ECLI: ECLI:NL:PHR:2004:AN8656

Titel: ECLI:NL:PHR:2004:AN8656 Parket bij de Hoge Raad , 06-02-2004 / 38191

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2004-02-06

Zaaknummer: 38191

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2004:AN8656

---

Nr. 38.191 6 februari 2004 EC gewezen op het beroep in cassatie van X N.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 5 maart 2002, nr. BK-99/30177, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de dividendbelasting. 1. Naheefingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof...

Nr. 38.191 
       mr P.J. Wattel 
       Derde Kamer A  
       Dividendbelasting 1996 
     
     
     
       Conclusie in de zaak: 
       X N.V.  
       tegen 
       de Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     15 oktober 2003 
     
     1. Feiten en procesverloop 
     
     1.1 X N.V. (hierna: de belanghebbende) maakt deel uit van de A-groep die zich bezig houdt met aannemerij, projectontwikkeling en beheer van onroerende zaken in een aantal Europese staten en in de Verenigde Staten van Amerika. De belanghebbende staat samen met E N.V. aan de top van de groep. De aandelen in beide vennootschappen worden gehouden door F en zijn zus G, die beiden inwoner zijn van Zwitserland.  
     
     
       1.2 Op 24 november 1994 zijn de beide tophoudsters samenwerking en verkoop van participaties met elkaar overeengekomen. De overeenkomst tot verkoop van participaties hield in dat de belanghebbende een aantal deelnemingen aan E N.V. overdroeg, namelijk die in B B.V., H S.A., J S.A. en K S.A. De prijs werd bepaald "te goeder trouw (...) op basis van de marktwaarde van de participaties ten tijde van overdracht."(1) De overeenkomst bevat geen bepalingen over mogelijke prijsaanpassing ingeval van onvoorziene ontwikkelingen van het resultaat van de verkochte vennootschappen. De deelnemingen werden in juni 1995 overgedragen. Uit de contracten blijkt(2) dat de koopsommen in Nederlandse guldens de volgende bedragen beliepen:  
       H S.A. 1.076.370 
       J S.A. 98.568 
       K S.A. 4.136.078 
       B B.V. 100.000 
     
     
     1.3 In juli 1997 onderzocht de fiscus de boeken van de A-groep en trof daarbij een factuur aan van E N.V. aan de belanghebbende, gedagtekend 1 december 1995, ten bedrage van f 3.900.000.(3) Deze factuur vermeldde door E N.V. aan de belanghebbende verleende administratieve en boekhoudkundige diensten ten bedrage van f 400.000 en dienstverlening in verband met de reorganisatie ten bedrage van f 3.500.000. 
     
     1.4 In de jaarrekening 1995 van E N.V. is het gefactureerde bedrag opgenomen als andere inkomsten; niet als inkomsten uit participaties. In haar aangifte vennootschapsbelasting (Vpb.) 1995 heeft zij het bedrag verantwoord als onbelast deelnemingsresultaat. In de aangifte Vpb. 1995 van de belanghebbende is de factuur verwerkt als kosten. Beide aangiften zijn ondertekend door de financieel directeur van beide vennootschappen, M. De beide aandeelhouders waren commissaris bij beide vennootschappen en als aandeelhouders betrokken bij de goedkeuring van de jaarrekening. 
     
     
       1.5 Op 6 juli 1998 stuurde de gemachtigde een faxbericht aan de Inspecteur waarin wordt ingegaan op de prijsstelling bij de verkoop van de deelnemingen. In dit bericht wordt opgemerkt: 
       "In meer algemene zin merk ik op dat de boekwaarde van de deelnemingen, voor zover ik kan nagaan, gebaseerd zijn op de historische kostprijzen van het onroerend goed, verminderd, met afschrijvingen, hetgeen veelal leidt tot een conservatieve waardering. In het najaar van 1994 heeft een herwaardering van het onroerend goed plaatsgevonden, waarop de verkoopprijzen zijn gebaseerd." 
     
     
     1.6 De Inspecteur achtte deze toelichting op de prijsstelling onvoldoende en vroeg om nadere toelichting.  
     
     
       1.7 De gemachtigde heeft op 17 juli 1998 aanvullingen ingediend op de aangiften Vpb. 1995 van de belanghebbende en E N.V. Ter zake van de verwerking van de factuur in belanghebbendes aangifte werd geen wijziging voorgesteld. Wel werd nader vermeld dat de aandelen in de vennootschappen H S.A. en J S.A. voor de netto-vermogenswaarde per 30 september 1994 zijn verkocht. De aanvulling houdt voorts in: 
       "Tenslotte merk ik op dat een deel van de verkoopprijs ad f 3.900.000 van de deelnemingen kort na de transactie door E NV aan X NV is teruggefactureerd." 
     
