ECLI: ECLI:NL:CBB:2008:BC3415

Titel: ECLI:NL:CBB:2008:BC3415 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 24-01-2008 / AWB 07/66

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2008-01-24

Zaaknummer: AWB 07/66

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2008:BC3415

---

Wet op de Registeraccountants 
         Raad van tucht Den Haag

College van Beroep voor het bedrijfsleven 
     
     
     
       AWB 07/66				24 januari 2008 
       20020 Wet op de Registeraccountants 
                    Raad van tucht Den Haag 
     
     
     
       
     Uitspraak in de zaak van: 
     
     
       A RA en B RA, beiden te Y, appellanten van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te 's-Gravenhage (hierna: de raad van tucht), met kenmerk 1167/05.40, gewezen op 27 november 2006, 
       gemachtigde: mr. P.J. Peters, advocaat te Rotterdam. 
     
     
       
     
     
       1.	De procedure 
       Bij brief, verzonden op 28 november 2006, heeft de raad van tucht appellanten afschrift toegezonden van evenvermelde beslissing, gegeven op een klacht, op 9 september 2005 door C (hierna: klager) ingediend tegen appellanten. 
       Bij een op 25 januari 2007 ingediend beroepschrift hebben appellanten tegen die beslissing beroep bij het College ingesteld.  
       De raad van tucht heeft bij brief van 2 februari 2007 de stukken als bedoeld in artikel 53 van de Wet op de Registeraccountants (hierna: Wet RA) doen toekomen aan de griffier van het College. 
       Klager heeft bij brief van 6 maart 2007 gereageerd op het beroepschrift.  
       Op 1 november 2007 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij appellanten zijn verschenen, bijgestaan door hun gemachtigde. Voorts is verschenen klager, bijgestaan door zijn gemachtigde, mr. J.P.M. Borsboom, advocaat te Barendrecht.  
       2.	De beslissing van de raad van tucht 
       Bij de bestreden tuchtbeslissing heeft de raad van tucht de klacht gegrond verklaard voorzover deze het verwijt inhoudt dat ten onrechte hoor en wederhoor achterwege is gelaten, waarin ligt besloten dat de rapportage een deugdelijke grondslag als bedoeld in artikel 11 van de Gedrags- en beroepsregels registeraccountants 1994 (hierna: GBR-1994) ontbeert, en appellanten terzake de maatregel van schriftelijke berisping opgelegd. Voor het overige heeft de raad van tucht de klacht ongegrond verklaard.  
       Ter zake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling van deze klacht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden tuchtbeslissing, die in afschrift aan deze uitspraak is gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd. 
     
     
     
       3.	De grieven van appellanten 
       Appellanten hebben samengevat weergegeven het volgende aangevoerd. 
       3.1	De raad van tucht heeft ten onrechte besloten tot gegrondverklaring van de klacht dat appellanten artikel 11 GBR-1994 hebben geschonden. Meer in het bijzonder voeren appellanten daartoe aan dat het volgens vaste jurisprudentie mogelijk is een deugdelijke grondslag te verkrijgen zonder hoor en wederhoor toe te passen. Bovendien is de   beoordeling of de deskundigheid en de werkzaamheden een deugdelijke grondslag vormen afhankelijk van de inhoud en strekking van de afgegeven verklaring. Het ontbreken van een deugdelijke grondslag kan mitsdien nooit enkel uit de (tekst van een) opdracht voortvloeien. De raad van tucht had dan ook kennis moeten nemen van de inhoud en de strekking van de verklaring. 
       3.2	Voorts heeft de raad van tucht ten onrechte overwogen dat “Uit het rapport van [appellanten] blijkt dat zij zich op tal van plaatsen een oordeel aan de hand van hun (feitelijke) bevindingen hebben aangemeten. De onder de feiten sub 2.7 weergeven citaten uit het rapport vormen evenzoveel voorbeelden van oordelen die [appellanten] hebben gegeven. Van het louter weergeven van feitelijke bevindingen (…) is geen sprake.” Immers, de onder 2.7 opgenomen citaten zijn niet allemaal oordelen. Bovendien heeft de raad van tucht nagelaten het verweer van appellanten dat deze passages uit de context van het rapport zijn gehaald en, indien zij in de context worden geplaatst, geen oordeel inhouden, te betrekken in zijn oordeelsvorming. Omtrent het resterende deel van deze passages is tenslotte niet geklaagd, zodat appellanten hierop niet zijn ingegaan. Mitsdien is de beslissing van de raad van tucht hierover een “verrassingsbeslissing” en is het recht van hoor en wederhoor geschonden. 
       In dit verband valt volgens appellanten niet in te zien waarom passages die geen oordeel inhouden, betrekking hebben op het functioneren van de directie van de betrokken vennootschappen. Voorts blijft onduidelijk waarom en waarover de directie of klager over passages die wel een oordeel bevatten, gehoord had moeten worden. Dit wordt in het geheel niet gemotiveerd. 
       3.3	Voorts voeren appellante aan dat zij terecht in de veronderstelling hebben verkeerd dat zij de beschikking hadden over alle relevante stukken, zodat zij geen aanleiding hebben gezien om, naast het hoofd en een medewerker van de administratie, ook nog de directie te horen. 
       3.4	Ten aanzien van het namens klager opgestelde rapport van D merken appellanten op dat geen verschil van mening bestaat over de boekhoudkundige feiten, maar dat het verschil tussen het rapport van appellanten en bedoeld rapport wordt verklaard doordat enerzijds stukken zijn opgedoken, die niet aanwezig waren in de boekhouding dan wel administratie van de vennootschap en/of in de permanente dossiers van de gelieerde maatschappijen, en anderzijds doordat in het rapport van D veelvuldig gebruik is gemaakt van verklaringen van onder meer klager. Appellanten zijn van mening dat zij juist hebben gehandeld door hun onderzoek te beperken tot de aan hen ter beschikking gestelde informatie en hebben nadien, toen wellicht bleek dat misverstanden zouden kunnen ontstaan in hun rapportage, in een uitgebreide schriftelijke reactie aangegeven wat uit hun rapportage mocht worden afgeleid.  
     
