ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2017:2600

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2017:2600 Gerechtshof Amsterdam , 05-07-2017 / 16/00496

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2017-07-05

Zaaknummer: 16/00496

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2017:2600

---

Artikel 66, derde lid, Sw. Het Hof is evenals de rechtbank van oordeel dat deze bepaling niet van toepassing is op gevallen waarin vóór 1 januari 2012 navordering op basis van artikel 16, vierde lid, AWR niet meer mogelijk was. Voorts verwerpt het Hof, evenals de rechtbank, het standpunt van de inspecteur inhoudende dat de vóór 1 januari 1985 geldende tekst nog steeds van toepassing is op het onderhavige geval (een belastbaar feit uit 1982). Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende is eveneens ongegrond; afwijzing verzoek om schadevergoeding en geen integrale pkv.

Uitspraak 
     
     
       
         GERECHTSHOF AMSTERDAM 
       
     
     
     
       kenmerk 16/00496 
     
     
     
       23 mei 2017 
     
     
     
       
         uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst , de inspecteur, en  
     
     
     
       het incidenteel hoger beroep van  [X] , te [Z] , belanghebbende, 
       gemachtigde: mr. M. Hoelen en mr. M. Kiers (Baker & Mckenzie) te Amsterdam, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van 30 september 2016 in de zaak met kenmerk HAA 14/5107 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende 
     
     
     
       en  
     
     
     
       de inspecteur. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft met dagtekening 10 april 2014 aan belanghebbende voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag erfbelasting (hierna: de navorderingsaanslag) opgelegd naar een belastbare verkrijging van   f  30.077.561 (€ 13.648.602). 
     
     
       1.2. 
       Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 31 oktober 2014, de navorderingsaanslag gehandhaafd. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij uitspraak van 30 september 2016 als volgt beslist:  
       
       
         “De rechtbank: 
       
       - verklaart het beroep gegrond; 
       - vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
       - vernietigt de navorderingsaanslag; 
       - veroordeelt verweerder in de (proces)kosten van eiseres tot een bedrag van € 742,50; 
       - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 45 aan eiseres te vergoeden; 
       - veroordeelt de Staat (de Minister van Veiligheid en Justitie) tot vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn, vastgesteld op  € 500; 
       - wijst het verzoek om schadevergoeding voor het overige af.” 
       
     
     
       1.4. 
       Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof (per fax) ingekomen op 10 november 2016. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, tevens inhoudende incidenteel hoger beroep, dat is ingekomen op 23 december 2016. 
       
     
     
       1.5. 
       Bij brief van 3 februari 2017 heeft de inspecteur gereageerd op het verweerschrift, tevens inhoudende incidenteel hoger beroep, van belanghebbende. 
       
     
     
       1.6. 
       Bij brief van 9 maart 2017, heeft het Hof partijen verzocht zich uit te laten over het arrest van de Hoge Raad van 3 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:356. 
       
     
     
       1.7. 
       Bij brief van 15 maart 2017 heeft de inspecteur, met een beroep op artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht, ongeschoonde stukken ingediend. 
       
     
     
       1.8. 
       Op 20 maart 2017 is een brief met bijlagen ontvangen van belanghebbende. Dit nader stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
       
     
     
       1.9. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 maart 2017, gelijktijdig met dat van de overige erven van [erflater] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende is hierbij aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’. 
       
       
         “1. 	[erflater] (hierna: erflater) is overleden op 14 juni 1982. Ten tijde van het overlijden was erflater woonachtig in Nederland. Erflater was onder huwelijkse voorwaarden gehuwd met eiseres. 
       
       
       2. Eiseres en haar drie kinderen (hierna: de kinderen) waren erfgenaam van erflater en ieder voor een kwart gerechtigd tot de nalatenschap van erflater (hierna: de nalatenschap). 
       
       3. Met inschakeling van een notariskantoor is op 18 februari 1983 de aangifte successierecht gedaan, gevolgd door een suppletie hierop op 3 juni 1983. In de aangifte is alleen opgave gedaan ter zake van Nederlands vermogen (ƒ 1.310.244) in de nalatenschap en is geen melding gemaakt van enig buitenlands vermogen. Destijds is aan eiseres een aanslag successierecht opgelegd naar een saldo van de nalatenschap van ƒ 1.310.244 en een hieruit voortvloeiende verkrijging van          ƒ 320.061. 
       
       4. Het buitenlandse vermogen in de nalatenschap bestond uit een aandelenbelang in een [naam land] en uit banktegoeden. Het aandelenbelang is op 7 januari 1983 door eiseres, mede als gemachtigde van de kinderen, aan derden verkocht voor, op dat moment omgerekend, ongeveer ƒ 92.000.000. De buitenlandse banktegoeden bedroegen op het moment van overlijden omgerekend ongeveer ƒ 27.000.000. Het buitenlandse vermogen is vervolgens in 1984 in [W Trust] , gevestigd op de Kaaimaneilanden, ingebracht. 
       
