ECLI: ECLI:NL:PHR:2005:AP1951

Titel: ECLI:NL:PHR:2005:AP1951 Parket bij de Hoge Raad , 04-02-2005 / 38860

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2005-02-04

Zaaknummer: 38860

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2005:AP1951

---

Leges. Toets van art. 229b, lid 1, Gemeentewet geldt voor totaal van in een verordening opgenomen diensten.

Nr. 38 860 
       Mr Niessen 
       Derde Kamer B 
       Leges 1999 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       X 
       tegen 
       Burgemeester en Wethouders van de gemeente Heel 
     
     
     20 april 2004 
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 Aan belanghebbende is door de heffingsambtenaar van de gemeente Heel een nota leges gedagtekend 18 augustus 1999 uitgereikt ten bedrage van fl 102,30 ter zake van de verstrekking van een paspoort. De heffing berust op art. 229, lid 1, onderdeel a, Gemeentewet waar wordt gewaagd van rechten wegens het genot van diensten. In deze conclusie gebruik ik de in het verleden in de wet gebezigde en nog steeds - ook in het ambtelijk taalgebruik - meer ingeburgerde term "leges". 
     
     
       1.2 De betreffende aanslag is na bezwaar gehandhaafd; het Gerechtshof te 's Hertogenbosch heeft in zijn thans bestreden uitspraak het tegen de uitspraak op bezwaar ingediende beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van 3 oktober 2002, nr. 99/30246, is gepubliceerd in Belastingblad 2003, blz. 163. 
       . 
       1.3 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Burgemeester en Wethouders van de gemeente Heel hebben een verweerschrift ingediend, en partijen hebben daarna conclusies van repliek en dupliek gewisseld. 
     
     
     1.4 Belanghebbende klaagt erover dat het tarief voor paspoortleges van de gemeente Heel is vastgesteld in strijd met het bepaalde in art. 229b Gemeentewet. 
     
     2. Verordening en feiten 
     
     2.1 In het onderhavige jaar was in de gemeente Heel van kracht de Legesverordening 1995 die onder meer het volgende inhield. 
     
     
       Art. 2 Belastbaar feit 
       Onder de naam "leges" worden rechten geheven ter zake van het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten, genoemd in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel. 
     
     
     
       Art. 6 Wijze van heffing 
       De leges worden geheven bij wege van een (...) nota (...). 
     
     
     
       Volgens de Tarieventabel 1999 beliep het tarief voor 
       "het verstrekken van een nationaal paspoort" 
       (post 10.2.1) in 1999 fl 102,30. De tabel vermeldt omstreeks 200 posten. 
     
     
     2.2 Het Hof heeft vastgesteld dat - als tussen partijen niet in geschil - de totale lasten van alle in de verordening genoemde diensten volgens de begroting 1999 hoger waren dan de totale daarmee verbonden opbrengst; de lasten betreffende de groep diensten bestaande uit het verstrekken van paspoorten, rijbewijzen en andere reispapieren, waren evenwel lager dan de opbrengsten aan leges van deze groep. De dekking beliep, uitgaande van de door de gemeente in de procedure overgelegde en door belanghebbende niet bestreden cijfers, ruim 131 %.Wanneer alleen de kosten en opbrengsten betreffende reispapieren in aanmerking worden genomen, bedraagt deze 132 %. 
     
     3. Geschil 
     
     3.1 Belanghebbende heeft voor het Hof aangevoerd dat de onderhavige aanslag moet worden vernietigd daar de verordening waarop deze berust geheel of ten dele onverbindend is, zulks omdat in weerwil van het bepaalde in art. 229b Gemeentewet de kosten van de gemeente ter zake van paspoorten en reispapieren lager waren dan de desbetreffende bij wege van legesheffing verkregen baten. 
     
     3.2 Het Hof heeft die stelling afgewezen en het beroep ongegrond verklaard. Het is van oordeel dat genoemd artikel de gemeenten vrijlaat om de kostendekking te beoordelen per dienst of groep van diensten dan wel voor het totaal van de in de verordening genoemde diensten, zij het dat de gemeente in dit opzicht een consequente lijn dient te volgen. 
     
     3.3 Belanghebbende bestrijdt dit oordeel in cassatie met een middel dat vijf onderdelen omvat en in wezen zijn voor het Hof geuite klacht herhaalt; Burgemeester en Wethouders zijn evenals voorheen van oordeel dat de verordening en zodoende ook de aanslag niet in strijd met de wet zijn vastgesteld. 
     
     4. Leges en kostendekking 
     
     4.1 Leges worden gerekend tot de retributies; in de strikte zin van de belastingtheorie gelden zij niet als belastingen. Zij zouden afstammen van de regalia, dat zijn betalingen welke verschuldigd waren voor het gebruik van hoogheidsrechten door anderen dan de vorst (A.J.J.M. Mes, Retributiën, dissertatie Nijmegen 1930, blz. 1). Algemeen wordt geleerd dat retributies zich hierin onderscheiden van belastingen dat zij de rechtstreekse tegenprestatie vormen voor een concrete, door de overheid geleverde dienst (o.a. N.G. Pierson, Leerboek der staathuishoudkunde, tweede druk 1902, blz. 412 - 413; H.J. Hofstra/ R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, achtste druk 2002, blz. 19). Dat laat onverlet dat beide als overheidsheffing kunnen worden gekenschetst. 
     
     
       4.2 Reeds Thorbecke verdedigde dat retributies slechts mogen worden geheven tot het bedrag van  
       "de kosten der dienst, tot welker betaling de heffing strekt", 
       zulks anders dan de belastingen die zijns inziens moesten worden geheven 
       "naar elks vermogen". 
       In zijn opvatting over de retributieheffing stond hij in de negentiende eeuw bepaald niet alleen. Hij deelde deze met tal van vooraanstaande geleerden uit Nederland, Duitsland, Engeland en Frankrijk (H.A.G. Venema, Retributiën, dissertatie Leiden 1910, blz. 24 - 25). 
     
