ECLI: ECLI:NL:GHARL:2024:6944

Titel: ECLI:NL:GHARL:2024:6944 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 12-11-2024 / 22/2225

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2024-11-12

Zaaknummer: 22/2225

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2024:6944

---

OB. Verschuldigdheid omzetbelasting over levering onroerende zaak. Vermogensetikettering. Beëindiging onderneming.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     locatie Arnhem 
     nummer BK-ARN 22/2225 
     uitspraakdatum:  12 november 2024 
     
     
       
         Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 29 augustus 2022, nummer AWB 20/5271, ECLI:NL:RBGEL:2022:5070 in het geding tussen de Inspecteur en 
     
     
     
       
         
          [belanghebbende]  te  [woonplaats]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende is over het jaar 2018 een naheffingsaanslag omzetbelasting (hierna: OB) opgelegd van € 66.852. Bij beschikking is belastingrente berekend van € 2.287. 
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard, de naheffingsaanslag verminderd tot € 64.142 en de beschikking belastingrente verminderd tot € 2.195. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslag OB 2018 vernietigd alsmede de bijbehorende beschikking belastingrente vernietigd. Voorts heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende van € 2.435,50 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 178 vergoedt. 
       
     
     
       1.4. 
       De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 september 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende bijgestaan door zijn gemachtigde mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen en door [naam1] , alsmede namens de Inspecteur [naam2] bijgestaan door [naam3] en [naam4] . Van de zitting is een procesverbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
       
     
   
   
     
       2 Vaststaande feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende bezat vanaf 1997 twee panden aan de [adres1] 34 en 36 te [woonplaats] . Van origine betroffen het twee kavels met elk een woning en een diepe achtertuin. De panden waren voor de aanschaf door belanghebbende al samengevoegd tot één kantoorpand (hierna: het kantoorpand) en werden vanaf de aanschaf in 1997 tot 2002 geheel zakelijk gebruikt als kantoor door de onderneming waarvan belanghebbende directeur-grootaandeelhouder was. De achterzijde van de percelen grenst aan de [adres2] . Daar werd een deel van de percelen door de onderneming gebruikt als parkeerterrein. 
       
     
     
       2.2. 
       Van 2004 tot en met september 2012 heeft belanghebbende het samengevoegde pand met omliggend terrein inclusief parkeergelegenheid verhuurd aan [naam5] (hierna: de stichting). Deze verhuur was vrijgesteld van omzetbelasting. 
       
     
     
       2.3. 
       Nadat de stichting de huur had opgezegd, wilde belanghebbende het kantoorpand in eerste instantie opnieuw verhuren. Van de makelaar heeft belanghebbende destijds te horen gekregen dat de markt voor de verhuur van kantoorpanden heel slecht was en dat hij het kantoorpand zou moeten moderniseren als hij het weer wilde verhuren. Belanghebbende heeft vervolgens twee aannemers (waaronder [naam6] B.V. (hierna: [naam6] )) uitgenodigd om met een voorstel voor de beoogde modernisering te komen. Belanghebbende wilde alleen in het kantoorpand investeren als er zicht was op een huurder. Omdat zich geen huurder aandiende zijn de plannen niet doorgegaan. [naam6] is toen met het idee gekomen het bestaande pand te transformeren van kantoorruimte tot twee woningen (hierna: de transformatie) en op het achterste deel van de percelen, grenzend aan de [adres2] , twee twee-onder-één-kap-woningen te laten bouwen. De twee oorspronkelijke kavels zijn zodanig gesplitst dat op het achterste gedeelte van de kavels twee onbebouwde kavels zijn ontstaan voor de bouw van deze twee-onder-één-kapwoningen. 
       
     
     
       2.4. 
       
        [naam6] heeft in 2014 fiscaal advies ingewonnen bij [naam7] (hierna: [naam7] ) over de plannen van de transformatie en de bouw van de twee-onder-één-kapwoningen. 
       
     
     
       2.5. 
       Op 4 mei 2015 heeft [naam7] namens [naam6] een brief gestuurd naar de Belastingdienst om de gevolgen van de plannen van [naam6] voor de omzetbelasting af te stemmen. Uit de brief volgt dat [naam6] op dat moment bezig is met een haalbaarheidsonderzoek. Onderdeel van de verkenning waar [naam6] mee bezig is, is om de gemeente te verzoeken de bestemming van het bestaande pand weer te wijzigen van ‘kantoor’ naar ‘wonen’. In de verkenning staat verder dat met betrekking tot de nieuwbouw de kopers eerst de onbebouwde grond zullen kopen en vervolgens met [naam6] een aanneemovereenkomst zullen sluiten voor de bouw van de twee-onder-één-kapwoning. 
       
     
     
       2.6. 
       Bij brief van 19 mei 2016 bericht [naam8] (van [naam7] ) (hierna: [naam8] ) namens belanghebbende het volgende aan de belastingdienst: 
       
       
         " Casus 
         De heer [belanghebbende] is eigenaar van de bovengenoemde percelen met onroerend goed, welke van origine twee kavels waren met woning en achtertuin. De panden worden aangegeven in box 3. Het betreft de kadastrale perceelnummers 1152 en 1153, gelegen aan de [adres1] 34 en 36, [woonplaats] . De achterzijde van de percelen grenst aan de [adres2] . In het bestemmingsplan hebben de panden tot de meest recente wijziging een woonbestemming. Het pand is momenteel al geruime tijd niet verhuurd als kantoorpand en is in gebruik voor tijdelijke bewoning. Het lijkt er niet op dat zich een huurder voor kantoorgebruik zal aandienen. De heer [belanghebbende] overweegt daarom dan de panden terug te brengen in de oorspronkelijke staat van woningen en in het achterliggende tuin/parkeerdeel een twee-onder-één kap te realiseren. 
       
       
       
       
         
           Verbouwing bestaand pand 
         
         Stapsgewijs zijn de plannen nu als volgt: 
       
       1. Bij de gemeente wordt een verzoek ingediend om het pand weer de oorspronkelijke woonbestemming te geven. Ook wordt een bouwvergunning gevraagd om in de achtertuin een twee-onder-één kap woning te realiseren. De gemeente heeft op basis van een ingediend voorlopig ontwerpplan aangegeven mee te willen werken. 
       2. Het pand aan de [adres1] zal worden teruggebracht in de originele twee panden die elk worden ingericht voor bewoning. 
       3. Vervolgens worden deze woningen te koop aan geboden aan particulieren — waarbij de twee kavels worden gesplitst, zodanig dat aan de zijde van de [adres2] twee onbebouwde kavels ontstaan. 
       
       
         Op het moment dat de panden fysiek gesplitst zijn in twee panden, de woningen bewoningsklaar zijn afgebouwd en de bestemming 'wonen' weer hebben gekregen van de gemeente, kan er ons inziens worden gesteld dat er bij verkoop sprake is van onroerende zaken bestemd voor bewoning. Op basis van artikel 14 lid 2 Wet BvR is hierop het 2% tarief van toepassing voor de overdrachtsbelasting. 
       
       
       
         Tevens zijn wij van mening dat de verbouwing van het pand niet kan worden aangemerkt als het vervaardigen van een gebouw, er ontstaat door de verbouwing niet in wezen een nieuwbouwpand, zodat de levering van de panden ook niet belast zal worden met 21% BTW. 
       
