ECLI: ECLI:NL:PHR:2018:1180

Titel: ECLI:NL:PHR:2018:1180 Parket bij de Hoge Raad , 19-10-2018 / 17/01956

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2018-10-19

Zaaknummer: 17/01956

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2018:1180

---

Belanghebbende, een groothandelaar in accijnsgoederen (minerale oliën), heeft een vergunning opslag in een accijnsgoederenplaats. Op grond van artikel 56, lid 1, Wet op de accijns dient een vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats zekerheid te stellen voor de accijns die hij verschuldigd is of kan worden in Nederland dan wel in een andere lidstaat. Ook belanghebbende heeft zekerheid gesteld. In 2015 heeft de inspecteur geconcludeerd dat het bedrag van de gestelde zekerheid moet worden verhoogd naar € 1.715.000. Hij heeft de door belanghebbende te stellen zekerheid bij een ‘beschikking wijziging zekerheid’ op dat bedrag vastgesteld. 
       
       De minerale oliën waar het in deze zaak om gaat, gaan direct van de leveranciers van belanghebbende (in Nederland gevestigde oliemaatschappijen en oliehandelaren) naar de afnemers van belanghebbende (andere handelaren in minerale oliën en tankstations in Nederland) zonder dat de goederen fysiek door belanghebbendes accijnsgoederenplaats gaan. Voor de toepassing van de accijnsheffing maakt belanghebbende gebruik van de faciliteit van de rechtstreekse aflevering als bedoeld in artikel 2a, lid 5, Wet op de Accijns en artikel 4 Uitvoeringsbesluit accijns. In deze zaak staat de vraag centraal of en in hoeverre richtlijn 2008/118/EG, de Accijnsrichtlijn, toestaat dat van belanghebbende een doorlopende zekerheid wordt gevraagd met betrekking tot de rechtstreeks afgeleverde minerale oliën. 
       
       De rechtbank Den Haag heeft het tegen de beschikking ingestelde beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.  
       
       
         Belanghebbende heeft sprongcassatie ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag. Zij stelt één cassatiemiddel voor dat bestaat uit vijf onderdelen. Zij betoogt dat de Nederlandse wet- en regelgeving, waaronder de artikelen 56 en 57 Wet op de accijns en artikel 22 Uitvoeringsregeling accijns, in strijd is met de Accijnsrichtlijn omdat:   
         •	zekerheid wordt geëist voor meer respectievelijk andere activiteiten dan de vier activiteiten waarvoor  de Accijnsrichtlijn het verlangen van zekerheid toelaat (onderdeel 1 van het middel);  
         •	zekerheidstelling wordt gekoppeld aan een algemeen accijnsbelang en daarbij wordt uitgegaan van een incassorisico, terwijl op grond van de Accijnsrichtlijn de te stellen zekerheid moet corresponderen met de risico’s die zijn verbonden aan de vier activiteiten (onderdeel 2 van het middel);  
         •	zekerheid wordt geëist van meer partijen dan op grond van de Accijnsrichtlijn is toegelaten (onderdeel 3 van het middel);  
         •	zekerheidstelling wordt verplicht gesteld, terwijl artikel 16 Accijnsrichtlijn een facultatieve zekerheid voorschrijft (onderdeel 4 van het middel); en 
         •	de maximering van de zekerheidstelling op € 9 miljoen is in strijd met de algemene beginselen van Unierecht, waaronder het gelijkheidsbeginsel en het proportionaliteitsbeginsel (onderdeel 5 van het middel). 
       
       
       Niet in geschil is dat in de accijnsgoederenplaats van belanghebbende geen sprake is van productie of verwerking van accijnsgoederen. Dit brengt volgens de A-G mee dat in dit geval van belanghebbende slechts zekerheid kan worden gevraagd indien sprake is van: (a) voorhanden hebben van accijnsgoederen als bedoeld in artikel 16, lid 2, onder a, Accijnsrichtlijn, of (b) overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns als bedoeld in artikel 18, leden 1 en 2, Accijnsrichtlijn. 
       
       Nu vaststaat dat de onderhavige minerale oliën direct van de leveranciers van belanghebbende naar de afnemers van belanghebbende gaan zonder dat belanghebbende die minerale oliën fysiek opslaat in haar accijnsgoederenplaats, kan volgens de A-G van voorhanden hebben in een belastingentrepot als bedoeld in artikel 15, lid 2, Accijnsrichtlijn geen sprake zijn. Dit brengt mee dat het bepaalde in artikel 16, lid 2, onder a, Accijnsrichtlijn op het onderhavige geval niet van toepassing is. 
       
       Anders dan belanghebbende betoogt, is de rechtstreekse aflevering volgens de A-G een activiteit waarvoor artikel 18, lid 1, Accijnsrichtlijn een verplichte zekerheidstelling voorschrijft. Onderdeel 1 van het middel faalt dus. Volgens de A-G voert belanghebbende wel terecht aan dat artikel 18, lid 1, Accijnsrichtlijn uitsluitend een verplichte zekerheidstelling in het leven roept voor de entrepothouder van verzending of de geregistreerde afzender. Uit de stukken van het geding leidt de A-G af dat belanghebbende noch de entrepothouder van verzending noch de geregistreerde afzender is. Niet belanghebbende maar haar leverancier is de in artikel 18, lid 1, Accijnsrichtlijn bedoelde persoon. De zekerheidstelling die in het geding is kan dus niet worden gebaseerd op artikel 18, lid 1, Accijnsrichtlijn. Een uitleg dat artikel 56, lid 1, Wet op de accijns een verplichte zekerheidstelling in het leven roept voor de geadresseerde houder van een accijnsgoederenplaats acht de A-G in strijd met de bewoordingen van artikel 18, lid 2, Accijnsrichtlijn. Onderdeel 3 van het middel slaagt dus.  
       
       Hoewel de overige middelen volgens de A-G geen behandeling meer behoeven, concludeert de A-G nog dat onderdeel 2 van het middel doel mist omdat mede gelet op de ruimte die artikel 18, lid 3, Accijnsrichtlijn de lidstaten biedt om de voorwaarden vast te stellen, de regeling zoals opgenomen artikel 22 Uitvoeringsregeling Accijns in zoverre door de Unierechtelijke beugel kan. Onderdeel 4 van het middel faalt omdat voor de in het geding zijnde rechtstreekse afleveringen geldt dat sprake is van het ‘overbrengen onder schorsing van accijns‘ in de zin van artikel 18 van de Accijnsrichtlijn. Lid 1 van die bepaling schrijft een verplichte zekerheid voor die door de erkende entrepothouder van verzending of de geregistreerde afzender wordt gesteld. Met betrekking tot onderdeel 5 van het middel concludeert de A-G dat niet-gespecifieerde doelmatigheidsoverwegingen en een veronderstelling van de Staatssecretaris in haar optiek ontoereikend zijn om te oordelen dat een rechtvaardiging bestaat voor de ongelijke behandeling van de haars inziens gelijke gevallen. 
       
       De A-G komt tot de slotsom dat de onderdelen 3 en 5 van het middel slagen en geeft de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep van belanghebbende gegrond te verklaren en de beschikking doorlopende zekerheid te vernietigen.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
   
   
     
       mr. C.M. Ettema 
     
     
       									Advocaat-Generaal 
     
   
   
     
       Conclusie  van 19 oktober 2018 inzake: 
   
   
     
       
       
       
         
           
             Nr. Hoge Raad: 17/01956 
           
           
             
               
                [X] B.V. 
             
           
         
         
           
             Nr. Rechtbank: SGR 15/7355 
           
           
             
           
         
         
           
             
             Derde Kamer A  
           
           
             
               tegen 
             
           
         
         
           
             
           
           
             
           
         
         
           
             Accijns 
             2015 
           
           
             
               staatssecretaris van Financiën 
             
           
         
       
     
   
   1.  Inleiding 
   
     1.1 [X] B.V. (belanghebbende), een groothandelaar in accijnsgoederen (minerale oliën), heeft een vergunning opslag in een accijnsgoederenplaats (AGP). In Nederland gevestigde oliemaatschappijen en oliehandelaren leveren de minerale oliën aan belanghebbende en zij levert deze op haar beurt door aan andere handelaren in minerale oliën en tankstations in Nederland. Voor de toepassing van de accijnsheffing maakt belanghebbende gebruik van de faciliteit van de  rechtstreekse aflevering  als bedoeld in artikel 2a, lid 5, Wet op de accijns (WA) en artikel 4 Uitvoeringsbesluit accijns (UB). Dat houdt in dat de leveranciers van belanghebbende de minerale oliën onder schorsing van accijns vervoeren naar een door belanghebbende aangewezen plaats van bestemming (een andere plaats dan de eigen AGP) en dat belanghebbende – na aankomst van de goederen op de plaats van bestemming – de verschuldigde accijns voldoet, die zij doorberekent aan haar afnemer. De minerale oliën gaan dus niet fysiek door de AGP van belanghebbende. 
   
   
     1.2 Belanghebbende heeft als vergunninghouder van de AGP zekerheid gesteld voor de accijns die zij verschuldigd is of kan worden. In 2015 heeft de inspecteur geconcludeerd dat het bedrag van de gestelde zekerheid moet worden verhoogd naar € 1.715.000. Hij heeft de door belanghebbende te stellen zekerheid bij een ‘beschikking wijziging zekerheid’ op dat bedrag vastgesteld.  
   
   
     1.3 In deze zaak staat de vraag centraal of en in hoeverre richtlijn 2008/118/EG  (de Accijnsrichtlijn) toestaat dat van belanghebbende een doorlopende zekerheid wordt gevraagd met betrekking tot de rechtstreeks afgeleverde minerale oliën.  
   
   
     1.4 De rechtbank Den Haag (de Rechtbank) heeft het tegen de beschikking ingestelde beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.  
   
   
     1.5 Belanghebbende heeft sprongcassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Zij stelt één cassatiemiddel voor dat bestaat uit vijf onderdelen. Zij betoogt dat de Nederlandse wet- en regelgeving, waaronder de artikelen 56 en 57 WA en artikel 22 Uitvoeringsregeling accijns (UR), in strijd is met de Accijnsrichtlijn omdat:  
      zekerheid wordt geëist voor meer respectievelijk andere activiteiten dan de vier activiteiten waarvoor de Accijnsrichtlijn het verlangen van zekerheid toelaat ( onderdeel 1 van het middel ); 
      zekerheidstelling wordt gekoppeld aan een algemeen accijnsbelang en daarbij wordt uitgegaan van een incassorisico, terwijl op grond van de Accijnsrichtlijn de te stellen zekerheid moet corresponderen met de risico’s die zijn verbonden aan de vier activiteiten ( onderdeel 2 van het middel );  
      zekerheid wordt geëist van meer partijen dan op grond van de Accijnsrichtlijn is toegelaten ( onderdeel 3 van het middel ); 
      zekerheidstelling verplicht wordt gesteld, terwijl artikel 16 Accijnsrichtlijn een facultatieve zekerheid voorschrijft ( onderdeel 4 van het middel ); en  
      de maximering van de zekerheidstelling op € 9 miljoen in strijd is met de algemene beginselen van Unierecht, waaronder het gelijkheidsbeginsel en het proportionaliteitsbeginsel ( onderdeel 5 van het middel ).  
   
   
     1.6 Ik kom tot de slotsom dat de onderdelen 3 en 5 van het middel slagen. Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep van gegrond te verklaren en de beschikking doorlopende zekerheid te vernietigen. 
   
   2  De feiten en het geding bij de Rechtbank 
   
     
       Vaststaande feiten 
       
     
   
   
     2.1 Belanghebbende is groothandelaar in minerale oliën. Zij levert de minerale oliën aan andere handelaren in minerale oliën en aan tankstations in Nederland. De minerale oliën gaan direct van de leveranciers van belanghebbende (in Nederland gevestigde oliemaatschappijen en oliehandelaren) naar de afnemers van belanghebbende zonder dat belanghebbende de minerale oliën fysiek opslaat in haar AGP. Bij belanghebbende is geen sprake van productie of verwerking van accijnsgoederen.  
   
   
     2.2 Zij maakt op verzoek gebruik van de faciliteit van de  rechtstreekse aflevering  als bedoeld in artikel 2a, lid 5, WA en artikel 4 UB.  
   
   
     2.3 Voor haar bedrijfsactiviteiten is aan belanghebbende een vergunning AGP verleend. Zij heeft in de hoedanigheid van vergunninghouder van de AGP zekerheid gesteld voor de accijns die zij verschuldigd is of kan worden. 
   
   
     2.4 De Inspecteur  heeft bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften en de naleving van de voorschriften in de vergunning AGP over de periode 2010 tot en met 2014. Uit het onderzoek heeft de Inspecteur afgeleid dat het accijnsbelang van belanghebbende in 2014 is gegroeid tot een bedrag van gemiddeld € 34.300.000 per maand. Op grond hiervan heeft de Inspecteur geconcludeerd dat het bedrag van de door belanghebbende te stellen doorlopende zekerheid voor het gebruik van de vergunning AGP moet worden verhoogd naar € 1.715.000 (5%  van € 34.300.000). Hij heeft op 17 maart 2015 een ‘beschikking wijziging zekerheid’ (de beschikking) genomen. 
   
   
     
       Het geding bij de Rechtbank 
     
   
   
     2.5 Belanghebbende heeft tegen de beschikking van 17 maart 2015 bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar van 3 september 2015 heeft de Inspecteur het bedrag van de doorlopende zekerheid (ad € 1.715.000) gehandhaafd. Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank. Bij de Rechtbank heeft belanghebbende primair het standpunt ingenomen dat de wetgeving waarop de Inspecteur zijn besluit heeft gebaseerd in strijd is met de Accijnsrichtlijn. Subsidiair heeft belanghebbende – onder verwijzing naar een uitspraak van het gerechtshof Den Haag van 26 november 2014 over een eerdere beschikking zekerheidstelling waarover belanghebbende heeft geprocedeerd  – aangevoerd dat de door haar te stellen zekerheid dient te worden gemaximeerd op € 1 miljoen.  
   
   
     2.6 De Rechtbank  heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.  
   
   
     2.7 Ter onderbouwing van haar oordeel wijst de Rechtbank erop dat het gerechtshof in de hiervoor genoemde uitspraak van 26 november 2014 heeft geoordeeld dat van belanghebbende – als vergunninghouder van een AGP – zekerheid kan worden verlangd op grond van artikel 16, lid 2, Accijnsrichtlijn en dat belanghebbende in de onderhavige zaak geen nieuwe of andere feiten heeft gesteld dan in de eerdere procedure. Voorts wijst de Rechtbank erop dat belanghebbende als tussenhandelaar eigenaar wordt van de door haar gekochte minerale oliën en de zeggenschap en beschikkingsbevoegdheid daarover heeft. Dit brengt naar het oordeel van de Rechtbank mee dat belanghebbende de minerale oliën voorhanden heeft, ook als de minerale oliën niet fysiek door belanghebbende zelf worden opgeslagen of vervoerd.  
   
