ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2017:4281

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2017:4281 Gerechtshof Den Haag , 01-12-2017 / BK-17/00451 t/m BK-17/00455

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2017-12-01

Zaaknummer: BK-17/00451 t/m BK-17/00455

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2017:4281

---

In het hoger beroep houdt partijen het antwoord op de vragen verdeeld, of de aanbieders van het door belanghebbende gespeelde internetpoker, waar het gaat om de opbrengsten bij pokerstars.eu en fulltilt.eu, zijn gevestigd op Malta en of de verliezen die zijn geleden bij binnen de Europese Unie gevestigde aanbieders (ook) kunnen worden verrekend met opbrengsten die zijn behaald bij buiten de Europese Unie gevestigde aanbieders.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
     
     
       Team Belastingrecht 
       meervoudige kamer 
       nummers BK-17/00451 t/m BK-17/00455 
     
     
     
     Uitspraak van 1 december 2017 
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
     
      [X] te [Z] , belanghebbende, 
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur, 
     
     
       op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 1 maart 2017, nummers SGR 16/5276, SGR 16/7537, SGR 16/7538, SGR 16/7539 en SGR 16/5277. 
     
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       1.1.1. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de op de aangifte voor januari 2013 voldane kansspelbelasting van € 2.422. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen. 
     
     
       1.1.2. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de op de aangifte voor april 2013 voldane kansspelbelasting van € 5.953. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de belasting vastgesteld op € 5.148 en een teruggaaf verleend van € 805. 
     
     
       1.1.3. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de op de aangifte voor mei 2013 voldane kansspelbelasting van € 4.386. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de belasting vastgesteld op € 1.121 en een teruggaaf verleend van € 3.265. 
     
     
       1.1.4. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de op de aangifte voor juli 2013 voldane kansspelbelasting van € 4.597. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de belasting vastgesteld op € 3.794 en een teruggaaf verleend van € 803. 
     
     
       1.1.5. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de op de aangifte voor januari 2014 voldane kansspelbelasting van € 4.950. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen. 
     
     
       1.1.6. 
       Voor de gegrond verklaarde bezwaren heeft de Inspecteur aan belanghebbende een proceskostenvergoeding van € 738 toegekend. 
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep bij de Rechtbank ingesteld. Aan griffierechten is in totaal € 92 (2 x € 46) geheven. 
       
     
     
       1.3. 
       De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende teruggaven te verlenen van € 2.422 voor januari 2013, € 5.148 voor april 2013, € 987 voor mei 2013, € 3.794 voor juli 2013 en € 4.950 voor januari 2014, het verzoek om schadevergoeding afgewezen, de Inspecteur veroordeeld aan belanghebbende € 1.977 aan proceskosten te vergoeden en de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende de griffierechten te vergoeden. 
       
     
     
       1.4. 
       De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. 
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft schriftelijk op het incidentele hoger beroep gereageerd. 
       
     
     
       1.6. 
       De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 oktober 2017 in Den Haag. Partijen zijn verschenen. 
       
     
     
       1.7. 
       Ter zitting zijn ook de zaken van [A] met de BK-nummers 17/00343 en 17/00344 en de zaken van [B] met de BK-nummers 17/00376 en 17/00377 behandeld, ter zitting van 29 september 2017 zijn de zaken van belanghebbende met de BK-nummers 17/00345 t/m 17/00353, 17/00355 en 17/00356 behandeld en met instemming van partijen geldt al wat in de ene zaak is aangevoerd en ingebracht ook, voor zover van toepassing, voor de andere zaken. 
       
       
     
   
   
     Feiten 
     
     
       In hoger beroep is op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde, als tussen partijen niet in geschil dan wel door de ene partij gesteld en door de andere partij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan: 
     
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende, ingezetene van Nederland, heeft vanuit Nederland via websites van diverse buitenlandse aanbieders gepokerd met als resultaten: 
       
         
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 januari 2013 
               
               
                 april 13 
               
               
                 mei 2013 
               
               
                 juli 2013 
               
               
                 januari 2014 
               
             
             
               
                 Pokerstars.eu 
               
               
                 $ 3.882  
               
               
                 $ 21.060  
               
               
                 $ 417  
               
               
                 $ 15.043  
               
               
                 $ 19.578  
               
             
             
               
                 Fulltilt.eu 
               
               
                 $ 5.231  
               
               
                 $ 1.787  
               
               
                 $ 1.929  
               
               
                 $ 2.072  
               
               
                 $ 7.706  
               
             
             
               
                 Black Chip Poker 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 $ 1.397  
               
             
             
               
                 Poker770 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 $ 1.064  
               
             
             
               
                 Betsson 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 € 398  
               
             
             
               
                 Poker Heaven 
               
               
                 € -1.417  
               
               
                 € 87  
               
               
                 € -1.596  
               
               
                 € -874  
               
               
                 € 1.618  
               
             
             
               
                 Partypoker 
               
               
                 $ 3.345  
               
               
                 $ 3.824  
               
               
                 $ 13.065  
               
               
                 $ -3.810  
               
               
                 $ -5.222  
               
             
             
               
                 888poker 
               
               
                 $ 10.724  
               
               
                 $ 4.172  
               
               
                 $ 1.665  
               
               
                 $ 8.185  
               
               
                 $ -2.244  
               
             
             
               
                 Europoker 
               
               
                 $ -9.598  
               
               
                 $ -4.494  
               
               
                 $ 1.960  
               
               
                 $ 392  
               
               
                 $ -1.791  
               
             
             
               
                 Bulldog777Poker 
               
               
                 $ -509  
               
               
                 € 216  
               
               
                 € 2.060  
               
               
                 
               
               
                 
               
             
           
         
       
       
       
         De aangegeven bedragen aan kansspelbelasting: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 jan 2013 
               
               
                 april 2013 
               
               
                 mei 2013 
               
               
                 juli 2013 
               
               
                 jan 2014 
               
             
             
               
                 resultaat in euro 
               
               
                 € 8.422  
               
               
                 € 20.531  
               
               
                 € 15.127  
               
               
                 € 15.855  
               
               
                 € 17.069  
               
             
             
               
                 af te dragen KSB (29%) 
               
               
                 € 2.422  
               
               
                 € 5.953  
               
               
                 € 4.386  
               
               
                 € 4.597  
               
               
                 € 4.950  
               
             
           
         
       
       
       
         De door de Inspecteur in bezwaar berekende kansspelbelasting: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 jan 2013 
               
               
                 april 2013 
               
               
                 mei 2013 
               
               
                 juli 2013 
               
               
                 jan 2014 
               
             
             
               
                 resultaat in euro 
               
               
                 € 14.545 
               
               
                 € 17.756 
               
               
                 € 3.867 
               
               
                 € 13.085 
               
               
                 € 20.206 
               
             
             
               
                 KSB  
               
               
                 € 4.218 
               
               
                 € 5.148 
               
               
                 € 1.121 
               
               
                 € 3.794 
               
               
                 € 5.859 
               
             
             
