ECLI: ECLI:NL:GHARL:2019:10475

Titel: ECLI:NL:GHARL:2019:10475 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 03-12-2019 / 17/00392

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2019-12-03

Zaaknummer: 17/00392

Proceduretype: Verwijzing na Hoge Raad

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2019:10475

---

Kansspelbelasting. Regimewijziging kansspelautomaten. Individuele en buitensporige last?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     locatie Arnhem 
     nummer 17/00392 
     uitspraakdatum: 3 december 2019 
     
     
       
         Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X] B.V.  te  [Z]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Haarlem van 17 juni 2010, nummer AWB 09/4601, ECLI:NL:RBHAA:2010:BM8552, in het geding tussen belanghebbende en 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/Kantoor Hilversum  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 juli 2008 tot en met 31 juli 2008 op aangifte een bedrag van € 511.474 aan kansspelbelasting voldaan. 
       
     
     
       1.2. 
       Het daartegen gemaakte bezwaar van belanghebbende is door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 17 juni 2010 ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam. Het gerechtshof Amsterdam heeft het hoger beroep bij uitspraak van 19 juli 2012, nr. 10/00474, ECLI:NL:GHAMS:2012:BX1902, gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, het bezwaar tegen de op aangifte voldane kansspelbelasting ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.513 en de Inspecteur gelast het door belanghebbende in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 745 aan haar te vergoeden. Daarnaast heeft het gerechtshof Amsterdam het onderzoek heropend met betrekking tot de aan belanghebbende te vergoeden schade. 
       
     
     
       1.5. 
       Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 27 juni 2014, nr. 12/04123, ECLI:NL:HR:2014:1524, het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond verklaard, het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof Den Haag. 
       
     
     
       1.6. 
       Het gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 29 juli 2015, nr. 14/00769, ECLI:NL:GHDHA:2015:2118, de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 
       
     
     
       1.7. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 17 maart 2017, nr. 15/04187, ECLI:NL:HR:2017:441, (hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof Den Haag vernietigd, het geding verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof), gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 497 en de Staatssecretaris van Financiën veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.342 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 
       
     
     
       1.8. 
       Belanghebbende en de Inspecteur hebben op het verwijzingsarrest  gereageerd. 
       
     
     
       1.9. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 april 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
       
     
   
   
     
       2 Vaststaande feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is [in] 1976 opgericht. Volgens het handelsregister van de Kamer van Koophandel bestaat het bedrijf van belanghebbende uit “De handel in-, exploitatie, verhuur, onderhoud en conversie van amusementsspelen en andere roerende goederen dienstbaar aan het horecawezen alsmede onroerende goederen”. Bij belanghebbende werken ongeveer 120 personen. 
       
     
     
       2.2. 
       De aandelen in belanghebbende worden gehouden door [A] B.V. Belanghebbende op haar beurt houdt 100% van de aandelen in een groot aantal besloten vennootschappen en is directeur van deze vennootschappen. Belanghebbende vormt met deze vennootschappen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. 
       
     
     
       2.3. 
       Aan belanghebbende is met ingang van 1 juni 2001 voor de duur van tien jaar een exploitatievergunning tot het exploiteren van speelautomaten verstrekt als bedoeld in artikel 30h van de Wet op de kansspelen (hierna: WOK). Het toezicht op de werkwijze en de vergunningsvoorschriften wordt uitgevoerd door Verispect (de door het Ministerie van Justitie en Veiligheid – voorheen het Ministerie van Economische Zaken – aangewezen toezichthouder). Als exploitant van speelautomaten dient belanghebbende te voldoen aan de verplichtingen die de WOK aan exploitanten stelt. Deze verplichtingen zijn uitgewerkt in het Speelautomatenbesluit 2000. Tot deze verplichtingen behoort onder andere het (laten) verzorgen van het technische onderhoud. 
       
     
     
       2.4. 
       Veertien van de onder 2.2 bedoelde vennootschappen exploiteren elk een speelautomatenhal en beschikken over een aanwezigheidsvergunning als bedoeld in artikel 30b van de WOK en een vergunning voor een speelautomatenhal als bedoeld in artikel 30c, eerste lid, onderdeel c, van de WOK. 
       
     
     
       2.5. 
       In de maand juli 2008 staan in totaal 1.278 speelautomaten opgesteld in de speelautomatenhallen van de veertien onder 2.2 bedoelde vennootschappen. Deze automaten zijn eigendom van belanghebbende. Belanghebbende stelt de automaten ter beschikking aan de gelieerde vennootschappen tegen vergoeding van de gemaakte kosten met een winstopslag. Aan de terbeschikkingstelling ligt geen schriftelijke overeenkomst ten grondslag. 
       
     
     
       2.6. 
       Twee andere vennootschappen waarin belanghebbende 100% van de aandelen houdt, [B] B.V. en [C] B.V., exploiteren hun eigen speelautomaten. De laatstgenoemde vennootschap stelt automaten ter beschikking aan derden, waarbij de opbrengst volgens een verdeelsleutel wordt verdeeld over deze vennootschap en de derde. 
       
     
     
       2.7. 
       In (thans) artikel 30 van de WOK wordt sinds 1986 onderscheid gemaakt tussen zogenoemde behendigheidsautomaten en kansspelautomaten. Behendigheidsautomaten zijn speelautomaten waarvan het spelresultaat uitsluitend kan leiden tot een verlengde speelduur of het recht op gratis spellen en het proces, ook nadat het in werking is gesteld, door de speler kan worden beïnvloed. Kansspelautomaten in de zin van de WOK zijn alle speelautomaten die geen behendigheidsautomaat zijn; een speelautomaat is daarbij gedefinieerd als – samengevat – een toestel, ingericht voor de beoefening van een spel, waarbij het resultaat kan leiden tot de middellijke of onmiddellijke uitkering van prijzen of premies, daaronder begrepen het recht om gratis verder te spelen. 
       
     
     
       2.8. 
       Tot en met 30 juni 2008 werd de omzet van speelautomaten (zowel behendigheidsautomaten als kansspelautomaten) in de heffing van omzetbelasting betrokken, waarbij het verschil tussen de inzetten en de uitgekeerde prijzen (hierna: het bruto spelresultaat) werd aangemerkt als omzet inclusief omzetbelasting. Met ingang van 1 juli 2008 is op grond van artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de Kansspelbelasting in samenhang bezien met artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de Kansspelbelasting belanghebbende als exploitant van de speelautomaten 29% kansspelbelasting verschuldigd over het bruto spelresultaat. Het bruto spelresultaat is sinds die datum niet langer belast met omzetbelasting. 
       
