ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2003:AF7975

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2003:AF7975 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 07-02-2003 / 01/01666

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2003-02-07

Zaaknummer: 01/01666

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2003:AF7975

---

-

BELASTINGKAMER 
       Nr. 01/01666 
     
     
     
     HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH 
     
     
     U I T S P R A A K 
     
     
     
     Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Y, Curaçao (Nederlandse Antillen) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden navorderingsaanslag. 
     
     
     1. Ontstaan en loop van het geding 
     
     1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting, aanslagnummer A, opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.810.655,=, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. 
     
     
       1.2. Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van ƒ 450,= (€ 204,20). 
       De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden. 
     
     
     
       1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 16 oktober 2002 te 's-Hertogenbosch. 
       Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigden van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. 
     
     
     1.4. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota met twee bijlagen toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota met de bijlagen tot de stukken van het geding. 
     
     1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.  
     
     
     2. Feiten 
     
     Op grond van de stukken van het geding en de gedeeltelijk hiervan afwijkende verklaringen van partijen ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast. 
     
     2.1. Belanghebbende is opgericht op 31 december 1975 onder de naam X(oud) B.V. Haar statutaire vestigingsplaats was in het onderhavige jaar P. De aandelen van  belanghebbende waren tot 31 december 1996 in handen van de heer B voornoemd (hierna: de heer B), woonachtig te C (België). De heer B is op 29 december 1988 verhuisd naar België. De naam van belanghebbende is in 1997 gewijzigd in X B.V. 
     
     
       2.2. Belanghebbende was sedert haar oprichting de persoonlijke houdstervennootschap van de eveneens op 31 december 1975 opgerichte vennootschap B.V. D, waarin een advocatenpraktijk werd uitgeoefend. 
       Op 30 december 1993 zijn de aandelen in laatstgenoemde vennootschap door belanghebbende overgedragen aan de op deze datum opgerichte besloten vennootschap E B.V. te P, waarvan de heer B enig aandeelhouder was. 
     
     
     
       2.3. Op 5 mei 1976 zijn door belanghebbende aan de heer B (geboren op 5 oktober 1934) en zijn echtgenote (geboren op 21 juni 1936) pensioenrechten toegekend. Het ouderdomspensioen en een tijdelijk overbruggingspensioen zouden op zestigjarige leeftijd ingaan. 
       In 1993 zijn deze pensioenrechten herzien en is de nieuw ontstane rechtsverhouding vastgelegd in de tot de stukken van het geding behorende pensioenovereenkomsten van 20 oktober 1993. Deze pensioenverplichtingen werden op de de balans van belanghebbende ultimo 1993 gewaardeerd op ƒ 1.838.593,=. De dotaties aan de pensioenvoorziening ten laste van belanghebbende bedroegen in 1993 ƒ 187.601,= en in 1994 ƒ 89.367,=, waarvan ƒ 22.342,= betrekking heeft op de periode 1 januari 1994 tot 1 april 1994. 
     
     
     
       2.4. De directie van belanghebbende bestond tot 1 januari 1994 uit de heer B. Vanaf de oprichtingsdatum tot 1 april 1994 was belanghebbende feitelijk gevestigd in Nederland. Over de datum 1 april 1994 bestaat, blijkens de in de brief van 11 juli 1996 opgenomen afspraak, tussen partijen geen geschil. 
       De actuarieel bepaalde waarde van de pensioenverplichtingen bedroeg in de balans per 1 april 1994 ƒ 1.860.935,=. Partijen zijn in 1996 schriftelijk overeengekomen dat de waarde van de pensioenverplichtingen op genoemde datum ƒ 1.860.835,= bedraagt. 
     
     
     2.5. Blijkens de tot de stukken van het geding behorende notulen van 30 december 1993 van de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende is aan de heer B met ingang van 1 januari 1994 eervol ontslag verleend, zijn met ingang van 1 januari 1994 benoemd tot nieuwe directeuren van belanghebbende F en G N.V., woonachtig respectievelijk gevestigd te Y, Curaçao (Nederlandse Antillen), (hierna: de H-bestuurders) en is besloten per laatstgenoemde datum het kantoor van belanghebbende in Nederland te sluiten met gelijktijdige verplaatsing van het kantoor naar Y, Curaçao. 
     
