ECLI: ECLI:NL:RBROT:2023:8735

Titel: ECLI:NL:RBROT:2023:8735 Rechtbank Rotterdam , 13-09-2023 / ROT 22/1301, 22/1302 en 22/1303

Gerecht: Rechtbank Rotterdam

Datum uitspraak: 2023-09-13

Zaaknummer: ROT 22/1301, 22/1302 en 22/1303

Proceduretype: Eerste aanleg - enkelvoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Bestuursstrafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBROT:2023:8735

---

Correctie van S&O-verklaringen en boetes aan 3 bedrijven. Terecht concludeert verweerder dat uit de overgelegde administratie onvoldoende de aard, inhoud en voortgang van het S&O-werk per medewerker naar voren komt. Terecht correctie en boete opgelegd.

Rechtbank Rotterdam	 
   
   
     Bestuursrecht 
   
   
     zaaknummers: ROT 22/1301, ROT 22/1302 en ROT 22/1303 
   
   
     uitspraak van de enkelvoudige kamer van 13 september 2023 in de zaken tussen 
     
   
   
     
      [eiseres 1] , te [plaats] , eiseres 1, 
     
       
         
          [eiseres 2] , te [plaats] , eiseres 2, 
       
       
         
          [eiseres 3]
         ,  te [plaats] , eiseres 3,  
       (gemachtigde: mr. V. de Kruijf-Stellaard), 
     
     
     
       en 
     
     
   
   
     de minister van Economische Zaken en Klimaat, verweerder, 
     (gemachtigde: mr. M. Wullink). 
     
     
   
   
     Inleiding 
     
     
       1.	In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van eiseressen tegen een correctie van het aantal uren speur- en ontwikkelingswerk (S&O) dat verweerder op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) heeft toegekend en tegen een aan hen opgelegde boete. Bij drie besluiten van 30 september 2021 (de primaire besluiten) heeft verweerder de correctie-S&O-verklaringen afgegeven en een boete opgelegd. 
     
     
     
       1.1. 
       Met de drie bestreden besluiten van 3 februari 2022 op de bezwaren van eiseressen heeft verweerder de correcties en boetes gehandhaafd.  
       
     
     
       1.2. 
       Verweerder heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift. Eiseressen hebben ook schriftelijk gereageerd.  
       
     
     
       1.3. 
       De rechtbank heeft de beroepen op 3 augustus 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: mr. H.A.E. van Soest, waarnemend kantoorgenoot van de gemachtigde van eiseressen, bijgestaan door [A] (directeur van eiseres 2) en [B] (directeur van eiseres 3), en de gemachtigde van verweerder, bijgestaan door [naam] .  
       
       
     
   
   
     Totstandkoming van de besluiten 
     
     
       2.1. 
       
        [eiseres 1] heeft voor 2019 aanvragen ingediend voor vermindering van de afdracht van loonbelasting en premie volksverzekeringen voor S&O-werk voor de projecten ‘ [project A] ’ en ‘ [project B] ’. Verweerder heeft hierop S&O-verklaringen afgegeven conform het bij de aanvragen opgegeven aantal uren , in totaal 1.300 uur (dat is een bedrag van maximaal € 25.120 aan afdrachtvermindering). Naar aanleiding van een mededeling van [eiseres 1] van 3 maart 2020 heeft verweerder op 11 maart 2020 een correctie-S&O-verklaring afgegeven waarin het totaal aantal S&O-uren is verlaagd naar 2.581 uur (wat een afdrachtvermindering van € 24.968 betekent en dus een correctie van € 152).  
       
     
     
       2.2. 
       
        [eiseres 2] heeft voor 2019 ook aanvragen ingediend voor afdrachtvermindering voor het project ‘ [project A] ’. Verweerder heeft hierop S&O-verklaringen afgegeven conform het bij de aanvragen opgegeven aantal uren , in totaal 1.200 uur (een bedrag van maximaal € 17.280 aan afdrachtvermindering). [eiseres 2] heeft op 3 maart 2020 de mededeling gedaan dat er 1.230 uren  gerealiseerd zijn en dat er dus geen correctie hoeft plaats te vinden.   
       
     
     
       2.3. 
       
