ECLI: ECLI:NL:PHR:2004:AI0665

Titel: ECLI:NL:PHR:2004:AI0665 Parket bij de Hoge Raad , 30-01-2004 / 37859

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2004-01-30

Zaaknummer: 37859

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2004:AI0665

---

Nr. 37.859 30 januari 2004 EC gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid X BV c.s. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 31 december 2001, nr. 01/1216, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting. 1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof...

Nr. 37.858 en 37.859 
       Mr. J.A.C.A. Overgaauw 
       Derde Kamer A 
       Naheffingsaanslag OB 1997 (nr. 37.859); 
       Naheffingsaanslag OB 1998/1999 (nr. 37.858). 
       13 juni 2003 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       Fiscale eenheid X c.s.  
       tegen 
       Staatssecretaris van Financiën  
     
     
     0. Inleidend 
     
     
       0.1. In deze zaken komen achtereenvolgens de volgende vragen aan de orde: 
       - Dient de overdracht van een gegevensdrager tezamen met het verlenen van een niet-overdraagbaar gebruiksrecht op daarop aangebrachte software te worden aangemerkt als een levering van een goed of als het verrichten van een dienst? 
       - Is sprake van één of meer prestaties indien een bestaand softwarepakket op grond van dezelfde overeenkomst na 'levering' van dat pakket door de 'leverancier' wordt aangepast aan de specifieke wensen van de afnemer? 
       - Maakt het daarbij verschil of de gegevensdrager met het softwarepakket voorafgaand aan de genoemde aanpassingen door de afnemer vanuit een derde land is ingevoerd in Nederland ? 
       - Indien voornoemde handeling(en) inderdaad moeten worden aangemerkt als een dienst, waar wordt deze dan verricht? 
     
     
     0.2. Zoals hierna zal blijken houdt de kwalificatie van 'software' voor de heffing van omzetbelasting de gemoederen al enige tijd bezig. Diverse (uitvoerende) autoriteiten, waaronder het BTW-Comité en in navolging daarvan de Staatssecretaris van Financiën, hebben hun mening terzake bekend gemaakt. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap (hierna: HvJEG) heeft zich tot op heden slechts zijdelings uitgelaten over deze problematiek, waarbij de heffing van omzetbelasting overigens niet in het geding was. Gezien de navolgende uiteenzetting, meen ik dat het HvJEG in de gelegenheid moet worden gesteld de onduidelijkheden omtrent de 'levering' van software, voor zover de onderhavige zaken daar aanleiding toe geven, weg te nemen.  
     
     1. Feiten, procesverloop en Hofuitspraak 
     
     1.1. Fiscale eenheid X c.s. (hierna: X of belanghebbende) verricht (onder meer) handelingen op het gebied van verzekeringen. 
     
     1.2. In 1995 is belanghebbende zich gaan oriënteren op softwarepakketten die voldeden aan belanghebbendes specifieke eisen. X kwam in aanraking met het a-pakket, een pakket van A (hierna: A of de leverancier), dat bij een aantal Amerikaanse verzekeringsmaatschappijen in gebruik is.  
     
     1.3. Onderzocht werd vervolgens of de voor belanghebbende benodigde aanpassingen aan dit pakket uitvoerbaar waren. Deze benodigde aanpassingen hielden onder meer verband met de omstandigheid dat in Nederland, anders dan in Amerika, met tussenpersonen wordt gewerkt. Voorts moest het programma in het Nederlands worden vertaald. 
     
     
       1.4. Op 4 september 1997 is door B, management consultants, een rapport opgemaakt onder de naam "Implementatieplan a". Met betrekking tot het beoogde resultaat is in dit rapport, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen: 
       "2.2 Resultaat (...) 
       Het beoogde resultaat van het implementatieproject a is: 
       - een getest, werkend, geaccepteerd en te beheren a-systeem, inclusief maatwerk en gekoppeld aan de overige X-informatiesystemen (het a-systeem bestaat hierbij uit programmatuur, data en apparatuur) 
       - een voor de productfamilies Universal Life en Zelfstandige Arbeidsongeschiktheids-verzekeringen (AOV) geschikt a-systeem waarbij de produkten LTP en zelfstandige AOV (particulier en semi-collectief) meteen commercieel zijn uit te voeren (...)". 
     
     
     1.5. In een bijlage bij het hiervoor genoemde rapport wordt een capaciteitsberekening gemaakt. Uitgangspunt is, blijkens dit rapport, dat de doorlooptijd van het project 78 weken (18 maanden) bedraagt. 
     
     1.6. Op 2 oktober 1997 is een overeenkomst met A gesloten (hierna: de Agreement), in welke overeenkomst onder meer het volgende is opgenomen: 
     
     
       "AGREEMENT 
       THIS AGREEMENT, including any "Schedules", "Appendices" or "Addenda which may be incorporated herein, sets forth the terms and conditions under which the "Licensor" hereby grants; and the "Licensee" hereby accepts; the Product as specified herein. 
     
     
     
       DEFINITIONS 
       Delivery, as used herein, means the handing over of complete versions of the Product. 
       Integral delivery, as used herein, means the handing over of the integral final version of the operational Product. (...) 
       Licensee (...) means X B.V.(...). 
       Licensor (...) means (...) A (...). 
       System Customizations, as use herein, shall mean enhancements and customizations to the Product as set forth in the Detailed Specifications.  
     
     
     
       1. GRANT 
       Licensor grants to Licensee and Licensee hereby accepts from Licensor a nonassignable, nontransferable, nonexclusive and perpetual license, without the right to grant sublicenses, to use the Product or portions thereof for the Licensee's own use.  
     
     
     
       2. GENERAL CONDITIONS 
       A. Licensee agrees not to reproduce, copy, or duplicate all or any part of the Product(s), except for production and test versions that may be required for wholly owned subsidiaries, backup, disaster recovery, and necessary production support or archival purposes unless otherwise stated in corresponding "Schedules", "Appendices" or "Addenda". (...)  
     
     
     
       3. ACCEPTANCE 
       A. Each part of the Product delivered by Licensor as indicated in the Project Plan shall be subjected by Licensee to an Acceptance Test. 
       B. The object of an acceptance procedure is to demonstrate that the Product (or the relevant part thereof) functions properly in normal business conditions and complies with the functional specifications. 
       C. After the last part of the Product has been delivered, the entire Product shall be subjected by Licensee to an integral Acceptance Test in which the procedure described under this Section 3 is followed. (...) 
       E. 1f the Product (or the relevant part thereof) has been approved by Licensee, the date of signature of the official record shall serve as the date of Delivery or Integral Delivery. (...) 
     
     
     
       4. TERMS OF PAYMENT 
       All license fees will be due based upon the terms set forth in attached Schedule B. Licensee agrees to be responsible for and to pay any sales, personal property, use excise tax (VAT), withholding or any other taxes that may be imposed, based on the Licensee's use of the Product(s), excluding taxes based upon net income payable by Licensor. (...) 
       Licensee agrees to pay on a monthly basis all System Customization, Training, Support and Other Charges at the rates set forth in the attached Schedule D as incurred during the life of this Agreement. (...)" 
     
     
     
       1.7. Inzake de benodigde aanpassingen aan het a-pakket is in Schedule A behorende bij de Agreement onder meer het volgende opgenomen: 
       "Schedule A (...) 
       Licensee and Licensor have jointly reviewed the attached Requirements Study. Licensee agrees that the Requirements Study outlines their product and processing requirements which will be defined in detail in the Functional Specifications. Licensor agrees that it outlines the customization required to the a-system to support the product and processing requirements of Licensee. (...)" 
     
     
     1.8. Met betrekking tot de vergoeding voor het a-pakket, de vergoeding voor de aan te brengen aanpassingen in het programma en de vergoeding voor werkzaamheden inhoudend training en installatie is het volgende in Schedule B behorende bij de Agreement opgenomen: 
     
     "Schedule B (...) 
     
     
       I. COMPREHENSIVE LIFE ADMINISTRATION SYSTEM (...) 
       Terms of payment (...) 
       * Licensee will pay Licensor a License Fee of $ 713,000 U.S. Dollars for the Base system. 
       * The license of the base system will actually start in the United States, prior to the activities described in II and IV of this Schedule, and will be invoiced separately from any other services Licensor renders. Licensee will act as an importer of record of the Product in the Netherlands. The invoice upon which importation in the Netheralands takes place will indicate separately the economic value of the information carriers involved. (...) 
     
     
     
       II. SYSTEM CUSTOMIZATION AND SUPPORT 
       * Licensor will conduct a Requirements Study to identify any customization to the base a-system to support the Licensee's business requirements. (...) 
       * Following preparation and acceptance of a functional specification, Licensor will provide an estimate of the work effort required. Upon acceptance of the estimate by Licensee, Licensor will complete the task within + or - 10% of the estimate. 
       * The total costs in relation to System Customizations will be no less than $ 793.000 U.S. Dollars and no more than $ 970.000 U.S. Dollars.(...) 
     
     
     
       IV. USER TRAINING AND SYSTEM INSTALLATION 
       * Five days of User Training will be provided at a rate of $ 7.500 U.S. Dollars. (...) 
       * Licensor will install the base a-system on Licensee's hardware at Licensee's site at a rate of $ 7.500 U.S. Dollars." 
     
     
     1.9. X heeft bij brieven van 25 januari 2000 suppletieaangiften met betrekking tot de jaren 1997, 1998 en 1999 ingediend. Na een verzoek daartoe zijn bij brief van 25 april 2000 de suppletieaangiften 1997 en 1998 nader toegelicht. In de toelichting op de suppletieaangifte geeft belanghebbende aan dat zij als afnemer van consultancydiensten BTW verschuldigd is geweest in 1997 en 1998. Het gaat hierbij, aldus belanghebbende, om consultancykosten voor het aanpassen van de in de V.S. gekochte standaardsoftware inzake een basisadministratie voor levensverzekeringen. De suppletieaangifte heeft echter geen betrekking op de aanschaf van "the Base System". Met dagtekening 27 juni 2000 worden aan X de in het geding zijnde naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. Eén met betrekking tot het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 ten bedrage van fl. 56.039, waarvan fl. 52.022 aan enkelvoudige belasting en een bedrag van fl. 4.017 aan heffingsrente (zaaknr. 37859). Met betrekking tot het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 is een naheffingsaanslag ten bedrage van fl. 350.787 opgelegd, waarvan fl. 327.098 aan enkelvoudige belasting, een boete van ƒ 10.000 en een bedrag groot fl.13.689 aan heffingsrente (zaaknr. 37.858). De boete is opgelegd op grond van artikel 67c AWR en verminderd tot 5%, met een maximum van fl. 10.000, aangezien sprake is van "vrijwillige verbetering". Dit laatste zal het opleggen van een boete bij de naheffing over het tijdvak 1997 hebben uitgesloten, vermoedelijke reden waarom ter zake van dit tijdvak een afzonderlijke aanslag is opgelegd.  
     
     De tegen deze aanslagen tijdig gemaakte bezwaren worden door de inspecteur bij evenzovele uitspraken op bezwaar van 2 maart 2001 afgewezen. Belanghebbende stelt tegen beide uitspraken beroep in bij het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof). 
     
     
       1.10. Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of door A aan belanghebbende twee afzonderlijke prestaties zijn verricht, te weten de levering van een standaard softwarepakket en een dienst bestaande uit het aanpassen van dit pakket aan de eisen die belanghebbende stelt, hetgeen de inspecteur bestrijdt doch belanghebbende verdedigt. Het oordeel van het Hof hieromtrent luidt als volgt:(1) 
       "5.3. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet althans onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat zij voorafgaand aan de te verrichten automatiseringsdiensten de macht heeft verkregen als eigenaar over het standaard softwarepakket te beschikken. In onderdeel 1 van Schedule B, waarnaar belanghebbende in dit verband verwijst, staat weliswaar dat "The license of the base system will actually start in the United States, prior to the activities described in II and IV of this schedule (...)" alsmede dat "Licensee will act as an importer of record of the Product in the Netherlands" maar belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd verklaard niet meer precies te kunnen bepalen op welk moment zij het desbetreffende pakket heeft verkregen en dat zij ter zake van de invoer van het pakket geen aangifte heeft gedaan. Eén of enkele medewerkers hebben het pakket meegenomen, ergens in oktober 1997, gedurende de loop van het project, aldus belanghebbende. Daarnaast acht het Hof van belang dat belanghebbende ter zitting eveneens heeft verklaard welbewust het gehele project in de overeenkomst als één geheel te hebben beschouwd, met een "integral Acceptance Test", ten einde bij eventuele fouten of gebreken "een stok achter de deur te hebben", en dat belanghebbende heeft toegelicht geen belang te hebben bij het standaard softwarepakket als zodanig zonder de benodigde aanpassingen, ook al is het standaard pakket op zichzelf zonder aanpassingen bruikbaar. Het Hof volgt belanghebbende derhalve niet in haar stelling dat aan haar eerst het standaard a-pakket is geleverd en vervolgens aan haar (automatiserings)diensten zijn verleend. 
     