     2.6. Op 27 januari 1994 zijn de H-bestuurders met ingang van 1 januari 1994 in het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Midden-Brabant ingeschreven als bestuurders van belanghebbende. 
     
     2.7. Op 17 november 1994 zijn de H-bestuurders ontslagen en werden met ingang van gelijke datum benoemd tot bestuurders van belanghebbende I en J N.V., woonachtig respectievelijk gevestigd te Curaçao (Nederlandse Antillen) (hierna: de K-bestuurders). 
     
     2.8. Op 29 november 1994 heeft de heer B opgericht naar Antilliaans recht de vennootschap L N.V. (hierna: L), die feitelijk gevestigd is op de Nederlandse Antillen. De directie van deze vennootschap bestond vanaf haar oprichting uit de K-bestuurders. De aandelen van L waren sedert haar oprichting alle in handen van de heer B. 
     
     2.9. Per 20 december 1994 heeft belanghebbende, met instemming van de heer B en zijn echtgenote, haar pensioenverplichtingen voor een bedrag van ƒ 1.927.960,= overgedragen aan L. In 1996 is onder meer over deze overdracht overleg geweest tussen de Inspecteur en de toenmalige gemachtigde van belanghebbende. 
     
     2.10. In een brief van 30 december 1994 aan L hebben de heer B en zijn echtgenote afgezien van hun pensioenaanspraken: 
     
     
       "Op 20 december jl. heeft X(oud) BV de pensioenverplichtingen, die zij aan mij op 20 oktober 1993 heeft toegezegd, overgedragen aan L NV. 
       Bij deze bericht ik u dat ik om persoonlijke redenen vandaag besloten heb af te zien van mijn pensioenrechten jegens L NV. 
     
     
     
       Nu ik de mij toegekende pensioenrechten prijsgegeven heb, verklaar ik uit dien hoofde niets meer van L NV te vorderen te hebben. 
       Ten teken van haar instemming met het afstand doen van pensioenrechten inclusief het latente weduwenpensioen heeft mijn echtgenote deze brief voor accoord medeondertekend. 
       [...]" 
     
     
     2.11. Op 12 juli 1994 heeft M te Curaçao namens belanghebbende een verzoek gedaan aan de Nederlands-Antilliaanse belastingdienst om met betrekking tot de fiscale aangelegenheden van belanghebbende een aldaar gebruikelijke algemene ruling af te geven voor de periode van 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997, welk verzoek op 1 augustus 1994 is ingewilligd. In deze ruling staat onder meer vermeld: 
     
     "Vermogenswinsten en vermogensverliezen, waartoe mede te rekenen de sterftewinst behaald ter zake van de vrijval van de pensioenverplichting en het voordeel verkregen terzake van de vrijval van de pensioenverplichting uit andere hoofde (waaronder begrepen afstand en/of afkoop van pensioenrechten) worden niet bij de bepaling van de belastbare winst in aanmerking genomen [...]". 
     
     2.12. Op 17 november 1994 heeft op de Nederlandse Antillen een algemene vergadering van aandeelhouders plaatsgehad, waarbij aanwezig waren de heer B als voorzitter en zijn echtgenote als notulist. In de notulen van die vergadering is onder meer het volgende opgenomen: 
     
     "De voorzitter schetst, dat X(oud) B.V. gedurende de gehele loop van haar 19-jarig bestaan nimmer anders heeft belegd en heeft willen beleggen dan in goudgerande obligaties, zoals vooral staatsleningen, door de staat gegarandeerde leningen van de Bank Nederlandse Gemeenten en/of obligatieleningen van hooggekwalificeerde banken en verder in deposito's. Deze deposito's, die opzettelijk waren gecreëerd, beliepen per ultimo 1993 de som van fl. 2.211.162,-- en waren niet herbelegd in het kader van de op een termijn van omstreeks twee jaren voorgenomen verkoop van de vennootschap en het voordien uit die middelen overdragen van het pensioen van de heer en mevrouw B aan een nieuw op te richten pensioenvennootschap." 
     
     2.13. Op 31 december 1996 zijn de aandelen in belanghebbende door de heer B verkocht en geleverd J N.V. te Curaçao (Nederlandse Antillen). 
     
     2.14. L is in 1997 geliquideerd. 
     
     2.15. Belanghebbendes aangifte vennootschapsbelasting voor het onderhavige jaar is op 10 november 1995 ingekomen bij de Inspecteur. In het aangiftebiljet werd aangegeven dat belanghebbende het gehele jaar 1994 op de Nederlandse Antillen was gevestigd. Alle verdere rubrieken in het aangiftebiljet werden niet van toepassing verklaard. 
     
