ECLI: ECLI:NL:PHR:2003:AF6572

Titel: ECLI:NL:PHR:2003:AF6572 Parket bij de Hoge Raad , 14-11-2003 / 38399

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2003-11-14

Zaaknummer: 38399

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2003:AF6572

---

Nr. 38.399 14 november 2003 AB gewezen op het beroep in cassatie van burgemeester en wethouders van de gemeente Doetinchem te Doetinchem tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 15 mei 2002, nr. 01/01411, betreffende na te melden ten aanzien van X te Z gegeven beschikkingen op grond van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ). 1. Beschikkingen, bezwaar en geding voor het Hof...

Nr. 38.399 
       mr Th. Groeneveld 
       Derde Kamer B 
       Beschikking Wet WOZ 
     
     
     
       Conclusie inzake: 
       de gemeente Doetinchem 
       tegen 
       X 
     
     
     21 februari 2003  
     
     1. Feiten en procesverloop 
     
     1.1. Ten aanzien van belanghebbende, X, is bij beschikking van de heffingsambtenaar WOZ van de gemeente Doetinchem (hierna: de Ambtenaar) de waarde van de onroerende zaak a-straat 1 te Z op de peildatum 1 januari 1999 voor het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004 vastgesteld op ƒ 855.080. Het betreft een woning waarvan belanghebbende eigenaar en gebruiker is.  
     
     1.2. Belanghebbende heeft tegen deze beschikking bezwaar gemaakt. De Ambtenaar heeft de waarde bij uitspraak nader vastgesteld op ƒ 800.380. 
     
     
       1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep aangetekend bij het Hof. Hij heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de Ambtenaar en tot vaststelling van de waarde van de onroerende zaak op een bedrag van ƒ 698.526. Ter staving van zijn standpunt heeft belanghebbende twee taxatierapporten in het geding gebracht, opgemaakt door de makelaars B en C. B vermeldt in zijn taxatierapport van 16 maart 1998 een "onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik" per datum van opname 10 maart 1998 van ƒ 650.000. C taxeert in zijn rapport de dato 6 april 1999 de onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik op ƒ 725.000. 
       De Ambtenaar heeft ter verdediging van de door hem bepleite waarde een taxatierapport, gedagtekend 15 augustus 2001, overgelegd van A. In dat rapport wordt geconcludeerd tot een "Totaal WOZ waarde per 01.01.1999" van ƒ 800.380. Daarbij is rekening gehouden met verkoopprijzen die in het derde en vierde kwartaal van 1999 voor min of meer vergelijkbare objecten zijn gerealiseerd. 
     
     
     1.4. Het Hof overweegt: 
     
     
       "4.5. Het Hof ziet in de omstandigheden dat de door belanghebbende overgelegde rapporten zijn opgemaakt ten behoeve van financiering en dat bij die rapporten geen gegevens van vergelijkbare objecten zijn gevoegd, onvoldoende aanleiding aan het in die rapporten neergelegde waardeoordeel van de makelaars van de zijde van belanghebbende minder gewicht toe te kennen dan aan het waardeoordeel van de makelaar van de zijde van de gemeente. 
       4.6. In het licht van de door belanghebbende overgelegde taxatierapporten is de ambtenaar er dan ook onvoldoende in geslaagd de door hem verdedigde waarde aannemelijk te maken." 
     
     
     Het Hof vermindert - na in r.o. 4.7. te hebben overwogen dat met betrekking tot een bepaalde onroerende zaak de gezochte waarde op de peildatum in beginsel niet kan worden bepaald aan de hand van een prijsindex zoals, gelijk belanghebbende aanvoert, de prijs van vrijstaande woningen in zijn regio - de vastgestelde waarde in goede justitie tot ƒ 750.000. 
     
     1.5. Het College van burgemeester en wethouders heeft beroep in cassatie ingesteld. Het voert daarbij één cassatie-middel aan.  
     
     1.6. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     2. Waardebepaling ingevolge de Wet WOZ en bijbehorende regelingen.(1) 
     
     2.1. Artikel 17, lid 2, Wet waardering onroerende zaken(2) (hierna: Wet WOZ) luidt: 
     
     De waarde [die aan een onroerende zaak wordt toegekend] wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. 
     
     2.2. Artikel 20 Wet WOZ (tekst 2001) luidt: 
     
     
       1. De in artikel 1, tweede lid, bedoelde ambtenaar van de gemeente waarin de onroerende zaak is gelegen(3), bepaalt de waarde van die onroerende zaak. 
       2. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld voor de onderbouwing en de uitvoering van de waardebepaling. 
       3. (...) 
     
     
     De Memorie van toelichting, Algemeen gedeelte, Inleiding(4), vermeldt:  
     
     "(blz. 3) (...). De [Wet WOZ] beoogt de (...) knelpunten op het terrein van de duidelijkheid, doelmatigheid en uitwisselbaarheid van waardegegevens bij de waardering van onroerende zaken door de overheid zoveel mogelijk weg te nemen. (...). (blz. 4) (...). Door de invoering van een afzonderlijke wettelijke regeling, die bij invoeringswet van toepassing wordt verklaard voor de verschillende belastingen waarbij het waardebegrip en de objectafbakening overeenstemmen, worden verschillen in de uitvoering en het risico van verschillen in de jurisprudentie over hetzelfde begrip en object zo veel mogelijk voorkomen. Hierdoor wordt voldaan aan de uitgangspunten die - naast een vergroting van de efficiëntie - mede ten grondslag hebben gelegen aan het wetsvoorstel, te weten: rechtszekerheid, rechtsgelijkheid en duidelijkheid voor de burger." 
     
     Memorie van toelichting op art. 17(5) vermeldt:  
     
     "(blz. 43) Voor het in deze wet gehanteerde waardebegrip geldt eveneens dat het is ontleend aan de in de Gemeentewet opgenomen bepalingen betreffende de heffing van onroerende-zaakbelastingen nadat die wet zal zijn gewijzigd door het eerder genoemde wetsvoorstel. (6) De algemene regel is dat de waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en (blz. 44) onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijg[er] de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. De met inachtneming van dit waarderingsvoorschrift bepaalde waarde leidt tot het bedrag dat gelijk is aan de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding. Deze omschrijving leidt ertoe dat in beginsel moet worden uitgegaan van de prijs welke zou kunnen worden verkregen bij openbaar aanbod van de zaak. (...). (...). De [overdrachts- en verkrijgings]ficties moeten bewerkstelligen dat de te hanteren waarde in sterke mate wordt geobjectiveerd." 
     
