ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2022:2439

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2022:2439 Gerechtshof Amsterdam , 11-08-2022 / 21/00298

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2022-08-11

Zaaknummer: 21/00298

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2022:2439

---

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. In geschil is of de 81 in het pand gerealiseerde units - bestemd voor short-stay verblijf - kwalificeren als woningen bedoeld in artikel 14 WBR. Het Hof oordeelt dat de units niet zijn aan te merken als woningen.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerk 21/00298 
     
     
       11 augustus 2022 
     
     
     
       
         uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X] B.V. , gevestigd te [Z] , belanghebbende, 
       gemachtigde: drs. M.T. Arkes 
     
     
     
       tegen de uitspraak van 15 maart 2021 in de zaak met kenmerk HAA 19/5285 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende  
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst , de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft met dagtekening 29 mei 2019 aan belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 360.000. 
       
     
     
       1.2. 
       Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 5 september 2019 het bezwaar ongegrond verklaard en de naheffingsaanslag gehandhaafd. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. 
       
     
     
       1.3. 
       De rechtbank heeft bij uitspraak van 15 maart 2021 het beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4. 
       Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 26 april 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 mei 2022. Met instemming van partijen zijn ter zitting gelijktijdig behandeld het hoger beroep van belanghebbende en de hoger beroepen van [A] B.V. (met kenmerk 21/00299) en van [B] B.V. (met kenmerk 21/00300). Al hetgeen in één van deze zaken is overgelegd of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn overgelegd of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.  
       
     
   
   
     
       2 
       2. Feiten 
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld: 
       
       
         “ Feiten 
       
       1. Op 4 juni 2018 heeft [belanghebbende] de eigendom verkregen van 50% van de aandelen in [C] B.V. (hierna: [C] ). 
       
       2. [C] heeft onder andere de onroerende zaak gelegen aan de [adres] te [plaatsnaam 1] in eigendom (hierna: het pand). [C] kwalificeert voor de overdrachtsbelasting als onroerendezaaklichaam als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van Rechtsverkeer (hierna: WBR). 
       
       3. [ Belanghebbende] heeft de aandelen op 12 oktober 2018 doorgeleverd aan [B] BV. Op 12 oktober 2018 heeft [C] het pand geleverd aan [A] B.V. In de onderhavige zaak staat de verkrijging van 50% van de aandelen in [C] door [belanghebbende] op 4 juni 2018 centraal. 
       
       4. Het pand is in 1992 oorspronkelijk gebouwd als kantoorgebouw. Het pand bestaat uit zeven verdiepingen. De totale gebruiksoppervlakte van het pand bedraagt 7.147,23 m². 
       
       5. De begane grond, eerste etage en tweede etage zijn op de verkrijgingsdatum van de aandelen naar hun bouwkundige aard bestemd te worden gebruikt als kantoor. 
       
       6. In 2016 is een ingrijpende verbouwing van de derde tot en met de zesde etage aangevangen, waarbij de kantoren zijn verbouwd tot units (appartementen). De verbouwing is voltooid vóór de verkrijging van de aandelen in [C] door [belanghebbende] op 4 juni 2018. Op de derde tot en met zesde etage bevinden zich op verkrijgingsdatum 81 units, een fitnessruimte/sauna en een bijeenkomstruimte met daarin een restaurant. De oppervlakte van de derde tot en met de zesde etage exclusief fitnessruimte/sauna en bijeenkomstruimte bedraagt 3.685 m². De zevende etage bevat technische ruimtes. 
       
       7. De 81 units werden aanvankelijk door [D] gehuurd van [belanghebbende]. [D] verhuurde de 81 units als appartementen op short stay basis aan particulieren op verschillende locaties in en nabij [plaatsnaam 2] . 
       
       8. De oppervlakte van de 81 units varieert van 20 m² tot 40 m². De units betreffen 3 en 4 sterren kamers, hebben één tot maximaal drie slaapkamers en zijn alle voorzien van een eigen badkamer en keuken. De keuken bevat een koelkast, vaatwasser, kookplaat, afzuigkap, magnetron en oven. [D] heeft een short stay- en hotelvergunning op basis waarvan zij de 81 units mag verhuren aan dezelfde huurder voor de duur van maximaal zes maanden. Hiertoe hoeft geen huurcontract te worden afgesloten, maar volstaat een boeking/reservering. Huurders staat vrij gebruik te maken van het restaurant en de fitness/sauna. Huurders hebben de mogelijkheid zich in te schrijven op het adres van het pand in de gemeentelijke basisadministratie. Een specifieke inschrijving op een bepaalde gehuurde unit is niet mogelijk. Huurders hebben geen eigen adres/huisnummer en brievenbus. Post dient te worden afgehaald bij de receptie. De units hebben geen eigen deurbel. Bezoekers dienen zich eerst te melden bij de receptie. Voor de units worden door de gemeente [plaatsnaam 2] geen afzonderlijke WOZ-beschikkingen afgegeven. 
       
