ECLI: ECLI:NL:PHR:2018:1080

Titel: ECLI:NL:PHR:2018:1080 Parket bij de Hoge Raad , 28-09-2018 / 17/04083

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2018-09-28

Zaaknummer: 17/04083

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2018:1080

---

Belanghebbende heeft met ingang van 26 november 2005 een onroerende zaak verhuurd. De daarbij in rekening gebrachte omzetbelasting heeft zij op aangifte voldaan. Vanaf het tweede kwartaal van 2010 is de huurder gestopt met het betalen van de huur. In 2012 hebben belanghebbende en de huurder een vaststellingsovereenkomst gesloten waarin afspraken zijn gemaakt over de afwikkeling van de openstaande huurschuld. Volgens deze overeenkomst wordt de huurschuld omgezet in een rekening-courantvordering. Per 1 september 2013 is de huurovereenkomst beëindigd. Belanghebbende is op 24 april 2014 failliet verklaard. De huurder is op 3 november 2014 failliet verklaard. Op 5 mei 2014 heeft de curator namens belanghebbende een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting als bedoeld in artikel 29 van de Wet OB ingediend met betrekking tot de omzetbelasting die belanghebbende in rekening heeft gebracht in de periode waarin zij geen huur heeft ontvangen. De Inspecteur heeft het verzoek afgewezen. 
       
       
         De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende door de vaststellingsovereenkomst de vergoeding in zoverre heeft ontvangen. Naar het oordeel van de Rechtbank kon ten tijde van het verzoek om teruggaaf redelijkerwijs worden aangenomen dat de resterende huurschuld niet meer zal worden voldaan. De Rechtbank heeft voor de resterende huurschuld een teruggaaf verleend. 
         Het Hof heeft vastgesteld dat de vaststellingsovereenkomst een papieren exercitie was om jegens de buitenwereld de schijn op te houden dat het allemaal goed ging. Voorts heeft het Hof vastgesteld dat in 2012 duidelijk was dat de reeds vervallen en toekomstige huurtermijnen niet betaald zouden worden. Het Hof overweegt dat belanghebbende enige beoordelingsvrijheid heeft met betrekking tot de vraag of redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende haar beoordelingsvrijheid overschreden omdat reeds ruim voor 2014 is komen vast te staan dat de vorderingen niet betaald zouden worden. De stelling van belanghebbende dat het Hof ten onrechte de vraag of het verzoek te laat is ingediend in ogenschouw heeft genomen, heeft het Hof verworpen. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard. 
       
       
       Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt één middel voor dat bestaat uit drie onderdelen. Onderdeel 1 van het middel betoogt dat het verzoek om teruggaaf tijdig is gedaan. Volgens onderdeel 2 is het Hof met zijn oordeel dat het verzoek niet tijdig is gedaan buiten de rechtsstrijd getreden. Onderdeel 3 van het middel betoogt dat het ter zitting toelaten van een nieuw standpunt van de Inspecteur in strijd is met de goede procesorde. 
       
       
         De A-G stelt voorop dat wanneer een ondernemer een belaste prestatie verricht aan een andere ondernemer en hij daarvoor een factuur heeft uitgereikt, die ondernemer verplicht is de omzetbelasting te voldoen aan de Belastingdienst. Dit geldt ook als de ondernemer nog geen betaling heeft ontvangen van de afnemer. Als uiteindelijk geen betaling plaatsvindt, zou de omzetbelasting op de ondernemer blijven drukken. Dit past niet binnen het systeem van de omzetbelasting. Daarom is in artikel 29 van de Wet OB een regeling opgenomen om dit recht te zetten. De ondernemer kan de omzetbelasting op verzoek terugkrijgen. Blijkens artikel 31 van de Wet moet een verzoek om teruggaaf geschieden bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Artikel 29 van de Wet geeft uitvoering aan artikel 90 van de Btw-richtlijn. Deze richtlijnbepaling schrijft voor dat in geval van niet-betaling de maatstaf van heffing wordt verlaagd. Hoewel artikel 29 van de Wet de correctie anders voorschrijft dan de Btw-richtlijn, wordt volgens de A-G hetzelfde resultaat bereikt. Uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat artikel 90 van de Btw-richtlijn de uitdrukking van een fundamenteel beginsel van de richtlijn is. Volgens dit beginsel is de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie en dit brengt mee dat de Belastingdienst niet meer btw kan ontvangen dan de belastingplichtige zelf heeft geïnd. Volgens artikel 90 van de Btw-richtlijn mogen de lidstaten voorwaarden vaststellen. Deze voorwaarden mogen allen zien op de mogelijkheid te kunnen aantonen dat de tegenprestatie definitief niet zal worden ontvangen. Uit de artikel 29 en 31 van de Wet OB volgt dat voor het recht op teruggaaf een materiële voorwaarde geldt, de niet-betaling, en een formele voorwaarde dat het verzoek moet worden gedaan bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht is ontstaan. Uit rechtspraak van het HvJ leidt de A-G af dat met formele voorwaarden soepel moet worden omgegaan. 
         In HR BNB 1991/315 is beslist dat het recht op teruggaaf ontstaat op het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat betaling door de schuldenaar achterwege zal blijven. In HR BNB 2010/208 is daaraan toegevoegd dat de ondernemer enige beoordelingsvrijheid heeft met betrekking tot de vraag of redelijkerwijs kan worden aangenomen dat betaling achterwege zal blijven. Voorts is toegevoegd dat een verzoek om teruggaaf uiterlijk moet worden bij de aangifte over het eerste tijdvak waarin betaling in rechte niet meer kan worden gevorderd. Dit betekent volgens de A-G dat het de ondernemer is toegestaan te wachten met zijn verzoek tot het moment waarop betaling in rechte niet meer kan worden gevorderd, ook al is het moment waarop redelijkerwijs kan worden aangenomen dat betaling achterwege zal blijven reeds aangebroken. Deze uitleg doet recht aan de rechtspraak van het HvJ dat met formele voorwaarden soepel moet worden omgegaan. Het moment waarop betaling in rechte niet meer kan worden gevorderd is de beëindiging van het faillissement. Dit betekent dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het verzoek te laat is ingediend. Aangezien het Hof feitelijk heeft vastgesteld dat de vorderingen niet betaald zijn, is ook aan de materiële voorwaarde voor het recht op teruggaaf voldaan. Dit betekent dat aan belanghebbende teruggaaf kan worden verleend. Onderdeel 1 van het middel slaagt en de Hoge Raad kan de zaak afdoen.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. C.M. Ettema 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 28 september 2018 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad: 17/04083 
             
             
               
                 
                  [X] B.V. 
               
             
           
           
             
               Nr. Gerechtshof: 16/00007 
               Nr. Rechtbank: BRE 14/6490 
             
             
               
             
           
           
             
               
               Derde Kamer A  
             
             
               
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Omzetbelasting 
               
             
             
               
                 staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       In deze conclusie staat de vraag centraal op welk tijdstip een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting moet worden gedaan als de vergoeding voor een prestatie niet wordt ontvangen. In de Wet op de omzetbelasting 1968  (Wet OB) is opgenomen dat het verzoek moet worden gedaan in de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Maar op welk tijdstip het recht op teruggaaf ontstaat, daarover zwijgt de Wet OB. 
       
     
     
       1.2 
       Belanghebbende heeft gedurende een aantal jaar een onroerende zaak verhuurd. De daarbij in rekening gebrachte omzetbelasting heeft zij op aangifte voldaan. Op enig moment is de huurder gestopt met het betalen van de huur. Nadat belanghebbende zelf in staat van faillissement is verklaard, heeft de curator namens haar een verzoek om teruggaaf gedaan met betrekking tot de omzetbelasting die belanghebbende bij de verhuur in rekening heeft gebracht. De Inspecteur heeft het verzoek afgewezen. 
       
     
     
       1.3 
       De Rechtbank oordeelde dat de huurvordering voor een groot deel moet worden geacht te zijn voldaan door schuldvernieuwing. Voor het resterende deel van de vordering heeft de Rechtbank aan belanghebbende een teruggaaf verleend. 
       
