ECLI: ECLI:NL:RBSGR:2008:BH0098

Titel: ECLI:NL:RBSGR:2008:BH0098 Rechtbank 's-Gravenhage , 03-12-2008 / AWB 07/2262 ACCIJ

Gerecht: Rechtbank 's-Gravenhage

Datum uitspraak: 2008-12-03

Zaaknummer: AWB 07/2262 ACCIJ

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBSGR:2008:BH0098

---

Accijnzen. Vrijstelling van uitslag van goederen voor verbruik aan boord van schepen. Gezien de reistijd tussen Nederland en Engeland, geeft “Mededeling 43” een goede benadering van de hoeveelheid rookwaren die gedurende de reis per persoon redelijkerwijs kan worden verbruikt. Omdat voor toepassing van de vrijstelling de bewijslast bij eiseres ligt en eiseres geen hoger gebruik aannemelijk maakt, heeft verweerder bij het opleggen van de naheffingsaanslag zich op goede gronden gebaseerd op Mededeling 43. Het beroep op het vertrouwensbeginsel – wegens onbekendheid met Mededeling 43 – faalt omdat de inhoud daarvan is terug te voeren op de tekst van de wet.

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE 
     
     Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer 
     
     
       Procedurenummer: AWB 07/2262 ACCIJ 
       Uitspraakdatum: 3 december 2008 
     
     
     Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen 
     
     [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres, 
     
     en 
     
     de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder. 
     
     
     1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     1.1Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 juli 1999 tot en met 31 augustus 2003 een naheffingsaanslag Accijns Verbruiksbelasting opgelegd, alsmede bij beschikking een boete van € 101.096. 
     
     1.2 Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 23 februari 2007 de naheffings-aanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.  
     
     1.3 Eiseres heeft daartegen bij brief van 19 maart 2007, ontvangen bij de rechtbank op 21 maart 2007, beroep ingesteld.  
     
     1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. 
     
     1.5 Verweerder heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan eiseres. 
     
     1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 september 2008 te Den Haag. Namens eiseres is mr. [A] daar verschenen, bijgestaan door [B], [C] en [D]. Namens verweerder is mr. [E] verschenen, bijgestaan door [F].  
     
     1.7 Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. 
     
     2 Feiten 
     
     Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:  
     
     2.1Eiseres vervoert personen en goederen per schip tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk. Zij heeft een vergunning accijnsgoederenplaats als bedoeld in artikel 39 van de Wet op de accijns (hierna: de Wet). De als accijnsgoederenplaats (hierna: AGP) aangewezen ruimte bevindt zich op het adres [adres] en is kadastraal bekend als [...]. 
     
     2.2 Aan boord van de schepen die eiseres in de vaart heeft, worden onder meer tabakswaren verkocht. Deze tabakswaren worden door de leverancier van eiseres per schip aangeleverd en opgeslagen in de AGP van eiseres. Van daaruit worden zij door eiseres met vrijstelling van accijns en omzetbelasting afgeleverd aan de schepen waarop de verkoop plaatsvindt. 
     
     2.3 In 2003 en 2004 heeft verweerder bij eiseres een onderzoek uitgevoerd, waarbij is onderzocht in hoeverre eiseres de desbetreffende tabakswaren, voornamelijk sigaretten, terecht met vrijstelling accijns heeft verkocht. Het onderzoek had betrekking op de periode 1 juli 1999 tot en met 31 augustus 2003. Op 1 november 2005 heeft verweerder van dit onderzoek een controlerapport uitgebracht dat in kopie tot de gedingstukken behoort. In het controlerapport is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld: 
     
     
       "2.1. Leveringen vanuit het AGP 
       (...) 
       Met [X] is de afspraak gemaakt dat voor de individuele leveringen aan boord van de schepen geen bunkerverklaringen hoeven te worden opgemaakt. De onveraccijnsde goederen worden immers vanuit het eigen AGP aan eigen schepen geleverd. Voor de leveringen dienen echter wel de voorwaarden te worden nageleefd dat de accijnsgoederen aan boord van het betreffende schip worden gebruikt. Tijdens het initieel onderzoek in het kader van AGP-vergunning heeft [X] verklaard dat alle goederen die vanuit de loods (lees AGP) worden geleverd aan de (eigen) schepen. Er vinden geen leveringen plaats aan derden (kenmerk [...]). (...) 
     