       9. Het bouwdossier met betrekking tot de verbouwing van de derde tot en met de zesde etage van kantoren tot units bevat onder meer een aanvraag en verlening van een omgevingsvergunning, een brandveiligheidsrapport, bouwtekeningen waarop per etage de verschillende ruimten staan aangegeven en een plattegrond van de units. 
       
       10. In de aanvraag omgevingsvergunning van 23 december 2015 en in de verleende omgevingsvergunning van 20 april 2016 staat als projectomschrijving vermeld: “het intern verbouwen van een kantoor naar hotelfunctie en het oprichten van een nieuwe entree’. 
       
         In de voornoemde aanvraag staat als antwoord op de vraag “Gaat het om de bouw van één of meer woningen?” aangekruist het vakje bij “Nee”. Op de vraag “Waar gaat u het bouwwerk voor gebruiken?” staan kruisjes in de vakjes bij “Wonen” en “Overige gebruiksfuncties”. 
         In het programma van eisen voor de brandmeldinstallatie staat onder meer dat: “de bestaande kantoorruimten plaatsmaken voor in totaal 81 short-stay units met een logiesfunctie”. 
       
       
       11. Tussen partijen staat vast dat het pand ten tijde van de verkrijging van de aandelen door [belanghebbende] geen publiekrechtelijke woonbestemming had. 
       
       12. Op het moment van levering van de aandelen in [C] door [belanghebbende] op 12 oktober 2018 maakt de notaris melding dat bij de verkrijging door [belanghebbende] op 4 juni 2018 is nagelaten een aangifte overdrachtsbelasting te doen ten bedrage van € 360.000. 
       
       13. [ Belanghebbende] heeft op 1 november 2018 de verschuldigde overdrachtsbelasting (€ 360.000) voldaan. Hierbij is een onjuist betalingskenmerk gebruikt. 
       
       14. [ Belanghebbende] heeft op 20 december 2018 een pro forma bezwaarschrift ingediend. 
       
       15. [ De inspecteur] heeft dit bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Voorts heeft [de inspecteur] het bezwaar ambtshalve beoordeeld en afgewezen. 
       
       16. [ De inspecteur] heeft op 26 maart 2019 een aangiftebiljet aan [belanghebbende] uitgereikt ter zake van haar verkrijging op 4 juni 2018. [Belanghebbende] heeft geen aangifte gedaan. 
       
       17. [ De inspecteur] heeft met dagtekening 29 mei 2019 de onderhavige naheffingsaanslag aan [belanghebbende] opgelegd. [De inspecteur] heeft de op 1 november 2018 door [belanghebbende] betaalde overdrachtsbelasting verrekend met het op de naheffingsaanslag verschuldigde bedrag. 
       
       18. [ Belanghebbende] heeft op 14 juni 2019 bezwaar tegen de naheffingsaanslag gemaakt. 
       
       19. In navolging van het bezwaar hebben partijen met elkaar gecorrespondeerd. 
       
       20. Verder heeft op 6 augustus 2019 een hoorgesprek plaatsgevonden. [De inspecteur] heeft hiervan een verslag gemaakt dat [belanghebbende] van commentaar heeft voorzien. 
       
       21. [ De inspecteur] heeft op 29 augustus 2019 het pand geschouwd. 
       
       22. [ De inspecteur] heeft met dagtekening 5 september 2019 uitspraak op bezwaar gedaan. Het bezwaar van [belanghebbende] is afgewezen.” 
       
       
         Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt daar nog de volgende feiten aan toe. 
       
       
     
     
       2.2. 
       Tot de gedingstukken behoren uit het bouwdossier afkomstige plattegronden met als projectomschrijving: “Herbestemming kantoor [adres] te [plaatsnaam 1] ”. Op deze plattegronden zijn per etage de verschillende ruimten aangegeven met een beschrijving. Bij de plattegronden van de 3e, 4e en 5e verdieping is steeds vermeld: “(logiesfunctie en overige gebruiksfunctie)”. Bij de plattegrond van de 6e verdieping is vermeld: “(logiesfunctie, bijeenkomstfunctie, sportfunctie en overige gebruiksfunctie)”.  
       
     
     
       2.3. 
       
         Tot de gedingstukken behoort een ingevuld aanvraagformulier omgevingsvergunning, met als datum aanvraag 23 december 2015, waarin vragen met ja of nee zijn beantwoord en/of zijn voorzien van een korte omschrijving.  
         De vraag “ Gelden de werkzaamheden in deze aanvraag/melding voor meerdere adressen of percelen? ” is beantwoord met ‘ja’.  
         Bij “ Specificatie Locatie ” is vermeld “ [adres] ”. 
         Bij de vraag “ Waar gaat u het bouwwerk voor gebruiken ” is aangekruist het vakje bij “wonen”; doorgehaald is het vakje bij “Overige gebruiksfuncties”. 
       
       
     
     
       2.4. 
       