     
       2.16. Mede naar aanleiding van de aangiften vennootschapsbelasting 1993 en 1994 van belanghebbende heeft een uitvoerige correspondentie plaatsgehad tussen partijen, hetgeen uiteindelijk tot de brief van 11 juli 1996 van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft geleid. Deze brief is door de Inspecteur bevestigd met zijn brief van 15 augustus 1996. 
       Op grond van de hierbij gemaakte afspraken tussen partijen heeft belanghebbende op 20 september 1996 een aanvulling op de aangifte ingediend waarbij de belastbare winst over de periode 1 januari 1994 tot 1 april 1994 werd berekend op een verlies van ƒ 50.180,=. Met dagtekening 28 februari 1997 heeft de Inspecteur over 1994 een zogenoemde nihilaanslag opgelegd en werd bij beschikking van 15 maart 1997 het verlies van het jaar 1994 verrekend met de aanslag over het jaar 1991. 
     
     
     
       2.17. Op 14 december 1998 stelt de Inspecteur een aantal vragen aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende over de stand van zaken van het pensioen bij L. 
       Het telefonische antwoord van 5 januari 1999 hield in dat de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet verplicht tot beantwoording van de gestelde vragen. In de loop van het telefoongesprek werd duidelijk dat reeds in 1994 door de pensioengerechtigden van hun aanspraken was afgezien, hetgeen schriftelijk is vastgelegd in de brief van 18 februari 1999 aan de Inspecteur. 
     
     
     
       2.18. Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat, nu de heer B en zijn echtgenote hun pensioenaanspraken in 1994 hebben prijsgegeven, het in de in 2.4 bedoelde balans opgenomen bedrag aan pensioenverplichtingen tot belanghebbendes belastbare winst van het jaar 1994 moeten worden gerekend. Aldus heeft de Inspecteur het eerder aangegeven verlies van ƒ 50.180,= verhoogd met een bedrag van ƒ 1.860.835,= tot een belastbaar bedrag van ƒ 1.810.655,=. 
       De Inspecteur heeft afgezien van navordering over 1991 in verband met het eerder verrekende aangegeven verlies van 1994 ten bedrage van ƒ 50.180,=. 
     
     
     
     3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
     
     3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 
     
     1. Is er sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt? Zo nee, is er sprake van kwade trouw? 
     
     2. Verhindert artikel 6, eerste lid, EVRM dat nagevorderd kan worden wegens overschrijding van een redelijke termijn? 
     
     3. Indien de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend wordt beantwoord, dienen de pensioenverplichtingen in de balans van belanghebbende per 1 april 1994 op een lager bedrag gewaardeerd te worden dan ƒ 1.860.935,=? 
     
     
       Belanghebbende is van oordeel dat de vragen 1 en 3 ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 
       Belanghebbende is van oordeel dat vraag 2 bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 
     
     
     3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd: 
     
     Belanghebbende 
     
     
       Belanghebbende persisteert ter zitting bij haar eerder in de bezwaarfase gedane beroep op overschrijding van de redelijke termijn als is bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM vanwege de lange duur tussen de definitieve aanslag van 28 februari 1997 en de navorderingsaanslag van 31 december 1999, die navordering verhindert. Overeenkomstig de afspraak opgenomen in de brief van 11 juli 1996 is de datum waarop de feitelijke leiding van belanghebbende is verplaatst 1 april 1994. Ik laat de grief met betrekking tot de heffingsrente varen. 
       Belanghebbende verklaart desgevraagd dat de in de nota van toelichting behorende bij haar pleitnota opgenomen verzoek tot overlegging van ambtelijke correspondentie niet bedoeld is als grief, maar als een tot de Inspecteur gericht verzoek op grond van de Wet openbaarheid van bestuur. 
     
     
     De Inspecteur 
     
     Met betrekking tot het door belanghebbende gedane beroep op artikel 6, eerste lid, EVRM vraagt de Inspecteur zich af of die bepaling wel van toepassing is op een op de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap, opgericht naar Nederlands recht. 
     
     
       3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar bedrag van nihil. 
       De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak. 
     