       5. Het aandeel van eiseres in het buitenlandse deel van de nalatenschap bedroeg ƒ 29.750.000 (omgerekend € 13.499.961), te weten een vierde van ƒ 119.000.000 (ƒ 92.000.000 +  ƒ 27.000.000). 
       6. Bij brief van 1 februari 2012 heeft eiseres zich in het kader van een vrijwillige verbetering gemeld en heeft zij de Belastingdienst meegedeeld dat erflater ten tijde van zijn overlijden beschikte over buitenlands vermogen. In een brief aan de Belastingdienst van 1 februari 2012 staat onder meer het volgende vermeld: 
       
       
         “(…) 
         Belastingplichtige heeft in het verleden bij het doen van haar aangiften inkomsten- en vermogensbelasting geen melding gemaakt van het feit dat zij betrokken is bij de [W Trust] , gevestigd op de Kaaimaneilanden.  
       
       
       
         Belastingplichtige wil het voorgaande graag herstellen en daarbij gebruikmaken van de inkeerregeling, zoals beschreven in artikel 67n Algemene Wet inzake rijksbelastingen.  
         (…)” 
       
       
       7. Na [correspondentie en overleg] is de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbare verkrijging van ƒ 30.077.561 (€ 13.648.602). Het verschuldigde successierecht bedraagt ƒ 7.934.891 (€ 3.600.696). Ook aan de kinderen zijn navorderingsaanslagen in het successierecht opgelegd. 
       
       8. In een e-mailbericht van 18 maart 2013 aan [P] (klantcoördinator/projectleider Buitenlands Vermogen bij de Belastingdienst) van [R] (namens de Coördinatiegroep Constructie Bestrijding bij de Belastingdienst) met kopie aan [J] (Belastingdienst Holland-Noord) is onder meer vermeld: 
       
       
         “ [J] , heb jij al naar de tekst voor het Edelweiss-verzoek richting het ministerie van Financiën kunnen kijken? Zie de mail van [P] van 8 maart jl.” 
       
       
       9. In de (interne) aantekeningen van een bespreking van 20 juni 2013 waarbij aanwezig waren [J] en [P] (namens de Belastingdienst) en gemachtigden van eiseres, is onder meer vermeld: 
       “E) STANDPUNT: als sluitstuk van de bespreking hebben we medegedeeld dat inspecteur Erfbelasting en Schenking een navorderingsaanslag in kader Edelweiss zal opleggen (toestemming Ministerie mail 7 juni 2013).”” 
       
     
     
       2.2. 
       Tegen de vaststelling van de feiten door de rechtbank zijn door partijen geen bezwaren aangevoerd. Het Hof zal derhalve ook uitgaan van die feiten en voegt daar nog het volgende aan toe. 
       
     
     
       2.3. 
       Op 9 mei 2014 zijn de aan de erven van [erflater] opgelegde navorderingsaanslagen, waaronder de onderhavige, betaald. 
     
   
   
     
       3 
       3. Geschil in hoger beroep 
     
     
       Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de inspecteur bevoegd was de navorderingsaanslag op te leggen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de navorderingstermijn is verstreken.  Indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord - met als gevolg dat de in geding zijnde navorderingsaanslag dient te worden vernietigd -  is tussen partijen in geschil  of belanghebbende recht heeft op (i) een schadevergoeding vanwege gederfde (rente-) inkomsten; (ii) een integrale proceskostenvergoeding; (iii) een vergoeding van immateriële schade. 
       
         4. Beoordeling van het geschil  
       
     
     
     
       
         Uitspraak geheimhoudingskamer en de op de zaak betrekking hebbende stukken 
       
     
     
     
       4.1. 
       In het incidenteel hogerberoepschrift heeft belanghebbende (incidenteel) hoger beroep aangetekend tegen de uitspraak van de geheimhoudingskamer van de rechtbank Noord-Holland (in de onderhavige zaak) van 5 november 2015. Voorts heeft belanghebbende in het incidenteel hogerberoepschrift betoogd dat de inspecteur in de onderhavige procedure niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. De uitspraak van de rechtbank is op dit punt, aldus belanghebbende, onjuist. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende deze standpunten ingetrokken en verklaard dat de onderhavige zaak beslist kan worden aan de hand van de (geschoonde) stukken die tot het dossier behoren. Voorts betwist belanghebbende niet langer dat de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Het Hof heeft geen kennis genomen van de stukken die de inspecteur bij brief van 15 maart 2017 bij het Hof heeft ingediend. 
       
       
       
         
           Principaal hoger beroep 
         
       
       
       
         4.2.1. 
         De inspecteur heeft in zijn hogerberoepschrift primair betoogd dat het ontbreken van overgangsrecht ter zake van de inwerkingtreding, per 1 januari 2012, van artikel 66, derde lid, Successiewet 1956 (hierna: Sw), inhoudt dat deze bepaling onmiddellijke werking én een onbeperkte terugwerkende kracht heeft. Door de onmiddellijke werking en het ontbreken van overgangsrecht kunnen oude wetteksten, aldus de inspecteur in het hogerberoepschrift, geen rol meer spelen. Ook in gevallen waarin volgens de wettekst vóór invoering van artikel 66, derde lid, Sw de navorderingsbevoegdheid was vervallen, kan op basis van deze bepaling worden nagevorderd. Ter zitting heeft de inspecteur dit primaire standpunt, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 3 maart 2017, nr. 16/03506, ECLI:NL:HR:2017:356, ingetrokken.  
         
