ECLI: ECLI:NL:CBB:2008:BF8819

Titel: ECLI:NL:CBB:2008:BF8819 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 09-09-2008 / AWB 07/534

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2008-09-09

Zaaknummer: AWB 07/534

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2008:BF8819

---

Wet op de Registeraccountants 
         Raad van tucht Amsterdam

College van Beroep voor het bedrijfsleven 
     
     
       AWB 07/534					9 september 2008 
       20010 Wet op de Registeraccountants 
                    Raad van tucht Amsterdam 
     
     
     
     
     
     Uitspraak in de zaak van: 
     
     
       Quigley Holding B.V., te Ede (hierna: Quigley), A en B, te C (hierna respectievelijk: A en B), appellanten van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam (hierna: raad van tucht), gewezen op 22 mei 2007, met kenmerk R 563, 
       gemachtigden: mr. M.G. Kelder en mr. E.J. Bijleveld, advocaten te Utrecht. 
     
       
     
     
       1.	De procedure 
       Bij brief van 22 mei 2007, heeft de raad van tucht appellanten afschrift toegezonden van evenvermelde beslissing, gegeven op een door appellanten op 5 juli 2006 ingediende en op 6 november 2007 aangevulde klacht tegen D RA en E RA, beiden kantoorhoudende te F (hierna respectievelijk: betrokkene sub 1 en betrokkene sub 2).  
       Bij brief van 22 juli 2007, per fax bij het College binnengekomen op dezelfde datum, hebben appellanten tegen die beslissing beroep ingesteld bij het College. 
       De raad van tucht heeft bij brief van 26 juli 2007 stukken als bedoeld in het in titel II geplaatste artikel 53 van de Wet op de Registeraccountants (hierna: Wet RA) doen toekomen aan de griffier van het College.  
       Bij brief van 13 september 2007 hebben betrokkenen gereageerd op het beroepschrift.  
       Bij brief van 6 juni 2008 hebben appellanten een nader stuk in het geding gebracht. 
       Bij brief van 6 juni 2008 hebben betrokkenen desgevraagd een nader stuk in het geding gebracht.   
       Op 17 juni 2008 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, alwaar zijn verschenen appellanten, bijgestaan door hun gemachtigden, en betrokkenen, bijgestaan door mr. M. Ynzonides, advocaat te Den Haag. 
     
     
     
       2.	De bestreden tuchtbeslissing 
       Bij de bestreden tuchtbeslissing, die in afschrift aan deze uitspraak is gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd, heeft de raad van tucht de klacht in alle onderdelen ongegrond verklaard.   
       Ter zake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling daarvan en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden tuchtbeslissing.  
     
     
     