     
     
     4. Beoordeling van het geschil 
     
     4.1. Met betrekking tot het eerste geschilpunt:  
     
     4.1.1. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) is navordering slechts mogelijk indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. 
     
     
       4.1.2. Het Hof is van oordeel dat op grond van de onder 2.15 tot en met 2.17 vermelde feiten en de in die onderdelen bedoelde gedingstukken het de navordering rechtvaardigende feit, namelijk het prijsgeven van de pensioenaanspraken, de Inspecteur pas bekend werd tijdens het in 2.17 bedoelde telefoongesprek van 5 januari 1999, derhalve ruim na de datum van vaststelling van de primitieve aanslag met dagtekening 28 februari 1997. Het Hof is eveneens op grond van die feiten en gedingstukken van oordeel dat de Inspecteur bij de aanslagregeling van 1994 in de jaren 1996 en 1997 redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn met het feit dat de heer B en zijn echtgenote hun pensioenaanspraken reeds in 1994 hadden prijsgegeven, mede gelet op de omstandigheid dat de Inspecteur geen zicht meer had of kon hebben op de pensioenverplichtingen na de overdracht op 20 december 1994 daarvan door belanghebbende aan L, aangezien deze vennootschap niet aangifteplichtig was voor de Nederlandse vennootschapsbelasting. Aan dit oordeel kan niet afdoen de stelling van belanghebbende, zo deze juist zou zijn, dat de Inspecteur, die deze stelling overigens gemotiveerd en naar het oordeel van het Hof voldoende heeft bestreden, ten tijde van de aanslagregeling 1994 algemene kennis had omtrent met de onderhavige zaak vergelijkbare gevallen van afzien van pensioenaanspraken. 
       Gelet op dit oordeel verwerpt het Hof tevens de stelling van belanghebbende dat sprake zou zijn van een gewijzigd inzicht bij de Inspecteur. 
       Nu het Hof van oordeel is dat een de navordering rechtvaardigend feit - het afzien van pensioenaanspraken - aanwezig is, behoeft het subsidiaire standpunt van de Inspecteur met betrekking tot de aanwezigheid van kwade trouw geen behandeling. 
     
     
     4.2. Met betrekking tot het tweede geschilpunt: 
     
     Belanghebbende heeft verder gesteld dat artikel 6, eerste lid, van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) navordering verhindert. Het Hof kan belanghebbende daarin evenwel niet volgen, aangezien deze bepaling niet ziet op de enkelvoudige belasting (vergelijk: Hoge Raad 26 april 2002, nr. 37 229, onder meer gepubliceerd in VN 2002/23.5). 
     
     4.3. Met betrekking tot het derde geschilpunt: 
     
     4.3.1. De omstandigheid dat de feitelijke leiding van belanghebbende op 1 april 1994 is verplaatst naar de Nederlandse Antillen en het feit dat vaststaat dat belanghebbende na die datum geen vaste inrichting in Nederland heeft, brengen mee dat belanghebbende per die datum heeft opgehouden uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Alsdan is belanghebbende - op grond van artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) in verbinding met artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VpB) - gehouden af te rekenen over de voordelen uit onderneming welke niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 van de Wet IB bij haar in aanmerking zijn genomen. Artikel 2, vierde lid, van de Wet VpB, belet niet dat een lichaam ophoudt hier te lande winst te genieten, als vaststaat dat haar feitelijke leiding niet in Nederland is gevestigd en ook geen onderneming met behulp van een in Nederland aanwezige vaste inrichting wordt gedreven, zodat haar gehele winst niet in Nederland aan de heffing is onderworpen (Hoge Raad 27 augustus 1997, nr. 32 333, onder meer gepubliceerd in BNB 1998/50). 
     
     4.3.2. Bij de voor het onderhavige jaar geldende wettelijke bepalingen brengt een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting en strookt met de zogenoemde door de Hoge Raad gewezen kostenarresten, mee dat een voordeel voor de vennootschap bestaande in het vervallen van pensioenrechten, waarvan de uitkeringen belast zouden zijn met inkomstenbelasting - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de aandeelhouder -, in beginsel bij de bepaling van de winst in aanmerking wordt genomen (zie Hoge Raad 14 december 2001, nr. 36 365, onder meer gepubliceerd in BNB 2002/208). 
     
