ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2019:3246

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2019:3246 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 30-08-2019 / 18/00237 en 18/00238

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2019-08-30

Zaaknummer: 18/00237 en 18/00238

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2019:3246

---

Art. 34 Invorderingswet 1990. Aansprakelijkstelling inlener voor aan uitlener opgelegde naheffingsaanslagen loonheffingen.  
         Beschikkingen niet prematuur gegeven, aangezien de verschillende aansprakelijkheidsregelingen in het stelsel van de IW een zelfstandige betekenis hebben en in beginsel los staan van elkaar. De wettelijke regeling schrijft niet voor dat de ontvanger een bepaalde volgorde in acht neemt. Ook de Leidraad Invordering 2008 kent daarover geen beleidsregel.  
         Geen schending gelijkheidsbeginsel aangezien voor het verschil in behandeling een voldoende rechtvaardiging bestaat en belanghebbende overigens geen (nader) bewijs heeft aangedragen.  
         De beschikkingen zijn niet voor te hoge bedragen gegeven en blijven in hoger beroep in stand. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     Meervoudige Belastingkamer 
     Kenmerken: 18/00237 en 18/00238 
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         
          [belanghebbende]
         , gevestigd te [vestigingsplaats] , 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 28 februari 2018, nummers BRE 15/7806 en 15/7807, in het geding tussen 
     
     
     
       
         belanghebbende , 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de ontvanger van de Belastingdienst , 
       hierna: de Ontvanger, 
     
     
     
       betreffende de hierna te noemen beschikkingen. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1.1. 
       Aan belanghebbende is met dagtekening 23 oktober 2014, onder kenmerk [nummer 1] , een beschikking tot aansprakelijkstelling op grond van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) gegeven voor het onbetaald gebleven gedeelte van de aan [A BV] te [plaats 1] (hierna: [A BV] ) opgelegde naheffingsaanslag loonheffingen voor het jaar 2008 (hierna: de beschikking (aansprakelijkstelling) [beschikkingsnummer 2] ) voor een bedrag van € 2.994. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Ontvanger het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd tot € 2.128,85. 
       
     
     
       1.1.2. 
       Aan belanghebbende is met dagtekening 2 december 2014, onder kenmerk [nummer 2] , een beschikking tot aansprakelijkstelling op grond van de IW gegeven voor het onbetaald gebleven gedeelte van de aan: 
       - [B BV] te [plaats 2] (tot 3 augustus 2009 handelend onder de naam [BB BV] ; hierna aangeduid als: [B BV] ) opgelegde naheffingsaanslagen loonheffingen over de jaren 2009 tot en met 2011; en 
       - [C BV] te [plaats 3] (hierna: [C BV] ) opgelegde naheffingsaanslagen loonheffingen over de jaren 2009 en 2010, 
       (hierna: de beschikking (aansprakelijkstelling) [beschikkingsnummer 1] ) voor een bedrag van € 13.630. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Ontvanger het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd tot € 4.324. 
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De griffier van de Rechtbank heeft eenmaal, in de zaak met nummer 15/7806, een griffierecht geheven van € 331. De Rechtbank heeft het beroep tegen de beschikking [beschikkingsnummer 1] ongegrond verklaard, het beroep tegen de beschikking [beschikkingsnummer 2] gegrond verklaard, de daarop betrekking hebbende uitspraak op bezwaar vernietigd, de beschikking [beschikkingsnummer 2] verminderd tot een bedrag van € 1.899, vergoeding van het betaalde griffierecht en de proceskosten gelast en het in beide zaken gedane verzoek om schadevergoeding afgewezen. 
       
     
     
       1.3. 
       Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. De griffier heeft van belanghebbende eenmaal, in de zaak met kenmerk 18/00237, een griffierecht geheven van € 508. De Ontvanger heeft, in elk van de zaken, een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.4. 
       Het eerste onderzoek ter zitting, waarbij beide zaken gezamenlijk zijn behandeld, heeft plaatsgehad op 6 december 2018 te ’s‑Hertogenbosch. Toen zijn verschenen en gehoord [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Ontvanger, [ontvanger 1] , [ontvanger 2] en [ontvanger 3] , bijgestaan door [inspecteur 1] , namens de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur). 
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende heeft tijdens deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
       
     
     
       1.6. 
       Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek geschorst en bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. 
       
