ECLI: ECLI:NL:PHR:2006:AU2297

Titel: ECLI:NL:PHR:2006:AU2297 Parket bij de Hoge Raad , 02-06-2006 / 41052

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2006-06-02

Zaaknummer: 41052

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2006:AU2297

---

Aanslagtermijn, navordering, verliesverrekeningsbeschikking.

41.052 
       mr. Niessen 
       Derde kamer A 
       Vennootschapsbelasting 1995/ 1996 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       X N.V. 
       tegen 
       Staatssecretaris van Financiën en vice versa (incidenteel beroep in cassatie) 
     
     
     5 juli 2005 
     
     1. Inleiding 
     
     1.1. Aan X N.V. (hierna: belanghebbende) is met dagtekening 15 juli 2000 voor het jaar 1995/ 1996 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbare winst van ƒ 535.828.500 en gelijktijdig is een verrekend-verliesbeschikking van ƒ 214.307.000 afgegeven. 
     
     1.2. Belanghebbende maakt onder meer bezwaar tegen de aanslag en de verrekend-verliesbeschikking, omdat deze niet tijdig zijn vastgesteld. Dit bezwaar wordt door de Inspecteur bij uitspraak van 9 december 2002 afgewezen. Belanghebbende stelt beroep in bij het Gerechtshof te Amsterdam. 
     
     1.3. Het Hof(1) oordeelt dat conversie van de aanslag in een navorderingsaanslag in casu niet mogelijk is, omdat aan de vereisten voor navordering niet is voldaan. Voorts oordeelt het dat de verrekend-verliesbeschikking kan blijven bestaan en dat het verlies van voorgaande jaren verrekend kan worden met de materiële winst van het onderhavige jaar. 
     
     1.4. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld, waarop de staatssecretaris van Financiën een verweerschrift heeft ingediend en partijen gerepliceerd en gedupliceerd hebben. De staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld, belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     1.5. In cassatie is onder meer in geschil of -en zo ja onder welke omstandigheden- de niet tijdige primitieve aanslag kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag en of de vernietiging van de aanslag leidt tot een vernietiging van de verrekend-verliesbeschikking. Tevens is in geschil of de verliezen verrekend kunnen worden met de materieel aanwezige winst over het onderhavige jaar. 
     
     2. Feiten 
     
     2.1. Voor een volledig overzicht van de feiten verwijs ik naar punt 2 van de uitspraak van het Hof. Hieronder zal ik het feitencomplex kort schetsen. 
     
     
       2.2. Het boekjaar van belanghebbende loopt van 1 april tot en met 31 maart. Voor het jaar 1995/1996 heeft belanghebbende aangifte vennootschapsbelasting gedaan op 25 november 1997. Het belastbare bedrag op basis van deze aangifte luidt:  
       belastbare winst ƒ 514.281.000 
       carry forwardverlies ƒ 224.307.000 -/- 
       belastbare bedrag ƒ 289.974.000 
       Bij de aangifte wordt verzocht de aldus berekende belasting te verminderen met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ten bedrage van ƒ 35.773.150 en met een bedrag van ƒ 65.720.750 aan te verrekenen investeringsbijdragen (hierna: WIR-premies). 
     
     
     2.3. Op 5 maart 1999 wordt een boekenonderzoek inzake de vennootschapsbelasting aangekondigd. Bij brief van 16 juni 2000 wordt naar aanleiding van dat onderzoek een met dagtekening 30 juni 2000 op te leggen aanslag vennootschapsbelasting aangekondigd en wordt gemotiveerd aangegeven op welke punten en met welke bedragen de Inspecteur van de aangifte zal afwijken. 
     
     
       2.4. Aangezien de uiterste datum voor het opleggen van de aanslag naderde, heeft de Inspecteur tot drie maal toe gecontroleerd wat de dagtekening van de aanslag zou worden indien de aanslag regulier (i.e. door invoering van de gegevens in het geautomatiseerde systeem) zou worden opgelegd. Daarop heeft hij besloten geen zogenoemde penaanslag op te leggen. Er was aan belanghebbende geen voorlopige aanslag opgelegd.  
       Omdat de Inspecteur bekend was dat verwerking van de WIR-premies problemen opleverde in het geautomatiseerde systeem, diende een door de Inspecteur geïnstrueerde medewerker nog enkele ingrepen in het systeem te verrichten. De Inspecteur schrijft in zijn uitspraak op bezwaar(2): 
     
     
     "Zoals tijdens de hoorzitting door mij is toegelicht was de administratieve medewerker, die de locale invoer van de aanslagelementen heeft verzorgd, ten onrechte in de veronderstelling dat de electronische verzending van de aanslagelementen aan Q tot een bepaald moment mogelijk was om een uiterste dagtekening van 30 juni 2000 op het aanslagbiljet geprint te krijgen. De door hem veronderstelde uiterste verzendingsdatum bleek naderhand onjuist (en te laat) te zijn." 
     
     De uiterste datum voor het opleggen van de definitieve aanslag (30 juni 2001) werd niet gehaald. Ook staat vast dat belanghebbende de aanslag niet vóór 1 juli 2000 heeft ontvangen. 
     
     2.5. Met dagtekening 15 juli 2000 is aan belanghebbende de aanslag in de vennootschapsbelasting 1995/ 1996 opgelegd. De aanslag vermeldt een hogere belastbare winst (ƒ 535.828.500) dan was aangegeven. De verrekende verliezen worden in afwijking van de ingediende aangifte bij beschikking van dezelfde datum vastgesteld (ƒ 214.307.000). De aftrek ter voorkoming van dubbele belasting (hierna: aftrek elders belast) is verminderd in vergelijking met de aangifte (tot ƒ 1.750.000); ook de te verrekenen investeringsbijdragen zijn verminderd (tot ƒ 150.000 over dat boekjaar en ƒ 11.521.750 over andere boekjaren). Het totaalbedrag van de nog te verrekenen verliezen ultimo boekjaar 1994 is vastgesteld op ƒ 219.732.000 (hierna: verzamelverliesbeschikking), verrekend wordt ƒ 214.307.000, dus blijft per saldo nog te verrekenen met toekomstige winsten een verlies van ƒ 5.425.000. 
     
     2.6. Belanghebbende maakt op 21 juli 2000 pro forma bezwaar tegen de aanslag 1995/ 1996 en de beschikking ex artikel 21a, lid 1, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: verrekend- verliesbeschikking). Bij brief van 12 december 2001 is het bezwaar gemotiveerd. Ook wordt in die brief verzocht om een beschikking ex artikel 3a Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 af te geven (hierna: stallingsbeschikking) ten bedrage van ƒ 43.938.650, omdat bij gebreke aan een tijdig opgelegde aanslag de aftrek elders belast in 1995/ 1996 niet geëffectueerd kan worden. Tenslotte verzoekt belanghebbende om een verhoging van de aftrek elders belast, omdat belanghebbende zelf ten onrechte een bedrag van ƒ 8.165.500 tot de in Nederland belastbare winst heeft gerekend, terwijl dit inkomen slechts aan het Verenigd Koninkrijk diende te worden toegerekend. 
     
     2.7. Bij schrijven van 9 december 2002 heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag en de verrekend- verliesbeschikking afgewezen. 
     
     2.8. Belanghebbende stelt tijdig beroep in bij het Gerechtshof te Amsterdam tegen de uitspraak op bezwaar en het niet (tijdig) nemen van een stallingsbeschikking. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben daarop gerepliceerd, respectievelijk gedupliceerd. Op 13 februari 2004 zijn namens belanghebbende nadere stukken ingezonden voor de zitting van 25 februari 2004. Ter zitting heeft de Inspecteur een cijferopstelling overgelegd. 
     
     3. Geschil 
     
     
       Het geschil bij het Gerechtshof te Amsterdam 
       3.1. Het Hof heeft het geschil in § 3 van zijn uitspraak als volgt omschreven: 
     
     
     
       "In geschil zijn de volgende vragen: 
       1. Kan de aanslag worden geconverteerd in een rechtsgeldig opgelegde navorderingsaanslag? 
       2. Dient de verzamelverliesbeschikking te worden verhoogd tot een bedrag van ƒ 224.307.000? 
       3. Indien de aanslag niet kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag: 
       (a) Dient de verrekend-verliesbeschikking te worden vernietigd? 
       (b) Dient het verlies te worden geacht te zijn verrekend met materieelrechtelijk in het onderhavige jaar behaalde belastbare winst? 
       4. Indien de aanslag kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag, wat is de hoogte van de daarbij in aanmerking  
       te nemen aftrek elders belast? In het bijzonder gaat het hierbij om de vraag of en tot welk bedrag de winst die belanghebbende heeft behaald bij de verkoop van cateringactiviteiten in Thailand in het onderhavige boekjaar tot de (buitenlandse) winst van belanghebbende moet worden gerekend (ter zake waarvan aftrek elders belast moet worden 
       verleend), alsmede om de vraag of in het onderhavige boekjaar aftrek elders belast moet worden verleend ter zake van de verkoop van onroerende zaken in het Verenigd Koninkrijk.  
       5. Heeft de inspecteur ten onrechte niet (tijdig) een stallingsbeschikking genomen?" 
     
     
     
       3.2. Met betrekking tot punt 1 van het geschil oordeelt het Hof dat conversie mogelijk is indien aan de eisen van artikel 16, lid 1, AWR wordt voldaan (punt 5.1.3. van de uitspraak). De door de Inspecteur beschreven gang van zaken, welke niet heeft kunnen voorkomen dat de termijn voor het vaststellen van de aanslag is overschreden, kan niet worden aangemerkt als schrijf-, overname-, of intoetsfout dan wel een daarmee gelijk te stellen fout (punt 5.1.4. van de uitspraak).  
       Het Hof stelt vast dat een beroep op het arrest van 17 oktober 1990(3) de Inspecteur niet kan baten omdat het daar een geval betrof waar wel een aanslag was verzonden aan belanghebbende en in dit geval slechts een mededeling, terwijl de aanslag door een storing in het administratieve proces niet tijdig was vastgesteld. Die stelling zou de Inspecteur alleen uitkomst bieden indien de aan belanghebbende gezonden kennisgeving zou zijn aan te merken als aanslagbiljet. De kennisgeving is niet aan te merken als aanslagbiljet, omdat deze brief niet bedoeld is als aanslagbiljet, maar als aankondiging daarvan (punt 5.1.2 van de uitspraak). De aanslag kan niet worden geconverteerd in een navorderingsaanslag en moet worden vernietigd (punt 5.1.6). 
     