     4.3.3. Voor de beoordeling van de vraag of artikel 16 van de Wet IB in dit geval tot belastingheffing leidt, is dan vervolgens beslissend of het voordeel ten gevolge van het afzien van de pensioenaanspraken door de heer B en zijn echtgenote kan worden toegerekend aan de periode vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende. 
     
     4.3.4. De Inspecteur neemt in dit kader het standpunt in dat, nu het afzien van het pensioen deel heeft uitgemaakt van een vooropgezet plan om de belastingdruk op het pensioen af te werpen dan wel te minimaliseren, het voor belanghebbende op 1 april 1994 reeds voorzienbaar was dat de heer B en zijn echtgenote spoedig zouden afzien van hun pensioenaanspraken, zodat bij de waardering van de onderhavige pensioenverplichting per 1 april 1994 daarmede rekening moet worden gehouden. 
     
     4.3.5. Belanghebbende betoogt in dat verband dat het besluit van de heer B en zijn echtgenote om af te zien van hun pensioenaanspraken ten tijde van het verplaatsen van de feitelijke leiding op 1 april 1994 nog ongewis was, zodat daarmede geen rekening behoeft te worden gehouden bij de waardering van de pensioenverplichting op 1 april 1994. 
     
     4.3.6. Het prijsgeven door de heer B en zijn echtgenote van hun pensioenaanspraken op 30 december 1994 vormt naar het oordeel van het Hof een omstandigheid die van belang is voor het bepalen van de waarde van de pensioenverplichtingen per 20 december 1994 - het tijdstip van overdracht door belanghebbende van haar pensioenverplichtingen aan L - en per 1 april 1994. Het Hof acht voorts, met de Inspecteur, het vermoeden gerechtvaardigd dat, gelet op de verhoging van de pensioenrechten in 1993, het verplaatsen van de feitelijke leiding van belanghebbende naar de Nederlandse Antillen, het oprichten van L, het vervolgens overdragen van haar pensioenverplichtingen aan L, het spoedig daarna afzien van de pensioenaanspraken door de heer B en zijn echtgenote, het wederom spoedig daarna verkopen van belanghebbende en het liquideren van L, in het onderhavige geval sprake is geweest van een samenhangend geheel van rechtshandelingen, gericht op het vermijden van de heffing van Nederlandse belasting over de vrijval van de pensioenverplichtingen van belanghebbende. Belanghebbende heeft dit vermoeden met hetgeen door haar in de stukken en ter zitting naar voren is gebracht, niet ontzenuwd. 
     
     
       4.3.7. Gelet op de hiervoor bedoelde samenhang komt voor de toepassing van artikel 16 van de Wet IB geen zelfstandige betekenis toe aan het feit dat het afzien van de pensioenaanspraken door de heer B en zijn echtgenote pas na de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende is geschied en evenmin aan het feit dat is afgezien jegens L en niet jegens belanghebbende, mede gelet op het vermelde in 2.12, slotzin. 
       Derhalve dient in dit geval bij de waardering van de activa en passiva per 1 april 1994 rekening te worden gehouden met de vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende bestaande verwachting dat de heer B en zijn echtgenote zouden afzien van hun pensioenaanspraken, waarbij moet worden meegewogen de kans dat het voornemen van de heer B en zijn echtgenote niet tot uitvoering zou komen.  
       Het Hof kwantificeert deze kans in goede justitie op 5%, zodat belanghebbende 5% van ƒ 1.860.935,= is (afgerond) ƒ 93.047,= voor de pensioenverplichting op haar eindbalans per 1 april 1994 kan passiveren. Derhalve dient 95% van ƒ 1.860.935,= is (afgerond) ƒ 1.767.888,= tot belanghebbendes binnenlandse winst over 1994 te worden gerekend. 
     
     
     4.4. Gezien het vorenoverwogene is het beroep van belanghebbende gedeeltelijk gegrond. Het belastbare bedrag dient te worden vastgesteld op ƒ 1.717.708,=. 
     
     
     5. Schadevergoeding 
     
     Belanghebbende heeft het Hof verzocht, bij gegrondverklaring van het beroep, de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van alle door haar gemaakte kosten voor de in deze procedure door de gemachtigden beroepsmatig verleende rechtsbijstand, voorzover die kosten uitgaan boven de vergoeding op grond van artikel 8:75 van de Awb, en tevens van alle door haar gemaakte kosten in de bezwaarfase. 
     
