ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2021:2831

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2021:2831 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 09-09-2021 / 20/00447

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2021-09-09

Zaaknummer: 20/00447

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2021:2831

---

Naheffingsaanslag overdrachtsbelasting. Reikwijdte naheffingsaanslag; heeft de naheffingsaanslag mede betrekking op de verkrijging van de economische eigendom? Het hof beantwoordt deze vraag ontkennend. Op het moment van juridische levering kwalificeerde het geleverde gebouw als woning in de zin van artikel 14, lid 2, Wet BRV.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     Meervoudige Belastingkamer 
     
     
       Nummer: 20/00447  
     
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       hierna: de inspecteur,  
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 9 juli 2020, nummer BRE 17/7600, in het geding tussen de inspecteur en 
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] ,  
       
       gevestigd te [vestigingsplaats] , 
       hierna: belanghebbende. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende is met dagtekening 27 december 2016 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag). Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht (hierna: de beschikking belastingrente).  
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente.  
       
     
     
       1.3. 
       De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.  
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.  
       
     
     
       1.5. 
       De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       1.6. 
       Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.  
       
     
     
       1.7. 
       De zitting heeft door middel van een beeldbelverbinding plaatsgevonden op 2 juli 2021 te [vestigingsplaats] . Aan deze zitting hebben deelgenomen, als gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde] bijgestaan door [persoon 1] en [persoon 2] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .  
       
     
     
       1.8. 
       Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.  
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is een projectontwikkelaar. [A BV] (hierna: [A BV] ) en [B BV] (hierna: [B BV] ) zijn indirect aandeelhouder van belanghebbende. [A BV] , [B BV] en [C BV] (hierna: [C BV] ) hebben op 9 maart 2015 een aannemingsovereenkomst gesloten (hierna: de aannemingsovereenkomst van 9 maart 2015). Die overeenkomst ziet op de verbouwing van de voorzijde van het voormalige pand van [bedrijf] te [vestigingsplaats] , dat bestaat uit de gebouwen [Gebouw A] , [Gebouw B] en [Gebouw C] , tot hedendaagse commerciële ruimten en enkele appartementen. Deze overeenkomst heeft geen betrekking op de in geschil zijnde onroerende zaken. 
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende heeft op [datum 1] 2015 een koopovereenkomst (hierna: de koopovereenkomst) gesloten met [A BV] en [B BV] met betrekking tot de koop van de gebouwen [Gebouw A] , [Gebouw B] en [Gebouw C] inclusief parkeerterreinen, aanhorigheden en bijbehorend perceel (hierna: het complex).  
       
     
     
       2.3. 
       Voor zover in de onderhavige procedure relevant luidt de koopovereenkomst als volgt, met dien verstande dat [A BV] en [B BV] in deze overeenkomst tezamen worden aangeduid als ‘Verkoper’ en belanghebbende als ‘Koper’: 
       
       
         ‘ DEFINITIES 
         In dit Koopcontract wordt verstaan onder: 
         1.  "Appartementsrecht Commerciële Ruimten" : het (te vormen) appartementsrecht omvattende het recht op uitsluitend gebruik van de commerciële ruimten in het Registergoed, uitmakende een nog vast te stellen onverdeeld aandeel in het Registergoed. 
         2.  "Appartementsrecht Parkeren" : het (te vormen) appartementsrecht omvattende het recht op uitsluitend gebruik van de parkeerplaatsen in het Registergoed, uitmakende een nog vast te stellen onverdeeld aandeel in het Registergoed. 
         3.  "Appartementsrecht Woningen" : het (te vormen) appartementsrecht omvattende het recht op uitsluitend gebruik van de woningen ten behoeve van (tijdelijke) verhuur in het Registergoed, uitmakende een nog vast te stellen onverdeeld aandeel in het Registergoed. 
         (…) 
         8.  "Plan" : alle plannen, ontwerpen, tekeningen, vergunningen en beschrijvingen met betrekking tot de herontwikkeling van het Registergoed. 
         9.  "Registergoed" : het perceel grond met het zich daarop bevindende voormalig [gebouw] - het voormalig [bedrijfskantoor] - staande en gelegen te [vestigingsplaats] , plaatselijk bekend als [adres 1] , bestaande uit de volgende drie bouwblokken met parkeerkelder, erf, (parkeer)terrein en alle daartoe behorende aanhorigheden:  
         (1) het bouwblok, plaatselijk bekend als [adres 2] en [adres 3] , [adres 4] en [adres 5] , kadastraal bekend gemeente ’ [vestigingsplaats] , sectie [--] , nummer [nummer 1] , groot vier are en vijfenzestig centiare (4. 65 are)(afkomstig uit het vervallen perceel nummer [nummer 2] van diezelfde gemeente en sectie); 
         (2) het bouwblok, plaatselijk bekend [adres 6] , [adres 7] , [adres 8] [adres 9] , [adres 10] - en [adres 11] , [adres 12] en [adres 13] , kadastraal bekend gemeente [vestigingsplaats] sectie [--] : 
         - nummer [nummer 3] groot acht are en negen en veertig centiare (8.49 are); 
         - nummer [nummer 4] groot een are en vijf en dertig centiare (1.35 are), 
         - nummer [nummer 5] groot vijf en veertig centiare (0.45 are); en 
         - nummer [nummer 6] groot eenenzeventig centiare (71 centiare.); 
         (3) het bouwblok, plaatselijk bekend [adres 14] , [adres 13] , [adres 15] , bestaande uit: 
         - de percelen kadastraal bekend gemeente [vestigingsplaats] sectie [--] : 
         - nummer [nummer 7] groot een are zesendertig centiare (1.36 are); 
         - nummer [nummer 8] groot drieëndertig centiare (33 centiare); 
         - nummer [nummer 9] groot een are vierentwintig centiare (1.24 are); 
         - nummer [nummer 10] groot vijf centiare (5 centiare); 
         - de navolgende appartementsrechten: 
         (i) het appartementsrecht, rechtgevende op het uitsluitend gebruik- van het kantoorgebouw met toebehoren, kadastraal bekend- gemeente [vestigingsplaats] sectie [--] , complexaanduiding 
         
          [nummer 11] , appartementsindex 1 uitmakende het vier/vijfde onverdeeld aandeel in het appartementengebouw, bestaande uit een kantoorgebouw en een parkeergarage, staande en gelegen te [vestigingsplaats] , plaatselijk bekend [adres 15] , ten tijde van de-splitsing in appartementsrechten kadastraal bekend gemeente [vestigingsplaats] sectie [--] nummer [nummer 12] groot tweeënvijftig centiare (52 centiare), nummer [nummer 13] groot twee are vijftien centiare (2.15 are.), nummer [nummer 14] groot vijftien centiare (15 caentiare), nummer [nummer 15] groot twee are drieënzestig centiare (2.63 are) en nummer [nummer 16] groot vijfentwintig are drieënvijftig centiare (25.53 are); 
         (ii) het appartementsrecht, rechtgevende op het uitsluitend gebruik - van de parkeergarage met toebehoren, kadastraal bekend gemeente [vestigingsplaats] sectie [--] , complexaanduiding 
         