               
                 [koers euro:us$] 
               
               
                 [1,3288] 
               
               
                 [1,3026] 
               
               
                 [1,2982] 
               
               
                 [1,3080] 
               
               
                 [1,361] 
               
             
             
               
                 vermindering 
               
               
                 
               
               
                 € 805  
               
               
                 € 3.265  
               
               
                 € 803 
               
               
                 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.2. 
       Pokerstars en Full Tilt Poker zijn handelsmerken van de op Isle of Man gevestigde Rational Group (RG). RG maakt deel uit van de in Canada gevestigde Amaya Group en heeft diverse vestigingen in verschillende plaatsen op de wereld. Tot RG behoren de werkmaatschappijen Rational Entertainment Enterprises Ltd (REEL), Rational Gaming Europe Ltd (RGEL), Rational FT Enterprises Ltd (RFTL), Rational Social Projects Ltd (RSPL) en Rational Networks Ltd (RNL). RGEL is opgericht naar Maltees recht, staat met ingang van 31 oktober 2011 in het handelsregister van Malta en valt sinds 2012 onder de Maltese belastingheffing. Ook RNL staat met ingang van 31 oktober 2011 in het handelsregister van Malta en valt sinds 2012 onder de Maltese belastingheffing. Zowel het bestuur van RGEL als dat van RNL bestaat uit twee in Malta wonende personen. RFTL staat eveneens in het handelsregister van Malta. Andere tot de Amaya Group behorende en op Malta gevestigde vennootschappen zijn Rational Resources Ltd (de holdingmaatschappij van de op Malta gevestigde vennootschappen), REEL Germany Ltd (in het bezit van een licentie die is verleend door de kansspelautoriteit van Schleswig-Holstein), REEL Spain PLC (in het bezit van licenties die zijn verleend door de kansspelautoriteiten van Bulgarije, Tsjechië, Roemenië en Spanje), REEL Malta Ltd (REEL Malta) (in het bezit van een licentie die is verleend door de kansspelautoriteit van Frankrijk), REEL Europe Ltd (in het bezit van licenties die zijn verleend door de kansspelautoriteiten van België en Portugal) en REEL Italy Ltd (in het bezit van een licentie die is verleend door de kansspelautoriteit van Italië). RNL is de houder van de domeinnaam pokerstars.eu, RFTL van de domeinnamen fulltiltpoker.eu en fulltilt.eu en REEL Malta van de domeinnaam pokerstars.fr. 
       
     
     
       2.3. 
       Vanaf dat RG internetpoker in de Verenigde Staten van Amerika via pokerstars.com heeft moeten beëindigen, worden in Nederland wonende spelers (Nederlandse spelers) op basis van nieuwe contracten en bedingen ("Terms of Service") met RGEL via pokerstars.eu bediend. Op 10 december 2012 verleent de Malta Gaming Authority (MGA) een licentie aan RFTL, die de internetpokerspeldiensten aan Nederlandse spelers aanbiedt op fulltilt.eu. In mei 2016 zijn die spelers na het sluiten van nieuwe gebruikersovereenkomsten met RGEL van fulltilt.eu overgezet naar pokerstars.eu met een door MGA verleende klasse 3 licentie. 
       
     
     
       2.4. 
       
         De Terms of Service luiden: 
         "(…) This end user license agreement (the 'Agreement') should be read by you (the 'User' or 'you') in its entirety prior to your use of PokerStars’ service or products. Please note that the Agreement constitutes a legally binding agreement between you, Rational Gaming Europe Limited ('Rational Gaming') and Rational Social Projects Limited ('Rational Social') (Rational Gaming and Rational Social together being referred to herein as 'PokerStars', 'us' or 'we'). Rational Gaming [RGEL] is a company registered in Malta (C54266), with registered address at [Y] Malta and licensed by the Lotteries and Gaming Authority of Malta [thans: the Malta Gaming Authority (MGA)] (CL3/795/2011) pursuant to which it operates the real money poker games ('RM Games') offered to you on the Internet site found at www.pokerstars.eu (the 'Site'). The terms and conditions governing your play on RM Games follow below. Rational Social [RSPL] operates the 'play money'/'play for free' poker games ('PM Games') offered to you on the Site. (…) By entering into this Agreement, you acknowledge that PokerStars is part of a group of companies. As such, where used and the context allows, the term 'Group' means PokerStars together with its subsidiaries and any holding company of PokerStars and any subsidiary of such holding company and any associated company with PokerStars including, but not limited to, associated companies providing services under the trade mark 'Full Tilt Poker'. In addition to the terms and conditions of this Agreement, please review our Privacy Policy, the Cookie Policy, the PM Games Terms and Conditions, the Poker Rules, the Games Rules, the FAQs, the Sports Betting Rules, the Real Money Processing and Currency Exchange terms and conditions and the VIP Club terms and conditions as well as the other rules, policies and terms and conditions relating to the games and promotions available on the Site as posted on the Site from time to time, which are incorporated herein by reference, together with such other policies of which you may be notified of by us from time to time. By clicking the 'I Agree' button below as part of the software installation process and using the Software (as defined below), you consent to the terms and conditions set forth in this Agreement, the Privacy Policy, the Cookie Policy, the PM Games Terms and Conditions, the Poker Rules, the Games Rules, the FAQs, the Sports Betting Rules, and the Real Money Processing and Currency Exchange terms and conditions as each may be updated or modified from time to time in accordance with the provisions below and therein. For the purposes of this Agreement, the definition of 'Software' will include the PokerStars poker software downloadable to your personal desktop or laptop computer ('PC') from www.pokerstars.eu (the 'PC Software') and the PokerStars mobile software application (the 'Mobile Software') downloadable to a mobile device (including, without limitation, a cellular phone, PDA, tablet, or any other type of device now existing or hereafter devised) (each, a 'Device') as well as all ancillary software to the poker software (whether web-based software or client/server software). PokerStars may offer Games (as defined in Section 1.1 below) which are offered under its own brand as well as Games which are licensed to PokerStars by a third party owner ('Third Party Providers'). (…)" 
       
       
     