       
       
         
           De kavels aan de [adres2] 
         
         De heer [belanghebbende] is verder voornemens op de af te splitsen kavels aan de zijde van de [adres2] een twee-onder-één kap woning te realiseren, waarvan hij er één mogelijk zelf zal gaan bewonen. De andere woning zal hij gaan verhuren. In dit geval zal er ons inziens geen belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting dan wel BTW spelen. 
       
       
       
         Mocht de heer [belanghebbende] toch besluiten de kavels aan de [adres2] te verkopen aan derden, dan zijn wij van mening dat er geen sprake is van een bouwterrein in de zin van artikel 11 lid 4 Wet op de Omzetbelasting en er derhalve bij de overdracht geen Omzetbelasting is verschuldigd, maar overdrachtsbelasting tegen het 2% tarief. 
       
       
       
         
           Algemeen 
         
         De heer [belanghebbende] heeft het pand aan de [adres1] in het verleden aangekocht als belegging. Aangezien het rendement op deze belegging in verband met de huidige leegstand zeer slecht is zoekt de heer [belanghebbende] een manier om zijn belegging rendabel(er) te maken. Het omvormen van het bestaande pand naar twee woningen is niet meer dan normaal vermogensbeheer. Dit leidt ons inziens dan ook niet tot ondernemerschap voor de inkomstenbelasting, eventuele resultaten zullen dan ook buiten de sfeer van box 1 blijven. 
       
       
       
         Ook het splitsen van de kavels en het bouwen van de nieuwbouwwoningen aan de [adres2] is naar onze mening niet meer dan normaal vermogensbeheer. 
       
       
       
         Op het moment dat de heer [belanghebbende] zelf een woning gaat bouwen op de nieuwe kavels en één daarvan zelf in gebruik zal nemen als eigen woning, dan gaat deze kavel over van box 3 naar box 1. Naar onze mening vindt de overgang van box 3 naar box 1 plaats tegen de werkelijke waarde van de grond direct voorafgaand aan de start van de bouw van de woning en zal er geen resultaat in box 1 worden gerealiseerd. 
       
       
       
       
         
           Afstemming 
         
         (…) 
       
       2. Bent u het met ons eens dat het splitsen van de kavels en het bouwen van de woning en het eventueel zelf in gebruik nemen hiervan niet leidt tot een BTW- of overdrachtsbelastingclaim? En dat bij verkoop aan derden na de tweejaarstermijn 2% overdrachtsbelasting van toepassing is? 
       3.	(…) 
       4. Bent u met ons van mening dat de onbebouwde grond aan de [adres2] niet kan worden aangemerkt als bouwgrond in de zin van de Wet Omzetbelasting en derhalve overdrachtsbelasting van toepassing is wanneer de percelen toch zouden worden overgedragen aan derden? 
       5. Bent u met ons van mening dat de activiteiten die de heer [belanghebbende] verricht ten aanzien van de panden aan de [adres1] alsmede ten behoeve van de achtergelegen percelen grond niet leiden tot een werkzaamheid in de zin van de Wet Inkomstenbelasting 2001 en zal worden beschouwd als normaal vermogensbeheer? 
       (…)" 
       
     
     
       2.7. 
       Bij brief van 20 mei 2016 van [naam9] (hierna: [naam9] ) van de belastingdienst aan [naam8] wordt het volgende geschreven: 
       
       
         “Met betrekking tot de (kadastrale) splitsing van de beide kavels gelegen aan de [adres2] t.b.v. te bouwen twee-onder-één kap woningen ontstaat er (nog) geen belastbaar feit. Mocht uw cliënt besluiten de kavel(s) te verkopen aan derden, zal er geen sprake zijn van de levering van een bouwterrein als niet is voldaan de voorwaarden van art. 11 lid 4 Wet op de omzetbelasting 1968. De verkrijging van deze percelen zal dan belast zijn met 6% overdrachtsbelasting. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           Geldigheid en geldigheidsduur standpunt 
         
         Het spreekt voor zich dat ik afga op de juistheid en volledigheid van de door u gepresenteerde feiten en omstandigheden. Dit standpunt geldt alleen voor de in de aanhef van deze brief beschreven rechts- handeling(en) mits deze uiterlijk 31 december 2016 is (zijn) verricht. 
       
       
       
         
           Vervallen standpuntbepaling 
         
         Dit standpunt vervalt zodra een wijziging optreedt in de relevante feiten en omstandigheden of in de huidige stand van wetgeving, jurisprudentie of het door de staatssecretaris van Financiën gepubliceerd beleid. 
         (…)" 
       
       
     
     
       2.8. 
       
        [naam8] bericht vervolgens aan belanghebbende dat de verkoop van de bouwgrond niet zal worden belast met omzetbelasting. 
       
     
     
       2.9. 
       Bij e-mailbericht van 1 juni 2016 schrijft [naam8] het volgende aan belanghebbende: 
       
       
         De heer [naam9] heeft mij bevestigd dat voor 'aankopende partij' in de brief gelezen mag worden 'belanghebbende'. Het schijnt automatisch zo uit het systeem te rollen en niet aangepast te kunnen worden door individuele inspecteurs. 
       
       
     
     
       2.10. 
       Bij e-mailbericht van 10 oktober 2016 van [naam8] aan [naam9] wordt het volgende geschreven: 
       
       
         "(…) 
         Aangezien de afsplitsing/levering langer zal duren dan aanvankelijk is ingeschat, verzoek ik u de termijn van het door u ingenomen standpunt te verlengen tot 1 november 2017. Ik heb uw brief ook zo gelezen dat de heer [belanghebbende] niet wordt aangemerkt als ondernemer in de zin van de BTW: de overdracht van de betreffende kavels is dus belast met 6% overdrachtsbelasting. Aan de voorwaarden van art.11 lid 4 van de Wet op de omzetbelasting 1968 zal niet worden voldaan aangezien de heer [belanghebbende] het af te scheiden perceel in de huidige toestand zal overdragen. 
         (…)" 
       
       
     
     
       2.11. 
       Op 14 oktober 2016 heeft [naam9] een e-mail gestuurd aan [naam8] waarin het volgende staat: 
       
       
         “Voor zover uit uw brief valt op te maken handelt de heer [belanghebbende] voor deze activiteit als privépersoon en niet in het kader van een onderneming, hetgeen voor omzetbelasting van belang is. Mocht er sprake zijn van een levering in de zin van de Wet op de omzetbelasting o.g.v. art 3 Wet OB juncto art 7 Wet OB 1968 dan zal een dergelijke levering worden aangemerkt als zijnde de levering van een perceel bouwgrond belast met omzetbelasting. Over of uw cliënt ondernemer is in de zin van art 7 Wet OB heb ik bij mij weten geen stelling ingenomen. Een particulier die (eenmalig) een bouwperceel verkoopt zal voor deze transactie niet in de heffing van omzetbelasting worden betrokken, tenzij wordt geopteerd voor een belast levering, hetgeen niet voor de hand ligt. 
       
       
       
         
           Termijnverlening. 
         
