ECLI: ECLI:NL:PHR:2005:AR7738

Titel: ECLI:NL:PHR:2005:AR7738 Parket bij de Hoge Raad , 30-09-2005 / 38702

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2005-09-30

Zaaknummer: 38702

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2005:AR7738

---

Afdrachtvermindering zeevaart. Schip bestemd voor sleep- en hulpverleningswerkzaamheden?

Nr. 38 702 
       mr P.J. Wattel 
       Derde Kamer A 
       Naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen 1995-1997 
     
     
     
       Conclusie inzake  
       de Staatssecretaris van Financiën 
       tegen 
       X-2 B.V. 
     
     
     23 november 2004 
     
     1. Feiten en procesverloop 
     
     1.1. De belanghebbende, X-2 B.V., is een werkmaatschappij van het concern A N.V. en exploiteert een sleepdienst-, bergings- en transportonderneming. Tot belanghebbendes vloot behoort het vaartuig D." Dit schip wordt bemand overeenkomstig het Besluit zeevaartdiploma's dan wel het Bemanningeisenbesluit en wordt in de meetbrief omschreven als een "multi purpose" vaartuig. D beschikt over een zeebrief en een geldig "certificaat van deugdelijkheid". Het schip is geschikt voor onder meer calamiteitenbestrijding, boeibehandeling, berging, boringen, hijs- en transportwerk, milieuonderzoek, en onderhouds- en aannemerswerk. Door zijn manoeuvreerbaarheid en geringe diepgang is het speciaal geschikt voor werkzaamheden aan de kust, op de Waddenzee en het IJsselmeer. D wordt in voorkomende gevallen ingezet voor bergingswerkzaamheden aan zeeschepen en het bevaarbaar houden van vaarroutes ten behoeve van zeeschepen. De aard van het bedrijf waartoe D behoort, brengt mee dat hij in voorkomende gevallen direct werkzaamheden op zee dient te kunnen verrichten en dat hij met het oog daarop formeel en feitelijk voor de vaart op zee inzetbaar wordt gehouden. 
     
     1.2. De belanghebbende oefent haar activiteiten nagenoeg geheel uit in binnenwater. Haar schepen liggen voornamelijk in de a-havens zoals R en S. Vaarwegmarkering en calamiteitenbestrijding vinden in opdracht van overheidsinstanties voor een belangrijk deel op het IJsselmeer plaats. Voor zover berging plaatsvindt, blijft die in hoofdzaak beperkt tot binnenvaartschepen.(1) 
     
     1.3. Ter zake van de lonen van de opvarenden van D heeft de belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1997 de zgn. afdrachtvermindering zeevaart in de loonbelasting/premie volksverzekering toegepast. (art. 17 Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekering (WVA); 2 art. Wet belastingen premiefaciliteit voor de zeevaart 1995 (oud) (WBPZ)). 
     
     1.4. Naar aanleiding van een boekencontrole bij de belanghebbende voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen over 1993 tot en met 1997 heeft de Inspecteur met dagtekening 30 november 1998 een naheffingsaanslag ad ƒ 143.153 opgelegd over 1995 tot en met 1997, omdat de belanghebbende zijn inziens ten onrechte de afdracht heeft verminderd.(2) Aan heffingsrente is ƒ 6.242 in rekening gebracht. 
     
     1.5. Na vergeefs ingediend bezwaar heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: Hof). Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de naheffingsaanslag vernietigd en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten. 
     
     1.6. De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     1.7. In een vergelijkbare zaak heeft het Hof op dezelfde datum in dezelfde zin uitspraak gedaan op het beroep van X-1 BV, een zustermaatschappij van de belanghebbende (kenmerk BK -00/01567). Ook tegen die uitspraak heeft de Staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld, bij u bekend onder nummer 38 701. Heden concludeer ik ook in die zaak. 
     
     2. Geschil voor het Hof 
     
     2.1. Het geschil voor het Hof betrof het begrip "zeeschip," meer in het bijzonder de vragen of D bestemd is voor sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee, en of hij wordt gebezigd voor het verrichten van deze werkzaamheden aan zeeschepen zoals bedoeld in art. 1, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de WBPZ (tijdvak 1995) c.q. art. 1, lid 1, aanhef en onderdeel f, van de WVA (tijdvak 1996 tot en met 1997). 
     
     
       2.2. Het Hof heeft dienaangaande overwogen: 
       "7.1. De onder 4.1 vastgestelde feiten laten naar 's Hofs oordeel geen andere conclusie toe dan dat het onderhavige vaartuig mede bestemd is voor hulpverleningswerkzaamheden op zee. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat tussen partijen niet in geschil is dat het vaartuig gelet op haar uitrusting, zodanige werkzaamheden ook kan verrichten. Onder hulpverleningswerkzaamheden verstaat het Hof in dit verband het verlenen van hulp in het kader van een (scheeps)ongeval als bedoeld in artikel 1, lid 1, onderdeel d, van de Wet bestrijding ongevallen Noordzee. Zodanige werkzaamheden omvatten naar 's Hofs oordeel alle werkzaamheden die worden verricht in het kader van het verlenen van hulp aan een schip alsmede hulp met betrekking tot zaken die zich aan boord daarvan bevinden of van dat schip afkomstige driftige of gezonken zaken. 
       De stelling van de Inspecteur dat bovendien vereist is dat het desbetreffende vaartuig tevens bestemd is en wordt gebruikt voor sleepwerkzaamheden, vindt geen steun in het recht. 
       7.2. Nu het onderhavige vaartuig overigens aan de gestelde eisen met betrekking tot de zeebrief en de bemanning voldoet en blijkens de wetsgeschiedenis van artikel 1, lid 1, onderdeel f, van de WVA niet daadwerkelijk de onder 7.1 bedoelde werkzaamheden op zee hoeft te verrichten (Kamerstukken II 1993/94, 23 782, nr. 3, blz. 6), leidt het vorenoverwogene tot de conclusie dat D kwalificeert als zeeschip als bedoeld in vorenvermelde bepaling. Nu die bepaling inhoudelijk gelijk is aan hetgeen terzake is bepaald in de WPBZ, geldt dit voor het gehele tijdvak waarvoor de in geding zijnde naheffingsaanslag is opgelegd. 
       7.3. Op grond van het vorenoverwogene moet de in geschil zijnde vraag in bevestigende zin worden beantwoord. Het gelijk is mitsdien aan belanghebbende." 
     
     
     3. Geschil in cassatie 
     
     In cassatie wordt één middel voorgesteld, waarin - kort gezegd - wordt betoogd dat het Hof art. 1, eerste lid, onderdeel f, van de WVA jo. art. 20 Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering alsmede art. 1, eerste lid, onderdeel c, WPBZ jo. art. 7 Uitvoeringsregeling belasting- en premiefaciliteit voor de zeevaart 1995 heeft geschonden door te oordelen dat de wettelijke regeling niet vereist dat het vaartuig naast de bestemming tot en het gebruik voor hulpverleningswerkzaamheden tevens bestemd is tot en gebruikt wordt voor sleepwerkzaamheden. 
     
     4. De faciliteit 
     
     
       4.1. De zeevaartfaciliteit houdt een vermindering in van af te dragen loonbelasting en premie volksverzekeringen met betrekking tot loon van zeevarenden die werken op een schip onder Nederlandse vlag. Met ingang van 1 januari 1996 is de faciliteit opgenomen in art. 17 WVA. In de periode 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 luidde art. 17, eerste lid, WVA:(3) 
       "1. De vermindering zeevaart is van toepassing met betrekking tot zeevarenden. De vermindering beloopt een bedrag ter grootte van het in het tweede lid genoemde percentage van het loon van de zeevarenden in het loontijdvak. (...)" 
     
     
     
       4.2. Tot en met 31 december 1995 was een inhoudelijk nagenoeg identieke(4) regeling opgenomen in art. 2 WBPZ.(5) 
       (.....) 
       1. Ten aanzien van zeevarenden kan de inhoudingsplichtige de over een tijdvak af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen met een bedrag ter grootte van het in het tweede lid genoemde percentage van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking van de zeevarenden in dat tijdvak. 
       (...) 
     
     
     4.3. In de voor onze zaak relevante periode (1995-1997) zijn zowel de WPBZ als de WVA van belang. 
     
     
       4.4. Het begrip "zeeschip" wordt gedefinieerd in art.1, lid 1, onderdeel f, van de WVA (in de voor de jaren 1996 en 1997 geldende tekst)(6) resp. art.1, lid 1, onderdeel c, WBPZ. Inhoudelijk zijn deze bepalingen gelijk. Zij omschrijven een zeeschip als:  
       "een schip voorzien van een zeebrief als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van de Zeebrievenwet, dat is bemand overeenkomstig het Besluit zeevaartdiploma's of het Bemanningseisenbesluit, en dat in het kader van een onderneming voornamelijk op zee wordt geëxploiteerd dan wel is bestemd voor sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee en wordt gebezigd voor het verrichten van deze werkzaamheden aan zeeschepen, met uitzondering van het schip dat wordt gebruikt voor de uitoefening van de loodsdienst."(7) 
     
     
     
       Is aan de vereisten met betrekking tot de zeebrief en de bemanning is voldaan, dan onderscheidt de wettekst dus twee categorieën zeeschepen: 
       (A) schepen die in het kader van een onderneming voornamelijk op zee worden geëxploiteerd;  
       (B) schepen die bestemd zijn voor sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee en gebezigd worden voor het verrichten van deze werkzaamheden aan zeeschepen. 
     
     
     
       4.5. De wettelijke criteria worden verfijnd in art. 7 van de Uitvoeringsregeling WBPZ(8) (tekst 1995) en art. 20 van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering(9) (tekst 1996 en 1997), die als volgt luid(d)en: 
       "Voor de toepassing van de vermindering zeevaart wordt een schip 
       a. in het kader van een onderneming voornamelijk op zee geëxploiteerd: indien het in de kalendermaand waarin het inhoudingstijdstip valt grotendeels op zee wordt geëxploiteerd;  
       b. gebezigd voor het verrichten van sleep- en hulpwerkzaamheden aan zeeschepen: indien  
       1°. uit de beschrijving van het zeeschip als bedoeld in artikel 5, onderdeel c, dan wel artikel 5a, onderdeel c, van de Zeebrievenwet in de zeebrief blijkt dat het schip bestemd is voor sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee en 
       2°. het schip in het bezit is van een geldig certificaat van deugdelijkheid als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Schepenwet." 
     
     
     Ik zou uit onderdeel b afleiden dat het wettelijke criterium "gebezigd" in feite teruggenomen wordt en alleen het criterium "bestemd" (en gecertificeerd) over blijft.  
     
