ECLI: ECLI:NL:PHR:2023:950

Titel: ECLI:NL:PHR:2023:950 Parket bij de Hoge Raad , 27-10-2023 / 23/00876

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2023-10-27

Zaaknummer: 23/00876

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2023:950

---

Verbod op precario op nutsnetwerken per 1 juli 2017. Overgangsrecht: tot 1 januari 2022 mag geheven worden mits op 10 februari 2016 een verordening gold met precario op nutsnetwerken. Uitgeest had geen tarief voor nutsnetwerken, maar wel voor een restcategorie overige voorwerpen. (i) Kan Uitgeest eind 2019 alsnog aanslagen 2016 en 2017 over gasleidingen opleggen naar het restcategorie-tarief? (ii) is de aanslag 2016 tijdig? Ontstaat de schuld 1/1 of 31/12? Is art. 11(4) AWR van toepassing? 
       
       Conclusie: beide cassatieberoepen ongegrond. Ambtshalve bevestiging van de juistheid van ’s Hofs oordeel over de ontijdigheid van de aanslag 2016. 
       
       
         Feiten: Per 1 juli 2017 is precariobelasting op nutsnetwerken verboden (art. 228(2) Gemeentewet) om te voorkomen dat inwoners van andere gemeenten door doorbelasting meebetalen. Volgens het overgangsrecht mogen gemeenten die op 10 februari 2016 een verordening hadden met een precariobelasting op nutsnetwerken, hun heffingsbevoegdheid uitoefenen tot 1 januari 2022; daadwerkelijke heffing in 2016 is niet vereist.  
         De belanghebbende bezit nutsnetwerken voor gastransport in onder meer Uitgeest. Die gemeente hief geen precario op nutsnetwerken, maar de gemeenteraad heeft in november 2019 beraadslaagd over de mogelijkheid om over 2016 en 2017 alsnog over kabels en leidingen te heffen om daarmee het budget 2020 te dekken. Eind december 2019 zijn aan de belanghebbende alsnog aanslagen 2016 en 2017 opgelegd naar het in 2016 geldende tarief voor de restcategorie overige voorwerpen, waarvoor de maatstaf van heffing wordt uitgedrukt in m2. Nutsnetwerken werden in 2016 niet als afzonderlijke categorie voorwerpen genoemd in de verordening.  
       
       
       Volgens de Rechtbank Noord-Holland liet de restcategorietarief toe dat de gemeente ook na 1 juli 2017 nog hief.  De aanslag 2016 achtte zij tijdig omdat haars inziens de belastingschuld feitelijk pas na afloop van het jaar kon werden vastgesteld, waardoor volgens art. 11(3) en (4) AWR de aanslagtermijn pas verliep drie jaar na afloop van 2016 en niet reeds drie jaar na aanvang van 2016. 
       
       Het Hof Amsterdam achtte de aanslag 2017 alleen geldig voor de tijdsspanne tot 1 juli, omdat ook hij meende dat de verordening toeliet dat de gemeente over perioden tot 1 juli 2017 hief naar het tarief voor de restcategorie. Dat dat tarief uitgaat van m2 en niet van strekkende meters, doet daar volgens het Hof niet aan af. Het Hof achtte de aanslag 2017 voor de tweede jaarhelft echter ongeldig, nu het overgangsrecht eist dat de op 10 februari 2016 geldende verordening een bepaling voor nutsnetwerken bevatte. Een tarief voor een restcategorie volstaat dan niet. Ook de aanslag 2016 was volgens het Hof onbevoegdelijk opgelegd, want buiten de aanslagtermijn, omdat volgens de verordening de belastingschuld ontstond bij aanvang van 2016 en niet pas na afloop.  
       
       De gemeente heeft cassatie ingesteld vanwege ’s Hofs oordeel over de aanslag over de tweede helft van 2017. De belanghebbende heeft incidenteel cassatie ingesteld vanwege ’s Hofs oordeel over de eerste helft van 2017. Het oordeel over de aanslag 2016 wordt in cassatie niet bestreden, maar A-G Wattel acht het voor de praktijk wel wenselijk dat de Hoge Raad zich erover uitspreekt. 
       
       De gemeente stelt principaal dat de tekst van de overgangsbepaling duidelijk is en heffing toestaat ook als de in 2016 geldende tariefbepaling geen categorie nutsnetwerken noemt en dat die duidelijke tekst vóórgaat op eventueel in andere richting wijzende parlementaire geschiedenis van de wijziging van art. 228(2) Gemeentewet. A-G Wattel ziet geen tegenstelling tussen de wettekst en diens parlementaire geschiedenis. Volgens hem volgt uit de wettekst niet dat een algemeen tarief voor een onbepaalde restcategorie voorwerpen voldoende zou zijn, moet een uitzondering op het verbod, gezien diens strekking, beperkt worden uitgelegd, en is de parlementaire geschiedenis juist beslissend. Voorwaarde voor toegang tot het overgangsregime is een in februari 2016 vigerend tarief voor nutsnetwerken. Anders zou het overgangsrecht ook geen overgangsrecht zijn: dan zouden (bijna) alle gemeenten kunnen doorgaan met heffen tot 2020 en zou de wetgever het verbod simpelweg op 1 januari 2020 hebben doen ingaan.  
       
       
         De belanghebbende stelt incidenteel dat:  
         (i) terugwerkend wordt geheven in strijd met algemene rechtsbeginselen.  
         (ii) een heffingsmaatstaf in m2 geen grondslag kan zijn voor heffing over leidingen, waarvoor de maatstaf in strekkende meters moet luiden.  
         (iii) het Hof zichzelf tegenspreekt omdat het niet zo kan zijn dat dezelfde tarieftabel ongeldig is voor de tweede helft van 2017 en tegelijkertijd wél geldig is voor de eerste helft van 2017.  
         (iv) de hoogte van het tarief exorbitant is.  
       
       
       
         Ad (i): van terugwerkende kracht is volgens A-G Wattel geen sprake. De verordening en tarieventabel 2017 zijn al in 2016 vastgesteld, niet pas in 2019. Zij zijn in 2019 ook niet gewijzigd toen de gemeente besloot om haar voor 2017 bestaande heffingsbevoegdheid alsnog te gebruiken. Zulk bevoegdheids-gebruik moge geen prijs voor bestuurlijke elegantie of dienstbaarheid verdienen, maar het schendt geen algemene rechtsbeginselen; 
         Ad (ii): uit art. 6 van de verordening volgt volgens de A-G ook voor leidingen voldoende duidelijk en voorzienbaar hoe de oppervlakte moet worden berekend, en gemeenten zijn vrij bij het bepalen van de heffingsgrondslag; 
         Ad (iii): Het verbod plus overgangsrecht creëren na 1 juli 2017 een ander regime dan daarvóór, met beperkende voorwaarden, waaronder het reeds 2016 in de precarioverordening vermeld worden van nutsnetwerken. Als een gemeente wel aan de voorwaarden voor het oude, maar niet aan die voor het nieuwe regime voldoet, is daarvan het volgens A-G Wattel geenszins inconsistente gevolg dat zij onder het oude regime tot 1 juli wel en onder het nieuwe regime vanaf 1 juli niet kan heffen. 
         Ad (iv): uit HR BNB 2011/285 volgt dat de hoogte van het tarief in beginsel niet ter beoordeling staat van de rechter, tenzij het de wet, een verdrag of enig algemeen rechtsbeginsel schendt. Daarvan is volgens de A-G geen sprake, wat men verder moge denken van het gemeentelijke beleid. 
       
       
       Van ambtswege: de vernietiging van de aanslag 2016 wordt in cassatie niet bestreden. A-G Wattel geeft de Hoge Raad in overweging de juistheid van ’s Hofs oordeel over de ontijdigheid van de aanslag 2016 in een overweging ten overvloede te bevestigen omdat dat van belang is voor de rechtszekerheid, nu mogelijk veel gemeenten een vergelijkbare bepaling over het moment van ontstaan van de belastingschuld in hun verordening hebben staan als de gemeente Uitgeest. ’s Hofs oordeel dat de termijn voor 2016 was overschreden is volgens de A-G juist omdat volgens het systeem van de artt. 8 en 9 van de verordening de precariobelastingschuld voor jaartijdvakken reeds ontstaat op 1 januari 2016, hoezeer op dat moment niet vast kan staan dat de voorwerpen ook de rest van het jaar in, op of boven de gemeentegrond aanwezig zullen zijn. Met dat laatste wordt rekening gehouden in art. 8, dat bepaalt dat ontheffing wordt verleend voor de rest van het jaar als de voorwerpen in de loop van het jaar worden verwijderd. Art. 11(4) AWR – dat een regel geeft voor het geval de belastingschuld pas na afloop van een kalenderjaar kan worden vastgesteld – is dan niet van toepassing. Dat betekent dat de aanslag is opgelegd buiten de driejaarstermijn in art. 11(3) AWR.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 23/00876   
       
         Datum 	27 oktober 2023 
       
         Belastingkamer	 B 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Precariobelasting gemeente Uitgeest (2016 en) 2017 
     
     
     
       Nrs. Gerechtshof	22/00123 en 22/00124 
       Nrs. Rechtbank	HAA 20/6348 en HAA 20/6349 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       P.J. Wattel 
     
     
     
       In de zaken van 
     
     
     
       
         B & W gemeente Uitgeest 
       
     
     
     
       tegen 
     
     
     
       
         
          [X] B.V. 
       
     
     
     
       en  vice versa 
     
     
   
   
     
       1 Overzicht 
     
       1.1 
       De belanghebbende is eigenaar en beheerder van nutsnetwerken voor gastransport in onder meer de gemeente Uitgeest. Die gemeente heeft haar met dagtekening 20 december 2019 aanslagen precariobelasting opgelegd voor 2016 en 2017 ad € 193.479 respectievelijk € 194.551,50. De aanslagen zijn berekend naar het tarief voor de restcategorie overige voorwerpen, nu nutsnetwerken niet als afzonderlijke categorie voorwerpen worden genoemd in de gemeentelijke verordening precariobelasting of bijbehorende tarieventabel. In die restcategorie wordt de maatstaf van heffing uitgedrukt in aantal vierkante meters. 
     
     
       1.2 
       De gemeenteraad van Uitgeest heeft in november 2019 voor het eerst beraadslaagd over mogelijke heffing van precariobelasting op kabels en leidingen over de al verstreken jaren 2016 en 2017 om daarmee een budgettair probleem op te lossen. Tot dan werd daarop geen belasting geheven; wel op andere voorwerpen onder, op of boven gemeentegrond.  
     
     
       1.3 
       Per 1 juli 2017, dus twee en half jaar vóór eind 2019, heeft de wetgever door toevoeging van een tweede lid aan art. 228 Gemeentewet de heffing van precariobelasting op nutsnetwerken verboden. Het overgangsrecht bepaalde dat gemeenten waar op 10 februari 2016 een verordening van kracht was met precariobelasting op nutsnetwerken, hun heffingsbevoegd-heid ter zake van die netwerken behielden tot 1 januari 2022, ook als zij op 10 februari 2016 die bevoegdheid feitelijk niet uitoefenden. 
     
     
       1.4 
       De belanghebbende heeft tegen beide aanslagen bezwaar en na afwijzing (hoger) beroep ingesteld. De Rechtbank Noord-Holland heeft haar beroepen afgewezen omdat haars inziens (i) het tarief voor de restcategorie overige voorwerpen in de verordening voldoende basis bood voor heffing over tijdvakken tot 1 juli 2017, waarbij strekkende meters in vierkante meters worden ongerekend, en (ii) het overgangsrecht toeliet dat de gemeente ook over perioden na 1 juli 2017 nog hief tot 2022. De aanslag 2016 achtte zij tijdig omdat haars inziens de aanslagtermijn, gezien art. 11(3) en (4) AWR, pas verliep drie jaar na afloop van 2016 en niet al drie jaar na aanvang van 2016. 
     
     
       1.5 
       Ook het Hof Amsterdam achtte de aanslag 2017 geldig voor de tijdsspanne tot 1 juli omdat ook hij meende dat de gemeente over perioden tot 1 juli 2017 kon heffen naar het in 2016 vigerende tarief voor de restcategorie. Dat dat tarief uitgaat van m2 en niet van strekkende meters, doet daar volgens het Hof niet aan af. Voor heffing over de  tweede  helft van 2017 daarentegen, toen precario over nutsnetwerken behoudens overgangsrecht verboden was, is ook een heffingsbasis in het overgangsrecht vereist. Het Hof achtte die basis niet aanwezig omdat voor toegang tot het overgangsrecht vereist is dat op 10 februari 2016 de gemeentelijke verordening een tarief voor nutsnetwerken bevatte. Het toen bestaande tarief voor overige voorwerpen is volgens het Hof niet het vereiste tarief voor nutsnetwerken.  
     
     
       1.6 
       Anders dan de Rechtbank, meende het Hof dat de aanslag 2016 buiten de aanslagtermijn van drie jaar was opgelegd omdat volgens ’s Hofs uitleg van de gemeentelijke verordening de belastingschuld ontstond bij aanvang van het heffingsjaar en niet pas na afloop daarvan.  
     
     
       1.7 
       De gemeente heeft tegen die uitspraak cassatieberoep ingesteld voor zover het gaat om de tweede helft van 2017. Volgens haar biedt het in februari 2016 vigeren van een tarief voor overige voorwerpen voldoende basis voor heffing van precariobelasting op nutsnetwerken en moet de aanslag 2017 daarom ook ter zake van de tweede helft van dat jaar in stand blijven. Tegen ’s Hofs oordeel over de aanslag 2016 heeft zij geen cassatieberoep ingesteld. 
     
     
       1.8 
       Ook de belanghebbende heeft incidenteel cassatieberoep ingesteld tegen ’s Hofs oordeel over de aanslag 2017, maar alleen voor zover het ziet op de eerste helft van 2017.  
     
     
       1.9 
       
         Hoewel ‘s Hofs beslissing over de aanslag 2016 niet wordt bestreden, ga ik van ambtswege in op de aanvang van de aanslagtermijn omdat het mij voor de rechtspraktijk wenselijk lijkt dat u u daarover uitspreekt.  
         