     
     
       1.7. 
       Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden . 
       
     
     
       1.8. 
       Na het eerste onderzoek ter zitting zijn bij het Hof brieven van de Ontvanger van 20 december 2018, 8 januari 2019 en 12 februari 2019 ingekomen en van belanghebbende van 11 januari 2019. Deze stukken zijn in afschrift aan de wederpartij verstrekt. 
       
     
     
       1.9. 
       Het tweede onderzoek ter zitting, waarbij beide zaken gezamenlijk zijn behandeld, heeft plaatsgehad op 27 juni 2019 te ’s‑Hertogenbosch. Toen zijn verschenen en gehoord [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Ontvanger, [ontvanger 2] en [ontvanger 3] , bijgestaan door [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] , namens de Inspecteur. 
       
     
     
       1.10. 
       De Ontvanger heeft tijdens deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
       
     
     
       1.11. 
       Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 
     
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is opgericht op [oprichtingsdatum] 2008 en houdt zich onder meer bezig met goederenvervoer, grondverzet, landschapsverzorging, het leggen van elektriciteits- en telecommunicatiekabels en de verhuur van machines.  
       
     
     
       2.2. 
       In 2008 heeft belanghebbende – door middel van tussenkomst van [B BV] – arbeidskrachten ingeleend van [A BV] , in 2009 tot en met 2011 van [B BV] en in 2009 en 2010 – door middel van tussenkomst van [B BV] – van [C BV] . 
       
       
         2.3.1. 
         In 2010 en 2011 heeft de Belastingdienst/FIOD een strafrechtelijk onderzoek ingesteld bij diverse vennootschappen, waarbij (al dan niet indirect) leden van eenzelfde familie ( [D] ) betrokken waren. In dit onderzoek zijn, onder andere, (de rechtsvoorgangers van) de uitlenende vennootschappen [A BV] , [B BV] en [C BV] betrokken. Hierbij is gebleken dat door de uitlenende vennootschappen onjuiste aangiften loonheffingen zijn ingediend. Naar aanleiding van de bevindingen van de Belastingdienst/FIOD heeft de Inspecteur boekenonderzoeken ingesteld bij, onder meer, [A BV] , [B BV] en [C BV] . De betreffende rapporten van 21 juni 2013 behoren tot de stukken. 
         
       
       
         2.3.2. 
         In die rapporten is opgenomen dat er geen of nauwelijks administratie van de uitlenende vennootschappen was te achterhalen. Aan de hand van de G‑rekening en van de opgevraagde bankafschriften van de uitlenende vennootschappen zijn de namen van een aantal inlenende bedrijven achterhaald. Vervolgens zijn bij inlenende bedrijven – waaronder belanghebbende – de door de uitleners uitgeschreven verkoopfacturen en de onderliggende urenregistraties opgevraagd. Op basis van de verkregen informatie heeft de Inspecteur berekend welk bedrag aan loonheffing is verschuldigd voor arbeidskrachten die aan de desbetreffende inlenende bedrijven zijn uitgeleend. 
         
       
       
         2.3.3. 
         Naar aanleiding van deze berekeningen zijn op 25 juni 2013 aan [A BV] en op 31 juli 2013 aan [B BV] en [C BV] naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd van:  
         -	€ 536.898 ( exclusief heffingsrente van € 67.246) aan [A BV] voor het jaar 2008; 
         -	€ 276.828 ( exclusief heffingsrente van € 25.133) aan [B BV] voor het jaar 2009; 
         -	€ 631.476 ( exclusief heffingsrente van € 41.545) aan [B BV] voor het jaar 2010; 
         -	€ 223.509 ( exclusief heffingsrente van € 8.698) aan [B BV] voor het jaar 2011; 
         -	€   32.329 ( exclusief heffingsrente van € 2.975) aan [C BV] voor het jaar 2009; en  
         -	€   35.421 ( exclusief heffingsrente van € 2.374) aan [C BV] voor het jaar 2010  
         
           (hierna: de naheffingsaanslagen). 
           De naheffingsaanslagen zijn niet betaald. 
         