     
       4.6. De regering meent echter dat "gecertificeerd" impliceert "gebezigd." De toelichting op art. 7 van de Uitvoeringsregeling WBPZ vermeldt:(10) 
       " Onderdeel a bepaalt dat een schip in het kader van een onderneming voornamelijk op zee wordt geëxploiteerd indien het in de kalendermaand waarin het inhoudingstijdstip valt grotendeels, dat wil zeggen voor meer dan de helft, op zee wordt geëxploiteerd. Dit betekent onder meer dat personeel op schepen die afwisselend op zee en in binnenwateren worden gebruikt per kalendermaand wel of niet onder de faciliteit kunnen vallen. Onderdeel b bepaalt dat een schip wordt gebezigd voor het verrichten van sleep- en hulpverleningswerkzaamheden aan zeeschepen indien uit de zeebrief blijkt dat het bestemd is voor sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee en het schip tevens in het bezit is van een geldig certificaat van deugdelijkheid als bedoeld in artikel 3 van de Schepenwet. In verband met de hoge periodieke keuringseisen voor het certificaat kan er van worden uitgegaan dat alleen slepers die het certificaat nodig hebben in verband met het daadwerkelijk slepen van zeeschepen een dergelijk certificaat geldig houden." 
     
     
     Het komt mij voor dat de vastgestelde feiten met betrekking tot D, die in het bezit was van het bedoelde certificaat maar geen zeeschepen sleepte, bewijzen dat dat uitgangspunt niet steeds met de feiten overeen hoeft te stemmen. 
     
     
       4.7. De Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Wet belasting- en premiefaciliteit voor de zeevaart 1995 (TK, 1993/94 - 1994/95, 23 782, nr. 3, blz. 6; Stb. 1994, 928) vermeldt, voorzover hier relevant: 
       "Een schip is slechts zeeschip in de zin van deze wet als het is voorzien van een zeebrief als bedoeld in art. 3 van de Zeebrievenwet en is bemand overeenkomstig het Besluit zeevaartdiploma's of het Bemanningseisenbesluit, Voorts moet het zeeschip in het kader van een onderneming voornamelijk op zee worden geëxploiteerd, dan wel bestemd zijn en gebruikt worden voor sleep- en hulpverleningswerkzaamheden aan zeeschepen. Ter toelichting op het eerste deel van de vorige volzin zij opgemerkt dat een zeeschip dat zowel voor activiteiten op zee als in binnenwateren wordt gebruikt, als voornamelijk op zee geëxploiteerd wordt aangemerkt, mits het zwaartepunt van de activiteiten op zee ligt. De integrale vaartijd naar of van een los- of laadlocatie op zee wordt in dit kader beschouwd als activiteit op zee. Voor de invulling van het begrip binnenwateren kan worden aangesloten bij het civiele recht. Dat houdt in dat onder meer de Dollard, de Waddenzee, het IJsselmeer, de stromen en de riviermonden als binnenwateren worden beschouwd. Ten aanzien van zeeschepen die bestemd zijn en gebruikt worden voor sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee, zij vermeld dat deze bestemming moet blijken uit de constructie en de inrichting van het schip. Voorts zij er ter voorkoming van misverstand op gewezen dat een schip dat bestemd is voor sleep- en hulpverleningswerkzaamheden aan zeeschepen, en ook overigens aan de gestelde eisen met betrekking tot de zeebrief en de bemanning voldoet, niet daadwerkelijk die werkzaamheden op zee hoeft te verrichten om voor de faciliteit in aanmerking te komen." 
     
     
     5. Omvang van het geschil; gegrondheid van het middel; EG-recht 
     
     
       5.1. Niet in geschil is dat D (i) is voorzien van een zeebrief in de zin van art. 3, eerste lid Zeebrievenwet; (ii) bemand is overeenkomstig het Besluit zeevaartdiploma's of het Bemanningseisenbesluit; en (iii) niet voornamelijk op zee werd geëxploiteerd.(11) De partijen hebben voorts een vaststellingsovereenkomst gesloten, die onder meer bepaalt:(12) 
       "Niet in geschil is dat het schip D in de jaren 1994 t/m 1997 in het geheel geen activiteiten op zee verricht." 
     
     
     5.2. Er bestaat geen geschil over de vragen waar D opereerde (niet op zee) en voor welke soort activiteiten het schip is bestemd en wordt gebruikt (hulpverlening). De kern van het geschil is de vraag of het criterium "sleep- en hulpwerkzaamheden" een cumulatief vereiste inhoudt, dus of voor de toepassing van de faciliteit afdrachtvermindering zeevaart is vereist dat het schip niet alleen voor hulpverleningswerkzaamheden is bestemd en wordt gebruikt, maar ook of voornamelijk voor sleepwerkzaamheden. 
     
     
       5.3. De Staatssecretaris meent dat het antwoord op die vraag bevestigend luidt. Hij betoogt in de toelichting op het middel onder meer:  
       "(...) dat de hoofdregel is dat indien het schip in het desbetreffende loontijdvak voornamelijk op zee wordt geëxploiteerd, de faciliteit van toepassing is. Is dat niet het geval dan kan de faciliteit desondanks toch van toepassing zijn indien het schip is bestemd voor sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee en wordt gebezigd voor het verrichten van deze werkzaamheden aan zeeschepen. In het onderhavige geval staat vast dat het schip niet voornamelijk op zee werd geëxploiteerd. Het Hof heeft - in navolging van partijen - feitelijk vastgesteld dat het schip mede is bestemd voor hulpverleningswerkzaamheden op zee. Het Hof is voorts van oordeel dat de wettelijke regeling niet vereist dat het vaartuig tevens is bestemd en wordt gebruikt voor sleepwerkzaamheden. Ik meen dat dit laatste oordeel berust op een onjuiste opvatting." 
     
     
     
       5.4. Het controlerapport van de fiscus(13) van 10 november 1998 (blz. 8) vermeldt onder meer: 
       "Tijdens het onderzoek is het volgende gebleken: 
       * De zeebrief kwalificeert D als ponton en B(14) als bergingsvaartuig. Uit de zeebrief blijkt niet dat er sprake is van een sleepschip. Tevens blijkt niet uit de zeebrief dat de schepen bestemd zijn voor sleep- en hulpwerkzaamheden op zee. 
       * Daarnaast worden de schepen niet of nauwelijks gebezigd voor werkzaamheden aan zeeschepen. D is sinds februari 1994 niet meer op zee geweest. B verricht af en toe werkzaamheden op zee. 
       De beide schepen voldoen niet aan de voorwaarde van de tweede categorie. Het gevolg is dat de vermindering alleen dan mag worden toegepast, indien het schip in de kalendermaand, waarin het inhoudingtijdstip valt grotendeels op zee wordt geëxploiteerd. Omdat D sinds 1994 niet meer op zee is geweest, is toepassing van de vermindering in de jaren 1995, 1996 en 1997 niet acceptabel. (....)." 
     
     
     
       5.5. Volgens de Inspecteur(15) (en in cassatie kennelijk ook de Staatssecretaris(16)) ziet de categorie B zeeschepen (zie 4.4 hierboven) op zeeslepers, omdat die geconstrueerd zijn voor sleepwerk en beschikken over een sleepinrichting en het benodigde sleepvermogen. Volgens de Inspecteur kunnen sleepboten naast sleepwerkzaamheden ook hulpverleningswerkzaamheden verrichten, maar niet andersom. De Inspecteur meent dat D geen sleper is, maar een ponton, dat niet is uitgerust is met een sleepinrichting voor zeeschepen. De fiscus legt het beslissende criterium dus kennelijk bij de vraag: voldoen constructie, vermogen en inrichting van het schip aan de technische criteria om als sleper aangemerkt te kunnen worden? Ik begrijp de opvatting van de Staatssecretaris aldus dat hij onder de categorie B zeeschepen alleen zeesleepboten en zeehavensleepboten begrijpt: het gaat om de bestemming tot en het gebruik voor het slepen van zeeschepen, of dat nu op zee of in de zeehaven gebeurt. De belanghebbende daarentegen betoogt (blz. 1-2 verweerschrift): 
       "(...) heeft het Hof kennelijk impliciet aangenomen dat (...), D , in voorkomende gevallen in staat zal zijn andere schepen te slepen, hetgeen op zich beschouwd niet onbegrijpelijk is voor een schip dat tot taak heeft hulpverleningswerkzaamheden van algemene aard te kunnen verrichten. Overigens, sleepwerk betreft eveneens hulpverleningswerkzaamheden. Het hoeft hierbij naar het oordeel van ondergetekende niet alleen te betreffen calamiteitenbestrijding. Assistentie aan zeeschepen voor het af- en aanmeren betreft immers ook een vorm van hulpverlening. 
     
     
     
       Anders dan de Staatssecretaris stelt is het maar de vraag of de wetgever het dubbele vereiste "sleep- en hulpverleningswerkzaamheden wel voor ogen heeft gehad of dat beoogd is de aard van de activiteiten duidelijk weer te geven, zodat feitelijk sprake is van één soort activiteiten, te weten hulpverlening aan zeeschepen. 
       Naar het oordeel van belanghebbende is aan het wettelijke vereiste ingevolge de WVA geheel voldaan en is het oordeel van het Hof correct en overigens begrijpelijk." 
     
     
     5.6. Geen van beide partijen verwijst naar Europees recht. Ik merk daarover niettemin het volgende op. De Commissie van de EG heeft onderdelen van twee Nederlandse fiscale faciliteiten verboden: de tonnageregeling en de afdrachtvermindering zeevaart voor zover zij zien op havensleepdiensten. Uit de beschikking(17) van de Commissie blijkt dat zij zeevaartfaciliteiten voor havensleepactiviteiten en binnenwaterwerkzaamheden binnen de EG niet verenigbaar acht met de gemeenschappelijke markt en als onrechtmatige nieuwe staatssteun beschouwt in de zin van art. 87 EG-Verdrag. Voor de Commissie is kennelijk doorslaggevend de plaats waar de sleepwerkzaamheden worden uitgevoerd (op zee of niet op zee). De Commissie hanteert dus - anders dan de partijen in onze zaak - een geografisch criterium in plaats van een technisch bestemmingsscriterium.  
     
     5.7. Indien het cassatieberoep van de Staatssecretaris slaagt, komen wij aan het EG-rechtelijke staatssteunprobleem niet toe.  
     
