ECLI: ECLI:NL:PHR:1999:AA2937

Titel: ECLI:NL:PHR:1999:AA2937 Parket bij de Hoge Raad , 03-11-1999 / 34494

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 1999-11-03

Zaaknummer: 34494

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:1999:AA2937

---

-

Nr. 34.494                   Mr Van den Berge 
       Derde Kamer A                Conclusie inzake: 
       IB/PH1993                    X 
       Parket, 21 mei 1999          tegen 
       de staatssecretaris van Financiën 
       Edelhoogachtbaar College, 
       1. Korte beschrijving van de zaak. 
       1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke 
       uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (het Hof) van 15 mei 
       1998&lt;(1)Ter vervanging van de mondelinge uitspraak van 30 december 1997. 
       &gt;, nr. BK-95/01060.&lt;(2) V-N 1998, blz. 2763, pt. 2.1. 
       &gt; Het is ingesteld door de belanghebbende.&lt;(3) Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in V-N 1998, blz. 3515, pt. 2.3. 
       &gt; 
       1.2. De belanghebbende was firmant in een aannemers- en 
       verhuurbedrijf. Tot zijn ondernemingsvermogen behoorde, voor een 
       gedeelte buitenvennootschappelijk, een aantal onroerende zaken. 
       1.3. In februari 1995 heeft de belanghebbende aan (het Hoofd van) de 
       eenheid van de Belastingdienst/ Ondernemingen P (de Inspecteur) bij 
       brief van 16 februari 1995 meegedeeld dat hij zijn onderneming met 
       toepassing van art. 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet 
       IB 1964) wilde omzetten in een in de vorm van een besloten 
       vennootschap gedreven onderneming. De Inspecteur heeft hem daarop de 
       daarvoor door de Belastingdienst gehanteerde standaardvoorwaarden 
       meegedeeld. De belanghebbende heeft die voorwaarden aanvaard, zij 
       het met een voorbehoud ten aanzien van de eerste voorwaarde. Die 
       voorwaarde houdt in o.a. dat alle tot het bedrijfsvermogen behorende 
       activa worden ingebracht in de besloten vennootschap die de 
       onderneming zal voortzetten. In de uitleg die de Belastingdienst aan 
       die voorwaarde geeft, betekent dit dat, indien tot het 
       bedrijfsvermogen van de inbrenger de volle (juridische) eigendom van 
       een zaak behoort, de gehele eigendom en niet slechts de zgn. 
       economische eigendom van die zaak moet worden ingebracht. De 
       belanghebbende is van mening dat volstaan kan worden met de inbreng 
       van de economische eigendom van de desbetreffende zaken. 
       1.4. Op 30 maart 1995 heeft de belanghebbende zijn onderneming 
       ingebracht in een besloten vennootschap met beperkte 
       aansprakelijkheid (hierna 
       de BV), zij het dat van een aantal onroerende zaken alleen de 
       "economische eigendom" werd ingebracht. De bedrijfsresultaten waren 
       vanaf 1 januari 1994 voor rekening van de BV. 
       1.5. De Inspecteur was van mening dat de belanghebbende daarmee niet 
       aan de op grond van art. 18 Wet IB 1964 gestelde voorwaarden voor 
       'geruisloze overgang' had voldaan. Daarom is een aanslag opgelegd, 
       uitgaande van staking van de onderneming per 31 december 1993. 
       1.6. Na tegen die aanslag tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, is 
       de belanghebbende in beroep gekomen bij het Hof . Voor het hof heeft 
       de belanghebbende zijn stelling, dat kon worden volstaan met de 
       inbreng van de economische eigendom van de onroerende zaken, 
       herhaald. 
       1.7. Het Hof heeft die stelling afgewezen. 
       1.8. Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige 
       in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Na 
       tijdige aanvulling steunt het op twee middelen van cassatie. 
       1.9. Het eerste middel bevat, naast een motiveringsklacht, een 
       herhaling van de hiervoor genoemde stelling. In het tweede middel 
       wordt een beroep gedaan op het vertrouwens-beginsel. 
       1.10. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft 
       bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden. 
       2. Geruisloze inbreng. 
       2.1. De resolutie van 2 juni 1947, nr. 1, Beslissingen in 
       belastingzaken (B.) 8462, lid 4, blz. 151, hield in: 
       "Ik ben (...) bereid om in de gevallen, waarin naar mijn 
       oordeel de n.v.-vorm voor een bedrijf als de meest geschikte 
       moet worden aangemerkt (...) bij inbreng van dat bedrijf in 
       een n.v. (...) de heffing van [inkomstenbelasting] achterwege 
       te laten, mits de latere heffing van (vennootschaps- (...) en 
       inkomsten-) belasting over deze winst (...) is verzekerd." 