          [nummer 11] , appartementsindex 2 uitmakende het een/vijfde onverdeeld aandeel in het hiervoor omschreven appartementengebouw. 
         (…) 
       
       
       
         
           OVERWEGINGEN  
         
         (…) 
         B. De verkoper is voornemens om het Registergoed te splitsen in appartementsrechten waardoor het Appartementsrecht Woningen, het Appartementsrecht Parkeren en het Appartementsrecht Commerciële Ruimten zullen ontstaan, een en ander zoals schetsmatig is aangegeven op de Tekening. Alvorens de hiervoor bedoelde splitsing in appartementsrechten 
         plaats zal vinden, zal de bestaande splitsing in appartementsrechten waarvan en deel van het Verkochte is betrokken worden opgeheven. Onder "splitsing in appartementsrechten" wordt in deze Overeenkomst zowel hoofd- en ondersplitsing verstaan. 
         (…) 
       
       
       
         OVEREENKOMST 
       
       
       
         
           BIJZONDERE BEPALINGEN 
         
       
       
       
         
           Artikel 2 
         
         
           Koopprijs, kosten en betaling 
         
       
     
     
       2.1 
       
         De koopprijs van het Verkochte bestaat uit (a) de koopprijs voor het Appartementsrecht Woningen, (b) de koopprijs voor het Appartementsrecht Parkeren, c) de koopprijs voor het Appartementsrecht Commerciële Ruimten en (d) de koopprijs voor het Plan. 
         Voor de vaststelling van de koopprijs voor het Appartementsrecht Woningen, het Appartementsrecht Parkeren en het Appartementsrecht Commerciële Ruimten heeft zowel Verkoper als Koper opdracht gegeven tot het opstellen van een taxatierapport met betrekking tot de vrije verkoopwaarde in de huidige staat. Op basis van de uitgebrachte taxaties stellen Partijen de koopprijs als volgt vast: 
         (a) De koopprijs voor het Appartementsrecht Woningen, wordt vastgesteld op twee miljoen tweehonderd negentig duizend euro (EUR 2.290.000) te vermeerderen met de kosten van de 
         Werkzaamheden; 
         (b) De koopprijs voor het Appartementsrecht Parkeren wordt vastgesteld op twee miljoen vierhonderdduizend euro (EUR 2.400.000); 
         (c) De koopprijs voor het Appartementsrecht Commerciële Ruimten wordt vastgesteld op twee miljoen vierhonderd dertig duizend euro (EUR 2.430.000) 
         (d) De koopprijs voor het Plan is gelijk aan de boekwaarde per 1 januari 2015, te weten driehonderd vier en vijftig duizend euro (EUR 354.000).  
         (…) 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           Artikel 4  
         
         
           Overdrachtsbelasting 
         
       
     
     
       4.1 
       
         Op grond van deze Overeenkomst verkrijgt Koper een samenstel van rechten en verplichtingen dat een belang bij het (toekomstige) Appartementsrecht Commerciële Ruimten vertegenwoordigt en meer is dan enkel het recht op levering. Aldus is voor wat betreft het Appartementsrecht Commerciële Ruimten op grond van deze Overeenkomst sprake van een 
         verkrijging van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. 
       
     
     
       4.2 
       De aldus verschuldigde overdrachtsbelasting berekend over de als grondslag geldende waarde van het Appartementsrecht Commerciële Ruimten vermeerderd of verminderd als bepaald in de Wet op belastingen van rechtsverkeer, is voor rekening van Koper. 
     
     
       4.3 
       Koper zal de aldus verschuldigde overdrachtsbelasting op aangifte voldoen. 
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           Artikel 10 
         
         
           Tijdstip van levering en overgang risico 
         
       
     
     
       10.1 
       De leveringsakte zal worden verleden binnen 30 dagen nadat Verkoper al datgene heeft gedaan dat nodig is om het Appartementsrecht Woningen als “woningen” in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer te doen kwalificeren en dit ook onomstotelijk is vast komen te staan, edoch niet eerder dan 2 oktober 2015. 
     
     
       10.2 
       Verkoper neemt als inspanningsverplichting op zich al datgene te doen dat nodig is om het Appartementsrecht Woningen zo spoedig mogelijk doch uiterlijk 2 oktober 2015 aan voormeld criterium te laten voldoen en tevens om tijdig in overleg met Koper zorg te dragen voor de splitsing in appartementsrechten van het Registergoed zoals omschreven in de overwegingen onder (B). De splitsing in appartementsrechten zal in nader overleg tussen Koper en Verkoper worden uitgewerkt. Onderdeel van het reglement van splitsing zal zijn de koppeling van een nader te bepalen aantal parkeerplaatsen aan een aantal woningen, in die zin dat een onder deze regeling vallende parkeerplaats slechts overdraagbaar zal zijn in combinatie met de betreffende woning. 
       
       
         Indien op 2 oktober 2015 de splitsing in appartementsrechten nog niet is gerealiseerd en/of nog niet voldaan is aan het criterium zoals bedoeld in artikel 10.1, heeft Koper de keuze om of de levering uit te stellen of de levering plaats te doen vinden naar de situatie van dat moment, waarbij indien de splitsing in appartementsrechten nog niet is gerealiseerd het Registergoed zal worden geleverd in plaats van het Appartementsrecht Woningen, het Appartementsrecht Parkeren en het Appartementsrecht Commerciële Ruimten. 
       
       
     
     
       10.3 
       
         Het Risico van het Verkochte gaat over: 
         • Wat het Appartementsrecht Woningen en het Appartemen[tsrecht] Parkeren betreft bij ondertekening van de leveringsakte; 
         • Wat het Appartementsrecht Commerciële Ruimten betreft [bij on]dertekening van deze Overeenkomst. 
       
       
       
         Het vorenstaande houdt in, dat de voor ondertekening van de [leve]ringsakte aan het Appartementsrecht Commerciële Ruimten uit te [voe]ren sloop- en renovatiewerkzaamheden plaats zullen vinden vo[or] [re]kening en risico van Koper. Verkoper heeft hiertoe reeds een aannemingsovereenkomst gesloten. Partijen zullen de betreffende aannemer verzoeken om de kosten welke betrekking hebben op werkzaamheden aangaande het Appartementsrecht Commerciële Ruimten rechtstreeks aan Koper te factureren. Indien de aannemer hiertoe niet bereid is, zal Verkoper bedoelde kosten aan Koper factureren. Partijen zullen er aan meewerken om de aannemingsovereenkomst na de Transportdatum op naam van Koper te stellen. 
       
