ECLI: ECLI:NL:PHR:2000:AA6253

Titel: ECLI:NL:PHR:2000:AA6253 Parket bij de Hoge Raad , 21-06-2000 / 33816

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2000-06-21

Zaaknummer: 33816

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2000:AA6253

---

-

Nr. 33816	Mr. Ilsink 
       Derde Kamer B	Conclusie inzake: 
       Hondenbelasting 1996	X 
       Parket, 22 december 1999	tegen 
       het Hoofd van de hoofdgroep Financiën en Economische Zaken van de gemeente Hellendoorn 
     
     
     Edelhoogachtbaar College, 
     
     
       1. Feiten en procesverloop 
       1.1. Met ingang van 1993 wordt in de gemeente Hellendoorn (hierna ook: de gemeente) hondenbelasting geheven. Blijkens het raadsvoorstel omtrent de invoering van de hondenbelasting, van 27 oktober 1992, achtten burgemeester en wethouders de tijd rijp voor het instellen van een hondenbelasting om de kosten te dekken van plaatsen waar honden kunnen worden uitgelaten, van maatregelen in de voorlichtingssfeer en van controle. Aanvankelijk werden ook de honden waarvan de houder - kort gezegd - in het buitengebied van de gemeente woont, in de heffing betrokken, maar per 1 januari 1996 is die categorie vrijgesteld van heffing. 
     
     
     1.2. Aan - de niet in het buitengebied wonende - X (hierna: belanghebbende) is op 31 maart 1996 een aanslag hondenbelasting van de gemeente voor het jaar 1996 opgelegd ten bedrage van ƒ 60,--, voor het houden van één hond. Als gemeenteraadslid heeft belanghebbende zich - naar eigen zeggen - destijds verzet tegen deze - wat hij noemt - tweedeling en hij acht het een logisch gevolg van zijn toen ingenomen standpunt tegen de hem opgelegde aanslag bezwaar aan te tekenen. Met een beroep op het gelijkheidsbeginsel en op het verbod van willekeur bepleit hij de vernietiging van de aanslag. 
     
     1.3. Het Hoofd van de hoofdgroep Financiën en Economische Zaken van de gemeente (hierna: het Hoofd) heeft deze aanslag, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak van 7 juni 1996 gehandhaafd. Daartegen is belanghebbende in beroep gekomen bij het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). 
     
     
       1.4. Bij schriftelijke uitspraak van 8 september 1997, nr. 960957, heeft het Hof de uitspraak van het Hoofd bevestigd. Het Hof overwoog: 
       "4. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt reeds omdat de gemeente voor het onderscheid tussen de wel in de heffing betrokken houders die in de bebouwde kom/kernen wonen en de vrijgestelde houders die niet in dat gebied wonen een objectieve en redelijke rechtvaardiging heeft gegeven die - kort gezegd - neerkomt op het wel getroffen zijn van overlast beperkende maatregelen en voorzieningen in de bebouwde kom. 
     
     
     5. Nu de gemeente voor de vrijstelling van de houders in het zogenaamde buitengebied aansluiting heeft gezocht bij een omschrijving van dat gebied in de vigerende bestemmingsplannen kan - voor een belasting als de onderwerpelijke - niet gesproken worden van een willekeurige en/of onrechtvaardige belastingheffing." 
     
     1.5. Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van één middel, bestaande uit twee onderdelen. 
     
     
       1.5.1. Belanghebbende klaagt in de eerste plaats erover dat het Hof (in rov. 4) ten onrechte heeft geoordeeld dat het onderscheid dat de gemeente met betrekking tot de hondenbelasting maakt tussen bewoners van de bebouwde kom en bewoners van het buitengebied niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Ter toelichting van die klacht voert belanghebbende de volgende argumenten aan. 
       a. De hondenbelasting is een algemene belasting, in het kader waarvan in beginsel alle burgers gelijk behandeld moeten worden. 
       b. De vrijheid die de wetgever sinds de jaren negentig aan de gemeenten verleent om differentiatie toe te passen, is gebaseerd op het doelmatigheidsbeginsel. De Hellendoornse vrijstelling is evenwel niet ingegeven door doelmatigheidsoverwegingen. 
       c. Indien de hondenbelasting in de gemeente Hellendoorn als een bestemmingsbelasting moet worden aangemerkt, moet er een relatie zijn tussen de heffing en de diensten waarvan door belanghebbenden gebruik gemaakt wordt. Die relatie ontbreekt voor veel mensen in de bebouwde kom, omdat zij zelf ervoor zorgen dat hun hond geen overlast veroorzaakt. 
     
     
     1.5.2. In de tweede plaats zou het Hof (in rov. 5) hebben miskend dat het bestemmingsplan Buitengebied 1995 een oneigenlijk afbakeningscriterium vormt. Er is sprake van willekeur omdat het bestemmingsplan voor andere doeleinden is ontwikkeld. Niet het beginsel "de vervuiler betaalt", maar de behoefte aan een duidelijke kaart heeft de keuze voor het bestemmingsplan bepaald. 
     
     1.6. Het Hoofd heeft een vertoogschrift ingediend. 
     
     
       2. De wettelijke voorschriften 
       2.1. Bij art. 219, lid 2, Gem.wet is bepaald: 
       "Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen." 
     
