ECLI: ECLI:NL:GHARL:2014:10020

Titel: ECLI:NL:GHARL:2014:10020 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 23-12-2014 / 12/00343 en 12/00344

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2014-12-23

Zaaknummer: 12/00343 en 12/00344

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2014:10020

---

Omzetbelasting. Naheffingsaanslagen tijdig opgelegd?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     Afdeling belastingrecht   
     Locatie Arnhem	 
     
     
     
       nummers 12/00343 en 12/00344 
       uitspraakdatum:   23 december 2014 
     
     
     
     
       
         Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X] BV , gevestigd te  [Z]  (hierna: belanghebbende), 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 2 oktober 2012, nummers  AWB 09/1869 en 10/1064, in het geding tussen belanghebbende en  
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Helmond  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
       alsmede 
     
     
     
       in het geding over een verzoek tot vergoeding van immateriële schade tussen belanghebbende en de  Staat der Nederlanden  (minister van Veiligheid en Justitie). 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1 
       Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak  1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 opgelegd van € 1.789.595 (hierna: de naheffingsaanslag 2003). Tevens is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 894.797 en € 403.270 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.2 
       Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak  1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 opgelegd van € 1.997.838 (hierna: de naheffingsaanslag 2004). Tevens is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 998.919 en € 449.430 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.3 
       Belanghebbende heeft bij brieven van respectievelijk 30 januari 2009 en 12 januari 2010 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente. 
       
     
     
       1.4 
       Belanghebbende heeft bij brief van 11 augustus 2009, ingekomen op 12 augustus 2009, bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) beroep ingesteld wegens het niet tijdig beslissen door de Inspecteur op het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag 2003 (zie 1.1). 
       
       
     
     
       1.5 
       De Inspecteur heeft bij uitspraak van 1 mei 2010 de naheffingsaanslag 2004 en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boetebeschikking (zie 1.2) verminderd tot € 496.802. 
       
     
     
       1.6 
       De Rechtbank heeft bij uitspraak van 2 oktober 2012 voor wat betreft de naheffingsaanslag 2003 de beroepen gegrond verklaard, de naheffingsaanslag 2003 verminderd tot € 1.317.695, gelast dat de Inspecteur de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de boetebeschikking verminderd tot op € 318.831. De Rechtbank heeft voorts de beroepen betreffende de naheffingsaanslag 2004 en de daarbij behorende beschikking heffingsrente ongegrond verklaard, het beroep betreffende de boetebeschikking gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar tegen de boetebeschikking vernietigd en de boetebeschikking verminderd tot op € 489.323.Verder heeft de Rechtbank aanleiding gezien het onderzoek te heropenen ter beoordeling van belanghebbendes verzoek om vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn.  
       
     
     
       1.7 
       Belanghebbende heeft bij brief van 16 november 2012, ingekomen op diezelfde dag, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
       
     
     
       1.8 
       De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       1.9 
       Belanghebbende heeft bij brief van 15 april 2013 een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft bij brief van 19 juni 2013 een conclusie van dupliek ingediend.  
       
     
     
       1.10 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 januari 2014 te Arnhem. De zaken met de nummers 12/00343, 12/00344 en 12/00345 zijn gezamenlijk behandeld. Belanghebbende is vertegenwoordigd door mr. [A] en mr. [B], advocaten te [L]. Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [C], mr. [D] en [E]. 
       
     
     
       1.11 
       Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.  
       
     
     
       1.12 
       Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1 
       Belanghebbende is op 3 mei 1979 opgericht. Belanghebbende verricht in 2003 en 2004 werkzaamheden in de tuinbouw. Enig aandeelhouder en directeur van belanghebbende is [F] (hierna: [F]). 
       
     
     
       2.2 
       De Inspecteur heeft medio 2006 bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting 2003 en 2004 en de aangiften omzet- en loonbelasting over de periode 2003 en 2004. Begin 2007 is het boekenonderzoek uitgebreid met een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de (nog in te dienen) aangifte vennootschapsbelasting 2005 en de aangiften omzet- en loonbelasting over de periode 2005.  
       
       
     
     
       2.3 
       Bij brief van 2 december 2008, verzonden naar belanghebbendes adres in [Z], heeft de Inspecteur aangekondigd dat hij ter behoud van rechten en vooruitlopend op het verslag van het boekenonderzoek voornemens is aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting 2003 op te leggen. Volgens deze brief zal de naheffingsaanslag als volgt worden vastgesteld: 
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 Correctie vanwege niet aangegeven betalingen afkomstig van [G] BV 
               
               
                 € 
               
               
                 471.900 
               
             
             
               
                 Correcties vanwege ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting betreffende: 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 - landbouwforfait op facturen [H] 
               
               
                 € 
               
               
                 1.315.325 
               
             
             
               
                 - privé-uitgaven c.q. uitgaven voor derden 
               
               
                 € 
               
               
                 
                          2.370 
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 € 
               
               
                 1.789.595 
               
             
           
         
       
       
       
         De Inspecteur heeft voorts aangekondigd dat hij over de genoemde correcties, naast de naheffingsaanslag, ingevolge artikel 67f van de AWR en paragraaf 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998) een vergrijpboete van 50% zal opleggen.  
       