         
       
     
     
       2.4. 
       Op 29 oktober 2013 heeft de Ontvanger in het kader van aansprakelijkstelling van belanghebbende een onderzoek ingesteld naar [B BV] en [A BV] in hun hoedanigheid van door- en uitlener van arbeidskrachten aan belanghebbende in 2008. Van dit onderzoek is een rapport met dagtekening 1 juli 2014 opgemaakt. Naar aanleiding van dit rapport is belanghebbende bij de beschikking aansprakelijkstelling [beschikkingsnummer 2] op grond van artikel 34 IW, artikel 60 van de Wet financiering sociale verzekeringen en premie-besluiten (hierna: Wfsv) en artikel 51 van de Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) als inlener aansprakelijk gesteld. De aansprakelijkstelling ziet op het onbetaald gebleven deel van de loonheffingsschuld voor de aan [A BV] opgelegde naheffingsaanslag loonheffingen voor zover die naheffingsaanslag betrekking heeft op de aan belanghebbende uitgeleende arbeidskrachten.  
       
     
     
       2.5. 
       Op 29 oktober 2013 heeft de Ontvanger in het kader van aansprakelijkstelling van belanghebbende een onderzoek ingesteld naar [B BV] en [C BV] in hun hoedanigheid van door- en uitlener van arbeidskrachten aan belanghebbende in de jaren 2009 tot en met 2011. Van dit onderzoek is een rapport met dagtekening 1 juli 2014 opgemaakt. Naar aanleiding van dit rapport is belanghebbende bij de beschikking aansprakelijkstelling [beschikkingsnummer 1] op grond van artikel 34 IW, artikel 60 Wfsv en artikel 51 Zvw als inlener aansprakelijk gesteld. De aansprakelijkstelling ziet op het onbetaald gebleven deel van de loonheffingsschulden voor de aan [B BV] en [C BV] opgelegde naheffingsaanslagen loonheffingen voor zover die naheffingsaanslagen betrekking hebben op de aan belanghebbende uitgeleende arbeidskrachten. 
       
     
     
       2.6. 
       Belanghebbende heeft geen stortingen op een G‑rekening verricht . 
       
     
     
       2.7. 
       Bij de KvK is van [A BV] , [B BV] en [C BV] het volgende geregistreerd: 
       
         
           op 22 augustus 2013 is besloten tot ontbinding van [A BV] en [A BV] is opgehouden te bestaan, omdat geen bekende baten meer aanwezig zijn, met ingang van 26 augustus 2013; 
         
         
           op 1 september 2013 is besloten tot ontbinding van [B BV] en per 30 september 2013 is [B BV] opgehouden te bestaan, omdat geen bekende baten meer aanwezig zijn; en 
         
         
           op 1 oktober 2013 is besloten tot ontbinding van [C BV] en per 1 oktober 2013 is [C BV] opgehouden te bestaan, omdat geen bekende baten meer aanwezig zijn. 
         
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       
         In geschil is het antwoord op de volgende vragen:  
         I. Zijn de beschikkingen aansprakelijkstelling prematuur gegeven? 
         II. Heeft de Ontvanger het gelijkheidsbeginsel geschonden? 
         III. Zijn de beschikkingen aansprakelijkstelling naar te hoge bedragen vastgesteld? 
       
       
       
         Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Ontvanger is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 
       
       
     
     
       3.2. 
       Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en op dat wat zij tijdens de zittingen hebben verklaard. 
       
     
     
       3.3. 
       Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken van de Inspecteur en van de beschikkingen aansprakelijkstelling. De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Ten aanzien van het geschil 
       
     
     
     
       
         Vraag I: Moeten de beschikkingen worden vernietigd omdat deze prematuur zijn gegeven?  
       
     
     
     
       4.1. 
       Belanghebbende heeft aangevoerd dat sprake is van premature aansprakelijkstellingen en klaagt erover dat de Ontvanger (te) weinig inzicht heeft verschaft over de invordering van de belastingschulden bij de uitlenende vennootschappen, dan wel hun bestuurders. De Ontvanger heeft verwezen naar de onder 2.7 vermelde gegevens van de KvK, waaruit volgt dat sinds het najaar van 2013 bij de uitlenende vennootschappen geen bekende baten aanwezig zijn en de uitleners dus geen verhaalsmogelijkheden bieden. Hieraan heeft de Ontvanger toegevoegd dat hij geen volgorde in acht hoeft te nemen bij de aansprakelijkstelling van derden. 
       