     De Memorie van toelichting op art. 20(7) vermeldt: 
     
     
       "(blz. 48) (...). Ingevolge het tweede lid van dit artikel worden bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels gesteld omtrent de uitvoering van de waardering. In hoeverre deze maatregel tot in details zal inhouden volgens welke regels de colleges van burgemeester en wethouders en de door hen bij de waardebepaling ingeschakelde personen deze wet dienen uit te voeren, dan wel in hoeverre deze verdere detaillering wordt overgelaten aan de Raad van de waardebepaling, kan op dit moment nog niet exact worden overzien. Het advies ter zake van de (Voorlopige) Raad(8) zal hier ongetwijfeld van grote 
       invloed zijn. In ieder geval is het oogmerk dat met deze delegatiebevoegdheid landelijk uniforme taxatie- en rapportage-instructies tot stand zullen worden gebracht." 
     
     
     De Memorie van antwoord(9) vermeldt: 
     
     "(blz. 11) (...). De uniformiteit van taxaties vormt een belangrijke doelstelling van de Wet WOZ. In het kader van deze uniformiteit vormt het taxatieniveau binnen een gemeente en een eventuele structurele afwijking van dit taxatieniveau ten opzichte van het marktniveau binnen de gemeente dan ook een belangrijk aandachtspunt bij het toezicht door de Waarderingskamer. Indien enige structurele afwijking tussen taxatieniveau en marktniveau binnen een gemeente wordt geconstateerd, zal dit leiden tot acties door de Waarderingskamer. Bij de analyse van een mogelijke structurele afwijking moet natuurlijk rekening worden gehouden met onder meer de fluctuaties van individuele transactieprijzen rondom een marktniveau. (...). (blz. 12) (...). Het peilpuntennet is een essentieel hulpmiddel om bij taxatie uniformiteit te realiseren. Daarbij wordt gebruik gemaakt van waardeschatting van als peilpunt aan te merken referentie-woningen. Van alle objecten in een peilpuntennet (de referentiewoningen) worden daartoe de waardebepalende kenmerken vastgelegd en zorgvuldig geschat. Daarbij wordt extra aandacht besteed aan onderlinge waardeverschillen in relatie tot objectkenmerken. Bij de waardebepaling van de overige objecten vindt vergelijking plaats met één of meer van deze -peilpunten", waarbij de nadruk wordt gelegd op de waardeverschillen tussen de te taxeren (blz. 13) woning en de peilpunten. Waardebepaling van individuele objecten op basis van afzonderlijke marktanalyses is dan niet noodzakelijk. (...) De richtlijnen voor de waardebepaling zullen worden vastgelegd in een door de Waarderingskamer vast te stellen waarderingsinstructie. Daarbij zullen regels worden gegeven die liggen op het terrein van de dichtheid en de representativiteit van het peilpuntennet en vooral op dat van de onderbouwing van de getaxeerde waarde (...) door marktanalyses. Deze eisen alsmede de intensiteit van controle door de Waarderingskamer zijn overigens sterk afhankelijk van de homogeniteit van de te taxeren objecten en van het type onroerende zaak. Daardoor kan thans ook nog geen concrete invulling worden gegeven aan de mate van intensiteit waarin de Waarderingskamer haar controletaak gaat uitvoeren." 
     
     Naar aanleiding van een vraag van het Eerste Kamerlid Talsma(10) merkte staatssecretaris Vermeend op(11): 
     
     `Ik knikte tijdens het betoog van de heer Talsma, toen het ging om de vraag of de belastingrechter gebonden zou zijn aan de uitspraken van de Waarderings-kamer. Dat is natuurlijk niet het geval. (...). Dat is ook niet de bedoeling. De belastingrechter beslist zelfstandig op basis van een eigen afweging. Dat ligt hiermee in feite vast. Ik vind het niet nodig dat dit in de wet wordt vastgelegd.' 
     
     Talsma zei in tweede termijn(12): 
     
     `Ik noteer met belangstelling dat de staatssecretaris van Financiën heeft gezegd dat de belastingrechter geheel vrij is. Ik zou mij ook kunnen voorstellen dat de richtlijnen die van de waarderingskamers uitgaan, enige binding zouden hebben. Maar goed, ik vind het uitstekend. Het is helder. Ik vrees wel dat het tot wat meer procedures aanleiding zal geven dan de staatssecretaris hoopt. Maar dat moeten wij maar zien!' 
     
     2.3. De in het tweede lid van art. 20 Wet WOZ genoemde algemene maatregel van bestuur is het Uitvoeringsbesluit onderbouwing en uitvoering waardebepaling Wet waardering onroerende zaken(13) (hierna: het Uitvoeringsbesluit). De hier van belang zijnde bepalingen luiden als volgt: 
     
     
       Artikel 2 
       1. Bij ministeriële regeling wordt een instructie vastgesteld waarin regels zijn neergelegd voor de onderbouwing en de uitvoering van de waardebepaling van onroerende zaken op de voet van de wet. 
       2. (...). 
     
     
     
       Artikel 4 
       De instructie bevat richtlijnen voor het verzamelen, analyseren en registreren van marktinformatie die ten grondslag ligt aan de waardebepaling. 
     
     
     
       Artikel 5 
       De instructie bevat richtlijnen voor de toepassing van de te hanteren taxatiemethoden en een uitwerking van die methoden, alsmede voor de eisen waaraan de referentiestelsels per toe te passen methode moeten voldoen. 
     
     
     Blijkens de toelichting bij artikel 5 zijn de toe te passen methoden niet nieuw, omdat in de wet is aangesloten bij de waardebegrippen van de onroerende-zaakbelastingen. Wel wordt beoogd door het opnemen in de instructie van de uitwerking ervan thans voorkomende interpretatieverschillen weg te nemen. 
     
     2.4. Bij de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet waardering onroerende zaken(14) (hierna: de Uitvoeringsregeling), die uitvoering geeft aan onder meer art. 2, lid 1, art. 4 en art. 5 Uitvoeringsbesluit, is - voorzover hier van belang - bepaald: 
     
     
       Artikel 3(15) 
       1. Het college van burgemeester en wethouders verzamelt voortdurend marktgegevens met betrekking tot de volgende handelingen in het economische verkeer: 
       a. verkooptransacties van woningen en niet-woningen; 
       b. (...). 
       4. Met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde handelingen wordt geanalyseerd in hoeverre de omstandigheden overeenstemmen met het voorschrift voor de waardebepaling, bedoeld in artikel 17, tweede lid, van de wet, in hoeverre de gegevens overeenstemmen met vergelijkbare handelingen in het economische verkeer en in hoeverre de bij deze handelingen betrokken onroerende zaken overeenstemmen met de onroerende zaken, bedoeld in artikel 16 van de wet. 
       5. Het college van burgemeester en wethouders registreert de in het eerste lid bedoelde gegevens en de resultaten van de in het vierde lid bedoelde analyses. Bij deze registratie wordt tevens vastgelegd de datum waarop de in het eerste lid bedoelde handelingen hebben plaatsgevonden. 
       6. (...). 
     
