ECLI: ECLI:NL:GHARL:2021:10827

Titel: ECLI:NL:GHARL:2021:10827 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 16-11-2021 / 20/00324

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2021-11-16

Zaaknummer: 20/00324

Proceduretype: Verwijzing na Hoge Raad

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2021:10827

---

Uitspraak na verwijzing. OB. Facturen met betrekking tot levering auto’s. Voorbelasting. Overdrachtshandelingen verricht om (op enig moment) als eigenaar over de auto’s te beschikken?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     locatie Arnhem 
     nummer 20/00324 
     uitspraakdatum: 16 november 2021 
     
     
       
         Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         Fiscale eenheid [belanghebbende1] B.V., [belanghebbende2] B.V.  te  [vestigingsplaats]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank ‘s-Gravenhage van 13 februari 2013, nummer SGR 12/968, in het geding tussen belanghebbende en 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/kantoor Middelburg  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende is over de periode 20 januari 2009 tot en met 7 december 2010 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 2.459.923 (hierna: de naheffingsaanslag). Bij beschikking is heffingsrente berekend van € 52.331. 
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard, de naheffingsaanslag verminderd tot € 2.387.476 en de heffingsrente verminderd tot € 50.852. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard (ECLI:NL:RBDHA:2013:CA3989). 
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
       
     
     
       1.5. 
       Bij uitspraak van 31 januari 2014 heeft het Gerechtshof Den Haag het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd (ECLI:NL:GHDHA:2014:208). 
       
     
     
       1.6. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 10 april 2015, nr. 14/01189 (ECLI:NL:HR:2015:874) (hierna: het eerste verwijzingsarrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het eerste verwijzingsarrest. 
       
     
     
       1.7. 
       Bij uitspraak van 16 februari 2016, nr. 15/00201 heeft het Gerechtshof Amsterdam het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd (ECLI:NL:GHAMS:2016:575). 
       
     
     
       1.8. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 2 juni 2017, nr. 16/01568 (ECLI:NL:HR:2017:979) (hierna: het tweede verwijzingsarrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het tweede verwijzingsarrest. 
       
     
     
       1.9. 
       Bij uitspraak van 18 januari 2019, nr. 17/00398, heeft het Gerechtshof ‘sHertogenbosch, het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd (ECLI:NL:GHSHE:2019:160). 
       
     
     
       1.10. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof ‘sHertogenbosch beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 24 januari 2020, nr. 19/00972 (ECLI:NL:HR:2020:97) (hierna: het derde verwijzingsarrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof ‘sHertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het derde verwijzingsarrest. 
       
     
     
       1.11. 
       De Inspecteur heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld door het Hof, bij brief van 3 maart 2020 een conclusie naar aanleiding van het derde verwijzingsarrest ingediend. 
       
     
     
       1.12. 
       Belanghebbende is vervolgens door het Hof in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op het derde verwijzingsarrest en op de conclusie van de Inspecteur, hetgeen zij heeft gedaan bij conclusie van 1 april 2020. 
       
     
     
       1.13. 
       De Inspecteur heeft bij brieven van 20 oktober 2020 en 29 juli 2021 zijn conclusie aangevuld. Belanghebbende heeft bij brieven van 7 april 2021 en 17 augustus 2021 hierop gereageerd en haar conclusie aangevuld. 
       
     
     
       1.14. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 augustus 2021. Aldaar zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende [naam1] , drs. [naam2] , mr. drs. [naam3] en [naam9] en namens de Inspecteur mr. [naam5] en mr. [naam6] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
       
     
   
   
     
       2 Vaststaande feiten 
     
     
       2.1. 
       Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft de volgende feiten vastgesteld: 
       
       
         “2.1 Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, bestaande uit [belanghebbende1] B.V. (hierna: Beheer) en [belanghebbende2] B.V. (hierna: de BV). De BV is opgericht in 1998. De bedrijfsactiviteiten van de BV bestaan volgens het handelsregister van de Kamer van Koophandel uit handel in en reparatie van personenauto’s en lichte bedrijfsauto’s (geen import van nieuwe auto’s). Beheer is enig aandeelhouder en bestuurder van de BV. Enig aandeelhouder en bestuurder van Beheer is [naam1] (hierna: [naam1] ). 
       
       
     
     
       2.2. 
       In de periode van naheffing heeft belanghebbende omzetbelasting op haar aangiften in aftrek gebracht, die is vermeld op 512 facturen afkomstig van Autobedrijf [naam7] (hierna: [naam7] ). Volgens de omschrijving op de facturen betroffen deze facturen de leveringen van op de facturen omschreven auto’s door [naam7] aan de BV. 
       
     
     
       2.3. 
       Met betrekking tot de auto’s zijn in de administratie van de BV kopieën van facturen aan derden (de afnemers) opgenomen, waarop bedragen aan omzetbelasting zijn vermeld. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting telkens op aangifte voldaan. 
       
     
     
       2.4. 
       Tot de gedingstukken behoort een op 18 september 2012 op ambtseed opgemaakt Overzichtsproces-verbaal van een onderzoek bij onder meer de BV, opgemaakt door de Belastingdienst/Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (hierna: de FIOD) - Economische controledienst. In dit proces-verbaal is onder meer het volgende vermeld 
       
       
         op blz. 8: 
         “ 4.1 Aanleiding onderzoek [belanghebbende2] B.V. 
         De aanleiding tot dit onderzoek (…) en het redelijk vermoeden is verwoord in (…). In dat proces-verbaal is omschreven welke vermoedens er zijn gerezen tegen [belanghebbende2] B.V., [naam1] , [naam8] B.V., [naam9] en [naam10] en welke feiten en omstandigheden hiertoe (mede) de aanleiding zijn geweest.  
         Tijdens onderzoek (…) zijn onder meer de vermoedens gerezen dat [belanghebbende2] B.V. (een SEAT-dealer) betrokken is bij valsheid in geschrifte en welke vermoedelijk is gepleegd bij de facturatie aan 'afnemers' van meerdere auto’s uit de fraudeketen. 
         (…)” 
       
       
       
         op blz. 10: 
         “ 4.1.1.1 Omleiding facturen via [belanghebbende2] B.V. 
         De auto’s waarvoor de facturering via [belanghebbende2] B.V. is gelopen, zijn afkomstig vanuit Duitsland via een facturenketen langs één of meerdere ploffers en Autobedrijf [naam7] . In deze facturenketen is in vrijwel alle gevallen, op een enkele uitzondering na, een prijsval opgetreden, waardoor meerdere schakels uit de facturenketen financieel voordeel hebben behaald. De betreffende auto’s konden namelijk door meerdere schakels worden gefactureerd en/of ingekocht en/of verkocht voor prijzen beneden de reële prijzen en werkelijke waarde van de auto’s.  
         Bij de facturering via [belanghebbende2] B.V. is onderscheid te maken tussen het  inkooptraject  tot en met Autobedrijf [naam7] en het  verkooptraject  vanaf Autobedrijf [naam7] , waarbij [belanghebbende2] B.V. de 'papieren' tussenschakel is richting de uiteindelijke afnemers: 
         (…)” 
       
       
       
         op blz. 12 (afgeleid uit het proces-verbaal 45590-AH-006-j-1/45590-V15-01): 
         “Verdachte [naam1] verklaarde onder meer: 
       
       - dat hij [naam7] niet kende; 
       - dat hij nooit zakelijke contacten heeft onderhouden met [naam7] ; 
       - dat hij nooit onderhandelingen heeft gevoerd met Autobedrijf [naam7] ; 
       - dat de handel met [naam7] allemaal ‘ [naam8] handel’ is; 
       - dat hij in januari 2009 als financier is gaan optreden voor [naam9] van [naam8] B.V.; 
       - dat ook de verkoop van de auto’s werd geregeld door [naam9] ; 
       - de verkoop van de auto’s, die zijn ingekocht bij [naam7] , wordt geregeld door [naam8] ; 
       - dat hij van [naam9] of van [naam10] van [naam8] B.V. doorkreeg aan wie de auto was verkocht. 
       (…)” 
       
       
         op blz. 12 (afgeleid uit het proces-verbaal 45590-AH-006-O-1): 
         “Verdachte [naam4] verklaarde onder meer: 
       
       - dat hij in de periode vanaf 2006 tot en met 2010 onder andere handel heeft gedreven met het bedrijf van [naam7] in meer exclusieve auto’s afkomstig uit Duitsland. Deze handel ziet met name op de aankoop door [naam8] bij [naam7] ; 
       - dat hij een mogelijke verkoopprijs van de auto bepaalt en dat hij of één van zijn werknemers contact opneemt met mogelijke afnemers; 
       - dat [naam7] de door [naam9] verhandelde auto’s heeft gefactureerd aan respectievelijk [naam11] (tot 2009) en [naam1] (2009 e.v.). [naam11] en [naam1] factureerden de auto’s vervolgens door aan de afnemers/dealers. Ook de geldstroom liep/loopt in deze gevallen via respectievelijk [naam11] en [naam1] ; 
       - dat hij op moment van facturering van [naam7] via de fax een kopie ontvangt van de factuur die door [naam7] wordt gestuurd aan respectievelijk [naam11] en [naam1] . Op deze faxen wordt door [naam9] , dan wel één van zijn werknemers, aangetekend aan welke afnemer/dealer de auto is verkocht; 
       - dat de verkochte auto’s in opdracht van [naam9] , door enkele gepensioneerde heren, worden opgehaald bij [naam7] en direct afgeleverd bij de afnemers/dealers; 
       - dat hij in januari 2009 het bedrijf [naam8] B.V. heeft opgericht en, voornamelijk vanwege de financiële situatie, is gaan samenwerken met [belanghebbende2] B.V.; 
       - dat de betreffende auto’s pas door [naam1] (de financier) worden aangekocht bij [naam7] nadat hij ( [naam9] ) de auto’s heeft verkocht; 
       - dat de aankoop bij [naam7] en de verkoop aan de afnemer/dealer nooit via [naam8] B.V. is gelopen. Enige uitzondering hierop is in de maand januari 2009 geweest toen, tijdens de oprichting van [naam8] B.V. , enkele auto’s rechtstreeks door [naam7] aan [naam8] B.V. zijn gefactureerd.” 
       
       
         op blz. 38 (onder meer afgeleid uit de processen-verbaal 49412-AH-16, 45590-AH-006-O-1, 49412-V28-01 en V28-02): 
         “ 6.1.8 Onderzoek facturen [naam7] aan [naam1] 
         Op basis van de aantekeningen op de betreffende facturen die in de administratie van [belanghebbende2] B.V. zijn aangetroffen bestaat het vermoeden dat de betreffende auto’s door [naam8] B.V. werden ingekocht van Autobedrijf [naam7] en verkocht aan afnemers van [naam8] B.V. De auto’s werden echter gefactureerd aan en door [belanghebbende2] B.V.  
         Dit vermoeden is bevestigd door de verklaring van [naam4] , die hij aflegde tegenover de ambtenaren van de FIOD op 9 december 2010 (…) maar ook door de verklaringen van [naam10] .  
         Autobedrijf [naam7] stuurde namelijk een factuur aan [belanghebbende2] B.V. maar ook direct of nog eerder per fax een exemplaar aan [naam8] B.V. [naam4] of [naam10] schreef op de [naam7] -factuur direct aan wie zij ( [naam8] B.V.) de auto hadden verkocht en voor welk bedrag. Dat exemplaar faxten zij door aan [belanghebbende2] B.V. zodat [naam1] direct wist aan wie hij de betreffende auto moest doorfactureren en voor welk bedrag.  
         Overigens zocht [naam8] B.V. eerst kopers voor deze auto’s voordat [naam8] B.V. opdracht gaf aan Autobedrijf [naam7] en/of (…) en/of andere medeverdachten om de betreffende auto’s in Duitsland in te (laten) kopen. Ook dit valt onder meer op te maken uit de verklaringen van [naam10] . 
         (…)” 
       
       
       
         op blz. 41-42 (geciteerd uit het proces-verbaal 45590-V14-01, blz. 3, datum verhoor  4 mei 2011): 
         “ 6.1.14 Verklaringen Verdachten 
         
           6.1.14.1 [naam1] 
         
         , directeur van [belanghebbende2] , heeft onder meer verklaard: 
         
           Nadat was gevraagd of er naast het merk Seat ook wordt gehandeld in gebruikte auto’s van onder meer het merk Mercedes: 
         
         
           “Vanaf 2009 zijn wij de in- en verkoop en de financiering voor [naam8] B.V. gaan doen. [naam8] B.V. is een bedrijf van [naam9] . Ik heb al jaren contact met [naam9] . (…)  
         
         
           Na verloop van tijd is [naam9] gaan samenwerken met het bedrijf [naam11] te [plaats1] . Deze samenwerking is beëindigd en is [naam9] naar mij toe gekomen met de vraag of ik bereid was om als financierder op te treden voor zijn bedrijf [naam8] B.V. De reden hiervan was dat [naam9] geen financiering kon krijgen voor zijn bedrijf [naam8] B.V. bij de bank. Ik heb toen een kredietverhoging aangevraagd bij de bank voor € 500.000, --. Dit heb ik gekregen van de bank. Verder heb ik ook nog € 100.000,-- privé geld voor deze financiering gebruikt. [naam9] heeft zelf ook nog geld in gebracht. Hoeveel dit is geweest weet ik niet meer. Ik kan dit nog wel na gaan in de overzichten die hiervan zijn opgesteld.  
         
         
           
            [naam9] is deze handel gaan doen. Het betroffen voornamelijk Mercedessen en ook andere merken. 
         
         
           Ik kreeg van [naam9] de gegevens van de auto’s op die ingekocht of verkocht waren. Wij zorgden er voor dat de verkoopfacturen werden opgemaakt en de verdere administratieve afwikkelingen zoals het op kenteken laten zetten. Dit kwam niet zo veel voor. Meestal deed de koper van de auto’s dit.  
         
         
           Wij hadden niet veel contact met zowel de afnemers of de leveranciers van deze auto’s. Dit werd geregeld door [naam9] . Het is wel voorgekomen dat de broer van [naam7] belde met het verzoek om geld over te maken. Er was dan een auto gekocht in Duitsland die bij aflevering betaald moest worden. Ik financierde deze auto dan voor.  
         
         
           Met [naam7] heb ik maar één keer contact gehad. Dit is geweest op een 50ste verjaardag,” 
         
         en 
         “ Nadat waren getoond zes setjes facturen (…) inzake het verloop van transacties van de auto’s met het chassisnummer (…).  
         
