ECLI: ECLI:NL:PHR:2003:AE4480

Titel: ECLI:NL:PHR:2003:AE4480 Parket bij de Hoge Raad , 12-09-2003 / 37175

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2003-09-12

Zaaknummer: 37175

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2003:AE4480

---

Nr. 37.175 12 september 2003 WH gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 19 maart 2001, nr. P 00/00225, betreffende na te melden aan X te Z opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting. 1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof ...

Nr. 37.175 
       mr Th. Groeneveld 
       Derde Kamer A 
       Naheffingsaanslag omzetbelasting 1995 
       2 mei 2002 
     
     
     
       Conclusie inzake: 
       Staatssecretaris van Financiën 
       tegen 
       X 
     
     
     1. Feiten en procesverloop 
     
     1.1. Op 4 september 1995 heeft A B.V. te Q aan belanghebbende een nieuw plezierjacht geleverd voor een totaal bedrag van f 434.750 (waarin begrepen f 64.750 aan omzetbelasting).  
     
     1.2. In een Engelstalige, ongedateerde brief van B B.V. is vermeld dat belanghebbende J, het kantoor van de gemachtigde, heeft geraadpleegd om BTW-heffing te voorkomen. 
     
     1.3. Ten einde omzetbelastingheffing te voorkomen heeft belanghebbende een koopovereenkomst gesloten met C BVBA, statutair gevestigd in S (België), waarin is bepaald dat koper, C BVBA, het jacht overneemt per 25 september 1995. Volgens deze overeenkomst zal de overdracht van het jacht plaatsvinden op 25 september 1995 te T (België). Het vervoer zal worden verzorgd door de verkoper. De koopsom bedraagt f 350.000. De overeenkomst is gedateerd op 15 september 1995.        
     
     1.4. C BVBA heeft op haar beurt een koopovereenkomst gesloten, gedateerd 29 september 1995, met D Ltd., statutair gevestigd in R (Guernsey), welke vennootschap op dezelfde datum is opgericht en waarvan belanghebbende alle aandelen houdt. In genoemde overeenkomst is bepaald dat koper, D Ltd., het jacht overneemt per 29 september 1995. De overdracht zal plaatsvinden per dezelfde datum te R (Guernsey). Het vervoer naar T zal worden verzorgd door de verkoper. De koopsom van het jacht bedraagt f 370.500.  
     
     1.5. Ter zake van deze transacties zijn twee facturen opgemaakt, één gedateerd op 15 september 1995 en uitgeschreven door belanghebbende aan C BVBA, één gedateerd op 29 september 1995 en uitgeschreven door C BVBA aan D Ltd.. 
     
     1.6. Op 30 oktober 1995 heeft belanghebbende een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting gedaan in verband met de levering van het jacht aan een afnemer uit een ander EG-land. Deze teruggaaf is verleend op 7 december 1995.  
     
     1.7. In mei 1996 is door de FIOD te V een onderzoek ingesteld bij C BVBA.  
     
     1.8. Bij brief van 15 december 1998 heeft de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) aan belanghebbende meegedeeld dat naar zijn mening geen sprake is van een levering door belanghebbende aan C BVBA van een goed als bedoeld in art. 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn, omdat C BVBA niet als eigenaar over het jacht heeft kunnen beschikken. Dit brengt - aldus de Inspecteur - mee dat geen sprake is geweest van een levering door belanghebbende van een nieuw vervoermiddel, welk vervoermiddel wordt verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat en dat dus art. 7, zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 niet van toepassing is. Op grond daarvan legt de Inspecteur, met dagtekening 1 juli 1999, aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting op met een verhoging van 100%, van welke verhoging de Inspecteur geen kwijtschelding heeft verleend. Blijkens de kennisgeving van de op te leggen naheffingsaanslag, gedagtekend 15 december 1998, is de boete gebaseerd op art. 21, lid 1, eerste volzin,  AWR juncto hoofdstuk IV, § 21, lid 3, van het Voorschrift administratieve boeten 1993. De motivering luidt: 
     
