ECLI: ECLI:NL:GHARL:2016:5204

Titel: ECLI:NL:GHARL:2016:5204 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 28-06-2016 / 14/01216

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2016-06-28

Zaaknummer: 14/01216

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2016:5204

---

Onderwijsprestatie vormt economische activiteit.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     Afdeling belastingrecht 
     Locatie Leeuwarden 
     
     
       nummer 14/01216  
       uitspraakdatum: 28 juni 2016 
     
     
     
       
         Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/kantoor Groningen  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 30 oktober 2014, nummer LEE AWB 13/1897, in het geding tussen  
     
     
     
       
         Stichting [X]  te  [Z]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       en  
     
     
     
       de Inspecteur 
     
     
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1 
       Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 juli 2012 tot en met 30 september 2012 (hierna: het tijdvak) het bedrag van € 24.037 omzetbelasting op aangifte voldaan.  
       
     
     
       1.2 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen het op aangifte voldane bedrag.  
       
     
     
       1.3 
       De Inspecteur heeft bij uitspraak met dagtekening 1 juli 2013 het bezwaar gedeeltelijk toegewezen en het verschuldigde bedrag aan omzetbelasting vastgesteld op € 15.228.  
       
     
     
       1.4 
       Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 30 oktober 2014 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de Inspecteur opgedragen een teruggaafbeschikking te verlenen ten bedrage van € 19.984 alsmede belastingrente te vergoeden op de voet van artikel 30ha Algemene wet inzake rijksbelastingen alsmede gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het griffierecht van € 318 vergoedt en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.460.  
       
     
     
       1.5 
       
         De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.  
         Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.  
       
       
     
     
       1.6 
       Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 
       
     
     
       1.7 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 mei 2016 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende [A] FB en drs. [B] als gemachtigden alsmede [C] en [D] . Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [E] , drs. [F] , mr. [G] en [H] . 
       
     
     
       1.8 
       Partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen. 
       
     
     
       1.9 
       Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.  
       
     
   
   
     
       2 De vaststaande feiten 
     
     
       2.1 
       Belanghebbende is een instelling voor hoger onderwijs in de zin van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (hierna: Whw). Zij verschaft – wettelijk geregeld – onderwijs en contractonderwijs, en verricht tevens diverse activiteiten die daarmee samenhangen. Voorbeelden daarvan zijn het verrichten van onderzoek, de exploitatie van een kantine, het verzorgen van kopieerwerk en het verhuren van ruimten.  
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende financiert haar activiteiten uit diverse inkomsten en opbrengsten. In het in geding zijnde tijdvak - het derde kwartaal van 2012 - heeft zij de volgende inkomsten genoten:  
       
       
         
           
           
           
             
               
                 Normatieve rijksbijdrage 
               
               
                 14.139.927,51 
               
             
             
               
                 Overige rijksbijdragen 
               
               
                 218.041,12 
               
             
             
               
                 Rijksbijdrage penvoering 
               
               
                 3.8960,00 
               
             
             
               
                 Collegegelden 
               
               
                 4.749.999,99 
               
             
             
               
                 Detacheringen personeel vrij 
               
               
                 39.462,21 
               
             
             
               
                 Detacheringen personeel 19% 
               
               
                 186.672,06 
               
             
             
               
                 Subsidiegelden 
               
               
                 655.671,71 
               
             
             
               
                 Huuropbrengsten extern 
               
               
                 18.926,42 
               
             
             
               
                 Cursus- en examengelden 
               
               
                 957.500,34 
               
             
             
               
                 Omzet extern btw 0% 
               
               
                 3.505,92 
               
             
             
               
                 Omzet extern btw 6% 
               
               
                 81.115,89 
               
             
             
               
                 Omzet extern btw 19% 
               
               
                 234.229,57 
               
             
             
               
                 Omzet extern btw 21% 
               
               
                 2.340,00 
               
             
             
               
                 Omzet extern btw vrijgesteld 
               
               
                 161.943,85 
               
             
             
               
                 Verg. gespreide betaling coll. 
               
