ECLI: ECLI:NL:RBROT:2015:3306

Titel: ECLI:NL:RBROT:2015:3306 Rechtbank Rotterdam , 29-04-2015 / C/10/456318 / HA ZA 14-798

Gerecht: Rechtbank Rotterdam

Datum uitspraak: 2015-04-29

Zaaknummer: C/10/456318 / HA ZA 14-798

Proceduretype: Eerste aanleg - enkelvoudig

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBROT:2015:3306

---

Curator vordert schadevergoeding van RA (Deloitte) ter zake van een onjuiste inbrengverklaring. De bestuurder van de betrokken rechtspersonen was bekend met de onjuistheid van de inbrengverklaring. Die kennis wordt toegerekend aan de betrokken rechtspersonen. Aan de curator van die rechtspersonen komt geen vordering jegens de RA toe. Aan de curator komt evenmin een Peeters/Gatzen-vordering toe nu (1) door fouten van de RA niet de belangen van de gezamenlijke schuldeisers, maar die van individuele schuldeisers, geschonden zijn en (2) de door individuele schuldeisers geleden schade niet in causaal verband staat met de onjuistheid van de inbrengverklaring. De door een onjuiste inbrengverklaring veroorzaakte schade valt in hoogte niet steeds samen met het verschil tussen de in die verklaring aan de inbreng toegekende waarde en de waarde die daaraan had mogen worden toegekend. Maatstaf bij het begroten van de schade van een door een onrechtmatige daad benadeelde partij is steeds het nadelige verschil tussen de situatie waarin de benadeelde uiteindelijk verkeerde en de situatie waarin hij zou hebben verkeerd indien de fout niet zou zijn gemaakt. Louter de werkelijk als gevolg van het onrechtmatig handelen of nalaten geleden schade komt voor vergoeding in aanmerking.

vonnis 
     RECHTBANK ROTTERDAM 
     
     
       Team haven en handel 
     
     
     
     
       zaaknummer / rolnummer: C/10/456318 / HA ZA 14-798 
     
     
     
       
         Vonnis van 29 april 2015 
       
     
     
     
       in de zaak van 
     
     
     
       
         
          [curator], 
         in zijn hoedanigheid van curator in de faillissementen van de besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid  [bedrijf1] en [bedrijf2] , 
       kantoorhoudende te Helmond, 
       eiser, 
       advocaat mr. B.A.P. Sijben te Helmond, 
     
     
     
       tegen 
     
     
     1. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid 
     
       
         DELOITTE ACCOUNTANTS B.V. , 
       gevestigd te Rotterdam, 
     
     2.	 [gedaagde2] , 
     
       wonende te [woonplaats], 
       gedaagden, 
       advocaat mr. S.A.G. Hoogeveen te Amsterdam. 
     
     
     
     
       Partijen zullen hierna de curator en Deloitte c.s. genoemd worden. Deloitte c.s. zullen individueel wordt aangeduid als Deloitte en [gedaagde2]. 
     
     
     
   
   
     
       1 De procedure 
     
       1.1. 
       Het verloop van de procedure blijkt uit: 
       
         
           het tussenvonnis van 10 december 2014 en de daaraan ten grondslag liggende processtukken; 
         
         
           de voorafgaande aan de comparitie door mr. Hoogeveen toegezonden producties 12 en 13; 
         
         
           het proces-verbaal van comparitie van 23 maart 2015; 
         
         
           de pleitnota van mr. Sijben; 
         
         
           de comparitie-aantekeningen van mr. Hoogeveen en mr. H.C. Bijleveld. 
         
       
       
     
     
       1.2. 
       Ten slotte is vonnis bepaald. 
       
       
     
   
   
     
       2 De feiten 
     
       2.1. 
       
        [bedrijf1] (hierna: [bedrijf1]) en [bedrijf2] (hierna: [bedrijf2]) zijn bij vonnissen van 2 november 2010 van de rechtbank  's-Hertogenbosch in staat van faillissement verklaard. Daarbij is de curator tot curator benoemd. 
       
     
     
       2.2. 
       De naam van [bedrijf1] was aanvankelijk [bedrijf2] Op 29 april 2010 vond een uitzakoperatie plaats. [bedrijf1] fungeerde sindsdien als holdingmaatschappij van de nieuw opgerichte vennootschap [bedrijf2]. De bedrijfsactiviteiten werden door deze nieuwe vennootschap onder dezelfde naam ([bedrijf2]) voortgezet. 
       
     
     
       2.3. 
       De heer [persoon1] (hierna: [persoon1]) was van 5 juni 1999 tot 14 oktober 2010 enig aandeelhouder en enig bestuurder van [bedrijf1] (c.q. [bedrijf2] - oud). [bedrijf1] was vanaf de oprichting van [bedrijf2] enig aandeelhouder en enig bestuurder van die werkmaatschappij. 
       
     
     
       2.4. 
       De bedrijfsactiviteit van [bedrijf2] c.s. betrof de (groot)handel in bloemen en planten. Er werden in Nederland bloemen en planten ingekocht die in Duitsland werden verkocht. 
       
     
     
       2.5. 
       Deloitte, althans een rechtsvoorganger van Deloitte, heeft vanaf het najaar 2009 werkzaamheden verricht voor [bedrijf1] (c.q. [bedrijf2] - oud) en, vanaf haar oprichting, ook voor [bedrijf2]. Vanuit Deloitte werkten in het bijzonder [gedaagde2] (RA) en mevrouw [persoon2] (AA) (hierna: [persoon2]) voor [bedrijf2] c.s. 
       
     
     
       2.6. 
       In [bedrijf2] c.s. is op grote schaal gefraudeerd. Er zijn (inkoop-)facturen vervalst teneinde op onterechte grondslagen omzetbelasting te kunnen terugvragen. Voorts is factormaatschappij De Lage Landen Finance B.V. (DLL) opgelicht met verkoopfacturen, op grond waarvan door DLL aan [bedrijf2] c.s. gelden werden verstrekt. De totale schade loopt in de miljoenen. 
       
     
     
       2.7. 
       
        [persoon1] is op 1 april 2011 in privé failliet verklaard. 
       
     
     
       2.8. 
       Er is een strafrechtelijk onderzoek verricht naar [bedrijf2] c.s., [persoon1], [gedaagde2] en [persoon2]. De Officier van Justitie heeft afgezien van strafrechtelijke vervolging van [gedaagde2] en [persoon2]. Het openbaar ministerie, functioneel parket heeft wel een klacht tegen [gedaagde2] ingediend bij de Accountantskamer. 
       
     
     
       2.9. 
       
         Op 1 juli 2013 heeft de Accountantskamer een beslissing ex artikel 38 Wtra genomen. Daarbij is de tegen [gedaagde2] ingediende klacht in al haar onderdelen gegrond verklaard (productie 9 bij dagvaarding). De uitspraak vermeldt onder meer het volgende: 
         '(…) 
         
           2. De vaststaande feiten 
         
       
       
       
         Op grond van de inhoud van de gedingstukken en aan de hand van het verhandelde ter zitting stelt de Accountantskamer het volgende vast. 
       
       
     
     
       2.1 
       Betrokkene is werkzaam als openbaar accountant bij Accountants1 (hierna: Accountants1) te [plaats]. Daarnaast staat betrokkene als aandeelhouder / vennoot en als externe accountant ingeschreven in het Register Accountantsorganisaties van de Autoriteit Financiële Markten. 
       
     
     
       2.2 
       
         Op 9 september 2009 heeft betrokkene een offerte uitgebracht aan de heer C (hierna: C), directeur/eigenaar van plantengroothandel B.V.l (hierna: B.V.l), voor een "controller abonnement", inhoudende dat Accountants1 voor een jaarlijks bedrag van € l7.600,- op basis van deze overeenkomst zorg zal dragen voor het verzorgen van de administratie, opstellen van een managementrapportage, bieden van inzicht op basis van tweemaandelijkse gesprekken, produceren van officiële stukken en onderbrengen van de loonadministratie. Betrokkene en zijn collega, mevrouw D AA (hierna: D), hebben in de periode van september 2009 tot 1 november 2010 werkzaamheden verricht voor C/B.V.1. 
         D was verantwoordelijk voor het voeren van de administratie, betrokkene was adviseur van C. Zijn werkzaamheden betroffen advisering over de herstructurering en financieringsstructuur van B.V.1, ondersteuning inzake de nieuwbouw van een bedrijfspand, ondersteuning inzake de groeimogelijkheden van de afzetmarkt in Duitsland, Frankrijk en Denemarken, ondersteuning bij het verdiepen van de samenwerking met Flora Holland, een leverancier van B.V.1, alsmede ondersteuning bij een door een belangrijke voormalig leverancier aangespannen civiele procedure. In de periode tussen 31 augustus 2009 en 28 oktober 2010 heeft betrokkene op 226 dagen gewerkte uren verantwoord voor C/B.V.1. 
       
       
     
     
       2.3 
       In het najaar van 2009 heeft de Rabobank bij C aangedrongen op effectuering van de op [datum] met De Lage Landen (hierna: DLL) gesloten factoringovereenkomst. Betrokkene was in het najaar van 2009 aanwezig bij de besprekingen met DLL. Onderdeel van de factoringrelatie zou het vestigen van een stil pandrecht zijn. DLL wilde in verband met het stille pandrecht bij een aantal Duitse debiteuren van B.V.1 de openstaande saldi verifiëren. 
       
