ECLI: ECLI:NL:PHR:2018:374

Titel: ECLI:NL:PHR:2018:374 Parket bij de Hoge Raad , 03-04-2018 / 17/03139

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2018-04-03

Zaaknummer: 17/03139

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2018:374

---

A-G Niessen heeft conclusie genomen over de vraag of sekswerkers, die seksuele diensten in de seksinrichting van belanghebbende verlenen, tot belanghebbende in dienstbetrekking staan en, indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, of belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel toekomt. 
       
       Het Hof heeft, gelijk de Rechtbank heeft gedaan, geoordeeld dat de sekswerkers tot belanghebbende in dienstbetrekking bestaan. De sekswerkers zijn namelijk verplicht persoonlijk arbeid te verrichten, belanghebbende is verplicht loon te betalen en tussen beide bestaat een gezagsverhouding. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel niet slaagt. In dit kader heeft het Hof overwogen dat belanghebbende en de ‘compliante’ exploitanten waarmee zij zich vergelijkt, dat wil zeggen: de exploitanten die in een later jaar al dan niet via het zogenoemde ‘voorwaardenpakket’ de opting-in regeling hebben toegepast (horizontaal-toezichtregeling), niet feitelijk en rechtens gelijk zijn. Feitelijk zijn de met elkaar vergeleken gevallen niet gelijk omdat ‘compliante’ exploitanten wél voor opting-in hebben gekozen en belanghebbende niet. Juridisch zijn de met elkaar vergeleken gevallen niet gelijk omdat de fiscale behandeling van de ‘compliante’ exploitanten ingevolge de opting-in regeling een andere is dan de fiscale behandeling die belanghebbende heeft gekregen. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard. 
       
       Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en twee middelen aangevoerd. Met haar eerste cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat de sekswerkers niet tot haar in dienstbetrekking staan. Met haar tweede cassatiemiddel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden. 
       
       Met betrekking tot het eerste cassatiemiddel overweegt de A-G dat het Hof is uitgegaan van de juiste criteria voor het bestaan van een dienstbetrekking. Volgens de A-G is het Hof – op grond van een weging van alle feiten en omstandigheden – tot het gemotiveerde oordeel gekomen dat aan deze criteria wordt voldaan. Het eerste cassatiemiddel faalt dan ook. 
       
       Met betrekking tot het tweede cassatiemiddel overweegt de A-G dat de als vergelijkbare gevallen aangedragen ‘compliante’ ondernemingen in het onderhavige jaar nog niet aan horizontaal toezicht deelnamen, maar in een later jaar wel. Als uitvloeisel van de afspraken over die deelname zijn naheffingsaanslagen loonbelasting over eerdere jaren, waaronder het onderhavige jaar, waarover kennelijk nog discussie werd gevoerd, vernietigd dan wel in het geheel niet opgelegd. Het Hof lijkt, aldus de A-G, te hebben beoordeeld of belanghebbende vergelijkbaar is met ondernemingen die in het onderhavige jaar wél ‘compliant’ waren. Het Hof heeft immers overwogen dat de exploitanten een andere fiscale behandeling hebben gekregen dan belanghebbende. De A-G meent dat belanghebbende en de ‘compliante’ ondernemingen in het onderhavige jaar wél feitelijk en rechtens vergelijkbaar zijn. Op belanghebbende en de ‘compliante’ exploitanten, die in dezelfde branche werkzaam zijn en dezelfde activiteiten verrichten, zijn in beginsel dezelfde bepalingen inzake de loonbelasting van toepassing zijn. De omstandigheid dat belanghebbende anders dan haar concurrenten niet deelneemt aan horizontaal toezicht, kan daaraan niet afdoen.  
       
       Dit betekent dat alsnog de vraag moet worden behandeld of sprake is van (niet) gepubliceerd beleid waarvan ten nadele van belanghebbende wordt afgeweken. 
       
       De A-G bespreekt achtereenvolgens het “Plan van aanpak Seksinrichtingen”, de “Werkinstructie arbeidsverhoudingen / overige seksinrichtingen”, het rapport van de commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst, literatuur en jurisprudentie. Alles overziende, komt de A-G tot de slotsom dat niet duidelijk is of sprake is van (niet) gepubliceerd beleid dat ten faveure van ‘compliante’ exploitanten wordt gevoerd. Er bestaat volgens de A-G aldus een onwenselijke situatie. Wanneer belanghebbende gelijk heeft, worden zij en andere belastingplichtigen ongunstiger behandeld dan belastingplichtigen die in (vormen van) horizontaal toezicht stappen. Indien belanghebbende ongelijk heeft, dan worden de fiscus ‘in de wandelgangen’ ten onrechte verwijten gemaakt. In beide gevallen bestaat een onwenselijke situatie. Daarom is er volgens de A-G een belang mee gemoeid om over de door belanghebbende aan de orde gestelde kwestie helderheid te verschaffen. De vraag is hoe dat moet gebeuren. 
       
       Een eerste mogelijkheid is volgens de A-G dat een onafhankelijk instituut, bijvoorbeeld de Algemene Rekenkamer, onderzoek doet naar de voorliggende problematiek. De rechter kan echter niet de opdracht geven tot een dergelijk onderzoek. Een andere mogelijkheid is dat de Hoge Raad concludeert dat belanghebbende haar stelling niet aannemelijk heeft gemaakt, zodat de klacht toch moet worden afgewezen. Deze benadering doet volgens de A-G echter geen recht aan de bewijspositie van belanghebbende. De vastgestelde feiten en de stukken van het geding wijzen immers uit dat belanghebbende door middel van hetgeen zij heeft gesteld en daartoe heeft aangevoerd aan haar stelplicht heeft voldaan en dat voor de juistheid van belanghebbendes stellingname in de literatuur en jurisprudentie serieuze aanwijzingen bestaan. Nu belanghebbende niet de meest gerede partij is om de benodigde feiten aan het licht te brengen, is het, zo meent de A-G, aan de Inspecteur om de relevante feiten op te sporen en in het geding te brengen. Daaruit volgt dat het Hof door de bewijslast louter op belanghebbende te leggen heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. De A-G komt tot de conclusie dat, nu het Hof niet is toegekomen aan een onderzoek naar de feiten ter zake van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel, de zaak moet worden verwezen naar een ander gerechtshof. Het is dan aan de Inspecteur om het door belanghebbende gewekte vermoeden met behulp van feitenonderzoek te weerspreken. Het tweede cassatiemiddel is derhalve gegrond.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. R.E.C.M. Niessen 
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 3 april 2018 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad: 17/03139 
             
             
               
                 
                  [X] B.V. 
               
             
           
           
             
               Nr. Gerechtshof: 16/00321 
               Nr. Rechtbank: 16/992 
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer B  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Loonbelasting 
               1 januari 2008- 31 december 2008 
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       Aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) is over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 754.113. Voorts is bij beschikking heffingsrente ten bedrage van € 24.163 in rekening gebracht en een vergrijpboete ten bedrage van € 4.537 opgelegd. 
       
     
     
       1.2 
       Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur  de naheffingsaanslag en de daarmee samenhangende beschikking heffingsrente gehandhaafd en de vergrijpboete vernietigd. 
       
     
     
       1.3 
       Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 
       
     
     
       1.5 
       Belanghebbende heeft tijdig en overigens ook op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft niet gerepliceerd. 
       
     
     
       1.6 
       Het geschil in cassatie betreft de vraag of de sekswerkers, die werkzaamheden in de seksinrichting van belanghebbende verrichten, tot belanghebbende in dienstbetrekking staan. Indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, is in geschil of belanghebbende een beroep op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel toekomt. 
       
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
       2.1 
       
         Het Hof heeft de door de Rechtbank vastgestelde feiten overgenomen (A-G: opmaak origineel): 
         1. Belanghebbende exploiteert in het onderhavig jaar een onderneming met twee vestigingen, één onder de naam [A] te [Q] en één onder de naam [B] te [R] . Bij de Kamer van Koophandel staat belanghebbende ingeschreven met als bedrijfsomschrijving “Kamerverhuurbedrijf”. 
         2. Belanghebbende is in bezit van de vereiste vergunningen voor het exploiteren van een seksinrichting. Door de gemeenten [Q] en [R] zijn vergunningen afgegeven die ongeveer gelijkluidend zijn. De vergunningen vermelden [C] als exploitant (de exploitant) en verder bij naam genoemde beheerders. De in de onderneming van belanghebbende werkzame prostituees beschikken niet over een vergunning.  
         3. De Belastingdienst heeft op diverse data waarnemingen ter plaatste verricht in beide vestigingen van de onderneming van belanghebbende. Van deze waarnemingen zijn rapporten opgemaakt. Ook heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden, de dagtekening van het daarvan opgemaakte rapport (het controlerapport) is 2 november 2009. Het controlerapport is gebaseerd op de gesprekken die verweerder met de exploitant voerde en de 33 gesprekken die verweerder met de prostituees voerde. In dit controlerapport staat onder meer het volgende: 
         
           “3.2 Omschrijving bedrijfsactiviteiten 
         
         Volgens [de exploitant] wordt er een kamerhuurbedrijf geëxploiteerd.  
         Op het aanvraagformulier voor het verkrijgen van een vergunning voor de exploitatie van een seksinrichting vermeldt hij echter dat het om een privéhuis gaat waar uitsluitend seksuele dienstverlening plaatsvindt. In het “Ondernemersplan [X] BV” van 7 februari 2005 schrijft [de exploitant] onder andere: 
         
           “Sterkte zwakte analyse van de ondernemer:”  
         
         Ken de specifieke problematiek van de prostituees die bij mij werken en kan dan ook als “papa” fungeren en nog belangrijker wordt als zodanig gerespecteerd, waardoor een goede onderlinge relatie mogelijk is. In staat eigen personeel op te leiden en te trainen. 
         
           “Het globale Bedrijfsplan”  
         
         Het aanbieden en verstrekken van facilitaire voorzieningen voor prostituees en haar bezoekers, die een goed werkklimmat waarborgen, waarbij rekening is gehouden met o.a de laatste stand van HACCP richtlijnen ten behoeve van de maaltijdenverstrekking voor het personeel. 
         
           “De commerciële formule”  
         
         [Belanghebbende] bereikt haar doel door het aanbieden van gelegenheid voor z.g “gesloten raamprostitutie” waarbij een nette en schone, en ook sociaal hygiënische werkplek wordt geboden. 
         
           “Product”  
         
         Zo zal [belanghebbende] in navolging van [D] B.V. ook extra blijven investeren in hygiëne en financieel periodiek medisch onderzoek op vooral soa mogelijk maken. 
         
           “Prijs”  
         
         De prijs die de klant voor de dienstverlening of product moet betalen is € 30 (€ 17,50 voor prostituee, € 12,50 voor [belanghebbende]).  
         Hiervoor wordt het volgende geboden. 
         Beschikbaar stellen van een plaats voor ontmoeting tussen klant en prostituee. 
         Beschikbaarstellen van personeelsruimte voor ontspanning en gebruik van de maaltijden van de prostituees. 
         Beschikbaarstellen van specifieke werkruimte/werkkamer. 
         Beschikbaar stellen van beveiliging en toezicht. 
         Beschikbaarstellen van kantoorruimte waar klanten voor het bezoek aan en het naar boven gaan met de prostituee betalen dit om diefstal en problemen op de kamer te voorkomen. Verder vindt hier een continu toezicht plaats d.m.v. diverse in het pand opgehangen camera’s. 
         
           “Ondernemersplan bestaand bedrijf’  
         
         [Belanghebbende] heeft als doelstelling winst maken, dit door middel van het aanbieden van faciliteiten tegen een gunstige prijs, waardoor de tarieven voor de consument zo laag mogelijk worden gehouden. 
         Hierdoor kunnen de zelfstandige prostituees die samenwerken met [belanghebbende] concurrerend werken t.o.v. bijvoorbeeld straatprostitutie.  
         [Rechtbank.: tot zover het citaat uit het ondernemingsplan voor zover opgenomen in het controlerapport] 
       
     
     
       3.3 
       
         
            Inrichting van het pand 
         
         
           
            [B] . 
         
         Vanaf de buitenkant is het bedrijf niet herkenbaar als seksinrichting. Voor het raam hangt een lichtbak met daarop vermeld “open”, deze brandt als de onderneming is geopend.  
         Op de begane grond bevindt zich een hal met een aantal gokkasten. Verder doorlopend bevindt zich de ontmoetingsruimte waar de klanten en de prostituees op gescheiden banken plaatsnemen. Daar achter bevindt zich een balie waar de klanten hun muntjes kunnen kopen bij de aanwezige beheerder/gastvrouw. Rechts van de balie is een keuken. Bij de ontvangstruimte is een glazen deur die toegang geeft tot de trap die leidt naar de 1e etage (deze deur kan alleen door de gastvrouw/beheerder geopend worden). Op de 1e etage bevinden zich zes kamers, één douche en één toilet op de gang. De 2e etage is hetzelfde ingericht. Op de 3e etage bevinden zich drie kamers en een douche, er is op deze etage geen toilet. 
         
           
            [A]
           
         
         Vanaf de buitenkant is deze vestiging evenmin herkenbaar als seksinrichting. Aan de buitenkant hangt een bord met de tekst “ [A] ”. Eveneens hangt er voor het raam een lichtbak met de tekst “open”. 
         Indien deze tekst verlicht is, is de zaak geopend.  
         In de kelder is een keuken waar de dames kunnen verblijven en iets eten. Op de begane grond bevindt zich een gang. Deze geeft aan de rechterkant toegang tot de ontvangstruimte. Ook hier nemen de klanten en de dames op gescheiden banken plaats. Achterin bevindt zich de balie waar de klanten hun muntjes kopen en waar de sleutels hangen van de kamers. 
         Op de 1e en 2e etage bevinden zich zes kamers. Op de gang is een douche en een toilet. Op de 3 etage bevinden zich vier kamers, een douche en een toilet.  
         (…) 
       
     
     
       3.9 
       
         
            Aanwezigheid van sekswerkers binnen het bedrijf 
         
         Sekswerkers zijn in principe vanaf 14.00 uur tot sluitingstijd aanwezig in de ontvangstruimte van het bedrijf. 
         Zij wachten daar op klanten. Tussendoor kunnen zij het pand verlaten om bijvoorbeeld een boodschap te doen. 
         De sekswerkers kunnen in het pand overnachten en eten. Zij mogen zich niet op dit adres laten inschrijven bij de gemeente. Overnachting en eten is gratis. 
         Gedurende de periode dat sekswerkers binnen het bedrijf verblijven maken zij gebruik van (nagenoeg) het gehele pand en hun eigen kamer voor: 
         - badruimte en toilet (voor persoonlijke verzorging); 
         - keuken (voor het nuttigen van maaltijden, drankjes, e.d); 
         - ontvangstruimte (voor het wachten op klanten). 
       
     
     
       3.10 
       
         
            Aanwezigheid sekswerkers absoluut of relatief van belang 
         
         De aanwezigheid van sekswerkers binnen het bedrijf is volgens [de exploitant] van absoluut belang. 
         Zonder aanwezigheid van sekswerkers zou het bedrijf niet kunnen bestaan. Volgens [de exploitant] “huren” de sekswerkers de kamers maar als zij geen klanten hebben betalen zij niets. De klant betaalt dus de vergoeding voor het gebruik van de kamer en de prijs voor de intimiteit met de dame. 
         (…) 
       
     
     
       4.2 
       
         
           Nieuwkomers 
         
         Bij nieuwe sekswerkers die in het bedrijf willen werken wordt de leeftijd [de exploitant] gecontroleerd aan de hand van het paspoort of de identiteitskaart. Er wordt van het identiteitsbewijs een kopie gemaakt. 
         Bij nieuwkomers vindt er geen intakegesprek plaats. Meestal zijn de sekswerkers al op de hoogte gebracht door medesekswerkers. Indien zij niet op de hoogte zijn legt [de exploitant] uit waar de alarmknoppen zitten.  
         Verschillende dames in [A] hebben aangegeven dat zij door de gastvrouw (“mama”) worden ingewerkt. 
         
           5 Zelfstandigheid/ondergeschiktheid 
         
         De onder dit hoofdstuk vermelde gegevens zijn ontleend aan: 
         - de huis- en gedragsregels die hangen in de keukens van de vestiggingen. Deze zijn als bijlage bij het rapport gevoegd; 
         - de gegeven informatie van sekswerkers. 
         Op de huisregels en afspraken staat onderdaan vermeld dat overtreding van de regels en afspraken afwijzing tot gebruik van voorzieningen als gevolg heeft. 
       
     
     
       5.1 
       
         
           Werkafspraken 
         
         [De exploitant] maakt de volgende werkafspraken met de in [B] werkzame sekswerkers. Volgens [de exploitant] gelden dezelfde afspraken in [A] . De afspraken staan vermeld op een papier dat in de keuken hangt. De afspraken worden beaamd door de geïnterviewde sekswerkers. 
         - Toelating alleen met (geldige) legitimatie. De documenten worden iedere keer gecontroleerd conform het reglement “dagelijkse controle dames [B] ”. 
         - Er mag geen drugs of alcohol worden gebruikt of verhandeld. 
         - Het is verboden om te discrimineren, schelden of onkuise taal te bezigen. 
         - Het is verboden om in de zaal te eten. 
         - Mobiel telefoneren in de zaal is niet toegestaan. 
         - Kostbaarheden moeten goed worden opgeborgen in de afsluitbare kast op de kamer. Het is mogelijk om kostbaarheden of geld op te laten bergen in de kluis. 
         - Bij diefstal (collega of klanten) wordt er direct aangifte gedaan bij de politie. 
         - Het is verboden om personen die niet in [B] thuishoren te laten overnachten. 
         - Indien je van mening bent dat je niet goed behandeld bent door een medewerker staat de directie er op dat je dat direct meldt aan [E] of zijn vervanger.  
         - Het gebruiken of beluisteren van een radio of mp3 of ander afspeelapparatuur, telefoneren en of 
         - sms-en in de zaal is niet toegestaan (bellen in de keuken). Beter is de telefoon of boven laten of op stil (trillen) zetten. 
         - Na het werk bekertjes legen of rommel zelf opruimen, niemand heeft hier een lakei. 
         - Niet in de zaal of waar klanten bij zijn in discussie gaan met de zaalwacht, bij onoverkomelijke irritaties eerst naar de kassa en daarna pas bij mij ([de exploitant] ). 
       
     
     
       5.2 
       
         
           Werkzaamheden 
         
         Sekswerkers verrichten de volgende werkzaamheden: 
         - seksuele dienstverlening; 
         - het opruimen van de kamer; 
         - vuile was in de wasmand deponeren. 
       
     
     
       5.3 
       
         
           Vervanging en persoonlijke arbeid 
         
         Alle sekswerkers verrichten persoonlijke arbeid. Vervanging kan volgens [de exploitant] plaatsvinden indien van een andere sekswerker het identiteitsbewijs en leeftijd in orde is. 
       
     
     
       5.4 
       
         
           Werkrooster/werkdagen en tijden 
         
         Volgens de gedragsregels moeten de sekswerkers zich aan het volgende houden: 
         - dagelijks wil [de exploitant] met toerbeurten ‘s middags rond 15.00 uur een paar meisjes beneden zien (ontvangstruimte); 
         - iedereen is voor 18.00 uur in werkkleding beneden voor het eten; 
         - iedereen geeft zelf een dag van tevoren door aan de kassa dat ze vrij zijn en hoe lang; 
         - vrijdag, zaterdag en zondag is daarbij geen optie, alleen met bepaalde toestemming. 
         (…) 
       
     
     
       5.7 
       
         
           Werkkamers 
         
         De sekswerkers hebben een vaste kamer gedurende hun aangesloten verblijf. De kamers worden door de gastvrouw (in [A] wordt zij mama genoemd) toegewezen. Zij mogen in de kamer overnachten. Vrienden en/of kennissen van de sekswerkers mogen niet bij hen in de kamer overnachten.  
         De kamers moeten netjes gebruikt worden, bijvoorbeeld condooms en papiertjes dienen in de daarvoor bestemde pedaalemmer te worden gegooid. 
         Het is verboden om wapens ( steek -of schietwapens of spuitgas) op de kamer te hebben. 
       
     
     
       5.8 
       
         
           Omgang met klanten 
         
         Binnen het bedrijf zijn bepaalde regels gesteld voor omgang met klanten. 
         - Het is verboden om te discrimineren, te schelden of onkuise taal te bezigen. 
         - De dame bepaalt zelf of zij wel of niet met een klant naar haar kamer gaat. 
         - De dame is verplicht om met condoom te werken, condooms zijn in voldoende mate aanwezig op de kamer. 
         - De dame bepaalt zelf of zij aan verzoeken van klanten om bepaalde sekstechnieken toe te passen al of niet tegemoet komt. 
         - Voor de goede orde gaan meisjes niet in discussie met de klant (informatie bij de kassa) dit voorkomt irritaties. 
       
     
     
       5.9 
       
         
           Toezicht 
         
         Tijdens openstelling van het bedrijf is er altijd toezicht door of namens (beheerders) [de exploitant] aanwezig. De huisregels spreken over een zaalwacht. 
       
     
     
       5.10 
       
         
           Vaststellen prijzen 
         
         De prijs is vastgesteld door [de exploitant]. De prijs bedroeg tot 28 juli 2005 € 30. Voor dit bedrag kan de klant voor twintig minuten met een sekswerker naar haar kamer. Van dit bedrag ontvangt de sekswerker € 17,50. € 12,50 is voor de BV. Vanaf 28 juli 2005 bedraagt de prijs € 35. De sekswerker ontvangt € 20 en de BV € 15. De sekswerkers hebben geen invloed op deze prijs. 
       
     
     
       5.11 
       
         
           Aanbieden diensten aan de klant 
         
         De dienst(en) worden op de volgende wijze kenbaar gemaakt aan de klant: 
         De klant neemt plaats op de rechter bank. De dames zitten op de linker bank. Er mag niet gesproken worden om discussies te vermijden. De klant wijst de dame van zijn keuze aan en gaat met haar naar de receptie. Daar koopt hij bij de balie een muntje voor € 35 (prijs 2008). Dit geeft hij aan de door hem uitgekozen dame. Voor dit bedrag mag de klant 20 minuten op een kamer zijn met de prostituee. De prostituee ontvangt na inlevering van het muntje € 20, [de exploitant] houdt € 15. 
         De bedrijfsvoering is volgens [de exploitant] in beide filialen exact hetzelfde.  
         De dienst wordt in zijn geheel in één prijs aangeboden aan de klant. De prijs staat vermeld op een bordje bij de receptie. 
       
     
     
       5.12 
       
         
           Afrekenen met de klant 
         
         Klanten rekenen voorafgaand aan de dienst voor het totale bedrag af bij de receptie. Zij ontvangen een muntje dat zij afgeven aan de sekswerker. Daarna opent de receptioniste de glazen schuifpui waarna de klant met de sekswerker naar haar kamer gaat. Verlenging kan vooraf worden voldaan of na twintig minuten. De gastvrouw komt dan naar boven om af te rekenen. 
       
     
     
       5.13 
       
         
           Afrekenen tussen exploitant en sekswerker 
         
         Aan het eind van elke dag levert de sekswerker de muntjes in die zij heeft ontvangen. Het aantal muntjes maal € 20 wordt aan haar uitbetaald. 
         (…) 
       
     
     
       7.2 
       
         
           Algemeen 
         
         De prostituees die werkzaam zijn binnen de BV zijn gebonden aan een regime. Deels is dit een regime wat min of meer als vanzelfsprekend wordt ervaren door alle betrokkenen, voor een ander deel is dit een regime waarbij door de BV duidelijk regels en voorwaarden worden gesteld aan de prostituees voor het aldaar mogen werken. Voor een deel is dit regime opgelegd door het vergunningbeleid van de gemeente [R]. 
         De BV wordt als vergunninghouder geacht aan een aantal eisen, gesteld in de vergunning en de APV, te voldoen. Als zij hieraan niet voldoen kan haar vergunning worden ingetrokken. Ten aanzien van de onderwerpen genoemd in de vergunning is er dus zelfs sprake van een verplicht opgelegd regime waaraan de BV zich moet conformeren. 
       
