ECLI: ECLI:NL:PHR:1993:53

Titel: ECLI:NL:PHR:1993:53 Parket bij de Hoge Raad , 30-12-1993 / 28.997

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 1993-12-30

Zaaknummer: 28.997

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:1993:53

---

bestuurdersaansprakelijkheid; artikel 32a Wet loonbelasting; meldingsplicht; art. 26 IVBPR.

Nr. 28.997  
   Derde Kamer B  
   Aansprakelijkstelling  
   Loonbelasting 1987  
   Pleidooi, 3 februari 1993  
   Parket, 30 december 1993 
   
   
     Mr. Van den Berge  
     Conclusie inzake:  
     
      [X]  
     tegen  
     de Staatssecretaris van Financiën 
   
   
   
   
     Edelhoogachtbaar College, 
   
   
   1. Korte beschrijving van de zaak. 
   
     1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) van 12 mei 1992, nr. 1780/90 . Het is ingesteld door de belanghebbende, [X]. 
     1.2. Aan de uitspraak van het Hof en de gedingstukken ontleen ik het volgende. De belanghebbende heeft samen met [B] (verder: [B]) de directie gevoerd van [A] B.V. (verder: de B.V. ) . De belanghebbende was de technische directeur, [B] voerde de algemene leiding, verzorgde de administratie en de acquisitie. De belanghebbende bezat 50% van de aandelen in de B.V. De andere helft was aanvankelijk in handen van de broer van de belanghebbende. [B] heeft dit pakket later overgenomen. 
     1.3. Op 25 september 1987 is door de inspecteur der directe belastingen te Hoorn (verder: de Inspecteur) aan de B.V. een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd voor de maand juli 1987, groot f 5.771,- aan enkelvoudige belasting en f 577,- aan verhoging (samen derhalve f 6.348,-). De B.V. welke op 12 november 1987 failliet is verklaard, heeft die naheffingsaanslag tot een bedrag van f 6.220,- niet betaald en heeft evenmin gemeld dat zij dat niet kon betalen. 
     1.4. Bij een op 2 november 1989 gedagtekende beschikking heeft de Inspecteur de belanghebbende als bestuurder van de B.V. aansprakelijk gesteld voor het op de naheffingsaanslag nog openstaande bedrag van f 6.220, -. 
     1.5. De belanghebbende werd ook aansprakelijk gesteld voor de niet-betaalde naheffingsaanslag loonbelasting over de maand september 1987. Die aansprakelijkstelling is door het Hof vernietigd bij uitspraak van 12 mei 1992, nr. 1781/ 90, VN 3 september 1992, blz. 2503, nr. 14. 
     1.6. In de onderhavige zaak heeft de Inspecteur uiteindelijk (conclusie van dupliek, blz. 2) de aansprakelijkstelling voor wat betreft de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging ingetrokken. Het Hof heeft het bedrag van de aansprakelijkstelling daarom naar evenredigheid verminderd tot 6220/6348 x 5771 = f 5.654, -. 
     1.7. Het beroep in cassatie is tijdig ingesteld. Het beroep steunt op een cassatiemiddel, dat in vier onderdelen uiteenvalt. 
     1.8. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft het middel bij vertoogschrift bestreden. 
     1.9. Het beroep van de belanghebbende is schriftelijk toegelicht door mr. Ch. J. Langereis, advocaat te Amsterdam. 
   
   2. Het geding in cassatie. 
   
     2.1. Onderdeel 1 van het middel betreft de vraag of de Inspecteur in de gegeven omstandigheden Unicon B.V., de hoofdaannemer/opdrachtgever van de B.V., aansprakelijk had dienen te stellen voordat hij de belanghebbende aansprakelijk stelde. 
     2.2. Onderdeel 2 betreft de vraag of de B.V. in dit geval verplicht was de betalingsonmacht te melden. 
     2.3. In onderdeel 3 wordt aangevoerd dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat niet aannemelijk is gemaakt dat het niet aan de belanghebbende was te wijten dat de B.V. niet aan haar meldingsplicht heeft voldaan. Verder wordt het in dit onderdeel onjuist geacht dat de belanghebbende niet is toegelaten tot weerlegging van het vermoeden dat de betalingsonmacht aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten. 
     2.4. In onderdeel 4 wordt betoogd dat de regeling inzake bestuurdersaansprakelijkheid strijdt met art. 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten van 19 december 1966 (verder: het IVBPR). 
   