     
     
       1.8 Op 5 oktober 1998 stuurde de gemachtigde een brief aan de Inspecteur waarin de factuur als volgt verklaard werd:(4) 
       "In de loop van 1995 bleken bij de overgedragen Belgische dochters J en K grote problemen te bestaan. K was (en is) eigenaresse van het appartementencomplex O in Q. Het voornemen was van de 409 appartementen in O er 225 te verhuren en de overige 184 te verkopen. O werd opgeleverd in het voorjaar van 1995, kort voordat de aandelen K werden overgedragen aan E. De verhuur en vooral de verkoop van de appartementen verliep uiterst moeizaam. Eind 1995 stond nog 73% van de appartementen leeg en ook thans is de leegstand nog ca 18%. Een en ander resulteerde in een verlies over 1995 van bijna Bfrs 49 mio (ca f 2,7 mio) in K. J bezit het kantoorpand a-straat 1 te Q. Ten tijde van de overdracht van de aandelen J aan E stond het gebouw gedeeltelijk leeg, maar men was er net in geslaagd voor een jaar een gedeelte te verhuren aan de Banque Bruxelles Lambert en hoopte dat de aanwezigheid van een eerste klas huurder anderen zou aantrekken. Het tegendeel gebeurde; BBL heeft eind 1995 de huurovereenkomst niet verlengd, waarna het pand gedurende langere tijd leeg heeft gestaan. In de loop van 1996 heeft men besloten het eigen kantoor in Q - tot dan toe gevestigd aan de b-straat - te verplaatsen naar de a-straat. Als gevolg van deze gang van zaken leed J in 1995 een verlies van ruim Bfrs 23 mio (ruim f 1,2 mio).  
       Toen deze verliezen in het voorjaar van 1996 werden geconstateerd heeft de financiële directeur van de groep, M, besloten dat het niet reëel zou zijn deze verliezen ten laste van E te laten komen en de opdracht gegeven een deel van de door E betaalde koopsom terug te boeken. Door een misverstand tussen hem en N, die belast was met de administratieve verwerking van een en ander, heeft die terugboeking de vorm gekregen van de factuur waar het in deze zaak over gaat. Als bijlage treft u aan de handgeschreven memo van M aan N van 5 april 1996, tezamen met een door A gemaakte transcriptie en een Engelse vertaling." 
     
     
     
       1.9 Het genoemde memo van M aan N van 5 april 1996 luidt: 
       "Re. Belgium-X/E closing 
     
     
     
       I was in Q this week. Preliminary accounts of J/K show high losses (to be finalized, but of the order of BF 70 to 80 million). Commercialization of K progresses slowly; no serious prospect for the rental of J, except the transfer of the b-office. 
       If these losses are confirmed, in Guilder of the order of Dfl 3.6 to 4.0, it would be abnormal and unfair if X was not burdened with this loss. Hence, there is no reason to put the sale in question, but it would seem logical that E charge Dfl 3.6 to 4.0 to X on 1995 (same fiscal year as the sale), which would mean to compensate the unjustified goodwill profit of X, and a minimum 1995 guaranteed income for E. 
     
     
     M" 
     
     1.10 Aan de belanghebbende is ter zake van de betaling ingevolge de genoemde factuur een naheffingsaanslag dividendbelasting opgelegd ten bedrage van Hfl 1.462.500 (dat is 25% van Hfl. 3.900.000) wegens informele uitdeling van winst aan haar Zwitserse aandeelhouders, met een boete - na gedeeltelijke kwijtschelding - van 50%. Aan E N.V. is ter zake van dezelfde betaling een naheffingsaanslag kapitaalsbelasting opgelegd, nu naar het oordeel van de Inspecteur de informeel door de belanghebbende uitgekeerde winst vervolgens informeel als kapitaal in E N.V. is ingebracht. Ook deze naheffingsaanslag is met een verhoging - na gedeeltelijke kwijtschelding - van 50 percent opgelegd, zulks wegens voorwaardelijk opzet van E N.V. Tegen de naheffingsaanslag kapitaalsbelasting is door E N.V. bezwaar en beroep ingesteld.(5) 
     
     2. Het geschil voor het Hof 's-Gravenhage 
     
     2.1 In geschil voor het Hof 's-Gravenhage was het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag dividendbelasting terecht en naar een juiste grondslag is opgelegd en zo ja, of het tarief 25% dan wel 15% moet zijn. Voorts was de verschuldigdheid van de opgelegde boete in geschil. 
     
     2.2 De belanghebbende heeft tijdens de zitting de stelling van de Inspecteur bestreden dat BB, administrateur van de A-groep, jegens de controlerende ambtenaar zou hebben verklaard dat de litigieuze prijscorrectie nodig was om tot een betere balanspositie van E N.V. te geraken, zulks in verband met het aantrekken van externe leningen.  
     
     2.3 De Inspecteur hield vol dat deze verklaring aldus was afgelegd en achtte haar geloofwaardig. Hij bood het Hof aan het besprekingsverslag over te leggen (maar legde het niet spontaan over).  
     
