ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2017:4676

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2017:4676 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 26-10-2017 / 20-001432-13

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2017-10-26

Zaaknummer: 20-001432-13

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2017:4676

---

Mega fiscale fraudezaak. De fiscale fraudekamer van het Bossche hof veroordeelt de verdachte ter zake van het feitelijk leidinggeven aan het medeplegen van valsheid in geschrift (feit 1) tot een gevangenisstraf voor de duur van 16 maanden met aftrek.  
       
       De verdachte was samen met zijn broer en medeverdachte initiatiefnemer van het zogeheten project Montenegro. Zij hebben een koopovereenkomst inzake de aankoop van een (nog te realiseren) vakantieresort voor een bedrag van € 119.000.000,00 laten opmaken. Die overeenkomst stemde niet overeen met de werkelijkheid. De overeenkomst behelsde geen weergave van bestaande over en weer rechtens afdwingbare verplichtingen, maar gaf een onjuiste (schijn)voorstelling van zaken. Desalniettemin is de overeenkomst gebruikt om te doen voorkomen dat een voornemen tot vervanging c.q. herinvestering bestond.  
       
       Technische vrijspraak voor het feitelijk leidinggeven aan het doen van twee onjuiste aangiften vennootschapsbelasting (feiten 2 en 3), nu de ten laste gelegde onjuistheid van de aangiften niet wettig en overtuigend kan worden bewezen.  
       
       Niet-ontvankelijkheidsverweren OM met een beroep op onvolledigheid van het dossier, het sluiten van een vaststellingsovereenkomst met de fiscus, voortvarendheid van de navorderingsaanslag en een pleitbaar standpunt, zijn verworpen. 
       
       Overwegingen over de rechtmatigheid van het bewijs, de intellectuele valsheid van de overeenkomst, het feitelijk leidinggeven, pleitbaar standpunt, het strekkingsvereiste bij aanwending van een herinvesteringsreserve, de betrokkenheid van de verdachte bij het doen van aangiften vennootschapsbelasting, de ten laste gelegde onjuistheid van de aangiften vennootschapsbelasting en de overschrijding van de redelijke termijn.

Afdeling strafrecht 
   
     Parketnummer	: 20-001432-13  
     Uitspraak	: 26 oktober 2017 
     TEGENSPRAAK 
   
   
     Arrest van de meervoudige kamer voor strafzaken van het gerechtshof  
     ‘s-Hertogenbosch 
     
     
       gewezen op het hoger beroep, ingesteld tegen het vonnis van de rechtbank Oost-Brabant, locatie ’s-Hertogenbosch, zitting houdende te Breda, van 12 april 2013 in de strafzaak met parketnummer 01-996051-05 tegen: 
     
     
   
   
     
      [verdachte] , 
     
       geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1961,  
       wonende te [woonadres] . 
     
     
     
     
       
         Hoger beroep 
       
     
     
     
       Bij voormeld vonnis is de verdachte ter zake van ‘medeplegen van valsheid in geschrift, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging’ (feit 1 primair) en ‘opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging’ (feiten 2 en 3) veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van 2 jaren, met aftrek van de tijd die de verdachte in voorarrest heeft doorgebracht. 
     
     
     
       De verdachte en de officier van justitie in het arrondissement Oost-Brabant hebben tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld. 
     
     
     
     
       
         Onderzoek van de zaak 
       
     
     
     
       Dit arrest is gewezen naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzittingen in hoger beroep van 2 september 2014, 22 november 2016, 21 februari 2017, 30 mei 2017 en 22 september 2017, alsmede het onderzoek op de terechtzittingen in eerste aanleg van 14 april 2011, 21 september 2011, 20 juni 2012 en 13 maart 2013. 
     
     
     
       Het hof heeft kennisgenomen van de vordering van de advocaat-generaal en van hetgeen door en namens de verdachte naar voren is gebracht. 
     
     
     
       De advocaat-generaal heeft gevorderd dat het hof het vonnis waarvan beroep zal vernietigen en, opnieuw rechtdoende, het ten laste gelegde bewezen zal verklaren en de verdachte te dien aanzien zal veroordelen tot een gevangenisstraf voor de duur van 3 jaren met aftrek van de tijd die hij in voorarrest heeft doorgebracht. 
     
     
     
       De raadsman van de verdachte heeft primair aangevoerd dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk is in de strafvervolging. Subsidiair heeft hij integrale vrijspraak bepleit en meer subsidiair is verzocht om de verdachte schuldig te verklaren zonder oplegging van straf.  
     
     
     
     
       
         Vonnis waarvan beroep 
       
     
     
     
       Het bestreden vonnis zal worden vernietigd omdat het niet te verenigen is met de hierna te geven beslissing. 
     
     
     
     
       
         Tenlastelegging 
       
     
     
     
       Aan de verdachte is ten laste gelegd dat: 
     
     
     1. [dochtermaatschappij A B.V.] , verder te noemen 'de B.V.', in elk geval een of meer rechtsperso(o)n(en), op of omstreeks 6 maart 2001, in elk geval op enig tijdstip in of omstreeks de periode van 6 februari 2001 tot en met 9 april 2001 in de gemeente  
     
       's-Hertogenbosch, in elk geval in Nederland, tezamen en in vereniging met elkaar en/of met een of meer ander(en), althans alleen, een Purchase Agreement / koopcontract tussen  
       
        [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] als seller / verkoper en de B.V. als purchaser / koper (D-A002) – zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen – valselijk heeft/hebben opgemaakt of vervalst, immers hebben/heeft de B.V., in elk geval een of meer rechtsperso(o)n(en), tezamen en in vereniging met elkaar en/of met (een of meer van) haar/hun mededader(s), valselijk en/of in strijd met de waarheid – zakelijk weergegeven – in die/dat Purchase Agreement / koopcontract voornoemd vermeld, althans doen of laten vermelden  
     
     - dat [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] aan de B.V. het (nog te ontwerpen, te bouwen, op te richten en/of op te leveren) vakantieresort Jaz Baai nabij Budva in Montenegro, Republiek Joegoslavië, verkoopt voor een voorlopige verkoopprijs van 119 miljoen euro exclusief belastingen en andere eventuele kosten die mogelijk zullen ontstaan, maar waarvoor de definitieve vergoeding wordt vastgesteld binnen 6 maanden na voltooiing van dat vakantieresort, waarvan het transport zal plaatsvinden na de turnkey-afronding door [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] voornoemd, maar niet later dan 31 december 2003 en/of  
     - dat [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] het vakantieresort realiseert in een samenwerkingsverband met de plaatselijke autoriteiten die verplicht zouden zijn om het land dat noodzakelijk is voor het realiseren van het vakantieresort ter beschikking te stellen aan dat samenwerkingsverband, zulks terwijl in werkelijkheid sprake was van een schijnovereenkomst tussen voornoemde seller / verkoper en purchaser / koper, als zouden zij over en weer voornoemde verplichtingen zijn aangegaan en/of terwijl in werkelijkheid geen sprake was van een samenwerkingsverband met de plaatselijke autoriteiten als voornoemd en/of terwijl in werkelijkheid de plaatselijke autoriteiten voornoemd geen verplichting hadden om het land dat noodzakelijk is voor het realiseren van het vakantieresort ter beschikking te stellen aan dat samenwerkingsverband voornoemd, zulks met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken, tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit verdachte opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke bovenomschreven verboden gedraging verdachte feitelijke leiding heeft gegeven;  
     
     
       subsidiair althans, indien het vorenstaande niet tot een veroordeling mocht of zou kunnen leiden: 
     
     
     
       
        [dochtermaatschappij A B.V.] , verder te noemen 'de B.V.', in elk geval een of meer rechtsperso(o)n(en), op of omstreeks 9 april 2001, in elk geval op enig tijdstip in of omstreeks de maand april 2001 in de gemeente 's-Hertogenbosch, in elk geval in Nederland, tezamen en in vereniging met elkaar en/of met een of meer ander(en), althans alleen, als degene(n) die ingevolge de Belastingwet verplicht was/waren tot het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden en/of (andere) gegevensdragers en/of de inhoud daarvan, opzettelijk deze in valse en/of vervalste vorm voor dit doel beschikbaar heeft/hebben gesteld, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, immers heeft/hebben de B.V., in elk geval een of meer rechtsperso(o)n(en), tezamen en in vereniging met elkaar en/of met (een of meer van) haar/hun mededader(s), – zakelijk weergegeven – aan [belastingambtenaar 1] , controlerend ambtenaar van de Belastingdienst, een vals(e) en/of vervalste Purchase Agreement / koopcontract tussen [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] als seller / verkoper en de B.V. als purchaser / koper (D-A002) ter beschikking gesteld, welke valsheid en/of vervalsing hierin bestond dat valselijk en/of in strijd met de waarheid in die/dat Purchase Agreement / koopcontract voornoemd wordt vermeld  
     
     - dat [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] aan de B.V. het (nog te ontwerpen, te bouwen, op te richten en op te leveren) vakantieresort Jaz Baai nabij Budva in Montenegro, Republiek Joegoslavië, verkoopt voor een voorlopige verkoopprijs van 119 miljoen euro exclusief belastingen en andere eventuele kosten die mogelijk zullen ontstaan, maar waarvoor de definitieve vergoeding wordt vastgesteld binnen 6 maanden na voltooiing van dat vakantieresort, waarvan het transport zal plaatsvinden na de turnkey-afronding door [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] voornoemd, maar niet later dan 31 december 2003 en/of  
     - dat [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] het vakantieresort realiseert in een samenwerkingsverband met de plaatselijke autoriteiten die verplicht zijn om het land dat noodzakelijk is voor het realiseren van het vakantieresort ter beschikking te stellen aan dat samenwerkingsverband,  
     zulks terwijl in werkelijkheid sprake was van een schijnovereenkomst tussen voornoemde seller / verkoper en purchaser / koper, als zouden zij over en weer voornoemde verplichtingen zijn aangegaan en/of terwijl in werkelijkheid geen sprake was van een samenwerkingsverband met de plaatselijke autoriteiten als voornoemd en/of terwijl in werkelijkheid de plaatselijke autoriteiten voornoemd geen verplichting hadden om het land dat noodzakelijk is voor het realiseren van het vakantieresort ter beschikking te stellen aan dat samenwerkingsverband voornoemd, teneinde de Belastingdienst te doen geloven dat de B.V. een investeringsovereenkomst is aangegaan als voornoemd, tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke bovenomschreven verboden gedraging verdachte feitelijke leiding heeft gegeven;  
     
     2. [dochtermaatschappij B B.V.] , verder te noemen 'de B.V.', op of omstreeks 11 oktober 2004 in de gemeente Eindhoven, in elk geval in Nederland, tezamen en in vereniging met anderen of een ander, althans alleen, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de vennootschapsbelasting over het kalenderjaar 2002 en/of boekjaar 2002/2003, boekjaar  
     
       1 april 2002 tot en met 31 maart 2003 ten name van de B.V. (D-A011), onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft/hebben de B.V. en/of (een of meer van) haar mededader(s), opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Eindhoven ingeleverde aangiftebiljet vennootschapsbelasting over genoemd(e) jaar/jaren,  
       – zakelijk weergegeven –  
     
     - in kolom 7 (wijziging in toelaatbare reserves) onder 7d van voornoemde aangifte in de ruimte, bestemd voor het invullen van een bedrag aan onttrekking herinvesteringsreserve, een bedrag groot 24.456.521,- euro vermeld, althans doen of laten vermelden, zulks terwijl dat bedrag aan onttrekking herinvesteringsreserve in werkelijkheid lager was dan vermeld en/of  
     - in kolom 12 (belastbaar bedrag) onder 12c van voornoemde aangifte in de ruimte, bestemd voor het invullen van het belastbare bedrag nihil (0) vermeld, althans doen of laten vermelden, zulks terwijl dat belastbare bedrag in werkelijkheid hoger was dan vermeld en/of - in kolom 15 (voorheffingen) onder 15d in de ruimte, bestemd voor het invullen van het belastingbedrag (het bedrag van de belasting over 2002), nihil (0) vermeld, althans doen of laten vermelden, zulks terwijl dat belastingbedrag in werkelijkheid hoger was dan vermeld, in elk geval een te laag belastbaar bedrag, althans een te laag bedrag aan belasting opgegeven, althans doen of laten opgeven,  
     terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit verdachte opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke bovenomschreven verboden gedraging verdachte feitelijke leiding heeft gegeven;  
     
       3. [dochtermaatschappij C B.V.] , verder te noemen 'de B.V.', op of omstreeks 13 oktober 2004 in de gemeente Eindhoven, in elk geval in Nederland, tezamen en in vereniging met anderen of een ander, althans alleen, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de vennootschapsbelasting over het kalenderjaar 2002 en/of boekjaar 2002/2003, boekjaar  
     
       1 april 2002 tot en met 31 maart 2003 ten name van de B.V. (D-A012), onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft/hebben de B.V. en/of (een of meer van) haar mededader(s), opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Eindhoven ingeleverde aangiftebiljet vennootschapsbelasting over genoemd(e) jaar/jaren,  
       – zakelijk weergegeven – 
     
     - in kolom 7 (wijziging in toelaatbare reserves) onder 7d van voornoemde aangifte in de ruimte, bestemd voor het invullen van een bedrag aan onttrekking herinvesteringsreserve, een bedrag groot 14.312.124,- euro vermeld, althans doen of laten vermelden, zulks terwijl dat bedrag aan onttrekking herinvesteringsreserve in werkelijkheid lager was dan vermeld en/of  
     - in kolom 12 (belastbaar bedrag) onder 12c van voornoemde aangifte in de ruimte, bestemd voor het invullen van het belastbare bedrag -/- 519.732,- euro vermeld, althans doen of laten vermelden, zulks terwijl dat belastbare bedrag in werkelijkheid hoger was dan vermeld en/of 
     - in kolom 15 (voorheffingen) onder 15d in de ruimte, bestemd voor het invullen van het belastingbedrag (het bedrag van de belasting over 2002), nihil (0) vermeld, althans doen of laten vermelden, zulks terwijl dat belastingbedrag in werkelijkheid hoger was dan vermeld, in elk geval een te laag belastbaar bedrag, althans een te laag bedrag aan belasting opgegeven, althans doen of laten opgeven,  
     terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit verdachte opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke bovenomschreven verboden gedraging verdachte feitelijke leiding heeft gegeven. 
     
