ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2018:1284

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2018:1284 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 22-03-2018 / 16/03620 t/m 16/03622

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2018-03-22

Zaaknummer: 16/03620 t/m 16/03622

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2018:1284

---

Belanghebbende exploiteert een oriëntaals restaurant en maakt gebruik van het Yitong kassasysteem. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende gebruik heeft gemaakt van een speciaal programma op een USB-stick waarmee omzet kan worden verwijderd uit het kassasysteem. De vereiste aangifte is niet gedaan en de schatting van de inspecteur is redelijk. Het Hof acht een boete van 100% passend en geboden. Aangezien de aanslag is opgelegd met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast, wordt de boete met 20% verminderd.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     Meervoudige Belastingkamer 
     Kenmerk: 16/03620 t/m 16/03622 
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       hierna: de Inspecteur, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 26 juli 2016, nummers BRE 15/4654 tot en met 15/4656, in het geding tussen 
     
     
     
       
         de Inspecteur, 
       
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de heer [belanghebbende] , 
       
       wonende te [woonplaats] , 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     
       betreffende na te noemen navorderingsaanslagen, beschikkingen heffingsrente en belastingrente en boetebeschikkingen. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Belanghebbende heeft over de jaren 2011 en 2012 aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) gedaan naar belastbare inkomens uit werk en woning van respectievelijk € 26.168 en € 52.004. De primitieve aanslagen zijn overeenkomstig de aangiften opgelegd. 
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 14 september 2014 navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 en 2012 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 95.493 respectievelijk € 141.548. Tevens zijn bij beschikking vergrijpboetes opgelegd van € 33.169 en € 46.113. Bij beschikkingen is heffingsrente respectievelijk belastingrente in rekening gebracht van € 2.665 respectievelijk € 2.026. 
       
     
     
       1.3. 
       Aan belanghebbende is met dagtekening 2 augustus 2014 over het jaar 2011 een navorderingaanslag inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 33.427. Tevens is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht van € 43.  
       
     
     
       1.4. 
       Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij, in één geschrift vervatte uitspraken, de navorderingsaanslagen gehandhaafd. Hetzelfde heeft te gelden voor de bijbehorende boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente/belastingrente.  
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 45. 
       
     
     
       1.6. 
       De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslagen alsmede de daarbij vastgestelde rentebeschikkingen vernietigd, de boetebeschikkingen vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 742 en gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 45 aan hem wordt vergoed.  
       
     
     
       1.7. 
       De Inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       1.8. 
       Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft de Inspecteur voor de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
       
     
     
       1.9. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 2 november 2017 september 2017 te ’s‑Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van zijn vader, [A] en de gemachtigden de heren [B] en [C] , beiden verbonden aan [D] te [E] , en namens de Inspecteur, de heren [F] , [G] , [H] , [J] en mevrouw [K] . 
       
     
     
       1.10. 
       Partijen hebben ieder te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
       
     
     
       1.11. 
       Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
       
     
     
       1.12. 
       Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 
     
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende exploiteert sinds 2011 samen met zijn vader, [A] , door middel van een vennootschap onder firma (VOF) een oriëntaals restaurant onder de naam [L] . Zowel belanghebbende als zijn vader is voor 50% gerechtigd tot de winst van de vennootschap. 
       
     
     
       2.2. 
       Het restaurant bestaat uit twee verdiepingen; op de bovenste verdieping – die plaats biedt aan 160 personen – kunnen gasten gebruik maken van een lopend buffet en op de benedenverdieping – die plaats biedt aan 200 personen – wordt het ‘all you can eat’ concept sushi en grill gebruikt en tepanyaki à la carte. Het restaurant is zeven dagen per week geopend van 13:30 uur tot 22:30 uur. 
       
     
     
       2.3. 
       In het restaurant wordt sinds 2010 voor de primaire vastleggingen gebruik gemaakt van een kassasysteem van het merk Yitong. Zowel op de benedenverdieping als op de bovenverdieping staat een kassa van dit merk. De dagelijkse administratie bestaat uit digitale omzetstaten in Excel en wordt verzorgd door belanghebbende. Van (bepaalde type) kassasystemen van dit merk is bij de Belastingdienst bekend dat zij een afroommodule hebben. Op verzoek van de Belastingdienst heeft het Nederlands Forensisch Instituut (NFI) onderzoek gedaan naar deze kassasystemen. Het betreft een (algemeen) onderzoek bij een andere gebruiker van het kassasysteem Yitong. Het NFI heeft zijn bevindingen betreffende de afroommodule neergelegd in een rapport van 13 juli 2012, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort.  
       
     
     
       2.4. 
       
