ECLI: ECLI:NL:GHARL:2020:10184

Titel: ECLI:NL:GHARL:2020:10184 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 08-12-2020 / 19/01538 en 19/01539

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2020-12-08

Zaaknummer: 19/01538 en 19/01539

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2020:10184

---

IB/PVV. Werkzaamheden als ziekenverzorgende. Winst uit onderneming? Vertrouwen te ontlenen aan afgegeven VAR-WUO?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     locatie Leeuwarden 
     
     
       nummers 19/01538 en 19/01539 
       uitspraakdatum: 8 december 2020 
     
     
     
       
         Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Almere  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 31 oktober 2019, zaaknummers LEE 18/3529 en 18/3711, in het geding tussen de Inspecteur en 
     
     
     
       
         
          [X]   (hierna: belanghebbende). 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1 
       Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.914. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 574. 
     
     
       1.2 
       Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar, het bezwaar gegrond verklaard. 
     
     
       1.3 
       Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.302. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 23. 
     
     
       1.4 
       Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar, het bezwaar ongegrond verklaard. 
     
     
       1.5 
       Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 31 oktober 2019 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag in de IB/PVV voor 2012 verminderd tot een aanslag berekend uitsluitend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.324, de aanslag in de IB/PVV voor 2013 verminderd tot een aanslag berekend uitsluitend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.091, de bestreden beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en het verzoek om schadevergoeding van belanghebbende afgewezen. 
     
     
       1.6 
       De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
       1.7 
       Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 
     
     
       1.8 
       Het onderzoek ter zitting heeft op digitale wijze plaatsgevonden op 13 oktober 2020 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord (per telefoonverbinding) belanghebbende en [A] , als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede (per beeldverbinding) [B] namens de Inspecteur, bijgestaan door [C] . 
     
     
       1.9 
       Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
     
   
   
     
       2 De vaststaande feiten 
     
     
       2.1 
       Belanghebbende was in de jaren 2012 en 2013 werkzaam als ziekenverzorgende. Zij verleende AWBZ-gefinancierde 24-uurszorg in natura aan (met name) terminale patiënten (de zorgwerkzaamheden). Zij heeft geen BIG-registratie. 
       
     
     
       2.2 
       In het jaar 2012 verrichtte zij de hiervoor genoemde zorgwerkzaamheden uitsluitend door tussenkomst van de volgende (Wtzi-erkende) instellingen: [D] , [E] BV/ [F] , [G] , [H] en het [I] .  
       
     
     
       2.3 
       In het jaar 2013 verrichtte belanghebbende de hiervoor genoemde zorgwerkzaamheden uitsluitend door tussenkomst van de volgende (Wtzi-erkende) instellingen: [F] en [J] . 
     
     
       2.4 
       In haar aangifte in de inkomstenbelasting over 2012 heeft belanghebbende onder "resultaat uit overige werkzaamheden", onder aftrek van aangegeven kosten voor een bedrag van € 21.197, een totaalbedrag aan inkomsten uit het verlenen van zorg aangegeven van € 1.430.  
     
     
       2.5 
       In haar aangifte in de inkomstenbelasting over 2013 heeft belanghebbende onder "resultaat uit overige werkzaamheden" een totaalbedrag aan inkomsten uit het verlenen van zorg aangegeven van € 30.261. Van deze inkomsten ziet een bedrag van € 1.487 op inkomsten [J] ; de overige inkomsten zijn afkomstig van [F] . 
     
     
       2.6 
       Naast de inkomsten uit de hiervoor bedoelde werkzaamheden heeft belanghebbende in de onderhavige jaren inkomsten genoten uit een dienstbetrekking bij [K] . Haar looninkomsten hieruit bedroegen in 2012 €12.818 en in 2013 €13.574. 
     
     
       2.7 
       Belanghebbende heeft op 22 november 2011 een aanvraag VAR voor 2012 ingediend. 
     
     
       2.8 
       Belanghebbende heeft, blijkens de door de Inspecteur in eerste aanleg overgelegde computeruitdraaien, op 25 juni 2012 een aanvraag VAR voor 2013 ingediend.  
     
     
       2.9 
       In de hiervoor – onder 2.7 en 2.8 - bedoelde aanvragen heeft belanghebbende de daarin gestelde vragen beantwoord.  
     
     
       2.10 
       Op vraag 2a (2012 en 2013) “'Omschrijf de soort werkzaamheden waarvoor u de VAR aanvraagt (VAR-werkzaamheden)” antwoordde belanghebbende: “zorgwerkzaamheden”. 
     
     
       2.11 
       
         In de toelichting bij vraag 2a van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:  
         “ Bij vraag 2a Geef een duidelijke omschrijving van de werkzaamheden. 'Advieswerkzaamheden' is bijvoorbeeld niet duidelijk genoeg, maar 'belastingadvieswerkzaamheden' of 'loopbaanadvieswerkzaamheden' wel. U kunt een VAR aanvragen voor alle werkzaamheden van dezelfde soort die u voor een of meer opdrachtgevers uitvoert en die u onder dezelfde voorwaarden uitvoert. 
         