   
     2.8 De Rechtbank wijst er verder op dat het gerechtshof in zijn eerdergenoemde uitspraak van 26 november 2014 ook heeft geoordeeld dat niet alle accijnsverplichtingen met betrekking tot de door belanghebbende verhandelde partijen minerale oliën worden afgedekt door zekerheden gesteld door andere bij de transacties betrokken partijen. Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende haar stelling dat dit anders is, niet feitelijk onderbouwd. Het enkele gegeven dat voor de afdracht van verschuldigde accijns van verschillende personen wordt gevraagd zekerheid te stellen (dubbele zekerheid) is volgens de Rechtbank niet in strijd met het (Unie)recht omdat geen sprake is van dubbele heffing. Voor zover al sprake is van dubbele zekerheidstelling, wordt aan belanghebbende geen disproportionele eis gesteld. Voorts volgt volgens de Rechtbank uit de aangehaalde uitspraak van het gerechtshof Den Haag niet dat de zekerheidstelling in haar geval dient te worden gemaximeerd op € 1 miljoen. Met betrekking tot belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel overweegt de Rechtbank dat het gerechtshof Den Haag in zijn uitspraak van 26 november 2014 heeft geoordeeld dat de wetgever met het regime voor de berekening van de zekerheid, inclusief het maximum van € 9 miljoen, binnen de hem toekomende beoordelingsvrijheid is gebleven. Tot slot oordeelt zij dat belanghebbende haar stelling dat sprake is van schending van het proportionaliteitsbeginsel niet heeft geconcretiseerd. 
   
   
     2.9 Het gerechtshof Den Haag heeft in de meergenoemde uitspraak het volgende overwogen: 
     “7.2. Te dezen is sprake van zogenoemde A-B-C-leveringen als bedoeld in de artikelen 7, derde lid, aanhef en onderdeel c, en artikel 17, tweede lid, Accijnsrichtlijn 2008, welke bepalingen een specifieke regeling bevatten waarbij, eerst zodra de minerale oliën zijn aangekomen op het adres van zijn afnemer de plaats van rechtstreekse aflevering - , accijns is verschuldigd als bedoeld in artikel 52, eerste lid en tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de accijns (hierna: WA). 
   
   
     Belanghebbende maakt op verzoek gebruik van de faciliteit van de rechtstreekse aflevering, bedoeld in artikel 2a, vijfde lid, WA en artikel 4 Uitvoeringsbesluit accijns, en haar is een vergunning voor een accijnsgoederenplaats (agp) verleend. In die vergunning zijn voorwaarden opgenomen over het voorhanden hebben van minerale oliën en de te stellen zekerheid ter verzekering van de heffing (artikel 44, tweede en derde lid, WA). De minerale oliën waarin belanghebbende handelt, heeft zij weliswaar niet fysiek onder zich (als gevolg waarvan die ook niet fysiek in haar agp worden opgeslagen), maar staan haar wel administratief ter beschikking. Zij moet de ontvangst ervan melden door middel van het bericht van ontvangst, bedoeld in artikel 24, eerste lid, Accijnsrichtlijn 2008 (artikel 17, tweede lid, tweede volzin, Accijnsrichtlijn 2008), zij kent de hoedanigheid van de zendingen minerale oliën, zij heeft toegang daartoe, zij draagt het risico voor de zendingen minerale oliën tot aan het moment waarop zij deze de afnemers op de plaatsen van rechtstreekse aflevering ter beschikking stelt (op welk moment de minerale oliën worden uitgeslagen uit haar agp, niet fysiek, maar administratief), zij wordt zelf bij iedere aflevering de accijns verschuldigd, en zij voert over iedere zending minerale oliën zodanig de regie dat de zeggenschap omtrent de wijze van transport en goederenbewegingen (in casu zijn dat overbrengingen onder een accijnsschorsingsregeling), de transporttijden en de wijze waarop een zending minerale oliën bij welke afnemer wordt afgeleverd, zodat belanghebbende over iedere zending meer dan op een enkel moment feitelijk beschikt en de verzonden minerale oliën reëel voorhanden heeft. Nu belanghebbende – als vergunninghouder van een agp die de faciliteit van de rechtstreekse aflevering toepast minerale oliën voorhanden heeft, kan van haar worden verlangd zekerheid te stellen voor het risico dat verbonden is aan het voorhanden hebben van minerale oliën, welk risico erin bestaat dat de verschuldigde accijns over de voorhanden olieproducten (artikel 16, tweede lid, Accijnsrichtlijn 2008) niet wordt voldaan. Op grond van de Accijnsrichtlijn 2008 wordt belanghebbende accijns verschuldigd ter zake van de uitslag uit haar agp van minerale oliën die daarin voorhanden zijn gehouden. 
   
   
     7.3. Accijnsgoederen kunnen onder de voorwaarden van de lidstaat van bestemming onder een accijnsschorsingsregeling worden overgebracht naar een plaats van rechtstreekse aflevering binnen het grondgebied van die lidstaat, mits die plaats is aangewezen door de vergunninghouder van de agp. De vergunninghouder die de plaats van rechtstreekse aflevering heeft aangewezen, blijft verantwoordelijk voor alle zaken en incidenten waarvoor hij verantwoordelijk zou zijn als de accijnsgoederen bij hem zouden zijn afgeleverd. De faciliteit van de rechtstreekse aflevering is geregeld in de artikelen 7, derde lid, aanhef en onderdeel c, en 17, tweede lid, Accijnsrichtlijn 2008. In navolging van artikel 7, derde lid, aanhef en onderdeel c, Accijnsrichtlijn 2008 regelen artikel 2a, vijfde lid, WA en artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit accijns de rechtstreekse aflevering in de Nederlandse nationale wetgeving. In artikel 1a, eerste lid, aanhef en onderdeel q, WA is het begrip ’rechtstreekse aflevering’ in navolging van artikel 17, tweede lid, Accijnsrichtlijn 2008 gedefinieerd. Aldaar wordt onder het begrip ’plaats van rechtstreekse aflevering’ verstaan de plaats die op grond van een ingevolge de WA afgegeven vergunning door de vergunninghouder van een agp is aangewezen als plaats waarnaar accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling mogen worden overgebracht. Artikel 4, derde lid, Uitvoeringsbesluit accijns stelt in navolging van artikel 17, tweede lid, Accijnsrichtlijn 2008 negen voorwaarden omtrent de toepassing van de rechtstreekse aflevering, bedoeld in artikel 2a, vijfde lid, WA (MvT, Kamerstukken II 2008/09, 32 031, nr. 3, p. 13). In overeenstemming met artikel 7, derde lid, aanhef en onderdeel c, Accijnsrichtlijn 2008 bepaalt artikel 52, eerste lid en tweede lid, onderdeel e, WA, dat de accijns verschuldigd wordt op het tijdstip van ontvangst van de minerale oliën op de plaats van rechtstreekse aflevering. De rechtstreekse aflevering wordt aangemerkt als uitslag tot verbruik (artikel 7, tweede lid, onderdeel a, en derde lid, aanhef en onderdeel c, Accijnsrichtlijn 2008). 
   
   
     7.4. Zekerheid wordt gesteld door de vergunninghouder van een agp of belastingentrepot voor de accijns die hij verschuldigd is of kan worden wegens de productie, de verwerking en het voorhanden hebben van accijnsgoederen en de daaraan gerelateerde uitslag tot verbruik (artikel 16, tweede lid, onderdeel a, Accijnsrichtlijn 2008). Daaronder valt ook belanghebbende als vergunninghouder van haar accijnsgoederenplaats, nu zij minerale oliën voorhanden heeft. Afgezien van de verplichting van de lidstaten te regelen dat zekerheid wordt gesteld voor de aan het nationale of intra-Unie accijnsgoederenverkeer verbonden risico’s van niet‑betaling van accijns bij het zich wel voordoen van uitslag tot verbruik, is het stellen van voorwaarden aan het stellen van zekerheid overgelaten aan de belastingautoriteit van de lidstaat waar het belastingentrepot is erkend (artikel 16, tweede lid, slotzin, Accijnsrichtlijn 2008). De risico's van niet-betaling van de accijns die verbonden zijn aan het accijnsgoederenvervoer onder schorsing van accijns, worden gedekt door een zekerheid die door de erkende entrepothouder van verzending of de vergunninghouder van de agp van verzending wordt gesteld onder de voorwaarden van de belastingautoriteit van de lidstaat van verzending (artikel 18, eerste lid, Accijnsrichtlijn 2008).” 
   
   3  Het geding in cassatie 
   
     3.1 Belanghebbende heeft tijdig  en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank (‘sprongcassatie’) . De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend. De Staatssecretaris heeft bij brief van 31 augustus 2017 laten weten geen conclusie van repliek in te dienen. 
   
   
     
       Beroepschrift in cassatie 
     
   
   
     3.2 Belanghebbende heeft in cassatie één middel voorgesteld: 
     “Schending van het recht en/of verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat de rechtbank in de aangevallen beschikking heeft overwogen en beslist zoals hier als herhaald en ingelast wordt beschouwd.”  
   
   
     3.3 Het middel bestaat uit vijf onderdelen. De Rechtbank heeft volgens belanghebbende miskend dat de Nederlandse wet- en regelgeving, waaronder artikel 56 en 57 WA en artikel 22 UR, in strijd is met de Accijnsrichtlijn, omdat:  
      zekerheid wordt geëist voor meer respectievelijk andere activiteiten dan de vier activiteiten op basis waarvan de Accijnsrichtlijn het verlangen van zekerheid toelaat ( onderdeel 1 van het middel );  
      zekerheidstelling wordt gekoppeld aan een algemeen accijnsbelang en daarbij wordt uitgegaan van een incassorisico, terwijl op grond van de Accijnsrichtlijn de te stellen zekerheid moet corresponderen met de risico’s die zijn verbonden aan de vier activiteiten ( onderdeel 2 van het middel );  
      zekerheid wordt geëist van meer partijen dan op grond van de Accijnsrichtlijn is toegelaten ( onderdeel 3 van het middel ); 
      zekerheidstelling wordt verplicht gesteld, terwijl artikel 16 Accijnsrichtlijn een facultatieve zekerheid voorschrijft ( onderdeel 4 van het middel ); en 
      de maximering van de zekerheidstelling op € 9 miljoen in strijd is met de algemene beginselen van Unierecht, waaronder het gelijkheidsbeginsel en het proportionaliteitsbeginsel ( onderdeel 5 van het middel ).  
   
   
     3.4 Vanwege deze strijdigheid met de Accijnsrichtlijn dient de Nederlandse wet- en regelgeving volgens belanghebbende buiten toepassing te worden gelaten, zodat de wettelijke basis voor de door belanghebbende gestelde zekerheid komt te vervallen. Eenzelfde uitkomst bepleit belanghebbende kennelijk met de richtlijnconforme interpretatie van de Nederlandse wet- en regelgeving. Belanghebbende geeft de Hoge Raad in overweging prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ). In cassatie herhaalt belanghebbende op hoofdlijnen de standpunten die zij in eerste aanleg heeft ingenomen. Zij merkt onder meer het volgende op. 
   
   
     
       Ad onderdeel 1 van het middel: activiteiten  
     
     3.5 Belanghebbende voert aan dat de Accijnsrichtlijn de lidstaten de bevoegdheid geeft zekerheid te eisen met betrekking tot (1) de productie, (2) de verwerking en (3) het voorhanden hebben van accijnsgoederen (artikel 16, lid 2, onder a, Accijnsrichtlijn) en de lidstaten verplicht zekerheid te eisen met betrekking tot (4) het vervoer van accijnsgoederen (artikel 18, lid 1, Accijnsrichtlijn). Zekerheidstelling wordt dus gekoppeld aan deze vier activiteiten. In de Nederlandse regelgeving wordt dit onderscheid niet gemaakt. In artikel 56, lid 1, WA wordt zekerheid geëist van iedere AGP-vergunninghouder, ongeacht zijn activiteiten. Dit leidt ertoe dat zekerheidstelling bijvoorbeeld ook wordt gekoppeld aan de uitslag van accijnsgoederen. Die grondslag is in de Accijnsrichtlijn niet opgenomen en voor deze verdergaande zekerheid geeft de richtlijn ook geen bevoegdheid of expliciete basis.  
   
   
     3.6 De Accijnsrichtlijn geeft geen bevoegdheid om met betrekking tot rechtstreekse leveringen of op andere gronden van de tussenleverancier zekerheid te verlangen. Voor de uitslag van goederen mag evenmin zekerheid worden geëist, omdat de Accijnsrichtlijn hiervoor geen grondslag biedt en geen ruimte laat aan de lidstaten om striktere voorwaarden te stellen. 
   
   
     
       Ad onderdeel 2 van het middel: de af te dekken risico’s  
     
     3.7 De richtlijn koppelt de zekerheid aan het risico dat is verbonden aan de desbetreffende activiteit. De Nederlandse wet- en regelgeving koppelt de zekerheid daarentegen enkel aan het risico van niet-betaling van de reeds geïnde accijns. 
   
   
     
       Ad onderdeel 3 van het middel: zekerheid van meer entiteiten  
     
     3.8 Artikel 18 Accijnsrichtlijn bepaalt dat lidstaten zekerheid mogen eisen voor de risico’s die verbonden zijn aan het overbrengen onder schorsing van accijns van de erkende entrepothouder van verzending  of  van de geregistreerde afzender. Artikel 56, lid 1, WA bepaalt echter dat de vergunninghouder van een AGP  en  de geregistreerde afzender zekerheid dienen te stellen voor alle accijns die zij verschuldigd zijn of kunnen worden. Deze verdubbeling van zekerheid is in strijd met de Accijnsrichtlijn.  
   
   
     
       Ad onderdeel 4 van het middel: facultatieve zekerheid  
     
     3.9 Artikel 16, lid 2, Accijnsrichtlijn voorziet in zekerheid die ‘indien nodig’ mag worden verlangd (een facultatieve zekerheid). De Nederlandse regelgeving kent geen facultatieve zekerheid, maar verplicht altijd tot het stellen van zekerheid. Slechts de omvang van die zekerheid wordt op individuele basis vastgesteld. Aangezien dit verder gaat dan toegestaan onder de Accijnsrichtlijn, dient de Nederlandse regelgeving vanwege strijd met het Unierecht, buiten toepassing te blijven. 
   