       3.	Het beroep van appellanten 
       Appellanten hebben tegen de bestreden tuchtbeslissing het volgende – zakelijk weergegeven – aangevoerd.   
       3.1	De raad van tucht heeft ten onrechte ongegrond verklaard klacht 1, waarin wordt geklaagd dat betrokkenen in de door hen opgestelde rapporten van 1 februari 2005 en 11 maart 2005 ten onrechte ervan zijn uitgegaan dat geen sprake was van een persoonsgericht onderzoek in de zin van de Gedragsrichtlijn inzake persoonsgerichte accountantsonderzoeken.  
       Ten onrechte heeft de raad van tucht overwogen dat niet kan worden volgehouden dat de door betrokkenen beschreven en bevestigde opdracht een opdracht tot een persoonsgericht onderzoek inhoudt. Voorts heeft de raad van tucht ten onrechte overwogen dat niet is gebleken dat het onderzoek, in afwijking van de opdracht, tevens het handelen van appellanten heeft betroffen, terwijl een dergelijk onderzoek ook niet nodig was in het kader van de aan betrokkenen gegeven opdracht.  
       Ten eerste interpreteert de raad van tucht zowel de definitie van `persoonsgericht onderzoek' als de (uitgebreide) opdrachtbevestiging te letterlijk. De gehele context waarin het onderzoek van betrokkenen heeft plaatsgevonden ziet op een geschil tussen (rechts)personen. De uitkomsten van het onderzoek grijpen rechtstreeks in op de afspraken die tussen appellanten en OPG Groep N.V. (hierna: OPG) zijn gemaakt en appellanten worden naar aanleiding van die uitkomsten aangesproken door OPG, terwijl zij bovendien op grond daarvan zijn ontslagen als bestuurder van Medische Middelen Groothandel B.V. (hierna: MMG). Voorts zijn de uitkomsten van het onderzoek voor OPG nauwelijks van belang indien zij appellanten niet zou kunnen aanspreken. Tot slot was het betrokkenen van meet af aan bekend dat Quigley, hangende het forensisch onderzoek van betrokkenen, was geschorst. Zowel qua achterliggende strekking als qua effect gaat het wel degelijk om een persoonsgericht onderzoek. 
       Ten tweede is gebleken dat betrokkenen in afwijking van de opdracht een onderzoek hebben uitgevoerd dat het handelen van appellanten betrof. Betrokkene sub 1 was aanwezig bij het kort geding op 23 augustus 2005 over de opheffing van conservatoire beslagen. Door OPG is toen een beschuldiging van fraude geuit, terwijl betrokkene sub 1 heeft nagelaten in te grijpen. Aldus was hij zich ervan bewust dat de context waarbinnen hij opereerde die van een persoonsgericht onderzoek was. De voorraadverschillen werden door het uiten van de beschuldiging direct toegerekend aan appellanten.  
       Ten derde is onbegrijpelijk dat de raad van tucht in de context van deze casus concludeert dat een persoonsgericht onderzoek niet nodig was. De interpretatie die OPG heeft gegeven aan de mededeling in januari 2005 van B dat voorraadverschillen bestonden, was betrokkenen duidelijk: nagenoeg directe schorsing van Quigley als bestuurder, het instellen van een forensisch onderzoek, ontslag als bestuurder van MMG, beëindiging van de managementovereenkomst en aansprakelijkstelling van appellanten en conservatoire beslaglegging. Alles wees erop dat het onderzoek zich op (rechts)personen richtte. Aangezien sprake is van een persoonsgericht onderzoek, hadden betrokkenen appellanten overeenkomstig de bedoelde Gedragsrichtlijn in de gelegenheid moeten stellen inlichtingen te geven in de vorm van wederhoor.   
       3.2	De raad van tucht heeft klacht 2, inhoudende dat betrokkenen bepalingen van de Gedragsrichtlijn inzake persoonsgerichte accountantsonderzoeken hebben geschonden, ten onrechte ongegrond verklaard.  
       Aangezien de raad van tucht ten onrechte heeft overwogen dat geen sprake is geweest van een persoonsgericht onderzoek, heeft hij de klachtonderdelen die zijn gebaseerd op overtreding van bedoelde Gedragsrichtlijn ten onrechte zonder inhoudelijke beoordeling ongegrond verklaard. Voor zover geen sprake is van een persoonsgericht onderzoek, verzoeken appellanten de klachtonderdelen, zoals verwoord onder klacht 2 van het klaagschrift, te beoordelen aan de hand van de artikelen van de Verordening Gedrags- en Beroepsregels registeraccountants 1994 (hierna: GBR-1994).  
       3.3	In het klaagschrift is onder klacht 3 uiteengezet dat de Richtlijnen voor de Accountantscontrole 4400 (hierna: Richtlijn 4400) zijn geschonden.  
       Onder verwijzing naar een rapport van Ernst & Young van 6 februari 2006 is in dat verband aangegeven dat betrokkenen ingevolge artikel 6 van Richtlijn 4400 meer dienen te doen indien zij constateren dat hun rapport van 11 maart 2005 voor andere doeleinden wordt gebruikt dan oorspronkelijk is overeengekomen. Dit geldt nog sterker als zij constateren dat opdrachtgever OPG aan het rapport een conclusie verbindt die het rapport niet kan dragen en bovendien het rapport gebruikt voor gerechtelijke procedures. Betrokkenen hadden behoren in te grijpen door hun opdrachtgever te beletten het rapport nog verder op die oneigenlijke wijze te gebruiken, althans in ieder geval expliciet hun toestemming moeten onthouden voor het hen bekende gebruik van het rapport door hun opdrachtgever. De raad van tucht is op dit specifieke onderdeel van de klacht in het geheel niet ingegaan. Voorts heeft de raad van tucht ten onrechte overwogen dat niet aannemelijk is geworden dat de bewoordingen van het rapport zodanig onduidelijk zijn dat de voorzieningenrechter respectievelijk het Openbaar Ministerie, die kennis (hebben) kunnen nemen van het in de aanvang van beide rapportages omschreven doel van het onderzoek, die bewoordingen onjuist hebben geïnterpreteerd of zullen interpreteren. Het Openbaar Ministerie verbindt immers aan het rapport de conclusie dat sprake is van fraude en dat fictieve boekingen hebben plaatsgevonden om het resultaat van MMG op te krikken, terwijl het rapport die conclusies niet kan dragen. 
       Door met betrekking tot artikel 7 van Richtlijn 4400 te overwegen dat onafhankelijkheid in casu geen vereiste was, gaat de raad van tucht er aan voorbij dat het onafhankelijkheidsvereiste weliswaar niet in Richtlijn 4400 is opgenomen, maar wel in de GBR-1994.  
       Met betrekking tot de onpartijdigheid verwijzen appellanten naar het klaagschrift en hetgeen bij de behandeling van de tuchtzaak in eerste aanleg aan argumenten is ingebracht. De raad van tucht heeft ten onrechte niet gemotiveerd waarom hij die argumenten voldoende weersproken acht door betrokkenen. 
       De klacht met betrekking tot artikel 18 van Richtlijn 4400 is er vooral op gericht dat betrokkenen het bepaalde onder m in dat artikel niet hebben nageleefd. Deze bepaling is in casu van groot belang gelet op de in de verkoopovereenkomst tussen appellanten en OPG van MMG opgenomen ‘factor 10-bepaling’. Hierin wordt gesproken van ‘eigen vermogen’ en ‘netto resultaat’, zodat het van eminent belang is dat betrokkenen hebben verzuimd voldoende in hun rapporten tot uitdrukking te brengen dat hun onderzoek niets zegt over de jaarrekening als geheel. Door OPG is een interpretatie aan deze rapporten gegeven die wel degelijk ziet op de jaarrekening als geheel met daarin grootheden als ‘eigen vermogen’ en ‘netto resultaat’. De redenering van de raad van tucht dat geen sprake is geweest van een onderzoek van de huishouding als geheel en de rapporten genoegzaam duidelijk specificeren waarop deze wel betrekking hebben, maakt het voorschrift van artikel 18 sub m van Richtlijn 4400 tot een lege huls. Het voorschrift dient er juist voor om ondubbelzinnig duidelijk te laten zijn dat de rapporten geen betrekking hebben op de jaarrekening als geheel. Los van het niet vermelden van het vereiste in artikel 18 sub m van Richtlijn 4400, hebben betrokkenen verzuimd corrigerend op te treden toen zij vaststelden dat OPG als opdrachtgever een te ver gaande interpretatie aan de rapporten gaf. 
       3.4	Ten onrechte heeft de raad van tucht ongegrond verklaard klacht 4, waarin appellanten erover klagen dat betrokkenen artikel 9, tweede lid, artikel 11, eerste lid en artikel 5 van de GBR-1994 hebben overtreden.  
       De raad van tucht heeft ten onrechte geconcludeerd dat onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat de rapporten van betrokkenen een deugdelijke grondslag ontberen. Hij maakt onvoldoende duidelijk waarom het niet toepassen van hoor en wederhoor er in casu niet aan in de weg staat dat tot een deugdelijke grondslag wordt gekomen.  
       Voorts hebben appellanten in de tuchtprocedure verschillende keren aangegeven dat de rapporten niet duidelijk genoeg waren. Immers, zowel OPG als het Openbaar Ministerie plaatsen het rapport in de context van fraude. Kennelijk geven de rapportages hun voldoende aanleiding tot een dergelijke duiding te komen. Zelfs indien betrokkenen niet de bedoeling hebben gehad een dergelijke duiding aan hun onderzoek en rapporten te (laten) geven, hebben zij onvoldoende corrigerend opgetreden toen zij constateerden dat derden – waaronder de opdrachtgever – die duiding wel gaven.  
       Door het in de voorgaande punten genoemde, kwamen betrokkenen niet alleen artikel 11 GBR-1994 niet na, maar toonden zij zich tevens onvoldoende onpartijdig en onafhankelijk. Dit alles is tevens in strijd met de eer van de stand. 
       3.5	Ten slotte is de raad van tucht ten onrechte niet ingegaan op de in het aanvullende klaagschrift verwoorde klachten 1 tot en met 6.  
     