         Uit het rapport van het NFI volgt dat de gebruiker van het kassasysteem de mogelijkheid heeft om een USB-stick meegeleverd te krijgen met daarop het programma Back-up.exe. In dit programma zit een afroommodule verborgen. Indien het programma op de USB-stick met een viercijferige code wordt ontsloten, verschijnen twee opties: “Back-up maken” en “Sluiten”. Indien het programma op de USB-stick met een achtcijferige code wordt ontsloten, verschijnen drie opties: “Dagomzet”, “Back-up maken” en “Sluiten”. Deze module wordt alleen opgestart als er een code wordt ingevoerd van acht cijfers, bestaande uit het managers-wachtwoord aangevuld met een extra code van vier cijfers. Indien op deze wijze het programma wordt ontsloten, vindt er een controle plaats waarbij de inhoud van het bestand “colour.properties” op de USB-stick wordt vergeleken met de inhoud van het bestand "colour.properties” op het kassa-systeem. Bij de eerste keer inloggen op deze wijze bestaat een dergelijk bestand nog niet en wordt deze aangemaakt. Bij de volgende keren dat dit gebeurt, wordt het bestand iedere keer overschreven, zowel op de USB-stick als op het kassa-systeem. 
         Indien de USB-stick wordt gebruikt, worden er zogenoemde “Jen[nummer].tmp” bestanden aangemaakt, waarbij wordt vermeld op welke dag en tijdstip het gebruik heeft plaatsgevonden. 
         Het afroomprogramma is opgenomen in het onderdeel “Dagomzet”. Het biedt de mogelijkheid om hele bonnen of bonregels te verwijderen uit de in het kassasysteem geregistreerde omzet zolang er geen dagafsluiting heeft plaatsgevonden. Het is alleen mogelijk om contante transacties af te romen, door verwijdering van de gehele transactie dan wel verwijdering van een deel van de bestelling. Indien het een pin-transactie betreft, verschijnt een mededeling dat verwijdering van omzet niet mogelijk is. Bij afhaaltransacties worden de bestellingen doorlopend genummerd. Deze nummering mag niet worden onderbroken door verwijdering van gehele transacties (met uitzondering van de laatste transacties indien deze contant zijn betaald). Wel is het mogelijk om delen van die transacties te verwijderen.  
         Eenmaal verwijderde omzetgegevens kunnen niet meer worden achterhaald, doordat een speciaal programma op diezelfde USB-stick (eraser1.exe) de verwijderde bestanden overschrijft. Wel laat het gebruik van het programma Back-up.exe sporen na in het kassasysteem. Telkens als het programma wordt opgestart, worden de hiervóór vermelde - “Jen[nummer].tmp” bestanden aangemaakt. 
       
       
     
     
       2.5. 
       Naar aanleiding van het rapport van het NFI zijn door de Belastingdienst in 2013 en 2014 diverse gebruikers van Yitong geselecteerd en aan (boeken-)onderzoeken onderworpen. 
       
     
     
       2.6. 
       Op 28 en 30 maart 2013 en 3, 7 en 12 april 2013 heeft de Belastingdienst bij het restaurant zichtwaarnemingen uitgevoerd. Daarbij is geteld hoeveel personen tussen 17:00 uur en 21:00 uur het restaurant zijn binnengegaan. De aantallen die de Belastingdienst heeft geteld, wijken af van de aantallen personen die volgens de kassagegevens op de desbetreffende dagen tussen genoemde tijdstippen in het restaurant hebben gegeten. 
       
     
     
       2.7. 
       Op 9 april 2013 zijn door de Belastingdienst bestanden uit de kassa’s van de VOF opgehaald. Op 16 mei 2013 is dit nogmaals gebeurd. 
       
     
     
       2.8. 
       Van 22 april 2013 tot en met 4 juni 2014 heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden naar de aanvaarbaarheid van (onder meer) de aangiften IB/PVV 2011 en 2012 en omzetbelasting over de periode 1 januari 2011 tot en met 31 maart 2013. In dat kader is ook een EDP-Auditdossier opgemaakt, waarin de ontvangen bestanden uit het kassasysteem van de VOF zijn geanalyseerd. Het controlerapport met dagtekening 4 juni 2014 vermeldt onder meer het volgende: 
       
       
         “ 3.5.1.2 Analyse vindbare sporen na 9 april 
         In het kader van de controle, is een analyse gemaakt van de ontvangen bestanden van [L] . Daarbij is onder andere een aansluiting gezocht tussen de aangeleverde kassa bestanden en de geregistreerde tellingen van bezoekers tijdens zichtwaarnemingen (…) 
       
       
       
         Bij [L] Vof zijn de volgende feiten vastgesteld: 
         • In het kassasysteem van deze onderneming was de extra wachtwoordcode aanwezig. Dit betreft de code die nodig is als toevoeging aan het managerswachtwoord voor het starten van de afroomfunctionaliteit. Deze code is opgeslagen in een veld genaamd “Yitong_phone_netnummer”. Er is vastgesteld dat dit veld was gevuld in het kassasysteem van deze onderneming. Het genoemde veld heeft alleen betekenis voor het afromen van de omzet. 
       
       
       
         • Ook de zogenoemde verificatiecode was in het kassasysteem van de onderneming aanwezig. Het afroomprogramma checkt of deze code voorkomt op de USB-stick en in het kassasysteem. Deze code wordt opgeslagen in een veld genaamd “colour.properties”. Er is vastgesteld dat dit veld was gevuld in het kassasysteem van deze onderneming. Het genoemde veld heeft alleen betekenis voor het afromen van omzet. 
       