     
     3.3. Met betrekking tot de verrekening van verliezen in het onderhavige jaar (punt 3a van het geschil), moet ten eerste de vraag worden beantwoord of de verrekend-verliesbeschikking in geval van vernietiging van de aanslag automatisch ook wordt (of moet worden) vernietigd. Dienaangaande leidt het Hof uit de parlementaire behandeling af dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om een sluitend systeem van rechtsbescherming te introduceren, zodanig dat steeds 'in' het jaar van verlies, respectievelijk verliesverrekening zelve zekerheid kan worden verkregen omtrent het vastgestelde respectievelijk verrekende verlies. Daartoe wordt door middel van de verliesvaststellingsbeschikking respectievelijk de verrekend-verliesbeschikking een rechtsingang geboden (punt 5.3.3. van de uitspraak). Het Hof oordeelt als volgt (in punt 5.3.3. van de uitspraak): 
     
     "Als uitgangspunt heeft derhalve te gelden dat de verrekend-verliesbeschikking gelijktijdig met de aanslag over het desbetreffende jaar wordt genomen. Uit de tekst van artikel 21 a, eerste lid, van de Wet volgt evenwel niet dat een verrekend-verliesbeschikking uitsluitend mag worden vastgesteld indien tevens een aanslag wordt vastgesteld. Ofschoon in het onderhavige geval de aanslag is vernietigd, behoeft dit naar het oordeel van het Hof dan ook niet, althans niet zonder meer, tot een vernietiging van de desbetreffende verrekend-verliesbeschikking te leiden. Naar het oordeel van het Hof kan voor de in geschil zijnde kwestie een verrekend- verliesbeschikking op één lijn worden gesteld met een verliesvaststellingsbeschikking (verg. het arrest HR 22 november 2002, nr. 37 061, BNB 2003/63c*), in zoverre een belastingplichtige in een geval als het onderhavige - waarin de inspecteur heeft verzuimd tijdig een aanslag op te leggen -, evenals bij het alsnog vaststellen van een verliesvaststellingsbeschikking, een materieel belang heeft bij (rechterlijke) toetsing van een die aanslag betreffende verrekend-verliesbeschikking, namelijk voor wat betreft de beantwoording van de vraag of en tot welk bedrag een verlies van voorgaande jaren moet worden geacht te zijn verrekend met materieelrechtelijk aanwezig te achten belastbare winst van het desbetreffende jaar, derhalve ook indien die belastbare winst niet bij een rechtsgeldige aanslag is vastgesteld. Aldus wordt recht gedaan aan de rechtszekerheidsgedachte die de wetgever voor ogen heeft gestaan. Mitsdien komt het Hof toe aan een nadere beoordeling van de verrekend- verliesbeschikking." 
     
     3.4. De vraag of de verliezen van voorgaande jaren verrekend zijn met de materiële winst in 1995/1996 (punt 3b van het geschil), wordt door het Hof geplaatst in het kader van de rechtszekerheid; het overweegt (punt 5.3.4. van de uitspraak): 
     
     "Bij deze beoordeling stelt het Hof voorop dat in het systeem van de Wet het belastbare bedrag wordt berekend door de belastbare winst te verminderen met de voorwaarts te verrekenen verliezen (artikel 7 van de Wet, in verbinding met artikel 20, tweede lid, van de Wet), dat de (materiële) belastingschuld voortvloeit uit de Wet en dat het opleggen van een aanslag niets anders is dan het in een bepaalde vorm vaststellen van het door een belastingplichtige materieel verschuldigde belastingbedrag, met de daaraan - onder andere voor de invordering - verbonden rechtsgevolgen." 
     
     3.5. Naar het oordeel van het Hof is een verrekend-verliesbeschikking voor het in een boekjaar bij de bepaling van het belastbaar bedrag in aanmerking nemen van voorwaarts te verrekenen verliezen op zichzelf dan ook niet noodzakelijk. Tenslotte gaat het Hof overeenkomstig de onherroepelijke verzamelverliesbeschikking aan het einde van het boekjaar 1994/1995, uit van nog vooruit te wentelen verliezen ten bedrage van ƒ 219.732.000. Het Hof concludeert dat verliezen geheel verrekend zijn met de materieel aanwezige winst in 1995/1996, die volgens beide partijen minstens zoveel bedraagt (punt 5.3.5. van de uitspraak). 
     
     3.6. Voor wat betreft de verzamelverliesbeschikking (punt 2 van het geschil) is van belang dat belanghebbende haar bezwaar daartegen heeft ingetrokken in de aanvulling op het bezwaarschrift tegen de aanslag en de verrekend-verliesbeschikking d.d. 12 december 2001 (punt 5.2.2. van de uitspraak). Voorzover belanghebbende heeft bedoeld in beroep alsnog tegen de verzamelverliesbeschikking op te komen, is het beroep - alleen al vanwege het ontbreken van een voor beroep vatbare uitspraak op bezwaar - niet ontvankelijk (punt 5.2.3 van de uitspraak). Nu de Inspecteur in zijn verweerschrift echter het standpunt heeft ingenomen dat de aan het einde van het boekjaar 1994/1995 nog te verrekenen verliezen niet ƒ 219.732.000, maar ƒ 224.307.00 bedragen, zoals belanghebbende voorstaat, is volgens het Hof sprake van een tegemoetkoming door middel van een ambtshalve beschikking. Hiertegen is geen beroep mogelijk(4). Aan punt 4 van het geschil (de hoogte van de aftrek elders belast in het onderhavige boekjaar) komt het Hof niet meer toe, omdat het de aanslag heeft vernietigd (punt 5.4. van de uitspraak)(5). Omtrent punt 5 van het geschil (de stallingsbeschikking) heeft het Hof in de met onderhavige zaak gelijktijdig behandelde zaak(6) een oordeel gegeven, tegen welk oordeel geen beroep in cassatie is ingesteld. 
     
     3.7. Belanghebbende stelt tegen de uitspraak van het Hof betreffende de aanslag vennootschapsbelasting 1995/1996 en de verrekend- verliesbeschikking op regelmatige wijze beroep in cassatie in. De staatssecretaris stelt incidenteel beroep in cassatie in en dient een verweerschrift in. Belanghebbende dient een verweerschrift ter zake van het incidentele beroep in alsmede een conclusie van repliek, waarop de staatssecretaris dupliceert. 
     
     
       Het geschil in cassatie 
       3.6. Belanghebbende stelt in haar beroepschrift in cassatie en conclusie van repliek -in hoofdlijnen- dat het recht is geschonden, dan wel vormen zijn verzuimd, omdat het Hof heeft beslist dat de verrekend-verliesbeschikking in stand kan blijven. De beschikking had volgens belanghebbende moeten worden vernietigd, omdat: 
       - I: deze buiten de driejaarstermijn ex art 11, lid 3, AWR is vastgesteld. Deze termijn geldt volgens belanghebbende ook voor de beschikking, waardoor de verrekend- verliesbeschikking onbevoegd zou zijn vastgesteld; en 
       - II: de aanslag is vernietigd en de verrekend-verliesbeschikking onlosmakelijk met de aanslag verbonden is in het kader van het verstrekken van rechtszekerheid aan belastingplichtigen. De verrekend-verliesbeschikking kan volgens belanghebbende in dit opzicht niet worden vergeleken met de verliesvaststellingsbeschikking. 
     
     
     
       3.7. Volgens belanghebbende kan voorts zonder verrekend-verliesbeschikking geen verrekening van verliezen met de feitelijk aanwezige, maar niet door middel van een aanslag geformaliseerde winsten (hierna: materiële verrekening) plaatsvinden, omdat er dan geen voor bezwaar vatbare beschikking is met betrekking tot de verrekende verliezen en haar dan een rechtsingang zou worden ontnomen.  
       Ook mèt verrekend-verliesbeschikking kunnen volgens belanghebbende de verliezen niet verrekend worden met de materiële winsten, omdat (voorwaartse) verliesverrekening niet plaats kan vinden zonder dat de winsten van het onderhavige jaar zijn vastgesteld bij aanslag, aangezien het Hof dan zou treden in de hoogte van het belastbare bedrag terwijl belanghebbende dienaangaande geen rechtsingang heeft.  
       Ook zouden belastingplichtigen die geen uit het verleden verrekenbare verliezen ter beschikking hebben, bevoordeeld worden ten opzichte van belanghebbende in de onderhavige zaak. Belastingplichtigen die winst behalen maar waarbij de aanslag wordt vernietigd, betalen immers geen belasting, terwijl belastingplichtigen zoals belanghebbende dan feitelijk wel 'belasting zouden betalen', omdat zij hun recht op verliescompensatie uit voorgaande jaren kwijt raken door de verrekening met de feitelijk aanwezige winst van een bepaald jaar(7). 
     
     
     
       3.8. De staatssecretaris heeft een verweerschrift en een conclusie van dupliek ingediend, waarin (in hoofdlijnen) wordt betoogd dat  
       (1) het oordeel van het Hof, dat vernietiging van een aanslag niet zonder meer leidt tot vernietiging van de verrekend-verliesbeschikking, juist is (de verrekeningsbeschikking is volgens de Staatssecretaris veeleer 'een instrument ter nadere vaststelling van een reeds eerder vastgesteld verlies'); 
       (2) het oordeel van het Hof, dat een verrekend-verliesbeschikking voor het in aanmerking nemen van voorwaarts te verrekenen verliezen niet noodzakelijk is en dat artikel 21a Wet VPB 1969 daaraan niet in de weg staat, juist is; 
       (3) het oordeel van het Hof, dat het vastgestelde verlies verrekend kan worden met materieel aanwezige winst, juist is en voor het overige is verweven met waarderingen van feitelijke aard die niet onbegrijpelijk zijn.  
       De staatssecretaris is van mening dat de door het Hof ingeslagen weg de beste is om de botsing tussen formeel en materieel recht op te lossen. Belanghebbende heeft volgens de staatssecretaris rechtszekerheid over de verrekende verliezen en een rechtsingang doordat bezwaar mogelijk is tegen de verrekend- verliesbeschikking. 
     