     3. De uitspraak van het Hof 
     
     
       3.1 Het Hof overwoog omtrent het geschil onder meer dat de bewijslast van informele uitdeling op de Inspecteur rustte, alsmede het volgende: 
       "6.1.2. Het Hof acht deze door belanghebbende betwiste stelling (de stelling dat de betaling van f 3.900.000 als dividend is aan te merken; PJW) aannemelijk gemaakt. Als redengevend voor dat oordeel heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen: 
       - de tekst en inhoud van de factuur van 1 december 1995, waarvan namens belanghebbende meermalen is erkend dat de inhoud niet strookt met de werkelijkheid; 
       - de verklaring van BB inzake de balanspositie van E N.V. De Inspecteur heeft zulks gemotiveerd gesteld. Het Hof acht aannemelijk dat deze verklaring is afgelegd. Voorts acht het Hof de inhoud daarvan plausibel, nu blijkens de gemotiveerde stelling van de Inspecteur - die door belanghebbende onvoldoende is weersproken - E N.V. tegen het plafond van de haar verstrekte kredieten zat, zodat een positief resultaat over het jaar 1995 gewenst was teneinde additionele bancaire leningen te kunnen aantrekken; 
       - het gegeven dat de verkoop van de aandelen D B.V. (voorheen: B B.V.; PJW) en de profijtelijke gang van zaken van het door haar gehouden project DD niet in de herziening van de aanvankelijk overeengekomen prijsstelling is betrokken. Naar 's Hofs oordeel ligt het bij zakelijk handelende partijen in de rede om bij een heronderhandeling dit onderdeel van de oorspronkelijke overeenkomst meet te nemen;  
       - de stelling van de Inspecteur - die door belanghebbende niet, althans onvoldoende, is weersproken en welke het Hof aannemelijk acht - dat aanloopverliezen bij onroerende-zakenprojecten niet ongebruikelijk zijn en niet zonder meer tot een correctie van de overeengekomen prijsstelling leiden; 
       - het ontbreken van taxatierapporten bij de verkoop in 1995 maar ook ten tijde van de prijscorrectie, welke correctie blijkens het hiervoor vermelde memorandum niet is gebaseerd op een taxatie van de waarde in het economisch verkeer van de verkochte onroerende zaken die tot het vermogen van J en K behoorden, hetgeen de zakelijkheid van de prijscorrectie naar 's Hofs oordeel niet aannemelijk maakt. 
       6.1.3. Het memorandum van 5 april 1996 leidt het Hof niet tot een ander oordeel. De daarin vermelde aanleiding voor de onderhavige betaling (Engelse tekst): "Which would mean to compensate the unjustified goodwill profit of X, and a minimum 1995 guaranteed income for E", acht het Hof in het licht van het hiervoor onder 6.1.2 overwogene niet geloofwaardig." 
     
     
     3.2 Het Hof ontleende aan de door de Inspecteur gestelde feiten en omstandigheden het vermoeden dat de belanghebbende haar aandeelhouders middellijk wilde bevoordelen door onverplicht vermogen af te staan aan de eveneens door die aandeelhouders beheerste E N.V. en dat dezen het aldus aan hen verstrekte voordeel wilden aanvaarden (r.o. 6.2), nu zij zich van een en ander bewust moeten zijn geweest als commissarissen en als goedkeurders van de jaarrekeningen (r.o. 6.4). Het Hof achtte voorts aannemelijk dat de informele uitdeling werd gedekt door winstreserve van de belanghebbende (r.o. 6.5). Het Hof achtte de belanghebbende ten slotte met het door haar aangevoerde niet geslaagd in de ontzenuwing van het tegen haar standpunt gerezen vermoeden (r.o. 6.3). 
     
     
       3.3 Over het tarief waartegen dividendbelasting nageheven moest worden, overwoog het Hof dat niet voldaan werd aan de voorwaarden die het belastingverdrag met Zwitserland stelt voor vermindering c.q. teruggaaf: 
       "6.7. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat bij het opleggen van de naheffingsaanslag dividendbelasting het tarief van 25 percent toepassing kan vinden. Het vorenstaande ondergaat zijns inziens geen wijziging door het gegeven dat de aandeelhouders beiden in Zwitserland woonachtig zijn. (....) Het Hof verenigt zich met het voormelde standpunt van de Inspecteur en maakt diens standpunt tot het zijne.  
       6.8. Het standpunt van de gemachtigde dat de naheffing van dividendbelasting beperkt dient te blijven tot 15 percent van de winstuitdeling dient derhalve te worden verworpen. De beslissing van de Hoge Raad in de zaak welke heeft geleid tot het arrest van 28 juni 1989, nr. 25 451, BNB 1990/45c*, heeft naar 's Hofs oordeel betrekking op een situatie die zowel feitelijk als rechtens verschilt van deze zaak. (....) In het thans aan de orde zijnde geschil is niet tijdig een verzoek tot vermindering van het wettelijke percentage binnen de in het Verdrag gestelde termijn gedaan. Bovendien moet een verzoek om gedeeltelijke teruggave van de in Nederland ingehouden dividendbelasting blijkens de geldende tekst van het Verdrag aan de Zwitserse fiscale autoriteiten worden gericht." 
     
     
     
       3.4 Wel verlaagde het Hof de opgelegde boete, zowel naar percentage als naar grondslag: 
       "6.9. Het standpunt van de Inspecteur dat van de zijde van belanghebbende sprake is van voorwaardelijk opzet, in die zin dat belanghebbende heeft onderkend en aanvaard dat sprake is van de niet denkbeeldige kans dat ten gevolge van de feitelijk gevolgde handelwijze te weinig belasting zou worden geheven, acht het Hof niet aannemelijk gemaakt. 
       6.10. Op grond van de vastgestelde feiten is het Hof van oordeel dat de Inspecteur - op wie te dezen de bewijslast rust - wel aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten. Het Hof acht het standpunt van belanghebbende dat de in geding zijnde betaling aan E N.V. een zakelijk karakter had niet geloofwaardig en is van oordeel dat deze betaling is ingegeven door de wens het resultaat van E N.V. over het jaar 1995 te flatteren. (......) 
       6.11. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat van de verhoging, een hoger bedrag dient te worden kwijtgescholden. (...) Het Hof acht een kwijtschelding van 75 percent van de verhoging op zich zelf passend en geboden. In de omstandigheid dat bij een reguliere afwikkeling van de onderhavige winstuitdeling na toepassing van het Verdrag de Nederlandse dividendbelasting uiteindelijk beperkt zou zijn gebleven tot 15 percent van die winstuitdeling, ofwel f 585. 000, vindt het Hof evenwel aanleiding de verhoging verder kwijt te schelden tot op 25 percent van f 585.000 is f 146.250." 
     