       
       
         • Er zijn in het kassasysteem sporen gevonden van het opstarten van het afroomprogramma “backup.exe”. Telkens als dit programma wordt opgestart vindt hiervan een vastlegging plaats in het kassasysteem met vermelding van datum en tijd. In de gegevens die per 9 april 2013 en 16 mei 2013 van het kassasysteem van deze onderneming door EDP-auditmedewerkers van de Belastingdienst zijn gekopieerd is voor de kassa beneden 154 keer het door het NFI beschreven spoor van de opstart van Backup.exe gevonden en voor de kassa boven 100 keer. Het betreft daarbij de periode 10 juni 2010 tot en met 15 mei 2013.”  
       
       
       
         en voorts: 
         “ 3.5.7 Waarnemingen 
       
       
       
         (...) 
         In het jaar 2013 hebben op de volgende dagen zichtwaarnemingen plaatsgevonden: 
         donderdag 28 maart, zaterdag 30 maart, woensdag 3 april, zondag 7 april en vrijdag 12 april. 
       
       
       
         De gegevens van onze WTP’s en zichtwaarnemingen sluiten niet aan bij de gegevens zoals we die in de kassa terug hebben gevonden. De verschillen tussen de klanten volgens de kassa en die volgens onze tellingen tijdens de zichtwaarnemingen laat zich als volgt samenvatten: 
         (Hof: tabel niet opgenomen) 
       
       
       
         Opmerkingen: 
         • Het restaurant is zeven dagen per week geopend. De constateerde verschillen betreffen vijf dagen. 
         • Afhalers zijn primair geteld maar in bovenstaande telling niet meegenomen. (...) 
         • Met name op zaterdag en zondag wordt in de verslagen van de waarnemingen melding gemaakt van mogelijk personeel. Deze zouden meegenomen  kunnen  zijn in bovenstaande tellingen. In het voordeel van de klant hebben wij besloten deze te corrigeren. Volgens de toegestuurde werkroosters zouden op bovenstaande data tussen 17 en 21 uur de volgende aantallen personeelsleden aanwezig geweest zijn: 
         Woensdag 3 april 2013		7 personeelsleden 
         Donderdag 28 maart 2013		8 personeelsleden 
         Vrijdag 12 april 2013		12 personeelsleden 
         Zaterdag 30 maart 2013		17 personeelsleden 
         Zondag 7 april 2013		13 personeelsleden 
         Totaal				57 personeelsleden, 
         • EDP-auditspecialist heeft alle klanten die in de kassa staan meegenomen terwijl maar geteld is tussen 17 - 21 uur. Er is dus sprake van een minimumpositie. Mensen (met kinderen) voor 17 uur en laatkomers na 21 uur zijn dus niet meegenomen.” 
       
       
     
     
       2.9. 
       In het EDP-Audit dossier [L] v.o.f. is het volgende vermeld: 
       
       
         “ 4. Analyse vindbare sporen na 9 april 
         (...) 
         PC1: 
         De gedecrypte wachtwoordcode in yitong_phone_net is: (...) 
         De gedecrypte herkenningscode in colour.properties is: (...) 
         (...) 
         JEn[nummer].tmp in de map Temp: 
         Resultaat bij het zoeken naar de JEn[nummer].tmp bestanden met de inhoud backup.exe: 308 bestanden gevonden. 
         Bij het maken van een overzicht  in Excel van deze bestanden valt op dat van elk tijdstip 2 bestanden aanwezig zijn. 
         De oudste datum van de opgehaalde data is 29 juli 2010 en de recentste datum is 9 april 2013. 
         De oudste omzetdatum die is aangetroffen is: 10 november 2010. 
         De recentste omzetdatum die is aangetroffen is: 7 april 2013. 
         Conclusie: in de periode 29 juli 2010 en 9 april 2013 is tussen 10 november 2010 en 7 april 2013 308/2=154 keer de backup module gebruikt. Daarbij zijn 308 bestanden aangemaakt. 
         Als je kijkt naar de omzetdatums, zou op 134 dagen de backup module zijn opgestart. 
       
       
       
         Bij het maken van een weekdag overzicht, valt op dat vooral vaak op zondag de backup module is gebruikt: 
         (...) 
         Zondag:		96 
         Totaal:		134 
       
       
       
         Bij het maken van een tijdstip overzicht, valt op dat meestal de backup module is gebruikt tussen 23:00 uur en 0:00 uur ’s-avonds. (...)” 
       
       
       
         Voor PC2 is een vergelijkbaar verslag gemaakt. 
         Voor beide PC’s geldt dat de conclusie wordt getrokken dat op de dagen dat backup.exe is gebruikt, bijna altijd eerst backup.exe is gestart en korte tijd daarna de dagafsluiting is uitgevoerd. 
         Op beide PC’s is geen aanwezigheid van erase.exe vastgesteld. 
       
       
     
     
       2.10. 
       De bevindingen hebben de Inspecteur aanleiding gegeven om aan te nemen dat de VOF in de gecontroleerde periode omzet heeft verzwegen. Om deze verzwegen omzet te bepalen heeft de Inspecteur voor de onderhavige jaren theoretische omzetberekeningen gemaakt. 
       