     
       De in de tenlastelegging voorkomende taal- en/of schrijffouten of omissies zijn verbeterd. De verdachte is daardoor niet geschaad in de verdediging. 
     
     
     
     
       
         Ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie 
       
     
     
   
   
     A. 
     De raadsman heeft betoogd dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard, omdat niet tot strafvervolging van de verdachte over had mogen worden gegaan, althans dat die vervolging niet had mogen worden voortgezet. Daartoe is het volgende aangevoerd.  
   
   
   
     A.1  
   
   
     A.1.1  Onvolledig dossier  
   
   De raadsman heeft zich in eerste aanleg op het standpunt gesteld dat sprake is van een onvolledig procesdossier. In hoger beroep is dat standpunt herhaald. De verdachte heeft voor zijn verdediging niet de beschikking gehad over cruciale informatie, zoals stukken van de [concernnaam] -groep die zich onder de curatoren bevinden, het fiscale dossier bij de Belastingdienst en de administratie inzake het vakantieresortproject, die zich in Montenegro bevindt. De Belastingdienst zou inzage in de stukken weigeren. Het procesdossier is volgens de verdediging opgebouwd uit een selectie van documenten. Het is voor de verdachte niet controleerbaar of die selectie overeenstemt met de werkelijkheid. Het Openbaar Ministerie is de verdachte daarbij geenszins behulpzaam geweest. Omdat de FIOD en Belastingdienst wel kennis hebben kunnen nemen van alle stukken en de verdediging niet, is sprake van een ernstige inbreuk op een goede procesorde waardoor doelbewust verdedigingsbelangen zijn geschaad. Daarop kan naar de mening van de verdediging slechts één sanctie staan, namelijk de niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de strafvervolging.  
   
     
     
       
         A.1.2  Vaststellingsovereenkomst 
       
       Op 20 mei 2006 is een vaststellingsovereenkomst gesloten met de Belastingdienst, waarmee de verdachte in ruil voor afstand van rechten een ‘schone lei’ zou krijgen. Daarvan was de facto echter geen sprake. Op dat moment liep er namelijk ook een strafrechtelijk onderzoek tegen de verdachte. De betrokken belastingambtenaren hebben echter verzuimd om dat te melden, terwijl zij wisten dat hierdoor van een daadwerkelijk schone lei geen sprake kon zijn.  
       De overeenkomst is ondertekend door bewindvoerder mr. [bewindvoerder] , de verdachte en zijn (voormalig) echtgenote. In de overeenkomst is een uitdrukkelijk voorbehoud gemaakt van goedkeuring door de rechter-commissaris, fiscus en curatoren van het [concernnaam] -concern.  
       De verdediging meent dat deze drie betrokkenen na raadpleging en aanvulling van de overeenkomst medecontractanten zijn geworden. Doordat de fiscus als contractant aan de afspraken gebonden was, had deze zich te houden aan de Regeling Kaders voor Vaststellingsovereenkomsten. Deze regeling heeft onder meer tot doel dat bij de beslissing omtrent strafrechtelijk onderzoek en vervolging het Openbaar Ministerie in kennis wordt gesteld van de vaststellingsovereenkomst, zodat de daarin vervatte afspraken kunnen worden betrokken bij de vervolgingsbeslissing. Het Openbaar Ministerie en/of de fraude-coördinator is echter op geen enkele wijze ingelicht, waardoor de officier van justitie niet beschikte over de voor de toepassing van de artikelen 242 en 243 van het Wetboek van Strafvordering noodzakelijke gegevens bij het nemen van de vervolgingsbeslissing. Deze beslissing is volgens de raadsman daarom onrechtmatig. Omdat het Openbaar Ministerie meent dat de vaststellingsovereenkomst van geen enkel belang is voor de strafzaak, stelt het zich onzorgvuldig op, waardoor de eigen gedragscode is geschonden. Dat dient in de visie van de verdediging te leiden tot niet-ontvankelijkheid. 
     
     
     
       
         A.1.3  Voortvarendheid navorderingsaanslag 
         De verdediging heeft onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 26 februari 2010  en 1 mei 2015  betoogd dat de in de onderhavige zaak opgelegde navorderingsaanslag niet met redelijke voortvarendheid is voorbereid en vastgesteld. Er is immers een vertraging opgelopen van meer dan een jaar. Omdat deze onverklaarbare vertraging meer dan zes maanden behelst, behoort dat ertoe te leiden dat de betreffende aanslag moet worden vernietigd. Daarom kan er geen fiscale boete worden opgelegd of strafvervolging plaatsvinden, aldus de raadsman. 
     
     
     
       
         A.1.4  Pleitbaar standpunt 
       
       De raadsman heeft aangevoerd dat in de onderhavige zaak sprake is van een pleitbaar standpunt. Er was immers sprake van een vervangingsvoornemen. Over de toepassing van de vervangings- c.q. herinvesteringsreserve is tussen de [concernnaam] -groep enerzijds en de Belastingdienst anderzijds een jarenlange intensieve discussie gevoerd. De talloze adviseurs van de [concernnaam] -groep hebben dit uitsluitend als een fiscaal probleem beschouwd. De Belastingdienst heeft pas na lange tijd met een strafrechtelijke blik naar de zaak gekeken. Daarnaast is er jarenlang geen beslissing op bezwaar genomen. Als daadwerkelijk sprake zou zijn van een evident onjuist en dus niet-pleitbaar standpunt, dan had die beslissing niet zo lang uitgesteld hoeven te worden. Het feit dat de curatoren tijd, energie en geld uit de boedel hebben ingezet om bezwaar te maken tegen de aanslag duidt eveneens op de aanwezigheid van een pleitbaar standpunt.  
       In dit verband is door de verdediging gewezen op het arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad van 27 april 2017.  Daarin is volgens de raadsman geoordeeld dat het in fiscalibus gaat om de vraag of een belastingaanslag terecht is opgelegd. Mocht dit niet zo zijn, dan is van belang of sprake is van een pleitbaar standpunt. Bij aanwezigheid van een pleitbaar standpunt kan geen fiscale boete worden opgelegd of tot strafvervolging worden overgegaan. De vraag of van een pleitbaar standpunt sprake is moet worden beoordeeld aan de hand van objectieve criteria. Of er sprake is van opzet op het plegen van een strafbaar feit is voor de pleitbaarheid irrelevant. In de visie van de verdediging dient vanwege de aanwezigheid van een dergelijk pleitbaar standpunt eveneens de niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie te worden uitgesproken. 
     
     
     
       Het hof overweegt dienaangaande als volgt. 
     
   
   
   
     A.2  
   
   Het hof stelt voorop dat in artikel 167, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering aan het Openbaar Ministerie de bevoegdheid is toegekend zelfstandig te beslissen of naar aanleiding van een ingesteld opsporingsonderzoek vervolging moet plaatsvinden. De beslissing van het Openbaar Ministerie om tot vervolging over te gaan leent zich slechts in zeer beperkte mate voor een inhoudelijke rechterlijke toetsing, in die zin dat slechts in uitzonderlijke gevallen plaats is voor een niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie in de vervolging op de grond dat het instellen of voortzetten van die vervolging onverenigbaar is met de beginselen van een goede procesorde. 
   
   
     
     
       Een uitzonderlijk geval als zojuist bedoeld, doet zich onder andere voor wanneer de vervolging wordt ingesteld of voortgezet terwijl geen redelijk handelend lid van het Openbaar Ministerie heeft kunnen oordelen dat met (voortzetting van) de vervolging enig door strafrechtelijke handhaving beschermd belang gediend kan zijn. In het geval van een zodanige, aperte onevenredigheid van de vervolgingsbeslissing is de (verdere) vervolging onverenigbaar met het verbod van willekeur, oftewel het beginsel van een redelijke en billijke belangenafweging.  
     
     
     
       
         A.2.1  Onvolledig dossier 
         Bij appelschriftuur heeft de verdediging verzocht om toegang te krijgen tot de voor deze zaak relevante documenten. Die documenten bevonden zich volgens de verdediging in Montenegro, bij de curatoren en bij de Belastingdienst. Het hof heeft tijdens de regiezittingen van 2 september 2014, 22 november 2016, 21 februari 2017 en 30 mei 2017 beslissingen genomen op de ter zake ingediende onderzoekswensen. Deze onderzoekswensen, voor zover die in redelijkheid van belang waren voor enige in deze strafzaak te nemen beslissing, zijn gehonoreerd. De advocaat-generaal heeft op onderdelen eigenhandig zijn medewerking toegezegd en zo veel mogelijk gegeven aan het inwilligen van die onderzoekswensen.  
     
     
     
       De verdediging is onder meer in de gelegenheid gesteld om stukken in te zien bij de curator. Het hof heeft daarnaast bewerkstelligd dat diverse fiscale stukken van de Belastingdienst (aanslagen, bezwaarschriften etc.) die betrekking hebben op de onderhavige zaak aan het dossier zijn toegevoegd. Voorts heeft de verdediging een cd-rom verstrekt gekregen waarop het interne en externe e-mailverkeer van de [concernnaam] -groep staat, afkomstig van een gecrashte harde schijf. De verdediging heeft ook zelf herhaaldelijk documenten ingezonden, onder meer bij brieven van de raadsman van 5 februari 2016 aan de advocaat-generaal en van 31 augustus 2017 aan het hof, welke deel zijn gaan uitmaken van het procesdossier. Voor wat betreft de administratie van [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] in Montenegro gaat het hof er vanuit, gelet op het vertrouwen dat in de Montenegrijnse justitie mag worden gesteld, dat bij het onderzoek in het kader van het rechtshulpverzoek aldaar niet meer boven water is gekomen dan zich thans in het procesdossier bevindt. Het hof vindt daarvoor bevestiging in het feit dat de advocaat-generaal ter terechtzitting in hoger beroep d.d. 2 september 2014 (proces-verbaal, pagina 7) heeft medegedeeld dat hij navraag heeft gedaan of er nog andere stukken bij [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] zouden zijn, maar dat bleek niet het geval.  
     
     
     
       In hoger beroep zijn aldus op grote schaal stukken aan het dossier toegevoegd. Het verweer dat de verdachte niet de beschikking heeft gehad over cruciale informatie, miskent derhalve de feiten. Voor zover kan worden gesproken over enige informatieachterstand in eerste aanleg, valt niet in te zien waarom de verdediging thans nog in zijn belangen zou zijn geschaad. Nu op geen enkele wijze door de raadsman is onderbouwd, noch anderszins is gebleken dat het Openbaar Ministerie informatie heeft achtergehouden of stukken selectief aan het dossier heeft toegevoegd, waardoor doelbewust of met grove veronachtzaming van de belangen van de verdachte aan diens recht op een eerlijke behandeling van de zaak is tekortgedaan, faalt het verweer.  
     