     
     
       Incidenteel beroep in cassatie 
       3.9. De staatssecretaris stelt incidenteel beroep in cassatie in, waarbij hij betoogt dat het niet juist is dat de aanslag is vernietigd, op grond van twee middelen: 
       (1) Het oordeel van het Hof, dat geen sprake is van een schrijf-, overname- of intoetsfout dan wel een daarmee gelijk te stellen fout, is niet juist. De aanslag vloeide voort uit een administratieve vergissing van welke vergissing de Inspecteur de kans daarop niet willens en wetens heeft aanvaard. Verder was de onjuistheid van de aanslag -dat wil zeggen dat het onjuist was dat deze te laat was opgelegd- bij belanghebbende bekend, of had dat redelijkerwijze bekend moeten zijn. 
       (2) In het tweede middel stelt de staatssecretaris dat de materiële belastingschuld tussen partijen niet in geschil is, dat deze nihil bedraagt en dat het Hof daarom het beroep van belanghebbende (tot vernietiging van de aanslag) ongegrond had moeten verklaren.  
     
     
     
       Verweerschrift incidenteel beroep in cassatie 
       3.10. Belanghebbende dient een verweerschrift in naar aanleiding van het incidentele beroep in cassatie.  
       (Ad. 1) Met betrekking tot het eerste middel stelt belanghebbende dat het Hof op goede gronden een juiste beslissing heeft gegeven. Dat de elementen van de aanslag vóór het verstrijken van de termijn ergens zijn ingetoetst of opgeschreven is niet van belang, het gaat erom dat de belastingplichtige daarvan tijdig door middel van een als aanslagbiljet kwalificerend document -dus niet door middel van de onderhavige kennisgeving- op de hoogte wordt gesteld. 
       (Ad. 2) Met betrekking tot het tweede middel bestrijdt belanghebbende de opvatting dat de materiële belastingschuld niet in geschil was. Partijen zijn het niet eens over de hoogte van de belastbare winst en daarmee dus ook niet over de belastingschuld, zoals uit de stukken van het geding en de uitspraak van het Hof blijkt. 
     
     
     
       Geschil in cassatie 
       3.11. Het geschil in cassatie kan worden herleid tot twee punten:  
       (1) de geldigheid van de opgelegde aanslag - het incidentele beroep in cassatie-; en 
       (2) de geldigheid van de verliesverrekening indien geen aanslag wordt opgelegd - het reguliere beroep in cassatie-. Op deze vragen ga ik hierna successievelijk in in de onderdelen 4 en 5 . 
     
     
     4. Kan de primitieve aanslag worden geconverteerd in een navorderingsaanslag?  
     
     4.1. Artikel 11, lid 3 AWR bepaalt dat de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Het derde lid is blijkens de wetsgeschiedenis(8) opgenomen omdat het: 
     
     "in de eerste plaats voor de belastingplichtigen een waarborg [zal, RN] opleveren, dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen. Voorts zal het voor het vervolg geschillen uitsluiten nopens de vraag tot hoelang een primitieve aanslag kan worden opgelegd, welke vraag, in verband met de bepalingen betreffende de bevoegdheid tot navorderen, onder de bestaande wetgeving tot een vrij omvangrijke jurisprudentie aanleiding heeft gegeven." 
     
     4.2. Vast staat dat de primitieve aanslag in dit geval buiten de daarvoor geldende termijn is opgelegd. Vast staat ook dat belanghebbende de aanslag niet voor 1 juli 2000 heeft ontvangen. De brief van de Inspecteur van 16 juni 2000 is een aankondiging van een aanslag en dus zelf niet een aanslag. De aanslag van 15 juli 2000 is te laat opgelegd en moet worden vernietigd, tenzij deze kan worden geconverteerd tot navorderingsaanslag. 
     
     4.3. De vraag kan worden gesteld of art. 11, lid 3, AWR het opleggen van een aanslag na het verstrijken van de termijn wel verhindert in een geval als het onderhavige waarin belanghebbende ervan op de hoogte was dat de aanslag zou worden opgelegd en waarin als gevolg daarvan het argument van de rechtszekerheid mogelijk niet opgaat. Mijns inziens moet deze vraag bevestigend worden beantwoord. De wettelijke regeling knoopt nu eenmaal aan bij het moment waarop de aanslag wordt vastgesteld, ondanks dat van meet af aan duidelijk is geweest dat zij zodoende ook werkt in gevallen waarin de belanghebbende weet dat hij (materieel) belasting is verschuldigd, bijvoorbeeld in die waarin hij aangifte heeft gedaan(9). 
     
     
       4.4. Ten aanzien van de mogelijkheid tot conversie van een primitieve aanslag in een navorderingsaanslag, verwijs ik naar mijn conclusie van 28 april 2005 in de zaken met de nummers 40.958 en 40.959(10), waarin deze materie in hoofdstuk 4 is onderzocht. 
       In paragraaf 4.6 wordt geconcludeerd dat conversie van een primitieve aanslag in een navorderingsaanslag mogelijk is, mits aan de vereisten voor navordering wordt voldaan.  
     
     
     4.5. Aan de vereisten voor navordering is voldaan indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld en dat feit de inspecteur niet bekend was (of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn), behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is (artikel 16, lid 1 AWR).  
     
     4.6. In de onderhavige zaak is geen sprake van een nieuw feit, maar eenvoudigweg van een te laat vastgestelde aanslag. De Inspecteur stelt dat het niet (tijdig) vaststellen van de aanslag het gevolg is van een schrijf-, overname-, of intoetsfout en het voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt. De zogenoemde 'schrijf- en tikfouten jurisprudentie' is in de onder 4.4 genoemde conclusie eveneens aan de orde geweest. 
     
     4.7. De 'schrijf- en tikfouten jurisprudentie' houdt na het arrest van 8 augustus 2003(11) het volgende in (zie ook punt 5.2 van genoemde conclusie):  
     
     "Indien echter een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt - waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet met vrucht beroepen." 
     
     4.8. In het onderhavige geval is de inhoud van de aanslag wel in overeenstemming met de wil van de Inspecteur, alleen is de aanslag te laat opgelegd. Om te beoordelen of de onderhavige situatie onder de schrijf- en tikfouten jurisprudentie kan worden begrepen, zal allereerst moeten worden onderzocht wat precies is misgegaan bij de vaststelling van de aanslag. Overigens ligt het op de weg van de Inspecteur om aannemelijk te maken dat in dit geval sprake is van een dergelijke fout; hij wil immers navorderen zonder nieuw feit.  
     
     4.9. De staatssecretaris stelt in het incidentele beroep in cassatie (zie punt 3.9) dat de aanslag voortvloeide uit een administratieve vergissing van welke vergissing de Inspecteur de kans daarop niet willens en wetens heeft aanvaard en dat de onjuistheid van de aanslag bij belanghebbende bekend was, of redelijkerwijze bekend had moeten zijn. De staatssecretaris verwijst hierbij naar hetgeen het Hof in onderdeel 5.1.3 van de uitspraak heeft vastgesteld: 
     
     
       "5.1.3. In dit verband is van belang hetgeen de inspecteur over de feitelijke gang van zaken bij het opleggen van de aanslag in zijn verweerschrift heeft vermeld: 
       "Op het moment dat de schriftelijke afwijking van de aangifte werd opgesteld is door de inspecteur intern de aanslag opgemaakt. Hierbij is tot drie maal toe nagegaan wat de dagtekening van de aanslag zou worden indien de aanslag regulier, d.w.z. door middel van invoer in het automatiseringssysteem van de Belastingdienst, zou worden opgelegd. Dit onderzoek was noodzakelijk om de afweging te maken of het achterwege laten van een penaanslag verantwoord was. Toen de inspecteur bij herhaling interne bevestiging van de dagtekeningsdatum van 30 juni 2000 ontving is besloten de aanslag regulier op te leggen. De inspecteur heeft de afwijking van de aanslag ter behoud van recht gemotiveerd door verzending van een afzonderlijke motiveringsbrief van 16 juni 2000, waarin de aanslagdatum van 30 juni 2000 een aantal malen is genoemd;" 
       Ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat hij de elementen van de aanslag op 15 juni 2000 heeft vastgesteld en dat hij vervolgens een administratief medewerker heeft geïnstrueerd, omdat uit eerdere ervaring bekend was dat de geautomatiseerde verwerking van WIR-gegevens bij belanghebbende voor problemen zorgde. Om dit goed te krijgen waren ingrepen in het systeem nodig, hetgeen volgens de inspecteur ertoe heeft geleid dat op het aanslagbiljet een onjuist bedrag aan te betalen belasting is vermeld. De aanslaggegevens zijn volgens de inspecteur vóór 1 juli 2000 ingetoetst. Niettemin is de aanslag, aldus de inspecteur, in Q pas bij de 'run' van 15 juli 2000 meegegaan." 
     
     
     4.10. In punt 5.1.5. van de uitspraak vermeldt het Hof dat in het onderhavige geval "de aanslag door een storing in het administratieve proces niet tijdig was vastgesteld". Het Hof laat in het midden waaruit die 'storing in het administratieve proces' heeft bestaan.  
     