     
     
       4. De beoordeling 
       4.1	In aanvulling op en mede ter verduidelijking van de reeds door de raad van tucht vastgestelde feiten wijst het College op de volgende vaststaande feiten.  
       OPG heeft MMG eind 2001 overgenomen. Quigley was ten tijde hier van belang bestuurder van MMG, en A en B zijn de personen achter Quigley.  
       In het kader van de controle van de jaarrekening over 2004 heeft de controlerend accountant PricewaterhouseCoopers (hierna: PWC) in opdracht van OPG onderzoekswerkzaamheden verricht bij MMG. Daarbij stuitte PWC op een niet sluitende goederenbeweging met een impact van ongeveer € 700.000,- tot € 800.000,-. PWC heeft dit bij brief van 26 januari 2005 aan OPG gemeld.  
       Vervolgens heeft OPG in de persoon van G op 26 januari 2005 hierover met betrokkene sub 1 gesproken. Blijkens een door appellanten overgelegd proces-verbaal van voorlopig getuigenverhoor, gehouden op 5 februari 2008, heeft G onder meer verklaard dat tijdens dit gesprek hij aan betrokkene sub 1 had meegedeeld dat OPG zo min mogelijk betrokkenen wilde en het onderzoek niet samen met de directie van MMG wilde doen, nu er een mogelijkheid van fraude was. Betrokkene sub 1 heeft deze verklaring van G niet, althans onvoldoende weersproken, zodat het College bij de beoordeling van het beroep zal uitgaan van de juistheid van deze verklaring. Wel heeft betrokkene sub 1 ter zitting van het College verklaard dat hij alle opties open heeft willen houden en dat fraude er daarvan één was.  
       Bij brief van 28 januari 2005 heeft betrokkene sub 1 de aan hem in het gesprek van 26 januari 2005 verstrekte opdracht bevestigd. In deze opdrachtbevestiging staat het volgende vermeld: 
     
     
     “ Doel van het onderzoek, plan van aanpak 
     
     Het onderzoek heeft tot doel de relevante feiten in kaart te brengen die u het benodigde inzicht verschaffen in de gang van zaken met betrekking tot de verantwoording van voorraden en goederenstromen bij MMG in de periode vanaf de verwerving van MMG door OPG. Het gaat hierbij om die goederen en goederenstromen die in het kader van de hierboven genoemde financial audit tot verschillen hebben geleid. (…) 
     
     Onderzoek fase 
     
     
       (…) 
       • Gedetailleerd in kaart brengen van de gang van zaken rond de verantwoording van voorraden en daaraan gerelateerde (geld)stromen bij MMG.  
       (…)” 
     
     
     
       Op 27 januari 2005 is Quigley als bestuurder van MMG geschorst. Betrokkene sub 1 heeft dit diezelfde dag gehoord.   
       Bij rapport van 1 februari 2005 hebben betrokkenen aan OPG “verslag (gedaan) van onze bevindingen tot nu toe”. In een bespreking van 4 februari 2005 tussen OPG en betrokkenen is blijkens het verslag van 11 maart 2005 overeengekomen “dat voor zover de voorraadverschillen zijn terug te voeren op transacties voor het moment van verwerving van de aandelen MMG door OPG, deze ook in het onderzoek dienen te worden betrokken”.  
     
     
     Bij rapport van 11 maart 2005, dat twee bijlagen telt, hebben betrokkenen verslag gedaan van de bevindingen tot dat moment. In dit rapport staat onder meer het volgende vermeld: 
     
     “1. Aanleiding voor het onderzoek 
       
     OPG Groep N.V. heeft in het kader van een financial audit bij zijn groepsmaatschappij MMG Medische Middelen B.V. (hierna verder aan te duiden als MMG) onlangs materiële voorraadverschillen geconstateerd, welke naar u ons mededeelde gedeeltelijk zijn bevestigd door de directie van MMG. De geconstateerde voorraadverschillen zijn voor u aanleiding een onderzoek te laten instellen.   
     	 
     2. Doel van het onderzoek 
     	 
     Het onderzoek heeft tot doel de relevante feiten in kaart te brengen die u het benodigde inzicht verschaffen in de gang van zaken met betrekking tot de verantwoording van voorraden en goederenstromen bij MMG in de periode vanaf het moment van verwerving van MMG door OPG tot heden. Het gaat daarbij met name om die goederenstromen waarvan bekend is dat er sprake is van (materiële) voorraadverschillen.  
     
     (…) 
     
     3. Verrichte werkzaamheden  
     
     De onderhavige opdracht is uitgevoerd conform de op dit soort onderzoeken van toepassing zijnde Richtlijn 4400 “Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie”. (…) 
     
     Wij hebben in het kader van voornoemd onderzoek tot op heden de volgende werkzaamheden verricht.  
     
     
       (…) 
       • Gedetailleerd in kaart brengen van de gang van zaken rond de registratie van voorraadmutaties en mogelijk daaraan gerelateerde transacties voor zover dit mutaties betreft die mogelijkerwijs in verband zijn te brengen met beweerdelijk fictieve voorraadmutaties.  
     