     
     
       2.2. Art. 226 Gem.wet luidt: 
       "1. Ter zake van het houden van een hond kan van de houder een hondenbelasting worden geheven. 
       2. De belasting wordt geheven naar het aantal honden dat wordt gehouden. 
       3. (…)." 
     
     
     
       2.3. In de gemeente Hellendoorn gold in 1996 de Verordening Hondenbelasting 1996 (hierna: de Verordening)1. De hier van belang zijnde bepalingen luiden: 
       "Artikel 1 Belastbaar feit  
     
     
     Onder de naam "hondenbelasting" wordt een directe belasting geheven terzake van het houden van een hond binnen de gemeente. 
     
     Artikel 2 Belastingplicht 
     
     1. Belastingplichtig is de houder van een hond. 
     
     2. Als houder wordt aangemerkt degene die, onder welke titel dan ook, een hond onder zich heeft, tenzij blijkt dat een ander de houder is. 
     
     3. (…) 
     
     Artikel 4 Vrijstellingen 
     
     De belasting wordt niet geheven ter zake van honden: 
     
     a. die uitsluitend dienen om blinde personen te leiden; 
     
     b. die in een hondenasiel verblijven, indien de eigenaar van een dergelijke inrichting houder is van een vergunning als bedoeld in artikel 2 van de Wet op de dierenbescherming;  
     
     c. boven het getal van 4, die uitsluitend ten verkoop in voorraad worden gehouden door een houder met een vergunning als bedoeld in artikel 2 van de Wet op de dierenbescherming; 
     
     d. die jonger zijn dan drie maanden, voor zover zij gelijktijdig met de moederhond door dezelfde persoon worden gehouden; 
     
     e. waarvan de houder in het bezit is van een geldend diploma der Koninklijke Nederlandse politiehondenvereniging, mits de houder zich verbindt zijn hond met een begeleider aan wiens bevelen de hond gehoorzaamt, op aanvraag ter beschikking van de politie te stellen; 
     
     f. waarvan de houder geen ingezetene van de gemeente is en de hond niet langer dan 90 dagen in het belastingjaar in de gemeente verblijft; 
     
     g. waarvan de houder in het bezit is van een geldend diploma van het hoofdcomité van Het Nederlandse Rode Kruis of van De Nederlandse Vereniging van Rode Kruis Honden;  
     
     h. waarvan de houder woonachtig is in een gebied dat niet is gelegen in de bebouwde kom, overeenkomstig de begrenzing die daaraan is gegeven in het Bestemmingsplan Buitengebied 1995, of zoals dit laatstelijk is gewijzigd." 
     
     
       3. Historische achtergrond van de hondenbelasting; rechtsgrond en rechtskarakter  
       3.1. Voor een historisch overzicht van de hondenbelasting moge ik verwijzen naar A. Schweitzer, Hondenbelasting: Een belasting of politiemaatregel?, De Gemeentestem, no. 6901 (1990), blz. 247-252. Schweitzer vat samen (blz. 251 rk): 
       "(…) De opbrengst van hondenbelasting heeft voor 1813 op locaal niveau bijgedragen tot het ledigen2 van de armoede. Met ingang van 1822 werd hondenbelasting een bestuurlijk instrument tot het terugdringen van het aantal honden in verband met de verspreiding van hondsdolheid. In de eerste gemeentewet van 1851 werd hondenbelasting opgenomen in het rijtje van belastingen die de gemeentebesturen mochten invoeren ten einde daarmee hun kassen te kunnen spekken. Bij het proces van wetgeving heeft de wetgever onvoldoende duidelijk gemaakt waarom de hondenbelasting - tot 1851 een politiemaatregel - onder het hoofdstuk van de plaatselijke belastingen werd gebracht, terwijl onderkend werd dat hondenbelasting voor de gemeentekas geen enkele betekenis had. In de loop der tijd is dit enigszins gewijzigd en begon hondenbelasting een aardige bijverdienste op te leveren voor kleine en middel-grote gemeenten." 
     
     
     
       3.2. Volgens de bewerkers van de Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen3 moet de rechtsgrond van de hondenbelasting gevonden worden in het uit het voor genoegen houden van honden blijkende vermogen tot het doen van bijzondere verteringen. Over het rechtskarakter van de hondenbelasting merken zij op4: 
       "Hondenbelasting is een verteringsbelasting, aldus Oud, Handboek voor het Nederlands gemeenterecht III, blz. 317. In gelijke zin Beijen, Timmermans en Thijssen. Dat (…) onderschrijven we. Het houden van een hond betekent een zekere luxe en wijst op een bijzondere draagkracht. Nochtans kan sprake zijn van het houden van een hond zonder dat het daarbij gaat om een vertering in de persoonlijke sfeer. Te denken valt onder meer aan blindengeleidehonden, politiehonden of bedrijfshonden en waakhonden(…). Ook honden die deel uitmaken van een handelsvoorraad, worden niet gehouden ter zake van verteringen in de persoonlijke sfeer. In deze gevallen kan door het geven van vrijstellingen het verteringskarakter van de hondenbelasting beter tot zijn recht komen." 
     