     
     
       4.2. 
       Op grond van artikel 34, lid 1, IW is de inlener van een werknemer (in dit geval belanghebbende) hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting, die de uitlener verschuldigd is in verband met het ter beschikking stellen van die werknemer. In aanmerking genomen het arrest van de Hoge Raad van 3 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2875, stelt het Hof voorop, dat de verschillende aansprakelijkheidsregelingen in het stelsel van de IW een zelfstandige betekenis hebben en in beginsel los staan van elkaar. Daarbij treden de in de IW voorziene aansprakelijkheden in zodra de belastingschuldige met de betaling van de belasting in gebreke is. Het betreffen hier (risico)aansprakelijkheden die van rechtswege bestaan. Van belang is dat het gaat om hoofdelijke aansprakelijkheden en dat de wettelijke regeling niet voorschrijft dat de ontvanger een bepaalde volgorde in acht neemt, indien hij een hoofdelijk aansprakelijke wil aanspreken (vergelijk ook Hoge Raad 18 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE5152). De Leidraad Invordering 2008 kent daarover overigens ook geen beleidsregel. De Ontvanger heeft onbetwist gesteld dat de uitlenende vennootschappen in gebreke zijn. Daarnaast acht het Hof met de verstrekte gegevens van de KvK aannemelijk dat invordering bij de uitlenende vennootschappen geen of onvoldoende kans van slagen had. 
       
     
     
       4.3. 
       Het gelijk met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag is aan de Ontvanger. 
       
       
         
           Vraag II: Heeft de Ontvanger het gelijkheidsbeginsel geschonden? 
         
       
       
     
     
       4.4. 
       Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden omdat de Ontvanger niet alle inleners aansprakelijk heeft gesteld en voor deze schending geen geldige rechtvaardigingsgrond heeft aangevoerd. Hierbij acht belanghebbende van belang dat het boekenonderzoek van de Inspecteur niet zorgvuldig is geweest. De Ontvanger heeft de door hem gevolgde werkwijze toegelicht. Hij heeft gefailleerde inleners niet aansprakelijk gesteld. Uiteindelijk zijn 94 inleners aansprakelijk gesteld. Binnen de groep van niet‑gefailleerde inleners is niet elke inlener aansprakelijk gesteld. Voor zover het bedrag van de mogelijke aansprakelijkstelling minder bedroeg dan € 500 is vanuit doelmatigheidsoverwegingen afgezien van aansprakelijkstelling. Dit bedrag betreft de voor de inlening verschuldigde loonheffingen verminderd met de bedragen wegens betalingen en/of vrijwarende stortingen op de G‑rekening en/of (andere) matiging. 
       
     
     
       4.5. 
       De Rechtbank heeft over dit geschilpunt overwogen: 
       
       
         
           “De inspecteur heeft niet bij alle andere inleners nageheven  
         
       
       
         4.2.2. 
         
           Ter zake van werknemers die zijn ingeleend door de onbekend gebleven en/of gefailleerde opdrachtgevers is geen loonheffing nageheven bij de uitlenende vennootschappen. Als gevolg daarvan zijn deze inleners niet aansprakelijk gesteld. Belanghebbende stelt dat de inspecteur geen rechtvaardiging heeft voor deze schending van het gelijkheidsbeginsel. De rechtbank is van oordeel dat indien de handelwijze van de inspecteur al zou kunnen worden toegerekend aan de ontvanger, er geen sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel. Uit het rapport van het boekenonderzoek volgt immers dat de reden voor het niet kunnen achterhalen van de gegevens van alle inleners gelegen is in het feit dat er van de uitlenende vennootschappen nagenoeg geen administratie bewaard is gebleven. De rechtbank heeft geen reden daaraan te twijfelen. Dat onbekend gebleven inleners niet aansprakelijk konden worden gesteld heeft dus te maken met het gebrek aan informatie waardoor niet kon worden nageheven. Die situatie is wezenlijk anders dan die bij belanghebbende. Er is geen sprake van vergelijkbare gevallen. De keuze van de inspecteur om geen gegevens op te vragen van de gefailleerde inleners heeft naar het oordeel van de rechtbank een objectieve en redelijke rechtvaardiging (zo al sprake is van gelijke gevallen) omdat de verhaalsmogelijkheden bij deze inleners doorgaans afwezig of zeer beperkt zal zijn.  
           