           Voorbeeld 
         
         
           U doet timmer-, metsel- en schilderwerk. Deze werkzaamheden kunt u samenvatten als 'kluswerkzaamheden’. U kunt voor al deze werkzaamheden een VAR aanvragen. U vult in: 'Kluswerkzaamheden, zoals timmer-, metsel- en schilderwerk'. 
         
         
           Kunt u de werkzaamheden niet samenvatten? Of zijn de voorwaarden waaronder u ze uitvoert, niet hetzelfde? Vraag dan per soort werkzaamheden een aparte VAR aan. 
         
         
           Voorbeeld 
         
         
           U doet timmerwerk en u ontwikkelt software. Als u voor beide werkzaamheden een VAR wilt, moet u twee aanvragen doen.” . 
       
     
     
       2.12 
       Op vraag 2b (2012 en 2013) “Heeft de Belastingdienst de inkomsten uit de VARwerkzaamheden in de afgelopen vijf jaar eerder beoordeeld?” antwoordde belanghebbende: “'als winst”. 
     
     
       2.13 
       
         In de toelichting bij vraag 2b van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:  
         
           “Heeft de Belastingdienst de inkomsten uit de VARwerkzaamheden in de afgelopen vijf jaar eerder beoordeeld ? Bijvoorbeeld: u hebt hierover een aanslag inkomstenbelasting ontvangen of de Belastingdienst heeft hierover een standpunt ingenomen bij een boekenonderzoek. Let op! Een VAR van een vorig jaar geldt niet als een eerdere beoordeling.” . 
       
     
     
       2.14 
       Op vraag 2c (2012 en 2013) “Hoe beoordeelt u zelf de arbeidsrelatie?” antwoordde belanghebbende “ik ben ondernemer”. 
     
     
       2.15 
       Op vraag 2e (2012 en 2013) Hoeveel opdrachtgevers verwacht u te hebben voor de VARwerkzaamheden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt?”, en de daarop volgende vraag, vraag 2f (2012 en 2013), die ziet op de situatie in het voorafgaande jaar, antwoordde belanghebbende “3-7”. 
     
     
       2.16 
       
         In de toelichting bij vraag 2e van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:  
         “ Een opdrachtgever is iemand met wie u overeenkomt dat u werkzaamheden voor hem gaat uitvoeren. 
         
           Bemiddeling, uitzending of detachering 
         
         
           Werkt u via een uitzend- of detacheringsbureau, dan is het uitzend- of detacheringsbureau de opdrachtgever. Werkt u via een bemiddelingsbureau, dan is de klant voor wie u werkt de opdrachtgever en niet het bemiddelingsbureau. Zie ook de toelichting bij vraag 21. 
         
         
           Concern en werkmaatschappijen 
         
         
           Werkt u bij een concern voor meerdere werkmaatschappijen? Dan is er sprake van één opdrachtgever als u uw opdrachten op basis van een contract uitvoert.”. 
         
       
     
     
       2.17 
       Op vraag 2g (2012 en 2013) “Kunnen de werkzaamheden ook door anderen uitgevoerd worden?” antwoordde belanghebbende “ja”. 
     
     
       2.18 
       Op vraag 2i (uitsluitend 2013) “Loopt u ondernemersrisico’s?”, antwoordde belanghebbende “ja”. 
     
     
       2.19 
       
         In de toelichting bij vraag 2i van het aanvraagformulier (2013) is het volgende vermeld:  
         “ Kies 'Ja' als u ondernemersrisico's loopt. Dat is bijvoorbeeld het risico dat een opdrachtgever u niet of minder betaalt als hij niet tevreden is over uw werk. Kies ook 'Ja' als de opdrachtgever u in dat geval zonder aanvullende vergoeding uw werk (deels) opnieuw kan laten uitvoeren.” . 
       
     
     
       2.20 
       Op vraag 2k (uitsluitend 2013) “Verwacht u de VARwerkzaamheden meestal uit te voeren voor opdrachtgevers waar dezelfde werkzaamheden ook in loondienst worden uitgevoerd?”, antwoordde belanghebbende “nee”. 
     
     
       2.21 
       
         In de toelichting bij vraag 2k van het aanvraagformulier (uitsluitend 2013) is het volgende vermeld:  
         “ Verwacht u de VARwerkzaamheden meestal uit te voeren voor opdrachtgevers waar dezelfde werkzaamheden ook in loondienst worden uitgevoerd? Als u niet weet of de VAR-werkzaamheden ook in loondienst worden uitgevoerd, moet u hier een inschatting van maken. 
         
           Voorbeeld 
         
         
           U werkt als timmerman. Als u dat doet voor timmer en bouwbedrijven, mag u aannemen dat daar ook werknemers in loondienst hetzelfde werk doen. Als u uw timmerwerkzaamheden uitvoert voor andere bedrijven of voor particulieren, mag u aannemen dat daar geen werknemers in loondienst hetzelfde werk doen. ”. 
       
     
     
       2.22 
       Op vraag 2l (uitsluitend 2013) “Verwacht u de VAR-werkzaamheden uit te voeren via detachering, uitzending of bemiddeling? ”, antwoordde belanghebbende “ja, minder dan 50%”. 
     