     
     
       3.3. In de MvT bij de Wet van 27 april 1994 tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen5, werd over de hondenbelasting als standpunt van de commissie Christiaanse die de herziening had voorbereid, onder meer vermeld6: 
       "Bij het overwegen van de hondenbelasting is de commissie tot de conclusie gekomen dat deze belasting vooral moet worden gezien als bron van gemeentelijke inkomsten, waarbij ter nadere motivering al dan niet een relatie kan worden gelegd met bepaalde kosten welke de gemeente moet maken in verband met het houden van honden binnen haar grenzen. Te denken valt aan kosten voor reiniging van trottoirs en openbaar groen, kosten voor dierenasiels en dergelijke. De oorspronkelijke doelstelling van de hondenbelasting, om het aantal honden te beperken, acht de commissie in de huidige omstandigheden in algemene zin niet meer reëel aanwezig. Wel gaat er een zekere invloed van de hondenbelasting uit op het aantal honden per huishouden. 
       Voor zover de oorspronkelijke doelstelling in een enkele gemeente nog meespeelt acht de commissie haar niet werkelijk te verwezenlijken omdat daartoe een hoog en progressief tarief vereist zou zijn." 
     
     
     
       3.4. De regering gaf haar standpunt als volgt weer7: 
       "(blz. 35) (…) Wanneer men zich verdiept in de rechtsgrond van de hondenbelasting, dan wordt duidelijk dat in de loop van de jaren een belangrijke wijziging is opgetreden. Oorspronkelijk heeft zeker een reguleringsgedachte aan de belasting ten grondslag gelegen, maar dat standpunt is thans vrijwel verlaten. 
       In feite betekent het houden van een hond dat er sprake is van een wijze van inkomensbesteding, in welk verband deze belasting als een verteringsbelasting kan worden aangemerkt. Daarnaast kan door een progressieve tariefstelling8 op basis van het aantal honden nog sprake zijn van een zekere regulering van het aantal honden. Overigens is de strekking thans in vrijwel alle gevallen een zuiver fiscale - het verkrijgen van gemeentelijke inkomsten. Aan die strekking doen afbreuk de (vrij) hoge perceptiekosten die met de heffing gepaard gaan. Terecht zegt de commissie Christiaanse ter zake van dit punt, dat de perceptiekosten in hoge mate afhankelijk zijn van de wijze van controle op het bezitten van een of meerdere honden. 
       Regelmatig zijn in het verleden stemmen opgegaan om de hondenbelasting af te schaffen, maar evenzeer om hogere tarieven vast te stellen in verband met de vervuiling door honden van de openbare wegen en plantsoenen. Gebleken is dat sommige gemeenten in de afgelopen jaren de hondenbelasting hebben afgeschaft. Andere gemeenten en ook een enkele gemeente die kort daarvoor deze belasting had afgeschaft, zijn daarentegen overgegaan tot invoering van een hondenbelasting. 
       Wij zijn met de commissie Christiaanse van mening dat niet tot (blz. 36) afschaffing van de hondenbelasting moet worden overgegaan. 
       Het standpunt van de commissie dat in deze belasting geen draagkrachtelement mag zijn verwerkt, onderschrijven wij(…)." 
     
     
     
       3.5. In Compendium gemeentelijke belastingen9 wordt over rechtsgrond en karakter van de hondenbelasting opgemerkt: 
       "(blz. 246) (…) Over de rechtsgrond van de hondenbelasting is in de loop der tijd verschillend gedacht. De hondenbelasting is wel eens gezien als een verteringsheffing.(…) Deze gedachte veronderstelt dat het houden van honden wijst op een zekere draagkracht van belastingplichtigen. Hierbij kan de kanttekening worden gemaakt dat heffing naar draagkracht thans niet meer mogelijk is, gezien art. 219, tweede lid, Gemeentewet. De hondenbelasting is ook wel gezien als een belasting die gebaseerd is op het kostenveroorzakingsbeginsel. Hierbij zou bijvoorbeeld kunnen worden gedacht aan de kosten van aanleg en instandhouding van zogenoemde hondentoiletten en het opruimen van hondenpoep van het wegdek door 'caninettes'. Dit zijn apparaten die het wegdek zuiveren van hondenpoep.(…) Degene die de kosten veroorzaakt, krijgt de rekening gepresenteerd in de vorm van een aanslag hondenbelasting. 
       (blz. 247) Uit de jurisprudentie valt af te leiden dat de huidige hondenbelasting slechts een fiscaal doel dient.[Noot: Hof Arnhem 24 mei 1994, nr 932 423, EK VI, Belastingblad 1994, blz. 545. In deze uitspraak gaf de rechter aan dat er geen wettelijke verplichting bestaat die de gemeente voorschrijft op welke wijze de opbrengst van de hondenbelasting moet worden besteed.] De opbrengst van de hondenbelasting vloeit naar de algemene middelen van de gemeente. De gemeente is niet verplicht de opbrengst voor een bepaald doel of in een bepaalde richting te besteden."  
     
