ECLI: ECLI:NL:PHR:2009:BH0499

Titel: ECLI:NL:PHR:2009:BH0499 Parket bij de Hoge Raad , 29-05-2009 / 07/10538

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2009-05-29

Zaaknummer: 07/10538

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2009:BH0499

---

Artikelen 2.14, 3.5, 3.81 en 3.90 Wet IB 2001. Vormen uit commissariaten verkregen inkomsten winst uit onderneming of is sprake van loon uit dienstbetrekking dan wel van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden?

Nr. 07/10538 
       Mr. Niessen 
       Derde Kamer A 
       IB/PVV 2001 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       De staatssecretaris van Financiën  
       tegen 
       X 
     
     
     Datum: 9 december 2008 
     
     1 Inleiding 
     
     1.1 Met dagtekening 14 november 2003 is aan X (hierna: belanghebbende) te Z een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd over het jaar 2001, berekend naar (onder meer) een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 186.696. Bij uitspraak van 8 december 2004 heeft de Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam het bezwaar van belanghebbende afgewezen.  
     
     1.2 Het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) heeft het door belanghebbende ingestelde beroep bij schriftelijke uitspraak van 26 juni 2007(1) gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 150.197.  
     
     1.3 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Vervolgens heeft de staatssecretaris, naar aanleiding van de ontvangst van het verweerschrift, meegedeeld af te zien van een conclusie van repliek en tevens een reactie gegeven op het incidentele beroepschrift in cassatie.  
     
     1.4 Het geschil spitst zich toe op de vragen of de fictieve dienstbetrekking in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) doorwerkt naar de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en of de beloningen die belanghebbende heeft genoten uit hoofde van de commissariaten, moeten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking of als winst uit onderneming.  
     
     1.5 In de onderdelen 5 en 6 van deze conclusie is documentatie opgenomen betreffende de fiscaalrechtelijke kwalificatie van een commissariaat, en in onderdeel 7 betreffende de eisen voor een onderneming. Daarna volgen beschouwingen aangaande de cassatiemiddelen.  
     
     2 Feiten 
     
     2.1 Belanghebbende vervult in 2001 vijf commissariaten bij beursgenoteerde ondernemingen. Bij twee van die ondernemingen is hij voorzitter van de raad van commissarissen. Belanghebbende is voorts voorzitter van de Raad van Toezicht van een kliniek. Hij heeft in het jaar 2001 € 186.304 ontvangen als beloning voor zijn werkzaamheden. Daarnaast heeft hij voor € 184.508 aan pensioenuitkeringen genoten. 
     
     2.2. Belanghebbende besteedt gemiddeld 20 tot 25 uren per week aan de commissariaten. In verband met deze werkzaamheden heeft hij een kantoorruimte gehuurd en wordt hij ondersteund door een secretaresse voor 26 uren per week. De kosten van de kantoorruimte bedragen in 2001 € 14.527 en die van de secretaresse € 20.436. In totaal belopen de aan de commissariaatwerkzaamheden verbonden kosten voor belanghebbende in het jaar 2001, na aftrek van een ontvangen vergoeding van € 13.664, een bedrag van € 36.499.  
     
     2.3. Belanghebbende heeft de kosten van € 36.499 in aftrek gebracht op zijn inkomsten uit werk en woning. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag deze kostenaftrek geweigerd omdat, nu naar zijn opvatting sprake is van loon uit dienstbetrekking, een wettelijke grondslag daarvoor zou ontbreken.  
     
     3 Geschil 
     
     3.1 Voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of de in 2.3 genoemde kostenaftrek terecht is geweigerd. Belanghebbende stelde zich op het standpunt dat de beloningen uit hoofde van de commissariaten moesten worden aangemerkt als winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden. De Inspecteur verdedigde dat de beloningen kwalificeren als loon uit dienstbetrekking.  
     
     3.2 Belanghebbende heeft in de procedure voor het Hof aangevoerd dat hij beschikt over een organisatie die deelneemt aan het economisch verkeer. De Inspecteur van de belastingdienst Amsterdam heeft die stelling bestreden met het betoog dat belanghebbende geen ondernemersrisico loopt, zich niet aan derden presenteert als ondernemer, geen balans bij zijn aangifte heeft overgelegd, niet heeft verzocht om toepassing van de zelfstandigenaftrek, de beloning voor zijn werkzaamheden als commissaris heeft aangegeven als loon uit dienstbetrekking, geen aparte onkostenvergoeding ontvangt, niet zelf zijn uurloon vaststelt, zich niet kan laten vervangen en kan worden geschorst en ontslagen.  
     
     3.3 Het Hof oordeelde dat het samenstel van belanghebbendes activiteiten niet als een onderneming in de zin van artikel 3.2 juncto artikel 3.5 van de Wet IB 2001 kan worden aangemerkt. Voor die kwalificatie is volgens het Hof doorslaggevend dat ondernemingsrisico wordt gelopen door de belastingplichtige. Naar het oordeel van het Hof is daarvan geen, althans in onvoldoende mate, sprake. De algemeen geformuleerde stelling van belanghebbende dat de ondernemingen waaraan hij als commissaris verbonden is failliet kunnen gaan, dat commissariaten kunnen wegvallen en dat aansprakelijkheidsrisico's zijn verbonden aan de commissariaten, achtte het Hof te weinig concreet om te komen tot de conclusie dat belanghebbende daadwerkelijk ondernemingsrisico loopt.  
     
     3.4 Vanwege het ontbreken van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de vennootschappen waar hij commissaris is, kan de rechtsverhouding volgens het Hof evenmin als een privaatrechtelijke dienstbetrekking worden gekwalificeerd. Naar het oordeel van het Hof vormen belanghebbendes activiteiten "overige werkzaamheden" in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001.  
     
     3.5 Vervolgens oordeelde het Hof dat de wetgever de arbeidsverhouding van een commissaris (van een lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) voor de toepassing van de loonbelasting als een fictieve dienstbetrekking heeft aangemerkt en dat deze fictie doorwerkt in de Wet IB 2001, maar dat de fictie niet ziet op gevallen als het onderhavige, waarin een belastingplichtige in wezen zijn beroep ervan heeft gemaakt om tegen zeer aanzienlijke vergoedingen tegelijkertijd een (groot) aantal commissariaten te vervullen, hetgeen een (specifieke) deskundigheid vereist en noopt tot een zelfstandige organisatie van die werkzaamheden.  
     
     4 Middelen van cassatie 
     
     4.1 In cassatie wordt door de staatssecretaris schending van het Nederlands recht gesteld, met name van de artikelen 2.14, 3.80 en 3.81 van de Wet IB 2001 en artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet LB 1964 en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld:  
     
     "dat de wettelijke fictie niet ziet op gevallen als de onderhavige, waarin een belastingplichtige in wezen zijn beroep ervan heeft gemaakt om tegen aanzienlijke vergoedingen tegelijkertijd een (groot) aantal commissariaten te vervullen, hetgeen (specifieke) deskundigheid vereist en noopt tot een zelfstandige organisatie van die werkzaamheden."  
     
     4.2 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Tevens heeft hij incidenteel beroep in cassatie ingesteld en daarbij schending van het Nederlands recht gesteld, met name van de artikelen 3.2 juncto 3.5 van de Wet IB 2001 doordat: 
     
     "het Hof in zijn afweging ten onrechte het risico van het wegvallen van commissariaten in samenhang met de aansprakelijkheidsrisico's die zijn verbonden aan de commissariaten onvoldoende heeft geacht om van ondernemersrisico te spreken."  
     
     5 De commissaris onder de wetgeving van 1914-2000 
     
     5.1 Artikel 7 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914(2) bepaalde het volgende: 
     
     
       "De opbrengst van onderneming en arbeid omvat de niet onder art. 6 vallende voordeelen, die als winst, honorarium, traktement, salaris, arbeidsloon, vrije woning, aandeel in winst of overwinst, vacatie- of presentiegeld of onder welken naam en in welken vorm ook, verkregen worden uit bedrijf of beroep (ambt, waardigheid, bediening en betrekking daaronder begrepen) en uit handelingen, werkzaamheden en diensten van elken aard.  
       Tot de opbrengst van een bedrijf wordt mede gerekend het eigen verbruik van in het bedrijf voortgebrachte of verkregen vruchten in den ruimsten zin of van waren, die in het bedrijf worden vervaardigd, bewerkt of ten verkoop ingeslagen.  
       De betaling, die de leden eener coöperatieve vereeniging of de aandeelhouders eener naamlooze vennootschap van de vereeniging of vennootschap ontvangen voor geleverde goederen of verrichten arbeid, wordt tot haar volle bedrag als prijs der goederen of als arbeidsloon beschouwd." 
     
