ECLI: ECLI:NL:RBZWB:2019:1061

Titel: ECLI:NL:RBZWB:2019:1061 Rechtbank Zeeland-West-Brabant , 13-02-2019 / BRE - 16 _ 3532 t/m 16 _ 3535, 17 _ 5072 en 17 _ 5073

Gerecht: Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Datum uitspraak: 2019-02-13

Zaaknummer: BRE - 16 _ 3532 t/m 16 _ 3535, 17 _ 5072 en 17 _ 5073

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBZWB:2019:1061

---

Art. 1, 2, 32 en 36 IW; art. 7 UB IW; art. 60 Wfsv; art. 4:8, 8:60 en 8:63 Awb; art. 120 GW; art. 19 en 67f AWR; art. 4, 12a, 26, 26b en 28 Wet LB; art. 2a, 2c en 2e UB LB; Art. 8 Wet minimumloon; art. 2 en 3 Bpb;  
         Belanghebbenden zijn terecht aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonheffingen 2011 tot en met 2013 die zijn opgelegd aan de BV waarvan zij de bestuurders waren en voor de daarmee samenhangende beschikkingen vergrijpboeten en heffings-/belastingrente. Wel heeft de rechtbank de hoogte van de aansprakelijkstellingen verminderd.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT 
     Belastingrecht, meervoudige kamer 
     
     
       Locatie: Breda 
     
     
     
       Zaaknummers BRE 16/3532 tot en met 16/3535, 17/5072 en 17/5073 
       uitspraak van 13 februari 2019 
     
     
     
       
         Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen 
         
       
       
         
          [belanghebbende 1]
         , domicilie kiezende te [plaats] , en 
       
         
          [belanghebbende 2]
         , domicilie kiezende te [plaats] , 
       belanghebbenden, 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de ontvanger van de Belastingdienst , 
       de ontvanger.  
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De ontvanger heeft belanghebbenden bij beschikkingen op grond van artikel 36, in samenhang met de artikelen 2, tweede lid, onderdeel a en 32, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de IW) en – naar de rechtbank verstaat – artikel 60 van de Wet financiering sociale verzekeringen en premiebesluiten (hierna: de Wfsv) aansprakelijk gesteld voor onderstaande bedragen van door [naam 16] B.V. (hierna: [naam 16] ) onbetaald gelaten naheffingsaanslagen loonheffingen over de periode 2011 tot en met 2013, de daarmee samenhangende vergrijpboete (2013) en de verschuldigde heffingsrente (2011 en 2012), dan wel belastingrente (2013). Het betreft de volgende beschikkingen (hierna: de beschikkingen): 
       
       
         Belanghebbende [belanghebbende 1] : 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Zaaknr. 
               
               
                 Beschikkingsnr. 
               
               
                 Dagtekening 
               
               
                 Tijdvak 
               
               
                 Loonheffing 
               
               
                 Boete 
               
               
                 Rente 
               
             
             
               
                 17/5072 
               
               
                 
                  [nr]
                 
               
               
                 30-04-2014 
               
               
                 2011-2012 
               
               
                 € 2.265.075 
               
               
                 
               
               
                 € 112.938 
               
             
             
               
                 16/3532 
               
               
                 
                  [nr]
                 
               
               
                 24-08-2015 
               
               
                 2013 
               
               
                 €    897.762 
               
               
                 
               
               
                 €   53.915 
               
             
             
               
                 16/3533 
               
               
                 
                  [nr]
                 
               
               
                 02-11-2015 
               
               
                 2013 
               
               
                 
               
               
                 € 442.580 
               
               
                 
               
             
           
         
       
       
       
         Belanghebbende [belanghebbende 2] : 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Zaaknr. 
               
               
                 Beschikkingsnr. 
               
               
                 Dagtekening 
               
               
                 Tijdvak 
               
               
                 Loonheffing 
               
               
                 Boete 
               
               
                 Rente 
               
             
             
               
                 17/5073 
               
               
                 
                  [nr]
                 
               
               
                 30-04-2014 
               
               
                 2011-2012 
               
               
                 € 2.265.075 
               
               
                 
               
               
                 € 112.938 
               
             
             
               
                 16/3534 
               
               
                 
                  [nr]
                 
               
               
                 24-08-2015 
               
               
                 2013 
               
               
                 €    897.762 
               
               
                 
               
               
                 €   53.915 
               
             
             
               
                 16/3535 
               
               
                 
                  [nr]
                 
               
               
                 02-11-2015 
               
               
                 2013 
               
               
                 
               
               
                 € 442.580 
               
               
                 
               
             
           
         
       
       
     
     
       1.2. 
       De ontvanger heeft bij uitspraken op bezwaar van 27 augustus 2014 de beschikkingen met betrekking tot de tijdvakken 2011 en 2012 gehandhaafd. Belanghebbenden hebben hiertegen beroep ingesteld (zaken BRE 14/5978 en 14/5981). Bij uitspraken van 14 juni 2016 heeft de rechtbank deze zaken (tezamen met de zaken BRE 14/5477, 14/5979, 14/5479 en 14/5983) teruggewezen naar de ontvanger om belanghebbenden alsnog te horen. Daarbij heeft de rechtbank een proceskostenvergoeding voor de beroepsfase toegekend van € 3.500 per belanghebbende.  
       
     
     
       1.3. 
       Bij uitspraken op bezwaar van 21 april 2016 heeft de ontvanger de beschikkingen met betrekking tot het tijdvak 2013 gehandhaafd. Belanghebbenden hebben hiertegen bij brief van 30 mei 2016, ontvangen bij de rechtbank op 31 mei 2016, beroep ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbenden per persoon eenmaal griffierecht geheven van € 46. 
       
     
     
       1.4. 
       Bij uitspraken op bezwaar van 7 juni 2017 heeft de ontvanger, na het horen, opnieuw afwijzend beslist op de bezwaren van belanghebbenden tegen de beschikkingen met betrekking tot de tijdvakken 2011 en 2012. Belanghebbenden hebben hiertegen bij brief van 14 juli 2017, ontvangen bij de rechtbank op 17 juli 2017, beroep ingesteld. Ter zake van deze beroepen (en de gelijktijdig ingestelde beroepen in de zaken BRE 17/5070, 17/5071, 17/5074 en 17/5075) heeft de griffier van belanghebbenden per persoon eenmaal griffierecht geheven van € 46. 
       
     
     
       1.5. 
       De ontvanger heeft verweerschriften ingediend. 
       
     
     
       1.6. 
       Met betrekking tot het tijdvak 2013 heeft het eerste onderzoek ter zitting plaatsgevonden op 6 april 2018. Daarbij zijn de beroepen in de zaken BRE 16/3532 tot en met 16/3535 gelijktijdig behandeld. Aan het einde van de zitting heeft de rechtbank het onderzoek ter zitting in deze zaken geschorst en bepaald dat het vooronderzoek zal worden hervat. Een afschrift van het proces-verbaal van de zitting is op 24 april 2018 aan partijen verzonden.  
       
     
     
       1.7. 
       Partijen hebben vervolgens nadere stukken ingediend. Het gaat om de volgende stukken: 
       
         
           Brief van 1 mei 2018 van de ontvanger met bijgevoegd onder meer CD-ROM’s; 
         
         
           Brief van 7 juni 2018 van belanghebbenden; 
         
         
           Brief van 11 juni 2018 van belanghebbenden met bijgevoegd onder meer een usb-stick; 
         
         
           Brief van 25 juli 2018 van de ontvanger met bijgevoegd onder meer CD-ROM’s; 
         
         
           Brief van 10 augustus 2018 van de ontvanger met een aanvulling op de verweerschriften; 
         
         
           Brief van 2 oktober 2018 van belanghebbenden. 
         
       
       
     
     
       1.8. 
       Het (voor de zaken BRE 16/3532 tot en met 16/3535: tweede) onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 oktober 2018 te Breda. Ter zitting zijn de beroepen met de zaaknummers 16/3532 tot en met 16/3535 en 17/5070 tot en met 17/5075 gelijktijdig behandeld. Voor een overzicht van de aldaar verschenen en gehoorde personen en het ter zitting verhandelde verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting. Een afschrift van het proces-verbaal van de zitting is gelijktijdig met een afschrift van deze uitspraak aan partijen verzonden.  
       
     
     
       1.9. 
       Bij brief van 20 december 2018 heeft de rechtbank de uitspraaktermijn met zes weken verlengd.  
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:  
     
     
     
       2.1. 
       Belanghebbenden waren vanaf 2 mei 2011 bestuurders van [naam 16] . Deze vennootschap exploiteerde in onderhavige tijdvakken een uitzendbureau. De uitzendkrachten waren hoofdzakelijk werkzaam in de infrastructuur en bij metaalbedrijven. 
       
     
     
       2.2. 
       Door de inspecteur is bij [naam 16] een boekenonderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffing over de jaren 2011 tot en met 2013. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in rapporten van 4 april 2014 (met betrekking tot de jaren 2011 en 2012) en 26 juni 2015 (met betrekking tot het jaar 2013). 
       
     
     
       2.3. 
       Naar aanleiding van voornoemd onderzoek heeft de inspecteur aan [naam 16] de volgende naheffingsaanslagen en vergrijpboete opgelegd en daarbij heffingsrente, dan wel belastingrente in rekening gebracht: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Aanslagnummer 
               
               
                 Dagtekening 
               
               
                 Jaar 
               
               
                 Loonheffing 
               
               
                 Vergrijpboete 
               
               
                 Rente 
               
             
             
               
                 
                  [aanslagnr 1]
                 
               
               
                 10-04-2014 
               
               
                 2011 
               
               
                 € 1.060.098 
               
               
                 - 
               
               
                 € 66.815 
               
             
             
               
                 
                  [aanslagnr 2]
                 
               
               
                 10-04-2014 
               
               
                 2012 
               
               
                 € 1.204.977 
               
               
                 - 
               
               
                 € 46.123 
               
             
             
               
                 
                  [aanslagnr 3]
                 
               
               
                 02-07-2015 
               
               
                 2013 
               
               
                 €    897.762 
               
               
                 € 442.580 
               
               
                 € 53.915 
               
             
           
         
       
       
       
         De vergrijpboete bestaat uit een bedrag van € 31.562 wegens grove schuld en een bedrag van € 411.108 wegens opzet. 
       
       
     
     
       2.4. 
       Bij de naheffingsaanslagen is de op aangifte afgedragen loonheffing gecorrigeerd met betrekking tot de hieronder genoemde posten. De vergrijpboete over het jaar 2013 is opgelegd op grond van grove schuld (25% of 40%) of opzet (50% of 80%).  
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 Naheffing 2011 
               
               
                 Naheffing 2012 
               
               
                 Naheffing 2013 
               
               
                 % Boete 2013 
               
               
                 Bedrag boete 2013 
               
             
             
               
                 1. Geen geldig ID/Wet op ID-plicht 
               
               
                 € 16.693  
               
               
                 € 15.054  
               
               
                 € 9.594  
               
               
                 25% 
               
               
                 € 2.398, 50  
               
             
             
               
                 2. Geen tewerkstellingsvergunning 
               
               
                 € 129  
               
               
                 € 3.519  
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 3. Dagtekening LB-verklaring 
               
               
                 € 38.628  
               
               
                 € 1.703  
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 4. Heffingskorting niet ingevuld 
               
               
                 € 39.324  
               
               
                 € 50.256  
               
               
                 € 28.955  
               
               
                 25% 
               
               
                 € 7.238,75  
               
             
             
               
                 5. Geen heffingskorting 
               
               
                 € 927  
               
               
                 € 11.893  
               
               
                 € 10.424  
               
               
                 25% 
               
               
                 € 2.606,00  
               
             
             
               
                 6. Tabel bijzondere beloning 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 € 59.905  
               
               
                 50% 
               
               
                 € 29.952,50  
               
             
             
               
                 7. Gebruikelijk loon 
               
               
                 € 30.604  
               
               
                 € 34.907  
               
               
                 € 36.887  
               
               
                 25% 
               
               
                 € 9.221,75  
               
             
             
               
                 8. Algemene onkosten 
               
               
                 € 223.973  
               
               
                 € 74.410  
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 9. Gereedschapsvergoeding 
               
               
                 € 66.687  
               
               
                 € 76.754  
               
               
                 € 48.457  
               
               
                 50% 
               
               
                 € 24.228,50  
               
             
             
               
                 10. Vergoeding schoeisel 
               
               
                 € 20.109  
               
               
                 € 8.791  
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 11. Kledingvergoeding 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 € 22.958  
               
               
                 50% 
               
               
                 € 11.479,00  
               
             
             
               
                 12. Vergoeding consumpties 
               
               
                 
               
               
                 € 10.729  
               
               
                 € 12.232  
               
               
                 50% 
               
               
                 € 6.116,00  
               
             
             
               
                 13. Vergoeding telefoon 
               
               
                 
               
               
                 € 22.092  
               
               
                 € 13.163  
               
               
                 50% 
               
               
                 € 6.581,50  
               
             
             
               
                 14. Maaltijdvergoeding 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 € 75.451  
               
               
                 50% 
               
               
                 € 37.725,50  
               
             
             
               
                 15. Hotelvergoeding 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 € 20.443  
               
               
                 50% 
               
               
                 € 10.221,50  
               
             
             
               
                 16. Offshorevergoeding 
               
               
                 € 6.209  
               
               
                 € 61.882  
               
               
                 € 28.683  
               
               
                 50% 
               
               
                 € 14.341,50  
               
             
             
               
                 17. Parkeerkosten 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 € 7.585  
               
               
                 50% 
               
               
                 € 3.792,50  
               
             
             
               
                 18. Kilometervergoeding 
               
               
                 € 521.238  
               
               
                 € 609.323  
               
               
                 € 406.099  
               
               
                 50% 
               
               
                 € 203.049,50  
               
             
             
               
                 19. PGA familie [belanghebbende 1] 
               
               
                 € 54.875  
               
               
                 € 84.970  
               
               
                 € 79.413  
               
               
                 80% 
               
               
                 € 63.530,40  
               
             
             
               
                 20. PGA gehuurde auto's Aldiver 
               
               
                 € 4.154  
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 21. PGA auto opdrachtgever 
               
               
                 
               
               
                 € 6.380  
               
               
                 € 4.798  
               
               
                 40% 
               
               
                 € 1.919,20  
               
             
             
               
                 22. Geen VAR-beschikking [naam 5] 
               
               
                 
               
               
                 € 46.967  
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 23. Geen VAR-beschikking [naam 6] 
               
               
                 
               
               
                 € 37.950  
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 24. VAR-beschikking [naam 7] 
               
               
                 € 13.692  
               
               
                 € 21.998  
               
               
                 € 15.761  
               
               
                 25% 
               
               
                 € 3.940,25  
               
             
             
               
                 25. VAR-beschikking [naam 8] 
               
               
                 € 19.439  
               
               
                 € 21.968  
               
               
                 € 16.954  
               
               
                 25% 
               
               
                 € 4.238,50  
               
             
             
               
                 26. Kerstpakket 
               
               
                 € 3.417  
               
               
                 € 3.431  
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Totaal (boete naar beneden afgerond) 
               
               
                 € 1.060.098  
               
               
                 € 1.204.977  
               
               
                 € 897.762  
               
               
                 
               
               
                 € 442.580  
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.5. 
       In verband met de leesbaarheid van deze uitspraak zijn de feiten met betrekking tot de correcties loonheffing en de daarop gebaseerde vergrijpboete vermeld in onderdeel 4 van deze uitspraak. 
       