     
     4. Geschil in cassatie 
     
     
       4.1 De belanghebbende stelt in cassatie drie middelen voor, die ik als volgt samenvat: 
       (i) schending van art. 8:77 Awb doordat het Hof zonder motivering of onderzoek heeft aangenomen dat BB jegens de controlerende ambtenaar heeft verklaard zoals door de Inspecteur gesteld; 
       (ii) schending van art. 9, lid 2, van het Verdrag tot voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en Zwitserland doordat het Hof enerzijds vaststelt dat belanghebbendes aandeelhouders voldoen aan de materiële eisen van de bepaling, maar anderzijds op procedurele gronden oordeelt dat dividendbelasting verschuldigd is naar het nationale in plaats van het verdragstarief, hoewel de belanghebbende door de korte teruggaaftermijn in het Verdrag redelijkerwijs niet in staat is geweest aan de formele vereisten voor tariefsreductie te voldoen.  
       (iii) schending van art. 67f AWR dan wel art. 21 (oud) AWR door handhaving van een boete hoewel grove schuld ontbreekt. De belanghebbende wijst op uw jurisprudentie inzake het pleitbare standpunt en het ontbreken van "dermate lichtvaardig handelen", op art. III van de Wet van 18 december 1997, Stb. 738, en op paragraaf 20 van het Voorschrift administratieve boeten 1993. Bij repliek in cassatie wijst de belanghebbende bovendien op de Nota naar aanleiding van het verslag bij wetsvoorstel 28.034 (Belastingplan 2002 II) waarin in het kader van de invoering van art. 8b Wet Vpb. de beleidstoezegging wordt gedaan dat de complexiteit van verrekenprijscorrecties binnen een concern meebrengt dat alleen bij opzettelijke schending van het arm's lengthbeginsel boeten opgelegd zullen worden, zodat zelfs al zou in casu sprake zijn van grove schuld, zulks nog steeds geen grond voor beboeting oplevert. 
     
     
     4.2 Blijkens de toelichting op middel (ii) betoogt de belanghebbende dat het Hof in zijn r.o. 6.11 feitelijk heeft vastgesteld dat voldaan is aan de materiële voorwaarden die het Verdrag stelt voor een reductie van het dividendbelastingtarief tot 15%. Volgens het procedurevoorschrift van het Verdrag moet een verzoek om teruggaaf binnen twee jaar gedaan worden door tussenkomst van de woonstaat van de dividendgerechtigde en moet een ambtelijke verklaring omtrent de woonplaats en de onderworpenheid van de dividendgerechtigde in de woonstaat overgelegd worden. De belanghebbende verdedigt dat de procedurevoorschriften geen zelfstandige rol spelen naast de materiële eisen, maar daaraan ondergeschikt zijn en daarvan slechts de uitvoering zijn. De belanghebbende kan in casu niet verweten worden dat zij de Verdragsprocedure voor tariefreductie niet heeft gevolgd. Zij kon niet tijdig een verzoek indienen, nu zij immers van mening was dat geen belasting verschuldigd was. Zij heeft ook geen belasting betaald binnen de Verdragstermijn zodat bezwaarlijk binnen die termijn om teruggaaf verzocht kon worden. Het oordeel van het Hof komt erop neer dat een belastingplichtige die het standpunt van de fiscus niet deelt en tegen diens beslissing rechtsmiddelen gebruikt, daardoor zijn Verdragsrecht op teruggave verspeelt. Een dergelijk oordeel kan niet juist zijn. 
     
     4.3 De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft gedupliceerd.  
     
     5. De verklaring van BB (middel 1) 
     
     5.1 De belanghebbende betoogt dat het Hof zijn uitspraak niet vrijwel uitsluitend of voornamelijk op de verklaring van BB mocht doen steunen, nu zowel het afgelegd zijn van die verklaring als de gestelde inhoud ervan door de belanghebbende bestreden werden. De belanghebbende meent dat de andere door het Hof aangevoerde gronden voor zijn bewijsrechtelijke vermoeden, zoals de tekst en de inhoud van de factuur, waarvan de belanghebbende meermalen heeft erkend dat die niet stroken met de werkelijkheid, en het bereikt zijn van het kredietplafond van E N.V., 's Hofs beslissing niet kunnen dragen. Mijns inziens houdt het oordeel van het Hof in dat indien een factuur in afwijking van de feiten tot een dergelijk bedrag wordt opgesteld (dat de factuur niet de werkelijkheid weergeeft, is niet in geschil), zulks een doel zal hebben, en dat het gerechtvaardigd is te veronderstellen dat dit doel is het verhullen van de werkelijke aard van de betrokken geldstroom. De vraag rijst dan welke die verhulde werkelijke aard van de betaling is. Daaromtrent verschillen de partijen van mening. Op de Inspecteur rust de last aannemelijk te maken dat het om een informele winstuitdeling gaat. Het Hof heeft aan de door de Inspecteur daartoe gestelde - deels niet of onvoldoende weersproken - feiten en omstandigheden, zoals de bewuste onjuistheid van de factuur, het ontbreken van taxaties, het knellende kredietplafond van E N.V. en de door de belanghebbende betwiste verklaring van BB, gevolgtrekkingen verbonden. Bewijsrechtelijk gaat het aldus om vermoedens(6) die niet door de andere partij, op wie de initiële bewijslast niet rustte, ontzenuwd moeten worden.  
     