     
       "Er is sprake van ernstige én omvangrijke én verhoudingsgewijs omvangrijke fraude gezien de volgende feiten en omstandigheden: 
       - er een teruggaaf van f 61.250,- omzetbelasting gevraagd terwijl er geen recht op een teruggaaf bestond 
       - er een aantal documenten gecreëerd zijn waarmee richting de Belastingdienst de indruk gewekt kon worden dat er een reële transactie plaats had gevonden 
       - deze documenten opzettelijk zijn opgemaakt teneinde een situatie te creëren waardoor (belanghebbende,ThG) met een jacht  btw-vrij kan varen door de Europese wateren 
       - deze documenten zijn opgemaakt door of in samenwerking met meerdere, terzake (zeer) deskundige, partijen." 
     
     
     Subsidiair heeft de Inspecteur zich in de kennisgeving op het standpunt gesteld dat sprake is van ten minste opzet of voorwaardelijk opzet, in welk geval hij bereid is 50% kwijt te schelden en meer subsidiair heeft hij gesteld dat sprake is van ten minste grove schuld, in welk geval hij bereid is 75% kwijt te schelden.  
     
     1.9. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt, zowel tegen de naheffingsaanslag als tegen het besluit van de Inspecteur geen kwijtschelding te verlenen. Met betrekking tot het bezwaar tegen de boete voert hij onder meer aan dat hij ten aanzien van de vraag of sprake is van een intracommunautaire levering, een pleitbaar standpunt heeft ingenomen, hetgeen voor het opleggen van een boete vereiste opzet of grove schuld wegneemt.  
     
     1.10. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende bij uitspraak van 19 januari 2000 afgewezen. 
     
     
       1.11.  Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij het Hof Amsterdam. De Inspecteur heeft een verweerschrift  ingediend. Partijen hebben gerepliceerd en gedupliceerd.  
       Beide partijen hebben ter zitting van het Hof van 29 januari 2001 een pleitnota voorgedragen en overgelegd.  
     
     
     1.12. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende ten aanzien van de boete gegrond verklaard, de uitspraak van de inspecteur voor zover het de boete betreft, alsmede de beschikking waarbij de boete is opgelegd, vernietigd en de uitspraak voor het overige bevestigd. 
     
     1.13. De Staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft daarbij één middel van cassatie voorgedragen, dat een motiveringsklacht bevat tegen de beslissing van het Hof tot het doen vervallen van de boete. 
     
     2. Het bestreden oordeel van het Hof. 
     
     Het Hof heeft ter zake van de boete overwogen (r.o. 5.9.): 
     
     "(...) Belanghebbende heeft in dit geding het standpunt ingenomen dat met name gelet op de gesloten overeenkomsten tussen partijen ervan uit dient te worden gegaan dat sprake is van de overgang van de macht om [als, TG] eigenaar over een zaak te beschikken. Dit standpunt, hoewel door het Hof onjuist bevonden, kan niettemin als pleitbaar worden aangemerkt. Naar het oordeel van het Hof is het dan ook niet te wijten aan opzet of grove schuld van belanghebbende dat te weinig belasting is geheven. Een en ander acht het Hof voldoende reden om de boete te doen vervallen." 
     
     3. Het middel. 
     
     
       Het  middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Het betoogt - kort gezegd - dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. 
       Het middel houdt in zoverre in:  
     
     
     