         Tot de gedingstukken behoort een rapport van 3 maart 2016 met als titel ‘Brandveiligheidsconcept t.b.v. aanvraag omgevingsvergunning’; hierin is voor zover van belang, het volgende vermeld: 
         “ 1.1 Algemeen 
         Ten behoeve van de herbestemming van het kantoorgebouw aan de [adres] te [plaatsnaam 1] is een brandveiligheidsconcept opgesteld. Het project bestaat uit het verbouwen van bouwlaag 3 t/m 6 (ca. 3.500 m2 BVO) waarbij de bestaande kantoorruimten plaatsmaken voor in totaal 81 short-stay units met een logiesfunctie, een fitness/sauna en een bijeenkomstruimte van 140 m2. (…) 
         (…) 
       
     
     
       2.3 
       
         
           Bezetting en persoonsaantallen 
         
         Per short-stay unit zijn maximaal 2 personen aanwezig. In totaal zijn er 81 short-stay units in het gebouw voorzien. In de bijeenkomstruimte op de 6e verdieping zijn maximaal 50 personen aanwezig en in de fitnessruimte maximaal 12 personen. 
         (…) 
       
     
     
       4.2 
       
         
           Indeling in brandcompartimenten 
         
         Conform het Bouwbesluit artikel 2.83 moet een logiesfunctie in een beschermd subbrandcompartiment liggen. 
         Iedere short-stay unit in het gebouw is uitgevoerd als een separaat brandcompartiment.  
         (…)” 
       
       
       
         Het rapport bevat een tabel met als titel ‘Berekende brandoverslagtrajecten’ met tekeningen waarin de onderdelen van het gebouw zijn aangeduid als ‘Kantoor’ respectievelijk ‘Hotel hoek 1’, ‘Hotel hoek 2’, ‘Hotel midden 1’ en ‘Hotel midden 2’. 
       
       
     
     
       2.5. 
       
         Tot de gedingstukken behoort een brief met toelichting bij een verleende omgevingsvergunning (de vergunning zelf behoort niet tot de gedingstukken) van de gemeente [plaatsnaam 1] van 20 april 2016 waarin voor zover van belang, het volgende is vermeld: 
         “Op 23 december 2015 hebben wij onderstaande aanvraag van u ontvangen. 
       
       
       
         Soort aanvraag	Omgevingsvergunning 
         Projectomschrijving	het intern verbouwen van een kantoor naar hotelfunctie en het oprichten 
         van een nieuwe entree 
         Activiteit		- Bouwen 
         Locatie		[adres] 
       
       
       
         
           Verlenen omgevingsvergunning 
         
         Wij hebben besloten de omgevingsvergunning te verlenen. De vergunning hebben wij bijgevoegd.  
       
       
       
         
           Toezicht tijdens de (ver)bouw en/of sloop 
         
         (…)” 
       
       
     
     
       2.6. 
       
         Tot de gedingstukken behoort een ingevuld formulier aanvraag omgevingsvergunning van 30 november 2018 met als projectomschrijving: 
         “ Verbouw pand [adres] te [plaatsnaam 1] , tot hotel (53 extra hotelkamers) ” 
         Bij de vraag “ Gaat het om de bouw van één of meer woningen? ” is ‘nee’ aangekruist; 
         Bij de vraag “ Waar gebruikt u het bouwwerk en/of terrein momenteel voor ” is ‘Overige gebruiksfuncties’ aangekruist.  
         Bij de vraag “ Waar gaat u het bouwwerk voor gebruiken ” is ‘Overige gebruiksfuncties’ aangekruist.  
       
       
     
     
       2.7. 
       
         Tot de gedingstukken behoort een overzicht met dagtekening 13 december 2018 van [E] met daarop vermeld de plattegronden van de begane grond en de zes daarboven gelegen verdiepingen van [adres] met als omschrijving: 
         “OPDRACHTGEVER: 	[D] 
         WERK EN PLAATS:		Herbestemming kantoorpand [adres] 
         FASE:			Definitief ontwerp 
         ONDERDEEL:		Sterren kwalificatie hotel-appartementen” 
       
       
       
         Bij de plattegronden is onder meer vermeld: 
         “Nieuwe situatie qua kamerverdeling [F] hotel en [D] 
       
       
         
           
            [F] Hotel: 314-stuks hotelkamers met 3 sterren *** 
         
         
           
            [D] : 10-stuks hotelkamers met 3 sterren *** en 124-stuks hotelkamers met 4 sterren ****” 
         
       
       
     
     
       2.8. 
       
         Namens belanghebbende is ter zitting van het Hof de volgende verklaring afgelegd: 
         “De voorzitter vraagt mij waar de receptie zich in 2018 bevond. Ik antwoord dat de receptie zich destijds - en ook nu nog - in het restaurant op de zesde etage bevindt. Ieder appartement heeft een eigen postvakje bij de receptie. (…)  
         Het Hof verwijst naar de plattegronden die zijn opgenomen bij het verweerschrift in eerste aanleg als bijlage 6. (…) Zoals ik al eerder verklaarde, bevindt het restaurant zich op de zesde etage. Op de plattegrond is het restaurant aangeduid als “bijeenkomstfunctie”. Later is bij de inrichting van deze ruimte een open keuken geplaatst. (…)  
         Het Hof vraagt hoe het gaat als iemand op bezoek komt bij een van de units. Ik antwoord dat zich in het restaurant een receptie bevindt zodat met minimale bezetting de receptiefunctie kon worden vervuld door medewerkers van het restaurant. Als er iemand op bezoek komt voor een van de bewoners dan meldt dit bezoek zich bij de receptie. De receptie gaat dan na of de bewoner aanwezig is.” 
       