   
     
       Ad onderdeel 5 van het middel: gelijkheidsbeginsel en proportionaliteitsbeginsel 
     
     3.10 De Nederlandse regelgeving maximeert de zekerheidstelling op € 9 miljoen, ongeacht het risico. Als gevolg hiervan worden kleine ondernemingen – zoals belanghebbende – in een slechtere positie gebracht dan grotere ondernemingen – zoals Shell en BP – die hun concurrent vormen en door hun omvang vaak al een voorsprong hebben op kleinere ondernemingen. Grote en kleine ondernemingen zijn volgens belanghebbende gelijke gevallen omdat het in beide gevallen bedrijven betreft die exact dezelfde activiteiten verrichten waaraan dezelfde risico’s zijn verbonden. Kleinere ondernemingen moeten echter een relatief hoger percentage aan zekerheid stellen dan grote ondernemingen. De gemaximeerde zekerheidstelling zorgt voor een ongelijke behandeling van handelaren waarvoor volgens belanghebbende geen objectieve rechtvaardiging bestaat. De nationale regelgeving is in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende baseert zijn klacht onder meer op de arresten  Klensch , Mignini , Ruckdeschel  en  Effem . 
   
   
     3.11 Ook voert zij aan dat deze plafondmaatregel verder gaat dan noodzakelijk is, omdat de zekerheid voor kleinere ondernemingen als belanghebbende wordt berekend over het volledige accijnsbelang, terwijl voor grotere ondernemingen met veel hogere accijnsbelangen een zekerheid van € 9 miljoen volstaat. Bovendien is de maatregel niet noodzakelijk voor zover de zekerheid is gebaseerd op het accijnsbelang en niet op het accijnsrisico. Zelfs indien wordt gekeken naar het accijnsbelang van de Staat – hetgeen volgens belanghebbende in strijd is met de richtlijn – gaat de Nederlandse wetgeving veel verder dan nodig is. Belanghebbende moet zekerheid bieden bovenop de zekerheid van oliemaatschappijen. De zekerheid van belanghebbende is niet nodig om het risico af te dekken, zeker niet als wordt gekeken naar het veel kleinere risico dat verbonden is aan de activiteiten van belanghebbende. Door geen rekening te houden met deze factoren gaat de Staat te ver om het eventuele risico voor de schatkist af te dekken. Dit levert strijd op met het proportionaliteitsbeginsel. 
   
   
     
       Verweerschrift in cassatie  
     
   
   
     3.12 De Staatssecretaris onderschrijft de in deze zaak door de Rechtbank gevolgde rechtskundige benadering van het gerechtshof Den Haag in de hiervoor genoemde uitspraak van 26 november 2014 en is van mening dat in het kader van de toepassing van de geldende nationale wet- en regelgeving in dit geval geen sprake is van schending van de Accijnsrichtlijn. 
   
   
     
       Ad onderdeel 1 van het middel 
     
     3.13 De Staatssecretaris meent dat de Rechtbank geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting door te overwegen dat belanghebbende bij de leveringen die zij verricht olieproducten voorhanden heeft, zodat van belanghebbende zekerheid kan worden verlangd op grond van artikel 16, lid 2, Accijnsrichtlijn. Eigenaarschap als meest omvattend recht impliceert volgens de Staatssecretaris ook het voorhanden hebben, ongeacht de fysieke situatie. Andersom is het voorhanden hebben niet voorbehouden aan of beperkt tot het eigenaarschap, maar ruimer. Hieraan doet het bepaalde in artikel 17 Accijnsrichtlijn volgens hem niet af. 
   
   
     
       Ad onderdeel 2 van het middel 
     
     3.14 Aangezien geruime tijd kan verstrijken tussen de uitslag en het verschuldigd worden van de accijns en de voldoening daarvan (omdat de door de uitslag verschuldigde accijns eerst op aangifte moet worden voldaan in de maand volgend op het tijdvak van aangifte), bestaat volgens de Staatssecretaris een risico voor de Staat. Daarmee is volgens hem de zekerheidstelling voldoende gerechtvaardigd. Het gegeven dat de  rechtstreekse aflevering  een facultatieve regeling betreft voor de lidstaten (artikel 17, lid 2, Accijnsrichtlijn), is te dezen niet relevant. De van een vergunninghouder van een AGP te verlangen zekerheid past binnen de systematiek van de artikelen 16 en 18 Accijnsrichtlijn. 
   
   
     
       Ad onderdeel 3 van het middel 
     
     3.15 Er is geen sprake van dubbele zekerheidstelling. Bij  rechtstreekse afleverin g verschuift de verantwoordelijkheid van de ene partij naar de andere. De leverende oliemaatschappij (de verzendende vergunninghouder) is verantwoordelijk voor de uitslag en het vervoer onder schorsing van accijns. Hiervoor stelt zij zekerheid. Als de olie op de juiste manier is geleverd, is de leverancier gekweten en houdt haar verantwoordelijkheid op. Na aflevering gaat de verantwoordelijkheid over op belanghebbende. Zij dient te zorgen voor een juiste afdracht van de verschuldigde accijns. Voor deze periode tot en met de afdracht stelt belanghebbende zekerheid.  
   
   
     
       Ad onderdeel 4 van het middel 
     
     3.16 De noodzaak tot het stellen van zekerheid vloeit voort uit de omstandigheid dat de Staat voor de door belanghebbende verschuldigde accijns risico loopt, nu de door de uitslag verschuldigde accijns eerst op aangifte moet worden voldaan in de maand volgend op het tijdvak van aangifte. Er kan dus geruime tijd verstrijken tussen de uitslag en het verschuldigd worden van de accijns en de voldoening daarvan, wat voor de Staat een risico inhoudt. De noodzaak van de zekerheidstelling is daarmee voldoende gemotiveerd. 
   
   
     
       Ad onderdeel 5 van het middel 
     
     3.17 De Staatssecretaris stelt dat elk maximum een arbitrair element in zich draagt, maar dat dient te worden bedacht dat aan de nationale wetgever in dit kader wel een ‘ruime’ beoordelingsvrijheid toekomt; een objectieve en redelijke rechtvaardiging is voldoende. Die rechtvaardiging kan volgens de Staatssecretaris ook worden gebaseerd op doelmatigheidsoverwegingen. De gehanteerde maximering impliceert volgens hem dat boven een bepaalde bedrijfsomvang de risico’s van onverhaalbaarheid afnemen. Het gegeven dat hierdoor grote maatschappijen in vergelijking met kleinere ondernemingen een relatief voordeel ondervinden, wettigt niet de conclusie dat in strijd wordt gehandeld met het gelijkheidsbeginsel. Deze ondernemingen zijn ook niet zonder meer als gelijke gevallen te beschouwen. De door belanghebbende opgeworpen gelijkenis met Shell en BP gaat volgens de Staatssecretaris niet op, omdat belanghebbende uitsluitend een handelaar is en geen raffinaderij. Dat Shell en BP daarnaast ook in olie handelen betekent niet dat die ondernemingen met die van belanghebbende vergelijkbaar zijn. De door belanghebbende aangehaalde arresten van het HvJ bieden ook geen soelaas. Schending van het gelijkheids- en/of proportionaliteitbeginsel is zijns inziens daarom niet aan de orde. 
   
   
     
       Conclusie van repliek  
     
   
   
     3.18 In haar conclusie van repliek herhaalt belanghebbende grotendeels hetgeen zij in haar beroepschrift in cassatie heeft gesteld. 
   
   4  De nationale regeling inzake doorlopende zekerheid voor een vergunning AGP 
   
     4.1 In deze zaak is – zoals gezegd – de van belanghebbende gevraagde doorlopende zekerheid onderwerp van geschil. In de genomen beschikking is vermeld dat het gaat om “de doorlopende zekerheid voor het gebruik van de aan [belanghebbende] verleende vergunning accijnsgoederenplaats (vervaardiging) AGP”. Hoewel dit niet in de beschikking is vermeld, moet het hier wel gaan om een zekerheidstelling als bedoeld in artikel 56, lid 1, WA. Op grond van die bepaling stelt de vergunninghouder van een AGP zekerheid voor de accijns die zij verschuldigd is of kan worden in Nederland dan wel in een andere lidstaat.  
   
   
     4.2 Artikel 56 WA luidt sinds 1 april 2010 (de implementatie van de Accijnsrichtlijn) als volgt: 
     “1. De vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats en de geregistreerde afzender stellen zekerheid voor de accijns die zij verschuldigd zijn of kunnen worden in Nederland dan wel in een andere lidstaat. 
     2. De geregistreerde geadresseerde en de fiscaal vertegenwoordiger, bedoeld in artikel 50f, stellen zekerheid voor de accijns die zij verschuldigd zijn of kunnen worden. 
     3. In afwijking van het eerste lid kan de inspecteur, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, toestaan dat de vervoerder of de eigenaar van de accijnsgoederen zekerheid stelt in plaats van de vergunninghouder en de geregistreerde afzender, bedoeld in het eerste lid. De zekerheid wordt gesteld voor het bedrag aan accijns dat wordt vertegenwoordigd door de hoeveelheid accijnsgoederen die door of namens de vervoerder of de eigenaar wordt vervoerd naar de in artikel 2a, eerste en derde lid, bedoelde bestemmingen. 
     4. Het stellen van zekerheid als bedoeld in het eerste lid kan op verzoek achterwege blijven voor minerale oliën die vanuit een accijnsgoederenplaats over zee of door middel van een pijpleiding worden overgebracht. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. 
     5. Het bedrag van de zekerheid wordt vastgesteld door de inspecteur. De vaststelling geschiedt tot een zodanig bedrag dat de te verhalen accijns voldoende verzekerd kan worden geacht. 
     6. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld voor het bepalen van de hoogte van het bedrag van de zekerheid. 
     7. In de vergunning bepaalt de inspecteur zo nodig nader op welke wijze aan de bij of krachtens deze wet gestelde voorwaarden moet worden voldaan. 
     8. De inspecteur kan in de vergunning nadere voorwaarden opnemen ter verzekering van een juiste toepassing van het bepaalde bij of krachtens deze wet.” 
   
   
     4.3 In de memorie van toelichting zijn de wijzigingen van artikel 56 WA per voornoemde datum als volgt toegelicht (cursivering in origineel; onderstreping CE): 
     “ Artikel I, onderdeel AA (artikel 56 van de Wet op de accijns) 
   
   
     In navolging van artikel 18, eerste lid, van de Accijnsrichtlijn 2008 wordt in artikel 56, eerste lid, naast de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats nu ook de  geregistreerde afzender  genoemd als degene die zekerheid moet stellen voor de accijns die hij verschuldigd is of kan worden. De geregistreerde afzender is een figuur die de bestaande richtlijn niet kent en die in de Accijnsrichtlijn 2008 is opgenomen in artikel 4, onderdeel 10. Op grond van artikel 17, eerste lid, onderdeel b, van de Accijnsrichtlijn 2008 kan een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling ook aanvangen op de plaats van invoer, indien zij worden verzonden door een geregistreerde afzender. 
     (…) 
     De aanpassingen van het derde lid vloeien voort uit de aanpassing van het eerste lid. De inspecteur kan toestaan dat de vervoerder of de eigenaar van de accijnsgoederen zekerheid stelt in plaats van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats of de geregistreerde afzender. 
     (…) 
   
   
     
       Artikel I, onderdelen BB, CC en DD (artikelen 57, 59 en 60 van de Wet op   de accijns) 
   
   
     In de bepalingen die ingevolge deze onderdelen worden gewijzigd, is steeds sprake van «de vergunninghouder». Op grond van het gewijzigde artikel 56 wordt zekerheid gesteld door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats, de geregistreerde afzender, de geregistreerde geadresseerde, de fiscaal vertegenwoordiger, bedoeld in artikel 50f, alsmede, na toestemming van de inspecteur, de vervoerder of de eigenaar van de accijnsgoederen. In verband hiermee wordt in de gewijzigde artikelen niet meer de term «vergunninghouder» gebruikt, maar wordt gesproken over «degene die zekerheid moet stellen». 
   
   
     
       Artikel I, onderdeel EE (artikel 61a van de Wet op de accijns) 
     
   
   
     Zowel in de huidige richtlijn als in de Accijnsrichtlijn 2008 (zie artikel 18, tweede lid) is de mogelijkheid opgenomen, dat de vervoerder of de eigenaar van de accijnsproducten zekerheid stelt  in plaats van de erkende entrepothouder van verzending (de accijnsgoederenplaats van verzending ) . 
     Deze mogelijkheid is opgenomen in het huidige artikel 56, derde lid, van de wet. Teneinde in deze gevallen bij onregelmatigheden tot invordering van de accijns te kunnen overgaan bij de vervoerder of eigenaar die zekerheid heeft gesteld, is in het huidige tweede lid van artikel 61a bepaald dat de vervoerder of eigenaar die vorenbedoelde zekerheid heeft gesteld hoofdelijk aansprakelijk is voor het in artikel 56, derde lid, bedoelde bedrag aan accijns. 
     Op grond van het voorgestelde artikel 51, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, kan de accijns in de daar bedoelde situaties – het betreft de gevallen, waarin sprake is van een onregelmatigheid tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling – ook worden geheven van de vervoerder of de eigenaar van de accijnsgoederen, indien deze personen op grond van artikel 56, derde lid, zekerheid hebben gesteld. Aangezien de vervoerder en de eigenaar op grond van artikel 51, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, als belastingplichtige worden aangewezen, bestaat aan de in het huidige artikel 61a, tweede lid, geregelde hoofdelijke aansprakelijkheid geen behoefte meer Het tweede lid kan daarom vervallen. 
     (…).” 
   
   
     4.4 Artikel 39a UB bevat de voorwaarden en beperkingen als bedoeld in artikel 56, lid 3, WA: 
     “1. De inspecteur kan toestaan dat de vervoerder of de eigenaar, bedoeld in artikel 56, derde lid, van de wet, zekerheid stelt in plaats van de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats of de geregistreerde afzender, indien hiertoe een gezamenlijk verzoek van die vervoerder of eigenaar en die vergunninghouder of geregistreerde afzender wordt ingediend. 
     2. In het verzoek worden vermeld: 
     a. de naam en het adres van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats of van de geregistreerde afzender en de naam en het adres van de vervoerder of de eigenaar van de goederen; 
     b. het accijnsnummer van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats of van de geregistreerde afzender; 
     c. het btw-identificatienummer van de vervoerder of de eigenaar van de goederen.” 
   