     
     
       1.4 
       Het Hof heeft de zaak anders aangepakt. Ter zitting heeft het Hof aan de orde gesteld of het verzoek om teruggaaf te laat is ingediend. Nadat de Inspecteur de stelling heeft ingenomen dat het verzoek niet tijdig is gedaan, oordeelde het Hof in dezelfde zin. 
       
     
     
       1.5 
       Belanghebbende komt in cassatie op tegen dit oordeel. Zij betoogt dat het verzoek wel degelijk tijdig is gedaan, dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden en dat het ter zitting toelaten van een nieuw standpunt van de Inspecteur in strijd is met de goede procesorde. 
       
     
     
       1.6 
       Ik kom tot de slotsom dat het cassatiemiddel slaagt. Het verzoek is tijdig gedaan. Uit de artikel 29 en 31 van de Wet OB volgt dat voor het recht op teruggaaf een materiële voorwaarde geldt, de niet-betaling, en een formele voorwaarde dat het verzoek moet worden gedaan bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht is ontstaan. Uit de rechtspraak leid ik af dat met formele voorwaarden soepel moet worden omgegaan. 
       
     
     
       1.7 
       Het recht op teruggaaf ontstaat op het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat betaling door de schuldenaar achterwege zal blijven. Een verzoek om teruggaaf moet uiterlijk worden gedaan bij de aangifte over het eerste tijdvak waarin betaling in rechte niet meer kan worden gevorderd. Dit betekent dat het de ondernemer is toegestaan te wachten met zijn verzoek tot het moment waarop betaling in rechte niet meer kan worden gevorderd, ook al is het moment waarop redelijkerwijs kan worden aangenomen dat betaling achterwege zal blijven reeds aangebroken. Deze uitleg doet recht aan de rechtspraak dat met formele voorwaarden soepel moet worden omgegaan. Dit betekent dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het verzoek te laat is ingediend. Aangezien het Hof feitelijk heeft vastgesteld dat de vorderingen niet betaald zijn, is aan de materiële voorwaarde voor het recht op teruggaaf voldaan. Belanghebbende heeft derhalve recht op teruggaaf. Onderdeel 1 van het middel slaagt en de Hoge Raad kan de zaak naar mijn mening afdoen. 
       
       
       
       
         2  De feiten  en het geding in feitelijke instanties 
       
       
       
         
           De feiten 
         
       
       
     
     
       2.1 
       Belanghebbende was eigenaar van de onroerende zaak [F] (de onroerende zaak). Bij overeenkomst van 3 januari 2007 heeft zij de onroerende zaak met ingang van 26 november 2005 verhuurd aan [G] B.V. ( [G] ) voor een bedrag van € 104.125 per kwartaal. De inboedel van de onroerende zaak heeft belanghebbende bij overeenkomst van 24 juni 2010 met ingang van 1 juli 2010 aan [G] verhuurd voor € 10.500 per kwartaal. 
       
     
     
       2.2 
       Belanghebbende en [G] behoren tot hetzelfde concern. De onroerende zaak fungeerde als hoofdkantoor van dit concern.  
       
     
     
       2.3 
       
        [G] heeft vanaf het tweede kwartaal van 2010 geen huur meer betaald aan belanghebbende. 
       
     
     
       2.4 
       
         Op 26 april 2012 hebben belanghebbende en [G] een vaststellingsovereenkomst gesloten waarin afspraken zijn gemaakt over de afwikkeling van de op dat moment openstaande huurvordering van € 1.002.665. In de overeenkomst is onder meer het volgende vastgelegd: 
         “ARTIKEL 1.		OPENSTAANDE POSTEN 
       
       
     
     
       1.1. 
       Partijen stellen vast, dat [G] uit hoofde van achterstallige huren per heden een bedrag van EUR 1.002.665,-- schuldig is aan [belanghebbende]. 
       
     
     
       1.2. 
       Partijen stellen vast en komen overeen, dat deze openstaande posten worden voldaan middels omzetten in een rekening courant. [Belanghebbende] erkent hierbij dat [G] de openstaande nota’s heeft voldaan middels opboeking in rekening courant en [G] erkent hierbij een bedrag groot EUR 1.002.665,-- schuldig te zijn aan [belanghebbende]. 
       
     
     
       1.3. 
       
        [G] zal zich inspannen om de rekening courant versneld doch uiterlijk voor het einde van de huurovereenkomst af te lossen en zal minimaal EUR 10.000,- per maand voldoen. 
       
     
     
       1.4. 
       
        [G] is over hetgeen zij verschuldigd is en/of wordt aan [belanghebbende] een rente van 5% op jaarbasis verschuldigd vanaf het moment dat de betreffende bedragen in hoofdsom verschuldigd worden. Deze rente is op dagbasis steeds direct opeisbaar en wordt bij niet-betaling aan de bedragen in hoofdsom toegevoegd (derhalve rente-over-rente). 
       
     
     
       1.5. 
       
        [G] verbindt zich hierbij jegens [belanghebbende] om op eerste verzoek van [belanghebbende] voldoende zekerheid te verschaffen tot zekerheid van nakoming van haar verplichtingen uit hoofde van deze Overeenkomst. 
       
       
         ARTIKEL 2. 		TOEKOMSTIGE HUURVERPLICHTINGEN 
       
       
     
     
       2.1. 
       Partijen stellen vast dat de huurverplichtingen voortvloeiend uit de huurovereenkomst d.d. 3 januari 2007 zwaar op de bedrijfsexploitatie van [G] drukken. [G] heeft [belanghebbende] verzocht om de huurprijs te verlagen. [Belanghebbende] heeft aangegeven enkel bereid te zijn gedeeltelijke betaling van de huur in rekening courant te accepteren. 
       
     
     
       2.2. 
       Partijen stellen vast en komen overeen, dat 50% van iedere te verschijnen huurtermijn wordt voldaan middels opboeking in rekening courant onder de voorwaarde dat de overige 50% van iedere te verschijnen huurtermijn wordt voldaan in cash middels bij boeking op de bankrekening van [belanghebbende]. 
       
     
     
       2.3. 
       Partijen stellen vast en komen overeen, dat voormelde rekening courant volledig afgelost dient te zijn voor het einde van de huurovereenkomst, bij gebreke waarvan de huurovereenkomst met 5 jaar wordt verlengd en de hierboven onder 2.2 opgenomen betalingsregeling vervalt. 
       
     
     
       2.4. 
       
        [G] is over hetgeen zij uit hoofde van de hiervoor onder 2.2. vermelde betaling in rekening courant verschuldigd is en/of wordt aan [belanghebbende] geen rente verschuldigd tenzij de cash betaling van enige te verschijnen huurtermijn niet tijdig plaatsvindt. In dat geval vervalt voormelde afspraak en is over de te vormen rekening courant een rente van 5% op jaarbasis verschuldigd vanaf het moment dat de betreffende bedragen in hoofdsom verschuldigd zijn geworden en worden. Deze rente is op dagbasis steeds direct opeisbaar en wordt bij niet-betaling aan de bedragen in hoofdsom toegevoegd (derhalve: rente-over- rente). 
       
     
     
       2.5. 
       
        [G] verbindt zich hierbij jegens [belanghebbende] om op eerste verzoek van [belanghebbende] voldoende zekerheid te verschaffen tot zekerheid van nakoming van haar verplichtingen uit hoofde van deze Overeenkomst.” 
       
     
     
       2.5 
       In 2012 zou geen derde te vinden zijn geweest die bereid zou zijn - onder dezelfde voorwaarden - een lening aan [G] te verstrekken. Ten tijde van het sluiten van de onder 2.4 genoemde overeenkomst stond al vast dat het concern, waaronder [G] , materieel failliet was. De omzetting van de huurvordering in een rekening-courantvordering was een papieren exercitie om jegens de buitenwereld de schijn op te houden dat het allemaal goed ging. Deze handelswijze was terug te zien in het gehele concern. Vanaf het begin was duidelijk dat in rekening-courant nooit een tegenvordering zou worden geboekt en dat nooit verrekening in rekening-courant zou plaatsvinden. In 2012 was duidelijk dat de reeds vervallen en toekomstige huurtermijnen niet betaald zouden worden. 
       