   3. De verhouding tussen ketenaansprakelijkheid en bestuurdersaansprakelijkheid: onderdeel 1 van het middel. 
   
     3.1. Bij Wet van 4 juni 1981, Stb. 370 werden in de Coördinatiewet Sociale Verzekering (CSV) (CSV artt. 16b en 16e) en de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964 artt. 32b t/m d [oud]) regelingen opgenomen op grond waarvan aannemers aansprakelijk werden gesteld voor door onderaannemers niet-betaalde (voorschot) premies werknemers- en volksverzekeringen en voor de niet voldane c.q. niet afgedragen omzet- en loonbelasting. De Wet wordt aangeduid als Wet op de Ketenaansprakelijkheid (verder: WKA). Voor wat betreft de loon- en omzetbelasting is deze regeling met ingang van 1 juni 1990 opgenomen in art. 35 Invorderingswet 1990. 
     3.2. De (hoofd)aannemer was volgens de WKA (en art. 35 Invorderingswet 1990) aansprakelijk voor de premies en belastingen die zijn onderaannemer ter zake van het aan hem uitbestede werk voor zijn werknemers verschuldigd is. Heeft deze op zijn beurt een deel van het werk uitbesteed, dan is de hoofdaannemer ook aansprakelijk voor de belasting- en premieschulden van de onder-onderaannemer, enzovoort. Ook de onderaannemer is op zijn beurt aansprakelijk voor de belasting- en premieschulden van de lager in de keten geplaatste onderaannemers die bij de uitvoering van het werk zijn betrokken. De aangesproken aannemer kan de door hem betaalde belasting of premie verhalen op de onderaannemer die deze verschuldigd was (art. 16e CSV , art. 32f Wet LB 1964) . 
     3.3. Ook de bestuurders van de onderaannemer kunnen voor onbetaalde belasting - en premieschulden van de onderaannemer aansprakelijk worden gesteld, en wel op grond van de Wet bestuurdersaansprakelijkheid (Wet van 21 mei 1986, Stb. 276, verder WBA ; zie artt. 16c e.v. CSV en artt. 32a t/m g (oud) Wet LB 1964 in de tekst zoals die bij voormelde Wet is vastgesteld) Deze regeling werd met ingang van 1 juni 1990 overgebracht naar de Invorderingswet 1990 (art. 36). Deze aansprakelijkheid van de bestuurder betreft slechts hetgeen de onderaannemer zelf verschuldigd is en niet de belastingschuld van een onder-onderaannemer waarvoor de onderaannemer o.g.v. de WKA aansprakelijk is (art. 16d, lid 9 CSV en art. 32a, lid 9 [oud] Wet LB 1964; zie ook de Memorie van Toelichting (M.v.T), Tweede Kamer, zitting 1980- 1981, nr. 16 530, nrs. 3-4, blz. 20). 
     3.4. In zijn advies van 26 oktober 1978 over een voorontwerp WBA  adviseerde de Sociale Verzekeringsraad (in de WBA) geen rangorde naar aansprakelijkheid voor bestuurders op grond van de WBA en van aannemers op grond van de WKA aan te brengen. 
     3.5. Dat is ook niet gebeurd. Wel werd in de WBA aan de op grond van de WKA aansprakelijk gestelde aannemer ook een recht op verhaal op de bestuurders van de onderaannemer opgenomen (art. 16e, lid 1 CSV en art. 32g, lid 1 (oud) Wet LB 1964). In de M.v.T. (blz. 22) werd gesteld: 
     " ( ... ) Bepaald is dat ( ... )aannemers verhaal hebben voor de betaalde premie op bestuurders, van het premieplichtig lichaam. Hieruit volgt dat bij voorbeeld een bestuurder die betaald heeft, geen verhaal heeft op een ( ... )aannemer. De reden hiervoor is dat wij van mening zijn dat een bestuurder zijn aansprakelijkheid niet moet kunnen afwentelen op een ( ... ) aannemer. ( ... )". 
     3.6. De Leidraad Invorderingswet 1990 (§ 1, 2 bij art. 36 Invorderingwet 1990) houdt in: 
     "Indien voor de door een onderaannemer (rechtspersoon) verschuldigde loonbelasting ( ... ) zowel de bestuurders(s) als de aannemer(s) hoofdelijk aansprakelijk zijn, wordt - afhankelijk van de omstandigheden van het geval - bepaald of (in eerste instantie) de bestuurder(s) dan wel de aannemer(s) aansprakelijk (zullen) worden gesteld." 
     3.7. De Centrale Raad van Beroep (CRVB) 30 oktober 1991, premie 1990/193 + 194, Rechtspraak Sociale Verzekering (RSV) 1992/178, blz. 492, r.k., overwoog: 
     "( ... ) De CSV geeft zelf geen regels voor een volgorde die het uitvoeringsorgaan in acht dient te nemen wanneer ten aanzien van een bepaalde premieschuld meerdere personen of lichamen naast elkaar hoofdelijk aansprakelijk zijn. De beslissing van een uitvoeringsorgaan om de ene persoon of het ene lichaam wel en de ander niet hoofdelijk aansprakelijk te stellen bevat daarmede een 'discretionair moment', met het oog waarop de rechter ( ... ) de vraag dient te beantwoorden of de keuze van [het uitvoeringsorgaan] de toetsing aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan doorstaan. ( ... ) " 
     en achtte onvoldoende gronden aanwezig voor het oordeel dat het uitvoeringsorgaan in redelijkheid niet tot de keus om de aannemer (o.g.v. de WKA) in plaats van de bestuurder (o.g.v. de WBA) aansprakelijk te stellen had kunnen komen. In dezelfde zin, CRVB 26 februari 1992, RSV 1993/82, met de overweging dat het aanvaardbaar is: 
     "dat een uitvoeringsorgaan zijn keuze mede laat afhangen van de -ingeschatte - kredietwaardigheid van de aansprakelijkgestelde, gelet ook op de hoogte van de premievordering". 
     3.8. In deze zin ook CRVB 10 februari 1993, RSV 1993, 252  waarin de bedrijfsvereniging slechts de bestuurders die formeel een bestuursfunctie hadden vervuld o.g.v. de WBA aansprakelijk had gesteld en zich in verband met invorderingsproblemen niet had gewend tot degenen die daadwerkelijk het beleid van de vennootschap hadden bepaald. CRVB 5 april 1993, nr. premie 1992/86 en 1992/87, VN 13 mei 1993, blz. 1471, pt. 37 betrof een bestuurder wiens medebestuurder door de bedrijfsvereniging niet aansprakelijk was gesteld. De CRVB overwoog dat het uitvoeringsorgaan in beginsel gehouden is alle bestuurders aansprakelijk te stellen. 
     3.9. De Staatssecretaris stelde bij resolutie van 6 februari 1987, nr. 586-31.046, par. 5.1. : 
     "( ... ) Indien aansprakelijkstelling op grond van beide wetten mogelijk is zal - afhankelijk van de omstandigheden van het geval - kunnen worden bepaald of (in eerste instantie) de bestuurder(s) dan wel de hoofdaannemer aansprakelijk zal (zullen) worden gesteld. ( ... )". 
     3.10. D.B. Bijl en G.D. van Norden, Bestuurdersaansprakelijkheid, (losbl.) onderdeel 2.10 par. 1.2  merken bij de bespreking van het verhaalsrecht van de aannemer op de bestuurders van de onderaannemer op: 
     "De wetgever gaat er ( ... ) terecht vanuit dat in dezen de aansprakelijkheid van de bestuurders het zwaarst dient te wegen. De bestuurders zijn immers de personen die het beleid in de ( ... ) vennootschap hebben bepaald en derhalve degenen die als eersten verantwoordelijk moeten worden gehouden voor de niet-betaling van de premies en/of belasting." 
     3.11. De WKA en WBA geven, nu sprake is van een hoofdelijke aansprakelijkheid, zonder rangorde, de mogelijkheid de aannemer en de bestuurders van de onderaannemer gelijktijdig voor dezelfde schuld aansprakelijk te stellen. De hiervoor geciteerde resolutie lijkt te dwingen tot een keuze, hetgeen overigens niet uitsluit dat eerst de ene mogelijkheid en - indien deze onvoldoende verhaal oplevert - daarna alsnog de andere mogelijkheid wordt benut. Een keuze voor de bestuurders van de onderaannemer ligt, gelet op hun verantwoordelijkheid voor de gang van zaken bij de onderaannemer, voor de hand en behoeft geen nadere motivering. Aansprakelijkstelling van de aannemer, met voorbijgaan van de bestuurders van de onderaannemer, behoeft gelet op die verantwoordelijkheid nadere motivering. Uit een en ander volgt dat onderdeel 1 van het middel faalt. 
   