     5.8. Ik meen dat het cassatieberoep slaagt. Het woord "en" in art. 1, lid 1, onderdeel f, van de WVA resp. art.1, lid 1, onderdeel c, WBPZ (zie 4.4 hierboven) betekent "en" en niet "of." De term "sleep- en hulpverleningswerkzaamheden" doet voorts uitkomen dat niet hulpverleningswerkzaamheden in het algemeen, maar sleepwerkzaamheden voorop staan. D is niet bestemd voor sleepwerkzaamheden, al valt niet uit te sluiten dat er in voorkomend geval wellicht gesleept zou kunnen worden. Ook de door de Staatssecretaris uiteengezette achtergrond, met name die met betrekking tot de moeilijkheden rond de bepaling van de plaats van werkzaamheid van zee(haven)slepers, wijst niet in de richting van de door het Hof gekozen interpretatie. Ik concludeer daarom tot vernietiging.  
     
     5.9. In het geval u meent dat het cassatieberoep van de Staatssecretaris niet slaagt, rijst de vraag of u de Hofuitspraak moet vernietigen op grond van een van ambtswege bijgebrachte EG-rechtelijke rechtsgrond. Ik ga daarop volledigheidshalve in. 
     
     6. Van ambtswege: het verbod van de Commissie van de EG 
     
     
       6.1. De Nederlandse afdrachtsvermindering zeevaart is door de Nederlandse regering gemeld bij de Commissie van de EG, die deze steun heeft goedgekeurd. In 2000 besloot de Commissie echter alsnog een staatssteunonderzoek(18) in te leiden naar de tonnageregeling en de fiscale faciliteit voor sleepactiviteiten in de havens en binnenwateren.(19) Over het laatste was kennelijk geklaagd door Duitse zeehavenslepers: de meeste opmerkingen van belanghebbenden die zich tegen de Nederlandse faciliteit keerden, komen van het Duitse (haven)bedrijfsleven (zie de paragrafen 37 t/m 41 van de hieronder te citeren Commissiebeschikking). U zie ook paragraaf 46 van de Commissiebeschikking, waarin een door (Nederlandse) interveniënten gemaakte opmerking wordt weergegeven:  
       "De klacht die tot deze zaak heeft geleid, is slechts gebaseerd op het feit dat een Duitse sleepbootrederij geen soortgelijke belastingvoordelen kan krijgen als de Nederlandse bedrijven, omdat Duitsland blijkbaar weigert soortgelijke belastingvoordelen toe te kennen."  
     
     
     De Nederlandse regering en de Nederlandse belanghebbenden menen dat de Commissie met haar onderzoek terug kwam op haar eerdere goedkeuring van de afdrachtvermindering zeevaart (zie de onderdelen 46 en 57 van de hieronder deels geciteerde Commissie-beschikking). De Commissie daarentegen meende - na de Duitse klachten - alleen steun voor activiteiten op zee te hebben goedgekeurd en noch in haar beschikking in de door Nederland aangemelde zaken N 738/95 en N 89/97, noch in enig ander daarmee verband houdend besluit staatssteun te hebben goedgekeurd voor Nederlandse sleepbootactiviteiten in de havens of binnenwateren van de Gemeenschap (zie punt 29 van de hieronder geciteerde beschikking). Zij meent dat haar bij de aanmelding van de voorgenomen Nederlandse wetgeving een versie van de memorie van toelichting is verstrekt waarin een zin ontbreekt die wél opgenomen is in de versie die aan het Nederlandse parlement is aangeboden (zie overweging 68, hieronder geciteerd). Ook zou de Nederlandse regering volgens de Commissie in een nationale procedure voor de rechter een andere strekking van de faciliteit hebben verdedigd (zie overweging 69, hieronder geciteerd).  
     
     
       6.2. Op 19 juni 2002 sloot de Commissie haar onderzoek af en beschikte zij definitief dat de afdrachtverminderingsregeling voor sleepactiviteiten op binnenwateren in en rond havens in de EU aangemerkt moet worden als nieuwe steun (die dus vooraf separaat gemeld had moeten worden) die niet verenigbaar is met het de gemeenschappelijke markt. Haar eindbeschikking luidt:(20) 
       "Artikel 1 
       De toepassing van de zogenaamde "fiscale faciliteit" en "tonnagebelasting" door Nederland ten gunste van Nederlandse sleepbootactiviteiten die hoofdzakelijk in en rond havens van de Gemeenschap en op binnenwateren van de Gemeenschap worden uitgevoerd - die niet hoofdzakelijk op zee worden uitgevoerd - is met de gemeenschappelijke markt onverenigbaar. 
       Artikel 2 
       Nederland trekt de desbetreffende elementen van de in artikel 1 vermelde regeling in. 
       Artikel 3 
       1. Nederland neemt alle noodzakelijke maatregelen om de in artikel 1 vermelde steun die de begunstigden op onwettige wijze is verstrekt, van de begunstigden terug te vorderen. Vóór 12 september 1990 verleende steun wordt niet teruggevorderd. 
       2. De terugvordering geschiedt onverwijld in overeenstemming met de procedures van het Nederlandse recht, voorzover deze de onverwijlde en daadwerkelijke tenuitvoerlegging van de beschikking toelaten. De terug te vorderen steun omvat rente vanaf de datum waarop de steun voor de begunstigden beschikbaar was tot de datum van de daadwerkelijke terugbetaling ervan. De rente wordt berekend aan de hand van de rentevoet die als referentie geldt bij de berekening van het steunequivalent voor regionale steun. 
       Artikel 4 
       Nederland deelt de Commissie binnen twee maanden na de kennisgeving van deze beschikking mede welke maatregelen het heeft genomen om aan deze beschikking te voldoen. 
       Artikel 5 
       Deze beschikking is gericht tot het Koninkrijk der Nederlanden." 
     
     
     
