ECLI: ECLI:NL:PHR:2024:540

Titel: ECLI:NL:PHR:2024:540 Parket bij de Hoge Raad , 17-05-2024 / 23/04228

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2024-05-17

Zaaknummer: 23/04228

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2024:540

---

Art. 11(3)(e) Verordening (EG) nr. 883/2004, art. 9.6 Wet IB 2001 en art. 45aa(b) UR IB 2001; volgens onherroepelijke aanslag premieplicht in Nederland, volgens later arrest HvJ premieplicht in Litouwen; verzoek om ambtshalve vermindering: nieuwe jurisprudentie? 
       
       In deze zaak ligt de vraag voor of het Unierecht zich verzet tegen de beperking die art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling Wet IB 2001 (de zogenoemde nieuwe jurisprudentie-uitzondering) stelt aan het recht op ambtshalve vermindering. Het gaat met name om de vraag of het Unierecht ambtshalve vermindering voorschrijft van een belastingaanslag waarvan de Unierechtelijke onjuistheid blijkt uit rechtspraak van het HvJ die is gewezen na het onherroepelijk worden van die aanslag. 
       
       In 2015 woonde belanghebbende in Litouwen en werkte hij voor een Nederlandse werkgever op een schip dat voer onder de vlag van de Bahama’s. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor dat jaar heeft belanghebbende vermeld dat hij het gehele jaar premieplichtig is in Nederland. De aanslag is op 31 december 2016 conform de aangifte opgelegd. Naar aanleiding van een arrest van het HvJ van 8 mei 2019, heeft belanghebbende in 2019 alsnog een bezwaarschrift ingediend, stellende dat hij niet in Nederland maar in Litouwen premies verschuldigd is. Dit bezwaarschrift is aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering en is vervolgens afgewezen omdat de nieuwe jurisprudentie-uitzondering volgens de Inspecteur van toepassing is. 
       
       In cassatie keren de klachten van belanghebbende zich tegen het oordeel van het Hof dat het verzoek om ambtshalve vermindering terecht is afgewezen. Belanghebbende stelt dat de uitspraak van het HvJ geen nieuwe jurisprudentie is en dat het niet in overeenstemming met het Unierecht is om het verzoek af te wijzen. 
       
       A-G Koopman komt tot de slotsom dat de aanslag van belanghebbende onherroepelijk is komen vast te staan en in beginsel formele rechtskracht heeft gekregen. Slechts in uitzonderlijke situaties kan deze formele rechtskracht worden doorbroken. Deze uitzonderlijke situaties zijn hier niet aan de orde. Ook een verzoek om herziening op grond van art. 4:6 Awb zou niet kunnen slagen nu later tot stand gekomen jurisprudentie geen nieuwe feiten of omstandigheden zijn. En daarnaast is ook  de route van Kühne & Heitz niet mogelijk, aangezien belanghebbende geen rechtsmiddelen heeft aangewend tegen de aanslag. 
       
       Bij gebrek aan regels van Unierecht, moet worden beoordeeld of de nationale procedure voldoet aan de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid. Het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel verzetten zich naar de overtuiging van de A-G niet tegen toepassing van de nieuwe jurisprudentie-uitzondering als grond voor de afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering. 
       
       De A-G komt tot de conclusie dat het cassatieberoep van belanghebbende ongegrond is.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 23/04228  
       
         Datum 	17 mei 2024 
       
         Belastingkamer	 B 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen  
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	21/00530 
       Nr. Rechtbank	20/1065 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       R.J. Koopman 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         
          [X]
         
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         staatssecretaris van Financiën 
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       In deze zaak ligt de vraag voor of het Unierecht zich verzet tegen de beperking die art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling Wet IB 2001 (de zogenoemde nieuwe jurisprudentie-uitzondering) stelt aan het recht op ambtshalve vermindering. Het gaat met name over de vraag of het Unierecht ambtshalve vermindering voorschrijft van een belastingaanslag waarvan de Unierechtelijke onjuistheid blijkt uit rechtspraak van het HvJ die is gewezen na het onherroepelijk worden van die betreffende aanslag.  
     
     
       1.2 
       De feiten in deze zaak zijn als volgt (2.1 tot en met 2.3). In 2015 woonde belanghebbende in Litouwen en werkte hij voor een Nederlandse werkgever op een schip dat voer onder de vlag van de Bahama’s. Belanghebbende heeft op 21 april 2016 zijn aangifte in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2015 ingediend. In de aangifte heeft belanghebbende vermeld dat hij het gehele jaar premieplichtig is in Nederland. De aanslag is op 31 december 2016 conform de aangifte opgelegd. Naar aanleiding van een arrest van het HvJ van 8 mei 2019, heeft belanghebbende in 2019 alsnog een bezwaarschrift ingediend. Dit bezwaarschrift is aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering is en vervolgens afgewezen omdat de nieuwe jurisprudentie-uitzondering volgens de Inspecteur van toepassing is.  
     
     
       1.3 
       In cassatie keren de klachten van belanghebbende (3.2) zich tegen het oordeel van het Hof dat het verzoek om ambtshalve vermindering terecht is afgewezen. Daartoe betoogt belanghebbende dat de uitspraak van het HvJ geen nieuwe jurisprudentie is en dat het niet in overeenstemming met het Unierecht is om het verzoek af te wijzen. 
     
     
       1.4 
       In deze zaak gaat het dus om de vraag of de beperking van het recht op ambtshalve vermindering, neergelegd in art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling IB 2001 de toets aan het Unierecht kan doorstaan. Ik kom tot de slotsom dat de aanslag van belanghebbende onherroepelijk is komen vast te staan en in beginsel formele rechtskracht heeft gekregen. Slechts in uitzonderlijke situaties kan deze formele rechtskracht worden doorbroken. Deze uitzonderlijke situaties zijn hier niet aan de orde. Ook een verzoek om herziening op grond van art. 4:6 Awb zou niet kunnen slagen nu later tot stand gekomen jurisprudentie geen nieuwe feiten of omstandigheden zijn (4.9 tot en met 4.13). En daarnaast is ook  de route van Kühne & Heitz (5.4) niet mogelijk, aangezien belanghebbende geen rechtsmiddelen heeft aangewend tegen de aanslag.  
     
     
       1.5 
       Bij gebrek aan regels van Unierecht, moet worden beoordeeld of de nationale procedure voldoet aan de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid (5.11). Het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel verzetten zich naar mijn overtuiging niet tegen toepassing van de nieuwe jurisprudentie-uitzondering als grond voor de afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering. (9.10). 
     
     
       1.6 
       De conclusie zal als volgt worden opgebouwd. In hoofdstuk 2 van deze conclusie zal ik de feiten en het geding bij de Rechtbank en het Hof behandelen. In hoofdstuk 3 komt het geding in cassatie aan bod. Daarna schets ik in hoofdstuk 4 het wettelijk kader van zowel de ambtshalve vermindering en de mogelijkheid tot herziening van een besluit. Hoofdstuk 5 behandelt de Europeesrechtelijke jurisprudentie, hoofdstuk 6 de nationaal rechtelijke jurisprudentie en hoofdstuk 7 de jurisprudentie met betrekking tot het materiële geschil. In hoofdstuk 8 zal ik kijken of er nog andere mogelijkheden zijn en ten slotte zal in hoofdstuk 9 de klachten van belanghebbende worden beoordeeld.  
     
     
       1.7 
       Ik kom tot de conclusie dat het cassatieberoep van belanghebbende ongegrond is. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instantie 
     De feiten 
     
       2.1 
       In 2015 woonde belanghebbende in Litouwen en werkte hij voor een Nederlandse werkgever op een schip dat voer onder de vlag van de Bahama’s. Belanghebbende heeft op 21 april 2016 zijn aangifte in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2015 ingediend. In de aangifte heeft belanghebbende vermeld dat hij het gehele jaar premieplichtig is in Nederland. De aanslag is met dagtekening 31 december 2016 vastgesteld conform de door belanghebbende ingediende aangifte. De aanslag bestaat enkel uit premies volksverzekeringen over een premie-inkomen van € 22.991. Belanghebbende heeft niet binnen de bezwaartermijn een bezwaarschrift ingediend, zodat de aanslag onherroepelijk is komen vast te staan.  
     
     
       2.2 
       Belanghebbende heeft op 7 oktober 2019 alsnog een bezwaarschrift ingediend. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt naar aanleiding van het antwoord op de prejudiciële vragen van de Hoge Raad aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) over de toepassing van art. 11(3)(e) van de Verordening nr. 883/2004 (de Verordening). In dit arrest heeft het HvJ voor recht verklaard dat art. 11(3)(e) van de Verordening aldus moet worden uitgelegd dat – kort gezegd – de wetgeving van de woonstaat van toepassing is op het geval waarin een persoon zijn woonplaats in zijn lidstaat van herkomst heeft behouden terwijl hij als zeevarende werkt voor een in een andere lidstaat gevestigde werkgever, op een schip dat vaart buiten het grondgebied van de Europese Unie onder de vlag van een derde land. 
     
     
       2.3 
       
         De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard vanwege termijnoverschrijding en heeft het bezwaarschrift voorts aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag. De Inspecteur heeft vervolgens op 30 december 2019 het verzoek afgewezen. Over die afwijzing gaat deze procedure. 
         
           Rechtbank Zeeland-West-Brabant 
           
         
       
     
     
       2.4 
       Bij de Rechtbank was tussen partijen in geschil of terecht geen ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 is verleend. Tussen partijen was niet in geschil dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. De Inspecteur heeft geweigerd om de aanslag IB/PVV 2015 ambtshalve te verminderen omdat volgens hem de uitzondering van art. 45aa(b) van de Uitvoeringsregeling Wet IB van toepassing is.  
     
     
       2.5 
       De Rechtbank heeft voorop gesteld dat het aan belanghebbende is om aannemelijk te maken dat er geen jurisprudentie is die eerst is gewezen nadat de belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan. Uit de procedure zoals die is doorlopen tot aan de uitspraak van het HvJ kan worden opgemaakt dat er onduidelijkheid bestond over de toepassing van de restbepaling in de Verordening. Zowel door de Rechtbank als door de Hoge Raad zijn juist daarom prejudiciële vragen gesteld. Naar het oordeel van de Rechtbank was er (vóór het arrest van het HvJ) geen  acte éclaré  of  acte clair  zoals belanghebbende betoogt. Het enkele gegeven dat het HvJ in zijn uitspraak de zienswijze van belanghebbende heeft bevestigd, maakt dit niet anders. Op die gronden is de Rechtbank tot de conclusie gekomen dat de uitspraak van het HvJ nieuwe jurisprudentie is als bedoeld in art. 45aa Uitvoeringsregeling Wet IB. Aangezien de uitspraak van het HvJ is gedaan nadat de belastingaanslag onherroepelijk vaststond, is de uitzondering van art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling Wet IB van toepassing, aldus de Rechtbank. 
     
     
       2.6 
       
         De Rechtbank heeft vervolgens het betoog van belanghebbende dat het niet verlenen van de ambtshalve vermindering in strijd is met Europees recht, verworpen. Volgens de Rechtbank verplicht het Europees recht slechts in zeer uitzonderlijke gevallen een bestuursorgaan om een definitief geworden besluit te heroverwegen.  Alleen degene die voor de nationale rechter tot in hoogste aanleg heeft geprocedeerd kan aanspraak maken op vermindering, indien naderhand op grond van Europese rechtspraak komt vast te staan dat in hoogste aanleg een onjuiste beslissing is gegeven. In dit geval wordt niet voldaan aan deze voorwaarde nu belanghebbende geen rechtsmiddelen heeft aangewend, aldus de Rechtbank.  
         
           Gerechtshof 's-Hertogenbosch 
           
         
       
     
     
       2.7 
       Op het hoger beroep van belanghebbende heeft het Hof geoordeeld dat het de overwegingen van de Rechtbank juist acht en op goede gronden gegeven. Dat voor een situatie als die van belanghebbende art. 11(3)(e) Verordening van toepassing is, waardoor (enkel) de nationale wetgeving van Litouwen van toepassing is, is pas duidelijk geworden met de uitspraak van het HvJ. Op dat moment was de aanslag reeds onherroepelijk geworden.  
     
     
       2.8 
       Ter zitting voor het Hof heeft belanghebbende nog betoogd dat hij het onredelijk vindt dat in dit geval geen ambtshalve vermindering wordt verleend. Voor zover belanghebbende hiermee bedoeld heeft te stellen dat de nieuwe jurisprudentie-uitzondering in dit geval op basis van een exceptieve toetsing aan het evenredigheidsbeginsel buiten toepassing moet blijven, slaagt de stelling volgens het Hof niet. Dat belanghebbende ervoor heeft gekozen om binnen de bezwaartermijn geen bezwaar te maken tegen de aanslag komt voor zijn rekening en risico. De regeling van art. 9.6 Wet IB 2001 biedt een extra mogelijkheid om een onjuiste belastingaanslag te verminderen. Daarbij mogen beperkingen worden gesteld, zoals de nieuwe jurisprudentie-uitzondering, en die uitzondering is naar het oordeel van het Hof niet onevenredig. 
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft op 21 maart 2024 afgezien van dupliek. 
     
     
       3.2 
       De klachten van belanghebbende keren zich tegen het oordeel van het Hof dat het verzoek om ambtshalve vermindering terecht is afgewezen. Daartoe betoogt belanghebbende dat de uitspraak van het HvJ geen nieuwe jurisprudentie is. De uitspraak van het HvJ bevestigt de uitleg en toepassing van art. 11(3)(e) Verordening zoals deze bepaling altijd al moest worden uitgelegd en toegepast. Daaraan doet niet af dat Nederland die bepaling anders heeft uitgelegd en toegepast tot deze uitspraak van het HvJ. Bovendien is het niet in overeenstemming met het Unierecht om dat verzoek af te wijzen. Belanghebbende was niet premieplichtig in Nederland. 
     
     
       3.3 
       Het verweer van de Staatssecretaris strekt ertoe dat het beroep van belanghebbende ongegrond wordt verklaard. De Staatssecretaris stelt hierbij dat het arrest van het HvJ is gewezen nadat de aanslag IB/PVV 2015 van belanghebbende reeds onherroepelijk vaststond. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof terecht geoordeeld dat de bezwaartermijn van zes weken een redelijke termijn is in die zin dat de uitoefening van het Unierecht gebaseerde verordeningen niet praktisch onmogelijk is gemaakt. 
     
     
       3.4 
       Voorts stelt de Staatssecretaris dat het Hof met juistheid heeft beslist dat de regeling van art. 9.6 Wet IB 2001 een extra mogelijkheid biedt om een onjuiste belastingaanslag te verminderen, waarbij beperkingen mogen worden gesteld. De nieuwe jurisprudentie-uitzondering is volgens de Staatssecretaris niet onevenredig. 
     