     
     5.2 In de Memorie van Toelichting op artikel 7 van het ontwerp van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914(3) wordt het volgende opgemerkt met betrekking tot het genieten van een winstaandeel uit een bedrijf: 
     
     
       "Bij het opnemen der woorden: "niet vallende onder art. 6" in het eerste lid van het artikel, is voornamelijk gedacht aan gewone commanditaire vennooten. De particuliere bezitter van aandeelen zal niet licht op de gedachte komen de dividenden  
       welke hij geniet, te beschouwen als voordeelen waarvan hij de coupons knipt, als bron van inkomen. De commanditaire vennoot daarentegen put rechtstreeks uit een bedrijf en de voordeelen die hij trekt, zijn alleen ter wille van eene systematische verdeeling onder art. 6 gebracht. Immers, hij heeft met den aandeelhouder gemeen, dat hij niet zelf ondernemer is, zoodat de voordeelen, die hij op grond van zijn kapitaalstorting ontvangt, voor hem het karakter hebben van vruchten van kapitaal. 
       Anders is het gesteld met personen die in de winst eener zaak deelen zonder aansprakelijk of commanditair vennoot te zijn. Hun winstaandeel, dat dus niet als de vrucht van kapitaal kan worden aangemerkt, valt onder art. 7. Hebben zij een  
       winstaandeel als bestuurder, commissaris of geemployeerde eener onderneming, dan behoort dat tot de baten van hun ambt of betrekking. Zoo neen, dan kan alleen het bedrijf zelf als bron van hun inkomen worden beschouwd." 
     
     
     In de Resolutie van 17 juli 1919(4) werd het volgende gezegd over het winstaandeel van een commissaris: 
     
     "Kennelijk heeft de wet dus, sprekende van personen, die, anders dan als aandeelhouder, deelgerechtigd zijn in de opbrengst van een bedrijf of beroep, het oog op personen voor wie het bedrijf zelf de bron van inkomen is, die - zooals het in de toelichting van art. 7 der wet wordt uitgedrukt - rechtstreeks uit het bedrijf putten, niet op bestuurders, commissarissen of geëmployeerden eener onderneming, wier winstaandeel, zooals t.a.p. wordt opgemerkt, behoort tot de baten van hun ambt of betrekking."  
     
     5.3 De arbeidsverhouding tussen een bezoldigde commissaris en een naamloze vennootschap werd in het verleden door de lagere rechter in de regel als arbeidsovereenkomst aangemerkt: 
     
     "(...) dat naar het oordeel der Rechtbank de rechtsverhouding tusschen een loontrekkend commissaris eener Naamlooze Vennootschap (...), is die, welke de wet beschouwt als eene arbeidsovereenkomst."(5)  
     
     
       "(...) dat zulks echter naar het oordeel der Rechtbank niet het geval is, nu noch uit eenige wetsbepaling, noch uit de statuten van de eischende vennootschap kan worden afgeleid, dat commissarissen zouden zijn lasthebbers van de vennootschap,  
       doch de tusschen die vennootschap en hen bestaande rechtsverhouding veeleer als eene arbeidsovereenkomst moet worden aangemerkt, nu commissarissen blijkens art. 46 der statuten der eischende vennootschap tantième genieten en derhalve tegen loon hun arbeidskracht in dienst der vennootschap hebben gesteld."(6) 
     
     
     
       "(...) dat naar 's-Hofs oordeel uit art. 8 der statuten van de geïntimeerde vennootschap, waarbij wordt bepaald, dat deze wordt bestuurd door twee directeuren onder toezicht van een raad van commissarissen, volgt dat de rechtsverhouding tusschen geïntimeerde en hare commissarissen medebrengt, dat dezen, evenals de directeuren, hun arbeidskracht in dienst van geïntimeerde stellen tot het verrichten van eene zekere taak, die voor hen, commissarissen bestaat in het uitoefenen van  
       toezicht op het door de bestuurders gevoerd beheer: 
       Dat, waar die taak wordt verricht tegen belooning, immers tegen genot van een zeker aandeel in de winst, de overeenkomst, welke appellant ten grondslag heeft gelegd aan zijn eisch, door de Rechtbank terecht is beschouwd als eene arbeidsovereenkomst."(7) 
     
     
     De Hoge Raad oordeelde dat een gezagsverhouding, en daarmee een dienstbetrekking, tussen een commissaris en vennootschap mogelijk is, mits de werkzaamheden van de commissaris niet uitsluitend bestonden uit het uitoefenen van controle op de directie.(8)  
     
     5.4 De Hoge Raad oordeelde dat een commissaris de door hem ontvangen bonusaandelen als opbrengst van arbeid in de zin van artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1914 ontving(9), en dus niet als opbrengst van op zichzelf staande werkzaamheden in de zin van artikel 18 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914. 
     
     5.5 Van der Heijden(10) schreef over de arbeidsverhouding van de commissaris: 
     
     "De commissaris is arbeider, voor zoover hij in dienst van de n.v. voor haar tegen loon gedurende zekeren tijd arbeid te verrichten heeft [noot auteur: Rb. Breda 2 mei 1916, N.J. 1916, 951. Rb. Haarlem 11 jan. 1921, W. 10945, N.J. 1922, 99. Rb. Alkmaar 2 juni 1927, W. 11706. Hof Amst. 1 juni 1928, W. 11868, N.J. 1929, 487. Zie echter N.V. I, 18.]. Trekt hij geen loon, dan zal zijn betrekking in het algemeen die zijn, welke voortvloeit uit de overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten." 
     
     Evenzo Polak(11):  
     
     "De commissarissen zijn evenals de directeuren arbeiders in dienst der vennootschap, wanneer zij belooning genieten."  
     
     en Molengraaff(12):  
     
     "Commissarissen gaan met de vennootschap een overeenkomst aan tot het verrichten van arbeid (een overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten; wanneer zij loon trekken, een arbeidsovereenkomst); zij zijn niet lasthebbers." 
     
     5.6 Sinninghe Damsté rekent de beloning van de commissaris zonder commentaar tot de opbrengst uit dienstbetrekking(13). 
     
     5.7 In het ontwerp van wet tot heffing van een nationale inkomsten- en winstbelasting en wijziging van enkele belastingwetten(14) werd in artikel 26, lid 2, onderdeel 1, het volgende voorgesteld: 
     
     
       "De navolgende personen worden, (...), mede als tot het verrichten van arbeid in dienst zijnde aangemerkt, te weten:  
       1, commissarissen van vennootschappen, vereenigingen en maatschappijen;(...)." 
     
     
     5.8 Tot de invoering van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet LB 1964 bepaalde artikel 3, lid 2, van het Besluit op de Loonbelasting 1940(15): 
     
     "Commissarissen van vennootschappen, vereenigingen en andere rechtspersonen worden steeds geacht hun arbeid als zoodanig in dienstbetrekking te verrichten." 
     
     5.9 In de Leidraad Loonbelasting(16) werd over deze bepaling het volgende gezegd: 
     
     "Tengevolge van hetgeen in het tweede lid van artikel 3 is bepaald, wordt een commissaris van een vennootschap, vereeniging of maatschappij geacht zijn arbeid in dienstbetrekking te verrichten, ook al is er geen gezagsverhouding." 
     
     5.10 Artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet LB 1964 bepaalt: 
     
     
       "Als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van:  
       de commissaris van een lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen." 
     
     
     5.11 In de Memorie van Toelichting op het ontwerp van de Wet LB 1964(17) is opgemerkt: 
     
     
       "Is de heffing van een loonbelasting bij de bron, welke voor zeer velen de inkomstenbelasting geheel of grotendeels vervangt, van groot belang voor de belastingplichtigen zelve, ook heeft deze belasting boven een heffing door middel van  
       aanslagen voor, dat de heffing en invordering in haar geheel minder arbeid vergt." 
       (blz. 1) 
     
     
     
       "Naast de uitbreiding van het begrip werknemer tot hen die loon genieten uit een vroegere dienstbetrekking staan de ficties van de artikelen 3 en 4, welke een aantal groepen van personen, omtrent wie gemakkelijk twijfel kan rijzen of zij wel in dienstbetrekking staan of wier arbeidsverhoudingen zeer ver met die uit een dienstbetrekking overeenstemt, onder het begrip werknemer brengen. 
       (...) 
       De in artikel 3, letter g, genoemde commissaris van een naamloze vennootschap wordt ook volgens de geldende bepalingen als werknemer beschouwd."  
       (blz. 10.) 
     