       
       
         4.2.2. 
         
           De inspecteur heeft subsidiair betoogd dat uit het arrest Hoge Raad 19 september 1990, nr. 26.986, ECLI:NL:HR: 1990:ZC4393, volgt dat op overlijdensgevallen van vóór 1985 (zoals het onderhavige) de wettekst die gold tot 1985 van toepassing is gebleven.  Op grond van het toenmalige artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 7°, Sw is er in het geval van een onvolledige of onjuiste aangifte pas sprake van verjaring voor het opleggen van een navorderingsaanslag na vijf jaren, te rekenen van de dag, waarop bedoelde onjuistheid of onvolledigheid ter kennis van de inspecteur is gekomen.  
           De onderhavige navorderingsaanslag is ruim binnen die termijn van vijf jaren opgelegd en daarom, aldus de inspecteur, rechtsgeldig. 
           Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur verklaard dat het arrest ECLI:NL:HR:2017:356 hem geen aanleiding geeft dit subsidiaire standpunt in te trekken. Naar de mening van de inspecteur bevat dat arrest nog geen beslissing op dit punt; in de desbetreffende casus ging het om een nalatenschap die was vrijgevallen in 1998.  
         
       
     
     
       4.3. 
       
         Gelet op de rechtsoverwegingen van de Hoge Raad in dat arrest ligt het, aldus belanghebbende, niet voor de hand dat de Hoge Raad met betrekking tot het onderhavige feitencomplex anders zou oordelen.  
         Het beroep van de inspecteur op het arrest van 19 september 1990 gaat volgens belanghebbende niet op omdat dit arrest is gewezen vóór de wetswijziging van 1991. 
       
       
     
     
       4.4. 
       De rechtbank heeft met betrekking tot het subsidiaire standpunt van de inspecteur het volgende overwogen:  
       
       
         “15. Ten tijde van de verkrijging luidde artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 7°, (oud) van de Sw als volgt:  
       
       
       
         “er is verjaring voor het opleggen van een aanslag tot navordering wegens onjuistheid of onvolledigheid van een aangifte, zonder dat een nadere aangifte is ingediend, na vijf jaren, te rekenen van de dag, waarop bedoelde onjuistheid of onvolledigheid ter kennis van de inspecteur is gekomen”.  
       
       
       16. Met ingang van 1 januari 1985 (Stb. 1984, 545) is artikel 66 van de Sw gewijzigd en is in het eerste lid, aanhef en onder 1°, van dat artikel bepaald dat de in artikel 16, derde lid, van de Awr vermelde navorderingstermijn van vijf jaren ingaat na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande. Deze wetswijziging is ingevolge het overgangsrecht van toepassing indien het overlijden op of na het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet plaatsvindt en heeft voor deze zaak dus geen betekenis. 
       
       17. Per 8 juni 1991 is het hiervoor onder 14 genoemde artikel 16, vierde lid, van de Awr inzake de navorderingstermijn voor in het buitenland gehouden of opgekomen vermogensbestanddelen in werking getreden en is in artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 1°, (oud) van de Sw opgenomen dat de navorderingstermijn van twaalf jaren zoals neergelegd in artikel 16, vierde lid, van de Awr ingaat na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande. Ingevolge het overgangsrecht blijft de gewijzigde tekst van artikel 16, vierde lid, van de Awr buiten toepassing voor gevallen waarin, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding van deze wet, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag is vervallen. 
       
       18. Voor de onderhavige zaak betekent dit dat de bevoegdheid tot navordering, die ingevolge het hiervoor onder 15 genoemde artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 7°, (oud) van de Sw op 8 juni 1991 nog niet was vervallen, ingevolge de wetswijzing van 8 juni 1991, in 1994 is verjaard, ervan uitgaande dat de akte van overlijden in 1982 is ingeschreven in het register van de burgerlijke stand.  
       
       19. Het andersluidende standpunt van verweerder ter zitting dat de navorderingsbevoegdheid in het onderhavige geval nog niet is verjaard op 1 januari 2012, omdat de tekst van artikel 66 van de Sw zoals die luidde ten tijde van het overlijden van erflater (zie 15) van toepassing is gebleven gelet op het arrest van de Hoge Raad van 19 september 1990 (ECLI:NL:HR:1990:ZC4393, BNB 1990/312), is onjuist. In dit arrest van de Hoge Raad is het overgangsrecht zoals opgenomen onder 16 toegepast, hetgeen inhoudt dat de wetswijziging van 1 januari 1985 (Stb. 1984, 545) niet van toepassing is op overlijdensgevallen die zich hebben voorgedaan voor 1 januari 1985. Verweerder gaat met zijn standpunt ten onrechte voorbij aan de wetswijziging als genoemd in 17. Voor zover eiseres in haar betoog uitgaat van het standpunt dat de navorderingsbevoegdheid per 14 juni 1987 is verjaard, is dat standpunt, gelet op het voorgaande, eveneens onjuist. 
       