       "[De door het Hof in de r.o. 5.2. tot en met 5.6. vastgestelde, feiten] dat  belanghebbende nimmer de bedoeling heeft gehad de macht om als eigenaar over het jacht te beschikken over te dragen, dat de overgelegde contracten zijn geantedateerd, dat ten tijde van het vervoer van het jacht geen verbintenissen inzake de levering van het jacht bestonden, dat de betalingen pas geruime tijd na het vervoer van het jacht hebben plaatsgevonden en de betaling aan C BVBA is omschreven als een fee [,] wettigen naar mijn oordeel uitsluitend de conclusie dat belanghebbende met de overgelegde contracten de indruk heeft willen wekken dat een voor de heffing van omzetbelasting relevante levering heeft plaatsgevonden. Belanghebbende, althans zijn gemachtigde, wist of moet hebben geweten, dat de gedane aangifte niet met de werkelijkheid overeenstemde. Onder deze omstandigheden heeft belanghebbende zich willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat hij te weinig belasting op aangifte zou voldoen. Derhalve is het aan zijn (voorwaardelijk) opzet te wijten dat hij over 1995 te weinig belasting heeft voldaan. Het Hof had de opgelegde boete dan ook ten minste tot op 50 percent in stand moeten houden.  
       In het licht van de door het Hof omtrent de gesloten overeenkomsten vastgestelde feiten vermag ik dan ook niet in te zien dat belanghebbendes standpunt als pleitbaar kan worden aangemerkt, zoals het Hof oordeelt in overweging 5.9.. De door het Hof in dezen gegeven onderbouwing door te wijzen op de gesloten overeenkomsten, kan nauweljks als een motivering dienen voor 's Hofs oordeel betreffende de boete. In wezen concludeert het Hof dat belanghebbende in dat kader blijkbaar - tegen beter weten in - geloof mocht hechten aan de door hem jegens de inspecteur gewekte indruk, hetwelk niet de bedoeling kan zijn geweest van het Hof. De gedachtegang van het Hof ontgaat mij dus volledig. Het oordeel van het Hof dat er in casu voldoende reden bestaat om de boete volledig te doen vervallen, acht ik derhalve onbegrijpelijk. (...)" 
     
     
     4. De administratieve boete  
     
     4.1. Voor het opleggen van een administratieve boete als in de onderhavige zaak aan de orde(1), de zogenoemde vergrijpboete, is slechts plaats indien het aan opzet of grove schuld van degene van wie wordt nageheven is te wijten dat te weinig belasting is geheven.  
     
     
       De voor het opleggen van deze verhoging vereiste grondslag omvat dus twee bestanddelen, te weten:  
       1) dat te weinig belasting is voldaan, en 
       2) dat zulks is te wijten aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige. 
     
     
     4.2. Opzet. 
     
     Van opzet is sprake wanneer iemand willens en wetens een fout maakt.(2) Daarvan is in ieder geval sprake wanneer de belastingplichtige zeker weet dat zijn handelwijze onjuist is, dat wil zeggen dat hij bewust onjuiste of onvolledige informatie verstrekt aan de fiscus teneinde zijn belastingschuld op een lager bedrag te doen uitkomen dan anders het geval zou zijn geweest. In de jurisprudentie wordt voor opzet voorwaardelijk opzet voldoende geacht.(3) Daarvoor zal wel moeten vaststaan dat de belastingplichtige wist dat zijn handelwijze waarschijnlijk fout was.(4) Het besluit om desondanks aldus te handelen neemt hij in deze gevallen omdat hij onverschillig staat ten opzichte van de aanvaardbaarheid van zijn handelen.(5) (6) 
     
     4.3. Grove schuld. 
     
     
       Grove schuld is aanwezig indien er sprake is van een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid.(7) Om te kunnen spreken van grove schuld moet er plaats zijn voor een ernstig verwijt. Enkele onachtzaamheid is daarvoor niet 
       voldoende. Bij (grove) schuld gaat het om gevallen waarin de belastingplichtige niet bewust een fout heeft gemaakt en evenmin bewust het risico neemt dat hij een fout maakt, maar zich wel van een gemaakte fout bewust had moeten zijn. Daardoor is grove schuld een wezenlijk ander begrip dan opzet.(8) 
     
     
     4.4. Bewijslast  
     
     De bewijslast van het opzet of de grove schuld rust op de inspecteur.(9) Deze dient bij het opleggen van een verhoging niet alleen te bewijzen dat tot het nageheven bedrag te weinig belasting is voldaan, maar tevens dat zulks te wijten is aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige. 
     