     
     De verkoop van de uit het AGP uitgeslagen (onveraccijnsde) rookwaren aan boord van de schepen vindt plaats in de bars/restaurants. De verkoop is beperkt tot bepaalde hoeveelheden. (...) 
     
     
       2.3. Verstrekte gegevens 
       (...) 
       [X] heeft geen overzicht (cq. niet verstrekt) van het aantal bemannings-leden en contractors dat op een bepaalde datum op een bepaalde boot (trip) heeft gewerkt, derhalve wordt uitgegaan van de onderstaande aantallen (zie brief [X] d.d. 12 november 2003). [X] heeft aangegeven dat het gemid-delde aantal van bemanningsleden en contractors voor de onderstaande schepen ligt tussen: 
       -[naam]45 en 70 personen 
       - Overige schepen 34 en 50 personen 
       (...) 
       [X] kan de gevraagde detailgegevens van de verkopen per bar niet over-leggen. Volgens [X] worden deze gegevens na twee weken verdicht en verwijderd uit het "ROS-systeem". Door het niet overleggen van de gege-vens is het niet mogelijk om een verband te leggen (per trip, per datum, per aankoop) tussen het aantal aanwezige passagiers, RORO-drivers, crew aan de ene kant en het aantal verkochte pakjes onveraccijnsde rookwaren aan de andere kant (brief [onderneming] d.d. 16 juli met kenmerk [...] in combinatie met een brief van [X] d.d. 9 juli 2004). 
       (...) 
     
     
     
       2.5. Rookwaren versus aantal passagiers 
       (...) 
       Op 5 augustus 2003 heeft een fysieke controle plaatsgevonden bij [X] aan boord van "[naam]" te [plaats]. Doel van de controle was het vaststellen van de verkoopprijzen van veraccijnsde tabaksartikelen en sigaretten aan boord. Ook is gekeken naar de onveraccijnsde verkopen aan de bar. Tijdens de controle is een kasuitdraai (geconsolideerde uitdraai van de reizen van 1 tot en met 5 augustus 2003) overgelegd. De purser deelde aan de controleambtenaren mee dat de chauffeurs bij ieder drankje een pak-je sigaretten of shag konden kopen (in plaats van 1 pakje voor de hele reis). Uit de kassauitdraai blijkt dat de onderstaande hoeveelheden zijn verkocht. 
     
     
     
       
         tabel 1 
         
           
         
       		 
     		 
     Per saldo zijn dus méér pakjes rookwaren verkocht dan het totaal personen dat aan boord van de '[naam]' heeft meegevaren op de bovengenoemde 5 trips (uitgaande van een verbruik van 1 pakje aan boord tijdens de reis). 
     
     Totaaloverzicht van de jaren 2000 t/m 2003 van de teveel verkochte pakjes rookwaren 
     		 
     In de paragraaf 3.1. onder het kopje 'correctie' wordt verwezen naar de bijlagen 1 tot en met 4. In deze bijlagen wordt de specificatie weergegeven van de pakjes die in de controleperiode méér zijn verkocht dan het totaal aantal vervoerde passagiers, RORO-drivers en bemanningsleden (inclusief contractors). In het schema hieronder staan de totaal aantallen per jaar vermeld (pakjes 20 stuks): 
     
     
       
         tabel 2 
         
           
         
       
     
     
     2.6. Recapitulatie 
     		 
     Gelet op de in paragraaf 2.1. t/m 2.5. besproken onderwerpen kan worden gesteld dat [X] de uit het AGP uitgeslagen rookwaren niet in alle gevallen de vrijgestelde bestemming heeft laten volgen. Er zijn te veel onveraccijns-de rookwaren verkocht aan passagiers. 
     