     
     
       2.6 
       Op 10 september 2013 hebben belanghebbende en [G] een overeenkomst gesloten tot beëindiging van de huurovereenkomst per 1 september 2013. Het totaal aan niet betaalde bedragen aan huur bedraagt op dat moment € 1.612.911, inclusief € 264.228 aan omzetbelasting. Hiervan is € 1.259.886 in rekening-courant geboekt en staat € 353.025 als huurschuld geboekt. In het bedrag van € 353.025 is € 61.269 aan omzetbelasting begrepen. 
       
     
     
       2.7 
       Belanghebbende is op 24 april 2014 failliet verklaard. [G] is op 3 november 2014 failliet verklaard. 
       
     
     
       2.8 
       Op 5 mei 2014 heeft belanghebbende een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting als bedoeld in artikel 29, lid 1, van de Wet OB gedaan. De Inspecteur  heeft dit verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking afgewezen. Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur de beschikking bij uitspraak gehandhaafd. 
       
       
         
           De Rechtbank 
         
       
       
     
     
       2.9 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank). 
       
     
     
       2.10 
       Voor de Rechtbank was in geschil of de op 26 april 2012 gesloten vaststellingsovereenkomst  tot gevolg heeft dat belanghebbende een vergoeding heeft ontvangen, en zo ja, of de verklaring van de curator ter zitting van de Rechtbank strekkend tot vernietiging met terugwerkende kracht van de overeenkomst van schuldvernieuwing, tot een ander antwoord leidt. Voorts was in geschil of voor de (resterende) huurvordering gezegd kan worden dat de vergoeding niet zal worden ontvangen. 
       
     
     
       2.11 
       De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende door de vaststellingsovereenkomst de vergoeding in zoverre heeft ontvangen. De verklaring van de curator is naar het oordeel van de Rechtbank voor de beoordeling van het onderhavige verzoek niet van belang. Verder oordeelt de Rechtbank dat ten tijde van het verzoek om teruggaaf redelijkerwijs kon worden aangenomen dat de resterende huurschuld niet meer door [G] zal worden voldaan. 
       
     
     
       2.12 
       De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 19 november 2015  gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en een teruggaaf verleend van € 61.269. 
       
       
         
           Het Hof 
         
       
       
     
     
       2.13 
       Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof). 
       
     
     
       2.14 
       Voor het Hof was in geschil of belanghebbende op basis van het verzoek van 5 mei 2014 ingevolge artikel 29, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet OB 1968 recht heeft op teruggaaf van omzetbelasting die zij aan [G] in rekening heeft gebracht. 
       
     
     
       2.15 
       
         Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende enige beoordelingsvrijheid heeft met betrekking tot de vraag of redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende haar beoordelingsvrijheid overschreden omdat reeds ruim voor 2014 is komen vast te staan dat de vorderingen van belanghebbende op [G] niet betaald zouden worden. Het Hof oordeelt:  
         “Het verzoek om teruggaaf dat door belanghebbende werd ingediend is, indien het moet worden opgevat als een verzoek om teruggaaf over de tijdvakken (kwartalen) in de periode 1 januari 2010 tot en met 30 september 2013 te laat ingediend en derhalve niet-ontvankelijk. Indien het verzoek om teruggaaf moet worden opgevat als een verzoek om een teruggaaf in het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 maart 2014 is dit verzoek terecht door de Inspecteur afgewezen, omdat het recht op teruggaaf niet in dit tijdvak is ontstaan. In dit verband wijst het Hof op artikel 31 van de Wet OB.” 
       
       
     
     
       2.16 
       
         De stelling van belanghebbende dat het Hof ten onrechte de vraag of het verzoek te laat is ingediend in ogenschouw heeft genomen, heeft het Hof verworpen. Het Hof overweegt daartoe als volgt: 
         “De rechtsstrijd tussen partijen betreft de vraag of belanghebbende op grond van het op 5 mei 2014 gedane verzoek recht heeft op teruggaaf van omzetbelasting. Zoals boven overwogen volgt uit de door belanghebbende gestelde, en door de Inspecteur onweersproken gelaten, feiten dat belanghebbende haar beoordelingsvrijheid heeft overschreden en dat het op die datum gedane verzoek te laat respectievelijk over het verkeerde tijdvak (eerste kwartaal 2014) is gedaan. De omstandigheid dat partijen in het kader van het geschil zich - kort samengevat - hebben geconcentreerd op de vraag of met de boeking in rekening-courant op basis van de onder 2.5 vermelde overeenkomst belanghebbende een vergoeding heeft ontvangen brengt niet met zich dat het Hof zich tot beantwoording van deze vraag moet beperken, als uit de vaststaande feiten volgt dat deze (rechts)vraag voor de beslissing van het geschil niet relevant of doorslaggevend is.” 
       
       
     
     
       2.17 
       Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende bij uitspraak van 13 juli 2017  ongegrond verklaard. 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
     
       3.1 
       Belanghebbende heeft tijdig  en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. 
       
     
     
       3.2 
       Belanghebbende heeft één cassatiemiddel voorgesteld dat bestaat uit drie onderdelen. 
       
     
     
       3.3 
       Onderdeel 1 van het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof in punt 4.10 van zijn uitspraak dat het verzoek om teruggaaf (i) te laat is gedaan als het betrekking heeft op de periode 1 januari 2010 tot en met 30 september 2013 en (ii) terecht is afgewezen als het betrekking heeft op de periode 1 januari 2014 tot en met 31 maart 2014. Volgens het onderdeel heeft het Hof een onjuiste toepassing gegeven aan  HR BNB 2010/208 . Het middel betoogt dat voor de beoordeling of een verzoek om teruggaaf tijdig is gedaan, niet alleen van belang is het moment waarop kan worden aangenomen dat de vorderingen niet zullen worden betaald. Het tijdstip waarop een verzoek om teruggaaf uiterlijk moet worden gedaan is volgens het middel het moment waarop in rechte geen betaling meer kan worden gevorderd. Aangezien belanghebbende op 5 mei 2014 nog betaling van de huur kon vorderen, is het verzoek tijdig gedaan. Het oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover het Hof van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. 
       
     
     
       3.4 
       Onderdeel 2 van het middel betoogt dat het Hof met zijn oordeel dat het verzoek om teruggaaf niet tijdig is gedaan buiten de rechtsstrijd is getreden. Tot aan de zitting voor het Hof was tussen partijen niet in geschil dat het verzoek tijdig is ingediend. Het Hof heeft op de zitting eigener beweging aan de orde gesteld of het verzoek tijdig is gedaan. Het Hof heeft daarmee artikel 8:69 Awb geschonden. 
       
     
     
       3.5 
       Onderdeel 3 van het middel betoogt dat het Hof in strijd met de goede procesorde heeft gehandeld. Het middel wijst erop dat de inspecteur pas ter zitting het standpunt heeft ingenomen dat het teruggaafverzoek te laat is ingediend en dat belanghebbende tegen deze gang van zaken bezwaar heeft gemaakt. Volgens het middel is het Hof ten onrechte niet op deze klacht ingegaan. 
       
     
     
       3.6 
       De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Het verweer beperkt zich tot de mededeling dat de Staatssecretaris zich refereert aan het oordeel van de Hoge Raad. 
       