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       In geschil is of de 81 in het pand (als vermeld in onderdeel 2 uitspraak rechtbank) gerealiseerde units kwalificeren als woningen bedoeld in artikel 14, tweede lid, WBR. 
     
     
     
   
   
     
       4 Oordeel van de rechtbank 
     
     
       De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen en beslist:  
     
     
     
       “ Beoordeling van het geschil 
     
     
     
       
         Kwalificatie van de units 
       
     
     27. Artikel 14 van de WBR luidt als volgt: 
     “1. De belasting bedraagt 6 percent. 
     2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging van woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, alsmede voor de verkrijging van aandelen en rechten als bedoeld in artikel 4, eerste lid, voor zover deze aandelen en rechten middellijk of onmiddellijk woningen vertegenwoordigen. Onder woningen worden mede begrepen aanhorigheden die tot woningen behoren of gaan behoren.” 
     
     28. De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot toevoeging van het tweede lid aan artikel 14 van de WBR vermeldt het volgende met betrekking tot het begrip ‘woning’ in dat tweede lid (Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 115-116): 
     
       “Onder woningen wordt in dit kader verstaan onroerende zaken die op het moment van de juridische overdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning. Als een onroerende zaak feitelijk wordt bewoond, maar naar zijn aard niet bestemd is voor bewoning, dan wordt deze onroerende zaak niet aangemerkt als woning. Bij twijfel of een onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor bewoning is mede van belang of de gemeente aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven. Het gedogen door de gemeente van bewoning is niet voldoende om een onroerende zaak als woning aan te merken. Voor toepassing van het verlaagde tarief maakt het geen verschil of de verkrijger de woning zelf gaat bewonen of dat de verkrijger de woning verhuurt aan een particulier. Ook ontneemt tijdelijke leegstand aan de onroerende zaak niet het karakter van woning. 
       De maatregel geldt ook voor de tweede woning en de recreatiewoning, indien deze naar hun aard bestemd zijn voor bewoning. Daarnaast geldt de maatregel voor een nieuwe woning in aanbouw. Als de fundering is aangebracht is in dit kader sprake van een nieuwe woning in aanbouw. Een onroerende zaak die geen woning is, maar wordt verbouwd tot woning valt niet onder de maatregel. Als woning zijn in ieder geval niet aan te merken: 
       – bedrijfsgebouwen en -ruimtes; 
       – afzonderlijke garageboxen; 
       – hotels/pensions; 
       – asielzoekerscentra; 
       – een onroerende zaak die bestemd is voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling of ziekenhuis; 
       – internaten; en 
       – grond bestemd voor woningbouw. 
       (…) 
       Voor onroerende zaken die niet geheel naar hun aard zijn bestemd voor bewoning geldt dat uitsluitend op de waarde van het deel dat voor bewoning is bestemd het tarief van 2 procent wordt toegepast. Als de onroerende zaak qua oppervlakte voor 90 procent of meer naar zijn aard bestemd is voor bewoning, kan voor de verkrijging van de gehele onroerende zaak het tarief van 2 procent worden toegepast.” 
     
     
     29. De Hoge Raad heeft zich in zijn arrest van 24 februari 2017, nr. 16/04101, ECLI:NL:HR:2017:295 uitgelaten over de vraag wat moet worden verstaan onder ‘woning’ als bedoeld in artikel 14, tweede lid, van de WBR en heeft daarover het volgende overwogen: 
     
       “2.3.3. In artikel 14, lid 2, Wbr noch elders heeft de wetgever nader omschreven wat bij de toepassing van dit wettelijk voorschrift moet worden verstaan onder ‘woning’. Zoals is uiteengezet in de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal kan uit de wetsgeschiedenis slechts worden opgemaakt dat de wetgever voor ogen had bij de heffing van overdrachtsbelasting voor het lage tarief in aanmerking te laten komen het bouwwerk dat ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’. 
       De wetsgeschiedenis geeft dan ook geen aanknopingspunt om aan te nemen (zoals het middel lijkt te doen) dat de wetgever voor de toepassing van artikel 14, lid 2, Wbr heeft willen aansluiten bij de rechtspraak met betrekking tot artikel 220a, lid 2, Gemeentewet, waarin mede doorslaggevend is geacht dat het pand naar aard en inrichting niet alleen bestemd maar ook geschikt is om als woning te dienen. 
       2.3.4. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel strekkende tot invoering van het tweede lid van artikel 14 Wbr is benadrukt dat feitelijke bewoning nog niet meebrengt dat het gekochte bouwwerk naar zijn aard tot bewoning is bestemd, terwijl ook niet van belang is of de koper het gekochte zelf wil gaan bewonen. Gelet op deze toelichting ligt het in de rede om de vraag of de verworven onroerende zaak ‘naar zijn aard voor bewoning is bestemd’, te beantwoorden met toepassing van een zo objectief mogelijke maatstaf, dat wil zeggen een maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. 
       2.3.5. Aanknoping bij de kenmerken van het bouwwerk zelf wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken. 
       Met een pand dat oorspronkelijk is gebouwd voor bewoning wordt in dit verband gelijkgesteld een pand dat oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen maar door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd. 
       2.3.6. Indien toepassing van de hiervoor in 2.3.5 vermelde regels niet leidt tot een duidelijke slotsom, komt mede betekenis toe aan de eisen of beperkingen die voor het (gebruik van het) bouwwerk voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften.” 
     