     
     
       2.4 
       Bij e-mail van 19 oktober 2009 heeft de heer F van DLL, naar aanleiding van een telefoongesprek die dag tussen betrokkene en de heer G van DLL, betrokkene de namen van de debiteuren gezonden waarvan DLL graag een saldoverificatie wilde ontvangen. Hierbij werd vermeld: 'Zoals eveneens is afgesproken zal dit op uw briefpapier gebeuren'. 
       
     
     
       2.5 
       Bij e-mail van 20 oktober 2009 heeft een medewerkster van Accountants1 negen geadresseerde debiteurenconfirmaties aan betrokkene gezonden. De documenten waren op blanco papier opgemaakt en de saldi waren niet ingevuld. Bij e-mail van 23 oktober 2009 heeft betrokkene deze doorgezonden aan C. 
       
     
     
       2.6 
       Bij e-mail van 29 oktober 2009 deelde de heer H van de Rabobank [plaats] aan betrokkene mee dat de saldoverificaties naar de verschillende debiteuren waren verstuurd en dat deze naar verwachting het komende weekend retour zouden komen. Accountants1 heeft vijf ingevulde en ondertekende saldoverificaties retour ontvangen. 
       
     
     
       2.7 
       In oktober 2009 heeft Accountants1 Belastingadviseurs B.V. C / B.V.l geadviseerd over de (her)structurering van het bedrijf in verband met aanzienlijke groei. Dat adviestraject leidde tot een statutenwijziging op 29 april 2010. B.V.1. werd omgezet naar B.V.l Holding B.V. (hierna: de holding) en daarnaast werd een nieuwe werkmaatschappij opgericht onder de naam B.V.1 B.V. (hierna: B.V.1). Aandeelhoudster van de werkmaatschappij is de holding. Enig aandeelhouder van de holding is C. De activa en passiva van de oude werkmaatschappij zouden worden ingebracht in de nieuwe werkmaatschappij ter voldoening aan de stortingsplicht. Betrokkene heeft op 23 april 2010 bij de door C opgestelde inbrengbeschrijving een inbrengverklaring afgegeven. 
       
     
     
       2.8 
       Op 4 november 2009 is de gewijzigde factoringovereenkomst tussen B.V.l en DLL gesloten. Op grond van deze overeenkomst moest B.V.l maandelijks debiteurenlijsten aan DLL zenden, Op 27 oktober 2009 ondertekenden betrokkene en B.V.l een opdrachtbevestiging waarin werd overeengekomen dat Accountants1 voor rekening en risico en onder verantwoording van C zorg zou dragen voor het debiteurenbeheer. Onder dezelfde voorwaarden zou Accountants1 periodiek digitaal debiteurengegevens ter beschikking stellen van DLL. D stelde de debiteurenlijsten op basis van de administratie van B.V.1 zelfstandig op en stuurde deze in opdracht van C naar DLL. De lijsten werden niet op voorhand aan betrokkene voorgelegd. D hield betrokkene wel in algemene zin op de hoogte over de financiële situatie van B.V.l. Uit de administratie volgde dat de omzet sterk groeide. C deelde betrokkene mee dat DLL per 30 december 2009 de kredietlimiet onder de factoringovereenkomst had verhoogd. 
       
     
     
       2.9 
       In november 2009 deelde C betrokkene mee dat hij de handelsrelatie met zijn belangrijkste toeleverancier had beëindigd. Vanaf dat moment betrok B.V.1 de planten rechtstreeks bij de kwekers en verbeterden de marges van B.V.l. In januari 2010 is betreffende leverancier een civiele procedure tegen C gestart, omdat oude facturen niet zouden zijn betaald. C vertelde betrokkene dat de houding van de leverancier zowel binnen als buiten de civiele procedure op zijn zachtst gezegd onplezierig was en dat deze leverancier hem "een hak wilde zetten". 
       
     
     
       2.10 
       Op 4 januari 2010 hebben betrokkene en een collega namens Accountants1 aan C een opdrachtbevestiging gezonden betreffende de samenstellingsopdracht voor de jaarrekening over het boekjaar 2009, welke C op 5 januari 2010 heeft ondertekend. Op 10 maart 2010 heeft een collega van betrokkene de samenstellingsverklaring ondertekend. 
       
     
     
       2.11 
       Eind mei 2010 verzocht C betrokkene contact op te nemen met de belastingdienst in verband met het feit dat de belastingdienst de uitbetaling van de teruggaven omzetbelasting aan B.V.1 had opgeschort. In dit verband kreeg betrokkene inzage in de in- en verkoopfacturen van B.V.1. Aangezien niet betrokkene maar D de aangiften omzetbelasting voorbereidde, had betrokkene niet eerder kennisgenomen van deze facturen. De belastingdienst merkte op dat de opmaak/lay-out van de in- en verkoopfacturen gelijkenis vertoonden. C deelde desgevraagd aan betrokkene mee dat die gelijkenis werd veroorzaakt doordat deze leveranciers/afnemers werkten met hetzelfde softwareprogramma met behulp waarvan de facturen werden opgesteld. 
       
     
     
       2.12 
       
         Op 8 juni 2010 stuurt D een e-mail aan C in afschrift aan betrokkene inhoudende: 
         
           "Beste [voornaam], 
         
         
           Hierbij de nieuwe lijst! Je hebt al wat voorinformatie gehad, naar geniet er weer van als je het leest!! De gemiddelde omzetstijging tov 2009 over de eerste 5 maanden is 462% !!!!!" 
         
       
       
     
     
       2.13 
       Op 28 juli 2010 nam C contact op met betrokkene en deelde hem mee dat de belastingdeurwaarder en de FIOD bij hem thuis en in de bedrijfshal onderzoek deden. C verzocht betrokkene daarheen te gaan omdat hij zelf niet in de gelegenheid was naar huis te komen. Betrokkene heeft aan dit verzoek gehoor gegeven en hem bleek dat de belastingdienst een aanslag van bijna € 500.000,-- aan C en B.V.l had opgelegd welke onmiddellijk en tot het volledige bedrag invorderbaar was. De deurwaarder zou de gehele bedrijfsinventaris in beslag nemen indien de aanslag niet binnen een dag betaald zou worden. C vroeg betrokkene contact op te nemen met de belastingdienst. Betrokkene heeft aan dit verzoek gehoor gegeven, waarbij de belastingdienst bevestigde dat de aanslag onmiddellijk invorderbaar was. Op verzoek van C heeft betrokkene contact opgenomen met DLL en de Rabobank om te bezien of de aanslag kon worden betaald. Hierbij heeft betrokkene niet medegedeeld dat de FIOD bij het bedrijf van C was binnengevallen. Zowel de Rabobank als DLL deelde betrokkene mee dat geen ruimte bestond voor betaling van de aanslag. Deze ruimte bleek uiteindelijk wel aanwezig, waarna C de Rabobank opdracht heeft gegeven om de aanslag te voldoen. 
       
     
     
       2.14 
       Eind oktober 2010 bleek betrokkene dat C, hoewel hij dit eerder ontkende, zijn vennootschappen had verkocht en betrokkene daarover onjuist had geïnformeerd. De aandelen van de holding werden op 14 oktober 2010 voor € 1,- overgedragen aan een stichting in Duitsland. Betrokkene heeft per 1 november 2010 de opdrachtrelatie met C/B.V.l beëindigd. Bij uitspraak van de rechtbank 's-Hertogenbosch van [datum] werd de holding in staat van faillissement verklaard. C werd op 1 april 2011 in privé failliet verklaard. 
       
     
     
       2.15 
       Rechercheurs van de FIOD hebben onder leiding van het Functioneel Parket te 's-Hertogenbosch in de periode tussen februari 2010 en ultimo 2011 een strafrechtelijk onderzoek uitgevoerd naar het vermoedelijk plegen van valsheid in geschrifte, belastingfraude en oplichting door C. Uit het strafrechtelijk onderzoek is naar voren gekomen dat vermoedelijk is gefraudeerd door gebruikmaking van valselijk opgemaakte in- en verkoopfacturen, waaraan inherent is dat sprake is van zeer hoge kasstromen. Betrokkene en D zijn gedurende het strafrechtelijk onderzoek als medeverdachten aangemerkt voor het oplichten van DLL en het valselijk opmaken van enkele documenten. Betrokkene is in verband hiermee op 21, 22, 30 en 31 maart 2011 en 15 en 16 april 2011 verhoord. D is verband hiermee op 21, 22 en 23 maart 2011 verhoord. De Officier van Justitie heeft besloten niet tot verdere strafvervolging over te gaan. 
       
     
     
       2.16 
       Op 13 december 2010 is door DLL aangifte gedaan van oplichting. Deze aangifte was niet gericht tegen de accountants van Accountants1. 
       
