ECLI: ECLI:NL:PHR:2015:2023

Titel: ECLI:NL:PHR:2015:2023 Parket bij de Hoge Raad , 01-09-2015 / 14/05842

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2015-09-01

Zaaknummer: 14/05842

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2015:2023

---

OM-cassatie. Profijtontneming. In mindering brengen van belastingheffing op w.v.v. 
         Bij bepaling van het w.v.v. kunnen slechts kosten die in directe relatie staan tot het delict gelden als kosten die voor aftrek in aanmerking komen (vgl. ECLI:NL:HR:2001:AB3200). Onder die kosten moeten worden gerekend kosten die bespaard zouden zijn geweest als het delict niet zou zijn gepleegd (vgl. ECLI:NL:HR:1992:AC0473). Daartoe kunnen ook kosten behoren die niet t.b.v. voltooiing van het delict zijn gemaakt en in zoverre dus niet noodzakelijk waren. 
         Hiervan uitgaande heeft het Hof, zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting, kunnen oordelen dat het betaalde bedrag aan loon- en kansspelbelasting in directe relatie stond tot het delict, zodat het dat bedrag in mindering kon brengen op het w.v.v. Daarbij wordt mede in aanmerking genomen dat bij bepaling van het w.v.v. dient te worden uitgegaan van het voordeel dat de betrokkene in de concrete omstandigheden van het geval daadwerkelijk heeft behaald (vgl. ECLI:NL:HR:1997:AB7714). Anders dan het middel wil, staat voorts aan aftrek kosten niet in de weg dat de kosten eerst zijn gemaakt nadat het delict was voltooid (vgl. ECLI:NL:HR:2011:BQ0779). 
         Opmerking verdient nog het volgende. Bij de betaling van loon- en kansspelbelasting doet zich - anders dan in ECI:NL:HR:1998:ZD0947 - niet de situatie voor dat als gevolg van het ‘fiscale mechanisme’ de belastingheffing weer ongedaan gemaakt wordt indien en v.zv. het w.v.v. weer wordt ontnomen, hetgeen zou meebrengen dat bij de bepaling van het w.v.v. geen rekening mag worden gehouden met belastingheffing. Anders dan in het genoemde arrest gaat het i.c. immers niet om heffingen over het bedrag van het w.v.v., maar om heffingen vanwege de uitkering van prijzen en het uitbetalen van lonen aan derden.

Nr. 14/05842 P 
             Zitting: 1 september 2015 
             
           
           
             
               Mr. Bleichrodt 
             
             Conclusie inzake: 
             
               
                [betrokkene]
               
             
           
         
       
     
   
   
   
     1. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Arnhem, heeft bij uitspraak van 24 oktober 2014 bevestigd een vonnis van de Rechtbank Midden-Nederland van 22 oktober 2013, waarbij de vordering van de officier van justitie strekkende tot ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel is afgewezen.  
   
   
   
     2. Namens het openbaar ministerie is beroep in cassatie ingesteld en heeft mr. M. van der Horst, advocaat-generaal bij het hof, een schriftuur houdende een middel van cassatie ingezonden. 
   
   
   
     3. Het  middel behelst de klacht dat het hof ten onrechte, althans ontoereikend gemotiveerd, bij de schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel de (alsnog) door de betrokkene betaalde bedragen aan loonheffing en kansspelbelasting als kosten heeft aangemerkt. 
   
   
   
