ECLI: ECLI:NL:PHR:2024:1201

Titel: ECLI:NL:PHR:2024:1201 Parket bij de Hoge Raad , 12-11-2024 / 22/02851

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2024-11-12

Zaaknummer: 22/02851

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2024:1201

---

Conclusie plv. AG.  Veroordeling voor onder meer valsheid in geschrift (art. 225 lid 1 Sr). 1. Komt aan de aangiftebiljetten vennootschapsbelasting, die als bezwaarschrift zijn aangemerkt, een bewijsbestemming in de zin van art. 225 Sr toe? 2. Strafmotiveringsklacht over de uitleg van het begrip benadelingsbedrag uit de LOVS-oriëntatiepunten. Conclusie strekt tot vernietiging van het onder 1 bewezenverklaarde en de strafoplegging en tot terugwijzing in zoverre.

PROCUREUR-GENERAAL 
   
   
     BIJ DE 
   
   
     HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
   
   
     Nummer22/02851  
     
       Zitting 	12 november 2024 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       M.E. van Wees 
     
     
     
     
       In de zaak 
     
     
     
       
        [verdachte] , 
       geboren in [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1967, 
       hierna: de verdachte. 
     
     
   
   
     Inleiding 
     
       1.1 
       De verdachte is bij arrest van 21 juli 2022 door het gerechtshof Amsterdam wegens 1. "valsheid in geschrift, meermalen gepleegd", 2. “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”, 3. “feitelijk leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij belastingwet voorziene aangifte niet doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”, 4. “feitelijke leiding geven aan valsheid in geschrift, begaan door een rechtspersoon”, 5. “medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven” en 6. “feitelijk leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”, veroordeeld tot een gevangenisstraf van 21 maanden, alsmede de ontzetting van het recht tot uitoefening van het beroep van bestuurder van een rechtspersoon voor de duur van vijf jaren. 
     
     
       1.2 
       Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte en M.E. van der Werf, advocaat in Amsterdam, heeft twee middelen van cassatie voorgesteld. 
     
   
   
     De zaak in het kort 
     2. De rechtbank heeft de verdachte van het onder 1 tenlastegelegde valsheid in geschrift vrijgesproken, omdat – kort gezegd – de door verdachte ingevulde aangifteformulieren vennootschapsbelasting 2009 en 2010 dienen te worden aangemerkt als een (aanvulling op) een bezwaarschrift en een bezwaarschrift als zodanig geen bewijsbestemming heeft in de zin van art. 225 Sr. Het hof heeft de verdachte in hoger beroep wel veroordeeld voor feit 1. In cassatie gaat het alleen nog over de bewezenverklaring van feit 1 en de strafoplegging. 
   
   
     Het eerste middel 
     
     
       3.1 
       Het eerste middel komt op tegen de bewezenverklaring van feit 1 en bevat de klacht dat het hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd door te oordelen dat de door de verdachte ingevulde aangifteformulieren vennootschapsbelasting bestemd waren om tot het bewijs van enig feit te dienen. Aangevoerd wordt dat het oordeel van de rechtbank juist is en dat de aangifteformulieren moeten worden gezien als een onderdeel van de standpuntbepaling in een procedure en om die reden geen bewijsbestemming in de zin van art. 225 Sr hebben. 
     
     
       3.2 
       Het hof heeft ten laste van de verdachte onder 1 bewezenverklaard dat:  
       
       
         “hij op 15 juli 2012 te Bussum 
         - een op naam van [A] B.V. gestelde aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2009 en 
         - een op naam van [A] B.V. gestelde aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2010, zijnde geschriften die bestemd waren om tot bewijs van enig feit te dienen, (telkens) valselijk heeft opgemaakt, 
         immers heeft verdachte valselijk en in strijd met de waarheid 
         - in de aangifte over het jaar 2009 (onder meer) een bedrag van 6.467.428 euro als herinvesteringsreserve opgenomen en/of een bedrag van 6.467.428 euro als buitengewone last opgegeven (met als omschrijving ‘afboeking herinvesteringsreserve’) en/of een bedrag van € 9.000.000,- wegens bedrijfsgebouwen incl. ondergrond opgenomen en 
         - in de aangifte over het jaar 2010 (onder meer) een bedrag van 900.000 euro als afschrijving gebouwen en terreinen opgegeven, 
         zulks (telkens) met het oogmerk om die geschriften als echt en onvervalst te gebruiken of door ander(en) te doen gebruiken;“ 
       
     
     
       3.3 
       Het hof heeft in het bestreden arrest in verband met de bewijsbestemming van de aangifte vennootschapsbelasting het volgende overwogen (met overneming van voetnoten): 
       
       
         “De belastingdienst heeft met betrekking tot [A] B.V. (hierna: [A] ) ambtshalve aanslagen voor de vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd over de jaren 2009 (dagtekening 31 maart 2011) en 2010 (dagtekening 3 maart 2012). Op 15 juli 2012 heeft de verdachte digitaal de aangiften voor de vennootschapsbelasting over de jaren 2009 dn 2010 ingediend. 
       