     
   
   
     
       3 De klacht 
     
     
       3.1 
       
         Ten grondslag aan de door klager ingediende klacht liggen, zoals blijkt uit het klaagschrift en de daarop door en namens klager gegeven toelichting, verwijten aan betrokkene aangaande zijn werkzaamheden voor CC, waarbij betrokkene te weinig kritisch en daardoor laakbaar is opgetreden. 
         Klager heeft zijn verwijten in het klaagschrift gerubriceerd in de volgende onderdelen. 
         1. Ten aanzien van de inbrengverklaring wordt betrokkene verweten dat hij bij het opstellen van de inbrengverklaring zonder aanvullende controlewerkzaamheden uit is gegaan van de jaarrekening terwijl daar alleen een samenstellingsverklaring bij was verstrekt. Daarnaast wordt betrokkene verweten dat hij onvoldoende heeft vastgesteld of er verhinderingen waren om de opdracht tot afgifte van de inbrengverklaring te accepteren; 
         II. Ten aanzien van de saldobevestigingen wordt betrokkene verweten dat hij heeft nagelaten de regelgeving met betrekking tot het onderwerp 'saldobevestigingen' correct na te leven, waarmee hij voor C de mogelijkheid heeft gecreëerd de saldobevestigingen te vervalsen en te gebruiken als waren deze echt en onvervalst; 
         III. Betrokkene heeft op 28 juli 2010 in de communicatie met de Rabobank en DLL bewust onjuiste en onvolledige informatie verstrekt; 
         IV. Hetgeen betrokkene wordt verweten, in onderling verband en samenhang bezien, heeft kunnen plaatsvinden vanwege een te grote mate van vertrouwdheid tussen betrokkene en C; 
         V. Hoewel betrokkene reeds medio juni 2010 dan wel in ieder geval 28 juli 2010 op de hoogte moet zijn geweest van het ongebruikelijke karakter van de transacties bij C, heeft betrokkene eerst nadat informatie over C tijdens de verhoren in 2011 naar voren is gekomen, het handelen van C als ongebruikelijke transactie als bedoeld in de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme (hierna: WWFT) gemeld bij de FIU-Nederland. Betrokkene heeft daarmee gehandeld in strijd met artikel 16 WWFT. 
       
       
     
     
       3.2 
       Volgens klager heeft betrokkene aldus gehandeld in strijd met de fundamentele beginselen objectiviteit, deskundigheid en zorgvuldigheid, professioneel gedrag en integriteit. 
       
     
   
   
     
       4 De gronden van de beslissing 
     
     
       Omtrent de klacht en het daartegen gevoerde verweer overweegt de Accountantskamer het 
       volgende. 
     
     
     
       4.1 
       Op grond van artikel 33 Wet RA (oud: hierna Wet RA) is de registeraccountant bij het beroepsmatig handelen onderworpen aan tuchtrechtspraak ter zake van enig handelen of nalaten in strijd met het bij of krachtens de Wet RA bepaalde en ter zake van enig ander handelen of nalaten in strijd met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep. 
       
       
         (…) 
       
       
     
     
       4.5 
       Ten aanzien van klachtonderdeel 1. overweegt de Accountantskamer het volgende. 
       
       
         4.5.1 
         In Leidraad 7 van de NBA 'storting op aandelen anders dan in geld' is een handreiking gegeven ten behoeve van de, bij inbreng in natura, door een accountant bij de inbrengbeschrijving van de oprichters van de nieuwe vennootschap, af te leggen verklaring. Met de inbrengverklaring verklaart de accountant dat de waarde van hetgeen wordt ingebracht, bij toepassing van in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwde waarderingsmethoden, ten minste overeenkomt met het bedrag van de stortingsplicht waaraan met de inbreng moet worden voldaan. Op dit punt wordt door de accountant derhalve assurance gegeven. De aard en omvang van de accountantswerkzaamheden bij inbreng in natura zijn sterk afhankelijk van de specifieke omstandigheden. Uitgangspunt bij het onderzoek door de accountant zijn de in de beschrijving omschreven bestanddelen van de inbreng en de daaraan toegekende waarde(n). Voor de vaststelling dat met de inbreng wordt voldaan aan ten minste het bedrag van de stortingsplicht, zal de accountant bij de inbreng van een onderneming zijn werkzaamheden met name dienen te richten op het toetsen van het bestaan en de waardering van de activa en in sommige gevallen ook de volledigheid van de passiva. Indien de waardering is gebaseerd op een samengestelde jaarrekening dienen de uit te voeren werkzaamheden met betrekking tot de inbrengbeschrijving met name te zijn gericht op het verkrijgen van extra zekerheid ten aanzien van bestaan, (voor zover mogelijk), eigendomstitels en waardering van de activa en de schuldpositie. Het samenstellen van de jaarrekening is immers niet gericht op het verschaffen van zekerheid omtrent de getrouwheid van die jaarrekening. De omvang van de te verrichten werkzaamheden is afhankelijk van de tijdens de samenstelling van de jaarrekening uitgevoerde werkzaamheden. 
         
       
       
         4.5.2 
         Klager heeft ter onderbouwing van de klacht naar voren gebracht dat een inbrengverklaring een assurance-verklaring is waarbij een voldoende materiële c.q. deugdelijke grondslag is vereist. Door geen aanvullende controlewerkzaamheden uit te voeren is er naar de mening van klager sprake van het ontbreken van deze deugdelijke grondslag, hetgeen kwalificeert als een schending van het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid. Weliswaar hoeven, blijkens tuchtrechtelijke jurisprudentie (aldus klager), onvoldoende controlewerkzaamheden niet per definitie in de weg te staan aan het afgeven van een assurance-verklaring, echter hierbij heeft te gelden dat de verklaring niet anders zou hebben geluid indien betrokkene het vereiste onderzoek wel zou hebben gedaan, hetgeen in casu wel het geval is. Uit het strafrechtelijk onderzoek is gebleken dat het debiteurensaldo voor het merendeel bestaat uit niet-bestaande vorderingen. Op de inbrengbalans omvat het debiteurensaldo € 2.810.530,-- (67,8% van de activa). De post bankschulden ten bedrage van € 2.874.837,-- (91,4% van de passiva), waarvan bijna 95% de schuld aan DLL betreft, is wel reëel verschuldigd. De stortingsplicht waaraan met de inbreng moet worden voldaan wordt derhalve niet gedekt door de waarde van de inbreng, zodat betrokkene ten onrechte een inbrengverklaring heeft afgegeven. 
         
       
       
         4.5.3 
         Betrokkene heeft in zijn verweerschrift naar voren gebracht - samengevat - dat hij en zijn team ten behoeve van de inbrengverklaring kennis hebben genomen van de werkzaamheden die zijn uitgevoerd ten behoeve van het verstrekken van de samenstellingsverklaring. Daarnaast is overleg geweest met de collega die de samenstellingsverklaring heeft afgegeven over de belangrijkste bevindingen ter zake, waaronder bevindingen inzake afloop van de posten debiteuren en nog te factureren omzet. Betreffende collega was gebleken dat beide posten volledig waren afgelopen op de datum van de afgifte van de samenstellingsverklaring. Betrokkene en zijn team beschikten destijds dus over zowel informatie over de werkzaamheden die kort daarvoor in het kader van het samenstellen van de jaarrekening per 31 december 2009 waren verricht en de daaruit voortvloeiende bevindingen als over informatie over de actuele ouderdom van debiteuren door middel van de debiteurenlijsten. Op die grond heeft betrokkene geconcludeerd dat hij voor afgifte van de inbrengverklaring van 23 april 2010 over voldoende en geschikte controle-informatie beschikte. Op basis van die informatie heeft betrokkene vastgesteld dat de inbreng was gewaardeerd door middel van waarderingsmethoden die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd en dat die inbreng, aldus gewaardeerd, ten minste € 18.000,-- bedroeg. Het gaat niet aan om, zoals klager doet, de achteraf verkregen bevindingen uit het strafrechtelijk onderzoek te projecteren op de beoordeling door betrokkene van destijds en de wijze waarop betrokkene daar destijds naar gehandeld heeft. Uit het met behulp van wettelijke bevoegdheden uitgevoerde strafrechtelijk onderzoek komt wellicht naar voren dat het debiteurensaldo voor het merendeel bestaat uit niet-bestaande vorderingen, maar dat wil nog niet zeggen dat betrokkene destijds, zonder enige aanwijzing van welke fraude dan ook, nader onderzoek had moeten doen, laat staan dat in dat onderzoek van niet-bestaande vorderingen zou zijn gebleken. 
         
       
       
         4.5.4 
         De Accountantskamer stelt vast dat Accountants1 sedert november 2009 op basis van een "controller abonnement" onder meer zorg draagt voor de administratie van B.V.l. Daarnaast heeft betrokkene op 27 oktober 2009 een opdrachtbevestiging aan C gezonden waarin werd overeengekomen dat Accountants1 voor rekening en risico en onder verantwoordelijkheid van C zorg zou dragen voor het debiteurenbeheer. Uit het strafrechtelijk onderzoek is naar voren gekomen dat over de periode november 2009 tot oktober 2010 de werkelijke inkopen en verkopen (waarvan betalingen en ontvangsten per bank) per saldo een negatieve geldstroom ad € 1.757.521,-- tot gevolg hadden, terwijl de gefingeerde inkopen en verkopen (waarvan betalingen en ontvangsten per kas) per saldo een positieve geldstroom ad € 3.083.852,-- tot gevolg hadden. Daarbij is gebleken dat het openstaande debiteurensaldo grotendeels was gebaseerd op gefingeerde verkoopfacturen (de contant ontvangen verkoopfacturen). Uit de verhoren van D en betrokkene is naar voren gekomen dat zowel D als betrokkene op de hoogte waren van de contante in- en verkopen door B.V.1 en dat D ook steeds bekend was met de hoogte van het kassaldo. Tevens komt uit zowel de verhoren als de dossierstukken naar voren dat betrokkene in ieder geval eind 2009 op de hoogte moet zijn geweest van de hoogte van het kassaldo. Deze informatie, in combinatie met de uit de administratie bekende informatie dat bij de in- en verkopen per bank sprake was van een negatieve geldstroom, had voor betrokkene een aanwijzing moeten zijn dat voor de afgifte van de inbrengverklaring nader onderzoek naar in ieder geval het debiteurensaldo geïndiceerd was en dat hij niet zonder meer uit kon gaan van de informatie uit de jaarrekening over 2009, nu hierbij uitsluitend een samenstellingsverklaring was afgegeven. Door desondanks geen nader onderzoek te verrichten heeft betrokkene gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel deskundigheid en zorgvuldigheid. Dit onderdeel van de klacht is daarom gegrond. 
         
