ECLI: ECLI:NL:PHR:2005:AR7288

Titel: ECLI:NL:PHR:2005:AR7288 Parket bij de Hoge Raad , 20-05-2005 / 40395

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2005-05-20

Zaaknummer: 40395

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2005:AR7288

---

Artikel 24 Wbm, subjectieve belastingplicht bij in Nederland binnenbrengen van aardgas door de winner.

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. J.A.C.A. OVERGAAUW 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Nrs. 40 395, 40 396, 40 397, 40 398 
       Derde Kamer (B) 
       Brandstoffenbelasting 1996-2000 
     
     
     
       Conclusie van 25 oktober 2004 inzake: 
       DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
       TEGEN 
       X BV  
     
     
     1. Feiten, loop van het geding en geschil in cassatie 
     
     1.2 Belanghebbende, toen nog A NV, heeft, met het oog op de gasvoorziening ten behoeve van vorenbedoelde centrale, op 16 juni 1989 een overeenkomst gesloten (de Gas Sales Agreement, tezamen met de aanvullingen daarop en de bijbehorende overeenkomsten door partijen en ook hierna genoemd: de TGSA) met C s.a. (opererend onder de handelsnaam en hierna ook genoemd: C), D a.s. en E a.s., in die overeenkomst gezamenlijk aangeduid als 'the Sellers'. In die overeenkomst is - onder meer - het volgende opgenomen: 
     
     
       '1 DEFINITIONS AND APPENDICES 
       (...) 
       (42) 'Quality Measurement Plant' shall mean the F A/S located on the North Sea coast near the city of R in the Federal Republic of Germany, or a new plant located near the F A/S, constructed or caused to be constructed by the Sellers, which shall be used for the quality determination under this Agreement. 
       (43) 'Quantity Measurement Plant' shall mean the facility located at the a-site near the Delivery Point, which shall be used for the measurement and determination of quantities of Processed Gas delivered under this Agreement. 
       (...) 
     
     
     4 DELIVERY POINT, TITLE AND RISK 
     
     The Processed Gas shall be delivered at the point where the gas transportation system from the Quantity Measurement Plant is connected to the Buyer's facilities at the a-site as further described in Appendix 2 hereto. 
     
     
       The risk of loss of and the title to the Processed Gas to be delivered under the terms of this Agreement, shall pass from the Sellers to the Buyer at the Delivery Point. 
       (...) 
     
     
     6 PRICE 
     
     6.1 Price Formula 
     
     The development of the Contract Price (P) during the term of this Agreement reflects the price which as of 1 April 1988 would make the Buyer indifferent in the choice between a new Coal Fired Power Plant and a new Gas Fired Power Plant. 
     
     The Contract Price (P) in NLG/Nm³ for Processed Gas applicable quarterly at the Delivery Point, shall be calculated as follows: 
     
     
       P = Po (X . I + Y - L + Z C/Co) 
       (...) 
     
     
     6.4 Definitions 
     
     
       (...) 
       C = the cost of coal per GJ (Net Calorific Value) delivered at site in the Netherlands. (...) 
     
     
     C shall include any and all taxes, royalties, duties, levies or other charges imposed by any governmental authority of the Netherlands or by the European Community on the transportation, purchase, import or use of coal, excluding value added tax (VAT), turnover taxes and/or similar taxes by the coal purchaser. The Buyer represents that at the date hereof no such taxes, royalties, duties, levies or other charges are imposed except for the environmental levy ('milieuheffing') imposed by the government of the Netherlands by 'Wet van 30 maart 1988 tot uitbreiding van de Wet algemene bepalingen milieuhygiëne met betrekking tot de financiering van het beleid op het gebied van de milieuhygiëne'. 
     
     Co = 3.54 NLG/GJ 
     
     
       Co includes the environmental levy ('milieuheffing') for power plants using coal applicable as of 1 April 1988 after deduction of the restitution of part of such levy due to full desulphurization of flue gasses. 
       (...) 
     
     
     6.9 Taxes 
     
     Any and all taxes, royalties, duties, levies or other charges imposed by any governmental authority of the Netherlands or by the European Community on the transportation, purchase, import or use of natural gas or Processed Gas delivered or to be delivered hereunder for which the Sellers may be held legally liable, shall be for the account of the Sellers. The Buyer represents that at the date hereof no such taxes, royalties, duties, levies or other charges are imposed except for the environmental levy ('milieuheffing') imposed by the government of the Netherlands by 'Wet van 30 maart 1988 tot uitbreiding van de Wet algemene bepalingen milieuhygiëne met betrekking tot de financiering van het beleid op het gebied van de milieuhygiëne'. 
     
     
       Notwithstanding the above and the provisions of Article 4, the Buyer shall reimburse to the Sellers any amount of value added taxes (VAT), turnover taxes and/or similar taxes deductible by the Buyer for which the Sellers may be legally liable. Such taxes shall be paid in addition to the Contract Price. 
       (...)' 
     
     
     Het Hof heeft op grond van de overeenkomst met C c.s. vastgesteld dat belanghebbende voor het te leveren gas een zogenoemde all-in prijs is overeengekomen. Uit de overeenkomst blijkt verder dat belastingen, waarvoor C c.s. belastingplichtig is, voor rekening van C c.s. komen. In dit kader noemt artikel 6.9 van de overeenkomst in het algemeen heffingen op aardgas en als bestaande Nederlandse heffing de 'milieuheffing'(2). 
     
     1.3 C treedt namens bedoelde verkopers op als vertegenwoordiger met betrekking tot de uitvoering en coördinatie in de ruimste zin des woords van de vorenstaande verkoopovereenkomst met betrekking tot het Noorse gas. 
     
     1.4 De TGSA is op 2 november 1990 aangevuld in die zin dat daaraan een viertal Noorse gasverkopers is toegevoegd. In verband met de uitbreiding van de afname ten behoeve van vijf in plaats van twee productie-eenheden is de TGSA op 14 april 1995 voor de tweede maal gewijzigd. Bij beide wijzigingen zijn de in onderdeel 1.2 aangehaalde artikelen van de TGSA inhoudelijk niet gewijzigd, met uitzondering van de definities. De aangehaalde definities luiden na de wijziging van 14 april 1995: 
     
     
       '(...) 
       (42) 'Quality Measurement Plant' shall mean the facilities at the Quantity Measurement Plant installed in order to perform monitoring and determination of quality of Processed Gas delivered under this Agreement and of the gas delivered under the A/G Agreement. 
       (43) 'Quantity Measurement Plant' shall mean the facilities located at the a-site immediately upstream of the Delivery Point, which shall be used for the measurement and determination of the quantities and the monitoring and determination of the quality of Processed Gas delivered under this Agreement and of the gas delivered under the A/G Agreement. 
       (...)' 
     
     
     1.5 Belanghebbende, die reeds afnemer was van Nederlands aardgas van de G N.V. (hierna: G), heeft daarnaast in 1995 een overeenkomst gesloten met G (nummer 002, getekend op 18 en 20 juli 1995) voor de (aanvullende) levering van aardgas, omdat C c.s. niet volledig aan de behoefte aan aardgas van belanghebbende konden voldoen. In deze overeenkomst is ook voorzien in de situatie waarin belanghebbende (tijdelijk) minder dan de door C c.s. aangevoerde hoeveelheid gas afneemt. Aangezien het aardgas ongeacht de leverancier via één aansluiting op het door G beheerde aardgasnet aan belanghebbende wordt geleverd zijn daaromtrent nadere afspraken gemaakt tussen belanghebbende, C c.s. en G, waaronder afspraken omtrent de uitwisseling van gegevens. 
     
     1.6 Na enkele kleine proefleveringen van gas in verband met het proefdraaien van de productie-eenheden is omstreeks 1 november 1995 de productie van elektriciteit op de hiervoor bedoelde locatie begonnen en is belanghebbende dientengevolge rond die datum gestart met het afnemen van het benodigde Noorse gas. 
     
     1.7 Om aan hun verplichtingen tot het leveren van het aardgas aan belanghebbende te kunnen voldoen hebben C c.s. op 24 september 1990 een overeenkomst met G gesloten. De overeenkomst is nader aangeduid als 'Purchase And Resale Agreement' (door partijen en ook hierna genoemd: PARA-overeenkomst) en houdt onder meer in de verkoop van gas op de R-locatie door C c.s. aan G en de terugkoop van dat gas op de a-locatie door C c.s. van G, zodat C c.s. in staat zijn het Noorse gas aan belanghebbende te leveren. 
     
     1.8 Op 25 januari 1996 hebben C c.s. een nieuwe overeenkomst gesloten met G (de overgelegde kopie van de overeenkomst is geanonimiseerd, maar partijen hebben geen misverstand laten bestaan over de identiteit van de contractspartijen) met betrekking tot het transport van het Noorse gas van de locatie in R naar de a-locatie van belanghebbende in Nederland (hierna: de TREE-overeenkomst). De TREE-overeenkomst houdt - onder meer - het volgende in:  
     
     'WHEREAS the A-Sellers have concluded a gas sales agreement with A for sale and purchase of gas to be exclusively used in five new power plants EC-3, EC-4, EC-5, EC-6 and EC-7 to be constructed and operated by an affiliate (deelnemer) of A and to be located near a-haven, and 
     
     WHEREAS the A-Sellers have to make arrangements for transportation of said gas from the F A/S and/or from the Europipe Facilities to said five power plants, and 
     
     
       WHEREAS the Parties originaly concluded a Purchase and Resale Agreement (PARA) for sale and resale of the gas dated 24 september 1990 as amended 12 june 1995, and whereas the Parties now are willing to replace PARA by a Transportation Agreement (TREE);  
       (...) 
     
     
     
       1 DEFINITIONS 
       (...) 
       (28) 'Receipt Point' shall have the meaning as defined in Article 3.1 hereof. 
       (29) 'Receipt Point Plant' shall mean the F A/S and/or the Europipe Facilities which will be used, inter alia, for monitoring and determination of quality and quantity of Gas delivered at the Receipt Point hereunder. 
       (...) 
     
     
     3 RECEIPT POINT, DELIVERY POINT, RISK 
     
     
       3.1 The Gas shall be made available to [G] at the Receipt Point which shall be the point agreed upon by the Parties where the flanges of the Receipt Point Plant connect with the flanges of [G]'s facilities. 
       3.2 The Gas shall be made available to the A-Sellers at the Delivery Point which shall be the point where the flanges of G's facilities connect with the flanges of EC-3, EC-4, EC-5, EC-6 and EC-7. 
       3.3 The risk of loss of the Gas shall pass from the A-Sellers to [G] at the Receipt Point and from G to the A-Sellers at the Delivery Point. 
       (...) 
     
     
     5 FEE 
     
     
       (...) 
       5.12 The price to be paid at the Delivery Point is exclusive of any taxes, duties or levies of a similar nature. However, [G] is entitled to add to the applicable price to be paid by the A-Sellers all taxes, duties or levies of a similar nature imposed on [G] by any competent authority on the sale and delivery of Gas at the Delivery Point under this Agreement, to the exclusion of any taxes on [G]'s profit, capital and of penalties and interest thereon, but only to the extent that [G] is actually economically affected by such taxes, duties or levies of a similar nature and subject to the A-Sellers' right to verify - at their expense - by means of a certified auditor's statement, that such taxes, duties or levies of a similar nature have been duly paid. 
     