       2.2. Art. 18 Wet op de inkomstenbelasting 1964 houdt in: 
       "1. Ingeval een niet in de vorm van een (...) besloten 
       vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven 
       onderneming wordt omgezet in een wel in zodanige vorm gedreven 
       onderneming, wordt (...) de onderneming geacht niet te zijn 
       gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het 
       aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde 
       verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de 
       omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te 
       stellen voorwaarden zijn vervuld. 
       2. De in het eerste lid bedoelde voorwaarden mogen slechts 
       strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van 
       de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, welke 
       verschuldigd zouden zijn of zouden worden ingeval het eerste 
       lid buiten toepassing zou blijven (...)" 
       2.3. De Memorie van toelichting (MvT)&lt;(4) Kamerstukken II, 1958-1959 - 5380, nr. 3, blz. 39, linkerkolom. 
       &gt; hield in: 
       "(...) Wanneer een vennootschap onder firma (...) wordt 
       omgezet in een naamloze vennootschap, wordt de onderneming, 
       juridisch beschouwd, overgedragen, doch blijft in 
       werkelijkheid vaak alles bij het oude, ook in de boekhouding. 
       Is dit laatste het geval, dan blijven de verschillen tussen de 
       boekwaarde van de vermogensbestanddelen en de waarde welke 
       daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, 
       evenals de ten laste van de winst gevormde reserves, op den 
       duur toch hun invloed behouden op de heffing van de belasting, 
       zij het in de vorm van vennootschapsbelasting. Er kan dan 
       zonder schade voor de Schatkist van worden afgezien een 
       gerechtvaardigde wijziging van de juridische vorm van de 
       onderneming te belemmeren door het onmiddellijk heffen van 
       vaak grote bedragen aan inkomstenbelasting. (...) [de door de 
       Minister van Financiën te stellen] voorwaarden zullen voor een 
       belangrijk deel gericht zijn op het verzekeren van de invloed 
       welke de (...) fiscale claims op de belastingheffing dienen te 
       behouden. (...) (Het artikel) spreekt van het omzetten van een 
       onderneming in een naamloze vennootschap. Dit betekent niet 
       dat het niet mogelijk zou zijn enkele vermogens-bestanddelen 
       van de inbreng uit te sluiten, mits datgene wat overblijft nog 
       een onderneming is. De belastingplichtigen kunnen dan ook 
       alvorens de ondernemings-vorm te wijzigen de bedoelde 
       vermogensbestanddelen aan de onderneming onttrekken. Uiteraard 
       zal een ter zake tot uiting komende reserve belastbaar worden. 
       (...)" 
       2.4. Brüll&lt;(5) D. Brüll, Objectieve en subjectieve aspecten van het fiscale winstbegrip, 1964, 
       blz. 235. 
       &gt; omschreef de strekking van de regeling als 
       "een tegemoetkoming in (het geval), waarin én het bedrijf als 
       economische eenheid gehandhaafd blijft, én realisatie in 
       economische zin achterwege blijft." 
       2.5. Stoffer betoogde in 1965&lt;(6)S. Stoffer, FED IB '64: Art. 18:6 in een aantekening onder de zojuist gepubliceerde 
       (eerste) standaardvoorwaarden. 
       &gt;: 
       "De aan de doorschuivingsfaciliteit van art. 18 Wet IB '64 ten 
       grondslag liggende gedachte is, dat bij inbreng van een 
       bedrijf in een naamloze vennootschap geen afrekening behoeft 
       plaats te vinden, indien alles bij het oude blijft. Zulks 
       houdt in de eerste plaats in, dat de inbrengers in een 
       bepaalde verhouding tot het aandelenkapitaal gerechtigd moeten 
       zijn. (...) Het vereiste, dat alles bij het oude moet blijven 
       brengt echter ook mede, dat het bedrijf qua aard, omvang en 
       samenstelling van het bedrijfsvermogen geen wijziging mag 
       ondergaan. In afwijking van het vorenstaande is in de Memorie 
       van Toelichting te kennen gegeven, dat art. 18 weliswaar 
       spreekt van het omzetten van een onderneming in een naamloze 
       vennootschap, doch dat zulks niet betekent, dat het niet 
       mogelijk zou zijn enkele vermogensbestanddelen van de inbreng 
       uit te sluiten, mits datgene wat overblijft nog een 
       onderneming is. (Dit is een) inbreuk op de grondgedachte van 
       de geruisloze overgang (?)" 
       Zie ook Plv. P-G Van Soest, in zijn conclusie voor HR 29 augustus 
       1997, BNB 1997/374 m. nt. A.C. Rijkers&lt;(7)In gelijke zin HR 29 augustus 1997, nr. 32.444, BNB 1997/375. 
       &gt;, betogend: 
       "14. Blijkens de tekst van art. 18, lid 1, Wet IB 1964 is voor 
       de toepassing van het voorschrift vereist dat een onderneming 
       wordt "omgezet". 15. Deze term mist in dit verband, 
       burgerlijk recht beschouwd, scherpte (...), maar het ligt voor 
       de hand hem hier aldus uit te leggen dat het vereiste betekent 
       dat een onderneming in haar geheel wordt ingebracht. (...)" 
