ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2018:3702

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2018:3702 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 06-09-2018 / 17/00690

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2018-09-06

Zaaknummer: 17/00690

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2018:3702

---

Art. 16 AWR; nieuw feit/kwade trouw 
         Belanghebbende heeft een deel van haar aandelenkapitaal ingebracht in een naar het recht van Curaçao opgericht afgescheiden particulier vermogen (APV). Deze inbreng was het eerste onderdeel van een stappenplan gericht op het afschudden van een aanmerkelijkbelangclaim. Nu achteraf bleek dat het APV ten tijde van de inbreng niet op Curaçao maar in Nederland was gevestigd beschikte de Inspecteur daarmee over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Van een ambtelijk verzuim is geen sprake. Ten overvloede overweegt het Hof dat de aan de structuuradviseur te verwijten kwade trouw aan belanghebbende kan worden toegerekend. Geen schending het vertrouwensbeginsel. Hoger beroep ongegrond.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     
     
       Meervoudige Belastingkamer 
     
     
     
       Kenmerk: 17/00690      
     
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] ,  
       
       wonende te [woonplaats] , 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 10 augustus 2017, nummer BRE 16/5073, in het geding tussen 
     
     
     
       
         belanghebbende, 
       
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van Belastingdienst Zuidwest/kantoor Breda, 
       
       hierna: de Inspecteur, 
     
     
     
       betreffende de hierna te vermelden navorderingsaanslag en heffingsrentebeschikking. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       
         Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] H.07 over het jaar 2010 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen (IB/PVV) (hierna: de navorderingsaanslag) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 73.473, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 780.292 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 453. Tegelijkertijd is bij beschikking  
         € 27.363 heffingsrente (hierna: de heffingsrentebeschikking) in rekening gebracht. 
         Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de navorderingsaanslag en heffingsrentebeschikking gehandhaafd.  
       
       
     
     
       1.2. 
       
         Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46. 
         De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
       
       
     
     
       1.3. 
       
         Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.  
         Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van  
         € 124. 
         De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd. 
       
     
     
       1.5. 
       
         Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 9 augustus 2018 te ‘s-Hertogenbosch. 
         Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [A] en [B] , als gemachtigden van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, [C] en  
         
          [D] . 
       
       
     
     
       1.6. 
       Belanghebbende heeft tijdens deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.  
       
     
     
       1.7. 
       Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
       
     
     
       1.8. 
       Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt. 
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt: 
     
     
     
       “2.1. Op 5 augustus 2010 heeft belanghebbende 1900 van de 2002 door haar gehouden soortaandelen in [bedrijf] B.V. (hierna de B.V.) ingebracht in een op 2 augustus 2010 naar het recht van Curaçao opgericht lichaam, genaamd [APV] (hierna: het APV) (hierna: de inbreng). De overige 102 soortaandelen in de B.V. zijn bij belanghebbende in privé achtergebleven. Op het moment van de inbreng had belanghebbende een aanmerkelijk belang in de B.V. De inbreng is het eerste onderdeel van een stappenplan (vgl. 2.5 hierna) dat erop gericht is om te zorgen dat de aanmerkelijkbelangclaim wordt afgeschud (hierna: de belastingconstructie). De belastingconstructie is ook bij andere aandeelhouders van de B.V. toegepast en is geadviseerd door een belastingadviseur (hierna: de structuuradviseur), die van een ander kantoor afkomstig is dan de adviseurs van belanghebbende in deze procedure (hierna: de gemachtigde). 
     
     
     
       2.2. 
       Op 15 december 2011 heeft belanghebbende haar aangifte IB/PVV over 2010 ingediend. Zij heeft daarbij een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang aangegeven van € 40.264. Dit reguliere voordeel uit aanmerkelijk belang ziet op een ontvangen dividenduitkering op 26 oktober 2010 op de in 2.1 genoemde 102 soortaandelen in de B.V. Voorts heeft belanghebbende in rubriek 47 van de aangifte aangevinkt dat sprake is van een afgezonderd particulier vermogen en daarbij het APV vermeld met de landcodes van de Nederlandse Antillen en van Malta.  
       