       
     
     
       2.4 
       Met dagtekening 24 december 2008 is de naheffingsaanslag 2003 en boetebeschikking opgelegd overeenkomstig voornoemde brief. Op het tot de gedingstukken behorende aanslagbiljet is handgeschreven vermeld: “Ontv 15/1-2009”. 
       
     
     
       2.5 
       Bij een zogenoemde ambtsedige verklaring, gedagtekend 7 oktober 2009, heeft  [I], productiecoördinator bij de Belastingdienst/Centrum voor ICT/Unit Aangifte te Apeldoorn, verklaard “dat de naheffingsaanslag omzetbelastingbelasting, nummer: [0000.00.000].F02.3501, gedagtekend 24-12-2008, is verzonden op 22 december 2008”. Bij een ambtsedige verklaring, gedagtekend 6 september 2011 heeft [J], productiecoördinator van de Belastingdienst/Centrum Infrastructuur en Exploitatie te Apeldoorn (voorheen Belastingdienst/Centrum voor ICT/Unit aangifte) verklaard: 
       
       
         “dat de naheffingsaanslag omzetbelasting, nummer: [0000.00.000].F02.3501, gedagtekend 24-12-2008, met 48-uurs post is verzonden op 22 december 2008. Het genno van verwerking is: 5653.” 
       
       
     
     
       2.6 
       Bij brief van 13 november 2009 heeft de Inspecteur aangekondigd aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting 2004 op te leggen en dat daarbij ingevolge artikel 67f van de AWR en paragraaf 25 en 28 van het BBBB een vergrijpboete van 50% zal worden opgelegd. Volgens deze brief zal de naheffingsaanslag als volgt worden vastgesteld: 
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 Correctie 1: Verschuldigde omzetbelasting 
               
               
                 € 
               
               
                 8.781 
               
             
             
               
                 Correcties 2: Toepassing landbouwforfait 
               
               
                 € 
               
               
                 1.977.294 
               
             
             
               
                 Correctie 3: Juridische en fiscale werkzaamheden 
               
               
                 € 
               
               
                 3.202 
               
             
             
               
                 Correctie 4: Automatiseringskosten 
               
               
                 € 
               
               
                 1.216 
               
             
             
               
                 Correctie 5: Accountants- en administratiekosten inzake [K] 
               
               
                 € 
               
               
                  2.951 
               
             
             
               
                 Correctie 6: Accountantskosten inzake Accountantskantoor [M] 
               
               
                 € 
               
               
                 
                         4.394 
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 € 
               
               
                 1.997.838 
               
             
           
         
       
       
       
         De Inspecteur heeft dit bij brief van 7 december 2009 herhaald. 
       
       
     
     
       2.7 
       Met dagtekening 24 december 2009 heeft de Inspecteur de bij zijn brieven van  13 november 2009 en 7 december 2009 aangekondigde naheffingsaanslag omzetbelasting 2004 met boete aan belanghebbende opgelegd. De Inspecteur heeft deze naheffingsaanslag eveneens verzonden naar belanghebbendes adres in [Z]. 
       
     
     
       2.8 
       Bij een zogenoemde ambtsedige verklaring, gedagtekend 24 april 2012 heeft  [J], productiecoördinator van de Belastingdienst/Centrum voor Infrastructuur en Exploitatie te Apeldoorn, unit RC, team Productieplanning (voorheen Belastingdienst/Centrum voor ICT/Unit aangifte) verklaard: 
       
       
         “dat de naheffingsaanslag omzetbelasting, nummer [0000.00.000].F01.4501, gedagtekend 24-12-2009, met 48-uurs post is verzonden op 22 december 2009. Het genno van verwerking is: 6577.” 
       
       
     
     
       2.9 
       
         Tot de stukken van het geding behoort een werkbeschrijving “Aantonen terechtheid invorderingskosten, ambtsedige verklaring verzending aanslag” van 16 september 2009 waarin de procedure wordt beschreven van het opmaken, printen, couverteren en verzenden van aanslagen bij het Centrum voor infrastructuur en Exploitatie te Apeldoorn. Daarin is vermeld dat de verzending van aanslagbiljetten een volledig geautomatiseerd administratief proces is. Blijkens de werkbeschrijving verloopt het proces als volgt: 
         		“(…) 
         
           1.	Inleiding 
         
         (...) 
         De verzending van aanslagen (...) vindt in beginsel per gewone post plaats.(...) De ontvanger maakt daarvoor gebruik van de diensten van TNT post. 
         (...) 
         In beginsel is de verzending van aanslagbiljetten (...) een volledig geautomatiseerd administratief proces. 
         (...) 
       