     
     
       [G] warrants and represents that at the date hereof no taxes, duties or levies of a similar nature are imposed in the Netherlands with respect to the sale and delivery of Gas at the Delivery Point, except for value added tax (VAT) and the air pollution levy (luchtverontreinigingsheffing) based upon the law General Provisions Environmental Protection (Wet Belastingen op Milieugrondslag) which will be collected by [G] on behalf of the Dutch Government. 
       (...)' 
     
     
     
       De TREE-overeenkomst is in werking getreden per 1 januari 1996 (vanaf dat moment heeft de PARA-overeenkomst haar werking verloren), en regelt het transport door G van het gas dat door C c.s. aan belanghebbende moet worden geleverd. Onder de TREE-overeenkomst is van koop en terugverkoop van het gas door G geen sprake meer. In de TREE-overeenkomst is opgenomen dat G de 'luchtverontreinigingsheffing' op grond van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) int voor de Nederlandse overheid(3). 
       De onderhavige zaken hebben betrekking op tijdvakken vanaf 1996. In die tijdvakken is de PARA-overeenkomst niet van toepassing. De reden dat de PARA-overeenkomst toch een rol speelt in de onderhavige zaken, is dat partijen van mening verschillen over het antwoord op de vraag of de wijziging van de PARA- in de TREE-overeenkomst leidt tot een wijziging van de aanwijzing van de belastingplichtige voor de brandstoffenbelasting. 
     
     
     1.9 Belanghebbende was noch bij de PARA-overeenkomst, noch bij de TREE-overeenkomst partij. Die overeenkomsten hebben geen enkele wijziging in de TGSA tot gevolg gehad. 
     
     1.10 In 1994 zijn afspraken gemaakt tussen G en de Belastingdienst omtrent de fiscale behandeling van het Noorse gas dat door C c.s. geleverd zou gaan worden aan belanghebbende. Op basis daarvan heeft G de over 1995 verschuldigde brandstoffenbelasting op grond van de Wbm afgedragen. Vanaf 1 januari 1996 heeft G met betrekking tot de leveringen van aardgas aan belanghebbende nog slechts de brandstoffenbelasting afgedragen die betrekking heeft op haar eigen leveringen van aardgas, dus niet meer over het Noorse gas. 
     
     1.11 In de tweede helft van 1997 of de eerste helft van 1998 hebben, op dezelfde dag en op initiatief van de Inspecteur, twee telefoongesprekken plaatsgevonden tussen K, werkzaam bij belanghebbende, en L omtrent de belastingplicht van belanghebbende voor de brandstoffenbelasting met betrekking tot het Noorse gas. Deze contacten hebben toen niet geleid tot nader onderzoek door de Inspecteur. 
     
     1.12 Na telefonische aankondiging daarvan is op 1 februari 2000 bij belanghebbende namens de Inspecteur een onderzoek ingesteld inzake de brandstoffenbelasting met betrekking tot het Noorse gas.  
     
     1.13 Op 12 september 2000 heeft de Inspecteur een brief verstuurd aan C met - onder meer - de volgende inhoud: 
     
     
       '(...) 
       In 1996 the agreement between C and G has been altered into a transportation agreement (TREE; Transport R a-haven). 
       This means that as from 1996 G has not brought and delivered Norwegian gas into the Netherlands and is therefore not longer due to the environmental tax. 
       The question that remains is which party has brought and delivered the gas into the Netherlands since 1996. 
       According to dutch tax law the party who is liable for the dutch environmental tax for bringing gas into the Netherlands, is obliged to report to the Tax Service. (...) 
     
     
     
       Further, parties have agreed that C shall deliver the gas at the point where the gas transportation system from the Quantity Measurement Plant is connected to A's facilities at the a-site. The risk of loss of and the title to the processed gas only passes from C to A at the delivery point. This delivery point is in the Netherlands. Therefore C has brought the gas in the Netherlands and delivered it to A. 
       On these terms C is liable to account for the dutch environmental tax from January 1th, 1996 up till now.' 
     
     
     De Inspecteur merkt hierover op in zijn pleitnota voor de mondelinge behandeling voor het Hof: 
     
     
       'Feitelijk komt het erop neer dat belanghebbende in plaats van zelf de belasting af te dragen, de verschuldigde belasting aan een derde heeft afgedragen, die de indruk lijkt te hebben gewekt de belasting te zullen voldoen. 
       Om te voorkomen dat naheffingsaanslagen bij belanghebbende moesten worden opgelegd heeft de Belastingdienst besprekingen met C gevoerd. Doel hiervan was om C te bewegen de belasting af te dragen. Op het laatste moment heeft laatstgenoemde echter besloten hiervan af te zien. 
       Hierdoor was de B[e]lastingdienst genoodzaakt naheffingsaanslagen op te leggen bij belanghebbende. Nu is de situatie ontstaan dat in de ogen van de Belastingdienst de brandstoffenbelasting door belanghebbende moet worden betaald, waarna belanghebbende middels een civiele actie tegen C de door haar onverschuldigd betaalde belasting dient terug te vorderen.'(4) 
     
     
     1.14 Het in onderdeel 1.12 genoemde onderzoek heeft geleid tot het opleggen van de volgende naheffingsaanslagen aan belanghebbende: 
     
     
       bedragen in guldens                                      enkelvoudige                    heffingsrente        verhoging/boete 
       tijdvak                                                                 belasting 
       van                               t/m 
     
     
     
       01-01-1996     31-12-1997                          55.617.397                          4.850.786               1.400.000 
       01-01-1998     31-12-1999                          63.893.531                          1.876.588               1.600.000 
       01-01-2000     31-05-2000                          14.000.000 
       01-06-2000     31-12-2000                          19.530.041                               94.340 
     
     
     1.15 Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft - voor zover aan de orde - de naheffingsaanslagen bij de bestreden uitspraken verminderd met de daarin begrepen verhoging dan wel boete. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij het Hof. 
     
     1.16 Voor het Hof is in geschil of de naheffingsaanslagen brandstoffenbelasting op grond van de Wbm terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende zijn opgelegd, waarbij de vraag centraal staat of belanghebbende kan worden aangemerkt als belastingplichtige voor de belasting op aardgas. 
     
     
       1.17 Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in de onderhavige tijdvakken niet als belastingplichtige voor de brandstoffenbelasting met betrekking tot het in die tijdvakken door haar afgenomen Noorse aardgas kan worden aangemerkt en verklaart het beroep van belanghebbende gegrond. Belangrijke overwegingen daarbij zijn: 
       * In het onderhavige geval kunnen twee belastingplichtigen worden aangewezen: degene die door hem binnen Nederland gebracht aardgas aflevert of gebruikt en degene die aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen, aflevert of gebruikt. Dit staat op gespannen voet met het legaliteitsbeginsel. 
       * Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet degene die het aardgas binnen Nederland heeft gebracht. Niet in geschil is dat belanghebbende als gebruiker moet worden aangemerkt. 
       * Het Hof is van oordeel dat het de kennelijke bedoeling van de wetgever is geweest om in de zich hier voordoende situatie degene die het aardgas binnen Nederland heeft gebracht, aan te wijzen als belastingplichtige, mede gezien de ongewenste uitkomsten van de belastingplicht bij het volgen van het andersluidende standpunt van de Inspecteur. 
     
     
     1.18 De Staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld. Hij draagt het volgende cassatiemiddel voor: 
     
     'Schending van het Nederlandse recht, met name artikel 24 van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm), doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak niet als belastingplichtige kan worden aangemerkt voor de brandstoffenheffing met betrekking tot het in dat tijdvak door haar afgenomen Noorse aardgas, zulks evenwel (...) ten onrechte.' 
     
     Belanghebbende heeft daarop gereageerd met een verweerschrift. Ten slotte zijn een conclusie van repliek en dupliek ingediend. 
     
     2. Wet en wetsystematiek 
     
     2.1 De brandstoffenbelasting belast het gebruik van bepaalde brandstoffen (als brandstof) in Nederland(5). Tot 1 juli 1992 was de brandstoffenheffing een bestemmingsheffing: de opbrengst was bestemd voor bepaalde kosten met betrekking tot de voorkoming en beperking van milieuverontreiniging, met als uitgangspunt 'de vervuiler betaalt'. Na die datum is de brandstoffenbelasting omgezet in een verbruiksbelasting op milieugrondslag, waarvan de opbrengst wordt toegevoegd aan de algemene middelen. De brandstoffenbelasting is - als milieubelasting - primair gericht op het verkrijgen van algemene middelen. Daarnaast is er een milieudoelstelling: het tegengaan van vervuiling en het terugdringen van energieverbruik. Deze komt tot uiting in de gekozen heffingsobjecten(6). 
     
     2.2 De brandstoffenbelasting is een inputbelasting(7), die in beginsel aangrijpt bij de eerste schakel (producent en importeur), zodat alle gebruik in Nederland wordt bestreken(8). Uit praktische overwegingen, die verband houden met de Nederlandse situatie waarin iedere levering van aardgas via G liep, wordt daar bij aardgas van afgeweken en wordt de heffing verlegd naar de tweede schakel (zie onderdeel 1 van de bijlage(9)). Doordat de belasting aan de achtereenvolgende schakels wordt doorberekend, drukt de belasting uiteindelijk op de gebruiker(10). 
     
     2.3 De brandstoffenbelasting is geregeld in hoofdstuk IV van de Wbm(11). Artikel 21, eerste lid, Wbm bepaalt: 
     
     
       'Onder de naam brandstoffenbelasting wordt een belasting geheven op: 
       a. ongelode lichte olie en gelode lichte olie; 
       b. halfzware olie; 
       c. gasolie; 
       d. zware stookolie; 
       e. vloeibaar gemaakt petroleumgas; 
       f. kolen; 
       g. gas; 
       h. petroleumcokes, alsmede vloeibare en gasvormige brandstoffen die als brandstof worden gebruikt in inrichtingen voor de vervaardiging van aardolieprodukten of chemische produkten indien de gebruikte hoeveelheid van die stoffen meer bedraagt dan onderscheidenlijk 1 000 000 kilogram, 10 000 kilogram en 5000 gigajoule per jaar en voor zover van die brandstoffen niet reeds belasting wordt geheven ingevolge de onderdelen a tot en met g.'(12) 
     
     
     
       2.4 In artikel 20, eerste lid, Wbm worden enkele begrippen gedefinieerd, waarbij de volgende relevant zijn voor de onderhavige conclusie: 
       * gas: aardgas, hoogovengas, cokesovengas, kolengas en raffinaderijgas; 
       * afleveren: het aan de voorraad onttrekken door een leverancier in verband met de afgifte aan of verzending naar een afnemer; 
       * gebruiken: het aanwenden van brandstoffen overeenkomstig de bestemming. 
     
     
     2.5 De brandstoffen die als minerale olie zijn aangemerkt worden in de heffing betrokken als was de belasting een accijns (artikel 21, tweede lid, Wbm). Dit betekent heffing ter zake van de uitslag en de invoer, van degene die accijns verschuldigd is. In artikel 25 Wet op de accijns is aangegeven welke producten als minerale olie worden aangemerkt. In de onderhavige zaken is sprake van niet als minerale olie aangemerkt aardgas, zodat op de minerale oliën niet verder wordt ingegaan. 
     