       2.6. Rijkers&lt;(8) Geruisloze omzetting in een NV of BV, 1989, blz. 102 e.v. 
       &gt; stelde: 
       "(?) De tekst van de wet en de daarover gemaakte opmerkingen 
       in de M.v.T. in onderling verband voeren tot de conclusie dat 
       het begrip "onderneming" in artikel 18 Wet IB 1964 ziet op de 
       gehele onderneming als identiteit. (...) onttrekking van het 
       bedrijfspand [is] in het algemeen in strijd (...) met de te 
       handhaven identiteit van de onderneming. (...) Het antwoord op 
       de vraag wat precies als "identiteit" van de onderneming 
       worden gezien blijf ik schuldig. (...) Van geval tot geval zal 
       het antwoord in de feiten gezocht moeten worden, waarbij de 
       ondernemer de eerst aangewezene is het antwoord te 
       verschaffen. (?)" 
       3. De standaardvoorwaarden. 
       3.1. De in art. 18, lid 2 Wet IB 1964 bedoelde voorwaarden (hierna: 
       de standaardvoorwaarden) werden voor het eerst vastgesteld bij 
       resolutie van 21 september 1965, no. B5/9786, BNB 1965/270. De 
       eerste voorwaarde luidde: 
       "Alle tot het bedrijfsvermogen van de inbrenger (?) behorende 
       activa en passiva worden ingebracht (?), met uitzondering van 
       (?)". 
       In de toelichting werd gesteld (par. 11.): 
       "Bel.pl.n. mogen alvorens de onderneming wordt omgezet enkele 
       voor het drijven van de onderneming niet essentiële 
       vermogensbestanddelen aan de onderneming onttrekken, mits 
       hetgeen overblijft nog een onderneming is." 
       3.2. Bij Resolutie van 22 april 1985, no. 284-8575, BNB 1985/154 
       werd de eerste voorwaarde aangescherpt en kwam deze te luiden: 
       "Alle tot het ondernemingsvermogen van de inbrenger(?) 
       behorende activa en passiva worden ingebracht in de (?) 
       besloten vennootschap, (?)." 
       Ter toelichting werd betoogd: 
       "3. Geruisloze overgang kan - behoudens het onder punt 
       hierna vermelde - alleen plaatsvinden indien de gehele 
       onderneming wordt overgedragen aan de besloten vennootschap. 
       (?). 
       4. Uitgangspunt voor de geruisloze overgang is dat het gehele 
       vermogen van de onderneming in de besloten vennootschap wordt 
       ingebracht. (?) 
       13. Belanghebbenden mogen alvorens de onderneming wordt 
       omgezet, vermogensbestanddelen die geen functie meer vervullen 
       in de onderneming, onttrekken. (?)."&lt;(9) In bijzondere gevallen werd een ruimer standpunt ingenomen, zie V-N 9 april 1988, 
       blz. 854, pt. 14. 
       &gt; 
       3.3. Voor het onderhavige geval gelden de voorwaarden, opgenomen in 
       de resolutie van 9 september 1991, nr. DB 91/2799, zoals gewijzigd 
       bij resolutie van 18 oktober 1991, nr.  DB91/5160, BNB 1991/344. De 
       eerste voorwaarde is gelijk aan de hiervoor in par 3.2. geciteerde 
       tekst. Ter toelichting wordt betoogd: 
       "4.2. Gehele onderneming 
       4.2.1. Geruisloze overgang kan alleen plaatsvinden indien de 
       gehele onderneming wordt ingebracht in de besloten 
       vennootschap. Dit brengt met zich mee dat alle activa en 
       passiva moeten worden overgedragen.In zeer bijzondere gevallen 
       kan ik evenwel goedkeuren dat een vermogensbestanddeel aan de 
       onderneming wordt onttrokken (zie onderdeel 4.2.4.). Indien 
       tot het vermogen van de in te brengen onderneming de volledige 
       eigendom van een vermogensbestanddeel behoort, is het niet 
       toegestaan daarvan slechts de economische eigendom in te 
       brengen. (?). 
       4.2.2. Een verzoek tot vaststelling van de voorwaarden 
       waaronder de geruisloze overgang kan geschieden, wordt in 
       ieder geval niet ingewilligd indien blijkt dat in de periode 
       voorafgaande aan het overgangstijdstip zodanige onttrekkingen 
       hebben plaatsgevonden dat de balans van de onderneming per 
       boven bedoelde datum niet het normaliter in de onderneming 
       werkzame vermogen representeert. (?). 
       4.2.4. In zeer bijzondere gevallen ben ik bereid goed te 
       keuren dat alvorens de onderneming wordt omgezet, 
       vermogensbestanddelen die geen functie meer vervullen in de 
       onderneming, worden onttrokken. (?)." 
