (iii) Stoffen waarvoor voor of op het moment van afgifte een prijs is overeengekomen 
     
     5.6.6. Voor de in onderdeel 2.2. van deze conclusie onder 3 genoemde stoffen (puin en grond) is een prijs van f 2 per ton overeengekomen. Voor die stoffen is de prijs overeengekomen voor of op het moment van afgifte. Het Hof heeft geen oordeel gegeven over deze stoffen, doch heeft het rechtsoordeel beperkt tot die stoffen waarvoor achteraf en met terugwerkende kracht een prijs is betaald.  
     
     5.6.7. De omstandigheid dat de prijs voor of op de afgifte is overeengekomen, kan er op wijzen dat die stoffen een economische waarde hebben. Die omstandigheid zal samen met de omstandigheden dat de stoffen een nuttige toepassing krijgen en (zoals belanghebbende stelt) vergelijkbaar zijn met bouwstoffen, in het algemeen gelet op het communaitaire afvalstoffenbegrip en ook het positieve-prijsbeginsel tot de conclusie kunnen leiden dat de aanbieders zich er niet van wilden ontdoen. Tevens kan uit de gedingstukken niet worden opgemaakt hoeveel ton van deze stoffen gestort is.  
     
     5.6.8. De hier besproken cassatiemiddelen slagen dan ook in zoverre. Verwijzing naar een ander Hof moet volgen. Dit andere Hof zal moeten onderzoeken of de betreffende stoffen, zoals de inspecteur heeft gesteld en belanghebbende heeft bestreden, afvalstoffen zijn gelet op het communaitaire afvalstoffenbegrip en de jurisprudentie van het HvJEG in dat kader. Voorts dient dit Hof te onderzoeken of voldaan is aan het positieve-prijsbeginsel, meer in het bijzonder voor welke hoeveelheid stoffen een prijs is vastgesteld voor of op het moment van afgifte, en of deze prijs een reële prijs is voor de afgegeven stoffen. Een en ander in het licht van de stellingen van de inspecteur dat ook in de gevallen waarin niet achteraf een prijs is betaald geen sprake is van een reële prijs. Volgens de inspecteur is daarvan geen sprake nu de transportkosten van de stoffen de overeengekomen prijs overtreffen en de aanbieder van de stoffen zich dan nog steeds een opoffering getroost.  
     
     6. Eerste cassatiemiddel, vierde onderdeel 
     
     6.1. Alleen indien afvalstoffen worden afgegeven aan een inrichting kan afvalstoffenbelasting verschuldigd zijn. Het vierde onderdeel van het eerste middel heeft betrekking op het inrichtingenbegrip. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de stortplaats per 1 juni 1997 geen inrichting als bedoeld in artikel 12, aanhef en onderdeel c Wbm (meer) is, omdat het Hof heeft vastgesteld dat de stortplaats vanaf die datum is gesloten. Voorts voert belanghebbende aan dat de stortplaats niet langer een inrichting als bedoeld in artikel 1.1 Wm is, in welk verband zij verwijst naar een uitspraak van het Gerechtshof te Den Haag van 20 november 2002 met kenmerknummer BK-99/01501(29), ofwel de stortplaats vanaf 1 juni 1997 een werk is als bedoeld in artikel 12, onderdeel c, Wbm, in welk verband zij verwijst naar BNB 2002/205 en de daarbij behorende conclusie van A-G Ilsink. Belanghebbende stelt dat de stortplaats geen particulier- of bedrijfsafval meer mag aannemen maar slechts bouwstoffen voor de afwerking van de stortplaats waarvoor geen storttarief in rekening is gebracht, dat de stoffen die worden gebruikt niet onder de vergunde stortcapaciteit vallen en dat op grond van de Wet bodemsanering slechts bepaalde afvalstoffen mogen worden toegepast. 
     
