ECLI: ECLI:NL:PHR:2023:1223

Titel: ECLI:NL:PHR:2023:1223 Parket bij de Hoge Raad , 22-12-2023 / Bijlage 22/00425 22/01741 22/02805 22/03099 23/02908 23/02909 23/02911

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2023-12-22

Zaaknummer: Bijlage 22/00425 22/01741 22/02805 22/03099 23/02908 23/02909 23/02911

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2023:1223

---

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 22 december 2023 inzake: 22/00425 ECLI:NL:PHR:2023:1215 , 22/01741 ECLI:NL:PHR:2023:1213 , 22/02805 ECLI:NL:PHR:2023:1216 , 22/03099 ECLI:NL:PHR:2023:1216 , 23/02908 ECLI:NL:PHR:2023:1215 , 23/02909 ECLI:NL:PHR:2023:1215 en 23/02911 ECLI:NL:PHR:2023:1214

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       
     
     
     
       C.M. Ettema  
     
     
     
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       
         Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies  van 22 december 2023 inzake:  
     
     
     
       Nrs. 22/00425, 22/01741, 22/02805, 22/03099, 23/02908, 23/02909 en 23/02911 
     
     
     
       Derde Kamer A  
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       Deze bijlage hoort bij de conclusies met de bovengenoemde zaaknummers. In de bijlage behandel ik de vraag of de methode die belanghebbende bepleit voor het vaststellen van de vermindering van de verschuldigde belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) voor gebruikte voertuigen in de zin van art. 10(1) Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM), die zij de herleidingsmethode (of kentekenregistermethode) noemt, toelaatbaar is. 
     
     
       1.2 
       In onderdeel 2 schets ik het Nederlandse wettelijke systeem van de heffing van bpm. Daarbij ga ik ook in op de invloed van het EU-recht, in het bijzonder art. 110 VWEU, en de systematiek voor de teruggaaf van bpm in Nederland. In onderdeel 3 beschrijf ik de herleidingsmethode die belanghebbende bepleit. In onderdeel 4 beoordeel ik of de herleidingsmethode aansluit bij de systematiek van de Wet BPM en, zo nee, of het bepaalde in art. 110 VWEU meebrengt dat deze methode moet worden toegepast. 
     
     
       1.3 
       Ik kom tot de slotsom dat beide vragen ontkennend moeten worden beantwoord.  
     
   
   
     
       2 Juridisch kader 
     Wettelijk systeem bij registratie van nieuwe of gebruikte voertuigen 
     
       2.1 
       
         In Nederland wordt met betrekking tot personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s een belasting geheven onder de naam ‘belasting van personenauto’s en motorrijwielen’ (bpm). De belasting is in de in geschil zijnde periode (2015-2016) verschuldigd ter zake van de registratie van motorvoertuigen in het Nederlandse kentekenregister.  Art. 1(1) en art. 1(2) Wet BPM (tekst vanaf 1 januari 2015 tot en met 31 december 2016) bepalen in dit verband: 
         “1 Onder de naam ‘belasting van personenauto’s en motorrijwielen’ wordt een belasting geheven met betrekking tot personenauto's, motorrijwielen en bestelauto's. 
         2 De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto, een motorrijwiel of een bestelauto in het kentekenregister.” 
       
     
     
       2.2 
       
         Ingevolge art. 9(1) Wet BPM wordt de (bruto-)bpm die is verschuldigd voor een personenauto bepaald aan de hand van de CO2-uitstoot van de auto. 
         
           De invloed van het EU-recht  
         
       
     
     
       2.3 
       Hoewel voor een registratiebelasting als de bpm geen sprake is van harmonisatie binnen de EU, moeten bij de vaststelling van zo’n belasting wél de grenzen in acht worden genomen die het Europese recht geeft. Zo moet deze binnenlandse belasting in overeenstemming zijn met de door het Europese recht gewaarborgde vrijheden en de beginselen die daarvan deel uitmaken.  
     
     
       2.4 
       
         In veel procedures is de vraag aan de orde gesteld of de bpm voldoet aan het bepaalde in art. 110 VWEU. Deze bepaling verbiedt de lidstaten een hogere binnenlandse belasting te heffen op uit andere EU-lidstaten afkomstige producten, ten opzichte van soortgelijke binnenlandse producten. Art. 110 VWEU luidt: 
         “De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven. 
         Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.” 
       
     
     
       2.5 
       
         Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie strekt art. 110 VWEU ertoe “de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen producten die zich reeds op de binnenlandse markt bevinden en ingevoerde producten”.  Volgens het Hof van Justitie verzet art. 110 VWEU zich tegen een stelsel van belastingheffing waarbij niet kan worden uitgesloten dat een ingevoerde auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op gelijksoortige, reeds in die lidstaat geregistreerde, voertuigen.  Deze discriminatie kan slechts worden voorkomen indien kan worden gekozen voor het laagste restbedrag van de bpm dat nog is vervat in de waarde van gelijksoortige op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands voertuigen.  Voor de toepassing van art. 110 VWEU is niet alleen het tarief van de betrokken binnenlandse belasting van belang, maar ook de grondslag en de heffingsmodaliteiten. 
         
           Nieuw of gebruikt? 
         
       
     
     
       2.6 
       Voor de berekening van de ter zake van de registratie van een voertuig verschuldigde bpm moet onderscheid worden gemaakt tussen nieuwe en gebruikte personenauto’s. Onder een nieuwe personenauto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest.  Het is daarbij niet doorslaggevend of de personenauto eerder in een andere lidstaat geregistreerd is geweest.  Is de personenauto niet  nieuw , dan moet hij als  gebruikt  worden aangemerkt.  
       
     
     
       2.7 
       
         Voor gebruikte personenauto’s en andere gebruikte motorvoertuigen biedt art. 10 Wet BPM de mogelijkheid een vermindering van het belastingbedrag toe te passen. Deze vermindering is gelijk aan een afschrijving, uitgedrukt in een percentage van de som van de catalogusprijs en de bpm op het tijdstip waarop de personenauto voor het eerst in gebruik is genomen. Over de afschrijving bepalen art. 10(1) en (2) Wet BPM het volgende:  
         “1. Met betrekking tot gebruikte personenauto's, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto's wordt het bij de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid, berekend met inachtneming van een vermindering. 
         2. De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. 
         (…)” 
       
     
     
       2.8 
       Onder catalogusprijs verstaat art. 9(4) Wet BPM de in Nederland door de fabrikant of importeur aan wederverkopers kenbaar gemaakte prijs, welke naar zijn inzicht bij verkoop aan de uiteindelijke afnemer valt te berekenen. In deze prijs is ook de omzetbelasting begrepen. Als uitgangspunt geldt dat het bedrag van de bpm na de registratie van een ongebruikte auto in gelijke mate daalt als de waarde in het economische verkeer van de gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto (de referentieauto).  De vermindering als bedoeld in art. 10(1) Wet BPM, die in het tweede lid van dit artikel wordt omschreven als (procentuele) afschrijving, heeft tot doel om bij de heffing van bpm ter zake van gebruikte personenauto’s rekening te houden met een (bij benadering)  reële waardedaling  van het desbetreffende voertuig. 
     
     
       2.9 
       
         Sinds de invoering van de Wet BPM in 1993 is art. 10 diverse malen gewijzigd. Voor een uiteenzetting van deze historische ontwikkeling tot het jaar 2013 verwijs ik naar een eerdere conclusie van mijn hand.  Tussen 2013 en 2015 is art. 10 Wet BPM tweemaal aangepast. Voor de onderhavige zaken is slechts de tweede wijziging relevant. Met ingang van 1 januari 2015 is lid 6 van art. 10 aangepast en zijn de leden 7 en 8 ingevoegd.  Deze drie leden luiden per die datum als volgt: 
         “6. In afwijking van het tweede lid wordt de vermindering, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, vastgesteld aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel. 
         7. De afschrijving, bedoeld in het tweede lid, wordt, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de waarde vermeld in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland. 
         8. Indien sprake is van: 
         a. een voertuig met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994, of 
         b. een motorrijtuig dat niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, 
         wordt de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de taxatiewaarde vermeld in een taxatierapport dat voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.” 
       
       
     
     
       2.10 
       De wet- en regelgever heeft drie manieren aangereikt waarop de waardevermindering als bedoeld in art. 10(2) Wet BPM kan worden vastgesteld voor gebruikte motorvoertuigen: aan de hand van (i) een forfaitaire tabel (lid 6), (ii) een koerslijst (lid 7) of (iii) een taxatierapport (lid 8).  Ik merk op dat het vóór invoeging in de wet van de leden 7 en 8 ook al gebruikelijk was voor de berekening van de waardevermindering een koerslijst of een taxatierapport te hanteren, namelijk op grond van art. 8 Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Uitv.reg. BPM). De hiervoor genoemde wijziging van de Wet BPM ziet voornamelijk op het beperken van het gebruik van een taxatierapport (lid 8) tot voertuigen met een bepaalde mate van gebruiksschade (sub a) en motorrijtuigen waarvoor geen koerslijst beschikbaar is (sub b). 
     