       3.4. In de geciteerde paragraaf 4.2.4. van de toelichting werd 
       voorts verwezen naar het verslag van de Commissie voor de 
       verzoekschriften uit de Tweede Kamer, vergaderjaar 1985-1986, 19 
       249, nr. 251, V-N 1986, blz. 1206, pt. 17, waarin onder andere werd 
       overwogen: 
       "(?) dat adressant (?) stelt dat voor de onttrekking van 
       enkele voor de onderneming niet essentiële 
       vermogensbestanddelen zoals een woonhuis geen fiscale claim 
       verloren gaat, omdat over de bij onttrekking blijkende stille 
       reserves met de fiscus zou worden afgerekend; dat dit echter 
       niet van belang is omdat het uitsluitend relevant is dat wordt 
       voldaan aan de krachtens (art.) 18 (Wet IB 1964) gestelde 
       voorwaarden (?)." 
       3.5. De voorwaarden zijn thans opgenomen in het Besluit van 24 
       september 1997, nr. DB97/2950M BNB 1997/365. 
       3.6. Dit beleid is door een aantal auteurs bestreden. Zo stelde 
       Stoffer (1967)&lt;(10) Verslag van een lezing, opgesteld door H.G. Hagelen, MBB 1967 blz. 109, r.k. 
       &gt;: 
       "(?) De eis om alles in te brengen geldt niet per se voor 
       activa (?) die evengoed privé zouden kunnen zijn, zoals 
       persoonlijke bankdeposito's, eigen woonhuis zonder enig 
       zakelijk gebruik, enzovoorts.(?)." 
       IJsselmuiden betoogde (1976)&lt;(11) Th.S. IJsselmuiden, Geruisloze omzetting, 3e dr. 1976,blz. 16. 
       &gt;: 
       "(?) de vraag óf zaken mogen worden onttrokken en welke, staat 
       niet aan de staatssecretaris ter beoordeling, maar aan 
       belanghebbende en de rechter (?)" 
       Rijkers schreef (1989)&lt;(12) A.w. blz. 104-106. 
       &gt;: 
       "Feitelijk wordt er ook bij een geruisloze omzetting gestaakt. 
       Alléén voor de winstberekening fingeert de wet een niet- 
       staking. Daaraan zou men de conclusie kunnen verbinden dat 
       alle regels inzake winstberekening intact blijven. Dit zou 
       meebrengen dat men vooronttrekking een 'bijzondere 
       omstandigheid' nodig heeft. En dat voert weer tot de conclusie 
       dat onttrekking alleen mogelijk zou zijn van 
       vermogensbestanddelen, die hun functie voor de onderneming 
       geheel verloren hebben. (...). Van een 'bijzondere 
       omstandigheid' zal in het algemeen sprake zijn indien de 
       functionele relatie tussen het vermogenbestanddeel en de 
       onderneming definitief wordt verbroken. (...). Kan een 
       geruisloze omzetting nu als een bijzondere omstandigheid 
       worden gezien? Mijn antwoord luidt bevestigend. In 
       werkelijkheid verschiult de geruisloze omzetting niet van een 
       ruisende omzetting. (...). In geval van een ruisende omzetting 
       kan een ondernemer naar believen vermogens-bestanddelen buiten 
       de inbreng houden. Hij rekent daarover af en beëindigt zijn 
       onderneming definitief en voorgoed. Ook bij een geruisloze 
       omzetting beëindigt de ondernemer zijn onderneming definitief 
       en voorgoed. De niet-stakingsfictie van (art.) 18 Wet IB 1964 
       is niet bedoeld om deze werkelijkheid te miskennen, maar om de 
       gevolgen van deze werkelijkheid te voorkomen: er behoeft voor 
       zover wordt ingebracht niet te worden afgerekend. Over 
       onttrokken vermogensbestanddelen wordt daarentegen gewoon 
       afgerekend. De (...) MvT [bevat] immers  (...) de 
       opmerking:'Úiteraard zal een ter zake tot uitkering komende reserve 
       belastbaar worden.' ". 
       Jansen is van mening (1997):&lt;(13) MBB 1997, blz. 344, par. 3.2. 
       &gt; 
       "(...) de eis dat alle activa en passiva moeten worden 
       ingebracht vindt geen steun in de ratio en de wetsgeschiedenis 
       van de regeling. Bovendien kan van een soepeler standpunt geen 
       misbruik worden gemaakt omdat bij een onttrekking geen fiscale 
       claims verloren gaan. Verder ontstaan er thans allerlei 
       praktische problemen die probleemloos kunnen worden opgelost 
       als een onttrekking wordt toegestaan. De staatssecretaris had 
       er dan ook beter aan gedaan het inbrengvereiste wat minder 
       strak toe te passen. Zowel theoretisch als praktisch is dat 
       goed verdedigbaar." 