     
     4. Bevindingen 
     
     (…) 
     
     4.2 Overzicht tijdstippen mutaties 
     
     (…) 
     
     
       Uit vorenstaande tabel blijkt dat de per 27 december 2002 respectievelijk 26 februari 2003 in de goederenadministratie verwerkte goederenontvangsten per 18 december 2003 zijn afgeboekt en vervolgens op 19 december 2003 weer zijn opgeboekt. Blijkens aan ons verstrekte mededelingen valt de mutatie per 18 december 2003 samen met een aangekondigde interne controle vanuit OPG Groep N.V. Het tijdelijk afboeken van deze voorraden zou zijn gedaan om de voorraden volgens het goederenregistratiesysteem op het moment van de controle aan te laten sluiten op de werkelijk aanwezige voorraden. Op 19 december 2003 zijn voornoemde goederen weer opgeboekt, gelijktijdig met het ophogen van de voorraden van de artikelen 270017, 380924 en 380925.  
       (…) 
     
     
     4.3 Bevindingen financiële administratie 
     
     
       Op grond van ons onderzoek hebben wij vastgesteld dat de opboeking van de vooraden die als fictief zijn aangemerkt heeft plaatsgevonden op basis van purchase orders. Ten aanzien van deze purchase orders is ons verklaard door de functionaris die de desbetreffende purchase orders heeft aangemaakt dat deze niet zijn gebaseerd op daadwerkelijke inkopen.  
       (…) 
     
     
     4.3.4.1 Verkoop 18 december 2001 
     
     
       (…) 
       In de administratieve bescheiden van MMG is door ons een afschrift van een fax (zie bijlage 1) aangetroffen d.d. 4 januari 2002 van Van den Berg – Medi Tech B.V. aan MMG. In deze fax verzoekt Meditech aan MMG met betrekking tot de levering van One Touch Strip het volgende:  
     
     
     
       “One Touch-Kamstra-JAS 
       Factuur te maken voor 18.936 x One touch. USD 14,40 per stuk 
       Zoals overeengekomen vragen wij BTW over deze factuur terug en wanneer wij deze in februari hebben terugontvangen zullen wij deze weer naar jullie overmaken.”  
     
     
     Verder staat in de fax ten aanzien van deze transactie (gezamenlijk met twee andere transacties) het volgende vermeld.  
     
     “Gaarne voor alle drie facturen zetten op december. Doe maar 30-12-2001. 	Deze even laten doorfaxen naar ons.”  
     
     Uitgaande van de door Meditech genoemde te factureren prijs zou door MMG een factuur moeten worden opgemaakt van 18.936 stuks One Touch Strips ad USD 14,40 in totaal een bedrag van USD 272.678,40. Dit komt nagenoeg overeen met het totaal ad USD 272.621 van de op 17 december 2001 respectievelijk 25 december 2001 ontvangen bedragen van Meditech.  
     
     Uit vorenstaande bevindingen volgt dat de verkregen opbrengst inzake de verkoop aan H&H Wholesales EUR 310.381 bedraagt. Dit is EUR 47.027 minder dan in de administratie 2001 van MMG als opbrengst inzake de verkoop aan H&H Wholeservices is verwerkt.  
     
     Op welke wijze de op 31 januari 2003 naar onze mening onjuiste opboeking van voorraden eventueel is gecorrigeerd hebben wij niet kunnen vaststellen.  
     
     (…)” 
     
