ECLI: ECLI:NL:PHR:2005:AQ0605

Titel: ECLI:NL:PHR:2005:AQ0605 Parket bij de Hoge Raad , 04-03-2005 / 39813

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2005-03-04

Zaaknummer: 39813

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2005:AQ0605

---

Passivering backservice betrekking hebbend op jaren gewerkt in een vorige dienstbetrekking, voortzetting van de dienstbetrekking, BNB 1985/271.

39.813 
       Mr. Niessen 
       Derde kamer A 
       Vennootschapsbelasting 1998 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       X B.V. 
       tegen 
       Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     14 juni 2004 
     
     1. Inleiding 
     
     1.1. Aan X B.V. (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 1998 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.626.051. De tegen de aanslag gerichte bezwaren van belanghebbende zijn door de Inspecteur afgewezen. 
     
     1.2. Het Gerechtshof te 's Gravenhage(1) verklaart het door belanghebbende tegen de uitspraak van de Inspecteur gerichte beroep ongegrond.  
     
     1.3. Belanghebbende heeft vervolgens van de uitspraak van het Hof op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     1.4. In geschil is of de backservicelast die voortvloeit uit de gewijzigde pensioentoezegging ten behoeve van de directeur groot-aandeelhouder (A) in 1998 ineens ten laste van de winst van belanghebbende mag komen of gespreid dient te worden over het totaal van reeds uitgeoefende en nog uit te oefenen dienstjaren bij belanghebbende. 
     
     2. Feiten 
     
     Concernstructuur 
     
     2.1. A houdt sinds de oprichting van belanghebbende op 17 december 1990 alle aandelen (in belanghebbende). Belanghebbende houdt zich bezig met het deelnemen in en het houden van aandelen in andere vennootschappen. 
     
     2.2. Vanaf de datum van oprichting van belanghebbende houdt zij 50% van de aandelen in B Holding B.V. (hierna: Holding BV).  
     
     2.3. Sinds 31 december 1990 houdt Holding BV alle aandelen in C B.V. C BV is opgericht op 28 december 1971 en haar activiteiten bestaan uit de import van en groothandel in elektrotechnische materialen. 
     
     2.4. Met ingang van 1 januari 1991 vormen Holding BV en C BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. 
     
     2.5. Op 31 maart 1995 verkrijgt belanghebbende de overige aandelen in Holding BV. 
     
     2.6. Met ingang van 1 januari 1997 is een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting tot stand gekomen tussen belanghebbende, Holding BV en C BV. 
     
     Dienstbetrekking en pensioen A 
     
     2.7. A is van 25 augustus 1979 tot en met 31 december 1990 in dienstbetrekking werkzaam bij C BV (ongeveer twaalf dienstjaren). C BV heeft A een pensioen toegezegd. De daarmee corresponderende verplichting is door C BV in eigen beheer gehouden. 
     
     2.8. Op 1 januari 1991 is A in dienst getreden bij belanghebbende, waarbij zijn diensten overeenkomstig een managementovereenkomst aan C BV ter beschikking zijn gesteld tegen een managementvergoeding. Op deze datum is de waarde van het reeds bij C BV opgebouwde pensioen, vastgesteld op ƒ 152.794, overgedragen aan belanghebbende. 
     
     2.9. Bij overeenkomst van 31 december 1990 heeft belanghebbende aan A een oudedagspensioen toegezegd van 2,33% van de laatste pensioengrondslag "voor ieder in dienst van de vennootschap doorgebracht jaar" ingaand op het 65e levensjaar. De verplichting dienaangaande is door belanghebbende eerst lineair en later volgens de koopsommethode opgebouwd, uitgaande van indiensttreding op 1 januari 1991 tot 31 december 1997, waarbij over de jaren 1995 tot en met 1997 geen dotatie heeft plaatsgevonden. Ultimo 1997 bedroeg de waarde van het passief ƒ 319.489. 
     
     2.10. Bij overeenkomst van 28 mei 1999 is met ingang van 1 januari 1998 een gewijzigde pensioentoezegging gedaan door belanghebbende, met een hoger pensioengevend salaris, een oudedagspensioen ingaand op het 60e levensjaar en een tijdelijk overbruggingspensioen. Er is een oudedagspensioen toegezegd van  
     
     "maximaal 2,33% van de pensioengrondslag vermenigvuldigd met het aantal dienstjaren dat fiscaal ten hoogste in aanmerking genomen mag worden tot aan de pensioenleeftijd. Als dienstjaren worden ook meegenomen de dienstjaren doorgebracht bij vennootschappen die in economisch en juridisch opzicht verbonden zijn aan de werkgever (met name diensttijd bij C BV) Daarbij wordt rekening gehouden met extra dienstjaren ten gevolge van inkoop van fictieve diensttijd [...]." 
     
     2.11. Ten gevolge van deze toezegging is de pensioenaanspraak verhoogd van ƒ 73.265 ultimo 1997 tot een bedrag van ƒ 168.291 ultimo 1998. 
     
     3. Geschil 
     
     Het geschil bij het Gerechtshof te 's Gravenhage 
     
     3.1. Het Hof heeft het geschil in § 6.1 van zijn uitspraak als volgt omschreven: 
     
     "In geschil is in wezen of goed koopmansgebruik meebrengt dat belanghebbende de extra last die voortvloeit uit de gewijzigde pensioentoezegging van 28 mei 1999 waarbij een hoger pensioengevend salaris wordt gehanteerd, moet spreiden over de reeds bij belanghebbende doorgebrachte diensttijd en de toekomstige jaren tot aan de pensioeningangsdatum of dat per balansdatum de backservice die betrekking heeft op de vroegere diensttijd van A bij C BV in één keer ten last van de winst mag worden gebracht". 
     
     3.2. Volgens belanghebbendes primaire stelling kan de backservicelast, die is veroorzaakt door de verhoging van het pensioengevend salaris en die is toe te rekenen aan de diensttijd die A bij C BV heeft doorgebracht, in één keer ten laste van het resultaat van belanghebbende worden gebracht. 
     
     3.3. Subsidiair kan volgens belanghebbende de backservicelast, die is toe te rekenen aan de loonstijging vanaf 1998 voor 20/35e gedeelte direct ten laste van het resultaat worden gebracht. Volgens deze redenering dient te worden uitgegaan van in totaal 35 opbouwjaren, waarvan er ultimo 1998 reeds 20 zijn verstreken (12 bij C BV en 8 bij belanghebbende) omdat er sprake is van een voortgezette dienstbetrekking en nog 15 zullen volgen. 
     
     3.4. Tenslotte stelt belanghebbende meer subsidiair, dat de backservicelast voor 8/23e gedeelte direct van het resultaat kan worden gebracht. 
     
     3.5. Volgens de Inspecteur brengt goed koopmansgebruik mee, dat belanghebbende de extra last die voortvloeit uit de gewijzigde pensioentoezegging per 28 mei 1999 moet spreiden over de reeds bij belanghebbende doorgebrachte diensttijd en de toekomstige jaren tot aan de pensioeningangsdatum. Volgens de Inspecteur kunnen de 12 jaren bij C BV niet worden meegeteld als bij belanghebbende doorgebrachte diensttijd, omdat geen sprake is van een voortgezette dienstbetrekking. Er moet volgens de Inspecteur worden uitgegaan van 23 opbouwjaren, waarvan er 8 verstreken zijn (bij belanghebbende).  
     