       Cornelissse&lt;(14) R.P.C. Cornelisse, Geruisloze omzetting, 1997, blz. 19: "(...) Ik zie (...) geen 
       redelijke grond voor het stellen van (de) voorwaarde [dat de volledige juridische 
       eigendom moet worden ingebracht]. Aangezien bij de inbreng van de economische dan 
       wel de juridische eigendom geen fiscale claims in geding zijn, kan deze voorwaarde 
       niet rusten op art. 18 lid 2 Wet IB (1964). Ik acht het zeer twijfelachtig of deze 
       voorwaarde wel op de wettelijke voorwaarden van art. 18 lid 1 Wet IB (1964) kan 
       worden gegrond. Immers ook bij de economische eigendom is naar mijn mening sprake 
       van een omzetting in de aldaar bedoelde zin.". 
       &gt;, Essers&lt;(15) De NV, 1992 nr 70, blz. 4. 
       &gt;, Mobach/Sillevis&lt;(16) H. Mobach/L.W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), 2.2.28.B. 
       d.2. blz. 895 (Suppl. 262 sept. 1997): "Wij vragen ons af welke bezwaren er kunnen 
       bestaan tegen een inbreng in (volledige) economische eigendom, die immers elders in 
       het belastingrecht geheel op dezelfde wijze wordt behandeld als de juridische 
       inbreng.(...).". 
       &gt; en Zwemmer&lt;(17) WFR 1992/6019, blz. 1086, pt. 3. 
       &gt; zouden de faciliteit 
       ook willen toepassen als uitsluitend de economische eigendom van een 
       vermogensbestanddeel wordt ingebracht. In die zin kennelijk ook, na 
       eerst nog geaarzeld te hebben&lt;(18) A.w. blz. 219. 
       &gt;, Rijkers&lt;(19) WFR 1992/5992, blz. 49. 
       &gt;. 
       4. Onttrekkingen bij geruisloze omzetting, beschouwing. 
       4.1. Art. 18 Wet IB 1964 biedt een faciliteit voor het geval de 
       rechtsvorm waarin of op basis waarvan een onderneming wordt 
       gedreven, wordt gewijzigd. De faciliteit is in de in par. 2.3. 
       geciteerde passage uit de MvT gemotiveerd met de opmerking, dat bij 
       een dergelijke wijziging in werkelijkheid vaak alles 'bij het oude 
       (blijft), ook in de boekhouding'. 
       Dat 'bij het oude blijven', 'ook in de boekhouding' slaat blijkens 
       het vervolg van het citaat op de overneming in de boekhouding van de 
       voortzettende vennootschap van de boek-waarden van de ingebrachte 
       activa. In de geciteerde passage wordt voor toepassing van de 
       faciliteit niet als eis gesteld dat alles in elk opzicht 'bij het 
       oude blijft'. In tegendeel: in het slot van de geciteerde passage 
       wordt uitdrukkelijk de mogelijkheid geboden om vermogensbestanddelen 
       die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren, van inbreng 
       uit te sluiten. 
       4.2. De wetgever was kennelijk van mening dat de wijziging van de 
       rechtsvorm van de onderneming, ook vanuit de onderneming bezien, een 
       bijzondere omstandigheid vormde die wijziging van de zgn. 
       etikettering van vermogensbestanddelen rechtvaardigde. Die wijziging 
       kan slechts de activa en passiva betreffen die, beoordeeld naar de 
       situatie op het moment waarop de wijziging van rechtsvorm 
       plaatsvindt, tot het zgn. keuzevermogen behoren. Voor een verdere 
       beperking van die herzieningsmogelijkheid zie ik geen reden. De 
       jurisprudentie van Uw Raad ten aanzien van de vraag wat tot het zgn. 
       'verplichte' ondernemingsvermogen behoort, verzekert dat activa en 
       passiva die essentieel zijn voor de voortzetting van de 
       bedrijfsuitoefening, niet kunnen worden onttrokken. Die 
       jurisprudentie garandeert dus ook dat hetgeen wél wordt ingebracht - 
       in de woorden van de MvT - nog een onderneming vormt. 
       4.3. Mij is geen jurisprudentie bekend over de vraag, of het een 
       ondernemer- natuurlijk persoon is toegestaan uitsluitend de 
       economische eigendom van zijn bedrijfsmiddelen tot zijn 
       ondernemingsvermogen te rekenen. Dat ligt ook voor de hand: de 
       scheiding van de juridische en de economische eigendom veronderstelt 
       dat die juridische of economische eigendom in handen is van 
       verschillende personen; men kan nu eenmaal geen rechten of plichten 
       ten opzichte van zichzelf hebben.&lt;(20) Wel kan, bij aangaan van een vennootschap onder firma, worden volstaan met de 
       inbreng van de economische eigendom van bedrijfsmiddelen, zie HR 29 oktober 1952, 
       B. 9298. Dat sluit echter niet uit dat in een dergelijk geval de juridische 
       eigendom van die bedrijfsmiddelen blijft behoren tot het buitenvennootschappelijk 
       bedrijfsvermogen van de inbrenger. 