     
     
       5.4. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat aan het Besluit van 4 augustus 1998, VB 98/1785, mededeling 57, onder meer gepubliceerd in V-N 1998/40.33 het vertrouwen kan worden ontleend dat in eerste instantie een levering heeft plaatsgevonden is die stelling naar 's Hofs oordeel ongegrond. In dat besluit is immers onder meer het volgende opgenomen: 
       "De oriëntatie van het BTW-Comité inzake de fiscale behandeling van software houdt onder meer het volgende in. (...) 
       'De overdracht van standaardsoftware wordt niet beschouwd als een levering van goederen als: 
       - de overdracht van het recht om als eigenaar over het goed te kunnen beschikken niet kan worden vastgesteld; 
       - de goederen niet tastbaar zijn doordat er geen gegevensdrager is of wanneer het onderwerp van het contract de overdracht van copyright inhoudt.' 
       De belastingheffing met betrekking tot specifieke software wordt in de oriëntatie (onder verwijzing naar bepalingen van de Zesde richtlijn) als volgt uitgewerkt. 
       'ii. In geval van specifieke software is sprake van de invoer van de fysieke gegevensdrager en de verrichting van een dienst (de overdracht van gegevens). Wanneer de afnemer een ondernemer is, wordt de gegevensdrager behandeld als ondergeschikt aan de overdracht van gegevens en beide elementen van de dienst worden belast in de lid-staat van de afnemer als één enkele dienst overeenkomstig de criteria die zijn vervat in het derde gedachtestreepje van artikel 9, lid 2, onderdeel e.(...)"" 
     
     
     
       1.11. Vervolgens is in geschil of de enkele prestatie bestaat uit een dienst, hetgeen de inspecteur verdedigt, of uit een levering, hetgeen belanghebbende verdedigt. Het Hof oordeelt als volgt: 
       "5.5. Met betrekking tot de vraag hoe de door A verrichte handelingen alsdan moeten worden aangemerkt - als de levering van een goed dan wel als een (automatiserings)dienst - dienen, gelijk het HvJ EG heeft overwogen in het arrest van 2 mei 1996, nr. C-231194, (Faaborg-Gelting Linien; onder meer gepubliceerd in V-N 1996, blz. 2120), alle omstandigheden waaronder de handelingen worden verricht in aanmerking te worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen. Daarbij is, zo blijkt uit het arrest van het HvJEG onder meer essentieel hoe de cliënt - beschouwd als gemiddelde consument - aankijkt tegen de jegens hem verrichte handelingen. 
       5.6. Belanghebbende is van mening dat, omdat het eerder bestaande softwarepakket niet heeft opgehouden te bestaan, er ook na de verrichte aanpassingen nog steeds sprake is van de levering van een standaard softwarepakket. De aanvullende dienstverlening is ondergeschikt qua karakter en volgt het BTW-regime van de levering. De inspecteur daarentegen is van mening dat de desbetreffende prestatie dient te worden gekwalificeerd als het ter beschikking stellen van specifieke software welke prestatie dient te worden aangemerkt als een dienst. 
     
     
     5.7. Vaststaat dat belanghebbende een licentie-overeenkomst verkrijgt ter zake van een softwarepakket dat tot stand is gekomen door een standaardpakket aan te passen aan de specifieke wensen van belanghebbende. De desbetreffende aanpassingen bestaan onder meer uit het aanpassen van een groot aantal modules door middel van het inpassen van een provisieregel. De daarmee gepaard gaande kosten alsmede het daarmee gemoeide tijdsbeslag zijn, zowel absoluut als relatief beschouwd, aanzienlijk. Het Hof acht voorts van belang dat het steeds de bedoeling is geweest van belanghebbende om een pakket te verkrijgen dat geschikt is gemaakt om te voldoen aan haar specifieke eisen en bruikbaar te zijn in haar onderneming. Gelet op deze feiten en omstandigheden, tezamen met het ter zake tussen partijen gesloten contract, concludeert het Hof dat aan belanghebbende specifieke software ter beschikking is gesteld welke prestatie naar redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld dient te worden aangemerkt als een dienst. 
     
     5.8. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan de zijde van de inspecteur. Voor dat geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd." 
     
     2. Geschil in cassatie  
     
     2.1. X heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld en daarbij vier middelen voorgesteld. Het eerste middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur, niet althans onvoldoende aannemelijk zou hebben gemaakt dat zij de macht heeft gekregen als eigenaar over een standaard softwarepakket te beschikken. 
     
     2.2. Het tweede middel strekt ten betoge dat het Hof voorbij is gegaan aan het door belanghebbende gestelde en door de inspecteur niet betwiste feit dat invoer van het standaard softwarepakket door belanghebbende heeft plaatsgevonden.  
     
     2.3. Het derde middel klaagt erover dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de stelling van belanghebbende dat een splitsing van prestaties dient te worden doorgevoerd.  
     
     2.4. Het laatste door X voorgestelde middel strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan, althans onvoldoende is ingegaan, op haar stelling dat het geleverde product naar maatschappelijke opvattingen bezien nog steeds als het a-pakket moet worden beschouwd. 
     
     3. Prestatieonderdelen en potentiële belastbare feiten 
     
     3.1. Inleiding 
     
     3.1.1. In deze zaken zijn diverse prestatieonderdelen en op het eerste gezicht wellicht ook meer dan een belastbaar feit voor de heffing van omzetbelasting te onderkennen. Een afzonderlijke behandeling van deze prestatieonderdelen en de daaruit voortvloeiende kwalificatie kan zoals bekend diverse gevolgen voor de heffing van omzetbelasting hebben. In dit kader kan met name worden gedacht aan het verschil in plaatsbepaling na kwalificatie als een levering van een goed of als het verrichten van een dienst. Daarnaast kan de specifieke aard van de prestatie of de wijze waarop deze plaatsvindt van belang zijn voor de heffingsbevoegdheid.  
     
     3.1.2. Het lijkt mij zinvol allereerst - de stelling van X indachtig - kort de diverse prestatieonderdelen en dus de diverse potentiële belastbare feiten en hun gevolgen voor de heffing separaat te bespreken. Theoretisch uitgangspunt hierbij is dat achtereenvolgens sprake is van een levering van software aangebracht op een fysieke gegevensdrager, gevolgd door invoer van die gegevensdrager, gevolgd door een of meer diensten met betrekking tot de op de drager aangebrachte software. Ik hanteer hierbij in beginsel de tekst van de Zesde Richtlijn (hierna: Zesde Rl.), tenzij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) daarvan noemenswaardig afwijkt. 
     
     Ik ben mij er van bewust dat bij hantering van deze werkwijze het risico bestaat dat een of meer prestaties kunstmatig uit elkaar kunnen worden gehaald. Of dit naar mijn mening het geval is, en zo ja de mate waarin, zal echter pas na de separate behandeling van de diverse elementen worden bezien.  
     
     3.2 Levering van een goed 
     
     
       3.2.1. Artikel 5, eerste, tweede en zevende lid, Zesde Rl. luidt als volgt: 
       "1. Als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. 
       2. Elektrische stroom, gas warmte, koude en soortgelijke zaken worden als lichamelijke zaken beschouwd. 
       (...)" 
     
     
     
       Lichamelijke zaak 
       3.2.2. Uit het eerste lid van het geciteerde artikel volgt dat (allereerst) moet worden vastgesteld of inderdaad sprake is van een lichamelijke zaak. Op zich roept dit element geen vragen op. De vaststelling of sprake is van een lichamelijke zaak, zal doorgaans geen problemen geven. Wat echter wel - zeker in het kader van software - van belang is, is vast te stellen of deze lichamelijke zaak ook de kern van de prestatie vormt. Het is immers denkbaar dat een bepaalde prestatie weliswaar de overdracht van een lichamelijke zaak met zich meebrengt, maar als geheel genomen niet als levering kwalificeert. Deze gedachte ligt ook ten grondslag aan het onderscheid dat veelal wordt gemaakt tussen standaard software en specifieke software. Op Europees niveau komt dit onderscheid voor het eerst tot uiting in het tweede verslag van de Commissie van 20 december 1988 over de werking van de Zesde Rl.(2) Destijds is het genoemde onderscheid als volgt beschreven: 
     
     
     
       "E. Invoer van software  
       Aan het Comité voor de belasting over de toegevoegde waarde werd het probleem voorgelegd van het bepalen van de maatstaf van heffing bij de invoer van software. 
       Ten aanzien van software in standaarduitvoering of voor algemeen gebruik meende het Comité dat het eenvoudig gaat om de invoer van goederen, waarvan de totale waarde dient te worden belast. 
       In verband met software voor specifiek gebruik constateerde het dat zowel van de invoer van goederen (fysieke drager) als van een dienst (data) sprake is. 
       In het intracommunautaire verkeer tussen belastingplichtigen zal deze fysieke drager worden behandeld als een ten opzichte van de levering van data bijkomende handeling en beide zullen in de Lid-Staat van de ontvanger worden belast, zulks als één enkele dienst volgens de criteria van artikel 9-2-e), derde streepje. Ten einde dubbele belasting van de fysieke drager te voorkomen, zal de drager bij invoer niet worden belast.  
       Het Comité moet zich nog uitspreken over de voor het handelsverkeer met derde landen en met particulieren aan te houden fiscale regeling." 
     
     
     
       3.2.3. Na een (nadere) oriëntatie heeft het Raadgevend Comité voor de belasting over toegevoegde waarde (hierna: Comité of BTW-Comité) zich ook over laatstgeciteerde situaties uitgelaten. De uitkomsten van deze oriëntatie zijn gedeeltelijk aangehaald in Mededeling 57 van de Staatssecretaris van Financiën.(3) De volgende citaten daaruit zijn van belang:  
       "Standaardproducten zijn, aldus de oriëntatie, in tegenstelling tot specifieke software, producten die op grote schaal worden voortgebracht en die vrijelijk beschikbaar zijn voor het publiek en door hen zelfstandig kunnen worden gebruikt, na installatie en een beperkte standaardtraining, om dezelfde toepassingen of functies uit te voeren. Zij bestaan uit een samenhangend pakket van programma's en andere materialen en omvatten vaak dienstverlening in de vorm van installatie, training en onderhoud. Software voor privé-computers en spelletjespakketten vallen onder deze categorie. Ook in deze categorie vallen standaardpakketten die op initiatief van de leverancier worden aangevuld met beveiligings- en dergelijke voorzieningen." 
     
     
     
       "De overdracht van standaardsoftware wordt niet beschouwd als de levering van goederen als: 
       - de overdracht van het recht om als eigenaar over het goed te beschikken niet kan worden vastgesteld; 
       - de goederen niet tastbaar zijn doordat er geen gegevensdrager is of wanneer het onderwerp van het contract de overdracht van copyright inhoudt." 
     
     
     
       "(...)ii. in geval van specifieke software is sprake van de invoer van de fysieke gegevensdrager en de verrichting van een dienst (de overdracht van gegevens). Wanneer de afnemer een ondernemer is, wordt de gegevensdrager behandeld als ondergeschikt aan de overdracht van de gegevens en beide elementen van de dienst worden belast in de Lid-Staat van de afnemer als één enkele dienst overeenkomstig de criteria die zijn vervat in het derde gedachtestreepje van artikel 9, lid 2, onderdeel e. Om dubbele belastingheffing te voorkomen, wordt de fysieke gegevensdrager niet belast bij invoer. 
       iii. De aankoop in een andere Lid-Staat van specifieke software door niet-ondernemers wordt niet belast in de Lid-Staat van de afnemer, omdat de dienst op grond van artikel 9, lid 1, onderworpen is aan de belasting in de Lid-Staat van de leverancier. 
     
     
     iv. De aankoop in derde-landen van specifieke software door niet-ondernemers behoort te worden behandeld als een dienst die gebruikt wordt in de Lid-Staat-van-consumptie door toepassing van artikel 9, lid 3, onderdeel b, en die dienovereenkomstig aldaar aan belastingheffing wordt onderworpen. Uit praktische overwegingen kan deze dienst, in plaats daarvan, worden behandeld als de invoer van goederen, maar de gehele in rekening gebrachte waarde (drager plus gegevens) moet in de maatstaf van heffing worden opgenomen." 
     
     3.2.4. De overdracht van standaardsoftware vastgelegd op een gegevensdrager wordt door het Comité in beginsel dus aangemerkt als de levering van een goed. De daarbij gehanteerde omschrijving van het begrip standaardsoftware zal in veel gevallen tot weinig discussie aanleiding geven. Dit zal met name het geval zijn bij software die veelal (ook) door particulieren wordt gebruikt. De vraag is in voorkomend geval echter wanneer sprake is van producten die "op grote schaal worden voortgebracht en die vrijelijk beschikbaar zijn voor het publiek en door hen zelfstandig kunnen worden gebruikt". Allereerst is de strekking van "het zelfstandige gebruik" mij niet geheel helder. Ik veronderstel dat hier wordt bedoeld dat de gegevensdrager met de software zonder verdere bewerking, benodigdheden of bijzondere apparatuur moet kunnen worden gebruikt.  
     
     
       Daarnaast doet zich de vraag voor hoe dient te worden gehandeld in geval van "standaardsoftware" die slechts door een specifieke (en welhaast per definitie beperkte) groep afnemers zal worden gebruikt. Van Dongen merkt in dit verband op:(4)  
       "Specifieke software wordt gemaakt om aan behoeften van een bepaalde klant te voldoen. Hierbij moet worden bedacht dat sinds de ontwikkeling van software voor specifieke doelgroepen (denk aan banken en verzekeraars) en voor specifieke doeleinden (denk aan ERP en CRM) de grens tussen specifieke en standaardsoftware is vervaagd."  
     
     
     Ik neem aan dat hier wordt bedoeld dat ook software ontwikkeld voor specifieke toepassingen meer en meer wordt gestandaardiseerd, welke constatering mij op zich juist voorkomt. Wanneer men die constatering echter betrekt bij het kwalificeren van een bepaalde prestatie, wordt enigszins voorbij gegaan aan de door het BTW-Comité gegeven (meer beperkte) omschrijving van standaardproducten, waarvoor o.a. geldt dat deze op grote schaal dienen te worden voortgebracht.  
     