             De ontvanger heeft niet alle bekende (niet-gefailleerde) inleners aansprakelijk gesteld  
           
         
       
       
         4.2.3. 
         De rechtbank stelt voorop dat alle bekende (niet-gefailleerde) inleners feitelijk en rechtens gelijke gevallen vormen. Vast staat dat de ontvanger beleid heeft gevoerd op grond waarvan uitsluitend de bekende niet-gefailleerde inleners die voor meer dan € 500 aansprakelijk zouden kunnen worden gesteld aansprakelijk zijn gesteld. Daarmee staat ook vast dat sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Behoudens het bedrag waarvoor de inleners aansprakelijk kunnen worden gesteld, hebben zij immers - voor zover hier van belang - zowel feitelijk als rechtens dezelfde kenmerken. Vraag is of voor deze ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.  
       
       
         4.2.4. 
         
           De ontvanger heeft ter zitting van 25 januari 2017 verklaard dat een aansprakelijkheidsprocedure meer dan € 2.000 kost zodat de grens van € 500 om redenen van doelmatigheid is gerechtvaardigd. Bij de bepaling van dit grensbedrag heeft de ontvanger rekening gehouden met de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 7 mei 2015 (ECLI:NL:GHARL:2015:3263). In deze uitspraak heeft het Gerechtshof overwogen dat de ontvanger met een grens van € 5.000 zijn beleidsvrijheid heeft overschreden.  
           Hoewel aan de ontvanger tegengeworpen zou kunnen worden dat een kosten-batenanalyse ontbreekt (vgl. voormelde uitspraak, overweging 4.5), is de rechtbank van oordeel dat gelet op het (relatief) lage grensbedrag van € 500 de doelmatigheidsredenen een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging vormen voor de ongelijke behandeling (vgl. eerder Rechtbank Zeeland-West-Brabant 1 december 2016, ECLI:NL:RBZWB:2016:7574). (…)” 
         
         
         
           Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden heeft beslist dat voor het verschil in behandeling een voldoende rechtvaardiging bestaat en maakt deze gronden tot de zijne. 
         
         
       
     
     
       4.6. 
       Hieraan voegt het Hof toe dat de stelling van belanghebbende dat er niet-gefailleerde inleners zijn die niet aansprakelijk zijn gesteld, maar wel werknemers hebben ingeleend waarvoor deze inleners voor meer dan € 500 aansprakelijk konden worden gesteld, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Ontvanger, niet aannemelijk is gemaakt. De stelling dat de Ontvanger moet kunnen aantonen dat hiervan geen sprake is, wijst het Hof af aangezien die stelling is gestoeld op de onjuiste veronderstelling dat de bewijslast bij de Ontvanger zou liggen, terwijl het belanghebbende is die een beroep heeft gedaan op het gelijkheidsbeginsel. 
       
     
     
       4.7. 
       Het gelijk met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag is aan de Ontvanger. 
       
       
         
           Vraag III: De hoogte van de aansprakelijkstellingen 
         
       
       
       
         
           Vooraf  
         
       
     
     
       4.8. 
       Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat ter zitting bij de Rechtbank “desgevraagd en noodgedwongen” door haar is gemeld dat de posten  "te weinig verloond"  en  "te weinig verloond extra"  niet (meer) in geschil zijn wegens het ontbreken van onderbouwende stukken betreffende deze posten. 
       