         Gebruikelijk is dat binnen de overdrachtsbelasting een termijn wordt ingenomen tot uiterlijk de 31e dag van het jaar waarin stelling wordt genomen. In deze specifieke situatie zal dit wordt verlengd naar 1 november 2017.” 
       
       
     
     
       2.12. 
       Op 15 december 2016 heeft belanghebbende met [naam6] een samenwerkingsovereenkomst gesloten. De Samenwerkingsovereenkomst vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende: 
       
       
         “(…) 
         
           in aanmerking nemende dat: 
         
       
       a.	[belanghebbende] eigenaar is van 2 percelen grond gelegen aan de [adres1] (34 en 36) met thans daarop gelegen een (leegstaand) kantoorgebouw alsmede 2 percelen grond gelegen aan de [adres2] (29a en 29b) te [woonplaats] met daarop gelegen een afsluitbaar parkeerdek; 
       b. 	[belanghebbende] vanwege de leegstand van het kantoorgebouw alternatieve aanwendingsmogelijkheden overweegt van de percelen grond; 
       c. 	Het idee is opgevat om de percelen grond aan te wenden voor (i) de transformatie tot 2 woningen aan [adres1] (hierna: "Woningen JvO ") en de bouw van 2 nieuwe woningen aan de [adres2] (hierna: 'Woningen [adres2] ") (de Woningen JvO en de Woningen [adres2] hierna tezamen: de "Woningen "). 
       d. 	[belanghebbende] te dezen handelt als privépersoon en derhalve samenwerking behoeft met een professionele en ervaren partij binnen het vastgoed; 
       e. 	[naam6] een professionele en ervaren partij binnen het vastgoed is; 
       f. 	Partijen vervolgens het initiatief hebben opgevat om op het gebied van ontwikkeling en realisatie (van initiatief tot en met oplevering) van de Woningen een samenwerkingsovereenkomst aan te gaan, ten einde Partijen in staat te stellen in onderlinge samenwerking de Woningen [adres2] te ontwikkelen en te realiseren en het bestaande kantoorgebouw te transformeren tot de Woningen JvO; 
       g. 	[naam10] vervolgens een haalbaarheidsanalyse (hierna: "HA") heeft uitgevoerd d.d. 9 november 2016 en zoals laatstelijk gewijzigd op 18 november 2016 (BIJLAGE 1) en een specificatie van de aanneming (prijscalculatielofferte d.d. 30 juni 2016 met nummers 163003F1 en 163003F2) (hierna: "Prijsspecificatie ") heeft opgesteld (BIJLAGE 2); 
       h. 	Partijen op basis van de hiervoor sub g bedoelde documenten met begrip en respect voor ieders belangen en verantwoordelijkheden een samenwerking wensen aan te gaan, een en ander op voorwaarden als bepaald in deze overeenkomst (hierna:" Overeenkomst "); 
       
       
         
           komen overeen als volgt: 
         
         
           Artikel 1 Algemeen 
         
       
     
     
       1.1 
       
        [belanghebbende] handelt voor zich in privé en [belanghebbende] wenst ook niet te worden gekwalificeerd als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968, hetgeen de rol van [belanghebbende] in deze Overeenkomst inkleurt. 
     
     
       1.2 
       Partijen verplichten zich over en weer jegens elkaar om en in de mate waarin zulks in de gegeven omstandigheden in redelijkheid gevergd kan worden, al datgene te doen respectievelijk na te laten, hetgeen hun samenwerking als voorzien in deze Overeenkomst zal bevorderen. 
     
     
       1.3 
       Partijen verplichten zich over en weer jegens elkaar om, indien door enige oorzaak hun samenwerking mocht worden belemmerd of vertraagd, of een dreiging daartoe bestaat, onverwijld met elkaar in overleg te treden teneinde gezamenlijk te bezien op welke wijze de activiteiten als voorzien in deze Overeenkomst zoveel mogelijk kunnen worden voortgezet. 
       
       
         
           Artikel 2 Samenwerking 
         
       
     
     
       2.1 
       
         Partijen hebben ten doel: 
         gedurende de looptijd van deze Overeenkomst op de 4 percelen grond gelegen aan de [adres1] en de [adres2] een bouwproject te realiseren, omvattende de volledig te transformeren Woningen JvO en de te realiseren Woningen [adres2] , hierna te noemen: het "Project", zoals schetsmatig weergegeven op de aan de Overeenkomst gehechte brochures en tekeningen (BIJLAGE 3) (hierna: "de Samenwerking "). 
       
       
       
         
           Artikel 3 Aard van de Samenwerking 
         
       
     
     
       3.1 
       Partijen beogen met het aangaan van deze Overeenkomst niet het aangaan van een maatschap, een vennootschap onder firma of een andere vennootschap. Partijen zullen niet onder een gemeenschappelijke naam naar buiten treden. 
     
     
       3.2 
       
         Binnen de Samenwerking tussen Partijen zal de volgende verdeling van taken, bevoegdheden en verantwoordelijkheden gelden: 
         a) 	[belanghebbende] is eigenaar van de percelen grond (met daarop de bestaande opstallen) waarop de Woningen worden gerealiseerd/getransformeerd; 
         b) 	[belanghebbende] zal als eigenaar de gronden (wat betreft de percelen gelegen aan de [adres1] met daarop de bestaande opstal) rechtstreeks verkopen en leveren aan kopers; 
         c) 	[naam10] is opdrachtgever van de betrokken adviseurs (makelaar en notaris); 
         d) 	[naam6] is de aannemer en zal derhalve de Woningen behorende tot het Project voor eigen rekening en risico realiseren,  
         een en ander conform het bepaalde in de HA en nader onder te verdelen als volgt: 
         - wat betreft [belanghebbende] de onderdelen zoals opgesomd onder "1.0 grondwaarde"; en 
         - wat betreft [naam6] de onderdelen zoals opgesomd onder "2.0 realisatie". 
       
     
     
       3.3 
       Partijen zullen slechts gezamenlijk hun gemeenschappelijke vorderingsrechten uitoefenen. Indien een Partij door een derde wordt aangesproken tot nakoming van verplichtingen terzake van de Samenwerking als voorzien in deze Overeenkomst, zal de betreffende Partij de andere Partij hiervan direct op de hoogte stellen en treden Partijen in gezamenlijk overleg met het oog op de nakoming van deze verplichtingen. 
       
       
         
           Artikel 4 Inbreng binnen Samenwerking en realisering van de bouw 
         
       
     
     
       4.1 
       
        [belanghebbende] verbindt zich de percelen grond aan te wenden in het kader van het Project en met kopers daartoe opgestelde koopovereenkomsten en akten van levering te ondertekenen. [naam6] verbindt zich al zijn specifieke ervaring en deskundigheid op het gebied van de uitvoering van bouwwerken ter beschikking te stellen teneinde het Project te realiseren en te bouwen. 
     
     
       4.2 
       Voor de inbreng in het kader van de Samenwerking als bedoeld onder 4.1 kan op zichzelf geen vergoeding worden bedongen, tenzij anders overeengekomen wordt. 
     
     
       4.3 
       De bouw en transformatie van de Woningen zal door [naam6] worden uitgevoerd op basis van door kopers met [naam6] te sluiten aannemingsovereenkomsten.  
       