     Na afschaffing van de taxfree regeling per 1 juli 1999 is de verkoop van accijnsvrije rookwaren, volgens toestemming, aan de bar en restaurants op de diverse schepen voortgezet. Vanaf het ingaan van deze nieuwe regeling is het aantal verkochte pakjes rookwaren ten opzichte van de door [X] vervoerde aantal passagiers en bemanningsleden erg opgelopen." 
     
     2.4 Naar aanleiding van de bevindingen uit het onder 2.3 vermelde onderzoek heeft verweerder eiseres de onderhavige naheffingsaanslag en vergrijpboete opgelegd. Het aan-slagbiljet is gedagtekend 29 maart 2006 en vermeldt een te betalen bedrag van € 1.229.410. Dit bedrag bestaat uit € 789.742 accijns, € 221.227 omzetbelasting, € 117.345 heffingsrente en een boete van € 101.096. De naheffingsaanslag is opgelegd over de jaren 2001, 2002 en 2003, tot 1 september, naar de in die jaren geldende tarieven.  
     
     3 Geschil 
     
     3.1 In geschil is of de naheffingsaanslag en de boete terecht zijn opgelegd. 
     
     
       3.2 Eiseres stelt dat de naheffingsaanslag en de boete ten onrechte zijn opgelegd en heeft daarvoor - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd. 
       - Artikel 19a van het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: het Uitvoeringsbesluit) en de Uitvoeringsregeling accijns (hierna: de Uitvoeringsregeling) kennen geen beperking ten aanzien van de hoeveelheid te verstrekken rookwaren per persoon; 
       - verweerder heeft zich bij het vaststellen van de naheffingsaanslag laten leiden door de mededeling van de Staatssecretaris van Financiën van februari 2000, nr. CPP-R 2000/84 (hierna: Mededeling 43). Mededeling 43 is juridisch niets anders dan een beleidsregel, zodat de daarin vervatte hoeveelheidbeperking, die bovendien in strijd is met de wet, geen geldigheid heeft; 
       - bij eerdere controles is door verweerder nooit meegedeeld dat, ingevolge Mededeling 43, aan de bar slechts één pakje sigaretten per passagier zou mogen worden verkocht. Daarmee is een in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat aangaande de accijns-vrije verkoop altijd juist is gehandeld;  
       - omdat de uitslag uit de AGP vrijgesteld was van accijns behoefde geen accijns op aan-gifte te worden voldaan zodat naheffing ingevolge artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) niet mogelijk is; 
       - Nederland kan buiten zijn territoriale wateren geen accijns heffen; 
       - eiseres was niet op de hoogte van het bestaan van Mededeling 43 en de door verweerder overgelegde ambtsedige verklaringen zijn niet waarheidsgetrouw. 
     
     
     
       3.3 Verweerder stelt dat de naheffingaanslag en de boete terecht zijn opgelegd en heeft daarvoor het volgende aangevoerd. 
       - Met Mededeling 43 zijn regels gegeven voor de uitvoering van de wettelijke bepalingen en deze bevat geen beperking. Bovendien is Mededeling 43 bij het vaststellen van de naheffingsaanslag soepel toegepast en kan eiseres geen detailgegevens overleggen waarmee de toepasselijkheid van de vrijstelling zou kunnen worden bewezen; 
       - het belastbare feit dat aan de naheffingsaanslag ten grondslag ligt is niet het verbruik van accijnsgoederen buiten de territoriale wateren, maar de uitslag daarvan uit de AGP van eiseres. Bij een deel van deze uitslag heeft eiseres de vrijstelling ten onrechte toe-gepast, zodat zij te weinig belasting op aangifte heeft voldaan, welke belasting ingevol-ge artikel 20 van de AWR kan worden nageheven; 
       - eiseres was bekend met het bestaan van Mededeling 43 en de daarop betrekking hebbende ambtsedige verklaringen zijn waarheidsgetrouw. 
     