       
     
     
       1.2 
       
         
           Advies voor inspecteur 
         
         Deze instructie geeft aan wat er in ‘Apeldoorn’ (bij B/CICT en B/CA) moet gebeuren wanneer een inspecteur verzoekt om een ambtsedige verklaring (...). Het resultaat is dat er een ambtsedige verklaring wordt toegezonden aan de inspecteur (...) en op nadrukkelijk verzoek ook de accountantsverklaring en TPM-verklaring. 
         (...) 
         Nadrukkelijk wordt er op gewezen dat de ambtsedige verklaring niet aangeeft naar welk adres de aanslag (...) is verzonden, omdat ‘Apeldoorn’ die gegevens niet hard voorhanden heeft. De inspecteur kan daarom alleen aangeven naar welk adres volgens hem het bescheid is verzonden. De verantwoordelijkheid hiervoor wordt bewust bij de inspecteur (regio) gelegd omdat daar de adresgegevens worden beheerd in BvR. 
         (...) 
       
       
     
     
       2.1 
       
         
           Inspecteur 
         
         (...)  
       
       2. 	Wanneer de aanslag volledig geautomatiseerd wordt vastgesteld dan worden de gegevens zoals die door belastingplichtige zijn aangeleverd gevolgd en door het heffingssysteem verwerkt. 
       3. 	Wanneer de inspecteur handmatig de aanslag moet vaststellen krijgt deze de door de belastingplichtige aangeleverde gegevens gepresenteerd, en het BSN/(so)finummer en de naam van belastingplichtige. De inspecteur stelt achter zijn computer de grondslagen voor de aanslag in het heffingssysteem vast, of stelt ambtshalve grondslagen vast. Hij legt daarmee (digitaal) de aanslag op. 
       4. 	Bij het vaststellen van de aanslag wordt door het heffingssyteem de dagtekening van de aanslag bepaald.  
       5. 	Het heffingssysteem maakt (...) een bestand (per partij) aan voor het opmaken van de aanslag (...).  
       6. 	Het ontvangen bestand met aanslagen wordt ter verwerking ingepland. (...) 
       
     
     
       2.2 
       
         Productieregie / Regie 
       
       7. B/CA (Productieregie) geeft bij B/CICT/ Exploitatie aan wanneer welke soorten verwerkingen moeten plaatsvinden, en wat de te verwachten hoeveelheden zijn die verwerkt moeten worden. (...) De soorten verwerkingen worden op basis van  bestelnummer  herkenbaar gemaakt. 
       8. Aan ieder bestand dat vanuit een heffingssysteem (met een bestelnummer) wordt ontvangen wordt een  productieorder  toegekend. 
       
     
     
       2.3 
       
         Productie 
       
       9. 	Na aanlevering van een bestand uit het heffingssysteem zorgt B/CICT/Exploitatie er voor dat op basis van het BSN/(so)finummer de naam- en adresgegevens (NAW) worden toegevoegd. De NAW-gegevens worden opgehaald uit BvR [Hof: Beheer van Relaties] op basis de actuele gegevens. (...) 
       10. 	Wanneer er geen adresseerbaar adres te bepalen is wordt dat gemeld aan de inspecteur en wordt die aanslag of aanmaning niet verder meegenomen in de verwerking. In sommige verwerkingen wordt dit niet teruggemeld aan de inspecteur maar wordt de tekst ‘niet adresseerbaar, retour afzender’ in de adressering opgenomen. Daarom komt die aanslag of aanmaning dan na verzending als onbestelbaar stuk retour bij de inspecteur.  
       11. 	Na toevoeging van de NAW-gegevens is het printbestand compleet. Het wordt dan ingepland voor printen. De afdeling regie (regisseur van Bureau massale verwerking) bepaalt op welke datum de stukken bij belastingplichtige op de mat moeten liggen. Dit wordt bepaald op basis van de dagtekening die de partij heeft meegekregen. Het aantal stuks in de bedoelde partij (batch) is dan bepaalt en ligt vast.  
       12. 	Afhankelijk van die datum wordt de aanslag (...) geplaatst in een bepaalde verwerking (batch). Die verwerking ligt zoveel dagen voor de dagtekening dat gegarandeerd is dat rekening houdend met printen, couverteren, terpostbezorging en bezorging de aanslag (...) op de datum van dagtekening bij belastingplichtige is bezorgd. 
       
