ECLI: ECLI:NL:PHR:2003:AF6564

Titel: ECLI:NL:PHR:2003:AF6564 Parket bij de Hoge Raad , 12-09-2003 / 37917

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2003-09-12

Zaaknummer: 37917

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2003:AF6564

---

Nr. 37.917 12 september 2003 EC gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 11 december 2001, nr. BK-01/01222, betreffende na te melden beschikking als bedoeld in artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). 1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof ...

Nr. 37.917 
       Mr. Van Kalmthout 
       Derde kamer A 
       Beschikking art. 18 Wet IB 1964 
       12 februari 2003 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       X 
       tegen  
       de Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     Feiten en procesverloop 
     
     1. Mag belanghebbende, die vennoot in een maatschap van registerloodsen is, zijn maatschapsaandeel en enkele als buiten-vennootschappelijk ondernemingsvermogen aangemerkte bezittingen fiscaal geruisloos inbrengen in een eigen BV? Kort gezegd is dit de kernvraag in deze procedure. Een bijzonderheid daarbij is dat belanghebbende ook na de inbreng zijn werkzaamheden als registerloods op eigen naam blijft uitoefenen.  
     
     2. We kunnen van de volgende feiten uitgaan. 
     
     (i) Belanghebbende, X, is een van de niet-beherend vennoten van de stille maatschap A (hierna: de maatschap). De enige beherend vennoot is F B.V. 
     
     (ii) De maatschap heeft onder meer ten doel het doen loodsen van schepen door op grond van de Loodsenwet bevoegde loodsen. Buiten geschil is dat de niet-beherend vennoten door hun deelname in de maatschap ondernemer in de zin van de inkomstenbelasting zijn.  
     
     (iii) De inbreng van belanghebbende in de maatschap bestaat uit zijn arbeid, vlijt en deskundigheid, alsmede uit een bedrag in contanten. 
     
     (iv) Het materieel waarvan de maatschap gebruikt maakt, waaronder een aantal boten, komt in economische eigendom toe aan F B.V. en in juridische eigendom aan G B.V. Iedere niet-beherend vennoot van de maatschap houdt twee aandelen in F B.V. en één aandeel in G B.V.  
     
     (v) Belanghebbende heeft enkele bezittingen buiten de maatschap die hij ten behoeve van zijn beroepsuitoefening gebruikt of die daaraan anderszins dienstbaar zijn, waaronder zijn aandelen in F B.V. en zijn aandeel in G B.V. De hier bedoelde bezittingen zijn voor de inkomstenbelasting als zogenoemd buiten-vennootschappelijk ondernemingsvermogen aangemerkt.  
     
     
       (vi) Aanvankelijk bepaalde artikel 3, lid 3, van de maatschapsovereenkomst: 
       "De rechten van een vennoot terzake van de maatschap en haar vermogen zijn hoogstpersoonlijk en kunnen noch aan een derde, noch aan een medevennoot worden overgedragen." 
     
     
     In de loop van de procedure heeft belanghebbende evenwel een gewijzigde maatschapsovereenkomst ingebracht. Thans hebben de niet-beherende vennoten de mogelijkheid hun deelneming in de maatschap en de daaruit voortvloeiende rechten en plichten in juridische en/of economische zin over te dragen aan een eigen BV. Ook de aandelen in F B.V. en G B.V. mogen nu aan zo'n BV worden overgedragen, doch uitsluitend in economische zin. Voorts is bepaald dat de niet-beherende vennoot die zijn maatschapsaandeel in een BV heeft ondergebracht, ervoor zorgt dat de bestuurder van de BV (de loods zelf) zijn volledige arbeid, vlijt en deskundigheid ten behoeve van de maatschap aanwendt. 
     
