ECLI: ECLI:NL:PHR:2003:AF3254

Titel: ECLI:NL:PHR:2003:AF3254 Parket bij de Hoge Raad , 24-01-2003 / C01/322 HR

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2003-01-24

Zaaknummer: C01/322 HR

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2003:AF3254

---

-

Rolnrs. C01/321 HR en C01/322 HR 
       Mr. D.W.F. Verkade 
       Zitting 1 november 2002 
     
     
     Conclusie inzake 
     
     
       Maple Tree Holding B.V. / Staat 
       (rolnr. C01/321) 
     
     
     en 
     
     
       Game Amusement B.V. / Staat 
       (rolnr. C01/322) 
     
     
     1. Inleiding 
     
     
       Het gaat in deze twee parallelle zaken (waarin ik mij veroorloof één conclusie te nemen) om de problematiek van de formele rechtskracht. Blijkens een door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in een zaak tussen derden gewezen arrest, hebben eiseressen tot cassatie, exploitanten van speelautomaten, te veel BTW betaald. Zij hebben die BTW op eigen aangifte betaald in het licht van een resolutie van de Staatssecretaris van financiën, die ingevolge even bedoeld arrest van het HvJEG niet in overeenstemming bleek met de Zesde BTW-Richtlijn. De resolutie is als gevolg van het arrest van het HvJEG (spoedig) vervangen door een andere. 
       De vraag is of eiseressen, die niet binnen de nationaal-wettelijk voorgeschreven termijnen rechtsmiddelen tegen de heffingen hebben aangewend (welke termijnen na het bekend worden van het arrest van het HvJEG waren verstreken), terzake alsnog vorderingen op de Staat hebben. In deze civiele procedure worden als voertuigen daartoe verschillende civielrechtelijke constructies aangevoerd: onverschuldigde betaling, ongerechtvaardigde verrijking, onrechtmatige daad en strijd met de redelijkheid en billijkheid. 
       In deze zaken staan evenwel niet die constructies centraal. Centraal staat de verhouding tussen het Nederlandse beginsel van de formele rechtskracht en het Europese gemeenschapsrecht. In dit verband spelen o.a. de vraag in hoeverre een belastingplichtige er op mag vertrouwen dat een resolutie van de Staatssecretaris van financiën in overeenstemming is met hogere rechtsregels, en in hoeverre het Nederlandse beginsel zich met het gemeenschapsrecht verdraagt. 
     
     
     2. Feiten(1) 
     
     2.1. Eiseres tot cassatie in de zaak met rolnummer C01/321 (hierna: Maple) en eiseres tot cassatie in de zaak met rolnummer C01/322 (hierna: Game) exploiteren beiden speelapparatuur.  
     
     
       2.2. De Staatssecretaris van financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft bij resolutie van 6 januari 1988, nr. 287-7131, V-N 1988, p. 256, aangevuld bij mededeling van 18 juli 1988, nr. VB 88/48, Infobulletin 88/487 (hierna: de resolutie van 1988(2)), aanwijzingen gegeven ter uitvoering van art. 8 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), bij de exploitatie van gelduitkerende speelautomaten. Volgens de resolutie van 1988 werd de omzetbelasting op de met speelautomaten geleverde prestaties berekend aan de hand van de opbrengst van de automaten vermenigvuldigd met een forfaitaire factor van 1,2. Over deze factor heeft in de branche van de exploitanten van kansspelautomaten altijd onvrede bestaan.  
       Art. 8 Wet OB regelt in algemene zin de berekening van belasting over de vergoeding in het kader van heffing van omzetbelasting bij de levering van goederen en diensten en bevat de implementatie van de (Europese) Zesde BTW-richtlijn (Richtlijn 77/388/EEG, PB 1977, L 145, hierna: de Richtlijn). 
     
     
     2.3. Op basis van de maatstaf als aangegeven in de resolutie van 1988 heeft Maple in de jaren 1988 tot en met 1990 op eigen (periodieke) aangiften omzetbelasting afgedragen. Game heeft op basis van deze maatstaf in de jaren 1988 tot en met 1992 op eigen (periodieke) aangiften omzetbelasting afgedragen. 
     
     2.4. Bij arrest van 5 mei 1994, zaak C-38/93, Jurispr. 1994, p. I-1679 (Glawe) heeft het HvJEG als uitspraak op een verzoek krachtens art. 177 EG-Verdrag (oud) (thans art. 234 EG) onder andere het volgende overwogen: 
     
     
       'Bij kansspelautomaten die, (...), krachtens bij wet dwingend voorgeschreven verplichtingen aldus zijn ontworpen, dat gemiddeld ten minste 60 % van de door de spelers ingezette bedragen hun weer als prijs wordt uitgekeerd, bestaat de daadwerkelijk door de exploitant ontvangen tegenprestatie voor de terbeschikkingstelling van de automaten slechts uit het percentage van de inzetten waarover hij daadwerkelijk voor eigen rekening kan beschikken. 
       (...) 
       Daar het percentage van de inzetten van de spelers dat weer als prijs wordt uitgekeerd, verplicht vooraf wordt bepaald, kan het niet worden beschouwd als een deel van de tegenprestatie voor de terbeschikkingstelling van de kansspelautomaten aan de spelers, noch als vergoeding van een andere aan de spelers verleende dienst, zoals het bieden van de mogelijkheid een prijs te winnen of de uitkering van de prijs zelf. 
       Mitsdien moet op de eerste prejudiciële vraag worden geantwoord, dat artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde Richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat bij speelautomaten waarmee geld kan worden gewonnen (kansspelautomaten), de maatstaf van heffing niet het bij wet dwingend voorgeschreven percentage van de totale waarde van de inzetten omvat, dat overeenkomt met de aan de spelers uitgekeerde prijzen.'  
     
     
     2.5. Naar aanleiding van het Glawe-arrest heeft de staatssecretaris bij Besluit van 21 juni 1994, nr. VB 94/2228 (hierna: het besluit van 1994(3)) de resolutie van 1988 ingetrokken en tevens bepaald, dat bij speelautomaten die voldoen aan de wettelijke eis dat ten minste 60% van de inzetten als prijs wordt uitgekeerd, de maatstaf van heffing wordt gevormd door de opbrengst, zijnde het verschil tussen de inzetten en de uitgekeerde prijzen. 
     
     
       2.6. Maple heeft op 25 juli 1994 bij de Belastingdienst Ondernemingen Arnhem bezwaar ex art. 24 AWR ingesteld tegen de door haar in 1988 t/m 1990 ingediende aangiften omzetbelasting vanwege het toepassen van een vermenigvuldigingsfactor van 1,2.(4) Bij uitspraken van 8 november 1996 (voor de jaren 1989 en 1990) en 30 januari 1998(5) (voor het jaar 1988) heeft de inspecteur Maple in haar bezwaar niet-ontvankelijk verklaard, omdat het bezwaarschrift niet binnen de daarvoor geldende wettelijke termijn(6) was ingediend. Daarbij heeft de inspecteur zich beroepen op het arrest van de HR van 4 september 1996, BNB 1997, 43 m.nt. J.M.F. Finkensieper. 
       Tegen de uitspraak van 8 november 1996 heeft Maple geen beroep ingesteld, zodat de door Maple op aangiften voldane bedragen aan omzetbelasting over de tijdvakken van 1 januari 1989 t/m 31 december 1990 wat betreft de heffing onherroepelijk vaststaan. 
       Tegen de uitspraak van de inspecteur van 30 januari 1998 met betrekking tot het jaar 1988 heeft Maple beroep ingesteld bij het gerechtshof te Arnhem. Bij uitspraak van 10 januari 2000(7) heeft het hof de uitspraak van de inspecteur bevestigd. Tegen deze uitspraak van het hof heeft Maple geen beroep in cassatie ingesteld, zodat ook de door Maple op aangiften voldane bedragen aan omzetbelasting over de tijdvakken van 1 januari 1988 t/m 31 december 1988 wat betreft de heffing onherroepelijk vaststaan.  
     
     
     
       2.7. Ook Game heeft op 25 juli 1994(8) o.g.v. art. 24 AWR bezwaar ingesteld, bij de Belastingdienst Ondernemingen Roermond, en wel tegen de door haar in 1988 t/m 1992 ingediende aangiften omzetbelasting, op dezelfde grond als Maple. Bij uitspraak van 4 november 1996(9) heeft de inspecteur Game in haar bezwaar niet-ontvankelijk verklaard, op dezelfde gronden als gebezigd in de zaak van Maple (vgl. 2.6).  
       Tegen de uitspraak van de inspecteur heeft Game beroep ingesteld bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch.(10) Bij beschikking van 16 december 1998(11) heeft de voorzitter van de belastingkamer van dat hof de bestreden uitspraak van de inspecteur vernietigd onder overweging dat de inspecteur hetzij Game in de gelegenheid had moeten stellen het bezwaarschrift te vervangen door evenveel bezwaarschriften als er door haar in de periode van 1 januari 1988 tot en met 31 december 1992 aangiften voor de omzetbelasting zijn gedaan, hetzij zelf het bezwaarschrift had dienen te splitsen, en bij evenzoveel afzonderlijke uitspraken had moeten beslissen. Vervolgens heeft de inspecteur op 22 maart 2000 uitspraak gedaan op de bezwaarschriften waarbij Game steeds niet-ontvankelijk werd verklaard in het bezwaar.(12) Tegen die uitspraken heeft Game geen beroep ingesteld, zodat de door haar op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting over de tijdvakken van 1 januari 1988 tot en met 31 december 1992 wat betreft de heffing thans onherroepelijk vaststaan. 
     
     
     3. Procesverloop 
     
     
       3.1. Maple en Game hebben, ieder zelfstandig, bij dagvaardingen van 30 december 1997 de Staat gedagvaard voor de rechtbank te 's-Gravenhage. Hoewel de procedures formeel afzonderlijk zijn gevoerd behandel ik ze tezamen, omdat hetgeen in beide procedures over en weer is aangevoerd en beslist hetzelfde is, afgezien van de periodes waarover in het licht van de resolutie van 1988 omzetbelasting is afgedragen en de betaalde bedragen.  
       Maple resp. Game heeft gevorderd veroordeling van de Staat om aan haar te voldoen een bedrag van ƒ 78.086 resp. ƒ 406.820, exclusief rente en kosten. Bij conclusie van repliek hebben Maple en Game hun eis gewijzigd met een subsidiaire en/of voorwaardelijke eis tot, kort gezegd, veroordeling van de Staat tot vermindering van de aanslagen en voldoening van het teveel betaalde. Deze eiswijziging, die aanleiding heeft gegeven tot verwarring(13), is in cassatie niet relevant. Tot slot hebben Maple en Game voorwaardelijk verzocht prejudiciële vragen te stellen aan het HvJEG.  
       Maple en Game hebben hun vorderingen gebaseerd op de stelling dat de Staat blijkens het Glawe-arrest ten onrechte op grond van resolutie van 1988 een forfaitaire factor van 1,2 bij de berekening van de af te dragen omzetbelasting heeft toegepast. Daarom is volgens hen sprake van onverschuldigde betaling, respectievelijk ongerechtvaardigde verrijking en onrechtmatig handelen van de Staat. Bij conclusie van repliek hebben zij deze in de dagvaarding genoemde gronden aangevuld met de stelling dat afwijzing van de vordering in strijd met de redelijkheid en billijkheid zou zijn.  
       In eerste aanleg hebben partijen o.m. gedebatteerd over de vraag of de rechtshandelingen inzake de eigen aangiften omzetbelasting formele rechtskracht hebben gekregen en zo ja, of er hier plaats is voor een (reeds door de HR aanvaarde dan wel nieuwe) uitzondering op dit beginsel van formele rechtskracht.  
     