     
     
       2.3. 
       Naar aanleiding van de aangifte heeft een belastingambtenaar van de eenheid Breda (hierna: de belastingambtenaar Breda) aan belanghebbende een vragenbrief met dagtekening 10 april 2013 gestuurd ter beoordeling van de fiscale gevolgen van haar betrokkenheid bij het APV. De brief luidt voor zover van belang als volgt: 
       
       
         
           ‘Geachte heer [E] , 
         
       
       
       
         
           Volgens de aangifte inkomstenbelasting 2010 van de heer [belanghebbende] is hij betrokken bij een Afgezonderd Particulier Vermogen, genaamd APV [APV] (hierna: APV) (…) Voor de beoordeling in fiscale zin van zijn betrokkenheid bij deze APV verzoek ik de onderstaande vragen te beantwoorden: 
         
       
       
         
           
             Wie heeft – onder vermelding van volledige naam en adres – de APV opgericht? 
           
         
         
           
             Zijn de oprichtersbewijzen c.q. – rechten nog in handen van deze perso(o)n(en)? Zo nee, aan wie (volledige naam en adres) zijn deze bewijzen van gerechtigdheid overgedragen? Ik verzoek u een kopie van de voor de overdracht vereiste notariële akte te overleggen. 
           
         
         
           
             Ik verzoek u mij een kopie van de oprichtingsakte van de APV te overleggen. Tevens vraag ik u een kopie van de bijbehorende zogenoemde letter of wishes te overleggen. 
           
         
         
           
             Kunt u een overzicht geven van: 
           
         
       
       
         a.  de vermogensbestanddelen die in de APV zijn ingebracht, en 
         b.  de namen van de inbrengers van het vermogen. 
       
       5.  Wat was uw betrokkenheid bij de APV vanaf het moment van oprichting tot op heden?            Gaarne zie ik een nauwkeurige beschrijving van uw  
       
         (bestuurs-)werkzaamheden (inclusief verslagen van vergaderingen, besprekingen, afspraken e.d ) voor de APV tegemoet. 
       
       6.  Zijn er statuten of stukken van soortgelijke aard (bijvoorbeeld reglementen of instructies) waarin de rol en de taken van uw (bestuurs-)werkzaamheden zijn vastgelegd? Zo ja, dan verzoek ik u deze statuten of stukken van soortgelijke aard aan mij te overleggen. 
       7.  Waar zijn de vergaderingen van het bestuur, de Raad van Advies, de Raad van Beschermheren en de Raad van Toezicht tot op heden gehouden en op welke data? 
       8.  Wie heeft de dagelijkse leiding ten behoeve van de APV? 
       9.  Met het oog op uw antwoorden op de vragen 5 tot en met 8 zou ik u willen vragen welke perso(o)n(en) het beheer, bestuur en feitelijke beslissingsmacht (bijvoorbeeld op basis van een Letter of Attorney) binnen de APV heeft/hebben? 
       10.  Tevens ontvang ik graag de door u (of namens u) gevoerde correspondentie met het bestuur van de APV ter inzage. 
       11.  Ik verzoek u mij de jaarstukken of een overzicht van de bezittingen en schulden van de APV vanaf het jaar van oprichting te overleggen. 
       12.  Ben u op enigerlei wijze gerechtigd tot het vermogen en/of de inkomsten daaruit van de APV? 
       
         –  Zo ja, dan verzoek ik u dat concreet toe te lichten.  
         –  Zo nee, dan verzoek ik u mij mede te delen welke personen (onder vermelding van volledige naam en adres) uiteindelijk gerechtigde of begunstigde zijn tot het vermogen en/of de inkomsten daaruit van de APV. 
         
           Deze gerechtigheid kan bijvoorbeeld blijken uit het bezit van oprichtersrechten, uit feitelijke gedragingen van de betrokkenen bij de APV of uit andere bescheiden (instructies, reglementen e.d.) 
         