     4. Het gaat in deze zaak om het volgende. De betrokkene heeft zich bezig gehouden met het organiseren van een illegale lotto. Hij is in verband daarmee onder meer veroordeeld wegens het als leider deelnemen aan een organisatie die tot oogmerk heeft het plegen van misdrijven, het medeplegen van overtreding van een voorschrift gesteld bij artikel 1, onder a, van de Wet op de kansspelen, opzettelijk begaan, meermalen gepleegd, alsmede wegens het medeplegen van een gewoonte maken van witwassen. Inzet van de onderhavige procedure is de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel uit de bewezen verklaarde feiten. De betrokkene heeft in verband met de illegale lotto niet voldaan aan zijn verplichting loonbelasting en kansspelbelasting af te dragen over de aan zijn werknemers uitbetaalde lonen respectievelijk over de aan de deelnemers van de lotto uitbetaalde prijzen. Dit heeft geleid tot naheffingsaanslagen. De betrokkene heeft ter zake met de Belastingdienst een vaststellingsovereenkomst gesloten, die zich bij de stukken bevindt. In de ontnemingsprocedure is aangenomen dat de betrokkene alsnog heeft voldaan aan zijn fiscale verplichtingen. Bij de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel heeft het hof de alsnog betaalde bedragen aan kansspelbelasting en loonbelasting op het wederrechtelijk verkregen voordeel in mindering gebracht, omdat het daarbij volgens het hof gaat om kosten die in directe relatie staan tot de bewezen verklaarde feiten dan wel andere strafbare feiten waarop de ontnemingsvordering betrekking heeft. Tegen dit oordeel is het middel gericht.  
   
   
   
     5. Het hof heeft, voor zover voor de bespreking van het middel relevant, het volgende overwogen: 
   
   
   
     “ Kosten 
     De advocaat-generaal heeft zich op het standpunt gesteld dat de door veroordeelde betaalde loon- en kansspelbelasting geen uitgaven zijn die in directe relatie staan tot het voltooien van het bewezenverklaarde handelen van veroordeelde. Deze belastingen zijn immers verplichtingen die eerst ontstaan bij het uitkeren van de prijzen en het uitbetalen van het loon. Het strafbare feit is dan reeds voltooid. 
   
   
   
     Volgens een brief van de belastingdienst aan veroordeelde van 7 februari 2013 dient hij een bedrag van € 329.143,- te betalen. Dit bedrag vloeit voort uit de vaststellingsovereenkomst die is gesloten tussen veroordeelde en de belastingdienst. Veroordeelde heeft gesteld (en deels onderbouwd) dat hij dit bedrag aan de belastingdienst heeft betaald. Dit is verder niet weersproken, zodat het hof er van uitgaat dat veroordeelde dit bedrag inderdaad heeft betaald. 
   
   
   
     Het hof is van oordeel dat de (alsnog) betaalde bedragen aan loonheffing en kansspelbelasting uitgaven zijn die in directe relatie staan tot de door de rechtbank Utrecht in haar vonnis van 23 mei 2011 bewezenverklaarde feit(en) dan wel andere strafbare feiten waarop de ontnemingsvordering betrekking heeft. De bedoelde bedragen kunnen dus worden aangemerkt als kosten. 
   
   
   
     
       HR 17 februari 1998, NJ1998, 499 
     
     De advocaat-generaal heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat gelet op het bovengenoemde arrest bij de vaststelling van het wederrechtelijk verkregen voordeel geen rekening mag worden gehouden met de belastingheffing. 
   
   
   
     Aanleiding voor het arrest van de Hoge Raad was een cassatiemiddel waarin naar voren was gebracht dat het arrest van het hof ontoereikend was gemotiveerd, omdat het hof niet de te verwachten inkomstenbelasting, die verzoeker over het geschatte voordeel zou moeten voldoen, in mindering had gebracht. 
     Bij de beoordeling van dat middel, citeerde de Hoge Raad uit de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp dat bij de Wet van 10 december 1992 leidde tot wijziging van artikel 36e Sr: 
     ‘Zeer uitzonderlijke situaties buiten beschouwing latend, is derhalve door een Nederlandse contribuabele in eerste aanleg belasting verschuldigd over door hem wederrechtelijk verkregen voordeel. Voor zover dat voordeel hem echter weer wordt ontnomen, wordt de belastingheffing ook weer ongedaan gemaakt. (....) Dit mechanisme brengt met-zich mee dat de strafrechter bij de bepaling van het voor de ontneming in aanmerking te brengen bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel geen rekening zal dienen te houden met de belastingheffing.’ 
   