     5. Pleitbaar standpunt 
     
     5.1. Het is vaste jurisprudentie dat van opzet of grove schuld geen sprake is indien het door de belastingplichtige bij zijn aangifte ingenomen standpunt pleitbaar of verdedigbaar was(10).  Zo overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 22 juli 1988, BNB 1988/271 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. Van Dijck: 
     
     "Wat betreft de door belanghebbende voor het Hof bestreden beslissing over de in de aanslag begrepen verhoging moet worden geoordeeld dat het door belanghebbende (...) ingenomen standpunt zodanig verdedigbaar is dat niet kan worden gezegd dat het aan belanghebbendes opzet of grove schuld te wijten is geweest dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven." 
     
     
       De Hoge Raad bezigt verder formuleringen als: 
       - 'Het Hof heeft het standpunt van belanghebbende zodanig pleitbaar geacht dat ...'(11); 
       - '[Een] (...) standpunt dat zodanig verdedigbaar is dat ...' (12) 
     
     
     In deze arresten wordt dus het enkel innemen van een pleitbaar of verdedigbaar standpunt voldoende geacht om opzet of grove schuld van belanghebbende niet aanwezig te achten.  
     
     5.2. De Hoge Raad lijkt in zijn arrest van 7 september 1988, BNB 1988/319 m.nt. Van Dijck een enigszins strengere eis te stellen om opzet of grove schuld te ecarteren. Hij overweegt: 
     
     'Bij de beantwoording van de vraag of ten gevolge van opzet of grove schuld van belanghebbende te weinig belasting is geheven (...) zal het Hof mede in zijn onderzoek en oordeelsvorming moeten betrekken of het door belanghebbende (...)  ingenomen standpunt (...) in die mate verdedigbaar was dat hij redelijkerwijs kon menen juist te handelen door (...) bij zijn aangifte (...) van de (...) gesloten overeenkomst geen melding te maken. ' 
     
     In dit arrest wordt dus ter beantwoording van de vraag of het aan het opzet of de grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven, de verdedigbaarheid van het standpunt van de belastingplichtige geplaatst in het kader van zijn handelen. Vervolgens wordt een subjectieve toets aangelegd: de belastingplichtige moet redelijkerwijs kunnen menen juist te hebben gehandeld.   
     
     
       Van Dijck annoteert: 
       "Het is verheugend dat de lijn die reeds in eerdere arresten te bespeuren is (zie o.a. BNB 1988/270* en BNB 1988/271*) zich doorzet, dat niet zonder meer tot opzet of grove schuld wordt gerekend het opzettelijk niet aangeven van een voordeel, omdat men meent dat het niet belastbaar is. Terecht eist de HR dat de belastingplichtige een verwijt gemaakt moet kunnen worden. Een onderzoek naar de kwaliteit van zijn standpunt is nodig voordat men van grove schuld of opzet kan spreken. (...) 
       De H.R. neemt nu kennelijk aan dat van een niet-verwijtbaarheid eerst sprake is indien: 
       a. belanghebbende een (...) attentiesignaal in zijn aangifte of anderszins gegeven heeft dan wel 
       b. het standpunt van belanghebbende dermate pleitbaar was dat een dergelijk signaal niet nodig was. 
       Het geval onder a zal vrijwel niet tot moeilijkheden leiden. Het is dan niet voor de hand liggend dat nog een navorderingsaanslag kan worden opgelegd, omdat de inspecteur vrijwel altijd verplicht zal zijn op een dergelijke mededeling inhoudelijk in te gaan. Aan een verhoging komt men in dat geval dus niet toe. In het geval onder b lijkt het er op dat de HR een extra dimensie geeft aan het begrip verdedigbaar door daaraan het ontbreken van een signaleringsplicht te koppelen. Niet iedere ooit wel eens in de literatuur verdedigde mening kan men als pleitbaar beschouwen. Anderszijds mag men niet van een belastingplichtige een afweging verwachten van alles wat aan standpunten verdedigbaar is met de verplichting om de fiscale gevolgen van alle varianten onder de aandacht van de fiscus te brengen." 
     