       &gt; 
       4.4. Door de inbreng van een onderneming in een BV ontstaat die 
       mogelijkheid tot splitsing van de eigendom echter wel. Het lijkt mij 
       niet onmogelijk, dat dan kan worden volstaan met de inbreng van de 
       economische eigendom van bedrijfsmiddelen. Als het voor het drijven 
       van de onderneming niet noodzakelijk is dat de BV ook beschikt over 
       de juridische eigendom van de bedrijfsmiddelen en de economische 
       eigendom de BV daartoe al voldoende mogelijkheden geeft, kan de 
       inbrenger er naar mijn mening voor kiezen, alleen de economische 
       eigendom van die zaken in te brengen. Vereist is dan wel, dat die 
       'economische eigendom' van de zaken de BV in staat stelt die zaken 
       naar eigen inzicht te gebruiken. 
       4.5. Art. 18, lid 2 Wet IB 1964 geeft de Minister of de 
       staatssecretaris van Financiën de bevoegdheid om ten aanzien van de 
       toepassing van art. 18, lid 1 Wet IB 1964 voorwaarden te stellen. 
       Die voorwaarden mogen blijkens art. 18, lid 2 Wet IB 1964 slechts 
       strekken 'ter verzekering van de heffing en de invordering van de 
       inkomsten- en vennootschapsbelasting' over - kort gezegd - de 
       doorgeschoven stille reserves. 
       4.6. Over de stille reserves van de onttrokken activa moet worden 
       afgerekend. Ik zie daarom geen gevaar voor 'claimverlies', althans 
       voor het verloren gaan van de claim op de stille reserves van die 
       activa. Ten aanzien van de claim over eventuele stille reserves ten 
       aanzien van andere, wel ingebrachte activa en passiva kan door de 
       onttrekking van waardevolle activa wijziging optreden in de 
       mogelijkheden voor de fiscus om zijn vordering te innen. Het lijkt 
       mij echter buiten proportie om, uitsluitend ter verzekering van de 
       mogelijkheid tot invordering van de op die stille reserves van 
       andere activa of passiva betrekking hebbende belastingschulden, 
       steeds de inbreng van alle activa of van de volle eigendom van alle 
       activa te verlangen. Dat belang kan zo nodig ook op andere - minder 
       vergaande - wijze worden gerealiseerd, bij voorbeeld in de vorm van 
       een verplichte borgstelling door de inbrenger voor de daaruit 
       voortvloeiende belastingschulden van de besloten vennootschap. 
       5. Het onderhavige geval. 
       5.1. De akte van inbreng houdt in (blz. 1, midden en 4, midden): 
       "Ter storting op de aandelen zal de oprichter op de voet van 
       (art.) 18 (wet IB 1964)  (?) in de vennootschap inbrengen zijn 
       onderneming bestaande uit: 
       (?) 
       b. zijn buitenvennootschappelijk bedrijfsvermogen; 
       (?) 
       (blz. 4, na het midden) 
       Vervolgens verklaarde de komparant (de belanghhebbende, v.d. 
       B.) dat tot het (?) buitenvennootschappelijk bedrijfsvermogen 
       behoren de (?) onroerende zaken, waarvan de "economische 
       eigendom" ten deze is ingebracht: 
       a. de bedrijfsgebouwen met erf en grond  (...); 
       b.een kantoortje, schuur, twee garages en werkplaats met erf, 
       grond  en overige aanhorigheden  (...); 
       c. een onbebouwd perceel opslagterrein  (...) 
       (blz. 8, midden) 
       Vervolgens verklaarde de komparant dat tot het vermogen van de 
       (...) vennootschap onder firma, in welk vermogen de inbrenger 
       voor de helft gerechtigd is, behoort de navolgende onroerende 
       zaak, waarvan ten deze de "economische eigendom" is ingebracht 
       : 
       (een) vrijstaande behuizing met aangebouwde berging, erf en 
       tuin en verder toebehoren (...) " 
       5.2. Asser-Mijnssen-De Haan&lt;(21)Zakenrecht, algemeen goederenrecht, 13e dr. 1992, blz. 398. 
       &gt; betogen: 
       "(?) de zogenaamde economische eigendom (?) is te beschouwen 
       als een verzamel-term voor gevallen, waarin een goed in 
       juridische zin toekomt aan de een, terwijl de economische 
       waarde ervan ten goede komt aan een ander. (?)." 
       5.3. Uit de gedingstukken valt niet op te maken, wat men in dit 
       geval - anders dan dat het economische belang bij de genoemde zaken 
       kennelijk slechts de besloten vennootschap zou aangaan, onder de 
       "economische eigendom" heeft verstaan. Wellicht hield dat ook het 
       recht in om de zaak naar eigen inzicht te gebruiken, maar uit de 
       stukken valt dat niet af te leiden. 
       5.4. Evenmin valt aan de hand van de stukken vast te stellen, wat de 
       status van die goederen - verplicht ondernemingsvermogen of 
       keuzevermogen - was. 
       5.5. Bij brief van 16 februari 1995 schreef de gemachtigde van de 
       belanghebbende aan de Inspecteur&lt;(22) "Bijlage 10 bij het vertoogschrift van de inspecteur, blz. 