     
       (vii) Op 12 september 2000 heeft de gemachtigde van belanghebbende een bespreking met de Inspecteur(1) gehad over de fiscale gevolgen van een voorgenomen herstructurering van het loodswezen. De bespreking is gevolgd door een briefwisseling. Bij brief van 13 oktober 2000 heeft de Inspecteur de gemachtigde laten weten: 
       "Met betrekking tot de herstructurering van het loodswezen is nog in geschil of (...) toepassing van artikel 18 Wet op de inkomstenbelasting 1964 mogelijk is. (...) Geruisloze overgang is alleen mogelijk indien de gehele onderneming wordt ingebracht. Van een dergelijke inbreng is geen sprake indien het lidmaatschap van de maatschap niet overgaat van de natuurlijke persoon op de vennootschap en het niet de bedoeling is dat er een dienstbetrekking ontstaat tussen de vennootschap en de natuurlijk persoon. 
       In de situatie van het loodswezen wordt een verzoek om toepassing van artikel 18 Wet op de inkomstenbelasting 1964 op grond van het vorenstaande dan ook alleen toegestaan wanneer de rechtspersoon lid wordt van de maatschap en er bovendien een dienstbetrekking ontstaat tussen de rechtspersoon en de individuele loods. (...)"  
     
     
     
       (viii) Bij brief van 30 oktober 2000 heeft de gemachtigde aan de Inspecteur het volgende verzoek gedaan:  
       "X is voornemens zijn onderneming in te brengen in een daartoe op te richten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid te vestigen in Z. Voor een aantal vermogensbestanddelen van zijn onderneming, te weten, het maatschapsbelang en de aandelen F BV en G BV, geldt dat de economische eigendom van deze bestanddelen wordt ingebracht. Met betrekking tot deze economische inbreng geeft X een onherroepelijke volmacht aan de op te richten vennootschap waarin deze laatste het stemrecht, vergaderrecht en overige rechten verbonden aan het maatschapsaandeel naar eigen goeddunken kan uitoefenen. (...) Namens bovengenoemde heer verzoeken wij u met toepassing van de Resolutie van de staatssecretaris van Financiën d.d. 24 september 1997, DB 97/2950M op de voet van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de voorwaarden kenbaar te maken bij aanvaarding waarvan hij voor het bepalen van de uit de onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst en de toepassing van de artikelen 11 en 11a van voorgenoemde wet in het kalenderjaar 2000, geacht wordt zijn onderneming niet te hebben gestaakt. (...) Vervolgens verzoeken wij u om, overeenkomstig de uitkomst van het eerder gevoerde overleg, de datum van overgang te bepalen op 1 oktober 2000. (...)" 
     
     
     
       (ix) Bij het zojuist bedoelde verzoek behoort een concept-inbrengbeschrijving, die voorzover hier van belang het volgende inhoudt: 
       "De inbreng bestaat uit de economische gerechtigdheid tot het onverdeelde aandeel van de Oprichter in de maatschap (...), de economische gerechtigdheid tot de aan de Oprichter toebehorende aandelen in het kapitaal van F B.V. en G B.V. inclusief het aan de oprichter toebehorende buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen, onder de verplichting voor de BV de passiva die toe te rekenen zijn aan gemeld maatschapsaandeel voor haar rekening te nemen. Van de inbreng is uitgezonderd zowel de juridische gerechtigdheid tot het voormelde aandeel in de maatschap als de juridische gerechtigdheid tot de andere voormelde aandelen." 
     
     
     
       (x) Naar aanleiding van het verzoek heeft de Inspecteur een beschikking genomen, gedagtekend 28 november 2000 en inhoudend: 
       "(...) 
     
     
     
       gelet op artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; 
       besluit vast te stellen 
       1. als voorwaarden als bedoeld in artikel 18, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de standaardvoorwaarden als opgenomen in het besluit van 24 september 1997, nr. DB97/2950M; 
       2. als overgangstijdstip 1 oktober 2000 
     
     
     Ik merk hierbij op dat de vaststelling van de voorwaarden niet inhoudt dat ik instem met de in uw verzoek opgenomen berekeningen van de waarde van het ondernemingsvermogen, van de hoogte van het aandelenkapitaal en van de hoogte van de creditering."  
     
