ECLI: ECLI:NL:GHARN:2012:BY8169

Titel: ECLI:NL:GHARN:2012:BY8169 Gerechtshof Arnhem , 04-12-2012 / 11-00515

Gerecht: Gerechtshof Arnhem

Datum uitspraak: 2012-12-04

Zaaknummer: 11-00515

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARN:2012:BY8169

---

Vennootschapsbelasting.  
         Vrijval herinvesteringreserve terecht? Toepassing art. 15 e Wet Vpb 1969. Herinvestering en wijziging belang binnen zeer korte periode.

GERECHTSHOF ARNHEM 
       Sector belastingrecht 
     
     
     
       nummer 11/00515 
       uitspraakdatum: 4 december 2012 
     
     
     Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
     
     op het hoger beroep van 
     
     X BV, gevestigd te Z (hierna: belanghebbende), 
     
     tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 26 mei 2011, nummer AWB 09/4747, in het geding tussen belanghebbende en 
     
     de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur). 
     
     
     
     1.	Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.459.689. Daarbij is € 85.563 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
       1.2.	De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
       1.3.	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 26 mei 2011 ongegrond verklaard.  
       1.4.	Belanghebbende heeft bij brief van 4 juli 2011, ingekomen bij het Hof op  
       5 juli 2011, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
       1.5.	De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
       1.6.	Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. 
       1.7.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 mei 2012 te Arnhem. De zaken met de nummers 11/00501 tot en met 11/00519 zijn gezamenlijk behandeld. Belanghebbende is daar vertegenwoordigd door A, bijgestaan door B en C. De Inspecteur is daar eveneens verschenen. 
       1.8.	Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van deze pleitnota’s is in deze uitspraak ingelast. 
       1.9.	Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       1.10.  Na sluiting van het onderzoek ter zitting is op 12 juni 2012 een brief van belanghebbende met bijlagen bij het Hof binnengekomen. Het Hof heeft hierin aanleiding gezien het onderzoek op grond van het bepaalde in artikel 8:68 Algemene wet bestuursrecht (Awb) te heropenen. De Inspecteur heeft op belanghebbendes brief gereageerd bij brief van 20 juni 2012.  
       1.11. 	Bij brief van 3 juli 2012 heeft het Hof aan partijen meegedeeld dat na heropening het onderzoek zich zal beperken tot de in 1.10 genoemde correspondentie en dat op de nadere zitting aan belanghebbende de gelegenheid wordt geboden tot uitvoering van een aanbod tot getuigenbewijs in de zaken 11/00516 (getuige D) en 11/00519 (getuige E). 
       1.12.	De Inspecteur heeft bij brief van 16 oktober 2012 in de zaken 11/501 en 11/515 nadere overwegingen doen toekomen inzake het vormen en afboeken van een herinvesteringsreserve in relatie tot een belangenwijziging. 
       1.13.	Belanghebbende heeft bij brief van 19 november 2012 meegedeeld dat de getuigen D en E niet zullen worden meegenomen naar de nadere zitting. Verder heeft belanghebbende enige bijlagen meegezonden. 
       1.14.	Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 november 2012 te Arnhem. De zaken met de nummers 11/00501 tot en met 11/00519 zijn gezamenlijk behandeld. Belanghebbende is daar vertegenwoordigd door A, bijgestaan door B. De Inspecteur is daar eveneens verschenen. Van deze zitting is eveneens proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       1.15.	Gelet op het beperkte onderzoek na heropening, slaat het Hof geen acht op de brief van de Inspecteur van 16 oktober 2012. Ook slaat het Hof om die reden geen acht op de brief van belanghebbende van 19 november 2012 voor zover daarin niet de aangelegenheden aan de orde zijn die in de in juni 2012 gevoerde correspondentie (zie 1.10) naar voren zijn gebracht.  
     
     
     2.	Feiten 
     
     
       2.1.	Belanghebbende heeft ultimo 2003 een herinvesteringsreserve gevormd ten bedrage van € 1.432.449.  
       2.2.	Bij brief van 30 juni 2004 heeft F BV aan G onder meer het volgende geschreven: 
       "Onder verwijzing naar ons telefoongesprek van 29 juni berichten wij dat van de zijde van onze relatie interesse bestaat tot overname van de aandelen van de vennootschap welke door u wordt aangeboden. 
     