       6.3. Ik citeer enige passages uit de motivering bij de eindbeschikking: 
       "5.1. Het bestaan van steun zoals bedoeld in artikel 87, lid 1, van het EG-Verdrag  
       (...) 
       61) De toepassing van subsidies door de Nederlandse autoriteiten uit staatsmiddelen ten behoeve van Nederlandse sleepbootactiviteiten in havens en op binnenwateren van de Gemeenschap zijn in het voordeel van bepaalde ondernemingen, omdat de maatregel specifiek geldt voor bepaalde sleepactiviteiten (14). Subsidies die in dit verband worden verleend, dreigen de mededinging te vervalsen en kunnen een nadelige invloed hebben op het handelsverkeer tussen de lidstaten, aangezien zij kunnen worden uitgevoerd door ondernemingen die geregistreerd zijn in een ander land dan het land waar de assistentie wordt verleend (15). Om deze redenen zijn subsidies die voor sleepactiviteiten in havens en op binnenwateren worden verleend, steunmaatregelen van de staten zoals bedoeld in artikel 87, lid 1, van het Verdrag.  
       (...) 
       5.3. "Onwettige" (niet aangemelde) steun 
       (67) De algemene en bijzondere gegevens die door de Nederland zijn aangemeld, bevatten geen elementen die de Commissie aan het twijfelen zouden moeten brengen ten aanzien van het feit dat de steun alleen zou worden verleend aan zeeschepen die hun activiteiten uitsluitend of ten minste hoofdzakelijk op zee verrichten. 
       (68). De volgende relevante gegevens zijn aan het licht gekomen naar aanleiding van het beroep dat Nederland heeft ingesteld tegen het besluit van de Commissie tot inleiding van de procedure van artikel 88, lid 2. Een zin in de toelichting bij de door de commissie onder N 384/91 goedgekeurde wet, in de versie die de Nederlandse regering aan het Nederlandse parlement heeft verstrekt, luidde, dat, om misverstand te vermijden, werd verduidelijkt dat sleepboten die geschikt zijn voor sleepactiviteiten op zee en over de nodige vergunningen beschikken, niet werkelijk hun werkzaamheden op zee behoeven te verrichten om voor de steun in aanmerking te komen. Deze zin kwam evenwel niet voor in de aan de Commissie verstrekte versie van de toelichting. Bijgevolg is het duidelijk dat de Commissie door Nederland niet naar behoren is ingelicht over zijn bedoeling om de steun ook in dergelijke gevallen te verlenen.  
       5.3.2. Interpretatie in Nederland: regering tegenover de rechter 
       (69) Met betrekking tot het door de Nederlandse autoriteiten aangevoerde argument dat de aanmelding van steunmaatregel N 738/95 een aanduiding bevat dat sleepboten eerder op grond van de technische scheepscriteria voor de betrokken steunmaatregel in aanmerking komen dan op grond van de plaats waar de activiteiten worden verricht, wijst de Commissie erop dat dit niet het standpunt was dat de Nederlandse regering voor de Nederlandse rechter heeft verdedigd. 
       Gedurende de procedure van artikel 88, lid 2, is de Commissie de volgende informatie ter kennis gebracht. De toepassing van de steunregelingen (d.w.z. de Nederlandse wetten) die door de Commissie waren goedgekeurd, op activiteiten in havens en op binnenwateren is het voorwerp geweest van een geschil voor de Nederlandse rechter. De Nederlandse Staat stelde zich op het standpunt dat de steun niet beschikbaar was indien de betrokken schepen niet of nauwelijks op zee werden gebruikt (PJW: de Commissie doelt op de uitspraak van het Hof Den Haag 5 juni 1997, nr. 96/0195). In feite hebben de Nederlandse autoriteiten in één van deze zaken zelfs beroep ingesteld bij de Hoge Raad en aldaar dit standpunt verdedigd. Blijkbaar heeft de Hoge Raad de regering in het ongelijk gesteld en bepaald dat havensleepdiensten voor de steunmaatregel in aanmerking komen (PJW: bedoeld wordt uw arrest van 17 februari 1999; nr. 33 504; BNB 1999/226). 
       (70) Hieruit blijkt, dat de Nederlandse autoriteiten zelf officieel het standpunt hebben verdedigd dat de steun niet beschikbaar moest zijn voor de situaties die het voorwerp vormen van de onderhavige beschikking. Bovendien hebben zij de Commissie nooit in kennis gesteld van de uitkomst van de Nederlandse rechtszaken en daarvan zelfs geen melding gemaakt in het kader van de procedure van artikel 88, lid 2. 
       Hieruit volgt a) dat de interpretatie van de desbetreffende Nederlandse wet op nationaal niveau is veranderd zonder dat de Commissie daarover is ingelicht en b) dat de Nederlandse regering duidelijk steun heeft aangemeld waarvan het oorspronkelijk niet de bedoeling was dat ook havensleepactiviteiten daaronder zouden vallen. De bovenvermelde opmerking (zie overweging 68) in de toelichting bij de wet, die op een verandering van standpunt zou kunnen duiden, was niet in de bij de Commissie aangemelde tekst opgenomen (...). 
       (71) Rekening houdend met het bovenstaande concludeert de Commissie dienaangaande dat de Nederlandse autoriteiten geen steun hebben aangemeld ten behoeve van sleepactiviteiten in en rond havens en op binnenwateren van de Gemeenschap en dat deze steun bijgevolg niet valt onder enige goedkeuring door de Commissie. 
       5.4. Kwalificatie als "nieuwe steun"  
       (....) 
       74) Het is mogelijk dat de steun reeds meer dan tien jaar voordat de Commissie haar eerste brief heeft verzonden waarin zij de Nederlandse autoriteiten vragen stelde (12 september 2000), is verleend aan sleepboten die niet hoofdzakelijk op zee opereren. Voor dat gedeelte zou deze steun in het licht van artikel 1, onder b), iv), van Verordening (EG) nr. 659/1999 als bestaande en niet-terugvorderbare steun moeten worden beschouwd. 
       (75) De na 12 september 1990 verleende steun aan sleepboten die niet hoofdzakelijk op zee opereren, is "nieuwe steun" zoals bedoeld in artikel 1, onder c), van Verordening (EG) nr. 659/1999 dat betrekking heeft op alle steun - dat wil zeggen steunregelingen en individuele steun - die geen bestaande steun is, met inbegrip van wijzigingen van bestaande steun. Met name als gevolg van de interpretaties die de Nederlandse regering heeft gegeven aan het Nederlandse parlement en/of de uitspraken van de Nederlandse rechter, is de steunregeling die de Commissie is voorgelegd feitelijk gewijzigd zonder dat de Commissie daarover is ingelicht. 
       5.5. Verenigbaarheid van de steun  
       (...) 
       (81) Rekening houdend met bovenstaande analyse die tot de conclusie leidt dat sleepactiviteiten in de havens en op de binnenwateren van de Gemeenschap niet kunnen worden beschouwd als zeevervoer zoals bedoeld in Verordening (EEG) nr. 4055/86 en Verordening (EEG) nr. 3577/92, alsmede rekening houdend met de genoemde besluiten van de Commissie, komt de Commissie tot de slotsom dat staatssteun voor het zeevervoer niet kan worden goedgekeurd voor sleepdiensten in de havens en op binnenwateren van de Gemeenschap. 
       5.5.5. Onverenigbaarheid met andere Verdragsbepalingen 
       (...) 
       83) Hoewel de steunmaatregel onder artikel 87, lid 1, van het Verdrag valt, moet worden onderzocht of de maatregel in aanmerking komt voor een afwijking of uitzondering zoals bedoeld in artikel 87, lid 2 en lid 3, en artikel 86, lid 2, van het Verdrag.  
       (...) 
       89) Bijgevolg is de Commissie van oordeel dat de betrokken steunmaatregel niet voldoet aan de vereisten in verband met de genoemde afwijkingen, waarbij zij erop wijst dat de Nederlandse autoriteiten zich in hun contacten met de Commissie niet op deze afwijkingen hebben beroepen. 
       (90) De Commissie heeft ook op grond van artikel 14, lid 1, van Verordening (EG) nr. 659/1999 onderzocht, of de algemene beginselen van het Gemeenschapsrecht zouden rechtvaardigen dat de steun niet wordt teruggevorderd. In dit verband heeft zij er kennis van genomen dat de ondernemingen die bij het ontwikkelen van hun sleepactiviteiten in de Duitse havens de steun hebben genoten, zich er zeer waarschijnlijk van bewust waren dat de Nederlandse autoriteiten tot bij de Hoge Raad het standpunt hebben verdedigd dat de door de Commissie goedgekeurde steunregelingen niet voor dergelijke activiteiten bedoeld waren. In elk geval hadden zij zich ervan bewust kunnen zijn, omdat dit soort informatie openlijk verkrijgbaar is. Bovendien hadden zij zich ervan bewust moeten zijn dat de richtsnoeren (PJW: bedoeld worden de communautaire richtsnoeren van 1997 betreffende overheidssteun voor het zeevervoer (PB van 5 juli 1997, C 205/5) die bijzonderheden geven over steun aan het zeevervoer die met de gemeenschappelijke markt verenigbaar kan worden beschouwd; zie voetnoot 22) betrekking hebben op zeevervoer. 
       6. CONCLUSIE 
       (91) De Commissie concludeert dat de betrokken staatssteun staatssteun is zoals bedoeld in artikel 87, lid 1, van het Verdrag en dat de steun onwettig is, omdat deze "nieuwe steun" is ingevoerd zonder overeenkomstig artikel 88, lid 3, van het Verdrag te zijn aangemeld. 
       (92) Voorts stelt de Commissie vast, dat de door Nederland ten behoeve van de Nederlandse sleepbootactiviteiten in en rond de havens van de Gemeenschap en op binnenwateren van de Gemeenschap verleende staatssteun voor het zeevervoer niet in overeenstemming is met de richtsnoeren en onverenigbaar is met artikel 87 van het EG-Verdrag. 
       (93) Als gevolg van de onverenigbaarheid met het Verdrag en overeenkomstig artikel 14 van Verordening (EG) nr. 659/1999 dient de door Nederland toegekende onwettige steun ten behoeve van de Nederlandse sleepbootactiviteiten in en rondom de havens van de Gemeenschap en op de binnenwateren van de Gemeenschap te worden teruggevorderd." 
     
     
     6.4. Tegen de eindbeschikking van 19 juni 2002 heeft de Nederlandse Staat op 6 september 2002 beroep ingesteld bij het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG). De zaak is aldaar bekend onder zaaknr C-314/02.(21) De voornaamste argumenten van de Nederlandse regering zijn dat de aanmeldingsstukken de Commissie wel degelijk duidelijk maakten dat in de Nederlandse regeling voor sleepboten het criterium "zeegaand" beslissend was, ongeacht de feitelijke plaats van werkzaamheid, en dat de Commissie zich naar zijn Richtlijnen voor staatssteun aan het zeevervoer uit 1997(22) heeft gericht hoewel de Nederlandse aanmelding in 1995 geschiedde en de Commissie voordien die richtlijnen niet toepaste, zoals zou blijken uit beleid van de Commissie jegens Duitse zeeslepers. Naast dit beroep van de Nederlandse regering op het HvJ EG heeft een aantal belanghebbende reders tegen dezelfde beschikking rechtstreeks beroep ingesteld bij het Gerecht van Eerste Aanleg van de EG (GvEA).(23) In het Publicatieblad van de EG heb ik zes van deze beroepen kunnen traceren, aldaar bekend onder de zaaknrs. T-326/02 (Kotug, Kooren en K&K), T-327/02 (Muller Marine, Muller Maritime en Multraschip), T-328/02 (Smit Harbour Towage), T-329/02 (URS Nederland) en T-330/02 (Wagenborg Sleepdienst),(24) en T-340/02 (Wijsmuller).(25) Het kunnen er meer zijn, gezien het aantal belanghebbenden dat blijkens de motivering bij de eindbeschikking opmerkingen heeft gemaakt. Uit punt 50 van die motivering lijkt te volgen dat ook de moedermaatschappij van onze belanghebbende, A NV, tegen het besluit van de Commissie bij het GvEA beroep heeft ingesteld. De griffie van het GvEA berichtte mij dat in de zaken T-326/02 t/m T-330/02 de datum voor repliek is vastgesteld op 22 november 2004 en voor de memories van interventie op 22 december 2004. De schriftelijke procedure voor het Gerecht is dus nog niet afgesloten. Uit inlichtingen, ingewonnen bij het ministerie van Buitenlandse Zaken en bij de Luxemburgse gerechten is mij geworden dat het beroep van de Nederlandse regering bij het HvJ EG geschorst is in afwachting van de beslissingen van het GvEA in de rechtstreekse beroepen van de belanghebbende ondernemingen (Beschikking van het HvJ EG van 10 juni 2003 in de zaak C-314/02). 
     
     
       6.5. De Nederlandse Staat is niet bevoegd de lopende beroepsprocedures af te wachten alvorens gevolg te geven aan de beschikking van de Commissie, die luidens art. 249 EG-Verdrag verbindend is in al haar onderdelen voor degenen tot wie zij is gericht. Een bij het HvJ EG ingesteld beroep heeft geen schorsende werking (art. 242 EG-Verdrag). De Staatssecretaris heeft in zijn Besluit van 19 december 2002, nr. DGB 2002/7237M, Stcrt. Nr. 247; V-N 2003/7.19 (het beëindigingsbesluit) aangekondigd dat - vooruitlopend op wetswijziging - de faciliteit voor havensleepdiensten met ingang van 1 januari 2003 wordt beëindigd en daarbij aangegeven hoe de WVA verder moet worden toegepast.(26) In een Besluit van 17 november 2003, nr. DGB2003/6058M; V-N 2003/59.15 (het terugvorderingsbesluit) heeft hij vervolgens aangekondigd dat de fiscus door middel van navordering (ter zake van de tonnagebelasting) en naheffing (ter zake van de afdrachtvermindering zeevaart) de volgens de Commissie ten onrechte verleende steun zal terugvorderen. Het terugvorderingsbesluit houdt in:  
       "De Europese Commissie heeft op 19 juni 2002 een beschikking (nr. 2002/901/EG, gepubliceerd in PB EG 2002, L 314) afgegeven inhoudende dat de toepassing van de zogenaamde "fiscale faciliteit" (de faciliteit voor de zeevaart en de afdrachtvermindering zeevaart) en van de "tonnagebelasting" door Nederland ten gunste van Nederlandse sleepbootactiviteiten die hoofdzakelijk in en rond havens van de Gemeenschap en op binnenwateren van de Gemeenschap worden uitgevoerd (en niet hoofdzakelijk op zee worden uitgevoerd), onverenigbaar is met de Gemeenschappelijke markt. De Europese Commissie heeft de Nederlandse regering gelast de volgens de Commissie op onwettige wijze verstrekte steun met rente vanaf 12 september 1990 van de begunstigden terug te vorderen. 
       2. Besluit terugvordering 
       Aangezien de, volgens de Europese Commissie ten onrechte, verleende steun is verleend in de vorm van belastingvoordelen is besloten die steun door de Belastingdienst te laten terugvorderen. Dit is mogelijk omdat vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie EG meebrengt dat toepassing van het nationale recht de toepassing en de doeltreffendheid van het gemeenschapsrecht niet mag aantasten. Dit geldt onverkort voor het belastingrecht. Het Europese recht doorbreekt de nationale rechtsregels die verhinderen dat in bepaalde omstandigheden het opleggen van naheffings- c.q. navorderingsaanslagen niet (meer) mogelijk is. Dit betekent ook dat de in de nationale wetgeving aan de inlichtingenverplichting en de bewaarplicht gestelde grenzen moeten worden doorbroken. 
       Het staat de reders overigens vrij om gebruik te maken van hun recht tegen de opgelegde naheffings- en navorderingsaanslagen bezwaar te maken en beroep in te stellen. 
       3. Uitvoering 
       De coördinatie en de uitvoering van het terugvorderen van de steun wordt opgedragen aan de inspecteur van de Belastingdienst Q. Deze inspecteur is bevoegd de hoogte van de terug te vorderen bedragen vast te stellen. Het vaststellen van deze bedragen zal, met inachtneming van de in de beschikking van de Europese Commissie omschreven kaders, geschieden na overleg met de betrokken reder. De betrokken reders zullen over de kaders van de terug te vorderen steun en het uitvoeringstraject nog nader worden geïnformeerd op een voorlichtingsbijeenkomst, waarvoor zij uiterlijk januari 2004 een uitnodiging zullen ontvangen." 
     