   4. De meldingsplicht. 
   
     4.1. Een ingevolge de Wet LB 1964 inhoudingsplichtige rechtspersoon is verplicht onmacht tot betaling van de verschuldigde loonbelasting onverwijld aan de fiscus te melden. Iedere bestuurder van de rechtspersoon was bevoegd die melding te doen (art. 32a, lid 1 [oud], Wet LB 1964, tweede volzin ; art. 36, lid 2 Invorderingswet 1990. Hierna verwijs ik, tenzij dat voor deze zaak van belang is, slechts naar de in deze zaak toepasselijke artikelen van de Wet LB 1964). Wordt de betalingsonmacht niet of niet op de juiste wijze gemeld, dan wordt vermoed dat de niet-betaling van de schuld door de rechtspersoon aan de bestuurder is te wijten en is hij voor die schuld aansprakelijk. (art. 32a, lid 3 [oud], Wet LB 1964, eerste volzin). Alleen de bestuurder die aannemelijk maakte dat de niet-nakoming van de meldingsplicht niet aan hem is te wijten, kan vervolgens aannemelijk maken dat ook de niet-betaling niet aan hem te wijten is (art. 32a, lid 3 [oud], tweede volzin, Wet LB 1964). 
     4.2. In de M.v.T. (blz. 13/4) werd opgemerkt: 
     "( ... ) (De) meldingsregeling dwingt de bestuurder van het lichaam tot actie, wanneer het lichaam in betalingsmoeilijkheden komt te verkeren. De regeling beoogt te bewerkstelligen dat het uitvoeringsorgaan op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de moeilijkheden waarin het lichaam verkeert. Het orgaan kan zich dan, mede op grond van de overgelegde gegevens en de verkregen inlichtingen, beraden op het beleid dat het ten aanzien van het lichaam zal voeren. ( ... ) In verband met het bijzondere karakter van de schulden waarom het hier gaat, is het ( ... ) gerechtvaardigd dat de wet dwingend voorschrijft dat de onderneming betalingsonmacht meldt en dat aan het al dan niet op juiste wijze voldoen aan die meldingsplicht bepaalde consequenties worden verbonden ten aanzien van de aansprakelijkheid van de bestuurders voor die schulden. Aan die aansprakelijkheid kan - indien er geen mededeling is geweest - de bestuurder slechts ontkomen, indien hij zelf bewijst dat de niet-betaling van de schulden niet aan hem te wijten is. ( ... ) wanneer het niet vervuld zijn van de meldingsplicht zelf reeds te wijten is aan de bestuurder ( ... ) moet van een ver gaande onzorgvuldigheid worden gesproken, waardoor de bestuurder het recht verliest zich te beroepen op de bevrijdingsgrond. Wij menen dat deze sanctie op de naleving van de meldingsplicht wenselijk is, om haar de nodige kracht bij te zetten. ( ... ) " 
     4.3. Deze voorgestelde regeling stuitte op kritiek. F.J.W. Löwensteyn  betoogde 
     "( ... ) het niet-nakomen van de mededelingsplicht (wordt) op zichzelf reeds ( ... ) bestraft met hoofdelijke aansprakelijkheid. Ik acht dit in flagrante strijd met de 'evenredigheid tussen de maatregelen die worden voorgesteld en de te bestrijden misstanden', die de wetgever zegt in deze materie te willen betrachten. Immers, ook personen die kunnen bewijzen dat het uitblijven van betaling niet aan hen te wijten is - personen dus die geen misbruik van rechtspersonen hebben gemaakt - worden besprongen met een hoofdelijke aansprakelijkheid ( ... ) alleen omdat zij de voorgeschreven mededeling niet hebben gedaan ( ... )". 
     4.4. Minister Korthals Altes stelde ter verdediging van de regeling : 
     "( ... ) De bonafide bestuurders, dus zij die steeds tijdig hun premie- en belastingafdrachten verrichten, hebben ( ... ) niets te vrezen, evenmin de bonafide bestuurders die in verzuim zijn geraakt maar hun meldingsplicht nakomen. Aan de hand van de melding kan immers worden nagegaan, of er reden is voor een actief dan wel een coulant invorderingsbeleid ( ... ) ."  
     4.5. Maar het kamerlid de heer de Grave stelde : 
     "Omdat frauduleuze ondernemers niet melden, treft de meldingsplicht bonafide ondernemers die in betalingsmoeilijkheden komen. ( ... )" 
     4.6. De Minister antwoordde: 
     "( ... ) ik meen dat het toch andersom is. Het ( ... ) ontwerp schept een persoonlijke aansprakelijkheid van de ondernemer - de directeur, ( ... ) - die niet op tijd betaalt. De meldingsplicht is nu juist datgene waardoor de bonafide ondernemer zich kan disculperen. Zij stelt hem vrij van die zware aansprakelijkheid. ( ... ) Met betrekking tot de meldingsplicht - het is eigenlijk een meldingsbevoegdheid - kan ik opmerken dat de ondernemer die niet kan betalen en het risico niet wil lopen dat hij zelf aansprakelijk wordt gesteld, zulks mag aangeven. In de praktijk doet hij er beter aan om naar zijn bankier te wandelen en te vragen of hij nog wat krediet kan krijgen om zijn schulden te betalen. ( ... ) De bonafide ondernemer moet niet ongevraagd lenen ten koste van de belastingbetaler. Hij moet ook niet ongevraagd lenen ten koste van de fondsen die worden opgebouwd ten behoeve van zijn werknemers als zij ziek zijn of met pensioen gaan. Hij moet gevraagd lenen bij zijn bankier. Dat is fatsoenlijk handelen. Het ongevraagd 'lenen' van geld vind ik niet de moeite van het verdedigen waard. " 
     4.7. Ook de collectieve verantwoordelijkheid van het bestuur voor de nakoming van de meldingsplicht (M.v.A., nr. 7, blz. 45) werd ondanks kritiek  in de wet vastgelegd. Zie ook de Nota n.a.v. het eindverslag, nr. 12, blz. 14/15, de M.v.A. aan de Eerste Kamer, nr. 26b, blz. 6 en de Nota n.a.v. het eindverslag, nr. 26d, blz. 3. 
     4.8. In onderdeel 6.5. van mijn conclusie voor HR 22 december 1993 nr. 28.672 besprak ik de mogelijkheden voor de individuele bestuurder om aannemelijk te maken dat de niet- betaling van de belastingschuld niet aan hem was te wijten. Hetgeen ik daar heb opgemerkt geldt ook voor de verwijtbaarheid ten aanzien van het niet-nakomen van de meldingsplicht. Een en ander betekent dat ik de interne werkverdeling tussen de bestuurders op zichzelf niet van belang acht.  Van de bestuurder die niet met de financiële en administratieve aangelegenheden is belast, verwachtte de wetgever een grote mate van oplettendheid en zorg. Niettemin geldt ook hier wat Löwensteyn en L. Baggerman ten aanzien van de aansprakelijkheid van de bestuurder na faillissement (art. 2:138 en 248 BW) stelden , namelijk, dat het 
     "( ... ) gaat om de aansprakelijkheid van de individuele bestuurder, die niet doet, wat hij op grond van zijn aandeel in een collectieve van de bestuurders moet doen. Het gaat au fond om een individuele schuldaansprakelijkheid. ( ... ) " 
     en zal 
     "de rechter bij zijn bewijswaardering in aanmerking ( ... ) moeten nemen, dat het de herhaaldelijk uitgesproken bedoeling van de wetgever is geweest niet de 'bonafide' bestuurder te treffen ( ... ) ". 
     4.9. Ik wijs in dit verband ook op de jurisprudentie van de CRVB, die aan de andere kant van de bedrijfsvereniging die op de hoogte is geraakt van het bestaan van betalingsproblemen een actieve opstelling verlangt, bij voorbeeld door het vragen van inlichtingen. Laat de bedrijfsvereniging dat na, dan kan het niet-nakomen van de meldingsplicht de bestuurder niet meer worden tegengeworpen. 
     4.10. In de fiscale jurisprudentie is een aantal malen beslist dat de meldingsplicht vervalt indien de fiscus al van de betalingsonmacht op de hoogte is . In deze zin ook de staatssecretaris van Financiën tijdens de behandeling van het ontwerp dat leidde tot de invorderingswet 1990 die in antwoord op een vraag stelde : 
     "( ... ) Door het faillissement ( ... ) weet de ontvanger van de betalingsproblemen. Er is in dit geval dan ook 
     geen sprake meer van een verplichting tot melding door de bestuurders. 
     4.11. In dergelijke gevallen is de aansprakelijkstelling ook wel afgewend met een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur 
     Aangezien de strekking van de meldingsplicht is de fiscus tijdig op de hoogte te brengen van de betalingsmoeilijkheden waarin het lichaam verkeert (zie de onder 4.2., blz. 7 geciteerde passage uit blz. 13 van de M.v.T. ), acht ik deze opvatting juist. 
   