     
     
       Een relatie van ons kantoor, is bereid om een voorstel uit te brengen dat voldoende zekerheden biedt op een correcte afwikkeling en de eventuele aanspraken die voortkomen uit Artikel 40 Invorderingswet. 
       (…) 
       Voor wat betreft onze cliënt is het uitgangspunt bij overname, dat de herinvesteringsreserves betrekking hebben op vastgoed dat ten tijde van vervreemding langdurig aan derden verhuurd was en dat er tot op heden op een correcte wijze een herinvesteringsvoornemen werd gevormd, welke tot op de dag van vandaag in stand is gebleven. 
     
     
     Onze cliënt is voornemens om vastgoed dat deels reeds al in bezit is en deels nog in eigendom verworven moet worden, aan uw vennootschap in eigendom over te dragen. 
     
     
       De transactie zal naar onze mening op hoofdlijnen als volgt kunnen plaatsvinden: 
       1. Het huidig bestuur van de vennootschap gaat een obligatoire koopverplichting voor vastgoed met een waarde van tenminste de herinvesteringsverplichting, dit is de totale vervreemdingsprijs van destijds. 
       2. De aandelen worden aan de kopende partij geleverd onder de opschortende voorwaarde dat aan alle verplichtingen voor herinvestering daadwerkelijk zal zijn voldaan; 
       3. Ten behoeve van de huidige aandeelhouder zal een afdoende hypotheek in tweede hypothecair verband worden gevestigd, dit ter meerdere zekerheid voor het nakomen in het kader van artikel 40 Invorderingswet. Deze hypotheek zal van kracht zijn tot tenminste  
       1 januari 2008; 
       4. Het bestuur van de vennootschap treedt af ten behoeve van een nieuwe, door de koper aan te wijzen bestuurder; 
       5.Over de boekjaren na overname van de aandelen tot en met het boekjaar 2007 ontvangt u van koper de jaarcijfers waaruit de correcte nakoming zal blijken. 
     
     
     
       Voorts is het volgende van toepassing: 
       a. De koopsom van de aandelen zal gebaseerd zijn op de intrinsieke waarde, waarbij de vergoeding voor de latente belastingclaim gesteld wordt op 18,75% over de gevormde en bruikbare herinvesteringsreserve; 
       b. Er is geen sprake van enig (juridisch) eigendom van vastgoed dat in het verleden mogelijk in (volledig) eigendom is geweest; 
       c.(…) 
     
     
     Omdat de kopende partij vervangend vastgoed zal inbrengen dat momenteel gereserveerd wordt voor de door u te verkopen vennootschap, verzoeken wij om uitsluitsel op korte termijn. (…)" 
     
     
       2.3. Met dagtekening 6 december 2004 heeft F aan H Group NV (hierna: H), ter attentie van A, een factuur gezonden ten bedrage van € 55.000 voor de bemiddeling bij de aankoop van de aandelen in belanghebbende. Als betalingsconditie is inhouding bij de notaris vermeld. 
       2.4. Daarop is gereageerd door H bij brief van 7 december 2004. Voorts is die dag ook aan F een fax verzonden met daarop handgeschreven vermeld: 
       "Van René begreep ik dat alles rond was! 
       Volmachten, teksten etc. 
       Je stuurde zelfs de rekening. 
     
     
     
       Alleen: 
       - X heeft nog geen getekende volmacht teruggezonden. 
       - De financiën staan nog niet bij René. 
     