           Het principale cassatieberoep van de gemeente (tweede helft 2017) 
         
       
     
     
       1.10 
       Uit de parlementaire geschiedenis van de wijziging van art. 228(2) Gemeentewet blijkt dat de regering aanvankelijk een beperkter overgangsrecht tot 2022 wilde, nl. alleen voor gemeenten die inkomsten zouden derven door het verbod op heffing op nutsnetwerken. Tijdens de parlementaire behandeling is het overgangsrecht verruimd opdat “alle decentrale overheden onder de overgangsregeling vallen waarin op 10 februari 2016 een belasting-verordening gold voor precariobelasting op nutsnetwerken.” Volgens de toelichting op de desbetreffende Nota van wijziging gold na die wijziging “als enige voorwaarde om in aanmerking te komen [voor het overgangsregime] dat gemeenten op 10 februari 2016 een tarief moeten hebben opgenomen in een belastingverordening voor precariobelasting op nutsnetwerken.” Ik meen dat daarmee voorwaarde voor toegang tot het overgangsregime is het bestaan van een bepaling “ voor nutsnetwerken”  in de precarioverordening. Anders dan de gemeente, zie ik geen tegenstelling met de wettekst, waaruit mijns inziens, anders dan zij stelt, niet volgt dat een algemeen tarief voor onbepaalde overige voorwerpen voldoende is. Die overgangsbepaling zegt dat gemeenten waar op 10 februari 2016 “een belastingverordening gold voor het heffen van precariobelasting voor enige openbare werken van algemeen nut,” die belasting kunnen blijven heffen tot 1 januari 2022, “tot ten hoogste het in die verordening vastgestelde tarief.” Nu die tekst op het springende punt niet erg concludent is, lijkt mij de parlementaire geschiedenis beslissend. 
     
     
       1.11 
       Daar komt bij dat het gaat om een algeheel verbod vanaf 1 juli 2017 behoudens overgangsrecht tot 2020. Ik meen dat tijdelijke uitzonderingen op een algeheel heffingsverbod in beginsel beperkt moeten worden uitgelegd, en dat dat in casu te meer geldt, gegeven de achtergrond van zowel de (totstandkoming van de verruimde) tijdelijke uitzondering als de rechtstatelijke achtergrond van dat algehele verbod. 
     
     
       1.12 
       Met het Hof meen ik bovendien dat als een algemene tariefbepaling voor een restcategorie overige voorwerpen zou kunnen gelden als een “belastingverordening voor precariobelasting op nutsnetwerken,” het overgangsrecht geen overgangsrecht zou zijn. Dan zouden immers (bijna) alle gemeenten kunnen doorgaan met heffen c.q. alsnog kunnen gaan heffen over nutsnetwerken. Als dat zijn bedoeling was geweest, zou de wetgever het verbod op precario op nutsnetwerken mijns inziens eenvoudig per 1 januari 2022 hebben laten ingaan met onmiddellijke werking.  
     
     
       1.13 
       
         Ik meen daarom dat het cassatieberoep van de gemeente ongegrond is. 
         
           Het incidentele cassatieberoep van de belanghebbende (eerste helft 2017) 
         
       
     
     
       1.14 
       De belanghebbende formuleert vier grieven: (i) de gemeente heft in wezen met terugwerkende kracht, in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur, om een graantje mee te pikken van het overgangsrecht en de belanghebbende een gat in haar begroting te laten vullen; (ii) het tarief voor de restcategorie overige voorwerpen past niet op leidingen omdat m2 geen grondslag zijn voor leidingen, waarvoor de heffingsgrondslag in strekkende meters moet luiden; (iii) ‘s Hofs oordeel is innerlijk tegenstrijdig omdat het niet zo kan zijn dat dezelfde tarieftabel ongeldig is voor de ene helft van 2017 en tegelijkertijd wél geldig is voor de andere helft: als de restcategorie onvoldoende specifiek is voor heffing over nutsnetwerken in de tweede helft van een jaar, is zij logischerwijze  algemeen  onvoldoende specifiek voor heffing over nutsnetwerken; (iv) de tariefhoogte is exorbitant.  
     
     
       1.15 
       Ad (i) meen ik dat van terugwerkende kracht geen sprake is. De verordening en tarieventabel 2017 zijn al in 2016 vastgesteld, niet pas in 2019. Ook eind 2019 werd geen regel gewijzigd toen de gemeente eind 2019 besloot om haar in en voor 2017 bestaande heffings-bevoegdheid alsnog te gebruiken. Belastingplichtigen kunnen er niet op vertrouwen dat als een gemeente, hoewel daartoe bevoegd, aanvankelijk geen precario heft ter zake van hun objecten in bepaalde jaren, heffing over die jaren en die objecten voorgoed achterwege zal blijven. Dat de belanghebbende niet eerder is aangeslagen, wekt geen rechtens relevante verwachting dat dat niet zal gebeuren. Klacht (i) komt er op neer dat de belanghebbende het onrechtmatig acht om een bestaande heffingsbevoegdheid die nog niet gebruikt is, alsnog te gebruiken over een jaar dat al verstreken is. Zulk bevoegdheidsgebruik moge geen prijs voor bestuurlijke elegantie of dienstbaarheid verdienen, maar de enkele – weliswaar rijkelijk late – uitoefening van een heffingsbevoegdheid jegens tot dan toe met rust gelaten en in die zin boffende belastingplichtigen schendt mijns inziens geen algemene rechtsbeginselen. Belastingen zijn verder naar hun aard bedoeld om de beleidsdoelen van de overheid te financieren; dat dat mogelijk opportunistisch of met gelegenheidsingrepen gebeurt, staat niet aan de heffing in de weg als die overheid daarbij maar geen hoger recht schendt.  
     
     
       1.16 
       Ad (ii): Art. 6 van de verordening gaat ervan uit dat precariobelasting wordt geheven over ‘oppervlakte’ en bepaalt dat die oppervlakte wordt berekend op basis van horizontale projectie van ondergrondse voorwerpen op de grond. Vierkante meters liggen als heffingsmaatstaf wellicht niet voor de hand bij leidingen, waarvoor strekkende meters meer geëigend lijken dan vierkante meters, maar dat vitieert de verordening en haar tarieftabel niet als de heffingsgrondslag in vierkante meters ook bij leidingen maar eenvoudig bepaalbaar is door omrekening. Ik meen dat art. 6 die omrekening eenvoudig mogelijk maakt: hoeveel maal de horizontale projectie van een strekkende meter leiding in een vierkante meter past, is eenvoudig bepaalbaar. De maatstaf vierkante meters is daarmee voldoende duidelijk om de omvang van de belastingschuld te voorzien en gemeenten zijn overigens vrij bij het bepalen van de heffingsgrondslag  
     
     
       1.17 
       Ad (iii): door het op 1 juli 2017 ingaande verbod én overgangsrecht ontstaat op die datum een ander regime voor heffing over nutsnetwerken dan vóór die datum. Pas vanaf 1 juli 2017 werd voor heffing over nutsnetwerken vereist dat op 10 februari 2016 al een tarief daarvoor in de verordening was opgenomen. Het overgangsrecht regelde de verhouding tussen het oude regime (heffing over nutsnetwerken toegestaan) en het nieuwe regime (heffing over nutsnetwerken verboden) aldus dat ook na 1 juli 2017 (als)nog geheven kon worden, maar alleen onder de volgende (extra) voorwaarden (i) een op 10 februari 2016 bestaand tarief voor, althans specifieke benoeming van nutsnetwerken, (ii) niet hoger dan naar dat op 10 februari 2016 voor nutsnetwerken geldende tarief en (iii) niet langer dan tot 1 januari 2022. Als een gemeente wel aan de voorwaarden voor het oude regime, maar niet aan de extra voorwaarden voor het nieuwe regime voldoet, is het geenszins inconsistente gevolg ervan dat zij onder het oude regime wel en onder het nieuwe regime niet kan heffen. 
     
     
       1.18 
       Ad (iv): de hoogte van het tarief staat in beginsel niet ter beoordeling van de rechter, tenzij het onverenigbaar is met de wet, een verdrag of enig algemeen rechtsbeginsel, aldus HR  BNB  2011/285. Ik zie in de voor alle belastingplichtigen met voorwerpen in de gemeentegrond geldende hoogte van het litigieuze tarief geen dergelijke strijd. Die zie ik evenmin in de (resterende) omvang van belanghebbendes precarioschuld. 
     
     
       1.19 
       
         Ik meen daarom dat ook belanghebbendes cassatieberoep ongegrond is. 
         
           Van ambtswege: de aanslag 2016 
         
       
     
     
       1.20 
       De aanslag 2016 is opgelegd op 20 december 2019. Is de belastingschuld op 1 januari 2016 ontstaan, dan is dat te laat, want meer dan drie jaar na ontstaan van de schuld (art. 11(3) AWR). Kan de omvang van de belastingschuld pas worden vastgesteld na afloop van het jaar, dan wordt die schuld geacht op dat moment pas te ontstaan, aldus lid 4. Is de litigieuze precarioschuld 2016 pas eind 2016 ontstaan, dan is de aanslag 2016 op tijd opgelegd. Uit art. 9(3) van de verordening volgt dat als het belastbare voorwerp op 1 januari aanwezig is in de gemeentegrond, de precariobelasting verschuldigd is bij de aanvang van het jaar, in casu op 1 januari 2016. De Rechtbank meende op basis van art. 11(4) AWR dat de aanslag 2016 tijdig was opgelegd omdat de uiteindelijke belastingschuld  feitelijk  pas na afloop van het jaar zou kunnen worden vastgesteld. Het Hof daarentegen meende op basis art. 9(3) van de verordening dat de schuld 2016 op 1 januari 2016 al ontstond en de aanslag dus te laat is opgelegd. Dat oordeel wordt in cassatie niet bestreden, maar het lijkt mij een rechtsvraag waarvan beantwoording wenselijk is voor andere gevallen. Het lijkt onlogisch dat, zoals de verordening bepaalt, een precariobelasting-schuld al op 1 januari voor het hele jaar ontstaat, nu op 1 januari niet vast kan staan dat een op die datum in gemeentegrond aanwezig voorwerp daar ook alle volgende 364 of 365 dagen zijn. Aldus ook de Rechtbank. 
     
     
       1.21 
       Art. 8 Verordening bepaalt dat als een aanslag precariobelasting op grond van art. 9(3) Verordening al aan het begin van het heffingsjaar is opgelegd, maar het belaste voorwerp zich niet het hele jaar in, op of boven gemeentegrond bevindt, op aanvraag naar tijdgelang ontheffing wordt verleend. Met het Hof meen ik dat uit het systeem van de art. 8 en 9 volgt dat de precariobelastingschuld in belanghebbendes geval, waarin het jaartarief geldt, is ontstaan bij aanvang van het heffingsjaar. De ontheffing in art. 8 zou geen voorwerp hebben als de belastingschuld pas na afloop van het jaar zou ontstaan. Men kan niet ontheven worden van een schuld die er niet is. Art. 11(4) AWR is mijns inziens dus niet van toepassing.  
     
     
       1.22 
       Ik meen daarom dat het Hof terecht de aanslag 2016 heeft vernietigd wegens termijnoverschrijding en dat dat oordeel terecht niet wordt bestreden in cassatie. 
     
     
       1.23 
       Ik geef u in overweging om beide cassatieberoepen ongegrond te verklaren en ten overvloede ’s Hofs oordeel over de (on)tijdigheid van de aanslag 2016 te bevestigen.  
     
   
   
     
       2 De feiten en het geschil bij de feitenrechters 
     De feiten 
     
     
       2.1 
       De belanghebbende is beheerder en eigenaar van 57.041 strekkende meters gasleiding in de gemeente Uitgeest.  Over jaren vóór 2016 heeft de gemeente nooit precariobelasting geheven op nutsnetwerken, hoewel een Verordening Precariobelasting van kracht was met een tarief voor een restcategorie naast tarieven voor het hebben van benoemde categorieën voorwerpen op, in of boven gemeentegrond. Eind 2019 is in de gemeenteraad voor het eerst gesproken over het (alsnog) heffen van precariobelasting op nutsnetwerken over jaren vanaf 2016, zulks om een gat in de begroting voor 2020 te dichten. Zie 2.3 hieronder. 
     
     
       2.2 
       Aan de belanghebbende is met dagtekening 20 december 2019 alsnog over 2016 een aanslag precariobelasting ad € 193.479 opgelegd voor het hebben van gasleidingen in gemeentegrond, naar een heffingsmaatstaf van 4.290 m2 en een tarief van € 45,10 per m2. Eveneens eind 2019 is haar ook over 2017 een aanslag precariobelasting ad € 194.551,50 opgelegd, naar dezelfde grondslag. Voor de eerste helft van 2017 is daarbij het tarief 2017 van € 45,60 per m2 toegepast en voor de tweede helft het tarief van € 45,10 per m2 dat voor 2016 gold omdat art. 228(2) Gemeentewet in beginsel per 1 juli 2017 precariobelasting op nutsnetwerken verbiedt, maar het overgangsrecht onder bepaalde voorwaarden nog heffing toestaat tot 2022, zij het niet hoger dan naar het tarief geldend op 10 februari 2016. 
     
     
       2.3 
       
         In de raad van de gemeente heeft de fractie van D’66 tijdens de algemene beschouwingen in november 2019 het volgende opgemerkt over de begroting voor 2020: 
         “De financiële toestand van Uitgeest  
         De begroting is één grote goochelshow. (...) Als raadsleden worden we op het verkeerde been gezet als we horen dat er een legeswijziging aankomt op vrijdag (...), maar vervolgens komt er niks. Pas op maandagavond 7 november om 21:21 is er een nieuwe begroting. Vol verbazing ziet D66 dat er meer veranderd is dan alleen de leges. Het college tovert namelijk precario heffing op kabels en leidingen uit de hoge hoed. Met deze heffing kan het college een aantal voorgestelde bizarre verhogingen van de leges uit stellen. (...) Waarom hebben we niet eerder gehoord over dit wondermiddel? Het college hoeft niet antwoord te geven op deze vraag, want het staat in de tekst van de begroting. “Uit een quickscan blijkt dat precario heffingen op leidingen en kabels mogelijk zijn ”. (...) Of het echt kan is er nog verder fiscaal juridisch onderzoek nodig. Dat laatste is niet alleen een mening van D66, maar staat ook zo in de begroting.” 
         De heffingsambtenaar van de gemeente heeft bij het Hof onder meer verklaard: 
       
       
       
         “Het klopt dat, zoals belanghebbende stelt, in de gemeenteraad voor het eerst in november 2019 is gesproken over het heffen van precariobelasting op kabels en leidingen. In opdracht van het college was een quick scan uitgevoerd waarvan de conclusie luidde dat de heffing van precariobelasting op kabels en leidingen op basis van de geldende verordening mogelijk was.” 
       