       
         
           Artikel 5 Verkoop door [belanghebbende] en aanneming door [naam6] 
         
       
     
     
       5.1 
       
        [belanghebbende] en [naam6] zijn overeengekomen ter zake van de te realiseren en te bouwen Woning gelegen aan de [adres2] 29b te [woonplaats] onderling een aannemingsovereenkomst te sluiten, zodat [belanghebbende] of zijn echtgenote al dan niet gezamenlijk deze Woning in eigendom zal behouden. 
     
     
       5.2 
       De koopprijs van de gronden met opstal aan de [adres1] 34-36 te [woonplaats] stellen Partijen vast op EUR 450.000,00 per kavel (met opstal) vrij op naam (2% overdrachtsbelasting). De koopprijs van de gronden aan de [adres2] 29a en 29b te [woonplaats] stellen Partijen vast op EUR 265.000,00 per kavel vrij op naam (6% overdrachtsbelasting). 
     
     
       5.3 
       De overige voorwaarden en beperkingen waaronder de verkoop van de gronden zal plaatsvinden, zullen door Partijen in een later stadium, maar wel in unanimiteit, worden vastgesteld. 
     
     
       5.4 
       De voorwaarden van de aannemingsovereenkomsten voor de transformatie/bouw van de Woningen JvO zal plaatsvinden op basis van het model aannemingsovereenkomst (AVA 2013), terwijl de voorwaarden van de aannemingsovereenkomsten voor de bouw van de Woningen [adres2] zal plaatsvinden op basis van het model aannemingsovereenkomst van Woningborg. De aanneemsom is door Partijen in onderling overleg vastgesteld en is gebaseerd op de HA en de Prijsspecificatie. Wijzigingen op die kosten voor de verkoop van de Woningen kan slechts door Partijen tezamen worden overeengekomen. 
     
     
       5.5 
       De verkoop van de Woningen vindt plaats door Buijs Regiomakelaars. Alle overige adviseurs worden in onderling overleg gekozen. 
     
     
       5.6 
       Nadat de koopovereenkomsten tussen [belanghebbende] en de kopers en de aannemingsovereenkomsten tussen [naam6] en de kopers zijn getekend, zal [belanghebbende] de percelen grond ter uitvoering van die koopovereenkomsten die hij met kopers heeft gesloten, rechtstreeks leveren aan kopers. 
       
       
         
           Artikel 6 Uitvoering van bouwwerken 
         
       
     
     
       6.1 
       De bouw van/transformatie tot Woningen in het Project zal geschieden in opdracht van en voor rekening en risico van [naam6] . 
     
     
       6.2 
       
         De goedkeuring van Partijen is vereist voor een besluit om tot de feitelijke uitvoering van de bouwwerken over te gaan. Dit besluit zal in ieder geval worden genomen: 
         a) 	wat betreft de Woningen JvO: indien de Woningen JvO onvoorwaardelijk zijn verkocht (daaronder verstaan na uitwerking van een eventueel financieringsvoorbehoud namens koper) aan kopers (of worden geacht te zijn verkocht conform artikel 10.3); en 
         b) 	wat betreft de Woningen [adres2] : indien de Woningen JvO onvoorwaardelijk zijn verkocht (daaronder verstaan na uitwerking van een eventueel financieringsvoorbehoud namens koper) aan kopers (of worden geacht te zijn verkocht conform artikel 10.3) én de Woning aan de [adres2] 29a onvoorwaardelijk is verkocht aan een koper (daaronder verstaan na uitwerking van een eventueel financieringsvoorbehoud namens koper). 
       
     
     
       6.2 
       
        [naam6] is voor de Woningen [adres2] verplicht zorg te dragen voor een Woningborggarantie. Voor de Woningen JvO hebben de kopers de mogelijkheid om — voor eigen rekening — een bouwgarant verzekering af te sluiten. [naam6] zal de kopers (indien en voorzover van toepassing actief) wijzen op deze alternatieve mogelijkheid in plaats van een garantieregeling onder Woninborg. 
     
     
       6.3 
       
        [belanghebbende] is verplicht ter zake van de grond en de huidige opstallen een verzekeringsovereenkomst aan te houden voor zover redelijkerwijs mogelijk met wettelijke aansprakelijkheid als eigenaar en [naam6] is verplicht alle verzekeringen aan te gaan die van een aannemer/bouwer in redelijkheid mag worden verwacht. 
       
       
         
           Artikel 7 Kosten en verdeling van winst 
         
       
     
     
       7.1 
       Partijen hebben in de HA een kostenoverzicht opgesteld voor de te maken kosten en hebben een overzicht van gemaakte voorkosten (BIJLAGE 4) (hierna: "Voorkosten "). Partijen zullen de kosten in de HA actualiseren door regelmatig overleg. Partijen zullen zich ervoor inspannen de in de HA opgenomen bedragen niet te laten overschrijden. Overschrijding van de bedragen als opgenomen in de HA is alleen mogelijk met instemming van Partijen. 
     
     
       7.2 
       De Voorkosten die thans zijn vooruitbetaald door D-Age Management B.V. komen voor rekening van [naam10] . 
     
     
       7.3 
       
         Partijen gaan over tot uitkering van de in de Samenwerking eventuele opgebouwde winst, en wel na oplevering van het aangenomen werk door [naam6] aan kopers, doch uiterlijk op 15 december 2017. Alsdan zullen Partijen het gerealiseerde resultaat van de Samenwerking berekenen aan de hand van de HA. Het resultaat zal per Woning met inachtneming van de HA worden bepaald en wel door de opbrengst te verminderen met de gemaakte kosten. Partijen verstaan hieronder: 
         
           Opbrengst 
         
         de netto verkoopopbrengst wordt bepaald door de daadwerkelijk gerealiseerde verkoopprijs minus (i) de voor [belanghebbende] komende overdrachtsbelasting en (ii) de voor [naam6] komende omzetbelasting. 
         
           Kosten 
         
         alle daadwerkelijke gemaakte kosten voor zover deze als kostenpost zijn opgenomen in de HA en slechts tot het maximum van dat bedrag (in de HA omschreven onder "5.0 kosten"). 
         Partijen zullen daartoe de originele facturen overleggen. Kosten die niet een specifieke Woning betreffen worden in gelijke verhouding toegerekend aan iedere Woning (daaronder ook de [adres2] 29b). 
         
           Verdeling van een positief resultaat  
         
         Het aldus berekende totale positieve resultaat van de verkochte Woningen (met uitzondering van de [adres2] 29b) wordt als volgt verdeeld: 
         a) 	ten eerste, aan [belanghebbende] een zodanig bedrag gelijk aan de voor rekening van [belanghebbende] komende overdrachtsbelasting onder het vrij op naam principe; waarna (indien en voorzover toereikend) 
         b) 	ten tweede, aan [naam10] een bedrag van EUR 40.000; waarna (indien en voorzover toereikend) 
         c) 	ten derde, aan [belanghebbende] het resterende resultaat. 
         De aldus berekende bedragen zijn, vermeerderd met omzetbelasting indien omzetbelasting verschuldigd is, zonder verdere sommatie per direct verschuldigd en opeisbaar. 
         Bij de berekening van het resultaat wordt fiscale optimalisatie aan de zijde van [belanghebbende] niet meegenomen, welk optimalisatie bestaat uit een eventueel lager percentage aan overdrachtsbelasting. Het eventuele resultaat voor de Woning aan de [adres2] 29B blijft buiten beschouwing in het kader van de vorenbedoelde berekening. Indien artikel 10.3 toepassing vindt, zijn Partijen overeengekomen dat alsdan in overleg  wordt getreden over de impact daarvan op het onderhavige artikel. 
       