     
       3.5 
       In repliek herhaalt belanghebbende dat het arrest van het HvJ geen nieuwe jurisprudentie is, maar een bevestiging van reeds bestaande jurisprudentie en van de letterlijke tekst van de Verordening. Dat de inspecteur in de zaak die leidde tot dat arrest van het HvJ tegen de reeds bestaande jurisprudentie en letterlijke tekst in aan het procederen was, maakt het latere arrest, dat het eerdere arrest en de letterlijke tekst bevestigt, geen nieuwe jurisprudentie, aldus belanghebbende. 
     
   
   
     
       4 Wettelijk kader 
     
       4.1 
       Deze zaak gaat over een verzoek tot ambtshalve vermindering van premie voor de volksverzekeringen. Op grond van art. 58 Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) wordt de premie voor de volksverzekeringen bij wege van aanslag geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de inkomstenbelasting geldende regels . In hoofdstuk 9 van de Wet IB 2001 is de wijze van heffing geregeld. Art. 9.6 Wet IB 2001 valt onder dit hoofdstuk en is op grond van art. 58 Wfsv dus van toepassing op de premies voor de volksverzekeringen. 
     
     
       4.2 
       
         Voor een uitgebreide analyse van de parlementaire geschiedenis van art. 9.6 Wet IB 2001 en het daarop gebaseerde art. 45aa Uitvoeringsregeling IB 2001 verwijs ik naar mijn conclusie van 26 januari 2024 . Ik zal hier enkel de relevante wetsartikelen opnemen. In art. 9.6 Wet IB 2001 zijn de bijzondere regels voor ambtshalve verminderingen opgenomen. Dit artikel luidde ten tijde van het verzoek om ambtshalve vermindering (2019) als volgt: 
         “1. Een ambtshalve vermindering van een belastingaanslag geschiedt uitsluitend op de voet van dit artikel. 
         2. In bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen wordt een onjuiste belastingaanslag door de inspecteur ambtshalve verminderd. 
         3. Indien de belastingplichtige een verzoek om ambtshalve vermindering heeft gedaan en dat verzoek geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, beslist de inspecteur dat bij een voor bezwaar vatbare beschikking. 
         4. Dit artikel is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot beschikkingen die afzonderlijk op het aanslagbiljet van de belastingaanslag zijn vermeld, waarbij voor de toepassing van dit artikel het verzamelinkomen, bedoeld in artikel 2.18, alsmede de belastingrente en de revisierente, bedoeld in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, geacht worden onderdeel uit te maken van de belastingaanslag.” 
       
     
     
       4.3 
       
         Op grond van het tweede lid wordt bij ministeriële regeling bepaald in welke gevallen een onjuiste belastingaanslag ambtshalve wordt verminderd. Dit is uitgewerkt in art. 45aa Uitvoeringsregeling. Vooral onderdeel b, de zogenoemde nieuwe jurisprudentie-uitzondering, is van belang in deze zaak. Dit artikel luidt als volgt: 
         “De inspecteur vermindert ambtshalve een belastingaanslag die op een te hoog bedrag is vastgesteld zodra hem dat is gebleken, tenzij: 
         a. vijf jaren zijn verlopen na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft; 
         b. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald; 
         c. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit beleidsregels van de Minister van Financiën die eerst zijn uitgevaardigd nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald; 
         d. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit de omstandigheid dat eerst nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan een beroep wordt gedaan op een fiscale faciliteit, waarop een beroep moet worden gedaan bij de aangifte of op een ander wettelijk voorgeschreven moment; of 
         e. sprake is van enig feit waardoor ten onrechte inkomstenbelasting is geheven en als gevolg van die heffing een andere belasting, al dan niet van dezelfde belastingplichtige, ter zake van datzelfde feit niet is geheven en ook niet meer kan worden geheven, met dien verstande dat in dat geval wel ambtshalve vermindering plaatsvindt voor zover het bedrag van de eerstgenoemde belasting het bedrag van de andere belasting te boven gaat.” 
       
     
     
       4.4 
       
         In mijn conclusie van 26 januari 2024 stelde ik voor een volgende invulling te geven aan de nieuwe jurisprudentie-uitzondering:  
         “De onjuistheid van een aanslag vloeit voort uit nieuwe jurisprudentie als de desbetreffende rechterlijke uitspraak is gewezen nadat de belastingaanslag onherroepelijk is geworden en de inspecteur voorafgaande aan die uitspraak in redelijkheid geen rekening ermee behoefde te houden dat de aan die aanslag ten grondslag liggende rechtsopvatting onjuist was. De inspecteur die zich op de nieuwheid van een arrest beroept, kan die stelling onderbouwen door te wijzen op de omstandigheid (a) dat de Hoge Raad zelf verklaart om te gaan of een rechtsregel te nuanceren of (b) dat de Belastingdienst voorheen bestaande beleidsregels of kennisgroepstandpunten moet intrekken of wijzigen. Andere onderbouwingen zijn niet bij voorbaat uitgesloten.” 
       
     
     
       4.5 
       
         De Hoge Raad kwam in zijn op deze conclusie volgende  arrest van 26 april 2024  uit op een iets anders geformuleerde definitie:  
         “3.2.8 Een redelijke uitleg van deze regels over nieuwe jurisprudentie brengt mee dat de inspecteur niet met een beroep daarop kan weigeren een belastingaanslag ambtshalve te verminderen, indien hij bij het opleggen van die aanslag is uitgegaan van een rechtsopvatting waarvan hij redelijkerwijs niet mocht menen dat die juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat de onjuistheid van de belastingaanslag “voortvloeit” uit latere jurisprudentie zoals bedoeld in artikel 45aa, letter b, van de Uitvoeringsregeling. Of de inspecteur in redelijkheid mocht menen dat zijn standpunt juist was, moet worden beoordeeld naar de stand van het recht op het moment waarop de belastingaanslag onherroepelijk is geworden.” 
       
     
     
       4.6 
       Terzijde merk ik op dat hoewel art. 45aa Uitvoeringsregeling IB 2001 door de werking van art. 58 WFSV van overeenkomstige toepassing is bij premieheffing, het terugdraaien van die premieheffing andere (verderstrekkende) gevolgen heeft dat het ambtshalve verminderen van een belastingaanslag. De keerzijde van premieheffing is immers dat de premieplichtige verzekerd is en uitkeringsrechten verkrijgt. Mogelijk heeft de betrokkene zelfs al uitkeringen of verstrekkingen ontvangen. Als na vele jaren door middel van bijvoorbeeld een ambtshalve vermindering wordt vastgesteld dat geen premieplicht bestond in Nederland, dan is de vraag hoe moet worden omgaan met deze uitkeringen en uitkeringsrechten.  
     
     
       4.7 
       In hoofdstuk 3 van de Verordening nr. 987/2009 wordt de terugvordering geregeld van ten onrechte verstrekte prestaties, terug- en invordering van voorlopige betalingen en premies, verrekening en bijstand bij terug- en invordering. Dit is een uitwerking van art. 84 Verordening 883/2004. In art. 84(4) Verordening 883/2004 is geregeld dat premies of bijdragen die aan een orgaan van een lidstaat verschuldigd zijn, en prestaties die ten onrechte door een orgaan van een lidstaat zijn verleend, in een andere lidstaat kunnen worden geïnd, respectievelijk teruggevorderd.  
     
     
       4.8 
       
         In art. 72 van Verordening nr. 987/2009 is geregeld hoe wordt omgegaan met ten onrechte ontvangen prestaties. Zo is in het derde lid een soort verhaalsrecht geregeld. Als iemand in lidstaat A ‘sociale bijstand’ heeft ontvangen terwijl hij ‘recht op prestaties’ had in lidstaat B, dan kan lidstaat A aan lidstaat B verzoeken het bedrag dat lidstaat A heeft uitgegeven aan ‘sociale bijstand’ in te houden op de sommen die lidstaat B aan de betrokkene betaalt.  
         
           Art. 4:6 Awb 
         
       
     
     
       4.9 
       
         De fiscale regeling rond ambtshalve vermindering vertoont enige verwantschap met de in art. 4:6 Awb opgenomen regeling over de herziening van beschikkingen naar aanleiding van een hernieuwde aanvraag. Het artikel is alleen van toepassing als een nieuwe aanvraag wordt gedaan die een herhaling is van een eerdere aanvraag waarop reeds een besluit is genomen. Dit artikel luidt als volgt: 
         “1. Indien na een geheel of gedeeltelijk afwijzende beschikking een nieuwe aanvraag wordt gedaan, is de aanvrager gehouden nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden te vermelden.  
         2. Wanneer geen nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden worden vermeld, kan het bestuursorgaan zonder toepassing te geven aan artikel 4:5 de aanvraag afwijzen onder verwijzing naar zijn eerdere afwijzende beschikking.” 
       
     
     
       4.10 
       
         In de parlementaire geschiedenis bij art. 4:6 Awb is het volgende opgemerkt:  
         “Artikel 4.1.1.7 verplicht een belanghebbende die buiten het geval van bezwaar of beroep wenst dat het bestuur terugkomt van het voor hem ongunstige standpunt, ingenomen bij de beslissing op een eerdere aanvraag, nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden te noemen die tot een gunstiger resultaat kunnen leiden. Indien zulks wordt nagelaten kan het bestuur volstaan met een afwijzing van het herhaalde verzoek onder verwijzing naar de eerdere beschikking. De bepaling hangt samen met het feit, dat een beschikking waartegen geen rechtsmiddel is ingesteld, onherroepelijk wordt. Het zou niet in overeenstemming met het bestuursrechtelijke stelsel van rechtsbescherming zijn, wanneer men een onherroepelijke beschikking nog weer langs een omweg zou kunnen aantasten door het bestuur te vragen terug te komen van die beschikking door het indienen van een nieuwe aanvraag. Een en ander is in de bepaling neergelegd. Dit is mede van belang, nu in de Awb regels zijn gegeven over het voorbereiden en motiveren van beschikkingen. Deze zijn in beginsel op de hier bedoelde gevallen niet van toepassing; bij de afhandeling van dit soort zaken kan de verwijzing naar de eerdere beschikking als voldoende motivering gelden.” 
       
     
     
       4.11 
       
         Uit de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 15 januari 1998  volgt dat de inhoud van inmiddels tot stand gekomen jurisprudentie op zichzelf geen grond is voor het doorbreken van het rechtens onaantastbaar zijn van besluiten. De Centrale Raad van Beroep overwoog als volgt: 
         “Uitgangspunt is dat de inhoud van inmiddels tot stand gekomen jurisprudentie op zich zelf geen grond vormt voor het doorbreken van het rechtens onaantastbaar zijn van besluiten waartegen geen beroep bij de rechter is ingesteld, of die gezien het resultaat van een wel bij de rechter gevolgde rechtsgang in rechte onaantastbaar zijn geworden. Naar het oordeel van de raad wordt dit niet anders indien in die jurisprudentie gewezen is op een mogelijke schending van fundamentele rechten. De reden voor deze beperking van de mogelijkheid om alsnog het eerdere besluit door de rechter beoordeeld te krijgen, is gelegen in het uitgangspunt dat een belanghebbende binnen de daarvoor geldende beroepstermijn bij de rechter in beroep kan komen tegen een besluit, doch dat na ommekomst van die termijn of nadat in die rechtsgang tot een eindresultaat is gekomen, het (potentiële) geschil geëindigd is (lites finiri oportet). 
         Het voorgaande neemt niet weg dat een bestuursorgaan indien het geen toepassing kan of wil geven aan art. 4:6 lid 2 Awb, op aanvraag van een belanghebbende terug kan komen van een eerder in rechte onaantastbaar geworden besluit, indien daardoor geen rechten van derden worden geschonden en zo een terugkomen niet expliciet is verboden. Het bestuursorgaan kan zulks echter ook weigeren. 
         Volgens vaste jurisprudentie van de raad dient een dergelijke weigering te worden geëerbiedigd, tenzij aan het eerdere besluit dusdanige gebreken kleven dan wel zich dusdanige omstandigheden hebben voorgedaan dat het bestuursorgaan in redelijkheid niet had mogen weigeren dat eerdere besluit ongedaan te maken. Daarbij ligt het op de weg van de betrokkene die van het bestuursorgaan verlangt dat het terugkomt van een rechtens onaantastbaar geworden besluit, feiten of omstandigheden aan te dragen, die bij de eerdere besluitvorming geen rol hebben gespeeld en evenmin destijds als beroepsgrond naar voren hadden kunnen worden gebracht dan wel de evidente onjuistheid van dat besluit aan te tonen.” 
       
     
     
       4.12 
       
         Naar aanleiding van de wijziging in het Wetboek van Strafvordering van 1 januari 2003  waarbij is voorzien in een herzieningsgrond in het strafprocesrecht voor de gevallen waarin het Europese Hof voor de Rechten van de Mens een schending van het Europese Verdrag voor de Rechten van de mens heeft geconstateerd, zijn er Kamervragen gesteld.  Naar aanleiding van de Kamervragen heeft de Minister een onderzoek laten plaatsvinden waarbij ook voor het bestuursrecht is gekeken naar de herziening van besluiten en de wettelijke herzieningsregeling van besluiten op basis van artikel 4:6 Awb en de relevante Nederlandse en HvJ-jurisprudentie. Daarbij is onderzocht in hoeverre uitspraken van het HvJ en het EHRM zonder aanpassingen van de wettelijke regeling kunnen worden verwerkt in de Nederlandse rechtsorde. Voor de herziening van uitspraken is daarbij ook artikel 8:88 (huidige art. 8:119) Awb betrokken.  Aan dit onderzoek wordt de conclusie verbonden dat een bestuursorgaan bevoegd maar niet gehouden is om op grond van latere jurisprudentie terug te komen van een besluit dat formele rechtskracht heeft. Een latere rechterlijke uitspraak waaruit blijkt dat dit besluit  berust op een onjuiste wetsuitleg, kan niet worden aangemerkt als een nieuwe feit als bedoeld in art. 4:6(1) Awb: 
         “Een bestuursorgaan is bevoegd om op grond van latere inzichten of andere daartoe moverende redenen – bijvoorbeeld een uitspraak van het EHRM – terug te komen van een besluit dat formele rechtskracht heeft. Dat geldt ook wanneer er geen sprake is van nieuwe feiten of omstandigheden, tenzij belangen van derden daaraan in de weg staan. In die zin kunnen uitspraken van het EHRM en het HvJ EG in de meeste gevallen verwerkt worden in de Nederlandse rechtsorde. Als een bestuursorgaan niet uit eigen beweging gebruik maakt van deze bevoegdheid, kan een belanghebbende ingevolge artikel 4:6 Awb daartoe een verzoek doen. Dit artikel verplicht een belanghebbende die buiten het geval van bezwaar of beroep wenst dat het bestuur terugkomt van het voor hem ongunstige standpunt, ingenomen bij de beslissing op een eerdere aanvraag, om nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden te noemen die tot een gunstiger resultaat kunnen leiden (eerste lid). Indien dit laatste wordt nagelaten kan het bestuursorgaan volstaan met een afwijzing van het herhaalde verzoek onder verwijzing naar de eerdere beschikking (tweede lid).  
         Uit de jurisprudentie over artikel 4:6 Awb blijkt dat een latere rechterlijke uitspraak waaruit blijkt dat het besluit waarop de belanghebbende het bestuursorgaan verzoekt terug te komen, berust op een onjuiste wetsuitleg of verkeerde rechtstoepassing, niet kan gelden als een nieuw (gebleken) feit in de zin van artikel 4:6. Eveneens is vaste jurisprudentie dat een wijziging in de jurisprudentie (van de hoogste rechter) het bestuursorgaan niet verplicht terug te komen van een rechtens onaantastbaar geworden besluit, ook niet wanneer een fundamenteel recht is geschonden. De vraag kon worden gesteld of dit ook zou gelden als het gaat om de interpretatie en toepassing van Europeesrechtelijke normen. Deze vraag is – wat het gemeenschapsrecht betreft – beantwoord in de zaak «Kühne & Heitz» (C-453/00, AB 2004, 58; m.nt. RW). In de zaak «Kühne & Heitz» van 13 januari 2004 heeft het HvJ EG bepaald «dat een (in casu Nederlands) bestuursorgaan – onder door het Hof geformuleerde omstandigheden – een definitief geworden besluit desgevraagd opnieuw moet onderzoeken teneinde rekening te houden met de uitlegging die het Hof inmiddels aan de relevante bepaling (van het Gemeenschapsrecht) heeft gegeven. Eén van de door het Hof geformuleerde omstandigheden is dat het bestuursorgaan naar een nationaal recht bevoegd is om opdat besluit terug te komen (voor Nederlandse bestuursorganen is deze bevoegdheid dus geregeld in artikel 4:6 Awb). 
       