               
                 42.499,98 
               
             
             
               
                 Uitkeringen personeel 
               
               
                 61.542,35 
               
             
             
               
                 Overige opbrengsten 
               
               
                 341.260,04 
               
             
             
               
                 Introductie- en excursiegelden 
               
               
                 1.808,00 
               
             
             
               
                 Verkoop readers 
               
               
                 13.935,50 
               
             
             
               
                 Rentebaten 
               
               
                 51.999,99 
               
             
             
               
                 
                   Totaal  
                 
               
               
                 
                   21.997.726,45 
                 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.3 
       Partijen gaan er voor de beslechting van het geschil van uit dat alle studenten die onderwijs genieten aan belanghebbende collegegelden betalen. Tevens zijn zij het erover eens dat de totale kosten van het verrichten van belanghebbendes onderwijsprestaties voor 22% wordt gedekt door de ontvangen collegegelden. 
       
     
     
       2.4 
       In hoger beroep, evenals bij de Rechtbank, zijn partijen overeengekomen dat de hiervoor onder 2.2. genoemde rijksbijdragen geen belaste vergoeding vormen. 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1 
       In hoger beroep hebben partijen het primaire geschilpunt beperkt tot de fiscale behandeling van de onderwijsprestatie waarvoor belanghebbende collegegelden van de studenten ontvangt; de diensten die belanghebbende verricht waarvoor zij cursus- en examengelden ontvangt, zijn door partijen buiten de omvang van het geding gehouden.  
       
     
     
       3.2 
       Voorts zijn partijen het er over eens dat vaststaat dat de door belanghebbende ontvangen collegegelden een vergoeding vormen voor door belanghebbende verrichte (onderwijs)prestaties jegens de studenten en dat belanghebbende daarmee diensten onder bezwarende titel verricht in de zin van artikel 2, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn. Partijen houdt primair de vraag verdeeld of belanghebbende hiermee tevens een economische activiteit verricht in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn.   
       
     
     
       3.3 
       Subsidiair houdt partijen verdeeld of belanghebbende op de juiste wijze de aftrek van voorbelasting heeft berekend.  
       
     
     
       3.4 
       Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting. 
       
     
     
       3.5 
       De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrond verklaring van het beroep en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.  
       
     
     
       3.6 
       Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.  
       
       
     
   
   
     
       4 Wettelijk kader 
     
     
       4.1 
       
         Artikel 2, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn bepaalt dat aan btw zijn onderworpen: 
         De diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. 
       
       
     
     
       4.2 
       
         Artikel 9, lid 1, van deze richtlijn luidt als volgt: 
         Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 
         Als ‘economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 
       
       
     
     
       4.3 
       De Whw bepaalt, voor zover relevant, als volgt: 
       
     
     
       7.43 
       
         Collegegeldverplichting 
         1. Een student is voor elk studiejaar dat hij door het instellingsbestuur voor een opleiding is ingeschreven, aan de desbetreffende instelling wettelijk collegegeld als bedoeld in de artikelen 7.45 en 7.45a of instellingscollegegeld als bedoeld in artikel 7.46 verschuldigd. (…) 
       
       
     
     
       7.45 
       Hoogte wettelijk collegegeld 
       1. De hoogte van het volledige wettelijke collegegeld wordt bij algemene maatregel van bestuur vastgesteld. 
       2 De hoogte van het gedeeltelijke wettelijke collegegeld wordt door het instellingsbestuur vastgesteld en is gelegen tussen een minimum- en een maximumbedrag. Deze bedragen worden bij of krachtens algemene maatregel van bestuur vastgesteld. 
       3 Het gedeeltelijke wettelijke collegegeld bedraagt niet meer dan het volledige wettelijke collegegeld. 
       4 Het instellingsbestuur informeert Onze minister over de hoogte van het bedrag dat het instellingsbestuur op grond van het tweede lid heeft vastgesteld. 
       5 De bij of krachtens algemene maatregel van bestuur vastgestelde bedragen, bedoeld in het eerste en tweede lid, worden jaarlijks volgens de consumentenprijsindex geïndexeerd, op de wijze bij of krachtens algemene maatregel van bestuur bepaald.” 
       