     
       2.11 
       
         Ingevolge lid 9 van art. 10 Wet BPM dient de belastingplichtige opgaaf te doen van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving. Lid 9 bepaalt: 
         “9 Bij de aangifte wordt een opgaaf gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, dan wel voor de toepassing van de tabel, bedoeld in het zesde lid. Wanneer naar het oordeel van de inspecteur gegevens ontbreken die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de in het eerste lid bedoelde vermindering, worden de ontbrekende gegevens toegevoegd. Gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, kunnen door degene die gehouden is de belasting op aangifte te voldoen niet op een later tijdstip alsnog worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen.” 
       
     
     
       2.12 
       
         Art. 8 Uitv.reg. BPM geeft nadere regels ter uitvoering van art. 10 Wet BPM.  Voor zover relevant luidt art. 8 Uitv.reg. BPM als volgt: 
         “4 De opgaaf, bedoeld in artikel 10, negende lid, van de wet, bestaat uit: 
         a. een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de passage uit die koerslijst waaraan de bij de aangifte toegepaste afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, is ontleend; of 
         b. het bij de aangifte gebruikte taxatierapport: 
         - dat is opgemaakt met inachtneming van de voorwaarden opgenomen in bijlage I; en 
         - dat is opgemaakt ten hoogste een maand vóór het tijdstip dat de belasting ingevolge artikel 1 van de wet is verschuldigd, in de staat waarin het motorrijtuig op dat tijdstip verkeert, door een onafhankelijke, erkende taxateur, in overeenstemming met het eerste aandachtsstreepje. 
         Bij het doen van de opgaaf wordt slechts gebruikgemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst als bedoeld onder a 
         5 Bij toepassing van de artikelen 10, zesde lid en 10a, eerste lid, van de wet is de afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, een percentage van het belastingbedrag, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid, van de wet, welk percentage is aangegeven in de navolgende tabel. Het vierde lid blijft in dat geval buiten toepassing. 
         [CE: afschrijvingstabel niet opgenomen in citaat]” 
       
     
     
       2.13 
       Het discriminatieverbod van art. 110 VWEU vereist dat de reële waardedaling of de werkelijke waarde van een referentievoertuig zo goed mogelijk wordt benaderd.  Voor de berekening van de waardedaling moet volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad worden uitgegaan van enerzijds de catalogusprijs inclusief bpm van de referentieauto in nieuwe staat en anderzijds de prijs waarvoor die auto wordt verkocht in dezelfde staat als de auto waarvoor de bpm dient te worden vastgesteld.  De belastingplichtige die kiest voor een van de drie toegestane methoden (zie 2.10) dient, in geval van gemotiveerde betwisting door de inspecteur, de feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat (a) die methode in zijn geval mag worden toegepast, en (b) toepassing van die methode leidt tot de door hem verdedigde waardedaling. 
     
     
       2.14 
       
         Voor de belastingplichtige die ervoor kiest de waardedaling te berekenen aan de hand van een door hem gekozen, in de handel algemeen toegepaste koerslijst, brengt dit mee dat hij binnen die koerslijst de handelsinkoopwaarde moet nemen van het motorvoertuig waarvan de eigenschappen en de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het motorvoertuig waarvan de afschrijving moet worden bepaald.  Het Hof van Justitie heeft in de zaak  X uiteengezet hoe dit moet worden beoordeeld: 
         “23 Wanneer deze producten op de markt voor tweedehands voertuigen van die lidstaat te koop worden aangeboden, moeten zij worden beschouwd als „gelijksoortige producten”, zijnde producten van dezelfde soort als ingevoerde tweedehands voertuigen, wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden. De mededinging tussen twee modellen hangt af van de mate waarin zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van, onder meer, prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. Het referentievoertuig moet het voertuig zijn waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. Dat houdt in dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud of het merk (zie met name arresten van 19 september 2002, Tulliasiamies en Siilin, C101/00, Jurispr. blz. I7487, punten 75 en 76, en 20 september 2007, Commissie/Griekenland, C74/06, Jurispr. blz. I7585, punten 29 en 37). 
       
       
       
         24 Dienaangaande zij opgemerkt dat de in het vorige punt vermelde criteria limitatief noch dwingend zijn opgesomd. Het referentievoertuig kan natuurlijk variëren naargelang van de specifieke kenmerken van het ingevoerde voertuig. Twee voertuigen die op dezelfde datum voor het eerst in gebruik zijn genomen, zijn niet noodzakelijk gelijksoortig, bijvoorbeeld wegens een andere slijtage. Het staat aan de nationale rechter om, met inachtneming van de in het vorige punt vermelde kenmerken, vast te stellen van welke nationale producten de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het betrokken ingevoerde voertuig.” 
       
     
     
       2.15 
       De keuze van de belastingplichtige voor het gebruik van een bepaalde koerslijst laat onverlet dat de inspecteur mag stellen en zo nodig aannemelijk maken dat in de koerslijst van de belastingplichtige of in een andere koerslijst, een ander motorvoertuig voorkomt waarvan de eigenschappen en de kenmerken dichter aanleunen bij die van het te registreren voertuig. Op basis daarvan kan de inspecteur de vermindering aan bpm aanpassen, zonder dat dit in strijd komt met art. 110 VWEU. 
     
     
       2.16 
       Voor het gebruik van een koerslijst op grond van art. 8(4)a Uitv.reg. BPM geldt als voorwaarde dat de in die koerslijst opgegeven richtprijs is bepaald op de grondslag van daadwerkelijk in Nederland door wederverkopers betaalde inkoopprijzen. Wanneer de richtprijs is bepaald door middel van een schatting of een theoretische benadering van de werkelijke waarde van een voertuig, is deze ‘koers’ niet bruikbaar om de afschrijving vast te stellen in de zin van art. 10(2) Wet BPM in samenhang met art. 8(4)a Uitv.reg. BPM. 
     
     
       2.17 
       Voor motorvoertuigen die als zodanig, dat wil zeggen naar merk, model, transmissie, brandstof, vermogen, carrosserie en uitvoering, niet in een relevante koerslijst voorkomen, geldt dat de taxatiemethode op verzoek mag worden gebruikt om de afschrijving te bepalen.  Aan de hand van die methode wordt de afschrijving gesteld op de catalogusprijs inclusief bpm van het referentievoertuig, verminderd met de getaxeerde waarde van het te registreren voertuig.  Zie voor de taxatiemethode uitgebreider de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel van 22 maart 2019.  Ik laat deze methode hier verder rusten. 
     
     
       2.18 
       
         Indien een belastingplichtige geen gebruik wenst te maken van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst of de taxatiewaarde, wordt de afschrijving bepaald aan de hand van de forfaitaire afschrijvingstabel.  De afschrijving vindt dan degressief plaats over de periode die is verstreken sinds het tijdstip waarop het motorvoertuig voor het eerst in gebruik is genomen. Zie hiervoor art. 8(5) Uitv.reg. BPM. 
         
           Teruggaaf van bpm 
         
       
     
     
       2.19 
       Hiervoor (2.10 e.v.) zijn de drie methoden beschreven die volgens de nationale wet- en regelgeving gelden voor de berekening van de reële waardedaling van een motorvoertuig. Zoals gezegd, bepleit belanghebbende een methode die afwijkt van deze voorgeschreven methoden.  
     
     
       2.20 
       De door belanghebbende gebruikte methode houdt verband met de wettelijke systematiek voor het berekenen van de teruggaaf van bpm bij de uitvoer van motorvoertuigen. Voor een goed begrip van de door belanghebbende gebruikte methode geef ik hierna eerst een beschrijving van de bpm-teruggaafsystematiek volgens de nationale wet- en regelgeving. 
     
     
       2.21 
       Art. 14a Wet BPM bevat een regeling voor teruggaaf van een bedrag aan bpm wanneer – kortgezegd – de tenaamstelling van een motorvoertuig in het kentekenregister komt te vervallen in verband met het brengen van het voertuig buiten Nederland, en de registratie van het voertuig in een andere EU-lidstaat. Het vierde lid van art. 14a bepaalt dat de teruggaaf de oorspronkelijk verschuldigde bpm bedraagt, nadat dit bedrag is verminderd overeenkomstig een bij ministeriële regeling vast te stellen (afschrijvings)tabel.  
     