     
     5.12 In de Memorie van Antwoord(18) is opgemerkt: 
     
     
       "Naar aanleiding van de opmerkingen van deze leden omtrent de begrippen "werknemer" en "dienstbetrekking" wijzen de ondergetekenden erop dat met dit wetsontwerp niet wordt beoogd de werkingssfeer van de loonbelasting belangrijk te  
       wijzigen. De omschrijvingen zijn zo gekozen dat nagenoeg dezelfde personen als thans onder de loonbelasting zullen vallen.  
       (...) 
       Alvorens in te gaan op de afzonderlijke opmerkingen in het voorlopig verslag met betrekking tot de uitbreidingen van het begrip "dienstbetrekking", vervat in de artikelen 3 en 4, mogen de ondergetekenden er eerst nog op wijzen dat de inhoud van deze uitbreidingen en de verdeling daarvan over wet (artikel 3) en algemene maatregel van bestuur (artikel 4) op een complex van overwegingen berust. Ten deze zijn deze van louter fiscale aard, waarbij in hoofdzaak de overweging geldt dat de nieuwe wet de uitbreidingen dient te bestendigen die ook thans reeds voor de loonbelasting gelden en hun nut hebben bewezen. Anderdeels spruiten deze voort uit de wens te geraken tot verdergaande coördinatie met de sociale werknemersverzekeringen, in het bijzonder wat de begrippen werknemer en werkgever betreft, hetgeen belangrijk is uit  
       een oogpunt van vereenvoudiging van de loonadministratie van de werkgevers." 
     
     
     5.13 Ingevolge artikel 10, lid 1, van de Wet LB 1964 is loon: 
     
     "al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten." 
     
     5.14 In artikel 22, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) was het volgende bepaald: 
     
     "De begrippen loon en dienstbetrekking worden opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting, (...)." 
     
     5.15 In de Memorie van Toelichting(19) is over artikel 22, lid 2, van de Wet IB 1964 het volgende opgenomen:  
     
     
       "Bij het ontwerpen van dit artikel heeft op de voorgrond gestaan dat ten aanzien van de inkomsten uit dienstbetrekking gestreefd moest worden naar nauwe aansluiting, thans en voor de toekomst, met de bepalingen betreffende de loonbelasting. Dit lijkt op het eerste gezicht een enigszins averechtse figuur, omdat immers de loonbelasting  
       in beginsel slechts een voorheffing is op de inkomstenbelasting en dus veeleer verwacht zou mogen worden, dat de bepalingen betreffende de inkomstenbelasting zouden vóórgaan.  
       (...) 
       De afstemming van de inkomstenbelasting op de loonbelasting komt het scherpst tot uiting in het tweede lid van het onderwerpelijke artikel, alwaar ten aanzien van de overheersende grondbegrippen de wettelijke bepalingen en definities betreffende de loonbelasting, zoals die luiden en in de toekomst mochten gaan luiden, worden geïnsereerd. 
       (...)" 
     
     
     5.16 In de Memorie van Antwoord(20) is hierover verder toegelicht: 
     
     
       "Reeds in de memorie van toelichting op het ontwerp van Wet op de loonbelasting 1960 is er de nadruk op gelegd dat de loonbelasting niet meer is dan de bijzondere vorm waarin de inkomstenbelasting van een grote groep der loontrekkenden wordt geheven. Ook naar de mening van de ondergetekenden moet de inkomstenbelasting als de norm worden gezien waaraan de loonbelasting - als hulpmiddel - moet worden getoetst.  
       (...)." 
     
     
     5.17 Koopmans(21) heeft over de fictieve dienstbetrekking van de commissaris het volgende geschreven: 
     
     
       "Bij de commissaris van de n.v. spelen deels dezelfde problemen als bij de directeur.  
       De aanvankelijke opvatting, dat de rechtsverhouding tot de n.v. uitsluitend als lastgeving moest worden gekwalificeerd, werd ook hier gaandeweg verlaten (noot auteur: Zie hierover De Gaay Fortman, De rechtspositie van commissarissen van  
       naamloze vennootschappen, R.B.A. XXVI p. 57.). Het Wetboek van Koophandel veronderstelt ook bij de commissaris een dienstbetrekking; zie art. 51c, dat o.a. art. 47e van toepassing verklaart.  
       (...) 
       De crux van het commissariaat schuilt in de aard van zijn functie. De wet ziet deze - zoals reeds vermeld - als toezichthoudend. Beslissend is dan, of het uitoefenen van toezicht op het bestuur der vennootschap gepaard kan gaan met ondergeschiktheid aan de n.v. De Hoge Raad heeft in een tweetal reeds vrij oude arresten beslist in ontkennende zin (H.R. 21 okt. 1925 B.B. 3688; H.R. 10 feb. 1926 B.B. 3769). Als de taak van de commissaris uitsluitend bestaat in het uitoefenen van controle op de directie, zo heet het daarin, ontbreekt het gezagselement. Toegevoegd wordt echter dat het veelvuldig voorkomt dat de commissaris ook andere werkzaamheden zijn opgedragen en dat in dat geval dienstbetrekking mogelijk is; zulks hangt af van de aard dier werkzaamheden en van de "meerdere of mindere gebondenheid van de commissaris aan de door de n.v. te dien aanzien gegeven voorschriften". 
       (...) 
       Ook bij de commissaris die uitsluitend met toezicht is belast, schijnt het mij evenwel niet juist dienstbetrekking uitgesloten te achten. Het houden van toezicht op het bestuur kan op zichzelf zeer wel samengaan met een zekere gebondenheid aan de  
       algemene vergadering. De taak van de commissaris bestaat in ieder geval uit het behartigen van de belangen der n.v.; wat deze belangen meebrengen, wordt niet door hemzelf bepaald, maar door de vennootschap, hetgeen in tal van gevallen betekent:  
       door de algemene vergadering [noot auteur: Zo J.W. Bos, aangehaald werk, p. 68; als de Hoge Raad echter Van der Heijden-Van der Grinten no. 283]. Het hangt enigszins van de statuten van de n.v. af, hoever de vrijheid van de commissaris en de bevoegdheid van de algemene vergadering reiken.  
       (...) 
       Mijn conclusie is dus nog iets weifelender dan die van de Hoge Raad, omdat ik geen reden zie voor een onderscheid tussen commissarissen die alleen met toezicht zijn belast en commissarissen die ook andere taken vervullen. Ook na de geciteerde arresten van de Hoge Raad heeft de lagere rechter overigens nogal eens een arbeidsovereenkomst aangenomen [noot auteur: zie Hof Amsterdam 1 juni 1928 N.J. 1929 p. 487; Hof Arnhem 26 mei 1937 N.J. 1937 no. 1060; Hof Den Haag 24 april 1941 N.J. 1941 P. 681]; een vaste lijn in de motiveringen is niet te ontdekken. Het Besluit op de Loonbelasting heeft het zekere voor het onzekere genomen en uitdrukkelijk bepaald dat bezoldigde commissarissen in dienstbetrekking worden geacht (art. 3 lid 2)." 
     
     
     5.18 Over de doorwerking van de fictieve dienstbetrekking van de commissaris in de inkomstenbelastingsfeer heeft de Hoge Raad in 1971 als volgt geoordeeld(22): 
     
     "De fictie in art. 3 Wet LB 1964, dat de arbeidsverhouding van de commissaris van een naamloze vennootschap als dienstbetrekking wordt beschouwd, geldt ingevolge art. 22, tweede lid, Wet IB 1964 ook voor de inkomstenbelasting." 
     