     
       De in het rapport van 11 maart 2005 als bijlage 1 genoemde en bij het rapport gevoegde fax is blijkens kop (aan: B) en aanhef (‘beste B’) rechtstreeks gericht aan B.  
       Voorts staat vast dat G tijdens meergenoemd voorlopig getuigenverhoor heeft verklaard begin maart 2005 aan KPMG te hebben meegedeeld dat zijn conclusie op dat moment was dat het gat in de voorraad eind 2004/begin 2005 deels was te herleiden tot omzetboekingen in 2001 en dat KPMG met het onderzoek kon stoppen omdat zijn conclusie was dat er was gefraudeerd.  
       Tevens staat vast dat betrokkenen appellanten niet hebben gehoord voordat zij de rapporten van 1 februari 2005 en 11 maart 2005 hebben uitgebracht.  
       Ten slotte staat vast dat betrokkenen toestemming hebben verleend aan OPG om het rapport van 11 maart 2005 in een gerechtelijke procedure tegen Quigley te overleggen.  
       4.2	Met betrekking tot hetgeen appellanten onder 3.5 van deze uitspraak hebben betoogd, te weten dat de raad van tucht ten onrechte niet is ingegaan op de in het aanvullende klaagschrift verwoorde klachten 1 tot en met 6, overweegt het College als volgt.  
       Ingevolge het in titel II opgenomen artikel 44, eerste lid, Wet RA dient de beslissing van de raad van tucht, op straffe van nietigheid, met redenen te zijn omkleed. De motivering moet enerzijds zowel de betrokken accountant als de klager in staat stellen hun rechten te verdedigen en moet anderzijds het College in staat stellen zijn rechterlijke taak te vervullen. Deze verplichting brengt mee dat de raad van tucht moet reageren op de essentie van de klacht, zonder dat evenwel op ieder detail behoeft te worden ingegaan (zie de uitspraak van het College van 24 april 2007, AWB 06/349, www.rechtspraak.nl,  
       LJN: BA5327).  
       Het College stelt vast dat de raad van tucht het aanvullende klaagschrift blijkens de aangevallen tuchtbeslissing heeft onderkend en de klacht vervolgens in alle onderdelen ongegrond heeft verklaard, doch dat aan de ongegrondverklaring van de in het aanvullende klaagschrift verwoorde klachtonderdelen, geen afzonderlijke motivering ten grondslag is gelegd. Naar het oordeel van het College kan van die klachtonderdelen niet worden staande gehouden dat deze niet tot de essentie van de klacht behoren, zodat de beslissing van de raad van tucht op dit punt niet met redenen is omkleed. Dit betekent dat het beroep in zoverre gegrond is en dat de bestreden tuchtbeslissing in zoverre moet worden vernietigd. Het College kan de klachten 1 tot en met 6 van het aanvullende klaagschrift, gezien de beschikbare gegevens, zelf afdoen en zal daarop in het navolgende ingaan.  
       4.3	Het College stelt voorop dat het kader voor de beoordeling van de onderhavige klacht wordt gevormd door de Wet RA en de GBR-1994 (zie de uitspraak van het College van 15 februari 2007, AWB 05/619 en 05/633; www.rechtspraak.nl, LJN: AZ9902). Van belang is dat het niet of niet correct toepassen van een bepaling uit een Richtlijn voor de Accountantscontrole (RAC) of de Gedragsrichtlijn, slechts een tuchtrechtelijk verwijt kan opleveren indien en voor zover daarmee schending van het bij of krachtens de Wet RA bepaalde aan de orde is.   
       4.4	Ten aanzien van de klachten van appellanten die betrekking hebben op artikel 11, eerste lid, GBR-1994 overweegt het College als volgt. 
       Ingevolge artikel 11, eerste lid, GBR-1994 doet de registeraccountant slechts mededelingen omtrent de uitkomst van zijn arbeid voorzover zijn deskundigheid en de door hem verrichte werkzaamheden daarvoor een deugdelijke grondslag vormen, en draagt hij er zorg voor dat zijn mededelingen een duidelijk beeld geven van de uitkomsten van zijn arbeid. Dit artikellid heeft tevens betrekking op de zorgvuldigheid die in acht moet worden genomen bij de voorbereiding van een document, bevattende de uitkomst van de arbeid van een registeraccountant, zoals een door hem opgesteld rapport.  
       4.4.1	Hetgeen appellanten onder 3.1, 3.2 en 3.4 hebben aangevoerd, waaronder de daarin vermelde, in het klaagschrift naar voren gebrachte, klachten 1, 2 en 4, stelt aan de orde of de rapporten van 1 februari 2005 en 11 maart 2005 een deugdelijke grondslag hebben, aangezien betrokkenen A en B niet hebben gehoord. Dienaangaande overweegt het College als volgt.  
       In zijn algemeenheid is, zoals het College eerder heeft overwogen (zie onder meer de uitspraak van 5 november 2002, AWB 02/331, www.rechtspraak.nl, LJN: AF1513) onjuist dat een mededeling deugdelijke grondslag reeds zou ontberen op grond van het enkele feit dat geen hoor en wederhoor is toegepast. De beoordeling of de deskundigheid en de verrichte werkzaamheden een dergelijke grondslag vormen is immers afhankelijk van de inhoud en strekking van de mededeling. Het toepassen van hoor en wederhoor is derhalve geen doel of verplichting op zich, maar een middel ter verkrijging van een deugdelijke grondslag.  
       Hoewel het onderzoek niet rechtstreeks het functioneren, het handelen of het nalaten van handelen van Quigley Holding B.V., A en/of B betreft, is het College van oordeel dat betrokkenen hen hadden moeten horen teneinde een deugdelijke grondslag te verkrijgen voor het rapport van 11 maart 2005. Het College overweegt hiertoe als volgt.  
       Allereerst is het College van oordeel dat het voor betrokkenen voorzienbaar was dat tijdens het onderzoek ook het handelen van A en B aan de orde zou komen. Blijkens het plan van aanpak zoals vermeld in de opdrachtbevestiging en de verrichte werkzaamheden zoals vermeld in het rapport van 11 maart 2005 hebben betrokkenen in het kader van het onderzoek (onder meer) gedetailleerd in kaart gebracht de gang van zaken rond de registratie van voorraadmutaties en mogelijk daaraan gerelateerde transacties voor zover dit mutaties betreft die mogelijkerwijs in verband zijn te brengen met beweerdelijk fictieve voorraadmutaties. Voor zover al niet zou moeten worden aangenomen dat reeds bij aanvaarding van de opdracht kenbaar was dat dit onderzoek mede direct zijn weerslag zou hebben op Quigley als bestuurder van MMG en daarmee op A en/of B als bestuurders van Quigley, is in ieder geval tijdens het onderzoek gebleken van directe betrokkenheid van B en daarmee dus ook van de (feitelijke) directie van MMG bij de handelingen die voorwerp waren van onderzoek, namelijk de gang van zaken rond de registratie van voorraadmutaties en mogelijk daaraan gerelateerde transacties. Bijlage 1 bij het rapport van 11 maart 2005 maakt deze betrokkenheid kenbaar. Bovendien waren betrokkenen voorafgaand aan het onderzoek ervan op de hoogte dat de opdrachtgever de handelingen die voorwerp waren van het onderzoek direct in verband bracht met de verantwoordelijkheden van Quigley en de genoemde directieleden van Quigley. Uit de verklaring van G blijkt dat de opdrachtgever de mogelijkheid van fraude door Quigley als mogelijkheid aan betrokkenen kenbaar heeft gemaakt en haar deswege per 27 januari 2005 heeft geschorst als bestuurder van MMG. Voorts waren betrokkenen vóór het uitbrengen van het rapport op 11 maart 2005 ermee bekend dat G voor zich zelf al had geconcludeerd dat sprake was van fraude.  
       Daarnaast is het College van oordeel dat het rapport van 11 maart 2005 niet slechts een weergave van feitelijke bevindingen van betrokkenen bevat. De vermelding in het rapport dat het tijdelijk afboeken van voorraden zou zijn gedaan om de voorraden volgens het goederenregistratiesysteem op het moment van de controle aan te laten sluiten op de werkelijk aanwezige voorraden, geeft immers het motief voor het gewraakte handelen. Uit het rapport blijkt niet waarop betrokkenen baseren dat dit motief aan de door hen onderzochte boekingen daadwerkelijk ten grondslag heeft gelegen. Voorts staat in het rapport dat ten aanzien van purchase orders door de functionaris die de desbetreffende purchase orders heeft aangemaakt aan betrokkenen is verklaard dat deze niet zijn gebaseerd op daadwerkelijke inkopen. Hoewel niet in geschil is dat deze functionaris dit heeft verklaard en de vermelding van deze verklaring in zoverre dus correct is, moet worden geoordeeld dat betrokkenen door deze verklaring aldus op te nemen slechts een eenzijdig beeld schetsen. Het had derhalve op de weg van betrokkenen gelegen A en B in de gelegenheid te stellen hierop te reageren, zodat zij hun kant van het verhaal over de inkopen naar voren konden brengen.  
       Aangezien betrokkenen A en B niet hebben gehoord, ontbeert het rapport van 11 maart 2005 in zoverre een deugdelijke grondslag. In zoverre zijn de klachten 1, 2 en 4 van het klaagschrift ook gegrond. Overigens bestaat naar het oordeel van het College geen aanknopingpunt voor de conclusie dat het rapport van 1 februari 2005 om diezelfde reden een deugdelijke grondslag ontbeert, zodat de betreffende klachten in zoverre ongegrond zijn.  
       4.4.2	In klacht 4 van het aanvullende klaagschrift stellen appellanten aan de orde dat het rapport van 11 maart 2005 geen duidelijk beeld geeft van de uitkomsten van de arbeid van betrokkenen, omdat betrokkenen hebben nagelaten een beschrijving op te nemen van de administratieve systemen en de wijze van verantwoording van voorraden en goederenstromen in die systemen.   
       Onder 3.3 van deze uitspraak betogen appellanten, onder verwijzing naar klacht 3 van het klaagschrift, dat betrokkenen artikel 18, onder m, van Richtlijn 4400 niet hebben nageleefd, omdat betrokkenen hebben verzuimd in het rapport van 11 maart 2005 voldoende tot uitdrukking te brengen dat hun onderzoek niets zegt over de jaarrekening als geheel.  
       Het College zal een en ander beoordelen aan de hand van artikel 11, eerste lid, tweede volzin, GBR-1994. Hierin is bepaald dat de registeraccountant er zorg voor draagt dat zijn mededelingen een duidelijk beeld geven van de uitkomsten van zijn arbeid. 
       Het College is van oordeel dat het rapport van 11 maart 2005 voldoende duidelijk is.  
       Met de raad van tucht moet worden geoordeeld dat geen sprake is geweest van een onderzoek van de jaarrekening van de huishouding als geheel en dat het rapport genoegzaam specificeert waarop het betrekking heeft. Dit wordt bevestigd door het door appellanten overgelegde rapport van H RA van 6 februari 2006. Daarin antwoordt hij op een vraag van de gemachtigden van appellanten dat hij op basis van de doelstelling van het rapport van 11 maart 2005 meent dat dit rapport niet is bedoeld om een uitspraak te doen over de hoogte van het resultaat en dat uit de door betrokkenen verrichte werkzaamheden ook niet blijkt dat de jaarrekening van MMG object van onderzoek is geweest. Anders dan appellanten (onder punt 18 van hun pleitnota) ter zitting van de raad van tucht hebben betoogd, strekt het onderzoek er dus niet toe na te gaan of het resultaat 2001 dient te worden aangepast. Dat, zoals appellanten onder meer in klacht 2 van het aanvullend klaagschrift stellen, G een interpretatie aan het rapport heeft gegeven die wel degelijk ziet op de jaarrekening als geheel, kan niet aan betrokkenen worden verweten.  
       Dat betrokkenen in het rapport van 11 maart 2005 geen beschrijving van de administratieve systemen en de wijze van verantwoording van voorraden en goederenstromen in die systemen hebben opgenomen betekent niet dat het rapport daardoor niet duidelijk is. In het aanvullend verweerschrift (punt 25) hebben betrokkenen als reactie op klacht 4 van het aanvullende klaagschrift er terecht op gewezen dat de opdracht was beperkt tot specifieke voorraadverschillen waarvan de oorzaak moest worden onderzocht en niet betrof een volledig onderzoek naar goederenstromen bij MMG. In zoverre is ook geen sprake van de suggestie van volledigheid, anders dan appellanten betogen in klacht 4 van het aanvullend klaagschrift. Het door appellanten genoemde voorbeeld van de onduidelijkheid die betrokkenen volgens hen hebben gecreëerd, te weten de afboeking van de debiteuren tegen de crediteuren van fictief ingekochte voorraden op 26 februari 2003, is naar het oordeel van het College door betrokkenen in hun aanvullende verweerschrift (punt 27) voldoende ontzenuwd. Voorts hebben betrokkenen in het aanvullend verweerschrift (punt 28) onvoldoende weersproken aangevoerd dat in het rapport van 11 maart 2005 wel degelijk bevindingen zijn gerapporteerd over het onderzoek naar de verantwoorde kostprijzen en hebben zij hierin gemotiveerd uiteengezet dat en waarom de rapportering over verantwoorde kostprijzen voornamelijk is beperkt tot posten waarvan in het onderzoek is gebleken dat de brutomarge onjuist is verantwoord.   
       Hieruit vloeit voort dat de raad van tucht klacht 3 van het klaagschrift terecht ongegrond heeft verklaard en dat klacht 4 van het aanvullende klaagschrift ongegrond is.  
       4.4.3	Met betrekking tot klacht 5 in het aanvullend klaagschrift overweegt het College als volgt.  
       In deze klacht maken appellanten betrokkenen het verwijt dat het rapport van 11 maart 2005 een deugdelijke grondslag mist en adstrueren dat aan de hand van vier voorbeelden. Ten aanzien van het eerste, tweede en vierde voorbeeld is het College van oordeel dat betrokkenen het aan hen gemaakte verwijt in hun aanvullend verweerschrift (punten 31 tot en met 36 en 39 en 40) voldoende hebben weerlegd. In zoverre is klacht 5 van het aanvullend klaagschrift ongegrond.  
       Het derde voorbeeld klaagt over de volgende bevinding van betrokkenen in het rapport van 11 maart 2005. 
     
