ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2020:3636

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2020:3636 Gerechtshof Amsterdam , 24-12-2020 / 19/00231

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2020-12-24

Zaaknummer: 19/00231

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2020:3636

---

Inkomstenbelasting; kwalificatie inkomsten verworven met zorgwerkzaamheden (winst uit onderneming?)

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     
     
       kenmerk 19/00231 
       24 december 2020 
     
     
     
       
         uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X] ,  wonende te [Z] , belanghebbende, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van 16 januari 2019 in de zaak met kenmerk HAA 18/1679 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
     
     
     
       belanghebbende 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst , de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft met dagtekening 16 maart 2016 over het jaar 2013 aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de aanslag ib/pvv 2013) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.688. Met dezelfde dagtekening heeft de inspecteur voor het jaar 2013 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: de aanslag Zvw 2013) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van nihil. 
       
     
     
       1.2. 
       De inspecteur heeft – na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar – bij uitspraak van 23 februari 2018 de aanslagen gehandhaafd. Daartegen heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld.   
       
     
     
       1.3. 
       De rechtbank heeft bij de uitspraak van 16 januari 2019 als volgt beslist: 
       
       
         “De rechtbank: 
       
       - verklaart het beroep voor zover betrekking hebbend op de aanslag ib/pvv 2013 ongegrond; 
       - verklaart het beroep voor zover betrekking hebbend op de aanslag Zvw 2013 niet-ontvankelijk.” 
       
     
     
       1.4. 
       
         Belanghebbende heeft op 27 februari 2019 hoger beroep bij het Hof ingesteld.  
         De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Op 2 augustus 2020 is een nader stuk ontvangen van belanghebbende. Een afschrift hiervan is verstrekt aan de wederpartij.   
       
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 augustus 2020. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder): 
       
       
         “1. Eiser, geboren [Z] , is gehuwd met [Z] . Eiser heeft zich bij de Kamer van Koophandel ingeschreven met de eenmanszaak [Naam eenmanszaak] . De activiteiten hebben betrekking op audiovisuele diensten en verpleegkundige dienstverlening (zorgwerkzaamheden). 
       
       
       2. Eiser heeft in 2013 in het kader van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (hierna: AWBZ) of de Wet Maatschappelijke Ondersteuning (hierna: WMO) zorg in natura verleend voor Stichting [A] , [B] (via [B] B.V.) en Stichting [C] (via [C] B.V.) en daarmee inkomsten verworven. Deze instellingen zijn ieder aangemerkt als toegelaten zorginstelling in de zin van de Wet toegelaten zorginstellingen (hierna: WTZi).  
       
       3. Eiser heeft op 23 juni 2015 aangifte over 2013 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.696. In deze aangifte heeft eiser de zorgwerkzaamheden als winst uit onderneming aangegeven. Hij heeft geen inkomsten uit audiovisuele diensten of andere activiteiten aangegeven. 
       
       4. Verweerder heeft bij het vaststellen van de aanslag de inkomsten uit de zorgwerkzaamheden ten bedrage van € 41.141 niet aangemerkt als winst uit onderneming maar als loon uit dienstbetrekking, hetgeen leidde tot de volgende correcties: 
       
         Geen kostenaftrek 		€ 7.288 
         Geen zelfstandigenaftrek	 € 5.772 
         Geen MKB-winstvrijstelling 	€ 3.932 
       
       
       5. In zijn reactie op een vragenbrief van verweerder van 14 januari 2016 heeft eiser informatie verstrekt over de opdrachtgevers in 2013. De opdrachtgevers in 2013 waren: 
       
       1. Stichting [A] 
       
         Ten aanzien van deze instelling heeft eiser aangegeven 1600 uren te hebben gewerkt en een bedrag van € 30.998 aan opbrengsten te hebben genoten. 
         Eiser heeft met Stichting [A] een overeenkomst van 
         opdracht van 24 uurs zorg gesloten, waarin onder meer het volgende is bepaald: 
       
       - in artikel 2.a is opgenomen dat opdrachtgever (de Stichting) een onderneming is die zich bezighoudt met het verkrijgen van 24 uurs zorg voor cliënten in een terminale thuiszorg situatie; 
       -in 2.b. is opgenomen dat opdrachtgever bij de uitoefening van een deel van haar werkzaamheden gebruik wenst te maken van de diensten die door opdrachtnemer (de zoz-er) worden aangeboden; 
       - in artikel 3.2 is opgenomen dat opdrachtnemer het recht heeft om het tijdstip en tijdsduur van de werkzaamheden naar eigen inzicht vast te stellen en in te delen, met inachtneming van de afgesproken termijnen en richtlijnen, waarbinnen de werkzaamheden moeten worden verricht; 
       - in 3.3. staat dat opdrachtnemer de opdrachtgever op de hoogte zal houden van de voortgang van de werkzaamheden; 
       - in 3.4 staat dat de opdrachtnemer niet gerechtigd is de werkzaamheden zonder schriftelijke toestemming van de opdrachtgever aan een derde over te dragen; 
       - in artikel 4 is bepaald dat opdrachtgever voor de werkzaamheden aan opdrachtnemer een vergoeding van € 19 per uur zal betalen. 
       Opdrachtnemer zal de in 4.1. genoemde vergoeding maandelijks achteraf in rekening brengen door middel van een gespecificeerde factuur. Het gefactureerde bedrag zal binnen 10 werkdagen na ontvangst van de betreffende factuur door opdrachtgever worden betaald; 
       - in artikel 5 is een geheimhoudingsverplichting voor eiser opgenomen. 
       Volgens de facturen van eiser aan Stichting [A] wordt gedeclareerd op basis van overgelegde werkbriefjes. De tarieven zijn op één na steeds € 19 per uur. Voor de verzorging van cliënt [naam] is € 12 per uur gefactureerd. 
       