     
     30. In zijn arrest van 29 november 2019, nr. 18/04593, ECLI:NL:HR:2019:1779, waarin een zakelijk recht op een (deel van een) oorspronkelijk als bedrijfs- of kantoorpand gebouwde onroerende zaak wordt overgedragen nadat reeds bouwkundige wijzigingen zijn aangebracht en voordat ook de feitelijke levering plaatsvindt, oordeelt de Hoge Raad dat in het verlengde van de hiervoor in punt 23 gegeven regels evenzeer aansluiting moet worden gezocht bij het doel waarvoor het bouwwerk oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Onder 2.3.4 van dit arrest oordeelt de Hoge Raad verder dat:   
     “(…) in een geval waarin verbouwingswerkzaamheden hebben plaatsgevonden die, ook indien zij nog niet zijn voltooid, de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat die werkzaamheden onmiskenbaar strekken tot (op)levering van een woning, kan het bouwwerk alleen worden geacht de oorspronkelijke aard te hebben behouden indien de inspecteur aannemelijk maakt dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor het oorspronkelijke doel geschikt te maken. De vaststelling van de strekking van de verbouwingswerkzaamheden dient te geschieden met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Zo kan naast de aard en inhoud van de verrichte werkzaamheden ook de inhoud van de koop-/aannemingsovereenkomst(en) in aanmerking worden genomen, evenals de voor kopers van een woning en hun geldverstrekkers in het algemeen relevante omstandigheid dat het verkregen object zelfstandig overdraagbaar is, bijvoorbeeld door splitsing van een oorspronkelijk als bedrijfspand- of kantoorpand gebouwde onroerende zaak in appartementsrechten. Indien de bouwkundige staat en kenmerken van de onroerende zaak geen uitsluitsel bieden, kan mede betekenis worden toegekend aan de uit publiekrechtelijke voorschriften voortvloeiende eisen of beperkingen.” 
     
     31. Uit het voorgaande volgt dat een onroerende zaak kan worden aangemerkt als een ‘woning’ in de hiervoor bedoelde zin als sprake is van een bouwwerk dat naar zijn aard bestemd is voor bewoning, waarbij voor de beantwoording van de vraag of daarvan sprake is een maatstaf wordt gehanteerd die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. Dit laatste wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het bouwwerk oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd, dan wel later is verbouwd. Bij de vaststelling hiervan dient rekening te worden gehouden met alle omstandigheden van het geval. Biedt het voorgaande geen uitkomst, dan kan mede betekenis worden toegekend aan de publiekrechtelijke bestemming. 
     
     32. Toepassing van de hiervoor weergegeven maatstaf leidt naar het oordeel van de rechtbank ertoe dat de onderhavige units van het pand, ten tijde van de verkrijging van de aandelen door [belanghebbende], naar hun aard en met aanknoping bij hun objectieve kenmerken en alle omstandigheden van het geval, niet bestemd zijn voor wonen. De rechtbank overweegt hiertoe het volgende. 
     
     33. Vast staat dat het pand oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd als kantoor, en ook is gebruikt als kantoor. Hoewel elke unit na de verbouwing beschikt over fysieke eigenschappen zoals een keuken, een badkamer en een woonkamer die kenmerkend zijn voor een woning, is de rechtbank van oordeel dat de enkele aanwezigheid hiervan niet op zichzelf staand tot de kwalificatie ‘woning’ leidt. Gelet op de wetsgeschiedenis kan een hotelkamer niet als woning worden aangemerkt. Kenmerken waarmee een woning zich duidelijk onderscheidt ten opzichte van een hotelkamer, bijvoorbeeld een eigen huisnummer, een eigen deurbel en een eigen brievenbus, zijn in het pand niet aanwezig. [Belanghebbende] sluit voor het gebruik van de units geen huurovereenkomsten met de desbetreffende individuen. Een boeking volstaat. Voorts is het voor de gebruiker van de unit niet mogelijk om zich op het specifieke nummer van de unit in de GBA in te schrijven en worden door de gemeente geen WOZ-beschikkingen afgegeven voor elke afzonderlijke unit. 
     
