ECLI: ECLI:NL:PHR:2015:354

Titel: ECLI:NL:PHR:2015:354 Parket bij de Hoge Raad , 30-03-2015 / 10/02774, 10/02777

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2015-03-30

Zaaknummer: 10/02774, 10/02777

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2015:354

---

Zowel Kamino International Logistics B.V. (hierna: Kamino) als Datema Hellman Worldwide Logistics B.V. (hierna: Datema) - hierna: belanghebbenden - zijn douane-expediteur. Elk van hen heeft in opdracht van [A] B.V. aangiften voor het vrije verkeer gedaan voor goederen die zijn omschreven als ‘paviljoens’ (Kamino) respectievelijk ‘tuinpaviljoens/partytenten (Datema). Belanghebbenden hebben deze goederen aangegeven onder post 6601 10 00 (‘tuinparasols en dergelijke artikelen’, tarief 4,7%) van de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: GN). Naar aanleiding van de resultaten van een onderzoek bij [A] B.V. heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de tuinpaviljoens en zijwanden moeten worden ingedeeld onder post 6306 99 00 van de GN (tarief 12,2%). De Inspecteur heeft de méér verschuldigde douanerechten van belanghebbenden nagevorderd. 
       
       A-G Van Hilten neemt voor de tweede keer in deze zaken conclusie. In haar eerste conclusies gaf zij de Hoge Raad in overweging prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie (hierna: HvJ). Bij arresten van 22 februari 2013, nr. 10/02774, ECLI:NL:HR:2013:BR0666, BNB 2013/130 en nr. 10/02777, ECLI:NL:HR:2013:BR0671 (hierna: HR BNB 2013/130), stelde de Hoge Raad prejudiciële vragen. Bij arrest van 3 juli 2014, Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellmann Worldwide Logistics B.V., gevoegde zaken C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041 (hierna: arrest Kamino), heeft het HvJ deze vragen beantwoord. 
       
       De beantwoording van deze vragen geeft de A-G aanleiding wederom te concluderen. Alvorens zij ingaat op het beginsel van ‘eerbiediging van de rechten van verdediging’ (hierna: verdedigingsbeginsel) merkt zij op dat de Hoge Raad in de arresten HR BNB 2013/130 al heeft geoordeeld dat het derde middel – dat gericht was tegen het oordeel van Hof Amsterdam inzake de indeling van de goederen – faalt. Voorts merkt zij op dat het in de onderhavige procedures gaat om het onder het verdedigingsbeginsel vallende recht van eenieder om te worden gehoord voordat jegens hem een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden. 
       