     2.6 Van niet als minerale olie aangemerkt gas wordt de belasting geheven van degene die het gas aflevert of gebruikt (artikel 23, tweede lid, Wbm), maar slechts voor zover het gas door diegene is gewonnen, vervaardigd of binnen Nederland gebracht (artikel 21, vijfde lid, Wbm(13)) (zie onderdeel 7 van de bijlage). 
     
     2.7 Een uitzondering op de hiervoor beschreven hoofdregel geldt - zoals reeds aangegeven in onderdeel 2.2 - voor niet als minerale olie aangemerkt aardgas. Artikel 24 Wbm luidt van 1 januari 1995 tot en met 31 december 1999:  
     
     
       'In afwijking van artikel 21, vijfde lid, en artikel 23, tweede lid, wordt de belasting met betrekking tot niet als minerale olie aangemerkt aardgas: 
       a. van degene die het aardgas heeft gewonnen slechts geheven voor zover hij dat gas als brandstof gebruikt; 
       b. in andere gevallen geheven van degene die door hem binnen Nederland gebracht aardgas dan wel aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen, aflevert of gebruikt.' 
     
     
     Met ingang van 1 januari 2000 is een tweede lid aan artikel 24 toegevoegd en is de hier vermelde tekst - inhoudelijk ongewijzigd - opgenomen in het eerste lid (zie onderdeel 9 van de bijlage). Alleen de verwijzing naar artikel 21, vijfde lid, is vervangen door een verwijzing naar het vierde lid van die bepaling. 
     
     2.8 De belasting wordt geheven per eenheid brandstof (artikel 25 Wbm). De belasting met betrekking tot de niet als minerale oliën aangemerkte brandstoffen wordt verschuldigd op het tijdstip waarop het gebruik of de aflevering van de brandstof plaatsvindt (artikel 26, tweede lid, Wbm). De belasting moet op aangifte worden voldaan (artikel 37, eerste lid, Wbm). 
     
     2.9 De belasting op (niet als minerale olie aangemerkt) gas is - zoals gezegd - bedoeld voor gas dat als brandstof in Nederland wordt gebruikt. Wordt gas anders gebruikt dan als brandstof, dan wordt teruggaaf van de belasting verleend (artikel 28, eerste lid, Wbm). Wordt gas afgeleverd met een buiten Nederland gelegen bestemming of buiten Nederland gebracht om daar te worden afgeleverd of gebruikt, dan geldt een nihiltarief of wordt teruggaaf van belasting verleend (artikel 27, vijfde lid(14), en artikel 28, tweede lid, Wbm). 
     
     3. Interpretatie wettekst: belastingplichtige 
     
     3.1 Zoals reeds aangegeven gaat het in de onderhavige zaken om de interpretatie van artikel 24 Wbm, waarin de belastingplichtige voor de brandstoffenbelasting op niet als minerale olie aangemerkt aardgas wordt aangewezen: 
     
     
       'In afwijking van artikel 21, vijfde lid, en artikel 23, tweede lid, wordt de belasting met betrekking tot niet als minerale olie aangemerkt aardgas: 
       a. van degene die het aardgas heeft gewonnen slechts geheven voor zover hij dat gas als brandstof gebruikt; 
       b. in andere gevallen geheven van degene die door hem binnen Nederland gebracht aardgas dan wel aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen, aflevert of gebruikt.'(15) 
     
     
     De vraag is wie in geval van import van aardgas als belastingplichtige kan worden aangewezen. Eerst wordt in dit onderdeel ingegaan op de problemen bij letterlijke lezing van artikel 24 Wbm. Daarna wordt deze bepaling geïnterpreteerd in het licht van de wetsgeschiedenis en -systematiek. Ten slotte wordt het cassatiemiddel behandeld en wordt nagegaan of belanghebbende als belastingplichtige kan worden aangemerkt. 
     
     
       3.2 Op grond van onderdeel a van artikel 24 zijn winners van aardgas (slechts) belastingplichtig voor hun eigen gebruik. De formulering - het ontbreken van een link met het Nederlandse grondgebied - roept vragen op over de afbakening van het heffingsterritorium.  
       Het volkenrecht stelt grenzen aan de bevoegdheid van een soevereine staat rechtsmacht (jurisdictie) uit te oefenen. Voor de bevoegdheid om belasting te heffen is het antwoord op de vraag of er een persoonlijke of zakelijke band is tussen de soevereine staat en degene van wie wordt geheven, bepalend. Persoonlijke banden kunnen van formele aard zijn, zoals het staatsburgerschap van de soevereine staat (nationaliteitsbeginsel). Meestal zullen zij echter een inhoudelijk karakter hebben, zoals het duurzaam verblijven op het grondgebied van een soevereine staat (woonplaatsbeginsel). Zakelijke banden hebben betrekking op het object van heffing. De oorsprong of ligging van een object in een soevereine staat legitimeert belastingheffing door die staat. Indien zowel persoonlijke als zakelijke banden afwezig zijn, komt belastingheffing in strijd met het volkenrecht. Omdat ervan moet worden uitgegaan dat de wetgever geen met het volkenrecht strijdige belastingheffing heeft beoogd, dient bij de interpretatie van onderdeel a de aanwezigheid van een persoonlijke of zakelijke band tot uitgangspunt te worden genomen. Een letterlijke uitleg van onderdeel a zou ook Nederlandse belastingheffing inhouden over buiten Nederland gewonnen en als brandstof gebruikt gas. Die uitleg kan niet als juist worden aanvaard. Zowel de Staatssecretaris van Financiën als verweerder in cassatie realiseren zich dat(16). 
     
     
     3.3 Onderdeel b van artikel 24 Wbm is in twee gedeelten te splitsen: (1) degene die aardgas betrekt van een winner en dat aflevert of gebruikt en (2) degene die het aardgas binnen Nederland brengt en aflevert of gebruikt. Evenals in onderdeel a is in het onder (1) genoemde gedeelte van onderdeel b geen afbakening van het Nederlandse heffingsterritorium opgenomen. Daardoor is uit de letterlijke tekst niet eenduidig af te leiden wie als belastingplichtige wordt aangemerkt bij de import van buitenlands aardgas(17). Belastingplichtig lijkt zowel degene te kunnen zijn die het aardgas binnen Nederland heeft gebracht als degene die het aardgas heeft betrokken van de winner van in dit geval buitenlands aardgas (vergelijk rechtsoverwegingen 4.10 en 4.10.3 van het Hof). Een dergelijke uitleg heeft echter verschillende, minder voor de hand liggende consequenties. Ik kom daarop terug. 
     
     3.4 Nu de letterlijke tekst van artikel 24 Wbm vragen oproept, moet worden bezien of uit de wetsgeschiedenis en -systematiek duidelijkheid kan worden verkregen(18). In de bijlage is een overzicht opgenomen van de ontwikkeling van de wettekst en de daarbij gegeven toelichting door de wetgever met betrekking tot de aanwijzing van de belastingplichtige voor de belasting op aardgas. 
     
     3.5 Voor de analyse van de wetsgeschiedenis van artikel 24 Wbm zijn allereerst de wijziging van de wettekst per 1 januari 1995 - bij de opname van de brandstoffenbelasting in de Wbm - en de daaropvolgende wijziging bij de Wet van 6 december 1995 met terugwerkende kracht tot 1 januari 1995 van belang. De wettekst en de toelichting daarop in de parlementaire stukken zijn opgenomen in de onderdelen 6 en 8 van de bijlage.  
     
     Bij de oorspronkelijke wijziging is het 'binnen Nederland brengen' uit de wettekst gehaald. Volgens de wetgever zijn geen materiële wijzigingen aangebracht, maar is de tekst toegespitst op de situatie waarvoor de tekst eigenlijk alleen van belang is: voor de verlegging van de heffingsplicht van de belasting op aardgas van de winners naar G.  
     
     Vervolgens is artikel 24 Wbm echter met terugwerkende kracht weer zo aangepast, dat - volgens de wetgever - de tekst meer overeenkomt met de tot 1995 geldende tekst, met inbegrip van het 'binnen Nederland brengen'. Als reden voor de wijziging wordt gegeven dat anders bij de invoer van aardgas 'naar de letterlijke tekst van de wet niet in alle gevallen' kon worden geheven.  
     
     De gedachte van de wetgever achter de oorspronkelijke wijziging per 1 januari 1995 is niet uit de wetsgeschiedenis af te leiden(19). Mogelijk wilde hij de verleggingsregeling doortrekken naar buitenlandse situaties. Uit het in onderdeel 6 van de bijlage geciteerde nader rapport zou ook kunnen worden afgeleid dat de wetgever de wettekst heeft aangepast aan de situatie in Nederland, zonder de gevolgen voor de import van aardgas te overzien. Ingeval de wetgever de verleggingsregeling ook voor buitenlands aardgas heeft willen laten gelden, zou bij de oorspronkelijke tekst per 1 januari 1995 een lacune ontstaan voor in Nederland gebruikt buitenlands aardgas dat niet direct van een winner is verkregen(20).  
     
     Wat er ook zij van de bedoeling bij de oorspronkelijke tekst, de tekst is met terugwerkende kracht gewijzigd, waarbij uitdrukkelijk is aangesloten bij de vóór 1995 geldende tekst. Het ligt dan voor de hand - bij het ontbreken van een andersluidende toelichting van de wetgever - bij de interpretatie op die tekst en de daarbij behorende wetsgeschiedenis aan te sluiten. 
     
     3.6 In onderdeel 3.2 is opgemerkt dat artikel 24, onderdeel a, Wbm beperkt dient te worden uitgelegd, in die zin dat Nederland in het buitenland gewonnen en gebruikt aardgas niet in de heffing kan betrekken. Van oorsprong slaat deze bepaling op Nederlands aardgas, ofwel in Nederland gewonnen aardgas. Dit blijkt onder andere uit het in onderdeel 2 van de bijlage geciteerde gedeelte uit de memorie van toelichting. Naar mijn mening dient artikel 24, onderdeel a, Wbm nog steeds zo te worden uitgelegd, dat zij ziet op in Nederland gewonnen aardgas(21). Het in onderdeel 3.2 gesignaleerde probleem van het ontbreken van een afbakening van het heffingsterritorium is daarmee opgelost. De gegeven uitleg leidt met inachtneming van het bepaalde in artikel 24, onderdeel b, Wbm bovendien wetsystematisch tot een sluitend geheel, aangezien de situatie dat winners van buitenlands aardgas dit aardgas zelf in Nederland gebruiken, zich niet kan voordoen zonder dat het aardgas eerst binnen Nederland wordt gebracht(22). 
     
     3.7 Bezien we voorts de zinsnede 'van degene die ... aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen, aflevert of gebruikt' in artikel 24, onderdeel b, Wbm. Deze zinsnede is de uitwerking van de zogenaamde verleggingsregeling (zie de volgende citaten uit de bijlage: in onderdeel 1 de toelichting op de artikelen, in onderdeel 2 de memorie van toelichting en in onderdeel 6 het nader rapport). De werking van de verleggingsregeling wordt zichtbaar, wanneer de wettekst van de specifieke regeling voor aardgas met de wettekst van de hoofdregel voor overige niet als minerale oliën aangemerkte gassen (zie onderdeel 2.6) wordt vergeleken(23). In plaats van dat de winner belastingplichtig is voor het aardgas dat hij aflevert, wordt degene belastingplichtig die het gas van de winner betrekt. 
     