     
       (xi) In zijn begeleidende brief bij de kennisgeving van de beschikking schrijft de Inspecteur: 
       "Hoewel ons standpunt met betrekking tot de mogelijkheden van geruisloze overgang onder de thans bekend zijnde omstandigheden niet is gewijzigd, ontvangt u bij deze brief toch de beschikking met de vaststelling van de voorwaarden voor de geruisloze overgang. (...) 
       (...) 
       Met betrekking tot de beschikking wens ik het volgende op te merken. (...) In de situatie van X is er (...) geen discussie over de standaardvoorwaarden zelf, doch over de vraag of in de gegeven feitenconstellatie een geruisloze overgang wel mogelijk is.  
       (...) het door u gedane verzoek [is] voorgelegd aan de afdeling Centrum voor Proces en Productontwikkeling van het Ministerie van Financiën. Naar aanleiding hiervan is de eenheid op 23 november 2000 telefonisch meegedeeld, dat het verzoek kan worden afgedaan, maar dat wel de formeel juiste weg gevolgd moet worden. Dit betekent, dat de standaardvoorwaarden in de gegeven situatie wel afgegeven kunnen worden, doch dat eerst op het moment van inbreng de feitelijke toets plaatsvindt of artikel 18 van de Wet toepassing kan vinden (...)  
       (...) 
       Eerst bij de behandeling van de aangifte over het jaar van inbreng kan de toepassing van artikel 18 van de Wet ter discussie worden gesteld. (...)" 
     
     
     3. Belanghebbende heeft tegen de beschikking van de Inspecteur bezwaar gemaakt, maar tevergeefs. Hij heeft daarop beroep ingesteld bij het Hof 's-Gravenhage. 
     
     
       Voor het Hof heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de door hem beoogde fiscaal geruisloze inbreng van zijn onderneming in een BV door de Inspecteur is goedgekeurd, maar dat aan deze goedkeuring voorwaarden zijn verbonden waarvan er twee - de zevende en de tiende - niet gesteld hadden mogen worden. Naar het Hof heeft vastgesteld(2) strekte het beroep van belanghebbende 
       "(...) tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot wijziging van de beschikking in dier voege dat de zevende standaardvoorwaarde op het punt van het agioverbod vervalt en dat de in de tiende standaardvoorwaarde genoemde termijn van vijftien maanden wordt gewijzigd in een termijn van drie maanden na het onherroepelijk worden van de beschikking."  
     
     
     
       Het Hof heeft evenwel overwogen: 
       "6.5. Doel en strekking van de bij de Wet van 20 december 1996, Stb. 659, tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enkele andere wetten in verband met de openstelling van bezwaar en beroep tegen een aantal fiscale beschikkingen, in artikel 18 van de Wet opgenomen bezwaar- en beroepsmogelijkheid brengen mee dat belanghebbende over de inwilligbaarheid van zijn verzoek om geruisloze omzetting in de door hem voorgestane feitenconstellatie vooraf zekerheid krijgt. Tegen die achtergrond en mede om redenen van proceseconomie neemt het Hof de materiële betekenis van de onderhavige beschikking tot uitgangspunt. Naar 's Hofs oordeel is die tweeledig. Enerzijds wijst de Inspecteur het door belanghebbende gedane verzoek in feite af en anderzijds bewilligt de Inspecteur in een geruisloze omzetting van de onderneming van belanghebbende in een andere feitenconstellatie. (...)" 
     
     
     Het heeft vervolgens geoordeeld dat bij de door belanghebbende beoogde feitenconstellatie van een omzetting als bedoeld in artikel 18 Wet IB 1964 geen sprake kan zijn. Ten overvloede heeft het Hof ook belanghebbendes opvatting over de zevende en de tiende geruisloze-inbrengvoorwaarde verworpen.  
     
     4. Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende cassatie ingesteld. Hij heeft een viertal middelen van cassatie voorgedragen. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd.  
     
     Geruisloze inbreng; de eis van 'omzetting' van een onderneming 
     
     
       5. Artikel 18 Wet IB 1964 hield in: 
       "1. Ingeval een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming wordt omgezet in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, wordt op verzoek van de belastingplichtige, voor het bepalen van de uit die onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst (..) de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in de vorige volzin bedoelde voorwaarden zijn opgenomen. 
       2. De in het eerste lid bedoelde voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, welke verschuldigd zouden zijn of zouden worden ingeval het eerste lid buiten toepassing zou blijven (..)". 
     