       2. [B] 
       
         Bij deze instelling heeft eiser via bemiddeling door [B] B.V. gewerkt. Eiser heeft aangegeven 364 uren te hebben gewerkt en aan opbrengsten een bedrag van € 6.814 te hebben genoten. 
         Met [B] B.V. heeft eiser een bemiddelingsovereenkomst gesloten, de Bemiddelingsovereenkomst met Zelfstandig Ondernemend Zorgverlener (hierna ook: Zoz-er). 
         In deze overeenkomst is onder meer het volgende bepaald: 
       
       - in artikel 3.4 is aangegeven welke stukken eiser dient te overleggen alvorens tot bemiddeling kan worden overgegaan (een kopie van de BIG-registratie; een verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming; een verklaring omtrent gedrag; bewijs van inschrijving in het handelsregister van de KvK, etc.); 
       in artikel 4.1 is opgenomen dat de Zoz-er verplicht is de overeenkomst(en) persoonlijk na te komen; 
       - in 4.2 is opgenomen dat de Zoz-er zich dient te houden aan de eisen en regels zoals die worden gesteld in de van toepassing zijnde wet-en regelgeving; 
       - in artikel 4.3 is bepaald dat de Zoz-er gehouden is nauw samen te werken met huisarts, specialist en andere disciplines betrokken bij de zorgvrager; 
       - in 4.4 is bepaald dat de Zoz-er verplicht is tijdig bij- en/of herscholingscursussen te volgen; 
       - in artikel 6 staat dat indien zorgvrager(s) en/of zorginstelling(en) klachten mochten hebben over de uitvoering van de met de Zoz-er gesloten overeenkomst(en), een klacht kan worden ingediend bij [B] . [B] zal trachten een oplossing te bereiken; 
       - in artikel 7.1 staat dat voor de door Zoz-er te verrichten diensten adviestarieven gelden, e.e.a. conform bijgevoegde tarieflijst; 
       - in artikel 7.2 is opgenomen dat [B] gerechtigd is de in lid 1 vermelde adviestarieven eenzijdig te wijzigen; 
       -in artikel 7.4 is bepaald dat de Zoz-er aan [B] opdracht geeft door middel van het invullen van een declaratieformulier, om namens de Zoz-er de verleende zorg direct aan zorgvrager(s) en/of zorg instelling(en) te factureren. Dit declaratieformulier dient voor elke 1e en 15e dag van de maand te worden ingeleverd. Op basis van het declaratieformulier wordt gefactureerd; 
       - in artikel 7.6 is bepaald dat de Zoz-er geen vergoeding aan [B] is verschuldigd; 
       
       - in artikel 9 is een verbod opgenomen voor de Zoz-er om gedurende de looptijd van de overeenkomst of gedurende een jaar na beëindiging van deze overeenkomst op een andere wijze dan door bemiddeling van [B] werkzaamheden te verrichten, al dan niet via (bemiddeling van) een derde, voor zorgvrager(s) en/of zorginstelling(en) waar [B] Zoz-er heeft voorgesteld en/of bemiddeld; 
       - in artikel 10 zijn onder andere voor de Zoz-er geheimhoudingsvoorschriften opgenomen. 
       
         In de algemene voorwaarden van [B] B.V. is in onderdeel II bepaald dat alle offertes en aanbiedingen worden gedaan, en besprekingen en/of onderhandelingen plaatsvinden onder toepasselijkheid van deze algemene voorwaarden. Eventuele algemene voorwaarden van de contractspartij worden uitdrukkelijk van de hand gewezen. 
         In onderdeel IV, lid 2, is opgenomen dat voor een overeengekomen tarief geldt dat dit tarief zo nauwkeurig mogelijk is bepaald en is gebaseerd op de tijdens de offerte- c.q. orderdatum geldende tarieven. 
         In lid 3 is opgenomen dat [B] te allen tijde bevoegd is om de overeengekomen tarieven eenzijdig te wijzigen. 
         Uit de tarievenlijst blijkt dat er vijf tarieven worden gehanteerd (afhankelijk van tijdstip en aard van de verleende zorg). Daarbij is bepaald dat eventuele reiskosten à € 0,19 per kilometer mogen worden gedeclareerd door de Zoz-er. 
         Ook is aangegeven dat de genoemde bedragen de aan de zorgvrager/opdrachtgever te factureren uurtarieven zijn. 
       
       
       3. Stichting [C] 
       
       
         Bij [C] heeft eiser via [C] B.V. (hierna ook: PZBV) de zorgwerkzaamheden verricht. Eiser heeft aangegeven AWBZ of WMO zorg in natura te hebben verleend. Daarnaast zou ook (AWBZ) zorg rechtstreeks zonder tussenkomst van zorgaanbieder(s) zijn verleend. 
         Volgens de factuur met het nummer 2013 P001, gericht aan [C] , is aan de zorgvrager mevrouw Van Gelderen 6 dagen 24-uurszorg verleend tegen een vergoeding van € 2.659,44. 
         In september 2013 heeft eiser met PZBV een inschrijfovereenkomst gesloten voor zorgbemiddeling. 
         In deze overeenkomst is opgenomen dat: 
       
       - indien eiser bij een cliënt van PZBV zorg verleent, hij daarbij de door [C] voorgeschreven, bruto tarieven moet hanteren; 
       - de tarieven voor de ziekenverzorgende varieert afhankelijk van dag en tijdstip van € 30 per uur tot 32,50 per uur. Voor 24 uurs-zorg is het uurtarief € 380; 
       - de tarieven tot 1 januari 2014 zijn vastgelegd, met stilzwijgende verlenging van telkens 1 jaar; 
       - eiser niet zelfstandig cliënten zal werven die op enigerlei wijze aan PZBV zijn verbonden. Ook zal met cliënten niet onderhandeld worden over het tarief. 
       
       6. Eiser had op aanvraag een verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming ontvangen (Var-wuo). In oktober 2013 is deze Var-wuo ingetrokken en gewijzigd in een verklaring arbeidsrelatie loon uit dienstbetrekking. De intrekking heeft plaatsgevonden naar aanleiding van een onderzoek door de Belastingdienst bij een van de opdrachtgevers ( [C] ) waar eiser stond ingeschreven. Eiser heeft geen beroep ingesteld tegen de afwijzing van het bezwaar gericht tegen de intrekking van Var-wuo.”  
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof, in afwijking van hetgeen de rechtbank onder 2 (met betrekking tot het wettelijk kader waarbinnen de zorg is verleend), onder 3 (met betrekking tot de wijze waarop zorg is verleend, namelijk al dan niet met tussenkomst van de zorgverlener) en onder 6 (met betrekking tot de status van de VAR-wuo) heeft vastgesteld, achtereenvolgens het volgende betoogd: 
       
       
         “Ik schrijf op pagina 16 van mijn nader stuk dat “Het onjuist [is] dat ik werkzaamheden heb verricht in het kader van de Wet Maatschappelijke Ondersteuning [ Hof; hierna aangeduid als: WMO ] en ook niet voor de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten [ Hof; hierna aangeduid als: AWBZ ].”. Op de vraag van het Hof om dit nader toe te lichten, antwoord ik als volgt. Toen PT-zorg [ Hof: palliatieve en terminale zorg ] een apart onderdeel van de zorgaanbieder was, werd dit niet uit de WMO betaald, maar wel uit de AWBZ. Wellicht dat ik dit in zoverre in mijn nader stuk ook niet juist heb weergegeven. De wetgeving wijzigt evenwel geregeld. In 2013 ging het om mensen die voor een korte periode hulp nodig hadden. De kosten van die hulp werden dan betaald uit de AWBZ. (…) 
       
       
       
         Op de vraag van het Hof of ik direct aan patiënten factureer, antwoord ik als volgt. Dat doe ik nu wel. In 2013 was dit vanwege de toen geldende wetgeving echter niet mogelijk. In vergelijking met dat jaar is er nu veel ten goede veranderd. (…) 
       
       
       
         In het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank staat dat ik geen beroep zou hebben ingesteld inzake de intrekking van mijn Verklaring Arbeidsrelatie (VAR). Dat heb ik wel gedaan. Daarvoor moest ik nu juist naar Groningen.” 
       