   5. Melding in de afdrachtfase. 
   
     5.1. Betalingsonmacht moet "onverwijld" worden meegedeeld (art. 32a, lid 1 [oud] Wet LB 1964) . In de M.v.T. (blz. 25) werd opgemerkt: 
     "Het niet in staat zijn tot betaling heeft zowel betrekking op de formele als de materiële belasting- ( ... ) schuld. Zowel het niet-kunnen-voldoen van een naheffingsaanslag, als het niet-kunnen-afdragen van belastingen ( ... ) na afloop van het tijdvak waarover de belasting ( ... ) verschuldigd is, dient tijdig gemeld te worden. " 
     Art. 12a, lid 1 [oud] Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 (Uitv. besl. LB 1965) hield in: 
     "De mededeling ( ... ) moet ( ... ) worden gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop ( ... ) de verschuldigde belasting behoort te zijn afgedragen, of ingeval een naheffingsaanslag is opgelegd, uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag." 
     5.2. Ingevolge de thans geldende regeling, opgenomen in art. 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990  kan melding in de naheffingsfase slechts plaatsvinden indien de naheffingsaanslag niet te wijten is aan opzet of grove schuld van de vennootschap. In de Nota van toelichting op dat besluit  werd gesteld: 
     "( ... ) Ingevolge de huidige regeling kan iedere rechtspersoon ( ... ) zich nog in de naheffingsfase voor de betalingsonmacht ter zake melden. ( ... )". 
     In deze zin ook het gerechtshof te 's-Gravenhage, 11 juni 1992, nr. 90/1099, VN 8 oktober 1992, blz. 2877, pt. 24.  Ook partijen zijn daar kennelijk van uitgegaan;  de belanghebbende wees daarbij - o.a. - naar de vorenbedoelde Nota van toelichting. 
     5.3. Deze opvatting is, zoals ik in onderdeel 9.6. van mijn conclusie voor HR 22 december 1993, nr. 28.672 betoogde, onjuist. Ik voeg daar aan toe dat die opvatting, waarin bij voorbeeld een werkgever die niet in staat is de ingehouden loonbelasting op aangifte af te dragen, met melding van de betalingsonmacht zou kunnen wachten totdat de fiscus zijn nalatigheid op het spoor komt en een naheffingsaanslag oplegt, ook niet past bij de hiervoor onder 4.2., 4.4. en 4.6 weergegeven visie van de wetgever. Wordt de betalingsonmacht pas gemeld nadat de naheffingsaanslag is ontvangen, dan is deze melding slechts geldig indien aannemelijk wordt gemaakt dat de betalingsmoeilijkheden na afloop van de meldingstermijn in afdrachtfase zijn ontstaan (zie ook onderdeel 9.7 van mijn conclusie voor HR 22 december 1993 nr. 28.672).  
     5.4. Ik merk nog op dat een tijdelijke onmacht tot betaling van een premienota volgens de CRVB niet behoeft te worden gemeld. 
   