     
     
       2.6. 
       De in 2.3 vermelde bedragen aan loonheffing, vergrijpboete, heffings- en belastingrente zijn onbetaald gebleven. De ontvanger heeft belanghebbenden hiervoor aansprakelijk gesteld (zie ook 1.1). 
       
     
     
       2.7. 
       Door de FIOD is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld tegen belanghebbenden en [naam 16] . Met dagtekening 23 juli 2015 heeft de FIOD van dit onderzoek een overzichtsproces-verbaal opgemaakt. Een digitale versie van dit overzichtsproces-verbaal met bijlagen is door de ontvanger bij de rechtbank ingediend. De gegevensdragers (32 CD-roms) met de digitale stukken maken onderdeel uit van het procesdossier. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       3.1. 
       In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen: 
       
         
           Is het verdedigingsbeginsel geschonden? 
         
         
           Zijn belanghebbenden terecht aansprakelijk gesteld? 
         
         
           Indien belanghebbenden terecht aansprakelijk zijn gesteld, zijn dan de aansprakelijkstellingen voor de loonheffing, de heffings-/belastingrente en de vergrijpboete tot te hoge bedragen vastgesteld? 
         
         
           Hebben belanghebbenden recht op een integrale kostenvergoeding voor de bezwaarfase in de zaken BRE 17/5072 en 17/5073? 
         
       
       Belanghebbenden beantwoorden de vragen 1, 3 en 4 bevestigend en vraag 2 ontkennend. De ontvanger is de tegenovergestelde mening toegedaan. 
       
     
     
       3.2. 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting(en). 
       
     
     
       3.3. 
       
         Belanghebbenden concluderen (primair) tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de in 1.1 vermelde beschikkingen (hierna: de beschikkingen). 
         De ontvanger concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de beschikkingen (zie 4.37 en 4.40 hierna). 
       
       
         
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Vooraf: getuigenaanbod 
       
     
     
     
       4.1. 
       Belanghebbenden hebben bij brief van 2 oktober 2018 een bewijsaanbod gedaan om de heer [getuige] van Uitzendmaster als getuige te horen in verband met hun stelling dat ter zake van vijf ontbrekende facturen sprake is van een systeemfout. In de brief is verder gemeld dat belanghebbenden ter zake van onder meer het inleveren van urenbriefjes op kantoor en het verschil in routes en werklocaties nadrukkelijk bewijs aanbieden door het horen van getuigen en/of het overleggen van getuigenverklaringen uit het strafrechtelijk onderzoek. Als getuigen zijn genoemd: (kantoor-)medewerkers en verder de heren [getuige] , [getuige] , [getuige] , [getuige] , [getuige] en [getuige] .  
       
     
     
       4.2. 
       De rechtbank overweegt met betrekking tot het getuigenaanbod als volgt. Belanghebbenden kunnen, met inachtneming van het bepaalde in artikel 8:60, vierde lid, van de Awb, zelf getuigen meebrengen naar de zitting. Zij zijn van die mogelijkheid op de hoogte gesteld bij de uitnodiging voor de zitting (brieven van 11 september 2018). Belanghebbenden hebben van die mogelijkheid geen gebruik gemaakt en aldus geen gebruik gemaakt van de gegeven gelegenheid tot uitvoering van het bewijsaanbod (vgl. Hoge Raad 17 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR7741, BNB 2005/152). Feiten of omstandigheden waaraan de conclusie is te verbinden dat belanghebbenden niet in redelijkheid kunnen worden tegengeworpen dat zij van de geboden mogelijkheid en van de mogelijkheid getuigenverklaringen in te brengen geen gebruik hebben gemaakt, zijn gesteld noch gebleken. De rechtbank ziet geen aanleiding om gebruik te maken van de in artikel 8:63, derde lid, van de Awb vermelde bevoegdheid om (zelf) de in 4.1 genoemde personen als getuigen op te roepen nu het horen van die personen de rechtbank niet zinvol voorkomt in het kader van de taak die op de rechtbank rust.  
       
       
         
           Verdedigingsbeginsel 
         
       
       
     
     
       4.3. 
       Belanghebbenden hebben gesteld dat het verdedigingsbeginsel is geschonden, omdat zij niet voorafgaand aan het vaststellen van de beschikkingen zijn gehoord door de ontvanger. Zij hebben erkend dat zij geen rechtstreeks beroep kunnen doen op (rechtspraak met betrekking tot) het Europeesrechtelijk verdedigingsbeginsel, omdat in onderhavige zaken sprake is van een aansprakelijkheid voor loonheffingen en besluiten dienaangaande niet zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften. Volgens belanghebbenden is het verdedigingsbeginsel echter (ook) een uitwerking van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het fair-playbeginsel en had de ontvanger daarom hoor en wederhoor moeten toepassen voorafgaand aan het vaststellen van de aansprakelijkstellingen. 
       
     
     
       4.4. 
       De rechtbank oordeelt als volgt. De rechtbank onderschrijft het standpunt van partijen dat het in de onderhavige zaken niet gaat om een geschil dat binnen het toepassingsbereik van het recht van de Europese Unie valt. Voorts is niet gesteld dat de toegepaste nationale bepalingen in dit geval een beperking vormen van een van de door het VWEU gewaarborgde verkeersvrijheden. In het tot Titel 4.1 van de Awb behorende artikel 4:8 is bepaald dat een bestuursorgaan voordat het een beschikking geeft waartegen een belanghebbende die de beschikking niet heeft aangevraagd, naar verwachting bedenkingen zou hebben, die belanghebbende in principe in de gelegenheid stelt zijn zienswijze naar voren te brengen met betrekking tot de voorgenomen beschikking. In artikel 1, tweede lid, van de IW is bepaald dat onder meer titel 4.1 van de Awb niet van toepassing is op de IW. In de nationale wetgeving is de verplichting tot het geven van gelegenheid aan belanghebbende voor het naar voren brengen van zijn zienswijze daarmee bij aansprakelijkstellingen op grond van de IW expliciet uitgesloten. Voor zover belanghebbenden hebben willen stellen dat het zorgvuldigheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het fair-playbeginsel aan de toepassing van artikel 1, tweede lid, van de IW in de weg staan, faalt deze beroepsgrond, aangezien toetsing van de formele wet aan algemene rechtsbeginselen in strijd is met het toetsingsverbod van artikel 120 Grondwet (zie HR 14 april 1989, nr. 13822, NJ 1989, 469; vgl. HR 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3270, rov. 3.4.2). 
       
       
         
           Hoogte naheffingsaanslagen loonheffing en vergrijpboete 
         
       
       
     
     
       4.5. 
       Belanghebbenden hebben erkend dat een deel van de naheffingsaanslagen terecht is. De rechtbank ziet aanleiding om de hoogte van de naheffingsaanslagen en de vergrijpboete eerst te beoordelen en daarna de vraag of belanghebbenden terecht aansprakelijk zijn gesteld. 
       
       
           Is sprake geweest van nettoloonafspraken met de werknemers? 
       
       
     
     
       4.6. 
       Bij het opleggen van de naheffingsaanslagen is de inspecteur ervan uitgegaan dat belanghebbenden nettoloonafspraken hebben gemaakt met hun werknemers. De ontvanger heeft zich achter dat standpunt geschaard. 
       
     
     
       4.7. 
       Op de ontvanger rust de last te bewijzen dat sprake is van nettoloonafspraken. Volgens de ontvanger is uit een bepaald – met de werknemers overeengekomen – nettoloon berekend welk brutoloon daarbij hoort waarbij eerst zoveel mogelijk onbelaste kostenvergoedingen werden verzameld – die behalve een kilometervergoeding niet met de werknemers zijn overeengekomen – om bij een bepaald nettoloon tot een zo laag mogelijk brutoloon te komen. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft de ontvanger onder meer het volgende aangevoerd: 
       
       
         4.7.1. 
         Werknemers hebben volgens het in 2.7 genoemde FIOD-rapport verklaard dat zij nettoloonafspraken hebben gemaakt met hun werkgever. Volgens hun verklaring controleerden zij de salarisspecificaties nauwelijks, omdat voor hen enkel van belang was dat het nettobedrag dat zij wekelijks ontvingen, overeenkwam met het onderling overeengekomen nettoloonbedrag. Er waren geen afspraken gemaakt over onkostenvergoedingen. Wel wisten zij dat ze kilometerstaten in moesten vullen voor een kilometervergoeding van € 0,19 per kilometer. 
         
       
       
         4.7.2. 
         De documenten waarin brutolonen zijn vermeld, zijn voorzien van gescande handtekeningen van de werknemer en van de werkgever. Uit de verklaring van één van de werknemers aan de FIOD is af te leiden dat hij deze documenten nooit zelf heeft gezien en dus niet heeft ondertekend. In de arbeidsovereenkomsten van de werknemers staan geen afspraken over de onkostenvergoedingen vermeld. 
         
       
       
         4.7.3. 
         Het bruto-uurloon dat op de salarisspecificaties van de werknemers staat vermeld  [toevoeging rechtbank: vermenigvuldigd met het aantal gewerkte uren], is lager dan het aan de werknemer uitbetaalde nettoloon. Enkele werknemers hebben aan de FIOD verklaard dat zij, indien zij hadden geweten dat het brutoloon zo laag was, niet voor dat loon hadden willen werken.  
       
       
         4.7.4. 
         De Stichting Naleving CAO voor Uitzendkrachten (SNCU) heeft in 2012 vastgesteld dat [naam 16] brutolonen heeft uitbetaald, die onder het minimum cao-loon liggen. In een brief van 14 januari 2013 heeft de toenmalige belastingadviseur van belanghebbenden aan de SNCU verklaard dat sprake is van nettoloonafspraken.  
         
       
       
         4.7.5. 
         Tijdens een doorzoeking op 26 maart 2014 bij [naam 16] heeft de FIOD  een spreadsheet aangetroffen onder de naam ‘OVERZICHT LONEN ROTTERDAM 2013.xlsx’ dat betrekking heeft op de werknemers van [naam 16] die werkzaam zijn in de regio Rijnmond. Daarin staan de nettoloonafspraken van de werknemers vermeld voor de weken 1 tot en met 17 van het jaar 2013. Uit steekproeven volgt dat de nettolonen die volgens de salarisspecificaties zijn uitbetaald op centen na overeenkomen met deze nettoloonafspraken of (met name in week 13 van het jaar 2013) verklaarbaar afwijken, zoals vanwege de uitbetaling van verlofuren of de inhouding van een loonbeslag. 
         
       
       
         4.7.6. 
         Eén van de door de ontvanger genoemde voorbeelden is werknemer [naam 1] . Volgens het van de FIOD ontvangen spreadsheet is met deze werknemer de volgende netto beloning overeengekomen: € 18 voor normale uren, € 19 voor overuren, € 20 voor zaterdaguren en € 21 voor zondaguren. In week 21 van het jaar 2013 heeft de werknemer 8 uren gewerkt op Tweede Pinksterdag en verder 32 normale uren, 3 overuren en 8 zaterdaguren. Het overeengekomen nettoweekloon is dan (32 maal € 18) + (3 maal € 19) + (8 maal € 20) + (8 maal € 21) = € 961. Dit komt overeen met het daadwerkelijk uitbetaalde loon (inclusief alle vergoedingen) volgens de salarisspecificatie van week 21, want dat bedraagt in totaal € 960,93.  
         
       
       
         4.7.7. 
         De ontvanger acht het opvallend dat omstreeks april 2012 bij een deel van de werknemers het bruto-uurloon wordt verhoogd waarbij gelijktijdig de wekelijks betaalde kilometervergoedingen worden verlaagd, waardoor het totaal uit te betalen nettoloon, inclusief vergoedingen, ongeveer op hetzelfde niveau blijft. 
         