     
     
       4.3 Maar niet allen onderschreven de heersende leer. Venema noemt in dit verband Cort van der Linden en Pierson (blz. 28 - 29) en werpt zelf de vraag op of de overheid niet op gelijke wijze als een commercieel monopolist tot een prijsbepaling zou mogen komen. Anderen leerden dat de toelaatbare hoogte van de heffing niet moet worden bepaald door de productiekosten maar door de waarde voor de afnemer; daarbij rijst vervolgens de vraag of de draagkracht van het heffingssubject een rol mag of moet spelen (Mes, a.w. blz. 137 e.v.). H.W.C. Bordewijk zag geen reden waarom de overheid bij de heffing van retributies geen winst zou mogen maken. De overheid levert hier immers diensten (hij noemt openbaar onderwijs, jaarbeurs en spoorwegen) die ook door particulieren (kunnen ) worden aangeboden: 
       "wij hebben hier met verkeer in den meest strikten zin van het woord te doen en zouden dan die tarieven niet verkeersprijzen zijn?" 
       (De theorie der belastingen en het Nederlandsche belastingwezen, tweede druk bewerkt door J.H. Bast, 1939, blz. 546 - 547). 
     
     
     
       4.4 Van meet af aan werd in de gemeentewet bepaald (art. 238 Wet van 29 juni 1851, Stb. 85) dat retributiën voor plaatselijke belastingen werden gehouden (zie dienaangaande HR 2 januari 1899, W.v.h.R. 7232). Ingevolge art. 254 werden de betreffende  
       "regten, loonen en gelden (...) tot geen hooger bedrag geheven, dan noodig is te achten, om den betaler, naar evenredigheid van het gebruik of genot, dat hij heeft, in de kosten van aanleg, onderhoud of verstrekking van het door hem gebruikte of genotene te doen dragen". 
       In 1897 werd de tekst aldus gewijzigd dat de rechten, lonen en andere gelden ter zake van het gebruik van openbare werken en verrichtingen niet hoger mochten zijn dan nodig 
       "tot dekking van de ten laste der gemeente komende kosten van die werken of inrigtingen of werken of inrigtingen, welke in regtstreeksch verband daarmee aangelegd en onderhouden zijn of worden". 
       (Wet van 24 mei 1897, Stb. 156) 
       Bij Wet van 30 december 1920, Stb. 923 werd aan art. 238 gemeentewet (in 1931 hernummerd tot art. 275) een tweede lid toegevoegd waardoor vergoeding voor verrichtingen van gemeentebedrijven niet meer als belasting werden aangemerkt. Bij diezelfde wet werd art. 254 (in 1931 hernummerd tot art. 287) aldus gewijzigd dat de rechten, lonen en andere gelden ter zake van het gebruik of genot van werken en inrichtingen tot geen hoger bedrag (door de Kroon) goedgekeurd mochten worden dan nodig om een matige winst aan de gemeente te verzekeren. Deze regel gold echter niet voor door de gemeente verrichte, eveneens door art. 238 bestreken diensten. 
     
     
     
       4.5 J.W.Beyen merkt hierbij op: 
       "Matig zal die winst in het algemeen zijn, zolang de gemeente bij de vaststelling van haar prijzen niet uitgaat boven hetgeen de bewezen dienst voor den gebruiker waard is en in die heffing dus geen element van indirecte belastingheffing ligt opgesloten". 
       (Het plaatselijk belastinggebied, 1926, blz. 188 - 189) 
       De Hoge Raad liet zich over de betekenis van het begrip "matige winst" niet uit daar deze toets zijns inziens aan de Kroon was voorbehouden (HR 25 januari 1897, W.v.h.R. 6923, en HR 4 december 1963, BNB 1964/45). In HR 26 juni 1968, BNB 1968/178 met noot van Toebes werd de weg geopend naar toetsing van een dergelijk oordeel van de Kroon aan de redelijkheid. 
     
     
     
       4.6 Bij de Wet van 24 december 1970, Stb. 608, werden de regels aangaande de gemeentelijke belastingheffing ingrijpend herzien. Voortaan werden in art. 277, lid 1, gemeentewet uitdrukkelijk leges (onderdeel a) naast "andere rechten" (onderdeel b) voor belastingen gehouden. Voor rechten bleef gehandhaafd het oude voorschrift dat ten hoogste een matige winst mocht worden nagestreefd (art. 270). Het beleid van de regering was erop gericht 
       "om van de gebruikers van bepaalde goederen en diensten welke van overheidswege worden verstrekt, zodanige betalingen te vorderen dat de kosten van de verstrekking - of van een aantal soorten verstrekkingen te zamen - ten minste worden gedekt". 
       (M.v.A., blz. 19 lk.) 
       Dit voorschrift gold echter niet voor leges. Naar het oordeel van de wetgever had het 
       "weinig zin het voorschrift inzake beperking van de opbrengst tot een 'matige winst' ook voor leges te doen gelden, omdat de kosten hier veelal niet of moeilijk zijn te bepalen". 
       (M.v.T., blz. 23 lk.) 
       In de praktijk waakte de Kroon echter toch tegen bovenmatige legestarieven (J.G.E. Gieskes, Het rapport van de Commissie - Christiaanse, over leges en andere rechten, over hondenbelasting en over de reclamebelasting, Belastingblad 1984, blz. 3 - 8). 
     