     
     
       2.4 
       
         Printen & Couverteren 
       
       
         13. 	Als er fysiek wordt geprint en gecouverteerd (de ‘batch’ draait) wordt geautomatiseerd nauwkeurig bijgehouden hoeveel stuks output deze oplevert. De operator controleert en noteert dit op de productieorder. Het aantal ‘stuklopers’ (bijvoorbeeld papier gescheurd) wordt ook door de operator op de productieorder vermeld, en ze komen op de  lijst met stuklopers  te staan. 
         13. 	De verwerking van de ‘stuklopers’ wordt door de operator opnieuw in gang gezet. Na juiste verwerking worden ze afgeboekt op de lijst met stuklopers door vermelding datum verwerking.  
         13. 	Nadat de enveloppen de laatste machine hebben verlaten worden de door de machine getelde aantallen vergeleken met de aantallen zoals die geautomatiseerd waren vastgesteld bij aanlevering aan de machine. Als de aantallen kloppen, worden ze door een medewerker in bakken gedaan. Deze bakken worden op pallets gezet en deze pallets gaan naar het postbedrijf. Meestal is dit TNT, maar in sommige gevallen wordt gebruik gemaakt van Sandd en Direct Mail. (Wanneer aantallen niet kloppen wordt oorzaak opgezocht en alsnog hersteld). 
         13. 	Steekproefgewijs worden  uit iedere partij  een aantal willekeurige enveloppen gehaald voor outputcontrole. De outputcontrole is zo ingericht dat gegarandeerd is dat de gelichte enveloppen tijdig weer in de juiste bak terecht komen. Wanneer de outputcontrole aan het licht brengt dat de partij niet goed is wordt deze in zijn geheel terug genomen, en wordt de verzending niet aangetekend. 
         13. 	De bescheiden worden aan het postbedrijf aangeboden voor bezorging, waarbij aangegeven wordt of dit met 48-uurs of 24-uurs post moet gebeuren. 
       
       
     
     
       2.5 
       
         
           Postbezorger 
         
         Het postbedrijf is contractueel verplicht de bescheiden binnen de aangegeven tijd te bezorgen bij de geadresseerde. 
       
       
       
         (...) 
       
       
     
   
   
     
       4 Betrouwbaarheid van het systeem 
     De betrouwbaarheid van het systeem blijkt uit een drietal verklaringen. 
     1. De TPM-verklaring (Third Party Mededeling). Daarvoor wordt beoordeeld of de opzet, het bestaan en de werking van de automatiseringsprocessen voldoen aan de gestelde normen; 
     2. De accountantsverklaring van de AdF (Auditdienst Financiën). Deze dienst controleert of de geplande aantallen te produceren poststukken ook daadwerkelijk zijn geprint, gecouverteerd en ter verzending zijn aangeboden. 
     3. De ambtsedige verklaring. Daarvoor wordt gecontroleerd of wat er in de ‘batch’ zat ook daadwerkelijk is verzonden. Dit blijkt uit de door de operator genoteerde gegevens. 
     (...) 
     
     
       4.1 
       
         
           TPM-verklaring 
         
         De TPM (Third Party Mededeling) wordt (al gedurende een reeks van jaren) door het MT van B/CICT aan de AdF gevraagd om intern, binnen de Belastingdienst en naar overige derden iets te kunnen zeggen over de opzet, bestaan en werking van een aantal van haar automatiseringsprocessen. Als de TPM-verklaring aantoond dat er geen opmerkingen zijn op het onderzocht proces dan is de opzet, bestaan en WERKING van het proces gecontroleerd en gegarandeerd. 
         (...) 
       
       
     
     
       4.2 
       
         
           Accountantsverklaring 
         
         De accountantsverklaring wordt door TNT vereist op basis van contractuele bepalingen. Gezien de grote hoeveelheden poststukken die door de B/CICT worden verzonden, is er voor gekozen om B/CICT zelf een opgave te laten doen aan TNT van de ter verzending aangeboden aantallen poststukken. Om zekerheid te verkrijgen over deze aantallen, heeft TNT in haar contract met de overheid bepaald dat na afloop van elk kwartaal de huisaccountant een accountantsverklaring dient af te geven.  
       
       
       
         
           Reikwijdte accountantsverklaring 
         
         In de accountantsverklaring ten behoeve van TNT verklaart de AdF dat “niet meer dan de in de bijlage opgenomen aantallen poststukken ter verzending zijn aangeboden”. (...) 
         Uitgangspunt voor de controle door AdF is de beoordeling van de administratieve organisatie en de daarop gerichte interne controle. (...) De door de AdF afgegeven verklaring ziet niet toe op individuele postniveau, maar ziet toe op het totaal aantal bescheiden per product (‘batch’ van aanslagen of aanmaningen, etc.) op de desbetreffende dag. In dat licht houdt het oordeel van de accountantsverklaring, afgegeven door de AdF, in dat de aantallen die gepland zijn te produceren, ook daadwerkelijk geproduceerd zijn en ter verzending zijn aangeboden. Indien echter een partij om welke reden dan ook niet geproduceerd is of vernietigd is, dan worden deze aantallen niet meegenomen in de bijlage bij de accountantsverklaring. 
         (...) 
       