     
     
       
         A.2.2  Vaststellingovereenkomst 
       
       Het hof stelt vast dat de vaststellingsovereenkomst is gesloten tussen drie partijen: de bewindvoerder mr. [bewindvoerder] , de verdachte en zijn (voormalig) echtgenote [echtgenote verdachte] . In die overeenkomst is onder meer overeengekomen dat de Belastingdienst voorwaardelijke kwijtschelding zal verlenen van de vorderingen op de echtelieden [familienaam] . De Belastingdienst heeft de afspraken bij brief van 1 juni 2006 geaccordeerd. In de overeenkomst wordt niet gerept over enige betrokkenheid van het Openbaar Ministerie en/of de FIOD, noch van enige in de tenlastelegging genoemde vennootschappen van het [concernnaam] .  
     
     
     
       Het Openbaar Ministerie heeft steeds gesteld geen betrokkenheid te hebben gehad bij de totstandkoming van deze overeenkomst. Het heeft pas in een later stadium van het bestaan van die overeenkomst kennis gekregen. Dat wordt bevestigd in aanvullende ambtsberichten van mr. W.M. van Horen, behandelend zaaksofficier bij het Functioneel Parket, van 12 januari 2017 en 2 mei 2017, opgemaakt in de fase van het hoger beroep. Het hof is uit het onderzoek ter terechtzitting op geen enkele manier gebleken van enige betrokkenheid van het Openbaar Ministerie bij de totstandkoming van de overeenkomst. Nu het Openbaar Ministerie geen partij bij de overeenkomst is en evenmin bij de totstandkoming daarvan betrokken is geweest, kan hetgeen daarin is overeengekomen – zeker bij het ontbreken van enige wetenschap van het bestaan daarvan – niet aan het Openbaar Ministerie worden tegengeworpen. De verdachte mocht er daarom niet in goed vertrouwen vanuit gaan dat het Openbaar Ministerie niet zou overgaan tot vervolging.  
       Dat belastingambtenaren mogelijkerwijs hebben verzuimd de Regeling Kaders voor Vaststellingsovereenkomsten na te leven, maakt dat niet anders. Een eventueel verzuim op dit punt door belastingambtenaren maakt de beslissing van het Openbaar Ministerie tot strafvervolging evenmin onrechtmatig.  
       Het Openbaar Ministerie heeft op een later moment wel wetenschap gekregen van het bestaan van de overeenkomst. Het hof is van oordeel dat vanaf dat moment, waarop het strafrechtelijk onderzoek reeds was aangevangen, de beginselen van een goede procesorde niet zijn geschonden door de vervolging voort te zetten. De overeenkomst ziet blijkens haar bewoordingen immers op privé(inkomsten)belastingschulden van de verdachte, terwijl de verdachte thans terecht staat voor een geheel ander feitencomplex met andere rechtsverhoudingen, namelijk het feitelijk leidinggeven aan het opzettelijk doen van onjuiste belastingaangiften door twee vennootschappen van het [concernnaam] . Aldus faalt het verweer. 
     
     
     
       
         A.2.3  Voortvarendheid navorderingsaanslag 
       
       De raadsman heeft naar voren gebracht dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd omdat deze niet met redelijke voortvarendheid is voorbereid en vastgesteld, namelijk met een onverklaarbare vertraging van meer dan zes maanden. In het onderhavige geval is de navorderingsaanslag binnen de reguliere navorderingstermijn van 5 jaren opgelegd. Reeds daarom kan niet met vrucht worden gesteld dat de navorderingsaanslag vervalt omdat de inspecteur onvoldoende voortvarend heeft gehandeld. 
     
     
     
       
         A.2.4  Pleitbaar standpunt 
       
       De verdediging heeft voorts kennelijk willen betogen dat de aanwezigheid van een pleitbaar standpunt in fiscaalrechtelijke zin, waardoor geen bestuursrechtelijke boete kan worden opgelegd, impliceert dat eveneens niet tot strafrechtelijke vervolging had mogen worden overgegaan. Die visie vindt echter geen steun in het recht. Indien de verdachte ten tijde van het (feitelijk leidinggeven aan het) doen van de aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was, ontvalt het (voorwaardelijk) opzet aan het ten laste gelegde feit. De rechtsfiguur van het pleitbaar standpunt moet aldus worden betrokken bij de bewijsvraag van het ten laste gelegde opzet en niet in het kader van de ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie.  
     
     
     
       Overigens heeft het Openbaar Ministerie er voor gekozen om aan de verdachte onder 2 en 3 ten laste te leggen dat hij zich schuldig heeft gemaakt aan het feitelijk leiding geven aan het opzettelijk doen van onjuiste aangiften. Daaruit mag worden afgeleid dat het Openbaar Ministerie van mening is dat in het geheel geen sprake is van een pleitbaar standpunt.  
       Het hof is van oordeel dat de officier van justitie op basis van het opsporingsonderzoek op goede gronden heeft kunnen aannemen dat een veroordeling voor het ten laste gelegde opzettelijk plegen van belastingfraude haalbaar was. Om deze reden valt temeer niet in te zien waarom de niet-ontvankelijkheid zou moeten worden uitgesproken. Mitsdien faalt ook dit verweer.  
     
     
   
   
     
     
       
         A.3  
       
       Gelet op het vorenoverwogene is het hof van oordeel dat door tot strafvervolging over te gaan, dan wel de vervolging voort te zetten, de beginselen van een behoorlijke procesorde niet zijn geschonden. De tot niet-ontvankelijkheid strekkende verweren worden bijgevolg verworpen. 
       Het hof is van oordeel dat ook overigens het Openbaar Ministerie ontvankelijk is in de vervolging. 
     
     
     
     
       
         Bewezenverklaring 
       
     
     
     
       Het hof acht wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het onder feit 1 primair ten laste gelegde heeft begaan, met dien verstande, dat: 
     
     
     1. [dochtermaatschappij A B.V.] , verder te noemen 'de B.V.', op 6 maart 2001, in de gemeente 's-Hertogenbosch, tezamen en in vereniging met een ander, een Purchase Agreement / koopcontract tussen [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] als seller / verkoper en de B.V. als purchaser / koper – zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen – valselijk heeft opgemaakt, immers heeft de B.V., tezamen en in vereniging met haar mededader, valselijk en in strijd met de waarheid – zakelijk weergegeven – in die/dat Purchase Agreement / koopcontract voornoemd vermeld,  
     - dat [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] aan de B.V. het vakantieresort Jaz Baai nabij Budva in Montenegro, Republiek Joegoslavië, verkoopt voor een voorlopige verkoopprijs van  
     
       119 miljoen euro exclusief belastingen en andere eventuele kosten die mogelijk zullen ontstaan, maar waarvoor de definitieve vergoeding wordt vastgesteld binnen 6 maanden na voltooiing van dat vakantieresort, waarvan het transport zal plaatsvinden na de turnkey-afronding door [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] voornoemd, maar niet later dan 31 december 2003 en  
     
     - dat [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] het vakantieresort realiseert in een samenwerkingsverband met de plaatselijke autoriteiten die verplicht zijn om het land dat noodzakelijk is voor het realiseren van het vakantieresort ter beschikking te stellen aan dat samenwerkingsverband,  
     
       zulks terwijl in werkelijkheid sprake was van een schijnovereenkomst tussen voornoemde seller / verkoper en purchaser / koper, als zouden zij over en weer voornoemde verplichtingen zijn aangegaan en terwijl in werkelijkheid geen sprake was van een samenwerkingsverband met de plaatselijke autoriteiten als voornoemd en terwijl in werkelijkheid de plaatselijke autoriteiten voornoemd geen verplichting hadden om het land dat noodzakelijk is voor het realiseren van het vakantieresort ter beschikking te stellen aan dat samenwerkingsverband voornoemd,  
       zulks met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken,  
       aan welke bovenomschreven verboden gedraging verdachte feitelijke leiding heeft gegeven.  
     
     
     
       Het hof acht niet bewezen hetgeen de verdachte meer of anders ten laste is gelegd dan hierboven bewezen is verklaard, zodat hij daarvan zal worden vrijgesproken. 
     
     
     
     
       
         Algemene bewijsoverwegingen 
       
     
     
   
   
     B. 
     De beslissing dat het bewezen verklaarde door de verdachte is begaan berust op de feiten en omstandigheden als vervat in de hierna in de voetnoten genoemde bewijsmiddelen , in onderlinge samenhang beschouwd. 
     
     
       Elk bewijsmiddel wordt – ook in zijn onderdelen – slechts gebruikt tot bewijs van dat bewezenverklaarde feit waarop het blijkens zijn inhoud betrekking heeft. 
     
     
     
       In verband met de leesbaarheid van dit arrest zijn tevens voetnoten opgenomen bij de overwegingen met betrekking tot de feiten 2 en 3, welke overwegingen uitmonden in een vrijspraak van die feiten.  
     
     
     
     
       
         Verweren van de verdediging 
       
     
   
   
     
     
       C.  
     
     De raadsman van de verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep integrale vrijspraak bepleit. Daartoe is in de kern aangevoerd dat sprake was van een reële overeenkomst over het vakantieresort Montenegro en dat de belastingaangiften dientengevolge niet onjuist waren. Voorts zou het onderzoek tegen de verdachte hebben plaatsgevonden zonder gerichte verdenking tegen hem, zodat hetgeen daaruit is verkregen zou moeten worden uitgesloten van het bewijs. Ook om die reden behoort de verdachte te worden vrijgesproken, aldus de raadsman.      
     
       
         C.1  Overeenkomst vakantieresort Montenegro (feit 1) 
         Volgens de verdediging bestond het voornemen om in Griekenland een eiland te kopen om daar een vakantieresort te ontwikkelen. Dat project ging niet door. [betrokkene 1] maakte medeverdachte [medeverdachte 1] er vervolgens op attent dat in Montenegro een alternatief kon worden ontwikkeld op een plaats met een goed klimaat en een goede bereikbaarheid voor schepen. [betrokkene 1] heeft de [concernnaam] -groep vervolgens in contact gebracht met [directeur DI d.o.o.] . Daarna zijn er besprekingen geweest en is de vennootschap [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] opgericht. In Montenegro is een kantoor ingericht waar [directeur DI d.o.o.] en een secretaresse aan de slag gingen. Er zijn plannen, tekeningen, een maquette en een video gemaakt. Ook heeft overleg plaatsgevonden met de universiteit en met een minister. Voorts is gezocht naar financiering. In totaliteit is voor ongeveer € 300.000,00 aan kosten gemaakt voor het begin van uitvoering van het project, maar bij gebreke van het ter beschikking hebben van de administratie van [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] kan dat niet worden aangetoond.  Op 6 maart 2001 is tussen [dochtermaatschappij A B.V.] en [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] een overeenkomst gesloten. Hoewel deze overeenkomst summier was, gaf deze de bedoelingen van partijen duidelijk weer. Voor alle betrokkenen was het duidelijk dat het om een reële overeenkomst ging. Veel deskundige adviseurs hebben naar het project gekeken en geen van hen heeft opgemerkt dat de overeenkomst mogelijk een te summiere basis had of zelfs vals was. De nadere uitwerking van het project is bij gebreke van financieringsbronnen uitgebleven.  Resumerend is volgens de verdediging geen sprake van valsheid, waardoor vrijspraak moet volgen. 
     
     
     
       
         C.2  Aangiften vennootschapsbelasting [dochtermaatschappij B B.V.] en [dochtermaatschappij C B.V.] (feiten 2 en 3) 
         Nu de verdediging meent dat sprake was van een reële en niet een valse overeenkomst, is terecht een bedrag aan de vervangingsreserve onttrokken en is deze onttrekking ex artikel 14 (oud) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 juist verwerkt in de aangiften vennootschapsbelasting. Die belastingaangiften zijn daarom niet onjuist.  
       Subsidiair is door de raadsman aangevoerd dat sprake is van een pleitbaar standpunt op de gronden zoals hiervoor vermeld onder A.1.4, waardoor het opzet op het doen van onjuiste aangiften ontbreekt. Ten slotte heeft de raadsman naar voren gebracht dat het gebruik van een vervangings- c.q. herinvesteringsreserve niet leidt tot afstel, maar tot uitstel van belastingheffing. Dat betekent volgens de raadsman dat er in beginsel geen nadeel is, behoudens een mogelijk rentenadeel. Het faillissement van de vennootschappen heeft ertoe geleid dat in het geheel niet aan de fiscale betalingsverplichtingen kon worden voldaan, los van de omstandigheid dat de herinvesteringsreserves zijn aangewend. 
       
