ECLI: ECLI:NL:PHR:2007:AY8478

Titel: ECLI:NL:PHR:2007:AY8478 Parket bij de Hoge Raad , 23-02-2007 / 42381

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2007-02-23

Zaaknummer: 42381

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2007:AY8478

---

Conclusie PG 
         X (hierna: belanghebbende) is geboren in 1946. Belanghebbende heeft in 1996 yortgymnastiek en zwemmen beoefend. Zijn huisarts heeft daarover in 2002 en 2005 verklaard: 
       
       
       
         “(…) Hij is langdurig psychiatrisch onder behandeling geweest en heeft aangepast werk op medische gronden. Hij gebruikt geen medicatie. Wel is hem geruime tijd geleden (eind tachtiger jaren) aangeraden ontspanningsactiviteiten te verrichten.  
         Op medisch voorschrift en onder medische controle gaat hij regelmatig zwemmen en doet hij aan Yort gymnastiek.” 
       
       
       Belanghebbende heeft in verband met deze activiteiten uitgaven gedaan. In zijn aangifte Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 heeft hij deze uitgaven als  buitengewone lasten ex artikel 46, derde lid, Wet IB 1964 opgevoerd.  
       
       Voor het Hof is in geschil of belanghebbende terecht aanspraak maakt op aftrek van buitengewone lasten ter zake van ziektekosten ex artikel 46, derde lid, Wet IB 1964. Het Hof komt tot het oordeel dat de kosten die samenhangen met het beoefenen van yortgymnastiek en het zwemmen voor belanghebbende als buitengewone lasten in aftrek kunnen worden gebracht. De Staatssecretaris van Financiën stelt in cassatie: Schending van artikel 46, derde lid, Wet IB 1964 doordat het Hof heeft beslist dat de kosten van zwemmen en yortgymnastiek als buitengewone lasten in verband met ziekte kunnen worden aangemerkt, zulks ten onrechte omdat geen sprake is van medische begeleiding bij de gymnastiek en/of het zwemmen zelf en ook niet van gymnastiek en/of zwemmen onder specifieke omstandigheden als bedoeld in arrest HR 24 december 1997, nr. 33 309, BNB 1999/30. 
       
       In de conclusie wordt betoogd dat een uitgaven oproepende activiteit pas opkomt in de sfeer van buitengewone lasten ter zake van ziekte als deze onderdeel uitmaakt van een complex van onderling samenhangende en op elkander afgestemde maatregelen, door middel waarvan op aanwijzing van een medicus wordt gepoogd de fysieke en psychische toestand van A tot de voor hem optimale graad op te voeren, dan wel die zo goed mogelijk in stand te houden, en hem in staat te stellen, mede door onderwijs, te geraken tot een voor hem passende plaats in de samenleving (Hoge Raad 19 januari 1977, nr. 18.162, BNB 1977/43). Voorts dient onder ‘op aanwijzing van een medicus’ te worden verstaan: op voorschrift van en onder toezicht of begeleiding van een medicus (Hoge Raad 17 oktober 1979, nr. 19.459, BNB 1979/293 en Hoge Raad 13 november 1985, nr. 23.270, BNB 1986/6). Medisch toezicht en/of begeleiding is alleen niet nodig als het gaat om een door een arts voorgeschreven therapie die (in groepsverband) speciaal voor personen met een soortgelijke kwaal of handicap wordt gegeven onder omstandigheden waarin niet zieke personen soortgelijke activiteiten niet uitoefenen. 
       
       De medische begeleiding of het medische toezicht dienen aldus betrekking te hebben op de therapeutische activiteit zelf (in casu de yortgymnastiek en het zwemmen). Daarvoor  is het onvoldoende dat belanghebbende door zijn huisarts, al dan niet regelmatig, wordt gecontroleerd. Uit de verklaring van de huisarts valt niet op te maken dat de daarin genoemde ‘medische controle’ gelijk is aan medische begeleiding of toezicht in de zin van Hoge Raad 17 oktober 1979, nr. 19.459, BNB 1979/293 en Hoge Raad 13 november 1985, nr. 23.270, BNB 1986/6.   
       
       De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding naar een ander Gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.

42.381  
       Mr. Overgaauw 
       18 juli 2006 
       Derde Kamer B 
       Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 
     
     
     Conclusie inzake 
     
     De Staatssecretaris van Financiën 
     
     tegen 
     
     X 
     
     1. Feiten en procesverloop 
     
     1.1. X (hierna: belanghebbende) is geboren op in 1946 en gehuwd met X-Y. Belanghebbende heeft twee kinderen: A, geboren in 1985 en B, geboren in 1987.  
     
     1.2. Belanghebbende zelf heeft in 1996 yortgymnastiek en zwemmen beoefend. Hij heeft in verband daarmee uitgaven gedaan. 
     
     
       1.3. In zijn aangifte Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 heeft belanghebbende een bedrag van f 4.791 aan buitengewone lasten opgevoerd. De Inspecteur heeft een correctie toegepast van f 2.470 bestaande uit kosten tandarts van  
       f 1.468, Yortgymnastiek van f 795, telefoonkosten van f 48 en reiskosten van f 159.(1) Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag Inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 61.938.  
     
     
     1.4. In de bezwaarfase heeft de Inspecteur alsnog aftrek verleend voor de kosten tandarts ten bedrage van f 1.468, en huisapotheek van f 200. Bij uitspraak op bezwaar is de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 59.730. 
     
     1.5. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het beroep strekte tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van het belastbaar inkomen tot een naar een bedrag van f 58.764. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend strekkende tot ongegrondverklaring van het beroep. 
     
     1.6. De mondelinge behandeling van de zaak vond plaats ter zitting van het Hof van 23 mei 2005. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de bestreden uitspraak vernietigd en de opgelegde aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 57.798. De uitspraak met nr. 00/02470 is gedagtekend 2 november 2005 en op die dag aan partijen aangetekend verzonden.(2) 
     
     2. Geschil voor het Hof 
     
     2.1. Voor het Hof is in geschil of belanghebbende terecht aanspraak maakt op aftrek van buitengewone lasten ter zake van ziektekosten. Belanghebbende stelt ter zitting dat deze aanspraak beperkt blijft tot de kosten die zijn opgeroepen door yortgymnastiek en zwemmen voor hemzelf, alsmede de gesprekskosten voor telefoongesprekken met zijn arts en de reiskosten ter zake van de yortgymnastiek en het zwemmen (zie r.o. 4.1 van de uitspraak van het Hof). 
     
     2.2. Het Hof komt tot het oordeel dat de kosten die samenhangen met het beoefenen van yortgymnastiek en het zwemmen(3) voor belanghebbende als buitengewone lasten in aftrek kunnen worden gebracht (zie r.o. 4.7 van de uitspraak van het Hof). Aangaande de hoogte van deze kosten heeft de Inspecteur geen verweer gevoerd; de Inspecteur heeft evenmin verweer gevoerd ten aanzien van de telefoon- en reiskosten. Nu het Hof niet is gebleken dat belanghebbende deze kosten ten onrechte of tot een te hoog bedrag heeft opgevoerd, stelt het Hof belanghebbende geheel in het gelijk. Het Hof bepaalt het belastbare inkomen op f 59.730 minus f 1.932 is f 57.798 (zie r.o. 4.7 van de uitspraak van het Hof). 
     