       
         4.5.1. 
         De inspecteur is het in zoverre met de beoordeling door de rechtbank eens, dat de vanaf 1 januari 1985 geldende tekst van artikel 66 Sw voor het onderhavige geval zonder betekenis is. Hij stelt echter dat uit het in rechtsoverweging 16 van de rechtbank genoemde overgangsrecht volgt dat de vóór 1 januari 1985 geldende tekst nog steeds van toepassing is op het onderhavige geval, nu dat een belastbaar feit uit 1982 betreft. De wetswijziging in juni 1991 waarbij artikel 16 van de AWR is aangepast doet hier, aldus de inspecteur, niet aan af. In dat verband stelt de inspecteur dat een aanpassing van de AWR niet een wettelijke bepaling uit een andere belastingwet, en het daarbij behorende overgangsrecht, ongedaan kan maken. 
         
       
       
         4.5.2. 
         Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat de wetswijziging van 8 juni 1991, waarbij zowel artikel 16 van de AWR als artikel 66 Sw zijn aangepast, tot gevolg heeft gehad dat de tot 1 januari 1985 geldende tekst haar betekenis heeft verloren voor gevallen als het onderhavige, waarin het overlijden plaatsvond vóór 1985. Het Hof stelt daarbij voorop dat een in werking getreden wettelijke bepaling in beginsel onmiddellijke werking heeft.  Het in het kader van de wetswijziging van 8 juni 1991 getroffen overgangsrecht  - zie rechtsoverweging 17 van de rechtbank - bepaalde (in artikel IV), kort gezegd, dat de bij de wetswijziging ingevoerde verlengde navorderingstermijn voor ‘buitenlands’ inkomen of vermogen niet zou gelden  “voor gevallen waarin, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding van deze wet, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag is vervallen” . Deze uitzonderingsbepaling kon geen betrekking hebben op het onderhavige overlijden, aangezien op grond van het overgangsrecht uit 1985 de tot      1 januari 1985 geldende tekst van artikel 66 Sw nog van toepassing was op het onderhavige – nog niet bij de inspecteur bekende – belastbare feit. Derhalve was “ op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding”  van de wijziging in juni 1991 navordering ter zake van dat feit nog wél mogelijk. Hieruit volgt dat het onderhavige belastbare feit onder het bereik van de per 8 juni 1991 in werking getreden tekst van artikel 66 Sw (in verbinding met artikel 16 Awr) kwam te vallen en daarmee onder dat van de verlengde navorderingstermijn van 12 jaar na het tijdstip van overlijden.  
       
       
         4.5.3. 
         De verwijzing van de inspecteur naar het arrest ECLI:NL:HR:1990:ZC4393, BNB 1990/312, acht het Hof, evenmin als de rechtbank, relevant. Dit arrest ziet namelijk op een geval waarin de aanslag was opgelegd op 22 april 1987, derhalve vóór de invoering van de wijziging van de AWR in juni 1991.  
       
       
         4.5.4. 
         De stelling van de inspecteur dat de tekst van artikel 66 Sw zoals die gold tot 1 januari 1985 op het onderhavige geval van toepassing zou zijn, is dus gelet op het voorgaande onjuist. Dit betekent dat de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat naar de stand van het recht voorafgaande aan de invoering van de huidige onbeperkte navorderingstermijn per 1 januari 2012, de bevoegdheid tot navorderen was vervallen.  
         
       
       
         4.5.5. 
         Uit het voorgaande volgt dat de rechtbank terecht de onderhavige navorderingsaanslag heeft vernietigd. 
         
         
         
           
             Incidenteel hoger beroep  
           
         
         
         
           
             Schadevergoeding?  
           
         
         
       
     
     
       4.6. 
       Belanghebbende stelt dat de ten onrechte opgelegde navorderingsaanslag een onrechtmatige overheidsdaad oplevert. De schade die uit het opleggen en betalen van die aanslag voortvloeit dient de inspecteur op grond van artikel 8:73 Awb (oud) te vergoeden. Met betrekking tot de schade stelt belanghebbende het volgende. Destijds is ervoor gekozen om de navorderingsaanslagen(en) te betalen om mogelijk zeer hoge invorderingsrente - die naar belanghebbende stelt kon oplopen tot 8% - te voorkomen. Hierbij is een afweging gemaakt tussen de kans dat de procedure door belanghebbende gewonnen zou worden en de kans dat de procedure onverhoopt zou worden verloren, in welk geval belanghebbende zou aanlopen tegen hoge rentekosten. Belanghebbende heeft in deze afweging betrokken dat zij om uitstel van betaling had kunnen vragen maar dat de ontvanger dan om zekerheidstelling zou hebben gevraagd, hetgeen ook de nodige kosten met zich mee zou hebben gebracht.  
     