     
     
       3.7 
       Belanghebbende heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek. 
       
       
       
         4  Verzoek om teruggaaf als bedoeld in artikel 29, lid 1, aanhef en letter a, Wet OB (onderdeel 1 van het middel) 
       
       
     
     
       4.1 
       
         Als een ondernemer een belaste prestatie aan een andere ondernemer verricht en hij heeft daarvoor een factuur uitgereikt, is die ondernemer verplicht de omzetbelasting die hij op de factuur in rekening heeft gebracht te voldoen aan de Belastingdienst. In artikel 13, lid 1, letter a, van de Wet OB is bepaald dat in de gevallen waarin een factuur moet worden uitgereikt, de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip van uitreiking: 
         “1. De belasting wordt verschuldigd: 
         a. in gevallen waarin ingevolge de artikelen 34b tot en met 35 een factuur moet worden uitgereikt, op het tijdstip van de uitreiking of, indien deze niet tijdig plaatsvindt, het tijdstip waarop zij uiterlijk had moeten geschieden (…)” 
       
       
     
     
       4.2 
       
         In artikel 34c van de Wet OB is voorgeschreven dat een ondernemer die een prestatie verricht aan een andere ondernemer of een rechtspersoon/niet-ondernemer, een factuur dient uit te reiken. Daartoe bepaalt lid 1, aanhef en letter a, van artikel 34c: 
         “1. Iedere ondernemer zorgt ervoor dat door hemzelf dan wel, in zijn naam en voor zijn rekening, door zijn afnemer of een derde, in de volgende gevallen een factuur wordt uitgereikt ter zake van: 
         a. de goederenleveringen of diensten die hij heeft verricht voor een andere ondernemer of een rechtspersoon, andere dan ondernemer;” 
       
       
     
     
       4.3 
       
         In de Btw-richtlijn  geldt als algemeen uitgangspunt dat de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop het belastbare feit wordt verricht. Artikel 63 van de Btw-richtlijn bepaalt daartoe: 
         “Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of diensten worden verricht.” 
       
       
     
     
       4.4 
       
         Aan de lidstaten is de mogelijkheid geboden van dit uitgangspunt af te wijken. Op grond van artikel 66 van de Btw-richtlijn is het toegestaan dat de lidstaten een ander tijdstip aanmerken als moment waarop de belasting verschuldigd wordt. Een van de mogelijkheden is aan te sluiten bij het moment van uitreiking van de factuur: 
         “In afwijking van de artikelen 63, 64 en 65 kunnen de lidstaten bepalen dat de belasting voor bepaalde handelingen of bepaalde categorieën belastingplichtigen op één van de volgende tijdstippen verschuldigd wordt: 
         a) uiterlijk bij de uitreiking van de factuur; 
         (…)” 
       
       
       
         Nederland heeft, zoals uit het voorgaande volgt, gebruik gemaakt van deze mogelijkheid tot afwijking voor de gevallen waarin een factuur moet worden uitgereikt. 
       
       
     
     
       4.5 
       De in een tijdvak verschuldigd geworden belasting moet op aangifte worden voldaan, aldus bepaalt artikel 14 van de Wet OB. Dit geldt ook voor verschuldigd geworden belasting ter zake van leveringen en diensten waarvoor de ondernemer nog geen betaling heeft ontvangen van de afnemer. De ondernemer moet de belasting dan voorfinancieren. 
       
     
     
       4.6 
       Als uiteindelijk geen of een gedeeltelijke betaling plaatsvindt, zou dit tot gevolg hebben dat de omzetbelasting die de ondernemer op aangifte heeft voldaan (deels) op hem blijft drukken. Dit past niet binnen het systeem van de omzetbelasting. De nationale wetgever heeft daarom een regeling getroffen om dit recht te zetten. De ondernemer die de belasting op aangifte heeft voldaan, maar niets of slechts een deel van de vergoeding van zijn afnemer heeft ontvangen dan wel een prijsvermindering heeft verleend, kan op verzoek teruggaaf krijgen van deze belasting. 
       
     
     
       4.7 
       
         Deze regeling is opgenomen in artikel 29, lid 1, van de Wet OB. Het geschil in (hoger) beroep ziet op de toepassing van letter a van voornoemd artikellid dat bepaalt dat de Belastingdienst de omzetbelasting die op aangifte is voldaan restitueert, voor zover de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen. Ik citeer: 
         “1. Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van leveringen en diensten, voor zover de vergoeding: 
         a. niet is en niet zal worden ontvangen;” 
       
       
     
     
       4.8 
       
         Uit de wetsgeschiedenis maak ik op dat de wetgever bij de onder letter a beschreven situatie, die ik hierna kortweg ‘niet-betaling’ zal noemen, heeft gedacht aan situaties waarin de afnemer in financiële moeilijkheden verkeert. In de memorie van toelichting is namelijk aangegeven (cursivering CE): 
         “De reden waarom het in rekening gebrachte bedrag niet of niet geheel wordt ontvangen dan wel geheel of gedeeltelijk wordt terugbetaald, kan zowel zijn gelegen in het feit dat de ondernemer op de vergoeding alsnog een vermindering verleent,  als in de omstandigheid dat het bedrag in verband met de financiële toestand van de afnemer niet of niet geheel kan worden geïnd .” 
       
       
     
     
       4.9 
       
         De afnemer kan de op een factuur in rekening gebrachte omzetbelasting direct in aftrek brengen (artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet OB). Dit geldt ook als hij de vergoeding op dat moment nog niet heeft betaald. In artikel 29, lid 2, van de Wet OB is opgenomen dat deze aftrek wordt gecorrigeerd onder meer in het geval van niet-betaling. Deze bepaling vormt als het ware de tegenhanger van het eerste lid van dit artikel.  Aan de ene kant wordt aan de leverancier of dienstverlener de belasting teruggegeven voor zover hij de vergoeding niet van zijn afnemer heeft ontvangen en aan de andere kant wordt de afnemer de door hem in aftrek gebrachte omzetbelasting weer verschuldigd voor zover hij de vergoeding niet heeft betaald. Anders dan in het eerste lid wordt in artikel 29, lid 2, van de Wet OB het tijdstip genoemd waarop de belasting verschuldigd wordt. Dit is het moment dat redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de vergoeding niet (geheel) zal worden betaald en uiterlijk twee jaar nadat de vergoeding opeisbaar is geworden. Ik citeer het tweede lid van artikel 29: 
         “De ondernemer die ingevolge artikel 15 belasting in aftrek heeft gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen van goederen en diensten, wordt het afgetrokken bedrag naar evenredigheid als belasting verschuldigd op het tijdstip waarop en voor zover redelijkerwijs moet worden aangenomen dat hij de vergoeding waarop dat bedrag betrekking heeft, niet of niet geheel zal betalen dan wel heeft terugontvangen. De belasting wordt in ieder geval verschuldigd twee jaren na de opeisbaarheid van de vergoeding, voor zover deze op dat tijdstip nog niet is betaald. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan.” 
       
       
     
     
       4.10 
       Het is vreemd dat in artikel 29, lid 1, van de Wet OB geen tijdstip is genoemd waarop de belasting kan worden teruggevraagd, terwijl in het tweede lid voor het verschuldigd worden wel een tijdstip is bepaald. Dit zou mogelijk ertoe kunnen leiden dat deze tijdstippen verschillen en de in aftrek gebrachte belasting op een bepaald moment al verschuldigd is geworden, maar de voldane belasting nog niet kan worden teruggevraagd. De reden waarom de twee leden niet op elkaar aansluiten is mij niet duidelijk. 
       
     
     
       4.11 
       Blijkens artikel 31, lid 1, van de Wet OB moet een verzoek om teruggaaf van belasting geschieden bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Het is derhalve van belang vast te stellen wanneer het recht op teruggaaf in een geval van niet-betaling ontstaat. In artikel 29, lid 1, van de Wet OB is daarover niet meer opgenomen dan dat de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen. Maar wanneer is dat het geval? Ik kom hier later op terug. 
       
     
     
       4.12 
       
         De met artikel 29, lid 1, van de Wet OB corresponderende richtlijnbepaling is artikel 90, lid 1, van de Btw-richtlijn. Met betrekking tot de voorganger van artikel 90 van de Btw-richtlijn, artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn , heeft de Hoge Raad beslist dat de wetgever met het bepaalde in artikel 29 van de Wet OB de bedoeling heeft gehad uitvoering te geven aan die bepaling. Ik citeer uit  HR BNB 1991/315 : 
         “Uitgangspunt dient te zijn dat de wetgever bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde Richtlijn door handhaving van het bepaalde in artikel 29 van de Wet de bedoeling had uitvoering te geven aan [CE: artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn], en wel op een wijze die materieel gezien geen ander resultaat oplevert dan letterlijke overneming van de bewoordingen van de Richtlijn zou hebben gedaan, terwijl geen aanwijzing bestaat voor de veronderstelling dat de wetgever voor gevallen van gehele of gedeeltelijke niet-betaling een verdere afwijking van deze regel heeft willen geven dan welke ingevolge lid 3  van dit wetsartikel is mogelijk gemaakt.” 
       