       
       
         Teneinde Koper in staat te stellen om voor ondertekening van de leveringsakte sloop- en renovatiewerkzaamheden aan het Appartementsrecht Commerciële Ruimten te doen uitvoeren, heeft Koper het recht (mede) gebruik te maken van het Plan en de inhoud daarvan, zonder ter zake van dat gebruik aan Verkoper een vergoeding verschuldigd te zijn naast de koopprijs voor het Plan als omschreven in artikel 2.1. Op de Transportdatum zullen alle rechten op het Plan door Verkoper aan Koper worden overgedragen. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           Artikel 12 
         
         
           Geen ontbindende voorwaarde(n) 
         
         Op deze Overeenkomst zijn geen ontbindende en/of opschortende voorwaarden van toepassing.  
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           ALGEMENE BEPALINGEN 
         
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           Artikel II 
         
         
           Overmacht, risico, verzekeringen 
         
         (…) 
         2. Het risico van het Verkochte en de eventueel meeverkochte roerende zaken, gaat over bij het ondertekenen van de leveringsakte. 
       
       
       
         (…).’ 
       
       
     
     
       2.4. 
       Belanghebbende is voornemens om naast de commerciële ruimten waarnaar onder 2.1 wordt verwezen in totaal 61 appartementen in het complex te realiseren. Het complex dient hiertoe grondig verbouwd te worden.  
       
     
     
       2.5. 
       Tot de gedingstukken behoort een schematische planning voor de uit te voeren verbouwingswerkzaamheden. Het geplande startmoment voor de werkvoorbereiding is voor alle tot het complex behorende gebouwen juli 2015. Het geplande startmoment voor het uitvoeren van verbouwingswerkzaamheden is voor de gebouwen [Gebouw A] en [Gebouw B] medio september 2015 en voor gebouw [Gebouw C] medio oktober 2015 respectievelijk begin november 2015. Voor de gebouwen [Gebouw A] en [Gebouw B] is het geplande moment van oplevering eind januari 2016 en voor het gebouw [Gebouw C] eind mei 2016.  
       
     
     
       2.6. 
       Op 19 juni 2015 heeft belanghebbende aangifte overdrachtsbelasting gedaan voor de verkrijging van de economische eigendom van het Appartementsrecht Commerciële Ruimten op [datum 1] 2015. De aangegeven waarde van dit eigendom bedraagt € 2.430.000. Belanghebbende heeft een overdrachtsbelastingtarief van 6% toegepast. Het op aangifte verschuldigde bedrag aan overdrachtsbelasting is € 145.800. Belanghebbende heeft dit bedrag voldaan. Het aan deze aangifte gekoppelde aangiftenummer is [aangiftenummer 1] .  
       
     
     
       2.7. 
       Op foto’s zoals deze te vinden zijn op Google Streetview en waarvan afschriften tot de gedingstukken behoren is te zien dat in juli 2015 hekwerken om de gebouwen [Gebouw B] en [Gebouw C] waren geplaatst. Op deze foto’s zijn bovendien bouwmaterialen en een vrachtwagen te zien.  
       
     
     
       2.8. 
       Op 30 oktober 2015 hebben belanghebbende en [D BV] (hierna: [D BV] ) een aannemingsovereenkomst (hierna: de aannemingsovereenkomst van 30 oktober 2015) gesloten met betrekking tot de verbouwing van de achterzijde van de gebouwen [Gebouw A] , [Gebouw B] en [Gebouw C] tot 61 appartementen.  
       
     
     
       2.9. 
       De aannemingsovereenkomst van 30 oktober 2015 luidt, voor zover in de onderhavige procedure relevant, als volgt: 
       
       
         ‘(…) 
         
           artikel 5: aanneemsom, inhoudingen en termijnbetalingen 
         
         1. De aanneemsom bedraagt € 4.713.500,- (zegge: vier miljoen zevenhonderddertien duizend vijfhonderd euro) (exclusief BTW) en € 5.703.335,- (zegge: vijf miljoen zevenhonderddrieduizend driehonderdvijfendertig euro) (inclusief BTW). Dit betreft een vaste aanneemsom (zie ook artikel 7). 
         2. De aanneemsom zal worden voldaan in de volgende termijnen: 
         2% bij opdracht; 
         3% bij start bouw; 
         90% naar rato productie conform goedgekeurde planning; 
         2,5% bij oplevering per bouwdeel, naar rato aanneemsom bouwdeel; 
         2,5% bij afhandeling opleverpunten per bouwdeel, naar rato aanneemsom bouwdeel. 
         3. De op de termijnen betrekking hebbende facturen zullen door de aannemer ter goedkeuring 
         aan de directie worden ingezonden, die deze binnen 3 dagen na dagtekening van de factuur ter betaalbaarstelling aan de opdrachtgever zal voorleggen. 
         4. Betaling van de facturen zal geschieden binnen 14 dagen na dagtekening van de factuur, als bedoeld in lid 3 van dit artikel. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           artikel 10: datum aanvang en uitvoeringstermijn  
         
         1. De start van het werk is bepaald op  30 oktober 2015 . 
         2. Het gehele werk wordt uiterlijk  3 juni 2016  opgeleverd als beschreven in artikel 13 met dien verstande dat de bouwdelen [Gebouw B] en [Gebouw A] uiterlijk  5 februari 2016  worden opgeleverd als beschreven in artikel 13. 
         3. In verband met de verhuur van de parkeergarage aan derden dient deze ten alle tijden bereikbaar te blijven en dient overlast voor de gebruikers van deze parkeergarage voorkomen te worden. 
         4. In verband met de eerdere ingebruikname van de bouwdelen [E] , [F] , [G] , [Gebouw B] en [Gebouw A] dienen deze panden ten alle tijden bereikbaar te blijven en dient overlast voor de gebruikers van deze panden voorkomen te worden. 
         5. De data van oplevering zijn vast en onveranderlijk. 
         6. Indien de aannemer het werk voortijdig oplevert, ontvangt de aannemer, bovenop de in artikel 5.1 genoemde aanneemsom, een extra vergoeding van € 750,- exclusief btw (zegge: zevenhonderdvijftig euro) per kalenderdag per bouwdeel. 
       
       
       
         
           artikel 11: korting (boete) wegens te late oplevering 
         
         1. In afwijking van hetgeen is bepaald in § 42 lid 2 UAV bedraagt de korting (de contractuele boete) voor te late oplevering € 1.000,- (zegge: duizend euro) per kalenderjaar per bouwdeel. ( [Gebouw C] , [Gebouw B] en [Gebouw A] ). (…).’ 
       