        [eiseres 3] heeft eveneens voor 2019 aanvragen voor afdrachtvermindering ingediend voor het project ‘ [project A] ’. Ook hierop heeft verweerder S&O-verklaringen afgegeven conform het opgegeven aantal uren , in totaal 1.200 uur (een bedrag van maximaal € 17.280 aan afdrachtvermindering). [eiseres 3] heeft op 3 maart 2020 de mededeling gedaan dat er 1.258 uren gerealiseerd zijn en dat er dus geen correctie hoeft plaats te vinden.    
       
       3. In 2021 is door een inspecteur van de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland een deskcontrole uitgevoerd. Daartoe is eiseressen gevraagd gegevens uit hun S&O-administratie aan te leveren, waaronder de urenadministratie en de projectadministratie. Eiseressen hebben in april, mei en juni 2021 stukken aangeleverd. Ook heeft op 11 juni 2021 een online bijeenkomst plaatsgevonden waarbij eiseressen de gelegenheid is geboden nadere informatie te verstrekken. De inspecteur heeft zijn bevindingen neergelegd in drie controlerapporten die op 14 juli 2021 aan eiseressen zijn verzonden. In deze rapporten concludeert de inspecteur onder meer het volgende: 
       
         
           In de aangeleverde S&O-administratie omtrent aard, inhoud en voortgang komt de eigen rol en inbreng van de heer [A] en/of de heer [B] niet naar voren; 
         
         
           Er is geen zodanige administratie bijgehouden dat daaruit op een eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud en voortgang van het S&O-werk is af te leiden ten aanzien van de heer [A] en/of de heer [B] . Uit de verstrekte en getoonde documenten is niet af te leiden dat voor eiseressen in 2019 door de heer [A] en/of de heer [B] S&O-werk is uitgevoerd; 
         
         
           Uit de S&O-administratie omtrent omvang zijn geen onregelmatigheden naar voren gekomen. Geconstateerd is dat er geen relatie is te leggen tussen de verantwoorde uren en documenten omtrent aard, inhoud en voortgang.  
         
       
       Het gevolg van die conclusie is volgens de inspecteur dat de uren die zijn toegekend voor het S&O-werk van de heer [A] en de heer [B] worden gecorrigeerd. Dat betekent bij [eiseres 2] en [eiseres 3] een volledige correctie van de afgegeven S&O-verklaringen. Voor [eiseres 1] volgt een gedeeltelijke correctie van de afgegeven S&O-verklaringen, omdat het S&O-werk van mevrouw [C] wel uit de administratie blijkt.   
       
       4. Op grond van de controlerapporten heeft verweerder vastgesteld dat eiseressen niet hebben voldaan aan de wettelijke eisen van artikel 24, eerste lid, van de Wva en artikel 3, eerste lid, aanhef en onder a, van de Regeling S&O afdrachtvermindering. 
       
         Met het primaire besluit voor [eiseres 1] heeft verweerder daarom het aantal S&O-uren gecorrigeerd naar 1.381 uur, wat een correctie van € 10.605 aan afdrachtvermindering betekent. Ook heeft verweerder in dit besluit aan [eiseres 1] een boete opgelegd van € 500.  
         Met de primaire besluiten voor [eiseres 2] en [eiseres 3] heeft verweerder het aantal S&O-uren gecorrigeerd naar 0, wat een correctie van € 17.280 aan afdrachtvermindering betekent. Ook heeft verweerder met deze besluiten aan [eiseres 2] en [eiseres 3] een boete opgelegd van € 800 per bedrijf. 
       
       
       
     
   
   
     Beoordeling door de rechtbank 
     
     5. De rechtbank beoordeelt of verweerder terecht de S&O-verklaringen heeft gecorrigeerd en de boetes heeft opgelegd. De rechtbank doet dat aan de hand van de beroepsgronden van eiseressen. 
     
     6. De rechtbank komt tot het oordeel dat de beroepen ongegrond zijn. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel is gekomen en welke gevolgen dit oordeel heeft.  
     