     
       2.22 
       
         Art. 14a Wet BPM is ingevoerd bij het Belastingplan 2007  en toegelicht bij de (eerste) nota van wijziging . Over het vierde lid van art. 14a vermeldt deze toelichting het volgende: 
         “Het bedrag van de teruggaaf wordt ingevolge het vierde lid van artikel 14a van de Wet BPM berekend aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel. In deze tabel zal per leeftijdsklasse een afschrijvingspercentage worden opgenomen. Wanneer bij invoer van een gebruikt voertuig een relatief laag BPM-bedrag is voldaan omdat rekening is gehouden met een relatief sterke afschrijving, wordt, voor de berekening van een eventuele latere teruggaaf, rekening gehouden met dit lagere bedrag.” 
       
     
     
       2.23 
       De afschrijvingstabel voor de teruggaaf bij uitvoer is opgenomen in art. 8d(1) Uitv.reg. BPM. Het uitgangspunt van de regelgever was dat voor de forfaits in heffingssituaties en teruggaafsituaties dezelfde afschrijvingssnelheid wordt gehanteerd.  De percentages in deze tabel zijn daarom exact gelijk aan de percentages in de afschrijvingstabel bij de registratie van gebruikte motorvoertuigen in art. 8(5) Uitv.reg. BPM. 
     
     
       2.24 
       
         Volgens de Hoge Raad is met de teruggaafregeling niet meer beoogd dan de bpm die geacht wordt nog op een in Nederland geregistreerd motorvoertuig te drukken, terug te geven wanneer dat motorvoertuig wordt uitgevoerd.  Ik citeer: 
         “3.4 (…) Met de teruggaafregeling van artikel 14a van de Wet is niet meer beoogd dan de bpm die wordt geacht nog op een in Nederland geregistreerde personenauto te rusten, terug te geven wanneer die personenauto na verloop van tijd niet meer is bestemd voor duurzaam gebruik in Nederland en voor duurzaam gebruik wordt overgebracht naar een andere lidstaat. De wijze waarop de hoogte van die teruggaaf wordt berekend, staat los van de regels voor heffing van bpm ter zake van een daarna plaatsvindend, in artikel 1 van de Wet omschreven belastbaar feit. Daardoor kan het gebeuren dat bij een hernieuwde tenaamstelling het te betalen bedrag aan bpm meer bedraagt dan het eerder voor dezelfde personenauto op de voet van artikel 14a van de Wet teruggegeven bedrag aan bpm. Dat is geen reden om ter zake van die hernieuwde tenaamstelling in het Nederlandse kentekenregister minder bpm te heffen dan het bedrag dat volgt uit toepassing van artikel 10, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 10a van de Wet, en in voorkomend geval ook met artikel 10b van de Wet.” 
       
     
     
       2.25 
       Ik merk op dat de teruggaafregeling van bpm niet de vraag oproept of zij strookt met het discriminatieverbod van art. 110 VWEU. Op grond van jurisprudentie van het Hof van Justitie is het Nederland toegestaan een in een andere lidstaat geregistreerde personenauto aan een eenmalige registratiebelasting te onderwerpen, ongeacht de tijdsduur of de intensiteit van het gebruik van de auto, in gevallen waarin de auto hoofdzakelijk bestemd is voor duurzaam gebruik in Nederland of daar aldus feitelijk duurzaam wordt gebruikt. Het VWEU noopt niet tot (gedeeltelijke) teruggaaf van deze belasting wanneer de auto na verloop van tijd niet meer bestemd is voor duurzaam gebruik in Nederland en voor duurzaam gebruik wordt overgebracht naar een andere lidstaat.  De hoogte van het bedrag van de teruggaaf kan dan ook niet worden bestreden met een beroep op art. 110 VWEU. 
     
     
       2.26 
       De toelichting van de regelgever bij de invoering van art. 8d Uitv.reg. BPM bevat – voor zover hier relevant – drie rekenvoorbeelden voor de toepassing van de afschrijvingstabel en de berekening van het teruggaafbedrag bij export.  De drie voorbeelden maken onderscheid tussen de export van (i) een in Nederland geregistreerde nieuwe auto, (ii) een in Nederland geregistreerde gebruikte auto waarvan de bpm met gebruikmaking van de afschrijvingstabel van art. 8(5) Uitv.reg. BPM is bepaald en (iii) een in Nederland geregistreerde gebruikte auto waarvan de bpm aan de hand van een koerslijst of taxatierapport is bepaald. Voor een goed begrip van de teruggaafregeling bij uitvoer bespreek ik deze drie situaties hierna. 
       
     
     
       2.27 
       
         De eerste situatie betreft een nieuw in Nederland geregistreerde auto. Hierover vermeldt de toelichting op art. 8d het volgende: 
         “De hoofdregel voor de berekening van de teruggaaf bij export wordt gegeven in het eerste lid. De vermindering van het belastingbedrag is de som van de percentages zoals die gelden voor iedere maand die geheel of gedeeltelijk is verstreken sinds de belasting verschuldigd is geworden. Deze maanden worden gerekend vanaf het moment van verschuldigdheid van de belasting, oftewel vanaf het moment van eerste tenaamstelling van het Nederlandse kentekenbewijs dan wel het moment van aanvang van het weggebruik in Nederland met een buitenlands gekentekende auto. Het betreft dus geen kalendermaanden, maar gebruiksmaanden in Nederland. In de tabel, opgenomen in het eerste lid, is per gebruiksmaand aangegeven welk percentage van toepassing is. Daarbij is bepalend welk percentage bij aanvang van die gebruiksmaand geldt. De vermindering van de belasting wordt berekend door de som van de gevonden percentages te vermenigvuldigen met het volgens de artikelen 9 tot en met 9c van de wet voor die auto geldende belastingbedrag (de volledige BPM voor de auto in ongebruikte staat). Voor een auto die voor het eerst in Nederland in gebruik is genomen en waarvoor de volledige BPM bij de registratie in het kentekenregister is voldaan, wordt de teruggaaf dus berekend door afschrijving op de volledige BPM, zoals ook vermeld op het kentekenbewijs, met een percentage dat afhankelijk is van de tijdsduur die is verstreken tussen de registratie of de aanvang van het weggebruik in Nederland en de beëindiging van de registratie of het weggebruik in Nederland.” 
       
     
     
       2.28 
       De berekening van de teruggaaf is in de eerste situatie relatief eenvoudig, aangezien de teruggaaf rechtstreeks kan worden berekend aan de hand van de leeftijd van de auto (sinds de eerste ingebruikname). Ik illustreer dit aan de hand van een voorbeeld, waarbij ik zo veel mogelijk aansluit bij het gegeven voorbeeld in de toelichting, maar waarbij ik gemakshalve de afschrijvingspercentages die gelden in 2023 gebruik. 
       
       
         
           Voorbeeld 1 
         
         Een personenauto wordt nieuw in Nederland geregistreerd. De bij registratie geheven bpm bedraagt € 8.000. De auto wordt na één jaar, vijf maanden en tien dagen uitgevoerd. De laatste tien dagen worden voor toepassing van de tabel beschouwd als een volledige maand, zodat in totaal 18 maanden zijn verstreken sinds de registratie. Het cumulatieve afschrijvingspercentage uit de tabel bedraagt 42%(A). De afschrijving bedraagt dan € 3.360 (B), zodat de teruggaaf € 4.640(C) bedraagt. 
       
       
       
         
           Berekeningen 
         
         (A): (1 * 12%) + (2 * 4%) + (2 * 3,5%) + (4 * 1,5%) + (9 * 1%) = 42%. Zie voor de hier genoemde percentages de rechterkolom van de afschrijvingstabel in art. 8d(1) Uitv.reg. BPM (versie vanaf 1 juli 2023). 
         (B): 8.000 * 42% = 3.360 
         (C): 8.000 – 3.360 = 4.640 
       
       
     
     
       2.29 
       De tweede situatie betreft een gebruikte personenauto die is geïmporteerd. In dit geval wordt het bij invoer verschuldigde bedrag aan bpm verminderd aan de hand van de afschrijvingstabel van art. 8(5) Uitv.reg. BPM. Voor de berekening van de teruggaaf bij uitvoer wordt per maand echter  niet  een percentage afgeschreven van het daadwerkelijk belastingbedrag na toepassing van art. 8(5) Uitv.reg. BPM. In plaats daarvan wordt afgeschreven op het ‘bruto bpm-bedrag’, oftewel het verschuldigde bedrag op basis van art. 9 Wet BPM, zonder toepassing van de afschrijving voor gebruikte motorvoertuigen.  Ik illustreer dit aan de hand van een tweede voorbeeld dat vergelijkbaar is met het eerste. 
       