     
     
       2.10. 
       Bij akte van levering van [datum 2] 2015 (hierna: de akte van levering) is het registergoed en het plan zoals gedefinieerd in de koopovereenkomst aan belanghebbende geleverd. De koopprijs voor het registergoed bedraagt € 7.120.000 en voor het plan € 354.000. De akte van levering luidt, voor zover relevant, als volgt: 
       
       
         ‘(…)  KOOP 
         2. In artikel 10 van het Koopcontract staat het navolgende vermeld, woordelijk luidende:  
         (…) 
         3. Tot op heden is het hierna te omschrijven registergoed niet ondergesplitst in appartementsrechten zoals hiervoor onder 2. omschreven.  
         Koper wenst de levering van het hierna te omschrijven registergoed te doen plaats vinden ondanks dat de verdere ondersplitsing (nog) niet heeft plaatsgevonden. 
         Koper stelt hierbij vast dat Verkoper heeft voldaan aan voormelde omschreven inspanningsverplichting en aanvaardt tevens alle mogelijke gevolgen van levering in ongesplitste staat zoals hiervoor vermeld.  
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           OVERDRACHTSBELASTING 
         
         1. Wegens de levering van het Registergoed is overdrachtsbelasting verschuldigd.  
         De overdrachtsbelasting komt voor rekening van Koper. 
         2. Voor de onderhavige overdracht wordt - voor wat betreft de Commerciële ruimten - een beroep gedaan op artikel 9 lid 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wbr), zulks in verband met het feit de economische eigendom van dit gedeelte reeds door Koper van Verkoper is verkregen op dertig april tweeduizend vijftien (zoals hierna vermeld) en deze economische verkrijging middels wordt gevolgd door de onderhavige juridische verkrijging door Koper; 
         terzake deze economische eigendomsverkrijging is reeds door Koper over een bedrag ad twee miljoen vierhonderd dertigduizend euro (EUR 2.430.000,00) overdrachtsbelasting voldaan, zijnde een bedrag ad éénhonderd vijfenveertigduizend achthonderd euro (EUR 145.800,00). 
         3. Indien en voorzover de Commerciële ruimten sedert het moment van voormelde economische eigendomsverkrijging door Koper in waarde zijn vermeerderd, is dat uitsluitend het gevolg van de door en voor rekening van Koper aan de Commerciële ruimten verrichten werkzaamheden, zulks in het kader van renovatie en herontwikkeling daarvan, terzake waarvan door Koper een beroep wordt gedaan op de vrijstelling als bedoeld in artikel 15 lid 1 letter i Wbr. 
         4. In verband met het vorenstaande wordt de waarde van het Registergoed verminderd met het bedrag waarover terzake voormelde economische eigendomsverkrijging overdrachtsbelasting was verschuldigd, te weten zeven miljoen éénhonderd twintigduizend euro (EUR 7.120.000,00) minus twee miljoen vierhonderd dertigduizend euro (EUR 2.430.000,00). 
         Partijen stellen zich op het standpunt dat Koper over een grondslag ad vier miljoen zeshonderd negentigduizend euro (EUR 4.690.000,00) overdrachtsbelasting is verschuldigd als volgt: 
         - een bedrag ad vijfenveertigduizend achthonderd euro (EUR 45.800,00) aan overdrachtsbelasting voor wat betreft de verkrijging van de van het Registergoed deel uitmakende woningen (twee procent (2%) over een bedrag ad twee miljoen tweehonderd negentig duizend euro (EUR 2.290.000,00)), zulks in verband met de navolgende feiten: 
         (i) er is sprake van woningen in aanbouw conform aangehechte foto’s  (bijlagen) ;  
         (ii) tussen Koper en de betreffende aannemer is op dertig oktober tweeduizend vijftien een aannemingsovereenkomst getekend met betrekking tot de realisatie van éénenzestig (61) woningen in het Registergoed  (bijlage) ;  
         (iii) door de gemeente [vestigingsplaats] is op vijftien april tweeduizend vijftien een omgevingsvergunning afgegeven met betrekking tot de omzetting van kantoren naar woningen  (bijlage) ; 
         (iv) tevens wordt verwezen naar het na te vermelden door de gemeente [vestigingsplaats] afgegeven huisnummerbesluit de dato vijftien april tweeduizend en de bijbehorende aanpassing de dato twintig mei tweeduizend vijftien  (bijlagen) ;  
         - een bedrag ad achttienduizend driehonderdeuro (EUR 18.300,00) aan overdrachtsbelasting voor wat betreft de verkrijging van de van het Registergoed deel uitmakende parkeerplaatsen behorende bij voormelde woningen (twee procent (2%) over een bedrag ad negenhonderd vijftienduizend euro (EUR 915 000,00)), zulks met inachtneming van bovenstaande feiten; 
         - een bedrag ad negenentachtigduizend éénhonderd euro (EUR 89.100,00) aan overdrachtsbelasting voor wat betreft de verkrijging van de van het Registergoed deel uitmakende overige parkeerplaatsen (zes procent (6%) over een bedrag ad één miljoen vierhonderd vijfentachtigduizend euro (EUR 1.485.000,00)).  
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           BEPALINGEN KOOPOVEREENKOMST 
         
         (…) 
         
           Artikel 2  
         
         
           Leveringsverplichting, juridische en feitelijke staat 
         
         (…) 
         2. a. De Commerciële ruimten zijn reeds bij Koper in gebruik. 
         b. De aflevering (feitelijke levering) van het resterende gedeelte van het Registergoed - voor wat betreft de woningen en een gedeelte van de parkeerkelder-/garage zoals genoegzaam aan partijen bekend - dient heden plaats te vinden, vrij van huur en elk ander gebruiksrecht, geheel ontruimd, in de feitelijke staat waarin deze gebruikseenheden zich op heden bevindt zoals genoegzaam aan partijen bekend. 
         (…) 
       
       
       
         
           Artikel 3 
         
         
           Baten en lasten, risico 
         
         1. Voor wat betreft de Commerciële ruimten komen, zulks met ingang van dertig april tweeduizend vijftien, de baten aan Koper ten goede en zijn de lasten voor zijn rekening, terwijl Koper eveneens het risico van de Commerciële ruimten per die datum draagt. 
         2. Voor wat betreft het resterende gedeelte van het Registergoed komen vanaf heden de baten aan Koper ten goede en zijn de lasten voor zijn rekening, terwijl Koper eveneens met ingang van heden het risico van het resterende gedeelte van het Registergoed draagt. 
         3. Verrekening van baten en lasten zal tussen Partijen in onderling overleg plaatsvinden.  
         (…).’  
       
       
     
     
       2.11. 
       De foto’s die bij de akte van levering zijn gevoegd dateren van 18 november 2015. Dit betreffen zowel foto’s van het ex- als van het interieur van de gebouwen.  
       
     
     
       2.12. 
       Met betrekking tot de levering van de juridische eigendom op [datum 2] 2015 heeft belanghebbende op aangifte, in totaal, € 153.200 aan overdrachtsbelasting voldaan. De Belastingdienst heeft deze aangifte geregistreerd onder nummer [aangiftenummer 2] dat refereert aan de aangifte overdrachtsbelasting door de notaris bij het passeren van de akte van levering. Het op aangifte voldane bedrag aan overdrachtsbelasting is als volgt berekend: 
       - 2% over € 2.290.000 ter zake van de woningen in aanbouw is € 45.800; 
       - 2% over € 915.000 ter zake van de parkeerplaatsen bij de woningen in aanbouw is € 18.300; 
       - 6% over € 1.485.000 ter zake van de overige parkeerplaatsen is € 89.100.  
       
     
     
       2.13. 
       