     
     
       4.9. 
       Het Hof stelt voorop dat als hoofdregel heeft te gelden dat een ingetrokken grief niet wederom in hogere instantie als nieuw geschilpunt in de rechtsstrijd kan worden toegelaten (vergelijk Hoge Raad 4 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:781). Naar het oordeel van het Hof is in dit geval echter geen sprake van een situatie waarin belanghebbende haar stelling uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Bij die beoordeling heeft het Hof in aanmerking genomen dat de Ontvanger in zijn verweerschrift uitgebreid is ingegaan op dit punt en hij in zoverre niet in zijn belangen is geschaad. Een goede procesorde verzet zich naar het oordeel van het Hof dan ook niet tegen behandeling in hoger beroep van deze grief van belanghebbende. 
       
       
         
           "meer verloond" 
         
       
       
     
     
       4.10. 
       In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd het onbegrijpelijk te vinden dat de Rechtbank geen oordeel heeft gegeven over de  "meer verloonde"  werknemers. Het Hof heeft uit het proces‑verbaal van de zitting van de Rechtbank van 25 oktober 2017 opgemaakt dat deze post uit de beschikkingen aansprakelijkstelling is gehaald, voor zover daarin begrepen, bij de uitspraak op bezwaar en er in zoverre dus geen geschil meer bestaat tussen partijen. 
       
     
     
       4.11. 
       Daarnaast heeft het Hof vastgesteld dat tussen partijen de toepassing van het anoniementarief niet langer in geschil is. 
       
       
         
           "te weinig verloond"  en  "te weinig verloond extra" 
       
       
     
     
       4.12. 
       
         Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat zij van de meeste bij haar tewerkgestelden de arbeidsovereenkomsten en bijbehorende loonstroken heeft weten te achterhalen. Hieruit volgt dat deze werknemers niet te weinig zijn verloond.  
         Zij heeft daarbij, bij wijze van voorbeeld, gewezen op de loonstroken van [E] , die 77 uur zou hebben gewerkt voor belanghebbende in de desbetreffende periode in 2008. Volgens de loonstroken heeft hij 120 uur verloond gekregen. De overige uren is hij niet ingezet bij belanghebbende.  
       
       
     
     
       4.13. 
       In de beschikkingen aansprakelijkheidsstelling zijn de categorieën  "te weinig verloond"  en  "te weinig verloond extra"  opgenomen. De categorie  "te weinig verloond"  ziet op uitgeleende werknemers, die weliswaar in de aangifte loonheffingen en in de loonadministratie zijn verantwoord, maar die op basis van de bij de inleners verkregen gegevens meer uren hebben gewerkt dan in de loonadministratie van de uitlener is verantwoord. De categorie  "te weinig verloond extra"  ziet op uitgeleende werknemers, die weliswaar in de aangifte loonheffingen en in de loonadministratie zijn verantwoord, maar waarvan is gebleken dat zij meer uren hebben gewerkt dan zijn opgenomen in de loonadministratie. Daarbij is de aansprakelijkstelling evenredig verdeeld aan de hand van de gewerkte uren indien de werknemer bij meerdere opdrachtgevers heeft gewerkt. 
       
     
     
       4.14. 
       
         In het systeem van de aansprakelijkstellingen is het de Ontvanger op wie in eerste instantie de plicht rust te stellen op welke gronden en voor welke bedragen belanghebbende aansprakelijk is gesteld. Het is dan vervolgens aan belanghebbende om deze stelling gemotiveerd te betwisten, voordat wordt toegekomen aan bewijslevering door de Ontvanger.  
         De enkele stelling dat uit de loonstroken volgt dat de werknemers niet te weinig zijn verloond is daarvoor te algemeen en dan ook onvoldoende. Van belanghebbende mag worden verwacht dat zij haar stelling specifieker richt tegen de in de beschikking aansprakelijkstelling opgenomen posten en vervolgens gemotiveerd aangeeft waarom die niet juist zijn. Het Hof zal hierna nader ingaan op het door belanghebbende bij wijze van voorbeeld aangedragen geval van [E] . 
       