   
   
     Het cassatiemiddel waarop de Hoge Raad reageerde, zag op de inkomstenbelasting (die verschuldigd zou zijn over het wederrechtelijk verkregen voordeel). Uit het arrest van de Hoge Raad volgt naar het oordeel van het hof niet dat bij de vaststelling van het wederrechtelijk verkregen voordeel in de onderhavige zaak geen rekening mag worden gehouden met betaalde loonbelasting en kansspelbelasting. In deze zaak is er voor de door de veroordeelde verschuldigde loonbelasting (berekend over het betaalde loon aan zijn medewerkers) en kansspelbelasting (berekend over het aan derden uitgekeerde prijzengeld) geen werking van vorenbedoeld correctiemechanisme. De ontneming van het door de veroordeelde wederrechtelijk verkregen voordeel zal niet alsnog een wijziging brengen in de heffingsgrondslag van deze belastingen. Dat de verschuldigdheid van de tussen de belastingdienst en de veroordeelde vastgestelde loonbelasting en kansspelbelasting niet zal wijzigen door een op te leggen ontnemingsmaatregel, is blijkens de tekst van de vaststellingsovereenkomst ook expliciet door de belastingdienst met de veroordeelde afgesproken. 
   
   
   
     
       Dubbele verrekening 
     
     De advocaat-generaal heeft zich bovendien op het standpunt gesteld dat de door veroordeelde verschuldigde loonbelasting en kansspelbelasting reeds in negatieve zin door de fiscus en de veroordeelde zijn verwerkt in de vaststelling van het belastbare inkomen van de veroordeelde uit zijn illegale lotto-activiteiten. Deze bedragen zijn derhalve al door de belastingdienst in mindering gebracht bij de bepaling van het belastbare inkomen van veroordeelde. Door thans, bij het vaststellen van de ontnemingsmaatregel, de loonbelasting en kansspelbelasting opnieuw af te trekken, worden die bedragen dubbel verrekend ten voordele van veroordeelde. 
   
   
   
     Weliswaar is gebleken dat door de fiscus op deze belastingen reeds acht is geslagen bij de berekening van het belastbare inkomen van veroordeelde, maar dat neemt naar het oordeel van het hof niet weg dat deze belastingen ook als kosten in mindering dienen te worden gebracht bij de berekening van het bedrag van de aan veroordeelde op te leggen ontnemingsmaatregel. 
     Door het hof wordt bij de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel geen rekening gehouden met de eventueel door de veroordeelde verschuldigde inkomstenbelasting over zijn inkomen. Ten aanzien van deze belasting werkt vorenbedoeld correctiemechanisme immers wel. 
   
   
   
     De stelling van de advocaat-generaal dat in de vaststellingsovereenkomst, bij de berekening van de resultaten van de illegale lotto, rekening is gehouden met de later op te leggen ontnemingsmaatregel en dus de verrekening van de ontnemingsmaatregel feitelijk al heeft plaatsgevonden, wordt betwist door de verdediging. Het hof leest in de vaststellingsovereenkomst en de bijlagen niet dat bij de berekening van de door de veroordeelde verschuldigde loonbelasting (berekend over het betaalde loon aan zijn medewerkers) en kansspelbelasting (berekend over het aan derden uitgekeerde prijzengeld) reeds rekening is gehouden met de later op te leggen ontnemingsmaatregel, zodat het hof de andersluidende stelling van de advocaat-generaal verwerpt.” 
   
   
   
     6. In het door het hof bevestigde vonnis heeft de rechtbank voorts overwogen dat in de vaststellingsovereenkomst tussen de betrokkene en de Belastingdienst is opgenomen dat een ontnemingsmaatregel niet in aftrek kan worden gebracht en dat niet is gebleken dat de betrokkene deze kosten op andere wijze met de Belastingdienst kan verrekenen. 
   