        [A BV] , [B BV] , [C BV] en belanghebbende zijn op [datum 2] 2015 een, zogenoemde, allonge (hierna: de allonge) overeengekomen bij de aannemingsovereenkomst van 9 maart 2015. Belanghebbende is in de allonge met terugwerkende kracht tot [datum 1] 2015 aangewezen als opdrachtgever en meester als bedoeld in voornoemde aannemingsovereenkomst. Voor zover in de onderhavige procedure relevant is in de allonge het volgende vastgelegd, met dien verstande dat [A BV] en [B BV] aangeduid worden als ‘Verkoper’ respectievelijk ‘Opdrachtgeefster’, [C BV] als ‘Aanneemster’ en belanghebbende als ‘Koper’: 
       
       
         ‘(…)  in aanmerking nemende: 
         (…) 
         - in artikel 10.3 van de Koopovereenkomst zijn Verkoper en Koper overeengekomen dat de aan het Appartementsrecht Commerciële Ruimten uit te voeren sloop- en renovatiewerkzaamheden plaats zullen vinden voor rekening en risico van Koper en dat Verkoper en Koper de Aannemer zullen verzoeken om de kosten welke betrekking hebben op deze werkzaamheden aan Koper te factureren; 
         - Verkoper en Koper de Aannemer niet hebben medegedeeld dat de rechten en plichten uit de Aannemingsovereenkomst zijn overgedragen aan Koper; 
         - Verkoper, Koper en Aannemer wensen in deze allonge de uitvoering van de in de Aannemingsovereenkomst met elkaar gemaakte afspraken vast te leggen; 
       
       
       
         
           komen hierbij het navolgende overeen: 
         
         (…) 
         2 a. Opdrachtgeefster heeft als haar meester, als bedoeld in de Aannemingsovereenkomst, met ingang van dertig april tweeduizend vijftien, Koper aangewezen. 
         b. Koper heeft aanvaard alle rechten en verplichtingen uit de Aannemingsovereenkomst voortvloeiende, zulks met ingang van dertig april tweeduizend vijftien. 
         c. Aanneemster heeft Koper aanvaard als haar Opdrachtgeefster, zulks met ingang van dertig april tweeduizend vijftien. 
         d. [A BV] en [B BV] , beiden voornoemd, blijven in staan voor de nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit de Aannemingsovereenkomst jegens Aanneemster door [belanghebbende] , voornoemd, tot aan de datum van de juridische levering van het Registergoed. 
         e. Aanneemster zal de vergoeding voor de vanaf dertig april tweeduizend vijftien verrichte werkzaamheden rechtstreeks factureren aan [belanghebbende] , voornoemd, en de reeds aan [A BV] en [B BV] , beiden voornoemd, in rekening gebrachte vergoeding corrigeren. 
         3 Alle overige bepalingen in de Aannemingsovereenkomst (en voor zover van toepassing in de Koopovereenkomst) blijven onverkort van kracht, met dien verstande dat Verkoper en Koper zich realiseren dat de door Verkoper en Koper gehanteerde uitgangspunten, zoals omschreven in de artikelen (…) 10.3 van de Koopovereenkomst, mogelijkerwijs niet juist blijken te zijn. (…).’ 
       
       
     
     
       2.14. 
       Tot [datum 2] 2015 heeft [D BV] met betrekking tot de op grond van de aannemingsovereenkomst van 30 oktober 2015 uitgevoerde werkzaamheden, in totaal, een bedrag van € 1.207.617,33 exclusief BTW (€ 1.461.216 inclusief BTW) aan belanghebbende gefactureerd. Dit betreffen de eerste drie van de in totaal vijftien termijnen.  
       
     
     
       2.15. 
       Uitgesplitst naar de gebouwen [Gebouw A] , [Gebouw B] en [Gebouw C] betreft het gefactureerde bedrag tot aan [datum 2] 2015 € 475.544,14 exclusief BTW (€ 575.408,41 inclusief BTW), € 506.860,09 exclusief BTW (€ 613.300,71 inclusief BTW) respectievelijk € 225.213,10 exclusief BTW (€ 272.507,85 inclusief BTW). Met betrekking tot [Gebouw A] en [Gebouw B] bedraagt het tot [datum 2] 2015 gefactureerde bedrag afgerond 39% van het totaalbedrag. Met betrekking tot [Gebouw C] is dit 10%.  
       
     
     
       2.16. 
       Omstreeks 30 mei 2016 heeft de oplevering van 16, 17 respectievelijk 28 appartementen in de gebouwen [Gebouw A] , [Gebouw B] en [Gebouw C] plaatsgevonden.  
       
     
     
       2.17. 
       Met dagtekening 27 december 2016 is aan belanghebbende de naheffingsaanslag opgelegd. Het nageheven bedrag aan overdrachtsbelasting is € 128.200. De inspecteur heeft overdrachtsbelasting nageheven over de tussen partijen overeengekomen koopsom van € 7.120.000. Het toegepaste overdrachtsbelastingtarief bedraagt 6%. De inspecteur heeft rekening gehouden met het op aangifte voldane bedrag aan overdrachtsbelasting van in totaal € 299.000 (zie onder 2.6 en 2.12). Gelijktijdig met de naheffingsaanslag is aan belanghebbende de beschikking belastingrente van € 5.270 opgelegd. 
       
     
     
       2.18. 
       Op het aanslagbiljet waarmee de naheffingsaanslag aan belanghebbende kenbaar is gemaakt, is met betrekking tot het belastbare feit ter zake waarvan naheffing heeft plaatsgevonden het volgende opgenomen: 
       
       
         ‘U krijgt een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd inzake de aangifte overdrachtsbelasting 2015, [aangiftenummer 2] . (…) 
       
       
       
         
           Motivering voor deze naheffingsaanslag 
         
         In verband met de verkrijging van de onroerende zaak “voormalig [bedrijfskantoor] ” te [vestigingsplaats] in 2015 is ten onrechte over een gedeelte van de koopsom 2% in plaats van 6% overdrachtsbelasting aangegeven en betaald. Daardoor is er € 128.200 te weinig voldaan. Voor een toelichting verwijs ik u naar mijn brief van 22 december 2016 met kenmerk RS-108380. (…).’ 
       
       
     
     
       2.19. 
       Voor zover relevant luidt de brief van 22 december 2016 waarnaar in het aanslagbiljet wordt verwezen als volgt: 
       
       
         ‘(…) Naar mijn mening is 6% overdrachtsbelasting verschuldigd over de koopsom van € 7.120.000. Mijn argumenten heb ik uiteengezet in mijn brieven van 22 juni 2016 en 27 september 2016 (…).’ 
       
       
     
     
       2.20. 
       Voor zover relevant luidt de brief van 22 juni 2016 waarnaar in de brief van 22 december 2016 wordt verwezen als volgt: 
       
       
         ‘(…)  Mijn standpunten 
         
           Primair 
         
         Belanghebbende heeft op [datum 1] 2015 het Registergoed gekocht en daarbij is - wat het Appartementsrecht Commerciële Ruimten betreft - het risico overgegaan. 
         Er is sprake van één onroerende zaak die door koper en verkopers is onderverdeeld in drie gedeelten, waarbij een benaming is gehanteerd die verwijst naar het toekomstige gebruik. 
       