     
       2.5. 
       De footers van de homepages van pokerstars.eu, fulltilt.eu en pokerstars.fr tonen dat die websites door RGEL worden beheerd en geëxploiteerd: "Copyright © 2001-2017, Poker-Stars. All rights reserved. Rational Gaming Europe Ltd, [Y] . Class I Licence No. LGA/CL1/1050/2014 awarded November 13th 2014. Class II Licence No. MGA/CL2/1059/2014 awarded on January 20, 2015. Class III Licence No. LGA/CL3/795/2011 awarded on December 22nd 2011. Online gambling is regulated in Malta by the Malta Gaming Authority. Terms of Service | Privacy Policy | Responsible Gaming." In de gebruiksvoorwaarden staat dat spelers een overeenkomst met RGEL aangaan en dat RGEL is geregistreerd op een werkelijk adres op Malta en van een vergunning is voorzien door de Maltese kansspelautoriteit MGA. Aan REEL Malta (pokerstars.fr) is op 23 september 2012 door L’ARJEL (l’Autorité de Régulation des Jeux en Ligne), de Franse kansspelautoriteit, een licentie verleend: "Décision n°2012-083 relative aux sociétés REKOP Ltd (www.fulltiltpoker.fr) et REEL MALTA Ltd (www.pokerstars.fr)". Eerder (25 juni 2010) verleende L’ARJEL REEL Malta soortgelijke licenties (Décision n°2010-041 portant homologation du logiciel de jeux et de paris de la société REEL MALTA LIMITED dans la catégorie 'jeux de cercle' (homologation n°0006-PO-HOM-2010-06-25 en Décision n°2010-042 portant délivrance de l’agrément n°0006-PO-2010-06-25 à la société REEL MALTA LIMITED dans la catégorie 'jeux de cercle'), welke op 11 juni 2015 zijn vernieuwd (Décision n°2015-042 portant renouvellement de l’agrément n°0006-PO-2010-06-25 de la société Reel Malta Limited dans la catégorie 'jeux de cercle'). 
       
       
     
     
       2.6. 
       
         MGA heeft diverse licenties voor het aanbieden van internetkansspelen verleend aan op Malta gevestigde vennootschappen van RG. RGEL heeft sinds 22 december 2011 een "class 3 licence", die alleen in combinatie met de aan RNL verleende "class 4 licence" is te gebruiken ("class 3 on 4 licence"). Op de website van MGA is onder "Remote Gaming Application Process Fact Sheets" de werking van het vergunningstelsel beschreven: 
         "Applicants may apply for either or all of the following licences: 
         (…) 
         Class 3 – a licence to promote and/or abet remote gaming in or from Malta (an example of a Class 3 licence would include poker rooms and peer-to-peer (P2P) gaming). It is also possible to have a Class 3 on 4 licence whereby the Class 3 licensee operates its games on the software and in certain cases through the equipment of a Class 4 licensee; 
         Class 4 – a licence to host and manage remote gaming operators, excluding the licensee itself, whereby software vendors provide management and hosting facilities on their platform. In essence this is a business to business (B2B) gaming licence." 
         RNL stelt het netwerk dan wel platform beschikbaar aan RGEL (B2B). RGEL is de aanbieder van de diensten aan de consument (B2C). Maandelijks rapporteren RGEL en RNL aan MGA (toezichthouder). 
       
       
     
     
       2.7. 
       Elke vestiging van RG (als onderdeel van de Amaya Group) heeft een eigen technische infrastructuur. In overeenstemming met de licentievoorwaarden zijn de hoofdcomponenten van de technische infrastructuur van RGEL gestationeerd op Malta. Ondersteunende onderdelen bevinden zich op Isle of Man en in het Verenigd Koninkrijk. Nederlandse spelers worden bediend door de eigen IT-afdeling van RGEL op Malta. Klantondersteunings- en e-maildiensten lopen via servers op Isle of Man, maar worden niet verleend vanaf Isle of Man. De 24/7-servicedienst van RGEL ten behoeve van Nederlandse spelers op pokerstars.eu wordt uitsluitend uitgevoerd door het klantenserviceteam van RGEL op Malta, zo nodig met ondersteuning vanuit de servicekantoren te Londen, Dublin en Costa Rica. 
       
     
     
       2.8. 
       RGEL (pokerstars.eu) en RFTL (fulltiltpoker.eu en fulltilt.eu) zijn met ingang van 22 juli 2012 de gebruikers van 1137 m² kantoorruimte met 22 parkeerplaatsen in het [C] , Malta. Ruim 260 werknemers van de Amaya Group zijn gestationeerd op Malta. In 2017 dwingt de groei tot realisatie van kantoren voor 350 werknemers. RNL houdt sedert 31 oktober 2011 en REEL Malta (bij de Maltese kamer van koophandel per 24 februari 2010 geregistreerd onder kenmerk C48963) sedert 1 juli 2010 kantoor op het adres [Y] Malta. De boekhoudingen van RGEL, REEL Malta en RFTL worden op Malta gevoerd. De jaarrekening van elke op Malta gevestigde werkmaatschappij van de Amaya Group, wordt opgesteld en gecontroleerd door een op Malta gevestigd accountantskantoor. De financiële verslaglegging vindt plaats in euro’s. De met de exploitatie van de websites pokerstars.eu en pokerstars.fr gemoeide ondersteuning wordt verleend door het supportcenter op Malta. De belangrijkste bankrelatie is met de Mediterranean Bank plc op Malta. Spelerstegoeden worden verplicht beheerd in een afgescheiden fonds en MGA wordt periodiek geïnformeerd over de status. 
       
     
     
       2.9. 
       
         De met RGEL (pokerstars.eu) te sluiten "end user license agreement" vermeldt: 
         "This end user license agreement (the 'Agreement') should be read by you (the 'User' or 'You') in its entirety prior to your use of Pokerstars’ service or products. Please note that the Agreement constitutes a legally binding agreement between you, Rational Gaming Europe Limited ('Rational Gaming') and Rational Social Projects Limited ('Rational Social') (Rational Gaming and Rational Social together being referred to herein as 'Pokerstars', 'us' or 'we'). Rational Gaming [RGEL] is a company registered in Malta (...) and licensed by the Malta Gaming Authority (CL3/795/2011) pursuant to which it operates real money games, ('RM Games') offered to you on the Internet Site found at www.pokerstars.eu (the 'Site'). The terms and conditions governing your play on RM Games follow below. Rational Social operates the 'play money' / 'play for free' games ('PM Games') offered to you on the Site. Click here for PM Games Terms and Conditions governing your playing on PM Games. 
         (...) 
         1. Grant of License/Intellectual property 
       
     
     
       1.1 
       Subject to the terms and conditions contained herein PokerStars grants the User a non-exclusive, personal, non-transferable right to install and use the Software on your PC or Device, as the case may be, in order to access the PokerStars servers and play the RM Games, such as poker, blackjack, roulette and fixed-odds sports betting, and the PM Games (the 'Games') available (the Software and Games together being the 'Service')." 
       
     
     
       2.10. 
       
         De met RFTL (fulltilt.eu) te sluiten "end user license agreement" vermeldt: 
         "This end user license agreement (the 'Agreement') should be read by you (the 'User' or 'You') in its entirety prior to your use of Full Tilt’ service or products. Please note that the Agreement constitutes a legally binding agreement between you, Rational FT Enterprises (Malta) Limited ('Rational FT Malta') and Rational Social Projects Limited ('Rational Social') (Rational FT Malta Gaming and Rational Social together being referred to herein as 'Full Tilt', 'us' or 'we'). Rational FT Malta is a company registered in Malta (...) and licensed by the Malta Gaming Authority (CL3/795/2011) pursuant to which it operates real money games, ('RM Games') offered to you on the Internet Site found at www.fulltilt.eu (the 'Site'). The terms and conditions governing your play on RM Games follow below. Rational Social operates the 'play money' / 'play for free' games ('PM Games') offered to you on the Site. Click here for PM Games Terms and Conditions governing your playing on PM Games. 
         (...) 
         1. Grant of License/Intellectual property 
       
     
     
       1.1 
       Subject to the terms and conditions contained herein Full Tilt grants the User a non-exclusive, personal, non-transferable right to install and use the Software on your PC or Device, as the case may be, in order to access the Full Tilt servers and play the RM Games, such as poker, blackjack, roulette and fixed-odds sports betting, and the PM Games (the 'Games') available (the Software and Games together being the 'Service')." 
       