       
     
     
       4.13 
       
         Aangezien artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn en artikel 90 van de Btw-richtlijn nagenoeg  gelijkluidend zijn, mag worden aangenomen dat geen wijzigingen zijn beoogd  en is de conclusie gerechtvaardigd dat artikel 29 van de Wet OB eveneens uitvoering geeft aan artikel 90 van de Btw-richtlijn. In deze richtlijnbepaling is het volgende opgenomen: 
         “1. In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld. 
         2. In geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling kunnen de lidstaten van lid 1 afwijken.” 
       
       
     
     
       4.14 
       Het valt direct op dat de Btw-richtlijn de correctie anders voorschrijft dan de Wet OB. Artikel 90, lid 1, van de Btw-richtlijn haakt aan bij de maatstaf van heffing, die moet worden verlaagd. Artikel 29, lid 1, van de Wet OB daarentegen laat de heffing die in het verleden heeft plaatsgevonden in stand en corrigeert door een recht op teruggaaf toe te kennen. Dit hoeft op zichzelf nog niet te betekenen dat artikel 29, lid 1, van de Wet OB in strijd is met de richtlijn, zolang maar het resultaat wordt bereikt dat door de richtlijn wordt voorgeschreven. Aangezien artikel 29, lid 1, van de Wet OB het mogelijk maakt de eerdere heffing te corrigeren door middel van een teruggaaf, lijkt mij dat daarmee het resultaat wordt bereikt dat de maatstaf van heffing is verminderd. 
       
     
     
       4.15 
       Op grond van artikel 90, lid 2, van de Btw-richtlijn kunnen de lidstaten in geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling van lid 1 afwijken. Nederland heeft van die mogelijkheid gebruik gemaakt in artikel 29, lid 3, van de Wet OB. Daarin is bepaald dat bij algemene maatregel van bestuur regels kunnen worden gesteld waarin artikel 29, lid 1 en lid 2, van de Wet OB niet van toepassing worden verklaard op bedragen welke niet zijn ontvangen onderscheidenlijk betaald ten gevolge van een korting voor contante betaling. Die regels zijn neergelegd in artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. In het hiervoor geciteerde  HR BNB 1991/315  heeft de Hoge Raad overwogen dat geen aanleiding bestaat aan te nemen dat de wetgever voor gevallen van gehele of gedeeltelijke niet-betaling verder heeft willen afwijken van het bepaalde in de richtlijn, dan welke mogelijk is gemaakt door artikel 29, lid 3, van de Wet OB. De afwijking van de richtlijn betreft dus enkel de gevallen van korting voor contante betaling. 
       
     
     
       4.16 
       
         Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) is artikel 90, lid 1, van de Btw-richtlijn de uitdrukking van een fundamenteel beginsel van de Btw-richtlijn. Dit beginsel houdt in dat de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is en brengt mee dat de belastingdienst niet meer btw kan ontvangen dan de belastingplichtige zelf heeft geïnd. In  Lombard Ingatlan Lízing .  heeft het HvJ daartoe overwogen: 
         “26 Zoals blijkt uit de rechtspraak van het Hof, verplicht artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn in de daarin bedoelde gevallen de lidstaten om de maatstaf van heffing en dus het door de belastingplichtige verschuldigde btw-bedrag te verlagen telkens wanneer de belastingplichtige na de sluiting van een transactie de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt. Die bepaling is de uitdrukking van een fundamenteel beginsel van de btw-richtlijn volgens hetwelk de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is. Dit beginsel heeft tot gevolg dat de belastingdienst uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige zelf heeft geïnd.” 
       
       
     
     
       4.17 
       
         Het bepaalde in artikel 90, lid 1, van de Btw-richtlijn heeft rechtstreekse werking. In  Almos Agrárkülkereskedelmi  heeft het HvJ dit beslist. Het HvJ verwoordde dit als volgt: 
         “33 In casu bepaalt artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn dat de maatstaf van heffing in de daarin bedoelde gevallen dienovereenkomstig wordt verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld. 
       
       
       
         34 Dit artikel laat de lidstaten dus weliswaar een zekere beoordelingsmarge bij de vaststelling van de noodzakelijke maatregelen ter bepaling van het bedrag van de verlaging, maar dit neemt niet weg dat de verplichting om de maatstaf van heffing in de in dit artikel bedoelde gevallen te verlagen nauwkeurig en onvoorwaardelijk is. Deze bepaling voldoet dus aan de voorwaarden om rechtstreekse werking te hebben (…).” 
       
       
     
     
       4.18 
       Dit betekent dat particulieren zich voor de nationale rechter op deze bepaling kunnen beroepen. Uiteraard is dit uitsluitend nodig als een beroep op de nationale wet niet leidt tot het door de richtlijn voorgeschreven resultaat. 
       
     
     
       4.19 
       In artikel 90, lid 1, van de Btw-richtlijn is bepaald dat de maatstaf van heffing wordt verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld. Daarmee verleent deze bepaling aan de lidstaten een beoordelingsvrijheid betreffende met name de formaliteiten die belastingplichtigen jegens de belastingautoriteiten van de lidstaten dienen te vervullen om een verlaging van de maatstaf van heffing te verkrijgen. Deze formaliteiten zijn beperkt tot die welke de mogelijkheid bieden aan te tonen dat de tegenprestatie of een deel ervan na de sluiting van de transactie definitief niet zal worden ontvangen. 
       
     
     
       4.20 
       In de Btw-richtlijn is niet voorgeschreven hoe een belastingplichtige de verlaging van de maatstaf van heffing kan effectueren. Anders gezegd, hoe hij de belasting die hij achteraf bezien ten onrechte heeft voldaan terug kan krijgen. Ik ga ervan uit dat het aan de lidstaten is hiervoor een regeling te treffen.  In Nederland is dit gedaan door het treffen van een teruggaafregeling. Aangezien daarmee het resultaat kan worden bereikt dat de maatstaf van heffing wordt verlaagd, lijkt mij dit in overeenstemming met de richtlijn. 
       
     
     
       4.21 
       Ik keer terug naar artikel 29, lid 1, van de Wet OB. 
       
     
     
       4.22 
       Deze bepaling kent een materiële voorwaarde en, in samenhang gelezen met artikel 31, lid 1, van de Wet OB, een formele voorwaarde om in aanmerking te komen voor een teruggaaf. De materiële voorwaarde houdt in dat de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen en dient zoals gezegd richtlijnconform te worden uitgelegd. Het Hof heeft geoordeeld dat ruim voor 2014 (in 2012; zie punt 2.6 van de uitspraak) is komen vast te staan dat de vorderingen van belanghebbende op [G] niet betaald zouden worden (zie de punten 4.9 en 4.10, eerste zin, van de uitspraak). In cassatie wordt niet tegen dat oordeel opgekomen. Aan de materiele voorwaarde is te dezen dus voldaan. Als formele voorwaarde geldt dat het verzoek om teruggaaf moet worden gedaan bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. 
       
     
     
       4.23 
       Aangezien het Hof heeft geoordeeld dat het verzoek om teruggaaf te laat is gedaan, zal ik mij concentreren op de formele voorwaarde van artikel 29 in samenhang gelezen met artikel 31 van de Wet OB. 
       
     
     
       4.24 
       
         Uit de rechtspraak van het HvJ met betrekking tot het recht op aftrek leid ik af dat het niet voldoen aan een formele voorwaarde niet altijd in de weg hoeft te staan aan de uitoefening van dit recht. Het HvJ hecht veel waarde aan het voldaan zijn aan de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek. Is dit het geval, dan kan het niet voldoen aan een formele voorwaarde de belastingplichtige niet worden tegengeworpen. Onlangs bevestigde het HvJ deze rechtspraak in  Gamesa Wind România .  Ik citeer punt 34 van dit arrest: 
         “Volgens vaste rechtspraak eist het fundamentele beginsel van btw-neutraliteit dat aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten (arresten van 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 45; 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punt 41, en 26 april 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, punt 44).” 
       