     
     3.4 In de loop van het geding heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de omzetbelasting ten onrechte is nageheven. Verweerder heeft het bedrag van de nageheven omzetbelasting inmiddels bij beschikking verminderd tot nihil. 
     
     3.5 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uit-spraak op bezwaar en herroeping van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking. 
     
     3.6 Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
     
     4 Beoordeling van het geschil 
     
     4.1 Ingevolge artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel f en tweede lid van de Wet wordt accijns geheven ter zake van de uitslag en invoer van tabaksproducten. Ingevolge artikel 66a, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet, wordt onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag [...] van accijnsgoederen die worden gebruikt aan boord van schepen in het verkeer van Nederland naar een andere lid-staat, anders dan over de binnenwateren.  
     
     4.2 Ingevolge de artikelen 19 en 19a van het Uitvoeringsbesluit wordt de in 4.1 bedoelde vrijstelling slechts verleend als de eigenaar of exploitant van het schip of zijn vertegenwoordiger aan boord van het schip verklaart dat de tabaksproducten aan boord van het schip worden gebruikt. Partijen hebben afgesproken dat dergelijke bunkerverklaringen voor de aflevering van tabaksproducten aan boord van de schepen van eiseres, niet behoeven te worden opgemaakt. 
     
     4.3 Aangaande de stelling van eiseres dat artikel 19a van het Uitvoeringsbesluit en de Uitvoeringsregeling geen beperking ten aanzien van de hoeveelheid te verstrekken rook-waren per persoon kennen, overweegt de rechtbank het volgende. Artikel 66a van de Wet voorziet in een vrijstelling van de uitslag van in casu tabaksproducten die aan boord van een schip worden gebruikt. In de artikelen 19 en 19a van het Uitvoeringsbesluit zijn voorwaar-den neergelegd, waar aan moet worden voldaan om de vrijstelling te mogen toepassen. Eén van die voorwaarden is een herhalen van wat al in artikel 66a van de Wet is bepaald, namelijk dat de tabaksproducten worden gebruikt aan boord van schepen in het verkeer van Nederland naar een andere lidstaat, anders dan over de binnenwateren. De voorwaarde dat de tabaksproducten aan boord van schepen worden gebruikt, houdt naar het oordeel van de rechtbank een hoeveelheidsbeperking in ten aanzien van de vrijstelling ter zake van de aftrek, in de zin dat de vrijstelling niet verder strekt dan de tabaksproducten die aan boord van schepen worden gebruikt.  
     
     4.4 Naar het oordeel van de rechtbank is artikel 66a van de Wet niet in strijd de horizontale richtlijn accijnzen, Richtlijn nr. 92/12/EEG. Ook de notitie van de Commissie betreffende de regels inzake BTW en accijnzen die met ingang van 1 juli 1999 dienen te worden toegepast op goederen die aan boord van veerboten en vliegtuigen of in luchthavens worden verkocht aan reizigers binnen de Europese Unie (1999/C 99/08), Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen C.99.21, waarnaar door eiseres wordt verwezen, bevestigt slechts dat de Lid-Staten na 1 juli 1999 (vooralsnog) de bevoegdheid houden de levering van goederen verkocht aan boord van veerboten voor onmiddellijk verbruik vrij te stellen.  
     