     
       4.7. 
       De schade bestaat volgens belanghebbende uit het mislopen van rendement op het op de aanslag betaalde bedrag. Belanghebbende heeft bij het incidenteel hogerberoepschrift een bijlage gevoegd met een drietal schadeberekeningen. Primair heeft zij het gemiste rendement gesteld op het gemiddelde jaarlijkse langetermijnrendement van 5,5% zoals genoemd in het Belastingplan 2016, subsidiair op het daadwerkelijk behaalde rendement op de rekening van de erven bij [naam bank] en meer subsidiair op de wettelijke invorderingsrente die zij stelt te hebben gemist. Voorts stelt belanghebbende dat de schade nog steeds oploopt. 
       
     
     
       4.8. 
       
         De inspecteur stelt dat belanghebbende destijds een eigen afweging heeft gemaakt om de aanslag al dan niet te betalen. Indien een belastingplichtige de verwachting heeft een procedure tegen de Belastingdienst te verliezen, dan voorkomt tijdige betaling van de aanslag te betalen invorderingsrente. In geval de aanslag terecht is opgelegd, is uiteraard van schade geen sprake en evenmin van onrechtmatigheid. Indien een belastingplichtige verwacht een procedure te winnen, dan zal deze niet genegen zijn om de aanslag te voldoen en verzocht hebben om uitstel van betaling. In dat geval kan er hoe dan ook geen renteschade ontstaan. 
         De afweging om een navorderingsaanslag al dan niet te betalen en de gevolgen van de gemaakte keuze, komen voor risico van de belastingplichtige.  Die gevolgen kunnen niet afgewenteld worden op de Belastingdienst. Daarnaast merkt de inspecteur op dat belanghebbende in de onderhavige zaak is bijgestaan door een professionele gemachtigde. Het ligt dan veeleer voor de hand de financiële gevolgen van de gemaakte keuze op de adviseur te verhalen.  De inspecteur voegt hier nog aan toe dat de door belanghebbende gestelde schade (uiteindelijk) is ontstaan door haar eigen handelwijze; belanghebbende heeft een aanzienlijk vermogen jarenlang buiten het zicht van de Nederlandse fiscus gehouden. Voorts bestrijdt de inspecteur het standpunt van belanghebbende dat sprake is van een van meet af aan onhoudbare navorderingsaanslag. De navorderingsaanslag is op goede gronden opgelegd. Tot slot bestrijdt de inspecteur de door belanghebbende opgestelde berekeningen van de schade. 
       
       
     
     
       4.9. 
       De rechtbank heeft met betrekking tot belanghebbendes verzoek om een schadevergoeding het volgende overwogen: 
       
       
         “25.   De rechtbank stelt voorop dat ingevolge het overgangsrecht van artikel V in verbinding met artikel IV van de Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten (Staatsblad 2013, 50) de regeling voor schadevergoeding bij onrechtmatig overheidshandelen, zoals neergelegd in de artikelen 8:88 tot en met 8:95 van de Awb, (nog) niet van toepassing is op besluiten van de Belastingdienst (met uitzondering van besluiten betreffende de vennootschapsbelasting). Dit brengt mee dat - anders dan eiseres aanvoert - het verzoek om schadevergoeding moet worden beoordeeld in het licht van artikel 8:73 (oud) van de Awb.  
       
       
       26. Eiseres voert ter onderbouwing van de renteschade van € 4.000.000 aan dat sinds de eerste betaling op de in geschil zijnde aanslagen ib/pvv in maart 2013, de AEX-index met circa 35% is gestegen, en dat de AEX-index na de tweede betaling op deze aanslagen einde 2013 met circa 22% is gestegen. Verder is sinds de betaling van de aanslagen successierecht ter grootte van circa € 15.500.000 de AEX-index met circa 18% gestegen. De totale gederfde inkomsten ten aanzien van deze bedragen zijn ongeveer € 6.000.000. Bij gegronde beroepen komt na aftrek van door verweerder te vergoeden invorderingsrente de in deze zaken geleden inkomensschade uit op circa € 4.000.000, aldus nog steeds eiseres. 
       
       27. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat zij (tezamen met haar kinderen) de gestelde renteschade heeft geleden. De enkele verwijzing naar de stijging van de AEX-index is daartoe onvoldoende. Reeds hierom verwerpt de rechtbank het verzoek om vergoeding van misgelopen inkomsten. “ 
       
       
         4.10.1. 
         Gelijk de rechtbank met juistheid heeft overwogen dient het onderhavig verzoek om schadevergoeding beoordeeld te worden aan de hand van artikel 8:73 (oud) Awb. Nu de inspecteur de onderhavige aanslag in strijd met de wettelijke regels omtrent navordering heeft opgelegd, is de onrechtmatigheid daarmee naar het oordeel van het Hof een gegeven. Daar het Hof bevoegd is om te oordelen over de rechtmatigheid van de aanslag, acht het Hof zich tevens bevoegd om te oordelen over de (gestelde) schade die is voortgevloeid uit het opleggen van deze aanslag. Dat bij de beoordeling van het verzoek om schadevergoeding mede moet worden betrokken de vraag of de ontvanger invorderingsrente is verschuldigd, doet daar niet aan af.  
         