     
     
       2.11. 
       Op 20 september 2016 hebben de heren [F] en [J] , twee EDP audit medewerkers van de Belastingdienst, op verzoek van de Inspecteur een verslag uitgebracht naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank waarin is geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de afroommodule daadwerkelijk is gebruikt. Met betrekking tot de vraag of de afroommodule door belanghebbende daadwerkelijk is gebruikt, is in het verslag onder meer het volgende vermeld:  
       
       
         “ Opmerkingen vooraf : 
         Het kassaprogramma Yitong vraagt NOOIT zelf om een back up van de gegevens te maken. Elke keer als er dus een back up is gemaakt (met of zonder gebruik making van een USB stick) is een bewuste handeling.  
         (…) 
         
           Zaakinhoudelijk : 
         Op het moment dat de afroomoptie op de USB stick op het kassasysteem gebruikt is, laat dat sporen achter op het kassasysteem. Er zijn 4 sporen te onderscheiden: 
         1) De aanwezigheid van een versleutelde waarde die decrypt een viercijferige code vertegenwoordigt bij “Yitong_Phone_Net” in het bestand “Company.Properties” 
         2) (...) 
         3) Het aanwezig zijn van het bestand “Colour.properties” (...) 
         4) De afwijkende tijdstempel tussen de dagafsluiting en het aanroepen van het programma backup.exe.  
         (…) 
         1) De versleutelde waarde die decrypt een viercijferige code vertegenwoordigt op het kassasysteem op de locatie “Yitong_Phone_Net” in “Company.Properties” is nodig om de op de USB-stick aanwezige afroommodule op te starten. Deze code is ook als extra viercijferige code aan de gebruiker medegedeeld of samen met de gebruiker gekozen en afzonderlijk in het bestand “Company.Properties” ingevoerd. Op de USB-stick wordt ook deze versleutelde waarde ingevoerd. Door het invoeren van deze versleutelde waarden op zowel het kassasysteem als op de USB-stick, kunnen de kassabestanden (verkopen) gemanipuleerd worden. Zonder deze code is het onmogelijk om de extra mogelijkheid op de USB-stick (“Dagomzet”) te gebruiken. (Met andere woorden: Deze aanvullende wachtwoordcode is nodig voor het zichtbaar maken en opstarten van de afroommodule onder “Dagomzet” op de USB-stick. Afromen kan dan ook alleen plaatsvinden als je iets hebt (de USB-stick met de afroommodule) en iets weet (de 4 cijferige code die versleuteld is weggeschreven op het kassasysteem).   
         (…) 
         De bij belanghebbende op het systeem aangetroffen versleutelde code is (...) voor het kassasysteem in gebruik beneden en (...). De ontsleutelde waarde is (1011 voor het kassasysteem in gebruik beneden en 0909 voor het kassasysteem in gebruik boven). Dit is in lijn met de verwachting van wat in het NFI rapport wordt vermeld, dat hier een code van 4 karakters uit naar voren komt.  
         (…) 
         3) Het bestand “colour.properties”. Voor de werking van het standaard pakket Yitong is het bestand “Colour.properties” niet nodig. Een oorspronkelijk geïnstalleerd pakket (vanuit de leverancier zonder afroommodule) bevat dit bestand niet. (…) Na plaatsen van de USB-stick met de afroommodule in het kassasysteem én gebruikmaking van de lange pincode (achtcijferig) wordt op het kassasysteem een bestand genaamd “Colour.properties” aangemaakt. Bij herhaald gebruik van de USB-stick wordt het eerder aangemaakt bestand “Colour.properties” overschreven door een nieuwe versie (met bijbehorende datum en tijd).  
         (…)  
         De laatst vermelde herkenningscode in het bestand “Colour.properties” bij belanghebbende is (...) (voor het kassasysteem beneden) en dit bestand is aangemaakt op 07-04-2013 23:17. Voor het kassasysteem boven is de herkenningscode in Colour.properties (...) en dit bestand is aangemaakt op 07-04-2013 22:57. 
       
       
       
         Het aangetroffen bestand “Colour.properties” en de daarbij behorende tijdstempel bevestigt de door het NFI beschreven samenhang tussen het afromen en het “maken” van het bestand “Colour.properties” met de daarin benodigde (wisselende) verificatiecode voor vaststelling van de identiteit van de gebuikte USB-stick met daarop de extra mogelijkheden (“Dagomzet”). 
       
       
       
         4) (…) Verwachte volgorde: kassa afsluiten (Z-afslag maken) en als alle werkzaamheden afgerond zijn back-up maken. 
         Onverwachte volgorde: Back-up maken en kort daarop (enkele minuten tot een kwartier later) kassa afsluiten (Z-afslag maken).  
         (…) 
         Deze “JEn[nummer].tmp worden niet aangemaakt als er een backup wordt gemaakt zonder gebruik te maken van de USB-stick. 
         (…)  
         De verwachte volgorde komt bij het kassasysteem beneden op géén dag voor en de onverwachte volgorde op 127 dagen. 
         De verwachte volgorde komt bij het kassasysteem boven op géén dag voor en de onverwachte volgorde op 84 dagen.” 
       