     
     
       4.	De beoordeling van het beroep 
       4.1	Ingevolge artikel 11 GBR-1994 doet de registeraccountant slechts mededeling omtrent de uitkomst van zijn arbeid voor zover zijn deskundigheid en door hem verrichte werkzaamheden daarvoor een deugdelijke grondslag vormen. Genoemd voorschrift heeft tevens betrekking op de zorgvuldigheid van de voorbereiding van een document, bevattende de uitkomst van de arbeid van een registeraccountant, zoals een door hem opgesteld rapport. Volgens vaste jurisprudentie van het College, zoals onder meer neergelegd in de uitspraak inzake AWB 06/69 van 20 maart 2007 (gepubliceerd op &lt;www.rechtspraak.nl &gt; LJN: BB0060) ontbeert een verklaring niet reeds een deugdelijke grondslag op grond van het enkele feit dat geen hoor en wederhoor is toegepast, maar is hoor en wederhoor een middel om een deugdelijke grondslag te verkrijgen. De beoordeling of de deskundigheid en de verrichte werkzaamheden een dergelijke grondslag vormen, is afhankelijk van met name de inhoud en strekking van de verklaring. De uitkomst van een dergelijke beoordeling kan van geval tot geval verschillen en kan leiden tot de conclusie dat een verklaring deugdelijke grondslag ontbeert, indien is afgezien van het horen van bepaalde personen. Indien de rapportage bevindingen bevat over het functioneren, handelen of nalaten van een persoon die onderwerp van het onderzoek is, zullen inhoud en strekking van de verklaring in de regel meebrengen dat deze persoon in de gelegenheid wordt gesteld inlichtingen te geven in de vorm van wederhoor. 
       Gelet op het vorenstaande kan aan appellanten worden toegegeven dat een deugdelijke grondslag als bedoeld in artikel 11 GBR-1994 aanwezig kan zijn zonder dat hoor en wederhoor is toegepast. Echter, naar het oordeel van het College berust de stelling van appellanten dat de raad van tucht ten onrechte heeft overwogen dat een deugdelijke grondslag als bedoeld alleen kan worden verkregen na toepassing van hoor en wederhoor, op een onjuiste lezing van de beslissing van de raad van tucht en kan mitsdien niet slagen. Immers, in rechtsoverweging 5.3 van de beslissing van de raad van tucht is aangegeven onder welke omstandigheden, in het kader van het verkrijgen van een deugdelijke grondslag, het toepassen van hoor en wederhoor nodig kan zijn.  
       Voorts is, naar het oordeel van het College, de raad van tucht niet tot zijn beslissing gekomen zonder dat hij daarbij rekening heeft gehouden met de inhoud en strekking van de verklaring. Immers, in rechtsoverweging 5.4 van de beslissing wordt uitdrukkelijk naar aard en inhoud van het rapport van appellanten verwezen. Naar het oordeel van het College faalt de stelling van appellanten dat de raad van tucht bij zijn beslissing slechts kennis heeft genomen van de opdracht dan ook.  
       De conclusie van appellanten dat de raad van tucht met zoveel woorden heeft geoordeeld dat het ontbreken van een deugdelijke grondslag reeds voortvloeit uit de (enkele tekst van de) opdracht berust naar het oordeel van het College eveneens op een onjuiste lezing van de beslissing, omdat de bedoelde zinsnede de motivering betreft van het verwerpen van het verweer van appellanten dat zij een boekhoudkundig onderzoek hebben uitgevoerd en uitsluitend hun feitelijke bevindingen daaromtrent hebben weergegeven. Bij de verwerping van dat verweer heeft de raad van tucht gewezen op de uit het rapport blijkende opdracht (onder 1.1 van het rapport), welke inhoudt dat appellanten door middel van een boekhoudkundig onderzoek opvallende boekingen in het licht van het faillissement dienen te achterhalen en hier een oordeel over dienen te vormen aan de hand van het aanwezige feitenmateriaal.  
       De eerste grief middel faalt dan ook. 
       4.2	Ten aanzien van de tweede grief is het College van oordeel dat appellanten weliswaar terecht hebben aangevoerd dat de onder § 2.7 van de beslissing van de raad van tucht genoemde citaten, afkomstig uit het rapport van appellanten, niet slechts oordelen bevatten maar ook feitelijke vaststellingen. Evenwel kan naar het oordeel van het College niet voorbij worden gegaan aan het feit dat, zoals ook door appellanten impliciet is erkend, in de door de raad van tucht gegeven opsomming ook oordelen zijn vervat. Het College wijst onder meer op de volgende citaten welke zijn opgenomen in de beslissing en zijn overgenomen van bladzijde 4, 5 en 16 van het rapport: 
     