     5.2 De belastingrechter is vrij in de keuze van de bewijsmiddelen en in de waardering daarvan.(7) De bewijslast wordt naar redelijkheid verdeeld, hetgeen in beginsel meebrengt dat degene die stelt, bewijst.(8) De Inspecteur heeft in casu naar het oordeel van het Hof voldoende bewijs bijgebracht voor zijn stellingen, en de belanghebbende heeft dat bewijs niet ontzenuwd. Het Hof heeft uitdrukkelijk geen geloof gehecht aan de door de belanghebbende aangeboden lezing van de feiten, met name niet aan de inhoud van het memo van M aan N. Dat is een feitelijk en niet onbegrijpelijk oordeel dat in cassatie overigens niet getoetst kan worden. De rechter is voorts niet verplicht om van een partij alsnog bewijs of tegenbewijs te vragen, indien hij van oordeel is dat die partij geen of onvoldoende (tegen)bewijs heeft bijgebracht.(9) De partij op wie van enig feit de bewijslast rust op grond van de hoofdregel (wie stelt, bewijst), zal bij (verwachte) betwisting door de tegenpartij in beginsel op eigen initiatief bewijs moeten bijbrengen,(10) en de betwister moet in beginsel zelf beoordelen of hij door tegenbewijs iets moet ontzenuwen en zo ja, met welk tegenbewijs, en eventueel een voldoende gespecificeerd (tegen)bewijsaanbod doen. 
     
     5.3 Uit het proces-verbaal van de Hofzitting blijkt dat BB tijdens de zitting aanwezig was, maar aldaar over zijn eerdere verklaring jegens de fiscus geen mededelingen heeft gedaan, zulks in tegenstelling tot de getuige M, die op eigen initiatief ter zitting een verklaring heeft afgelegd over de situatie en de gang van zaken bij de verkoop van de deelnemingen. Kennelijk gevoelden noch de partijen (zie art. 8:60, lid 4, Awb), noch het Hof van ambtswege (zie de artt. 8:46, 8:60 en 8:63 Awb) de behoefte om BB als getuige te horen omtrent zijn uitlatingen jegens de controlerende ambtenaar. De Inspecteur heeft wel aangeboden kopie over te leggen van het ambtelijke besprekingsverslag waarin de betwiste verklaring van BB is weergegeven. Het Hof is op dit aanbod niet ingegaan, kennelijk omdat het reeds geloof hechtte aan de stelling van de Inspecteur omtrent de inhoud van de verklaring, mede gezien de onjuiste weergave van de feiten op de factuur, het ontbreken van taxatierapporten, het niet in de correctie betrekken van het wél winstgevende A, en het kredietplafond van E N.V., zodat nader bewijs niet kon bijdragen aan 's Hofs overtuiging.(11) Wellicht meende het Hof ook dat de aangeboden kopie van het besprekingsverslag in wezen geen ander bewijsmateriaal inhield dan de in de gedingstukken(12) reeds door de fiscus opgenomen weergave van de inhoud van de verklaring. 
     
     5.4 In elk geval heeft de belanghebbende er kennelijk niet voor gekozen om (aan te bieden) BB als getuige of anderszins te doen verklaren dat weergave door de fiscus van zijn verklaringen ten tijde van het boekenonderzoek onjuist zou zijn, maar om in plaats daarvan M - de schrijver van het ruim na de feiten opgestelde memo waaraan het Hof geen geloof hecht - ter zitting het woord te laten voeren. Het stond het Hof vrij ook daaraan gevolgtrekkingen te verbinden. Deze kunnen in cassatie niet worden getoetst. 
     
     5.5 Ik meen dat het Hof zijn feitelijke en in cassatie in zoverre niet toetsbare oordeel over de werkelijke aard van de betaling voldoende gemotiveerd heeft, zelfs indien de (inhoud van de) verklaring van BB buiten beschouwing gelaten wordt.  
     
     6. Het belastingverdrag met Zwitserland (middel 2) 
     
     
       6.1 Art. 9 van het belastingverdrag met Zwitserland(13) luidt, voorzover hier van belang, als volgt: 
       "Artikel 9 
       1. (....) 
       2. Ten aanzien van de belasting op de inkomsten uit roerend kapitaal welke een van de beide Staten heft bij wege van inhouding bij de bron, kan de genieter van deze inkomsten die zijn woonplaats in de andere Staat heeft, binnen een termijn van twee jaren, door tussenkomst van de Staat waar hij woont, op grond van een ambtelijke verklaring aangaande de woonplaats en aangaande het feit dat hij in de Staat waar hij woont aan de directe belastingen onderworpen is, de terugbetaling vragen: 
       a. wat betreft dividenden: 
       i. (...) 
       ii. van het bedrag van de belasting dat 15 percent van de dividenden overschrijdt (...)." 
     
