ECLI: ECLI:NL:PHR:2019:187

Titel: ECLI:NL:PHR:2019:187 Parket bij de Hoge Raad , 28-02-2019 / 18/01495

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2019-02-28

Zaaknummer: 18/01495

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2019:187

---

Op 1 mei 2016 is het Douanewetboek van de Unie (DWU)  in werking getreden. Het DWU vervangt het Communautair douanewetboek  (CDW). Hoewel veel bepalingen van het DWU overeenkomen met die van het CDW, zijn er ook verschillen. Zo kent het DWU een verbijzondering van de verjaringsregel van een douaneschuld. De termijn waarbinnen een douaneschuld moet worden meegedeeld, wordt geschorst met de tijd waarin de schuldenaar de gelegenheid krijgt zijn standpunt kenbaar te maken over het voorgenomen besluit een mededeling van een douaneschuld te doen. Daarmee is de termijn voor het mededelen van de douaneschuld een maand langer dan onder de werking van het CDW. In deze conclusie staat de vraag centraal of op een douaneschuld die is ontstaan vóór de inwerkingtreding van het DWU, maar die wordt meegedeeld ná het van kracht worden de nieuwe verordening, de verjaringsregel met inbegrip van de opschorting van de termijn van het DWU moet worden toegepast. 
         Namens belanghebbende is op 4 juli 2013 aangifte gedaan voor in het vrije verkeer brengen van porseleinen goederen. Aangezien bij de aangifte aanspraak is gemaakt op een preferentieel tarief zijn geen douanerechten geheven. Op 1 juni 2016 heeft de Inspecteur belanghebbende geïnformeerd dat hij voornemens is een uitnodiging tot betaling uit te reiken omdat ten onrechte aanspraak is gemaakt op het preferentiële tarief. De reactie moet uiterlijk op 16 juli 2016 zijn ontvangen. Op 18 juli 2016 heeft de Inspecteur de uitnodiging tot betaling uitgereikt. 
         Voor de Rechtbank is in geschil of de uitnodiging tot betaling tijdig is uitgereikt. In het bijzonder is in geschil of de schorsingsregel van artikel 103(3)b DWU van toepassing is. De Rechtbank oordeelt dat een regel van opschorting van de verjaring een verjaringsregel is en daarmee een regel over de douaneschuld zelf. Hieruit volgt dat deze regel een materiële regel is. De Rechtbank oordeelt dat deze bepaling niet van toepassing is op vóór de inwerkingtreding ervan verworven rechtsposities. De uitnodiging tot betaling is verzonden na afloop van de termijn en kan daarom niet in stand blijven, aldus de Rechtbank. 
         Uit het arrest Molenbergnatie (C-201/04) leidt het Hof af dat een bepaling inzake het tenietgaan van de douaneschuld een materieel voorschrift is. Hieruit volgt dat artikel 124(1)a DWU in beginsel geen toepassing kan vinden op de onderwerpelijke douaneschuld, aangezien deze is ontstaan vóór het van toepassing worden van dit artikel. Uit de opzet van de bepalingen van het DWU leidt het Hof af dat artikel 124(1)a DWU ook moet worden toegepast op douaneschulden die zijn ontstaan onder de werking van het CDW. Deze aan het artikel toegekende werking doet echter afbreuk aan het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Naar het oordeel van het Hof is artikel 124(1)a DWU niet van toepassing op de onderwerpelijke douaneschuld. 
         De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld. Het middel betoogt dat de schorsingsregel van artikel 103(3)b DWU een procedurele bepaling is die moet worden toegepast op de mededeling van een douaneschuld die is ontstaan vóór 1 mei 2016. Voor het geval artikel 124(1)a DWU en artikel 103(3)b DWU als materiële bepalingen moeten worden aangemerkt, bestrijdt het middel het oordeel van het Hof dat de toepassing ervan in strijd komt met het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel. 
         A-G Ettema leidt uit de rechtspraak van het HvJ af dat procedureregels in de regel voor alle bij de inwerkingtreding ervan aanhangige geschillen gelden, terwijl de materiële regels doorgaans niet gelden voor rechtsposities die vóór de inwerkingtreding ervan zijn verworven. Uit een analyse van de rechtspraak leidt de A-G af dat een materiële regel van invloed is op het ontstaan, de hoogte, het tenietgaan en het navorderen van een douaneschuld. Wanneer een voorschrift niet van invloed is op de douaneschuld, gaat het om een procedurele regel. Voor materiële regels geldt als uitzondering dat zij worden toegepast op vóór de inwerkingtreding bestaande situaties als dit uit de bewoordingen, de doelstellingen of opzet van de regels volgt. 
         De A-G meent dat artikel 103(1) DWU, gelet op het arrest Molenbergnatie, een materieel voorschrift is. Nog duidelijker dan voorheen in het CDW is thans in artikel 124 DWU uitdrukkelijk voorgeschreven dat een douaneschuld teniet gaat wanneer deze niet meer overeenkomstig artikel 103 DWU kan worden meegedeeld. Daaruit volgt dat laatstgenoemde bepaling materiële werking heeft. Volgens de A-G kan uit de bewoordingen, de opzet of de doelstellingen van artikel 103(3)b DWU niet worden opgemaakt dat deze bepaling met terugwerkende kracht moet worden toegepast. De uitzondering die geldt voor de toepassing van materiële regels is daarom niet van toepassing. Indien toch moet worden geoordeeld dat artikel 103(3)b DWU voldoet aan de uitzondering is de A-G van mening dat deze bepaling niet kan worden toegepast op vóór de inwerkingtreding ervan bestaande situaties omdat het rechtszekerheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel daaraan in de weg staan. 
         Volgens de A-G faalt het middel en zij concludeert tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
       
         mr. C.M. Ettema 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 28 februari 2019 inzake: 
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad: 18/01495 
             
             
               
                 staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
           
             
               Nr. Rechtbank: HAA 17/211 
               Nr. Gerechtshof: 17/00489 
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Douanerechten 2016  
             
             
               
                 
                  [X] GmbH 
               
             
           
         
       
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       Op 1 mei 2016 is het Douanewetboek van de Unie (DWU)  in werking getreden. Het DWU vervangt het Communautair douanewetboek  (CDW). Hoewel veel bepalingen van het DWU overeenkomen met die van het CDW, zijn er ook verschillen. Zo kent het DWU een verbijzondering van de verjaringsregel van een douaneschuld. De termijn waarbinnen een douaneschuld moet worden meegedeeld, wordt geschorst met de tijd waarin de schuldenaar de gelegenheid krijgt zijn standpunt kenbaar te maken over het voorgenomen besluit een mededeling van een douaneschuld te doen. Daarmee is de termijn voor het mededelen van de douaneschuld een maand langer dan onder de werking van het CDW. In deze conclusie staat de vraag centraal of op een douaneschuld die is ontstaan vóór de inwerkingtreding van het DWU, maar die wordt meegedeeld ná het van kracht worden van de nieuwe verordening, de verjaringsregel met inbegrip van de opschorting van de termijn van het DWU moet worden toegepast. 
       
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
       
         Feiten 
       
     
     
       2.1 
       
        [A] B.V. heeft op 4 juli 2013 als direct vertegenwoordiger van belanghebbende aangifte gedaan voor het in het vrije verkeer brengen van een partij goederen van porselein. Zij heeft deze goederen aangegeven onder post 6911 van de Gecombineerde Nomenclatuur en als land van oorsprong Bangladesh vermeld. Bij de aangifte is een certificaat van oorsprong Formulier A overgelegd en is een beroep gedaan op de toepassing van een preferentieel tarief van 0%. 
       
     
     
       2.2 
       Op 1 juni 2016 heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Douane (de Inspecteur) belanghebbende geïnformeerd dat hij voornemens is uitnodigingen tot betaling uit te reiken omdat naar zijn mening bij de in 2.1 vermelde aangifte ten onrechte aanspraak is gemaakt op het preferentiële tarief en in plaats daarvan het normale tarief van 12% moet worden toegepast. Het in verband daarmee verschuldigde bedrag aan douanerechten bedraagt volgens de Inspecteur € 5.805,36. 
       
     
     
       2.3 
       Bij de brief van 1 juni 2016 heeft de Inspecteur belanghebbende in de gelegenheid gesteld haar zienswijze kenbaar te maken met betrekking tot zijn voornemen uitnodigingen tot betaling uit te reiken en aangegeven dat de reactie uiterlijk op 16 juli 2016 moet zijn ontvangen.  
       
     
     
       2.4 
       Op 18 juli 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende uitnodigingen tot betaling uitgereikt waarin het in 2.2 vermelde bedrag tezamen met nog 25 andere douaneschulden is opgenomen. Het tegen de uitnodigingen tot betaling gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak gegrond verklaard en de uitnodigingen tot betaling verminderd met € 1.029,36. Deze vermindering heeft betrekking op een van de 25 andere douaneschulden. 
       