     3. Beroep in cassatie 
     
     De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Hof ingesteld en daarbij één middel bestaande uit een tweetal onderdelen aangevoerd, namelijk: 
     
     
       "Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 46, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, doordat het Hof heeft beslist dat de kosten van zwemmen en yort-gymnastiek als buitengewone lasten in verband met ziekte kunnen worden aangemerkt, zulks ten onrechte omdat: 
       a. geen sprake is van medische begeleiding bij de gymnastiek en/of het zwemmen zelf en ook niet van gymnastiek en/of zwemmen onder specifieke omstandigheden als bedoeld in arrest HR 24 december 1997, nr. 33 309, BNB 1999/30; 
       b. het Hof heeft ten onrechte geen rekening gehouden met de besparingswaarde voor gebruikelijke kosten van zwemmen en gymnastiek." 
     
     
     4. Buitengewone lasten 
     
     4.1. Algemeen 
     
     4.1.1. In de onderhavige zaak rijst de vraag of tot de uitgaven ter zake van ziekte eveneens de door belanghebbende gedane uitgaven ter zake van yortgymnastiek en zwemmen behoren en of die uitgaven derhalve als buitengewone lasten in mindering op belanghebbendes onzuiver inkomen mogen worden gebracht.  
     
     4.2. Uitgaven ter zake van ziekte 
     
     4.2.1. Buitengewone lasten ter zake van ziekte waren reeds aftrekbaar onder het Besluit IB 1941 (artikel 51, tweede lid, onderdeel 2). De aftrekbaarheid van deze uitgaven is voortgezet in artikel 46, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964. In deze bepalingen was de term 'uitgaven ter zake van ziekte' niet gedefinieerd. A-G Van Soest gaf als mogelijke uitlegging:(4) 
     
     "(...) Een mogelijke definitie geeft HR 7 juni 1961, BNB 1961/315 met noot P. den Boer: "dat onder uitgaven ter zake van ziekte...niet alleen zijn te verstaan directe ziektekosten, zoals kosten van medische hulp, verpleging, geneesmiddelen en dergelijke, doch evenzeer de overige extra uitgaven, die een zieke zich uit hoofde van zijn ziekte moet getroosten bij een levenswijze in overeenstemming is met de mede door de ziekte bepaalde levensomstandigheden, waarin hij verkeert; dat hieruit volgt, dat, indien een belastingplichtige, die aan een zekere ziekte lijdt, extra uitgaven heeft moeten doen ter bereiking van doeleinden, waarvoor door personen, die - behoudens de ziekte - in dezelfde levensomstandigheden verkeren als hij, binnen het raam van hun normaal bestedingspatroon uitgaven plegen te worden gedaan, die extra uitgaven, mits zij als redelijk kunnen worden aanvaard, dat wil zeggen niet onevenredig hoog zijn in verhouding tot het doel waarvoor zij zijn geschied, in beginsel voor dien belastingplichtige buitengewone lasten opleveren." Een kortere omschrijving die, met geringe variaties veelvuldig in de jurisprudentie voorkomt (zie J.E.A.M. van Dijck, noot in BNB 1968/109), luidt: "naar aard en omvang normale, in rechtstreeks verband met de ziekte...gedane uitgaven" (HR 9 mei 1973, BNB 1973/140).(...)"  
     
     4.2.2. Met ingang van 1971 werd de tekst van artikel 46 Wet IB 1964 gewijzigd door de Wet van 24 december 1970, Stb. 604. Blijkens de memorie van toelichting was - in lijn met Hoge Raad 7 juni 1961, nr. 14.570 - voor de kwalificatie van buitengewone lasten als uitgaven ter zake van ziekte van doorslaggevend belang de aanwezigheid van een direct verband (c.q. causaal verband) tussen lasten en ziekte en de aanwezigheid van een medische noodzaak van behandeling:(5) 
     
     
       "(...) Voor wat betreft de in het eerste lid, onder letter b, van art. 46 opgesomde soorten uitgaven, achten de ondergetekenden een nadere precisering noodzakelijk. Mede als gevolg van het ruim geformuleerde begrip 'uitgaven ter zake van ziekte' in de huidige wettekst is in de praktijk een ontwikkeling waar te nemen, waarbij uitgaven als buitengewone lasten in aftrek worden gebracht, die naar mening van de ondergetekenden in een te ver verwijderd verband staan met doel en strekking van een buitengewone lastenregeling. In dit verband denken zij bijvoorbeeld aan uitgaven wegens reizen in verband met ziekenbezoek en kraamvisite en de voor die gelegenheden gedane uitgaven voor bloemen, fruit of andere attenties. Zij zijn van oordeel dat, mede tegen de achtergrond van de gestegen welvaart, aftrek van dergelijke uitgaven niet langer op zijn plaats is. Laatstgenoemde omstandigheid is tevens van invloed geweest op hun standpunt dat het in aanmerking nemen als buitengewone last van extra-uitgaven voor het houden van een dieet, voor reizen om gezondheidsredenen enz. weinig bevredigend is, 'omdat in deze gevallen de grens tussen normale en buitengewone uitgaven wegens buitengewone lasten eventueel met bewijsstukken aangetoond moeten worden. Bij uitgaven als de hierbedoelde is dat vrijwel onmogelijk, hetgeen de mogelijkheid van controle door de fiscus illusoir maakt. 
       Aan de opsomming van het tweede lid van het voorgestelde nieuwe artikel 46((6);a-g) ligt de gedachte ten grondslag dat uitsluitend uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling als buitengewone last in aanmerking dienen te worden genomen, indien en voor zover zij in direct verband met die ziekte, invaliditeit of bevalling kunnen worden gebracht en de belastingplichtige zich daaraan op grond van medische noodzaak redelijkerwijs niet kan onttrekken. (...)"  
     
     
     4.2.3. Het advies van de commissie Hofstra vormde het uitgangspunt voor de nieuwe regeling zoals opgenomen in het tweede lid van artikel 46:(7) 
     
     "(...) De huidige formulering, die de fiscus herhaaldelijk doet meedragen in de kosten van een dieet, van reizen voor ziekenbezoek, van moeilijk te beoordelen vakantiereizen op medisch advies, enz. gaat naar het oordeel van de commissie de strekking van het begrip buitengewone lasten, mede gezien tegen de achtergrond van de gestegen welvaart, te buiten. Beperking van het kostenbegrip tot de kosten van medische bijstand en behandeling, van geneesmiddelen, verpleging en medische apparatuur, zomede van extra gezinshulp wegens ziekte, invaliditeit en bevalling, kan bovendien het aantal geschillen en procedures aanmerkelijk verminderen. (...)"  
     