       
         
           Voorbeeld 2 
         
         Een personenauto wordt in Nederland gebruikt ingevoerd. Op het moment van registratie zijn (afgerond) zes maanden verstreken sinds de eerste ingebruikname. De bruto-bpm bedraagt € 8.000. Dit bedrag wordt verminderd overeenkomstig de afschrijvingstabel van art. 8(5) Uitv.reg. BPM. De vermindering bedraagt 28,5%(A), zodat de verschuldigde bpm € 5.720(B) bedraagt.  
       
       
       
         De personenauto wordt vervolgens na één jaar weer uitgevoerd. Er zijn aldus twaalf maanden verstreken sinds de registratie in Nederland. De personenauto was al zes maanden oud op het moment van registratie, zodat het bepalen van het cumulatieve afschrijvingspercentage bij uitvoer begint vanaf de vierde tranche van de tabel in art. 8d(1) Uitv.reg. BPM. Het afschrijvingspercentage bedraagt dan 13,5%(C). De afschrijving vindt plaats over het bruto bpm-bedrag (€ 8.000), zodat de vermindering van het belastingbedrag € 1.080(D) bedraagt. De vermindering wordt vervolgens toegepast op de verschuldigde bpm (€ 5.720), waardoor de teruggaaf € 4.640(E) bedraagt. 
       
       
       
         
           Berekeningen 
         
         (A): 27% + (1 * 1,5%) = 28,5% 
         (B): 8.000 – (8.000 * 28,5%) = 5.720 
         (C): (3 * 1,5%) + (9 * 1%) = 13,5% 
         (D): 8.000 * 13,5% = 1.080 
         (E): 5.720 – 1.080 = 4.640 
       
       
     
     
       2.30 
       Ik merk op dat het uiteindelijke bedrag van de teruggaaf, en dus de bpm die nog geacht wordt op de auto’s te drukken, in beide voorbeelden hetzelfde is. Dit houdt verband met het feit dat de afschrijvingstabel voor teruggaaf (art. 8d(1) Uitv.reg. BPM) cijfermatig identiek is aan de afschrijvingstabel voor de registratie van gebruikte motorvoertuigen (art. 8(5) Uitv.reg. BPM). Het maakt voor de berekening van de teruggaaf dus geen verschil of het uitgevoerde voertuig aanvankelijk als een nieuw of gebruikt voertuig in Nederland was geregistreerd, mits de verschuldigde bpm ter zake van het gebruikte voertuig is berekend aan de hand van de forfaitaire afschrijvingstabel. 
     
     
       2.31 
       
         Dan, tot slot, de derde situatie van een gebruikt motorvoertuig dat in Nederland wordt geregistreerd en vervolgens na enige tijd weer wordt uitgevoerd. In tegenstelling tot de situatie in het tweede voorbeeld wordt de vermindering van het verschuldigde bpm-bedrag bij registratie in Nederland nu bepaald aan de hand van een koerslijst of taxatierapport, overeenkomstig art. 8(4) Uitv.reg. BPM. Zoals eerder al bleek uit de toelichting bij art. 14a Wet BPM (2.22), is het de bedoeling van de wetgever geweest om, in het geval van voldoening van een relatief laag bpm-bedrag bij de registratie van een gebruikt voertuig in verband met een relatief sterke afschrijving, bij de teruggaaf bij uitvoer eveneens rekening te houden met een lager bedrag.  Dit wordt bereikt door het afschrijvingspercentage bij teruggaaf overeenkomstig de tabel van art. 8d(1) Uitv.reg. BPM, niet af te zetten tegen de ‘bruto bpm’, maar tegen een ‘herrekende bruto bpm’. In deze herrekende bruto bpm is de hogere afschrijving op het moment van registratie als het ware verdisconteerd. Deze herrekende bruto bpm wordt met behulp van de formule in art. 8d(4) Uitv.reg. BPM bepaald door de daadwerkelijk verschuldigde bpm ‘terug te rekenen’. De formule luidt: (geheven belasting x 100)/(100 – tabelpercentage). De geheven belasting betreft de verschuldigde en voldane bpm na toepassing van de vermindering aan de hand van een koerslijst of een taxatierapport. Het tabelpercentage betreft het percentage van de afschrijving, indien in de bpm-aangifte zou zijn gekozen voor toepassing van de afschrijvingstabel van art. 8(5) Uitv.reg. BPM. Ik illustreer dit aan de hand van een derde voorbeeld. 
         
         
           Voorbeeld 3 
         
         Een personenauto wordt in Nederland gebruikt ingevoerd. Op het moment van registratie zijn (afgerond) zes maanden verstreken sinds de eerste ingebruikname. De bruto-bpm bedraagt (in beginsel) € 8.000. Met gebruikmaking van een taxatierapport is rekening gehouden met een hogere waardedaling dan uit de tabel volgt, waardoor de verschuldigde bpm op € 4.900 is bepaald. 
       
       
       
         De personenauto wordt vervolgens na één jaar weer uitgevoerd. Er zijn aldus twaalf maanden verstreken sinds de registratie in Nederland. De personenauto was al zes maanden oud op het moment van registratie, zodat het bepalen van het cumulatieve afschrijvingspercentage bij uitvoer begint vanaf de vierde tranche van de tabel in art. 8d(1) Uitv.reg. BPM. Het afschrijvingspercentage bedraagt dan 13,5%(A). Ingevolge art. 8d(4) vindt de afschrijving plaats over het herrekende bruto bpm-bedrag. De formule voor de berekening van de herrekenende bruto bpm luidt: (geheven belasting x 100)/(100 – tabelpercentage). De geheven belasting bedraagt € 4.900. In dit voorbeeld bedraagt het tabelpercentage 28,5%(B). De herrekende bruto bpm bedraagt dan € 6.853(C). 
       
       
       
         De afschrijving van 13,5% vindt plaats over het herrekende bruto bpm bedrag van € 6.853. Dit leidt tot een vermindering van € 925. Het bedrag van de teruggaaf bedraagt dan € 3.975(D). 
       
       
       
         
           Berekeningen 
         
         (A): (3 * 1,5%) + (9 * 1%) = 13,5% 
         (B): 27% + (1 * 1,5%) = 28,5% 
         (C): (4.900 * 100) / (100 – 28,5) = 490.000 / 71,5 = 6.853 
         (D): 4.900 – 925 = 3.975 
       
       
     
     
       2.32 
       Schematisch werken de drie hiervoor genoemde voorbeelden als volgt uit: 
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 
                   Voorwerp 
                 
               
               
                 
                   Bruto bpm 
                 
               
               
                 
                   Verschuldigde bpm 
                 
               
               
                 
                   Teruggaaf 
                 
               
             
             
               
                 
                   Voorbeeld 1 
                 
               
               
                 Nieuwe auto 
               
               
                 € 8.000 
               
               
                 € 8.000 
               
               
                 € 4.640 
               
             
             
               
                 
                   Voorbeeld 2 
                 
               
               
                 Gebruikte auto (afschrijvingstabel) 
               
               
                 € 8.000 
               
               
                 € 5.720 
               
               
                 € 4.640 
               
             
             
               
                 
                   Voorbeeld 3 
                 
               
               
                 Gebruikte auto (koerslijst/taxatie) 
               
               
                 € 6.853 (herrekend) 
               
               
                 € 4.900 
               
               
                 € 3.975 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.33 
       In het derde voorbeeld bedraagt de teruggaaf, en dus ook de bpm die nog wordt geacht op de personenauto te rusten op het moment van uitvoer, € 3.975. Dit is minder dan de bpm die in voorbeeld 2 nog geacht wordt te rusten op de auto op het moment van uitvoer (€ 4.640). De bpm-afschrijving uit beide voorbeelden blijft desondanks verhoudingsgewijs hetzelfde. Wanneer de verschuldigde bpm bij registratie bijvoorbeeld met 14,3%(A) daalt, daalt het teruggaafbedrag op het moment van uitvoer ook met 14,3%(B). Het verschil tussen de bruto bpm (voorbeeld 2) en de herrekende bruto bpm (voorbeeld 3) volgt tot slot dezelfde verhouding(C) 
       
       
         
           Berekeningen 
         
         (A): In voorbeeld 2 was dit € 5.720 en in voorbeeld 3 € 4.900. Dit is een verschil van: (4.900 – 5.720) / 5.720 * 100% = -14,3% 
       
       
       
         (B): In voorbeeld 2 was dit € 4.640 en in voorbeeld 3 € 3.975. Dit is een verschil van: (3.975 – 4.640) / 4.640 * 100% = -14,3% 
       
       
       
         (C): (6.853 – 8.000) / 8.000 * 100% = -14,3% 
       
       
     
   
   
     
       3 De herleidingsmethode 
     
       3.1 
       De methode die belanghebbende bepleit, de herleidingsmethode of de kentekenregistermethode, sluit voor de berekening van de vermindering aan bij de hiervoor beschreven teruggaafsystematiek bij uitvoer. Zoals deze benamingen doen vermoeden,  herleidt  deze methode het verschuldigde bpm-bedrag aan de hand van gegevens uit het  kentekenregister . 
     