     
     
       2.9. 
       Een rapport met dagtekening 7 augustus 2009 van een door de Belastingdienst bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek vermeldt onder meer het volgende: 
       
       
         “2.2 Bedrijfsactiviteiten  
       
       
       
         De activiteiten van [belanghebbende] met betrekking tot de amusementscenters (separate B.V.’s; 100% eigendom van [belanghebbende]) bestaan onder meer uit; 
         - het ter beschikking stellen en plaatsen van speelautomaten aan de centers. 
         - het faciliteren op het gebied van automatisering. 
         - het faciliteren op het gebied van technisch onderhoud 
         - het faciliteren van administratieve ondersteuning. 
       
       
       
         (…) 
       
       
     
     
       4.2 
       Aangiftemethodiek 
       
       
         [Belanghebbende] hanteert bij het bepalen van de heffingsgrondslag dezelfde methode als die gebruikelijk is voor TH-machines. Uitgangspunt bij deze manier van aangifte doen, zijn de zogenaamde lichtingsperiodes. (…) Echter, alle aanwezige en actieve TS-automaten bij [belanghebbende] en haar amusementscenters zijn aangesloten op het REAC-systeem. Door middel van dit systeem is men in staat tot op het uur nauwkeurig de bruto-opbrengst te bepalen (…).”  
       
       
     
     
       2.10. 
       Op 27 september 2007 heeft [D] op verzoek van de [E] (hierna: [E] ) een rapport uitgebracht onder de titel ‘Prinsjesdag 2007: Rapportage betreffende de mogelijke impact van de voorgestelde overheidsmaatregelen op de speelautomatenbranche’. Daarbij is gevoegd een uit maart 2007 daterend [D] -rapport ‘Onderzoek kengetallen speelautomatenbranche Periode 2003-2005’. In het rapport wordt als “mogelijke effecten” van de nieuwe wettelijke maatregel voorgerekend dat voor het segment ‘Horeca’ het getotaliseerde bedrag van de winst voor belastingen daalt van positief € 14 miljoen naar negatief € 28 miljoen en voor het segment ‘Amusementscentra’ van positief € 107 miljoen naar negatief € 24 miljoen. Het totale resultaat van de gehele sector zou dalen van positief € 121 miljoen tot negatief € 51 miljoen.  
       
     
     
       2.11. 
       Op verzoek van de [E] hebben medewerkers van [D] een rapport opgesteld (gedateerd 26/27 november 2007) getiteld ‘Rapportage betreffende mogelijke effecten van de 29% kansspelbelastingmaatregel op het business model van de speelautomatenbranche’. Dit rapport vermeldt onder meer het volgende: 
       
       
         “1.1 Achtergrond 
       
       
       
         In de periode volgend op het uitbrengen van de rapportage betreffende het laatstgenoemde onderzoek [Hof: het onder 2.10 vermelde [D] -rapport van 27 september 2007] heeft de Staatssecretaris van Financiën aangeven dat hij voornemens is om de voorgestelde kansspelbelasting voor kansspelautomaten vast te stellen op 29% in plaats van de eerder voorgestelde 40,85%. Tegelijkertijd heeft de [E] nader onderzoek laten verrichten naar één van de in dit rapport beschreven mogelijke indirecte effecten van de voorgestelde overheidsmaatregelen: de herziening op de in aftrek gebrachte BTW op activa. Tot slot verwacht de [E] dat de voorgestelde invoering van het rookverbod in de horeca en amusementsbranche aanzienlijke effecten zal hebben op de omzet van de speelautomatenbranche en daarmee op de eerder berekende mogelijke effecten van de invoering van de kansspelbelasting en de vrijstelling van BTW bij de exploitatie van kansspelautomaten. 
       
       
       
         Naar aanleiding van deze ontwikkelingen heeft de [E] aan [D] gevraagd deze aspecten te betrekken bij de eerder berekende mogelijke effecten van de invoering van de kansspelbelasting en de vrijstelling van BTW bij de exploitatie van kansspelautomaten. 
       
       
       
         (…) 
       
       
     
     
       1.3 
       Verrichte werkzaamheden 
       
       
         (…) De aard van de hiervoor beschreven uitgevoerde werkzaamheden brengt met zich mee dat op cijfermateriaal geen accountantscontrole is toegepast, terwijl tevens geen beoordelingsopdracht is uitgevoerd. Een en ander impliceert dat aan onze rapportage geen zekerheid met betrekking tot de getrouwheid van het onderliggend cijfermateriaal kan worden ontleend. (…) 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         2 Bevindingen 
       
       
       
         (…) 
       
       
     
     
       2.1 
       Mogelijke effecten initiële rapportage (40,85% kansspelbelasting) 
       
       
         Ter vergelijking hebben wij in onderstaande tabel de mogelijke effecten weergegeven zoals benoemd in onze initiële rapportage. (…) 
       
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Impact overheidsmaatregelen speelautomatenbranche (EUR x 1.000) 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 Huidig BTW 
               
               
                 KSB 29% 
               
             
             
               
                 
               
               
                 Effect 
               
               
                 Effect 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 Totaal direct 
               
               
                 regime: 
               
               
                 regime: 
               
             
             
               
                 
               
               
                 omzet 
               
               
                 kosten 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 effect 
               
               
                 resultaat 
               
               
                 resultaat 
               
             
             
               
                 
               
               
                 vervallen 
               
               
                 vervallen 
               
               
                 Effect 
               
               
                 Andere 
               
               
                 maatregelen 
               
               
                 voor winst- 
               
               
                 voor winst- 
               
             
             
               
                 
               
               
                 afdracht 
               
               
                 aftrek 
               
               
                 kansspel- 
               
               
                 indirecte 
               
               
                 kabinets- 
               
               
                 belasting (x 
               
               
                 belasting 
               
             
             
               
                 Subsegment 
               
               
                 BTW 
               
               
                 BTW 
               
               
                 belasting 
               
               
                 effecten 
               
               
                 beleid 
               
               
                 1.000.000) 
               
               
                 (x 1.000.000) 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Horeca 
               
               
                 22.462 
               
               
                 -7.024 
               
               
                 -57.469 
               
               
                 p.m. 
               