       
       
         13.  Heeft de APV sinds haar oprichting uitkeringen gedaan? Zo ja, aan welke personen (onder vermelding van volledige naam en adres) en op welke tijdstippen? 
         13.  Is er een afspraak/ruling gemaakt met Antilliaanse (of van een andere mogendheid) belastinginspecteur over de fiscale behandeling van de APV? Zo ja, wilt u mij een kopie verstrekken van deze afspraak. 
         13.  Is er sprake van een vorm van belastingheffing op het niveau van de APV? Graag het opnameformulier als belastingplichtige van de APV én aanslagbiljet winstbelasting ter inzage verstrekken, indien van toepassing. 
         13.  Kunt u mij berichten bij welke APV’s u nog meer betrokken bent en in welke hoedanigheid u betrokken bent. 
       
       
         
           (…) 
         
         
           Het doel van mijn vragen aan u is een volledig inzicht te krijgen in de onderhavige APV en in de juridische verhoudingen en financiële betrekkingen die u heeft met deze APV.’  
         
       
       
     
     
       2.4. 
       Eveneens naar aanleiding van de ingediende aangifte heeft een belastingambtenaar van de eenheid Heerlen (hierna: de belastingambtenaar Heerlen) aan belanghebbende een vragenbrief met dagtekening 24 april 2013 gestuurd over de door haar in de aangifte geclaimde aftrek voor uitgaven van rijksmonumentenpanden. 
       
       
         2.5.Bij brief van 17 mei 2013 heeft de gemachtigde, voor zover hier van belang, als volgt geantwoord op de in 2.3 vermelde vragen: 
       
       
       
         
           ‘Cliënte heeft in haar aangifte inkomstenbelasting 2010 aangegeven dat zij betrokken is bij de APV [APV] . U verzoekt in uw brief van 10 april jl. om een toelichting ten aanzien van deze APV. Wij zullen u hierbij alle informatie ten aanzien van deze APV verstrekken, welke cliënte ter beschikking staat én welke van belang is voor de belastingheffing van cliënte. 
         
         
           In het jaar 2010 is de APV [APV] opgericht. Deze Foundation is een naar het recht van Curaçao opgerichte stichting particulier fonds. Op 5 augustus 2010 heeft cliënte, zijnde een begunstigde van deze APV, 1900 aandelen van de 2002 in haar bezit zijnde aandelen van [bedrijf] B.V. ingebracht in de APV. Na deze inbreng is aan cliënte medegedeeld dat de feitelijke leiding van de APV met ingang van 9 augustus 2010 is verplaatst van Curaçao naar Malta. Dientengevolge heeft cliënte in haar aangifte aangegeven dat zij betrokken is bij een APV op de Nederlandse Antillen alsmede bij een APV op Malta. De betrokkenheid van cliënte ten opzichte van de APV is overigens beperkt tot de inbreng van haar aandelen in [bedrijf] B.V. 
         
         
           Vervolgens is aan cliënte medegedeeld dat ook de feitelijke leiding van [bedrijf] B.V. met ingang van 9 augustus 2010 naar Malta is verplaatst. 
         
         
           Op 26 oktober 2010 heeft cliënte een dividenduitkering ontvangen van [bedrijf] B.V. Vanwege het feit dat cliënte nog 102 aandelen van [bedrijf] in privé houdt, heeft zij een dividend van € 40.264 als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang in haar aangifte aangeven.  
         
         
           Vervolgens heeft op 11 november 2010 een vermindering en terugbetaling van het aandelenkapitaal in [bedrijf] B.V. plaatsgevonden. Op de aandelen van [bedrijf] B.V. , welke cliënte in privé houdt, is een bedrag van € 5.938 terugbetaald. 
         
         
           Op 10 december 2010 heeft de APV een éénmalige gift aan cliënte verricht ter grootte van € 850.647. Een gedeelte van deze gift is verrekend met de schuld welke cliënte destijds aan de APV had ter grootte van € 500.000. Het restant van de gift, groot € 350.647, was op 31 december 2010 financieel nog niet afgewikkeld. Dientengevolge heeft cliënte in haar aangifte aangegeven, dat zij ultimo 2010 een vordering op de APV had ter grootte van € 350.647.’ 
         