         
       
       
         C.3  Strafrechtelijke verdenking 
         De raadsman heeft voorts betoogd dat het dossier onduidelijk is met betrekking tot de feiten en omstandigheden die hebben geleid tot de verdenking. Hierdoor blijft eveneens onduidelijk op welk ogenblik de verdenking jegens de verdachte is ontstaan en ter zake waarvan hij werd verdacht. Pas op 17 november 2004 is in een notitie van de belastingambtenaren [belastingambtenaar 2] , [belastingambtenaar 3] en [belastingambtenaar 4] gerept over ‘strafbare feiten’. Daarna is pas met een strafrechtelijke blik naar het herinvesteringsproject gekeken. Dat heeft geleid tot het concept-projectplan van 10 maart 2005 en het projectplan van 29 april 2005, waaruit naar voren is gekomen dat de Belastingdienst realiseert dat er een probleem is met de verdenking, omdat die erg traag is opgekomen. Omdat er strafrechtelijk onderzoek heeft plaatsgevonden zonder dat er een gerichte verdenking bestond, zijn de opbrengsten van het onderzoek in de visie van de verdediging onrechtmatig verkregen. Daardoor dient bewijsuitsluiting en bijgevolg vrijspraak voor alle drie de ten laste gelegde feiten te volgen.  
     
     
     
       
         C.4  Feitelijk leidinggeven  
         In het [concernnaam] werkten ongeveer 20 mensen. Naast een vastgoedafdeling die uit ongeveer 5 personen bestond, was er een administratie die zich ook bezighield met de belastingaangiften. Daarvoor waren medeverdachte [medeverdachte 2] en twee anderen verantwoordelijk. De verdachte onderhield wel contacten met de Belastingdienst en de administratie, maar [medeverdachte 2] was daarin leidend. Medeverdachte [medeverdachte 1] hield zich bezig met het commerciële deel van de bedrijfsvoering. De overeenkomst met betrekking tot het Montenegro-project was het gevolg van de activiteiten van [medeverdachte 1] . Hoewel [medeverdachte 1] daarin door de verdachte werd gesteund, was daarvan pas sprake in de tweede fase. De verwerking van de kosten kwam op het conto van [medeverdachte 2] . [medeverdachte 2] was ook verantwoordelijk voor de in de tenlastelegging genoemde belastingaangiften. De verdachte en [medeverdachte 1] hadden daarmee geen bemoeienis. De verdachte heeft geen opdrachten aan [medeverdachte 2] verstrekt die op genoemde aangiften betrekking hadden. [medeverdachte 2] heeft zelfstandig de aangiften gedaan en had daarvoor geen instructies nodig. De verdachte kan daarom niet als feitelijk leidinggever worden aangemerkt.   
     
     
     
       
         Bewijsoverwegingen met betrekking tot feit 1  
       
     
   
   
     
       D. 
     
       Het hof ziet aanleiding om hierna tegelijkertijd in te gaan op de door de verdediging aangevoerde verweren. 
       Uit het onderzoek ter terechtzitting zijn de volgende feiten en omstandigheden naar voren gekomen.  
       
         
         D.1  Concernstructuur en bestuur 
       
       De [concernnaam] - of [concernnaam] is opgericht door medeverdachte [medeverdachte 1] en was gevestigd aan de [vestigingsadres concern] te ’s-Hertogenbosch. Aan de top van de groep stond [topholding N.V.] waarvan alle aandelen in handen waren van de echtgenote van [medeverdachte 1] , te weten [echtgenote medeverdachte 1] . [medeverdachte 1] was directeur van [topholding N.V.] van 1 januari 1999 tot 1 februari 2005.  Verdachte [verdachte] , zijnde de broer van [medeverdachte 1] , was directeur van [topholding N.V.] van 1 april 1993 tot 30 juni 2004. 
     
     
     
       
        [topholding N.V.] had een aantal dochtervennootschappen waarvan zij voor 100% de aandelen hield. Daaronder bevond zich [moedermaatschappij N.V.]  met als directeuren verdachte [verdachte] (van 1 april 1994 tot 28 maart 2003) en medeverdachte [medeverdachte 2] (van 15 oktober 2000 tot 28 maart 2003). [medeverdachte 2] was van 1 juni 1997 tot 15 oktober 2000 adjunct-directeur van [moedermaatschappij N.V.]  [moedermaatschappij N.V.] had eveneens enkele dochtermaatschappijen waarvan zij voor 100% de aandelen hield. Daaronder bevonden zich [dochtermaatschappij A B.V.] , [dochtermaatschappij B B.V.]  en [dochtermaatschappij C B.V.] 
     
     
     
       De bestuurders van [dochtermaatschappij A B.V.] waren [moedermaatschappij N.V.] , [dochtermaatschappij B B.V.] en sinds 2 maart 2005 medeverdachte [medeverdachte 1] .  Als bestuurder van [dochtermaatschappij B B.V.] stond sinds 28 maart 2003 [dochtermaatschappij D B.V.] ingeschreven.  Tot 28 maart 2003 waren [moedermaatschappij N.V.] en medeverdachte [medeverdachte 1] als bestuurder ingeschreven. 
       
        [dochtermaatschappij D B.V.] had sinds 28 maart 2003 verdachte [verdachte] en medeverdachte [medeverdachte 2] als bestuurder. 
       Bestuurder van [dochtermaatschappij C B.V.] was [moedermaatschappij N.V.] 
     
     
     
       
        [dochtermaatschappij B B.V.] had een belang in [voormalige naam dochtermaatschappij D B.V.] , welke op haar beurt een belang van 51% had in de op 22 november 2000 opgerichte Montenegrijnse vennootschap [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] d.o.o. 
     
     
     
       
        [voormalige naam dochtermaatschappij D B.V.] heeft verschillende namen gekend. Tot 6 augustus 1997 stond zij bekend onder de naam [eerste voormalige naam D B.V.] Vanaf 6 augustus 1997 tot 26 september 2000 droeg zij de naam [voormalige naam dochtermaatschappij D B.V.] , waarna zij tot 6 februari 2001 onder de naam [tweede voormalige naam D B.V.] geregistreerd stond. Hierna is tot 28 maart 2003 de naam [derde voormalige naam D B.V.] gebruikt, waarna de vennootschap in het economisch verkeer handelde onder de naam [dochtermaatschappij D B.V.] Als bestuurder van deze onderneming heeft in de periode van 11 juni 1997 tot 28 maart 2003 [dochtermaatschappij B B.V.] gefungeerd. Vervolgens zijn tot juni 2004 medeverdachten [medeverdachte 1] en [medeverdachte 2] directeur geweest. 
     
     
     
       
         D.2  Rechtmatigheid van het bewijs 
       
       Uit het onderzoek ter terechtzitting is naar voren gekomen dat van april 2001 tot en met begin 2003 tussen de verdachten en de Belastingdienst een fiscale discussie is gevoerd over de vraag of met de overeenkomst van 6 maart 2001 was voldaan aan het vereiste dat sprake was van een vervanging om succesvol de vervangings- c.q. herinvesteringsreserve aan te kunnen wenden. Die discussie is uitgemond in een geschil over de vraag of de 16e standaardvoorwaarde voor toepassing van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 toepassing vond, met andere woorden of de vervangingsreserve nooit had mogen worden gevormd door de vorige eigenaar. 
     
     
     
       Naar aanleiding van genoemde discussie over de vraag of al dan niet voor de belastingwet sprake was van een ‘vervangen’, is door de Belastingdienst nader onderzoek verricht. Er is op internet gezocht naar de Jaz(z) Bay, alwaar het litigieuze project zou worden gerealiseerd. Op 17 november 2004 hebben belastingambtenaren [belastingambtenaar 2] , [belastingambtenaar 3] en [belastingambtenaar 4] een interne notitie van hun bevindingen opgemaakt, waarin het woord ‘vermoeden’ is gebezigd.  In die notitie zijn voorts enkele strafbare handelingen vermeld. Vervolgens is met een strafrechtelijke blik naar de zaak gekeken.  
     
     
     
       Het voorgaande leidt het hof, gelijk de rechtbank, tot het oordeel dat in ieder geval vanaf 17 november 2004 sprake was van een strafrechtelijke verdenking. Hoewel op grond van het procesdossier niet is vast te stellen wanneer het strafrechtelijk vermoeden exact is ontstaan, kan die enkele omstandigheid – anders dan de verdediging heeft betoogd – niet tot de gevolgtrekking leiden dat sprake is van onrechtmatig verkregen bewijs. Immers, gesteld noch gebleken is dat bepaalde bewijsmiddelen op een onrechtmatige wijze zijn verkregen. Wil een bewijsuitsluitingsverweer (mogelijk) slagen, dan ligt het op de weg van de verdediging om het belang van het geschonden voorschrift, de ernst van het verzuim en het nadeel dat daardoor wordt veroorzaakt specifiek en concreet te onderbouwen. De verdediging heeft echter geen blijk gegeven van een dergelijke op het geval toegesneden afweging van in aanmerking te nemen factoren. Aangezien het hof voorts ambtshalve niet is gebleken dat bewijs onrechtmatig is verkregen of dat verklaringen zijn afgelegd waarbij de rechten van de verdediging zijn miskend, faalt het dienaangaande onder C.3 gevoerde verweer. 
     
     
     
       
         D.3  Valsheid in geschrift overeenkomst vakantieresort Montenegro (feit 1) 
       
       Vaststaat dat op 6 maart 2001 in ’s-Hertogenbosch een ‘purchase agreement’ is opgemaakt en ondertekend. De overeenkomst is gesloten tussen [dochtermaatschappij A B.V.] , vertegenwoordigd door directeur [verdachte] (hof: verdachte), als koper en [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] , vertegenwoordigd door [directeur DI d.o.o.] , als verkoper. 
       De verdachte heeft dit bij de politie en ter terechtzitting in hoger beroep erkend , evenals [directeur DI d.o.o.] ten overstaan van de raadsheer-commissaris . De [concernnaam] -groep was nauw betrokken bij de oprichting van [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] . Die onderneming is opgericht door [directeur DI d.o.o.] en [betrokkene 1] . Laatstgenoemde was samen met [voormalige naam dochtermaatschappij D B.V.] , een vennootschap binnen de [concernnaam] -groep, eigenaar van [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] . De kosten van [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] werden door de [concernnaam] -groep voldaan. 
       In de considerans van de vier pagina’s tellende overeenkomst is overwogen dat de verkoper een vakantieresort ontwikkelt aan de kust van Montenegro. De koper is bereid om dit vakantieresort op turnkey-basis te kopen. Het koopobject betreft het vakantieresort Jaz Baai nabij Budva in Montenegro in de republiek Joegoslavië (artikel 1). Het transport vindt plaats na de turnkey-afronding, maar niet later dan 31 december 2003 (artikel 3). De oorspronkelijke prijs is € 119.000.000,00 exclusief belastingen en andere eventuele kosten die mogelijk zullen ontstaan. De definitieve vergoeding zal worden berekend binnen 6 maanden na voltooiing (artikel 4). De realisatie van het vakantieresort vindt plaats in een samenwerkingsverband met de plaatselijke autoriteiten. Deze zijn verplicht om het land dat noodzakelijk is voor het realiseren van het resort ter beschikking te stellen aan het samenwerkingsverband (artikel 5).  
     
     
     
       Het hof ziet zich voor de vraag gesteld of deze overeenkomst vals is. Het hof overweegt in dat verband als volgt. 
     
     
     
       
        [dochtermaatschappij A B.V.] had op haar balans een vervangingsreserve opgenomen ten bedrage van € 108.000.000,00, die was ontstaan door de verkoop van onroerende zaken. Deze vennootschap kende een gebroken boekjaar, dat steeds liep tot 1 april. Wilde men vrijval van de reserve in de belastbare winst voorkomen, dan zou er ingevolge de fiscale herinvesteringsregels uiterlijk op 31 maart 2001 moeten worden vervangen.  
     
      De vennootschap had er aldus belang bij dat een vervangende investering kon worden aangetoond. In dat kader is voornoemde overeenkomst tijdens een controlebezoek over de vervangingsreserves bij de [concernnaam] -groep op 9 april 2001 door medeverdachte [medeverdachte 2] aan de Belastingdienst overhandigd. 
     
