ECLI: ECLI:NL:PHR:2007:AU9530

Titel: ECLI:NL:PHR:2007:AU9530 Parket bij de Hoge Raad , 13-07-2007 / 42153

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2007-07-13

Zaaknummer: 42153

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2007:AU9530

---

Art. 15, lid 1, letter q, WBR. Landbouwvrijstelling. Art. 6a, lid 1, aanhef en letter b, Uitvoeringsbesluit onverbindend.

Nr. 42.153 
       Mr. P.J. Wattel 
       29 november 2005  
       Derde Kamer B 
       Overdrachtsbelasting 2001 
     
     
     Conclusie inzake: 
     
     X1 
     
     tegen 
     
     de Staatssecretaris van Financiën 
     
     1 Feiten en loop van het geding  
       
     1.1 X (hierna: de belanghebbende) heeft op 20 december 2001 verkregen een één tiende onverdeeld aandeel in de volle eigendom en het vruchtgebruik van het overige negentiende aandeel van diverse percelen landbouwgrond te of nabij Q (R). De blote eigendom van negen onverdeelde tienden is op dezelfde datum verkregen door de dochter van de belanghebbende, X2.(1) De totale koopsom voor de volle onverdeelde eigendom bedroeg ƒ 1.100.000. 
     
     1.2 De belanghebbende en haar dochter (hierna: de kopers) hebben de percelen gekocht van A en B (hierna: de verkopers). De kopers oefenen zelf geen landbouwbedrijf uit. De verkopers exploiteerden gezamenlijk een landbouwbedrijf, gedeeltelijk op eigen grond en gedeeltelijk op grond die gepacht werd van de kopers. De verkopers wilden in plaats van een gezamenlijke onderneming ieder een eigen agrarische onderneming drijven. Eén van de verkopers heeft de oorspronkelijke onderneming voortgezet en de andere verkoper heeft een ander agrarisch bedrijf gekocht, waartoe ook grond van de kopers werd gepacht.  
     
     1.3 Om de aankoop van het andere bedrijf te kunnen financieren, werd een deel van de grond van de verkopers verkocht aan de kopers. Daarbij is overeengekomen dat de verkochte grond "terug"gepacht wordt door de verkoper die het oorspronkelijke bedrijf voortzet (een soort sale and lease back dus).  
     
     1.4 De akte van levering van 20 december 2001 vermeldt dat het verkochte door de kopers zal worden gebruikt als agrarisch beleggingsobject.(2) In de akte is een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting ex art. 15, lid 1, onderdeel q, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR).(3)  
     
     1.5 Met dagtekening 5 juni 2002 is aan de belanghebbende een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd ad ƒ 20.856 (€ 9.464). Haar daartegen gerichte bezwaar is bij uitspraak van 23 mei 2003 door de Inspecteur afgewezen. De belanghebbende heeft beroep ingesteld.  
     
     2 De feitelijke instantie(4) 
     
     2.1 Voor het Hof Amsterdam was in geschil of belanghebbendes verkrijging vrijgesteld is ex art. 15, lid 1, onderdeel q, WBR, met name (i) of sprake is van bedrijfsmatige exploitatie van de desbetreffende grond in de zin van art. 6a, lid 1, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: UBR)(5) en (ii) of de in art. 6a UBR gestelde exploitatie-eis blijft binnen de grenzen van de delegatie door de formele wetgever in art. 15 WBR. Mocht de vrijstelling van toepassing zijn, dan was voorts in geschil of ook de verkrijging van het vruchtgebruik vrijgesteld was.  
     
     2.2 Het Hof heeft gelijktijdig met deze zaak behandeld het beroep met kenmerk 03/02723 van belanghebbendes dochter X2. Het Hof heeft zowel het beroep van de belanghebbende als dat van haar dochter ongegrond verklaard en overwoog daartoe in beide zaken, voor zover in cassatie relevant, als volgt:  
     
     "5.1.8. (...). Met artikel 6a UBR is beoogd de criteria waaraan moet worden getoetst of sprake is van verbetering van de landbouwstructuur wettelijk vast te leggen. De Kroon was daartoe op grond van de aanhef van artikel 15 WBR ook bevoegd. Dit brengt mee dat waar die criteria afwijken van eerdere rechtspraak deze zijn belang heeft verloren, tenzij blijkt dat dit niet de bedoeling van de besluitgever kan zijn geweest. 
     
     5.1.9. In artikel 6a, eerste lid, onder b, UBR wordt onder meer de eis gesteld dat de verkrijger de verkregen landerijen bedrijfsmatig exploiteert. Belanghebbende voldoet niet aan dit vereiste: zij verkreeg de landerijen als belegging en verricht geen enkele bedrijfsmatige activiteit met betrekking tot die landerijen. Belanghebbende kan dus niet voldoen aan het in het UBR gestelde vereiste dat zij de verkregen landerijen bedrijfsmatig exploiteert (of wil gaan exploiteren). Eerdere rechtspraak van de Hoge Raad sloot niet uit dat een verkrijger die geen landbouwer was en ook niet voornemens was het te worden van de vrijstelling kon profiteren. (Zie Hoge Raad 7 april 1982, BNB 1982/227 en Hoge Raad 28 oktober 1987, BNB 1988/16). Aan deze oude rechtspraak komt het Hof evenwel slechts toe als de bedoeling van de besluitgever daaraan niet in de weg staat. Voor die bedoeling neemt het Hof kennis van de (...) aangehaalde Nota van Toelichting. Daaruit blijkt niet dat de vrijstelling mede kan gelden voor een verkrijger die de landerijen niet zelf exploiteert. De als laatste aangehaalde volzin wijst eerder op het tegendeel, omdat deze zin ervan uitgaat dat degene die van de vrijstelling gebruikt maakt ook de exploitant van de landerijen is. Deze nota geeft derhalve onvoldoende steun aan de opvatting, dat het UBR op het in geschil zijnde punt ruimer moet worden toegepast dan uit de tekst ervan blijkt. Voorts neemt het Hof kennis van de (...) aangehaalde uitlatingen van de wetgever. De wetgever maakt daar melding van zijn voornemen de vrijstelling te verruimen en in dat kader criteria te zullen opnemen in het UBR. Deze uitlating mag naar het oordeel van het Hof niet zo letterlijk worden opgevat dat de criteria op geen enkel punt een beperking op de vrijstelling zouden mogen inhouden. (...). 
     
     5.1.10. De vraag resteert of het vereiste, dat de verkrijger de verkregen landerijen bedrijfsmatig exploiteert, buiten toepassing moet blijven omdat het UBR op dit punt in strijd zou zijn met de WBR. Deze vraag beantwoordt het Hof ontkennend. De besluitgever heeft voor de beoordeling of een verkrijging in het belang is van een verbetering van de landbouwstructuur enkele objectieve criteria geformuleerd. Daarmee is hij bewust afgestapt van het systeem van beoordeling van geval tot geval dat voordien bestond. Op zichzelf is het stellen van objectieve criteria toegestaan, mits zij niet strijdig zijn met het wettelijke vereiste 'in het belang van een verbetering van de landbouwstructuur'. Dit laatste is naar het oordeel van het Hof niet het geval. 
     