     7. Eiseressen voeren aan dat uit de overgelegde administratie voldoende blijkt dat de heren [A] en [B] S&O-werkzaamheden hebben verricht voor het toegekende aantal uren. Eiseressen moesten alle documenten in één bestand naar verweerder versturen en de controle vond volledig digitaal plaats (vanwege de coronapandemie); daardoor is er geen zorgvuldige en volledige controle geweest. Bij een persoonlijk bezoek hadden eiseressen de inspecteur kunnen laten zien dat er per persoon een administratie was bijgehouden en zou de inspecteur tot een andere conclusie gekomen zijn. Verder wijzen eiseressen erop dat bij het bijhouden van de projectadministratie mag worden aangesloten bij de gebruikelijke gang van zaken binnen de eigen onderneming, wat zij hebben gedaan. Zij hebben tal van documenten overgelegd die ook in de Handleiding WBSO 2019 worden genoemd. In het merendeel van de aangeleverde documenten zijn de namen van de heren [A] en [B] vermeld en ook hun inhoudelijke inbreng blijkt genoegzaam uit de stukken. De gebruikelijke gang van zaken was dat mevrouw [C] veel zaken bundelde en verslagen schreef, maar uit die verslagen bleek ook het aandeel van genoemde heren. De projectadministratie was net zo ingericht als de administraties van hetzelfde project bij [eiseres 3] en [eiseres 2] die in 2017 en 2018 door de RVO zijn onderzocht en goedgekeurd. Eiseressen mochten erop vertrouwen dat hun projectadministratie over 2019 daarom ook voldeed aan de wettelijke eisen. Anders dan verweerder stelt hebben de externe partijen waarmee eiseressen hebben samengewerkt niet de S&O-werkzaamheden uitgevoerd. De samenwerking heeft juist bijgedragen aan het oplossen van de knelpunten waaraan de heren [A] en [B] een inhoudelijke bijdrage hebben geleverd. Daarnaast stelt verweerder ten onrechte dat verslagen van teamoverleggen geen S&O-activiteiten betreffen; dergelijke stukken worden expliciet genoemd in de Handleiding WBSO 2019 en een teamoverleg is in artikel 2 van de Regeling S&O-afdrachtvermindering niet uitgesloten als S&O-werk. Ook valt de verkoop van potten en de ontwikkeling en inrichting van de fabriek, anders dan verweerder stelt, wel degelijk onder S&O-werk. Onderzocht moet worden wat één en ander gaat kosten en of het rendabel is en de ontwikkeling van de pot kan niet los worden gezien van de ontwikkeling van de productiemethode; dat betreft immers een hele nieuwe industrie, aldus eiseressen.  
     
     
       7.1. 
       Zoals het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) meermaals  heeft overwogen moet verweerder in het kader van artikel 24 van de Wva beoordelen of de administratie van de S&O-inhoudingsplichtige voldoet aan bepaalde eisen (de administratietoets). Deze eisen houden in dat de S&O-inhoudingsplichtige gedurende het kalenderjaar waarop de S&O-verklaring betrekking heeft per project een zodanige administratie voert dat daaruit onder meer op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud, omvang en voortgang van het speur- en ontwikkelingswerk dat is verricht is af te leiden .  
       
     
     
       7.2. 
       Het gaat hier om drie S&O-aanvragen van drie verschillende bedrijven. De aanvragen hebben betrekking op drie S&O-medewerkers, mevrouw [C] , de heer [A] en de heer [B] . Mevrouw [C] was werkzaam voor [eiseres 1] De heer [A] was eveneens werkzaam voor dit bedrijf en daarnaast was hij bestuurder en de enige werknemer van zijn eigen onderneming [eiseres 2] . De heer [B] was ook werkzaam voor [eiseres 1] en daarnaast was hij bestuurder en de enige werknemer van zijn eigen onderneming [eiseres 3] .  
       
     
     
       7.3. 
       
         Zoals het CBb meermaals heeft overwogen  moet, als met andere personen en bedrijven wordt samengewerkt aan een project, uit de administratie op eenvoudige en duidelijke wijze kunnen worden afgeleid wat de inbreng is per inhoudingsplichtige en per medewerker.  
         Eiseressen hebben de projectadministratie niet uitgesplitst per entiteit waardoor een duidelijk onderscheid tussen het S&O-werk per inhoudingsplichtige ontbreekt. Daarnaast stelt verweerder terecht dat uit de projectadministratie ook onvoldoende blijkt dat twee van de S&O-medewerkers zelfstandig S&O-werk hebben verricht voor het opgegeven aantal uren. In de stukken van de administratie komt de naam van S&O-medewerkster [C] veelvuldig voor maar die van de heren [A] en [B] aanzienlijk minder terwijl bij de aanvragen voor hen meer S&O-uren zijn opgegeven dan voor mevrouw [C] ; een aantal dat vergelijkbaar is met een voltijds dienstverband . Niet ten onrechte ziet verweerder in de S&O-administratie niet weerspiegeld dat S&O-medewerkers [A] en [B] fulltime bezig zijn geweest met het project. Dat het bij eiseressen gebruikelijk was dat mevrouw [C] alles centraliseerde en verslagen schreef, biedt een verklaring voor de omstandigheid dat de namen van de heren [A] en [B] aanzienlijk minder vaak voorkomen in de projectadministratie, maar doet er niet aan af dat het aan eiseressen is om een projectadministratie bij te houden waaruit het S&O-werk voor het opgegeven aantal uren van alle S&O-medewerkers voldoende blijkt.  
       