     
       3.2.5. De rol van het BTW-Comité is overigens beperkt tot een raadgevende. Op grond van artikel 29 Zesde Rl. onderzoekt het Comité de aangelegenheden die door de voorzitter (een vertegenwoordiger van de Commissie) of een vertegenwoordiger van een lidstaat aan de orde wordt gesteld. De vergaderingen van het BTW-Comité zijn vertrouwelijk.(5) In voorkomend geval worden de uitkomsten van een onderzoek echter door de Commissie of een lidstaat bekend gemaakt, zoals blijkt uit de hiervoor weergegeven citaten. Hoewel de uitkomsten van een dergelijk onderzoek belangrijke aanknopingspunten opleveren voor de uitleg van de communautaire bepalingen, moet worden benadrukt dat deze uitkomsten (aanbevelingen), niet zonder meer bindend zijn. Het blijft dan ook van belang bij het kwalificeren van prestaties in verband met software de visie van het Hof van Jusititie van de Europese Gemeenschap (hierna: HvJEG) eveneens of zo veel mogelijk te betrekken. Waar het gaat om de vraag wat het doorslaggevende element van een prestatie is (overgang van een lichamelijke zaak of een dienstverrichting), biedt het HvJEG in het arrest Faaborg-Gelting Linien aanknopingspunten.(6) Ik volsta hier met een weergave van de belangrijkste overwegingen: 
       "12. Om te bepalen of handelingen leveringen van goederen dan wel diensten zijn, moeten alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen. 
       13. De verstrekking van toebereide spijzen en dranken voor onmiddellijke consumptie is het resultaat van een serie diensten, die begint bij de toebereiding van de spijzen en eindigt bij de feitelijke opdiening en waarbij de klant een infrastructuur ter beschikking wordt gesteld, bestaande uit een restauratiezaal met bijbehorende ruimten (garderobe etc.) alsmede meubilair en serviesgoed. In voorkomend geval zullen de natuurlijk personen wier beroep dit is, de tafel dekken, de klant adviseren en hem informeren over de aangeboden spijzen of dranken, de gerechten aan tafel opdienen en ten slotte na de maaltijd de tafel afruimen. 
       14. De restaurantverrichting wordt derhalve gekenmerkt door een reeks van elementen en handelingen, waarvan de levering van voedsel niet meer dan een onderdeel is en waarin het dienstenaspect ruimschoots de overhand heeft. Zij moet bijgevolg als dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde Richtlijn worden beschouwd. Dit is echter anders, wanneer de verrichting betrekking heeft op "afhaal-"maaltijden en niet gepaard gaat met diensten die de nuttiging ter plaatse in een passend kader moeten veraangenamen." 
     
     
     3.2.6. De door het HvJEG gegeven overwegingen laten zich niet eenvoudig vertalen naar een situatie waarin het gaat om de levering van software. Uitgangspunt zal mijns inziens moeten zijn dat software sec een immaterieel goed is en als zodanig niet onderwerp van een levering kan zijn. Indien software is verbonden met een lichamelijke zaak, doet zich echter de vraag voor in welk geval het lichamelijke element ook het kenmerkende element van de prestatie vormt en aldus kwalificeert als de levering van een goed.  
     
     Een mogelijke benadering bij deze beoordeling is gelegen in het gebruiksbelang van de gegevensdrager. Denkbaar is dat het lichamelijke element van 'het geleverde' slechts eenmalig benodigd is voor de overdracht van gegevens (bijvoorbeeld een eenmalige installatie). In dergelijke gevallen is het belang van het lichamelijke element voor het gebruik van de software wel haast beperkt tot verpakking. Anderzijds is denkbaar dat de drager juist van cruciaal - en meer dan eenmalig - belang is bij gebruik van de software of andersom de software cruciaal is voor het gebruik van de lichamelijke drager, hetgeen het lichamelijke element van de prestatie benadrukt. Gevolg van hantering van dit kenmerkende element is echter dat in voorkomend geval (naar ik meen zelfs in de meerderheid van de gevallen) de software die het Comité als standaard aanmerkt, kwalificeert als een dienst.  
     
     3.2.7. Gezegd moet worden dat bij een gegevensdrager zoals bijvoorbeeld een CD-rom, het lichamelijke element van de prestatie minimaal is te noemen. Als bijkomend element zou aan de beoordeling - naast het gebruiksbelang van de drager - het tijdstip van beschikbaarheid kunnen worden toegevoegd. De als een levering van een goed te behandelen software ligt in die visie als het ware in de schappen en kan per direct worden geleverd, terwijl de als een dienst te behandelen software, enkel na een verzoek daartoe, speciaal voor de afnemer wordt ontwikkeld. Gevolg hiervan is wel dat in voorkomend geval ook de overgang van software voor specifieke toepassingen als de levering van een goed kan kwalificeren, zelfs indien het een zeer beperkt aantal gebruikers kent of zal kennen. De door het Comité gegeven omschrijving is, zoals ik in 3.2.3. al signaleerde, duidelijk minder vergaand.  
     
     Voor de goede orde, ik beperk mij hier welbewust tot een enkele 'levering' van software, waarbij de mogelijke invloed van latere bewerking daarvan buiten beschouwing wordt gelaten. Dit aspect komt hierna nog uitvoerig aan de orde. 
     
     
       Overgang van de macht  
       3.2.8. Naast het feit dat sprake is van een lichamelijke zaak, moet ook worden vastgesteld of de macht om als eigenaar over die zaak te kunnen beschikken is overgegaan. In dit kader is het arrest "SAFE" van het HvJEG van 8 februari 1990 van belang.(7) Daaruit volgt dat de overdracht van de juridische eigendom van een zaak geen vereiste is om tot een levering van een goed te komen. Uit overweging 12 van het arrest kan enerzijds worden opgemaakt dat de verplichting tot civielrechtelijke eigendomsoverdracht niet steeds de overdracht van de feitelijke macht inhoudt en anderzijds dat het ter beschikking stellen van een goed aan de wederpartij normaal gesproken zou moeten leiden tot de vaststelling dat van zulk een overdracht van de feitelijke macht sprake is. Het staat echter aan de nationale rechter, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen, of er sprake is van overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken in de zin van artikel 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn, aldus het oordeel van het HvJEG. 
     
     
     
       3.2.9. Lejeune, Vanham, Verlinden en Verbeken zijn in dit kader van mening dat bij de kwalificatie van software de aard van de licentieverstrekking een belangrijke rol speelt:(8) 
       "Generally, and most certainly in the case of standard software, only a licence to use the software will be granted to the buyer. Even if the use is restricted to personal use, the buyer cannot dispose of the software as owner. Consequently, in our opinion, the transfer should not constitute a supply of goods. One can thus argue that the treatment for standard software delivered physically on a carrier, where only a licence to use the software is granted, should be the same as if it were downloaded from the Internet. This view is also expressed in the definition for customs purposes of the taxable amount when importing standard software." 
     
     
     Duidelijk is dat zij een beperkte uitleg van het begrip "de macht om als eigenaar te beschikken" voorstaan, indien een gebruiksrecht op software wordt verleend. Indien men de gegevensdrager inclusief het bijbehorende gebruiksrecht echter kan overgedragen aan een derde, vormt dit naar ik meen een aanwijzing dat men toch de macht heeft om als eigenaar over de zaak te beschikken. Het gebruiksrecht van de software volgt in dat geval de overgang van de gegevensdrager. Dit is naar ik meen bij veel softwarepakketten in het geheel niet ongebruikelijk.  
     
     Dit laatste maakt de vraag of het contractueel uitsluiten van de overdraagbaarheid van het gebruiksrecht zich verzet tegen een kwalificatie als de levering van een goed, tot een belangrijke. Hoewel het HvJEG in het SAFE-arrest heeft geoordeeld dat het aan de nationale rechter is te beoordelen of de genoemde macht is overgedragen, komt het mij voor dat het oordeel dat een eeuwigdurend, maar niet-overdraagbaar gebruiksrecht niet de overdracht van die macht in zich kan dragen, voor redelijke twijfel vatbaar is.(9) Ik sluit mij dan ook vooralsnog niet aan bij een dergelijk oordeel. 
     
     
       Plaats van de levering 
       3.2.10. Indien op basis van het voorgaande kan worden vastgesteld dat de macht om als eigenaar te beschikken over een lichamelijke zaak is overgegaan en dus sprake is van een levering van een goed, zal de plaats van deze prestatie moeten worden bepaald aan de hand van artikel 8 van de Zesde Rl., dat als volgt luidt: 
       "1. Als plaats van een levering van goederen wordt aangemerkt: 
       a. ingeval het goed door de leverancier, door de afnemer dan wel door een derde wordt verzonden of vervoerd: de plaats waar het goed zich op het tijdstip van de aanvang van de verzending of het vervoer naar de afnemer bevindt. Wanneer het goed door of voor rekening van de leverancier wordt geïnstalleerd of gemonteerd, met of zonder beproeven van het geïnstalleerde of gemonteerde goed, wordt als plaats van levering aangemerkt de plaats waar de installatie of de montage geschiedt. (...) 
       b. in geval het goed niet wordt verzonden of vervoerd: de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering; (...) 
       2. In afwijking van het bepaalde onder lid 1, onder a, worden, in gevallen waarin de plaats van vertrek van de verzending of het vervoer in een derdelands gebied ligt, de plaats van de levering verricht door de importeur als bedoeld in artikel 21, punt 2, alsmede de plaats van eventuele volgende leveringen geacht in de Lid-Staat van invoer van de goederen te liggen."  
     
     
     3.2.11. Indien de macht om als eigenaar over een goed te beschikken bijvoorbeeld in een derde land is overgaan, zal de levering op grond van artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Zesde Rl. belastbaar zijn in het derde land. In situaties waarin de gegevensdrager wordt vervoerd vanuit een derde land naar Nederland, wordt krachtens onderdeel a, eerste volzin, van dat artikellid een zelfde resultaat behaald. Het tweede lid van artikel 8 Zesde Rl. kan kortweg slechts aan de orde komen, indien de invoer van het goed door of in opdracht van de leverancier plaatsvindt. Indien de leverancier dus de aangifte ten invoer in Nederland voor zijn rekening neemt, zal de heffing van omzetbelasting ter zake van de daaraan ten grondslag liggende levering (en eventuele opvolgende leveringen) toekomen aan Nederland.  
     
     
       3.2.12. Ik denk dat het goed is ook even stil te staan bij artikel 5, eerste lid, onderdeel b, Wet OB gelezen in het licht van artikel 8, eerste lid, onder a, tweede volzin, Zesde Rl. Wanneer het geleverde of te leveren goed namelijk door of voor rekening van de leverancier wordt geïnstalleerd of gemonteerd, met of zonder beproeven van het geïnstalleerde of gemonteerde goed, wordt als plaats van levering aangemerkt de plaats waar de installatie of de montage geschiedt. De Fiscale Encyclopedie De Vakstudie meldt dat van belang is vast te stellen of de afnemer/opdrachtgever al dan niet reeds voor het aanbrengen of installeren van dat goed eigenaar daarvan is geworden.(10) Dit lijkt me discutabel. In de toelichting op het voorstel voor een Zesde Rl. merkt de Commissie namelijk uitdrukkelijk het volgende op:(11)  
       "Volgens de nieuwe bepaling wordt, indien de leverancier van een goed dit goed in losse onderdelen exporteert en deze in een ander land monteert, als plaats van levering aangemerkt de plaats waar de montage plaatsvindt. De leverancier zal bij invoer de belasting moeten betalen over de waarde van de onderdelen. Hij zal in het land van bestemming alwaar hij als belastingplichtige zal worden aangemerkt, opnieuw worden belast over de totale waarde van de goederen, zulks met inbegrip van de montagekosten, doch hij zal de bij de invoer betaalde belasting in aftrek kunnen brengen. 
       In het bijzondere geval dat de leverancier de losse onderdelen levert waarvan de koper reeds vóór de montage door de leverancier eigenaar is geworden, bijv. bij eigendomsoverdracht onmiddellijk na het verlaten van de fabriek, doet deze speciale gang van zaken geen afbreuk aan de regel van de plaats van levering van goederen, welke vastgesteld blijft op de plaats van montage."  
     
     
     Hieruit volgt dat het feit dat de goederen al voor montage of installatie zijn geleverd, niet afdoet aan toepassing van deze plaatsbepaling. Ik zou hier aan willen toevoegen dat in een zodanig geval wel enig causaal verband dient te bestaan tussen de levering van de goederen en de montage of installatie ervan, wat doorgaans ook wel het geval zal zijn. 
     
     3.2.13. De vraag komt vervolgens bij mij op of de installatie van een softwarepakket vanaf een gegevensdrager naar bijvoorbeeld een hardware systeem zou kunnen worden aangemerkt als een installatielevering in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel f, Wet OB. In het hedendaagse spraakgebruik is een combinatie van de begrippen "installatie" en "software" geen vreemde. Wederom stuit men hier - net als bij toepassing van het leveringsbegrip - op het hybride karakter dat software veelal eigen is. Het bevindt zich in voorkomend geval op een fysieke gegevensdrager, maar is op zichzelf genomen niet fysiek te noemen. 
     