     
     
       Artikel 4 
       1. De waarde, bedoeld in artikel 17, tweede lid, van de wet, wordt bepaald voor: 
       a. woningen: door middel van een methode van vergelijking met referentie-woningen, door middel van een methode van vergelijking binnen een homogene groep van woningen, door middel van een methode van modelmatige vergelijking dan wel door middel van een combinatie van deze methoden; 
       b. (...). 
     
     
     
       Artikel 5(16) 
       1. Het college van burgemeester en wethouders stelt ten behoeve van de waardebepaling een referentiestelsel vast. Dit referentiestelsel bestaat uit onroerende zaken met een vastgestelde waarde en uit kengetallen. 
       2. De onroerende zaken in het referentiestelsel zijn representatief voor een groep. De waarde van deze onroerende zaken is bepaald op grond van marktgegevens of direct afgeleid van marktgegevens. 
       3. De kengetallen in het referentiestelsel geven aan op welke wijze kenmerken van objecten de te bepalen waarde beïnvloeden. De kengetallen zijn direct afgeleid van marktgegevens. 
     
     
     In de toelichting op de oorspronkelijke regeling is onder meer opgemerkt: 
     
     "Voor de ministeriële regeling heeft de door de Waarderingskamer opgestelde `Waarderingsinstructie 1995' tot uitgangspunt gediend. De Waarderingskamer heeft in de Waarderingsinstructie 1995 een aantal richtlijnen en randvoorwaarden aangegeven voor de aanpak van het waarderingsproject en voor de methoden die bij de waardebepaling kunnen worden toegepast. Ook is ingegaan op de eisen die gelden bij de onderbouwing van de bepaalde waarde. De verantwoordelijkheid voor de uitvoering van de waardebepaling is in de structuur van de [Wet WOZ] bij de gemeenten gelegd. Dat houdt in dat de gemeenten een zekere beleidsruimte hebben, mits voldaan wordt aan het vereiste dat een goede en uniforme waardebepaling tot stand komt. De richtlijnen en randvoorwaarden in de Waarderingsinstructie 1995 (...) kunnen een goede gids zijn voor de gemeenten. De standpunten en opvattingen van de Waarderingskamer ter zake onderschrijven wij. Gelet op de hiervoor genoemde beleidsruimte van de gemeenten hebben wij uit de Waarderingsinstructie 1995 slechts die elementen in de onderhavige regeling opgenomen, die uit oogpunt van de met de Wet WOZ na te streven doelstellingen een dwingend karakter hebben. Het gaat om de minimale eisen die aan de gemeenten gesteld worden om de waardebepaling inderdaad landelijk gezien op uniforme leest te schoeien en om een adequate uitoefening van toezicht door de Waarderingskamer mogelijk te maken. Genoemde Waarderingsinstructie kan gezien worden als een aanvullende toelichting bij de onderhavige regeling." 
     
     In de toelichting bij art. 3 is onder meer opgemerkt: 
     
     
       "Bij de verzameling van de marktgegevens vindt een beknopte analyse plaats. Deze analyse is geregeld in het tweede lid. Geanalyseerd moet worden of de desbetreffende transactie is aangegaan onder omstandigheden die overeenstemmen met de overdrachts- en de verkrijgingsfictie die in de Wet WOZ als waarderingsvoorschrift zijn opgenomen. Ook wordt geanalyseerd of het object dat bij de transactie betrokken is overeenstemt met een onroerende zaak 
       waarvoor een waarde bepaald moet worden. Voorts wordt onderzocht of er `kortingen' of andere condities zijn waardoor de transactieprijs feitelijk niet overeenstemt met de waarde in het economische verkeer. Hierbij worden de marktgegevens vergeleken met die van vergelijkbare objecten." 
     
     
     In de toelichting bij art. 4 is onder meer opgemerkt: 
     
     
       "Woningen 
       Voor het bepalen van de waarde in het economische verkeer van woningen wordt altijd een vergelijkingsmethode gebruikt. Er zijn drie categorieën vergelijkingsmethoden, die hierna worden uitgewerkt. (...). 
     
     
     
       Methode vergelijking met referentiewoning 
       Bij deze categorie van methoden wordt de waarde van een woning afgeleid van die van een referentiewoning. Referentiewoningen worden getaxeerd met behulp van een maximale hoeveelheid gegevens. Deze gegevens geven een gedetailleerde beschrijving van de onroerende zaak in zowel kwantitatieve als kwalitatieve zin. Tevens bevatten zij omgevingsfactoren. Bij de taxatie van de referentiewoningen wordt alle beschikbare marktinformatie betrokken. Voor de 
       waardebepaling van de overige woningen vindt vergelijking plaats met een of meer van deze referentiewoningen, waarbij de nadruk wordt gelegd op de waardeverschillen tussen de te taxeren woning en de referentiewoning. De referentiewoningen hebben een duidelijk verband met de markt. De referentiewoningen zijn de schakel tussen de individuele taxatie en de beschikbare marktinformatie. 
     
     
     
       Methode homogene groepen 
       Bij de categorie methoden uitgaande van homogene groepen worden woningen die soortgelijk zijn, bij elkaar in een groep gevoegd. De woningen hebben een vergelijkbare waarde in het economische verkeer, omdat ze wat ligging, grootte en andere waarderelevante factoren betreft in hetzelfde marktsegment vallen. 
       Kleine verschillen in objectkenmerken leiden tot waardeverschillen tussen de objecten in de groep binnen een bepaalde bandbreedte. 
     
     
     
       Methode modelmatige vergelijking  
       Een modelmatige manier van vergelijken kan op vele wijzen plaats vinden. Bij de toepassing van een vergelijkingsmethode kan (langs geautomatiseerde weg) een prognose worden gedaan voor de waarde van woningen. Het model voor de 
       berekening van deze prognose zou er bij voorbeeld als volgt uit kunnen 
       zien: 
       - aan de hand van verkooptransacties rond de peildatum worden referentiekengetallen berekend voor diverse typen woningen, bij voorbeeld een prijs per kubieke meter; 
       - voor de grondwaarde wordt een prijs gehanteerd die afhankelijk kan zijn van de grootte; 
       - aan de hand van de m3-prijs en de grondprijs wordt een prognose van de waarde gemaakt die wordt gecorrigeerd met de overige waarderelevante factoren als ouderdom, ligging, soort woning, aanwezige faciliteiten en onderhoud. 
       De berekende prognose wordt in het veld gecontroleerd. Een eventuele correctie wordt gemotiveerd ten behoeve van het taxatieverslag." 
     