     4.5 De bewijslast voor de toepasselijkheid van een vrijstelling ligt in beginsel bij de belastingplichtige. Nu eiseres niet beschikt over bunkerverklaringen dient zij anderszins aannemelijk te maken dat alle tabaksproducten die zij accijnsvrij heeft uitgeslagen niet alleen zijn verkocht maar ook zijn gebruikt aan boord tijdens de reis. In het controlerapport is vermeld dat dit uit de administratie van eiseres en de overige gegevens die zij daartoe aan verweerder heeft verstrekt, niet kan worden afgeleid. Eiseres heeft deze vermelding in het controlerapport niet weersproken en ook verder geen feiten en omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, op grond waarvan kan worden aangenomen dat alle accijnsvrij uitgeslagen tabaksproducten aan boord tijdens de reis zijn gebruikt. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres in haar bewijs dan ook niet geslaagd. 
     
     4.6. Tussen partijen is niet in geschil, en ook de rechtbank gaat daar van uit, dat in ieder geval een deel van de uitgeslagen tabaksproducten aan boord van de schepen is verbruikt en dat dit deel terecht met vrijstelling is uitgeslagen. Nu die hoeveelheid niet kan worden vastgesteld aan de hand van de administratie van eiseres, heeft verweerder zich bij de berekening van de onderwerpelijke naheffingsaanslag gebaseerd op de in Mededeling 43 neergelegde normen aangaande de hoeveelheden tabaksproducten die aan boord van ferry-schepen accijnsvrij mogen worden verkocht of gratis worden verstrekt. De stelling van eiseres dat Mededeling 43, nu die kennelijk niet is bekendgemaakt op de wijze die voor een ministeriële regeling is vereist, moet worden aangemerkt als een beleidsregel, is naar het oordeel van de rechtbank juist. Eiseres trekt daaruit echter ten onrechte de conclusie dat Mededeling 43 geen rechtskracht heeft. Mededeling 43 bevat immers een regeling waarbij wordt tegemoet gekomen aan de bewijsproblemen die zich kunnen voordoen ten aanzien van het verbrui8k aan boord. De staatssecretaris heeft hier feitelijk vastgelegd bij welke hoeveelheden hij, zonder verdere bewijzen, aannemelijk acht dat sprake is van verbruik aan boord. Volgens Mededeling 43 mogen gedurende de overtocht van Nederland naar het Verenig Koninkrijk de volgende hoeveelheden accijnsvrij worden verkocht of gratis verstrekt: 
     
     
       sigaretten: een pakje van 20 stuks of minder of 
       cigarillo's: een pakje van 10 of minder (totaal gewicht maximaal 30 gram) of 
       sigaren: een pakje van 5 of minder (totaal gewicht maximaal 25 gram) of 
       shag: een pakje met een gewicht van maximaal 25 gram of 
       pijptabak: een pakje met een gewicht van maximaal 25 gram. 
     
     
     Gelet op de reistijd tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk is de rechtbank van oor-deel dat deze hoeveelheden een goede benadering zijn van hetgeen gedurende de reis per persoon aan tabaksproducten redelijkerwijs kan worden verbruikt. In zoverre bevat Medede-ling 43 - verweerder heeft daar terecht ook op gewezen - geen beperking ten opzichte van de Wet. Feiten en omstandigheden die erop zouden kunnen wijzen dat in de onderhavige zaak van andere hoeveelheden moet worden uitgegaan, zijn gesteld noch gebleken.  
     
     4.7 Gelet op het feit dat voor toepassing van de vrijstelling de bewijslast bij eiseres ligt, heeft verweerder bij het opleggen van de naheffingsaanslag zich op goede gronden kunnen baseren op de in Mededeling 43 genoemde hoeveelheden. Uit de gedingstukken blijkt dat verweerder daarbij ruimhartig te werk is gegaan, omdat hij bij zijn berekeningen steeds is uitgegaan van het door eiseres opgegeven maximale aantal bemanningsleden en het totale aantal passagiers, zonder rekening te houden met de eventuele aanwezigheid van niet-rokers, onder wie ook kinderen. Naar het oordeel van de rechtbank kan het vorenstaande tot geen andere conclusie leiden dan dat de naheffingsaanslag niet te hoog is vastgesteld.  
     