       
         
           Rechtbank 
         
       
     
     
       2.5 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep in gesteld bij de Rechtbank. 
       
     
     
       2.6 
       Voor de Rechtbank is in geschil of de uitnodigingen tot betaling tijdig zijn uitgereikt. In het bijzonder is in geschil of de schorsingsregel van artikel 103(3)b DWU van toepassing is en gevolgen heeft voor de mededelingstermijn. Het geschil beperkt zich tot de ten gevolge van de aangifte van 4 juli 2013 ontstane douaneschuld ten bedrage van € 5.805,36. 
       
     
     
       2.7 
       De Rechtbank acht het standpunt van partijen juist dat op de onderhavige douaneschuld de navorderingstermijn van artikel 221(3) CDW van toepassing is. Bij het verstrijken van die termijn verjaart de actie tot invordering van de douaneschuld, hetgeen gelijk staat met de verjaring en dus met het tenietgaan van de schuld zelf, aldus de Rechtbank. 
       
     
     
       2.8 
       Of de termijn van artikel 221(3) CDW kan worden opgeschort door toepassing van artikel 103(3)b DWU hangt volgens de Rechtbank af van beantwoording van de vraag of dit artikel een procedureregel is of een materiële regel. Naar het oordeel van de Rechtbank is een regel van de opschorting van de verjaring een verjaringsregel en daarmee een regel over de douaneschuld zelf. Hieruit volgt dat een regel van de opschorting van de verjaring als materiële regel moet worden aangemerkt. 
       
     
     
       2.9 
       De Rechtbank leidt uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) af dat materiële regels met betrekking tot vóór de inwerkingtreding ervan verworven rechtsposities slechts gelden voor zover dit blijkt uit de bewoordingen, de doelstellingen of de opzet van die regels. Naar het oordeel van de Rechtbank kan uit de bewoordingen, het doel of de opzet van artikel 103(3)b DWU niet worden afgeleid dat deze bepaling met terugwerkende kracht moet worden toegepast. Dit betekent dat de verjaringstermijn van de onderhavige douaneschuld niet kan worden opgeschort. De Inspecteur heeft de uitnodiging tot betaling voor deze douaneschuld verzonden na afloop van de daarvoor geldende termijn, waardoor deze niet in stand kan blijven. 
       
     
     
       2.10 
       Bij uitspraak van 22 augustus 2017 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de uitnodigingen tot betaling verminderd met € 6.834,72 (€ 1.029,36 + € 5.805,36). 
       
       
         
           Hof 
         
       
     
     
       2.11 
       De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
       
     
     
       2.12 
       Evenals voor de Rechtbank is voor het Hof in geschil of de uitnodiging tot betaling met betrekking tot de douaneschuld van € 5.805,35 tijdig is uitgereikt. 
       
     
     
       2.13 
       Het Hof overweegt dat de Rechtbank terecht als uitgangspunt heeft genomen dat op situaties die zich vóór het van toepassing worden van het DWU hebben voorgedaan, in het algemeen de materiële voorschriften van het CDW van toepassing zijn, terwijl doorgaans de procedurevoorschriften van het DWU van toepassing zijn. 
       
     
     
       2.14 
       Uit  Molenbergnatie  leidt het Hof af dat een bepaling inzake het tenietgaan van de douaneschuld een materieel voorschrift is. Hieruit volgt dat artikel 124(1)a DWU in beginsel geen toepassing kan vinden op de onderwerpelijke douaneschuld, aangezien deze is ontstaan vóór het van toepassing worden van dit artikel. 
       
     
     
       2.15 
       Een regel van materieel recht kan ook worden toegepast op vóór de inwerkingtreding ervan bestaande situaties als blijkens de bewoordingen, de doelstellingen of de opzet ervan zulke gevolgen aan de desbetreffende bepaling dienen te worden toegekend. Het Hof overweegt dat in artikel 124(1)a DWU aansluiting wordt gezocht bij de in artikel 103 DWU vervatte procedurele voorschriften inzake de mededeling van de douaneschuld aan de schuldenaar. Door deze opzet wordt bewerkstelligd dat een douaneschuld tenietgaat op hetzelfde moment waarop deze douaneschuld niet meer met inachtneming van de procedurevoorschriften van artikel 103 DWU (binnen drie jaar en eventueel rekening houdend met een schorsing van 30 dagen) aan de schuldenaar kan worden meegedeeld. Uit deze opzet van artikel 124(1)a DWU volgt naar het oordeel van het Hof dat artikel 124(1)a DWU ook dient te worden toegepast op douaneschulden die zijn ontstaan onder de werking van het CDW, omdat zich anders situaties kunnen voordoen waarin de douaneschuld nog tijdig kan worden meegedeeld op de voet van artikel 103 DWU maar diezelfde douaneschuld reeds is tenietgegaan op grond van artikel 221(3) CDW. Deze aan artikel 124(1)a DWU toegekende werking mag echter geen afbreuk doen aan de eerbiediging van het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel, die eisen dat de uniewetgeving voor justitiabelen duidelijk en voorzienbaar is. 
       
     
     
       2.16 
       Naar het oordeel van het Hof was het op het moment van het ontstaan van de douaneschuld voor belanghebbende niet duidelijk en voorzienbaar dat zij geconfronteerd kon worden met een opschorting van de verjaringstermijn. Artikel 124(1)a DWU kan daarom geen toepassing vinden op de onderwerpelijke douaneschuld. Deze douaneschuld is door verjaring teniet gegaan. 
       
     
     
       2.17 
       Bij uitspraak van 27 februari 2018 heeft het Hof het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard. 
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft tijdig  en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. 
       
     
     
       3.2 
       De Staatssecretaris heeft één cassatiemiddel voorgesteld. 
       
     
     
       3.3 
       Het middel betoogt dat het Hof het recht heeft geschonden, met name de artikelen 22, 29, 103, 124, 287 en 288 DWU, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de in geschil zijnde douaneschuld door verjaring teniet is gegaan. 
       
     
     
       3.4 
       Volgens de toelichting op het middel is ’s Hofs oordeel dat uit  Molenbergnatie  volgt dat artikel 124(1)a DWU in beginsel geen toepassing kan vinden op de douaneschuld omdat deze is ontstaan vóór het van toepassing worden van dit artikel niet juist. In dit geval is, anders dan in de zaak die ten grondslag ligt aan  Molenbergnatie , ten tijde van de inwerkingtreding van het DWU sprake van een lopende verjaringstermijn. Er is geen sprake van een schuld die reeds is verjaard en tenietgegaan (en met terugwerkende kracht weer invorderbaar wordt). Bovendien wordt de driejaarstermijn opgeschort in verband met het recht van belanghebbende om zich te verdedigen; de reactietermijn is bedoeld om de rechten van de schuldenaar te waarborgen. Artikel 103(3)b DWU is een procedurele bepaling die in samenhang met de procedurele regel van artikel 22(6) DWU dient te worden toegepast op de mededeling van een douaneschuld die is ontstaan vóór 1 mei 2016, maar waarvoor de mededeling heeft plaatsgevonden na die datum. 
       
     
     
       3.5 
       Voor het geval artikel 124(1)a DWU moet worden aangemerkt als een materieel voorschrift, is de Staatssecretaris van mening dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat uit de opzet van de regels volgt dat dit artikel ook dient te worden toegepast op douaneschulden die zijn ontstaan onder de werking van het CDW. Het oordeel van het Hof dat de aldus aan artikel 124(1)a DWU toegekende werking afbreuk doet aan de eerbiediging van het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel, getuigt naar zijn mening evenwel van een onjuiste rechtsopvatting. Daarvoor acht de Staatssecretaris van doorslaggevend belang dat de lopende verjaringstermijn van drie jaar bij het van toepassing worden van het DWU op 1 mei 2016 nog niet was verstreken. De schuldenaar kan zijn rechtspositie niet reeds definitief bepalen op het moment van het ontstaan van de douaneschuld. Het oordeel van het Hof leidt ertoe dat pas per 1 mei 2019 werking toekomt aan de schorsingstermijn van artikel 103(3)b DWU omdat in de periode daarvóór de bepalingen van het CDW zouden blijven gelden. De inspecteur past met ingang van 1 mei 2016 echter de procedurele voorschriften van het DWU toe inzake de mededeling van de douaneschuld aan de schuldenaar. 
       
     
     
       3.6 
       Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       3.7 
       Belanghebbende is van mening dat de regeling betreffende de mededelingstermijn materieel van aard is. In de onderhavige zaak is de toepasbaarheid van deze regeling aan de orde, zodat het oude recht moet worden toegepast. Op basis van het oude recht is de douaneschuld verjaard en tenietgegaan. 
       
     
     
       3.8 
       Volgens belanghebbende is artikel 103(3)b DWU een materiële regel. Het artikel is een regeling ter bepaling van de verjaring van de douaneschuld en het HvJ heeft beslist dat een regel van verjaring een materiële regel is. 
       