       
       
     
     
       2.6. 
       Bij brief van 13 juni 2013 heeft belanghebbende gereageerd op de in 2.4 vermelde vragenbrief over de geclaimde aftrek voor uitgaven van rijksmonumentenpanden. Vervolgens heeft de belastingambtenaar Heerlen belanghebbende bij brief van 20 juni 2013 aangekondigd van de ingediende aangifte af te wijken, omdat de geclaimde aftrek voor uitgaven voor monumentenpanden volgens hem te hoog was. In diezelfde brief is vermeld dat de belastingambtenaar de aangifte IB/PVV heeft beoordeeld en is over het inkomen uit aanmerkelijk belang het volgende vermeld: 
       
       
         
           ‘Vastgesteld bedrag aanmerkelijk belang box 2 	€ 40.264 
         
         
           (conform aangifte)’ 
         
       
     
     
       2.7. 
       Met dagtekening 25 juli 2013 is de aangekondigde aanslag opgelegd. 
       
     
     
       2.8. 
       Per e-mail van 23 september 2013 heeft de structuuradviseur de inspecteur geïnformeerd over de verdeling van de aandelen in de B.V. per soort en per aandeelhouder – waarbij belanghebbende als één van de aandeelhouders wordt genoemd – alsmede over de terugbetaling van kapitaal c.q. de verkrijgingsprijzen.  
       
     
     
       2.9. 
       Op 1 april 2014 is een boekenonderzoek ingesteld naar de vestigingsplaats van het APV. Van dit boekenonderzoek is een rapport met dagtekening 20 mei 2015 opgemaakt (hierna: het rapport boekenonderzoek,  Hof: vestigingsplaatsonderzoek ). 
       
     
     
       2.10. 
       Bij brief met dagtekening 1 december 2014, gericht aan het kantoor waar de structuuradviseur (inmiddels) werkt, heeft de inspecteur aangekondigd aan belanghebbende een navorderingsaanslag op te leggen. In deze brief wordt, voor zover hier van belang, het volgende vermeld: 
       
       
         
           ‘In mijn eerdere brief van 10 april 2013 heb ik aan de heer [E] vragen gesteld met betrekking tot de betrokkenheid van mevrouw [belanghebbende] , (…) bij een Afgezonderd Particulier Vermogen, genaamd APV [APV] (hierna: APV). 
         
         
           Vervolgens heb ik een reactie gekregen van [F] Belastingadvies . 
         
         
           De aanslag inkomstenbelasting 2010 die vervolgens is opgelegd met als dagtekening 25 juli 2013, is ten onrechte niet gecorrigeerd voor de aanmerkelijkbelangwinst. 
         
         
           Informatie die ik in een ander dossier heb ontvangen van [F] – en die bij mij op het tijdstip van het opleggen van de definitieve aanslag niet bekend was – is voor mij aanleiding om u hierbij in kennis te stellen van het feit dat ik voornemens ben aan [belanghebbende] een navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2010 op te leggen.’ 
         
       
       
     
     
       2.11. 
       
         Met dagtekening 19 september 2015 is de aangekondigde navorderingsaanslag opgelegd. Daarbij heeft de inspecteur het inkomen uit aanmerkelijk belang gecorrigeerd met € 740.028 (zijnde een vervreemdingsvoordeel ad € 850.646 minus de verkrijgingsprijs € 110.618) tot  
         € 780.292 (zijnde voormeld vervreemdingsvoordeel plus het reguliere voordeel uit aanmerkelijk belang van € 40.264).” 
       
       
       
         In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast, waarbij het Hof de door de Rechtbank gehanteerde nummering vervolgt: 
       
       
     
     
       2.12. 
       In het rapport vestigingsplaatsonderzoek is onder “4 Slotopmerkingen” het volgende vermeld: 
       
       
         
           “Op 12 februari 2015 is dit rapport in concept uitgebracht. Op 4 maart 2015 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen [G] ( [F] ), [H] ( [F] ), [K] (Belastingdienst) en dhr. Van [L] (Belastingdienst). Tijdens de bespreking is het rapport kort besproken, waarbij [G] en [H] hebben aangegeven enkele op- en aanmerkingen over de in het rapport vermelde feiten te hebben. Ook hebben ze verteld dat zij de conclusie uit het rapport niet delen.  
         