     3.6. Het Hof overweegt (in §§ 6.2 en 6.3 van de uitspraak): 
     
     
       "Goed koopmansgebruik staat dit laatste [het in één keer ten laste van de winst brengen van de backservice die betrekking heeft op de vroegere diensttijd, RN] volgens de arresten van de Hoge Raad van 15 mei 1985, nr. 22.154, BNB 1985/271* en 8 april 1992, nr. 27.878, BNB 1992/204 slechts toe in het geval de dienstbetrekking van A bij belanghebbende de voortzetting is van de dienstbetrekking van A bij C BV. A is vanaf 1991 in dienst van belanghebbende na verbreking van het dienstverband met C BV, waarna hij door belanghebbende als manager ter beschikking is gesteld aan C BV. Onder die omstandigheden is sprake van een andere dienstbetrekking. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit kan worden afgeleid dat te dezen sprake is van een voortzetting als hiervoor bedoeld. [...] 
       Verder is niet gesteld of gebleken dat in wezen, derhalve voor de heffing van de loonbelasting en inkomstenbelasting, aan het bestaan van belanghebbende als managementvennootschap geen betekenis toekomt, hetgeen zou meebrengen dat A in wezen in dienstbetrekking zou zijn bij C BV." 
     
     
     Uit de vaststelling dat geen sprake is van een voortgezette dienstbetrekking, leidt het Hof af (in § 6.4 van de uitspraak): 
     
     "dat ten aanzien van de onder 6.1 vermelde backservice sprake is van een toezegging van belanghebbende die zijn oorsprong niet vindt in feiten en omstandigheden die zich bij de bedrijfsuitoefening van belanghebbende in eerdere jaren hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend. A was tot 1991 immers bij een andere vennootschap in dienst." 
     
     Het geschil in cassatie  
     
     
       3.6. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof op basis van één klacht bestaande uit drie onderdelen, die ik hier kort noem: 
       A. Schending van artikel 9 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: IB), doordat het Hof heeft beslist dat het in strijd is met goed koopmansgebruik om de backservicelast direct volledig in aanmerking te nemen; 
       B. Schending van artikel 9b IB, doordat het Hof zou hebben beslist dat een deel van de voorziening op nihil gesteld moet worden; 
       C. Schending van artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting (hierna: VPB) doordat in dezen geen betekenis wordt toegekend aan het bestaan van een fiscale eenheid. 
       Tevens wordt geklaagd over een gebrekkige motivering. 
     
     
     3.7. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarin de drie onderdelen van de klacht van belanghebbende gemotiveerd worden bestreden. De staatssecretaris stelt dat de jurisprudentie van Uw Raad voldoende helder en niet achterhaald is. Hieruit zou blijken dat de backservice slechts ineens ten laste van de winst kan worden gebracht indien de dienstbetrekking bij belanghebbende zou zijn aan te merken als een voortzetting ten behoeve van dezelfde onderneming, als de dienstbetrekking bij C BV.(2) 
     
     4. De backserviceverplichting bij pensioen in eigen beheer 
     
     Jurisprudentie 
     
     
       4.1. HR BNB 1966/126(3) heeft betrekking op de bepaling van de jaarwinst, 
       "betreffende een werkneemster die in 1963 gedurende veertig jaren haar dienstbetrekking had vervuld in een juweliersbedrijf dat achtereenvolgens werd uitgeoefend door P,Q, vader A, zoon A en de door zoon in 1963 opgerichte NV X [daarvóór gedreven in de vorm van een v.o.f., toevoeging RN]. P en Q waren ten opzichte van vader A derden. In 1963 zegde NV X aan de werkneemster een in 1965 ingaand pensioen toe met inachtneming van haar gehele diensttijd (van in 1963 veertig jaar). De contante waarde van deze toezegging mocht ineens ten laste van de winst in 1963 gebracht worden." 
     
     
     
       4.2. Uw Raad overweegt dienaangaande: 
       "Dat het met goed koopmansgebruik in overeenstemming is de contante waarde van deze verplichting te brengen ten laste van de winst over het jaar, waarin zij is aangegaan, zodat het Hof belanghebbende de vrijheid om hiertoe over te gaan niet had mogen ontzeggen;  
       dat evenwel indien aldus te werk gegaan, niet uitsluitend rekening dient te worden gehouden met interest over het tijdperk, gelegen tussen de toekenning van het recht op pensioen en het tijdstip, waarop de uitkeringen krachtens dit recht een aanvang zullen nemen, doch tevens met de verwachting dat de werkneemster tot laatstbedoeld tijdstip haar dienstbetrekking zal blijven vervullen;" 
     
     
     4.3. Bij HR BNB 1985/271(4) is conclusie genomen door A-G Van Soest. Van Soest verwijst (in § 4) onder meer naar HR BNB 1966/126 en hij concludeert (in § 5):  
     
     "Uit het vorenstaande volgt, dat naar maatschappelijke opvattingen, minst genomen, aanvaardbaar is, dat een werkgever bij een salarisverhoging mede corresponderende pensioenaanspraken toekent over verstreken levensjaren, a fortiori over verstreken dienstjaren bij andere werkgevers en met nog meer grond over verstreken dienstjaren in hetzelfde bedrijf. Daaruit volgt, dat bij toekenning van zulke aanspraken aan een directeur die tevens aandeelhouder is, minst genomen, de mogelijkheid bestaat, dat zij hem in zijn hoedanigheid van directeur zijn toegekend. En voor dat geval volgt uit het hiervoor weergegeven arrest, dat goed koopmansgebruik toestaat de contante waarde van de toegekende aanspraken ineens ten laste van de winst te brengen." 
     
     
       4.4. HR BNB 1985/271 betreft twee werknemers (noch aandeelhouder, noch directeur) van een NV. Deze personen richten zelf een BV op, die de divisie waar zij werkzaam waren -inclusief de andere werknemers en alle rechten en plichten- overneemt van de NV. Zij worden beiden aandeelhouder en bestuurder van de nieuwe BV, en één van hen is tevens directeur. De BV kent aan hen een nieuw, hoger salaris en hogere pensioenrechten toe en neemt daarbij de reeds bij de NV volbrachte diensttijd in acht. De nieuwe BV heeft geen andere activiteiten dan de van de NV overgenomen divisie. 
       De vraag is of de BV in redelijkheid tot de beslissing had mogen komen bij de toekenning van het pensioenrecht de oude dienstjaren mee te tellen (of dat wellicht sprake is van een bevoordeling van de aandeelhouders).  
     
     
     4.5. Uw Raad overweegt (in onderdeel 4.3), dat indien en voorzover niet aannemelijk is dat de vennootschap de aandeelhouder in die hoedanigheid heeft willen bevoordelen en dat deze zich daarvan bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn, moet worden aangenomen dat de toezegging is gedaan aan de betrokkene als directeur ter zake van zijn arbeid als zodanig, hetgeen met zich brengt dat de uit de toezegging voortvloeiende lasten bij de bepaling van de winst in aftrek dienen te worden gebracht. Dan geldt het volgende (onderdeel 4.4): 
     
     
       "Goed koopmansgebruik staat toe dat belanghebbende het gedeelte van de lasten voortvloeiende uit de pensioentoezegging aan A en B, dat betrekking heeft op de jaren gedurende welke deze in dienst waren van de NV -voor zover geen uitdeling vormend- in eenmaal ten laste van de winst [...] brengt, indien deze dienstbetrekkingen bij belanghebbende zijn aan te merken als een voortzetting, ten behoeve van dezelfde onderneming, van vorenbedoelde dienstbetrekkingen bij de NV.  
       Indien aan deze voorwaarde niet is voldaan dienen de bedoelde lasten te worden verdeeld over de jaren gedurende welke de dienstbetrekkingen bij belanghebbende zullen worden vervuld. In zodanig geval is geen sprake van een loonsverhoging in een bestaande dienstbetrekking, zodat het zogenaamde levensjarenbeginsel alsdan niet aan de orde is." 
     