     
       3.2 
       
         Het kentekenregister is een basisregistratie voor gegevens omtrent onder meer motorrijtuigen waarvoor een kenteken is opgegeven en de tenaamstelling van die motorrijtuigen. De goede uitvoering van de Wet BPM is een van de doeleinden waarvoor de gegevens in het kentekenregister worden verzameld.  Om die reden bevat het register gegevens ten behoeve van de heffing van bpm.  Bij raadpleging van voertuiggegevens toont het kentekenregister onder het kopje ‘Fiscaal’ de post ‘Bruto BPM’, waarachter een geldbedrag is vermeld. De toelichting bij deze post vermeldt: 
         “De belasting van personenauto’s en motorrijwielen (BPM) moet u betalen bij de eerste registratie van een personenauto, bestelauto of motorrijwiel in het kentekenregister. Wat u hier ziet is de bruto BPM voor een ongebruikt motorrijtuig. Gaat het om een geïmporteerd en gebruikt motorrijtuig en is de afschrijving op de BPM gebaseerd op de werkelijke waarde? Dan is de bruto BPM herrekend. Vaak is dat een lagere waarde dan de oorspronkelijke bruto BPM.” 
       
       
     
     
       3.3 
       De methode van belanghebbende werkt als volgt uit. Op basis van een historische koerslijst van een referentieauto bepaalt belanghebbende de bpm-vermindering die zou hebben gegolden wanneer deze auto op een bepaald moment (in het verleden) zou zijn geregistreerd in Nederland. Deze vermindering wordt toegepast op het bruto bpm-bedrag van de referentieauto, om te komen tot het bedrag aan bpm dat in deze hypothetische situatie (in het verleden) verschuldigd zou zijn geweest. Op basis van de bij teruggaaf gebruikelijke systematiek (art. 8d(4) Uitv.reg. BPM) herleidt belanghebbende uit het hypothetisch verschuldigde bpm-bedrag de herrekende bruto bpm voor de referentieauto. Tot slot past belanghebbende de forfaitaire afschrijvingstabel toe op de hypothetische herrekende bruto bpm van de referentieauto, waarbij wordt afgeschreven over de periode tussen het tijdstip van eerste ingebruikname van de referentieauto en het tijdstip van registratie van de auto waarvoor de bpm is verschuldigd. De uitkomst van deze rekensom is het bpm-bedrag dat nog rust op de referentieauto, aldus belanghebbende. Dit bedrag is even groot als de teruggaaf van bpm in de hypothetische situatie dat de referentieauto zou worden uitgevoerd, op het moment van registratie van de auto waarvoor bpm verschuldigd is. 
     
     
       3.4 
       Het voorgaande maak ik inzichtelijk aan de hand van een rekenvoorbeeld. 
       
       
         
           Voorbeeld 4 
         
         Op 26 januari 2023 registreert een belastingplichtige auto A. Deze auto is soortgelijk aan auto B in de zin van art. 110 VWEU. Auto B is voor het eerst in gebruik genomen op 15 december 2018. Op basis van de CO2-uitstoot van auto B zou bij registratie in Nederland een bedrag aan bruto bpm verschuldigd zijn van € 8.000. Uit een historische koerslijst van auto B van januari 2020 volgt een afschrijving van 40%. Zou auto B dus op 10 januari 2020 zijn geregistreerd in Nederland, dan zou de verschuldigde bpm € 4.800 bedragen.  
       
       
       
         Aan de hand van de formule in art. 8d(4) Uitv.reg. BPM kan het verschuldigde bpm-bedrag worden herrekend naar de herrekende bruto bpm. De herrekende bruto bpm bedraagt € 7.409(A). Vervolgens wordt de afschrijvingstabel van art. 8(5) Uitv.reg. BPM toegepast op de herrekende bruto bpm, over de periode tussen het moment van eerste ingebruikname van auto B en de registratie van auto A (4 jaar en 2 maanden). Het afschrijvingspercentage bedraagt 65,328%. De resterende bpm bedraagt € 2.568. Dit is dan de bpm die geacht wordt te rusten op auto B, zodat de verschuldigde bpm over auto A maximaal dit bedrag mag zijn op grond van art. 110 VWEU, aldus belanghebbende. 
       
       
       
         
           Berekening 
         
         (A): Tussen het moment van eerste ingebruikname en het tijdstip van de hypothetische registratie zijn 14 maanden verstreken. Dit leidt tot een afschrijvingspercentage van 35,22%. De formule luidt dan (4.800 * 100) / (100 - 35,22) = 480.000 / 64,78 = 7.409. 
       
       
     
     
       3.5 
       Het voorgaande is nog volstrekt hypothetisch. Belanghebbende concretiseert de methode vervolgens door te verwijzen naar de herrekende bruto bpm in het kentekenregister. Op die manier wordt niet de herrekende bruto bpm gebruikt van hypothetisch ingevoerde auto’s, maar bestaat ook de mogelijkheid om de herrekende bruto bpm te hanteren van gebruikte auto’s die daadwerkelijk in Nederland zijn geregistreerd op het moment van registratie van het voertuig waarvoor de bpm dient te worden bepaald. 
     
   
   
     
       4 Beoordeling van de methode 
     
       4.1 
       Belanghebbende voert aan dat de door haar bepleite herleidingsmethode aansluit bij het systeem van de Wet BPM en dat de weigering van deze methode leidt tot een schending van art. 110 VWEU. Dit betoog steunt op een aantal argumenten, die ik hierna behandel. 
       
       
         
           Systematiek van de Wet BPM 
         
       
     
     
       4.2 
       Allereerst betoogt belanghebbende dat haar methode aansluit bij de systematiek van de Wet BPM. Belanghebbende meent dat zij geheel in lijn met het systeem van de wet handelt door de forfaitaire afschrijvingstabel toe te passen op de herrekende bruto bpm. Volgens belanghebbende is de herrekende bruto bpm het belangrijkste begrip in het systeem van de Wet BPM, omdat dit het getal is dat enerzijds dient ter berekening van de verschuldigde bpm bij import en anderzijds dient ter berekening van het bedrag aan bpm dat na verloop van tijd nog daadwerkelijk rust op de eerder ingevoerde auto. 
     
     
       4.3 
       Ik begin bij de relevantie van de herrekende bruto bpm ter berekening van de verschuldigde bpm. Belanghebbende voert drie situaties aan waarin de herrekende bruto bpm een rol speelt als ‘maatstaf van heffing’. Het gaat daarbij om (i) de import van tweedehands auto’s, (ii) de export van tweedehands auto’s en (iii) de verkoop van tweedehands auto’s binnen Nederland. 
     
     
       4.4 
       
         In de eerste plaats ben ik het niet met belanghebbende eens dat de herrekende bruto bpm een rol speelt in de systematiek van de Wet BPM voor de berekening van de vermindering van de bpm voor gebruikte auto’s. Zoals ik hiervoor heb uiteengezet, bieden de Nederlandse wet- en regelgeving drie methoden om de waardevermindering voor gebruikte voertuigen te berekenen, te weten: (i) de forfaitaire afschrijvingstabel, (ii) een koerslijst of (iii) een taxatierapport. Het gebruik van de herrekende bruto bpm behoort niet tot de toegestane methoden (zie 2.10 e.v.). Het gelijkluidende oordeel van het Hof acht ik in zoverre ook juist. Dit oordeel is ook in overeenstemming met jurisprudentie van de Hoge Raad. Ik citeer uit een arrest van 20 mei 2022: 
         “3.2.4 De wet- en regelgever heeft voorzien in drie methoden waaruit – met inachtneming van bepaalde voorwaarden – kan worden gekozen om die reële waardedaling aannemelijk te maken.  Hetgeen hiervoor in 3.2.2 is overwogen, brengt mee dat de belastingplichtige die kiest voor een van die methoden, in geval van gemotiveerde betwisting door de inspecteur, de feiten aannemelijk dient te maken, die meebrengen (a) dat die methode in zijn geval mag worden toegepast, en (b) dat toepassing van die methode leidt tot de door hem verdedigde waardedaling.  
       