   6. Melding in de naheffingsfase. 
   
     6.1. De onder 5.1. geciteerde passage uit de M.v.T. doet de vraag rijzen of de melding van de betalingsonmacht na ontvangst van de naheffingsaanslag moet worden herhaald.  
     6.2. De Sociale Verzekeringsraad stelde in het op 2 mei 1985 uitgebrachte advies  over de vormgeving van de bij besluit te treffen meldingsregeling: 
     "Indien men niet tijdig betaalt na aangifte, legt de inspecteur een naheffingsaanslag op. Het Ministerie van Financiën acht het niet nodig dat daarvoor een nieuwe melding wordt gedaan. De betalingsonmacht met betrekking tot de aan deze naheffingsaanslag ten grondslag liggende belastingschuld is immers reeds gemeld. Bij een naheffingsaanslag wegens gebleken onjuistheden (in het algemeen vloeit deze voort uit een ingestelde controle) zou op grond van de Memorie van Toelichting geconcludeerd moeten worden dat een eventuele melding van de betalingsonmacht had moeten plaatsvinden op het moment dat de desbetreffende aangifte had dienen te geschieden. Een op de naheffingsaanslag volgende melding zou derhalve geen consequenties meer voor de bewijslast hebben; deze zou inmiddels al verschoven zijn in de richting van de bestuurders ( ... ) Op grond van nader beraad is het Ministerie van Financiën tot de opvatting gekomen dat [die opvatting] in bonafide situaties tot onbedoelde consequenties kan leiden. Derhalve zal in de situatie dat op grond van een controle een naheffingsaanslag wordt opgelegd melding van eventuele betalingsonmacht mogelijk zijn met de daaraan verbonden gevolgen omtrent de verschuiving van de bewijslast. Ten aanzien van de melding bij een opvolgend uitblijven van een betaling van sociale verzekeringspremies acht de Raad opnieuw melden alleen nodig als tussentijds een of meer termijnen betaald zijn. Bij een voortdurende toestand van niet-betalen blijft de eerste melding gelden." 
     In de Nota van Toelichting bij het besluit waarbij art. 12a [oud] in het Uitv.besl. LB 1965 werd opgenomen, werd de suggestie om in bonafide situaties melding van betalingsonmacht in de naheffingsfase mogelijk te maken, afgewezen. 
     6.3. Een resolutie van de Staatssecretaris van 6 februari 1987, nr. 586-31 046, pt. 3.10  hield in: 
     "een melding wordt gedaan voor de over een bepaald tijdvak verschuldigde belasting en/of premie. Blijft de toestand van betalingsonmacht voortduren, dan hoeft dit voor de na de melding op aangifte verschuldigde belasting en premies en vervallen naheffingsaanslagen niet opnieuw te worden gemeld. ( ... ) ". 
     Deze opvatting strookt met de strekking van de meldingsplicht, namelijk de fiscus tijdig op de hoogte te brengen van de betalingsmoeilijkheden, zodat deze tijdig maatregelen treffen om de inning van de belastingschuld zoveel mogelijk zeker te stellen (zie o.a. M.v.T., blz 13). 
     6.4. Melding van betalingsonmacht in de naheffingsfase was dus (zie ook 5.3) in de tot 1 juni 1990 geldende regeling slechts zinvol als de betalingsonmacht is ontstaan nadat de meldingstermijn in de afdrachtfase is verstreken.  
   
   7. De 3-jaars-periode. 
   
     7.1. Is de betalingsonmacht op de juiste wijze gemeld, dan is de bestuurder ingevolge art. 32a, lid 2 [oud] Wet LB 1964 aansprakelijk voor de belastingschuld van de vennootschap 
     "indien aannemelijk is dat de niet-betaling aan hem te wijten is als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaar, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling." 
     Deze periode is ingevoerd bij Nota van wijziging (zitting 1981-1982 - 16 530, nr. 8); in het aanvankelijke voorstel was het tijdstip waarop het kennelijk onbehoorlijk bestuur had plaatsgevonden niet van belang. 
     7.2. In mijn conclusie voor HR 22 december 1993, nr. 28.672 (onderdeel 10.2. en 11.4) heb ik betoogd dat hier een dubbele toetsperiode gold, namelijk zowel drie jaren voorafgaande aan het tijdstip waarop de melding van de betalingsonmacht in de afdrachtfase werd gedaan als drie jaren voorafgaande aan het tijdstip van de melding daarvan in de naheffingsfase. Ik ging er daarbij nog vanuit dat de betalingsgsonmacht zowel in de afdracht- als in de naheffingsfase moest worden gemeld. Bij nader inzien ben ik van mening - zie onderdeel 5 en 6 - dat de melding in het algemeen uitsluitend in de afdrachtfase behoeft plaats te vinden en in de naheffingsfase niet behoeft te worden herhaald. In die gevallen behoeft dus slechts te worden gelet op kennelijk onbehoorlijk bestuur begaan in de drie jaren, voorafgaande aan de melding tot onmacht van de afdracht van de belasting. 
     7.3. Is de betalingsonmacht pas ontstaan nadat de termijn voor melding van de betalingsonmacht in de afdrachtfase was verstreken, dan is melding van die betalingsonmacht na ontvangst van een naheffingsaanslag op zich geldig. Naar de tekst van art. 32a, lid 2 [oud] Wet LB 1964 zou de bestuurder dan slechts aansprakelijk kunnen worden gesteld indien het kennelijk onbehoorlijk bestuur zich heeft voorgedaan in de drie jaren voorafgaande aan die mededeling. Omdat naheffing nog kan plaatsvinden gedurende vijf jaren na afloop van het tijdvak waarover de belasting had moeten worden afgedragen (art. 20, lid 3 AWR), zou degene die afdracht van belasting - zonder dat sprake is van betalingsonmacht - bewust achterwege laat, hierdoor worden bevoordeeld. Ik acht het in overeenstemming met de strekking van de regeling in dat geval ook te letten op het onbehoorlijk bestuur begaan in de drie jaren voorafgaande aan het tijdstip waarop betalingsonmacht indien daarvan al in de afdrachtfase sprake was geweest, had kunnen worden gemeld. 
     7.4. Is de betalingsonmacht niet of niet op de juiste wijze gemeld, dan wordt de driejaarsperiode teruggerekend vanaf het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is (art. 32a, lid 3 [oud], eerste volzin Wet LB 1964; art. 36, lid 4, eerste volzin Invorderingswet 1990). Tijdens de behandeling van het ontwerp voor de Invorderingswet stelde de Staatssecretaris van Financiën  dat is bedoeld 
     "het tijdstip waarop de belasting verschuldigd is." In het kabinetsstandpunt inzake de evaluatie van de WBA  wordt opgemerkt: 
     "( ... ) Tijdens de behandeling van de invorderingswetgeving heeft de Staatssecretaris van Financiën gesteld dat met het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is, wordt bedoeld het tijdstip waarop de belasting verschuldigd is c.q. de betalingstermijn is verstreken zonder dat betaald is ( ... ). Dat tijdstip is één maand na in een tijdvak verschuldigd geworden belasting of ingehouden belasting, dan wel voor naheffingsaanslagen die niet te wijten zijn aan opzet of grove schuld van de rechtspersoon 14 dagen na de dagtekening van die aanslag. In deze laatste gevallen ( ... ) wordt weliswaar de periode van drie jaren naar de toekomst verschoven, maar dat is in die gevallen ook de bedoeling van de wetgever geweest. Immers voor deze naheffingsaanslagen mag nog een melding van betalingsonmacht plaatsvinden als de verschuldigde belasting niet kan worden betaald. Vindt echter geen betaling plaats dan is de bestuurder aansprakelijk voor het kennelijk onbehoorlijk bestuur dat de niet-betaling van de aanslag tot gevolg heeft gehad in de periode van drie jaren voorafgaande aan het in gebreke zijn met het betalen van deze naheffingsaanslag. Voor de opgelegde naheffingsaanslagen die wel aan opzet of grove schuld zijn te wijten mag niet meer worden gemeld. Dit had moeten plaatsvinden in de aangiftefase. Reeds toen wist men immers dat de belasting verschuldigd was en op aangifte had moeten worden betaald. In deze gevallen is de bestuurder aansprakelijk voor het kennelijk onbehoorlijk bestuur dat de niet- betaling van de verschuldigde belasting tot gevolg heeft gehad in de periode van drie jaren voorafgaande aan het ingebreke zijn met het betalen van deze belasting (d.w.z. na het verstrijken van het desbetreffende tijdvak waarop de belasting betrekking heeft - de aangiftefase-)." 
     De Leidraad Invordering 1990  noemt echter voor het geval de mededeling van de betalingsonmacht niet of niet rechtsgeldig is gedaan zonder meer als toetsperiode 
     "( ... ) de periode van 3 jaar voorafgaande aan het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is met het betalen van de naheffingsaanslag." 
     Het 'in gebreke zijn' kan echter gelet op de tekst van de bepalingen ook slaan op de meldingsplicht.  Deze opvatting heeft als voordeel dat in het geval de melding op de juiste wijze is gedaan en in het geval deze achterwege is gebleven, dezelfde toetsperiode geldt. 
   