     
     2.5. Waarderingsinstructies 
     
     Op 18 februari 1998 heeft de Waarderingskamer de Waarderingsinstructie 1999(17) (Regels voor de onderbouwing en de uitvoering van de waardebepaling naar waardepeildatum 1 januari 1999 in het kader van de Wet WOZ) vastgesteld. Deel III bevat de criteria die de Waarderingskamer hanteert bij het uitvoeren van het toezicht en bij het beoordelen van de door of namens een gemeente verrichte werkzaamheden. Centraal bij deze criteria staat volgens de inleiding op de instructie het uitgangspunt dat voor elke onroerende zaak een waarde vastgesteld moet worden die in overeenstemming is met de waarderingsvoorschriften, die aansluit op het marktniveau en die de onderlinge waardeverhoudingen in de markt goed weergeeft. Met betrekking tot de marktinformatie verwijs ik naar hoofdstuk 2; voor de uitvoering van de waardebepaling van woningen naar § 3.1; en voor de onderbouwing van de taxatie van woningen naar § 4.1. De model-toelichting taxatieverslag woningen is opgenomen in § 6.3 en het voorbeeld van een taxatieverslag woningen is opgenomen in § 6.5.(18) 
     
     2.6. De Hoge Raad heeft zich in zijn arrest van 29 november 2000, na conclusie van A-G Ilsink, BNB 2001/52 m.nt. Snoiijnk uitgelaten over de rangorde tussen de zoëven genoemde regels. De Inspecteur was van mening dat uitsluitend de door hem gehanteerde methode van waardering - de vergelijkingsmethoden bedoeld in art. 4 van de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet waardering onroerende zaken - is toegestaan en tot een juiste waardebepaling kan leiden. Het Hof 's-Gravenhage verwierp die stelling. De Hoge Raad overwoog: 
     
     "Volgens artikel 17, lid 2, van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) dient de waarde van een onroerende zaak te worden bepaald op de waarde die aan de zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Dit waardebegrip is ontleend aan de bepalingen in de Gemeentewet betreffende de onroerendezaak-belastingen en leidt, zoals vermeld in de Memorie van toelichting (...), tot een bedrag dat overeenkomt met de prijs die door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding. De in de Uitvoeringsregeling neergelegde regels voor de onderbouwing en de uitvoering van de waardebepaling, die berusten op artikel 20, lid 2, van de Wet WOZ en het bijbehorende Uitvoeringsbesluit onderbouwing en uitvoering waardebepaling Wet waardering onroerende zaken, bevatten - blijkens de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.1 tot en met 3.4 weergegeven wetsgeschiedenis met het oog op de uniformiteit van wetstoepassing voorgeschreven - hulpmiddelen om te bereiken dat dit wettelijke waardebegrip inderdaad wordt gehanteerd. De toetssteen blijft evenwel uiteindelijk de waarde zoals omschreven in artikel 17, lid 2, van de Wet WOZ, en die waarde kan, zoals het Hof met juistheid heeft overwogen, ook op andere manieren worden bepaald." 
     
     2.7. Ik kom tot de slotsom dat in beginsel elke waarderingsmethode mag worden toegepast, mits deze maar recht doet aan het waarderingsvoorschrift van art. 17, lid 2, Wet WOZ. De in de Uitvoeringsregeling neergelegde regels voor de onderbouwing en de uitvoering van de waardebepaling bevatten hiertoe hulpmiddelen. 
     
     3. Beoordeling van het middel. 
     
     3.1. Het middel klaagt in de eerste plaats dat het Hof is voorbij gegaan aan de stelling in het verweerschrift dat de door belanghebbende overgelegde taxatierapporten een ander doel hebben en daardoor kunnen afwijken van taxaties in het kader van de Wet WOZ. Deze klacht mist feitelijke grondslag. Blijkens r.o. 4.5. heeft het Hof deze stelling van de gemeente wel in zijn beoordeling betrokken, maar heeft hij deze niet gehonoreerd. De klacht dat het Hof is voorbij gegaan aan het gegeven dat de taxatierapporten die belanghebbende heeft overgelegd geen verkoopcijfers van vergelijkbare objecten bevatten, faalt op dezelfde grond. 
     
     
       3.2. Het middel klaagt verder dat de door belanghebbende overgelegde taxatierapporten niet kunnen dienen als bewijs voor de waardebepaling in het kader van de Wet WOZ, nu deze zijn opgemaakt voor aanvraag van financiering en een vergelijking met verkoopcijfers van vergelijkbare objecten ontbreekt.  
       Zoals uit het hiervoor in punt 2.6. en het slot van punt 3.3. besproken arrest van 29 november 2000 blijkt, is de opvatting dat de waardebepaling in het kader van de Wet WOZ uitsluitend kan geschieden op grond van de vergelijkingsmethode, onjuist. 
       Verder bestaat er geen rechtsregel die ten bewijze van de WOZ-waarde dwingende bewijskracht toekent aan een bepaald bewijsmiddel. Alle middelen rechtens kunnen daaraan dienstig zijn, mits deze recht doen aan de waarderingsmaatstaf die de Wet WOZ in art. 17, lid 2 voorschrijft. Ik verwijs wederom naar het arrest van 29 november 2000. Dat een taxatierapport is opgemaakt ter verkrijging van financiering staat dan ook als zodanig niet aan het gebruik als bewijsmiddel voor de bepaling van de WOZ-waarde in de weg. Zolang dat rapport als waarderingsgrondslag hanteert de waarde in het economische verkeer is er geen reden om het terzijde te stellen. 
     