     5.19 Ten aanzien van de rangorderegeling heeft de Hoge Raad overwogen(23): 
     
     "dat immers uit de in de artt. 22 en 24 opgenomen rangorderegeling voor categorieën van inkomsten moet worden afgeleid dat in een geval waarin kosten het karakter dragen zowel van op inkomsten uit arbeid betrekking hebbende kosten als ook van op inkomsten uit vermogen drukkende kosten, in de eerste plaats de op eerstgenoemde kostencategorie betrekking hebbende bepalingen moeten worden toegepast;" 
     
     5.20 Voor de werknemersverzekeringen wordt de arbeidsverhouding van een commissaris niet als een dienstbetrekking aangemerkt(24): 
     
     
       "Voor de toepassing van artikel 5 van het Koninklijk Besluit van 24 december 1986, Stb. 1986, 655, wordt buiten beschouwing gelaten de arbeidsverhouding van de persoon die: 
       a. als bestuurder van een vereniging of stichting dan wel als commissaris van een vennootschap voor die vereniging, stichting onderscheidenlijk vennootschap werkzaam is." 
     
     
     5.21 Blanco Fernández(25) heeft het volgende geschreven over de arbeidsverhouding tussen de commissaris en de vennootschap: 
     
     
       "Een zekere evolutie heeft in zoverre plaatsgevonden dat in de oudere rechtspraak en literatuur de verhouding als een arbeidsovereenkomst werd aangemerkt [noot auteur: Vgl. de auteurs geciteerd door Kamphuisen, De NV 22 (1943-44), blz. 181. Als werknemer wordt de commissaris nog kennelijk aangemerkt door Löwensteyn, Rechtspersonen, art. 142, aant. 7. In fiscalibus is er sprake van een fictieve dienstbetrekking (art. 3 lid 1 sub h, Wet op de Loonbelasting)]. Thans dient reeds op grond van art. 160, sub a te worden aangenomen dat zulks niet het geval kan zijn.  
       Immers, het is niet alleen mogelijk, maar bij structuurvennootschappen zelfs noodzakelijk, dat een commissaris geen werknemer in dienst van de vennootschap is. 
       Het algemene standpunt in de literatuur is dat tussen commissaris en vennootschap een overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten of opdracht bestaat [noot auteur: In deze zin Handboek, nr. 282; Van Schilfgaarde (1992), nr. 71; Raaijmakers (1991), blz. 173-174, waarbij niet steeds duidelijk is of er sprake is van één samengestelde rechtsverhouding, dan wel van twee verschillende verhoudingen en in dit laatste geval hoe deze zich verhouden.]." 
     
     
     5.22 Kavelaars(26) schreef over de arbeidsverhouding tussen de commissaris en de vennootschap: 
     
     
       "De fictie van art. 3, eerste lid, onderdeel h, Wet LB 1964 is ontleend aan art. 3, tweede lid, Besluit LB 1940: ingevolge laatstgenoemde bepaling ging het om de commissaris van vennootschappen, verenigingen en andere lichamen. Met de  
       totstandkoming van de Wet LB 1964 wilde de wetgever oorspronkelijk alleen de verwijzing naar de vennootschap overnemen. Van dat voornemen is hij evenwel weer teruggekomen op grond van de overweging dat aldus de pensioenopbouw van de commissarissen bij andere lichamen dan vennootschappen niet meer gefacilieerd zou  
       kunnen plaatsvinden. Uiteindelijk is daarom de commissaris van elk lichaam bij fictie tot werknemer bestempeld [noot auteur: de ratio daarvan blijkt voor zover ik heb kunnen nagaan nergens. Vermoedelijk is de overweging geweest dat het  
       commissarissenwerk te incidenteel is om permanente verzekeringsplicht te rechtvaardigen. Bovendien vormen de onderhavige werkzaamheden doorgaans nevenactiviteiten ten opzichte van andere (hoofd-)werkzaamheden. Betrokkenen  
       zullen ingevolge die hoofdwerkzaamheden veelal verzekerd zijn. Voor de loonheffing prevaleert het argument van de doelmatige heffing; dat argument gaat ook op indien slechts een of een enkele malen per jaar een honorering wordt toegekend.]." 
     
     
     6. De commissaris onder de Wet IB 2001 
     
     6.1Artikel 3.81 van de Wet IB 2001 bepaalt: 
     
     
       "In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder loon: loon  
       overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting, (...)" 
     
     
     6.2 In de Memorie van Toelichting op het ontwerp van de Wet IB 2001(27) wordt met betrekking tot het huidige artikel 3.81 van de Wet IB 2001, voor zover van belang, opgemerkt: 
     
     
       "De definitie van loon sluit aan bij de omschrijving van dit begrip in artikel 22, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (...)." 
       (blz. 124) 
     
     
     6.3 In Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Wet op de Inkomstenbelasting 2001, Kluwer - Deventer 1(28) is het volgende opgemerkt over de fictieve dienstbetrekkingen: 
     
     "De fictieve dienstbetrekkingen zijn in de loonbelasting ingevoerd om een inhouding bij de bron van inkomen van de genieters te hebben en om coördinatie met de heffing voor de sociale werknemersverzekeringen te bereiken. Op dat terrein zijn de ficties ingevoerd om arbeidende personen die sociaal-economisch gezien in een afhankelijk positie verkeren onder de bescherming van de sociale verzekeringen te brengen." 
     
     6.4 In artikel 2.14, lid 1, van de Wet IB 2001 is bepaald: 
     
     "Indien een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt, wordt het voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen." 
     
     6.5 In de Memorie van Toelichting op het ontwerp van de Wet IB 2001(29) is ten aanzien van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001 opgemerkt: 
     
     
       "In deze bepaling wordt aangegeven op welke wijze moet worden omgegaan met voordelen - daarmee worden zowel positieve als negatieve bestanddelen van het inkomen aangeduid - die op basis van meer dan één onderdeel van de wet in de heffing kunnen worden betrokken. In het eerste lid is daartoe geformuleerd dat het voordeel in beginsel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen wetsonderdeel in de heffing kan worden betrokken. Dit houdt bijvoorbeeld in dat een  
       voordeel dat als onderdeel van de winst kan worden beschouwd en tegelijk ook als loonbestanddeel zou kunnen worden beschouwd, uitsluitend als winst in de heffing wordt betrokken en niet ook als loonbestanddeel." 
       (blz. 83) 
     
     
     
       "Indien bepaalde kosten zowel betrekking hebben op looninkomsten als op resultaat uit overige werkzaamheden, leidt de in artikel 2.4.1, eerste lid, opgenomen rangorderegeling ertoe dat die kosten slechts in afdeling 3.3 in aanmerking worden  
       genomen." 
       (blz. 134) 
     
     
     6.6 Van Dijck en Meussen(30) schreven het volgende over de rangorderegeling en de samenloop van kosten: 
     
     
       "Als men aanneemt dat artikel 2.14.1 ook werkt voor negatieve inkomsten komt men aan de vraag toe of de toerekeningsregeling ook doorwerkt bij andere negatieve inkomensbestanddelen, zoals niet-aftrekbare kosten? Het spiegelbeeld van een vrijstelling van een voordeel lijkt de uitsluiting van een aftrek. Met andere woorden:  
       werkt de toerekeningsregel ook bij negatieve inkomensbestanddelen, in deze zin dat indien een eerdere bron aftrek van kosten uitsluit ook bij een volgende bron geen aftrek meer mogelijk is.  
       (...) 
       Aandacht verdient verder dat loonkosten in de wet niet door een wettelijke bepaling worden uitgesloten. Ze zijn - in de bewoordingen van de Raad van State - juist 'weggedefinieerd'. Ze bestaan in fiscale zin eenvoudig niet. Ze kunnen dan ook niet aan de bron dienstbetrekking worden toegerekend. Bij de bron 'overige werkzaamheden' kan dan wel aftrek plaatsvinden. 
       (...) 
       Als men al aanneemt dat artikel 2.14.1 ook ziet op negatieve bestanddelen van het belastbare inkomen blijft nog de vraag hoe ver die werking zich uitstrekt. 
       (...) 
       Naar onze mening dient men aan te nemen dat uitsluiting van de aftrek van kosten ten gevolge heeft dat de wetgever hiermee zelf de causale band met die inkomensbron verbreekt. Aftrek bij een volgende inkomensbron is dan mogelijk, tenzij  
       de uitsluiting duidelijk berust op het elimineren van een privé-element. Het inkomensverwervende karakter werkt dan ook bij een volgende bron door. 
       De uitsluiting van bronkosten heeft dus ten gevolge dat ze ophouden bronkosten te zijn. Aftrek bij de persoonsgebonden uitgaven is dan zonder enige beperking mogelijk. 
       Op voorhand bestaat hier geen rangorde maar komt aan de belastingplichtige de keuze toe onder welke rubriek hij een uitgaaf wil aftrekken." (blz. 19-21) 
     
     
     "Beide bronnen sluiten elkaar niet alleen aan de inkomenskant uit. Ook aan de kostenkant kan van samenloop [van kosten van dienstbetrekking en die van overige werkzaamheden; A-G] geen sprake zijn." (blz. 109) 
     
     6.7 Over de kwalificatie van periodieke uitkeringen als loon ingevolge artikel 34 van de Wet LB 1964 en de doorwerking daarvan in de Wet IB 2001 op grond van de rangorderegeling heeft Hof Amsterdam als volgt geoordeeld(31): 
     
     "5.4.8. Het Hof dient te beoordelen of kwalificatie als loon voor de inkomstenbelasting, met als gevolg dat geen recht bestaat op aftrek van ter verwerving, inning of behoud van de inkomsten gemaakte kosten, in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever zoals verwoord bij de invoering van artikel 34 van de Wet LB. 
     