     
       6.2. In de periode waarop de naheffingsaanslag ziet, luidden de in dit kader van belang zijnde wetsartikelen in de Wbm en Wm als volgt. 
       Artikel 12: 
       Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: 
       a. (...) 
       c. inrichting: een inrichting als bedoeld in de Wet milieubeheer, werken daaronder niet begrepen, waarin afvalstoffen die van buiten de inrichting afkomstig zijn, worden verwerkt; 
     
     
     
       Artikel 1.1 van de Wm: 
       "1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: 
       (...); 
       inrichting: elke door de mens bedrijfsmatig of in een omvang alsof zij bedrijfsmatig was, ondernomen bedrijvigheid die binnen een zekere begrenzing pleegt te worden verricht; (...). 
       2. (...). 
       3. Bij algemene maatregel van bestuur worden categorieën van inrichtingen aangewezen, die nadelige gevolgen voor het milieu kunnen veroorzaken. 
       4. Elders in deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt onder inrichting verstaan een inrichting, behorende tot een categorie die krachtens het derde lid is aangewezen. (...) Onze Minister kan nadere regels stellen met betrekking tot hetgeen in deze wet en de daarop berustende bepalingen onder inrichting wordt verstaan.  
       5. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt onder inrichting waarin afvalstoffen die van buiten de inrichting afkomstig zijn, worden verwijderd, verstaan een inrichting, behorende tot een als zodanig bij algemene maatregel van bestuur aangewezen categorie van inrichtingen. (...)." 
     
     
     Vergunningplichtige inrichting als bedoeld in de Wet Milieubeheer 
     
     6.3. Met een inrichting in de zin van de Wbm wordt bedoeld een voor de Wm aangewezen vergunningplichtige inrichting.(30) Een inrichting is, gelet op artikel 1.1 van de Wm, vergunningplichtig indien het nadelige gevolgen voor het milieu kan veroorzaken en als zodanig behoort tot een in Bijlage I van het Inrichtingen- en vergunningenbesluit milieubeheer (hierna Ivb) aangewezen categorie.(31) Categorie 28 in die bijlage heeft betrekking op afvalstortplaatsen en dergelijke inrichtingen. 
     
     
       6.4. In het arrest Kragge I kwam de vraag op of sprake was van een inrichting als bedoeld in de Wbm. Dit arrest betrof het cassatieberoep tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Den Haag van 20 november 2002 waarop belanghebbende zich in casu beroept.(32) Op stortplaats Kragge I was het storten van huishoudelijk afval en dergelijke in 1990 geëindigd, maar werden in latere jaren afvalstoffen aangevoerd voor het aanbrengen van een eindafwerkingsconstructie. 6.5. De Hoge Raad overwoog onder meer: 
       "3.2.3. De - door het Hof aan zijn bestreden oordeel ten grondslag gelegde - omstandigheid dat de stortactiviteiten op Kragge I in mei 1990 zijn geëindigd, waarmee het Hof kennelijk doelt op de stortactiviteiten waarvoor Gedeputeerde Staten in 1988 een, later nog gewijzigde, vergunning hadden verleend, doet er op zichzelf niet aan af dat ook na mei 1990 binnen de begrenzing van Kragge I nog bedrijfsmatig, althans in een bedrijfsmatige omvang, bedrijvigheid kan zijn ondernomen. 's Hofs andersluidende oordeel berust op een te beperkte opvatting van de begrippen bedrijfsmatig en bedrijvigheid. Als een bedrijfsmatig ondernomen bedrijvigheid in de zin van de wettelijke definitie valt mede aan te merken het treffen van maatregelen welker noodzaak is opgeroepen door de uitvoering van de (bedrijfsmatig ondernomen) activiteiten die inkomsten hebben gegenereerd, ook al worden die maatregelen eerst getroffen na beëindiging van die activiteiten, en ook al genereren die maatregelen zelf geen inkomsten; die maatregelen vormen het sluitstuk van de bedrijfsmatig ondernomen bedrijvigheid (de exploitatie van de stortplaats). Derhalve moet in het onderhavige geval het aanbrengen van de eindafwerkingsconstructie worden aangemerkt als een bedrijfsmatig ondernomen bedrijvigheid in de zin van de wettelijke definitie, en staat daaraan niet in de weg dat belanghebbende voor de levering van de desbetreffende materialen geen storttarieven in rekening bracht aan de leveranciers. 
       3.2.4. Uit het voorgaande volgt dat Kragge I in het onderhavige tijdvak een inrichting was in de zin van artikel 1.1, lid 1, van de [Wm]. Voorts geldt dat Kragge I bleef behoren tot de in categorie 28 van bijlage I bij het Inrichtingen- en vergunningenbesluit milieubeheer aangewezen inrichtingen. Kragge was derhalve in het onderhavige tijdvak een inrichting als bedoeld in de [Wm]. Gelet op het bepaalde in artikel 12, aanhef en letter c, van de Wbm moet Kragge I dan als een inrichting in de zin van de Wbm worden aangemerkt als er afvalstoffen die van buiten de inrichting afkomstig zijn, worden verwerkt, behalve als het toen een werk was in de zin van die bepaling. 
       3.2.5. Dat sprake is van een werk in bedoelde zin, heeft het Hof niet vastgesteld. Kennelijk is het van de toepasselijkheid van die uitzondering niet uitgegaan." 
     