       
     
     
       7.4. 
       De rechtbank is niet gebleken dat eiseressen de S&O-werkzaamheden van de heren [A] en [B] door de (digitale) wijze waarop zij de stukken moesten aanleveren en de wijze waarop de controle is verricht, onvoldoende voor het voetlicht hebben kunnen brengen. Eiseressen zijn meermaals in de gelegenheid gesteld om (digitaal) stukken uit de projectadministratie aan te leveren en hebben ook voldoende gelegenheid gehad om de administratie per medewerker te duiden. Hen is in de online bijeenkomst van 11 juni 2021 gevraagd om per medewerker met stukken de activiteiten aannemelijk te maken en een koppeling te laten zien tussen de urenadministratie en activiteiten en zij hebben na die bijeenkomst daartoe ook nog extra gelegenheid gekregen. De 90 bestanden die zij vervolgens hebben toegezonden zijn door de inspecteur ook beoordeeld. Daarnaast hebben eiseressen in bezwaar nog aanvullende stukken uit de projectadministratie toegestuurd en benoemd uit welke stukken de activiteiten van de heren [A] en [B] zouden blijken. Ook hebben eiseressen op de hoorzitting een mondelinge toelichting kunnen geven. Dit alles is door verweerder in het bestreden besluit beoordeeld. Dat er geen bedrijfsbezoek heeft plaatsgevonden, maar alleen een digitale bijeenkomst, neemt niet weg dat eiseressen wel mondeling een toelichting hebben kunnen geven. Bovendien vindt een beoordeling plaats op basis van de overgelegde administratie; een mondelinge toelichting kan daarop een verduidelijking bieden, maar kan  nimmer in de plaats worden gesteld van de administratie die eiseressen op grond van artikel 24, eerste lid, van de Wva moeten bijhouden. 
       
     
     
       7.5. 
       Naar het oordeel van de rechtbank stelt verweerder zich terecht op het standpunt dat uit alle door eiseres overgelegde stukken niet op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud en voortgang van het S&O-werk van de heren [A] en [B] blijkt. Uit de administratie kan wel worden afgeleid dat beide heren betrokken waren bij het project en  rondom het project bepaalde werkzaamheden hebben verricht, zoals het onderhouden van contacten met andere bedrijven en het bijwonen van de teamoverleggen, maar van de technische inbreng van beide heren bij de ontwikkeling van de pot geeft de administratie onvoldoende blijk. In de S&O-aanvragen is door eiseressen omschreven wat de technische knelpunten zijn die tijdens het ontwikkelingsproces moeten worden opgelost, maar uit de administratie kan onvoldoende worden afgeleid dat beide heren daarmee zelf concreet bezig zijn geweest. Daarbij wijst verweerder er ook terecht op dat werkzaamheden met betrekking tot de inrichting van het toekomstige productieproces en het bepalen van de kostprijs niet kunnen worden gerekend tot het S&O-werk, want dat ziet enkele op de (technische) ontwikkeling van de pot, zoals ook door eiseressen in de aanvragen is omschreven. Daarnaast heeft verweerder in het bestreden besluit gewezen op meerdere stukken in de administratie waaruit blijkt dat eiseressen bij de uitvoering van het project hebben samengewerkt met andere bedrijven. Uit die stukken blijkt dat andere bedrijven activiteiten rondom onderzoek naar en ontwikkeling van de pot hebben verricht, maar dat de heren [A] en [B] in die samenwerking zelf een inhoudelijke bijdrage hebben geleverd aan de oplossing van technische knelpunten kan uit de administratie niet worden afgeleid. Ten slotte heeft verweerder ook de door eiseres benoemde aantekeningen en foto’s uit de administratie terecht als onvoldoende onderbouwing beoordeeld, nu daaruit niet duidelijk wordt wanneer die zijn gemaakt en/of door wie, dan wel wat de inhoud en voortgang van het werk is. Ditzelfde geldt voor het document ‘ [eiseres 2] Overzicht’ waarin wel een samenvatting wordt gegeven van verrichte activiteiten met betrekking tot de ontwikkeling van de pot maar een tijdslijn en concrete weergave van de per S&O-medewerker verrichte activiteiten ontbreekt.       
       