     
     De geruisloze overdracht van een IB-onderneming aan een NV(3) of BV is thans geregeld in artikel 3.65 Wet IB 2001.  
     
     
       6. In de bijlage bij zijn conclusies voor HR 29 augustus 1997, nr. 31.597, BNB 1997/374, en HR 29 augustus 1997, nr. 32.444, BNB 1997/375, merkte de plaatsvervangend procureur-generaal Van Soest op: 
       "-14. Blijkens de tekst van art. 18, lid 1, Wet IB 1964 is voor de toepassing van het voorschrift vereist dat een onderneming wordt 'omgezet'.  
     
     
     -15. Deze term mist in dit verband, naar burgerlijk recht beschouwd, scherpte(4), maar het ligt voor de hand hem hier aldus uit te leggen dat het vereiste betekent dat een onderneming in haar geheel wordt ingebracht."  
     
     
       Volgens de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Wet IB 1964 impliceert de eis dat een onderneming wordt 'omgezet' echter niet 
       "(...) dat het niet mogelijk zou zijn enkele vermogensbestanddelen van de inbreng uit te sluiten, mits datgene wat overblijft nog een onderneming is. De belastingplichtigen kunnen dan ook alvorens de ondernemingsvorm te wijzigen de bedoelde vermogensbestanddelen aan de onderneming onttrekken. (...)"(5) 
     
     
     
       7. De advocaat-generaal Van den Berge betoogde in zijn conclusie voor HR 3 november 1999, nr. 34.494, BNB 2002/135: 
       "4.2. De wetgever was kennelijk van mening dat de wijziging van de rechtsvorm van de onderneming, ook vanuit de onderneming bezien, een bijzondere omstandigheid vormde die wijziging van de zgn. etikettering van vermogensbestanddelen rechtvaardigde. Die wijziging kan slechts de activa en passiva betreffen die, beoordeeld naar de situatie op het moment waarop de wijziging van rechtsvorm plaatsvindt, tot het zgn. keuzevermogen behoren. Voor een verdere beperking van die herzieningsmogelijkheid zie ik geen reden. De jurisprudentie van Uw Raad ten aanzien van de vraag wat tot het zgn. 'verplichte' ondernemingsvermogen behoort, verzekert dat activa en passiva die essentieel zijn voor de voortzetting van de bedrijfsuitoefening, niet kunnen worden onttrokken. Die jurisprudentie garandeert dus ook dat hetgeen wél wordt ingebracht - in de woorden van de MvT - nog een onderneming vormt." 
     
     
     Van den Berge staat derhalve op het standpunt dat bij de omzetting van de onderneming in een BV onttrekking van de voor de bedrijfsuitoefening essentiële activa en passiva niet mogelijk is. Rijkers is deze opvatting eveneens toegedaan en formuleert dit aldus dat de identiteit van de onderneming moet worden gehandhaafd(6). Hij is daarom van mening dat geruisloze omzetting van een gedeelte van de onderneming niet mogelijk is(7). Ook Cornelisse gaat daarvan uit(8). 
     
     
       Of de Hoge Raad de hiervóór geciteerde zienswijze van Van den Berge ten volle deelt, is uit het arrest BNB 2002/135 niet duidelijk geworden; de Raad heeft zich over punt 4.2 van de conclusie niet uitgelaten. Wèl onderschreef hij hetgeen Van den Berge in de punten 7.5 en 7.6 van zijn conclusie bevond: 
       "-7.5. De wetgever heeft de inbrenger de mogelijkheid willen bieden de 'etikettering' van de vermogensbestanddelen te herzien. Wat tot het zogenaamde 'verplichte ondernemingsvermogen' behoort moet echter worden ingebracht, maar aan die verplichting kan naar mijn mening worden voldaan door inbreng van de economische eigendom van bepaalde zaken, aannemend dat die economische eigendom het recht inhoudt die zaken naar eigen inzicht te gebruiken. 
     