           Tevens was verteld dat de Duitse leverancier [naam12] Automobile de auto’s voor veel hogere prijzen heeft gefactureerd en dat er daarna een forse prijsval heeft plaatsgevonden en nadat was gevraagd of dit niet was opgevallen, verklaarde [naam1] : 
         
         
           “Ik had van de naam [naam12] nooit gehoord. Ik heb de naam van dit bedrijf pas leren kennen nadat er bij [naam7] door jullie een inval was gedaan. [naam9] had al een koper voor één of twee auto’s. [naam9] had toen van [naam7] gehoord dat deze nog in Duitsland stonden bij het bedrijf [naam12] . Willem is toen naar [naam12] gegaan en de auto’s wezen bekijken. Op naam van Autobedrijf [naam1] zijn deze auto’s ingevoerd. Ik heb toen pas gehoord van het Duitse bedrijf [naam12] .  
         
         
           Ik zie op de facturen die mij zojuist heb laten zien dat er een behoorlijke prijsval heeft plaatsgevonden. De auto’s zijn zodoende goedkoper op de markt terecht gekomen. Ik wil nog wel opmerken dat erbij inruil wel eens verliezen werd geleden. De marge die u bij ons op de factuur ziet is een bruto marge. Als er een inruil is zou dit hierop gecompenseerd moeten worden. Ik kan er verder geen oordeel over gegeven. Ik ben niet thuis in de Mercedes handel. Ik kan een waarde van een Mercedes moeilijk bepalen.' 
         
         
           Op 6 juli 2012 is [naam1] opnieuw als verdachte verhoord, maar toen heeft hij op de gestelde vragen met betrekking tot [belanghebbende2] gebruik gemaakt van zijn zwijgrecht. 
         
         
           (…)” 
         
       
       
       
         op blz. 42 en 43 (geciteerd uit het proces-verbaal 45590-AH-006-O-1, 45590-V20-01 en 49412/413-V20-02): 
         “ 6.1.14.2 [naam9] 
         Bij de inbeslagname, op 9 december 2010, van de bescheiden verklaarde  [naam4] , directeur van [naam8] B.V., onder meer het volgende, zakelijk weergegeven: 
         
           “In januari 2009 heeft [naam9] het bedrijf [naam8] B.V. opgericht. Vanaf deze periode is hij, voornamelijk vanwege de financiële situatie, gaan samenwerken met het bedrijf [belanghebbende2] B.V. te [vestigingsplaats] .  
         
         
           In de periode vanaf 2006 tot en met heden heeft [naam9] onder andere handel gedreven met het bedrijf van [naam7] . Deze handel ziet volgens hem met name op de aankoop door [naam8] bij [naam7] van meer exclusieve auto’s afkomstig uit Duitsland. Volgens [naam9] verloopt de handel in het algemeen als volgt. [naam9] ontvangt van [naam7] via sms-berichten informatie, waaronder verkoopprijs en chassisnummers, van meer exclusieve auto’s die worden aangeboden in Duitsland. In het algemeen betreft het auto’s van het merk Mercedes die nog eigendom zijn van de fabriek. Volgens [naam9] kan hij aan de hand van het chassisnummer in een databank de detailgegevens van de auto’s achterhalen en is op deze manier vast te stellen welke accessoires zich in de auto bevinden. Met behulp van deze gegevens bepaalt hij een mogelijke verkoopprijs van de auto. Vervolgens neemt hij, dan wel één van zijn werknemers, contact op met mogelijke afnemers. Dit zijn over het algemeen dealers in Nederland zoals (…) en (…). Pas nadat hij de auto’s heeft verkocht worden deze door [naam1] (de financier) aangekocht bij [naam7] . Bij de verkoop worden door de dealers regelmatig auto’s ingeruild. Volgens [naam9] heeft in de door hem hiervoor beschreven handel de aankoop bij [naam7] en de verkoop aan de afnemer/dealer nooit via [naam8] B.V. dan wel [naam8] B.V. gelopen. Enige uitzondering hierop is in de maand januari 2009 geweest toen, tijdens de oprichting van [naam8] B.V., enkele auto’s zijn gefactureerd door [naam7] aan [naam8] B.V. In alle andere gevallen is de procedure zo dat [naam7] de door [naam9] verhandelde auto’s heeft gefactureerd aan respectievelijk [naam11] (tot 2009) en [naam1] (2009 e.v.). [naam11] en [naam1] factureerden de auto’s vervolgens door aan de afnemers/dealers. Ook de geldstroom liep/loopt volgens [naam9] in deze gevallen via respectievelijk [naam11] en [naam1] . Op moment van facturering ontvangt [naam9] van [naam7] via de fax een kopie van de factuur die door [naam7] wordt gestuurd aan respectievelijk [naam11] en [naam1] . Op deze faxen wordt door [naam9] , dan wel een van zijn werknemers, aangetekend aan welke afnemer/dealer de auto is verkocht. Deze faxen worden door [naam9] in een ordner bewaard. De verkochte auto’s worden in opdracht van [naam9] , door enkele gepensioneerde heren, opgehaald bij [naam7] en direct afgeleverd bij de afnemers/dealers. [naam9] beschikt in zijn administratie niet over transportbescheiden van de auto’s. Volgens [naam9] heeft hij ook geen bemoeienis met de invoer van de auto’s en de goedkeuring door de Rijksdienst voor het Wegverkeer. Periodiek factureerde [naam8] B.V. aan [naam1] voor de door haar uitgevoerde werkzaamheden waarbij de behaalde winst geheel ten gunste van [belanghebbende2] B.V. valt. Volgens [naam9] fungeert hij met [naam8] BV uitsluitend als inkoper en verkoper van auto’s die geheel in de administratie en auto voorraad van [naam1] worden opgenomen. 
         
         Op 18 november 2011 en 4 juli 2012 is [naam4] als verdachte verhoord en heeft hij op de gestelde vragen met betrekking tot [belanghebbende2] B.V. gebruik gemaakt van zijn zwijgrecht.” 
       
       
       
         op blz. 43 en 44 (afgeleid van het proces-verbaal 49410/412/413-V28-01): 
         “ 6.1.14.3 [naam10] 
         
            , verkoper bij [naam8] B.V. verklaarde onder meer: 
         
       
       - dat ze bij [naam8] B.V. in [plaats2] ook het verkoopboek bijhielden van alle auto’s die zij verkochten, ook de [naam7] -auto’s. En af en toe, 2 of 3 keer per week, ging hij met hun verkoopboek langs bij [belanghebbende2] B.V. om daar te laten zien welke auto’s door [naam8] B.V. waren ingekocht, welke door [belanghebbende2] B.V. moesten worden betaald, welke auto’s door [naam8] B.V. waren verkocht en aan wie [belanghebbende2] B.V. verkoopfacturen moest sturen; 
       - dat ze bij [naam8] B.V. per fax van Autobedrijf [naam7] de factuur kregen die aan [belanghebbende2] B.V. was gericht; 
       - dat ze bij [naam8] B.V. op die factuur dan schreven aan wie zij de betreffende auto hadden verkocht en voor hoeveel en die factuur faxten zij door naar [belanghebbende2] B.V. Dan wist [belanghebbende2] B.V. hoeveel zij moesten betalen aan [naam7] en aan wie zij de verkoopfacturen moesten sturen; 
       - dat [belanghebbende2] B.V. uiteindelijk de financierder werd van alle auto’s die [naam8] B.V. verhandelde vanaf januari 2009; 
       - dat de hoofdreden voor de facturering van de Duitse auto’s via [belanghebbende2] B.V. de financiering was van de auto’s die [naam9] bleef kopen bij Autobedrijf [naam7] ; 
       - dat de facturen ook via [belanghebbende2] B.V. liepen, komt omdat er geld betaald moest worden aan Autobedrijf [naam7] en dat dit alleen kon door dan ook de facturen te laten sturen aan [belanghebbende2] B.V.; 
       - dat de auto’s op voorhand al waren verkocht door [naam9] of door hemzelf. Als er een auto nog niet was verkocht dan ging de auto de showroom in van [naam8] B.V. en gingen uitsluitend de papieren naar [belanghebbende2] B.V.;  
       - dat hij weet dat [naam1] in elk geval niet heeft onderhandeld met Autobedrijf [naam7] over de Duitse auto’s; 
       - dat [belanghebbende2] B.V. over de auto’s, die al door [naam9] of hem waren verkocht, natuurlijk geen risico liep; 
       - dat [belanghebbende2] B.V. in haar administratie als bewijs van transacties alleen een inkoopfactuur van Autobedrijf [naam7] had en een verkoopfactuur aan de afnemer van [naam8] B.V., verder niets; 
       - dat hij het overzicht D-02 met bijbehorende Duitse prijzen niet herkent en echt nog nooit heeft gezien, maar ervan schrikt dat dit bij [naam8] B.V in de administratie is gevonden; 
       - dat hij geen idee heeft hoe het mogelijk is dat in de administratie van [naam8] B.V. een uitvoerig overzicht ( D-02 ) is aangetroffen waarop voor een groot aantal Duitse auto’s de (hogere) Duitse prijs te zien is, waardoor juist door [naam8] B.V. te zien is dat er in de facturenketen een prijsval is gerealiseerd, vermoedelijk voor vrijwel alle auto’s die door Autobedrijf [naam7] werden gefactureerd voor een lagere prijs dan de Duitse exportprijs, ondanks de aanwezigheid van meerdere kostprijsverhogende tussenschakels; 
       - dat hij, in tegenstelling tot het bij [naam8] B.V. aangetroffen overzicht D-02, niet wist voor hoeveel de Duitse auto’s werden verkocht aan Autobedrijf [naam7] . Hij had geen inzage in de prijzen die de Duitse leveranciers rekenden bij verkoop aan (…), Autobedrijf [naam7] of welke andere tussenpersoon dan ook. Hij heeft het overzicht D-02 nooit gezien en extreem grote prijsverschillen zijn hem nooit opgevallen; 
       - dat hij natuurlijk geen weet heeft van de BTW-fraude en alles wat zich vóór Autobedrijf [naam7] heeft afgespeeld. Hij heeft geen heb geen verklaring voor het voortraject; 
       - dat hij in opdracht van zijn baas [naam9] kopers zocht voor de Duitse [naam7] -auto’s die uiteindelijk door Autobedrijf [naam7] werden verkocht aan [naam8] BV., maar gefactureerd aan [belanghebbende2] B.V.; 
       (…)”. 
       
     
     
       2.5. 
       
        [naam1] heeft, naast hetgeen is opgenomen in het Overzichtsproces-verbaal, als volgt verklaard op 4 mei 2011 (geciteerd uit proces-verbaal 45590-V14-01, p. 4 en 5): 
       
       
         “De handel met [naam7] is allemaal “ [naam8] handel. Het bedrijf van [naam8] B.V. is van [naam9] .  
         Ik ken [naam9] hij is eigenaar van [naam8] B.V.  
         
          [naam9] , is na enkele samenwerkingsverbanden met diverse mensen, voor zichzelf begonnen, maar hij kon geen krediet krijgen bij de bank omdat de samenwerking met [naam11] nog niet afgerond was. 
         Ik ben daarom als financier gaan optreden voor de heer [naam9] , dat was in januari 2009.  
         De inkoop van de auto’s bij [naam7] wordt geregeld door [naam9] van [naam8] ; Dit is begonnen in januari 2009.  
         
          [naam7] stuurt de facturen voor de [naam8] inkopen naar [belanghebbende2] B.V. De facturen van [naam7] zijn ook gericht aan [belanghebbende2] B.V.  
         
          [belanghebbende2] B.V. betaalt de facturen, per bank, rechtstreeks aan [naam7] .  
         De ingekochte auto’s worden geregistreerd in de handelsvoorraad [belanghebbende2] B.V. Indien het kenteken voor de verkoper gevrijwaard moest worden dan wordt het kenteken op naam [belanghebbende2] B.V. gesteld.  
         De verkoop van de auto’s, die zijn ingekocht bij [naam7] , wordt geregeld door [naam8] .  
         Deze verkopen worden gefactureerd door en op naam [belanghebbende2] BV. 
         Het verkoopresultaat wordt geregistreerd in de administratie [belanghebbende2] BV en toegevoegd aan het resultaat [belanghebbende2] BV.  
         Er is nog niet geregeld hoe een en ander met [naam9] / [naam8] afgerekend moet worden, maar het is wel zo dat wij wekelijks een voorschot aan [naam9] geven. Dit zijn verschillende bedragen en zijn via de bank gegaan. 
         Deze bedragen zijn ook door [naam8] B.V. gefactureerd aan Autobedrijf [belanghebbende2] . Per kwartaal werd er een eindafrekening opgemaakt van de gemaakte kosten door [naam9] en werden de voorschotten hierop in mindering gebracht.  
         Binnen [belanghebbende2] B.V. wordt de “ [naam8] handel” apart bijgehouden.  
         Met het vervoer heb ik mij ook nooit bemoeid. Dit werd geregeld door [naam9] .” 
       
       
       
         Nadat was gevraagd wie bij de BV zich bezig houdt met de in- en verkoop van auto’s, verklaarde [naam1] , p. 3: 
         “De handel die via [naam8] BV is gelopen heeft mijn verkoper zich nooit bemoeid. De enige bemoeienis die wij hadden was administratief. Het is wel eens voorgekomen dat [naam9] een auto aan een particulier had verkocht en wij deze auto een onderhoudsbeurt hebben gegevens”.  
       
       
       
         Nadat was gevraagd of hij [naam7] kent, verklaarde [naam1] , p. 3: 
         “Ik heb [naam7] leren kennen via [naam9] . Ik heb hem maar een keer gezien. Dit was op de 50ste verjaardag van [naam9] .” 
       
       
       
         Nadat was gevraagd of hij zakelijke contacten onderhoudt met [naam7] , verklaarde [naam1] , p. 4:  
         “Ik heb nooit zakelijke contacten onderhouden met [naam7] . Alles verliep via [naam9] . Het was een contact van [naam9] .” 
       
       
       
         Nadat was gevraagd wie bij de BV zich bezig houdt met de onderhandelingen over de auto’s die gefactureerd zijn door [naam7] , verklaarde [naam1] , p. 4: 
         “De onderhandelingen heb ik nooit gedaan. Dit was het werk van [naam9] . (…)” 
       
       
       
         Nadat was gevraagd of de BV de auto’s die door [naam7] worden gefactureerd in de showroom te koop aanbiedt, verklaarde [naam1] , p. 4: 
         “Nee. Deze auto’s werden direct bij de afnemers afgeleverd of bij [naam8] B.V. neergezet. Het is ook wel eens voorgekomen dat er een auto bij ons bedrijf werd neergezet. Dit is niet veel voorgekomen, maar alleen als ik er een klant voor had.” 
       
       
       
         Nadat was gevraagd wat de onderhandelingen met [naam7] inhouden, verklaarde [naam1] , p. 4: 
         “Ik heb nooit onderhandelingen gevoerd met Autobedrijf [naam7] .” 
       