       
       
         Nu de wederpartij dit betoog niet heeft betwist, zal het Hof voor de feitenvaststelling hiervan uitgaan.  
       
       
     
     
       2.3. 
       Omdat tegen de feitenvaststelling van de rechtbank voor het overige geen bezwaren zijn gemaakt, zal het Hof daar eveneens van uitgaan.  
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1. 
       Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de aanslag ib/pvv 2013 naar het juiste bedrag is opgelegd. In het bijzonder is in geschil of het belastbaar inkomen uit werk en woning door belanghebbende verworven met de door hem verrichte zorgwerkzaamheden dient te worden aangemerkt als winst uit onderneming, en of belanghebbende derhalve in aanmerking komt voor de door hem geclaimde aftrekposten en vrijstelling (zie onder 4. van de uitspraak van de rechtbank). 
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende heeft ter zitting zijn hoger beroep, voor zover dat betrekking heeft op de aanslag Zvw 2013, die is berekend naar een bijdrage-inkomen van nihil, ingetrokken.  
       
       
     
   
   
     
       4 Oordeel van de rechtbank  
     
     
       De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen en beslist: 
     
     
     
       “ Wettelijk kader Wet IB 2001 
     
     11. Artikel 3.1 van de Wet IB 2001 bepaalt – voor zover hier van belang – dat onder belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden verstaan: 
     a. de belastbare winst uit onderneming; 
     b. het belastbare loon; 
     c. het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. 
     
     12. Gelet op de rangorderegeling van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001 zal de rechtbank eerst nagaan of eiser winst uit onderneming geniet. Ingevolge artikel 3.8 van de Wet IB 2001 is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming.  
     
     13. Van een onderneming in de zin van de Wet IB 2001 is sprake indien door middel van een organisatie van arbeid en kapitaal aan het maatschappelijke productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om, en in de (redelijke) verwachting, daarmee een positief resultaat (winst) te behalen. Voorts is voor een onderneming kenmerkend dat de werkzaamheden onafhankelijk (en  niet in een gezagsverhouding) worden verricht en dat de belastingplichtige ondernemersrisico loopt. Op eiser rust de last feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat zijn activiteiten in de onderhavige periode een onderneming vormden.  
     
     
       
         Wettelijk kader AWBZ-zorg en WMO-zorg in natura 
       
     
     14. Blijkens artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel j, van de AWBZ (tekst geldend in 2013) wordt onder een zorgaanbieder verstaan: een instelling of persoon die zorg als bedoeld in artikel 6 van de AWBZ verleent. Onder een instelling wordt blijkens artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel e, ten eerste, van de AWBZ verstaan: een instelling in de zin van de WTZi. 
     
     
       Op grond van artikel 10, eerste lid, van de AWBZ wendt de verzekerde die zijn aanspraak op zorg tot gelding wil brengen zich daartoe tot een zorgaanbieder naar eigen keuze, met wie de zorgverzekeraar waarbij hij is ingeschreven tot dat doel een overeenkomst als bedoeld in artikel 15 van de AWBZ heeft gesloten. Een aanspraak als bedoeld in de vorige volzin kan uitsluitend tot gelding worden gebracht bij een zorgaanbieder die is gevestigd binnen het grondgebied van het Europese deel van Nederland, de staten behorende tot de Europese Unie, de Europese Economische Ruimte of van Zwitserland en die de zorg waarop aanspraak bestaat levert binnen het desbetreffende grondgebied. 
     
     
     
       Op grond van artikel 5, eerste lid, van de WTZi (tekst geldend in 2013) moet een organisatorisch verband dat behoort tot een bij AMvB aangewezen categorie van instellingen die zorg verlenen waarop aanspraak bestaat ingevolge artikel 6 van de AWBZ of ingevolge een zorgverzekering als bedoeld in artikel 1, onderdeel d, van de Zorgverzekeringswet, voor het verlenen van die zorg een toelating hebben van de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport. Blijkens het tweede lid kan aan instellingen met een winstoogmerk slechts toekenning worden verleend, indien die instelling behoort tot een bij algemene maatregel van bestuur aangewezen categorie. 
     
     
     
       In artikel 2 van het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg (tekst 2013) is bepaald: 
     
     
     
       “1. De zorgaanbieder organiseert zo spoedig mogelijk na de aanvang van de zorgverlening een bespreking met de cliënt waarin in ieder geval de volgende onderwerpen aan bod komen:  
       a. welke doelen worden met betrekking tot de zorgverlening voor een bepaalde periode gesteld, gebaseerd op de wensen, mogelijkheden en beperkingen van de cliënt;  
       b. op welke concrete wijze zullen de zorgaanbieder en de cliënt de gestelde doelen trachten te bereiken;  
       c. wie is voor de verschillende onderdelen van de zorgverlening verantwoordelijk, op welke wijze vindt afstemming tussen meerdere zorgverleners plaats, en wie kan de cliënt op die afstemming aanspreken;  
       d. met welke frequentie en onder welke omstandigheden gaat de zorgaanbieder de zorgverlening in samenspraak met de cliënt evalueren en actualiseren. 
       2. De zorgaanbieder legt, na de in het eerste lid bedoelde bespreking met de cliënt, uiterlijk binnen zes weken na aanvang van de zorgverlening het resultaat van de bespreking met de cliënt op de onderscheiden onderwerpen vast in een zorgplan.” 
     
     
     
       
         Kwalificatie van de (voordelen behaald met de) werkzaamheden 
       
     
     15. Tussen partijen is in wezen in geschil of het beroep van zorgverlener voor zover het betreft de werkzaamheden verricht ten behoeve van zorgvragers door tussenkomst van de hiervoor – onder 5 – genoemde instellingen door eiser (voldoende) zelfstandig wordt uitgeoefend. Daarvan is sprake als eiser de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt (vergelijk HR 16 september 1992, nr. 27.830, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085).  
     