     
     
       2.11. 
       
         De met REEL Malta (pokerstars.fr) te sluiten "end user license agreement" vermeldt: 
         "This end user license agreement (the 'Agreement') should be read by you (the 'User' or 'You') in its entirety prior to your use of PokerStars’ service or products. Please note that the Agreement constitutes a legally binding agreement between you, REEL Malta Limited, [Y] , (…), Malta ('REEL Malta', 'PokerStars', 'us' or 'we'). REEL Malta holds a licence from ARJEL (l’Autorité de Régulation des Jeux en Ligne), under which it operates the real money poker games, ('RM Games') offered to you on the Internet Site found at www.pokerstars.fr (the 'Site'). The terms and conditions governing your play on RM Games follow below. REEL Malta operates 'play money' / 'play for free' poker games ('PM Games') offered to you on the Site. See below for the PM Games Terms and Conditions governing your playing on PM Games. 
         (…) 
         1. Grant of License/Intellectual property 
       
     
     
       1.1 
       Subject to the terms and conditions contained herein PokerStars grants the User a non-exclusive, personal, non-transferable right to install and use the Software on your PC or Device, as the case may be, in order to access the PokerStars servers and play the RM Games (the 'Games') available (the Software and Games together being the 'Service')." 
       
     
     
       2.12. 
       
         De Remote Gaming Regulations, Subsidiary Legislation 438.04 (de Maltese kansspelwetgeving) vermeldt: 
         "Part II 
         Definitions 
       
       2. In these regulations, unless the context otherwise requires: 
       
         (…) 
         'the Authority' means the Lotteries and Gaming Authority [thans: MGA]; 
         (…) 
         'remote betting' means the negotiation or receiving of any bet by a means of distance communications; 
         'remote gaming' means any form of gaming by means of distance communications; 
         (…) 
         'remote gaming licence' means the licence granted to a licensee by the Authority to conduct remote gaming; 
         (…) 
         Part III 
         Licensing 
         (…) 
       
       4. To qualify for a licence, an applicant must be a body corporate established in Malta in terms of the Companies Act. 
       (…) 
       8. (2) In determining whether the applicant is a fit and proper person, the Authority shall have regard to de following matters: 
       (…) 
       ( e) the commitment of the applicant to maintain a physical presence in Malta; 
       
         (…) 
         Part IV 
         Key official 
       
       15. (1) A licensee shall appoint at least one key official and such appointment has to be approved by the Authority and shall be a condition to the licence. 
       (…) 
       18. (1) The Authority shall cancel the licence of a key official if such an official: 
       ( a) ceases to be resident in Malta; 
       
         (…) 
         First Schedule 
         Regulation 3 
         Licenses 
         Applicants may apply for either or all of the following licenses: 
       
       ( a) Class 1 Remote Gaming Licence shall be a remote gaming licence. 
       ( b) Class 2 Remote Gaming Licence shall be a remote betting office licence. 
       ( c) Class 3 Remote Gaming Licence shall be a licence to promote and, or abet remote gaming from Malta. 
       ( d) Class 4 Remote Gaming Licence shall be a licence to host and manage remote gaming operators, excluding the licensee himself." 
     
     
       2.13. 
       De aanbieders van 888poker (Gibraltar), Party Poker, Poker Heaven, Europoker en Betsson zijn in de Europese Unie gevestigd en de aanbieder van Black Chip Poker is buiten de Europese Unie gevestigd. 
       
       
     
   
   
     De Rechtbank 
     
     3. De Rechtbank heeft overwogen: 
     
     
       "(…) 
     
     
     
       Geschil 
     
     9. In geschil is of [belanghebbende] KSB verschuldigd is over de prijzen die hij heeft behaald bij Pokerstars.eu, Fulltilt.eu, 888poker en Poker770. Tevens is in geschil of recht bestaat op verrekening van verliezen geleden met pokerspelen bij aanbieders die zijn gevestigd binnen de EU, met prijzen behaald bij buiten de EU gevestigde aanbieders. Zo dit laatste niet het geval is, is in geschil of [belanghebbende] recht heeft op een tegemoetkoming in de vorm van een vrijstelling wegens dubbele belastingheffing. [Belanghebbende] heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. 
     
     
       10.1. [ 
       Belanghebbende] stelt dat Pokerstars.eu, Fulltilt.eu, en Poker770 zijn gevestigd op Malta en dat 888Poker is gevestigd op Gibraltar. Met betrekking tot Pokerstars.eu en Fulltilt.eu voert [belanghebbende] aan dat RGEL de aanbieder is van de website van Pokerstars.eu en dat FT de aanbieder is van de website van Fulltilt.eu en dat de 'end user license agreements' met RGEL en FT de enige contracten zijn die [belanghebbende] in verband met pokerspelen bij Pokerstars en Fulltilt heeft gesloten. De wederpartij van [belanghebbende] bij deze contracten is dus gevestigd op Malta. RGEL en FT hebben ieder een vergunning van de Maltese kansspelautoriteit en staan ook ingeschreven in het Maltese bedrijvenregister onder de nummers C-54266 (RGEL) en C-56851 (FT). Aangaande Poker 770 heeft [belanghebbende] gewezen op de vestiging te Malta van Cosmo Gaming Company Limited. Met betrekking tot 888poker heeft [belanghebbende] diverse stukken ingebracht ter zake van de vestiging in Gibraltar van Cassava Enterprises Gibraltar Limited, waaronder het met die vennootschap door [belanghebbende] gesloten contract, en een aan de vennootschap verstrekte Remote gambling license. 
     
     
       10.2 
       Aangaande de verrekening van speelverliezen beroept [belanghebbende] zich op artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de kansspelbelasting (Wet KSB). [Belanghebbende] betoogt dat er geen belemmering is om verliezen geleden bij in de EU gevestigde aanbieders te verrekenen met prijzen die zijn behaald bij aanbieders die buiten de EU zijn gevestigd. 
     
     
       10.3 
       Verder betoogt [belanghebbende] dat, indien hij KSB is verschuldigd over zijn speelresultaten, sprake is van dubbele belastingheffing omdat de aanbieders in het land van vestiging een met de KSB vergelijkbare belasting hebben betaald. 
     
     
       10.4 
       Aangaande de vergoeding van immateriële schade stelt [belanghebbende] dat de redelijke termijn is overschreden en hij spanning en frustratie heeft ondervonden door de duur van de bezwaarfase van meer dan drie jaar. 
       