     
     
       6.2 Het slotprotocol bij het Verdrag bepaalt nader als volgt: 
       "Ad Artikel 9 
       (...) 
       3. De termijn van twee jaren, bedoeld in artikel 9, tweede lid, wordt geacht in acht genomen te zijn, indien het verzoek tot terugbetaling bij de bevoegde autoriteit van de Staat, waar de verzoeker woonachtig is, binnenkomt binnen twee jaar na het einde van het kalenderjaar, waarin de belastbare prestatie vervallen is. 
       (.....)." 
     
     
     
       6.3 In de eveneens authentieke Franse taal luiden deze bepalingen als volgt: 
       "Article 9 
       1. (....) 
       2. Quant à l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers que l'un des deux Etats perçoit par voie de retenue à la source, le bénéficiare de ces revenus domicilié dans l'autre Etat peut, dans un délai de deux ans, par l'intermédiare de l'Etat où il est domicilié, sur la base d'une attestation officielle de domicile et d'assujettissement aux impôts directs dans l'Etat du domicile, demander le remboursement: 
       a. En ce qui concerne les dividendes: 
       i. (...) 
       ii.du montant total de l'impôt excédant 15 pour cent des dividendes (...)." 
     
     
     Protocole finale 
     
     
       "Ad Article 9 
       (...) 
       3. Le délai de deux ans prévu par l'article 9, 2e alinéa, est réputé observé si la demande en remboursement parvient à l'autorité compétente de l'Etat où le requérant est domicilié dans les deux ans après l'expiration de l'année civile en laquelle la prestation imposable est échue. 
       (....)." 
     
     
     6.4 Ter uitvoering van art. 9, tweede lid, van het Verdrag zijn op grond van het slotprotocol bij het verdrag door de belastingadministraties van Nederland en Zwitserland gemeenschappelijke uitvoeringsvoorschriften vastgesteld voor de teruggaafprocedure. Per 1 januari 1991 is die procedure voor Nederland opgenomen in de Regeling van 18 december 1990, nr. IFZ90-1908, Stcrt. 1990, nr. 251. Zij houdt kort gezegd in dat een aandeelhouder/inwoner van Zwitserland voor teruggaaf van dividendbelasting, ingehouden door een Nederlands gevestigde vennootschap, een formulier moet invullen en in drievoud indienen bij de Zwitserse kantonale belastingautoriteit binnen wiens ambtsgebied die aandeelhouder woont. Deze Zwitserse autoriteit voorziet het formulier van een ambtelijke verklaring aangaande verzoekers woonplaats en onderworpenheid aan Zwitserse directe belasting. Het derde exemplaar wordt doorgestuurd naar de Nederlandse belastingautoriteiten die op het verzoek beslissen.  
     
     6.5 De Verdragspartijen vonden het kennelijk van groot belang dat met zekerheid wordt vastgesteld waar de dividendgerechtigde is gevestigd, alsmede dat deze aan een directe belasting is onderworpen ter zake van het ontvangen dividend. Kennelijk is om die reden bepaald dat een verzoek tot vermindering vergezeld moet gaan van woonplaats- en onderworpenheidsverklaringen van de woonstaat en dat het verzoek slechts tot twee jaar na het jaar van vervallen van het dividend ingediend kan worden. Langer dan twee jaar na dato zou het administratief mogelijk minder doenlijk zijn om de benodigde gegevens (van alsdan enige jaren oud) ten behoeve van de woonplaats- en onderworpenheidsverklaring te verzamelen. Het is in elk geval duidelijk dat de termijn in het belang van het administratieve (toezicht)gemak is gesteld. Anders dan de belanghebbende, meen ik dat het niet uitmaakt of dergelijke temporele beperkingen en materiële voorwaarden aan het recht op gedeeltelijke teruggaaf van dividendbelasting in het Verdrag zelf zijn opgenomen of in uitvoeringsvoorschriften waartoe het Verdrag noopt. 
     
     6.6 Uit de temporele beperking en documentatie-eis kan men niet afleiden dat de Verdragspartijen zijn overeengekomen om vanaf twee jaar na het declaratiejaar geen verzoeken meer in te willigen of in behandeling te nemen. Men kan er mijns inziens slechts uit afleiden dat de woonstaat twee jaar na het declaratiejaar jegens de Verdragspartner of, op grond van directe werking, jegens de belanghebbende, niet meer verplicht is de bedoelde verklaringen af te geven en dat de bronstaat niet meer verplicht is een verzoek om teruggaaf in behandeling te nemen. Het Verdrag verbiedt de bronstaat geenszins om ondanks overschrijding van de termijn of het ontbreken van de genoemde verklaringen het restitutieverzoek in behandeling te nemen. Indien nationaal recht niet anders bepaalt, zal de beslissing daarop er alsdan echter één van ambtswege zijn, waartegen in beginsel geen regulier bezwaar en beroep open staat, en, behoudens Heesch/vdAkker(14)- of Emmott(15)-uitzonderingen, ook geen beroep op de restrechter. 
     