     
     
       7.4 
       
         Het verrekenen van een eventueel negatief resultaat is uitdrukkelijk uitgesloten tussen Partijen. 
         (…)” 
       
       
     
     
       2.13. 
       Op 16 januari 2017 is een koopovereenkomst gesloten tussen belanghebbende en [naam11] (hierna: [naam11] ), als koper van het perceel aan de [adres2] 29a. [naam11] heeft tevens een aannemingsovereenkomst gesloten met [naam6] . Belanghebbende was op dat moment van plan eigenaar te blijven van de twee-onder-één-kap-woning aan de [adres2] 29b. 
       
     
     
       2.14. 
       
        [naam6] heeft vervolgens een omgevingsvergunning aangevraagd. De gemeente [de gemeente] heeft op 2 februari 2017 een omgevingsvergunning afgegeven voor het gedeeltelijk slopen, het wijzigen van de gevels en het wijzigen van het gebruik van kantoor naar twee woningen voor het pand aan de [adres1] 34 en 36. 
       
     
     
       2.15. 
       Het pand aan de [adres1] 34 en 36, dat voorheen aan de stichting werd verhuurd als kantoorruimte, is vervolgens verbouwd tot twee woningen. Deze woningen zijn door belanghebbende in mei en juni 2017 verkocht aan particulieren. 
       
     
     
       2.16. 
       De gemeente [de gemeente] heeft vervolgens een omgevingsvergunning afgegeven voor de nieuwbouw van de twee-onder-één-kapwoningen aan de [adres2] 29a en 29b. 
       
     
     
       2.17. 
       Op 26 september 2017 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd bij belanghebbende. Onderzocht is daarbij of belanghebbende al dan niet aangemerkt dient te worden als ondernemer voor de omzetbelasting voor de activiteiten met het onroerend goed gelegen aan de [adres1] en [adres2] . 
       
     
     
       2.18. 
       Tussen belanghebbende en de Inspecteur heeft meermalen contact plaatsgevonden per e-mail. In de e-mail van 16 november 2017 aan [naam1] (hierna: [naam1] ) heeft de Inspecteur onder meer het volgende geschreven: 
       
       
         “Omzetbelasting 
         Het nog te leveren onroerend goed aan de [adres2] 29 a en b is het leveren van bouwgrond zoals bedoeld in artikel 11 lid 4 Wet OB en in principe een belaste levering voor de omzetbelasting. Uit diverse onderliggende stukken heb ik begrepen dat uw cliënt in de veronderstelling is geen ondernemer te zijn voor de OB. Deze mening deel ik niet. De heer [belanghebbende] heeft jarenlang het pand aan de [adres1] 34/36 te [woonplaats] verhuurd en is daarmee ondernemer voor de OB en wel op grond van artikel 7 lid 2 Wet OB. Niet relevant daarbij is of het verhuren met of zonder OB heeft plaatsgevonden. 
       
       
       
         Aan mij zijn stukken overgelegd waarin vooraf vragen zijn gesteld aan een collega van mij. Ik ben van mening dat mijn collega niet het standpunt heeft ingenomen dat de onderwerpelijke leveringen niet belast met OB zouden zijn en dat uw cliënt uit de beantwoording van aan mijn collega gestelde vragen het vertrouwen kan ontlenen dat de onderwerpelijke leveringen belast zijn met overdrachtsbelasting.” 
       
       
     
     
       2.19. 
       Op 1 december 2017 is op initiatief van belanghebbende de koopovereenkomst tussen belanghebbende en [naam11] ontbonden. Belanghebbende heeft zich er vervolgens tegenover [naam6] toe verplicht de twee twee-onder-één-kap-woningen voor eigen rekening te laten bouwen. Dit is vastgelegd in een Allonge. 
       
     
     
       2.20. 
       Bij brief van 31 januari 2018 van [naam12] en [naam4] van de belastingdienst aan [naam1] staat – voor zover hier van belang – het volgende: 
       
       
         Geachte heer [naam1] , 
       
       
       
         Op 16 november 2017 is u per e-mail van de heer [naam12] het standpunt medegedeeld betreffende de heffing van omzetbelasting betreffende de nog te leveren percelen aan de [adres2] 29 a en b te [woonplaats] . In deze e-mail is over de overdrachtsbelasting geschreven dat nog geen definitief standpunt is bepaald. 
         Op verzoek van de heer [belanghebbende] zal op 7 februari 2018 een gesprek plaatsvinden bij [naam13] , op het adres [adres3] te [woonplaats] . De heer [belanghebbende] wil daarbij graag zijn visie geven op het ingenomen standpunt voor de omzetbelasting. In deze brief gaan wij nader in op het ondernemerschap en het vertrouwensbeginsel. 
         Tijdens dit gesprek willen wij graag ook de overdrachtsbelasting betreffende de [adres1] 34/36 te [woonplaats] bespreken. Om die reden zal overdrachtsbelastingspecialist de heer [naam4] bij het gesprek aanwezig zijn.  
         In deze brief zullen wij nader ingaan op de overdrachtsbelasting. Daarbij vragen wij om kopieën van een aantal bescheiden. Wij vinden het ook goed als de bescheiden op 7 februari 2018 ter inzage worden verstrekt, waarna wij kunnen vaststellen of het nog nodig is de kopieën te verstrekken. 
         Voor de goede orde merken wij op dat voor de overdrachtsbelasting niet de heer [belanghebbende] belastingplichtig is, maar de verkrijgers. Nu de overdrachtsbelasting contractueel voor rekening van de heer [belanghebbende] als verkoper komt, is hij echter wel belanghebbende. Het lijkt ons daarom het beste om de overdrachtsbelasting met de heer [belanghebbende] te bespreken. Omdat hij over de relevante bescheiden beschikt, vragen wij die bij hem op. 
       
       
       