       
       
         De na de ambtshalve opgelegde aanslagen Vpb ingediende aangiftebiljetten Vpb gelden niet als een bij de belastingwet voorziene aangifte in de zin van artikel 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Deze aangifte moeten fiscaalrechtelijk worden aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de ambtshalve aanslagen.  De tenlastelegging van feit 1 is (daarom) toegesneden op artikel 225, eerste lid van het Wetboek van Strafrecht (Sr), een commuun delict. De term ‘aangifte voor de vennootschapsbelasting’ in de tenlastelegging is feitelijk bedoeld en moet niet worden begrepen als een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte.’ 
       
       
       
         De Hoge Raad heeft eerder geoordeeld  dat aan een tegen een belastingaangifte ingericht bezwaarschrift  als zodanig , voor zover dat bezwaarschrift ertoe strekt het bedrag van de aanslag tot een bepaald bedrag te verminderen, in het maatschappelijk verkeer niet een zodanige betekenis voor het bewijs van de inhoud ervan pleegt te worden toegekend dat daaraan een bewijsbestemming in de zin van artikel 225 Sr toekomt. In de door de Hoge Raad besliste zaak ging het om een bezwaarschrift waarin voor de motivering was verwezen naar het daarbij gevoegde aangiftebiljet. Daarin werden dus kennelijk (mede) de gronden tot uitdrukking gebracht waarop het bezwaar steunde en een ingenomen standpunt in een geschil heeft in het maatschappelijk verkeer geen bewijsbestemming.  
       
       
       
         De feiten in de onderhavige zaak liggen echter anders. Na de ambtshalve aanslag Vpb 2009 is op 10 mei 2011 door (de “directie” van) [A] een ongemotiveerd bezwaarschrift ingediend. Ruim een jaar later, op 15 juli 2012, werd alsnog (door de verdachte) een aangifte Vpb 2009 gedaan. Deze aangifte bevat louter een opgave van bedragen. Op diezelfde datum werd – zonder voorafgaand bezwaarschrift – eveneens de aangifte Vpb 2010 gedaan. Ook deze aangifte bevat louter een opgave van bedragen. 
       
       
       
         Het hof is – anders dan de rechtbank – van oordeel dat ook een na een ambtshalve aanslag ingediende aangifte Vpb, bestaande uit een (digitaal) formulier waarin uitsluitend opgave wordt gedaan van posten en daarbij vermelde bedragen, in het maatschappelijk verkeer een bewijsbestemming heeft. De omstandigheid dat zo’n geschrift fiscaalrechtelijk wordt opgevat als een bezwaarschrift tegen een ambtshalve opgelegde aanslag, maakt niet dat het geen geschrift is dat tot bewijs van enig feit kan dienen. ” 
         
           Juridisch kader 
         
       
     
     
       3.4 
       Artikel 225 lid 1 Sr luidt: 
       
       
         “Hij die een geschrift dat bestemd is om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk opmaakt of vervalst, met het oogmerk om het als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken, wordt als schuldig aan valsheid in geschrift gestraft, met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie.” 
       
     
     
       3.5 
       Onder een geschrift dat “bestemd is om tot het bewijs van enig feit te dienen" moet worden verstaan een geschrift waaraan in het maatschappelijk verkeer betekenis voor het bewijs van enig feit pleegt te worden toegekend.  Een ingevuld en ondertekend belastingaangifteformulier kwalificeert in beginsel als een geschrift met een bewijsbestemming als bedoeld in art. 225 Sr.  
     
     
       3.6 
       Artikel 24 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bepaalt dat de belasting wordt geheven bij wege van aanslag. Dat brengt mede dat de bepaling van hoofdstuk III van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, getiteld “Heffing van belasting bij wege van aanslag” en daarmee ook hoofdstuk II “Aangifte”,  voor de heffing van de vennootschapsbelasting van toepassing zijn. 
     