     
     “ (…) Wij hebben de transacties in zowel het boekjaar 2001 als 2002 beoordeeld. Aanleiding voor deze integrale controle zijn aanwijzingen die erop duiden dat de directie bewust gelieerde maatschappijen heeft bevoordeeld. 
     
     (…) 
     
     
       Door het opvoeren van schulden zonder valide onderbouwing wordt de vermogens- en liquiditeitspositie van E aangetast. De gefingeerde kosten zijn ten laste van de winst gebracht [en verlagen dus het eigen vermogen] en zij zijn ofwel opgenomen als schuld, ofwel betaald ofwel verrekend met vorderingen op gelieerde maatschappijen. 
       (…) 
     
     
     In de terminologie gehanteerd door onze beroepsgroep zijn voornoemde transacties bij E te kwalificeren als “fraude”. 
     
     (…) ”  
     
     
       Naar het oordeel van het College blijkt uit de betreffende passages, eveneens bezien in de context van het rapport, onmiskenbaar dat appellanten zich een oordeel hebben gevormd op grond van hun bevindingen naar aanleiding van de werkzaamheden die zij hebben verricht.  
       De in dit verband door appellanten overige naar voren gebrachte stellingen behoeven gelet op het vorenstaande geen bespreking. 
       De tweede grief faalt derhalve eveneens. 
       4.3	Ten aanzien van de derde en vierde grief van appellanten dat zij terecht in de veronderstelling hebben verkeerd dat zij de beschikking hadden over alle relevante stukken betreffende de onderneming, zodat zij geen aanleiding behoefden te zien om naast het hoofd en een medewerker van de administratie ook de directie te horen, alsmede dat zij juist hebben gehandeld door het onderzoek te beperken tot de aan hen ter beschikking staande informatie, overweegt het College het volgende.  
       Indien appellanten al moeten worden gevolgd in hun stelling dat zij over alle  relevante stukken beschikten en zij hun onderzoek op een juiste manier hebben beperkt, maakt dit niet dat appellanten met die handelwijze blijk hebben gegeven van naleving van het vereiste als neergelegd in artikel 11 GBR-1994. Immers, mede gelet op het feit dat het rapport blijkens de slotpassage op bladzijde 19 gebruikt mag worden als bewijs in een juridische procedure ingesteld door de opdrachtgever, de curator, volgt uit bedoeld artikel dat een deugdelijke grondslag in onderhavig geval slechts kon worden verkregen door de directie in de gelegenheid te stellen te reageren op hun bevindingen. Immers, de betrokkenheid van de directie van E bij de handelingen die onderwerp van het onderzoek zijn geweest, was zodanig nauw en intensief dat het onderzoek onvermijdelijk tevens het handelen van klager zou betreffen. Daarbij had het rapport ten doel een bewijsstuk te vormen in procedures tegen onder meer klager. Door hoor en wederhoor achterwege te laten en het rapport uit te brengen op de wijze en met de bewoordingen als is geschied, hebben appellanten op ernstige wijze artikel 11 GBR-1994 geschonden.  
       Het College is voorts van oordeel dat, gelet op het vorenstaande, de door de raad van tucht opgelegde van schriftelijke berisping passend en geboden is. 
       4.4	Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat het beroep van appellanten wordt verworpen. 
       4.5	Na te melden beslissing op het beroep berust op titel II van de Wet RA en artikel 11 GBR-1994. 
     