     
       2.23 
       
         In de toelichting bij vraag 2l van het aanvraagformulier (uitsluitend 2013) is het volgende vermeld:  
         
           “Verwacht u de VAR-werkzaamheden uit te voeren via detachering, uitzending of bemiddeling? In de volgende tabel staan een aantal belangrijke verschillen tussen bemiddelen en uitzenden of detacheren. 
         
         
           Bemiddelen 
         
         
           Het bureau ontvangt een vergoeding voor het in contact brengen van u met de klant. U bent zelf verantwoordelijk voor de kwaliteit van uw werk. De klant spreekt u er op aan als hij niet tevreden is. U loopt het risico dat u geen geld krijgt voor uw werkzaamheden. De klant betaalt u uit aan de hand van het aantal gewerkte uren. U hoeft geen urenbriefjes in te leveren bij het bemiddelingsbureau. Er wordt een overeenkomst gesloten tussen u en de klant, waarbij u zich verplicht de werkzaamheden voor de klant te verrichten. Het bureau is hierin geen partij. 
         
         
           Uitzending of detachering 
         
         
           Het bureau vraagt geen vergoeding voor het in contact brengen van u met de klant. Het bureau is verantwoordelijk voor de kwaliteit van uw werk. De klant spreekt het bureau er op aan als hij niet tevreden is. Het bureau betaalt u uit aan de hand van het aantal gewerkte uren bij de klant. Er worden afspraken gemaakt over wie het aantal gewerkte uren vaststelt. Er wordt een overeenkomst gesloten tussen het bureau en de klant, waarbij het bureau aangeeft dat het u voor de werkzaamheden inzet. 
         
         
           Het maakt niet uit hoe het bureau zichzelf noemt. Het gaat om de feitelijke relatie tussen u, het bureau en de klant. Kijk voor meer informatie hierover op deze internetsite bij Werken via een uitzend-, detacherings- of bemiddelingsbureau.” . 
       
     
     
       2.24 
       Op vraag 4a (2012 en 2013) “Verstuurt u facturen voor de VAR-werkzaamheden waarvoor u deze verklaring aanvraagt?”, antwoordde belanghebbende “ja”. 
     
     
       2.25 
       Op vraag 4b (2012 en 2013) ”Maakt u reclame voor de VAR-werkzaamheden?”, antwoordde belanghebbende “ja”. 
     
     
       2.26 
       
         In de toelichting bij vraag 4b van het aanvraagformulier (2012 en 2013) is het volgende vermeld:  
         “ Bij reclame kunt u denken aan: 
         
           -advertenties 
         
         
           -internetsites 
         
         
           -sponsoring 
         
         
           -relatiegeschenken. ”. 
       
     
     
       2.27 
       Op vraag 4e (2012 en 2013) “Heeft u een BTW-nummer?”, antwoordde belanghebbende “ja”. 
     
     
       2.28 
       Op vraag 4f (2012 en 2013) “Investeert u jaarlijks meer dan € 2.500? ”, antwoordde belanghebbende “ja”. 
     
     
       2.29 
       
         In de toelichting bij vraag 4f van het aanvraagformulier (2012 en 2013) is het volgende vermeld:  
         “ Investeert u jaarlijks meer dan € 2.500 ? met investeringen worden bedoeld : alle kosten die u voor uw onderneming maakte die niet direct op een opdracht zijn terug te voeren. Denk bijvoorbeeld aan premies voor een aansprakelijkheidsverzekering of kosten voor: 
         
           -computerapparatuur 
         
         
           -briefpapier 
         
         
           -internetsites 
         
         
           -softwarelicenties 
         
         
           -(groot) gereedschap 
         
         
           -kantoorinrichting 
         
         
           -drukwerk 
         
         
           -vervoer en transportkosten 
         
         
           Directe kosten tellen niet mee als investering. Directe kosten zijn bijvoorbeeld: 
         
         
           -benzinekosten 
         
         
           -kosten van spijkers. ”. 
       
     
     
       2.30 
       Op vraag 4h (2012 en 2013) “Beschikt u over de noodzakelijke vergunningen en certificaten voor de VARwerkzaamheden?”, antwoordde belanghebbende “ja”. 
     
     
       2.31 
       
         In de toelichting bij vraag 4h van het aanvraagformulier (2012 en 2013) is het volgende vermeld:  
         “ Het gaat hier om vergunningen of certificaten die op uw naam of de naam van uw onderneming zijn uitgereikt en die noodzakelijk zijn om de VAR-werkzaamheden als zelfstandige uit te voeren. Bijvoorbeeld een eigen vervoersvergunning in de transportsector of een horecavergunning voor een caféhouder. ”. 
       
     
     
       2.32 
       Op 24 november 2011 is een VAR-WUO afgegeven voor het jaar 2012. 
     
     
       2.33 
       
         Op 3 september 2012 is een VAR-WUO afgegeven voor het jaar 2013. De Inspecteur heeft deze beschikking automatisch afgegeven zonder voorafgaand daaraan het aanvraagformulier voor 2013 te raadplegen. In de beschikking is onder andere het volgende aan belanghebbende medegedeeld:  
         “ Wij sturen iedereen die aan de volgende voorwaarden voldoet, automatisch een Verklaring arbeidsrelatie (VAR): 
       
       
         - U hebt de afgelopen drie jaar een VAR aangevraagd. 
       