         
           Omzetbelasting 
         
         Zoals in de genoemde e-mail is vermeld, is de heer [belanghebbende] aan te merken als ondernemer voor de omzetbelasting op grond van artikel 7, lid 2, onderdeel b Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Het pand aan de [adres1] 34/36 te [woonplaats] is jarenlang verhuurd door de heer [belanghebbende] . Het maakt daarbij niet uit dat die verhuur vrijgesteld van omzetbelasting heeft plaatsgevonden. 
         In de e-mail staat dat u naar onze mening geen vertrouwen kunt ontlenen aan de in de op 14 oktober 2016 door onze collega aan mevrouw [naam8] verzonden e-mail in het kader van het vooroverleg overdrachtsbelasting (kenmerk VO-2878). In deze e-mail staat slechts een algemene opmerking over het ondernemerschap voor de omzetbelasting, in reactie op de veronderstelling van mevrouw [naam8] dat van ondernemerschap geen sprake is. Van een concrete standpuntbepaling is echter geen sprake. Bovendien zijn niet alle relevante feiten aan de Belastingdienst verstrekt. Met name is onvermeld dat de heer [belanghebbende] de onroerende zaak heeft verhuurd. Een belastingadviseur die is gespecialiseerd in de omzetbelasting had moeten weten dat verhuur van onroerende zaken leidt tot ondernemerschap en zou een cliënt daarover moeten kunnen informeren zonder een standpunt van de Belastingdienst te vragen. 
         Aan het voorgaande voegen wij toe dat een belanghebbende zich slechts op het vertrouwensbeginsel kan beroepen, wanneer is gehandeld en aangifte gedaan overeenkomstig een door de inspecteur ingenomen standpunt. Op 16 november 2017 waren de twee kavels nog niet geleverd. Zou al sprake zijn geweest van bij de heer [belanghebbende] gewekt vertrouwen, dan kan daarvan na mijn e-mail van 16 november 2017 geen sprake meer zijn. 
         De levering van de percelen aan de [adres2] 29 a en b is belast op grond van artikel 11, lid 4 Wet OB. De grond met klinkerbestrating is aan te merken als bouwterrein. Klinkers van een klinkerbestrating zijn eenvoudig te verwijderen en vormen geen met de grond verbonden gebouw als bedoeld In artikel 11, lid 3 Wet OB. De aldus onbebouwde grond is bestemd voor de bouw van twee woningen. 
         U gaf eerder aan van plan te zijn een van de woningen zelf te gaan bewonen. Ook in dat geval is sprake van een levering voor de omzetbelasting, waarbij omzetbelasting is verschuldigd over de normale prijs voor een dergelijke bouwkavel (artikel 3, lid 3, onderdeel a en artikel 8, lid 3 Wet OB). Wij vragen u om ons tijdens het gesprek te informeren over de stand van zaken met betrekking tot de verkoop van de kavels, met het oog op een tijdig aangifte van de verschuldigde omzetbelasting. 
         (…)” 
       
       
     
     
       2.21. 
       Op 31 mei 2018 stuurt [naam1] een e-mail aan [naam12] en [naam4] : 
       
       
         "(…) 
         Ten aanzien van uw opmerkingen inzake de heffing van omzetbelasting nog het volgende. 
         In 2016 is uitvoerig contact geweest tussen mevrouw [naam8] ( [naam7] ) en de Belastingdienst (de heer [naam9] ). 
         Daarin is toen expliciet door de heer [naam9] aangegeven dat " de heer [belanghebbende] voor deze activiteit als privépersoon en niet in het kader van een onderneming [handelt], hetgeen voor omzetbelasting van belang is"  (e-mail van 14 oktober 2016). 
         Bij zijn handelen nadien is de heer [belanghebbende] hiervan uitgegaan. 
         Pas door uw e-mail van 16 november 2017 wordt de heer [belanghebbende] ervan in kennis gesteld dat u een andere mening zou zijn toegedaan. 
         U geeft in die e-mail aan dat u van mening bent dat uw "collega niet het standpunt heeft ingenomen dat de onderwerpelijke leveringen niet belast met OB zouden zijn". 
       
       
       
         Dit kan ik echter niet goed rijmen met de zojuist geciteerde (onderstreepte) passage. 
         Nu de heer [belanghebbende] — op basis van de e-mail uit oktober 2016 — verder is gegaan met de geplande verkoop van de percelen (het voormalige parkeerterrein) aan de [adres2] 29a en b, wordt hij door deze wijziging met onverwachte (fiscaal) financiële gevolgen geconfronteerd. 
         Bovendien kan op basis van het Slaby en Kuc arrest (HvJ 15 september 2011, C-180/11 + 181/11) hier ook heel anders - dan u aangeeft in uw e-mail van 16 november - tegen aan gekeken worden. 
       
       
       
         Graag wil ik uw aandacht vragen voor het zorgvuldig handelen door de heer [belanghebbende] , o.a. door vooraf deskundigen te raadplegen en vooroverleg met uw dienst te voeren. De heer [belanghebbende] wordt nu geconfronteerd met hoge kosten van deskundigen en specialisten. Vanwege de onzekerheid van uw standpunt heeft de heer [belanghebbende] inmiddels de verkoop van de percelen aan de [adres2] moeten stoppen en de bouw van de nieuwe panden zelf moeten financieren - met alle risico's van toekomstige schaden die daarbij horen. 
       
       
       
         Tot slot nog de opmerking in uw brief van 31 januari 2018 p. 2 waarin u aangeeft dat sprake is van een levering voor de omzetbelasting indien de heer [belanghebbende] een van de woningen (aan de [adres2] ) zelf zou bewonen. Dit standpunt is ons inziens onjuist omdat de panden/grond niet in de omzetbelasting zijn betrokken, m.a.w. er geen aftrek van omzetbelasting heeft plaats gevonden. 
       
       
       
         Het leek ons goed een en ander nog eens in een mail vast te leggen. Ik verneem graag van u indien u nog aanvullende vragen heeft. Ik verzoek u ook het standpunt van de belastingdienst zoals ingenomen in 2016 te herbevestigen, te weten de toepasselijkheid van overdrachtsbelasting voor de bestaande panden tegen het tarief van 2%. Voor wat betreft de percelen/nieuwbouw aan de [adres2] vernemen wij graag uw mening indien deze panden in niet-afgebouwde staat zouden worden verkocht dan wel binnen korte termijn na afbouw worden verkocht: Ons inziens moet het 2% tarief over het geheel van toepassing zijn." 
       
       
     
     
       2.22. 
       In de reactie van 12 juli 2018 van [naam4] staat – voor zover hier van belang – het volgende: 
       
       
         "Wat betreft de omzetbelasting heb ik gesproken met collega [naam15] . Hij zal de reactie voor wat betreft de omzetbelasting voor zijn rekening nemen. De aspecten voor de overdrachtsbelasting hebben geen raakvlakken met de omzetbelasting. Duidelijk is immers dat sprake is van woningen in aanbouw. Als sprake is van een levering in de hoedanigheid van btw-ondernemer, dan is de levering binnen twee jaar na eerste ingebruikneming belast met omzetbelasting en is de samenloopvrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel a WBR van toepassing. Wanneer u binnen deze termijn levert en van mening bent dat u daarvoor geen omzetbelasting verschuldigd bent, zal overdrachtsbelasting verschuldigd zijn. Wanneer vervolgens onherroepelijk vaststaat dat toch sprake is van een met omzetbelasting belaste levering, kunnen de kopers verzoeken om ambtshalve teruggaaf. Wanneer de heer [belanghebbende] als verkoper de overdrachtsbelasting betaalt, kan een eventuele teruggaaf van overdrachtsbelasting slechts aan u worden betaald wanneer de kopers de heer [belanghebbende] machtigen om (1e) namens hen bezwaar te maken of om ambtshalve teruggaaf van overdrachtsbelasting te vragen en (2e) de Belastingdienst te machtigen om de teruggaaf aan de heer [belanghebbende] uit te betalen." 
       
       
     
     
       2.23. 
       Op de afgesplitste kavels aan de [adres2] heeft belanghebbende de twee-onder-één-kapwoningen ( [adres2] 29a en 29b) laten realiseren. De twee-onder-één-kap woningen zijn op 7 december 2018 opgeleverd. De woning aan de [adres2] 29a is op 16 november 2018 verkocht aan een particulier en op 27 december 2018 geleverd. De woning aan de [adres2] 29b is sinds eind 2019 vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd aan particulieren. 
       