     3.8 De verleggingsregeling was geschreven voor en sloot aan bij de situatie in Nederland, waar de winners het door hen gewonnen Nederlandse aardgas krachtens concessiebepalingen uitsluitend leverden aan G, van wie vervolgens alle (overige) gebruikers hun aardgas betrokken (vergelijk in de onderdelen 1 en 2 van de bijlage het citaat uit de toelichting op de artikelen resp. de memorie van toelichting). Uit praktische overwegingen is afgeweken van de hoofdregel van de brandstoffen-belasting, dat wordt geheven van de eerste schakel (zie onderdeel 2.2). De winners worden alleen voor hun eigen gebruik belast (zie artikel 24, onderdeel a, Wbm) en G voor de doorlevering in Nederland of het eigen gebruik van aardgas. Hieruit leid ik af dat - aansluitend bij de interpretatie van onderdeel a - de genoemde zinsnede slaat op het door G van de winners betrokken Nederlandse aardgas, dat vervolgens wordt afgeleverd aan anderen in Nederland of door haarzelf wordt gebruikt(24). 
     
     3.9 De zinsnede 'van degene die door hem binnen Nederland gebracht aardgas ... aflevert of gebruikt' heeft betrekking op buitenlands aardgas dat wordt geïmporteerd en leidt daardoor tot een sluitend geheel in die zin dat zowel het gebruik in Nederland van in Nederland gewonnen aardgas als het gebruik in Nederland van in het buitenland gewonnen aardgas tot heffing leidt. Al in artikel 6, derde lid, Heffingenbesluit brandstoffen luchtverontreiniging was een apart onderdeel opgenomen voor de invoer van gas (zie onderdeel 1 van de bijlage). Van 1 april 1988 tot 1 januari 1995 was in de Wabm en daarna in de Wet milieubeheer een aparte zinsnede met betrekking tot geïmporteerd gas opgenomen (tot 1 januari 1993 wordt gesproken van invoer, daarna van binnen Nederland brengen) (zie de onderdelen 2 tot en met 5 van de bijlage). Uit het in onderdeel 2 van de bijlage vermelde citaat uit de memorie van toelichting blijkt dat invoer van aardgas (vooral) door G plaatsvond, maar dat ook anderen de heffing kunnen zijn verschuldigd als zij gas invoeren. 
     
     
       3.10 Aan het voorgaande kan nog worden toegevoegd, dat het ook om andere redenen voor de hand ligt dat de zinsnede 'van degene die ... aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen, aflevert of gebruikt' alleen betrekking heeft op het Nederlandse aardgas. Zou dat niet het geval zijn, dan zou dat ertoe leiden dat - het Hof wijst daar ook op - meerdere belastingplichtigen voor hetzelfde aardgas kunnen worden aangewezen. Ik acht een wettelijke regeling met een dergelijke strekking op zichzelf niet ondenkbaar, maar dan zou deze strekking ofwel uitdrukkelijk uit de wettekst of de toelichting daarop moeten blijken (quod non), of, als dat niet het geval is, een andere uitleg tot een heffing met zodanige uitvoeringsproblemen moeten leiden, dat het voor de hand ligt dat de wetgever, om zeker te stellen dat feitelijk elk gebruik van aardgas in Nederland kan worden belast, meer dan één belastingplichtige ter zake van hetzelfde heffingsobject heeft aangewezen. Dit laatste is mijns inziens evenmin aan de orde. In tegendeel. Het Hof wijst er terecht op dat in de interpretatie die de Inspecteur en de Staatssecretaris voorstaan het praktische probleem ontstaat dat bij import van buitenlands aardgas de vraag moet worden beantwoord of dit afkomstig is van een winner of niet. Ik wijs er nogmaals op dat bij de hiervoor gegeven interpretatie sprake is van een sluitend systeem, zonder doublures(25): 
       * Nederlands aardgas: de winner (eerste schakel) wordt alleen belast voor zijn eigen gebruik en voor het overige wordt de heffing verlegd naar de tweede schakel (verleggingsregeling); 
       * buitenlands aardgas: bepalend is wie het aardgas binnen Nederland brengt (eerste schakel in Nederland)(26).  
     
     
     3.11 De gegeven interpretatie heeft tot gevolg dat op grond van artikel 24, onderdeel b, Wbm ook winners van buitenlands aardgas belastingplichtig kunnen zijn, namelijk voor zover zij het aardgas binnen Nederland brengen en daar afleveren of gebruiken(27). Gezien de letterlijke tekst van artikel 24 Wbm lijkt dit in tegenspraak met onderdeel a, waar immers is opgenomen dat winners 'slechts' belastingplichtig zijn voor hun eigen gebruik(28). Als ervan wordt uitgegaan dat - zoals hiervoor betoogd - artikel 24, onderdeel a, Wbm alleen geldt voor de winners van Nederlands aardgas, is van tegenstrijdigheid echter geen sprake(29). 
     
     
       3.12 De Staatssecretaris van Financiën betoogt in het beroepschrift in cassatie en de conclusie van repliek dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende niet belastingplichtig is voor de brandstoffenbelasting (zie onderdeel 1.18). Uit de toelichting op het middel maak ik op dat naar de mening van de Staatssecretaris van Financiën artikel 24 Wbm als volgt dient te worden uitgelegd:  
       * onderdeel a: winners van Nederlands en buitenlands aardgas, alleen voor zover zij het aardgas zelf (in Nederland) gebruiken; 
       * onderdeel b, 'degene die ... aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen': afnemers van Nederlands en buitenlands aardgas, direct van de winner (verleggingsregeling); 
       * onderdeel b, 'degene die door hem binnen Nederland gebracht aardgas': overige situaties, dit zal gaan om leveranciers van buitenlands aardgas, niet zijnde winners. 
       In de uitleg van de Staatssecretaris van Financiën zijn naar zijn mening niet meerdere belastingplichtigen aan te wijzen(30). In de onderhavige situatie is naar zijn opvatting belanghebbende als belastingplichtige aan te wijzen, omdat zij rechtstreeks aardgas van buitenlandse winners heeft afgenomen(31). De (belangrijkste) argumenten van de Staatssecretaris van Financiën ter onderbouwing van zijn uitleg van artikel 24 Wbm zijn de volgende: 
       * De wetsgeschiedenis biedt geen aangrijpingspunt dat de wetgever voor buitenlandse gaswinners een andere regeling heeft beoogd dan voor binnenlandse gaswinners; 
       * Als onderdeel a alleen van toepassing was geweest op binnenlandse gaswinners, dan zou dat bij de wijziging per 1 januari 1995 met terugwerkende kracht wel expliciet in de wettekst zijn neergelegd; 
       * Als de wetsgeschiedenis geen duidelijkheid biedt, geeft de wettekst de doorslag en daarin wordt geen onderscheid gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse gaswinners. 
     
     
     3.13 Vooraf wil ik opmerken dat ik het onderscheid dat de Staatssecretaris van Financiën maakt tussen buitenlandse en binnenlandse gaswinners weinig gelukkig vind. Het gaat om winners van Nederlands gas tegenover winners van buitenlands gas, ongeacht waar deze winners hun woon- of vestigingsplaats hebben. 
     
     3.14 Op grond van de wetsgeschiedenis en de systematiek van de wet, die samen naar mijn mening wél duidelijkheid bieden(32), heb ik hiervóór een andere interpretatie verdedigd dan de interpretatie die de Staatssecretaris van Financiën voorstaat. De door mij gegeven interpretatie - die overeenkomt met de interpretatie van belanghebbende en (qua resultaat) ook met die van het Hof - leidt tot een sluitend systeem (zie ook onderdeel 3.10), waarin het heffingsterritorium van Nederland is afgebakend. Bovendien ontstaat in deze interpretatie bij de import van aardgas, het Hof wijst daar ook op, niet het praktische probleem dat moet worden nagegaan of het buitenlandse aardgas afkomstig is van een winner of niet. De uitleg die de Staatssecretaris van Financiën voorstaat, leidt alleen niet tot doublures, doordat hij het 'binnen Nederland brengen' als restpost ziet. Uit de wetsgeschiedenis is naar mijn mening op geen enkele wijze af te leiden dat 'binnen Nederland brengen' zo beperkt moet worden uitgelegd. Uitgaande van een tekstuele interpretatie van deze zinsnede ontstaat wél een doublure, waardoor voor hetzelfde aardgas meerdere belastingplichtigen kunnen worden aangewezen. De Staatssecretaris heeft mij daarom niet van de juistheid van zijn standpunt overtuigd. Gezien de onduidelijkheid van de wettekst had een andere uitleg naar mijn mening moeten blijken uit de wetsgeschiedenis en/of -systematiek, maar daaraan ontleent de Staatssecretaris van Financiën zijn argumenten niet en zulke argumenten zijn er mijns inziens ook niet. 
     
     3.15 Aan het slot van de toelichting op het middel, merkt de Staatssecretaris van Financiën op dat de door het Hof gegeven uitleg van artikel 24, onderdeel a, Wbm zeer waarschijnlijk tot de conclusie moet leiden dat deze bepaling dan in strijd zou zijn met het EG-verdrag, omdat voor binnenlandse winners wél en voor buitenlandse winners geen verleggingsregeling geldt. Naar aanleiding van de reactie van belanghebbende in het verweerschrift in cassatie neemt de Staatssecretaris gas terug: deze opmerking is niet bedoeld om een beroep te doen op het EG-verdrag, maar om aan te geven dat de benadering van het Hof tot een opmerkelijk resultaat zou kunnen leiden. Ik deel dit standpunt niet. Het resultaat past in het in deze conclusie beschreven sluitende systeem van aanwijzing van de belastingplichtige. Bij verbruiksbelastingen is het voorts geenszins ongebruikelijk om onderscheid te maken bij de heffing ter zake van binnenlandse goederen en goederen die worden binnengebracht. 
     
     3.16 Uitgaande van de door mij verdedigde interpretatie zou belanghebbende in de onderhavige zaken alleen als belastingplichtige kunnen worden aangemerkt, als zij aardgas binnen Nederland brengt en daar aflevert of gebruikt. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet degene is die het betreffende aardgas binnen Nederland heeft gebracht, is in cassatie niet bestreden(33). Ik acht dit oordeel ook rechtens niet onjuist. 
     
     3.17 Het begrip 'binnen Nederland(34) brengen' is niet in de Wbm gedefinieerd. Tot 1 januari 1993 sprak artikel 61e, derde lid, Wabm in plaats van 'binnen Nederland gebracht' van 'ingevoerd' (zie onderdeel 4 van de bijlage). 
     