     
       3.7 
       De Algemene wet inzake rijksbelastingen houdt - voor zover van belang - in: 
       
       
         “Artikel 5  
         1. De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         Artikel 6 
         1. Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet bij wege van aanslag worden geheven, dan wel op aangifte worden voldaan of afgedragen, kan de inspecteur degene die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig of inhoudingsplichtig is uitnodigen tot het doen van aangifte. (…) 
       
       
       
         Artikel 8 
         1. Ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, is gehouden aangifte te doen door: 
         a.de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of toe te zenden, alsmede 
         b.de in de uitnodiging gevraagde bescheiden of andere gegevensdragers, dan wel de inhoud daarvan, op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te leveren of toe te zenden. 
         (…) 
       
       
       
         Artikel 11 
         1. De aanslag wordt vastgesteld door de inspecteur. 
         2. De inspecteur kan bij het vaststellen van de aanslag van de aangifte afwijken, zomede de aanslag ambtshalve vaststellen. 
       
       
       
         Artikel 69  
         1. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet, dan wel een der feiten begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdelen a, b, d, e, f of g, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting. 
         (…) 
         4. Indien het feit, ter zake waarvan de verdachte kan worden vervolgd, zowel valt onder een van de bepalingen van het eerste of het tweede lid, als onder die van artikel 225, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht, is strafvervolging op grond van genoemd artikel 225, tweede lid, uitgesloten.” 
       
     
     
       3.8 
       De vaststelling van een (ambtshalve) aanslag door een belastinginspecteur betreft een voor bezwaar vatbaar besluit. In het fiscale recht gold lange tijd,  het in de jurisprudentie van de fiscale kamer van de Hoge Raad geformuleerde uitgangspunt, dat in het geval aan een belastingplichtige, die heeft verzuimd om het aangiftebiljet tijdig in te leveren, ambtshalve een aanslag is opgelegd  en vervolgens binnen de bezwaartermijn alsnog aangifte is gedaan van een lager belastbaar inkomen dan in de aanslag is begrepen, de indiening van dat aangiftebiljet in de regel niet anders kan worden opgevat dan dat de belastingplichtige daarmee tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de opgelegde aanslag. 
     
     
       3.9 
       De strafkamer van de Hoge Raad lijkt in een arrest van 28 juni 2016 het (eerder) in de jurisprudentie van de fiscale kamer geformuleerde uitgangspunt dat een aangifteformulier dat is ingediend na een ambtshalve oplegging dient te worden aangemerkt als een bezwaarschrift te hebben overgenomen. In de zaak die ten grondslag lag aan dat arrest was aan de verdachte onder meer ten laste gelegd dat hij opzettelijk gebruik had gemaakt van een vals aangifteformulier inkomstenbelasting. Namens de verdachte was, als reactie op een ambtshalve opgelegde aanslag, bezwaar aangetekend en alsnog een aangiftebiljet ingediend. Het namens de verdachte later opgestelde aangiftebiljet was volgens het hof geen aangifte als voorzien bij hoofdstuk II AWR en om die reden was de uitzondering van art. 69 lid 4 AWR, dat de samenloop regelt van deze bijzondere strafbepaling met het commune art. 225 lid 2 Sr, niet van toepassing. De Hoge Raad zegende dit oordeel van het hof af en overwoog als volgt: 
       
       
         “2.4.1 Het Hof heeft aan de verwerping van het verweer ten grondslag gelegd zijn oordeel dat het namens de verdachte opgestelde aangiftebiljet over het jaar 2002 niet kan gelden als een "(tijdige) aangifte als bedoeld in de wet". Dat oordeel van het Hof is juist. Een niet binnen de ingevolge art. 9 AWR bepaalde termijn ingediend aangiftebiljet waarmee de inspecteur bij de aanslagoplegging geen rekening heeft kunnen houden, kan immers niet gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in art. 69, tweede lid (oud), AWR. 
       
       
       
         2.4.2. 
         Het feit dat de verdachte over het jaar 2002 geen aangifte heeft gedaan, kan op zichzelf onder de delictsomschrijving van het eerste lid van art. 69 (oud) AWR worden gebracht. Dit houdt evenwel niet tevens in dat sprake is van de in het vierde lid van dat artikel bedoelde samenloop. Het indienen van een bezwaarschrift met gebruikmaking van een (al dan niet) onjuist/onvolledig ingevulde aangiftebiljet, is immers niet een feit dat onder het eerste lid van dat artikel valt. In zoverre faalt het middel. 
         