     
       In het vooronderzoek zijn diverse verklaringen afgelegd met betrekking tot de realisatie van het vakantieresort.  
       Medeverdachte [medeverdachte 2] heeft verklaard dat er plannen zijn gemaakt in verband met het vakantieresort in Montenegro, maar dat er niets van de grond kwam. In zijn optiek betrof de overeenkomst van 6 maart 2001 een voorovereenkomst die nog moest worden uitgewerkt. 
       De directeur van [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] , [directeur DI d.o.o.] , heeft verklaard dat hij de overeenkomst heeft ondertekend, maar dat het in feite een contract was dat niemand verplichtte tot iets. Hij heeft nooit de benodigde financiële middelen gekregen om het project uit te werken. Hoewel [directeur DI d.o.o.] moest zorgen dat de projectontwikkeling van de grond zou komen, is dit uiteindelijk niet gebeurd.  Ten overstaan van de raadsheer-commissaris verklaarde [directeur DI d.o.o.] dat zijn werkzaamheden niet verder gingen dan het laten opstellen van een studie door de Universiteit van Belgrado en het aanzoeken van een bedrijf voor het opstellen van een bouwkundig plan. Het proces stopte ineens. De grond was nog niet gekocht. Het geld dat daarvoor was bestemd kwam niet. Er was geen registergoed in bezit. De verdachte [verdachte] heeft verklaard dat het project is blijven hangen in de eerste fase, te weten het opmaken van een projectplan waarin vermeld staat wat er gedaan diende te worden. Er waren nog geen vergunningen verleend. In de tweede fase zou er gebouwd gaan worden en zou de benodigde grond worden aangekocht.  De nadere uitwerking van het contract, dat vóór 31 mei 2001 zou moeten plaatsvinden, is nooit van de grond gekomen.  Daarnaast zijn er nimmer (uitgebreide) bestektekeningen geweest.  De verdachte heeft ter terechtzitting van de rechtbank verklaard dat ten tijde van het opmaken van de overeenkomst alleen het idee van het vakantieresort werd verkocht en de overeenkomst eigenlijk een soort intentieovereenkomst was. Het samenwerkingsverband moest nog ontwikkeld worden.  Ter terechtzitting in hoger beroep heeft de verdachte aan zijn eerdere verklaring toegevoegd dat de overeenkomst in feite ook een besprekingsverslag zou kunnen zijn. 
       Medeverdachte [medeverdachte 1] heeft verklaard dat de verdachte [verdachte] en hijzelf het project besproken hebben en voornemens waren om het project op te starten. Door politieke onrust in Montenegro zou het project evenwel stil zijn komen te liggen.  De gesprekken met hotelketens zijn op niets uitgelopen omdat [medeverdachte 1] geen onderbouwende stukken van project kon overleggen. Ook wist hij niet hoe de koopprijs van € 119.000.000,00 voor het resort tot stand is gekomen. 
       De ter zake van vervangingsreserves deskundige prof. [naam adviseur] heeft verklaard dat hij aanwezig is geweest bij de interne besprekingen van de [concernnaam] -groep met betrekking tot de vervangingsreserveproblematiek.  Hij was van mening dat de overeenkomst van 6 maart 2001 diende om aan te tonen dat er een verplichting was aangegaan om te herinvesteren. [naam adviseur] was echter wel de mening toegedaan dat een groot aantal details ontbrak. [naam adviseur] is bij gelegenheid van het verhoor door de politie geconfronteerd met het feit dat [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] deel uitmaakte van de [concernnaam] -groep. Daarop heeft hij verklaard dat hij dat nooit heeft vernomen en dat hierdoor de zakelijkheid van de overeenkomst in een ander daglicht komt te staan. 
     
     
     
       Het procesdossier bevat voorts enkele relevante brieven inzake het project Montenegro.  
       In een brief van [moedermaatschappij N.V.] aan de Montenegrijnse minister [minister Montenegro] d.d. 27 maart 2001, welke brief is ondertekend door de verdachte [verdachte] en [betrokkene 1] , is vermeld dat [concernnaam] onderhandelt met een aantal geïnteresseerde partijen en dat de Universiteit van Belgrado een onderzoek heeft afgerond. [moedermaatschappij N.V.] schrijft voorts dat zij de komende twee weken een rapport inzake de infrastructuur zal ontvangen.   
       In een brief van [concernjurist] , als jurist werkzaam binnen het [concernnaam] , aan minister [minister Montenegro] van 26 april 2001 informeert hij naar de vorm waarin kan worden samengewerkt en geeft hij aan dat [concernnaam] wil praten over de grond en alle andere infrastructuur. Uit deze brief komt daarnaast naar voren dat er nog kwesties moeten worden geregeld of afgehandeld, alvorens [concernnaam] effectief kan beginnen aan het project. 
     
     
     
       De politie in Montenegro heeft een onderzoek ingesteld naar de boeken van [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] . Het daarover opgestelde verslag relateert dat geen gegevens aanwezig waren inzake de bouw van een toeristisch complex. Daarvoor waren evenmin financiële middelen gereserveerd. Vastgesteld is dat de grond aan de Jaz Baai deels staatseigendom is en deels eigendom van de gemeente Kotor. Er heeft zich geen wijziging van eigenaar voorgedaan. Bij de gemeente is gecontroleerd of er in de periode 1 januari 2001 tot 31 december 2014 verzoeken door [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] , [directeur DI d.o.o.] en/of [betrokkene 1] zijn ingediend met betrekking tot deze grond. Dat bleek niet het geval. 
     
     
     
       Het hof stelt op grond van het voorgaande vast dat op 6 maart 2001, de dag waarop de overeenkomst werd gesloten, het project tot ontwikkeling van het vakantieresort zich nog in een zeer prille voorfase bevond. De overeenkomst wekt echter ten onrechte de indruk (schijn) dat er op dat moment over en weer rechtens afdwingbare verplichtingen bestonden, kennelijk met de bedoeling om het project als herinvestering te laten kwalificeren om zodoende vrijval van de vervangingsreserve in de belastbare winst na 31 maart 2001 te voorkomen. Die bedoeling komt ook naar voren uit een brief van [big four-kantoor 1] van 31 mei 2001 , waarin namens [moedermaatschappij N.V.] in reactie op een schrijven van de Belastingdienst  wordt voorgewend dat economische risico’s worden gelopen. Er zou namelijk door de koop sprake zijn van economische eigendom (hetgeen zou blijken uit eigendomsbewijzen). Echter, het tegendeel blijkt uit het hiervoor genoemde Montenegrijnse politieonderzoek, omdat er zich in het geheel geen wijziging van eigenaar heeft voorgedaan en daartoe ook nooit verzoeken zijn ingediend. Naar het oordeel van het hof ligt het in de rede dat met deze brief is getracht de Belastingdienst een verkeerde voorstelling van zaken (schijn) te geven, zodat het project als vervangende investering zou worden geaccepteerd. 
     
     
     
       De overeenkomst van 6 maart 2001 hield blijkens haar bewoordingen de verkoop in van een concreet vakantieresort voor een bedrag van maar liefst € 119.000.00,00. Het hof is van oordeel dat de overeenkomst niet voldoet aan een overeenkomst zoals men die bij een dergelijk turnkeyproject mag verwachten. Zo telde de overeenkomst slechts vier pagina’s, was sprake van een ongefundeerde koopprijs en een onvoldoende bepaald object. De kern van de valsheid is gelegen in de omstandigheid dat met de overeenkomst ten tijde van het opmaken is voorgewend (i.e. schijn) dat sprake was van een concreet vakantieresort dat zou worden gekocht, van volledigheid van documentatie met betrekking tot een concreet ontwerp en van onderhandelingen over de grondprijs en een samenwerkingsverband met de plaatselijke autoriteiten, terwijl dit alles – blijkens de hiervoor gebezigde bewijsmiddelen – in werkelijkheid op 6 maart 2001 niet zo was. Dat maakt naar het oordeel van het hof dat sprake is van een schijnovereenkomst met een intellectueel valse inhoud.  
       De onder C.1 door de verdediging als verweer aangevoerde omstandigheid dat sprake zou zijn van een intentie om het project daadwerkelijk te gaan ontwikkelen, maakt dat niet anders.  
     
     
     
       De rechtspersoon [dochtermaatschappij A B.V.] is pleger van het feit, nu de desbetreffende gedraging, te weten het opmaken van de valse overeenkomst, redelijkerwijs aan haar kan worden toegerekend. Het opmaken van de overeenkomst past in de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon en is voorts door haar aanvaard, nu zij contractspartij is bij die overeenkomst.  
       De verdachte was middellijk bestuurder (namelijk via [moedermaatschappij N.V.] ) van [dochtermaatschappij A B.V.] Uit de gebezigde bewijsmiddelen volgt onder meer dat de verdachte heeft verklaard dat hij zelf betrokken is geweest bij het project, dat de plannen in de voorfase zijn blijven steken, dat hij de door [medeverdachte 1] gemaakte afspraken op papier heeft afgewerkt , dat het contract is opgesteld zoals door partijen is overeengekomen en dat hij de overeenkomst zelf heeft ondertekend . Ter terechtzitting in hoger beroep heeft de verdachte verklaard dat hij de tekst aan [concernjurist] heeft aangeleverd om het contract op te stellen. 
       Het hof leidt uit het voorgaande af dat de verdachte, die namens en ten behoeve van de rechtspersoon is opgetreden, met opzet heeft gehandeld. Dat opzet kan aan [dochtermaatschappij A B.V.] worden toegerekend.  
       De vervolgvraag waar het hof zich voor gesteld ziet is of de verdachte als feitelijk leidinggever aan het opmaken van de valse overeenkomst kan worden aangemerkt. Het hof is van oordeel dat daarvan sprake is. De verdachte heeft immers blijkens het vorenoverwogene actief en effectief gedrag vertoond dat onmiskenbaar binnen de gewone betekenis van het begrip feitelijk leidinggeven valt, welke bijdrage bovendien zodanig is dat deze heeft geleid tot de verboden gedraging.   
     
     
     
       Omdat sprake is van een medecontractant, namelijk [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] , moet deze vennootschap als medepleger van het onder 1 bewezen verklaarde worden beschouwd. De gedragingen van [directeur DI d.o.o.] als directeur van [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] kunnen blijkens de hiervoor gebezigde bewijsmiddelen in redelijkheid aan deze rechtspersoon worden toegerekend.  
     
     
   
   
     E. 
     Aldus acht het hof, gelet op de gebezigde bewijsmiddelen, in onderling verband en samenhang bezien, wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het onder 1 primair ten laste gelegde heeft begaan.  
     
     
       Het hof verwerpt de dienaangaande tot vrijspraak strekkende verweren van de verdediging in al hun onderdelen.  
     
     
     
     
       
         Overwegingen met betrekking tot de feiten 2 en 3: vrijspraak 
       
     
     
   
   
     F. 
     De verdachte staat ingevolge hetgeen onder de feiten 2 en 3 aan hem ten laste is gelegd terecht ter zake van het feitelijk leidinggeven aan het opzettelijk doen van onjuiste aangiften vennootschapsbelasting door [dochtermaatschappij B B.V.] en [dochtermaatschappij C B.V.]   
     
     
       Het hof overweegt over de betrokkenheid van de verdachte bij het doen van beide aangiften als volgt.  
       
         
         F.1  Opzettelijk doen van aangiften vennootschapsbelasting van [dochtermaatschappij B B.V.] en [dochtermaatschappij C B.V.] (feiten 2 en 3) 
         Het project Montenegro is binnen de [concernnaam] -groep ‘verhangen’. Bij overeenkomst gedateerd 29 maart 2000 (het hof begrijpt, gelet op de bepalingen in het contract, dat dit 2001 moet zijn) is een aandeel van 9,09% in de rechten en verplichtingen van [dochtermaatschappij A B.V.] inzake het project Montenegro verkocht aan 10 andere rechtspersonen binnen de [concernnaam] -groep. 
       Het resterende deel, te weten 90,91%, is bij overeenkomst van 20 maart 2003 overgedragen aan [dochtermaatschappij B B.V.] en [dochtermaatschappij C B.V.]  Deze overeenkomst is opgemaakt en ondertekend op diezelfde datum in ’s-Hertogenbosch en Belgrado. De verkoper was [dochtermaatschappij A B.V.] en de kopers waren [dochtermaatschappij B B.V.] en [dochtermaatschappij C B.V.]  
       In die overeenkomst is opgenomen dat [dochtermaatschappij A B.V.] op 6 maart 2001 een koopcontract is aangegaan met [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] met betrekking tot de ontwikkeling van een vakantieresort in Montenegro. Vanwege een belastingaanslag ad € 21.457.735,00 was [dochtermaatschappij A B.V.] niet langer in staat om dit project te financieren. [dochtermaatschappij B B.V.] en [dochtermaatschappij C B.V.] hebben zich bereid verklaard om het resterende deel van de rechten en plichten inzake dit project over te nemen en [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] stemt daarmee in. De onderlinge verhouding die is overeengekomen is als volgt: € 64.959.919,00 ten behoeve van [dochtermaatschappij B B.V.] en € 43.232.011,00 ten behoeve van [dochtermaatschappij C B.V.]  
     