       
       
         3.2.2 
         
           Onderzoeksresultaten toegepast op uitspraken HvJ EG en EHRM  
           Uit de verkenning van de toepassing van artikel 4:6 Awb zou geconcludeerd kunnen worden dat een uitspraak van het HvJ EG kan worden aangemerkt als «veranderde omstandigheid» als bedoeld in het eerste lid van dat artikel en dat dit artikel niet hoeft te worden aangepast. Ik ben van mening dat het HvJ EG in de zaak «Kühne & Heitz» met «opnieuw onderzoeken» in dit geval «heroverwegen» bedoelt. Heroverwegen betekent opnieuw nadenken, maar laat de mogelijkheid open dat dit nadenken leidt tot de conclusie dat het heroverwogen besluit in stand moet blijven, bijvoorbeeld omdat de belangen van anderen zich tegen wijziging verzetten (het Hof wijst hier in de uitspraak ook uitdrukkelijk op). Hieruit volgt ten aanzien van artikel 4:6 dat in het door het Hof omschreven geval nieuwe rechtspraak van het Hof geldt als een veranderde omstandigheid in de zin van artikel 4:6, eerste lid. Artikel 4:6, tweede lid, Awb kan dan niet worden toegepast. 
           (…) 
           Artikel 8: 88 Awb biedt geen mogelijkheid om een rechterlijke uitspraak te herzien wegens een onjuiste rechtstoepassing van het EG-recht of het EVRM; er wordt immers niet voldaan aan het criterium van «feiten en/of omstandigheden die hebben plaatsgevonden vóór de uitspraak»” 
         
       
     
     
       4.13 
       Dit alles betekent dat ook als het verzoek van belanghebbende tot vermindering van de aanslag beoordeeld had moeten worden naar de maatstaven van art. 4:6 Awb, belanghebbende geen aanspraak op de vermindering had kunnen maken. Later gewezen jurisprudentie kan namelijk niet worden aangemerkt als een nieuw gebleken feit in de zin van die bepaling.  
     
   
   
     
       5 Europeesrechtelijke jurisprudentie 
     
       5.1 
       De vraag die in deze zaak speelt, is of het Unierecht zich verzet tegen art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling IB 2001 voor zover die bepaling in de weg staat aan ambtshalve vermindering van een belastingaanslag waarvan de Unierechtelijke onjuistheid blijkt uit rechtspraak van het HvJ die is gewezen na het onherroepelijk worden van die aanslag. Om dit te beoordelen, moet eerst worden gekeken hoe het HvJ omgaat met de kracht van gewijsde van rechterlijke uitspraken en onherroepelijke besluiten. 
     
     
       5.2 
       
         In zijn arrest van 25 juli 1991  heeft het HvJ de zogenoemde Emmott-doctrine ontwikkeld. Daarbij staat de vraag centraal of een lidstaat nationale procedurevoorschriften inzake beroepstermijnen kan tegenwerpen aan een particulier die rechten inroept die hem rechtstreeks worden toegekend door een richtlijn die in de betreffende lidstaat ten onrechte niet in nationaal recht is omgezet. Het HvJ beantwoorde de vraag als volgt: 
         “24. Het antwoord op de aan het Hof gestelde vraag moet derhalve luiden, dat het gemeenschapsrecht zich ertegen verzet, dat de bevoegde autoriteiten van een Lid-Staat de nationale procedurevoorschriften inzake beroepstermijnen inroepen in het kader van een door een particulier voor de nationale rechter tegen hen ingestelde procedure ter bescherming van de rechten die hem rechtstreeks worden toegekend door artikel 4, lid 1, van richtlijn 79/7, zolang die Lid-Staat deze richtlijn niet naar behoren in nationaal recht heeft omgezet.” 
       
     
     
       5.3 
       
         In zijn arrest van 8 maart 2001 in de gevoegde zaken Metallgesellschaft en Hoechst  lijkt het HvJ ruimte te geven voor doorbreking van de formele rechtskracht van (belasting)beschikkingen of van kracht van gewijsde van rechterlijke uitspraken: 
         “106. De uitoefening van de rechten die de particulieren aan de rechtstreeks werkende bepalingen van gemeenschapsrecht ontlenen, zou (...) onmogelijk of uiterst moeilijk worden gemaakt indien hun op schending van het gemeenschapsrecht steunende vorderingen tot terugbetaling of vergoeding reeds werden afgewezen of verminderd, omdat zij niet hebben verzocht om in aanmerking te komen voor een fiscaal voordeel waarop zij naar nationaal recht geen aanspraak hadden, teneinde de weigering van de belastingautoriteiten aan te vechten met de hiervoor bestaande rechtsmiddelen en met een beroep op de voorrang en de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht. 
       
       
       
         107. Derhalve moet op de vijfde prejudiciële vraag worden geantwoord, dat het gemeenschapsrecht zich ertegen verzet, dat een nationale rechter een door een binnenlandse dochtermaatschappij en haar buitenlandse moedermaatschappij bij hem ingestelde vordering tot terugbetaling of vergoeding van het financiële nadeel dat zij als gevolg van de door de dochtermaatschappij bij wege van voorheffing betaalde vennootschapsbelasting hebben geleden, afwijst of vermindert op de enkele grond, dat zij de belastingautoriteiten niet hebben verzocht om toepassing van de regeling belastingheffing naar het groepsinkomen, waardoor de dochtermaatschappij van de voorheffing bevrijd was geweest, en dus geen gebruik hebben gemaakt van de hun ter beschikking staande rechtsmiddelen om de afwijzende beslissingen van de belastingautoriteiten met een beroep op de voorrang en de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht aan te vechten, terwijl het nationale recht de binnenlandse dochtermaatschappijen en hun buitenlandse moedermaatschappijen hoe dan ook van deze regeling uitsluit." 
       
     
     
       5.4 
       
         Een in dit verband belangrijk arrest van het HvJ is het arrest in de zaak Kühne & Heitz . Kühne & Heitz procedeerde tot het College van Beroep voor het Bedrijfsleven (CBB) tegen een terugvordering van exportsubsidies. Het CBB had het beroep in 1991 ongegrond verklaard en had daarbij geen prejudiciële vragen gesteld. Uit een nadien (in 1994) gewezen arrest van het HvJ  volgde dat de terugvordering ten onrechte had plaatsgevonden. Dit inspireerde Kühne & Heitz om opnieuw te verzoeken om de exportsubsidies die zij eerder had moeten terugbetalen. In de procedure die daarover gevoerd werd, stelde het CBB dit keer wel prejudiciële vragen aan het HvJ. Het HvJ overwoog (onder meer) als volgt: 
         “28. Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vraag worden geantwoord, dat een bestuursorgaan ingevolge het in artikel 10 EG vervatte samenwerkingsbeginsel een definitief geworden besluit desgevraagd opnieuw moet onderzoeken teneinde rekening te houden met de uitlegging die het Hof inmiddels aan de relevante bepaling van gemeenschapsrecht heeft gegeven, wanneer: 
         - hij naar nationaal recht bevoegd is om op dat besluit terug te komen; 
         - het in geding zijnde besluit definitief is geworden ten gevolge van een uitspraak van een nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep; 
         - voormelde uitspraak, gelet op latere rechtspraak van het Hof, berust op een onjuiste uitlegging van het gemeenschapsrecht, gegeven zonder dat het Hof overeenkomstig artikel 234, derde alinea, EG is verzocht om een prejudiciële beslissing, en 
         - de betrokkene zich tot het bestuursorgaan heeft gewend onmiddellijk na van die rechtspraak kennis te hebben genomen.” 
       
     
     
       5.5 
       
         Ruim twee jaar na het arrest in de zaak Kühne en Heitz, in zijn arrest van 16 maart 2006, in de zaak Kapferer , maakt het HvJ duidelijk dat het beginsel van kracht van gewijsde van rechterlijke uitspraken blijft gelden, ook als het gaat om rechterlijke uitspraken die strijdig zijn met het Unierecht. De vraag die in de zaak Kapferer door een Oostenrijks Landesgericht was opgeworpen is of het in art. 10 EG-Verdrag  (het huidige art. 4 VEU ) vervatte samenwerkingsbeginsel aldus moet worden uitgelegd dat de nationale rechter onder de in het arrest Kühne & Heitz geformuleerde voorwaarden, gehouden is een rechterlijke beslissing die kracht van gewijsde heeft gekregen, te onderzoeken en te vernietigen wanneer blijkt dat zij in strijd is met het gemeenschapsrecht. Het HvJ heeft als volgt geoordeeld: 
         “20. In dit verband moet worden herinnerd aan het belang, zowel in de communautaire rechtsorde als in de nationale rechtsordes, van het beginsel van kracht van gewijsde. Om zowel de stabiliteit van het recht en van de rechtsbetrekkingen als een goede rechtspleging te garanderen, is het van belang dat rechterlijke beslissingen die definitief zijn geworden nadat de beschikbare beroepsmogelijkheden zijn uitgeput of nadat de beroepstermijnen zijn verstreken, niet meer opnieuw aan de orde kunnen worden gesteld (arrest van 30 september 2003, C-224/01, Jur. p. I-10239, punt 38). 
       
       
       
         21. Bijgevolg gebiedt het gemeenschapsrecht een nationale rechter niet, nationale procedureregels die een beslissing kracht van gewijsde verlenen buiten toepassing te laten, ook al zou daardoor een schending van het gemeenschapsrecht door deze beslissing kunnen worden opgeheven (zie in die zin arrest van 1 juni 1999, Eco Swiss, C-126/97, Jur. p. I-3055, punten 46 en 47). 
       
       
       
         22. Bij de vastlegging van de procedures voor beroepen in rechte die de bescherming moeten waarborgen van de rechten die de justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen, dienen de lidstaten ervoor te zorgen dat die procedures niet minder gunstig zijn dan die welke gelden voor overeenkomstige vorderingen op basis van nationaal recht (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten niet in de praktijk onmogelijk maken (effectiviteitsbeginsel) (zie in die zin arrest van 16 mei 2000, Preston e.a., C-78/98, Jur. p. I-3201, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak). In het hoofdgeding is evenwel niet betoogd, dat deze grenzen van de bevoegdheden van de lidstaten op proceduregebied in de procedure in hoger beroep niet zijn geëerbiedigd. 
       
       
       
         23. Hieraan zij toegevoegd, dat het door de verwijzende rechter in zijn eerste vraag, sub a, aangehaalde arrest Kühne & Heitz aan bovenstaande beoordeling niet afdoet. Zo de in dit arrest geformuleerde beginselen al toepassing zouden kunnen vinden in een context die, zoals die van het hoofdgeding, betrekking heeft op een in kracht van gewijsde gegane rechterlijke beslissing, zij in herinnering gebracht dat in voormeld arrest de verplichting van het betrokken orgaan uit hoofde van art. 10 EG-Verdrag, een in strijd met het gemeenschapsrecht tot stand gekomen definitieve beslissing opnieuw te onderzoeken, onder meer afhankelijk is gesteld van de voorwaarde dat bedoeld orgaan naar nationaal recht bevoegd is om op die beslissing terug te komen (zie punten 26 en 28 van het arrest). In casu blijkt evenwel uit de verwijzingsbeslissing, dat aan bovenstaande voorwaarde niet is voldaan.” 
       
     
     
       5.6 
       
         In de zaak i-21 en Arcor  ging het over de vraag onder welke voorwaarden een onaantastbaar geworden rechterlijke uitspraak nog herzien kan worden. Het ging om twee Duitse telecommunicatieondernemingen die aanslagen kregen opgelegd voor door hen te betalen vergoedingen ter zake van hun telecommunicatievergunning. Beide ondernemingen hadden de aanslagen betaald en hadden geen beroep aangetekend. Een andere Duitse telecommunicatieonderneming had wel beroep aangetekend. Het Bundesverwaltungsgericht in Duitsland overwoog dat de verordening op grond waarvan de aanslagen waren opgelegd, strijdig was met rechtsregels van hogere rang. I-21 en Arcor vorderden terugbetaling van de door hen betaalde vergoeding. Het Bundesverwaltungsgericht vroeg zich af of de gemeenschapstrouw van art. 10 EG met zich brengt dat de onderhavige aanslagen herzien moeten worden, ook al is niet tot in hoogste instantie geprocedeerd. Het HvJ overwoog dat de aanslagen in strijd zijn met de betreffende Europese richtlijn, en vervolgde: 
         “51. Overeenkomstig het rechtszekerheidsbeginsel eist het gemeenschapsrecht niet dat een bestuursorgaan in beginsel moet terugkomen van een besluit van een bestuursorgaan dat definitief is geworden na het verstrijken van redelijke beroepstermijnen of na uitputting van alle rechtsmiddelen (zie arrest Kühne & Heitz, reeds aangehaald, punt 24). De inachtneming van dit beginsel voorkomt dat bestuurshandelingen die rechtsgevolgen teweegbrengen, onbeperkt in het geding kunnen worden gebracht (zie naar analogie arrest van 14 september 1999, Commissie/AssiDomän Kraft Products e.a., C-310/97 P, Jurispr. blz. I-5363, punt 61). 
       