       
       
         Nadat was gevraagd door wie en op welke wijze de prijzen worden vastgesteld van de auto’s die door [naam7] worden gefactureerd, verklaarde [naam1] , p. 4: 
         “Dat weet ik niet dat werd gedaan door [naam9] . (…)” 
       
       
       
         Nadat was gevraagd door wie en op welke wijze de verkoopprijzen worden vastgesteld van de auto’s (afkomstig van [naam7] ) die door de BV worden gefactureerd, verklaarde [naam1] , p. 4: 
         “Dit werd ook geregeld door [naam9] . Ik kreeg van [naam9] of van [naam10] , dit is een werknemer van [naam9] , door aan wie de auto was verkocht.” 
       
       
       
         Nadat was gevraagd of het gebruikelijk is in de autohandel om als financier op te treden, verklaarde [naam1] , p. 5: 
         “Nee, maar ik heb dit gedaan omdat [naam9] een vriend van mij is.” 
       
       
       
         Nadat was voorgelezen wat [naam9] (hierna: [naam9] ) had verteld over de werkwijze inzake de transacties die onder meer via de BV waren gelopen, verklaarde [naam1] als volgt, p. 5: 
         “Het merendeel is juist. Alleen het is niet zo dat dat alle auto’s al verkocht waren voordat ze werden ingekocht. Het is voorgekomen dat er auto’s bij [naam8] in voorraad hebben gestaan.” 
       
       
       
         Nadat was gevraagd of hij de waarde van een auto kan bepalen, verklaarde [naam1] , p. 5: 
         “Ik kan een waarde van een auto bepalen. Het is natuurlijk van belang welke specificatie dat daarbij hoort. De waarde van een Mercedes kan ik moeilijk bepalen omdat dit mijn handel niet is. [naam9] kan dit wel. Ook hij doet dit aan de hand van specificaties en hij weet gewoon wat de prijzen zijn.” 
       
       
     
     
       2.6. 
       
         
          [naam10] (hierna: [naam10] ) heeft op 28 juni 2012 verklaard (proces-verbaal 49410/49412/49413-V28-01), respectievelijk op p. 9 en 10:  
         “In principe waren alle auto’s al door ons verkocht, nog voordat deze in Duitsland werden getransporteerd. Als de auto’s dan binnen waren bij [naam7] , dan kwamen alle papieren naar [naam8] B.V. toe en de sleutels ook, en dan zorgden een paar oude mannetjes dat de auto’s werden opgehaald bij [naam7] en vervoerd naar onze afnemers. Alle papieren gingen overigens niet naar [belanghebbende2] B.V. Alleen als een Duitse auto van [naam7] vandaan binnenkwam die nog niet door ons was verkocht, dan ging de Duitse brief met wat papieren wel naar [belanghebbende2] B.V., maar de auto stond wel bij [naam8] B.V. op voorraad. Dit kwam overigens zelden voor, want de meeste auto’s waren al van te voren door [naam8] B.V. verkocht. Van Autobedrijf [naam7] kregen wij per fax de factuur die aan [belanghebbende2] B.V. was gericht. Wij schreven op die factuur dan aan wie wij de betreffende auto hadden verkocht en voor hoeveel en die faxten wij door naar [belanghebbende2] B.V. Dan wist [belanghebbende2] B.V. hoeveel zij moesten betalen aan Autobedrijf [naam7] en aan wie zij de verkoopfacturen moesten sturen. Autobedrijf [naam7] stuurde de facturen ook per post naar [belanghebbende2] B.V. maar omdat er snelheid was geboden voor de betaling aan [naam7] stuurden wij een en ander meestal eerder per fax (…)” 
       
       
       
         Op p. 10-11, nadat hem was gevraagd of bij de auto’s die van 2006 tot en met 2010 werden gefactureerd door Autobedrijf [naam7] de fysieke chassisnummers werden gecontroleerd met de aanwezige autopapieren en zo ja, door wie: 
         “Over 2006 kan ik niets zeggen, toen werkte ik nog niet bij [naam8] B.V. Zolang ik bij [naam8] B.V. werkte, werden die chassisnummers wel gecontroleerd. Dit gebeurde door de ophalers bij Autobedrijf [naam7] of, als de auto bij ons werd gebracht, door [naam9] of door mij. Dit was wel gebruikelijk, zeker als er meerdere auto’s tegelijk werden opgehaald of gebracht.” 
       
       
       
         Op p. 15 ,  nadat hem was gevraagd onder wiens verzekering de auto’s vielen tijdens het traject tussen Duitsland en de afnemers van [naam8] :  
         “Vanaf het moment dat de oude mannen de Duitse auto’s gingen ophalen bij Autobedrijf [naam7] en de groene platen van [naam8] B.V. erop deden, dan viel dit onder de verzekering van [naam8] B.V.” 
       
       
       
         Op p, 15, nadat hem was gevraagd of belanghebbende over de papieren in verband met de inkoop, verzekering, transport-CMR’s, kentekenbewijzen etc. kon beschikken: 
         “De papieren bleven bij de auto’s. Als een auto nog niet was verkocht dan gingen de papieren naar (…) in 2007 en 2008 en naar [belanghebbende2] B.V. in 2009 en 2010. Het kwam nauwelijks voor dat een auto nog niet was verkocht dus meestal gingen de papieren vanaf Autobedrijf [naam7] direct rechtstreeks met de auto mee naar de afnemers.” 
       
       
       
         Op p. 15, nadat hem was gevraagd of over de prijzen van de auto’s afkomstig van [naam7] werd onderhandeld en zo ja, door wie:  
         “(…) In het begin onderhandelde [naam9] altijd met [naam7] en later ging ik dit ook doen als dit nodig was als de markt vroeg om een onderhandeling. (…)” 
       
       
       
         Op p 15, nadat hem was gevraagd wie er onderhandelde met de afnemers van [naam8] over de verkoopprijzen van de auto’s: 
         “ [naam1] zeker niet. (…) het merendeel werd verkocht door [naam9] .” 
       
       
       
         Op p. 15, nadat hem was gevraagd wat het risico was dat de BV en/of [naam8] liep bij de doorfactureringen van de auto’s afkomstig van [naam7] , verklaarde hij: 
         “Over de auto’s die al door [naam9] of mij waren verkocht liep [belanghebbende2] B.V. natuurlijk geen risico.” 
       
       
       
         
          [naam10] heeft op 22 augustus 2012 verklaard (proces-verbaal 49410/412/413-V28-02, blz. 5, 6 en 8): 
         “(…) op de Duitse auto’s afkomstig van Autobedrijf [naam7] , want die waren in vrijwel alle gevallen al door ons verkocht nog voordat ze werden ingekocht en die auto’s stonden dan ook niet in voorraad (…). 
       
       
       
         “Ja, de oude mannetjes die de Sax-auto’s afleverden bij onze afnemers namen tegelijkertijd de inruilauto’s mee terug.” 
       
       
       
         Deze auto’s kwamen bij Mercedes-Benz vandaan, dus we kochten ze wel ongezien maar er was voldoende vraag naar en de specificaties waren wel bekend. We kochten ook pas auto’s als we deze al hadden verkocht of er een grote kans was dat we een koper vonden (…)”. 
       
       
     
     
       2.7. 
       
         Autodealer [naam13] (hierna: [naam13] ) heeft als volgt verklaard (proces-verbaal 45590-G24-01), p. 2: 
         “Wij zijn nooit in contact gekomen met en hebben nooit zaken gedaan met [belanghebbende2] B.V. of [naam1] . Ik zal deze beiden hierna noemen onder de naam [naam1] . Wij hebben altijd alleen zaken gedaan met [naam9] van [naam8] . Alleen de facturering aan ons liep sinds 2009 via [naam1] . Wij kochten de auto’s altijd van [naam9] . [naam9] ken ik al 20 jaar. Ik vond het niet raar dat wij facturen kregen van [naam1] in plaats van [naam8] , het bedrijf van [naam9] . [naam9] heeft volgens mij financieel een moeilijke tijd gehad en ik heb begrepen dat [naam1] op een gegeven moment [naam9] hielp met de financiering.” 
       
       
       
         Nadat was gevraagd met wie van de BV hij had gesproken, verklaarde [naam13] , p. 2: 
         “Wij, mijn baas [naam14] en ik, hebben bij de inkoop nooit gesproken met iemand van [naam1] . Alleen de facturen komen van [naam1] . Voor ons maakt dit ook niets uit. Wij hoeven niet per sé facturen van [naam8] te hebben. [naam9] en [naam1] zijn overigens vrienden van elkaar.” 
       
       
       
         Nadat was gevraagd hoe de autotransacties met de BV tot stand kwamen, verklaarde [naam13] , p. 3: 
         “Wij doen veel zaken via de telefoon en [naam9] komt hier ook om de 2 weken langs. Bij [naam9] durf ik overigens gerust ongezien te komen. [naam9] heeft de auto’s ook wel een bij zich. Uiteraard onderhandelen wij met [naam9] over de prijs en dan doen wij een bod.  
         Als wij via YUCON zien dat de prijs in Duitsland goedkoper is dan via [naam9] dan kopen we natuurlijk niet van hem, tenzij we een andere goede deal kunnen doen met bijvoorbeeld een inruilauto. Als wij een auto al wat langer hebben staan in de showroom, dan kunnen wij die wel eens vaker kwijt aan [naam9] .” 
       
       
       
         Nadat was gevraagd of het niet vreemd was dat een SEAT-dealer onder meer ook in gebruikte Mercedessen handelt, verklaarde hij, p. 3: 
         “Nee dat vonden wij niet vreemd, wij deden zaken met [naam9] . Wij hoeven niet per sé facturen van [naam8] te hebben.” 
       
       
     
     
       2.8. 
       Autodealer [naam15] (hierna: [naam15] ) heeft als volgt verklaard (proces-verbaal 45590-G16-01), p. 2: 
       
       
         Nadat was gevraagd hoe en wanneer hij in contact was gekomen met de BV, p. 2: “Nadat [naam9] bij [naam11] is weggegaan zijn we met [naam9] in contact gebleven. In het verleden deden wij al zaken met [naam9] toen die bij [naam11] werkzaam was. Wij kennen elkaar al uit de Mercedes-wereld via cursussen en dergelijke. En ik weet dat Autobedrijf [belanghebbende2] fungeerde als factuurbedrijf voor [naam9] en [naam10] . Het is niet ongebruikelijk dat de factuurstroom via een ander bedrijf verloopt dan de eigenlijke verkoper.(…)” 
       
       
       
         Nadat was gevraagd met wie van de BV hij had gesproken, verklaarde hij: 
         “Met Autobedrijf [belanghebbende2] had ik totaal geen contact. Ik had alleen contact met [naam10] en [naam9] . Ik ben ook nooit bij [naam1] geweest.” 
       
       
       
         Nadat was gevraagd hoe de autotransacties met de BV tot stand waren gekomen, verklaarde hij:  
         “Wij deden zaken met [naam9] en [naam10] . Wij doen altijd een zoekservice en dan gaven wij aan [naam9] of [naam10] wat we graag wilden hebben en zij regelden dan die bewuste auto voor ons. Het voordeel van de handel met [naam9] en [naam10] is dat zij ook auto’s inruilden van ons. Vanaf het moment dat [naam11] was gestopt kregen wij de factuur van Autobedrijf [belanghebbende2] BV. Wij betaalden ook aan [naam1] . Ik heb wel eens aan [naam9] gevraagd waarom de facturen via [naam1] liepen. Dat lag aan het feit dat [naam9] met zijn nieuwe bedrijf in de opstartfase zat en hij hiervoor [naam1] , die een goede kennis van [naam9] was, gebruikte. De auto’s werden door een van onze medewerkers bij [naam9] opgehaald. Wij hebben daar enkele vutters voor.” 
       
       
       
         Nadat was gevraagd of het niet vreemd was dat een SEAT-dealer onder meer ook in gebruikte Mercedessen handelt, verklaarde hij: 
         “Nee, omdat [naam9] en [naam10] van ons ook allerlei vreemde automerken terug namen. Wij kochten alleen Mercedessen bij hen.” 
       
       
     
     
       2.9. 
       
         
          [naam16] , eigenaar van [naam16] Handelsonderneming, en zoon van [naam7] , verklaarde het volgende (proces-verbaal 45590-G18-01, respectievelijk op p. 3, 5, 6, 14 en 15): 
         “(…) [naam1] financierde eigenlijk meer de auto’s voor [naam9] want die moest opnieuw beginnen omdat hij een crisis had van [naam11] . [naam1] wilde [naam9] er weer bovenop helpen. Ik heb ook wel auto’s direct uit Duitsland bij [naam8] neergezet. De gepensioneerde mensen die bij [naam8] in dienst waren reden niet met mijn vrachtauto maar reden de auto’s met de groene platen naar de bestemming.” 
       
       
       
         Op p. 14:  
         “Ik weet dat Autobedrijf [belanghebbende2] B.V. [naam9] financierde voor auto’s van [naam8] . Ik heb hier al over verklaard.(…)” 
       
       
       
         Op p. 5, nadat hem was gevraagd in wiens opdracht en voor welke ondernemingen of personen hij auto’s heeft opgehaald bij [naam12] Automobiele GmbH: 
         “Als mijn vader wist dat bijvoorbeeld [naam9] morgen de auto’s wilde hebben dan belde mijn vader mij op dat ik naar Duitsland moest.” 
       
       
       
         Op p. 6, nadat hem was gevraagd of hij wist aan wie de auto’s uiteindelijk werden doorverkocht: 
         “Ik weet dat de auto’s zijn verkocht aan [naam9] van [naam8] naast de benzinepomp in [plaats2] , aan (…). Ik heb daar auto’s gebracht. Mijn vader had deze aan hen verkocht. Mijn vader kocht auto’s en verkocht deze weer. Ik moest in Duitsland alles tekenen. Als ik de auto’s gebracht had bij [naam8] , (…) hoefden zij niets te tekenen. Dit is een vertrouwensband. Zij hoefde bij mij niet te tekenen voor ontvangst. Het zou kunnen dat de auto’s al betaald waren aan mijn vader door bijvoorbeeld (…) en [naam8] voordat ik ze op ging halen in Duitsland. Ook als deze bedrijven nog niet aan mijn vader hadden betaald werden de auto’s toch direct uit Duitsland naar hen gebracht, dat weet ik zeker’ 
       
       
       
         Op p. 15, nadat was gevraagd of hij [naam10] kende: 
         “ Hij heet [naam10] op zijn Frans. Ik ken [naam10] van [naam9] , van het afleveren van auto’s. Ik heb ongeveer tien keer een auto bij [naam9] afgeleverd. Verder had hij eigen personeel om de auto’s bij het bedrijf van mijn vader af te halen.” 
       
       
     
     
       2.10. 
       
         Belanghebbende heeft als volgt verklaard (brief [naam17] adviseurs en accountants BV van 12 mei 2011, blz. 3, onder nummer 1):  
         “Cliënt en [naam8] hebben gezamenlijk met de verzekeringsmaatschappij afspraken gemaakt over de verzekering van de auto’s. Omdat de auto’s veelal op het terrein van [naam8] worden ondergebracht worden de auto’s in dekking genomen door [naam8] . [naam8] tenslotte factureert deze verzekeringskosten door aan cliënt. Indien een auto teniet zou gaan - hetgeen niet is voorgekomen - krijgt in eerste instantie [naam8] de uitkering maar zal deze moeten doorstoten naar cliënt nu deze de eigenaar van de auto is.” 
       