               
                 -42.031 
               
               
                 14 
               
               
                 -28 
               
             
             
               
                 Amusementcentra 
               
               
                 69.815 
               
               
                 -21.831 
               
               
                 -178.620 
               
               
                 p.m. 
               
               
                 -130.637 
               
               
                 107 
               
               
                 -24 
               
             
             
               
                 Totaal 
               
               
                 92.277 
               
               
                 -28.855 
               
               
                 -236.089 
               
               
                 p.m. 
               
               
                 -172.668 
               
               
                 121 
               
               
                 -51 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.2 
       Mogelijke effecten wijziging kansspelbelastingtarief (29% kansspelbelasting)  
       
       
         De Staatssecretaris van Financiën is voornemens om het kansspelbelastingtarief vast te stellen op 29% in plaats van de eerder voorgestelde 40,85%. Dientengevolge zal het “Effect kansspelbelasting” dalen in vergelijking met het effect zoals berekend in onze eerdere rapportage (…).  
       
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Impact overheidsmaatregelen speelautomatenbranche (EUR x 1.000) 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 Huidig BTW 
               
               
                 KSB 29% 
               
             
             
               
                 
               
               
                 Effect 
               
               
                 Effect 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 Totaal direct 
               
               
                 regime: 
               
               
                 regime: 
               
             
             
               
                 
               
               
                 omzet 
               
               
                 kosten 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 effect 
               
               
                 resultaat 
               
               
                 resultaat 
               
             
             
               
                 
               
               
                 vervallen 
               
               
                 vervallen 
               
               
                 Effect 
               
               
                 Andere 
               
               
                 maatregelen 
               
               
                 voor winst- 
               
               
                 voor winst- 
               
             
             
               
                 
               
               
                 afdracht 
               
               
                 aftrek 
               
               
                 kansspel- 
               
               
                 indirecte 
               
               
                 kabinets- 
               
               
                 belasting (x 
               
               
                 belasting 
               
             
             
               
                 Subsegment 
               
               
                 BTW 
               
               
                 BTW 
               
               
                 belasting 
               
               
                 effecten 
               
               
                 beleid 
               
               
                 1.000.000) 
               
               
                 (x 1.000.000) 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Horeca 
               
               
                 22.462 
               
               
                 -7.024 
               
               
                 -40.798 
               
               
                 p.m. 
               
               
                 -25.360 
               
               
                 14 
               
               
                 -11 
               
             
             
               
                 Amusementcentra 
               
               
                 69.815 
               
               
                 -21.831 
               
               
                 -126.805 
               
               
                 p.m. 
               
               
                 -78.821 
               
               
                 107 
               
               
                 28 
               
             
             
               
                 Totaal 
               
               
                 92.277 
               
               
                 -28.855 
               
               
                 -167.603 
               
               
                 p.m. 
               
               
                 -104.181 
               
               
                 121 
               
               
                 17 
               
             
           
         
       
       
       
         Uit bovenstaande tabel blijkt dat het “Effect kansspelbelasting” EUR 167,6 miljoen bedraagt. Daarmee neemt het totale negatieve effect voor de kansspelautomatenbranche af met EUR 68,5 miljoen. Het totale effect op het resultaat voor belastingen bedraagt EUR 104,2 miljoen en het huidige resultaat voor belastingen afgerond EUR 121 miljoen. Per saldo zou dit resulteren in een totaalwinst van afgerond EUR 17 miljoen. Voor het subsegment speelautomatenexploitatie in de horeca bedraagt hierbij echter het verlies afgerond EUR 11 miljoen. 
       
       
     
     
       2.3 
       Effecten invoering rookverbod 
       
       
         Het bestuur van de [E] verwacht dat de voorgenomen invoering van het rookverbod in de horeca en amusementscentra aanzienlijke gevolgen voor de kansspelautomatenbranche zal hebben. Dit effect betreft volgens het bestuur van de [E] een omzetdaling van 15% [ voetnoot 1:  Deze aanname is niet door [D] getoetst. Het effect zal een eindigheid kennen in de tijd op basis van soortgelijke maatregelen in Ierland, Schotland en Engeland.] Dit percentage is door de [E] bepaald op basis van diverse rapportages en artikelen over de effecten van een rookverbod op de inkomsten van de speelautomatenbranche in diverse landen waar dit rookverbod ingevoerd is. Ten aanzien van dit percentage hebben wij geen werkzaamheden verricht. In onderstaande tabel hebben wij naast de wijziging van het tarief kansspelbelasting tevens de door de [E] verwachte effecten van het rookverbod opgenomen. 
       
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Impact overheidsmaatregelen speelautomatenbranche (update) (EUR x 1.000) 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 Huidig BTW 
               
               
                 KSB 29% 
               
             
             
               
                 
               
               
                 Effect 
               
               
                 Effect 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 Totaal direct 
               
               
                 regime: 
               
               
                 regime: 
               
             
             
               
                 
               
               
                 omzet 
               
               
                 kosten 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 effect 
               
               
                 resultaat 
               
               
                 resultaat 
               
             
             
               
                 
               
               
                 vervallen 
               
               
                 vervallen 
               
               
                 Effect 
               
               
                 Effect 
               
               
                 Andere 
               
               
                 maatregelen 
               
               
                 voor winst- 
               
               
                 voor winst- 
               
             
             
               
                 
               
               
                 afdracht 
               
               
                 aftrek 
               
               
                 daling 
               
               
                 kansspel- 
               
               
                 indirecte 
               
               
                 kabinets- 
               
               
                 belasting (x 
               
               
                 belasting 
               
             
             
               
                 Subsegment 
               
               
                 BTW 
               
               
                 BTW 
               
               
                 omzet 
               
               
                 belasting 
               
               
                 effecten 
               
               
                 beleid 
               
               
                 1.000.000) 
               
               
                 (x 1.000.000) 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Horeca 
               
               
                 22.462 
               
               
                 -7.024 
               
               
                 -21.102 
               
               
                 -34.678 
               
               
                 p.m. 
               
               
                 -40.342 
               
               
                 14 
               
               
                 -26 
               
             
             
               
                 Amusementcentra 
               
               
                 69.815 
               
               
                 -21.831 
               
               
                 -65.589 
               
               
                 -107.784 
               
               
                 p.m. 
               