     
     
       3.3. Het is aan het Hof overgelaten om te kiezen aan welk rapport hij de meeste bewijskracht toekent. Uit r.o. 4.5. blijkt dat hij aan de beide door belanghebbende overgelegde taxatierapporten tenminste een even grote waarde toekent als aan het door de gemeente overgelegde. Op zichzelf heeft ten aanzien van zo'n oordeel te gelden dat het berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen. De grens die aan de beoordelingsvrijheid van het Hof is gesteld, is de onbegrijpelijkheid. In dat kader merk ik het volgende op. Beide door belanghebbende overgelegde rapporten bevatten een taxatie van de onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik, van de waarde dus die art. 17, lid 2, Wet WOZ voorschrijft. Tevens is blijkens deze rapporten getaxeerd naar data die niet ver verwijderd liggen van de in casu toepasselijke waardepeildatum. De rapporten zijn namelijk opgemaakt naar de waarde op 10 maart 1998 respectievelijk 6 april 1999, terwijl de peildatum 1 januari 1999 is. Tot zover is er niets onbegrijpelijks aan 's Hofs waardering van het bewijsmateriaal en de op die waardering gebaseerde keuze van de bewijsmiddelen. 
       De door belanghebbende geproduceerde rapporten bevatten taxaties die niet zijn onderbouwd met verkoopcijfers van vergelijkbare panden ("vergelijkingspanden") rond de peildatum, het rapport van de Ambtenaar bevat die gegevens wel. Nu kan de rechter redeneren: Ik heb enerzijds twee taxatierapporten van verschillende taxateurs, die onafhankelijk van elkaar tot stand zijn gekomen, en anderzijds één taxatierapport. In alle taxaties wordt het juiste waardebegrip tot uitgangspunt genomen. Twee taxateurs weten meer dan één, ook al is het ene rapport op zichzelf genomen beter onderbouwd dan het andere: ik kies het bewijs van belanghebbende. Dat is op zich een begrijpelijke redenering en er is in dat geval dunkt mij geen reden voor ingrijpen. De rechterlijke vrijheid wordt op een begrijpelijke wijze ingevuld. Ook is denkbaar dat het Hof, op grond van het door belanghebbende gestelde, van oordeel is dat de door de Ambtenaar in zijn rapport aangevoerde vergelijkingspanden niet goed vergelijkbaar zijn. Indien dat wordt overwogen is ook begrijpelijk waarom het Hof voor het door belanghebbende geproduceerde bewijs kiest, alhoewel het op het eerste oog van mindere kwaliteit is dan het rapport van de Ambtenaar. 
       Het Hof heeft echter zo niet geredeneerd, althans niet verifieerbaar. Tegenover elkaar staan: twee taxatierapporten - zogenoemde intuïtieve taxaties - en een taxatierapport, dat inzicht geeft in de wijze van totstandkoming van de getaxeerde waarde door het noemen van rond de peildatum gerealiseerde verkoopprijzen van vergelijkbare panden. Zonder nadere redengeving is het dan onbegrijpelijk dat de rechter kiest voor de op intuïtieve taxatie gebaseerde rapporten. 
       Die onbegrijpelijkheid wordt niet weggenomen met de redenering dat de vergelijkingsmethode geen uitsluitend bewijsmiddel is; dat staat geheel los van de vraag die hier speelt.(19) 
       Waar de bewijsmiddelen duidelijk verschillen in kwaliteit, zal de rechter zijn keuze voor het ogenschijnlijk kwalitatief mindere bewijsmiddel moeten motiveren, anders is zij onbegrijpelijk.  
     
     
     3.4. Uit het voorgaande volgt dat het middel slaagt. 
     
     4. Conclusie 
     
     Het beroep gegrond bevindende concludeer ik tot vernietiging van 's Hofs uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij  
       de Hoge Raad der Nederlanden, 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Deze gegevens zijn onder meer ontleend aan de conclusie van A-G Ilsink voor HR 29 november 2000, BNB 2001/52. 
       2 Wet van 15 december 1994, Stb. 874, laatstelijk gewijzigd bij Wet van 4 december 2000, Stb. 569. 
       3 Ingevolge art. 1, lid 2, is dat het college van burgemeester en wethouders dan wel de gemeenteambtenaar belast met de heffing van gemeentelijke belastingen. 
       4 Kamerstukken II, 1992/1993, 22 885, nr. 3. 
       5 Idem. 
       6 Dit is het voorstel van Wet tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen. Die wet dateert van 27 april 1994, Stb. 419 en is in werking getreden op 1 januari 1995. 
       7 22 885, nr. 3. 
       8 Bedoeld wordt de Raad voor de waardering van onroerende zaken (zie hoofdstuk II w.o.). Bij nota van wijziging (22 885, nr. 7) is deze naam gewijzigd in Waarderingskamer. 
       9 22 885, nr. 6. 
       10 Handelingen I, 1994/1995, blz. 9-278, r.k. 
       11 T.a.p. blz. 9-282, l.k. 
       12 T.a.p. blz. 9-283, r.k. 
       13 Besluit van 23 december 1994, Stb. 954, in werking getreden op 1 januari 1995. 
       14 Regeling van 23 december 1994, Stcrt. 252, in werking getreden op 1 januari 1995. 
       15 Tekst met ingang van 17 juli 1997. 
       16 Tekst met ingang van 1 januari 1998. 
       17 Oorspronkelijk zijn deze regels neergelegd in de door de Waarderingskamer op 21 juli 1994 vastgestelde Waarderingsinstructie 1995 (Regels voor de onderbouwing en de uitvoering van de waardebepaling naar waardepeildatum 1 januari 1995 in het kader van de Wet WOZ). 
       18 Op 1 april 1999 heeft de Waarderingskamer het ''Rapport van de Waarderingskamer over het evaluatie-onderzoek van de Wet WOZ' vastgesteld. Dit rapport is in juni 1999 aangeboden aan de staatssecretaris van Financiën. 
       19  De Hoge Raad (21 april 1999, BNB 1999/232) accepteert dan ook terecht de beredeneerde keuze van het Hof voor het kwalitatief betere bewijsmiddel. 
     
     
     Bijlage bij de conclusies nrs. 37.901 en 38.399 van A-G Groeneveld van 21 februari 2003 
     
     Bewijsrecht in fiscale zaken 
     
     1. Uitgangspunt in het fiscale geding is de vrije bewijsleer. Dit geldt zowel voor de bewijslastverdeling, als voor de vaststelling van de vereiste bewijsomvang, de keuze van de bewijsmiddelen en de bewijswaardering. 
     
     
       In de Bijlage Handelingen II 1911/12, 144, nr. 3, blz. 22 is dit als volgt verwoord: 
       "De rechter is geheel vrij om te beoordelen of hij geloof hecht aan een bewijsmiddel en zo ja hoe zwaar hij dit bewijsmiddel bij de vaststelling van de feiten laat meewegen."  
     
     
     In de zaken waarbij deze bijlage hoort spelen met name die twee aspecten van de vrije bewijsleer een rol. 
     