     
     
       3.6. J.A. Monsma, Toetsing van belastingverordeningen en gemeentelijke autonomie, FM  87, diss. EUR (1999), schrijft: 
       "(blz. 62) (…) De rechtsgrond van de hondenbelasting is thans vooral gelegen in de behoefte van de gemeente aan inkomsten. Daarnaast speelt de behoefte aan regulering van het aantal honden ook thans nog een bescheiden rol. Werd de aanleiding ten tijde van de invoering van de hondenbelasting vooral gezocht in de openbare orde en veiligheid, thans wordt deze veeleer gevonden in de vervuiling van openbare wegen en plantsoenen door hondenpoep. (…) Het karakter van de hondenbelasting wordt thans in mijn ogen het best omschreven door haar te typeren als een belasting met een fiscale doelstelling die tevens in bescheiden mate een regulerende doelstelling kan hebben. Of zij ook regulerend werkt valt overigens te betwijfelen." 
     
     
     
       4. Vrijstellingen in de hondenbelasting 
       4.1. In Compendium gemeentelijke belastingen wordt opgemerkt: 
       "(blz. 249) (…)Vanwege het objectieve karakter zijn in beginsel alle honden voorwerp van belasting. In de belastingverordening kan worden geregeld dat bepaalde honden tegen een lager tarief worden belast of van de belasting worden vrijgesteld. Hiervoor dient wel een objectieve rechtvaardigingsgrond te bestaan. Hierbij kan worden gedacht aan politiehonden, blindengeleidehonden, enz. Omdat deze honden maatschappelijk een andere functie vervullen dan andere honden zou een andere behandeling gerechtvaardigd kunnen zijn. De gemeente heeft op dit punt enige vrijheid, op voorwaarde dat de vrijstelling geen verband houdt met de draagkracht van de belastingplichtige en niet zal leiden tot onredelijke en willekeurige belastingheffing, die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het invoeren van de desbetreffende belasting niet op het oog kan hebben gehad." 
     
     
     
       4.2. Monsma schrijft in zijn dissertatie: 
       "(blz. 63) (…) Verplichte vrijstellingen kent de hondenbelasting niet. Het opnemen van eventuele vrijstellingen in de belastingverordening is derhalve aan de gemeenten overgelaten. In beginsel is er, vanuit een oogpunt van gelijke behandeling van gelijke gevallen, weinig ruimte voor vrijstellingen. Het houden van een hond (blz. 64) dient, indien een gemeente heeft besloten tot het heffen van een hondenbelasting, steeds tot belastingheffing te leiden tenzij er een objectieve rechtvaardigingsgrond is om van dit uitgangspunt af te wijken. Binnen het kader van deze afweging bevatten de gemeentelijke verordeningen veelal vrijstellingen voor blindengeleidehonden en politiehonden." 
     
     
     4.3. Een vrijstelling zoals die is opgenomen in art. 4, onderdeel h, Verordening, treffen wij niet aan in de Modelverordening hondenbelasting van de VNG10. Blijkens de toelichting bij art. 3 Modelverordening zijn in dit artikel uit een oogmerk van billijkheid en/of praktische uitvoerbaarheid van de hondenbelasting een aantal objectieve vrijstellingen opgenomen, voor blindengeleidehonden, voor geleidehonden voor gehandicapten, voor honden die in een hondenasiel verblijven of ter verkoop in voorraad worden gehouden (onder voorwaarden) en voor jonge honden die tezamen met de moederhond worden gehouden. De in dit artikel opgenomen vrijstellingen zijn facultatief. De gemeente is derhalve vrij om naar eigen inzicht, binnen de grenzen van het gelijkheidsbeginsel, de vrijstellingen uit te breiden, dan wel te beperken, aldus de toelichting. 
     
     
       4.4. In de Vakstudie, t.a.p., aant. 14, staat: 
       "Zowel om de in het vermogen tot het doen van bijzondere verteringen gelegen rechtsgrond tot uitdrukking te brengen als uit een oogmerk van billijkheid en/of praktische  uitvoerbaarheid van de hondenbelasting, worden naar de ervaring leert veelal hetzij objectieve, hetzij subjectieve vrijstellingen in de desbetreffende verordeningen opgenomen. Veel voorkomende vrijstellingen zijn die ter zake van blindengeleidehonden, politiehonden, honden van niet-inwonenden en van hen die slechts kort in een gemeente verblijven, honden niet ouder dan één jaar, honden waarvoor reeds in een andere gemeente belasting verschuldigd is (onder meer van belang voor hen die verhuizen en forenzen). (…). In de nieuwe modelverordening van de VNG (1994) staat de vrijstelling voor honden die door de Stichting sociale honden voor gehandicapten Nederland als gehandicaptenhond ter beschikking zijn gesteld. 
       (…). 
       Een vrijstelling zou ook kunnen worden vastgesteld voor honden van handelaren, van exploitanten van kennels en van kwekers van honden, eventueel voor zover ze een bepaald aantal overtreffen." 
     