     
     
       5. De beslissing 
       Het College verwerpt het beroep. 
     
     
     Aldus gewezen door mr. B. Verwayen, mr. J.L.W. Aerts, mr. A.J.C. de Moor-van Vugt in tegenwoordigheid van mr. P.M. Beishuizen, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 24 januari 2008. 
     
     
     
       w.g. B. Verwayen				w.g. P.M. Beishuizen 
       1167/05.40 
     
     
     
       	DE RAAD VAN TUCHT VOOR REGISTERACCOUNTANTS 
       	EN ACCOUNTANTS-ADMINISTRATIECONSULENTEN 
       	TE 'S-GRAVENHAGE 
     
     
     heeft de volgende uitspraak gedaan inzake de klacht van: 
     
       
     
       C 
       wonende te X, 
       klager, 
       gemachtigde mr. J.P.M. Borsboom, 
       advocaat te Rotterdam. 
     
     
     
     C O N T R A: 
     
     
     
       A RA en B RA 
       beiden kantoorhoudende te Y, 
       verweerders, 
       gemachtigde mr. P.J. Peters, 
       advocaat te Rotterdam. 
     
     
     
     1.  	PROCEDUREVERLOOP 
     
     1.1	De Raad heeft kennisgenomen van de gewisselde stukken, te weten de klacht van 9 september 2005, het verweerschrift van 18 januari 2006, de op 6 maart 2006 ingekomen repliek en de dupliek van 2 juni 2006. Voorts heeft mr. J.P.M. Borsboom bij brief van 12 september 2006 een productie aan de Raad toegezonden. 
     
     
       1.2	De zaak is behandeld ter openbare zitting van de Raad van 25 september 2006, alwaar klager, vergezeld van zijn gemachtigde is verschenen, alsmede verweerders, vergezeld van hun gemachtigde. 
       Beide gemachtigden hebben een pleitnotitie overgelegd. 
     
     
     
     2.	VASTSTAANDE FEITEN 
     
     Op grond van de schriftelijke stukkenwisseling en het verhandelde ter zitting is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de ander niet of niet voldoende weersproken, of op zichzelf aannemelijk, het volgende komen vast te staan. 
     
     2.1	Klager is, via zijn onderneming F B.V., consulent/adviseur geweest van de besloten vennootschap E.    
     
     
       2.2	E is op 27 december 2002 in staat van faillissement verklaard.  
       E maakte onderdeel uit van het  “G - concern” een groep ondernemingen met aan het hoofd de broers H, I en J als (middellijk) bestuurders. 
     
     
     2.3	In 2003 heeft mr. P.R. Dekker, curator in het faillissement van E, hierna: de curator, aan verweerders opdracht gegeven een aantal specifieke werkzaamheden te verrichten met betrekking tot het faillissement van E. 
     
     2.4	Verweerders zijn verbonden aan K Advies Accountants & Belastingadviseurs te Y. 
     
     2.5	Op 13 mei 2003 hebben verweerders een rapport van bevindingen, hierna: het rapport, aan de curator uitgebracht.  
     
     
       2.6	In het rapport is de opdracht als volgt omschreven: 
       “De curator heeft aan ons de opdracht verstrekt om een aantal specifieke werkzaamheden te verrichten om te bezien welke transacties of rechtshandelingen hebben plaatsgevonden met gelieerde maatschappijen in de boekjaren 2001 en 2002. Daarnaast is ons gevraagd om door middel van een boekhoudkundig onderzoek opvallende boekingen in het licht van het faillissement te achterhalen en hier een oordeel over te vormen aan de hand van al het aanwezige feitenmateriaal.” 
     
     
     
       Verder is inzake de opdracht onder meer het volgende vermeld: 
       “Wij hebben kennis genomen van de artikelen 42, 43, 47, 53 en 54 van de Faillisementswet en hebben ons onderzoek dan ook met name gericht op transacties en betalingen zoals omschreven in deze wet. 
       Verder hebben wij gebruik gemaakt van de volgende informatie: 
       - jaarrekening 2000, voorzien van een goedkeurende accountantsverklaring op 20 april 2001 door Accountants en Belastingadviseurs L; 
       - interne conceptjaarrekening 2001 d.d. 23 december 2002 met onderliggende  administratieve bescheiden; 
       - kolommenbalans 2002 d.d. 20 december 2002, hetgeen wij tevens beschouwen als eindbalans op faillissementsdatum; 
       - basisbescheiden van de administratie zoals bankstukken, inkoop- en verkoopfacturen en projectinformatie zoals offertes, calculaties en opdrachtbevestigingen.” 
     