       
       
         2.4.3. 
         Ook voor zover het middel betoogt dat vervolging op grond van art. 69, eerste lid (oud), AWR in verbinding met art. 68, tweede lid onder a (oud), AWR had kunnen plaatsvinden, faalt het. De bedoelde delictsomschrijving ziet op het onjuist aan de inspecteur verstrekken van de in art. 68, tweede lid onder a, AWR bedoelde inlichtingen, gegevens en aanwijzingen door degene die daartoe "desgevraagd" ingevolge art. 47, eerste lid, AWR verplicht is. Die omstandigheid doet zich hier niet voor.” 
       
     
     
       3.10 
       De vraag of het aangiftebiljet een bewijsbestemming in de zin van art. 225 Sr had, was in cassatie niet (expliciet) aan de orde.  
     
     
       3.11 
       Dat was wel het geval in een arrest van de strafkamer van 3 oktober 2017. In de zaak die ten grondslag lag aan het arrest was aan de verdachte (onder meer) ten laste gelegd dat hij in vereniging met anderen een bezwaarschrift tegen een aanslag inkomstenbelasting valselijk heeft opgemaakt. In cassatie werd geklaagd over de bewezenverklaring voor zover deze inhoudt dat het daarin vermelde “bezwaarschrift” bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen. De Hoge Raad overwoog: 
       
       
         “3.2.1. Blijkens de bewijsvoering heeft de verdachte namens [betrokkene 1] een bezwaarschrift ingediend waarin voor de motivering wordt verwezen naar het daarbij gevoegde aangiftebiljet waarvan de inhoud is opgenomen in bewijsmiddel 13. Daarin ligt als vaststelling van het Hof besloten dat dit aangiftebiljet de gronden tot uitdrukking brengt waarop het bezwaar steunt en daarmee als onderdeel van het bezwaarschrift heeft te gelden. Het bezwaarschrift behelst daarbij in de kern het verzoek aan de inspecteur de aan [betrokkene 1] opgelegde aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2007 te heroverwegen, in die zin dat deze aanslag tot nihil wordt verminderd omdat [betrokkene 1] in 2007 geen looninkomsten heeft genoten. 
       
       
       
         3.2.2. 
         Het Hof heeft blijkens de bewezenverklaring geoordeeld dat dit bezwaarschrift aldus bestemd is om tot het bewijs van de omvang van die looninkomsten te dienen. Dat oordeel is echter onjuist omdat aan een tegen een belastingaanslag gericht bezwaarschrift als zodanig, voor zover dat bezwaarschrift ertoe strekt het bedrag van de aanslag tot een bepaald bedrag te verminderen, in het maatschappelijk verkeer niet een zodanige betekenis voor het bewijs van de inhoud ervan pleegt te worden toegekend dat daaraan een bewijsbestemming in de zin van art. 225 Sr toekomt. De Hoge Raad neemt daarbij in aanmerking dat een niet binnen de ingevolge art. 9 AWR bepaalde termijn ingediend aangiftebiljet waarmee de inspecteur bij de aanslagoplegging geen rekening heeft kunnen houden, niet kan gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte in de zin van de belastingwetgeving (vgl. HR 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333, NJ 2016/402). 
         
       
     
     
       3.3. 
       Het middel is terecht voorgesteld. Nu het onderhavige bezwaarschrift niet kan worden aangemerkt als een "geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen", dient de verdachte te worden vrijgesproken van het onder 2 tenlastegelegde. De Hoge Raad zal dit zelf doen.” 
     
     
       3.12 
       De vraag is hoe dit arrest van 3 oktober 2017 van de Hoge Raad moet worden geduid.  De Hoge Raad spreekt van een bezwaarschrift ‘als zodanig’. Daaruit leid ik af dat het oordeel dat geen bewijsbestemming toekomt vooral ziet op het bewaarschrift. Omdat het aangiftebiljet in deze zaak naar de vaststelling van het hof onderdeel uitmaakte van het bezwaarschrift kwam ook aan het aangiftebiljet geen bewijsbestemming toe. Uit het arrest kan, zo meen ik, niet worden afgeleid dat een, na een ambtshalve opgelegde aanslag, ingediend aangiftebiljet steeds een bewijsbestemming als bedoeld in art. 225 Sr ontbeert. In de eerste plaats omdat de Hoge Raad daar zelf al een voorbehoud bij maakt. Alleen voor zover het bezwaarschrift ertoe strekt het bedrag van de aanslag tot een bepaald bedrag te verminderen ontbreekt de bewijsbestemming. In de tweede plaats omdat de Hoge Raad spreekt van een bezwaarschrift ‘als zodanig’. Daarbij is ook van belang dat de bewezenverklaring inhield dat het  bezwaarschrift  valselijk was opgemaakt.  
     