     6.7 Van een verzoek van de zijde van de twee in Zwitserland woonachtige aandeelhouders is in casu niet gebleken. Bovendien kan de belastingrechter niet op een dergelijk tot de Nederlandse fiscus te richten verzoek beslissen, laat staan in een procedure over de naheffingsaanslag dividendbelasting ten laste van de vennootschap, in welke procedure de aandeelhouders geen partij zijn.  
     
     
       6.8 Bovendien wijst de fiscus mijns inziens terecht op uw arrest van 8 april 1964, BNB 1964/165, met noot P. den Boer. De belanghebbende in deze zaak was inwoner van Zwitserland en genoot van een Nederlandse vennootschap een voordeel (inkoop van aandelen) dat drie jaar later als dividend werd aangemerkt waarover de Inspecteur dividendbelasting navorderde (naar hedendaagse terminologie: nahief) zonder rekening te houden met de tariefsreductie van het Verdrag. Het Hof overwoog dat  
       "de omstandigheid dat bedoelde termijn van twee jaar in het onderhavige geval ultimo 1962, derhalve voor het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag, was verstreken niet medebrengt dat naar redelijke uitlegging van het Verdrag, oplegging van die aanslag achterwege had moeten blijven, zulks reeds hierom niet, omdat de vervreemder van de aandelen, ook zonder dat de navorderingsaanslag was opgelegd, op de voet van art. 9, lid 2, van het Verdrag terugbetaling had kunnen vragen van de div. bel., welke, onafhankelijk van oplegging van een aanslag, ingevolge art. 3 Div.B. (...) voor rekening van de aandeelhouder verschuldigd is geworden;" 
     
     
     
       U overwoog: 
       "(...) dat belanghebbende ten dage van haar betaling aan AX ingevolge het bepaalde in de artikelen 3 en 4 van het Besluit op de Dividendbelasting 1941 de dividendbelasting ten belope van 15% van het bedrag der uitdeling had moeten inhouden, in welk geval AX zonder bezwaar den in artikel 9, lid 2, van het Verdrag met Zwitserland ter voorkoming van dubbele belasting gestelden termijn had kunnen naleven; 
       dat belanghebbende echter in December 1960 geen dividendbelasting heeft ingehouden en de Inspecteur haar op 22 April 1963 een aanslag tot navordering heeft opgelegd; 
       dat het feit, dat inmiddels de in artikel 9, lid 2, van het Verdrag gestelde termijn van twee jaren is verstreken, geenszins meebrengt dat de onderhavige belastingheffing niet zou stroken met een redelijke toepassing van lid 1 van genoemd verdragsartikel, aangezien blijkens het zojuist gezegde belanghebbende zelve deze moeilijkheid heeft opgeroepen;" 
     
     
     6.9 Ik zie geen reden om terug te komen op het inzicht dat bij een aangiftebelasting zoals de dividendbelasting eventuele onzekerheid over de fiscale kwalificatie van een door de vennootschap gedane betaling als de onderhavige onder omstandigheden als de onderhavige voor risico van die vennootschap blijft. Ik merk daarbij op dat het Hof in feitelijke instantie grove schuld aan onjuiste kwalificatie aanwezig heeft geoordeeld (al wordt dat oordeel bestreden in het derde middel), evenals bewustheid bij de aandeelhouders.  
     
     6.10 Mijns inziens mist ook het tweede middel doel. 
     
     7 De boete (middel 3) 
     
     
       7.1 De belanghebbende bestrijdt ten slotte 's Hofs oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de belanghebbende grove schuld aan aanvankelijk te lage belastingheffing kan worden verweten, en betoogt subsidiair dat in een geval als het onderhavige ook grove schuld geen aanleiding voor beboeting is, nu de Staatssecretaris een daartoe strekkende beleidstoezegging heeft gedaan. Het Hof overwoog als volgt: 
       "6.10. Op grond van de vastgestelde feiten is het Hof van oordeel dat de Inspecteur - op wie te dezen de bewijslast rust - wel aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten. Het Hof acht het standpunt van belanghebbende dat de in geding zijnde betaling aan E N.V. een zakelijk karakter had niet geloofwaardig en is van oordeel dat deze betaling is ingegeven door de wens het resultaat van E N.V. over het jaar 1995 te flatteren. Op deze wijze worden mede de belangen van de aandeelhouders gediend. Daarbij heeft niet alleen meegewogen de omschrijving van de werkzaamheden op de factuur, maar ook het feit dat het nadien door belanghebbende ingenomen standpunt dat sprake is van een op zakelijke gronden verleende prijsreductie, niet pleitbaar is." 
     
     
     7.2 Dit oordeel is feitelijk(16) en mijns inziens in het licht van de vastgestelde feiten geenszins onbegrijpelijk. In uw terminologie:(17) het Hof kon op grond van de vastgestelde feiten en omstandigheden oordelen dat de belanghebbende met het standpunt dat geen sprake was van een bewuste winst(reserve)overheveling van X naar E waarvan de aandeelhouders zich bewust waren, dermate lichtvaardig handelde dat het aan haar grove schuld is te wijten dat aanvankelijk te weinig dividendbelasting is betaald. De inspecteur heeft voor het Hof ook daadwerkelijk subsidiair grove schuld gesteld (blz. 12 verweerschrift Hof, onder II), zodat HR 17 augustus 1998, BNB 1998/329, niet aan 's Hofs kwalificatiewijziging (van opzet naar grove schuld) in de weg staat. 
     