     
     
       4.4 
       Artikel 173 van de btw-richtlijn luidt als volgt: 
       1. Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor de in artikel 168, 169 en 170 bedoelde handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de BTW dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (evenredige aftrek). 
       Het aftrekbare gedeelte wordt overeenkomstig de artikelen 174 en 175 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen. 
       2. De lidstaten kunnen de volgende maatregelen nemen: 
       a. a) de belastingplichtige toestaan een aftrekbaar gedeelte te bepalen voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening, indien voor ieder van deze sectoren een aparte boekhouding wordt gevoerd; 
       b) de belastingplichtige verplichten voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening een aftrekbaar gedeelte te bepalen en voor ieder van deze sectoren een aparte boekhouding te voeren; 
       c) de belastingplichtige toestaan of ertoe verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan; 
       d) de belastingplichtige toestaan of ertoe verplichten de aftrek toe te passen volgens de in lid 1, eerste alinea, vastgestelde regel voor alle goederen en diensten die zijn gebruikt voor alle daarin bedoelde handelingen; 
       e) bepalen dat, indien de BTW die niet door de belastingplichtige kan worden afgetrokken, onbeduidend is, hiermee geen rekening wordt gehouden. 
       
       
       
     
     
       4.5 
       Artikel 174 van de btw-richtlijn luidt als volgt: 
       1. Het aftrekbare gedeelte is de uitkomst van een breuk, waarvan: 
       a. a) de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de BTW niet inbegrepen, met betrekking tot handelingen waarvoor overeenkomstig de artikelen 168 en 169 recht op aftrek bestaat, en 
       b) de noemer bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de BTW niet inbegrepen, met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen en de handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. 
       De lidstaten kunnen in de noemer het bedrag van andere subsidies opnemen dan die welke rechtstreeks verband houden met de in artikel 73 bedoelde prijs van de handelingen. 
       2. In afwijking van lid 1 worden voor de berekening van het aftrekbare gedeelte de volgende bedragen buiten beschouwing gelaten: 
       a. a) de omzet met betrekking tot de levering van investeringsgoederen die door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt; 
       b) de omzet met betrekking tot bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen en bijkomstige financiële handelingen; 
       c) de omzet met betrekking tot de in artikel 135, lid 1, punten b) tot en met g), bedoelde handelingen die bijkomstig zijn. 
       3. Indien de lidstaten gebruikmaken van de in artikel 191 geboden mogelijkheid geen herziening voor investeringsgoederen te eisen, mogen zij de opbrengst van de verkoop van investeringsgoederen opnemen in de berekening van het aftrekbare gedeelte. 
       
     
     
       4.6 
       
         Artikel 15, lid 6, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) luidt als volgt: 
         Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebruikt anders dan voor belaste handelingen of anders dan voor de handelingen, bedoeld in het tweede lid. Daarbij wordt tevens rekening gehouden met wijzigingen in het gebruik van onroerende zaken, bedoeld in het eerste lid, laatste alinea. Voorts kan daarbij worden bepaald dat het afstoten van goederen welke de ondernemer in zijn bedrijf heeft gebruikt, buiten aanmerking wordt gelaten.  
       
       
     
     
       4.7 
       Artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking) luidt als volgt: 
       1. De aftrek van de in artikel 15 van de wet bedoelde belasting (voorbelasting) geschiedt, ingeval de ondernemer zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, als handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, met inachtneming van het volgende: 
       a. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting geheel voor aftrek in aanmerking; 
       b. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting in het geheel niet voor aftrek in aanmerking; 
       c. met betrekking tot goederen en diensten die zowel voor de onder  a  als voor de onder  b  bedoelde handelingen worden gebruikt, komt voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder  a  staat tot het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder  a  en onder  b .  
       2. Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik.  
       3. Ingeval de ondernemer twee of meer goederen of diensten van dezelfde soort gebruikt, worden deze alle geacht mede te worden gebruikt ten behoeve van handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, tenzij blijkt welke van die goederen of diensten uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat en welke uitsluitend voor handelingen waardoor dat recht wél bestaat.  
       (…). 
       