       
     
     
       2.11. 
       In 2008 heeft belanghebbende een omzet behaald van € 7.622.368, in 2009 was de omzet € 19.655.962 en in 2010 was de omzet € 21.318.777.” 
       
       
         Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof van deze feiten uitgaan en in het hierna volgende ook dezelfde aanduidingen hanteren. In aanvulling op deze feiten stelt het Hof de volgende feiten vast.  
       
       
     
     
       2.2. 
       
        [naam1] heeft op 4 mei 2011 het volgende verklaard (proces-verbaal 45590-V14-01, p. 4): 
       
       
         “De auto's werden door het Duitse bedrijf pas afgeleverd als er betaald was. Ik heb al eerder verklaard dat de auto’s dan door mij werden voorgefinancierd. Dit is in 95% van de gevallen zo gegaan. Het is weleens voorgekomen dat er door [naam7] een auto werd afgeleverd zonder dat deze betaald was. Dit is niet veel voorgekomen.” 
       
       
     
     
       2.3. 
       
        [naam1] heeft voorafgaand aan en ten behoeve van zijn getuigenverhoor op 18 mei 2016 een schriftelijke verklaring gezonden aan de rechter-commissaris. Deze verklaring is aan het proces-verbaal van getuigenverhoor gehecht en daarin is onder meer het volgende vermeld: 
       
       
         “Ik wist dat [naam9] met [naam11] samenwerkte. Hij deed dit doordat [naam9] qua contacten de potentie had om meer te verhandelen dan hij qua beschikbaar kapitaal aankon. Daarom werkte hij met [naam11] samen. Hij kwam regelmatig bij mij langs om te klankborden over hoe de zaken gingen. Ik hoorde van hem in 2008 dat die samenwerking niet meer optimaal verliep, mede door de crisis. [naam9] was tegenover mij altijd heel open over dergelijke zakelijke ontwikkelingen. Ik kende [naam9] al tientallen jaren heel goed, als vriend. Ik had bijvoorbeeld zaken gedaan met het autobedrijf van zijn vader. 
       
       
       
         
          [naam9] en [naam11] moesten financieel los kom en van elkaar. [naam9] had een toezegging van de bank dat die hem voldoende krediet zou verstrekken om met behulp daarvan in auto’s te handelen. In de tussentijd onderhandelde hij met [naam11] over de ontvlechting. Toen dat rond was (eind 2008), kon hij tijdelijk nog geen krediet krijgen, volgens de bank, maar dat zou naar verwachting na een aantal maanden later wel zo zijn. Daarnaast had hij in die periode nog geen inschrijving bij de RDW, om auto's te kunnen vrijwaren. 
       
       
       
         Daarom hebben wij toen dezelfde samenwerking begonnen als we een aantal jaren eerder ook tijdelijk (ongeveer drie maanden) hadden gedaan toen [naam9] moest ontvlechten met [naam18] .  
       
       
       
         In een eerdere verklaring tegenover de FIOD staat dat ik heb verklaard: 'Vanaf 2009 zijn wij de in- en verkoop en financiering voor [naam8] gaan doen'. Daarmee bedoel ik dat wij ( [belanghebbende2] ) de auto's inkochten, en dat wij daarvoor dus ook de financiën moesten regelen. Ik moest namelijk mijn financiering bij de bank verhogen om de auto's te kopen. Daar komt het woord 'financiering' vandaan, dat altijd verkeerd is gebruikt door de FIOD. Het is niet zo dat ik de aankopen van iemand anders heb gefinancierd. De bank heeft mijn aankopen gefinancierd. Ik heb auto's gekocht, en verkocht, gebruik makend van de diensten van [naam9] . 
       
       
       
         Vrijwel dagelijks kwam [naam9] of [naam10] (soms samen) bij mij, bijvoorbeeld om papieren te brengen. Dan bespraken wij ook de handel en de auto's die werden ingekocht en verkocht, en de tijdstippen van levering. Ik had honderd procent vertrouwen in [naam9] , door de jarenlange goede relatie, en door de ervaringen die we samen hadden. Dat [naam9] in- en verkoopcontacten onderhield voor mijn rekening en risico vond ik daarom totaal geen probleem. 
       
       
       
         
          [naam9] had heel veel zakelijke contacten in de autobranche. [naam9] is echt een relatiemens.  
       
       
       
         Alle auto's die door de diensten van [naam9] waren gekocht kwamen in mijn financiële voorraad ( [belanghebbende2] B.V.). De auto's met een Nederlands kenteken kwamen ook in mijn RDW-bedrijfsvoorraad. Ik vrijwaarde deze auto dan dus altijd en verstrekte de vrijwaring aan de verkopende partij. Als een auto op voorraad werd gezet, dan gebeurde dat meestal op het adres van [naam8] omdat ik daar zelf geen ruimte voor had. Mede daarvoor betaalde ik ook vergoedingen aan [naam8] . Dit adres van [naam8] (waar mijn auto's dus stonden) was daarom ook bij de RDW bekend als een soort dependance van mijn bedrijf. 
       
       
       
         Als zo'n auto niet werd betaald, dan was dat mijn risico. Ook als een auto lang stond en met verlies werd verkocht, was dat mijn risico. Er was bijvoorbeeld eind 2010 een auto van [naam7] die ik al betaald had, maar niet meer kon worden geleverd. Er was bijvoorbeeld ook een auto die verkocht was aan Aston Management, en dit bedrijf ging failliet voordat het de factuur had betaald. Die pijn heeft mijn bedrijf geleden. 
       
       
       
         De vrijwaringen gingen, denk ik, meestal per post. Dit regelde ik meestal zelf. Soms kwamen afnemers ook langs om een vrijwaring op te halen ( [naam19] , van [naam20] Auto, is bijvoorbeeld enkele keren daarvoor geweest). 
       
       
       
         Betalingen van de facturen deed ik meestal zelf. (Dat was overigens voor de handel waarin [naam9] diensten leverde niet anders dan voor de andere auto's, zoals de Seat-auto's van [naam21] .) [naam22] boekte de inkomende en uitgaande betalingen in in de financiële administratie van [belanghebbende2] . De inkoopfacturen boekte ik meestal zelf in. Dat was ook nodig om een verkoopfactuur te maken, wat ik ook meestal zelf deed. In het systeem zit namelijk een blokkade: als een auto niet was ingekocht, kon ik ook geen verkoopfactuur maken.  
       
       
       
         De winst op de auto's kwam altijd ten gunste (en het verlies ten laste) van het resultaat van [belanghebbende2] . 
       
       
       
         Het maakte voor de verwerking in de administratie, de boekhouding, de resultaten en de tenaamstellingen geen verschil of een auto door mij of een verkoper die bij mij in dienst was gekocht/verkocht was, of dat een auto door [naam9] of [naam10] gekocht/verkocht was. Het was één systeem. 
       
       
       
         Voor de diensten van [naam9] stuurde hij mijn bedrijf facturen, die waren gebaseerd op zijn kosten. Die vergoeding was natuurlijk niet alleen voor de verkoop van de [naam7] -auto's (zoals de FIOD zegt), want in de jaren 2009 en 2010 heeft Wim voor mij in totaal ongeveer 3000 auto's ingekocht en verkocht. Dat zijn er dus veel meer dan de ruim 500 [naam7] -auto's. Ik voeg daaraan toe dat er aan elke auto veel werk zat omdat [naam9] niet alleen contacten onderhield voor in- en verkoop, maar ook mensen nodig had om de auto op te halen, maar ook om weg te brengen. Er moest brandstof in, enzovoorts. Deze kosten werden door [naam8] gedragen. Dit werd vervolgens op de genoemde facturen aan mijn bedrijf doorberekend. 
       
       
       
         Binnen mijn bedrijf hadden [naam22] en ik regelmatig ook contact met de leveranciers en afnemers van auto's die via [naam9] waren gekocht verkocht. Dat ging bijvoorbeeld over het opsturen van een factuur, over betalingen, verrekeningen en vrijwaringen. Dat was overigens niet bij alle auto's nodig. 
       
       
       
         Als mij wordt gevraagd naar de inkoopfacturen in het dossier die op naam van [naam8] staan maar aan ons gericht hadden moeten zijn, dan zeg ik dat ik vanuit de praktijk wel begrijp hoe dat is gekomen. Vanuit de periode voor onze samenwerking koppelden de contacten van [naam9] zijn persoon automatisch aan [naam8] , dus kan ik mij voorstellen dat sommige leveranciers een enkele keer die vergissing maakten, ook al was hen verteld dat [naam9] namens mijn bedrijf handelde. In die gevallen was het dan praktisch erg lastig om te vragen om een verbeterde factuur, omdat dat heel tijdrovend was. Ik bedoel niet tijdrovend om het te vragen, maar om die factuur dan te krijgen omdat dat over verschillende schijven moest lopen bij de leveranciers. De tijd was een belangrijke factor, omdat ik geen verkoopfactuur kon maken zonder eerst de inkoopfactuur in te boeken. Dit komt door de blokkade in het systeem die ik al heb genoemd. En met de verkoopfactuur kon ik niet te lang wachten omdat de auto vaak in de tussentijd ook verkocht was en de koper de factuur moest hebben. Die inkoopfacturen die aan ons gericht hadden moeten zijn, hebben wij natuurlijk wel betaald. 
       
       
       
         Voor alle duidelijkheid: alles wat ik hiervoor heb verklaard over de algemene werkwijze van de samenwerking en rol van mijn bedrijf was voor alle auto's waarin [naam9] een rol speelde hetzelfde, en dus voor de auto's van [naam7] niet anders dan voor de andere auto's. 
         (…) 
         Op pagina 4 van 7 van het proces-verbaal van mijn verklaring tegenover de FIOD op 4 mei 2011 staat dat ik auto's heb voorgefinancierd. Dat is buiten het verband weergegeven van wat ik allemaal heb gezegd en kan daardoor een verkeerde indruk wekken. Ik heb bedoeld dat ik de inkoopfactuur meestal betaalde vóór levering van de auto (naar goed gebruik in onze branche). Iets anders is dat [naam7] zoals gezegd sporadisch vroeg om een factuur van hem gelijk te betalen zodat hij een auto met voorrang kon laten komen.” 
       
       
     
     
       2.4. 
       In het dossier zit een verklaring van De Ruiter van 12 september 2013. Voor – zover hier van belang – wordt daarin het volgende verklaard: 
       
       
         “(…) 
         Helaas bleek dat de [de bank] de oude financiering niet los liet totdat zij met mijn voormalig compagnons een nieuwe financiering had getroffen. Ik kon daardoor mijn activiteiten niet aanvangen c.q. voortzetten. Hierop heb ik contact gezocht met mijn relatie [naam1] , eigenaar en bestuur van [belanghebbende2] . Dit resulteerde in een samenwerking, in die zin dat [naam1] mij. althans mijn vennootschap, inhuurde om voor c.q. namens zijn bedrijf, [belanghebbende2] . auto’s te verkopen. Dat betroffen derhalve zijn auto's, uit zijn voorraad. Uiteraard vond er wel overleg plaats over welke auto's ik het beste kon afzetten onder mijn netwerk en welke hij derhalve het beste kon inkopen. Voor ons betrof dat namelijk een win-win situatie. [belanghebbende2] kon op die manier gebruik maken van mijn brede netwerk en ik kon. gezien de problematiek met mijn voormalig compagnons, inkomen genereren.  
       
       
       
         Wij kwamen overeen dat [belanghebbende2] mijn vennootschap zou inhuren tegen een vaste fee c.q. honorarium, waarvoor ik hem vanuit mijn vennootschap een factuur verstuurde. 
       
       
       
         Zo geschiedde en ik ben mijn netwerk gaan aanspreken, onder meer bestaande uit vaste relaties uit het verleden, zoals Autobedrijf [naam23] en [naam14] . Zij kennen mij reeds uit het verleden toen ik nog verbonden was aan [naam11] Holding, zijnde de oude [naam8] . 
       
       
       
         Ik heb hen geïnformeerd over mijn samenwerking met [belanghebbende2] en daarbij aangegeven dat in het contact met hen niet zo veel zou veranderen, omdat ik hun contactpersoon zou zijn/blijven. Gezien de bestendige relatie met deze diverse autobedrijven zou dat geen enkele belemmering zou vormen. 
       
       
       
         Dit speelde vanaf begin 2009. Hoewel de samenwerking met [belanghebbende2] tijdelijk van opzet was. beviel het ons beide goed en hebben wij dat voortgezet. 
         (…) 
         ” 
       
       
     
     
       2.5. 
       
        [naam9] heeft voorafgaand aan en ten behoeve van zijn getuigenverhoor op 9 mei 2016 een schriftelijke verklaring gezonden aan de rechter-commissaris. Deze verklaring is aan het proces-verbaal van getuigenverhoor gehecht en daarin is onder meer het volgende vermeld: 
       
       
         “ [naam1] ken ik sedert 1975 en vanaf 1984 ben ik bij het [belanghebbende2] B.V. in loondienst gaan werken. In die periode werden er vrijwel uitsluitend SEAT's verkocht. Dit heeft geduurd tot ongeveer 1989/1990. Daarna ben ik gaan werken bij [naam24] Mercedesdealer, gevestigd te [plaats3] . Het is in die periode geweest dat ik mijn toenmalige compagnon, [naam18] , heb leren kennen. [naam18] en [naam7] kenden elkaar toen al en ik heb via [naam18] [naam7] leren kennen. Omstreeks 1991 ben ik vervolgens werkzaam geraakt bij een autobedrijf, [naam25] (FORD-dealer). Vanaf 1995 ben ik samen met [naam18] een (groot)handel gaan opzetten in jong gebruikte auto's en werd tevens handel gedreven met [naam7] . In die periode importeerde [naam7] reeds gebruikte auto's uit met name Duitsland (o.a. Jeeps). Dit is doorgelopen tot omstreeks 2000, waarna ik een eigen bedrijf, [naam8] , ben gaan opzetten met [naam26] . [naam26] kende ik uit de periode daarvoor als werknemer bij [naam18] en mij ( [naam18] en [naam9] ). Aangezien deze samenwerking niet direct bracht wat ik ervan had verwacht, zijn er in 2001 contacten gelegd met het bedrijf van [naam27] en [naam28] . Beiden kende ik al uit de autohandel en wij deden zaken met hun. Tijdens de gesprekken die ik over een samenwerking voerde met [naam27] en [naam28] heb ik met [naam26] binnen [naam8] de afspraak gemaakt dat hij een derde van de aandelen bezat en ik twee derde van de aandelen bezat. Omstreeks september 2002 is de samenwerking met [naam27] en [naam28] feitelijk tot stand gekomen en omstreeks 2003 is er een holding opgericht, onder welke holding enerzijds [naam8] viel en anderzijds [naam11] . Wij waren alle drie voor een derde aandeelhouder. [naam26] was er reeds in 2003 uitgestapt, omdat hij elders in Zeeland werkzaam kon zijn. 
       