     
     
       Het hof stelt vast dat met voornoemde overeenkomst van 20 maart 2003 rechten en verplichtingen zijn overgedragen die [dochtermaatschappij A B.V.] bij koopovereenkomst van 6 maart 2001 heeft verkregen. De overeenkomst van 6 maart 2001 heeft dus ten grondslag gelegen aan de overeenkomst van 20 maart 2003. Eerstgenoemde overeenkomst is evenwel, zoals hiervoor onder D.3 is overwogen, een schijnovereenkomst. Reeds die omstandigheid maakt naar het oordeel van het hof dat de overeenkomst van 20 maart 2003 ook als vals moet worden gekwalificeerd. 
     
     
     
       Op 11 oktober 2004 is door [dochtermaatschappij B B.V.] bij de inspecteur der rijksbelastingen te Eindhoven een aangifte vennootschapsbelasting ingediend over het boekjaar 1 april 2002 tot en met 31 maart 2003.  Uit de aangifte , specificatie bij de aangifte  en grootboekkaart over genoemd boekjaar  maakt het hof op dat in het bedrag van € 24.456.521,00 aan onttrekking herinvesteringsreserve dat in de aangifte is vermeld, het project Montenegro is verwerkt tot een bedrag van € 22.831.660,00.  
     
     
     
       Op 13 oktober 2004 is door [dochtermaatschappij C B.V.] bij de inspecteur der rijksbelastingen te Eindhoven een aangifte vennootschapsbelasting ingediend over het boekjaar 1 april 2002 tot en met 31 maart 2003.  Uit de aangifte , specificatie bij de aangifte  en grootboekkaart over genoemd boekjaar  maakt het hof op dat in het bedrag van € 14.312.124,00 aan onttrekking herinvesteringsreserve dat in de aangifte is vermeld, het project Montenegro is verwerkt.  
     
     
     
       Bij brief van 4 juli 2002 is aan [moedermaatschappij N.V.] (moedermaatschappij van [dochtermaatschappij B B.V.] en [dochtermaatschappij C B.V.] ), ter attentie van de verdachte [verdachte] , kenbaar gemaakt dat de onttrekkingen van de vervangingsreserves ter zake van het project Montenegro niet aan de voorwaarden ex artikel 14 (oud) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voldoen en daarom volledig aan de winsten van de betreffende vennootschappen (het hof begrijpt: [dochtermaatschappij B B.V.] en [dochtermaatschappij C B.V.] ) in het boekjaar 2000/2001 dienen te worden toegevoegd.  [moedermaatschappij N.V.] heeft per brief van 15 oktober 2002 op deze brief van de Belastingdienst gereageerd. Die brief is ondertekend door verdachte [verdachte] . 
       Het hof leidt hieruit af dat de verdachte wetenschap had van het feit dat de Belastingdienst het Montenegro-project niet als vervangende investering accepteerde. Desondanks hebben [dochtermaatschappij B B.V.] en [dochtermaatschappij C B.V.] de valse overeenkomst van 20 maart 2003 gebruikt in de aangiften vennootschapsbelasting over het boekjaar 2002/2003 en zijn de herinvesteringsreserves in casu afgeboekt op de vervangende investering. Nu de verdachte bovendien wist dat de fiscus het project niet als vervangende investering accepteerde, kon en mocht hij redelijkerwijs niet menen dat deze aangiften juist en volledig waren.  
       In dit verband heeft het hof voorts in ogenschouw genomen dat de verdachte en zijn bij de [concernnaam] -groep betrokken medeverdachten bij derden kennelijk de schijn hebben gewekt dat er sprake was van een reële overeenkomst door hen niet volledig te informeren over de achtergrond van de verkopende partij (onderdeel van de [concernnaam] -groep) en over het ontbreken van enige uit de overeenkomst voortvloeiende en in rechte afdwingbare verplichting. Uitspraken van die derden over de inhoud van de overeenkomst kunnen naar het oordeel van het hof dan ook niet bijdragen aan de stelling dat er sprake zou zijn van een pleitbaar standpunt.  
       Op deze gronden faalt hetgeen onder C.2 inzake het pleitbaar standpunt als verweer is aangevoerd. 
     
     
     
       De verdachte, bestuurder van [topholding N.V.] , heeft verklaard dat onder meer [dochtermaatschappij B B.V.] en [dochtermaatschappij C B.V.] werden bestuurd van bovenaf door medeverdachten [medeverdachte 1] , [medeverdachte 2] en hemzelf.  Medeverdachte [medeverdachte 1] heeft dat bevestigd, nu hij heeft verklaard dat alle ondernemingen uiteindelijk onder [topholding N.V.] vielen, waarvan zijn broer [verdachte] (zijnde verdachte) en hijzelf feitelijk leidinggevende waren. 
       De verdachte heeft de koopovereenkomst van 20 maart 2003, waarin de doorverkoop van het project Montenegro aan [dochtermaatschappij B B.V.] en [dochtermaatschappij C B.V.] werd geregeld, in zijn opdracht laten opmaken.  Hij erkent bovendien dat in de vorenbedoelde aangiften van [dochtermaatschappij B B.V.] en [dochtermaatschappij C B.V.] het project Montenegro is opgenomen als afboeking op de herinvesteringsreserve.  Het hof concludeert hieruit dat het opmaken van de overeenkomst van 20 maart 2003 tot doel had om de vervangende investering van het project Montenegro te verhangen naar [dochtermaatschappij B B.V.] en [dochtermaatschappij C B.V.] , omdat deze vennootschappen nog vervangingsreserves open hadden staan waarvoor een vervangend(e) bedrijfsmiddel c.q. investering moest worden gezocht. Dat beeld wordt bevestigd door hetgeen medeverdachte [medeverdachte 2] daarover heeft verklaard.  Voor zover de verdachte al dan niet op actieve wijze bij het doen van de aangiften was betrokken, droeg hij blijkens het voorgaande zonder meer wetenschap van het doel om de overeenkomst van 20 maart 2003 te verwerken in de aangiften vennootschapsbelasting. 
     
     
     
       Indien en voor zover de verdediging heeft willen betogen dat gebruik van een herinvesteringsreserve niet leidt tot afstel maar tot uitstel van belastingheffing – zoals onder C.2 is verwoord – en dat daarmee niet aan het strekkingsvereiste is voldaan, miskent die interpretatie een juiste uitleg van het delictsbestanddeel ‘terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven’.  
       Naar bestendige jurisprudentie is aan het strekkingsvereiste voldaan indien de gedraging naar haar aard en in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven. De te geringe heffing dient op grond van algemene ervaringsregels naar redelijke verwachting waarschijnlijk te zijn. Het strekkingsvereiste dient dus naar objectieve maatstaven te worden ingevuld, waarbij geen plaats is voor een subjectief oogmerk van de verdachte tot benadeling van de fiscus.  
       In het onderhavige geval is sprake van vennootschappen die een herinvesteringsreserve hebben gevormd. Zij hebben het bedrag van die reserve afgeboekt op een vermeende vervangende investering. Dat leidt ertoe dat de boekwaarde van dat vervangende bedrijfsmiddel wordt verlaagd tot de kostprijs minus het bedrag van de afboeking op de herinvesteringsreserve. Dat heeft gevolgen voor de jaarlijkse fiscale afschrijving – die in het algemeen lager wordt dan zij zou zijn op basis van de kostprijs – en voor de te belasten winst bij vervreemding van het bedrijfsmiddel, omdat die winst het verschil is tussen de verkoopopbrengst en de fiscale boekwaarde. Over die winst en daarmee ook over het bedrag van de afgeboekte herinvesteringsreserve hoeft pas te worden afgerekend bij vervreemding van het vervangende bedrijfsmiddel. Toepassing van de herinvesteringsreserve leidt in het algemeen dus niet tot afstel van belastingheffing maar tot uitstel. Daarmee leidt de toepassing wel tot belastingnadeel voor de Staat der Nederlanden in de jaren waarover het uitstel zich uitstrekt. Mitsdien is aan het strekkingsvereiste voldaan. Dat beide vennootschappen nadien door een faillissement niet meer aan hun fiscale verplichtingen konden voldoen, maakt dat niet anders. Het moment waarop moet worden beoordeeld of aan het strekkingsvereiste is voldaan, is immers het moment waarop de aangiften vennootschapsbelasting zijn ingediend. Op dat moment was op grond van algemene ervaringsregels in redelijkheid te verwachten dat op basis van die aangiften te weinig belasting zou worden geheven. 
     
     
     
       De rechtspersonen [dochtermaatschappij B B.V.] en [dochtermaatschappij C B.V.] kunnen als normadressaten van het kwaliteitsdelict van artikel 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen worden aangemerkt. Het hof is van oordeel dat de hiervoor genoemde gedragingen van de verdachte, die hebben bijgedragen tot het opzettelijk indienen van de belastingaangiften, redelijkerwijs aan de rechtspersonen kunnen worden toegerekend, nu deze zich in de sfeer van die rechtspersonen hebben voorgedaan. Deze gedragingen passen immers in de normale bedrijfsvoeringen en zijn beide vennootschappen dienstig geweest in het door hen uitgeoefende bedrijf.  
       
         
       
       
         F.2 Onjuistheid van de aangiften vennootschapsbelasting van [dochtermaatschappij B B.V.] en [dochtermaatschappij C B.V.] (feiten 2 en 3) 
         Op grond van het voorgaande kan worden geconcludeerd dat de verdachte opzettelijk feitelijk leiding heeft gegeven aan het doen van aangiften vennootschapsbelasting. Om tot een veroordeling van het onder de feiten 2 en 3 ten laste gelegde te kunnen komen, is ook vereist dat wettig en overtuigend is bewezen dat beide aangiften vennootschapsbelasting onjuist zijn, zoals ten laste is gelegd.  
     
     
     
       Het hof overweegt dienaangaande als volgt.  
     
     
     
       De steller van de tenlastelegging heeft de vermeende onjuistheid van de aangifte in drie elementen verfeitelijkt. Het Openbaar Ministerie is blijkens de tenlastelegging de mening toegedaan dat de onjuistheid van de aangiften telkens betrekking heeft op het: - in kolom 7 (wijziging in toelaatbare reserves) onder 7d, bestemd voor het invullen van een bedrag aan onttrekking herinvesteringsreserve, vermelden van een bedrag aan onttrekking herinvesteringsreserve, terwijl dat in werkelijkheid lager was en/of  
     
     - in kolom 12 (belastbaar bedrag) onder 12c van voornoemde aangifte in de ruimte, bestemd voor het invullen van het belastbare bedrag, nihil vermelden, terwijl dat belastbare bedrag in werkelijkheid hoger was en/of  
     - in kolom 15 (voorheffingen) onder 15d in de ruimte, bestemd voor het invullen van het belastingbedrag (het bedrag van de belasting over 2002), nihil vermelden, terwijl dat belastingbedrag in werkelijkheid hoger was,  
     waarbij in elk geval steeds een te laag belastbaar bedrag, althans een te laag bedrag aan belasting is opgegeven. 
     
     
       Blijkens de aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar 1 april 2002 tot en met 31 maart 2003 van [dochtermaatschappij B B.V.] was de belastbare winst over dat boekjaar € 983.766,00 en het belastbare bedrag, na verrekening van compensabele verliezen, nihil.  [dochtermaatschappij B B.V.] beschikte over verrekenbare verliezen die ruimschoots het bedrag van de afboeking van € 22.831.660,00 op de herinvesteringsreserve overtroffen. 
       Hetzelfde heeft te gelden voor [dochtermaatschappij C B.V.] Blijkens de aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar 1 april 2002 tot en met 31 maart 2003 was de belastbare winst van deze vennootschap over dat boekjaar € -/- 519.732.00 en het belastbare bedrag nihil.  [dochtermaatschappij C B.V.] had eveneens compensabele verliezen die ruimschoots het bedrag van de afboeking van € 13.840.153,00 overtroffen. 
     
     
     
       Ook indien beide afboekingen op de herinvesteringsreserve zouden zijn geboekt als belaste vrijval van deze herinvesteringsreserve, zou dat er dus niet toe hebben geleid dat zowel [dochtermaatschappij B B.V.] als [dochtermaatschappij C B.V.] over het boekjaar 1 april 2002 tot en met 31 maart 2003 vennootschapsbelasting zouden moeten betalen, omdat de belastbare grondslag ook in die gevallen nihil zou zijn geweest.  
     