     3.2.14. Naar ik meen moet het hybride karakter van software bij uitleg van het begrip "installatie" in voornoemde zin opnieuw in de beoordeling worden betrokken. Uitgangspunt hierbij is dat "de installatie" (met name) betrekking moet hebben op het doorslaggevende lichamelijke element van het geleverde, te weten de gegevensdrager zelf. Bijgevolg is hier de aard van de gegevensdrager van doorslaggevend belang. Zo zal bijvoorbeeld de installatie van een microchip die (tevens) software draagt wellicht wel onder deze noemer kunnen vallen. Bij een informatiedrager als een CD-rom, waarbij installatie van de drager zelf doorgaans niet aan de orde is, zal toepassing van deze bijzondere plaatsbepaling niet aan de orde zijn.  
     
     
       Samenvattend; levering van software 
       3.2.15. In navolging van het BTW-Comité worden, bij de kwalificatie van software, de zogenaamde standaardproducten in Nederland aangemerkt als goederen. Of dit onderscheid, de daarbij gebruikte omschrijving en het daaraan verbonden gevolg door het HvJEG geheel wordt gedeeld, kan naar ik meen worden betwijfeld. Ter bepaling van het kenmerkende element van de prestatie zou wellicht aansluiting kunnen worden gezocht bij de gebruiksnoodzaak van de gegevensdrager en eventueel bijkomend bij het tijdstip van beschikbaarheid. Om te kunnen spreken van de levering van een goed dient tevens te worden vastgesteld of de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te kunnen beschikken is overgegaan. Bij toekenning van een niet-overdraagbaar gebruiksrecht is het zeer de vraag of de genoemde macht wordt overgedragen. Indien de levering van software gepaard gaat met installatie daarvan, is slechts sprake van een 'installatielevering' indien de installatie uitsluitend of hoofdzakelijk betrekking heeft op het lichamelijke element van het geleverde.  
     
     
     3.3. Invoer van een goed 
     
     3.3.1 Het belastbare feit van artikel 18 Wet OB en artikel 7 Zesde Rl. doet zich - net als bij levering het geval is - enkel voor indien sprake is van een goed (zie in dit verband ook artikel 1 van de Wet OB en artikel 2 van de Zesde Rl.). Het komt mij logisch voor dat de term 'goederen' in deze bepaling moet worden ingevuld met de in artikel 3, zevende lid, Wet OB en artikel 5 Zesde Rl. gegeven ruime definitie. Het zal dus moeten gaan om een lichamelijke zaak. Daarnaast dringt zich vanzelfsprekend een vergelijking met de heffing van douanerechten op. Uitgangspunt daarbij is immers ook dat deze heffing slechts aan de orde is indien goederen in het geding zijn. Het mag dan ook niet verwonderen dat de grenzen van het begrip "goederen" ook in het kader van deze heffing zijn verkend.  
     
     
       3.3.2. In het Bosch-arrest van 14 juli 1977 overwoog het HvJEG ten aanzien van de aard en dus de reikwijdte van de heffing van douanerechten in het algemeen het volgende:(12) 
       "Overwegende dat het gemeenschappelijk douanetarief naar zijn aard slechts betrekking heeft op de invoer van goederen, dat wil zeggen stoffelijke voorwerpen, en niet van toepassing is bij de invoer van onstoffelijke goederen zoals werkwijzen, diensten of 'know-how', die reeds vanwege hun aard douanetechnisch moeilijk grijpbaar zijn; 
       dat men dus bij de bepaling van de douanewaarde in beginsel alleen dient af te gaan op de eigenlijke waarde van het voorwerp en de waarde van al dan niet geoctrooieerde werkwijzen waarbij het kan worden gebruikt, buiten beschouwing moeten laten; 
       dat anders, door een te ruime uitlegging van de termen waarde en prijs, de toepassing van het gemeenschappelijk douanetarief dreigt te worden uitgebreid tot de introductie in de gemeenschap van inventieve ideeën als zodanig - zonder dat zij neerslag hebben gevonden in een stoffelijk voorwerp -, welke toepassing noodzakelijkerwijze willekeurig zou zijn omdat het niet mogelijk is het - meer of minder onzekere - verband tussen die ideeën en de betrokken goederen op te sporen;"  
     
     
     Hoewel het bovengeciteerde arrest betrekking heeft op een situatie gelegen voor invoering van het huidige communautaire douanewetboek (hierna: CDW)(13), raken de overwegingen van het Hof naar ik meen het fundament van de heffingen bij invoer, namelijk: het heffingsobject. Het lijkt me dat dit aspect van de heffing ongewijzigd is gebleven. 
     
     
       3.3.3. Naar het oordeel van het HvJEG dient in beginsel te worden voorkomen dat de introductie van inventieve ideeën in de Gemeenschap tot heffing van douanerechten leidt. Heffing ten aanzien van dergelijke ideeën is slechts aan de orde indien deze hun neerslag hebben gevonden in een stoffelijk voorwerp. Met betrekking tot deze "belichaming" is de volgende overweging van het HvJEG uit hetzelfde arrest van belang: 
       "5 Overwegende dat artikel 3 slechts spreekt van de octrooien met gebruikmaking waarvan de goederen worden vervaardigd, daarmee blijkbaar de octrooien welke de werkwijze voor het gebruik van dat goed betreffen, uitsluitend; 
       dat dit onderscheid evenwel geen zin heeft wanneer er tussen het vervaardigde voorwerp en de werkwijze voor het gebruik een dusdanig nauw verband bestaat, dat beide in een en hetzelfde goed zijn belichaamd; 
       dat immers een uitlegging van artikel 3 in overeenstemming met de doelstellingen van het in artikel 1 der verordening neergelegde beginsel noopt tot de zienswijze dat een geoctrooieerde werkwijze in het goed is belichaamd wanneer, enerzijds, het goed alleen met toepassing van die werkwijze economisch zinvol kan worden gebruikt en, anderzijds, de werkwijze slechts toepasbaar is met gebruikmaking van het goed;" 
     
     
     Het lijkt erop dat het HvJEG een onderlinge en wederkerige afhankelijkheid van de lichamelijke zaak enerzijds en de werkwijze (het immateriële element) anderzijds van doorslaggevend belang acht, bij beoordeling van de vraag of sprake is van 'belichaming'. De uitkomsten na toepassing van deze criteria in latere jurisprudentie zijn echter verrassend te noemen. 
     
     3.3.4. In het arrest Brown Boveri & Cie AG (hierna: BBC) heeft het HvJEG zich meer specifiek over de belichaming van software in een lichamelijke zaak uitgelaten.(14) BBC had bij een onderneming in de VS een overeenkomst van koop gesloten met betrekking tot computerapparatuur en besturings- en toepassingsprogrammatuur. De toepassingsprogramma's waren vooraf opgestelde programma's die op magneetbanden waren vastgelegd en aan de specifieke behoeften van BBC konden worden aangepast. De goederen werden in de aangiften omschreven als 'computeronderdelen' en 'software'. In 1982 heeft BBC diverse aangiften ten invoer van deze apparatuur en programmatuur gedaan. De waarde van de programmatuur werd daarbij door de autoriteiten tevens in de douanewaarde betrokken, waartegen BBC bezwaar aantekende.  
     
     
       Met ingang van 1 mei 1985 gold namelijk een bijzondere regeling ter bepaling van de douanewaarde van informatiedragers met daarop vastgelegde programmatuur. De transactiewaarde van de programmatuur kon onder voorwaarden buiten de heffing blijven, zodat alleen over de waarde van de gegevensdrager werd geheven.(15) BBC stelde dat de genoemde regeling ten aanzien van de douanewaarde slechts declaratoir is (en dus ook moet worden toegepast op invoeraangiften gedaan voor 1 mei 1985), in die zin dat de genoemde regeling slechts een uiting is van het algemene beginsel dat enkel goederen aan de heffing van douanerechten kunnen worden onderworpen. Indien de waarde van een immaterieel economisch goed zoals programmatuur in de douanewaarde zou worden begrepen leidt dat tot een willekeurig vastgestelde douanewaarde, aldus BBC. Het HvJEG overwoog hieromtrent als volgt: 
       "Programmatuur is, zoals BBC stelt, op zichzelf geen goed, als bedoeld in artikel 3, lid 1, van de douanewaardeverordening, maar een immaterieel economisch goed dat niet onder het gemeenschappelijk douanetarief valt. Wanneer evenwel een dergelijk immaterieel goed in een voorwerp is belichaamd, moeten nochtans de kosten voor verkrijging van het immateriële goed als bestanddeel van de voor het voorwerp betaalde of te betalen prijs en derhalve van de transactiewaarde worden beschouwd. In casu moet de waarde van de programmatuur derhalve als bestanddeel van de douanewaarde van het ingevoerde goed worden beschouwd. 
       In deze zaak maakt het geen verschil of de in de informatiedragers opgeslagen gegevens en instructies later aan de behoefte van de gebruiker kunnen worden aangepast of van de informatiedragers kunnen worden gescheiden, omdat voor de vaststelling van de douanewaarde het tijdstip van invoer bepalend is en op dat tijdstip de programmatuur met de informatiedragers verbonden is."  
     
     
     3.3.5. In het licht van de in het Bosch-arrest gegeven criteria inzake belichaming is het opmerkelijk te noemen dat het HvJEG in de BBC-zaak de status van het goed op het tijdstip van invoer bepalend acht voor de douanewaarde. Gold niet als voorwaarde dat "enerzijds, het goed alleen met toepassing van die werkwijze economisch zinvol kan worden gebruikt en, anderzijds, de werkwijze slechts toepasbaar is met gebruikmaking van het goed"?(16) Het HvJEG overweegt daarentegen echter dat de omstandigheid dat software van de informatiedrager kan worden gescheiden (en dus los daarvan kan worden gebruikt) niet van invloed is op de vaststelling van de douanewaarde. Opgemerkt moet wel worden dat het HvJEG deze cruciale overweging aanvangt met de woorden: "In deze zaak". Het trekken van een algemene conclusie uit deze overweging is dus enigszins riskant. Wellicht heeft het feit dat de software tezamen met een compleet computersysteem werd geleverd een niet kenbare maar toch doorslaggevende rol gespeeld bij deze overweging. 
     
     3.3.6. Zoals gezegd gold vanaf 1 mei 1985 een regeling die de vaststelling van de douanewaarde expliciet beperkte tot de waarde van de gegevensdrager zelf. Ook na inwerkingtreding van het CDW - en ten tijde van de onderhavige invoer - gold een dergelijke regeling.(17) Deze regeling is vrij recent bij de verordening van 11 maart 2002, nr. 444/2002 van de Commissie echter komen te vervallen.(18) Zoals blijkt uit de considerans van laatstgenoemde verordening is de doelstelling van de regeling - vermijding van de heffing van douanerechten op programmatuur die zich op ingevoerde gegevensdragers bevindt - inmiddels bereikt door ondertekening van de Overeenkomst inzake de handel in informatietechnologieproducten (de zogenaamde ITA-overeenkomst). Deze overeenkomst bewerkstelligt dat ten aanzien van gegevensdragers thans een nihil-tarief geldt, zodat aanpassing van de douanewaarde niet langer noodzakelijk is. De douanewaarde van informatiedragers die gegevens of instructies bevatten, bestemd voor gebruik in gegevensverwerkende apparatuur dient sinds 19 maart 2002 dus op de 'normale' wijze te worden vastgesteld.(19) 
     
     3.3.7. De hoogte van de douanewaarde van goederen is voor de heffing van omzetbelasting van groot belang. Uit artikel 19 van de Wet OB blijkt immers dat de omzetbelasting bij invoer van goederen wordt berekend over de douanewaarde, inclusief de rechten bij invoer en bijkomende kosten. Ook de Zesde Richtlijn sluit wat betreft de maatstaf van heffing bij invoer van goederen aan bij de waarde die bij de geldende communautaire bepalingen wordt omschreven als de douanewaarde.(20)  
     
     
       3.3.8. Op nationaal niveau heeft men de invoering van de bijzondere regeling ter bepaling van de douanewaarde van gegevensdragers op 1 mei 1985, eveneens als gelegenheid aangegrepen om deze problematiek voor wat betreft de heffing van omzetbelasting te reguleren.(21) Aan het Voorschrift Douanewaarde (1980), werd de volgende paragraaf toegevoegd: 
       "(...)  
       Omzetbelasting 
       6. Met betrekking tot de heffing van omzetbelasting ter zake van de invoer van bovenbedoelde informatiedragers welke programma's of gegevens bevatten voor gebruik in gegevensverwerkende apparatuur kan, voor zover het specifiek voor een bepaalde afnemer ontwikkelde programma's of bestemde gegevens betreft, eveneens worden volstaan met heffing over de vergoeding die aan de afnemer in rekening wordt gebracht voor de informatiedrager of de waarde van de informatiedrager, zonder rekening te houden met de prijs of de waarde van de programma's of gegevens. 
       Indien informatiedragers worden ingevoerd die niet specifiek voor een bepaalde afnemer ontwikkelde programma's of bestemde gegevens bevatten (standaardsoftware zoals bijv. vertaalprogramma's en assembleerprogramma's), dient in afwijking van hetgeen ten aanzien van het invoerrecht is bepaald, de omzetbelasting bij invoer te worden geheven over de totale vergoeding die voor de levering van de informatiedrager (inclusief het programma of de gegevens) in rekening wordt gebracht. De informatiedragers met inhoud worden in deze gevallen veelal betrokken om als zodanig te worden doorgeleverd. Het aantal exemplaren waarin de invoer plaatsvindt zal vaak een aanwijzing kunnen geven of al dan niet sprake is van standaardsoftware." 
     