       
       
         Op grond van artikel 2, lid 2 WBR heeft [belanghebbende] de economische eigendom van het Registergoed verkregen omdat het verkregen belang ten minste enig risico van waardeverandering omvat. De slotzin van artikel 2, lid 2 WBR  ("De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom" ) is niet van toepassing omdat enig risico van waardeverandering van het Registergoed is overgegaan op de koper en de koper derhalve niet uitsluitende het recht op levering heeft verkregen. 
       
       
       
         Belanghebbende heeft op [datum 1] 2015 de economische eigendom van het gehele Registergoed verkregen. Over de waarde van die verkrijging is 6% oftewel € 427.200 overdrachtsbelasting verschuldigd. Er is derhalve € 128.200 te weinig overdrachtsbelasting voldaan. 
       
       
       
         
           Subsidiair 
         
         Belanghebbende is uiterlijk op 30 oktober 2015 in de gelegenheid gesteld om een aannemer werkzaamheden aan het Registergoed te laten verrichten. Belanghebbende heeft derhalve meer dan enkel het recht op levering verkregen. Aldus is voor het Registergoed sprake van een verkrijging van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Op 30 oktober 2015 moest nog worden begonnen met de transformatie en was er nog sprake van een voormalig [gebouw] en was er geen sprake van woningen (in aanbouw). Over de waarde van de verkrijgingen tot en met 30 oktober 2015 is 6% oftewel € 427.200 overdrachtsbelasting verschuldigd. Er is derhalve € 128.200 te weinig overdrachtsbelasting voldaan. 
       
       
       
         
           Meer subsidiair 
         
         In de memorie van toelichting (Kamerstukken II, 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 115-116) wordt uitgelegd wat onder woningen moet worden verstaan. In artikel XVI, onderdeel C staat onder andere de volgende tekst: 
         (…..) 
         
           "De maatregel geldt ook voor de tweede woning en de recreatiewoning, indien 
         
         
           deze naar hun aard bestemd zijn voor bewoning. Daarnaast geldt de maatregel 
         
         
           voor een nieuwe woning in aanbouw. Als de fundering is aangebracht is in dit 
         
         
           kader sprake van een nieuwe woning in aanbouw. Een onroerende zaak die geen 
         
         
           woning is, maar wordt verbouwd tot woning valt niet onder de maatregel." 
         
         (…..) 
       
       
       
         Op [datum 2] 2015 is sprake van een onroerende zaak die geen woning is, maar wordt verbouwd tot woning. De onroerende zaak valt niet onder de maatregel (het 2%-tarief) zolang de verbouwing van de onroerende zaak niet is voltooid. Over de waarde van de verkrijgingen tot en met [datum 2] 2015 is 6% oftewel € 427.200 overdrachtsbelasting verschuldigd. Er is derhalve € 128.200 te weinig overdrachtsbelasting voldaan. (…).’ 
       
       
     
     
       2.21. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente. De inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard bij uitspraak op bezwaar van 13 oktober 2017.  
       
     
     
       2.22. 
       Belanghebbende heeft het complex in 2018 verkocht aan [G NV] (hierna: [G NV] ), met dien verstande dat met betrekking tot de parkeergarage behorende bij het gebouw [Gebouw C] een opstalrecht bij belanghebbende is achtergebleven. Op 22 augustus 2018 heeft de levering plaatsgevonden. Voorafgaande aan de levering heeft met betrekking tot de gebouwen [Gebouw A] en [Gebouw B] een splitsing in appartementsrechten plaatsgevonden, met dien verstande dat de splitsing op elk van de gerealiseerde appartementen betrekking heeft. Met betrekking tot het gebouw [Gebouw C] heeft een dergelijke splitsing in appartementsrechten niet plaatsgevonden.  
       
     
     
       2.23. 
       Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. De rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 9 juli 2020 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 29.224, de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende van € 1.572 en gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 333 aan haar vergoedt.  
       
     
   
   
     
       3 Geschil en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 
       
       1. Heeft de naheffingsaanslag (mede) betrekking op de verkrijging van de economische eigendom in de zin van artikel 2, lid 2, Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV) van de gebouwen [Gebouw A] , [Gebouw B] en [Gebouw C] ?  
       2. Bij bevestigende beantwoording van vraag 1: Heeft belanghebbende uiterlijk 16 respectievelijk 30 oktober 2015 de economische eigendom van de gebouwen [Gebouw A] , [Gebouw B] en [Gebouw C] verkregen? 
       3. Bij bevestigende beantwoording van vragen 1 en 2: Voldeden deze gebouwen op het moment van verkrijging van de economische eigendom aan de voorwaarden om als woning in de zin van artikel 14, lid 2, Wet BRV te kwalificeren?  
       4. Bij ontkennende beantwoording van vraag 1: Voldeed gebouw [Gebouw C] op het moment dat de juridische eigendom hiervan aan belanghebbende is geleverd ( [datum 2] 2015) aan de voorwaarden om als woning in de zin van artikel 14, lid 2, Wet BRV te kwalificeren? 
       5. Heeft de rechtbank de heffingsmaatstaf terecht verhoogd met de verbouwingskosten?  
       
     
     
       3.2. 
       Tussen partijen is niet in geschil dat met betrekking tot het Appartementsrecht Commerciële Ruimten (zie onder 2.6) de economische eigendom op [datum 1] 2015 aan belanghebbende is overgedragen. Bovendien is tussen partijen niet in geschil dat de gebouwen [Gebouw A] en [Gebouw B] op [datum 2] 2015 als woningen in de zin van artikel 14, lid 2, Wet BRV kwalificeerden. Met betrekking tot gebouw [Gebouw C] is tussen partijen niet in geschil dat op [datum 2] 2015 de systeemwanden en -plafonds, kozijnen en luifels waren verwijderd en, met het oog op het aanbrengen van balkons, gedeelten van de buitenmuur waren gesloopt.  
       
     
     
       3.3. 
       De inspecteur concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en ongegrondverklaring van het bij de rechtbank ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.  
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Ten aanzien van het geschil 
       
     
     
     
       
         Vraag 1 (reikwijdte naheffingsaanslag) 
       
     
     
     
       4.1. 
       De inspecteur verdedigt een ruime reikwijdte van de naheffingsaanslag, in die zin dat de naheffingsaanslag zowel het belastbare feit bestaande uit de economische levering als de juridische levering van de gebouwen kan omvatten, ook als deze belastbare feiten zich op verschillende momenten hebben voorgedaan. Hier doet volgens de inspecteur niet aan af dat in het aanslagbiljet niet expliciet verwezen wordt naar de levering van de economische eigendom respectievelijk het moment waarop de levering van de economische eigendom heeft plaatsgevonden. Deze eis wordt, aldus de inspecteur, niet gesteld in artikel 20 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). De inspecteur heeft voorts gewezen op het bepaalde in artikel 2, lid 2, Wet BRV.  
       
     
     
       4.2. 
       Belanghebbende stelt daarentegen dat de overdrachtsbelasting een tijdstipbelasting is en dat de naheffingsaanslag uitsluitend betrekking kan hebben op het tijdstip waarop de verkrijging van de juridische eigendom van de gebouwen heeft plaatsgehad, namelijk [datum 2] 2015.  
       