     
     
       5. Beschouwing naar aanleiding van het middel 
       5.1. Het is wel duidelijk dat de aloude hondenbelasting door de eeuwen heen ettelijke keren van karakter is veranderd. Zij heeft vele gedaanten aangenomen en dat maakt het tot een buitengewoon hachelijke onderneming haar naar doel en strekking te karakteriseren. Niettemin wordt tegenwoordig algemeen aangenomen dat de hondenbelasting  
        - in de woorden van de commissie Christiaanse - "vooral moet worden gezien als bron van gemeentelijke inkomsten", dus als een heffing met een zuiver fiscaal doel, zij het dat nog wel eens een relatie wordt gelegd tussen de heffing en - in de woorden van      Monsma - "de vervuiling van openbare wegen en plantsoenen door hondenpoep". Maar, anders dan belanghebbende kennelijk meent, betekent dat nog niet dat de gemeentelijke overheid in het kader van het te voeren anti-vervuilingsbeleid het doel van de heffing niet zou mogen beperken. Voorwaarde is natuurlijk wel dat de gemeente niet buiten de in de Gemeentewet aangebrachte kaders treedt en ook dat zij overigens "the rule of law" respecteert. 
     
     
     
       5.2. In het vertoogschrift voor het Hof wordt de achtergrond van de invoering van een hondenbelasting in de gemeente en van de opname in de Verordening van een vrijstelling voor het buitengebied als volgt geschetst: 
       "(blz. 2) (…) Het motief om deze belasting in te voeren is gelegen in het kader van het milieubeleid en de toepassing van het beginsel van "de vervuiler betaalt". Uitgaande van het profijtbeginsel worden de opbrengsten van de hondenbelasting dan ook besteed ter bestrijding van de overlast door honden en de daar direct aan verwante activiteiten (aanleg en onderhoud van hondentoiletten en ruige bermen, een reinigingscontroleur, overige controles, hondenpenningen, voorlichting, perceptiekosten, enz.). Hierbij is bij de besluitvorming ter zake expliciet uitgesproken dat de gemeente "er niet beter" van wil worden. Kortom: de gemeente (…) beschouwt de hondenbelasting als een bestemmingsbelasting. In alle publicaties en contacten naar de burgers toe heeft de gemeente consequent het standpunt ingenomen dat het bij de hondenbelasting gaat om het profijtbeginsel. Ik erken dat juridisch gezien de hondenbelasting geen bestemmingsbelasting is maar een algemene belasting. Ik ben ervan overtuigd, dat (…) evenals in de gemeente Hellendoorn het geval was, ook in andere gemeenten de zorg voor het milieu, de profijtgedachte en/of het principe van "de vervuiler betaalt" aanleiding was voor het invoeren van een hondenbelasting. Het juridische kader is mijns inziens in dat opzicht achterhaald door de maatschappelijke ontwikkelingen. 
     
     
     Naar aanleiding van bezwaarschriften en handtekeningenacties uit het buitengebied ontstond er een discussie over het opnemen van een vrijstelling voor houders van honden in het buitengebied. In het buitengebied zijn zeer weinig voorzieningen getroffen. Bovendien komen honden in het buitengebied niet of nauwelijks op de openbare weg en veroorzaken dus geen of weinig overlast. 
     
     
       (blz. 3) De Gemeentewet gaat er in beginsel van uit dat de gemeentelijke wetgever ter zake van het opnemen van belastingvrijstellingen autonoom is. Evenals de tarieven en de grondslagen is het opnemen van vrijstellingen in de belastingverordening onderdeel van de gevoerde belastingpolitiek. De mogelijkheid een vrijstelling op te nemen voor honden die worden gehouden in het buitengebied wordt niet verboden door de Gemeentewet. Als enige maatstaf geldt namelijk, dat de belasting wordt geheven naar het aantal honden. Bovendien mag het bedrag van de belasting niet afhankelijk worden gesteld van het inkomen, winst of vermogen. Met name bij het opnemen van vrijstellingen en heffingsmaatstaven in een belastingverordening en het al dan niet differentiëren van belastingtarieven dient zorgvuldig te worden overwogen of geen sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel. 
       Het bovenstaande in acht nemende, heeft de gemeenteraad besloten een vrijstelling op te nemen voor houders van honden in het buitengebied. Op deze manier denkt de raad nog meer inhoud te geven aan het profijtbeginsel en het principe van "de vervuiler betaalt"." 
     
     
     5.3. De gemeente Hellendoorn beschouwt de hondenbelasting als een bestemmingsbelasting. Zij heeft zichzelf dus een beperking opgelegd. Noch art. 226 Gem.wet noch enige andere rechtsregel verzet zich tegen die beperking11. 
     
     5.4. Echter, een beperking in de besteding van de belastingopbrengst brengt niet zonder meer mee dat ook in het aantal van degenen die in die opbrengst moeten bijdragen een beperking mag worden aangebracht. Immers, indien een gemeente besluit een hondenbelasting in te voeren, zal zij in beginsel elke in de gemeente verblijvende hond in de heffing moeten betrekken, tenzij er gegronde redenen zijn dat niet te doen. 
     
     5.5. Die redenen kunnen zijn gelegen in het doel dat met de heffing wordt beoogd. Is dat doel het verwerven van inkomsten zonder meer, dan zal elke hond moeten worden aangeslagen12. Is dat doel evenwel - zoals in de gemeente Hellendoorn - het verwerven van inkomsten om daarmee de in bepaalde delen van de gemeente te treffen of getroffen maatregelen en voorzieningen te bekostigen, ten einde de door honden in die delen van de gemeente veroorzaakte vervuiling tegen te gaan of ongedaan te maken, dan kan mijns inziens ook het aantal te belasten honden worden beperkt tot die honden die de te bestrijden vervuiling veroorzaken. De in beginsel algemene hondenbelasting kan dan tot bepaalde delen van de gemeente worden beperkt. Ik acht het in overeenstemming met de - kennelijk ook in de gemeente Hellendoorn gevoelde - eisen van redelijkheid en billijkheid de honden die geen vervuilingskosten oproepen, buiten de (bestemmings)heffing te houden. 
     