     
     
       7.3 
       
         
           Arbeid 
         
         Door alle prostituees, werkzaam binnen het bedrijf van de BV, wordt persoonlijke arbeid verricht. Als arbeid kan worden aangemerkt de handelingen die de prostituees verrichten ten behoeve van de klanten. 
         Daarnaast vermelden zij zelf nog: kamer opruimen en de vuile was in de mand deponeren. 
       
     
     
       7.4 
       
         Gezagsverhouding 
         [De exploitant] oefent gezag uit binnen [X] BV. Hij geeft aanwijzingen en opdrachten voor een goed en ordelijk verloop. Daarnaast heeft hij een aantal regels gesteld waaraan de prostituees die binnen zijn bedrijven willen werken moeten voldoen. 
         Hieronder volgt een samenvatting van de regels en voorwaarden welke gelden voor de prostituees: 
         - nieuwe prostituees moeten hun identiteitspapieren tonen aan [de exploitant] voor controle op leeftijd en nationaliteit; 
         - de prijs ligt vast, er kan niet van worden afgeweken door de prostituees; 
         - de wijze van aanbieden van de dienst is door [de exploitant] bepaald en dwingend voor alle prostituees: op de bank zitten en niet praten met de klant; 
         - bij toerbeurt dienen de prostituees vanaf 15.00 uur in de ontvangstruimte te zijn; 
         - om 18.00 uur dienen de prostituees in werkkleding beneden te zijn voor het avondeten; 
         - prostituees dienen een dag van tevoren aan te geven indien zij niet komen werken; 
         - vrijdag, zaterdag en zondag is daarbij geen optie, tenzij met bepaalde toestemming. 
         Deze regels zijn bindend voor alle aldaar werkzame prostituees. Als men zich niet wil conformeren aan deze regels zal dit veelal betekenen dat men daar niet mag werken. 
         [de exploitant] is verantwoordelijk voor een goed en ordelijk verloop van de gang van zaken binnen zijn onderneming. Voor dit goede en ordelijke verloop van de gang van zaken geeft hij aanwijzingen. 
         Prostituees die binnen zijn bedrijf werken ervaren deze aanwijzingen als vanzelfsprekend. Dit neemt echter niet weg dat [de exploitant] in de positie is om opdrachten en aanwijzingen te geven. 
         Gelet op de aard en omvang van de aanwijzingen en opdrachten door [de exploitant] kan niet worden gesproken van louter ordemaatregelen. Hiervoor is de invloed van hem op de eventuele zelfstandigheid van handelen door de prostituees veel te groot. Er kan in zijn geheel niet worden gesproken van zelfstandig handelen door de prostituees.” 
       
       
       
         
           Rechtbank 
         
       
     
     
       2.2 
       
         De Rechtbank is van oordeel dat de sekswerkers in dienstbetrekking staan tot belanghebbende en heeft daartoe als volgt overwogen, waarbij voor ‘eiser’ moet worden gelezen ‘belanghebbende’ en voor ‘verweerder’ de ‘Inspecteur’: 
         9. Voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking zijn de volgende criteria van belang: 
         - 	de werknemer staat in een gezagsverhouding tot de werkgever; 
         - 	de werknemer is verplicht de arbeid persoonlijk te verrichten; 
         - 	de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon. 
         
           Gezagsverhouding 
         
         10. Een gezagsverhouding is aanwezig wanneer de opdrachtgever het recht heeft in meer of mindere mate aanwijzingen te geven met betrekking tot de inhoud van de werkzaamheden en de wijze van uitvoering daarvan, en degene die de arbeid verricht gehouden is die aanwijzingen op te volgen. Daarbij is het voldoende dat de gezagsverhouding rechtens bestaat en is het niet vereist dat er feitelijk ook gezag wordt uitgeoefend. Gelet op die feitelijke gang van zaken is naar het oordeel van de rechtbank tussen eiseres en de prostituees sprake van een gezagsverhouding.  
         11. Redengevend daarvoor acht de rechtbank onder meer de inhoud van het Ondernemingsplan, alsmede de huis- en gedragsregels (de regels) waaraan de prostituee zich moet houden, omdat zij anders niet mag werken bij de vestigingen [onderneming eiseres] en [onderneming eiseres] . De regels houden onder meer in dat de prostituees op vrijdagen en in het weekend moeten werken, dat zij een dag van tevoren moeten aangeven of ze de volgende dag zullen werken, dat (een aantal van) de aanwezige prostituees om 15:00 uur beneden in de ontvangstruimte moeten zijn om de klanten een keuze te bieden en dat zij om 18:00 uur beneden moeten zijn voor het avondeten wanneer zij willen mee-eten. Daarnaast is de rechtbank van oordeel dat uit de in het controlerapport beschreven gang van zaken binnen de onderneming blijkt dat de regels niet enkel voortvloeien uit de vergunningsvoorwaarden, maar dat de exploitant ook zelf regels heeft opgesteld en op de naleving daarvan toeziet. Tevens heeft verweerder onweersproken gesteld dat het de prostituees niet is toegestaan de onderneming met een klant te verlaten en het evenmin is toegestaan om met een persoon die niet in het hotel thuishoort daarmee in het hotel de nacht door te brengen. 
         12. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat de exploitant, weliswaar in overleg met de destijds werkzame prostituees, jaren geleden de prijs heeft bepaald. Ter zitting heeft eiseres echter verklaard dat nieuwe prostituees daarop geen invloed kunnen uitoefenen. Nadat de exploitant heeft bepaald of een prostituee wel of niet een kamer mag huren, weet de prostituee dat de prijs € 35 per 20 minuten is, waarvan € 15 voor de kamer moet worden betaald en € 20 voor de diensten die zij verricht.  
         13. Daarnaast is in de regels opgenomen dat de prostituees in de ontmoetingsruimte niet mogen praten, noch met elkaar noch met de (potentiële) klant, niet mogen bellen of sms-en, niet mogen eten en niet naar muziek mogen luisteren. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat een groot deel van de regels vooral voortvloeien uit fatsoen en/of om de prostituees te beschermen. Deze achtergrond doet naar het oordeel van de rechtbank evenwel niet af aan het dwingende karakter ervan. 
         
           Persoonlijke arbeid  
         
         14. De rechtbank overweegt dat van de verplichting persoonlijk arbeid te verrichten sprake is wanneer de opdrachtnemer zich bij de uitvoering van de werkzaamheden niet of alleen met toestemming van de opdrachtgever door een ander mag laten vervangen. De verplichting wordt ook aangenomen als de opdrachtnemer zich alleen mag laten vervangen door iemand uit een vaste groep personen die allen bekend zijn bij de opdrachtgever. Nu een prostituee alleen mag werken nadat haar leeftijd, identiteit en verblijfsstatus zijn gecontroleerd door de exploitant acht de rechtbank het niet aannemelijk dat de prostituee zich door een willekeurige derde mag laten vervangen. De omstandigheid dat de prostituees feitelijk vrij zijn om te komen en gaan wanneer zij willen, wat daar verder van zij, neemt niet weg dat als zij aan het werk zijn, zij de arbeid persoonlijk dienen te verrichten.  
         
           Loon   
         
         15. Uit het controlerapport, dat mede is gebaseerd op de waarnemingen ter plaatse en de gesprekken met de prostituees, volgt dat de klant afrekent met de exploitant of met de beheerder namens de exploitant. De klant ontvangt hiervoor een of meerdere muntjes die hij aan de prostituee overhandigt. De prostituee levert aan het eind van de dag bij de exploitant de muntjes in, waarna ze € 20 per muntje uitbetaald krijgt. Dit houdt in dat zij aan het eind van de dag wordt betaald naargelang het aantal muntjes dat zij inlevert. Aldus is naar het oordeel van de rechtbank sprake van loon dat eiseres verplicht is te betalen. Overigens zij opgemerkt dat ook wanneer wordt aangenomen dat de klant, alvorens naar de kamer te gaan, rechtstreeks aan de prostituee betaalt en zij dit geld tegen inlevering van een muntje in beheer bij de exploitant afgeeft en dat later weer inwisselt voor geld, zoals ter zitting door eiseres verklaard, eveneens sprake is van loon dat eiseres verplicht is te betalen. Dat de prostituee op haar kamer rechtstreeks door de klant wordt betaald voor de door haar extra verrichte diensten doet aan dit oordeel niet af. Het gegeven dat een prostituee in een voorkomend geval, ondanks dat zij de gehele dag een kamer ter beschikking heeft, geen diensten verricht en dus geen betaling van eiseres ontvangt, behoeft aan de aanwezigheid van een dienstbetrekking niet in de weg te staan (vgl. r.o. 5.3 van het arrest van de Hoge Raad van 15 april 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2497). Daarbij zij overigens opgemerkt dat de prostituee in die situatie ook geen kamerhuur hoeft te betalen. 
         16. De rechtbank is dan ook van oordeel dat het bedrag dat de prostituee van eiseres ontvangt als loon moet worden aangemerkt. 
         17. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat sprake is van een dienstbetrekking tussen eiseres en de prostituees.  
         18. De grief van eiseres dat de verklaringen van de prostituees tijdens de waarnemingen ter plaatse zonder tolk hebben plaatsgevonden en de overlegging van nieuwe verklaringen van prostituees over die waarnemingen ter plaatste, leidt niet tot een ander oordeel. Uit de rapporten van de waarnemingen ter plaatste blijkt dat de exploitant vaak bij die gesprekken aanwezig was. Voorts is, op één enkele verklaring na, geen van de overgelegde nieuwe verklaringen afkomstig van prostituees met wie tijdens de waarneming ter plaatste is gepraat. 
       
       
     
     
       2.3 
       
         Voorts heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel en gelijkheidsbeginsel afgewezen: 
         19. Eiseres heeft mede onder verwijzing naar de uitspraak van de rechtbank Breda van 11 maart 2010, ECLI:NL:RBBRE:2010:BL8852 een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Eiseres is van mening dat de naheffingsaanslag over 2008 niet in stand kan blijven in verband met het beleid van de Belastingdienst waarbij, aan bedrijven die meewerken aan het opting-in systeem geen, en aan bedrijven die niet meewerken wel, naheffingsaanslagen zouden worden opgelegd. 
         20. De rechtbank overweegt dat van schending van het gelijkheidsbeginsel, waarvoor de bewijslast bij eiseres ligt, sprake kan zijn indien de handelwijze van verweerder leidt tot ongelijke behandeling van gelijke gevallen en deze ongelijke behandeling het gevolg is van: 
         - een begunstigend beleid dat niet van toepassing is op belanghebbende, òf; 
         - een oogmerk tot begunstiging van andere gevallen dan dat van belanghebbende, òf; 
         - een begunstigende behandeling van de meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen. Van schending van het vertrouwensbeginsel kan sprake zijn indien enige gedraging of uitlating van verweerder bij eiseres het in rechte te beschermen vertrouwen heeft opgewekt dat zij voor het onderhavige jaar geen naheffingsaanslag hoefde te verwachten. Ook hiervoor ligt de bewijslast bij eiseres. 
         21. Eiseres heeft gesteld dat exploitanten die wel voor opting-in kozen, en die overigens in dezelfde omstandigheden verkeren als eiseres, begunstigd werden behandeld ten opzichte van exploitanten die niet voor opting-in kiezen. De begunstiging bestaat uit het achterwege laten van controles en eventuele naheffingsaanslagen loonbelasting en het vernietigen van reeds opgelegde naheffingsaanslagen. 
         Verweerder weerspreekt dat sprake was van een landelijk voorgeschreven beleid waarbij aan bedrijven die kozen voor opting-in toezeggingen werden gedaan. Ter zitting heeft verweerder deze stelling nogmaals nadrukkelijk herhaald en daaraan toegevoegd dat in en rond [R] een dergelijk begunstigend beleid evenmin werd gevoerd. Gelet op hetgeen verweerder heeft aangevoerd kent de rechtbank aan de door eiseres overgelegde verklaringen van collega-exploitanten niet de waarde toe die eiseres daaraan toegekend wenst te zien. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat die verklaringen niet door enig nader bewijsstuk worden ondersteund. Nu eiseres overigens niets heeft aangevoerd ter onderbouwing van de stelling dat sprake was van schending van het gelijkheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat hiervan sprake was. Deze beroepsgrond faalt dan ook. 
       
       
     
     
       2.4 
       
         
           Bitter  annoteerde bij de uitspraak van de Rechtbank: 
         Deze procedure biedt weinig nieuwe inzichten in het begrip dienstbetrekking ten aanzien van sekswerkers. De rechtbank constateert aan de hand van de (niet, dan wel onvoldoende weersproken) feiten uit het boekenonderzoek dat is voldaan aan de criteria voor een dienstbetrekking. Er is sprake van een gezagsverhouding, een verplichting tot het verrichten van persoonlijke arbeid en een verplichting tot loonbetaling. Dit oordeel is in lijn met dat in vergelijkbare procedures zoals Hof Den Bosch 23 oktober 2009, nr. 08/00435, NTFR 2010/84, met commentaar van De Zeeuw. 
         Deze procedure speelt over het jaar 2008. Per 1 januari 2009 wordt op grond van art. 2ca Uitv.besl. LB 1965 de arbeidsverhouding van een sekswerker als dienstbetrekking beschouwd. Mocht derhalve geen sprake zijn van een echte dienstbetrekking, dan is het sindsdien wel een fictieve. Daarop bestaan enkele uitzonderingen, maar de voorwaarden daarvoor zijn zodanig dat daaraan niet snel zal zijn voldaan. Dat kan bijvoorbeeld wel als wordt voldaan aan het met de branche overeengekomen ‘voorwaardenpakket’ (NTFR 2009/20), maar een van de daarin opgenomen voorwaarden is dat sprake is van opting-in. Dat betekent dat in ieder geval loonbelasting moet worden ingehouden en afgedragen. Voor de zorg- en werknemersverzekeringen kan dit wel een oplossing zijn, althans mits geen sprake is van een echte dienstbetrekking. 
       
       
       
         
           Hof 
         
       
     
     
       2.5 
       Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank met betrekking tot de aanwezigheid van een dienstbetrekking gevolgd en dit tot het zijne gemaakt. Het Hof heeft aan de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden het volgende toegevoegd: 
     
     
       7.2. (…) 
       
         Voor zover belanghebbende stelt dat de door haar opgestelde huisregels het gevolg zijn van de voorwaarden waaraan zij moet voldoen wil zij haar exploitatievergunning behouden (hierna: de huisregels), heeft zij deze stelling niet aannemelijk gemaakt. Zoals de Inspecteur heeft gesteld en belanghebbende niet, althans onvoldoende, heeft weersproken duiden de huisregels, met name die omtrent de wijze waarop de seksuele diensten worden aangeboden, en de daadwerkelijke uitvoering van de huisregels (plaatsnemen op gescheiden banken, niet praten in de ontmoetingsruimte, om 15:00 uur naar beneden, op vrijdag/zaterdag en zondag aanwezig) erop dat belanghebbende in het kader van de bedrijfsvoering een dermate betekenende en overheersende rol heeft dat deze overeenkomt met de mogelijkheden van sturing, controle en toezicht van een werkgever. Gelet op het vorenstaande is voldaan aan het vereiste van een gezagsverhouding.  
         De sekswerkers hebben verder geen invloed op het bedrag dat zij van belanghebbende ontvangen per ingeleverd muntje aan het eind van de dag en ook niet op de prijs die de klant betaalt aan belanghebbende. De waarnemingen ter plaatse wijzen uit dat zij niet direct een overeenkomst met de klant sluiten. Het is belanghebbende die het bedrag aan de kassa bepaalt dat de klant aan belanghebbende betaalt waartegenover de klant het recht krijgt een dame te kiezen en zich met haar te verpozen op een kamer. De vrijheid die de sekswerkers hebben om meer diensten te verrichten en de vergoeding daarvoor af te spreken met de klant op de kamer doet niet af aan het hiervoor overwogene.  
         De sekswerkers kunnen zich niet zo maar laten vervangen omdat belanghebbende ook eisen stelt aan het voorkomen van de dames en naar mag worden voorondersteld bekendheid met het werk. Het komt er naar het oordeel van het Hof op neer dat zij zich in feite ten opzichte van belanghebbende verbinden om de arbeid persoonlijk te verrichten.  
         Met betrekking tot het overgelegde ondernemersplan uit 2014 is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de regeling die toen is opgesteld ook in 2008 gold en werd uitgevoerd. In 2014 zijn immers een aantal werkers via de coöperatie [F] aan het werk. Het Hof acht te dezen van belang dat de Inspecteur de beschrijvingen heeft overgelegd van verscheidene waarnemingen ter plaatse in het naheffingsjaar. 
       
       
     
     
       2.6 
       Het gelijkheidsbeginsel is naar ’s Hofs oordeel niet geschonden: 
     
     
       7.3. 
       Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel spitst zich toe op de vraag of de Inspecteur ten aanzien van exploitanten die werkzaam zijn in de branche waarin ook belanghebbende werkzaam is en die hebben gekozen voor het door de Belastingdienst gepropageerde opting-in systeem, in zoverre een begunstigend beleid heeft gevoerd, dat hij ten aanzien van hen heeft afgezien van het opleggen van naheffingsaanslagen en/of het ten uitvoer leggen van reeds opgelegde naheffingsaanslagen. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. 
     
     
       7.4. 
       Ook indien wordt aangenomen dat de Belastingdienst het door belanghebbende gestelde beleid heeft gevoerd - het Hof laat de juistheid van deze aanname uitdrukkelijk in het midden - betékent dit niet dat ten aanzien van belanghebbende - die niet voor opting-in heeft gekozen - het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Daarvoor is tevens vereist dat de door belanghebbende met elkaar vergeleken gevallen - exploitanten die wel en exploitanten die, net als belanghebbende, niet hebben gekozen voor het opting-in systeem - feitelijk en rechtens gelijk zijn. Feitelijk zijn de met elkaar vergeleken gevallen niet gelijk omdat de eerstgenoemde exploitanten wel en de laatstgenoemde exploitanten niet voor het opting-in systeem hebben gekozen. Juridisch zijn de met elkaar vergeleken gevallen niet gelijk omdat als gevolg van de opting-in, de fiscale behandeling die de eerstgenoemde exploitanten ingevolge de desbetreffende wettelijke bepalingen krijgen een andere is dan de fiscale behandeling die de laatstgenoemde exploitanten op grond van de hun betreffende wettelijke bepalingen krijgen. 
     
     
       7.5. 
       Voorts acht het Hof in dit verband van belang dat de afspraak die, naar belanghebbende stelt - het Hof laat de juistheid van deze stelling in het midden -, de eerstgenoemde exploitanten met de Inspecteur hebben gemaakt, te weten dat zij in ruil voor hun keuze voor het opting-systeem zouden worden gevrijwaard van naheffingsaanslagen over eerdere jaren in het midden - naar haar aard een compromis vormt. Op de rechtsgevolgen van dit compromis kan belanghebbende, nu zij daarin geen partij is, geen aanspraak maken; ook niet als de heffing van de andere exploitanten zou zijn achterwege gebleven in eerdere jaren. Het achterwege laten van de heffing in de jaren 2004 tot en met 2007 bij belanghebbende had een andere grond, namelijk dat de Inspecteur niet over voldoende feitelijke gegevens beschikte omdat de waarnemingen ter plaatse niet op bestuurlijk behoorlijke wijze waren uitgevoerd, namelijk zonder dat belanghebbende van die waarnemingen in kennis was gesteld. Belanghebbende kan daaraan geen rechtens te beschermen vertrouwen ontlenen dat over een later jaar, 2008, waarin er voldoende waarnemingen zijn, de heffing ook achterwege zal blijven. 
       
     
     
       2.7 
       
         
           De Haan  annoteerde bij de uitspraak van het Hof: 
         Gelet op de feiten in deze zaak is het niet verbazingwekkend dat het hof besluit dat de dames, de sekswerkers, in dienstbetrekking werkzaam zijn, met alle gevolgen van dien. Wellicht vraagt u zich af waarom het hof ‘zo moeilijk’ doet. Zo de dames niet in echte dienstbetrekking werkzaam zijn, is er immers sprake van een fictieve dienstbetrekking op grond van art. 4 Wet LB 1964, jo. art. 2ca Uitv.besl. LB 1965. Art. 2ca Uitv.besl. LB 1965 is echter ingevoerd met ingang van 1 januari 2009, en in deze procedure gaat het om het jaar 2008. Dat verklaart dus heel veel. Niettemin het volgende. Art. 2ca Uitv.besl. LB 1965 is op grond van art. 2e, lid 4, onderdeel c, Uitv.besl. LB 1965 niet van toepassing als is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels. Die regels zijn terug te vinden in art. 2.2 Uitv.reg. LB 2011. Dat artikel bevat een overstelpende hoeveelheid verplichtingen voor de exploitant en deels ook voor de sekswerker; te veel om hier allemaal te benoemen. De verplichting die er echter uitspringt is die van lid 1, onderdeel d: art. 2g Uitv.besl. LB 1965 moet worden toegepast. Dit is het artikel op grond waarvan een opdrachtgever en opdrachtnemer hun relatie, als die niet kwalificeert als (echte of fictieve) dienstbetrekking, toch als fictieve dienstbetrekking kunnen aanmerken (de opting-in-regeling). Een wat mij betreft opmerkelijk artikel: geen fictieve dienstbetrekking voor de sekswerker op grond van art. 2ca Uitv.besl. LB 1965 als men opteert voor de fictieve dienstbetrekking van art. 2g Uitv.besl. LB 1965. Met een belangrijk verschil als gevolg: waar de fictieve dienstbetrekking van art. 2ca Uitv.besl. LB 1965 ook als zodanig kwalificeert voor de werknemersverzekeringen (zie art. 5a van het Besluit aanwijzing gevallen waarin arbeidsverhouding als dienstbetrekking wordt beschouwd), doet de optieregeling van art. 2g Uitv.besl. LB 1965 dat niet! Art. 2ca Uitv.besl. LB 1965 en art. 2.2. Uitv.reg. LB 2011 zijn echter weinig anders dan een ‘codificatie’ van het tot dan toe bestaande beleid van de Belastingdienst, dat bekendstond als het ‘voorwaardenpakket’. Ik heb te vaak gelezen en vrees daarom dat het waar is, dat exploitanten die met dit voorwaardenpakket werkten weinig te duchten hadden van de Belastingdienst, maar exploitanten die dat niet deden des te meer. Het is dit verschil in behandeling dat belanghebbende brengt tot zijn beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel. Dat doet het hof echter betrekkelijk simpel af: exploitanten die wel het voorwaardenpakket hebben geaccepteerd zijn niet vergelijkbaar met exploitanten die dat niet hebben gedaan. Tsja. Verder valt op dat in deze zaak geen sprake is van een immateriëleschadevergoeding. Daar lijkt ruimschoots aanleiding voor te zijn, want tussen de indiening van het bezwaar en de hofuitspraak zijn zo’n zeven en een half jaar verlopen. Maar ja, daar moet wel om worden verzocht (HR 19 februari 2016, nr. 14/03907, NTFR 2016/752) en dat heeft belanghebbende (klaarblijkelijk) niet gedaan. 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       Belanghebbende voert in cassatie twee middelen aan. 
       