     Doel van de limitatieve opsomming van artikel 46, tweede lid, was alleen die kosten in aftrek te brengen die in direct verband staan met de ziekte en waaraan de belastingplichtige zich op grond van medische noodzaak redelijkerwijs niet kan onttrekken.(8) 
     
     4.3. Medische redenen 
     
     4.3.1. Uit bovenstaande wetsgeschiedenis kan een tweetal voorwaarden voor de kwalificatie van een uitgaaf als uitgaaf ter zake van ziekte c.q. als buitengewone last worden afgeleid, namelijk (i) de aanwezigheid van een ziekte en (ii) het ondergaan van een behandeling om medische redenen. Onduidelijkheid bestaat over voorwaarde 2: wanneer is sprake van een medische reden?  
     
     4.3.2. De jurisprudentie heeft in de loop der jaren meer duidelijkheid geboden omtrent de uitlegging van voorwaarde 2. Ik noem allereerst Hoge Raad 19 januari 1977, nr. 18.162, BNB 1977/43: 
     
     
       "(...) dat het Hof heeft vastgesteld: dat belanghebbendes in 1961 geboren zoon A ernstig lichamelijk is gehandicapt als nader in 's Hofs uitspraak is omschreven; en voorts dat belanghebbende in 1973 ten behoeve van A - onder meer - de volgende uitgaven heeft gedaan: voor psychologisch onderzoek en orthopedagogisch-didactische hulp, een en ander vanwege de voornoemde Stichting - inclusief reis- en verblijfkosten, waaronder autokosten over een afstand van ongeveer 820 kilometer - f 2981 voor overblijven op school - voor bijzonder onderwijs te Z - extra en speciale lectuur; voor brengen en halen naar en van school f 175 voor diverse voorzieningen en kosten; extra slijtage van schoeisel en kleding; het bezoeken van zweminrichting met extra zwemlessen, mede op verzoek van - en in overleg met het begeleidingsteam van de stichting - f 200;  
       dat het Hof, zonder meer oordelende dat deze uitgaven niet tot de uitgaven voor genees- of heelkundige hulp zijn te rekenen, kennelijk heeft aangenomen dat onder generlei omstandigheid uitgaven als de onderhavige kunnen worden gerekend tot de in artikel 46, lid 2, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 omschreven uitgaven ter zake van ziekte en invaliditeit; 
       dat dat oordeel in zijn algemeenheid niet als juist kan worden aanvaard; 
       dat belanghebbende blijkens de bestreden uitspraak heeft gesteld, dat ten aanzien van de onderhavige uitgaven sprake is geweest van een medische indicatie en dat alles erop is gericht een situatie te bereiken, waarin het voor A mogelijk zal zijn in de maatschappij een menswaardig bestaan op te bouwen; 
       dat - zo met deze stellingen, omtrent welker betekenis en juistheid het Hof zich niet heeft uitgelaten, mocht zijn bedoeld dat hier sprake is van uitgaven voor medische (re)validatie in die zin dat het hier zou gaan om een complex van onderling samenhangende en op elkander afgestemde maatregelen, door middel waarvan op aanwijzing van een medicus wordt gepoogd de fysieke en psychische toestand van A tot de voor hem optimale graad op te voeren, dan wel die zo goed mogelijk in stand te houden, en hem in staat te stellen, mede door onderwijs, te geraken tot een voor hem passende plaats in de samenleving - het Hof die stellingen niet zonder nadere motivering had mogen passeren, daar niet op voorhand is uitgesloten dat uitgaven als de evenbedoelde zijn te rekenen tot de in bovengenoemde bepaling omschreven uitgaven ter zake van ziekte en invaliditeit; 
       dat de bestreden uitspraak derhalve niet in stand kan blijven; 
       O. dat verwijzing moet volgen opdat belanghebbendes stellingen, met name de betekenis en de juistheid van de evenvermelde, nader worden onderzocht en wordt nagegaan of en in hoeverre de onderhavige uitgaven ertoe hebben geleid, dat hetgeen belanghebbende heeft uitgegeven ten einde A in staat te stellen, mede door onderwijs, te geraken tot een passende plaats in de samenleving, overtreft hetgeen belastingplichtigen, verkerende in financiële en gezinsomstandigheden als belanghebbende gemeenlijk voor een kind als A, dat niet ziek of invalide is, voor dat doel uitgeven; (...)" 
     
     
     4.3.3. Uit de lijn der jurisprudentie volgt voorts dat kosten die tot de verstrekkingenlijst van de Ziekenfondswet (hierna: de ZFW) / Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (hierna: de AWBZ) behoren - conform de bedoelingen van de wetgever(9) - als uitgaven ter zake van ziekte worden aangemerkt.(10) Het gaat hierbij om kosten die naar hun aard (integraal) aftrekbaar zijn, zoals die met betrekking tot het raadplegen van en/of het worden behandeld door artsen, specialisten, fysiotherapeuten, tandartsen, psychiaters e.d. Ook behoren daartoe in beginsel de kosten inzake de door hen voorgeschreven geneesmiddelen en therapieën.(11)  
     
     4.3.4. Ingeval de gedane uitgaven op zichzelf niet te rangschikken zijn onder de geneeskundige hulp voorkomend in de limitatieve opsomming van het tweede lid van artikel 46 Wet IB 1964, kunnen zij alsnog op basis van bovengenoemde verstrekkingenlijst van de ZFW/ AWBZ als uitgaven ter zake van ziekte worden aangemerkt.  
     
     Zie onder meer Hoge Raad 15 juli 1986, nr. 24.045, BNB 1986/316, met noot van P. den Boer waarin belanghebbende, geboren in 1929, sedert 1971 verblijft in een gezinsvervangend tehuis voor psychisch gehandicapte volwassenen die niet zelfstandig in de maatschappij kunnen functioneren: 
     
     
       "(...) 4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes standpunt juist zou zijn indien het onderhavige tehuis op een lijn zou kunnen worden gesteld met een psychiatrisch ziekenhuis of een verpleeginrichting, doch dat daarvan aan het Hof niet is gebleken. 
       4.3. Met dit oordeel heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Ook al blijkt uit de door het Hof vastgestelde feiten dat de in het onderwerpelijke tehuis geboden hulp op zichzelf niet is aan te merken als geneeskundige hulp in de zin van artikel 46, lid 2, letter a (tekst 1979), toch heeft dit niet tot gevolg dat voor de toepassing van artikel 46, lid 1, aanhef en letter b, de onderhavige kosten van verblijf anders dienen te worden behandeld dan de kosten van verblijf in een ziekenhuis of verpleeginrichting. 
       Uit de geschiedenis van de totstandkoming van voormeld artikel 46, lid 2, (memorie van toelichting bladzijde 17, linker kolom, op het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 24 december 1970, Stb. 604), blijkt immers dat de wetgever met de in lid 2 gegeven opsomming niet heeft bedoeld voortaan kosten van verblijf in andere inrichtingen dan ziekenhuizen en verpleeginrichtingen uit te zonderen van de in lid 1, letter b, bedoelde kosten ter zake van ziekte of invaliditeit, nu hij tot zodanige kosten is blijven rekenen de kosten van verstrekkingen zoals die zijn vervat in de verstrekkingenpakketten krachtens de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten, ook wanneer deze op zichzelf niet zijn te rangschikken onder de geneeskundige hulp voorkomend in de limitatieve opsomming van lid 2, letter a. Als zodanige verstrekkingen komen blijkens artikel 6, leden 2 en 3, van laatstgenoemde wet mede in aanmerking de verzorging, verpleging en behandeling van inrichtingen voor gehandicapten, waaronder gezinsvervangende verblijven voor gehandicapten. (...)" 
     