         
           Wij hebben [G] en [H] na de bespreking in de gelegenheid gesteld om hun op- en aanmerkingen over de feiten aan ons kenbaar te maken. Op 22 april 2015 hebben [G] en [H] per e-mail het volgende laten weten: “Een aantal feiten zijn naar onze mening niet juist, dan wel niet volledig. Uiteraard delen we uw conclusie niet. Echter willen wij u hierbij informeren dat wij er in deze fase geen behoefte aan hebben om de door u genoemde paragrafen van ons commentaar te voorzien. We zullen dit in een volgende fase doen.” 
         
       
       
     
     
       2.13. 
       In de hoger beroepsfase heeft belanghebbende de eerste 7 pagina’s van de 9 pagina’s tellende invulinstructie overgelegd zoals deze door de structuuradviseur is opgesteld en aan belanghebbende ter hand is gesteld ten behoeve van de aangifte IB/PVV 2010. De gemachtigde van belanghebbende heeft deze invulinstructie gevolgd bij de verwerking van het APV en het inkomen uit aanmerkelijk belang in de aangifte. Op pagina 7 van de invulinstructie is het volgende vermeld: 
       
       
         
           ‘De Foundation is vanuit Curaçao naar Malta verplaatst.’ 
         
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       
         Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Het geschil spitst zich daarbij toe op de volgende vragen: 
         I.	Is er een nieuw feit dan wel kwade trouw dat navordering rechtvaardigt? 
         II.	Is het vertrouwensbeginsel geschonden? 
       
       
       
         Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 
       
       
     
     
       3.2. 
       Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hun standpunten nader toegelicht. 
       
     
     
       3.3. 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslag en heffingsrentebeschikking. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Ten aanzien van het geschil 
       
     
     
     
       
         Vraag I. 
       
     
     
     
       4.1. 
       Artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen luidt als volgt: 
       
       
         
           “Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.”.  
         
       
       
     
     
       4.2. 
       Het Hof stelt voorop dat het nieuwe feit waarop de Inspecteur zich beroept de vestigingsplaats van het APV betreft; na uitgebreid onderzoek is vastgesteld - en dat is tussen partijen ook niet in geschil - dat de vestigingsplaats niet in Malta is gelegen maar van aanvang af in Nederland. Het gevolg hiervan is dat, indien vraag I bevestigend wordt beantwoord, de inbreng van belanghebbendes aandelen in het APV tot een belast voordeel uit aanmerkelijk belang leidt.  
       
     
     
       4.3. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan door de aanslag (zie onderdeel 2.7) zonder nader onderzoek op te leggen, terwijl de antwoordbrief van de gemachtigde van belanghebbende van 17 mei 2013 aanleiding tot nader onderzoek gaf.  
       
     
     
       4.4. 
       Bij de beoordeling van de vraag of de Inspecteur ter zake van een aangifte (die door een gerenommeerd belastingadvieskantoor is ingediend) over informatie beschikte die hem bij een behoorlijke vervulling van zijn aanslagregelende taak redelijkerwijs ertoe zou hebben moeten brengen daarover nadere vragen te stellen, geldt de normering dat ook indien de inspecteur over informatie beschikt die erop kan duiden dat de aangiften onjuist zijn, hij desondanks geen ambtelijk verzuim pleegt - door toch de aanslagen conform de aangiften te regelen - als die informatie ook de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openlaat dat de aangiften toch juist zijn (vgl. HR 12 maart 2010, nr. 08/04868, ECLI:NL:HR:2010:BL7165, BNB 2010/155 en HR 16 april 2010, nr. 08/05088, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082, BNB 2010/227). 
       
     
     
       4.5. 
       