     5.1.11. Het voorgaande brengt mee dat het Hof het antwoord van de staatssecretaris op vraag 4 in het besluit van 18 februari 2005, nr. CPP2004/1011M, juist acht. De staatssecretaris signaleert in de toelichting op dit antwoord, dat letterlijke toepassing van artikel 6a UBR in sommige gevallen een niet bedoelde beperking van de vrijstelling kan betekenen ten opzichte van de voor 2001 gehanteerde praktijk. Hij meent dat daarvan echter geen sprake is in het onder 4, a omschreven geval. Gelet op de eerdergenoemde rechtspraak van de Hoge Raad heeft hij daarin in zoverre gelijk, dat bij aankopen van landerijen ter belegging het belang van de landbouwstructuur in beginsel geen rol speelt. (...)." 
     
     3 Het geschil in cassatie 
       
     3.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.  
     
     3.2 De belanghebbende stelt één middel voor dat 's Hofs oordeel bestrijdt dat de vrijstelling niet van toepassing is wegens het niet voldoen aan de voorwaarde in art. 6a, lid 1, onderdeel b, UBR ("indien de verkrijger de verkregen landerijen bedrijfsmatig exploiteert"). De toelichting op het middel betoogt daartoe dat het Hof (i) art. 6a, lid 1, onderdeel b, UBR verkeerd heeft uitgelegd, (ii) ten onrechte het vereiste van bedrijfsmatige exploitatie door de verkrijger niet in strijd heeft geacht met art. 15 WBR zoals in de jurisprudentie uitgelegd en (iii) het goedkeurende beleid van de fiscus onjuist heeft toegepast.  
     
     3.3 De Staatssecretaris meent daarentegen dat het Hof op goede gronden een juiste uitspraak heeft gedaan, nu het Hof bij gebreke van een door de belanghebbende uitgeoefend landbouwbedrijf terecht heeft geconcludeerd dat niet aan het vereiste van art. 6a, lid 1, onderdeel b, UBR is voldaan. De door belanghebbende bepleite ruimere uitleg van het criterium van bedrijfsmatige exploitatie van art. 6a UBR, gebaseerd op een vermeende bedoeling van de besluitgever, lijkt hem in casu niet verdedigbaar. Van een beoogde verbetering van de landbouwstructuur is zijns inziens voorts geen sprake.  
     
     3.4 Ook tegen de uitspraak van het Hof betreffende de verkrijging door belanghebbendes dochter (kenmerk 03/02723) is cassatie ingesteld. Ook in die zaak, met rolnr. 42.154, concludeer ik heden. De conclusies verschillen inhoudelijk slechts van elkaar op het punt van het vruchtgebruik: de vraag of de vrijstelling mede ziet op de verkrijging in vruchtgebruik van landerijen (onderdelen 8.7 en 8.8 van deze conclusie) doet zich in de zaak van belanghebbendes dochter niet voor. 
     
     4 De (geschiedenis van de) landbouwstructuurvrijstelling 
     
     
       4.1 Art. 2, lid 1, WBR (tekst 2001) luidt: 
       "Onder de naam 'overdrachtsbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen."  
     
     
     
       4.2 Art. 15, lid 1, onderdeel q, WBR (tekst 2001), luidt, voor zover hier relevant, als volgt: 
       "1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging: 
       (...). 
       q. van landerijen (...)(6) - of van een recht van erfpacht of beklemming daarop - tot een oppervlakte niet groter dan de oppervlakte van de naburige landerijen (...) welke de verkrijger reeds gedurende ten minste vijf jaar in eigendom, economische eigendom, erfpacht of beklemming heeft, mits de verkrijging in het belang is van een verbetering van de landbouwstructuur; (...)." 
     
     
     
       4.3 Deze landbouwstructuurvrijstelling is in de WBR 1970 opgenomen als gevolg van een amendement van de Kamerleden Koning (VVD) en Kieft (ARP), dat werd aangenomen ondanks het bezwaar van de regering en een deel van de Kamer dat het zou leiden tot ongelijke behandeling van het landbouwbedrijf en de rest van het bedrijfsleven.(7) De verklaarde ratio van het amendement was dat bezit van landerijen voor de uitoefening van een landbouwbedrijf essentieel is.(8) De toelichting op het amendement vermeldt:(9) 
       "Dit amendement strekt ertoe vrijstelling van overdrachtsbelasting te verlenen voor aankoop e.d. van aangrenzende landerijen, waardoor verbetering van de structuur van de landbouw wordt bevorderd. Onder landerijen dienen, evenals onder de bestaande registratiewetgeving, te worden verstaan gronden welke zijn bestemd voor agrarische doeleinden, zoals landbouw, tuinbouw, veeteelt en bosbouw. De eis van eigendom van een ten minste even groot aangrenzend perceel gedurende vijf jaar en de samenvoeging van verkrijgingen binnen een tijdsverloop van vijf jaar beogen misbruik van de vrijstelling door splitsing van aankopen te voorkomen. Als het verkregen land groter is dan het aangrenzende, wordt de overdrachtsbelasting slechts over het meerdere geheven. De prijs zal daartoe dan moeten worden omgeslagen naar rato van de grootten." 
     
     
     
       4.4 Sinds 1 januari 2001 bepaalt art. 6a UBR: 
       "1. Voor de toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel q, van de wet is sprake van: 
       a. naburige landerijen indien de afstand tussen de oude en de nieuwe landerijen (...) niet groter is dan 10 kilometer;  
       b. verbetering van de landbouwstructuur indien de verkrijger de verkregen landerijen bedrijfsmatig exploiteert, de afstand van de bedrijfsgebouwen tot de verkregen landerijen (...) ten hoogste 25 kilometer bedraagt en de verkregen landerijen nog gedurende ten minste een jaar na de verkrijging als zodanig in gebruik zijn." 
     
     
     5 Vruchtgebruik en blote eigendom 
     
     Uit HR 22 juli 1985, nr. 23.224, BNB 1985/263, met noot Laeijendecker, PW 19 341, volgt dat bloot eigendom voor vrijstellingsdoeleinden met eigendom gelijkgesteld kan worden. De verkrijging van een recht van vruchtgebruik daarentegen komt in beginsel - behoudens toepassing van de hardheidsclausule (art. 63 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)) - niet voor de vrijstelling in aanmerking(10) omdat de wet het recht van vruchtgebruik nu eenmaal niet noemt en dit recht niet op één lijn kan worden gesteld met de in art. 15(1)(q) genoemde rechten van (economische) eigendom, erfpacht of beklemming.(11) Belanghebbendes beroep moet dus falen voor zover het betrekking heeft op de verkrijging van het vruchtgebruik, tenzij de vrijstelling in casu op het blote-eigendomsdeel wél van toepassing zou zijn en bovendien door de belanghebbende voor het vruchtgebruikdeel beroep zou kunnen worden gedaan op vertrouwenwekkende uitlatingen of begunstigend beleid waarvan belanghebbendes geval niet uitgesloten kan worden. 
     
     6 De structuureis ("in het belang van een verbetering van de landbouwstructuur")(12) 
     
     6.1 Niet in geschil is dat in casu voldaan wordt aan de eis dat het om "landerijen" gaat, aan het naburigheidsvereiste, de vijf-jaar-bezitseis en de proportionaliteitseis (de oppervlakteverhouding tussen het verkregene en het reeds in bezit zijnde). Het gaat dus slechts om de voorwaarde dat "de verkrijging in het belang is van een verbetering van de landbouwstructuur."  
     