     
     
       11.1. [ 
       De Inspecteur] stelt dat de Rational Group, die houder is van de internetkansspelen van Pokerstars en Fulltilt, is gevestigd op Isle of Man. Volgens [de Inspecteur] is deze aanbieder dus buiten de EU gevestigd en heeft [belanghebbende] terecht over de daarbij behaalde prijzen KSB voldaan. Subsidiair stelt [de Inspecteur] dat als doorslaggevend is dat de Maltese rechtspersonen zich hebben verbonden tot het verrichten van diensten, de hoofddiensten worden verricht met personeel en technische middelen die zich bevinden op Isle of Man. Dit personeel en deze technische middelen vormen een buiten de EU gevestigde vaste inrichting van de Maltese vennootschap. Meer subsidiair neemt [de Inspecteur] het standpunt in dat de vergunning van Isle of Man doorslaggevend is voor het antwoord op de vraag waar de aanbieder is gevestigd. Nog meer subsidiair stelt [de Inspecteur] dat [belanghebbende] de contracten aangaande Pokerstars en Fulltilt heeft gesloten met twee rechtspersonen van de Rational Group waarvan er één buiten de EU is gevestigd, dan wel dat deze is gesloten met het gehele concern waarvan de hoofdvestiging buiten de EU is gevestigd, namelijk op [] Isle of Man. 
     
     
       11.2. 
       Aangaande het vestigingsland van Poker770 stelt [de Inspecteur] dat Mandarin Gaming NV te Curaçao tot 3 september 2014 de aanbieder was van Poker770, en tevens de partij was waarmee [belanghebbende] het contract heeft gesloten. [De Inspecteur] houdt niet langer vast aan zijn stelling dat 888poker buiten de EU is gevestigd. 
     
     
       11.3 [ 
       De Inspecteur] betwist dat [belanghebbende] een beroep kan doen op een tegemoetkoming wegens dubbele belastingheffing omdat [belanghebbende] geen belasting soortgelijk aan de KSB in een ander land heeft betaald. 
     
     
       11.4 [ 
       De Inspecteur] neemt ter zake van de verliesverrekening het standpunt in dat verliezen die zijn geleden bij binnen de EU gevestigde aanbieders niet kunnen worden verrekend met de opbrengsten die zijn gerealiseerd bij buiten de EU gevestigde aanbieders. Subsidiair luidt het standpunt dat binnen de EU geleden verliezen eerst moeten worden verrekend met binnen de EU behaalde prijzen. 
     
     
       11.5 
       Volgens [de Inspecteur] is een vergoeding van immateriële schade niet aan de orde. [De Inspecteur] voert daarvoor aan dat [belanghebbende] had ingestemd met aanhouding van het bezwaar totdat in hoogste instantie op andere beroepen zou zijn beslist. Er is daarom geen overschrijding van de redelijke termijn. 
       
       12. [ Belanghebbende] concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen en tot volledige teruggaaf van de betaalde KSB met uitzondering van de KSB verschuldigd voor het tijdvak mei 2013. Voor dat tijdvak bedraagt de verschuldigde KSB € 134; hetgeen meer is voldaan leidt tot een teruggaaf. 
       
       13. [ De Inspecteur] concludeert tot gegrondverklaring van het beroep betreffende het tijdvak januari 2013 en tot ongegrondverklaring van de overige beroepen. Het gegronde beroep leidt tot een teruggaaf nu in de uitspraak op bezwaar er ten onrechte geen rekening mee is gehouden dat 888poker binnen de EU is gevestigd. 
       
       
         Beoordeling van het geschil 
       
       
       
         Wettelijk kader 
       
       14. Artikel 1 van de Wet KSB luidt - voor zover hier van belang - als volgt: 
       'Onder de naam ’kansspelbelasting’ wordt een directe belasting geheven van: 
       a. (…) 
       e. de in Nederland wonende of gevestigde gerechtigden tot de prijzen van buitenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld.' 
       
       15. Artikel 2 van de Wet KSB luidt - voor zover hier van belang - als volgt: 
       '1. (…) 
       2. Kansspelen worden als binnenlands beschouwd, indien zij worden gehouden door natuurlijke personen of door lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (STB. 1959, 301), van wie een of meer in Nederland wonen of zijn gevestigd. 
       3. Kansspelen worden als buitenlands beschouwd, indien zij niet vallen onder het tweede lid.' 
       
       16. Artikel 3 van de Wet KSB luidt - voor zover hier van belang - als volgt: 
       '1. De belasting wordt geheven: 
       a. (…); 
       c. in de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van toepassing is, naar het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten.' 
       
     
     
       17.1 
       
         In het arrest van 27 februari 2015, nr. 13/04292 (ECLI:NL:HR:2015:471) heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen: 
         '2.6.1. Het derde middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de plaats van vestiging van de aanbieders van internetpoker via de websites Full Tilt Poker en Pokerstars is gelegen buiten de Europese Unie. Volgens het middel zijn de aanbieders gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, zodat aan belanghebbende een beroep toekomt op de vrijheid van dienstenverkeer. 
       
       
         2.6.2. 
         Bij de beoordeling van het middel stelt de Hoge Raad voorop dat de plaats van vestiging van een dienstverlener, die moet worden vastgesteld overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU, impliceert de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging in een lidstaat (vgl. HvJ 12 september 2006, Cadbury Schweppes, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, punt 54; HvJ 15 september 2011, Dickinger en Ömer, C-347/09, ECLI:EU:C:2011:582, punt 35). De omstandigheid dat de autoriteiten vergunningen voor de betreffende specifieke diensten verstrekken kan een aanwijzing zijn voor de plaats van vestiging, evenals de plaats waar de feitelijke leiding van de vennootschap die de diensten aanbiedt zich bevindt. 
       
       
         2.6.3. 
         Het middel faalt. 's Hofs oordeel dat een beroep op de vrijheid van dienstenverkeer toekomt aan de (rechts)persoon die de vergunning houdt voor het aanbieden van gokdiensten, dan wel de (rechts)persoon op wie de contractuele verplichtingen jegens de afnemers van de gokdiensten rusten, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Voorts is niet onbegrijpelijk 's Hofs oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de aanbieders van Full Tilt Poker en Pokerstars een voor deze procedure relevant aanknopingspunt hadden met het grondgebied van de Europese Unie.' 
       
     
     
       17.2 
       
         In het arrest van 27 februari 2015, nr. 14/03069 (ECLI:NL:HR:2015:472), heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld: 
         'De rechtstreekse werking en voorrang van artikel 56 VWEU brengen mee dat de hiermee strijdige bepalingen van nationaal recht in zoverre buiten toepassing moeten worden gelaten. In het onderhavige geval brengt dit mee dat de heffing van kansspelbelasting over het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten behaald bij in andere lidstaten van de EU gevestigde aanbieders achterwege moet blijven. In het gebrek dat aan de wettelijke regeling kleeft als gevolg van de hiervoor in 4.5.1 vastgestelde schending van artikel 56 VWEU kan door de rechter namelijk niet op andere wijze worden voorzien omdat uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen noch uit de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk kan worden afgeleid hoe dit zou dienen te geschieden (vgl. HR 14 november 2008, nr. 40597bis, ECLI:NL:HR:2008:BG4211, BNB 2009/3).' 
       