     
     
       “Uit vorenstaande bevindingen volgt dat de op 26 februari 2003 in de administratie van MMG verwerkte afboeking van vorderingen op debiteuren voor een totaalbedrag van EUR 630.173,40 welke betrekking hebben op in 2001 in de administratie van MMG verantwoorde verkopen, niet worden onderbouwd door van die debiteuren ontvangen gelden.”  
       (blz. 10) 
     
     
     Volgens appellanten is deze conclusie niet te rijmen met daaraan voorafgaande bevindingen in het rapport van 11 maart 2005, omdat betrokkenen daarin vermelden dat zij in ieder geval een bedrag van € 111.954 en een bedrag van € 48.535, 38 aan debiteuren niet hebben kunnen herleiden tot in 2001 geboekte verkopen. Betrokkenen hebben in het aanvullende verweerschrift (punten 37 en 38) aangegeven dat de woorden ‘geheel of gedeeltelijk’ in de hiervoor genoemde passage abusievelijk zijn weggevallen en dat deze aldus had moeten luiden:  
     
     “Uit vorenstaande bevindingen volgt dat de op 26 februari 2003 in de administratie van MMG verwerkte afboeking van vorderingen op debiteuren voor een totaalbedrag van EUR 630.173,40 welke geheel of gedeeltelijk betrekking hebben op in 2001 in de administratie van MMG verantwoorde verkopen, niet worden onderbouwd door van die debiteuren ontvangen gelden.”  
     