     4.11. In het blad Computable(12) wordt melding gemaakt van de computerproblemen van de Belastingdienst in 1992: 
     
     
       "Belasting te moeilijk voor computer 
       Het ging al niet zo goed met de automatisering van de Belastingdienst, maar in oktober [1992, RN] moet ons automatiseringslijfblad nog meer ellende melden vanuit Q: 'Vanuit het fiscale apparaat zelf regent het klachten over de informatiesystemen waarmee moet worden gewerkt. Daarbij moet vooral het systeem Kantoorautomatisering Vennootschapsbelasting het ontgelden. Door fouten in de software functioneert dit systeem zo slecht dat een speciaal team belastingdeskundigen uit arren moede nu met de hand posten zit te verwerken. 'Om nu meteen alle schuld op de systeemontwerpers te schuiven, zou te ver gaan. De wetgever zelf heeft ook boter op zijn hoofd: 'Vooral de zogeheten WIR-knip, waarbij claims op investeringspremies in combinatie met aanslagen vennootschapsbelasting over een langere periode moeten worden uitgesmeerd, geeft grote problemen," zo lezen we. "Sommige aangiften zijn hierdoor zo ingewikkeld geworden dat de computers van de belastingdienst er geen raad mee weten." En 'aan de systeemontwerpers van het Belastingdienst Automatiseringscentrum zijn onvolledige specificaties verstrekt. Omdat vooraf niet alle praktijksituaties waren voorzien, moest de programmatuur steeds worden aangepast.' Waarop wij spontaan medelijden krijgen met al die arme ondernemers die die aangifteformulieren hebben moeten invullen." 
     
     
     4.11. Dat computertechnische problemen zijn ontstaan sinds de invoering van de WIR knip(13) en dat de Belastingdienst daarvan op de hoogte was, wordt bevestigd door de Inspecteur in de onderhavige zaak. Deze computerproblemen leidden ertoe dat het automatische systeem van de Belastingdienst geblokkeerd moest worden (blz. 10 van het verweerschrift in de procedure voor het Hof) en dat 'buiten het systeem om' autonoom een WIR bedrag ingevoerd moest worden (blz. 2 van de conclusie van dupliek in de procedure voor het Hof). 
     
     4.12. In de uitspraak op bezwaar schreef de Inspecteur(14): 
     
     "Zoals tijdens de hoorzitting door mij is toegelicht was de administratieve medewerker, die de locale invoer van de aanslagelementen heeft verzorgd, ten onrechte in de veronderstelling dat de electronische verzending van de aanslagelementen aan Q tot een bepaald moment mogelijk was om een uiterste dagtekening van 30 juni 2000 op het aanslagbiljet geprint te krijgen. De door hem veronderstelde uiterste verzendingsdatum bleek naderhand onjuist (en te laat) te zijn." 
     
     4.13. Van de zijde van de Belastingdienst wordt van de onjuiste veronderstelling van de administratieve medewerker zoals vermeld in de uitspraak op bezwaar verder niet meer gerept. Wel wordt benadrukt dat de aanslagregelende inspecteur zich er tot driemaal toe van heeft vergewist dat de termijn gehaald zou worden en dat hij een zorgvuldige beslissing heeft genomen geen penaanslag op te leggen (zie bijvoorbeeld bladzijde 9 van het verweerschrift bij het Hof). Belanghebbende merkt op dat de Belastingdienst zich hiermee lijkt tegen te spreken en verwijst naar de verklaring die werd gegeven in de uitspraak op bezwaar (bladzijde 2 van de conclusie van repliek van de procedure voor het Hof). 
     
     4.14. Zoals blijkt uit de uitspraak van het Hof (hierboven aangehaald), is niet geheel duidelijk geworden wat exact de oorzaak was van de te late vaststelling van de aanslag. Met name is niet aan het licht gekomen of deze te wijten was aan een menselijke fout, of dat het een hapering van het computersysteem was, mede veroorzaakt door de problemen met de verwerking van WIR premies. Wel is gebleken dat de Belastingdienst al jaren kampte met problemen bij de vaststelling van aanslagen met WIR premies, zoals ook het geval was bij belanghebbende.  
     
     
       4.15. In het arrest van 9 juli 2004(15) oordeelde Uw Raad dat het oordeel van het Hof dat sprake was van een ambtelijk verzuim, en niet van een schrijf- of tikfout, niet onbegrijpelijk was mede gelet op het oordeel dat de fout een gevolg was van de keuze van de Belastingdienst voor een werkwijze waarbij geen acht wordt geslagen op tussentellingen en het aangegeven belastbare inkomen, en nadien slechts een beperkte controle plaatsvindt.  
       In mijn eerder genoemde conclusie van 28 april 2005 (onderdeel 5) heb ik aan de hand van jurisprudentie en literatuur betoogd dat het bestaan van een fout in het computersysteem gedurende een aantal jaren, welke fout kan leiden tot het onjuist of niet tijdig opleggen van een aanslag voor rekening van de Belastingdienst behoort te komen en dat een dergelijke fout niet gelijk kan worden gesteld met een schrijf- of tikfout. Een dergelijk verzuim heeft immers een ander karakter dan een schrijf- of tikfout: zo'n fout leidt ertoe dat de woorden of cijfers van de beschikking niet overeenkomen met de beslissing waartoe de inspecteur was gekomen; in gevallen als het onderhavige bestaat geen discrepantie tussen de tekst van de beschikking en de eigenlijke beslissing van de inspecteur, maar kiest deze voor een technische wijze van verwerking welke van dien aard is dat een wettelijk vormvereiste niet wordt vervuld. Het feit dat belanghebbende reeds voor het verstrijken van de driejaarstermijn wist of behoorde te weten dat een afwijkende aanslag zou worden opgelegd, doet daar niet aan af. Het enkele feit van de kenbaarheid van de ambtelijke misslag volstaat blijkens vaste jurisprudentie (zie onderdeel 4.6) immers niet om de eis van het nieuwe feit terzijde te laten.  
     
     
     4.16. Bovendien was de Inspecteur uit eerdere ervaring bekend dat de geautomatiseerde verwerking van WIR premies voor problemen kon zorgen, zodat hij bewust een risico nam door op een moment zo kort voor het aflopen van de driejaarstermijn de aanslag toch via het geautomatiseerde systeem op te leggen, in plaats van over te gaan tot het opleggen van een 'penaanslag'. Ook dat is een omstandigheid die voor zijn rekening behoort te komen. 
     
     4.17. Als vaste jurisprudentie geldt dat(16): 
     
     "werkzaamheden, die de Inspecteur voor het vaststellen van een aanslag aan anderen heeft opgedragen of overgelaten bij de beoordeling of ambtelijk verzuim een navordering in de weg staat gelijk zijn te stellen aan werkzaamheden door de Inspecteur persoonlijk verricht." 
     
     Indien in het onderhavige geval een fout is gemaakt door de administratieve medewerker die de aanslag moest invoeren, doet zulks dus aan het vorenstaande niet af. 
     
     4.18. De aanslag kan niet worden geconverteerd in een navorderingsaanslag en is dus door het Hof terecht vernietigd. 
     
     5. Verrekendverliesbeschikking  
     
     
       5.1. In de vennootschapsbelasting bestaan verschillende soorten verliesbeschikkingen. H. van Leijenhorst somt op(17): 
       "De formele kant van de verliesverrekening is hopeloos ingewikkeld geregeld. Als ik mij beperk tot de verliesverrekening in de vennootschapsbelasting, tel ik zo al vier besluiten die voor de verliesverrekening van belang zijn: de belastingaanslag, de verliesvaststellingsbeschikking (art. 20b, eerste lid, Wet VPB 1969), de verliesverrekeningsbeschikking (in twee varianten: art. 21, eerste lid, Wet VPB 1969 en art. 21a, eerste lid, Wet VPB 1969) en de verliesverzamelbeschikking (art. IV, tweede lid, wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 937). Dan ga ik gemakshalve nog voorbij aan de verliesherzieningsbeschikking (art. 20b, derde lid, Wet VPB 1969) en de voorlopige verliesverrekeningsbeschikking (art. 21, derde lid, Wet VPB 1969) omdat die eigenlijk niet meer zijn dan respectievelijk de nabrander van de verliesvaststellingsbeschikking en de voorbrander van (één variant van) de verliesverrekeningbeschikking." 
     
     
     
       5.2. In deze conclusie staat de verliesverrekeningsbeschikking van artikel 21a Wet VPB 1969 centraal. Dit is de beschikking waarbij eerder vastgestelde verliezen worden vooruitgewenteld en worden verrekend met belastbare winsten van een later jaar. Deze verrekening waarbij winst wordt verrekend met een eerder geleden verlies (carry forward), wordt vastgelegd in de verliesverrekeningsbeschikking. 
       Wetsgeschiedenis 
     
     
     
       5.3. Met ingang van boekjaren die aanvingen op of na 1 januari 1995, is de regeling voor de verliesverrekening gewijzigd. Door die wetswijziging werden ondernemingsverliezen onbeperkt voorwaarts verrekenbaar; tevens werd bepaald dat verliezen bij beschikking dienen te worden vastgesteld. De motivatie voor die laatste wijziging blijkt uit de MvT bij het wetsvoorstel(18): 
       "Voorts stel ik voor, verrekenbare verliezen voortaan door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking te doen vaststellen. Dit komt de rechtszekerheid ten goede en voorkomt dat bij de voorwaartse verrekening van een verlies feiten en omstandigheden uit het verliesjaar alsnog moeten worden achterhaald." 
     
     
     
       5.4. Parlementaire geschiedenis bij de vaststelling van verliezen(19): 
       "Lijdt een belastingplichtige onder de huidige regeling een verlies, dan wordt in de praktijk volstaan met de enkele constatering daarvan. De grootte van dat verlies wordt in zulke gevallen doorgaans niet berekend en evenmin formeel vastgelegd. Deze handelswijze heeft tot gevolg dat, wanneer later een verlies voorwaarts wordt verrekend, het bedrag van het verlies op dat latere moment alsnog moet worden vastgesteld. Dat kan tot problemen leiden omdat feiten en omstandigheden die ten tijde van het verlies een rol speelden, vanwege het tijdsverloop moeilijker zijn te achterhalen.[...] 
       Met het oog op de rechtszekerheid acht ik het echter niet alleen met betrekking tot verliezen in de ondernemingssfeer, maar ook met betrekking tot andere nog te verrekenen verliezen van belang, dat de belastingplichtigen op een redelijke termijn zekerheid krijgen over de hoogte van het te verrekenen bedrag. Daarom stel ik een aantal maatregelen voor om het verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen, samen met de aanslag over het jaar waarin het verlies is geleden.[...] Hierdoor gaat het vaststellen van het te verrekenen verlies deel uitmaken van het proces van de aanslagregeling over het jaar waarin het verlies is geleden." 
     