       
       
         52. Het Hof heeft evenwel erkend dat er in bepaalde gevallen een grens kan bestaan aan dit beginsel. In punt 28 van het reeds aangehaalde arrest Kühne & Heitz heeft het Hof geoordeeld dat het voor de vaststelling van een administratief besluit verantwoordelijke bestuursorgaan, ingevolge het in artikel 10 EG vervatte samenwerkingsbeginsel dit besluit opnieuw moet onderzoeken en er eventueel moet van terugkomen indien aan vier voorwaarden is voldaan. In de eerste plaats moet het bestuursorgaan naar nationaal recht bevoegd zijn om van dat besluit terug te komen. In de tweede plaats moet het in geding zijnde besluit definitief zijn geworden ten gevolge van een uitspraak van een nationale rechterlijke instantie die uitspraak doet in laatste aanleg. In de derde plaats moet die uitspraak, gelet op de latere rechtspraak van het Hof, berusten op een onjuiste uitlegging van het gemeenschapsrecht, gegeven zonder dat het Hof overeenkomstig artikel 234, derde alinea, EG is verzocht om een prejudiciële beslissing. In de vierde plaats moet de betrokkene zich tot het bestuursorgaan hebben gewend onmiddellijk nadat hij van die rechtspraak kennis had genomen.” 
       
     
     
       5.7 
       
         Vervolgens behandelde het HvJ de vraag of er aanleiding is om de door i-21 en Arcor betaalde bedragen terug te betalen op grond van het feit dat het betreffende bestuursorgaan krachtens par. 48 van de Duitse wet op de administratieve rechtspleging de aanslagen zou moeten intrekken. 
         “57.In dit verband zij er aan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak, bij ontbreken van een gemeenschapsregeling ter zake, de procedurevoorschriften ter verzekering van de bescherming van de rechten welke de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen op grond van het beginsel van procesautonomie van de lidstaten, een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat zijn, met dien verstande evenwel dat zij niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale situaties gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (zie met name arresten van 16 mei 2000, Preston e.a., C-78/98, Jurispr. blz. I-3201, punt 31, en 7 januari 2004, Wells, C-201/02, Jurispr. blz. I-723, punt 67). 
       
       
       
         58. Wat allereerst het doeltreffendheidsbeginsel betreft, dit vereist dat de regels die van toepassing zijn op de behandeling van aanslagen die zijn opgelegd op grond van een met artikel 11, lid 1, van richtlijn 97/13 onverenigbare regeling, het niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken om de door het gemeenschapsrecht verleende rechten uit te oefenen. 
       
       
       
         59. Het is ook van belang dat de betrokken ondernemingen binnen een redelijke termijn te rekenen vanaf de betekening van genoemde aanslagen een beroep kunnen instellen tegen die aanslagen en de rechten kunnen doen gelden die zij aan het gemeenschapsrecht, en met name aan artikel 11, lid 1, van richtlijn 97/13, ontlenen. 
         (…) 
         62. Wat vervolgens het gelijkwaardigheidsbeginsel betreft, dit eist dat het geheel van regels die van toepassing zijn op beroepen, met inbegrip van de voorgeschreven termijnen, gelijkelijk van toepassing is op beroepen op grond van schending van het gemeenschapsrecht en op beroepen op grond van niet-inachtneming van het nationale recht. 
         (…) 
         69. Wanneer de administratie naar nationaal recht verplicht is, een definitief geworden bestuursbesluit in te trekken wanneer dit kennelijk onverenigbaar is met het nationale recht, moet dezelfde verplichting bestaan wanneer dit besluit kennelijk onverenigbaar is met het gemeenschapsrecht.” 
       
     
     
       5.8 
       
         Van Eijsden schreef in zijn noot in de FED/2006/115  het volgende over dit arrest: 
         “Wat betekent dit nu voor het Nederlandse fiscale procesrecht? Naar mijn mening helemaal niets. Immers, in het Nederlandse fiscale procesrecht bestaat niet een soortgelijke bepaling als par. 48 van de Duitse wet op de administratieve rechtspleging. Indien tegen een aanslag geen bezwaar of beroep is aangetekend, staat de aanslag daardoor onherroepelijk vast. De enige mogelijkheid om de aanslag dan nog te herzien is de ambtshalve vermindering (zie art. 65 AWR). Dit is echter geen verplichting van de Belastingdienst, althans niet een rechtens afdwingbare. Het gaat hier om een discretionaire bevoegdheid van de Belastingdienst. Die bevoegdheid kan een verplichting worden indien voldaan, is aan de voorwaarden van Kühne & Heitz (zie hiervoor). Maar daarvoor dienen wel alle nationale rechtsmiddelen uitgeput te zijn (voorwaarde 2 uit Kühne & Heitz). Kortom: de Belastingdienst is Europeesrechtelijk niet verplicht om terug te komen op besluiten die niet tijdig zijn aangevochten.” 
       
     
     
       5.9 
       
         In de zaak die leidde tot het arrest van 12 februari 2008 (Kempter)  werd het HvJ opnieuw gevraagd om uitleg van de betekenis van het arrest Kühne & Heitz. Kempter had net als Kühne & Heitz tegen een terugvorderingsbesluit beroep ingesteld tot aan de hoogste instantie maar had daarbij geen schending van het Unierecht aangevoerd. 21 maanden na de uitspraak van het HvJ in een andere zaak waar hetzelfde aan de hand was, verzocht Kempter om intrekking van het betrokken terugvorderingsbesluit. Het Finanzgericht Hamburg heeft naar aanleiding hiervan de prejudiciële vraag gesteld, of daarvoor vereist is dat de betrokkene het besluit op grond van het gemeenschapsrecht voor de nationale rechter heeft aangevochten. Het HvJ overwoog over deze vraag als volgt: 
         “44. Uit het arrest Kühne & Heitz kan bijgevolg niet worden afgeleid dat de daarin geformuleerde derde voorwaarde slechts is vervuld wanneer de partijen het betrokken punt van gemeenschapsrecht voor de nationale rechter hebben aangevoerd. Aan deze voorwaarde is immers reeds voldaan wanneer dit punt van gemeenschapsrecht, waarvan de uitlegging in het licht van een later arrest van het Hof onjuist is gebleken, door de nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep werd onderzocht dan wel door haar ambtshalve had kunnen worden opgeworpen. 
       
       
       
         45. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het gemeenschapsrecht de nationale rechter er weliswaar niet toe verplicht, ambtshalve een rechtsgrond in het geding te brengen ontleend aan schending van gemeenschapsbepalingen, wanneer hij voor het onderzoek van dat middel buiten de grenzen van de door partijen afgebakende rechtsstrijd zou moeten treden, maar die rechter dient de aan een dwingende regel van gemeenschapsrecht ontleende rechtsgronden ambtshalve in het geding te brengen indien hij op grond van het nationale recht de verplichting of de mogelijkheid heeft dit te doen met betrekking tot een dwingende regel van nationaal recht (zie in die zin arresten van 14 december 1995, Van Schijndel en Van Veen, C-430/93 en C-431/93, Jurispr. blz. I-4705, punten 13, 14 en 22, en 24 oktober 1996, Kraaijeveld e.a., C-72/95, Jurispr. blz. I-5403, punten 57, 58 en 60). 
       
       
       
         46. Derhalve moet op de eerste vraag worden geantwoord dat, in het kader van een procedure voor een bestuursorgaan strekkende tot heronderzoek van een bestuursbesluit dat ingevolge een arrest van een rechter in laatste aanleg definitief is geworden, welk arrest, gelet op een latere uitspraak van het Hof, op een onjuiste uitlegging van het gemeenschapsrecht berust, het gemeenschapsrecht niet vereist dat de verzoekende partij in het hoofdgeding zich op dat recht heeft beroepen in het kader van het beroep in rechte dat zij naar nationaal recht tegen dat besluit heeft ingesteld. 
         (..) 
         56. Zoals de advocaat-generaal in de punten 132 en 134 van zijn conclusie opmerkt, voorziet het gemeenschapsrecht evenwel niet in een precieze termijn voor de indiening van een verzoek tot heronderzoek. Bijgevolg kan de vierde door het Hof in zijn arrest Kühne & Heitz geformuleerde voorwaarde niet worden opgevat als een verplichting om het betrokken verzoek tot heronderzoek in te dienen binnen een welbepaalde termijn nadat de verzoeker kennis had genomen van de rechtspraak van het Hof waarop het verzoek zelf was gebaseerd. 
       
       
       
         57. Niettemin dient te worden gepreciseerd dat het volgens vaste rechtspraak bij ontbreken van een desbetreffende gemeenschapsregeling een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat is om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel), en zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (zie met name arresten van 13 maart 2007, Unibet, C-432/05, Jurispr. blz. I-2271, punt 43, en 7 juni 2007, Van der Weerd e.a., C-222/05-C-225/05, Jurispr. blz. I-4233, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
       
       
       
         58. Het Hof heeft dienovereenkomstig erkend dat het met het gemeenschapsrecht verenigbaar is dat in het belang van de rechtszekerheid redelijke beroepstermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht [... ]. Dergelijke termijnen maken immers de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk (arrest Grundig Italiana, punt 34). 
       
       
       
         59. Uit deze vaste rechtspraak blijkt dat de lidstaten op grond van het rechtszekerheidsbeginsel mogen eisen dat een verzoek tot heronderzoek en intrekking van een definitief geworden bestuursbesluit dat in strijd is met het gemeenschapsrecht zoals dat later door het Hof is uitgelegd, binnen een redelijke termijn wordt ingediend bij het bevoegde bestuursorgaan. 
       
       
       
         60. Mitsdien moet op de tweede vraag worden geantwoord dat het gemeenschapsrecht niet voorziet in een beperking in de tijd voor de indiening van een verzoek tot heronderzoek van een definitief geworden bestuursbesluit. Het staat de lidstaten evenwel vrij om in overeenstemming met de communautaire beginselen van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid redelijke beroepstermijnen vast te stellen.” 
       
     
     
       5.10 
       
         In de zaak die leidde tot het arrest Transportes Urbanos  had een Spaanse onderneming, naar aanleiding van een arrest van het HvJ waarin bepaalde in de Spaanse wet voorgeschreven beperkingen van de aftrekbaarheid van de btw onverenigbaar werden verklaard met de Zesde richtlijn, een schadevergoeding wegens aansprakelijkheid ingediend tegen de Spaanse staat. Transportes Urbanos had geen gebruik gemaakt van haar recht om op grond van de Spaanse Ley General Tributaria (de algemene belastingwet) te verzoeken om correctie van de in eerdere jaren gedane aangiften. De vordering van Transportes Urbanos werd afgewezen aangezien zij niet eerst alle nationale rechtsmiddelen had uitgeput. Dit was op basis van arresten van de Tribunal Supremo (de Spaanse Hoge Raad) noodzakelijk voor vorderingen wegens overheidsaansprakelijkheid uit hoofde van schending van het gemeenschapsrecht. Deze voorwaarde gold echter niet voor vorderingen wegens strijdigheid van een nationale wet met de Spaanse grondwet. Het HvJ overwoog: 
         “Uit een en ander volgt dat op de gestelde vraag moet worden geantwoord dat het recht van de Unie in de weg staat aan de toepassing van een regel van een lidstaat op grond waarvan een vordering wegens overheidsaansprakelijkheid die is gebaseerd op een bij een arrest van het Hof krachtens artikel 226 EG vastgestelde schending van dit recht door een nationale wet, enkel succes kan hebben indien de verzoeker tevoren alle nationale rechtsmiddelen heeft uitgeput tot betwisting van de geldigheid van de op basis van die wet vastgestelde schadeveroorzakende bestuurshandeling, wanneer een dergelijke regel niet geldt voor een vordering wegens overheidsaansprakelijkheid die is gebaseerd op de door de bevoegde rechterlijke instantie vastgestelde schending van de Grondwet door de betrokken wet.” 
       
     
     
       5.11 
       Uit het voorgaande moet naar mijn mening het volgende worden afgeleid. Afgezien van het specifieke geval van Kühne & Heitz stelt het HvJ geen andere minimumeisen aan de toepassing van nationale procedureregels in Unierechtelijke zaken dan de voorwaarden die voortvloeien uit de beginselen van gelijkwaardigheid en effectiviteit. Deze voorwaarden worden geschonden als nationale regels omtrent de kracht van gewijsde in Unierechtelijke zaken ongunstiger zouden zijn dan in louter nationale zaken (dat is in strijd met het gelijkwaardigheidsbeginsel) of als voor het instellen van hoger beroep een onredelijk korte beroepstermijn zou gelden (dat is in strijd met het effectiviteitsbeginsel of het doeltreffendheidsbeginsel). 
     
   
   
     
       6 Nationale jurisprudentie 
     
       6.1 
       Zoals hierboven is weergegeven, geldt bij het ontbreken van een Unierechtelijke regeling processuele autonomie voor de lidstaten. Het Unierecht verplicht niet tot nationale procedures die een beslissing kracht van gewijsde verlenen buiten toepassing te laten. In beginsel geldt het beginsel van kracht van gewijsde. Er zijn wel enkele beperkingen op dit beginsel. Die beperkingen zijn aan de orde in het specifiek geval waarin wordt voldaan aan de Kühne & Heitz-criteria en bij strijdigheid met het doeltreffendheids- of effectiviteitsbeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel. In dit hoofdstuk zal in dit verband relevante jurisprudentie van de Hoge Raad uit een worden gezet. 
     
     
       6.2 
       
         In de zaak die leidde tot het arrest van 24 januari 2003  ging het om een exploitant van kansspelautomaten die ter zake van die exploitatie in de jaren 1988 tot en met 1990 op aangifte omzetbelasting betaalde. De exploitant berekende die aan de hand van een resolutie van de staatssecretaris van Financiën uit 1988. Uit een arrest van het HvJ uit 1994 bleek echter dat die resolutie niet in overeenstemming was met de Zesde richtlijn. De exploitant verzocht vervolgens eerst tevergeefs om teruggaaf van de te veel op aangifte voldane omzetbelasting en later vorderde zij vergoeding van schade in een civiele procedure. De Hoge Raad overwoog als volgt: 
         “3.5.1 Onderdeel 4 keert zich tegen de rov. 10 tot en met 12 van het bestreden arrest, waarin het Hof, kort gezegd, heeft geoordeeld dat in dit geval geen grond bestaat voor toepassing van de in het kader van de rechtspraak aanvaarde uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht in een geval waarin de burger zich op het standpunt stelt dat van onrechtmatigheid van de onherroepelijke beschikking (of heffing) sprake is en de burger uit de verklaringen en gedragingen van het overheidslichaam begrijpt en in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs mag begrijpen dat het overheidslichaam die onrechtmatigheid erkent (zodat op dit punt geen geschil bestaat, dat voor beslissing door een bestuursrechter in aanmerking komt; vgl. HR 18 juni 1993, nr. 15041, NJ 1993, 642). Het onderdeel voert aan dat het Hof heeft miskend dat de intrekking bij het besluit van 1994 van de resolutie van 1988 en de uitvaardiging van een nieuwe regeling een erkenning inhoudt dat de resolutie in strijd met een hogere rechtsregel was en dat op die resolutie gebaseerde heffingen onjuist en mitsdien onrechtmatig waren. 
       