       
       
         Aanvankelijk werden er rond de 6.000 auto's op jaarbasis verkocht. Ik richtte mij daarbij in overwegende mate op de verkoop van Mercedessen, waarbij rond 2006/2007 de importauto's uit Duitsland erbij kwam (Mercedessen, BMW's, Audi's, Porsches etc.). Rond 2006/2007 ontstond tussen mij enerzijds en [naam27] en [naam28] anderzijds een geschil over de wijze van bedrijfsvoering en hebben we besloten om uiteindelijk uit elkaar te gaan. Dit heeft mij er begin 2008 toe gebracht om een gesprek aan te gaan met de [de bank] te [plaats2] om te onderzoeken of ik aldaar een krediet zou kunnen ontvangen in geval ik wederom voor mijzelf verder zou gaan. Tijdens een gesprek met de directeur aldaar bleek dat een financiering tot de mogelijkheden zou kunnen behoren, zij het dat wel als voorwaarde werd gesteld dat de zakelijke ontvlechting met [naam11] alsdan gerealiseerd zou zijn. 
       
       
       
         In de eerste helft van 2008 heb ik met [naam27] en [naam28] de volgende afspraak gemaakt. De importauto's uit Duitsland werden geleverd aan [naam11] , die ook de inkoopfacturen betaalde. Vervolgens factureerde [naam11] per importauto een vast bedrag aan [naam11] B.V.. Dit heeft ongeveer tot medio 2008 geduurd. Nadat de tussentijdse balans verscheen omstreeks september 2008, is in gezamenlijk overleg besloten dat ik, [naam28] en [naam27] uit elkaar zouden gaan. De feitelijke ontvlechting heeft door diverse oorzaken geruime tijd geduurd en is uiteindelijk omstreeks september/oktober 2009 eerst gerealiseerd. 
       
       
       
         Aangezien de feitelijke samenwerking reeds begin 2009 was gestopt èn ik, aangezien deze ontvlechting nog niet gerealiseerd was, bij de [de bank] nog geen eigen financiering op naam van [naam8] kon krijgen, is er een samenwerkingsverband tussen mij enerzijds en [belanghebbende2] anderzijds afgesproken. Dit samenwerkingsverband hield in concrete in dat ik voor rekening en op naam en risico van [belanghebbende2] zou werken, waarbij ik mijn netwerk en expertise zou inbrengen. Afspraak hierbij was dat ik per kwartaal de door [naam8] gemaakte kosten zou factureren aan [belanghebbende2] . Dit verklaart de facturen die vanuit [naam8] zijn toegezonden aan [belanghebbende2] in de periode eerste kwartaal 2009 tot en met vierde kwartaal 2010. Deze facturen hadden in 2009 betrekking op 1.668 verkochte auto's, waaronder 259 auto's afkomstig waren van het autobedrijf van [naam7] . 1.409 Auto's waren derhalve niet van Autobedrijf [naam7] afkomstig. In 2010 betrof dit 1.582 auto's, waarvan 245 auto's afkomstig waren van het Autobedrijf [naam7] en 1.337 auto's niet van Autobedrijf [naam7] afkomstig waren. Op het totaal van 3.250 auto's in de jaren 2009 en 2010 waren er derhalve slechts 504 auto's van Autobedrijf [naam7] afkomstig. Ergo: de auto's van [naam7] betrof op het totaal uiteindelijk slechts 15% van de door [belanghebbende2] ingekochte 
         auto's. 
       
       
       
         Hoewel aanvankelijk nog het idee had bestaan dit samenwerkingsverband tijdelijk van aard te laten zijn, werd in de tweede helft van 2008 ook voor de autobranche de crisis voelbaar. Dit heeft zich in 2009 in versterkte vorm doorgezet.  
       
       
       
         Met betrekking tot de hiervoor genoemde 3.250 auto's was de afspraak dat deze werden uitgefactureerd aan [belanghebbende2] , die vervolgens deze facturen heeft betaald, en dat bij verkoop door [belanghebbende2] deze de facturen stuurde aan de afnemers. 
         (…) 
       
       
       
         
          [belanghebbende2] -PERIODE (20 JANUARI 2009 TOT EN MET 7 DECEMBER 2010) 
         Hiervoor heb ik al uitgelegd op welke basis er afspraken waren gemaakt tussen [naam1] en mij. Zoals reeds eerder opgemerkt ging het hierbij niet uitsluitend om de importauto's die via [naam7] werden betrokken, wat uiteindelijk op het totaal een klein percentage bedroeg (15%), doch voor 85% om andere auto's. Hierin zaten onder meer de zogenaamde inruilauto's. 
       
       
       
         Het is enkele keren voorgekomen dat een afnemer met betrekking tot inruilauto’s een factuur heeft toegezonden aan [naam8] B.V., terwijl de factuur op naam had moeten staan van het [belanghebbende2] B.V.. Deze vergissing werd gemaakt door een aantal afnemers en is in vrijwel alle gevallen slechts enkele malen voorgekomen. Nadat wij dit een aantal malen hadden geconstateerd is dit vervolgens ook rechtgetrokken en werd in het vervolg de factuur gestuurd en op naam gesteld van [belanghebbende2] B.V.. De op naam van [naam8] B.V. gestelde facturen zijn een aantal malen rechtstreeks toegezonden aan [belanghebbende2] B.V., die vervolgens deze facturen heeft voldaan. Dit is vanuit ons een administratieve vergissing geweest, waarbij noch ik, noch [naam1] zich heeft gerealiseerd dat dit administratief in feite niet had gemoeten. Overigens heeft het voor het op de desbetreffende factuur vermelde bedrag nimmer iets uitgemaakt. 
         (…) 
       
       
       
         Indien [naam7] auto's te koop had, stuurde hij een sms-berichtje met daarin als informatie: het chassisnummer en de vraagprijs. Zodra wij zo'n sms'je ontvingen, ging veelal [naam10] aan de slag. Hij keek dan op een website waarop wij geabonneerd waren aan de hand van het chassisnummer welke auto het betrof en welke opties in de auto aanwezig waren. Vervolgens vertaalde hij dit naar het Nederlands en dan hadden wij exact een overzicht van de opties die in de desbetreffende Mercedes aanwezig was. Vervolgens overlegde ik met [naam10] of wij de desbetreffende auto op naam en voor rekening en risico van [belanghebbende2] B.V. zouden kopen. Werd besloten tot koop, namen wij direct contact op met [naam7] en hoorden wij of de auto nog beschikbaar was. Dit hing samen met het feit dat de desbetreffende auto niet uitsluitend per sms aan ons werd aangeboden, doch ook aan andere potentiële afnemers van [naam7] . Het kwam derhalve regelmatig voor dat wij namens [belanghebbende2] B.V. besloten tot aankoop van een auto, terwijl op dat moment meestal nog geen afnemer beschikbaar was. Vanaf het moment dat de auto derhalve was gekocht, gingen wij op zoek naar een afnemer voor de desbetreffende auto. 
       
       
       
         Bij het Autobedrijf [naam7] werd door zijn broer, [naam29] , een lijst voor ons bijgehouden van aangekochte auto's. Deze lijst bevindt zich als bijlage D-04 bij het dossier. Op deze lijst werden in chronologische volgorde van aankoop de aangekochte auto's vermeld. Vervolgens duurde het ongeveer vier weken, soms zes weken, voordat de desbetreffende auto geleverd kon worden door [naam7] . Het kwam voor dat in de tussentijd, dus tussen het moment van aankoop en levering aan [belanghebbende2] B.V. de desbetreffende auto werd verkocht. Wanneer dit het geval was, werd hetzij door [naam29] , hetzij door [naam10] , een streep door de desbetreffende auto gezet. Waar derhalve op bijlage D-04 geen streep door een auto staat, was deze nog niet verkocht. Deze auto's bleven in Duitsland op voorraad staan voor rekening en risico van [belanghebbende2] B.V. Zodra vervolgens de auto wel werd verkocht, konden wij de auto ophalen bij [naam7] en meestal leverden wij dan rechtstreeks de auto af aan de afnemer. Incidenteel is het voorgekomen dat [naam7] de auto afleverde in [plaats2] .” 
       
       
       
     
     
       2.6. 
       Op pagina’s 3, 4, 5, 6, 9 en 10 van het proces-verbaal met nummer 49410/49412/49413-V28-01 is opgenomen de verklaring van [naam10] . Hij heeft – voor zover hier van belang – het volgende verklaard: 
       
       
         “(…) 
         
           Nadat was gevraagd wie de administratie verzorgde voor [naam8] B.V. in de jaren 2006 tot en met 2010, verklaarde [naam10] : 
         
         “De dagelijkse administratie van [naam8] B.V. werd gedaan door [naam30] . Toen ik daar in 2007 kwam werken, werkte [naam30] daar al. Toen [naam30] wegging vanaf januari 2009, toen heb ik binnen [naam8] B.V. een tijdje de dagelijkse administratie gedaan waaronder de gewone betalingen van gas water en elektra, het opmaken van facturen, het betalen van facturen en dergelijke. Dit waren overigens niet veel facturen want al snel gingen we toen over op de samenwerking met [belanghebbende2] B.V. Ergens in april 2009 kwam [naam31] bij [naam8] B.V. de dagelijkse administratie doen. 
         Ik weet wel dat er tot en met 2008 soms papieren naar de accountant gingen voor de echte boekhouding zeg maar, dat was de accountant van [naam11] Auto’s B V. Vanaf januari 2009 werd de accountant [naam32] , dit was de accountant van [naam8] B.V. en die heeft ook de overgang begeleid van [naam11] Auto’s B.V. naar de zelfstandige [naam8] B.V. vanaf januari 2009." 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           Nadat was gevraagd of hij zakelijke contacten onderhoudt of heeft onderhouden met Arie [naam1] dan wel met [belanghebbende2] B.V., verklaarde [naam10] : 
         
         “Mijn vader kocht voor mij mijn eerste auto bij [belanghebbende2] B.V. Toen ik bij [naam24] stage liep, toen werkte [naam9] daar en [naam9] had vroeger gewerkt bij [belanghebbende2] B V. Zodoende kende ik dus [naam1] . Ik heb in mijn carrière nauwelijks contact gehad met [belanghebbende2] B.V. Maar toen ik bij [naam33] werkte, kwam ik wat vaker in contact met [belanghebbende2] B.V. Ik vertel het puur zoals ik het weet. Ene [naam18] werkte ook bij [naam24] met [naam9] . [naam18] en [naam9] hebben vroeger ook nog in een ander bedrijf samengewerkt in de autohandel en toen zij uit elkaar gingen toen heeft [naam1] al eens aangeboden aan [naam9] om hem eventueel financieel te helpen als hij daar behoefte aan had. [naam18] is overigens niet dezelfde persoon als [naam26] waarmee [naam9] uiteindelijk [naam8] B.V. oprichtte. 
         Sinds 2009 is [naam8] B V. in zee gegaan met [belanghebbende2] B V. en zo ben ik er ook bij betrokken, als verkoper in dienst bij [naam8] B V.  
         Ik weet niet precies wat hiermee fout is gegaan. [naam1] wilde volgens mij alleen maar [naam9] helpen bij de financiering van de gehele handel van [naam8] B V. Als ik een auto koop dan moet die ook door mij betaald worden. Ik neem aan omdat [belanghebbende2] B V. ging betalen, dat ook de facturen via [belanghebbende2] B V. moesten lopen. Als een factuur aan [naam8] B V. is gericht, dan kan [belanghebbende2] B V. die niet betalen. In mijn beleving is ook de goedkeuring van de accountant van [naam8] B V. hiervoor gegeven. (…) ” 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           Nadat was gevraagd of hij zakelijke contacten onderhoudt of heeft onderhouden met Auto [naam23] B.V., verklaarde [naam10] : 
         
         “De contacten met [naam23] liepen voornamelijk via [naam9] maar ik heb zelf ook wel eens auto's gekocht van en verkocht aan Auto [naam23] B.V. Maar dit waren er hooguit 5 en alleen als [naam9] er niet was. 9 van de 10 auto's die bij Autobedrijf [naam7] vandaan kwamen, waren van tevoren al door ons verkocht om te voorkomen dat er voorraden ontstonden. (…)” 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           Nadat was getoond een overzicht (D-06) waarop negen auto’s staan vermeld en de opmerking “zijn binnen” en nadat was gevraagd wie dit heeft opgesteld en wat hij over dit overzicht kan verklaren, verklaarde [naam10] : 
         
         “(…) 
         Wij hielden bij [naam8] B.V. in [plaats2] ook het verkoopboek bij van alle auto’s die wij verkochten, ook de [naam7] -auto’s. En af en toe, 2 of 3 keer per week, ging ik met ons verkoopboek langs bij [belanghebbende2] B.V. om daar te laten zien welke auto’s door [naam8] B.V. waren ingekocht en door hem moesten worden betaald en welke door ons waren verkocht en aan wie hij verkoopfacturen moest sturen.  
         U heeft ons verkoopboek vast wel aangetroffen bij de doorzoeking bij [naam8] B.V. in [plaats2] . 
         Dit stuk D-06 was voor mijzelf bedoeld en verstrekte ik niet aan [belanghebbende2] B.V. In principe waren alle auto’s al door ons verkocht, nog voordat deze in Duitsland werden getransporteerd. Als de auto’s dan binnen waren bij [naam7] , dan kwamen alle papieren naar [naam8] B V. toe en de sleutels ook, en dan zorgden een paar oude mannetjes dat de auto’s werden opgehaald bij [naam7] en vervoerd naar onze afnemers. Alle papieren gingen overigens niet naar [belanghebbende2] B.V. Alleen als een Duitse auto van [naam7] vandaan binnenkwam die nog niet door ons was verkocht, dan ging de Duitse brief met wat papieren wel naar [belanghebbende2] B.V., maar de auto stond wel bij [naam8] B.V. op voorraad. Dit kwam overigens zelden voor, want de meeste [naam7] -auto’s waren al van te voren door [naam8] B.V. verkocht. Van Autobedrijf [naam7] kregen wij per fax de factuur die aan [belanghebbende2] B.V. was gericht. Wij schreven op die factuur dan aan wie wij de betreffende auto hadden verkocht en voor hoeveel en die faxten wij door naar [belanghebbende2] B.V. Dan wist [belanghebbende2] B.V. hoeveel zij moesten betalen aan Autobedrijf [naam7] en aan wie zij de verkoopfacturen moesten sturen. Autobedrijf [naam7] stuurde de facturen ook per post naar [belanghebbende2] B.V. maar omdat er snelheid was geboden voor de betaling aan [naam7] stuurden wij een en ander meestal eerder per fax.” 
       