     
     
       Het voorgaande leidt het hof tot het oordeel dat hetgeen ter zake van de kolommen 12 en 15  ten laste gelegd niet onjuist is ingevuld, omdat het in beide aangiften vermelde belastbare bedrag (te weten nihil respectievelijk een negatief bedrag van € -/- 519.732.00) in werkelijkheid – als het bedrag aan herinvesteringsreserve als gevolg van de vrijval op een juiste wijze zou zijn toegevoegd aan de belastbare winst – niet hoger zou zijn dan zoals door beide vennootschappen is aangegeven.  
       De in dit verband door het Openbaar Ministerie bij appelmemorie opgeworpen stelling dat geen rekening kan worden gehouden met de compensabele verliezen in de aangiften, omdat deze al in eerdere jaren zouden zijn verrekend, maakt dat niet anders. Immers, pas ruim nadat de aangiften vennootschapsbelasting waren ingediend heeft de inspecteur der rijksbelastingen de compensabele verliezen gecorrigeerd.  Een motivering voor die correcties ontbreekt en die motivering is evenmin uit het onderzoek ter terechtzitting naar voren gekomen. Bovenal is het hof van oordeel dat met deze achteraf gedane correcties door de fiscus geen rekening kan worden gehouden, nu het hof bij de beoordeling of het onder feiten 2 en 3 ten laste gelegde bewezen kan worden, slechts feiten en omstandigheden in zijn oordeel kan betrekken voor zover die respectievelijk op 11 oktober 2004 en 13 oktober 2004 bekend waren.  
     
     
     
       Ten slotte ligt de vraag voor of kolom 7 van de aangiften vennootschapsbelasting onjuist is ingevuld, gelijk de rechtbank bewezen heeft verklaard. Het hof wijst daartoe op het volgende. Ingevolge hetgeen hiervoor onder F.1 is overwogen, vielen de herinvesteringsreserves vrij en hadden deze aan de belastbare winst moeten worden toegevoegd. Uit het onderzoek ter terechtzitting is naar voren gekomen dat voor zowel [dochtermaatschappij B B.V.] als [dochtermaatschappij C B.V.] de eigen vierjaarstermijn voor vervangende investeringen dreigde te verlopen , waardoor ook daadwerkelijk de herinvesteringsreserves vrij zouden vallen en dientengevolge onttrekkingen ten behoeve van de fiscale winst zouden moeten volgen. De herinvesteringsreserves zijn in casu echter afgeboekt op de vervangende investering, te weten het project Montenegro.  
       In zowel het geval van een afboeking op een vervangende investering als een afboeking ten behoeve van de fiscale winst is sprake van een onttrekking aan de herinvesteringsreserve. Elk van deze onttrekking dient in kolom 7 onder 7d te worden vermeld. Deze bedragen zijn steeds identiek. Daarom kan niet worden geconcludeerd dat het in de aangiften aan onttrekking herinvesteringsreserve vermelde bedrag in werkelijkheid lager – en daarmee onjuist – was.  
     
     
     
       De onjuistheid bij het doen van zowel de aangifte van [dochtermaatschappij B B.V.] als [dochtermaatschappij C B.V.] zit in het feit dat beide vennootschappen, ondanks dat zij geen kwalificerende vervangende investering hadden en de termijn voor het mogen handhaven van de herinvesteringsreserve afliep, hebben nagelaten om de aldus vrijvallende herinvesteringsreserve toe te voegen aan de belastbare winst. Het bedrag van de te laag opgegeven belastbare winst is terug te vinden in kolom 20 van beide aangiften. Dat de onjuistheid van het handelen daarin zou bestaan, is evenwel niet ten laste gelegd.  
     
     
   
   
     G.  
     Bij die stand van zaken kan de ten laste gelegde onjuistheid van de aangiften van [dochtermaatschappij B B.V.] en [dochtermaatschappij C B.V.] niet wettig en overtuigend worden bewezen. Mitsdien zal de verdachte van het onder de feiten 2 en 3 ten laste gelegde worden vrijgesproken. 
     
     
     
       
         Strafbaarheid van het bewezen verklaarde 
       
     
     
     
       Het bewezen verklaarde wordt als volgt gekwalificeerd: 
     
     
     
       
         medeplegen van valsheid in geschrift, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging. 
       
     
     
     
       Er zijn geen feiten of omstandigheden aannemelijk geworden die de strafbaarheid van het  feit uitsluiten. Het feit is strafbaar. 
     
     
     
     
     
       
         Strafbaarheid van de verdachte 
       
     
     
     
       Er zijn geen feiten of omstandigheden aannemelijk geworden die de strafbaarheid van verdachte uitsluiten. De verdachte is daarom strafbaar voor het hiervoor bewezen verklaarde. 
     
     
     
     
       
         Op te leggen straf  
       
     
     
     
       Het hof heeft bij de bepaling van de op te leggen straf gelet op de aard en de ernst van hetgeen bewezen is verklaard, op de omstandigheden waaronder het bewezen verklaarde is begaan en op de persoon van de verdachte, zoals een en ander uit het onderzoek ter terechtzitting naar voren is gekomen. Daarnaast is gelet op de verhouding tot andere strafbare feiten, zoals onder meer tot uitdrukking komende in het hierop gestelde wettelijk strafmaximum en in de straffen die voor soortgelijke feiten worden opgelegd. 
     
     
     
       Ten laste van verdachte is bewezen verklaard dat hij zich als feitelijk leidinggever schuldig heeft gemaakt aan valsheid in geschrift. De verdachte was samen met zijn broer en medeverdachte [medeverdachte 1] initiatiefnemer van het zogeheten project Montenegro. Zij hebben een koopovereenkomst inzake de aankoop van een (nog te realiseren) vakantieresort laten opmaken. Die overeenkomst stemde niet overeen met de werkelijkheid. Volgens de overeenkomst zou namelijk sprake zijn van een concreet vakantieresort, van ontwerpdocumentatie, van onderhandelingen over de grondprijs en een joint venture met de plaatselijke autoriteiten. In werkelijkheid bestond slechts het idee om het project te realiseren. De overeenkomst behelsde dus geen weergave van bestaande over en weer rechtens afdwingbare verplichtingen, maar gaf een onjuiste (schijn)voorstelling van zaken. Desalniettemin is de overeenkomst gebruikt om te doen voorkomen dat een voornemen tot vervanging c.q. herinvestering bestond. Door deze handelswijze heeft de verdachte het vertrouwen dat in het algemeen in geschriften met een bewijsbestemming moet kunnen worden gesteld, ernstig geschonden. Het hof rekent het de verdachte dan ook zwaar aan dat hij heeft gehandeld zoals bewezen is verklaard. Daarbij komt dat de verdachte, blijkens het verhandelde ter terechtzitting in hoger beroep, de kwalijkheid van zijn gedrag nog steeds niet inziet.  
     
     
     
       Het hof heeft voorts acht geslagen op de inhoud van het uittreksel uit de Justitiële Documentatie d.d. 20 juli 2017, betrekking hebbende op het justitieel verleden van de verdachte, waaruit blijkt dat hij, zij het geruime tijd geleden, eerder onherroepelijk is veroordeeld voor het medeplegen van valsheid in geschrifte, meermalen gepleegd.  
     
     
     
       Voorts heeft het hof gelet op de overige persoonlijke omstandigheden van de verdachte, voor zover daarvan ter terechtzitting is gebleken. Daarbij heeft het hof kennis genomen van de omstandigheid dat de verdachte inmiddels gescheiden is van zijn echtgenote, hij een bijstandsuitkering geniet, zijn dochter te kampen heeft met ernstige psychiatrische problemen en dat het vooronderzoek daar in negatieve zin aan heeft bijgedragen.  
     
     
     
       Al het voorgaande leidt het hof tot het oordeel dat niet kan worden volstaan met het opleggen van een andersoortige of lichtere sanctie dan een straf die onvoorwaardelijke vrijheidsbeneming met zich brengt. In de door de raadsman bepleite schuldigverklaring zonder oplegging van straf, komt de ernst van het bewezenverklaarde feit in het geheel niet tot uitdrukking, zodat naar ’s hofs oordeel daarmee niet kan worden volstaan. 
     
     
     
       Alles afwegende acht het hof in beginsel oplegging van een onvoorwaardelijke gevangenisstraf voor de duur van 20 maanden, met aftrek van de tijd die de verdachte in voorarrest heeft doorgebracht, passend en geboden.  
     
     
     
       Het hof overweegt met betrekking tot het procesverloop in deze zaak het volgende.  
     
     
     
       Als uitgangspunt heeft in deze zaak te gelden dat de behandeling ter terechtzitting in eerste aanleg dient te zijn afgerond met een eindvonnis binnen twee jaren nadat vanwege de Staat der Nederlanden jegens de betrokkene een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat tegen hem ter zake van een bepaald strafbaar feit door het Openbaar Ministerie strafvervolging zal worden ingesteld. Als uitgangspunt heeft voorts te gelden dat de behandeling ter terechtzitting in hoger beroep dient te zijn afgerond met een eindarrest binnen twee jaren nadat het hoger beroep is ingesteld.  
     
     
     
       Het hof stelt vast dat de verdachte eerst op 24 april 2007 door de FIOD is verhoord. De rechtbank heeft op 12 april 2013 vonnis gewezen. Vervolgens is door de verdachte op 24 april 2013 en door de officier van justitie op 26 april 2013 hoger beroep ingesteld. Het hof doet bij arrest van heden – 26 oktober 2017 – einduitspraak. Het tijdsverloop tussen het begin van de ‘criminal charge’ als bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en het wijzen van het vonnis door de rechtbank bedraagt bijna 6 jaren. Voor wat betreft de behandeling in hoger beroep heeft te gelden dat de duur daarvan ongeveer 4 jaren en 6 maanden bedraagt.  
     
     
     
       Bij de beoordeling of de redelijke termijn is overschreden kunnen bijzondere omstandigheden een rol spelen, zoals de ingewikkeldheid van een zaak, de invloed van de verdachte en/of zijn raadsman op het procesverloop en de wijze waarop de zaak door de bevoegde autoriteiten is behandeld. Hoewel de onderhavige zaak omvangrijk en complex van aard is en de verdediging diverse (door het hof gehonoreerde) onderzoekswensen heeft ingediend, is het hof van oordeel dat die redenen niet het gehele tijdsverloop verklaren.  
     
     
     
       Resumerend stelt het hof vast dat telkens einduitspraak is gedaan na het verstrijken van twee jaren. Daarmee is de redelijke termijn in eerste aanleg met bijna 4 jaren en in hoger beroep met ongeveer met 2 jaren en 6 maanden overschreden. Het hof zal deze overschrijdingen in het voordeel van de verdachte verdisconteren in de straftoemeting en zal daarom de op te leggen gevangenisstraf matigen met 4 maanden.  
     
     
     
       Al hetgeen overigens door de verdediging over de persoonlijke omstandigheden van de verdachte naar voren is gebracht, legt tegenover de ernst van het feit onvoldoende gewicht in de schaal om tot een ander oordeel te komen. 
     
     
     
     
       
         Toepasselijke wettelijke voorschriften 
       
     
     
     
       De beslissing is gegrond op de artikelen 47, 51 en 225 van het Wetboek van Strafrecht, zoals deze artikelen luidden ten tijde van het bewezen verklaarde. 
     
     
   
   
     BESLISSING 
     
     
       Het hof: 
     
     
     
       vernietigt het vonnis waarvan beroep en doet opnieuw recht: 
     
     
     
       verklaart niet bewezen dat de verdachte het onder feiten 2 en 3 ten laste gelegde heeft begaan en spreekt hem daarvan vrij; 
     
     
     
       verklaart zoals hiervoor overwogen bewezen dat de verdachte het onder feit 1 primair ten laste gelegde heeft begaan; 
     
     
     
       verklaart niet bewezen hetgeen de verdachte onder feit 1 primair meer of anders ten laste is gelegd dan hierboven bewezen is verklaard en spreekt hem daarvan vrij; 
     
     
     
       verklaart het bewezen verklaarde strafbaar, kwalificeert dit als hiervoor vermeld en verklaart de verdachte strafbaar; 
     
     
     
       veroordeelt de verdachte tot een  gevangenisstraf  voor de duur van  16 (zestien) maanden ; 
     
     
     
       beveelt dat de tijd die door de verdachte vóór de tenuitvoerlegging van deze uitspraak in enige in artikel 27, eerste lid, van het Wetboek van Strafrecht bedoelde vorm van voorarrest is doorgebracht, bij de uitvoering van de opgelegde gevangenisstraf in mindering zal worden gebracht, voor zover die tijd niet reeds op een andere straf in mindering is gebracht. 
     
     
     
     
       Aldus gewezen door: 
       mr. H. Harmsen, voorzitter, 
       mr. P.J. Hödl en mr. M. Harthoorn, raadsheren, 
       in tegenwoordigheid van mr. J.N. van Veen, griffier, 
       en op 26 oktober 2017 ter openbare terechtzitting uitgesproken. 
     
     
     
   
   
      Hoge Raad 26 februari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9120. 
   
   
      Hoge Raad 1 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1105. 
   
   
      Hoge Raad 27 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638. 
   
   
      Hoge Raad 14 augustus 2015, ECLI:NL:HR:2015:2163. 
   