     
     
       3.2 
       
         Het eerste middel luidt: 
         De uitspraak kan niet in stand blijven op grond van art 29 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen juncto art 8:77 Algemene Wet Bestuursrecht, wegens verzuim van vormen althans wegens gebreken in de motivering omtrent de door het Hof aanwezig geachte dienstbetrekking tussen belanghebbende en de sekswerkers. 
       
       
     
     
       3.3 
       Ter toelichting merkt belanghebbende op dat een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de sekswerkers ontbreekt. In de huisregels staan slechts fatsoensnormen. Ook beslissen de sekswerkers zelf wanneer zij komen werken. Voorts bestaat geen verplichting van belanghebbende jegens de sekswerkers tot het hen betalen van loon. Belanghebbende kan niet bepalen of en hoeveel de sekswerkers verdienen. Dit hangt af van de clientèle. Belanghebbende voorziet slechts in een betaalsysteem met munten om te voorkomen dat de sekswerkers contant geld op de kamer hebben. Tot slot merkt belanghebbende dat, hoewel iedere dame uniek is en zich dus niet laat vervangen, klanten afspreken met een sekswerker die op dat moment aanwezig is en niet-aanwezigen in die zin worden vervangen. 
       
     
     
       3.4 
       In verweer heeft de Staatssecretaris weersproken hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd. 
       
     
     
       3.5 
       
         Het tweede middel luidt: 
         De uitspraak kan niet in stand blijven omdat het Hof (r.o. 7.3 e.v.) ten onrechte en op onjuiste gronden overweegt en beslist dat geen sprake zou zijn van begunstigend beleid en dat ten aanzien van belanghebbende het gelijkheidsbeginsel niet zou zijn geschonden. 
       
       
     
     
       3.6 
       Naar de mening van belanghebbende is sprake van landelijk begunstigend beleid op grond waarvan ‘compliante’ exploitanten, zij die onder gelijke omstandigheden te werk gaan maar sekswerkers in loondienst hebben dan wel al dan niet via het zogenoemde voorwaardenpakket  de opting-in regeling toepassen (horizontaal-toezichtregeling), gunstiger worden behandeld. Volgens belanghebbende moeten het “Plan van aanpak seksinrichtingen” van 1 augustus 2008 – 1.0”  en de “Werkinstructie arbeidsverhoudingen/overige seksinrichtingen”  worden aangemerkt als begunstigend beleid. De begunstiging waar belanghebbende op doelt, is dat ondernemingen die ‘compliant’ zijn, minder streng worden behandeld dan ondernemingen die dat niet zijn, bijvoorbeeld doordat over voorgaande jaren geen naheffingsaanslagen loonbelasting worden opgelegd dan wel reeds opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting worden vernietigd. Bevestiging van dit standpunt vindt belanghebbende in de uitspraak van de rechtbank Breda van 11 maart 2010.  Belanghebbende benadrukt tot slot dat de beleidsregels kwalificeren als recht in de zin van artikel 79 Wet op de rechterlijke organisatie (hierna: Wet RO). Het Hof had derhalve nader onderzoek moeten doen naar de stellingnames van belanghebbende met betrekking tot het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel. 
       
     
     
       3.7 
       Volgens de Staatssecretaris kunnen de klachten van belanghebbende, voor zover zij betrekking hebben op het al dan niet aanwezig zijn van begunstigend beleid, niet slagen omdat het Hof op dit punt geen oordeel heeft gegeven. De Staatssecretaris merkt in dit kader nog op dat belanghebbende en ondernemers die hebben gekozen voor opting-in niet vergelijkbaar zijn. 
       
       
         4  Dienstbetrekking 
         
           Wetgeving 
         
       
     
     
       4.1 
       
         In artikel 2 lid 1 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) komt het begrip dienstbetrekking voor ter afbakening van het subject van de heffing: 
         Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander. 
       
       
     
     
       4.2 
       
         Blijkens de parlementaire geschiedenis wordt in de Wet LB 1964 aansluiting gezocht bij het civielrechtelijke begrip dienstbetrekking: 
         Afgezien van de praktische onmogelijkheid een alles omvattend fiscaal begrip dienstbetrekking te formuleren, is juist ter wille van de rechtszekerheid gekozen voor handhaving van het civielrechtelijke begrip dienstbetrekking, waardoor aansluiting wordt verkregen bij de bestaande jurisprudentie.  
       
     
     
       4.3 
       
         Van een civielrechtelijke dienstbetrekking is sprake in het geval een arbeidsovereenkomst is gesloten in de zin van artikel 7:610 lid 1 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW): 
         de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. 
       
       
     
     
       4.4 
       Met ingang van 1 januari 2009 wordt als dienstbetrekking beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die als sekswerker persoonlijk arbeid verricht (artikel 2ca Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, fictieve dienstbetrekking). 
       
     
     
       4.5 
       Alleen als wordt voldaan aan bij ministeriële regeling nader te stellen regels, wordt de arbeidsrelatie niet als dienstbetrekking beschouwd. Deze regels, het zogenoemde “voorwaardenpakket”, zijn in het besluit van 10 december 2008, nr. DB2008/675, Stcrt. nr. 252 nader uitgewerkt. Een van de voorwaarden van het pakket is toepassing van de opting-in regeling. ‘Opting-in’ houdt in dat de opdrachtgever loonbelasting/premie volksverzekeringen en bijdrage Zorgverzekeringswet inhoudt op de vergoeding van de opdrachtnemer. De keuze voor opting-in geldt niet voor de werknemersverzekeringen. De opdrachtnemer is hiervoor dus niet verzekerd. Hij of zij kan zelf beslissen zich te verzekeren voor werkloosheid, ziekte of arbeidsongeschiktheid. Zie artikel 2g Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. 
       
       
         
           Jurisprudentie en literatuur  I  Drie criteria 
         
       
     
     
       4.6 
       
         Aan de wettekst en jurisprudentie kunnen drie criteria worden ontleend op grond waarvan kan worden bepaald of sprake is van een dienstbetrekking, te weten: 
         (i)	de verplichting van de werknemer persoonlijk arbeid te verrichten (hierna: persoonlijke arbeidsverplichting); 
         (ii)	de verplichting van de werkgever loon te betalen (hierna: loonbetalingsverplichting); en 
         (iii)	de aanwezigheid van een gezagsrelatie (hierna: gezagsverhouding). 
       
       
     
     
       4.7 
       Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad  dat bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de drie criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst, acht moet worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. 
       
       
         
           Ad (i)	Persoonlijke arbeidsverplichting 
         
       
     
     
       4.8 
       
         Reeds in HR  BNB  1981/127 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de verplichting persoonlijk arbeid te verrichten aldus dient te worden uitgelegd dat in  feite  persoonlijke arbeid wordt verricht: 
         O. dienaangaande: 
         dat uit de nota van toelichting op het Koninklijk Besluit van 14 december 1973, Staatsblad 628 (het Besluit), blijkt dat de besluitgever in artikel 5 van dat besluit met degene, die persoonlijk arbeid verricht, heeft bedoeld degene die in feite persoonlijk arbeid verricht, onverschillig of hij zich daartoe jegens een wederpartij heeft verbonden; 
       
       
     
     
       4.9 
       Uit HR  BNB  2017/15 blijkt dat dit criterium nog altijd opgeld doet: 
       
         2.3.2. (…) 
         Het middel treft doel. Zoals volgt uit de wetsgeschiedenis, aangehaald in de onderdelen 5.7 tot en met 5.10 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, dient de in deze bepalingen opgenomen eis dat de betrokkene persoonlijk arbeid verricht aldus te worden uitgelegd dat er in feite persoonlijk arbeid wordt verricht, en is het niet noodzakelijk dat de betrokkene zich daartoe heeft verbonden (vgl. HR 5 november 1980, nr. 19348, BNB 1981/127). Het oordeel van het Hof met betrekking tot de fictieve dienstbetrekking berust daarom op een onjuiste rechtsopvatting. 
         
       
     
     
       4.10 
       
         
           Heerma van Voss  heeft in de Asser-serie over de persoonlijke arbeidsverplichting geschreven: 
         
           23. Persoonlijke arbeidsrelatie 
         
         De arbeid moet persoonlijk worden verricht. Dit blijkt ook uit de tekst van art. 7:659 BW. De werknemer kan zich niet dan met toestemming van de werkgever laten vervangen. Wanneer een werknemer alle bedongen werkzaamheden door anderen mag laten verrichten, dan is geen sprake meer van een arbeidsovereenkomst, HR 13 december 1957, NJ 1958/35 (Zwarthoofd/Parool). Sommigen zien in het persoonlijke karakter een zelfstandige essentiale van de arbeidsovereenkomst. Gewoonlijk wordt deze gezien als onderdeel van het element ‘arbeid’. 
       
       
       
         
           Ad (ii)	Loonbetalingsverplichting 
         
       
     
     
       4.11 
       
         De Rechtbank heeft in haar uitspraak gewezen op HR  BNB  1998/185 waarin de Hoge Raad had geoordeeld dat de bij een bloembollenkweker werkzame bij haar in dienstbetrekking zijn: 
         5. (…) Onderdeel A betoogt dat het Hof ten onrechte is voorbij gegaan aan de – door belanghebbende voor het Hof aangevoerde, onbestreden – stelling dat de landarbeiders niet werden uitbetaald indien zij (kwalitatief) onvoldoende werk leverden. Die enkele omstandigheid behoeft evenwel niet in de weg te staan aan het oordeel dat de landarbeiders de werkzaamheden in dienst van belanghebbende hebben verricht. Onderdeel A van middel 1 faalt derhalve. 
       
       
     
     
       4.12 
       De Hoge Raad heeft in het ‘Gouden-Kooi arrest’ geoordeeld dat Talpa en de deelnemer aan het programma een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 BW hadden gesloten: 
       
         3.3.3. 
         De Centrale Raad heeft als vereisten voor het aannemen van een dienstbetrekking gesteld een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, een gezagsverhouding en een verplichting tot het betalen van loon. Aldus is de Centrale Raad terecht uitgegaan van de criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 BW. Bij de beoordeling of de inhoud van de tussen partijen gemaakte afspraken aan die criteria voldoet, geeft de uitspraak van de Centrale Raad bovendien geen blijk van een onjuiste uitleg van die kenmerken of van miskenning dan wel verkeerde toepassing van hetgeen onder 3.3.2 is overwogen. Voor het overige kan die uitspraak in cassatie niet op juistheid worden getoetst. 
         
       
     
     
       4.13 
       
         In het  TFO  heeft  Mertens  een vergelijking tussen het civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke loonbegrip gemaakt: 
         Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad moet om van loon in civielrechtelijke zin te kunnen spreken sprake zijn van een vergoeding door de werkgever aan de werknemer die is verschuldigd ter zake van de bedongen arbeid.  Dit betekent bijvoorbeeld dat niet verschuldigde betalingen, kostenvergoedingen en loon van derden geen loon vormen, terwijl dat fiscaal wel het geval kan zijn. Het civielrechtelijke loonbegrip doet in dat opzicht denken aan het fiscale loonbegrip zoals we dat kennen in de context van ‘fooien en dergelijke prestaties’. Hieronder wordt verstaan: prestaties, die kunnen worden beschouwd als vergelding – in ruime zin genomen – voor hetgeen de werknemer als zodanig heeft verricht of verwacht wordt te zullen verrichten.  Net als bij fooien e.d. vormt voor bij het civielrechtelijke loonbegrip een beloningscriterium het uitgangspunt. Daarmee is het civielrechtelijke loonbegrip (aanzienlijk) beperkter dan het loonbegrip voor de loonheffingen. Zo zal loon uit vroegere dienstbetrekking als regel civielrechtelijk geen en fiscaal wel loon vormen. Immers, loon uit vroegere dienstbetrekking is loon dat niet staat tegenover bepaalde arbeid of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid.  Dergelijk loon vindt meer in het algemeen zijn oorzaak in de dienstbetrekking en vormt daarmee niet een vergoeding die rechtstreeks met de bedongen arbeid verband houdt. 
       
       
       
         
           Ad (iii)	Gezagsverhouding 
         
       
     
     
       4.14 
       
         Reeds in HR  BNB  1954/316 heeft de Hoge Raad omtrent de ‘instructiebevoegdheid’ van de werkgever geoordeeld: 
         dat voor de beoordeling, of een gezagsverhouding, zoals deze de arbeidsovereenkomst kenmerkt, aanwezig is, niet beslissend is, of iemand zich tot bepaalde werkzaamheden heeft verbonden, maar of hij verplicht is bij het vervullen van die werkzaamheden de opdracht of aanwijzingen van de wederpartij te volgen; 
       
       
     
     
       4.15 
       In HR  BNB  2014/235  heeft de Hoge Raad geoordeeld omtrent een coöperatie met uitsluitend prostituees als leden: 
     
     
       3.6 
       Het Hof heeft zijn oordeel dat geen sprake is van arbeidsovereenkomsten verder gebaseerd op een verwijzing naar de vrijblijvendheid die de leden met betrekking tot de taakvervulling kunnen betrachten en ook betrachten. Dit wijst naar het oordeel van het Hof geenszins op een verhouding van ondergeschiktheid of een gezagsrelatie. Hiermee heeft het Hof kennelijk het oog gehad op de vaststaande feiten voor zover die inhouden dat de aard van de als seksuele dienstverlening omschreven werkzaamheden eraan in de weg staat dat belanghebbende het verrichten van specifieke handelingen aan haar leden opdraagt. Een dergelijke vrijheid bij de beroepsuitoefening hoeft echter niet in de weg te staan aan de aanwezigheid van een gezagsverhouding. 
       
         3.7.1 
         Voor zover het middel zich richt tegen de hiervoor in 3.6 bedoelde overwegingen van het Hof is het daarom terecht voorgesteld. (…) 
         
       
     
     
       4.16 
       
         In de Asser-serie heeft  Heerma van Voss  over de verplichte aanwezigheid van een gezagsrelatie geschreven:  
         20 Gezagsverhouding. 
         Het element ‘ in dienst ’ wordt als regel gelijkgesteld met de aanwezigheid van een gezagsverhouding.  
         Zo noemt de Hoge Raad de gezagsverhouding kenmerkend voor de arbeidsovereenkomst. Van belang is daarbij bijvoorbeeld of de werkgever de werknemer kan ontslaan, HR 14 juni 1991, NJ 1992/173 (Kruis/Christelijk Gereformeerde Kerk). Het begrip ‘gezagsverhouding’ wordt tegenwoordig echter niet meer zo opgevat dat bepalend is of de werkgever daadwerkelijk aanwijzingen geeft. Reeds het hebben van de bevoegdheid om aanwijzingen te geven is voldoende. In geval van twijfel wordt de aanwezigheid van een gezagsverhouding beoordeeld door een afweging van verschillende factoren, zoals de vraag of de arbeid binnen een organisatorisch verband wordt verricht, of de arbeid een duurzaam of incidenteel karakter heeft, voor wiens risico het werk wordt gedaan, of de werkgever sociale premies en loonbelasting inhoudt, of degene die werkt BTW afdraagt, of deze vakantiedagen krijgt en andere aan het werknemerschap verbonden rechten geniet. Is geen gezagsverhouding aanwezig, dan wordt een overeenkomst om arbeid tegen loon te verrichten beschouwd als een van opdracht. Enigszins verwarrend is dat art. 7:402  BW ook de opdrachtnemer verplicht om gevolg te geven aan de aanwijzingen van de opdrachtgever omtrent de uitvoering. Het verschil is dan dat de opdracht een specifieke opdracht betreft, terwijl de arbeidsovereenkomst een in beginsel onbepaalde inhoud heeft, die tijdens de arbeidsverhouding nader wordt ingevuld. De gezagsverhouding van de arbeidsovereenkomst brengt derhalve een veel omvangrijker aanwijzings- of instructiebevoegdheid van de werkgever mee. (…) 
       
       
       
       
       
     
   
   
     
       5 Gelijkheidsbeginsel 
     Belastingdienst en de prostitutiebranche 
     
       5.1 
       
         In het “Plan van aanpak Seksinrichtingen (arbeidsverhoudingen) – 1.0”  van de Belastingdienst, gedateerd 1 augustus 2008, staat onder meer: 
         
           2. Algemeen 
         
       
     
     
       2.1. 
       
         
           Aanleiding 
         
         (…) 
         De projectgroep heeft de opdracht gekregen om te bezien of, op de wijze van horizontaal toezicht, een werkbare en bepleitbare oplossing gevonden kan worden. Voorwaarde daarbij was dat het ministerie van SZW zich ook in deze oplossing kan vinden. 
         Die oplossing is gevonden in de vorm van een gezamenlijk door SZW, Financiën, UWV en de Belastingdienst geformuleerd uitgangspunt, waarbij er sprake was van loondienst. Een alternatief, waarbij er voor UWV en de Belastingdienst geen sprake is van loondienst, is slechts mogelijk door het aangaan van een overeenkomst met de Belastingdienst, waarbij het voorwaardenpakket geaccepteerd wordt en vervolgens wordt nageleefd. Dit pakket stelt ondermeer eisen aan de bedrijfsvoering en de administratie en regelt de fiscale afwikkeling van omzetbelasting en de verdiensten van de sekswerkers. Belangrijkste onderdeel is echter een aantal regels waarin de verhouding tussen exploitant en sekswerkers wordt vastgesteld. 
         Bedoelde exploitanten zullen voor de keuze komen te staan dat zij ofwel de sekswerkers in loondienst nemen dan wel akkoord gaan met het voorwaardenpakket. Vervolgens moeten zij de bedrijfsvoering conform de gemaakte keuze hanteren en de daarbij behorende regels naleven. In eerste aanleg zal het traject gericht zijn op voorlichting, gevolgd door een toezichthoudend en, indien nodig, handhavend optreden. Bij exploitanten die geen keuze maken dan wel zich niet houden aan de regels behorend bij de gemaakte keuze, zal strakke handhaving toegepast worden. 
       
     
     
       2.2. 
       
         
           Opdrachtgever 
         
         Het project vloeit voort uit de algemene wens van de overheid om de prostitueebranche te normaliseren. 
         De opdrachtgever van het project is de Procesportefeuille Handhaving. Als gedelegeerde opdrachtgever treedt [weggelakt] op, bestuurlijk verantwoordelijke van de Landelijke Toezicht Organisatie. 
       
     
     
       2.3. 
       
         
           Doelstelling/Opdracht 
         
         Het project Arbeidsverhoudingen is in de eerste plaats gericht op het bevorderen van compliant gedrag bij exploitanten van overige seksinrichtingen. Dit wil de Belastingdienst onder meer bereiken door: 
         Handhavingscommunicatie (voorlichting), 
         Horizontaal Toezicht, 
         Vooroverleg, 
         Repressief Toezicht (wtp en veldtoets) 
         De afgeleide doelstelling is het verzamelen van branche-informatie en kengetallen. 
         Daarnaast wordt door middel van het arbeidsrecht of door middel van voorwaarden uit het voorwaardenpakket bovendien een belangrijke bijdrage geleverd aan de positieverbetering van de sekswerkers. 
         (…) 
       
     
     
       2.5. 
       
         
           Coördinatie 
         
         De acties die uit dit plan van aanpak voortkomen, zullen worden uitgevoerd door de regio’s. De projectleiding onderhoudt de contacten met de Regio aanspreekpunten om de voortgang van de landelijke actie te waarborgen. Periodiek zal de voortgang van het project aan de LTO worden gerapporteerd overeenkomstig de hiervoor binnen de LTO geldende richtlijnen. 
         De Regio Contactpersonen Overige seksinrichtingen (…) zijn de directe aanspreekpunten voor de projectleiding en medeverantwoordelijk voor de gefaseerde uitvoering van het project. De uitvoering geschiedt zoveel mogelijk overeenkomstig hetgeen in de werkinstructie wordt bepaald. 
         (…) 
       
     
     
       3.2. 
       
         Keuzefase 
       
       
         3.2.1. 
         
           
             Aanbiedingsbrief met compliancy-verklaring 
           
           Na de informatiebijeenkomsten wordt aan elke exploitant een aanbiedingsbrief met compliancy-verklaring (bijlage 2 bij dit plan van aanpak) verzonden. In de aanbiedingsbrief en de compliancy-verklaring wordt van de exploitant gevraagd om binnen twee weken aan de Belastingdienst retour te melden of hij/zij: 
           -	sekswerkers in loondienst aanneemt; 
           -	het voorwaardenpakket wil toepassen; 
           	kiest voor geen van beide mogelijkheden. 
           Naar het verzenden van rappellen als er niet gereageerd wordt, zal ook telefonisch contact worden gezocht met de exploitant. Het doel hiervan is de exploitant alsnog te bewegen een keuze te maken. 
           Aan de hand van de retourontvangsten wordt een indeling gemaakt: 
           
             compliant 
           
           -	loondienst; 
           -	voorwaardenpakket. 
           
             non-compliant 
           
           -	gekozen voor geen van beide; 
           -	niet retour gezonden. 
         
       
       
         3.2.3. 
         
           
             Compliant 
           
           Het handhavende gedeelte van dit project richt zich primair op non-compliante exploitanten. Uitgangspunt is dat met de groep compliante exploitanten een vaststellingsovereenkomst wordt (is) gesloten. 
           [weggelakt] 
         
       
     
     
       3.3. 
       
         De handhavingsfase 
       
       
         3.3.1. 
         
           
             Non-compliant 
           
           Deze groep exploitanten heeft de compliancy-verklaring (eventueel na rappellering) niet teruggestuurd of heeft in de compliancy-verklaring aangegeven de sekswerkers niet in loondienst aan te nemen dan wel het voorwaardenpakket niet te accepteren. Deze groep kiest er bewust voor om niet mee te werken met de Belastingdienst. Het is reëel te verwachten dat de weerstand bij deze onderzoeken groot zal zijn. 
           Zodra de omvang van deze groep duidelijk is, zal de projectleiding in overleg met de RCO’s een planning maken welke bedrijven behandeld moeten worden. Op deze wijze wordt materiekennis en fiscale kennis gekoppeld. De volgorde van aanpak is van belang voor het handhavingscommunicatie-effect en voor de volgorde van eventuele procedures. 
           Voor deze aanpak zal een standaard controlebehandeling worden ontwikkeld. Per bedrijf moet worden beoordeeld wat de meest effectieve wijze van behandeling is. Wanneer afgeweken wordt van de standaard controlebehandeling wordt dit besproken met de projectleiding en vervolgens door de regio vastgelegd in een behandelplan. Voor een uitvoerige behandelwijze wordt verwezen naar de werkinstructie “arbeidsverhoudingen”. 
         
       
       
         3.3.2. 
         
           
             Kwaliteit van de onderzoeken 
           
           (weggelakt) 
           In de jurisprudentie spelen de feiten en omstandigheden een essentiële rol. In alle uitspraken citeert de rechter letterlijk uit onze rapporten en is de wijze van rapporteren bepalend geweest voor de uitspraak. De aard en omvang van en de diepgang in het onderzoek zijn direct van belang voor de uitkomst van het onderzoek. Zonder goed onderzoek is er geen goed beeld van de feiten en omstandigheden. Het tegenlezen van rapporten en het beoordelen van onderzoeken is cruciaal gebleken in de uitgevoerde onderzoeken. Het tegenlezen van rapporten en het beoordelen van de volledigheid van het onderzoek blijft juiste in deze fase van essentieel belang. 
           Primair is de kwaliteitsborging een verantwoordelijkheid binnen de regio. Met name zal aandacht besteed moeten worden aan de duiding van het feitencomplex voor de LH en OB. Toetsing/tegenlezen van de rapporten zal binnen de regio georganiseerd moeten worden. 
           Landelijke intervisie bijeenkomsten dragen ertoe bij dat landelijk afstemming plaatsvindt. 
           Ook bij regio-overstijgende belangen bestaat de noodzaak om dit landelijk af te stemmen. De landelijke projectgroep zal dit tezamen met de RCO’s doen. Als regio-overstijgend belang kan de te verwachten publiciteit genoemd worden, maar ook standpunten die afwijken van de geldende lijn of als er sprake is van een “nieuw” segment. 
         