     
     
       2.4 
       
         De belanghebbende heeft tegen beide aanslagen bezwaar gemaakt, dat voor beide jaren door de heffingsambtenaar ongegrond is verklaard. 
         
           De Rechtbank Noord-Holland 
           
           
         
       
     
     
       2.5 
       Volgens de belanghebbende konden de gemeentelijke precarioverordening en bijbehorende tarieventabel niet op haar gasleidingen zien omdat de koptekst van onderdeel 4 van die tabel afwijkt van de tekst van de verordening (‘ in de weg’ of ‘in gemeentegrond voor de openbare dienst bestemd’). Ook achtte zij het ongebruikelijk om voor leidingen geen tarief per strekkende meter leiding te hebben; de verordening drukt de heffingsmaatstaf slechts uit in vierkante meters, wat niet past bij leidingen. Zij achtte de achteraf alsnog opgelegde aanslagen bovendien exorbitant hoog en de handelwijze van de gemeente in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 
     
     
       2.6 
       
         De Rechtbank verwierp dat betoog en achtte de aanslagen eerder te laag dan te hoog:  
         “22. Gelet op het bepaalde in artikel 228 van de Gemeentewet, zoals geldend tot 1 juli 2017, staat het een gemeente vrij om ter zake van het hebben van voorwerpen onder gemeentegrond precariobelasting te heffen. Dat voor een netwerk voor het transport van gas doorgaans een aparte verordening wordt vastgesteld, maakt niet dat de gemeente op grond van de Verordening geen precariobelasting kan heffen van [de belanghebbende]. 
         (…). 
         24. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de gemeente Uitgeest] op goede gronden het tarief toegepast van 4.3 van de Tarieventabel. Uit de Tarieventabel dan wel Verordening blijkt niet dat het tarief niet toegepast kan worden op leidingen. Naar het oordeel van de rechtbank komt aan de tekst en inhoud van die bepaling meer gewicht toe dan de woorden zoals deze in de koptekst van onderdeel 4 van de Tarieventabel zijn vermeld. Dat het doorgaans gebruikelijk is om een tarief per strekkende meter leiding vast te stellen en dat andere gemeenten dat ook doen, kan niet tot een ander oordeel leiden, omdat het de gemeente vrij staat het tarief te bepalen en ook de heffingsmaatstaf (per vierkante of strekkende meter). 
         25. De rechtbank is van oordeel dat de Tarieventabel geen verbindende kracht mist, ook niet via (…) strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Voorts acht de rechtbank de vaststelling van de heffingsgrondslag waarop de aanslag is gebaseerd aanvaardbaar. Daarbij is naar tussen partijen vaststaat een lengte van 39.000 in plaats van de daadwerkelijke 57.000 strekkende meter in aanmerking genomen, welke [de gemeente Uitgeest] heeft omgerekend naar (…) vierkante meters. De aanslagen zijn derhalve in zoverre eerder te laag dan te hoog vastgesteld. Naar het oordeel van de rechtbank verzet geen rechtsregel zich ertegen dat [de gemeente] deze heffingsgrondslag hanteert. In dit verband wijst de rechtbank erop dat [de gemeente] onweersproken gebleven heeft gesteld dat de gemeente Harlingen op dezelfde grondslag precariobelasting heft. Bijgevolg kan niet worden geoordeeld dat in zoverre de aanslag niet in redelijkheid is vastgesteld. 
         26. Dat andere gemeenten een tarief hanteren van gemiddeld € 2,32 per strekkende meter kan niet tot een ander oordeel leiden en [de gemeente] worden tegengeworpen. Het staat iedere gemeente vrij om een heffingsgrondslag op basis van strekkende dan wel vierkante meter en tarief vast te stellen. Dat sprake is van een willekeurige en onredelijke heffing heeft [de belanghebbende] naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt en vindt ook overigens geen steun in de jurisprudentie.” 
       
     
     
       2.7 
       
         Ook specifiek ter zake van de tweede helft van 2017, toen het heffingsverbod ter zake van nutsnetwerken was ingegaan, maar ook overgangsrecht gold, achtte de Rechtbank de aanslag 2017 rechtmatig omdat in Uitgeest op 10 februari 2016 een verordening gold die een tarief bevatte voor een restcategorie voorwerpen in, op of boven gemeentegrond: 
         “28. De rechtbank is van oordeel dat [de gemeente] een precariobelasting mag heffen nu in de gemeente op 10 februari 2016 een belastingverordening gold voor het heffen van precariobelasting en [de gemeente] mitsdien die belasting op grond van het overgangsrecht mag blijven heffen tot 1 januari 2022. [De gemeente] heeft bij het opleggen van de aanslag 2017 terecht een onderscheid gemaakt in de periode voor 1 juli 2017 en na 1 juli 2017. [De gemeente] heeft over de periode 1 januari 2017 tot 1 juli 2017 geheven naar het tarief uit de verordening 2017 € 45,60. Voor de periode 1 juli 2017 tot 1 januari 2018 is geheven volgens het tarief uit de verordening 2016; € 45,10. De wettelijke bepalingen zijn derhalve in acht genomen.” 
       
     
     
       2.8 
       
         De belanghebbende stelde verder dat de aanslag 2016 te laat was opgelegd omdat op de datum van oplegging, 20 december 2019, al meer dan drie jaren waren verstreken sinds het begin van het heffingsjaar 2016. De Rechtbank verwierp ook die stelling:  
         “17. In artikel 9, eerste lid, van de Verordening is bepaald dat de belasting wordt geheven bij wege van aanslag. In verband met het bepaalde in artikel 281, eerste lid, en letter a, van de Gemeentewet is derhalve op de heffing van het precariorecht hoofdstuk III van de AWR van toepassing. In het systeem van de artikelen 11 tot en met 15 van de AWR kan ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven - en de belastingplicht niet in de loop van het tijdvak eindigt – een definitieve aanslag pas na afloop van dat heffingstijdvak worden opgelegd (vgl. Hoge Raad, 2 november 1994, ECLI:NL:HR:1994:AA2989). 
         18. Voorts is in artikel 7 van de Verordening bepaald dat het belastingtijdvak gelijk is aan het kalenderjaar. Op grond van de Verordening en de daarbij behorende tarieftabel, wordt de belasting vastgesteld op basis van het aantal vierkante meter gasleiding dat in het kalenderjaar aanwezig is onder, op of boven de openbare dienst bestemde gemeentegrond en kan een tarief per week, maand of kalenderjaar worden toegepast. De grootte van de belastingschuld staat daarom pas vast na afloop van het kalenderjaar. Gelet op het voorgaande kan op grond van artikel 11, derde en vierde lid, van de AWR (via artikel 231 lid 1 van de Gemeentewet) een definitieve aanslag 2016 worden opgelegd tot en met 31 december 2019. Hieraan doet naar het oordeel van de rechtbank niet af dat artikel 9, derde lid, van de Verordening is bepaald dat de belasting verschuldigd wordt bij de aanvang van het belastingtijdvak. Immers, indien met toepassing van deze bepaling een aanslag prematuur zou zijn opgelegd op 1 januari 2016 en op die grond vernietigd zou zijn, zou de gemeente bevoegd zijn geweest na afloop van het heffingsjaar – binnen de in artikel 11, derde lid, van de AWR vermelde termijn – alsnog over het heffingsjaar een (tweede) primitieve aanslag op te leggen (vgl. HR 2 november 1994, ECLI:NL:HR:1994:AA2989). De rechtbank is van oordeel dat het bepaalde in artikel 9, derde lid van de Verordening buiten toepassing dient te blijven.” 
         
           Het Gerechtshof Amsterdam 
           
           
         
       
     
     
       2.9 
       
         Op het hogere beroep van de belanghebbende achtte het Hof de aanslag 2017 deels rechtmatig, nl. alleen ter zake van de eerste helft van 2017:  
         “5.5 Voor zover het de periode van 1 januari tot en met 30 juni 2017 betreft, onderschrijft het Hof de inzake de aanslag 2017 over deze geschilpunten door de rechtbank genomen beslissingen en maakt het de gronden waarop deze beslissing berusten (rechtsoverwegingen 20 tot en met 26 van de rechtbankuitspraak) tot de zijne. Het Hof is van oordeel dat de toepassing van het tarief van artikel 4.3 Tarieventabel niet resulteert in een willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad. Het Hof verwerpt dan ook het standpunt van belanghebbende dat de heffingsambtenaar heeft gehandeld in strijd met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur door aanslagen naar dit tarief op te leggen. Hetgeen belanghebbende op dit punt voor het overige nog heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. (…).” 
       
     
     
       2.10 
       
         Anders dan de Rechtbank, achtte het Hof de gemeente niet bevoegd om te heffen over de tweede helft van 2017 omdat zijns inziens voor toegang tot het overgangsrecht een specifieke heffingsbasis in de precariobelastingverordening voor nutsnetwerken is vereist, die echter ontbreekt in de Uitgeestse verordening: 
         “5.4.5 De heffingsambtenaar heeft terecht aangevoerd dat de uiteindelijk van kracht geworden overgangsregeling ten opzichte van het oorspronkelijke voorstel van wet is verruimd en dat het voor toepassing van de overgangsbepaling niet is vereist dat vóór 10 februari 2016 daadwerkelijk precariobelasting is geheven ter zake van nutsnetwerken. Uit de onder 5.4.4 geciteerde tekstpassages uit de nota naar aanleiding van het verslag blijkt echter dat de wetgever daarbij een nieuw evenwicht heeft gezocht tussen “enerzijds het voorkomen van aankondigingseffecten en het stoppen van de stijging van de totale opbrengst van de precariobelasting en anderzijds een redelijke overgangsregeling voor gemeenten die op de precario-inkomsten rekenden”. Daarom is gekozen voor een overgangsbepaling waarin als enige voorwaarde om in aanmerking te komen geldt “dat gemeenten op 10 februari 2016 een tarief moeten hebben opgenomen in een belastingverordening voor precariobelasting op nutsnetwerken.” 
       
       
         5.4.6 
         
           Mede gelet op de uit deze wetgeschiedenis blijkende strekking van de overgangsbepaling is het Hof van oordeel dat de in artikel IV, eerste lid, van de Wijzigingswet opgenomen voorwaarden dat in de desbetreffende gemeente op 10 februari 2016 “een belastingverordening gold voor het heffen van precariobelasting voor enige werken van algemeen nut” en dat dan na 30 juni 2017 precariobelasting mag worden geheven “tot ten hoogste het in die verordening vastgestelde tarief”, het volgende inhouden: in de op 10 februari 2016 geldende belastingverordening diende een specifieke bepaling (met een specifiek tarief) te zijn opgenomen voor precariobelasting op nutsnetwerken. Alleen in een dergelijk geval heeft de wetgever het gerechtvaardigd geacht, gelet op de onder 5.4.5 beschreven nadere afwegingen, om de desbetreffende gemeenten de mogelijkheid te bieden om ook na 30 juni 2017 (tot 1 januari 2022) precariobelasting te blijven heffen. 
         
       
       
         5.4.7 
         Het is dan ook niet voldoende dat in een op 10 februari 2016 geldende belastingverordening of de daarbij behorende tarieventabel een algemeen geformuleerde restbepaling is opgenomen (zoals in casu artikel 4.3 van de Tarieventabel) die voor alle kwalificerende voorwerpen geldt waarvoor geen bijzonder tarief is vastgesteld en op grond waarvan ook nutsnetwerken onder de reikwijdte van die restbepaling kunnen worden gebracht. Een dergelijke ruime uitleg strookt niet met de in de wetsgeschiedenis vermelde voorwaarde dat in de desbetreffende verordening een tarief moet zijn opgenomen voor precariobelasting op nutsnetwerken. Indien een dergelijke restbepaling wél voldoende zou zijn, zoals door de heffingsambtenaar bepleit, zou de overgangsbepaling overigens weinig effect sorteren; in vele (de meeste) precariobelastingverordeningen komt namelijk een dergelijke restbepaling voor. 
       
       
         5.4.8 
         Reeds op grond van het onder 5.4.5 tot en met 5.4.7 overwogene is het Hof van oordeel dat het de gemeente Uitgeest niet is toegestaan om na 30 juni 2017 precariobelasting te heffen ter zake van de gasleidingen. In het onderhavige geval komt daar overigens nog bij dat, naar tussen partijen niet in geschil is, de gemeentelijke wetgever (de gemeenteraad van de gemeente Uitgeest) pas ver na 10 februari 2016, in november 2019, voor het eerst heeft besloten om met ingang van 2016 op grond van de bestaande Verordening precariobelasting te gaan heffen op nutsnetwerken (zie het onder 2.6 opgenomen citaat [zie 2.3 hierboven; PJW]). Gelet op de hiervoor beschreven strekking van de overgangsbepaling (waaruit onder meer volgt dat de overgangsregeling is bedoeld voor gemeenten die vóór 10 februari 2016 “op de precario-inkomsten rekenden”, zie het onder 5.4.4 opgenomen citaat) voldoet de gemeente Uitgeest ook om die reden niet aan de toepassingsvoorwaarden voor deze bepaling. 
       
       
         5.4.9. 
         
           Op dit punt is het gelijk derhalve aan belanghebbende. De aanslag 2017 dient in elk geval te worden verminderd met het bedrag van de 30 juni 2017 ontstane (materiële) belastingschuld. Tussen partijen is niet in geschil (zie ook de onder 2.5 vermelde berekening) dat de hiermee corresponderende vermindering € 96.739,50 bedraagt.”  
         