     
     
       4.7 De Commissie - Christiaanse, op 26 mei 1981 ingesteld door de Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken, rapporteerde in juni 1983 als volgt: 
       "(...) het huidige artikel 279 van de gemeentewet (...) bepaalt, dat de rechten in kwestie niet hoger mogen zijn dan vereist wordt om een matige winst aan de gemeente te verzekeren. In het kader van het goedkeuringsbeleid van de Kroon is deze op zichzelf vage bepaling door de Kroon geconcretiseerd. Aan de bepaling van artikel 279 wordt geacht te zijn voldaan indien met de desbetreffende rechten een winst wordt verzekerd aan de gemeente van niet meer dan 25 percent. Nog afgezien van de beantwoording van de vraag of een winst van 25 percent als matig mag worden betiteld, is de commissie van oordeel, dat de matige-winstbepaling in haar bestaande vorm niet gehandhaafd dient te worden. De bedoeling van de bepaling is immers de opbrengst van de desbetreffende rechten te beperken tot de door de gemeente gemaakte kosten, vermeerderd met een zekere marge in verband met het feit dat bij het vaststellen van de tarieven met schattingen van de kosten gewerkt moet worden, dat er met gemiddelden gewerkt wordt, dat er afrondingsverschillen kunnen optreden, enzovoorts." 
       (Rapport inzake de herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten, 's Gravenhage 1983, blz. 61). 
       Op blz. 109 van dat rapport werd in de artikelsgewijze toelichting bij de ontwerpwijzigingswet opgemerkt: 
       "Aangezien de kosten niet altijd precies zijn te bepalen acht de commissie het mogelijk dat een zekere overschrijding van de kosten door de opbrengsten zal voorkomen. (...) Met nadruk merkt de commissie op dat het, evenzo als bij de huidige rechten, niet haar opvatting is dat bij elke individuele dienstverlening de kosten worden gerelateerd aan deze dienst en de daarvoor te heffen rechten." 
       De commissie stelde voor de bepaling omtrent het kostendekkingsmaximum mede te doen gelden voor leges maar niet voor precario- en parkeerrechten. 
     
     
     
       4.8 Het rapport van de Commissie - Christiaanse leidde tot de Wet van 3 juli 1989, Stb. 302, waarbij art. 279, eerste volzin, met ingang van 1 januari 1990 werd vervangen door: 
       "Belastingverordeningen betreffende leges en rechten, bedoeld in artikel 277, eerste lid, onderdelen a, b 1e, b 2e of b 4e, worden niet goedgekeurd, indien de geraamde opbrengst van die leges en rechten uitgaat boven de geraamde gemeentelijke uitgaven ter zake." 
       In de parlementaire geschiedenis valt onder meer het volgende te lezen: 
       "Het begrip matige winst is in het kader van het Kroontoezicht geconcretiseerd in 25 percent van de kosten. 
       Het komt ons, met de commissie, voor dat er geen aanleiding bestaat een dergelijke bepaling te handhaven. Het gaat erom, dat de gemeente in staat wordt gesteld de te maken uitgaven vergoed te krijgen en het is duidelijk, dat bij een vaststelling van dergelijke kostenbedragen geen exactheid kan worden bereikt. Dat betekent dat er bij de raming van de kosten wel met een zekere marge rekening moet worden gehouden, maar het lijkt ons dat het fixeren daarvan op zichzelf niet juist is en dat zeker een percentage van 25 hoog moet worden genoemd (...). 
       Het oogmerk van het voorstel is om de gemeente in staat te stellen de te maken uitgaven vergoed te krijgen. Het hanteren van marges op zichzelf mag er niet toe leiden dat op oneigenlijke wijze een inkomstenbron voor gemeenten wordt geschapen. (...) 
       De bevoegdheid van de gemeente om tot maximaal 125 % van de kosten leges en rechten te heffen mag er niet toe leiden dat de van gemeentewege geheven leges en rechten een belemmering vormen voor de burger om gebruik te maken van de voor hem noodzakelijke diensten van de gemeente. Daarbij zijn wij van oordeel dat waar leges en rechten aan de burger worden opgelegd het maken van winst niet geoorloofd is. (...) 
       De huidige redactie van het wetsartikel is tot stand gekomen in 1970. Inmiddels zijn de nieuwe comptabiliteitsvoorschriften ingevoerd. Deze maken het mogelijk veel nauwkeuriger dan voordien de kosten van gemeentelijke werkzaamheden te berekenen." 
       (M.v.T., blz. 14 - 15) 
       "Met nadruk merken wij op dat wij, evenals dat onder de huidige wettelijke regeling het geval is, niet van mening zijn dat bij elke individuele dienstverlening de te heffen rechten direct moeten worden gerelateerd aan de kosten van deze dienst." 
       (M.v.T., blz. 20) 
       "Voor de volledigheid wijzen wij erop dat het voorgestelde artikel 279 niet inhoudt dat de opbrengst per individuele dienstverlening niet mag uitgaan boven de daaraan verbonden kosten. Artikel 279 houdt de verplichting in dat de totale geraamde opbrengst van de in de belastingverordening geregelde rechten of leges niet mag uitgaan boven de aan die dienstverleningen ten grondslag liggende totaal geraamde uitgaven.(...) 
       Er is een aantal gemeenten bekend dat aan de hoogte van de legestarieven een minutieuze studie ten grondslag heeft gelegd. In deze studie is zowel het tijdsbeslag (in minuten) als de gebruikte materialen van de dienstverlening uitgezocht. Het zal duidelijk zijn dat op deze wijze een uiterst verantwoorde kostendekking zal kunnen plaatsvinden." 
       (M.v.A., blz. 17) 
       "De rechten mogen slechts worden geheven ter vergoeding van kosten welke door de dienstverlening worden veroorzaakt. Dit kunnen kosten van directe en indirecte aard zijn. Onder directe kosten verstaan wij in dit kader de kosten die rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verrichte dienstverlening. Hierbij denken wij aan loonkosten, kapitaallasten en materiële kosten voor bijvoorbeeld de beoordeling van de vergunning of ontheffingsaanvraag, alsmede voor het opstellen van de beschikking zelf. 
       Onder indirecte kosten verstaan wij in dit kader de kosten die niet rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verrichte dienstverlening. Bij de directe (kennelijk moet hier worden gelezen: indirecte, RN) kosten dient een onderscheid te worden gemaakt tussen: 
       1. indirecte kosten die wel in enig verband staan met die specifieke dienstverlening en 
       2. indirecte kosten die geen verband hebben met die specifieke dienstverlening.  
       Doorslaggevend hierbij is de vraag of deze kosten nog enig verband hebben met de specifieke dienstverlening. (...) 
       De (...) indirecte kosten die niet in enig verband staan met specifieke dienstverlening kunnen niet worden verhaald (groep 2)." 
       (NEV, blz. 10). 
       Staatssecretaris De Graaff - Nauta van Binnenlandse Zaken verklaarde tijdens de mondelinge behandeling in de Tweede Kamer dat het bij de term 'samenhangen met verrichte dienstverlening' 
       gaat 
       "om de kosten die worden veroorzaakt doordat de dienst is gevraagd en verleend." 
       (Tweede Kamer 6 december 1988, 32-1921 lk.) 
     