     
       Naar het oordeel van het College volgt hieruit dat de hiervoor weergegeven bevinding in het rapport van 11 maart 2005 niet juist is en dat deze bevinding van betrokkenen om die reden een deugdelijke grondslag ontbeert. Dat, zoals betrokkenen in het aanvullende verweerschrift hebben aangevoerd (punt 37), deze bevinding erop is gericht vast te stellen dat de afboeking van vorderingen op debiteuren voor een totaalbedrag van EUR 630.173 niet zijn onderbouwd door daadwerkelijke geldontvangsten en dat de conclusie terecht is, leidt het College niet tot een ander oordeel. In zoverre is klacht 5 van het aanvullend klaagschrift dus gegrond.   
       4.4.4	Met betrekking tot klachtonderdeel 6 van het aanvullend klaagschrift overweegt het College als volgt.  
       In deze klacht klagen appellanten erover dat het rapport van 11 maart 2005 suggestief is omdat het de sfeer ademt van fraude zonder dat daarvoor enig hard bewijs in het rapport is te vinden. Appellanten hebben ter adstructie van deze klacht gewezen op vier voorbeelden.  
       Het College deelt niet de opvatting van appellanten dat het rapport van 11 maart 2005 de sfeer ademt van fraude. Afgezien van hetgeen hiervoor onder 4.4.1 is overwogen over het rapport, is het College van oordeel dat het rapport vooral feitelijke constateringen weergeeft terzake van de gang van zaken met betrekking tot de verantwoording van voorraden en goederenstromen bij MMG. Ter zitting van het College hebben appellanten op de vraag van het College om passages aan te wijzen in het rapport van 11 maart 2005 die appellanten in verband brengen met fraude in het bijzonder gewezen op de hiervoor onder 4.1 weergegeven aanleiding voor het onderzoek. Naar het oordeel van het College betreft de mededeling dat materiële voorraadverschillen zijn geconstateerd en dat deze verschillen gedeeltelijk zijn bevestigd door de directie een feitelijke mededeling waarvan niet kan worden staande gehouden dat deze appellanten in verband brengt met fraude. Ook in de vier door appellanten aangedragen voorbeelden acht het College geen aanknopingspunten aanwezig dat de daarin genoemde bevindingen zodanig suggestief zijn dat deze om die reden een deugdelijke grondslag ontberen.  
       Klachtonderdeel 6 van het aanvullend klaagschrift is dus ongegrond.   
       4.4.5	Ten aanzien van klacht 3 in het aanvullend klaagschrift overweegt het College als volgt.  
       In deze klacht klagen appellanten erover dat in het verweerschrift van 2 november 2006 ten onrechte is vermeld dat sprake is van fictieve orders en verwijten zij betrokkenen te hebben toegestaan dat deze uitlating mede namens hen wordt gedaan. Volgens appellanten hebben betrokkenen hierdoor artikel 11, eerste lid, GBR-1994 geschonden.  
       Het College deelt deze opvatting van appellanten niet. Het betreffende verweerschrift is ingediend in de zaak van de werkgever van betrokkenen tegen appellanten en is niet opgesteld of ondertekend door betrokkenen, maar door de advocaat/procureur van hun werkgever. Derhalve is geen sprake van een mededeling in de zin van artikel 11, eerste lid, GBR-1994. Voorts bestaat in hetgeen appellanten hebben aangevoerd ook overigens geen aanknopingspunt voor de conclusie dat betrokkenen terzake in tuchtrechtelijk verwijtbare zin hebben gehandeld.  
       Klachtonderdeel 3 van het aanvullend klaagschrift is dus ongegrond.  
       4.4.6	Uit het voorgaande volgt dat de raad van tucht ten onrechte heeft overwogen dat niet de conclusie kan worden getrokken dat het rapport van 11 maart 2005 een deugdelijke grondslag ontbeert. Het door appellanten ingestelde beroep is in zoverre gegrond en de bestreden tuchtbeslissing dient op dit punt te worden vernietigd.  
       Het College ziet aanleiding de klachten die betrekking hebben op artikel 11 GBR-1994 zelf af te doen. Het College zal deze klachten gegrond verklaren voorzover appellanten erover klagen dat het rapport van 11 maart 2005 een deugdelijke grondslag ontbeert omdat A en B voorafgaand aan het uitbrengen van dit rapport niet zijn gehoord en voorzover appellanten erover klagen dat betrokkenen geen deugdelijke grondslag hebben voor hun bevinding op bladzijde 10 van dit rapport, zoals hiervoor onder 4.4.3 is weergegeven. Voor het overige zal het College deze klachten ongegrond verklaren. 
       4.5	Ten aanzien van de klachten die betrekking hebben op de artikelen 9 en 24 GBR-1994 overweegt het College als volgt.  
       Ingevolge artikel 9, eerste lid, GBR-1994 is de registeraccountant onpartijdig in zijn oordeel. Het tweede lid van dit artikel bepaalt dat, indien de registeraccountant een bijzonder belang vertegenwoordigt, hij is gehouden ervoor zorg te dragen dat zulks aan de betrokkenen kenbaar is. 
       Ingevolge artikel 24, eerste lid, GBR-1994 is de registeraccountant onafhankelijk van zijn opdrachtgever en van degene omtrent wiens aangelegenheden hij verklaringen geeft, alsmede van degene die belangen heeft bij of afhankelijk is van een van hen of beiden.  
       Naar het oordeel van het College heeft de raad van tucht terecht overwogen dat de omstandigheid dat betrokkenen een opdracht vervullen die zij van OPG hebben verkregen niet maakt dat betrokkenen een bijzonder belang in evenbedoelde zin vertegenwoordigen.  
       Hetgeen appellanten hiertegen onder 3.4 van deze uitspraak, onder verwijzing naar in het bijzonder het klaagschrift (punt 56 tot en met 60), hebben ingebracht leidt het College niet tot een ander oordeel. De omstandigheid dat betrokkenen in de rapporten van 1 februari 2005 en 11 maart 2005 in hun doelomschrijving vermelden dat het onderzoek tot doel heeft de relevante feiten in kaart te brengen die OPG het benodigde inzicht verschaffen, duidt er vooral op dat het onderzoek in opdracht van OPG is verricht en niet dat betrokkenen in het bijzonder voor OPG optreden. Aangezien voorts niet valt in te zien dat de uitbreiding van het onderzoek duidt op het dienen van een bijzonder belang, terwijl ook de inhoud van de rapporten niet die kant op wijzen, moet worden geoordeeld dat betrokkenen niet in strijd hebben gehandeld met artikel 9, tweede lid, GBR-1994.  
       Voorts is in hetgeen appellanten hebben aangevoerd niet komen vast te staan dat betrokkenen niet onpartijdig in hun oordeel dan wel niet onafhankelijk zijn geweest. Van handelen door betrokkenen in strijd met de artikelen 9, eerste lid, en 24, eerste lid, GBR-1994 is dus evenmin sprake.  
       4.6	Ten aanzien van de overige klachten in het aanvullend klaagschrift (1 en 2) – die vooral betrekking hebben op artikel 5 GBR-1994 – overweegt het College als volgt.  
       Voor zover appellanten betrokkenen verwijten dat zij het rapport van 11 maart 2005 aan OPG hebben verstrekt, moet worden geoordeeld dat deze gedraging niet los kan worden gezien van hetgeen hiervoor onder 4.4.1 en 4.4.3 is overwogen over de deugdelijke grondslag van dat rapport, zodat betrokkenen hiervan afzonderlijk geen tuchtrechtelijk verwijt valt te maken.    
       Voorts is hiervoor onder 4.4.2 en 4.4.4 overwogen dat geen sprake is geweest van een onderzoek van de jaarrekening van de huishouding als geheel en dat het rapport van 11 maart 2005 genoegzaam specificeert waarop het rapport betrekking heeft, alsook dat dit rapport duidelijk is en niet de sfeer ademt van fraude. Bij deze stand van zaken kan betrokkenen niet het tuchtrechtelijk verwijt worden gemaakt dat, zoals appellanten stellen, anderen in de ogen van appellanten verkeerde conclusies aan de (uitkomsten van de) het rapport van 11 maart 2005 (zouden kunnen) verbinden. Evenmin valt betrokkene sub 1 een tuchtrechtelijk verwijt te maken dat hij, zoals appellanten stellen, tijdens een kort geding van Quigley tegen OPG op 23 augustus 2005 heeft gezwegen, terwijl hij wist dat het rapport van 11 maart 2005 door OPG voor een ander doel werd gebruikt dan waarvoor het was geschreven, namelijk als enige onderbouwing dat het resultaat over 2001 met  
       € 469.684,- moet worden aangepast. Naast het feit dat het rapport van 11 maart 2005 genoegzaam specificeert waarop het betrekking heeft, is voorts van belang dat betrokkene sub 1 tijdens de zitting zelf geen onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven. Ten overvloede merkt het College op dat voor Quigley in die civiele procedure gelegenheid bestond op het standpunt van OPG te reageren en haar zienswijze terzake de strekking en het doel van het rapport naar voren te brengen.  
       Van handelen door betrokkenen in strijd met artikel 5 GBR-1994 is dus geen sprake, zodat de overige klachten van het aanvullend klaagschrift (1 en 2) ongegrond zijn.  
       4.7	Ten aanzien van de op te leggen maatregel acht het College zowel ten aanzien van betrokkene sub 1 als ten aanzien van betrokkene sub 2 de maatregel van schriftelijke waarschuwing passend en geboden. Daarbij neemt het College, naast de aard en de ernst van de schendingen, vooral in aanmerking dat het opstellen van een rapport als hier aan de orde, waarvan voorzienbaar is dat deze tot mogelijk grote gevolgen voor appellanten zouden kunnen leiden, met grote zorgvuldigheid behoort te gebeuren. Deze zorgvuldigheid hebben betrokkenen door het achterwege laten van hoor- en wederhoor onvoldoende betracht.   
       4.8	Het vorenstaande leidt het College tot de slotsom dat het beroep voor zover het is gericht tegen de ongegrondverklaring van de klachten die betrekking hebben op de artikelen 9 en 24 GBR-1994 moet worden verworpen en dat het beroep voor het overige gegrond is en dat de bestreden tuchtbeslissing, voor zover in beroep aan de orde, in zoverre moet worden vernietigd.  
       De hierna te vermelden beslissing berust op titel II van de Wet RA en de artikelen 5, 9, 11 en 24 GBR-1994.    
     
