ECLI: ECLI:NL:GHARL:2016:6133

Titel: ECLI:NL:GHARL:2016:6133 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 26-07-2016 / 15/00516 t/m 15/00589

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2016-07-26

Zaaknummer: 15/00516 t/m 15/00589

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2016:6133

---

Kansspelbelasting. Exploitatie kansspelautomaten. Invoering vrijstelling omzetbelasting. Heffing kansspelbelasting. Schending eigendomsrecht? Individuele buitensporige last?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     Afdeling belastingrecht 
     Locatie Arnhem 
     
     
       nummers 15/00516 tot en met 15/00589 
       uitspraakdatum: 26 juli 2016 
     
     
     
       
         Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X] B.V.  te  [Z]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       en het hoger beroep van 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/Kantoor Arnhem  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 17 maart 2015, nummers AWB 11/2981, 11/2985, 11/2986, 11/4101, 11/4102, 12/1927, 12/1929, 12/3300 tot en met 12/3303, 12/3956, 12/3957, 12/6153, 12/6154, 13/55, 13/2269 tot en met 13/2274, 13/5221, 13/5223, 13/5856, 13/5857, 13/5960, 13/5961, 13/6688, 13/7944, 14/290, 14/1001, 14/2333, 14/2334, 14/5745, 14/5747 en 14/5748, 
     
     
     
       in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1 
       Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken van telkens een maand gelegen tussen 1 oktober 2010 tot en met 30 november 2013, met uitzondering van de maand maart 2011, naheffingsaanslagen kansspelbelasting (hierna: KSB) en bij beschikkingen verzuimboetes opgelegd. 
     
     
       1.2 
       Belanghebbende is tegen het uitblijven van uitspraken op bezwaar over de tijdvakken oktober 2010, november 2010 en december 2010 in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). 
     
     
       1.3 
       Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar van 29 augustus 2011 de naheffingsaanslagen KSB en de boetebeschikkingen over de tijdvakken oktober 2010, november 2010 en december 2010 gehandhaafd. Op grond van artikel 6:20, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) hebben de onder 1.2 bedoelde beroepen mede betrekking op deze uitspraken op bezwaar. 
     
     
       1.4 
       De Inspecteur heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar de overige in geschil zijnde naheffingsaanslagen KSB en boetebeschikkingen gehandhaafd. 
     
     
       1.5 
       Belanghebbende is eveneens tegen de onder 1.4 bedoelde uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. 
     
     
       1.6 
       De Rechtbank heeft de onder 1.2 en 1.5 bedoelde beroepen bij uitspraak van 17 maart 2015 gegrond verklaard voor zover zij betrekking hebben op de boetebeschikkingen en voor het overige ongegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur inzake de boetebeschikkingen vernietigd en de verzuimboetes verminderd tot een totaalbedrag van € 20.000. Voorts heeft de Rechtbank de beroepen tegen het uitblijven van een uitspraak op bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. 
     
     
       1.7 
       Partijen hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Partijen hebben elk een verweerschrift ingediend tegen het door de wederpartij ingediende hoger beroep. 
     
     
       1.8 
       Tot de stukken van de gedingen behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaken betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 
     
     
       1.9 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 juni 2016 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A] , bestuurder van belanghebbende, alsmede mr. [B] en mr. [C] , als de gemachtigden van belanghebbende, bijgestaan door [D] en [E] . Namens de Inspecteur is verschenen en gehoord mr. [F] , bijgestaan door [G] RA, mr. [H] , mr. [I] , drs. [J] en mr. [K] . 
     
     
       1.10 
       Partijen hebben ieder een pleitnota overgelegd. 
     
     
       1.11 
       Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
     
   
   
     
       2 De vaststaande feiten 
     
     
       2.1 
       Belanghebbende is [in] 1986 opgericht. Volgens het handelsregister van de Kamer van Koophandel bestaan de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende uit “het verlenen van service, onderhoud en reparaties aan speelautomaten” en “de in- en verkoop, ingebruikgeving, huur en verhuur van amusementsapparatuur”. Belanghebbende exploiteert kansspelautomaten in de zin van artikel 30h van de Wet op de kansspelen, in die zin dat zij kansspelautomaten waarvan zij de juridische eigendom heeft aan gelieerde personen, exploitanten van speelautomatenhallen, in gebruik geeft. 
     