     
     
       3.9 
       Uit de bewoordingen, het doel of de opzet van artikel 103(3)a DWU volgt volgens belanghebbende niet dat deze bepaling met terugwerkende kracht moet worden toegepast. Bovendien zou het toepassen van die bepaling in strijd komen met het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel omdat de bepaling de rechtspositie van belanghebbenden wijzigt. 
       
     
     
       3.10 
       De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek. 
       
     
   
   
     
       4 Beschouwing 
     
       
         Wettelijke bepalingen ten tijde van de invoer 
       
     
     
     
       4.1 
       De invoeraangifte van de porseleinen goederen vond plaats op 4 juli 2013. Destijds waren de bepalingen van het CDW van toepassing. 
       
     
     
       4.2 
       
         In artikel 201(1)a CDW was bepaald dat een douaneschuld bij invoer ontstaat wanneer aan rechten bij invoer onderworpen goederen in het vrije verkeer worden gebracht. Lid 2 van hetzelfde artikel bepaalde dat de douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop de douaneaangifte wordt aanvaard. Ik citeer, voor zover hier relevant, beide leden: 
         “1. Een douaneschuld bij invoer ontstaat: 
         a) wanneer aan rechten bij invoer onderworpen goederen in het vrije verkeer worden gebracht, of 
         b) (…) 
         2. De douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop de desbetreffende douaneaangifte wordt aanvaard.” 
       
       
     
     
       4.3 
       
         Alvorens het bedrag van de douaneschuld kan worden ingevorderd, moet het bedrag van de schuld zijn medegedeeld.  Voor het mededelen van de schuld geldt een termijn van drie jaar. In artikel 221(3) CDW was bepaald dat: 
         “[d]e mededeling aan de schuldenaar moet plaatsvinden binnen drie jaar na de datum waarop de douaneschuld is ontstaan.” 
       
       
     
     
       4.4 
       In  Transport Maatschappij Traffic  heeft het HvJ bepaald dat het ontstaan van de douaneschuld voorafgaat aan de mededeling van het bedrag ervan en dus noodzakelijkerwijs los staat van deze mededeling. De mededeling kan niet van invloed zijn op het bestaan van de douaneschuld. 
       
     
     
       4.5 
       
         Van der Schoot  heeft kritiek op dit oordeel en is van mening dat het ontstaan van een douaneschuld bij invoer niet los staat van de mededeling. Hij schrijft onder meer: 
         “In mijn optiek kunnen vraagtekens worden geplaatst bij dit oordeel. Datzelfde Hof oordeelde in het eerder aangehaalde arrest-Wandel namelijk dat het belastbare feit zich wel moet voordoen. Het aan de douaneschuld ten grondslag liggende belastbare feit bestaat in het op regelmatige wijze in het vrije verkeer brengen en dus in een regelmatige wijziging van de douanestatus van betrokken goederen. Aangezien de douaneregeling in het vrije verkeer brengen zowel de inning van verschuldigde invoerrechten als de vrijgave van de goederen omvat, staat het ontstaan van een douaneschuld bij invoer niet los van de mededeling van de douaneschuld.” 
       
       
     
     
       4.6 
       
         In  Wandel  overwoog het HvJ dat artikel 201(2) CDW slechts van toepassing is, als het belastbare feit van artikel 201(1)a CDW zich voordoet. Ik citeer: 
         “41 Weliswaar bepaalt artikel 201, lid 2, van het douanewetboek, zoals Wandel, de Franse regering en de Commissie hebben opgemerkt, dat een douaneschuld bij invoer in verband met het in het vrije verkeer brengen van goederen ontstaat op het tijdstip waarop de desbetreffende douaneaangifte wordt aanvaard, doch dit neemt niet weg, dat deze bepaling slechts van toepassing is wanneer het in artikel 201, lid 1, sub a, van dat artikel bedoelde belastbare feit zich voordoet. Uit laatstgenoemde bepaling volgt, dat het aan de douaneschuld ten grondslag liggende belastbare feit bestaat in het op regelmatige wijze in het vrije verkeer brengen en dus in een regelmatige wijziging van de douanestatus van de betrokken goederen. 
       
       
       
         42 Aangezien in een situatie als die in het hoofdgeding de goederen niet op regelmatige [wijze] in het vrije verkeer zijn gebracht, ontbreekt het belastbare feit bedoeld in artikel 201, lid 1, van het douanewetboek en heeft dus geen douaneschuld op de grondslag van deze bepaling kunnen ontstaan.” 
       
       
     
     
       4.7 
       Uit deze overweging zou kunnen worden afgeleid dat de douaneschuld nog niet ontstaat bij de aanvaarding van de aangifte, maar pas nadat het belastbare feit zich heeft voorgedaan. Als de inning van de rechten dan als onderdeel van het belastbare feit wordt gezien (zie artikel 74 CDW ), zou verdedigd kunnen worden dat het ontstaan van de douaneschuld niet los staat van de mededeling van het bedrag aan rechten. Ik meen echter dat deze overwegingen niet zo moeten worden begrepen. Naar mijn mening bedoelt het HvJ dat eerst moet worden bepaald welk belastbaar feit zich voordoet. Als dit duidelijk is, dan kan ook worden vastgesteld wanneer de douaneschuld is ontstaan. Doet het belastbare feit (op regelmatige wijze) in het vrije verkeer brengen van artikel 201 CDW zich voor, dan ontstaat de douaneschuld reeds bij de aanvaarding van de aangifte. Is daarentegen sprake van een onttrekking aan het douanetoezicht (artikel 203 CDW), dan ontstaat de douaneschuld op het tijdstip waarop de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken (zie artikel 203(2) CDW). Dit laatste geldt ook als de goederen na het aanvaarden van de aangifte maar vóór de vrijgave ervan aan het douanetoezicht worden onttrokken. 
       
     
     
       4.8 
       Een andere uitleg van de genoemde bepalingen, die Van der Schoot lijkt te bepleiten, zou tot een vreemde situatie leiden. In de eerste plaats moeten de douaneautoriteiten dan mededeling doen van een douaneschuld die nog niet is ontstaan. Bovendien zou de mededelingstermijn afhankelijk worden van de mededeling zelf. Deze mededeling moet immers binnen drie jaar na het ontstaan van de douaneschuld worden gedaan. Daarmee zouden de douaneautoriteiten een onbeperkte bevoegdheid krijgen een douaneschuld te innen. 
       
     
     
       4.9 
       Ik deel de kritiek van Van der Schoot op het oordeel van het HvJ in  Transport Maatschappij Traffic  dan ook niet. 
       
     
     
       4.10 
       Aangezien de onderhavige porseleinen goederen op regelmatige wijze zijn ingevoerd, is de douaneschuld ontstaan bij de aanvaarding van de aangifte. Het Hof heeft vastgesteld dat de douaneschuld op 4 juli 2013 is ontstaan (zie 6.7 van de uitspraak). Dit is dezelfde dag als die waarop de aangifte voor in het vrije verkeer brengen is gedaan. Doorgaans wordt een douaneaangifte onmiddellijk aanvaard (zie artikel 63 CDW), zodat ervan kan worden uitgegaan dat de aanvaarding van de aangifte ook op 4 juli 2013 heeft plaatsgevonden. 
       
     
     
       4.11 
       De Inspecteur heeft het bedrag van de rechten meegedeeld bij uitnodiging tot betaling van 18 juli 2016. De mededeling heeft derhalve niet plaatsgevonden binnen de termijn van drie jaar zoals voorgeschreven door artikel 221(3) CDW. 
       
     
     
       4.12 
       Heeft deze overschrijding van de termijn nu tot gevolg dat de douaneschuld teniet is gegaan en/of niet meer kan worden ingevorderd? 
       
     
     
       4.13 
       In artikel 233 CDW waren de gevallen opgesomd waarin een douaneschuld tenietgaat.  Het artikel vangt aan met de wat cryptische bewoordingen “onverminderd de geldende bepalingen inzake de verjaring van de douaneschuld (…) gaat de douaneschuld teniet:”. Als de Uniewetgever met deze tekst heeft bedoeld tot uitdrukking te brengen dat de douaneschuld naast de in letter a tot en met d van het artikel genoemde gevallen ook tenietgaat bij verjaring, dan vraag ik me af waarom de verjaring van de douaneschuld niet ook een aparte letter heeft gekregen. 
       
     
     
       4.14 
       Andere taalversies van het CDW bieden geen duidelijkheid omdat daarin steeds met de term ‘onverminderd’ vergelijkbare bewoordingen zijn gebruikt. Engels: ‘without prejudice’; Frans: ‘sans préjudice’; Duits: ‘unbeschadet’; Spaans: ‘sin perjuicio’. 
       