       
         3.2.5 (…) 
         Door de hiervoor in 3.2.4 genoemde mogelijkheid om te kiezen uit verschillende methoden ter bepaling van de afschrijving, biedt de thans in de Wet opgenomen regeling wel de mogelijkheid om te komen tot een heffing van bpm die in overeenstemming is met artikel 110 VWEU. (…)” 
       
     
     
       4.5 
       Belanghebbende verwijst nog naar het Kaderbesluit bpm. Met ingang van 26 juni 2015 werd in onderdeel 6.2 van dit besluit de tegemoetkoming opgenomen dat, voor de bepaling van de extra afschrijving tussen het moment van registratie en het moment van tenaamstelling van het motorvoertuig, gebruik mag worden gemaakt van de herrekende bruto bpm.  Deze tegemoetkoming betreft een praktische werkwijze voor een specifieke situatie die hier niet aan de orde is. Hieruit kan naar mijn mening niet worden opgemaakt dat de herrekende bruto bpm een gegeven is waarmee volgens de wettelijke systematiek rekening wordt gehouden bij het berekenen van de verschuldigde bpm bij invoer. De verwijzing naar onderdeel 6.2 van het Kaderbesluit bpm (oud)  ondersteunt dan ook niet de stelling dat de herleidingsmethode aansluit bij de systematiek van de Wet BPM.  
     
     
       4.6 
       In de tweede plaats voert belanghebbende aan dat de herrekende bruto bpm een rol speelt bij de teruggaaf van bpm bij de uitvoer van auto’s (art. 14a Wet BPM). Dit standpunt is juist, indien destijds voor de bepaling van de verschuldigde bpm bij invoer de waardedaling is bepaald aan de hand van een koerslijst of een taxatierapport. Dat betekent mijns inziens echter niet dat de herrekende bruto bpm ook bij de heffing van bpm relevant is of zou moeten zijn, zoals belanghebbende aanvoert. Met de teruggaafregeling van art. 14a Wet BPM is immers niet meer beoogd dan de bpm die wordt geacht nog op een in Nederland geregistreerd voertuig te drukken, terug te geven wanneer dat voertuig wordt overgebracht naar een andere EU-lidstaat voor duurzaam gebruik aldaar.  In zoverre houdt de teruggaafregeling dus geen verband met de berekening van de verschuldigde bpm bij invoer. Ook de omstandigheid dat het expliciet de bedoeling van de regelgever was dezelfde afschrijvingssnelheid te hanteren bij heffingssituaties en teruggaafsituaties , brengt hierin geen verandering. In tegenstelling tot de teruggaafsituatie, kan de verschuldigde bpm immers ook worden vastgesteld aan de hand van een koerslijst of door middel van een taxatierapport. De keuze uit deze drie methoden zorgt ervoor dat een reële waardedaling in aanmerking wordt genomen – en daarmee ook een reële bpm-vermindering – dan wel dat de werkelijke waarde door schatting zeer sterk wordt benaderd.  Deze strikte waardering houdt geen verband met de teruggaafsituatie, aangezien de teruggaafsituatie zoals gezegd niet valt binnen de werkingssfeer van art. 110 VWEU.  De analogie met de teruggaafsituatie gaat mijns inziens dan ook niet op ter rechtvaardiging van het gebruik van de herrekende bruto bpm voor de heffingssituatie. 
     
     
       4.7 
       In de derde plaats verwijst belanghebbende naar het belang van de herrekende bruto bpm voor de verkoop van tweedehands auto’s binnen Nederland. Zij doelt hiermee op de omstandigheid dat de bpm die nog op de auto rust voor de heffing van omzetbelasting buiten de maatstaf blijft.  Belanghebbende voert aan dat in haar geval de herrekende bruto bpm ook als maatstaf kan worden gehanteerd. Wat hier ook van zij,  ik meen dat dit argument niet het betoog ondersteunt dat de herleidingsmethode aansluit bij het systeem van de Wet BPM. Als bpm-correctie voor de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting heeft de regelgever slechts gekozen voor toepassing van de forfaitaire afschrijvingslijn.  Het gebruik van een koerslijst of taxatierapport is, anders dan binnen de heffingssystematiek van de Wet BPM, aldus niet mogelijk. Hieruit maak ik op dat voor de maatstaf van heffing van omzetbelasting, niet wordt beoogd om met betrekking tot de resterende bpm te komen tot de meest nauwkeurige (reële) waardedaling, zoals wel wordt beoogd bij de heffing van bpm over gebruikte voertuigen. Waar het Hof overweegt dat het gebruik van de herrekende bruto bpm voor de omzetbelasting is ingegeven door praktische overwegingen, acht ik dit oordeel juist.  Ook in dit verband gaat de ‘redenering naar analogie’ van belanghebbende dus niet op. 
     
     
       4.8 
       
         Ik kom tot de slotsom dat de herleidingsmethode niet aansluit bij het wettelijke systeem voor de berekening van de waardevermindering van de bpm voor gebruikte auto’s. In zoverre faalt de klacht.  
         
           Strijd met art. 110 VWEU 
         
       
     
     
       4.9 
       Voor het overige betoogt belanghebbende dat de Nederlandse bpm-heffing in strijd is met art. 110 VWEU. Meer in het bijzonder meent zij dat de door haar gebruikte methode aantoont dat het huidige systeem van de Wet BPM niet in alle gevallen uitsluit dat meer bpm wordt geheven dan de bpm die nog rust op soortgelijke motorvoertuigen op de Nederlandse markt. Hiertoe draagt zij diverse argumenten aan. 
     
     
       4.10 
       Allereerst voert belanghebbende aan dat de systematiek van de Wet BPM de groep van referentievoertuigen beperkt tot voertuigen die op het moment van eerste ingebruikname in Nederland worden geregistreerd. Met voertuigen die eerst in een andere lidstaat worden geregistreerd en later (parallel) worden geïmporteerd in Nederland wordt volgens belanghebbende ten onrechte geen rekening gehouden als de herrekende bruto bpm als forfaitaire afschrijvingsmaatstaf wordt verworpen.  
     
     
       4.11 
       Ik volg dit betoog niet. Als uitgangspunt geldt dat het bedrag van de bpm na de registratie van een ongebruikte auto in gelijke mate daalt als de waarde in het economische verkeer van de referentieauto.  Voor de berekening van de waardedaling van een referentieauto, biedt de Wet BPM onder meer de mogelijkheid gebruik te maken van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen in Nederland. De inkoopwaarde van ‘gebruikte motorrijtuigen in Nederland’ zal niet slechts zijn gebaseerd op gebruikte motorrijtuigen die op het moment van eerste registratie al in Nederland waren geregistreerd. De aanbieder van de koerslijst zal bij het bepalen van de inkoopwaarde van een referentievoertuig deze in beginsel  mede baseren op parallel ingevoerde gebruikte voertuigen. In zoverre biedt de Wet BPM dus reeds de mogelijkheid (ook) rekening te houden met eerdere parallel ingevoerde voertuigen. 
     
     
       4.12 
       Vanuit die optiek zie ik ook niet in waarom het nodig zou zijn de nog op een referentieauto rustende bpm te berekenen aan de hand van de herrekende bruto bpm, vermenigvuldigd met het forfaitaire afschrijvingspercentage. Aan de hand van een hedendaagse koerslijst waarop de referentieauto voorkomt kan immers ook de (laagste) inkoopwaarde van de referentieauto en, in het verlengde daarvan, de nog daarop rustende bpm worden bepaald. 
       
     
     
       4.13 
       
         Belanghebbende betoogt voorts dat het systeem van de Wet BPM zodanig is vormgegeven dat het bedrag aan bpm dat nog op parallel ingevoerde auto’s rust, slechts afhankelijk is van één parameter, namelijk de forfaitaire afschrijvingstabel. Ik citeer het beroepschrift: 
         “Dit voorbeeld toont aan dat het systeem van de heffing van BPM in Nederland zodanig is ingericht, dat zodra in de groep van parallel ingevoerde auto's de Herrekende Bruto BPM eenmaal is vastgesteld, het bedrag aan BPM dan nog in die auto rust slechts afhankelijk is van één parameter, namelijk de forfaitaire afschrijvingstabel, en dat andere omstandigheden, zoals de kilometerstand en daarmee in de inkoopwaarde, niet meer relevant zijn. 
         (…) 
         Belanghebbende beroept zich ter zake van de invoer van haar auto's uit andere lidstaten primair op het Nederlandse belastingstelsel en het daarin vervatte systeem, dat het bedrag aan BPM van referentieauto's daalt - niet op basis van de inkoopwaarde - maar op basis van de Herrekende Bruto BPM x de forfaitaire afschrijvingstabel.” 
       