     34. Het ontbreken van bovenvermelde elementen in samenhang met de strekking van de verbouwingswerkzaamheden leidt de rechtbank tot het oordeel dat de units naar hun aard niet bestemd zijn als woning. Anders dan [belanghebbende] betoogt, blijkt de bedoeling om de units als woning te gebruiken geenszins uit de hieraan voorafgaande verbouwing van het pand en het onderliggende bouwdossier. Uit onder andere de stukken omtrent de omgevingsvergunning en brandveiligheid volgt slechts dat wordt beoogd de kantoorfunctie te wijzigen naar een logiesfunctie dan wel een overige gebruiksfunctie. Ten overvloede merkt de rechtbank nog op dat ook de publiekrechtelijke bestemming, waarover partijen hebben verklaard dat in ieder geval geen sprake is van een woonbestemming, erop duidt dat dat de units niet als woning kwalificeren. 
     
     
       
         Gelijkheidsbeginsel 
       
     
     35. Het beroep van [belanghebbende] op het gelijkheidsbeginsel kan evenmin slagen.  De rechtbank stelt voorop dat het op de weg van [belanghebbende] ligt om bewijs te leveren voor de stelling dat in dit geval het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn indien aannemelijk wordt dat de inspecteur in met de situatie van [belanghebbende] vergelijkbare gevallen hetzij (I) een beleid heeft gevoerd waarvan ten nadele van haar is afgeweken, hetzij (II) het oogmerk heeft gehad één of meer andere belastingplichtigen te begunstigen, hetzij (III) in een meerderheid van de met het geval van [belanghebbende] vergelijkbare gevallen een gunstiger beslissing heeft genomen. [Belanghebbende] stelt dat in vergelijking met short stay studentenwoningen, welke voor de overdrachtsbelasting als woning kwalificeren, de units óók als woningen zouden moeten kwalificeren. In hoeverre het hier gaat om met het geval van [belanghebbende] vergelijkbare gevallen, heeft [belanghebbende] onvoldoende inzichtelijk gemaakt. Reeds daarom komt de rechtbank niet toe aan de vraag of sprake is van begunstigend beleid, oogmerk van begunstiging of dat in een meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Er is daarom geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel. 
     
     
       
         Conclusie 
       
     
     36. Gelet op het voren[over]wogene dient het beroep van [belanghebbende] ongegrond te worden verklaard. 
     
     
       
         Proceskosten 
       
     
     37. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.” 
     
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Standpunten belanghebbende 
       
     
     
       5.1.1. 
       Belanghebbende stelt dat ten aanzien van 53,44% van de heffingsgrondslag overdrachtsbelasting is verschuldigd naar het verlaagde tarief van 2% voor woningen. Het gaat daarbij om de totale oppervlakte van de derde tot en met de zesde verdieping waar 81 units zijn gesitueerd, met uitzondering van de bijeenkomstruimte met fitnessruimte/sauna en restaurant. Volgens belanghebbende heeft de rechtbank een onjuist toetsingskader gehanteerd en ten onrechte van belang geacht dat de units niet over een eigen deurbel, eigen huisnummer met inschrijving in de BAG, en brievenbus beschikken; deze functies zijn op alternatieve wijze ingevuld. 
       
     
     
       5.1.2. 
       Ter onderbouwing van haar stelling dat de 81 units moeten worden aangemerkt als woningen wijst belanghebbende op de volgende omstandigheden: 
       a. de huiselijke inrichting van de zelfstandig afsluitbare units – door belanghebbende ook aangeduid als ‘appartementen’ – die een oppervlakte hebben tussen 20 tot 40 m2 met eigen badkamer en volwaardige keuken. De aldus gerealiseerde units zijn niet te onderscheiden van reguliere woningen en zijn naar hun aard ook geschikt voor bewoning; 
       b. de units worden gehuurd door [D] die een short stay- en hotelvergunning heeft waardoor de appartementen mogen worden verhuurd voor een onafgebroken periode van 6 maanden. Niet kan worden uitgesloten dat [D] in de toekomst overgaat op langdurige verhuur aangezien de units daar geschikt voor zijn; 
       d. onder verwijzing naar de tekeningen van de oude situatie en de nieuwe situatie na de verbouwing in 2016, stelt belanghebbende dat de units zijn gerealiseerd door een ingrijpende verbouwing die moeilijk omkeerbaar is;  
       e. voorts wijst belanghebbende op de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 29 september 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:7949, waarin is geoordeeld dat de appartementen in een verzorgingsinstelling ondanks dat deze op ‘de negatieve lijst’ is vermeld, kunnen  kwalificeren als woning omdat deze naar hun aard geschikt zijn voor bewoning. 
       