     
     
       3.2. Bij (afzonderlijke) vonnissen van 13 oktober 1999 heeft de rechtbank de vorderingen van Maple en Game afgewezen. Daartoe heeft de rechtbank, kort weergegeven, het volgende overwogen. 
       De rechtbank heeft vastgesteld dat tussen partijen vaststaat dat de Richtlijn naar behoren is geïmplementeerd in art. 8 Wet OB, zoals de HR in zijn arrest van 4 september 1996 (BNB 1997, 43 m.nt. J.M.F. Finkensieper) heeft bepaald (r.o. 4.2 van beide vonnissen). 
       Vervolgens heeft de rechtbank overwogen dat de rechtshandelingen inzake eigen aangiften omzetbelasting waar het in dit geding om gaat voor dit geding formele rechtskracht hebben gekregen. De door Maple en Game aangevoerde omstandigheden leveren volgens de rechtbank geen bezwarende omstandigheden op die een uitzondering rechtvaardigen op het beginsel van de formele rechtskracht (r.ovv. 4.3 - 4.4.2) dan wel, los van de formele rechtskracht een onrechtmatige daad van de Staat opleveren (r.o. 4.4.3 van beide vonnissen). 
       Het beroep van Maple en Game op de redelijkheid en billijkheid heeft de rechtbank verworpen (r.o. 4.4.4 van beide vonnissen).  
       De rechtbank heeft het niet nodig geacht vragen van uitleg te stellen aan het HvJEG (r.o. 4.5 van beide vonnissen).  
       Een en ander heeft de rechtbank tot de conclusie gebracht dat Maple's en Game's (rechtshandelingen inzake) aangiften omzetbelasting rechtsgeldig zijn en dat de door hen verrichte afdrachten aan de Staat een geldige titel niet ontberen. Er is dus geen sprake van onverschuldigde betaling, ongerechtvaardigde verrijking of onrechtmatig handelen, aldus de rechtbank (r.o. 5 van beide vonnissen). 
     
     
     3.3. Zowel Maple als Game hebben hoger beroep ingesteld. In hoger beroep hebben Maple en Game hun eis wederom gewijzigd en aangevuld. 
     
     3.4. Bij arresten van 19 juli 2001 heeft het gerechtshof te 's-Gravenhage de bestreden vonnissen bekrachtigd en het in hoger beroep meer of anders gevorderde afgewezen. De relevante overwegingen van het hof komen bij de behandeling van de cassatiemiddelen aan de orde. Samengevat komt het oordeel van het hof hierop neer dat de Staat zich tegen de vorderingen van Maple en Game kan verweren met een beroep op de formele rechtskracht en dat dit beginsel niet in strijd is met enige bepaling van communautair recht. Ook het hof achtte het niet nodig prejudiciële vragen te stellen aan het HvJEG. 
     
     3.5 Maple en Game hebben beiden (tijdig) cassatie ingesteld tegen de arresten van het hof. Het in beide zaken gelijkluidende cassatiemiddel bestaat uit vijf onderdelen. De Staat heeft in beide zaken geconcludeerd tot verwerping van het beroep. In beide zaken hebben beide partijen hun stellingen schriftelijk toegelicht. Vervolgens is in beide zaken gere- en gedupliceerd.  
     
     4. Bespreking van de cassatiemiddelen 
     
     
       4.1. Voordat ik de klachten van de cassatiemiddelen bespreek, zal ik eerst achtereenvolgens ingaan op: 
       - de aard van fiscale resoluties, 
       - het Nederlandse beginsel van de formele rechtskracht en de door de Hoge Raad aanvaarde uitzonderingen op dit beginsel; 
       - het communautaire recht m.b.t. de regels die gelden voor terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht betaalde bedragen, 
       - een recente toepassing van art. 1 Protocol 1 bij het EVRM door het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, 
       - uitspraken van de belastingkamer van de Hoge Raad en van het College van beroep voor het bedrijfsleven over materie als in de onderhavige zaak aan de orde, en 
       - uitspraken van de civiele kamer van de Hoge Raad over materie die enigszins verwant is aan de in de onderhavige zaken aan de orde zijnde problematiek. 
       De bespreking van de cassatieklachten kan daarna betrekkelijk kort zijn. 
     
     
     Aard van een fiscale resolutie 
     
     
       4.2. Een resolutie van de Staatssecretaris van financiën is een beleidsregel in de zin van (thans) art. 1:3 Awb.(14) Art. 104 Grondwet verhindert dat resoluties een verzwaring van de belastingdruk kunnen meebrengen. Versoepeling van het wettelijk systeem is daarentegen wel mogelijk. In de rechtspraak van de Hoge Raad is de regel ontwikkeld dat indien een belastingplichtige zich in redelijkheid beroept op het vertrouwen dat hij aan gepubliceerde beleidsregels heeft mogen ontenen, de aanslag dienovereenkomstig moet worden vastgesteld, ook al zou de wet de fiscus ter zake niet een bepaalde beleidsvrijheid laten.(15) Kenmerkend voor beleidsregels is, aldus Scheltema in zijn noot onder het Avanti-arrest(16), dat zij alleen het bestuursorgaan binden, en niet tevens de burgers. 
       Dat een resolutie niet kan gelden als implementatie van een EG-Richtlijn, en dat een daarmee niet verenigbare resolutie de burger geen recht geeft op een verlengde bezwaar/beroepstermijn is juist met betrekking tot de onderhavige fiscale resolutie uitgesproken door de Derde kamer van de Hoge Raad.(17) 
     
     
     Nederlands recht; het beginsel van formele rechtskracht en mogelijke uitzonderingen op dit beginsel(18) 
     
     
       4.3. Wanneer tegen een beschikking een met voldoende waarborgen omklede administratieve rechtsgang heeft opengestaan, moet de burgerlijke rechter, indien deze rechtsgang niet, niet tot het einde of zonder succes is gebruikt, ingeval de geldigheid van de beschikking in het voor hem gevoerde geding in geschil is, ervan uitgaan dat deze beschikking, zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft, in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. Dit is het beginsel van de formele rechtskracht. De aan dit beginsel verbonden bezwaren kunnen evenwel door bijkomende omstandigheden zo klemmend worden dat hierop, gezien de omstandigheden van het gegeven geval, een uitzondering moet worden gemaakt.(19) 
       Het beginsel van formele rechtskracht geldt niet alleen bij heffing van belasting bij wege van aanslag - en dus bij beschikking - maar ook bij heffing van belasting bij wege van voldoening op aangifte.(20)  
       Een en ander brengt mee dat de belastingplichtige die heeft verzuimd van zijn recht van bezwaar resp. zijn recht van beroep op de belastingrechter gebruik te maken, niet met vrucht voor de burgerlijke rechter kan aanvoeren dat de heffing ongeldig is en de geheven belasting hem als onverschuldigd betaald moet worden gerestitueerd of dat hij met vrucht kan aanvoeren dat de heffing onrechtmatig is en dat de geheven belasting hem bij wege van schadevergoeding moet worden terugbetaald. De omstandigheid dat aan de overheid is toe te rekenen dat de belastingplichtige geen gebruik heeft gemaakt van zijn recht van beroep op de belastingrechter, kan evenwel grond zijn voor het aannemen van een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht.(21) 
     
     
     
       4.4. Scheltema noemt als ratio van het beginsel van de formele rechtskracht de eis van een goede taakverdeling tussen de burgerlijke en de administratieve rechter.(22) 
       Mok en Tjittes noemen in hun zo-even aangehaalde artikel op p. 385 drie achtergronden: (i) voorkomen moet worden 'dat de burgerlijke rechter inzake vragen waarover ook de administratieve rechter tot oordelen is geroepen tot een ander oordeel komt dan deze', (ii) 'het oordeel over vragen of een beschikking wat betreft haar totstandkoming en inhoud in overeenstemming is met het bestuursrecht [komt] bij uitstek toe aan de administratieve rechter (specialiteitsgedachte)' en (iii) het is 'in het belang van de rechtszekerheid (...) dat er niet langdurig twijfel bestaat over de rechtsgeldigheid van een beschikking'. 
       Bij dit een en ander geldt niet als 'beginsel', maar wordt - m.i. begrijpelijkerwijs - op de koop toe genomen dat derden niet zo maar behoeven mee te genieten van kastanjes die zij door anderen uit het vuur hebben laten halen.  
     
     
     
       4.5. Uitzonderingen op het beginsel van de formele rechtskracht zijn dun gezaaid. Zij zijn onder meer(23) in de volgende gevallen aanvaard: 
       a) de burger en het overheidsorgaan zijn het erover eens dat de beschikking onrechtmatig is, zodanig dat er geen geschil meer is waarover in een administratieve procedure behoeft te worden beslist;  
       b) van de burger kon niet worden gevergd dat hij de bestuurlijke procedure volgde, omdat hij niet wist, en ook niet behoefde te weten, dat hij dit kon.  
     
     
     
       4.6. Ad a) Voor het aannemen van deze uitzondering is voldoende dat de burger zich op het standpunt stelt dat van onrechtmatigheid sprake is en hij uit de verklaringen en gedragingen van het overheidslichaam begrijpt en in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs mag begrijpen dat het overheidslichaam de onrechtmatigheid erkent, zodat op dit punt geen geschil bestaat dat voor beslissing door de administratieve rechter in aanmerking komt.(24)  
       Van belang is in dit verband evenwel dat indien de overheid en de burger het erover eens zijn dat de beschikking zou zijn vernietigd indien de administratieve weg zou zijn gevolgd, er nog geen sprake is van erkenning van onrechtmatigheid. Dit blijkt uit de reeds aangehaalde arresten Heesch/Van de Akker en Aruba/Playa Liquor.  
     
     
     
       4.7. Ad b) Deze uitzondering achtte de Hoge Raad van toepassing in de zaak Heesch/Van de Akker. Hierin had de overheid de burger op het verkeerde been gezet doordat niet duidelijk was dat het om een (langs bestuursrechtelijke weg aanvechtbare) beschikking ging. Ook in het arrest Ekro/Staat(25) nam de Hoge Raad aan dat er sprake was van een uitzondering op de formele rechtskracht. Het ging hier om een geval waarin het overheidsorgaan een bepaalde handeling zelf nooit als beschikking had aangemerkt terwijl bovendien de te volgen administratieve weg uiterst onduidelijk was. 
       Dat van de burger niet kon worden gevergd dat hij de administratiefrechtelijke weg volgde, wordt niet snel aangenomen. De enkele omstandigheid dat een belanghebbende de administratieve rechtsgang niet heeft gebruikt omdat hij meende daartoe een goede grond te hebben is bijvoorbeeld niet voldoende om een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht te maken. Dit blijkt uit het arrest Gebr. Nibourg/gem. Zuidwolde.(26) 
     
     
     4.8. Van groot belang voor de beoordeling van de onderhavige zaken is m.i. het al eerder aangehaalde arrest Vulhop/gem. Amsterdam.(27) Hierin heeft de Hoge Raad formele rechtskracht aangenomen van een beschikking die berustte op een materieel-wettelijke regeling (een gemeentelijke verordening) die inmiddels in een andere procedure door de rechter onverbindend was verklaard. Na in r.o. 3.3 het beginsel van de formele rechtskracht voorop te hebben gesteld, heeft de Hoge Raad in r.o. 3.4 van dit arrest overwogen: 
     
     
       'Anders dan onderdeel 1 aanvoert, doet aan hetgeen hiervoor in 3.3 omtrent een beroep op onrechtmatigheid van de heffing is overwogen, niet af dat de Verordening Watertoeristenbelasting 1978 in de voormelde uitspraak van de belastingkamer van de Hoge Raad van 30 maart 1983 onverbindend is geoordeeld. De bindende kracht van een zodanige uitspraak is - daargelaten de overtuigende werking die daarvan in andere zaken mag worden verwacht - naar haar aard beperkt tot het in de desbetreffende belastingzaak aan de belastingrechter voorgelegde geschil. Dit brengt mede dat die uitspraak niet tot gevolg heeft dat de burgerlijke rechter - in weerwil van het in 3.3 overwogene - ter zake van de in de onderhavige zaak aan de orde gestelde heffingen over een eerdere periode wèl zelf mag beoordelen of zij onrechtmatig zijn of, zoals het onderdeel wil, die onrechtmatigheid op grond van voormelde uitspraak zonder meer zou moeten aannemen. 
       Ook levert - eveneens anders dan het onderdeel aanvoert - het in de voormelde uitspraak vervatte oordeel geen bijzondere omstandigheid op, die ertoe dwingt een uitzondering op het in 3.3 bedoelde beginsel te maken. Uit dit oordeel volgt immers niet dat van Vulhop niet kon worden gevergd dat hij tijdig bezwaar - en voor zoveel nodig beroep - zou instellen tegen de heffingen over de periode van januari 1979 t/m maart 1980. 
       In het midden kan blijven wat te gelden heeft ter zake van latere heffingen. 
       Onderdeel 1 faalt derhalve.'  
     