     
     6.6. De vraag rijst of het verbod van de Commissie ook op de litigieuze afdrachtsvermindering ten gunste van onze belanghebbende ziet en zo ja, of u alsdan van ambtswege dat verbod moet handhaven.  
     
     
       6.7. Art. 1 van de Commissie-beschikking verbiedt staatssteun "ten gunste van Nederlandse sleepbootactiviteiten die hoofdzakelijk in en rond havens van de Gemeenschap en op binnenwateren van de Gemeenschap worden uitgevoerd - die niet hoofdzakelijk op zee worden uitgevoerd." Vast staat dat D niet hoofdzakelijk op zee opereert maar integendeel in de relevante periode niet op zee kwam (zie 5.1 hierboven). Van zeevervoer in de door de Commissie beoogde zin was dus geen sprake. Minder duidelijk is het volgende. De beschikking ziet op "sleepactiviteiten." De terminologie in de motivering bij de eindbeschikking is niet eenduidig: "sleepboten of activiteiten" (§§ 16, 74 en 75); "sleepbootactiviteiten" (onder meer §§ 29, 30, 31, 61, 92, en 93); "havensleepvaart" (§ 79); "sleepdiensten" ( §§ 81 en 82) en "havensleepactiviteiten." Het Hof heeft vastgesteld dat D hulpverleningactiviteiten verricht op de binnenwateren en dat niet ter zake doet - anders dan de inspecteur betoogt - of D tevens geschikt en gebruikt is voor sleepwerk. Strikt genomen zou de Commissiebeschikking, die over sleepdiensten in havens en binnenwateren gaat, dus niet zien op de activiteiten van D, die kennelijk niet sleept, maar hulp verleent en bergt. De strekking van de beschikking is echter om (alle) activiteiten in havens en binnenwateren uit te sluiten: de Commissie heeft uitsluitend goedkeuring verleend voor activiteiten "hoofdzakelijk op zee," dat wil zeggen "vervoer over zee," "zeevervoerdiensten" en "zeesleepvaart"(zie de §§ 65, 67, 77-79 en 81 van de motivering). Paragraaf 67 van de motivering vermeldt: 
       "De algemene en bijzondere gegevens die door de Nederland zijn aangemeld, bevatten geen elementen die de Commissie aan het twijfelen zouden moeten brengen ten aanzien van het feit dat de steun alleen zou worden verleend aan zeeschepen die hun activiteiten uitsluitend of ten minste hoofdzakelijk op zee verrichten." 
     
     
     6.8. Alles wat niet (hoofdzakelijk) op zee gebeurt, valt dus naar de mening van de Commissie hoe dan ook buiten de aanvankelijke goedkeuring van de Commissie. Vast staat dat D niet op zee opereerde. Het verbod van de Commissie raakt daarom mijns inziens ook onze belanghebbende met betrekking tot de litigieuze afdrachtvermindering.  
     
     6.9. Dat wordt bevestigd door paragraaf 50 van de motivering van de Commissie-beschikking waarin een opsomming wordt gegeven van de ondernemingen die los van elkaar zelfstandig opmerkingen hebben gemaakt tijdens het Commissie-onderzoek. Onder nr. 47 in de genoemde paragraaf 50 wordt genoemd "A NV," zoals in 6.4 opgemerkt: de moedermaatschappij van de belanghebbende. Ik leid daaruit af dat de belanghebbende zich rechtstreeks en individueel geraakt acht door het verbod van de Commissie. 
     
     7. Handhaving van ambtswege? 
     
     7.1. Het verbod is gericht tot de Staat der Nederlanden, waarvan de rechterlijke macht van die Staat deel uit maakt. Er is geen feitelijk onderzoek nodig om vast te stellen dat D zich in de relevante periode niet op zee heeft vertoond. De discussie die de partijen verdeeld houdt (zijn "hulpverlening" en "sleep" verschillende criteria en zo ja, gelden zij dan cumulatief?), is vanuit EG-rechtelijk perspectief irrelevant omdat de uitkomst van de zaak volgens de Commissie hoe dan ook niet mag zijn dat de niet feitelijk op zee opererende belanghebbende (of enige van zijn niet feitelijk op zee opererende concurrenten) de afdrachtvermindering geniet, tenzij het HvJ EG het verbod van de Commissie zou vernietigen. De Staatssecretaris zou, gezien zijn in 6.5 hierboven geciteerde mededeling, indien u zijn cassatieberoep zou verwerpen, alsnog een nieuwe naheffingsaanslag tot hetzelfde bedrag moeten doen opleggen om de effectiviteit van het EG-recht (de tenuitvoerlegging van het verbod van de Commissie) te waarborgen, met voorbijgaan aan de nationale naheffingstermijn. 
     
     
       7.2. Het HvJ EG overwoog in de gevoegde zaken Van Schijndel en Van Veen(27) (eveneens betreffende mededingingsregels, maar dan die ter zake van monopolieposities): 
       "13 Opgemerkt zij, dat de door de nationale rechter genoemde mededingingsregels dwingende regels zijn en rechtstreeks toepasselijk in de nationale rechtsorde. Indien de rechter ingevolge het nationale recht verplicht is, ambtshalve de aan een interne regel van dwingende aard ontleende rechtsgronden in het geding te brengen, die niet door partijen zijn aangevoerd, geldt diezelfde verplichting wanneer het dwingende regels van gemeenschapsrecht betreft (zie met name arrest van 16 december 1976, zaak 33/76, Rewe, Jurispr. 1976, blz. 1989, r.o. 5).  
       14 Hetzelfde geldt indien het nationale recht de rechter de mogelijkheid geeft, de dwingende rechtsregel ambtshalve toe te passen. Het staat immers aan de nationale rechter om ingevolge het in artikel 5 (thans: art. 10; PJW) van het Verdrag neergelegde samenwerkingsbeginsel de rechtsbescherming te verzekeren welke voor de justitiabelen voortvloeit uit de rechtstreekse werking van gemeenschapsrechtelijke bepalingen (zie met name arrest van 19 juni 1990, zaak C-213/89, Factortame e.a., Jurispr. 1990, blz. I-2433, r.o. 19).  
       15 (...) 
       De tweede vraag  
       16 Met deze vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen, of een dergelijke verplichting tevens bestaat, indien de rechter voor de ambtshalve toepassing van eerdergenoemde gemeenschapsrechtelijke bepalingen, de hem passende lijdelijkheid zou moeten verzaken door te treden buiten de rechtsstrijd van partijen en/of zich te baseren op andere feiten en omstandigheden dan die welke de procespartij die bij de toepassing belang heeft, aan haar vordering ten grondslag heeft gelegd. 
       (....) 
       22 In die omstandigheden moet op de tweede vraag worden geantwoord, dat het gemeenschapsrecht de nationale rechter er niet toe verplicht, ambtshalve een rechtsgrond in het geding te brengen ontleend aan schending van gemeenschapsbepalingen, wanneer hij voor het onderzoek van dat middel de hem passende lijdelijkheid zou moeten verzaken door buiten de rechtsstrijd van partijen te treden en zich te baseren op andere feiten en omstandigheden dan die welke de partij die bij de toepassing belang heeft, aan haar vordering ten grondslag heeft gelegd." 
     
     
     Mijns inziens gaat het bij het staatssteunverbod om "dwingende regels van EG-recht." 
     
     7.3. Hoewel art. 8:69, lid 2, Algemene wet bestuursrecht (Awb) - dat bepaalt dat de belastingrechter van ambtswege de rechtsgronden aanvult - niet van overeenkomstige toepassing is in cassatie in belastingzaken (zie art. 29 AWR),(28) betekent dat mijns inziens geenszins dat de Hoge Raad niet bevoegd zou zijn om van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen, met name niet gezien het bestaan van art. 29e, lid 2, AWR (de Hoge Raad vernietigt hetzij op de aangevoerde, hetzij op andere gronden) en art. 25 Wetboek van burgerlijke rechtsvordering (Rv.) (de rechter vult van ambtswege de rechtsgronden aan).(29) De Hoge Raad is in elk geval minstens bevoegd de rechtsgronden van ambtswege aan te vullen.(30) De derde kamer van de Hoge Raad die, anders dan de eerste kamer, bevoegd is "buiten de middelen te gaan" (zie het genoemde art. 29e, lid 2, AWR), is dus op grond van EG-recht ingevolge het geciteerde Van Schijndel-arrest verplicht om die bevoegdheid te gebruiken zodra dwingend gemeenschapsrecht aan de orde is. Aldus bent u op grond van EG-recht buiten de middelen gegaan in uw arrest HR 7 mei 2004, BNB 2004/262, met conclusie Wattel en noot Meussen.  
     