   
   
     7. Het volgende kan worden voorop gesteld.  De rechter stelt het bedrag vast waarop het wederrechtelijk verkregen voordeel wordt geschat. Onder voordeel is de besparing van kosten begrepen. Bij de bepaling van de hoogte van het wederrechtelijk verkregen voordeel kunnen slechts de kosten die in directe relatie staan tot het delict gelden als kosten die voor aftrek in aanmerking komen. De wetgever heeft de rechter een grote mate van vrijheid gelaten of en, zo ja, in welke mate hij rekening wil houden met zodanige kosten. De beslissing daaromtrent behoeft in het algemeen geen motivering. Indien evenwel namens de veroordeelde ter terechtzitting gemotiveerd en met specificatie van de desbetreffende posten het verweer is gevoerd dat bepaalde kosten bij de schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel dienen te worden afgetrokken, zal de rechter bij verwerping van het verweer in zijn uitspraak gemotiveerd tot uitdrukking behoren te brengen hetzij dat de gestelde kosten niet kunnen gelden als kosten die in directe relatie staan tot het delict, hetzij dat zij wel als zodanig kunnen gelden maar dat zij — al dan niet gedeeltelijk — voor rekening van de veroordeelde dienen te blijven. 
   
   
   
     8. De steller van het middel is van mening dat het hof het juiste criterium heeft gehanteerd door te beoordelen of sprake is van kosten die in directe relatie staan tot de in aanmerking te nemen feiten. Volgens hem kan echter niet worden gezegd dat de (alsnog) betaalde naheffingsaanslagen van de loon- en kansspelbelasting als dergelijke kosten zijn aan te merken, omdat het geen kosten betreft die gemaakt zijn om het delict mogelijk te maken. Voorts zijn de bedragen geruime tijd na de voltooiing van het feit voldaan.  
   
   
   
     9. Voor zover het middel is gestoeld op de veronderstelling dat geen sprake kan zijn van kosten die in directe relatie staan tot het strafbare feit omdat deze eerst na het begaan van het feit zijn voldaan, faalt het. Uit de rechtspraak volgt dat ook kosten die zijn voldaan nadat het strafbare feit is begaan in voorkomende gevallen kunnen worden aangemerkt als kosten die in directe relatie staan tot het desbetreffende feit en die voor aftrek in aanmerking komen. Ik geef hiervan een voorbeeld. In HR 28 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ0779 had de betrokkene voordeel genoten uit een hennepkwekerij. In dat verband was tevens sprake van diefstal van elektriciteit. De betrokkene had achteraf de elektriciteitsrekening betaald. De Hoge Raad overwoog dat de betrokkene door het betalen van de elektriciteitsrekening kosten had gemaakt die in directe relatie stonden tot het delict (hennepteelt). De omstandigheid dat die rekening elektriciteit betrof die door de betrokkene was gestolen, deed daaraan niet af. Hetzelfde geldt klaarblijkelijk voor de omstandigheid dat de rekening eerst achteraf, kennelijk na de ontdekking van de hennepkwekerij en nadat sprake was van een naheffing, was voldaan. 
   
   
   
     10. De omstandigheid dat de naheffingen en de betaling daarvan na de voltooiing van de bewezen verklaarde feiten hebben plaatsgevonden, staat er derhalve niet aan in de weg deze aan te merken als kosten die in directe relatie staan tot de bewezen verklaarde feiten. Evenals in de zaak waarin de elektriciteitskosten centraal stonden, gaat het bij de onderhavige naheffingen om het alsnog in rekening brengen van hetgeen ten tijde van de bewezen verklaarde feiten reeds was verschuldigd. De belastingschuld ontstaat immers rechtstreeks uit de wet, zodra het belastbare feit zich heeft voorgedaan (materiële belastingschuld), en niet eerst op het moment van de naheffingsaanslag. 
   
   
   