     
     6.6. Gelet op het voorgaande is een stortplaats (nog) een inrichting in de zin van de Wm indien de eigenlijke stortactiviteiten zijn beëindigd, die activiteiten de noodzaak hebben opgeroepen om als sluitstuk bepaalde maatregelen te treffen en de resterende activiteiten tot die maatregelen beperkt zijn, ongeacht of storttarieven in rekening worden gebracht en/of andere inkomsten worden verworven.  
     
     Werk 
     
     
       6.7. Onder vergunningplichtige Wm-inrichtingen zijn begrepen werken, terwijl werken van het inrichtingenbegrip in de Wbm zijn uitgezonderd.(33) Het begrip werk is afkomstig uit de Afvalstoffenwet. In zijn conclusie bij de zaak BNB 2002/205(34) is A-G Ilsink ingegaan op de uitleg die aan het begrip werk voor de Afvalstoffenwet moest worden gegeven. Hier wordt volstaan met een citaat uit de Nota van toelichting op het Werkenbesluit Afvalstoffenwet:(35) 
       "Als werk in de zin van het onderhavige besluit kunnen worden genoemd geluidwallen, erfverhardingen c.q. -ophogingen, rijpaden, slootdempingen en dergelijke, waarbij een hoeveelheid afvalstoffen, die de in het besluit aangegeven grenzen overschrijdt, op of in de bodem wordt gebracht." 
     
     
     
       6.8. In de parlementaire geschiedenis van de Wbm is over het begrip werk vermeld:(36) 
       "Het gaat hier om activiteiten als het ophogen van terreinen - bij voorbeeld voor gebruik als sportterrein - en het aanleggen van wallen - bij voorbeeld met het oog op geluidwering - waartoe gebruik wordt gemaakt van een hoeveelheid afvalstoffen die op of in de bodem worden gebracht. Het is uiteraard ook de bedoeling dat een en ander daar blijft. (...) Omdat (...) de onderhavige belasting zich alleen richt op eindverwerking van afvalstoffen - en aldus alle vormen van hergebruik en nuttige toepassing buiten aanmerking laat - dient afvalverwijdering annex nuttige toepassing in het kader van werken buiten het bereik van deze belasting te blijven."  
     
     
     "Van het begrip inrichting zijn werken, bijvoorbeeld geluidswallen, uitgesloten. Dit is gedaan enerzijds omdat het bij die activiteiten gaat om een nuttige toepassing van afvalstoffen en anderzijds het uitvoeringstechnisch geen probleem is deze afvalstoffen buiten de heffing te laten. De werken zijn immers speciale afzonderlijke locaties waarvoor alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt." 
     
     
       6.9. In BNB 2002/205, waarin op een afvalstortplaats de milieuhygiënische afwerking gaande was ten behoeve waarvan tegen een storttarief stoffen in ontvangst werden genomen, kwam de vraag op of de stortplaats een werk was. A-G Ilsink concludeerde dat een stortplaats die milieuhygiënisch werd afgewerkt als werk moest worden aangemerkt, omdat volgens Gedeputeerde Staten het een werk als bedoeld in de Ivb was. De Hoge Raad overwoog: 
       "3.4.4. (...) Uit de (...) wetsgeschiedenis moet worden opgemaakt dat voor de kwalificatie als `werk' in ieder geval sprake moet zijn van hergebruik of nuttige toepassing van afvalstoffen op een `speciale afzonderlijke locatie', waar alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt. Gelet op een en ander moet (...) na verwijzing worden onderzocht of de onderhavige afgifte van afvalstoffen inderdaad (...) uitsluitend heeft plaatsgevonden teneinde op die locatie een transitopunt (een plaats waar recreanten van de ene op de andere recreatiemogelijkheid kunnen overstappen) en eventueel een informatie-centrum te kunnen vestigen, of dat, gezien de activiteiten welke in feite hebben plaatsgevonden, moet worden geconcludeerd dat de voormalige stortplaats in wezen is heropend, (...) doch het Hof in het midden heeft gelaten. Indien het laatste het geval is, is geen sprake van een werk in de zin van de wet." 
     