     
     
       4.9 Voor het jaar 1999, waarop de in geschil zijnde legesheffing betrekking heeft, bepaalt art. 229b, lid 1, Gemeentewet (Wet van 14 februari 1992, Stb. 96) inhoudelijk nagenoeg hetzelfde als art. 279 van de oude gemeentewet:  
       "In verordeningen op grond waarvan rechten als bedoeld in artikel 229, eerste lid, onder a en b, worden geheven, worden de tarieven zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake". 
       Deze bepaling is tot stand gekomen bij de Wet van 27 april 1994, Stb. 419, als nummer 227a, maar kreeg bij de Wet van 27 april 1994, Stb. 420 uiteindelijk nummer 229b. Met ingang van 1 juli 1996 werd haar tekst aangepast wegens het vervallen van het Kroontoezicht (Wet van 8 februari 1996, Stb. 1996, 184 en invoerings-KB Stb. 288). Zij werd bij het ontwerp dat leidde tot de Wet van 27 april 1994, Stb. 419, als volgt toegelicht: 
       "De tekst van artikel 227a komt inhoudelijk in grote lijnen overeen met de tekst van artikel 279 van de huidige gemeentewet (...) De gestelde norm, die inhoudt dat ten hoogste 100 percent lastendekking is toegestaan, heeft betrekking op alle rechten die zijn aan te merken als gebruiksretributies en genotsretributies, daaronder begrepen rechten voor het behandelen van verzoeken tot het verlenen van vergunningen of ontheffingen. 
       Een uitzondering op de toepassing van de opbrengstnormering is gemaakt voor de vermakelijkhedenretributie. Dit is niet ingegeven door het feit dat bij de vermakelijkhedenretributie ter zake van de gemeentelijke dienstverlening lasten ontbreken. De gemeente heeft in casu wel degelijk lasten, zij het dat het veelal moeilijk, zo niet onmogelijk is deze lasten op voldoende nauwkeurige wijze toe te rekenen. Indien een gemeente die relatief veel recreanten en toeristen ontvangt, voorzieningen treft in de vorm van een V.V.V., van extra openbaar groen, extra wegenaanleg en -onderhoud, extra politie- en andere ambtenaren is het veelal niet goed mogelijk aan te geven, welke kosten specifiek worden gemaakt ten behoeve van of in verband met het toerisme en de recreatie, dan wel ten behoeve van de eigen inwoners". 
       (M.v.T., blz. 80 - 81) 
       Uit de tekst van het voorgestelde artikel "blijkt dat de kostendekking van de belastingverordening in zijn geheel bepalend is voor de beoordeling of de verordening voor goedkeuring in aanmerking kan komen. Het gaat derhalve niet om het kostendekkingspercentage per dienst of groep van diensten, maar om de kostendekking van alle in de verordening opgenomen diensten. Indien door een gemeente verschillende rechten worden gecombineerd in een verordening, zal er dus naar de letter van de wet bezien moeten worden of de kostendekking van de gehele verordening niet boven de 100% uitgaat." 
       (M.v.T., blz. 61, als antwoord op vragen van het Interprovinciaal Overleg) 
       "De leden van de P.v.d.A.-fractie vroegen of de relatie tussen baten en lasten in elk afzonderlijk tarief aanwezig moet zijn, of slechts op het niveau van de gemeentelijke begroting als geheel. 
       Het voorgestelde artikel 227a gaat uit van een relatie tussen het totaal van de geraamde baten van de rechten die in een verordening zijn geregeld, en het totaal van de geraamde lasten die de werkzaamheden meebrengen waarvoor deze rechten geheven worden". 
       (M.v.A., blz. 35 - 36) 
       In de Nota naar aanleiding van het Eindverslag wordt nog opgemerkt 
       "dat het aan de gemeentelijke autonomie wordt overgelaten om te bepalen welke diensten in èèn verordening worden geregeld (...). Gelet op de grote verscheidenheid in diensten is het voor de wetgever in formele zin niet mogelijk daarvoor voorschriften te geven zonder te vervallen in zeer gedetailleerde regelgeving. (...) Het is derhalve ook niet mogelijk om te bepalen dat er per individuele dienstverlening evenwicht moet zijn tussen de geraamde baten en de geraamde lasten.(...) Het is overigens ook thans toegestaan om een vast bedrag, hetwelk niet direct gerelateerd is aan het aandeel in de lasten, als heffingsmaatstaf te hanteren." 
       (NEV, blz. 18) 
     
     
     