       
       
         3.3.3. 
         
           
             Weerstand en tegenwerking 
           
           In de achterliggende periode is de weerstand vanuit de branche gegroeid. Voor een groot deel van de exploitanten lijkt het voorwaardenpakket een oplossing om uit deze impasse te komen. Het deel van de exploitanten dat geen keuze maakt, zal zich alleen maar dieper ingraven in de strijd tegen de Belastingdienst. Het is de verwachting dat juist bij deze groep de weerstand op alle fronten zal toenemen. 
           Omdat er tussen de regio’s onderling grote verschillen zijn in ervaring binnen de branche is het noodzakelijk om elkaar bijstand te verlenen bij deze onderzoeken. De projectleiding zal de ervaring en de noodzaak van bijstand inventariseren. Vervolgens zal de projectleiding bekijken op welke wijze bijstand nodig is. In het overleg met de RCO’s komt dit aandachtspunt aan de orde. 
         
         
       
     
     
       5.2 
       In de “Werkinstructie arbeidsverhoudingen / overige seksinrichtingen”  van de Landelijke toezicht organisatie Belastingdienst van 3 oktober 2008 staat onder meer: 
     
     
       1.1 
       
         
           Doel 
         
         Het doel van deze handhavingsfase is het via repressief toezicht proberen de niet compliante bedrijven richting de groep van compliante ondernemingen te krijgen. Hierbij zullen waarnemingen ter plaatse en het instellen van een boekenonderzoeken een belangrijke rol spelen. 
         
           2 Activiteiten 
         
         (…) 
       
     
     
       2.1 
       
         
           Verzenden aanbiedingsbrieven met compliancy-verklaring 
         
         Deze brieven zijn op 18 april 2008 centraal verzonden. Met deze brief is beoogd de doelgroep te bereiken en af te bakenen. De doelgroep zijn de exploitanten van seksinrichtingen waar sekswerkers tegen betaling hun diensten verrichten. 
         (…) 
       
       
         2.1.2 
         
           
             Sluiten vaststellingsovereenkomsten 
           
           De exploitanten die besluiten om sekswerkers in loondienst aan te nemen en dit door middel van de compliancy-verklaring kenbaar hebben gemaakt, worden als zodanig in de applicatie omschreven. 
           Met de exploitanten die in de compliancy-verklaring aangeven gebruik te willen maken van het voorwaardenpakket wordt een vaststellingsovereenkomst gesloten. Deze wordt ondertekend door de regiocoördinator vrijplaatsen (prostitutie). 
           De retour ontvangen – en ondertekende – verklaringen vormen een eerste selectie tussen compliante en non-compliante exploitanten. 
           (…) 
         
       
     
     
       2.3. 
       
         
           Compliant versus non compliant 
         
         In de context van dit project is een exploitant compliant als hij: 
         - sekswerkers in loondienst aanneemt dan wel een vaststellingsovereenkomst met de Belastingdienst voor toepassing van het voorwaardenpakket ondertekent; 
         - aangiften en afdrachten omzetbelasting en loonheffing doet; 
         - voldoet aan de administratieplicht (artikel 52 AWR); 
         - voldoet aan de bewaarplicht (artikel 52 AWR) 
         In de context van dit project wordt een exploitant als niet compliant aangemerkt als hij: 
         - niet voldoet aan één van de hiervoor genoemde punten. 
         Om een goede fasering in de handhavingsfase te bereiken wordt in eerste instantie exploitant als compliant aangemerkt die aangegeven heeft de sekswerkers in loondienst te nemen dan wel de vaststellingsovereenkomst heeft gesloten. 
         Voor het vervolg van de klantbehandeling onderscheiden we dus twee groepen exploitanten: 
         Compliant. 
         non-compliant; 
         Voor elk van deze groepen is voorzien in verschillende trajecten voor de klantbehandeling. Dit wordt in het volgende hoofdstuk uiteen gezet. 
         
           3 Handhavingsfase 
         
       
     
     
       3.1 
       
         
           Inleiding 
         
         Dit hoofdstuk heeft betrekking op de het handhavingsinstrument repressief toezicht. Overige handhavingsinstrumenten worden indien daartoe de noodzaak bestaat apart behandeld. 
         De onderzoeken zullen gericht zijn op de volgende twee hoofdvragen: 
         1.	Wie is de aanbieder van de dienst (OB) 
         2.	Wat is de fiscale status van de prostituee (LB of IB) 
         Hiernaast is het onderzoek belangrijk voor het volgende: 
         1.	Beoordelen administratieve organisatie van het bedrijf 
         2.	Inzicht / branchekennis / kengetallen 
       
     
     
       3.2 
       
         
           Eenheid van beleid van uitvoering 
         
         Controle-ervaringen uit het verleden geven een sterk wisselend beeld van het niveau en de intentie van de uitgevoerde onderzoeken. In het kader van eenheid van beleid en uitvoering zal de kwaliteit van de uitgevoerde onderzoeken in alle regio’s op dezelfde wijze uitgevoerd moeten worden. Dit geldt ook voor de rapportage. Onderlinge afstemming tussen de regio’s is noodzakelijk. Dit zal worden gewaarborgd door intervisie bijeenkomsten tussen de regio’s. Dit betekent dat rapporten voordat zij de deur uitgaan door minimaal twee andere regio’s worden gelezen zijn. Om het een en ander te vergemakkelijken zullen standaardrapport (indeling) worden verstrekt. 
         Indien er afwijkende standpunten worden ingenomen dan zal de rapportage in het landelijke Regio Contactpersonen Overige seksinrichtingen (RCO) overleg worden besproken. De regio’s blijven te allen tijden verantwoordelijk voor de uitgevoerde onderzoeken en de wijze van rapportage. 
         Omdat er tussen de regio’s onderling grote verschillen zijn in ervaring binnen de branche is het noodzaak om elkaar bijstand te verlenen bij deze onderzoeken. De projectleiding zal de ervaring en de noodzaak van bijstand inventariseren. Vervolgens zal de projectleiding bekijken op welke wijze bijstand nodig is. In overleg met de RCO’s komt dit aandachtspunt aan de orde. 
       
     
     
       3.3 
       
         
           Klantbehandeling compliant 
         
         Aan het eind van 2008 wordt beoordeeld of de betreffende exploitant terecht is gekwalificeerd als compliant. Indien blijkt dat een exploitant alsnog dient te worden gekwalificeerd als mogelijk non-compliant dan zal dit worden gerapporteerd en zal de betreffende exploitant alsnog als (mogelijk) non-compliant worden aangemerkt. 
         In overleg de RCO’s zal beslist op welke wijze de compliante bedrijven geselecteerd zullen worden. Dit kan van via een landelijke steekproef, een steekproef per regio of stad of dat op andere wijze een selectie moet plaatsvinden voor de controle van het compliante deel. De overwegingen die hieraan ten grondslag liggen, zullen door de projectleiding en de RCO’s worden geïnventariseerd en gerapporteerd. 
         Het handhavingstraject voor de compliante bedrijven wordt op een later moment uitgewerkt. 
       
     
     
       3.4 
       
         
           Klantbehandeling Non-compliant 
         
         Deze groep exploitanten heeft de compliancy-verklaring (eventueel na rappellering) niet teruggestuurd of heeft in de compliancy-verklaring aangegeven de sekswerkers niet in loondienst een te nemen dan wel het voorwaardenpakket niet te accepteren. Deze groep kiest er voor om niet het standpunt van de Belastingdienst te volgen. Begin oktober is duidelijk welke ondernemers niet compliant  zijn. 
       
     
     
       3.5 
       
         
           controleaanpak 
         
         Voor de behandeling van non-compliante ondernemers is er een standaard klantbehandeling. Per bedrijf moet worden beoordeeld wat de meest effectieve wijze van behandeling is. Wanneer afgeweken wordt van de standaard behandeling (zie hierna) wordt dit besproken met de projectleiding en vervolgens door de regio vastgelegd in een behandelplan. 
         Niet genoeg kan benadrukt worden dat een gedetailleerde vastlegging van de geconstateerde feiten van zeer groot belang is. Zowel ten aanzien van de beantwoording van de vragenlijsten voor het onderzoek naar de arbeidsverhoudingen bijvoorbeeld maar ook ten aanzien van eventuele discussies over het al dan niet verlenen van toegang tot de bedrijfsruimten, het al dan net mogen bevragen van de sekswerkers, het al dan niet opnemen van gesprekken enz. 
       
       
         3.5.1. 
         
           
             Klantbehandeling non-compliant 
           
           Standaard klantbehandeling 
           - Voorbereiding 
           - Uitvoeren WTP’s (minimaal 2) 
           - Boekenonderzoek OB/LH 
           - Samenwerking met andere handhavers 
           Indien daar aanleiding toe is, kan in incidentele gevallen worden afgeweken van deze standaard klantbehandeling. Dit in overleg met de projectleiding. 
           Voor de klantbehandeling staan de volgende middelen ter beschikking: 
           - informatievergadering en dossiervorming; 
           - telefonisch contact 
           - bedrijfsbezoeken 
           - WTP’s gericht op de benoemde eisen / risico’s en het inventariseren van de feiten en omstandigheden; 
           - WTP’s gericht op de bezetting en waarneming van de bedrijfsvoering; 
           - interviews met sekswerkers; 
           - derdeninformatie van bijvoorbeeld de gemeenten; 
           - informatieverstrekking aan / samenwerking met andere “handhavers”; 
           - deelonderzoeken omzetbelasting; 
           - boekenonderzoeken omzetbelasting/loonheffing; 
           - het inzetten van eenheidsverbalisanten (BOA’s) voor het omissietraject. 
           (…) 
           
             3.5.3.2 Sekswerkers 
           
           De sekswerkers zullen worden geïnterviewd over hun eigen belastingheffing. Van belang is hierbij dat dit aan het begin van het gesprek wordt aangegeven. We praten met ze op grond van artikel 47. Het doel is inzichtelijk te krijgen hoe de arbeidsverhouding ligt tussen de sekswerkers en de exploitant van de seksinrichting. Als de dame van mening is dat zij zelfstandige is dan zal dit uit feiten en omstandigheden moeten blijken. Wij zullen de feiten en omstandigheden vaststellen op grond waarvan wij de arbeidsverhouding/-relatie fiscaal kunnen duiden. 
           [weggelakt] 
           LET OP: Van belang is dat goed/specifiek vastgelegd wordt, wat geconstateerd wordt. Geen algemene bewoordingen gebruiken bij de vastleggingen en rapportage. 
           Alle post voor de aangetroffen sekswerkers wordt in beginsel aan hun huisadres gestuurd. 
         
         
       
     
     
       5.3 
       
         In het “Beheersverslag Belastingdienst 2008” van 20 oktober 2009 staat: 
         Prostitutie 
         De Belastingdienst heeft een aantal projecten gestart gericht op de prostitutiebranche. In 2008 ging de aandacht in het bijzonder uit naar de omzetbelastingproblematiek (…). Naast de omzetbelasting heeft de Belastingdienst onderzoek gedaan naar het bestaan van arbeidsrelaties in overige seksinrichtingen. Er heeft een uitgebreide voorlichting plaatsgevonden over de fiscale uitgangspunten. Er zijn brieven gestuurd waarin gevraagd werd of de exploitanten de in hun ondernemingen werkzame prostituees in loondienst nemen of zich akkoord verklaren met het zogenaamde voorwaardenpakket. Inmiddels heeft het merendeel van de bedrijven, ruim 300 bedrijven, besloten om zich compliant op te stellen. Met deze bedrijven is een vaststellingsovereenkomst gesloten. 
       
       
     
     
       5.4 
       
         Op 9 maart 2009 heeft de staatssecretaris van Financiën vragen beantwoord over vaststellingsovereenkomsten tussen de Belastingdienst en de prostitutiebranche: 
         Vraag 10 
         Hoe behandelt de Belastingdienst de in het verleden eventueel niet geheven en geïnde, maar wel verschuldigde, belasting? Vindt in deze gevallen alsnog heffing en inning plaats? 
       
       
       
         Antwoord 
         Met de branche is besproken dat de afwikkeling van het verleden een zaak is die de competente inspecteur in de regio aangaat. 
       
       
     
     
       5.5 
       
         De redactie van het  NTFR  becommentarieerde het antwoord van de staatssecretaris van Financiën als volgt: 
         Uit de antwoorden leren we overigens wel dat een hele kleine groep exploitanten niet deelneemt aan het convenant. In dat opzicht is het convenant wel succesvol. De Belastingdienst kan de schaarse handhavingscapaciteit nu immers gerichter aanwenden. Wij kunnen wel zo'n beetje voorspellen bij wie de belastingdienst binnenkort zal aankloppen ... 
       
       
       
         
           Rapport van de commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst (commissie Stevens) 
         
       
     
     
       5.6 
       
         De staatssecretaris van Financiën heeft bij besluit van 10 november 2011 de commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst ingesteld. De commissie had onder meer tot taak het horizontaal toezicht dat sinds 2005 wordt uitgeoefend door de Belastingdienst, te evalueren. In het rapport van de commissie staat onder meer: 
         
           Afhandeling fiscale zaken uit het verleden 
         
         Een convenant omvat niet alleen het maken van afspraken voor de toekomst. Het omvat eveneens het - waar nodig - afhandelen van fiscaal relevante zaken uit het verleden. Tijdens de rondetafelgesprekken en uit de internetconsultatie kwam naar voren dat de afhandeling van oude fiscale jaren de Belastingdienst ‘wat mocht kosten’, althans indien dat tot een convenant zou leiden. Dit zou kunnen duiden op een begunstigende behandeling in strijd met de wet en/of het gelijkheidsbeginsel om participanten te winnen voor horizontaal toezicht. 
         De Commissie heeft deze kanttekening binnen de grenzen van haar mogelijkheden in haar onderzoek betrokken, maar heeft in de gesprekken en uit het overige informatiemateriaal geen harde aanwijzingen verkregen om te kunnen concluderen, dat van een dergelijk handelen daadwerkelijk sprake is geweest.  De omgekeerde conclusie kan echter ook niet worden getrokken. De Commissie heeft daarbij in haar overweging betrokken dat het sluiten van compromissen bij de afdoening van langdurig voortslepende gecompliceerde kwesties, niet ongebruikelijk is. Ook bij de reguliere (rechterlijke) geschilbeslechting is het niet ongewoon dat bij gecompliceerde verschillen van mening en reeds langlopende interpretatieconflicten door de partijen op instigatie van de rechter compromissen worden gesloten. Soms wordt zelfs op die wijze van afdoening geanticipeerd door het niet op een rechtszaak te laten aankomen en al vooraf te kiezen tot een compromissoire afwikkeling. Het zou, gegeven de onzekerheid met betrekking tot de oplossing van een geschil, bij de implementatie van het horizontaal toezicht wenselijk zijn geweest als voor het afhandelen van het fiscale verleden vooraf een duidelijke procedure zou zijn opgezet om te komen tot een verifieerbare bredere afweging van belangen. Dit is mogelijk door de bestaande procedure worden hersteld van de Belastingdienst transparant te maken. 
         
           Conclusie Commissie 
         
         De Commissie constateert dat er geen transparantie is over de afhandeling van het verleden door de aanwezige individuele klantbehandeling en de in dat kader wettelijk voorgeschreven geheimhoudingsplicht. De Commissie kan hierdoor geen conclusie trekken over het afhandelen van het verleden. 
         (…) 
       
     
     
       5.5 
       
         De rechtmatigheid van horizontaal toezicht 
       
       
         5.5.1 
         
           
             Horizontaal toezicht en rechtsgelijkheid 
           
           Aanvankelijke onduidelijkheid over de inhoud van convenanten en de eisen die aan het TCF worden gesteld, creëerden een mythische sfeer rond het gepropageerde nieuwe toezichtsinstrument. In de ‘Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de individuele klantbehandeling (MGO/OCK en ZGO)’ is om redenen van rechtsgelijkheid, doelmatigheid en neutraliteit voorgeschreven dat niet van de standaardteksten mag worden afgeweken bij 
           het opstellen van een convenant. In die leidraad wordt opgemerkt dat het slechts in bijzondere situaties en in overleg met het behandelteam, de leidinggevenden en de landelijk coördinatoren mogelijk is van de Leidraad af te wijken en dat dan slechts binnen de perken van de in Leidraad opgenomen gespreksthema’s.  Hoewel de late publicatie van deze leidraad (2010) in de daaraan voorafgaande periode wellicht allerlei speculaties heeft gevoed over wat er zoal in de convenanten werd geregeld, lijkt hiermee thans naar de mening van de Commissie het transparantieprobleem theoretisch opgelost. Voor zover hierover nog twijfel zou kunnen bestaan, kan de oplossing worden gevonden in hierop gerichte communicatie. 
           Hiernaast bestaat de vraag of er rechtsongelijkheid bestaat tussen belastingplichtigen met en zonder horizontaal toezicht. De bedoeling van de in het convenant opgenomen werk- en gedragsafspraken is immers voor de Belastingdienst en de belastingplichtige een win/win-situatie te creëren. Door dit bij allerlei gelegenheden zo sterk te benadrukken, wordt ten minste gesuggereerd dat het aangaan van een convenantsrelatie tot een andere (gunstigere) rechtsbetrekking leidt. Dat leidt nog steeds tot verwarring. Er worden in de praktijk twee aan elkaar tegengestelde standpunten verdedigd: 
         
         
         
            Niet-convenantsdeelnemers, die zich fiscaal-juridisch vanwege gelijke omstandigheden in een gelijke positie bevinden als convenantshouders, kunnen zich op grond van het gelijkheidsbeginsel beroepen op convenantsafspraken en interpretaties die in het kader van een eventueel vooroverleg of later door de Belastingdienst zijn gegeven. 
            Convenantsdeelnemers zijn reeds vanwege de enkele omstandigheid van de deelname aan een convenant in een andere positie dan een niet-convenantsdeelnemer. Of, anders geformuleerd: er is per definitie geen sprake van gelijke gevallen en dus is toepassing van convenantsregelingen voor niet-deelnemers niet via het gelijkheidsbeginsel afdwingbaar. 
         
         
         
           De Commissie wijst erop dat discussie over rechtsgelijkheid geen nieuw verschijnsel is, dat specifiek wordt opgeroepen door de toepassing van horizontaal toezicht. Ook vóórdat er sprake was van horizontaal toezicht was het al zeer gebruikelijk dat een verschil in de inschatting die de inspecteur maakte inzake de compliance van de belastingplichtigen, leidde tot ongelijke behandelstrategieën voor ongelijke gevallen (vaak of minder vaak boekenonderzoek; wel of geen bereidheid tot vooroverleg, etc.), maar deze afwegingen hadden toen een impliciet karakter. Bij horizontaal toezicht is de risico-inschatting met het aangaan van het convenant explicieter gemaakt. De situatie is daardoor meer transparant, hetgeen alleen maar als positief is te kwalificeren. 
           
             Conclusies Commissie 
           
           De Commissie komt met betrekking tot convenanten tot de conclusie dat met name het ontbreken van externe transparantie het hoofdprobleem is (geweest) bij de duiding van de juridische betekenis van het convenant. 
           De Commissie is van mening dat de toepassing van horizontaal toezicht niet strijdig is met het gelijkheidsbeginsel. Dit uiteraard met het voorbehoud dat er conform het beleid van de Belastingdienst in convenanten geen afspraken omtrent wetsinterpretaties worden gemaakt. 
           De Commissie is wel van mening dat grote voorzichtigheid in acht moet worden genomen bij de toekenning van bepaalde faciliteiten aan convenantspartners, die geen onderdeel zijn van de in het convenant gemaakte compenserende afwegingen van voor- en nadelen en waarvan niet-convenantspartners worden buitengesloten. 
         
         
       
     
     
       5.7 
       
         
           Essers  heeft over het rapport van de Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst en meer specifiek over de afwikkeling van het verleden geschreven: 
         De commissie wijst erop (p. 47) dat uit de rondetafelgesprekken en de internetconsultatie naar voren was gekomen dat het zetten van een streep onder het verleden, de Belastingdienst “wat mocht kosten”. Dit zou volgens de commissie kunnen duiden op “een begunstigende behandeling in strijd met de wet en/of het gelijkheidsbeginsel om participanten te winnen voor horizontaal toezicht”. Uit de gesprekken en het beschikbare informatiemateriaal heeft de commissie echter geen harde aanwijzingen verkregen om te kunnen concluderen dat hiervan daadwerkelijk sprake is geweest. Maar had het dan niet voor de hand gelegen om de concrete dossiers op te vragen? Helaas heeft de commissie dit niet tot haar evaluatieopdracht gerekend (zie voetnoot 86, p. 47). Bovendien, aldus de commissie, zou voor een dergelijk onderzoek een ontheffing van de geheimhoudingsplicht nodig zijn geweest. Kennelijk heeft men die ontheffing ook niet gevraagd. Dat is jammer. Er zijn voor minder zwaarwegende redenen onderzoekscommissies ingesteld. Als de commissie onder voorwaardelijke opheffing van de geheimhoudingsplicht inzicht had kunnen krijgen in de gemaakte deals en zij daarover in algemene termen zou hebben gerapporteerd, dan zouden wellicht veel geruchten over onterechte bevoordelingen die thans de ronde doen, kunnen worden ontzenuwd. Dat is natuurlijk ook in het belang van de Belastingdienst. Nu blijft het bij de constatering door de commissie dat er geen transparantie is over de afhandeling van het verleden en dat daarom ook niet bekend is of in dit kader een duidelijk procedure is opgezet “om te komen tot een verifieerbare bredere afweging van belangen”. 
       
       
     
     
       5.8 
       
         In het themanummer Horizontaal Toezicht van het  Tijdschrift Formeel Belastingrecht  heeft  Poelmann  dienaangaande geschreven (voetnoten weggelaten):  
         Het gelijkheidsbeginsel is, zo kan al uit de hiervoor genoemde citaten worden afgeleid, een fundamenteel beginsel van een c.q. onze democratische rechtsstaat. Als recentelijk in het kader van horizontaal toezicht in het rapport van de Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst te lezen valt dat het al dan niet afgesloten hebben van een convenant beslissend is voor het antwoord op de vraag of sprake is van gelijke gevallen, dan is dat aldus een fundamentele discussie, zeker nu de overheid zo nadrukkelijk inzet op deze vorm van toezicht. Als de vraag bevestigend wordt beantwoord, zou mijns inziens sprake zijn van een evidente juridische faux pas, welke een uitholling zou betekenen van het gelijkheidsbeginsel en, daarmee, een aantasting van fundamentele rechtsbeginselen. 
         (…) 
         Vervolgens stelt de commissie dat er ‘in de praktijk twee aan elkaar tegengestelde standpunten [worden, ep] verdedigd’, welke zo fundamenteel worden verwoord dat ik deze letterlijk aanhaal:  
       
       
       
         
           ‘– Niet-convenantsdeelnemers, die zich fiscaal-juridisch vanwege gelijke omstandigheden in een gelijke positie bevinden als convenantshouders, kunnen zich op grond van het gelijkheidsbeginsel beroepen op convenantsafspraken en interpretaties die in   het kader van een eventueel vooroverleg of later door de Belastingdienst zijn gegeven. 
         
           – Convenantsdeelnemers zijn reeds vanwege de enkele omstandigheid van de deelname aan een convenant in een andere positie dan een niet-convenantsdeelnemer. Of, anders geformuleerd: er is per definitie geen sprake van gelijke gevallen en dus is toepassing van convenantsregelingen voor niet-deelnemers niet via het gelijkheidsbeginsel afdwingbaar.’ 
         