       
         - U hebt telkens een VAR voor hetzelfde soort werk aangevraagd. 
       
       
         - U hebt het werk onder vergelijkbare omstandigheden uitgevoerd. 
       
       
         - U hebt telkens eenzelfde VAR van ons gekregen. 
       
       
         - Wij hebben de VAR’s in de tussentijd niet herzien. 
       
       
         
            Beslissing 
         
         
           U voldoet aan de voorwaarden voor een automatisch verstrekte VAR. Daarom krijgt u deze VAR. 
         
         
           VAR Winst uit onderneming 
         
         
           Net als de afgelopen drie jaar krijgt u van ons een VAR winst uit onderneming voor de volgende werkzaamheden (de zogenaamde VAR-werkzaamheden): zorgwerkzaamheden 
         
         
           Deze VAR is geldig van 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013. (…).”.	 
         
       
       
     
   
   
     
       3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen 
     
       3.1 
       In geschil is of de voordelen die belanghebbende geniet uit de werkzaamheden zoals hiervoor - onder 2.1 – vermeld, eventueel met een beroep op het vertrouwensbeginsel dan wel het gelijkheidsbeginsel, winst uit onderneming vormen. 
     
     
       3.2 
       Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.  
     
     
       3.3 
       De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 - vermelde vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
     
     
       3.4 
       Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting. 
     
     
       3.5 
       Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat als het Hof tot het oordeel mocht komen dat geen sprake is van winst uit onderneming (en voor 2013: geen sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden), de onderhavige aanslagen in de IB/PVV juist zijn vastgesteld. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat, indien geoordeeld wordt dat sprake is van winst uit onderneming, ervan kan worden uitgegaan dat is voldaan aan het urencriterium. Hij bestrijdt evenwel voor het jaar 2013 de toepasselijkheid van de startersaftrek. 
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       4.1 
       Artikel 3.2 van de Wet IB 2001 (hierna: de Wet) luidt voor zover hier van belang: "Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (...) verminderd met de ondernemersaftrek (…) en de MKB-winstvrijstelling (…).". 
     
     
       4.2 
       Artikel 3.4 van de Wet luidt: "In deze afdeling en de daarop rustende bepalingen wordt verstaan onder ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.". 
     
     
       4.3 
       Krachtens artikel 3.5, eerste lid, van de Wet wordt onder onderneming mede verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Krachtens artikel 3.5, tweede lid, van de Wet wordt onder ondernemer mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep. 
     
     
       4.4 
       Tussen partijen is in wezen in geschil of het beroep van ziekenverzorgende voor zover het betreft de werkzaamheden verricht ten behoeve van zorgvragers door tussenkomst van de hiervoor – onder 2.2 en 2.3 – bedoelde instellingen door belanghebbende (voldoende) zelfstandig wordt uitgeoefend. Daarvan is sprake als belanghebbende de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt (vgl. HR 16 september 1992, nr. 27.830, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085).  
     
     
       4.5 
       Op belanghebbende rust, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur, de last de stelling aannemelijk te maken dat zij de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt. Belanghebbende slaagt daarin, naar het oordeel van het Hof, niet. 
     
     
       4.6 
       Vaststaat dat belanghebbende – voor zover in geschil – uitsluitend zorg in natura heeft verricht door tussenkomst van (voor 2012) [D] , [E] BV/ [F] , [G] , [H] en het [I] en (voor 2013) [F] en [J] . Vaststaat dat deze instellingen WTZI-erkende zorginstellingen zijn. De Inspecteur heeft voorts gesteld dat de werkzaamheden van belanghebbende uitsluitend (rechtstreeks) zijn gefinancierd op grond van de Algemene wet bijzondere ziektekosten (hierna: AWBZ). Belanghebbende heeft die stelling onvoldoende gemotiveerd betwist.  
     
     
       4.7 
       Het Hof stelt voorop dat de kosten van de door belanghebbende verrichte diensten (thuiszorg in natura) slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking komen als deze diensten worden verricht door een daartoe aangewezen zorginstelling (hierna: zorgaanbieder) waarmee de verzekeraar van de zorgvrager een overeenkomst heeft gesloten (artikelen 10 en 15 van de AWBZ, zoals die in het onderhavige jaar luidden, en artikel 5, eerste lid van de WTZI). Belanghebbende beschikte in 2012 en 2013 niet over een dergelijke aanwijzing. Dat betekent dat niet de afzonderlijke zorgvragers aan wie belanghebbende haar diensten verleende, maar de betreffende zorgaanbieders moeten worden aangemerkt als de opdrachtgevers van belanghebbende. Uit de hiervoor genoemde wettelijke bepalingen en ook uit het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg blijkt dat de eindverantwoordelijkheid voor de te verlenen zorg bij de zorgaanbieder ligt. Dit betekent dat de zorgaanbieder zowel op vakinhoudelijk als op organisatorisch gebied een instructiebevoegdheid heeft. Dat belanghebbende bij het uitvoeren van de werkzaamheden en bij het aanpassen van het zorgplan een grote mate van professionele autonomie heeft en een daaraan inherente verantwoordelijkheid, doet aan die instructiebevoegdheid van de zorgaanbieder niet af (vgl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 20 december 2016, nrs, 15/01435 en 15/01436, ECLI:NL:GHARL:2016:10247, in cassatie Hoge Raad 30 maart 2018, nr. 17/00397, ECLI:NL:HR:2018:467). 
     