     
     
       4.3. 
       Het hof stelt voorop dat uit vaste jurisprudentie volgt dat het tijdstip waarop het belastbare feit zich heeft voorgedaan bij een tijdstipbelasting een essentieel onderdeel van een aanslag vormt. Hier doet niet aan af dat dit niet expliciet uit artikel 20 AWR volgt. Het dient, om deze reden, voor een belastingplichtige voldoende duidelijk te zijn ter zake van welk tijdstip een belastingaanslag is opgelegd.  De reikwijdte van de onderhavige naheffingsaanslag dient gelet op het voorgaande, behoudens indien dit op een ook voor de belastingplichtige kenbare vergissing berust,  beperkt te worden tot het op het aanslagbiljet aangeduide tijdstip. De juiste aanduiding van het tijdstip op een aanslagbiljet is, zoals belanghebbende heeft gesteld, voor de overdrachtsbelasting onder meer van belang voor bijvoorbeeld de zesmaands termijn in artikel 13 Wet BRV, de maatstaf van heffing en het toepasselijke tarief. 
       
     
     
       4.4. 
       Het hof acht in het onderhavige geval de verwijzing op het aanslagbiljet naar het aangiftenummer [aangiftenummer 2] , dat refereert aan de aangifte overdrachtsbelasting door de notaris bij het passeren van de akte van levering, doorslaggevend.  Dit leidt tot de conclusie dat de naheffingsaanslag als tijdstip van heffing aanduidt het moment van de juridische levering op [datum 2] 2015. Indien de inspecteur beoogd heeft om de naheffingsaanslag mede te baseren op een eventueel daaraan voorafgaand tijdstip waarop de economische eigendom is verkregen, blijkt dit onvoldoende duidelijk uit het aanslagbiljet. De enkele verwijzing naar de brief van 22 december 2016 en indirecte verwijzing naar de brief van 22 juni 2016 is hiertoe onvoldoende. Het hof voegt hier aan toe dat gesteld noch gebleken is dat verwijzing in het aanslagbiljet naar voornoemd aangiftenummer op een ook voor de belanghebbende kenbare vergissing berust.  
       
     
     
       4.5. 
       Het hof beantwoordt vraag 1 ontkennend.  
       
       
         
           Vragen 2 en 3 (economische eigendomsverkrijging en staat op het moment van economische eigendomsverkrijging) 
         
       
       
     
     
       4.6. 
       Gelet op de ontkennende beantwoording van vraag 1 komt het hof niet toe aan beantwoording van vragen 2 en 3. Het hof vervolgt met beantwoording van vraag 4.  
       
       
         
           Vraag 4 (staat op het moment van juridische levering)  
         
       
       
     
     
       4.7. 
       Aangezien de naheffingsaanslag betrekking heeft op het moment van de juridische levering op [datum 2] 2015 en niet in geschil is dat de gebouwen [Gebouw A] en [Gebouw B] op dat moment als woningen in de zin van artikel 14, lid 2, Wet BRV kwalificeren (zie onder 3.2), resteert de vraag welk overdrachtsbelastingtarief van toepassing is op de verkrijging van de juridische eigendom van gebouw [Gebouw C] .  
       
     
     
       4.8. 
       De inspecteur verdedigt toepassing van het tarief van 6%, behorende bij de verkrijging van onroerende zaken, niet zijnde woningen. De inspecteur wijst hierbij op de omstandigheid dat de aan gebouw [Gebouw C] uitgevoerde verbouwingswerkzaamheden, met uitzondering van de werkzaamheden aan de buitenmuur, ook uitgevoerd zouden zijn bij een verbouwing tot kantoorruimtes die aan de hedendaagse eisen voldoen. Met betrekking tot de sloopwerkzaamheden aan de buitenmuur heeft de inspecteur aangevoerd dat deze eenvoudig en tegen niet al te hoge kosten hersteld kunnen worden. In algemene zin heeft de inspecteur ter onderbouwing van zijn stelling dat de verbouwing van het (kantoor)gebouw [Gebouw C] nog niet in een vergevorderd stadium verkeerde naar de planning van de bouwwerkzaamheden (zie onder 2.5) verwezen. Daarnaast heeft de inspecteur verwezen naar de beperkte omvang van de met betrekking tot de verbouwing van gebouw [Gebouw C] aan belanghebbende gefactureerde termijnbedragen (zie onder 2.15) en de omstandigheid dat deze termijnbedragen gedeeltelijk zien op werkvoorbereiding.  
       
     
     
       4.9. 
       Belanghebbende is daarentegen van mening dat de aan gebouw [Gebouw C] uitgevoerde werkzaamheden onmiskenbaar strekken tot het opleveren van woningen en slechts met meer dan beperkte aanpassingen ongedaan gemaakt kunnen worden. Gebouw [Gebouw C] kwalificeert daarmee, aldus belanghebbende, voor de heffing van de overdrachtsbelasting als woning. Belanghebbende verdedigt een tarief van 2%.  
       
     
     
       4.10. 
       Bij beantwoording van vraag 4 stelt het hof voorop dat de rechtbank bij het oordeel over het toe te passen tarief ten onrechte tot uitgangspunt heeft genomen dat de beoordeling of een woning in de zin van artikel 14, lid 2, Wet BRV is overgedragen op het niveau van het gehele complex, omvattende de gebouwen [Gebouw A] , [Gebouw B] en [Gebouw C] , dient plaats te vinden. Het belastbare feit wordt voor de overdrachtsbelasting gevormd door de verkrijging (van de economische eigendom) van onroerende zaken.  Gelet op het ontbreken van een definitie in de Wet BRV van het begrip onroerende zaken dient dit begrip overeenkomstig de in het civiele recht gegeven definitie uitgelegd te worden.  Aangezien de gebouwen [Gebouw A] , [Gebouw B] en [Gebouw C] op geen enkele wijze fysiek met elkaar verbonden zijn en overige aanwijzingen ontbreken waaruit zou kunnen volgen dat deze gebouwen als één onroerende zaak aangemerkt dienen te worden, dient de beoordeling over het toe te passen tarief per gebouw plaats te vinden. Aan dit oordeel doet niet af er bij het opstellen van de koopovereenkomst, klaarblijkelijk, vanuit werd gegaan dat met betrekking tot alle gebouwen één gezamenlijk appartementsrecht woningen gevestigd zou worden. Het hof voegt hier aan toe dat een dergelijke appartementsrecht niet is gerealiseerd.  
       
     
     
       4.11. 
       Aangezien gebouw [Gebouw C] aanvankelijk is ontworpen en gebouwd om als kantoorpand gebruikt te worden, is het aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat dit gebouw zijn aard als kantoorgebouw heeft verloren en op het moment van juridische levering, [datum 2] 2015, naar zijn aard tot bewoning is bestemd.  
       