     
       2.2 
       Belanghebbende behoort tot de groep van [L] B.V. [L] B.V. heeft de nog niet in haar bezit zijnde 90,1% van de aandelen van [M] B.V. in december 2004 overgenomen voor € 20.000.000. In dit bedrag is € 13.689.668 goodwill begrepen die ineens ten laste van het eigen vermogen is gebracht. Voor de overnamesom zijn twee leningen afgesloten bij de [a-bank] , waaruit de koopsom van de aandelen nagenoeg volledig is voldaan. In januari 2007 zijn de leningen overgesloten naar de [b-bank] . De langlopende schulden van [L] B.V. bedroegen ultimo 2007 ongeveer € 11.000.000 en ultimo 2013 ongeveer € 2.000.000. 
     
     
       2.3 
       De aandelen in belanghebbende worden gehouden door [M] B.V. Tot de groep behoren ook [N] B.V., [O] B.V., [P] B.V., [Q] B.V. (50%) en [R] B.V. (50%). De vijf laatstgenoemde vennootschappen (hierna: de gelieerde vennootschappen) exploiteren amusementscentra, waar de automaten van belanghebbende staan opgesteld. Tot de groep behoren voorts [S] B.V., [T] B.V., [U] B.V. en [V] B.V. In 2009 is het aandeel van 50% in V.O.F. [W] verkocht. 
     
     
       2.4 
       Belanghebbende heeft voor de tijdvakken van een maand gelegen tussen 1 juli 2008 en 1 december 2013 aangifte KSB gedaan, maar de aangegeven KSB niet voldaan. De Inspecteur heeft voor ieder tijdvak de aangegeven KSB nageheven en telkens een verzuimboete opgelegd. 
     
     
       2.5 
       
         Tot de gedingstukken behoort een rapport van feitelijke bevindingen naar aanleiding van de invoering van de KSB betreffende [L] B.V. c.s. van 7 november 2014 van [Y] Accountants. In het rapport is onder meer het volgende opgenomen: 
         
           “Aard en reikwijdte van de verrichte werkzaamheden 
         
         (…) 
         Aangezien wij slechts verslag doen van feitelijke bevindingen uit hoofde van de overeengekomen werkzaamheden betekent dit dat op het in de Rapportage n.a.v. de gevolgen van de invoering Kansspelbelasting betreffende [L] B.V. cs opgenomen cijfermateriaal en toelichtingen geen accountantscontrole is toegepast en dat evenmin een beoordelingsopdracht is uitgevoerd. Dit houdt in dat aan onze rapportage geen zekerheid kan worden ontleend omtrent de getrouwheid van het in de Rapportage n.a.v. de gevolgen van de invoering Kansspelbelasting betreffende [L] B.V. cs (hierna: het rapport) opgenomen cijfermateriaal en toelichtingen daarop. 
       
       
       
         
           Beschrijving uitgevoerde specifieke werkzaamheden 
         
       
       
       
         Wij hebben de volgende werkzaamheden verricht: 
       
       1.  Aansluiting van de geconsolideerde cijfers  van [L] B.V. 2007 tot en met 2013 in de rapportage met de geconsolideerde jaarrekeningen 2007 tot en met 2013 van [L] B.V., waarbij goedkeurende controleverklaringen zijn verstrekt door [AA] B.V. (2007 tot en met 2010) resp. [BB] (2011 tot en met 2013). 
       De cijfers van de enkelvoudige jaarrekeningen van [N] B.V., [O] B.V., [P] B.V., [Q] B.V. en [R] B.V. zullen niet worden aangesloten met de onderliggende jaarrekeningen. 
       
       
         
           Rapport bladzijde 4 ‘Geconsolideerde resultaten met correcties’ 
         
         De cijfers (vanaf ‘Netto-omzet’ tot en met ‘Resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening’) op bladzijde 4 van het rapport zijn aangesloten met de jaarrekeningen 2007 tot en met 2013 waarbij goedkeurende controleverklaringen zijn verstrekt door [AA] B.V. (2007 tot en met 2010) resp. [BB] (2011 tot en met 2013). 
       