     16. Vaststaat dat eiser in 2013 niet rechtstreeks en buiten Stichting [A] , [B] B.V. en Stichting [C] om met patiënten zorgovereenkomsten heeft gesloten. Uit de beschikbare informatie, waaronder de toepasselijke wetgeving en de overgelegde stukken, kan de rechtbank niet afleiden dat eiser voldoende zelfstandig was in zijn werkzaamheden om tot ondernemerschap te kunnen concluderen. Dienaangaande is het volgende van belang. 
     
     17. De rechtbank stelt voorop dat de kosten van de door eiser verrichte diensten (AWBZ-zorg en WMO-zorg in natura) slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking komen als deze diensten worden verricht door een daartoe aangewezen zorginstelling (hierna: zorgaanbieder) waarmee de verzekeraar van de zorgvrager een overeenkomst heeft gesloten (artikelen 10 en 15 van de AWBZ en artikel 5, eerste lid, van de Wtzi). Eiser beschikte in 2013 niet over een dergelijke aanwijzing. Dat betekent dat niet de afzonderlijke zorgvragers aan wie eiser zijn diensten verleende, maar de betreffende zorgaanbieders moeten worden aangemerkt als de opdrachtgevers van eiser. De hiervoor opgenomen regelgeving brengt mee dat de zorg niet onder eigen naam, voor eigen verantwoordelijkheid en voor eigen risico door eiser aan de afnemers ervan (de zorgbehoevenden) kan zijn aangeboden, nu dit alleen door toegelaten zorginstellingen kan geschieden. Uit genoemde wettelijke bepalingen en uit het besluit Zorgplanbespreking AWBZ-zorg blijkt voorts dat de eindverantwoordelijkheid voor de te verlenen zorg bij de zorgaanbieder ligt. Dit betekent dat de zorgaanbieder zowel op vakinhoudelijk als op organisatorisch gebied een instructiebevoegdheid heeft. Dat eiser bij het uitvoeren van de werkzaamheden een grote mate van professionele autonomie heeft en een daaraan inherente verantwoordelijkheid, doet aan die instructiebevoegdheid van de zorgaanbieder niet af. Dat eiser naar eigen inzicht zorghandelingen verricht zonder dat daarop ter plekke toezicht wordt gehouden, is ook inherent aan de (aard van de) werkzaamheden en aan de specifieke bekwaamheden van eiser en is niet in betekenende mate anders dan bij individueel werkende zorgverleners in dienstbetrekking. Niet is gebleken dat op eiser binnen het kader van AWBZ-zorg in natura een grotere verantwoordelijkheid rust. Zo is bijvoorbeeld overeengekomen dat eiser gehouden is nauw samen te werken met huisarts, specialist en eventueel andere bij de zorgvrager betrokken disciplines. 
     
     18. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij zich zonder toestemming van de zorgaanbieder kan laten vervangen door een andere zorgverlener en niet verplicht is de zorg persoonlijk te verrichten. Integendeel, in de betreffende overeenkomsten staat expliciet dat opdrachtnemer niet gerechtigd is om de werkzaamheden zonder schriftelijke toestemming aan een derde over te dragen. Eiser heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat hij debiteuren- en ondernemingsrisico loopt.  
     
       Dat eiser niet gehouden is een opdracht te aanvaarden, leidt (nog) niet tot de conclusie dat sprake is van ondernemerschap. Ook een oproep-/uitzendkracht is niet gehouden aangeboden werk te aanvaarden. Dat eiser geen inkomsten heeft wanneer hij wegens ziekte of het uitblijven van werkaanbod geen werkzaamheden verricht of wanneer hij door faillissement van de schuldenaar niet betaald wordt, maakt hem geen ondernemer, aangezien ook een oproep-/uitzendkracht een dergelijk financieel risico loopt. 
       Voorts is tussen partijen niet in geschil dat de vergoeding voor de door eiser verrichte werkzaamheden door de zorgaanbieder rechtstreeks aan eiser wordt betaald. Eiser beschikt zelf niet over een declaratierecht. Hij factureert aan de zorginstellingen door middel van een declaratieformulier. De tarieven zijn ook in de overeenkomsten vastgelegd en bepaald is dat eiser deze niet eenzijdig mag wijzigen. 
     
     
     19. De conclusie is dan ook dat eiser zijn werkzaamheden niet voor eigen rekening en risico verricht en derhalve geen is ondernemer in de zin van 3.5 van de Wet IB 2001.  
     
     20. Nu de gerealiseerde voordelen van de werkzaamheden niet kwalificeren als winst uit onderneming, dient vervolgens te worden beoordeeld of eiser in dienstbetrekking staat tot de zorgaanbieder en verweerder derhalve de inkomsten terecht als loon heeft aangemerkt. Ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB 2001 in samenhang met artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964), voor zover hier van belang, is loon al wat uit een dienstbetrekking wordt genoten. Op verweerder rust de last aannemelijk te maken dat eiser met de zorgaanbieders arbeidsovereenkomsten is aangegaan.  
     
     21. Bij deze beoordeling is maatgevend of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek, waarvoor als vereisten gelden: (i) een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, (ii) een gezagsverhouding, en (iii) een verplichting tot het betalen van loon. Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Tot de omstandigheden waar acht op moet worden geslagen, behoort ook de wet- en regelgeving die van belang is voor de wijze waarop de samenwerking tussen eiser en de zorginstelling wordt vormgegeven (zie HR 30 maart 2018, nr. 17/00395, ECLI:NL:HR:2018:343). 
     
     22. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser verplicht is arbeid (persoonlijk) te verrichten en dat de zorgaanbieders verplicht zijn eiser voor deze arbeid loon te betalen. Het geschil van partijen spitst zich dus toe op de vraag of sprake is van een gezagsverhouding.  
     