       
     
     
       4.3 
       
         
           Ambtsedige verklaring 
         
         (...) 
         Op basis van het aanslagnummer is vast te stellen om welk soort aanslag het gaat. De aanslagen van één soort worden meestal eenmaal per week aangemaakt. In het SAP-systeem wordt opgezocht wanneer in de week voor dagtekening deze soort aanslagen (per partij) zijn geproduceerd. De leverdatum die in het SAP-systeem staat laat zien op welke dag de reguliere productie van die partij is aangeboden aan het postbedrijf, en met welke snelheid deze bezorgd moest worden (24 uurs of 48 uurs dienst). Bij betreffende partij is te zien op basis van welke productieorder dat is gebeurd, en hoeveel ‘stuklopers’ er toen zijn geweest. Ook het bestelnummer van de partij laat het SAP systeem zien. Op basis van het bestelnummer kan op de lijst met stuklopers opgezocht worden wanneer de ‘stuklopers’ alsnog zijn aangeboden aan het postbedrijf. 
       
       
       
         Normaliter worden de ‘stuklopers’ op dezelfde dag als de reguliere productie aangeboden aan het postbedrijf. Wanneer de ‘stuklopers’ op een andere dag zijn aangeboden dan is niet met zekerheid te verklaren op welke dag de aanslag (...) is aangeboden aan het postbedrijf. (In dit soort gevallen is de exacte datum van verzending niet aan te geven. Door de aantallen vanuit de geautomatiseerde controle van de verwerkingen te vergelijken met de aantallen die door de operator zijn vastgesteld is wel met zekerheid aan te geven dat het bescheid ter bestelling is aangeboden bij het postbedrijf.) In dit soort gevallen is dan wel aan te geven dat het zeker op één van de genoemde dagen is geweest. Daarom zal in dat soort gevallen in de ambtsedige verklaring worden aangegeven op welke dagen de aanslagen uit de partij waarin onderhavige aanslag zat zijn aangeboden aan het postbedrijf. 
       
       
       
         (...)” 
       
       
     
     
       2.10 
       De Inspecteur heeft noch de TPM-verklaring noch de accountantsverklaring overgelegd. 
       
     
     
       2.11 
       De Rechtbank heeft overwogen dat de Inspecteur geen uitspraak op bezwaar tegen de naheffingsaanslag 2003 heeft gedaan, dat belanghebbende mitsdien terecht in beroep is gekomen tegen het uitblijven van een uitspraak op bezwaar en dat partijen aan de Rechtbank hebben verzocht zelf inhoudelijk in de zaak te voorzien. Vervolgens heeft de Rechtbank geoordeeld dat artikel 8:29 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) geen toepassing vindt met betrekking tot de informatie die is verkregen van de Cypriotische belastingautoriteiten nu het geen stukken betreft in de zin van artikel 8:42 Awb, dat de naheffingsaanslagen tijdig zijn opgelegd, dat bij het opleggen van de naheffingsaanslagen omzetbelasting het motiverings- en verdedigingsbeginsel niet zijn geschonden, dat de voorbelasting op kostenfacturen niet in aftrek kan worden gebracht, dat geen recht bestaat op aftrek van voorbelasting  op grond van artikel 27, lid 4, van de Wet OB, dat niet aannemelijk is gemaakt dat sprake is van diensten van raadgevende personen, dat de boetebeschikkingen worden verminderd tot respectievelijk € 318.831 (2003) en € 489.323 (2004), dat de beschikking heffingsrente 2003 overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag 2003 moet worden verminderd en dat de beschikking heffingsrente 2004 in stand blijft. Tot slot heeft de Rechtbank het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over het verzoek om een immateriële schadevergoeding in verband met de overschrijding van de redelijke termijn. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil  
     
     
       3.1 
       Tussen partijen is in geschil of: 
       
         
           	de naheffingsaanslagen - en daarmede de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente - binnen de termijn van artikel 20, derde lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) zijn opgelegd; 
         
         
            	de naheffingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd; 
         
         
           	de inlichtingen die zijn verkregen van de Cypriotische belastingautoriteiten stukken betreffen in de zin van artikel 8:42 Awb zodat daarop het bepaalde in artikel 8:29 Awb toepassing vindt; en 
         
         
           	gelet op het arrest Sopropé het verdedigingsbeginsel is geschonden. 
         
       
       
       
         Belanghebbende beantwoordt de eerste twee vragen ontkennend, de laatste twee bevestigend. De Inspecteur is de tegengestelde opvatting toegedaan. 
       
       
     
     
       3.2 
       Verder heeft belanghebbende verzocht om toekenning van een immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn in de hogerberoepsfase. 
       
     
     
       3.3 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vernietiging/vermindering van de naheffingsaanslagen.  
       
     
     
       3.4 
       De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank betreffende de boeten, tot vermindering van de boeten tot € 296.481 (2003) en € 437.661 (2004)  en voor het overige tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.  
       