     
     
       5.1.3. 
       De in het bouwdossier gehanteerde terminologie sluit volgens belanghebbende aan bij de gebruiksfunctie, te weten short stay, maar niet bij de bouwkundige aard. Echter het subjectieve gebruik doet volgens haar niet ter zake omdat gekeken moet worden naar de aard van de onroerende zaak op basis van objectieve bouwkundige kenmerken. De bewoordingen in de aanvraag bouwvergunning waren in voormelde uitspraak volgens Hof Arnhem-Leeuwarden ook niet van belang. Voorts blijkt volgens belanghebbende uit die uitspraak dat de aanwezigheid van het restaurant en de fitnessruimte geen belemmering vormt om de units als woningen te kwalificeren. 
       
     
     
       5.1.4. 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en vermindering van de naheffingsaanslag tot € 208.569.  
       
       
         
           Standpunten inspecteur 
         
       
     
     
       5.2.1. 
       De inspecteur betwist dat de 81 units als woningen als bedoeld in artikel 14, tweede lid, van de WBR kunnen worden aangemerkt. De inspecteur wijst daartoe op de onroerende zaken die in de wetsgeschiedenis niet zijn aangemerkt als woningen die voor het verlaagde tarief overdrachtsbelasting in aanmerking komen. Op deze zogenoemde ‘negatieve lijst onroerende zaken’ zijn onder meer vermeld hotels en pensions. Volgens de inspecteur is het aanvankelijk als kantoorgebouw gestichte pand verbouwd tot hotel. Dit volgt volgens de inspecteur ook uit de door de gemeente verstrekte omgevingsvergunning en het brandveiligheidsrapport waaruit volgt dat de kantoorfunctie is gewijzigd in units met een logiesfunctie en ruimten met een ‘overige gebruiksfunctie’.  
       
     
     
       5.2.2. 
       De inspecteur weerspreekt dat de in het bouwdossier gehanteerde terminologie aansluit bij de gebruiksfunctie: het bouwdossier geeft expliciet aan wat er ver- of gebouwd gaat worden, hetgeen volgens hem nadrukkelijk duidt op de aard van de onroerende zaak. Ook de omgevingsvergunning sluit volledig aan bij het doel van de verbouwing: het intern verbouwen van een kantoor naar hotel.  
       
     
     
       5.2.3. 
       
         Voorts stelt de inspecteur dat de uitgebreide faciliteiten waarover de appartementen beschikken ook bij hotels niet ongewoon zijn; de wijze waarop [D] de appartementen short-stay verhuurt zegt alleen maar iets over het gebruik, maar niet over de aard van de onroerende zaak. Dat sprake is van een hotel blijkt volgens de inspecteur ook uit de latere aanvraag omgevingsvergunning tot uitbreiding met hotelkamers en de classificatie van de units in hotelkamers met 3 of 4 sterren.  
         Dat bij een verblijf voor een langere periode men zich dient in te schrijven in de Basisregistratie Personen op het adres van het pand, maakt volgens de inspecteur nog niet dat de units met dit adres, dat door de gemeente is aangewezen als briefadres, kwalificeren als woning. Voorts acht de inspecteur de casus die aan de orde was in Hof Arnhem-Leeuwarden van 29 september 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:7949 niet vergelijkbaar met het onderhavige geval.  
       
       
       
         
           Oordeel Hof 
         
       
     
     
       5.3.1. 
       Het Hof acht het oordeel van de rechtbank alsmede de gronden waarop het berust juist, en maakt deze tot de zijne. Het Hof neemt daarbij het volgende in aanmerking.  
       
     
     
       5.3.2. 
       Onder het in de wettekst gebezigde begrip woningen, wordt op grond van de wetsgeschiedenis verstaan onroerende zaken die op het moment van de juridische overdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning (zie de wetsgeschiedenis opgenomen in onderdeel 28 uitspraak rechtbank). Uit HR 24 februari 2017, nr. 16/04101, ECLI:NL:HR:2017:295 (zie onderdeel 29 uitspraak rechtbank) volgt dat ten einde te kunnen vaststellen of een onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor bewoning, dient te worden aangeknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het bouwwerk oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Met een pand dat oorspronkelijk is gebouwd voor bewoning wordt in dit verband gelijkgesteld een pand dat oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen maar door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd, waarbij rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden van het geval (vgl. het in onderdeel 30 uitspraak rechtbank genoemde arrest van 29 november 2019). 
       
     
     