     
     
       7.6. 
       De verwijzing van eiseressen naar eerdere controles waarbij er geen problemen in de administratie van eiseressen van hetzelfde project zijn geconstateerd, treft geen doel. Uit vaste jurisprudentie van het CBb  volgt dat door verweerder per S&O-verklaring (per jaar) moet worden beoordeeld of de over het desbetreffende jaar gevoerde administratie voldoet aan de eisen die de wet daaraan stelt en dat het enkele oordeel dat de administratie van een eerder jaar voldeed aan de eisen die daarvoor golden, niet met zich brengt dat de administratie over daarop volgende jaren ook aan de wettelijke eisen voldoet. Daarbij is ook van belang dat een administratie, hoewel misschien op dezelfde wijze gevoerd, inhoudelijk wel per jaar zal verschillen, ook afhankelijk van bijvoorbeeld het stadium waarin het project zich bevindt en het soort en aantal werkzaamheden dat daaraan wordt verricht. Verweerder heeft bovendien toegelicht dat het bij die eerdere controles ging om minder S&O-uren en dat het ging om een reguliere controle, waarbij er met name naar de inhoud van het project wordt gekeken en wordt beoordeeld of er sprake is van S&O, terwijl nu over 2019 een inspectie is uitgevoerd en daarbij wordt de administratie zelf beoordeeld en wordt er bijvoorbeeld ook gekeken naar de dwarsverbanden tussen de verschillende betrokken bedrijven. Gelet op het voorgaande hebben eiseressen aan de uitkomsten van de eerdere controles niet het vertrouwen kunnen ontlenen dat hun administratie voor 2019 voldoende was en aan de wettelijke eisen voldeed.   
       
     
     
       7.7. 
       
         De rechtbank concludeert dat verweerder afdoende heeft gemotiveerd dat uit de S&O-administratie van eiseressen niet op eenvoudige en duidelijke wijze blijkt dat de heren [A] en [B] S&O-werk hebben verricht voor het opgegeven aantal uren.  
         Volgens vaste jurisprudentie van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb)  ligt het dan op de weg van eiseressen om met (een verwijzing naar) concrete stukken te komen waaruit de onjuistheid van het gemotiveerde standpunt van verweerder zou volgen. Daarin zijn eiseressen niet geslaagd. Zij hebben in de beroepsgronden verwezen naar stukken waarover verweerder in het bestreden besluit reeds voldoende gemotiveerd uiteen heeft gezet dat daaruit geen S&O-werkzaamheden blijken, zoals hiervoor ook is besproken. Ook op de zitting hebben eiseressen desgevraagd niet concreet kunnen aangeven uit welke stukken blijkt dat de heer [A] of de heer [B] het opgegeven S&O-werk hebben verricht. De rechtbank hecht er wel aan op te merken dat zij niet twijfelt aan de deskundigheid van de heren [A] en [B] en hun intentie om een plasticvrije pot te ontwikkelen. Er wordt ook niet geoordeeld dat zij helemaal geen S&O-werk hebben verricht, maar wel wordt vastgesteld dat dit uit de administratie van eiseressen onvoldoende blijkt. Verweerder wijst in dit kader terecht op het belang van een voldoende duidelijke en inzichtelijke administratie; de projectadministratie is immers het enige middel dat verweerder heeft om te kunnen controleren of terecht afdrachtvermindering voor het gevraagde aantal uren S&O-werk is toegekend.  
       