     
     -7.6. Het Hof heeft dat miskend. Het heeft ook miskend dat de Staatssecretaris bij het stellen van voorwaarden niet mag treden buiten de in art. 18, lid 2 Wet IB 1964 gestelde grenzen. De voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en invordering van de inkomsten- en vennootschapsbelasting die zou zijn verschuldigd ingeval art. 18 buiten toepassing zou blijven. De in de toelichting op de voorwaarden opgenomen eis, dat steeds de volle eigendom van de bedrijfsmiddelen moet worden ingebracht kan niet dienen tot zekerstelling van de heffing van die belastingen (...) Wel wordt hierdoor de positie van de fiscus op het gebied van de invordering veiliggesteld, maar op dat stuk is de maatregel disproportioneel en daarom onverbindend (...)"  
     
     8. Het Hof 's-Hertogenbosch is in zijn uitspraak van 16 juli 2002, nr. 98/2165(9), een stap verder gegaan. Die zaak betrof een situatie waarin van een onderneming eerst een wezenlijk deel was vervreemd, en vervolgens het resterende deel tezamen met de opbrengst van het afgestoten deel in een BV was ingebracht. Het Hof 's-Hertogenbosch achtte ook in dit geval de toepassing van artikel 18 Wet IB 1964 mogelijk, waarbij het in aanmerking nam dat wat ingebracht werd op zich een onderneming vormde(10). Kennelijk is dat in zijn opvatting voldoende om van een 'omzetting' te kunnen spreken. 
     
     Het Bossche Hof heeft zich in voornoemde uitspraak laten leiden door de hiervóór al genoemde arresten BNB 1997/374 en BNB 1997/375. Daarin is beslist dat een inbreng van een onderneming in een BV niet geruisloos kan plaatsvinden, indien die inbreng deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen welke gericht zijn op de overdracht of de liquidatie van de onderneming. Dat hieruit kan worden afgeleid dat zonder bezwaar een wezenlijk deel van de onderneming mag worden vervreemd voorafgaand aan de inbreng, zie ik evenwel niet in. 
     
     9. Evenmin als de arresten BNB 1997/374 en BNB 1997/375 zegt de uitspraak van het Hof 's-Hertogenbosch iets over de situatie waarin een ondernemer weliswaar zoveel van zijn organisatie in een BV inbrengt dat dit op zich kwalificeert als een onderneming, maar hij niettemin een wezenlijk deel van zijn oorspronkelijke onderneming in persoon voortzet. Naar ik meen kan in zo'n geval moeilijk van een 'omzetting' van de onderneming worden gesproken. Dat vóór de inbreng in de BV enkele vermogensbestanddelen worden onttrokken, of zelfs een wezenlijk deel van de onderneming wordt verkocht, is nog daaraan toe, maar dat een deel van de ondernemingsactiviteiten door de betrokken natuurlijke persoon zelf wordt gecontinueerd botst wezenlijk met het uitgangspunt dat de rechtsvorm van de onderneming een wijziging ondergaat. Een geruisloze omzetting in een BV vooronderstelt dat aan het ondernemerschap voor de inkomstenbelasting een einde komt. Niets wijst er immers op dat de wetgever met artikel 18 Wet IB 1964 mede beoogd heeft een faciliteit te verlenen voor de wijziging van de rechtsvorm van slechts een gedeelte van een onderneming(11). 
     
     10. Welhaast vanzelfsprekend doet zich geen omzetting van de rechtsvorm van een onderneming voor, indien de inbreng in de vennootschap bestaat uit iets dat niet als een onderneming kan worden beschouwd (vgl. Hof Amsterdam 20 mei 1999, nr. 98/1132(12), en Hof Amsterdam 3 december 1998, nr. 97/20047, te kennen uit HR 14 juli 2000, nr. 35.067, BNB 2001/396).  
     