       5.3.3. 
       Gegeven het toetsingskader zoals dat uit de wetsgeschiedenis en voormelde arresten volgt, dient te worden geconcludeerd dat het aanvankelijk als kantoorgebouw gestichte pand is verbouwd tot een gebouw met units bestemd voor zogenoemd short-stay verblijf, die ook volgens het Hof niet zijn aan te merken als woningen. Daartoe acht het Hof evenals de rechtbank van belang dat de kenmerken en de inrichting van het pand na de verrichte verbouwing inhouden dat de units op de vierde tot en met zesde verdieping geen eigen geregistreerd – en dus voor het publiek kenbaar – huisnummer hebben en geen deurbel. Dit laatste houdt praktisch in dat het gebouw zodanig is ingericht dat bezoekers zich dienen te melden bij de receptie in het restaurant op de zesde verdieping, die via een intercom een oproep kan doen aan de bewoner; ook al is een bezoeker wel op de hoogte van een intern huisnummer, dan zal hij bij een bezoek geen gebruik kunnen maken van een deurbel en moet hij op andere wijze zijn aanwezigheid trachten kenbaar te maken. Een voorziening voor het verzamelen van post bevindt zich uitsluitend bij de receptie in het restaurant op de zesde verdieping en de post kan daar worden afgehaald (zie onder 2.8). Daar komt bij dat de bestemming van de units als niet-woning mede valt af te leiden uit de beschrijving bij de plattegronden uit het bouwdossier (zie onder 2.2), het ‘Brandveiligheidsconcept t.b.v. aanvraag omgevingsvergunning’ (zie onder 2.4), en brief van de gemeente [plaatsnaam 1] met toelichting bij een verleende omgevingsvergunning (zie onder 2.5). Dit oordeel wordt verder gesteund door de latere aanvraag omgevingsvergunning voor uitbreiding van het pand met 53 hotelkamers (zie onder 2.6) en de kwaliteitsclassificatie van de hotelkamers waarbij ook de 81 units zijn aangeduid als 3- of 4-sterren hotelkamers (zie onder 2.7).  
       
     
     
       5.3.4. 
       
         In de door de rechtbank geciteerde wetsgeschiedenis is onder meer het volgende vermeld: “ Bij twijfel of een onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor bewoning is mede van belang of de gemeente aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven ”.  
         Hierbij aansluitend is in r.o. 2.3.4. van het arrest van 24 februari 2017 overwogen dat: “ Indien de bouwkundige staat en kenmerken van de onroerende zaak geen uitsluitsel bieden, kan mede betekenis worden toegekend aan de uit publiekrechtelijke voorschriften voortvloeiende eisen of beperkingen. ” ; en voorts in r.o. 2.3.6. : “ Indien toepassing van de hiervoor in 2.3.5 vermelde regels niet leidt tot een duidelijke slotsom, komt mede betekenis toe aan de eisen of beperkingen die voor het (gebruik van het) bouwwerk voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften. ” 
         Voor zover al aan de kwalificatie van de units op grond van de aard van het gebouw twijfel zou kunnen bestaan, volgt uit de voormelde wetsgeschiedenis en jurisprudentie dat ook de door de gemeente verstrekte omgevingsvergunning en het bestemmingsplan in aanmerking kunnen worden genomen bij het antwoord op de vraag of de onroerende zaak bestemd is voor bewoning.   
         Naar het oordeel van het Hof indiceren ook de verstrekte omgevingsvergunning en het bestemmingsplan, dat de units niet kunnen worden aangemerkt als zijnde bestemd voor bewoning. Zo is er geen omgevingsvergunning voor de verbouw van het pand tot ‘woningen’ verstrekt maar voor “ het intern verbouwen van een kantoor naar hotelfunctie en het oprichten van een nieuwe entree ” (zie onder 2.5). Over de bestemming en exploitatievergunning heeft belanghebbende desgevraagd ter zitting van het Hof verklaard dat de bestemming van de onroerende zaak is “Horeca categorie 5 (hotel)”. In artikel 1.65 van het bestemmingplan is vermeld dat deze de bestemming niet uitsluit dat de onroerende zaak is bestemd voor “woning voor kortstondig verblijf”, aldus belanghebbende. Het Hof stelt evenwel vast dat hier met ‘kortstondig verblijf’ is bedoeld de mogelijkheid om niet meer dan 6 maanden in de units te verblijven. Voorts acht het Hof in dit verband van belang, de niet weersproken stelling van de inspecteur dat de gemeente [plaatsnaam 1] geen vergunning voor permanente bewoning zal afgeven omdat het pand daarvoor te dicht bij Schiphol is gelegen. Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat ook uit de verstrekte vergunningen en het bestemmingsplan niet valt op te maken dat in geval van de units sprake is van woningen; veeleer vormen deze stukken een aanwijzing dat sprake is van een hotel. Al hetgeen overigens nog door belanghebbende is aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel. Zo gaat de door belanghebbende niet nader geconcretiseerde vergelijking met een vakantiewoning niet zonder meer op.  
       
       
       
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       5.4. 
       Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
       
       
     
   
   
     
       6 Kosten 
     
     
       Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
     
     
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     
     
       Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. R.C.H.M. Lips, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman als griffier. De beslissing is op 11 augustus 2022 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag . Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).  
     
     
     
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
                     a. de naam en het adres van de indiener; 
                     b. de dagtekening; 
                     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
                    d. de gronden van het beroep in cassatie. 
     
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
       
         Toelichting rechtsmiddelverwijzing 
       
     
     
     
       Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen.  Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. 
       
         
         Digitaal procederen 
       
     
     
     
       Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op  www.hogeraad.nl . Informatie over de inlogmiddelen vindt u op  www.hogeraad.nl .  
       Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. 
       
         
         Per post procederen 
         Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte.  Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.