       
     
     
       4.6 
       Ten aanzien van klachtonderdeel II. overweegt de Accountantskamer het volgende. 
       
       
         4.6.1 
         
           In Standaard 500 van de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden van 16 mei 2007 (hierna: NVCOS 2007) is in paragraaf 35. 'Bevestigingen van derden' vermeld: 
           
             Gebruikmaken van bevestigingen, een specifieke vorm van het inwinnen van inlichtingen, is het verkrijgen van een mededeling rechtstreeks van een derde waarmee een saldo of voorwaarde wordt bevestigd. (...). 
           
         
         
         
           In Standaard 505 van de NVCOS 2007 is in paragraaf 30. bepaald: 
           
             Bij de uitvoering van de controlewerkzaamheden met betrekking tot externe bevestigingen dient de accountant het proces van het selecteren aan wie een verzoek wordt verzonden, het voorbereiden en verzenden van verzoeken om bevestiging en de verwerking van de antwoorden op deze verzoeken geheel te beheersen.  In de toelichting hierbij is vermeld:  Dit omvat de communicatie tussen degenen die een verzoek ontvangen en de accountant, met de bedoeling om de mogelijkheid dat de resultaten van de verzending van bevestigingen gemanipuleerd zullen worden door het onderscheppen en wijzigen van verzoeken om bevestiging of reacties, te verkleinen. De accountant verzekert zich ervan dat slechts hij de verzoeken om bevestiging verzendt, dat de verzoeken juist worden geadresseerd en dat verzocht wordt alle antwoorden direct naar hem te sturen. De accountant gaat na of de antwoorden van de beweerde afzenders zijn gekomen. 
         
         
       
       
         4.6.2 
         Betrokkene heeft in zijn verweerschrift naar voren gebracht dat hij geen opdracht heeft aanvaard dan wel uitgevoerd die was gericht op het verstrekken van assurance rondom bestaan en waardering van specifieke vorderingen door middel van saldoverificatie. Betrokkene stelt slechts een faciliterende rol te hebben gespeeld door het aanleveren van een voorbeeldtekst voor saldoverificatie en het doorsturen van de op zijn postadres terug ontvangen ingevulde saldoverificaties. Deze beperkte rol was vanwege het feit dat op dat moment de debiteurenadministratie nog werd gevoerd door Accountants2, logisch en bekend bij betrokken partijen, maar ook zichtbaar uit de door DLL retour ontvangen saldoverificaties. Betrokkene wijst erop dat hij aan de saldobevestigingen uitdrukkelijk geen conclusie heeft verbonden, geen onderzoek heeft uitgevoerd naar de (niet) bevestigde saldi en ook niet heeft gerapporteerd over de juistheid van de geselecteerde debiteurenposities. Uitsluitend op basis van het FIOD-onderzoek wordt nu geconcludeerd dat betrokkene die saldobevestigingen niet blanco had mogen sturen en door dat wel te doen C de gelegenheid heeft gegeven met de inhoud en het aantal daarvan te frauderen. Destijds gingen alle betrokkenen (DLL, Rabobank, C en betrokkene) echter uit van dezelfde informatie en zijn zij in overleg gekomen tot deze wijze van saldoverificatie en hebben zij destijds blijkbaar genoegen genomen met het verkregen resultaat, althans hebben zij zich ter zake niet meer tot betrokkene gewend. Standaard 505 van de NVCOS 2007 is volgens betrokkene dan ook niet van toepassing. 
         
       
       
         4.6.3 
         
           Vastgesteld moet worden dat betrokkene op 20 oktober 2009 per e-mail van een medewerkster van Accountants1 negen geadresseerde debiteurenconfirmaties heeft ontvangen. Deze documenten waren op blanco papier opgemaakt en de saldi waren niet ingevuld. Betrokkene heeft deze documenten bij e-mail van 23 oktober 2009 aan C gezonden.  
           Van deze negen debiteurenconfirmaties heeft Accountants1 vijf exemplaren ingevuld en ondertekend retour ontvangen. De tekst van de debiteurenconfirmaties met als onderwerp "Debitoren Bestätigung" luidt: 
           
             Unser Wirtschaftsprüfer, Accountants1, ist belastet mit der Aufstellung von unserem Jahresabschluss. Im Zusammenhang hiermit bitten wir Sie, Accountants1 zu berichten, ob Sie zustimmen mit dem Saldo am 21, Oktober 2009 von …….. zu unseren Gunsten (entsprechend die beigefügte Spezifizierung), durch die Unterzeichnung und Übersendung dieses Schreibens an: Accountants1, z.H. Y RA (...). 
           
           Betrokkene heeft met de in de debiteurenbevestiging gekozen bewoordingen de suggestie gewekt dat wel degelijk sprake was van een bevestiging als bedoeld in Standaard 500 van de NVCOS 2007 waarin hij, althans Accountants1, conform die regelgeving een grote rol speelde. Hiermee is voor derden en met name DLL de suggestie gewekt dat met de debiteurenbevestiging door betrokkene wel degelijk assurance werd gegeven. Door deze suggestie te wekken en te laten bestaan heeft betrokkene op onjuiste wijze een rol gespeeld bij deze debiteurenbevestigingen. Betrokkene heeft aldus gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel als bedoeld in A-100.4 sub a. van de VGC. Dit onderdeel van de klacht is daarom gegrond. 
         
         
       
     
     
       4.7 
       Ten aanzien van klachtonderdeel III. overweegt de Accountantskamer het volgende. 
       
         4.7.1 
         Klager heeft ter onderbouwing van de klacht naar voren gebracht dat ambtenaren van de FIOD op 28 juli 2010 enkele doorzoekingen, onder meer op het vestigingsadres van B.V.1, hebben verricht. Vanwege het vermoeden van fraude met de in vooraftrek gebrachte omzetbelasting is aan B.V.1 een naheffingsaanslag omzetbelasting voor in totaal € 463.226,-.- uitgereikt, die op grond van de Invorderingswet dadelijk en ineens invorderbaar was. Betrokkene was die dag op het bedrijfsadres aanwezig en heeft de uitgereikte naheffingsaanslag gezien. Tevens wist hij dat de FIOD zojuist een doorzoeking had verricht en dat de naheffingsaanslag het directe gevolg was van het lopende strafrechtelijke onderzoek. Op verzoek van C heeft betrokkene vervolgens de Rabobank en DLL benaderd om deze aanslag te betalen uit de beschikbare financiële ruimte in de bancaire financiering. Op dat moment was het boekhoudkundige kassaldo echter van dien aard dat de aanslag - althans theoretisch gezien - zonder problemen hieruit betaald had kunnen worden. Hoewel betrokkene op de hoogte was van de werkelijke achtergrond van de aanslag en van de omstandigheden die de aanleiding waren van deze aanslag, heeft hij dit verzwegen tegenover de Rabobank en DLL. Sterker nog: hij heeft zijn verzoek beargumenteerd door te stellen dat er een fout was gemaakt die op korte termijn zou worden hersteld. De financiering zou daarom maar van tijdelijke aard zijn. Betrokkene heeft er bewust voor gekozen om voor het welzijn van zijn cliënt de werkelijke achtergrond van de belastingaanslag te verzwijgen en daarvoor in de plaats opzettelijk onjuiste informatie aan de banken te verstrekken. Op grond van deze onjuiste informatie heeft DLL vervolgens de gevraagde gelden beschikbaar gesteld, terwijl ze dat niet zou hebben gedaan als betrokkene de werkelijke toedracht van de aanslag juist en volledig zou hebben gedeeld met zijn gesprekspartners. 
         