     
     Kunnen op grond van dit arrest ook kosten van verblijf in andere inrichtingen dan ziekenhuizen en verpleeginrichtingen als buitengewone lasten ter zake van ziekte in aanmerking komen, dat betekent echter niet dat bijvoorbeeld ook uitgaven voor internaten, al dan niet op advies van een arts in aanmerking komen.  
     
     Zie Hoge Raad 10 december 1986, nr. 24.227, BNB 1987/75, met noot van P. den Boer waarin belanghebbende zijn zoon in verband met diens geestelijke gesteldheid op advies van de huisarts in een internaat plaatst:  
     
     
       "4. Beoordeling van de klachten 
       4.1. Het Hof heeft op grond van de vaststaande feiten aangenomen dat S., waar belanghebbendes minderjarige zoon met ingang van 1 augustus 1981 is geplaatst, een gewoon internaat is, dat de werkzaamheden van de staf geenszins bestaan uit het genezen van zieken en dat de behandeling van belanghebbendes zoon, afgezien van de remedial teaching - waarvan de kosten en de aftrekbaarheid daarvan tussen partijen niet in geschil zijn - zich niet onderscheidde van die welke de andere kinderen in het internaat ondergingen. 
       4.2. Uit dit - in cassatie niet bestreden - oordeel van het Hof volgt dat de aan belanghebbendes zoon in dit internaat geboden verzorging en begeleiding op zichzelf niet is aan te merken als geneeskundige hulp en evenmin kan worden gerekend tot de verstrekkingen zoals deze zijn vervat in de verstrekkingenpakketten krachtens de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten, van welke verstrekkingen de kosten - zoals is beslist in het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 1986, nr. 24.045, gepubliceerd in BNB 1986, nummer 316 - mede zijn te rekenen tot de uitgaven ter zake van ziekte of invaliditeit in de zin van artikel 46, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. 
       4.3. Het Hof heeft daarom, na tevens te hebben geoordeeld dat de in geschil zijnde betalingen evenmin betreffen uitgaven voor medische revalidatie als nader door het Hof omschreven(12), terecht beslist dat belanghebbende ter zake van die betalingen geen aanspraak kan maken op aftrek als buitengewone lasten in de zin van gemeld artikel 46 (...)"  
     
     
     P. den Boer: 
     
     
       "Het Hof had feitelijk vastgesteld - met exacte gebruikmaking van de terminologie van Hoge Raad 19 januari 1977, BNB 1977/43 - dat i.c. geen sprake kon zijn van "medische revalidatie''. De omstandigheid dat belanghebbendes zoon geplaatst was op een "gewoon'' internaat, zonder specifieke medische verzorging en begeleiding, kon dit oordeel voldoende schragen. Verder stond feitelijk vast dat belanghebbende geen beroep had gedaan op de AWBZ. 
       Het valt op dat de Hoge Raad eerst constateert dat de behandeling van de zoon op zichzelf niet is aan te merken als geneeskundige hulp, voorts niet kan worden gerekend tot het verstrekkingenpakket van de AWBZ en tenslotte evenmin tot uitgaven voor medische revalidatie leidt (de schriftelijke verklaring van de huisarts(13) was, gelet op het karakter van de verzorging, hiervoor niet voldoende). 
       De Hoge Raad onderstreept hierbij het belang van zijn arrest van 15 juli 1986, BNB 1986/316*, inzake het verstrekkingenpakket van de AWBZ, door expliciet naar dat arrest te verwijzen. Hoewel het Hof niet met zoveel woorden had beslist dat een desbetreffend verzoek kansloos zou zijn geweest, acht de Hoge Raad een nader onderzoek hiernaar niet nodig. In ieder geval bevestigt dit arrest dat er enige wijziging is gekomen in de voor de aftrek wegens ziektekosten te hanteren criteria, zoals ik reeds veronderstelde in mijn noot bij BNB 1986/316*. Men zal nu steeds mede het Verstrekkingenbesluit Bijzondere Ziektekostenverzekering 1968 (o.m. te vinden in het Kluwerboekwerk "Sociale Verzekeringen'', deel 7, Bijlage 3) erop moeten naslaan. (...)" 
     
     
     4.3.5. Dan kom ik in dit kader nu tot kosten en activiteiten, verzorging, of therapie die naar hun aard niet als medische behandeling zijn te kwalificeren en ook niet voorkomen in de verstrekkingenlijst van de AWBZ. 
     
     4.4. Uitgaven voor activiteiten, verzorging of therapie: geen medische behandeling en geen onderdeel van de verstrekkingenlijst AWBZ  
     
     4.4.1. Uitgaven ter zake van ziekte worden - blijkens de parlementaire geschiedenis van de Wet IB 1964 - als buitengewone lasten in aanmerking genomen, indien en voor zover zij in direct verband met die ziekte kunnen worden gebracht en de belastingplichtige zich daaraan op grond van medische noodzaak redelijkerwijs niet kan onttrekken (zie onderdeel 4.2.2 van deze conclusie). Ik breng hierbij in herinnering het criterium van Hoge Raad 19 januari 1977, nr. 18.162, BNB 1977/43: Als buitengewone lasten ter zake van ziekte komen ook in aanmerking uitgaven voor medische (re)validatie in die zin dat het gaat om een complex van onderling samenhangende en op elkander afgestemde maatregelen, door middel waarvan op aanwijzing van een medicus wordt gepoogd de fysieke en psychische toestand van de zieke of de gehandicapte tot de voor hem optimale graad op te voeren, dan wel die zo goed mogelijk in stand te houden, en hem in staat te stellen, mede door onderwijs, te geraken tot een voor hem passende plaats in de samenleving. De vraag is voorts wat moet worden verstaan onder 'op aanwijzing van een medicus'. Is een advies of voorschrift van een medicus voldoende?  
     
     4.4.2. De Staatssecretaris van Financiën nam in zijn beroepschrift in cassatie voor Hoge Raad 17 oktober 1979, nr. 19.459, BNB 1979/293 het standpunt in dat een advies van de arts onvoldoende is om te komen tot de kwalificatie van buitengewone last. Hij introduceerde daarbij het criterium 'medisch toezicht of begeleiding'.  
     
     4.4.3. Hoge Raad 17 oktober 1979, nr. 19.459, BNB 1979/293 betreft een belanghebbende wiens echtgenote aan een allergische huidziekte lijdt en op medisch voorschrift onder meer 1 à 2 maal per week de saunabaden van een plaatselijke sauna-inrichting bezoekt: 
     
     
       "dienaangaande:  
       (...) 
       dat het Hof weliswaar heeft geoordeeld dat de baden onder medische controle plaatsvonden, maar daarmede kennelijk geen andere controle is bedoeld dan die waarvan sprake is in belanghebbendes stelling, volgens de bestreden uitspraak luidende: "De behandeling wordt medisch begeleid, zoals blijkt uit het feit dat zij regelmatig door haar specialist wordt gecontroleerd"; 
       dat een zodanige medische controle de behandeling van de huidziekte van belanghebbendes echtgenote, bestaande uit het dagelijks thuis genomen zoutwater- en solariumbad, alsmede uit een of twee maal per week gebruik maken van de plaatselijke sauna-inrichting, niet vermag te stempelen tot een met geneeskundige hulp in bovenbedoelde zin gelijk te stellen medische behandeling; (...)" 
     