     Voor de uitleg van 'binnen Nederland brengen' in artikel 24 Wbm kan aansluiting worden gezocht bij de betekenis van het begrip invoer(35) bij andere heffingen die aanknopen bij de invoer van goederen. Te denken valt aan douane en accijnzen. Voor deze heffingen is het begrip invoer van oorsprong opgevat als het feitelijk over de grens brengen. Zo zegt Van der Poel hierover: 
     
     
       'De Wet zegt niet, wat onder in-, uit- en doorvoer is te verstaan. Het woord worde derhalve in zijne gewone, dagelijksche beteekenis opgevat. Invoer is dus het brengen van eenig goed uit een ander land over de denkbeeldige grens in ons land, m.a.w. invoer is het doen passeeren der grens. 
       Als het goed eenmaal is ingevoerd, d.i. in zijn geheel staat op Nederlandsch gebied, rakende aan de grens, is het tegelijkertijd aan de wetgeving U.I.D. onderworpen.'(36) 
     
     
     Deze opvatting is door de jaren heen ongewijzigd gebleven. Voor heffingen die aanknopen bij invoer is het feitelijke passeren van de grens de omstandigheid die (verplichtingen leidend tot) belastingplicht doet ontstaan. Ik zie geen reden om daarvan voor de onderhavige heffing af te wijken. 
     
     3.18 Aan de hand van de feitelijke gang van zaken, zoals die blijkt uit de overeenkomsten tussen belanghebbende en C c.s. enerzijds (zie met name de Gas Sales Agreement in onderdeel 1.2) en G en C c.s. anderzijds (zie de TREE-overeenkomst in onderdeel 1.8), dient te worden bekeken welke partij in de onderhavige zaken het aardgas feitelijk binnen Nederland brengt. Belanghebbende en C c.s. zijn overeengekomen dat het aardgas wordt afgeleverd bij de a-locatie van belanghebbende (zie artikel 4 TGSA). Op dat 'delivery point' worden het risico van verlies en de eigendom van het aardgas overgedragen aan belanghebbende. C c.s. dient het aardgas op de afgesproken locatie af te leveren en dient het vervoer voor haar rekening te nemen (zie onderdeel 1.7 en de considerans van de TREE-overeenkomst in onderdeel 1.8). Daartoe heeft zij eerst de PARA- en vervolgens met ingangsdatum 1 januari 1996 de TREE-overeenkomst met G gesloten. Nu belanghebbende het aardgas krijgt afgeleverd in Nederland, zij niet het transport voor haar rekening heeft genomen en daartoe ook de opdracht niet heeft verstrekt, kan worden geconcludeerd dat belanghebbende het aardgas niet (feitelijk) binnen Nederland heeft gebracht. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet degene is die het Noorse aardgas binnen Nederland heeft gebracht (zie rechtsoverweging 4.10.1) geeft derhalve geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige feitelijk en niet onbegrijpelijk. 
     
     
       3.19 Rest nog de vraag of G dan wel C c.s. als belastingplichtige kan worden aangemerkt(37). In de artikelen 3.1 en 3.2 van de TREE-overeenkomst is opgenomen dat op het 'receipt point' het aardgas ter beschikking wordt gesteld van G en vervolgens op het 'delivery point' weer ter beschikking wordt gesteld van C c.s. (zie onderdeel 1.8). G draagt tijdens het transport het risico van het verlies van aardgas (artikel 3.3 van de TREE-overeenkomst). Ervan uitgaande dat het 'receipt point' buiten Nederland ligt(38), lijken deze feiten erop te wijzen dat G niet slechts de gasleidingen ter beschikking stelt aan C c.s., maar ook het feitelijke transport voor haar rekening neemt en dus het aardgas binnen Nederland brengt.  
       Hoe dan ook, belanghebbende is niet degene die het aardgas binnen Nederland heeft gebracht, zodat zij niet als belastingplichtige voor de belasting op het Noorse aardgas kan worden aangemerkt. Dat neemt niet weg dat belanghebbende - in overeenstemming met de opzet van de brandstoffenbelasting (zie onderdeel 2.2) - als gebruiker de belasting uiteindelijk heeft gedragen (zie in onderdeel 1.2 artikel 6.4 TGSA en de vaststelling van het Hof dat een all-in prijs is overeengekomen). 
     
     
     3.20 Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende niet belastingplichtig is ter zake van het door haar van C c.s. betrokken aardgas. Het middel faalt derhalve. 
     
     4. Conclusie 
     
     Ik concludeer tot ongegrondverklaring van de beroepen in cassatie. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     Bijlage bij de conclusie van 25 oktober 2004 inzake nrs. 40 395-40 398 
     
     Wetsgeschiedenis belastingplichtige voor de brandstoffenbelasting en daarmee overeenkomende heffingen op aardgas 
     
     1. Met ingang van 1 juli 1972 zijn in het Heffingenbesluit brandstoffen luchtverontreiniging - op grond van artikel 65 van de Wet inzake de luchtverontreiniging - heffingen op brandstoffen ingesteld(39). Artikel 6 van het Heffingenbesluit brandstoffen luchtverontreiniging luidt: 
     
     
       '1. Er wordt een heffing op gas ingesteld. 
       2. Onder gas wordt verstaan aardgas, hoogovengas en cokesovengas. 
       3. De heffing is verschuldigd door: 
       a. degene die gas dat hij heeft gewonnen of geproduceerd, als brandstof gebruikt of aflevert aan anderen die het in Nederland anders dan met het onder b bedoelde oogmerk gebruiken; 
       b. degene die gas dat hij heeft betrokken van degene die het heeft gewonnen of geproduceerd, aan anderen aflevert anders dan met een bestemming ten uitvoer of als brandstof gebruikt met het oog op de aflevering van gas aan anderen; 
       c. degene die gas dat hij heeft ingevoerd, als brandstof gebruikt dan wel aan anderen aflevert anders dan met een bestemming ten uitvoer.' 
     
     
     In de toelichting op de artikelen is vermeld: 
     
     
       'De heffing op steenkool wordt in artikel 3, tweede lid, gelegd op de producent en de importeur en wordt berekend over de hoeveelheden welke deze zelf als brandstof gebruikt, dan wel anders dan ten uitvoer aflevert. Hierdoor rust de heffing op de eerste schakel, zodat alle gebruik in Nederland wordt bestreken. 
       (...) 
       Voor gas geldt ingevolge de artikelen 6 en 7 een soortgelijke regeling. Alleen is hier voor het gas dat door de winner wordt afgeleverd aan een wederverkoper, een afwijkende regeling gegeven. In dit geval is de laatstgenoemde de heffing verschuldigd. Dit is om zuiver praktische redenen gedaan. In Nederland betrekken thans alle distributiebedrijven en de grootverbruikers die niet door de distributiebedrijven worden voorzien, gas van G n.v. Het is derhalve om administratieve redenen eenvoudiger de heffing aan deze vennootschap op te leggen. Doordat deze vennootschap de heffing op het door haar afgeleverde aardgas kan doorberekenen komt deze uiteindelijk ten laste van de Nederlandse verbruiker. Om dezelfde redenen is - in afwijking van de regeling ten aanzien van het gebruik door andere afnemers van winners en producenten - de heffing op het gebruik van gas door G N.V. - ten behoeve van de in het distributienet werkzame compressoren - niet verschuldigd door de winner van het gas, doch door deze vennootschap.' 
     
     
     
       2. Per 1 april 1988 is de Wet algemene bepalingen milieuhygiëne (hierna: Wabm) uitgebreid met bestemmingsheffingen op brandstoffen, waaronder een heffing op gas(40). Deze heffingen zijn in de plaats gekomen van de tot dat moment geldende heffingen in het kader van de Wet inzake de luchtverontreiniging en de Wet geluidhinder, zoals de in het vorige onderdeel besproken heffing op gas(41).  
       De belastingplichtige voor de heffing op gas is gedefinieerd in artikel 61k Wabm: 
     
     
     
       '1. Er wordt een heffing op gas ingesteld. 
       2. De heffing is verschuldigd door: 
       a. degene die gas dat hij heeft gewonnen, als brandstof gebruikt; 
       b. degene die gas dat hij heeft vervaardigd, ingevoerd of betrokken van degene die het heeft gewonnen, als brandstof gebruikt dan wel aan anderen aflevert anders dan met een bestemming ten uitvoer.' 
     
     
     In de memorie van toelichting is over deze bepaling het volgende opgenomen: 
     
     
       'De heffingplicht voor de winners van het nederlandse aardgas wordt in het tweede lid, onder a, van dit artikel beperkt tot hun eigen brandstofgebruik. 
       Nu de winners krachtens concessiebepalingen het door hen gewonnen aardgas uitsluitend afleveren aan G NV is het om administratieve redenen eenvoudiger de heffing wegens aflevering van aardgas aan deze vennootschap op te leggen. Immers, in Nederland betrekken alle distributiebedrijven en de grootverbruikers die niet door de distributiebedrijven worden voorzien, aardgas van deze vennootschap. Deze vennootschap is eveneens de heffing verschuldigd op het gebruik van aardgas ten behoeve van de in het distributienet werkzame compressoren. Behalve G NV zijn ingevolge het tweede lid, onder b, van dit artikel ook heffing verschuldigd degenen die gas vervaardigen dan wel invoeren wanneer zij dat gas als brandstof gebruiken dan wel aan anderen afleveren anders dan met een bestemming ten uitvoer. Ten overvloede zij opgemerkt dat het hier vooral zal gaan om hoogovengas, cokesovengas en kolengas.'(42) 
     
     
     Daarnaast wordt de formulering van artikel 61k Wabm toegelicht in de memorie van antwoord: 
     
     'Artikel 61k regelt in het tweede lid, onder a en b, de aanwijzing van de kring van heffingplichtigen. Ingevolge het tweede lid, onder b, rust de heffing onder meer op de wederverkoper van gas, zijnde G NV. Zoals in de memorie van toelichting al is opgemerkt, is deze constructie zuiver vanwege administratieve redenen gekozen.'(43) 
     
     3. De bestemmingsheffingen op brandstoffen zijn per 1 juli 1992 omgezet in verbruiksbelastingen van brandstoffen(44). Bij die gelegenheid is de belastingplichtige voor de belasting op gas gedefinieerd in artikel 61e, vijfde lid, Wabm: 
     
     
       'De belasting op gas is verschuldigd door: 
       a. degene die door hem gewonnen gas als brandstof gebruikt; 
       b. degene die door hem vervaardigd of ingevoerd gas dan wel aan hem afgeleverd gas door degene die het heeft gewonnen, als brandstof gebruikt dan wel aan anderen aflevert anders dan met een bestemming ten uitvoer.' 
     
     
     In de artikelsgewijze toelichting op artikel 61e Wabm is vermeld: 
     
     'Dit artikel is een gevolg van het aansluiten bij de Wet op de accijns. De belastingplichtigen zijn dezelfde als voorheen de heffingplichtigen. Ter wille van de overzichtelijkheid is de opsomming van de belastingplichtigen in één artikel opgenomen.' (45) 
     
     4. Op grond van de Wet van 24 december 1992 - waarbij wijzigingen zijn aangebracht in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen - luidt artikel 61e, derde lid, Wabm (voorheen het vijfde lid) per 1 januari 1993 als volgt: 
     
     
       'De belasting op niet als een minerale olie in de zin van artikel 25 van de Wet op de accijns aangemerkt gas is verschuldigd door: 
       a. degene die door hem gewonnen gas als brandstof gebruikt; 
       b. degene die door hem vervaardigd of binnen Nederland gebracht gas dan wel aan hem afgeleverd gas door degene die het heeft gewonnen, als brandstof gebruikt dan wel aan anderen binnen Nederland aflevert.' (46) 
     
     
     De aanhef is gewijzigd, 'ingevoerd' is vervangen door 'binnen Nederland gebracht' en 'aflevert anders dan met een bestemming ten uitvoer' is gewijzigd in 'binnen Nederland aflevert'. Deze wijzigingen zijn inhoudelijk niet toegelicht. Over de wijziging van de Wabm is in algemene zin aangegeven dat het doel hiervan is het in overeenstemming brengen met de structuurrichtlijn minerale oliën en met de Wet op de accijns, zoals deze met ingang van 1 januari 1993 luidt na aanvaarding van het wetsvoorstel tot wijziging van de Wet op de accijns in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen(47). Waarschijnlijk is de reden voor de wijziging dat met ingang van 1 januari 1993 in de Wet op de accijns onder invoer wordt verstaan het vanuit een derde land - in plaats van 'het buitenland' - brengen van een accijnsgoed in Nederland, waardoor van het begrip 'invoer' geen gebruik meer kon worden gemaakt. 
     