       
         De A-G gaat allereerst in op (het antwoord op) de eerste prejudiciële vraag. Het lijkt haar duidelijk dat nu de navordering van de douanerechten is gebaseerd op rechtstreeks toepasselijk Unierecht - Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek - een ondernemer rechtstreeks een beroep kan doen op zijn recht te worden gehoord vóórdat jegens hem een bezwarend besluit wordt genomen, ook al voorziet de nationale wetgeving daarin niet. 
         Vervolgens gaat de A-G in op de vraag of het recht om vooraf te worden gehoord kan worden gecompenseerd door (verplicht) horen in de bezwaarfase, dus nadat het bezwarende besluit is genomen. In de onderhavige zaken zijn belanghebbenden niet vooraf gehoord. Dit hoeft volgens de A-G niet te betekenen dat het verdedigingsbeginsel is geschonden. Uit het arrest Kamino leidt zij namelijk af dat horen voordat een bezwarend besluit wordt genomen het uitgangspunt is, maar dat denkbaar is dat voor het niet-vooraf horen een zodanige rechtvaardiging bestaat, dat (toch) geen sprake is van schending van het verdedigingsbeginsel. Een van de aspecten van de hier bedoelde rechtvaardiging is, zo leidt de A-G uit het arrest Kamino af, dat met de maatregel, in casu het niet-vooraf horen, een algemeen belang gediend is. De A-G constateert dat het HvJ in de onderhavige zaken het algemene belang dat met het afzien van vooraf-horen gediend zou zijn, ziet in de snelle inning van de eigen middelen. Uitgaande van het bestaan van een algemeen belang dat gediend is met ‘eerst heffen dan horen’ komt de A-G aan de vraag toe of het pas in de bezwaarfase horen, onevenredig c.q. onduldbaar is. Zij leidt uit het arrest Kamino af dat de (on)evenredigheid c.q. (on)duldbaarheid van het ‘eerst heffen dan horen’ afhangt van de vraag of de nadelige gevolgen van de uitnodiging tot betaling (hierna: utb) kunnen worden ‘gestuit’ en achteraf ongedaan kunnen worden gemaakt doordat de betaling kan worden uitgesteld in geval van bezwaar en de utb kan worden geschorst in afwachting van de uitkomsten van bezwaar en beroep volgens de nationale regels. Het HvJ laat het aan de Hoge Raad om te bepalen of de ministeriële circulaire – dit kan volgens de A-G alleen de Leidraad Invordering 1990 (hierna: de Leidraad) zijn –, op grond waarvan de uitvoering van de utb’s is opgeschort, van dien aard is dat gezegd kan worden dat op grond daarvan de opschorting van de uitvoering van de utb’s (tot eventuele herziening daarvan) effectief is. Uit de Leidraad volgt dat uitstel van betaling bij bezwaar – afgezien van in casu niet aan de orde zijnde bijzondere gevallen - automatisch wordt verleend. In aanmerking nemend dat de bezwaarfase ertoe kan leiden dat de utb’s geheel worden teruggedraaid, komt de A-G dan ook tot de slotsom dat de beperking van het recht om (vooraf) gehoord te worden 'geen ‘onevenredige en onduldbare ingreep’ is ‘die rechten in de kern aantast’ en dat het verdedigingsbeginsel in casu niet is geschonden. Het tweede middel faalt. 
         Voor het geval de Hoge Raad daarover anders denkt, besteedt de A-G aandacht aan de gevolgen die volgens het HvJ verbonden moeten c.q. kunnen worden aan schending van het verdedigingsbeginsel. De A-G vindt het niet verrassend dat het HvJ van oordeel is dat de gevolgen van het schenden van dat beginsel bepaald worden door het nationale recht. Het is immers vaste jurisprudentie van het HvJ dat indien een kwestie niet in het Europese recht is geregeld, deze een aangelegenheid van het interne recht van de lidstaten is. Dat geldt (dus) evenzeer voor het verdedigingsbeginsel. Ten aanzien van het oordeel van het HvJ dat nietigverklaring van een besluit dat onder schending van het verdedigingsbeginsel is genomen, op grond van het Unierecht alleen aan de orde is wanneer de betrokken administratieve procedure zonder de ‘onregelmatigheid’ een andere afloop had kunnen hebben, plaatst de A-G wel vraagtekens. Zij vindt dat de vraag wanneer ‘de procedure’ ‘een andere afloop had kunnen hebben’, nog niet zo eenvoudig is te beantwoorden. Zij meent dat ‘de procedure’ waarvan het HvJ in deze context spreekt, op niets anders kan zien dan op de bezwaarprocedure. Het gaat er volgens de A-G niet om of de procedure uiteindelijk (bij de Hoge Raad) een andere afloop zou kunnen hebben gehad, maar of de beslissing het voornemen van de douane om een utb vast te stellen anders had kunnen uitpakken indien belanghebbenden vooraf hun standpunten kenbaar hadden kunnen maken. Zij meent dat het daarbij moet gaan om individuele omstandigheden die de douane niet anderszins had kunnen kennen. De uiteindelijke beoordeling daarvan ligt volgens de A-G bij de rechter.  
         Met betrekking tot de onderhavige zaken komt de A-G tot de slotsom dat belanghebbenden in de voorfase geen extra (individuele) feiten en omstandigheden hadden kunnen aanvoeren die de beslissing van de douane anders had kunnen doen uitvallen. Dit betekent dat als het verdedigingsbeginsel in casu zou zijn geschonden, dit niet leidt tot vernietiging van de bestreden utb’s. 
       