     
     
       2.7	In het rapport zijn ten aanzien van de bevindingen onder meer de volgende passages opgenomen: 
       “Wij hebben de transacties met gelieerde maatschappijen in de boekjaren 2001 en 2002 beoordeeld. Bij deze transacties hebben wij de volgende wijze van benadeling van de faillissementscrediteuren geconstateerd: 
       A. Het opvoeren van verplichtingen bij E zonder dat daarvoor een rechtsgrond aanwezig was en zonder valide onderbouwing; 
       B. Het afboeken van volwaardige vorderingen op gelieerde vennootschappen; 
       C. Het overnemen van vorderingen van E op groepsmaatschappijen door andere groepsmaatschappijen; 
       D. Het overnemen van vorderingen van derden op E door groepsmaatschappijen; 
       E. Het op grote schaal onttrekken van liquiditeit ten behoeve van gelieerde vennootschappen op een wijze die in zakelijke verhoudingen niet zou hebben plaatsgevonden; 
       F. Het overhevelen van activa van E naar gelieerde vennootschappen. 
     
     
     Wij hebben de transacties in zowel het boekjaar 2001 als 2002 beoordeeld. Aanleiding voor deze integrale controle zijn aanwijzingen die erop duiden dat de directie bewust gelieerde maatschappijen heeft bevoordeeld.” 
     
     “Door het opvoeren van schulden zonder valide onderbouwing wordt de vermogens- en liquiditeitspositie van E aangetast. De gefingeerde kosten zijn ten laste van de winst gebracht (en verlagen dus het eigen vermogen) en zij zijn ofwel opgenomen als schuld, ofwel betaald ofwel verrekend met vorderingen op gelieerde maatschappijen.” 
     
     “De boedel wordt benadeeld door het als oninbaar afboeken van vorderingen op (solvabele) gelieerde vennootschappen ten laste van het resultaat van het failliete bedrijf.” 
     
     
       “Het op grote schaal onttrekken van liquiditeit ten behoeve van gelieerde vennootschappen op een wijze die in zakelijke verhoudingen niet zou hebben plaatsgevonden. 
       De boedel wordt benadeeld doordat betalingen zijn verricht vanuit E die in zakelijke verhoudingen niet zouden hebben plaatsgevonden. Te veel onttrekken van liquiditeit aan het bedrijf kan een belangrijke oorzaak zijn van het faillissement van het bedrijf. E heeft diverse betalingen verricht aan of voor gelieerde maatschappijen die, gezien de liquiditeitspositie, niet aan derden zouden zijn gedaan.” 
     
     
     
       “Bij E hebben wij het volgende geconstateerd: 
       - ongebruikelijke transacties met gelieerde partijen; 
       - ontoereikende onderbouwing van transacties, zoals gebreken in de autorisatie, het ontbreken van onderliggende documenten en veranderingen in de documenten; 
       - vanaf 4 december 2002 zijn er 14 verkoopfacturen gemaakt (factuurnummers 203319 tot en met 203332). Hiervan zijn er 11 creditnota’s; 
       - factuurdata die niet logisch zijn vanuit het gebruik van de doorlopende nummering van verkoopfacturen. Hierbij is sprake van antedatering. Zo heeft factuurnummer 203324 aan CES als datum 2 januari 2002, factuurnummer 203325 aan CES heeft als datum 29 november 2002 en factuurnummer 203326 aan D-Colours (failliet per 30 oktober 2002) heeft als datum  31 juli 2002 meegekregen. 
       - het onrechtmatig onttrekken van vorderingsrechten wegens verrichte werkzaamheden door E; 
       - het onrechtmatig onttrekken van opdrachten en daarmee “waarde” aan E. 
       In de terminologie gehanteerd door onze beroepsgroep zijn voornoemde transacties bij E te kwalificeren als “fraude”.” 
     
     
     “In het kader van onze opdracht is met opdrachtgever overeengekomen dat door ons geen toelichting en of anderszins commentaar zal worden gegeven op deze rapportage anders dan via opdrachtgever curator mr. P.R. Dekker.” 
     
     2.8	Op 4 of 13 april 2003 heeft de curator rechtspersonen en natuurlijke personen, onder wie klager, gedagvaard in een aansprakelijkheidsprocedure, strekkende tot het verkrijgen van schadevergoeding. In deze procedure is de dagvaarding in belangrijke mate gebaseerd op het rapport, dat als productie bij de dagvaarding is gevoegd. 
     