     Het Hof is, mede gelet op het arrest Hoge Raad 1 maart 2000, nr. 34 580 (onder meer gepubliceerd in BNB 2000/170), van oordeel dat de vergoeding van kosten die door belanghebbende in de beroepsfase zijn gemaakt door het bepaalde in artikel 8:75 Awb wordt beperkt tot de vergoeding die hierna onder punt 7 wordt toegekend. Artikel 8:75 Awb vormt een lex specialis zodat geen plaats is voor een additionele schadevergoeding in de beroepsfase. 
     
     Belanghebbende vraagt om een vergoeding van € 14.649,92, te vermeerderen met wettelijke rente, voor kosten gemaakt in verband met de behandeling van het bezwaarschrift. In zijn brief van 14 november 2002 die tot de stukken van het geding behoort, weerspreekt de Inspecteur dat al deze kosten gemaakt zijn in verband met de behandeling van het bezwaarschrift. 
     
     Het Hof kan op grond van artikel 8:73 Awb een schadevergoeding toekennen aan belanghebbende. De mogelijkheid die belanghebbende heeft om een vergoeding aan de Inspecteur te vragen, belet dit niet. In het onderhavige geval is voor het Hof onvoldoende aannemelijk geworden, mede gelet op de betwisting door de Inspecteur, dat belanghebbende € 14.649,92 aan kosten heeft gemaakt in verband met de behandeling van het bezwaarschrift. Belanghebbende heeft wel declaraties overgelegd van werkzaamheden in verband met de behandeling van het beroep, maar geen declaraties in verband met verrichte werkzaamheden in verband met de behandeling van het bezwaarschrift. Het Hof wijst daarom het verzoek tot het toekennen van een schadevergoeding gedeeltelijk af. 
     
     
       Het is echter, ook in de visie van de Inspecteur, aannemelijk dat belanghebbende enige kosten heeft gemaakt in verband met de behandeling van het bezwaarschrift. Indien de Inspecteur een besluit neemt en handhaaft dat naderhand door de rechter wordt vernietigd, begaat de rijksbelastingdienst een onrechtmatige daad jegens de belastingplichtige.  
       Ook indien de rijksbelastingdienst geen verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad voor rekening van de rijksbelastingdienst komt, behoudens ingeval zich bijzondere omstandigheden voordoen. Het Hof is van oordeel dat de rijksbelastingdienst door de aanslag in de bezwaarfase te handhaven een onrechtmatige daad jegens belanghebbende heeft begaan die voor rekening van de rijksbelastingdienst komt. Een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld, is gesteld noch gebleken. Dat het in de onderhavige zaak in de visie van de Inspecteur voornamelijk gaat om de waardering van feiten vormt naar het oordeel van het Hof geen bijzondere omstandigheid. 
       Naar het oordeel van het Hof is het inroepen van de rechtsbijstand in de bezwaarfase door belanghebbende in redelijkheid geschied. Het Hof acht mitsdien termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van de door belanghebbende geleden schade, bestaande in de kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase. Het Hof acht aannemelijk dat deze kosten ten minste € 3.500,= hebben bedragen en kent derhalve een vergoeding van € 3.500,= toe aan belanghebbende. 
     
     
     
     6. Het griffierecht 
     
     Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht ten bedrage van € 204,20 te worden vergoed. 
     
     
     7. Proceskosten 
     
     Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 
     
     Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) is € 1.288,=. 
     
     
     8. Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
       - verklaart het beroep gegrond, 
       - vernietigt de bestreden uitspraak, 
       - vermindert de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.717.708,=, 
       - veroordeelt de Staat tot vergoeding van de schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 3.500,=, 
       - gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 450,= (€ 204,20), 
       - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.288,=, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden. 
     
     
     
     Aldus gedaan door J.W. van der Voort, voorzitter, J. Swinkels en C. van Raad, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.J.J. van Oorschot, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 7 februari 2003 
     
     
     
     
     
     Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 7 februari 2003 
     
     
     
     
     
     
     Het aanwenden van een rechtsmiddel: 
     
     Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     
       1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen  
          van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus  
          70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch). 
       2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden 
          uitspraak overgelegd. 
       3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
          a. de naam en het adres van de indiener; 
          b. de dagtekening; 
          c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in 
             cassatie is gericht; 
          d. de gronden van het beroep in cassatie. 
     
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. 
       Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie. 
     
     
     In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.