     
     Kun jij zorgdragen dat morgen (dus vandaag) alles draait? " 
     
     
       2.5. Op 20 december 2004, om 16.50 uur, hebben belanghebbende en J BV, een dochtermaatschappij van K Beheer BV, een koopovereenkomst getekend waarbij belanghebbende appartementsrechten heeft gekocht voor een bedrag van € 3.715.275. In artikel 5.4 van die overeenkomst is bepaald dat het verkochte wordt overgedragen belast met een hypotheek van € 4.300.000. Verder is in artikel 11 het volgende vermeld: 
       “Artikel 11: Risico 
       Het verkochte blijft tot het tijdstip van passeren van de overdrachtsakte voor risico van verkoper, die verplicht is tot dat tijdstip het verkochte ten genoegen van koper naar herbouwwaarde casu quo nieuwwaarde verzekerd te houden. Vanaf laatstgenoemd tijdstip is het verkochte voor risico van koper.  
       (…)” 
     
     
     
       2.6. Op 20 december 2004, om 17.04 uur, zijn de aandelen in belanghebbende verkocht aan J BV. In die akte is onder meer het volgende vermeld: 
       “5. De Vennootschap heeft per saldo – met inachtneming van een compensabel verlies – een herinvesteringsreserve gevormd ten bedrage van (…) € 1.054.316 terzake van de vervreemding van een onroerende zaak in het jaar tweeduizend. 
       (…) 
       7. Sedert het opmaken van de overdrachtsbalans hebben zich de volgende mutaties in het vermogen van Vennootschap voorgedaan: 
       - de Vennootschap heeft – blijkens een te mijner kantore berustende koopovereenkomst – onvoorwaardelijk gekocht, de navolgende aan derden verhuurde appartementen: (…)  
       voor de prijs van (…) € 3.715.275. 
       - genoemde herinvesteringsreserve is – op de fiscale balans – afgeboekt op de waarde van het hiervoor genoemde onvoorwaardelijke gekochte appartementsrechten. (…) 
     
     
     
       Partijen hebben – onder de opschortende voorwaarde dat er met betrekking tot de hierna omschreven appartementsrechten door de Vennootschap een onvoorwaardelijke koop is gesloten – overeenstemming bereikt omtrent de verkoop van de (…) aandelen. 
       (…) 
       Artikel 5: Overgang baten en lasten 
       1. (…) 
       3. Verkoper staat er voor in dat terzake de boekwinst die is behaald bij de verkoop van de onroerende zaak (…) een herinvesteringsreserve is gevormd. De directie van de Vennootschap heeft het vervangingsvoornemen met betrekking tot deze vervreemde onroerende zaak tot aan de onvoorwaardelijke koop van de in de premisse sub 7 genoemde appartementsrechten volledig gehandhaafd. Met betrekking tot het adequaat benutten van de herinvesteringsreserve wordt door verkoper geen garantie gegeven. (…) " 
     
     
     
       2.7.	Op 20 december 2004, om 17.07 uur, is de akte van levering van de appartementsrechten door J BV aan belanghebbende opgemaakt, waarbij zowel namens verkoper als koper is getekend in de hoedanigheid van onderdelen van het K-concern. 
       2.8.	Belanghebbende heeft aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2004 gedaan naar een belastbare winst van € 27.240. 
       2.9.	Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de herinvesteringsreserve tot een bedrag van € 1.432.449 gecorrigeerd. Belanghebbende heeft tegen de aanslag tijdig bezwaar gemaakt. 
       2.10.	Bij brieven van 12 augustus 2009, 9 september 2009 en 29 september 2009 heeft de Inspecteur aan belanghebbende vragenbrieven verzonden. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brieven van 3 september 2009 en 17 oktober 2009. 
       2.11.	Op 21 september 2009 hebben partijen telefonisch afgesproken dat een hoorgesprek zal plaatsvinden op 22 oktober 2009. Deze afspraak is door de Inspecteur bij brieven van  
       21 september en 15 oktober 2009 aan belanghebbende bevestigd. Op 21 oktober 2009 heeft de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur meegedeeld dat het hoorgesprek op 22 oktober 2009 geen doorgang kan vinden. De Inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 21 oktober 2009. Daarin is onder meer het volgende vermeld: 
       "Vandaag om 10.17 uur heeft u gebeld met mijn collega (…). In dit telefoongesprek gaf u aan dat u, vanwege de ziekte van de heer A , de afspraak voor morgen 13.00 uur niet wilt laten doorgaan. (…) 
     