       
     
     
       4.8. 
       Belanghebbenden hebben gesteld dat geen nettoloonafspraken zijn gemaakt. Ter onderbouwing van hun standpunt en ter betwisting van het standpunt van de ontvanger hebben zij in de kern het volgende aangevoerd. 
       
       
         4.8.1. 
         Dat in de administratie van inhoudingsplichtige [naam 16] bescheiden zijn aangetroffen waarin sprake is van een nettoloon, vindt zijn oorzaak in de omstandigheid dat voor werknemers uiteindelijk van belang was hetgeen zij netto ontvingen. Aan de hand van een Excel file konden de planners inzichtelijk maken wat een werknemer ongeveer netto kon verdienen zodat ze niet telkens de loonadministratie om een pro-formaberekening hoefden te vragen. Hierbij werd rekening gehouden met het tarief, marge, kilometervergoedingen en onkostenvergoedingen. De inhoudingsplichtige wilde hierover duidelijkheid verschaffen, in die zin dat werknemers een indicatie krijgen van hetgeen zij netto zouden ontvangen, inclusief de kostenvergoedingen volgens de cao. Dat, zoals ook de Belastingdienst heeft geconstateerd, in weken waarin conform de inhoud van de arbeidsovereenkomst werd gewerkt het loon niet of nauwelijks afweek van de indicatie, is daarmee verklaard.  
         
       
       
         4.8.2. 
         Uit de arbeidsovereenkomsten blijken de brutoloonafspraken. Uit de arbeidsovereenkomsten blijkt dat inhoudingsplichtige van haar werknemers eiste dat zij met geschikte kleiding, schoeisel e.d. zouden werken. Op grond daarvan ontvingen de werknemers een kostenvergoeding, hetgeen inhoudingsplichtige ook duidelijk op haar website vermeldde. Verder is in de arbeidsovereenkomsten een contractueel terugvorderingsrecht opgenomen voor ten onrechte ontvangen reiskostenvergoedingen. Dit past niet in een nettoloonafspraak. 
         
       
       
         4.8.3. 
         Er zijn voldoende voorbeelden van lonen die afwijken van de in 4.7.5 genoemde spreadsheet. Het gaat daarbij om verschillen tussen de nettolonen volgens het spreadsheet en de nettolonen volgens de loonstroken  Het aantal gewerkte uren door werknemers van wie de ontvanger op grond van de spreadsheet heeft geconcludeerd dat met hen nettoloonafspraken zijn gemaakt, betreft slechts een deel van het totaal aantal gewerkte uren. In week 13 van het jaar 2013 betreft dit bijvoorbeeld nog geen derde deel van het totaal aantal gewerkte uren in die week en rekening houdend met de andere weken is dit percentage nog lager. De ontvanger heeft van de in 4.7.5 genoemde spreadsheet slechts één voorbeeld voor alle 17 weken uitgewerkt en bij twee voorbeelden één week uitgewerkt. Dit is onvoldoende bewijs voor het standpunt van ontvanger. 
         
       
       
         4.8.4. 
         Uit de salarisspecificaties is af te leiden dat sprake is van diversiteit van loonafspraken. 
         
       
       
         4.8.5. 
         De werknemer die heeft verklaard geen afspraken zwart op wit te hebben, heeft ook verklaard dat hij kledinggeld en geld voor gereedschap kreeg. Met hem is dus wel degelijk een afspraak gemaakt over kostenvergoedingen. Ook is de kilometerstaat die hij heeft verzonden op juiste wijze verwerkt in de salarisspecificatie. Hieruit volgt dat geen sprake was van een nettoloonafspraak. 
         
       
       
         4.8.6. 
         In de in 4.7.4 genoemde brief van de belastingadviseur aan SNCU spreekt de belastingadviseur ook van brutolonen welke worden opgedeeld in twee looncomponenten. 
         
       
       
         4.8.7. 
         Het brutoloon is in april 2012 verhoogd vanwege de herziene kostenvergoedingen en om discussies te vermijden en niet vanwege een contractuele nettoloonverplichting. Dit laatste blijkt ook niet uit de arbeidsovereenkomsten. 
         
       
     
     
       4.9. 
       De rechtbank is, al de door beide partijen aangedragen bewijsmiddelen afwegende, in het bijzonder de door de werknemers tegenover de FIOD afgelegde verklaringen, van oordeel dat aannemelijk is dat sprake was van nettoloonafspraken en niet van afzonderlijk overeengekomen kostenvergoedingen (behalve de kilometervergoeding). Aannemelijk is dat de feitelijke situatie inhield dat de werkgever op het met de werknemers overeengekomen nettoloon zoveel mogelijk (niet overeengekomen) kostenvergoedingen in mindering bracht, waarna het overblijvende nettoloongedeelte werd gebruteerd tot het in documenten vermelde brutoloon dat dan voor de loonheffing werd gebruikt. Voor de belasting- en premieheffing is echter bepalend wat werkelijk is overeengekomen.   
       
       
           Correcties die niet (meer) in geschil zijn (correctieposten 4, 5, 20 en 26) 
       
       
     
     
       4.10. 
       Bij de brief van 11 juni 2018 van de gemachtigde aan de rechtbank is als bijlage een stuk gevoegd waarin belanghebbenden hun zienswijze op de aansprakelijkstellingen weergeven. Op de twee laatste pagina’s van dat stuk staat in een tabel de cijfermatige uitwerking van hun standpunten vermeld. Hieruit volgt dat zij het met de hoogte van de volgende correctieposten eens zijn (zie ook 2.4): 
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 Naheffing 2011 
               
               
                 Naheffing 2012 
               
               
                 Naheffing 2013 
               
             
             
               
                 4. Heffingskorting niet ingevuld 
               
               
                 € 39.324 
               
               
                 € 50.256 
               
               
                 € 28.955 
               
             
             
               
                 5. Geen heffingskorting 
               
               
                 € 927 
               
               
                 € 11.893 
               
               
                 € 10.424 
               
             
             
               
                 20. PGA gehuurde auto’s Aldiver 
               
               
                 € 4.154 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 26. Kerstpakket 
               
               
                 € 3.417 
               
               
                 € 3.431 
               
               
                 
               
             
           
         
       
       
     
     
       4.11. 
       
         De rechtbank zal de hoogte van deze correctieposten daarom niet in haar beoordeling betrekken. Wel zal de rechtbank oordelen over de vergrijpboetes van 25% die zijn opgelegd met betrekking tot de correcties van de heffingskortingen (correctieposten 4 en 5 met boetes van respectievelijk € 7.238,75 en € 2.606) over het jaar 2013. Deze correcties zijn toegepast omdat bij alle werknemers rekening is gehouden met de heffingskorting terwijl (i) 59 werknemers bij het invullen van de loonbelastingverklaring niet hadden aangekruist dat rekening moest worden gehouden met de heffingskorting en (ii) 13 werknemers hadden aangekruist dat geen rekening moest worden gehouden met de heffingskorting. 
         	De rechtbank is van oordeel dat, gelet op het aantal fouten in de administratie met betrekking tot de heffingskortingen, het [naam 16] ernstig te verwijten valt dat er in verband hiermee te weinig loonheffing is ingehouden en afgedragen. Er is daarom sprake van grove schuld. De vergrijpboetes zijn terecht op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) opgelegd en vervolgens op grond van de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: het BBBB) vastgesteld op 25% van de nageheven belasting. De rechtbank acht deze boete op zichzelf passend en geboden. 
       
       
       
           Correcties met betrekking tot identiteitsbewijzen (correctiepost 1) 
       
       
     
     
       4.12. 
       Tijdens het boekenonderzoek heeft de inspecteur geconstateerd dat van een aantal werknemers enkel een Belgische E-kaart in de administratie aanwezig was. Dit is een document ter staving van duurzaam verblijf in België en kwalificeert volgens de inspecteur niet als een geldig identiteitsbewijs als bedoeld in artikel 28, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Omdat ook geen andere identiteitsbewijzen waren overgelegd, heeft de inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen loonheffing ten aanzien van die werknemers de loonheffing over de tijdvakken 2011, 2012 en 2013 gecorrigeerd door het anoniementarief (artikel 26b van de Wet LB) toe te passen. Met betrekking tot onderhavige correctiepost is over het jaar 2013 een vergrijpboete van 25% (€ 2.398,50) opgelegd.   
       
     
     
       4.13. 
       Op de ontvanger rust de last te bewijzen dat het anoniementarief in de zin van artikel 26b, onderdeel b, van de Wet LB dient te worden toegepast. De ontvanger heeft aangevoerd dat tijdens de controle bij [naam 16] bij brief van 5 november 2012 uitdrukkelijk is gevraagd naar alle ID-bewijzen. Deze zijn digitaal ter beschikking gesteld door belanghebbende [belanghebbende 1] . Bij brief van 1 maart 2013 zijn nadere schriftelijke vragen gesteld over de volledigheid van de verstrekte ID-bewijzen. Belanghebbenden en [naam 16] hebben hieromtrent echter geen aanvullende informatie meer verstrekt. De ontvanger stelt zich daarom op het standpunt dat de benodigde documenten ten tijde van de controle niet aanwezig waren bij [naam 16] . 
       
     
     
       4.14. 
       
         Belanghebbenden hebben verklaard dat de inspecteur heeft verzocht om de identiteitsbewijzen van de werknemers te overleggen. Eén van de medewerkers heeft hem enkel de mappen met identiteitsbewijzen en paspoorten overhandigd. In het softwareprogramma van [naam 16] waren nog twee mappen aanwezig waarin identiteitsbewijzen waren opgeslagen, namelijk de mappen ‘verblijfsvergunningen’ en ‘tewerkstellingsvergunningen’. Deze mappen zijn nooit nageleverd en doordat er geen eindgesprek en/of conceptrapportage van het onderzoek is geweest is hier een te voorkomen naheffing uit voortgevloeid. De inspecteur had ervan op de hoogte kunnen zijn dat er meer mappen in de administratie zouden moeten zijn, aangezien hij ook stukken heeft opgevraagd bij de klanten van [naam 16] en in die stukken ook identiteitsbewijzen waren opgenomen. 
         	Verder zijn belanghebbenden van mening dat de Belgische E-kaarten wél kwalificeren als geldige documenten om de identiteit vast te stellen. 
       
       
     
     
       4.15. 
       De rechtbank stelt op grond van de in 4.14 genoemde verklaring van belanghebbenden vast dat tijdens de controle is verzocht om de identiteitsbewijzen van alle werknemers en dat deze toen niet van alle werknemers zijn overgelegd. De rechtbank acht de verklaring van belanghebbenden dat de identiteitsbewijzen destijds wel aanwezig waren in de administratie, niet geloofwaardig. De Belgische E-kaarten zijn naar het oordeel van de rechtbank niet aan te merken als identiteitsbewijzen in de zin van artikel 28, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet LB. De ontvanger heeft aannemelijk gemaakt dat het anoniementarief terecht is toegepast. De rechtbank ziet daarom geen reden om de aansprakelijkstellingen op dit punt te verminderen. 
       
     
     
       4.16. 
       Met betrekking tot de vergrijpboete oordeelt de rechtbank als volgt. In het controlerapport is vermeld dat [naam 16] ter zake van de identiteitsbewijzen grofschuldig heeft gehandeld omdat een Belgische E-kaart geen geldig identiteitsbewijs is. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de ontvanger te weinig aangevoerd voor zijn standpunt dat sprake is van grove schuld van [naam 16] . De rechtbank zal de aansprakelijkstellingen met betrekking tot de vergrijpboete 2013 (zaken BRE 16/3533 en 16/3535) daarom verminderen met € 2.398,50. 
       
       
           Correcties met betrekking tot tewerkstellingsvergunningen (correctiepost 2) 
       
       
     
     
       4.17. 
       De inspecteur heeft bij de controle geconstateerd dat geen tewerkstellingsvergunningen aanwezig waren ten aanzien van een drietal werknemers met een Kroatische, Montenegrijnse of Servische nationaliteit. Bij het opleggen van de naheffingsaanslagen loonheffing 2011 en 2012 is ten aanzien van die werknemers de loonheffing gecorrigeerd door het anoniementarief (artikel 26b, onderdeel c, van de Wet LB) toe te passen.  
       
     
     
       4.18. 
       Op de ontvanger rust de last te bewijzen dat het anoniementarief in de zin van artikel 26b van de Wet LB dient te worden toegepast. De ontvanger heeft ter zitting aangevoerd dat tijdens de controle bij [naam 16] bij brief van 5 november 2012 (zie 4.13) ook is gevraagd naar de tewerkstellingsvergunningen. Deze zijn daarop niet overgelegd, waardoor aannemelijk is, dat ze niet in de administratie aanwezig waren. 
       
     
     
       4.19. 
       Belanghebbenden hebben gesteld dat de tewerkstellingsvergunningen destijds wel aanwezig waren in één van de twee mappen die niet (meer) zijn overgelegd (zie 4.14). In de beroepsfase zijn door belanghebbenden kopieën van vergunningen van de in 4.17 bedoelde werknemers overgelegd. 
       
     
     
       4.20. 
       Het anoniementarief wordt toegepast ten aanzien van werknemers die hier niet mogen werken. Om controle mogelijk te maken dient de inhoudingsplichtige een kopie van de verblijfs- en tewerkstellingsvergunning bij de loonadministratie te bewaren. Blijkens de brief van 1 maart 2013 van de inspecteur zijn de personeelsdossiers aan de inspecteur verstrekt. De rechtbank hecht geloof aan de verklaring van de ontvanger dat de in de beroepsfase overgelegde stukken niet eerder zijn verstrekt. De rechtbank acht de verklaring van belanghebbenden dat de vergunningen destijds wel aanwezig waren in de administratie, niet geloofwaardig. De ontvanger heeft aannemelijk gemaakt dat het anoniementarief terecht is toegepast. De rechtbank ziet daarom geen reden om de aansprakelijkstellingen op dit punt te verminderen. 
       