     
     4.4.4. Deze lijn van medisch toezicht en/of begeleiding is voortgezet onder meer in Hoge Raad 15 september 1982, nr. 21.139, BNB 1982/272 en in Hoge Raad 13 november 1985, nr. 23.270, BNB 1986/6. Laatstgenoemd arrest betreft een belanghebbende wiens echtgenote invalide is. Op medisch advies dient zij dagelijks watertherapie te krijgen, bestaande uit zwemmen in water met een temperatuur van circa 30 graden Celsius. Daarnaast krijgt zij fysiotherapie. Voor de watertherapie heeft belanghebbende in 1977 en 1978 een woonhuis laten bouwen, waarin binnenshuis en grenzend aan de slaapkamer een zwembad is opgenomen: 
     
     
       "(...)Na - in cassatie - onbestreden te hebben geoordeeld dat niet is gesteld of gebleken dat het, ook voor gebruik door niet-invaliden geschikte, zwembad in belanghebbendes woning, waarop de onderhavige uitgaven betrekking hebben, moet worden aangemerkt als een hulp- of kunstmiddel in de zin van artikel 46, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, heeft het Hof vastgesteld dat de watertherapie waarvoor belanghebbendes echtgenote het zwembad gebruikt, zonder directe medische begeleiding of toezicht plaats heeft.  
       Onder deze omstandigheden kunnen de uitgaven voor het zwembad in het geheel niet worden aangemerkt als uitgaven ter zake van ziekte in de zin van voornoemde bepaling, zodat het Hof ten onrechte die uitgaven, voor zover daardoor de kosten van het baden in het zwembad P worden bespaard, aftrek heeft toegelaten. (...)"  
     
     
     De therapie zelf moet dus onder directe begeleiding of toezicht plaatsvinden, onvoldoende is dat de patiënt door een (huis)arts, al dan niet regelmatig, wordt gecontroleerd.  
     
     4.4.5. Ook bij sportieve activiteiten, zoals in casu: zwemmen en yortgymnastiek, is het uitgangspunt dat deze op medisch voorschrift en onder begeleiding of toezicht dienen te geschieden, willen die kosten als uitgaven ter zake van ziekte worden aangemerkt.(14) De Hoge Raad heeft daarbij een verruiming aangebracht in zijn arrest van 24 december 1997, nr. 33.309, BNB 1999/30, met noot van Ch. J . Langereis. In dat geval ging het om kosten verbonden aan het zwemmen in groepsverband in een extra verwarmd bad door twee zwaar lichamelijk en verstandelijk gehandicapte kinderen. Hof Amsterdam overwoog:  
     
     
       "5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat het onderhavige zwemmen plaats vindt in verband met de handicap van beide kinderen. Gelet op de verklaring van de revalidatie-arts acht het Hof ook aannemelijk dat dit zwemmen geschiedt in het kader van de door deze arts gegeven behandeling. Dat deze behandeling voor zover die in het zwembad plaats vindt wordt begeleid door niet-medisch geschoolde vrijwilligers doet daar niet of onvoldoende aan af. Op grond hiervan en gelet op de wijze waarop dit zwemmen plaats vindt kunnen de kosten daarvan naar 's Hofs oordeel worden aangemerkt als uitgaven voor geneeskundige hulp in de zin van artikel 46, lid 3 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voor zover zij meer bedragen dan vergelijkbare kosten die voor niet-gehandicapte leeftijdgenoten worden gemaakt. 
       5.2. De enkele omstandigheid dat het zwemmen plaats vindt in een gedurende andere openingstijden voor iedereen toegankelijk zwembad brengt naar 's Hofs oordeel niet mee dat dit zwemmen en het zwemmen van niet-gehandicapte leeftijdgenoten onder vergelijkbare omstandigheden plaats vindt. 
       5.3. Bovendien staat vast dat de onderhavige kosten uitsluitend betrekking hebben op het twee keer in de week op medisch advies gedurende de voor gehandicapten bedoelde openingstijden in daartoe extra verwarmd water onder begeleiding zwemmen van een - in het onderhavige jaar - 11-jarig kind en een 8-jarig kind. Deze activiteit is zodanig specifiek en onvergelijkbaar met normaal zwemmen dat het Hof geen aanleiding ziet een bedrag voor besparing in aanmerking te nemen." 
     
     
     De Hoge Raad overwoog: 
     
     
       "3.1. (...) Belanghebbendes kinderen zijn in ernstige mate verstandelijk en lichamelijk gehandicapt. De kinderen zwemmen, onder begeleiding, in het kader van door de behandelende revalidatie-arts voorgeschreven hydrotherapie ter verbetering van hun lopen, twee keer per week in tot 32 graden verwarmd water, gezamenlijk met andere gehandicapten. 
       3.2. Onder deze omstandigheden vormen de uitgaven voor het zwemmen kosten van medische (re)validatie, ook al vond het zwemmen plaats onder begeleiding van niet-medisch geschoolde vrijwilligers, zodat het Hof deze uitgaven terecht heeft aangemerkt als uitgaven voor geneeskundige hulp in de zin van art. 46, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964." 
     
     
     4.4.6. Het hiervoor vermelde arrest riep de vraag op of de Hoge Raad was omgegaan.  
     
     Ch. J. Langereis merkt hierover op: 
     
     "(...) Wie de rechtspraak vermeld door de staatssecretaris in het onderhavige cassatieberoep analyseert komt tot de conclusie dat dit in het algemeen redelijke uitkomsten heeft opgeleverd. Het diende daarbij in feite om te voorkomen dat elk bezoek aan zwembaden en sauna's aftrekbaar zou zijn. Hier speelt mogelijk een rol dat velen - het verschilt per individu - wekelijks zwemmen of naar de sauna gaan, ook ingeval hier geen medische noodzaak toe bestaat. Het laat zich echter ook denken dat zwem- of saunabezoek medisch wordt voorgeschreven als onderdeel van bijvoorbeeld een herstel. Toch is het zeer begrijpelijk dat het gerechtshof te Amsterdam in het onderhavige geval afweek van het door de rechtspraak ontwikkelde criterium van medisch toezicht of medische begeleiding. Het gaat hier om een watertherapie die speciaal voor (lichamelijk) gehandicapten wordt gegeven. Van weinig belang acht ik het argument dat het zwembad in die tijd niet open is voor iedereen. Van meer betekenis acht ik dat de handicap het zwemmen nodig maakt. In dat geval gaat het om uitgaven waaraan de belastingplichtige zich op grond van medische noodzaak niet kan onttrekken. En laten we eerlijk zijn, het criterium onder directe medische begeleiding of onder medisch toezicht valt op zwemmen nauwelijks toe te passen, omdat van een dergelijke begeleiding of een dergelijk toezicht in de praktijk nimmer sprake is. Een arts kan een therapie voorschrijven, en de gehandicapten medisch controleren, maar te verlangen dat deze ook de therapie fysiek begeleidt of daarop toeziet gaat te ver. De Hoge Raad heeft zijn beslissing beperkt tot de omstandigheden van het geval, maar ook in andere situaties waarin sprake is van een medisch noodzakelijke revalidatie kan deze versoepeling betekenis krijgen. L.G.M. Stevens kreeg blijkens zijn noot op dit arrest in FED 1998/69 er bijna kromme tenen van dat de overheid deze procedure heeft gevoerd. Aan de andere kant - met name doordat de Hoge Raad 'om' is gegaan - is meer helderheid geschapen. In zoverre valt het toe te juichen dat de staatssecretaris cassatie heeft aangetekend. (...)" 
     