     
     Hier duikt (in 1985!) wederom het onderscheid tussen specifieke en standaardsoftware voor de heffing van omzetbelasting op. Let wel, dit onderscheid wordt in het kader van de heffing van douanerechten niet gemaakt. De definitie van standaardsoftware lijkt hier overigens wat ruimer dan de omschrijving die het BTW-Comité later zou hanteren. Hier wordt aangesloten bij het al dan niet specifiek voor een bepaalde afnemer bestemd zijn van de software. Opvalt dat de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting bij specifieke software conform de regeling voor douanerechten wordt bepaald (enkel de waarde van de gegevensdrager), terwijl bij standaardsoftware de waarde van de software volledig in de maatstaf van heffing wordt meegenomen. Dit is echter wel verklaarbaar. Vóór 1993 werd voor de heffingsmaatsaf bij invoer namelijk geen directe aansluiting gezocht bij de douanewaarde. 
     
     3.3.9. De opvolgende nationale regeling terzake, eveneens aangeduid als het Voorschrift Douanewaarde, staat een andere benadering voor.(22) Het Voorschrift Douanewaarde gaat ervan uit dat in geval van invoer van standaardsoftware de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting gelijk is aan de douanewaarde daarvan, en dus enkel bestaat uit de waarde van de gegevendrager zelf. Het in het vrije verkeer brengen van specifieke software wordt echter behandeld als een dienst, waarbij de kosten of de waarde van de informatiedrager en de software de vergoeding vormen.  
     
     
       3.3.10. Ten gevolge van intrekking van de regeling van artikel 167 TCDW is deze versie van het Voorschrift Douanewaarde bij besluit van 31 mei 2002 gewijzigd.(23) Het voor de heffing van omzetbelasting aangebrachte onderscheid tussen specifieke en standaardsoftware is bij die operatie echter gehandhaafd. Het voorschrift luidt thans als volgt: 
       "(...) 
       Omzetbelasting 
       Met betrekking tot de douanewaarde van de informatiedragers zoals hiervoor is aangegeven wordt voor het berekenen van de omzetbelasting een onderscheid gemaakt in informatiedragers waarop standaard of specifieke gegevens en/of instructies c.q. software zijn aangebracht. Ingeval van standaard software is sprake van een levering van goederen en ingeval van specifieke software is sprake van levering van diensten. In het eerste geval wordt de douanewaarde voor de omzetbelasting berekend als voor de douanerechten. In het tweede geval behoeft geen heffingsgrondslag te worden vastgesteld; deze levering wordt in de heffing van omzetbelasting begrepen in de lidstaat van de Gemeenschap waar de ondernemer, het lichaam of de particulier is gevestigd (artikel 11, onderdeel B, lid 1, Zesde Richtlijn nr. 77/388/EEG en artikel 6, lid 2, en artikel 19, Wet op de omzetbelasting 1968)."  
     
     
     3.3.11. Het meergenoemde onderscheid tussen standaard- en specifieke software doet naar ik meen nogal geforceerd aan in het licht van de hiervoor geciteerde overwegingen uit het BBC-arrest. Het HvJEG overweegt - weliswaar onder vermelding van de woorden "in deze zaak"- dat op een gegevensdrager aangebrachte programmatuur in dat goed is belichaamd en dus geheel in de heffing (van douanerechten) dient te worden betrokken. Waarom zou men daar voor de heffing van omzetbelasting - waar ook een kwalificatie als goed van belang is - anders over moeten denken? Vormt de omstandigheid dat - tot voor kort - de douanewaarde van software werd beperkt tot de waarde van de gegevensdrager daarvoor wellicht een aanwijzing? Punt en van Vliet menen dat de regeling van artikel 34, CDW jo. artikel 167, TCDW is gebaseerd op de gedachte dat het ontwerpen, maken en verschaffen van software een afzonderlijke dienst is naast de levering van de drager.(24) Dit sluit aan bij hetgeen Lejeune e.a. opmerken over de gedachte achter artikel 167, TCDW, zoals geciteerd in 3.2.4. hiervoor. Het resultaat van deze gedachte is echter dat de levering van software (zowel standaard als specifiek, geleverd op een drager of niet) voor de heffing van omzetbelasting steeds als een dienst kwalificeert.(25) 
     
     3.3.12. Mede gezien de recente ontwikkelingen (vervallen van de artikelen 34 CDW en 167 TCDW) waag ik te betwijfelen dat de gedachte dat software als een dienst moet worden gekwalificeerd ten grondslag heeft gelegen aan invoering van de genoemde regeling. De communautaire wetgever is in ieder geval niet standvastig in deze opvatting. Daarnaast lijkt uit het oordeel van het HvJEG in het BBC-arrest te volgen dat die gedachte niet aan de regeling ten grondslag kan liggen. Het HvJEG oordeelt, in die zaak, immers dat de software in de gegevensdrager is belichaamd en - zonder specifieke andersluidende regeling - aldus volledig in de heffing moet worden betrokken.  
     
     
       Samenvattend: invoer van software 
       3.3.13. Geconstateerd kan worden dat de wijze waarop de heffing van omzetbelasting ten aanzien van de invoer van software op een gegevensdrager plaatsvindt, een historische ontwikkeling heeft doorgemaakt. Belangrijk verschil met de behandeling van software bij de heffing van douanerechten is dat het door velen gehanteerde onderscheid tussen standaard- en specifieke software bij de heffing van douanerechten niet is terug te vinden. Duidelijk is dat een directe aansluiting bij de heffingsmaatstaf voor douanerechten - zoals zowel de Zesde Rl. als de nationale wet sinds 1993 voorschrijven - kennelijk niet altijd wenselijk is geweest. De uitvoeringspraktijk behelpt zich.  
     
     
     3.4. Het verrichten van diensten 
     
     3.4.1. Uit de weergegeven feiten blijkt dat tevens een aantal dienstelementen in de verrichte prestatie valt te onderkennen. Bij afzonderlijke behandeling van die elementen doet zich uiteraard de vraag voor, welke plaatsbepaling aan de orde is. Het is inmiddels vaste jurisprudentie van het HvJEG dat de uitlegging van artikel 9, eerste lid, Zesde Rl. geen voorrang heeft boven het tweede lid.(26) Voor elke situatie dient dan ook de vraag te worden gesteld of zij onder een van de in artikel 9, tweede lid, Zesde Rl. genoemde gevallen kan worden gerangschikt. Zo niet, dan is het eerste lid van artikel 9 van toepassing, welke bepaling aanknoopt bij de zetel van de bedrijfsuitoefening van de dienstverrichter.  
     
     
       3.4.2. In het licht van de feiten van deze zaken zouden enkele specifiek benoemde diensten van artikel 9, tweede lid, Zesde Rl. in beeld kunnen komen. Ik denk hierbij onder andere aan:  
       - diensten in verband met onderwijsactiviteiten (artikel 9, tweede lid, onderdeel c, eerste streepje); 
       - diensten in verband met werkzaamheden die betrekking hebben op roerende lichamelijke zaken (artikel 9, tweede lid, onderdeel c, derde streepje);(27) 
       - de overdracht en het verlenen van auteursrechten, octrooien, licentierechten, fabrieks- en handelsmerken, en andere soortgelijke rechten (artikel 9, tweede lid, onderdeel e, eerste streepje); 
       - diensten verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants en andere soortgelijke diensten, alsmede informatie verwerking en -verschaffing (artikel 9, tweede lid, onderdeel e, ten derde). 
     
     
     3.4.3. Voor de volledigheid merk ik nog op dat uit artikel 21, eerste lid, Zesde Rl. volgt dat veelal de afnemer van de in artikel 9, tweede lid, onderdeel e, Zesde Rl. specifiek benoemde diensten gehouden is de verschuldigde BTW te voldoen, indien de prestatieverrichter niet in de lidstaat van heffing is gevestigd. De Wet OB kent een nog ruimere toepassing van deze verleggingsregeling, welke is neergelegd in het derde lid van artikel 12.  
     
     4. Eén of meer prestaties 
     
     4.1. Na een algemene bespreking van alle mogelijk te onderscheiden prestatie-onderdelen en de consequenties van separate behandeling daarvan, kom ik toe aan behandeling van een in deze zaken cruciaal vraagstuk: moeten de diverse onderdelen van de door de leverancier verrichte activiteiten als één prestatie worden behandeld of moeten zij afzonderlijk en dus elk volgens de daarbij behorende fiscale merites worden behandeld?  
     
     
       4.2. Reeds voordat het HvJEG zich boog over het vraagstuk van samengestelde prestaties, had de Hoge Raad lijn gebracht in deze problematiek. In de noot bij het hierna te bespreken Card Protection Plan-arrest (hierna: CPP), vat Van Hilten de nationale jurisprudentie als volgt samen:(28) 
       "De nationale jurisprudentie kent ten aanzien van de behandeling van combinaties van prestaties een vaste lijn. In beginsel dienen afzonderlijk te onderscheiden handelingen ook afzonderlijk in beschouwing te worden genomen, maar als onderdelen van een meervoudige prestatie functioneel en causaal met elkaar verbonden zijn of als één van de onderdelen de andere onderdelen sterk overheerst, dient het geheel als zodanig in de heffing te worden betrokken: ofwel als prestatie sui generis, ofwel volgens de regels die gelden voor de overheersende prestatie (...)."  
     
     
     4.3. De lijn in de nationale jurisprudentie is grotendeels in overeenstemming met de daarop volgende jurisprudentie van het HvJEG. Uit het hiervoor in onderdeel 3.2.5. reeds besproken arrest Faaborg-Gelting Linien kan allereerst worden afgeleid dat de aard van een verrichte prestatie dient te worden bepaald aan de hand van de kenmerkende elementen. Een vrij logische benadering. De vraag van de Duitse rechter was in die zaak echter gericht op de kwalificatie van de in het geding zijnde handeling: één levering of één dienst. Niet aan de orde was dus de vraag of wellicht sprake was van meer dan een - voor de heffing mogelijk afzonderlijk te behandelen - belastbare handeling. Deze vraag kwam wel expliciet aan de orde in het arrest CPP.  
     
     
       4.4. De House of Lords wendde zich in de zaak CPP tot het HvJEG met o.a. de volgende twee vragen: 
       "1) Aan de hand van welk criterium moet, gelet op de bepalingen van de Zesde BTW-richtlijn, meer bepaald artikel 2, sub 1, daarvan, worden uitgemaakt of een handeling uit BTW-oogpunt één enkele gemengde dienst dan wel twee of meer afzonderlijke diensten omvat?  
       2) Vormt de verrichting van een dienst of meerdere diensten als die welk Card Protection Plan (CPP) verricht in het kader van het 'Plan' (tot bescherming van de klant in geval van verlies van kredietkaarten), uit BTW-oogpunt één enkele gemengde dienst dan wel twee of meer afzonderlijke diensten? Zijn er in casu kenmerken, zoals de betaling van één prijs door de klant of de betrokkenheid van zowel Continental Assurance Company als CPP bij de handeling, die relevant zijn voor het antwoord op die vraag?"  
     
     
     
       De gestelde vragen worden gezamenlijk door het HvJEG behandeld. De volgende overwegingen zijn in dit kader van belang: 
       "27. Om te beginnen zij eraan herinnerd, dat de vraag betreffende de omvang van een handeling vanuit BTW-oogpunt van bijzonder belang is, zowel ter bepaling van de plaats van de dienstverrichtingen als voor de toepassing van het belastingtarief of, zoals in casu, van de in de Zesde richtlijn vervatte bepalingen betreffende vrijstelling. Bovendien moet worden opgemerkt, dat, gelet op de diversiviteit van de handelstransacties, de vraag hoe het probleem in alle gevallen correct moet worden benaderd, niet afdoende kan worden beantwoord. 
       28. Zoals het Hof in zijn arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Jurispr. Blz. I-2395, punten 12-14), heeft geoordeeld met betrekking tot de kwalificatie van een restaurantverrichting, dient, wanneer de betrokken handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, in de eerste plaats rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt. 
       29. Dienaangaande is het, gelet op de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge artikel 2, lid 1 van de Zesde richtlijn elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. 
       30. Beklemtoond zij, dat er met name sprake is van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-30/96 en C-94/97, Jurispr. Blz. I-0000, punt 24)."  
     
     
     
       Uit deze overwegingen leid ik af dat: 
       - elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd; 
       - de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald; 
       -teneinde te bepalen of de belastingplichtige aan de consument, beschouwd als een modale consument, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent, van belang is vast te stellen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn; 
       -met name sprake is van één dienst indien een of meer elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten; 
       - sprake is van een bijkomende dienst indien deze slechts een middel is om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken.  
     
     
     4.5. In het arrest Primback wordt met name de laatstgeciteerde overweging herhaald.(29) Het betreft een situatie waarin sprake is van een prestatie die naast een levering ook een bijkomende (financierings-) dienst inhoudt. Voorzover daaromtrent twijfel mocht bestaan, volgt uit dit arrest dat de overwegingen omtrent het al dan niet onderscheiden van verschillende dienstelementen uit het CPP-arrest, onverkort kan worden toegepast op combinaties van een levering van goederen en (bijkomende) diensten, en naar ik aanneem ook andersom.  
     
     4.6. Uw Raad heeft recent een tweetal arresten gewezen, waarin eveneens de fiscale behandeling van samengestelde prestaties aan de orde was.(30) Ik volsta hier met de opmerking dat de zojuist geciteerde overwegingen uit het CPP-arrest daarin als beoordelingsmaatstaf zijn gebruikt. 
     