       
       
       
         Het aldus verwoorden van deze vraag vind ik opmerkelijk. Inmiddels is veelal geen sprake meer van in convenanten ingenomen standpunten, maar gaat het om de toepassing van het recht gedurende de convenantsrelatie. De suggestie dat op basis van de aanwezigheid van een convenant een verbijzondering van regelgeving, ofwel een individuele van de wet afwijkende rechtstoepassing kan plaatsvinden, is naar mijn mening apert onjuist. De belastingplichtigen bevinden zich immers in een situatie ‘die objectief gelijkwaardig is aan die van de andere marktdeelnemers’, er is sprake van ‘equality before the law’. En dan is het juridisch niet juist dat in geval van een convenantsrelatie bijvoorbeeld zou worden aangenomen dat wettelijk vereist bewijs voor een bepaalde faciliteit is geleverd. Bedacht moet worden dat bij een van de wet afwijkende behandeling, compliante belastingplichtigen dubbel op achterstand kunnen worden gezet: concurrenten ervaren soms geen of weinig toezicht en het traject van horizontaal toezicht vergt het maken van kosten. Het level playing field komt dan in gevaar en dan is het begrijpelijk dat wordt gepoogd de convenantsrelatie ook in benefits te laten resulteren. 
         Daarbij vraag ik mij overigens af bij wie ‘in de fiscale praktijk’ deze vraag leeft. Van de zijde van de fiscus heeft Poolen, lid van het managementteam van de Belastingdienst, opgemerkt dat in convenantssituaties geen ander wettelijk regime geldt. Daarnaast moeten bedrijven bij eventueel te grote door de fiscus toegekende voordelen, alert zijn op het risico dat een dergelijk voordeel als staatssteun kan worden gekwalificeerd. Kortom, ik vraag mij af welke partij in het fiscale spel er belang bij heeft deze mijns inziens juridisch onzinnige vraag op te werpen. 
       
       
     
     
       5.9 
       
         
           Meussen  heeft zich naar aanleiding van het rapport van de commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst in het  NTFR  openlijk afgevraagd wat voor afspraken de Belastingdienst met individuele ondernemingen heeft gemaakt: 
         Volstrekt onhelder blijft daardoor wat voor afspraken de Belastingdienst met individuele ondernemingen heeft gemaakt. Het is wat mij betreft de vraag of die ook niet uit het oogpunt van concurrentieoverwegingen, het gelijkheidsbeginsel en eenheid van beleid openbaar zouden moeten worden gemaakt. 
         (…) 
         In relatie tot multinationale ondernemingen (ZGO) zijn in het kader van de totstandkoming van een individueel convenant, alle lopende oude belastinggeschillen (procedures) “afgekocht”. Men wilde fiscaal met een schone lei beginnen. Deze afkoop heeft naar verluidt zeer profijtelijk uitgepakt voor deze ondernemingen. Onduidelijk is of de Belastingdienst daarbij niet erg ver en meegaand is opgetreden.’ 
       
       
     
     
       5.10 
       
         In het  WFR  heeft  Meussen  kritische kanttekeningen geplaatst bij het rapport van de commissie: 
         3 Afhandeling fiscale zaken uit het verleden 
         Onderdeel van de totstandkoming van een individueel convenant is dat er met een schone lei wordt begonnen en fiscale geschillen uit het verleden worden afgehandeld. De commissie schrijft (p. 47): “Tijdens de rondetafelgesprekken en uit de internetconsultatie komt naar voren dat de afhandeling van oude fiscale jaren de Belastingdienst wat mocht kosten, althans indien dat tot een convenant zou leiden. Dit zou kunnen duiden op een begunstigende behandeling in strijd met de wet en/of het gelijkheidsbeginsel om participanten te winnen voor horizontaal toezicht.” Tevens zou er in individuele gevallen — de commissie noemt dit niet — sprake kunnen zijn van ongeoorloofde staatssteun.  
         De commissie constateert dat er geen transparantie is over de afhandeling van het verleden in het kader van de individuele klantbehandeling. Dat een dergelijke begunstigende afhandeling heeft plaatsgevonden valt volgens de commissie ook niet uit te sluiten. Maar vervolgens stelt de commissie dat een dergelijk onderzoek gebaseerd zou moeten zijn op de analyse van concrete gevallen. Dit valt volgens de commissie echter buiten haar taakopdracht en strandt bovendien op de geheimhoudingsplicht van artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.  
         Hoewel deels begrijpelijk, blijft de uitkomst van deze afweging onbevredigend. Hiermee werkt de geheimhoudingsplicht contraproductief omdat daarmee de waarheid niet achterhaald kan worden en dit de geruchten omtrent een onterechte bevoordeling van specifieke ZGO’s zal doen aanzwellen. 
       
       
     
     
       5.11 
       
         Van Lint  heeft onder meer geschreven over het afwikkelen van oude slepende fiscale problematiek: 
       
         1.3.2. 
         
           
             Grote en middelgrote ondernemingen 
           
           (…) 
           
             Schone lei 
           
           Een vast onderdeel van horizontaal toezicht is ook dat men indien er problematiek uit het verleden speelt deze zo snel mogelijk wil oplossen, zodat onder het convenant met een schone lei kan worden begonnen. Dit aspect van de gemaakte individuele afspraken is intrigerend en heeft – ook in de politiek – de vraag opgeroepen wat er nu precies in die individuele handhavingsconvenanten is afgesproken. Zonder meer openbaar maken van de individuele convenanten is in verband met de geheimhoudingsplicht jegens de desbetreffende belastingplichtigen niet mogelijk. De staatssecretaris heeft op verzoek van de Eerste Kamer evenwel gereageerd door een geanonimiseerde versie van een afgesloten convenant als bijlage bij de brief van 9 juni 2006, nr. DGB2006/3312, NTFR 2006/879 ter beschikking te stellen. Op dit moment wordt bij het afsluiten van individuele convenanten gebruikgemaakt van standaardteksten. Deze zijn gepubliceerd op de site van de Belastingdienst. Er is een Standaardtekst individueel convenant en een Standaardtekst individueel convenant inclusief douane. 
           Over de precieze inhoud van de gemaakte afspraken over de oude slepende fiscale problematiek komt men daardoor echter niets te weten. Die afspraken staan niet in het convenant en worden volgens de Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling (en de tweede versie daarvan) zo veel mogelijk gemaakt vóórdat het convenant wordt gesloten. Meussen schrijft in verband met de geheimhouding in zijn Opinie 'Horizontaal toezicht: over kosten, fraudebestrijding en psychologische druk' in NTFR 2012/291: 'Volstrekt onhelder blijft daardoor wat voor afspraken de Belastingdienst met individuele ondernemingen heeft gemaakt. Het is wat mij betreft de vraag of die ook niet uit het oogpunt van concurrentieoverwegingen, het gelijkheidsbeginsel en eenheid van beleid openbaar zouden moeten worden gemaakt.' Tevens meldt hij: 'In relatie tot multinationale ondernemingen (ZGO) zijn in het kader van de totstandkoming van een individueel convenant, alle lopende oude belastinggeschillen (procedures) "afgekocht". Men wilde fiscaal met een schone lei beginnen. Deze afkoop heeft naar verluidt zeer profijtelijk uitgepakt voor deze ondernemingen. Onduidelijk is of de Belastingdienst daarbij niet erg ver en meegaand is opgetreden.' In de Eerste Kamer heeft de staatssecretaris naar aanleiding van vragen van de VVD-fractie onder meer het volgende opgemerkt: 'Deze leden lijken een verband te leggen tussen de contra-legemdiscussie en de pilot horizontaal toezicht. Dat verband is niet aanwezig. De afspraken opgenomen in convenanten die de Belastingdienst met ondernemingen heeft gesloten blijven uiteraard binnen de door wetgeving en jurisprudentie gestelde kaders.' De staatssecretaris spreekt hier overigens nog over afspraken in de convenanten. In ieder geval thans worden inhoudelijke afspraken over concrete fiscaaltechnische aangelegenheden niet in de convenanten opgenomen. Wel worden zo nodig aparte vaststellingsovereenkomsten gesloten. In de standaardteksten van de convenanten staat vermeld dat rechten en verplichtingen op basis van wet- en regelgeving zonder enige beperking van toepassing zijn en blijven. 
         
         
         
           
             Commissie-Stevens en kosten in verband met oude problematiek 
           
           De Commissie-Stevens vermeldt hierover onder meer: 'Tijdens de rondetafelgesprekken en uit de internetconsultatie kwam naar voren dat de afhandeling van oude fiscale jaren de Belastingdienst "wat mocht kosten", althans indien dat tot een convenant zou leiden. Dit zou kunnen duiden op een begunstigende behandeling in strijd met de wet en/of het gelijkheidsbeginsel om participanten te winnen voor horizontaal toezicht.' Bewijs hiervoor heeft de commissie echter niet gevonden (overigens ook niet van het tegendeel) en ze concludeert ter zake: 'De Commissie constateert dat er geen transparantie is over de afhandeling van het verleden door de aanwezige individuele klantbehandeling en de in dat kader wettelijk voorgeschreven geheimhoudingsplicht. De Commissie kan hierdoor geen conclusie trekken over het afhandelen van het verleden.' De commissie stelt in dit verband onder meer: 'De Commissie heeft daarbij in haar overweging betrokken dat het sluiten van compromissen bij de afdoening van langdurig voortslepende gecompliceerde kwesties, niet ongebruikelijk is. Ook bij de reguliere (rechterlijke) geschilbeslechting is het niet ongewoon dat bij gecompliceerde verschillen van mening en reeds lang lopende interpretatieconflicten door de partijen op instigatie van de rechter compromissen worden gesloten. Soms wordt zelfs op die wijze van afdoening geanticipeerd door het niet op een rechtszaak te laten aankomen en al vooraf te kiezen tot een compromissoire afwikkeling.' (rapport p. 47). 
           Essers betreurt het dat de Commissie-Stevens geen zelfstandig onderzoek heeft ingesteld om te achterhalen of de beweringen over profijtelijke deals in het kader van horizontaal toezicht gegrond zijn of niet (P.H.J. Essers, 'Zonder inzicht in de bedrijfsprocessen van de Belastingdienst, blijft horizontaal toezicht kwetsbaar', Column WFR 2012/1546). 
           De Commissie-Stevens heeft in haar rapport aangegeven in noot 86 dat een dergelijk onderzoek gebaseerd zou moeten zijn 'op de analyse van concrete gevallen. De Commissie rekent dit niet tot haar evaluatieopdracht. Gegeven de geheimhoudingsplicht van art. 67 AWR zou voor een dergelijk onderzoek trouwens een ontheffing van de geheimhoudingsplicht nodig zijn.' Meussen vindt dit deels begrijpelijk maar vindt de uitkomst van deze afweging onbevredigend. 'Hiermee werkt de geheimhoudingsplicht contraproductief omdat daarmee de waarheid niet achterhaald kan worden en dit de geruchten omtrent onterechte bevoordeling van specifieke ZGO's zal doen aanzwellen.' (G.T.K. Meussen, Kritische kanttekeningen bij het rapport van de Commissie Horizontaal toezicht Belastingdienst, WFR 6964/1025). 
           Poelman waarschuwt dat een ongelijke rechtstoepassing tussen deelnemers en niet-deelnemers aan een convenant uit den boze is: 'De suggestie dat op basis van de aanwezigheid van een convenant een verbijzondering van regelgeving, ofwel een individuele van de wet afwijkende rechtstoepassing kan plaatsvinden, is naar mijn mening apert onjuist.' en 'Maar belastingplichtigen die voor de wet als gelijke gevallen gelden juridisch verschillend behandelen op basis van de aanwezigheid van een convenant raakt de wortels van onze rechtsstaat.' E. Poelman, 'Gelijkheid is kostbaar. Ongelijkheid is duurder', TFB 2013/2. Ook de Witte waarschuwt: 'Een ander belangrijk punt is het handhaven van de rechtsgelijkheid. Je kunt belastingplichtigen die in het horizontaal toezicht zijn opgenomen niet anders behandelen dan belastingplichtigen die dat niet zijn. Het verschil in behandeling kan alleen in de communicatie zitten, niet in de afhandeling van de aangifte.' A.K.H. Klein Sprokkelhorst, 'Horizontaal toezicht bij het MKB: een belangrijk punt is het handhaven van de rechtsgelijkheid, Een interview met Edwin de Witte', TFB 2013/2. 
           Zie over dit onderwerp ook M.E. Oenema. Zij constateert dat met lopende zaken kennelijk issues worden bedoeld die al bekend zijn bij de fiscus en waarover discussies lopen en roept de vraag op of hieronder ook niet discussiepunten of fouten zouden moeten vallen die onbekend zijn bij de Belastingdienst. 'Als er tijdens het traject horizontaal toezicht nog lijken uit de kast komen, zou dit voor de Belastingdienst een reden kunnen zijn om het convenant op te zeggen, omdat hij dan gaat twijfelen aan het gerechtvaardigd vertrouwen in zijn convenantpartner.' (M.E. Oenema, De formeelrechtelijke aspecten van horizontaal toezicht in belastingzaken, Fiscale Monografieën nr. 143, Kluwer, Deventer 2014, p. 58-59). 
           (…) 
         
       
       
         2.2.2. 
         
           
             Voorwaarden bij MGO en GO 
           
           De Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p. 12 geeft aan dat er twee kernvoorwaarden zijn om tot aanvaardbare aangiften te komen die de weg vrij maken voor deelname aan horizontaal toezicht: 'De complianceverkenning heeft als doel om samen met de organisatie vast te stellen of horizontalisering van het toezicht haalbaar is. Daarom willen we zicht krijgen op de fiscale houding en het gedrag van de organisatie (en betrokken partijen): het willen. Ook bespreken we met de organisatie hoe zij haar verantwoordelijkheid oppakt om aanvaardbare aangiften in te dienen. We stellen gezamenlijk vast of de randvoorwaarden aanwezig zijn om te komen tot een adequate beheersing van de fiscaliteit: het kunnen.' Het gaat dus om willen en kunnen. De Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen omschrijft dit in paragraaf 4.1 als volgt: 'Tijdens de complianceverkenning ontstaat een beter zicht op de fiscale houding van de organisatie en de betrokken partijen (het "willen") en of de randvoorwaarden aanwezig zijn om te komen tot een adequate beheersing van fiscaliteit (het "kunnen"). De verzamelde informatie over de organisatie geeft meer diepte aan het klantbeeld en wordt direct betrokken bij de bepaling van de vorm en intensiteit van het toezicht en de prioritering daarvan.' Het initiatief om een gesprek aan te gaan over deelname aan horizontaal toezicht kan zowel van de onderneming als van de Belastingdienst uitgaan. Zie voor een beschrijving van de totstandkoming van een horizontaaltoezichtrelatie en de samenwerking op basis van een convenant ook E.A.M. Huiskers-Stoop, De effectiviteit van horizontaal belastingtoezicht, Een fiscaal-juridische en empirische analyse, Erasmus University Rotterdam 2015, hoofdstuk 5 met name paragraaf 5.2 en 5.3. 
         
         
         
           
             Willen 
           
           Het willen wordt door de fiscus intern getoetst aan de hand van het zogenoemde 'klantbeeld'. Dit is het beeld dat men op basis van objectieve gegevens en opgedane ervaringen heeft van de onderneming. Belangrijk is ook de externe toetsing aan de hand van wat in de Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling een HT-gesprek wordt genoemd in combinatie met de zogenoemde complianceverkenning. Door een gesprek aan te gaan met de leiding van de onderneming (de Leidraad spreekt van de 'tone at the top') wil de Belastingdienst zich een (beter) beeld vormen van de houding en het gedrag van de onderneming en mate waarin de uitgangspunten van horizontaal toezicht worden onderschreven. 
         
         
         
           
             Kunnen en TCF 
           
           In de complianceverkenning (de Belastingdienst noemt dit de tweede stap van het proces om binnen het segment MGO/GO tot horizontaal toezicht te komen) komt zoals gezegd ook aan de orde in hoeverre de onderneming daadwerkelijk in staat is aanvaardbare aangiften te doen. Hiertoe wordt gekeken naar de mate waarin de onderneming 'fiscaal in control' is. Zie over de beheersmaatregelen en het tax control framework (TCF) verder aantekening 3.1. 
         
         
         
           De eerste leidraad (Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling) verschilt in dit opzicht niet wezenlijk van de huidige Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, al lijkt het erop dat men de medewerkers van de Belastingdienst nadrukkelijker wil wijzen op het feit dat de complianceverkenning iets anders is dan een volledig boekenonderzoek. Zo staat op p. 17: 'Gezien het doel van de verkenning wordt in deze fase geen inzage in dossiers van externe partij(en) gevraagd' en op p. 18: 'Het is niet de bedoeling dat tijdens de complianceverkenning diepgaand fiscaal onderzoek in de organisatie wordt gedaan. Gezien de doelstelling en uitgangspunten van de verkenning is de Belastingdienst terughoudend met het opvragen van documentatie en met de beoordeling en analyse van de documentatie die de belastingplichtige organisatie verstrekt tijdens of naar aanleiding van de interviews. Deze informatie moet vooral als illustratief worden beschouwd bij de uiteindelijk te nemen beslissing of horizontalisering haalbaar is.' 
         
         
         
           Dit is mijns inziens geen overbodige luxe. In de praktijk is gebleken dat een complianceverkenning nog wel eens de neiging had uit te groeien tot een volledig boekenonderzoek. Gegeven het feit dat de Belastingdienst zelf verkondigt dat een van de aantrekkelijke aspecten van Horizontaal Toezicht voor de ondernemer is dat er een verminderd toezicht plaatsvindt, is het te begrijpen dat dergelijke volledige boekenonderzoek bij de desbetreffende ondernemingen verbazing wekten. Zeker als men – zoals in veel gevallen aan de orde was – al jaren niet was gecontroleerd.  
         
         
         
           
             Oplossen lopende problemen 
           
           Een vast onderdeel bij gesprekken over deelname aan horizontaal toezicht vormt bij MGO/GO-ondernemingen het oplossen van oude problematiek. De Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p. 12 zegt hier onder meer het volgende over: 
         
         
         
           'Met het afronden van lopende problematiek maken we de weg vrij voor het werken in de actualiteit. Uitgangspunt is dat lopende problematiek zo veel mogelijk wordt afgerond vóór het sluiten van het convenant. Waar dat nog niet mogelijk is, maken de Belastingdienst en de organisatie samen goede procedureafspraken. Onder lopende problematiek worden verstaan fiscale zaken of invorderingszaken die al bekend zijn bij de organisatie en/of de Belastingdienst.' Woorden van gelijke strekking zijn te vinden in hoofdstuk 5 van de huidige Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen. Zie in dit verband ook aantekening 1.3.2. 
         
         
       
     
     
       5.12 
       
         Oenema  heeft in haar proefschrift “De formeelrechtelijke aspecten van horizontaal toezicht in belastingzaken” geschreven over het afronden van lopende problematiek: 
       
         3.2.3 
         
           De complianceverkenning 
           (…) 
           De laatste fase voordat een convenant wordt gesloten, de ontwikkelfase, is het afronden van lopende problematiek. Deze wordt zo veel mogelijk afgehandeld met inachtneming van alle uitgangspunten van horizontaal toezicht.  De Leidraad 2013 vermeldt dat onder ‘lopende problematiek’ moet worden verstaan: “ alle nog openstaande fiscale kwesties of invorderingszaken die bij aanvang van het HT-traject al bekend zijn bij zowel de organisatie als de Belastingdienst. Het zijn kwesties die werken in de actualiteit belemmeren en een soepele samenwerking kunnen frustreren. ”  Het is daarbij opvallend dat de Leidraad 2013 ervan lijkt uit te gaan dat enkel gezamenlijk bekende zaken als lopende problematiek kunnen 
           worden beschouwd. Uit de voorbeelden die worden genoemd (lopende boekenonderzoeken, openstaande aangiften, onderhanden bezwaarschriften) blijkt dat er reeds een formele handeling te dier zake moet zijn verricht. In mijn optiek past het ook in het kader van horizontaal toezicht als de belastingplichtige fiscaal discutabele zaken uit het verleden die nog niet onder de aandacht van de Belastingdienst zijn gekomen, toch reeds meldt bij de Belastingdienst. Als er tijdens het traject horizontaal toezicht nog  lijken uit de kast  komen, zou dit voor de Belastingdienst een reden kunnen zijn om het convenant op te zeggen, omdat hij dan gaat twijfelen aan het gerechtvaardigd vertrouwen in zijn convenantpartner. Ook zou hij voor de geconstateerde  oude  overtredingen een boete kunnen opleggen. Het een en ander gaat in mijn optiek overigens niet zover dat de Belastingdienst correcties en boeten kan opleggen voor tijdvakken die buiten het bestek van de wettelijke termijnen vallen. 
           (…) 
           Uit onderzoek blijkt dat het oplossen van problemen uit het verleden voor het merendeel van de ondernemingen geen rol speelt bij het aangaan van een convenant.  A contrario beredeneerd betekent dit dat een deel van de ondernemingen hier wel een reden in vindt om een convenant aan te gaan. Naar de achterliggende reden kan ik slechts gissen. Het zou immers ook zonder de getoonde bereidheid een convenant aan te gaan mogelijk moeten zijn om op een constructieve wijze met de fiscus te overleggen over de afwikkeling van lopende kwesties. Zolang dit binnen de grenzen van de wet blijft, is dat geoorloofd. 
           (…) 
           3.3.2.3.4 Afwikkeling van het verleden 
           Tot slot vermeldt het convenant dat fiscaal relevante zaken uit het verleden, die op dat moment bekend zijn bij de belastingplichtige of financieel dienstverlener en/of de Belastingdienst worden opgelost dan wel daarover een afspraak wordt gemaakt, binnen het kader van wet- en regelgeving. Zie hierover reeds par. 3.2.3. 
           (…) 
           5.2.2.1 De hoogte van de aanslag 
           (…) 
           (…) het is niet aanvaardbaar dat de inspecteur zonder goede grond met een belastingplichtige of een groep belastingplichtigen afspraken maakt waardoor voor hen een van de wet afwijkend begunstigend regime geldt en aan hen privileges worden gegund. Dit geldt evenzeer in een convenantsituatie. In par. 3.2.3. lichtte ik al toe dat harde bewijzen ten aanzien van privileges voor (beoogde) convenant-belastingplichtigen ter afwikkeling van het verleden ontbreken. 
           (…) 
         
         
         
           
             Jurisprudentie  I  Opting-in in de prostitutiebranche  
           
         
       
     
     
       5.13 
       Uit een uitspraak van de rechtbank Breda van 11 maart 2010 blijkt dat exploitanten van seksinrichtingen, gevestigd in de regio [S] die wél de opting-in regels hadden toegepast, gunstiger werden behandeld dan exploitanten die dat niet hadden gedaan: 
     
     
       4.5. 
       
         De inspecteur heeft ter zitting onder meer verklaard: 
         “ (…) Ja, het klopt dat de eerder opgelegde naheffingsaanslagen over het jaar 2005 worden vernietigd indien de belastingplichtige akkoord gaat met toepassing van de opting-in in latere jaren. De vernietiging van over het jaar 2005 reeds opgelegde aanslagen of het niet opleggen van aanslagen over dat jaar werd gebruikt als middel om de toepassing van de opting-in te faciliteren.  
         Indien men niet kiest voor opting-in zal door middel van (boeken)onderzoeken moeten worden vastgesteld wat de aard van de werkzaamheden is.(...)” 
         en 
         “(…) Ja, als een belastingplichtige akkoord gaat met de opting-in dan laten wij het verleden rusten. Het is geen beleid omdat wij dat niet mogen maken, maar in de regio [S] wordt dit ten aanzien van exploitanten toegepast.(…) ” 
       
     
     
       4.6. 
       Gelet op deze verklaringen staat naar het oordeel van de rechtbank vast dat de inspecteur zich er van bewust was dat hij ten aanzien van de groep die voor de jaren na 2005 wèl had gekozen voor toepassing van de opting-in regeling een begunstigend beleid voerde. De vernietiging van over 2005 reeds opgelegde aanslagen of het niet opleggen van aanslagen over dat jaar werd immers bewust gebruikt als middel om de opting-in regeling aantrekkelijk te maken. Naar het oordeel van de rechtbank leidt de handelswijze van de inspecteur dan ook tot ongelijke behandeling van gelijke gevallen ten gevolge van het oogmerk van begunstiging en is het gelijk aan de zijde van belanghebbende. 
       