     
     4.6. L.G.M. Stevens annoteert in de FED (§§ 3 en 4)(5): 
     
     
       "Als vaststaat dat de toezegging haar grond vindt in het ondernemershandelen moeten de daarmee samenhangende kosten dus worden gepassiveerd. Dit is slechts anders als deze kosten oorzakelijk samenhangen met arbeid die nog in de toekomst moet worden verricht. 
       [...] 
       De Hoge Raad oordeelt, mijns inziens terecht, onverkorte passivering dan ook in overeenstemming met het goede koopmansgebruik. 
       3. Ook hier ligt weer de oorzaak van het geschil in het veel voorkomende misverstand betreffende de toepassing van de criteria voor de loon- en vennootschapsbelasting bij de beoordeling van het begrip pensioenregeling. Bij de loonbelasting dient de hoogte van het pensioen getoetst te worden aan de maatschappelijke opvattingen omtrent pensioen. Daaruit is de zgn. salaris/diensttijdnorm ontwikkeld die een relatie legt tussen aantallen dienstjaren en de opbouw van het pensioen. Bij strikte toepassing bouwt men over dienstjaren bij andere werkgevers doorgebracht dan geen pensioen op. Met name in eindloonstelsels kan dit leiden tot de beruchte pensioenbreuk. De discussie of de salaris/diensttijdnorm in die zin moet uitgelegd dat slechts de dienstjaren in de eigen onderneming meetellen en of eventueel het levensjarenbeginsel een ruimere interpretatie mogelijk maakt, is voor de vennootschapsbelasting echter niet van belang. Daar gaat het om de zakelijkheid van de toezegging." 
     
     
     4.7. De zaak wordt terugverwezen naar Hof Den Haag(6). Het geschil is zich in de loop van het geding voor het Hof gaan toespitsen op de vraag of de dienstbetrekkingen de voortzetting vormden van de eerdere dienstbetrekkingen (punt 3 van de uitspraak). 
     
     "De vraag of belanghebbende een uitdeling heeft gedaan door A door middel van de onderhavige pensioentoezegging als aandeelhouder te bevoordelen en de vraag in welk(e) jaar (jaren) de pensioenlasten ten laste van de winst van belanghebbende moeten worden gebracht zijn daardoor op het tweede plan gekomen en zij komen bij de beantwoording van de vraag of sprake is van voortzetting van dienstbetrekking in dit geding ook niet meer als geschilpunt aan de orde, aangezien partijen, naar feitelijk vaststaat [...], het alsdan over de berekening van de aftrekbare pensioenlast voor het jaar 1977 eens zijn." 
     
     
       4.8. Het Hof stelt vast (in overweging 4) dat sprake is een voortzetting van dienstbetrekkingen, omdat 
       - de BV de voortzetting is van de divisie van de NV; 
       - alle activa, passiva, rechten en plichten zijn overgegaan naar de BV; 
       - de personen manager en supervisor waren in de divisie van de NV en in dienst traden van belanghebbende in de (hogere) positie van algemeen directeur respectievelijk directeur verkoop. 
     
     
     4.9. En in overweging 4.2 oordeelt het Hof: 
     
     "Onder deze omstandigheden kan, ook naar 's Hofs oordeel, gezegd worden dat, evenals dat voor de overige werknemers het geval is geweest, de dienstbetrekkingen van A en B, bij belanghebbende de voortzetting vormen van die bij de divisie van de NV, een voortzetting die, materieel gezien, gepaard is gegaan met een snelle promotie". 
     
     4.10. De redactie van de Vakstudie Nieuws schrijft in de aantekening bij de uitspraak(7): 
     
     "Het uitdelingsaspect zoals dat uitdrukkelijk door de Hoge Raad als eerste punt in zijn arrest naar voren wordt gebracht, verhuist naar het tweede plan door de constatering van het Hof -waar partijen het mee eens zijn- dat van een uitdeling geen sprake is indien de nieuwe dienstbetrekking als een voortzetting van de oude is aan te merken." 
     
     4.11. L.G.M. Stevens annoteert in de FED(8): 
     
     "Men kan zich afvragen welke maatschappelijke opvattingen in geval van een louter subjectieve vervanging van werkgever bij feitelijk ongewijzigde arbeidsverhoudingen dwingen tot de conclusie dat sprake is van een continuïteitsbreuk in de arbeidsrelatie. Dit zou allerlei onnodige problemen oproepen bij bedrijfsfusies en reorganisaties. Zelfs in gevallen waarin de dienstbetrekking feitelijk wordt beëindigd en bij een andere werkgever die onder hetzelfde bedrijfspensioenfonds valt een opvolgende dienstbetrekking wordt aangevangen, wordt een pensioenbreuk door toepassing van het dienstjarenbeginsel op bedrijfstakniveau voorkomen. Geen inspecteur die daar moeilijk over doet. Terecht! Waarom in de onderhavige casus dan wel? Wellicht omdat ten aanzien van directeuren-grootaandeelhouders de pensioennormen wat strakker worden toegepast." 
     
     4.12. In HR BNB 1992/204(9) was A van 1983 tot 1987 in dienst van Y BV als directeur. Y BV exploiteerde een onderneming die zich bezighield met het ontwerpen, vervaardigen en verhandelen van onderdelen en technische componenten. In 1987 nam beheersmaatschappij X BV (belanghebbende en aandeelhouder van Y BV) alle rechten en verplichtingen (inclusief de pensioenverplichting) met betrekking tot de dienstbetrekking van A over van Y BV. A werd vervolgens door belanghebbende als directeur ter beschikking gesteld aan (uitsluitend) Y BV op basis van een managementovereenkomst. In geschil is of goed koopmansgebruik het toestaat om het deel van de pensioenlasten dat betrekking heeft op de tijd gedurende welke A in dienst is geweest van Y BV, ineens ten laste van de winst van belanghebbende te brengen(10).  
     
     4.13. Belanghebbende betoogde in cassatie dat het niet de vraag is of de onderneming van belanghebbende (deels) de voortzetting was van de onderneming van Y BV, doch of sprake was van voortzetting van de vroegere dienstbetrekking ten behoeve van Y BV.  
     
     4.14. Uw Raad overweegt (in overweging 3.2): 
     
     "Het Hof heeft -in cassatie niet bestreden- geoordeeld dat belanghebbendes onderneming niet de voortzetting vormde van (een deel van) de voorheen door de BV geëxploiteerde onderneming, aangezien zij als beheersmaatschappij een wezenlijk andere onderneming exploiteerde dan de BV. Daarvan uitgaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat de dienstbetrekking van A bij belanghebbende niet is aan te merken als een voortzetting, ten behoeve van dezelfde onderneming, van diens dienstbetrekking bij de BV [...]. De Hoge Raad verwerpt het beroep." 
     
     4.15. De redactie van de V-N schrijft in de aantekening(11): 
     
     "Belanghebbende ziet zichzelf als een beheersmaatschappij, en Hof en Hoge Raad volgen die aanduiding. Het predikaat managementvennootschap zou echter ook verleend kunnen worden. Materieel is er wel het een en ander te zeggen voor het standpunt van belanghebbende dat van zo'n voortzetting sprake is. Immers haar directeur blijft in de nieuwe dienstbetrekking dezelfde werkzaamheden verrichten bij dezelfde onderneming. Het is de vraag of deze benadering voor belanghebbende en haar directeur erg aantrekkelijk is, want als vanzelf komt daarbij de gedachte op of de introductie van belanghebbende als intermediair tussen haar directeur en de werkmaatschappij wezenlijke betekenis heeft. De fiscus is nog steeds geneigd in bepaalde gevallen hier een vraagteken te plaatsen. Een in dit opzicht succesvolle managementvennootschap zal zich (ook in redelijkheid) dienen te conformeren aan de gedachte dat geen sprake is van een voortzetting van de dienstbetrekking in de hier bedoelde zin." 
     