       
           Correcties met betrekking tot de dagtekening van de loonbelastingverklaringen (correctiepost 3) 
       
       
     
     
       4.21. 
       Tijdens het boekenonderzoek is geconstateerd dat de dagtekening van de loonbelastingverklaringen van 120 werknemers is gelegen na de ingangsdatum van die loonbelastingverklaringen en dat bij deze werknemers in de periode voor de dagtekening van die verklaringen rekening is gehouden met de heffingskorting. Bij het opleggen van de naheffingsaanslagen loonheffing 2011 en 2012 heeft dit geleid tot correcties van € 38.628 (2011) en € 1.703 (2012). 
       
     
     
       4.22. 
       De ontvanger heeft gesteld dat de ondertekende loonbelastingverklaring uiterlijk bij de aanvang van de dienstbetrekking in de administratie aanwezig dient te zijn. De ingangsdatum kan bij de eerste loonbetaling zijn. Bij de 120 werknemers waarbij de dagtekening van de loonbelastingverklaringen is gelegen na de ingangsdatum, hebben loonbetalingen plaatsgevonden zonder dat er een loonbelastingverklaring aanwezig was, aldus de ontvanger. 
       
     
     
       4.23. 
       Belanghebbenden hebben erkend dat er inderdaad fouten zijn gemaakt met betrekking tot de dagtekening. Volgens hen heeft de ontvanger echter onterecht geen rekening gehouden met de omstandigheid dat bij [naam 16] gemiddeld één week na de berekening de uitbetaling van het loon plaatsvond. Nu de datum van de uitbetaling van het loon leidend is voor de toepassing van de heffingskorting, moet op het aantal dagen daarom nog 840 (120 werknemers maal 7 werkdagen) in mindering worden gebracht over de jaren 2011 en 2012. In verband hiermee hebben belanghebbenden de hoogte van de correctiepost becijferd op (afgerond) € 27.171.   
       
     
     
       4.24. 
       De rechtbank is van oordeel dat de ontvanger onvoldoende heeft onderbouwd dat het bedrag van onderhavige correctiepost hoger moet zijn dan het bedrag dat door belanghebbenden is becijferd. De hoogte van de aansprakelijkstellingen met betrekking tot de naheffingsaanslagen loonheffing over de jaren 2011 en 2012 (zaaknummers 17/5072 en 17/5073) zal daarom worden verminderd met (afgerond) € 11.457 (€ 38.628 minus € 27.171). 
       
       
           Correcties met betrekking tot de toepassing van de tabel bijzondere beloningen (correctiepost 6) 
       
       
     
     
       4.25. 
       
         
          [naam 16] heeft bij de uitbetaling van incidentele beloningen, zoals overwerk, prestatietoeslagen en vakantiegeld, bij de berekening van de verschuldigde loonheffing gebruik gemaakt van de loonbelastingtabellen voor bijzondere beloningen. Bij de toepassing van die tabellen dient te worden uitgegaan van het (herleide) jaarloon (artikel 26, derde lid van de Wet LB). [naam 16] is voor het jaar 2013 voor alle werknemers (met uitzondering van werknemer Sekman) uitgegaan van percentages loonheffing volgens de tabel voor bijzondere beloningen die 5 procespunten lager liggen dan de percentages die uit de tabellen volgen indien wordt uitgegaan van het herleide jaarloon. Het bedrag aan te weinig afgedragen loonheffing voor het jaar 2013 heeft de inspecteur becijferd op € 59.905 rekening houdende met brutering vanwege nettoloonafspraken.  
         Met betrekking tot onderhavige correctiepost is over het jaar 2013 een vergrijpboete van 50% (€ 29.952,50) opgelegd.  
       
       
     
     
       4.26. 
       Belanghebbenden zijn het niet eens met de wijze waarop de inspecteur het herleide jaarloon heeft berekend. Zij stellen onder meer dat de inspecteur is uitgegaan van de onjuiste presumptie dat het loon altijd naar een fulltime salaris moet worden herleid. 
       
     
     
       4.27. 
       Naar het oordeel van de rechtbank heeft de ontvanger met de uitleg in het rapport boekenonderzoek en in zijn aanvullend verweerschrift voldoende onderbouwd hoe de berekening van het herleide jaarloon is uitgevoerd. Het in 4.26 genoemde verweer van belanghebbenden gaat uit van een onjuist begrip van de berekening die de inspecteur heeft gehanteerd. Bovendien hebben belanghebbenden de bewijslast ten aanzien van de omvang van de dienstbetrekkingen, maar zij hebben hun stelling dat in haar loonadministratie automatisch door de software ( Uitzendmaster ) rekening wordt gehouden met de relevante factoren, naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende onderbouwd. Nu de rechtbank reeds heeft geoordeeld dat sprake was van nettoloonafspraken, is de brutering ook terecht. De rechtbank ziet daarom geen reden om de aansprakelijkstellingen op dit punt te verminderen. 
       
     
     
       4.28. 
       Met betrekking tot de vergrijpboete oordeelt de rechtbank als volgt. In het controlerapport is vermeld dat [naam 16] door het jaarloon te laag vast te stellen opzettelijk naar een te laag percentage loonheffing heeft afgedragen over bijzondere beloningen. Er is geen subsidiair standpunt ingenomen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de ontvanger niet aannemelijk gemaakt dat [naam 16] willens en wetens het onjuiste tarief heeft toegepast en dus evenmin dat sprake is van opzet.  De rechtbank zal de aansprakelijkstellingen met betrekking tot de vergrijpboete 2013 (zaken BRE 16/3533 en 16/3535) daarom verminderen met € 29.952,50. 
       
       
           Correcties met betrekking tot het gebruikelijk loon (correctiepost 7) 
       
       
     
     
       4.29. 
       Bij het opleggen van de naheffingsaanslagen heeft de inspecteur op grond van de gebruikelijkloonregeling van artikel 12a van de Wet LB de vastgestelde lonen van belanghebbenden verhoogd tot het (herleide) jaarloon van de meest verdienende werknemer en de over die verhoging verschuldigde loonheffing nageheven. 
       
     
     
       4.30. 
       De ontvanger heeft erop gewezen dat er elk jaar werknemers zijn die een hoger (herleid) jaarloon hebben ontvangen dan belanghebbenden. In 2011 en 2012 betreft dit werkneemster [naam 2] en in 2013 werkneemster [naam 3] . 
       
     
     
       4.31. 
       Belanghebbenden hebben gesteld dat in hun situatie het loon niet hoger hoefde te zijn dan de meest verdienende werknemer, omdat genoemde werkneemsters meer ervaring hadden met de branche van uitzendbureaus en onvervangbaar waren voor [naam 16] , en dat rekening is gehouden met de liquiditeiten van [naam 16] . Bovendien werkten belanghebbenden slechts parttime voor [naam 16] . Belanghebbenden hebben ter zitting desgevraagd verklaard dat als werkneemster [naam 2] respectievelijk [naam 3] als uitgangspunt zou moeten worden genomen, de berekening van het gebruikelijk loon als zodanig niet in geschil is. 
       
     
     
       4.32. 
       Gelet op de eigen loonaangiftes van belanghebbenden, is niet aannemelijk dat belanghebbenden in deeltijd werkten. Naar het oordeel van de rechtbank zijn belanghebbenden niet in hun bewijslast geslaagd dat hun loon moet worden vastgesteld op een lager bedrag dan die van de meest verdienende werknemer. Voor dat geval is de hoogte van de correctie niet in geschil. De rechtbank ziet daarom geen reden om de aansprakelijkstellingen op dit punt te verminderen. 
       
     
     
       4.33. 
       Met betrekking tot onderhavige correctiepost is over het jaar 2013 een vergrijpboete van 25% (€ 9.221,75) opgelegd. De rechtbank is met de inspecteur en de ontvanger van oordeel dat belanghebbenden hadden moeten weten dat zij een onzakelijk laag salaris hadden berekend voor zichzelf. Er is sprake van grove schuld. De vergrijpboete is terecht op grond van artikel 67f AWR opgelegd en vervolgens op grond van de paragrafen 25 en 28 van het BBBB vastgesteld op 25% van de nageheven belasting. De rechtbank acht deze boete op zichzelf beschouwd passend en geboden. 
       
       
           Correcties met betrekking tot onkostenvergoedingen andere dan de kilometervergoedingen (correctieposten 8 tot en met 17) 
       
       
     
     
       4.34. 
       De rechtbank heeft reeds geoordeeld dat sprake was van nettoloonafspraken (zie 4.9). Belanghebbenden zijn naar het oordeel van de rechtbank niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat zij voor andere kosten dan de kosten voor afgelegde kilometers, met haar werknemers aparte vergoedingen zijn overeengekomen. De in de aansprakelijkstellingen begrepen bedragen aan uitbetaalde onkostenvergoedingen, andere dan de kilometervergoedingen, zijn daarom terecht gebruteerd en in de grondslag voor de berekening van de loonheffingen betrokken. Tegen de berekening van de brutering en de naheffing hebben belanghebbenden geen gronden aangevoerd. Gelet op al het voorgaande is de rechtbank daarom van oordeel dat de correcties met betrekking tot de posten 8 tot en met 17 niet voor te hoge bedragen in aanmerking zijn genomen. Voor zover belanghebbenden zich hebben beroepen op vertrouwen gewekt door de heer [naam 4] doordat hij op 7 februari 2013 akkoord is gegaan met bepaalde bedragen aan onbelaste onkostenvergoedingen, faalt dit beroep. Aan dit akkoord is niet de vergaande strekking te ontlenen dat die bedragen onbelast zijn ook zonder dat de desbetreffende vergoedingen zijn toegekend. Ook de verwijzingen door belanghebbenden naar de handelwijze ter zake van de vennootschap die de activiteiten van [naam 16] heeft overgenomen alsmede naar andere inhoudingsplichtigen, welke de rechtbank opvat als een beroep op het gelijkheidsbeginsel, kunnen hen niet baten, reeds omdat niet aannemelijk is gemaakt dat sprake is van gelijke gevallen.  
       
     
     
       4.35. 
       Met betrekking tot onderhavige correctieposten is over het jaar 2013 een vergrijpboete van 50% (in totaal € 114.486) opgelegd. Gelet op het overwogene in 4.9 is aannemelijk dat belanghebbenden willens en wetens nettoloonafspraken hebben gemaakt en overeengekomen kostenvergoedingen hebben voorgewend om de brutolonen zo laag mogelijk te kunnen vaststellen, waardoor te weinig loonheffing is ingehouden. De vergrijpboete is terecht op grond van artikel 67f AWR opgelegd en vervolgens op grond van de paragrafen 25 en 28 van het BBBB vastgesteld op 50% van de nageheven belasting. De rechtbank acht deze boete op zichzelf beschouwd passend en geboden. 
       
       
       
           Correcties met betrekking tot kilometervergoedingen (correctiepost 18) 
       
       
     
     
       4.36. 
       
         Tijdens het boekenonderzoek (zie 2.2) zijn in de loonadministratie niet-ondertekende, wekelijkse kilometerstaten waargenomen. Deze kilometerstaten zijn door [naam 16] opgemaakt. Aan de hand van deze kilometerstaten werden onbelaste kilometervergoedingen aan de werknemers uitbetaald. Omdat jaarlijks circa 4.000 tot 7.000 maal een kilometervergoeding aan de diverse werknemers werd uitbetaald, heeft de inspecteur ervoor gekozen om de juistheid van de uitbetaalde kilometervergoedingen te beoordelen met behulp van een statistische steekproef. 
         	Bij de steekproef heeft de inspecteur de populatie (bestaande uit het jaarlijkse totaal van de onbelaste kilometervergoedingen volgens de loonstaat) van ieder jaar door 60 gedeeld om zo de intervallen te bepalen. Uit elke interval is middels een trekkingstechniek genaamd celstamping, één geldeenheid getrokken. De bij die geldeenheden behorende bedragen aan kilometervergoeding zijn vervolgens gecontroleerd. Het aantal werkelijke kilometers tussen het woonadres en de werklocaties werd vergeleken met de op de kilometerstaten vermelde kilometers. Met het resultaat van die 60 gecontroleerde posten per jaar is de foutfractie berekend (de totale afwijking van de gecontroleerde posten, uitgedrukt in procenten). De foutfractie is voor de steekproef voor de jaren 2011 tot en met 2013 respectievelijk 41,45%, 48,43% en 55,26%. Aan de hand van deze foutfractie heeft de inspecteur voor ieder jaar een schatting gemaakt van de vermoedelijke omvang van het deel van de kostenvergoedingen waarvoor kan worden aangenomen dat deze niet onbelast kon worden vergoed, zodat daarover loonheffing behoefde te worden ingehouden. Het aan de hand hiervan berekende totale bedrag aan bovenmatige kilometervergoedingen per jaar heeft de inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen gebruteerd (vanwege de nettoloonafspraken) tot het loon gerekend. 
         	Voormelde heeft geleid tot een correctie van loonheffingen van € 521.238 over het jaar 2011, € 609.323 over het jaar 2012 en € 406.099 over het jaar 2013. Met betrekking tot onderhavige correctiepost is over het jaar 2013 een vergrijpboete van 50% (in totaal 203.049,50) opgelegd.  
       
       
     
     
       4.37. 
       