     
     
       5.14 
       
         
           Thijssen  annoteerde bij deze uitspraak: 
         In de onderhavige procedure had de exploitant om hem moverende redenen geen convenant gesloten met de Belastingdienst, maar wenste hij wel gelijkelijk behandeld te worden als exploitanten die wel een dergelijk convenant hadden gesloten. Ook deze `noncompliante’ exploitant wenste gebruik te maken van de desbetreffende fiscale amnestieregeling. Zowel in het geval van een `noncompliante’ exploitant als in de gevallen van de begunstigde `compliante’ exploitanten speelt immers exact dezelfde vraag, namelijk de vraag of prostituees hun werkzaamheden in de voorgaande jaren in dienstverband hebben verricht. Beide gevallen zijn dan ook feitelijk en rechtens vergelijkbaar. Een nadien gesloten convenant dat betrekking heeft op latere jaren maakt de situatie in de voorgaande jaren niet anders. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel van belanghebbende slaagt dan ook en Rechtbank Breda vernietigt de naheffingaanslag loonbelasting. 
         In de onderhavige procedure is komen vast te staan dat in ieder geval op regionaal niveau begunstigend beleid wordt gevoerd (i.c. regio [S] ), maar onduidelijk is of op landelijk niveau hetzelfde beleid wordt gevoerd. Inmiddels is mede als gevolg van diverse WOB-procedures het draaiboek `Plan van aanpak prostitutiebranche’ van 7 maart 2005 en het draaiboek `Aanpak Seksinrichtingen’ van 1 augustus 2008 openbaar geworden, zij het dat een groot aantal passages niet openbaar is gemaakt (zie ook: www.minfin.nl). In de wel openbaar gemaakte passages van het draaiboek van 7 maart 2005 staat in de paragrafen `Uniformiteit in de klantbehandeling’ en `RNO uniform handelen’ nog wel het volgende vermeld: `Van belang is dat er sprake is van een uniforme klantbehandeling. Dat lijkt in tegenspraak met de eigen verantwoordelijkheid van de regio’s, maar is het niet. Het besef is overal aanwezig dat gelijke gevallen gelijk behandeld zouden moeten worden. Het is van belang dat dit besef ook in daden wordt omgezet. Tussenoplossingen zijn, hoe begrijpelijk ook, niet wenselijk. (…) Zeker als blijkt dat een tussenoplossing uitstraling heeft naar een andere regio is een uniforme aanpak meer dan ooit op zijn plaats.’ Mede gezien deze landelijk gecoördineerde aanpak door de `projectgroep prostitutie’ van de Belastingdienst en het feit dat periodiek overleg gevoerd wordt tussen de projectleiding en de verschillende regiocoördinatoren, lijkt het mij voor de hand liggen dat er ook op landelijk niveau een dergelijk begunstigend beleid wordt gevoerd of in ieder geval dat met een dergelijk begunstigend beleid (stilzwijgend) is ingestemd.  
         Het in regio [S] gevoerde beleid kan in ieder geval als ondersteunend bewijs dienen voor deze aanname.  
         Maar ook indien geen sprake zou zijn van landelijk beleid kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel door een exploitant uit een andere regio slagen. In het algemeen is een inspecteur niet gebonden aan het beleid dat door een andere inspecteur wordt gevoerd. De belangrijkste uitzondering hierop betreft de omstandigheid dat als beleid op landelijk niveau wordt gecoördineerd, er gelet op een behoorlijke taakvervulling moet worden gecoördineerd. In dat geval is de handelwijze van ambtenaren die vallen onder een ander onderdeel van de Belastingdienst wel degelijk van belang bij de beoordeling van een beroep op begunstigend beleid (zie HR 16 december 1998, BNB 1999/164 en BNB 1999/165). Dit geldt temeer nu per 1 januari 2003 inspecteurs landelijk bevoegd zijn geworden (art. 3 AWR). Zo bezien kan deze zuidwesterstorm zich nog wel eens in het gehele land laten gevoelen.  
         In reactie op Kamervragen (vraag 10) over hoe moet worden omgegaan met `in het verleden niet geheven en geïnde, maar wel verschuldigde, belasting’ van exploitanten van seksinrichtingen heeft de staatssecretaris op 9 maart 2009 (NTFR 2009/621) geantwoord dat: `Met de branche is afgesproken dat de afwikkeling van het verleden een zaak is die de competente inspecteur aangaat.’ Ik zou menen dat de staatssecretaris had moeten antwoorden dat evenals bij alle andere belastingplichtigen – dus ook bij exploitanten van seksinrichtingen – de verschuldigde belasting robuust zal worden (na)geheven (en ingevorderd) en dat er geen enkele beleidsvrijheid is voor de inspecteur in de regio om zelfstandig Vinkenslagachtige afspraken over het verleden van exploitanten te maken. Maar staatssecretaris Janus Kees de Jager lijkt met twee monden te spreken: enerzijds impliceert zijn antwoord op de Kamervragen dat hij ruimte geeft aan de verschillende regio’s om zelfstandig het fiscale verleden van `compliante’ exploitanten af te wikkelen. Anderzijds schrijft hij in zijn draaiboeken een uniforme behandeling van exploitanten voor. Uit de onderhavige procedure blijkt ook de inspecteur met deze tegenstrijdigheid te worstelen en verklaart dat het `geen beleid (is) omdat wij dat niet mogen maken, maar in de regio [S] wordt dit ten aanzien van exploitanten toegepast’. Het moge duidelijk zijn dat de vraag of sprake is van beleid niet wordt beantwoord door de etikettering ervan, maar door de inhoud. Een bestuursorgaan is overigens niet verplicht om begunstigend beleid tot in lengte van dagen te handhaven. In het geval de staatssecretaris tot het inzicht komt dat het gevoerde beleid een niet-toelaatbare bevoordeling oplevert jegens exploitanten van seksinrichtingen, dan zal de staatssecretaris dit beleid direct moeten beëindigen om deze zuidwesterstorm geen verdere schade meer te laten toebrengen. Alleen dan kan hij er zeker van zijn dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet meer gehonoreerd zal worden (vgl. HR 23 januari 2004, NTFR 2004/106 en HR 10 augustus 2007, NTFR 2007/1463). 
       
       
     
     
       5.15 
       
         De redactie van de  FutD  heeft met betrekking tot de uitspraak van de rechtbank Breda geschreven: 
         In juli 2008 kwam de Belastingdienst met belangengroepen voor sekswerkers en exploitanten in de prostitutiebranche een voorwaardenpakket overeen (zie FutD 2008-1569) dat de basis was van de vaststellingsovereenkomst (VSO) die exploitanten van sexinrichtingen met de Belastingdienst kunnen sluiten. Per 1 januari 2009 werd bij algemene maatregel van bestuur (zie FutD 2009-0032) vastgelegd dat de relatie tussen een sekswerker en een exploitant van een seksinrichting voor de loonheffing wordt aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking (zie FutD 2008-2578 met ons commentaar). Daarbij werd een opting-in-regeling opgenomen. 
         Ofschoon de Belastingdienst zijn uiterste best heeft gedaan, en nog steeds doet, om sekswerkers onder druk van (nachtelijke) waarnemingen ter plaatse en controles met daaropvolgende naheffingen loonheffing en BTW met boeten in het keurslijf van de VSO met voorwaardenpakket (plus 20% kostenvergoeding) te persen (zie FutD 2009-0182 en FutD 2009-0361, beide met ons kritische commentaar), is een aantal exploitanten niet akkoord gegaan. De exploitanten die wel overstag gingen, kregen als tekenpremie fiscale amnestie voor de oude en nieuwe belastingschulden. Bij de weigeraars werden de reeds opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting en BTW gehandhaafd. 
         De uitspraak van Rechtbank Breda van 11 maart 2010, die wij reeds aankondigden in ons commentaar in FutD 2009-0548, betrof een exploitant die de VSO met de Belastingdienst niet had ondertekend, omdat de sekswerkers die hun diensten verrichtten in door hen gehuurde kamers in zijn privé-huis volgens hem zelfstandige ondernemers zijn. Maar ook en vooral was hij het oneens met de ongelijke behandeling van exploitanten die de VSO niet ondertekenen versus de exploitanten die de VSO wél ondertekenen en daarom door de Belastingdienst zijn gevrijwaard van controles en naheffingen over de periode voorafgaande aan de ingangsdatum van de VSO. Ofschoon de loonbelastingzaken die bij de rechter sneuvelen, doorgaans stranden op de zelfstandigheid van de prostituees en het ontbreken van de voor een dienstbetrekking vereiste gezagsverhouding tussen de prostituee en de exploitant (zie FutD 2010-0441 met ons commentaar, FutD 2010-0079 en FutD 2009-1075 met ons commentaar), kwam de Bredase rechter niet aan deze vraag toe. De rechter verklaarde het beroep van de exploitant reeds gegrond op grond van schending van het discriminatieverbod. Het was namelijk gebleken dat de Belastingdienst ten aanzien van de groep exploitanten die voor de jaren na 2005 wél had gekozen voor toepassing van de opting-in regeling bij de exploitatie van een seksinrichting, een begunstigend beleid voerde. De vernietiging van over 2005 reeds opgelegde naheffingsaanslagen of het niet opleggen van aanslagen over dat jaar was door de Belastingdienst bewust gebruikt als middel om de opting-in regeling aantrekkelijk te maken. Het is nog niet bekend of de inspecteur in hoger beroep gaat, maar hiervan is naar onze mening weinig succes te verwachten gezien zijn expliciete, door de Rechtbank geciteerde, verklaring dat in de regio Zuid-West naheffingaanslagen over 2005 worden vernietigd als middel om de toepassing van de opting-in te faciliteren. Overigens heeft de Belastingdienst niet alleen in de regio Zuid-West bewust een begunstigend beleid gevoerd ten aanzien van de exploitanten die de opting-in overeenkomst vóór 1 juli 2008 hebben getekend (en zelfs ten aanzien van de exploitanten die dat na die tijd nog hebben gedaan), maar is de vernietiging van over voorgaande jaren reeds opgelegde aanslagen of het niet-opleggen van in het vooruitzicht gestelde aanslagen in combinatie met het uitvoeren van veelvuldige controles in heel Nederland toegepast. Het belang van deze uitspraak is enorm. In de eerste plaats kunnen degenen die de VSO niet hebben ondertekend en die momenteel met het zwaard van Damocles boven het hoofd leven in de vorm van dergelijke naheffingsaanslagen zich eveneens beroepen op het gelijkheidsbeginsel. Daarnaast kunnen ook degenen die de VSO wél hebben ondertekend mogelijk de nietigheid van de VSO inroepen met een beroep op de uitspraak van Rechtbank Breda. 
         De exploitant die met succes bij Rechtbank Breda procedeerde over de loonbelasting, had ook succes in de BTW-zaak die in hoger beroep bij Hof Den Bosch werd uitgeprocedeerd. In die zaak gaat het om de vraag of de Belastingdienst zich op grond van het CPP-arrest van het EU-Hof van Justitie (zie FutD 1999-0336) al dan niet terecht op het standpunt stelt dat sprake is van één dienst door de exploitant bestaande uit het gelegenheid geven tot het hebben van seksuele omgang. De schriftelijke uitspraak van het Hof wordt over enige weken verwacht, maar de inspecteur heeft zich op de zitting bij het Hof laten overtuigen door het in het vooruitzicht gestelde oordeel van het Hof dat sprake is van twee diensten die verleend worden door twee ondernemers: de exploitant en de sekswerker, en dat er geen enkel bewijs voor de stelling van de inspecteur voorhanden was. Het Hof is het oneens met het standpunt van de Belastingdienst dat sprake is van één ondernemer, de exploitant die BTW verschuldigd is over zijn eigen omzet (uit verhuur van de kamers) én over de door de prostituees behaalde omzetten. De voorzitter van het Hof erkende dat de Belastingdienst veel succes heeft in het sluiten van VSO's met exploitanten, maar merkte deze zaak aan als "een kikkertje boven de sloot", waardoor de regeling van het ministerie van Financiën in wezen ter ziele is. De inspecteur koos daarop eieren voor zijn geld en concludeerde alsnog tot gegrondverklaring van het beroep. Dit is de eerste keer dat in een BTW-procedure van een exploitant op materiële gronden succes wordt behaald. De beslissing van het Hof dat de Belastingdienst niet kan bewijzen dat sprake is van één BTW-ondernemer, legt een volgende bom onder de fiscale standpunten en het beleid van de Belastingdienst ten aanzien van de prostitutiebranche. 
         Wij blijven erbij dat praktische (partiële) contra-legemoplossingen die de Belastingdienst treft met branches waar traceerbaarheid en controleerbaarheid een probleem is, zoals de prostitutiebranche, niet per definitie buiten toepassing moeten worden gelaten. Dergelijke oplossingen moeten echter wel aan de randvoorwaarden van een democratische rechtstaat voldoen. Daarvoor geldt in de eerste plaats dat de getroffen oplossingen niet aan het zicht van het parlement (en daarmee de burger) mogen zijn onttrokken. In de tweede plaats moet de Belastingdienst bij de totstandkoming en uitvoering van de oplossingen de beginselen van behoorlijk bestuur in acht nemen. In dit geval zijn deze beginselen geschonden, doordat de Belastingdienst exploitanten van sekshuizen ongeoorloofd onder druk heeft gezet om een handtekening te krijgen onder de collectieve overeenkomst. 
       
       
     
     
       5.16 
       
         Rechtbank Breda heeft in een eveneens met de onderhavige zaak vergelijkbare zaak op 23 juli 2010 geoordeeld: 
         4.4.Belanghebbende stelt dat sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen daar door de Belastingdienst regio [S] , waaronder ook belanghebbende ressorteert, bewust een begunstigend beleid wordt gevoerd ten aanzien van exploitanten die wel hebben gekozen voor toepassing van de opting in-regeling. 
         4.5.De inspecteur heeft ter zitting onder meer verklaard dat er geen sprake is van landelijk of regionaal beleid om bij exploitanten die hebben gekozen voor “opting-in” reeds bestaande naheffingsaanslagen loonheffing te vernietigen. Hierbij heeft de inspecteur aangegeven dat het accepteren van de opting-in regeling slechts één van de overwegingen is die wordt meegewogen bij de beslissing om een naheffingsaanslag op te leggen dan wel te handhaven, en heeft hij tevens verwezen naar een geval waarin wordt geprocedeerd over een “oude” naheffingsaanslag loonbelasting en premies volksverzekeringen die is opgelegd door een inspecteur van een ander kantoor van de belastingdienst en waarbij de belastingplichtige wel gekozen heeft voor de opting-in regeling. 
         4.6.Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat er geen sprake is van een landelijk beleid dat reeds opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting worden vernietigd indien gekozen wordt voor opting-in. Dat is echter in dit geval niet beslissend, nu belanghebbende expliciet heeft verwezen naar het beleid van de belastingdienst in haar regio. Ook bij regionaal begunstigend beleid kan een beroep worden gedaan op het gelijkheidsbeginsel. De rechtbank acht aannemelijk dat een dergelijk begunstigend beleid wel bestond in het gebied van de belastingdienst/ [S] en dat in deze regio de toezegging van vernietiging van reeds opgelegde aanslagen of het niet opleggen van aanslagen bewust werd gebruikt als middel om de opting-in regeling aantrekkelijk te maken. De rechtbank leidt dit af uit de volgende feiten en omstandigheden: 
         -De inspecteur heeft in de zaak met rechtbanknummer 09/130 verklaard: “ja, het klopt dat eerder opgelegde naheffingsaanslagen over het jaar 2005 worden vernietigd indien de belastingplichtige akkoord gaat met toepassing van opting-in in latere jaren. De vernietiging van reeds opgelegde aanslagen of het niet opleggen van aanslagen werd gebruikt als middel om de toepassing van opting-in te faciliteren.”(bijlage nader stuk van belanghebbende van 12 mei 2010). 
         -De inspecteur heeft ter zitting de juistheid van voornoemde verklaring weliswaar bestreden maar heeft niet aannemelijk gemaakt dat er in deze regio in enig geval, waarin een met belanghebbende vergelijkbare exploitant van opting-in gebruik had gemaakt, oude naheffingsaanslagen loonbelasting in stand zijn gelaten. Integendeel: de inspecteur heeft in de pleitnota bevestigd dat in een geval waarin voor opting-in was gekozen, een naheffingsaanslag loonbelasting niet is gehandhaafd en ter zitting heeft de inspecteur bevestigd dat dat in meer (een concreet aantal) zaken is gebeurd en dat hij niet één zaak heeft kunnen vinden waarin de “opting-in” is geaccepteerd en naheffingsaanslagen in stand zijn gebleven. 
         -Belanghebbende heeft ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat [S] en [Y] aanwezig waren bij besprekingen, onder meer op 26 september 2008, waarin is gezegd dat de naheffingsaanslagen loonbelasting geheel of gedeeltelijk van tafel zouden gaan als belanghebbende zou opteren. 
         -De naheffingsaanslag is opgelegd in 2006 maar de uitspraak is pas gedagtekend 22 oktober 2008. Dat is 20 dagen nadat belanghebbende had aangegeven geen gebruik te willen maken van de mogelijkheid tot “opting-in”. Het lijkt er dus sterk op dat de inspecteur met de uitspraak op bezwaar heeft gewacht totdat er duidelijkheid was over de vraag of belanghebbende wilde meewerken met “opting-in”. 
         4.7.Naar het oordeel van de rechtbank is het gegeven dat de heffing sterk wordt vereenvoudigd indien exploitanten van privé-clubs kiezen voor “opting-in”, geen rechtvaardiging voor het beleidsmatig laten vervallen van aanslagen loonbelasting over perioden van vóór 2008. 
         4.8.Belanghebbende beroept zich met recht op het begunstigend beleid dat jegens andere exploitanten van privé-clubs in de regio is gevoerd. Het beroep is gegrond. De naheffingsaanslag wordt vernietigd. 
       
       
       
         
           Jurisprudentie  I  Voorrangsregel van het begunstigende (niet) gepubliceerde beleid 
         
       
     
     
       5.17 
       
         Reeds in HR  BNB  1979/211 heeft de Hoge Raad gewag gemaakt van de voorrangsregel van het begunstigende (niet) gepubliceerde beleid:  
         dat de taak van de belastingrechter bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aanslag niet is beperkt tot de vraag, of de Inspecteur is gebleven binnen de door de wet gestelde grenzen, maar voor diens ingrijpen evenzeer plaats is indien de wijze waarop de Inspecteur zijn bevoegdheden heeft gehanteerd anderszins in strijd is met het recht, doordat daarbij niet is gehandeld in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur welke daarbij moeten worden in acht genomen  
         dat onder omstandigheden strikte toepassing van de wet waaruit de belastingschuld rechtstreeks voortvloeit, in die mate in strijd kan komen met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur, dat die toepassing achterwege dient te blijven  
         dat in het algemeen de vraag onder welke omstandigheden dit laatste zich voordoet van geval tot geval moet worden beantwoord door afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast tegen een of meer in aanmerking komende beginselen van behoorlijk bestuur 
         dat het een in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur is dat de administratie gelijke gevallen gelijk behandelt 
         dat aan dit beginsel bij een afweging als voormeld doorslaggevende betekenis moet worden toegekend in gevallen waarin de fiscus ten aanzien van bepaalde belastingplichtigen in zoverre een hen begunstigend beleid heeft gevoerd, dat hij een bepaalde post, zonder omtrent de omvang daarvan bewijs te verlangen, conform de aangifte in aftrek heeft toegelaten 
       
       
     
     
       5.18 
       Voor een geslaagd beroep op de voorrangsregel is vereist dat met de belastingplichtige ‘feitelijk en rechtens’ vergelijkbare gevallen gunstiger worden behandeld. Met de uitdrukking ‘feitelijk en rechtens’ vergelijkbaar wordt bedoeld dat de gevallen ten eerste dezelfde kenmerken hebben en ten tweede onder dezelfde wettelijke bepaling gerangschikt kunnen worden: 
     
     
       3.6. 
       Deze klachten falen. Het gelijkheidsbeginsel noopte de Inspecteur niet ertoe het gunstige beleid dat hij - in afwijking van het in artikel 15, lid 2, letter a, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 voor ziektekostenregelingen ingevolge een aanspraak gegeven waarderingsvoorschrift - voert ten aanzien van de door de militairen aan de Regeling gezondheidszorg ontleende rechten, welke rechten in hun geheel moeten worden aangemerkt als een aanspraak in vorenbedoelde zin, ook te voeren ten aanzien van de door belanghebbende ontvangen uitkering ingevolge de Interimregeling. Als gelijke gevallen kunnen in dit verband slechts worden aangemerkt de gevallen waarvoor een onder artikel 15 vallende ziektekostenregeling geldt. 
       
     
     
       5.19 
       Met betrekking tot de bewijslastverdeling bij het al dan niet gevoerd zijn van beleid, heeft de Hoge Raad in HR  BNB  2004/392 geoordeeld: 
     
     
       3.5 (…) 
       
         Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat indien een belastingplichtige in het kader van een beroep op niet gepubliceerd begunstigend beleid, waarvan te zijnen aanzien zou zijn afgeweken, wijst op gevallen waarin met hem vergelijkbare belastingplichtigen een gunstiger behandeling ten deel is gevallen dan hij zelf ondervindt, het op de weg ligt van de inspecteur die ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid. 
         Anders dan belanghebbenden betogen, is het bestreden oordeel niet onverenigbaar met deze vaste rechtspraak, die immers inhoudt dat indien hetgeen de belastingplichtige in eerste instantie naar voren brengt het vermoeden rechtvaardigt dat begunstigend beleid is gevoerd, het vervolgens aan de inspecteur is dat vermoeden te ontzenuwen. Bij de uiteindelijke afweging van de bewijskracht van enerzijds dat wat het vermoeden rechtvaardigde, anderzijds hetgeen de inspecteur ter ontzenuwing daarvan aannemelijk heeft gemaakt, blijft echter het bewijsrisico berusten bij de belastingplichtige (vgl. HR 25 oktober 2002, nr. 36898, BNB 2003/14). 
       
       
     
     
       5.20 
       Van ‘begunstiging’ wordt gesproken indien de Inspecteur niet een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling heeft. Ik citeer uit HR  BNB  1994/109: 
     
     
       3.4. 
       In de stellingname van de gemeente voor het Hof ligt evenwel besloten dat het door haar ten aanzien van stacaravans gevoerde begunstigend beleid is ingegeven door doelmatigheidsoverwegingen aangezien het - naar het oordeel van de gemeente - praktisch onmogelijk is om stacaravans, waarvan de meeste duidelijk niet en slechts enkele wel over alle voorzieningen van een moderne woning beschikten, in de heffing van de woonforensenbelasting te betrekken. Aldus opgevat beroept de gemeente zich kennelijk erop dat die omstandigheid een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormt voor het ten aanzien van stacaravans gevoerde beleid. Door die stelling onbesproken te laten heeft het Hof zijn uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed. Het middel is in zoverre gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling meer. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek in volle omvang. 
       