       &gt;: 
       "Zoals met u besproken zullen de door u af te geven 
       standaardvoorwaarden worden aanvaard met dien verstande dat 
       deze anders worden uitgelegd dan de Staatssecretaris aangeeft 
       in zijn toelichting. Ten aanzien van de (...) onroerende zaken 
       stellen wij ons op het standpunt dat inbreng van het 
       economisch (in plaats van juridisch) eigendom volstaat. Wij 
       stellen voor deze kwestie voor te leggen aan de 
       belastingrechter." 
       5.6. Een kennelijk daarna -aan de Inspecteur geschreven - brief&lt;(23) Bijlage 9 bij het vertoogschrift van de Inspecteur. 
       &gt; 
       houdt in: 
       "De ondergetekende, [de belanghebbende, v.d.B.], ten deze 
       zowel handelende voor zich als voor de (BV), verklaart hierbij 
       de voorwaarden en beperkingen welke zijn vervat in de 
       beschikking inzake toepassing van (art.) 18 (Wet IB 1964), 
       inzake het adres met dagtekening 16 februari 1995 (...) te 
       aanvaarden." 
       5.7. De Inspecteur stelde in zijn vertoogschrift (blz. 2, pt. 3.2., 
       slot): 
       "De standaardvoorwaarden zijn door de belanghebbende aanvaard 
       (...) met dien verstande dat de voorwaarden anders worden 
       uitgelegd dan de Staatssecretaris aangeeft in zijn toelichting 
       (...)." 
       De Inspecteur verwees daarbij naar de in par. 5.5 en 5.6. geciteerde 
       brieven. 
       6. De uitspraak van het Hof. 
       6.1. Het Hof heeft overwogen (blz. 4): 
       "(...) 5.01. Nu de belanghebbende van een aantal activa, die 
       in volle eigendom (...) deel uitmaakten van zijn 
       ondernemingsvermogen, slechts de economische eigendom in de BV 
       inbracht, heeft hij (...) niet voldaan aan de (...) zonder 
       enig voorbehoud aanvaarde eerste standaardvoorwaarde dat hij 
       alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa in de BV 
       zou inbrengen. (...) 
       5.02. Dat de staatssecretaris zich voor het eerst in (...) 
       1991 (...) in dezelfde zin heeft uitgelaten ziet het hof niet 
       als een beleidswijziging maar als een aanvulling of verduide 
       lijking waartoe hij gerechtigd was. (...) in redelijkheid kan 
       niet worden volgehouden dat met de juridische eigendom van de 
       onderwerpelijke onroerende zaken geen activa van waarde buiten 
       de inbreng zijn gebleven. Aan de voormelde conclusie doet 
       evenmin af dat in de gegeven situatie de heffing van 
       overdrachtsbelasting niet kan worden voorkomen. (...)" 
       7. Het eerste middel. 
       7.1. Het eerste middel bevat twee klachten.Ik begin met de klacht 
       (aanvulling beroepschrift in cassatie, blz. 2, 3e al) tegen het in 
       overweging 5.01 gegeven oordeel dat de belanghebbende de eerste 
       standaardvoorwaarde 'zonder enig voorbehoud' heeft aanvaard. 
       7.2. De belanghebbende wijst terecht op het voorbehoud, gemaakt in 
       de in par. 5.5. geciteerde brief van 16 februari 1995. Dat 
       voorbehoud werd weliswaar in de in par. 5.6. geciteerde brief niet 
       meer herhaald, maar tussen partijen was - zie de in par. 5.7. 
       geciteerde passage uit het vertoogschrift van de Inspecteur - 
       kennelijk niet in geschil dat dit voorbehoud was blijven gelden. Met 
       het bestreden oordeel is het Hof derhalve buiten de rechtsstrijd 
       getreden. 
       7.3. Partijen mochten er ook van uitgaan dat het in de brief van 16 
       februari 1995 gemaakte voorbehoud was blijven gelden. Indien het Hof 
       daar anders over dacht - en daarom tot de bestreden beslissing is 
       gekomen - dan is het oordeel gebaseerd op een - impliciet 
       gegeven - onjuist rechtsoordeel. De klacht is derhalve gegrond. 
       7.4. De andere klacht houdt - samengevat - in dat het Hof heeft 
       miskend dat de wet noch de voorwaarden eisen dat zowel de 
       economische als de juridische eigendom van alle tot het 
       bedrijfsvermogen behorende activa wordt ingebracht. 
       7.5. De wetgever heeft de inbrenger de mogelijkheid willen bieden de 
       'etikettering' van de vermogensbestanddelen te herzien. Wat tot het 
       zogenaamde 'verplichte ondernemingsvermogen' behoort moet echter 
       worden ingebracht, maar aan die verplichting kan naar mijn mening 
       worden voldaan door inbreng van de economische eigendom van bepaalde 
       zaken, aannemend dat die ecomomische eigendom het recht inhoudt die 
       zaken naar eigen inzicht te gebruiken. 