     5. Met ingang van 1 maart 1993 zijn de Wabm en een aantal andere wetten samengevoegd in de Wet milieubeheer (Wet van 2 juli 1992)(48). Op basis van deze wet zou de tekst van artikel 15.5, vijfde lid, van de Wet milieubeheer letterlijk gelijk zijn aan de in onderdeel 3 opgenomen tekst van artikel 61e, vijfde lid, Wabm. Vóór de inwerkingtreding is de tekst echter gewijzigd op grond van artikel VIII van de Wet van 24 december 1992 (zie ook het vorige onderdeel)(49). Artikel 15.5, derde lid, van de Wet milieubeheer is van 1 maart 1993 tot en met 31 december 1994 gelijk aan de tekst van het in het vorige onderdeel opgenomen artikel 61e, derde lid, Wabm. 
     
     6. Per 1 januari 1995 is de brandstoffenbelasting opgenomen in de Wbm. Artikel 24 Wbm zou vanaf die datum luiden: 
     
     
       'In afwijking van artikel 21, vijfde lid, en artikel 23, tweede lid, wordt de belasting met betrekking tot niet als minerale olie aangemerkt aardgas: 
       a. van degene die het aardgas heeft gewonnen slechts geheven voor zover hij dat gas als brandstof gebruikt; 
       b. in andere gevallen geheven van degene die het gas heeft betrokken van degene die het heeft gewonnen.'(50) 
     
     
     In de memorie van toelichting is opgemerkt dat de brandstoffenheffingen in het betreffende wetsvoorstel zijn opgenomen om de verbruiksbelastingen op milieugrondslag op systematische wijze onder te brengen in één belastingwet. Over de brandstoffenheffingen in het algemeen wordt opgemerkt: 
     
     'In wetstechnisch opzicht is een aantal aanpassingen aangebracht. Deze hebben uitsluitend ten doel een betere afstemming te bewerkstelligen van de wettekst inzake de heffing van brandstoffen op de systematiek van het onderhavige wetsvoorstel en de accijnswetgeving. Er zijn geen materiële wijzigingen in de regeling aangebracht.'(51) 
     
     In de artikelsgewijze toelichting wordt artikel 25, tweede lid - in de definitieve tekst artikel 24 - als volgt toegelicht: 
     
     'Het tweede lid van artikel 25 is bedoeld om de heffing van aardgas te leggen bij G. Dit is zo gedaan omdat de winning van aardgas over diverse bedrijven en instellingen is verspreid en omdat de winning ook plaatsvindt buiten het Nederlandse grondgebied (continentale plat). Deze totale winning wordt echter geheel aangeboden aan G, die het aardgas verder distribueert. Het ligt dan voor de hand om de heffing bij G te leggen uit oogpunt van eenvoud.'(52) 
     
     In reactie op het advies van de Raad van State om de specifieke regeling voor aardgas in - naar de definitieve tekst - artikel 24 aan te passen aan het op dat moment geldende artikel 61e, vijfde lid, Wabm, dat betrekking heeft op gas in het algemeen, merkt de Staatssecretaris van Financiën het volgende op: 
     
     
       'De thans in artikel 61e, vijfde lid, van de WBAM opgenomen regeling strekt uitsluitend tot de verlegging van de heffingsplicht van de winners van het Nederlandse aardgas bij aflevering aan G NV. Voor de overige als gas (...) aan te merken stoffen heeft de huidige regeling geen belang. (...) Zoals moge blijken uit de artikelsgewijze toelichting bij artikel 25 van het wetsvoorstel stemmen strekking en toepassing van de in het tweede lid van genoemd artikel opgenomen regeling overeen met de huidige regeling. 
       In het wetsvoorstel is van de gelegenheid gebruik gemaakt om de bewoordingen van de bijzondere regeling inzake de verschuldigdheid van de belasting toe te spitsen op de gevallen waarin deze regeling toepassing vindt: bij de winning van aardgas. Deze aanpassing is van puur redactionele aard en houdt - anders dan de Raad veronderstelt - in materieel opzicht geen afwijking in ten opzichte van de huidige regeling. 
       In verband met het voorgaande vinden wij in de opmerking van de Raad geen aanleiding tot wijziging van de wettekst of van de memorie van toelichting.'(53) 
     
     
     De toevoeging van het woord 'slechts' aan artikel 24, onderdeel a, Wbm is in de parlementaire behandeling niet toegelicht. 
     
     7. Zoals uit het voorgaande blijkt loopt vanaf 1 januari 1995 de aanwijzing van de belastingplichtige voor aardgas en overige gassen uiteen(54). Volgens de hoofdregel - die van 1 januari 1995 tot en met 31 december 2003 niet is gewijzigd - wordt de brandstoffenbelasting op gas geheven van degene die het gas aflevert of gebruikt (artikel 23, tweede lid, Wbm), maar - om cumulatie van belasting te voorkomen(55) - slechts voor zover het gas door diegene is gewonnen, vervaardigd of binnen Nederland gebracht (artikel 21, vijfde lid, Wbm). Voor aardgas geldt de hiervóór besproken specifieke regeling. Naar aanleiding van een vraag van de Raad van State met betrekking tot artikel 23, tweede lid, Wbm - in het oorspronkelijke wetsvoorstel artikel 22, vierde lid - zegt de Staatssecretaris van Financiën in algemene zin over de brandstoffenbelasting: 
     
     'De brandstoffenbelasting is een belasting terzake van de levering of het gebruik van goederen in Nederland. Evenals de accijns van minerale oliën wordt deze geheven van een beperkte groep van producenten en importeurs, wier administratie een goed aanknopingspunt vormt voor de controle op de heffing.'(56) 
     
     8. Bij de Wet van 6 december 1995 is de specifieke regeling voor aardgas in artikel 24 Wbm met terugwerkende kracht tot 1 januari 1995 aangepast en luidt (tot en met 31 december 1999): 
     
     
       'In afwijking van artikel 21, vijfde lid, en artikel 23, tweede lid, wordt de belasting met betrekking tot niet als minerale olie aangemerkt aardgas: 
       a. van degene die het aardgas heeft gewonnen slechts geheven voor zover hij dat gas als brandstof gebruikt; 
       b. in andere gevallen geheven van degene die door hem binnen Nederland gebracht aardgas dan wel aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen, aflevert of gebruikt.'(57) 
     
     
     In reactie op een opmerking van de Raad van State over de aanpassing van onderdeel b met terugwerkende kracht tot 1 januari 1995 licht de Staatssecretaris van Financiën deze wijziging als volgt toe: 
     
     
       'Tot 1 januari 1995 was in artikel 15.5, derde lid, Wet Milieubeheer, voor aardgas een overeenkomstige bepaling opgenomen als thans wordt voorgesteld. Met ingang van 1 januari 1995 is voornoemd artikel van de Wet Milieubeheer komen te vervallen en is artikel 24 van de Wet belastingen op milieugrondslag voor aardgas ervoor in de plaats gekomen. Zoals uit de memorie van toelichting bij de Wet belastingen op milieugrondslag (kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, p.13) blijkt, waren met betrekking tot de brandstoffenbelasting geen materiële wijzigingen beoogd. Toch zou mogelijk de letterlijke tekst van artikel 24 onbedoelde gevolgen kunnen hebben. Ten einde duidelijkheid te scheppen dat geen materiële wijziging is beoogd, wordt door artikel VII, onderdeel B, artikel 24 redactioneel zodanig gewijzigd dat de tekst meer overeenkomt met de tekst van het vervallen artikel in de Wet Milieubeheer. Van een belastingverzwaring met terugwerkende kracht kan derhalve niet worden gesproken. 
       Wij hebben in de memorie van toelichting een overeenkomstige passage opgenomen.'(58) 
     
     
     In de memorie van toelichting is over de wijziging het volgende opgenomen: 
     
     'Bij de omzetting van de brandstoffenbelasting in de Wet milieubeheer naar de brandstoffenbelasting in de Wet belastingen op milieugrondslag is onbedoeld een lacune ontstaan als gevolg waarvan ter zake van de invoer van aardgas thans naar de letterlijke tekst van de wet niet in alle gevallen de brandstoffenbelasting zou kunnen worden geheven. Tot 1 januari 1995 was in artikel 15.5, derde lid, van de Wet Milieubeheer, voor aardgas een overeenkomstige bepaling als thans wordt voorgesteld opgenomen. Met ingang van 1 januari 1995 is voornoemd artikel van de Wet Milieubeheer komen te vervallen en is artikel 24 van de Wet belastingen op milieugrondslag voor aardgas ervoor in de plaats gekomen. Zoals uit de memorie van toelichting bij de Wet belastingen op milieugrondslag (kamerstukken II 1992/93 22 849, nr. 3, blz. 13) blijkt, waren met betrekking tot de brandstoffenbelasting geen materiële wijzigingen beoogd. Toch zou mogelijk de letterlijke tekst van artikel 24 onbedoelde gevolgen kunnen hebben. Daarom stellen wij voor - teneinde duidelijkheid te scheppen dat geen materiële wijziging is beoogd - artikel 24 redactioneel zodanig te wijzigen dat de tekst meer overeenkomt met de tekst van het vervallen artikel in de Wet Milieubeheer.'(59) 
     
     De tekst wordt zo gewijzigd, dat hij meer overeenstemt met het vervallen artikel 15.5, derde lid, Wet milieubeheer (vergelijk onderdeel 5).  
     