     
     
       4.9. Het voorgaande overziend, meen ik voorzichtig te mogen concluderen dat een uitzondering op de formele rechtskracht wegens een aan de overheid toe te rekenen niet-gebruik maken door de belastingplichtige van administratieve procedures, in de rechtspraak van de Hoge Raad kan worden aangenomen indien door de overheid veroorzaakte onduidelijkheid bestond over de mogelijkheid van een administratieve procedure; maar dat het beroep op de uitzondering, als regel, niét opgaat ingeval van onduidelijkheid over het materiële recht oftewel over het succes van zo'n procedure.  
       Zouden de onderhavige zaken geen Europeesrechtelijk aspect hebben, dan zou wat mij betreft het debat over de formele rechtskracht hiermee besloten kunnen worden.  
     
     
     Europees gemeenschapsrecht inzake terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht betaalde heffingen en andere belastingen 
     
     4.10. De vraag is nu of het Europese gemeenschapsrecht een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht kan rechtvaardigen, als bijkomende omstandigheid die de aan dit beginsel verbonden bezwaren zo klemmend maakt dat hierop een uitzondering moet worden gemaakt, dan wel of de voorrang die aan communautaire recht toekomt dit beginsel zelfs opzij zet. 
     
     4.11. Het HvJEG heeft een reeks arresten gewezen over de toepasselijkheid van regels van nationaal recht op terugbetaling van nationale belastingen of andere heffingen die onverenigbaar blijken te zijn met gemeenschapsrecht. Aan deze arresten, waarin het Hof vaak dezelfde formuleringen bezigt, ontleen ik het volgende.(28) 
     
     
       4.12. Volgens vaste rechtspraak verklaart en preciseert de uitlegging die het Hof krachtens de hem bij artikel 234 EG (art. 177 EG-Verdrag (oud)) verleende bevoegdheid aan een voorschrift van gemeenschapsrecht geeft wanneer daaraan behoefte bestaat, de betekenis en strekking van dat voorschrift zoals het sedert het tijdstip van zijn inwerkingtreding moet of had moeten worden verstaan en toegepast. Hieruit volgt dat het aldus uitgelegde voorschrift door de rechter ook kan en moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek om uitlegging is beslist, indien voor het overige is voldaan aan de voorwaarden waaronder een geschil over de toepassing van dat voorschrift voor de bevoegde rechter kan worden gebracht. De 'werking' (term uit de arresten van het HvJEG) van een arrest waarbij op een verzoek om uitlegging wordt beslist, wordt slechts bij hoge uitzondering door het Hof beperkt.  
       De gevolgen van een uitleg-arrest van het Hof gaan dus in beginsel terug tot de datum van inwerkingtreding van het uitgelegde voorschrift.  
     
     
     4.13. Volgens vaste rechtspraak van het HvJEG is voorts het recht op terugbetaling van heffingen die een lidstaat in strijd met het gemeenschapsrecht heeft geïnd het gevolg en het complement van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de gemeenschapsbepalingen, zoals die door het HvJEG zijn uitgelegd. De lidstaat is daarmee in beginsel verplicht in strijd met het gemeenschapsrecht toegepaste heffingen terug te betalen. 
     
     
       4.14. Bij gebreke van een gemeenschapsregeling inzake terugbetaling van ten onrechte geheven nationale heffingen, is het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de materiële en formele voorwaarden(29) te bepalen voor rechtsvorderingen die ertoe strekken de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen ('Het nationale recht is het voertuig waarop het gemeenschapsrecht moet meerijden.'(30))  
       Rechtstreekse werking en voorrang van materieel gemeenschapsrecht zijn dus op zichzelf niet voldoende om zonder onderscheid toepasselijk nationaal procesrecht opzij te zetten, aldus Meij in zijn noot in de AB onder het hierna te noemen Emmott-arrest van het HvJEG. 
       Voor deze nationale regels gelden ingevolge de jurisprudentie van het HvJEG overigens twee voorwaarden: (i) ze mogen niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkheids- of gelijkwaardigheidsbeginsel), en (ii) ze mogen de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheids- of effectiviteitsbeginsel).  
     
     
     
       4.15. Aan het gelijkwaardigheidsbeginsel is in casibus zonder meer voldaan. Het beginsel van formele rechtskracht geldt evenzeer voor nationale als voor communautaire gevallen. 
       De vraag of in de onderhavige zaken aan het doeltreffendheidsbeginsel is voldaan, vergt een nadere beschouwing van de invulling van dit beginsel door het HvJEG. 
     
     
     Doeltreffendheidsbeginsel nader bezien 
     
     
       4.16. Volgens het HvJEG is het met het doeltreffendheidsbeginsel verenigbaar dat in het belang van de rechtszekerheid - waarin zowel de contribuabele als de administratie bescherming vindt - redelijke beroepstermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht.(31) 
       Ik citeer uit het arrest Aprile II van HvJEG 17 november 1998, Jurispr. 1998, p. I-714: 
     
     
     
       '17. Zoals het Hof herhaaldelijk heeft opgemerkt, blijkt bij vergelijking van de nationale stelsels, dat het vraagstuk van de betwisting van onwettig opgeëiste heffingen of de terugbetaling van onverschuldigd betaalde heffingen in de verschillende lidstaten en zelfs binnen eenzelfde lidstaat uiteenlopende oplossingen heeft gevonden, afhankelijk van de soort belasting of heffing waarom het gaat. In sommige gevallen stelt de wet zowel ten aanzien van tot de belastingdienst gerichte bezwaarschriften als van beroepen in rechte voorwaarden ten aanzien van de vorm waarin en de termijn waarbinnen dergelijke rechtsvorderingen of verzoeken kunnen worden ingediend. In andere gevallen moeten beroepen tot terugbetaling van onverschuldigd betaalde heffingen voor de gewone rechter worden ingesteld, met name in de vorm van een actie uit onverschuldigde betaling. Daarbij gelden voor deze beroepen meer of minder lange termijnen, in bepaalde gevallen de normale verjaringstermijn van het gemene recht (zie arresten van 27 februari 1980, Just, 68/79, Jurispr. blz. 501, punten 22 en 23, 27 maart 1980, Denkavit Italiana, 61/79, Jurispr. blz. 1205, punten 23 en 24, 10 juli 1980, Ariete, 811/79, Jurispr. blz. 2545, punten 10 en 11, en Mireco, 826/79, Jurispr. blz. 2559, punten 11 en 12). 
       18. Deze verscheidenheid van de nationale stelsels is met name een gevolg van het ontbreken van een gemeenschapsregeling inzake de terugbetaling van ten onrechte geheven nationale heffingen. In een dergelijke situatie is het immers een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel), en zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (zie, laatstelijk, arrest Edis, reeds aangehaald, punten 19 en 34, en arrest van 15 september 1998, Spac, C-260/96, Jurispr. blz. I-4997, punt 18). 
       19. Wat laatstgenoemd beginsel betreft, is het volgens het Hof met het gemeenschapsrecht verenigbaar, dat in het belang van de rechtszekerheid, waarin zowel de contribuabele als de administratie bescherming vindt, redelijke beroepstermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht (arresten van 16 december 1976, Rewe, 33/76, Jurispr. blz. 1989, punt 5, en Comet, 45/76, Jurispr. blz. 2043, punten 17 en 18 arrest Denkavit Italiana, reeds aangehaald, punt 23 zie eveneens arresten van 10 juli 1997, Palmisani, C-261/95, Jurispr. blz. I-4025, punt 28, en 17 juli 1997, Haahr Petroleum, C-90/94, Jurispr. blz. I-4085, punt 48). Dergelijke termijnen maken immers de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk. Een nationale vervaltermijn van drie jaar te rekenen vanaf de dag van de betwiste betaling, lijkt in dat opzicht redelijk (zie arresten Edis, punt 35, en Spac, punt 19, beide reeds aangehaald).' 
     
     
     
       4.17. De omstandigheid dat er een prejudicieel arrest van het HvJEG over de uitleg van gemeenschapsrecht voor nodig was om de onverschuldigdheid van de betaalde heffingen of belastingen te doen blijken, is daarbij niet van belang: van die situatie gaan de boven geciteerde overwegingen nu juist uit. 
       Een en ander geldt, zo blijkt uit de rechtspraak van het HvJEG, ook indien verjaringstermijnen ingaan op een eerder tijdstip dan dat waarop de heffingen zijn afgeschaft of indien deze regel tot gevolg heeft dat terugbetaling van de heffingen (ik voeg toe: inmiddels) geheel of gedeeltelijk onmogelijk is.(32) In het arrest Fantask(33) herhaalt het Hof dat het gemeenschapsrecht, ook indien een richtlijn niet naar behoren is omgezet, niet in de weg staat aan toepassing van een nationale verjaringstermijn die ingaat op de datum van de opeisbaarheid van de betrokken rechten (r.o. 52).  
     
     
     4.18. Over termijnen voor bezwaar en beroep lezen wij in de gelijkluidende r.o. 37 van het arrest Edis en r.o. 21 van het arrest Spac, beide van 15 september 1998(34),(35): 
     
     '37. Het gemeenschapsrecht staat er dus niet aan in de weg, dat de wettelijke regeling van een lidstaat, naast een verjaringstermijn van gemeen recht die van toepassing is op vorderingen uit onverschuldigde betaling tussen particulieren, minder gunstige bijzondere regels kent voor bezwaar en beroep in rechte tegen heffingen en andere belastingen. Dit zou slechts anders zijn, indien die regels enkel gelden voor op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen tot terugbetaling van die heffingen of belastingen.' 
     
     Een arrest van kort daarna in 1998, Ministero della Finanze/IN.CO.GE.'90(36), voegt daaraan toe: 
     
     '28. De aldus door het Hof erkende mogelijkheid om zulke bijzondere regels ook toe te passen op de terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht bevonden heffingen en andere belastingen, zou geen enkel effect hebben wanneer, zoals de Commissie stelt, de strijdigheid van een nationale belasting met het gemeenschapsrecht noodzakelijkerwijs zou inhouden, dat die belasting en de rechtsverhouding die bij de inning van die belasting tussen de nationale belastingdienst en de belastingplichtigen is ontstaan, hun fiscaal karakter verliezen.' 
     