     
       5.4.9. Het Hof is van oordeel dat het onder 5.4.8 geschetste gevolg van de kwalificatie als loon onder de Wet inkomstenbelasting 2001 zo ingrijpend is, dat - in tegenstelling tot de onder 5.4.6 geschetste, door de Hoge Raad beoordeelde gevallen - niet gesproken kan worden van een "vergemakkelijking" van de heffing van inkomstenbelasting. Integendeel: er is sprake van een wijziging die aanzienlijke (negatieve) fiscale gevolgen kan hebben voor de betrokken genieters van periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Naar het oordeel van het Hof kan de wetgever bij de  
       invoering van artikel 34 Wet LB een zo verstrekkend gevolg niet hebben beoogd. 
     
     
     
       5.4.10. De wetgever heeft bij de invoering van de Wet niet doen blijken dat hij een ruimere werking van artikel 34 van de Wet LB voorstond dan bij de invoering van dat artikel is beoogd. Uit de wetsgeschiedenis van de Wet is niet af te leiden dat  
       afschaffing van de mogelijkheid om kosten af te trekken bij uitkeringen als deze in de bedoeling lag. In het wetsvoorstel was de mogelijkheid tot kostenaftrek voor periodieke uitkeringen en verstrekkingen opgenomen in artikel 3.5.9. Uit het Nader  
       Rapport en de Memorie van Toelichting bij artikel 3.5.9 blijkt slechts dat de wetgever er van uitging dat de aftrek van kosten op grond van voornoemd artikel beperkt zou blijven tot incidentele kosten zoals (advocaat)kosten tot behoud of verhoging van  
       alimentatie-uitkeringen. Feitelijk is naast de mogelijkheid tot aftrek van kosten van alimentatie echter ook de mogelijkheid tot aftrek van kosten voor niet in artikel 11 van het Besluit genoemde periodieke uitkeringen en verstrekkingen blijven bestaan  
       (bijvoorbeeld voor periodieke uitkeringen van buitenlandse uitkeringsinstanties of van niet-bedrijfsmatige verzekeraars). Hetgeen is opgemerkt in het Nader Rapport en de Memorie van Toelichting, acht het Hof dan ook onvoldoende om aan te nemen dat de wetgever heeft beoogd de werking van artikel 34 van de Wet LB zodanig te verruimen dat toepassing niet alleen zou leiden tot vergemakkelijking van de heffing maar ook - in bepaalde gevallen, waaronder dat van belanghebbende - tot een veel hogere heffing dan zonder toepassing van dat artikel het geval zou zijn. 
     
     
     5.4.11. Het Hof acht in dit verband mede van belang dat niet kan worden gezegd dat een uitkering op grond van de WUV of van de WUBO maatschappelijk gezien het karakter van pensioenuitkeringen heeft. De benaming "buitengewoon pensioen" voor de WUBO-uitkeringen geeft ook reeds aan dat sprake is van een bijzonder soort uitkering. 
     
     5.4.12. Het onder 5.4.1. tot en met 5.4.11. overwogene, in onderling verband bezien, leidt tot het oordeel dat kwalificatie van de onderhavige periodieke uitkering als loon voor de inkomstenbelasting niet in overeenstemming is met doel en strekking van artikel 34 van de Wet LB, en dat belanghebbendes uitkering voor de inkomstenbelasting, in het bijzonder voor wat betreft de mogelijkheid om kosten die zijn gemaakt ter verwerving, inning en behoud van die uitkering, moet worden aangemerkt als een periodieke uitkering als bedoeld in afdeling 3.5 van de Wet en dat belanghebbende derhalve op grond van het bepaalde in artikelen 3.100, eerste lid, slotzin, en artikel 3.108 van de Wet recht heeft op aftrek van de door haar gemaakte verwervingskosten nu niet is gesteld of gebleken dat de kosten in hun totale omvang overtreffen hetgeen gebruikelijk is." 
     
     6.8 De Hoge Raad heeft de zojuist aangehaalde uitspraak van het Hof Amsterdam bevestigd(32): 
     
     
       "Uit tekst noch ontstaansgeschiedenis van de Wet IB 2001 volgt echter dat de wetgever voor de toepassing van de Wet IB 2001 heeft beoogd de werking van artikel 34 Wet LB zodanig te verruimen dat toepassing ervan niet alleen zou leiden tot  
       vergemakkelijking van de heffing maar ook tot een veel hogere heffing dan zonder de toepassing van die bepaling het geval zou zijn, zoals het Hof in onderdeel 5.4.10 van zijn uitspraak terecht heeft geoordeeld. Het Hof is dan ook op goede gronden tot het oordeel gekomen dat de kwalificatie van de onderhavige uitkering, waarvan - naar het Hof eveneens terecht heeft geoordeeld - niet kan worden gezegd dat deze maatschappelijk gezien het karakter van pensioenuitkering heeft, als loon voor de toepassing van de Wet IB 2001 niet in overeenstemming is met doel en strekking van artikel 34 van de Wet LB." 
     
     
     6.9 Op 12 oktober 2007 heeft de Hoge Raad over de arbeidsverhouding van de commissaris het volgende geoordeeld(33): 
     
     "In de systematiek van de wet is een commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam als regel wel werknemer in de zin van art. 2, eerste lid, Wet LB 1964. Dat blijkt uit de omstandigheid dat in het derde lid in een aldaar nader omschreven geval het eerste lid niet van toepassing wordt verklaard op een zodanige commissaris. De verklaring kan geen andere zijn dan dat als dienstbetrekking in de zin van art. 2, eerste lid, mede moeten worden beschouwd de arbeidsverhoudingen van degenen die in art. 3, eerste lid, worden opgesomd, onder wie de commissarissen van een lichaam in de zin van de AWR." 
     
     7. Het commissariaat als onderneming 
     
     7.1 Van Soest geeft de volgende omschrijving van een onderneming: 
     
     "Een zelfstandige, duurzaam bedoelde organisatie, gericht op het rendabel maken van arbeid en kapitaal door deelname aan het ruilverkeer"(34) 
     
     Sillevis, Van Kempen en Van Westen(35) definiëren een onderneming als volgt: 
     
     
       "De gangbare klassieke definitie van een onderneming luidt: een duurzame organisatie die erop is gericht met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen.  
       Tegenwoordig wordt ook wel een ruimere omschrijving gegeven. Zo omschrijft Essers het begrip objectieve onderneming, aan de hand van een analyse van de jurisprudentie van de Hoge Raad, als 'zelfstandige duurzaam bedoelde activiteiten,  
       gericht op een risicodragende deelneming aan het economische verkeer' [noot auteur: P.H.J. Essers, In: Personenvennootschappen en aanverwante rechtsvormen, Kluwer Deventer 2004, Algemeen deel, onderdeel 2.1.2.2.]." 
     