     
       6.2 Het wettelijke structuurverbeteringscriterium is vaag. De toelichting op het amendement waarbij het criterium werd ingevoerd (zie onderdeel 4.3) gaat voorbij aan de vraag wat structuurverbetering is; zij gaat slechts zeer summier en onvolledig in op de andere gestelde voorwaarden. De beleidsregel van 1971 van de Staatssecretaris inhoudende de Toelichting op de Wet op belastingen van rechtsverkeer(13) zegt wezenlijk dat Financiën ter zake van de structuureis kant en wal niet heeft weten te vinden en dat Landbouw & Visserij het maar moet zeggen (ik vraag uw speciale aandacht voor de eerste volzin; vooral de definitie in het eerste zinsdeel tot de komma en de laatste bijzin zijn verbluffend):  
       "10. G. (...). Onder landbouwstructuur dient te worden verstaan de structuur van de landbouw, de tuinbouw, de veeteelt en de bosbouw, afzonderlijk en tevens in onderling verband beschouwd. Het gaat dus om de vraag of de agrarische structuur, in haar geheel bezien, wordt verbeterd. Op een structureel neutrale verkrijging is de vrijstelling daarom niet van toepassing. De vraag of de verkrijging in het belang is van deze structuren, zal van geval tot geval dienen te worden beoordeeld aan de hand van alle meespelende factoren, waarbij voor ieder van de genoemde sectoren andere maatstaven kunnen gelden. Het enkele feit dat door de aankoop het landbouwareaal enz. voor de verkrijger wordt vergroot, kan hierbij niet beslissend zijn, aangezien dit gevolg aan iedere aankoop is verbonden. Ook de omstandigheid dat de verkrijging het de koper mogelijk maakt zijn bedrijf efficiënter te voeren en daardoor de winstcapaciteit op te voeren, behoeft niet van doorslaggevende betekenis te zijn. Immers, hiertegenover kan een in deze zin even groot of wellicht groter structureel nadeel staan, wanneer men de transactie beziet vanuit het bedrijf van de verkoper. Het is duidelijk, dat de inspecteurs in het algemeen niet over de outillage beschikken om te kunnen beoordelen of aan dit vereiste voor de vrijstelling is voldaan. De vrijstelling dient daarom alleen dan door de inspecteur toepasselijk te worden geacht, indien de verkrijger een van het Ministerie van Landbouw en Visserij afkomstige verklaring overlegt, waaruit blijkt, dat de verkrijging strekt ter verbetering van de landbouwstructuur. (...).  
       12. Zonder een verklaring als hiervoor is bedoeld, kan de verkrijger dus eventueel slechts in het genot van de vrijstelling komen langs de weg van de administratieve rechtspraak."  
     
     
     6.3 Het structuurverbeteringscriterium heeft, zoals op grond van het bovenstaande te verwachten viel, tot veel jurisprudentie geleid. Uit die jurisprudentie volgt dat het gaat om de algemene landbouwstructuur in het desbetreffende gebied en dat zowel de positie van verkrijger als die van de vervreemder van de landerijen in de beoordeling betrokken moet worden. Factoren die een rol spelen zijn de bereikbaarheid van de percelen, de eventuele schaalvergroting, de vermindering van het aantal losse percelen, de kavelgrootte, de mogelijkheden tot rendabele exploitatie, de spreiding van de landbouwbedrijven en het duurzaam in stand houden of bevorderen van de agrarische productie.(14) De landbouwstructuurverbetering hoeft niet terstond in te treden: het gaat erom of de verkrijging bedoeld is om tot verbetering van de landbouwstructuur te leiden en of redelijkerwijs aannemelijk is dat zij zal kunnen worden verwezenlijkt (HR 30 november 1977, nr. 18.625, BNB 1978/10, PW 18 601, FED Rechtsverkeer Art. 15:43, met aantekening Moltmaker).  
     
     6.4 Uit laatstgenoemd arrest en uit de arresten HR 7 april 1982, nr. 21.048, BNB 1982/227, met noot Scheltens, PW 18 973 en HR 28 oktober 1987, nr. 24.754, BNB 1988/16, met conclusie Moltmaker en noot Laeijendecker, PW 19 566, FED 1988/520, met noot Tuinte, volgt dat de vrijstelling niet beperkt is tot verkrijgingen voor eigen (agrarisch; bedrijfsmatig) gebruik:(15) ook niet-landbouwende verkrijgers die de verkregen landerijen verpachten aan praktiserende boeren kunnen onder de vrijstelling vallen. In de laatste twee genoemde arresten overwoog U voorts dat verbetering van de landbouwstructuur ook omvat het voorkomen van een (reële) verslechtering van de landbouwstructuur.  
     
     
       6.5 Het genoemde arrest BNB 1982/227 betrof een vader (niet-landbouwer) die van zijn zoon (landbouwer) enige percelen kocht om ze vervolgens aan zijn zoon terug te verpachten (als in onze casus een sale and lease back-achtige situatie). Beoogd werd te voorkomen dat gedwongen beëindiging van zoon's landbouwbedrijf de twee percelen in andere handen zou doen geraken. In cassatie hield het Hofoordeel stand dat vader gerechtigd was tot de vrijstelling. U overwoog:  
       "dat het Hof (...) de positie van de verkrijger en de bedoeling met betrekking tot diens landerijen in zijn oordeel mocht betrekken, ook al was die verkrijger geen landbouwer en niet voornemens dit te worden; dat voorts (...) een verkrijging kan zijn in het belang van een verbetering van de landbouwstructuur in de zin van voormelde vrijstellingsbepaling doordat door de verkrijging wordt uitgesloten de kwade kans dat de verkregen percelen blijvend zullen worden onttrokken aan de overige landerijen van de verkrijger, welke met die percelen een aaneengesloten en als een geheel te beschouwen kavel vormen, en op die wijze wordt voorkomen dat de bestaande structuur in de toekomst mogelijkerwijze zal verslechteren; (...)". 
     
     
     
       Scheltens merkte in zijn annotatie in BNB op: 
       "Dat verbetering van de landbouwstructuur niet gebonden behoeft te zijn aan de bedoeling van onmiddellijk of toekomstig eigen gebruik lijkt mij juist. (...). Wat nu het onderhavige geval betreft kan men twijfelen. De zoon werd van eigenaar opnieuw pachter zonder dat derhalve zijn bedrijfsomvang kleiner werd. In zoverre kan men zeggen, dat de landbouwstructuur geen verandering onderging. Uit de overwegingen van de Hoge Raad krijg ik de indruk dat hij, zo er niet meer geweest zou zijn dan een aankoop met (terug)verpachting, de vrijstelling niet van toepassing zou hebben geoordeeld. Daarnaast moeten er dan nog bijzondere omstandigheden zijn die, gezien in het licht van het doel van de vrijstelling, ook kunnen worden gezocht bij degene, die het landbouwbedrijf feitelijk uitoefent, d.i. eventueel een pachter. (...)." 
     
     
     6.6 Ook in HR 7 juli 1993, nr. 29.182, BNB 1993/277, PW 20 285, werd de verkrijger de vrijstelling deelachtig zonder zelf de verkregen landerijen te exploiteren. De belanghebbende verkreeg landerijen om deze tegen een lagere prijs aan zijn (schoon)kinderen door te verkopen om de landbouwstructuur van de onderneming van de laatsten te verbeteren.  
     
     6.7 De landbouwstructuurvrijstelling wordt verleend "onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden." Die voorwaarden zijn voor wat betreft de landbouwstructuurvrijstelling pas per 1 januari 2001 gesteld. De wettelijke structuureis en het naburigheidsvereiste zijn sinds 1 januari 2001 uitgewerkt in art. 6a van het UBR.  
     