     
     
       5.5. Parlementaire geschiedenis bij de verrekening van verliezen(20): 
       "De achterwaartse verrekening van verliezen geschiedt thans door vermindering van de aanslag over een voorafgaand jaar bij voor bezwaar vatbare beschikking door de inspecteur. Bij de voorwaartse verliesverrekening ligt dat anders. Deze verrekening maakt onderdeel uit van de aanslagregeling over het jaar waarnaar het verlies wordt vooruitgewenteld. Als de te betalen belasting nihil is, bij voorbeeld als gevolg van de voorwaartse verrekening, behoeft er over dat jaar geen aanslag te worden vastgesteld. Wordt er wel een nihil-aanslag vastgesteld, dan behoeft niet duidelijk te blijken tot welk bedrag verliezen zijn verrekend, terwijl tegen een nihil-aanslag geen bezwaar en beroep mogelijk is. Dat betekent dat pas later, als er een positieve aanslag wordt opgelegd, kan blijken tot welke bedragen in het verleden verliezen zijn verrekend, en dat de belastingplichtige pas op dat moment tegen deze verrekening bezwaar en beroep kan aantekenen. Teneinde meer duidelijkheid te scheppen omtrent het bedrag van het verrekende verlies, stel ik voor de voorwaartse verrekening eveneens te laten geschieden bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. [...]  
       Gezien de samenhang met het proces van de aanslagregeling stelt de inspecteur deze bedragen vast bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met de aanslag over het jaar waarmee de verliezen worden verrekend. De termijn voor deze beschikking is dus gelijk aan die voor de aanslag over het jaar waarin de verliesverrekening plaatsvindt."  
     
     
     6 A. Moet de verrekend-verliesbeschikking binnen drie jaar worden opgelegd om geldig te zijn? 
     
     
       6.1. Het geschil met betrekking tot de verrekening van verliezen wordt hierna, gezien de standpunten van partijen (weergegeven in onderdeel 3.6 tot en met 3.8 van deze conclusie), in drie vraagstukken verdeeld: 
       A. Moet de verrekend-verliesbeschikking binnen drie jaar worden opgelegd om geldig te zijn? (zie onderdeel 6.2 tot en met 6.8) 
       B. Kan de verrekeningsbeschikking blijven bestaan na vernietiging van de aanslag? (zie onderdeel 6.9 tot en met 6.18) 
       C. Kunnen verliezen verrekend worden met materiële winst in het onderhavige geval? (zie onderdeel 6.19 en volgende). 
     
     
     
       6.2. De vraag of de drie-jaarstermijn die geldt voor het opleggen van de primitieve aanslag (ex artikel 11, lid 3, AWR), ook geldt voor het afgeven van een verrekend verliesbeschikking over enig jaar, kan in principe bevestigend worden beantwoord. Sinds 1 januari 1995 luidt artikel 21a, eerste lid, Wet VPB 1969 als volgt: 
       "Het bedrag van een met de belastbare winst [...] van een volgend jaar verrekend verlies wordt door de inspecteur, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar, vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking." 
     
     
     6.3. Ook het hierboven onder 5.5 geciteerde deel uit de wetsgeschiedenis is hier duidelijk over en stipuleert dat de termijn voor het afgeven van de verrekend-verliesbeschikking gelijk is aan de termijn voor het opleggen van de aanslag van het jaar waarin de verliezen worden verrekend. In zoverre kan worden gezegd dat in het onderhavige geval de verrekend-verliesbeschikking te laat was, aangezien deze tegelijk met de aanslag op 15 juli 2000 is afgegeven.  
     
     
       6.4. Met betrekking tot verliesvaststellingsbeschikkingen is in de parlementaire geschiedenis het volgende opgemerkt(21): 
       "Als de beschikking niet of niet-tijdig wordt gegeven, terwijl de inspecteur daartoe wel verplicht was omdat een aanslag is vastgesteld of vastgesteld had moeten worden, kan de belastingplichtige op grond van artikel 23 van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen juncto artikel 6:2 van de Algemene wet bestuursrecht een bezwaarschrift indienen bij de inspecteur, teneinde het geleden verlies alsnog bij voor bezwaar vatbare beschikking te laten vaststellen. De koppeling van de verliesvaststellingsbeschikking aan het vaststellen van de aanslag betekent in dit geval ook dat voor het indienen van een dergelijk bezwaarschrift dezelfde termijn geldt als voor het indienen van een bezwaarschrift tegen het niet-tijdig vaststellen van de aanslag." 
     
     
     
       6.5. In artikel 23, lid 1, AWR was in het onderhavige jaar bepaald dat degene die bezwaar heeft tegen een hem opgelegde belastingaanslag, daaronder begrepen bezwaar tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking, een bezwaarschrift kan indienen (zie thans art. 26, lid 1, AWR juncto art. 7:1Awb). Artikel 6:2, onderdeel b, Awb stelt het niet tijdig nemen van een besluit gelijk met een besluit voor de toepassing van de wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep. J.A.R. van Eijsden schrijft met betrekking tot bezwaar tegen het niet-afgeven van een verrekend-verliesbeschikking(22): 
       "Ook hier geldt ten slotte dat als de inspecteur ten onrechte geen carry-forwardbeschikking heeft afgegeven, de belastingplichtige op de voet van art. 23 AWR jo. art. 6:2 Awb bezwaar kan aantekenen tegen het niet-afgeven van een carry-backbeschikking(23)." 
     
     
     
       6.6. Het is duidelijk dat in de door Van Eijsden bedoelde gevallen een dergelijke beschikking wordt afgegeven buiten de termijn van art. 11, lid 3, AWR. De overschrijding van die termijn brengt dus niet de nietigheid van de beschikking met zich, aangezien het rechtszekerheidsdoel dat die beschikking dient, nu juist het tegendeel verlangt. 
       Dit standpunt behelst dat een niet tijdig afgegeven beschikking geldig is en de belastingplichtige -weliswaar te laat, maar toch- zekerheid heeft over de toegepaste verliesverrekening. Daarmee wordt recht gedaan aan de bedoeling van de wetgever. Het zou vreemd uitwerken indien een te laat afgegeven beschikking ongeldig zou zijn en een in eerste instantie niet- afgegeven beschikking, die na bezwaar van een belastingplichtige alsnog zou worden afgegeven, wel geldig zou zijn. 
     
     
     
       6.7. In een arrest met betrekking tot een na de drie-jaarstermijn ingediend T(eruggave)- biljet oordeelde Uw Raad als volgt over de strekking van de drie-jaarstermijn van artikel 11, lid 3, AWR (punt 3.3)(24): 
       "Aan de in dit geval uit de Wet voortvloeiende verplichting om een aanslag op te leggen met verrekening van voorheffingen doet, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet af dat belanghebbende eerst ruim vier jaren na afloop van het belastingjaar 1990 een T-biljet heeft ingediend. De bepaling in artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, strekt blijkens de geschiedenis van haar totstandkoming ertoe de belangen van de belastingplichtige te waarborgen. In het licht daarvan moet deze bepaling aldus worden uitgelegd dat zij niet het vaststellen na verloop van de genoemde termijn belet van een in vorenbedoelde zin verplichte aanslag waarbij de belastingplichtige, in verband met verrekening van voorheffingen, belang heeft en daartoe dan ook, zoals hier, een verzoek indient. De Wet stelt de verplichting tot het in bepaalde gevallen vaststellen van een aanslag met verrekening van voorheffingen voorts niet afhankelijk van het tijdstip waarop een aangifte wordt gedaan, en houdt geen regeling in omtrent verval van die verplichting na verloop van enige termijn." 
     
     
     6.8. Gezien de hier verwoorde strekking van de termijn van artikel 11, lid 3, AWR kom ik tot de slotsom dat een na het verstrijken van die termijn afgegeven beschikking geldig is, aangezien zij ook dan overeenkomstig haar doel duidelijkheid kan verschaffen aan belastingplichtigen. In het algemeen dienen de verliesbeschikkingen het belang van belastingplichtigen, omdat daarmee zekerheid is verkregen over wijze van verrekening en de omvang van de verrekende verliezen. De inspecteur kan zich niet aan het afgeven van een beschikking onttrekken met een beroep op het verlopen van de termijnen. De keerzijde van de medaille is dat belanghebbende in de onderhavige zaak zich niet kan beroepen op de onbevoegdheid van de inspecteur om alsnog een verrekend-verliesbeschikking af te geven. 
     
     6 B. Kan de verrekeningsbeschikking blijven bestaan na vernietiging van de aanslag? 
     
     6.9. De volgende vraag is of de verrekend-verliesbeschikking zijn geldigheid behoudt, als de aanslag over het jaar van verrekening wordt vernietigd omdat niet aan de eisen van artikel 11, lid 3, noch aan die van artikel 16, lid 1, AWR is voldaan. 
     
     6.10. Deze kwestie is aan de orde geweest in een zaak met betrekking tot de verliesvaststellingsbeschikking. In die zaak had de belastingplichtige niet tijdig aangifte vennootschapsbelasting gedaan en leidde de berekening van de belasting niet tot een positief bedrag. Op basis van artikel 25a Wet Vpb 1969 wordt in een dergelijke situatie geen aanslag opgelegd. In genoemde zaak had de inspecteur echter een nihil-aanslag opgelegd en gelijktijdig een verliesvaststellingsbeschikking gegeven. De aanslag was dus in strijd met artikel 25a Wet Vpb 1969 opgelegd. De vraag was welke gevolgen dat zou hebben voor de verliesvaststellingsbeschikking. 
     