     
       4.8 
       Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij zich zonder toestemming van de zorgaanbieder kan laten vervangen door een andere zorgverlener en niet verplicht is de zorg persoonlijk te verrichten. Voorts overweegt het Hof dat belanghebbende geen, althans onvoldoende, feiten en omstandigheden heeft gesteld op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat belanghebbende debiteuren- en ondernemersrisico loopt. De eigen professionele verantwoordelijkheid en het risico van faillissement van een zorgaanbieder vormen geen ondernemersrisico’s in vorenbedoelde zin. Belanghebbende verricht de onderhavige werkzaamheden, naar het oordeel van het Hof, dan ook niet voor eigen rekening en risico en is geen ondernemer in de zin van artikel 3.5 van de Wet. Hetgeen belanghebbende voorts nog naar voren heeft gebracht doet hieraan niet af. 
     
     
       4.9 
       Belanghebbende beroept zich voorts op de aan haar voor het onderhavige jaar afgegeven VAR/WUO’s. De Inspecteur heeft daar tegenover aangevoerd dat belanghebbende zich niet op de afgegeven VAR/WUO’s kan beroepen, omdat belanghebbende bij aanvraag van de VAR’s onjuiste dan wel onvolledige informatie heeft verstrekt. 
     
     
       4.10 
       Vaststaat dat belanghebbende voor de jaren 2012 en 2013 een beschikking VAR-WUO heeft aangevraagd, welke voor beide jaren afgegeven is. Niet in geschil is dat deze VAR-WUO's zien op de zorgwerkzaamheden.  
     
     
       4.11 
       Het Hof stelt in dezen voorop dat, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, een VAR enkel rechtsgevolgen heeft voor de heffing van inkomstenbelasting via toepassing van het vertrouwensbeginsel (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 18 juni 2019, nr. 18/00486, ECLI:NL:GHARL:2019:5039). Voor zover de stellingen van belanghebbende uitgaan van een andere rechtsopvatting, verwerpt het Hof deze. Het Hof zal daarom beoordelen of belanghebbende aan de aan haar voor het jaar 2012 en 2013 verstrekte VAR-WUO het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat de voordelen die zij heeft genoten uit de door haar verrichte AWBZ-zorg in natura winst uit onderneming vormen. 
     
     
       4.12 
       
         In de Memorie van Toelichting bij de Veegwet Wet IB 2001 is het volgende opgemerkt over het vertrouwen dat een belastingplichtige aan een VAR kan ontlenen (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, p. 6-7):  
         “ De beschikking heeft alleen gelding indien de feitelijke omstandigheden later overeenkomen met de feiten op basis waarvan de beschikking is afgegeven. Bij wijziging van de omstandigheden zal de belanghebbende dat moeten melden. Hij zal in dat geval kunnen verzoeken om herziening van de beschikking. Ook indien de fiscus achteraf constateert dat de omstandigheden niet overeenkomen met die waarvoor de beschikking is afgegeven, zonder dat de belastingplichtige dat heeft gemeld, is dat aanleiding om de beschikking te herzien. Dit kan ertoe leiden dat de fiscus tot een ander oordeel komt met betrekking tot de fiscale status van het genoten inkomen omdat in plaats van ondernemerschap bijvoorbeeld sprake blijkt te zijn van een fictieve dienstbetrekking. Alsdan zal een correctie van de belastingheffing plaatsvinden bij de belanghebbende en niet bij zijn opdrachtgever, als laatstgenoemde te goeder trouw is. Het onderhavige wetsvoorstel voorziet in een wettelijke basis voor het afgeven van de beschikkingen. ”. 
       
     
     
       4.13 
       Op belanghebbende rust de last feiten en omstandigheden te stellen op grond waarvan moet worden geoordeeld dat zij zich kan beroepen op het in rechte te honoreren vertrouwen. Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende in dit kader volstaan met de verwijzing naar de voor de jaren 2012 en 2013 afgegeven VAR-WUO, indien deze niet zijn herzien. 
     
     
       4.14 
       Voor 2012 staat vast dat de beschikking VAR/WUO voor dat jaar niet is herzien.  
     
     
       4.15 
       Voor 2013 bestrijdt de Inspecteur in hoger beroep niet langer dat de beschikking VAR/WUO voor dat jaar niet is herzien.  
     
     
       4.16 
       Nu belanghebbende met de verwijzing naar de niet-herziene VAR/WUO’s voor de jaren 2012 en 2013 een begin van bewijs heeft geleverd, ligt het op de weg van de Inspecteur feiten te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, op grond waarvan kan worden geoordeeld dat belanghebbende aan de afgegeven VAR-WUO desondanks geen vertrouwen kan ontlenen.  
     