       
       
         8.	Voorts voeren eiseressen aan dat de nadelige gevolgen van de besluiten niet evenredig zijn in verhouding tot de te dienen doelen. Er bestaan zorgen over de financiering van het project; mogelijk moet het project worden gestopt. Daarnaast wijzen eiseressen erop dat niet kan worden gezegd dat uit de administratie in het geheel niet blijkt dat de heren [A] en [B] S&O-werk hebben verricht. Verweerder heeft dan ook niet mogen besluiten de gehele S&O-verklaring te corrigeren. Dit is bovendien onevenredig nu eerder de administratie wel is goedgekeurd. Daarom zijn de boetes ook onevenredig; eiseressen mochten erop vertrouwen dat hun administratie voldeed. Bovendien is eiseressen niet eerder een boete opgelegd en waren de overige gecontroleerde elementen wel in orde. Verweerder heeft de mate van verwijtbaarheid niet gemotiveerd in de boeteoplegging betrokken. Voor zover al zou moeten worden geoordeeld dat de administratie niet voldeed, kan hooguit sprake zijn geweest van een lichte verwijtbaarheid zodat lagere boetes op zijn plaats waren geweest, aldus eiseressen.      
       
     
     
       8.1. 
       Uit het voorgaande volgt dat verweerder terecht heeft vastgesteld dat de administratie van eiseressen niet voldoet aan het bij of krachtens artikel 24, eerste lid, van de Wva bepaalde. In dat geval kan verweerder op grond van artikel 25, derde lid, van de Wva, een correctie-S&O-verklaring afgeven tot een omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat S&O-werk zoals opgenomen in de S&O-verklaring is verricht. Verweerder heeft de uren van [eiseres 1] gecorrigeerd naar 1.381 uur (alleen de uren van mevrouw [C] zijn aannemelijk geacht) en de uren van [eiseres 2] en [eiseres 3] volledig gecorrigeerd naar nul uur. Volgens vaste jurisprudentie van het CBb komt aan verweerder een grote beoordelingsruimte toe bij toepassing van artikel 25, derde lid, van de Wva, gelet op de aard en de bewoordingen van dit wettelijk criterium, en overschrijdt verweerder de grenzen van die ruimte in beginsel niet door, mede in verband met het zeer grote aantal aanvragen dat jaarlijks beoordeeld moet worden en de daarbij gegeven noodzaak van een hanteerbaar controlesysteem, aan het begrip “onvoldoende aannemelijk” een ruime uitleg te geven en dus bij deze toets zeer terughoudend te zijn in het aannemen dat S&O-werk daadwerkelijk is verricht. Verweerder hoeft niet op detailniveau te onderzoeken hoeveel S&O-werk wel aannemelijk is. Het ligt voorts op de weg van de aanvrager om, als hij meent dat verweerders beoordeling op dit punt geen stand kan houden, dit aan de hand van andere feiten en omstandigheden en eventueel verdere administratie aannemelijk te maken. Verweerder heeft in dit geval op basis van de overgelegde administratie terecht geconcludeerd dat onaannemelijk is dat door de heren [A] en [B] S&O-werk is verricht. Eiseressen hebben bovendien niet aannemelijk gemaakt dat uit de administratie wel blijkt dat beide heren S&O-werkzaamheden hebben verricht. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder dan ook niet ten onrechte de S&O-verklaringen gecorrigeerd naar nul uren voor wat betreft S&O-medewerkers [A] en [B] . De rechtbank vindt deze correcties ook niet onevenredig. Zoals het CBb  heeft overwogen is de correctie een geschikt middel om te reageren op het niet correct administreren en uitvoeren van de werkzaamheden waarvoor de S&O-verklaringen zijn afgegeven. Als het ervoor moet worden gehouden, zoals in dit geval, dat de werkzaamheden niet zijn uitgevoerd, is het ook een noodzakelijk middel; het is immers niet de bedoeling dat belastingaftrek wordt verkregen zonder dat daar een prestatie tegenover staat. Eiseressen worden nadelig getroffen doordat zij de toegekende S&O-afdrachtverminderingen van € 10.605,- ( [eiseres 1] .) en twee maal € 17.280,-  ( [eiseres 2] en [eiseres 3] ) moeten terugbetalen. Maar nu uit de administratie niet is gebleken dat de heren [A] en [B] de werkzaamheden waarvoor deze aftrek is verkregen hebben verricht, is een volledige correctie van hun S&O-uren naar nihil in balans met het doel van het bestreden besluit om aftrek te geven voor uitgevoerde S&O werkzaamheden, en dus niet onevenwichtig.  
       