   8. De meldingsplicht in dit geval. 
   
     8.1. De naheffingsaanslag betreft de over juli 1987 op aangifte af te dragen loonbelasting. Ingevolge art. 19 AWR diende de B.V. deze belasting binnen een maand na het einde van het tijdvak waarin deze werd ingehouden, af te dragen. Ingevolge art. 23, lid 1 Uitvoeringsbeschikking AWR kan dit tijdvak zowel een kwartaal als een maand zijn. In dit geval kennelijk het laatste. Uit art. 12a, lid 1 [oud] Uitv. Besl. LB 1965 volgt dat de B.V. de onmacht om deze belasting af te dragen daarom uiterlijk op 14 september 1987 diende te melden. 
     8.2. De belanghebbende heeft in zijn door het Hof als in de uitspraak ingelast aangemerkte pleitnotitie  gesteld : 
     "dat de fiscus op een vroeg tijdstip op de hoogte was van de financiële problemen van [de] B.V. blijkt uit het feit dat op 7 september 1987 bodembeslag werd gelegd! Tevens werd een tweetal beslagen op het onroerend goed van [de] B.V. ( ... ) gelegd. " 
     8.3. De Inspecteur heeft ter zitting voor het Hof gesteld : 
     "( ... ) Beslag op onroerend goed is gelegd op 10 november 1987. Ook is bodembeslag gelegd. ( ... )"  
     8.4. Het Hof heeft geoordeeld : 
     "Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat de beslaglegging door de ontvanger bij [A] B.V. meebracht dat een mededeling van betalingsonmacht als vorenbedoeld achterwege kon blijven. Het Hof verwerpt deze stelling. Op grond van hetgeen de inspecteur ter zitting op dit punt onweersproken heeft gesteld neemt het Hof aan dat de bedoelde beslaglegging heeft plaatsgevonden op 10 november 1987." 
     en heeft beslist dat de B.V. niet aan haar meldingsplicht had voldaan. 
     8.5. In onderdeel 2 van het middel wordt aangevoerd dat het Hof kennelijk over het hoofd heeft gezien dat niet in geschil was dat op 7 september 1987 door de ontvanger bij de B.V. bodembeslag was gelegd. De raadsman van de belanghebbende heeft bij zijn schriftelijke toelichting van het cassatieberoep een kopie van het proces-verbaal van deze beslaglegging overgelegd. Op deze kopie kan Uw Raad evenwel geen acht slaan nu voor het leveren van bewijs in cassatie geen plaats is.  
     8.6. De klacht is gegrond. De vraag of uit deze beslaglegging kan worden afgeleid dat de fiscus van de betalingsonmacht op de hoogte was, behoeft nader onderzoek. De zaak zal daartoe na cassatie moeten worden verwezen. Komt vast te staan dat de fiscus de betalingsonmacht kende, dan betekent dat het einde van de zaak omdat in dat geval - zie 4.10 - de meldingsplicht kwam te vervallen. Voor de aansprakelijkstelling zal in een dergelijk geval moeten worden gehandeld alsof de melding op een juiste wijze is gedaan. Het is dan aan de Inspecteur te bewijzen dat de niet-betaling te wijten was aan kennelijk onbehoorlijk bestuur (art. 32a, lid 2 [oud ] Wet LB 1964), maar deze heeft die stelling voor het Hof Amsterdam al prijsgegeven. 
   
   9. Schuld aan het niet melden. 
   
     9.1. Ook het Hof is er blijkens r.o. 5.4. van uitgegaan dat de betalingsonmacht in de naheffingsfase kon worden gemeld. Ook het daarop volgende oordeel van het Hof, dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het niet aan hem is te wijten dat de B.V. niet aan haar meldingsplicht heeft voldaan (r.o. 5.5.) betreft kennelijk de meldingsplicht in de naheffingsfase. De stelling van de belanghebbende, dat de ontvanger op 7 september 1987 de betalingsonmacht kende, impliceert echter dat deze onmacht al in de naheffingsfase bestond. Derhalve faalt de klacht tegen het voormelde oordeel van het Hof, vervat in onderdeel 3 van het middel wegens gebrek aan belang. 
     9.2. Indien na verwijzing niet komt vast te staan dat de ontvanger op 7 september 1987 van de betalingsonmacht op de hoogte was, zal moeten worden beoordeeld of de belanghebbende kan worden verweten dat de B.V. ook in de afdrachtfase niet aan haar meldingsplicht heeft voldaan. 
   