       
     
     
       2.12. 
       De Inspecteur heeft bij zijn hoger beroepschrift een tweetal bijlagen gevoegd (bijlage 1 en bijlage 2) waarin een overzicht is opgenomen van de datum en tijd van de “.tmp”-bestanden en de datum en tijd van vervaardiging van de Z-rapporten van de kassasystemen van belanghebbende.  
       
     
     
       2.13. 
       De door de Inspecteur overgelegde CD-rom betreft een instructieve film van 10 minuten waarin geïllustreerd wordt de wijze waarop de afroommethode bij het Yitong kassa systeem wordt gebruikt. Op pagina 7 van het onder 2.11 genoemde verslag is de werking van de afroommethode uitgelegd als ondersteuning bij de CD-rom.  
       
     
   
   
     
       3 Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       In geschil is het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslagen IB/PVV, de navorderingsaanslag Zvw, de beschikkingen heffingsrente/belastingrente en de vergrijpboeten terecht en tot juiste bedragen aan belanghebbende zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of de Inspecteur terecht stelt dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan.  
       
       
         De Inspecteur stelt dat belanghebbende gebruik heeft gemaakt van het afroomprogramma, zodat hij (substantieel) te weinig omzet en inkomsten in zijn belastingaangiften heeft verantwoord. Dit wordt - volgens de Inspecteur - ondersteund door de bevindingen op basis van de zichtwaarnemingen, het boekenonderzoek, de testaankopen en de verhouding tussen contante betalingen en pinbetalingen in vergelijking tot wat gebruikelijk is. Nu belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan, dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard. De Inspecteur stelt voorts dat de in aanmerking genomen bedragen berusten op een redelijke schatting. De vergrijpboeten zijn terecht aan belanghebbende opgelegd nu sprake is van het opzettelijk en op listige wijze verzwijgen van omzet. 
       
       
       
         Belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het afroomprogramma is gebruikt en ook niet dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan en dat de bewijslast niet omgekeerd en verzwaard kan worden. 
       
       
     
     
       3.2. 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 
       
     
     
       3.3. 
       De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en tot de vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van de bij de Rechtbank instelde beroepen. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van hoger beroep van de Inspecteur en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Ten aanzien van het geschil 
       
     
     
     
       
         De navorderingsaanslagen 
       
     
     
     
       4.1. 
       Het Hof stelt voorop dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat de op basis van de aangifte verschuldigde belasting, zowel relatief als absoluut, aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47 en HR 1 oktober 2010, nr. 09/02151, ECLI:NL:HR:2010:BN8731, BNB 2010/327). Dit betekent dat de Inspecteur, wil het gevolg van de omkering en verzwaring van de bewijslast intreden, aannemelijk moet maken dat de op basis van de aangifte verschuldigde belasting, zowel relatief als absoluut, aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting.  
       
     
     
       4.2. 
       Rekening houdend met voornoemde voorwaarden voor toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast, is eerst de vraag van belang of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende meer winst heeft gegenereerd dan wel meer inkomsten heeft genoten dan hij in zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2011 en 2012 heeft verantwoord. 
       
     
     
       4.3. 
       De Inspecteur stelt dat belanghebbende frequent gebruik gemaakt heeft van de USB-stick met het programma Backup.exe, waarin een afroommodule verborgen zit. Deze USB-stick wordt - op verzoek - door de leverancier meegeleverd bij het Yitong kassasysteem. Het afroomprogramma biedt de mogelijkheid om – vóór het opmaken van de dagafsluiting – volledige bonnen of regels te verwijderen uit de in het kassasysteem geregistreerde omzet. De Inspecteur heeft daartoe gewezen op het rapport van het boekenonderzoek, het rapport van het NFI, de instructieve film op de CD-rom, het verslag van de twee EDP audit medewerkers van de Belastingdienst en de overzichten van de “.tmp”-bestanden.  
       
     
     
       4.4. 
       De Inspecteur heeft daarnaast aangevoerd dat uit de kassagegevens is gebleken dat in de periode van 10 juni 2010 tot en met 15 mei 2013 vrijwel wekelijks en soms zelfs meerdere keren per week gebruik is gemaakt van de USB-stick met daarop de afroommodule. Uit de kassagegevens zou blijken dat voor de kassa beneden 154 keer een spoor van de “backup.exe” is gevonden en voor de kassa boven 100 keer gedurende de genoemde periode. Voorts stelt de Inspecteur dat op sommige dagen meer is gepind dan aan omzet is verantwoord. Ook zouden er meer klanten in het restaurant zijn gesignaleerd dan het aantal klanten dat volgt uit de vastlegging van bestellingen in de kassa. Er moet daarom - volgens de Inspecteur - meer omzet zijn geweest, dan door belanghebbende is aangegeven. Verder blijkt uit de theoretische omzetberekeningen, die berusten op gegevens zoals die door de medewerkers van de Belastingdienst tijdens de waarnemingen ter plaatste zijn waargenomen (onderdeel 3.10 van het rapport naar aanleiding van het boekenonderzoek) dat de aangegeven omzet in de jaren 2011 en 2012 zowel absoluut als relatief aanzienlijk lager is dan de werkelijke omzet in die jaren. Belanghebbende heeft welbewust omzet verzwegen, aldus de Inspecteur.  
       