     Wat de door het Hof acceptabel bevonden beroepstermijnen betreft, kan herinnerd worden aan de (Nederlandse) zaak Comet/Produktschap voor Siergewassen. In die zaak had de beroepstermijn (onder de voormalige Wet Administratieve Rechtspraak Bedrijfsorganisatie) 30 dagen bedragen.(37)  
     
     4.19. Terugkomend op de onder 4.10 verwoorde vraag, kom ik tot de tussenconclusie dat het beginsel van formele rechtskracht, dat zijn basis vindt in redelijke beroepstermijnen en (o.m.) de rechtszekerheid die daarmee gediend is, verenigbaar is met het gemeenschapsrecht. Het doeltreffendheidsbeginsel lijkt niet snel in de weg te staan aan nationale beroeps- en verjaringstermijnen. Redelijke beroepstermijnen en verjaringstermijnen zijn in beginsel geoorloofd, zelfs indien het verstrijken van deze termijnen per definitie tot gehele of gedeeltelijke afwijzing van de ingediende vordering leidt en zelfs indien zij ingaan voordat een richtlijn naar behoren is omgezet, e.e.a. afgezien van bijzondere omstandigheden zoals in het arrest Emmott en onverminderd de eis van voldoening aan het gelijkwaardigheidsbeginsel.(38)  
     
     4.20. In verband met onze zaken sta ik nog stil bij het arrest Metallgesellschaft van 2001. Hierin heeft het HvJEG overwogen (r.o. 106): 
     
     'De uitoefening van de rechten die particulieren aan de rechtsreeks werkende bepalingen van gemeenschapsrecht ontlenen, zou evenwel onmogelijk of uiterst moeilijk worden gemaakt indien hun op schending van het gemeenschapsrecht steunende vorderingen tot terugbetaling of vergoeding reeds werd afgewezen of verminderd, omdat zij niet hebben verzocht om in aanmerking te komen voor een fiscaal voordeel waarop zij naar nationaal recht geen aanspraak hadden, teneinde de weigering van de belastingautoriteiten aan te vechten met de hiervoor bestaande rechtsmiddelen en met een beroep op de voorrang en de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht.' 
     
     
       Uit het arrest zou men kunnen opmaken dat het HvJEG onderscheid maakt tussen enerzijds heffingen o.g.v. nationale regels die onverenigbaar zijn met het gemeenschapsrecht en anderzijds het mislopen van een fiscaal voordeel wegens regels die onverenigbaar zijn met het gemeenschapsrecht. In het eerste geval moet de belastingplichtige meer, althans tijdiger, tegen de nationaalrechtelijke stroom oproeien om zijn communautaire rechten verwezenlijkt te zien dan in het tweede geval.  
       Gaat het erom de belastingbetaling op eigen aangifte te rubriceren in een van de twee hier tentatief onderscheiden categorieën, dan behoort deze m.i. thuis bij de heffingen, nu de mogelijkheid om aanstonds bezwaar te maken algemeen bekend verondersteld mag worden, terwijl een (misgelopen) fiscaal voordeel meer verstopt kan zijn. 
     
     
     4.21. Dat het HvJEG in het arrest Metallgesellschaft niet van zijn eerdere lijn met betrekking tot teruggave van heffingen is teruggekomen, meen ik te kunnen afleiden uit het latere arrest Marks & Spencer, i.h.b. r.ovv. 35-40. Uit dit arrest citeer ik hier r.o. 39: 
     
     '39. Dienaangaande zij opgemerkt dat een lidstaat in beginsel verplicht is, in strijd met het gemeenschapsrecht geïnde heffingen terug te betalen [...], en dat, zo het Hof in afwijking van dit beginsel heeft erkend dat de vaststelling van redelijke termijnen waarbinnen om teruggaaf kan worden verzocht, verenigbaar is met het gemeenschapsrecht, zulks [...] in het belang van de rechtszekerheid is. Om evenwel zijn taak, de waarborging van de rechtszekerheid, te vervullen, moet een verjaringstermijn van te voren zijn vastgesteld (arrest van 15 juli 1970, ACF Chemiefarma/Commissie, 41/69, Jurispr. p. 661, punt 19).' 
     
     4.22. Ter controle van mijn voorlopig oordeel dat een regeling als in de onderhavige zaken van Maple en Game tegen de Staat de communautairrechtelijke toets kan doorstaan, geef ik nog een overzicht van zaken waarin het HvJEG het doeltreffendheidsbeginsel geschonden heeft geoordeeld.  
     
     4.23. In het arrest Barra(39) oordeelde het Hof dat een nationale wettelijke bepaling op grond waarvan het in strijd met het gemeenschapsrecht betaalde inschrijfgeld slechts werd terugbetaald aan diegenen die vóór de uitspraak van het arrest waarbij het HvJEG deze inbreuk had vastgesteld een vordering daartoe hadden ingediend, en aan eenieder die niet aan deze voorwaarde voldeed zonder meer het recht op terugbetaling ontzegde, daardoor in strijd was met het doeltreffendheidsbeginsel. Ik merk hierbij op dat de wettelijke bepaling was vastgesteld ná het inbreukvaststellende arrest. Van belang was, zo maak ik mede op uit het latere arrest Edis (r.ovv. 22-26) en het latere arrest Marks & Spencer (r.o. 36), dat de betreffende nationale bepaling specifiek betrekking had op betalingen die door het HvJEG in strijd of onverenigbaar met het gemeenschapsrecht waren verklaard en aan de teruggaaf daarvan voorwaarden verbond die ongunstiger waren dan die welke anders zouden zijn toegepast.(40) 
     
     4.24. Enigszins vergelijkbaar in dit opzicht met het arrest Barra, is het even genoemde arrest Marks & Spencer van 2002. In deze zaak stond centraal een nationale wettelijke regeling die met terugwerkende kracht de termijn verkortte (van zes jaar tot drie jaar) waarbinnen kon worden verzocht om teruggaaf van BTW-betalingen, wanneer deze waren geïnd in strijd met rechtstreeks werkende bepalingen van de Zesde richtlijn, art. 11, A, lid 1. Dit achtte het HvJEG in strijd met het doeltreffendheidsbeginsel (en trouwens ook met het vertrouwensbeginsel, maar dat is voor onze zaken minder van belang). Het HvJEG overwoog in r.ovv. 38-40: 
     
     '38. Het doeltreffendheidsbeginsel verzet zich er immers niet tegen dat een nationale wettelijke regeling de termijn verkort waarbinnen om teruggaaf van in strijd met het gemeenschapsrecht betaalde bedragen kan worden verzocht, maar daartoe is wel vereist, niet alleen dat de nieuwe termijn redelijk is, maar ook dat de nieuwe wettelijke regeling een overgangsregeling bevat in dier voege dat de justitiabelen na de vaststelling van die nieuwe regeling over een voldoende termijn beschikken om verzoeken om teruggaaf waartoe zij onder de oude regeling gerechtigd waren, te kunnen indienen. Een dergelijke overgangsregeling is noodzakelijk aangezien de onmiddellijke toepassing op die verzoeken van een kortere verjaringstermijn dan de voordien geldende tot gevolg zou hebben dat aan bepaalde justitiabelen met terugwerkende kracht hun recht op teruggaaf wordt ontzegd of dat hen slechts een termijn wordt gelaten die te kort is om dit recht geldend te maken. 
     
     39. Dienaangaande zij opgemerkt dat een lidstaat in beginsel verplicht is, in strijd met het gemeenschapsrecht geïnde heffingen terug te betalen [...], en dat, zo het Hof in afwijking van dit beginsel heeft erkend dat de vaststelling van redelijke termijnen waarbinnen om teruggaaf kan worden verzocht, verenigbaar is met het gemeenschapsrecht, zulks [...] in het belang van de rechtszekerheid is. Om evenwel zijn taak, de waarborging van de rechtszekerheid, te vervullen, moet een verjaringstermijn van te voren zijn vastgesteld [...]. 
     
     40. Derhalve is een wettelijke regeling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, waarvan de terugwerkende kracht de justitiabelen iedere mogelijkheid ontneemt, een hun voordien toekomend recht uit te oefenen ter zake van de teruggaaf van bedragen die zij in strijd met rechtsreeks werkende bepalingen van de Zesde richtlijn uit hoofde van de BTW hebben betaald, onverenigbaar met het doeltreffendheidsbeginsel.' 
     
     Uit e.e.a. maak ik op dat het in het arrest Marks & Spencer de terugwerkende kracht was waarover de nationale wettelijke regeling struikelde. 
     
     
       4.25. In het arrest FMC(41) oordeelde het HvJEG dat een nationale regel volgens welke een aan een overheidsinstantie ingevolge rechtsdwaling betaald bedrag slechts kan worden teruggevorderd indien die betaling onder voorbehoud van alle rechten is geschied, niet voldoet aan het doeltreffendheidsbeginsel (r.o. 72). 
       Ook een algemeen beginsel van nationaal recht op grond waarvan de rechterlijke instanties van een lidstaat vorderingen tot terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht geheven rechten moeten afwijzen wanneer die rechten lange tijd zijn geheven zonder dat de overheid van die lidstaten of de belastingplichtigen zich van die onrechtmatigheid bewust waren, voldoet niet aan het beginsel van doeltreffendheid. Dat blijkt uit het arrest in de Deense zaak Fantask (r.o.vv. 35-41). Ik voeg hier evenwel aan toe dat voor het Hof de "pijn" kennelijk zat in dit Deense beginsel, nu, zoals reeds vermeld, het hof in r.o. 52 van hetzelfde arrest oordeelde dat het gemeenschapsrecht (ook indien een richtlijn niet naar behoren is omgezet) niet in de weg staat aan toepassing van een nationale verjaringstermijn die ingaat op de datum van de opeisbaarheid van de betrokken rechten. Met andere woorden: verschoonbare rechtsdwaling is op zichzelf geen geldige reden voor afwijzing van een vordering tot terugbetaling.(42) 
     
     
     4.26. Het HvJEG oordeelde in het arrest Dilexport(43) in strijd met het gemeenschapsrecht een aan terugbetaling van met het gemeenschapsrecht strijdige douanerechten en heffingen verbonden verplichte bewijslevering door de verzoeker dat die rechten niet op derden (zoals consumenten) zouden zijn afgewenteld. Het Hof achtte - in lijn met overwegingen in het klassieke San Giorgio-arrest van 1983(44) - deze bewijslast in strijd met het doeltreffendheidsbeginsel, nu deze het in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maakte teruggaaf te verkrijgen (r.ovv. 44-54).  
     
     
       4.27. Uit dit overzicht van rechtspraak van het HvJEG valt per saldo het volgende beeld op te maken. Nationale regels die het terugvorderen van heffingen en andere belastingen moeilijker maken voor gevallen waarin het euvel nu juist in communautairrechtelijke gronden gelegen is, sneuvelen uiteraard op het gelijkwaardigheidsbeginsel, als de nationale regelgeving expliciet daarop toegesneden blijkt. Gaat het om niet-discriminerende nationale wetgeving, die niettemin 'nieuw' is en mede bedoeld (b)lijkt om specifiek de gevolgen te beperken van een arrest van het Hof waaruit volgt dat een nationale wettelijke regeling met betrekking tot een bepaalde belasting onverenigbaar is met het gemeenschapsrecht, dan aarzelt het HvJEG evenmin om zo'n nadere nationale regeling in strijd met het gemeenschapsrecht te verklaren, zo niet via het gelijkwaardigheidsbeginsel, dan via het effectiviteitsbeginsel.(45) Een zodanige opstelling van het Hof ligt te meer voor de hand, als men bedenkt dat een lidstaat na het aanhangig maken van de zaak - al dan niet interveniërend bij het HvJEG - reeds een jaar of twee op het vinkentouw zit vóór het arrest gewezen wordt. De lidstaat kan in die periode wetten afkondigen of voorbereiden om de gevolgen van een voor de staat onverhoopt ongunstig arrest voor mogelijke terugvorderingsaanspraken van derden zo veel mogelijk (méér dan volgens al bestaande termijnenregels) terug te dringen.  
       Daarnaast heeft het HvJEG de staf gebroken over enige notoir tot ineffectiviteit aanleiding gevende materiële rechtsregels en bewijsregels. 
     
     
     
       4.28. Reeds bestaande nationale - algemene - formele termijnen van verjaring en verval, resp. termijnen voor bezwaar en beroep, blijken daarentegen door het Hof gerespecteerd te worden, ook als dit meebrengt dat claims terzake van (achteraf gebleken) onverschuldigde betaling niet meer geëffectueerd kunnen worden.  
       Aldus volgt m.i. uit de hiervoor aangehaalde communautairrechtelijke jurisprudentie dat in de onderhavige zaken het doeltreffendheidsbeginsel, (zelfs) afgezien van de status van belastingresoluties, niet geschonden is door toepassing van het beginsel van formele rechtskracht. 
     