     
       4.7. Ik moge nog wijzen op het in dit verband minder bekende arrest Henriksen van het HvJEG, waarin ook een samengestelde prestatie aan de orde was.(31) Hoewel deze zaak primair betrekking heeft op de reikwijdte van de vrijstelling voor verhuur van onroerende zaken, wordt specifiek ingegaan op het bestaan van een nauw verband tussen prestaties. Het HvJEG overweegt het volgende: 
       "Het is echter zo, dat met de in art. 13, B, sub b, vrijgestelde 'verhuur van onroerende zaken', noodzakelijkerwijs niet alleen wordt gedoeld op de verhuur van de goederen die het hoofdbestanddeel van de huurovereenkomst uitmaken, maar ook op de verhuur van alle bijbehorende goederen. Derhalve kan de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen niet van die vrijstelling worden uitgesloten, wanneer die verhuur nauw verband houdt met de vrijgestelde - verhuur van voor een ander gebruik bestemde onroerende goederen, zoals woningen of bedrijfspanden, en er in feite dus sprake is van een enkele economische handeling."  
     
     
     Hoewel niet zondermeer een algemene regel kan worden afgeleid uit deze overweging die het HvJEG nu eenmaal in het kader van een vrijstellingsbepaling heeft gegeven, meen ik dat het HvJEG hier doelt op de ondergeschiktheid van bijkomende prestaties (zoals later herhaald in het CPP-arrest), waardoor het geheel als een enkele economische handeling moet worden gezien.  
     
     
       4.8. Ten slotte ga ik nog kort in op het belang van de opbouw van de overeengekomen prijs. De jurisprudentie waarbij het gaat om samenvoeging van prestatie-onderdelen heeft veelal betrekking op situaties waarin geen afzonderlijke vergoeding voor de diverse prestatie-onderdelen in rekening wordt gebracht. Het omgekeerde - door Nieuwenhuizen gedoopt tot voegingsproblematiek(32) - lijkt minder vaak voor te komen. Het HvJEG gaat op het belang van de prijsstelling in overweging 31 van het CPP-arrest als volgt in:  
       "In die omstandigheden is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht, niet beslissend. Wanneer een dienstverrichter zijn klanten een uit verschillende elementen bestaande dienst verleent tegen betaling van één prijs, kan dit laatste er weliswaar voor pleiten dat het om één dienst gaat, doch wanneer uit de omstandigheden zoals beschreven in de punten 7 tot en met 10 van het onderhavige arrest voortvloeit, dat de klanten de bedoeling hebben twee verschillende diensten, namelijk een verzekering en een kaartregistratie, te kopen, dient ondanks die ene prijs het gedeelte daarvan dat betrekking heeft op de verzekering, die hoe dan ook vrijgesteld blijft, afzonderlijk te worden bepaald. (...)"  
       Ik leid hieruit af dat de wijze waarop de overeengekomen prijs is opgebouwd, hooguit een aanwijzing kan vormen. Ik meen dat dit onverkort geldt voor situaties waarin juist wel afzonderlijke prijzen zijn overeengekomen. 
     
     
     5. Samengestelde prestatie en invoer: dubbele heffing 
     
     5.1. Indien met hantering van de criteria uit het CPP-arrest wordt vastgesteld dat inderdaad sprake is van één enkele prestatie, te weten de dienst bestaande uit het verlenen van een eeuwigdurend gebruiksrecht op specifieke software, zou onder de thans geldende regelgeving een enigszins merkwaardige situatie kunnen ontstaan. Dit wordt met name veroorzaakt door het in onderdeel 3.3. reeds besproken belastbare feit invoer. In beginsel leidt dit immers tot heffing van omzetbelasting ter zake van de invoer van de gegevensdrager door de aangever. De gegevensdrager wordt echter ten tweede male in de heffing betrokken ter zake van de verleende dienst, zodat daarover dubbele heffing plaatsvindt zonder dat een wettelijke regeling deze (geheel) opheft. 
     
     
       5.2. Iets soortgelijks kan zich voordoen ingeval goederen na te zijn ingevoerd worden geïnstalleerd of gemonteerd door de leverancier. Terra merkt bij bespreking van de plaatsbepaling van een installatielevering na invoer op dat er iets bijzonders aan de hand is.(33) Hij vervolgt aldus:  
       "Vóór de opheffing van de fiscale grenzen (dus vóór 1993) was er altijd sprake van invoer zowel uit een derde land als uit een andere Lid-Staat. Wanneer de goederen door de opdrachtgever worden ingevoerd tegen betaling van BTW bij invoer en de installatie of montage als levering wordt aangemerkt, daar waar deze plaatsvindt, resulteert dubbele belastingheffing, welke onaanvaardbaar is, indien de opdrachtgever niet tot aftrek is gerechtigd. De oorspronkelijke bepaling van artikel 8, lid 1, sub a, voorzag dan ook in een imperatieve bepaling op grond waarvan de Lid-Staat waar de installatie of montage plaatsvond de nodige maatregelen diende te treffen om dubbele belastingheffing op zijn grondgebied te voorkomen, indien de installatie of montage plaatsvond in een ander land dan dat van de leverancier."  
     
     
     De huidige tekst van artikel 8 Zesde Rl., lijkt deze dubbele heffing alleen te voorkomen ingeval de leverancier in een andere lidstaat is gevestigd. De 'voorkomingsbepaling' richt zich sinds het opheffen van de grenzen tussen de lidstaten in 1993 enkel nog op het verkeer tussen de lidstaten en gaat niet langer uit van situaties waarin sprake is van invoer. Dit moet haast wel op een vergissing berusten. 
     
     5.3. De dubbele heffing in geval van invoer gevolgd door een installatielevering liet zich kennelijk nog enigszins voorstellen, aangezien de complexiteit van de 'absorptie' van de levering in een totaaldienst daar geen rol speelt. Dat tevens sprake kan zijn van dubbele heffing indien goederen na te zijn ingevoerd, opgaan in één enkele dienst was moeilijker te voorzien. Weliswaar gold vanaf 1 januari 1985 een bijzondere regeling voor de bepaling van de douanewaarde van software, zodat voor wat betreft de omzetbelasting de heffing bij invoer van standaardsoftware kon worden beperkt tot de waarde van de gegevensdrager. Ook het huidige Voorschrift Douane hanteert nog altijd een onderscheid tussen standaard en specifieke software, waarmee dubbele heffing veelal zal worden voorkomen. Deze regelingen bieden echter geen oplossing voor de situatie waarin ten tijde van de invoer sprake is van standaardsoftware (thans volledig belast bij invoer), welke software na bewerking door de leverancier en bij toepassing van de CPP-criteria kwalificeert als een dienst: de levering van specifieke software (wederom volledig belast). De Gemeenschapswetgever heeft op dit punt niet in een oplossing voorzien. Dubbele heffing zal in dergelijke situaties desondanks niet zijn beoogd. 
     
     6. Toepassing op de in het geding zijnde handelingen 
     
     6.1. In dit onderdeel zal ik de overwegingen uit de uitspraken van het Hof afzetten tegen de hiervoor neergelegde theorie. Ik vang in dat kader aan met de levering en invoer, gevolg door een bespreking van de te onderkennen dienstelementen. Tot slot ga ik in op de vraag of een afzonderlijke behandeling van deze elementen in dit geval wel gerechtvaardigd is.  
     
     6.2 Levering van een goed 
     
     6.2.1. In navolging van partijen lijkt het Hof ervan uit te gaan dat sprake is van een gegevensdrager (een lichamelijke zaak), althans dit wordt nergens ter discussie gesteld. Belanghebbende heeft in dit verband aangegeven dat een standaardpakket is "meegenomen". Ook maak ik uit schedule B behorende bij de Agreement op dat partijen hebben afgesproken dat het standaardpakket op een fysieke gegevensdrager zal worden geplaatst. Ik zie geen reden eraan te twijfelen dat deze afspraak is nagekomen.  
     
     6.2.2. X heeft in haar beroepschrift voor het Hof het volgende vermeld: "Begin oktober 1997 werd het softwarepakket door X medewerkers meegenomen uit de VS naar Nederland."(34) De Inspecteur heeft in dit verband in zijn verweerschrift het volgende vermeld: "Over de feiten als zodanig bestaat tussen belanghebbende en mij geen verschil van mening. Ik verwijs daarvoor naar onderdeel 3 "Feiten en omstandigheden" van het beroepsschrift."(35) X heeft tevens ter zitting nogmaals verklaard dat een of meer werknemers het standaardpakket hebben meegenomen uit de VS.  
     
     6.2.3. opmerkelijk is in dit verband dat het Hof in dit kader van oordeel is "(...) dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet althans onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat zij voorafgaand aan de te verrichten automatiseringsdiensten de macht heeft verkregen als eigenaar over het standaard softwarepakket te beschikken." Het Hof overweegt vervolgens: "(...) belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd verklaard niet meer precies te kunnen bepalen op welk moment zij het desbetreffende pakket heeft verkregen en dat zij ter zake van de invoer van het pakket geen aangifte heeft gedaan. Eén of enkele medewerkers hebben het pakket meegenomen, ergens in oktober 1997, gedurende de loop van het project." Het lijkt er op dat het Hof hier overweegt dat de feitelijke macht om als eigenaar over een goed te beschikken niet is overgegaan, maar trekt deze conclusie vervolgens niet.  
     
     6.2.4. Het Hof lijkt in het vervolg van onderdeel 5.2 en in onderdeel 5.3 van haar uitspraak overigens te beredeneren dat geen sprake kan zijn van een levering omdat belanghebbende heeft verklaard het project in de overeenkomst als één geheel te beschouwen en geen belang te hebben bij het standaard softwarepakket. Onder verwijzing naar het Safe-arrest leiden deze omstandigheden volgens het Hof tot de conclusie dat belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat zij de macht heeft verkregen als eigenaar te beschikken over het standaardpakket. Ik vraag me af of het Hof hierbij wel een juiste maatstaf hanteert. Voor gevallen waarin sprake is van combinaties van prestatie(elementen) heeft het HvJEG onder meer in het CPP-arrest maatstaven gegeven. Gezien de stukken van het geding in cassatie is er voor mij onvoldoende aanleiding te twijfelen aan het door belanghebbende gestelde feit dat het standaardpakket is overhandigd in de VS en vervolgens door medewerkers van belanghebbende is "meegenomen", hetgeen volgens het HvJEG normaal gesproken zou moeten leiden tot de vaststelling dat van zulk een overdracht van de feitelijke macht sprake is.(36) Ik betwijfel of een in de tijd opvolgende gebeurtenis (aanpassing van de sofware) op zich kan afdoen aan de overdracht van de meergenoemde macht. De vraag of een dan wel meer prestaties zijn te onderkennen, blijft hiermee uiteraard relevant maar zal (daarna) moeten worden getoetst aan de maatstaven van het CPP-arrest.  
     
     Helaas is ten gevolge van dit oordeel van het Hof niet vast komen te staan in hoeverre inderdaad sprake is van standaardsoftware in de zin van de door het Comité gehanteerde omschrijving. Ik betwijfel of het standaard a-pakket voor aanvang van de aanpassingen als een standaardpakket in voornoemde zin kan worden aangemerkt, aangezien bijvoorbeeld niet aannemelijk is dat het pakket op grote schaal wordt voortgebracht.  
     
     Los van de gegeven omschrijving van het Comité, kan naar ik meen tevens aansluiting worden gezocht bij het kenmerkende element van de prestatie, zoals gehanteerd door het HvJEG. Ik denk hierbij zelf aan de gebruiksnoodzaak van de fysieke gegevensdrager, eventueel gecombineerd met het tijdstip van beschikbaarheid. Uit de Agreement blijkt in dit verband dat partijen zijn overeengekomen dat de leverancier zorg zal dragen voor installatie van het product op de hardware van belanghebbende (zie artikel IV. User Training and System Installation van de Agreement opgenomen in onderdeel 1.8.). 
     
     Voorts blijft het voor mij zeer de vraag of uit de Agreement de overdracht van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken voortvloeit. Anders dan het Hof doel ik in dit verband op het "nonassignable, nontransferable, nonexclusive and perpetual license, without the right to grant sublicences, to use the Product or portions thereof for the Licensee's own use." Met name de niet-overdraagbaarheid van het gebruiksrecht, doet mij twijfelen.  
     
     6.3. Invoer van een goed 
     
     6.3.1. Het Hof heeft wat betreft de invoer van de onderhavige software slechts overwogen dat belanghebbende ter zitting desgevraagd heeft verklaard dat ter zake van de invoer van het pakket geen aangifte is gedaan. Het Hof lijkt deze overweging overigens te gebruiken voor haar vaststelling dat geen levering van een goed heeft plaatsgevonden. Het aankoppelen bij "de invoer" is op zich begrijpelijk, aangezien uit die omstandigheid zou kunnen worden afgeleid of belanghebbende het bezit van de betrokken goederen op het moment van invoer had. Het is echter te betreuren dat het belastbare feit "invoer" vervolgens niet meer aan bod komt, maar ten onder gaat in de overwegingen omtrent het al dan niet leveren van een goed. Het feit dat belanghebbende desgevraagd heeft verklaard dat geen aangifte van invoer is gedaan, brengt immers niet mee dat het belastbare feit invoer zich in het geheel niet heeft voorgedaan.  
     