     
       7.4. Ik merk op dat de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State, wier procesrecht niet door art. 29e AWR, maar juist door art. 8:69 AWR wordt beheerst, zich bij de toepassing van ambtswege van EG-recht lijkt te beperken tot bepalingen van openbare orde.(31) U zie ABRvS 2 maart 2004, AB 2004/152, met noot BPV en RW. Voor een uiteenzetting over het kennelijke uiteenlopen van de rechtspraak van de belastingrechter en die van de Afdeling Bestuursrechtspraak op dit punt, en de nationaal(proces)rechtelijke verklaring daarvoor (art. 29e AWR), verwijs ik naar de noot van Widdershoven in AB 2004/347 onder uw arrest HR 7 mei 2004, nr. 38 067, met mijn conclusie, ook gepubliceerd in BNB 2004/262, met noot Meussen, waarin hij uw procesrecht en uw toepassing van ambtswege van EG-recht vergelijkt met die van de Afdeling Bestuursrechtspraak. Ik kan mij voorstellen dat de Afdeling, mede gezien de belangen van derden - die in het belastingrecht zelden een rol spelen -, huiverig is om het EG-recht ongebreideld - mits binnen de rechtsstrijd - van ambtswege toe te passen, maar zijn opvatting lijkt enger dan die van het HvJ EG in de genoemde Van Schijndel-rechtspraak en met arresten van het HvJ EG zoals bijvoorbeeld die in de zaken van HvJ EG 27 juni 2000, C-240/98 t/m 244/98 (Océano Grupo Editorial), met conclusie Saggio, Jur. 2000, I-4941, en HvJ EG 21 november 2002, C-473/00 (Cofidis), met conclusie Tizzano, Jur. 2002, I-10875 (de nationale rechter is verplicht consumentenovereenkomsten van ambtswege te toetsen aan de Richtlijn oneerlijke bedingen in consumentenovereenkomsten). Het lijkt mij voorts problematisch dat aan 25 verschillende nationale rechters overgelaten zou moeten worden te bepalen welke bepalingen van EG-recht van Europese openbare orde zijn. Ik merk overigens op dat uit nog recentere rechtspraak van de Afdeling blijkt dat zij wel op basis van art. 8:69, lid 2, Awb van ambtswege de rechtsgronden aanvult met EG-rechtelijke gronden (zie bijvoorbeeld ABRvS 26 juli 2004, nr 200402288/1, JB 2004, 337, met noot CLGFHA. Wat daar van zij, het EG-mededingingsrecht is kennelijk in elk geval van Europese openbare orde. U zie het arrest van HvJ EG van 1 juni 1999, Ecoswiss/Benetton, zaak C-126/97, na conclusie Saggio, Jur. 1999, p. I-3055: het Hof achtte art. 85 (oud) EG- Verdrag (kartelverbod; thans: art. 81 EG-Verdrag) van openbare orde. Het Hof overwoog: 
       "36 In overeenstemming met artikel 3, sub g, EG-verdrag (thans, na wijziging, artikel 3, lid 1, sub g, EG) vormt artikel 85 van het Verdrag evenwel een fundamentele bepaling die onontbeerlijk is voor de vervulling van de taken van de Gemeenschap en in het bijzonder voor de werking van de interne markt. het belang van deze bepaling heeft de opstellers van het verdrag ertoe gebracht, in artikel 85, lid 2, uitdrukkelijk te bepalen, dat de door dit artikel verboden overeenkomsten of besluiten van rechtswege nietig zijn.  
       37 daaruit volgt, dat wanneer een nationale rechter volgens de regels van zijn nationale procesrecht een vordering tot vernietiging van een arbitraal vonnis op grond van strijd met nationale regels van openbare orde moet toewijzen, hij dat ook moet doen ingeval een dergelijke vordering is gebaseerd op schending van het in artikel 85, lid 1, van het verdrag neergelegde verbod.  
       (...) 
       39 om de in punt 36 van dit arrest genoemde redenen is artikel 85 immers te beschouwen als een bepaling van openbare orde in de zin van dat verdrag." 
     
     
     Ik meen dat het staatssteunverbod, dat onderdeel is van het mededingingsrecht, eveneens een fundamentele bepaling is die onontbeerlijk is voor de werking van de interne markt en die dus tot de bepalingen van Europese openbare orde behoort. 
     
     7.5. Daar staat tegenover dat het staatssteunverbod slechts rechtstreeks werkt als de nationale steunmaatregel niet is aangemeld dan wel de onverenigbaarheid met de gemeenschappelijke markt bij Commissiebeschikking is vastgesteld (zie de artt. 17-19 van de ProcedureVo. en bijvoorbeeld HvJ EG 9 oktober 2001, zaak C-400/99 (Italië/ Commissie), met conclusie Stix-Hackl, Jur. 2001, blz. I-7303, r.o. 48). Daarover kan in casu twijfel bestaan. In casu is de afdrachtsvermindering wél gemeld. De Nederlandse regering meent dat die melding ook het thans door de Commissie alsnog verboden deel van de afdrachtverminderingsregeling voldoende aan de Commissie duidelijk maakte. Bovendien gaat de Commissiebeschikking, gezien haar bewoordingen, strikt genomen slechts over de regelingen "ten gunste van Nederlandse sleepbootactiviteiten," terwijl vast staat dat D geen sleepboot is. Op basis van de summiere, aan het EG-publicatieblad te ontlenen kennis van de in Luxemburg lopende procedures tegen de Commissiebeschikking valt niet te zeggen dat de uitkomst van die procedures bij voorbaat vaststaat in deze of gene zin. 
     
     7.6. Voorzover ik kan overzien wordt in de genoemde beroepen van de Staat der Nederlanden (bij het HvJ EG) en de getroffen ondernemingen (bij het GvEA) vooral betoogd dat (i) de Staat en de belanghebbenden grechtvaardigd konden menen dat de goedkeuring van de Commissie zich ook uitstrekte tot zeeslepers die feitelijk voornamelijk zeeschepen binnen havens en op binnenwateren bedienen, (ii) (in verband daarmee:) dat de Commissie die steun ten onrechte achteraf als "nieuwe" in plaats van "bestaande" steun kwalificeert(32) en (iii) dat de Commissie het vertrouwensbeginsel en gelijkheidsbeginsel (gezien haar beleid jegens Duitse concurrenten) geschonden heeft. 
     
     
       7.7. Bevindt de Luxemburgse rechter dat sprake is van nieuwe steun (die onverenigbaar is met de gemeenschappelijke markt) en dat de belanghebbenden zich niet op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel kunnen beroepen, dan wordt de terugvorderingsplicht onherroepelijk. Het is vaste rechtspraak dat de ongedaanmaking van onrechtmatig toegekende steun door terugvordering (inclusief rente) een logisch gevolg is van de vaststelling dat de steun onwettig is, zodat de rechtmatige concurrentietoestand van vóór de steunverlening hersteld moet worden.(33) Art. 14, lid 3, van de Procedureverordening(34) verplicht overigens de lidstaat om onverwijld alle maatregelen te treffen teneinde terugvordering te kunnen bewerkstelligen. De betrokken Lidstaat kan daartoe zijn eigen nationale procedures gebruiken, mist deze doeltreffend zijn. Het recente arrest HvJ EG 26 juni 2003, C-404/00 (Commissie/Spanje), met conclusie Geelhoed, Jur. 2003, I-6695, resumeert: 
       "21. Een lidstaat die bij beschikking wordt gelast onwettige steun terug te vorderen, is op grond van artikel 249 EG verplicht alle nodige maatregelen te nemen om die beschikking uit te voeren (zie arrest van 12 december 2002, Commissie/Duitsland, reeds aangehaald, punt 31).  
       22. Bij gebreke van communautaire bepalingen betreffende de procedure voor de terugvordering van ten onrechte betaalde bedragen, moet de terugvordering van onwettige steun in beginsel volgens de regels van het nationale recht geschieden (zie in die zin arrest van 20 maart 1997, Alcan Deutschland, C-24/95, Jurispr. blz. I-1591, punt 24).  
       23. Overigens is die rechtspraak bevestigd door verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel [88] EG-Verdrag (PB L 83, blz. 1), met name artikel 14, lid 3, dat bepaalt dat terugvordering onverwijld en in overeenstemming met de nationaalrechtelijke procedures van de betrokken lidstaat dient te geschieden (zie arrest van 12 december 2002, Commissie/Duitsland, reeds aangehaald, punt 33).  
       24. Een lidstaat die krachtens een beschikking van de Commissie onwettige steun moet terugvorderen, kan dus vrij de middelen kiezen waarmee hij die verplichting zal uitvoeren, mits de gekozen maatregelen geen afbreuk doen aan de strekking en de doeltreffendheid van het gemeenschapsrecht (zie arrest van 12 december 2002, Commissie/Duitsland, reeds aangehaald, punt 34).  
       (...) 
       44. Voorts is het vaste rechtspraak dat de ongedaanmaking van onwettige steun door middel van terugvordering het logische gevolg is van de vaststelling dat de steun onwettig is, en dat dit gevolg niet afhankelijk kan zijn van de vorm waarin de steun verleend is (zie met name arrest van 10 juni 1993, Commissie/Griekenland, C-183/91, Jurispr. blz. I-3131, punt 16, en arrest Commissie/Portugal, reeds aangehaald, punt 38). 
       (....) 
     
     
     7.8. In essentie hebben wij hier dus wat handhaving betreft te maken met de effectiviteitsleer bekend van de Rewe-(35) en Comet-(36)arresten van het HvJ EG: bij gebreke van gemeenschapsrechtelijke handhavingsregels ter zake, moet het materiële EG-recht gerealiseerd worden met behulp van de nationale procedureregels, die in elk geval niet ineffectiever mogen zijn voor EG-rechtelijke vorderingen dan voor interne vorderingen, en die niet zodanig mogen zijn dat realisering van het materiële EG-recht onmogelijk of uiterst bezwaarlijk wordt. Bijzonder is slechts dat de EG-effectiviteitsregel in ons geval de andere kant op werkt: niet ten gunste van de burger en ten laste van de Staat, maar andersom. 
     
     
       7.9. Het huidige Nederlandse procesrecht voorziet niet in een bijzondere regeling voor terugvordering van onrechtmatig verleende staatssteun.(37) Het maakt vanuit EG-rechtelijk perspectief niet uit in welke vorm fiscale steun wordt teruggevorderd, als de nabetaling van belasting (en rente) maar plaatsvindt.(38) Voor de uitvoeringsmodaliteiten verwees het HvJ EG in de omgekeerde situatie (teruggave van in strijd met EG-recht geheven belasting) op in onder meer zijn arrest van 22 oktober 1997, gevoegde zaken C-10/97 tot C-22/97 (Italië/Commissie) met conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur. 1998, I-06307, uitdrukkelijk naar het nationale recht: 
       "26 Zijn verplichting de terugbetaling te verzekeren van een in strijd met het gemeenschapsrecht geheven nationale belasting, moet de nationale rechter dus nakomen overeenkomstig de bepalingen van zijn nationaal recht, doch met inachtneming van de twee voorwaarden die het hof in zijn rechtspraak heeft geformuleerd. Dit betekent, dat de toepasselijke terugbetalingsmodaliteiten moeten worden bepaald en de bij de inning van die belasting ontstane rechtsverhouding tussen de belastingdienst en de vennootschappen van een lidstaat moet worden gekwalificeerd volgens het nationale recht." 
     