     
     
       5.21 
       Het begunstigende (niet) gepubliceerde beleid moet afkomstig zijn van de bevoegde inspecteur. Het begunstigend beleid van de ene inspecteur bindt in beginsel niet de andere inspecteur.  Uit HR  BNB  2011/19 kan worden afgeleid dat de inwerkingtreding van artikel 3 AWR (landelijke competentie Inspecteur) nog niet met zich heeft gebracht dat voornoemd criterium geen opgeld meer doet:  
     
     
       4.2. 
       Het gaat hier om navorderingsaanslagen die zijn opgelegd vóór 1 januari 2003, toen het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst was aangewezen als inspecteur. Voor de toepassing van de meerderheidsregel bij de heffing van rijksbelastingen geldt dan dat slechts gevallen in aanmerking worden genomen ten aanzien waarvan het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst bevoegd is (zie HR 16 december 1998, nr. 33 327, LJN AA2576, BNB 1999/165 en HR 18 april 2008, nr. 41475, LJN BC9550, BNB 2009/11).  
       
         4.3.1. 
         De laatstgenoemde regel geldt ook in gevallen waarin sprake is van optreden van de Belastingdienst dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan alleen dat van de betrokken eenheid van de Belastingdienst (vgl. HR 23 april 2004, nr. 38262, LJN AL8260, BNB 2004/392). Die regel behoort dan temeer te gelden in gevallen waarin het optreden van verschillende betrokken eenheden van de Belastingdienst niet wordt gecoördineerd, maar onderlinge afstemming wel had moeten plaatsvinden. Ook in die gevallen bestaat geen aanleiding voor een eenheidsoverstijgende toepassing van de meerderheidsregel. 
       
       
         4.3.2. 
         Deze beperkte reikwijdte van de meerderheidsregel heeft ook te gelden voor beslissingen van een inspecteur die zijn genomen na de wijziging van artikel 3, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen per 1 januari 2003, waardoor de inspecteurs in beginsel landelijk bevoegd zijn geworden. Deze wetswijziging brengt niet mee dat de meerderheidsregel landelijke werking heeft gekregen (vgl. HR 15 mei 2009, nr. 43632, LJN BI5110, BNB 2009/184) (…) 
         
       
     
     
       5.22 
       Bij landelijk gecoördineerd beleid vindt de voorrangsregel toepassing: 
     
     
       3.4. 
       Bij het voorgaande verdient opmerking dat inzake rijksbelastingen in gevallen waarin, anders dan in de gevallen waarop de meerderheidsregel het oog heeft, een beroep op het gelijkheidsbeginsel is gegrond op de stelling dat in vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van een bepaald (niet gepubliceerd) beleid dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan dat van alleen de betrokken eenheid van de Belastingdienst, het noemen van één of meer vergelijkbare gevallen waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven ook van buiten het bevoegdheidsgebied van die eenheid kan meewerken tot het bewijs van de aanwezigheid en inhoud van dat gestelde beleid. De beantwoording van de vraag of dat bewijs is geleverd, uiteraard met inachtneming van hetgeen de betrokken inspecteur daartegenover heeft gesteld en aannemelijk heeft gemaakt, is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. Hetzelfde heeft te gelden indien een beroep van een belastingplichtige daarop is gegrond dat in één of meer vergelijkbare onder een andere eenheid vallende gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van een daar gevoerd bepaald beleid terwijl een behoorlijke taakvervulling van de verschillende eenheden van de Belastingdienst meebrengt dat op het desbetreffende punt onderlinge afstemming van beleid plaatsvindt. 
       
       
         
           Literatuur  I  Voorrangsregel van het begunstigende (niet) gepubliceerde beleid 
         
       
     
     
       5.23 
       
         Volgens  Happé  kunnen uit de voorrangsregel van het begunstigende (niet) gepubliceerde beleid vier criteria worden gedestilleerd: 
         In deze regel [de voorrangsregel van begunstigend niet-gepubliceerd beleid] kunnen vier criteria worden onderscheiden: 
         1. ongelijke behandeling van gelijke gevallen 
         2. afwijking van een niet-gepubliceerd beleid ten nadele van een bepaalde belastingplichtige; 
         3. niet-gepubliceerd beleid heeft een begunstigend karakter; 
         4. de bevoegde inspecteur. 
         De eerste drie criteria staan in een logische volgorde tot elkaar. In de eerste plaats dient de rechter na te gaan of aan het eerste criterium is voldaan. Indien dat het geval is, komt het tweede criterium aan bod, en tenslotte het derde criterium. Als een voorafgaand criterium niet is voldaan, komt het volgende criterium niet meer aan de orde. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt in een dergelijk geval. 
       
       
     
     
       5.24 
       
         
           Happé  heeft geschreven in welke gevallen in zijn optiek sprake is van gelijke gevallen: 
         Allereerst een algemene opmerking: gevallen zijn nooit volkomen gelijk aan elkaar. Een volkomen identiteit van gevallen is in onze wereld uitgesloten, al is het maar omdat ieder geval zich op een ander punt van het assenstelsel van ruimte en tijd bevindt. Toch heeft het, ook in de juridische context, zin om te blijven spreken van gelijke gevallen. Gelijkheid is er vanuit een bepaald perspectief. Vanuit een bepaalde invalshoek kunnen verschillende gevallen dezelfde kenmerken vertonen en daarom gelijk genoemd worden. In het geval van de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid wordt het perspectief gevormd door de wettelijke regel, in het bijzonder de doelstelling van die wettelijke regel. De wettelijke regel poneert de gelijkheid van gevallen door aan gevallen die bepaalde kenmerken gemeen hebben hetzelfde rechtsgevolg te verbinden. Deze kenmerken worden de relevante kenmerken genoemd. Zij zijn relevant vanuit het perspectief van de wettelijke regeling. 
       
       
     
     
       5.25 
       
         
           Poelmann  is in de Cursus Belastingrecht ingegaan op de vraag wat ‘gelijke gevallen’ zijn: 
         
           Wat zijn feitelijk gelijke gevallen 
         
         Van feitelijk gelijke gevallen kan worden gesproken indien de gevallen die met elkaar vergeleken worden, dezelfde feitelijke kenmerken hebben. Het gaat daarbij om de omstandigheden van de betrokken belastingplichtige die relevant zijn voor de toepassing van de wet of de beleidsregel in een concrete situatie en dus niet om een puur abstracte vergelijking. Daarin ligt besloten dat het oordeel over de vergelijkbaarheid ook steeds een waardering inhoudt van de concrete omstandigheden die van belang zijn voor de belastingheffing.  (…) 
         
           Wat zijn rechtens gelijke gevallen 
         
         Van rechtens gelijke gevallen wordt gesproken indien op de heffing van de betrokken belastingplichtige dezelfde algemeen verbindende voorschriften (wetten, algemene maatregelen van bestuur en beleidsregels) van toepassing zijn als op de heffing van de belastingplichtigen met wie hij wordt vergeleken.  Bij beleidsregels komt bij een beroep op het gelijkheidsbeginsel in het bijzonder belang toe aan de strekking of de doelstelling van de betreffende beleidsregel. Zo werd op grond van de doelstelling van de beleidsregel om de aan werknemers tijdens werktijd verstrekte consumpties onbelast te laten, in het zogenoemde koffiegeldarrest  HR 22 juni 1988, nr. 24 592, BNB 1988/259 (concl. Van Soest, noot Van Dijck)  aftrek van consumptiekosten tijdens werktijd toegestaan op grond van het gelijkheidsbeginsel: een vergoeding voor het betalen van een consumptie werd in de voor de toepassing van de beleidsregel relevante (feitelijke) opzichten vergelijkbaar geacht met het zelf moeten dragen van de uitgave. 
         
           Relevante verschillen bij wat feitelijk en rechtens is 
         
         Het antwoord op de vraag of feitelijk en rechtens sprake is van gelijke gevallen moet worden bezien in het licht van het concrete geschilpunt. Zo bestaan er zowel feitelijk als rechtens aanzienlijke verschillen tussen werknemers en ondernemers die op tal van punten — naast een verschillende wettelijke behandeling — ook een verschillende bestuurlijke behandeling zouden kunnen rechtvaardigen. In overeenkomstige zin concludeerde  A-G Niessen  over de vrijstelling van de heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen zoals die op grond van art. 40 Gw voor de Koning geldt.  Een vraag is dan of belanghebbende rechtens en feitelijk in eenzelfde situatie verkeert.  A-G Niessen  concludeerde dat daarvan geen sprake is omdat de vrijstelling is beperkt tot de inkomsten en vermogensbestanddelen die verbonden zijn met de uitoefening van het Koningschap. In  HR 18 maart 2016, nr. 15/02213, V-N Vandaag 2016/60 1 is het beroep in cassatie van belanghebbende onder verwijzing naar de conclusie van de A-G afgewezen.  
         Dit neemt niet weg dat op bepaalde onderdelen ook aanzienlijke overeenkomsten tussen deze beide groepen belastingplichtigen kunnen bestaan die een beroep op het gelijkheidsbeginsel kunnen rechtvaardigen. Zo is in  HR 22 november 2013, nr. 13/01154, V-N 2013/59.21  met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in het zogenoemde  BOF -arrest geoordeeld dat als de voor de specifieke heffing(swet) relevante kenmerken gelijk zijn, in dat geval al wat krachtens erfrecht respectievelijk door schenking wordt verkregen, sprake is van gelijke gevallen ( equality before the law ). Een verschil in behandeling tussen verkrijgingen van ondernemingsvermogen en van andersoortige vermogensbestanddelen behoefde daarom rechtvaardiging. Wij menen dan ook dat daarmee de bij de Commissie fiscaal toezicht op maat levende vraag of belastingplichtigen met of zonder een horizontaal toezichtsconvenant gelijke gevallen zijn, beantwoord lijkt, nu de wet dit onderscheid niet maakt. 
       
       
     
     
       5.26 
       
         
           Poelmann  heeft meer specifiek ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel bij (begunstigend) beleid geschreven: 
         
           Rechtens en feitelijk gelijke gevallen 
         
         Bij toepassing van het gelijkheidsbeginsel bij (begunstigend) beleid staat steeds de vraag voorop of feitelijk en rechtens sprake is van gelijke gevallen. De Hoge Raad toetst deze vraag aan de hand van de toepasselijke wettelijke bepalingen en aan het doel dat met het van de wet afwijkende beleid wordt beoogd. Indien het beoogde doel ook op anderen dan de in het beleid genoemde personen, die feitelijk in dezelfde omstandigheden verkeren en voor wie dezelfde wettelijke bepalingen gelden, van toepassing is, kan men spreken van feitelijk en rechtens gelijke gevallen.  Daarvan was sprake in  HR 26 maart 1997, nr. 30 454, BNB 1997/186 (noot J.W. Zwemmer), FED 1997/422 (aant. J.A. Smit)  waarin de Hoge Raad oordeelde dat de enige reden voor het begunstigend beleid inzake de waardering van landbouwgronden bij de heffing van successierechten was gelegen in de wens om bedrijfsopvolging in de agrarische sector binnen de familie te vergemakkelijken en dat zulks dan ook dient te gelden bij de overgang tegen lagere waarde van het bedrijf naar een verdere verwant of een niet-verwant. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel werd hierbij gehonoreerd met de redengeving dat sprake was van gelijke relevante wettelijke bepalingen voor de betrokkenen en gelijke financieringsproblemen die alleen konden worden opgelost door een lagere waardering van de gronden. 
         Een geval waarin volgens de Hoge Raad geen sprake was van rechtens gelijke gevallen betreft  HR 21 december 2007, nr. 42 299, BNB 2008/98  (noot A.O. Lubbers)  waarin werd geoordeeld dat er, gelet op de strekking van het goedkeurend beleid, rechtens een relevant verschil bestaat tussen de afkoop en de nakoming van een optieverplichting. 
         Het komt voor dat de fiscus met bepaalde groepen belastingplichtigen afspraken heeft gemaakt of dat ten aanzien van bepaalde groepen belastingplichtigen (al dan niet gepubliceerd) begunstigend beleid van kracht is waarvan achteraf moet worden vastgesteld dat deze afspraken c.q. dit beleid een ongerechtvaardigde bevoordeling inhouden/inhoudt. Een dergelijk geval deed zich voor in  HR 10 augustus 2007, nr. 43 651, BNB 2008/4  (concl. Wattel, noot M.W.C. Feteris)  (Vinkenslagarrest) waarin werd geoordeeld dat geen relevantie had mogen worden toegekend aan de met woonwagenbewoners gemaakte afspraken voor wat betreft de heffing van belastingen.  Een beroep op een gelijke begunstigende behandeling bracht in dat geval niet mee dat de begunstigende behandeling van de beperkte groep werd uitgebreid tot anderen, maar bracht integendeel teweeg dat de onrechtvaardig geachte bevoordeling moest worden gestaakt. Indien is geoordeeld dat een dergelijk beleid moet worden beëindigd, kunnen andere belastingplichtigen (ook) voor het verleden geen beroep doen op het gelijkheidsbeginsel met betrekking tot diezelfde kwestie. Hetzelfde heeft ons inziens te gelden indien de inspecteur zelf tot het inzicht is gekomen dat het gevoerde beleid een ongerechtvaardigde bevoordeling inhoudt c.q. anderszins niet meer dient te worden voortgezet. In verband met eventueel gewekt vertrouwen dient dit beleid dan wel duidelijk kenbaar ingetrokken of beëindigd te worden. Zie FBR.4.3.2.F. Zolang beleid dat ongerechtvaardigde bevoordelingen inhoudt niet daadwerkelijk wordt gestaakt blijft ons inziens de mogelijkheid bestaan een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel, zelfs indien is aangekondigd dat het beleid zal worden gestaakt maar daar geen uitvoering aan wordt gegeven. Dit kan anders zijn indien aan de betrokkenen een redelijke overgangstermijn moet worden gegund. 
       
       
     
     
       5.27 
       
         Het gelijkheidsbeginsel kan, aldus  Feteris , met zich brengen dat een beroep kan worden gedaan op een vaststellingsovereenkomst van een andere onderneming: 
         Personen die geen partij zijn bij een vaststellingsovereenkomst, kunnen daar soms toch rechten aan ontlenen. Wanneer de inspecteur met een aantal belastingplichtigen een voor hen gunstige vaststellingsovereenkomst sluit, kan een andere belastingplichtige die in vergelijkbare omstandigheden verkeert en met wie de inspecteur geen (soortgelijke) overeenkomst heeft gesloten, onder omstandigheden aanspraak maken op een soortgelijke gunstige behandeling op grond van het gelijkheidsbeginsel.  
       
       
       
       
       
     
   
   
     
       6 Beoordeling van de beroepen 
     Inleiding 
     
       6.1 
       Belanghebbende exploiteert een seksinrichting in [Q] en [R] . Sekswerkers verlenen aldaar seksuele diensten aan bezoekers. De bezoekers van de seksinrichtingen kunnen voor een bedrag van € 35 een muntje kopen. Voor dit bedrag mogen de bezoekers een sekswerker uitkiezen en daarmee 20 minuten op een kamer doorbrengen. Aan het eind van elke dag leveren de sekswerkers de muntjes in die zij hebben ontvangen. Het aantal muntjes maal € 20 wordt aan de sekswerkers uitbetaald. Het resterende bedrag van € 15 houdt belanghebbende. 
       
     
     
       6.2 
       Het geschil in cassatie betreft de vraag of de sekswerkers tot belanghebbende in dienstbetrekking staan. Indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, is in geschil of belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel toekomt. 
       
       
         
           Eerste cassatiemiddel: dienstbetrekking 
         
       
     
     
       6.3 
       
         Aan de wettekst  en jurisprudentie  kunnen drie criteria worden ontleend op grond waarvan kan worden bepaald of sprake is van een dienstbetrekking, te weten: 
         (i)	de werknemer is verplicht arbeid persoonlijk te verrichten; 
         (ii)	de werkgever is verplicht loon te betalen; en 
         (iii)	tussen beiden bestaat een gezagsrelatie. 
       
       
     
     
       6.4 
       Het Hof heeft geoordeeld dat de sekswerkers verplicht zijn persoonlijk arbeid te verrichten, belanghebbende verplicht is de sekswerkers loon te betalen en belanghebbende gezag heeft over de sekswerkers.  Het Hof is derhalve uitgegaan van de juiste criteria. 
       
     
     
       6.5 
       Met betrekking tot de verplichting van de sekswerkers persoonlijk arbeid te verrichten, heeft het Hof overwogen dat sekswerkers zich niet zo maar laten vervangen omdat belanghebbende eisen stelt aan het voorkomen van de sekswerkers en naar mag worden voorondersteld bekendheid met het werk. Het komt er naar het oordeel van het Hof op neer dat zij zich in feite ten opzichte van belanghebbende hebben verbonden de arbeid persoonlijk te verrichten. 
     
     
       6.6 
       De Hoge Raad heeft in onder meer HR  BNB  1981/127  en HR  BNB  2017/15  geoordeeld dat de ‘persoonlijke arbeidsverplichting’ aldus moet worden uitgelegd dat in feite persoonlijk arbeid wordt verricht. Het is naar het oordeel van de Hoge Raad derhalve niet noodzakelijk dat de werknemer zich daartoe heeft verbonden. Ook heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, wanneer een werknemer alle bedongen werkzaamheden door anderen mag laten verrichten, geen sprake meer is van een arbeidsovereenkomst.  
       
     
     
       6.7 
       Het betoog van belanghebbende – dat iedere dame uniek is en zich dus niet laat vervangen, maar klanten afspreken met de sekswerker die op dat moment aanwezig zijn en niet-aanwezigen in die zin worden vervangen – kan niet afdoen aan het, gelet op de aangehaalde jurisprudentie van de Hoge Raad, geenszins onbegrijpelijke oordeel van het Hof. 
       
     
     
       6.8 
       Voorts is naar het oordeel van het Hof voldaan aan het criterium dat belanghebbende de sekswerkers loon moet betalen. De sekswerkers ontvangen aan het eind van de dag per ingeleverd muntje een vergoeding. Dat de sekswerkers per ingeleverd muntje een vergoeding krijgen en welke hoogte de vergoeding heeft, staat vast. 
       
     
     
       6.9 
       Bij de beoordeling of sprake is van een verplichting tot het betalen van loon is van belang dat de werkgever de werknemer ter zake van de bedongen arbeid een vergoeding betaalt. Uit HR  BNB  1998/185 , inzake een bloembollenkweker die seizoenwerkers in dienst had, volgt dat het ontbreken van een vergoeding indien niet (kwalitatief) voldoende arbeid wordt verricht, niet aan het bestaan van een dienstbetrekking in de weg hoeft te staan. 
       
     
     
       6.10 
       Belanghebbende heeft tegen het oordeel van het Hof ingebracht dat zij niet kan bepalen of en hoeveel de sekswerkers verdienen. Dit hangt af van de clientèle. Dat de sekswerker nu eens meer en dan eens minder zal verdienen, kan mijns inziens niet afdoen aan het gegeven dat – als arbeid wordt verricht – de medewerker wordt betaald naar rato van de geleverde arbeid (vergelijk HR  BNB  1998/185). 
       
     
     
       6.11 
       Tot slot het criterium dat tussen belanghebbende en de sekswerkers een gezagsrelatie bestaat. Het Hof heeft bij zijn oordeel de door belanghebbende opgestelde huisregels in aanmerking genomen. In deze huisregels staat onder meer dat de sekswerkers en bezoekers in de ontvangstruimte niet met elkaar mogen praten, maar valt ook te lezen dat de dames op vrijdag, zaterdag en zondag aanwezig moeten zijn. 
       
     
     
       6.12 
       Uit jurisprudentie van de Hoge Raad  volgt dat van een gezagsverhouding sprake is indien de ene partij (de werknemer) bij het vervullen van zijn werkzaamheden de opdracht of aanwijzingen van de andere partij (de werkgever) dient te volgen. Een erg grote vrijblijvendheid bij het vervullen van de werkzaamheden kan aan het bestaan van een gezagsverhouding in de weg staan (volgens HR  BNB  2014/235 ).  
       
     
     
       6.13 
       Belanghebbende heeft tegen het oordeel van het Hof ingebracht dat de huisregels slechts fatsoensregels bevatten en dat de dames zelf beslissen wanneer zij komen werken. Dit betreft naar mijn mening vertogen van feitelijke aard die zijn gericht tegen het geenszins onbegrijpelijke oordeel van het Hof van feitelijke aard. 
       
     
     
       6.14 
       Nu het Hof – op grond van een weging van alle feiten en omstandigheden – tot het gemotiveerde oordeel is gekomen dat de sekswerkers verplicht zijn persoonlijk arbeid te verrichten, belanghebbende verplicht is loon te betalen en tussen belanghebbende en de sekswerkers een gezagsverhouding bestaat, faalt het eerste cassatiemiddel van belanghebbende. 
       
       
         
           Tweede cassatiemiddel: gelijkheidsbeginsel 
         
       
     
     
       6.15 
       
         Uit jurisprudentie van de Hoge Raad kunnen vier eisen worden afgeleid waaraan moet zijn voldaan opdat belanghebbende zich met succes kan beroepen op de voorrangsregel van het begunstigende (niet) gepubliceerde beleid: 
         1. met belanghebbende feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen zijn gunstiger behandeld; 
         2. er is sprake van (niet) gepubliceerd beleid waarvan ten nadele van belastingplichtige wordt afgeweken; 
         3. dit (niet) gepubliceerde beleid heeft een begunstigend karakter;  en 
         4. het begunstigende (niet) gepubliceerde beleid is afkomstig van de ‘bevoegde inspecteur’. 
       
       
     
     
       6.16 
       
         Met betrekking tot het eerste criterium heeft belanghebbende betoogd dat exploitanten die onder gelijke omstandigheden te werk gaan maar ‘compliant’ zijn, dat wil zeggen: zij die al dan niet via het voorwaardenpakket  de opting-in regeling toepassen (horizontaal-toezichtregeling), feitelijk en rechtens met haar vergelijkbaar zijn. Geciteerd kan onder meer worden uit het hoger beroepschrift van belanghebbende: 
         Belanghebbende stelt dat exploitanten die wel voor opting-in kozen, en die overigens in dezelfde omstandigheden verkeren als belanghebbende, begunstigend werden behandeld ten opzichte van exploitanten die niet voor opting-in kozen. De begunstiging bestaat uit het achterwege laten van controles en eventuele naheffingsaanslagen loonbelasting en het vernietigen van reeds opgelegde naheffingsaanslagen. 
       
       
     
     
       6.17 
       Het tweede cassatiemiddel van belanghebbende begrijp ik zo dat de door haar als vergelijkbare gevallen aangedragen ‘compliante’ ondernemingen in het betreffende jaar nog niet aan de onderhavige horizontaal-toezichtregeling deelnamen, maar in een later jaar wel. Als uitvloeisel van de afspraken over die deelname zijn ten aanzien van die inhoudingsplichtigen naheffingsaanslagen loonbelasting over eerdere jaren, waaronder het onderhavige jaar, waarover kennelijk nog discussie werd gevoerd, vernietigd dan wel zijn in het geheel geen naheffingsaanslagen loonbelasting opgelegd.  
       
     
     
       6.18 
       Het Hof lijkt te hebben beoordeeld of belanghebbende vergelijkbaar is met ondernemingen die in het onderhavige jaar wél ‘compliant’ waren. Het Hof heeft immers overwogen dat de exploitanten een andere fiscale behandeling hebben gekregen dan belanghebbende. 
       