     
     
       2.24. 
       Bij e-mail van 16 januari 2019 van [naam12] aan [naam1] wordt – voor zover hier van belang – het volgende vermeld: 
       
       
         "Het is alweer geruime tijd geleden dat wij contact hebben gehad over uw cliënt de heer [belanghebbende] . Zijn de beide woningen aan de [adres2] inmiddels gereed en worden deze bewoond? Zo ja, vanaf welke datum? Zo niet, wanneer wordt verwacht dat de woningen wel gereed zijn en bewoond gaan worden? 
         Zijn de woningen verkocht of gaan deze verkocht worden? 
         Is er ingeval van verkoop al een akte gepasseerd bij de notaris? Zo ja, wilt u mij daarvan een afschrift doen toekomen?" 
       
       
     
     
       2.25. 
       Bij e-mail van 31 januari 2019 schrijft [naam1] – voor zover hier van belang – het volgende aan de belastingdienst: 
       
       
         "Het is inderdaad al geruime tijd geleden. 
         Na de reactie van uw collega [naam4] (12 juli 2018) hebben wij niet meer vernomen. Wij zijn ervan uit gegaan dat het standpunt van de Belastingdienst blijft dat de heer [belanghebbende] in deze kwestie niet als BTW-ondernemer handelt. 
       
       
       
         T.a.v. uw vragen: De eerste oplevering van de woningen heeft plaatsgevonden op 7 december 2018. Eén van de woningen is verkocht en is geleverd op 27 december 2018 (akte van levering bijgaand). De andere woning is gebouwd voor de familie en blijft eigendom van de heer [belanghebbende] ." 
       
       
     
     
       2.26. 
       
        [naam12] reageert op 4 februari 2019 als volgt: 
       
       
         "In onze brief van 31 januari 2018 is het standpunt ingenomen dat uw cliënt ondernemer voor de OB is. De verkoop van de woning aan de [adres2] 29a te [woonplaats] is dan ook belast met OB.  
       
       
       
         Ik nodig u uit om namens uw cliënt een specificatie te verstrekken van alle voorbelasting welke betrekking heeft op de verkoop van deze woning. Aan de hand van uw specificatie zal ik gaan vaststellen wat de gevolgen voor de heffing van OB zijn wegens de verkoop van onderwerpelijke woning." 
       
       
     
     
       2.27. 
       Met dagtekening 13 september 2019 heeft de Inspecteur het controlerapport van het boekenonderzoek (hierna: het controlerapport) aan belanghebbende bekend gemaakt. In het controlerapport is geconcludeerd dat belanghebbende voor de levering van de woning aan [adres2] 29a niet juist heeft gehandeld door de woning te doen belasten met overdrachtsbelasting in plaats van omzetbelasting. 
       
     
     
       2.28. 
       Met dagtekening 25 oktober 2019 is de naheffingsaanslag OB over het tijdvak 2018 opgelegd. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       In geschil is of belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd over de levering van de woning aan de [adres2] 29a. Als het Hof van oordeel is dat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is, is in geschil of de heffing van omzetbelasting achterwege dient te blijven vanwege schending van het vertrouwensbeginsel of schending van het zorgvuldigheidsbeginsel. 
     
     
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Vermogensetikettering kantoorpand 
       
     
     
       4.1. 
       Allereerst is in geschil of ten aanzien van het kantoorpand met bijbehorende grond voor de heffing van omzetbelasting sprake is van ondernemers- of privévermogen. In dat verband dient de vraag te worden beantwoord of belanghebbende de mogelijkheid had een onroerende zaak die uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden werd gebruikt als privévermogen te etiketteren. 
       
       
     
     
       4.2. 
       Niet in geschil is dat belanghebbende van 2004 tot en met september 2012 ondernemer was voor de omzetbelasting, vanwege de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Ook is niet in geschil dat het kantoorpand vanaf de aanschaf geheel in het kader van de onderneming is gebruikt en dat vanaf de aanschaf geen enkel privégebruik heeft plaatsgevonden. 
       
     
     
       4.3. 
       De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat onder deze omstandigheden sprake is van (verplicht) zakelijk ondernemingsvermogen. 
     
     
       4.4. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat verplicht ondernemingsvermogen niet bestaat. Belanghebbende heeft het pand zonder omzetbelasting aangeschaft, geen omzetbelasting in aftrek gebracht en het kantoorpand vrijgesteld verhuurd. Op deze manier heeft belanghebbende vanaf de aanschaf aangegeven dat hij dit pand tot zijn privévermogen rekende. 
       
     
     
       4.5. 
       Het Hof overweegt dat geen enkele bepaling van de Btw-Richtlijn eraan in de weg staat dat een belastingplichtige, die een gedeelte van een goed in zijn privévermogen wenst te behouden, dat gedeelte van het omzetbelastingstelsel kan uitsluiten.  Een dergelijke uitlegging biedt de belastingplichtige de mogelijkheid te kiezen het gedeelte van een goed dat hij voor privédoeleinden gebruikt, al dan niet in zijn onderneming te integreren. Zulks is in overeenstemming met een van de basisbeginselen van de Btw-Richtlijn, namelijk dat de belastingplichtige de last van omzetbelasting slechts behoeft te dragen, wanneer zij betrekking heeft op goederen of diensten die hij voor privégebruik, en niet voor belastbare bedrijfsactiviteiten aanwendt. Voorts belet de keuzemogelijkheid evenmin de toepassing van een andere regel, namelijk dat investeringsgoederen die zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden worden aangewend, niettemin mogen worden behandeld als goederen van de onderneming, die in beginsel voor een algehele aftrek van de omzetbelasting in aanmerking komen.  Nu er echter ten aanzien van het kantoorpand geen sprake is van enige mate van privégebruik komt belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, geen keuze toe ten aanzien van de etikettering van het kantoorpand. Het Hof is van oordeel dat, het kantoorpand, nu het 100% zakelijk wordt gebruikt, behoort tot het verplicht ondernemersvermogen. 
       
     
     
       4.6. 
       Indien belanghebbende de keuze het kantoorpand als privévermogen te etiketteren wel zou hebben gehad, had dat belanghebbende overigens niet kunnen baten. Alsdan is het aan belanghebbende, gelet op de betwisting van de Inspecteur, aannemelijk te maken welke keuze hij heeft gemaakt. Het is immers belanghebbende die in die situatie een keuzerecht toekomt en daarmee aan belanghebbende, als meest gerede partij, zijn keuze bij voortduring kenbaar te maken. Hoe belanghebbende deze keuze tot uitdrukking brengt is vormvrij. Het Hof is echter van oordeel dat met de enkele blote stelling van belanghebbende dat hij nimmer omzetbelasting in aftrek heeft gebracht, hetgeen de Inspecteur bij gebrek aan wetenschap betwist, niet aan zijn bewijslast voldoet. Hierbij neemt het Hof mee dat, zelfs als belanghebbende aannemelijk maakt dat geen omzetbelasting in aftrek is gebracht in de periode van de vrijgestelde verhuur, dit belanghebbende niet kan baten. Bij vrijgestelde verhuur komt aan belanghebbende immers ook bij een zakelijke etikettering geen aftrekrecht toe. De gemaakte keuze kan onder deze omstandigheden niet worden afgeleid uit het feit dat geen omzetbelasting is afgetrokken.  
       