     
     
       4.15 
       
         In  Molenbergnatie  heeft het HvJ beslist dat het verstrijken van de termijn van drie jaar tot gevolg heeft dat de douaneschuld niet meer kan worden ingevorderd. Het HvJ overweegt ter zake: 
         “39 Niet kan worden betwist dat het verstrijken van de termijn van drie jaar waarover de douaneautoriteiten volgens artikel 221, lid 3, van het douanewetboek beschikken om het bedrag van de douaneschuld aan de schuldenaar mee te delen, eraan in de weg staat dat deze autoriteiten de betrokken schuld invorderen, behoudens indien de douaneautoriteiten ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet in staat waren het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen. Deze bepaling bevat evenwel tegelijkertijd een regel betreffende de douaneschuld zelf, namelijk een regel van verjaring van deze schuld.” 
       
       
     
     
       4.16 
       
         In hetzelfde arrest overweegt het HvJ ook dat de schuld door verjaring teniet is gegaan. Ik citeer: 
         “40 Bovendien is in artikel 233 van het douanewetboek gepreciseerd dat de sub a tot en met d in dit artikel opgenomen lijst van de verschillende gronden van tenietgaan van een douaneschuld, is vastgesteld onverminderd met name de bepalingen inzake de verjaring van de douaneschuld (zie in die zin arrest van 14 november 2002, SPKR, C‑112/01, Jurispr. blz. I‑10655, punten 30 en 31). 
       
       
       
         41 Bijgevolg moet worden aangenomen dat, voorzover de schuld bij het verstrijken van de in artikel 221, lid 3, van het douanewetboek gestelde termijn is verjaard en dus is tenietgegaan, (…)” 
       
       
     
     
       4.17 
       Bij dit laatste oordeel kunnen vraagtekens worden gezet. Ik kom hier later op terug. Ik zal nu eerst de bepalingen van het DWU bespreken die gelden op het moment dat de mededeling van het bedrag aan rechten heeft plaatsgevonden. 
       
       
         
           Wettelijke bepalingen ten tijde van het uitreiken van de uitnodiging tot betaling 
         
       
       
     
     
       4.18 
       Op 1 mei 2016 is het DWU van toepassing geworden. Zie daarvoor artikel 288(2) DWU.  In lid 1 van deze bepaling is een aantal artikelen genoemd die van toepassing zijn vanaf 30 oktober 2013. Deze bepalingen zijn voor de onderhavige zaak niet van belang. 
       
     
     
       4.19 
       
         Artikel 77(1)a DWU bepaalt dat een douaneschuld ontstaat als niet-Uniegoederen onder de douaneregeling in het vrije verkeer brengen worden geplaatst. Net als artikel 201(2) CDW bepaalt artikel 77(2) DWU dat de douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop de douaneaangifte wordt aanvaard. Artikel 77 DWU luidt: 
         “1. Een douaneschuld bij invoer ontstaat indien aan invoerrechten onderworpen niet-Uniegoederen onder een van de volgende douaneregelingen worden geplaatst: 
         a) in het vrije verkeer brengen, ook onder de voorschriften inzake bijzondere bestemming; 
         b) (…) 
         2. Een douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop de douaneaangifte wordt aanvaard. 
         3. (…)” 
       
       
     
     
       4.20 
       
         Artikel 103(1) DWU bepaalt dat de mededeling van een douaneschuld plaatsvindt binnen drie jaar nadat de douaneschuld is ontstaan. Nieuw is artikel 103(3)b DWU dat bepaalt dat de in lid 1 bedoelde periode wordt opgeschort als de douaneautoriteiten hebben aangekondigd dat zij voornemens zijn een mededeling van een douaneschuld te doen. De opschorting geldt van de datum van die aankondiging tot het einde van de periode waarbinnen de schuldenaar in de gelegenheid wordt gesteld zijn standpunt kenbaar te maken. Ik citeer de genoemde onderdelen van artikel 103: 
         “1. De mededeling van een douaneschuld aan de schuldenaar vindt plaats binnen drie jaar nadat de douaneschuld is ontstaan. 
         (…) 
         3. De in de leden 1 en 2 bedoelde perioden worden opgeschort, indien: 
         a) (…) 
         b) de douaneautoriteiten de schuldenaar overeenkomstig artikel 22, lid 6, hebben medegedeeld op welke gronden zij voornemens zijn mededeling te doen van de douaneschuld; dergelijke opschorting wordt toegepast vanaf de datum van die mededeling tot het einde van de periode waarbinnen de schuldenaar in de gelegenheid wordt gesteld zijn standpunt kenbaar te maken.” 
       
       
     
     
       4.21 
       De verplichting voor de douaneautoriteiten de geadresseerde van een bezwarend besluit in de gelegenheid te stellen zijn standpunt kenbaar te maken alvorens zij het besluit nemen, is niet nieuw. Deze verplichting gold ook onder de werking van het CDW, zij het destijds op grond van het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging.  Thans is die verplichting in het DWU gecodificeerd. 
       
     
     
       4.22 
       
         In overweging 27 van de considerans van het DWU is over het recht te worden gehoord opgemerkt: 
         “Overeenkomstig het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie dient eenieder niet alleen het recht te hebben om beroep in te stellen tegen een beschikking van de douaneautoriteiten, maar ook het recht te hebben om te worden gehoord voordat een voor hem ongunstige beschikking wordt getroffen. Inperkingen op dit recht kunnen echter gerechtvaardigd zijn, met name indien de aard of de omvang van het gevaar voor de veiligheid van de Unie en haar ingezetenen, de gezondheid van de mens, dieren of planten, het milieu of de consument daartoe noopt.” 
       
       
     
     
       4.23 
       
         Voor een beschikking op aanvraag is in artikel 22(6) DWU bepaald: 
         “Voordat een voor de aanvrager ongunstige beschikking wordt verleend, delen de douaneautoriteiten hem mee op welke gronden zij voornemens zijn hun beschikking te baseren. De aanvrager wordt in de gelegenheid gesteld zijn standpunt kenbaar te maken binnen een specifieke termijn, die aanvangt op de datum waarop hij die mededeling ontvangt of wordt geacht die te hebben ontvangen. Na het verstrijken van deze termijn wordt aan de aanvrager in de passende vorm mededeling gedaan van de beschikking.” 
       
       
     
     
       4.24 
       Een beschikking op aanvraag wordt in artikel 22(1) DWU omschreven als een beschikking die een persoon aanvraagt betreffende de toepassing van de douanewetgeving. Het komt mij voor dat een mededeling van een douaneschuld geen beschikking op aanvraag is.  Zeker niet als de mededeling, zoals hier het geval is, pas jaren na de aangifte plaatsvindt. 
       
     
     
       4.25 
       
         Overigens maakt het in dit geval niet veel uit. Artikel 22(6) DWU is namelijk van overeenkomstige toepassing op een beschikking zonder voorafgaande aanvraag. Dit is neergelegd in artikel 29 DWU: 
         “Tenzij een douaneautoriteit als gerechtelijke autoriteit optreedt, gelden de leden 4, 5, 6 en 7 van artikel 22, en lid 3 van artikel 23, evenals de artikelen 26, 27 en 28 ook voor beschikkingen van de douaneautoriteiten zonder voorafgaande aanvraag van de belanghebbende.” 
       
       
     
     
       4.26 
       In artikel 24(f) DWU is aan de Commissie de bevoegdheid verleend gedelegeerde handelingen vast te stellen ter bepaling van de lengte van de in artikel 22(6) DWU bedoelde termijn. De Commissie heeft hiervan gebruikt gemaakt en in artikel 8(1) van de Gedelegeerde Verordening (EU) nr. 2015/2446  de lengte van de termijn vastgesteld op 30 dagen. Aangezien artikel 22(6) DWU ook geldt voor beschikkingen zonder voorafgaande aanvraag, meen ik dat deze termijn ook bij het aankondigen van die beschikkingen geldt. 
       
     
     
       4.27 
       
         Zoals ik hiervoor aangaf, is nieuw dat de mededelingstermijn wordt opgeschort met de tijd die de geadresseerde van een beschikking wordt gegund zijn standpunt kenbaar te maken (artikel 103(3)b DWU). In het voorstel van de Commissie voor het DWU  kwam deze bepaling nog niet voor. Deze bepaling is in het DWU terecht gekomen door een amendement van het Europees Parlement. Het amendement is als volgt toegelicht: 
         “Bij toepassing van de procedure inzake het recht te worden gehoord, moet een termijn gelden die gelijk is aan de benodigde tijd voor deze procedure. Deze aanpassing is nodig ter bescherming van de financiële belangen bij zowel de traditionele eigen middelen als de nationale middelen, wanneer de invordering daarvan op het spel staat. Dit kan voorkomen wanneer de procedure inzake het recht te worden gehoord, moet worden gevolgd zeer kort voor het verstrijken van de termijnen waarbinnen kennis kan worden gegeven van de douaneschuld (…)” 
       
       
     
     
       4.28 
       De opschorting van de driejaarstermijn is dus met name bedoeld voor gevallen waarbij zeer kort voor het verstrijken van die termijn de hoorprocedure moet worden gevolgd. Daarbij geldt als doelstelling de bescherming van de financiële belangen bij de eigen middelen en de nationale middelen, wanneer de invordering daarvan op het spel staat. 
       