     5.6. Binnen de bebouwde kom13 van de gemeente Hellendoorn zijn maatregelen en voorzieningen getroffen om vervuiling door honden tegen te gaan. De gemeenteraad14 heeft besloten dat de kosten daarvan moeten worden opgebracht door de houders van de honden die deze vervuiling (worden geacht te) veroorzaken; dat zijn - in de optiek van de raad - de binnen de bebouwde kom wonende houders. Dat betekent dat de honden wier houders buiten de bebouwde kom - dus in het buitengebied - wonen, buiten de heffing blijven; die honden worden geacht binnen de bebouwde kom geen vervuiling te veroorzaken15. 
     
     5.7. Het Hof ziet daarin - anders dan belanghebbende - geen schending van het gelijkheidsbeginsel, omdat voor het gemaakte onderscheid een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Bezien vanuit doel en strekking van de onderhavige hondenbelasting lijkt mij dat oordeel juist. Ik zou zelfs willen verdedigen dat het niet om gelijke gevallen gaat, nu een buitengebiedhond - gelet op dat doel en die strekking - niet gelijk is aan een bebouwdekomhond. 
     
     
       5.8. Terzijde merk ik op dat, anders dan belanghebbende en het Hoofd menen, niet van belang is wie profijt heeft van de getroffen voorzieningen. Het gaat hier immers niet om  
       een toepassing van het profijtbeginsel, maar om een toepassing van het kostenveroorzakingsbeginsel en dat is gans iets anders. 
     
     
     5.9. Onderdeel 1 van het middel is dus ongegrond. 
     
     5.10. Voor het onderscheid tussen een (belaste) bebouwdekomhond en een (onbelaste) buitengebiedhond heeft de gemeente aansluiting gezocht bij het bestemmingsplan Buitengebied 1995, zoals laatstelijk gewijzigd. Blijkens het vertoogschrift voor het Hof is daartoe besloten "omdat dit plan tamelijk goed aansluit bij de bebouwing en omdat er een duidelijke kaart van voorhanden was". 
     
     5.11. Het Hof kon zich daarin vinden en oordeelde dat geen sprake is van een onredelijke en/of onrechtvaardige belastingheffing, daarmee tot uitdrukking brengend dat de aldus bewerkstelligde afbakening van de belastingplicht in voldoende mate recht doet aan de in dit verband vereiste rechtszekerheid, rechtmatigheid en doelmatigheid. 
     
     5.12. Nu dat oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, faalt ook onderdeel 2 van het middel. 
     
     5.13. Hoewel ik meen dat het middel in zijn beide onderdelen ongegrond is, wil ik nog even stilstaan bij de vraag wat rechtens is indien het eerste onderdeel van het middel wel gegrond zou zijn16. Er is dan sprake van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van houders van honden binnen de bebouwde kom ten opzichte van houders van honden buiten de bebouwde kom. Tot welke beslissing moet deze discriminatie nu leiden in het onderhavige geval? 
     
     5.14 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, FM 77, diss. Leiden (1996), blz. 390, schrijft: 
     
     "(…) [D]e betrokken wettelijke regeling [moet] zich ervoor (…) lenen buiten toepassing te worden gelaten. Met andere woorden, het buiten toepassing laten van de wettelijke bepaling moet geen andere gevolgen hebben dan het wegnemen van de geconstateerde discriminatie. Dit is in de praktijk zelden het geval.(…) Veelal blijkt dat de formulering van de betrokken bepaling rechtstreeks aangeeft wie voor een bepaald positief rechtsgevolg in aanmerking komt. Het buiten toepassing laten heeft dan geen enkele zin. Weliswaar is daarmee de discriminatie opgeheven, maar degene, wiens recht op gelijke behandeling is geschonden, is er niet mee gebaat. Bovendien zou de rechter vaak met het buiten toepassing laten van de bepaling de doelstelling van de wetgever schaden: niet de beperking op de doelstelling wordt weggenomen maar de doelstelling zelf. Deze wordt, voor zover in de wettelijke bepaling belichaamd, als het ware geëlimineerd."17 
     