     9. Artikel 24 Wbm luidt van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2001: 
     
     
       '1. In afwijking van artikel 21, vierde lid, en artikel 23, tweede lid, wordt de belasting met betrekking tot niet als minerale olie aangemerkt aardgas: 
       a. van degene die het aardgas heeft gewonnen slechts geheven voor zover hij dat gas als brandstof gebruikt; 
       b. in andere gevallen geheven van degene die door hem binnen Nederland gebracht aardgas dan wel aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen, aflevert of gebruikt. 
       2. Indien in een periode van een jaar ten aanzien van een gebruiker zowel sprake is van door hem verschuldigde belasting als van aan hem in rekening gebrachte belasting ter zake van aan hem geleverde hoeveelheden aardgas, wordt in totaal niet meer belasting geheven dan de belasting die zou zijn verschuldigd indien de totale hoeveelheid aardgas was betrokken van één leverancier, met dien verstande dat de belasting primair is verschuldigd wegens de door de binnenlandse leverancier aan hem geleverde hoeveelheden aardgas.'(60) 
     
     
     De brandstoffenbelasting kent voor aardgas een schijventarief, waarbij boven een bepaalde hoeveelheid aardgas een verlaagd tarief geldt. In het tweede lid van artikel 24 Wbm wordt een samenloopregeling opgenomen om een juiste toepassing van het schijventarief te waarborgen voor de situatie dat een gebruiker zowel binnenlandse als buitenlandse leveranciers heeft. Over de belastingplicht wordt in dit kader in de memorie van toelichting opgemerkt: 
     
     'Indien een gebruiker gas betrekt van G (of van een andere binnenlandse leverancier) en daarnaast zelf rechtstreeks gas betrekt uit een ander land, is de verbruiker voor dit laatste zelf belastingplichtig op grond van artikel 24. (...) De verbruiker dient in zijn aangifte voor de toepassing van het schijventarief zelf rekening te houden met de van een binnenlandse leverancier betrokken belaste hoeveelheden aardgas.'(61) 
     
     10. Artikel 24 Wbm luidt van 1 januari 2002 tot en met 30 juni 2002: 
     
     
       '1. In afwijking van artikel 21, vierde lid, en artikel 23, tweede lid, wordt de belasting met betrekking tot niet als minerale olie aangemerkt aardgas: 
       a. van degene die het aardgas heeft gewonnen slechts geheven voor zover hij dat gas als brandstof gebruikt; 
       b. in andere gevallen geheven van degene die door hem binnen Nederland gebracht aardgas dan wel aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen of vervaardigd, aflevert of gebruikt. 
       2. Indien in een periode van een jaar ten aanzien van een gebruiker zowel sprake is van door hem verschuldigde belasting als van aan hem in rekening gebrachte belasting ter zake van aan hem geleverde hoeveelheden aardgas, wordt in totaal niet meer belasting geheven dan de belasting die zou zijn verschuldigd indien de totale hoeveelheid aardgas was betrokken van één leverancier, met dien verstande dat de belasting primair is verschuldigd wegens de door de binnenlandse leverancier aan hem geleverde hoeveelheden aardgas.'(62) 
     
     
     In onderdeel b van het eerste lid is 'gewonnen' vervangen door 'gewonnen of vervaardigd'. De reden van deze wijziging is toegelicht in de memorie van toelichting: 
     
     'Daarmee wordt bereikt dat ter zake van geproduceerde waterstof en andere aardgasvervangers de heffingssystematiek kan worden toegepast zoals die in de BSB wordt gehanteerd voor aardgas dat door een ander dan de winner wordt afgeleverd of gebruikt (heffing in de tweede schakel in plaats van bij de producent).'(63) 
     
     11. Artikel 24 Wbm luidt van 1 juli 2002 tot en met 31 december 2003: 
     
     
       '1. In afwijking van artikel 21, vierde lid, en artikel 23, tweede lid, wordt de belasting met betrekking tot niet als minerale olie aangemerkt aardgas: 
       a. van degene die het aardgas heeft gewonnen of vervaardigd slechts geheven voor zover hij dat gas als brandstof gebruikt; 
       b. in andere gevallen geheven van degene die door hem binnen Nederland gebracht aardgas dan wel aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen of vervaardigd, aflevert of gebruikt. 
       2. Indien in een periode van een jaar ten aanzien van een gebruiker zowel sprake is van door hem verschuldigde belasting als van aan hem in rekening gebrachte belasting ter zake van aan hem geleverde hoeveelheden aardgas, wordt in totaal niet meer belasting geheven dan de belasting die zou zijn verschuldigd indien de totale hoeveelheid aardgas was betrokken van één leverancier, met dien verstande dat de belasting primair is verschuldigd wegens de door de binnenlandse leverancier aan hem geleverde hoeveelheden aardgas.'(64) 
     
     
     Zoals dat in onderdeel b van het eerste lid al is gebeurd (zie onderdeel 10), is nu ook in onderdeel a 'gewonnen' vervangen door 'gewonnen of vervaardigd': 
     
     'Deze wijziging hangt samen met de Wet van 14 december 2001 tot wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002-III Natuur, milieu en vervoer) (Stb. 642) (Belastingplan 2002-III), waarbij onder meer de heffingsgrondslag van de brandstoffenbelasting (BSB) en de regulerende energiebelasting is uitgebreid met aardgasvervangende producten. Voor de BSB is dit gebeurd door een uitbreiding van het begrip aardgas in artikel 20, eerste lid, onderdeel f, van de Wet belastingen op milieugrondslag. De heffingssystematiek zoals die in de BSB voor aardgas wordt gehanteerd is ook van toepassing op aardgasvervangers. In het Belastingplan 2002-III is daartoe aan artikel 24, eerste lid, onderdeel b, van de Wet belastingen op milieugrondslag het begrip "vervaardigd" toegevoegd. Met de onderhavige wijziging wordt artikel 24, eerste lid, onderdeel a, dienovereenkomstig aangepast.'(65) 
     
     12. In de Leidraad Milieubelastingen 2004 schrijft de Staatssecretaris van Financiën met betrekking tot de brandstoffenbelasting tot 1 januari 2004 over de belastingplichtige voor de belasting op aardgas: 
     
     'Artikel 24 van de wet bevat een, van artikel 21, vierde lid, en artikel 23, tweede lid, van de wet, afwijkende regeling voor niet als minerale [olie] aangemerkt aardgas. De regeling wijkt in zoverre af van de hoofdregel dat gaswinners alleen belast kunnen worden ter zake van (eigen) gebruik. (...) Gaswinners kunnen niet belast worden ter zake van aflevering van aardgas. In die gevallen is degene belastingplichtig aan wie zij geleverd hebben. Belastbaar feit is het gebruik of de aflevering door deze persoon. Daargelaten eventuele parallelimport kan dus verder uitsluitend belastingplicht ontstaan ter zake van het afleveren of gebruiken van aardgas.'(66) 
     
     13. Per 1 januari 2004 is de richtlijn energiebelastingen geïmplementeerd(67). Deze richtlijn verplicht tot het wijzigen van de heffingssystematiek van de brandstoffenheffing op aardgas in een systematiek overeenkomstig die van de (regulerende) energiebelasting. Daarom is de brandstoffenheffing op aardgas (en andere brandstoffen) ondergebracht in de energiebelasting (Hoofdstuk VA Wbm). Doordat de systematiek van de energiebelasting wordt gevolgd, is geen met artikel 24 Wbm vergelijkbare bepaling opgenomen. Hoofdstuk IV (brandstoffenbelasting) Wbm ziet vanaf 1 januari 2004 alleen nog op kolen. 
     