       
     
   
   
     
       4 Overwegingen 
     
     
       
         Tijdigheid naheffingsaanslagen 
       
     
     
     
       4.1 
       Belanghebbende betoogt dat de naheffingsaanslagen niet binnen de naheffingstermijn van artikel 20, lid 3, AWR zijn vastgesteld en mitsdien moeten worden vernietigd. Zij stelt daartoe dat i) de naheffingsaanslagen - die zijn gedagtekend op respectievelijk 24 december 2008 en 24 december 2009 - eerst op respectievelijk 15 januari 2009 en 7 januari 2010 door haar zijn ontvangen, en dat ii) de ontvangst op die data erop duidt dat de aanslagbiljetten niet uiterlijk op 31 december 2008 respectievelijk 31 december 2009 ter post zijn bezorgd. Ter onderbouwing van haar stelling dat zij het biljet waarop de naheffingsaanslag 2003 is vermeld eerst op 15 januari 2009 heeft ontvangen, wijst zij op de handgeschreven aantekening aangebracht door [F] (zie 2.4). Met betrekking tot de naheffingsaanslag omzetbelasting 2004 heeft zij gesteld dat zij het aanslagbiljet op of na 7 januari 2010 heeft ontvangen. Ter onderbouwing voert zij aan dat zij het aanslagbiljet eerst na de uiterste betaaldatum (7 januari 2010) ervan heeft ontvangen. 
       
     
     
       4.2 
       Artikel 20, lid 3, AWR bepaalt dat de bevoegdheid tot naheffing vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van de het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend. Deze termijn eindigde te dezen op respectievelijk 31 december 2008 en 31 december 2009. 
       
     
     
       4.3 
       Ingevolge artikel 5, lid 1, AWR geschiedt de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur waarbij de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. 
       
     
     
       4.4 
       Indien de datum van bekendmaking na de dagtekening van het aanslagbiljet ligt, komt voor de toepassing van artikel 5, lid 1, AWR de datum van bekendmaking van de belastingaanslag in de plaats van de dagtekening van het aanslagbiljet (HR 18 april 2014, nr. 13/04796, ECLI:NL:HR:2014:930). Het gevolg hiervan is dat een naheffingsaanslag niet is vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn, zoals bedoeld in artikel 20, lid 3, AWR, indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de naheffingsaanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. De bewijslast met betrekking tot (het tijdstip van) de bekendmaking van de belastingaanslag rust bij de inspecteur. 
       
     
     
       4.5 
       Bekendmaking van een belastingaanslag zal doorgaans in overeenstemming met de hoofdregel van artikel 3:41, lid 1, Awb plaatsvinden door toezending of uitreiking van het aanslagbiljet. Indien de bekendmaking geschiedt door toezending van het aanslagbiljet, kan - behoudens zich hier niet voordoende uitzonderingen - ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van dat biljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden (vgl. HR 18 april 2014, nr. 13/04796, ECLI:NL:HR:2014:930, punt 3.3.4). 
       
     
     
       4.6 
       Terpostbezorging vindt plaats op het moment waarop een poststuk in de brievenbus wordt gedeponeerd dan wel op het moment waarop het op een postvestiging wordt aangeboden (vgl. HR 29 mei 1996, nr. 30950, ECLI:NL:HR:1996:AA1892, BNB 1996/282).  
       
     
     
       4.7 
       Nu belanghebbende gemotiveerd stelt dat zij de aanslagbiljetten twee weken respectievelijk een week na het einde van de naheffingstermijn heeft ontvangen en zij de tijdige terpostbezorging bestrijdt, rust op de Inspecteur de last de tijdige terpostbezorging aannemelijk te maken (vgl. HR 14 oktober 2011, nr. 11/01261, ECLI:NL:HR:2011:BT7470). 
       
     
     
       4.8 
       Op grond van het vorenstaande rust op de Inspecteur de last aannemelijk te maken dat de aanslagbiljetten uiterlijk respectievelijk 31 december 2008 en 31 december 2009 ter post zijn bezorgd. De Rechtbank, die uitspraak heeft gedaan voordat het meergenoemde arrest van de Hoge Raad van 18 april 2014 is gewezen, heeft de bewijslast derhalve ten onrechte bij belanghebbende gelegd. 
       