       
       
         Vervolgens heeft u onderstaande correcties doorgevoerd op deze cijfers om een genormaliseerd resultaat te bereiken: 
       
       
       - De cijfers van [CC] VOF zijn in 2007 en 2008 geëlimineerd om de vergelijkbaarheid tussen de jaren mogelijk te maken. 
       - Correctie verkoopresultaat [CC] VOF in 2009, inclusief het effect op de vennootschapsbelasting. 
       - Correctie rente over kansspelbelasting. De kansspelbelasting is tot op heden nog niet door u afgedragen. Over deze schuld heeft u rente berekend gebaseerd op de wettelijke rente. 
       - Correctie mutatie pensioenvoorziening DGA. De dotatie is gecorrigeerd omdat deze jaarlijks sterk fluctueert. 
       - Correctie rente lening [CC] VOF. De cijfers van [CC] VOF zijn geheel door u gecorrigeerd in de cijfers over de boekjaren 2007 en 2008. Om deze reden heeft u de rentebate in latere jaren, in verband met de door u verstrekte lening aan [CC] VOF, eveneens gecorrigeerd. 
       - Correctie afschrijving goodwill. Dit betreft de in 2004 betaalde goodwill bij de aankoop van [M] B.V. en al haar dochtermaatschappijen door [L] B.V. 
       De cijfers van bladzijde 3 (‘Genormaliseerde geconsolideerde resultaten’) sluiten aan op de cijfers van bladzijde 4. 
       
       
         
           Rapport bladzijde 5 ‘Genormaliseerde geconsolideerde balansen per 31 december 2013 en 2007 
         
         De cijfers zijn aangesloten met de geconsolideerde jaarrekeningen 2007 en 2013 van [L] B.V. waarbij onderstaande correcties zijn doorgevoerd: 
       
       - De cijfers van [CC] VOF zijn gecorrigeerd in 2007, in 2013 maakte [CC] geen onderdeel meer uit van [L] B.V. 
       - Correctie goodwill, activering van de boekwaarde inzake de in 2004 betaalde goodwill bij aankoop van Crowntek B.V. en haar dochtermaatschappijen door [L] B.V. 
       - Correctie pensioenvoorziening DGA, welke is gecorrigeerd vanwege de sterke jaarlijkse fluctuaties. 
       - Correctie voorziening latente belastingen in verband met de correctie pensioenvoorziening directie. Fiscaal heeft deze pensioenvoorziening een andere waardering, waarvoor een voorziening latente belastingen is gevormd. 
       - Correctie lening [CC] VOF in de balans per 31-12-2013. 
       - Correctie te betalen rente belastingdienst in verband met de te betalen kansspelbelasting. De kansspelbelasting is tot op heden nog niet door u afgedragen. Over deze schuld heeft u rente berekend gebaseerd op de wettelijke rente.” 
       
       
         Het rapport is op 27 mei 2016 aangevuld. De aanvulling heeft vooral betrekking op de jaren 2005 en 2006. Voorts zijn de aangepaste correcties vergeleken met die in het eerdere rapport. 
       
       
     
     
       2.6 
       
         Tot de gedingstukken behoort een brief van de [b-bank] aan [L] B.V. c.s. van 3 december 2014. In de brief is onder meer het volgende opgenomen: 
         “De voornaamste reden waarom [L] B.V. c.s. in maart 2009 onder bijzonder beheer is gebracht, was omdat de vrije cashflow van [L] B.V. c.s. was gedaald door een wijziging in overheidsbeleid (invoerring kansspelbelasting). Relatie heeft vroegtijdig aangegeven met het huidige aflossingsschema in liquiditeitskrapte te zullen komen, en derhalve verzocht het aflossingsschema aan te passen. Hiervoor heeft [L] B.V. c.s. in juni 2009 met de bank een nieuwe overeenkomst gesloten.” 
       
       
     
     
       2.7 
       Belanghebbende heeft in hoger beroep de volgende berekening overgelegd van de geleden schade, bestaande in een vermogensverlies door invoering van de KSB en de vrijstelling van de omzetbelasting ten bedrage van € 4.111.151 (de bedragen in de tabel zijn rekenkundig afgerond x € 1.000): 
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Jaar 
               
               
                 2004 
               
               
                 2005 
               
               
                 2006 
               
               
                 2007 
               
               
                 2008 
               
               
                 2009 
               
               
                 2010 
               
               
                 2011 
               
               
                 2012 
               
               
                 2013 
               
             
             
               
                 Eigen vermogen stand per 1/1 
               
               
                 593 
               
               
                 -12.846 
               
               
                 -11.953 
               
               
                 -10.170 
               
               
                 -8.439 
               
               
                 -7.498 
               
               
                 -5.780 
               
               
                 -5.276 
               
               
                 -4.799 
               
               
                 -4.322 
               
             
             