   
      Hierna wordt – tenzij anders vermeld – steeds verwezen naar het overzichtsproces-verbaal van de Belastingdienst/FIOD, kantoor Roermond, op ambtseed c.q. ambtsbelofte opgemaakt door verbalisanten [verbalisant 1] , [verbalisant 2] , [verbalisant 3] , [verbalisant 4] en  
     
      [verbalisant 5] , opsporingsambtenaren van de Belastingdienst/FIOD, dossiernummer 34757, afgesloten d.d. 4 september 2008, inhoudende zestien delen met een verzameling op ambtseed dan wel ambtsbelofte opgemaakte processen-verbaal van de Belastingdienst/FIOD met daarin gerelateerde bijlagen, met doorgenummerde dossierpagina’s 1-4030.  
   
   
      Uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, p. 96. 
   
   
      Handelsregisterhistorie van de Kamer van Koophandel, p. 99. 
   
   
      Handelsregisterhistorie van de Kamer van Koophandel, p. 103. 
   
   
      Handelsregisterhistorie van de Kamer van Koophandel, p. 104. 
   
   
      Uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, p. 106. 
   
   
      Uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, p. 111. 
   
   
      Uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, p. 121. 
   
   
      Uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, p. 106 en 107. 
   
   
      Uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, p. 111. 
   
   
      Handelsregisterhistorie van de Kamer van Koophandel, p. 114. 
   
   
      Handelsregisterhistorie van de Kamer van Koophandel, p. 117. 
   
   
      Uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, p. 121. 
   
   
      Handelsregisterhistorie van de Kamer van Koophandel, p. 116. 
   
   
      Vertaling van een in de Servische taal opgemaakte beschikking van de handelsrechtbank te Podgorica, p. 3484 en 3486 (“ [Montenegrijnse vennootschap DI d.o.o.] ” besloten vennootschap voor engineering, opgericht door (naar het hof begrijpt:) [voormalige naam dochtermaatschappij D B.V.] (vertegenwoordigd door [directeur DI d.o.o.] ) resp. [betrokkene 1] ). 
   
   
      Handelsregisterhistorie van de Kamer van Koophandel, p. 116 en 117. 
   
   
      Interne notitie van de Belastingdienst, opgesteld door belastingambtenaren [belastingambtenaar 2] , [belastingambtenaar 3] en [belastingambtenaar 4] d.d. 17 november 2004. Zie bijlage 42 bij de door de verdachte ingebrachte tijdlijn.  
   
   
      In de Engelse taal opgestelde overeenkomst met als titel ‘Purchase Agreement’ inzake de koop op turnkey-basis van een te ontwikkelen vakantieresort aan de kust van Montenegro, p. 1672-1675. De overeenkomst is vertaald in het Nederlands, p. 1676-1678. 
   
   
      Proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof  
     ’s-Hertogenbosch van 22 september 2017, voor zover inhoudende de verklaring van de verdachte ter zake van het onder 1 ten laste gelegde, alsmede het proces-verbaal van verhoor verdachte  
     
      [verdachte] , p. 1502. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor door de raadsheer-commissaris, belast met de behandeling van strafzaken in dit gerechtshof, van 16 mei 2017, inhoudende de verklaring van getuige [directeur DI d.o.o.] ,  
     p. 2. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor [directeur DI d.o.o.] , p. 1630 e.v. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor getuige [belastingambtenaar 1] , p. 1118. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor medeverdachte [medeverdachte 2] , p. 1540. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor [directeur DI d.o.o.] , p. 1631. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor door de raadsheer-commissaris, belast met de behandeling van strafzaken in dit gerechtshof, van 16 mei 2017, inhoudende de verklaring van getuige [directeur DI d.o.o.] ,  
     p. 2-3. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [verdachte] , p. 1498. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [verdachte] , p. 1502. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [verdachte] , p. 1506. 
   
   
      Proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van de rechtbank Zeeland- 
     West-Brabant (het hof vermoedt dat bedoeld zal zijn: Oost-Brabant) te Breda van 13 maart 2013, voor zover inhoudende de verklaring van de verdachte, p. 3-4. 
   
   
      Proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof  
     ’s-Hertogenbosch van 22 september 2017, voor zover inhoudende de verklaring van de verdachte inzake de aard van de overeenkomst van 6 maart 2001. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [medeverdachte 1] , p. 1405-1407. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [medeverdachte 1] , p. 1417. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor getuige [naam adviseur] , p. 1287. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor getuige [naam adviseur] , p. 1297. 
   
   
      Brief van [moedermaatschappij N.V.] aan minister [minister Montenegro] d.d. 27 maart 2001, p. 1882. 
   
   
      Brief van [concernvennootschap B.V.] (onderdeel [concernnaam] -groep) aan minister [minister Montenegro] d.d. 26 april 2001, p. 1904-1905. 
   
   
      Vertaling van een politieverslag, opgemaakt door het bureau UKP – Afdeling voorkoming en bestrijding van georganiseerde criminaliteit te Podgorica, p. 3785-3786.  
   
   
      Brief van [belastingadviseur] van [big four-kantoor 1] d.d. 31 mei 2001 aan de Belastingdienst,  
     p. 1907-1909. 
   
   
      Brief van [belastingambtenaar 5] en [belastingambtenaar 2] van de Belastingdienst d.d. 26 april 2001 aan [moedermaatschappij N.V.] t.a.v. [verdachte] , bijlage 3 bij het ambtsedig proces-verbaal van de Belastingdienst/FIOD met nummer AH-040, gevoegd achter p. 1112. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [verdachte] , p. 1501. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [verdachte] , p. 1502. 
   
   
      Proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof  
     ’s-Hertogenbosch van 22 september 2017, voor zover inhoudende de verklaring van de verdachte ter zake van het onder 1 ten laste gelegde. 
   
   
      Koopovereenkomst d.d. 29 maart 2000, gesloten tussen [dochtermaatschappij A B.V.] en een tiental andere vennootschappen binnen het [concernnaam] , p. 1697-1704;  
     Proces-verbaal van bevindingen, p. 527. 
   
   
      Koopovereenkomst d.d. 20 maart 2003, gesloten tussen [dochtermaatschappij A B.V.] , [dochtermaatschappij B B.V.] en [dochtermaatschappij C B.V.] , p. 2014-2015 (origineel in het Engels) en  
     p. 2016-2017 (vertaald in het Nederlands). 
   
   
      Ambtsedige verklaring van belastingambtenaar [belastingambtenaar 2] , p. 2226. 
   
   
      Aangifte vennootschapsbelasting [dochtermaatschappij B B.V.] over het boekjaar 1 april 2002 tot en met  
     31 maart 2003, p. 1721. In kolom 7 onder 7d staat vermeld ‘wijzigingen in toelaatbare reserve’. In de ruimte voor het invullen van een bedrag aan onttrekking herinvesteringsreserve is een bedrag van  
     € 24.456.521,00 vermeld.  
   
   
      Specificatie bij de vennootschapsbelasting [dochtermaatschappij B B.V.] over het boekjaar 1 april 2002 tot en met 31 maart 2003, p. 1730. In de specificatie is het bedrag van € 24.456.521,00 aan onttrekking herinvesteringsreserve gespecificeerd, namelijk enerzijds in een bedrag van € 22.831.660,00 aan aangewende herinvesteringsreserve en anderzijds € 1.624.861,00 aan vrijval herinvesteringsreserve ten gunste van de fiscale winst. 
   
   
      Grootboekkaart [dochtermaatschappij B B.V.] , p. 2087, waarop vermeld staat een bedrag van  
     € 64.959.919,00 met omschrijving ‘montenegro’ en onder de rekening ‘aankoopverplichting’ bij de datum 20 maart 2003 en p. 2093, waarop onder de rekening ‘vervangingsreserve’ bij de datum  
     20 maart 2003 aan de debetzijde een bedrag van € 22.831.660,00 staat vermeld met de omschrijving ‘aank. montenegro’. 
   
   
      Ambtsedige verklaring van belastingambtenaar [belastingambtenaar 2] , p. 2227. 
   
   
      Aangifte vennootschapsbelasting [dochtermaatschappij C B.V.] over het boekjaar 1 april 2002 tot en met 31 maart 2003, p. 1748. In kolom 7 staat vermeld ‘wijzigingen in toelaatbare reserve’. In de ruimte voor het invullen van een bedrag aan onttrekking herinvesteringsreserve is een bedrag van  
     € 14.312.124,00 vermeld.  
   
   
      Specificatie bij de vennootschapsbelasting [dochtermaatschappij C B.V.] over het boekjaar  
     1 april 2002 tot en met 31 maart 2003, p. 1757. In de specificatie is het bedrag van € 14.312.124,00 aan onttrekking herinvesteringsreserve gespecificeerd, namelijk enerzijds in een bedrag van  
     € 13.840.153,00 aan aangewende herinvesteringsreserve bij aankoop onroerend goed en anderzijds  
     € 471.971,00 aan aangewende herinvesteringsreserve met betrekking tot een pand in Zaltbommel. 
   
   
      Grootboekkaart [dochtermaatschappij C B.V.] , p. 2095, waarop vermeld staat een bedrag van  
     € 43.232.011,00 met omschrijving ‘aankoop montenegro’ en p. 2097, waarop onder de rekening ‘vervangingsreserve’ bij de datum 20 maart 2003 aan de debetzijde een bedrag van € 13.840.153,00 staat vermeld met de omschrijving ‘aank. montenegro’. 
   
   
      Brief van de belastinginspecteur aan [moedermaatschappij N.V.] , t.a.v. [verdachte] , d.d.  
     4 juli 2002, bijlage 7 achter p. 1112. 
   
   
      Brief van [moedermaatschappij N.V.] aan de Belastingdienst te Eindhoven, d.d. 15 oktober 2002, bijlage 9 achter p. 1112. 
   
   
      Zie hiervoor onder D.1. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [verdachte] , p. 1490-1491. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [medeverdachte 1] , p. 1405. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [verdachte] , p. 1519-1521. 
   
   
      Proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof  
     ’s-Hertogenbosch van 22 september 2017, voor zover inhoudende de verklaring van de verdachte ter zake van het onder 2 en 3 ten laste gelegde, alsook het proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (het hof vermoedt dat bedoeld zal zijn: Oost-Brabant) te Breda van 13 maart 2013, voor zover inhoudende de verklaring van de verdachte, p. 4. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [medeverdachte 2] , p. 1543. 
   
   
      Aangifte vennootschapsbelasting [dochtermaatschappij B B.V.] over het boekjaar 1 april 2002 tot en met  
     31 maart 2003, p. 1722. 
   
   
      Specificatie bij de vennootschapsbelasting [dochtermaatschappij B B.V.] over het boekjaar 1 april 2002 tot en met 31 maart 2003, p. 1733. Zo bedraagt het totaalbedrag aan verrekenbare verliezen  
     € 44.265.794,00, waarvan € 41.993.359,00 betrekking heeft op het boekjaar 2001/2002. 
   
   
      Aangifte vennootschapsbelasting [dochtermaatschappij C B.V.] over het boekjaar 1 april 2002 tot en met 31 maart 2003, p. 1749.  
   
   
      Specificatie bij de vennootschapsbelasting [dochtermaatschappij C B.V.] over het boekjaar  
     1 april 2002 tot en met 31 maart 2003, p. 1758. Zo bedraagt het totaalbedrag aan verrekenbare verliezen € 27.674.303,00, waarvan € 29.686.829,00 betrekking heeft op het boekjaar 2001/2002. 
   
   
      Aangiften vennootschapsbelastingen over de boekjaren 2001/2002 en 2002/2003 ten name van [dochtermaatschappij B B.V.] en [dochtermaatschappij C B.V.] Bij brieven van 2 maart 2005, 3 maart 2005 en  
     21 augustus 2006 heeft de inspecteur te kennen gegeven de belastbare winst en het belastbaar bedrag te corrigeren en vast te stellen op andere bedragen. Het een en ander komt naar voren uit het in hoger beroep aan het dossier toegevoegde pakket met fiscale documenten, getiteld ‘Stukken Belastingdienst n.a.v. P-V Hof Den Bosch inzake strafzaak [verdachte] c.s.’, naar aanleiding van een bevel op de regiezitting van 2 september 2014.  
   
   
      Verweerschrift d.d. 27 januari 2005 van de inspecteur der rijksbelastingen te Oost-Brabant, kantoor Eindhoven, in het beroep, dienende bij de belastingkamer van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, tegen de aanslag vennootschapsbelasting 2000/2001 van [dochtermaatschappij A B.V.] , onder 5.13, zoals overgelegd als bijlage 39 bij de tijdlijn opgesteld door de verdachte.