     
     
       4.29. Ik meen dat het, in het licht van deze jurisprudentie van het HvJEG, niet nodig is prejudiciële vragen te stellen aan het HvJEG, tenzij twijfel zou bestaan over het antwoord op de vraag of de lengte van de nationale bezwaar- en beroepstermijnen redelijk is.(46)  
       Zoals hieronder zal blijken, lijkt over de lengte van de termijnen bij het CBB en bij de Derde kamer van de Hoge Raad geen twijfel te bestaan. Ik herinner ook aan hetgeen ik in nr. 4.18 opmerkte over het Comet-arrest. 
     
     
     Toepassing van art. 1 Protocol 1 bij het EVRM door het Europese Hof voor de Rechten van de Mens op ten onrechte geheven belasting 
     
     
       4.30.1. Dit jaar heeft het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) in de zaak Dangeville/Frankrijk een klacht over niet terugbetaling van ten onrechte geheven belasting gegrond bevonden wegens strijd met art. 1 Protocol 1 bij het EVRM.(47)  
       Het ging (ook) in deze zaak om in strijd met de Zesde BTW-Richtlijn geheven belasting, nu over BTW in verband met verzekeringspremies. Frankrijk had de richtlijn niet tijdig, nl. niet per 1 januari 1978 geïmplementeerd.  
     
     
     4.30.2. Een eerste terugvorderingsprocedure van Dangeville over door haar in het eerste halfjaar van 1978 in strijd met de Richtlijn betaalde BTW, liep in 1986 schipbreuk bij de Conseil d'Etat omdat naar de toenmalige opvattingen van die instantie een rechtstreeks beroep op de te laat geïmplementeerde richtlijn ook jegens de staat niet kon slagen. Een alternatieve vordering tot schadevergoeding slaagde evenmin.  
     
     4.30.3. Hoewel de Conseil d'Etat in 1989 zijn opvatting over de niet-toelaatbaarheid van een beroep op de Richtlijn gewijzigd had, liep Dangeville's tweede terugvorderings- c.q. schadevergoedingsprocedure in 1996 (na aanvankelijk succes bij de Cour administrative d'appel de Paris) wederom stuk bij de Conseil d'Etat: nu wegens het verkrijgen van kracht van gewijsde van de eerdere uitspraak oftewel 'res judicata'. 
     
     
       4.30.4. Het EHRM heeft overwogen dat de opvatting van de Conseil d'Etat in 1978 niet in overeenstemming was met het toen geldende gemeenschapsrecht ten aanzien van een direct beroep op een richtlijn jegens de overheid. Met andere woorden: in de eerste procedure had aan Dangeville restitutie moeten worden verleend. 
       Dangeville's aanspraak op terugbetaling is door het Hof aangemerkt als een 'bien' in de zin van art. 1 Protocol 1 nu Dangeville, te meer na het terugkomen door de Conseil d'Etat op haar vroegere afwijzing van een direct beroep op het gemeenschapsrecht jegens de staat, een legitieme aanspraak had met betrekking tot terugbetaling van de te veel betaalde BTW (r.ovv. 46-48). Met zijn beslissing van 1996 heeft de Conseil d'Etat aan Dangeville zijn recht ontnomen op materiële beoordeling van het recht op teruggave, terwijl de Franse fiscus al op 2 januari 1986 had aangekondigd bij belastingplichtigen die de (niet verschuldigde) BTW over het eerste halfjaar 1978 nog niet betaald hadden, deze BTW niet meer te zullen invorderen (r.ovv. 49-51). (48) 
     
     
     4.30.5. In het kader van het zoeken naar het juiste evenwicht ('une juste équilibre') onder art. 1 Protocol 1 tussen het algemeen belang en de noodzaak om de rechten van het individu te beschermen, komt in r.ovv. 55-56 de Franse pendant van het beginsel van formele rechtskracht aan de orde ('le principe de "distinction des voies de recours", autrement appelé "principe de distinction des contentieux" lequel interdit que soit recherchée, sur le fondement d'une action en responsabilité de droit commun, une satisfaction refusée sur le terrain du recours spécialisé'). Het EHRM herinnert in dat kader eraan dat de eerste beslissing van 1986 (notoir) in strijd met het gemeenschapsrecht was, en wijst voorts op een uitleg door de Conseil d'Etat van dit beginsel die wel 'particulièrement rigoureuse' is in het licht van de omstandigheden van dit geval.  
     
     4.30.6. Het Hof wijst in dit verband op het verschil in omstandigheden met die in de door het HvJEG beoordeelde zaak Fantask, nu het daar ging om nationaalrechtelijke termijnen ten tijde van de opeisbaarheid van de rechten in kwestie, en niet, zoals in de onderhavige Franse zaak, om een 'refus de prise en compte du droit à remboursement lui-même' (r.o. 56 i.f.). 
     
     
       4.30.7. Het Hof vervolgt met beschouwingen over de eerder genoemde bestuursinstructie van 2 januari 1986, volgens welke door derden in vergelijkbare omstandigheden nog niet betaalde BTW over het litigieuze tijdvak niet meer gevorderd zou worden, en over de stelling van de Franse regering dat die instructie niet uitsloot dat reeds betaalde belasting over dat tijdvak kon worden teruggevorderd. Het EHRM wijst erop dat de Conseil d'Etat die 'analyse' van de Franse regering evenwel niet gevolgd heeft. Het EHRM wijst er verder op dat de Franse Cour de Cassation al in 1975 directe toepasbaarheid van regels van gemeenschapsrecht aanvaard had. In het licht van dit alles oordeelt het hof dat de inmenging in Dangeville's eigendomsrecht niet beantwoordt aan de eisen van het algemeen belang.  
       's Hofs slotoverweging (r.o. 61) luidt:  
     
     
     'La Cour considère que, dans le cas d'espèce, l'atteinte aux " biens " de la société requérante a revêtu un caractère disproportionné. En effet, tant la mise en échec de la créance de la requérante sur l'Etat que l'absence de procédures internes offrant un remède suffisant pour assurer la protection du droit au respect de ses biens [....] ont rompu le juste équilibre entre les exigences de l'intérêt général de la communauté et les impératifs de la sauvegarde des droits fondamentaux des individus.' 
     
     4.31. Alvorens terug te komen op de zojuist weergegeven uitspraak van het EHRM, sta ik hieronder eerst nog stil bij achtereenvolgens enkele uitspraken van Derde kamer van de Hoge Raad, van het College van beroep voor het bedrijfsleven en enkele recente uitspraken van de Eerste kamer van de Hoge Raad.  
     
     Derde kamer van de Hoge Raad  
     
     4.32. Naar aanleiding van het eerder genoemde Glawe-arrest van het HvJEG, dat aan de basis ligt van de onderhavige zaken, hadden andere belanghebbende speelautomatenexploitanten bezwaar ingesteld tegen te veel betaalde omzetbelasting in een (proef)-procedure, eindigend in een verwerping van het beroep door de Derde kamer van de HR van 4 september 1996.(49) In deze procedure stond de vraag centraal of belanghebbenden, ondanks het overschrijden van de beroepstermijn, op grond van de Emmott-jurisprudentie van het HvJEG toch ontvankelijk moesten worden verklaard. De HR overwoog dat art. 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde Richtlijn in art. 8 Wet OB naar behoren was omgezet in nationaal recht en - zoals ik reeds onder 4.2 vermeldde - dat het in een resolutie bepaalde niet kan gelden als een implementatie van een richtlijnbepaling. Verder overwoog de HR dat de opvatting dat niet alleen bij niet omzetting maar ook bij verkeerde toepassing van een richtlijn de nationale beroepstermijnen niet aan de belastingplichtigen kunnen worden tegengeworpen, geen steun vindt in het (communautaire of nationale) recht. 
     
     4.33. In zijn arrest van 21 maart 2001, BNB 2001, 238, heeft de Derde kamer van de HR overwogen dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de (ik voeg toe: inmiddels) voor het gehele bestuursrecht geldende uniforme bezwaartermijn van zes weken een redelijke termijn is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt (r.o. 3.2).  
     
     CBB 
     
     4.34. Ook het CBB heeft, bij uitspraak van 19 juli 2000(50), geoordeeld dat termijnstelling als voorzien in de Awb de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt, en derhalve uit communautairrechtelijk oogpunt toelaatbaar is.  
     
     4.35.1. In een uitspraak van 1 november 2000(51) is het CBB uitvoeriger op de vraag naar de verhouding tussen formele rechtskracht en gemeenschapsrecht ingegaan. Het ging in deze (voor vegetariërs akelig leesbare) zaak om restituties bij uitvoer van pluimveedelen.  
     
     4.35.2. Rond 1990 verschilden exporteur Kühne & Heitz NV (hierna: Kühne) en het Productschap voor Pluimvee en Eieren van mening over de vraag onder welke post ('dijen' of 'andere') van het Gemeenschappelijk Douane Tarief, bepaalde pluimveedelen moesten worden ingedeeld. Het antwoord op deze vraag was van belang voor de restitutie.  
     
     4.35.3. Kühne maakte destijds - tijdig - bezwaar tegen terugvorderingen door het Productschap over de periode december 1986 tot en met december 1987. Nadat het Productschap dit bezwaar ongegrond verklaard had, stelde Kühne beroep in bij het CBB. Het College gaf, bij uitspraak van 22 november 1991, het Productschap gelijk.  
     
     
       4.35.4. In 1994 oordeelde het HvJEG in een andere zaak (de zaak Voogd) evenwel anders over de onderscheiding tussen dijen en andere pluimveedelen, ten voordele van de exporteurs.  
       Met een beroep op de zaak Voogd deed Kühne vervolgens twee verzoeken aan het Productschap. 
       Het eerste verzoek betrof wederterugbetaling van de haars inziens ten onrechte teruggevorderde restitutie, die onderwerp was geweest van de even genoemde procedure die eindigde in de uitspraak van het CBB van 22 november 1991. 
       Het tweede verzoek betrof betaling van een nader bij staat op te maken bedrag ter zake van het meerdere aan restitutie dat zij achteraf gezien meende te hebben kunnen ontvangen indien in de periode na december 1987 door het Productschap de 'Voogd-jurisprudentie' zou zijn toegepast. 
     
     
     4.35.5. Het Productschap wees beide verzoeken af. Het Productschap verklaarde het tegen dit afwijzende besluit ingestelde bezwaar ongegrond. Daarop ging Kühne in beroep bij het CBB. 
     