     
       3.13 
       
         Op grond van lid 1 van art. 7:11 van de Algemene wet bestuursrecht vindt, indien het bezwaar ontvankelijk is, op grondslag van dat bezwaar een heroverweging van het bestreden besluit plaats. Ik zou menen dat aan het bezwaarschrift en de gronden waarop het bezwaarschrift steunt geen bewijsbestemming toekomt, voor zover dat bezwaarschrift ertoe strekt het bedrag van de aanslag te verminderen. Een partijstandpunt in een geschil, waaronder begrepen een bezwaarprocedure, heeft immers geen bewijsbestemming.  Dat ligt, zo meen ik, anders ten aanzien van stukken die dienen ter onderbouwing en daarmee ten bewijze van hetgeen in het bezwaarschrift wordt gesteld. De belastinginspecteur moet van de juistheid van die stukken kunnen uitgaan.   
         
           Bespreking van het eerste middel 
         
       
     
     
       3.14 
       Het hof heeft in de onderhavige zaak vastgesteld dat na de ambtshalve aanslag vennootschapsbelasting 2009 op 10 mei 2011 door (de “directie” van [A] ) een ongemotiveerd bezwaarschrift is ingediend en dat ruim een jaar later, op 15 juli 2012 alsnog door de verdachte een aangifte vennootschapsbelasting over 2009 werd gedaan. Deze aangifte bevat een opgave van bedragen. In verband met het aangifteformulier vennootschapsbelasting 2010 heeft het hof vastgesteld dat op 15 juli 2012 ook aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2010 is gedaan en dat ook deze aangifte een opgave van bedragen bevat. Het hof komt vervolgens tot het oordeel dat ook een na een ambtshalve aanslag ingediende aangifte vennootschapsbelasting, bestaande uit een (digitaal) formulier waarin uitsluitend opgave wordt gedaan van posten en daarbij vermelde bedragen, in het maatschappelijk verkeer een bewijsbestemming heeft. De omstandigheid dat zo’n geschrift fiscaalrechtelijk wordt opgevat als een bezwaarschrift tegen een ambtshalve opgelegde aanslag, maakt naar het oordeel van het hof niet dat het geen geschrift is dat tot bewijs van enig feit kan dienen. 
     
     
       3.15 
       Zie ik het goed, dan ligt in deze vaststellingen van het hof besloten dat zowel de door de verdachte ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2009 als de aangifte vennootschapsbelasting 2010 moet worden aangemerkt als een (aanvulling op een) bezwaarschrift tegen een ambtshalve opgelegde aanslag. Dat brengt mee dat het oordeel van het hof dat aan beide aangifteformulieren een bewijsbestemming toekomt, niet zonder meer begrijpelijk is. Door de aangifteformulieren aan te merken als een bezwaarschrift, dat dus het startpunt is van een procedure die moet leiden tot een heroverwegging van de ambtshalve opgelegde aanslag en een beslissing op bezwaar, dan wel als de motivering van zo een bezwaar, fungeren de formulieren niet als louter een opgaaf van gegevens, maar als motivering van een partijstandpunt in een bezwaarprocedure. Aan een dergelijk standpunt komt, zo zagen we eerder, geen bewijsbestemming toe.  
     
     
       3.16 
       Het eerste middel slaagt. 
     
     
       3.17 
       Ten overvloede merk ik nog op dat het in de onderhavige zaak niet zonder meer evident is dat de aangifteformulieren vennootschapsbelasting 2009 en 2010 ook daadwerkelijk fiscaal worden aangemerkt als een (tijdig) ingediend bezwaar tegen een ambtshalve opgelegde aanslag. Uit het vonnis van de rechtbank maak ik op dat de inspecteur van de Belastingdienst het niet-gemotiveerd bezwaarschrift dat is ingediend tegen de aanslag over het jaar 2009 in behandeling heeft genomen als een verzoek om ambtshalve herziening van de aanslag, waarbij de juistheid van de aanslag alleen kan worden beoordeeld door middel van een aangifte. En dat de aangifte over 2010 door de Belastingdienst wordt aangemerkt als een niet-tijdig ingediend bezwaarschrift tegen de ambtshalve aanslag. 
     
   
   
     Het tweede middel 
     
     
       4.1 
       Het tweede middel bevat de klacht dat het hof bij het bepalen van de strafmaat zijn oordeel ontoereikend heef gemotiveerd. Meer in het bijzonder zou de uitleg die het hof heeft gegeven aan de LOVS-oriëntatiepunten inzake fraudedelicten niet zonder meer begrijpelijk zijn.  
     