       Met betrekking tot het element "gezagsverhouding" stelt de rechtbank voorop dat voor de aanwezigheid daarvan reeds voldoende is dat de werkgever bevoegd is de werknemer bindende aanwijzingen te geven omtrent het te verrichten werk. Niet noodzakelijk is dat de werkgever in feite van deze bevoegdheid gebruik maakt (vergelijk onder meer HR 7 februari 2001, nr. 35.760, ECLI:NL:HR:2001:AA9845). Naar het oordeel van de rechtbank is, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, niet goed voorstelbaar dat er geen gezagsverhouding tussen eiser en de zorgaanbieder zou bestaan. De zorgaanbieder blijft immers verantwoordelijk voor (de kwaliteit van) de geleverde zorg. Jaarlijks wordt beoordeeld of de zorgaanbieder nog aan de voorwaarden daarvan voldoet. De zorgaanbieder heeft daartoe een kwaliteitshandboek en richtlijnen voor de zorgverlener opgesteld. De zorgaanbieder is bevoegd opdrachten en aanwijzingen te geven aan de zorgverlener. Deze dient zich bij de uitvoering van de werkzaamheden aan het zorgplan en aan de richtlijnen van de zorgaanbieder te houden. Dat het zorgplan op verzoek en initiatief van eiser kan worden aangepast, bevordert het leveren van zorg op maat en doet aan het voorgaande niet af. De zorgaanbieder houdt toezicht op het werk van de zorgverlener en kan deze in geval van klachten ter verantwoording roepen. Er is sprake van een organisatorisch en vakinhoudelijk kader waarbinnen de zorgverlener werkzaam is. De zorgaanbieder coördineert de werkzaamheden van de zorgverlener en begeleidt deze administratief. Eiser heeft hetgeen verweerder heeft aangevoerd mede in het licht van de overgelegde stukken onvoldoende weersproken.  
       De rechtbank concludeert dat sprake is van een gezagsverhouding tussen de zorgaanbieders en eiser. Dat brengt de rechtbank ook tot het oordeel dat de werkzaamheden die binnen het kader van AWBZ-zorg en WMO-zorg in natura worden verricht, dienen te worden aangemerkt als werkzaamheden verricht in het kader van een dienstbetrekking, gezien de gezagsverhouding tussen de toegelaten zorginstelling en de verzorgenden en de voor de werkzaamheden overeengekomen tegenprestatie.  
     
     
     23. Het betoog van eiser dat partijen uitdrukkelijk niet de bedoeling hebben gehad privaatrechtelijke dienstbetrekkingen aan te gaan en dat doorslaggevende betekenis toekomt aan de wil van partijen, ziet eraan voorbij dat de wil van partijen slechts gericht kan zijn op het aangaan van een overeenkomst als zodanig, niet op de juridische kwalificatie daarvan. De rechtbank is gehouden zelfstandig te beoordelen of de overeenkomsten - gelet op de door de rechtbank vast te stellen inhoud daarvan - voldoen aan de wettelijke omschrijving van de arbeidsovereenkomst (zie HR 17 juni 2005, nr. 39.938, ECLI:NL:HR:2005:AT7633). Zie in dit verband ook het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 2012, nr. 11/00371, ECLI:NL:HR:2012:BU8926 waarin het toetsingskader voor de vraag of er sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking als volgt is geformuleerd: 
     
     
       “3.3.3. Bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband gezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, LJN BP3887, BNB 2011/205). Voorts is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien (zie HR 14 november 1997, nr. 16453, NJ 1998/149, onderdeel 3.4, en HR 13 juli 2007, nr. C05/331HR, LJN BA6231, NJ 2007/449, onderdeel 3.5). 
       (…) 
       3.4.3. (…) Uit het hiervoor in 3.3.3 overwogene volgt dat geen doorslaggevende betekenis toekomt aan de wil van partijen ten aanzien van de juridische kwalificatie van hun overeenkomst, maar dat de werkelijk bestaande wederzijdse rechten en verplichtingen beslissend zijn, zo nodig ook die welke eerst blijken bij de uitvoering van de overeenkomst.” 
     
     
     
       
         Slotsom 
       
     
     24. De voordelen die eiser geniet uit de werkzaamheden als zorgverlener zijn terecht aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat de onderhavige aanslag ib/pvv niet te hoog is vastgesteld.  
     
     25. De aanslag Zvw is vastgesteld naar een bijdrage-inkomen van nihil. Eiser kan door zijn bezwaar en beroep voor deze aanslag niet in een gunstiger positie komen. Nu eiser bijgevolg geen belang meer heeft bij een uitspraak op zijn beroep ten aanzien van de aanslag Zvw, zal de rechtbank het beroep in zoverre niet-ontvankelijk verklaren.” 
     
     
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil  
     
     
       
         Standpunten van partijen 
       
     
     
     
       5.1. 
       Belanghebbende is van mening dat zijn zorgactiviteiten een onderneming vormen. Hij stelt zich op het standpunt dat hij voldoende ondernemersrisico draagt en wijst op het risico dat er geen geschikte opdrachten zijn en de afwezigheid van (recht op) een uitkering bij werkloosheid, doorbetaalde vakantiedagen, vakantietoeslag, reiskostenvergoeding, uitkering bij ziekte en pensioenopbouw. Hij voegt hieraan toe dat hij ook de nodige zelfstandigheid heeft omdat hij bij ziekte zelf zorg moet dragen voor vervanging, in zijn werkzaamheden een grote mate van professionele autonomie heeft en, zeker in recentere jaren, zijn opdrachten in belangrijke mate verkrijgt vanwege zijn eigen bekendheid en reputatie. Belanghebbende is voorts van mening dat geen sprake is van een dienstbetrekking. Hij betoogt dat hij geen loon kreeg uitgekeerd en geen verplichting had tot het verrichten van arbeid en voert daartoe aan dat hij geen verplichting had opdrachten te accepteren en ook regelmatig opdrachten geweigerd heeft. Belanghebbende meent dat hij ook niet in een gezagsverhouding staat tot de zorginstellingen. Hij wijst hiertoe weer op zijn grote professionele autonomie en stelt zelf verantwoordelijk te zijn voor de kwaliteit van de door hem verleende zorg. 
       
     
     
       5.2. 
       De Inspecteur heeft betoogd dat belanghebbende niet over de vereiste zelfstandigheid beschikt, aangezien hij op basis van de vigerende wet- en regelgeving bij zijn werkzaamheden niet onder eigen naam, voor eigen verantwoordelijkheid en voor eigen risico gehandeld kan hebben. Daarnaast heeft de inspecteur betoogd dat belanghebbende niet het ondernemersrisico loopt dat voor de kwalificatie van zijn werkzaamheden als onderneming (c.q. als zelfstandig uitgeoefend beroep) noodzakelijk is. De inspecteur stelt zich voorts op het standpunt dat aan alle elementen voor de kwalificatie van zijn inkomen als loon uit dienstbetrekking is voldaan. Hij sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank daarover in onderdelen 20 tot en met 23 heeft overwogen. 
       
       
         
           Beoordeling 
         
       
       
     
     
       5.3. 
       De rechtbank heeft in de onderdelen 11 en 14 de toepasselijke kaders van de Wet IB 2001 en de AWBZ op een juiste wijze weergegeven. Het Hof zal in de hierna volgende overwegingen die kaders derhalve eveneens tot uitgangspunt nemen.  
       