       
     
     
       2.11 
       
         Ook ter zake van de aanslag 2016 kwam het Hof tot een ander oordeel dan de Rechtbank: het Hof achtte de termijn voor een aanslag 2016 wél verstreken op de aanslagdatum 18 december 2019:  
         “5.3.1. (…). Met haar in rechtsoverweging 18 opgenomen oordeel dat artikel 9, derde lid, van de Verordening buiten toepassing dient te blijven, onder verwijzing naar artikel 11, derde en vierde lid, AWR en het arrest HR 2 november 1994, ECLl:NL:HR:1994:AA2989 [ BNB  1995/12, PJW] (hierna: het arrest van 2 november 1994), heeft de rechtbank (…) miskend dat het de gemeentelijke wetgever is toegestaan om door middel van een specifiek voorschrift, zoals in dit geval artikel 9, derde lid, van de Verordening, te bepalen dat de belasting verschuldigd wordt bij de aanvang van het belastingtijdvak. Het Hof is van oordeel dat dit voorschrift in het onderhavige geval van toepassing is en dat daardoor niet wordt toegekomen aan het voorschrift van artikel 11, vierde lid, AWR. Het Hof overweegt hierover nader als volgt.  
       
       
         5.3.2. 
         Uit artikel 9, derde lid, van de Verordening, gelezen in samenhang met de artikelen 5, 7 en 8 van de Verordening en artikel 4.3 van de Tarieventabel 2016, leidt het Hof de volgende heffingssystematiek af:  - in artikel 7 van de Verordening is bepaald dat indien de belasting wordt geheven naar jaartarieven, het belastingtijdvak gelijk is aan het kalenderjaar;  - in artikel 9, derde lid, (…) is als hoofdregel bepaald dat de belasting verschuldigd wordt bij de aanvang van het belastingtijdvak en dat de uitzondering daarop (“zo dit later is”) zich (slechts) voordoet indien het hebben van voorwerpen na de aanvang van het belastingtijdvak een aanvang neemt;  - in de op artikel 5 (…) gebaseerde Tarieventabel 2016 bevat artikel 4.3 (de ‘restbepaling') een week-, maand- respectievelijk jaartarief;  - voor de gevallen waarin het belastingtijdvak gelijk is aan het kalenderjaar, is in artikel 8 van de Verordening de mogelijkheid opgenomen om op aanvraag van de belastingplichtige naar evenredigheid ontheffing te verlenen voor zover de voorwerpen gedurende het kalenderjaar zijn verwijderd. 5.3.3. Gelet op de tekst en de systematiek van de onder 5.3.2 beschreven bepalingen, in onderlinge samenhang beschouwd, houden deze bepalingen naar ‘s Hofs oordeel in dat het jaartarief van artikel 4.3 van de Tarieventabel 2016 van toepassing is op de voorwerpen die op 1 januari 2016 onder, op of boven de voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond aanwezig zijn en dat de maand- respectievelijk weektarieven van artikel 4.3 van toepassing zijn voor zover de voorwerpen zich pas in de loop van het kalenderjaar onder, op of boven de gemeentegrond zijn gaan bevinden. Het voorschrift van artikel 8 van de Verordening past in deze heffingssystematiek; aangezien de belasting reeds bij de aanvang van het kalenderjaar (naar het jaartarief) is verschuldigd voor zover voorwerpen op 1 januari 2016 aanwezig zijn, is het passend om naar evenredigheid ontheffing te verlenen van de verschuldigde belasting voor zover de voorwerpen gedurende het kalenderjaar zijn verwijderd. Een dergelijke ontheffingsbepaling zou niet nodig zijn in een heffingssystematiek - zonder een voorschrift als artikel 9, derde lid, van de Verordening - waarin pas aan het einde van het kalenderjaar kan worden bepaald of en in hoeverre de belasting is verschuldigd naar het tijdvak van een kalenderjaar dan wel een korter tijdvak.  5.3.4. Niet in geschil is dat de gasleidingen waarvoor de aanslag 2016 is opgelegd, zich reeds op 1 januari 2016 onder de voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond bevonden. De aanslag 2016 is dan ook naar het vaste jaartarief van € 45,10 per m2 opgelegd met het kalenderjaar als belastingtijdvak (…). Uit het hiervoor onder 5.3.2 en 5.3.3 overwogene volgt dat in een dergelijk geval de (materiële) belastingschuld is ontstaan op 1 januari 2016. Het voorschrift van artikel 11, derde lid, eerste volzin, AWR brengt dan mee - behoudens uitzonderingsgevallen als bedoeld in het derde lid, die zich hier niet voordoen - dat de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag voor het kalenderjaar 2016 vervalt drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, derhalve op 1 januari 2019. Aangezien de aanslag 2016 is vastgesteld met dagtekening 20 december 2019, is deze aanslag buiten de (…) wettelijke termijn vastgesteld en dient de aanslag reeds op die grond te worden vernietigd.  5.3.5. Het Hof verwerpt het standpunt van de heffingsambtenaar dat de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag 2016 op grond van artikel 11, vierde lid, AWR pas met ingang van 1 januari 2020 is vervallen. Deze bepaling is in het onderhavige geval niet van toepassing, aangezien zich hier niet een situatie voordoet waarin de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven. De belastingschuld kan immers reeds bij de aanvang van het kalenderjaar (op 1 januari 2016) worden vastgesteld, aangezien het belastbare feit en de heffingsgrondslag in dit geval worden gevormd door het leidingnetwerk dat zich op 1 januari van het kalenderjaar onder de gemeentegrond bevindt. Met zijn verwijzing naar het arrest van 2 november 1994 miskent de heffingsambtenaar dat in de casus van dat arrest een verordening van toepassing was waarin was bepaald dat het heffingsjaar gelijk is aan het kalenderjaar (zie r.o. 3.3 van het arrest), terwijl in die verordening een met artikel 9, derde lid, van de Verordening vergelijkbare bepaling ontbrak. In een dergelijk geval vindt het voorschrift van artikel 11, vierde lid, AWR wél toepassing, omdat dan pas na afloop van het kalenderjaar kan worden vastgesteld of en in hoeverre zich voorwerpen gedurende het volledige kalenderjaar onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond hebben bevonden. 
       
       
         5.3.6. (…). 
         Het Hof verwerpt het standpunt van de heffingsambtenaar dat de aanslag pas na afloop van het kalenderjaar kan worden vastgesteld omdat pas dan de omvang van de totale belastingschuld kan worden bepaald, vanwege de mogelijkheid dat gedurende het kalenderjaar de omvang van het gasleidingnetwerk is uitgebreid. Indien zich gedurende het kalenderjaar een dergelijke uitbreiding heeft voorgedaan, vormt die uitbreiding ingevolge het bepaalde in artikel 2 juncto artikel 9, derde lid, van de Verordening een afzonderlijk belastbaar feit waarvoor een (afzonderlijke) aanslag kan worden opgelegd (naar het maand- dan wel weektarief). Indien op grond van de onderhavige Verordening reeds gedurende het kalenderjaar een aanslag precariobelasting naar het vaste jaartarief zou zijn opgelegd voor de op 1 januari van het kalenderjaar aanwezige voorwerpen, zou die aanslag (anders dan de heffingsambtenaar stelt) niet prematuur zijn opgelegd en derhalve niet op die grond vernietigbaar. Het is de heffingsambtenaar weliswaar toegestaan om uit praktisch oogpunt te wachten met het vaststellen van de aanslag tot na afloop van het kalenderjaar, zodat de materieel verschuldigde belasting in één aanslag kan worden geformaliseerd, maar met een dergelijke handelwijze kan de heffingsambtenaar geen verlenging van de driejaarstermijn bewerkstelligen voor zover de belastingschuld reeds op 1 januari van het kalenderjaar (voor het op die datum onder de gemeentegrond aanwezige leidingnetwerk) is ontstaan.” 
       
     
   
   
     
       3 Het geschil in cassatie 
     
       3.1 
       In cassatie is alleen de aanslag 2017 in geschil. Dat de aanslag 2016 te laat was opgelegd, wordt dus door de gemeente niet meer bestreden. 
     
     
       3.2 
       De gemeente heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld, dat zich alleen richt tegen ’s Hofs oordeel over de  tweede  helft van 2017. Namens de gemeente procedeert in cassatie het college van B&W, dat een en ander kennelijk heeft gemandateerd aan het dagelijks bestuur van de gemeenschappelijke regeling  Cocensus .   Deze procespartij noem ik hierna de gemeente of Uitgeest.  
     
     
       3.3 
       De belanghebbende heeft zich schriftelijk verweerd en daarnaast incidenteel cassatieberoep ingesteld dat zich alleen richt tegen ’s Hofs oordeel over de  eerste  helft van 2017.  
     
     
       3.4 
       
         De gemeente heeft belanghebbendes incidentele cassatieberoep schriftelijk beantwoord. 
         
           Principaal 
         
       
     
     
       3.5 
       De gemeente bestrijdt ’s Hofs oordeel dat de verordening en tarieftabel 2017 onvoldoende basis bieden voor heffing van precariobelasting over nutsnetwerken in de tweede helft van 2017. De tekst van de overgangsbepaling laat volgens de gemeente duidelijk een (enig) tarief toe zonder toespitsing op nutsnetwerken en die duidelijke tekst gaat haars inziens vóór op eventueel in andere richting wijzende parlementaire geschiedenis van de wijziging van art. 228(2) Gemeentewet. De gemeente wijst op HR  BNB  2021/65 (precario Veenendaal),  waarin u – in dat geval in het nadeel van de gemeente – de duidelijke tekst van art. 228(2) liet prevaleren boven een mogelijk uit de wetsgeschiedenis volgende bedoeling van de wetgever. 
     
     
       3.6 
       Mocht u de parlementaire geschiedenis van het overgangsrecht wel relevant achten, dan heeft het Hof die geschiedenis volgens de gemeente verkeerd uitgelegd. Zij leest er niet in dat nutsnetwerken specifiek genoemd en getarifeerd moesten zijn in de op 10 februari 2016 geldende regels om toegang te krijgen tot het overgangsrecht. Art. 228 Gemeentewet bevat geen tariefvoorschriften, zodat gemeenten een ruime vrijheid hebben om hun tarifering naar eigen inzicht te regelen. Uit de parlementaire geschiedenis volgt haars inziens het tegendeel van wat de belanghebbende stelt, nu uit de MvT bij de wijziging van art. 228 Gemeentewet volgt dat afwijkende tarieven moeten worden omgerekend naar tarieven per meter. 
     
     
       3.7 
       De gemeente wijst  op de wijziging van de overgangsregeling tijdens het wetgevingsproces waarbij de eis is geschrapt dat gemeenten om toegang te krijgen tot het overgangsregime in 2015 daadwerkelijk precariobelasting moesten hebben geheven over nutsnetwerken en dus effectief inkomsten moesten derven door het heffingsverbod. Met die wijziging is volgens de gemeente niet te rijmen de eis dat de verordening precariobelasting een specifiek tarief voor nutsnetwerken moest bevatten, nu zij immers blijkbaar in 2015 al mocht heffen op basis van haar verordening, ook al deed zij dat toen nog niet.  
     
     
       3.8 
       De belanghebbende acht overtuigend gemotiveerd ‘s Hofs oordeel dat precariobelasting over de tweede helft van 2017 is uitgesloten bij gebrek aan wettelijke grondslag. HR  BNB  2021/65 (precario Veenendaal)  baat de gemeente niet ( a contrario ) omdat in die zaak de gehele precarioverordening 2016 ongeldig was en die zaak dus een heel andere vraag betrof. Bij twijfel over de uitleg van fiscale bepalingen (en overgangsrecht) moet volgens haar de voor de belastingplichtige gunstigste uitleg worden gekozen. Ook de regering is er volgens haar vanuit gegaan dat op basis van een restcategoriebepaling zoals de litigieuze geen precariobelasting op nutsnetwerken kan worden geheven, nu zij op Kamervragen heeft geantwoord  dat circa 175 gemeenten een verordening hebben op basis waarvan zij precariobelasting op nutsnetwerken kunnen heffen; volgens de belanghebbende doelt hij daarbij evident op gemeenten die daarvoor een specifieke bepaling en tarief in hun verordening hebben en niet op gemeenten die precariobelasting op nutsnetwerken op een algemene restcategoriebepaling zouden moeten baseren. Dat duidt er volgens haar op dat de wetgever nooit heeft gedacht aan heffing op basis van zo’n algemene bepaling.  
     
     
       3.9 
       Ook het gegeven dat de regering bij de verruiming van de overgangsregeling vermeldde dat slechts 35 gemeenten alsnog toegang kregen tot de overgangsregeling door het vervallen van de voorwaarde van daadwerkelijke 2015-heffing over nutsnetwerken, wijst volgens de belanghebbende op de juistheid van ’s Hofs uitleg van het overgangsrecht. Als voor toegang tot de overgangsregeling een op 10 februari 2016 vigerende algemene restcategorie al voldoende zou zijn, dan zouden veel meer dan 35 gemeenten alsnog toegang hebben gekregen. Dat het getal 35 is genoemd pleit dan ook voor de lezing dat er begin 2016 een verordening moest zijn met een specifiek tarief voor nutsnetwerken.  
     
     
       3.10 
       
         De gemeente poogt volgens de belanghebbende met terugwerkende kracht een graantje mee te pikken van de melkkoe die de precariobelasting ter zake van nutsnetwerken lange tijd is geweest. Nergens in de wet of de wetsgeschiedenis wordt gezegd of gesuggereerd dat gemeenten gebruik (zouden kunnen) maken van een algemene restcategorie om over nutsnetwerken te heffen. De opmerking in de MvT waarop de gemeente zich beroept, over de noodzaak van omrekening van een tarief dat niet in euro’s per meter luidt, gaat volgens de belanghebbende over een ander onderwerp, namelijk over de vraag hoe bij samenvoeging van gemeenten met verschillende tarieven het maximumtarief voor de overgangsperiode (het tarief per 10 februari 2016) bepaald moest worden.  
         