       
       18. Gegeven het wettelijk kader en de jurisprudentie onder 17.1 en 17.2 moet naar het oordeel van de rechtbank als aanbieder van het pokerspel dat via internet wordt gespeeld, worden aangemerkt degene met wie de speler een rechtsbetrekking is aangegaan op grond waarvan de speler de gelegenheid is geboden deel te nemen aan het pokerspel. De deelname aan het pokerspel vindt plaats door middel van de software die aan [belanghebbende] ter beschikking is gesteld. De rechtbank is van oordeel dat degene die de software ter beschikking stelt waarmee daadwerkelijk toegang wordt verkregen tot het pokerspel, de aanbieder van het pokerspel is. 
       
       
         Poker770 
       
       19. De bewijslast dat, zoals [belanghebbende] stelt, Poker770 in onderhavig tijdvak (januari 2014) wordt aangeboden door Cosmo Gaming Company (Cosmo), dat deze is gevestigd op Malta en een vergunning heeft van de Maltese overheid, rust op [belanghebbende]. [Belanghebbende] heeft daartoe een stuk overgelegd genaamd 'Terms and conditions NetBet Poker' waarin Cosmo wordt aangeduid als de contractsluitende partij. Nu uit de onder 7 vermelde stukken volgt dat NetBet Poker eerst op 3 september 2014 Poker770 heeft overgenomen van het buiten de EU gevestigde Mandarin Gaming NV, wat [belanghebbende] niet heeft weersproken, houdt de rechtbank het ervoor dat het door [belanghebbende] ingebrachte gedingstuk inzake Cosmo geen betrekking kan hebben op onderhavig tijdvak. Zo [belanghebbende] geacht moet worden reeds voorafgaand aan tijdvak januari 2014 met Cosmo een contract te hebben gesloten, is niet aannemelijk gemaakt dat Cosmo daadwerkelijk op Malta is gevestigd. [Belanghebbende] heeft immers geen bewijs van inschrijving van Cosmo in het handelsregister van Malta noch een bewijs van een aldaar aan Cosmo afgegeven vergunning overgelegd. Andere stukken waaruit zou kunnen blijken dat Poker770 wordt aangeboden door een binnen de EU gevestigde aanbieder heeft [belanghebbende] niet overgelegd. [Belanghebbende] heeft daarom terecht het bij deze aanbieder behaalde resultaat in zijn aangifte betrokken. Het beroep is dan ook in zoverre ongegrond. 
       
       
         Pokerstars en Fulltilt 
       
       20. Dat de software ter verkrijging van een toegang tot de pokerspelen Pokerstars,eu en Fulltilt.eu, aan [belanghebbende] ter beschikking is gesteld door RGEL respectievelijk FT, is niet in geschil. 
       
       21. Vast staat dat dat [belanghebbende] een contract heeft gesloten met RGEL respectievelijk FT (zie onder 4). Daarmee is aannemelijk dat RGEL en FT zijn contractspartners zijn en dat RGEL respectievelijk FT de vennootschappen zijn die aan [belanghebbende] de software ter beschikking stellen. Dat in de contracten naast RGEL en FT ook RS, gevestigd op Isle of Man, als contractspartner wordt genoemd, leidt niet tot een ander oordeel. Uit de contracten blijkt namelijk dat RS alleen de zogenoemde 'play money/play for free games' aanbiedt en [belanghebbende] heeft onweersproken verklaard dat hij uitsluitend de zogenoemde 'real money games' heeft afgenomen. De rechtbank acht die verklaring aannemelijk nu uit onderdeel 1.1 van de contracten volgt dat poker een real money game is. Uit de stukken die zijn vermeld onder 5 volgt dat RGEL en FT zijn gevestigd op Malta, dat zij aldaar staan ingeschreven in het bedrijvenregister en dat zij beschikken over door de Maltese Gaming Authority afgegeven vergunningen. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat RGEL en FT de aanbieders zijn van de pokerspelen van Pokerstars en Fulltilt. Dat, naar [de Inspecteur] heeft aangevoerd, het pokerspel feitelijk wordt gespeeld op de computers van RG op Isle of Man en RG daarmee verantwoordelijk is voor de kern, de voortgang, de spelregels en de infrastructuur en de omzet uiteindelijk aan RG ten goede komt, maakt dit niet anders. In zoverre is het gelijk aan [belanghebbende]. Uit het voorgaande volgt dat de heffing van KSB over de bij Pokerstars en Fulltilt behaalde prijzen achterwege dient te blijven wegens strijd met artikel 56 VWEU. 
       
       
         Negatieve resultaten 
       
       22. Bij de bepaling van het bedrag waarover KSB moet worden voldaan, dienen de negatieve resultaten in aanmerking te worden genomen. De Hoge Raad heeft in het onder 17.2 aangehaalde arrest immers geoordeeld dat als gevolg van de strijdigheid met artikel 56 VWEU de heffing van KSB over het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten behaald bij in andere lidstaten van de EU gevestigde aanbieders, achterwege moet blijven. Met die formulering sluit de Hoge Raad aan bij de tekst van artikel 3, eerste lid, letter c, van de Wet KSB. Uit die bepaling volgt niet dat er per aanbieder moet worden vastgesteld wat het positieve resultaat is. Evenmin volgt daaruit dat verliezen gerealiseerd bij aanbieders binnen de EU uitsluitend mogen worden verrekend met opbrengsten behaald binnen de EU. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding de negatieve resultaten, voor zover die zijn behaald bij binnen de EU gevestigde aanbieders, buiten beschouwing te laten. Ook in zoverre is het gelijk aan [belanghebbende]. 
       
       23. Hetgeen hiervoor is overwogen heeft tot gevolg dat er alleen voor het tijdvak mei 2013 een positief saldo is van prijzen en inzetten waarover KSB kan worden geheven. Dit saldo bedraagt € 464 = € 2.060 (Bulldog777 Poker) -/- € 1.596 (Poker Heaven). De over het tijdvak mei 2013 verschuldigde KSB bedraagt daarmee € 134 (29% van € 464). Dit betekent dat aan [belanghebbende] teruggaven van KSB moeten worden verleend overeenkomstig de conclusies van [belanghebbende] (zie hiervoor onder 13). Hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd over vermijding van dubbele belasting behoeft daarmee geen beoordeling meer. 
       