       
       
         4.10.2. 
         De voor het onderhavige geschilpunt relevante bepalingen luiden als volgt: 
         
         
           
             “28 Invorderingswet 1990 (tekst 2012) 
           
         
         1. Bij overschrijding van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn wordt aan de belastingschuldige rente — invorderingsrente — in rekening gebracht over het op de belastingaanslag openstaande bedrag, met dien verstande dat voor het gehele tijdvak waarover de rente wordt berekend dit bedrag wordt verlaagd ingeval de belastingaanslag wordt verminderd.  
         
         2. Invorderingsrente wordt niet in rekening gebracht over de tijd voor welke de belastingschuldige krachtens artikel 25, derde, vijfde, zesde, achtste, negende, elfde, of zeventiende tot en met negentiende lid, uitstel van betaling is verleend. In afwijking in zoverre van de eerste volzin wordt invorderingsrente in rekening gebracht voor zover het krachtens artikel 25, vijfde, zesde, achtste, negende, elfde, of zeventiende tot en met negentiende lid, verleende uitstel door de ontvanger wordt beëindigd of voor zover betaling niet plaatsvindt binnen de termijn waarvoor uitstel van betaling is verleend.  
         
         3. Invorderingsrente is niet verschuldigd over de tijd voor welke de belastingschuldige uitstel van betaling is verleend als bedoeld in artikel 224 van het Communautair douanewetboek.  
         
         4. Ingeval bij vermindering van de belastingaanslag het bedrag van de vermindering meer beloopt dan het op de belastingaanslag nog openstaande bedrag, wordt aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed over het verschil, doch ten hoogste over het bedrag dat op de belastingaanslag is betaald.  
         (…) 
         
         
           
             Artikel 28b Invorderingswet 1990  
           
           1.Indien een belastingaanslag wordt verminderd of herzien tot een lager bedrag dan inmiddels op die aanslag is betaald en de belastingschuldige eerder een verzoek om uitstel van betaling met betrekking tot het door hem bestreden bedrag van die aanslag heeft gedaan dat door de ontvanger bij beschikking is afgewezen, wordt aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed.  
         
         
         2. De invorderingsrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt de dag na de dag waarop de belastingaanslag waarvoor een verzoek om uitstel van betaling bij beschikking is afgewezen, invorderbaar is ingevolge artikel 9 en eindigt 6 weken na de dagtekening van de vermindering of de herziening en heeft als grondslag het terug te geven bedrag.  
         
         
           Artikel 28b Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990) is met ingang van 1 januari 2013 ingevoerd (Wet van 22 december 2011 houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012), Stb. 2011, 639). Het daarbij behorende overgangsrecht luidt als volgt: 
         
         
         
           “ARTIKEL XXXIV 1. Artikel I en hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zoals dat artikel en dat hoofdstuk luidden op 31 december 2012, blijven van toepassing met betrekking tot: 
         
         a. belastingaanslagen inkomstenbelasting die betrekking hebben op tijdvakken die zijn geëindigd vóór 1 januari 2012; 
         b. belastingaanslagen vennootschapsbelasting die betrekking hebben op tijdvakken die zijn aangevangen vóór 1 januari 2012; 
         c. belastingaanslagen erfbelasting die betrekking hebben op belastingschulden die zijn ontstaan vóór 1 januari 2013;  
         d. naheffingsaanslagen en beschikkingen ter zake van loonbelasting, omzetbelasting, overdrachtsbelasting, belasting van personenauto’s en motorrijwielen, accijns, verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van pruimtabak en snuiftabak, en de in artikel 1 van de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen, die betrekking hebben op belastingschulden die zijn ontstaan in tijdvakken die zijn geëindigd vóór 1 januari 2012.  
         2. Met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde belastingaanslagen en beschikkingen blijft hoofdstuk V van de Invorderingswet 1990, zoals dat hoofdstuk luidde op 31 december 2012, van toepassing met uitzondering van de regeling inzake het rentepercentage van de invorderingsrente van artikel 29 van die wet ter zake van periodes na 31 december 2012. Voor zover een renteperiode is gelegen na 31 december 2012, geldt de regeling inzake het rentepercentage, zoals die regeling luidt met ingang van 1 januari 2013.  
         3. Met betrekking tot andere belastingaanslagen dan bedoeld in het eerste lid, blijft artikel 29 van de Invorderingswet 1990, zoals dat artikel luidde op 31 december 2012, van toepassing voor zover een renteperiode is gelegen vóór 1 januari 2013.  
         4. In afwijking van de aanhef van artikel XXVIII gelden de in dat artikel opgenomen wijzigingen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ook met betrekking tot belastingaanslagen vennootschapsbelasting die worden vastgesteld in het kalenderjaar 2012 en betrekking hebben op tijdvakken die zijn aangevangen op of na 1 januari 2012. 5. Voor zover de in artikel 30i, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bedoelde renteperiode is gelegen voor 1 januari 2013, geldt de regeling inzake het rentepercentage van artikel 30f, vijfde lid, van die wet zoals dat artikel luidde vóór 1 januari 2013.”  
         