     
     
       4.29 
       
         In artikel 124 DWU zijn de gevallen opgesomd waarin een douaneschuld tenietgaat. Opvallend is dat in artikel 124(1)a DWU als een van die gevallen is genoemd, het geval dat de douaneschuld door het verstrijken van de mededelingstermijnen van artikel 103 DWU niet meer kan worden meegedeeld. In dit opzicht wijkt deze bepaling af van artikel 233 CDW. De bepaling luidt voor zover van belang: 
         “1. Onverminderd de geldende bepalingen inzake de niet-invordering van het met een douaneschuld overeenkomende bedrag aan invoer- of uitvoerrechten in geval van een gerechtelijk geconstateerde insolventie van de schuldenaar, gaat een douaneschuld bij invoer of uitvoer teniet op een van de volgende wijzen: 
         a) de douaneschuld kan overeenkomstig artikel 103 niet meer aan de schuldenaar worden meegedeeld;” 
       
       
     
     
       4.30 
       Het DWU bepaalt derhalve nu uitdrukkelijk dat een douaneschuld na het verstrijken van de mededelingstermijn tenietgaat. Wellicht heeft de Uniewetgever daarmee willen aansluiten bij de rechtspraak van het HvJ, met name bij  Molenbergnatie . 
       
       
         
           Materiële regels en procedureregels 
         
       
       
     
     
       4.31 
       Nu duidelijk is hoe de relevante bepalingen van het CDW en het DWU luiden, is het van belang te bepalen welke bepalingen van toepassing zijn op een situatie waarbij de invoer heeft plaatsgevonden onder de werking van het CDW (vóór 1 mei 2016), en de mededeling van de douaneschuld is gedaan ná het van toepassing worden van het DWU (derhalve ná 1 mei 2016). 
       
     
     
       4.32 
       
         Volgens vaste rechtspraak van het HvJ gelden procedureregels in de regel voor alle bij de inwerkingtreding ervan aanhangige geschillen, terwijl de materiële regels doorgaans niet gelden voor rechtsposities die vóór de inwerkingtreding ervan zijn verworven. Reeds in 1981 overwoog het HvJ in die zin in  Meridionale Industria Salumi e.a. ,  ook wel bekend onder de naam  Salumi II : 
         “Worden procesregelen doorgaans geacht te gelden voor alle bij hun inwerkingtreding hangende rechtsgedingen, met materiële rechtsregelen is dit niet het geval.” 
       
       
     
     
       4.33 
       Uit deze rechtspraak volgt derhalve dat op het onderhavige rechtsgeding in beginsel de materiële regels van het CDW van toepassing zijn en de procedureregels van het DWU. Het is daarom van belang te bepalen wat het HvJ onder materiële regels en procedureregels verstaat. Het HvJ heeft in zijn rechtspraak geen definitie gegeven van deze begrippen. Aan de hand van de zaken die zich zoal hebben voorgedaan, zal ik bezien of duidelijk wordt hoe deze begrippen moeten worden uitgelegd. 
       
     
     
       4.34 
       In  CT Control (Rotterdam) en JCT Benelux BV/Commissie ging het om een bepaling waarin een termijn was neergelegd waarbinnen de Commissie moet beslissen bij de behandeling van verzoeken om terugbetaling of kwijtschelding. De nationale autoriteit die het verzoek aan de Commissie ter beoordeling heeft voorgelegd, was verplicht het verzoek van de betrokkene in te willigen indien de Commissie haar beschikking niet binnen de termijn heeft gegeven. Het HvJ oordeelt dat het hier om procedureregels gaat.  De nieuwe regeling, die in een langere termijn voorzag, was daarom van toepassing. Een bepaling die een bepaalde termijn voorschrijft voor het geven van een beschikking moet dus volgens dit arrest als een procedureregel worden gezien. 
       
     
     
       4.35 
       In  Tsapalos en Diamantakis  ging het om richtlijn 76/308/EEG  betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van bepaalde schuldvorderingen. De verwijzende rechter wenste te vernemen of deze richtlijn van toepassing is op schuldvorderingen die zijn ontstaan voordat de richtlijn in werking is getreden. Het HvJ antwoordt dat dit het geval is. De bepalingen van de richtlijn moeten als procedureregels worden aangemerkt, aangezien de richtlijn alleen de erkenning en de executie van bepaalde categorieën van in een andere lidstaat ontstane schuldvorderingen regelt, zonder voorschriften inzake hun ontstaan of omvang vast te stellen (zie punt 20 van het arrest). Met name de laatste zinsnede lijkt mij van belang, omdat het HvJ daarin impliciet aangeeft dat materiële voorschriften betrekking hebben op het ontstaan of de omvang van (schuld)vorderingen. 
       
     
     
       4.36 
       In  Ilumitrónica  overweegt het HvJ dat artikel 201(3) CDW een nieuwe bepaling vormt die niet kan worden toegepast op invoer die vóór de inwerkingtreding ervan heeft plaatsgevonden (zie punt 27 van het arrest). Het HvJ herinnert daarbij aan zijn vaste rechtspraak over de toepassing van procedureregels en materiële regels (zie punt 29 van het arrest). Daaruit maak ik op dat artikel 201(3) CDW een materiële regel is.  In dit artikel is geregeld welke personen schuldenaar van een douaneschuld bij invoer (kunnen) zijn. 
       
     
     
       4.37 
       
         In  Mitsui & Co. Deutschland lag de vraag voor of het gewijzigde artikel 145(2 en 3) Uitvoeringsverordening communautair douanewetboek  (UCDW) van toepassing is op importen waarvoor de douaneaangiften zijn aanvaard voor de datum waarop de bepaling is gewijzigd. Het HvJ komt tot de conclusie dat de bepaling niet van toepassing is op situaties die zijn ontstaan voor het van toepassing worden van de gewijzigde bepaling. Hoewel het HvJ dit niet expliciet overweegt, maak ik uit het arrest op dat deze bepaling kennelijk een materiële bepaling is.  In zijn conclusie bij het arrest meent A-G Mazák eveneens dat dit het geval is. Hij overweegt ter zake: 
         “45 Voor de beantwoording van de vraag of artikel 145, leden 2 en 3, van de uitvoeringsverordening van toepassing is op de toekomstige gevolgen van een situatie die is ontstaan vóór de inwerkingtreding van verordening nr. 444/2002, moet dus worden uitgemaakt of de leden 2 en 3 van dit artikel materieelrechtelijke voorschriften dan wel procedurebepalingen zijn. 
       
       
       
         46 Zoals gezegd, roept noch lid 2 noch lid 3 nieuwe voorschriften in het leven. Deze bepalingen bevestigen enkel het recht om achteraf, na de invoer, voor de vaststelling van de douanewaarde de transactiewaarde van de goederen te wijzigen, op grond dat deze gebreken vertonen, en preciseren de voorwaarden waaronder gebruik kan worden gemaakt van dit recht. 
       
       
       
         47 Dit betekent evenwel niet dat deze bepalingen geen materieelrechtelijke bepalingen kunnen zijn. Integendeel, doordat deze bepalingen aangeven onder welke voorwaarden van het recht om de transactiewaarde te wijzigen gebruik mag worden gemaakt, zijn het juist materieelrechtelijke bepalingen.” 
       
       
     
     
       4.38 
       Artikel 145(2 en 3) UCDW bevatten de voorwaarden waaronder gebruik kan worden gemaakt van het recht om achteraf, na de invoer, voor de vaststelling van de douanewaarde de transactiewaarde van de goederen te wijzigen. De leden 2 en 3 zijn materieelrechtelijke bepalingen omdat zij van invloed zijn op het bedrag van de verschuldigde rechten als goederen bij de invoer gebreken vertonen. 
       
     
     
       4.39 
       In  Beemsterboer  ging het om de toepassing van Verordening (EG) nr. 2700/2000  die artikel 220(2)b CDW met ingang van 19 december 2000 wijzigde. Gerechtshof Amsterdam heeft de prejudiciële vraag voorgelegd of het gewijzigde artikel toepassing kan vinden in een geval waarin de douaneschuld is ontstaan en de navordering heeft plaatsgevonden vóór de inwerkingtreding van die bepaling. Het HvJ overweegt dat artikel 220(2)b CDW een materieelrechtelijk voorschrift bevat voor zover daarin wordt bepaald onder welke omstandigheden een belastingschuldige van de navordering van invoerrechten kan worden vrijgesteld wanneer de douaneautoriteiten een vergissing hebben gemaakt. Deze bepaling is in beginsel  niet van toepassing op vóór de inwerkingtreding ervan bestaande situaties (zie punt 20 van het arrest). A-G Kokott overweegt dat de bewoordingen en de inhoud van artikel 220 CDW op het eerste gezicht doen vermoeden dat het zwaartepunt van deze bepaling ligt op het procedurele vlak.  Zo spreekt het artikel van “boeking”, voorziet het in een termijn en bevat het met betrekking tot de omvang van de douaneschuld geen zelfstandige regelingen, maar verwijst het naar het “wettelijk verschuldigd bedrag”. Toch komt de A-G tot de conclusie dat het artikel  ook  een materieelrechtelijke inhoud heeft. Het artikel dient ertoe te bepalen of een schuldenaar een wettelijk verschuldigd bedrag aan rechten nog moet betalen (nabetalen) of niet (zie punt 24 van de conclusie). Het HvJ heeft zijn A-G op dit punt derhalve gevolgd. 
       