               
                 -125.389 
               
               
                 107 
               
               
                 -18 
               
             
             
               
                 Totaal 
               
               
                 92.277 
               
               
                 -28.855 
               
               
                 -86.691 
               
               
                 -142.462 
               
               
                 p.m. 
               
               
                 -165.731 
               
               
                 121 
               
               
                 -44 
               
             
           
         
       
       
       
         Het rookverbod en daarmee de verwachte omzetdaling heeft een tweetal effecten. Ten eerste zal de winst voor belasting dalen als gevolg van de daling in inkomsten (kolom “Effect daling omzet”). Daarnaast daalt de grondslag voor de heffing van de kansspelbelasting waardoor het “Effect kansspelbelasting” afneemt in vergelijking met het effect van de berekening in paragraaf 3.2. Bij de berekening van het effect van het rookverbod hebben wij aangenomen dat het huidige kostenniveau zal worden gehandhaafd. Uit bovenstaande tabel blijkt dat het totale effect op het resultaat voor belastingen groter is dan het huidige resultaat voor belastingen. Per saldo zou dit resulteren in een totaalverlies van afgerond EUR 44 miljoen.  
       
       
     
     
       2.4 
       Effecten herziening BTW 
       
       
         
          [D] heeft in opdracht van de [E] het indirecte effect van de herziening op de in aftrek gebrachte BTW op activa gekwantificeerd. (…)  
       
       
       
         
          [D] heeft door middel van een deelwaarneming de effecten van de herziening berekend. In totaal zijn 9 bedrijven met een geschat marktaandeel van 37% betrokken in de deelwaarneming. Uit deze berekening blijkt dat voor deze bedrijven het effect van de herziening EUR 9.591.000 miljoen bedraagt voor de roerende investeringsgoederen en EUR 6.159.000 miljoen voor de onroerende investeringsgoederen derhalve EUR 15.750.000 in totaal (EUR -/- 43 miljoen bij 100% marktaandeel). 
       
       
       
         In vergelijking met de overige effecten zijn deze bedragen éénmalige lasten die over een periode van 4 jaar (roerende investeringsgoederen) of 9 jaar (onroerende investeringsgoederen) op basis van de herzieningsregels gespreid betaald moeten worden. In de berekening is geen rekening gehouden met het uit deze gespreide betaling voortvloeiende rente-effect. 
       
       
     
     
       2.5. 
       Conclusie 
       
       
         (…) In de volgende conclusies dient men rekening te houden met afrondingsverschillen.  
       
       
       
         • De voorgestelde maatregel van 40,85% KSB heeft een totaal direct negatief effect van EUR 173 miljoen op de EUR 121 miljoen winst van de gehele speelautomatenbranche wat per saldo zou resulteren in een totaalverlies van EUR 51 miljoen.  
       
       
       
         • Zonder rekening te houden met het effect van het rookverbod, heeft de voorgestelde maatregel van 29% KSB een totaal direct negatief effect van EUR 104 miljoen negatief op de EUR 121 miljoen winst van de gehele speelautomatenbranche wat per saldo zou resulteren in een totaalwinst van EUR 17 miljoen. Voor het subsegment speelautomatenexploitatie in de horeca bedraagt hierbij echter het verlies EUR 11 miljoen. 
       
       
       
         • Rekening houdend met het 15% omzetdalende effect van het rookverbod [ voetnoot 3:  Deze aanname is niet door [D] getoetst. Het effect zal een eindigheid kennen in de tijd op basis van soortgelijke maatregelen in Ierland, Schotland en Engeland.], heeft de voorgestelde maatregel van 29% KSB gecombineerd een totaal direct negatief effect van EUR 166 miljoen op de EUR 121 miljoen winst van de gehele speelautomatenbranche wat per saldo zou resulteren in een totaalverlies van EUR 44 miljoen. 
       
       
       
         • Indirect effect van de kansspelbelastingmaatregel is herziening op de eerder in aftrek gebrachte BTW. Dit effect is onafhankelijk van het percentage KSB en is voor 9 [E] bedrijven (37% marktaandeel) geschat op een extra negatief effect van EUR 16 miljoen (EUR -/- 43 miljoen bij 100% marktaandeel).  
       
       
       
         • Naast bovenstaande berekeningen bestaan er meerdere belangrijke indirecte effecten die negatief van invloed zijn op het totale resultaat van de branche en een direct negatief effect op de horeca/mede-exploitant. Deze zijn uitgebreid omschreven in de initiële rapportage van 20 september 2007. 
       
       
       
         3 Tot slot 
       
       
       
         Deze rapportage dient te worden gelezen in samenhang met het rapport “Prinsjesdag 2007 - Rapportage betreffende de mogelijke impact van de voorgestelde overheidsmaatregelen op de speelautomatenbranche” van 20 september 2007. Alle bepalingen, beperkingen en voorbehouden uit dit rapport zijn onverminderd van kracht voor deze rapportage.” 
       
       
     
     
       2.12. 
       Met dagtekening 15 mei 2008 hebben drie onderzoekers van organisatieadviesbureau [F] B.V. (hierna: [F] ) het rapport ‘Een kansloze maatregel? Onderzoek naar de effecten van invoering kansspelbelasting op exploitatie van speelautomaten’ uitgebracht. De samenvatting van dit rapport (bladzijde 1) luidt – voor zover thans relevant – als volgt: 
       
       
         “Het directe en aantoonbare financiële effect op de sector is door [D] becijferd. De rentabiliteit van exploitanten wordt tot nul gereduceerd.  
       
       
       
         (…)  
       
       
       
         Door [G] is becijferd tot welke waardevermindering van de ondernemingen de beoogde belastingmaatregel zal leiden. De berekening komt uit op een waardeverlies van € 643 miljoen; 73% van de huidige waarde verdampt. 
       
       
       
         Omdat het gemiddelde rendement van een sector tot nul of licht negatief wordt gereduceerd, achten wij het op basis van statistische analyse aannemelijk dat dit zal leiden tot faillissementen en bedrijfsbeëindigingen van 25% van de exploitanten (…). (…) 
       
       
       
         De mogelijkheid de belastingverhoging aan de spelers door te berekenen is er niet tot nauwelijks, hetgeen kan worden afgeleid uit het feit dat de uitkeringspercentages in de branche veel hoger zijn dan het wettelijk minimum van 60%.  
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         Het is duidelijk en aantoonbaar dat de voorgestelde maatregel een “grote economische schok” teweeg brengt voor de exploitanten, maar ook voor de fabrikanten, importeurs, toeleveranciers en de horeca.” 
       