       
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Primair: economische activiteit 
       
     
     
     
       5.1 
       De Rechtbank heeft geoordeeld (onder rechtsoverweging 15 van de uitspraak) dat het door belanghebbende ontvangen collegegeld een vergoeding vormt voor een door haar verrichte prestatie en dat het verrichten van onderwijs  daarmee  is te kwalificeren als een economische activiteit. Gezien het arrest van het Hof van Justitie van de EU (hierna: HvJ EU) van 12 mei 2016, C-520/14, Gemeente Borsele, heeft de Rechtbank op dit punt een onjuiste toets aangelegd. In het arrest van het Hof van Justitie, onder 27 e.v. is immers als volgt geoordeeld: 
       
       
         “(…) 
       
       27 Derhalve wettigt het feit dat ongeveer een derde van de ouders van vervoerde leerlingen een bijdrage aan het leerlingenvervoer heeft betaald, de conclusie dat de gemeente Borsele een dienst heeft verricht onder bezwarende titel, in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn. 
       
       28 In de tweede plaats moet, zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in de punten 49 en 50 van haar conclusie, worden gepreciseerd dat het feit dat er sprake is van een onder bezwarende titel verrichte dienst in de zin van voornoemde bepaling, niet volstaat om vast te stellen dat er sprake is van een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn. 
       
       29 Dienaangaande volgt uit de rechtspraak van het Hof dat, om vast te stellen of een dienstverrichting is verricht tegen vergoeding, zodat zij moet worden aangemerkt als een „economische activiteit” (zie in die zin arrest van 26 maart 1987, Commissie/Nederland, 235/85, EU:C:1987:161, punt 15), alle omstandigheden waaronder zij plaatsvindt moeten worden onderzocht (zie in die zin arrest van 26 september 1996, Enkler, C‑230/94, EU:C:1996:352, punt 27). 
       
       30 Het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de betrokken dienst verricht, met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, kan dus een van de methoden zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt (zie naar analogie arrest van 26 september 1996, Enkler, C‑230/94, EU:C:1996:352, punt 28). 
       
       31 Ook andere elementen, zoals met name de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten, kunnen bij dat onderzoek, tezamen met andere factoren, in aanmerking worden genomen (zie naar analogie, arrest van 26 september 1996, Enkler, C‑230/94, EU:C:1996:352, punt 29). 
       (…) 
       
     
     
       5.2 
       Het enkel vaststellen van het verrichten van een dienst onder bezwarende titel is derhalve onvoldoende voor het oordeel dat daarmee economische activiteiten worden verricht. Naast de vaststelling dat belanghebbende jegens de studenten (onderwijs) diensten onder bezwarende titel verricht, dient te worden vastgesteld dat deze diensten kunnen worden aangemerkt als “economische activiteit”, waarbij alle omstandigheden waaronder zij plaatsvindt moeten worden onderzocht.  
       
     
     
       5.3 
       Belanghebbende heeft in dat kader – samengevat - aangevoerd:  
       - zij is actief op een markt die toegankelijk is voor diverse marktdeelnemers en concurreert met diverse andere onderwijsinstellingen; 
       - een ieder kan toetreden tot deze markt;  
       - belanghebbende is geen overheidslichaam en handelt niet in het kader van een bij wet aan haar opgedragen taak; 
       - elke student betaalt hetzelfde collegegeld; 
       - belanghebbende kan toegang tot haar diensten weigeren; 
       - met de collegegelden wordt 22% van de totale kosten gedekt.  
       
     
     
       5.4 
       Naar ’s Hofs oordeel brengt bovenstaande, hetgeen ook wordt bevestigd door de onder 4.3 aangehaalde artikelen uit de Whw en feitelijk niet is betwist door de Inspecteur, mee dat belanghebbende haar prestatie aanbiedt op een algemene markt van onderwijs. Deze markt bestaat uit studenten die in Nederland onderwijs willen volgen bij een door de Nederlandse overheid geaccrediteerde instelling en is vrij toegankelijk voor aanbieders van diensten, zij het dat er kwaliteitseisen zoals de accreditatie, en ander toezicht bestaat. Dit doet echter aan de algemene toegankelijkheid van die onderwijsmarkt niet af. Op dit punt verschilt de feitelijke gang van zaken in de zaak die tot het arrest C-520/14 van het HvJ EU leidde: in die situatie werd immers geoordeeld dat er onder de daar aan de orde zijnde omstandigheden geen prestaties werden aangeboden op een algemene markt van personenvervoer.  
       