     
     
       4.40 
       Dit lag anders in  Molenbergnatie . In dit arrest kwam de vraag op of artikel 221(3) CDW een materieelrechtelijke bepaling is. Aangezien deze bepaling een termijn voorschrijft waarbinnen de mededeling van het bedrag aan rechten aan de schuldenaar moet plaatsvinden, ligt het voor de hand aan te nemen dat het hier om een procedurele regel gaat. Het HvJ ziet dit echter anders.  
       
     
     
       4.41 
       
         Het HvJ stelt voorop dat lid 1 en lid 2 van artikel 221 CDW louter procedureregels zijn. Het HvJ overweegt dat artikel 221(3) CDW een regel betreffende de douaneschuld zelf bevat, namelijk een regel van verjaring van deze schuld. Vervolgens wijst het HvJ op artikel 233 CDW waarin onder de letters a tot en met d de verschillende gronden van tenietgaan van een douaneschuld zijn opgenomen. Deze lijst van gronden is vastgesteld onverminderd met name de bepalingen inzake de verjaring van de douaneschuld. Daarom moet volgens het HvJ worden aangenomen dat voor zover de schuld bij het verstrijken van de in artikel 221(3) CDW gestelde termijn is verjaard en dus is tenietgegaan, deze bepaling een materiële regel bevat. Het HvJ ontleent derhalve met name aan artikel 233 CDW dat artikel 221(3) CDW materiële gevolgen heeft voor de douaneschuld. Ik wijs erop dat de bewoordingen van artikel 221(3)CDW ten tijde van de feiten die zich voordeden in  Molenbergnatie  afwijken van die bepaling in de geding zijnde periode. Artikel 221(3) CDW luidde destijds: 
         “De mededeling aan de schuldenaar mag niet meer geschieden na het verstrijken van een termijn van drie jaren te rekenen vanaf de datum waarop de douaneschuld is ontstaan. (…)” 
       
       
     
     
       4.42 
       A-G Jacobs heeft in zijn conclusie voor  Molenbergnatie  betoogd dat artikel 221(3) CDW een procedurele bepaling is. Hij gaat daarbij ervan uit dat de douaneschuld niet teniet gaat indien het bedrag aan rechten niet binnen de termijn aan de schuldenaar is meegedeeld, doch dat deze schuld (slechts) niet langer kan worden ingevorderd.  De A-G wijst in dit verband onder meer erop dat het HvJ in  Conserchimic a  de met artikel 221(3) CDW overeenkomstige termijn in verordening nr. 1697/79 als een ‘vervaltermijn’ heeft aangemerkt. Bovendien acht hij redengevend dat in artikel 233 CDW een exhaustieve opsomming is gegeven van de situaties waarin een douaneschuld kan tenietgaan, en het verstrijken van de termijn van artikel 221(3) CDW daarin niet wordt genoemd. 
       
     
     
       4.43 
        Een paar jaar later heeft A-G Sharpston zich achter de opvatting van A-G Jacobs geschaard. In haar conclusie bij  Josef Vosding e.a. uit zij kritiek op het oordeel van het HvJ in  Molenbergnatie . Zij betoogt dat de redenering van het HvJ mank gaat. A-G Sharpston onderbouwt dit door erop te wijzen dat het enkele feit dat een verjaringstermijn is verstreken en de schuldeiser hierdoor niet het hem verschuldigde bedrag kan terugvorderen, noch de schuld zelf, noch de gevolgen ervan teniet doen gaan. Schulden gaan in de regel teniet door hetzij kwijtschelding door de schuldeiser, hetzij betaling door de schuldenaar. Het verstrijken van een verjaringstermijn is met geen van tweeën te vergelijken. In plaats daarvan behoort, aldus A-G Sharpston, een verjaringstermijn strikt genomen tot de procedureregels (zie punt 32 van de conclusie). 
       
     
     
       4.44 
       In  Josef Vosding e.a.  ging het om een verjaringstermijn voor de terugvordering van als uitvoerrestituties betaalde geldbedragen die op grond van onregelmatigheden moesten worden terugbetaald. De vraag lag voor of deze verjaringstermijn kan worden toegepast op situaties die vóór de inwerkingtreding van de verordening zijn ontstaan. A-G Sharpston concludeerde dat dit het geval was omdat de verjaringstermijn een procedureel voorschrift is. Het HvJ oordeelt eveneens dat de verjaringstermijn kan worden toegepast op vóór de inwerkingtreding van de verordening begane onregelmatigheden (zie punt 34). Uit het arrest wordt echter niet duidelijk wat de precieze reden hiervoor is. Evenmin valt in het arrest te lezen dat het HvJ hier terugkomt van zijn beslissing in  Molenbergnatie . 
       
     
     
       4.45 
       Als het HvJ ervan is uitgegaan dat de verjaringstermijn een procedureel voorschrift is, moet bedacht worden dat het in  Josef Vosding e.a.  om een andere verordening  ging dan in  Molenbergnatie . Bovendien gaat de zaak over een ander rechtsgebied. Het is dus maar zeer de vraag of het HvJ, zoals A-G Sharpston van mening was, ook van oordeel is dat de verjaringstermijnen uit beide zaken voldoende vergelijkbaar zijn. Een belangrijk verschil is mijn inziens dat de verordening in de zaak  Josef Vosding e.a.  niet een bepaling kent die vergelijkbaar is met artikel 233 CDW, op grond waarvan het HvJ in  Molenbergnatie  tot het oordeel kwam dat de verjaringstermijn een materiële regel is. 
       
     
     
       4.46 
       Het is ook mogelijk dat het HvJ ervan is uitgegaan dat de verjaringstermijn een materieel voorschrift is. Het lijkt erop dat het HvJ uit de bewoordingen, de opzet en de doelstellingen van de bepaling afleidt dat de uitzondering voor materiële regels zich voordoet (zie de punten 20 en 21 van het arrest).  
       
     
     
       4.47 
       Op grond van dit een en ander ben ik van mening dat het HvJ in  Josef Vosding e.a.  niet is teruggekomen op zijn beslissing uit  Molenbergnatie . 
       
     
     
       4.48 
       Uit het hiervoor weergegeven overzicht van de rechtspraak van het HvJ kan naar mijn mening worden opgemaakt dat een materiële regel van invloed is op het ontstaan, de hoogte, het tenietgaan en het navorderen van een douaneschuld. Wanneer een voorschrift niet van invloed is op de douaneschuld, gaat het om een procedurele regel. 
       
       
         
           Uitzonderingen 
         
       
     
     
       4.49 
       In de rechtspraak van het HvJ zijn twee uitzonderingen erkend op het algemene uitgangspunt dat procedureregels gelden voor alle bij de inwerkingtreding ervan aanhangige geschillen, terwijl de materiële regels doorgaans niet gelden voor rechtsposities die vóór de inwerkingtreding ervan zijn verworven (zoals douaneschulden die zijn ontstaan vóór het van kracht worden van het DWU). 
       
     
     
       4.50 
       De eerste uitzondering heeft betrekking op procedureregels. Dit wordt ook wel de Salumi-uitzondering genoemd, naar het gelijknamige arrest waarin de uitzondering is aanvaard. In  Salumi  heeft het HvJ beslist dat de procedureregels van de aan de orde zijnde nieuwe Unieregeling niet toegepast worden op voor de inwerkingtreding van de regeling ontstane gevallen, omdat bij de nieuwe regeling sprake was van een gemengd geheel van materiële en procedureregels die onlosmakelijk met elkaar verbonden waren. Voor de inwerkingtreding van de Unieregeling werd de materie geheel geregeld door het nationale recht. Als de nieuwe Unieregeling op reeds aanhangige gedingen zou worden toegepast, zou dit - afhankelijk van de verschillen tussen de nationale praktijken - tot ongerechtvaardigde verschillen in behandeling van in vergelijkbare omstandigheden verrichte transacties kunnen leiden, wat in strijd zou zijn met het gelijkheids- en billikheidsbeginsel (zie punten 11 tot en met 14). 
       