       
     
     
       2.13. 
       Bij brief van 7 januari 2009 heeft de ING Bank het volgende aan [A] B.V. geschreven: 
       
       
         “Naar aanleiding van uw verzoek tot financiering van “de discotheek” in [Z] moeten wij u helaas berichten dat wij aan dit verzoek niet kunnen voldoen. 
       
       
       
         De reden voor deze afwijzing is in hoofdzaak ingegeven door de onzekerheid of de investering rendabel geëxploiteerd kan worden mede in het licht van gewijzigde regelgeving zoals het rookverbod en de kansspelbelasting. 
         Hierdoor zou de door u omschreven investering naar onze mening een te grote druk kunnen 
         leggen op de cashflow van uw bestaande activiteiten.” 
       
       
     
     
       2.14. 
       Bij besluit van 9 juni 2011 (Stb. 290) is het Speelautomatenbesluit 2000 met ingang van 1 juli 2011 op een aantal onderdelen gewijzigd. De nota van toelichting bij dit wijzigingsbesluit vermeldt onder meer het volgende (blz. 5-6 en 16): 
       
       
         “Met ingang van 1 juli 2008 is de Wet op de kansspelbelasting gewijzigd en wordt kansspelbelasting geheven op (de opbrengst van) kansspelautomaten. De speelautomatenbranche heeft aangegeven zwaar getroffen te zijn door deze wijziging, mede omdat deze samenvalt met de zich toen manifesterende algehele economische achteruitgang. Bij wijze van tegemoetkoming heeft de toenmalige Staatssecretaris van Financiën de Eerste Kamer toegezegd [ voetnoot 1 : Brief van 6 juni 2008, Kamerstukken I 2007/08, 31 205 en 31 206, M.] dat het kabinet bereid is:  
         • toe te staan dat in speelautomatenhallen gespeeld mag worden met een speelrekening op een chipkaart (cashless play), (…) en  
         • te onderzoeken of – indien een dergelijke maatregel op draagvlak kan rekenen binnen de speelautomatenbranche – een inflatiecorrectie van het maximale gemiddelde uurverlies en daarmee samenhangende bedragen mogelijk is.  
       
       
       
         De [E] (hierna: [E] ) heeft hierop verzocht:  
         • cashless play niet te beperken tot chipkaarten, maar te kiezen voor een techniekneutrale regeling (…) en  
         • niet het maximale gemiddelde uurverlies te verhogen, omdat dat neerkomt op een prijsverhoging voor de spelers. In plaats daarvan verzocht de [E] om twee nieuwe soorten kansspelautomaten, die juist gekenmerkt worden door een lager uurverlies, hogere maximumprijzen, een hoger uitkeringspercentage, en een hoger speltempo.  
         Het verzoek van de [E] , met zijn accent op kostenverlaging door vermindering van contant geldverkeer en op aanpassing van technische eisen voor speelautomaten, is hiermee een verdergaande invulling van de toezegging van de Staatssecretaris.  
       
       
       
         (…)  
       
       
       
         Een werkgroep, bestaande uit vertegenwoordigers van het ministerie van Justitie en Verispect B.V. (de toezichthouder voor de speelautomatenregelgeving), heeft, in overleg met vertegenwoordigers van de branche, gemeenten en de verslavingszorg, onderzocht in hoeverre de voorstellen gerealiseerd kunnen worden binnen de grenzen van het restrictieve kansspelbeleid. (…) Op basis van het advies van de werkgroep is besloten om aan het verzoek van de [E] tegemoet te komen, maar slechts in afgezwakte vorm en met voorwaarden omgeven teneinde ongewenste ontwikkelingen te voorkomen, vooral met betrekking tot kansspelverslaving. (…)  
       
       
       
         Het toegestane pakket maatregelen bestaat uit de volgende delen: 
         • betaling door middel van papiergeld en handpay in speelautomatenhallen en hoogdrempelige inrichtingen (hierna: horeca), onder zodanige voorwaarden (maximumbedragen, wachttijden) dat de speler voldoende beschermd wordt tegen kansspelverslaving;  
         • betaling door middel van een cashless play-systeem in speelautomatenhallen, onder zodanige voorwaarden (maximumbedragen, wachttijden) dat de speler voldoende beschermd wordt tegen kansspelverslaving;  
         • de introductie van twee nieuwe soorten kansspelautomaten, in een ten opzichte van de voorstellen van de [E] afgezwakte vorm (qua speltempo en maximumprijs per spel).  
         Deze maatregelen vereisen een wijziging van de voorwaarden voor de toelating van een model speelautomaat en enkele andere wijzigingen van het Speelautomatenbesluit 2000. Dit besluit strekt hiertoe. (…)  
       
       
       
         Het besluit treedt in werking op 1 juli 2011. De doelgroep van dit besluit, de speelauto[maten]branche, is zeer gebaat bij spoedige inwerkingtreding. Reeds eerder was inwerkingtreding per 1 janu[a]ri 2011 aangekondigd. Om die redenen wordt afgeweken van de systematiek van vaste verandermomenten, althans wat betreft het uitgangspunt van een invoeringstermijn van ten minste twee maanden. (…) Daarnaast speelt een rol dat dit besluit uitvoering geeft aan de dringende wens van de Tweede Kamer om de aan de sector gedane toezeggingen met betrekking tot compenserende maatregelen van de kansspelbelasting op speelautomaten zo spoedig mogelijk te effectueren (motie-Teeven/Gerkens).” 
       
       
     
     
       2.15. 
       Bij brief van 22 augustus 2011 heeft de ING Bank het volgende aan belanghebbende geschreven: 
       
       
         “In vervolg op de verschillende gesprekken en de overlegde documentatie voor een kredietaanvraag voor het project [H] , berichten wij u dat deze niet kan worden gehonoreerd. 
       
       
       
         De belangrijkste redenen voor deze afwijzing zijn: 
         - de hoogte van de investering afgezet tegen de gedaalde omzet en verwachte kasstromen 
         - de onzekerheden over de ontwikkelingen met betrekking tot de ingevoerde Wet Kansspelbelasting.” 
       