     
     7.2 Spaanstra(36) schrijft het volgende over het ondernemersrisico: 
     
     
       "Art. 17 vordert dat er van risico sprake is, door als ondernemer aan te wijzen, degene, voor wiens rekening het bedrijf wordt uitgeoefend. Wat moet onder risico verstaan worden in de zin van dit artikel. 
       (...) 
       Risico is hier het dragen van de goede en de kwade kansen als gevolg van de onzekere toekomst, voor zover betrekking hebbend op het bedrijf. Hij die dit risico draagt, is de ondernemer. Dit risico kan dan voor ons doel nader onderscheiden worden in  
       a. het risico ten aanzien van de bron (i.c. het bedrijf). 
       b. het risico ten aanzien van de opbrengsten van de bron.  
       (...) 
       Ieder die risico a en b loopt, is ondernemer in de zin van art. 17.  
       (...) 
       Kan ook ten aanzien van degene, die slechts risico a draagt, nog ondernemersschap aangenomen worden? 
       (...) 
       Zolang het bedrijf als totaal van het bedrijfsvermogen in stand blijft wordt risico a gelopen en is degene die dit loopt op grond hiervan ondernemer.  
       (...) 
       Resumerend zien wij dus, dat het risico in de zin van art. 17 gesplitst kan worden in een risico ten aanzien van de bron en ten aanzien van de opbrengsten van de bron.  
       (...)" 
     
     
     7.3 Samen met Groeneveld heb ik het volgende geschreven over het ondernemersrisico(37): 
     
     
       "Aan de ondernemer is eigen dat hij zelfstandig beslist over aangelegenheden die voor zijn functioneren wezenlijk zijn, en risico loopt met betrekking tot de te genieten beloning. Wanneer aan die voorwaarden is voldaan, staat - met name bij vrije  
       beroepen - een geringe omvang van de eigen investeringen niet aan het ondernemerschap in de weg [noot auteur: Zie C. Goeman, noot FED 1989/263]. 
       (...) 
       De meest principiële overwegingen van de Hoge Raad in dit verband vallen te lezen in een arrest uit 1992 [noot auteur: HR 16 september 1992, BNB 1992/370, FED 1992/860 met noot van R.G. Franssen. Eindbeslissing: Hof 's-Gravenhage 29 maart 1993, BNB 1994/215 waarin tot ondernemersschap van de desbetreffende fysiotherapeute werd geconcludeerd.] Van een vrij beroep is sprake wanneer de belastingplichtige 'de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en  
       daarbij ondernemersrisico loopt'. Van zo'n risico is sprake ingeval hij dan wel de maatschap waarvan hij maat is, 'voor de verwerving van opbrengsten afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten (patiënten).' Verder is van belang of risico's van enige betekenis worden gelopen inzake investeringen en debiteuren, maar niet of dat risico zich daadwerkelijk heeft gemanifesteerd. 
       Bovendien kàn, aldus de Hoge Raad, een zelfstandig beroep ook worden uitgeoefend zonder investering in immateriële of materiële activa." 
       (blz. 28-30) 
     
     
     7.4 A-G Van Ballegooijen heeft in zijn conclusie van 15 mei 2007(38) met betrekking tot het ondernemerschap van een commissaris onder punt 4 van zijn conclusie een uitgebreid overzicht gegeven van de jurisprudentie inzake ondernemerschap. Ik volsta hier met een verwijzing naar deze jurisprudentie.  
     
     Over het zelfstandig uitgeoefend beroep zegt A-G Van Ballegooijen het volgende: 
     
     
       "In de fiscale literatuur wordt dikwijls een reeks van factoren opgesomd die bepalen of sprake is van een zelfstandig uitgeoefend beroep dan wel van niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten in de zin van artikel 22, lid 1, onderdeel b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (thans resultaat overige werkzaamheden, artikel 3.90 Wet IB 2001). Een dergelijke reeks is ook te vinden in de hofuitspraken die hebben geleid tot het arrest HR 28 februari 1990, nr. 26288, BNB 1990/107 (zie 4.3) en in HR 21 april 1993, nr. 28189, BNB 1993/185 (zie 4.5): 
       a. de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden; 
       b. de grootte van de bruto-baten; 
       c. de winstverwachting; 
       d. het lopen van (ondernemings)risico; 
       e. de beschikbare tijd; 
       f. de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven; 
       g. het aantal opdrachtgevers; 
       h. het spraakgebruik." 
       (punt 3.3 van de conclusie van 15 mei 2007) 
     
     
     Hij onderkent de volgende risico's als zijnde van belang voor de vraag of ondernemersrisico wordt gelopen: 
     
     
       "- het risico dat de opbrengst van de werkzaamheden hoger of lager zal zijn, 
       - het risico dat de kosten de baten overtreffen, 
       - het debiteurenrisico, 
       - het risico geen of minder opdrachten te krijgen (het continuïteitsrisico), 
       - het wettelijk aansprakelijkheidsrisico en beroepsaansprakelijkheidsrisico, en 
       - het ziekte- en invaliditeitsrisico. 
     
     
     
       Deze risico's zijn niet alle als zodanig genoemd in één arrest van de Hoge Raad. Uit de arresten blijkt dat als één risico (sterk) aanwezig is, dit voldoende kan zijn om van ondernemersrisico te spreken. De laatste twee risico's komen in de arresten van de Hoge Raad niet pregnant naar voren. Aan het aansprakelijkheidsrisico wordt niet altijd waarde toegekend, gezien het arrest genoemd onder 4.2 [HR 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119; A-G]. Overigens merk ik op dat belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten dikwijls dezelfde risico's lopen. Anders gezegd: het lopen van één of meer van deze risico's is niet doorslaggevend voor ondernemerschap; het lopen van (ondernemers)risico vormt immers slechts een onderdeel van de beoordeling of er sprake is van ondernemerschap." 
       (punt 4.11 van de conclusie van 15 mei 2007) 
     
     
     Over het ondernemersrisico van een commissaris betoogt A-G Van Ballegooijen het volgende: 
     
     
       "(...) de aansprakelijkheid van een commissaris vloeit voort uit de vervulling van de functie als zodanig en de aansprakelijkheid geldt ongeacht of er sprake is van ondernemerschap of niet. Daarom meen ik dat het aansprakelijkheidsrisico van een commissaris geen onderscheidend criterium is voor ondernemerschap. Daarbij merk  
       ik op dat bij de beoordeling van ondernemerschap in casu het niet zozeer van belang is of de functie van commissaris (aansprakelijkheids)risico met zich brengt, maar of het geheel van belanghebbendes activiteiten ondernemersrisico met zich brengt. Om te bepalen of er ondernemersrisico wordt gelopen, dienen er mijn inziens andere risico's dan aansprakelijkheidsrisico als commissaris aanwezig te zijn." 
       (punt 7 van de conclusie van 15 mei 2007) 
     
     
     
       "Ik meen dat het risico van het wegvallen van commissariaten en opdrachten, mits wezenlijk, op zichzelf voldoende is om van ondernemersrisico te spreken. In casu loopt belanghebbende dat risico mijn inziens bij ontslag, ziekte, faillissement van de  
       vennootschap en door tijdsverloop. Een commissaris loopt bovendien het risico dat hij door een minder gelukkig optreden bij één commissariaat ook zijn andere commissariaten verliest. Het risico van het wegvallen van commissariaten en  
       opdrachten acht ik dan ook niet verwaarloosbaar. Uit dit risico vloeit mijn inziens ook het risico voort dat de opbrengst van de werkzaamheden hoger of lager zal zijn, naar gelang het aantal commissariaten / opdrachten." 
       (punt 8.4 van de conclusie van 15 mei 2007) 
     
     
     7.5 Op 12 september 2008(39) heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld over de aansprakelijkheidsrisico's van een commissaris: 
     
     
       "De aansprakelijkheidsrisico's die belanghebbende ter zake van de vervulling van zijn commissariaten liep, vloeien weliswaar voort uit de vervulling van de functie van commissaris als zodanig, ongeacht of sprake is van ondernemerschap of niet, maar dat staat niet eraan in de weg dat die risico's, afhankelijk van de omvang ervan en de bij verwezenlijking ervan optredende mogelijke gevolgen voor de omzet van het wegvallen van commissariaten en van het niet meer verwerven van nieuwe commissariaten, in aanmerking worden genomen bij het geheel van factoren aan de hand waarvan wordt beoordeeld of sprake is van een onderneming in de zin van afdeling 3.2 van de Wet." 
       (Rechtsoverweging 3.5 van het arrest) 
     