   
     4.5 In artikel 22 UR zijn de nadere regels opgenomen als bedoeld in artikel 56, lid 6, WA:  
     “1. Voor de accijns die de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats verschuldigd is of kan worden, stelt hij zekerheid. De zekerheid wordt bepaald op basis van het accijnsbelang. 
     2. Het accijnsbelang is de som van het bedrag aan accijns dat wordt vertegenwoordigd door de hoeveelheid accijnsgoederen die: 
     a. gemiddeld in de accijnsgoederenplaats voorhanden is; 
     b. gemiddeld in een aangiftetijdvak wordt uitgeslagen tot verbruik; 
     c. gemiddeld in een aangiftetijdvak met een e-AD of een ander daartoe aangewezen bescheid wordt overgebracht naar een accijnsgoederenplaats, een entrepot of het buitenland; en 
     d. gemiddeld in een aangiftetijdvak met toepassing van artikel 2a van het besluit wordt overgebracht naar een andere accijnsgoederenplaats. 
     3. Indien op grond van artikel 21 toestemming is verleend voor het doen van één aangifte voor twee of meer accijnsgoederenplaatsen worden de afzonderlijke zekerheidstellingen voor de desbetreffende accijnsgoederenplaatsen vervangen door één zekerheid die voor die accijnsgoederenplaatsen te zamen van toepassing is. Het hierbij in acht te nemen accijnsbelang wordt gevormd door het totale accijnsbelang dat op basis van het tweede lid en in artikel 22c, tweede lid voor de desbetreffende accijnsgoederenplaatsen is vastgesteld. 
     4. De zekerheid bedraagt ten minste 5 percent en ten hoogste 100 percent van het accijnsbelang met een maximum van € 9 000 000. 
     5. Geen zekerheidstelling is vereist wanneer een overheidslichaam de accijns verschuldigd is of kan worden.” 
   
   
     4.6 Vast staat dat belanghebbende op verzoek gebruik heeft gemaakt van de faciliteit van  rechtstreekse aflevering  als bedoeld in artikel 2a, lid 5, WA (zie onderdeel 2.2 van deze conclusie). Deze bepaling luidt als volgt (cursivering CE): 
     “5. In de gevallen, bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, tweede lid, onderdelen a en b, en derde lid, onderdeel a, kan, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, worden toegestaan dat de accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling worden overgebracht naar een plaats van  rechtstreekse aflevering  in Nederland.” 
   
   
     4.7 De in artikel 2a, lid 5, WA bedoelde nadere voorwaarden en beperkingen zijn neergelegd in artikel 4 UB. Artikel 4 UB luidde als volgt: 
     “1. De vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats of de in Nederland gevestigde geregistreerde geadresseerde kan verzoeken om toestemming tot het toepassen van rechtstreekse aflevering, bedoeld in artikel 2a, vijfde lid, van de wet. 
     2. De toestemming als bedoeld in het eerste lid wordt opgenomen in de vergunning van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats of van de in Nederland gevestigde geregistreerde geadresseerde. Op de toestemming zijn de artikelen 43 tot en met 46 en 48 tot en met 50 van de wet van overeenkomstige toepassing. 
     3. De toestemming als bedoeld in het eerste lid wordt verleend onder de hierna genoemde voorwaarden en beperkingen: 
     a. de toestemming is alleen van toepassing op de accijnsgoederen die in de vergunning zijn vermeld; 
     b. de afnemer aan wie rechtstreeks wordt afgeleverd is een ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 en treedt niet op in de hoedanigheid van een vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats of een geregistreerde geadresseerde; 
     c. alle accijnsgoederen die op het e-AD zijn vermeld, worden rechtstreeks afgeleverd op de plaats van rechtstreekse aflevering; 
     d. de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats of de geregistreerde geadresseerde zorgt ervoor dat hij wordt geïnformeerd over de datum waarop de accijnsgoederen zijn ontvangen op de plaats van rechtstreekse aflevering. Deze datum wordt op de commerciële bescheiden, behorende bij de fysieke aflevering, vermeld; 
     e. de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats of de geregistreerde geadresseerde blijft verantwoordelijk voor de indiening van het bericht van ontvangst. Hij vermeldt daarin de datum waarop de accijnsgoederen zijn ontvangen op de plaats van rechtstreekse aflevering;  
     f. de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats of de geregistreerde geadresseerde neemt de hoeveelheid accijnsgoederen die door de afnemer is ontvangen op de plaats van rechtstreekse aflevering in zijn administratie op als ontvangen en tot verbruik uitgeslagen hoeveelheid; 
     g. de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats of de geregistreerde geadresseerde richt zijn administratie zodanig in dat daarin op overzichtelijke wijze alle gegevens zijn opgenomen omtrent de rechtstreekse afleveringen; 
     h. iedere wijziging die zich na het verlenen van de toestemming voordoet, wordt schriftelijk gemeld aan de inspecteur die de toestemming voor rechtstreekse aflevering heeft verleend; 
     i. bij gebleken misbruik of indien aan één of meer van deze voorwaarden niet wordt voldaan wordt de verleende toestemming ingetrokken. 
     4. De toestemming als bedoeld in het eerste lid wordt niet verleend: 
     a. aan een vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats als bedoeld in artikel 42a van de wet; 
     b. aan een vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats, waar accijnsgoederen worden vervaardigd, indien de hoeveelheid accijnsgoederen die gemiddeld over een jaar voorhanden is niet meer bedraagt dan de op grond van artikel 40, eerste lid, onderdeel b, van de wet, bij ministeriële regeling per soort accijnsgoed vastgestelde hoeveelheid.” 
   
   
     4.8 In de memorie van toelichting is over artikel 2a, lid 5, WA het volgende opgemerkt : 
     “Artikel 2a, vijfde lid, heeft betrekking op de zogenoemde rechtstreekse aflevering. In het voorgestelde artikel 1a, onderdeel q, wordt bepaald wat wordt verstaan onder plaats van rechtstreekse aflevering. Dit begrip komt aan de orde in artikel 17, tweede lid, van de Accijnsrichtlijn 2008. De regeling ‘rechtstreekse aflevering’ is op verzoek van Nederland in de richtlijn opgenomen. Vooruitlopend daarop is bij beleidsbesluit goedgekeurd dat deze regeling in de praktijk wordt toegepast. Op grond van deze regeling kan worden toegestaan dat accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling worden overgebracht naar een plaats van rechtstreekse aflevering, indien die plaats is aangewezen door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats of door de in Nederland gevestigde geregistreerde geadresseerde.  
     Bij het vervoer onder schorsing van accijns moeten de accijnsgoederen daadwerkelijk worden afgeleverd bij de vergunninghouder die als geadresseerde op het administratief geleidedocument is vermeld. Bij de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats en bij de geregistreerde geadresseerde bestaat echter de behoefte om de accijnsgoederen rechtstreeks vanaf hun leverancier af te (laten) leveren bij hun afnemer in Nederland (rechtstreekse aflevering). Dit is bijvoorbeeld het geval indien de locatie van de afnemer (een nabij de grens met België gelegen tankstation) geografisch dichter bij de locatie van de leverancier (een in België gelegen belastingentrepot voor benzine) is gelegen dan bij de locatie van de accijnsgoederenplaats van de geadresseerde (een opslagplaats voor benzine in Rotterdam). Het is in dat geval niet efficiënt om de accijnsgoederen eerst vanuit België naar de accijnsgoederenplaats in Rotterdam te vervoeren en van daaruit pas naar het tankstation van de afnemer.  
     In geval van rechtstreekse aflevering blijft de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats of de geregistreerde geadresseerde, die de plaats van rechtstreekse aflevering heeft aangewezen, echter verantwoordelijk voor alle zaken waarvoor hij ook verantwoordelijk zou zijn als de accijnsgoederen niet bij zijn afnemer, maar bij hem zouden zijn afgeleverd.” 
   
   
     4.9 Ik resumeer: de overbrenging van de accijnsgoederen naar de plaats van  rechtstreekse aflevering  vindt plaats onder schorsing van accijns (artikel 2a, lid 5, WA). Zodra de accijnsgoederen op de plaats van de rechtstreekse aflevering zijn ontvangen, moeten de goederen worden uitgeslagen tot verbruik (artikel 4, lid 3, onderdeel f, UB).  
   
   
     4.10 De omstandigheid dat de  rechtstreekse aflevering  plaatsvindt onder schorsing van accijns is, zoals in hoofdstuk 7 duidelijk zal worden, van belang voor de beantwoording van de vraag welke persoon zekerheid moet stellen. Hierna zet ik uiteen op welke wijze het fenomeen accijnsschorsingsregeling in de Accijnsrichtlijn is vormgegeven. 
   
   5  Accijnsschorsingsregeling in de Accijnsrichtlijn  
   
     
       Algemeen 
     
   
   
     5.1 Ingevolge de Accijnsrichtlijn wordt accijns verschuldigd op het tijdstip en in de lidstaat van de uitslag tot verbruik (artikel 7, lid 1, Accijnsrichtlijn). Onder ‘uitslag tot verbruik’ wordt onder meer verstaan het aan een accijnsschorsingsregeling onttrekken van accijnsgoederen (artikel 7, lid 2, onder a, Accijnsrichtlijn) en het buiten een accijnsschorsingsregeling onveraccijnsd voorhanden hebben van een accijnsgoed (artikel 7, lid 2, onder b, Accijnsrichtlijn).  
   
   
     5.2 De Accijnsrichtlijn verstaat onder een ‘accijnsschorsingsregeling’ een belastingregeling die geldt voor het onder schorsing van accijns produceren, verwerken, voorhanden hebben en overbrengen van niet onder een douaneschorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen (artikel 4, lid 7, Accijnsrichtlijn). Hoofdstuk III van de Accijnsrichtlijn bevat bepalingen over het onder schorsing van accijns produceren, verwerken en voorhanden hebben van accijnsgoederen (artikelen 15 en 16) en hoofdstuk IV, afdeling 1, over het onder schorsing van accijns overbrengen van dergelijke goederen (artikelen 17 tot en met 20). Deze twee regelingen behandel ik hierna achtereenvolgens. 
   
   
     
       Productie, verwerking en voorhanden hebben onder schorsing (artikel 15 en 16 Accijnsrichtlijn) 
     
   
   
     5.3 De productie, de verwerking en het voorhanden hebben van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling vinden plaats in een belastingentrepot (artikel 15, lid 2, Accijnsrichtlijn). Onder een ‘belastingentrepot’ wordt verstaan iedere plaats waar de erkende entrepothouder bij de bedrijfsuitoefening accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling produceert, verwerkt, voorhanden heeft, ontvangt of verzendt, zulks onder bepaalde voorwaarden die zijn vastgesteld door de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar dit belastingentrepot gelegen is (artikel 4, lid 11, Accijnsrichtlijn). De WA noemt een dergelijke in Nederland gelegen plaats een AGP (zie de definitie in artikel 1a, lid 1, aanhef en onderdeel b WA). Het begrip ‘belastingentrepot’ is volgens de WA voorbehouden aan dergelijke plaatsen op het grondgebied van de Unie, maar buiten Nederland (artikel 1a, lid 1, aanhef en onderdeel d, WA).  
   
   
     5.4 Zolang accijnsgoederen zich in een belastingentrepot bevinden, is geen sprake van uitslag tot verbruik.  
   
   
     5.5 De opening en het beheer van een belastingentrepot door een erkende entrepothouder is aan een aantal voorwaarden verbonden. Deze voorwaarden zijn te vinden in artikel 16 Accijnsrichtlijn. Volgens lid 1 van die bepaling is een vergunning vereist van de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar het belastingentrepot gelegen is. Deze vergunning wordt verleend onder de voorwaarden die de autoriteiten van rechtswege mogen stellen om elke vorm van fraude en misbruik te voorkomen. In deze zaak staat vast dat aan belanghebbende een vergunning AGP is verleend.  
   
   
     5.6 Artikel 16, lid 2, onder d, Accijnsrichtlijn bepaalt dat de entrepothouder alle accijnsgoederen die onder een accijnsschorsingsregeling worden overgebracht, zodra de overbrenging is geëindigd in zijn belastingentrepot moet plaatsen en in zijn administratie moet noteren, tenzij artikel 17, lid 2, Accijnsrichtlijn van toepassing is. In de laatstgenoemde bepaling is de faciliteit van de  rechtstreekse aflevering  neergelegd. Deze faciliteit, die belanghebbende heeft benut (zie onderdeel 2.2), komt hierna aan de orde. 
   
   
     
       Overbrenging onder schorsing van accijns (artikel 17 Accijnsrichtlijn) 
     
   
   
     5.7 Volgens overweging 17 van de considerans van de Accijnsrichtlijn moeten accijnsgoederen, voordat zij tot verbruik worden uitgeslagen, in de Gemeenschap onder schorsing van accijns kunnen worden overgebracht en die overbrenging moet kunnen geschieden van een belastingentrepot naar verschillende bestemmingen, met name naar andere belastingentrepots maar ook naar plaatsen die voor de toepassing van deze richtlijn daarmee gelijkgesteld zijn.  
   
   
     5.8 Artikel 17, lid 1, onder a, Accijnsrichtlijn bepaalt naar welke bestemmingen accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling kunnen worden overgebracht vanuit een belastingentrepot. Deze bepaling luidt: 
     “1. Accijnsgoederen kunnen, ook indien zij via een derdeland of een derdelandsgebied worden overgebracht, binnen het grondgebied van de Gemeenschap onder een accijnsschorsingsregeling worden overgebracht: 
     a) van een belastingentrepot naar: 
     i) een ander belastingentrepot; 
     ii) een geregistreerde geadresseerde; 
     iii) een plaats waar de accijnsgoederen het grondgebied van de Gemeenschap verlaten, als bedoeld in artikel 25, lid 1; 
     iv) een in artikel 12, lid 1, bedoelde geadresseerde, wanneer de goederen vanuit een andere lidstaat worden verzonden;” 
   
   
     5.9 Voor de onderhavige zaak is zoals gezegd het bepaalde in artikel 17, lid 2, Accijnsrichtlijn van belang. Op basis van die bepaling kan de lidstaat van bestemming toestaan dat accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling worden overgebracht naar een plaats van  rechtstreekse aflevering  op zijn grondgebied, wanneer die plaats is aangewezen door de erkende entrepothouder in de lidstaat van  bestemming  of door de geregistreerde  geadresseerde : 
     “2. In afwijking van lid 1, onder a), punten i) en ii), en onder b), van dit artikel en met uitzondering van de in artikel 19, lid 3, bedoelde situatie, kan de lidstaat van bestemming onder de door hem gestelde voorwaarden toestaan dat accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling worden overgebracht naar een plaats van rechtstreekse aflevering op zijn grondgebied, wanneer die plaats is aangewezen door de erkende entrepothouder in de lidstaat van bestemming of door de geregistreerde geadresseerde. Deze erkend entrepothouder of deze geregistreerde geadresseerde blijft verantwoordelijk voor de indiening van het in artikel 24, lid 1, bedoelde bericht van ontvangst.” 
   