       
     
     
       2.16. 
       Tot de gedingstukken behoort een rapport van [G] , als bijlage bij een assurance-rapport van 9 december 2011, waarin een overzicht is opgenomen waaruit blijkt dat de bruto omzet in de periode 2007 tot en met 2010 substantieel is gestegen onder de vermelding dat de toename is toe te schrijven aan het openen van nieuwe amusement centers en dat zonder het openen van die amusement centers de bruto omzet in 2011 met circa € 1.3 miljoen afgenomen zou zijn ten opzichte van 2007 en de netto omzet met € 900.000. Voorts is opgemerkt dat vanaf medio 2008 naar de mening van de directie van belanghebbende (gelijktijdig met de invoering van het rookverbod) de bruto omzet van de bestaande amusement centers is gedaald. 
       
     
     
       2.17. 
       Bij brief van 17 september 2012 heeft de ING Bank het volgende aan belanghebbende geschreven: 
       
       
         “Op uw verzoek doen wij u onderstaand een toelichting toekomen op het verloop van de kredietverlening vanaf 2007 door ING Bank NV aan [belanghebbende] cs. 
       
       
       
         Begin 2007 is er een aanzienlijke financiering verstrekt voor het openen van 8 nieuwe amusementscentra in de periode 2007-2009. Vervolgens is medio 2008 de wet kansspelbelasting ingevoerd. Dit heeft aanzienlijke gevolgen gehad voor de rentabiliteit van uw onderneming. Het destijds ingezette investeringsprogramma is opgeschort en tot op heden niet uitgevoerd. De door ons verstrekte investeringsfaciliteit hebben wij derhalve met EUR l8.000.000,- ingeperkt. Ook is inmiddels het reguliere aflossingsschema verhoogd nadat duidelijk was dat de investeringen met bijbehorende op dat moment te verwachten resultaten geen doorgang zouden gaan vinden. Deze situatie is nog steeds actueel.” 
       
       
     
     
       2.18. 
       Op 21 december 2012 heeft [D] op verzoek van de [E] een rapport uitgebracht onder de titel “Speelautomaten Kengetallenonderzoek 2012”. In het rapport wordt verslag gedaan van een onderzoek onder respondenten die 32 percent van het segment ‘Horeca’ en 47 percent van het segment “Amusementscentra” vertegenwoordigen. Onderzocht is wat het effect is geweest van de regimewijziging en de invoering van het rookverbod over de periode 2005 tot en met 2011. Het rapport vermeldt in de samenvatting onder meer de volgende bevindingen. 
       
         
           De winstgevendheid van de sector is na 2008 sterk afgenomen, een ontwikkeling die voornamelijk is toe te schrijven aan de invoering van de kansspelbelasting. 
         
         
           De totale winstgevendheid in de sector is tussen 2007 en 2010 gedaald van € 117 miljoen naar € 12 miljoen (commerciële winst voor winstbelasting). Dit is voor 95% toe te rekenen aan omzetdaling. Hierbij was 60% van de totale omzetverlaging toe te rekenen aan de invoering van de kansspelbelasting. 
         
         
           In de jaren 2009-2011 heeft de kansspelbelasting de commerciële winst voor winstbelasting jaarlijks met 10-20% verlaagd. Op dit moment is 44% van de sector verlieslatend. Dit aantal verlieslatende ondernemingen zou dalen tot 26% als de kansspelbelasting niet ingevoerd zou zijn. 
         
         
           De exploitanten hebben geïnvesteerd en kosten gereduceerd om de winstgevendheid te beschermen. Deze maatregelen zijn echter niet afdoende geweest om de teruglopende netto omzet door verlaging in de € inworp en de belastingtoename te compenseren. 
         
         
           De bruto omzet in de sector is tussen 2005 en 2011 gemiddeld met 0,4% per jaar gedaald, waarbij de omzet tussen 2008 en 2011 met gemiddeld 5% per jaar daalde. De netto omzet daalde sterker, namelijk met 2,2% over de gehele periode. Deze ontwikkelingen waren een direct gevolg van de introductie van de kansspelbelasting en het rookverbod. De bruto omzet in de sector is gedaald van € 533 miljoen in 2005 tot € 520 miljoen in 2011. 
         
       
       
     
     
       2.19. 
       Tot de gedingstukken behoren de jaarrekeningen 2007-2011 van belanghebbende. Deze jaarrekeningen vermelden de volgende gegevens van belanghebbende en haar 100%-deelnemingen: 
       
       
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 2007 
               
               
                 2008 
               
               
                 2009 
               
               
                 2010 
               
               
                 2011 
               
             
             
               
                 Netto-omzet 
               
               
                 20.629.158 
               
               
                 21.762.285 
               
               
                 20.269.100 
               
               
                 20.779.782 
               
               
                 21.342.033 
               
             
             
               
                 Kostprijs omzet 
               
               
                 0 
               
               
                 187.603 
               
               
                 282.600 
               
               
                 322.886 
               
               
                 297.521 
               
             
             
               
                 Overige bedrijfsopbrengsten 
               
               
                 3.900.178 
               
               
                 3.405.450 
               
               
                 2.983.618 
               
               
                 2.882.830 
               
               
                 2.902.391 
               
             
             
               
                 Brutomarge 
               
               
                 24.529.336 
               
               
                 24.980.132 
               
               
                 22.970.118 
               
               
                 23.339.726 
               
               
                 23.946.903 
               
             
             
               
                 Som der bedrijfslasten 
               
               
                 24.723.855 
               
               
                 18.531.848 
               
               
                 21.108.127 
               
               
                 16.976.321 
               
               
                 22.700.845 
               
             
             
               
                 Bedrijfsresultaat 
               
               
                 -194.519 
               
               
                 6.448.284 
               
               
                 1.861.991 
               
               
                 6.363.405 
               
               
                 1.246.058 
               
             
             
               
                 Financiële baten en lasten 
               
               
                 -1.016.278 
               
               
                 -2.474.405 
               
               
                 -1.859.092 
               
               
                 -2.010.085 
               
               
                 -1.933.509 
               
             
             
               
                 Resultaat voor belastingen 
               
               
                 -1.210.797 
               
               
                 3.973.879 
               
               
                 2.899 
               
               
                 4.353.320 
               
               
                 -687.451 
               
             
             
               
                 Belastingen 
               
               
                 -432.057 
               
               
                 1.336.844 
               
               
                 680 
               
               
                 1.486.783 
               
               
                 -702.787 
               
             
             
               
                 
               
               
                 -778.740 
               
               
                 2.637.035 
               
               
                 2.219 
               
               
                 2.866.537 
               
               
                 15.336 
               
             
             