     Iets over de beroepsaansprakelijkheid van de loods  
     
     
       11. Artikel 2, lid 1, van de Loodsenwet(13) bepaalt: 
       "De loods adviseert aan boord de kapitein of de verkeersdeelnemer over de door deze te voeren navigatie. De loods mag met instemming van de kapitein optreden als verkeersdeelnemer." 
     
     
     
       Een beroepsfout van een loods kan grote schade ten gevolge hebben. De wettelijke en contractuele aansprakelijkheid van de loods voor schade voortvloeiend uit diens beroepsmatig optreden als bedoeld in dit artikel 2, lid 1, wordt echter in belangrijke mate beperkt door artikel 3 van de Loodsenwet:  
       "De loods is, voor zover hij handelt in de uitoefening van de in artikel 2 genoemde taken en bevoegdheden, slechts aansprakelijk voor schade door hem veroorzaakt door opzet of grove schuld."  
     
     
     De aansprakelijkheid voor aan normale schuld te wijten schade wordt derhalve door artikel 3 geëcarteerd.  
     
     
       12. Uit de processtukken wordt duidelijk dat belanghebbende en zijn collega's hebben geworsteld met de vraag of een loods die zijn onderneming onderbrengt in een eigen BV nog ten volle van de beschermende werking van artikel 3 Loodsenwet kan profiteren. De kwestie is voorgelegd aan een advocaat, die de volgende aanbeveling heeft gedaan(14): 
       "(...) Als om fiscale redenen toch wordt gekozen voor herstructurering van het loodswezen, heeft een structuur met een individuele B.V. die slechts het ontvangen van revenuen tot doel heeft, de voorkeur. Deze B.V. moet niet zelf als contractspartij van de reder/kapitein optreden. De loods moet niet in dienst zijn bij zijn B.V. en ook niet krachtens opdracht voor zijn B.V. zijn loodsdiensten verrichten. (...) Als de B.V. aansprakelijk is als opdrachtgeefster (of als werkgeefster van de loods), geldt deze aansprakelijkheid voor alle fouten van de loods, ook de onachtzaamheden die geen opzet of grove schuld opleveren." 
     
     
     Kennelijk hebben de loodsen dit advies ter harte genomen.  
     
     Cassatiemiddel I 
     
     13. Middel I bevat de klacht dat het Hof ten onrechte of op ontoereikende gronden tot uitgangspunt heeft genomen dat de beschikking van de Inspecteur van 28 november 2000 een afwijzing behelst van belanghebbendes verzoek om toepassing van artikel 18 Wet IB 1964, voorzover betrekking hebbend op de door belanghebbende gepresenteerde feitenconstellatie. 
     
     
       14. Het Hof is in rechtsoverweging 6.5. tot de vaststelling gekomen dat de materiële betekenis van de beschikking van 28 november 2000 onder meer is, dat de Inspecteur het door belanghebbende gedane verzoek in feite afwijst. Daaraan voorafgaand, in rechtsoverweging 6.4, had het reeds in aanmerking genomen dat: 
       (i) de Inspecteur in het gevoerde vooroverleg duidelijk heeft medegedeeld dat in de door belanghebbende voorgestelde feitenconstellatie geruisloze omzetting alleen mogelijk is indien de gehele onderneming wordt omgezet en dat van een dergelijke omzetting geen sprake is indien het lidmaatschap van de maatschap niet overgaat van de natuurlijke persoon op de vennootschap en de betrokken partijen niet de bedoeling hebben dat er een dienstbetrekking ontstaat tussen de vennootschap en de natuurlijk persoon;  
       (ii) de beschikking van 28 november 2000, in onderlinge samenhang beschouwd met de begeleidende brief van de Inspecteur van 27 november 2000, op een andere feitenconstellatie ziet dan belanghebbende voorstaat; en 
       (iii) uit de brief van 27 november 2000 naar voren komt dat zowel het Ministerie van Financiën als de Inspecteur van mening is dat in de door belanghebbende bij zijn verzoek vermelde feitenconstellatie een geruisloze omzetting niet mogelijk is.  
     