   
     5.10 Zoals gezegd heeft Nederland gebruik gemaakt van de in die bepaling geboden mogelijkheid van  rechtstreekse aflevering  (artikel 2a, lid 5, WA). Vast staat dat belanghebbende op verzoek gebruik maakt van deze faciliteit (zie onderdeel 2.2 van deze conclusie). 
   
   
     
       Persoon die de accijns moet voldoen 
     
   
   
     5.11 Artikel 8 Accijnsrichtlijn bepaalt wie de tot voldoening van de verschuldigd geworden accijns gehouden persoon is. Het eerste lid, aanhef en onder a, sub (i) van die bepaling wijst de personen aan die de accijns moeten voldoen voor het aan een accijnsschorsingsregeling onttrekken van accijnsgoederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder a, Accijnsrichtlijn.  
   
   
     5.12 Voor de  rechtstreekse afleveringen  is degene die de afgeleverde accijnsgoederen aan de accijnsregeling onttrekt de persoon die de accijns moet voldoen. Indien die persoon de accijns niet zou voldoen, kan de accijns ook worden geheven van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of een andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is (artikel 8, lid 1, onder a, Accijnsrichtlijn). De onttrekker en de laatstbedoelde persoon zijn dan hoofdelijk aansprakelijk voor de accijnsschuld (artikel 8, lid 2, Accijnsrichtlijn). 
   
   6  Accijnsschorsingsregelingen en zekerheidstelling in de (voorloper van de) Accijnsrichtlijn 
   
     
       De voorloper van de Accijnsrichtlijn: richtlijn 92/12  
     
   
   
     6.1 De Accijnsrichtlijn heeft richtlijn 92/12/EEG  (richtlijn 92/12) vervangen. Bepalingen met betrekking tot zekerheidstelling waren in richtlijn 92/12 opgenomen in de artikelen 13, 15 en 20.  
   
   
     6.2 Artikel 13, aanhef en onder a, van richtlijn 92/12 luidde bij de inwerkingtreding van die richtlijn per 6 maart 1992 als volgt: 
     “De erkend entrepothouder moet 
   
   
     a) een zekerheid stellen, indien vereist, inzake produktie, verwerking en voorhanden hebben, alsmede een verplichte zekerheid inzake verkeer, waarvan de voorwaarden worden vastgesteld door de belastingautoriteiten van de Lid-Staat waar het belastingentrepot is erkend;” 
   
   
     6.3 Artikel 15 van richtlijn 92/12, onderdeel van Titel III (verkeer) luidde, voor zover hier relevant: 
     “3. De aan het intracommunautaire verkeer verbonden risico's worden gedekt door de zekerheid die overeenkomstig artikel 13 is gesteld door de erkend entrepothouder van verzending of, in voorkomend geval, door een hoofdelijke zekerheid van afzender en vervoerder. In voorkomend geval kunnen de Lid-Staten een zekerheid eisen van de geadresseerde.
 
     De nadere regels van deze zekerheid worden door de Lid-Staten vastgesteld. De zekerheid moet in de gehele Gemeenschap geldig zijn.” 
   
   
     6.4 Artikel 20, lid 1, van richtlijn 92/12 luidde: 
     “1. Wanneer tijdens het verkeer een onregelmatigheid of een overtreding is begaan waardoor de accijns verschuldigd wordt, moet de accijns worden betaald in de Lid-Staat waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan, en wel door de natuurlijke of rechtspersoon die een zekerheid heeft gesteld voor de betaling van de accijns volgens artikel 15, lid 3, zulks onverminderd de instelling van strafvorderingen.” 
   
   
     6.5 In 1995 is artikel 13 van richtlijn 92/12 gewijzigd door inwerkingtreding van richtlijn 94/74/EG  en is onder meer “indien vereist” vervangen door “zo nodig”: 
     “a) zo nodig een zekerheid inzake produktie, verwerking en voorhanden hebben stellen, alsmede een zekerheid inzake verkeer, onder voorbehoud van het bepaalde in artikel 15, lid 3, waarvan de voorwaarden worden vastgesteld door de belastingautoriteiten van de Lid-Staat waar het belastingentrepot is erkend;” 
   
   
     6.6 Ook artikel 15, lid 3, van richtlijn 92/12 is bij richtlijn 94/74/EG gewijzigd: 
     “3. De aan het intracommunautaire verkeer verbonden risico's worden gedekt door de zekerheid die overeenkomstig artikel 13 is gesteld door de erkende entrepothouder van verzending of, in voorkomend geval, door een hoofdelijke zekerheid van verzender en vervoerder. De bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten kunnen de vervoerder of de eigenaar van de produkten toestaan een zekerheid te stellen in plaats van de door de erkende entrepothouder van verzending te stellen zekerheid. In voorkomend geval kunnen de Lid-Staten een zekerheid eisen van de geadresseerde. 
   
   
     Worden minerale oliën binnen de Gemeenschap vervoerd over zee of door pijpleidingen, dan kunnen de Lid-Staten de erkende entrepothouders van verzending ontheffen van de verplichting overeenkomstig de eerste alinea een zekerheid te stellen. 
   
   
     De nadere regels van deze zekerheid worden door de Lid-Staten vastgesteld. De zekerheid 
     moet in de gehele Gemeenschap geldig zijn.” 
   
   
     6.7 In het richtlijnvoorstel van de Europese Commissie dat heeft geleid tot richtlijn 94/74/EG valt te lezen: 
     “Overwegende dat in plaats van de thans geldende zekerheden een facultatieve zekerheid gesteld moet worden door de  vervoerder  of de  eigenaar  van de produkten ten einde de aan het intracommunautaire verkeer verbonden risico's te beperken; 
   
   
     Overwegende dat eventueel op grond van de gebezigde wijze van vervoer of wanneer het bedrag van de betrokken rechten gering is, voor erkende entrepothouders een ontheffing van de zekerheidstelling inzake het intracommunautaire verkeer verleend moet worden;” 
   
   
     6.8 Deze overwegingen zijn in iets andere bewowordingen in de considerans van richtlijn 94/74/EG opgenomen: 
     “Overwegende dat in plaats van de thans geldende zekerheden een facultatieve zekerheid dient te worden bepaald, die gesteld moet worden door de  vervoerder  of de  eigenaar  van produkten teneinde de aan het intracommunautaire verkeer verbonden risico's te beperken; 
   
   
     Overwegende dat eventueel een ontheffing van de zekerheidsstelling inzake het intracommunautaire verkeer van minerale oliën over zee of via leidingen verleend moet worden;” 
   
   
     6.9 Richtlijn 92/12 kende geen bepaling die voorzag in de mogelijkheid de  rechtstreekse aflevering  van accijnsgoederen onder schorsing van accijns te doen plaatsvinden. Ook was in deze richtlijn ‘voorhanden hebben’ niet expliciet als uitslag tot verbruik aangemerkt. In de Accijnsrichtlijn is dat alsnog gebeurd.  
   
   
     
       De Accijnsrichtlijn 
     
   
   
     6.10 In de toelichting op het richtlijnvoorstel dat heeft geleid tot de Accijnsrichtlijn valt over het stellen van zekerheid te lezen: 
     “ Hoofdstuk III: Productie, verwerking en voorhanden hebben 
   
   
     De  artikelen 14 en 15  [artikelen 15 en 16 van de Accijnsrichtlijn; CE] komen overeen met de artikelen 11 tot en met 13 van Richtlijn 92/12/EEG. 
   
   
     
       Hoofdstuk IV: Overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns 
     
   
   
     In dit hoofdstuk worden de basisbepalingen en de procedures vastgelegd die van toepassing zijn op het overbrengen van accijnsgoederen onder schorsing van accijns in het kader van het EMCS. 
   
   
     
       Artikel 16  [artikel 17 van de Accijnsrichtijn; CE] voorziet in de mogelijkheid om accijnsgoederen onder schorsing van accijns over te brengen en somt in dat verband de verschillende bestemmingen en scenario's op. Krachtens lid 1, onder b), kan een overbrenging aanvangen op de plaats van invoer onder de verantwoordelijkheid van een geregistreerd afzender. Krachtens lid 2 kan een overbrenging worden voortgezet naar een plaats van rechtstreekse aflevering, dat wil zeggen een door de belastingentrepothouder of geregistreerde geadresseerde onder zijn verantwoordelijkheid aangewezen plaats. 
   
   
     
       Artikel 17  [artikel 18 van de Accijnsrichtlijn; CE] bevat de bepalingen betreffende de zekerheid die moet worden gesteld om het risico te dekken dat verbonden is aan het overbrengen onder schorsing van accijns. In vergelijking met artikel 15, lid 3, van Richtlijn 92/12/EEG kan volgens lid 1 een veel ruimere groep van personen zekerheid stellen, waardoor bedrijven de fiscale en de commerciële verantwoordelijkheid van de overbrenging beter op elkaar kunnen afstemmen.” 
   
   
     6.11 In het advies van het Europees Economisch en Sociaal Comité staat: 
     “4.6.  Hoofdstuk IV, Overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns  bevat vernieuwende bepalingen: artikel 16 luidt dat de producten niet alleen bestemd kunnen zijn voor belastingentrepots, maar ook voor erkende natuurlijke of rechtspersonen („geregistreerde geadresseerden”), en, met toestemming, naar een „plaats van rechtstreekse aflevering” mogen worden gebracht, aangewezen door een geregistreerde geadresseerde. Het EESC onderschrijft een en ander en hoopt dat de controleprocedures zo goed zijn dat misbruik wordt uitgesloten. Het zou wel een goede zaak zijn als de beroepsprofielen die onder de richtlijn vallen, nader zouden worden omschreven.” 
   
   
     6.12 In de considerans van de Accijnsrichtlijn staat over zekerheidstelling met betrekking tot een overbrenging onder schorsing van accijns (CE: voetnoten niet in origineel): 
     “(19) Teneinde de betaling van accijns te garanderen wanneer de overbrenging van accijnsgoederen niet wordt gezuiverd, dienen de lidstaten zekerheid te verlangen, die dient te worden gesteld door de erkende entrepothouder van verzending of de geregistreerde afzender, of, indien de lidstaat van verzending dat toestaat, [van een andere betrokkene]  bij de overbrenging, onder de door de lidstaten vastgestelde voorwaarden.” 
   
   
     6.13 Artikel 16, lid 2, onder a, Accijnsrichtlijn luidt: 
     “2. De erkend entrepothouder moet: 
     a) een zekerheid stellen, indien nodig, om het risico te dekken dat verbonden is aan de productie, de verwerking en het voorhanden hebben van accijnsgoederen;” 
   
   
     6.14 Artikel 18 Accijnsrichtlijn luidt: 
     “1. De bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending eisen onder de door hen gestelde voorwaarden dat de risico’s die verbonden zijn aan het overbrengen onder schorsing van accijns, worden gedekt door een zekerheid die door de erkende entrepothouder van verzending of de geregistreerde afzender wordt gesteld. 
     2. In afwijking van lid 1 kunnen de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending onder de door hen gestelde voorwaarden toestaan dat de in lid 1 bedoelde zekerheid wordt gesteld door de vervoerder, de eigenaar van de accijnsgoederen, de geadresseerde, of gezamenlijk door twee of meer van deze personen en de in lid 1 bedoelde personen. 
     3. De zekerheid is geldig in de gehele Gemeenschap. De nadere regels betreffende de zekerheid worden door de lidstaten vastgesteld. 
     4. De lidstaat van verzending kan afzien van de verplichting tot zekerheidstelling voor de volgende overbrengingen van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling: 
     a) overbrengingen die uitsluitend over hun grondgebied verlopen; 
     b) overbrengingen van energieproducten binnen de Gemeenschap over zee of via vaste pijpleidingen, indien de andere betrokken lidstaten daarmee instemmen.” 
   
   7  Kan voor de rechtstreekse afleveringen zekerheid worden gevraagd ( onderdeel 1 van het middel ) van belanghebbende ( onderdeel 3 van het middel )? 
   
     7.1 Niet in geschil is dat in de AGP van belanghebbende geen sprake is van productie of verwerking van accijnsgoederen. Dit brengt mee dat van belanghebbende slechts zekerheid kan worden gevraagd indien sprake is van:  
     (a) voorhanden hebben van accijnsgoederen als bedoeld in artikel 16, lid 2, onder a, Accijnsrichtlijn, of  
     (b) overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns als bedoeld in artikel 18, leden 1 en 2, Accijnsrichtlijn. 
   
   
     
       Ad a: Voorhanden hebben van accijnsgoederen als bedoeld in artikel 16, lid 2, onder a, Accijnsrichtlijn 
     
   
   
     
       ‘Voorhanden hebben’  
     
     7.2 Het begrip ‘voorhanden hebben’ is in de afgelopen decennia veelvuldig onderwerp van geschil geweest in procedures over de heffing van accijns. Op Unierechtelijk vlak is  Van de Water een sleutelarrest. De nationale jurisprudentie over ‘voorhanden hebben’ gaat over de uitleg van bepalingen uit de tot 1 april 2010 geldende WA, onder meer artikel 2f (oud) WA. Op grond van artikel 2f (oud) WA werd als uitslag tot verbruik aangemerkt het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van de WA in de heffing is betrokken. De destijds geldende richtlijn 92/12 kende een dergelijke bepaling niet.  
   
   
     7.3  Van de Water  en de arresten van de Hoge Raad  die nadien zijn gevolgd, geven uitleg aan het begrip voorhanden hebben van een accijnsgoed  buiten een accijnsschorsingsregeling  (en dus buiten een belastingregeling die geldt voor het onder schorsing van accijns produceren, verwerken, voorhanden hebben en overbrengen van niet onder een douaneschorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen; zie artikel 4, lid 7, Accijnsrichtlijn).  Deze arresten behandelen dus de vraag of sprake is van uitslag tot verbruik. In de zaak van belanghebbende speelt die vraag niet. In deze zaak is immers duidelijk dat uitslag tot verbruik plaatsvindt zodra de minerale oliën op de aangewezen plaats van bestemming aankomen (zie onderdeel 4.9). De vraag is hier juist of voor het traject voorafgaand aan de uitslag tot verbruik, waar de goederen zich nog onder een (accijns)schorsingsregeling bevinden, zekerheid kan worden gevraagd. Die vraag behandel ik hierna.  
   