     6.3.2. Gezien de mededeling van belanghebbende dat geen aangifte van de invoer is gedaan moet het er voor worden gehouden dat terzake ook geen omzetbelasting is voldaan. Geconcludeerd moet dan ook worden dat van materiële dubbele heffing zoals besproken in onderdeel 5, geen sprake is. Hoewel oplossing van dit vraagstuk, zeker na intrekking van de meergenoemde regeling ter bepaling van de douanewaarde van software, voor de praktijk van belang is, zal ik mij thans tot deze opmerkingen moeten beperken. 
     
     6.4. Dienstelementen 
     
     6.4.1. De nog niet besproken elementen van de prestatie zoals deze voortvloeien uit de Agreement betreffen enerzijds de "system customization and support" en anderzijds de "user training and system installation".  
     
     6.4.2. Ik begin met de "customization" van het standaardpakket en de bijbehorende "support". Indien deze dienst betrekking heeft op de standaardsoftware die is aangebracht op een gegevensdrager, zou met enige moed kunnen worden gesteld dat het hier werkzaamheden met betrekking tot roerende zaken betreft (artikel 9, tweede lid, onderdeel c derde streepje, Zesde Rl.). Ik denk echter dat dit standpunt niet houdbaar is. De gegevensdrager zelf wordt bij die werkzaamheden immers niet onder handen genomen. Voor werkzaamheden als het aanpassen van software voert het immateriële element meer de boventoon. De in dit kader verrichte werkzaamheden hebben slechts zijdelings betrekking op die roerende zaak, zodat toepassing van deze bijzondere plaatsbepaling naar mijn mening niet aan de orde zal zijn.(37) 
     
     Dat deze dienst (of dit onderdeel daarvan) kwalificeert als "de diensten verricht door raadgevende personen of adviesbureaus" in de zin van artikel 9, tweede lid, onderdeel e, Zesde Rl. betwijfel ik eveneens, nu het hier met name gaat om uitvoerende werkzaamheden, welke hooguit voortvloeien uit een eerdere adviesdienst. Een ruime uitleg van het in hetzelfde artikelonderdeel gebezigde begrip "informatieverwerking en -verschaffing" zou deze activiteiten wellicht onder de (bijzondere) toepassing van artikel 9, tweede lid, onderdeel e, Zesde Rl. brengen.  
     
     6.4.3. Voor de activiteiten die in de Agreement zijn aangeduid als "user training and software installation" gelden min of meer dezelfde opmerkingen als hiervoor gemaakt ten aanzien van de "customisation and support". Deze diensten (of dienstonderdelen) kunnen afzonderlijk bezien met veel passen en meten wellicht onder een van de onderverdelingen van de bepalingen van artikel 9, tweede lid, onderdeel e, Zesde Rl. worden gebracht. De "user training" sec zou daarnaast wellicht als een onderwijsactiviteit in de zin van artikel 9, tweede lid, onderdeel c, Zesde Rl. moeten worden gekwalificeerd. 
     
     6.4.4. Na afzonderlijke behandeling van de prestatie-elementen, komt de niet onbelangrijke vraag aan de orde of deze elementen niet tezamen een prestatie vormen en dus ook als zodanig in de heffing moet worden betrokken. 
     
     6.5. Een pakket aan prestaties 
     
     6.5.1. Het Hof heeft in overweging 5.5. e.v. vooropgesteld dat van belang is te bepalen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handelingen zijn, om zodoende te beoordelen of sprake is van een levering of van een dienst. Nu het Hof belanghebbende in de overwegingen daarvoor niet volgt in haar stelling dat aan haar eerst het standaard a-pakket is geleverd en vervolgens aan haar (automatiserings)diensten zijn verleend, bevreemdt het mij enigszins dat het Hof nog meent in te moeten gaan op de vraag of de verrichte prestatie als geheel nu als een dienst of als een levering moet worden aangemerkt. Dat lijkt me in die omstandigheden overbodig.  
     
     
       6.5.2. Ervan uitgaande dat belanghebbende inderdaad in de VS reeds de macht heeft verkregen om als eigenaar te beschikken over een gegevensdrager waarop het standaard softwarepakket is aangebracht, dient in het spoor van het CPP-arrest te worden beoordeeld wat voor een modale afnemer de kenmerkende elementen van de handelingen zijn. Hoewel het Hof verwijst naar het arrest Faaborg-Gelting Linien, zijn de toetsingscriteria uit beide arresten gelijk. Het Hof overweegt dan:  
       "Het Hof acht voorts van belang dat het steeds de bedoeling is geweest van belanghebbende om een pakket te verkrijgen dat geschikt is gemaakt om te voldoen aan haar specifieke eisen en bruikbaar te zijn in haar onderneming."  
     
     
     
       Belanghebbende heeft ook inderdaad ter zitting het volgende verklaard: 
       "De aan te brengen aanpassingen zijn echter wel essentieel voor belanghebbende; zonder die aanpassingen is het pakket theoretisch wel bruikbaar maar erg onpraktisch omdat dan op andere wjize rekening had moeten worden gehouden met de provisie voor de tussenpersonen. Belanghebbende had geen belang bij het standaard software pakket als zodanig. De bedoeling is steeds geweest om een pakket te verkrijgen dat voldoet aan de eisen die belanghebbende stelt."  
     
     
     
       Belanghebbende heeft daarentegen ook gesteld dat het standaard a-pakket op de Amerikaanse markt direct in gebruik kan worden en wordt genomen. In haar beroepschrift voor het Hof vermeldt belanghebbende: 
       "op de Amerikaanse markt kan en wordt het a-standaardpakket direct door verzekeringsmaatschappijen in gebruik genomen. In de situatie van X was dit echter anders. Het a-standaardpakket behoefde, vóór aan het implementatieplan uitvoering kon worden gegeven, een aantal aanpassingen aan de Nederlandse markt. De Nederlandse verzekeringsmarkt werkt namelijk met tussenpersonen. Derhalve was het noodzakelijk dat in het pakket een provisieregel zou worden toegevoegd. Omdat juist bij het stopzetten van een verzekering de gevolgen van zo'n provisieregel groot zijn, moesten een groot aantal modules van het standaardpakket worden aangepast of op consequenties van het terugdraaien worden getest. Ondanks deze aanpassingen bleef de softwaretechnische infrastructuur van de modules van het pakket nagenoeg ongewijzigd. Een tweede - technisch gezien kleine, maar optisch gezien grote - aanpassing betrof het omzetten van het Engelstalige programma in het Nederlands."  
     
     
     6.5.3. Wat het kenmerkende element van de betrokken handelingen is, moet - aldus het HvJEG -vanuit de optiek van een modale consument worden bekeken. De vraag doet zich echter voor hoe het profiel van de modale consument/afnemer in deze specifieke situatie luidt. Zoals uit het voorgaande blijkt is de regionale markt waarop het verzekeringsbedrijf actief is, van groot belang.  
     
     6.5.4. Indien X naast de Nederlandse markt bijvoorbeeld tevens de Amerikaanse markt zou bedienen, zou het a-standaardpakket voor die markt zonder noemenswaardige aanpassingen geschikt zijn. Of wat te denken van een verzekeringsbedrijf dat de gehele Europese markt bedient. Deze zal allereerst het standaardpakket aanschaffen en vervolgens voor iedere lidstaat - indien noodzakelijk - aanpassingen laten aanbrengen. Zou deze 'consument' het geheel dan als een prestatie beschouwen? Ik meen dat voor redelijke twijfel vatbaar is dat een verzekeringsbedrijf dat uitsluitend actief is op de Nederlandse markt als een "modale consument" in voornoemde zin kan worden beschouwd. 
     
     7. Plaatsbepaling indien sprake is van één dienst  
     
     
       7.1. Voor het geval inderdaad mocht blijken dat sprake is van één enkele dienst, te weten het verlenen van een niet-overdraagbaar gebruiksrecht op specifieke software, maak ik ambtshalve nog enkele opmerkingen met betrekking tot de plaatsbepaling van die dienst. De inspecteur heeft voor het Hof (zoals ook in de bezwaarprocedure) het standpunt ingenomen dat de door A verrichte dienst is belast in Nederland op grond van artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten eerste, Wet OB, daar aan X een licentie is verleend op het gehele aangepaste softwarepakket. Nu deze kwalificatie niet door belanghebbende wordt bestreden, oordeelt het Hof: 
       "5.8. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan de zijde van de inspecteur. Voor dat geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslag tot een juist bedrag is opgelegd."  
     
     
     7.2. Hoewel dit aspect (ook in cassatie) niet tussen partijen in geschil is, roept het bij mij toch vragen op. Ik meen allereerst dat artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten eerste, Wet OB, hier niet aan de orde kan zijn. Bij toepassing van artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten eerste, Wet OB is de aard van het verleende recht van doorslaggevend belang. Het verlenen van een enkel niet-overdraagbaar gebruiksrecht is naar mijn mening onvoldoende om van een dergelijke dienst te kunnen spreken, aangezien het verleende recht niet wordt geëxploiteerd.(38) Toepassing van dit onderdeel van het artikel is naar ik meen voorbehouden aan situaties waarin (commerciële) exploitatie van het verleende of overgedragen recht doel van de overeenkomst is, in die zin dat het recht bijvoorbeeld de productie of verveelvoudiging van bepaalde goederen toestaat. 
     
     7.3. Het BTW-Comité en in navolging daarvan de Commissie verkiezen een andere kwalificatie. Zij menen dat in geval van de overdracht van software voor specifiek gebruik sprake is van een enkele dienst volgens de criteria van artikel 9, tweede lid, onderdeel e, derde streepje, van de Zesde Rl.(39) Ook na een nadere oriëntatie komt het BTW-Comité, tot een dergelijke conclusie. Ik neem aan dat daarmee specifiek wordt gedoeld op de aldaar vermelde categorie dienstverlening "informatieverwerking en -verschaffing".  
     
     
       7.4. In dit kader is de recent tot stand gekomen Richtlijn 2002/38/EG (hierna: de Richtlijn) van belang, die onder andere handelt over bepaalde diensten die langs elektronische weg worden verricht.(40) De lidstaten dienen uiterlijk op 1 juli 2003 aan de Richtlijn te voldoen.(41) De eerste overweging van de Raad luidt als volgt: 
       "De BTW-regeling die momenteel van toepassing is op radio- en televisieomroepdiensten en op diensten die langs elektronische weg worden verricht, overeenkomstig artikel 9 van de Zesde BTW-richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag(4), is ontoereikend om die diensten waarvan binnen de Gemeenschap gebruik wordt gemaakt, te belasten en concurrentieverstoringen op dat gebied te voorkomen."  
     
     
     
       Artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Richtlijn voegt onder andere de "- langs elektronische weg verrichte diensten, onder andere de in bijlage L beschreven diensten." toe aan artikel 9, tweede lid, onderdeel e, van de Zesde Rl. Bijlage L vermeld onder andere de volgende diensten:  
       "2. De levering van software en de bijwerking ervan." 
     
     
     7.5. De gedachte dat 'de levering' van software als een dienst kan worden aangemerkt is uiteraard niet bijzonder. Het veelgebruikte onderscheid tussen standaard en specifieke software is daarentegen niet van belang bij toepassing van de regeling. Dit is op zich wel begrijpelijk te noemen, nu dit onderscheid slechts wordt geacht een rol te spelen bij beantwoording van de vraag of sprake is van een levering dan wel een dienst, welk station bij toepassing van artikel 9 Zesde Rl. al is gepasseerd. Betekent dit nu dat iedere dienst bestaande uit de "levering en bijwerking" van software onder deze plaatsbepalingregel moet worden gerangschikt? Ik meen van niet. De niet-limitatieve opsomming van bijlage L moet worden bezien in het licht van de tekst van de bepaling in de richtlijn., te weten: "langs elektronische weg verrichte diensten". De uitleg van bijlage L wordt daarmee beperkt tot de "elektronische levering" van software.(42) 
     
     7.6. Vóór 1 juli 2003 moeten beide vormen van dienstverlening (elektronische software levering en levering op een gegevensdrager) voor wat betreft de toepassing van artikel 9 Zesde Rl. naar ik meen gelijk worden behandeld.(43) Zoals uit het voorgaande al bleek, hebben het Comité en de Comissie een voorkeur voor artikel 9, tweede lid, onderdeel e, derde streepje Zesde Rl. uitgesproken. Indien dat artikelonderdeel inderdaad van toepassing is op een dergelijke dienstverlening, bestond en bestaat er geen noodzaak de nieuwe plaatsbepaling per 1 juli 2003 voor de levering van software in te voeren. Gezien de opmerking uit considerans van de nieuwe richtlijn als geciteerd in onderdeel 7.4. meen ik dan ook dat deze kwalificatie voor redelijke twijfel vatbaar is. 
     
     8. Behandeling van de middelen 
     
     8.1. Belanghebbende heeft in cassatie vier middelen voorgesteld. Het eerste middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur, niet althans onvoldoende aannemelijk zou hebben gemaakt dat zij de macht heeft gekregen als eigenaar over het standaard softwarepakket te beschikken. In het verlengde daarvan klaagt het derde middel erover dat het CPP-arrest wordt miskend doordat het Hof niet is ingegaan op belanghebbendes primaire stelling dat een splitsing van de prestaties dient te worden doorgevoerd. Beide middelen nopen naar mijn mening tot het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJEG.  
     
     8.2. Allereerst is de vraag aan de orde of "a nonassignable, nontransferable, nonexclusive and perpetual license, without the right to grant sublicences, to use the Product or portions thereof for the Licensee's own use" de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken in de zin van artikel 5, eerste lid Zesde Rl. met zich mee kan brengen. Bij deze vraagstelling zal mijns inziens de nadruk moeten worden gelegd op de niet-overdraagbaarheid van het gebruiksrecht.  
     