         Belanghebbenden hebben tijdens de beroepsfase een document met een (uitgebreide) nadere beoordeling van de steekproeven van 2011 tot en met 2013 overgelegd en hebben daarbij geconcludeerd dat een deel van de correcties weliswaar terecht is, maar dat de correcties op (veel) lagere bedragen dienen te worden vastgesteld.  
         	De ontvanger heeft een herziene evaluatie van de steekproeven overgelegd, waarbij een deel van de conclusies van belanghebbenden is gevolgd (zie 4.40 hierna). 
       
       
     
     
       4.38. 
       De rechtbank stelt het volgende voorop. Hoofdregel van de Wet LB is dat al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten, loon is waarover loonheffing verschuldigd is. Het is aan belanghebbenden om feiten en omstandigheden te stellen en na betwisting aannemelijk te maken waaruit de (omvang van de) onbelastbaarheid van de vergoedingen volgt (Hoge Raad 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0838, BNB 2008/157). 
       
     
     
       4.39. 
       
         De rechtbank is van oordeel dat belanghebbenden tegenover de gemotiveerde betwisting door de ontvanger niet erin zijn geslaagd aannemelijk te maken dat het bedrag van de onbelaste kilometervergoeding in de jaren 2011, 2012 en 2013 hoger moet zijn dan het bedrag dat de ontvanger voor die jaren (uiteindelijk in beroep) akkoord heeft bevonden.  
         	Zo hebben belanghebbenden met betrekking tot de jaren 2011 en 2012 enkel opmerkingen bij de getrokken geldeenheden van de steekproef gemaakt en kanttekeningen geplaatst bij de methodiek en uitvoering van de steekproef. Dat is echter onvoldoende om in de bewijslast te slagen. De rechtbank merkt daarbij met betrekking tot de steekproef van de inspecteur op dat in deze zaken niet ter beoordeling voor ligt of die volgens exact de regels van de statistiek heeft plaatsgevonden, zoals of – zoals belanghebbenden bepleiten – een grotere steekproef dan 60 per jaar had moeten plaatsvinden. Gegeven de bewijslastverdeling hoeft de inspecteur/ontvanger in beginsel niet meer te doen dan voldoende gemotiveerd (de omvang van) de kostenvergoeding betwisten. En dat heeft de inspecteur/ontvanger gedaan met de uitkomsten van de uitgevoerde steekproef en met name de foutfractie. Het aantal van 60 gecontroleerde posten is niet te gering in het kader van een voldoende gemotiveerde betwisting. Verder merkt de rechtbank op voor zover belanghebbenden de (feitelijke) uitvoering van de steekproef in twijfel trekken – zoals of sprake is van een aselecte steekproef binnen de intervallen –, er geen enkel objectief aanknopingspunt is dat de steekproef van 60 niet deugdelijk is uitgevoerd. De ontvanger heeft op inzichtelijke en transparante wijze uiteengezet hoe de steekproef is uitgevoerd. 
         	Met betrekking tot het jaar 2013 hebben belanghebbenden een integrale herbeoordeling met betrekking tot de populatie uitgevoerd. Daarmee hebben belanghebbenden naar het oordeel niet de door hen bepleite omvang van de onbelaste kilometervergoedingen over het jaar 2013 aannemelijk gemaakt. De ontvanger heeft in het nader stuk van augustus 2018 gedetailleerd en voldoende gemotiveerd betwist wat aan de herbeoordeling van belanghebbenden schort.  
       
       
     
     
       4.40. 
       De ontvanger concludeert op basis van een herziene evaluatie van de steekproef tot verlaging van de gecorrigeerde bedragen. De rechtbank zal, overeenkomstig de berekening van de ontvanger, de aansprakelijkstellingen met betrekking tot de naheffingsaanslagen loonheffing 2011 en 2012 (zaken BRE 17/5072 en 17/5073) verminderen met € 51.919 (€ 33.685 (2011) + € 18.234 (2012)) en de aansprakelijkstellingen met betrekking tot de naheffingsaanslag loonheffing 2013 (zaken BRE 16/3532 en 16/3534) verminderen met € 3.719. 
       
     
     
       4.41. 
       Met betrekking tot de over het jaar 2013 opgelegde vergrijpboete van 50% (€ 203.049,50) oordeelt de rechtbank als volgt. Naar het oordeel van de rechtbank is aannemelijk gemaakt dat er willens en wetens onjuiste kilometervergoedingen zijn uitbetaald, waardoor er te weinig loonheffing is afgedragen. De vergrijpboete is daarom terecht op grond van artikel 67f AWR opgelegd en vervolgens op grond van de paragrafen 25 en 28 van het BBBB vastgesteld op 50%. Wel zal de rechtbank, overeenkomstig de berekening van de ontvanger, de aansprakelijkstellingen met betrekking tot de vergrijpboete over het jaar 2013 (zaken BRE 16/3533 en 16/3535) verminderen met € 1.860 tot € 201.189,50. De rechtbank acht deze boete op zichzelf beschouwd passend en geboden. De rechtbank heeft daarbij ook rekening gehouden met de omstandigheid dat de boetegrondslag tot stand is gekomen aan de hand van een steekproef. 
       
       
           Correcties met betrekking tot het privégebruik auto ( [belanghebbende 1] ) (correctiepost 19) 
       
       
     
     
       4.42. 
       Aan beide belanghebbenden en aan hun ouders zijn door [naam 16] auto’s ter beschikking gesteld. Deze terbeschikkingstellingen zijn niet in de loonadministratie opgenomen en evenmin zijn rittenregistraties bijgehouden waaruit blijkt dat de ter beschikking gestelde auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. Bij het opleggen van de naheffingsaanslagen is daarom rekening gehouden met een bijtelling privégebruik auto, waarbij de daarover verschuldigde loonheffing is berekend middels het gebruteerde tabeltarief. Met betrekking tot onderhavige correctiepost is over het jaar 2013 een vergrijpboete van 80% (€ 63.530,40) opgelegd wegens opzet. 
       
     
     
       4.43. 
       Ter zitting hebben belanghebbenden verklaard dat de hoogte van de correctiepost loonheffing niet in geschil is. De rechtbank zal daarom de aansprakelijkstellingen op dit punt handhaven. 
       
     
     
       4.44. 
       Belanghebbenden hebben gesteld dat zij in het kader van de vergrijpboete van mening zijn dat sprake is van een pleitbaar standpunt. De eigen bijdrage voor het privégebruik van de auto’s zou worden geboekt in rekening-courant. In de betreffende jaren was nog niet door de belastingrechter bepaald dat niet meer achteraf rekening mocht worden gehouden met een verrekening in rekening-courant, aldus belanghebbenden. 
       
     
     
       4.45. 
       De rechtbank is van oordeel dat belanghebbenden geen pleitbaar standpunt hebben ingenomen. De ontvanger heeft onweersproken gesteld dat in rekening-courant geen rekening is gehouden met de waarde van het privégebruik van de auto’s. Door ook in de loonadministratie geen rekening te houden met een bijtelling in verband met privégebruik van de ter beschikking gestelde auto’s is er willens en wetens te weinig loonheffing ingehouden en afgedragen. Er is daarom ook naar het oordeel van de rechtbank sprake van opzet. De vergrijpboete is daarom terecht op grond van artikel 67f AWR opgelegd en in overeenstemming met de paragrafen 25 en 28, lid 6, van het BBBB gematigd tot 80%. De rechtbank acht deze boete op zichzelf beschouwd passend en geboden. 
       
       
           Correcties met betrekking tot de door een opdrachtgever ter beschikking gestelde auto (correctiepost 21) 
       
       
     
     
       4.46. 
       Door de opdrachtgever [naam 12] is een auto ter beschikking gesteld aan werknemer [naam 11] . Alle kosten van deze auto zijn door de opdrachtgever betaald. Tijdens het in 2.2 genoemde boekenonderzoek is niet gebleken dat deze auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. Bij het opleggen van de naheffingsaanslagen loonheffing over de jaren 2012 en 2013 is in verband hiermee een bijtelling privégebruik in aanmerking genomen waarover loonheffing is nageheven. Met betrekking tot onderhavige correctiepost is over het jaar 2013 een vergrijpboete van 40% (€ 1.919,20) opgelegd. 
       
     
     
       4.47. 
       De rechtbank is van oordeel dat [naam 16] in deze situatie geen loonheffing hoefde in te houden, gelet op de omstandigheid dat de auto niet door [naam 16] , maar door een derde ter beschikking is gesteld. Weliswaar kan dan nog wel sprake zijn van loon van [naam 11] , maar dat laatste betekent niet dat [naam 16] ook inhoudingsplichtig was. Bijzondere omstandigheden waarom dat wel het geval zo zijn, zijn niet gesteld. De rechtbank zal daarom de aansprakelijkstellingen verminderen voor zover deze verband houden met correctiepost 21. Dit houdt in dat: 
       
         
           de aansprakelijkstellingen met betrekking tot de naheffingsaanslagen loonheffing 2011 en 2012 (zaken BRE 17/5072 en 17/5073) worden verminderd met € 6.380; 
         
         
           de aansprakelijkstellingen met betrekking tot de naheffingsaanslagen loonheffing 2013 (zaken BRE 16/3532 en 16/3534) worden verminderd met € 4.798; 
         
         
           de aansprakelijkstellingen met betrekking tot de vergrijpboete 2013 (zaken BRE 16/3533 en 16/3535) worden verminderd met € 1.919,20. 
         
       
       
         Correctie met betrekking tot het ontbreken van de VAR-beschikking [naam 5] (correctiepost 22) 
       
     
     
       4.48. 
       Tijdens het boekenonderzoek (zie 2.2) heeft de inspecteur geconstateerd dat de heer [naam 5] voor het jaar 2012 niet over een VAR-beschikking beschikte. Vervolgens heeft de inspecteur geconcludeerd dat [naam 5] in dat jaar in dienstbetrekking werkzaam was bij [naam 16] . Bij het opleggen van de naheffingsaanslag loonheffing over het jaar 2012 zijn daarom de door hem gefactureerde bedragen aangemerkt als loon uit dienstbetrekking, waarover loonheffing is nageheven.  
       
     
     
       4.49. 
       Belanghebbenden hebben aangevoerd dat [naam 5] in 2013 een VAR-WUO-beschikking heeft en dat zijn werkzaamheden in 2013 identiek waren in 2012. Verder verrichtte [naam 5] als OP-lasser zeer specialistisch werk. Daardoor was niet alleen het geven van aanwijzingen omtrent de uitvoering van het werk volgens belanghebbenden ondenkbaar (en ontbrak een gezagsrelatie), maar was hij ook moeilijk te vervangen. Bovendien had [naam 5] volgens belanghebbenden meerdere opdrachtgevers in 2012. Zo was hij in de weken 22 tot en met 33 werkzaam bij [naam 13] . [naam 5] was daarom niet in dienstbetrekking werkzaam bij [naam 16] . 
       
     
     
       4.50. 
       De ontvanger heeft aangevoerd dat [naam 5] sinds 2011 als werknemer in dienst was bij [naam 16] en daarvóór (in ieder geval vanaf 2007) bij de voorgangers van [naam 16] . Gedurende die hele periode is hij werkzaam geweest bij opdrachtgever [naam 14] . Met ingang van 2012 werd hij als ZZP-er ingehuurd door [naam 16] . In de feitelijke werkzaamheden was echter niets veranderd. Er is niet gewerkt op basis van een overeenkomst van opdracht of andere op papier vastgelegde afspraken. Hij was nagenoeg fulltime beschikbaar voor [naam 16] , waardoor niet aannemelijk is dat er nog andere opdrachtgevers zijn geweest. [naam 13] heeft voor de werkzaamheden van [naam 5] in de weken 22 tot en met 33 gefactureerd aan [naam 16] , waardoor de opdrachtgever in die weken dus feitelijk [naam 16] was. De ontvanger is primair van mening dat sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, subsidiair dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking als uitzendkracht (artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965, hierna: het Uitvoeringsbesluit) en meer subsidiair dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking als gelijkgestelde (artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit). 
       
     
     
       4.51. 
       Naar het oordeel van de rechtbank kan de beantwoording van de vraag of al dan niet sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking of een fictieve dienstbetrekking als uitzendkracht, in dit geval in het midden blijven, omdat ook indien daarvan geen sprake zou zijn, de rechtbank van oordeel is dat er in elk geval sprake is van een fictieve dienstbetrekking op grond van de gelijkgesteldenregeling. De rechtbank motiveert dit als volgt. 
       
     
     
       4.52. 
       Op grond van artikel 4, aanhef en onderdeel e, van de Wet LB is sprake van een fictieve dienstbetrekking indien de arbeidsverhouding maatschappelijk gezien kan worden gelijkgesteld met een echte dienstbetrekking. In artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit is deze regeling nader uitgewerkt. Kort gezegd moet op grond van het eerste lid van die bepaling voor de aanwezigheid van een fictieve dienstbetrekking (i) de arbeid persoonlijk worden verricht (ii) op doorgaans ten minste 2 dagen per week (iii) tegen een bruto-inkomen dat doorgaans over een week ten minste zal bedragen 40% van het bedrag, genoemd in artikel 8, eerste lid, letter b, van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag. Artikel 2e, eerste respectievelijk tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit bepaalt dat artikel 2a respectievelijk artikel 2c, eerste lid, niet van toepassing is met betrekking tot de arbeidsverhouding van degene, die arbeid verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep.  
       