     7 De delegatie van wetgevende bevoegdheid in art. 15 WBR en de in art. 6a UBR gestelde voorwaarden 
     
     
       7.1 Verschillende leden van de Vaste Commissie voor Financiën constateerden dat sommige in het ontwerp-WBR voorgestelde delegaties van vergaande strekking waren. Zij vroegen welke voorwaarden de bewindslieden op het oog hadden met de stelbevoegdheid van het voorgestelde art. 15. Met name werd gevraagd of deze voorwaarden aanvullend op het materiële vlak lagen of slechts zouden beogen de controle te vergemakkelijken.(16) De regering antwoordde:(17) 
       "In het feit dat die vrijstellingen thans in sommige afzonderlijke wetten absoluut zijn geformuleerd, terwijl zij in de hier voorgestelde wet afhankelijk zijn gesteld van nadere door de Kroon te stellen voorwaarden, dient geen wezenlijke beperking te worden gezien. Afgezien wellicht van een enkel formeel vereiste, zullen juist met betrekking tot de door deze leden bedoelde vrijstellingen geen beperkende voorwaarden - en ook bezwaarlijk kunnen worden - gesteld. De delegatie is niettemin opgenomen uit een oogpunt van eenheid van wetgeving. Soortgelijke bepalingen komen immers reeds voor in de vergelijkbare nieuwe wetten op de motorrijtuigenbelasting (artikel 9) en de omzetbelasting (artikel 11). Zij zou bovendien, zoals hierna nog zal worden uiteengezet, voor sommige vrijstellingen (bijv. artikel 15, letter h; [interne reorganisatie van naamloze vennootschappen; PJW]) niet kunnen worden gemist, terwijl een splitsing in vrijstellingen, welke aan door de Kroon te stellen voorwaarden kunnen worden gebonden en andere, de wet aanmerkelijk zou compliceren."  
     
     
     
       Onder het kopje 'de vrijstellingen in het algemeen; artikel 15'(18) vermeldt de MvA voorts dat:  
       "(...) de eventueel te stellen voorwaarden (...) in het algemeen inderdaad slechts (zullen) beogen de controle te vergemakkelijken. Een uitzondering moet evenwel worden gemaakt voor de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter h."  
     
     
     
       7.2 Tot 2001 is van de gedelegeerde wetgevingsbevoegdheid geen gebruik gemaakt voor wat betreft de landbouwstructuurvrijstelling. In de Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2001(19) werd echter uitwerking bij a.m.v.b. aangekondigd:(20)  
       "5.9 Stimulering duurzame landbouw.  
       (...).  
       Voorts wordt de vrijstelling van overdrachtsbelasting voor verkrijging van grond ingeval van landbouwstructuurverbetering verruimd. Dit is met name van belang voor grondgebonden bedrijven die in verband met extensivering van de productie het bedrijf willen uitbreiden. Daartoe zullen in het [UBR; PJW] criteria worden opgenomen voor de vrijstelling van overdrachtsbelasting bij verkrijging van naburige landerijen (...). De thans in de praktijk gehanteerde criteria zullen worden vereenvoudigd en verruimd. Met deze maatregel is een bedrag gemoeid van structureel ƒ 10 mln." 
     
     
     
       7.3 Bij Koninklijk Besluit van 14 december 2000, Stb. 565, werd het boven (in onderdeel 4.4) geciteerde art. 6a aan het UBR toegevoegd.(21) De Nota van Toelichting bij het KB vermeldt: 
       "Omdat is gebleken dat er in de praktijk problemen bestaan met betrekking tot de vrijstelling van overdrachtsbelasting voor de verkrijging van landerijen, als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel q, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (de vrijstelling in geval van zogenoemde naburigheid van landerijen) zijn deze (...) geïnventariseerd, er is gezocht naar specifieke maatregelen terzake. Dit besluit is de weerslag daarvan. (...). Deze voorwaarden [naburigheid en verbetering van de landbouwstructuur; PJW] worden thans expliciet in het [UBR; PJW] opgenomen en voor wat betreft het afstandscriterium vereenvoudigd. Dit houdt in dat aan de voorwaarde van naburigheid is voldaan indien de afstand tussen de oude en de nieuwe landerijen, op de aangegeven wijze gemeten, ten hoogste 10 km bedraagt. (...). Aan de voorwaarde van verbetering van de landbouwstructuur is voldaan indien sprake is van bedrijfsmatige exploitatie van de landerijen. Bedrijfsmatige exploitatie brengt mee dat sprake moet zijn van een agrarische onderneming. (...). Deze vereisten zijn nodig teneinde een onbedoelde uitbreiding van de vrijstelling te voorkomen. Zo verhindert het criterium van bedrijfsmatige exploitatie dat degene die uit liefhebberij landerijen exploiteert, gebruik maakt van de vrijstelling. (...). Ik verwacht een geringe ontlasting van de rechterlijke macht omdat voor de praktijk een grotere eenvormigheid bereikt wordt en omdat het aantal situaties waarbij de grenzen van de vrijstelling worden afgetast verminderen door de ruimere toepassingsmogelijkheden. (...)." 
     
     
     7.4 Art. 6a UBR introduceert de niet als zodanig in de wettekst te onderkennen, noch in de jurisprudentie over art. 15(1)(q) WBR als zodanig gestelde voorwaarde dat de verkrijger de verkregen landerijen bedrijfsmatig exploiteert. Deze voorwaarde kan tot gevolg hebben dat de vrijstelling niet geldt indien een financier of belegger landerijen verkrijgt die een ander reeds exploiteert of gaat exploiteren.  
     
     
       7.5 In een brief van het Ministerie van Financiën van 20 november 2003, WV 2003/00280U, gericht aan C te S, (gedingstuk; door het Hof geciteerd in r.o. 2.5) wordt een reactie gegeven op een aan het Ministerie voorgelegd individueel geval. De brief kondigt een wijziging van het UBR en een daarop vooruitlopend beleidsbesluit aan:  
       "(...). Het vereiste van bedrijfsmatige exploitatie brengt mee dat sprake moet zijn van een agrarische onderneming, (...). De eis dat het moet gaan om bedrijfsmatig geëxploiteerde gronden is gesteld om (...) hobbyboeren van toepassing van de vrijstelling uit te sluiten. In het [UBR; PJW] is het zo geformuleerd dat de verkrijger zelf de gronden bedrijfsmatig moet exploiteren. De verbetering van de landbouwstructuur ziet (...) echter meer op het op de gronden uitgeoefende bedrijf dan op de positie van de eigenaar. Om die reden ben ik voornemens te bevorderen dat artikel 6a [UBR; PJW] zal worden gewijzigd. Vooruitlopend op die wijziging zal het beleid terzake worden neergelegd in een beleidsbesluit waarvan de toepassing aan de Belastingdienst zal worden gemandateerd. (...)." 
     