     
     
       6.10. Uiteindelijk casseert de Hoge Raad de Hofuitspraak en verwijst de zaak voor nader onderzoek naar het Gerechtshof te Amsterdam. In de cassatieprocedure tegen de daaropvolgende verwijzingsuitspraak van dat Gerechtshof oordeelde de Hoge Raad:(37) 
       "4.1. Het Hof heeft geoordeeld, kort samengevat, dat belanghebbende ten tijde van de aankoop van de vuilstortplaats in 1991 wist dat deze zodanig vervuild was dat zij als eigenaar verplicht was deze te saneren, dat de te verwachten opbrengst realiter geheel dan wel nagenoeg geheel zou bestaan uit het tegen betaling in ontvangst nemen van afvalstoffen en niet uit een ten gevolge van de sanering te creëren verhoging van de verkoopwaarde van de vuilstortplaats, dat de eindbestemming van de vuilstortplaats vanaf de datum waarop belanghebbende het perceel gekocht heeft tot aan de dag waarop de mondelinge behandeling van het beroep plaatsvond, en dus ook gedurende de periode waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, niet vaststond, dat het belang dat belanghebbende bij de afgifte van de afvalstoffen had niet zozeer, en zeker niet uitsluitend, gelegen was in de mogelijkheid om na de sanering aan de locatie een bepaalde eindbestemming te geven, maar erin bestond dat zij gelegenheid wilde bieden tot het in ontvangst nemen en verwerken van afvalstoffen, en dat een mogelijke bestemming van de locatie na het afronden van de activiteiten daarvan slechts een afgeleide is. 
       4.2. Deze oordelen kunnen als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden. 
       4.3. Het Hof heeft vervolgens op grond van dit een en ander geoordeeld dat er in wezen sprake was van een heropening van de voormalige stortplaats en dat derhalve geen sprake was van afgifte van afvalstoffen aan een werk als bedoeld in artikel 12, aanhef en letter c, van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: de Wbm). 
       4.4. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd." 
     
     
     6.11. Gelet op het voorgaande dient een werk in ieder geval een 'speciale afzonderlijke locatie' te zijn, waar alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt die daar nuttig worden toegepast of hergebruikt. Een 'open' of 'heropende' stortplaats is geen werk. Of van een dergelijke stortplaats sprake is, hangt af van de omstandigheden. Het is daarbij met name de vraag of de werkzaamheden op de stortplaats gericht zijn op het (afronden van het) storten van afvalstoffen of op het realiseren van een eindbestemming die in een verder verwijderd verband staan van de stortactiviteiten uit het verleden.(38) 
     
     6.12. Er is een parallel te zien met het begrip gesloten stortplaats zoals vanaf 1998 opgenomen in de Wm(39). Zoals blijkt uit artikel 8.47, eerste en derde lid, Wm wordt daaronder verstaan een stortplaats die voor gesloten is verklaard, hetgeen slechts mogelijk is indien het storten van afvalstoffen is beëindigd, (indien voorgeschreven) een bovenafdichting is aangebracht en een eindinspectie met goed gevolg is uitgevoerd. (40) Blijkens de parlementaire geschiedenis is echter een gesloten inrichting ex artikel 8.47 Wm geen vergunningplichtige inrichting voor de Wm.(41) Een gesloten stortplaats als bedoeld in de Wm is derhalve reeds uit dien hoofde geen Wbm-inrichting. Hoewel het voor de afvalstoffenbelasting dus van geen belang meer is, is een dergelijke gesloten stortplaats mijns inziens wel aan te merken als een werk.  
     
     6.13. Een in materiële zin gesloten stortplaats is mijns inziens dus tevens aan te merken als een werk. Van een dergelijke stortplaats is sprake indien het storten van afvalstoffen in eigenlijke zin is beëindigd en het is afgewerkt in die zin dat de vanuit milieuhygiënisch oogpunt vereiste afdichting is aangebracht, doch geen geslotenverklaring is afgegeven.(42) Indien op een materieel gesloten stortplaats nog afvalstoffen worden gestort, zal dat (normaliter) gericht zijn op het creëren van een eindbestemming die in een relatief ver verwijderd verband staan van de eigenlijke stortactiviteiten. De eindafdichting is in dit verband het onderscheidende criterium met de 'open' stortplaats: indien de eindafdichting is afgerond, is sprake van een materieel gesloten stortplaats; indien de eindafdichting nog niet is afgerond, is sprake van een open stortplaats.(43) Een materieel gesloten stortplaats is officieel (nog) vergunningplichtig voor de Wm, doch is geen inrichting in de zin van de Wbm maar een werk. 
     