     D.A. Albregtse noemt het arrest verrassend:(15) 
     
     "(...) Ook kosten voor voorgeschreven geneesmiddelen (medicijnen) en therapieën horen in beginsel tot de aftrekbare buitengewone lasten. De therapieën dienen dan in beginsel wel onder directe medische begeleiding en/of toezicht te worden toegepast, althans volgens vaste jurisprudentie moest dat worden aangenomen. Enigszins verrassend was dan ook het arrest van de Hoge Raad van 24 december 1997, Vakstudie-Nieuws nr. 4, 15 januari 1998, blz. 440. Beslist werd dat onder de omstandigheden van het geval uitgaven voor zwemmen kosten van medische (re)validatie vormden, ook al vond het zwemmen plaats onder begeleiding van niet medisch-geschoolde vrijwilligers. (...)"  
     
     4.4.7. De Hoge Raad is mijns inziens niet 'omgegaan'. Het uitgangspunt blijft dat een uitgaven oproepende activiteit pas opkomt in de sfeer van buitengewone lasten ter zake van ziekte als deze onderdeel uitmaakt van een complex van onderling samenhangende en op elkander afgestemde maatregelen, door middel waarvan op aanwijzing van een medicus wordt gepoogd de fysieke en psychische toestand van A tot de voor hem optimale graad op te voeren, dan wel die zo goed mogelijk in stand te houden, en hem in staat te stellen, mede door onderwijs, te geraken tot een voor hem passende plaats in de samenleving (Hoge Raad 19 januari 1977, nr. 18.162, BNB 1977/43). Voorts dient onder 'op aanwijzing van een medicus' te worden verstaan: op voorschrift van en onder toezicht of begeleiding van een medicus (Hoge Raad 17 oktober 1979, nr. 19.459, BNB 1979/293 en Hoge Raad 13 november 1985, nr. 23.270, BNB 1986/6). Medisch toezicht en/of begeleiding is alleen niet nodig als het gaat om een door een arts voorgeschreven therapie die (in groepsverband) speciaal voor personen met een soortgelijke kwaal of handicap wordt gegeven onder omstandigheden waarin niet zieke personen soortgelijke activiteiten niet uitoefenen. 
     
     
       4.4.8. Hof 's-Gravenhage 6 januari 1998, nr. 94/3094, V-N 1998/28.8 betreft een belanghebbende wiens dochter geestelijk gehandicapt is. De dochter bezoekt een school voor moeilijk lerende kinderen. Voor de reis van huis naar school en terug maakt zij gebruik van een taxi. Op advies van een klassiek homeopaat volgt zij in 1992 paardrijlessen. Het Hof maakt voor het bepalen van de aftrekbaarheid van de kosten inzake taxi en paardrijlessen gebruik van een viertal criteria: 
       "(...) 6.10.1 De kosten voor het volgen van paardrijlessen (f 500) op zich zijn niet aan te merken als medische kosten (criterium 1; a-g)). Niet is komen vast te staan dat het volgen van deze lessen, hoewel op advies van de homeopaat, onder medische begeleiding is geschied (criterium 2; a-g). Ook niet is gesteld of gebleken dat aan het volgen van de lessen hogere kosten zijn verbonden dan normaal is bij het volgen van paardrijlessen door kinderen van die leeftijd (criterium 3; a-g). Te dezen is geen sprake van voorzieningen die ertoe strekken de gehandicapte in staat te stellen tot het vervullen van de normale lichaamsfuncties, waartoe zij zonder die voorzieningen niet in staat zou zijn (criterium 4; a-g). De kosten verbonden aan het volgen van de paardrijlessen zijn niet aan te merken als kosten voor 'geneeskundige hulp, met inbegrip van farmaceutische en andere hulpmiddelen en vervoer' in de zin van artikel 46 van de Wet (gelijk criterium 1; a-g). 
       6.10.2 Belanghebbende heeft wat betreft de opgevoerde 'reiskosten' en de 'vervoerskosten paardrijlessen' gesteld dat deze zijn gemaakt, omdat het noodzakelijk was dat zijn dochter werd gehaald en gebracht in verband met haar handicap. Hij heeft echter, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat hij in vergelijking met andere belastingplichtigen, die wat financiële omstandigheden en gezinssamenstelling met hem vergelijkbaar zijn en die geen geestelijk gehandicapt kind hebben, meer reiskosten heeft gemaakt (Hoge Raad 3 december 1975, nr. 17.793, BNB 1976/18) (gelijk criterium 3; a-g). (...)"  
     
     
     Redactie Vakstudie-Nieuws over de voormelde criteria: 
     
     " (...) Ten aanzien van de paardrijlessen heeft belanghebbende slechts gesteld dat zijn dochter op advies van een klassiek homeopaat de paardrijlessen is gaan volgen, en dat zij - indien zij niet gehandicapt was geweest - geen paardrijlessen zou hebben gevolgd. Niet onder alle omstandigheden is medische begeleiding noodzakelijk om voor aftrek van buitengewone lasten in aanmerking te komen, zie HR 24 december 1997, nr. 33 309, V-N 1998/4.6, blz. 440, inzake kosten van zwemmen in het kader van hydrotherapie. In tegenstelling tot die casus waarbij vaststond dat het zwemmen plaatsvond in verband met de handicap van de kinderen en dat het zwemmen geschiedde in het kader van de door een arts gegeven behandeling, heeft belanghebbende in de onderhavige casus erg weinig aangevoerd om van een geneeskundige behandeling te kunnen spreken. Dat in casu geen sprake is van een hulpmiddel spreekt naar onze mening voor zich. De kosten van vervoer van belanghebbendes dochter van en naar school en de paardrijlessen zijn slechts aan te merken als buitengewone lasten indien deze uitgaven meer bedragen dan bij vergelijkbare personen met een niet-gehandicapt kind het geval zou zijn geweest. Volgens het hof heeft belanghebbende dit niet aannemelijk gemaakt. Niet duidelijk is wat partijen op dit punt aan bewijsmiddelen naar voren hebben gebracht. Wij zouden ons kunnen voorstellen dat de uitgaven voor een taxi toch doorgaans hoger zullen zijn dan de uitgaven die andere ouders voor het vervoer van hun kinderen naar school getroosten. (...)" 
     