     
       5.15.1. In zijn conclusie voor HR 17 augustus 1998, BNB 1999/122 (het grijskentekenarrest), m.n. B.G. van Zadelhoff onder HR 17 augustus 1998, BNB 1999/123, schreef mijn ambtgenoot Van den Berge: 
       "6.2. Soms kan de rechter (…) 'daadwerkelijk rechtsherstel' zelf verlenen door een bepaling die een schending van het discriminatieverbod inhoudt buiten toepassing te laten of 'verdragsconform' uit te leggen. De mogelijkheden daartoe hangen af van de aard van de desbetreffende regelgeving. Met name als het gaat om discriminerende bevoordelingen zijn de mogelijkheden voor de rechter om de klager 'rechtsherstel' te verlenen, beperkt. De rechter zou de regeling dan moeten uitbreiden tot naastliggende gevallen, maar een echt fiscaal privilege laat zich zó moeilijk herstellen. Zo zou de rechter bijvoorbeeld een vrijstelling van motorrijtuigenbelasting voor alle inwoners van `s-Gravenhage niet kunnen omzetten in een vrijstelling voor alle in Nederland wonende houders van motorrijtuigen. Dat is juridisch-technisch niet toelaatbaar omdat dan de strekking van de regeling volledig zou veranderen (zoals men ook een plus niet kan omzetten in een min en ook een zgn. destructief amendement op een wetsontwerp niet is toegelaten). Ook maatschappelijk gezien is die vorm van herstel gelet op de disproportionaliteit niet aanvaardbaar. 'Daadwerkelijk rechtsherstel' kan dan alleen door de wetgever worden verleend, namelijk door intrekking van het privilege. 
     
     
     6.3. (…) 
     
     6.4. Ook als een uitbreiding van een privilege tot andere belastingplichtigen technisch mogelijk is, zal moeten worden bezien of die vorm van rechtsherstel wel moet worden gekozen. Allerlei factoren zullen bij de afweging die dan moet plaatsvinden een rol dienen te spelen: de aard en omvang van het privilege, de consequenties van een veralgemening en - anderzijds - ook het nadeel van een beslissing om reparatie aan de wetgever over te laten, namelijk dat de betrokkene met lege handen wordt heengezonden. De keuze zal afhangen van de omstandigheden van het concrete geval. Wel ligt het voor de hand dat de feitelijke correctie van het onrecht, als de consequenties van een uitbreiding van een privilege moeilijk zijn te overzien, aan de wetgever wordt overgelaten. De wetgever heeft nu eenmaal meer mogelijkheden om een regeling te treffen die is afgestemd op de feiten zoals die zich in de meerderheid van de gevallen zullen voordoen, dan de rechter." 
     
     
       5.15.2. De Hoge Raad overwoog onder 3.7. Rechtsherstel: 
       "Teneinde de ten aanzien van belanghebbende geconstateerde ongelijkheid op te heffen, heeft het Hof terecht gekozen voor gelijkstelling van het bedrag van de verschuldigde belasting met die, verschuldigd voor de auto's, ten behoeve waarvan de uitzondering in de wettelijke regeling is opgenomen. 
       Hierbij dient mede in aanmerking te worden genomen dat tegen een voor de overige gevallen van grijskentekenhouders geldende even gunstige overgangsregeling kennelijk in beginsel geen bezwaar bestond, nu in het oorspronkelijke regeringsvoorstel een zodanige algemeen geldende, en overigens, gelet op de (…) voorgeschiedenis, alleszins gerechtvaardigde overgangsregeling was vervat (…), welke door de aanvaarding van het amendement eigenlijk alleen voor de houders van een omvangrijk wagenpark als een overgangsregeling zou gaan gelden (…)." 
       Van deze oplossing tot herstel van de ongelijkheid kan niet worden gezegd dat deze de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat." 
     
     
     
       5.15.3. Van Zadelhoff annoteerde: 
       "(blz. 909) (…) Schending van het gelijkheidsbeginsel leidt in fiscale zaken (…) lang niet altijd tot een algemene toepassing van de voor belastingplichtigen meest gunstige regeling. (…) Ten aanzien van discriminerende wetgeving vermeld ik HR 15 juli 1998, nr. 31 922, BNB 1998/293c* , met noot van Wattel (privé-gebruik auto van 24% versus 20%). In de onderhavige zaken is het wel tot een algemene toepassing van de meest gunstige regeling gekomen. Dat die toepassing niet tot andere ongelijkheden leidt (zoals in BNB 1998/293c*) alsmede dat de wetgever blijkens de wetsgeschiedenis heeft stilgestaan bij de mogelijk discriminatoire werking en dus bewust het risico daarvan heeft aanvaard, is daarbij wellicht van belang geweest." 
     
     
     5.16. In het onderhavige geval zit het rechtstekort niet in de behandeling die belanghebbende is ten deel gevallen. Het is de vrijstelling van houders van buitengebiedhonden die, als zijnde een fiscaal privilege, in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als belichaamd in art. 1 Grondwet. Met andere woorden: een juiste toepassing van de belastingwet had meegebracht dat ook houders van buitengebiedhonden, nu even afgezien van andere vrijstellingen, in de heffing van hondenbelasting waren betrokken. Indien de gewraakte  vrijstelling buiten toepassing wordt gelaten, schiet belanghebbende daar evenwel niets mee op. 
     
     5.17. Indien de Hoge Raad het geconstateerde rechtstekort zou wegnemen door de vrijstelling ook van toepassing te verklaren op houders van bebouwdekomhonden, zou hij een fiscaal privilege toekennen aan alle houders van een hond in de gemeente Hellendoorn en daarmee de hondenbelasting in die gemeente in feite om hals brengen. Dat lijkt mij - eufemistisch gezegd - een oplossing die de doelstelling van de gemeentelijke wetgever zou schaden. In de woorden van Happé: niet de beperking op de doelstelling wordt weggenomen maar de doelstelling zelf18. Die weg is dus niet begaanbaar. 
     