               
                 Aandeel in resultaat van deelnemingen 
               
               
                 313.440 
               
               
                 -166.862 
               
               
                 257.201 
               
               
                 261.029 
               
               
                 204.326 
               
             
             
               
                 Resultaat na belastingen 
               
               
                 -465.300 
               
               
                 2.470.173 
               
               
                 259.420 
               
               
                 3.127.566 
               
               
                 219.662 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Eigen vermogen 
               
               
                 24.659.711 
               
               
                 29.071.054 
               
               
                 28.082.641 
               
               
                 29.782.200 
               
               
                 28.787.391 
               
             
             
               
                 Balanstotaal 
               
               
                 81.635.881 
               
               
                 75.511.082 
               
               
                 101.848.684 
               
               
                 120.004.794 
               
               
                 73.883.936 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Dividenduitkering 
               
               
                 2.399.959 
               
               
                 2.400.000 
               
               
                 1.500.000 
               
               
                 1.500.000 
               
               
                 1.500.000 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.20. 
       In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen: 
       
       
         “3.1. Het middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat de keuze van de wetgever om kansspelautomaten met ingang van 1 juli 2008 naar dezelfde grondslag in de heffing van kansspelbelasting te betrekken als tafelspelen in een casino, in het geval van belanghebbende niet heeft geleid tot een individuele en buitensporige last. 
       
       
     
     
       3.2. 
       Voormelde keuze van de wetgever kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65). Dat kan zich bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle exploitanten van kansspelautomaten geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar teweegbrengen (vgl. HR 16 november 2001, nr. C00/142, ECLI:NL:HR:2001:AD5493, NJ 2002/469). 
       
     
     
       3.3. 
       In de onderdelen 8.6.1 tot en met 8.6.4 van de bestreden uitspraak is niet meer vastgesteld dan dat het netto bedrijfsresultaat van belanghebbende gedurende een reeks van jaren niet negatief is geweest. ’s Hofs oordeel dat om deze reden niet gesproken kan worden van een individuele en buitensporige last geeft ofwel blijk van miskenning van hetgeen hiervoor in onderdeel 3.2 is overwogen, of is – mede gelet op hetgeen is vermeld in onderdeel 6.35 van de conclusie van de Advocaat‑Generaal ontoereikend gemotiveerd.  
       
     
     
       3.4. 
       Het middel slaagt derhalve. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.”  
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       3.1. 
       Na verwijzing is in geschil of de invoering van kansspelbelasting voor kansspelautomaten, hoewel deze op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, niettemin heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende. 
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van een individuele en buitensporige last als gevolg van de invoering van de vrijstelling van omzetbelasting en de onderwerping aan kansspelbelasting. Belanghebbende maakt aanspraak op een schadevergoeding, verhoogd met wettelijke rente. 
       
     
     
       3.3. 
       De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een individuele en buitensporige last zodat er geen reden is tot het toekennen van een schadevergoeding. 
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Nadere stukken 
       
     
     
     
       4.1. 
       Belanghebbende heeft kort voor de geplande zitting van 13 september 2018 een groot aantal nadere stukken overgelegd. Daarop heeft het Hof de mondelinge behandeling uitgesteld. Het Hof heeft beide partijen vervolgens bij brief van 30 oktober 2018 in de gelegenheid gesteld om uiterlijk 15 november 2018 nadere stukken in te dienen en uiterlijk 15 december 2018 te reageren op door de wederpartij ingebrachte nadere stukken. Het Hof heeft in die brief vermeld dat op na deze data ingekomen stukken alleen acht zal worden geslagen indien de goede procesorde zich hiertegen niet te zeer verzet. 
       
     
     
       4.2. 
       Partijen hebben na 30 oktober 2018 geen gebruik gemaakt van de hen geboden mogelijkheid om uiterlijk 15 november 2018 nadere stukken in te brengen. Wel heeft de Inspecteur bij brief van 12 november 2018 het volgende geschreven: 
       
       
         “Voorafgaande aan de geplande zitting van 13 september 2018 heeft belanghebbende onder andere een grote hoeveelheid stukken ingediend (960 bladzijden) zonder bijbehorende toelichting. In haar brief van 31 augustus 2018 zegt zij het volgende toe: 
       
       
       
         ‘Bovendien zal nog een nadere toelichting worden verstrekt op de door [X] overgelegde jaarrekeningen over de jaren 2007 t/m 2011.’ 
       
       
       
         Deze nadere toelichting heb ik tot op heden niet ontvangen.  
       
       
       
         De grote hoeveelheid stukken die vlak voor de zitting door belanghebbende werden ingestuurd en het ontbreken van een toelichting daarop waren voor uw Hof reden om de zitting uit te stellen en eerst een extra schriftelijke ronde te houden.  
       
       
       
         Het beoordelen van de betrokken jaarstukken door accountants van de Belastingdienst is weinig zinvol als de inspecteur niet precies weet om welke reden belanghebbende deze jaarstukken heeft ingestuurd en uit welke onderdelen zou moeten blijken dat op belanghebbende en een individuele en een buitensporige last rust. Anders gezegd: eerst als belanghebbende haar nadere toelichting standpunten heeft ingestuurd, kan ik daar inhoudelijk op reageren. Ik acht het niet opportuun om thans reeds te reageren op de 960 bladzijden. Nu ik belanghebbendes toelichting / standpunten ten aanzien van de 960 bladzijden niet ken, moet ik uitgaan van aannames en feiten die later wellicht onjuist blijken te zijn. Gevolg hiervan is dat conclusies en beschouwingen weer aangepast moeten worden. Dit komt een goed verloop van de procedure niet ten goede.  
       
       
       
         Er van uitgaande dat belanghebbende gevolg geeft aan haar toezegging van 31 augustus 2018 kan ik in mijn volgende reactie (vóór 15 december 2018) hierop reageren. 
         (…)” 
       
       
     
     
       4.3. 
       Bij brief van 14 december 2018 heeft de Inspecteur alsnog gereageerd op de eerder door belanghebbende ingebrachte stukken. 
       
     
     
       4.4. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de brief van de Inspecteur van 14 december 2018 uitsluitend had mogen zien op na 30 oktober 2018 ingediende, nadere stukken. Omdat zij na deze datum geen nadere stukken heeft ingediend, moet het Hof de brief van de Inspecteur buiten beschouwing laten, aldus belanghebbende.  
       