       4.9 Ten aanzien van de wijze waarop het voorschrift omtrent het maximumtarief moet worden toegepast, heeft C.J.G. Dosker een viertal mogelijkheden onderscheiden: 
       "De eerste mogelijkheid is een dekkingspercentage van 100 % per individuele dienstverlening: bijvoorbeeld per paspoort. De tweede mogelijkheid kent een 100 % dekking per soort dienstverlening. Hierbij kan gedacht worden aan een dekkingspercentage van maximaal 100 % voor het totaal van afgegeven paspoorten. De derde mogelijkheid gaat nog een stapje verder door gelijksoortige vormen van dienstverlening bij elkaar te nemen. Zo zou het dekkingspercentage dan gelden voor het totaal van afgegeven paspoorten, rijbewijzen en uittreksels. De vierde mogelijkheid ten slotte laat het voorschrift gelden voor de gehele publiekrechtelijke dienstverlening te zamen. Deze mogelijkheid komt echter mijns inziens niet in aanmerking, aangezien op deze wijze het retributieve karakter verloren zou kunnen gaan. 
       De eerste mogelijkheid lijkt moeilijk haalbaar. (...) Het voorschrift laten gelden voor bijvoorbeeld het totaal van afgegeven paspoorten (mogelijkheid II) zou toepassing kunnen vinden in grote steden, waar vaak enkele loketten de hele dag geopend zijn voor de afgifte van paspoorten. In het algemeen is echter naar mijn mening mogelijkheid III het best uitvoerbaar. Het voorschrift geldt dan voor het totaal van gelijksoortige vormen van dienstverlening. Een dergelijke groep zou kunnen bestaan uit 'paspoorten, rijbewijzen en uittreksels' of 'bouwvergunningen' of 'hinderwetvergunningen' enz. Op deze wijze wordt er voldaan aan de voorgestelde wettelijke voorschriften en is tevens gelet op de praktische uitvoerbaarheid." 
       (Legesheffing en kostenverhaal, Belastingblad 1989, blz. 375 - 378) 
       E.G. Borghols betoogt dat de wetgever de gemeenten slechts verplicht de totale opbrengst van alle in een verordening opgenomen legesheffingen te beperken tot de aan die heffingen verbonden kosten. Dit zou evenwel kunnen leiden tot resultaten die afstuiten op de redelijkheid. 
       "Om een dergelijk risico te voorkomen zouden gemeenten alleen gelijksoortige vormen van dienstverlening in een belastingverordening moeten integreren. Met deze aanbeveling zijn we dan toch bij de derde mogelijkheid van Dosker aangeland, zij het met een flinke omweg". 
       (Legesheffing en kostenverhaal, Belastingblad 1989, 613 - 614) 
     
     
     
       4.10 Uw Raad oordeelde over het verband tussen tarief en gemeentelijke kosten enkele malen naar aanleiding van geschillen over rioolrechten. HR 3 mei 1995 nr. 30 159, BNB 1995/226 met noot van J.W. Ilsink, inzake rioolrechten Amsterdam 1990: 
       "Het Hof heeft met betrekking tot de vraag of artikel 279 van de gemeentewet is geschonden geoordeeld dat de Inspecteur (...) aannemelijk heeft gemaakt dat de geraamde opbrengst van het onderhavige rioolaansluitingsrecht niet uitgaat boven de geraamde gemeentelijke uitgaven ter zake. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Daarbij neemt de Hoge Raad in aanmerking dat belanghebbende voor het Hof niet erover heeft geklaagd en de stukken van het geding niet dwingen tot de veronderstelling dat de Verordening ertoe zou leiden dat het rioolaansluitingsrecht strekt tot dekking van andere kosten dan die welke verband houden met de aanwezigheid van de aansluiting op de gemeentelijke riolering (...)".  
       Ilsink merkte in zijn noot in BNB onder meer op: 
       "Het Nederlands Christelijk Werkgeversverbond heeft onlangs onderzoek gedaan naar de kosten die gemeenten aan ondernemingen in rekening brengen voor het bouwen en exploiteren van bedrijfspanden.(1)Daarbij bleek dat er enorme tariefsverschillen bestaan bij onder meer de bouwleges. Een gemeente als Valkenburg bijvoorbeeld rekent voor dezelfde dienst, het verlenen van een bouwvergunning, 25- tot 30-maal zoveel als de gemeente Prinsenbeek. Het kan natuurlijk best zijn dat Prinsenbeek ver onder de kostprijs werkt, maar evenzeer is mogelijk dat Valkenburg andere kosten in aanmerking neemt dan die welke verband houden met het verlenen van de bouwvergunning(...)." 
       HR 15 juli 1996 nr. 30 845 , BNB 1996/331 inzake rioolrechten Amsterdam 1992: 
       "De Verordening rioolrechten 1999 kent twee verschillende retributies - een rioolaansluitrecht en een rioolafvoerrecht - welke dienen tot dekking van verschillende kosten en derhalve voor de toepassing van artikel 279 van de gemeentewet (tekst 1992) afzonderlijk moeten worden beoordeeld (HR 20 september 1995, nr. 30 567, BNB 1995/315)." 
       Na verwijzing kwam deze zaak opnieuw voor de Hoge Raad. HR 31 maart 1999 nr. 33 427, BNB 1999/221 met noot van Van Leijenhorst: 
       "5.4 Indien een gemeente (...) naast elkaar de eigenaar en de gebruiker belast, ligt het in de rede (...) dat (...) de gemeente een zekere vrijheid heeft bij de beantwoording van de vraag welk deel van de rioleringskosten zij wil dekken door middel van de eigenaarsheffing en welk deel door middel van de gebruikersheffing. (...)  
       5.5 Dat (...) betekent echter niet dat zij zijn ontheven van de plicht - met het oog op de toetsing of de geraamde opbrengst van elk van de heffingen niet uitgaat boven de geraamde uitgaven terzake - op controleerbare wijze vast te leggen welke uitgaven zij in welke mate door elk van de heffingen beogen te dekken". 
       Volgens mijn ambtsvoorganger Ilsink 
       "leert de Hoge Raad dat de regel dat de geraamde baten de geraamde lasten niet mogen overtreffen (...), per heffing moet worden toegepast." 
       (Bijlage bij conclusies van 11 maart 2003 nrs. 36 776 e.a., gepubliceerd in Belastingblad 2003, blz. 671 - 694, p. 21) 
     