       
       Ten aanzien van het eerste middel, waarmee belanghebbenden betogen dat de utb’s onvoldoende zijn gemotiveerd, meent de A-G dat gesteld kan worden dat de kwestie, gezien de route die het HvJ bewandelt bij de invulling van het verdedigingsbeginsel in de zin van ‘eerste heffen dan horen’, éclairé is. Het eerste middel faalt. 
       
       A-G Van Hilten geeft de Hoge Raad in overweging om de beroepen in cassatie van belanghebbenden ongegrond te verklaren.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. M.E. van Hilten 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 30 maart 2015 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               HR nrs. 10/02774bis en 10/02777bis 
               HvJ nrs. C-129/13 en C-130/13 
               Hof nrs. P08/00208 en P08/00209 
               Rb nrs. AWB 06/7018 en AWB 06/7019 
             
             
               
                 Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellmann Worldwide Logistics B.V. 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Douanerechten 
               1 januari 2001 - 31 december 2003 
             
             
               
                 staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       Over de vraag wanneer het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging – hierna ook kortweg: verdedigingsbeginsel – wordt geschonden en wat de gevolgen zijn van de schending van dat beginsel, heb ik mij eerder uitgelaten. Ik verwijs naar mijn conclusies van 23 juni 2011 in de onderhavige zaken nr. 10/02774, ECLI:NL:PHR:2013:BR0666 en nr. 10/02777, ECLI:NL:PHR:2013:BR0671. Ik gaf in deze conclusies de Hoge Raad in overweging prejudiciële vragen voor te leggen aan het Hof van Justitie van de EU (hierna: HvJ). 
       
     
     
       1.2 
       De Hoge Raad heeft deze suggestie gevolgd en heeft bij arresten van 22 februari 2013, nr. 10/02774, ECLI:NL:HR:2013:BR0666, BNB 2013/130 m.nt. Van Casteren en nr. 10/02777, ECLI:NL:HR:2013:BR0671, prejudiciële vragen aan het HvJ voorgelegd. Beide arresten zijn nagenoeg gelijkluidend; de in elk van deze arresten aan het HvJ voorgelegde drie prejudiciële vragen zijn exact gelijk. Ik duid in het navolgende de twee arresten waarbij de Hoge Raad deze prejudiciële vragen voorlegde ook wel tezamen aan als HR BNB 2013/130. 
       
     
     
       1.3 
       Het HvJ heeft de prejudiciële vragen beantwoord bij arrest van 3 juli 2014, Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellmann Worldwide Logistics B.V., gevoegde zaken C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, BNB 2014/231 m.nt. Van Casteren (hierna: arrest Kamino). 
       
     
     
       1.4 
       Deze antwoorden zijn voor mij aanleiding om nogmaals conclusie te nemen. 
       
       
     
   
   
     
       2 De feiten 
     
     
       2.1 
       Om de gedachten te bepalen breng ik allereerst de feitelijke uitgangspunten van de zaken in herinnering. 
       
     
     
       2.2 
       Kamino International Logistics B.V. (hierna: Kamino) en Datema Hellman Worldwide Logistics B.V. (hierna: Datema) – in het navolgende tezamen: belanghebbenden – zijn douane-expediteur. Elk van hen heeft in de onderhavige periode in opdracht van [A] B.V. aangiften voor het vrije verkeer gedaan voor goederen die zijn omschreven als ‘paviljoens’ (Kamino) respectievelijk ‘tuinpaviljoens/partytenten (Datema).  Belanghebbenden hebben deze goederen aangegeven onder post 6601 10 00 (‘tuinparasols en dergelijke artikelen’) van de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: GN). Van de goederen zijn douanerechten geheven naar het bij die post behorende tarief van 4,7 percent. 
       