     
     
       4.53. 
       Vast staat dat de arbeid persoonlijk door [naam 5] werd verricht. Gelet op de hoogte van de uitbetaalde bedragen, het aantal in rekening gebrachte werkuren en de wijze van facturering tussen de betrokken partijen, acht de rechtbank aannemelijk dat op doorgaans ten minste 2 dagen per week voor [naam 16] werd gewerkt tegen een bruto inkomen van minimaal 40% van het minimumloon. Omdat de in artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit genoemde uitzonderingen zich hier niet hebben voorgedaan en belanghebbenden naar het oordeel van de rechtbank geen feiten en omstandigheden aannemelijk hebben gemaakt waaraan de gevolgtrekking is te verbinden dat [naam 5] (reeds) in 2012 was aan te merken als zelfstandig ondernemer, is de arbeidsverhouding van [naam 16] met [naam 5] als een fictieve dienstbetrekking op grond van de gelijkgesteldenregeling te beschouwen. Het gevolg hiervan is dat [naam 16] door de ontvanger terecht als inhoudingsplichtige is aangemerkt en [naam 16] over de aan [naam 5] betaalde bedragen loonheffingen had moeten inhouden en afdragen. De rechtbank zal daarom de aansprakelijkstellingen op dit punt handhaven. 
       
       
           Correctie met betrekking tot het ontbreken van de VAR-beschikking [naam 6] (correctiepost 23) 
       
       
     
     
       4.54. 
       Tijdens het boekenonderzoek heeft de inspecteur geconstateerd dat de heer [naam 6] voor het jaar 2012 niet over een VAR-beschikking beschikte. Vervolgens heeft de inspecteur geconcludeerd dat [naam 6] in dat jaar in dienstbetrekking werkzaam was bij [naam 16] . Bij het opleggen van de naheffingsaanslag loonheffing over het jaar 2012 zijn daarom de door hem gefactureerde bedragen aangemerkt als loon uit dienstbetrekking, waarover loonheffing is nageheven.  
       
     
     
       4.55. 
       Belanghebbenden hebben aangevoerd dat [naam 6] voor de jaren 2011 en 2013 over een VAR-WUO-beschikking beschikte, maar dat voor het jaar 2012 is vergeten een VAR-beschikking aan te vragen. De werkzaamheden in 2012 waren volgens hen echter identiek aan de andere jaren. [naam 6] nam zelf opdrachten aan en er bestond geen gezagsverhouding met [naam 16] . [naam 6] had [naam 16] benaderd om werkzaamheden voor [naam 15] en [naam 12] Infratechniek uit te voeren, omdat hij niet zo lang op de betalingen van deze bedrijven kon wachten. [naam 16] zorgde enkel voor de facturatie en ontving daarvoor 15% van het gefactureerde bedrag met uitzondering van de kosten. Bij ziekte organiseerde hij de werkzaamheden zo dat de werknemers zelfstandig verder konden met hun werk. 
       
     
     
       4.56. 
       De ontvanger heeft aangevoerd dat [naam 6] belanghebbenden heeft benaderd om via [naam 16] bij onderaannemers te gaan werken. Hierdoor is [naam 16] de opdrachtgever en inhoudingsplichtige geworden. De betalingstermijn van de opdrachtgevers kon blijkbaar niet zelfstandig door [naam 6] worden gedragen, reden waarom hij het ondernemersrisico heeft verlegd naar [naam 16] . Verder is door [naam 16] een auto ter beschikking gesteld aan [naam 6] . In de facturen wordt hiervoor niets in mindering gebracht. Er is daarom sprake van een (fictieve) dienstbetrekking (als inlener dan wel gelijkgestelde). 
       
     
     
       4.57. 
       De rechtbank acht aannemelijk dat de arbeid persoonlijk door [naam 6] werd verricht, zij het mogelijk met behulp van andere werknemers. Gelet op de hoogte van de uitbetaalde bedragen, het aantal in rekening gebrachte werkuren en de wijze van facturering, acht de rechtbank ook aannemelijk dat op doorgaans ten minste 2 dagen per week voor [naam 16] werd gewerkt tegen een bruto inkomen van minimaal 40% van het minimumloon. Omdat de in artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit genoemde uitzonderingen zich hier niet hebben voorgedaan en belanghebbenden naar het oordeel van de rechtbank geen feiten en omstandigheden aannemelijk hebben gemaakt waaraan de gevolgtrekking is te verbinden dat [naam 6] als zelfstandig ondernemer is aan te merken, is de arbeidsverhouding van [naam 16] met [naam 6] ten minste als een fictieve dienstbetrekking op grond van de gelijkgesteldenregeling (zie 4.52) te beschouwen. Het gevolg hiervan is dat [naam 16] door de ontvanger terecht als inhoudingsplichtige is aangemerkt en [naam 16] over de aan [naam 6] betaalde bedragen loonheffingen had moeten inhouden en afdragen. De rechtbank zal daarom de aansprakelijkstellingen op dit punt handhaven. 
       
       
           Correcties met betrekking tot de VAR-beschikking [naam 7] (correctiepost 24) 
       
       
     
     
       4.58. 
       Tijdens het boekenonderzoek heeft de inspecteur geconstateerd dat de heer [naam 7] in de jaren 2011, 2012 en 2013 over een VAR-ROW-beschikking beschikte. Vervolgens heeft de inspecteur geconcludeerd dat [naam 7] in die jaren in dienstbetrekking werkzaam was bij [naam 16] . Bij het opleggen van de naheffingsaanslagen loonheffing over die jaren zijn daarom de door hem gefactureerde bedragen aangemerkt als loon uit dienstbetrekking, waarover loonheffing is nageheven. Met betrekking tot onderhavige correctiepost is over het jaar 2013 een vergrijpboete van 25% (€ 3.940,25) opgelegd. 
       
     
     
       4.59. 
       Belanghebbenden hebben aangevoerd dat [naam 7] sedert vele jaren werkzaam is als zelfstandig ondernemer. Hij deelde zijn werkzaamheden zelf in en besliste zelfstandig of hij werkzaamheden al dan niet aannam. Alleen al uit de facturering van de door [naam 16] ontvangen facturen volgt dat hij ook voor andere opdrachtgevers werkzaam is geweest. Door de specialistische kennis van [naam 7] had [naam 16] geen mogelijkheden om bindende aanwijzingen voor zijn werkzaamheden te geven, waardoor een gezagsrelatie ontbrak. Belanghebbenden zijn daarom van mening dat [naam 7] zijn werkzaamheden uitvoerde in zijn kwaliteit als ondernemer en dat de naheffingen van de loonheffing daarom onterecht zijn.  
       
     
     
       4.60. 
       De ontvanger heeft aangevoerd dat uit de administratie van [naam 16] blijkt dat [naam 7] het gehele jaar met opeenvolgende factuurnummers heeft gewerkt voor [naam 16] . Uitzondering betreft week 30-33 in 2011, maar aannemelijk is dat die periode de zomervakantie betreft. In 2011 en 2012 heeft hij nagenoeg fulltime gewerkt. In 2013 heeft hij tot en met week 38 gewerkt. Verder is door [naam 16] een auto ter beschikking gesteld aan [naam 7] . In de facturen wordt hiervoor niets in mindering gebracht. Er is daarom sprake van een (fictieve) dienstbetrekking (als inlener dan wel gelijkgestelde). 
       
     
     
       4.61. 
       De rechtbank acht aannemelijk dat de arbeid persoonlijk door [naam 7] werd verricht. Gelet op de hoogte van de uitbetaalde bedragen, het aantal in rekening gebrachte werkuren en de wijze van facturering, acht de rechtbank ook aannemelijk dat op doorgaans ten minste 2 dagen per week voor [naam 16] werd gewerkt tegen een bruto inkomen van minimaal 40% van het minimumloon. Omdat de in artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit genoemde uitzonderingen zich hier niet hebben voorgedaan en belanghebbenden naar het oordeel van de rechtbank geen feiten en omstandigheden aannemelijk hebben gemaakt waaraan de gevolgtrekking is te verbinden dat [naam 7] is aan te merken als zelfstandig ondernemer, is de arbeidsverhouding van [naam 16] met [naam 7] ten minste als een fictieve dienstbetrekking op grond van de gelijkgesteldenregeling (zie 4.52) te beschouwen. Het gevolg hiervan is dat [naam 16] door de ontvanger terecht als inhoudingsplichtige is aangemerkt en [naam 16] over de aan [naam 7] betaalde bedragen loonheffingen had moeten inhouden en afdragen. De rechtbank zal daarom de aansprakelijkstellingen op dit punt handhaven. 
       
     
     
       4.62. 
       Met betrekking tot de vergrijpboete oordeelt de rechtbank als volgt. Naar het oordeel van de rechtbank is de enkele stelling van de ontvanger dat [naam 16] had moeten weten dat een VAR-ROW-beschikking niet tot vrijwaring leidt, onvoldoende om aannemelijk te maken dat sprake is van grove schuld aan de zijde van [naam 16] . De rechtbank zal de aansprakelijkstellingen met betrekking tot de vergrijpboete 2013 (zaken BRE 16/3533 en 16/3535) daarom verminderen met € 3.940,25. 
       
       
           Correcties met betrekking tot de VAR-beschikking [naam 8] (correctiepost 25) 
       
       
     
     
       4.63. 
       Tijdens het boekenonderzoek heeft de inspecteur geconstateerd dat de VAR-WUO-beschikkingen van de heer [naam 8] (jaren 2012 en 2013; voor het jaar 2011 ontbreekt het aan een VAR-beschikking) valse verklaringen betroffen. Vervolgens heeft de inspecteur geconcludeerd dat [naam 8] in de jaren 2011, 2012 en 2013 in dienstbetrekking werkzaam was bij [naam 16] . Bij het opleggen van de naheffingsaanslagen loonheffing over die jaren zijn daarom de door hem gefactureerde bedragen aangemerkt als loon uit dienstbetrekking, waarover loonheffing is nageheven. Met betrekking tot onderhavige correctiepost is over het jaar 2013 een vergrijpboete van 25% (€ 4.238,50) opgelegd. 
       
     
     
       4.64. 
       
         Belanghebbenden hebben verklaard dat zij achteraf hebben geconstateerd dat de VAR-WUO-beschikkingen vals waren. Zij zijn van mening dat de loonheffing in dit geval zou moeten worden nageheven bij [naam 8] en niet bij [naam 16] . Daarnaast is volgens hen geen sprake van een dienstbetrekking. De ontvanger heeft weliswaar gesteld dat onder leiding en toezicht van de aannemer werd gewerkt (zonder bewijs hiervoor aan te dragen), maar hoe dit gezag aan [naam 16] zou moeten worden toegerekend, wordt daarbij geheel in het ongewisse gelaten. De naheffingen loonheffing kunnen daarom niet in stand worden gelaten. 
         	Met betrekking tot de vergrijpboete hebben belanghebbenden gesteld dat [naam 16] te goeder trouw was en daarom mocht uitgaan van de rechtmatigheid van de VAR-WUO-beschikkingen. 
       
       
     
     
       4.65. 
       
         De ontvanger heeft aangevoerd dat bij [naam 16] veel met ZZP-ers werd gewerkt, dat veel VAR-beschikkingen in de administratie aanwezig waren en dat daarom eenvoudig was te constateren dat de VAR-beschikkingen van [naam 8] vals waren. Zo stond er een onjuist logo van de Belastingdienst op vermeld en een onjuist BSN van [naam 8]  (dat bovendien uit tien cijfers in plaats van negen cijfers bestond). 
         	Nu geen sprake was van een rechtsgeldige VAR-WUO-verklaring, moet worden onderzocht of sprake was van een dienstbetrekking. [naam 8] was door [naam 16] uitgeleend aan opdrachtgevers die in de bouw en infratechniek werkzaam zijn. Door [naam 16] werd voor werk gezorgd en werd bepaald waar hij zijn werkzaamheden diende te verrichten. Bij ziekte zou door [naam 16] voor vervanging worden gezorgd. Alle werkzaamheden zijn door [naam 8] persoonlijk verricht. Hij werkte onder leiding en toezicht van de uitvoerder van de opdrachtgever. Verder is door [naam 16] een auto ter beschikking gesteld aan [naam 8] . In de facturen wordt hiervoor niets in mindering gebracht. Er is daarom sprake van een (fictieve) dienstbetrekking (als inlener dan wel gelijkgestelde). 
         	De vergrijpboete is terecht opgelegd, omdat [naam 16] had behoren te weten dat de VAR-WUO-beschikkingen vals waren. 
       
       
     
     
       4.66. 
       
         De rechtbank acht aannemelijk dat de arbeid persoonlijk door [naam 8] werd verricht. Gelet op de hoogte van de uitbetaalde bedragen, het aantal in rekening gebrachte werkuren en de wijze van facturering, acht de rechtbank ook aannemelijk dat op doorgaans ten minste 2 dagen per week voor [naam 16] werd gewerkt tegen een bruto inkomen van minimaal 40% van het minimumloon. Omdat de in artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit genoemde uitzonderingen zich hier niet hebben voorgedaan en belanghebbenden naar het oordeel van de rechtbank geen feiten en omstandigheden aannemelijk hebben gemaakt waaraan de gevolgtrekking is te verbinden dat [naam 8] is aan te merken als zelfstandig ondernemer, is de arbeidsverhouding van [naam 16] met [naam 8] ten minste als een fictieve dienstbetrekking op grond van de gelijkgesteldenregeling (zie 4.52) te beschouwen. 
         	Gelet op de door de ontvanger genoemde onjuistheden in de VAR-WUO-beschikkingen en de door de rechtbank geconstateerde wijze waarop de VAR-WUO-beschikkingen waren opgemaakt (verschillen in lettertype- en grootte tussen de pagina’s 1 en 2 en scheef geplaatste tekst op de eerste pagina’s), had [naam 16] bij de eerste oogopslag al direct kunnen en moeten zien dat deze beschikkingen vals waren. Er is dan geen sprake van goede trouw aan de zijde van [naam 16] . Het gevolg hiervan is dat [naam 16] door de ontvanger terecht als inhoudingsplichtige is aangemerkt en [naam 16] over de aan [naam 8] betaalde bedragen loonheffingen had moeten inhouden en afdragen. De rechtbank zal daarom de aansprakelijkstellingen op dit punt handhaven. 
       