     
     
       5. De beslissing 
       Het College: 
       - verwerpt het beroep voor zover het is gericht tegen de ongegrondverklaring van de klachten die betrekking hebben op de 
         artikelen 9 en 24 GBR-1994; 
       - verklaart het beroep voor het overige gegrond en vernietigt de bestreden tuchtbeslissing, voor zover in beroep aan de orde, 
         in zoverre; 
       - verklaart de klachten die betrekking hebben op artikel 11 GBR-1994 gegrond voorzover appellanten erover klagen dat het 
         rapport van 11 maart 2005 een deugdelijke grondslag ontbeert omdat A en B voorafgaand aan het uitbrengen van dit 
         rapport niet zijn gehoord en voorzover appellanten erover klagen dat betrokkenen geen deugdelijke grondslag hebben voor 
         hun bevinding op bladzijde 10 van dit rapport, zoals hiervoor onder 4.4.3 is weergegeven; 
       - verklaart de klachten die betrekking hebben op artikel 11 GBR-1994 voor het overige ongegrond;    
       - verklaart de overige klachten van het aanvullend klaagschrift (1 en 2) ongegrond;    
       - legt betrokkene sub 1 de maatregel van schriftelijke waarschuwing op;  
       - legt betrokkene sub 2 de maatregel van schriftelijke waarschuwing op.  
     
     
     Aldus gewezen door mr. B. Verwayen, mr. M.A. Fierstra en mr. J.L.W. Aerts in tegenwoordigheid van mr. A. Venekamp, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 9 september 2008. 
     
     B. Verwayen					A. Venekamp