     4.35.6. Ik vermeld eerst de beslissing van het CBB op Kühne's tweede verzoek. Dit verzoek had betrekking op beslissingen waartegen Kühne geen administratiefrechtelijke rechtsmiddelen had aangewend. Het CBB overwoog dat geen aanleiding behoefde te bestaan een uitzondering te maken op het beginsel, dat beschikkingen die niet binnen de beroepstermijn zijn aangevochten door degene tot wie zij zich richten, te diens aanzien definitief worden. Het CBB overwoog in r.o. 6.2 nader:  
     
     
       'Appellante heeft zich dienaangaande op het standpunt gesteld dat van haar niet kon worden verwacht beroep te hebben ingesteld tegen de eerdere restitutiebeslissingen van verweerder, nu dergelijke procedures gelet op de uitspraak van het college van 22 november 1991 volstrekt kansloos zouden zijn geweest. Naar het oordeel van het college valt evenwel niet in te zien hoe de uitspraak van het college, die in 1991 is gewezen, er toe zou hebben kunnen leiden, dat appellante er in de periode van 1987 tot 1991 van heeft afgezien om tegen de door verweerder genomen restitutiebeslissingen de haar ter beschikking staande rechtsmiddelen te gebruiken. Het college acht het veeleer aannemelijk dat appellante na kennisneming van het arrest-Voogd tot de slotsom is gekomen, dat indeling in een gunstiger tariefpost van de door haar onder een andere tariefpost aangegeven kippendelen mogelijk was geweest. 
       Het enkele feit dat uit latere rechtspraak blijkt dat een beroep succesvol zou zijn geweest - waarbij het college overigens uitdrukkelijk in het midden laat of dat in dit geval daadwerkelijk zo zou zijn geweest - verplicht verweerder evenwel uiteraard niet om op zijn beslissingen terug te komen; zulks zou de bijl zijn aan de wortel van voormeld beginsel, waarvan de functie immers is dat in een situatie als vooromschreven, beslissingen die niet aangevochten zijn, hun rechtskracht behouden, hoe onjuist deze beslissingen achteraf gezien wellicht ook waren. Overigens is het college niet gebleken van bijkomende omstandigheden die zo klemmend zijn dat een uitzondering op dit beginsel moet worden gemaakt. Het is naar het oordeel van het college niet voor tot prejudiciële verwijzing nopende twijfel vatbaar, dat ook het gemeenschapsrecht hiertoe niet dwingt. Het college overweegt in dit verband met name nog dat de uitoefening van rechten die voortvloeien uit het Europees recht, appellante geenszins onmogelijk is gemaakt. Zij had hiertoe echter tijdig beroep dienen in te stellen. Dat zij dit heeft nagelaten dient voor haar rekening en risico te blijven. In dit verband kan nog worden gewezen op het arrest van het Hof van 14 september 1999 in de zaak C-310/97 P (Commissie/AssiDomän Kraft Products AB).'(52)  
     
     
     4.35.7. Naar aanleiding van het eerste verzoek heeft het CBB in r.o. 6.4 onder meer overwogen: 
     
     
       'Uitgangspunt is (...) dat rechtspraak die van latere datum is dan een besluit dat definitief is geworden, op zichzelf geen afbreuk kan doen aan het definitieve karakter van dat besluit; ook niet indien, zoals voor de prejudiciële rechtspraak van het Hof geldt, deze rechtspraak een rechtsvaststellend karakter draagt en het recht zoals dat door het Hof is vastgesteld derhalve moet worden geacht vanaf de inwerkingtreding van het uitgelegde voorschrift zo te hebben gegolden, tenzij het Hof uitdrukkelijk anders heeft bepaald. Een opvatting, inhoudende dat besluiten die definitief zijn geworden, als regel wel in overeenstemming met latere - communautaire - rechtspraak zouden moeten worden gebracht, zou leiden tot administratieve chaos en tot ernstige aantasting van de rechtszekerheid en kan derhalve niet worden aanvaard. 
       Onder omstandigheden wordt evenwel in het nationale recht aanvaard dat latere rechtspraak niettemin consequenties behoort te hebben voor zaken die zijn uitgeprocedeerd. In dit verband valt - zij het slechts bij wijze van illustratie - te wijzen op de jurisprudentie van de Hoge Raad ter zake van de consequenties voor strafzaken van uitspraken van het EHRM.(53) (...) 
       Zoals de Hoge Raad een later blijkende schending van het fundamentele recht, vervat in art. 6 EVRM, een doorslaggevende reden acht om de tenuitvoerlegging van een onherroepelijke strafrechtelijke veroordeling aan te tasten en daarmee afwijkt van het uitgangspunt dat latere rechtspraak de (gevolgen van) hieraan voorafgaande rechtspraak onverlet laat, zo rijst de vraag of in een geval als het onderhavige, waarin appellante een uitputtend gebruik heeft gemaakt van de haar ten dienste staande rechtsmiddelen - zij het dat zij het college destijds niet heeft verzocht om op de voet van (thans) art. 234 EG een vraag aan het Hof voor te leggen - en waarin dat college op een bepaald punt een uitleg van het Europese recht heeft gegeven, die vervolgens blijkt af te wijken van de bij een later arrest door het Hof gegeven uitleg, niet het definitieve karakter van de besluitvorming moet worden doorbroken. Dit met name gelet op art. 234 EG dat de hoogste rechter in beginsel verplicht zich met uitleggingsvragen als hier aan de orde tot het Hof te wenden, van welke verplichting het college zich in 1991 - naar achteraf is gebleken: ten onrechte - ontslagen achtte omdat het met inachtneming van de Cilfit-doctrine op grond van eerdere jurisprudentie van het Hof oordeelde dat de uitleg van de desbetreffende tariefbepalingen niet voor twijfel vatbaar was. En dit tenslotte gelet op de omstandigheid dat appellante onverwijld na het bekend worden van het arrest-Voogd actie heeft ondernomen.  
       In het vorenstaande ligt niet alleen een nationaalrechtelijke probleemstelling besloten maar in het bijzonder ook een communautaire: vereist de effectieve en volledige werking van het gemeenschapsrecht dat in een geval als het onderhavige het definitieve karakter van een besluit wordt gerelativeerd? Toegespitst op de positie van verweerder, wiens besluit immers ter toetsing voor het college voorligt, rijst de vraag of het gemeenschapsrecht, waarbij met name valt te denken aan het in art. 10 EG vervatte beginsel van de gemeenschapstrouw, meebrengt dat een bestuursorgaan verplicht is om in de omstandigheden van dit geval, zoals hiervoor beschreven en gepreciseerd, terug te komen op een beslissing die definitief is geworden, ten einde de volle werking van het gemeenschapsrecht, zoals dit blijkens het antwoord op een latere prejudiciële verwijzing behoort te worden uitgelegd, te verzekeren. Het college zal deze vraag op de voet van art. 234 EG aan het HvJEG voorleggen.'  
     
     
     4.36. Het oordeel van het College komt hierop neer. Ingeval de belanghebbende de hem ten dienste staande rechtsmiddelen niét heeft gebruikt (tweede verzoek), doet latere rechtspraak van het HvJEG volgens het CBB op zichzelf niet af aan het definitieve karakter van besluiten. Indien belanghebbende evenwel uitputtend gebruik heeft gemaakt van de beschikbare rechtsmiddelen (eerste verzoek), waarbij de hoogste nationale instantie géén prejudiciële vragen had gesteld en het HvJEG nadien anders oordeelde, zou er volgens het CBB wel reden kunnen zijn het definitieve karakter van de desbetreffende besluiten te relativeren.  
     
     4.37. Dit laatste strookt m.i. met het communautairrechtelijke effectiviteitsbeginsel. Indien immers belanghebbende, ondanks het aanwenden van alle ten dienste staande rechtsmiddelen in een eerste procedure uiteindelijk aan het kortste eind trekt, en vervolgens opnieuw zijn recht zoekt, nadat in een door derden geëntameerde procedure gebleken is dat het recht (mogelijk) toch in voor hem gunstige zin dient te worden uitgelegd, lijkt het moeilijk verteerbaar dat hij in de nieuwe procedure zijn neus stoot omdat inmiddels sprake zou zijn van termijnoverschrijding.  
     
     4.38. Ambtshalve ingewonnen informatie heeft mij ondertussen geleerd dat de bij het HvJEG aanvankelijk onder nummer C 453/00 aanhangige zaak, bij het Hof is geroyeerd. De vragen van het CBB zullen dus niet meer beantwoord worden. Een positieve beantwoording lijkt intussen (te meer) geïndiceerd door het eerder geciteerde recente arrest van het EHRM van 16 juli 2002 (Dangeville/Frankrijk), waarop ik verderop (nr. 4.43) nog terugkom.  
     
     
       4.39. In de thans te beslissen zaken doet het geval van een procespartij die eerder, vóór het Glawe-arrest van het HvJEG, al nationaal uitgeprocedeerd was, zich niet voor.  
       Het gaat hier om partijen die, anders dan Glawe, niet zelf de hen destijds ten dienste staande rechtsmiddelen tijdig hebben benut.  
     
     
     Eerste kamer van de Hoge Raad 
     
     
       4.40. Uit de meest recente jurisprudentie van de civiele kamer van de HR verdienen vooreerst twee arresten van 24 mei 2002(54) de aandacht.  
       Melkveehouders, die tevergeefs om toekenning van een bijzonder melkquotum hadden gevraagd, betoogden dat de Staat een onrechtmatige rechtsgang bij het CBB had ingericht nu dit College blijkens een uitspraak van het EHRM niet is te beschouwen als 'an independent tribunal' in de zin van art. 6 EVRM. De Staat beriep zich op verjaring. Dit beroep slaagde.  
       Ik vestig de aandacht op de volgende overwegingen van de HR: 
     
     
     'In ieder geval na de hiervoor in 3.1 onder (ii) vermelde uitspraak van het CBB - dus vanaf 28 maart 1989 - was Van Hout bekend met de schade en de persoon die hij daarvoor aansprakelijk hield, te weten de Staat. De omstandigheid dat de Staat zich op het standpunt stelde dat het CBB wel was te beschouwen als "an independent tribunal" als bedoeld in art 6 EVRM en de omstandigheid dat het EHRM pas op 19 april 1994 heeft geoordeeld - kort gezegd - dat het CBB niet kon worden beschouwd als een zodanig gerecht (Serie A nr. 238 (Van de Hurk/Nederland), NJ 1995, 462), brengen, anders dan Van Hout aanvoert, niet mee dat geoordeeld moet worden dat Van Hout die de Staat onder meer verwijt dat hij een onrechtmatige rechtsgang bij het CBB heeft ingericht en dat het CBB een onjuiste beslissing heeft genomen, vóór de uitspraak van het EHRM door aan de Staat toe te rekenen omstandigheden zijn vordering tegen de Staat niet geldend kon maken. Zoals het Hof met juistheid heeft overwogen had Van Hout zich na de beslissing van het CBB tijdig tot de burgerlijke rechter kunnen wenden, of, in afwachting van de uitkomst van de procedure bij het EHRM in de zaak Van de Hurk de verjaring kunnen stuiten. De verjaringstermijn is derhalve aangevangen op 29 maart 1989 en voltooid op 29 maart 1994.'(55) 
     
     4.41. Hoewel in deze rechtsoverweging het begrip 'formele rechtskracht' niet valt, is daarmee een duidelijke parallel te trekken, evenals met het effectiviteitsbeginsel. Van Hout had zelf tijdig de hem ten dienste staande rechtsweg kunnen en moeten bewandelen. Het beroep van Van Hout op de redelijkheid en billijkheid kon daaraan niet afdoen.(56) 
     
     
       4.42. Tot slot verdient vermelding het arrest van de HR van 27 september 2002, nr. C00/308, RvdW 2002, 149 (Pearle c.s./Hoofdbedrijfschap ambachten). In dit arrest heeft uw Raad prejudiciële vragen gesteld aan het HvJEG over (onder meer), kort gezegd, de formele rechtskracht van heffingen die gebaseerd zijn op niet-aangemelde steunmaatregelen.  
       Anders dan in die zaak, is in onze zaken geen sprake van terugvordering van onrechtmatig verleende staatssteun. 
       De jurisprudentie van het HvJEG biedt voor de thans te beslissen zaken m.i. voldoende duidelijkheid omtrent de communautairrechtelijke toelaatbaarheid van het beginsel van de formele rechtskracht.  
     
     
     Nogmaals Dangeville/Frankrijk 
     
     
       4.43. Zoals wellicht reeds geïndiceerd, geeft het arrest van het EHRM van 16 juli 2002 inzake Dangeville/Frankrijk mij geen reden om te menen dat het beginsel van de formele rechtskracht, zoals gehanteerd door de Hoge Raad en zoals bezien in het licht van de jurisprudentie van het Hof van Justitie der EG, herziening zou behoeven.  
       Het Dangeville-arrest bevat allerminst aanwijzingen dat de door het HvJEG aangelegde gelijkwaardigheids- en effectiviteittoetsen niet adequaat resp. ten opzichte van de lidstaten niet 'streng genoeg' zouden zijn toegepast. Veeleer valt te constateren dat het EHRM in een zaak - deze zaak Dangeville - die niet via prejudiciële verwijzing bij het HvJEG terecht kwam, maar via het klachtrecht bij het EHRM, de beoordelingswijze van het HvJEG onderschrijft. Het ene Europese Hof, het EHRM, geeft het andere, het HvJEG, als het ware een steun in de rug.(57) Het is veeleer de - oneerbiedig gezegd - ten deze láng halsstarrige Franse Conseil d'Etat die te horen krijgt onvoldoende oog te hebben gehad voor het gevestigde gemeenschapsrecht ten aanzien van directe werking ten opzichte van lidstaten van duidelijke bepalingen in richtlijnen, en die dit ook in een door dezelfde Dangeville uitgelokte 'herkansing' niet heeft willen corrigeren. Het EHRM hecht voorts, als aangegeven, het nodige gewicht aan verschillende bijzondere omstandigheden van het (Dangeville-)geval.  
     