       
     
     
       4.67. 
       Met betrekking tot de vergrijpboete oordeelt de rechtbank als volgt. Naar het oordeel van de rechtbank had [naam 16] moeten zien dat de VAR-WUO-beschikking 2013 vals was, waardoor het aan de grove schuld van [naam 16] is te wijten dat over dat jaar te weinig loonheffing is afgedragen. De vergrijpboete is daarom terecht op grond van artikel 67f AWR opgelegd en vervolgens op grond van de paragrafen 25 en 28 van het BBBB vastgesteld op 25%. De rechtbank acht deze boete op zichzelf beschouwd passend en geboden. 
       
       
           Vergrijpboete: passend en geboden? 
       
       
     
     
       4.68. 
       Rechtbank acht de totale vergrijpboete, na vermindering daarvan zoals overwogen in 4.16, 4.28, 4.41, 4.47 en 4.62, passend en geboden. 
       
       
         
           Aansprakelijkstelling naheffingsaanslagen loonheffing 
         
       
       
     
     
       4.69. 
       Op grond van artikel 36, eerste lid, van de IW in samenhang bezien met artikel 60, van de Wfsv (beide artikelen tezamen worden hierna aangeduid als: artikel 36 van de IW) is ieder van de bestuurders hoofdelijk aansprakelijk voor de loonheffingen verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam zoals [naam 16] , overeenkomstig het bepaalde in de daarop volgende leden van artikel 36 van de IW.  
       
     
     
       4.70. 
       
         Op grond van artikel 36, tweede lid, van de IW is een lichaam verplicht om onverwijld, nadat is gebleken dat het niet tot betaling van de loonheffingen in staat is, daarvan schriftelijk mededeling te doen aan de ontvanger (de meldingsplicht). Indien het lichaam op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder op grond van het derde lid aansprakelijk indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling. Voldoet het lichaam niet op juiste wijze aan de meldingsplicht dan is een bestuurder op grond van artikel 36, vierde lid, van de IW aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling van belastingschulden aan hem te wijten is. Tot de weerlegging van dat vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan.  
         	De termijn waarbinnen de melding bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de IW moet worden gedaan, is geregeld in artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: UB IW). Op grond van artikel 7, eerste lid, van het UB IW moet de melding plaatsvinden uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting ingevolge artikel 19 van de  AWR, behoorde te zijn betaald aan de ontvanger. In artikel 19, eerste lid, van de AWR is bepaald dat de in een tijdvak verschuldigd geworden of op aangifte ingehouden belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger moet worden betaald.  
         Op grond van artikel 7, tweede lid, van het UB IW is melding uiterlijk twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag mogelijk als het opleggen van de naheffingsaanslag niet te wijten is aan opzet of grove schuld van, hier, [naam 16] en de naheffingsaanslag ziet op niet-aangegeven belasting. 
       
       
     
     
       4.71. 
       
         Met betrekking tot de bestuurdersaansprakelijkheid is sprake van samenhang met de zaken BRE 17/5071 en 17/5075, waarin de aansprakelijkstellingen voor de niet-afgedragen loonheffing over de periode oktober 2013 tot en met februari 2014 van [naam 16] ter beoordeling aan de rechtbank zijn voorgelegd en de zaken BRE 17/5070 en 17/5074, betreffende de aansprakelijkstellingen voor de niet-verantwoorde en voldane omzetbelasting over de periode 1 januari 2008 tot 1 december 2008 van [naam 9] B.V. Deze zaken zijn tegelijkertijd met onderhavige zaken op zitting behandeld en de rechtbank heeft heden ook uitspraak gedaan in die zaken.  
         	In de zaken BRE 17/5071 en 17/5075 is sprake van een rechtsgeldige melding betalingsonmacht, zodat in die zaken de bewijslast voor kennelijk onbehoorlijk bestuur op grond van artikel 36, derde lid, van de IW bij de ontvanger ligt. In de uitspraken betreffende de zaken BRE 17/5070 en 17/5074 heeft de rechtbank het juridische kader geschetst en toegepast voor de situatie waarin de vennootschap opzettelijk of grofschuldig te lage aangiften heeft gedaan.  
         	De rechtbank is van oordeel dat uit de voorgaande overwegingen van de onderhavige uitspraak reeds voortvloeit dat in de zaken BRE 16/3532, 16/3534, 17/5072 en 17/5073 geen melding mogelijk is die het rechtsgevolg van artikel 36, derde lid, van de IW heeft. Naar het oordeel van de rechtbank zijn geen feiten en omstandigheden aannemelijk geworden op grond waarvan kan worden geoordeeld dat het niet aan belanghebbenden is te wijten dat [naam 16] opzettelijk of grofschuldig te lage aangiften heeft gedaan (als gevolg waarvan [naam 16] niet kon melden). Het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur transformeert hierdoor in het oordeel, inhoudende dat het niet betalen van de nageheven loonheffingen over de jaren 2011, 2012 en 2013 het gevolg is van aan belanghebbenden te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip waarop [naam 16] in gebreke was ter zake van (het rechtsgeldig kunnen doen van) de melding.  
         	De rechtbank ziet evenwel aanleiding – met het oog op de aansprakelijkstellingen voor de boete (BRE 16/3533 en 16/3535) en voor de niet afgedragen op aangifte vermelde loonheffingen (BRE 17/5071 en 17/5075) – hierna ervan uit te gaan dat de bewijslast voor kennelijk onbehoorlijk bestuur bij de ontvanger ligt. 
           Betalingen aan [naam 16] B.V. 
       
       
     
     
       4.72. 
       
         De ontvanger heeft erop gewezen dat volgens een verslag van de buitengewone aandeelhoudersvergadering van 22 april 2013 belanghebbenden hebben besloten om de uitzendactiviteiten van [naam 16] over te dragen aan nieuwe daartoe opgerichte vennootschappen. Hiermee zouden belangrijke inkomstenbronnen voor [naam 16] verdwijnen. Vervolgens werd er op 31 mei 2013 een melding betalingsonmacht gedaan door [naam 16] omdat zij de verschuldigde loonheffingen niet kon voldoen. In de melding van de betalingsonmacht en tijdens het gesprek met de ontvanger naar aanleiding van deze melding hebben belanghebbenden het besluit van de aandeelhoudersvergadering niet gemeld. 
         	Op 9 augustus 2013 heeft de ontvanger executoriaal beslag onder de ABN AMRO-bank gelegd. Op 12 augustus 2013 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen de ontvanger en de adviseur en de advocaat van [naam 16] . De ontvanger heeft in de beschikking aansprakelijkstellingen van 1 mei 2014 (met betrekking tot de onbetaald gebleven loonheffing over oktober 2013 tot en met februari 2014) het volgende gesteld: 
       
       
       
         “Tijdens de bespreking op 12 augustus 2013 bleek, dat de advocaat van het lichaam in de onjuiste veronderstelling verkeerde, dat alle betalingen op de beslagen bankrekening, ná het beslag, geblokkeerd waren. De ontvanger heeft duidelijk gemaakt, dat door het beslag alleen getroffen was het saldo op de rekening ten tijde van de beslaglegging. Om nieuwe betalingen te treffen zou de ontvanger opnieuw beslag moeten leggen. 
       
       
       
         Uit de vele ”bankmutaties” op de ABN-AMRO bankrekening leidt de ontvanger af, dat het lichaam onmiddellijk na de bespreking van 12 augustus 2013 de bijboekingen, tot een bedrag van uiteindelijk € 500.002,32 op 11 september 2013 heeft “doorgesluisd” naar de rekening van [naam 16] B.V. Deze overboekingen kunnen alleen maar als doel hebben gehad de verhaalsmogelijkheden voor de ontvanger zoveel mogelijk te frustreren.” 
       
       
     
     
       4.73. 
       Volgens belanghebbenden had de ontvanger rekening moeten houden met de omstandigheid dat [naam 16] B.V. loonbetalingen voor werknemers van [naam 16] heeft betaald, welk totaalbedrag op 13 september 2013 door de adviseur van [naam 16] ten gunste van de rekening courant is geboekt. Na de boeking vertoonde deze rekening courant een zodanig saldo, dat het vragen van waarborgen niet aan de orde was. De vordering op [naam 16] B.V. is door de loonbetalingen in de periode voor september 2013 afgebouwd en heeft in werkelijkheid nimmer het door de ontvanger genoemde saldo van € 500.000 bereikt. 
       
     
     
       4.74. 
       De rechtbank is met de ontvanger van oordeel dat belanghebbenden zichzelf hebben bevoorrecht ten koste van de Belastingdienst, door de gelden (nagenoeg allemaal gelden van de G-rekening), bestemd om de verplichtingen met betrekking tot de loonheffingen te betalen, te gebruiken om de schuld af te lossen waarvoor belanghebbenden borg stonden. De belastingschulden waarvoor geen verhaalsmogelijkheden aanwezig waren bleven op deze wijze onbetaald. Het in 4.73 weergegeven betoog van belanghebbenden acht de rechtbank onjuist, omdat de vordering van [naam 16] B.V. dan juist zou moeten oplopen. Bovendien mogen geen loonbetalingen vanaf een G-rekening worden gedaan. 
       
       
           Uitbetalingen (verhoogde) lonen van belanghebbenden en hun moeder 
       
       
     
     
       4.75. 
       Verder heeft de ontvanger erop gewezen dat belanghebbenden, ondanks de betalingsmoeilijkheden en de overdracht van de bedrijfsactiviteiten, er toch voor hebben gekozen om hun verhoogde loonbetaling eind september uit te betalen, alsmede het loon van hun werknemer en moeder, mevrouw [naam 3] , aanzienlijk te verhogen en volledig te voldoen. In onderstaande tabel wordt de salarisontwikkeling weergegeven vanaf april tot en met oktober 2013. 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Naam  
               
               
                 22-04-2013 
               
               
                 20-05-2013 
               
               
                 17-06-2013 
               
               
                 15-07-2013 
               
               
                 12-08-2013 
               
               
                 09-09-2013 
               
               
                 07-10-2013 
               
             
             
               
                 
                  [belanghebbende 1]  
               
               
                 € 4.764,28  
               
               
                 € 7.255,12  
               
               
                 € 4.764,28  
               
               
                 € 4.764,28  
               
               
                 € 4.764,28  
               
               
                 € 4.764,28  
               
               
                 € 20.617,68  
               
             
             
               
                 
                  [belanghebbende 2]  
               
               
                 € 3.936,12  
               
               
                 € 3.936,12  
               
               
                 € 6.064,93  
               
               
                 € 3.956,80  
               
               
                 € 3.956,80  
               
               
                 € 3.956,80  
               
               
                 € 16.761,63  
               
             
             
               
                 
                  [naam 3]  
               
               
                 € 7.760,00  
               
               
                 € 7.760,00  
               
               
                 € 10.091,70  
               
               
                 € 7.760,00  
               
               
                 € 7.760,00  
               
               
                 € 7.760,00  
               
               
                 € 27.526,37  
               
             
           
         
       
       
     
     
       4.76. 
       Belanghebbenden hebben gesteld dat deze hogere loonbetalingen bestaan uit onder meer overeengekomen uitbetalingen van vakantiegelden. 
       
     
     
       4.77. 
       De rechtbank is van oordeel dat, zo deze loonbetalingen al overeengekomen zouden zijn, het overeenkomen en uitbetalen van dergelijke lonen aan de bestuurders en hun moeder in onderhavige situatie is aan te merken als kennelijk onbehoorlijk bestuur. In de kern komt het erop neer, mede gelet op het overwogene in 4.74, dat maatschappelijk gezien [naam 16] is leeg getrokken, met onbetaald gebleven belastingaanslagen tot gevolg. De bestuurders hebben hun privébelangen vooropgesteld ten koste van het dienen van het bedrijfsbelang om de belastingschulden te voldoen. 
       
       
           Gehele bedrijfsvoering 
       
       
     
     
       4.78. 
       Daarnaast is een zwaarwegend element de gehele wijze van bedrijfsvoering van [naam 16] wat betreft de loonheffingverplichtingen. Het gaat er daarbij in het bijzonder om dat – naar de rechtbank aannemelijk acht gelet op al het voorgaande in onderlinge samenhang bezien – [naam 16] de loonheffing heeft getracht te verminderen door bijvoorbeeld het ‘opvoeren’ van kostenvergoedingen die niet zijn overeengekomen (vergelijk de overwegingen over de nettoloonafspraken) dan wel waarvoor een basis gedeeltelijk ontbreekt (vergelijk de overwegingen over de kilometervergoedingen). Als gevolg daarvan zijn structureel loonheffingverplichtingen niet nagekomen (zie ook overwegingen 4.5 tot en met 4.67). Op deze manier zijn de loonkosten kunstmatig laag gehouden. Op deze wijze hebben belanghebbenden een betere economische positie op de markt en/of het bovenmatig belonen van zichzelf en/of het overige personeel kunnen bewerkstelligen. Belanghebbenden moeten hebben geweten dat, indien de Belastingdienst de administratie zou controleren, ze de na te heffen loonheffing nooit zouden kunnen betalen. Het op kunstmatige wijze laag houden van loonkosten ten koste van de fiscus en daarmee in wezen de bedrijfsvoering op rekening van de fiscus, vormt kennelijk onbehoorlijk bestuur. 
       
       
           Adviseur verwijtbaar? 
       