     
       4.2 
       Het hof heeft in het bestreden arrest de volgende strafmaatoverwegingen opgenomen: 
       
       
         “De rechtbank Amsterdam heeft de verdachte voor het in eerste aanleg onder feit 2 tot en met 6 bewezenverklaarde veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van 24 maanden en een ontzetting van de uitoefening van het beroep van statutair bestuurder of feitelijk bestuurder van enige rechtspersoon, als bedoeld in artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht, voor de duur van 5 jaren.  
       
       
       
         De advocaat-generaal heeft gevorderd dat de verdachte voor het onder 1, 2, 3, 4, 5 en 6 tenlastegelegde zal worden veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van 30 maanden, waarvan 9 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaar en een ontzetting van de uitoefening van het beroep van al dan niet feitelijk bestuurder van een vennootschap, voor de duur van 5 jaren.  
       
       
       
         De verdediging heeft het hof verzocht af te zien van het opleggen van een onvoorwaardelijke gevangenisstraf. Daartoe is aangevoerd, dat het benadelingsbedrag dat de rechtbank als uitgangspunt heeft genomen bij de strafoplegging (€ 947.523,00) niet redelijk is en moet worden gematigd met de geldbedragen die (door derden) zijn terugbetaald aan de fiscus; alleen het feitelijke fiscale nadeel dat de Belastingdienst daadwerkelijk heeft geleden, onafhankelijk van het gedrag van de verdachte, mag van invloed zijn op de hoogte van de op te leggen straf. De verdachte heeft daar ter terechtzitting in hoger beroep aan toegevoegd dat ten gunste van de Belastingdienst zekerheden zijn uitgewonnen en in beslag genomen onroerende goederen zijn verkocht.  
         De verdediging heeft nog aangevoerd dat de verdachte hoge fiscale schulden heeft. Ten slotte is aangevoerd dat hij veel baat heeft bij de hulp en begeleiding van de reclassering (als voorwaarde opgelegd in een andere strafzaak). Een onvoorwaardelijke vrijheidsstraf zal het gunstige effect daarvan te niet doen. Het hof heeft in hoger beroep de op te leggen straffen bepaald op grond van de ernst van de feiten en de omstandigheden waaronder deze zijn begaan en gelet op de persoon van de verdachte. Het hof heeft met betrekking tot de op te leggen onvoorwaardelijke gevangenisstaf in het bijzonder het volgende in beschouwing genomen. 
       
       
       
         De verdachte heeft zich gedurende een periode van zeven jaar schuldig gemaakt aan het misleiden van de Belastingdienst, door herhaaldelijk gebruik te maken van zogenoemde HlR-constructies. Hij heeft daarbij ook anderen aangezet tot belastingfraude. De verdachte had de beschikkingsmacht over verschillende vennootschappen, maakte gebruik van stromannen en fingeerde onroerend goed transacties. Zodoende heeft hij het op geraffineerde wijze doen voorkomen dat, voorafgaand aan een aandelenoverdracht, een vennootschap had voldaan aan haar plicht tot herinvestering. In dat kader heeft hij meermalen valsheid in geschrift gepleegd en verschillende belastingaangiften onjuist, onvolledig of in het geheel niet gedaan. Hij heeft de beschreven constructies gefaciliteerd met als doel zichzelf financieel te bevoordelen en een juiste fiscale afrekening door de belastingplichtige vennootschappen te frustreren. Het hof rekent de verdachte zijn (mede) op eigen gewin gericht gedrag zeer aan. Belastingfraude kan immers leiden tot ondermijning van de belastingmoraal en draagt bij aan verzwaring van de belastingdruk voor de gehele samenleving. Het vervalsen van stukken met een bewijsbestemming frustreert het vertrouwen dat daarin moet kunnen worden gesteld.  
         Het totale fiscale nadeel dat de verdachte met zijn handelen heeft veroorzaakt bedraagt ten minste € 1.000.000,-. Het hof heeft daarbij acht geslagen op de berekening van de rechtbank inzake de benadelingsbedragen per feit. Anders dan de rechtbank overweegt het hof dat daarbij ook het onder feit 6 genoemde bedrag aan vennootschapsbelasting van € 400.000,00 in aanmerking kan worden genomen.  
         Anders dan de raadsman is het hof van oordeel dat het fiscale nadeel het op geld waardeerbare nadeel is dat door de strafbare feiten is veroorzaakt, ongeacht de geldbedragen die mogelijk later (door derden) aan de fiscus zijn (terug)betaald. De ernst van het strafbare gedrag van de verdachte wordt mede bepaald door de hoogte van het fiscale nadeel dat als direct gevolg van de feiten is ontstaan. 
       