     
     
       4.9 
       
         De Inspecteur stelt dat het biljet waarop de naheffingsaanslag 2003 is vermeld op 17 december 2008  ter verzending is aangeboden aan TNT. Hij verwijst ter onderbouwing van deze stelling naar de verklaring door [I], productiecoördinator van het Centrum voor ICT/Unit aangifte te Apeldoorn (zie 2.5) waarin is vermeld dat het aanslagbljet op 22 december 2008 is verzonden. Die datum ligt voor de dagtekening van het aanslagbiljet, zodat de dagtekening geldt als de datum waarop de naheffingsaanslag werd vastgesteld. In een nader stuk van 8 juli 2011 herhaalt hij deze stelling en vermeldt hij voorts: 
         “Gebruikelijk worden poststukken aangeboden  met 48-uurspost, voor spoedpost geldt een 24-uurs-postbezorging. Uit de (…) verklaring van het Centrum voor ICT te Apeldoorn blijkt niet dat om een 24-uurs-postbezorging werd verzocht dus had TNT de plicht het aanslagbiljet uiterlijk 19 december 2008 te bezorgen. 
         (…) 
         Er is geen indicatie dat de op 17 december 2008 aangeboden poststukken of de onderwerpelijke naheffingsaanslag niet binnen de gebruikelijk 48 uur werden bezorgd.(…)”  
       
       
     
     
       4.10 
       Onder verwijzing naar de in 2.9 geciteerde werkbeschrijving voert de Inspecteur aan dat de productiecoördinator van B/CICT de ambtsedige verklaring opmaakt aan de hand van gegevens die zijn opgenomen in het SAP-systeem en voorts dat de Auditdienst de TPM-verklaring en een accountsverklaring opmaakt. De werkbeschrijving geeft volgens de Inspecteur aan hoe de productiecoördinator heeft gehandeld toen hem gevraagd werd te verklaren wanneer het aanslagbiljet ter post werd aangeboden. Uit de gevolgde werkwijze blijkt volgens de Inspecteur dat de aanbieding aan TNT plaatsvond op, naar het Hof begrijpt, 22 december 2008. De productiecoördinator kon aan de hand van het SAP-systeem nagaan op welke dag de partij aanslagbiljetten, waarvan het onderhavige biljet deel uitmaakte, werd geproduceerd en wanneer deze aan TNT werd aangeboden. Deze in het SAP-systeem genoemde leverdatum van de productieorder nam zij op in haar verklaring dat het aanslagbiljet op 22 december 2008 aan het postbedrijf ter verzending is aangeboden. In de nadere verklaring van 6 september 2011 (zie 2.5) is vermeld dat het om 48-uurs post ging en is voorts het partijnummer genoemd. Nu uit de ambtsedige verklaring niet blijkt dat het betreffende aanslagbiljet een zogenaamde stukloper was of onderdeel was van een partij die op meerdere dagen werd geproduceerd, kan het niet anders dan dat het aanslagbiljet op 22 december 2008 aan TNT ter verzending werd aangeboden met 48-uurs post.  
       
     
     
       4.11 
       Onder verwijzing naar de in 2.8 aangehaalde ambtsedige verklaring houdt de Inspecteur een vergelijkbaar betoog met betrekking tot de verzending van het aanslagbiljet waarop de naheffingsaanslag 2004 is vermeld. 
       
     
     
       4.12 
       Belanghebbende voert daartegenover aan dat de door de Inspecteur overgelegde stukken slechts informatie in algemene zin geven en geen bewijs opleveren voor de tijdige verzending van de onderhavige aangiftebiljetten. Uit de ambtsedige verklaringen blijkt volgens belanghebbende niet dat de betreffende ambtenaar de naheffingsaanslag ter post heeft bezorgd of laten bezorgen en evenmin dat hij/zij persoonlijk heeft geconstateerd dat en wanneer dat is gebeurd. Belanghebbende begrijpt dat de ambtsedige verklaring is gebaseerd op het systeem van de Belastingdienst. Belanghebbende is van mening dat enkel een constatering op basis van dit systeem onvoldoende bewijs is voor de datum van verzending. 
       
     
     
       4.13 
       Bij niet aangetekende verzending van een poststuk, zoals hier aan de orde, zijn de gevolgen van de onduidelijkheid omtrent de verzenddatum voor rekening van de verzender. Het staat de verzender vrij alle hem ten dienste staande bewijsmiddelen aan te voeren die zijn stelling kunnen onderbouwen. Het door de Inspecteur aangevoerde is naar het oordeel van het Hof onvoldoende om te concluderen dat de aanslagbiljetten tijdig ter post zijn bezorgd. Het Hof heeft daarbij het volgende in aanmerking genomen. 
       
     
     