   
     
       Voorhanden hebben als bedoeld in artikel 16, lid 2, onder a, Accijnsrichtlijn  
     
     7.4 Artikel 16 Accijnsrichtlijn bepaalt onder welke voorwaarden een belastingentrepot kan worden geopend en beheerd. Ingevolge lid 2, onder a, van die bepaling moet, indien nodig, zekerheid worden gesteld om het risico te dekken dat verbonden is aan de productie, de verwerking en het voorhanden hebben van accijnsgoederen. Het begrip ‘voorhanden hebben’ in deze bepaling moet in mijn visie worden opgevat als ‘voorhanden hebben  onder een accijnsschorsingsregeling  (en dus niet als voorhanden hebben  buiten een accijnsschorsingsregeling  als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder b, Accijnsrichtlijn). Een andersluidende uitleg strookt niet met de bewoordingen van de artikelen 15 en 16 Accijnsrichtlijn, indien die in onderlinge samenhang worden gelezen. Het voorhanden hebben van accijnsgoederen  onder een accijnsschorsingsregeling  kan slechts plaatsvinden in een belastingentrepot (artikel 15, lid 2, Accijnsrichtlijn). Onder belastingentrepot wordt verstaan: iedere plaats waar de erkende entrepothouder bij de bedrijfsuitoefening accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling produceert, verwerkt, voorhanden heeft, ontvangt of verzendt, zulks onder bepaalde voorwaarden die zijn vastgesteld door de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar dit belastingentrepot gelegen is (artikel 4, lid 11, Accijnsrichtlijn). Omdat het voorhanden hebben van accijnsgoederen onder schorsing van accijns ingevolge artikel 15, lid 2, Accijnsrichtlijn slechts mogelijk is op een plaats die als belastingentrepot is aangewezen, is het mijns inziens buiten redelijke twijfel dat ‘voorhanden hebben’ als bedoeld in die bepaling en in artikel 16, lid 2, onder a, Accijnsrichtlijn een fysieke aanwezigheid vereist van de goederen op die plaats. Immers, een belastingentrepot is volgens de definitie een ‘plaats’, een tastbaar iets. Ik wijs in dit verband ook op artikel 16, lid 2, onder b, Accijnsrichtlijn dat spreekt over “de lidstaat op wiens grondgebied het belastingentrepot gelegen is”.  
   
   
     7.5 Vast staat dat de onderhavige minerale oliën direct van de leveranciers van belanghebbende (in Nederland gevestigde oliemaatschappijen en oliehandelaren) naar de afnemers van belanghebbende gaan zonder dat belanghebbende die minerale oliën fysiek opslaat in haar AGP (in Unietermen: een belastingentrepot). Van voorhanden hebben in een belastingentrepot als bedoeld in artikel 15, lid 2, Accijnsrichtlijn is dus geen sprake. Dit brengt mee dat het bepaalde in artikel 16, lid 2, onder a, Accijnsrichtlijn op het onderhavige geval niet van toepassing is.  
   
   
     7.6 De Rechtbank overweegt dat het gerechtshof Den Haag heeft geoordeeld dat van belanghebbende zekerheid kan worden verlangd op grond van artikel 16, lid 2, Accijnsrichtlijn. De Rechtbank sluit zich niet met zoveel woorden aan bij dit oordeel en de door het gerechtshof gebezigde gronden, maar overweegt: 
     “9. Tussen partijen is over een eerdere beschikking zekerheidsstelling geprocedeerd bij de rechtbank en het Gerechtshof Den Haag (ECLI:NL:RBDHA:2013:4276 en ECLI:NL:GHDHA:2014:4127). 
   
   
     Het Gerechtshof heeft geoordeeld dat bij de leveringen zoals eiseres die verricht, de A-B-C leveringen, waarbij eiseres de tussenhandelaar B is, eiseres olieproducten voorhanden heeft, waardoor van eiseres, vergunninghouder van een AGP, zekerheid kan worden verlangd op grond van artikel 16, tweede lid, van de richtlijn. 
   
   
     Eiseres heeft aangaande de feitelijke gang van zaken bij de door haar verrichte transacties geen nieuwe of andere feiten gesteld dan in de eerdere procedure. De rechtbank wijst erop dat eiseres als tussenhandelaar eigenaar wordt van de door haar gekochte minerale oliën en de zeggenschap en beschikkingsbevoegdheid daarover heeft. Eiseres heeft daarmee de minerale oliën voorhanden, ook als de minerale oliën niet fysiek door eiseres zelf worden opgeslagen of vervoerd.” 
   
   
     7.7 De Rechtbank oordeelt dus dat sprake is van voorhanden hebben, maar geeft niet aan op welke grond bij voorhanden hebben een doorlopende zekerheid kan worden gevraagd. Door te verwijzen naar de uitspraak van het gerechtshof Den Haag van 26 november 2014, zal de Rechtbank waarschijnlijk hebben bedoeld: voorhanden hebben als bedoeld in artikel 16, lid 2, onder a, Accijnsrichtlijn. Aldus gelezen berust dat oordeel op een onjuiste rechtsopvatting (zie de onderdelen 7.4 en 7.5). Het oordeel van de Rechtbank zou ook zo kunnen worden gelezen dat in dit geval sprake is van het onveraccijnsd voorhanden hebben buiten een accijnsschorsingsregeling als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder b, Accijnsrichtlijn. Ook dan gaat het oordeel van de Rechtbank uit van een onjuiste rechtsopvatting, omdat de Accijnsrichtlijn de lidstaten geen mogelijkheid biedt zekerheid te vragen voor de in die bepaling bedoelde vorm van uitslag tot verbruik. Het cassatiemiddel wordt in zoverre dus terecht voorgesteld. Dit leidt tot een geslaagd cassatieberoep. Ik licht dat hierna toe. 
   
   
     
       Ad b: De overbrenging van goederen onder schorsing van accijns 
     
   
   
     7.8 Belanghebbende maakt voor de in geschil zijnde leveringen op verzoek gebruik van de faciliteit van de  rechtstreekse aflevering  als bedoeld in artikel 2a, lid 5, WA en artikel 4 UB (zie onderdeel 2.2 van deze conclusie). Deze faciliteit is, zoals gezegd, gebaseerd op het bepaalde in artikel 17, lid 2, Accijnsrichtlijn dat bepaalt dat de lidstaat van bestemming onder de door hem gestelde voorwaarden kan toestaan dat accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling worden overgebracht naar een plaats van  rechtstreekse aflevering  op zijn grondgebied, wanneer die plaats is aangewezen “door de erkende entrepothouder in de lidstaat van bestemming of door de geregistreerde geadresseerde”.  
   
   
     7.9 Als tijdstip van uitslag tot verbruik bij een rechtstreekse aflevering in de zin van artikel 17, lid 2, Accijnsrichtlijn wordt ingevolge artikel 7, lid 3, onder c, Accijnsrichtlijn aangewezen het tijdstip van ontvangst van de minerale oliën op de plaats van rechtstreekse aflevering. Laatstgenoemde bepaling bepaalt dus op welk moment accijns verschuldigd is bij rechtstreeks aflevering. Uit de bewoordingen en de context van artikel 17, lid 2, Accijnsrichtlijn volgt zonder twijfel dat het de situatie betreft dat goederen worden overgebracht onder een accijnsschorsingsregeling. Deze activiteit valt onder het toepassingsbereik van artikel 18 Accijnsrichtlijn (zie ook de laatste alinea van het citaat van de toelichting op het richtlijnvoorstel in onderdeel 6.10).  
   
   
     7.10 Artikel 18, lid 1, Accijnsrichtlijn verplicht de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending zekerheid te eisen van de erkende entrepothouder van verzending  of  de geregistreerde afzender om de risico's te dekken die verbonden zijn aan het overbrengen onder schorsing van accijns. De in lid 4 van artikel 18 Accijnsrichtlijn opgenomen uitzondering op de verplichte zekerheidstelling (in de WA overgenomen in artikel 56, lid 4, WA), doet zich te dezen niet voor. Anders dan belanghebbende betoogt, is de  rechtstreekse aflevering  dus wel degelijk een activiteit waarvoor de Accijnsrichtlijn een verplichte zekerheidstelling voorschrijft.  Onderdeel 1 van het middel  faalt dus.  
   
   
     7.11 Belanghebbende voert wel terecht aan dat artikel 18, lid 1, Accijnsrichtlijn uitsluitend een verplichte zekerheidstelling in het leven roept voor de entrepothouder van  verzending  of de geregistreerde  afzender . Uit de stukken van het geding leid ik af dat belanghebbende noch de entrepothouder van verzending noch de geregistreerde afzender is. Belanghebbende heeft voor de Rechtbank onbestreden aangevoerd dat haar leverancier met betrekking tot de rechtstreekse afleveringen de entrepothouder van verzending is.  De Staatssecretaris vermeldt in zijn verweerschrift in cassatie ook dat de leverancier van belanghebbende “de verzendende vergunninghouder”  is en belanghebbende de geadresseerde van de rechtstreekse afleveringen.  Wat alleen niet past bij deze constateringen is dat zowel belanghebbende  als de Staatssecretaris  vermeldt dat de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit “het rechtstreeks afleveren van de minerale oliën aan andere handelaren in minerale oliën en tankstations”. Dat laatste zou kunnen betekenen dat belanghebbende de verzendende vergunninghouder is. Uit de stukken volgt mijns inziens echter overduidelijk dat dit laatste niet juist kan zijn. Ik denk daarom dat het geciteerde zinsdeel accijnstechnisch niet zuiver is geformuleerd. Omdat de feitenvaststelling door de Rechtbank nogal summier is en niets vermeldt over de gang van zaken met betrekking tot de rechtstreekse afleveringen (het ‘feit’ in onderdeel 2.2 heb ik zelf uit de stukken afgeleid), terwijl de procedure juist draait om de vraag of zekerheid kan worden gesteld voor de (rechtstreekse) leveringen van de minerale oliën, kan ik mij voorstellen dat de Hoge Raad verwijzing op dit punt nodig acht.  
   
   
     7.12 Voor het vervolg van deze conclusie hanteer ik als uitgangspunt dat belanghebbendes leverancier de entrepothouder van verzending is. 
   
   
     7.13 Niet belanghebbende maar haar leverancier is dan de in artikel 18, lid 1, Accijnsrichtlijn bedoelde persoon. De zekerheidstelling die in het geding is kan dus niet worden gebaseerd op artikel 18, lid 1, Accijnsrichtlijn.  
   
   
     7.14 De  verplichte  zekerheidstelling kan evenmin op artikel 18, lid 2, Accijnsrichtlijn worden gegrond. Hoewel belanghebbende in beginsel wel als een artikel 18, lid 2, Accijnsrichtlijn genoemde persoon zal kunnen worden beschouwd (als eigenaar of geadresseerde), schept die bepaling een keuzemogelijkheid. Het woord ‘toestaan’ in laatstgenoemde bepaling geeft duidelijk aan dat sprake is van een zekerheid die op verzoek van de desbetreffende personen (de vervoerder, de eigenaar, de geadresseerde of gezamenlijk door twee of meer van deze personen en de in lid 1 bedoelde personen) kan worden gevraagd. Ik vind bevestiging voor deze uitleg in de Engelse , Franse  en Duitse  tekstversies van artikel 18, lid 2, Accijnsrichtlijn. Dat sprake is van een keuzemogelijkheid komt ook tot uitdrukking in de bewoordingen van de artikelen 56, lid 3, WA en 39a UB. Op grond van die bepalingen kan de inspecteur op verzoek toestaan dat de vervoerder of de eigenaar (de geadresseerde wordt niet genoemd) zekerheid stellen  in plaats van  de AGP-houder of geregistreerde afzender.  
   
   
     7.15 De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende eigenaar wordt van de accijnsgoederen. Dat oordeel wordt in cassatie niet bestreden. Dit betekent dat zij een persoon is als genoemd in artikel 18, lid 2, Accijnsrichtlijn. Artikel 18, lid 2, Accijnsrichtlijn staat niet in de weg aan een nationale regeling (artikel 56, lid 3, WA en artikel 39a UB) die toestaat dat van de eigenaar zekerheid wordt gevraagd voor de onderhavige activiteiten. De in geding zijnde beschikking doorlopende zekerheid is echter, zoals ik eerder heb opgemerkt, gebaseerd op artikel 56, lid 1, WA in samenhang met artikel 4 UB (en dus niet op artikel 56, lid 3, WA ).  
   
   
     7.16 Een uitleg dat artikel 56, lid 1, WA een  verplichte  zekerheidstelling in het leven roept voor de geadresseerde AGP-houder (die bepaling noemt immers de AGP-houder zonder de toevoeging ‘van verzending’ en kan dus tekstueel gezien ook de geadresseerde AGP-houder betreffen) acht ik, op de gronden als vermeld in onderdeel 7.14, in strijd met de bewoordingen van artikel 18, lid 2, Accijnsrichtlijn. 
   
   
     7.17 Gelet op het voorgaande kan de op de voet van artikel 56, lid 1, WA genomen beschikking niet in stand blijven.  Onderdeel 3 van het middel  slaagt dus. 
   
   
     7.18 Dit brengt mee dat de rechtstreekse afleveringen buiten beschouwing moeten worden gelaten bij het berekenen van het accijnsbelang. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de beschikking. Als ik de berekening van het accijnsbelang bezie in de bijlage bij de beschikking, lijkt me dat niet geheel correct.  De Staatssecretaris geeft in zijn verweerschrift echter niet aan tot welk bedrag de beschikking verminderd dient te worden ingeval deze procedure uitwijst dat voor de in geding zijnde rechtstreekse afleveringen geen zekerheid kan worden gesteld. In mijn optiek kan de Hoge Raad de zaak daarom zelf afdoen. Ik geef de Hoge Raad in overweging de beschikking te vernietigen.  
   
   
     7.19 De overige middelen behoeven geen behandeling meer. Ik zal deze niettemin behandelen. Ik ga daarbij veronderstellenderwijs ervan uit dat de zekerheidstelling kan worden gebaseerd op artikel 18 van de Accijnsrichtlijn en artikel 56, lid 1, WA. 
   