     4.4.9. Dat brengt ons dan bij de extra uitgaven van niet medische aard die als gevolg van de handicap meer bedragen dan die van een vergelijkbare persoon zonder handicap. Deze uitgaven zijn in artikel 46, derde lid, Wet IB 1964 limitatief benoemd. Het betreft uitgaven inzake vervoer, gezinshulp, dieet, kleding en beddengoed en reizen. Niet in aanmerking komen uitgaven die worden gedaan om het leven van een zieke of invalide te veraangenamen, zelfs niet als deze uitgaven op medisch advies worden gedaan. Zo zullen extra uitgaven voor telefoon en verwarming niet tot aftrek leiden.(16) Hetzelfde geldt voor extra uitgaven voor activiteiten die niet op grond van het vorenstaande (onder medisch toezicht of begeleiding c.q. bijzondere omstandigheden) voor aftrek in aanmerking komen (in casu kosten van sport: yortgymnastiek en zwemmen).(17)  
     
     4.4.10. Ten slotte merk ik in dit verband op dat als buitengewone lasten slechts in aanmerking komen die uitgaven die naar objectieve maatstaven gemeten als extra moeten worden aangemerkt en derhalve alleen voor zover die uitgaven hoger zijn dan zonder de ziekte, invaliditeit of bevalling in een gezin als dat van de betrokken belastingplichtige en in zijn financiële omstandigheden normaal is. Dit criterium dat in de literatuur ook wel het 'besparingscriterium' wordt genoemd, is in de jurisprudentie ontwikkeld (zie Hoge Raad, 24 december 1997, nr. 33.309, BNB 1999/30 in onderdeel 4.4.5 van deze conclusie).(18)  
     
     D.A. Albregtse over het 'besparingscriterium':(19) 
     
     "(...) het zogenaamde besparingscriterium, dat voor de beoordeling van de aftrekbaarheid van buitengewone lasten terzake van ziekte een grote rol speelt. Dit criterium impliceert dat uitgaven alleen aftrekbaar zijn voor zover zij het bedrag van de besparing op het normale levensonderhoud te boven gaan. Wat onder 'normale levensonderhoud' wordt verstaan moet naar de omstandigheden van wederom vergelijkbare belastingplichtigen worden beoordeeld. (...)"  
     
     Bij de toepassing van het besparingscriterium dient wel in het oog te worden gehouden dat het moet gaan om uitgaven voor soortgelijke activiteiten. Zo zullen op kosten van bijvoorbeeld onderwijs dat onderdeel uitmaakt van een complex van onderling samenhangende en op elkander afgestemde maatregelen, door middel waarvan op aanwijzing van een medicus wordt gepoogd de fysieke en psychische toestand van de zieke of gehandicapte tot de voor hem optimale graad op te voeren, dan wel die zo goed mogelijk in stand te houden, en hem in staat te stellen te geraken tot een voor hem passende plaats in de samenleving, wel de kosten van normaal onderwijs in mindering moeten worden gebracht. Anderzijds echter behoefden op de kosten van hydrotherapie in de casus van Hoge Raad 24 december 1997, nr. 33.309, BNB 1999/30 niet de kosten van normaal recreatief zwemmen in mindering te worden gebracht.  
     
     5. Behandeling van het middel 
     
     5.1. In de onderhavige zaak is de vraag aan de orde of tot de uitgaven ter zake van ziekte ex art. 46, derde lid, Wet IB 1964 eveneens de door belanghebbende gedane uitgaven ter zake van yortgymnastiek en zwemmen behoren. Uit de onderdelen 4.4.2 e.v. van deze conclusie volgt dat voor de beantwoording van die vraag van belang is wat de verklaringen van belanghebbendes huisarts van 19 mei 2005 en 4 juni 2002 voor de jaren 1996 en 1997, zoals genoemd door het Hof in r.o. 4.4 van de uitspraak, precies inhouden en of het Hof daaruit de conclusie heeft kunnen trekken dat aan het criterium van medische begeleiding en/of controle als zodanig is voldaan. 
     
     5.2. Bovengenoemde verklaringen luiden als volgt: 
     
     19 mei 2005: 
     
     "(...) Hij is langdurig psychiatrisch onder behandeling geweest en heeft aangepast werk op medische gronden. 
     
     Hij gebruikt geen medicatie. Wel is hem geruime tijd geleden (eind tachtiger jaren) verplicht om ontspanningsactiviteiten te verrichten. Op medisch voorschrift en onder medische controle gaat hij regelmatig zwemmen en doet hij aan Yort gymnastiek. 
     
     Daarnaast heb ik hem vanaf 1993 periodiek door verwezen naar de fysiotherapeut. De behandelingen aldaar hebben plaats gevonden op medische voorschrift en onder medische controle." 
     
     4 juni 2002: 
     
     
       "(...) Hij is langdurig psychiatrisch onder behandeling geweest en heeft aangepast werk op medische gronden. Hij gebruikt geen medicatie. Wel is hem geruime tijd geleden (eind tachtiger jaren) aangeraden ontspanningsactiviteiten te verrichten.  
       Op medisch voorschrift en onder medische controle gaat hij regelmatig zwemmen en doet hij aan Yort gymnastiek." 
     
     
     5.3. Op grond van deze verklaringen komt het Hof tot zijn oordeel dat de kosten die samenhangen met het beoefenen van yortgymnastiek en het zwemmen voor belanghebbende als buitengewone lasten in aftrek kunnen worden gebracht. Het Hof overweegt daartoe: 
     
     "4.5. Niet in geschil is dat als het beoefenen van Yortgymnastiek en het zwemmen plaatsvinden op medisch voorschrift en onder medische begeleiding de daarmee samenhangende kosten voor aftrek in aanmerking komen. Het hof sluit zich, gelet op hetgeen hierna onder 6 wordt overwogen, bij dit eensluidend standpunt van partijen aan, ofschoon uit hetgeen de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 24 december 1997, nr. 33.309, V-N 1998/4.6 kan worden afgeleid dat deze eis voor de belastingplichtige te streng is. 
     
     4.6. Het hof ziet geen aanleiding te twijfelen aan de juistheid van de verklaring die de huisarts van belanghebbende tot tweemaal toe heeft afgelegd, namelijk dat het beoefenen van Yortgymnastiek en het zwemmen op medisch voorschrift en onder medische controle(20) plaatsvinden. De door de Inspecteur benadrukte omstandigheden dat deze verklaringen achteraf zijn opgesteld en dat het oorspronkelijke voorschrift niet is overgelegd acht het hof in dit geval van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen." 
     
     5.4. 's Hofs oordeel dat de eis van medische begeleiding voor belanghebbende op grond van Hoge Raad 24 december 1997, nr. 33.309, V-N 1998/4.6 te streng is, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting (zie onderdeel 4.4.7 van deze conclusie). Tot cassatie kan dat op zichzelf echter niet leiden nu het Hof is uitgegaan van het eensluidende standpunt van partijen dat wel moet worden voldaan aan het vereiste van medisch voorschrift en medisch toezicht en/of begeleiding.  
     