       
     
     
       2.7. 
       Op pagina 2 van het proces-verbaal met nummer 45590-G14-01 is opgenomen de verklaring van [naam19] , Occassion Manager Personenauto’s van [naam20] Auto BV. Hij verklaart – voor zover hier van belang – als volgt:  
       
       
         “(…) 
         Ik ben ooit wel eens op het bedrijfsadres van [naam1] geweest om een factuur op te halen of een kentekenbewijs. 
         (…) 
         
           Nadat was gevraagd of het niet vreemd was dat een Seat Dealer onder meer ook in gebruikte Mercedessen handelt, verklaarde hij: 
         
         “Eigenlijk niet, maar omdat ik [naam18] en [naam9] al eerder kende heb ik dat niet als vreemd ervaren, [naam9] en [naam1] waren vrienden van elkaar en [naam9] had aangegeven dat de facturering via [naam1] liep. [naam9] heeft wel aangegeven dat de facturering slechts enkele maanden zou duren via [naam1] omdat hij nog bezig was om los te komen van [naam11] . Later zou hij zelf gaan factureren maar dat is er nooit van gekomen."” 
       
       
     
     
       2.8. 
       In het dossier zit een e-mail van 1 juli 2010 van [naam19] , aan [naam34] van [naam8] , waarin – voor zover hier van belang – het volgende vermeld: 
       
       
         “Goedemiddag [naam34] , 
       
       
       
         Kunnen wij vandaag of morgen nog een betaling doen aan [plaats1] . Er staan namelijk 5 E Cabrio's voor ons klaar in Duitsland die ze moeten betalen. 
         (…)” 
       
       
     
     
       2.9. 
       In het dossier zit een e-mail van 4 februari 2010 van [naam19] aan Verkoopadministratie PW, waarin – voor zover hier van belang – het volgende is vermeld:  
       
       
         “(…) 
         Onderwerp: Ruiling [plaats1] 
         (…) 
       
       
       
         Goedemiddag, 
         Graag de volgende auto’s factureren aan [plaats1] 
       
       
       
         ML 350	[kenteken1]	(…) 
         C Klasse	[kenteken2]	(…) 
         C Klasse	[kenteken3]	(…) 
         A Klasse	[kenteken4]	(…) 
         A Klasse	[kenteken5]	(…) 
         ML Klasse 	[kenteken6] 
       
       
       
         Wij krijgen terug 
       
       
       
         ML Klasse 	[kenteken7]	(…) 
         SL Klasse	[kenteken8]	(…) 
         B Klasse	[kenteken9]	(…) 
         B Klasse	[kenteken10]	(…) 
         GLK Klasse	[kenteken11]	(…) 
         (…)” 
       
       
     
     
       2.10. 
       In het dossier zit een verklaring van [naam35] van 5 september 2012, medewerker bij Auto [naam23] , waarin het volgende is vermeld: 
       
       
         “In het kader van mijn dienstbetrekking in de functie van hoofd van de administratie bij Auto [naam23] BV hebben wij, voor de administratieve afhandeling van de door mijn werkgever aangekochte auto's in het jaar 2010 met enige regelmaat direct telefonisch contact gehad met de administratie van [belanghebbende2] BV te [vestigingsplaats] . Deze administratieve afhandeling betrof bijvoorbeeld het verkrijgen van de nog te ontvangen kentekens van de aangekochte auto's.” 
       
       
     
     
       2.11. 
       Op pagina 2 van het proces-verbaal met nummer 45590-G12-01 is opgenomen de verklaring van [naam36] , directeur van Autobedrijf [naam36] BV. Hij heeft – voor zover hier van belang – het volgende verklaard:  
       
       
         “(…) 
         
           Nadat was gevraagd hoe en wanneer hij in contact was gekomen met het Autobedrijf [belanghebbende2] B.V., verklaarde hij: 
         
         “Via via zijn we in contact gekomen met Autobedrijf [belanghebbende2] . Ik werk hier al vanaf 1998 en sinds een jaar of 5 heeft ons bedrijf contact met [naam1] .” 
       
       
       
         
           Nadat was gevraagd met wie van het Autobedrijf [belanghebbende2] B.V. hij had gesproken, verklaarde hij: 
         
         “Ik had dan contact met [naam9] . Meestal waren de contacten via de telefoon, af en toe zagen we elkaar hier op het bedrijf. Soms ook wel eens bij zijn eigen bedrijf [naam8] . 
         Ik weet dat [naam9] voor zijn eigen bedrijf [naam8] werkte onder de paraplu van [naam1] .” 
       
       
       
         
           Nadat was gevraagd of hij op het bedrijfsadres van Autobedrijf A. [naam1] is geweest, verklaarde hij: 
         
         “Ja.“ 
       
       
       
         
           Nadat was gevraagd hoe de autotransacties met Autobedrijf [belanghebbende2] tot stand waren gekomen, verklaarde hij: 
         
         “Meestal belde [naam9] op dat hij een interessante auto voor ons heeft staan, wij komen dan met de prijs overeen en dan komt de auto naar ons toe. Wij kregen dan wel een factuur van Autobedrijf [belanghebbende2] en we betaalden ook aan [naam1] . Er werden geen offertes opgemaakt. Dat is bij ons niet gebruikelijk. De auto werd bij ons bedrijf afgeleverd door iemand die bij [naam9] werkt.“ 
       
       
     
     
       2.12. 
       Op pagina 2 van het proces-verbaal met nummer 45590-G13-01 is opgenomen de verklaring van [naam37] , directeur van Autobedrijf [naam37] BV. Hij heeft – voor zover hier van belang – het volgende verklaard:  
       
       
         “ Nadat was gevraagd met wie van het Autobedrijf [belanghebbende2] B.V. hij had gesproken, verklaarde hij: 
         “In 80% van de gevallen deed ik zaken met [naam10] en in 20% van de gevallen met [naam9] . [naam10] was in loondienst bij [naam8] BV cq [naam9] ." 
       
       
       
         
           Nadat was gevraagd of hij op het bedrijfsadres van Autobedrijf [belanghebbende2] is geweest, verklaarde hij: 
         
         “Nee nooit.” 
       
       
       
         
           Nadat was gevraagd hoe de autotransacties met Autobedrijf [belanghebbende2] tot stand waren gekomen, verklaarde hij: 
         
         “Heel veel transacties gingen via de telefoon of per email met [naam10] . [naam10] kwam ongeveer een keer per twee weken hier op het bedrijf. Als ik een auto kocht van [naam10] of [naam9] dan kreeg ik de factuur van Autobedrijf [belanghebbende2] BV. Ik betaalde ook aan [naam1] . Als u mij vraagt of dat het mij niet bevreemde dat ik een factuur kreeg van [naam1] terwijl ik de auto gekocht had van [naam8] cq [naam9] dan vertel ik u dat [naam9] en [naam10] mij destijds verteld hadden dat [naam9] in het verleden samengewerkt had met [naam27] en dat [naam9] daar is vertrokken. [naam9] is toen gaan samenwerken met [naam1] en via dat bedrijf kreeg ik dan de factuur. Personeel van [naam9] kwam de auto brengen als ik en auto bij hem gekocht had.” 
       
       
     
     
       2.13. 
       Het vonnis van rechtbank Zeeland-West-Brabant van 31 juli 2019 in de strafzaak tegen [naam1] vermeldt – voor zover hier van belang – dat op basis van het procesdossier met betrekking tot de samenwerking tussen [naam9] / [naam8] en (Autobedrijf) [belanghebbende2] het volgende kan worden vastgesteld: 
       
       
         “ -	(…) 
       
       
         
           (…) Getuige [naam38] zegt dat [naam9] ging werken onder de vlag van [naam1] . (…) [naam15] noemt het niet ongebruikelijk dat de factuurstroom via een ander bedrijf loopt. Ook getuige [naam39] verklaart dat het regelmatig zo loopt in de autohandel; 
         
         
           Een en ander was mede ingegeven door de tussen [naam9] en [naam1] afgesproken wijze van samenwerking, waarin [naam9] onder andere gebruik zou maken van de aan [belanghebbende2] BV ter beschikking staande financiële middelen en waarin [naam9] , volgens zijn verklaring bij de rechter-commissaris, op naam en voor risico van [belanghebbende2] BV werkte. Ter zitting heeft hij verklaard met zijn vennootschap alleen voor [belanghebbende2] BV te hebben gewerkt; 
         
         
           (…) 
         
         
           (…) Getuige [naam38] , een afnemer van [naam8] 3, heeft verklaard dat hij de deals sloot met [naam9] en dat hij de facturatie en vrijwaring met [naam1] deed; 
         
         
           (…)” 
         
       
       
     
     
       2.14. 
       In het dossier zit een e-mail van 13 augustus 2009, 16:24 uur, van een medewerker van [naam40] Verzekeren aan [naam41] met als onderwerp “FW: Consignatie voertuigen [naam1] ” waarin – voor zover hier van belang – het volgende is vermeld: 
       
       
         “Eerder hebben wij jullie verzocht om het risico-adres ( [adres1] = [naam8] ) te vermelden op de polis, zodat de consignatie auto's daar ook verzekerd zouden zijn. 
       
       
       
         Echter, zoals je uit onderstaande mail kan opmaken, blijkt er al dekking te zijn en is aanpassing van de polis van [naam1] dus overbodig.” 
       
       
     
     
       2.15. 
       In het dossier zit een e-mail van 13 augustus 2009, 16:17 uur, van [naam42] van [naam40] Verzekeren aan [naam1] en aan [naam8] waarin – voor zover hier van belang – het volgende is vermeld: 
       
       
         “Naar aanleiding van het bezoek dat ik heb gebracht aan de [adres1] te [plaats2] heb ik gezocht naar de beste oplossing om de voertuigen in dekking te nemen. [naam9] heeft mij inzage gegeven in de administratie waardoor ik ook de verzekering van [naam8] heb kunnen inspecteren. 
       
       
       
         Wanneer wij de aanvullende handelsvoorraad in dekking zouden nemen dan zouden wij genoodzaakt zijn hier premie voor in rekening te brengen. Gezien de achtergrondinformatie heb ik contact opgenomen met [naam43] om na te gaan of de polis van [naam8] voldoende dekking biedt voor de conciliatievoertuigen. De heer [naam44] heeft mij laten weten dat er een maximale dekking is tot € 5.000.000,- en dat in dit bedrag geen sprake is van beperkende dekking wanneer het conciliatievoertuigen betreft. Om deze reden zullen wij geen aanpassing doen op de polis van [naam1] omdat er in dat geval onnodig premie in rekening gebracht zou worden daar er reeds een polis is die dekking biedt.” 
       
       
     
     
       2.16. 
       In het Overzichtsproces-verbaal is onder verwijzing naar de processen-verbaal met de nummers 49412-AH-26 en D-25-c– voor zover hier van belang – het volgende vermeld (p. 29): 
       
       
         “In de zogenoemde "slacks” (gewiste of overschreven bestanden) van de computer van [belanghebbende2] B.V. zijn meerdere delen van bestanden aangetroffen die erop duiden dat met de betreffende computer van [belanghebbende2] B.V. kennelijk specifieke Duitse auto internetsites zijn bezocht en dat actief gezocht is naar bepaalde typen auto’s met meerdere specifieke autogegevens. Het betreft onder meer sites van de Duitse bedrijven Autohaus [naam45] en [naam12] Automobile die in de periode van 2006 t/m 2010 de twee grootste Duitse leveranciers zijn geweest van fraude-auto’s aan de criminele organisatie.” 
       
       
     
     
       2.17. 
       In het proces-verbaal met nummer 49412-AH-26 is op pagina 3 – voor zover hier van belang – het volgende:  
       
       
         “D-25-c 
         Naast de bovengenoemde E-mailberichten heb ik gezocht naar berichten of bestanden waaruit zou kunnen worden opgemaakt dat [belanghebbende2] B.V. contacten onderhield met Duitse leveranciers. Ik heb geen E-mailberichten aangetroffen, maar in de zogenoemde “slacks van de computer” heb ik wel meerdere flarden van bestanden aangetroffen die erop duiden dat met de betreffende computer van [belanghebbende2] B.V. kennelijk specifieke internetsites in Duitsland zijn bezocht, zoals; 
       
       
       
         
           www.mobile.de; 
         
         
           www-hm-automobile.com; 
         
         
           www.mercedes-direkt24.de; 
         
         
           www.jahreswagen.de; 
         
         
           www.mercedes-jahreswagen.de; 
         
         
           www.autohaus- [naam45] .de; 
         
         
           www. [naam46] .de. 
         
       
       
       
         Deze internetsites hebben allen betrekking op de verkoop van auto's in Duitsland. Genoemde bedrijven Autohaus [naam45] en [naam12] Automobile zijn in de periode van 2006 t/m 2010 de twee voornaamste Duitse leveranciers geweest van fraude-auto’s aan de criminele organisatie in Nederland, waaronder Autobedrijf [naam7] . Het grootste deel van deze auto’s is in 2009 en 2010 door Autobedrijf [naam7] gefactureerd aan [belanghebbende2] B.V.  
       
       
       
         Gelet op de vindplaats in de zogenoemde slacks van de computer, kan niet worden vastgesteld op welke data deze internetsites zijn bezocht. Aan meerdere gegevens kun je wel zien dat er actief is gezocht op bepaalde typen auto's met meerdere specifieke gegevens. Hieruit kan worden opgemaakt dat [belanghebbende2] B.V. Duitse auto internetsites heeft bezocht en/of gezocht heeft naar specifieke autogegevens op de hierboven vermelde Duitse auto internetsites. 
         (…)” 
       
       
     
     
       2.18. 
       In het proces-verbaal van ambtshandeling met nummer 49412-AH-12 is onder verwijzing naar het proces-verbaal met nummer 49412-D-10-a – voor zover hier van belang – het volgende vermeld: 
       
       
         “ 
         
           Meldcode 5595 : Deze auto is op 12-06-2009 gefactureerd door [naam12] Automobile aan plofbedrijf Advies- en Inspectiebureau [naam47] B.V. voor  € 46.600,=.  Deze prijs is ook op het bescheid met rode pen bijgeschreven.  
         De auto is op 27-8-2009 gefactureerd door het Nederlandse plofbedrijf [naam48] B.V. aan Autobedrijf [naam7] voor  € 40.840,34 ; 
         De auto is op 7-10-2009 gefactureerd door Autobedrijf [naam7] aan [belanghebbende2] B.V. voor  € 42.521,01 ; 
         De auto is op 17-02-2010 met verlies gefactureerd door [belanghebbende2] B.V. aan [naam49] Auto's voor  € 38.319,33 . Het verlies dat [naam1] op auto 5595 kennelijk lijdt tussen de inkoopfactuur en verkoopfactuur houdt vermoedelijk verband met de verstreken 4,5 maanden tussen die dateringen. 
         (…)” 
       
       
     
     
       2.19 
       In het dossier zit een vrijwaringsbewijs uit 2010 betreffende een auto met kenteken  [kenteken12] die door [naam9] is ingekocht en in de voorraad van de BV is opgenomen en door de BV is gevrijwaard. 
       