       
         Schadevergoeding 
       
       24. Naar [de Inspecteur] onweersproken heeft gesteld heeft [belanghebbende] ingestemd met aanhouding van de bezwaren totdat de Hoge Raad in een vergelijkbare zaak zou hebben beslist. Bij de beoordeling of de redelijke termijn is overschreden dient de periode tussen het indienen van de bezwaarschriften en het wijzen van het desbetreffende arrest daarom buiten beschouwing te worden gelaten. Het arrest – opgenomen onder 17.1 – is gewezen op 27 februari 2015. Tussen deze datum en deze uitspraak van de rechtbank ligt een periode van ongeveer 23 maanden. Daarmee is de redelijke termijn niet overschreden en is er geen aanleiding voor vergoeding van immateriële schade. 
       
       25. Gelet op al het vorenstaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard, dient [de Inspecteur] [belanghebbende] teruggaven van KSB te verlenen van € 2.422 (januari 2013), € 5.148 (april 2013), € 987 (mei 2013), € 3.794 (juli 2013) en € 4.950 (januari 2014) en dient het verzoek om schadevergoeding te worden afgewezen. 
       
       
         Proceskosten 
       
       26. De rechtbank vindt aanleiding [de Inspecteur] te veroordelen in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Daarbij merkt de rechtbank de zaken aan als samenhangend. De rechtbank stelt de kosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de beroepsfase vast op € 1.485 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495, een wegingsfactor 1 voor de zwaarte van de zaak en een wegingsfactor 1,5 wegens samenhang). Daarnaast kent de rechtbank in dit verband voor de twee zaken waarin [de Inspecteur] het bezwaar had afgewezen (tijdvak 2013 en tijdvak 2014) voor de bezwaarfase een vergoeding toe van € 492 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, een wegingsfactor 1 voor de zwaarte van de zaak en een wegingsfactor 1 voor minder dan vier samenhangende zaken). De totale te vergoeden proceskosten bedragen daarmee € 1.977. 
       
       
          (…)" 
       
       
       
     
   
   
     Geschil en standpunten 
     
     
       4.1. 
       In het hoger beroep houdt partijen het antwoord op de vragen verdeeld, in zoverre net als bij de Rechtbank, of de aanbieders van het door belanghebbende gespeelde internetpoker, waar het gaat om de opbrengsten bij pokerstars.eu en fulltilt.eu, zijn gevestigd op Malta en of de verliezen die zijn geleden bij binnen de Europese Unie gevestigde aanbieders (ook) kunnen worden verrekend met opbrengsten die zijn behaald bij buiten de Europese Unie gevestigde aanbieders, welke vragen de Inspecteur ontkennend en belanghebbende bevestigend beantwoordt. 
       
     
     
       4.2. 
       De Inspecteur is van mening dat op Malta alleen ondergeschikte activiteiten worden uitgevoerd. De activiteiten ten behoeve van het pokerspel die door de rechtspersonen op Malta worden verricht zijn vergelijkbaar met de werkzaamheden van de sigarenboer op de hoek ten behoeve van de Staatsloterij en de Lotto (het aanbieden van loten om deel te nemen aan een kansspel). Net als bij de sigarenboer ten opzichte van de Staatsloterij en de Lotto, zijn RGEL en RFTL geen medeorganisator van de pokerspelen. RGEL en RFTL moeten worden vergeleken met een procuratiehouder die door zijn opdrachtgever is gevolmachtigd bepaalde diensten en rechtshandelingen te verrichten voor rekening van de opdrachtgever. Verder kan volgens de Inspecteur de vergelijking worden gemaakt met code sharing in de luchtvaart. Bijvoorbeeld KLM en Air France, behorend tot hetzelfde concern, bieden lijnvluchten aan onder eigen vluchtnummers terwijl één maatschappij die vlucht houdt. De aanbieder is KLM of Air France, maar de vlucht wordt uitgevoerd door een ander. De houder is verantwoordelijk voor het uitvoeren van de vlucht en moet de verplichtingen nakomen. Bij pokeren bieden diverse onderdelen van RG pokerspelen aan met eigen extensies (fulltilt.eu, pokerstars.eu, -fr of -dk), vergelijkbaar met eigen vluchtnummers, maar het daadwerkelijk uitvoeren van het kansspel vindt plaats door een ander onderdeel van RG, en wel op Isle of Man, dat is gehouden de verplichtingen jegens de spelers na te komen. 
       
     
     
       4.3. 
       Belanghebbende heeft de opvattingen van de Inspecteur gemotiveerd betwist. 
       
     
     
       4.4. 
       Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken. 
       
     
     
       4.5. 
       Met betrekking tot het incidentele hoger beroep is ter zitting tussen partijen komen vast te staan dat belanghebbende recht heeft op een vergoeding voor immateriële schade van € 500, en wel, nu de termijnoverschrijding is toe te rekenen aan de bezwaarfase, te betalen door de Inspecteur. 
       
     
   
   
     Beoordeling 
     
     
       5.1. 
       Uit het geheel van voorhanden zijnde gegevens is naar 's Hofs oordeel af te leiden dat RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta, als tot de Amaya Group behorende werkmaatschappijen van RG, voor onbepaalde tijd daadwerkelijke economische activiteiten uitoefenen vanuit duurzame vestigingen op Malta. De Inspecteur heeft met de veelheid aan argumenten en in het geding gebrachte stukken onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die een andere conclusie rechtvaardigen. Uit de onder de feiten genoemde registraties, vergunningen, inschrijvingen in het handelsregister, licentieovereenkomsten, gebruikersovereenkomsten, vestigings- en woonplaatsen, rapportages en algemene voorwaarden volgt dat ook de besturen van RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta zijn gevestigd op Malta. Bovendien volgt uit de feiten dat RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta vanuit kantoorruimte in Malta en met behulp van een groot aantal werknemers werkzaamheden hebben verricht die verband houden met de exploitatie van de door spelers als belanghebbende voor het pokerspel gebruikte websites pokerstars.eu, pokerstars.fr en fulltilt.eu. Het gegeven dat RGEL meer kansspelvergunningen op Malta heeft en dat om die reden is aan te nemen dat de activiteiten van RGEL op Malta niet alleen zien op de aan spelers als belanghebbende verleende internetpokerdiensten, brengt daarin geen verandering. De omstandigheid dat de in verband met de websites pokerstars.eu, pokerstars.fr en fulltilt.eu gebruikte servers op Malta zijn gesitueerd, terwijl het e-mailverkeer van de deelnemers via een server op Isle of Man loopt, is te dezen niet beslissend. Evenmin is relevant naar welke bankrekening de spelers hun inzetten overmaken. Ook omdat zowel Pokerstars als Full Tilt Poker vanaf Isle of Man was gericht op de internetpokermarkt van Amerika, zich na de beëindiging van de pokeractiviteiten aldaar hebben gericht op de internetpokermarkt van de Europese Unie en Pokerstars Full Tilt Poker heeft overgenomen, is het aannemelijk dat Full Tilt Poker op dezelfde wijze als Pokerstars opereert en RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta de handelsmerken Pokerstars en Full Tilt Poker voeren. 
       