     
     
       7.6 In het beleidsbesluit van 18 februari 2005, nr. CPP2004/1011M, V-N 2005/13.17, NTFR 2005/294 (hierna: Beleidsbesluit), dat terugwerkt tot en met 1 januari 2003 en dus voor onze zaak juridisch niet relevant is, maar waarvan de inhoud kennelijk wel voor de fiscus de basis onder het thans te beslechten geschil vormt, interpreteert de staatsecretaris art. 6a UBR op dit punt in beginsel grammaticaal. Over drie hem voorgelegde praktijkgevallen (a. tot en met c.) waarin een particuliere of institutionele belegger landerijen verkrijgt die een ander krachtens een gebruiksrecht bedrijfsmatig exploiteert of gaat exploiteren merkt hij op: 
       "Ten opzichte van de vóór 2001 gehanteerde praktijk kan (...) letterlijke toepassing van het bepaalde in artikel 6a UB in sommige gevallen een niet bedoelde beperking betekenen van de vrijstelling. Voor het op die gronden uitgeoefende bedrijf kan de transactie immers onder omstandigheden per saldo een verbetering van de landbouwstructuur betekenen. Daarvan is naar mijn mening geen sprake in het geval van de verkrijging van een landerij met instandhouding van een daaraan onderworpen beperkt recht of pachtrecht ten gunste van een ander die krachtens dat recht die landerij in (bedrijfsmatige) exploitatie heeft en zal houden (het geval onder a). Dit is naar mijn mening een beleggingstransactie die niet tot verbetering van de landbouwstructuur leidt en die verbetering ook niet beoogt. Voor dat geval zie ik dan ook geen aanleiding om een voorziening te treffen. Voor de twee andere gevallen [het geval onder b. en c.; PJW] zie ik aanleiding voor een tegemoetkomend beleid dat toegepast kan worden vooruitlopend op een wijziging van artikel 6a UB." 
     
     
     
       De bedoelde twee gevallen waarvoor aldus goedkeurend beleid onder voorwaarden is getroffen, betreffen (b.) de belegger die landerijen in vrij opleverbare staat verwerft en deze vervolgens aan één van zijn pachters of erfpachters in gebruik geeft (ter vergroting van diens landbouwbedrijf) en (c.) de agrariër die vrijgesteld verkregen landerijen kort na verkrijging onder voorbehoud van een gebruiksrecht vervreemdt aan een belegger. Het gaat hier dus om gevallen waarbij in samenhang met de verkrijging nog een andere overeenkomst is aangegaan, waardoor per saldo sprake is van een landbouwstructuurverbetering. De staatssecretaris merkt in het Beleidsbesluit over geval c. nog op dat:  
       "Als de agrariër korte tijd na de verwerving van de landerijen de eigendom met voorbehoud van pacht of erfpacht aan een belegger overdraagt, hoeft dat (...) niet een verslechtering van de zojuist verbeterde landbouwstructuur te betekenen, als hem het gebruik van de grond middels een pachtovereenkomst of een recht van erfpacht wordt verzekerd. De overdracht van de eigendom gaat dan immers niet gepaard met een wijziging in het gebruik of in de bedrijfsmatige exploitatie van de landerijen. Het betreft hier min of meer de spiegelbeeldsituatie van de hierboven beschreven situatie, waarin eerst de belegger de landerijen verkrijgt en deze landerijen vervolgens in gebruik geeft aan een agrariër. Wellicht ten overvloede merk ik hier nog op dat de gefacilieerde situatie wezenlijk verschilt van de situatie dat een agrariër zijn landerijen vervreemdt aan een belegger onder voorbehoud van pacht of erfpacht. Hierbij zal per saldo geen sprake zijn van een verbetering van de landbouwstructuur voor of bezien vanuit het landbouwbedrijf." 
     
     
     7.7 De feitenrechtspraak is verdeeld over de uitleg van art. 6a UBR, met name over de vraag of met die bepaling is beoogd de landbouwstructuurvrijstelling te beperken ten opzichte van de in uw jurisprudentie aan art. 15(1)(q) WBR gegeven uitleg (zie onderdeel 6 hierboven). Tegenover de hier aangevallen uitspraak van het Hof Amsterdam staan uitspraken van andere Hoven die ervan uitgaan dat een dergelijke beperking niet is beoogd.(22) Ik wijs met name op Hof Arnhem 25 januari 2005, nr. 03/1914, V-N 2005/25.15, NTFR 2005/431, met commentaar Monteiro. Dat Hof achtte de vrijstelling van toepassing op de verkrijging van landerijen onder voorbehoud door de verkoper van een erfpachtrecht op grond van het streven de continuïteit van de agrarische onderneming van de verkoper als pachter te waarborgen. De staatssecretaris heeft tegen die uitspraak geen cassatieberoep ingesteld(23) omdat hij met toepassing van de hardheidsclausule van het Beleidsbesluit tot hetzelfde resultaat zou zijn gekomen. 
     
     7.8 Nu art. 6a UBR de voorwaarde stelt dat "de verkrijger de verkregen landerijen bedrijfsmatig exploiteert," ligt de lezing voor de hand dat de a.m.v.b.-gever wenst dat de verkrijger zelf op de verkregen landerijen serieus boert. De tekst laat echter ook ruimte voor een lezing waarin "bedrijfsmatige exploitatie" mede omvat bedrijfsmatige verpachting van landerijen of exploitatie anderszins zonder dat de verkrijger er zelf agrarisch praktiseert. Een dergelijke lezing helpt de belanghebbende overigens niet verder, nu het Hof heeft vastgesteld dat zij geen enkele bedrijfsmatige activiteit verricht met betrekking tot de landerijen (r.o. 5.1.9). Dat oordeel wordt in cassatie niet bestreden. 
     
     7.9 Bij de uitleg van art. 6a UBR moet ook acht geslagen worden op de bedoeling van de delegerende formele wetgever, de bedoeling van de a.m.v.b.-gever, de strekking van art. 15 WBR, de strekking van art. 6a UBR, de wetshistorie en de redelijkheid.(24)  
     
     7.10 Uit de boven (in onderdeel 7.3) geciteerde Nota van Toelichting bij art. 6a UBR blijkt dat de voorwaarde van bedrijfsmatige exploitatie met name is gesteld om hobbyboeren van de vrijstelling uit te sluiten. Op verkrijgingen, door financiers of beleggers, van landerijen die door anderen geëxploiteerd (gaan) worden, gaat de toelichting niet in. Kennelijk heeft de a.m.v.b.-gever daar niet aan gedacht en is pas de uitvoerder met dergelijke gevallen geconfronteerd (zie het boven, in onderdeel 7.6, geciteerde Beleidsbesluit dat pas ingegaan is ná de litigieuze feiten). De uitvoerende macht kan niet met terugwerkende kracht iets als (mede)wetgever bedoelen en de belanghebbende kan niet met profetiserende kracht beroep doen op een nog niet bestaande beleidsregel die zijn eigen ingangsdatum regelt posterieur aan het geval van de belanghebbende.(25) Evenmin kan mijns inziens vertrouwen worden ontleend aan de hiervoor genoemde niet-gepubliceerde brief van 20 november 2003, die eveneens posterieur is aan de litigieuze feiten en die bovendien hoogstens een aankondiging van beleid is, maar zelf nog geen beleid. De brief is evenmin relevant voor de uitleg van art. 6a UBR. 
     
     7.11Uit het jurisprudentie-overzicht (onderdeel 6) blijkt dat de uitleg van art. 6a UBR die de Staatssecretaris thans voorstaat, een beperking inhoudt van de bestaande reikwijdte van de vrijstelling. Uw jurisprudentie sloot andere verkrijgers dan praktiserende boeren immers niet uit, mits de landbouwstructuur maar geacht kon worden gediend (beoogd) te zijn, althans verslechtering geacht kon worden voorkomen te zijn (en aan de overige wettelijk voorwaarden was voldaan). Uit niets blijkt dat de a.m.v.b.-gever beoogde tegen die jurisprudentie in te gaan. Integendeel: de (mede)wetgever betoogde immers (zie onderdeel 7.2) dat de vrijstelling "verruimd" en "vereenvoudigd" zou worden en maakte van enige beperking geen gewag. Uit de wetsgeschiedenis van art. 15 WBR blijkt voorts (zie onderdeel 7.1) dat de bij a.m.v.b. mogelijk te stellen voorwaarden geen materiële beperkingen zouden kunnen inhouden (op die voor onderdeel h. van lid 1 na). Hieruit trek ik het gevolg dat de a.m.v.b.-gever bedoeld heeft (en behoort bedoeld te hebben, gezien (i) de uitlatingen van de (mede)wetgever ter gelegenheid van het belastingplan 2001 en (ii) de wetsgeschiedenis van art. 15 WBR) de bestaande jurisprudentie te codificeren en waar nodig de toegangscriteria te vereenvoudigen of te verruimen.  
     