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil na verwijzing 
     
     
       3.1. 
       Het geschil na verwijzing betreft enkel nog het antwoord op de vraag of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat [naam7] jegens de BV geen overdrachtshandeling heeft verricht die de BV in staat stelde (op enig moment) als eigenaar over de auto’s te beschikken.  
       
     
     
       3.2. 
       De Inspecteur is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
     
     
       3.3. 
       Belanghebbende is de tegenovergestelde opvatting toegedaan en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en vernietiging van de naheffingsaanslag. 
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       4.1. 
       Ingevolge artikel 2 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt omzetbelasting verschuldigd ter zake van leveringen van goederen. 
       
     
     
       4.2. 
       Ingevolge artikel 15, eerste lid, onder a, van de Wet OB is de in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. 
       
     
     
       4.3. 
       Belanghebbende kan alleen voorbelasting in aftrek brengen die door andere ondernemers aan haar in rekening is gebracht in verband met aan haar verrichte leveringen of diensten (zie artikel 15, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet OB). Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ) heeft in dat verband geoordeeld dat de aftrek van voorbelasting slechts mogelijk is indien de goederenleveringen daadwerkelijk zijn verricht en zijn gebruikt voor eigen belaste handelingen (zie onder meer HvJ 6 december 2012, Bonik EOOD, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, punt 31). 
       
     
     
       4.4. 
       Voor de heffing van omzetbelasting wordt als levering van een goed aangemerkt onder meer de overdracht van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken (artikel 3, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet OB). 
       
     
     
       4.5. 
       Het is vaste rechtspraak van het HvJ dat het leveringsbegrip een objectief karakter heeft in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de activiteit (vgl. HvJ 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, punten 55 en 56 en de aldaar aangehaalde rechtspraak). 
       
     
     
       4.6. 
       De overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken beperkt zich volgens de rechtspraak van het HvJ niet tot overdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen, maar omvat elke handeling tot overdracht van een lichamelijke zaak door een partij die de wederpartij ertoe machtigt, daarover feitelijk als eigenaar te beschikken (zie in die zin arresten van HvJ 3 juni 2010, De Fruytier, C-237/09, ECLI:EU:C:2010:316, punt 24, HvJ 19 december2018, AREX CZ, C-414/17, ECLI:EU: C:2018:1027, punt 75 en HvJ 23 april 2020, Herst, C-401/18, ECLI:EU:C:2020:295, punt 36). 
       
     
     
       4.7. 
       Voor de overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, is niet vereist dat de partij aan wie de lichamelijke zaak wordt overgedragen die zaak fysiek in haar bezit neemt, noch dat die zaak fysiek aan haar wordt overgedragen en/of fysiek door haar in ontvangst wordt genomen ). Wel brengt het bestaan van een overdracht of overgang van de macht om als eigenaar te beschikken over een lichamelijk goed met zich mee dat de partij waaraan die macht is overgedragen de mogelijkheid heeft besluiten te nemen die de rechtstoestand van het betrokken goed kunnen beïnvloeden, waaronder met name het besluit het te verkopen (HvJ 23 april 2020, Herst, C-401/18, ECLI:EU:C:2020:295, punten 38 en 40). 
       
     
     
       4.8. 
       De Hoge Raad heeft in het eerste verwijzingsarrest, voor zover voor het geding na derde verwijzing van belang, het volgende overwogen: 
       
       
         “2.4.4. De middelen betogen onder meer dat uit 's Hofs uitspraak niet blijkt dat het Hof in zijn oordeelsvorming heeft betrokken de door belanghebbende voor het Hof aangevoerde omstandigheden dat (i) de BV het debiteurenrisico en het voorraadrisico met betrekking tot de auto's liep, (ii) de BV de auto's opnam in haar handelsvoorraad en deze moest financieren, (iii) de kentekens van de auto's soms op naam van de BV werden gezet, (iv) de BV regelmatig auto's van afnemers inruilde, (v) de door de BV gerealiseerde omzet bestond uit de marge tussen in- en verkoop van de auto's, en (vi) de afnemers zich ervan bewust waren dat zij de door hen afgenomen auto's kochten van de BV.  
         Deze omstandigheden kunnen van belang zijn voor de beantwoording van de vraag of de auto's aan de BV zijn geleverd in de hiervoor in 2.4.2 bedoelde zin.” 
       
       
     
     
       4.9. 
       De Hoge Raad heeft in het tweede verwijzingsarrest, voor zover voor het geding na derde verwijzing van belang, het volgende overwogen: 
       
       
         “3.4.3. (…) Bij de beoordeling dat geen sprake is geweest van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en letter a, of lid 4, van de Wet is niet doorslaggevend of [naam7] de auto’s volgens de economische en commerciële realiteit aan de BV heeft verkocht en geleverd, in de zin dat de BV het (volledige) economische belang bij de auto’s verkreeg, respectievelijk dat de BV bij de inkoop en de verkoop van de auto’s feitelijk zelf rechtstreeks contacten met [naam7] en/of de diverse afnemers onderhield. Evenmin is daartoe doorslaggevend de omstandigheid dat de beweegredenen van partijen voor het sluiten van de onderhavige overeenkomsten erin waren gelegen dat niet [naam8] maar wel de BV over de financiële middelen beschikte om de auto’s te kopen en te verkopen. Ook het niet op naam van de BV zetten van de kentekens van de auto’s betekent nog niet dat de auto’s niet aan de BV zijn geleverd. Ook in onderlinge samenhang bezien bewijzen de hiervoor vermelde omstandigheden nog niet dat de BV de auto’s niet van [naam7] geleverd heeft gekregen. Het Hof diende vast te stellen of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat [naam7] jegens de BV geen overdrachtshandeling heeft verricht die de BV in staat stelde (op enig moment) als eigenaar over de auto’s te beschikken. Mede in het licht van hetgeen hiervoor in 3.4.1 en 3.4.2 is overwogen, is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk op grond waarvan het Hof tot de vaststelling is gekomen dat de BV op geen enkel moment juridisch of feitelijk over de auto’s kon beschikken.” 
       
       
     
     
       4.10. 
       De Hoge Raad heeft in het derde verwijzingsarrest, voor zover voor het geding na derde verwijzing van belang, het volgende overwogen: 
       
       
         “3.1. Het Hof heeft in rechtsoverwegingen 5.4 en 5.6 van zijn bestreden uitspraak geoordeeld dat de macht om als eigenaar te beschikken over de auto’s die volgens facturen van Autobedrijf [naam7] (hierna: [naam7] ) aan [belanghebbende2] B.V. (hierna: de B.V.) zijn geleverd, feitelijk overging van [naam7] op de afnemers, door tussenkomst van [naam8] B.V. (hierna: [naam8] ), en dat belanghebbende op geen enkel moment de macht om als eigenaar over deze auto’s (hierna: de [naam7] -auto’s) te beschikken heeft gehad.  
       
       
     
     
       3.2. 
       Het Hof heeft aan die oordelen de elementen ten grondslag gelegd, weergegeven in rechtsoverweging 5.3 van zijn uitspraak. 
       
       
         3.2.1 
         Tot die elementen behoort het ontbreken van debiteurenrisico. Het Hof heeft geoordeeld dat de B.V. geen debiteurenrisico liep met betrekking tot de [naam7] -auto’s (rechtsoverweging 5.3, onder a). Het is tot dit oordeel gekomen op grond van verklaringen die inhielden dat wanneer de B.V. de auto’s van [naam7] kocht, de auto’s (nagenoeg) altijd al waren verkocht door [naam8] . Deze verklaringen houden daarmee evenwel niets in over debiteurenrisico met betrekking tot de factuur die de B.V. aan de koper van een [naam7] -auto stuurde, een risico dat, naar belanghebbende in de procedure voor het Hof heeft gesteld, daadwerkelijk door de B.V. is gedragen. Het oordeel van het Hof dat de B.V. geen debiteurenrisico liep, is daarom niet toereikend gemotiveerd. 
         
       
       
         3.2.2 
         Verder behoort tot die elementen wat het Hof onder de kop ‘omzet’ heeft overwogen in rechtsoverweging 5.3, onder e, van zijn uitspraak. Uit de desbetreffende volzinnen wordt niet duidelijk wat het Hof verstaat onder de begrippen “omzet” en “opbrengst”. Het Hof heeft overwogen dat de B.V. ter zake van de verkoop van [naam7] -auto’s een opbrengst (de Hoge Raad begrijpt dat het Hof bedoelde: een verschil tussen inkoopprijs en verkoopprijs) heeft behaald van € 928.258. Aan de omstandigheid dat de B.V. in de periode van 29 juni 2009 tot en met 9 december 2010 in totaal € 930.834 heeft betaald aan [naam8] , heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat niet aannemelijk is dat de B.V. omzet (het Hof zal bedoeld hebben: verkoopresultaat) heeft behaald met de in- en verkoop van de [naam7] -auto’s. Deze gevolgtrekking behoeft nadere motivering in het licht van de door het Hof niet behandelde stelling van belanghebbende dat de betalingen die de B.V. verrichtte aan [naam8] niet slechts betrekking hebben op de dienstverlening door [naam8] bij de handel in de ongeveer 500 [naam7] ’s, maar op die bij de handel in meer dan 3.000 auto’s. Ook in zoverre is het oordeel van het Hof niet toereikend gemotiveerd.” 
         
       
     
     
       4.11. 
       Behoudens door de inspecteur te leveren tegenbewijs, moet het ervoor worden gehouden dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde levering is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie de ondernemer zijn levering heeft verricht (zie HR 2 december 2011, nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535). Nu [naam7] aan belanghebbende facturen heeft uitgereikt, is het aan de Inspecteur om aannemelijk te maken dat [naam7] jegens belanghebbende  geen  overdrachtshandelingen heeft verricht die belanghebbende in staat stelde (op enig moment) als eigenaar over de [naam7] -auto’s te beschikken. De Inspecteur heeft in dat verband aangevoerd dat belanghebbende de [naam7] -auto’s slechts heeft gefinancierd, maar zelf niet aan de handel heeft deelgenomen. 
       
     
     
       4.12. 
       Op basis van het procesdossier kan met betrekking tot de samenwerking tussen [naam9] en zijn nieuwe vennootschap (hierna: [naam8] 3) enerzijds en [naam1] en de BV anderzijds worden vastgesteld dat [naam9] auto’s kocht bij [naam7] ( [naam7] -auto’s) en deze verkocht aan door hem benaderde afnemers. [naam7] factureerde in overleg en samenspraak met [naam9] de auto’s aan de BV, waarbij geen direct contact bestond tussen de BV en [naam7] . De auto’s werden door de BV gefactureerd aan de afnemers waarmee [naam9] contact had gehad en waaraan de auto’s werden verkocht. In het kader van de samenwerking tussen [naam9] en [naam1] zijn ook auto’s ingekocht van andere verkopers dan [naam7] en verkocht. Het Hof overweegt dat – alhoewel vaststaat dat [naam9] alle contacten onderhield met [naam7] en de afnemers van de [naam7] -auto’s en dit ook gold voor de overige in het kader van deze samenwerking ingekochte en verkochte auto’s – op basis van de stukken van het dossier niet kan worden geconcludeerd dat belanghebbende geen enkele zeggenschap had over de wijze waarop [naam9] de [naam7] -auto’s inkocht en verkocht in het kader van de samenwerking tussen [naam9] en [naam1] . Ter zitting bij het Hof heeft de Inspecteur dit beaamd en verklaard dat hij geen stukken heeft waaruit blijkt dat belanghebbende niet kon beslissen over de hoeveelheid auto’s die door [naam9] bij [naam7] werden ingekocht, het type auto dat werd ingekocht en het aankoopmoment. Het Hof merkt op dat het enkele feit dat niet is gebleken dat belanghebbende in de praktijk dergelijke aanwijzingen gaf, niet wil zeggen dat belanghebbende dergelijke aanwijzingen niet kon en mocht geven. 
       
     
     
       4.13. 
       De onder 4.12 omschreven handelwijze was blijkens de diverse verklaringen bij de afnemers van de [naam7] -auto’s alsmede bij de afnemers van de andere auto’s die in het kader van de samenwerking van [naam1] en [naam9] zijn in- en verkocht bekend en geaccepteerd (2.1 onder 2.4 en 2.7 tot en met 2.13). Aan de verklaringen van enkele afnemers, die de rol van [naam1] hebben geduid als financierder, komt niet de conclusie toe die de Inspecteur aan die verklaringen geeft, namelijk dat [naam1] slechts op heeft getreden als geldverstrekker en niet de beschikkingsmacht had over de auto’s. Niet is gebleken dat deze afnemers op de hoogte waren van de exacte afspraken tussen [naam9] en [naam1] , zodat niet kan worden vastgesteld dat de term ‘financierder’ de samenwerking juridisch juist duidt. Bovendien staan tegenover deze verklaringen, verklaringen van andere afnemers, die verklaren dat [naam9] namens [naam1] optrad. Zo heeft [naam36] (Autobedrijf [naam36] B.V.) verklaard dat [naam9] werkt onder de paraplu van [naam1] (2.11) en heeft getuige [naam38] verklaard dat [naam9] ging werken onder de vlag van [naam1] (2.13). Daarbij neemt het Hof mee dat [naam15] (directeur van Autobedrijf [naam50] B.V.) heeft verklaard dat het niet ongebruikelijk is dat de factuurstroom via een ander bedrijf loopt (2.1 onder 2.8) en ook getuige [naam39] verklaart dat het regelmatig zo loopt in de autohandel (2.13). Hierbij speelt ook een rol dat verschillende afnemers van in het kader van de samenwerking [naam9] en [naam1] gekochte auto’s contact hebben gehad met de BV en ook ter plaatse zijn geweest, terwijl zij op gelijke wijze via de persoon van [naam9] de auto’s kochten. Deze feiten passen naar het oordeel van het Hof niet bij de rol die de Inspecteur belanghebbende toedicht van alleen geldverstrekker, maar wel bij de verklaringen van [naam1] en [naam9] over hun samenwerking. Hierin past ook de verklaring van [naam19] ( [naam20] Auto B.V.) dat hij weleens op het bedrijfsadres van de BV is geweest om een factuur en een vrijwaringsbewijs op te halen en dat hij (net als [naam13] (2.1 onder 2.7)) wist dat [naam9] en [naam1] vrienden van elkaar waren (2.7). Desgevraagd heeft de Inspecteur verklaard dat hij zich kan voorstellen dat partijen die elkaar goed kennen, samenwerken zonder allerlei schriftelijke vastleggingen in de overtuiging dat zij er samen wel uitkomen. Wellicht is daarvan in het onderhavige geval ook sprake, aldus de Inspecteur ter zitting bij het Hof. Het tegendeel kan de Inspecteur, zo heeft hij ter zitting bij het Hof verklaard, niet aannemelijk maken. 
       