     7.3 De belanghebbende beroept zich in cassatie nog op de Nota naar aanleiding van het verslag bij wetsvoorstel 28.034 (Belastingplan 2002 II), waarin de regering erkent, aldus de belanghebbende, dat in vrijwel elke discussie over de (on)zakelijkheid van transacties tussen gelieerde entiteiten sprake is van een genuanceerde afweging van op zichzelf respectabele argumenten waardoor het in het algemeen niet voor de hand ligt om een boete op te leggen indien de uiteindelijke afweging ten nadele van belastingplichtige uitvalt. Dat beroep faalt omdat van de bedoelde respectabele argumenten en genuanceerde afwegingen in casu geen sprake is, nu het immers gaat om een schriftelijke verdichting van de feiten (een valse factuur voor in werkelijkheid niet geleverde diensten). De situatie waarop de regering het oog had bij de beleidstoezegging in de genoemde Nota was die van de bepaling van arm's length prijzen voor werkelijk geleverde producten of diensten binnen een groep vennootschappen. 
     
     8 Conclusie 
     
     Ik geef U in overweging het beroep ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal 
       Bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     (a.-g.)  
     
     
       1 Bijlage 7 bij het beroepschrift. 
       2 Bijlagen 8, 9, 10 en 11 bij het beroepschrift. 
       3 Bijlage 13 bij het beroepschrift. 
       4 Bijlage 15 bij het verweerschrift. 
       5 Volgens telefonisch door mij bij de griffie van het Hof ingewonnen inlichtingen was de zaak daar bekend onder nummer BK-00/00971 en is het beroep op 12 maart 2002 gegrond verklaard. 
       6 HR 17 april 1991, BNB 1991/218. 
       7  U zie onder meer HR 22 juni 1921, B. 2843 (het staat de feitenrechter vrij bewijsmiddelen te aanvaarden of af te wijzen naarmate hem dit geraden voorkomt. Eveneens is hij vrij in het bepalen van de waarde die hij aan het ten bewijze aangevoerde wenst toe te kennen.); HR 22 juni 1960, 14. 271, BNB 1960/255, met noot P. den Boer; HR 24 maart 1971, 16 488, BNB 1971/84; HR 10 maart 1999, nr. 33 840, V-N 1999/16.12; HR 16 juni 1999, nr. 34 473, V-N 2002/50.4; HR 14 maart 2003, nr. 37 797, V-N 2003/19.5. Zie ook Meyjes e.a.: Fiscaal procesrecht, Deventer, 4e druk 1997, blz. 105 en 107, E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Fiscale Monografieën 107, Deventer, 2003, p. 147-156; M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Fiscale Hand- en Studieboeken nr. 9, Deventer, 1999, p. 215, 217-221; R.M.P.G. Niessen-Cobben, Behoorlijk fiscaal procesrecht, Arnhem,1995, p. 165,166, 169 en 171; C.H.J. Langereis, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Fiscale Studieserie nr. 7, Deventer, 1999, p.140; R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Fiscale Monografieën nr. 78, Deventer, 1996, p. 37. 
       8 Feteris, t.a.p., blz. 220-221, Niessen-Cobben, t.a.p, blz. 166, en 169; R.J. Koopman, t.a.p, blz. 38. 
       9 HR 19 juni 1974, nr. 17 363, BNB 1974/194; HR 30 november 1977, nr. 18 588, BNB 1978/8; In deze zin bijvoorbeeld ook Meyjes c.s., t.a.p., blz. 127, en Pechler, t.a.p., p.149. 
       10  Zie onder meer Pechler, t.a.p., p. 148; Langereis, t.a.p., p. 139. en Feteris, t.a.p., p. 218-219. 
       11 Zie in dit verband bijvoorbeeld HR 18 september 1991, BNB 1991/308; HR 25 augustus 1993, BNB 1993/301; HR 3 januari 2001, BNB 2001/91; Zie ook M.J. Hamer, Het bewijsaanbod, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht, oktober 2000, nr. 10. 
       12 Verweerschrift voor het Hof, punt 18, onder het kopje "Feiten"; zie ook blz. 10 verweerschrift en conclusie van repliek, punt 4.a. 
       13 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, ondertekend te 's-Gravenhage op 12 november 1951 (Trb. 1951, nr. 148), zoals gewijzigd bij overeenkomst, ondertekend te 's-Gravenhage op 22 juni 1966 (Trb. 1966, nr. 177). 
       14 HR 16 mei 1986 (Heesch/Van den Akker), NJ 1986, 723, met conclusie Franx en noot MS, RvdW 1986, 109.  
       15 HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-208/90 (Emmott), Jur. 1991, I-4269, V-N 1992, blz. 1337. 
       16 Vaststellingen van de motieven van de belastingplichtige zijn van feitelijke aard (zie bijvoorbeeld HR 23 november 1977, BNB 1977/290; HR 12 oktober 1977, BNB 1977/261; HR 18 mei 1977, NB 1977/152), evenals vaststelling van de strekking van een betaling (zie bijvoorbeeld HR 12 april 1978, BNB 1978/150; HR 24 september 1975, BNB 1976/184; HR 22 mei 1974, BNB 1974/162). 
       17 Zie onder meer HR 22 april 1998, BNB 1998/201, en HR 13 september 2000, V-N 2000/47.19.