       
     
     
       4.25 
       Op deze regel bestaan twee uitzonderingen. Een formele voorwaarde kan worden tegengeworpen wanneer de niet-naleving het leveren van bewijs heeft verhinderd dat aan de materiële voorwaarden is voldaan. Bovendien kan het recht op aftrek worden geweigerd wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat aanspraak op dit recht wordt gemaakt in geval van fraude of misbruik. 
       
     
     
       4.26 
       Ik ben van mening dat deze rechtspraak over formele voorwaarden op overeenkomstige wijze kan worden toegepast op de formele voorwaarden die de lidstaten op grond van artikel 90, lid 1, van de Btw-richtlijn mogen vaststellen. Dit pleit ervoor op soepele wijze om te gaan met de in artikel 29, lid 1, in samenhang gelezen met artikel 31, lid 1, van de Wet OB gestelde formele voorwaarde dat het verzoek om teruggaaf moet worden gedaan bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. 
       
     
     
       4.27 
       
         In de rechtspraak van de Hoge Raad zijn aanwijzingen te vinden over het tijdstip waarop het recht op teruggaaf ontstaat. In  HR BNB 1991/315  heeft de Hoge Raad beslist dat het recht op teruggaaf ontstaat op het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat betaling door de schuldenaar achterwege zal blijven. Ik citeer uit dit arrest: 
         “Naar het middel met juistheid voorstaat, moet een zodanig recht op teruggaaf geacht worden te ontstaan op het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven.” 
       
       
     
     
       4.28 
       
         In  HR BNB 2010/208  zijn daaraan twee belangrijke nuanceringen toegevoegd. Nadat de Hoge Raad zijn hiervoor weergegeven rechtsregel uit  HR BNB 1991/315  herhaalde, heeft hij vervolgens in de eerste plaats overwogen dat een redelijke wetstoepassing mee brengt dat de ondernemer enige beoordelingsvrijheid heeft met betrekking tot de vraag of redelijkerwijs kan worden aangenomen dat betaling achterwege zal blijven. De Hoge Raad heeft daaraan toegevoegd dat een verzoek om teruggaaf uiterlijk moet worden gedaan bij de aangifte over het eerste tijdvak waarin betaling van de vergoeding in rechte niet meer kan worden gevorderd. De desbetreffende overwegingen luiden als volgt: 
         “Vooropgesteld wordt dat recht op teruggaaf van omzetbelasting, als bedoeld in artikel 29, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet niet eerder geacht kan worden te ontstaan dan op het tijdstip waarop redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven (vgl. HR 4 september 1991, nr. 27 161, LJN ZC4665, BNB 1991/315). Voorts moet worden vooropgesteld dat redelijke wetstoepassing meebrengt dat de ondernemer/crediteur enige beoordelingsvrijheid heeft met betrekking tot de vraag of redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven. De teruggaaf van omzetbelasting dient evenwel uiterlijk te worden gevraagd bij de aangifte over het eerste tijdvak waarin betaling van de vergoeding in rechte niet meer kan worden gevorderd.” 
       
       
     
     
       4.29 
       Uit het arrest maak ik op dat aan de ondernemer enige speelruimte wordt geboden om te voorkomen dat hij zijn teruggaafverzoek te laat indient. Aangezien de ondernemer enige beoordelingsvrijheid heeft, mag de inspecteur en ook de rechter niet te snel aannemen dat het moment waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de vergoeding niet zal worden betaald, reeds is verstreken. Deze vrijheid wordt begrensd door het tijdstip waarop betaling in rechte niet meer kan worden gevorderd. Het verzoek om teruggaaf moet uiterlijk op dat tijdstip worden gedaan. 
       
     
     
       4.30 
       De door de Hoge Raad gegeven rechtsregels kunnen op verschillende wijze worden geïnterpreteerd. In de literatuur is bepleit dat de ondernemer over een periode beschikt om zijn verzoek om teruggaaf in te dienen. Deze vangt aan met het moment waarop redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de vergoeding niet zal worden betaald en eindigt op het moment waarop betaling in rechte niet meer kan worden gevorderd.  Deze visie lijkt niet verenigbaar met artikel 31, lid 1, van de Wet OB, volgens welk artikel het verzoek om teruggaaf moet worden gedaan in de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. 
       
     
     
       4.31 
       Een andere uitleg van  HR BNB 2010/208  is dat het verzoek moet worden gedaan op het tijdstip dat redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de vergoeding niet zal worden betaald, en dat wanneer dat tijdstip nog niet is aangebroken, het verzoek uiterlijk moet worden gedaan als betaling in rechte niet meer kan worden gevorderd. Bij deze benadering komt slechts één tijdvak in aanmerking waarop het verzoek om teruggaaf moet worden gedaan. 
       
     
     
       4.32 
       
         Ik meen dat de eerste uitleg de juiste is. Uit het arrest volgt weliswaar dat het recht op teruggaaf ontstaat op het moment dat redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de vergoeding niet zal worden betaald, maar voorts volgt daaruit dat het de ondernemer is toegestaan te wachten met het indienen van zijn verzoek tot het moment waarop de betaling in rechte niet meer kan worden gevorderd. Deze uitleg doet recht aan de rechtspraak van het HvJ dat formele voorwaarden niet te snel kunnen worden tegengeworpen (zie 4.24 en 4.26).  Ook doet deze uitleg recht aan de rechtspraak van het HvJ over de invulling van het begrip ‘niet-betaling’ in artikel 90, lid 1, Btw-richtlijn. Uit die rechtspraak volgt dat de niet-betaling wordt gekenmerkt door de onzekerheid die inherent is aan het niet-definitieve karakter ervan.  Het HvJ overweegt ter zake in  T-2  dat niet-betaling van de aankoopprijs – anders dan annulering, verbreking en ontbinding  – de partijen niet terugplaatst in hun oorspronkelijke toestand en vervolgt:  
         “36	(…) Indien de aankoopprijs niet of slechts voor een deel wordt betaald zonder dat de overeenkomst is ontbonden of geannuleerd, blijft de koper immers de overeengekomen prijs verschuldigd en behoudt de verkoper, hoewel hij niet langer de eigenaar van het goed is, in beginsel zijn vordering, die hij voor de rechter geldend kan maken. (…)” 
       
       
     
     
       4.33 
       Vervolgens komt de vraag op wanneer het moment is gekomen dat betaling in rechte niet meer kan worden gevorderd. Hiervoor zouden verschillende tijdstippen in aanmerking kunnen komen. Te denken valt aan het moment waarop de schuldenaar failliet wordt verklaard, het tijdstip waarop uiterlijk de vorderingen bij de curator kunnen worden ingediend, of het moment waarop het faillissement wordt beëindigd. In de literatuur is verdedigd dat dit moment zelfs nog later kan liggen, namelijk als de schuldenaar een natuurlijk persoon is. 
       
     
     
       4.34 
       Om erachter te komen aan welk moment de Hoge Raad heeft gedacht bij het wijzen van  HR BNB 2010/208  is het nuttig de daarin voorliggende casus te analyseren. 
       
     
     
       4.35 
       In het arrest deed zich het volgende voor. De belanghebbende heeft ter zake van bemiddelingsdiensten aan D BV vergoedingen in rekening gebracht met berekening van omzetbelasting. D BV heeft deze facturen niet betaald. Op 31 januari 1992 is deze vennootschap failliet verklaard. In januari 2000 heeft de belanghebbende haar vordering bij de curator van D BV ingediend. De curator heeft de vordering bij brief van 19 juli 2000 afgewezen. Het faillissement van D BV is in 2002 geëindigd met een slotbetaling aan concurrente crediteuren.  Bij brief van 22 februari 2000 heeft de belanghebbende verzocht om teruggaaf van de in rekening gebrachte omzetbelasting. Het Hof oordeelde dat het verzoek te laat is ingediend. Nadat de Hoge Raad de eerder aangehaalde rechtsregels heeft weergegeven, doet hij de zaak zelf af. De Hoge Raad overweegt dat voor het Hof niet in geschil was of het verzoek te vroeg is ingediend en dat het faillissement van D BV eerst in 2002 is geëindigd met een slotbetaling aan concurrente crediteuren. Gelet hierop had het verzoek van belanghebbende naar het oordeel van de Hoge Raad niet afgewezen mogen worden op de grond dat het te laat is ingediend. De Hoge Raad verleent een teruggaaf aan de belanghebbende. 
       