     
       6.11. Mijn ambtsvoorganger Groeneveld wees er in zijn conclusie bij deze zaak op dat de verliesvaststellingsbeschikking en de aanslag onderling verbonden zijn en dat de beschikking gelijktijdig met de aanslag moet worden vastgesteld. Hij vervolgde (punt 4.4)(25): 
       "Impliceert de verbondenheid van aanslag en verliesvaststellingsbeschikking dat een in strijd met art. 25a Wet Vpb. 1969 opgelegde aanslag vernietigbaarheid van de verliesvaststellingsbeschikking met zich brengt? Deze vraag wordt door mij bevestigend beantwoord." 
     
     
     
       6.12. Uw Raad was het daarmee niet eens en oordeelde bij arrest van 22 november 2002(26): 
       "-3.2. Middel II betoogt dat de voor het jaar 1995/1996 opgelegde nihilaanslag onbevoegdelijk is opgelegd en dat dientengevolge ook de onderhavige verliesbeschikking onbevoegdelijk is genomen. [...]  
       -3.3. [...] Nu vaststaat dat belanghebbende over het onderhavige jaar geen belasting is verschuldigd en de onderhavige nihilaanslag is vastgesteld op een tijdstip waarop belanghebbende nog geen aangifte vennootschapsbelasting voor het onderhavige jaar had ingediend, is de aanslag in strijd met het bepaalde in artikel 25a van de Wet vastgesteld. Deze conclusie raakt evenwel niet de geldigheid van de onderhavige verliesbeschikking. 
       -3.4. Artikel 20a, lid 1, van de Wet bepaalt dat de inspecteur het bedrag van een verlies van een jaar vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. Als uitgangspunt heeft derhalve te gelden dat de verliesbeschikking gelijktijdig met de aanslag over het desbetreffende jaar wordt genomen. Uit de tekst van deze bepaling volgt evenwel niet dat een verliesbeschikking uitsluitend mag worden vastgesteld indien tevens een aanslag wordt vastgesteld. Een dergelijke uitleg komt bovendien in strijd met de aan die bepaling ten grondslag liggende rechtszekerheidsgedachte. Blijkens de in onderdeel 3.1 van de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde geschiedenis van totstandkoming van de Wet is met de onderhavige bepaling met name beoogd te bewerkstelligen dat het bedrag van het verlies tijdig bij de belastingplichtige bekend is, en is het systeem van de vaststelling van de verliesbeschikking gelijktijdig met de aanslag gebaseerd op de gedachte dat de inspecteur de aangifte nodig heeft om het bedrag van het verlies te bepalen. De belastingplichtige heeft bij het vaststellen van de verliesbeschikking voorts een materieel belang, nu artikel 20, lid 2, van de Wet aan de verrekening van een verlies de voorwaarde stelt dat het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. De vaststelling van het verlies van een jaar door de inspecteur moet derhalve ook mogelijk worden geacht in een geval waarin op grond van artikel 25a van de Wet geen aanslag dient te worden vastgesteld. Middel II faalt." 
     
     
     
       6.13. In de noot bij dit arrest schrijft J.W. Zwemmer (punt 2)(27): 
       "Met de Hoge Raad ben ik van mening dat de wettekst niet dwingt tot de constatering dat niet-naleving van het voorschrift van art. 25(28) Wet Vpb. 1969 ook de geldigheid van de vaststelling van het verlies raakt. In het systeem van de wet zijn de vaststelling van de aanslag en de vaststelling van het verlies twee afzonderlijke beschikkingen. Het voorschrift dat deze beschikkingen gelijktijdig moeten worden genomen, heeft niet noodzakelijkerwijs tot gevolg dat vernietiging van de ene beschikking ook vernietiging van de andere met zich meebrengt. Ook uit een oogpunt van proceseconomie is voor deze aanpak veel te zeggen. Belanghebbende had immers niet zozeer bezwaar tegen de nihilaanslag, als wel tegen de verliesvaststellingsbeschikking." 
     
     
     
       6.14. In de onderhavige zaak strijden partijen over de vraag of dit arrest, dat werd gewezen voor de verliesvaststellingsbeschikking, ook geldt voor de verlies-verrekeningsbeschikking. De verrekeningsbeschikking verschilt van de vaststellingsbeschikking doordat daarbij niet de omvang van de totaal te verrekenen verliezen wordt vastgesteld, maar slechts de omvang van de verrekening in een bepaald jaar.  
       Een carry back- verrekeningsbeschikking heeft een accessoir karakter, omdat deze er slechts toe dient om een aanslag over een voorgaand jaar te verminderen; terwijl een verliesvaststellingsbeschikking zelfstandige betekenis heeft, aldus A-G Overgaauw in punt 4.19 van zijn conclusie van 30 september 2004(29). 
     
     
     6.15. Blijkens de gereleveerde parlementaire geschiedenis vindt de verrekening van een vooruitgewenteld verlies plaats bij de aanslagregeling; de tekst van art. 21a Wet Vpb 1969 stipuleert dat de carry-forwardbeschikking het bedrag van het verrekende verlies vaststelt(30). Vandaar dat rechtsmiddelen tegen deze beschikking in de regel louter kunnen worden gericht tegen de toepassing van art. 20 en alleen indien geen belasting is verschuldigd, ook tegen de grootte van het verrekende bedrag (aldus art. 21a, lid 3).  
     
     
       6.16. In de artikelsgewijze toelichting bij artikel 21a Wet VPB 1969 wordt opgemerkt dat de regeling overeenstemt met de in artikel 52a Wet IB 1964 opgenomen regeling. De toelichting bij artikel 52a vermeldt(31): 
       "het voorziet in een bezwaarmogelijkheid tegen het bedrag van het verrekende verlies voor gevallen waarin er geen bezwaar gemaakt kan worden tegen de aanslag over het jaar waarnaar het verlies wordt vooruitgewenteld (bij voorbeeld omdat er tengevolge van de verliesverrekening geen belasting is verschuldigd en er dus geen &lt;belang&gt; is). In de gevallen waarin de belastingplichtige wel tegen de aanslag bezwaar kan maken, zou een afzonderlijke bezwaarmogelijkheid tegen de grootte van het verrekend bedrag een doublure vormen en is daarom uitgesloten." 
     
     
     6.17. Ingeval geen aanslag wordt opgelegd, omdat al zeker is dat het verrekenbare verlies meer bedraagt dan de belastbare winst over dat jaar, kan dus in bezwaar en beroep tegen de verrekeningsbeschikking worden opgekomen tegen de hoogte van die belastbare winst. Deze regeling biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om - met voorbijgaan aan het declaratoire karakter van de verliesverrekeningsbeschikking - te procederen over zijn materiële belang. In dat opzicht gaat de dragende overweging uit het arrest van 22 november 2002 dus ook op voor de verrekeningsbeschikking.  
     
     6.18. Gezien de het bovenstaande kom ik tot de conclusie dat een verliesverrekeningsbeschikking kan bestaan ingeval geen aanslag bestaat. Hiermee is echter niet de vraag beantwoord of de verrekeningsbeschikking kan blijven bestaan ingeval de aanslag vernietigd wordt op de grond dat niet aan de eisen van artikel 11, lid 3, AWR noch aan die van artikel 16, lid 1, AWR is voldaan. Dat antwoord is onlosmakelijk verbonden met de vraag of de materiële winst in een geval waarin geen aanslag wordt opgelegd, kan worden verrekend met een verlies over een voorgaand jaar.  
     
     6 C. Kunnen verliezen worden verrekend met materiële winst in het onderhavige geval?  
     
     6.19. In de jurisprudentie zijn gevallen te vinden waarin een verlies werd verrekend met materiële (hier in de betekenis van: daadwerkelijk behaalde maar niet bij aanslag vastgestelde) 'belastbare' winst.  
     
     6.20. In een arrest van 7 juni 1995(32) oordeelde Uw Raad dat carry back van een verlies uit 1979 naar het jaar 1978 niet mogelijk was, omdat er in casu vanuit diende te worden gegaan dat belanghebbende over 1978 geen positief inkomen had genoten (over dat jaar was - zij het te laat - een nihilaanslag opgelegd waarbij een negatief inkomen werd vastgesteld). Als gevolg van het bestaan van die nihilaanslag kwam de thans aan de orde zijnde vraag in het arrest niet aan bod.  
     
     
       6.21. J. Verburg noemt een ander arrest(33): 
       "De in art. 20a voorgeschreven afzonderlijke vaststelling van het geleden verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking komt de rechtszekerheid ten goede. Op het moment dat de verliesverrekening effectief wordt, staat immers vast welke bedragen zich daartoe lenen. Ook de verrekening van een verlies gaat gepaard met een beschikking, zoals de art. 21 [voetnoot: Een curieus arrest is HR 26 augustus 1998, BNB 1998/388, in welk arrest de Hoge Raad een achterwaartse verliesverrekening toestond met de belastbare winst van een jaar, dat als gevolg van een ambtelijk verzuim van een aanslag verschoond was gebleven.] en 21a uitwijzen." 
     