     
     Een eerdere afspraak inzake het horen hadden wij op 15 september 2009. Deze afspraak werd door u afgezegd vanwege de ziekte van de heer A. Naar aanleiding van deze afzegging in september hebben wij u in de brief van 16 september 2009 aangegeven dat wij de aanwezigheid van de heer A op prijs stellen maar dat zijn aanwezigheid voor ons geen voorwaarde is voor het voeren van een hoorgesprek. Immers, u bent gemachtigd namens de vennootschappen en daarnaast zou de vennootschap of de vennootschappen een andere bestuurder kunnen afvaardigen. In onze brief van 21 september 2009 bevestigen wij de gemaakte afspraak inzake dit hoorgesprek van 22 oktober 2009. U heeft toen duidelijk aangegeven dat “indien mogelijk” de heer A aanwezig zou zijn. 
     
     Ik verwacht u morgen op de afgesproken tijd en plaats voor het houden van de hoorgesprekken. Indien u wilt afzien van het houden van hoorgesprekken kunt u dat schriftelijk aan ons mededelen. Indien u morgen niet aanwezig bent, gaan wij er van uit dat u niet gehoord wil worden en zullen wij uitspraak doen op de bezwaarschriften. (…)." 
     
     
       2.12. 	De gemachtigde van belanghebbende heeft daarop gereageerd bij fax van 
       21 oktober 2009, die per abuis is gedagtekend 8 juni 2009. Daarin is onder meer het volgende vermeld:  
       "(…) als gemachtigde is het aan mij om te bepalen of ik het zinvol acht dat belastingplichtige c.q. haar bestuurder daarbij aanwezig is. 
       Verder constateer ik dat u (zoals we dat inmiddels wel enigszins gewend zijn) uit brieven (in dit geval uw eigen brief wel te verstaan) woorden selecteert om daaruit te concluderen dat ik ook zonder de heer A naar het horen zou komen. Dat terwijl ik alleen aangegeven heb dat, indien de heer A door de (toen nog geenszins duidelijke) ernst van zijn ziekte langdurig niet in staat zou zijn bij het horen aanwezig te zijn, ik in dat geval wellicht alleen of met iemand anders zou komen. 
       Gezien de strekking van uw brief, zien wij, met dank voor uw flexibele opstelling, af van horen. " 
     
     
     
       2.13.	Bij brief van 21 oktober 2009 heeft de Inspecteur het afzien van het horen aan belanghebbende bevestigd. 
       2.14.	Bij uitspraak op bezwaar van 27 oktober 2009 heeft de Inspecteur de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
       2.15.	De Rechtbank heeft geoordeeld dat de onderhandelingen over de aandelenoverdracht reeds begin december 2004 waren afgerond, dat de voorwaarden ter zake van de koopovereenkomst voor de appartementsrechten ongebruikelijk zijn tussen niet-gelieerde partijen, dat aannemelijk is dat belanghebbende materieel bezien reeds tot het K-concern behoorde ten tijde van het tekenen van de obligatoire koopovereenkomst met betrekking tot de appartementsrechten, en dat derhalve de herinvesteringsreserve in 2004 terecht op grond van artikel 15e Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) aan de winst is toegevoegd. Verder heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur de hoorplicht van artikel 25 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en het mandaatvoorschrift van artikel 10:3 Algemene wet bestuursrecht (Awb) niet heeft geschonden. 
       2.16.	Voor de feiten ten aanzien van het compromis verwijst het Hof naar de uitspraak van heden met registratienummers 11/00502 tot en met 11/00510, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht. De Inspecteur neemt het standpunt in dat als hij op grond van voornoemde hofuitspraak het compromis moet nakomen, dat dan niet geldt ten aanzien van belanghebbende. 
     