       
     
     
       4.15. 
       Belanghebbende heeft gesteld het vreemd te vinden dat uit het overzicht van de Ontvanger enerzijds volgt dat [E] met omschrijving  "meer verloond"  56 uur meer is verloond en anderzijds 31,22 uur met omschrijving  "te weinig verloond"  en  "te weinig verloond extra"  te weinig is verloond bij belanghebbende. Zoals in 4.10 hiervoor is overwogen volgt uit het proces‑verbaal van de zitting van de Rechtbank van 25 oktober 2017 dat de post  "meer verloond"  uit de beschikkingen aansprakelijkstelling is gehaald. Het betreffen overigens uren die zijn verloond die niet volgen uit van de inleners opgevraagde facturen. In zoverre is deze post dan ook niet langer van belang. Belanghebbende stelt dat [E] 77 uur voor haar heeft gewerkt in de desbetreffende periode in 2008. De Ontvanger heeft zich op het standpunt gesteld dat [E] in de weken 37 tot en met 40 21 uur voor belanghebbende heeft gewerkt. Deze 21 uur zijn echter niet verantwoord in de aangifte loonheffingen van de uitlener, aldus de Ontvanger. Daarnaast heeft de Ontvanger voor [E] gesteld dat door de uitlener 44,5 uur te weinig zijn aangegeven in de aangifte loonheffingen. Daarvan is naar evenredigheid 8,22 uur aan belanghebbende toegerekend. De door belanghebbende overgelegde gegevens doen dan ook niet af aan de stelling van de Ontvanger dat sprake is van  "te weinig verloond"  en  "te weinig verloond extra"  uren door de uitlener.  
       
     
     
       4.16. 
       Datzelfde heeft te gelden voor de door belanghebbende eerder in de procedure gegeven onderbouwingen. Bij brief van 20 april 2017 heeft belanghebbende aan de Rechtbank arbeidsovereenkomsten, urenstaten en loonstroken overgelegd van aan aantal werknemers en de daarbij behorende facturen. Dit betreffen facturen van respectievelijk 3 november 2008 (week 44, [F] (24u), loonstrook 40u), 13 oktober 2008 (week 41, [G] (40u), [E] (40u), loonstrook 40u, [H] (40u) en [J] (40u)), 10 november 2008 (week 45, [K] (8u, loonstrook 32u). Daarnaast is een urenverantwoording voor week 42 overgelegd ( [G] (40u) en [E] (40u). Het Hof stelt voorop dat de overgelegde gegevens slechts betrekking hebben op de beschikking (aansprakelijkstelling) [beschikkingsnummer 2] . [F] en [K] zijn niet langer in deze beschikking aansprakelijkstelling opgenomen (zie 4.10 hiervoor). [G] , [H] en [J] zijn in de beschikking aansprakelijkstelling opgenomen onder het kopje  "niet verloond"  en dus niet onder  "te weinig verloond"  en  "te weinig verloond extra" . 
       
     
     
       4.17. 
       Daarmee komt het Hof niet toe aan de volgende stap in de bewijslastverdeling, te weten of de Ontvanger de door hem gestelde bedragen, na voldoende gemotiveerde betwisting ervan, aannemelijk heeft gemaakt. 
       
       
         
           "niet verloond" 
         
       
       
     
     
       4.18. 
       Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de door haar ingeleende arbeidskrachten ZZP’ers zijn die veelal in Duitsland of België zijn gevestigd. Zij behoren niet in de loonheffing te worden betrokken. In eerste aanleg heeft belanghebbende ten aanzien van de  "niet verloonde"  uren van een aantal in de beschikkingen aansprakelijkstelling genoemde personen overeenkomsten van opdracht, kopie paspoorten en betalingsbewijzen overgelegd. In hoger beroep heeft belanghebbende van nog dertien personen soortgelijke documenten overgelegd. De Ontvanger is van mening dat de Rechtbank terecht heeft overwogen dat sprake is van een dienstbetrekking tussen de arbeidskrachten en de uitlenende vennootschappen. Daarnaast heeft hij zich op het standpunt gesteld dat, zo dit niet het geval is, de door belanghebbende overgelegde overeenkomsten duiden op een situatie van aanneming van werk waarbij een fictieve dienstbetrekking moet worden aangenomen. Ten slotte heeft de Ontvanger aangevoerd dat belanghebbende in hoger beroep, weliswaar in groter aantal, dezelfde soort bescheiden heeft overgelegd als waarover de Rechtbank een oordeel heeft gegeven. 
       