       
       
         Uitgaande van een nadeelbedrag van ongeveer € 1.000.000,- en gezien de oriëntatiepunten inzake fraudedelicten is in dit geval een onvoorwaardelijke gevangenisstraf van 24 maanden passend. Gelet op de ernst en de aard van de feiten en de lengte van de periode zoals bewezenverklaard, is het hof van oordeel dat in dit geval alleen een onvoorwaardelijke vrijheidsstraf van die omvang recht doet aan deze feiten. Het hof ziet in hetgeen door en namens de verdachte is aangevoerd geen aanleiding de in eerste aanleg opgelegde straf te matigen.  
       
       
       
         Blijkens een de verdachte betreffend uittreksel uit de Justitiële Documentatie van 10 juni 2022 is hij eerder voor valsheid in geschrift en fiscale delicten onherroepelijk veroordeeld. De verdachte is ook na het plegen van de onderliggende feiten nog in aanraking geweest met justitie, met betrekking tot een vermogensdelict. 
       
       
       
         Het hof heeft ten slotte acht geslagen op de omstandigheid dat in deze zaak de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) is overschreden, aangezien de redelijke termijn is aangevangen op 11 juni 2014, de rechtbank uitspraak heeft gedaan op 20 december 2018 en het hof heden, op 21 juli 2022 arrest wijst. Als uitgangspunt geldt dat de behandeling van de zaak dient te zijn afgerond binnen twee jaren per rechterlijke instantie, zodat een overschrijding van de periode als geheel heeft plaatsgevonden met ruim vier jaar. Het hof zal deze overschrijding verdisconteren in de strafmaat, in die zin dat het hof, in plaats van een gevangenisstraf van 24 maanden die het hof in dit geval passend en geboden acht, de verdachte een gevangenisstraf van 21 maanden zal opleggen.” 
       
     
     
       4.3 
       De LOVS-oriëntatiepunten houden - voor zover van belang - in: 
       
       
         “Fraude  
         (…)  
         Benadelingsbedrag	Oriëntatiepunt 
         (…) 
         g. 				€ 1.000.000,-- en hoger 24 maanden - maximum gs ov 
       
       
       
         Toelichting oriëntatiepunt fraude 
         Het oriëntatiepunt ziet op fraude in algemene zin. Daaronder zijn begrepen fraudedelicten in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de Douanewet, de Wet op het financieel toezicht, de Coördinatiewet en de Organisatiewet, alsook uitkeringsfraude en andere bijzondere wetten. Onder fraudedelicten worden tevens geschaard de in de titels 8 (omkoping), 10-12 (valsheid), 24-26 (verduistering, bedrog en faillissement), 28 (steekpenningen) en 30a (witwassen) van het Wetboek van Strafrecht opgenomen artikelen, mits deze gedragingen in een frauduleuze context plaatsvinden. 
         (…) 
         Bij de straftoemeting in fraudezaken dient men zich naast het benadelingsbedrag evenzeer te oriënteren op de hieronder, niet limitatief, opgesomde strafvermeerderende en strafverminderende factoren. 
       
     
   
   
     Strafvermeerderende en/of strafverminderende factoren 
     
       (…) 
       - de mate waarin het ontstane nadeel ongedaan is gemaakt” 
     
     
       4.4 
       Bij de beoordeling van het middel stel ik voorop dat de feitenrechter niet gebonden is aan de LOVS-oriëntatiepunten en dat de uitleg daarvan aan hem is voorbehouden. In cassatie kan wel worden getoetst of de uitleg van de oriëntatiepunten en de toepassing ervan door het hof begrijpelijk is. Die toetsing heeft echter, de rechterlijke straftoemetingsvrijheid in aanmerking genomen alsmede gelet op de aard van die oriëntatiepunten, een beperkt karakter. 
     
     
       4.5 
       De steller van het middel voert aan dat het begrip ‘benadelingsbedrag’ uit de LOVS-oriëntatiepunten objectief moet worden uitgelegd, in de zin dat het gaat om het daadwerkelijke nadeel dat uiteindelijk aan de belastingbetaler wordt toegebracht.  
     