         De antwoordbrief van belanghebbende van 17 mei 2013 bevat de passage: ‘ Wij zullen u hierbij alle informatie ten aanzien van deze APV verstrekken, welke cliënte ter beschikking staat én welke van belang is voor de belastingheffing van cliënte.’ 
         In die brief wordt een groot aantal vragen van de Inspecteur niet beantwoord, maar omdat de gemachtigde zelf stelt dat belanghebbende niet over meer informatie beschikt dan in het antwoord wordt verstrekt, kan het de Inspecteur niet worden tegengeworpen dat hij nader onderzoek achterwege heeft gelaten. De aangifte in combinatie met de antwoordbrief van 17 mei 2013 laat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid open dat de in de aangifte en de toelichting gepresenteerde gegevens juist zijn. Belanghebbende stelt dat een bijzondere omstandigheid ligt besloten in de toelichting van 17 mei 2013, hierin bestaande dat haar enkel is medegedeeld dat de feitelijke leiding van het APV naar Malta was verplaatst in combinatie met de gift van € 850.647, en dat daarom nader onderzoek door de Inspecteur was geboden. Het Hof volgt belanghebbende niet in dit standpunt. De enkele mededeling van de zetelverplaatsing hoeft nog geen twijfel op te roepen over de vraag of die zetel daadwerkelijk is verplaatst. Ook de gift is uitgelegd, namelijk deels verrekend met een schuld aan het APV en deels in de aangifte verwerkt als vordering op het APV. De verstrekte informatie noopte de Inspecteur niet tot nader onderzoek omdat het de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openliet dat de aangifte toch juist was. 
         Ten slotte, dat ter zake van APV’s sinds 2010 binnen de Belastingdienst een geïntegreerde aanpak geldt, betekent, anders dan belanghebbende stelt, niet dat de Inspecteur bij een aangifte waarin is aangekruist dat belanghebbende betrokken is bij een APV steeds nadere vragen zou moeten stellen en nader onderzoek zou moeten doen. 
       
       
     
     
       4.6. 
       Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de Inspecteur geen ambtelijk verzuim heeft begaan en beschikt over het nieuwe feit dat navordering rechtvaardigt. Ten overvloede zal het Hof  beoordelen of navordering - ook - mogelijk is op grond van kwade trouw.  
       
     
     
       4.7. 
       De Rechtbank heeft het volgende overwogen: 
       
       
         
           “4.8. (….) De gemachtigde heeft ter zitting toegelicht dat de structuuradviseur in 2010 een invulinstructie voor de aangifte aan belanghebbende heeft verstrekt. De rechtbank begrijpt daaruit dat de gemachtigde de informatie in de door haar opgestelde aangifte IB/PVV 2010 van belanghebbende wat betreft het APV en het aanmerkelijk belang in de B.V. heeft gebaseerd op die informatie. De inspecteur heeft – in het kader van zijn stelling dat sprake is van kwade trouw – met verwijzing naar het rapport vestigingsplaatsonderzoek aangevoerd dat juist de structuuradviseur zich nadrukkelijk met de constructie, de uitvoering van rechtshandelingen en de feitelijke bestuurshandelingen van het APV heeft bemoeid, en dat juist deze bemoeienissen maken dat het APV vanuit Nederland werd geleid en daarom in Nederland was gevestigd. Deze feitelijke stellingen zijn door belanghebbende niet bestreden. Daarvan uitgaande is de rechtbank van oordeel dat de structuuradviseur kwade trouw is te verwijten doordat de structuuradviseur, ondanks zijn bekendheid met de feitelijke gang van zaken, de invulinstructie aan belanghebbende heeft verstrekt waarbij – kennelijk – niet Nederland maar Curaçao en Malta zijn vermeld als vestigingsplaats van het APV. De structuuradviseur heeft daarmee bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven. De kwade trouw van de structuuradviseur is aan belanghebbende toe te rekenen, nu de structuuradviseur feitelijk een deel van de informatie voor de aangifte voor zijn rekening heeft genomen (vgl. HR 23 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD3566).” 
         
       
       
       
         Het Hof verenigt zich met deze overwegingen, maakt die tot de zijne en voegt daar nog het volgende aan toe. 
       
       
     
     
       4.8. 
       