     5.18. Hoewel het eerste onderdeel van het middel in die optiek gegrond is, kan zulks niet tot cassatie leiden. 
     
     5.19. Het tweede onderdeel behoeft in dat geval geen behandeling. Indien de Hoge Raad zou oordelen dat de vrijstelling voor houders van een hond buiten de bebouwde kom in strijd is met artikel 1 Grondwet en daarom voor de toekomst buiten toepassing moet worden gelaten, heeft belanghebbende geen belang bij de beoordeling van zijn klacht dat het geografisch toepassingsgebied van deze vrijstelling aan de hand van het bestemmingsplan Buitengebied 1995 op willekeurige wijze wordt bepaald. 
     
     5.20. Kortom, linksom of rechtsom, het beroep moet worden verworpen. 
     
     
       6. Conclusie 
       Ik concludeer tot verwerping van het beroep. 
     
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       A-G 
        De Verordening berust op art. 226 Gem.wet, is vastgesteld door de raad op 8 november 
         1995, goedgekeurd bij besluit van de Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken van 12 
         februari 1996, nr. FBA 96/4/U4, en bekendgemaakt op 27 februari 1996. 
       2 Bedoeld zal zijn: lenigen. 
       3 Gemeentewet, Commentaar 1994, art. 223, aant. 6. 
       4 T.a.p., aant. 7. 
       5 Stb. 419, in werking getreden op 1 januari 1995. 
       6 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 34. 
       7 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3. 
       8 Vgl. in dit verband HR 19 september 1990 met concl. A-G Moltmaker, BNB 1990/320 m. nt. 
         G.J. van Leijenhorst. 
       9 Tweede druk (1999), door M.P. van der Burg, G. Groenewegen, F.J.H.L. Makkinga, J.A. 
          Monsma en G.I. Sheer-Mahomed. 
       10 Model-verordeningen gemeentelijke belastingen (losbl.; de zogenoemde blauwe band), 
          1994, VIII, blz. 3 (suppl. 9, maart 1998). 
       11 Vgl. ook L.A. Meppelder, Hondenbelasting: afschaffen of intensiveren?, Belastingblad 
          1987, blz. 492, die schrijft: 
            “ De burger wenst een relatie tussen de hondenbelasting en de besteding van de 
          opbrengst daarvan. De opbrengst moet worden besteed voor het bekostigen van de 
          voorzieningen die nodig zijn om de vervuiling van de stad door honden te beperken, dat is 
          de mening van de hondenbezitters, maar ook van de -haters. 
          De plaatselijke wetgever kan zichzelf eenvoudig die bestedingsverplichting opleggen door 
          in de heffingsverordening aan te geven dat zij de hondenbelasting als een bestemmings- 
          belasting wenst te beschouwen." 
       12 Ik laat nu maar in het midden of in een algemene en objectieve hondenbelasting wel de 
          vrijstellingen passen, die in de Modelverordening worden aanbevolen en die ook de 
          gemeente Hellendoorn in haar Verordening heeft opgenomen. Mij dunkt dat 
          minstgenomen enige twijfel gerechtvaardigd is, al moet ik vaststellen dat ik die twijfel in de 
          door mij geraadpleegde literatuur niet ben tegengekomen. 
       13 Op de website van de gemeente Hellendoorn lees ik dat de gemeente bestaat uit de 
          kernen Daarle, Daarlerveen, Haarle, Hellendoorn en Nijverdal; er zal dus wel meer dan 
          één bebouwde kom zijn. 
       14 In dit verband mag niet uit het oog worden verloren dat het hier om een democratisch 
          gelegitimeerd orgaan gaat, waaraan de hier te maken belangenafweging - waarop ook art. 
          3:4 Awb ziet - is toevertrouwd. Juist op het stuk van een typisch lokale heffing als de 
          hondenbelasting, die altijd emoties oproept, moet aan de raad de nodige ruimte worden 
          gelaten. 
       15 De gemeenteraad heeft vorm gegeven aan dat besluit door de houders van 
          buitengebiedhonden in art. 4 Verordening vrij te stellen van de heffing. Echter, het gaat 
          hier - anders dan bij de overige vrijstellingen van art. 4 - uit de aard der zaak niet om een 
          vrijstelling maar om een afbakening van de belastingplicht. Juister zou dan ook zijn 
          geweest de belastingplicht in art. 2 Verordening te beperken tot de houders van 
          bebouwdekomhonden. Het resultaat is echter hetzelfde. 
       16 In dat geval kan, zoals hierna zal blijken, het tweede onderdeel onbesproken blijven. 
       17 Zie ook, van dezelfde auteur, Schuivende machten, inaug. rede KUB (1999), hfdst. 5. 
       18 Wattel spreekt in dit verband in zijn noot onder HR 15 juli 1998, BNB 1998/293 (het 
          autokostenfictie-arrest) over het badwaterbeginsel, inhoudende dat de rechter ondanks 
          een geconstateerde schending ('voorshands') niet ingrijpt indien wèl ingrijpen een 
          disproportionele onverbindendverklaring van een veel ruimere regeling met zich 
          meebrengt (met als gevolg onwenselijke bevoordeling van een veel grotere groep 
          belastingplichtigen), waardoor het kind met het badwater zou worden weggegooid.