     
     
       8.2. 
       Nu uit het voorgaande volgt dat eiseressen niet hebben voldaan aan hun administratieverplichting in artikel 24, eerste lid, van de Wva, was verweerder ook bevoegd, op grond van artikel 26, eerste lid, van de Wva, eiseressen daarvoor een boete op te leggen. Verweerder heeft in dit geval boetes opgelegd van € 500,- ( [eiseres 1] ) en twee maal € 800,- ( [eiseres 2] en [eiseres 3] ). Verweerder heeft toegelicht dat een vaste gedragslijn bij deze boeteopleggingen wordt gehanteerd, inhoudende dat de hoogte van de boete wordt vastgesteld op 5 %, 10 % of 20 % van het correctiebedrag, afhankelijk van de mate van verwijtbaarheid, en dat dit naar beneden wordt afgerond op hele bedragen van € 100,-. De boetes zijn overeenkomstig deze gedragslijn opgelegd en betreffen afgerond 5 % van de correctiebedragen. Verweerder heeft op de zitting toegelicht dat hij uitgaat van een lichte verwijtbaarheid en dat ermee rekening is gehouden dat eiseressen nog niet eerder een dergelijke boete is opgelegd. De rechtbank vindt de opgelegde boetes, die dus zijn vastgesteld op het laagst mogelijke bedrag, uitgaande van de lichtste vorm van verwijtbaarheid, niet onevenredig, gelet op de verantwoordelijkheid die op eiseressen rust om een deugdelijke administratie bij te houden die voldoet aan de wettelijke eisen. De rechtbank is ook niet gebleken dat eiseressen door de boetes in financiële problemen zijn geraakt. Op de zitting is gebleken dat het project door eiseressen nog steeds wordt voortgezet (en er ook afdrachtvermindering voor latere jaren is toegekend). Verder hebben eiseressen geen bijzondere omstandigheden gesteld op grond waarvan de boetes zouden moeten worden gematigd. 
       
       
     
   
   
     Conclusie en gevolgen 
     
     9. De beroepen zijn dus ongegrond. 
     
     10. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. 
     
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. 
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. J. Fransen, rechter, in aanwezigheid van  
       mr. A.L. van der Duijn Schouten, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 13 september 2023. 
     
     
     
       
         de rechter is verhinderd 
       
       
         							de uitspraak te ondertekenen 
       
     
     
     
       griffier	rechter 
     
     
     
       Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: 
     
     
     
   
   
     Informatie over hoger beroep 
     Als partijen het niet eens zijn met deze uitspraak, kunnen zij een hogerberoepschrift sturen naar het College van Beroep voor het bedrijfsleven waarin zij uitleggen waarom zij het niet eens zijn met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. Kunnen zij de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kunnen zij de voorzieningenrechter van het College van Beroep voor het bedrijfsleven vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. 
     
     
   
   
      S&O-verklaring van 29-1-2019 (SO19007027): 1.300 S&O-uren, € 13.520 afdrachtvermindering 
     S&O-verklaring van 8-7-2019 (SO19035895): 1.300 S&O-uren, € 11.600 afdrachtvermindering. 
   
   
      S&O-verklaring van 29-1-2019 (SO19006950): 600 S&O-uren, € 8.640 afdrachtvermindering 
     S&O-verklaring van 8-7-2019 (SO19035897): 600 S&O-uren, € 8.640 afdrachtvermindering 
   
   
      S&O-verklaring van 29-1-2019 (SO19006592): 600 S&O-uren, € 8.640 afdrachtvermindering 
     S&O-verklaring van 8-7-2019 (SO19035955): 600 S&O-uren, € 8.640 afdrachtvermindering 
   
   
      Bijv. ECLI:NL:CBB:2014:502 en ECLI:NL:CBB:2021:795 
   
   
      Zie artikel 3, eerste lid, van de Regeling S&O-afdrachtvermindering 
   
   
      Bijv. ECLI:NL:CBB:2022:269 en ECLI:NL:CBB:2022:342 
   
   
      Mevr. van der Schoor: 1.381 uur, dhr. Wesselman: totaal 1.812 uur en dhr. van Tol: 1.788 uur  
   
   
      Bijv. ECLI:NL:CBB:2015:435 en ECLI:NL:CBB:2021:1021 
   
   
      Bijv. ECLI:NL:CBB:2015:33 en ECLI:NL:CBB:2021:795 
   
   
      Bijv. ECLI:NL:CBB:2017:215 en ECLI:NL:CBB:2019:485 
   
   
      In ECLI:NL:CBB:2022:342