       
       
         3.5.2 
         Het onderdeel kan bij gebrek aan belang niet tot cassatie leiden, omdat 's Hofs beslissing in rov. 11 dat de door Maple Tree ingeroepen uitzondering geen toepassing kan vinden, zelfstandig wordt gedragen door de in cassatie niet bestreden overweging dat geen sprake is van het voor een geslaagd beroep op de door Maple Tree ingeroepen uitzondering geldende vereiste dat de erkenning door de Staat van de onrechtmatigheid van de heffing plaatsvindt vóór het verstrijken van de termijnen voor het aanwenden van de openstaande bestuursrechtelijke rechtsmiddelen. 
         
       
       
         3.6.1 
         Onderdeel 5 betreft de vraag of het gemeenschapsrecht ertoe noopt in het onderhavige geval een uitzondering te aanvaarden op het beginsel van de formele rechtskracht. 
         
       
       
         3.6.2 
         Voorzover het onderdeel tot uitgangspunt neemt dat de Zesde Richtlijn niet of niet tijdig naar behoren is omgezet in nationaal recht, stuit het af op hetgeen hiervóór in 3.3.3 is overwogen. Het onderdeel faalt ook voor het overige op grond van hetgeen hierna wordt overwogen. 
         
       
       
         3.6.3 
         Uit de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.11 tot en met 4.29 vermelde gegevens betreffende de rechtspraak van het HvJ EG over de mogelijkheid tot terugvordering van ten onrechte geheven nationale heffingen kan het volgende worden afgeleid. Het gemeenschapsrecht voorziet niet in een regeling dienaangaande, zodat het aan de nationale rechtsstelsels is overgelaten te voorzien in de aanwijzing van de terzake bevoegde rechter en de bepaling van de materiële en formele voorwaarden voor rechtsvorderingen die ertoe strekken de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, waaronder - in beginsel - het recht op terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht geheven belastingen en andere heffingen. In het interne recht van de verschillende lidstaten en zelfs binnen eenzelfde lidstaat zijn hiervoor uiteenlopende oplossingen gevonden, afhankelijk van het soort belasting of heffing waarom het gaat. De in het nationale recht gekozen oplossingen zijn verenigbaar met het gemeenschapsrecht indien, voorzover thans van belang, is voldaan aan twee voorwaarden. In de eerste plaats mogen zij niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel). In de tweede plaats mogen zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel). Wat het laatstgenoemd beginsel betreft, is het volgens het HvJ EG met het gemeenschapsrecht verenigbaar dat in het belang van de rechtszekerheid, waarin zowel de contribuabele als het bestuur bescherming vindt, redelijke beroepstermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht. Een en ander geldt ook indien eerst door een arrest van het HvJ EG blijkt dat betaalde belastingen of andere heffingen in strijd met het gemeenschapsrecht zijn geheven, en ook indien de desbetreffende verjaringstermijnen zijn ingegaan op het tijdstip van opeisbaarheid van de betrokken heffingen, waardoor terugbetaling van de heffingen inmiddels geheel of gedeeltelijk onmogelijk is.” 
       
     
     
       6.3 
       
         In het arrest van 5 oktober 2007  was de vraag aan de orde of een belanghebbende die zich erop beroept dat in overeenstemming met een arrest van de Hoge Raad doch – blijkens latere jurisprudentie van het HvJ – in strijd met gemeenschapsrecht een heffing is opgelegd, kan worden tegengeworpen dat hij niet tijdig een rechtsmiddel heeft aangewend tegen de heffing. In die zaak had een BTW-ondernemer na het verschijnen van het arrest Scandic  van het HvJ een verzoek om ambtshalve teruggaaf ingediend omdat het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (BUA) in strijd was met de Zesde richtlijn. De inspecteur had het verzoek aangemerkt als bezwaarschift en verklaarde de belanghebbende niet-ontvankelijk. In cassatie betoogde de ondernemer dat de inspecteur gehouden was het verzoek om aanvullende teruggaaf van omzetbelasting te beoordelen en daarop te beslissen. Deze gehoudenheid vloeide volgens de ondernemer voort uit het gemeenschapsrecht. De Hoge Raad overwoog als volgt: 
         “3.2 (…) Ook indien juist zou zijn de stelling van het middel dat het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2000, nr. 35167, BNB 2000/131, niet in overeenstemming met het gemeenschapsrecht is gewezen, en indien belanghebbende zich door dat arrest heeft laten leiden bij de onderhavige aangiften, volgt daaruit immers niet dat het belanghebbende moeilijk is gemaakt destijds te onderkennen dat zij een rechtsmiddel kon aanwenden en dat, indien zij dat achterwege zou laten, de rechtmatigheid van de heffingen later niet meer in rechte aan de orde zou kunnen worden gesteld. 
       
     
     
       3.3. 
       Het middel betoogt voor het overige dat uit de arresten van het Hof van Justitie van 13 januari 2004 en 16 maart 2006, respectievelijk Kühne & Heitz, C-453/00, Jurispr. blz. I-837, en Kapferer, C-234/04, Jurispr. blz. I-02585, in verbinding met het bepaalde in artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), volgt dat de Inspecteur de onderhavige teruggaven had moeten verlenen. Het middel faalt in zoverre reeds op de gronden vermeld in onderdeel 6.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.” 
     
     
       6.4 
       
          In de conclusie van A-G Niessen staat in onderdeel 6.7 het volgende: 
         “6.7 Belanghebbende heeft aanvankelijk geen bezwaar gemaakt tegen de teruggaafbeschikkingen en derhalve niet alle haar ter beschikking staande rechtsmiddelen uitgeput. Uit de zaak i-21 en Arcor van het HvJ EG (onderdeel 4.10) blijkt dat het arrest Kühne & Heitz dan niet relevant is om te bepalen of de inspecteur verplicht is om definitief geworden terugvorderingsbeschikkingen opnieuw te onderzoeken. Uit de rechtspraak van het HvJ EG kan niet worden afgeleid dat de omstandigheid dat de Hoge Raad in een andere zaak geen prejudiciële vragen heeft gesteld, een omstandigheid vormt die tot een ander oordeel leidt.” 
       
     
     
       6.5 
       
         In het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 2011  werd beoordeeld of een beslissing van een hoogste nationale rechter op de voet van art. 8:88 Awb (het huidige art. 8:119 Awb) herzien moet worden als uit latere jurisprudentie van het HvJ blijkt dat de beslissing van die hoogste nationale rechter onjuist is. Voor herziening op grond van art. 8:119 Awb moet het gaan om feiten of omstandigheden die a) hebben plaatsgevonden vóór die uitspraak, b) bij de indiener van het verzoekschrift vóór de uitspraak niet bekend waren en redelijkerwijs niet bekend konden zijn, en c) waren zij bij de rechter eerder bekend geweest, tot een andere uitspraak zouden hebben kunnen leiden. De Hoge Raad overwoog eerst dat het arrest van het HvJ waarop een beroep werd gedaan (Don Bosco ) geen feit of omstandigheid is die heeft plaatsgevonden vóór het arrest waarvan herziening wordt gevraagd . Vervolgens overwoog de Hoge Raad ten aanzien van het Unierecht: 
         “3.2.2. Voorts brengt het unierecht niet mee dat een nationale rechter, ook niet een in laatste aanleg rechtsprekende rechterlijke instantie, een onherroepelijke beslissing dient te heroverwegen vanwege een later gewezen arrest van het Hof van Justitie op de grond dat sprake is van een uitleg van een rechtsnorm die niet bekend was ten tijde van het nemen van die beslissing en, was dat arrest van het Hof van Justitie bij die rechter bekend geweest, tot een andere beslissing zou hebben kunnen leiden. Het Hof van Justitie heeft meermalen overwogen dat, om zowel de stabiliteit van het recht en van de rechtsbetrekkingen als een goede rechtspleging te garanderen, het van belang is dat rechterlijke beslissingen die definitief zijn geworden nadat de beschikbare beroepsmogelijkheden zijn uitgeput of na afloop van de voor deze beroepen voorziene termijnen, niet meer opnieuw in geding kunnen worden gebracht en dat dit belang van het beginsel van de eerbiediging van het gezag van gewijsde niet kan worden betwist (vgl. HvJ 1 juni 1999, Eco Swiss China Time Ltd, C-126/97, punten 46 en 47, 30 september 2003, G. Köbler, C-224/01, BNB 2004/151, punt 38, 13 januari 2004, Kühne & Heitz NV, C-453/00, BNB 2004/150, punt 24, en 16 maart 2006, Rosmarie Kapferer v Schlank & Schick GmbH, C-234/04, punt 24).” 
       
     
     
       6.6 
       
         Van Eijsden schreef in BNB 2011/245  bij dit arrest de volgende noot: 
         “Als hoofdregel kan dit inderdaad uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie worden afgeleid (zie nader: mijn ‘Res judicata pro veritate habetur: over het gezag van gewijsde in Europeesrechtelijk perspectief’, WFR 2010/6). Echter, op deze hoofdregel bestaan uitzonderingen. Onder omstandigheden verplicht het unierecht namelijk wel tot een doorbreking van het gezag van gewijsde (zie HvJ EG 18 juli 2007, zaak C-119/05, C-119/05, Jurispr. blz. I-6199 (Lucchini), HvJ EG 3 september 2009, zaak C-2/08, V-N 2009/42.6 (Olimpiclub) en HvJ EG 6 oktober 2009, zaak C-40/08, Jurispr. 2009, p. I-09579 (Asturcom)) of tot een materieel daaraan gelijk te stellen situatie (zie bijvoorbeeld HvJ EG 13 januari 2004, zaak C-453/00, BNB 2004/150c* (Kühne & Heitz)). Die uitzonderingen doen zich in casu niet voor, en dat zal er de reden van zijn dat de Hoge Raad in het geheel niet over die uitzonderingen rept.” 
       
     
     
       6.7 
       
         In de zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 9 december 2022  had belanghebbende verzocht om herziening van het arrest van 6 augustus 2021  in zijn zaak en om alsnog rekening te houden met het nadien op 27 januari 2022 gewezen arrest van het HvJ in de zaak C-788/19,  Commissie/Spanje .  De Hoge Raad overwoog daar als volgt: 
         “3.1 Als grond voor herziening van een uitspraak van de Hoge Raad als bedoeld in artikel 29e AWR kunnen op grond van artikel 29 AWR in samenhang gelezen met artikel 8:119, lid 1, Awb alleen feiten of omstandigheden dienen (i) die hebben plaatsgevonden vóór die uitspraak, (ii) die bij de indiener van het verzoekschrift om herziening vóór die uitspraak niet bekend waren en redelijkerwijs niet bekend konden zijn, en (iii) die voorts, waren zij bij de Hoge Raad eerder bekend geweest, tot een andere uitspraak zouden hebben kunnen leiden. 
       
       
       
         3.2.1 
         Het onderhavige verzoekschrift vermeldt geen feiten of omstandigheden als hiervoor in 3.1 bedoeld. Het in het verzoekschrift ingeroepen arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 27 januari 2022, Commissie tegen Spanje, C-788/19 , kan niet worden aangemerkt als een feit dat of een omstandigheid die heeft plaatsgevonden vóór het arrest waarvan herziening wordt gevraagd. 
         
       
       
         3.2.2 
         Deze op het nationale recht gebaseerde beperking in de mogelijkheden voor de bestuursrechter om een onherroepelijke beslissing te heroverwegen, is niet in strijd met het Unierecht.  Het Unierecht vereist als regel niet dat een nationale rechterlijke instantie terugkomt op een in kracht van gewijsde gegane beslissing om rekening te houden met de uitleg die het Hof van Justitie aan een relevante bepaling van dat recht heeft gegeven. 
         
       
       
         3.3.1 
         Bij het ontbreken van een Unieregeling ter zake is de wijze waarop binnen een lidstaat het beginsel van het gezag van gewijsde ten uitvoer wordt gelegd, krachtens het beginsel van de procedurele autonomie van de lidstaten een zaak van de interne rechtsorde van die lidstaat. Daarbij geldt wel de voorwaarde dat de wijze waarop die lidstaat het beginsel van het gezag van gewijsde ten uitvoer legt, niet ongunstiger is dan die welke voor soortgelijke situaties naar nationaal recht geldt (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt (doeltreffendheidsbeginsel). 
         
       
       
         3.3.2 
         
           Wanneer het nationale recht voorziet in de mogelijkheid voor de nationale rechter om onder bepaalde voorwaarden terug te komen op een in gezag van gewijsde gegane beslissing om een situatie met het nationale recht verenigbaar te maken, moet die mogelijkheid, gelet op de hiervoor in 3.3.1 bedoelde beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid, ook bestaan om de betrokken situatie weer in overeenstemming te brengen met het recht van de Unie, mits aan de voorwaarden voor toepassing van die regeling is voldaan. 
           Artikel 8:119 Awb, dat niet voorziet in herziening van een rechterlijke uitspraak op grond van andersluidende – al dan niet latere – rechtspraak, is daarom niet in strijd met het recht van de Unie, ook niet als die rechtspraak afkomstig is van het Hof van Justitie.” 
         
       
     
     
       6.8 
       
         De Hoge Raad acht de termijnen van bezwaar en beroep niet in strijd met het Unierecht en het doeltreffendheids- of effectiviteitsbeginsel. Dit heeft de Hoge Raad onder andere geoordeeld in het arrest van 21 maart 2001 : 
         “3.2. De in de middelen onder e weergegeven klacht houdt in dat de bezwaartermijn van zes weken als bedoeld in artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht onredelijk kort is, waardoor in strijd met het gemeenschapsrecht de effectieve werking daarvan wordt gefrustreerd. Dienaangaande wordt vooropgesteld dat naar vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen het een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat is om procesregels te geven voor de rechtsvorderingen die ertoe strekken de rechten te beschermen die justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen, met dien verstande dat deze regels niet ongunstiger mogen zijn dan die voor soortgelijke nationale vorderingen en dat zij in geen geval dusdanig mogen zijn dat de uitoefening van de rechten welke de nationale rechter heeft te handhaven, praktisch onmogelijk wordt gemaakt. Indien al zou kunnen worden aangenomen dat in het onderhavige geval aan de orde is een rechtsvordering als hiervóór bedoeld, faalt de klacht aangezien in de Nederlandse rechtsorde geen onderscheid wordt gemaakt tussen zogenoemde nationale vorderingen en vorderingen die aan het gemeenschapsrecht kunnen worden ontleend en redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de voor het gehele bestuursrecht geldende uniforme bezwaartermijn van zes weken een redelijke termijn is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt.” 
       