     5.5. Het Hof twijfelt niet aan de juistheid van de verklaring van de huisarts dat het beoefenen van yortgymnastiek en het zwemmen op medisch voorschrift en onder medische begeleiding plaatsvinden en komt op grond daarvan tot het oordeel dat de kosten aftrekbaar zijn. Dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel is het zonder nadere motivering die ontbreekt niet begrijpelijk. Zoals hiervoor in de onderdelen 4.4.3 en 4.4.4 van deze conclusie is betoogd, moet de medische begeleiding of het medisch toezicht betrekking hebben op de therapeutische activiteit zelf (in casu de yortgymnastiek en het zwemmen) en is het onvoldoende dat belanghebbende door zijn huisarts, al dan niet regelmatig, wordt gecontroleerd. Uit de verklaring van de huisarts valt niet op te maken dat de daarin genoemde 'medische controle' gelijk is aan medische begeleiding of toezicht in de zin van Hoge Raad 17 oktober 1979, nr. 19.459, BNB 1979/293 en Hoge Raad 13 november 1985, nr. 23.270, BNB 1986/6.  
     
     Het middel slaagt 
     
     6. Conclusie 
     
     De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding naar een ander Gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.  
     
     
       Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Het aangiftebiljet zit niet in het dossier. Uit het beroepschrift voor het Hof, bladzijde 7 t/m 10, maak ik op dat belanghebbende daarin voor het eerst aftrek van uitgaven voor zwemmen claimt. Opgemerkt zij dat belanghebbende f 931 aan zwemmen opvoert voor zijn zoon B en hemzelf en later de kosten voor zijn zoon laat vallen (zie de pleitnota voor het Hof, bladzijde 1 en 2). De kosten voor belanghebbende alleen zouden f 275 + (345 km x f 0,60) = f 482 zijn. In cassatie wordt hier evenwel niet over geklaagd.  
       2 De mondelinge uitspraak van 6 juni 2005, op 15 juni 2005 aan partijen verzonden, is vervangen door een schriftelijke uitspraak van 2 november 2005. De uitspraak is niet gepubliceerd. 
       3 Zie voetnoot 1.  
       4 Zie Hoge Raad 22 januari 1975, nr. 17.491, BNB 1975/47, na conclusie van A-G Van Soest.  
       5 Zie kamerstukken II 1969/70, 10 790, nr. 3, blz. 17. 
       6 Artikel 46, tweede lid, IB 1964 luidde: 
       "Als uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling worden uitsluitend aangemerkt de daarmede verband houdende:   
       a. uitgaven voor genees-, heel-, en verloskundige hulp, met inbegrip van farmaceutische en andere hulp- en kunstmiddelen en vervoer; 
       b. uitgaven voor extra gezinshulp." 
       Zie kamerstukken II 1969/70, 10 790, nr. 2, artikel I, onderdeel G. 
       7 Zie blz. 6 van de bijlage bij kamerstukken II 1969/70, 10 027, nr. 3.  
       8 Zie Vakstudie IB 1964, artikel 46, aant. 123. 
       9 Bij de totstandkoming van de Wet van 24 december 1970. Zie kamerstukken II 1969/70, 10790, nr. 3, blz. 17: 
       "(...) Teneinde tot een bevredigende afbakening van de overige uitgaven voor ziekte, enz. te komen gaan de gedachten van ondergetekenden uit naar de regelingen inzake de genees-, heel- en verloskundige hulp zoals die zijn vervat in de verstrekkingenpakketten krachtens de Ziekenfondswet en de Algemene wet bijzondere ziektekosten. Ook hierin zijn behandelingen of geneeswijzen die slechts in zijdelings verband met de ziekte, enz. staan, uitgesloten. (...)"    
       10 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 7 mei 1975, nr. 17.485, BNB 1975/149, na conclusie van A-G Van Soest, met noot van P. den Boer en Hoge Raad 5 april 1978, nr. 18.775, BNB 1978/116. 
       11 De therapieën dienen volgens vaste jurisprudentie in beginsel wel onder directe medische begeleiding en/of controle te worden toegepast (zie onderdeel 4.4 e.v. van deze conclusie). Zie D.A. Albregtse, Buitengewone lasten (fiscale brochures), Fed: 1998, blz. 54.  
       12 Deze omschrijving ontleende het Hof aan Hoge Raad 19 januari 1977, nr. 18.162, BNB 1977/43; zie onderdeel 4.3.2 van deze conclusie. 
     
     
     
       13 Genoemde huisarts achtte blijkens diens schriftelijke verklaring in verband met de geestelijke gesteldheid van de zoon plaatsing op een internaat noodzakelijk (zie r.o. 2: Geding voor het Hof). 
       14 Zie onder meer Hof 's-Hertogenbosch 24 mei 1974, nr. 600/1973, BNB 1975/75 (medisch voorschrift, geen medische begeleiding en/of controle) en Hof Arnhem 28 februari 1977, nr. 807/1975, BNB 1978/156 (medisch voorschrift en medische begeleiding). 
       15 Zie D.A. Albregtse, Buitengewone lasten (fiscale brochures), Fed: 1998, blz. 54. 
       16 Zie Vakstudie IB 1964, artikel 46, aant. 122 en 162. 
       17 Met de forfaitaire aftrekbedragen wegens arbeidsongeschiktheid of ouderdom worden geacht extra uitgaven te zijn vergolden andere dan die welke tot de aftrekbare uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling behoren. 
       18 Zie ook de jurisprudentie opgesomd in Vakstudie Wet IB 1964, artikel 46, aant. 209, betreffende extra uitgaven voor gezinshulp. 
       19 Zie D.A. Albregtse, Buitengewone lasten (fiscale brochure), Fed: Deventer 1998, blz. 53, 54. 
       20 Over de medische controle merkt belanghebbende in zijn verweerschrift in cassatie, bladzijde 1 en 2, op: 
       (...) In punt a stelt Belastingdienst dat er geen sprake is van medische begeleiding bij de gymnastiek en/of het zwemmen. Er is echter wel degelijk sprake van medische begeleiding en/of controle, namelijk door de huisarts dokter BB. Bij de gymnastiek - officieel Yort geheten - moest gedaagde tien oefeningen zoals gedaan tijdens de behandeling voordoen. De huisarts corrigeerde er daarvan vier. Vervolgens heeft de huisarts twee nieuwe oefeningen bijgegeven om de spieren te ontlasten. 
     
     
     
       Bij het zwemmen is er niets beters ten behoeve van de spit en wervelkolom van X dan dat (extra geleding maakt de wervelkolom permanent instabiel). De arts heeft gedaagde verteld wanneer gedaagde alléén de rugslag kon doen en wanneer gedaagde schoolslag en borstcrawl erbij kon doen. Zwemmen is goed omdat X meer pijnlozer zwemoefeningen kon uitvoeren. Bovendien heeft dokter BB gedaagde meegegeven vier blaadjes oefeningen voor de nek en wervelkolom Die moest X thuis oefenen, zodat er iets als (permanente) warming-up ging ontstaan. 
       Die vier blaadjes scheurde dokter BB uit een boekje oefeningen ten behoeve van gemotiveerde patiënten op zijn spreekuur. (...) 
     
     
     De rol van de huisarts wordt onderschat. Wat is het geval? BB heeft gedaagde wel degelijk gecontroleerde op zijn spreekuur en daarvan uit gedaagde meerdere keren begeleid. Dit betrof zowel de Yort als het zwemmen. (...)"