     
     
       4.36 
       Uit de wijze waarop de Hoge Raad de zaak zelf afdoet, leid ik af dat de Hoge Raad voor het moment waarop betaling in rechte niet meer kan worden gevorderd aansluit bij de beëindiging van het faillissement. Dit lijkt mij terecht omdat op dat moment in ieder geval zeker kan worden bepaald - uitzonderingen daargelaten - dat of in hoeverre de vergoeding niet zal worden betaald. Indien de niet-betaling uiteindelijk ertoe leidt dat de verplichtingen van een koper jegens zijn leverancier geringer zijn geworden, komt de leverancier ook nog in aanmerking voor toepassing van artikel 90, lid 1, Btw-richtlijn. Ik leid dit af uit  T-2 . In punt 42 overweegt het HvJ dat de nationale rechter moet nagaan of de koper naar het toepasselijke nationale recht de overeengekomen prijs verschuldigd blijft, en of de verkoper of leverancier nog steeds een vordering heeft die hij voor de rechter geldend kan maken. Zou die rechter tot de constatering komen dat de schulden van de schuldenaar zodanig verminderd zijn dat het desbetreffende deel van de vorderingen van diens leveranciers definitief oninbaar is geworden, dan is geen sprake meer van niet-betaling, maar van een andere situatie waarop artikel 90, lid 1, van de Btw-richtlijn (ook) ziet. Ik verwijs in dit verband naar de punten 34 en 35 van  T-2 . Deze lezing brengt mee dat ook nog ter gelegenheid van de beëindiging van het faillissement om teruggaaf kan worden verzocht. 
       
     
     
       4.37 
       Wat betekent dit een en ander voor het voorliggende geval. Het Hof heeft geoordeeld dat het verzoek van 5 mei 2014 te laat is ingediend. Het Hof overweegt dat belanghebbende haar beoordelingsvrijheid heeft overschreden omdat reeds ruim voor 2014 is komen vast te staan dat de vorderingen van belanghebbende op [G] niet betaald zouden worden. Het Hof heeft daarbij miskend dat het belanghebbende is toegestaan het verzoek om teruggaaf uiterlijk te doen op het moment dat betaling in rechte niet meer kan worden gevorderd respectievelijk de verplichtingen van [G] jegens haar geringer zijn geworden. Aangezien voor het Hof niet meer in geschil was of het verzoek te vroeg is ingediend, laten de vaststaande feiten geen andere conclusie toe dan dat het verzoek tijdig is gedaan. Dit betekent dat onderdeel 1 van het middel slaagt. 
       
     
     
       4.38 
       Aangezien onderdeel 1 van het middel slaagt, behoeven de onderdelen 2 en 3 van het middel geen behandeling. Aangezien het Hof feitelijk heeft vastgesteld dat de vorderingen van belanghebbende niet betaald zijn, is aan de materiële voorwaarde van het recht op teruggaaf voldaan. Dit betekent dat aan belanghebbende teruggaaf kan worden verleend. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Niettemin zal ik hierna toch aandacht aan de andere onderdelen van het middel besteden. 
       
       
     
   
   
     
       5 Is het Hof buiten de rechtsstrijd getreden (onderdeel 2 van het middel) 
     
     
       5.1 
       Onderdeel 2 van het middel betoogt dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door te beoordelen of het verzoek om teruggaaf te laat is ingediend. 
       
     
     
       5.2 
       
         De omvang van het geschil wordt in principe bepaald door de partijen. Het is de rechter niet toegestaan te treden buiten de grenzen van het aan hem voorgelegde geschil. Dit is met zoveel woorden neergelegd in artikel 8:69, lid 1, Awb: 
         “De bestuursrechter doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting.” 
       
       
     
     
       5.3 
       Wanneer de rechter de door de partijen aan het geschil gestelde grenzen niet in acht neemt, treedt hij buiten de rechtsstrijd. In zo’n geval kan de uitspraak van de rechter in hoger beroep of in cassatie om die reden worden vernietigd. 
       
     
     
       5.4 
       Uit artikel 8:69, lid 1, Awb volgt dat de rechter bij het bepalen van de omvang van de rechtsstrijd zich mede mag baseren op het verhandelde tijdens het onderzoek ter zitting. Als een partij ter zitting voor het eerst een bepaalde stelling inneemt, dan maakt die stelling vanaf dat moment deel uit van de rechtsstrijd tussen partijen. Een andere vraag is of het toelaten van een voor het eerst ter zitting in hoger beroep ingenomen stelling in strijd komt met de eisen van een goede procesorde. Deze vraag komt aan de orde bij de behandeling van onderdeel 3 van het cassatiemiddel. 
       
     
     
       5.5 
       
         Uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof maak ik op dat de Inspecteur de stelling heeft ingenomen dat het verzoek om teruggaaf te laat is gedaan. Ik citeer uit het proces-verbaal: 
         “De Inspecteur: 
         De vraag komt op het verzoek om teruggaaf niet eerder had moeten gebeuren. We zouden dus nog een tijdvak-discussie kunnen gaan voeren. Maar volgens de Hoge Raad heeft een ondernemer een bepaalde beoordelingsvrijheid met betrekking tot het tijdvak waarin om teruggaaf wordt verzocht. Dus die discussie wil ik niet aangaan. 
         Voorzitter: 
         De Hoge Raad heeft gezegd dat een ondernemer een bepaalde vrijheid heeft bij het inschatten of er wordt betaald. Maar niet ten aanzien van de vraag wanneer het teruggaafverzoek wordt ingediend. 
         De Inspecteur: 
         In 2012 was de vordering volgens belanghebbende al oninbaar dus dan zou het verzoek in mei 2014 te laat zijn gedaan. Dat zou dan de stelling zijn. 
         Voorzitter: 
         Is dat een stelling die u thans wilt innemen? 
         De namens de Inspecteur verschenen personen nemen een moment om met elkaar te overleggen. 
         De Inspecteur: 
         Ja, die stelling wens ik thans in te nemen. Reeds eerder dan in mei 2014 stond vast dat niet zou worden betaald, dus is het onderhavige verzoek te laat gedaan.” 
       
       
     
     
       5.6 
       Vervolgens heeft het Hof in zijn uitspraak beoordeeld of het verzoek te laat is gedaan. Het Hof is daarmee binnen de rechtsstrijd gebleven aangezien de Inspecteur ter zake een stelling heeft ingenomen. De omstandigheid dat de Inspecteur deze stelling pas heeft ingenomen nadat het Hof daarnaar heeft gevraagd, maakt dit niet anders. Onderdeel 2 van het middel faalt. 
       
       
     
   
   
     
       6 Toelaten stelling in strijd met goede procesorde (onderdeel 3 van het middel)? 
     
     
       6.1 
       Tot slot betoogt onderdeel 3 van het middel dat het Hof in strijd met de eisen van een goede procesorde heeft gehandeld door toe te staan dat de Inspecteur ter zitting zijn standpunt met betrekking tot de tijdigheid van het verzoek heeft gewijzigd. Belanghebbende heeft hierover geklaagd, maar het Hof is hier ten onrechte niet op ingegaan. 
       
     
     
       6.2 
       In de eerste plaats meen ik dat in een geval dat ter zitting in hoger beroep een nieuwe stelling wordt ingenomen, waardoor de rechtsstrijd wordt uitgebreid, de rechter zich ervan moet vergewissen dat de wederpartij voldoende gelegenheid heeft zich tegen die stelling te verweren.  De rechter kan dit doen door de zitting tijdelijk te schorsen en zo nodig te bepalen dat voor de behandeling van het nieuwe geschilpunt een nadere zitting zal plaatsvinden. 
       