       
     
     
       4.79. 
       Belanghebbenden hebben nog aangevoerd dat [naam 16] zich liet bijstaan door [adviseur] te Nuth en dat gesteld noch gebleken is dat [naam 16] onzorgvuldig is geweest bij het kiezen van deze externe adviseur. Zij stellen zich daarom op het standpunt dat aan hen geen persoonlijk verwijt valt te maken. De rechtbank wijst echter op een door de ontvanger overgelegde brief van [adviseur] aan [naam 16] van 30 september 2014, waarin [naam 10] verklaart dat [adviseur] geen enkele activiteit heeft verricht met betrekking tot de salarisadministratie. Deze stelling kan belanghebbenden dan ook niet baten. 
       
       
           Conclusie aansprakelijkheid 
       
       
     
     
       4.80. 
       Gelet op het vorenstaande is naar het oordeel van de rechtbank ook in het geval de ontvanger aannemelijk moet maken dat het niet betalen van de belastingschulden het gevolg is van aan ieder van hen te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de melding, de ontvanger in die bewijslast is geslaagd. Belanghebbenden zijn terecht aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonheffing. De overige door de ontvanger genoemde stellingen met betrekking tot de aansprakelijkstellingen – door belanghebbenden betwist – behoeven daarom geen behandeling meer. 
       
     
     
       4.81. 
       Gelet op het overwogene in 4.24, 4.40 en 4.47 dienen de aansprakelijkstellingen in de zaken BRE 17/5072 en 17/5073 (met betrekking tot de naheffingsaanslagen loonheffing 2011 en 2012) nog wel als volgt te worden verminderd: 
       
       
         
           
           
           
             
               
                 Totaalbedrag aansprakelijkstelling per belanghebbende 
               
               
                 € 2.265.075 
               
             
             
               
                 Vermindering m.b.t. correctie 3 (dagtekening LB-verklaring; zie 4.24) 
               
               
                 € 11.457 
               
             
             
               
                 Vermindering m.b.t. correctie 18 (kilometervergoeding; zie 4.40) 
               
               
                 € 51.919 
               
             
             
               
                 Vermindering m.b.t. correctie 21 (PGA auto opdrachtgever; zie 4.47) 
               
               
                 € 6.380 
               
             
             
               
                 Bedrag aansprakelijkstelling bij uitspraak rechtbank, belastingdeel (per belanghebbende) 
               
               
                 € 2.195.319 
               
             
           
         
       
       
       
         De aansprakelijkstelling voor de heffingsrente is niet afzonderlijk bestreden. De rechtbank begrijpt dat beide partijen ervan uitgaan dat die aansprakelijkstelling de aansprakelijkstelling voor de loonheffing volgt. Dit betekent dat het bedrag van aansprakelijkstelling voor de heffingsrente moet worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aansprakelijkstelling voor de loonheffing. 
       
       
     
     
       4.82. 
       De aansprakelijkstellingen in de zaken BRE 16/3532 en 16/3534 (met betrekking tot de naheffingsaanslag loonheffing 2013) dienen, gelet op het overwogene in 4.40 en 4.47, nog als volgt te worden verminderd: 
       
       
         
           
           
           
             
               
                 Totaalbedrag aansprakelijkstelling per belanghebbende 
               
               
                 € 897.762  
               
             
             
               
                 Vermindering m.b.t. correctie 18 (kilometervergoeding; zie 4.40) 
               
               
                 € 3.719 
               
             
             
               
                 Vermindering m.b.t. correctie 21 (PGA auto opdrachtgever; zie 4.47) 
               
               
                 € 4.798 
               
             
             
               
                 Bedrag aansprakelijkstelling bij uitspraak rechtbank, belastingdeel (per belanghebbende) 
               
               
                 € 889.245 
               
             
           
         
       
       
       
         De aansprakelijkstelling voor de belastingrente moet dienovereenkomstig worden verminderd (vgl. 4.81). 
       
       
       
         
           Aansprakelijkstelling vergrijpboete 
         
       
       
     
     
       4.83. 
       In artikel 32, tweede lid, van de IW is bepaald dat de bepalingen van hoofdstuk VI (over aansprakelijkheid) zich mede uitstrekken tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten. Belanghebbenden zijn op grond van deze bepaling, in samenhang met artikel 36 van de IW, aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven vergrijpboete 2013.  
     
     
       4.84. 
       Met betrekking tot die aansprakelijkstellingen oordeelt de rechtbank als volgt. Belanghebbenden waren de bestuurders en deden zelf de administratie. De grove schuld dan wel opzet van [naam 16] is daarom aan hen toe te rekenen. Zij zijn daarom terecht aansprakelijk gesteld voor de vergrijpboete. 
       
     
     
       4.85. 
       De hoogte van de aansprakelijkstellingen met betrekking tot de vergrijpboete dient echter nog wel te worden verminderd op grond van  het overwogene in 4.16, 4.28, 4.41, 4.47 en 4.62. Ook de duur van de procedure vormt voor de rechtbank aanleiding tot matiging van de aansprakelijkstelling, omdat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van de zaak (vgl. rov 4.15 van de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 19 mei 2017, nr. 15/01171, ECLI:NL:GHSHE:2017:2268). De rechtbank stelt vast dat, nu belanghebbenden bij brief van 19 augustus 2015 in kennis zijn gesteld van het voornemen tot het de aansprakelijkstelling voor de vergrijpboete en de rechtbank uitspraak doet op 15 februari 2019, de redelijke termijn van twee jaar is overschreden met meer dan een jaar en minder dan twee jaren. De rechtbank zal daarom vanwege undue delay de hoogte van de aansprakelijkstellingen nog verder verminderen met € 10.000, conform de uitgangspunten opgenomen in de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298 (zie r.o. 5.7.3.7) en de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 30 december 2010, ECLI:NL:GHSHE:2010:BP3278 (zie r.o. 4.14). De aansprakelijkstellingen in de zaken BRE 16/3533 en 16/3535 (met betrekking tot de vergrijpboete 2013) zullen daarom als volgt worden verminderd: 
       
       
         
           
           
           
             
               
                 Totaalbedrag aansprakelijkstelling per belanghebbende 
               
               
                 € 442.580,00 
               
             
             
               
                 Vermindering m.b.t. correctie 1 (geen geldig ID/wet op ID-plicht; zie 4.16) 
               
               
                 € 2.398,50 
               
             
             
               
                 Vermindering m.b.t. correctie 6 (tabel bijzondere beloning; zie 4.28) 
               
               
                 € 29.952,50 
               
             
             
               
                 Vermindering m.b.t. correctie 18 (kilometervergoeding; zie 4.41) 
               
               
                 € 1.860,00 
               
             
             
               
                 Vermindering m.b.t. correctie 21 (PGA auto opdrachtgever; zie 4.47) 
               
               
                 € 1.919,20 
               
             
             
               
                 Vermindering m.b.t. correctie 24 (VAR-beschikking [naam 7] ; zie 4.62) 
               
               
                 € 3.940,25 
               
             
             
               
                 Vermindering in verband met undue delay (zie 4.85) 
               
               
                 € 10.000,00 
               
             
             
               
                 Bedrag aansprakelijkstellingen bij uitspraak rechtbank (afgerond per belanghebbende) 
               
               
                 
                 € 392.509,00   
               
             
           
         
       
       
       
         
           Integrale kostenvergoeding bezwaarfase zaken BRE 17/5072 en 17/5073 
         
       
       
     
     
       4.86. 
       Belanghebbenden hebben verzocht om een integrale kostenvergoeding voor de bezwaarfase in de zaken BRE 17/5072 en 17/5073. De rechtbank verwijst voor de beoordeling van deze stelling naar onderdeel 5 van deze uitspraak. 
       
       
         
           Conclusie 
         
       
       
     
     
       4.87. 
       Gelet op het vorenstaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. 
       
       
     
   
   
     
       5 Proceskosten 
     
     
       5.1. 
       
         De rechtbank vindt aanleiding de ontvanger te veroordelen in de kosten die belanghebbenden in verband met de behandeling van de bezwaren en de beroepen redelijkerwijs hebben moeten maken. Belanghebbenden hebben daarbij verzocht om een integrale kostenvergoeding voor de bezwaarfase in de zaken BRE 17/5072 en 17/5073, omdat zij onterecht niet zijn gehoord voorafgaand aan de eerste uitspraken op bezwaar van 27 augustus 2014.  
         De rechtbank ziet geen aanleiding voor het toekennen van een integrale kostenvergoeding voor de bezwaarfase. De gestelde omstandigheid heeft betrekking op de eerste uitspraken op bezwaar in de zaken BRE 17/5072 en 17/5073 en die omstandigheid kan – onder bijkomende bijzondere omstandigheden – daarom aanleiding zijn voor een hogere proceskostenvergoeding voor de  beroepsfase  betreffende die uitspraken op bewaar. Bij de uitspraken van de rechtbank van 14 juni 2016 is ook een hogere vergoeding toegekend vanwege de schending van het hoorrecht (zie 1.2). Bij de kostenvergoeding voor de  bezwaarfase  gaat het er als uitgangspunt om of er bijzondere omstandigheden zijn betreffende de primaire beschikking. Het niet-horen kan bovendien als zodanig geen hogere kosten in de bezwaarfase hebben opgeroepen.  
       
       
     
     
       5.2. 
       
         Voor de toepassing van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), worden in de bezwaarfase de zaken BRE 17/5072 en 17/5073 (over 2011 en 2012) als één zaak beschouwd en worden de zaken BRE 16/3532 tot en met 16/3535 (over 2013) als één zaak beschouwd, nu de betreffende bezwaren samenhangende zaken zijn in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit. Ter zake van de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslagen over 2011 en 2012 hebben drie hoorgesprekken plaatsgevonden (op 15 september 2016, 21 november 2016 en 8 december 2016). De rechtbank stelt het aantal punten voor het horen vast op 2, namelijk 1 punt voor de hoorzitting en voor beide nadere hoorzittingen elk een half punt. Ter zake van de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslagen over 2013 heeft op 12 januari 2016 een hoorgesprek plaatsgevonden, waarvoor de rechtbank het aantal punten op 1 vaststelt. 
         In de beroepsfase worden de zaken BRE 16/3532 tot en met 16/3535, 17/5072 en 17/5073 als één zaak beschouwd, nu al de betreffende beroepen samenhangende zaken zijn in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit. Nu ter zake van de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag en boete over het jaar 2013 tweemaal een zitting bij de rechtbank heeft plaatsgehad, gaat de rechtbank voor de vergoeding van het bijwonen van de zitting uit van het aantal zittingen ten aanzien van de hierop betrekking hebbende aansprakelijkstellingen. De rechtbank stelt aldus het aantal punten voor het bijwonen van de zitting vast op 2, namelijk 1 punt voor de zitting en 1 punt voor de nadere zitting. Verder heeft de rechtbank, gelet op het onregelmatige procesverloop (vgl. 1.5 en 1.6) tegen de achtergrond van de strekking van rov. 4.6.3 van de richtinggevende uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 15 november 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:4638, de brief van 7 juni 2018 aangemerkt als een conclusie van repliek (0,5 punt). Het gewicht van de zaken wordt als zeer zwaar (wegingsfactor 2) aangemerkt, gelet op omvang van de geschilpunten en de grootte van het dossier.  
       
       
     
     
       5.3. 
       
         De kosten zijn daarom op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase in de zaken BRE 17/5072 en 17/5073 vastgesteld op € 1.524 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 2 punten voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 254 en een wegingsfactor 2 voor het gewicht van de zaak). 
         Voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase in de zaken BRE 16/3532 tot en met 16/3535 worden de kosten vastgesteld op € 1.524 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 254, een wegingsfactor 2 voor het gewicht van de zaak en een wegingsfactor 1,5 vanwege het aantal samenhangende zaken). 
         Voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de beroepsfase in alle zaken worden de kosten vastgesteld op € 5.376 (1 punt voor het indienen van de beroepschriften, 0,5 punt voor het indienen van de conclusie van repliek, 2 punten voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512, een wegingsfactor 2 voor het gewicht van de zaak en een wegingsfactor 1,5 vanwege het aantal samenhangende zaken). 
         In totaal worden de kosten vastgesteld op € 8.424 (€ 1.524 + € 1.524 + € 5.376). De rechtbank zal daarvan de helft toekennen aan iedere belanghebbende, wat neerkomt op € 4.212 per persoon. 
       
       
       
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
     
     
       
         verklaart de beroepen gegrond; 
       
       
         vernietigt de uitspraken op bezwaar; 
       
       
         vermindert elk van de aansprakelijkstellingen in de zaken BRE 17/5072 en 17/5073 voor zover zij de loonheffing betreft tot een bedrag van € 2.195.319 en voor zover zij de heffingsrente betreft dienovereenkomstig; 
       
       
         vermindert elk van de aansprakelijkstellingen in de zaken BRE 16/3532 en 16/3534 voor zover zij de loonheffing betreft tot een bedrag van € 889.245 en voor zover zij de belastingrente betreft dienovereenkomstig; 
       
       
         vermindert de aansprakelijkstellingen in de zaken BRE 16/3533 en 16/3535 tot een bedrag van € 392.509 per aansprakelijkstelling; 
       
     
     - veroordeelt de ontvanger in de proceskosten van belanghebbenden ten bedrage van € 4.212 per persoon; 
     - gelast dat de ontvanger het door belanghebbenden betaalde griffierecht van € 92 (2 maal € 46) per persoon aan hen vergoedt. 
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan op 13 februari 2019 door mr. M.R.T. Pauwels, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en mr. M.M. Dondorp-Loopstra, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. J.A. Riemens, griffier. 
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:  
     
     
     
       Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).  
     
     
     
       
         Rechtsmiddel 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. 
     
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. een dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
       	d. de gronden van het hoger beroep. 
     
     
     
       Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.