     
     
       4.12 M.P. van der Burg, G. Groenewegen, F.J.H.L. Makkinga, J.A. Monsma en G.I. Sheer-Mahomed, Compendium Gemeentelijke belastingen, tweede druk 2002, blz. 312: 
       "De rechtsgrond van de rechten is publiekrechtelijk kostenverhaal bij dienstverlening. Hierbij is voor wat de gebruiks- en genotsrechten betreft het kostenverhaal beperkt tot 100 %. Deze beperking geldt in beginsel per categorie rechten en niet per dienst. Indien meer rechten in één gemeentelijke belastingverordening worden geregeld (...) welke dienen ter dekking van verschillende kosten, dan dient de kostendekkendheid in beginsel per recht te worden bezien". 
       Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, band IV, art. 229 Gemeentewet, aantekening 6: 
       "Uit het feit dat het bij de hier behandelde rechten (...) gaat om vergoedingen voor individuele contraprestaties van de gemeente, kan worden afgeleid dat de hoogte van de rechten zo nauw als redelijkerwijs mogelijk is, dient aan te sluiten bij de kosten die met de desbetreffende individuele contraprestatie zijn gemoeid, ook als het gaat om het verdelingsaspect. Hierbij dient te worden bedacht dat het, mede met het oog op de hoogte van de perceptiekosten, niet steeds mogelijk zal zijn de kosten per contraprestatie op individuele basis te bepalen. In een niet onaanzienlijk aantal gevallen dient een eenvoudige omslag van de kosten als de best haalbare vorm van allocatie te worden geaccepteerd." 
     
     
     
       4.13 P.F. van der Muur en D.R. Post, Is kruissubsidiëring bij leges toegestaan?, FED 2003/147 delen mede dat verschillende instanties onderzoek doen naar tariefsverschillen tussen heffingen van verschillende gemeenten: 
       "Zo heeft de Kamer van Koophandel Rotterdam in juni 2002 een onderzoek gepubliceerd met betrekking tot de hoogte van bouwleges in de 48 gemeenten in het kamergebied (...). Uit dit onderzoek is gebleken dat binnen het rayon van de Rotterdamse Kamer de verhouding tussen het hoogste en het laagste tarief in sommige gevallen 8:1 is." De auteurs menen dat uit de rechtspraak van Uw Raad volgt dat kostendekking per heffing moet worden beoordeeld, ook al zijn meer heffingen in één verordening neergelegd. Daar naar hun mening de verschillende legestarieven even zovele retributies vormen, zijn zij van oordeel dat kruissubsidiëring binnen één legesverordening niet is toegestaan. 
       Resultaten van onderzoek over het uiteenlopen van legestarieven zijn onder meer te vinden in de nota's Bouwleges doorgelicht (Research voor Beleid, Leiden oktober 2001) en Lokaal loket (MDW-werkgroep Benchmark Gemeentelijke Dienstverlening, Den Haag mei 2002). 
     
     
     
       4.14 In een openbare brief van 8 augustus 2003 aan de Minister van Binnenlandse Zaken vroeg de Vereniging Eigen Huis aandacht voor wat zij aanduidde als buitensporige verschillen in tarieven van bouwleges. Naar aanleiding daarvan merkte ik over die tarieven op: 
       "dat deze per gemeente wel heel erg uiteenlopen; de verschillen lopen op tot een factor 5. Een provinciaal onderzoek van Dagblad de Limburger bevestigde dit beeld; doordat ook kleine gemeenten daarin werden betrokken, vielen de verschillen zelfs nog groter uit (tot het tienvoudige). (...) Nu kan men zeggen, dat het juist de bedoeling van het lokale belastinggebied is om plaatselijke verschillen in voorzieningen en bijbehorende financiële lasten zichtbaar te maken. Maar bij leges is het de bedoeling dat zij een zeker verband houden met de kosten van de desbetreffende ambtelijke dienstverlening. De vraag rijst nu of de ene gemeente zoveel duurder (inefficiënter?) werkt dan de andere, dan wel of er gemeenten zijn die leges gebruiken om de algemene kas te spekken. Wat daarvan ook zij, verschillen van deze omvang zijn voor de gewone belastingbetalende polderbewoner niet meer te begrijpen." 
       (Belastingen in komkommertijd: onheilspellend, WFR 2003/6545, blz. 1457 - 1458). 
       Op 25 september 2003 zond de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties aan de Tweede Kamer een rapport van een door hem ingestelde werkgroep Tarieven die een onderzoek had gedaan naar de verschillen in legestarieven van gemeenten en naar mogelijkheden om deze te beperken. In de begeleidende brief zet hij uiteen dat het kabinet voornemens is om in overleg met de gemeenten te werken aan grotere uniformiteit ten aanzien van de gehanteerde heffingsgrondslagen, tariefstructuur, tariefdifferentiatie en kostentoerekening. 
     
     
     5. Paspoortwet 
     
     5.1 De heffing van leges door gemeenten ter zake van de verstrekking van paspoorten is niet alleen onderworpen aan de voorschriften van de Gemeentewet maar ook aan die van het ingevolge art. 7 Paspoortwet uitgevaardigde Besluit paspoortgelden (KB van 8 november 1991, Stb. 563). Voor het jaar 1999 was in art. 6, lid 1, van dat besluit bepaald dat gemeenten ter zake van de verstrekking van een nationaal paspoort een vast bedrag (voor 1995: fl 54,90) aan het Rijk verschuldigd waren.  
     