     
     
       5.5. 
       Vaststaat dat de activiteiten die belanghebbende op de onderwijsmarkt tegen vergoeding van collegegeld verricht nooit kostendekkend zijn; de overheidsbijdragen zijn benodigd om de activiteiten uit te kunnen voeren. Naar ’s Hofs oordeel doet die vaststelling niet af aan het oordeel dat belanghebbende een markt betreedt. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat het collegegeld een reële vergoeding voor de door haar verrichte prestaties betreft nu deze verschuldigd wordt door een ieder (elke student) die de prestatie afneemt en de hoogte van de vergoeding meer dan symbolisch is (immers 22% van de kosten van belanghebbende wordt daardoor gedekt). 
       
     
     
       5.6. 
       Het voorgaande in aanmerking genomen komt het Hof tot het oordeel dat het collegegeld kan worden aangemerkt als een tegenprestatie die een vergoeding vormt voor de door belanghebbende verrichte onderwijsdiensten en dat die onderwijsdiensten kunnen worden aangemerkt als een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn. Belanghebbende verricht de onderwijsdiensten derhalve in de hoedanigheid van belastingplichtige voor de omzetbelasting. 
       
       
         
           Subsidiair: aftrek van voorbelasting 
         
       
       
     
     
       5.7 
       De Inspecteur heeft subsidiair gesteld dat de aftrek van voorbelasting moet worden berekend aan de hand van het werkelijke gebruik van de goederen en diensten, berekend aan de hand van de financiering van belanghebbende. De Inspecteur beklaagt zich erover dat nu de rijksbijdragen (en overige subsidies) die belanghebbende ontvangt – onbetwist – niet zijn aan te merken als een btw-vergoeding en het collegegeld wel, de pro rata hoger uitvalt. Alleen het collegegeld is immers in de omzet opgenomen in de  noemer  van de pro rata, waardoor deze relatief laag blijft (tegenover een gelijke  teller ). De Inspecteur wenst in feite de rijksbijdragen ook in de noemer van de pro rata breuk op te nemen. 
       
     
     
       5.8 
       De Rechtbank heeft dienaangaande het volgende geoordeeld, waarbij de Inspecteur wordt aangeduid als ‘verweerder’ en belanghebbende als ‘eiseres’:  
       
       
         “17. Op grond van artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van de in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik, indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van die goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee, dat in het onderhavige geval op verweerder de last rust aannemelijk te maken dat het werkelijk gebruik niet overeenkomt met de in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking genoemde verhouding.  
       
       
       
         18. Verweerder voert daartoe aan dat de op basis van de omzetverhoudingen vastgestelde aftrek van voorbelasting geen recht doet aan de feitelijke situatie. Volgens verweerder geeft de verhouding in financieringsbronnen een veel nauwkeuriger beeld. Eiseres ontvangt voor haar onderwijsprestaties namelijk een zeer groot bedrag aan rijksbijdragen, welke in de berekening op basis van omzetverhouding buiten beschouwing blijven. Met het door eiseres ontvangen collegegeld – dat door de rechtbank als een vergoeding voor een prestatie is aangemerkt – kan eiseres het door haar verstrekte onderwijs niet financieren. Eiseres heeft hier tegenin gebracht dat de huidige wetgeving en jurisprudentie geen basis biedt voor de door verweerder voorgestane berekening van de aftrek van voorbelasting.  
         Aan verweerder kan worden toegegeven dat een aftrek van voorbelasting op basis van omzetverhoudingen in een situatie als de onderhavige wellicht niet geheel aansluit op het feitelijk gebruik van de goederen en diensten. De stelling dat de aftrek op basis van financieringsbronnen een nauwkeuriger beeld geeft van het werkelijke gebruik dan de aftrek op basis van omzetverhoudingen, vindt naar het oordeel van de rechtbank echter in zijn algemeenheid geen steun in het recht. De rechtbank is daarnaast van oordeel dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat, in het geval van eiseres, aftrek op basis van financieringsbronnen een nauwkeuriger beeld geeft van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten.”  
       
       
     
     
       5.9 
       De Inspecteur stelt in hoger beroep dat de Rechtbank een onjuist oordeel heeft gegeven omdat de aftrek van voorbelasting op basis van omzetverhoudingen in een situatie als de onderhavige niet aansluit op het feitelijke gebruik van de goederen en diensten.  
       