     
     5.3. Een enigszins andere formulering gebruikt de Hoge Raad  in zijn arrest van 23 september 1992, BNB 1993/193 na conclusie A-G Verburg en m.nt. P. den Boer, waar hij overweegt: 
     
     "Bij de beantwoording van de vraag of terecht een verhoging is opgelegd, dient in aanmerking te worden genomen dat voor het standpunt van [belanghebbende] zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat [belanghebbende] door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar opzet of grove schuld is te wijten dat van haar te weinig belasting is geheven." 
     
     Ook hier wordt de verdedigbaarheid van het standpunt van de belastingplichtige geplaatst in het kader van haar handelen. Deze formulering wordt herhaald in HR 22 april 1998, BNB1998/201, HR 2 september 1998, BNB 1998/337, HR 17 februari 1999,  BNB 1999/249 m.nt. R.E.C.M. Niessen, HR 10 maart 1999, BNB 1999/308 m.nt. P.J. Wattel en HR 30 juni 1999, BNB1999/300.   
     
     5.4. De Hoge Raad gebruikt ook na zijn arrest van 23 september 1992 nog de term pleitbaar of verdedigbaar standpunt, maar dan gaat het om een herhaling en beoordeling van formuleringen gebruikt door het gerechtshof of door de belanghebbende.(13) De inmiddels in de literatuur(14) geuite twijfel of deze wijziging in terminologie ook een inhoudelijke wijziging inhoudt, wordt naar mijn mening weggenomen met het arrest van de Hoge Raad van 8 februari 2002, V-N 21 februari 2002, punt 9.9. De Hoge Raad overwoog: 
     
     "De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende met haar handelwijze een situatie heeft gecreëerd die zo weinig afwijkt van de situatie waarin zij het beoogde fiscale doel zou hebben bereikt, dat zij met haar stellingname een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Onder die omstandigheden moet de verhoging vervallen." 
     
     Het begrip pleitbaar standpunt wordt derhalve nog steeds door de Hoge Raad zelf gebruikt.(15) Jansen en Lubbers zijn van mening dat de Hoge Raad met dit arrest geen inhoudelijke verandering heeft beoogd. Die mening deel ik niet; ik zie een tendens tot subjectivering.(16) In de in punt 4.5.1. genoemde arresten werd de aanwezigheid van opzet of grove schuld uitsluitend getoetst aan de (objectieve) verdedigbaarheid van het door de belastingplichtige ingenomen standpunt. Nieuw is dat de Hoge Raad de hele handelwijze van de belastingplichtige daarbij  in ogenschouw neemt - derhalve ook het bekend maken van het standpunt of het achterwege laten daarvan - en als criterium aanlegt dat de belastingplichtige redelijkerwijs kon menen juist te handelen.  Dat lijkt uit strafrechtelijk oogpunt juist; dolus en culpa zijn immers subjectieve begrippen.(17)  Het moet de belastingplichtige verweten kunnen worden dat hij, door een bepaald standpunt in te nemen, te weinig belasting heeft voldaan. Sterker nog: hem moet daarvan een ernstig verwijt gemaakt kunnen worden wil van opzet of grove schuld sprake kunnen zijn. Zo kunnen bij het bepalen van de mate van verwijtbaarheid, naast het innemen van een bepaald standpunt, een rol spelen omstandigheden als de kennis en wetenschap van een belastingplichtige,  de aard en complexiteit van de problematiek, de mate waarin een belastingplichtige zich inspanningen heeft getroost om 'een nat gaan bij de fiscus' te voorkomen (hierbij kan gedacht worden aan het inschakelen van een adviseur en het inwinnen van inlichtingen bij de belastingdienst of het overleg voeren met de inspecteur over het ingenomen standpunt).  
     