     11. De andere pijler waarop het middel rust, is de stelling dat geen sprake kan zijn van kosten die in een directe relatie staan tot de bewezen verklaarde feiten, omdat de desbetreffende kosten niet zijn gemaakt om het illegaal gokken mogelijk te maken. Verwezen wordt naar literatuur waarin een ‘conditio sine qua non’-verband wordt bepleit. In deze visie zou beoordeeld dienen te worden of het delict nog mogelijk zou zijn geweest indien de betrokken uitgave achterwege zou zijn gebleven.  Daarin klinkt een restrictieve interpretatie door van het criterium dat in de rechtspraak van de Hoge Raad is ontwikkeld. Borgers en Keulen gaan uit van een minder restrictieve interpretatie. Volgens Borgers komen “reële” kosten voor aftrek in aanmerking.  Keulen stelt de redelijkheid van de toerekening van de kosten aan het voordeel centraal.  Ik sluit mij bij deze ruimere opvatting aan. Uit de rechtspraak valt niet af te leiden dat kosten alleen voor aftrek in aanmerking komen als het feit zonder deze kosten niet zou zijn gepleegd. Een dergelijke beperking vloeit ook niet voort uit de bewoordingen van de maatstaf van een ‘directe relatie’, terwijl evenmin valt in te zien dat de ratio van de ontnemingsmaatregel daartoe noopt. De maatregel van ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel heeft bij uitstek een reparatoir karakter. Bij de bepaling van het wederrechtelijk verkregen voordeel dient te worden uitgegaan van het voordeel dat de betrokkene in de concrete omstandigheden van het geval daadwerkelijk heeft behaald. Daarbij past veeleer een toetsing aan de hand van de maatstaf of de gemaakte kosten reëel dan wel redelijk zijn dan een toetsing aan het criterium van de noodzakelijkheid.  Aan de wetsgeschiedenis is evenmin steun te ontlenen voor een restrictieve interpretatie. In de Kamerstukken wordt gesproken van kosten die de veroordeelde voor het plegen van het feit heeft gemaakt en niet van kosten die noodzakelijk zijn geweest. 
   
   
   
     12. Bestudering van de rechtspraak levert evenmin steun op voor de veronderstelling van de steller van het middel. Illustratief is HR 18 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA3296, waarin het openbaar ministerie eveneens beroep in cassatie had ingesteld. In die zaak had het hof de illegale verkoopopbrengst geschat op 0,8% van de totale opbrengst  van het desbetreffende bedrijf. Het hof had de voor aftrek in aanmerking komende kosten gesteld op het evenredige aandeel in de totale kosten van het bedrijf. Dat oordeel getuigde volgens de Hoge Raad niet van een onjuiste rechtsopvatting en was ook zonder nadere motivering niet onbegrijpelijk. Die benadering wijst niet op een zo strikte toets als door het openbaar ministerie kennelijk wordt voorgestaan.  
   
   
   
     13. Uit het voorafgaande volgt dat ik geen goede gronden zie een striktere koers te varen. Als in dit verband een ‘conditio sine qua non’-toets wordt gehanteerd, zou dat een beoordeling moeten inhouden of de kosten al dan niet zouden zijn gemaakt indien de illegale activiteiten achterwege zouden zijn gebleven.  Dat is iets anders dan dat kosten alleen voor aftrek in aanmerking komen als het feit zonder deze kosten niet zou zijn gepleegd.  
   
   
   
     14. Ik keer terug naar de voorliggende zaak. Gelet op de vaststellingen van het hof (en de rechtbank), moet er in cassatie van worden uitgegaan dat de betrokkene de blijkens de naheffingsaanslagen kansspelbelasting en loonbelasting verschuldigde bedragen heeft voldaan, terwijl geen sprake is van een mogelijkheid van verrekening, in het bijzonder in de verhouding tot de Belastingdienst, voormalige werknemers en prijswinnaars. Tegen de desbetreffende vaststellingen is het middel niet gericht. In cassatie moet er dan ook vanuit worden gegaan dat sprake is geweest van kosten van de betrokkene. Voorts is niet in geschil dat de desbetreffende bedragen verschuldigd zijn in verband met het organiseren van de illegale lotto, in het bijzonder met het oog op het betalen van werknemers die werkzaamheden uitvoerden in verband met die lotto en het uitbetalen van prijzengelden aan winnaars daarvan.  
   