     
       4.17 
       De Inspecteur heeft daartoe gesteld dat belanghebbende bij haar aanvraag van de VAR/WUO voor het jaar 2012 de daarin gestelde vragen dusdanig onjuist of onvolledig zijn beantwoord dat de Inspecteur bij het afgeven van de beschikking VAR/WUO voor het jaar 2012 een onjuiste voorstelling van zaken had.  
     
     
       4.18 
       Belanghebbende heeft in de aanvraag bij vraag 2g, “Kunnen de werkzaamheden ook door anderen uitgevoerd worden?”, "ja" ingevuld, terwijl de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat zij zich zonder toestemming van de zorgaanbieder niet kan laten vervangen. De Inspecteur heeft daartoe gesteld dat belanghebbende bij vervanging toestemming nodig heeft van de desbetreffende zorgaanbieder. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof desgevraagd verklaard dat zij voor vervanging via de zorgaanbieder in overleg slechts kan kiezen uit collega’s die op roosterbasis een “pool” vormen bij de verzorging van de desbetreffende zorgvrager. Naar het oordeel van het Hof, heeft belanghebbende daarmee vraag 2g onjuist beantwoord. 
     
     
       4.19 
       De Inspecteur heeft gesteld dat, gelet op de aangiften in de inkomstenbelasting over het jaar 2012, niet is gebleken van door belanghebbende gemaakte reclame en/of door belanghebbende in het kader van haar zorgwerkzaamheden gedane investeringen van meer dan € 2.500. Naar het oordeel van het Hof, heeft de Inspecteur zijn stelling aannemelijk gemaakt. Ook uit de door belanghebbende in eerste aanleg overgelegde winst- en verliesrekening over 2012 blijkt niet van indirecte kosten die als investeringen in de zin van de bedoelde vraag kunnen worden aangemerkt, noch is gebleken van enige reclame 2012.  
     
     
       4.20 
       Vaststaat dat belanghebbende in 2012 niet beschikte over een WTZi-toelating. De Inspecteur heeft voorts onbetwist gesteld dat zij niet in het bezit is van een AGB-code, zij niet HKZ-gecertificeerd is en zij geen contract(en) heeft gesloten met een zorgkantoor. In dat licht had belanghebbende in de desbetreffende aanvragen niet kunnen verklaren dat zij beschikt over de vereiste vergunningen of certificaten. Gelet op de toelichting bij de aanvraag, kon zij, naar het oordeel van het Hof, redelijkerwijze niet menen dat gedoeld werd op haar diploma als ziekenverzorgster of haar beroepsaansprakelijkheidsverzekering. 
       
     
     
       4.21 
       Belanghebbende heeft, naar het oordeel van het Hof, het aanvraagformulier voor de VAR voor het jaar 2012 daarmee op essentiële onderdelen onjuist ingevuld. Gelet hierop kon belanghebbende geen vertrouwen ontlenen aan de op grond van dit aanvraagformulier afgegeven beschikking VAR/WUO. Het beroep op het vertrouwensbeginsel wordt dan ook verworpen. 
     
     
       4.22 
       De Inspecteur heeft voorts gesteld dat belanghebbende ook bij haar aanvraag van de VAR/WUO voor het jaar 2013 de daarin gestelde vragen dusdanig onjuist of onvolledig heeft beantwoord dat de Inspecteur bij het afgeven van de beschikking VAR/WUO ook voor het jaar 2013 een onjuiste voorstelling van zaken had.  
     
     
       4.23 
       Het Hof stelt voor het jaar 2013 voorop dat de VAR/WUO voor het jaar 2013 automatisch is afgegeven, dat wil zeggen: zonder het aanvraagformulier VAR 2013 in te zien. De automatische afgifte van de VAR/WUO voor het jaar 2013 zonder voorafgaand daaraan het aanvraagformulier te raadplegen, berust op een keuze door de Inspecteur. De gevolgen van die keuze (automatische afgifte op basis van gegevens van voorafgaande jaren) dienen voor rekening en risico van de Inspecteur te komen. Belanghebbende kan zulks, naar het oordeel van het Hof, bij haar beroep op het vertrouwensbeginsel niet worden tegengeworpen. De totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.156 van de Wet rechtvaardigt de conclusie dat een VAR voor een bepaald jaar, die is afgegeven op basis van juiste informatie, de Inspecteur bindt. Dat is, naar het oordeel van het Hof, niet anders, indien de Belastingdienst ervoor kiest de VAR af te geven op basis van voor eerdere jaren verstrekte informatie, mits de feitelijke situatie in het desbetreffende jaar niet afwijkt van die in de jaren waarop de verstrekte informatie betrekking heeft.  
     
     
       4.24 
       Blijkens de hiervoor – onder 2.2 en 2.3 – vastgestelde feiten, wijkt in het onderhavige geval de feitelijke situatie in 2013 in betekenende mate af van die in 2012. In 2013 is immers slechts sprake van twee opdrachtgevers, waarbij € 28.774 is ontvangen van één opdrachtgever, te weten [F] .  
     