   
     
       8 Hoogte van de zekerheid (onderdeel 2 van het middel) 
     
     
       8.1 
       Ingevolge artikel 18, lid 1, Accijnsrichtlijn moet zekerheid worden gesteld voor “de risico's die verbonden zijn aan het overbrengen onder schorsing van accijns”. Artikel 18, lid 3, Accijnsrichtlijn bepaalt dat de nadere regels betreffende de zekerheid door de lidstaten worden vastgesteld. In Nederland is de zekerheidstelling gekoppeld aan het ‘accijnsbelang’ (artikel 22 UR; zie onderdeel 4.5).  
       
     
     
       8.2 
       Mijns inziens is het buiten redelijke twijfel dat met de in artikel 18, lid 1, Accijnsrichtlijn bedoelde “risico's die verbonden zijn aan het overbrengen onder schorsing van accijns” wordt gedoeld op het risico dat de accijns die verschuldigd wordt bij onttrekking aan de accijnsschorsingsregeling niet wordt voldaan.  
       
     
     
       8.3 
       Nu artikel 22, lid 2, UR de zekerheid wel degelijk koppelt aan het risico van de activiteit die de AGP-houder verricht, faalt belanghebbendes betoog. Mede gelet op de ruimte die artikel 18, lid 3, Accijnsrichtlijn de lidstaten biedt om de voorwaarden vast te stellen, meen ik dat de regeling zoals opgenomen artikel 22 UR in zoverre door de Unierechtelijke beugel kan (zie echter hierna in hoofdstuk 10). 
       
     
     
       8.4 
       
         Onderdeel 2 van het middel  mist dus doel. 
       
       
     
   
   
     
       9 Facultatieve zekerheid (onderdeel 4 van het middel)  
     
     
       9.1 
       Belanghebbende betoogt dat de nationale regeling van zekerheidstelling niet richtlijnconform is, omdat de zekerheidstelling in de nationale regeling verplicht wordt gesteld, terwijl artikel 16 Accijnsrichtlijn een facultatieve zekerheid voorschrijft. Dit betoog faalt omdat artikel 16 Accijnsrichtlijn niet van toepassing is (zie hiervoor in onderdeel 7.5). Voor de in het geding zijnde  rechtstreekse afleveringen  geldt dat sprake is van het ‘overbrengen onder schorsing van accijns‘ in de zin van artikel 18 van de Accijnsrichtlijn. Lid 1 van die bepaling schrijft een verplichte zekerheid voor die door de erkende entrepothouder van verzending of de geregistreerde afzender wordt gesteld.  
       
     
     
       9.2 
       
         Onderdeel 4 van het middel  faalt dus ook. 
       
       
     
   
   
     
       10 Algemene beginselen van Unierecht (onderdeel 5 van het middel) 
     
     
       10.1 
       Artikel 18, lid 3, Accijnsrichtlijn staat de lidstaten toe zelf voorwaarden te stellen met betrekking tot de zekerheidstelling. De lidstaten hebben dus een zekere beoordelingsvrijheid. Zij moeten echter bij de uitoefening van de hun door het Unierecht verleende bevoegdheden de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie naleven, zoals het gelijkheidsbeginsel (zie onder meer het door belanghebbende genoemde arrest  Klensch ) en het rechtszekerheids- en evenredigheidsbeginsel (zie onder meer  Federation of Technological Industries , punt 29).  
       
       
         
           Gelijkheidsbeginsel 
         
       
       
     
     
       10.2 
       
         Ingevolge het gelijkheidsbeginsel, als algemeen beginsel van Unierecht, mogen vergelijkbare situaties niet verschillend en verschillende situaties niet gelijk worden behandeld, tenzij dit objectief gerechtvaardigd is (zie bijvoorbeeld  Ruckdeschsel , punt 8). In  IATA en ELFAA  verwoordde het HvJ dit als volgt: 
         “95 Volgens vaste rechtspraak vereist het beginsel van gelijke behandeling of nondiscriminatie dat, behoudens objectieve rechtvaardiging, vergelijkbare situaties niet verschillend en verschillende situaties niet gelijk worden behandeld (arrest Swedish Match, reeds aangehaald, punt 70).” 
       
       
     
     
       10.3 
       
         Voor het aannemen van een schending van het gelijkheidsbeginsel, moeten dus twee vragen worden beantwoord: 
         (1) Is sprake van (soort)gelijke gevallen? 
         (2) Is voor de ongelijke behandeling van de (soort)gelijke gevallen een objectieve rechtvaardigingsgrond aan te wijzen?  
       
       
       
         
           Gelijke gevallen 
         
       
       
     
     
       10.4 
       Bij de beoordeling of het gelijkheidsbeginsel is geschonden, moet niet worden getoetst of het om identieke gevallen gaat, maar om gevallen die zich in dezelfde situatie bevinden. De vergelijkbaarheid moet worden onderzocht tegen de achtergrond van het voorwerp en het doel van de betrokken bepalingen, met dien verstande dat daarbij rekening moet worden gehouden met de beginselen en doelstellingen van het gebied waarop de betrokken handeling betrekking heeft.  Het doel van artikel 18, lid 1, Accijnsrichtlijn is de betaling van accijns te garanderen wanneer de overbrenging van accijnsgoederen niet wordt gezuiverd (zie overweging 19 van de considerans bij de Accijnsrichtlijn). De richtlijnbepaling streeft volgens de bewoordingen na de risico’s die verbonden zijn aan het overbrengen onder schorsing van accijns te dekken. Zoals ik het zie, verricht belanghebbende in het licht van het doel en het voorwerp van deze bepaling (overbrenging onder schorsing van accijns) precies dezelfde activiteiten als de door haar genoemde grotere ondernemingen (Shell en BP). Het argument van de Staatssecretaris dat de grotere ondernemingen die belanghebbende noemt daarnaast ook andere activiteiten verrichten, doet in mijn visie niet af aan de vergelijkbaarheid van de activiteiten voor de toepassing van de onderhavige richtlijnbepaling. Ik meen dus dat sprake is van gelijke gevallen. 
       
     
     
       10.5 
       Niet kan worden ontkend dat de plafondmaatregel een ongelijke behandeling inhoudt. De financiële armslag van de kleinere onderneming is door de te stellen zekerheid immers relatief gezien kleiner. Hoefde de kleine onderneming minder zekerheid te stellen, dan had hij meer kapitaal beschikbaar om te investeren en te groeien (tot een grotere onderneming). De volgende stap is dan te beoordelen of een rechtvaardiging bestaat voor de ongelijke behandeling. 
       
       
         
           Rechtvaardiging en evenredigheid 
         
       
       
     
     
       10.6 
       In  Schmelz  heeft het HvJ als rechtvaardigingsgrond aanvaard: de noodzaak de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen. Uit  Ideal Tourisme  volgt dat de stand van de harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten een rol van betekenis speelt bij de beoordeling of een rechtvaardigingsgrond bestaat; hoe minder ver de harmonisatie is gevorderd, des te eerder zal een rechtvaardiging kunnen bestaan voor een nationale discriminerende maatregel.  
       
     
     
       10.7 
       
         Een rechtvaardiging voor een discriminerende maatregel ontbreekt, indien de maatregel niet evenredig is. Het HvJ overweegt in  Schmelz : 
         “58. Een beperkende maatregel kan echter slechts gerechtvaardigd zijn, indien hij in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel, dat wil zeggen hij moet geschikt zijn om het ermee nagestreefde doel te bereiken en mag niet verder gaan dan ter bereiking van dit doel nodig is (…).” 
       
       
     
     
       10.8 
       Het evenredigheidsbeginsel houdt in dat de middelen waarmee de nationale maatregel het gestelde doel beoogt te bereiken, passend moeten zijn en niet verder mogen gaan dan voor dit doel noodzakelijk is (zie onder meer  Garage Molenheide e.a./Belgische Staat , punt 47 ;  Transport Service , punt 29 ; en  Schmeink & Cofreth  en  Strobel , punt 59). Dit beginsel wordt ook wel het proportionaliteitsbeginsel genoemd. 
       
     
     
       10.9 
       De Rechtbank heeft belanghebbendes stelling dat sprake is van schending van het proportionaliteitsbeginsel afgewezen op de grond dat zij die stelling niet heeft geconcretiseerd nu zij slechts heeft gewezen op de volgens haar ongelijke behandeling van grotere en kleinere bedrijven. Uit het in eerste aanleg ingediende beroepschrift kan worden afgeleid dat belanghebbende heeft aangevoerd dat de maatregel verder gaat dan voor het doel noodzakelijk is, omdat de zekerheid voor kleinere ondernemingen – zoals belanghebbende – wordt berekend over het volledige accijnsbelang, terwijl voor grotere ondernemingen met veel hogere accijnsbelangen een zekerheid van € 9 miljoen volstaat. Relatief gezien moeten de kleinere ondernemingen een hogere zekerheid stellen. Wat mij betreft is dit een voldoende concrete onderbouwing van haar standpunt. De Rechtbank had dit geschilpunt (en ook haar beroep op het gelijkheidsbeginsel) moeten beoordelen. Reeds hierom slaagt  onderdeel 5 van het middel . Gelet op het onderstaande is verwijzing mijns inziens niet nodig, maar kan de Hoge Raad de zaak zelf afdoen.  
       
     
     
       10.10 
       
         Aangaande de rechtvaardiging voor het verschil in behandeling dat de nationale regelgeving voor kleine en grotere ondernemingen inhoudt, voert de Staatssecretaris aan dat de maximering op € 9 miljoen om doelmatigheidsredenen is ingevoerd. De Staatssecretaris stelt in zijn verweerschrift dat het genoemde plafond van € 9 miljoen impliceert dat boven een bepaalde bedrijfsomvang de risico’s van onverhaalbaarheid afnemen. Hij stelt niet dat dit ook daadwerkelijk de reden is geweest voor invoering van het plafond en licht deze stelling niet toe. Uit de toelichting bij de invoering van de UR heb ik niet kunnen afleiden dat dit argument is genoemd bij de invoering van de plafondmaatregel. In die toelichting is met betrekking tot artikel 22 UR slechts het volgende opgemerkt: 
         “Dit artikel geeft uitvoering aan artikel 56, derde lid [CE: thans het zesde lid], van de wet waarin is bepaald dat nadere regels worden gesteld voor het bepalen van de hoogte van het bedrag van de zekerheid door de inspecteur. 
         De hoogte van de zekerheid wordt in eerste instantie bepaald door het accijnsbelang (eerste lid). Het accijnsbelang is het bedrag aan accijns dat de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats gemiddeld in een tijdvak verschuldigd is of kan worden. Het gaat hierbij om de hoeveelheid accijnsgoederen die gemiddeld in de accijnsgoederenplaats voorhanden is en de hoeveelheid accijnsgoederen die in een aangiftetijdvak gemiddeld uit de accijnsgoederenplaats wordt uitgeslagen dan wel wordt overgebracht naar een andere accijnsgoederenplaats, naar een entrepot of het buitenland, alsmede de hoeveelheid accijnsgoederen die de vergunninghouder gemiddeld in een aangifte-tijdvak betrekt uit het buitenland dan wel uit een entrepot of een plaats voor tijdelijke opslag (tweede lid). 
         Ingeval uitstel van betaling voor aangevraagde accijnszegels is verkregen op grond van artikel 76 van de wet, is het accijnsbelang het bedrag aan accijns dat de aangevraagde accijnszegels vertegenwoordigen waarvoor de accijns gemiddeld nog niet is betaald (derde lid). 
         Ingevolge het vierde lid wordt het accijnsbelang ingeval een goedkeuring voor een verzamelaangifte op grond van artikel 21 is gegeven, bepaald door het totaal van het accijnsbelang van elk van de in de verzamelaangifte te betrekken accijnsgoederenplaatsen.  
         De zekerheid bedraagt ten minste 5 percent van het accijnsbelang en ten hoogte 100 percent met een maximum van f 20 mln. 
         Bij het vaststellen van het percentage houdt de inspecteur rekening met het geheel aan toezichthoudende factoren dat in de vergunning is neergelegd, zoals de wijze van administratie, de administratieve organisatie en de inrichting van de accijnsgoederenplaats. Voorts houdt hij rekening met factoren als solvabiliteit, liquiditeit, vermogenspositie, de wijze waarop de vergunninghouder financiële risico’s heeft afgedekt en de aanwezigheid van langlopende leveringscontracten.” 
       
       
     
     
       10.11 
       De Hoge Raad heeft een aantal malen doelmatigheidsgronden aanvaard als rechtvaardiging voor een ongelijke behandeling. Hoewel de bedoelde zaken niet op het Unierecht gebaseerde nationale bepalingen betreffen, maar een beroep werd gedaan op door bepalingen van het EVRM en het IVBPR verboden ongelijke behandeling, denk ik dat de Staatssecretaris gezien de gekozen verdedigingslinie deze rechtspraak voor ogen heeft gehad. Ik noem onder meer  HR BNB 2005/310 (werknemerskosten),  HR BNB 2010/3  (huwelijkspartner/ongehuwd partner) en  HR BNB 2014/30  en  31  (bedrijfsopvolging). De Hoge Raad acht in deze zaken het door de wetgever respectievelijk de staatssecretaris aangevoerde argument ‘niet van redelijke grond ontbloot’ of gebruikt vergelijkbare bewoordingen. In de eerste en derde zaak kon de Hoge Raad aanhaken bij argumenten die de wetgever in de parlementaire geschiedenis had genoemd. Zie ook  HR BNB 2007/263  (waardeplafond in de regeling van het zogenoemde eigenwoningforfait) waar het gerechtshof Amsterdam de bedoeling van de wetgever in ogenschouw had genomen en de Hoge Raad zich aansloot bij het oordeel van het hof. De tweede zaak,  HR BNB 2010/3 , heeft meer weg van de onderhavige zaak omdat het een door de staatssecretaris, in zijn hoedanigheid van procespartij, aangedragen argument betreft.  
       
     
     
       10.12 
       De Staatssecretaris beroept zich dus op niet-gespecifieerde doelmatigheidsoverwegingen en een veronderstelling. Hoewel ik niet wil betogen dat de veronderstelling van de Staatsecretaris ‘van redelijke grond is ontbloot’, heb ik toch wel moeite daarin mee te gaan, nu een onderbouwing ontbreekt. Ook zie ik, zonder nadere onderbouwing, niet in wat doelmatig is aan het plafond van € 9 miljoen. Is het efficiënter of verloopt het proces sneller als niet al te hoge bedragen aan zekerheid worden gesteld aan ondernemingen met hogere accijnsbelangen?  
       