     Doctrine 
     
     4.16. In de literatuur heerst eenparigheid van stemmen met betrekking tot de passivering van de backservice. L.P. van den Bosch vindt dat rekening gehouden mag worden met lasten die zien op de verstreken dienstjaren.(12) 
     
     "Op grond van goedkoopmansgebruik mag men in ieder geval rekening houden met de lasten welke betrekking hebben op de verstreken dienstjaren. Concreet houdt dit in dat ofwel de koopsom ineens als last genomen mag worden of een voorziening op de balans gepassiveerd mag worden welke is gebaseerd op de inhaalpremies. Dit is geen keuzevrijheid maar is afhankelijk van de werkelijke financiering van de backservice." 
     
     4.17. M.P. van Overbeeke is het daarmee eens(13) 
     
     
       "De Backservice varieert qua omvang naar gelang het gekozen waarderingssysteem. Dit betekent dat in het jaar van de toezegging het besluit wordt genomen tot een uitgestelde loonsverhoging met terugwerkende kracht. Het is buiten kijf dat de uit deze beleidsdaad voortvloeiende kosten direct ten laste van de winst gebracht behoren te worden.  
       [...]  
       Met andere woorden, in het jaar van toezegging dient het gedeelte van het 'doelvermogen, dat opgebouwd zou zijn indien van de aanvang af een pensioenrecht zou zijn toegezegd', in dat jaar ten laste van het resultaat gebracht te worden. Onjuist is de gedachtegang deze backservice eerst in de nog resterende jaren ten laste van de winst te brengen; dit zou immers leiden tot balansflattering doordat het eigen vermogen én het fiscale vermogen ter bepaling van de winst te hoog getoond worden." 
     
     
     4.18. Zo ook W.J.J. van Buul(14) 
     
     "Goed koopmansgebruik staat toe dat, ook al voldoet de werkgever aan zijn verplichting door middel van toekomstige premies, hij toch de backservice ineens ten laste van de winst mag brengen. (Algemeen werd aangenomen dat BNB 1976/194, waarin een backservice niet werd toegestaan het gevolg was van de verandering van stelsel welke belanghebbende betoogde)" 
     
     4.19. En ook R.C.T. van Halem en E.F.J. Lander(15) 
     
     
       "In het voorbeeld [...] hebben wij een onderscheid gemaakt tussen vier situaties die zich met betrekking tot de toekenning van in te kopen dienstjaren kunnen voordoen. Daarvan moet eerst de zakelijkheid worden getoetst. Als die toets wordt doorstaan, kunnen de lasten worden toegerekend aan de jaren waarin de inkoop wordt toegekend. In dat jaar is immers vastgesteld dat de beloningscomponent inkoop, deel uitmaakt van een zakelijke arbeidsbeloning. 
       In situatie 1, waarbij zes jaren ineens en onvoorwaardelijk worden toegekend, worden de lasten direct genomen." 
     
     
     4.20. L.G.M. Stevens schrijft(16) 
     
     
       "De backservice-koopsom geeft fiscaal weinig problemen. Het ontstaan van de backservice-verplichting door uitbreiding van de pensioentoezegging tot verstreken dienstjaren waarover nog niet eerder toezeggingen zijn gedaan, of door verhoging van de pensioengrondslag, impliceert het ontstaan van een bedrijfslast in het jaar waarin deze verplichting ontstaat.  
       In het geval dat de backservice door middel van inhaalpremies wordt gefinancierd, is het in overeenstemming met het goede koopmansgebruik de backservicelast in het jaar waarin deze verplichting is ontstaan ten laste van de winst te brengen.  
       [...] 
       "Aangezien door wijziging van de PSW de betaling van inhaalpremies sedert 1 augustus 1987 niet langer een voorwaardelijk karakter heeft en derhalve de affinanciering van backserviceverplichtingen niet meer bij tussentijds ontslag mag worden stopgezet (toekenning van aan de diensttijd evenredige pensioenrechten [gedoeld wordt op het huidige artikel 8 PSW, RN]), zijn de argumenten ten gunste van de contantewaardebenadering versterkt. De doorslaggevende overweging met betrekking tot de passivering is echter de omstandigheid dat tegenover de toekomstige backservicebetalingsverplichtingen geen arbeidsprestaties worden geleverd." 
     
     
     5. Werknemersjarenbeginsel, waardeoverdracht en maatschappelijke opvattingen  
     
     5.1. Uw Raad heeft in het hierboven genoemde arrest BNB 1985/271 geoordeeld dat de toetsing in twee fasen dient te verlopen. Eerst moet worden beoordeeld of de vennootschap de aandeelhouder heeft willen bevoordelen. Indien de pensioentoekenning niet zakelijk is, zal (voor het niet zakelijke deel) sprake zijn van een onttrekking. Indien en voorzover niet aannemelijk is dat de vennootschap de aandeelhouder in die hoedanigheid heeft willen bevoordelen en dat deze zich daarvan bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn, moet worden aangenomen dat de toezegging is gedaan aan de betrokkene als directeur ter zake van zijn arbeid als zodanig, hetgeen met zich brengt dat de uit de toezegging voortvloeiende lasten bij de bepaling van de winst in aftrek dienen te worden gebracht. Het betreft hier een vraag van totaalwinst. In de onderhavige zaak komt deze vraag echter niet aan bod, daar de Inspecteur dienaangaande niets heeft gesteld. 
     
     5.2. Zodoende is thans alleen de tweede kwestie aan de orde. Deze betreft de jaarwinstproblematiek. Kan de backservicelast in eenmaal in het jaar van de wijziging van de pensioentoezegging worden genomen, of dient deze gespreid te worden over de reeds bij belanghebbende doorgebrachte diensttijd en de toekomstige jaren tot aan de pensioeningangsdatum? In het arrest BNB 1985/271 heeft Uw Raad daarvoor het criterium van de voortzetting van de dienstbetrekking aangelegd. Indien aan deze voorwaarde niet is voldaan dienen de bedoelde lasten te worden verdeeld over de jaren gedurende welke de dienstbetrekking bij belanghebbende is en zal worden vervuld. In zodanig geval is geen sprake van een loonsverhoging in een bestaande dienstbetrekking, zodat het zogenaamde levensjarenbeginsel(17) alsdan niet aan de orde is.  
     