     
     
       5.10 
       De Inspecteur doet in wezen een beroep op artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking. Naar vaste jurisprudentie (bv. HR 3 februari 2006, nr. 41.751 ECLI:NL:HR:2006:AV0823 en HR 15 juni 2012, 10/01746, ECLI:NL:HR:BU1929) ligt de bewijslast ter zake van het werkelijke gebruik bij degene die van de pro-rata-methode wil afwijken, waarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens.  
       
       
     
     
       5.11 
       De aftrek van voorbelasting is slechts mogelijk voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. De berekening van de pro rata van economische en niet-economische activiteiten dient derhalve objectief weer te geven welk deel van de gedane kosten werkelijk is toe te rekenen aan elk van deze twee activiteiten (vgl. HvJ EU van 13 maart 2008, C-437/06, Securenta).  
       
     
     
       5.12 
       In het arrest BLC Baumarkt (HvJ EU, 8 november 2012, C-511/10, ECLI:EU:C:2012:689) heeft het HvJ EU bepaald dat van de pro rata als bedoeld in artikel 17, vijfde lid, eerste alinea, van de Zesde Richtlijn mag worden afgeweken, mits is gewaarborgd dat de daarvoor in de plaats komende berekeningsmethode de aftrekbare belasting nauwkeuriger bepaalt dan de omzetverhouding.  
       
     
     
       5.13 
       Uit het arrest Banco Mais (HvJ EU, 10 juli 2014, C-183/13, ECLI:EU:C:2014:2056) kan worden afgeleid dat de partij die wenst af te wijken van de berekening aan de hand van de pro rata als bedoeld in artikel 17, vijfde lid, eerste alinea van de Zesde Richtlijn, aannemelijk moet maken dat met de door hem gehanteerde berekeningswijze het voor aftrek in aanmerking komende bedrag nauwkeuriger kan worden vastgesteld.  
       
     
     
       5.14 
       Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur zijn stelling, waarmee hij in feite een beroep doet op artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking, niet aannemelijk gemaakt. De Inspecteur draagt in zijn stukken immers niet zozeer gegevens aan met betrekking tot het werkelijke gebruik door belanghebbende, doch beroept zich op een onredelijke uitwerking van de berekening van de pro rata gezien de financieringsbronnen. Het Hof is met belanghebbende van oordeel dat de Uitvoeringsbeschikking niet voorziet in een dergelijke pro rata op de gemengde kosten volgens een werkelijk gebruik. De Uitvoeringsbeschikking geeft in artikel 11, tweede lid, immers enkel de mogelijkheid voor een andere berekeningswijze indien het werkelijke gebruik van de goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de in het eerste lid bedoelde verhouding. Artikel 11, tweede lid van de Uitvoeringsbeschikking geeft echter niet de mogelijkheid laat staan de verplichting dat een berekening zou dienen plaats te vinden naar financiering van de goederen en diensten. Dit behoort niet tot de mogelijkheden die de Nederlandse wetgever heeft geïmplementeerd. De stelling van de Inspecteur vindt dan ook geen grond in de wettelijke bepalingen. 
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
       
         Gezien het voorgaande zal het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond worden verklaard.  
       
       
       
     
   
   
     
       6 Kosten 
     
     
       Nu het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is, ziet het Hof aanleiding om de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep conform het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten vast op (één punt voor het verweerschrift en één punt voor het verschijnen ter zitting van het Hof met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1).  
     
     
     
     
     
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     - bevestigt de uitspraak van de rechtbank;  
     - gelast de inspecteur tot vergoeding van het bedrag van € 992 aan proceskosten; en 
     - bepaalt dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 493.  
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op  28 juni 2016  in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
       De voorzitter is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.  
       Namens haar tekent mr. J.W. van Knobelsdorff 
     
     
     
     
     
       De griffier,	Namens de voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
       (H. de Jong)	(J.W. van Knobelsdorff) 
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 29 juni 2016 
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	 
       
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),  
       
       
         	Postbus 20303,  
       
       
         	2500 EH  Den Haag.  
       
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.