     
     
       10.13 
       Nu in de toelichting bij de invoering van de UR geen rechtvaardigingsgronden zijn te vinden voor de plafondmaatregel, had het op de weg van de Staatssecretaris gelegen zijn stelling dat het plafond om doelmatigheidsredenen is ingevoerd dan welde veronderstelling dat boven een bepaalde bedrijfsomvang de risico’s van onverhaalbaarheid afnemen, te onderbouwen. Nu een dergelijke onderbouwing ontbreekt, kom ik tot de slotsom dat geen rechtvaardiging bestaat voor de ongelijke behandeling, zodat  onderdeel 5 van het middel  (ook om die reden) slaagt. Ik geef de Hoge Raad in overweging te bepalen dat de ongelijke behandeling die artikel 22 UR meebrengt, wordt weggenomen. 
       
       
       
       
         11  Conclusie 
       
       
       
         Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren. 
       
       
       
       
         De Procureur-Generaal bij de  
         Hoge Raad der Nederlanden 
       
       
       
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
       
     
   
   
      Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG, PB 2009 L 9, blz. 12. De in deze conclusie genoemde wetteksten zijn geldend in de onderhavige periode, tenzij anders vermeld. 
   
   
      Deze feiten heb ik ontleend aan de uitspraak van de Rechtbank, tenzij anders vermeld. 
   
   
      Ik heb dit ontleend aan de stukken van het geding, in het bijzonder punt 29 e.v. en punt 35 van het beroepschrift bij de Rechtbank (zie ook de punten 2.2.15 e.v., 2.2.28 en 2.2.29 van het beroepschrift in cassatie), blz. 10 (onderaan) en blz. 11 van het bij de Rechtbank ingediende verweerschrift en blz. 2 (onderaan) en 3 van het verweerschrift in cassatie. Zie ook punt 7.2 van de uitspraak van gerechtshof Den Haag 26 november 2014, nr. BK-13/00270, ECLI:NL:GHDHA:2014:4127, NTFR 2015/1174, m.nt. Feenstra welke betrekking heeft op een eerdere ten name van belanghebbende genomen beschikking zekerheidstelling van 15 februari 2011. Tegen voornoemde uitspraak is geen cassatie ingesteld. In de eerste zin van punt 7.2 van de uitspraak is vermeld dat belanghebbende op verzoek gebruik maakt van de faciliteit van de rechtstreekse aflevering als bedoeld in artikel 2a, lid 5, WA. De Staatssecretaris wijst op deze overweging op blz. 3 van zijn verweerschrift.  
   
   
      Ik leid dit af uit de beschikking wijziging zekerheid, waarin is vermeld dat de door belanghebbende te stellen zekerheid betrekking heeft op het gebruik van de aan belanghebbende verleende vergunning AGP.  
   
   
      De inspecteur van de Belastingdienst/[P].  
   
   
      In de beschikking is vermeld dat een matiging tot 5% heeft plaatsgehad. De Inspecteur heeft in zijn bij de Rechtbank ingediende verweerschrift vermeld dat dat percentage volgt uit een tabel, die hij op blz. 6 en 7 van zijn verweerschrift heeft opgenomen en die, zo vermeldt hij in voetnoot 3, tezamen met een toelichting in de herfst van 2009 aan alle vergunninghouders is gezonden. Die tabel bevat klaarblijkelijk beleid dat uitvoering geeft aan het bepaalde in artikel 22, lid 4, UR. 
   
   
      Volgens artikel 58, lid 1, WA geschiedt het vaststellen en het wijzigen van het bedrag van de zekerheid bij voor bezwaar vatbare beschikking. 
   
   
      Zie voetnoot 3.  
   
   
      Rechtbank Den Haag 9 maart 2017, nr. SGR 15/7355, ECLI:NL:RBDHA:2017:6540, niet gepubliceerd. 
   
   
      De Hoge Raad heeft het beroepschrift in cassatie, gedagtekend 20 april 2017, op 20 april 2017 (per fax) ontvangen. 
   
   
      Bij brief van 3 april 2017 heeft de Staatssecretaris van Financiën ingestemd met het instellen van sprongcassatie.   
   
   
      HvJ 25 november 1986, Klensch/Secrétaire d'État, C-201/85, na conclusie A-G Sir Gordon Slynn, ECLI:EU:C:1986:439.  
   
   
      HvJ 8 april 1992, Mignini/AIMA, C-256/90, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:1992:173. 
   
   
      HvJ 19 oktober 1977, Ruckdeschel e.a./Hauptzollamt Hamburg-St. Annen, C-117/76 en C-16/77, na conclusie A-G Capotorti, ECLI:EU:C:1977:160. 
   
   
      HvJ 9 maart 1976, Effem GmbH/ Hauptzollamt Lüneburg, C-95/75, na conclusie A-G Reischl, ECLI:EU:C:1976:37.  
   
   
      Kamerstukken II, 2008/09, 32 031, nr. 3, blz. 28-29. 
   
   
      Kamerstukken II, 2008/09, 32 031, nr. 3, blz. 13. 
   
   
      Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling van accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, PB 1992 L 76, blz. 1. 
   
   
      Richtlijn 94/74/EG van de Raad van 22 december 1994 tot wijziging van Richtlijn 92/12/EEG betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, Richtlijn 92/81/EEG betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën en Richtlijn 92/82/EEG betreffende de onderlinge aanpassing van de accijnstarieven voor minerale oliën, PB 1994 L 365, blz. 46. 
   
   
      Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, Richtlijn 92/8 1/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën en Richtlijn 92/82/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de onderlinge aanpassing van de accijnstarieven voor minerale oliën, PB 1994 C 215, blz. 19. 
   
   
      Voorstel voor een richtlijn van de Raad houdende een algemene regeling inzake accijns (door de Commissie ingediend) van 26 februari 2008, COM(2008) 78 definitief/2, 2008/0041 (CNS), blz. 8 en 9.    
   
   
      Advies van het Europees Economisch en Sociaal Comité over het Voorstel voor een richtlijn van de 
     Raad houdende een algemene regeling inzake accijns COM(2008) 78 final/3 – 2008/0051 (CNS), 22 oktober 2008, punt 4.6. 
   
   
     De tekst tussen de haken luidt in de Nederlandse tekstversie van overweging (19): “een van andere betrokkenen”. Op het eerste gezicht ontbreekt het woord “de”. Gelet op de Engelse, Franse en Duitse tekstversie dienen de woorden echter naar mijn mening te worden opgevat zoals ik tussen de haken heb vermeld. 
   
   
      Voetnoot CE: in het commissievoorstel COM (2008) 78def., stond nog: “(19) Teneinde de betaling van accijns te garanderen wanneer de overbrenging niet wordt gezuiverd, dienen de lidstaten zekerheid te verlangen, die mag worden gesteld door eenieder van de hoofdbetrokkenen bij de overbrenging, onder de door de lidstaten vastgestelde voorwaarden.” 
   
   
      HvJ 5 april 2001, Van de Water, C-325/99, na conclusie A-G Ruiz-Jarabo Colomer, ECLI:EU:C:2001:201,  BNB 2001/204 m.nt. Sio.  
   
   
      Zie onder meer met betrekking tot de vereiste ‘feitelijke beschikkingsmacht’: HR 12 april 2002, nr. 34.164, ECLI:NL:HR:2002:AE1424, BNB 2002/226 m.nt. Sio, NTFR 2002/568 m.nt. Benning; HR 14 mei 2004, nr. 38.370, ECLI:NL:HR:2004:AO9493, BNB 2004/289 m.nt. Sio, NTFR 2004/766 m.nt. Benning, V-N 2004/26.16; HR 9 juli 2004, nr. 39.624, ECLI:NL:HR:2004:AQ0069, BNB 2004/353 m.nt. Van Hilten, NTFR 2004/1074 m.nt. Eeltink. Voor het wetenschapsvereiste zie onder meer: HR 13 juni 2003, nr. 37.223, ECLI:NL:HR:2003:AV1597, BNB 2003/317 m.nt. Sio en HR 8 oktober 2004, nr. 38.481, na conclusie A-G Overgaauw, ECLI:NL:HR:2004:AN4672, BNB 2005/23 m.nt. Van Brummelen, NTFR 2004/1526 m.nt. Eeltink. De wetgever meent dat deze twee vereisten zijn achterhaald (Kamerstukken II, 2008/09, 32 031, nr. 3, blz. 8). 
   
   
      De uitleg die het HvJ in Van de Water heeft gegeven aan ‘voorhanden hebben’ is nu neergelegd in artikel 7, lid 2, onder b, Accijnsrichtlijn (zie hiervoor onderdeel 5.1). 
   
   
      Zie onder meer punt 35 van het bij de Rechtbank ingediende beroepschrift. Ook heeft belanghebbende onbestreden aangevoerd dat zij zelf de persoon is die de accijns voldoet en de betaalde accijns aan haar afnemer doorberekent. 
   
   
      Op blz. 6 schrijft hij dat de leverancier van belanghebbende de verzendende vergunninghouder is. Op blz. 5 vermeldt de Staatssecretaris dat belanghebbende de accijns verschuldigd is ter zake van de uitslag tot verbruik en niet de afnemer van belanghebbende.  
   
   
      Zie blz. 6 van het verweerschrift in cassatie. 
   
   
      Zie punt 6 op blz. 2 van het beroepschrift in cassatie. 
   
   
      Zie blz. 1 van het verweerschrift in cassatie. 
   
   
      In de Engelse versie luidt deze bepaling: “By way of derogation from paragraph 1, the competent authorities of the Member State of dispatch, under the conditions fixed by them, may allow the guarantee referred to in paragraph 1 to be provided by the transporter or carrier, the owner of the excise goods, the consignee, or jointly by two or more of these persons and the persons mentioned in paragraph 1. 
   
   
      In de Franse versie luidt deze bepaling: “Par dérogation au paragraphe 1, les autorités compétentes de l'État membre d'expédition, dans les conditions qu'elles fixent, peuvent autoriser que la garantie visée au paragraphe 1 soit constituée par le transporteur, le propriétaire des produits soumis à accise, le destinataire ou conjointement par plusieurs de ces personnes ou des personnes visées au paragraphe 1.” 
   
   
      In de Duitse versie luidt deze bepaling: Abweichend von Absatz 1 können die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats unter den von ihnen festgesetzten Bedingungen gestatten, dass die in Absatz 1 genannte Sicherheit von dem Beförderer, dem Eigentümer der verbrauchsteuerpflichtigen Waren, dem Empfänger oder gemeinsam von zwei oder mehreren dieser Personen und den in Absatz 1 genannten Personen geleistet wird. 
   
   
      Nergens in de stukken wordt gesproken over artikel 22b UB, welke bepaling regels geeft voor de zekerheidstelling van de eigenaar en uitvoering geeft aan het bepaalde in artikel 56, lid 3, WA, of dat de leverancier van de onderhavige accijnsgoederen en belanghebbende gezamenlijk een verzoek als bedoeld in artikel 39a UB hebben gedaan. Bovendien kan uit de stukken worden afgeleid dat wordt geprocedeerd over een zekerheidstelling met een plafond van € 9 miljoen, terwijl de zekerheid die kan worden gevraagd van de eigenaar is gemaximeerd op € 2,25 miljoen (zie artikel 22b, lid 3, UB). 
   
   
      Hoewel dit niet met zoveel woorden in de stukken is vermeld, denk ik dat belanghebbende buiten de in het geding zijnde leveringen ook fysiek minerale oliën fysiek opslaat in haar AGP (zie bijvoorbeeld punt 1.9 slotzin van het beroepschrift in cassatie).   
   
   
     HvJ 11 mei 2006, Federation of Technological Industries e.a., C-384/04, na conclusie A-G Poiares Maduro, ECLI:EU:C:2006:309, NTFR 2006/883 m.nt. Sanders, V-N 2006/27.14. 
   
   
      HvJ 10 januari 2006, IATA en ELFAA, C-344/04, na conclusie A-G Geelhoed, ECLI:EU:C:2006:10, NJ 2006/372 m.nt. Mok. 
   
   
      Zie onder meer: HvJ 16 december 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine e.a., C-127/07, na conclusie A-G Poiares Maduro, ECLI:EU:C:2008:728, NJ 2009/219 m.nt. Mok, punt 26, en HvJ 7 maart 2017, RPO, C-390/15, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2017:174, NTFR 2017/791 m.nt. Van Den Berg, V-N 2017/14.19, punt 42.  
   
   
      HvJ 26 oktober 2010, Schmelz, C-97/09, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2010:632, V-N 2010/58.20. 
   
   
      HvJ 13 juli 2000, Ideal Tourisme, C-36/99, na conclusie A-G Cosmas, ECLI:EU:C:2000:235, NTFR 2000/1068, NTFR 2000/1068, m.nt. Perié. 
   
   
      HvJ 18 december 1997, Garage Molenheide e.a./Belgische Staat, C-286/94, na conclusie A-G Fennelly, ECLI:EU:C:1997:623, V-N 1998/6.29. 
   
   
      HvJ 3 maart 2004, Transport Service, C-395/02, ECLI:EU:C:2004:118, NTFR 2004/399 m.nt. Nieuwenhuizen, V-N 2004/18.18.  
   
   
      HvJ 19 september 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel, C-454/98, na conclusie A-G Fennelly, ECLI:EU:C:2000:469, BNB 2002/167 m.nt. Van Hilten, NTFR 2000/1461 m.nt. Hummel, V-N 200/47.16. 
   
   
      Stcrt. 1991, 252.  
   
   
      HR 8 juli 2005, nr. 39.870, ECLI:NL:HR:2005:AQ7212, BNB 2005/310 m.nt. Happé, NTFR 2005/902 m.nt. Ligthart, V-N 2005/34.2.  
   
   
      HR 24 november 2008, nr. 41.537, ECLI:NL:HR:2008:BD0181, BNB 2010/3 m.nt. Happé, V-N 2008/55.5.  
   
   
      HR 22 november 2013, nr. 13/01622, ECLI:NL:HR:2013:1211, BNB 2014/30 m.nt. Happé, FED 2014/30 m.nt. Gubbels, NTFR 2013/2326 m.nt. Schols 
   
   
      HR 22 november 2013, nr. 13/02453, ECLI:NL:HR:2013:1212, BNB 2014/31 m.nt. Happé, NTFR 2013/2322 m.nt. Schols.  
   
   
      HR 29 juni 2007, nr. 41.479, ECLI:NL:HR:2007:BA8050, BNB 2007/263, NTFR 2007/1393 m.nt. De Kroon, V-N 2007/31.4.