     
     
       4.12. 
       Uit vaste jurisprudentie volgt dat in gevallen waarin verbouwingswerkzaamheden hebben plaatsgevonden die, ook indien zij nog niet zijn voltooid, de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat die werkzaamheden onmiskenbaar strekken tot (op)levering van een woning, het bouwwerk alleen geacht kan worden de oorspronkelijke aard te hebben behouden indien de inspecteur aannemelijk maakt dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor het oorspronkelijke doel geschikt te maken. De beoordeling van de verbouwingswerkzaamheden is een feitelijke kwestie waarbij naast de aard en inhoud van de verrichte werkzaamheden, de inhoud van de koop-/aannemingsovereenkomst(en) en de omstandigheid dat het verkregen object, bijvoorbeeld door splitsing in appartementsrechten, zelfstandig overdraagbaar is, relevant kunnen zijn. Indien de bouwkundige staat en kenmerken van de onroerende zaak geen uitsluitsel bieden, kan daarnaast betekenis worden toegekend aan de uit publiekrechtelijke voorschriften voortvloeiende eisen of beperkingen. 
       
     
     
       4.13. 
       Zoals onder 3.2 overwogen staat in het onderhavige geval tussen partijen vast dat de feitelijke verbouwingswerkzaamheden op [datum 2] 2015 waren gestart en dat op dat moment systeemwanden en -plafonds waren gesloopt, kozijnen waren verwijderd en, met het oog op het aanbrengen van balkons, gedeelten van de buitenmuur waren gesloopt. Naar het oordeel van het hof strekken deze werkzaamheden in samenhang bezien, doch met name de werkzaamheden aan de gevel, onmiskenbaar tot het (op)leveren van woningen. Gelet op dat wat onder 4.10 is overwogen gaat het hof voorbij aan de beoogde splitsing in appartementsrechten, zoals deze is omschreven in de koopovereenkomst. Gelet op het voorgaande is het aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het gebouw [Gebouw C] voor het oorspronkelijke doel als kantoor geschikt te maken.  
       
     
     
       4.14. 
       Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het gebouw [Gebouw C] voor het oorspronkelijke doel als kantoor geschikt te maken. Het hof hecht hierbij met name belang aan de omstandigheid dat de gevel ingrijpend is gewijzigd op een wijze die niet gebruikelijk is bij de renovatie van kantoorpanden. Het hof acht verwijzing naar de omstandigheid dat op het moment van juridische levering met betrekking tot de verbouwing van het gebouw [Gebouw C] slechts enkele termijnbedragen aan belanghebbende zijn gefactureerd, reeds vanwege de omstandigheid dat sloopkosten niet gelijk zijn aan de kosten van herstel, onvoldoende om tot het oordeel te komen dat deze ingrijpende wijziging met niet meer dan beperkte aanpassingen weer ongedaan gemaakt kan worden in die zin dat het gebouw weer geschikt wordt gemaakt voor gebruik als kantoorpand.  
     
     
       4.15. 
       Gelet op het voorgaande is het hof van oordeel dat gebouw [Gebouw C] op het moment van juridische levering als woning in de zin van artikel 14, lid 2, Wet BRV kwalificeert en dus het overdrachtsbelastingtarief van 2% van toepassing is.  
       
     
     
       4.16. 
       Het voorgaande leidt, behoudens het hierna opgenomen punt met betrekking tot verhoging van de heffingsmaatstaf met de verbouwingskosten, tot de conclusie dat de naheffingsaanslag vernietigd zou moeten worden.  
       
       
         
           Vraag 5 (heffingsmaatstaf)  
         
       
       
     
     
       4.17. 
       De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende bij de door haar ingediende aangiften (zie onder 2.6 en 2.12) van het juiste belastingtarief is uitgegaan doch een te lage heffingsmaatstaf heeft gehanteerd, aangezien deze vermeerderd had dienen te worden met de door [D BV] gefactureerde verbouwingskosten van, in totaal, € 1.461.216 inclusief omzetbelasting (zie onder 2.14). Het feit dat de rechtbank de naheffingsaanslag niet heeft vernietigd, doch heeft verminderd tot een bedrag van € 29.224 heeft uitsluitend met deze verhoging van de heffingsmaatstaf te maken.  
       
     
     
       4.18. 
       Zoals het hof belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting heeft voorgehouden heeft belanghebbende (zelf) geen (incidenteel) hoger beroep tegen het oordeel van de rechtbank ingesteld. Dat heeft tot gevolg dat belanghebbende door het hoger beroep van de inspecteur niet in een betere positie kan komen dan uit de uitspraak van de rechtbank volgt. Het hof kan dus niet overgaan tot vernietiging van de naheffingsaanslag of vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag dat lager is dan waarvan de rechtbank is uitgegaan.  
       
     
     
       4.19. 
       Daarmee komt het hof niet toe aan de beoordeling van het standpunt van de inspecteur dat met betrekking tot de door [D BV] gefactureerde verbouwingskosten de vrijstelling zoals opgenomen in artikel 15, lid 1, letter i, Wet BRV niet van toepassing is.  
       
     
     
       4.20. 
       Het hof moet aldus vraag 5 onbeantwoord laten. Het hof moet ten gevolge van het ontbreken van een (incidenteel) hoger beroep van de zijde van belanghebbende de uitspraak van de rechtbank bevestigen.  
       
       
         
           Slotsom  
         
       
       
     
     
       4.21. 
       De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.  
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht en de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.22. 
       De griffier heft van de inspecteur een griffierecht van € 354, omdat het hof de uitspraak van de rechtbank bevestigt. 
       
     
     
       4.23. 
       Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is. 
       
     
     
       4.24. 
       Het hof stelt de proceskostenvergoeding voor het geding bij het hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), op 2 (punten)  x € 748 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.496.  
       
     
     
       4.25. 
       Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit heeft gemaakt. 
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het hof: 
     
     
     - verklaart het hoger beroep ongegrond;  
     - bevestigt de uitspraak van de rechtbank;  
     - bepaalt dat van de inspecteur voor het door hem ingestelde hoger beroep door tussenkomst van de griffier een griffierecht wordt geheven van € 354; en 
     - veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 1.496.  
     
     
       De uitspraak is gedaan door P. Fortuin, voorzitter, M.J.C. Pieterse en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van J.M.A. van Rooij-Beckers, als griffier.  
     
     
     
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 9 september 2021 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel: 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad  www.hogeraad.nl .  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ).  
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         de dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
   
   
      Vergelijk onder andere, Hoge Raad 14 mei 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO9493; Hoge Raad 17 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV5028; Hoge Raad 6 oktober 1993, BNB 1995/99 en Hoge Raad 20 december 1978, BNB 1979/111.  
   
   
      Vergelijk onder andere, Hoge Raad 17 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV5028 en Hoge Raad 20 december 1978, BNB 1979/111.  
   
   
      Artikel 18 Wet BRV in samenhang met artikel 4 Uitvoeringsregeling registratiewet 1970. 
   
   
      Artikel 2, lid 1 en 2, Wet BRV.  
   
   
      Artikel 3:3 en 3:4 BW.  
   
   
      Hoge Raad 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:290; Hoge Raad 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:294; Hoge Raad 24 februari 2017; ECLI:NL:HR:2017:295 en Hoge Raad 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1779.  
   
   
      1 punt verweerschrift en 1 punt bijwonen zitting.