     5.5. Een standpunt dat vooraf aan de fiscus kenbaar is gemaakt, zal nimmer tot bestraffing kunnen leiden. De belastingplichtige kan zich in zo'n geval een scherp standpunt permitteren. Naarmate een belastingplichtige zijn standpunt minder toelicht aan de fiscus, zal de kwaliteit van zijn standpunt hoger moeten zijn, wil van een niet-verwijtbaar handelen sprake kunnen zijn.  Niettemin kan ook in het geval dat een belastingplichtige zijn standpunt niet kenbaar maakt aan de fiscus, sprake zijn van een pleitbaar standpunt. Zo is door de Hoge Raad als pleitbaar aangemerkt het door belanghebbende ingenomen standpunt dat door het Hof als juist is aanvaard, maar in cassatie onjuist wordt bevonden.(18) Ook acht de Hoge Raad pleitbaar het door belanghebbende ingenomen standpunt dat door de Hoge Raad wordt verworpen, maar door de Advocaat-Generaal werd gedeeld.(19)  In dat geval loopt een belastingplichtige echter de kans dat zijn standpunt niet wordt gedeeld en dat het innemen van dat standpunt hem als een lichtvaardig handelen wordt aangerekend. 
     
     6. Het pleitbaar standpunt in de literatuur 
     
     6.1. In hoeverre een standpunt pleitbaar is, wordt volgens De Kleer(20) mede bepaald door de aard van de geschonden norm. Is sprake van een gesloten norm, bijvoorbeeld een verbodsbepaling, dan is een contrair standpunt niet snel aanvaardbaar. Hij noemt het voorbeeld van de wettelijke regel(21) dat onder bepaalde voorwaarden geen investeringsaftrek kan worden genoten op van een directeur/grootaandeelhouder verworven activa. Dat is anders wanneer de norm ruimte biedt voor het innemen van een standpunt, zoals de vermogensetiketteringsproblematiek in de winstsfeer en de bepaling van de waarde in het economische verkeer.  
     
     
       6.2. Niessen(22) betoogt dat geen verhoging kan worden opgelegd: 
       1. Ingeval de belastingplichtige niet wist dat zijn aangifte in strijd was met het geldende recht en er geen onderzoeksplicht op hem rustte.(23)  
       2. Indien een belastingplichtige die wel kennis heeft van de wettelijke regels  daarbij uitgaat van een zodanige interpretatie dat hij in redelijkheid kan denken juist te handelen door van een bepaald feit geen melding te maken. 
       Tussen 1 en 2 is volgens Niessen een glijdende overgang aanwezig die afhangt van de mate van kennis die bij de belastingplichtige aanwezig mag worden verondersteld. 
     
     
     6.3. Van Hoesel(24) is van mening dat bij het beoordelen van een door de belastingplichtige ingenomen standpunt men ook rekening zal moeten houden met de in het belastingrecht ontwikkelde leer dat hij die de keuze heeft uit meerdere mogelijkheden, nooit de voor hem nadeligste hoeft te kiezen. Hij vindt dan ook dat niet te snel tot het opleggen van een boete besloten moet worden. 
     
     6.4. Feteris(25) schrijft dat wanneer de belastingplichtige bewust een voor hem gunstig standpunt heeft ingenomen, wetende dat daarvoor serieuze argumenten zijn aan te voeren, zij het dat de argumenten voor het tegenovergestelde standpunt sterker zijn, geen sprake is van opzet. Hoogstens zou er dan sprake kunnen zijn van grove schuld. Wanneer de argumenten voor zijn standpunt voldoende sterk zijn is er volgens Feteris zelfs geen sprake van grove schuld, ook al blijkt dat standpunt achteraf onjuist te zijn. Laat de belastingplichtige bij het doen van aangifte aan de inspecteur weten dat hij een voor de fiscus ongunstige opvatting kiest, dan behoort een boete zelfs geheel achterwege te blijven.(26) 
     
     7. Beoordeling van het middel.  
     
     7.1. Voor het welslagen van belanghebbendes plan - het verkrijgen van de beschikking over een plezierjacht dat hij binnen de Europese Gemeenschappen kan gebruiken, zonder dat daarop enige omzetbelasting drukt - is essentieel of belanghebbende het jacht intracommunautair heeft geleverd aan C BVBA te België. Voor de beantwoording van die vraag is, gelet op art. 5, eerste lid, van de Zesde Richtlijn, van belang of belanghebbende C BVBA in staat heeft gesteld om als eigenaar over het jacht te beschikken. 
     