     
     
       5.4. 
       Gelet op de rangorderegeling van artikel 2.14, lid 1, van de Wet IB 2001 zal het Hof, net als de rechtbank, allereerst nagaan of het door belanghebbende als zorgverlener verworven inkomen kan worden aangemerkt als winst uit onderneming in de zin van artikel 3.8 van de Wet IB 2001. Daarbij ligt, zo begrijpt het Hof de standpunten van partijen, specifiek de vraag voor of sprake is van een zelfstandig uitgeoefend beroep als bedoeld in artikel 3.5 van de Wet IB 2001, dat tevens onder de reikwijdte van het begrip ‘onderneming’ uit de Wet IB 2001 valt. Van een dergelijk zelfstandig uitgeoefend beroep is sprake als belanghebbende de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt (vgl. Hoge Raad 16 september 1992, nr. 27830, BNB 1992/370 en Hoge Raad 29 mei 2009, nr. 07/10538, ECLI:NL:HR:2009:BH0499, BNB 2009/219).  
       
     
     
       5.5. 
       Op belanghebbende rust de bewijslast om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van een zelfstandig uitgeoefend beroep en derhalve van in 2013 genoten winst uit onderneming.  
       
       
         
           Winst uit onderneming: een zelfstandig uitgeoefend beroep  
         
       
       
       
         
           (i) Zelfstandigheid 
         
       
       
         5.6.1. 
         Vaststaat dat belanghebbende in 2013 enkel AWBZ-gefinancierde zorg in natura heeft verleend (zie hiervoor onder 2.2.). Tussen partijen is niet in geschil dat deze zorg bij de zorgvrager alleen voor vergoeding in aanmerking komt, indien zij wordt verricht door een daartoe aangewezen zorginstelling (WTZi-zorginstelling) waarmee de verzekeraar van de zorgvrager een overeenkomst heeft gesloten. Zoals de rechtbank in haar overweging 17 terecht heeft overwogen beschikte belanghebbende in 2013 niet over een dergelijke aanwijzing. Belanghebbende kon dan ook niet worden aangemerkt als WTZi-zorginstelling en kon als zodanig ook niet rechtstreeks met de zorgvragers overeenkomsten sluiten op grond waarvan die zorgvragers recht zouden hebben op vergoeding door hun verzekeraar. Dit had tot gevolg dat in 2013: 
         
         
           - belanghebbende enkel AWBZ-gefinancierde zorg in natura kon verrichten met tussenkomst van WTZi-zorginstellingen die op hun beurt overeenkomsten met de zorgvragers hadden gesloten ten behoeve van welke zorgvragers belanghebbende dan weer zijn zorg verleende;- belanghebbende zelf geen zorgovereenkomsten met de zorgvragers kon sluiten en ook niet heeft gesloten en derhalve ook geen zelfstandig declaratierecht had jegens de zorgvragers of hun verzekeraar;  
           - belanghebbende zijn werkuren ter vergoeding doorgaf aan de zorgaanbieder (lees: de WTZi-zorginstelling), althans op een door de zorgaanbieder aan hem voorgeschreven wijze; 
           - de eindverantwoordelijkheid voor de verleende zorg bij de zorgaanbieders lag, hetgeen in overeenstemming is met de wettelijke bepalingen van de AWBZ, de WTZi en het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg, die de rechtbank in overweging 14 van haar uitspraak bespreekt. 
         
         
       
       
         5.6.2. 
         Het bovenstaande betekent eveneens dat de zorgaanbieders, om aan hun verplichtingen jegens de zorgverzekeraars te kunnen voldoen, noodzakelijkerwijs de bevoegdheid hadden belanghebbende aanwijzingen te geven zowel op vakinhoudelijk als op organisatorisch gebied (vgl. HR 30 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:343).   
         
       
       
         5.6.3. 
         Dat belanghebbende bij het uitvoeren van zijn werkzaamheden een grote mate van professionele autonomie heeft, doet aan de voormelde instructiebevoegdheid van de zorgaanbieders niet af. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof, door de wederpartij onbetwist, verklaard dat hij aan het begin van zijn werkzaamheden altijd een zogenoemd verpleegtechnisch zorgplan opstelt dat ziet op de dagelijkse levensbehoefte van de patiënt van minuut tot minuut. Hiermee is evenwel geen sprake van een zorgplan als bedoeld in artikel 2 van het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg (tekst 2013) (zie rechtsoverweging 4 van de uitspraak van de rechtbank). De bevoegdheid om een dergelijk zorgplan op te stellen rust alleen bij de zorgaanbieder (de WTZi-zorginstelling). Belanghebbende stelt, zoals de inspecteur ter zitting terecht heeft betoogd, enkel een feitelijk behandelplan op met als doel dat in het geval belanghebbende onverhoopt uitvalt een andere zorgverlener de zorg direct van hem kan overnemen. De zorgaanbieder houdt hierop toezicht en is en blijft derhalve daarvoor de eindverantwoordelijke. Dat er mogelijkerwijs in het jaar 2013 in het geheel geen toezicht ter plaatse is uitgeoefend op belanghebbendes werkzaamheden, doet hier niet aan af. De mogelijkheid om dit toezicht uit te oefenen, namelijk het controleren of belanghebbende werkt conform de richtlijnen van de zorgaanbieder, blijft niettemin onverminderd van kracht en staat de door belanghebbende betoogde zelfstandigheid daarom onverminderd in de weg. 
         
       
       
         5.6.4. 
         Voorts is, in tegenstelling tot hetgeen belanghebbende hierover heeft betoogd, niet aannemelijk geworden dat belanghebbende verantwoordelijk is voor vervanging in geval van ziekte of vakantie. Ook indien ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende, zoals hij stelt, op eigen initiatief een vervanger voorstelt uit een hem bekende groep van personen, dan is daarmee nog niet aannemelijk dat op hem ook de plicht rust om dit te doen. Daarbij neemt het Hof nadrukkelijk in ogenschouw dat belanghebbende ter zitting van het Hof heeft gesteld dat hij zich alleen kon laten vervangen door een beperkte groep gespecialiseerde en gecertificeerde verpleegkundigen. Deze mogelijke vervangers dienden vooraf ingeschreven te zijn bij de zorgaanbieder, of, zo zij dat nog niet waren, voorafgaand aan de werkzaamheden bij de zorgaanbieder te worden aangemeld en door deze te worden goedgekeurd.  
         
       
       
         5.6.5. 
         Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende gesteld dat zijn reputatie zodanig is dat ongeveer 40% van zijn patiënten zelf hebben verzocht, bij de zorgaanbieder of bij hemzelf, om specifiek door belanghebbende te worden verpleegd. Dit maakt hetgeen hiervoor is overwogen over belanghebbendes zelfstandigheid niet anders, alleen al omdat ook voor deze patiënten geldt dat zij slechts konden worden verpleegd nadat daartoe door hen een zorgovereenkomst was aangegaan met een zorgaanbieder (en zij bij die zorgaanbieder waren aangemeld, voor zover zij dat nog niet waren) en de bovengenoemde instructiebevoegdheid dus ook ten aanzien van hen gold. Daarnaast overweegt het Hof dat, zoals belanghebbende ter zitting van het Hof heeft erkend, het voorgaande in het onderhavige jaar slechts voor één patiënt gold.  
         