     
       5.2 Bij brief van 5 juli 2001 schreef de Minister voor Grote steden- en Integratiebeleid aan de Tweede Kamer: 
       "Verschillende leden van uw Kamer hebben herhaaldelijk aangegeven moeite te hebben met de hoogte van de gemeentelijke leges voor paspoorten en met de verschillen die tussen gemeenten op dit punt bestaan. De hoogte van de gemeentelijke leges roept ook bij burgers de nodige vragen op." Een in zijn opdracht ingesteld onderzoek toont aan "dat in elke (onderzochte, RN) gemeente, ongeacht de grootteklasse, de leges die voor nationale paspoorten worden geheven duidelijk hoger zijn dan de daadwerkelijke kosten die aan de uitgiften van deze paspoorten zijn verbonden. Dit wordt onder andere veroorzaakt door het huidige, van rijkswege aan gemeenten opgelegde, maximumtarief dat voor een Europese identiteitskaart aan de burger in rekening mag worden gebracht. Dit tarief blijkt lager te zijn dan de kosten die de gemeenten moeten maken, hetgeen er toe leidt dat gemeenten de (hogere) paspoortleges gebruiken om deze onderdekking te compenseren". 
       (Tweede Kamer, vergaderjaar 200-2001, 25764 nr. 16) 
     
     
     
       5.3 Onder meer om deze reden werd aan artikel 7 Paspoortwet een derde lid toegevoegd, in werking getreden op 1 april 2001, dat het mogelijk maakt de gemeentelijke leges bij algemene maatregel van rijksbestuur voor reisdocumenten aan een maximum te binden (Wet van 8 maart 2001, Stb. 132). 
       Vervolgens werd (nadat eerst een tijdelijke maatregel van kracht was geweest) genoemd besluit gewijzigd bij Besluit van 20 september 2001, Stb. 421. Het tarief van art. 6, lid 1, voor door de gemeenten aan het Rijk verschuldigde kosten ter zake van een nationaal paspoort werd verlaagd naar Euro 12,20. Ingevoegd werd een nieuw tweede lid bepalende: 
       "De van de aanvrager op grond van de toepasselijke gemeentelijke verordening ten hoogste te heffen rechten bedragen:  
       a. voor een nationaal paspoort (...) Euro 33,37 (...)." 
     
     
     6. Beoordeling 
     
     6.1 Uit het vorenstaande blijkt dat reeds ten minste anderhalve eeuw wordt geleerd dat uit het karakter van retributies als contraprestatie voortvloeit dat de heffing beperkt moet blijven tot de kosten van de dienstverlening dan wel, zoals sommigen verdedigen, de waarde van de prestatie. De wetgever heeft die lijn veelal eveneens gevolgd. Er zijn wel uitzonderingen op die regel gemaakt, maar niet zozeer op principiële gronden dan wel vanwege de omstandigheid dat van sommige diensten de kosten nauwelijks bepaalbaar waren (en de bijbehorende heffing in de regel peanuts). Alhoewel het leerstuk dus een respectabele leeftijd heeft, is het weinig uitgewerkt. De toepassing ervan bleef als gevolg van het ontbreken van rechterlijke toetsing een zaak van de Kroon en zijn ambtelijke staf, en zodoende goeddeels onttrokken aan de openbaarheid. De reeks op dit terrein in het recente verleden gedane onderzoeken (zie 4.11, 4.13 en 4.14), toont intussen aan dat het vraagstuk van aanzienlijk maatschappelijk belang is. Louter voor het type leges dat in de onderhavige zaak aan de orde is, heeft de wetgever kort geleden de kwestie opgelost (zie 5.), maar voor 1999 was dat nog niet het geval. 
     
     
       6.2 Ten minste twee deelvragen spelen een rol. De eerste houdt in welke kosten toerekenbaar worden geacht aan de overheidsdienstverlening waarvoor een vergoeding wordt gezocht. Dienaangaande heeft de wetgever louter enige globale richtlijnen gegeven (zie 4.8). G.J.S. Uhl heeft er belangwekkende beschouwingen aan gewijd, mede in verband met de comptabiliteitsvoorschriften en de leer van de bedrijfseconomie (Kostenberekening in de gemeentelijke belastingen, Belastingblad 1989, blz. 267 - 276). Van belang is hierbij voorts welke causaliteitsleer moet worden gehanteerd. Maar de stellingname van belanghebbende in het onderhavige geschil biedt de rechter niet de mogelijkheid thans daarop in te gaan. 
       De tweede vraag waarop ik doelde, is hier wel gesteld. Zij betreft de mate waarin de kosten bij de beoordeling van de dekkingsvraag moeten worden verbijzonderd in relatie tot de output: naar eenheden product, producten, productgroepen of naar de totale productie van diensten (dus zonder verbijzondering). Met deze onderscheiding sluit ik in feite aan bij de vier door Dosker (zie 4.10) geformuleerde mogelijkheden. 
     
     
     
       6.3 Tariefsbepaling per individuele prestatie is in de wetsgeschiedenis verschillende malen uitdrukkelijk van de hand gewezen (zie 4.8 en 4.9). Deze al om die reden meteen af.  
       De wetgever heeft te kennen gegeven het verband per verordening te willen leggen (zie eveneens 4.8 en 4.9). Daarmee valt de vierde mogelijkheid eveneens af. Bij toepassing van deze optie zou van een verband tussen dienst en tegenprestatie trouwens ook nauwelijks sprake zijn. 
       Het speelveld waarbinnen een gemeente tot normstelling kan komen, wordt dus gevormd door de tweede en derde optie. Vergelijking van kosten en opbrengsten op het niveau van de verordening sluit hierbij echter niet steeds goed aan. 
     