     
     
       6.9 
       Kortom, de Hoge Raad neemt het uit de rechtspraak van het HvJ volgende uitgangspunt over dat de wijze waarop binnen een lidstaat het beginsel van het gezag van gewijsde ten uitvoer wordt gelegd een zaak is van de interne rechtsorde van die lidstaat. Wel moet worden voldaan aan het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel (5.5 en 6.7). Met betrekking tot het doeltreffendheidsbeginsel heeft de Hoge Raad al overwogen dat de termijnen van bezwaar en beroep de uitoefening van EU-rechten niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (6.8). Uit de rechtspraak van de Hoge Raad (6.3) volgt verder dat indien nationale rechtsmiddelen niet worden uitgeput er in beginsel geen verplichting op de inspecteur rust om bijvoorbeeld in het kader van een verzoek om ambtshalve vermindering de juistheid van de heffing (opnieuw) te onderzoeken. 
     
     
       6.10 
       Verder bestaat in het Nederlands bestuursprocesrecht geen bevoegdheid om een uitspraak van een rechter te herzien wegens strijd met latere rechtspraak en geldt daarom ook geen Unierechtelijke verplichting om de rechterlijke uitspraak te herzien. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld, kunnen op grond van art. 8:119 Awb alleen nieuw gebleken feiten en omstandigheden die hebben plaatsgevonden vóór de omstreden uitspraak reden zijn voor herziening (6.5). Een latere uitspraak van het HvJ behoort niet tot dergelijke nieuwe feiten. 
     
     
       6.11 
       
         In de zaak die leidde tot het arrest van 26 april 2024  was de vraag aan de orde wat moet worden verstaan onder “nieuwe jurisprudentie”. Uw Raad beantwoorde die vraag aldus dat de inspecteur niet met een beroep op nieuwe jurisprudentie kan weigeren een belastingaanslag ambtshalve te verminderen indien hij bij het opleggen van die aanslag is uitgegaan van een rechtsopvatting waarvan hij redelijkerwijs niet mocht menen dat die juist was. Deze definitie volgt op de vooropstelling dat met art. 45aa Uitvoeringsregeling IB, art. 30b Uitvoeringsregeling AWR en paragraaf 5.1 van het Besluit ambtshalve verminderen of teruggeven van 10 december 2009  een uniforme regeling over ambtshalve vermindering is beoogd en dat al deze regelingen gebaseerd zijn op de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 25 maart 1991 . Als handvat van wat onder in redelijkheid moet worden verstaan, merkt de Hoge Raad vervolgens het volgende op: 
         “3.2.8 (…) . Of de inspecteur in redelijkheid mocht menen dat zijn standpunt juist was, moet worden beoordeeld naar de stand van het recht op het moment waarop de belastingaanslag onherroepelijk is geworden.” 
       
     
     
       6.12 
       Ik begrijp hieruit dat de Hoge Raad het antwoord op de vraag of de ‘nieuwe jurisprudentie-uitzondering’ van art. 45aa (b) Uitvoeringsregeling moet worden toegepast ziet als een zuivere rechtsvraag. Naar objectieve maatstaven zal moeten worden beoordeeld of de inspecteur destijds in redelijkheid mocht menen dat zijn standpunt juist was. Dit lijkt sterk op de leer van het pleitbare standpunt. In dat kader is beslissend of de betrokkene destijds – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat zijn uitleg van het recht juist was .  
     
   
   
     
       7 Jurisprudentie met betrekking tot het materiële geschil 
     
       7.1 
       
         In deze zaak kan ervan worden uitgegaan dat het standpunt dat aan de op 31 december 2016 opgelegde aanslag ten grondslag ligt is dat de inwoner van een andere lidstaat (Litouwen) die werkt voor een Nederlandse werkgever op een schip dat vaart onder de vlag van een derde-land (de Bahama’s) in Nederland verzekerd is voor de volksverzekeringen. Over de juistheid van dat standpunt heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant op 20 april 2017 prejudiciële vragen gesteld aan de Hoge Raad. De Hoge Raad speelde die vragen op 27 oktober 2017  door aan het HvJ. In het arrest van 8 mei 2019 (SF v Inspecteur)  heeft het HvJ de prejudiciële vraag van de Hoge Raad beantwoord. Het HvJ vatte de vraag als volgt samen: 
         “19. Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 11, lid 3, onder e), van verordening nr. 883/2004 aldus moet worden uitgelegd dat een situatie als aan de orde in het hoofdgeding, waarin een persoon zijn woonplaats in zijn lidstaat van herkomst heeft behouden terwijl hij als zeevarende werkzaam is voor een in een andere lidstaat gevestigde werkgever, op een schip dat buiten het grondgebied van de Europese Unie en onder de vlag van een derde land vaart, binnen de werkingssfeer van die bepaling valt, waardoor de toepasselijke nationale wetgeving die van de lidstaat van de woonplaats van die persoon is.” 
       
     
     
       7.2 
       
         Vervolgens heeft het HvJ voor recht verklaard dat: 
         “Artikel 11, lid 3, onder e), van verordening (EG) nr. 883/2004 van het Europees Parlement en de Raad van 29 april 2004 betreffende de coördinatie van de socialezekerheidsstelsels, zoals gewijzigd bij verordening (EU) nr. 465/2012 van het Europees Parlement en de Raad van 22 mei 2012, moet aldus worden uitgelegd dat een situatie als aan de orde in het hoofdgeding, waarin een persoon zijn woonplaats in zijn lidstaat van herkomst heeft behouden terwijl hij als zeevarende werkzaam is voor een in een andere lidstaat gevestigde werkgever, op een schip dat buiten het grondgebied van de Europese Unie en onder de vlag van een derde land vaart, binnen de werkingssfeer van die bepaling valt, waardoor de toepasselijke nationale wetgeving die van de lidstaat van de woonplaats van die persoon is.” 
       
     
     
       7.3 
       
         Door het arrest van het HvJ van 8 mei 2019 is komen vast te staan dat het standpunt waarop de aanslag van 31 december 2016 is gebaseerd onjuist is. Toen de aanslag onherroepelijk werd (zes weken na 31 december 2016), twijfelden de rechtbank Zeeland-West-Brabant en de Hoge Raad nog over deze kwestie, anders hadden zij geen prejudiciële vragen gesteld. Daarmee staat wel vast dat het standpunt van de Inspecteur destijds pleitbaar was en dus ook dat hij destijds in redelijkheid mocht menen dat zijn standpunt juist was. 
           
         
           
             8. 
             Res judicata pro veritate habetur 
       
     
     
       8.1 
       In dit hoofdstuk zal nog worden onderzocht of er nog andere mogelijkheden zijn om beslissingen van bestuursorganen of rechterlijke uitspraken die later in strijd blijken te zijn met het EU-recht opnieuw te laten beoordelen. 
     
     
       8.2 
       
         In zijn boek Nederlands belastingrecht in Europees perspectief  schrijft Van Eijsden het volgende over de mogelijkheden om genoegdoening te krijgen indien een uitspraak later in strijd blijkt te zijn met het EU-recht. Van Eijsden noemt de volgende routes die kunnen worden belopen: 
         “Het gebeurt nogal eens dat een bepaalde rechterlijke instantie uitspraak doet in een zaak, terwijl die uitspraak later in strijd blijkt te zijn met het EU-recht, bijvoorbeeld naar aanleiding van een later arrest van het HvJ EU. Hierna wordt aandacht besteed aan de volgende mogelijkheden om alsnog genoegdoening te krijgen:  
         – de belastingplichtige kan de lidstaat aansprakelijk stellen voor onrechtmatig handelen door de rechter;  
         – de belastingplichtige kan de lidstaat aansprakelijk stellen voor onrechtmatig handelen door het bestuursorgaan (lees: de Belastingdienst);  
         – de belastingplichtige kan het bestuursorgaan (lees: de Belastingdienst) vragen om herziening van het besluit (lees: de aanslag);  
         – de belastingplichtige kan de rechter vragen om herziening van de rechterlijke uitspraak. 
         (…) 
         Als tegen een rechterlijke uitspraak geen rechtsmiddel meer openstaat, hetzij omdat er geen rechtsmiddel meer kan worden aangewend, hetzij omdat het ter beschikking staande rechtsmiddel niet is benut, krijgt de uitspraak gezag van gewijsde. De manier waarop het beginsel van het gezag van gewijsde in een lidstaat ten uitvoer wordt gebracht is een zaak van de lidstaat zelf (nationale procedurele autonomie). De betreffende uitspraak kan dan niet meer aangevochten worden en de door de (hoogste) rechter gegeven beslissing heeft in een ander geschil tussen dezelfde partijen bindende kracht.  Als een belastingplichtige nalaat hoger beroep of cassatie aan te tekenen tegen een uitspraak van de rechtbank, menende dat dit kansloos is, terwijl uit een later arrest van de Hoge Raad of het Hof van Justitie blijkt, dat de betreffende uitspraak in strijd is met het Unierecht, rijst de vraag of onder omstandigheden een uitzondering mogelijk is op het gezag van gewijsde. 
       
     
     
       8.3 
       
         In WFR 2010/6 merkt van Eijsden het volgende op:  
         “De conclusie die uit bovenstaande arresten van het HvJ EG kan worden getrokken is dat het HvJ EG aan het rechtszekerheidsbeginsel zeer veel waarde toekent. In dit kader aanvaardt het HvJ EG het reeds lang en in veel jurisdicties bestaande beginsel van het gezag van gewijsde.  Slechts in bijzondere gevallen is een uitzondering op dit beginsel op zijn plaats.  Het enige voorbeeld dat is terug te vinden in de jurisprudentie van het HvJ EG is de zaak-Kühne & Heitz, waarin het HvJ EG tot de conclusie komt dat onder bepaalde voorwaarden een bestuursorgaan dient terug te komen op een bestuursbesluit. En zelfs dit arrest is in mijn optiek nog geen duidelijk voorbeeld van een doorbreking van het gezag van gewijsde. Immers, het ging hier om een terugkomen op een onherroepelijk geworden bestuursbesluit en niet om een herziening van de uitspraak van de hoogste nationale rechter waardoor het desbetreffende besluit onherroepelijk was geworden. Men zou dus kunnen zeggen dat de uitspraak van de hoogste nationale rechter als zodanig in stand is gebleven waardoor dus ook het gezag van gewijsde niet wordt aangetast.” 
       
     
     
       8.4 
       
         In het boek ‘Herziening in belastingzaken: een analyse van de (on)mogelijkheden van herziening van rechterlijke uitspraken’ , wordt het volgende geschreven over de ambtshalve vermindering: 
         “Zo verleent de inspecteur op verzoek vermindering of teruggaaf van belasting “waarvoor de belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt”.  Wat precies onder de reikwijdte van het begrip ‘redelijkerwijs’ valt, is niet duidelijk.  Naar we aannemen zal de inspecteur alleen tot vermindering of teruggaaf van belasting overgaan als hij “er in gemoede van overtuigd is geraakt dat en in hoeverre de aanslag onjuist is vastgesteld”.  De wet schrijft niet een termijn voor waarbinnen een verzoek om vermindering moet worden gedaan. In het besluit is echter neergelegd dat na vijf jaar de aanspraak op het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf vervalt.  Uit het besluit volgt tevens dat een ‘nieuwbakken’ arrest van de Hoge Raad waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, niet leidt tot het ambtshalve verlenen van een vermindering of teruggaaf van belasting indien de belastingaanslag, de voldoening op aangifte of de afdracht op aangifte onherroepelijk is komen vast te staan vóór de dag waarop het arrest is gewezen.  Hetzelfde geldt voor een nieuw (voor de belastingplichtige gunstiger) arrest van het Hof van Justitie.  Een uitzondering geldt voor zover het arrest Kühne & Heitz  en de daarop gebaseerde latere jurisprudentie tot een gunstiger resultaat leidt . Een uitspraak van een rechtbank of een gerechtshof geeft doorgaans geen aanleiding tot het ambtshalve verlenen van een vermindering of teruggaaf van belasting. Dit is evenwel anders indien de staatssecretaris kenbaar heeft gemaakt dat de uitspraak tot richtsnoer moet worden genomen. Als deze omstandigheid zich voordoet, is ambtshalve vermindering mogelijk, zij het onder dezelfde voorwaarden die gelden voor nieuwe rechtspraak van de Hoge Raad of van het Hof van Justitie.” 
       
     
     
       8.5 
       
         Het HvJ motiveert zijn arresten zo, dat de indruk wordt gewekt dat elke nieuwe beslissing volgt uit reeds eerder uitgezette lijnen. Wie onbevangen een arrest van het Uniehof leest zal vrijwel steeds de indruk krijgen dat er niets nieuws onder de zon is, en dat de afgewezen rechtsopvatting eenvoudigweg niet past in het bestaande systeem. Zo bezien lijkt het wel of er uit Luxemburg nooit ‘nieuwe jurisprudentie’ komt. Het HvJ gaat bijna nooit expliciet ‘om’. Zoals Wattel schreef in een blog voor het Nederlands juristenblad: 
         “Soms valt het overstag gaan af te leiden uit het feit dat de zaak beslist wordt door een Grote Kamer, maar expliciet omgaan gebeurt vrijwel nooit. Soms wordt zelfs doodleuk naar een onverenigbaar precedent verwezen alsof de nieuwe opvatting daar ook al uit zou hebben gevolgd, of wordt de onverenigbaarheid weinig overtuigend weggeredeneerd door op conceptueel weinig ter zake doende verschillen in feiten of nationale wetgeving te wijzen.” 
       
     
     
       8.6 
       
         Maar uitgaande van de door de Hoge Raad in 4.5 weergegeven definitie van nieuwe jurisprudentie is in dit verband niet beslissend hoe het HvJ zijn beslissingen onderbouwt. Het gaat erom of de inspecteur bij het opleggen van de aanslag redelijkerwijs niet mocht menen dat de rechtsopvatting die aan de aanslagregeling ten grondslag lag juist was. Dat zal niet snel het geval zijn als degene die heeft verzocht om ambtshalve vermindering daartoe is geïnspireerd door rechtspraak die is gewezen nadat de aanslag onherroepelijk werd. 
         
           Toekomstmuziek 
         
       
     
     
       8.7 
       De invulling van het beginsel van de formele rechtskracht staat ter discussie. Mensen die die door een beperkt ‘doenvermogen’ of door een groot vertrouwen en ‘de autoriteiten’ geen rechtsmiddelen hebben aangewend tegen een belastend besluit, voelen zich – begrijpelijk – vaak benadeeld en miskend als alleen de slimmeriken die de weg kennen in het (fiscaal)juridische oerwoud krijgen wat eigenlijk aan iedereen toekomt. In het kader van de afhandeling van de massale bezwaren over de box 3-heffing is deze onvrede heel concreet aan de orde gesteld.  En Scheltema pleit in een artikel met de ondertitel ‘Een smet op het blazoen van de rechtsstaat’ voor een forse verruiming van de bezwaartermijn, met name ook – ik parafraseer omwille van de bondigheid heel vrij – om de scherpe kantjes af te kunnen vijlen van lastige discussies over te maken uitzonderingen op het beginsel van de formele rechtskracht ten behoeve van mensen met beperkt doenvermogen. 
     