     
     
       4.51 
       Naar mijn mening doet de Salumi-uitzondering zich niet voor bij de inwerkingtreding van het DWU.  Vóór het DWU werd dezelfde materie geregeld door het CDW. Er is dus geen sprake van een geheel nieuwe Unieregeling; integendeel, de bepalingen van het DWU komen in belangrijke mate overeen met die van de vorige regeling. De procedureregels van het DWU zijn derhalve van toepassing op vóór de inwerkingtreding ervan ontstane situaties. 
       
     
     
       4.52 
       Artikel 22(6) DWU in samenhang gelezen met artikel 29 DWU schrijft voor dat de douaneschuldenaar in de gelegenheid wordt gesteld zijn standpunt kenbaar te maken over een voorgenomen mededeling van een douaneschuld. Aangezien deze bepaling op zichzelf geen invloed heeft op de douaneschuld, is dit een procedureel voorschrift. Dit betekent dat de douaneautoriteiten dit voorschrift moeten toepassen vanaf 1 mei 2016, ook op vóór die datum bestaande situaties. Althans voor zover het situaties betreft waarbij de mededeling van de douaneschuld nog niet heeft plaatsgevonden. 
       
     
     
       4.53 
       De tweede uitzondering ziet op de materiële regels. De materiële regels van een nieuwe regeling zijn wel van toepassing op vóór de inwerkingtreding ervan aanhangige gedingen, als dit uit de bewoordingen, de doelstellingen of opzet van de bepalingen volgt. 
       
     
     
       4.54 
       Deze uitzondering heeft het HvJ toegepast in  Beemsterboer . Het HvJ heeft in dit arrest eerst vastgesteld dat artikel 220(2)b CDW een materieel voorschrift bevat, namelijk voor zover daarin is bepaald onder welke omstandigheden een belastingschuldige van de navordering van invoerrechten kan worden vrijgesteld wanneer de douaneautoriteiten een vergissing hebben gemaakt. Vervolgens leidt het HvJ uit de considerans van de verordening waarbij de wijziging van artikel 220(2)b CDW is ingevoerd af dat het artikel geen inhoudelijke wijziging aanbrengt, doch strekt ter verduidelijking van de begrippen, die al in de oorspronkelijke versie van artikel 220 voorkwamen en waren gepreciseerd in de rechtspraak van het HvJ. Het HvJ stelt vast dat de nieuwe tekst van artikel 220(2)b CDW een interpretatieve bepaling is die moet worden toegepast op vóór de inwerkingtreding ervan bestaande situaties. 
       
     
     
       4.55 
       Het toepassen van materiële regels op vóór de inwerkingtreding bestaande situaties mag echter niet in strijd komen met het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Deze beginselen eisen dat de Uniewetgeving voor de justitiabelen duidelijk en voorzienbaar is. In  Beemsterboer  stonden deze beginselen niet in de weg aan het toepassen van de regels op bestaande situaties. De nieuwe tekst van artikel 220(2)b CDW beoogt meer rechtszekerheid te bieden en met deze tekst wordt de bescherming van het vertrouwen van de betrokken marktdeelnemers met betrekking tot vergissingen van de douaneautoriteiten verstrekt. 
       
       
         
           Is de verjaringstermijn van het DWU van toepassing? 
         
       
     
     
       4.56 
       Nu duidelijk is geworden wanneer procedurele regels en materiële regels van toepassing zijn, kom ik toe aan de vraag of de nieuwe opschortingstermijn van artikel 103(3)b DWU van toepassing is op vóór de inwerkingtreding ervan bestaande situaties. 
       
     
     
       4.57 
       Uit de rechtspraak van het HvJ, met name uit  Molenbergnatie , moet worden opgemaakt dat artikel 103(1) DWU waarin de verjaringstermijn van een douaneschuld is opgenomen, een materieel voorschrift is.  Molenbergnatie  ging over de ‘oude bewoordingen’ van artikel 221(3) CDW (zie onderdeel 4.41 van deze conclusie). De bepaling was negatief geformuleerd. Daarin was duidelijker sprake van een vervaltermijn. Nu is de bepaling positief geformuleerd. Het lijkt mij dat het HvJ ook bij de huidige tekst zal oordelen dat sprake is van een verjaringstermijn, vooral nu in de titel van artikel 103 DWU ‘verjaringstermijnen’ staat. Nog duidelijker dan voorheen in artikel 233 CDW was opgenomen, schrijft artikel 124 DWU thans uitdrukkelijk voor dat een douaneschuld teniet gaat wanneer deze overeenkomstig artikel 103 DWU niet meer aan de schuldenaar kan worden meegedeeld. Daaruit volgt dat artikel 103(1) DWU materiële werking heeft. Het verstrijken van de termijn heeft tot gevolg dat de douaneschuld teniet gaat. 
       
     
     
       4.58 
       In artikel 103(3)b DWU is opgenomen dat de mededelingstermijn wordt opgeschort als de douaneautoriteiten de douaneschuldenaar in de gelegenheid hebben gesteld zijn standpunt kenbaar te maken met betrekking tot het voornemen een mededeling van een douaneschuld te doen. Deze bepaling heeft tot gevolg dat de verjaringstermijn iets wordt opgerekt, te weten met de tijd dat de schuldenaar de gelegenheid krijgt zijn standpunt kenbaar te maken. Aangezien deze bepaling gevolgen heeft voor de verjaringstermijn, meen ik dat deze bepaling eveneens een materieel voorschrift is. 
       
     
     
       4.59 
       Als uitgangspunt geldt dat materiële voorschriften niet worden toegepast op vóór de inwerkingtreding ervan bestaande situaties. Het uitgangspunt lijdt uitzondering als uit de bewoordingen, de doelstellingen of de opzet van de bepalingen volgt dat deze moeten worden toegepast op vóór de inwerkingtreding ervan bestaande situaties. 
       
     
     
       4.60 
       Naar mijn mening is – anders dan het Hof heeft geoordeeld – de hiervoor bedoelde uitzondering niet van toepassing. 
       
     
     
       4.61 
       Het volgt in ieder geval niet uit de bewoordingen of de opzet van de bepalingen. De doelstelling van de opschorting van de termijn is zoals volgt uit de totstandkomingsgeschiedenis van het DWU de bescherming van de financiële belangen bij zowel de traditionele eigen middelen als de nationale middelen, wanneer de invordering daarvan op het spel staat. Deze doelstelling brengt niet noodzakelijkerwijs mee dat de bepalingen met terugwerkende kracht moeten worden toegepast. Bovendien waren de douaneautoriteiten onder de werking van het CDW eveneens verplicht wanneer zij voornemens waren een mededeling te doen van een douaneschuld de schuldenaar in de gelegenheid te stellen zijn standpunt kenbaar te maken. In het CDW was echter geen bepaling opgenomen die voorzag in de opschorting van de verjaringstermijn. 
       
     
     
       4.62 
       Als toch - wellicht vanwege de samenhang tussen de bepalingen van artikel 103(1) en artikel 103(3)b DWU - moet worden aangenomen dat deze bepalingen voldoen aan de uitzondering, meen ik dat zij evengoed niet moeten worden toegepast op vóór de inwerkingtreding ervan bestaande situaties. Naar mijn mening staat het rechtszekerheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel daaraan in de weg. 
       
     
     
       4.63 
       Op het moment dat belanghebbende aangifte deed voor het vrije verkeer, te weten op 4 juli 2013, gold het CDW. Het DWU was op die datum nog niet bekendgemaakt. Belanghebbende mocht op grond van het geldende recht ervan uitgaan dat eventueel verschuldigde rechten zouden worden meegedeeld uiterlijk binnen drie jaar na het aanvaarden van de aangifte. Het toepassen van de verjaringsregels van het DWU op de situatie van belanghebbende zou betekenen dat de verschuldigde rechten uiterlijk binnen drie jaar en een maand konden worden meegedeeld. Daarmee zou een inbreuk worden gemaakt op de verworven rechtspositie van belanghebbende hetgeen strijd oplevert met het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Naar mijn mening is het Hof dan ook terecht tot de slotsom gekomen dat de verjaringsregels van het DWU niet van toepassing zijn op de situatie van belanghebbende. Dit betekent dat de mededeling van de op 4 juli 2013 ontstane douaneschuld buiten de volgens artikel 221(3) CDW geldende termijn van drie jaar is gedaan, niet meer invorderbaar is en teniet is gegaan. 
       
     
     
       4.64 
       Op grond van het voorgaande faalt het middel.  
       
     
   
   
     
       5 Conclusie 
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën ongegrond wordt verklaard. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      Verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie, Pb 2013, 
      L 269, blz. 1. 
   
   
      Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, Pb 1992, L 302, blz. 1. 
   
   
      Rechtbank Noord-Holland 22 augustus 2017, HAA 17/211, niet gepubliceerd. 
   
   
      HvJ 23 februari 2006, Molenbergnatie, C-201/04, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2006:136. 
   