     
     
       5.2. 
       Opmerking verdient dat, zoals uit de gedingstukken is af te leiden, de Maltese kansspelautoriteit MGA aan RGEL, RFTL en RNL vergunningen heeft verleend voor het aanbieden van internetpoker. De aan RGEL verleende vergunning voor het aanbieden van internetpoker (remote gaming license) is een "class 3 on 4 license", te weten een vergunning internetpoker aan te bieden op het netwerk dan wel platform van één bedrijf of vergunninghouder met een bijbehorende "class 4 license". De "class 3 on 4 license" van RGEL omvat de bevoegdheid een pokerwebsite te exploiteren, met gebruik van software en het netwerk die door de groepsvennootschap RNL ter beschikking worden gesteld en waarvoor RNL een "class 4 license" heeft op Malta. Een "class 3 license" houdt in dat vergunning wordt verleend "to promote and, or abet remote gaming from Malta" en een "class 4 license" geeft het recht "to host and manage remote gaming operators, excluding the licensee himself". Een "class 4 license" opent de mogelijkheid kansspelen aan te bieden die eigendom zijn van een ander. 
       
     
     
       5.3. 
       De Inspecteur heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat de werkelijke leiding van RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta zich elders bevindt. De omstandigheden dat de feitelijke leiding van RG geacht moet worden te zijn gevestigd op Isle of Man, omdat de omvang van de rake (de provisie die de pokerspelers aan de spelaanbieder moeten voldoen) daar wordt vastgesteld, en dat marketingactiviteiten voor www.pokerstars.eu ook vanaf Isle of Man of vanaf Curaçao worden geïnitieerd en uitgevoerd, zijn niet toereikend anders te oordelen. Die omstandigheden hebben te maken met de algemene sturende taak van het groepsbestuur, ingegeven door aan groepsmaatschappijen gedelegeerde operationele taken, aandeelhoudersrelaties, vestigingsklimaat, kostenoogpunt en nog bestaande historische en logistieke banden met Isle of Man uit de tijd dat Pokerstars en Full Tilt Poker zich vandaaruit richtten op de internetpokermarkt in Amerika. Nu de Maltese overheid aan RGEL, RFTL en RNL vergunningen heeft verstrekt voor de met de website pokerstars.eu gemoeide specifieke diensten (het aanbieden van internetpoker), de website pokerstars.eu in eigendom is bij RNL, de werkelijke leiding van RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta zich op Malta bevindt en in dit verband als aanbieder moet worden aangemerkt degene die de spelers toegang biedt tot het pokerspel op internet, bestaan voldoende en concrete aanwijzingen dat RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta zijn gevestigd op Malta. 
       
     
     
       5.4. 
       Het moet er dan ook voor worden gehouden dat RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta de aanbieders zijn van de internetpokerdiensten die aan spelers als belanghebbende zijn verleend. Het staat vast dat belanghebbende poker heeft gespeeld via de internetsites pokerstars.eu en fulltilt.eu, zodat ervan moet worden uitgegaan dat hij de benodigde software heeft gedownload. Uit de End user license agreement volgt dat in verband met het downloaden van de software akkoord wordt gegaan met de in de overeenkomst opgenomen voorwaarden. Het blijkt voorts dat ten tijde van de migratie van de Nederlandse spelers van pokerstars.com naar pokerstars.eu akkoord is gegaan met de in de nieuwe End user license agreement opgenomen voorwaarden door het aanvinken van de genoemde button "I Agree". Onder de feiten zijn de End user license agreements vermeld die ter zake van het gespeelde internetpoker met RGEL zijn gesloten. De Inspecteur heeft in dat licht geen concrete aanknopingspunten voor een andersluidende opvatting voorgesteld. Voor zover de Inspecteur heeft betoogd dat het (nog steeds) mogelijk was vanuit Nederland via pokerstars.com deel te nemen aan het pokerspel, heeft hij dat onvoldoende onderbouwd. Uit wat naar voren is gebracht begrijpt het Hof dat het wel mogelijk was de website pokerstars.com te bekijken en in te loggen op een zelf aangemaakt account, maar was het niet meer mogelijk met behulp van dat account via die site te pokeren voor geld. 
       
     
     
       5.5. 
       Al het voorgaande brengt het Hof tot het oordeel dat de door RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta door middel van Pokerstars en Full Tilt Poker aan spelers als belanghebbende aangeboden pokerspelen daadwerkelijk een op Malta verrichte economische activiteit vormen, voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging aldaar, ook met dien verstande dat de pokerspelen in belangrijke mate onder het regime van Maltese regelgeving vallen. De aanbieders van de in geding zijnde pokerspelen zijn dus gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie. Op dat punt treft het hoger beroep geen doel. 
       
     
     
       5.6. 
       Voor een binnenlandse deelnemer aan een buitenlands internetkansspel betekent de regeling in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de kansspelbelasting dat de positieve verschillen tussen prijzen en inzetten binnen een tijdvak (een kalendermaand) worden belast. Uitgaande van die wetsbepaling, mede in het licht van de afweging die de Hoge Raad in het kader van de werking van artikel 56 VWEU heeft gemaakt, heeft de Rechtbank naar 's Hofs oordeel met juistheid overwogen dat verliezen die zijn geleden bij in de Europese Unie gevestigde aanbieders zijn te verrekenen met opbrengsten (prijzen minus inzetten) die zijn behaald bij buiten de Europese Unie gevestigde aanbieders. Ook op dat punt faalt het hoger beroep. 
       
     
     
       5.7. 
       
         De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond en het incidentele hoger beroep gegrond is. 
         
           Proceskosten, griffierecht en schadevergoeding 
         
       
       
     
     
       6.1. 
       Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. De kosten stelt het Hof vast - onder handhaving van de door de Rechtbank uitgesproken proceskostenveroordeling, in overweging nemend dat geen andere samenhang wordt gezien dan die door de Rechtbank is vastgesteld en met instemming van partijen, voor elke zaak uitgaand van één zitting in hoger beroep - op € 2.227,50 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep: 3 punten à € 495 x gewichtsfactor 1 x factor 1,5 wegens samenhang. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig. 
       
     
     
       6.2. 
       Omdat het hoger beroep ongegrond is, wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 501. 
       
     
     
       6.3. 
       De Inspecteur dient € 500 immateriële schadevergoeding aan belanghebbende te vergoeden. 
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof: 
     
     - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, behalve de beslissing over de immateriële schadevergoeding; 
     - veroordeelt de Inspecteur tot het aan belanghebbende vergoeden van immateriële schade, vastgesteld op € 500; en 
     - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.227,50. 
     
     
     
       De uitspraak is vastgesteld door U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is op 1 december 2017 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       NB De griffier heft van de Inspecteur € 501 aan griffierecht. 
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
       
         Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan  
         binnen zes weken 
          na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 
     2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
     -      - de naam en het adres van de indiener; 
     -      - de dagtekening; 
     -      - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     -      - de gronden van het beroep in cassatie. 
     Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
     
     
       
         De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.