     
       8.8 
       Dit is in wetgevingskringen niet onopgemerkt gebleven. In de kamerbrief van 3 april 2024 van de Staatssecretaris  is de pre-consultatie van de ‘beleidsrichting direct aanpassen’ aangekondigd. Daarmee wordt onder andere beoogd om een vereenvoudigd en gemoderniseerd formeelrechtelijk heffingssysteem te centraliseren in één belastingwet. Een van de belangrijkste pijlers van deze beleidsrichting is dat alle berichten na de vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting worden aangemerkt als verzoeken om herziening en niet langer als bezwaar. Als een verzoek om herziening wordt afgewezen, is bezwaar en beroep tegen die afwijzing mogelijk. De herzieningstermijn loopt tot drie jaar na afloop van het belastingjaar.  
     
     
       8.9 
       
         In de brief die bij de pre-consultatie is gevoegd wordt de volgende opmerking gemaakt:  
         “De maatschappelijke oproep voor een meer responsieve omgang met een onherroepelijk geworden belastingheffing, bijvoorbeeld door verloop van de bezwaartermijn tegen de aanslag inkomstenbelasting, vraagt om stappen waarmee een belastingplichtige ruimere mogelijkheden krijgt om zijn belastingheffing op eenvoudige wijze in zijn voordeel te laten aanpassen.  Hiermee komt de vaststelling van de juiste materiële belastingschuld meer voorop te staan, hetgeen ten goede komt aan de rechtsgelijkheid tussen belastingplichtigen.” 
       
     
     
       8.10 
       
         In de pre-consultatie is het volgende te lezen over ambtshalve vermindering en nieuwe jurisprudentie:  
         “De aanslag inkomstenbelasting kan tijdens de herzieningstermijn in beginsel op elke grond worden verminderd naar het juiste belastingbedrag. Met betrekking tot nieuwe jurisprudentie wordt onderzocht welke rechterlijke uitspraken binnen de driejaarstermijn terug kunnen werken. 
         Na de herzieningstermijn van drie jaar kan de aanslag inkomstenbelasting niet meer worden verminderd. De mogelijkheid van ambtshalve vermindering komt te vervallen. Verder kunnen burgers en bedrijven uiteraard ook een verzoek tot herziening indienen dat ziet op een verhoging van de belastingschuld.” 
         (…) 
         “Een ander punt dat in het rapport “Burgers beter beschermd” duidelijk naar voren komt, is dat de rechtsbescherming in de praktijk niet goed functioneert omdat de termijnen die burgers krijgen vaak te kort zijn.  Na verloop van de bezwaar- of beroepstermijn van - in de regel - zes weken  is de belastingschuld (via een belastingaanslag, voldoening of afdracht) onherroepelijk. Het recht op toegang tot rechtsbescherming in de zin van ‘volledige toetsing’ van de belastingschuld gaat daarmee verloren.  Wel resteert nog de mogelijkheid van ambtshalve vermindering. Echter, wegens de daarbij vaak geldende  voorwaarden , biedt ambtshalve vermindering niet altijd soelaas. 
         Een duidelijk voorbeeld van de beperkende voorwaarden van ambtshalve vermindering is de uitkomst van de massaalbezwaarprocedure over box 3 via het zogenoemde Kerstarrest van de Hoge Raad  en het kabinetsbesluit  tot het niet bieden van rechtsherstel aan de zogenoemde groep niet-bezwaarmakers . Het Kerstarrest kwalificeert als ’nieuwe jurisprudentie’  , waardoor er geen plicht bestaat om over te gaan tot ambtshalve vermindering van onherroepelijk geworden belastingaanslagen.  Deze beperkende werking van de voorwaarden van ambtshalve vermindering heeft tot veel politieke en maatschappelijke reacties geleid.  Vanuit het oogpunt van het recht doen aan belangen van burgers  bestaat er een duidelijke oproep om een nieuwe afweging te maken ten aanzien van het (huidige) rechtskader voor belastingplichtigen.” 
       
     
     
       8.11 
       
         In de bijlage bij de kamerbrief van 3 april 2024 van de Staatssecretaris genaamd ‘het beleidskeuzes vragendocument’ is het volgende opgenomen over het beroep op nieuwe jurisprudentie:  
         “3. Beroep op nieuw jurisprudentie  
         Onder direct aanpassen kent de belastingheffing een meer ‘voorlopig karakter’. Dit voorlopige karakter kenmerkt zich door het feit dat gedurende de herzieningstermijn bijvoorbeeld de aanslag, overeenkomstig de huidige situatie gedurende de bezwaartermijn, op elke grond kan worden verminderd naar het juiste belastingbedrag. Met betrekking tot (nieuwe) jurisprudentie wordt onderzocht welke rechterlijke uitspraken binnen de drie jaar terug kunnen werken. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het alleen terugwerken van een arrest van de Hoge Raad waarbij is geoordeeld dat een nationale belastingwet in strijd is met (hoger) internationaal recht.  Ook de financiële consequenties voor de schatkist en de uitvoerbaarheid spelen bij deze keuze een belangrijke rol.” 
       
     
     
       8.12 
       Op grond van de pre-consultatie van de beleidsrichting direct aanpassen worden alle berichten na de vaststelling van de aanslag aangemerkt als verzoeken om herziening. Binnen drie jaar kan de aanslag in beginsel op elke grond worden verminderd. Er wordt wel een voorbehoud gemaakt met betrekking tot nieuwe jurisprudentie. Nog onduidelijk is of – en zo ja, waarom eigenlijk precies – de nieuwe jurisprudentie-uitzondering zoals we die nu kennen, blijft gelden onder het nieuwe systeem. In de bijlage bij de kamerbrief (8.11) is wel de opmerking gemaakt dat eventueel arresten van de Hoge Raad waarin geoordeeld is dat nationale belastingwetten in strijd zijn met hoger internationaal recht zouden kunnen terugwerken. Nog daargelaten dat het woord ‘terugwerken’ eigenlijk niet helemaal zuiver is , begrijp ik niet waar het gemaakte onderscheid op zou moeten worden gebaseerd. Verder wordt niet ingegaan op het ‘terugwerken’ van uitspraken van bijvoorbeeld het HvJ. 
     
   
   
     
       9 Beoordeling van de klachten 
     
       9.1 
       In de kern genomen betoogt belanghebbende in cassatie dat het arrest SF v. Inspecteur geen nieuwe jurisprudentie vormt en dat de beperking van het recht op ambtshalve vermindering, neergelegd in art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling IB 2001 de toets aan het Unierecht niet kan doorstaan.  
     
     
       9.2 
       Zoals in 8.5 is uiteengezet kijken de HvJ en de Hoge Raad anders aan tegen het uitdrukkelijk omgaan. Hoewel de Hoge Raad niet vaak uitdrukkelijk omgaat, lijkt de jurisprudentie van het HvJ – in de ogen van het HvJ – eigenlijk nooit nieuw. Dit verschil is echter uitgaande van de definitie die de Hoge Raad heeft gegeven in zijn arrest van 26 april 2024  van geen belang (4.5). Ik meen daarom dat de stelling van belanghebbende, dat het arrest van het HvJ waarop het verzoek steunt geen nieuwe jurisprudentie is, faalt.  
     
     
       9.3 
       In hoofdstuk 5 van deze conclusie heb ik uiteengezet dat bij gebreke van regels van Unierecht, moet worden beoordeeld of de nationale procedure voldoet aan de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid. 
     
     
       9.4 
       In deze zaak moet dus worden onderzocht of: (a) de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid zich zonder meer verzetten tegen het handhaven van een onherroepelijke maar Unierechtelijk onjuiste belastingaanslag, (b) zij zich ertegen verzetten dat zo’n belastingaanslag niet ambtshalve wordt verminderd alleen omdat het arrest SF v. Inspecteur ‘nieuwe jurisprudentie’ is, en (c) zij zich ertegen verzetten dat de minister van Financiën niet alsnog heeft beslist dat zo’n belastingaanslag ambtshalve wordt verminderd, ook al is het arrest SF v. Inspecteur ‘nieuwe jurisprudentie’. 
     
     
       9.5 
       Het gelijkwaardigheidsbeginsel houdt in dat het geheel van regels die van toepassing zijn op beroepen, gelijkelijk van toepassing is op beroepen op grond van schending van het recht van de Unie en op beroepen op grond van niet-inachtneming van het nationale recht.  Er moet dus worden onderzocht of de procedure met betrekking tot het verzoek om ambtshalve vermindering gebaseerd op schending van het recht van de Unie gelijkwaardig is aan de procedure over een verzoek om ambtshalve vermindering gebaseerd op een schending van het nationale recht. 
     
     
       9.6 
       De voorwaarden voor ambtshalve vermindering zijn in nationaalrechtelijke en in Europeesrechtelijke situaties hetzelfde. Die voorwaarden zijn: 1) het moet gaan om een op een te hoog bedrag vastgestelde belastingaanslag, 2) er zijn nog geen vijf jaren verstreken na het verlopen van het einde van het kalenderjaar, 3) de onjuistheid van de belastingaanslag is niet voortgevloeid uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat de belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te komen, tenzij de Minister anders bepaalt, 4) de onjuistheid van de belastingaanslag vloeit niet voort uit de omstandigheid dat eerst nadat die belastingaanslag onherroepelijk is vast komen te staan een beroep wordt gedaan op een fiscale faciliteit, en 5) er is geen sprake van enig feit waardoor ten onrechte inkomstbelasting is geheven en als gevolg van die heffing een andere belasting ter zake van datzelfde feit niet is geheven en ook niet meer kan worden geheven. 
     
     
       9.7 
       Een verzoek om ambtshalve vermindering gebaseerd op het Unierecht wordt dus procedureel en inhoudelijk niet anders behandeld dan een verzoek om ambtshalve vermindering dat is gebaseerd op nationale rechtsregels. Daarom verzet het gelijkwaardigheidsbeginsel zich mijns inziens niet tegen de voorwaarden van art. 45aa Uitvoeringsregeling IB 2001.  
     
     
       9.8 
       Dan het doeltreffendheidsbeginsel. Dit beginsel wordt geschonden indien het, bijvoorbeeld door onredelijk korte termijnen, onmogelijk of uiterst moeilijk is om met succes te kunnen verzoeken om een ambtshalve vermindering. De termijn die geldt op grond van art. 45aa Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 is vijf jaren. In het arrest Kempter heeft het HvJ duidelijk gemaakt dat het bestaan van beroepstermijnen geen strijd met het Unierecht oplevert (5.9). 
     
     
       9.9 
       Men kan zich nog afvragen of het doeltreffendheidsbeginsel überhaupt eist dat de mogelijkheid van ambtshalve vermindering bestaat. Zoals hiervoor in 9.8 is opgemerkt heeft het HvJ duidelijk gemaakt dat het bestaan van beroepstermijnen geen strijd oplevert met het Unierecht. Is het dan niet al voldoende dat er de mogelijkheid van bezwaar en beroep bestaat? Het is niet onmogelijk of uiterst moeilijk om op te komen tegen de aanslag door middel van het instellen van bezwaar en eventueel beroep. In zoverre is de mogelijkheid om de aanslag ambtshalve te verminderen vanuit EU-perspectief niet nodig om aan het doeltreffendheidsbeginsel te voldoen. Wel meen ik dat nu er eenmaal een regeling voor ambtshalve vermindering bestaat, die regeling de toets aan het Unierecht – en dan denk ik in het bijzonder aan het gelijkwaardigheidsbeginsel – moet kunnen doorstaan als materieelrechtelijk het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht.  
     
     
       9.10 
       Ik meen dat hetgeen het HvJ oordeelt over beroepstermijnen ook geldt voor bezwaartermijnen en de termijnen voor het kunnen aanvragen van ambtshave vermindering. De termijn van vijf jaar gesteld in art. 45aa van de Uitvoeringsregeling kan moeilijk anders worden gezien dan als een redelijke termijn. Deze termijn zorgt er niet voor dat het onmogelijk of uiterst moeilijk is om zich te beroepen op het Unierecht. Mijns inziens verzet daarom ook het doeltreffendheidsbeginsel zich niet tegen toepassing van de termijnbepaling van art. 45aa Uitvoeringsregeling Inkomstenbelasting 2001. Ook de bezwaartermijn van zes weken als bedoeld in art. 6:7 Awb is niet onredelijk kort, waardoor ook handhaving van deze termijn niet strijdig is met het Unierecht (6.8). 
     
     
       9.11 
       Het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel verzetten zich daarom naar mijn overtuiging niet tegen toepassing van de nieuwe jurisprudentie-uitzondering als grond voor de afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering. Des te meer omdat deze eis van ‘nieuwe jurisprudentie’ zowel geldt ten aanzien van arresten van de Hoge Raad als van arresten van het HvJ. 
     
     
       9.12 
       Tot slot moet nog behandeld worden de vraag of het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidbeginsel zich ertegen verzetten dat de minister van Financiën niet alsnog heeft beslist dat de belastingaanslag ambtshalve wordt verminderd, ook al is het arrest waarop belanghebbende zich beroept ‘nieuwe jurisprudentie’. De minister van Financiën heeft de bevoegdheid om alsnog te beslissen dat een verzoek om ambtshalve vermindering kan worden toegewezen ook al is het verzoek gebaseerd op nieuwe jurisprudentie. Ook hier wordt geen onderscheid gemaakt tussen nationale situaties en situaties waarin het EU-recht ten uitvoer wordt gebracht. Ik zie dan ook niet waarom het gelijkwaardigheidsbeginsel zich hiertegen zou kunnen verzetten. Verder heb ik niet iets gevonden waaruit zou moeten worden afgeleid dat de hier bedoelde mogelijkheid van ministeriële tussenkomst niet zou beantwoorden aan het doeltreffendheidsbeginsel. Bovendien meen ik dat de desbetreffende beslissing van de Minister getoetst moet worden in een andere procedure, namelijk de procedure over de afwijzing van het verzoek aan de minister om anders te bepalen. 
     
     
       9.13 
       Uitgaande van de in 4.5 van deze conclusie opgenomen definitie van nieuwe jurisprudentie vormt het arrest van 8 mei 2019 (SF v Inspecteur)  nieuwe jurisprudentie. Het arrest van het HvJ is gewezen nadat de aanslag IB/PVV 2015 van belanghebbende reeds onherroepelijk vaststond en de Inspecteur is uitgegaan van een rechtsopvatting waarvan hij redelijkerwijs mocht menen dat die juist was (7.3). Uit de procedure die heeft geleid tot het arrest van 8 mei 2019 (SF v Inspecteur)  kan worden opgemaakt dat er onduidelijkheid bestond over de toepassing van de restbepaling in de Verordening. Zowel door de Rechtbank als door de Hoge Raad zijn juist daarom prejudiciële vragen gesteld. Er zouden geen prejudiciële vragen zijn gesteld indien de Inspecteur niet in redelijkheid mocht menen dat zijn standpunt juist was. 
     