     5.3. In het arrest uit 1985 beperkt Uw Raad de toepassing van het levensjaren- en werknemersjaren-beginsel in relatie tot goed koopmansgebruik tot dienstjaren die in een voorafgaande dienstbetrekking zijn vervuld, mits deze voldoende verband houdt met de actuele dienstbetrekking. Slot werpt in zijn aantekening bij het arrest de vraag op of deze opvatting wel beantwoordt aan de op dat moment gangbare maatschappelijke inzichten(18). Sedertdien hebben die inzichten zich verder ontwikkeld. In 1987 wordt artikel 32a in de Pensioen- en Spaarfondsenwet (hierna: PSW) opgenomen, welk artikel de bevoegdheid van pensioenfondsen tot waardeoverdracht regelt. Vanaf 1994 heeft geeft artikel 32b PSW de werknemer zelfs het recht om -onder voorwaarden- waardeoverdracht te vorderen. Deze bepalingen maken het mogelijk de pensioenverzekering over te brengen naar een andere toegelaten verzekeraar en aldus de pensioenbreuk te verkleinen. E. Lutjens leert over de bedoeling van het recht op waardeoverdracht(19): 
     
     "Aan waardeoverdracht ligt veelal de bedoeling ten grondslag dat een verhoging van reeds opgebouwde pensioenaanspraken (back-service) die ingevolge de nieuwe pensioenregeling wordt toegekend, mede betrekking heeft op de aanspraken die krachtens waardeoverdracht zijn verkregen. De back-service wordt in dat geval mede over fictieve deelnemingsjaren toegekend. Dit resultaat van waardeoverdracht komt overeen met de toepassing van het werknemersjarenbeginsel (de toepassing van het levensjaren-principe met betrekking tot de werkelijke in andere regelingen doorgebrachte dienstjaren). Binnen het raam van pensioenregeling wordt op deze wijze een oplossing geboden voor de waardedaling van elders verworven (premievrije) pensioenaanspraken." 
     
     5.4. Artikel 32a en 32b PSW verlangen beide niet dat er enig verband bestaat tussen de oude en de eventuele nieuwe dienstbetrekking. Voor elke 'nieuwe' werkgever die een eindloonstelsel hanteert, betekent dit dat hij ingeval hij een pensioenverbetering toezegt aan een werknemer ten aanzien van wie waardeoverdracht heeft plaatsgevonden, met een backservicelast wordt geconfronteerd. E. Lutjens beschrijft de gevolgen van waardeoverdracht(20): 
     
     "Eén van de aantrekkelijke kanten van waardeoverdracht kan zijn gelegen in het backservicevoordeel: 'een ieder die van een ander soort pensioenregeling dan een eindloonregeling de waarde overdraagt naar een eindloonregeling zal als voordeel hebben dat in de toekomst ook over de overgedragen waarde backservice wordt verleend(21)'. Dat voordeel ontstaat ook indien men van een eindloonregeling naar een eindloonregeling gaat. In het Besluit reken- en procedureregels is dit vastgelegd in de bepaling dat de na waardeoverdracht verkregen aanspraken in de overnemende regeling worden behandeld alsof zij in die regeling zelf zijn opgebouwd (artikel 13, eerste lid, van het Besluit)." 
     
     5.5. Voor de loonbelasting volgt de belastingwetgever dit uitgangspunt. Tot de voor een pensioenregeling in aanmerking te nemen diensttijd worden immers ingevolge artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 mede gerekend: 
     
     "dienstjaren ten gevolge van waardeoverdracht van pensioenkapitaal, als bedoeld in de artikelen 32, vierde lid, 32a of 32b van de PSW [...]". 
     
     
       5.6. Nu geldt het wettelijke recht op waardeoverdracht van pensioenkapitaal niet voor werknemers/ grootaandeelhouders wier pensioen niet bij een professioneel fonds is verzekerd(22). Betekent dat dat voor hen het werknemersjarenprincipe niet of in mindere mate geldt dan voor de overige werknemers? 
       Mijns inziens is dat niet het geval. Het wordt in die gevallen eenvoudigweg aan werkgever en werknemer overgelaten om deze aangelegenheden te regelen. De wetgever laat in de loonbelasting de betrokken werknemers evenveel ruimte als de overigen. Artikel 18h Wet op de loonbelasting 1964 bepaalt dat hun pensioen niet mag uitgaan boven hetgeen in collectieve regelingen gangbaar is. Om aan die eis te voldoen kunnen werkgever en werknemer zich richten naar de 'safe-havenregeling' van artikel 10c Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Aangaande de in aanmerking te nemen diensttijd houdt deze bepaling geen beperking in, in vergelijking met de regels die gelden voor deelnemers aan collectieve regelingen(23). 
     
     
     5.7. In BNB 1985/271 besliste Uw Raad dat in gevallen waarin het werknemersjarenbeginsel geldt de back-servicelast in eenmaal ten laste van het fiscale resultaat mag worden gebracht. Uit het voorafgaande blijkt dat dat beginsel naar huidig recht niet afhankelijk is van het voortzetten van de dienstbetrekking, doch algemeen geldt. Dus zal die last ook in eigen-beheersituaties in het jaar van verhoging van de pensioentoezegging met betrekking tot bij een vorige werkgever vervulde dienstjaren kunnen worden genomen, mits waarde-overdracht heeft plaatsgevonden. Voor deze slotsom pleit ook hetgeen hierna onder 6 wordt betoogd. 
     
     6. Karakter, waardering en allocatie van de backserviceverplichting in eigen beheer 
     
     
       6.1. In de onderhavige zaak vinden twee wijzigingen ten opzichte van de oorspronkelijke situatie plaats(24): 
       A. Het pensioengevend salaris wordt verhoogd; en 
       B. Ook alle dienstjaren die elders in het concern zijn verricht worden volledig als dienstjaar bij de huidige werkgever meegeteld(25). 
       Aangezien een eindloonsysteem wordt gehanteerd, is sprake van een backservice last.  
       In het arrest BNB 1985/271 heeft Uw Raad zich niet uitgelaten over het karakter van de passiefpost. A.O. Lubbers betoogt(26): 
     
     
     
       "Hoewel met het oog op de fiscale winstbepaling traditioneel onderscheid wordt gemaakt tussen schulden en voorzieningen, moet worden geconstateerd dat deze posten grotendeels hetzelfde worden behandeld. [...] 
       Het staat de belastingplichtige in het kader van de fiscale winstbepaling derhalve niet vrij het opnemen van de post 'schulden' ter zake van bestaande verplichtingen achterwege te laten. [...] Ik kwam tot de conclusie dat het opnemen van een voorziening verplicht is indien goed koopmansgebruik verlangt dat de toekomstige uitgaven worden toegerekend aan de periode vóór balansdatum. In de andere gevallen heeft de belastingplichtige òf een vrije keuze òf is het opnemen van een voorziening in het desbetreffende jaar niet mogelijk.  
       Voor zowel de schuld als de voorziening geldt dat het matchingbeginsel eraan in de weg kan staan voor het volle bedrag een passiefpost op te nemen. [...] Bij de voorziening is op dit punt expliciet een eis gesteld." 
     