     2. Literatuur  
     
     
       Schendstok, Raden van beroep voor de directe belastingen, 1932: 
       "(p. 131) (...) de raad(1) [is] vrij in de waardering en in de keuze van de bewijsmiddelen. (p. 194) (...) de raad kan zonder motiveering vaststellen, dat een stuk tot staving van belanghebbende's beweringen kan dienen (HR 12 januari 1927, B. no. 3983). Zelfs is de raad niet verplicht, vast te stellen, dat, en te motiveren waarom, hij bewijsmiddelen, die hij niet wenscht te gebruiken, ter zijde laat (HR 12 december 1923, B. nr. 3331), noch feitelijke voorstellingen van den ambtenaar dan wel van den belanghebbende uitdrukkelijk te weerleggen (HR 11 juni 1919, B. no. 2303 en HR 10 november 1920, B. no. 2690). Ook van de keuze tusschen een berekening van den ambtenaar en een van den belanghebbende behoeft de raad geen verantwoording te geven, met dien verstande, dat het college wel verplicht, uitspraak te doen over alle bezwaren, welke zijn opgeworpen tegen de berekening, die het tenslotte, als juist heeft aanvaard (HR 10 oktober 1923, B. no. 3299). Van gemotiveerde bezwaren tegenover een niet met argumenten verdedigde bewering of berekening mag de uitspraak zich niet met een "dooddoener" afmaken (HR 19 maart 1924, B. no. 3387). (p. 211/212) de raad (is) vrij ( ) in de keuze en waardeering van de bewijsmiddelen; beslissingen dienaangaande zijn van feitelijken aard, tenzij uit de stukken blijkt, dat de raad zich heeft vergist, van zijn vrijheid misbruik gemaakt heeft ,of is uitgegaan van een onjuist uitgangspunt nopens de verdeeling van den bewijslast." 
     
     
     
       Koopman, Bewijslast in belastingzaken, 1996, p. 108/109 betoogt: 
       "Een bewijslastverdeling op basis van de concrete omstandigheden van het geval kan niet als een zuiver rechtsoordeel worden aangemerkt en is dus in cassatie maar beperkt toetsbaar. Een bewijslastverdeling ontleend aan het objectieve recht kan door de Hoge Raad echter wel volledig op haar juistheid worden beoordeeld. De bewijswaardering is daarentegen steeds een feitelijke aangelegenheid."  
     
     
     
       Meyjes, Van Soest, Van den Berge, Van Gelderen, Fiscaal procesrecht, 1997, p. 107: 
       "Dezelfde vrijheid als ten aanzien van de keuze van de bewijsmiddelen geniet de rechter met betrekking tot de waarde, welke hij eraan wil toekennen. En even vrij waardeert hij de uit de bewijsmiddelen voortvloeiende bewijsgronden, in het bijzonder vermoedens en hun bewijswaarde."  
     
     
     Feteris, Formeel belastingrecht, 1999, p. 218 betoogt: 
     
     "De rechter is vrij in de selectie en waardering van de bewijsmiddelen. Het is niet zo dat bepaalde soorten bewijsmiddelen naar hun aard zwaarder wegen dan andere. 
     
     
       Vakstudie Algemeen deel, aantekening 21 op art. 17 Wet ARB, vermeldt: 
       "De rechter is vrij in de keuze en waardering van bewijsmiddelen, daar de wet enige beperking omtrent de aard der te bezigen bewijsmiddelen niet kent. Hij mag bewijsmiddelen aanvaarden of afwijzen, naarmate dit hem geraden voorkomt. Ook is hij vrij in het bepalen van de waarde, aan het ten bewijze aangevoerde, toe te kennen." 
     
     
     
       Aardema in zijn aantekening bij het arrest HR 7 juni 2000, nr. 35 513, in FED 2000/474(2) met betrekking tot het cassatieberoep bij aandelenwaarderingen, betoogt: 
       "De Hoge Raad casseert het hof omdat het hof blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Dit bevreemdt mij. De waarde in het economische verkeer in de desbetreffende wettelijke bepalingen is onmiskenbaar een rechtsbegrip, waarvan de interpretatie voor cassatie open staat. Waar het in procedures als deze echter om gaat is niet het interpreteren van het begrip waarde in het economische verkeer, maar de feitelijke vraag wat, onder de gegeven omstandigheden, de concrete inhoud van die waarde is. In feite derhalve de vraag - schattenderwijs - hoe bij een hypothetische verkoop van een aandelenpakket gegadigden en aanbieders met elkaar tot zaken zouden komen. Daar is echter geen rechtsopvatting in beeld, maar hebben we te maken met een zuiver feitelijke vraagstelling. De enige cassatiemogelijkheid zou daarin gevonden kunnen worden, dat een hof bij zijn motivering met een redenering aankomt, die volgens de wetten der logica, danwel anderszins, "onbegrijpelijk" is. Deze laatste cassatiegrond - een motiveringsklacht - zie ik als enige mogelijkheid rond een onderwerp als het onderwerpelijke. Dit alles betekent in mijn optiek dan overigens wel, dat de plaats voor de Hoge Raad als het gaat om vraagstukken van waarde in het economische verkeer per saldo een zeer bescheiden is, aangezien het hier uiteindelijk gaat om een feitelijke problematiek. Ingrijpen in de cassatiefase is dan slechts mogelijk, indien een hof met slappe teksten komt." 
     
     
     3. Jurisprudentie 
     
     HR 22 juni 1921, B. 2843: het staat de feitenrechter vrij bewijsmiddelen te aanvaarden of af te wijzen naarmate hem dit geraden voorkomt. Eveneens is de rechter vrij in het bepalen van de waarde die hij aan het ten bewijze aangevoerde wenst toe te kennen. 
     
     HR 12 december 1923, B 1331: het Hof hoeft niet aan te geven waarom het bepaalde bewijsmiddelen al dan niet geloofwaardig vindt. 
     
     HR 13 januari 1948, B 8447: het Hof hoeft evenmin aan te geven waarom het een feit niet bewezen acht. 
     
     HR 11 januari 1978, BNB 1978/31, overwoog: 
     
     
       "dat, nu die verordening zich niet uitlaat over de wijze, waarop de waarde in het economisch verkeer dient te worden bepaald, en noch uit haar bewoordingen of strekking, noch uit die van de desbetreffende bepalingen van de gemeentewet of van de daarop gebaseerde algemene maatregel van bestuur enige beperking dienaangaande valt af te leiden, het Hof vrij was om daartoe te dezen dat stelsel van waardering te kiezen, dat het Hof het meest in overeenstemming oordeelde met de bijzondere omstandigheden van het onderwerpelijke onroerend goed; 
       dat het Hof zich van voormeld oordeel niet behoefde te laten weerhouden door de omstandigheid, dat de gemeentelijke wetgever geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om te bepalen dat voor onroerende goederen welke als woning dienen de waarde in het economisch verkeer zal worden vastgesteld met gebruikmaking van een forfaitaire waarderingsmethode, die is gebaseerd op de jaarlijkse huurwaarde;  
       dat het Hof de door makelaar B uitgebrachte taxatie als een juiste benadering van de per 1 januari 1975 aan het bedrijfsgedeelte van het onderwerpelijke gebouwencomplex toe te kennen waarde in het economisch verkeer heeft beschouwd; 
       dat het Hof daarmede een oordeel van feitelijke aard heeft gegeven, dat als zodanig in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst, en dat, mede door 's Hofs beoordeling van de kwaliteit van de beide in aanmerking komende taxatierapporten, voldoende is gemotiveerd. (...)" 
     