     
     
       4.5. 
       Belanghebbende stelt dat hij niet op de hoogte was van het bestaan van de afroommodule. Hij heeft de onderneming overgenomen inclusief het kassasysteem dat reeds in gebruik was bij de vorige eigenaar. Belanghebbende is gewoon doorgegaan met het gebruik van dit kassasysteem. Er is bovendien geen bewijs van het daadwerkelijk afromen van omzet in de jaren 2011 en 2012.  
       
     
     
       4.6. 
       Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met de door hem overgelegde stukken in hoger beroep en hetgeen hij heeft gesteld voldoende aannemelijk gemaakt dat in de onderneming van belanghebbende de in het kassasysteem aanwezige afroommodule daadwerkelijk is gebruikt. Het Hof heeft daarbij het volgende in aanmerking genomen.  
       
     
     
       4.7. 
       Uit strafrechtelijk onderzoek blijkt dat de leverancier/ontwikkelaar van het Yitong kassasysteem extra software heeft ontwikkeld om ontvangsten af te romen. De extra software is verborgen in een programma dat “backup.exe” heet. Dit programma wordt geleverd op een USB-stick. De USB-stick bevat precies dezelfde back-up mogelijkheid als het standaard op het kassasysteem aanwezige back-up programma. Daarnaast bevat de USB-stick de extra software om omzet af te romen. Het gebruik van het programma “backup.exe” laat sporen achter in het kassasysteem in de vorm van een bestand met de naam “JEn[nummer].tmp”. Uit bijlage 1 en 2 van het hogerberoepschrift van de Inspecteur volgt dat gedurende de periode 10 juni 2010 tot en met 16 mei 2013 vele keren, 154 keer voor kassa beneden en 100 keer voor kassa boven, sporen zijn aangetroffen van het gebruik van de USB-stick met het programma “backup.exe”. Dit maakt het naar oordeel van het Hof aannemelijk dat de USB-stick met de afroomfunctionaliteit in bezit en in gebruik van belanghebbende is geweest. 
       
     
     
       4.8. 
       Uit het onderzoek van het NFI volgt dat de afroomfunctionaliteit (extra software) op de USB-stick slechts wordt getoond als het programma met een specifiek achtcijferige code (managerswachtwoord + extra code) wordt opgestart. Deze code is op het kassasysteem versleuteld opgeslagen in een veld “yitong_phone_net”. Uit het onderzoek in het kassasysteem van het restaurant is gebleken dat de extra wachtwoordcode aanwezig was. Deze code was opgeslagen in een veld “Yitong_phone_number” van het kassasystem van het restaurant. Ook de zogenoemde verificatiecode, die zowel op de USB-stick als in het kassasysteem aanwezig moet zijn om te zorgen voor een unieke koppeling tussen de USB-stick met de afroomfunctionaliteit en het kassasysteem, was in het kassasysteem van het restaurant aanwezig. Na het plaatsen van de USB-stick met de afroomfunctionaliteit in het kassasysteem én gebruikmaking van de achtcijferige code, wordt op het kassasysteem een bestand genaamd “colour.properties” aangemaakt. Bij herhaald gebruik van de USB-stick wordt het eerder aangemaakt bestand “colour.properties” overschreven door een nieuwe versie. In het systeem wordt aldus de eerste keer en de laatste keer geregistreerd. In het kassasysteem van belanghebbende is het bestand “colour.properties” tweemaal aangetroffen, namelijk op 10 november 2010 en op 7 april 2013. Het Hof acht derhalve aannemelijk dat belanghebbende in ieder geval voor het laatst op 7 april 2013 de USB-stick heeft gebruikt met gebruikmaking van de achtcijferige code. De andersluidende verklaring van belanghebbende ter zitting dat hij de USB-stick niet gebruikt, acht het Hof dan ook ongeloofwaardig. 
       
     
     