     
       4.6 
       Het hof heeft eerst vastgesteld dat het totale fiscale nadeel dat de verdachte met zijn handelen heeft veroorzaakt ten minste € 1.000.000,- bedraagt. Het hof heeft vervolgens geoordeeld dat het fiscale nadeel het op geld waardeerbare nadeel is dat door de strafbare feiten is veroorzaakt, ongeacht de geldbedragen die mogelijk later (door derden) aan de fiscus zijn (terug)betaald. En dat de ernst van het strafbare gedrag van de verdachte mede wordt bepaald door de hoogte van het fiscale nadeel dat als direct gevolg van de feiten is ontstaan. Dat oordeel acht ik niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd. Daarbij neem ik in aanmerking dat blijkens de toelichting bij de LOVS-oriëntatiepunten inzake fraude de mate waarin het ontstane nadeel ongedaan is gemaakt kan worden meegewogen, in (doorgaans) strafverminderende zin. Dat impliceert dat het benadelingsbedrag in de oriëntatiepunten uitgaat van een benadelingsbedrag zonder dat daarbij rekening is gehouden met eventuele terugbetalingen. Het hof heeft gelet op de ernst en de aard van de feiten en de lengte van de periode zoals bewezenverklaard geen reden gezien om de eventueel terugbetaalde bedragen in strafverminderende zin mee te wegen. Ook dat oordeel acht ik niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd.  
     
     
       4.7 
       Het tweede middel faalt. 
       
     
   
   
     Afronding 
     
     
       5.1 
       Het eerste middel slaagt en het tweede middel faalt. Het tweede middel kan worden afgedaan met de aan art. 81 lid 1 RO ontleende formulering. 
     
     
       5.2 
       Ambtshalve merk ik op dat de Hoge Raad uitspraak zal doen nadat meer dan twee jaren zijn verstreken na het instellen van het cassatieberoep. Dit brengt mee dat de redelijke termijn als bedoeld in art. 6 lid 1 EVRM is geschonden.   
     
     
       5.3 
       Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, maar uitsluitend wat betreft het onder 1 tenlastegelegde en de strafoplegging en tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof Amsterdam, opdat de zaak op het bestaande hoger beroep opnieuw wordt berecht en afgedaan, en tot verwerping van het beroep voor het overige.  
       
       
       
         De Procureur-Generaal 
         bij de Hoge Raad der Nederlanden 
       
       
       
       
         plv. AG 
       
     
   
   
      	ECLI:NL:HR:2016:1333. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2017:2542. 
   
   
      	Vgl. ECLI:NL:GHAMS:2020:1453. 
   
   
     HR 14 mei 1957, ECLI:NL:HR:1957:212, HR 20 april 2004, ECLI:NL:HR:2004:AN9379. 
   
   
      	Wat betreft inkomstenbelasting is dit uitgangspunt losgelaten. Met de  Wet tijdelijke regeling herzien aangifte inkomstenbelasting heeft de wetgever beoogd verbetering van de praktische rechtsbescherming te bereiken. Per 1 januari 2024 is in het derde en vierde lid van artikel 9.6 Wet inkomstenbelasting 2001 geregeld dat een herzien (digitaal) aangiftebiljet dat wordt ingediend binnen de reguliere bezwaartermijn die geldt ten aanzien van de aanslag inkomstenbelasting, wordt aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering (in plaats van als een bezwaarschrift) ( Kamerstukken II  2023/24, 36 428, nr. 3). Deze wetswijziging sluit aan bij de werkwijze die de Belastingdienst al enige tijd hanteert. Deze werkwijze wordt door de Belastingdienst ook gehanteerd bij de omzet- en loonbelasting, zij het dat een wettelijke grondslag hiervoor (nog) ontbreekt ( Kamerstukken II  2022/23, 31 066, nr. 1216).  
   
   
      	Vgl. HR 10 januari 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4196,  BNB  1990/258. Vgl. ook HR 15 april 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2492.  
   
   
      	HR 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333. 
   
   
      	HR 3 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2542. 
   
   
      	Zie hierover ook D.J. Franssen en F.H.J. de Graaf, ‘Het strafrechtelijk pallet omtrent de aangifteplicht’,  TFB  2022, nr. 7 en M.M. Kors, ‘Artikel 225 Sr, het onjuiste aangiftebiljet en het pleitbare standpunt in het fiscale strafrecht’,  TBS&H  2018, nr. 1. 
   
   
      	Zie in die zin ook D.J. Franssen en F.H.J. de Graaf, ‘Het strafrechtelijk pallet omtrent de aangifteplicht’,  TFB  2022, nr. 7, p. 6. 
   
   
      	Zie onder meer HR 31 januari 2017, ECLI:NL:HR:2017:114 en HR 13 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:320.