               
                 Resultaat boekjaar 
               
               
                 314 
               
               
                 893 
               
               
                 1.783 
               
               
                 1.731 
               
               
                 941 
               
               
                 1.718 
               
               
                 504 
               
               
                 477 
               
               
                 476 
               
               
                 52 
               
             
             
               
                 Afschrijving goodwill 
               
               
                 -13.690 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Eigen vermogen stand per 13/12 
               
               
                 -12.846 
               
               
                 -11.953 
               
               
                 -10.170 
               
               
                 -8.439 
               
               
                 -7.498 
               
               
                 -5.780 
               
               
                 -5.276 
               
               
                 -4.799 
               
               
                 -4.322 
               
               
                 -4.271 
               
             
             
               
                 Vermogensverlies KSB-OB 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 571 
               
               
                 711 
               
               
                 724 
               
               
                 772 
               
               
                 719 
               
               
                 615 
               
             
             
               
                 Gecumuleerd (vorige jaren) 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 571 
               
               
                 1.281 
               
               
                 2.005 
               
               
                 2.777 
               
               
                 3.496 
               
             
             
               
                 Genormaliseerd eigen vermogen 
               
               
                 -12.846 
               
               
                 -11.953 
               
               
                 -10.170 
               
               
                 -8.439 
               
               
                 -6.928 
               
               
                 -4.499 
               
               
                 -3.271 
               
               
                 -2.022 
               
               
                 -826 
               
               
                 -160 
               
             
             
               
                 
                   Vermogensverlies KSB-OB ultimo boekjaar 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   571 
                 
               
               
                 
                   1.281 
                 
               
               
                 
                   2.005 
                 
               
               
                 
                   2.777 
                 
               
               
                 
                   3.496 
                 
               
               
                 
                   4.111 
                 
               
             
           
         
       
       
       
     
   
   
     
       3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1 
       In geschil is of sprake is van schending van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP) en of de verzuimboetes terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd. 
     
     
       3.2 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van een individuele en buitensporige last als gevolg van de invoering van de vrijstelling van omzetbelasting en de onderwerping aan de KSB. Belanghebbende wijst op de uitspraak van het gerechtshof Den Haag van 29 juli 2015, nr. 14/00768, ECLI:NL:GHDHA:2015:2119, waarin aan de desbetreffende exploitant een schadeloosstelling is toegekend. Belanghebbende verzoekt het Hof deze uitspraak tot uitgangspunt te nemen. De economische situatie van belanghebbende is ten gevolge van de invoering van de KSB zodanig verslechterd dat zij niet meer aan haar lopende verplichtingen kan voldoen. Belanghebbende heeft door de invoering van de KSB een vermogensverlies geleden. Het voortbestaan van de onderneming hangt grotendeels af van de uitkomst van de onderhavige procedure. Belanghebbende verzoekt om een schadevergoeding ter grootte van het geleden vermogensverlies. De verzuimboetes zijn ten onrechte opgelegd. De Inspecteur overlegt geen bewijs van zijn stellingen over de werkafspraken en de kansen om de verzuimboetes te voorkomen. De Inspecteur motiveert niet waarom hij de handelwijze van belanghebbende als zeer ernstig kwalificeert. Aan de Hoge Raad was een principiële vraag voorgelegd en partijen wachtten op de uitkomst. In een dergelijke situatie kan geen sprake zijn van stelselmatig verzuim. Er is sprake van een pleitbaar standpunt. Ingeval een schadevergoeding wordt toegewezen, kan een verzuimboete niet worden opgelegd aangezien dan alle schuld ontbreekt. Belanghebbende heeft in een gesprek met de ontvanger op 9 maart 2011 aangeboden om 70% te betalen, maar de ontvanger stond erop dat 100% zou worden betaald. Op het gespreksverslag heeft de ontvanger nooit gereageerd. De voorwaarde stellen dat 100% dient te worden betaald is onredelijk, gelet op de individuele en buitensporige last. 
     