     
     HR 17 december 1980, BNB 1981/47 m.nt. Hofstra overwoog: 
     
     
       "dat het Hof dan ook niet heeft blijk gegeven van een onjuiste opvatting van deze wettelijke bepalingen door, in navolging van de in zijn uitspraak genoemde taxateurs, te oordelen dat bij de waardebepaling van het onderwerpelijke onroerend goed ook rekening dient te worden gehouden met andere aanwendingsmogelijkheden dan die van warenhuis. (...) 
       dat ten slotte, voor wat betreft de door het Hof in het voetspoor van de taxateurs B en C gebezigde methode van waardering, bestaande uit een schatting van de huurwaarde van de onderscheiden onderdelen van het onroerend goed en vermenigvuldiging van het gevonden bedrag met een kapitalisatiefactor, het Hof klaarblijkelijk van oordeel is geweest dat deze wijze van waardering voor het onderwerpelijke onroerend goed het meest geeigend was; 
       dat het Hof daarmede niet heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige de keuze van het stelsel van waardering, als van feitelijke aard, in cassatie niet met vrucht aan de orde kan worden gesteld. (...)" 
     
     
     Hofstra annoteert (blz. 282): 
     
     "(...) de keuze van het stelsel van waardering is nu eenmaal, zoals de H.R. ook thans weer vaststelde, van feitelijke aard en in cassatie onaantastbaar." 
     
     HR 3 april 1985, BNB 1986/74, m.nt. Scheltens, Belastingblad 1985, blz. 456, m.aant. Kruimel overwoog: 
     
     
       "Het Hof heeft vastgesteld dat het onderwerpelijke onroerend goed met inbegrip van een aangrenzend perceel grond op 16 april 1981 door belanghebbende is gekocht voor f 285 000 en vervolgens geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat die koopprijs toen niet in overeenstemming was met de waarde in het economische verkeer. Het Hof heeft voor dit oordeel redengevend geacht dat uit de enkele omstandigheid dat het onroerend goed uit een failliete boedel werd gekocht niet de conclusie kan worden getrokken dat de tot stand gekomen koopprijs, mede gelet op de waarborgen welke de Faillissementswet ter zake biedt, niet de toenmalige waarde in het economische verkeer vertegenwoordigt. 
       Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan overigens - als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk - in cassatie niet met vrucht worden bestreden. (...)" 
     
     
     Kruimel tekende aan: 
     
     "1. Uit de overwegingen van de Hoge Raad zou men kunnen afleiden dat wel zeer overtuigende gegevens op tafel dienen te worden gelegd, wil men een waarde die overeenkomt met een prijs tot stand gekomen bij verkoop uit faillissement kunnen bestrijden. Of er werkelijk - onder geëigende omstandigheden een mogelijkheid tot bestrijding aanwezig is, betwijfel ik. Niettemin moet worden gesteld dat ook bij verkoop uit faillissement transactieprijzen tot stand kunnen komen, die niet overeenstemmen met de reële marktwaarde. De marktwaarde is immers de prijs die tot stand komt bij een verkoop die op de voor het onroerende goed meest geëigende wijze is voorbereid en onder de meest gunstige omstandigheden tot stand komt. En dat kan van een object in een failliete boedel bepaald niet worden gezegd." 
     
     In de zaak die leidde tot HR 21 april 1999, na conclusie A-G Ilsink(3), BNB 1999/232(4) had belanghebbende ter bestrijding van de door de Inspecteur verdedigde waarde voor de heffing van onroerendezaakbelastingen een taxatierapport overgelegd dat was opgemaakt met het doel financiering te verkrijgen. Het Hof achtte op grond van het door de Inspecteur overgelegde taxatierapport aannemelijk dat de waarde van het pand niet te hoog is vastgesteld. Het ecarteerde het door belanghebbende overgelegde taxatierapport op de grond dat uit dit rapport niet blijkt dat bij de waardevaststelling rekening is gehouden met gerealiseerde verkoopcijfers van vergelijkbare panden. Bovendien was het met de Inspecteur van oordeel dat gelet op het doel van deze taxatie, de taxateur kon volstaan met een lagere waarde dan de waarde in het economische verkeer in de zin van de heffing van onroerendezaakbelastingen. 
     
     
       De Hoge Raad overwoog: 
       "voorzover de klachten zijn gericht tegen de oordelen van het Hof betreffende de door belanghebbende en de gemeente overgelegde taxatierapporten, falen zij omdat deze oordelen berusten op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen en voor het overige, als niet onbegrijpelijk, in cassatie niet kunnen worden getoetst."  
     
     
     Ik vind het verwonderlijk dat de Hoge Raad niet ingreep in deze beslissing van het Hof. Het Hof is klaarblijkelijk van oordeel dat slechts de vergelijkingsmethode de toegelaten waarderingsmethode is. De Hoge Raad lijkt in deze opvatting te berusten, dit in tegenstelling tot de heersende opvatting in de literatuur en jurisprudentie die op dit punt geen beperkingen stelt aan de vrije bewijsleer in die zin dat zij geen verplichte bewijskracht aan de vergelijkingsmethode toekennen. Het is ook mogelijk dat de Hoge Raad het niet zwaarwegend genoeg vond om - ambtshalve (er was immers geen klacht tegen gericht) - in te grijpen. Ten slotte bestaat de mogelijkheid dat de procesrechtelijke vragen die in deze zaak speelden de aandacht van de Hoge Raad geheel in beslag hebben genomen. De Hoge Raad schept in ieder geval duidelijkheid in het al eerder genoemde arrest van 29 november 2000, na conclusie A-G Ilsink, BNB 2001/52 m.nt. Snoiijnk (zie punt 2.6.). In die zaak oordeelt de Hoge Raad de door Burgemeester en Wethouders in cassatie aangevoerde stelling dat uitsluitend de door de gemeente gehanteerde methode van waardering - de vergelijkingsmethoden bedoeld in art. 4 van de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet waardering onroerende zaken - is toegestaan, als in strijd met art. 17, lid 2, Wet WOZ. De Hoge Raad voegt daar expliciet aan toe dat die waarde ook op andere manieren kan worden bepaald. 
     