     
     15. 's Hofs oordeel komt erop neer dat bij de beschikking van 20 november 2000 het verzoek om toepassing van artikel 18 Wet IB 1964 is ingewilligd voor het geval belanghebbende zijn onderneming in een BV inbrengt op een andere wijze dan door hem aan de Inspecteur is voorgelegd, doch is afgewezen voor het geval belanghebbende de inbreng uitvoert op de wijze als aan de Inspecteur uiteengezet. Het laatstbedoelde onderdeel van het besluit valt volgens het Hof op te maken uit de context waarin de beschikking tot stand is gekomen en aan belanghebbende is kenbaar gemaakt. In de bestreden uitspraak ligt voorts als oordeel van het Hof besloten dat belanghebbende de beschikking van 28 november 2000 ook redelijkerwijs in de hier bedoelde zin heeft moeten begrijpen.  
     
     16. Mijns inziens heeft het Hof aan de beschikking van 28 november 2000 een uitleg gegeven die niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en die zozeer is verweven met waarderingen van feitelijke aard dat zij voor het overige in cassatie niet op haar juistheid kan worden getoetst. Hierop stuit middel I in zijn geheel af. 
     
     Cassatiemiddel II 
     
     17. Middel II klaagt over het oordeel van het Hof dat bij de door belanghebbende in zijn verzoek voorgestane feitenconstellatie geen sprake is van een omzetting als bedoeld in artikel 18 Wet IB 1964.  
     
     
       18. De door het middel aangevochten beslissing is door het Hof als volgt gemotiveerd: 
       "6.6. (...) Belanghebbende is (...) niet van plan de kernactiviteit van zijn onderneming (zijnde het optreden als loods, dan wel het voor eigen rekening doen optreden als loods door een ander) over te dragen aan de door hem op te richten vennootschap, doch slechts de met die activiteiten te behalen voor- of nadelen. Belanghebbende blijft die activiteiten na de totstandkoming van de vennootschap op eigen naam en, wat betreft de uit die activiteiten voortvloeiende beroepsaansprakelijkheid, ook voor eigen risico verrichten. Belanghebbende zou in de door hem voorgestane feitenconstellatie met betrekking tot die kernactiviteiten, te weten het optreden als loods en het lidmaatschap van de maatschap, aldus ook na de totstandkoming van de vennootschap winst uit onderneming blijven genieten. (...)" 
     
     
     19. Het middel bestrijdt niet het - essentiële - feitelijke uitgangspunt van het Hof dat belanghebbende zijn activiteiten bestaande uit het optreden als loods, dan wel het doen optreden als loods door een ander, na de totstandkoming van de BV op eigen naam zal blijven verrichten en dat het aan deze activiteiten verbonden risico van beroepsaansprakelijkheid ook dan voor rekening van belanghebbende zal komen.  
     
     
       Integendeel, ook in onderdeel 2 van (de toelichting op) het middel wordt ervan uitgegaan dat belanghebbende na de totstandkoming van de BV zijn werkzaamheden als loods op eigen naam blijft verrichten. Ter adstructie wordt hieraan toegevoegd: 
       "De reden hiervoor is gelegen in de wens te voorkomen dat derden de BV aansprakelijk kunnen stellen voor eventuele beroepsfouten van belanghebbende, ook indien geen sprake is van opzet of grove schuld (vgl. bijlage 8 bij de motivering van het beroep)." 
     
     
     
       Ter zitting van het Hof had belanghebbende trouwens al met zoveel woorden aangevoerd 
       "(...) dat er in de verhouding tussen maatschap en loods niets wijzigt: de loods blijft jegens de maatschap gehouden zijn arbeid persoonlijk te verrichten. Ook blijft de verplichting van de maatschap tot betaling van de vergoeding voor de verrichte werkzaamheden bestaan. Een dergelijke betalingsverplichting bestaat niet jegens de besloten vennootschap van de loods. Indien de maatschap en de loods overeenkomen dat de vergoeding voor de verrichte werkzaamheden moeten worden betaald op een rekening van de besloten vennootschap, is sprake van een betaling aan een derde."(15) 
     