       
       
         4.10.3. 
         Naar het oordeel van het Hof volgt uit het hiervoor geciteerde overgangsrecht - tweede lid in verbinding met eerste lid, aanhef en onderdeel c - dat de vraag of belanghebbende ter zake van de vermindering van de onderhavige navorderingsaanslag recht heeft op vergoeding van invorderingsrente beoordeeld moet worden aan hand van de tekst van hoofdstuk V Iw 1990 zoals dat hoofdstuk luidde op 31 december 2012. Daarbij is van belang dat die navorderingsaanslag betrekking heeft op een (materiële) belastingschuld die is ontstaan vóór 1 januari 2013 (Kamerstukken II 2011/12, 33.003, nr. 3, blz. 131). Naar het oordeel van het Hof valt het onderhavige geval derhalve onder het bereik van artikel 28 Iw 1990 (oud, tekst 2012). Belanghebbende heeft derhalve op grond van deze bepaling - anders dan zij zelf lijkt te veronderstellen - recht op vergoeding van invorderingsrente. 
       
       
         4.10.4. 
         Voor zover de stellingen van belanghebbende aldus dienen te worden begrepen dat zij in aanvulling op de haar toekomende invorderingsrente recht heeft op vergoeding van  een gemist (hoger) (beleggings)rendement, wijst het Hof haar claim af op grond van het arrest van de Hoge Raad van 2 september 2005 (Eerste Kamer), nr. C04/104, ECLI:NL:HR:2005:AT2884, BNB 2006/77.  
       
       
         4.10.5. 
         Uit dit arrest volgt naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende naast vergoeding van invorderingsrente geen aanvullende schade, bestaande uit misgelopen rendement als excedent van de invorderingsrente, kan vorderen. Artikel 28 Iw 1990 bevat een uitputtende regeling voor alle vormen van renteschade, daaronder begrepen misgelopen rendement, op ten onrechte betaalde - indien naderhand de belastingaanslag door de belastingrechter is vernietigd - belastingschulden. De vraag of dit anders zou zijn als artikel 28b Iw 1990 in het onderhavige geval van toepassing zou zijn, kan in het midden worden gelaten. 
         
         
           
             Integrale kostenvergoeding?  
           
         
         
       
     
     
       4.11. 
       Belanghebbende heeft tevens verzocht om een integrale proceskostenvergoeding, omdat, naar zij stelt, sprake is van “bijzondere omstandigheden” als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). De inspecteur heeft de onderhavige zaken van de ‘erven [A] ’ gebruikt als testcase, waardoor belanghebbende gedwongen is om zeer hoge proceskosten te maken. Daarnaast heeft de inspecteur in hoge mate onzorgvuldig gehandeld door in strijd met de wettekst en de wetgeschiedenis bij artikel 66, derde lid, Sw, die naar belanghebbende stelt geen enkele ruimte laat voor de interpretatie van de inspecteur, de navorderingsaanslag(en) op te leggen en, ook nog na het arrest ECLI:NL:HR:2017:356, door te procederen. De inspecteur procedeert dan ook, aldus belanghebbende, tegen beter weten in. 
       
     
     
       4.12. 
       De inspecteur bestrijdt dat sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van het besluit. Hij wijst er in dit verband op dat de Hoge Raad in het arrest ECLI:NL:HR:2017:356, uitgebreid is ingegaan op de door de staatssecretaris van Financiën aangevoerde cassatiemiddelen. De Hoge Raad had de zaak ook af kunnen doen met artikel 81 RO, hetgeen echter niet is gebeurd. Dit wijst er volgens de inspecteur op dat er zeker geen sprake was van standpunten - van de zijde van de Belastingdienst - waarvan op voorhand duidelijk was dat deze geen stand zouden houden. Dat hij het hoger beroep in de onderhavige zaak niet heeft ingetrokken na het arrest van 3 maart 2017, heeft te maken met de omstandigheid dat zijn subsidiaire standpunt in die casus niet is (en ook niet kon worden) getoetst. 
       
       
         4.13.1. 
         Het is vaste jurisprudentie dat indien de inspecteur het verwijt treft dat hij een (navorderings-)aanslag oplegt of uitspraak doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat de belastingaanslag of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden, zulks een bijzondere omstandigheid als vorenbedoeld kan opleveren om een proceskostenvergoeding toe te kennen die afwijkt van de forfaitaire bedragen. Naar het oordeel van het Hof is hiervan in het onderhavige geval geen sprake. Ter onderbouwing van zijn stelling dat hij nog bevoegd was om een navorderingsaanslag op te leggen, heeft de inspecteur twee standpunten aangevoerd (zie hiervoor onder 4.2.1 en 4.2.2). Met betrekking tot zijn primaire standpunt is met het wijzen van het arrest ECLI:NL:HR:2017:356 pas kort voor de zitting duidelijk geworden dat dit standpunt niet langer houdbaar is. De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat hij zijn subsidiaire standpunt wenst voor te leggen aan de Hoge Raad. Naar het oordeel van het Hof kan niet gezegd worden dat dit subsidiaire standpunt op voorhand geen stand zou kunnen houden in een gerechtelijke procedure. Van een ‘tegen beter weter in procederen’ dan wel vergaand onzorgvuldig handelen van de zijde van de inspecteur is naar het oordeel van het Hof gelet op het voorgaande geen sprake.  
         