       4.9. 
       In het geval waarin het vaststaat dat in het kassasysteem van het restaurant software is aangetroffen die het mogelijk maakt om omzet af te romen, en waarin vaststaat dat in het kassasysteem de extra wachtwoordcode aanwezig is voor het starten van de afroomfunctionaliteit, vormt dit een begin van bewijs dat belanghebbende, als eigenaar van dit kassasysteem, de afroommodule kan hebben gebruikt. Aangezien belanghebbende het kassasysteem heeft overgenomen van de vorige eigenaar, is het denkbaar dat de vorige eigenaar dit kassasysteem heeft aangeschaft met het oog op het afromen van de omzet en daar ook gebruik van heeft gemaakt. Dit sluit dus niet uit dat belanghebbende daar geen gebruik van heeft gemaakt. Belanghebbende heeft tijdens het boekenonderzoek verklaard, dat hij slechts een enkele keer per jaar een back-up maakt op een USB-stick. Ter zitting heeft belanghebbende dit nogmaals bevestigd. De ten bewijze daarvan verstrekte back-ups zijn niet gemaakt met het back-up programma op de USB-stick, maar met het back-up systeem dat is ingebouwd in de kassa’s. Uit de door de Inspecteur overgelegde bijlagen 1 en 2 bij het hogerberoepschrift blijkt echter dat veelvuldig de USB-stick met het programma “Backup.exe” is gebruikt. Aangezien belanghebbende stelt geen gebruik te hebben gemaakt van het backup-programma op die USB-stick, roept dat de vraag op waarvoor de USB-stick dan wel is gebruikt. Belanghebbende heeft ter zitting daar geen verklaring voor kunnen geven. Het Hof acht daarom aannemelijk dat de USB-stick is gebruikt voor de afroommodule op de USB-stick. Daarbij heeft het Hof mede in beschouwing genomen de volgende feiten: 
       - uit de hoeveelheid sporen die zijn aangetroffen van het gebruik van de USB-stick met het programma “Backup.exe” blijkt dat er een nagenoeg vast patroon bestaat waarbij eerst deze USB-stick is gebruikt en vervolgens daarna de dagafsluitingen hebben plaatsgevonden. Dit is geen logische volgorde indien slechts de backup-module op de USB-stick zou zijn gebruikt. Het strookt ook niet met de verklaring van belanghebbende dat na de dagafsluiting het systeem vraagt om een backup te maken; 
       - er is een groot verschil tussen het aantal waargenomen personen dat op bepaalde data het restaurant binnentreedt en het aantal bestellingen dat is aangetroffen in het kassasysteem. Ook na correctie voor personeelsleden e.d. blijft er een groot verschil bestaan. Het Hof acht de door belanghebbende aangevoerde mogelijke oorzaken niet geloofwaardig; 
       - een aantal personen van de Belastingdienst heeft zichtwaarnemingen gedaan in het restaurant waarbij verschillen zijn geconstateerd tussen het aantal personen dat aan een bepaalde tafel zat en het aantal bestellingen voor die tafel in het kassasysteem. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan hetgeen hierover door de Inspecteur is gesteld. 
       
     
     
       4.10. 
       Gelet op het hiervoor overwogene, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende in de jaren 2011 en 2012 meer inkomsten heeft genoten dan hij verantwoord heeft in zijn aangiften IB/PVV over die jaren. 
       
       
         
           Omkering en verzwaring van de bewijslast – vereiste aangifte 
         
       
       
     
     
       4.11. 
       Het Hof acht - zoals hiervoor is overwogen - aannemelijk dat bedragen zijn afgeroomd in de jaren 2011 en 2012. Vast staat dat deze afgeroomde bedragen niet in de aangiften IB/PVV over de jaren 2011 en 2012 zijn opgenomen. Gelet op de omvang van de geconstateerde “.tmp”-bestanden (bijlage 1 en 2 van het beroepschrift van de Inspecteur) in relatie tot het in de onderhavige jaren aangegeven belastbare inkomen, acht het Hof aannemelijk dat sprake is van zodanige bedragen aan niet-aangegeven inkomsten, dat zowel in absolute als in relatieve zin aanzienlijke bedragen niet zijn aangegeven en dat de conclusie gerechtvaardigd is dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan.  
       
     
     
       4.12. 
       Het Hof acht aannemelijk dat de bedragen bewust niet zijn aangegeven, in aanmerking genomen dat een afroommodule bewust wordt gebruik om omzet en winst buiten de boeken te houden. Door deze omzet en winst niet in de aangiften te vermelden, is het aan belanghebbende te wijten dat de volgens de aangiften verschuldigde IB/PVV, zowel absoluut als relatief, aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde IB/PVV. Dit brengt mee dat voor 2011 en 2012 de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is. Dit betekent dat op grond van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) de bewijslast in zoverre wijzigt, dat belanghebbende overtuigend moet aantonen – dat wil zeggen: moet doen blijken – dat en in hoeverre de navorderingsaanslagen onjuist zijn. 
       
       
         
           Heeft belanghebbende aangetoond dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn? 
         
       
       
     
     
       4.13. 
       Het Hof acht belanghebbende niet geslaagd in het door hem te leveren bewijs dat de navorderingsaanslagen te hoog zijn vastgesteld. Afgezien van de blote stelling van belanghebbende dat hij niet op de hoogte was van het bestaan van de afroommodule en dat hij de onderneming inclusief het kassasysteem - dat reeds in gebruik was bij de vorige eigenaar - heeft overgenomen, heeft belanghebbende niets aangevoerd. De stelling van belanghebbende dat hij na het overnemen van de onderneming gewoon is doorgegaan met het gebruik van dit kassasysteem wordt door het Hof – gelet op hetgeen hiervoor is overwogen – niet gevolgd.  
       
       
         
           Is de schatting van de Inspecteur redelijk? 
         