       
       
         4.7.2 
         Betrokkene heeft in zijn verweerschrift naar voren gebracht dat hij louter vanwege de urgentie van de kwestie om praktische redenen op verzoek van C contact heeft gehad met de Rabobank en DLL om te informeren of de bestaande kredietruimte toereikend was om de belastingaanslag te voldoen. Tijdens die telefoongesprekken is alleen dit punt besproken. Niet aan de orde is geweest dat de FIOD bij het bedrijf van C was binnengevallen. Vanwege zijn geheimhoudingsplicht achtte betrokkene zich niet vrij die informatie te delen. Betrokkene meende bovendien dat het op de weg van C lag die informatie te melden. Betrokkene stelt dat het onjuist is dat hij opzettelijk onjuiste informatie aan de banken heeft verstrekt en dat hij ook niet de werkelijke achtergrond van de belastingaanslag heeft verzwegen. Betrokkene wist niets over de achtergrond van de aanslag en ging ervan uit dat de bemoeienis van de belastingdienst verband hield met de 'wraakactie' van de voormalige toeleverancier van B.V.1 in het kader van de civiele procedure. Betrokkene betwist uitdrukkelijk dat hij zou hebben gezegd dat sprake was van een misverstand en dat het probleem feitelijk was opgelost. Betrokkene wijst erop dat binnen de bestaande kredietfaciliteit bij DLL ruimte was voor betaling van de belastingaanslag. Bovendien heeft C zelf de volgende dag contact opgenomen met de Rabobank en de opdracht gegeven om uit de door DLL overgeboekte middelen de belastingaanslag te voldoen. De stelling van klager dat uitbetaling onder het krediet niet zou hebben plaatsgevonden als DLL de achtergronden van de aanslag had gekend komt betrokkene niet overtuigend voor, nu, ook nadat bekend was geworden dat de FIOD bij B.V.l een inval had gedaan, de Rabobank zijn voortdurende vertrouwen in C heeft uitgesproken. 
         
       
       
         4.7.3 
         Ingevolge de artikelen A-100.2, A-l00.4, Bl-200.l, B1-200.2 en Bl-200.3 van de VGC neemt een registeraccountant de fundamentele beginselen, integriteit, objectiviteit, deskundigheid en zorgvuldigheid, geheimhouding en professioneel gedrag in acht, signaleert hij bedreigingen voor een goede naleving daarvan en treft hij zonodig waarborgen die de bedreiging wegnemen of terugbrengen tot een aanvaardbaar niveau (het zogenaamde conceptueel raamwerk). 
         
       
       
         4.7.4 
         
           De Accountantskamer stelt vast dat betrokkene op onjuiste wijze toepassing heeft gegeven aan voormeld conceptueel raamwerk. Niet is gebleken dat betrokkene zich heeft gerealiseerd dat door zijn handelwijze ter zake de telefoongesprekken met Rabobank en DLL sprake zou kunnen zijn van een bedreiging voor de naleving van de fundamentele beginselen. Weliswaar heeft betrokkene gemeend in het kader van zijn geheimhoudingsplicht niet vrij te zijn de hem bekende informatie aan de Rabobank en DLL te verschaffen en in die zin wel een afweging gemaakt; echter betrokkene heeft hierdoor, daargelaten of betrokkene daadwerkelijk aan de Rabobank en DLL zou hebben medegedeeld dat sprake was van een misverstand en dat het geld snel zou worden geretourneerd, bewust de Rabobank en DLL onvolledig geïnformeerd, terwijl betrokkene had moeten beseffen dat deze informatie voor de Rabobank en DLL mee zou kunnen wegen bij hun beslissing over de vrijgave van gelden voor betaling van de naheffingsaanslag. Betrokkene heeft weliswaar de afdeling Juridische Zaken van Accountants1 ingeschakeld en betrokken bij de vraag of de dienstverlening kon worden gecontinueerd, echter betrokkene heeft dit eerst gedaan nadat hij zijn telefoongesprekken met de Rabobank en DLL had gevoerd, zodat dit reeds daarom al niet kan hebben te gelden als een waarborg in vorenbedoelde zin. Overigens, voorafgaand overleg met de juridische afdeling van Accountants1 zou in het onderhavig geval de bedreiging niet hebben weggenomen of tot een aanvaardbaar niveau hebben teruggebracht, tenzij dit overleg had geleid tot met instemming van de cliënt het volledig informeren van de Rabobank en DLL van de bijzondere omstandigheden van het moment of tot afzien van de door de cliënt verzochte bemiddeling. 
           Betrokkene heeft aldus, naast het niet, althans onvoldoende toepassen van het conceptueel raamwerk ook het fundamentele beginsel als bedoeld in artikel A-l00.4 sub a. juncto A-110.2 van de VGC veronachtzaamd. Dit onderdeel van de klacht is daarom gegrond. 
         
         
       
     
     
       4.8 
       Ten aanzien van klachtonderdeel IV. overweegt de Accountantskamer het volgende. 
       
       
         4.8.1 
         Klager is van mening dat hetgeen betrokkene in de voorgaande klachtonderdelen wordt verweten heeft kunnen plaatsvinden vanwege een te grote mate van vertrouwdheid tussen betrokkene en C, waardoor het fundamentele beginsel objectiviteit is veronachtzaamd. 
         
       
       
         4.8.2 
         Betrokkene heeft in zijn verweerschrift naar voren gebracht dat hij geen controlerend accountant was. In dat licht kon en mocht betrokkene handelen zoals hij heeft gedaan. Er is dus geen sprake van dat zijn oordeelsvorming zou zijn beïnvloed door de relatie zoals die destijds tussen betrokkene en C bestond. 
         
       
       
         4.8.3 
         Zoals hiervoor bij 4.7.3 reeds is overwogen dient de registeraccountant bedreigingen voor een goede naleving van de fundamentele beginselen te signaleren en zonodig waarborgen te treffen die de bedreiging wegnemen of terugbrengen tot een aanvaardbaar niveau. Eén van die bedreigingen is blijkens artikel A-l00.10 sub d. van de VGC een bedreiging als gevolg van vertrouwdheid. Ingevolge de artikelen A-120.l en A-l20.2 van de VGC laat de registeraccountant niet toe dat zijn professioneel of zakelijk oordeel wordt aangetast door een vooroordeel, belangentegenstelling of ongepaste beïnvloeding door een derde en vermijdt hij iedere situatie die zijn professionele oordeelsvorming op een ongepaste wijze beïnvloedt. Ingevolge artikel Bl-280.1 van de VGC beoordeelt de openbaar accountant bij het verlenen van een professionele dienst of sprake is van een bedreiging voor zijn objectiviteit als gevolg van het aanhouden van een belang in of een relatie met een cliënt of met een aan die cliënt verbonden directeur of andere werknemer. Zo kan bijvoorbeeld sprake zijn van een bedreiging voor de objectiviteit als gevolg van een te grote mate van vertrouwdheid of vertrouwen bij het bestaan van een familierelatie of een nauwe persoonlijke of zakelijke relatie. Anders dan betrokkene stelt, geldt deze bedreiging niet uitsluitend in het geval hij controlerend accountant zou zijn geweest. Vastgesteld kan worden dat betrokkene op geen enkele wijze ervan blijk heeft gegeven enige bedreiging voor zijn objectiviteit te hebben gesignaleerd. Betrokkene heeft op geen enkel moment in zijn relatie met C vraagtekens gezet bij diens handelwijze, dan wel bij de door hem verschafte informatie, terwijl dit wel degelijk op meerdere momenten, bijvoorbeeld na de inval van de FIOD bij B.V.1 en bij de voortdurende weigering van C om kasgelden af te storten, in de rede had gelegen. Geconstateerd moet worden dat betrokkene in zijn relatie met C een te weinig kritische houding aan de dag heeft gelegd en aldus gehandeld heeft in strijd met het fundamentele beginsel objectiviteit. Ook dit klachtonderdeel is daarom gegrond. 
         
       
     
     
       4.9 
       Ten aanzien van klachtonderdeel V. overweegt de Accountantskamer het volgende. 
       
       
         4.9.1 
         
           Ingevolge artikel 16, eerste lid, WWFT dient een instelling een verrichte of voorgenomen ongebruikelijke transactie binnen veertien dagen nadat het ongebruikelijke karakter van de transactie bekend is geworden, te melden. Ingevolge artikel 1, eerste lid, sub a, onder 110, WWFT moet betrokkene worden aangemerkt als instelling als bedoeld in artikel 16, eerste lid, WWFT. In de bijlage bij het Uitvoeringsbesluit WWFT zijn de vastgestelde indicatoren opgenomen aan de hand waarvan wordt beoordeeld of een transactie wordt aangemerkt als een ongebruikelijke transactie. De NBA (voorheen NIVRA en NOvAA) heeft in Leidraad 15 richtsnoeren voor de interpretatie van de WWFT voor belastingadviseurs en accountants opgenomen. In Bijlage 2 bij deze Leidraad zijn guidelines gegeven voor het detecteren van ongebruikelijke transacties. Klager heeft in zijn klaagschrift gewezen op de in deze bijlage genoemde voorbeelden: 
           Onder E, voorbeeld 1:  "De cliënt heeft de voorkeur voor activa die geen sporen achterlaten, zoals contant geld, toonderpapier, toonderpolissen" ; 
           Onder J, voorbeeld 1:  "Een transactie waarbij een cliënt betrokkene is leidt tot een resultaat dat duidelijk hoger of lager is dan redelijkerwijs te verwachten is dan wel tot een ongebruikelijk hoog resultaat vergeleken met vergelijkbare ondernemingen waarin de cliënt werkzaam is, met name indien de omzet voor een belangrijk deel uit contante verkopen bestaat" . 
         