     
     20. Klaarblijkelijk hebben de omstandigheden dat belanghebbende op eigen naam lid van de maatschap blijft, hij in persoon gehouden blijft zijn arbeid, vlijt en deskundigheid in te brengen, en hij het beroepsaansprakelijkheidsrisico zelf blijft dragen, het Hof tot de conclusie gebracht dat belanghebbende ook na de totstandkoming van de BV winst uit onderneming zal genieten. In deze gedachtegang komen de voor- en nadelen uit hoofde van het aandeel in de maatschap op aan belanghebbende en niet aan de BV. De consequentie van 's Hofs redenering is dat voorzover belanghebbende de voordelen uit het maatschapsaandeel ten gunste van de BV doet komen, sprake is van informele kapitaalstortingen, en voorzover hij de nadelen uit het maatschapsaandeel door de BV laat dragen, sprake is van verkapte winstuitdelingen. De gevolgtrekking die het Hof aldus heeft gemaakt, geeft naar mijn mening geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is - mede in aanmerking genomen dat het hier gaat om voor- en nadelen behaald met de deelname in een personenvennootschap - geenszins onbegrijpelijk.  
     
     21. Zelfs indien zou moeten worden aangenomen dat na de oprichting van de BV de voor- en nadelen uit het maatschapsaandeel niet meer door belanghebbende doch rechtstreeks door de BV worden genoten, is mijns inziens volstrekt duidelijk dat de onderneming die alsdan kennelijk in de BV is ingebracht op een wezenlijk punt verschilt van de onderneming die door belanghebbende werd gedreven: de BV draagt niet het risico van beroepsaansprakelijkheid dat eigen is aan de uitoefening van het beroep van loods. Reeds dit feit verhindert de toepassing van artikel 18 Wet IB 1964 in het onderhavige geval. Het maakt, dat niet gezegd kan worden dat belanghebbende slechts de rechtsvorm van zijn onderneming heeft omgezet in die van de BV.  
     
     22. Het voorgaande brengt mee dat middel II moet falen.  
     
     De middelen III en IV 
     
     23. Nu de middelen I en II niet opgaan, en belanghebbende op artikel 18 Wet IB 1964 geen beroep kan doen, behoeven de middelen III en IV geen bespreking. 
     
     Conclusie 
     
     24. Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.  
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     A-G 
     
     
       1 Het Hoofd van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P. 
       2 Onderdeel 5.1. van de bestreden uitspraak. 
       3 Gemakshalve laat ik de NV verder maar buiten beschouwing. 
       4 Van Soest heeft hier een voetnoot geplaatst, inhoudend: "Art. 2:18 Burgerlijk Wetboek doelt met 'omzetten' op verandering van rechtsvorm van een rechtspersoon."  
       5 Kamerstukken II, 1958/59, 5380, nr. 3, blz. 39. 
       6 A.C. Rijkers, Geruisloze omzetting in een NV of BV, Kluwer, Deventer, 1989, p. 100-104. 
       7 T.a.p., p. 108. 
       8 R.P.C. Cornelisse, Geruisloze omzetting, FED, Deventer, 2002, p. 20. 
       9 Als recente hofuitspraak vermeld in V-N 2002/41.1.2.  
       10 De Staatssecretaris heeft inmiddels tegen deze uitspraak cassatie ingesteld. Het beroep is bij de Hoge Raad aanhangig onder nr. 38.538. 
       11 Ik deel dus de opvatting van Rijkers en Cornelisse dat een gedeelte van een onderneming niet geruisloos kan worden ingebracht, vgl. punt 7.  
       12 In V-N 1999/35.2 als lopende procedure bij de HR vermeld. Het cassatieberoep is echter door de HR niet-ontvankelijk verklaard (arrest van 14 juli 2000, nr. 35. 376, niet gepubliceerd). 
       13 Wet van 7 juli 1988, Stb. 353, houdende regels betreffende loodsen. 
       14 Zie bijlage 8 bij het aanvullende beroepschrift voor het Hof, blz. 7, punt 25. 
       15 Zie de pleitnota van belanghebbende, blz. 5, tweede alinea.