       
         
           Beëindiging van de onderneming 
         
       
     
     
       4.7. 
       Belanghebbende stelt dat – als het Hof tot het oordeel komt dat sprake is van verplicht ondernemersvermogen – hij zijn onderneming heeft beëindigd en het kantoorpand na het beëindigen van de huur door de stichting heeft overgebracht naar privé alvorens de twee-onder-één-kap-woningen te realiseren en één van die woningen te leveren. 
       
     
     
       4.8. 
       De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende, nadat hij geen nieuwe huurder kon vinden als ondernemer, besloten heeft het kantoorpand met bijbehorende grond te verkopen en later in die hoedanigheid heeft besloten tot de bouw van de twee-onder-één-kap-woningen en de verkoop van één daarvan. Het ondernemerschap is daarmee niet beëindigd voor de verkoop. 
       
     
     
       4.9. 
       De vraag die voorligt is of belanghebbende een laatste ondernemershandeling heeft verricht. De laatste liquidatiehandeling kan worden beschouwd als het einde van het ondernemerschap.  Dit betekent onder meer dat de verkoop van een bedrijfspand na de beëindiging van de feitelijke bedrijfsuitoefening nog binnen het kader van de onderneming kan geschieden. Het ondernemerschap duurt voort tot de vereffening is beëindigd. Dit kan door verkoop van het kantoorpand danwel door overbrenging naar privé. Het Hof is van oordeel dat voor de levering van de woning [adres2] 29a geen sprake is geweest van een laatste ondernemershandeling. Belanghebbende heeft na beëindiging van de verhuur aan de stichting zich eerst ingespannen het kantoorpand opnieuw te verhuren en in dat kader twee aannemers benaderd voor het doen van voorstellen voor de modernisering van het pand. Terwijl dit nog gaande was, is belanghebbende ingegaan op het voorstel van [naam6] het perceel te splitsen, het kantoorpand weer terug te brengen tot twee woningen en twee twee-onder-één-kap-woningen te realiseren op de achterzijde van de percelen. Daarmee lopen alle handelingen van belanghebbende naadloos in elkaar over en kan onder deze omstandigheden niet worden gezegd dat sprake is van een laatste ondernemershandeling voor de onderhavige levering. Ook is niet aannemelijk geworden dat kenbaar is gemaakt dat het kantoorpand op een eerder moment overging naar privé. De levering van de woning heeft daarmee in het kader van het ondernemerschap plaatsgevonden en is daarmee in beginsel met omzetbelasting belast. 
       
       
         
           Vertrouwensbeginsel 
         
       
     
     
       4.10. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag OB 2018 moet worden vernietigd omdat de Inspecteur het vertrouwen heeft gewekt dat geen naheffingsaanslag OB 2018 zou worden opgelegd bij de levering van de woning [adres2] 29a. De Inspecteur heeft een toezegging gedaan waarop de Inspecteur niet zomaar terug kon komen. Bovendien is in 2018 alles nogmaals uitgelegd aan de Inspecteur. Toen daarop geen reactie kwam, mocht belanghebbende ervan uitgaan dat geen aanslag zou worden opgelegd, aldus nog steeds belanghebbende. 
       
     
     
       4.11. 
       Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid, in casu de Inspecteur, toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen. 
       
     
     
       4.12. 
       Het Hof overweegt als volgt. 
       
     
     
       4.13. 
       Voor zover de Inspecteur in 2016 vertrouwen heeft gewekt dat geen omzetbelasting zou worden geheven ziet die toezegging en dat gewekte vertrouwen op de situatie dat belanghebbende een perceel grond zou leveren aan een particulier die vervolgens een aanneemovereenkomst zou sluiten met [naam6] voor de bouw van een woning. Dat is immers de situatie die toentertijd aan de Inspecteur is voorgelegd. Nadat de Inspecteur op een later moment heeft aangegeven dat in die situatie omzetbelasting verschuldigd zou zijn, heeft belanghebbende zijn plannen gewijzigd. Uiteindelijk heeft belanghebbende in eigen beheer twee woningen gerealiseerd en een perceel grond met een woning erop aan een particulier geleverd. Nu de correspondentie en de gestelde toezegging niet op deze laatste situatie zien, kan belanghebbende aan de uitlatingen van de Inspecteur in 2016 niet het vertrouwen ontlenen dat met betrekking tot de levering van de woning met grond geen omzetbelasting zou worden geheven. 
       
     
     
       4.14. 
       Ook het tijdverloop na het gesprek met de Inspecteur in 2018 leidt niet tot te honoreren vertrouwen dat ten aanzien van de levering van de woning geen omzetbelasting behoefde te worden voldaan. Alhoewel het lang heeft geduurd voordat de Inspecteur na het gesprek in 2018 heeft gereageerd, kan belanghebbende uit het uitblijven van een reactie niet afleiden dat de Inspecteur het eens was met het standpunt van belanghebbende. De laatste stand van zaken was nu juist dat de Inspecteur het niet eens was met belanghebbende en zich op het standpunt had gesteld dat een toekomstige levering belast zou zijn met omzetbelasting. 
       
       
         
           Zorgvuldigheidsbeginsel 
         
       
     
     
       4.15. 
       Het Hof is van oordeel dat het zorgvuldigheidsbeginsel in het onderhavige geval geen aanleiding geeft tot vernietiging of matiging van de naheffingsaanslag OB 2018. Aan belanghebbende moet worden toegegeven dat het wisselende standpunt dat de belastingdienst heeft ingenomen en de wijze waarop dat is gegaan geen schoonheidsprijs verdient, maar dat handelen van de belastingdienst ziet niet op de onderhavige levering. Dat handelen van de belastingdienst kan daarmee niet maken dat van een juiste wetstoepassing wordt afgeweken in onderhavig geval. Ook moet aan belanghebbende worden toegegeven dat er een lange periode zit tussen het gesprek in 2018 en de reactie daarop en het controlerapport in 2019. Deze enkele omstandigheid is echter onvoldoende om op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel van de juiste wetstoepassing af te wijken. Het is aan belanghebbende te wachten op een reactie van de Inspecteur en als het lang duurt de Inspecteur hiertoe te manen.  
       
       
         
           Belastingrente 
         
       
     
     
       4.16. 
       Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre gegrond. 
       
       
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.  
       
       
       
     
   
   
     
       5 Griffierecht en proceskosten 
     
     
       Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
       – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en 
       – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. 
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken op:  12 november 2024 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
     
       (S. Darwinkel)	(A.E. Keulemans) 
     
     
     
       Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden. 
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl . 
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ). 
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
   
   
      HvJ 4 oktober 1995, C-291/92 (Ambrecht), ECLI:EU:C:1995:304, r.o. 19. 
   
   
      HvJ 4 oktober 1995, C-291/92 (Ambrecht), ECLI:EU:C:1995:304, r.o. 20. 
     
   
   
      HvJ EU14 februari 1985, C-268/83 (Rompelman), ECLI:EU:C:1985:74. 
   
   
      HR 19 juni 2020, nr. 19/0217, ECLI:NL:HR:2020:1069.