       
       
         5.6.6. 
         Tot slot acht het Hof van belang dat belanghebbende niet zelfstandig de zorgtarieven op grond waarvan hij werkt bepaalt. Bovendien kon belanghebbende de tarieven, volgens de overeenkomsten met zorgaanbieders waarin deze waren vastgelegd, niet eenzijdig wijzigen (zie de zesde alinea van de overeenkomst met [C] B.V., artikel 7.2. van de overeenkomst met [B] B.V. en artikel 4 van overeenkomst met de Stichting [A] ).  
         
         
           
             (ii) Ondernemersrisico 
           
         
       
       
         5.7.1. 
         Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof ter zake van de uitbetaling van zijn inkomen verworven met de zorgwerkzaamheden desgevraagd het volgende verklaard: “Ik word altijd betaald. Het is wel eens voorgekomen dat een zorgaanbieder van te voren aangaf dat het zorgbudget mogelijk ontoereikend was. In 2013 is dat echter niet voorgekomen. Ik kan er dan voor kiezen toch zorg te verlenen; mensen hebben het recht om thuis te sterven. Dan loop ik het risico van niet-betaling. Ik wacht bijvoorbeeld nog steeds op een betaling van vorig jaar september.”. Met zijn verder niet geconcretiseerde verklaring ter zitting van het Hof, dat het wel eens is voorgekomen dat het risico van niet-betaling op hem rustte, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij met de door hem verleende zorg in natura een meer dan verwaarloosbaar debiteurenrisico liep (en al helemaal niet in het onderhavige jaar). Dit is ook logisch aangezien belanghebbende enkel AWBZ gefinancierde zorg in natura verrichtte waarvoor de zorgaanbieders, door wie belanghebbende betaald werd, al op voorhand over budget beschikten. Juist een zelfstandig uitgeoefend beroep brengt in het algemeen een dergelijk debiteurenrisico mee. Onder bijzondere omstandigheden kan dit dan weliswaar anders zijn (vgl. HR 28 februari 1990, ECLI:NL:HR:1990:AW2756), maar van dergelijke bijzondere omstandigheden is naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval niet gebleken. 
         
       
       
         5.7.2. 
         Het Hof overweegt verder dat voor een aannemen van een ondernemersrisico in meer algemene zin, hetgeen belanghebbende wel degelijk stelt te lopen, in elk geval onvoldoende is dat belanghebbende het risico draagt dat er geen (geschikte) opdrachten zijn (continuïteitsrisico) en dat hij ziek of arbeidsongeschikt wordt (ziekte- en invaliditeitsrisico). Zoals de inspecteur terecht heeft betoogd, draagt immers ook iedere werkzoekende via een uitzendbureau een continuïteitsrisico, terwijl van een ziekte- en invaliditeitsrisico hetzelfde kan worden gezegd. Dit maakt hen echter nog niet zelfstandig in de zin van artikel 3.5. van de Wet IB 2001, en zo ook belanghebbende niet. In dit kader constateert het Hof dat belanghebbende in 2013 slechts drie opdrachtgevers had, waarbij belanghebbende voor meer dan 75% (in uren en inkomsten) voor slechts één opdrachtgever heeft gewerkt. Verder wijst het Hof erop dat de eigen acquisitie van belanghebbende in 2013 zeer beperkt bleef (zie 5.6.5.). En voor zover die eigen acquisitie al aan de orde was, deze er immer toe leidde dat de nieuwe patiënt slechts door belanghebbende kon worden verpleegd nadat daartoe door die patiënt een zorgovereenkomst was aangegaan met de betreffende zorgaanbieder. Voor het constateren van een ondernemersrisico is voorts eveneens onvoldoende belanghebbendes verplichting om een beroepsaansprakelijkheidsverzekering af te sluiten (wat erop kan duiden dat hij aansprakelijk is ingeval hij bij de uitvoering van zijn werkzaamheden (medische) fouten maakt).Hetzelfde heeft te gelden voor de omstandigheid dat belanghebbende geen recht had op doorbetaalde vakantiedagen, vakantietoeslag, reiskostenvergoeding en pensioenopbouw; dit nog los van de vraag of deze omstandigheid wel als een ondernemersrisico in de bedoelde zin kan worden geduid. 
         
         
           
             (iii) Conclusie 
           
         
       
     
     
       5.8. 
       Het Hof komt, ook in het licht van hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, tot het oordeel dat van de vereiste zelfstandigheid en van een ondernemersrisico geen sprake is (zie hiervoor onder 5.4.). De conclusie luidt dan ook dat de voordelen uit de door belanghebbende via de zorgaanbieders verrichte werkzaamheden niet kwalificeren als winst uit onderneming. De vraag rijst vervolgens op welke wijze het inkomen verworven met de zorgwerkzaamheden dan wel dient te worden gekwalificeerd. Gelet op het geschil tussen partijen zal het Hof in de navolgende overwegingen eerst de meest verstrekkende optie te weten ‘loon uit dienstbetrekking’ bezien, die immers leidt tot het in het geheel niet aftrekbaar zijn van de door belanghebbende in 2013 geclaimde aftrekposten en vrijstelling. Op de inspecteur rust de last de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat belanghebbende met de zorgaanbieders arbeidsovereenkomsten is aangegaan.  
       
       
         
           Loon uit dienstbetrekking 
         
       
       
       
         
           (i) Algemeen  
         
       
       
         5.9.1. 
         De rechtbank heeft in punten 21 en 23 van zijn uitspraak hiervoor het juiste toetsingskader gehanteerd. Het Hof voegt in aanvulling hierop (en ten dele in afwijking van de in punt 23 geciteerde rechtsoverweging 3.4.3) toe dat de Hoge Raad in zijn arrest van 6 november 2020 (ECLI:NL:HR:2020:1746) in rechtsoverweging 3.2.2. het volgende heeft overwogen:    
         
         
           “Art. 7:610 BW omschrijft de arbeidsovereenkomst als de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Indien de inhoud van een overeenkomst voldoet aan deze omschrijving, moet de overeenkomst worden aangemerkt als een arbeidsovereenkomst. Niet van belang is of partijen ook daadwerkelijk de bedoeling hadden de overeenkomst onder de wettelijke regeling van de arbeidsovereenkomst te laten vallen. Waar het om gaat, is of de overeengekomen rechten en verplichtingen voldoen aan de wettelijke omschrijving van de arbeidsovereenkomst. Anders dan uit het arrest Groen/Schoevers [ Hof: voetnoot 2: HR 14 november 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZC2495 (Groen/Schoevers). ] wel is afgeleid, speelt de bedoeling van partijen dus geen rol bij de bij de vraag of de overeenkomst moet worden aangemerkt als een arbeidsovereenkomst.” 
         