         
       
       
         4.9.2 
         Betrokkene heeft tijdens het verhoor van 16 april 2011 verklaard dat een melding als bedoeld in de WWFT is gedaan nadat hem tijdens de eerdere verhoren informatie over zijn cliënt bekend is geworden. Naar het oordeel van de Accountantskamer kan uit de gedingstukken echter worden afgeleid dat betrokkene, evenals door klager wordt gesteld, eerder geacht moet worden op de hoogte te zijn geweest van het ongebruikelijke karakter van de transacties bij B.V.1 en derhalve eerder een melding als bedoeld in de WWFT had moeten doen. Mede onder verwijzing naar hetgeen onder 4.5 reeds is overwogen, is de Accountantskamer van oordeel dat het voor betrokkene reeds in april 2010 duidelijk had moeten zijn dat mogelijk sprake was van ongebruikelijke transacties. Ook de e-mail van D van 8 juni 2010, waaruit blijkt van de zeer grote omzetgroei bij B.V.1, had voor betrokkene een aanwijzing moeten zijn dat hiervan sprake zou kunnen zijn en dat een melding als bedoeld in de WWFT geïndiceerd was. De inval van de FIOD bij C/B.V.1 had in ieder geval eens te meer aanleiding moeten zijn voor het ontstaan van een vermoeden van een ongebruikelijke transactie in de vorm van btw-fraude. Conform jurisprudentie van de Hoge Raad (vgl. HR 7 oktober 2008, LJN:BD2774) kan fiscale fraude dienen als grondslag voor het strafrechtelijk begrip 'witwassen' overeenkomstig artikel 420bis Wetboek van Strafrecht. Een vermoeden van fiscale fraude zal dan ook aanleiding zijn voor de veronderstelling dat een transactie verband kan houden met witwassen. 
         
       
       
         4.9.3 
         Betrokkene heeft aldus niet tijdig voldaan aan de op hem rustende verplichting om conform artikel 16 WWFT het handelen van C als ongebruikelijke transactie te melden bij het meldpunt FIU-Nederland. Ook dit klachtonderdeel is daarom gegrond. 
         
       
     
     
       4.10 
       Op grond van artikel 2 van de Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) kan de Accountantskamer een tuchtrechtelijke maatregel opleggen. Bij de beslissing omtrent het opleggen van een tuchtrechtelijke maatregel houdt de Accountantskamer rekening met de aard en de ernst van de verzuimen van betrokkene en de omstandigheden waaronder deze zich hebben voorgedaan. De Accountantskamer is er gezien de inhoud van de gedingstukken en de verklaringen van betrokkene ter zitting van overtuigd dat betrokkene gewetensvol te werk is gegaan. Betrokkene heeft zich echter stelselmatig laten misleiden door C, hetgeen heeft geleid tot de verzuimen zoals hiervoor overwogen. Betrokkene moet verweten worden dat hij zich bij de uitvoering van zijn werkzaamheden te lang te argeloos heeft opgesteld, te meer nu C pas korte tijd cliënt bij Accountants1 was en het derhalve in de rede had gelegen dat betrokkene meer oog zou hebben gehad voor signalen dat de gang van zaken bij B.V.1 anders was dan hem werd voorgehouden. Onder deze omstandigheden acht de Accountantskamer de maatregel van berisping passend en geboden. 
       
     
     
       4.11 
       Zodra deze uitspraak onherroepelijk geworden is en de voorzitter van de Accountantskamer een last tot tenuitvoerlegging heeft uitgevaardigd dienen de AFM en de voorzitter van de NBA ingevolge artikel 9, tweede lid juncto 47 Wtra, er voor zorg te dragen dat de opgelegde maatregel in de registers wordt opgenomen, voor zover betrokkene daarin is of was ingeschreven. 
       
     
     
       4.12 
       Op grond van het hiervoor overwogene wordt als volgt beslist. 
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       De Accountantskamer: 
     
     
     
       1. verklaart de klacht in al haar onderdelen, zoals hiervoor overwogen, gegrond; 
     
     
   
   
     
       2 legt ter zake de maatregel op van berisping; 
     
     3. verstaat dat de AFM en de voorzitter van de NBA na het onherroepelijk worden van deze uitspraak èn de uitvaardiging van een last tot tenuitvoerlegging door de voorzitter van de Accountantskamer zorgen voor opname van deze tuchtrechtelijke maatregel in de registers, voor zover betrokkene daarin is of was ingeschreven; 
     
     4. verstaat dat betrokkene, op grond van het bepaalde in artikel 23, derde lid Wtra het door klager betaalde griffierecht ten bedrage van € 70,-- (zeventig euro) aan hem vergoedt. 
     (…)' 
     
     
   
   
     
       3 Het geschil 
     
       3.1. 
       De curator vordert dat het de rechtbank 'moge behagen om bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad: 
       1. een verklaring voor recht af te geven dat Deloitte Accountants B.V. jegens [bedrijf1] toerekenbaar te kort is geschoten in de uit de overeenkomst van 21/22 april 2010 voortvloeiende verplichtingen, althans subsidiair dat Deloitte Accountants B.V. toerekenbaar onrechtmatig heeft gehandeld jegens [bedrijf1]; 
       2. een verklaring voor recht af te geven dat Deloitte Accountants B.V. jegens [bedrijf2] en de gezamenlijke crediteuren van [bedrijf2] toerekenbaar onrechtmatig heeft gehandeld en dientengevolge aansprakelijk is voor de door hen geleden schade; 
       3. een verklaring voor recht af te geven dat [gedaagde2] jegens [bedrijf1], [bedrijf2] en de gezamenlijke crediteuren van [bedrijf2]toerekenbaar onrechtmatig heeft gehandeld en dientengevolge aansprakelijk is voor de door hen geleden schade; 
       4. gedaagden (hoofdelijk) te veroordelen om binnen twee (2) dagen na betekening van het in deze te wijzen vonnis tegen behoorlijk bewijs van kwijting aan de curator te voldoen een bedrag van Eur 5.263.003,03, althans een door Uw Rechtbank te bepalen bedrag, zulks te vermeerderen met de wettelijke rente daarover vanaf 23 april 2010, althans vanaf heden, althans vanaf een datum door Uw Rechtbank in goede justitie te bepalen datum, tot aan de dag der algehele voldoening; 
       5. gedaagden te veroordelen in de kosten van deze procedure - inclusief de nakosten - en te bepalen dat gedaagden de wettelijke rente over de proceskosten verschuldigd zal zijn, indien de proceskosten niet binnen 14 dagen na dagtekening van het in deze te wijzen vonnis zijn betaald.' 
       
     
     
       3.2. 
       Deloitte c.s. voeren verweer en concluderen tot afwijzing van de vorderingen, met veroordeling van de curator - uitvoerbaar bij voorraad - in de kosten van het geding, te vermeerderen met de wettelijke rente daarover vanaf twee weken na de datum van het vonnis. 
       
     
     
       3.3. 
       Op de stellingen van partijen wordt hierna, voor zover van belang, nader ingegaan. 
       
       
     
   
   
     
       4 De beoordeling 
     
       4.1. 
       De curator grondt zijn vorderingen op wanprestatie en op onrechtmatige daad. Daartoe stelt hij - kort weergegeven - het volgende. Deloitte en [gedaagde2] hebben een op hen rustende zorgplicht geschonden. Doordat [gedaagde2] een ondeugdelijke accountantsverklaring ten behoeve van de oprichting van [bedrijf2] heeft afgegeven, verkreeg [bedrijf2] geen positief, maar een sterk negatief kapitaal. Deloitte is door het afgeven van de onjuiste inbrengverklaring als contractspartij van [bedrijf1] ernstig tekort geschoten in haar verplichtingen. Deloitte heeft voorts op dezelfde gronden onrechtmatig gehandeld jegens [bedrijf2] en jegens de gezamenlijke crediteuren van [bedrijf2]. [gedaagde2] heeft door het afgeven van de onjuiste inbrengverklaring onrechtmatig gehandeld jegens [bedrijf1], [bedrijf2] en de gezamenlijke crediteuren van [bedrijf2]. De gedragingen van [gedaagde2] (en [persoon2]) hebben in het maatschappelijk verkeer te gelden als gedragingen van Deloitte. De als gevolg van het afgeven van de onjuiste inbrengverklaring geleden schade bedraagt € 5.263.003,03. Dat bedrag is het verschil tussen de werkelijke waarde van hetgeen in de [bedrijf2] is ingebracht (-/- € 2.990.858,76) en het boekhoudkundige saldo van de activa en passiva per 1 januari 2010 (€ 2.272.145,00). 
       
     
     
       4.2. 
       De rechtbank zal de vorderingen afwijzen. Deze beslissing is gegrond op de volgende overwegingen. 
       
     
     
       4.3. 
       Deloitte is ter zake van de inbrengverklaring niet tekortgeschoten in haar verplichtingen jegens [bedrijf1]. Evenmin heeft Deloitte jegens [bedrijf2] een onrechtmatige daad gepleegd. Ook [gedaagde2] heeft noch jegens [bedrijf1], noch jegens [bedrijf2] een onrechtmatige daad gepleegd. 
       
     
     
       4.4. 
       
        [persoon1] was de enig bestuurder en enig aandeelhouder van [bedrijf1]. Indirect was hij dat tevens van [bedrijf2]. [bedrijf1] was immers enig bestuurder en enig aandeelhouder van [bedrijf2]. [persoon1] was volledig op de hoogte van de werkelijke financiële positie van [bedrijf1] en [bedrijf2]. [persoon1] wist dat hij zelf de vorderingen van [bedrijf1] op afnemers in zeer belangrijke mate had gefingeerd. Deze kennis van [persoon1] kan worden toegerekend aan [bedrijf1] en [bedrijf2]. 
       