     
       9.14 
       De aanslag van belanghebbende is onherroepelijk komen vast te staan en heeft in beginsel formele rechtskracht gekregen. Slechts in uitzonderlijke situaties kan deze kracht van gewijsde worden doorbroken. Deze uitzonderlijke situaties zijn hier niet aan de orde. Een verzoek om herziening op grond van art. 4:6 Awb kan niet slagen nu later tot stand gekomen jurisprudentie geen nieuwe feiten of omstandigheden zijn. Ook de route van Kühne & Heitz is niet mogelijk, aangezien belanghebbende geen rechtsmiddelen heeft aangewend tegen de aanslag.  
     
     
       9.15 
       De klachten moeten daarom naar mijn mening worden verworpen. 
     
   
   
     
       10 Conclusie 
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	HvJ 8 mei 2019, C-631/17 ,  SF v. Inspecteur, ECLI:EU:C:2019:381. 
   
   
      	Rechtbank Zeeland-West-Brabant 29 maart 2021, ECLI:NL:RBZWB:2021:1527. 
   
   
      	HvJ 13 januari 2004, ECLI:EU:C:2004:17. 
   
   
      	Hof ‘s Hertogenbosch 20 september 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:3019. 
   
   
      	De Staatssecretaris verwijst hierbij naar HR 21 maart 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0637, owv. 3.2. 
   
   
      	Met uitzondering van de (inmiddels per 1 januari 2023 afgeschafte) middelingsregeling.  
   
   
      	Conclusie A-G Koopman 26 januari 2024, ECLI:NL:PHR:2024:102, onderdeel 4.2 tot en met 4.23. 
   
   
      	Conclusie A-G Koopman 26 januari 2024, ECLI:NL:PHR:2024:102, onderdeel 7.31. 
   
   
      	HR 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:667. 
   
   
      	Kamerstukken II 1988/89, 21221, nr. 3, blz. 93-94. 
   
   
     CRvB 15 januari 1998, ECLI:NL:CRVB:1998:AN5612.  
   
   
      	Wet van 12 september 2002 tot wijziging van het Wetboek van Strafvordering met het oog op de herziening van vonnissen en arresten op grond van uitspraken van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens Stb. 479. 
   
   
      	Art. 457 Wetboek van Strafvordering. 
   
   
      	Kamerstukken II 2004/2005, 29 279, nr. 28, blz. 4. 
   
   
      	Kamerstukken II 2004/2005, 29 279, nr. 28, blz. 5-6. 
   
   
      	HvJ 25 juli 1991, Emmott, zaak C-208/90. 
   
   
      	HvJ 8 maart 2001, Metallgesellschaft en Hoechst, zaken C-397/98 en C-410/98. 
   
   
      	HvJ 13 januari 2004, Kühne & Heitz, zaak C-453/00, ECLI:EU:C:2004:17. 
   
   
      	HvJ 5 oktober 1994, Voogd Vleesimport en -export, ECLI:EU:C:1994:365. 
   
   
      	HvJ EG 16 maart 2006, Kapferer, zaak C-234/04, ECLI:EU:C:2006:178. 
   
   
      	Dit artikel luidde als volgt: De lidstaten treffen alle algemene of bijzondere maatregelen welke geschikt zijn om de nakoming van de uit dit Verdrag of uit handelingen van de instellingen der Gemeenschap voortvloeiende verplichtingen te verzekeren. Zij vergemakkelijken de vervulling van haar taak. Zij onthouden zich van alle maatregelen welke de verwezenlijking van de doelstellingen van dit Verdrag in gevaar kunnen brengen. 
   
   
      	Art. 4(3) Verdrag betreffende de Europese Unie luidt als volgt: Krachtens het beginsel van loyale samenwerking respecteren de Unie en de lidstaten elkaar en steunen zij elkaar bij de vervulling van de taken die uit de Verdragen voortvloeien. De lidstaten treffen alle algemene en bijzondere maatregelen die geschikt zijn om de nakoming van de uit de Verdragen of uit de handelingen van de instellingen van de Unie voortvloeiende verplichtingen te verzekeren. De lidstaten vergemakkelijken de vervulling van de taak van de Unie en onthouden zich van alle maatregelen die de verwezenlijking van de doelstellingen van de Unie in gevaar kunnen brengen. 
   
   
     HvJ EG 19 september 2006, i-21 en Arcor, nr. C-392/04, nr. C-422/04, ECLI:EU:C:2006:586. 
   
   
     HvJ EG 19-09-2006, i-21 en Arcor, nr. C-392/04, nr. C-422/04, ECLI:EU:C:2006:586, FED 2006/115. 
   
   
      	HvJ 12 februari 2008, Kempter, ECLI:EU:C:2008:78. 
   
   
      	In origineel hier opgenomen: (zie in die zin arresten van 16 december 1976, Rewe-Zentralfinanz en Rewe-Zentral, 33/76, Jurispr. blz. 1989, punt 5, en Comet, 45/76, Jurispr. blz. 2043, punten 17 en 18; arrest Denkavit italiana, reeds aangehaald, punt 23; arrest van 25 juli 1991, Emmott, C-208/90, Jurispr. blz. I-4269, punt 16; arrest Palmisani, reeds aangehaald, punt 28; arresten van 17 juli 1997, Haahr Petroleum, C-90/94, Jurispr. blz. I-4085, punt 48, en 24 september 2002, Grundig Italiana, C-255/00, Jurispr. blz. I-8003, punt 34). 
   
   
      	HvJ 26 januari 2010, C-118/08, Transportes Urbanos, ECLI:EU:C:2010:39. 
   
   
      	HR 24 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF0193. 
   
   
      	HR 5 oktober 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ9098. 
   
   
      	HvJ 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck C-412/03, ECLI:EU:C:2005:47. 
   
   
      	HR 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9272. 
   
   
      	HvJ 19 november 2009, ECLI:EU:C:2009:722. 
   
   
      	Daarbij expliciteert de Hoge Raad niet of beslissend is dat het arrest Don Bosco is gewezen nadat de uitspraak waarvan herziening werd verzocht is gewezen, of dat het erom draait dat dit arrest überhaupt niet kan gelden als een nieuw feit of een nieuwe omstandigheid.  
   
   
      	HR 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9272,  BNB  2011/245. 
   
   
      	HR 9 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1830. 
   
   
      	HR 6 augustus 2021, ECLI:NL:HR:2021:1189. 
   
   
      	HvJ EU 27 januari 2022, zaak C-788/19, Commissie v Spanje, na conclusie Saugmandsgaard Øe, ECLI:EU:C:2021:621, V-N 2022/9.14. 
   
   
      	ECLI:EU:C:2022:55. 
   
   
      	Vgl. HR 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9272, rechtsoverweging 3.2.1. 
   
   
      	Vgl. HR 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9272, rechtsoverweging 3.2.2, met verwijzing naar rechtspraak van het Hof van Justitie, en vergelijk ook nadien gewezen rechtspraak van het Hof van Justitie zoals vermeld in onderdeel 9.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. 
   
   
      	Vgl. HvJ 16 juli 2020, Cabinet de avocat UR, C-424/19, ECLI:EU:C:2020:581, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak. 
   
   
      	Vgl. HvJ 16 juli 2020, Cabinet de avocat UR, C-424/19, ECLI:EU:C:2020:581, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak. 
   
   
      	HR 21 maart 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0637. 
   
   
      	HR 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:667. 
   
   
      	Besluit ambtshalve verminderen of teruggeven van 10 december 2009, Strct. 2009, 19523. 
   
   
      	Resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 25 maart 1991, nr. DB89/735, BNB 1991/142. 
   
   
      	HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, ovw 3.4.5. 
   
   
      	HR 27 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2681. 
   
   
      	HvJ 8 mei 2019, C-631/17, SF v Inspecteur, ECLI:EU:C:2019:381. 
   
   
      	Vrij vertaald: Een gewezen vonnis geldt als de waarheid. Men zegt ook wel ‘Roma locuta, causa finita’. 
   
   
      	D.S. Smit, e.a., Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, Deventer, Wolters Kluwer, 2019, paragraaf 6.3.6, blz. 252 e.v. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: Zie: R. Ortlep & P.A. Willemsen, ‘Gezag van gewijsde in het bestuursrecht’, NTB 2007/8, p. 299. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: Zie nader: J.A.R. van Eijsden, ‘Res judicata pro veritate habetur: over het gezag van gewijsde in Europeesrechtelijk perspectief’, WFR 2010/6. 
   
   
      	J.A.R. van Eijsden, ‘Res judicata pro veritate habetur: over het gezag van gewijsde in Europeesrechtelijk perspectief’, WFR 2010/6. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: Deze lijn is in een tweetal recente arresten, één van het HvJ EG en één van het GvEA, bevestigd: HvJ EG 19 februari 2009, zaak C 308/07 P (Gorostiaga), punt 57 e.v., alsmede GvEA EG 1 juli 2009, zaak T-24/07 (Thyssen Krupp). 
   
   
      	Voetnoot in citaat: A-G Bot geeft in concl. 24 april 2007, in de zaak-Kempter een fraai overzicht van de tot dat moment gewezen jurisprudentie. Zie punt 37 e.v. 
   
   
      	L.J.A. Pieterse, e.a., Herziening in belastingzaken : een analyse van de (on)mogelijkheden van herziening van rechterlijke uitspraken, Deventer, Wolters Kluwer, 2020, blz. 79-80. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: Besluit Fiscaal Bestuursrecht, onderdeel 23.7. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: In de literatuur is opgemerkt “dat blijkbaar sprake [is] van een vorm van marginale toetsing” (R.E.C.M. Niessen en R.M.P.G. Niessen-Cobben, ‘Naheffing, navordering en ambtshalve vermindering’, TFO 2012/123, par. 8). 
   
   
      	Voetnoot in citaat: S.C.W. Douma e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 356. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: Besluit Fiscaal Bestuursrecht, onderdeel 23.9. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: Besluit Fiscaal Bestuursrecht, onderdeel 23.12. Dit is slechts anders indien de staatssecretaris een afwijkende regeling heeft getroffen (zie eveneens onderdeel 23.12). Zie voor een andere (mogelijke) uitzondering de brief van de staatssecretaris van Financiën van 2 februari 2015, DGB/2014/3634 U, V-N 2015/11.8. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: Alsmede rechterlijke uitspraken van andere supranationale colleges. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: HvJ 13 januari 2004, BNB 2004/150 (Kühne & Heitz); zie over dit arrest onder meer: K.L.H. van Mens en M. Bouallouch, ‘Res judicata? Hoe de formele rechtskracht te doorbreken als belastingheffing strijdig is met gemeenschapsrecht’, Forfaitair 2004/146, p. 8-15 en M. Chin-Oldenziel, ‘Herziening door de inspecteur in het kader van Kühne & Heitz’, WFR 2008/6749, p. 86 e.v. Zie verder ook J.A.R. van Eijsden, ‘Onherroepelijke aanslagen in het licht van het Europese recht’, Trema 2015/1, par. 2. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: Besluit Fiscaal Bestuursrecht, onderdeel 23.14. 
   
   
      	Peter Wattel, ‘Over miskleunen en meander’, blog van 20 maart 2024, Nederlands juristenblad. 
   
   
      	Zie C. Overduin, Ziedaar de wijziging spelregels massaal bezwaar: parlement misleid en de burger ‘de sigaar’, WFR 2022/121 en de in dit artikel genoemde literatuur en parlementaire stukken. 
   
   
      	M. Scheltema, De korte bezwaartermijn belemmert de toegang tot de rechter, NJB 2024/557. 
   
   
      	Kamerbrief 3 april 2024, voortgang onderzoek beleidsrichting direct aanpassen,. 
   
   
      	Brief van de staatssecretaris van Financiën van 3 april 2024, betreffende voortgang onderzoek beleidsrichting direct aanpassen. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: De maatschappelijke oproep is duidelijk naar voren gekomen naar aanleiding van het Kerstarrest van de Hoge Raad (HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 en het kabinetsbesluit (Kamerbrief van 20 september 2022, nr. 2022-0000229353) tot het niet bieden van rechtsherstel aan de zogenoemde groep niet-bezwaarmakers. 
   
   
      	Bijlage ‘beleidskeuzes direct aanpassen’ bij de brief van de staatssecretaris van Financiën van 3 april 2024, blz. 14 en 15. 
   
   
      	Bijlage ‘beleidskeuzes direct aanpassen’ bij de brief van de staatssecretaris van Financiën van 3 april 2024, blz. 3. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: Kamerstukken II 2020/21, 31066, nr. 820, bijlage 1, p. 55 en 67. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: Artikel 6:7 Awb. In bepaalde gevallen is termijnoverschrijding verschoonbaar, zie artikel 6:11 Awb. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: Kamerstukken II 2020/21, 31066, nr. 820, bijlage 1, p. 55. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: Deze voorwaarden gelden niet indien een verzoek om ambtshalve vermindering van een aanslag inkomstenbelasting wordt gedaan binnen de bezwaartermijn. Zie artikel 9.6, derde lid, Wet IB 2001. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: Zie artikel 65 AWR, artikel 9.6 Wet IB 2001, artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 en artikel 23 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: Kamerstukken II 2020/21, 31066, nr. 820, bijlage 1, p. 56. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: Kamerbrief van 20 september 2022, nr. 2022-0000229353. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: Belastingplichtigen van wie de aanslag onherroepelijk vaststond ten tijde van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: Artikel 45aa, aanhef en onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: Zie onder andere de motie Grinwis, Kamerstukken II 2021/22, 32140, nr. 114. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: De zogenoemde menselijke maat. Overeenkomstig de definitie van de Tijdelijke commissie Uitvoeringsorganisaties (TCU) van de Tweede Kamer; Kamerstukken II 2020/21, 35387, nr. 2, p. 6. 
   
   
      	Bijlage ‘beleidskeuzes vragendocument’ bij de brief van de staatssecretaris van Financiën van 3 april 2024, betreffende voortgang onderzoek beleidsrichting direct aanpassen. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: Het voorbeeld hiervan is het zogenoemde Kerst-arrest inzake box 3. HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963. 
   
   
      	Zie 6.2 van mijn conclusie van 26 januari 2024, ECLI:NL:PHR:2024:102. 
   
   
      	HR 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:667. 
   
   
      	Zie onder andere HvJ 26 januari 2010, C-118/08, Transportes Urbanos, ECLI:EU:C:2010:39, owv. 33. 
   
   
      	Op grond van art. 26 AWR kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld, indien het betreft een voor bezwaar vatbare beschikking. De afwijzing van de Minister om anders te bepalen is geen voor bezwaar vatbare beschikking zodat er geen bezwaar en beroep bij de fiscale rechter openstaat. 
   
   
      	HvJ 8 mei 2019, C-631/17, SF v Inspecteur, ECLI:EU:C:2019:381. 
   
   
      	HvJ 8 mei 2019, C-631/17, SF v Inspecteur, ECLI:EU:C:2019:381.