     
     3.	Geschil, standpunten en conclusies van partijen  
     
     
       3.1.	In geschil is of de herinvesteringsreserve terecht aan de winst is toegevoegd. In het bijzonder is daarbij in geschil of artikel 15e Wet Vpb (vanaf 2007 artikel 12a Wet Vpb) toepassing vindt. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend. In dat verband heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de in artikel 47 AWR vervatte informatieverplichting. Deze schending brengt mee, aldus de Inspecteur, dat de in artikel 27e AWR voorziene sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast in de onderhavige procedure van toepassing is. 
       3.2.	Als voornoemde vraag ontkennend moet worden beantwoord, neemt de Inspecteur subsidiair het standpunt in dat het leerstuk van fraus legis meebrengt dat de gevormde herinvesteringsreserve aan de winst moet worden toegevoegd. 
       3.3. 	Verder heeft de Inspecteur meer subsidiair het standpunt ingenomen dat de aankoop van onroerend goed op 20 december 2004 om 16:50 uur geen (her)investering is in de zin van artikel 3.43 Wet IB nu de verplichtingen en kosten niet op belanghebbende zouden drukken. Gevolg daarvan is dat het belang is gewijzigd voorafgaand aan de herinvestering. 
       3.4.	Belanghebbende heeft nog betoogd dat de hoorplicht van artikel 25 AWR is geschonden, en dat het mandaatvoorschrift van artikel 10:3 Awb niet is nageleefd. 
       3.5.	Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag en vernietiging van de beschikking heffingsrente. 
       3.6. 	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
     
     
     4.	Beoordeling van het geschil 
     
     
       Omkering bewijslast 
       4.1. 	Artikel 27j, tweede lid, in samenhang met artikel 27e, aanhef en letter b, AWR (tekst tot 1 juli 2011) bepaalt, voor zover van belang, dat het hoger beroep van de belastingplichtige ongegrond moet worden verklaard indien deze niet volledig heeft voldaan aan de verplichtingen van artikel 47 AWR, tenzij de belastingplichtige overtuigend kan aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.  
       4.2. 	In artikel 47 AWR is, voor zover hier van belang, bepaald dat een ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. 
       4.3. 	De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij belanghebbende bij brieven van 12 augustus 2009, 9 september 2009 en 29 september 2009 heeft verzocht gegevens en inlichtingen te verstrekken over onder meer de overdracht van de aandelen in belanghebbende. 
       4.4.	Belanghebbende heeft op deze vragenbrieven gereageerd bij brieven van 3 september 2009 en 17 oktober 2009. In eerstgenoemde brief heeft belanghebbende opgemerkt dat over de aandelenoverdracht op dit moment geen correspondentie voorhanden is en dat de wilsovereenstemming ter zake van deze overdracht tot stand is gekomen op het moment van het sluiten van de koopovereenkomst. In laatstgenoemde brief wordt voor het moment van wilsovereenstemming verwezen naar een eerdere bespreking inzake een andere belastingplichtige. Verder wordt onder meer opgemerkt dat door de opschortende voorwaarde de wilsovereenstemming pas tot stand komt bij het vervullen van de opschortende voorwaarde. 
       4.5.	Naar het oordeel van het Hof kunnen de door de Inspecteur gevraagde gegevens en inlichtingen van belang zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. Gelet op de door belanghebbende verstrekte gegevens en inlichtingen (zie 4.4) moet worden geconcludeerd dat belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan de inlichtingenplicht van artikel 47 AWR.  Deze schending weegt naar het oordeel van het Hof echter niet zo zwaar dat deze de in artikel 27e AWR voorziene sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigt.  
     
     
     
       Belangwijziging 
       4.6.	In artikel 15e, eerste lid, Wet Vpb is bepaald dat indien aannemelijk is dat het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, in afwijking in zoverre van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) geldt dat een gevormde herinvesteringsreserve direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst wordt toegevoegd. 
       4.7.	Uit de totstandkomingsgeschiedenis van voornoemde bepaling volgt dat voor de vraag of het uiteindelijke belang is gewijzigd een materiële toets moet worden aangelegd.  
       4.8.	Gelet op de koopovereenkomst van 20 december 2004 om 17:04 uur (zie 2.6) is aannemelijk dat het uiteindelijke belang in (de waardeontwikkeling van de aandelen in) belanghebbende eerst per dat tijdstip volledig is gewijzigd. Als de herinvestering in onroerend goed op 20 december 2004 om 16:50 uur (zie 2.5) heeft plaatsgevonden, zou dit zijn geschied vóór de wijziging van het belang in belanghebbende, zodat toepassing van artikel 15e Wet Vpb niet aan de orde is. Dat de onderhandelingen over de aandelen¬overdracht al eerder waren afgerond brengt, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, niet mee dat het uiteindelijk belang reeds eerder is overgegaan op de koper. De koper heeft immers pas bij voornoemde koopovereenkomst een verplichting op zich genomen tot aankoop van de aandelen in belanghebbende.  
     