     
     6.2. L.W. Sillevis en F.H. Lugt schrijven(27): 
     
     
       "Schulden zijn op een rechtsverhouding gebaseerde afdwingbare verplichtingen. Deze juridische verplichtingen kunnen bestaan uit direct opeisbare verplichtingen, bijvoorbeeld een schuld aan een leverancier. Het kan ook gaan om een juridische verplichting die in de toekomst tot een uitgave leidt, zoals een langlopende schuld wegens geldlening. Onder schulden vallen tenslotte ook de voorwaardelijke verplichtingen, waaronder zijn te verstaan toekomstige, juridisch afdwingbare verplichtingen, die hun oorzaak vinden in een op dit moment reeds bestaande rechtsverhouding. Daarbij denke men aan een garantieverplichting waartoe de ondernemer krachtens het leveringscontract gehouden is. Hij is dan juridisch gehouden uitgaven voor reparatie te doen, doch de omvang van deze schuld kan niet exact worden bepaald, omdat niet bekend is in welke mate een beroep op de garantiebepaling zal worden gedaan. Wij wijzen erop dat de toerekening van schulden aan de jaren, evenals die van de activa, gebaseerd is op het matchingbeginsel: in de passiefpost kan alleen worden opgenomen het geschatte bedrag dat het desbetreffende jaar valt toe te rekenen. De fiscale jurisprudentie eist bovendien voor het vormen van een (geschatte) passiefpost ter zake van een voorwaardelijke verplichting, dat een behoorlijke kans bestaat dat de ondernemer zal worden aangesproken. Zie bijvoorbeeld HR 7 december 1983, nr. 22 226, BNB 1984/37. [...] 
       Bij voorzieningen gaat het om posten die - anders dan de schulden - geen actuele of toekomstige juridisch afdwingbare verplichtingen voorstellen, maar toekomstige uitgaven en verliezen waarvan niet zeker is of zij worden gerealiseerd, maar die wel met het betreffende jaar samenhangen. De ondernemer dient dus, teneinde balansflattering te voorkomen, als goed koopman met deze lasten rekening te houden. Voorzieningen vormen vreemd vermogen, in tegenstelling tot de hierna te noemen reserves die tot het eigen vermogen van de onderneming behoren. Bij voorzieningen kan men denken aan een garantie waartoe de ondernemer zich niet contractueel heeft verplicht maar waaraan hij zich zakelijk niet kan onttrekken. Zie bijvoorbeeld [...] de uitspraak Hof 's-Gravenhage 27 mei 1968, nr. 57/1967, BNB 1969/65. In een dergelijke situatie staat g.k.g. toe een voorziening te vormen. Aanvankelijk stelde de Hoge Raad voor een dergelijke voorziening de eis dat een rechtsverhouding aanwezig is, doch deze eis is thans komen te vervallen. [...] Bij de vorming van voorzieningen ziet men het matchingbeginsel in zijn zuiverste vorm: de (toekomstige) lasten worden toegerekend aan de jaren waarin de opbrengsten waarop deze lasten betrekking hebben, worden verantwoord. 
     
     
     6.3. A-G Groeneveld concludeert in dezelfde zin(28):  
     
     
       "Schulden zijn verplichtingen uit een verbintenis. Voorzieningen kunnen worden gevormd terzake van bepaalde toekomstige uitgaven die geen juridisch afdwingbare verplichting representeren(29). 
       [...] 
       De omstandigheid dat een vordering nog niet opeisbaar is neemt niet weg dat die vordering (en daartegenover: de schuld) bestaat [...]. Hetzelfde geldt voor een voorwaardelijke vordering respectievelijk een voorwaardelijke schuld: de voorwaardelijkheid doet niet af aan het bestaan van de vordering en de schuld. Anders is het, indien sprake is van een toekomstige vordering of schuld. [...] 
       Het verschil tussen een voorwaardelijke en een toekomstige vordering ligt in de aard van de onzekerheid. Bij de voorwaardelijke vordering is dat iets objectiefs, of de voorwaarde vervuld raakt gaat geheel buiten de partijen om. Bij de toekomstige vordering daarentegen ligt de onzekerheid in de subjectieve sfeer, bij de persoon van de crediteur of debiteur. Er moet nog een daad worden gesteld om de vordering te doen ontstaan." 
     
     
     6.4. Ook zo J. Hoogendoorn in zijn proefschrift(30): 
     
     "Het onderscheid tussen schulden en voorzieningen is in het fiscale recht juridisch van aard. Verplichtingen, w.o. mede voorwaardelijke verplichtingen zijn te rangschikken, behoren tot de schulden; staat het bedrag (nog) niet vast, dan is de schuld zo goed mogelijk te schatten." 
     
     
       6.5. Een (gewijzigde) pensioentoezegging creëert een juridische verplichting van de werkgever jegens de werknemer. De toezegging houdt in, dat na afloop van elk dienstjaar bij die werkgever een deel van die pensioenaanspraak definitief is verworven door de werknemer. Zowel de hoogte van de schuld als het moment van verschuldigd worden staan vast. Datzelfde geldt voor de aangroei van de aanspraak door het op enig moment toekennen van extra dienstjaren door de werkgever en voor het hanteren van een eindloonstelsel, waardoor een salarisverhoging de aanspraak op pensioen over alle reeds verworven dienstjaren vergroot (de zogenoemde 'backservice'). Met andere woorden; dit deel van de pensioenaanspraak draagt het karakter van een schuld.  
       De omstandigheden waardoor de latere uitgaven voor dit deel van het pensioen door de werkgever mogelijk niet plaatsvinden, liggen buiten de subjectieve beïnvloedingssfeer van partijen; immers slechts ingeval de deelnemer komt te overlijden vóór de pensioeningangsdatum, vervalt het recht op pensioen. Derhalve kan gesproken worden van een voorwaardelijke schuld. 
     
     
     6.6. Anders is dit voor het deel van het pensioen dat afhankelijk is van in de toekomst te verrichten arbeid of toekomstige salarisstijgingen van de werknemer (de zogenoemde 'coming service'). De omstandigheden waardoor de latere uitgaven voor dit deel van het pensioen door de werkgever mogelijk niet plaatsvinden, liggen binnen de subjectieve beïnvloedingssfeer van partijen; immers een beëindiging van het dienstverband leidt ertoe, dat dit deel van de aanspraak niet wordt verworven door de werknemer. Derhalve draagt dit deel het karakter van een toekomstige schuld (met andere woorden; een voorziening). 
     
     6.7. Strikt genomen zou de backserviceverplichting als (voorwaardelijke) schuld moeten worden aangemerkt. Desondanks worden de eisen die aan het vormen van een voorziening worden gesteld ook onderzocht. Wil de belastingplichtige op de fiscale balans een voorziening kunnen vormen, dan is onder meer vereist dat de toekomstige uitgaven waarop deze ziet, hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden welke voorafgaan aan de balansdatum, en dat zij ook aan die voorafgaande periode kunnen worden toegerekend. Deze eis is opnieuw verwoord in het zogenoemde Baksteenarrest(31), maar gold reeds ten tijde van het wijzen van het arrest BNB 1985/271(32). Voor het onderhavige geschil is dus beslissend of de backservicelast kan worden toegerekend aan de bedrijfsvoering in de periode voorafgaande aan de balansdatum. 
     
     
       6.8. Het bijzondere van het arrest uit 1985 is, dat het het antwoord op deze toerekeningsvraag afhankelijk maakt van een begrip uit de loonsfeer, namelijk de 'voortgezette dienstbetrekking'. Nu kan bezwaarlijk worden aangenomen, dat dat begrip, het dienstjarenbeginsel, of het levensjarenbeginsel moet worden geacht rechtstreeks onderdeel uit te maken van goed koopmansgebruik. Ik versta het arrest aldus, dat ingeval de vigerende dienstbetrekking niet de voortzetting is van de vorige, waarin ook reeds pensioenaanspraken werden opgebouwd, de toegekende verhoging van die aanspraak, en dus de daaruit voortvloeiende bedrijfslast, te weinig verband houdt met de periode voorafgaand aan de balansdatum om daaraan te kunnen worden toegerekend.  
       Hierna zal ik betogen dat het niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik -in het bijzonder het realisatiebeginsel- is om de backservicelast (deels) aan de toekomst toe te rekenen.  
     
     
     
       6.9. Leidt het antwoord op de vraag of de backservice een schuld of een voorziening is, tot een andere conclusie voor wat betreft de jaarwinstbepaling?  
       Over de fiscale behandeling van schulden en voorzieningen meent S.F.M. Niekel(33): 
     
     
     "De Hoge Raad heeft in het baksteenarrest het vereiste van het bestaan van een rechtsverhouding voor de vorming van een voorziening laten vallen ten gunste van een meer bedrijfseconomische benadering. Dit betekent mijns inziens evenwel niet dat hiermede ook het fiscaalrechtelijke verschil tussen schulden en voorzieningen is komen te vervallen. Het belang van dit verschil is in het bijzonder hierin gelegen, dat schulden in beginsel niet behoeven te worden getoetst aan de behoorlijke-kanseis. Schulden dienen derhalve verplicht te worden gepassiveerd, onafhankelijk van de vraag of er een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de toekomstige uitgaven zich zullen materialiseren." 
     