     
     
       6.3 
       De rechter mag ook besluiten de nieuwe stelling buiten beschouwing te laten. Dit kan als de betrokken partij kan worden verweten dat hij de stelling niet eerder heeft aangevoerd en als de andere partij ernstig in zijn belangen zou worden geschaad als de stelling zou worden toegelaten. 
       
     
     
       6.4 
       Het Hof heeft van geen van beide mogelijkheden gebruik gemaakt. Uit het proces-verbaal van de zitting blijkt dat belanghebbende bezwaar heeft gemaakt tegen de inbreng van de nieuwe stelling van de Inspecteur. Door niettemin een oordeel te geven over de tijdigheid van het verzoek om teruggaaf, zonder ter zitting bij belanghebbende te informeren of hij in staat is op de nieuwe stelling te reageren, heeft het Hof de eisen van een goede procesorde geschonden. Onderdeel 3 van het middel wordt dan ook terecht voorgesteld. Aangezien onderdeel 1 van het middel naar mijn mening reeds tot cassatie leidt, heeft dit verder geen gevolgen. 
       
       
     
   
   
     
       7 Conclusie 
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond wordt verklaard. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      De in deze conclusie genoemde wetteksten zijn geldend in de onderhavige periode, tenzij anders vermeld. 
   
   
      Met ingang van 1 januari 2017 is de Wet OB gewijzigd en is wel een tijdstip genoemd waarop het verzoek om teruggaaf moet worden gedaan (zie artikel 29, lid 2, van de Wet OB). Het recht op teruggaaf wordt volgens deze bepaling geacht te zijn ontstaan uiterlijk één jaar na het tijdstip waarop de vergoeding opeisbaar is geworden. 
   
   
      De feiten zijn ontleend aan de nader te noemen uitspraak van het Hof. 
   
   
      De inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen, [P] . 
   
   
      Zie onderdeel 2.4 van deze conclusie. 
   
   
      Rb. Zeeland-West-Brabant 19 november 2015, nr. BRE 14/6490, ECLI:NL:RBZWB:2015:7397, NTFR 2016/606 m.nt. Verweij, V-N 2016/13.3.2. 
   
   
      Hof ’s-Hertogenbosch 13 juli 2017, nr. 16/00007, ECLI:NL:GHSHE:2017:3228, NTFR 2017/2460 m.nt. Zijlstra. 
   
   
      De bestreden uitspraak van het Hof is op 13 juli 2017 aan partijen verzonden. Het beroepschrift in cassatie is op 23 augustus 2017 bij de Hoge Raad ingekomen. 
   
   
      HR 16 oktober 2009, nr. 08/00062, ECLI:NL:HR:2009:BK0274, BNB 2010/208 m.nt. Van Kesteren, FED 2010/20 m.nt. Van Norden, NTFR 2009/2232 m.nt. Van Dongen, V-N 2009/56.15.  
   
   
      Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, Pb 2006 L 347, blz. 1. 
   
   
      Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 37 en 38. 
   
   
      In dezelfde zin oordeelde het HvJ over de corresponderende richtlijnbepalingen. Zie HvJ 22 februari 2018, T-2, C-396/16, ECLI:EU:C:2018:109, punt 35. 
   
   
      Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, Pb 1977 L 145, blz. 1. 
   
   
      HR 4 september 1991, nr. 27161, BNB 1991/315 m.nt. Reugebrink, FED 1991/821 m.nt. Van Hilten. 
   
   
      Artikel 29, lid 3, van de Wet luidde destijds: “Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur het eerste en tweede lid niet van toepassing te verklaren op bedragen welke niet zijn ontvangen onderscheidenlijk betaald ten gevolge van een korting voor contante betaling.”. Nadien is alleen de formulering van lid 3 gewijzigd en ten tijde van het in geding zijnde verzoek luidde dit lid als volgt: “Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld waarin het eerste en tweede lid niet van toepassing worden verklaard op bedragen welke niet zijn ontvangen onderscheidenlijk betaald ten gevolge van een korting voor contante betaling.”. 
   
   
      De zinsnede “nadat de handeling is verricht” is in de plaats gekomen van “nadat de handeling heeft plaatsgevonden”.  
   
   
      Zo ook: B.G.A. Heijnen,  Niet-betaling in de btw , Kluwer, Deventer, 2018, blz. 84. 
   
   
      HvJ 12 oktober 2017, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16, ECLI:EU:C:2017:759. Zie ook HvJ 26 januari 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, ECLI:EU:C:2012:40, punt 27; HvJ 15 mei 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, ECLI:EU:C:2014:328, punt 22; HvJ 2 juli 2015, NLB Leasing, C-209/14, ECLI:EU:C:2015:440, punt 35. Zie HvJ 3 juli 1997, Goldsmiths, C-330/95, na conclusie A-G La Pergola, ECLI:EU:C:1997:339, punt 16, aangaande de voorganger van artikel 90, lid 1, van de Btw-richtlijn, te weten artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn. 
   
   
      HvJ 15 mei 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, ECLI:EU:C:2014:328. Zie ook: Lombard Ingatlan Lízing, punten 37 en 38. 
   
   
      Lombard Ingatlan Lízing, punten 42 en 44; Almos Agrárkülkereskedelmi, punten 37 en 39. 
   
   
      Volgens vaste rechtspraak van het HvJ wordt het aan de lidstaten overgelaten om procedureregels in te voeren. Zie bijvoorbeeld HvJ 11 juli 2002, Marks & Spencer, C-62/00, ECLI:EU:C:2002:435, punt 34 en HvJ 3 september 2009, Fallimento Olimpiclub, C-2/08, ECLI:EU:C:2009:506, punt 24. 
   
   
      HvJ 12 september 2018, Gamesa Wind România, C-69/17, ECLI:EU:C:2018:703. 
   
   
      Gamesa Wind România, punten 38 en 39, en de aldaar aangehaalde rechtspraak. 
   
   
      In die zin Van Norden in FED 2010/20. 
   
   
      Zie ook de punten 36 tot en met 39 van  Almos Agrárkülkereskedelmi  en de punten 41 tot en met 44 van  Lombard Ingatlan Lízing . 
   
   
      Zie punt 30 van  Lombard Ingatlan Lízing.  
   
   
     In punt 31 van  Lombard Ingatlan Lízing  overweegt het HvJ: “De begrippen annulering, verbreking en ontbinding in artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn verwijzen daarentegen naar situaties waarin, hetzij na een annulering met terugwerkende kracht, hetzij na een verbreking, die slechts gevolgen voor de toekomst heeft, de verplichting van de schuldenaar om zijn schuld af te lossen volledig heeft opgehouden te bestaan of is vastgesteld op een definitief bepaald niveau, met de daaruit voortvloeiende gevolgen voor de schuldeiser.” 
   
   
      In die zin Tekstra in JOR 2010/35, waarin hij mede het arrest HR BNB 2010/208 becommentarieert. 
   
   
      In het arrest wordt gesproken over debiteuren. Dit moet een vergissing zijn. 
   
   
      Zie bijvoorbeeld: HR 11 april 2003, nr. 36822, na conclusie van A-G Ilsink, ECLI:NL:HR:2003:AE3220, BNB 2003/264 m.nt. Meussen, HR 5 februari 2010, 08/00829, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2010:BG4124, BNB 2010/131 m.nt. Bijl en HR 16 maart 2012, nr. 09/03347, na conclusie van A‑G Niessen, ECLI:NL:HR:2012:BU6477, BNB 2012/137 m.nt. Albert. 
   
   
      Zie HR 6 oktober 2006, nr. 42253, ECLI:NL:HR:2006:AY9497, BNB 2007/138, m.nt. Feteris. 
   
   
      Zie HR 20 maart 2009, nr. 08/02283, ECLI:NL:HR:2009:BH6415, BNB 2009/267 en HR 21 juni 2013, nr. 12/05489, ECLI:NL:HR:2013:CA3937, BNB 2013/166.