     
       4.25 
       Onder die omstandigheden kan, naar het oordeel van het Hof, met de afgifte van de VAR/WUO voor het jaar 2013 bij belanghebbende niet het in rechte te honoreren vertrouwen zijn gewekt dat zij voor haar zorgwerkzaamheden in de heffing van IB/PVV zou worden betrokken als ondernemer, nog daargelaten dat ook de vragen in de aanvraag van de VAR voor het jaar 2013 niet alle juist en volledig zijn beantwoord. Het Hof overweegt in dat verband nog dat belanghebbende niet betwist dat in 2013 zij haar werkzaamheden uitsluitend via bemiddeling verricht, hetgeen niet overeenkomt met het percentage bemiddeling dat zij in de aanvraag voor de VAR voor het jaar 2013 (vraag 2l) heeft ingevuld, te weten minder dan 50%. Ook in de jaren vóór 2013 was dat niet het geval. Belanghebbende kon, naar het oordeel van het Hof, dan ook niet de verwachting hebben dat zij in 2013 haar zorgwerkzaamheden wel voor minder dan 50% via bemiddeling zou gaan verrichten. 
     
     
       4.26 
       Gelet op het vorenoverwogene, komt het Hof tot de conclusie dat de Inspecteur in de aanvraag van de VAR voor de jaren 2012 en 2013 door belanghebbende niet juist en volledig is voorgelicht. Gelet hierop kan belanghebbende geen vertrouwen ontlenen aan de op grond van deze aanvraag afgegeven beschikkingen VAR/WUO. Het beroep op het vertrouwensbeginsel wordt dan ook in zoverre verworpen. 
     
     
       4.27 
       Belanghebbende heeft in hoger beroep afschriften overgelegd van VAR/WUO’s voor de jaren 2010 tot en met 2014. Indien en voor zover belanghebbende daarmee heeft willen stellen dat het door de Inspecteur achterwege laten van onderzoek naar de juistheid van de ingediende aanvraagformulieren, voor zover die er waren, ertoe heeft geleid dat voor de jaren 2012 en 2013 ten onrechte een VAR-WUO is afgegeven, leidt die stelling niet tot een ander oordeel. Het Hof overweegt dat het enkel jarenlang afgeven van een VAR niet kan leiden tot het rechtens te honoreren vertrouwen dat bij de heffing van inkomstenbelasting niet van de in de afgegeven VAR opgenomen kwalificatie afgeweken wordt. Datzelfde geldt ten aanzien van het gedurende meerdere jaren bij de aanslagregeling volgen van de ingediende aangiften, nu belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er in één of meer van die jaren expliciet om een standpunt van de Inspecteur is gevraagd. Ook in zoverre faalt belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel. 
     
     
       4.28 
       Nu het beroep op het vertrouwensbeginsel wordt verworpen, dient vervolgens het beroep op het gelijkheidsbeginsel te worden beoordeeld. In dat verband beroept belanghebbende zich uitsluitend op de zogenoemde meerderheidsregel. 
     
     
       4.29 
       De Inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat sprake is van (een meerderheid van) vergelijkbare gevallen waarin een juiste toepassing achterwege is gebleven. Het ligt dan op de weg van belanghebbende aannemelijk te maken dat in een meerderheid van met haar vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Het aantal gevallen waarin tot dan toe een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, moet worden vergeleken met het aantal gevallen waarin tot dan toe de wet juist is toegepast. Voor de in aanmerking te nemen gevallen moeten tot de gevallen waarin de wet juist is toegepast, worden gerekend het geval van belanghebbende, alsmede – onder meer – de gevallen waarin de betrokken Inspecteur als gevolg van een beroep op de meerderheidsregel van een juiste wetstoepassing heeft moeten afzien.  
     
     
       4.30 
       De door belanghebbende genoemde gevallen waarin de Inspecteur bij de aanslagregeling alsnog het standpunt heeft ingenomen dat geen sprake is van winst uit onderneming, waaronder de door belanghebbende aangedragen gevallen die hebben geleid tot bezwaarprocedures dan wel procedures voor de belastingrechter, kunnen niet in aanmerking worden genomen als gevallen waarin onjuiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Daarmee kunnen de 19 door belanghebbende genoemde gevallen niet in aanmerking worden genomen. Voor de overige zes door belanghebbende genoemde gevallen heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van vergelijkbare gevallen die bij de aanslagregeling gunstiger zijn behandeld. 
     
     
       4.31 
       Gelet op het vorenoverwogene, heeft belanghebbende geen gevallen aangedragen waarin aannemelijk is dat een onjuiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Reeds om die reden faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel. 
     
     
       4.32 
       Gelet op het vorenoverwogene, kunnen de zorgwerkzaamheden van belanghebbende niet als onderneming worden aangemerkt. 
     
     
       4.33 
       Voor dat geval is tussen partijen niet meer in geschil dat de inkomsten uit de zorgwerkzaamheden voor het jaar 2012 moeten worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. 
     
     
       4.34 
       Tussen partijen is nog wel in geschil hoe de inkomsten uit de zorgwerkzaamheden voor het jaar 2013 moeten worden gekwalificeerd.  
     
     
       4.35 
       De Inspecteur stelt dat deze inkomsten voor een bedrag van € 28.774 (€ 30.261-/- € 1.487) loon uit dienstbetrekking bij [F] vormen, terwijl belanghebbende stelt dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden en zij daarom recht op aftrek heeft van de door haar gemaakte kosten.  
     