           Incidenteel 
         
       
     
     
       3.11 
       
         Ik lees in belanghebbendes incidentele cassatieberoep vier grieven:  
         (i) de gemeente heeft pas eind 2019 bedacht om over 2016 en 2017 nog een graantje mee te pikken van de inmiddels afgeschafte mogelijkheid om precariobelasting te heffen over nutsnetwerken, maar kon toen de Verordeningen 2016 en 2017 niet meer wijzigen, zodat zij oneigenlijk terugwerkend is uitgeweken naar het resttarief. De belanghebbende acht onweersproken haar stelling dat uit niets blijkt dat de gemeente ooit vóór eind 2019 de tekst van de verordening en het resttarief zou hebben bedoeld voor nutsnetwerken. De gemeente gebruikt haar bevoegdheid dus voor een ander doel dan waarvoor die is gegeven en heft  de facto  met terugwerkende kracht. De belanghebbende verwijst naar HR  BNB  2011/48 (PC-privé).  Het achteraf van toepassing verklaren van het resttarief in de tarieventabel op nutsnetwerken is in strijd met de beginselen van een behoorlijke wetgeving en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het rechtszekerheidsbeginsel.  
         (ii) Voor nutsnetwerken is volgens de belanghebbende de gebruikelijke heffingsmaatstaf het aantal strekkende meters leiding. In verordeningen met een tarieftabel specifiek voor precariobelasting op nutsnetwerken wordt de belastinggrondslag uitgedrukt in strekkende meters. Zo’n specifieke verordening heeft de gemeente Uitgeest nooit gehad. De tarieventabel is ongeschikt voor leidingen en het is oneigenlijk om over leidingen te heffen op basis van een heffingsgrondslag die geen strekkende, maar alleen vierkante meters aanwijst. Weliswaar heft ook de gemeente Harlingen over nutsnetwerken op basis van vierkante meters, maar volgens de belanghebbende werd in die gemeente al in 2016 en niet pas eind 2019 gediscussieerd over heffing over die netwerken en was in Harlingen de tarieventabel in m2 aangevuld met specifieke tarieven per m2 voor nutsnetwerken.  
         (iii): het Hof heeft miskend dat een redelijke uitleg van (de restcategorie in) de bij de verordening behorende tarieventabel meebrengt dat daaronder niet valt het gebruik van gemeentegrond door de belanghebbende. ’s Hofs oordeel is innerlijk tegenstrijdig omdat hij voor de tweede helft van 2017 een specifieke benoeming en tarief voor precariobelasting op netwerken eist (die er niet is), maar voor de eerste helft van 2017 en voorgaande jaren die eis niet stelt, hoewel de heffing over beide jaarhelften op dezelfde wettekst en tarieftabel is gebaseerd. Bij afwezigheid van een specifiek tarief voor precariobelasting op nutsnetwerken was dus in de eerste helft van 2017 heffing even onmogelijk als in de tweede helft. Niet valt in te zien waarom het specificiteitsvereiste niet algemeen geldt voor de mogelijkheid om precariobelasting op nutsnetwerken te heffen. De belanghebbende acht ’s Hofs oordeel op dit punt ook onvoldoende gemotiveerd.  
         (iv) het tarief is zo exorbitant dat het niet door de Gemeentewetgever bedoeld kan zijn. De belanghebbende heeft in vele gemeenten gasleidingen, maar moet aan Uitgeest meer dan tweemaal zoveel betalen als aan andere gemeenten. Het Hof heeft volgens haar onvoldoende toegelicht waarom hij de heffing niet onredelijk en willekeurig acht.  
       
     
     
       3.12 
       
         De gemeente stelt bij verweer incidenteel dat het Hof er terecht vanuit is gegaan dat de tarieventabel ook gold voor nutsnetwerken. Het is haars inziens niet van belang dat noch de verordening, noch de tabel expliciet zeggen dat het restcategorietarief ook kan worden toegepast op nutsnetwerken. Zij acht evenmin relevant of de gemeenteraad al dan niet haar bedoeling om precariobelasting te heffen op nutsnetwerken eerder dan in 2019 kenbaar heeft gemaakt. De verordening is niet achteraf toepasselijk verklaard, maar steeds toepasselijk geweest en van terugwerkende kracht is geen sprake, nu belanghebbendes leidingen ook in 2016 en 2017 al onder de reikwijdte van de verordening en de tarieftabel vielen. Wat betreft de hoogte van het tarief wijst de gemeente op uw vaste rechtspraak dat de gemeenteraad bij de bepaling van de hoogte van het tarief een ruime beleidsvrijheid toekomt  en dat daarbij de verhouding tot tarieven in andere gemeenten niet relevant is. 
         
         
           
             4. 
             Het verbod en diens achtergrond, het overgangsrecht en de gemeentelijke wetgeving 
       
     
     
       4.1 
       
         Art. 228(1) Gemeentewet maakt gemeenten bevoegd tot het heffen van precariobelasting:  
         “1. Ter zake van het hebben van voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond, kan een precariobelasting worden geheven. 
         2. (…).”  
       
     
     
       4.2 
       
         De artikelen 2, 3 en 5 t/m 7 van de Verordening precariobelasting Uitgeest 2017  luiden als volgt: 
         Artikel 2. Voorwerp van belasting; belastbaar feit  
         Onder de naam precariobelasting wordt een directe belasting geheven ter zake van het hebben van voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond, bedoeld of genoemd in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel.  
       
       
       
         Artikel 3. Belastingplicht  
         De belasting wordt geheven van degene die het voorwerp of voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond heeft, dan wel van degene van wie dat voorwerp of voorwerpen onder, op of boven voor openbare dienst bestemde gemeentegrond aanwezig zijn.  
       
       
       
         Artikel 5. Maatstaf van heffing en belastingtarief 
         De precariobelasting wordt geheven naar de maatstaven en de tarieven opgenomen in de bij deze verordening behorende tarieventabel, met inachtneming van het overigens in deze verordening bepaalde.  
       
       
       
         Artikel 6. Berekening van de precariobelasting  
         1. (..).  2. Bij het hebben van voorwerpen onder gemeentegrond, voor de openbare dienst bestemd, wordt oppervlakte bepaald op die uitgaande van een horizontale projectie van voorwerpen op de grond.  
       
       
       
         Artikel 7. Belastingtijdvak  
         Indien de belasting wordt geheven naar jaartarieven is het belastingtijdvak het kalenderjaar waarin voorwerpen aanwezig zijn. In de overige gevallen is het belastingtijdvak het kwartaal, de maand, de week of de dag waarin de voorwerpen aanwezig zijn, met dien verstande dat ook heffing voor elk belastbaar feit afzonderlijk kan plaatsvinden.  
         
           Artikel 8. Ontheffing  
         Indien het belastingtijdvak gelijk is aan het kalenderjaar en de voorwerpen zijn verwijderd voor het verstrijken van dit jaar, wordt op aanvraag van de belastingplichtige naar evenredigheid ontheffing verleend over de na verwijdering resterende volle maanden van het belastingtijdvak.  
       
       
       
         Artikel 9. Wijze van heffing; tijdstip van verschuldigdheid 
         1. De belasting wordt geheven bij wijze van aanslag. 
         (...)  
         3. De belasting wordt verschuldigd bij de aanvang van het belastingtijdvak of, zo dit later is, op het tijdstip waarop het hebben van voorwerpen een aanvang neemt.”  
       
     
     
       4.3 
       Onderdeel 4 van de Tarieventabel 2017 behorend bij die Verordening Precariobelasting 2017 luidt als volgt: 
       
         
           
         
       
     
     
       4.4 
       
         Per 1 juli 2017  is aan het boven geciteerde art. 228 Gemeentewet een tweede lid toegevoegd dat nutsnetwerken uitsluit als object van precariobelasting. Sinds die datum is het gemeenten verboden, behalve voor zover de overgangsregeling (zie 4.6 hieronder) het toestaat, om precariobelasting te heffen over nutsnetwerken. Art. 228(2) luidt als volgt: 
         “2. Geen belasting wordt geheven ter zake van: 
         a. de infrastructuur, bedoeld in artikel 7, derde lid, van de Drinkwaterwet; 
         b. een net als bedoeld in artikel 20, eerste lid, van de Elektriciteitswet 1998; 
         c. een gastransportnet als bedoeld in artikel 39a van de Gaswet, of 
         d. werken als bedoeld in artikel 38 van de Warmtewet.” 
       
     
     
       4.5 
       
         Uit de Memorie van Toelichting volgt dat het verbod moet voorkomen dat niet-inwoners van precario heffende gemeenten ongewild en zonder democratische vertegenwoordiging  de facto  meebetalen aan de (afgewentelde) belasting van die heffende gemeenten: 
         “1. Inleiding (…). Doel is een einde te maken aan de situatie dat burgers via de heffing van precariobelasting door een naburige gemeente indirect worden betrokken in een heffing van een bestuurslichaam ten aanzien waarvan zij geen democratisch stemrecht hebben. De nutsbedrijven ontvangen van sommige gemeenten op wier grondgebied zij een netwerk exploiteren een aanslag precariobelasting ten aanzien van dat netwerk. Deze precariobelasting berekenen zij door aan alle klanten in hun verzorgingsgebied, dus ook aan burgers die niet in de heffende gemeenten wonen. (…).” 
       
     
     
       4.6 
       
         Het overgangsrecht  laat onder voorwaarden toe dat gemeenten heffing ter zake van nutsnetwerken voortzetten tot 1 januari 2022. De overgangsregeling luidt als volgt:  
         “ARTIKEL IV 
         1. In afwijking van artikel 228, tweede lid, van de Gemeentewet kunnen gemeenten waarin op 10 februari 2016 een belastingverordening gold voor het heffen van precariobelasting voor enige openbare werken van algemeen nut, die belasting blijven heffen tot 1 januari 2022, tot ten hoogste het in die verordening vastgestelde tarief.  
         2. In geval van een wijziging van gemeentegrenzen (….).  
         3. Voor de toepassing van het tweede lid (…).”  
       
     
     
       4.7 
       In de gemeente Uitgeest gold ook op 10 februari 2016 een belastingvordering voor het heffen van precariobelasting.  De relevante bepalingen luiden hetzelfde als de in 3.2 hierboven geciteerde bepalingen van de Verordening 2017. De tarieftabel 2016 verschilt wel van die van 2017. De tabel 2016 luidde als volgt: 
       
         
           
         
       
     
     
       4.8 
       
         Het oorspronkelijk voorgestelde overgangsrecht diende ertoe gemeenten die over nutsnetwerken hieven enige tijd te geven om de bij die gemeenten optredende budgettaire derving op te vangen, maar de overgangsregeling is later verruimd om ook gemeenten te faciliteren die in 2015 feitelijk niet hieven, maar dat wel alsnog tijdelijk wilden doen. De MvT vermeldde als oorspronkelijke doel van de oorspronkelijk voorgestelde overgangsregeling: 
         “4.1. Financiële consequenties 
         Om de effecten van de vrijstelling van precariobelasting voor leidingen en kabels van nutsbedrijven niet op één begrotingsjaar te laten drukken is er, mede op verzoek van gemeenten, voor gekozen om te komen tot een overgangsregeling. De overgangsregeling houdt in dat gemeenten die in 2015 inkomsten genoten uit precariobelasting op enige openbare werken van algemeen nut en waarin op 10 februari 2016 een belastingverordening gold ter zake, in de gelegenheid worden gesteld om tot 1 januari 2027 dit deel van de precariobelasting af te bouwen en te beëindigen. Geleidelijke afbouw is denkbaar, maar ook een afbouw in bijvoorbeeld vier gelijke delen. Om te voorkomen dat de precariobelasting gedurende de overgangstermijn nog stijgt, is bepaald dat het tarief ten hoogste het tarief kan bedragen dat op grond van de belastingverordening gold [op, PJW] 10 februari 2016. De gemeente heeft dus de vrijheid om te beslissen in welk tempo en op welke wijze de financiële gevolgen van de beperking van de heffingsbevoegdheid voor de precariobelasting het beste kunnen worden opgevangen. Daarbij kan, in algemene zin, gedacht worden aan het verhogen van andere (algemene) belastingen of heffingen, het doorvoeren van bezuinigingen of het verschuiven van de beleidsprioriteiten. Het is niet gezegd dat gemeenten gederfde opbrengsten gaan compenseren door een verhoging van andere belastingen of heffingen binnen het gemeentelijke belastinggebied. Dit is uiteraard wel mogelijk. Er kan dan sprake zijn van een lastenverschuiving.  (…). 
         Dit artikellid voorziet in een overgangsregeling voor gemeenten die in 2015 precariobelasting hieven op enige openbare werken van algemeen nut en waar op 10 februari 2016 ter zake een belastingverordening gold. Deze gemeenten mogen die belasting blijven heffen tot 1 januari 2027 [ook deze termijn is later gewijzigd; PJW]. Daarmee worden die gemeenten in de gelegenheid gesteld om gedurende een termijn van tien jaar die belasting af te (…) bouwen. De voorwaarde dat gemeenten in 2015 precario moeten hebben geheven om in aanmerking te komen voor het overgangsrecht, is opgenomen om er voor te zorgen dat alleen gemeenten die daadwerkelijk inkomsten uit deze belasting hebben genoten voor de regeling in aanmerking komen. De overgangsregeling is immers bedoeld voor gemeenten die als gevolg van het afschaffen de heffingsbevoegdheid op netwerken op nutsbedrijven, inkomsten derven. Gemeenten die eerst na 2015 deze belasting hebben ingevoerd vallen daardoor niet onder de regeling. Om te voorkomen dat het tarief gedurende de overgangstermijn stijgt, is bepaald dat het tarief ten hoogste het tarief mag bedragen dat gold op 10 februari 2016, de datum waarop de indiening van onderhavig wetsvoorstel en deze overgangsregeling is aangekondigd. Bedoeld is het tarief dat van toepassing was op grond van de op die datum vigerende belastingverordening. Een tarief dat later in werking is getreden, maar terugwerkt tot 10 februari 2016, is derhalve van de overgangsregeling uitgesloten.”  
       