       7.6. Het Hof heeft dat miskend. Het heeft ook miskend dat de 
       Staatssecretaris bij het stellen van voorwaarden niet mag treden 
       buiten de in art. 18, lid 2 Wet IB 1964 gestelde grenzen. De 
       voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en 
       invordering van de inkomsten- en vennootschapsbelasting die zou zijn 
       verschuldigd ingeval art. 18 buiten toepassing zou blijven. De in de 
       toelichting op de voorwaarden opgenomen eis, dat steeds de volle 
       eigendom van de bedrijfsmiddelen moet worden ingebracht kan niet 
       dienen tot zekerstelling van de heffing van die belastingen (zie 
       par. 4.6.). Wel wordt hierdoor de positie van de fiscus op het 
       gebied van de invordering veiliggesteld, maar op dat stuk is de 
       maatregel disproportioneel en daarom onverbindend (zie par. 4.6.). 
       7.7. Het eerste onderdeel van de klacht (de wet eist niet dat zowel 
       de economische als de juridische eigendom wordt ingebracht) is 
       derhalve gegrond. Dat betekent dat het tweede onderdeel van de 
       klacht (is voldaan aan de voorwaarden?) buiten behandeling kan 
       blijven. 
       8. Het tweede middel. 
       8.1. In het tweede middel wordt een beroep gedaan op het 
       vertrouwensbeginsel. De eis dat de volle eigendom van alle 
       bedrijfsmiddelen moet worden ingebracht, werd pas gesteld in 1991, 
       in de toelichting op de eerste standaardvoorwaarde (zie par. 3.3.). 
       Volgens de belanghebbende (aanvulling beroepschrift in cassatie, 
       blz. 3, 4e al.) gaat het hier om 'een beleidswijziging die niet is 
       gemotiveerd, zodat daaraan rechtskracht moet worden ontzegd'. 
       8.2. Een overheidsorgaan is gehouden het vertrouwen dat zij door 
       publicatie van beleidsregels heeft gewekt, te respecteren. Het staat 
       een overheidsorgaan echter in beginsel vrij zijn beleid te wijzigen. 
       Als die beleidswijziging behoorlijk bekend is gemaakt, kunnen daarna 
       - kwesties van overgangsrecht daargelaten - aan het oude - verlaten 
       - beleid geen rechten meer worden ontleend. De redenen die het 
       orgaan ertoe hebben gebracht zijn beleid te wijzigen zijn in dat 
       verband niet van belang. Derhalve faalt dit middel. 
       9. Beschouwing ambtshalve. 
       9.1. Inbreng van een onderneming in een BV impliceert staking van de 
       bedrijfsuitoefening door de inbrenger. Die staking vindt uiterlijk 
       plaats op het moment van inbreng. Is een zgn. voorovereenkomst tot 
       oprichting van de BV gesloten, dan kan daarin een eerder 
       overgangstijdstip worden overeengekomen, zij het dat dit tijdstip in 
       beginsel niet kan liggen voor het moment waarop die voorovereenkomst 
       is aangegaan (HR 4 november 1953, BNB 1954/18 m.nt. M.A. Wisselink). 
       9.2. Bij geruisloze omzetting op de voet van art. 18 Wet IB 1964 
       neemt de fiscus een soepeler standpunt in. Volgens de toelichting op 
       de tiende standaardvoorwaarde kan als overgangstijdstip worden 
       gekozen de eerste dag na het aflopen van het laatste volledige 
       boekjaar, mits de voorovereenkomst wordt gesloten binnen negen 
       maanden na het aflopen van dat boekjaar.&lt;(24) Besluit van 24 september 1997, BNB 1997/365, blz. 2892, par. 13.1.2. 
       &gt; 
       9.3. In dit geval heeft de fiscus ingestemd met overgang van de 
       bedrijfsuitoefening voor rekening van de BV met ingang van 1 januari 
       1994. De datum van de voorovereenkomst moet dus hebben gelegen voor 
       1 oktober van dat jaar. De exacte datum blijkt echter niet uit de 
       stukken. 
       9.4. Zou Uw Raad tot de conclusie komen dat de belanghebbende, door 
       uitsluitend de economische eigendom van bepaalde zaken in te 
       brengen, niet aan de voorwaarden voor toepassing van art. 18 Wet IB 
       1964 heeft voldaan, dan rijst de vraag of de Inspecteur mocht menen 
       dat staking plaatsvond op 31 december 1993. Dat standpunt is alleen 
       juist als de voorovereenkomst op of voor die datum werd gesloten. De 
       belanghebbende heeft het door de Inspecteur aangehouden 
       overgangstijdstip niet bestreden. In cassatie zullen wij er daarom 
       vanuit moeten gaan dat die voorovereenkomst inderdaad voor of op 31 
       december 1993 werd gesloten. 
       10. Conclusie. 
       Het eerste middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging 
       van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een 
       ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing. 
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden, 
       (a-g)