     4.8 Eiseres heeft betoogd dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd omdat Nederland buiten zijn territoriale wateren geen accijns kan heffen. Het belastbare feit voor de heffing van accijns is echter niet - verweerder heeft dat terecht ook betoogd - de verkoop van de artikelen aan boord tijdens de reis, maar de uitslag uit het AGP. Gelet op hetgeen in 2.1 is vermeld, vindt de uitslag in Nederland plaats. Deze beroepsgrond van eiseres faalt derhalve. 
     
     
       4.9 Eiseres stelt dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd wegens schending van het vertrouwensbeginsel. Eiseres heeft daartoe aangevoerd dat haar op 20 april 2004 een kopie van Mededeling 43 is uitgereikt en zij daarmee voor het eerst bekend werd met de inhoud van Mededeling 43. Omdat haar bij eerdere besprekingen met verweerder nooit zou zijn meegedeeld dat, ingevolge Mededeling 43, aan de bar slechts één pakje sigaretten per passagier zou mogen worden verkocht, mocht zij ervan uit gaan dat zij juist handelde. De rechtbank overweegt dat de onderhavige vrijstelling voorziet in de vrijstelling van accijns op artikelen die aan boord van een schip tijdens de reis worden gebruikt. Het had, naar het oordeel van de rechtbank, dan ook allereerst op de weg van eiseres zelf gelegen er op toe te zien dat de vrijstelling slechts zou worden geclaimd voor de artikelen waarvan redelijker-wijs kon worden aangenomen dat die tijdens de overtocht naar het Verenigd Koninkrijk zouden worden verkocht en ook worden gebruikt. Kennelijk heeft eiseres steeds de vrijstel-ling geclaimd voor alle producten die uit het AGP werden uitgeslagen voor de verkoop aan boord, zonder zich af te vragen of al die artikelen ook aan boord tijdens overtocht zouden worden gebruikt. Dat eiseres, naar zij stelt, niet bekend was met de inhoud van Mededeling 43, kan daaraan niet afdoen, omdat de daarin genoemde hoeveelheden, zoals ook is over-wogen onder 4.3, zijn terug te voeren op de tekst van de Wet en niet een van de Wet afwij-kende beperking inhouden. Naar het oordeel van de rechtbank is ook voor het overige niet gebleken van gedragingen of uitlatingen van verweerder waaraan eiseres het in rechte te beschermen vertrouwen zou kunnen hebben ontlenen dat voor wat betreft de desbetreffende vrijstelling geen nader onderzoek zou worden uitgevoerd of dat nimmer een naheffingsaan-slag zou worden opgelegd. Eiseres heeft in dit verband gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 18 december 1999, nr 27 127, BNB 1992/182, waarbij de Hoge Raad heeft geoor-deeld dat voor een in rechte te beschermen vertrouwen niet is vereist dat de administratie van de belanghebbende bij een boekenonderzoek daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch dat voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat dit wel het geval was. Eiseres stelt dat de hier in geding zijnde handel-wijze door verweerder moet zijn beoordeeld bij de boekenonderzoeken over de tijdvakken 1 januari 1999 tot en met 30 juni 1999 en 1 juli 1999 tot en met 31 december 1999 en dat zij, nu verweerder in de rapporten die van die onderzoeken zijn opgemaakt (welke in kopie tot de gedingstukken behoren) geen opmerkingen heeft gemaakt over die handelwijze, er van uit mocht gaan juist te handelen. 
       De regelgeving zoals die gold in de periode 1 januari 1999 tot en met 30 juni 1999 wijkt af van die welke ten tijde van het naheffingstijdvak van toepassing was. Dat ook de handel-wijze van eiseres per 1 juli 1999, na wijziging van de regelgeving, bij het onderzoek over dat eerdere tijdvak zou zijn beoordeeld acht de rechtbank niet aannemelijk gemaakt. Voor wat betreft het rapport over de periode 1 juli 1999 tot en met 31 december 1999 geldt dat dit onderzoek expliciet beperkt is tot de beoordeling van de aangegeven omzetbelasting en accijnzen met betrekking tot de winkelverkopen aan boord van de schepen, in het bijzonder de koerswinsten op die verkopen. Dat daarbij tevens de uitslagen uit het AGP van eiseres zijn beoordeeld, acht de rechtbank eveneens niet aannemelijk gemaakt. Uit de inhoud van die rapporten kan dit niet worden afgeleid en eiser heeft verder geen feiten en omstandig-heden aangevoerd op grond waarvan zij uit de desbetreffende onderzoeken en controle-rapporten heeft kunnen of mogen afleiden dat daarbij ook haar handelwijze met ingang van 1 juli 1999 is beoordeeld en (kennelijk) is goedgekeurd. Vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel faalt. 
     