         Belanghebbende heeft gesteld dat ten tijde van het doen van aangifte bij de structuuradviseur en bij belanghebbende de bewustheid ontbrak van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven.  
         Naar vaste jurisprudentie is voor het aannemen van voorwaardelijk opzet niet alleen vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen, zie HR 3 december 2010, 09/04514, ECLI:NL:HR:2010:BO5989, BNB 2011/59). In dit geval gaat het om de voorwaardelijke opzet aan de zijde van de structuuradviseur die aan belanghebbende wordt toegerekend (zie de aangehaalde overweging van de Rechtbank onder 4.7). De structuuradviseur heeft een gedetailleerde invulinstructie opgesteld ten behoeve van het indienen van de aangifte IB/PVV 2010 van, onder andere, belanghebbende. In deze instructie die hij aan de betrokkenen ter hand heeft gesteld stond Malta als vestigingsplaats van het APV vermeld. Gelet op zijn kennis en ervaring alsmede zijn bemoeienissen met de uitvoering van rechtshandelingen en feitelijke bestuurshandelingen van het APV moet hij wetenschap hebben gehad dat de feitelijke situatie van de vestigingsplaats van het APV een andere was dan op deze wijze naar de fiscus toe werd gepresenteerd en dat hierdoor de aanmerkelijke kans bestond dat te weinig belasting zou worden geheven. Hij heeft bovendien die kans op de koop toe genomen door desondanks de invulinstructie aldus op te stellen en te verstrekken.  
       
       
     
     
       4.9. 
       Belanghebbende stelt dat niet voorbij kan worden gegaan aan de slotopmerkingen van het rapport vestigingsplaatsonderzoek (zie 2.12) waaruit blijkt dat de structuuradviseur op 22 april 2015 expliciet heeft aangegeven dat hij de conclusie van de Inspecteur niet deelt en nog altijd van mening is dat de vestigingsplaats van het APV niet Nederland is. Aldus kan volgens belanghebbende niet gezegd worden dat de structuuradviseur ten tijde van het doen van aangifte te kwader trouw was. Het Hof kan belanghebbende niet volgen reeds omdat de in 2.1 bedoelde structuuradviseur niet bij de bespreking van het rapport aanwezig was en evenmin degene was die de mail van 22 april 2015 aan de Belastingdienst verstuurde.  
       
       
         
           Vraag II. 
         
       
       
     
     
       4.10. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het vertrouwensbeginsel het opleggen van een navorderingsaanslag in de weg staat. Belanghebbende voert in dit verband aan dat zij  door het tijdsverloop tussen het antwoord van 17 mei 2013 op de vragenbrief en het opleggen van de aanslag (25 juli 2013) erop mocht vertrouwen dat geen navorderingsaanslag meer opgelegd zou worden. Verder verwijst belanghebbende naar de brief met dagtekening 20 juni 2013 waarin alleen wordt aangekondigd dat op het punt van de uitgaven voor monumentenpanden afgeweken zal worden van de aangifte en waarin de Inspecteur zich expliciet uitlaat over de correctheid van het aangegeven inkomen in box 2.  
       
     
     
       4.11. 
       De Rechtbank heeft het volgende overwogen: 
       
       
         
           “4.9. Belanghebbende heeft voorts betoogd dat door de uitlatingen van de inspecteur in zijn brief van 20 juni 2013 (zie 2.6) alsmede door het tijdsverloop tussen de nadere toelichting van 17 mei 2013 en het opleggen van de definitieve aanslag bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat aan haar geen navorderingsaanslag zou worden opgelegd. Dit betoog stuit reeds af op het gegeven dat de door belanghebbende in haar aangifte alsmede in haar nadere toelichting gepresenteerde feitelijke situatie, naar achteraf is gebleken, anders was dan de feitelijke situatie.”  
         
       
       
       
         Het Hof verenigt zich met deze overweging en maakt die tot de zijne.  
       
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       4.12. 
       De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd. 
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht 
         
       
       
     
     
       4.13. 
       Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt. 
       
       
         
           Ten aanzien van de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.14. 
       Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
     
       
         
           verklaart  het hoger beroep ongegrond; en 
       
       
         
           bevestigt  de uitspraak van de Rechtbank. 
       
     
     
     
       Aldus gedaan op 6 september 2018 door V.M. van Daalen-Mannaerts, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en J.M. van der Vegt, in tegenwoordigheid van J.M.A. Beckers, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.  
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel: 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         een dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.