     
       4.36 
       De Inspecteur heeft gesteld dat de werkzaamheden die belanghebbende in 2013 heeft verricht voor [F] moeten worden aangemerkt als werkzaamheden verricht in dienstbetrekking voor [F] , omdat is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst, inhoudende dat sprake is van een gezagsverhouding, een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid en een verplichting tot het betalen van loon. Vaststaat dat belanghebbende voor haar werkzaamheden voor [F] een geldelijke beloning van € 28.774 heeft genoten. Deze beloning kan, naar het oordeel van het Hof, als loon worden aangemerkt. Zoals hiervoor – onder 4.8 en 4.18 - is overwogen, kan belanghebbende zich bij haar werkzaamheden voor [F] niet vrij laten vervangen, maar is zij gehouden de arbeid voor [F] persoonlijk te verrichten.  
     
     
       4.37 
       Met betrekking tot de vereiste gezagsverhouding heeft de Inspecteur gesteld dat [F] jegens belanghebbende zowel op vakinhoudelijk als op organisatorisch gebied een instructiebevoegdheid heeft. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door belanghebbende, zijn stelling aannemelijk heeft gemaakt.  
     
     
       4.38 
       Het Hof stelt daarbij voorop dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 BW acht moet worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dat niet alleen van belang zijn de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van een overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen aan die overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven (zie HR 12 september 2014, nr. 13/03636, ECLI:NL:HR:2014:2653, BNB 2014/235). Tot die omstandigheden behoort ook de wet- en regelgeving die van belang is voor de wijze waarop aan de samenwerking tussen de zorgaanbieder en de zorgverlener wordt vormgegeven. Uit de wettelijke bepalingen van de AWBZ, de Wet toelating zorginstellingen en het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg, evenals uit de overeenkomst die belanghebbende met [F] heeft gesloten, blijkt dat de eindverantwoordelijkheid voor de te verlenen thuiszorg bij [F] ligt. Om aan deze verplichtingen te kunnen voldoen is het noodzakelijk dat [F] aanwijzingen kan geven aan ingeschakelde zorgverleners, zoals belanghebbende. De zorgaanbieders maken van deze instructiebevoegdheid ook gebruik. Het Hof wijst daarbij ook nog op hetgeen hiervoor - onder 4.7 - is overwogen. 
     
     
       4.39 
       Het vorenoverwogene leidt het Hof tot de conclusie dat de inkomsten uit de in 2013 verrichte zorgwerkzaamheden voor een bedrag van € 28.774 loon uit dienstbetrekking bij [F] vormen. Dat de inkomsten uit de zorgwerkzaamheden die belanghebbende in 2013 voor een bedrag van € 1.487 verrichte voor [J] resultaat uit overige werkzaamheden vormt, is tussen partijen niet in geschil. 
     
     
       4.40 
       
         Belanghebbende heeft verder betoogd dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met diverse algemene rechtsbeginselen door niet eerst over te gaan tot de naheffing van loonheffing bij de respectieve werkgevers waarvoor belanghebbende heeft gewerkt. Reeds op grond van het door belanghebbende zelf aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 30 mei 1990, nr. 26 203, ECLI:NL:HR:1990:ZC4298, moet worden geoordeeld dat geen rechtsregel de Inspecteur verplicht een naheffingsaanslag in de loonbelasting op te leggen aan de werkgever.  
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.  
       
       
     
   
   
     
       5 Verzoek om schadevergoeding 
     
     
       5.1 
       Belanghebbende heeft in eerste aanleg verzocht om schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 van de Awb. De Rechtbank heeft het verzoek afgewezen - kort gezegd - op de grond dat het verzoek voorwaardelijk was gedaan, te weten onder de opschortende voorwaarde dat de inkomsten uit de zorgwerkheden van belanghebbende in 2013 als loon uit dienstbetrekking aangemerkt zouden worden, aan welke voorwaarde na de uitspraak van de Rechtbank niet was voldaan. 
     
     
       5.2 
       Artikel 8:73, eerste lid, van de Awb, zoals dit gold tot 1 juli 2013, luidt: “Indien de bestuursrechter het beroep gegrond verklaart, kan hij, indien daarvoor gronden zijn, op verzoek van een partij het bestuursorgaan veroordelen tot vergoeding van de schade die die partij lijdt.” 
     
     
       5.3 
       Reeds omdat in hoger beroep het beroep alsnog ongegrond verklaard wordt, ziet het Hof geen termen voor een toe te kennen schadevergoeding. Het Hof wijst het verzoek om schadevergoeding derhalve af. 
     
   
   
     
       6 Proceskosten 
     
     
       Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. 
     
     
     
   
   
     
       7 Beslissing  
     
     
       Het Hof 
     
     
       – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, 
       – bevestigt de uitspraken van de Inspecteur en 
       – wijst het verzoek om schadevergoeding af. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. R.F.C. Spek, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 december 2020. 
     
     
     
     
       De griffier is verhinderd 	De voorzitter, 
       deze uitspraak te tekenen. 
     
     
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               
             
             
               (P. van der Wal) 
             
           
         
       
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 december 2020. 
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad  www.hogeraad.nl . 
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ). 
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.