     
     
       6.19 
       Naar mijn mening zijn belanghebbende en de ‘compliante’ ondernemingen in het onderhavige jaar feitelijk en rechtens vergelijkbaar. Voor beide ondernemingen, die in dezelfde branche werkzaam zijn en dezelfde activiteiten verrichten, gelden immers in beginsel dezelfde bepalingen inzake de loonbelasting. De omstandigheid dat belanghebbende anders dan haar concurrenten niet deelneemt aan horizontaal toezicht, brengt niet met zich dat belanghebbende en de andere exploitanten voor zover het betreft de heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen over het onderhavige dan wel eerdere jaren rechtens niet vergelijkbaar zijn. 
       
     
     
       6.20 
       Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende een vergelijking trekt met belastingplichtigen die ongelijk zijn aan haar. 
       
     
     
       6.21 
       Dit betekent dat de klacht over de ongelijke behandeling alsnog moet worden behandeld. 
       
       
         
           Bewijs van ongelijke behandeling 
         
       
     
     
       6.22 
       Belanghebbende beroept zich op het gelijkheidsbeginsel; daarom rust op haar volgens vaste rechtspraak de bewijslast van de feiten die dat beroep schragen. 
       
     
     
       6.23 
       Belanghebbende voert, als gezegd, aan dat belastingplichtigen in haar branche die deelnemen aan horizontaal toezicht, een soepele behandeling krijgen voor wat betreft naheffingsaanslagen loonbelasting over de periode voorafgaande aan het moment waarop de door hen met de Belastingdienst gesloten overeenkomst in werking treedt.  
       
     
     
       6.24 
       Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar standpunt gewezen op het “Plan van aanpak seksinrichtingen – arbeidsverhoudingen” – 1.0”  en de “Werkinstructie arbeidsverhoudingen / overige seksinrichtingen”  van de Landelijke toezicht organisatie belastingdienst van 3 oktober 2008. Hoewel uit deze stukken niet blijkt dat sprake is van landelijk begunstigend beleid is hier, volgens belanghebbende, de facto wel sprake van. 
       
     
     
       6.25 
       Belanghebbende heeft voorts gewezen op een uitspraak van de rechtbank Breda van 11 maart 2010.  Uit deze uitspraak blijkt dat exploitanten van seksinrichtingen, gevestigd in de regio [S] die wél de opting-in regels hadden toegepast, gunstiger werden behandeld dan exploitanten die dat niet hadden gedaan. Voor het Hof heeft de Inspecteur gesteld dat de werkwijze van de regio [S] , waarbij het verleden met rust werd gelaten als de belastingplichtige akkoord ging met opting-in, geen landelijk voorgeschreven beleid was. Dit was in de regio [R] ook niet de gangbare praktijk. 
       
     
     
       6.26 
       Indien branchegenoten op grond van (niet) gepubliceerd beleid gunstiger worden behandeld dan belanghebbende, kan sprake zijn van schending van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. In dat geval zou belanghebbende eveneens aanspraak kunnen maken op toepassing van dat beleid. 
       
     
     
       6.27 
       De vraag is nu of dat beleid inderdaad bestaat en, zo ja, wat het inhoudt. 
       
     
     
       6.28 
       De commissie Stevens, die onderzoek heeft gedaan naar het concept horizontaal toezicht, heeft in haar rapport geschreven dat uit rondetafelgesprekken en internetconsultatie naar voren is gekomen dat de afhandeling van fiscale oude jaren ‘wat mocht kosten’, althans indien dat tot een convenant zou leiden. Zij heeft evenwel geen harde aanwijzingen gevonden voor een begunstigende behandeling van convenantdeelnemers in strijd met de wet en/of het gelijkheidsbeginsel. De omgekeerde conclusie kan volgens haar echter ook niet worden getrokken. Een belangrijke kanttekening bij deze bevindingen moet worden geplaatst. Een onderzoek naar deze problematiek zou volgens de commissie Stevens gebaseerd moeten zijn op de analyse van concrete gevallen. Zij heeft dit niet tot haar evaluatieopdracht gerekend. 
       
     
     
       6.29 
       Ook  Oenema  heeft in haar dissertatie geconstateerd dat harde bewijzen ten aanzien van privileges voor (beoogde) convenant-belastingplichtigen ter afwikkeling van het verleden ontbreken. 
       
     
     
       6.30 
       Verschillende rechtsgeleerde auteurs hebben geschreven dat zij het betreuren dat de commissie Stevens geen nader onderzoek heeft gedaan naar de betreffende problematiek. 
       
     
     
       6.31 
       In verweer heeft de Staatssecretaris opgemerkt dat de klachten van belanghebbende met betrekking tot het mogelijke begunstigend beleid niet kunnen slagen, omdat het Hof op dat punt geen oordeel heeft gegeven. 
     
     
       6.32 
       Naar mijn mening kan hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd niet als sluitend bewijs voor haar stelling worden aangezien. Anderzijds is hetgeen de Staatssecretaris in cassatie en de Inspecteur in hoger beroep heeft gesteld, evenmin een bewijs voor het tegendeel. 
       
     
     
       6.33 
       Al met al ontstaat dus geen duidelijk beeld over de feiten in deze kwestie. Mijns inziens is zij niet alleen van belang voor belanghebbende maar is er ook een meer algemeen belang mee gemoeid. Diverse fiscale auteurs hebben een geluid laten horen dat overeenkomt met de stelling van belanghebbende.  Daarmee staat dit uiteraard niet vast, maar wel is duidelijk dat het een kwestie betreft die zogezegd ‘boven de markt zweeft’. 
       
     
     
       6.34 
       Wanneer belanghebbende gelijk heeft, worden zij en andere belastingplichtigen ongunstiger behandeld dan belastingplichtigen die in (vormen van) horizontaal toezicht stappen. Indien belanghebbende ongelijk heeft, dan worden de fiscus ‘in de wandelgangen’ ten onrechte verwijten gemaakt. 
       
     
     
       6.35 
       In beide gevallen bestaat een onwenselijke situatie. Er is dus een belang mee gemoeid om over de door belanghebbende aan de orde gestelde kwestie helderheid te verschaffen. De vraag is hoe dat moet gebeuren. 
       
     
     
       6.36 
       Een eerste mogelijkheid zou zijn dat een onafhankelijk instituut, bijvoorbeeld de Algemene Rekenkamer, onderzoek doet naar de onderhavige problematiek. Zij heeft ruime onderzoeksbevoegdheden (zie artikel 7.1 e.v. Comptabiliteitswet 2016) en zou, in tegenstelling tot de commissie Stevens, dossiers kunnen bekijken en beoordelen.  De rechter kan echter niet de opdracht geven tot een dergelijk onderzoek. Deze optie is dus voor de beslissing van het onderhavige geschil niet relevant. 
       
     
     
       6.37 
       De Hoge Raad zou, uitgaande van de in de onderhavige zaak door partijen ingenomen stellingen en de vaststaande feiten, kunnen concluderen dat belanghebbende haar stelling niet aannemelijk heeft gemaakt, zodat de klacht toch moet worden afgewezen. Deze benadering doet echter geen recht aan de bewijspositie van belanghebbende. 
       
     
     
       6.38 
       De vastgestelde feiten en de stukken van het geding wijzen immers uit dat de belanghebbende door middel van hetgeen zij heeft gesteld en daartoe heeft aangevoerd aan haar stelplicht heeft voldaan en dat voor de juistheid van haar stellingname in de literatuur en jurisprudentie serieuze aanwijzingen bestaan. Nu belanghebbende niet de meest gerede partij is om de benodigde feiten aan het licht te brengen, is het aan de Inspecteur om de relevante feiten op te sporen en in het geding te brengen. Daaruit volgt dat het Hof door de bewijslast louter op belanghebbende te leggen heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.  
       
     
     
       6.39 
       Nu het Hof niet is toegekomen aan een onderzoek naar de feiten ter zake van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel, zal de zaak moeten worden verwezen naar een ander gerechtshof. Het is dan aan de Inspecteur om het door belanghebbende gewekte vermoeden met behulp van feitenonderzoek te weerspreken. 
       
     
     
       6.40 
       Het tweede cassatiemiddel is derhalve gegrond. 
       
     
     
       6.41 
       Belanghebbendes klacht dat het “Plan van aanpak Seksinrichtingen (arbeidsverhoudingen) – 1.0” en de “Werkinstructie arbeidsverhoudingen / overige seksinrichtingen” een beleidsregel is waaraan zij vertrouwen kan ontlenen, behoeft geen nadere behandeling omdat belanghebbende niet kenbaar heeft gemaakt welk vertrouwen zij aan deze documenten heeft ontleend. 
       
     
   
   
     
       7 Conclusie 
     De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en verwijzing van de zaak. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      De inspecteur van de Belastingdienst/ [P] . 
   
   
      Rechtbank Den Haag 16 juni 2016, nr. SGR 16/992, ECLI:NL:RBDHA:2016:8774,  NTFR  2016/2195 met commentaar Bitter. 
   
   
      Gerechtshof Den Haag 17 mei 2017, nr. BK-16/00321, ECLI:NL:GHDHA:2017:1464,  NTFR  2017/2026 met commentaar De Haan. 
   
   
     
       NTFR  2016/2195. 
   
   
     
       NTFR  2017/2026. 
   
   
      Zie punt 4.5 van deze conclusie. 
   
   
     .Zie punt 5.1 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 5.2 van deze conclusie. 
   
   
      Rechtbank Breda 11 maart 2010, nr. 09-130, ECLI:NL:RBBRE:2010:BL8852 (zie punt 5.13 van deze conclusie). 
   
   
      De vraag of werkzaamheden in dienstbetrekking werden verricht, was eveneens in geschil in twee zaken waarin ik op 15 december 2017 conclusie nam (nrs. 17/00395 en 17/00397, ECLI:NL:PHR:2017:1435 en ECLI:NL:PHR:2017:1438). 
   
   
     
       Kamerstukken II  1962/63, 5380, nr. 23 (MvA), p. 6. 
   
   
      Het “gedurende zekere tijd” verrichten van de arbeid wordt ook wel als vierde criterium genoemd. 
   
   
      Gewezen kan onder meer worden op HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2011:BP3887,  BNB  2011/205 met noot Mertens,  NTFR  2011/675 met noot Schouten en  V-N  2011/17.15 met aantekening van de redactie, HR 17 februari 2012, nr. 11/00371, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2012:BU8926,  BNB  2012/129 met noot Kavelaars en  FED  2012/66 met noot Dankaart  en HR 12 september 2014, nr. 13/03636, ECLI:NL:HR:2014:2653,  V-N  2014/45.14 met aantekening van de redactie. 
   
   
      HR 5 november 1980, nr. 19348, ECLI:NL:HR:1980, AW9868, BNB 1981/127 met noot Van Dijck. 
   
   
      HR 18 november 2016, nr. 16/00037, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2016:2605,  BNB  2017/15 met noot Zwemmer,  FED  met noot Bentohami en  NLF  2016/2772 met noot Werger. 
   
   
      G.J.J. Heerma van Voss,  Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht. 7. Bijzondere overeenkomsten. Deel V. Arbeidsovereenkomst,  Deventer: Kluwer 2015. 
   
   
      HR 15 april 1998, nr. 33175, ECLI:NL:HR:1998:AA2497,  BNB  1998/185. 
   
   
      HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, na conclusie A-G Van Ballegooijen,  BNB  2011/205 met noot Mertens en  NTFR  2011/675 met noot Schouten. 
   
   
      A.L. Mertens, ‘Meer loonheffingen, één dienstbetrekking’,  TFO  2013/126.2. 
   
   
      Voetnoot in origineel: “HR 18 december 1953, NJ 1954, 242.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “HR 15 februari 1950 B. 8782. Later – in iets andere bewoordingen – bevestigd in o.a. HR 1 april 2005, BNB 2005/243*.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Zie o.a. HR 5 december 2003, BNB 2004/86. In HR 28 februari 2005, BNB 2005/133 spreek de Hoge Raad over ‘een onmiddellijke tegenprestatie voor de arbeid’.” 
   
   
      HR 6 oktober 1954, nr. 11 866, ECLI:NL:HR:1954:AY2948,  BNB  1954/316. 
   
   
       HR 12 september 2014, nr. 13/03636, ECLI:NL:HR:2014:2653,  BNB  2014/235. 
   
   
       HR 12 september 2014, nr. 13/03636, ECLI:NL:HR:2014:2653,  BNB  2014/235, r.o. 3.7.2. 
   
   
      G.J.J. Heerma van Voss,  Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht. 7. Bijzondere overeenkomsten. Deel V. Arbeidsovereenkomst,  Deventer: Kluwer 2015, p. 18-21. 
   
   
      Bijlage 29 bij de brief van de Inspecteur van 4 april 2016 (op de zaak betrekking hebbende stukken). De passages waarvan de voorzieningenrechter op 7 oktober 2011 heeft geoordeeld dat deze niet ter inzage hoeven te worden verstrekt, zijn weggelakt. 
   
   
      Bijlage 29 bij de brief van de Inspecteur van 4 april 2016 (op de zaak betrekking hebbende stukken). De passages waarvan de voorzieningenrechter op 7 oktober 2011 heeft geoordeeld dat deze niet ter inzage hoeven te worden verstrekt, zijn weggelakt. 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Bedacht moet worden dat exploitanten die niet de keuze hebben gemaakt wellicht een ander (pleitbaar) standpunt ingenomen kan hebben en normaal aan zijn fiscale verplichtingen (aangifte en administratie) voldoet.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “NB: ook de exploitanten die in eerste instantie aangegeven hebben dat zij het voorwaardenpakket accepteren maar nog geen vaststellingsovereenkomst hebben getekend zijn op dit moment niet compliant.” 
   
   
     https://www.rijksoverheid.nl/documenten/kamerstukken/2009/11/21/beheersverslag-belastingdienst-2008. 
   
   
      Brief van de staatssecretaris van Financiën van 9 maart 2009 met kenmerk DGB/2009/838 U. 
   
   
     
       NTFR  2009/621. 
   
   
      Rapport van de Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst, Den Haag, juni 2012, p. 47, 90 en 91. 
   
   
      Voetnoot in origineel: “86. Een dergelijk onderzoek zou gebaseerd moeten zijn op de analyse van concrete gevallen. De Commissie rekent dit niet tot haar evaluatieopdracht. Gegeven de geheimhoudingsplicht van art. 67 AWR zou voor een dergelijk onderzoek trouwens een ontheffing van de geheimhoudingsplicht nodig zijn.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Belastingdienst,  Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele klantbehandeling (MGO/OCK en ZGO) , Den Haag: november 2010, p. 31.” 
   
   
      P. Essers, ‘Zonder toezicht in de bedrijfsprocessen van de Belastingdienst, blijft horizontaal toezicht kwetsbaar’,  WFR  2012/1546. 
   
   
      E. Poelmann, ‘Gelijkheid is kostbaar. Ongelijkheid is duurder’,  TFB  2013/02-07. 
   
   
      G.T.K. Meussen, ‘Horizontaal toezicht: over kosten, fraudebestrijding en psychologische druk’,  NTF R 2012/291. 
   
   
      G.T.K. Meussen, ‘Kritische kanttekeningen bij het rapport van de Commissie Horizontaal toezicht Belastingdienst’,  WFR  2012/1024. 
   
   
      A.J. van Lint, NDFR Commentaar Horizontaal Toezicht, aant. 1.3.2. en 2.2.2. (laatst geraadpleegd op 7 maart 2018). 
   
   
      M.E. Oenema,  De formeelrechtelijke aspecten van horizontaal toezicht in belastingzaken , Deventer: Kluwer 2014, p. 56-59, 90, 147-148. 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Leidraad 2013, p. 22.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Leidraad 2013, p. 22. Vgl. Leidraad MKB, p. 16.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “E.A.M. Huiskers-Stoop, Horizontaal Toezicht en de eerste uitkomsten van een enquête onder middelgrote ondernemingen,  MBB  2012/3, par. 4.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Hoewel tijdens de rondetafelbijeenkomsten voorafgaande aan het rapport naar voren is gekomen dat het de Belastingdienst ‘wat mocht kosten’, indien vervolgens een convenant werd gesloten, heeft de Commissie Stevens heeft geen harde aanwijzingen kunnen vinden dat beoogde convenantpartners een begunstigende behandeling krijgen. Commissie Stevens 2012, p. 47.” 
   
   
      Rechtbank Breda 11 maart 2010, nr. 09-130, ECLI:NL:RBBRE:2010:BL8852,  NTFR  2010/956 met noot Thijssen en  FutD  2010-0788 met noot van de redactie. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft op 13 mei 2011 (nr. 10/00294, ECLI:NL:GHSHE:2011:BR6090) geoordeeld dat de prostituees niet bij de exploitant van de sexinrichting in dienstbetrekking zijn. Belanghebbendes stelling ten aanzien het gelijkheidsbeginsel behoefde zodoende geen behandeling meer. 
   
   
     
       NTFR  2010/956. 
   
   
     
       FutD  2010-0788. 
   
   
      Rechtbank Breda 23 juli 2010, nr. 08/5301, ECLI:NL:RBBRE:2010:BN2834,  NTFR  2010/2071 met noot Van Arnhem en  FutD  2010-2839 met noot van de redactie. 
   
   
      HR 6 maart 1979, nr. 19 290, ECLI:NL:HR:1979:AM4573,  AB  1979, 404 met noot Van der Burg. 
   
   
      HR 16 september 1992, nr. 27765, ECLI:NL:HR:1992:ZC5083,  BNB  1993/20 met noot Brunt. Volgens R.H. Happé,  Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming , Deventer: Kluwer 1996, p. 297. 
   
   
      Zie onder meer HR 23 april 2004, nr. 38262, ECLI:NL:HR:2004:AL8260,  BNB  2004/392 met noot Happé,  FED  2004/671 met noot Niessen-Cobben en  NTFR  met noot Ligthart en HR 22 september 2017, nr. 16/03830, ECLI:NL:HR:2017:2434, NTFR 2017/2400 met noot Van Arnhem 
   
   
       HR 9 februari 1994, nr. 29504, ECLI:NL:HR:1994:ZC5586,  BNB  1994/109. 
   
   
      Volgens onder meer HR 4 mei 1983, nr. 21488, ECLI:NL:HR:1983:AW8885,  BNB  1983/216 met noot Hofstra. 
   
   
      HR 15 oktober 2011, nr. 09/00907, ECLI:NL:HR:2010:BM8179,  BNB  2011/19 met noot Burgers. 
   
   
      HR 16 december 1998, nr. 33327, ECLI:NL:HR:1998:AA2576,  BNB  1999/165 met noot Happé en  V-N  1998/60.2 met noot van de redactie. 
   
   
      R.H. Happé,  Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming , Deventer: Kluwer 1996, p. 295. 
   
   
      R.H. Happé,  Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming , Deventer: Kluwer 1996, p. 296. 
   
   
      E. Poelmann,  Cursus Belastingrecht , FBR.4.4.0.B, Deventer: Kluwer 2017. 
   
   
      Voetnoot in origineel: “ Rb. ’s-Gravenhage 9 november 2006, nr. 06/2792, V-N 2007/48.21. ” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “ R.H. Happé , Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, FM nr. 77, Kluwer Deventer 1996, p. 297,  R.H. Happé , De opmars van het gelijkheidsbeginsel voltooid?,  WFR 1993, 145   e.v.,  G.J. van Leijenhorst , Gelijke kabouters, gelijke puntmutsen. De grenzen aan de groei van het gelijkheidsbeginsel,  WFR  1997/113 e.v. en de conclusie van A-G  Niessen  bij  HR 26 februari 2010, nrs. 44 064, 44 065, 08/01361, 43 270  en  43 475, BNB 2010/279 t/m 281  (concl. Niessen, noot I.J.F.A. van Vijfeijken) ,  FED 2010/31 t/m 34  (aant. P. van der Wal) . Zie ook  C.M. Bergman , Het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur,  NTFRB 2010/39 .” 
   
   
     Voetnoot in origineel: “ Conclusie van 18 december 2015, nr. 15/02213, V-N 2016/3.6 .” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “De in het Rapport fiscaal toezicht op maat, Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst, par. 5.5.1 opgeworpen vraag of en in hoeverre sprake is van rechtsongelijkheid tussen convenantsdeelnemers en niet-convenantsdeelnemers, lijkt aan belang te winnen nu de Belastingdienst meent dat horizontaal toezichtsconvenanten geen fiscaal- juridische betekenis hebben, zie  De Blieck  en  Van Elk , De (juridische) betekenis van het individueel handhavingsconvenant in de context van responsief handhaven,  WFR 2015/726 . Anders:  Poelmann , Gelijkheid is kostbaar. Ongelijkheid is duurder,  TFB  2013/2.” 
   
   
      E. Poelmann,  Cursus Belastingrecht , FBR.4.4.0.C.a, Deventer: Kluwer 2017. 
   
   
      Voetnoot in origineel: “ HR 26 maart 1997, nr. 30 454, BNB 1997/186  (noot J.W. Zwemmer), FED 1997/422  (aant. J.A. Smit)  (inzake de waardering van landbouwgronden voor het erfrecht: begunstigend beleid ook van toepassing op niet-verwante bedrijfsopvolger).” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Zie ook  HR 5 februari 1997, nr. 31 312, BNB 1997/160  (noot R.H. Happé), FED 1997/424  (aant. F.J. Streppel), HR 24 januari 2001, nr. 35 604, BNB 2001/292 (noot R.H. Happé)  en  R.E.C.M. Niessen , Het gelijkheidsbeginsel na Vinkenslag; een impressie,  NTFR-B 2007/41 .” 
   
   
      Oorspronkelijke voetnoot: Zie bijvoorbeeld  HR 22 januari 2010, nr. 09/01038, BNB 2010/146 (noot R.H. Happé)  waarin het beroep op het gelijkheidsbeginsel werd afgewezen omdat aan de bevoorrechte wethouders/gedeputeerden een redelijke overgangstermijn werd gegund. 
   
   
      M.W.C. Feteris,  Formeel belastingrecht , Deventer: Kluwer 2007, p. 546. 
   
   
      Oorspronkelijke voetnoot: Aldus ook Klein Sprokkelhorst, diss., blz. 187, P.J. Wattel, WFR 1987/5782, blz. 859, en (impliciet) Rb. Arnhem 15 mei 1997, Infobulletin 1997/520. Vgl. ook HR 3 juli 1991, BNB 1991/255. 
   
   
      Zie punt 4.1-4.3 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 4.6 e.v. van deze conclusie. 
   
   
      Zie r.o. 7.2 van de uitspraak van het Hof. 
   
   
      Zie r.o. 7.1 van de uitspraak van de Rechtbank en 14 van de uitspraak van de Rechtbank. 
   
   
      Zie punt 4.8 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 4.9 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 4.10 van deze conclusie en aldaar aangehaald arrest. 
   
   
      Zie r.o. 7.2 van de uitspraak van het Hof. 
   
   
      Zie punt 4.11 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 4.14-4.15 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 4.15 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 5.17 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 5.17 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 5.20 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 5.21-5.22 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 4.5 van deze conclusie. 
   
   
      P. 4 daarvan. 
   
   
      Zie punt 7.4 van de uitspraak van het Hof, laatste zin. 
   
   
      Vgl. punt 5.19 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 5.1 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 5.2 van deze conclusie 
   
   
      Zie p. 4 van het beroepschrift in cassatie. 
   
   
      Zie punt 5.13 van deze conclusie. 
   
   
      Zie het verweerschrift van de Inspecteur in hoger beroep. 
   
   
      Zie punt 5.6 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 5.12 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 5.7-5.11 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 3.7 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punten 5.6-5.12 van deze conclusie. 
   
   
      Zie bijvoorbeeld het rapport van de Algemene Rekenkamer van 1 december 2014 inzake belastingontwijking (https://www.rekenkamer.nl/publicaties/rapporten/2014/11/06/belastingontwijking).