   
   
     15. Tegen die achtergrond en in het licht van hetgeen hiervoor voorop is gesteld, getuigt het oordeel van het hof dat het gaat om kosten die in directe relatie staan tot het bewezen verklaarde handelen naar mijn mening niet van een onjuiste rechtsopvatting, terwijl het evenmin onbegrijpelijk is. Daarbij neem ik in aanmerking dat de belastingplicht rechtstreeks samenhangt met de activiteiten in het kader van de illegale lotto. De verplichting zou niet hebben bestaan als de feiten achterwege zouden zijn gebleven. Evenals bij de eerder genoemde elektriciteitskosten ten behoeve van een hennepkwekerij, is de omstandigheid dat de kosten verschuldigd zijn voor de rechthebbende verborgen gebleven, omdat de feiten heimelijk hebben plaatsgevonden. Die omstandigheid laat onverlet dat het gaat om reële kosten die rechtstreeks samenhangen met de bewezen verklaarde feiten. Mede in aanmerking genomen de vrijheid die de feitenrechter in dit opzicht heeft, acht ik het oordeel van het hof dat de kosten in directe relatie staan tot de feiten waarop de ontnemingsvordering betrekking heeft en voor aftrek in aanmerking komen niet onbegrijpelijk. 
   
   
   
     16.   Tot slot rijst de vraag of het in het middel genoemde arrest van de Hoge Raad van 17 februari 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZD0947, NJ 1998/499 een ander licht op de zaak werpt.  In deze zaak is de Hoge Raad ingegaan op de verhouding tussen de belastingheffing en de vaststelling van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Onder verwijzing naar de wetsgeschiedenis overwoog de Hoge Raad het volgende: 
     “4.2.1 Bij Wet van 10 december 1992 (Stb. 1993, 11) is art. 36e Sr gewijzigd. De Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot voornoemde wet houdt met betrekking tot de gevolgen van toepassing van de maatregel tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel op fiscaal gebied onder meer het volgende in:  
     'Zeer uitzonderlijke situaties buiten beschouwing latend, is derhalve door een Nederlandse contribuabele in eerste aanleg belasting verschuldigd over door hem verkregen wederrechtelijk verkregen voordeel. Voor zover dat voordeel hem echter weer wordt ontnomen, wordt de belastingheffing ook weer ongedaan gemaakt. Zo werkt globaal het fiscale mechanisme, dat hierna verder zal worden toegelicht. Dit mechanisme brengt met zich mee dat de strafrechter bij de bepaling van het voor ontneming in aanmerking te brengen bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel geen rekening zal dienen te houden met de belastingheffing.'  
     en 
     'Hiervoor is aangegeven dat indien de ontnemingsmaatregel het gehele — bruto — wederrechtelijk verkregen inkomen betreft, in principe ook de belastingheffing over dat inkomen, door middel van verliesverrekening, kan worden vereffend. In de praktijk staat te bezien of dat effect steeds zal worden bereikt; ook andere elementen zijn van belang voor de fiscale inkomensbepaling. Zo zullen, gelet op belastingvrije voeten, de progressie in het tarief en verschillende tarieven in verschillende jaren, de over die jaren ten gevolge van de ontnemingsmaatregel te realiseren restituties niet behoeven overeen te stemmen met de nagevorderde belastingbedragen. Dit is evenwel niet aan de ontnemingsmaatregel toe te schrijven, doch een algemeen gevolg van sterk fluctuerende fiscale inkomens (van positief tot negatief). Dat doet niet af aan het feit, dat globaal bezien de zojuist geschetste opzet, volgens welke bij de bepaling van de omvang van wederrechtelijk verkregen voordeel bruto bedragen worden gehanteerd, zowel in strafrechtelijke als fiscaalrechtelijke zin tot een evenwichtig resultaat leidt. Indien de rechter bij de bepaling van de omvang van het voor ontneming vatbare wederrechtelijk verkregen voordeel rekening zou houden met de daarover reeds geheven of nog te heffen belasting, door de daarmee gemoeide bedragen in mindering te brengen, dan zou er — onder het vigerende belastingrecht — een onevenwichtig, en onbedoeld, resultaat worden bereikt. Stel dat in het hiervoor gegeven voorbeeld gemiddeld van 50% belastingheffing sprake is en de rechter, daarmee rekening houdend, het te ontnemen bedrag op de helft van het vastgestelde wederrechtelijk verkregen voordeel zou bepalen. Dan levert de terugwenteling van deze verliespost naar de drie voorafgaande jaren de betrokkene een belastingrestitutie op van om en nabij een kwart van het vastgestelde wederrechtelijk verkregen voordeel. Aldus behoudt de veroordeelde uiteindelijk, anders dan de rechter beoogde, alsnog een kwart van zijn wederrechtelijk verkregen voordeel. De rechter kan dit voorkomen door het te ontnemen voordeel te bepalen op een bruto bedrag, d.w.z. het bedrag aan voordeel vòòr aftrek van eventueel daarover verschuldigde, of reeds betaalde, belasting.'  
     en  
     'De procedurele implicaties van het bovenstaande zijn de volgende. Enerzijds behoudt de fiscus de eigen, uit de wet voortvloeiende, heffings- en invorderingsbevoegdheden, welke geheel onafhankelijk van strafvorderlijke procedures, met inbegrip van strafrechtelijk financieel onderzoek en ontnemingsprocedures, worden uitgeoefend. Anderzijds behoeven openbaar ministerie en strafrechter zich niet te verdiepen in de fiscale consequenties van de toepassing van de ontnemingsmaatregel en kunnen zij verweren dat over het vastgestelde bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel reeds belasting is betaald of nog belasting zal worden betaald passeren.'  
     '(Kamerstukken II 1989–1990, 21 504, nr. 3, blz. 79, 80, 81 en 82)'  
     4.2.2 Het tweede onderdeel van het middel strekt ten betoge dat het Hof, mede in aanmerking genomen de in acht te nemen draagkracht, bij de vaststelling van het wederrechtelijk verkregen voordeel ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de te verwachten fiscale consequenties van de voordeelsontneming door deze in mindering te brengen op het geschatte bedrag.  
     4.2.3 Blijkens het hiervoor onder 4.2.1 overwogene leidt het fiscale mechanisme dat, voorzover belasting verschuldigd is over wederrechtelijk verkregen voordeel, die belastingheffing weer wordt ongedaan gemaakt indien en voorzover dat voordeel weer wordt ontnomen, naar het oordeel van de wetgever zowel in strafrechtelijke als fiscaalrechtelijke zin tot een evenwichtig resultaat, terwijl daarentegen een rekening houden met de reeds geheven of nog te heffen belasting bij de bepaling van het te ontnemen voordeel naar het oordeel van de minister tot een onevenwichtig en onbedoeld resultaat zou leiden. De keuze voor vorenomschreven fiscaal systeem brengt volgens de wetgever mee dat de strafrechter bij de bepaling van het aan voordeel in aanmerking te nemen bedrag geen rekening zal dienen te houden met de belastingheffing.  
     4.2.4 Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof terecht geen oordeel heeft gegeven over eventuele fiscale consequenties van de toepassing van de ontnemingsmaatregel. 's Hofs beslissing als hiervoor onder 1 (zie Hof; red.) vermeld is niet onbegrijpelijk en is voor het overige naar de eis der wet met redenen omkleed.” 
   