     Conclusie eerste middel, vierde onderdeel 
     
     6.14. Het Hof heeft in overweging 2.2 vastgesteld dat de stortplaats gesloten is. Het kan daarmee niet hebben bedoeld dat de stortplaats is gesloten als bedoeld in artikel 8.47 Wm, nu dat artikel pas per 1 april 1998 bestaat. Voorts heeft het Hof vastgesteld dat een vergunning is verleend en blijkt uit geen van de stukken dat die vergunning ingetrokken dan wel op andere wijze is geëindigd.(44) Het Hof heeft daarom terecht in 5.4. kunnen oordelen dat de stortplaats in casu een vergunningplichtige inrichting in de zin van de Wm is.  
     
     6.15. De vaststelling door het Hof in 2.2 zou op een sluiting in materiële zin kunnen duiden, in welke situatie sprake is van een werk. Hiervan is sprake indien het eigenlijke storten van bedrijfs- en particulier afval is geëindigd en de uit dat storten voortvloeiende noodzakelijke afwerking is afgerond. De resterende activiteiten bestaan dan uit het creëren van een definitieve eindbestemming zoals een park of sportveld, die in een verder verwijderd verband staan van de eigenlijke stortactiviteiten. In dit verband is van belang dat belanghebbende in zijn beroepschrift in cassatie(45) schrijft dat er na 1 juni 1997 slechts bouwstoffen zijn aangevoerd om de stortplaats 'af te werken'. Daarmee zou zowel kunnen worden bedoeld de milieuhygiënische afwerking van het stortlichaam, als het creëren van een definitieve eindbestemming zoals hierboven bedoeld. Uit de stukken blijkt niets over een eindbestemming, maar wel dat na 1 juni 1997 slechts nog grond is afgeleverd voor de eindafwerking van de stortplaats, inhoudende het herprofileren, afwerken en egaliseren van het stortterrein en het aanbrengen van een eindafdichtingslaag met behulp van een afsluitende folie en afdekmateriaal.(46) Voorts heeft het Hof vastgesteld in overweging 5.14 dat "niet is gebleken dat na de eindafdichting nog grond is aangevoerd". Kennelijk is de door de vroegere stortactiviteiten noodzakelijke milieuhygiënische afwerking van de stortplaats op 1 juni 1997 nog niet afgerond, zien de na die datum afgeleverde afvalstoffen op die afwerking en heeft het Hof met overweging 2.2 slechts bedoeld dat belanghebbende na die datum geen (willekeurige) afvalstoffen van particulieren of bedrijven meer kon aannemen.(47) Derhalve is geen sprake van een werk. De omstandigheden dat de na 1 juni 1997 afgegeven afvalstoffen nuttig zijn aangewend, dat geen storttarieven meer in rekening zijn gebracht en/of geen (andere) inkomsten zijn verkregen, doen daaraan niet af. Het vierde onderdeel van het eerste cassatiemiddel faalt dan ook. 
     
     7. Eerste cassatiemiddel, tweede onderdeel  
     
     7.1. Het tweede onderdeel van het eerste middel betoogt dat het Hof ten onrechte de fictie van artikel 13, lid 2, tweede volzin, Wbm toepast bij artikel 18 Wbm en voorts dat het Hof artikel 18 Wbm onjuist interpreteert. Het middel is met name gericht tegen rechtsoverweging 5.12. van het Hof, en houdt kort weergegeven in dat in de Wbm geen tarief is vastgesteld voor de nuttig aangewende stoffen beschreven in onderdeel 2.2. van deze conclusie. Argument daarvoor is dat de stoffen niet worden gestort of verbrand, alsmede dat de fictie van artikel 13, lid 2, tweede volzin, Wbm, niet van toepassing zou zijn op artikel 18 Wbm.  
     
     
       7.2. Dezelfde stelling is naar voren gebracht in de zaak welke door de Hoge Raad behandeld werd in BNB 2005/146. De Hoge Raad overwoog: 
       '4.6. Het eerste onderdeel van middel 2 verwijt het Hof niet te zijn ingegaan op de stelling van belanghebbende dat belastingheffing op stoffen die nuttig worden toegepast, niet mogelijk is omdat daarvoor een tarief ontbreekt. De klacht kan niet tot cassatie leiden. Gelet op het systeem van de Wbm is met `het op of in de bodem brengen van afvalstoffen om deze daar te laten' in artikel 18, letter a - alwaar daarvoor een tarief wordt bepaald -, bedoeld elke vorm van verwerking van afvalstoffen in een inrichting anders dan het verbranden daarvan. De stelling dat te dezen een tarief ontbreekt, is derhalve onjuist.' 
     