     
     
       4.9 
       
         Na protest van gemeenten is deze voorgestelde regeling bij Nota van wijziging op twee punten gewijzigd: (i) het toegangsvereiste dat in 2015 precariobelasting feitelijk moest zijn geheven is vervallen, zodat ook gemeenten die in dat jaar niet hieven toch nog tijdelijk zouden kunnen heffen over nutsnetwerken, en (ii) daartegenover werd (bij amendement ) de overgangstermijn van 10 jaar verkort tot vijf jaar, waardoor vanaf 1 januari 2022 definitief niet meer geheven mocht worden ter zake van nutsnetwerken. De Nota van wijziging vermeldt over (i) het volgende: 
         “Met deze nota van wijziging wordt de overgangsregeling aangepast, zoals toegelicht in de nota naar aanleiding van het verslag, paragraaf 3. «Gevolgen van het wetsvoorstel», antwoord op de eerste vraag. 
         Op grond van het wetsvoorstel zoals ingediend dienden decentrale overheden aan twee voorwaarden te voldoen om onder de overgangsregeling te vallen. Ten eerste dienden decentrale overheden in 2015 inkomsten genoten te hebben uit precariobelasting op openbare werken van algemeen nut. Ten tweede dienden zij op 10 februari 2016 een belastingverordening ter zake te hebben. Met deze nota van wijziging komt de eerste voorwaarde te vervallen, zodat alle decentrale overheden onder de overgangsregeling vallen waarin op 10 februari 2016 een belastingverordening gold voor precariobelasting op nutsnetwerken. Voor de duidelijkheid wordt nog opgemerkt dat voor het voldoen aan de voorwaarde het tijdstip van ingang van de heffing niet relevant is.”   
       
     
     
       4.10 
       
         De genoemde nota naar aanleiding van het verslag vermeldt het volgende: 
         “3. Gevolgen van het wetsvoorstel 
       
       
       
         
           De leden van de VVD-fractie, de PvdA-fractie, de CDA-fractie en de SGP-fractie hebben vragen over de voorwaarden van de overgangsregeling. Zij willen graag weten waarom er is gekozen voor de huidige voorwaarden en wat de gevolgen hiervan zijn. De leden van de SGP-fractie vragen waarom de voorwaarden voor de overgangsregeling niet gelijk lopen met de toezeggingen in de brief van 10 februari 2016 en de brief van 27 juni over het lokale belastinggebied. 
         
       
       
       
         In het wetsvoorstel zoals ingediend in juni 2016 was sprake van twee voorwaarden. Ten eerste dienden gemeenten in 2015 inkomsten genoten te hebben uit precariobelasting op openbare werken van algemeen nut. Ten tweede dienden gemeenten op 10 februari 2016 een belastingverordening ter zake te hebben. De ratio van deze voorwaarden was dat gemeenten die daadwerkelijk inkomsten hadden genoten uit precariobelasting de gelegenheid werd geboden om het inkomstenverlies geleidelijk op te vangen. Dat er inkomsten genoten dienden te zijn in 2015 betekende niet dat die inkomsten moesten zien op het belastingjaar 2015. Ook inkomsten die zagen op eerdere jaren en die waren genoten in 2015 waren relevant. Deze voorwaarde, die er op gericht was te voorkomen dat de inkomsten uit precariobelasting verder zouden stijgen door alleen gemeenten onder de overgangstermijn te brengen die al inkomsten uit deze belasting genoten, sloot aan bij de strekking van de brieven van 10 februari 2016 en 27 juni 2016 waarin wordt gesteld dat de overgangsregeling in het aangekondigde wetsvoorstel een verdere stijging van de precariobelasting zou voorkomen. Gemeenten die pas in 2016 (daadwerkelijk) precariobelasting zijn gaan heffen, lijden geen, respectievelijk een zeer beperkt inkomstenverlies. Zij spraken immers in 2016 voor het eerst deze inkomstenbron aan. Een tienjarige overgangstermijn om het inkomstenverlies te verwerken achtte de regering voor deze gemeenten niet nodig. Deze gemeenten zouden na inwerkingtreding van het wetsvoorstel moeten stoppen met het heffen van precariobelasting. De voorwaarde dat gemeenten op 10 februari 2016 een belastingverordening ter zake moesten hebben, was opgenomen om het tarief te kunnen maximeren naar de dag waarop de afschaffing van de precariobelasting werd aangekondigd. 
       
       
       
         De voorgestelde overgangsregeling is voor veel gemeenten aanleiding geweest om mij te benaderen en tegen het strikte karakter daarvan bezwaar aan te tekenen. Ik heb daarin aanleiding gezien om mij opnieuw te beraden op het juiste evenwicht tussen enerzijds het voorkomen van aankondigingseffecten en het stoppen van de stijging van de totale opbrengst van de precariobelasting en anderzijds een redelijke overgangsregeling voor gemeenten die op de precario-inkomsten rekenden. Ik heb daarbij overwogen dat het onwenselijk is dat de overgangs-regeling een bron van conflict wordt. Dat de overgangsregeling als redelijk wordt ervaren weegt naar mijn mening zwaarder dan het verhinderen van een zekere stijging van de opbrengst van de precariobelasting ten opzichte van het jaar 2015. De maximering van het tarief tot de hoogte welke op 10 februari 2016 in de lokale verordeningen was opgenomen, draagt voldoende bij aan de begrenzing van de totale opbrengst. In de overgangsperiode zullen de gemeenten deze opbrengst tot nul moeten reduceren in het tempo dat gemeenten daarbij zelf kiezen. Ik heb daarom met bijgevoegde nota van wijziging de overgangsregeling enigszins verruimd, waarbij ook de gemeenten die na 2015, maar voor de brief van 10 februari 2016 precariobelasting hadden ingevoerd onder de overgangsregeling vallen. Voorgesteld wordt derhalve om de voorwaarde dat in 2015 inkomsten uit precariobelasting genoten moeten zijn te laten vervallen en als enige voorwaarde voor toegang tot de overgangsregeling te stellen dat op 10 februari 2016 een belastingverordening gold voor het heffen van precariobelasting op nutsnetwerken. (…). 
         Het COELO [Centrum voor Onderzoek van de Economie van de Lagere Overheden, PJW] heeft geïnventariseerd dat er begin 2016 151 gemeenten een tarief hadden vastgesteld voor het heffen van precariobelasting op leidingen, buizen en kabels. Dat gemeenten een tarief in hun verordening hebben staan, betekent niet altijd dat er daadwerkelijk precariobelasting op werken van algemeen nut wordt geheven. In een aantal gemeenten staan afspraken tussen netbeheerders en drinkwaterbedrijven de heffing van precariobelasting in de weg. Andere gemeenten hebben wel een tarief in hun verordening, maar leggen geen aanslagen op voor precariobelasting op werken van algemeen nut. Na een inventarisatie van gemeentelijke verordeningen, begrotingen en raadsstukken lijkt het aannemelijk dat in 2015 circa 85 tot 90 gemeenten daadwerkelijk gebruik maakten van hun bevoegdheid om precariobelasting op nutsnetwerken te heffen. Het is waarschijnlijk dat het grootste deel van deze groep inkomsten heeft genoten in 2015, al dan niet over eerdere jaren. Op basis van dezelfde inventarisatie is geschat dat in 2015 circa 30 tot 35 gemeenten geen uitvoering gaven aan hun verordening. Deze gemeenten vielen niet onder de overgangsregeling zoals voorgesteld in het oorspronkelijke wetsvoorstel, maar komen daarvoor nu wel in aanmerking als gevolg van de gewijzigde overgangsregeling. Er zijn tevens ongeveer 35 gemeenten die per 1 januari 2016 of 1 februari 2016 precariobelasting op nutsnetwerken hebben ingevoerd. Deze gemeenten werden van de oorspronkelijke overgangsregeling uitgesloten, maar komen nu wel in aanmerking door het vervallen van de voorwaarde dat er in 2015 inkomsten genoten dienen te zijn. Na 10 februari 2016 hebben nog ongeveer 10 gemeenten een verordening precariobelasting vastgesteld op basis waarvan geheven kan worden over kabels, leidingen en buizen. Deze gemeenten vallen niet onder de overgangsregeling. 
         (…). 
         Met de nota van wijziging is de voorwaarde dat in 2015 inkomsten uit precariobelasting moeten zijn genoten komen te vervallen. Nu geldt als enige voorwaarde om in aanmerking te komen dat gemeenten op 10 februari 2016 een tarief moeten hebben opgenomen in een belastingverordening voor precariobelasting op nutsnetwerken. Deze gemeenten mogen nog tot 2027 [dat werd later 2022; PJW] precariobelasting op openbare werken van algemeen nut blijven heffen, naar maximaal het tarief dat op de dag van 10 februari 2016 in de verordening stond. (…). 
         Wel is het zo dat gemeenten aan bepaalde voorwaarden moeten hebben voldaan in het verleden om in aanmerking te komen voor de overgangsregeling die het mogelijk maakt na in inwerkingtreding nog tien [vijf; PJW] jaar precariobelasting te kunnen blijven heffen op nutsnetwerken. In de gewijzigde overgangsregeling betreft dit de voorwaarde dat er op 10 februari 2016 een verordening gold op basis waarvan precariobelasting op nutsnetwerken kan worden geheven. Ook mag het tarief gedurende de overgangsperiode hoogstens het tarief zijn dat op de dag van 10 februari 2016 in de verordening stond om de precariobelasting niet verder te laten stijgen.” 
       
     
   
   
     
       5 Beoordeling van de cassatieberoepen 
     Algemeen 
     
       5.1 
       
         Ik maak uit het dossier op dat  als  u met het Hof de aanslag 2017 voor de  eerste  helft van dat jaar rechtsgeldig acht, de omrekening van strekkende naar vierkante meters niet meer in geschil is.  Wel bestrijdt de belanghebbende (klacht (ii)) ’s Hofs oordeel dat die aanslag op de in 2017 geldende tarieventabel gebaseerd kan worden, juist omdat die tabel geen strekkende maar vierkante meters aanwijst als maatstaf voor de heffingsgrondslag. 
         
           Principaal (tweede helft 2017): heeft de gemeente toegang tot het overgangsregime? 
         
       
     
     
       5.2 
       
         Uit de boven (4.8) geciteerde parlementaire toelichting blijkt dat de regering aanvankelijk een enger bereik van het overgangsrecht voor ogen stond, nl. alleen voor gemeenten die door de afschaffing van precario op nutsnetwerken daadwerkelijk inkomsten zouden derven. Bij nota van wijziging (zie 4.9 hierboven) is de toegang tot het overgangsrecht verruimd door de eerste voorwaarde voor toegang te laten vervallen, 
         “… zodat alle decentrale overheden onder de overgangsregeling vallen waarin op 10 februari 2016 een belastingverordening gold voor precariobelasting op nutsnetwerken.” 
         De woorden ‘op nutsnetwerken’ lijken mij overbodig als een algemeen resttarief voor onbepaalde voorwerpen voldoende zou zijn. Zowel de wettekst als de parlementaire toelichting koppelen mijns inziens de toegang tot het overgangsrecht aan het op 10 februari 2016 vigeren van een (tarief)bepaling die nutsnetwerken minstens als zodanig noemt als heffingsobject ( curs . PJW):  
         “ARTIKEL IV 
         1. In afwijking van artikel 228, tweede lid, van de Gemeentewet kunnen gemeenten waarin op 10 februari 2016  een belastingverordening  gold  voor het heffen van precariobelasting voor enige openbare werken van algemeen nut , die belasting blijven heffen tot 1 januari 2022, tot ten hoogste  het in die verordening vastgestelde tarief .” 
       
       
       
         “Nu geldt als enige voorwaarde om in aanmerking te komen dat gemeenten op 10 februari 2016  een tarief  moeten hebben opgenomen in een belastingverordening voor precariobelasting  op nutsnetwerken . Deze gemeenten mogen nog tot 2027 precariobelasting  op openbare werken van algemeen nut  blijven heffen, naar maximaal  het tarief  dat op de dag van 10 februari 2016 in de verordening stond.” 
       
     
     
       5.3 
       Anders dan de gemeente, zie ik geen tegenspraak tussen wettekst en parlementaire geschiedenis. De wettekst zegt niet, laat staan ‘duidelijk’, dat een algemeen tarief voor onbepaalde overige voorwerpen volstaat als de vereiste ‘belastingverordening voor het heffen van precariobelasting voor enige openbare werken van algemeen nut’. Nu de wettekst op het springende punt juist niet zo duidelijk is, lijkt mij de parlementaire geschiedenis beslissend. 
     
     
       5.4 
       Daar komt bij dat het gaat om een algeheel verbod vanaf 1 juli 2017, behoudens overgangsrecht, om een einde te maken aan het gedwongen meebetalen door niet-stemgerechtigde niet-inwoners aan belastingen van gemeenten waar zij niet wonen. Onder druk van in 2016 feitelijk  niet  over nutsnetwerken heffende gemeenten is het overgangsrecht voor hen versoepeld om hen, die kennelijk op een idee waren gekomen, in staat te stellen alsnog te gaan heffen over iets waarover zij tot dan toe niet hieven. Ik meen dat tijdelijke uitzonderingen op een algeheel heffingsverbod in beginsel beperkt moeten worden uitgelegd, en dat dat in casu te meer geldt, gegeven de geschetste achtergrond van zowel de (totstandkoming van die verruimde) tijdelijke uitzondering op het verbod, als de geschetste rechtstatelijke achtergrond van dat algehele verbod. 
     
     
       5.5 
       Het Hof heeft bovendien mijns inziens terecht overwogen dat als (een tarief voor) een algemene restcategorie voorwerpen zou volstaan als op 10 februari 2016 geldende “belastingverordening (…) voor het heffen van precariobelasting voor enige openbare werken van algemeen nut,” het overgangsrecht geen overgangsrecht zou zijn. Dan zouden (bijna) alle gemeenten kunnen doorgaan of beginnen met heffen (tot 1 januari 2022) over nutsnetwerken, ervan uitgaande dat bijna alle verordeningen een restcategorie omvatten conform de desbetreffende facultatieve bepaling in de VNG-modelprecarioverordening.  Als dat zijn bedoeling zou zijn geweest, dan had de wetgever het verbod op precario op nutsnet-werken mijns inziens eenvoudig per 1 januari 2022 laten ingaan met onmiddellijke werking.  
     