     
     
       Fraus legis 
       4.9. 	Het leerstuk van fraus legis kan worden toegepast indien i) het handelen van een belastingplichtige uitsluitend of overwegend is ingegeven door belastingverijdelende motieven, en ii) daarmee in strijd met doel en strekking van de wet wordt gekomen.  
       4.10. 	De Inspecteur neemt het standpunt in dat het leerstuk van fraus legis meebrengt dat de gevormde herinvesteringsreserve aan de winst moet worden toegevoegd. Daarbij is tussen partijen niet in geschil dat het enige motief voor de herinvestering was om een toevoeging van de gevormde herinvesteringsreserve aan de winst te voorkomen.  
       4.11. 	Aan toepassing van fraus legis staat evenwel in de weg dat doel en strekking van artikel 15e Wet Vpb, niet worden miskend indien de herinvesteringsreserve in het onderhavige geval niet aan de winst wordt toegevoegd. In deze bepaling is immers een duidelijk volgorde opgenomen: een ten tijde van de belangenwijziging gevormde herinvesteringsreserve wordt aan de winst toegevoegd. In het onderhavige geval is de herinvesteringsreserve kort voor de belangenwijziging (onbelast) afgeboekt, zodat artikel 15e Wet Vpb geen toepassing kan vinden. Het Hof is van oordeel – anders dan de staatssecretaris in zijn besluit van 9 december 2011, nr. BLKB 2011/2061M, Stcrt. 2011, 23172 – dat de door de wetgever aangebrachte duidelijke volgorde in artikel 15e Wet Vpb moet worden geaccepteerd en niet kan worden opgerekt met een beroep op doel en strekking van die regeling of met behulp van fraus legis.  
     
     
     
       Tijdstip herinvestering 
       4.12. 	De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de aankoop van appartementsrechten op 20 december 2004 om 16:50 uur geen (her)investering is in de zin van artikel 3.43 Wet IB nu de verplichtingen en kosten niet op belanghebbende zouden drukken. Gevolg daarvan is dat het belang is gewijzigd voorafgaand aan de herinvestering. 
       4.13. 	Voor de uitleg van het begrip herinvesteren kan aansluiting worden gezocht bij het in artikel 3.43 Wet IB 2001 genoemde begrip investeren. Daaronder wordt verstaan het aangaan van verplichtingen of het maken van voortbrengingskosten met betrekking tot een bedrijfsmiddel, voorzover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken. 
       4.14. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende op 20 december 2004 om 16:50 uur een bindende verplichting is aangegaan waarvan belanghebbende de last moet dragen. Dat op dat moment geen risico overgaat of nog geen activering van het nieuwe bedrijfsmiddel plaatsvindt, doet daaraan, anders dan de Inspecteur betoogt, niet af. 
       4.15.	Het vorenstaande brengt mee dat de ultimo 2003 gevormde herinvesteringsreserves voorafgaand aan de belangenwijziging zijn aangewend, zodat deze niet in 2004 op grond van artikel 15e Wet Vpb ten bate van de winst dienen vrij te vallen.  
     
     
     
       Compromis 
       4.16.	Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat het compromis ook zou gelden ten aanzien van belanghebbende, dan nog kan belanghebbendes betoog omtrent het compromis niet slagen. Voor de daartoe gebezigde gronden verwijst het Hof naar de uitspaak van heden met registratienummers 11/00502 tot en met 11/00510. 
     