     
     
       4.5. 
       Dat [gedaagde2]/Deloitte een onjuiste inbrengverklaring heeft afgegeven is een direct gevolg van het feit dat hij door [persoon1] werd misleid. [persoon1] deed het jegens [gedaagde2]/Deloitte immers voorkomen alsof de door hem gefingeerde vorderingen op afnemers reëel bestaande vorderingen waren. Mogelijk kunnen eventueel gedupeerde derden [gedaagde2]/Deloitte verwijten dat hij/zij zich als professioneel registeraccountant al te eenvoudig heeft laten misleiden door [persoon1], maar [persoon1] zelf kan [gedaagde2]/Deloitte een dergelijk verwijt uiteraard niet maken. Hetzelfde geldt voor [bedrijf1] en [bedrijf2] aan wie de relevante de kennis van [persoon1] kan worden toegerekend. 
       
     
     
       4.6. 
       
        [bedrijf1] en [bedrijf2] kunnen Deloitte en [gedaagde2] derhalve niet verwijten dat zij onrechtmatig jegens [bedrijf1] en/of [bedrijf2] hebben gehandeld of nagelaten, noch dat Deloitte jegens [bedrijf1] toerekenbaar is tekortgeschoten. Dat brengt mee dat ook de curator in zijn hoedanigheid van curator in de faillissementen van [bedrijf1] en [bedrijf2] geen vorderingen jegens Deloitte en/of [gedaagde2] kan pretenderen ter zake van vermeend onrechtmatig handelen of toerekenbaar tekortschieten van Deloitte en/of [gedaagde2] jegens een van die vennootschappen. 
       
     
     
       4.7. 
       
        [bedrijf1] en [bedrijf2] hebben bovendien geen schade geleden als gevolg van enig verzuim van [gedaagde2]. De zeer slechte liquiditeits- en solvabiliteitspositie waarin beide zijn komen te verkeren, is volledig het gevolg geweest van wanbestuur door [persoon1]. Op de reële omzet van [bedrijf1] en [bedrijf2] realiseerde [persoon1] bewust een negatieve marge. Hij kocht in Nederland bloemen en planten in voor een hogere prijs dan de prijs waarvoor hij ze in Duitsland verkocht. Daardoor ontstond onvermijdelijk een steeds negatiever wordend eigen vermogen binnen [bedrijf1] (en nadien ook binnen [bedrijf2]). Dat maskeerde [persoon1] door, naast de reële bedrijfsactiviteiten met een negatief resultaat, inkoop en verkoop met een grotere positieve marge fingeren. De door [persoon1] gefingeerde bedrijfsactiviteiten resulteerden in gefingeerde vorderingen op debiteuren en een niet bestaand kassaldo. 
       
     
     
       4.8. 
       Deloitte en [gedaagde2] hebben geen activa van [bedrijf1] en/of [bedrijf2] doen verdwijnen. Voor zover de activa van [bedrijf1] bestonden uit substantiële bedragen aan gefingeerde vorderingen en een niet bestaand kassaldo hebben deze activa eenvoudigweg nimmer bestaan. 
       
     
     
       4.9. 
       
        [bedrijf2] zou [gedaagde2] hooguit kunnen verwijten dat zij is opgericht met de "handicap" van een zeer negatief eigen vermogen. Aannemelijk is immers dat [bedrijf2] nimmer zou zijn opgericht indien [gedaagde2] zich niet door [persoon1] had laten misleiden en geen onjuiste inbrengverklaring zou hebben afgegeven. Nu de kennis over de werkelijke financiële situatie waarin [bedrijf1] verkeerde en de bedoeling van [persoon1] om [gedaagde2] te misleiden echter aan [bedrijf2] kunnen worden toegerekend, hoeft de rechtbank zich niet te buigen over vraag of een 'wrongful life'-vordering van een rechtspersoon denkbaar is. [bedrijf2] kan gelet op de bij haar indirect enig bestuurder en enig aandeelhouder vanaf de aanvang aanwezige kennis over de onjuistheid van de inbrengverklaring geen vordering pretenderen op [gedaagde2] en Deloitte. 
       
     
     
       4.10. 
       Dat Deloitte en/of [gedaagde2] niet onrechtmatig hebben gehandeld of nagelaten jegens [bedrijf1], [bedrijf2] en [persoon1] en geen schade aan hen hebben toegebracht, neemt niet weg dat bepaalde individuele schuldeisers van [bedrijf1] en/of [bedrijf2] mogelijk wel een vordering uit onrechtmatige daad op Deloitte en/of [gedaagde2] kunnen hebben. De rechtbank verwijst naar de inhoud van de hiervoor onder 2.9 weergegeven beslissing van de Accountantskamer. Op grond van hetgeen in deze procedure is gesteld en gebleken, deelt de rechtbank de visie van de Accountantskamer dat er aan de zijde van [gedaagde2] sprake is geweest van verzuimen zoals in die beslissing weergegeven. 
       
     
     
       4.11. 
       Individuele schuldeisers van [bedrijf1] en/of [bedrijf2] kunnen [gedaagde2] en Deloitte mogelijk verwijten dat zij als gevolg van bepaalde verzuimen van [gedaagde2] schade hebben geleden. Aannemelijk lijkt dat bepaalde schuldeisers [persoon1] niet in staat zouden hebben gesteld om onder de vlag van [bedrijf1] en/of [bedrijf2] substantiële onverhaalbare schulden bij hen te (blijven) maken indien de verzuimen van [gedaagde2] achterwege zouden zijn gebleven. Welke concrete verwijten ieder van de individuele schuldeisers van [bedrijf1] en/of [bedrijf2] Deloitte en/of [gedaagde2] eventueel kunnen maken, alsmede welke schade uit een eventueel onrechtmatig handelen of nalaten van Deloitte en/of [gedaagde2] jegens die schuldeisers is voortgevloeid, zou echter per individuele schuldeiser dienen te worden beoordeeld. 
       
     
     
       4.12. 
       De curator heeft gesteld dat het verzuim van [gedaagde2] ter zake van de inbrengverklaring tot gevolg had dat de gezamenlijke schuldeisers een onjuiste voorstelling van zaken kregen. Jegens hen werd een onterechte schijn van kredietwaardigheid gewekt. Logischerwijs zouden echter slechts eventuele nieuwe schuldeisers van [bedrijf2] kunnen zijn afgegaan op een dergelijke schijn van kredietwaardigheid. De positie van die eventuele nieuwe schuldeisers is dan een geheel andere dan die van schuldeisers wiens vorderingen op [bedrijf1] in [bedrijf2] zijn ingebracht. Dat hier van een homogene groep schuldeisers sprake is, is niet door de curator gesteld, noch is het gebleken. Ter comparitie heeft de curator daarover desgevraagd opgemerkt dat tijdens het verificatieproces moet blijken of oude crediteuren van [bedrijf1] - doordat zij hebben ingestemd met schuldovername - zijn overgegaan naar [bedrijf2] of niet. De mogelijke heterogeniteit van de groep schuldeisers brengt reeds mee dat de curator niet voor de belangen van de gezamenlijke schuldeisers van [bedrijf2] kan opkomen. 
       
     
     
       4.13. 
       
         De rechtbank verwijst ter nadere toelichting naar overweging 3.5 uit HR 16 september 2005; NJ 2006, 311 (De Bont / Bannenberg qq): 
         '3.5 Het onderdeel slaagt. Een faillissementscurator is bevoegd in geval van benadeling van schuldeisers door de gefailleerde voor de belangen van de gezamenlijke schuldeisers op te komen, waarbij, zoals de Hoge Raad voor het eerst in zijn arrest van 14 januari 1983, nr. 12026, NJ 1983, 597 heeft beslist, onder omstandigheden ook plaats kan zijn voor het geldend maken van een vordering tot schadevergoeding tegen een derde die bij die benadeling betrokken was, ook al kwam een dergelijke vordering uiteraard niet aan de gefailleerde zelf toe. De opbrengst van een zodanige door de curator in het belang van de gezamenlijke schuldeisers geldend gemaakte vordering valt, evenals de opbrengst van een vordering tot vernietiging op de voet van de artikelen 42 e.v. Fw, in de boedel en komt derhalve de gezamenlijke schuldeisers ten goede in de vorm van een toename van het overeenkomstig de uitdelingslijst te verdelen boedelactief. Zijn bevoegdheid tot het geldend maken van dergelijke vorderingen ontleent de curator aan de hem in art. 68 lid 1 Fw gegeven opdracht tot beheer en vereffening van de failliete boedel. De onderhavige (primaire) vordering van de curator is evenwel niet ingesteld voor de gezamenlijke schuldeisers, maar voor de schuldeisers wier vorderingen zijn ontstaan na 31 juli 1998. Dienovereenkomstig is de curator niet van plan de opbrengst van de vordering bij het boedelactief te voegen, maar wil hij die (zoals het hof in rov. 4.6 van zijn arrest vermeldt), na aftrek van kosten, ten goede doen komen aan deze schuldeisers. Een zodanige behartiging van de belangen van deze individuele schuldeisers, die aan het feit dat hun vorderingen op Installogic na 31 juli 1998 zijn ontstaan geen bijzondere door de curator in acht te nemen positie in het faillissement van Installogic ontlenen, valt buiten de grenzen van de in art. 68 lid 1 Fw aan de curator gegeven opdracht terwijl ook overigens in de Faillissementswet daarvoor geen grondslag valt te vinden.' 
       