   
   
     17. Naar mijn mening hebben de rechtbank en het hof in de onderhavige zaak terecht geoordeeld dat het desbetreffende arrest van de Hoge Raad niet in de weg staat aan de aftrek van kosten die zijn verbonden aan de naheffing in het kader van de kansspelbelasting en de loonbelasting. Het middel in de desbetreffende zaak was toegesneden op de inkomstenbelasting. Het fiscale mechanisme waarnaar de Hoge Raad in dit arrest verwijst, heeft daarop eveneens betrekking. Daarbij gaat het om belastingheffing over het wederrechtelijk verkregen voordeel. Voor zover belasting is verschuldigd over het wederrechtelijk verkregen voordeel, zal het bedoelde fiscale mechanisme ertoe leiden dat die belastingheffing ongedaan wordt gemaakt indien en voor zover dat voordeel wordt ontnomen. Dit evenwicht zou kunnen worden verstoord indien de fiscale consequenties in de ontnemingszaak zouden worden betrokken. Dat risico doet zich bij de onderhavige naheffingen loonbelasting en kansspelbelasting niet voor. Deze worden niet geheven over het behaalde voordeel, terwijl het opleggen van de ontnemingsmaatregel niet meebrengt dat sprake is van fiscale correctie, zoals bedoeld in de Kamerstukken en in het genoemde arrest van de Hoge Raad. In de vaststellingsovereenkomst die de betrokkene met de Belastingdienst heeft gesloten is voorts bepaald dat “de betaalde ontnemingsmaatregel niet in aftrek kan worden gebracht”. Het gaat aldus niet om belastingen over het voordeel, maar om kosten die volgens de vaststellingen van het hof de hoogte van het wederrechtelijk verkregen voordeel beïnvloeden en die het hof aldus in mindering heeft kunnen brengen op het voordeel. 
   