   
      Hof Amsterdam 27 februari 2018, nr. 17/00489, ECLI:NLGHAMS:2018:605, NTFR 2018/1297 m.nt Van Dam. 
   
   
      De uitspraak van het Hof is op 28 februari 2018 aan partijen verzonden. Het beroepschrift in cassatie is op 11 april 2018 bij de Hoge Raad ingekomen. 
   
   
      Ik ga er daarbij vanuit dat de Staatssecretaris bij brief van 17 april 2018 in de gelegenheid is gesteld binnen zes weken na dagtekening van de brief de gronden van het beroep in cassatie in te dienen. De versie van de brief die is opgeslagen in het systeem van de Hoge Raad heeft als dagtekening 1 april 2018. Deze dagtekening kan niet juist zijn omdat het beroep in cassatie geruime tijd later op 11 april 2018 bij de Hoge Raad is ingekomen. Bovendien viel 1 april 2018 op een zondag, een dag waarop de griffie van de Hoge Raad gesloten is. In het papieren dossier van de zaak heeft de verzuimbrief de dagtekening 17 april 2018. Uitgaande van deze datum is de motivering van het beroepschrift tijdig ontvangen (op 25 mei 2018). Overigens heeft de Staatssecretaris schriftelijk bevestigd dat hij de verzuimbrief op 17 april 2018 heeft ontvangen. 
   
   
      In Nederland wordt het bedrag van de rechten medegedeeld door middel van het uitreiken van een uitnodiging tot betaling (zie artikel 7:6(1) Algemene douanewet. 
   
   
      HvJ 20 oktober 2005, Transport Maatschappij Traffic, C-247/04, na conclusie A-G Stix-Hackl, ECLI:EU:C:2005:628, punt 26. 
   
   
      K.P.H. van der Schoot,  De “schuld” van het DWU , WFR 2019/4. 
   
   
      HvJ 1 februari 2001, D. Wandel, C-66/99, na conclusie A-G Cosmas, ECLI:EU:C:2001:69. 
   
   
      Dit artikel bepaalt dat de goederen slechts worden vrijgegeven indien het bedrag van de douaneschuld is betaald. Overigens bepaalt hetzelfde artikel dat de goederen kunnen worden vrijgegeven indien voor de schuld zekerheid is gesteld. 
   
   
      Dit zijn kort gezegd: door betaling; door kwijtschelding; als de aangifte ongeldig wordt gemaakt of als de goederen in beslag worden genomen of worden vernietigd. 
   
   
      Aanvankelijk was de datum 1 juni 2016. Deze datum is naderhand gerectificeerd (Pb 2013, L 287, blz. 90). 
   
   
      Zie HvJ 18 december 2008, Sopropé, C-349/07, ECLI:EU:C:2008:746, AB 2009, 29 m.nt Widdershoven, FED 2009/11 m.nt Van Eijsden, V-N 2011/13.9, punten 36 en 37 en HvJ 3 juli 2014, Kamino International Logistics en Datema Hellman Worldwide Logistics, C-129/13 en C-130/13, na conclusie A-G Wathelet, ECLI:EU:C:2014:2041, BNB 2014/231 m.nt Van Casteren, V-N 2014/36.6, punt 30. 
   
   
      In het Nederlandse fiscale bestuursrecht wordt een aangifte niet als besluit op aanvraag aangemerkt (artikel 8(2) AWR). Dit artikel is echter niet van toepassing in een douanezaak. 
   
   
      Gedelegeerde Verordening (EU) 2015/2446 van de Commissie van 28 juli 2015 tot aanvulling van Verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad met nadere regels betreffende een aantal bepalingen van het douanewetboek van de Unie, Pb 2015, L 343, blz. 1. 
   
   
      Voorstel voor een Verordening van het Europees Parlement en de Raad tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie (herschikking), COM(2012) 64 final. In het voorstel gaat het om artikel 91. 
   
   
      Verslag over het voorstel voor een verordening van het Europees Parlement en de Raad tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie, zittingsdocument van 26 februari 2013, A7-0006/2013, blz. 47. 
   
   
      HvJ 12 november 1981, Meridionale Industria Salumi e.a., gevoegde zaken 212 t/m 217/80, na conclusie A‑G Rozès, ECLI:EU:C:1981:270, punt 9. Zie bijvoorbeeld ook HvJ 6 juli 1993, CT Control (Rotterdam) en JCT Benelux BV/Commissie, C-121/91 en C-122/91, na conclusie A-G Gulmann, ECLI:EU:C:1993:285, punt 22; HvJ 7 september 1999, De Haan, C-61/98, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:1999:393, punt 13 en HvJ 1 juli 2004, Tsapalos en Diamantakis, C-361/02 en C-362/02, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2004:401, punt 19. 
   
   
      Zie de vorige voetnoot voor de vindplaats van het arrest. 
   
   
      In punt 23 van het arrest overweegt het HvJ dat “vaststaat” dat de onderhavige uitvoeringsbepalingen procedureregels zijn. Uit andere taalversies van het arrest leid ik af dat het gaat om een oordeel van het HvJ. In het Engels: “It is common ground”, in het Frans: “Il est constant”, in het Duits: “Die streitigen Durchführungsbestimmungen sind Verfahrensvorschriften, die die Behandlung der Erstatnings- oder Erlaßanträge durch die Kommission betreffen.”. Overigens was het Nederlands de procestaal van de procedure. 
   
   
      Aangehaald in voetnoot 20. 
   
   
      Richtlijn 76/308/EEG van de Raad van 15 maart 1976, Pb 1976, L 73, blz. 18. 
   
   
      HvJ 14 november 2002, Ilumitrónica, C-251/00, na conclusie A-G Mischo, ECLI:EU:C:2002:655. 
   
   
      In zijn conclusie bij het arrest merkt A-G Mischo ook op dat de bepaling een regel van materieel recht is. Zie punt 24 van de conclusie van 24 januari 2002, Ilumitrónica, C-251/00, ECLI:EU:C:2002:52. 
   
   
      HvJ 19 maart 2009, Mitsui & Co. Deutschland, C-256/07, na conclusie van A-G Mazák, ECLI:EU:C:2009:167. 
   
   
      Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, Pb 1993, L 253, blz. 1. 
   
   
      Omdat het in punt 32 en 33 van het arrest gaat om de uitzondering die geldt voor materiële regels. 
   
   
      HvJ 9 maart 2006, Beemsterboer Coldstore Services BV, C-293/04, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2006:162. 
   
   
      Verordening (EG) nr. 2700/2000 van het Europees Parlement en de Raad van 16 november 2000, Pb 2000, L 311, blz. 17. 
   
   
      Verder op in het arrest blijkt dat zich hier een uitzondering voordoet op dit uitgangspunt. Ik kom hier later op terug. 
   
   
      Conclusie van 8 september 2005, Beemsterboer Coldstore Services BV, C-293/04, ECLI:EU:C:2005:527. 
   
   
      Zie de punten 73 e.v. van de conclusie. Zou de schuld wel teniet gaan, dan is volgens de A-G wel sprake van een materiële regel (zie punt 40 van de conclusie).  
   
   
      HvJ 6 november 1997, Conserchimica, C-261/96, na conclusie A-G Elmer, ECLI:EU:C:1997:524, punt 20. 
   
   
      HvJ 29 januari 2009, Josef Vosding Schlacht-, Kühl- und Zerlegebetrieb e.a., gevoegde zaken C-278/07 t/m C-280/07, na conclusie van A-G Sharpston, ECLI:EU:C:2009:38. 
   
   
      In  Josef Vosding e.a.  gaat het om Verordening (EG, Euratom) nr. 2988/95 van de Raad van 18 december 1995 betreffende de bescherming van de financiële belangen van de Europese Gemeenschappen, Pb 1995, L 312, blz. 1. 
   
   
      Zie naar analogie de conclusie van A-G Jacobs bij Molenbergnatie, punten 39 e.v. Zie ook punten 32 en 33 van het arrest van het HvJ in die zaak (het HvJ verwijst naar de punten 42-46 van de conclusie van de A-G). 
   
   
      Zie Beemsterboer, punt 21 en de aldaar aangehaalde rechtspraak. 
   
   
      Zie de punten 22 en 23 van het arrest. 
   
   
      Zie punt 25 van het arrest. 
   
   
      Voor situaties waarbij de douaneschuld is ontstaan na de bekendmaking van het DWU, ligt dit mogelijk anders. Vgl. HvJ 26 april 2005, “Goed Wonen”, C-376/02, na conclusie A-G Tizzano, ECLI:EU:C:2005:251, BNB 2008/36 m.nt Bijl, NTFR 2005/600 m.nt. Sanders, V-N 2005/23.16, waarin terugwerkende kracht geoorloofd was bij behoorlijke publicatie. Vgl. ook HR 29 januari 2016, nr. 15/00340, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2016:121, BNB 2016/163 m.nt Happé, NTFR 2016/547 m.nt Van Mulbregt, V-N 2016/7.17.