     
       5.6 
       
         Ook de Vereniging van Nederlandse gemeenten (VNG), de belangenorganisatie waarvan alle Nederlandse gemeenten lid zijn en die onder meer modelverordeningen opstelt, gaat er kennelijk vanuit dat nutsnetwerken op 10 februari 2016 als zodanig genoemd moesten worden in de precarioverordening of tarieftabel om toegang te krijgen tot het overgangsrecht. De toelichting op de modelverordening precariobelasting van de VNG (versie 1 januari 2023)  vermeldt ( curs . PJW): 
         “Vanaf 1 juli 2017 mogen gemeenten geen precariobelasting meer heffen ter zake van infrastructuur, netten, gastransportnetten of werken die in de Drinkwaterwet, de Elektriciteitswet 1998, de Gaswet of de Warmtewet voor de toepassing van de Belemmeringenwet Privaatrecht worden beschouwd als openbare werken van algemeen nut (nutsnetwerken). Voor gemeenten die op 10 februari 2016 in hun belastingverordening  een tarief hadden voor deze nutsnetwerken  geldt overgangsrecht. Deze gemeenten mogen nog tot 1 januari 2022 precariobelasting op die nutsnetwerken blijven heffen naar maximaal het tarief dat op 10 februari 2016 gold.” 
       
     
     
       5.7 
       
         Ik meen dat het principale beroep van de gemeente strandt. 
         
           Incidenteel (eerste helft 2017) (i): schending rechtszekerheidsbeginsel? 
         
       
     
     
       5.8 
       Voor het eerst in november 2019 is in de gemeenteraad gesproken over het alsnog over 2016 en 2017 heffen van precariobelasting op kabels en leidingen in verband met een gat in de gemeentebegroting 2020 (zie 2.3 hierboven). Een schoonheidsprijs verdient het handelen van de gemeente denkelijk niet, maar anders dan de belanghebbende stelt, is van heffing met terugwerkende kracht geen sprake: in die jaren vigeerde een tijdig vóór aanvang van het heffingsjaar afgekondigde rechtsgeldige verordening precariobelasting die ook toen al als heffingsbasis kon dienen (aangenomen dat de in die verordening en tarieventabel opgenomen restcategorie ook nutsnetwerken kan omvatten; dat is een ander geschilpunt: klachten (ii) en (iii)). Belastingplichtigen kunnen er niet rechtens op vertrouwen dat als een gemeente, hoewel daartoe bevoegd, aanvankelijk geen precariobelasting heft ter zake van hun objecten in bepaalde jaren, heffing voorgoed achterwege zal blijven over die jaren en objecten. Dat de belanghebbende niet eerder is aangeslagen in de precariobelasting, wekt geen rechtens relevante verwachting dat dat niet eens zal gebeuren. 
     
     
       5.9 
       Belastingen zijn bovendien naar hun aard bedoeld om de begroting van de heffingsbevoegde overheid te helpen sluiten. Dat dat eerder volgens beginselen van behendig dan van behoorlijk bestuur gebeurt, staat niet aan de heffing in de weg als die behendige overheid daarbij maar geen hoger recht schendt. Het lijkt mij politiek niet ongebruikelijk dat voor overheidsbegrotingen fiscaal opportunistische of gelegenheidsoplossingen worden bedacht.  
     
     
       5.10 
       
         De zaak HR  BNB  2011/48 waarnaar de belanghebbende verwijst, gaat over het met terugwerkende kracht naar datum persbericht afschaffen van de PC-privé-regeling in de Wet inkomstenbelasting en met name over de vraag of inhouding van loonbelasting op basis van de aangekondigde afschaffing in loontijdvakken vóór de datum van inwerkingtreding van die terugwerkende afschaffing wel een rechtsbasis heeft. U achtte dat toelaatbaar, maar overwoog wel ten overvloede als volgt: 
         “-3.3.3. Het onder 3.3.1 vermelde uitgangspunt [dat als een wet met terugwerkende kracht is ingevoerd na de datum van de bestreden beslissing of uitspraak, en de nieuwe wet in aanmerking komt voor toepassing, brengt de taak van de (hogere) belastingrechter mee dat hij bij de toetsing van die beslissing of uitspraak uitgaat van de nieuwe wet ; PJW] moet worden genuanceerd, in die zin dat heffing van een belasting niet is toegestaan in het - zich hier niet voordoende - geval dat de regeling die in heffing van deze belasting voorziet (bijvoorbeeld een gemeentelijke belastingverordening) nog niet in werking is getreden op het tijdstip waarop die heffing plaatsvindt, waardoor voor heffing van deze belasting op dat moment nog geen juridische grondslag bestaat (vgl. HR 25 juni 1986, nr. 23690, BNB 1986/287 en HR 26 april 1989, nr. 25542, BNB 1989/242). Dat geldt ook indien de desbetreffende regeling nadien met terugwerkende kracht wordt ingevoerd, tenzij uit een wet in formele zin volgt dat ook met terugwerkende kracht een juridische basis wordt verleend aan voorheen tot stand gekomen aanslagen en andere heffingshandelingen. 
         -3.3.4. Het onder 3.3.1 vermelde uitgangspunt kan evenmin worden gevolgd voor zover de terugwerkende kracht een inbreuk vormt op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het Eerste Protocol).” 
         Deze overweging lijkt mij niet relevant voor belanghebbendes geval omdat deze zaak ging over wetgeving met terugwerkende kracht. In belanghebbendes zaak is van invoering of wijziging van wetgeving geen sprake, laat staan met terugwerkende kracht of op een tijdstip vóór inwerkingtreding. De precarioverordeningen 2016 en 2017 van de gemeente en de tarieventabellen zijn in 2015 resp. 2016 al vastgesteld, niet pas eind 2019. Zij zijn in 2019 ook niet gewijzigd, laat staan met terugwerkende kracht. Het vóór 2016 resp. 2017 al vastgestelde tarief 2016 resp. 2017 werd niet gewijzigd toen de gemeente in 2019 besloot om haar voor die jaren reeds bestaande heffingsbevoegdheid alsnog te gebruiken naar de voor die jaren geldende tarieven. Het gaat in belanghebbendes geval slechts om een politiek besluit, genomen eind 2019, om een bestaande wettelijke bevoegdheid te gebruiken (vlak) voordat die bevoegdheid zou verjaren. 
       
     
     
       5.11 
       
         Ik noem volledigheidshalve ook HR  BNB  2021/86.  Die zaak betrof een ijscoventer met doorlopende standplaatsvergunning die er niet op bedacht was dat de gemeente het precariotarief daarvoor voor 2016 en 2017 zeer aanzienlijk zou verhogen. Die verhoging werd eind 2015 algemeen bekend gemaakt, maar niet individueel per doorlopende-vergunninghouder, en de ijscoventer werd er pas later mee geconfronteerd, toen het belastbare feit zich al had voltrokken. Volgens het Hof verzette het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat belastingplichtigen die al jaren over een bepaalde vergunning beschikken, rauwelijks achteraf met een aanzienlijke tariefverhoging worden geconfronteerd zonder hen vooraf in staat te stellen de doorlopende vergunning tijdig in te trekken. Volgens u noopte ongeschreven recht daar echter niet toe (ook doorlopende-vergunninghouders kunnen er niet vanuit gaan dat de precariotarieven niet – al dan niet aanzienlijk – omhoog zullen gaan en moeten de tijdige bekendmakingen van de gemeente in de gaten houden), maar moest wel alsnog nagegaan worden of de belanghebbende en andere doorlopende-vergunninghouders niet onevenredig werden getroffen door ontbreken van redelijke medeweging van hun belangen:   
         “5.1 Gelet op hetgeen in 3.3 is overwogen kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor behandeling van de door belanghebbende bij de Rechtbank en bij het Hof aangevoerde stelling dat de gemeente [Z] bij haar beslissing om de maximering van het tarief voor houders van een vergunning voor een vaste standplaats met ingang van 2016 te laten vervallen, de gerechtvaardigde belangen van de betrokken vergunninghouders niet heeft meegewogen. Opmerking verdient dat de gegrondheid van die stelling tot het oordeel kan leiden dat de Verordening 2016 bij het opleggen van de aanslagen buiten toepassing had moeten blijven. ” 
       
     
     
       5.12 
       De uitspraak van de ABRvS  waarnaar de voetnoot in deze verwijzingsopdracht verwijst, gaat over exceptieve toetsing van wetgeving en leert dat een eventuele onzorgvuldige belangenafweging bij de totstandkoming van regelgeving op zichzelf niet leidt tot onverbindendheid van de verordening, maar er wel toe kan leiden dat in bepaalde individuele gevallen toepassing ervan achterwege moet blijven.  
     
     
       5.13 
       Ook deze rechtspraak baat de belanghebbende niet omdat, opnieuw omdat het bij haar niet om totstandkoming van regelgeving gaat, dus ook niet om de daarbij vereiste belangenafweging. Zoals al opgemerkt: de verordeningen 2016 en 2017 en hun tarieventabellen zijn in 2015 resp. 2016 al vastgesteld, niet pas eind 2019. Van een tariefverhoging is ook geen sprake, laat staan een exorbitante. Het vóór 2016 resp. 2017 al vastgestelde tarief 2016 resp. 2017 werd niet gewijzigd toen de gemeente eind 2019 besloot om haar voor die jaren bestaande heffingsbevoegdheid alsnog te gebruiken naar de voor die jaren geldende tarieven.  
     
     
       5.14 
       Klacht (i) komt er dus op neer dat de belanghebbende het in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel acht om een bestaande heffingsbevoegdheid die nog niet gebruikt is, alsnog te gebruiken over een jaar dat al verstreken is omdat de belastingplichtigen die nog niet in de heffing betrokken waren, er niet (meer) op rekenden dat die bevoegdheid, die pas na drie jaren verjaart, nog gebruikt zou worden.  
     
     
       5.15 
       
         Zulk bevoegdheidsgebruik moge, zoals gezegd, geen prijs voor bestuurlijke elegantie of dienstbaarheid rechtvaardigen, maar de enkele – weliswaar rijkelijk late – uitoefening van een heffingsbevoegdheid jegens tot dan toe met rust gelaten en in die zin boffende belastingplichtigen, schendt mijns inziens geen ongeschreven algemene rechtsbeginselen, noch van wetgeving (van wijziging of invoering wetgeving is geen sprake), noch van bestuur. Dat de belanghebbende zich aan de handelwijze van de gemeente ergert, is begrijpelijk, maar irritant doch bevoegd heffen is geen schending van het recht. 
         
           Incidenteel (ii): onvoldoende wettelijke grondslag door ongeschikte heffingsmaatstaf (m2)? 
         
       
     
     
       5.16 
       
         Art. 6 van de verordening gaat ervan uit dat precariobelasting wordt geheven over ‘oppervlakte’ en bepaalt dat die oppervlakte bij voorwerpen onder de gemeentegrond wordt berekend op basis van horizontale projectie van die voorwerpen op de grond. Dat ligt mogelijk niet voor de hand bij ondergrondse netwerken van leidingen, buizen en kabels, waarvoor strekkende meters meer geëigend lijken dan vierkante meters als heffingsgrondslag,  maar dat vitieert de verordening en haar tarieftabel niet als heffingsbasis bij netwerken als de heffingsgrondslag maar eenvoudig bepaalbaar is door omrekening naar vierkante meters. Ik meen dat art. 6 de vereiste oppervlakteberekening eenvoudig mogelijk maakt: hoeveel maal de horizontale projectie van een strekkende meter leiding in een vierkante meter past, is eenvoudig bepaalbaar. De maatstaf vierkante meters is daarmee voldoende duidelijk om de omvang van de belastingschuld te kunnen voorzien en gemeenten zijn overigens vrij bij het bepalen van de heffingsgrondslag. 
         
           Incidenteel (iii): is ’s Hofs oordeel over de aanslag 2017 innerlijk tegenstrijdig? 
         
       
     
     
       5.17 
       De belanghebbende acht ‘s Hofs oordeel innerlijk tegenstrijdig en daarmee onbegrijpelijk: onverklaarbaar acht zij dat over de eerste helft van 2017 wél onspecifiek mag worden geheven (zonder op nutsnetwerken afgestemde bepalingen en tarief) maar over de tweede helft van 2017 niet. Als heffing op nutsnetwerken  vanaf  juli onrechtmatig was, dan moet heffing  tot  1 juli op basis van dezelfde verordening en tarieftabel evenzeer onrechtmatig zijn geweest, aldus de belanghebbende.  
     
     
       5.18 
       Het moge op het eerste gezicht inconsistent lijken dat de gemeente wel over de eerste, maar niet over de tweede helft van 2017 kan heffen, maar dat is het niet. Door het op 1 juli 2017 ingaande verbod én overgangsrecht ontstaat op die datum een nieuw regime voor nutsnetwerken dat afwijkt van dat van vóór die datum. Pas vanaf 1 juli 2017 geldt voor heffing over nutsnetwerken de extra eis dat op 10 februari 2016 al een tarief voor, althans benoeming van die netwerken in de verordening was opgenomen. Het overgangsrecht regelt de verhouding tussen het oude regime (heffing over nutsnetwerken mogelijk) en het nieuwe regime (een verbod op heffing over nutsnetwerken) aldus dat ook na 1 juli 2017 (als)nog geheven kon worden, maar alleen onder beperkende voorwaarden, met name de voorwaarden van (i) een op 10 februari 2016 bestaand tarief voor, althans benoeming van nutsnetwerken in de verordening, (ii) dat niet hoger is dan het op 10 februari 2016 voor nutsnetwerken geldende tarief, en (iii) uiterlijk tot 1 januari 2022. 
     
     
       5.19 
       
         Als een gemeente wel aan de voorwaarden voor het oude regime, maar niet aan de voorwaarden voor het nieuwe regime voldoet, is het geenszins inconsistente gevolg daarvan dat zij onder het oude regime wel en onder het nieuwe regime niet kan heffen. 
         
           Incidenteel (iv): exorbitant hoge heffing? 
         