   
   
     18. Het middel faalt. 
   
   
   
     19. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.  
   
   
   
     De procureur-generaal 
        bij de Hoge Raad der Nederlanden 
   
   
   
     					AG 
   
   
   
      Deze zaak hangt samen met de zaak tegen [betrokkene 1] met als nummer 15/00454 P, waarin ik vandaag eveneens concludeer.   
   
   
      De uitspraak van het hof dateert van voor de inwerkingtreding van de Wet van 19 november 2014, Stb. 445, in werking getreden op 1 januari 2015, waarbij art. 36e, achtste lid, Sr als volgt is komen te luiden: “De rechter kan bij de bepaling van de hoogte van het voordeel kosten in mindering brengen die rechtstreeks in verband staan met het begaan van strafbare feiten, bedoeld in het eerste tot en met derde lid, en die redelijkerwijs voor aftrek in aanmerking komen.” De wetswijziging blijft in het vervolg van de conclusie buiten beschouwing.  
   
   
      Vgl. onder meer HR 5 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC2913, NJ 2008/288 (https://www.navigator.nl/), HR 28 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM6894, NJ 2010/534 en HR 16 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN8234. 
   
   
      Zie in dezelfde zin: HR 11 december 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY4839. 
   
   
     Vgl. P.M. van Schie e.a.,  Belastingrecht in hoofdlijnen , Deventer: 2013, p. 11.  
   
   
      J.L. van der Neut, “Het materiële ontnemingsrecht” in:  Ontneming van voordeel in het strafrecht , Deventer: 1997, p. 61.  
   
   
      M.J. Borgers,  De ontnemingsmaatregel , p. 229-230. 
   
   
      B.F. Keulen,  Crimineel vermogen en strafrecht,  Deventer: 1999, p. 109. Een redelijkheidscriterium is sedert 1 januari 2015 in art. 36e, achtste lid, Sr opgenomen. Uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat de wetgever de aftrek van kosten heeft willen beperken tot bijzondere gevallen waarin de redelijkheid zulks gebiedt. Vgl. Kamerstukken II 2012/13, 33 685, nr. 3, p. 11-12. Of deze wetswijziging werkelijk een beperking behelst, valt op grond van de stand van de rechtspraak zeer te betwijfelen. Zie ook M.D. Nuis en J.D.L. Nuis,  Ontnemingsrecht , Oisterwijk: 2015, p. 55-56. 
   
   
      Vgl. onder meer HR 1 juli 1997, ECLI:NL:HR:1997:AB7714, NJ 1998/242. 
   
   
      Zie ook Borgers, a.w., p. 230. 
   
   
      Vgl. onder meer Kamerstukken II 1989/90, 21 504, nr. 3, p. 16. 
   
   
      Zie in dit verband ook Nuis en Nuis, a.w., p. 54 en de voormalige Aanwijzing ontneming, nr. 2009A003, i.w. 1 maart 2009 - 28 februari 2013, Stcrt. 2009/40. H.G. Punt lijkt beide causaliteitscriteria te hanteren in zijn  Praktijkboek ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel , Den Haag 2011, p. 82 en 88. 
   
   
      Vgl. ook HR 26 mei 2015, ECLI:NL:HR:20913:1346 en de daaraan voorafgaande conclusie.  
   
   
      In het door het hof betrokken bedrag is ook een bedrag aan invorderingsrente begrepen. Dit bedrag lijkt minder goed aan te merken als een kostenpost die in directe relatie staat tot de begane feiten. Vgl. HR 13 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ3254. Het middel klaagt hierover echter niet.