     
     
       4.19. 
       De Rechtbank heeft over dit geschilpunt overwogen: 
       
       
         “4.4.2. De post  "niet verloond"  heeft betrekking op de loonheffing die is nageheven ter zake van door belanghebbende ingeleende personen die volgens de inspecteur in het kader van hun dienstbetrekking bij (één van) de uitlenende vennootschappen bij belanghebbende hebben gewerkt maar waarvoor de uitlenende vennootschappen geen loonheffingen hebben aangegeven en afgedragen (hierna: de niet verloonde personen). Belanghebbende stelt dat de post  "niet verloond"  ten onrechte is vervat in de naheffingsaanslagen (en daarmee in de aansprakelijkstelling) omdat deze personen bij de uitlenende vennootschappen niet werkzaam waren als werknemers maar als ondernemers (ZZP'ers). 
       
       
         4.4.3. 
         Niet in geschil is dat de arbeidskrachten die onder post  "niet verloond"  zijn genoemd, een arbeidsrelatie met de uitlenende vennootschappen hadden en in dat kader bij belanghebbende werkzaamheden hebben verricht. De ontvanger heeft – onbestreden – aangevoerd dat uit het boekenonderzoek (zie 2.2) is gebleken dat 26 personen niet in loondienst waren bij een andere werkgever en zij niet bij de Belastingdienst stonden geregistreerd als ondernemer (zij beschikten niet over een BTW-nummer of een VAR/WUO). Ook is uit navraag door de inspecteur bij de belastingautoriteiten van België en Duitsland niet gebleken dat de niet verloonde personen aldaar stonden geregistreerd als ondernemers. Hoewel een en ander slechts bewijst dat aanknopingspunten ontbreken dat de niet verloonde personen ondernemer zijn, acht de rechtbank daarmee, mede gelet op de aard van de werkzaamheden, aannemelijk dat sprake is van dienstbetrekkingen tussen die personen en de uitlenende vennootschappen. Daarbij is ook in aanmerking genomen dat belanghebbende haar stelling dat de niet verloonde personen ondernemers waren, onvoldoende heeft onderbouwd tegen de achtergrond van de voormelde – niet bestreden – bevindingen van de inspecteur. De door belanghebbende overgelegde  "overeenkomsten van opdracht"  van drie personen geven geen aanleiding voor een ander oordeel dan dat terecht loonheffing is geheven. De overeenkomsten leggen tegenover wat de inspecteur heeft aangevoerd onvoldoende gewicht in de schaal om te kunnen concluderen dat deze personen geen werknemer maar ondernemer waren. De overeenkomsten duiden bovendien eerder op een situatie van aanneming van werk, waarbij op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB een fictieve dienstbetrekking moet worden aangenomen; dat is anders indien het werk gebeurt in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep, maar dat is niet aannemelijk geworden. (…)” 
         
         
           Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden heeft beslist dat de post "niet verloond" terecht en voor het juiste bedrag in de beschikkingen aansprakelijkstelling zijn opgenomen en maakt deze gronden tot de zijne. 
         
         
       
     
     
       4.20. 
       Het Hof voegt daar nog aan toe dat de door belanghebbende in hoger beroep overgelegde gegevens vergelijkbaar zijn met de door haar in eerste aanleg overgelegde gegevens en slechts zien op andere ingeleende arbeidskrachten. Daarvoor heeft naar het oordeel van het Hof hetzelfde te gelden als is geoordeeld over de bij de Rechtbank overgelegde stukken. In zoverre kunnen die gegevens dan ook niet leiden tot een ander oordeel. 
       
     
     
       4.21. 
       Het gelijk met betrekking tot de derde in geschil zijnde vraag is aan de Ontvanger. 
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       4.22. 
       De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is.  
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht 
         
       
       
     
     
       4.23. 
       Het Hof is van oordeel dat geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Ontvanger aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt. 
       
       
         
           Ten aanzien van de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.24. 
       Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
     
     
     
     
       Aldus gedaan op: 30 augustus 2019 door M.J.C. Pieterse, voorzitter, T.A. Gladpootjes en S.A.J. Bastiaansen, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.  
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel: 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         een dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.