     8.3. Bij een bevestigend antwoord op de eerste vraag, is de vraag aan de orde of en onder welke omstandigheden het kenmerkende element van de prestatie, bestaande uit de 'levering' van software, wordt gevormd door de bij de 'levering' betrokken lichamelijke zaak (de gegevensdrager).  
     
     8.4. Indien het antwoord op deze vraag luidt dat onder genoemde omstandigheden het lichamelijke element doorslaggevend kan zijn, is aan de orde vraag of de omstandigheid, dat de leverancier - na levering van de software en na invoer daarvan door de afnemer - noodzakelijke aanpassingen aan de software verricht om deze geschikt te maken voor de nationale markt waarop de specifieke afnemer zich richt, daar verandering in brengt en is daarbij wellicht van belang dat de levering van de software en de opvolgende aanpassing daarvan onlosmakelijke elementen in het contract vormen? Bij deze vraagstelling zal tevens de nadruk moeten worden gelegd op de term "modale consument" als gehanteerd in het CPP-arrest. 
     
     8.5. Indien na beantwoording van de voorgaande vragen moet worden geconstateerd dat sprake is van een dienst, is ten slotte de vraag aan de orde of deze kwalificeert als een van de diensten genoemd in artikel 9, tweede lid, onderdeel e, van de Zesde Rl.  
     
     8.6. Het tweede voorgestelde middel kan wegens gebrek aan belang niet tot cassatie leiden. Verwezen zij kortheidshalve naar mijn opmerkingen in onderdeel 6.2.2. Voor zover het middel strekt ten betoge dat de omstandigheid dat belanghebbende het standaardpakket heeft meegenomen vanuit de VS een aanwijzing vormt voor beantwoording van de vraag of sprake is van de levering van een goed, zij verwezen naar de behandeling van het eerste middel.  
     
     8.7. Het laatste door belanghebbende voorgestelde middel strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan, althans onvoldoende is ingegaan, op de stelling van belanghebbende dat het geleverde product naar maatschappelijke opvattingen bezien nog steeds als het a-pakket moet worden beschouwd, hetgeen volgens belanghebbende een levering impliceert. Onder verwijzing naar HR 11 februari 1998, nr. 33 031, BNB 1998/151, meent belanghebbende dat het Hof aansluiting had moeten zoeken bij de jurisprudentie omtrent het begrip "nieuw vervaardigen". Het middel faalt aangezien het HvJEG heeft overwogen dat in situaties als de onderhavige het kenmerkende element van de prestatie of de diverse prestatie-onderdelen bepalend is. Voor zover het middel strekt ten betoge dat belanghebbende geen levering in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB heeft verricht, wordt het tevergeefs voorgesteld, aangezien het Hof zulks niet heeft geoordeeld.  
     
     9. Conclusie 
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging de zaak te schorsen en zich met prejudiciële vragen tot het HvJEG te wenden. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Hof Amsterdam 31 december 2001, nr. 01/1216, VN 2002/16.17 (gelijktijdig behandeld met nr. 01/1215). 
       2 Tweede verslag van de Commissie over de werking van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde, ingediend op grond van artikel 34 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG van 17 mei 1977), COM (88) 799 def.  
       3 Besluit van 14 augustus 1998, nr. VB98/1785, VN 1998/40.33. 
       4 Van Dongen, Wijziging van de douanewaarde van software, BTW-Brief 2002, nr. 6/7, blz. 3. 
       5 Dit zou blijken uit het reglement van het Comité. Het reglement zelf is ook vertrouwelijk, hetgeen overigens ook blijkt uit het vertrouwelijke reglement. Deze cirkelredenering werd Terra kennelijk door de Commissie voorgehouden, na een verzoek tot inzage in de stukken van het BTW-Comité. Terra, Europees indirect belastingrecht, Ars Aequi Libri, tweede druk 2002, blz.32 en 33.  
       6 HvJEG 2 mei 1996, zaak C- 231/94 (Faaborg-Gelting Linien), Jur. EG 1996, blz. I-2395. 
       7 HvJEG 8 februari 1990, nr. C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe), Jur. EG 1990, blz. I-285, BNB 1990/271. 
       8 Lejeune, Vanham, Verlinden and Verbeken, Does Cyber-Commerce Necessitate a Revision of International Tax Concepts?, European Taxation, 1998, blz. 2. 
       9 In zijn noot onder BNB 1990/272 wijst Reugebrink erop dat het HvJEG zich er op deze wijze wel erg gemakkelijk van afmaakt. Wanneer deze term in de Zesde richtlijn niet in de eerste plaats ziet op de civielrechtelijke levering (die kan in elke lidstaat immers anders zijn geregeld), dan rijst toch de vraag wat die richtlijn verstaat onder de woorden "als eigenaar". Door de band met het civiele recht door te snijden wordt een rechtsongelijkheid in de lidstaten in beginsel voorkomen, doch indien de interpretatie van de woorden "als eigenaar" aan de nationale rechter wordt overgelaten, wordt vervolgens het hek naar rechtsongelijkheid weer opengezet. Het lijkt dan ook voor de hand te liggen te veronderstellen dat het Hof van Justitie vroeg of laat genoodzaakt zal zijn de woorden "als eigenaar" nadere inhoud te geven. 
       10 Zie aantekening 95 bij artikel 3 Wet OB van de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, deel omzetbelasting, Suppl. 428 (augustus 2001).  
       11 Officiële toelichting bij het voorstel voor een Zesde Rl. opgenomen in VN 1973, blz. 750 e.v. 
       12 HvJEG 14 juli 1977, zaak 1/77 (Bosch), Jurispr. 1977, blz. 1473, overweging 4. 
       13 Het geschil heeft betrekking op de uitleg van de artikelen 1 en 3 van Verordening 803/68 van 27 juni 1968, inzake de douanewaarde van goederen. Thans geldt verordening 2913/92/EG van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, Pb. L302, 19 oktober 1992. 
       14 HvJEG 18 april 1991, nr. C-79/89 (Brown Boverie Cie AG), Jurispr. 1991, blz. I-01853.  
       15 Het betrof artikel 8 bis, eerste lid van Verordening 1055/85 van de Raad van 23 april 1985 tot wijziging van Verordening nr. 1224/80, Pb 1985, L 112, blz. 50, waarbij als voorwaarde gold dat de waarde van de gegevensdrager afzonderlijk van de waarde van de programmatuur was vermeld. 
       16 AG Lenz kwam na toepassing van de criteria uit het Bosch-arrest tot de conclusie dat: "informatiedragers en programmatuur niet een en hetzelfde goed vormen en de totaalprijs voor beide elementen slechts voor een (gering) bestanddeel als prijs voor de informatiedragers kan worden beschouwd." Zie onderdeel 45 van zijn conclusie in de zaak C-79/89 (BBC), Jurispr. 1991, blz. I-01853. 
       17 Zie nader artikel 34 CDW en artikel 167 van Verordening (EEG) 2454/93 van de Commissie houdende uitvoering van verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek (teksten tot 19 maart 2002). Verordening 1224/80 inzake de douanewaarde van goederen is bij invoering van het CDW ingetrokken (artikel 251 CDW).  
       18 Artikel 1, zevende lid, Verordening nr. 444/2002 van de Commissie van 11 maart 2002 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2454/93 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek en Verordening (EG) nr. 2787/2000 en (EG) nr. 993/2001, PB nr. L068, blz. 11. 
       19 Zie voor de gevolgen van de recente wijziging voor de heffing van omzetbelasting het artikel van Van Dongen, a.w. 
       20 Artikel 11, onder A, eerste lid, Zesde Rl. 
       21 Bij beschikking van 25 april 1985, nr. 285-6657, V-N 1985/1942, is het Voorschrift Douanewaarde (beschikking van 11 juni 1980, nr. 080-1231) gewijzigd, waarbij tevens een regeling is gegeven voor de heffing van omzetbelasting bij invoer van informatiedragers. 
       22 Besluit van 26 januari 1996, nr. DGM 95/2888 (Voorschrift Douanewaarde), zoals gewijzigd bij Besluit van 10 september 1996, nr. DGM96/1871, opgenomen in aantekening 12 bij artikel 19 Wet OB van de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, deel omzetbelasting, Suppl. 359 (september 1998). Zoals gezegd, is de gewijzigde benadering  het gevolg van gewijzigde regelgeving. Sinds 1 januari 1993 wordt voor de heffingsmaatstaf bij invoer immers aansluiting gezocht bij de douanewaarde. 
       23 Besluit van 31 mei 2002, nr. BCPP 2002/1203 M, opgenomen in Handboek Douane Deel 2, onderdeel 900.00, paragraaf 2.1.25a., Suppl. 26 juni 2002. 
       24 Punt en Van Vliet, Douanerechten, inleiding tot het communautaire douanerecht, Kluwer, Deventer, 2000, blz. 92. 
       25 Dit gaat Van Vliet ook weer wat ver. Hij meent dat deze opvatting daar waar het gaat om echte standaardsoftware valt te bestrijden. Van Vliet, BTW bij in- en uitvoer - De heffing van BTW bij internationale transacties, Kluwer, Deventer, 1998, blz. 102.  
       26 Zie onder meer HvJEG 26 september 1996, nr. C-327/94, (Jörgen Dudda), Jur EG 1996, blz. I-04595 en HvJEG 6 maart 1997, nr. C-167/95 (Linthorst e.a.), Jur EG 1997, blz. I-01195. 
       27 Uit het arrest Linthorst (HvJEG 6 maart 1997, nr. C-167/96, VN 1997/1400) volgt dat de Nederlandse taalversie van deze bepaling in de Zesde Rl. een zekere dubbelzinnigheid bevat. In overweging 16 van het arrest wordt in dat verband het volgende opgemerkt: "In alle taalversies - behalve de Nederlandse versie -  doet dat zinsdeel in zijn gewone betekenis denken aan louter fysieke ingrepen aan roerende lichamelijke zaken, die in beginsel wetenschappelijke noch intellectueel van aard zijn."  
       28 HvJEG 25 februari 1999, C-349/69 (Card Protection Plan Ltd), BNB 1999/224c* met noot van Van Hilten. 
       29 HvJEG 15 mei 2001, nr. C-34/99 (Primback), Jur. EG 2001, blz. I-3833. 
       30 HR 11 april 2003, nrs. 38086 en 38125, FED 2003/283 en 284 met aantekening Nieuwenhuizen. 
       31 HvJEG 13 juli 1989, nr. 173/88 (Henriksen), FED 1990/72, met noot D.B. Bijl. 
       32 Zie zijn aantekening bij HR 11 april 2003, nrs. 38086 en 38125, FED 2003/283 en 284. 
       33 Terra, Europees indirect belastingrecht, tweede druk, Ars Aequi Libri, 2002, blz. 256-257. 
       34 Vermeld onder het kopje "Feiten en omstandigheden" op blz. 2 en 3 van de motivering van het beroepschrift. 
       35 Vermeld onder het kopje "Feiten" op blz. 3 van het verweerschrift. 
       36 Dit overweegt het HvJEG letterlijk in overweging 12 van het Safe-arrest.  
       37 Dit volgt ook uit overweging 16 van het arrest Linthorst van het HvJEG (zie noot  27 van deze conclusie). 
       38 Zie in dit verband ook HR 20 augustus 1997, nr, 32452, BNB 1998/49, waaruit blijkt dat een recht tot gebruik van computer- en telecommunicatieapparatuur niet als een dergelijke dienst kwalificeert.  
       39 Zie het tweede verslag van de Commissie over de werking van de Zesde Rl. van 20 december 1988, reeds geciteerd in onderdeel 3.2.2. Noemenswaardig is dat de redactie van VN er begrijpelijkerwijs, doch ten onrechte, in de aantekening bij de uitspraak van het Hof vanuit gaat dat tussen partijen vaststond dat de dienst alsdan belast is op grond van artikel 6, tweede lid , onderdeel d , ten derde Wet OB. VN 2002/16.17. 
       40 Richtlijn 2002/38/EG van de Raad van 7 mei 2002, tot wijziging, voor een gedeelte tijdelijk, van Richtlijn 77/388/EEG met betrekking tot de regeling inzake de belasting over de toegevoegde waarde die van toepassing is op bepaalde diensten die langs elektronische weg worden verricht alsook op radio- en televisieomroepdiensten, PB nr. L128, blz. 41, 5 mei 2002.  
       41 Kamerstukken II 2002/03, 28 887, nr. 2, opgenomen in VN 2003/28.18 (hierna: het Wetsvoorstel). 
       42 Kennelijk leest de Nederlandse wetgever bijlage L ook op deze wijze. In de Toelichting op de artikelen bij het Wetsvoorstel wordt de bijlage L als volgt geciteerd: (...) - De levering langs elektronische weg van software en de bijwerking ervan; (...)". 
       43 In dit verband verwijs ik naar overweging  37 van het arrest Sparekassernes Datacenter (HvJEG 5 juni 1997, nr. C-2/95 (SDC), Jur. EG 1997, blz. I-03017). Het HvJEG overweegt daarin dat de wijze waarop een dienst wordt verricht, electronisch, automatisch of handmatig, geen enkele invloed heeft op toepassing van de in die zaak in het geding zijnde vrijstelling. Dit is slechts anders indien de betrokken vrijstellingsbepaling expliciet dit onderscheid maakt. Ik zie niet in dat een dergelijke algemene overweging omtrent de aard van een dienst niet zou kunnen  gelden voor de uitleg van artikel 9 Zesde Rl.