     
     7.10. Met de Staatssecretaris (zie zijn terugvorderingsbesluit in 6.5 hierboven), meen ik dat in het Nederlandse belastingrecht de navorderingsaanslag (art. 16 AWR) en de naheffingsaanslag (art. 20 AWR) de aangewezen instrumenten zijn om onrechtmatig verleende staatssteun terug te vorderen. Ik wijs daarnaast op de mogelijkheid van verrekening ex art. 24, lid 2, Invorderingswet van belastingrestituties waarop de ten onrechte gesteunde uit anderen hoofde recht zou hebben met zijn steunrestitutieverplichting, die te dien einde dan maar als "andere heffing" moet worden aangemerkt. Daarnaast kan gedacht worden aan een vordering uit onverschuldigde betaling (art. 6:203 BW) of uit ongerechtvaardigde verrijking (art. 6:212 BW). Deze beginselen gelden immers ook voor het bestuursrecht (zie bijvoorbeeld ABRvS 21 oktober 1996, AB 1996, 496 en ABRvS 26 augustus 1997, AB 1997, 461).(39) Eveneens met de Staatssecretaris meen ik(40) dat de EG-rechtelijke effectiviteitsregel eist dat nationale beperkingen aan navordering en naheffing, zoals termijnen en het "nieuw feit"-vereiste bij navordering, genegeerd moeten worden voor zover zij niet stroken met de EG-rechtelijke termijnen en criteria (een "omgekeerde" doorbreking van formele rechtskracht dus). Zulks lijkt mij voort te vloeien uit het arrest Alcan Deutschland van het HvJ EG,(41) inhoudende dat de bevoegde autoriteit op grond van het gemeenschapsrecht verplicht is om uitvoering te geven aan een terugvorderingsbeschikking van de Commissie, zelfs indien (i) de bevoegde autoriteit in zodanige mate voor de onwettigheid van de steun verantwoordelijk is dat de intrekking ten opzichte van de begunstigde een schending van de goede trouw vormt (van belang is wel dat EG-rechtelijk geen sprake is van gewettigd vertrouwen op de rechtmatigheid van de steun als de procedure van art. 88 EG-Verdrag niet in acht is genomen); (ii) de bevoegde autoriteit de termijn heeft laten verstrijken waarna naar nationaal recht intrekking is uitgesloten; en (iii) naar nationaal recht wegens het ontbreken van verrijking in verband met de afwezigheid van kwade trouw bij de steunontvanger terugvordering uitgesloten is. 
     
     
       7.11. Ik wijs ten slotte op het arrest van het HvJ EG in de zaak Lornoy/België, waarin het HvJ EG de nationale rechter op zijn taak wijst bij de handhaving van de staatssteunregels:(42) 
       "31 Het staat ook aan de nationale rechterlijke instanties, de rechten van de justitiabelen te handhaven door ingeval de commissie bij een krachtens artikel 93, lid 2, EEG-verdrag (thans: art. 88, lid 2 EG-Verdrag; PJW) gegeven beschikking heeft vastgesteld, dat een steunmaatregel onverenigbaar is met de gemeenschappelijke markt, daaruit overeenkomstig hun nationale recht alle consequenties te trekken, zowel wat de geldigheid van de handelingen tot uitvoering van de betrokken steunmaatregelen, als wat de terugvordering van de verleende steun betreft (arrest Steinike en Weinlig(43), reeds aangehaald)." 
     
     
     7.12. Zolang enige Luxemburgse rechter niet anders heeft beslist, moet daarom mijns inziens de Commissie-beschikking uitgevoerd worden. Aangezien beroep op de EG-gerechten geen schorsende werking heeft, kan beroep op de nationale rechter, zoals het onderhavige, evenmin schorsende werking hebben, behoudens in kort geding onder onmiddellijke prejudiciële verwijzing van een vraag naar het HvJ EG.(44)  
     
     7.13. Ik meen desondanks dat u in het thans te berechten geval niet gehouden bent om de Hofuitspraak van ambtswege te vernietigen ondanks een eventueel falen van het cassatiemiddel van de Staatssecretaris. De in 7.5 genoemde onzekerheid over de merites van de Commissiebeschikking en de kansen in de procedures zijn mijns inziens onvoldoende om die plicht weg te nemen, zelfs in een situatie van een overval van de partijen door een rechter van wiens beslissing geen beroep meer open staat, maar aangenomen moet worden dat de Nederlandse Staat in de vorm van de belastingadministratie de volgens de Commissie onrechtmatige steun reeds ongedaan maakt, zodat de rechter op dat punt geen zelfstandige taak heeft. De Staatssecretaris maakt, blijkens zijn boven geciteerde terugvorderingbesluit, desnoods met voorbijgaan aan de nationale naheffingstermijn de steun ongedaan door middel van naheffing. Verliest de belanghebbende de onderhavige procedure, dan blijkt de steun reeds teruggevorderd te zijn; wint zij, dan zal de Staatssecretaris onverwijld alsnog een (nieuwe) naheffingsaanslag doen opleggen, waarover separaat geprocedeerd kan worden voor de feitenrechter. In de thans te beslissen zaak zouden de partijen door de Hoge Raad overvallen worden met het steunverbod en nog slechts bij Borgers-brief kunnen reageren op deze conclusie, en zulks dan nog uitsluitend op basis van rechtskundige (niet-feitelijke) argumenten. Een separate en volledige procedure over een naheffingsaanslag tot terugvordering van de afdrachtsvermindering lijkt mij ook in het licht van het EG-recht, dat adequate rechtsbescherming hoog in het vaandel heeft staan, een veel betere gang van zaken en neemt mijns inziens de noodzaak weg voor de Hoge Raad om als cassatierechter in de huidige procedure van ambtswege de effectiviteit van het EG-recht te verzekeren. Om dezelfde redenen acht ik het niet nodig om de uitkomst van de aanhangige Luxemburgse beroepen af te wachten.  
     
     8. Conclusie 
     
     Ik geef u in overweging het beroep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak zelf af te doen. 
     
     
       De Procureur-Generaal 
       Bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     (a.-g.) 
     