     
     4.44. Meer concreet wijs ik erop dat zich in onze zaken niét voordoet het geval waarbij dezelfde belanghebbende, die eenmaal nul op het rekest kreeg in een eerste rechtsgang, in een tweede rechtsgang datzelfde dreigt te overkomen: anders dus dan in Dangeville bij de Franse Conseil d'Etat en anders dan in Kühne & Heitz bij het Nederlandse CBB ten aanzien van hun 'eerste verzoek'.  
     
     De cassatieklachten 
     
     
       4.45. De gevolgtrekking uit dit alles is dat de Staat in de onderhavige zaken een beroep op het beginsel van de formele rechtskracht toekomt. Noch de resolutie, noch het gemeenschapsrecht, noch het EVRM(58) staat aan toepassing van dit beginsel in de weg. 
       In het licht van het voorafgaande kan de behandeling van de onderscheiden cassatieklachten thans kort zijn. 
     
     
     4.46. Zoals onder 3.5 vermeld, bestaat het in beide zaken gelijkluidende cassatiemiddel uit vijf onderdelen.  
     
     
       4.47. De eerste drie onderdelen richten zich tegen r.ovv. 9 en 18 van de bestreden arresten, waarin het hof de stelling dat de resolutie onrechtmatig is, heeft verworpen. De onderdelen lenen zich voor gezamenlijke behandeling.  
       Het eerste onderdeel betoogt dat de strijdigheid van de resolutie met een rechtsregel van hogere orde meebrengt dat de resolutie, althans de daaraan in concrete gevallen gegeven toepassing, een onrechtmatige daad is, waarbij de tengevolge daarvan geleden schade voor vergoeding in aanmerking komt. Het tweede onderdeel voegt daaraan toe dat niet, althans niet zonder nadere motivering die ontbreekt, valt in te zien dat de belastingplichtige aan een resolutie als de onderhavige geen vertrouwen mag ontlenen dat de heffing van belasting strookt met de terzake geldende (hogere) rechtsregel(s). Het derde onderdeel doet een beroep op de effectieve doorwerking van het gemeenschapsrecht en het beginsel van gemeenschapstrouw als vervat in art. 10 EG (art. 5 EG-Verdrag (oud)). Hetgeen in de eerste twee onderdelen is betoogd zou te meer en in het bijzonder gelden nu de resolutie op onjuiste wijze invulling blijkt te hebben gegeven aan het in art. 11 A van de Richtlijn aan de lidstaten gegeven voorschrift.  
     
     
     4.48. Nu tegen de heffingen een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang heeft opengestaan die niet tijdig is gebruikt, moet de burgerlijke rechter er in beginsel van uit gaan dat de heffingen, zowel wat hun wijze van tot stand komen als wat hun inhoud betreft, in overeenstemming zijn met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. De heffingen hebben formele rechtskracht gekregen. Maple en Game kunnen dus niet met vrucht aanvoeren dat de heffingen onrechtmatig zijn en dat de geheven belasting aan hen bij wege van schadevergoeding moet worden terugbetaald dan wel dat deze belasting krachtens een andere civielrechtelijke titel aan hen dient te worden gerestitueerd. Zelfs als de resolutie of de daaraan in concrete gevallen gegeven toepassing wegens strijd met hogere rechtsregels, materieel onrechtmatig zou zijn geweest (deze vraag behoeft niet beantwoord te worden(59)), baat dit Maple en Game dus niet. Op e.e.a. stuit het eerste middelonderdeel af. 
     
     4.49. De omstandigheid dat aan de overheid is toe te rekenen dat de belastingplichtige geen gebruik heeft gemaakt van zijn recht van beroep op de belastingrechter, kan grond zijn voor het aannemen van een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht. Een resolutie die achteraf in strijd blijkt te zijn met het gemeenschapsrecht levert evenwel niet zo'n omstandigheid op. Ik verwijs in dit verband naar de nrs. 4.2 en 4.5-4.9. Dat de achteraf onjuist gebleken resolutie geen grond oplevert voor uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht, heeft het hof voldoende gemotiveerd door in r.ovv. 9 en 18 in te gaan op het karakter van belastingresoluties als de onderhavige. Hierop stuit het tweede middelonderdeel af. 
     
     
       4.50. Dat de resolutie in strijd bleek te zijn met gemeenschapsrecht maakt dit niet anders. Redelijke beroepstermijnen voldoen in beginsel immers aan de eisen die het HvJEG aan het nationale procesrecht stelt (het gelijkwaardigheidsbeginsel en het effectiviteitsbeginsel). Volgens het HvJEG is het met het gemeenschapsrecht verenigbaar dat in het belang van de rechtszekerheid, waarin zowel de contribuabele als de administratie bescherming vindt, redelijke beroepstermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht. Dat het HvJEG een prejudicieel arrest heeft gewezen over de uitlegging van de betrokken bepaling van gemeenschapsrecht is daarbij niet van belang. Dergelijke termijnen maken immers de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk. Ik verwijs naar de nrs. 4.10-4.29 en 4.43. 
       In dit verband merk ik nog op dat Maple en Game de overweging van het hof dat resolutie 1988 geen implementatie van de richtlijn inhoudt (r.o. 18, laatste zin) niet hebben bestreden. 
       Op e.e.a. loopt het derde onderdeel vast. 
     
     
     4.51. Het vierde onderdeel richt zich tegen r.ovv. 10 t/m 12 van de bestreden arresten. Het middelonderdeel betoogt dat het hof heeft miskend dat er sprake is van een rechtens relevante erkenning dat de op de resolutie van 1988 gebaseerde heffingen onrechtmatig zijn doordat de staatssecretaris naar aanleiding van het Glawe-arrest die resolutie heeft ingetrokken en een nieuwe resolutie heeft uitgevaardigd: het intrekken van de resolutie van 1988 en het uitvaardigen van een nieuwe resolutie zou een erkenning inhouden dat de resolutie van 1988 een onjuiste inhoud heeft en in strijd is met een (hogere) rechtsregel. Het middelonderdeel heeft het oog op de hierboven, onder 4.5 en 4.6 (ad a) besproken uitzondering op het beginsel van formele rechtskracht.  
     
     
       4.52. Ook dit onderdeel kan niet slagen. Ten eerste richt het middel geen klacht tegen de overweging van het hof in r.o. 11 dat een erkenning van onrechtmatigheid alleen een uitzondering op het beginsel van formele rechtskracht kan rechtvaardigen indien de erkenning gedaan is voordat de termijnen voor het aanwenden van administratiefrechtelijke rechtsmiddelen zijn verstreken. Aangezien deze zelfstandig dragende overweging niet is bestreden faalt het vierde middelonderdeel bij gebrek aan belang. Bij repliek in cassatie (p. 2) betogen Maple en Game weliswaar dat de Staat uit het St. Oedenrode-arrest ten onrechte afleidt dat erkenning van onrechtmatigheid moet zijn gedaan voordat de termijnen voor het aanwenden(60) van administratiefrechtelijke rechtsmiddelen zijn verstreken, doch deze klacht, die niet in de cassatiedagvaarding staat, komt te laat.  
       Ten tweede (dit ten overvloede) miskent de klacht dat een eventuele erkenning van de onjuiste inhoud van de resolutie van 1988 niet inhoudt een erkenning van onrechtmatigheid van op die resolutie gebaseerde heffingen. Er is immers nog geen sprake van erkenning van onrechtmatigheid indien de overheid en de burger het erover eens zijn dat de beschikking zou zijn vernietigd indien de administratieve weg zou zijn gevolgd (zie hiervoor nr. 4.6). 
     
     
     4.53. Het vijfde onderdeel richt zich tegen o.m. r.ovv. 6, 10, 25 en 26 van de bestreden arresten. Het middelonderdeel betoogt, kort gezegd, dat het beginsel van formele rechtskracht i.c. een voldoende doorwerking van het gemeenschapsrecht blokkeert. Ook dit middelonderdeel faalt. Ik verwijs naar nrs. 4.10-4.29 en 4.42. 
     
     5. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot verwerping van het beroep.  
     