     
       3.3 
       De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet erin is geslaagd aan te tonen dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Anders dan zij stelt, blijkt uit de overgelegde cijfers niet dat belanghebbende structureel in een verliessituatie verkeert. Vanwege het individuele karakter van de beoordeling kan de uitspraak van het gerechtshof Den Haag niet naar andere belanghebbenden worden doorgetrokken. Tegen deze uitspraak is cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft nagelaten maatregelen te nemen om zich aan te passen aan de gewijzigde omstandigheden, zoals het verlagen van het uitkeringspercentage. Voorts heeft de Rechtbank de verzuimboetes ten onrechte gematigd. Belanghebbende heeft het belopen van de verzuimboetes kunnen voorkomen. De Inspecteur heeft getracht via werkafspraken te voorkomen dat telkens bezwaar moest worden gemaakt en dat betaalachterstanden zouden ontstaan. Belanghebbende heeft aan geen enkele afspraak meegewerkt. Hierdoor is aan belanghebbende maandelijks een naheffingsaanslag met verzuimboete opgelegd en is de betaalachterstand snel opgelopen. Door deze handelwijze zijn vele overbodige procedures ontstaan. De Inspecteur kwalificeert de handelwijze van belanghebbende als zeer ernstig en heeft zelfs het opleggen van een verzuimboete naar het wettelijk maximum overwogen. Er is geen sprake van een wanverhouding tussen de opgelegde verzuimboetes en de beboetbare gedraging. Belanghebbende heeft, anders dan de Rechtbank heeft overwogen, niets gedaan om de positie van de ontvanger te beschermen. Belanghebbende heeft alles in het werk gesteld om de KSB buiten het bereik van de Belastingdienst te houden en heeft het geld niet gereserveerd, maar aan andere zaken besteed. 
     
     
       3.4 
       Beide partijen hebben voor hun standpunten voorts aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting. 
     
     
       3.5 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, van de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen dan wel toekenning van een schadevergoeding van € 4.111.151 en deze in mindering te brengen op de naheffingsaanslagen alsmede een matiging van de boetebeschikkingen. 
     
     
       3.6 
       De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de naheffingsaanslagen KSB, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor het overige en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar. 
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         KSB 
       
     
     
       4.1 
       Tot en met 30 juni 2008 werd de omzet van speelautomaten in de heffing van omzetbelasting betrokken, waarbij het verschil tussen de inworpen verminderd met de uitgekeerde geldprijzen (hierna: het bruto spelresultaat) werd aangemerkt als omzet inclusief omzetbelasting. Met ingang van 1 juli 2008 is – kort gezegd – de exploitant van de speelautomaten 29% KSB verschuldigd over het bruto spelresultaat. 
     
     
       4.2 
       Het Hof dient de vraag te beantwoorden of de onder 4.1 beschreven wetswijziging, hoewel deze op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van artikel 1 EP (HR 27 juni 2014, nr. 12/04123, ECLI:NL:HR:2014:1524), niettemin heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende. De bewijslast rust op belanghebbende. 
     
     
       4.3 
       
         Partijen stellen zich eensgezind op het standpunt dat de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last, moet worden beoordeeld voor de groep waartoe belanghebbende behoort (zie 2.2 en 2.3), en dus niet voor belanghebbende als zelfstandige rechtspersoon. Zo dit uitgangspunt al juist is, volgt hieruit niet dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Het Hof leidt uit de in hoger beroep overgelegde berekening van de door belanghebbende gewenste schadeloosstelling en hetgeen namens belanghebbende hierover ter zitting is verklaard, af dat belanghebbende in wezen wil worden gecompenseerd voor de belastingverhoging per 1 juli 2008. De door haar berekende schade (zie 2.7) is niet meer dan de optelsom van het verschil tussen de totaal verschuldigde indirecte belasting in de oude situatie, waarin omzetbelasting zou worden geheven, en de nieuwe situatie voor de jaren 2008 tot en met 2013, waarin KSB wordt geheven en de voorbelasting niet aftrekbaar is. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de wetswijziging op regelgevingsniveau niet leidt tot een schending van artikel 1 EP en uit de aan dit oordeel ten grondslag liggende overwegingen (zie 5.3.1 tot en met 5.3.5 van het arrest) kan worden afgeleid dat de wetgever de uit deze wijziging voortvloeiende belastingverhoging voor exploitanten van speelautomaten gewild en voorzien heeft. Het enkele feit dat belanghebbende wordt geraakt door de door de wetgever voor de gehele branche gewilde en voorziene lastenverhoging, leidt bij belanghebbende niet tot een individuele en buitensporige last. Belanghebbendes stelling dat door de invoering van de KSB sprake is van een buitensporige last voor belanghebbende, omdat [L] B.V. daardoor reeds in 2008 in acute financieringsproblemen is geraakt, vindt geen steun in de feiten. De afname van de langlopende schulden van [L] B.V. sinds de invoering van de KSB wijst niet op een acuut liquiditeitsprobleem. Voor zover door het niet voldoen van de KSB door belanghebbende een toekomstig liquiditeitsprobleem kan ontstaan, wordt dit liquiditeitsprobleem niet veroorzaakt door de invoering van de KSB. De KSB kan immers uit de inhouding op het bruto spelresultaat worden voldaan. De keuze van [L] B.V. om de aandelen [M] B.V. nagenoeg volledig met vreemd vermogen te financieren alsmede de keuze de ingehouden KSB mede te gebruiken ter aflossing van die financiering zijn keuzes die behoren tot het bedrijfsrisico van een ondernemer. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. 
         