     
     4.10 De stelling van eiseres dat de naheffing op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in dit geval niet mogelijk is, omdat de belasting niet op aangifte behoefde te worden voldaan, berust op een onjuiste rechtsopvatting. Naheffing op grond van artikel 20 AWR is niet beperkt tot de situatie dat de betreffende voldoening op aangifte van meet af aan onjuist is. Ook indien in eerste instantie de voldoe-ning op aangifte juist lijkt te zijn, maar naderhand blijkt dat deze alsnog als onjuist moet worden beschouwd kan worden nageheven op grond van artikel 20 AWR. 
     
     4.11 Aangaande de boete stelt verweerder dat het aan (voorwaardelijke) opzet van eiseres is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Verweerder heeft daarvoor aangevoerd dat eiseres moest weten dat niet alle tabakswaren aan de bar of in het restaurant aan boord van het schip accijnsvrij konden worden verkocht. Hij stelt dat eiseres mededeling 43 kende of redelijkerwijs behoorde te kennen en dat zij van de regels op de hoogte moest zijn via het koepeloverleg dat plaatsvond tussen het Ministerie van Financiën en de bedrijven binnen de branche waartoe eiseres behoort. De rechtbank overweegt dat eiseres, naar zij onweerspro-ken heeft gesteld, aan bedoeld koepeloverleg niet heeft deelgenomen en dat verweerder niet heeft kunnen onthullen of en wanneer mededeling 43 officieel is gepubliceerd. De rechtbank is van oordeel dat eiseres bij het claimen van de vrijstelling kennelijk is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, maar dat daarmee niet is bewezen dat zij de in Mededeling 43 en de bij het eerder genoemde koepeloverleg gestelde normen bewust niet heeft nageleefd. Ook voor het overige heeft verweerder onvoldoende gesteld op grond waarvan zou kunnen wor-den geoordeeld dat eiseres opzettelijk te weinig belasting heeft betaald of willens en wetens het aanmerkelijke risico heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden betaald. Voren-staande brengt de rechtbank tot het oordeel dat de vergrijpboete ten onrechte is opgelegd. 
     
     4.12 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard, dient de naheffingsaanslag te worden gehandhaafd en de boetebeschikking te worden vernietigd. 
     
     
     5 Proceskosten 
     
     De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroep-schrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van  € 322 en een wegingsfactor 1).  
     
     6 Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
       - verklaart het beroep gegrond; 
       - vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
       - handhaaft de belastingaanslag, zoals deze luidt na de ambtshalve vermindering d.d. 11 juni 2007; 
       - vernietigt de beschikking tot het opleggen van een vergrijpboete; 
       - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan eiseres moet voldoen. 
     
     
     
     Deze uitspraak is gedaan op 3 december 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uit-gesproken door mr. G.J. Ebbeling, mr. T. van Rij en mr. K.M. Braun in tegenwoordigheid van H. van Lingen, griffier. 
     
     
       Rechtsmiddel 
       Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag. 
     
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
       1.  - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       2.  - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       a. de naam en het adres van de indiener; 
       b. een dagtekening; 
       c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
       d. de gronden van het hoger beroep.