         
         
           Een arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en de respectieve zorgaanbieders is dus aanwezig indien (i) belanghebbende de verplichting heeft tot het persoonlijk verrichten van arbeid; (ii) sprake is van een gezagsverhouding; en (iii) een verplichting is tot het betalen van loon aan belanghebbende, waarbij de bedoeling van partijen om de overeenkomst al dan niet onder de wettelijke regeling van de arbeidsovereenkomst te laten vallen geen rol speelt. 
         
         
         
           In zijn nader stuk van 2 augustus 2020 heeft belanghebbende de aanwezigheid van ieder van deze elementen betwist. Het Hof zal ze daarom afzonderlijk bespreken. 
         
         
         
           
             (i) Persoonlijk verrichten van arbeid 
           
         
       
       
         5.9.2. 
         Het Hof acht aannemelijk dat sprake was van een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid. Dat belanghebbende geen verplichting had om opdrachten van zorgaanbieders te aanvaarden laat onverlet dat hij de verplichting had de door hem wel aanvaarde opdrachten persoonlijk uit te voeren. Indien en voor zover al sprake zou zijn van een situatie waarin belanghebbende zich, wegens ziekte of anderszins, moest vervangen (dat heeft zich in het onderhavige jaar niet voorgedaan) gold het volgende. Voor zover belanghebbende zich al zonder toestemming van de zorgaanbieders mocht laten vervangen (in elk geval wordt dat in de overeenkomst met Stichting [A] in artikel 3.4 expliciet uitgesloten) staat vast dat die vervanging niet door een willekeurige verpleegkundige zou kunnen plaatsvinden. Zoals belanghebbende ter zitting van het Hof heeft gesteld kon hij zich enkel laten vervangen door een beperkte groep gespecialiseerde en gecertificeerde verpleegkundigen. Deze mogelijke vervangers dienden vooraf ingeschreven te zijn bij de zorgaanbieder, of, zo zij dat nog niet waren, voorafgaand aan de werkzaamheden bij de zorgaanbieder te worden aangemeld en door deze goedgekeurd. De verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid is hiermee naar ’s Hofs oordeel aannemelijk.   
         
         
           
             (iii) Gezagsverhouding 
           
         
       
       
         5.9.3. 
         Het vermelde in paragraaf 5.6.1 tot en met 5.6.6. leidt tot de conclusie dat belanghebbende voor de verrichte zorgactiviteiten onder gezag staat van de respectieve zorgaanbieders. Hieraan staat, zoals de rechtbank terecht heeft opgemerkt, niet in de weg dat de zorgaanbieders in de bewuste periode van de bevoegdheid tot het geven van bindende aanwijzingen geen gebruik hebben gemaakt (HR 7 februari 2001, ECLI:NL:HR:2001:AA9845).  
         
         
           
             (iii) Verplichting tot uitbetalen van loon 
           
         
       
       
         5.9.4. 
         Vaststaat, ten slotte, dat belanghebbende recht had om een beloning voor zijn werkzaamheden te ontvangen en dat die beloning is gebaseerd op de duur van de verrichte werkzaamheden. Belanghebbende factureerde aan de zorgaanbieders, die ook de hoogte van het tarief per uur bepaalden. Dat deze beloning in sommige gevallen niet door de desbetreffende zorgaanbieder, maar namens hem door een met hem gelieerde rechtspersoon is verricht, staat er niet aan in de weg dat de zorgaanbieders een verplichting hadden tot het betalen van loon aan belanghebbende. Dat de betaling door partijen niet steeds als loon werd aangeduid doet dat al evenmin. Uitgaande van de in 5.9.1. geciteerde rechtsoverweging acht het Hof de benaming door partijen van de beloning van geen belang voor de vraag of deze als loon moet worden beschouwd. 
         
         
           
             (iv) Conclusie 
           
         
       
     
     
       5.10. 
       Aldus is, op zichzelf en in hun onderling verband bezien, aan alle vereisten voor het aannemen van een dienstbetrekking voldaan en kwalificeren de voordelen uit de zorgwerkzaamheden als loon uit dienstbetrekking. Belanghebbende heeft dan ook geen recht op de door hem gewenste aftrekken en vrijstelling. De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2013 is naar het juiste bedrag vastgesteld. 
       
       
         
           Gelijkheidsbeginsel 
         
       
       
     
     
       5.11. 
       Belanghebbende heeft in zijn nader stuk van 2 augustus 2020 onder meer het volgende geschreven;  
       
       
         “Voorts ben ik van mening dat, naar aanleiding van een boekcontrole van de fiscus bij thuiszorgorganisatie [C] , eenzijdig werd onderzocht. Een kleine groep ZZP-ers, werd hier gedupeerd. Andere ZZP-ers gingen vrijuit. Ik beroep mij tevens op de wet gelijke behandeling.”  
       
       
     
     
       5.12. 
       Voor zover belanghebbende zich hiermee heeft willen beroepen op het gelijkheidsbeginsel is het Hof van oordeel dat dit beroep niet kan slagen, alleen al gegeven de omstandigheid dat belanghebbende zijn stelling niet heeft onderbouwd noch van enige feitelijke grondslag heeft voorzien. 
       
       
         
           Slotsom  
         
       
     
     
       5.13. 
       De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient met aanvulling van gronden te worden bevestigd. 
       
     
   
   
     
       6 
       6. Kosten 
     
     
       Het Hof ziet geen aanleiding voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
     
     
   
   
     
       7 
       7. Beslissing 
     
     
       Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
     
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. J-P.R. van den Berg, voorzitter, H.E. Kostense en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 24 december 2020 in het openbaar uitgesproken en wordt gepubliceerd op www.rechtspraak.nl. 
     
     
     
     
     
     
     
       
         Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.  
       
         Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag . Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).  
       
         Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
                     a. de naam en het adres van de indiener; 
                     b. de dagtekening; 
                     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
                    d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
       
         Toelichting rechtsmiddelverwijzing 
       
     
     
     
       Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. 
     
     
     
       
         Digitaal procederen 
       
     
     
     
       Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op  www.hogeraad.nl . Informatie over de inlogmiddelen vindt u op  www.hogeraad.nl .  
       Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. 
       
         Per post procederen 
       
     
     
     
       Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte.  Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.