     6.10. A-G Groeneveld concludeert bij HR BNB 2002/214 als volgt(34):  
     
     "Schulden die juridisch afdwingbaar en voldoende bepaalbaar zijn worden volgens goed koopmansgebruik gepassiveerd in de jaren waarin de verplichtingen zijn ontstaan. [...] Het subjectief inzicht van de belastingplichtige komt eerst aan de orde bij de waardering van die verplichtingen. [...] De omstandigheid dat vaststaat of zo goed als zeker is dat schulden niet of niet volledig zullen worden voldaan, staat er niet aan in de weg dat een schuld op de balans wordt opgenomen. Hier geldt dus- anders dan bij de voorzieningen, [...] - niet de voorwaarde dat terzake van de toekomstige uitgaven een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen. [...] Met de voorwaarde moet rekening worden gehouden bij de waardering van de schuld." 
     
     
       6.11. In de reeds aangehaalde tekst menen L.W. Sillevis en F.H. Lugt dat zowel de schulden als de voorzieningen aan de jaren moeten worden toegerekend, en dat deze toerekening gebaseerd is op het matchingbeginsel. Met dien verstande dat men het matchingbeginsel volgens hen in zijn zuiverste vorm ziet bij voorzieningen; hetgeen een verschil impliceert tussen het toerekenen bij schulden en voorzieningen. 
       Het matchen van pensioenplichten geschiedt door H. Mobach, L.W. Sillevis en F.H. Lugt als volgt(35): 
     
     
     "Fiscaal worden pensioenrechten behandeld als uitgesteld loon. De bedragen die een werkgever betaalt tot dekking van de door hem jegens een werknemer aangegane pensioenverplichtingen vormen daarom ondernemingskosten in de jaren waarin de arbeid is verricht: aan elk van deze jaren moeten de in dat jaar aangegroeide pensioenverplichtingen worden toegerekend." 
     
     
       6.12. P.F. Goes(36) maakt geen onderscheid tussen schulden en voorzieningen, maar benoemt verschillende categorieën van mogelijk 'aftrekbare passiva(37)': 
       "De Wet IB 64 kent twee soorten aftrekbare passiva: de winstuitstelposten en de anticipatieposten [...]. Anticipatieposten geven kosten weer die voor balansdatum zijn veroorzaakt, maar pas na die datum tot een uitgaaf leiden. [...] 
       De Wet IB 64 kent drie anticipatieposten: (1) 'de aftrekbare verplichting tegenover derden', (2) de kostenegalisatiereserve en (3) de transitorische anticipatiepost. Ik meen dat voor alle drie de anticipatieposten geldt dat ze uitsluitend ten laste van een bepaald jaarresultaat gevormd mogen worden [...] (1) als de omvang van de toekomstige uitgave redelijkerwijs geschat kan worden (de schattingseis), (2) de toekomstige uitgaaf redelijkerwijs mogelijk is (de kanseis), (3) de kosten bedrijfseconomisch aan dat jaar zijn toe te rekenen en (4) de ondernemer een bestendige gedragslijn volgt. [...]  
       Voor de derde voorwaarde, de bedrijfseconomische toerekening van kosten, is met name het matching principe belangrijk. [...] 
       Het matching principe houdt met betrekking tot anticipatieposten voor arbeidskosten in dat een dergelijke post uitsluitend ten laste van het jaar van passivering mag worden gevormd indien er sprake is van een uitgaaf die een beloning vormt voor arbeid die in dat jaar is verricht of verricht had moeten worden, maar pas na balansdatum tot een uitgaaf zal leiden." 
     
     
     6.13. Er zijn nuanceverschillen te vinden; de algemene strekking is dat schulden in ieder geval worden opgenomen in het jaar waarin de juridische verplichting is ontstaan (in de onderhavige zaak het jaar van de gewijzigde pensioentoezegging) en dat deze dan nog moeten worden gewaardeerd. Bij de waardering komt het tijdsverloop tussen verplichting en uitgave, alsmede de kans op overlijden aan de orde; hierbij komt volgens sommigen ook het matching beginsel aan bod. Bij voorzieningen ziet men het matching beginsel in zijn meest zuivere vorm en lijkt dit dus een grotere rol te spelen. Dat is logisch, omdat het bij voorzieningen immers niet mogelijk is aan te knopen bij het tijdstip van ontstaan van een juridische verplichting.  
     
     6.14. Hoe de kwalificatie ook luidt; in het geval van backserviceverplichtingen lijkt een ieder het erover eens dat het opkomen van de onderhavige backservicekosten moet, althans binnen het raam van goed koopmansgebruik, kan worden toegerekend aan het jaar waarin het besluit tot pensioenverbetering wordt genomen. Dit volgt mede uit artikel 2 Regeling van voorwaarden voor pensioentoezeggingen aan direct- en indirect- grootaandeelhouders(38): 
     
     
       "Het bepaalde in artikel 2, eerste lid, van de wet(39) is niet van toepassing op een toezegging, indien aan de volgende bepalingen wordt voldaan. 
       1. Er wordt een bedrag gereserveerd, dat voldoende is te achten om de uit de toezegging voortspruitende verplichtingen na te komen, op de balans van één van de volgende rechtspersonen: 
       a. de vennootschap, die de toezegging doet [...]." 
     
     
     6.15. Dit zou slechts anders zijn wanneer de backservice wordt toegekend op de voorwaarde dat de werknemer nog een bepaald aantal jaren in dienst moet blijven. Indien dat het geval is, is er een gegronde reden om de last ook te verdelen over deze toekomstige jaren. Voor werknemers die niet directeur groot aandeelhouder zijn, is een dergelijke voorwaarde sedert 1 augustus 1987 zelfs verboden(40), maar voor anderen zou een dergelijke voorwaarde wellicht in de pensioentoezegging kunnen staan. In dat geval kan bij de waardering van de schuld (naast de sterftekans) de kans in aanmerking worden genomen dat de werknemer eerder uit dienst zal gaan en dat daardoor niet de gehele backservice verschuldigd zou worden(41). In de onderhavige zaak is daarvan echter geen sprake. 
     
     7. Beoordeling van de klacht 
     
     Onderdeel A; Strijd met goed koopmansgebruik 
     
     7.1. Voorzover belanghebbende betoogt dat artikel 9 Wet op de inkomstenbelasting 1964 geschonden is, doordat het Hof heeft beslist dat het in strijd is met goed koopmansgebruik om de backservicelast direct volledig in aanmerking te nemen, acht ik de klacht gelet op zowel het onder 5 als het onder 6 betoogde gegrond. Goed koopmansgebruik brengt mee dat de backservicelast die voortvloeit uit de gewijzigde pensioentoezegging, in één keer ten laste van de winst moet worden gebracht. Er is geen reden om de last naar de toekomst te verschuiven. 
     
     7.2. De subsidiaire stelling van belanghebbende dat de last over een periode van vijf jaar in aanmerking moet worden genomen, kan buiten behandeling blijven. 
     