     
     
       6.22. Het door Verburg genoemde arrest werd ook gewezen onder het vóór 1995 geldende systeem van verliesverrekening, waarin nog was bepaald dat de verrekening van een verlies met belastbare winst van een voorafgaand jaar geschiedde door vermindering van de aanslag bij beschikking van de inspecteur. Een vennootschap had over enig jaar bij aangifte winst aangegeven, maar de aanslag was vernietigd wegens ambtelijk verzuim. Later werd verlies geleden. De vraag rees of een deel van dat verlies geacht moest worden te zijn verrekend met de materiële winst over het jaar waarin de aanslag was vernietigd. Het Hof oordeelde(34): 
       "5.1. Bij de terugwenteling van verliezen mag de inspecteur de elementen van de aanslag, waarmee het verlies wordt verrekend, niet wijzigen. Indien die aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, staat de inspecteur slechts de daartoe in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) geboden mogelijkheid open, zulks met inachtneming van de in dat artikel gestelde voorwaarden. Artikel 16 AWR voorziet ook in de mogelijkheid tot navordering indien een aanslag ten onrechte achterwege is gebleven. Zodanige navordering is evenwel niet mogelijk ingeval de inspecteur binnen de in artikel 11, derde lid, AWR genoemde termijn beschikte over een aangifte en ten gevolge van een ambtelijk verzuim binnen die termijn geen aanslag heeft opgelegd. Dit laatste geval heeft zich in casu voorgedaan met betrekking tot het jaar 1988.  
       - 5.2. Binnen het onder 5.1 geschetste wettelijk stelsel is het niet geoorloofd een in 1991 geleden verlies verrekend te achten met de belastbare winst van 1988, voor welk jaar ten gevolge van een ambtelijk verzuim geen aanslag is opgelegd. De andersluidende opvatting van de inspecteur zou tot gevolg hebben dat de in artikel 11, derde lid, AWR gestelde termijn wordt gepasseerd en dat in materieel opzicht tot het bedrag van het te verrekenen verlies een navordering plaatsvindt welke in casu door artikel 16 AWR wordt uitgesloten.  
       - 5.3. Een bepaling als opgenomen in artikel 52, eerste lid, tweede en derde volzin, van de Wet IB 1964 ontbreekt in artikel 21, eerste lid, van de Wet Vpb 1969. 
       - 5.4. Het gelijk is mitsdien aan belanghebbende." 
     
     
     
       6.23. De Plv. P-G Van Soest adviseerde in de conclusie bij het op deze uitspraak volgende arrest echter om het verlies wel verrekend te achten met de materiële winst (punt 5.1 t/m 5.11): 
       "Het voorwerp van de vennootschapsbelasting is aldus geregeld dat weliswaar uitgegaan wordt van het belastbare bedrag over één bepaald jaar, maar daarbij rekening gehouden wordt met verliezen over voorafgegane en volgende jaren. De techniek van de heffing is er, met het oog op de rechtszekerheid, op ingesteld dat de heffing over een bepaald jaar geregeld wordt spoedig na afloop van dat jaar en dat zij zelfs na verloop van drie jaar niet meer geregeld kan worden. Uiteraard brengt deze techniek mee dat daarbij nauwelijks of niet rekening gehouden kan worden met verliezen, geleden in de drie jaren, volgend op het belastingjaar. De techniek van de achterwaartse verliesverrekening gaat er dan ook van uit dat de heffing over het belastingjaar ongestoord voortgang vindt en later herzien wordt naar gelang verliezen worden geconstateerd. Art. 21, lid 1, Wet Vpb. 1969 formuleert dit als `vermindering van de aanslag bij beschikking' en houdt, in tegenstelling tot art. 52, lid 1, Wet IB 1964, geen rekening met de mogelijkheid dat een `te verminderen aanslag' niet voorhanden is ten gevolge van de omstandigheid dat er geen aanslag opgelegd is. In die situatie botst de formulering van het materiële recht met de formulering van art. 21, lid 1, Wet Vpb. 1969. Ik meen te moeten constateren dat in die situatie de regeling van het materiële recht duidelijk is - die verlangt verliesverrekening - en dat de regeling van het formele recht een leemte vertoont. In die leemte moet worden voorzien op een wijze (HR 30 januari 1959 met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Loeff, NJ 1959, 548 met noot D.J. Veegens, blz. 1145, rechterkolom, 3e al.) `(...) die in het stelsel van de wet past en aansluit bij de wèl in de wet geregelde gevallen (...)' Daaraan voldoet naar mijn oordeel een oplossing die enerzijds in de situatie waarin de belastbare winst over 1988 hoger was dan het verlies over 1991, niet tot teruggaaf leidt, en anderzijds de rechtszekerheid en de rechtsbescherming van de belastingplichtige waarborgt. Daartoe moet in ieder geval een voor bezwaar en eventueel beroep vatbare beschikking genomen worden, waarin de hoogte van het verlies en de juistheid van de verrekening ten toetse kan komen. In het onderhavige geval is een dergelijke beschikking aangaande de verrekening van het verlies van de fiscale eenheid over 1991 met haar belastbare winst over 1989, genomen, te weten de beschikking die thans aan de orde is. Blijkens dit geding konden daarin ook de kwesties aangaande 1988 in discussie komen." 
     
     
     
       6.24. Uw Raad volgde Van Soest (punt 3.2 en 3.3): 
       "Het Hof heeft geoordeeld dat het binnen het wettelijke stelsel niet is geoorloofd een in 1991 geleden verlies verrekend te achten met de belastbare winst van 1988, voor welk jaar ten gevolge van een ambtelijk verzuim geen aanslag is opgelegd; dat de andersluidende opvatting van de Inspecteur tot gevolg zou hebben dat de in artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gestelde termijn wordt gepasseerd en dat in materieel opzicht tot het bedrag van het te verrekenen verlies een navordering plaatsvindt welke in casu door artikel 16 AWR wordt uitgesloten. Het middel, dat zich tegen deze oordelen keert, treft doel. Op de gronden vermeld in de conclusie van het Openbaar Ministerie in de punten 5.1 tot en met 5.11 heeft de Inspecteur terecht geweigerd het verlies van het jaar 1991 te verrekenen met de belastbare winst van het jaar 1989. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. De uitspraak van de Inspecteur moet worden bevestigd." 
     
     
     
       6.25. Zwemmer noemt dit oordeel in zijn noot "geenszins overtuigend", aangezien het bedrag van de winst over het jaar waarvoor geen aanslag was vastgesteld, niet vaststond. Juch denkt er anders over:(35) 
       "Dat het voordeel van de belastingplichtige van het ambtelijke verzuim hem later ten dele wordt ontnomen, is jammer voor hem. Maar moet men medelijden hebben met een belastingplichtige, die na een ambtelijk verzuim meedeelt niet in te stemmen met het alsnog opleggen van een aanslag?" 
     
     
     
       6.27. Onder het nieuwe verliesverrekeningssysteem bleek de formalisering van verliezen zeer belangrijk. In het arrest van 18 oktober 2002 oordeelde Uw Raad (in punt 3.5 en 3.7) als volgt over de situatie waarin de belastingplichtige niet tijdig had verzocht om vaststelling van de verliezen over de jaren vóór 1995 zoals geregeld in het overgangsrecht(36): 
       "Uit artikel 20, lid 2, van de Wet volgt dat de verliesvaststellingsbeschikking een constitutief vereiste vormt voor verliesverrekening in enig jaar; een niet bij beschikking vastgesteld verlies komt niet voor verliesverrekening in aanmerking.[...] 
       Uit het vorenstaande blijkt dat de wetgever welbewust heeft gekozen voor een systeem waarin slechts bij beschikking vastgestelde verliezen kunnen worden verrekend en uitdrukkelijk heeft aanvaard dat belastingplichtigen die niet bij de aangifte vennootschapsbelasting 1995 hebben verzocht om vaststelling van de in negen aan dat jaar voorafgaande jaren geleden verliezen, worden geconfronteerd met het vervallen van de verrekenbaarheid van die verliezen." 
       De hoogte van de verliezen was in deze zaak overigens niet in geschil(37). 
     
     
     
       6.26. De redactie van de Vakstudie-Nieuws schrijft in de aantekening bij dit arrest(38):  
       "In een aantal situaties moet aan formele aspecten voorrang worden gegeven boven een juiste vaststelling van de materiële belastingschuld. In casu doet zich een dergelijk geval voor. Anders dan het hof oordeelt de Hoge Raad dat het ontbreken van een verliesbeschikking reden is om de verrekening van het materieel geleden verlies te weigeren, omdat de wetgever bewust voor de formele weg heeft gekozen." 
     
     
     
       6.27. J.W. Zwemmer in de noot bij dit arrest (punt 1)(39): 
       "Vaststond dat de enige reden om de verliezen over 1990 t/m 1994 niet in mindering te doen komen op de belastbare winst over 1996 gelegen was in de te late indiening van het verzoek tot het vaststellen van het verlies over die jaren. De wettelijke bepalingen laten er geen twijfel over bestaan dat een verliesvaststellingsbeschikking een constitutief vereiste is voor verliesverrekening. Als die beschikking er niet is, is verliesverrekening in beginsel onmogelijk. Dat over de omvang van de verliezen geen verschil van mening bestaat - zoals in casu - doet daaraan niet af." 
     
     
     
       6.28. E. Thomas schreef(40): 
       "De beslissing van de Hoge Raad van 22 november 2002 sluit aan bij de bedoeling van de wetgever dat de verliesbeschikking rechtszekerheid voor belastingplichtigen betekent. [...] De geldigheid van een verliesbeschikking is volgens de Hoge Raad niet afhankelijk van de bevoegdheid om over het verliesjaar een nihilaanslag op te leggen." 
     
     
     
       6.29. In zeker opzicht is de situatie die in dit arrest aan de orde was, dezelfde als in het onderhavige geval. En ook hier gaat het om de verhouding tussen het formele en het materiële recht.  
       Een vaststellingsbeschikking (zaak 36.901) bepaalt de omvang van een verlies, zodat het verlies verrekend kan worden met winsten uit de drie voorafgaande of alle toekomstige jaren. Op dezelfde wijze stelt een aanslag (de onderhavige zaak 41.052) de hoogte van de belastbare winst vast, die verrekend kan worden met verliezen uit alle voorafgaande en de drie volgende jaren. 
     
     
     
       6.30. Daarbij komt dat partijen het in de zaak 36 901, anders dan thans, eens waren over de exacte omvang van de te verrekenen verliezen. J.W. Zwemmer schrijft(41): 
       "De voorwaartse verrekening van verliezen geschiedt ingevolge art. 21a Wet VPB 1969 als onderdeel van de aanslagregeling van het jaar waarin het verlies gecompenseerd wordt. Het bedrag van het verrekende verlies wordt door de inspecteur telkens vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Gevolg daarvan is dat de belastingplichtige steeds inzicht heeft in het bedrag van de nog te verrekenen verliezen." 
       Hieraan zou kunnen worden toegevoegd: 'en de winsten die nog voor verliesverrekening in aanmerking komen.'  
       In het onderhavige geval zijn partijen het uitsluitend eens over de minimale hoogte van de belastbare winst. Door verrekening wel toe te staan blijft vervolgens onzekerheid bestaan over de resterende winst in het onderhavige jaar, waardoor een carry back in een volgend jaar weer rechtsonzekerheid met zich zou brengen. 
     