     
       De procureur-generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden, 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Zie r.ovv. 2.1 tot en met 2.5 van de vonnissen van de rechtbank en r.o. 1 van de bestreden arresten van het hof.  
       2 Prod. I bij MvA in beide zaken. 
       3 Prod. II bij MvA in beide zaken. 
       4 Producties III A en III B bij MvA in zaak C01/321.  
       5 Resp. prod. I en prod. II bij CvA in zaak C01/321. 
       6 Uit de vertoogschriften van de inspecteur van 10 juni 1998 en 20 januari 1997 (prod. 1 bij conclusie van repliek resp. prod. 1 bij conclusie van dupliek in zaak C 01/321) maak ik op dat de inspecteur is uitgegaan van de termijn van zes weken na datum voldoening, o.g.v. art. 24 AWR zoals dit artikel luidde na 1 januari 1994 jo. art. 6:7 Awb. Het hof gaat er in zijn hierna te noemen uitspraak van 10 januari 2000, in r.o. 5.3, van uit dat art. 24 AWR zoals dit artikel luidde vóór 1 januari 1994 van toepassing is, zodat de termijn voor het indienen van het bezwaarschrift twee maanden na de datum van voldoening bedroeg. 
       7 Prod. 1 bij MvG in zaak C01/321. 
       8 Prod. III bij MvA in de zaak C01/322. 
       9 Prod. I bij CvA in zaak C01/322 en prod. IV bij MvA in de zaak C01/322. 
       10 De brief waarin dit beroep door de adviseur van Game is gemotiveerd, is door de Staat overgelegd als prod. V bij MvA in de zaak C01/322. 
       11 Prod. 1 bij MvG en prod. VI bij MvA in zaak C01/322. 
       12 Prod. 2 bij MvG en prod. VIII bij MvA in zaak C01/322. Zie ook prod. VII bij laatstgenoemde memorie. Uit deze uitspraak blijkt dat de inspecteur ook hier is uit gegaan van de nieuwe termijn van zes weken na afdracht van de verschuldigde belasting. 
       13 Zie CvR nr. 8, p. 9 in beide zaken, CvD nr. 7.2, p. 7 in beide zaken, pleitnotities advocaat Maple en Game van 6 september 1999 in beide zaken p. 11, grief 2 in hoger beroep in beide zaken en r.ovv. 5-6 van beide bestreden arresten. 
       14 Van Wijk/Konijnenbelt/Van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, 1999, p. 263 e.v. 
       15 Zie uitgebreider Feteris, Formeel belastingrecht, 1999, pp. 12-13, Langereis, Fiscale rechtsbescherming, 1986, pp. 316-317, en Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, 1996, pp. 26-29, 44 en 117-158.  
       16 HR 11 oktober 1985, NJ 1986, 322 m.nt. MS en G. 
       17 HR (Derde kamer) 4 september 1996, BNB 1997, 43 m.nt. J.M.F. Finkensieper (eerder aangehaald onder 2.6). Vgl. ook HR (Derde kamer) 8 juli 1996, Rawb 1997, 38, V-N 1996, 26. 
       18 Vgl. voor dit alles ook Feteris, a.w., pp. 368-369; Mok/Tjittes, Formele rechtskracht en overheidsaansprakelijkheid, RM Themis, 1995, p. 383 e.v. (waaraan voor deze conclusie veel ontleend is); de conclusie van A-G Mok onder 3.1 t/m 3.4 voor het arrest van de HR van 14 mei 1993, NJ 1993, 641 m.nt. MS (Aruba/Playa Liquor); de conclusie van A-G Van Soest onder 5 voor HR 27 mei 1994, NJ 1997, 158 (Sprangers/Staat), en de noot van Scheltema onder laatstgenoemd arrest. 
       19 HR 16 mei 1986, NJ 1986, 723 m.nt. MS (Heesch/Van de Akker), r.o. 3.3.2 en vele daarop gevolgde arresten. 
       20 De advocaat van de Staat is in zijn pleitnotities van 6 september 1999 onder 2.1, p. 2, ingegaan op de verschillende mogelijkheden van bezwaar bij afdracht op eigen aangifte.   
       21 Zie naast HR 16 oktober 1992, NJ 1993, 638 m.nt. MS, AB 1993, 40 m.nt. FHvdB, Gst. 6962, 5, p. 165 m.nt. HH (Vulhop/gem. Amsterdam), r.o. 3.3, het arrest van HR 12 oktober 2001, NJ 2001, 636 (Staat/Gebr. Siemons), r.o. 3.4.2, waaraan deze alinea bijna letterlijk is ontleend. Deze zaak had o.m. betrekking op de vraag van kenbaarheid van een resolutie. 
       22 In zijn noten onder de reeds aangehaalde arresten Aruba/ Playa Liquor en Sprangers/Staat. 
       23 Ik behandel alleen die uitzonderingen die n.m.m. voor de onderhavige zaak relevant kunnen zijn. 
       24 Vgl. HR 18 juni 1993, NJ 1993, 642 m.nt. MS (St. Oedenrode/Van Aarle), r.o. 3.2. 
       25 HR 11 november 1988, NJ 1990, 563. 
       26 HR 30 januari 1987, NJ 1988, 90 m.nt. MS. 
       27 HR 16 oktober 1993, NJ 1993, 638 m.nt. MS, AB 1993, 40 m.nt. FHvdB, Gst. 6962, 5, p. 165 m.nt. HH. 
       28 Zie o.a. HvJEG 16 december 1976 (Rewe), Jurispr. 1976, p. 1989 e.v., SEW 1977, p. 466 m.nt. P. van Dijk, r.ovv. 5-7; HvJEG 27 maart 1980 (Denkavit), Jurispr. 1980, p. 1205 e.v., r.ovv. 15-18 en 22-25; HvJEG 15 september 1998 (Edis), Jurispr. 1998 p. I-4951, r.ovv. 15- 26 en 34-49; HvJEG 28 november 2000 (Roquette Frères), Jurispr. 2000, p. I-10465; HvJEG 8 maart 2001 (Metallgesellschaft), Jurispr. 2001, p. I-1727, r.ovv. 84-85 en HvJEG 11 juli 2002 (Marks & Spencer), r.ovv. 34-40. Zie ook de hierna in verband met het Emmott-arrest aan te halen arresten. Literatuur hierover: Barents/Brinkhorst, Grondlijnen van Europees recht, 10e druk 2001, pp. 40, 50-51, 58- 59, 231-236; M. de Jong, Kühne: vraag CBB over consequenties van latere afwijkende prejudiciële uitspraak voor formele rechtskracht van eerdere besluiten, NtER 2001, p. 29 (31-35); Lauwaars/Timmermans, Europees recht in kort bestek, 5e druk 1999, pp. 35-37; P.J.G. Kapteyn, in: J.A.E. Vervaele (red.), Bestuursrechtelijke toepassing en handhaving van gemeenschapsrecht in Nederland; Kapteyn/VerLoren van Themaat, Inleiding tot het recht van de Europese Gemeenschappen, 5e druk 1995, pp. 337-344; Jans/De Lange/Prechal/Widdershoven, Inleiding tot het Europees Bestuursrecht, tweede druk, Nijmegen 2002, pp. 301-302, 327-330 en 338-366 (van deze laatste i.h.b. 343-353). 
       29 Sommige arresten spreken van materiële en formele voorwaarden, andere van procesregels. 
       30 Kapteyn/VerLoren van Themaat, a.w., p. 337, onder verwijzing naar L.A.D. Keus in diens preadvies voor de Vereniging voor Burgerlijk Recht en de Nederlandse Vereniging voor Europees Recht: Europees privaatrecht, een lappendeken (1993). 
       31 Het arrest Emmott van 25 juli 1991 (Jurispr. 1991, p. I-4269, AB 1992, 1 m.nt. Meij, SEW 1992, p. 783 m.nt. Sewandono, TVVS 1993, p. 134 met comm. Mok, NJ 1994, 186) heeft aanvankelijk voor enige onzekerheid hieromtrent gezorgd. Die is echter in latere arresten door het Hof weggenomen, of anders gezegd: de in het Emmott-arrest geserveerde soep bleek minder heet te zijn dan ze aldaar opgediend leek. Vgl. ook Widdershoven in zijn noot onder CBB 19 juli 2000, Rawb 2000, nr. 158, p. 3 en J.W. van de Gronden, De implementatie van het EG-milieurecht door Nederlandse decentrale overheden, 1998, pp. 299-300; en Jans/De Lange/Prechal/Widdershoven, a.w., pp. 347-353.  
         Zo verwijzen de arresten Fantask van HvJEG 2 december 1997, Jurispr. 1977, p. I-6783, Edis, Spac en Ansaldo, alle drie van 15 november 1998, Jurispr. 1998, p. I-4951, resp. p. I-4997 resp. p. I-5025, en Roquette Frères van 28 november 2000, Jurispr. 2000, p. I-10465 naar de specifieke omstandigheden als aan de orde in Emmott (in al deze gevallen was sprake van een niet naar behoren omgezette richtlijn). Zie ook r.o. 44 van het aanstonds te vermelden arrest Aprile II. 
       32 Vgl. Haahr Petroleum en Texaco & Olieselskabet, r.o.vv. 53 resp. 49. 
       33 HvJEG 2 december 1997, Jurispr. 1997, p. 6783, TVVS 1998, p. 123 met comm. Mok. 
       34 Jurispr. 1998, p. I-4951 resp. p. I-4997.  
       35 Herhaald in r.o. 21 van het arrest Aprile II, HvJEG 17 november 1998, Jurispr. 1998, p. I-714 en in r.o. 28 van het arrest Dilexport, HvJEG 9 februari 1999, Jurispr. 1999, p. I-579. 
       36 HvJEG 22 oktober 1998, Jurispr. 1998, p. I-6307. 
       37 Vgl. art. 33 (voormalige) Wet Administratieve Rechtspraak Bedrijfsorganisatie. In zijn noot onder het Comet-arrest van het HvJEG in SEW 1977, p. 466 (470) wijst P. van Dijk erop dat het Hof zich hierover niet uitdrukkelijk heeft uitgelaten, maar hij gaat er aldaar van uit 'dat een beroepstermijn van een maand met een ingebouwde hardheidsclausule in het algemeen redelijk is te achten'. In gelijke - constaterende - zin, anno 2002, Jans/De Lange/Prechal/Widdershoven, a.w., p. 344. 
       38 Vgl. Van de Gronden, a.w., blz. 299-301, en dezelfde schrijver, PBO-verordeningen dubbel onder vuur: dreigt er nu echt een nieuwe Securitel-affaire, NtER 1998, p. 290. Overigens is Van de Gronden (NtER 1998, p. 294) van mening dat het HvJEG zich nog zal moeten uitspreken over de vraag of de korte termijnen uit het Nederlandse bestuursrecht voldoen aan het effectiviteitsbeginsel.  
       39 HvJEG 2 februari 1988, Jurispr. 1988, p. 355; Belgische zaak betreffende terugvordering van naar nationaliteit discriminerend collegegeld. 
       40 Men kan zich de vraag stellen of hier eigenlijk niet zo zeer het door het HvJEG in dit verband aangehaalde doeltreffendheidsbeginsel, als wel het gelijkheidsbeginsel geschonden werd. 
       41 HvJEG 8 februari 1996, Jurispr. 1996, p. I-389. 
       42 Zie ook het commentaar van Mok onder het arrest Fantask in TVVS 1998, p. 123. 
       43 HvJEG 9 februari 1999, Jurispr. 1999, p. I-579. 
       44 HvJEG 9 november 1983, Jurispr. 1983, p. 3595. 
       45 Vgl. r.o. 36 van het vaker genoemde arrest Marks & Spencer,  
       46 Zie in dit verband Van de Gronden NtER 1998, blz. 294. 
       47 EHRM 16 april 2002 (voorlopige versie) resp. 16 juli 2002 (definitieve versie), nr. 36677/97, verkort weergegeven in de origine Franse tekst in European Human Rights Cases 2002/6, nr. 45, p. 402 m.nt. Heringa, en samengevat in NJB 2002/23, nr. 26, p. 1112.  
       48 Wie echter, zoals Dangeville, tijdig betaald had, kreeg het betaalde niet zo maar terug.  
       49 BNB 1997, 43 met conclusie A-G Van den Berge en m.nt. J.M.F. Finkensieper (eerder aangehaald onder 2.6 en 4.2). 
       50 Rawb 2000, 158 m.nt. Widdershoven (Dutch Wine Traders e.a./Productschap voor Wijn). 
       51 AB 2001, 32 m.nt. JHvdV en JB 2000, 355 m.nt. EvdL. Ook besproken door M. de Jong in NtER 2001, pp. 29-35.  
       52 Zie r.o. 60 e.v. van dat arrest van het HvJEG.  
          Ik merk op dat dit arrest betrekking had op een nietig verklaarde handeling van een gemeenschapsinstelling. Hier bepaalt het gemeenschapsrecht de voorwaarden en modaliteiten. De voorwaarden voor terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht betaalde belastingen worden in onze zaken, waarin een gemeenschapsregeling ontbreekt, juist bepaald door het nationale recht. Ik neem aan dat het CBB heeft willen aangeven dat de Nederlandse ideeën over formele rechtskracht overeenstemmen met de benadering van het HvJEG blijkens dit arrest. (Vgl. in dit verband nog de memories van antwoord onder 20.4.b, (p. 9) in beide thans te berechten zaken.) 
       53 Aantekening A-G: Gedoeld wordt op de zgn. Van Mechelen-jurisprudentie. Vgl. ook de recente wet van 12 september 2002, Stb. 479, met regels voor herziening door de Hoge Raad van vonnissen en arresten op grond van uitspraken van het EHRM, en daarover het bericht in NJB 2002, p. 1826. 
       54 RvdW 2002, 84 en 85. Behandeld door Hartlief en Tjittes in hun Kroniek van het vermogensrecht, NJB 2002, p. 1494.  
       55 R.o. 3.5 in zaak C00/238 (RvdW 2002, 84); bijna gelijkluidend aan tweede helft r.o. 3.4 in zaak C01/053 (RvdW 2002, 85). 
       56 R.o. 3.7 in zaak C00/238 (RvdW 2002, 84); bijna gelijkluidend aan r.o. 3.5 in zaak C01/053 (RvdW 2002, 85). 
       57 Vgl. de noot van Heringa in European Human Rights Cases 2002/6, nr. 45 (op p. 413). 
       58 Nog afgezien van de vraag of in deze zaken toepassing van dit Verdrag zonder nader feitelijk onderzoek mogelijk zou zijn. 
       59 Het arrest Francovich & Bonifaci (HvJEG 19 november 1991, Jurispr. 1991, p. I-5337, NJ 1994, 2, TVVS 1992, p. 56, met comm. Mok, SEW 1931, p. 87 m.nt. Curtin) en het arrest Brasserie du Pêcheur (HvJEG 5 maart 1996, Jurispr. 1996, p. I-1029, NJ 1997, 145, TVVS 1996, p. 123 met comm. Mok, SEW 1966, p. 272 m.nt. Mok, AB 1996, 245 m.nt. Van der Burg) en de daarin gestelde eisen voor aansprakelijkheid van een lidstaat o.g.v. schending van gemeenschapsrecht kunnen m.i. buiten beschouwing blijven.  
       60 Er staat aanvaarden; bedoeld is klaarblijkelijk aanwenden.