     
     7.6 In zijn aantekening bij het arrest van 12 september 2008 heeft Te Niet het volgende opgemerkt: 
     
     
       "Waar onze hoogste rechter de cesuur tussen de ondernemingssfeer en de resultaatsfeer gaat aanbrengen bij werkzaamheden die zo nauw samenhangen met de persoonlijke kwaliteiten van de belastingplichtige, is mij onduidelijk. Met A-G Van Ballegooijen ben ik namelijk van mening dat de risicotoets op zich ongeschikt is voor het maken van een dergelijk onderscheid [noot auteur: In onderdeel 4.11 stelt A-G Van Ballegooijen zich in dit kader op het standpunt dat: 'het lopen van een of meer van deze risico's is niet doorslaggevend voor ondernemerschap; het lopen van (ondernemers)risico vormt immers slechts een onderdeel van de beoordeling of er sprake is van ondernemerschap']. Voor de praktijk zou een pragmatische oplossing in de uitvoeringssfeer wenselijk zijn. Het ligt naar daarbij voor de hand om aan te sluiten  
       bij de resolutie van 8 juli 1986, V-N 1986/1684, waarin voor de omzetbelasting is goedgekeurd dat bij de duurzame uitoefening van vijf of meer commissariaten sprake is van ondernemerschap [noot auteur: In BNB 1993/185 is het belang van deze resolutie voor de juridische kwalificatie van de inkomsten voor toepassing van de inkomstenbelasting door de Hoge Raad overigens terecht afgewezen, hetgeen een toekomstige invulling van het beleid niet in de weg hoeft te staan]." 
     
     
     7.7 In de Resolutie van 8 juli 1986(40) is ten aanzien van het ondernemerschap voor een commissaris in de omzetbelastingsfeer onder meer het volgende opgenomen: 
     
     
       "De vervulling van commissariaten welke niet plaatsvindt binnen het kader van een reeds uit anderen hoofde bestaand ondernemerschap kan eveneens onderworpen zijn aan de heffing van omzetbelasting. Dit is het geval, indien de enkele vervulling van een aantal commissariaten op zichzelf de zelfstandige uitoefening van een beroep vormt. Het zal overigens in voorkomende gevallen niet steeds eenvoudig zijn te bepalen of bij de vervulling van slechts enkele commissariaten voor de omzetbelasting sprake is van ondernemerschap. Hoewel in deze een getalscriterium ook niet doorslaggevend is te achten en voldoende relevante jurisprudentie thans nog ontbreekt, kan naar mijn oordeel met enige zekerheid worden aangenomen dat in gevallen waarin duurzaam vijf of meer commissariaten worden bekleed sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting. Ten einde tot de in de praktijk gewenste duidelijkheid te komen, kan er daarom voorshands mee worden ingestemd dat heffing van omzetbelasting achterwege blijft bij het enkel vervullen van ten hoogste vier commissariaten." 
       (Punt 3 van de Resolutie) 
     
     
     7.8 Van der Wiel-Rammeloo(41) heeft over het arrest van 12 september 2008 het volgende geschreven: 
     
     "Bedacht moet worden dat de kern van de zaak hier gelegen is in het feitencomplex als geheel, kort samengevat bestaand uit meerdere commissariaten, het in dienst hebben van personeel en het lopen van ondernemersrisico. Dat neemt niet weg dat de betrokken ondernemingen waarvoor de commissaris als zodanig optreedt, mijns inziens inhoudingsplichtig zijn. Art. 3 lid 1 onderdeel g Wet LB 1964 biedt immers geen ruimte om de als ondernemer optredende commissaris buiten de loonheffing te houden. Een tekst als '... anders dan in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep ...' zoals opgenomen in art. 3 lid 1 onderdeel a Wet LB 1964 ten aanzien van de kleine aannemer van werk, ontbreekt aldaar. Dat de commissaris voor de inkomstenbelasting vervolgens als ondernemer wordt aangemerkt, doet daaraan niet af. Zodra eenmaal een VAR-wuo is afgegeven, is er geen sprake meer van inhoudingsplicht. Dat volgt rechtstreeks uit art. 6a Wet LB 1964."  
     
     8 Beoordeling van de middelen 
     
     8.1 Het Hof is in zijn uitspraak ervan uitgegaan dat de bepaling van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet LB 1964 waarin de arbeidsverhouding van een commissaris als dienstbetrekking wordt aangemerkt, een fictie behelst. Verder heeft het Hof geoordeeld dat die fictie niet geldt in een geval als het onderhavige waarin de belanghebbende van het vervullen van commissariaten in wezen zijn beroep heeft gemaakt. 
     
     8.2 Met deze beslissing geeft het Hof een argumentatie die vergelijkbaar is met die welke is gevolgd in HR 10 augustus 2007, nr. 42695, BNB 2008/89 en de daaraan voorafgaande uitspraak van Hof Amsterdam (zie 6.7 en 6.8) waarin is beslist dat de fictie van artikel 34 van de Wet LB 1964 voor wat betreft de in die zaak aan de orde zijnde periodieke uitkeringen niet kan leiden tot een veel hogere heffing dan zonder de toepassing van die bepaling het geval zou zijn. 
     
     8.3 In de wetsgeschiedenis van de in 8.1 genoemde bepaling valt echter geen aanwijzing te vinden dat de belastingwetgever ook in dit geval een dergelijk gevolg op het oog kan hebben gehad. Anders dan artikel 34 van de Wet LB 1964 breidt artikel 3 van die wet de kring van aan de loonbelasting onderworpen arbeidsverhoudingen niet louter 'ter vergemakkelijking' van de heffing uit. Voor zover het de arbeidsverhouding van commissarissen betreft, blijkt integendeel dat in de periode die aan de opneming van de voorganger van die bepaling in het Besluit op de Loonbelasting 1940 voorafgaat, rechtspraak en literatuur ervan uitgingen dat een tegen beloning werkzame commissaris, die niet louter toezicht hield op de directie, in dienstbetrekking werkzaam was.  
     
     
       8.4 Wel blijkt uit de tekst van de Leidraad Loonbelasting (zie 5.9) dat omstreeks 1940 het ontbreken van een gezagsverhouding in de gedachtenvorming omtrent de kwalificatie van het commissariaat werd betrokken. Klaarblijkelijk heeft de belastingwetgever van 1940 dat aspect onvoldoende zwaarwegend bevonden om af te wijken van de tot dan  
       toe geldende leer volgens welke de commissaris van een vennootschap als werknemer moet worden aangemerkt. Uit de toelichting bij het ontwerp voor de Wet LB 1964 blijkt dat de wetgever de bepaling volgens welke de commissaris van een  
       vennootschap in dienstbetrekking is, bewust in stand heeft gelaten omwille van het argument dat dit reeds geldend recht was (zie 5.11). Zie dienaangaande tevens het arrest vermeld in 6.9. 
     
     
     8.5 Uit het vorenstaande blijkt dat de wetgever met het bepaalde in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet LB 1964 de commissaris van een vennootschap in de sfeer van de loonbelasting bewust als werknemer wil behandelen, zulks in tegenstelling tot de regeling in artikel 34 van de Wet LB 1964 waarbij de wetgever bepaalde inkomensbestanddelen, erkennende dat deze niet uit een dienstbetrekking voortvloeien in de heffing wenst te betrekken.  
     
     8.6 Mijns inziens is het middel van de staatssecretaris in zoverre derhalve terecht voorgedragen. 
     
     8.7 Belanghebbende stelt in zijn incidentele middel aan de orde de vraag of het Hof terecht de ondernemingsstatus aan zijn werkzaamheden heeft ontzegd. Daartoe heeft het Hof redengevend geoordeeld dat hetgeen belanghebbende heeft gesteld aangaande door hem gelopen risico's, 'te weinig concreet [is] om te komen tot de conclusie dat door belanghebbende daadwerkelijk ondernemingsrisico wordt gelopen' (zie onderdeel 4.5 van de uitspraak). 
     
     8.8 Het in 8.7 aangehaalde oordeel van het Hof ziet op drie soorten risico, te weten dat de ondernemingen waaraan belanghebbende als commissaris verbonden is failliet gaan, dat commissariaten om andere redenen kunnen wegvallen, en dat aan de commissariaten aansprakelijkheidsrisico's zijn verbonden.  
     