     
     
       4.14. 
       Vast staat dat 1) [naam9] heeft verklaard dat hij [naam1] oorspronkelijk heeft benaderd om als financierder op te treden, 2) [naam1] heeft verklaard dat hij bereid was als financierder op te treden (2.1 onder 2.4) en 3) [naam10] heeft verklaard dat [naam1] financierder werd van de auto’s (2.1 onder 2.4). Deze verklaringen rechtvaardigen echter niet de conclusie dat belanghebbende slechts fungeerde als geldverstrekker. Redengevend hiervoor is dat het feit dat [naam9] behoefte had aan financiering en [naam1] bereid was te financieren niet uitsluit dat zij hebben gekozen voor een samenwerking waarbij de BV meer is dan geldverstrekker en de samenwerking uiteindelijk zo is vormgegeven dat de BV de beschikkingsmacht kreeg over de auto’s. Het komt het Hof aannemelijk voor dat de BV, die voor de financiering van de samenwerking een lening moest afsluiten van ongeveer € 500.000 en ook nog € 100.000 aan privégeld voor de financiering heeft gebruikt (2.1 onder 2.4), koos voor een samenwerking met zekerheden. Daarin past het de samenwerking vorm te geven zoals [naam1] en [naam9] hebben verklaard waarbij het eigendom van de auto’s bij de BV lag (2.2, 2.3 en 2.4), te meer nu de samenwerking volgens de verklaring van [naam10] is begeleid door financieel adviseurs. [naam9] heeft ook expliciet verklaard dat hij in het kader van deze samenwerking uitsluitend als inkoper en verkoper van de auto’s fungeerde en de auto’s in de administratie en autovoorraad van [naam1] werden opgenomen (2.1 onder 2.4). Ter zitting bij de strafkamer van rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft [naam9] dit herhaald en verklaard met zijn vennootschap alleen voor de BV te hebben gewerkt (2.13). 
       
     
     
       4.15. 
       Dat de bemoeienis van de BV groter was dan die van geldverstrekker blijkt naar het oordeel van het Hof ook uit het feit dat de BV met betrekking tot diverse aan haar gefactureerde auto’s het uitschrijven van vrijwaringsbewijzen regelde, omdat [naam8] 3 daartoe bij de aanvang van de samenwerking (nog) niet de mogelijkheid had. Uit de stukken kan worden opgemaakt dat de BV ook in 2010 de vrijwaringen nog verzorgde (2.19). Deze rol van de BV blijkt ook uit de verklaring van [naam38] (2.13). Dat de rol verder ging dan het verstrekken van geld vindt ook bevestiging in de verklaring van [naam10] van 28 juni 2012 (2.6). [naam10] heeft verklaard dat bij [naam8] 3 een verkoopboek werd bijgehouden van alle auto’s die [naam8] 3 verkocht, waaronder de [naam7] -auto’s en dat hij twee of drie keer per week met het verkoopboek langs ging bij de BV om daar te laten zien welke auto's door [naam8] 3 waren ingekocht en door de BV moesten worden betaald en welke auto’s waren verkocht en aan wie de BV verkoopfacturen moest sturen. De BV had daarmee volledig inzage in de transacties die door [naam8] 3 werden gedaan. Een dergelijk intensief contact waarbij ook de in- en verkochte auto’s werden besproken, past meer bij de door belanghebbende gestelde samenwerking waarbij de [naam7] -auto’s door de BV werden ingekocht met [naam9] als vertegenwoordiger van de BV, dan bij de door de Inspecteur voorgestelde rol van enkel geldverstrekker. De Inspecteur heeft ter zitting bij het Hof erkend dat in het dossier geen stukken aanwezig zijn waaruit zou kunnen worden afgeleid dat het de bedoeling was dat de BV aan [naam8] 3 enkel een geldlening zou verstrekken zonder zekerheid in de vorm van het eigendom van de auto’s. Alleen een geldlening zou [naam9] ook niet voldoende hebben geholpen nu vaststaat dat [naam8] 3 op het moment dat de samenwerking tussen [naam9] en [naam1] startte geen auto’s kon vrijwaren. [naam8] 3 had daarmee behoefte aan meer dan een financiële injectie. Dat de BV een actieve rol had ten aanzien van de [naam7] -auto’s vindt verder bevestiging in het feit dat uit onderzoek is gebleken dat de BV contacten onderhield met Duitse leveranciers en dat op de computers van de BV Duitse internetsites zijn bezocht waarbij de gezochte informatie onder andere zag op auto’s van het merk Mercedes (2.16). 
       
     
     
       4.16. 
       Dat de bemoeienis van de BV in het kader van de samenwerking met [naam9] verder ging dan het verstrekken van geld en het alleen op papier eigendom hebben van de auto’s blijkt ook uit het feit dat afnemers contact hadden met [naam1] over bijvoorbeeld de nog te ontvangen kentekens van de aangekochte auto’s (2.7 en 2.10) en bij [naam1] langs gingen voor facturen en vrijwaringsbewijzen (2.3). Ook stonden kentekens van inruilauto’s op naam van de BV. Voorts blijkt uit een e-mail van [naam19] ( [naam20] Auto’s B.V.) dat ook ruiling van auto’s plaatsvond met de BV (2.9). Het accepteren van inruilauto’s in verband met de aankoop van de [naam7] -auto’s, waarbij het kenteken van de inruilauto’s op naam van de BV werd gezet, duidt wederom op een rol die groter is dan die van enkel geldverstrekker. Bovendien is niet gebleken dat de [naam7] -auto’s op naam van Ruvo 3 werden gezet. 
       
     
     
       4.17. 
       Bij het vorenstaande komt nog dat vaststaat dat de BV het verschil tussen de verkoopprijs en de inkoopprijs van de [naam7] -auto’s als verkoopresultaat heeft toegevoegd aan haar totaalresultaat net als de verkoopresultaten van de andere auto’s die zijn gekocht in het kader van de samenwerking [naam9] en [naam1] . Het was ook de BV die omzetbelasting voldeed ten aanzien van de met de [naam7] -auto’s behaalde omzet. Dat de BV met de vergoeding die zij [naam9] betaalde het verschil tussen de verkoopprijs en de inkoopprijs van de [naam7] -auto’s (nagenoeg geheel) aan [naam9] c.q. [naam8] 3 liet toekomen, heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt. Weliswaar staat vast dat met de verkoop van 499 [naam7] -auto’s een verkoopresultaat (verkoopbedrag -/- inkoopbedrag) is behaald van € 928.258 en dat het voorschot dat in de periode 29 juni 2009 tot en met 9 december 2010 aan [naam9] / [naam8] 3 is betaald € 930.834 bedroeg, maar het Hof is van oordeel dat dit niet de conclusie rechtvaardigt dat de vergoeding die de BV [naam9] betaalde geen reële vergoeding betrof of dat door het betalen van de vergoeding feitelijk het met de in- en verkoop van [naam7] -auto’s behaalde resultaat (nagenoeg) geheel bij [naam8] 3 terecht kwam. Dat die conclusies niet kunnen worden getrokken is het gevolg van het feit dat onduidelijk is of de vergoeding alleen op de handel in [naam7] -auto’s zag. [naam1] en [naam9] hebben immers al tijdens de getuigenverhoren in mei 2016 ten overstaan van de rechter-commissaris verklaard dat de vergoeding niet alleen zag op de [naam7] -auto’s maar op de in het kader van de samenwerking gedane in- en verkoop van in totaal meer dan 3000 auto’s die [naam9] voor de BV heeft ingekocht in de jaren 2009 en 2010 (2.3 en 2.5). Nu de FIOD of de Inspecteur geen onderzoek heeft verricht naar de overige transacties in het kader van de samenwerking van [naam9] en [naam1] in het onderhavige tijdvak heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat het bedrag van € 930.834 enkel ziet op de [naam7] -auto’s. 
       
     
     
       4.18. 
       Voorts is van belang dat de [naam7] -auto’s in de voorraadadministratie van de BV werden opgenomen en de BV zich gedroeg als eigenaar van deze auto’s. Weliswaar stonden de [naam7] ’s feitelijke bij [naam8] 3, maar het is de BV die deze auto’s als zijnde haar voorraad bij haar verzekeraar heeft aangemeld en blijkens de stukken ervan uitging dat zij ten aanzien van deze auto’s voorraadrisico liep (2.14 en 2.15). Het gedrag zoals dat uit deze e-mails blijkt, kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden opgevat dan dat de BV op dat moment handelde als ware zij eigenaar van de auto’s. Dat de verzekeraar heeft laten weten dat de verzekering van [naam8] 3 voldoende dekking bood voor de aldaar gestalde [naam7] -auto’s maakt dit niet anders. Uit de e-mails blijkt bovendien dat de BV ervan uitging dat voor de bij [naam8] 3 gestalde auto’s sprake was van consignatie, het uit handen geven van de verkoop van eigen auto’s aan een derde. Consignatie zoals uit deze mails blijkt, komt overeen met de voorstelling van de samenwerking zoals belanghebbende die schetst inhoudende dat de BV eigenaar is van de auto’s en past niet bij het standpunt van de Inspecteur dat de BV slechts geldverstrekker was. Uit de stukken kan niet worden afgeleid dat de BV de bij [naam8] 3 gestalde auto’s niet op elk moment op zou kunnen eisen. Ter zitting heeft de Inspecteur aangegeven dit laatste ook niet aannemelijk te kunnen maken. 
       
     
     
       4.19. 
       Bovendien was het de BV die debiteurenrisico liep ten aanzien van de [naam7] -auto’s. [naam10] heeft immers verklaard dat 9 van de 10 auto’s op voorhand werden verkocht (2.6). Voor de BV bestond er derhalve (enig) risico omdat niet elke auto was verkocht op het moment dat deze door [naam7] werd gefactureerd. Dat sprake was van debiteurenrisico van de zijde van de BV blijkt ook uit het feit dat een [naam7] -auto door de BV met verlies is gefactureerd (2.18). Ter zitting bij het Hof heeft de Inspecteur verklaard dat hij niet over stukken beschikt waaruit blijkt dat partijen hebben afgesproken dat de risico’s van niet-betaling of aansprakelijkstelling door [naam9] / [naam8] worden gedragen en beaamd dat belanghebbende enig debiteurenrisico liep, zij het een minimaal risico. 
       
     
     
       4.20. 
       Gelet op het vorenstaande in onderlinge samenhang bezien, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet in de op hem rustende bewijslast is geslaagd. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof erkend dat hij niet aannemelijk kan maken dat het  niet  zo is gegaan als belanghebbende stelt. Dit alles heeft tot gevolg dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat [naam7] jegens belanghebbende  geen  overdrachtshandelingen heeft verricht die belanghebbende in staat stelde (op enig moment) als eigenaar over de auto’s te beschikken. De naheffingsaanslag is derhalve ten onrechte aan belanghebbende opgelegd. 
       
     
     
       4.21. 
       Dat de Inspecteur stelt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat [naam7]  wel  overdrachtshandelingen jegens belanghebbende heeft verricht die belanghebbende in staat stelde (op enig moment) als eigenaar over de auto’s te beschikken, doet aan het vorenstaande niet af. De Inspecteur miskent daarmee dat de bewijslast niet bij belanghebbende ligt, maar bij de Inspecteur. 
       
       
         
           Heffingsrente 
         
       
     
     
       4.22. 
       
         Nu de onderhavige naheffingsaanslag wordt vernietigd, heeft dit ook te gelden voor de beschikking inzake de heffingsrente. 
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
       
       
       
     
   
   
     
       5 Griffierecht en proceskosten 
     
     
       5.1. 
       Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht te vergoeden. 
       
     
     
       5.2. 
       Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. Voor de kosten van de bezwaarfase kent het Hof geen vergoeding toe nu niet is gebleken dat daarom is verzocht voordat uitspraak op bezwaar is gedaan (artikel 7:15, derde lid van de Awb). 
       
     
     
       5.3. 
       De voor vergoeding in aanmerking komende kosten dienen in beginsel te worden berekend op de voet van de in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb) opgenomen forfaitaire normen. Op grond van artikel 2, derde lid, Bpb kan in bijzondere omstandigheden evenwel worden afgeweken van de forfaitaire bedragen van het Bpb. 
       
     
     
       5.4. 
       Uit de Nota van Toelichting bij het Bpb, Stb. 1993, 763, volgt dat de uitzondering wegens bijzondere omstandigheden in het Bpb is opgenomen omdat in uitzonderlijke gevallen strikte toepassing van de forfaitaire regeling onrechtvaardig kan uitpakken. De rechter kan daarom in gevallen waarin sprake is van bijzondere omstandigheden de volgens het Bpb berekende vergoeding verlagen of verhogen, aldus deze toelichting. Verder wordt aldaar opgemerkt dat hierbij geen afbreuk mag worden gedaan aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten. Voorts wordt benadrukt dat er werkelijk sprake moet zijn van een uitzondering. 
       
     
     
       5.5. 
       Voor de toekenning van een (proces)kostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Bpb is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vgl. HR 13 april 2007, nr. 41235, LJN BA2802, BNB 2007/260). Indien de Inspecteur bij het opleggen van een aanslag in verregaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan dit eveneens grond opleveren om een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Bpb aanwezig te achten (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, LJN BP2975). 
       
     
     
       5.6. 
       Het is aan belanghebbende gemotiveerd te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat een bijzondere omstandigheid aanwezig is die aanleiding geeft af te wijken van het in artikel 2, eerste lid, van het Bpb opgenomen tarief. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur met een tunnelvisie naar de zaak kijkt, maar heeft onvoldoende concrete feiten en omstandigheden gesteld om aannemelijk te maken dat de Inspecteur dermate verwijtbaar heeft gehandeld dat aanleiding bestaat af te wijken van het Bpb. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat de feitenrechters tot dusver tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar hebben beslist.  
       
     
     
       5.7. 
       Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Bpb vast op € 2.992 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 2  € 748) en € 7.480 voor de kosten in hoger beroep (5 punten (hogerberoepschrift (1), bijwonen zitting (1), conclusie na eerste verwijzing (0,5), nadere zitting (0,5), conclusie na tweede verwijzing (0,5), nadere zitting (0,5), conclusie na derde verwijzing (0,5) en nadere zitting (0,5))  wegingsfactor 2  € 748), ofwel in totaal op € 10.472. 
       
       
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
       – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, 
       – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond, 
       – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur, 
       – vernietigt de naheffingsaanslag, 
       – vernietigt de beschikking heffingsrente, 
       – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 10.472, en 
       – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 302 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 478 in verband met het hoger beroep bij het Hof. 
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 november 2021 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
       (S. Darwinkel)	(A.E. Keulemans) 
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 16 november 2021. 
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl . 
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ). 
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.