       4.14 
       Vaststaat dat niet afzonderlijk aantekening is gemaakt dat de onderhavige aanslagbiljetten daadwerkelijk ter post zijn bezorgd. Uit de overgelegde stukken volgt dat de belastingambtenaren die de ambtsedige verklaringen hebben opgesteld hun kennis omtrent de data van verzending van de bewuste documenten hebben ontleend aan het gebruikte SAP-systeem van de Belastingdienst. Uit de werkbeschrijving leidt het Hof af dat de onderhavige ambtsedige verklaringen zijn gegeven zonder dat de betreffende ambtenaar een bij de Belastingdienst voor individueel genoemde poststukken bijgehouden postboek/ postverzendregistratiesysteem heeft geraadpleegd. Een dergelijk systeem wordt in het geheel niet door de Belastingdienst bijgehouden. De verzending van poststukken is een geautomatiseerd proces, waarbij administratief en steekproefsgewijs wordt gecontroleerd of het totaal aantal stukken van een partij is verzonden. De betrouwbaarheid van het administratieve systeem is mede gebaseerd op de TPM-verklaring en de accountantsverklaring (zie punt 4 van de in 2.9 hiervóór aangehaalde werkbeschrijving). Die verklaringen behoren echter niet tot de gedingstukken en de inhoud daarvan is het Hof niet bekend. Blijkens de werkbeschrijving ziet de accountantsverklaring ‘niet toe op individueel postniveau’, maar op het totaal aantal bescheiden per product (‘batch’ van aanslagen) op de desbetreffende dag (zie 4.2 onder ‘Reikwijdte van de accountantsverklaring’). In de accountantsverklaring wordt bovendien slechts vermeld dat niet méér dan het in de bijlage genoemde aantal poststukken is verzonden. Omdat de inhoud van de verklaringen niet bekend is, zijn het Hof geen gegevens bekend over het percentage van daadwerkelijk verzonden poststukken (per batch).  
       
     
     
       4.15 
       Gelet op het hiervoor overwogene heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de aanslagbiljetten waarop de naheffingsaanslag 2003, de naheffingsaanslag 2004 en de bijbehorende boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen zijn vermeld, uiterlijk op  31 december 2008 respectievelijk 31 december 2009 ter post zijn bezorgd. Deze dienen om die reden te worden vernietigd.  
       
       
         
           Immateriële schadevergoeding 
         
       
       
     
     
       4.16 
       Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade in verband met overschrijding van de redelijke termijn in de hogerberoepsfase. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof uitspraak doet binnen twee jaar nadat het rechtsmiddel is ingesteld. 
       
     
     
       4.17 
       Vast staat dat het hogerberoepschrift op 16 november 2012 door het Hof is ontvangen en dat de hogerberoepsfase is afgesloten met onderhavige uitspraak van het Hof. De behandeling van het hoger beroep heeft derhalve meer dan twee jaar geduurd, zodat de redelijke termijn in zoverre is overschreden. De overschrijding van één maand en zeven dagen  is volledig te wijten aan binnen het Hof gelegen omstandigheden. 
       
     
     
       4.18 
       Als uitgangspunt voor de schadevergoeding dient een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond. Het Hof ziet geen aanleiding van dit uitgangspunt af te wijken.  
       
     
     
       4.19 
       Het Hof heeft het hoger beroep in de zaken die bij het Hof zijn geregistreerd onder de nummers 12/00343 en 12/00344 gezamenlijk behandeld. Deze twee zaken hebben naar het oordeel van het Hof in hoofdzaak betrekking op dezelfde onderwerpen. Dit brengt mee dat voor die zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per halfjaar wordt gehanteerd (HR 21 maart 2014, nr. 12/04057, ECLI:NL:HR:2014:540).  
       
     
     
       4.20 
       Het Hof zal de Staat in de onderhavige zaken veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 500. 
       
     
     
       4.21 
       Blijkens de Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014,  nr. 436935, ziet de Minister van Veiligheid en Justitie af van het voeren van verweer ter zake van het verzoek om vergoeding van immateriële schade.  
       
     
     
       4.22 
       De overige geschilpunten behoeven geen behandeling meer. 
       
       
       
         
           Slotsom  
         
       
       
       
         Het hoger beroep van belanghebbende dient gegrond te worden verklaard. 
       
       
       
     
   
   
     
       5 Proceskosten 
     
     
       Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.826,25 (1 punt voor hogerberoepschrift, 0,5 punt voor repliek, 1 punt voor zitting, wegingsfactor 1,5, factor 1 voor samenhangende zaken, waarde per punt € 487).  
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
     
       
         vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de proceskostenvergoeding en het griffierecht, 
       
       
         vernietigt de uitspraken op bezwaar, 
       
       
         vernietigt de naheffingsaanslagen, 
       
       
         vernietigt de boetebeschikkingen, 
       
       
         veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.826,25,  
       
       
         gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 466 in verband met het hoger beroep bij het Gerechtshof, en 
       
       
         veroordeelt de Staat der Nederlanden (de minister van Veiligheid en Justitie) tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 500. 
       
     
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, A.J.H. van Suilen en  mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.  
     
     
     
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken op  23 december 2014 . 
     
     
     
       De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In haar plaats tekent mr. A.J.H. van Suilen.  
     
     
     
       De griffier,						Namens de voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
       (J.H. Riethorst)						(A.J.H. van Suilen) 
     
     
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 23 december 2014 
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen  binnen zes weken  na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
       
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
       
       
         postbus 20303, 2500 EH Den Haag 
       
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       a. de naam en het adres van de indiener; 
       b. de dagtekening; 
       c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.