     
     
       6.4 Het standpunt van de wetgever dat de kostendekking per verordening moet worden beoordeeld, en dat de gemeenten vrij zijn in de wijze waarop zij hun heffingen over een of meer verordeningen verdelen (4.9 slot), botst onder omstandigheden met het herhaaldelijk verwoorde uitgangspunt van het onderhavige wetsartikel en zijn voorgangers, te weten dat een verband wordt gelegd tussen de kosten van de dienstverlening en het tarief van het daarvoor geheven recht. Ik licht dit toe in de volgende alinea. Ook is in de parlementaire stukken gestipuleerd dat het tarief van leges en rechten niet zo hoog mag zijn dat het voor de burger een belemmering vormt; verder sprak de regering waardering uit voor de minutieuze studie naar de kosten van dienstverlening die een aantal gemeenten aan haar tariefstelling ten grondslag had gelegd (4.8). Hieruit komt naar voren dat de wetgever een exacte kostentoerekening per dienstvorm wel als ideaal beschouwde, doch dat hij deze de gemeenten om uitvoeringstechnische redenen niet dwingend wilde voorschrijven. 
       Wanneer gemeenten willekeurig heffingen in één verordening onderbrengen en de totale kosten over alle betreffende tarieven verdelen, kan dat ertoe leiden dat de heffing voor bepaalde diensten strekt tot dekking van kosten die daarmee geen enkel verband houden. Ook bestaat de mogelijkheid dat sommige diensten zwaar en andere licht worden belast, hetgeen indien daaraan geen bijzondere rechtvaardigingsgronden ten grondslag worden gelegd, zou leiden tot een willekeurige verdeling van lasten over burgers die diensten van de gemeente afnemen. Zowel het een als het ander zou in strijd zijn met de ratio van de wet zoals die zojuist is uiteengezet. Die strijdigheid is er niet wanner men aanneemt dat de wetgever ervan uitging dat in één verordening met elkaar samenhangende heffingen worden bijeengebracht en dat de kosten op een redelijke wijze over de diverse heffingen worden omgeslagen. 
     
     
     6.5 Uw Raad heeft - onder erkenning van de beleidsvrijheid van de gemeenten - het beoordelingscriterium dan ook gelegd bij het type kosten dat de heffing wil dekken (zie HR BNB 1996/331 in 4.11). De beoordeling van de dekkingsgraad van de in één verordening geregelde heffingen dient dus te geschieden per heffing of groep van heffingen die kosten van dezelfde aard beogen te dekken. Dit criterium sluit aan bij hetgeen de bedrijfseconomie leert omtrent de toedeling van kosten aan producten en bij de hierboven in 6.2 gemaakte indeling. Verdere verbijzondering is toegestaan maar niet verplicht. Het criterium laat gemeenten vrij in de organisatie van de werkzaamheden en binnen zekere grenzen zijn ook de samenvoeging en toerekening van kostensoorten ter keuze. Tussen kleine en grote gemeenten zullen verschillen bestaan. Dat neemt niet weg dat, eenmaal een bepaalde organisatiestructuur gekozen, een in belangrijke mate objectieve toerekening van kosten mogelijk is. 
     
     6.6 In een legesverordening is in de regel een groot aantal tarieven opgenomen; het in 2.1 vermelde aantal van 200 illustreert dit. Hiervoor geldt enerzijds het regime van de "nieuwe vrijheid" op basis van art. 219, lid 2, Gemeentewet (uitvoerig besproken door A-G Ilsink in de bijlage bij zijn conclusie bij HR 25 oktober 2002 nr. 36 638, BNB 2003/8). Anderzijds moeten zij voldoen aan het bepaalde in art. 229b Gemeentewet. Als feit van algemene bekendheid zou ik willen aannemen dat de talrijke in legesverordeningen geregelde rechten in een aantal gevallen gewoonlijk strekken ter dekking van soortgelijke kosten ( bijvoorbeeld de verschillende diensten van de afdeling Burgerlijke stand), maar dat het criterium "soortgelijke kosten" ook scheidsmuren tussen verschillende typen heffingen aanbrengt (als onderscheid bijvoorbeeld de bouwleges). Het ligt daarom in principe niet voor de hand in het kader van een legesverordening de dekkingstoets per heffing aan te leggen. 
     
     
       6.7 Dat standpunt heeft belanghebbende ook niet ingenomen. Zijn stellingname houdt in dat voor reispapieren en rijbewijzen kosten van dezelfde soort worden gemaakt, en voor de andere diensten van verweerder kosten van andere aard, zulks in overeenstemming met de door de gemeente aangebrachte rubricering. Verweerder heeft belanghebbendes stellingname in dit opzicht niet bestreden. 
       In de voorliggende zaak zijn de gegevens over de relevante kosten- en batenramingen uitgaande van een groepsgewijze benadering bekend (zie 2.2); dit feitencomplex is door partijen als uitgangspunt voor hun discussie genomen. Ongeacht of alleen naar reispapieren wordt gekeken of dat in de beoordeling mede de rijbewijzen worden betrokken, is sprake van een geenszins te verwaarlozen overschrijding van de baten in vergelijking met de kosten. Derhalve meen ik dat de verordening voorzover deze de heffing van paspoortleges betreft (andere posten zijn niet in geschil), onverbindend moet worden verklaard. 
     
     
     6.8 Mijns inziens treft het betoog dat is vervat in de middelonderdelen 2 t/m 5, derhalve doel. Het eerste onderdeel - volgens hetwelk het Hof ten onrechte is voorbij gegaan aan de klacht dat de gemeente niet op controleerbare wijze heeft vastgelegd welke uitgaven zij met welke heffing beoogt te dekken - slaagt eveneens. De beoordeling van deze klacht, welke een onderzoek van feitelijke aard en dus verwijzing zou vergen, kan echter achterwege blijven nu de aanslag reeds op andere gronden moet worden vernietigd. 
     
     7. Conclusie 
     
     Het middel gegrond bevindend concludeer ik tot vernietiging van de aangevallen Hofuitspraak, de uitspraak op bezwaar en van de opgelegde aanslag. 
     
     
       De Procureur- Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat- Generaal 
     
     1  De Werkgever, 18 mei 1995, blz. 6-19.