     
     7.3. Gezien het bovenstaande werkt de fictie van artikel 13, tweede lid, tweede volzin Wbm door naar artikel 18 Wbm. Het eerste middel, tweede onderdeel, faalt. 
     
     8. Het tweede middel 
     
     8.1. In het tweede middel neemt belanghebbende het standpunt in dat de uitspraak vernietigd moet worden wegens schending van vormen. Van dit middel bevatten het tweede, zevende en achtste onderdeel motiveringsklachten tegen rechtsoordelen, welke reeds daarom niet tot cassatie kunnen leiden. Het vierde onderdeel van het tweede middel is hierboven al behandeld. 
     
     8.2. In het eerste, derde en vijfde onderdeel wordt gesteld dat het Hof ten onrechte bepaalde stellingen van belanghebbende niet heeft behandeld. Voor zover dat juist zou zijn, geldt dat die stellingen niet tot cassatie kunnen leiden omdat ook indien ze behandeld zouden zijn het Hof niet tot een ander oordeel had kunnen komen. Zo geldt voor het eerste onderdeel dat het arrest van het HvJEG Palin Granit, gelet op het bovenstaande, er niet toe leidt dat de in geschil zijnde stoffen geen afvalstoffen zijn. Dit geldt tevens voor het derde onderdeel, nu 'mededeling 9' slechts betrekking heeft op bijzonder beleid betreffende de regulerende energiebelasting en afvalverbrandingsinstallaties. In het vijfde onderdeel klaagt belanghebbende erover dat het Hof haar beroep op opgewekt vertrouwen op grond van de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 21 april 1995 niet heeft beoordeeld. Belanghebbende stelt dat in redelijkheid erop mocht worden vertrouwd dat ook indien achteraf een prijs wordt betaald het positieve-prijsbeginsel van toepassing is. Dit is onjuist. Daar waar de brief spreekt over 'Voorwaarde daarbij is wel dat de houder van de inrichting betaalt voor deze produkten, (...)' wordt door de Staatssecretaris letterlijk gerefereerd aan de passage uit de parlementaire geschiedenis waarnaar de Hoge Raad verwijst in BNB 2005/144 en waarop de Hoge Raad de voorwaarde dat 'daadwerkelijk een reële prijs' moet zijn betaald, baseert. Voorzover in het middel wordt betoogd dat in de brief wordt toegezegd dat de betaling van een reële prijs voor de stoffen niet vereist is, faalt het dan ook. 
     
     8.3. Met het zesde onderdeel ageert belanghebbende tegen de vaststelling van het Hof dat sprake is van schone grond. Het onderdeel kan niet tot cassatie leiden nu het voor de heffing van afvalstoffenbelasting in het onderhavige geval geen verschil maakt of sprake is van schone dan wel verontreinigde grond.  
     
     9. Conclusie  
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren en de zaak voor een nader onderzoek, zoals hierboven beschreven, te verwijzen. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G  
     