       
     
     
       4.14. 
       Er is ook in dit geval geen sprake van een in het belang van de gezamenlijke schuldeisers geldend te maken vordering. Voor zover individuele schuldeisers van [bedrijf2] schade hebben geleden als gevolg van een onrechtmatige daad van Deloitte en/of [gedaagde2], betreft dat geen schade samenhangende met het onttrokken zijn van activa van [bedrijf2] aan het verhaal van gezamenlijke schuldeisers. Het zal veeleer schade betreffen voortvloeiende uit het ontstaan van onverhaalbare vorderingen die de betreffende schuldeiser niet, of niet tot die omvang, zou hebben laten ontstaan indien de relevante verzuimen aan de zijde van Deloitte en/of [gedaagde2] achterwege waren gebleven. Betreffende geschonden belangen van individuele schuldeisers lenen zich niet voor kanalisatie via een door de curator in het belang van de gezamenlijke schuldeisers van [bedrijf2] aanhangig te maken vordering. 
       
     
     
       4.15. 
       Slechts schuldeisers die daadwerkelijk schade hebben geleden door een onrechtmatige daad van Deloitte en/of [gedaagde2], kunnen die schade verhalen. Er bestaat geen grond om de eventuele schadevergoedingen die toekomen aan individuele schuldeisers door de curator te laten incasseren en bij het boedelactief te doen voegen. Daarmee zou de vergoeding van schade die door bepaalde schuldeisers door een onrechtmatige daad van een derde is geleden ten onrechte worden aangewend tot voldoening van algemene faillissementskosten en voor het overige worden verdeeld onder (preferente) schuldeisers van [bedrijf2] waarvan een aantal mogelijk geen enkele - of slechts een beperkte - aanspraak op schadevergoeding jegens die derde bezitten. Tegen deze achtergrond is duidelijk dat het handelen van de curator in deze niet beheer en vereffening van de failliete boedel betreft. Aan de curator komt in deze zaak dan ook geen bevoegdheid toe tot het instellen van een vordering ter behartiging van de belangen van de gezamenlijke schuldeisers. 
       
     
     
       4.16. 
       In het debat van partijen ziet de rechtbank aanleiding om zich ook uit te laten over de omvang van de schade die in de visie van de curator is veroorzaakt door de onjuiste verklaring van [gedaagde2]. De curator heeft zich in dit verband beroepen op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in HR 6 december 2002, JOR 2003, 3 (IBH) onder 3.6: 
     
     
       3.6. 
       Naar het oordeel van Hof en Rechtbank is door de onjuiste verklaring van Goedèl schade veroorzaakt die in hoogte samenvalt met het verschil tussen de in die verklaring aan de onroerende zaken toegekende waarde en de waarde die daaraan had mogen worden toegekend. Volgens onderdeel 4 geeft dat oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot de causaliteit of is het ontoereikend gemotiveerd. Het onderdeel betoogt dat had moeten worden onderzocht wat zou zijn gebeurd als de onroerende zaken bij de inbreng juist zouden zijn gewaardeerd, en wijst op de mogelijkheid dat de oprichters zich zouden hebben verplicht het tekort ten opzichte van de stortingsplicht dat dan zou zijn gebleken, op andere wijze aan te vullen, of dat zij de stortingsplicht zouden hebben verlaagd. Dat betoog miskent echter dat het Hof, mede gelet op de strekking van de wettelijke regeling met betrekking tot de storting op aandelen, had uit te gaan van de stortingsplicht zoals die was overeengekomen en de wijze waarop daaraan volgens die overeenkomst moest worden voldaan. In aanmerking genomen dat het bestreden oordeel mede berust op de door het Hof van de Rechtbank overgenomen overweging die erop neerkomt dat Goedèl niet had aangetoond dat andere onderdelen van de inbreng het tekort ten opzichte van de stortingsplicht konden goedmaken, geeft dit oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. 
       
     
     
       4.17. 
       De curator leidt uit dit arrest ten onrechte af dat de door een onjuiste inbrengverklaring veroorzaakte schade in hoogte steeds samenvalt met het verschil tussen de in die verklaring aan de inbreng toegekende waarde en de waarde die daaraan had mogen worden toegekend. Die wijze van schadebegroting is wellicht mogelijk en praktisch in gevallen waarin, mede op grond van hetgeen waartoe de oprichters zich ten tijde van de oprichting hebben verplicht, denkbaar is dat de ontbrekende waarde alsnog zou zijn ingebracht indien het verschil in waarde eerder zou zijn onderkend. Begroting van de schade op die wijze is echter niet reëel in een geval als het onderhavige waarin de inbreng in werkelijkheid niet de in de inbrengverklaring genoemde waarde van minimaal € 18.000 heeft, maar een negatieve waarde van omstreeks € 3 miljoen, waarbij bovendien ondenkbaar is dat de - destijds materieel reeds insolvente - oprichter dat tekort zou hebben aangevuld indien dit eerder kenbaar was geweest. 
       
     
     
       4.18. 
       Maatstaf bij het begroten van de schade van een door een onrechtmatige daad benadeelde partij is steeds het nadelige verschil tussen de situatie waarin de benadeelde uiteindelijk verkeerde en de situatie waarin hij zou hebben verkeerd indien de fout niet zou zijn gemaakt. Louter de werkelijk als gevolg van het onrechtmatig handelen of nalaten geleden schade komt voor vergoeding in aanmerking. Er bestaat in een geval als het onderhavige geen rechtsgrond op basis waarvan Deloitte en/of [gedaagde2] gehouden zouden zijn alsnog in [bedrijf2] in te brengen het verschil tussen de in de inbrengverklaring aan de inbreng toegekende waarde en de waarde die daaraan had mogen worden toegekend. De als gevolg van de eventuele onrechtmatige daad van Deloitte en/of [gedaagde2] door individuele schuldeisers van [bedrijf2] en/of [bedrijf1] geleden schade kan in een geval als het onderhavige niet worden begroot op dat waardeverschil. 
       
     
     
       4.19. 
       Het concreet door de curator aangevoerde verzuim van [gedaagde2] met betrekking tot de inbrengverklaring heeft in dit geval - waarin aanvulling van het tekort aan waarde nooit denkbaar is geweest - niet tot gevolg gehad dat voor de gezamenlijke schuldeisers van [bedrijf2] daadwerkelijk minder actief beschikbaar is gekomen dan indien betreffend verzuim achterwege zou zijn gebleven. Aangenomen mag worden dat indien de betreffende fout van [gedaagde2] achterwege was gebleven, [bedrijf2] niet zou zijn opgericht. Indien [bedrijf2] niet was opgericht zouden de schuldeisers van [bedrijf2] weliswaar geen onverhaalbare vordering op [bedrijf2] hebben gehad, maar zij zouden - indien de eventuele andere relevante fouten van [gedaagde2] worden weggedacht - in beginsel dezelfde onverhaalbare vordering op [bedrijf1] in plaats van op [bedrijf2] hebben gehad. De onderneming die eerst in [bedrijf1] werd uitgeoefend, is na de uitzakoperatie immers - onder dezelfde naam - gecontinueerd in [bedrijf2]. 
       
     
     
       4.20. 
       Op de mate waarin [persoon1] door middel van [bedrijf2] en [bedrijf1] gezamenlijk onverhaalbare schulden heeft doen ontstaan, heeft de oprichting van [bedrijf2] en het in de plaats van [bedrijf1] stellen van [bedrijf2] als werkmaatschappij geen wezenlijke invloed gehad, laat staan dat daardoor voor de gezamenlijke schuldeisers een schade van omstreeks € 3 miljoen - of de door de curator gevorderde ruim € 5 miljoen - is ontstaan. 
       
     
     
       4.21. 
       Weliswaar is door het handelen van [persoon1] - en mogelijke mede door verzuimen van [gedaagde2]/Deloitte waardoor dat handelen werd gefaciliteerd - zeer aanzienlijke schade in de vorm van onbetaald gebleven crediteuren van [bedrijf1] en [bedrijf2] ontstaan, maar de oorzaken van het ontstaan van die schade zijn andere dan het door de curator gestelde verzuim van [gedaagde2] met betrekking tot de inbrengverklaring. 
       
     
     
       4.22. 
       De curator zal als de in het ongelijk gestelde partij in de proceskosten worden veroordeeld. De kosten aan de zijde van Deloitte c.s. worden begroot op: 
       - griffierecht	€ 	3.829,00 
       - salaris advocaat	 	6.422,00  (2,0 punten × tarief € 3.211,00) 
       Totaal	€ 	10.251,00 
       
       
     
   
   
     
       5 De beslissing 
     De rechtbank 
     
     
       5.1. 
       wijst de vorderingen af, 
       
     
     
       5.2. 
       veroordeelt de curator in de proceskosten, aan de zijde van Deloitte c.s. tot op heden begroot op € 10.251,00, te vermeerderen met de wettelijke rente als bedoeld in art. 6:119 BW over dit bedrag met ingang van de vijftiende dag na de datum waarop dit vonnis is gewezen tot de dag van volledige betaling, 
       
     
     
       5.3. 
       verklaart dit vonnis wat betreft de kostenveroordeling uitvoerbaar bij voorraad. 
       
       
       
       
         Dit vonnis is gewezen door mr. C. Bouwman, mr. C.M.E. van der Hoeven en mr. W.J. van den Bergh en in het openbaar uitgesproken op 29 april 2015. [1729/39/2504]