     
       7.2. Het Hof komt in r.o. 5.5. van zijn uitspraak tot de conclusie dat dit niet aannemelijk is geworden. Aan dat oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd: 
       - dat het jacht feitelijk, gedurende het gehele afgelegde traject vanuit Nederland via T, naar Guernsey en weer terug naar Nederland, ter beschikking is gebleven van belanghebbende (r.o. 5.2.); 
       - dat het van meet af aan de bedoeling is geweest het jacht, na levering aan C BVBA, meteen door te leveren aan D Ltd. En dat belanghebbende nooit de bedoeling heeft gehad de beschikkingsmacht over het jacht daadwerkelijk over te dragen (r.o. 5.3.); 
       - de overeenkomsten tussen zowel belanghebbende en C BVBA als D Ltd. en C BVBA achteraf, dat wil zeggen na het tijdstip waarop de desbetreffende transacties geacht worden te hebben plaatsgevonden, zijn ondertekend en dat ook de betalingen ruim na dit tijdstip hebben plaatsgevonden, zodat niet kan worden gezegd dat er ten tijde van het vervoer van het jacht van Nederland naar T tussen belanghebbende en C BVBA verbintenissen bestonden inzake de levering van het jacht (r.o. 5.4.). 
       Het Hof komt op grond hiervan tot de conclusie dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. 
     
     
     7.3. Het Hof vindt het standpunt van belanghebbende dat met name gelet op de gesloten overeenkomsten tussen partijen ervan dient te worden uitgegaan dat sprake is van de overgang van de macht om als eigenaar over een zaak te beschikken, niettemin pleitbaar. 
     
     
       7.4. Dat oordeel is naar mijn mening niet begrijpelijk. In het geval dat een pleitbaar standpunt niet (mede) betrekking heeft op de feiten, is het niets anders dan een rechtens te honoreren opvatting van de belastingplichtige omtrent de rechtstoepassing op het feitencomplex van zijn geval. Uit de overwegingen van het Hof blijkt niet dat de pleitbaarheid van het standpunt (mede) betrekking heeft op het feitencomplex. Alvorens een toetsing van de kwaliteit van het standpunt van de belastingplichtige plaatsvindt moet eerst getoetst worden of het feitencomplex dat daaraan ten grondslag ligt realiteitswaarde heeft. Een gefingeerd feitencomplex - de gepresenteerde feiten hebben zich niet of anders voorgedaan - is geen deugdelijk fundament voor welk standpunt dan ook.   
       In het voorliggende geval is ervan sprake dat belanghebbende nooit de bedoeling heeft gehad de beschikkingsmacht over het jacht daadwerkelijk over te dragen en voorts van achteraf opgemaakte overeenkomsten die de overdracht van de beschikkingsmacht moeten staven. Ik kom onder die omstandigheden tot de slotsom dat de gepresenteerde feiten - overeenkomsten leidende tot eigendomsoverdracht aan respectievelijk een Belgische en een Guernsey vennootschap - geen realiteitswaarde hadden. Dat zo zijnde komt men aan de toets van de kwaliteit van het ingenomen standpunt niet meer toe. 's Hofs oordeel dat sprake is van een pleitbaar standpunt is derhalve onvoldoende gemotiveerd.  
     
     
     7.5. Uit het voorgaande volgt dat het middel slaagt. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de vraag of en in hoeverre kwijtschelding van de verhoging geboden is. 
     