     
     
       Hoorplicht 
       4.17.	Belanghebbende heeft betoogd dat de Inspecteur de hoorplicht van artikel 25 AWR heeft geschonden. Dit betoog kan niet slagen. De Inspecteur heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld te worden gehoord (zie 2.11). Belanghebbende heeft in het faxbericht van 21 oktober 2009 (zie 2.12) aan de Inspecteur medegedeeld dat zij afziet van een hoorgesprek. Gelet daarop is van een schending van het bepaalde in artikel 25 AWR geen sprake. 
     
     
     
       Mandaatvoorschrift 
       4.18.	Verder heeft belanghebbende gesteld dat het mandaatvoorschrift van artikel 10:3,  
       lid 3, Awb is geschonden. De Inspecteur heeft in hoger beroep (bijlage 1 bij verweerschrift) een lijst ingebracht waarop de namen zijn vermeld van degenen die de aanslagen hebben opgelegd, en degenen die de bezwaarschriften hebben behandeld. Verder heeft de Inspecteur ter zitting verklaard dat de door belanghebbende bedoelde ambtenaar een coördinerende rol heeft gespeeld bij de behandeling van de procedures met betrekking tot de vennootschappen van het K-concern, maar dat die rol niet zo ver heeft gestrekt dat er ook een inhoudelijke betrokkenheid is geweest bij de afhandeling van de verschillende dossiers.  
       Gelet op voornoemde namenlijst en verklaring acht het Hof aannemelijk dat de behandeling van de bezwaarschriften door andere personen is geschied dan de personen die betrokken zijn geweest bij de aanslagregeling. Van een schending van het mandaatvoorschrift van artikel 10:3, lid 3, Awb is derhalve geen sprake.  
     
     
     
       Heffingsrente  
       4.19.	Belanghebbende heeft aangevoerd dat de Inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld door geen oplossing aan te dragen voor de ontstane situatie, zodat berekening van heffingsrente achterwege moet blijven. Naar het oordeel van het Hof was de Inspecteur hiertoe niet gehouden, zodat van onzorgvuldig handelen geen sprake is. Het Hof vindt hierin dan ook geen aanleiding de beschikking heffingsrente te vernietigen. Nu de aanslag echter wordt verminderd, bestaat om die reden wel aanleiding voor een dienovereenkomstige vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente. 
     
     
     
       Slotsom  
       4.20.	Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond. 
     
     
     
     5.	Proceskosten 
     
     
       5.1.	Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 218 voor de bezwaarfase (1 punt voor bezwaarschrift, waarde per punt € 218), op € 874 voor de beroepsfase (1 punt voor beroepschrift, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 437), en op € 1.311 voor de hogerberoepsfase (1 punt voor hogerberoepschrift, 0,5 punt voor repliek, 1 punt voor zitting, 0,5 punt voor de nadere zitting, waarde per punt € 437, wegingsfactor 1), in totaal derhalve € 2.403. 
       5.2.	Het Hof acht geen grond aanwezig voor een integrale proceskostenvergoeding. De Inspecteur treft immers geen verwijt dat hij een aanslag heeft opgelegd of uitspraak heeft gedaan terwijl op dat moment duidelijk is dat die aanslag of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vgl. HR 13 april 2007, nr. 41.235, LJN BA2802, NTFR 2007/711). Ook heeft de Inspecteur niet in vergaande mate onzorgvuldig gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, LJN BP2975, NTFR 2011/629). 
     
     
     
     6.	Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
       –	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; 
       –	vernietigt de uitspraak van de Inspecteur; 
       –	vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 27.240; 
       –	vermindert de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig;  
       –	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 2.403; 
       –	gelast dat de Staat (Ministerie van Financiën) aan belanghebbende de in beroep (€ 298) en hoger beroep (€ 454) betaalde griffierechten vergoedt. 
     
     
     Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. M.J. Peters, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 december 2012. 
     
     De griffier,						De voorzitter, 
     
     
     
     (W.J.N.M. Snoijink)						(A.J.H. van Suilen) 
     
     Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 5 december 2012. 
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
       de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
       postbus 20303, 2500 EH Den Haag 
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
       2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       a. de naam en het adres van de indiener; 
       b. de dagtekening; 
       c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.