     2.9	Na kennisneming van het rapport heeft klager aan D, gevestigd te Z, opdracht gegeven een contra-expertise uit te voeren betreffende het door verweerders uitgebrachte rapport. 
     
     2.10	Bij brief van 18 augustus 2003 heeft D aan verweerders verzocht om een afspraak voor een bespreking aangaande de aard en de omvang van de door verweerders verrichte werkzaamheden, de gehanteerde procedures en de werkelijke grondslag van de in het rapport opgenomen passages. 
     
     2.11	Verweerders hebben de beantwoording van die brief overgelaten aan de curator, die bij brieven van 28 augustus 2003 en 4 september 2003 heeft gereageerd. In deze laatste brief heeft de curator aan D meegedeeld dat hij had besloten niet aan de onderzoeksopdracht van D mee te werken. 
     
     2.12	D heeft haar concept-rapportage aan verweerders voorgelegd. Verweerders hebben daarop een reactie gegeven.  
       
     
     3.	KLACHT 
     
     
       3.1	De klacht houdt in dat verweerders ter zake van het rapport hebben gehandeld in strijd met de artikelen 5, 9, 11 GBR 1994, hetgeen een misslag in de beroepsuitoefening als bedoeld in artikel 33 Wet op de Registeraccountants  
       vormt.  
     
     
     
       3.2   In de toelichting op de klacht heeft klager onder meer het volgende aangevoerd. 
           Verweerders tonen gebrek aan objectiviteit en onafhankelijkheid, onder meer blijkend uit het feit dat zij, zoals in het rapport is vermeld, de communicatie over hun rapport overlaten aan hun opdrachtgever, de curator. 
           Het onderzoek is onvolledig geweest. 
       Verweerders hebben niet de voor een rapportage als de onderhavige grootst mogelijke zorgvuldigheid in acht genomen. 
           Verweerders hebben de (toenmalige) richtlijn (RAC) 920 geschonden door op meerdere plaatsen in het rapport een oordeel te geven. 
           Verweerders hebben ten onrechte nagelaten wederhoor toe te passen. 
           Aan het rapport ontbreekt een deugdelijke grondslag. 
     
     
     
     4.	VERWEER 
     
     Verweerders hebben tot hun verweer - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd: 
     
     
       4.1	Verweerders hebben, zoals uit de rapportage blijkt, een boekhoudkundig onderzoek uitgevoerd en hun feitelijke bevindingen daaromtrent weergegeven. In het rapport is duidelijk aangegeven van welke informatie gebruik is gemaakt. 
       Verweerders hebben voorts gebruik gemaakt van informatie, verkregen uit interviews met het hoofd administratie, de heer M, en zijn medewerkster, mevrouw N.  
     
     
     4.2	Klager heeft geen belang bij de klacht. Het handelen van klager of zijn besloten vennootschap maakt geen deel uit van het onderzoek van verweerders. Het is voorts geen persoonsgericht onderzoek geweest.  
     
     
       4.3	Verweerders hebben geen oordelen uitgesproken. Het door hen gehanteerde begrip “benadeling van de faillissementscrediteuren” is een feitelijk begrip en niet een normatief begrip. 
       De rapportage dient voorts beoordeeld te worden op basis van het feit dat deze bestemd was voor deskundigen, zoals de curator, de rechter en de advocaten. Verweerders hebben slechts (abstracte) beschrijvingen gegeven van mogelijke wijzen waarop benadeling van schuldeisers heeft plaatsgevonden. Daarnaast bevat het rapport (in § 2.8) een verantwoording voor de vraag of alle van belang zijnde soorten transacties in de rapportage aan de orde zijn gekomen.  
     
     
     
       4.4	Niet valt in te zien waarom communicatie over het rapport niet mag geschieden door tussenkomst van de opdrachtgever. Deze dient immers volledig geïnformeerd te zijn over de communicatie omtrent het rapport. 
       Niet valt in te zien waarom verweerders gehouden zouden zijn mee te werken aan enige contra-expertise.  
       Bij brief van 21 juni 2004 hebben verweerders van D een concept rapport terzake van de contra-expertise voor commentaar ontvangen. Verweerders hebben daarop rechtstreeks naar D gereageerd.  
     
     
     4.5	Verweerders zijn van oordeel dat aan de vereiste zorgvuldigheid is voldaan. 
     
     4.6	Volkomen duidelijk is dat mondelinge afspraken en dergelijke geen deel uit hebben gemaakt van het onderzoek van verweerders en dat die door een eventueel oordelend rechter derhalve zelf beoordeeld zullen moeten worden. Verweerders bestrijden dat het onderzoek onvolledig is geweest.  
     