     
       1 Kenmerknummer BK 171/01. 
       2 Zie ook het rapport van de inspecteur van 3 november 2000. 
       3 Daarnaast beroept zij zich op rechtspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (te weten uitspraken van 3 april 2002, nr. 200103485/1, AB 2002/245 en 10 april 2001, nr. E03.97.1224/1). Omdat de Hoge Raad niet gebonden is aan die rechtspraak en ook overigens geen reden bestaat daarbij aan te sluiten, laat ik die verder buiten beschouwing. 
       4 Richtlijn 75/442/EEG van de Raad van 15 juli 1975 betreffende afvalstoffen, zoals gewijzigd bij richtlijn 91/156/EEG van de Raad van 18 maart 1991.  
       5 Hoge Raad, 30 mei 2001, nr. 34368, BNB 2002/205, met conclusie van A-G Ilsink en noot van IJzerman. De parlementaire geschiedenis van de Wm geeft enige ruimte voor een 'eigen' fiscaal afvalstoffenbegrip, los van de Kaderrichtlijn. Aansluiten bij de Kaderrichtlijn zorgt echter voor meer duidelijkheid. Zie in dit verband ook J.R.C. Tieman, Europese Monografieën 72, "Naar een nuttige toepassing van het begrip afvalstof", pagina 498 e.v. 
       6 HvJEG, 15 juni 2000, gevoegde zaken C-418/97 en C-419/97, Arco Chemie en Hees/EPON, Jur EG 2000 blz. I-4475. Zie ook mijn conclusie van 7 juli 2005 bij de zaak met nummer 35.525. 
       7 Arco Chemie, punt 40; Later is dit in meerdere arresten bevestigd.  
       8 Arco Chemie, respectievelijk de punten 64 en 83 e.v. 
       9 HvJEG, 18 april 2002, C-9/00, Palin Granit Oy, Jur EG 2002 blz. I- 3533. 
       10 HvJEG, 11 september 2003, C-114/01, AvestaPolarit Chrome Oy, Jur EG 2003 blz. I-08725. 
       11 HvJEG, 11 november 2004, C-457/02, Antonio Niselli; HvJEG, 15 januari 2004, C-235/02, Marco Antonio Saetti, beide arresten te raadplegen op http://curia.eu.int/. 
       12 Niselli, punt 46. 
       13 Arco Chemie en Hees/EPON, punt 69; Saetti, punt 39. 
       14 Onder andere Arco Chemie en Hees/EPON, punt 71; Saetti, punt 39. 
       15 Onder andere in Palin Granit, punt 32-37; AvestaPolarit, punt 36-39; Niselli, punt 43-46; Saetti, punt 35-37.  
       16 Palin Granit, punt 36. Opvallend genoeg lijkt uit de redenering van het HvJEG te volgen dat het niet voldoende is dat sprake is van een bijproduct, terwijl dan de houder zich er niet van wil ontdoen en dus gelet op artikel 1 van de Kaderrichtlijn al geen sprake zou zijn van een afvalstof.  
       17 Palin Granit, punt 37 en Niselli, punt 46.  
       18Arco Chemie en ook BNB 2002/205. 
       19 Palin Granit, punt 35, zie citaat hierboven. 
       20 HvJEG 25 juni 1997, C-304/94, C-330/94, C-342/94 en C-224/95, Tombesi e.a., Jur EG 1997 blz. I-3561, punt 52. Zie ook Saetti, punt 33. 
       21 HvJEG, 7 september 2004, C-1/03, Van der Walle e.a., te raadplegen op http://curia.eu.int/, punt 55. 
       22 Ook zo: J.R.C. Tieman, "Naar een nuttige toepassing van het begrip afvalstof", Deventer 2003, blz. 203. Indien de producent niet langer bezitter is van de stof, is zijn gedrag derhalve niet meer van belang 
       23 Hoge Raad, 28 januari 2005, nr. 39368, BNB 2005/144. De Hoge Raad verwijst naar een passage uit: Tweede Kamer, 1994/95, 23 935, nr. 5, blz. 10. Uit deze passage valt m.i. op te maken dat het beginsel een beperking geeft op het begrip verwerken. Tieman meent dat het positieve-prijsbeginsel een uitzondering is op de toepassing van artikel 13, tweede lid, eerste volzin, zie Tieman, blz. 497.  
       24 Hoge Raad, 11 februari 2005, nr. 39179, BNB 2005/157. Zie met name r.o. 3.3.3. Zie ook Hoge Raad, 28 januari 2005, nr. 39368, BNB 2005/144, r.o. 4.3.3.  
       25 Deze brief door belanghebbende ingebracht op de zitting voor het Hof. 
       26 Tombesi, eerder aangehaald, punt 52 (hierboven geciteerd). 
       27 Niselli, punt 38. 
       28 Pagina 12. Zie in dit verband ook de brief van de houder van de stortplaats, gevoegd bij de pleitnota van de inspecteur voor het Hof. 
       29 De Hoge Raad heeft op 11 februari 2005, nr. 39179, BNB 2005/157 arrest gewezen in het cassatieberoep tegen die uitspraak, zie hieronder. 