     
       1 Aldus het verweerschrift van de Inspecteur, p. 5, niet weersproken door de belanghebbende. 
       2 Tijdens de Hofprocedure waren beide partijen het erover eens dat het bedrag van f 143.153 onjuist was en dat het geschil een bedrag van f 109.122 (excl. heffingsrente) betrof (zie pleitnotitie van de Inspecteur van 24 april 2002, p. 1 en conclusie van repliek van belanghebbende van 6 februari 2001, p. 5-6). De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd tot f 109.122 (zie proces-verbaal Hof van 24 april 2004, p. 2). 
       3 Stb. 1995, 666 resp. Stb.1996, Stb 654. 
       4 Blijkens de wetsgeschiedenis is een inhoudelijke wijziging van de regelgeving niet beoogd; TK 1995/1996, 24 458 (Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen), nr. 3 (MvT), blz. 25. 
       5 Wet van 23 december 1994, Stb. 928. De WBPZ verving de op 1 januari 1990 in werking getreden Wet faciliteit voor de zeevaart (Wet van 28 december 1989, Stb. 602). 
       6 Stb. 1996, 654 resp. Stb. 1997, 735 
       7 Met ingang van 1 januari 2003, Stb. 2003, 528 is een zeeschip ingevolge art. 1, lid 1, letter h WVA: 
       "h. zeeschip: een schip ten aanzien waarvan de Zeevaartbemanningswet van toepassing is, dat is voorzien van een zeebrief als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van de Zeebrievenwet, en dat in het kader van een onderneming voornamelijk op zee wordt geëxploiteerd, dan wel is bestemd voor sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee en wordt gebezigd voor het verrichten van deze werkzaamheden aan zeeschepen, met uitzondering van: 
       1°. een schip dat wordt gebruikt voor de loodsdienst, en 
       2°. een schip dat wordt gebruikt voor de zeilvaart; 
       i. zeevarende: degene die als kapitein, scheepsofficier of scheepsgezel werkzaam is op een zeeschip dat in Nederland is geregistreerd en de Nederlandse vlag voert; 
       8 WDB95/471M, Stcrt. 1995, 251. 
       9 WDB94/446M; Stcrt. 1994, 249. 
       10 Stcrt. 1994, 249, blz. 7. 
       11 Zie het beroepschrift voor het Hof van 8 september 2000, p. 2 en p. 6. 
       12 Vaststellingsovereenkomst tussen de Belastingdienst en A N.V.  (moedermaatschappij van de belanghebbende) van 31 maart 2000, p. 3 (bijlage 4 bij het verweerschrift van de Inspecteur van 21 november 2000). 
       13 Het controlerapport is door de belanghebbenden gedeeltelijk overgelegd in zowel deze zaak (Bijlage 9 bij het aanvullende beroepschrift d.d. 8 september 2000) als in de zaak met nr 38 701 (bijlage 10 bij het aanvullende beroepschrift van 8 september 2000). 
       14 B is aan de orde in de bij u aanhangige zaak nr 38 701 van belanghebbendes zustervennootschap. 
       15 Zie onder meer de pleitnota van de Inspecteur, p.1.  
       16 Zie het beroepschrift in cassatie, p. 3.  Zie ook het standpunt van de Staatssecretaris gepubliceerd in het Besluit van 15 mei 2002, nr. CPP2002/178; V-N 2002/27.17: 
       "Afdrachtvermindering Zeevaart 
       10. Zeeschip 
       Op welke wijze moet de passage "bestemd voor sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee" van artikel 1, eerste lid, onderdeel h, WVA worden uitgelegd? Is een schip dat alleen bestemd is voor hulpverleningswerkzaamheden op zee als zodanig te beschouwen? 
       De afdrachtvermindering zeevaart is van toepassing met betrekking tot zeevarenden. Op grond van artikel 1, eerste lid, onderdeel i, WVA is alleen sprake van een zeevarende indien deze op een zeeschip werkzaam is. Van een zeeschip is op grond van artikel 1, eerste lid, onderdeel h, WVA onder bepaalde voorwaarden sprake, indien het schip bestemd is voor sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee. Bij deze categorie schepen dient derhalve sprake te zijn van een bestemming voor zowel sleepwerkzaamheden als hulpverleningswerkzaamheden. Of een schip bestemd is voor sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee moet blijken uit de zeebrief. Schepen die alleen bestemd zijn voor hulpverleningswerkzaamheden op zee, dus zonder sleepbestemming, voldoen niet aan deze voorwaarde. Dergelijke schepen kunnen hierom voor de toepassing van de afdrachtvermindering zeevaart alleen als zeeschip kwalificeren als het schip in het kader van een onderneming voornamelijk op zee wordt geëxploiteerd en overigens wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 1, eerste lid, onderdeel h, WVA." 
       17 Zie voetnoot 20. 
       18 Deze onderzoeksprocedure is voorzien in art. 88 EG-Verdrag en uitgewerkt in de Procedureverordening (EG) nr. 659/99 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 (thans: art. 88; PJW) van het EG-Verdrag, PB L 083 van 27 maart 1999 (hierna: Procedure-Vo.), gewijzigd ter gelegenheid van de toetreding van de nieuwe lidstaten (Pb. EG L-reeks 2003 nr. 236, blz. 344 - 346).  
       19 Pb. EG van 24 oktober 2001, C 298, blz. 5 - 9 (Uitnodiging overeenkomstig artikel 88, lid 2, van het EG-Verdrag om opmerkingen te maken betreffende steunmaatregel C 56/2001 (was NN 43/01). 
       20 Beschikking van de Commissie van 19 juni 2002 betreffende staatssteun van Nederland ten behoeve van activiteiten van Nederlandse sleepboten in zeehavens en op binnenwateren van de Gemeenschap; nr. 2002/901/EG, gepubliceerd in PB EG 2002, L 314/97-107 (kennisgeving is geschied onder nummer C(2002) 2158).  
       21 Zie het PB EG C 247/12 van 12 oktober 2002.  
       22 Community Guidelines on State aid to maritime transport (97/C 205/05), OJ C 205 van 5 juli 1997. 
       23 Art. 225, lid 1, jo. art. 230 EG-Verdrag.  Art. 230 EG-Verdrag bepaalt onder meer: 
       "Het Hof van Justitie (in eerste aanleg het GvEA; PJW) gaat de wettigheid na van de handelingen van het Europees Parlement en de Raad gezamenlijk, van de handelingen van de Raad, van de Commissie en van de ECB, voor zover het geen aanbevelingen of adviezen betreft, en van de handelingen van het Europees Parlement die beogen rechtsgevolgen ten aanzien van derden te hebben. 
       (....) 
       Iedere natuurlijke of rechtspersoon kan onder dezelfde voorwaarden beroep instellen tegen de tot hem gerichte beschikkingen, alsmede tegen beschikkingen die, hoewel genomen in de vorm van een verordening, of van een beschikking gericht tot een andere persoon, hem rechtstreeks en individueel raken. 
       (...)." 
       24 Zie PB EG C 323/39-41, van 21 december 2002. Hoewel deze vindplaats daarover geen zekerheid geeft, leid ik eruit af dat het gaat om ondernemingen met (zee)sleepboten die hoofdzakelijk slepen in en rond de havens van de Gemeenschap en op de binnenwateren van de Gemeenschap. 
       25 Pb van 25 januari 2003, C 19/37. 
       26 Het Besluit vermeldt dienaangaande: "(...). Met ingang van 1 januari 2003 wordt de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen toegepast alsof: 
       Artikel 1, eerste lid, onderdeel h, van deze wet luidt: 
       h. zeeschip: een schip ten aanzien waarvan de Zeevaartbemanningswet van toepassing is, dat is voorzien van een zeebrief als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van de Zeebrievenwet en dat, in het kader van een onderneming, voornamelijk op zee wordt geëxploiteerd, met uitzondering van: 
       1° een schip dat wordt gebruikt voor de loodsdienst; 
       2° een schip dat wordt gebruikt voor de zeilvaart, en 
       3° een schip in havensleepdienst. 
       In artikel 1, eerste lid, van deze wet een nieuw onderdeel i wordt ingevoegd, luidende: 
       i. havensleepdienst: het geheel van werkzaamheden en activiteiten, door een sleepboot voornamelijk in en rond havens en op binnenwateren van de Gemeenschap verricht, ten behoeve van het assisteren bij het meren, ontmeren en verhalen van zeeschepen die gebruik maken van eigen voortstuwing, inkomend van of uitgaand naar zee. 
       In artikel 1, eerste lid, van deze wet een nieuw onderdeel j wordt ingevoegd, luidende: 
       j. sleepboot: een schip ten aanzien waarvan de Zeevaartbemanningswet van toepassing is, dat is voorzien van een zeebrief als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van de Zeebrievenwet en is bestemd voor het verrichten van sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee." 
       De aangekondigde wetswijziging waarop vooruitgelopen werd, is opgenomen in het wetsvoorstel overige fiscale maatregelen 2005, Tweede kamer 2003-2004, 29 758, nr 2, artikel IV. Er bestaat twijfel of de Staatssecretaris met het geciteerde besluit correct uitvoering gaf aan de beschikking van de Commissie, die de eis stelt dat de sleepwerkzaamheden hoofdzakelijk (dat betekent naar Nederlandse maatstaven 70%) op zee worden uitgevoerd, terwijl de Staatssecretaris het criterium "voornamelijk" (50%) hanteert. Voorts heeft de Staatssecretaris het Besluit terug laten werken tot 1 januari 2003, hoewel de beschikking van de Commissie van 19 juni 2002 dateert. Zie hierover ook de redactie van V-N 2003/7.19, en R.H.C. Luja, Fiscale staatssteun: recente ontwikkelingen (slot), WFR 2003/461, onderdeel 4. 
       27 HvJ EG 14 december 1995, gevoegde zaken C-430/93 en C-431/93, Van Schijndel en Van Veen v. Stichting Pensioenfonds voor Fysiotherapeuten; Jur. 1995, blz. I-4705, BNB 1996/276, met conclusie Jacobs en noot Feteris. 
       28 Wel voor de belastingprocedure bij de Gerechtshoven, zie art. 27 AWR. 
       29 Reeds vóór de introductie van hoofdstuk 8 Awb vulde de belastingrechter de rechtsgronden aan, hoewel ook in de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken geen zodanig voorschrift was opgenomen, kennelijk op basis van het beginsel achter art. 25 (toen 48) Rv. Zie de rechtspraak die Meyjes c.s., Fiscaal Procesrecht, Deventer: Kluwer, 4e druk 1997, blz. 103, aanhalen.  
       30 Zie onder meer mijn conclusies bij HR 7 mei 2004, nrs 38 067, 38 069 en 38 070, BNB 2004/262 m.n. Meussen (alleen nr. 38 067 is gepubliceerd in de BNB). 
       31 Zulks kennelijk in afwijking van eerdere jurisprudentie zoals ABRvS 19 februari 2003, nr. 200204623/1, AB 2003/129 met noot JV, waarin de bestuursrechter zich verplicht achtte om ambtshalve te toetsen aan een Europese richtlijn.  
       32 Ingeval van "bestaande" steun die niet verenigbaar wordt geacht met de gemeenschappelijke markt hoeven reeds toegekende voordelen niet teruggevorderd te worden; een negatieve eindbeschikking heeft in dat geval uitsluitend werking ex nunc). Zie over het onderscheid tussen bestaande en nieuwe steunmaatregelen bijvoorbeeld HvJ EG 9 augustus 1994, zaak C-44/93 (Namur Assurances), Jur. 1994, p. I-3829. 
       33 Zie onder meer HvJ EG 17 juni 1999, C-75/97 (België/Commissie; "Maribel"), met conlusie La Pergola, Jur. 1999, I-3671; HvJ EG 20 maart 1997, C-24/95 (Alcan), met conclusie Jacobs, Jurispr. 1997, blz. I-1591; AB 1997/288 m.n. Van der Burg; HvJ EG 8 mei 2003, gevoegde zaken C-399/00 en C-328/99 (Italie/Commissie), met conclusie Geelhoed, Jur.2003, I-04035; HvJ EG EG 12 december 2002, C-209/00 (Commissie/Bondsrepubliek Duitsland), met conclusie Tizzano, Jur. 2002, I-11695;, en het recente arrest HvJ EG 29 april 2004 (Italië/Commissie), C-298/00, met conclusie Alber, n.n.g. 
       34 Zie voetnoot 18. 
       35 HvJ EG 16 december 1976, zaak no. 33/76, (Rewe - Zentralfinanz EG en Rewe - Zentral AG v. Landwirtschaftskammer für das Saarland), met conclusie Warner, Jur. EG 1976, blz. 1989,. 
       36 HvJ EG 16 december 1976, zaak 45/76 (Comet BV tegen produktschap voor siergewassen), met conclusie Warner, Jur. EG 1976 blz. 2043. 
       37 Zie hierover R.H.C. Luja, De implementatie van beschikkingen tot terugvordering van staatssteun in het Nederlandse bestuursrecht, NTER 2000, nr. 10, p. 243-254 e.v.  
       38 HvJ 10 juni 1993, C-183/91 (Griekenland/Commissie), met conclusie Van Gerven, Jur. 1993, I-3131. 
       39 Visser meent dat al deze mogelijkheden weinig adequaat zijn (K.J. Visser, Fiscale maatregelen en de communautaire steunmaatregelen: formele procedure en terugvordering, WFR 2000/863). Ook Luja is weinig hoopvol over de Nederlandse juridische mogelijkheden tot terugvordering van onwettige staatssteun (R. H.C. Luja, Terugvordering van fiscale staatssteun: navordering vanuit Europees perspectief, TFB 2001/9). Beiden zien met name navordering ex art. 16 AWR als problematisch, omdat een nieuw feit ontbreekt. Zie Visser, t.a.p.  (onderdeel 3) en Luja, t.a.p., blz. 7. De laatste pleit er dan ook voor om in het belastingrecht een zelfstandige regeling voor de terugvordering van staatssteun in te voeren. 
       40 Zie het verslag van mijn voordracht tijdens het UvA-Seminar Fiscale Staatssteun in: Olaf Nijhuis: Verslag UvA-Seminar Fiscale Staatssteun; WFR 2002/809, onderdeel 6 (terugvordering). 
       41 HvJ EG 20 maart 1997, zaak C-24/95 (Alcan) met conclusie Jacobs, Jur. 1997, p. I-1591.  
       42 HvJ EG 16 december 1992, zaak C-17/91 (Lornoy/België) met conclusie Tesauro, Jur. 1992, p. I-6523. 
       43 HvJ EG 22 maart 1977, zaak 78/76 (Steinike & Weinlig), Jur. 1977, p. 595. 
       44 HvJ EG 22 oktober 1987, zaak 314/85 (Foto Frost/Hza Lubeck-Ost), met conclusie Mancini, Jurispr. 1987, blz. 4199-4225; AAe 1989, blz. 62-66 m.n. Schermers; SEW 1988, blz. 638 e.v. m.n. Lauwaars; NJ 1989/728; 
       HvJ EG 21 februari 1991, gevoegde zaken C-143/88 en C-92/89 (Zuckerfabrik Süderdithmarschen/Hza Itzehoe, Zuckerfabrik Soest/Hza Paderborn), met conclusie Lenz, Jurispr. 1991, blz. I-415; AB 1991/328 m.n. Van der Burg;  SEW 1991/670, blz. 670-682 m.n. Mortelmans.