     7. Conclusie. 
     
     Ik concludeer tot vernietiging van de uitspraak van het Hof voor zover deze betrekking heeft op de verhoging en tot verwijzing van het geding naar een ander hof. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden, 
     
     
     a-g 
     
     
       1 Aangezien de onderhavige zaak het tijdvak 1995 betreft, is het 'oude' boeterecht van vóór 1 januari 1998 (art. 21, lid 1, AWR) van toepassing.  Dit is, blijkens de kennisgeving tot naheffing d.d. 15 december 1998,  eveneens door de Inspecteur tot uitgangspunt genomen. 
       2 Zie onder meer HR 21 mei 1952, B. 9225, HR 6 november 1957, BNB 1957/319 en HR 23 april 1997, BNB 1997/191. 
       3 HR 28 januari 1986, FED 1988/34. 
       4 HR 2 oktober 1991, BNB 1991/323. 
       5 Feteris, Formeel belastingrecht, blz. 253. 
       6 Scheltens stelt voor voorwaardelijk opzet de eis dat de dader de handeling ook zou hebben verricht als hij zeker wist dat zij ontoelaatbaar was (Algemene wet inzake rijksbelastingen, losbladig, blz. 104). 
       7 HR 23 juni 1976, BNB 1976/199; HR 11 juli 1984, BNB 1984/268; HR 4 juni 1986, BNB 1986/301; HR 22 juli 1988, BNB 1988/271; HR 7 september 1988, BNB 1988/319; HR 4 juli 1990, BNB 1991/131; HR 19 december 1990, BNB 1992/217. 
       8 Feteris, ibid. p. 254 e.v.. 
       9 Dit brengt art. 6, lid 1, van het EVRM mee. Het bij naheffing opleggen van een verhoging wordt immers aangemerkt als "a criminal charge" in de zin van die bepaling (vergelijk HR 19 juni 1985, BNB 1986/29 en HR 15 juli 1988, BNB 1988/270). 
       10 Het pleitbare standpunt kan zowel betrekking hebben op een juridisch geschilpunt als op een feitelijke kwestie. In HR 7 september 1988, BNB 1988/319 deden zich beide voor. 
       11 HR 11 juli 1984, BNB 1984/268 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. J.P. Scheltens en HR 4 juni 1986, BNB 1986/301 na conclusie A-G Van Soest en m.nt Brunt.  
       12 HR 22 juli 1988, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1988/271 m.nt. Van Dijck.  
       13 Zie onder meer HR 29 maart 1995, BNB 1995/155; HR 13 december 1995, BNB 1996/385; HR 6 november 1996, BNB 1997/8, HR 11 juni 1997, BNB 1997/273 en de conclusie van A-G Van den Berge voor HR 6 december 2000, BNB 2001/191. 
       14 Zie o.m. P.G.M. Jansen en A.O. Lubbers, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 1999, nr. 6, blz. 5. 
       15 De Hoge Raad overwoog dit zelfs 'na cassatie'. 
       16 Anders De Blieck c.s., De Algemene wet inzake rijksbelastingen, 1999, p. 349. De schrijvers baseren zich op de formulering in HR BNB 1998/201.  
       17 Zij het dat het schuldbegrip enigszins geobjectiveerd is. 
       18 Zie onder meer HR 26 november 1986, BNB 1987/31; HR 26 november 1986, BNB 1987/305; HR 22 juli 1988, BNB 1988/271 en HR 30 september 1998, BNB 1999/17. 
       19 Vergelijk HR 22 juli 1988, BNB 1988/271. 
       20 Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht, nr. 7-8, juli-augustus 2000, p. 7. 
       21 Art. 11, lid 8, sub c, Wet IB 1964. 
       22 WFR 1989/5866, p. 526. 22 
       23 Die plicht geldt wanneer er zwaarwegende omstandigheden zijn om belastbaarheid te veronderstellen. 
       24 WFR 1989/5878, blz. 905. 
       25 Ibid. p. 253 en 256. 
       26 Ook de regering acht dit geen ontgaan van belasting (Handelingen 2e Kamer 1957/1958, blz. 1031 r.k.).