     
     
       4.14 
       Belanghebbende miskent met dit betoog dat het ‘systeem’ dat zij beschrijft de teruggaafsituatie betreft, die niet valt onder de werkingssfeer van art. 110 VWEU.  In de heffingssystematiek kan, anders dan bij de teruggaaf, wel degelijk rekening worden gehouden met andere parameters, waaronder de inkoopwaarde, namelijk doordat de afschrijving kan worden vastgesteld door middel van een koerslijst of aan de hand van een taxatierapport. De omstandigheid dat het voor de heffing vanuit praktische overwegingen ook is toegestaan de forfaitaire afschrijvingstabel te gebruiken, doet hieraan niet af. 
     
     
       4.15 
       In de regel zal toepassing van het forfaitaire afschrijvingspercentage op de herrekende bruto bpm leiden tot een lager bedrag dan wanneer de afschrijving wordt bepaald aan de hand van een koerslijst of taxatierapport. Ook dit leidt mijns inziens echter niet tot het oordeel dat het wettelijke stelsel in strijd is met art. 110 VWEU. Ik licht dit toe. 
     
     
       4.16 
       Ingevolge art. 8(5) Uitv.reg. BPM dient de forfaitaire afschrijvingstabel te worden toegepast op de bruto bpm. De bruto bpm betreft in wezen de bpm die verschuldigd zou zijn wanneer een nieuw voertuig op het moment van eerste ingebruikname zou worden geregistreerd in Nederland. Op dat moment betreft de (consumenten)waarde van het voertuig de netto catalogusprijs vermeerderd met de daarover verschuldigde omzetbelasting.  Door de forfaitaire tabel toe te passen op de bruto bpm wordt tegemoetgekomen aan het uitgangspunt dat de bpm die rust op het voertuig in gelijke mate daalt als de waarde van de auto in het economisch verkeer , zij het dat de daling op een forfaitaire en praktisch uitvoerbare wijze wordt bepaald. Toepassing van de forfaitaire afschrijvingstabel op de herrekende bruto bpm in de heffingssituatie zou hieraan afbreuk doen. De herrekende bruto bpm betreft immers een (doorgaans lagere) fictieve herrekening van de bpm die verschuldigd zou zijn geweest als het desbetreffende voertuig in nieuwe staat zou zijn geregistreerd. Dit herrekende bpm-bedrag houdt geen verband (meer) met de consumentenwaarde in nieuwe staat. Die waarde blijft ongewijzigd. De koppeling van de bpm-afschrijving aan de waardedaling wordt alsdan doorbroken. In zoverre leidt de herleidingsmethode naar mijn mening niet tot een correct bedrag aan bpm dat nog rust op een bepaald voertuig.  
     
     
       4.17 
       Dit geldt mijns inziens evenzeer voor de teruggaafsituatie. De klacht van belanghebbende steunt hoofdzakelijk op het uitgangspunt dat het teruggaafbedrag, zoals dat wordt berekend volgens de systematiek van art. 14a Wet BPM in samenhang met art. 8d Uitv.reg. BPM, een correcte weergave is van het bedrag aan bpm dat nog rust op het motorvoertuig waarvoor de teruggaaf wordt verleend. Ik deel deze opvatting niet. Het is juist dat de regelgever bij invoering van de teruggaafregeling expliciet heeft vermeld dat het de bedoeling is de afschrijvingssnelheid voor de heffings- en teruggaafsituatie gelijk te trekken.  Ook is het zo dat met de teruggaafregeling is beoogd de bpm terug te geven die nog  wordt geacht  op een in Nederland geregistreerd voertuig te rusten. De Hoge Raad heeft dit expliciet beslist in zijn arrest van 25 maart 2022, 19/04950.  Toegegeven zij dat de tweede zin van rechtsoverweging 3.4 van dat arrest, in het bijzonder de woorden “de bpm die wordt geacht nog op een in Nederland geregistreerde personenauto te rusten” zou kunnen suggereren dat dit btw-bedrag gelijk is aan de rest-bpm die is vervat in gelijksoortige, reeds in die lidstaat geregistreerde, voertuigen.  Ik meen evenwel dat dit fictieve bpm-bedrag niet een zodanig nauwkeurige weergave is van de nog op een voertuig rustende bpm, dat dit teruggaafbedrag kan worden ingebracht ter onderbouwing van een lagere bpm-heffing ter zake van de registratie van een soortgelijk voertuig. 
     
     
       4.18 
       Dat houdt in de eerste plaats verband met de omstandigheid dat het teruggaafbedrag volgens de wettelijke systematiek slechts forfaitair berekend kan worden. Zoals belanghebbende zelf ook opmerkt, wordt de teruggaaf daarmee in wezen afhankelijk gesteld van slechts één parameter, namelijk het afschrijvingspercentage. De uitvoerbaarheid in teruggaafsituaties kan daardoor prevaleren boven de nauwkeurigheid van de berekening van de rest-bpm. In een teruggaafsituatie volstaat dit; deze situatie valt niet onder de werkingssfeer van art. 110 VWEU. Dit is anders in de heffingssituatie, waarbij de wetgever wel is gebonden aan art. 110 VWEU. In de heffingssituatie zal een systeem waarbij  slechts  afschrijving volgens een forfaitair percentage mogelijk is, doorgaans niet voldoen aan de vereisten van art. 110 VWEU. 
     
     
       4.19 
       
         In de tweede plaats trekt belanghebbende de werking van de herrekende bruto bpm door naar de heffing van bpm. Dit terwijl dit begrip, naar ik meen, vooral is bedoeld om te voorkomen dat bij uitvoer meer bpm wordt terugbetaald dan bij invoer is geheven. 
         
           Conclusie 
         
       
     
     
       4.20 
       Al met al meen ik dat een bpm-teruggaafbedrag niet kan dienen als maatstaf voor de berekening van het bedrag aan bpm dat nog rust op een in Nederland geregistreerd voertuig, zodat dit teruggaafbedrag ook niet kan worden gebruikt ter onderbouwing van de stelling dat het geldende systeem van bpm-heffing niet in alle gevallen uitsluit dat meer bpm wordt geheven dan nog rust op soortgelijke producten als bedoeld in art. 110 VWEU. Art. 110 VWEU noopt er dus ook niet toe de herleidingsmethode van belanghebbende toe te staan als waarderingsmethode voor de verschuldigde bpm bij de registratie van gebruikte voertuigen. 
       
     
   
   
      	De in deze conclusie aangehaalde wetgeving betreft de wetgeving zoals deze gold in de onderhavige tijdvakken, tenzij nadrukkelijk anders wordt vermeld. Ik merk op dat met ingang van 1 januari 2022 het belastbare feit voor de Wet BPM is gewijzigd van de ‘registratie’ (inschrijving én tenaamstelling) naar uitsluitend de ‘inschrijving’. Zie: Wet van 16 december 2020 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2021), Stb. 2020, 540, p. 19 e.v. 
   
   
      	HvJ 19 september 2000, Tulliasiamies, en Antti Siilin, C-101/00, ECLI:EU:C:2002:505 (conclusie A-G Stix-Hackl), punt 52. 
   
   
      	HvJ 19 december 2013, X, C-437/12, ECLI:EU:C:2013:857, punten 41 en 44. 
   
   
     
       X , ECLI:EU:C:2013:857, punt 42. 
   
   
      	HvJ 9 juni 2016, Budisan, C-586/14, ECLI:EU:C:2021:421, punt 26. 
   
   
      	HR 14 september 2012, nr. 12/00848, ECLI:NL:HR:2012:BX7199, r.o. 3.3.2; HR 29 januari 2016, nr. 14/01502, ECLI:NL:HR:2016:119, r.o. 4.2.; HR 27 januari 2017, nr. 16/02949, ECLI:NL:HR:2017:78, r.o. 2.3.2; HR 21 september 2018, nr. 17/02947, ECLI:NL:HR:2018:1695, r.o. 2.3.4.  
   
   
      	HR 29 mei 2009, nr. 08/00824, ECLI:NL:HR:2009:BI5100, r.o. 3.3.3; ECLI:NL:HR:2017:78, r.o. 2.3.2, laatste alinea. 
   
   
      	HR 2 maart 2012, nr. 11/00785, ECLI:NL:HR:2012:BV7393, r.o. 3.5.3. 
   
   
      	HR 21 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:323, r.o. 3.1.2. 
   
   
      	Conclusie van 6 april 2016, nr. 15/02273, ECLI:NL:PHR:2016:224, onderdeel 6.12 e.v. 
   
   
      	Wet van 17 december 2014 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2015), Stb. 2014, 578. 
   
   
      	Vgl. HR 23 oktober 2020, nr. 19/00101, ECLI:NL:HR:2020:1666, r.o. 3.2.2. 
   
   
      	Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 3, p. 31-32. 
   
   
      	De bevoegdheid voor het stellen van deze nadere regels volgt uit art. 10(10) Wet BPM. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2020:323, r.o. 3.1.3. 
   