     Onderdeel B; Strijd met de actuariële grondslagen 
     
     7.3. De klacht over de schending van artikel 9b Wet op de inkomstenbelasting1964 berust op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof. Het Hof heeft immers niet geoordeeld dat sprake is van een voorziening, noch dat een deel van de voorziening op nihil moet worden gewaardeerd. Het Hof oordeelde dat de lasten voortvloeiende uit de gewijzigde pensioentoezegging deels aan toekomstige arbeidsjaren zouden moeten worden toegerekend.  
     
     Onderdeel C; De fiscale eenheid 
     
     7.4. De klacht over schending van artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 mist feitelijke grondslag daar de dienstjaren in de vorige dienstbetrekking werden vervuld als werknemer van een vennootschap die op dat moment niet in een fiscale eenheid was verbonden met de vennootschap waarbij de deelnemer aan de pensioenregeling in het onderhavige jaar in dienst is.  
     
     7.5. Voorzover belanghebbende klaagt over een gebrekkige motivering, faalt de klacht, aangezien zij is gericht tegen rechtsoordelen en deze niet met motiveringsklachten kunnen worden bestreden. 
     
     8. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1998, ten bedrage van ƒ 1.626.051 met een bedrag van ƒ 258.488 tot een bedrag van ƒ 1.367.563. 
     
     De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     Advocaat- Generaal 
     
     
       1 De uitspraak van het Hof is vermeld in V-N 2003/ 58.1.13. 
       2 Niet is gesteld dat de last niet in 1998 genomen mag worden omdat de gewijzigde pensioentoezegging pas in 1999 (bij overeenkomst van 28 mei) heeft plaatsgevonden en dus in 1998 nog geen reden voor verhoging van de pensioenverplichting was voor de vennootschap. De reden daarvan zou kunnen zijn dat de overeenkomst slechts diende ter bevestiging van wat reeds in 1998 mondeling was overeengekomen. 
       3 HR 6 april 1966, nr. 15.553, BNB 1966/ 126 
       4 HR 15 mei 1985, nr. 22.154, BNB 1985/271 (het door het Hof in zijn uitspraak in de onderhavige zaak eerstgenoemde arrest ter onderbouwing van de motivering) 
       5 HR 15 mei 1985, nr. 22.154, FED 1985/405 
       6 Hof Den Haag 2 oktober 1986, nr. 2437/85-M-1, BNB 1988/22 
       7 Hof Den Haag 2 oktober 1986, nr. 2437/85-M-1, V-N 1987/528, pt. 17 
       8 Hof Den Haag 2 oktober 1986, nr. 2437/85-M-1, FED 1987/155 
       9 HR 8 april 1992, nr, 27.878, BNB 1992/204 (het andere arrest waarnaar door het Hof in de onderhavige zaak werd verwezen). 
       10 De zakelijkheid van de toekenning was blijkbaar niet in geschil. 
       11 Hoge Raad 8 april 1992, nr. 27.878, V-N 1992/1297, pt. 10 
       12 L.P. van den Bosch, Fiscale kijk op pensioenregelingen, Pensioen monografieën, Kluwer Deventer 1999, tweede geheel herziende druk, blz. 196 en in dezelfde zin zijn artikel: Is de actuariële waardering van pensioenverplichtingen na 1994 minder eenvoudig en meer realistisch?, WFR 1995/508 
       13 M.P. Overbeeke, Winst en pensioen, Kluwer Deventer, 1980, blz. 239-240 
       14 W.J.J. van Buul, Waardering van pensioenen, Gouda Quint, vierde druk 1992, blz. 20 
       15 R.C.T. van Halem en E.F.J. Lander, Inkoop van dienstjaren, Balanceren op de grens van de zakelijkheid, Pensioen & Praktijk, nr 4, jaargang 14, april 2004, blz. 11 
       16 L.G.M. Stevens, Pensioen en andere toekomstvoorzieningen, Kluwer Deventer, 1983 losbladig met aanvullingen, nr VIII.F.2.2.c en VIII.F.2.2.d 
       17 Theoretisch dient een onderscheid gemaakt te worden tussen het levensjarenbeginsel (waarbij voor de bij de pensioenregeling in aanmerking te nemen jaren uitgegaan wordt van: 65 jaar -/- leeftijd deelnemer) en het dienstjaren- of werknemersjarenbeginsel (waarbij voor de bij de pensioenregeling in aanmerking te nemen jaren uitgegaan wordt van het totaal in dienstbetrekking doorgebrachte jaren, bij welke werkgever dan ook). Nu Uw Raad spreekt van een loonsverhoging in bestaande dienstbetrekking, is het dienstjarenbeginsel aan de orde. 
       18 Hij verwijst naar Resolutie 11 oktober 1984, BNB 1984/320 waarin ruimte wordt gegeven voor toepassing van het levensjarenbeginsel. Zie tevens de conclusie van A-G Van Soest t.a.p., en P.M.C. De Lange, Pensioen regelen en verzekeren (diss.), Kluwer Deventer 1994, blz. 136 
       19 E. Lutjens, Pensioenvoorzieningen voor werknemers (diss.), W.E.J. Tjeenk Willink Zwolle 1989, blz. 635-636 
       20 E. Lutjens, De PSW Wetshistorisch overzicht en commentaar, Kluwer Deventer 1998, blz. 264 
       21 EK 23.123, nr. 264 e 
       22 G.R. Boshuizen, Dga- pensioen: de laatste loodjes, WFR 1996/6221 en P. Kavelaars, De Directeur/Grootaandeelhouder en de PSW, Pensioen & Praktijk 1994/10 
       23 Zie J.J. Buijze, Inkoop dienstjaren door DGA, Pensioen & Praktijk juni 2000, blz. 8-11; Besluit van 1 april 2003, V-N 2003/ 20.10 
       24 Zie § 4.2 van de Hofuitspraak 
       25 De overdracht van de pensioenverplichting van de werkmaatschappij naar de beheersmaatschappij heeft dit blijkbaar niet reeds tengevolge gehad. 
       26 A.O. Lubbers, aantekening bij HR 26 april 2002, nr. 36.955, FED 2002/540 
       27 L.W. Sillevis, F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, nr.  3.2.25.A.a 
       28 Conclusie bij HR 26 april 2002, BNB 2002/214 c*, nr 36.955 
       29 Zie over de definiëring van het begrip onder andere H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, 5e druk 1998, blz. 260 en P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, 2000, blz. 157-158. 
       30 J. Hoogendoorn, Fiscale winstbepaling en vennootschappelijke jaarrekening, 1999, blz. 57 
       31 HR 26 augustus 1998, nr. 33.417, BNB 1998/409, punt 3.6 
       32 Zie tevens P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, Fiscale Monografieën, nr. 93, Kluwer Deventer 200, blz. 281-284  
       33 S.F.M. Niekel, Enige fiscale beschouwingen rond valutatermijncontracten; Waarom een goed koopman de voorziening niet de schuld geeft, WFR 2001/815  
       34 De reeds eerder aangehaalde conclusie. 
       35 H. Mobach, L.W. Sillevis, F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting t/m 2000, nr 2.2.15.C 
       36 P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, Fiscale Monografieën, nr. 93, Kluwer Deventer 200, blz. 467-468 
       37 Hiermee wordt bedoeld dat met de vorming van of dotatie aan een passiefpost op de balans, een van het fiscale resultaat aftrekbare last kan ontstaan. 
       38 Regeling van 23 december 1994, Stct. 251 
       39 Bedoeld is artikel 2, eerste lid, Pensioen- en Spaarfondsenwet, waar de verzekeringsplicht is geregeld. 
       40 Het huidige artikel 8 PSW 
       41 Hof Den Haag 11 mei 1963, nr. 98/1962 M I , BNB 1964/38