       
       
         4.13.2. 
         Voorts was de inspecteur niet gehouden om, zoals belanghebbende ter zitting heeft gesteld, een aanslag tot behoud van recht op te leggen en de zaak aan te houden in afwachting van de uitkomst in een andere, vergelijkbare, procedure. De keuze om door te procederen in een individuele zaak valt binnen de discretionaire bevoegdheid van de inspecteur waarin de rechter, behoudens zich – te dezen niet voordoende – zeer bijzondere omstandigheden, niet treedt. 
         
       
       
         4.13.3. 
         In het onderhavige geval zat er (ongeveer) twee weken tussen het verschijnen van het arrest ECLI:NL:HR:2017:356 en de zitting van het Hof. Voor zover belanghebbende stelt dat de inspecteur te laat zijn primaire stelling heeft ingetrokken, waardoor haar gemachtigde gedwongen werd om alsnog in de pleitnota in te gaan op deze stelling, overweegt het Hof dat de inspecteur een zekere tijd moet worden gegund om zich te beraden op zijn procespositie. Niet kan worden gezegd dat de inspecteur hiermee zodanig onzorgvuldig heeft gehandeld, dat sprake zou zijn van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit. 
         
       
       
         4.13.4. 
         Gelet op het voorgaande zal het Hof de proceskosten vaststellen op grond van artikel 2, eerste lid, van het Besluit. 
         
         
           
             Vergoeding van immateriële schade  
           
         
         
       
     
     
       4.14. 
       Voorts verzoekt belanghebbende om een vergoeding van de door haar geleden immateriële schade vanwege spanning en frustratie. Door het in verregaande onzorgvuldig handelen van de inspecteur verkeert belanghebbende, mede ook vanwege de enorme hoogte van de in geding zijnde navorderingsaanslag, namelijk al langere tijd in ernstige onzekerheid.   
       
     
     
       4.15. 
       De inspecteur stelt op zijn beurt dat geen sprake is van overschrijding van de redelijke termijn (die toe te rekenen is aan de inspecteur) als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006. Van een vergoeding van immateriële schade vanwege spanning en frustratie kan dan geen sprake zijn. 
       
     
     
       4.16. 
       Op grond van jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat bij overschrijding van de redelijke termijn in een belastingprocedure in beginsel spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade kan worden verondersteld. De vergoeding van immateriële schade wordt, geabstraheerd van de werkelijke spanning en frustratie, vastgesteld aan de hand van forfaitaire normen. De redelijke termijn vangt aan op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt (in het onderhavige geval: 21 mei 2014). Verder heeft voor de berechting van de zaak in eerste aanleg als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet. In het onderhavige geval heeft de rechtbank op 30 september 2016 uitspraak gedaan en is de redelijke termijn met vier maanden overschreden. Voor deze overschrijding heeft de rechtbank terecht een vergoeding van immateriële schade van € 500 toegekend. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld. In hoger beroep is de redelijke termijn derhalve niet overschreden. Het Hof wijst het (aanvullende) verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn dan ook af.  
       
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       4.17. 
       Het Hof komt tot de slotsom dat zowel het principaal hoger beroep van de inspecteur als het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank bevestigen. 
       
       
     
   
   
     
       5 Kosten 
     
     
       Aan belanghebbende komt op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht een vergoeding toe voor haar proceskosten in het principaal hoger beroep van de inspecteur. Het Hof beschouwt daarbij de zaken met kenmerken 16/00496 tot en met 16/00499 als samenhangend in de zin van artikel 3 van het Besluit. Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief vast op: 2 (proceshandelingen: verweerschrift in het principaal hoger beroep en een zitting) x 1,5 (zwaarte van de zaak) x 1,5 (vanwege samenhangende zaken) x € 495 (waarde per punt) = € 2.227,50. Gelet op deze samenhang zal in elk van deze zaken een bedrag van 1/4 x € 2.227,50 = € 556,87 als proceskostenvergoeding worden toegewezen. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
     
       
         bevestigt de uitspraak van de rechtbank; 
       
       
         veroordeelt de inspecteur tot betaling van een kostenvergoeding van € 556,87 aan belanghebbende, en 
       
       
         bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 503. 
       
     
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en mr. M.J.L. Mastboom, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 23 mei 2017 in het openbaar uitgesproken.                     
     
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ‘s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
     2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     a. de naam en het adres van de indiener; 
     b. een dagtekening; 
     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     d. de gronden van het beroep in cassatie. 
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.