       
       
     
     
       5.20 
       
         In de zaak HR  BNB  2011/285  overwoog u:  
         “De hoogte van het tarief van de belasting staat op zichzelf niet aan de belastingrechter ter beoordeling. Dat is slechts anders indien sprake is van strijd met de wet, een verdrag of enig algemeen rechtsbeginsel.” 
       
     
     
       5.21 
       Ik zie geen strijd met een wet, verdrag of algemeen rechtsbeginsel in de voor alle belastingplichtigen met voorwerpen in de gemeentegrond geldende hoogte van het litigieuze tarief. Dat het mogelijk om budgettair-opportunistisch bevoegdheidsgebruik gaat, zoals de belanghebbende betoogt, maakt de gemeentelijke wetgeving, met name het wettelijke en in 2017 reeds ook voor ieder ander geldende tarief niet onrechtmatig. Belastingheffing dient, zoals gezegd,  altijd  de al dan niet momentaan vigerende budgettaire wensen van de (lokale) politiek. Ik begrijp bovendien uit de ratio van het verbod op precario op nutsnetwerken dat de belanghebbende de resterende heffing 2017 afwentelt op haar klanten. 
     
   
   
     
       6 Buiten de orde: de dies a quovan de aanslagtermijn – de aanslag 2016 
     
       6.1 
       
         Art. 231(1) Gemeentewet bepaalt: 
         “Onverminderd het overigens in deze paragraaf bepaalde geschieden de heffing en de invordering van gemeentelijke belastingen met toepassing van de Algemene wet [inzake rijksbelastingen; PJW], de Invorderingswet 1990 en de Kostenwet invordering rijksbelastingen als waren die belastingen rijksbelastingen.” 
       
     
     
       6.2 
       
         Art. 11(3) en (4) Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) bepaalt: 
         “3. De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (…). 
         4. Voor de toepassing van het derde lid wordt belastingschuld, waarvan de grootte eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt.” 
       
     
     
       6.3 
       De relevante bepalingen in de Verordening precariobelasting Uitgeest 2016 luiden hetzelfde als de in onderdeel 3.2 hierboven geciteerde bepalingen in de verordening 2017.  
     
     
       6.4 
       ’s Hofs oordeel over de aanslag 2016 wordt in cassatie niet bestreden, maar de vraag naar de tijdigheid van die aanslag lijkt mij een rechtsvraag waarvan beantwoording door u wenselijk is, gegeven dat mogelijk vele gemeentelijke precariobelastingverordeningen vergelijkbare bepalingen bevatten over ontstaan en ontheffing van de belastingschuld. Het lijkt onlogisch dat, zoals de verordening bepaalt, een precariobelastingschuld al bij aanvang van het heffingsjaar voor het hele jaar ontstaat, nu op 1 januari niet feitelijk vast kan staan dat een op die datum in gemeentegrond aanwezig voorwerp zich daar ook alle volgende 364 of 365 dagen van het jaar zal bevinden. Dat was reden voor de Rechtbank om art. 11(4) AWR van toepassing te achten, waardoor de aanslagtermijn voor de heffing 2016 pas op 1 januari 2017 zou gaan lopen. Het Hof dacht daar anders over omdat art. 9(3) van de verordening bepaalt dat “de belasting wordt verschuldigd bij de aanvang van het belastingtijdvak of, zo dit later is, op het tijdstip waarop het hebben van voorwerpen een aanvang neemt” en omdat art. 8 bepaalt dat als het belastingtijdvak het kalenderjaar is en de voorwerpen zijn verwijderd vóór de afloop van dat jaar, op aanvraag tijdevenredig ontheffing van de belasting wordt verleend. Het Hof maakt daaruit op dat in dat geval (jaarheffing) art. 11(4) AWR niet van toepassing is omdat de belastingschuld dan reeds op 1 januari wordt bepaald. 
     
     
       6.5 
       
         Volgens Schep (noot bij de Hofuitspraak in het  Belastingblad  2023/173) komt het vaak voor dat het belastbare feit voor de precariobelasting al aan het begin van het kalenderjaar wordt vastgesteld:  
         “Bij voorwerpen die permanent aanwezig zijn en die niet gedurende het jaar worden verwijderd, kan het belastbare feit al aan het begin van het tijdvak worden vastgesteld. Veelal wordt in verordeningen precariobelasting een dergelijke bepaling opgenomen, in combinatie met een jaartarief. Zo ook in deze verordening. Er wordt dan doorgaans een voorlopige aanslag opgelegd die eventueel na afloop van het tijdvak, wanneer de omvang van het belastbare feit definitief vaststaat, wordt gevolgd door een definitieve aanslag.”  
       
     
     
       6.6 
       Volgens art. 9(3) Verordening werd de belasting verschuldigd bij de aanvang van dat belastingtijdvak. Als er gedurende het jaar nog meer leidingen in de grond worden gelegd, neemt dat niet weg dat al aan het begin van het jaar een definitieve aanslag kan worden opgelegd naar de stand van 1 januari. Worden nieuwe leidingen gelegd, dan ontstaat ter zake daarvan de belastingplicht op het moment van leggen. Worden in de loop van het jaar leidingen weggehaald, dan wordt op aanvraag tijdevenredige ontheffing voor de rest van het jaar verleend ter zake van die weggehaalde leidingen. In casu lagen de gasleidingen ter zake waarvan de aanslag 2016 werd opgelegd, op 1 januari 2016 al in de voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond en zijn ze het hele jaar blijven liggen.  
     
     
       6.7 
       De boven al eerder geciteerde modelverordening precariobelasting sluit voor de heffing aan bij de vergunningverlening voor het hebben van de voorwerpen in op of boven gemeentegrond. De belastingschuld staat dan in beginsel vast bij aanvang van het kalenderjaar of van het belastingtijdvak waarvoor de vergunning geldt.  Dit kan verklaren waarom, zoals Schep opmerkte, verordeningen vaak bepalen dat precario reeds bij aanvang van het heffingstijdvak is verschuldigd.  
     
     
       6.8 
       Ervan uitgaande dat dat inderdaad vaak voorkomt, lijkt het mij wenselijk dat u u uitspreekt over de correctheid van ’s Hofs analyse van en beslissing over de alsdan geldende aanslagtermijn.  
     
     
       6.9 
       Het Hof heeft op basis van zijn in 2.11 hierboven geciteerde overwegingen geoordeeld dat in geval van een systeem zoals dat van art. 8 en 9 van de litigieuze precariobelasting-verordening, de belastingschuld ontstaat bij de aanvang van het heffingsjaar, waardoor art. 11(4) AWR niet van toepassing is. Hetgeen de partijen ter zitting hebben verklaard, strookt met die analyse. Volgens het proces-verbaal van de Hofzitting heeft de belanghebbende verklaard dat de aanslag precariobelasting 2020 haar reeds in 2020 is opgelegd (p. 2) en de gemeente heeft desgevraagd verklaard dat als een aanslag op basis van art. 9(3) Verordening is opgelegd, de belanghebbende vervolgens matiging kan aanvragen op basis van art. 8 Verordening, bijvoorbeeld als op 1 januari een terras aanwezig is maar op 1 september van dat jaar niet meer.   
     
     
       6.10 
       Ik onderschrijf ’s Hofs oordeel over de aanslagtermijn en zijn daaraan ten grondslag liggende analyse van het systeem van de verordening en ik meen dat het de praktijk wenselijke rechtszekerheid zou bieden bij de toepassing van alle precarioverordeningen die eenzelfde wijze van heffing kennen dat u, aangenomen dat ook u ’s Hofs analyse en oordeel deelt, dat kenbaar maakt in een welluidende overweging ten overvloede. 
     
   
   
     
       7 Conclusie 
     Ik geef u in overweging om beide cassatieberoepen ongegrond te verklaren en ten overvloede ’s Hofs oordeel over de tijdigheid van de aanslag 2016 te bevestigen. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      	Zie ro. 2.1.7 Hof: 53.036 m. + 4.005 m. 
   
   
      	Zie ro. 2.6 Hof. 
   
   
      	Zie ro. 2.7 Hof. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 27 januari 2022, ECLI:NL:RBNHO:2022:1299,  Belastingblad  2022/133.  
   
   
      	Gerechtshof Amsterdam 24 januari 2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:259,  NLF  2023/0453,  FutD  2023-0501,  Belastingblad  2023/173 met noot Schep.  
   
   
      	Instellingsbesluit van de colleges van burgemeester en wethouders van (…), Uitgeest, (…) houdende regels omtrent gemeenschappelijke regeling Consensus (gemeenschappelijke regeling Cocensus 2020), Stcrt. 29 januari 2020, nr. 6331). 
   
   
      	HR 22 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:83,  BNB  2021/65 met noot Lubbers  (Precariobelasting Veenendaal) . 
   
   
     
       Kamerstukken II  2015-2016, 34 508, nr. 3 (MvT), p. 8 en p. 11. 
   
   
      	HR 22 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:83, BNB 2021/65, met noot Lubbers (precariobelasting Veenendaal) 
   
   
      	Vergaderjaar 2016–2017 Aanhangsel van de Handelingen, nr. 1069. Vragen van het lid Klein aan de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties over het bericht «gemeente profiteert van gedraal Plasterk» (ingezonden 4 januari 2017). Antwoord van Minister Plasterk (Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties) (ontvangen 30 januari 2017). 
   
   
      	HR 2 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1909. , HR  BNB  2011/48  (PC-privé) , met noot Happé.  
   
   
      	De gemeente verwijst naar HR 7 mei 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2075,  BNB  1997/211, HR 15 maart 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5135,  BNB  2000/172, en HR 12 augustus 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1510,  BNB  2011/285.  
   
   
      	De gemeente verwijst naar HR 2 november 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD5036,  BNB  2002/5: het feit dat het tarief in de buurgemeente 70% lager is, kan niet tot onverbindendheid van het betreffende tarief leiden. 
   
   
      	Verordening precariobelasting Uitgeest 2017,  Gemeenteblad  2016, 178984.  
   
   
      	Wet van 22 maart 2017 tot wijziging van de Gemeentewet, de Provinciewet en de Waterschapswet in verband met het beperken van de heffingsbevoegdheid van precariobelasting voor enige openbare werken van algemeen nut,  Stb . 2017, 157; waarvan de inwerkingtreding is aangekondigd bij besluit van 4 mei 2017,  Stb . 2017, 196.  
   
   
     
       Kamerstukken II  2015-2016, 34 508, nr. 3 (MvT), p. 1. 
   
   
      	Art. IV van Wet van 22 maart 2017 tot wijziging van de Gemeentewet, de Provinciewet en de Waterschapswet in verband met het beperken van de heffingsbevoegdheid van precariobelasting voor enige openbare werken van algemeen nut,  Stb . 2017, 157.  
   
   
      	Verordening precariobelasting Uitgeest 2016,  Gemeenteblad  2015, 119620.  
   
   
     
       Kamerstukken II  2015-2016, 34 508, nr. 3 (MvT), p. 6, 10 en 11. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2015-2016, 34 508, nrs. 9 en 11 (gewijzigde amendementen van de leden Veldman en Fokke ter vervanging van dat gedrukt onder nr. 8 resp. nr. 9). 
   
   
     
       Kamerstukken II  2015-2016, 34 508, nr. 7 (Nota van wijziging), p. 1.    
   
   
     
       Kamerstukken II  2015-2016, 34 508, nr. 6 (Nota naar aanleiding van het verslag), p. 6 t/m 8.   
   
   
      	Zie r.o. 3.3 Hof. Zie ook p. 1 van het p.-v. van ‘s Hofs zitting: “Belanghebbende bevestigt dat niet langer in geschil zijn de berekeningsmethode van de aanslagen aan de hand van een gemiddelde diameter van 110 mm en het aantal daarbij in aanmerking genomen strekkende meters.” 
   
   
     
       Kamerstukken II  2015-2016, 34 508, nr. 7 (Nota van wijziging), p. 1.  
   
   
     
       Kamerstukken II  2015-2016, 34 508, nr. 6 (Nota naar aanleiding van het verslag), p. 8.   
   
   
      	Onderdeel 8.2 van de tarieventabel van het Model Verordening precariobelasting VNG (versie 1 januari 2023). 
   
   
      	Toelichting bij de modelverordening precariobelasting van de VNG (versie 1 januari 2023), p. 14.  
   
   
      	HR 8 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:34,  BNB  2021/86 met noot Jansen  (IJscoventer).  
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Vgl. ABRvS 12 februari 2020, ECLI:NL:RVS:2020:452.” 
   
   
      	ABRvS 12 februari 2020, ECLI:NL:RVS:2020:452,  AB  2021/14 met noot Van Zanten.  
   
   
      	Zie G.J. Leijenhorst e.a.,  Decentrale heffingen,  Deventer: Kluwer 2017, p. 302, merken op: “Veelal kiest de gemeentelijke wetgever voor de volgende heffingsmaatstaven: - algemene heffingsmaatstaf: de oppervlakte van de voorwerpen in vierkante meters; - heffingsmaatstaf voor kabels, buizen en leidingen: de lengte in strekkende meters;”. De toelichting bij de modelverordening precariobelasting van de VNG (versie 1 januari 2023) gaat in hoofdstuk 3 (leidingen, kabels en buizen) uit van strekkende meters. 
   
   
      	Zie ook M.P. van der Burg, Leidingenbundel vormt voor de tariefstoepassing vier aparte leidingen. Belastingverordening verbindend  Belastingblad  2009/783: “Feitelijk hebben gemeenten derhalve de vrijheid om de hoogte van de precariobelasting afhankelijk te stellen van de lengte van leidingen in plaats van de oppervlakte van de gemeentegrond waar het belaste voorwerp zich onder, op of boven bevindt. Dat is niet al te verrassend gezien het belastingkarakter van de precario en de vrijheid bij het vaststellen van heffingsmaatstaven bij gemeentelijke belastingen in het algemeen.” 
   
   
      	HR 12 augustus 2011, na conclusie Niessen, ECLI:NL:HR:2011:BP1510,  BNB  2011/285 met noot Bosma (Gemeente Rotterdam ).  
   
   
      	Art. 9 van het Model Verordening precariobelasting VNG en de bijbehorende toelichting.