     
     
       4.5. 
       Zoals ter zitting toegelicht, ziet het Hof hiervoor geen aanleiding. Het Hof heeft partijen in de gelegenheid gesteld uiterlijk 15 december 2018 te reageren op door de wederpartij ingebrachte nadere stukken. De eind augustus/begin september 2018 door belanghebbende ingediende stukken zijn reeds in de brief van 30 oktober 2018 door het Hof geduid als “nadere stukken”, zodat het de Inspecteur vrijstond uiterlijk 15 december 2018 op deze nadere stukken te reageren. De Inspecteur heeft in zijn brief van 14 december 2018 geen nieuwe standpunten ingenomen en evenmin nieuwe feiten of omstandigheden aangedragen. Daarbij komt dat het Hof in de brief van 30 oktober 2018 de mogelijkheid heeft opengelaten om ook ná 15 december 2018 nog stukken in te dienen, mits de goede procesorde zich hiertegen niet te zeer verzet. Gelet op de brief van 12 november 2018 van de Inspecteur, waarin deze de reactie reeds aankondigt en waarin hij gemotiveerd aangeeft waarom hij niet vóór 15 november 2018 kan reageren op de vóór 30 oktober 2018 door belanghebbende ingediende nadere stukken, is de brief van de Inspecteur van 14 december 2018 niet in strijd met de goede procesorde. Belanghebbende is naar ’s Hofs oordeel voldoende in de gelegenheid geweest om op de brief van de Inspecteur van 14 december 2018 te reageren, zodat het Hof deze brief aan het dossier zal toevoegen. 
       
       
         
           Individuele en buitensporige last 
         
       
       
     
     
       4.6. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de invoering van kansspelbelasting voor kansspelautomaten bij haar een individuele en buitensporige last heeft teweeg gebracht. Daarvan is sprake indien en voor zover deze last zich in haar geval sterker laat voelen dan in het algemeen. Of dit laatste zich voordoet, dient te worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval. De bewijslast voor het bestaan van feiten en omstandigheden die maken dat sprake is van een individuele en buitensporige last rust op belanghebbende. 
       
     
     
       4.7. 
       Belanghebbende heeft jaarrekeningen over de jaren 2007 tot en met 2011 overgelegd (zie 2.19). Omdat de kansspelautomaten door belanghebbende ter beschikking worden gesteld aan gelieerde vennootschappen dient voor de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last naar het oordeel van het Hof te worden uitgegaan van de geconsolideerde jaarcijfers. Daarbij moet de exploitatie van onroerende zaken niet, zoals belanghebbende stelt, uit de cijfers worden geëlimineerd. De exploitatie van onroerende zaken maakt immers deel uit van de bedrijfsvoering van belanghebbende en behoren dus tot de omstandigheden van het (onderhavige) geval. Het Hof is van oordeel dat uit de door belanghebbende overgelegde jaarrekeningen volgt dat, gelet op de financiële positie van belanghebbende, geen aanleiding bestaat om aan haar continuïteit te twijfelen. Belanghebbende heeft een behoorlijk eigen vermogen (24,82 tot 38.96 percent van het balanstotaal) en is – ook na de wetswijziging – in staat om jaarlijks grote bedragen aan dividend (€ 1.500.000 - 2.400.000) uit te keren. Weliswaar draagt de invoering van kansspelbelasting – tussen partijen is dit niet in geschil – bij aan een daling van de netto omzet, doch ook andere factoren zijn debet aan die lagere netto omzet, zoals de invoering van het rookverbod, de economische crisis en het veranderde speelgedrag (deelname aan via het internet aangeboden kansspelen). Dit zijn omstandigheden waarmee ook andere exploitanten van kansspelautomaten te maken hebben. Uit de jaarrekeningen volgt niet dat de last die uit de invoering van kansspelbelasting voortvloeit voor belanghebbende hoger is dan die voor andere exploitanten van kansspelautomaten.  
       
     
     
       4.8. 
       Belanghebbende stelt dat het door haar in 2007 ingevoerde ‘Leisure-concept’ nimmer tot positieve resultaten heeft geleid, als gevolg waarvan zij dit concept heeft moeten beëindigen. Dit heeft geresulteerd in aanzienlijke verliezen. Belanghebbende wijt dat aan de invoering van kansspelbelasting. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende – tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur – niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij hiermee harder is getroffen dan andere exploitanten. Het Hof acht aannemelijk dat ook andere exploitanten tegen meerkosten bestaande plannen hebben moeten aanpassen zodat dit niet een omstandigheid is die specifiek voor belanghebbende geldt. 
       
     
     
       4.9. 
       Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd niet aannemelijk heeft gemaakt dat – in vergelijking met andere belastingplichtigen die ook door de invoering van kansspelbelasting zijn geraakt – de last die hiervan het gevolg is zich in haar geval sterker laat voelen dan in het algemeen en dat daarmee sprake is van een individuele en buitensporige last. 
       
     
     
       4.10. 
       De overige door belanghebbende genoemde omstandigheden, de niet meer rendabele investeringen, de afwijzing door de ING Bank van kredietaanvragen, en het opschorten en inperken van investeringsfaciliteiten door de ING Bank, alsmede de extra rentelasten als gevolg van lagere bedrijfsresultaten, aanloopkosten en niet verkochte maar ook niet rendabel gemaakte onroerende zaken, brengen het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof acht aannemelijk dat deze omstandigheden eveneens gelden voor andere exploitanten van kansspelautomaten en niet specifiek voor belanghebbende. Daarnaast vinden deze omstandigheden niet alleen hun oorzaak in de invoering van kansspelbelasting, maar mede in de invoering van het rookverbod, de economische crisis en het veranderde speelgedrag. Het Hof vindt bevestiging daarvan bijvoorbeeld in de brief van de ING Bank (zie 2.13) waarin naast de invoering van kansspelbelasting ook de invoering van het rookverbod per 1 juli 2008 als reden voor de afwijzing van het krediet wordt genoemd. 
       
       
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.  
       
       
       
     
   
   
     
       5 Griffierecht en proceskosten 
     
     
       Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op 3 december 2019 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
       (E.D. Postema)	(R.A.V. Boxem) 
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 3 december 2019. 
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	 
       
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),  
       
       
         	Postbus 20303,  
       
       
         	2500 EH  DEN HAAG.  
       
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.