       
       
     
     
       4.14. 
       De Inspecteur heeft de schattingen gebaseerd op gegevens uit een vijftal waarnemingen ter plaatste in het jaar 2013, zie paragrafen 3.5.7 en 3.10 van het rapport naar aanleiding van het boekenonderzoek. Daarbij is gekeken naar de verhouding tussen het aantal niet op de kassa geregistreerde klanten en het aantal geregistreerde klanten. Op grond van deze berekeningen is de Inspecteur uitgegaan van een afroompercentage van 20%.  
       
     
     
       4.15. 
       Het Hof acht deze schatting niet onredelijk. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat in de door de Inspecteur gemaakte berekeningen uitgegaan is van vijf dagen, terwijl het restaurant zeven dagen open is. Ook is in de berekening van het afroompercentage geen rekening is gehouden met de afhaaltransacties. Het Hof neemt tevens in aanmerking dat de Inspecteur, door gebrek aan voldoende gegevens, gehouden is een voorzichtige schatting te maken. Het Hof ziet geen aanleiding tot een verdere matiging van de schattingen van de Inspecteur. 
       
       
         
           Zijn de boeten terecht en tot juiste bedragen opgelegd? 
         
       
       
     
     
       4.16. 
       Op grond van artikel 67e van de AWR kan de Inspecteur gelijktijdig met het vaststellen van de navorderingsaanslag een vergrijpboete opleggen, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten, dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen van belasting. Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet, waaronder wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de reële kans, dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting is of kan worden geheven. 
       
     
     
       4.17. 
       Zoals het Hof hiervóór heeft overwogen, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende in de onderhavige jaren aanzienlijke bedragen aan inkomsten niet heeft aangegeven in zijn aangiften voor de IB/PVV 2011 en 2012. Gelet op de wijze waarop dit is gebeurd, het verwijderen van een deel van de omzet uit de administratie via de afroommodule op de USB-stick en het vervolgens baseren van het aangegeven inkomen op die administratie, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan inkomstenbelasting niet geheven zou worden, althans dat hij willens en wetens de reële kans daartoe heeft aanvaard. Het is dan ook aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende te wijten dat te weinig belasting is geheven. De vergrijpboeten zijn daarom terecht aan belanghebbenden opgelegd. 
       
     
     
       4.18. 
       Ingevolge paragraaf 43, derde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boete Belastingdienst 1998 (BBBB 1998) kan de ernst van de te beboeten gedraging aanleiding geven de op de voet van paragraaf 25, tweede en derde lid, van het BBBB 1998, op te leggen boete te verhogen tot maximaal 100 procent. Hiertoe is in elk geval aanleiding indien sprake is van listigheid, valsheid of samenspanning. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat in onderhavig geval sprake van listigheid doordat belanghebbende omzet heeft verzwegen door gebruik te maken van een speciale afroommodule op een USB-stick. In beginsel acht ook het Hof de boete van 100% passend en geboden. In de omstandigheid dat de grondslag van de boeten is vastgesteld met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast ziet het Hof evenwel aanleiding om de boeten te matigen met 20 percent, derhalve tot respectievelijk € 26.535 (2011) en € 36.890 (2012). 
       
       
         
           Navorderingsaanslag Zvw 
         
       
       
     
     
       4.19. 
       De Inspecteur heeft het belastbaar inkomen over het jaar 2011 geschat op € 95.493. Nu met betrekking tot de Zvw dezelfde feiten en omstandigheden aan de orde zijn als met betrekking tot de IB/PVV, geldt het hiervoor overwogene ook voor de navorderingsaanslag Zvw. Voor deze navorderingsaanslag dient daarom te worden uitgegaan van de inkomsten zoals hiervoor genoemd. 
       
     
     
       4.20. 
       Tegen de navorderingsaanslag Zvw zijn geen zelfstandige gronden aangevoerd. Nu het voormeld bedrag aan belastbare inkomsten, hoger is dan de maximum bijdrage-inkomen over het jaar 2011 van € 33.427 is de onderhavige navorderingsaanslag terecht en tot een juiste bedrag opgelegd. 
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       4.21. 
       Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het hoger beroep betreffende de navorderingsaanslagen, rente- en boetebeschikkingen over 2011 en 2012 gegrond te worden verklaard.  
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht 
         
       
       
     
     
       4.22. 
       Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur inzake het hoger beroep geen plaats. 
       
       
         
           Ten aanzien van de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.23. 
       Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. 
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
       
         verklaart het hoger beroep van de Inspecteur gegrond; 
       
       
         vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, met uitzondering van de beslissing over het griffierecht en de proceskostenvergoeding; 
       
       
         verklaart de bij de Rechtbank ingestelde beroepen gegrond, doch uitsluitend voor zover het betreft de opgelegde vergrijpboeten, en 
       
       
         vermindert de vergrijpboeten over 2011 en 2012 tot respectievelijk € 26.535 en € 36.890. 
       
     
     
     
       Aldus gedaan op 22 maart 2018 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P.J.J. Vonk en D.A. Hofland, in tegenwoordigheid van K. Bozia, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.  
     
     
     
       De uitspraak is enkel door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen. 
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         een dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.