   
      	HR 20 mei 2022, nr. 19/04563, ECLI:NL:HR:2022:640, r.o. 3.2.3. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2022:640, r.o. 3.2.4. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2020:323, r.o. 3.1.3. 
   
   
      	ECLI:EU:C:2013:857, punt 23. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2020:323, r.o. 3.1.4. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2020:1666, r.o. 3.2.3 
   
   
      	Vgl. ECLI:NL:HR:2022:640, r.o. 4.2.3. Zie ook art. 10(8) Wet BPM in samenhang met art. 8(4)b Uitv.reg. BPM. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2022:640, r.o. 3.3.2. 
   
   
      	Conclusie A-G Wattel, nrs. 18/02951 t/m 18/02956, ECLI:NL:PHR:2019:276, onderdelen 6.2-6.8. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2020:1666, r.o. 3.2.2.  
   
   
      	Wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), Stb. 2006, 682. 
   
   
      	Kamerstukken II 2006/07, 30804, nr. 9. 
   
   
      	Kamerstukken II 2006/07, 30804, nr. 9, p. 17. 
   
   
      	Wijziging Uitvoeringsregeling verbruiksbelastingen alcoholvrije dranken en wijziging van de Uitvoeringsregeling belasting personenauto’s en motorrijwielen 1992, Stcrt. 2007, 19, p. 19 (zie p. 2, rechter kolom). 
   
   
      	Om uitvoeringstechnische redenen duurde het aanvankelijk nog enige tijd voordat de tabel in art. 8(5) Uitv.reg. BPM werd aangepast aan de tabel in art. 8d(1). Met ingang van 1 januari 2008 zijn beide tabellen in overeenstemming met elkaar. Zie: Regeling tot wijziging van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992, Stcrt. 2007, 110, p. 9. 
   
   
      	HR 25 maart 2022, nr. 19/04950, ECLI:NL:HR:2022:439. 
   
   
      	HR 14 februari 2014, nr. 12/05759, ECLI:NL:HR:2014:281, r.o. 3.4.3. 
   
   
      	HR 29 april 2016, nr. 15/02976, ECLI:NL:HR:2016:753, r.o. 2.3.2, tweede alinea. 
   
   
      	Wijziging Uitvoeringsregeling verbruiksbelastingen alcoholvrije dranken en wijziging van de Uitvoeringsregeling belasting personenauto’s en motorrijwielen 1992, Stcrt. 2007, 19, p. 19. 
   
   
      	Wijziging Uitvoeringsregeling verbruiksbelastingen alcoholvrije dranken en wijziging van de Uitvoeringsregeling belasting personenauto’s en motorrijwielen 1992, Stcrt. 2007, 19, p. 19 (zie vijfde pagina, linker kolom). 
   
   
      	Kamerstukken II 2006/07, 30804, nr. 9, p. 17. 
   
   
      	Art. 42(4)b Wegenverkeerswet 1994. 
   
   
      	Art. 6(1)k Besluit van 6 oktober 1994, houdende uitvoering van de Wegenverkeerswet 1994 (Kentekenreglement), Stb. 1994, 760. 
   
   
      	Particulieren kunnen gegevens opvragen via: ovi.rdw.nl. De hier geciteerde toelichting is geraadpleegd op de datum van deze conclusie. 
   
   
      	Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 22 december 2021, nrs. BKDH-21/00246 t/m 21/00248, 21/00250 t/m 21/00255 en 21/00996, ECLI:NL:GHSHE:2021:4327, punt 5.2.; Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 14 april 2022, nrs. BKDH-21/00261, BKDH-21/00262 t/m 21/00268, 21/00270 en 21/00271, 21/00273 t/m 21/00281, 21/00285 t/m 21/00299, 21/00338 en 21/00340 t/m 21/00355, ECLI:NL:GHSHE:2022:1427, punt 5.4.; Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 15 juni 2022, nrs. 20/00362 t/m 20/00372, ECLI:NL:GHSHE:2022:1895, punten 4.2.-4.4.; Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 15 juni 2022, nrs. 20/00326 t/m 20/00333, ECLI:NL:GHSHE:2022:1894, punten 4.2.-4.4; Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 5 juli 2023, nrs. 21/00358 t/m 21/00363, ECLI:NL:GHSHE:2023:2185, punten 4.9.-4.10.; Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 5 juli 2023, nrs. 21/00349 t/m 21/00357, ECLI:NL:GHSHE:2023:2184, punten 4.9.4.10.; Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 5 juli 2023, nrs. 21/00364 t/m 21/00373, ECLI:NL:GHSHE:2023:2186, punten 4.9.-4.10. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2022:640. 
   
   
      	Vgl. ECLI:NL:HR:2020:1666, r.o. 3.2.2. 
   
   
      	Besluit van 16 juni 2015, nr. BLKB2015/642M, tot wijziging van het besluit van 17 december 2014, nr. 2014/2067M, Stcrt. 2015, 17269. 
   
   
      	Met ingang van 1 januari 2022 is de tegemoetkoming ingetrokken. Zie: Besluit van 16 december 2021, nr. 2021-213897, Stcrt. 2021, 48136. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2022:439, r.o. 3.4. 
   
   
      	Wijziging Uitvoeringsregeling verbruiksbelastingen alcoholvrije dranken en wijziging van de Uitvoeringsregeling belasting personenauto’s en motorrijwielen 1992, Stcrt. 2007, 19, p. 19 (zie tweede pagina, rechter kolom). 
   
   
      	Vgl. HR 28 februari 2020, nr. 19/00619, ECLI:NL:HR:2020:331, r.o. 2.3.4. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2016:753, r.o. 2.3.2, tweede alinea. 
   
   
      	Art. 8(5)d Wet op de omzetbelasting 1968 jo. art. 4(2) Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. 
   
   
      	Ik merk op dat kan worden afgevraagd of deze praktijk overeenstemt met de letter van art. 4(2) Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Dit artikel verwijst voor het ‘resterende bpm-bedrag’ namelijk naar art. 10(6) Wet BPM. Art. 10(6) Wet BPM wordt vervolgens uitgewerkt in art. 8(5) Uitv.reg. BPM, dat bepaalt dat de afschrijving plaatsvindt over het belastingbedrag, bedoeld in art. 9(1)-9(3) Wet BPM. Art. 9 Wet BPM berekent de bruto bpm en niet de herrekende bruto bpm. Daar staat wel tegenover dat het hanteren van de (herrekende) bpm zoals vermeld in het kentekenregister, mijns inziens de uitvoerbaarheid dient.  
   
   
      	Nota van toelichting bij Besluit van 20 december 2007 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2007, 573, p. 14. 
   
   
      	ECLI:NL:GHSHE:2021:4327, punt 5.3.; ECLI:NL:GHSHE:2022:1427, punt 5.5.; ECLI:NL:GHSHE:2022:1895, punt 4.5.; ECLI:NL:GHSHE:2022:1894, punt 4.5; ECLI:NL:GHSHE:2023:2185, punt 4.11.; ECLI:NL:GHSHE:2023:2184, punt 4.11.; ECLI:NL:GHSHE:2023:2186, punt 4.11. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2012:BV7393, r.o. 3.5.3. 
   
   
      	Ik merk op dat sommige aanbieders van koerslijsten de mogelijkheid bieden om rekening te houden met het verschil tussen parallel en officieel ingevoerde voertuigen. Ook bij het gebruik van deze koerslijsten biedt het Nederlandse stelsel aldus de mogelijkheid om rekening te houden met eerdere parallel ingevoerde voertuigen.  
   
   
      	Zie p. 10 van het beroepschrift in cassatie in de zaken met nrs. 22/01741, 22/02805 en 22/03099, en p. 4 van het beroepschrift in cassatie in de zaak met nr. 22/00425. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2016:753, r.o. 2.3.2, tweede alinea. 
   
   
      	Vgl. art. 9(3) en (4) Wet BPM. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2012:BV7393, r.o. 3.5.3. 
   
   
      	Wijziging Uitvoeringsregeling verbruiksbelastingen alcoholvrije dranken en wijziging van de Uitvoeringsregeling belasting personenauto’s en motorrijwielen 1992, Stcrt. 2007, 19, p. 19 (zie tweede pagina, rechter kolom). 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2022:439, r.o. 3.4. 
   
   
      	X, ECLI:EU:C:2013:857, punten 41 en 44. 
   
   
      	Vgl. HvJ 22 februari 2001, Gomes Valente, C-393/98, ECLI:EU:C:2001:109 (conclusie A-G Fennelly), punten 28 en 44. 
   
   
      	Zie in gelijke zin de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot IJzerman, nr. 19/04950, ECLI:NL:PHR:2020:616, onderdelen 5.3-5.4.