           Verzuimboete 
         
       
     
     
       4.4 
       De Inspecteur heeft voor ieder tijdvak een verzuimboete van 2% opgelegd, met uitzondering van het tijdvak november 2013. Voor laatstbedoeld tijdvak heeft de Inspecteur een verzuimboete opgelegd van 3%, in overeenstemming met het per 1 januari 2014 in werking getreden Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst van 16 december 2013 (nr. BLKB2013/1814M). Het Hof stelt vast dat, aangezien de voor het tijdvak november 2013 verschuldigde KSB uiterlijk 31 december 2013 moest zijn ontvangen, het verzuim is begaan vóór 1 januari 2014, zodat een verzuimboete van 2% had moeten worden opgelegd, in overeenstemming met het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst van 20 december 2011, nr. DGB2011/2248M. Het Hof zal de verzuimboete voor dit tijdvak verminderen tot € 3.084. Het Hof is van oordeel dat de verzuimboetes terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Deze boetes zijn opgelegd wegens het niet betalen van belasting die volgens de eigen aangiften had moeten worden voldaan. Bij een belasting die op aangifte moet worden voldaan, wordt met het doen van aangifte de belastingschuld geformaliseerd. Wordt de aangegeven belasting vervolgens niet binnen de daarvoor geldende termijn voldaan, dan is sprake van een beboetbaar verzuim. Gelet op het hiervoor gegeven oordeel is niet pleitbaar dat sprake is van een buitensporige en individuele last. Evenmin heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat sprake is van afwezigheid van alle schuld. Zo was tijdens de onderhavige periode geen sprake van een zodanige financiële situatie dat belanghebbende als gevolg van overmacht niet kon betalen. 
     
     
       4.5 
       Anders dan de Rechtbank ziet het Hof geen aanleiding voor verdere vermindering van de opgelegde verzuimboetes. De stelling van belanghebbende dat de boetes moeten worden gematigd vanwege het door haar gestelde “repeterende karakter” ervan, wordt verworpen. Voor elk tijdvak opnieuw is sprake geweest van een afzonderlijk (beboetbaar) betaalverzuim. Belanghebbende heeft telkens besloten de verschuldigde KSB niet te voldoen, maar wel de aflossing en de rente op de lening van de [b-bank] te betalen. Het niet-betaalde bedrag aan KSB voor de in geschil zijnde tijdvakken bedraagt € 6.795.307. Het Hof is van oordeel dat, gelet op de concrete omstandigheden van het geval, een boete van 2% van de niet betaalde KSB niet disproportioneel is, ook niet als het ermee gemoeide totaalbedrag aan verzuimboetes in aanmerking wordt genomen. Het Hof acht verzuimboetes van 2% van de niet betaalde KSB passend en geboden. Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond. 
       
       
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond en is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. 
       
       
       
     
   
   
     
       5 Proceskosten 
     
     
       Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing  
     
     
       Het Hof: 
     
     
       – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover het de verzuimboetes betreft en bevestigt deze uitspraak voor het overige, 
       – verklaart het beroep inzake de verzuimboete voor het tijdvak november 2013 gegrond, 
       – verklaart de beroepen inzake de overige verzuimboetes ongegrond, 
       – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur inzake de verzuimboete voor het tijdvak november 2013, 
       – vermindert de verzuimboete voor het tijdvak november 2013 tot € 3.084. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op 26 juli 2016 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               (de griffier is verhinderd te tekenen) 
             
             
               (A. van Dongen) 
             
           
         
       
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 27 juli 2016. 
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	 
       
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),  
       
       
         	Postbus 20303,  
       
       
         	2500 EH  Den Haag.  
       
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.