     
     6.31. Daarmee komt één van de twee bezwaren tegen het alsnog verrekenen van het verlies met de materiële winst naar voren: volgens de wettelijke regeling geschiedt de verrekening bij de aanslagregeling; ingeval geen aanslag tot stand komt, kan dus ook niet worden verrekend. Dit bezwaar is formeel van aard. 
     
     
       6.32. Eerder een materieelrechtelijk probleem is of een belastingplichtige een oneigenlijk voordeel geniet wanneer in zo'n geval het compensabel verlies niet wordt verminderd met de materiële winst. Is hier zoals Van Soest en Juch betoogden, sprake van een leemte in de wet? Mijns inziens is dat niet het geval. Wanneer de inspecteur de driejaarstermijn niet in acht neemt, komt de Staat niet het recht toe over het betreffende jaar de belasting te heffen. De Staat heeft eenvoudigweg in zoverre geen vordering op de belanghebbende. Wanneer deze een recht op verliescompensatie bezit, betekent dat een recht op verrekening met belastbare winst oftewel een voorwaardelijke vordering op de fiscus die uitsluitend kan worden geïnd door verrekening met verschuldigde belasting. In gevallen waarin art. 11, lid 3, AWR wordt toegepast, bestaat geen belastbare winst en is geen belasting verschuldigd. Wanneer de verliesverrekening toch plaats vindt, wordt op de keper beschouwd tot het verrekende bedrag in weerwil van de wet toch 'een aanslag opgelegd', althans bij wege van verrekening toch belasting gevorderd. Van een leemte in de wet is hier geen sprake: de wetgever heeft in de door art. 11, lid 3, AWR bestreken situaties de rechtszekerheid voor belastingplichtigen van groter belang geacht dan een juiste afdracht van de materieel verschuldigde belasting. Daaruit vloeit rechtstreeks voort dat de fiscus geen vordering op de belastingplichtige heeft waarmee hij een latente schuld aan deze kan verrekenen.  
       Wie dat onbevredigend acht, heeft in feite bezwaar tegen de regeling van art. 11, lid 3, AWR. Het is ook een misverstand te denken dat het achterwege blijven van de verliesverrekening ertoe leidt dat de betreffende belastingplichtige een tweede maal voordeel trekt uit het overschrijden van de driejaarstermijn. Het alsnog verrekenen zou, integendeel, juist betekenen dat het voordeel van geen belasting te hoeven betalen wordt teruggenomen. Nu dat voordeel voor de belastingplichtige in dergelijke gevallen nu eenmaal door de wetgever is gewild, is het niet aan de rechter om een andere koers te kiezen. 
     
     
     6.33. Ik kom op grond van het bovenstaande tot de conclusie dat de in HR BNB 2003/5 gekozen lijn moet worden vervolgd zodat in het onderhavige geval geen verrekening van verliezen kan plaats vinden met in het boekjaar 1995/96 behaalde winst, en dat - nu voor dat jaar ten aanzien van belanghebbende geen aanslagregeling is tot stand gekomen - de. verrekend-verliesbeschikking dient te worden vernietigd.  
     
     7. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende voorzover het de verrekening van het verlies betreft en tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën.  
     
     De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     Advocaat- Generaal 
     
     
     
       1 Gerechtshof Amsterdam 9 juni 2004, nr. 03/00431, V-N 2004/ 53.3.1; NTFR 2004-1151 mt. comm. Thomas 
       2 P. 2 van de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur d.d. 9 december 2002 
       3 Hoge Raad 17 oktober 1990, nr.26.229,BNB 1991/118 mt. nt. J.P. Scheltens 
       4 De verzamelverliesbeschikking komt in deze conclusie derhalve niet aan de orde. 
       5 De aftrek elders belast zal in deze conclusie dan ook buiten beschouwing blijven. 
       6 Hof Amsterdam 9 juni 2004, nr. 03/3714, V-N 2004/61.5; NTFR 2004-1159, met commentaar Thomas 
       7 Belanghebbende klaagt ook over de hoogte van de toegekende proceskostenvergoeding in beroep. Dit middel komt in deze conclusie niet aan de orde. Ten aanzien van de criteria die bepalen wanneer sprake is van een 'bijzondere omstandigheid' in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht verwijs ik naar de conclusie van A-G Wattel d.d. 28 mei 2004 in de civiele zaak met nummer C03/114HR en het arrest van Uw Raad d.d. 17 december 2004 in genoemde zaak. De invulling van deze criteria is voorbehouden aan de feitenrechter. 
       8 MvT, Kamerstukken II 1954/55, nr. 4080, nr. 3, blz. 15 
       9 J.P. Scheltens, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, Gouda Quint Arnhem (losbladig), blz. 367 
       10 De conclusie is opgenomen in FUTD 2005-0911; de uitspraak van het Hof in deze zaak is opgenomen in FUTD 2004-0796 
       11 Hoge Raad 8 augustus 2003, nr. 37.570, BNB 2003/345, punt 3.5, mt. nt. J. den Boer; deze formulering werd herhaald in Hoge Raad 9 juli 2004, nr. 39.980, BNB 2004/351, mt. nt. G.L. van Leijenhorst 
       12 www.computable.nl, Computable van 9 oktober 1998, nr. 41, blz. 7, comm. Chris Sprangers 
       13 Ingevoerd bij wet van 3 juli 1991, houdende temporisering van de uitbetaling van investeringsbijdragen en beëindiging op termijn van de verrekening van die bijdragen, Stb. 1991, 356 
       14 P. 2 van de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur d.d. 9 december 2002 
       15 Hoge Raad 9 juli 2004, nr. 38.980, BNB 2004/351, mt. nt. Van Leijenhorst, punt 3.4 
       16 Hoge Raad 3 maart 1965, nr. 15.347, BNB 1965/126, zie hiertoe ook onderdeel 4.3 van mijn conclusie van 5 april 2005 in zaaknummer 40.056. 
       17 H. van Leijenhorst, Verliesverrekening, WFR 2004/923 
       18 MvT bij het wetsvoorstel tot onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking, TK 1994-1995, 23 962, nr. 3, blz. 1 
       19 MvT bij het wetsvoorstel tot onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking, TK 1994-1995, 23 962, nr. 3, blz. 4-5 
       20 MvT bij het wetsvoorstel tot onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking, TK 1994-1995, 23 962, nr. 3, blz. 5-6 
       21 MvT bij het wetsvoorstel tot onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking, TK 1994-1995, 23 962, nr. 3, blz. 8-9 
       22 J.A.R. van Eijsden, Enkele formele aspecten van verliesverrekening, WFR 2003/939, punt 5.2.4. In dezelfde zin J.W. Zwemmer, Verliescompensatie, vierde druk, Kluwer Deventer 2003, blz. 25. 
       23 Per abuis wordt gesproken van een carry-backbeschikking; bedoeld zal zijn de carry-forwardbeschikking 
       24 Hoge Raad 22 april 1998, nr. 32.616, BNB 1998/196c, mt. concl. A-G Van den Berge 
       25 Hoge Raad 22 november 2002, nr. 37.061, BNB 2003/62, mt. concl. A-G Groeneveld, mt. nt. J.W. Zwemmer; WFR 2002/1764 
       26 Hoge Raad 22 november 2002, nr. 37.061, BNB 2003/62, mt. concl. A-G Groeneveld, mt. nt. J.W. Zwemmer; WFR 2002/1764 
       27 Hoge Raad 22 november 2002, nr. 37.061, BNB 2003/62, mt. concl. A-G Groeneveld, mt. nt. J.W. Zwemmer 
       28 De annotator bedoelt naar ik aanneem art. 25a. 
       29 Conclusie A-G Overgaauw 30 september 2004, nr. 40.321, V-N 2004/64.11. Het arrest is gewezen op 1 april 2005, V-N 2005/18.9 
       30 Cfm. J.W. Zwemmer, t.a.p., blz. 26. 
       31 MvT bij het wetsvoorstel tot onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking, TK 1994-1995, 23 962, nr. 3, blz. 10 
       32 Hoge Raad 7 juni 1995, 29.284, BNB 1995/232, mt. concl. A-G Van Soest, mt. nt. J.W. Zwemmer; FED 1995/641, mt. nt. G.T.K. Meussen 
       33 J. Verburg, Vennootschapsbelasting, Fiscale Hand- en Studieboeken, Kluwer, Deventer, tweede geheel herziene druk 2000, blz. 465 
       34 Hoge Raad 26 augustus 1998, nr. 32.986, BNB 1998/388, mt. concl. Plv. P-G Van Soest, mt. nt. J.W. Zwemmer 
       35 Noot bij het arrest in FED 1999/160. 
       36 Hoge Raad 18 oktober 2002, nr. 36.901, BNB 2003/5, mt. concl. A-G Groeneveld, mt. nt. J.W. Zwemmer; V-N 2002/52.18, NTFR 2002/1572 
       37 Zie punt 4.1 van de uitspraak van het Hof (ook opgenomen in BNB 2003/5) 
       38 Hoge Raad 18 oktober 2002, nr. 36.901, V-N 2002/52.18 
       39 Hoge Raad 18 oktober 2002, nr. 36.901, BNB 2003/5, mt. concl. A-G Groeneveld, mt. nt. J.W. Zwemmer 
       40 E. Thomas, Wat is de betekenis van een (verlies)beschikking? Een beschouwing naar aanleiding van HR 18 oktober en 22 november 2002, WFR 2003/948, punt 6 
       41 J.W. Zwemmer, Verliescompensatie, Fiscale Monografieën nr. 35, Kluwer, Deventer, vierde herziene druk 2003, blz. 26