     4.7	Verweerders behoefden geen wederhoor toe te passen. Verweerders hebben een boekhoudkundig / administratief onderzoek uitgevoerd. Daaruit blijkt van een (groot) aantal transacties / (rechts-)handelingen waardoor de crediteuren van E zijn benadeeld. Benadeling van faillissementscrediteuren is een feitelijk te constateren gegeven. 
     
     
     5.	BEOORDELING VAN DE KLACHT 
     
     5.1	De Raad verwerpt het verweer dat klager geen belang heeft bij de klacht en dat zijn klacht om die reden niet-ontvankelijk verklaard, althans ongegrond verklaard zou moeten worden. De Wet op de registeraccountants stelt niet de eis dat een klager een eigen belang dient te hebben om zich over het handelen of nalaten van een registeraccountant te kunnen beklagen. Overigens blijkt dat klager een belang heeft, daar verweerders hem in het rapport hebben genoemd als mogelijke tegenpartij van de curator en verweerders hun rapport met zoveel woorden hebben bedoeld als aan de curator dienstig voor de door hem te voeren procedures. Een procedure tegen onder andere klager is in feite aangespannen.  
     
     5.2	Op grond van artikel 11 GBR-1994 is de registeraccountant gehouden slechts mededelingen te doen omtrent de uitkomst van zijn arbeid voor zover zijn deskundigheid en de door hem verrichte werkzaamheden daarvoor een deugdelijke grondslag vormen. 
     
     
       5.3	Het vereiste van een deugdelijke grondslag kan onder omstandigheden meebrengen dat ten aanzien van één of meer bepaalde personen het beginsel van hoor en wederhoor wordt toegepast ter zake van de bevindingen van de registeraccountant in het kader van het onderzoek, alvorens die accountant daaromtrent (definitief) rapporteert. Veelal zal de toepassing van hoor en wederhoor erin bestaan dat de accountant de betrokken persoon of personen in de gelegenheid stelt een reactie te geven op zijn voorlopige bevindingen casu quo concept-rapport, alsmede dat deze reactie door de accountant gewogen en beoordeeld wordt alvorens hij zijn bevindingen definitief op papier zet. 
       Omstandigheden waarin een betrokkene moet worden gehoord zijn er, indien een zogenaamd persoonsgericht accountantsonderzoek wordt verricht, maar kunnen zich ook buiten dat geval voordoen. Hoor en wederhoor dient ook te worden toegepast, indien de rapportage betrekking heeft op feiten of gebeurtenissen waarbij bepaalde personen direct betrokken zijn, al dan niet als verantwoordelijke functionaris. 
     
     
     
       5.4	De Raad verwerpt het verweer dat verweerders een boekhoudkundig onderzoek hebben uitgevoerd en uitsluitend hun feitelijke bevindingen daaromtrent hebben weergegeven. De onjuistheid van dit verweer volgt reeds uit de bevestiging van de opdracht zoals die onder de feiten sub 2.6 is weergegeven. Het behoorde tot de opdracht van verweerders om door middel van hun onderzoek opvallende boekingen in het licht van het faillissement te achterhalen en hierover een oordeel te vormen aan de hand van het aanwezige feitenmateriaal.  
       Het zich vormen van een oordeel is een grote stap verder dan het opsporen van bevindingen in de boeken die vragen oproepen. Een onderzoek aan de hand van het aanwezige feitenmateriaal gaat het kader van een boekenonderzoek in principe ver te buiten. Kortom, anders dan zij suggereren hebben verweerders zich niet beperkt tot het opdiepen uit de boekhouding van open vragen die onderzoek zouden verdienen. Uit het rapport van verweerders blijkt dat zij zich op tal van plaatsen een oordeel aan de hand van hun (feitelijke) bevindingen hebben aangemeten. De onder de feiten sub 2.7 weergegeven citaten uit het rapport vormen evenzoveel voorbeelden van oordelen die verweerders hebben gegeven. Van het louter weergeven van feitelijke bevindingen als bedoeld in RAC 920 is geen sprake. De oordelen hebben direct of indirect betrekking op het functioneren van de directie van de betrokken vennootschappen in de periode, voorafgaande aan het faillissement, en deels ook op werkzaamheden, verricht door klager. 
     