   10. Meldingsplicht en kennelijk onbehoorlijk bestuur.  
   
     10.1. Heeft de vennootschap niet of niet op de juiste wijze aan haar meldingsplicht voldaan, dan wordt vermoed dat de niet-betaling van de schuld door de vennootschap aan de bestuurder is te wijten ten gevolge van kennelijk onbehoorlijk bestuur (art. 32a, lid 3 [oud], eerste volzin Wet LB 1964) . Dit vermoeden bevat twee elementen: a. er was sprake van kennelijk onbehoorlijk bestuur en b. het gevolg daarvan - de niet-betaling van de belastingschuld - is aan de bestuurder te wijten. Dat vermoeden kan slechts worden weerlegd door de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet- nakomen van de meldingsplicht niet aan hem was te wijten (art. 32a, lid 3 [oud], tweede volzin Wet LB 1964) . 
     10.2. Het Hof heeft de belanghebbende niet de gelegenheid geboden dat vermoeden te ontzenuwen omdat hij niet aannemelijk had gemaakt dat het niet-nakomen van de meldingsplicht niet aan hem te wijten was, daarbij nog overwegend dat van onbehoorlijk bestuur door de belanghebbende niet was gebleken (r.o. 5.5.). In onderdeel 3 van het middel wordt naast de in punt 9 behandelde klacht nog aangevoerd dat deze beslissing onjuist is omdat vaststaat dat de belanghebbende zelf geen onbehoorlijk bestuur kan worden verweten. 
     10.3. Deze klacht miskent dat een bestuurder niet alleen aansprakelijk kan worden gesteld indien hij zich zelf aan kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft schuldig gemaakt, maar ook indien zijn medebestuursleden daden van kennelijk onbehoorlijk bestuur hebben begaan en hij in zijn zorgplicht (de plicht dat te voorkomen en als het zich heeft voorgedaan, benadeling van crediteuren zoveel mogelijk te voorkomen) tekort is geschoten. De wetgever heeft kennelijk gemeend dat dit laatste aspect bij het onderzoek van de vraag of het niet-nakomen van de meldingsplicht aan de bestuurder te wijten is geweest, reeds voldoende kon worden onderzocht. De klacht richt zich bovendien in wezen tegen het door de wetgever bewust - zie hiervoor 4.2 t/m 4.6 - gekozen systeem. Ook deze klacht faalt derhalve. 
   
   11. WBA en art. 26 IVBPR: middelonderdeel 4. 
   
     11.1. Voor het Hof heeft de belanghebbende aangevoerd dat de in de WBA gegeven regeling inzake de bestuurdersaansprakelijkheid in strijd is met art. 26 IVBPR omdat deze regeling een ongelijke behandeling teweeg brengt tussen een werknemer/bestuurder van een rechtspersoon en een werknemer van een ondernemer/natuurlijk persoon. 
     11.2. Volgens het Hof (r.o. 5.2.1. ) is 
     "( ... ) hier sprake ( ... ) van zozeer ongelijke gevallen, dat het maken van onderscheid in de rede ligt en van discriminatie geen sprake is. De bestuurders van een rechtspersoon zijn ( ... ) verantwoordelijk te houden voor het door die rechtspersoon gevoerde beleid, waaronder het niet betaald zijn van belastingschulden. Een werknemer van een natuurlijke persoon ( ... ) niet ( . . . )". 
     11.3. Onderdeel 4 van het middel heeft, naar ik begrijp, als strekking dat het verschil in behandeling disproportioneel is. 
     11.4. Volgens HR 21 oktober 1992 nr. 28 548 BNB 1993/29 m.nt. J.W. Zwemmer  doet 
     "discriminatie op grond dat ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden behandeld, ( ... ) zich slechts voor bij een overduidelijke onevenredigheid." 
     In dezelfde zin HR 19 mei 1993, BNB 1993/242 met conclusie van mijn ambtgenoot Van Soest en noot J. Brunt. Deze arresten betroffen een vermeende bevoordeling van andere gevallen, maar de gegeven regel lijkt mij ook toepasbaar in het omgekeerde geval. Met het Hof ben ik van mening dat de genoemde gevallen duidelijk van elkaar verschillen. Dat onderscheid rechtvaardigt ook een andere behandeling. Dit onderscheid qua aansprakelijkheid is niet overduidelijk onevenredig met het door het Hof genoemde verschil tussen beide gevallen. Daarom faalt dit onderdeel van het middel.  
   
   12. Conclusie.  
   
     Het middel ten dele gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de aangevallen uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof. 
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden, 
   
   
     FED 1992/644 met noot W.E.M. van Nispen tot Sevenaer. Het beroep in cassatie is vermeld in Vakstudie Nieuws (VN) 13 augustus 1992, blz. 2127, pt. 1.3. 
   
   
     In FED 1992/645 is een uitspraak opgenomen van de Raad van Beroep te Haarlem van 11 mei 1992 nr. P 89/5327/Z en P 89/5328/Z. Volgens de noot van Van Nispen tot Sevenaer betreft ook die uitspraak de belanghebbende. 
   
   
     Bij de Wet van 21 mei 1986, Stb. 276 vernummerd tot 16f CSV. 
   
   
     T.a.v. de bestuurdersaansprakelijkheid heb ik jurisprudentie en literatuur opgenomen in mijn conclusie voor HR 22 december 1993 nr. 28.672. 
   
   
     Bijlage I bij de M.v.T. blz. 37. 
   
   
     VN: 21 mei 1993, blz. 1560, pt. 32. 
     
   
   
     VN 28 februari 1987, blz. 463. 
   
   
     Zie ook J.A. Booij, De Wet Bestuurdersaansprakelijkheid, 1992, blz. 63.  
   
   
     Thans art. 36, lid 2 Invorderingswet 1990. 
   
   
     TVVS, 1983/6 blz. 179, rk. 
   