     
       1 Hof Arnhem 17 december 2003, nrs. 01/02002-01/02005. De uitspraak met nr. 01/02004 is gepubliceerd: LJN AO0591, V-N 2004/15.1.15, NTFR 2004/245 met commentaar van B.J.A. Kalshoven. 
       2 De wet waarnaar wordt verwezen is de wet waarbij de Wet algemene bepalingen milieuhygiëne (hierna: Wabm) onder andere is uitgebreid met bestemmingsheffingen op brandstoffen. Zie onderdeel 2 van de bijlage. 
       3 Gezien deze regeling en het feit dat belanghebbende en C c.s. een all-in prijs zijn overeengekomen (zie onderdeel 1.2) is de gang van zaken met betrekking tot de afdracht van de brandstoffenbelasting op zijn minst opmerkelijk te noemen. 
       4 Zie p. 2 van de genoemde pleitnota. Uit de onderdelen 21 en 73 van haar beroepschrift voor het Hof blijkt dat belanghebbende in het overleg met de Inspecteur naar voren heeft gebracht dat een all-in prijs is overeengekomen met C c.s. Zie ook rechtsoverweging 3.4.1 van het Hof en onderdeel 3.8 van het proces-verbaal van de zitting. 
       5 Met ingang van 1 januari 2004 is de brandstoffenbelasting ondergebracht in de energiebelasting. Op de wijzigingen per die datum wordt hier niet ingegaan. 
       6 Dit onderdeel is ontleend aan: E.P.J. Wasch (eindredacteur) e.a., Hoofdzaken milieuheffingen, p. 91 e.v. en p. 131, FED, Deventer 2000, en de conclusie van advocaat-generaal Van den Berge voor HR 10 maart 1999,  
       nr. 32 835, BNB 1999/229c*, onderdeel 3. Zie daarnaast kamerstukken II, 1986-1987, 19 752, nr. 3 (MvT) (opname bestemmingsheffingen in de Wabm) en kamerstukken II, 1991-1992, 22 405, nr. 3 (MvT) (omzetting in verbruiksbelastingen). 
       7 Zie Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, deel III, Accijnzen, Wbm, artikelsgewijze toelichting, artikel 21, aantekening 7, versie 2004.9. 
       8 Zie de toelichting op artikel 3, 6 en 7 van het Heffingenbesluit brandstoffen luchtverontreiniging, Besluit van 23 juni 1972 tot uitvoering van artikel 65 van de Wet inzake de luchtverontreiniging (Stb. 1970, 580). Stb. 1972, 307. Zie ook kamerstukken II, 1986-1987, 19 752, nr. 3. p. 27 (MvT). 
       9 In de bijlage is de wetsgeschiedenis met betrekking tot de belastingplichtige voor de belasting op aardgas opgenomen (zie ook hierna). 
       10 Zie de toelichting op artikel 6 en 7 van het Heffingenbesluit brandstoffen luchtverontreiniging (reeds aangehaald onder noot 8). Vergelijk ook E.P.J. Wasch (eindredacteur) e.a., Hoofdzaken milieuheffingen, p. 106, FED, Deventer 2000. 
       11 In dit onderdeel wordt uitgegaan van de wettekst die geldt van 1 januari 1996 tot en met 31 december 2000. 
       12 Met ingang 1 januari 2000 is onderdeel h vervangen door: 'h. KV-gas'. 
       13 Met ingang 1 januari 2000 is dit artikel 21, vierde lid, Wbm. 
       14 Met ingang van 1 januari 2000 is dit artikel 27, vierde lid, Wbm. 
       15 Met ingang van 1 januari 2000 is aan artikel 24 Wbm een tweede lid toegevoegd en is de hier vermelde tekst ongewijzigd - afgezien van de verwijzing naar artikel 21 - opgenomen in het eerste lid (zie onderdeel 9 van de bijlage). 
       16 Zie voor wat betreft de Staatssecretaris van Financiën p. 4 van het beroepschrift in cassatie en p. 2 van de conclusie van repliek en voor wat betreft belanghebbende onderdeel 47 van het verweerschrift in cassatie en p. 3 van de conclusie van dupliek. 
       17 Zie R.J. Verhoog en E.P.J. Wasch, Het belaste milieu in de 21e eeuw, p. 29, Fed, Deventer 2001: 'Deze bepaling blijkt in de praktijk minder duidelijk dan u op het eerste gezicht zou kunnen menen: wanneer degene die aardgas wint het ook binnen Nederland brengt en aflevert lijken de onderdelen van artikel 24, eerste lid, elkaar tegen te spreken.' Zie ook B.J.A. Kalshoven in NTFR 2004/245: '(...) de wetgever heeft verzuimd om in een heldere en eenduidige bewoording vast te leggen wie nu bij parallelimport van aardgas als belastingplichtige voor de brandstoffenbelasting valt aan te merken.' 
       Voldoet de bepaling nu wel aan de voor wetgeving geldende vereisten? Vergelijk in dit kader Philip Eijlander, Gelegenheidswetgeving. Een rechtsstaat onwaardig?, AA 53 (2004), p. 488: abstracte algemeenheid van de wet moet worden vermeden. Van de wetgever mag worden verwacht dat hij de relevante feitelijke omstandigheden waarop de norm betrekking heeft, duidelijk maakt. 
       18 Naar de mening van Van Mens stelt het legaliteitsbeginsel grenzen aan de interpretatievrijheid, maar is een systematisch-teleologische interpretatie aanvaardbaar. Zie K.L.H. van Mens, Legaliteit en belastingrecht, p. 19 en 25, Kluwer, Deventer 1988. 
       19 Zie p. 2-4 van het beroepschrift in cassatie voor de visie van de Staatssecretaris van Financiën op de wetswijziging en de bedoeling van de wetgever en onderdeel 43 van het verweerschrift in cassatie voor de visie van belanghebbende. 
       20 Zie in dezelfde zin de Staatssecretaris van Financiën op p. 2 van het beroepschrift in cassatie. 
       21 Belanghebbende is dezelfde mening toegedaan (zie de onderdelen 18, 25 en 29 van het verweerschrift in cassatie). 
       22 Belanghebbende wijst hier ook op in onderdeel 38 van het verweerschrift in cassatie. 
       23 Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Van den Berge voor HR 10 maart 1999, nr. 32 835, BNB 1999/229c*, onderdelen 4.4.2 en 5.1-5.3. 
       24 Belanghebbende betoogt hetzelfde in het verweerschrift in cassatie (zie met name de onderdelen 18, 25 en 27). 
       25 Belanghebbende geeft een vergelijkbaar overzicht van de werking van artikel 24 Wbm in de onderdelen 30 en 69 van het verweerschrift in cassatie. 
       26 Vergelijk de onderdelen 26 en 37 van het verweerschrift in cassatie. Dit komt overeen met de in onderdeel 2.2 van deze conclusie weergegeven opzet van de brandstoffenbelasting. 
       27 In dezelfde zin onderdeel 26 van het verweerschrift in cassatie. 
       28 Het woord 'slechts' is toegevoegd per 1 januari 1995. In de parlementaire stukken is daarvoor geen toelichting gegeven. Vergelijk onderdeel 6 van de bijlage. 
       29 Zie het - mij overtuigende - betoog van belanghebbende over het woord 'slechts' in de onderdelen 35 en 36 van het verweerschrift in cassatie. 
       30 Zie p. 4 van het beroepschrift in cassatie. 
       31 Zie p. 5 van het beroepschrift in cassatie. 
       32 Belanghebbende wijst er in reactie op het beroepschrift in cassatie terecht op, dat om een uitspraak te kunnen doen over de vraag of de wetsgeschiedenis duidelijkheid biedt, de voorlopers van artikel 24 Wbm eveneens in de beschouwing dienen te worden betrokken (onderdeel 16 van het verweerschrift in cassatie). 
       33 Belanghebbende noemt dit in onderdeel 10 van het verweerschrift in cassatie als vaststaand feit. De Staatssecretaris van Financiën gaat daar in de conclusie van repliek niet tegenin en stelt in het beroepschrift in cassatie en de conclusie van dupliek niet dat belanghebbende het Noorse aardgas wél binnen Nederland brengt, maar richt zich in zijn betoog op de aanwijzing van belanghebbende als belastingplichtige op grond van de zinsnede 'degene die aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen...' in artikel 24, onderdeel b, Wbm. Vergelijk ook de brief van de Inspecteur aan C in onderdeel 1.13. 
       34 In de Wbm is niet bepaald welk gebied tot het heffingsterritorium van Nederland behoort. Artikel 2, derde lid, onderdeel d, ten tweede, Algemene wet inzake rijksbelastingen breidt ten aanzien van bepaalde belastingwetten het heffingsgebied uit met het continentale plat. Deze uitbreiding geldt niet voor de Wbm, zodat onder 'Nederland' niet het continentale plat wordt begrepen. 
       35 Dit leid ik af uit de genoemde wijziging per 1 januari 1993 (zie onderdeel 4 van de bijlage). Deze wijziging vond gelijktijdig plaats met de wijziging van de definitie van het begrip 'invoer' in artikel 3, eerste lid, Wet op de accijns, waarschijnlijk zodat de beperking van het begrip 'invoer' tot derde landen niet zou gaan gelden voor de brandstoffenbelasting. 
       36 J. van der Poel, Wetgeving op In-, Uit- en Doorvoer en de Accijnzen in het algemeen, p. 25, W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle 1928. Met 'de Wet' wordt de Algemeene Wet van 1822 over de heffing der rechten van in-, uit- en doorvoer en van de accijnzen bedoeld. Deze wet is in 1962 vervangen door de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen. 
       37 Vergelijk B.J.A. Kalshoven in NTFR 2004/245 over de vraag wie in casu wél de belastingplichtige is: 'Is dit nu G, zijnde de transporteur en derhalve degene die het aardgas fysiek binnen Nederland brengt, of de opdrachtgever van G, zijnde de Noorse verkoper(s)?'. De Inspecteur neemt in zijn brief aan C het standpunt in dat C degene is die het aardgas binnen Nederland brengt (zie onderdeel 1.13). 
       38 Vergelijk artikel 3.1 van de TREE-overeenkomst en de definitie van 'Receipt Point Plant' in artikel 1 van de TREE-overeenkomst (onderdeel 1.8).  
       39 Besluit van 23 juni 1972 tot uitvoering van artikel 65 van de Wet inzake de luchtverontreiniging (Stb. 1970, 580). Stb. 1972, 307. 
       40 Wet van 30 maart 1988. Stb. 1988, 113. Kamerstuk 19 752. 
       41 Kamerstukken II, 1986-1987, 19 752, nr. 3, p. 6-7 (MvT). Zie ook Vakstudie Accijnzen, Wbm, Algemene toelichting, 4.1.1, versie 2004.8. 
       42 Kamerstukken II, 1986-1987, 19 752, nr. 3, p. 28 (MvT). 
       43 Kamerstukken II, 1986-1987, 19 752, nr. 7, p. 43 (MvA). 
       44 Wet van 24 juni 1992. Stb. 1992, 317. Kamerstuk 22 405. 
       45 In de memorie van toelichting is opgenomen dat de belastingplichtigen dezelfde zijn als voorheen de heffingplichtigen. Zie kamerstukken II, 1991-1992, 22 405, nr. 3, p. 17 (MvT). 
       46 Wet van 24 december 1992. Stb. 1992, 711. Kamerstuk 22 697. De wijzigingen in de Wabm (opgenomen in artikel VII van deze wet) zouden worden aangebracht, indien het ingediende voorstel van wet op de verbruiksbelastingen op milieugrondslag (kamerstuk 22 849; zie onderdeel 6 hierna) op 1 januari 1993 niet tot wet zou zijn verheven.  
       Van dezelfde wettekst gaat uit: Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, deel III, Accijnzen, Wbm, bijlage 1L, aantekening bij artikel IX, versie 2004.9. Anders: Legal Office Bestuursrecht, Wetgeving, Wet milieubeheer, artikel 15.5, versie 2004.3, en ADW Historie, Wet milieubeheer, artikel 15.5, bijgewerkt tot en met 26 juli 2004. 
       47 Kamerstukken II, 1992-1993, 22 697, nr. 6, p. 33-34 (NvW). 
       48 Stb. 1992, 551. Dit is de tekst van de Wet milieubeheer, zoals die komt te luiden na de wijzigingen bij de Wet van 2 juli 1992, Stb. 1992, 414, kamerstuk 21 087 en de Wet van 2 juli 1992, Stb. 1992, 415, kamerstuk 21 163. 
       49 Op grond van dit artikel zouden in de Wet milieubeheer bepaalde wijzigingen worden aangebracht als het reeds aangehaalde wetsvoorstel 22 849 niet tot wet zou zijn verheven en in werking zou zijn getreden op het tijdstip waarop de Wet milieubeheer in werking treedt. Op de datum van de inwerkingtreding van de Wet milieubeheer per 1 maart 1993 was het genoemde wetsvoorstel nog niet aangenomen, zodat op die datum de wijzigingen uit artikel VIII in werking zijn getreden. 
       50 Wet van 23 december 1994. Stb. 1994, 923. Kamerstuk 22 849. Artikel 21, vijfde lid, Wbm zou luiden: 'Met betrekking tot kolen en niet als minerale olie aangemerkt gas wordt de belasting slechts geheven voor zover die goederen door degene die deze aflevert of gebruikt, zijn gewonnen, vervaardigd of binnen Nederland zijn gebracht.' En artikel 23, tweede lid: 'Met betrekking tot de niet als minerale oliën aangemerkte brandstoffen, bedoeld in artikel 21, eerste lid, wordt de belasting geheven van degene die deze goederen aflevert of gebruikt.' 
       51 Kamerstukken II, 1992-1993, 22 849, nr. 3, p. 13 (MvT). 
       52 Kamerstukken II, 1992-1993, 22 849, nr. 3, p. 31 (MvT). 
       53 Kamerstukken II, 1992-1993, 22 849, B, p. 21-22 (nader rapport). 
       54 Voor de brandstoffenbelasting wordt als gas aangemerkt: aardgas, hoogovengas, cokesovengas, kolengas en raffinaderijgas (artikel 20, eerste lid, onderdeel f, Wbm, van 1 januari 1995 tot en met 31 december 2001). 
       55 Kamerstukken II, 1992-1993, 22 849, nr. 3, p. 31 (MvT). 
       56 Kamerstukken II, 1992-1993, 22 849, B, p. 21 (nader rapport). 
       57 Wet van 6 december 1995. Stb. 1995, 588. Kamerstuk 24 334. 
       58 Kamerstukken II, 1994-1995, 24 334, A, p. 3 (nader rapport). 
       59 Kamerstukken II, 1994-1995, 24 334, nr. 3, p. 15-16 (MvT). 
       60 Wet van 22 december 1999. Stb. 1999, 579. Kamerstuk 26 820. 
       61 Kamerstukken II, 1999-2000, 26 820, nr. 3, p. 58 (MvT). 
       62 Wet van 14 december 2001. Stb. 2001, 642. Kamerstuk 28 014. 
       63 Kamerstukken II, 2001-2002, 28 014, nr. 3, p. 21 (MvT). 
       64 Wet van 16 mei 2002. Stb. 2002, 248. Kamerstuk 28 256. 
       65 Kamerstukken II, 2001-2002, 28 256, nr. 3, p. 5 (MvT). 
       66 Leidraad Milieubelastingen 2004, Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 augustus 2004, nr. CPP2004/519, 7.5.3, www.minfin.nl/CPP04-519.doc. 
       67 Wet van 18 december 2003, Stb. 2003, 532 (implementatie richtlijn Energiebelastingen). Daarnaast zijn wijzigingen aangebracht op grond van de Wet van 18 december 2003, Stb. 2003, 527 (Overige fiscale maatregelen 2004) en de Wet van 18 december 2003, Stb. 2003, 526 (Belastingplan 2004). In het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 2 maart 2004, nr. CPP2004/416M, V-N 2004/14.31, worden de wijzigingen per 1 januari 2004 toegelicht.