     
     
       5.5	De Raad is van oordeel dat het, voor het verkrijgen van een deugdelijke grondslag voor de aldus door verweerders in het rapport opgenomen oordelen, noodzakelijk was om hoor en wederhoor toe te passen bij de voor de beschreven feiten verantwoordelijke personen, onder wie in elk geval de directie van de betrokken vennootschappen en klager. 
       Bij dupliek hebben verweerders erop gewezen dat zij - hoewel dit niet in hun rapport is vermeld en daarvan geen verslag is overgelegd - hebben volstaan met het “horen” van het hoofd van de administratie, de heer M, en van zijn medewerkster, mevrouw N. Dit is stellig onvoldoende voor het verkrijgen van een deugdelijke grondslag, nu de betrokken medewerkers niet de eindverantwoordelijke personen zijn. 
       Ten onrechte hebben verweerders de mogelijkheid van het verkrijgen van relevante informatie buiten de boekhouding geheel uit het oog verloren en toch oordelen uitgesproken. 
     
     
     
       5.6	Het nalaten van verweerders om hoor en wederhoor als voormeld toe te passen leidt tot het oordeel dat het rapport een deugdelijke grondslag als bedoeld in artikel 11 GBR-1994 ontbeert. 
       In zoverre is de klacht gegrond. 
     
     
     
       5.7	Klager heeft daarnaast aangevoerd dat verweerders gehandeld hebben in strijd met de beginselen van onpartijdigheid en onafhankelijkheid, zulks naar aanleiding van de passage in het rapport waarin verweerders meedelen dat zij met hun opdrachtgever zijn overeengekomen dat door hen geen toelichting of anderszins commentaar op het rapport zal worden gegeven anders dan via de curator. 
       Aannemelijk is geworden dat dit beding niet inhoudt dat de curator verweerders de mond mocht snoeren of hen monddood mocht maken. Om die reden is de afspraak naar het oordeel van de Raad niet klachtwaardig.  
       Evenmin vindt de Raad aanleiding te oordelen dat verweerders naast en door hun overtreding van artikel 11 GBR-1994 ook artikel 5 GBR-1994 hebben overtreden. 
       Is zoverre is de klacht ongegrond. 
     
     
     
       5.8	De hierna vermelde uitspraak berust op de artikelen 33 en 34 Wet op de  
       Registeraccountants en de artikelen 5,9 en 11 GBR-1994. 
     
     
     
     6.	MAATREGEL 
     
     
       6.1	Bij het bepalen van de maatregel wordt in aanmerking genomen dat aan een  
       accountantsrapport als het onderhavige in het maatschappelijk verkeer grote waarde wordt gehecht, zoals in het geval dat de rapportage in een gerechtelijke procedure wordt ingebracht. Ten aanzien van het toepassen van hoor en wederhoor bij het opstellen van een accountantsrapport als het onderhavige zijn tal van uitspraken van de tuchtrechter gepubliceerd, die kennelijk niet tot verweerders zijn doorgedrongen. Ook ter zitting hebben verweerders er geen blijk van gegeven het onjuiste van hun werkwijze in te zien en zij hebben na ontvangst van de klacht een verder gebruik van hun rapport niet belet. Het vereiste van hoor en wederhoor wordt gesteld om te voorkomen dat vermoedens, al dan niet aan boekenonderzoek ontleend, zonder toetsing aan de feiten naar buiten worden gebracht. Door dit te miskennen hebben verweerders een rapport uitgebracht waarin gedachtespinsels als bevindingen zijn opgedist. Het rapport had niet in deze vorm mogen worden uitgebracht. Als uitkomst van hun onderzoek hadden verweerders hoogstens aan hun opdrachtgever vragen mogen voorstellen die hij zou kunnen stellen aan de betrokken verantwoordelijken. In plaats daarvan hebben verweerders een ondeugdelijk oordeel gegeven. 
       De Raad beschouwt de inbreuk op de gedragsregels als ernstig. Gelet op het feit dat verweerders niet eerder door de tuchtrechter zijn bestraft, zal de Raad het laten bij een berisping. 
     
     
     
     7.	BESLISSING 
     
     De Raad van Tucht voor Registeraccountants en Accountants-Administratie-consulenten te ’s-Gravenhage: 
     
     
       - verklaart de klacht in de onder nummer 5.6 vermelde zin gegrond;  
       - legt aan verweerder A RA als maatregel op een schriftelijke berisping; 
       - legt aan verweerder B RA als maatregel op een schriftelijke berisping; 
       - verklaart de klacht voor het overige ongegrond. 
     
     
     Aldus gewezen door mr. S.C.H. Koning, voorzitter, drs. H. den Boer RA en W. de Bruijn RA, leden,  in aanwezigheid van mr. P. Rijpstra, secretaris, en uitgesproken ter openbare zitting van 27 november 2006 door mr. Koning voornoemd.  
     
     
     secretaris						voorzitter