       30 Zie mijn conclusie van 22 december 2004 in de zaak met kenmerknummer 40240, gepubliceerd op rechtspraak.nl. Dit is (impliciet) bevestigd in BNB 2005/157, eerder aangehaald, r.o. 3.2.4. 
       31 Vgl. o.m. Th.G. Drupsteen en N.S.J. Koeman, "Wet milieubeheer: de tekst van de Wet milieubeheer, het Inrichtingen- en vergunningenbesluit milieubeheer en het Besluit milieu-effectrapportage 1994 voorzien van commentaar", Deventer 1996, aantekening 4 bij art. 1.1 en Ch. Backes e.a., "Milieurecht" Deventer 2001, nr. 236. Ook zo Tweede Kamer 1988-1989,nr. 21 087, nr. 3, blz. 68. 
       32 BNB 2005/157, eerder aangehaald. Belanghebbenden beroepen zich op de daarin bestreden uitspraak van Hof Den Haag, 20 november 2002, nr. 99/1501. 
       33 In de Wm komt de term werk niet voor, nu slechts het inichtingenbegrip van belang is. In Bijlage 1 bij het Ivb wordt in categorie 28 wel melding gemaakt van werken, doch het begrip wordt niet in het Ivb gedefinieerd (wel wordt daarin verwezen naar het Bouwstoffenbesluit bodem- en oppervlaktewaterenbescherming, doch ook in dat besluit wordt het begrip niet gedefinieerd).  
       34 Hoge Raad, 30 mei 2001, nr. 34368, BNB 2002/205 c*, met conclusie van A-G Ilsink en noot van IJzerman.  
       35 Schuurman & Jordens, Deel 147-IIIb, vijfde druk, blz. 702. 
       36 Eerste citaat: Tweede Kamer, 1992/1993, nr. 22 849, nr. 3, blz. 25; tweede citaat: Tweede Kamer, 1994/1995, nr. 23 935, nr. 5, blz. 10. 
       37 Hoge Raad, 28 januari 2005, nr. 39369, BNB 2005/145. 
       38 Zie Tweede Kamer, 1997/1998, Aanhangsel van de Handelingen, nr. 476, blz. 971-972, waarin de staatssecretaris zegt dat een inrichting verschillende fases kent, te weten oprichting, exploitatie, afwerking en buiten bedrijfstelling en dat voor de Wbm niet van belang is in welke fase de inrichting zich bevindt, zodat in alle fasen afvalstoffenbelasting verschuldigd is bij afgifte van afvalstoffen ter verwerking, mits de stoffen niet worden aangebracht boven de buitenste folielaag die als bovenafdichting van de inrichting wordt aangebracht. 
       39 Titel 3 van hoofdstuk 8, inwerking getreden per 1 april 1998. Op grond van de regeling worden o.a. de kosten van nazorg van gesloten stortplaatsen (m.n. kosten in verband met het onderhouden en vervangen van bovenafdichting, de zuivering van 'percolatiewater' en de personele ondersteuning op technisch en administratief gebied) via een fonds gefinancierd; zie Tweede Kamer, 1994/1995, nr. 24321, nr. 3, blz. 12-13. Ik laat buiten beschouwing dat (ex artikel 8.48 Wm) titel 3 slechts van toepassing kan zijn indien (o.a.) na 1 september 1996 afvalstoffen zijn gestort. 
       40 In hetzelfde artikel is stortplaats gedefinieerd als 'een inrichting waar afvalstoffen worden gestort, dan wel het gedeelte van een inrichting, waar afvalstoffen worden gestort, indien in de inrichting niet uitsluitend afvalstoffen worden gestort".  
       41 Zie Tweede Kamer, 1994/1995, nr. 24321, nr. 6, blz. 6.  
       42 Zie ook artikel 8.18, eerste lid, aanhef en onderdeel b Wm. Pas na de geslotenverklaring vervalt de vergunning. 
       43 Ik merk op dat het voorkomt dat in de toekomst een eerder aangebrachte definitieve afdichtinglaag moet worden vervangen. Dit leidt er mijns inziens niet toe dat dan de stortplaats als (her)open(d) moet worden aangemerkt. Dergelijke kosten heeft de wetgever willen begrijpen onder de kosten van nazorg en worden gefinancierd uit het fonds, opgericht voor gesloten stortplaatsen als bedoeld in 8.47 Wm. 
       44 Zie ook rapport van de inspecteur van 3 november 2000, paragraaf 1.2. 
       45 Blz. 18. 
       46 Zie het controlerapport van de Belastingdienst van 3 november 2000, § 1.3 en 1.4 en blz. 12; de motivering van het beroepschrift voor het Hof, blz. 4; het verslag van overleg van 23 juni 1997 en § 4 van de aan belanghebbende verstrekte vergunning, beiden als bijlage gevoegd bij de conclusie van dupliek voor het Hof; de pleitnota voor het Hof, pagina 8, onderaan. 
       47 Dat dit het geval is, staat bijvoorbeeld ook in het rapport van de inspecteur van 3 november 2000, paragraaf 1.1.