     7.12 De beoogde verruiming ziet mijns inziens echter niet op zuivere beleggingsaankopen van door derden geëxploiteerde landerijen. De landbouwstructuurvrijstelling is ook volgens uw jurisprudentie niet bedoeld voor zuivere beleggingstransacties van landerijen, hoezeer daarop ook landbedrijven uitgeoefend worden. Juist in beleggingssituaties kreeg in de jurisprudentie de casuïstische beoordeling van verbetering van de landbouwstructuur extra gewicht. Uit de Nota van Toelichting op art. 6a UBR volgt dat de a.m.v.b.-gever de voorwaarde van bedrijfsmatige exploitatie stelt om onbedoelde uitbreiding van de vrijstelling te voorkomen, al wordt dat beleidsdoel concreet slechts op hobbyboeren betrokken. Nu bovendien een onder het discriminatieverbod slechts moeizaam te rechtvaardigen en bij invoering deswege reeds omstreden belastingprivilege mijns inziens strikt moet worden uitgelegd, bestaat er geen aanleiding te veronderstellen dat met art. 6a UBR beoogd zou zijn beleggingsaankopen van bedrijfsmatig geëxploiteerde grond vrij te stellen.  
     
     7.13 Het Hof heeft geoordeeld (r.o. 5.1.10) dat de door de formele wetgever gewenste verruiming en vereenvoudiging bewerkstelligd is door enkele objectieve criteria te formuleren waarmee bewust is afgestapt van het systeem van beoordeling van geval tot geval dat voordien bestond. Dat die criteria ondanks de aangekondigde verruiming mede een inperking van de bestaande reikwijdte van de vrijstelling inhouden, acht het Hof geen bezwaar. Dit oordeel vooronderstelt dat een juiste interpretatie van art. 6a UBR een dergelijke inperking inhoudt. Zoals uit het bovenstaande volgt, meen ik dat zulks niet het geval is, zodat van spanning tussen de formeel-wettelijke delegatie en het uitvoeringsbesluit in dit opzicht geen sprake is. Ook 's Hofs oordeel dat het stellen van objectieve criteria is toegestaan, mits zij niet strijdig zijn met het wettelijke vereiste 'in het belang van een verbetering van de landbouwstructuur' en dat die strijd zich in casu niet voordoet, gaat mijns inziens uit van een onjuiste interpretatie van art. 6a UBR. De juiste interpretatie van art. 6a UBR is mijns inziens dat de a.m.v.b.-gever geacht moet worden criteria te hebben gesteld - althans te hebben willen stellen - die bijdragen aan verwezenlijking van het belang van landbouwstructuurverbetering zoals dat tot aan de invoering van die bepaling in uw jurisprudentie opgevat werd, alsmede om de toegang te verruimen, althans niet te beperken. 
     
     7.14 Ook na 1 januari 2001 blijft het dus zaak - ondanks de mede met art. 6a UBR beoogde vereenvoudiging - om bij verkrijging van door anderen dan de verkrijger bedrijfsmatig geëxploiteerde landerijen te beoordelen of de verkrijging leidt tot een landbouwstructuurverbetering in de zin van de boven geciteerde jurisprudentie. 
     
     8 Bespreking van het middel 
     
     Eerste onderdeel 
     
     8.1 Zoals uit onderdeel 7 volgt, meen ik dat art. 6a UBR voor wat betreft de structuureis geen inperking van uw jurisprudentie inhoudt. In dat opzicht acht ik het eerste middelonderdeel gegrond. Anders dan het middelonderdeel kennelijk betoogt, meen ik echter, zoals eveneens uit onderdeel 7 volgt, dat in (beleggings/financierings)situaties zoals die van de belanghebbende slechts recht op de vrijstelling bestaat indien daadwerkelijk sprake is van (beoogde) verbetering van de landbouwstructuur.  
     
     8.2 De belanghebbende heeft voor het Hof gesteld dat uit onder meer de boven genoemde arresten BNB 1982/227 en BNB 1988/16 kan worden afgeleid dat ook in haar geval sprake is van verbetering van de landbouwstructuur. Hoewel het Hof in het midden heeft gelaten of van een dergelijke verbetering sprake is (r.o. 5.1.9 Hofuitspraak), lijkt hij in r.o. 5.1.11 uit te gaan van een zuivere beleggingssituatie. Op basis daarvan betoogt de Staatssecretaris in cassatie dat sprake is van een belegging die niet tot verbetering van de landbouwstructuur leidt en die een dergelijke verbetering ook niet beoogt. Argument daarvoor is mede dat de (terug)gepachte landerijen niet dienen ter vergroting van het oppervlak van de door één van de verkopers bedrijfsmatig gebruikte landerijen (die voorwaarde wordt door de fiscus gesteld bij de gevallen 4 b. en c. in het boven genoemde Beleidsbesluit). Dit betoog miskent echter dat de omstandigheid dat bij de verkopers eigen grond (in mede-eigendom) wordt vervangen door gepachte grond niet aan toepassing van de vrijstelling in de weg hoeft te staan. In het boven aangehaalde arrest BNB 1982/227 verving de zoon van de verkrijger eigendom door een pachtrecht zonder dat het bedrijfsmatig geëxploiteerde grondareaal wijziging onderging.  
     
     8.3 Uit de vastgestelde feiten volgt dat de sale and lease back operatie voor de verkopers de financiering mogelijk maakte van de overgang van de voorheen door hen gezamenlijk gedreven landbouwonderneming naar twee separate landbouwondernemingen, waarvan één op de verkochte en teruggepachte grond en één op deels met de opbrengst aangekochte en deels van dezelfde verpachters gepachte grond. Vast staat dat één van de verkopers een ander agrarisch bedrijf in eigendom heeft verworven en daarbij ook grond van de kopers heeft gepacht. Vanuit de verkopers bezien wordt het landbouwareaal dus bepaald groter. De sale and lease back operatie maakte verdeling en continuering mogelijk van het voorheen door de verkopers gezamenlijk gedreven landbouwbedrijf in twee zelfstandige landbouwbedrijven op groter oppervlak. De verkopers fungeerden als financiers en beleggers/verpachters, maar kennelijk mede als aanvullende verpachters.  
     
     8.4 Ik meen daarom dat 's Hofs oordeel uitgaat van een incorrecte juridische maatstaf. Het middelonderdeel treft doel. Nu het Hof wezenlijk in het midden heeft gelaten of in casu sprake is van (beoogde) verbetering van de landbouwstructuur, moet mijns inziens naar streng recht verwezen worden voor feitelijk onderzoek, maar ik acht het niet uitgesloten dat u op basis van de vastgestelde feiten de zaak zelf afdoet.  
     