     4. Uitwerking van de vrijheid van de rechter.  
     
     Bedoelde vrijheid van de rechter in zijn omgang met het bewijs komt, naast het onder 2 vermelde, onder meer tot uitdrukking in het navolgende. 
     
     4.1. Het niet gebruiken van een bewijsmiddel behoeft geen motivering. Zie o.m. HR 12 december 1923, B. 3331, HR 12 december 1934, B. 5744, HR 27 februari 1952, B. 9179, HR 9 januari 1957, BNB 1957/163, HR 6 mei 1959, BNB 1959/227. Deze vrijheid is echter niet onbeperkt. Onder omstandigheden mag de rechter een bewijsaanbod niet zonder motivering passeren.(5)  
     
     4.2. De waardering van geleverd bewijs behoeft geen motivering.(6) Daar de rechter die over de feiten oordeelt, vrij is in zijn waardering van de bewijsmiddelen, behoeft hij, wanneer hij aan een bewijsmiddel geen waarde toekent en het daarom ongebruikt laat, van zijn redenen daartoe in zijn uitspraak geen rekenschap te geven.(7) Voorts mag hij wanneer op een der partijen de bewijslast rust en hij die partij in de levering van het bewijs niet geslaagd acht, ermee volstaan dit te constateren. Tot nadere motivering van deze constatering is hij niet gehouden.(8) 
     
     4.3. Schattingen en andere niet-exacte waarderingsoordelen behoeven, naar gelang van de omstandigheden, niet of niet dan summier te worden gemotiveerd.(9)  
     
     4.4. Voor zover de rechter met betrekking tot de bewijslevering niet geheel vrij is, manifesteert dit zich in de werking van de motiveringseis. Daar hij bijvoorbeeld een boekhouding niet willekeurig mag verwerpen, ligt het voor de hand dat hij in zijn uitspraak van zijn redenen tot verwerping rekenschap behoort te geven. Iets dergelijks is aan de orde bij schattingen en waarderingen, die aan regels zijn gebonden.(10) 
     
     5. Begrenzing van de vrijheid van de rechter 
     
     5.1. Niet alleen wordt de vrijheid van de rechter ten aanzien van de bewijslastverdeling begrensd door de redelijkheid, maar ook die ten aanzien van de keuze en de waardering van de bewijsmiddelen. Zo mag de verwerping van een boekhouding slechts op redelijke gronden plaatsvinden. De beslissing daaromtrent vereist motivering.(11)  
     
     5.2. Beperkingen ten aanzien van de keus van de bewijsmiddelen: wanneer het gebruik van een bepaald bewijsmiddel is voorgeschreven. Art. 47 Wet IB 1964, art. 19 Wet LB 1964 en art. 16 Wet Vpb 1969 eisen bijvoorbeeld dat aftrekbare giften met schriftelijke bescheiden worden gestaafd.  
     
     
       5.3. Beperkingen ten aanzien van het gebruik van de bewijsmiddelen: het niet in acht nemen van bepaalde vormvoorschriften bepaalde bewijsmiddelen te gebruiken.  
       Zo mag de verklaring van een getuige die niet beëdigd is, niet als bewijs gebruikt worden. Ook mag de rechter - tenzij de wederpartij niet ter zitting verschenen is - geen acht slaan op stukken door een der partijen overgelegd zonder dat de wederpartij de gelegenheid heeft gehad daarvan inzage te nemen en zich daarover uit te laten.(12) Eveneens kunnen de omstandigheden waaronder bewijsmateriaal is vergaard meebrengen dat dit niet toelaatbaar is.(13) 
     
     
     5.4. De rechter moet een bewijsaanbod toelaten indien een partij daarbij belang heeft. De rechter mag een bewijsaanbod waarmee een partij zijn gelijk kan waarmaken in beginsel niet passeren.(14) Ik verwijs naar punt 4.1. hiervoor.  
     
     6. Conclusie 
     
     Uit het voorgaande blijkt dat de rechter een grote vrijheid heeft in de keuze en de waardering van bewijsmiddelen. Die vrijheid is echter niet onbeperkt, zoals geen enkele vrijheid is. Naast de in punt 5 genoemde beperkingen, vindt deze haar begrenzing in de begrijpelijkheid van de door de rechter gemaakte keuze en van zijn appreciatie van de bewijsmiddelen.  
     
     
       1 Lees: Raad van Beroep voor de directe belastingen. 
       2 BNB 2000/251.  
       3 De conclusie heeft geheel betrekking op een procesrechtelijke complicatie. Zij gaat niet in op de bewijswaardering. 
       4 Belastingblad 1999, blz. 623. 
       5 HR 18 juli 1989, BNB 1989/261,  HR 19 december 1990, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1991/176, HR 1 december 1993, BNB 1994/ 65 en HR 6 juli 1994, BNB 1994/258. 
       6 HR 28 januari 1953, BNB 1953/85. 
       7 HR 12 december 1923, B. 3331 en HR 27 februari 1952, B. 9179. 
       8 Meyjes t.a.p. blz. 143. HR 11 november 1964, BNB 1965/25, HR 14 januari 1970, BNB 1970/69 en HR 6 november 1974, BNB 1975/2.  
       9 Meyjes t.a.p. blz. 144. HR 30 oktober 1963, BNB 1964/1, HR 18 maart 1970, BNB 1971/1 en HR 5 februari 1975, BNB 1975/55.  
       10 HR 19 juni 1957, BNB 1957/231, HR 4 maart 1959, BNB 1959/141, HR 14 maart 1984, BNB 1984/133, HR 5 februari 1986, V-N 1986, blz. 854m HR 12 april 1995, BNB 1995/247 en HR 26 augustus 1998, BNB 1998/351.  
       11 Zie noot Smeets onder HR 27 april 1955, BNB 1955/329 en HR 12 april 1995, BNB 1995/247 m.nt. Aardema. 
       12 Zie onder meer HR 8 juli 1980, BNB 1980/240, HR 30 augustus 1996, BNB 1996/373 en HR 27 november 1996, BNB 1997/28. 
       13 Zie onder meer HR 1 juli 1992, na conclusie A-G Verburg, BNB 1992/306 m.nt. Den Boer, HR 4 november 1992, BNB 1993/90 m.nt. Simons en HR 12 maart 1997, na conclusie A-G Van den Berge, BNB 1997/146 m.nt. Wattel. 
       14 Meyjes t.a.p. blz. 128.