   
     Handelingen Tweede Kamer 29 augustus 1985, 16 530, blz. 6333, 1k. en mk. 
   
   
     Ibidem, blz. 6343 lk. en mk. 
   
   
     Ibidem, blz. 6343, mk. 
   
   
     Zie o.a. P. van Schilfgaarde, Misbruik van rechtspersonen, 1986, blz. 36 en W.C.L. van der Grinten, WPNR 5575, blz. 562/3. 
   
   
     In deze zin ook o.a. H.de Groot, Bestuurdersaansprakelijkheid, 1993, blz.144. Anders Van Schilfgaarde, a.w. blz. 33 en 59 e.v .; Zie ten aanzien van de verwijtbaarheid voor de individuele bestuurder verder o.a. P.L. Dijk e.a., Aansprakelijkheid van bestuurders en commissarissen, 2e dr. 1988 blz. 32/3. 
   
   
     Rechtspersonen, art. 138 aant. 6, blz. 138-21. 
   
   
     CRVB 19 december 1990 Premie 1990/12, RSV 1991/138, VN 18 april 1991 blz. 1148 pt. 18; 19 december 1990 Premie 1990/ 80, AB 1991/315 m.nt. W.A. Sinninghe Damsté; 13 maart 1991 Premie 1990/169, RSV 1991/243 m.nt. C.A. Boukema; 3 juni 1992 Premie 1991/2-5, AB 1992/567 m.nt. Sinninghe Damsté RSV 1993/ 173). 12 augustus 1992, Premie 1990/250 AB 1992/568 m.n.t. Sinninghe Damsté. 
   
   
     Hof Amsterdam, 23 april 1991 nr. 4868/88 VN 10 oktober 1991 blz 2751 pt. 24; 12 mei 1992, nr. 1781/90 (de onder 1.5. genoemde parallel-zaak); hof 's-Gravenhage 6 juni 1990, nr. 512/89, te kennen uit HR 25 september 1991, BNB 1992/162 m.nt J.P. Scheltens; VN 24 oktober 1991 blz. 2953 pt. 18, FED 1991/837 m.nt. Nispen tot Sevenaer; 24 juli 1992, nr. 90/3680 VN 10 december 1992 blz. 3682 pt. 22 (waarin het hof uit o.a. het treffen van invorderingsmaatregelen afleidde dat de ont- vanger op de hoogte was of redelijkerwijs kon zijn van de betalingsmoeilijkheden); hof Arnhem, 17 oktober 1989, nr. 239- 1/88, VN 29 maart 1990, blz. 990 pt.18 en idem, 15 mei 1990 nr. 1821/1989 VN 23 augustus 1990, blz. 2748 pt. 29; hof Leeuwarden, 30 november 1990 nr. 1181/89, te kennen uit HR 4 december 1991 BNB 1992/163 m.nt. Scheltens; VN 9 januari 1992 blz. 83 pt. 35, FED 1992/225 m.nt. Van Nispen tot Sevenaer; idem 5 februari 1993 nr 464/91 VN 23 juli 1993 blz. 2403 pt. 36. Zie ook Booij, t.a.p. blz. 35/6. 
   
   
     Handelingen Tweede Kamer, 14 december 1989, blz. 23-830 mk, 4e al. 
   
   
     Zie over een en ander ook S.V. Langeveld, WFR 1990/ 5913, blz. 653; P.G. Koch, WFR 1991/5952, blz. 328 en J.B. Wezeman, TVVS 1991/4, blz. 88. 
   
   
     Hof 's-Gravenhage, 11 juni 1992, nr. 90/1099 VN 8 oktober 1992 blz. 2877 pt. 24; 17 augustus 1992 nr. 89/3813, VN 31 december 1992 blz. 3920 pt. 24. 
   
   
     Besluit van 30 mei 1990, Stb. 223 
   
   
     Invorderingswet 1990, editie Schuurman & Jordens 114-I, 5e dr. blz. 280, 4e al; VN 14 juni 1990, blz. 1830, 4e al. 
   
   
     Idem, J.D. Schouten, WFR 1990/5911, blz. 571, pt. 5.3 en Booij, t.a.p. blz. 24. Anders Hof Den Haag, 9 juli 1990 nr. 236/89 FED 1990/877. 
   
   
     Conclusie van repliek, blz. 2, pt. 2.2.1. en blz. 3, pt. 2.2.3 en 2.2.4. Conclusie van dupliek, blz. 1, pt. 4. 
   
   
     CRVB 13 maart 1991, Premie 1990/189 en 190, AB 1991/317 m.nt. Sinninghe Damsté, RSV 1991/24 m.nt. C.A. Boukema, VN juni 1991 blz. 1582, pt.4 en 10 juli 1991, Premie 1990/165,166 en 362, RSV 1992/105, VN 29 augustus 1991 blz. 2396 pt. 27. 
   
   
     Advies SVR 2 mei 1985 nr. 85/2775, blz. 4.2.2. 3e al. 
   
   
     N.V.T bij Besluit van 18 november 1986, Stb. 583, blz. 8 VN 20 december 1986, blz. 2675, pt 27. T. blz. 6, geciteerd in onderdeel 9.3. van mijn conclusie voor HR 22 december 1993 nr. 28.672. 
   
   
     VN 28 februari 1987, blz. 460. 
   
   
     Handelingen Tweede Kamer, 14 december 1989, blz. 23- 830, mk. 
   
   
     Brief van de Staatssecretaris van Financiën met bijlagen van 24 april 1992, Kamerstukken II 1991/1992, 17 050, nr. 147, blz. 12. 
   
   
     Leidraad Invordering 1990, editie Sch.&J. 114-II blz. 220, VN 24 juli 1990, blz. 2367. 
   
   
     P. van Schilfgaarde, a.w. blz. 36; De Groot, a.w. blz. 36 en mijn conclusie voor nr. 28.672, blz. 20, onderdeel 10.1.  
   
   
     Blz. 1. 
   
   
     Blz. 4, 2e al. 
   
   
     Uitspraak Hof, blz. 4, 4.3. 
     
   
   
     Blz. 6/7, r.o. 5.4. 
   
   
     Uitspraak, blz. 7, r.o. 5.5. 
   
   
     Uitspraak, blz. 4, r.o. 4.3. laatste al. 
   
   
     Pleitnota mr. Bijlsma, blz. 5 e.v. 
   
   
     VN 26 november 1992, blz. 3483, pt. 8.