     Indien anders: het tweede en derde middelonderdeel 
     
     8.5 Voor het geval U 's Hofs interpretatie van art. 6a UBR juist acht, ga ik in op de overige onderdelen van het middel. Het tweede onderdeel richt zich met rechts- en motiveringsklachten tegen 's Hofs oordeel (r.o. 5.1.10) dat de zelfexploitatie-eis niet buiten het delegatiekader van art. 15 WBR valt en dat sinds 1 januari 2001 aan de in de jurisprudentie gegeven uitleg van de vrijstelling op dat punt voorbij gegaan kan worden. Ik meen dat ook dit onderdeel zou slagen omdat die zelfexploitatie-eis op basis van de door de formele wetgever verleende bevoegdheid tot het stellen van voorwaarden volgens diezelfde formele wetgever niet gesteld kan worden. Zij houdt immers een duidelijke materiële beperking van de reikwijdte van de vrijstelling in zoals die volgens uw jurisprudentie uit art. 15 WBR voortvloeit. De zelfexploitatievoorwaarde is niet slechts een technische of formele eis tot vereenvoudiging van controle. Zij is al helemaal geen "verruiming." Uit onderdeel 7 volgt mijns inziens dat de formele wetgever de bevoegdheid tot een dergelijke materiële beperking noch in 1970, noch in 2001 aan de lagere wetgever heeft willen delegeren.(26) Het categorisch ook bij feitelijke structuurverbeteringen uitsluiten van verkrijgingen van verpachters zal, gezien de totstandkomingsgeschiedenis van art. 15(1)(q) WBR, mijns inziens van de formele wetgever moeten komen. 
     
     8.6 Het derde onderdeel betoogt dat het Hof door onjuiste duiding van de feiten het in 7.6 hierboven genoemde Beleidsbesluit onjuist heeft toegepast. Dit onderdeel kan niet tot cassatie leiden omdat het genoemde Besluit (van februari 2005) een expliciete ingangsdatum noemt (1 januari 2003) die ligt ná het moment waarop zich de litigieuze verkrijgingen hebben voorgedaan.  
     
     Vrijstelling mede bij verkrijging in vruchtgebruik? 
     
     
       8.7 In de toelichting op het middel wordt met een beroep op de resolutie van de staatssecretaris van 6 oktober 1972, nr. B72/22 105, V-N 1973, blz. 580, punt 16, PW 18209, betoogd dat de vrijstelling ook van toepassing is op de verkrijging door de belanghebbende van het vruchtgebruik van negen onverdeelde tienden van de percelen. Dit beroep kan worden verstaan als een beroep op het vertrouwensbeginsel. De genoemde resolutie is een toepassing van de hardheidsclausule (art. 63 AWR) in een specifiek geval waarin de staatssecretaris kennelijk een "onbillijkheid van overwegende aard" aanwezig achtte. De resolutie hield in de weergave van de redactie van Vakstudie-Nieuws het volgende in:(27)  
       "Bij een ruiling van landerijen tussen A en diens zoon B enerzijds en C anderzijds stonden A en B landerijen af, waarin A was gerechtigd als vruchtgebruiker en B als blote eigenaar, terwijl van de door C afgestane landerijen A wederom het vruchtgebruik en B de blote eigendom verkreeg. A en B waren, eveneens als vruchtgebruiker onderscheidenlijk blote eigenaar - gerechtigd in naburige landerijen. De verkrijging door B van de blote eigendom was vrijgesteld (...). De Staatssecretaris van Financiën achtte de onderhavige vrijstelling echter niet van toepassing op de verkrijging door A van het vruchtgebruik, maar keurde met toepassing van art. 63 van de [AWR; PJW] goed, dat heffing van overdrachtsbelasting ter zake achterwege bleef." 
     
     
     8.8 De bevoegdheid van art. 63 AWR om voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard die zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen, komt niet toe aan de rechter, maar is voorbehouden aan de uitvoerende macht.(28) Dat neemt niet weg dat een eenmaal behoorlijk bekend gemaakte beleidsregel ter zake van hardheidsclausulebeleid gerechtvaardigd vertrouwen kan wekken c.q. op grond van het gelijkheidsbeginsel tot tegemoetkoming in vergelijkbare gevallen kan leiden, en het neemt evenmin weg dat een beleidsregel die zich ertoe leent om als rechtsregel jegens interessenten te worden toegepast, geldt als "recht" in de zin van art. 79 RO, zodat U over zijn uitleg gaat (HR 28 maart 1990, nr. 25.668, BNB 1990/194, met conclusie Van Soest en noot van Den Boer, NJ 1991/118, met noot Scheltema) De toepassing van de vrijstelling op een verkrijging van vruchtgebruik in één specifiek geval (de ruil van eveneens in blote eigendom en vruchtgebruik gesplitste landerijen) kan echter niet gelden als bekendmaking van een beleid dat in alle meer of minder vergelijkbare gevallen van verkrijging van vruchtgebruik, ongeacht feitelijke verschillen in omstandigheden (zie r.o. 3.2 van uw arrest van 7 juni 2000, nr. 35.211, BNB 2000/231), een tegemoetkoming op grond van de hardheidsclausule zal worden verleend. De genoemde belegen resolutie leent zich er naar inhoud en strekking overigens niet toe om als rechtsregel te worden toegepast en vormt geen recht in de zin van art. 79 RO, zodat U niet over haar uitleg gaat. Nu de staatssecretaris uitdrukkelijk meedeelde dat de wettelijke vrijstelling juist niet van toepassing was op vruchtgebruikverkrijgingen en belanghebbendes geval niet vergelijkbaar is met het tegemoetgekomene, kon de belanghebbende aan de resolutie niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de vrijstelling ook in haar geval toegepast zou worden, noch daaraan een bewijs van begunstigend beleid ontlenen.  
     