     8.9 Uit het in 7.3 aangehaalde arrest HR 16 september 1992, nr. 27830, BNB 1992/370 komt naar voren dat het ondernemersrisico vooral hierin bestaat dat een ondernemer zelf organisatorisch en financieel verantwoordelijk is voor de werving van klanten en het genereren van omzet. In dit opzicht is diens positie een andere dan die van een werknemer, wiens honorarium immers - binnen zekere grenzen - niet verbonden is met de resultaten van de onderneming waarvoor hij werkzaam is. 
     
     
       8.10 Bezien tegen deze achtergrond is van belang dat zowel een werknemer als een commissaris het risico lopen hun betrekking te verliezen bij faillissement, maar dat er voor een werknemer, doordat hij onder de werknemersverzekeringen valt, van rechtswege een vorm van inkomensbescherming aanwezig is, terwijl de commissaris zelf dient zorg te dragen voor afdekking van het risico van inkomensverlies ten gevolge van faillissement. 
       Anders dan een werknemer geniet een commissaris ook geen ontslagbescherming (artikelen 2:144/244, 2:161/271 en 2:161a/271a Burgerlijk Wetboek, hierna: BW) en wordt hij wettelijk bedreigd met persoonlijke aansprakelijkheid (artikelen 2:9, 2:138/248 en 2:149/259 BW).  
     
     
     
       8.11 Voor een commissaris bestaan dus diverse risicofactoren waarmee een werknemer niet wordt geconfronteerd. Het komt mij voor dat een weging van die factoren naar gelang van het concrete geval niet wel mogelijk is. Het gaat hier om risico's die mede door de wetgeving worden opgeroepen, steeds latent aanwezig zijn doch zodanig onzeker zijn  
       dat het optreden daarvan onvoorspelbaar is. 
     
     
     8.12 In HR 12 september 2008, nr. 42 915, BNB 2008/276 (zie 7.5) is dan ook geoordeeld dat de aansprakelijkheidsrisico's van een commissaris en de bij verwezenlijking ervan optredende mogelijke gevolgen voor de omzet meewegen bij de beoordeling van de vraag of hij een onderneming drijft. 
     
     8.13 Gelet op hetgeen onder 8.7 tot en met 8.12 is verhandeld, kom ik tot de bevinding dat 's-Hofs oordeel dat belanghebbendes werkzaamheden als commissaris en lid van een Raad van Toezicht onvoldoende risico met zich brengen om als ondernemersrisico aangemerkt te worden, onvoldoende is gemotiveerd.  
     
     8.14 Derhalve slaagt het incidentele beroep in cassatie. 
     
     
       8.15 Omtrent de overige door partijen aangevoerde stellingen (zie 3.2) met betrekking tot het al dan niet bestaan van een onderneming heeft het Hof in zijn uitspraak geen oordeel gegeven. Hieruit volgt dat verwijzing moet volgen en alsnog  
       aan de hand van het geheel van factoren dient te worden onderzocht of sprake is van een onderneming.  
     
     
     9. Conclusie 
     
     Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.  
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
       1 Gerechtshof Arnhem 26 juni 2007, nr. 05/00110, V-N 2008/13.1.2 en NTFR 2007/1445 met commentaar van Alink.  
       2 Wet van 19 december 1914, Stb. nr. 563. 
       3 TK MvT 1911-1912, 144, nr. 3, blz. 30. 
       4 Resolutie van 17 juli 1919, no. 101, B. 2660. 
       5 Rechtbank Breda 2 mei 1916, NJ 1916, 951. 
       6 Rechtbank Haarlem 11 januari 1921, NJ 1922, 99. 
       7 Hof Amsterdam 1 juli 1928, NJ 1929, 487. 
       8 HR 21 oktober 1925, B. 3688 en 10 februari 1926, B. 3769. 
       9 HR 25 januari 1933, B. 5356. 
       10 E.J.J. van der Heijden, Handboek voor de naamlooze vennootschap naar nederlandsch recht, 3e druk, N.V. Uitgevers-maatschappij W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle 1936, blz. 368. 
       11 M. Polak, Handboek voor het Nederlandsche handels- en faillissementsrecht, eerste deel, , 5e druk, J.B. Wolters' uitgevers-maatschappij n.v., Groningen 1935, blz. 416.  
       12 W.L.P.A. Molengraaff, Leidraad bij de beoefening van het Nederlandsche handelsrecht, eerste deel, 8e druk, De erven F. Bohn n.v., Haarlem 1947, blz. 257. 
       13 J.H.R. Sinninghe Damsté, De Wet op de Inkomstenbelasting, 5e druk,  N.V. Uitgeversmaatschappij W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle 1937, blz. 131-132. 
       14 TK zitting 1938-1939, 403, nr. 2. 
       15 Besluit van den Secretaris-Generaal van het Departement van Financiën van 5 december 1940, no. 224.  
       16 Resolutie van den Secretaris-Generaal van het Departement van Financiën van 10 december 1940, no. 155. 
       17 TK MvT zitting 1958-1959, 5380, nr. 7. 
       18 TK MvA zitting 1962-1963, 5380, nr. 23, blz. 3, 6 en 7. 
       19 TK MvT zitting 1958-1959, 5380, nr. 3, blz. 40.  
       20 TK MvA zitting 1962-1963, 5380, nr. 19, blz. 3. 
       21 T. Koopmans, De begrippen werkman, arbeider en werknemer, N. Samsom n.v., Alphen aan den Rijn 1962, blz. 221-223. 
       22 HR 13 januari 1971, nr. 16 467, BNB 1971/46. 
       23 HR 26 september 1979, nr. 19 352, BNB 1980/216 met noot van A. Hartman en FED IB '64; art. 35, blz. 232 met noot van J.W. Voskamp. 
       24 Ministeriële regeling SZW 23-12-1986, nr. 86/10693, Stcrt. 1986/251. 
       25 J.M. Blanco Fernández, De raad van commissarissen bij nv en bv, Kluwer, Deventer 1993, blz. 93 en 94. 
       26 P. Kavelaars, Loonheffingen, Kluwer, Deventer 1996, blz. 107. 
       27 Kamerstukken II, 1998/99, 26727, nr. 3, Memorie van Toelichting 
       28 Artikel 3.81, aantekening 4. 
       29 Kamerstukken II, 1998-1999, 26727, nr. 3. 
       30 J.E.A.M. van Dijck en G.T.K. Meussen, Rangorde in de Wet IB, 2e druk, Kluwer, Deventer 2003. 
       31 Hof Amsterdam 7 september 2005, nr. 04/1263, V-N 2005/57.1.3. 
       32 HR 10 augustus 2007, nr. 42695, BNB 2008/89 met conclusie van A-G Van Ballegooijen en annotatie van R.H. Happé, V-N 2007/37.14 met noot van de redactie en NTFR 2007/1444 met commentaar van Van Mulbregt.  
       33 HR 12 oktober 2007, nr. 42969, BNB 2007/319 met conclusie van A-G Van Ballegooijen en noot van P. Kavelaars, V-N 2007/47.17 met noot van de redactie, FED 2008/7 met noot van J.A.M. Gessel en NTFR 2007/1858 met noot van J.C.L.M. Fijen. 
       34 A.J. van Soest, Belastingen, Kluwer, Deventer 2007, 23e druk, blz. 46. 
       35 L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen, G.W.B. van Westen, Inkomstenbelasting, Kluwer, Deventer 2008, Cursus Belastingrecht studenteneditie 2008-2009. 
       36 J. Spaanstra, Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting, Fiscale monografieën, geschrift no. 12, N.V. Uitgeversmaatschappij AE. E. Kluwer, Deventer-Antwerpen 1958, blz. 19-22. 
       37 Th. Groeneveld en R.E.C.M. Niessen, Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting, 2e herziene druk, Kluwer, Deventer 1999, blz. 28-30.  
       38 Conclusie van de A-G van 15 mei 2007, nr. 42915, NTFR 2007/1016, V-N 2007/32.16 met annotatie van de redactie. 
       39 HR 12 september 2008, nr. 42915, BNB 2008/276 met annotatie van Lubbers, V-N 2008/45.3 met annotatie van de redactie, NTFR 2008/1744 met commentaar van De Jonge en FED 2008/107 met aantekening van H.A.J.P. te Niet. 
       40 Resolutie van 8 juli 1986, nr. 286-9576, V-N 1986/1684. 
       41 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud (proefschrift), Kluwer, Deventer 2008,  
       blz. 218.