     9 Conclusie 
     
     Ik geef U in overweging het beroep gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak te verwijzen naar een ander Gerechtshof voor feitelijk onderzoek ter zake van de (beoging van) verbetering van de landbouwstructuur.  
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 In het beroepschrift voor het Hof (blz. 2) stelt de belanghebbende (onweersproken) dat de aankoop van de gronden heeft plaatsgevonden in de aangegeven verhouding omdat de verkrijging diende tot vervanging van eerder verkochte bezittingen uit de nalatenschap van de overleden echtgenoot van de belanghebbende en waartoe de belanghebbende en haar dochter in dezelfde verhouding gerechtigd waren. 
       2 Blz. 2 van de leveringsakte, bijlage 4 bij het beroepschrift voor het Hof. 
       3 Wet van 24 december 1970, Stb. 611, houdende vervanging van de wetgeving betreffende de registratie- en zegelbelasting door een nieuwe wettelijke regeling; voor wat betreft de voor deze zaak relevante feiten laatstelijk gewijzigd bij Wet van 14 december 2000, Stb. 570. 
       4 Hof Amsterdam 29 april 2005, nr. 03/02722, LJN: AT5047, NTFR 2005/779, met commentaar Monteiro.  
       5 Besluit van 22 juni 1971, Stb. 393, tot vaststelling van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer; voor wat betreft de voor deze zaak relevante feiten laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 13 december 2001, Stb. 645. 
       6 [Noot PJW:] Per 1 januari 1998 is de vrijstelling naar aanleiding van HR 25 juni 1997, nr. 29.598, BNB 1997/284, met conclusie Moltmaker en noot Zwemmer, uitgebreid tot de als kweek- of teeltmiddel dienende ondergrond van glasopstanden. Ik zal alleen van landerijen spreken. 
       7 Tijdens de parlementaire behandeling (Handelingen II 1970/71, 10 560, blz. 236) is voorts de kwestie van het prijseffect aan de orde gekomen, dat is de vraag of de landbouwer die de onroerende zaken verkrijgt, ook inderdaad het voordeel krijgt van het niet betalen van de overdrachtsbelasting. Volgens de staatssecretaris bestaat er geen enkele garantie dat de vrijstelling ten goede komt aan degene die zijn bedrijf uitbreidt.  
       8 Zie ook de opmerking van de heer Koning, (Handelingen II 1970/71, 10 560, blz. 238 lk.): "Nu is naar mijn mening (...) in wezen die middenstand ongelijk aan de landbouw. Willen wij komen tot een verbetering van die landbouwstructuur, dan ligt alleen de mogelijkheid er tot vergroting van het landbouwareaal."  
       9 Kamerstukken II 1970/71, 10 560, nr. 22. 
       10 Vergelijk J.S. Rijkels, Belastingen van rechtsverkeer, Fiscaal commentaar, Kluwer: Deventer, 1998, blz. 129; C.J.M. Martens en J.C. van Straaten, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, Sdu: Amersfoort, 2005, blz. 418. 
       11 Het huidige Burgerlijk Wetboek kent het recht van beklemming niet meer. Bestaande beklemrechten bleven echter in stand. 
       12 Zie voor een bespreking van de jurisprudentie over art. 15(1)(q) WBR: Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, onderdeel WBR/Registratiewet, aant. 46 op art. 15 WBR, Kluwer, losbladig; J.K. Moltmaker, Belastingen van rechtsverkeer, Fiscale Monografiën, nr. 25, Kluwer: Deventer, 1997, blz. 111-116; R.T.G. Verstraaten, Overdrachtsbelasting en kapitaalsbelasting, Gouda Quint: Deventer, 1999, blz. 104-110; M.P. Bongard en M.J.L. van Campen, Leidraad overdrachtsbelasting en kapitaalsbelasting, Fed fiscale studieserie, nr. 33, Kluwer: Deventer, 2004, blz. 164-172. 
       13 Resolutie van 16 december 1971, nr. B71/23 037, RBR-6, § 37. Verbetering landbouwstructuur; te vinden in: De Vakstudie, a.w., bijlage 6A.  
       14 Zie onder meer HR 11 juni 1986, PW 19 416; HR 24 juli 1995, nr. 30.442, BNB 1995/286, V-N 1995/3603, PW 20 571, FED 1995/751, met noot Jansen en Hof 's-Hertogenbosch 17 mei 1989, nr. 3236/1987, BNB 1991/9. Zie ook de noot van Scheltens onder BNB 1982/227. 
       15 Zie ook hof 's-Hertogenbosch 11 mei 1987, nr. 5139/1983, BNB 1988/285 inzake aankoop van landerijen door een stichting van bouwland, gevolgd door ("terug")verpachting aan de verkoper. Gelet op het beleid van belanghebbende en op haar doelstelling de in een bepaald gebied bestaande versnippering van gebruik van landbouwgronden op te heffen en te komen tot de vorming van twee grotere, goed rendabele boerderijcomplexen, achtte het hof redelijkerwijs aannemelijk dat in de toekomst een verbetering van de landbouwstructuur zou worden verwezenlijkt.  
       16 Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 6 (Voorlopig Verslag), blz. 7 rk. Zie ook idem, blz. 3 rk. 
       17 Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 7 (MvA), blz. 4 rk. 
       18 Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 7 (MvA), blz. 11 rk. 
       19 Kamerstukken II 2000/01, 27 431, nr. 3, blz. 19, Wijziging van Belastingwetten c.a. (Belastingplan 2001).  
       20 Ook in de Memorie van Toelichting op het wetsvoorstel fiscale structuurversterking (Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nr. 3, blz. 19, V-N 1997, blz. 4010, pt. 3) is reeds aangekondigd dat aan art. 15, lid 1 onderdeel q, WBR een nadere uitwerking zal worden gegeven, in die zin dat van een verbetering van de landbouwstructuur sprake zal zijn als de verkregen landerijen niet meer dan tien kilometer afliggen van reeds in bezit zijnde landerijen.   
       21 Zie omtrent art. 6a UBR onder meer: B.F. Preller, Voorwaarden vrijstelling artikel 15.1.q WBR, Fiscale Berichten voor het Notariaat 2001/8; R.T.G. Verstraaten en Y.E. Gassler, Cursus Belastingrecht, Belastingen van Rechtsverkeer, Kluwer: Deventer, losbl., onderdeel 2.3.24.B.e; Martens en Van Straaten, a.w., blz. 423-428; De Vakstudie, a.w., artikel 15, aantekening 46.  
       22 Zie Hof Arnhem 8 september 2004, nr. 03/1940, V-N 2005/6.21, NTFR 2004/1674 en Hof Leeuwarden 25 maart 2005, nr. 657/03, NTFR 2005/474 (cassatie aanhangig onder rolnr. 42.104). In eerstgenoemde uitspraak werd overwogen dat aankoop van grond gevolgd door onmiddellijke doorverkoop met beëindiging van het gebruik niet als een vorm van bedrijfsmatige exploitatie kan worden beschouwd. Het hof houdt het ervoor dat met de invoering van art. 6a UBR niet bedoeld is de vrijstelling te beperken; in het licht van HR BNB 1993/277 is het in overeenstemming met de strekking van de vrijstelling haar ook van toepassing te oordelen indien en voor zover de opvolgende verkrijger bij rechtstreekse verkrijging daarop aanspraak zou hebben gehad. De staatssecretaris heeft medegedeeld van cassatie af te zien. Ook het Hof Leeuwarden gaat er vanuit dat HR BNB 1993/277 nog steeds staat; in dat geval heeft de belanghebbende, een handelaar in onroerende zaken, echter niet aannemelijk gemaakt dat met de verkrijging een verbetering van de landbouwstructuur was beoogd.  
       23 Toelichting Staatssecretaris van Financiën, gepubliceerd in V-N 2005/25.15.  
       24 Zie verder omtrent de factoren van fiscale rechtsvinding: Ch.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding, proefschrift, Uitgeverij Fed: Amsterdam, 1965, hfd. 3, blz. 43 e.v.. 
       25 Zie HR 18 februari 1987, nr. 23.581, BNB 1987/161 met noot Scheltens en HR 17 februari 1988, nr. 24.275, BNB 1988/147, met conclusie Van Soest en noot Reugebrink. 
       26 U zie voor enige uwer onverbindendverklaringen van lagere wetgeving: HR 1 juni 1960, nr. 14.293, BNB 1960/197, met noot Den Boer, HR 12 april 1978, nr. 18.365, BNB 1978/171, met conclusie Van Soest en noot Hofstra, en HR 13 januari 1988, nr. 24 094, BNB 1988/121, met conclusie Van Soest en noot Ploeger. Volgens vaste jurisprudentie is een lagere regeling in strijd met de door de hogere regeling toegestane delegatie, indien de lagere regeling leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, welke de hogere regeling bij het verlenen van de gedelegeerde bevoegdheid niet op het oog kan hebben gehad; vergelijk o.m. HR 8 oktober 2004, nr. 37.631, BNB 2005/22, met noot Snoijink. 
       27 De tekst in PW wijkt slechts op een enkel zeer ondergeschikt punt af. 
       28 Zie onder meer HR 29 maart 2002, nr. 36.513, BNB 2002/174 en HR 8 oktober 2004, nr. 37.631, BNB 2005/22, met noot Snoijink.