     
     
       2.3 
       De douaneautoriteiten hebben nadien bij [A] B.V. een onderzoek ingesteld naar de juistheid van de tariefindeling van de in haar opdracht ingevoerde tuinparasols, tuinpaviljoens en zijwanden, waaronder de hiervoor bedoelde goederen. Naar aanleiding dit onderzoek heeft de Inspecteur  zich op het standpunt gesteld dat de tuinpaviljoens en zijwanden moeten worden ingedeeld onder post 6306 99 00 van de GN  (tarief 12,2 percent). 
       
     
     
       2.4 
       
         De Inspecteur heeft de méér verschuldigde douanerechten van belanghebbenden nagevorderd.  De uitnodigingen tot betaling (hierna: utb’s) die aan elk van hen zijn uitgereikt, zijn nagenoeg gelijkluidend, met dien verstande dat de nagevorderde bedragen verschillen. Op de utb’s is het volgende vermeld: 
         “ Betreft 
         Uitnodiging tot Betaling (UTB) 
         (...) 
         Dit is een uitnodiging tot betaling op grond van artikel 220 van de Vo (EEG) 2913/92 van de Raad (…). 
         U bent onderstaand bedrag verschuldigd naar aanleiding van een ingestelde controle na invoer, bij [A]. 
       
       
       
         
           Specificatie van het te betalen bedrag: 
         
         
           Heffingen Bedrag : 
         Douan[e]rechten landbouwproducten 	€ (…) 
         (...) 
       
       
       
         Bovenstaand bedrag is als volgt berekend: 
         UTB wordt opgelegd aan aangever (…), gedaan voor [A] voor een bedrag van € (…). 
         Ten behoud van rechten in verband met verjaring. 
         Motivering volgt later door middel van het controle rapport. 
         (…).” 
       
       
     
     
       2.5 
       
         De in de punten 2.2 tot en met 2.4 weergegeven feitelijke omstandigheden zijn die waarvan de Hoge Raad in cassatie is uitgegaan. Verwezen zij naar de beide arresten. In aanvulling hierop vermeld ik dat in het proces-verbaal (blz. 1-2) van het verhandelde ter zitting van het Hof Amsterdam op 9 november 2009 inzake de hoger beroepen van belanghebbenden, is vermeld dat (de gemachtigde  van) belanghebbenden tijdens die zitting onder meer het volgende (heeft) hebben verklaard: 
         “Het concept-controlerapport is op 10 mei 2005 door ons ontvangen. Op 11 mei 2005 hebben wij namens Kamino bezwaar gemaakt. Op 18 mei 2005 is bezwaar gemaakt namens Datema. 
         (…) 
         Door het rauwelijks opleggen van de UTB is belanghebbende benadeeld (…) Bij wijze van uitzondering is de ontvanger in casu echter akkoord gegaan met het niet stellen van zekerheid. Dat speelt dus niet. (…)” 
       
       
       
     
   
   
     
       3 Wat vooraf ging: de loop van het geding tot en met ‘Luxemburg’ 
     
     
       3.1 
       Voor een overzicht van het ontstaan en de loop van de gedingen tot aan de arresten HR BNB 2013/130, verwijs ik naar die (nagenoeg gelijkluidende) arresten.  
       
     
     
       3.2 
       
         Bij deze arresten heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het derde cassatiemiddel – dat gericht was tegen het oordeel van Hof Amsterdam dat de goederen moeten worden ingedeeld in tariefpost 6306 van de GN – faalt, en dat de goederen terecht zijn ingedeeld in tariefpost 6306 van de GN. Voorts heeft de Hoge Raad in deze arresten het HvJ verzocht uitspraak te doen over de volgende vragen (het citaat is ontleend aan HR BNB 2013/130): 
         “1. Leent het Europeesrechtelijke beginsel van eerbiediging door de administratie van de rechten van de verdediging zich voor rechtstreekse toepassing door de nationale rechter? 
       
       
       
         2. Indien het antwoord op vraag 1 bevestigend wordt beantwoord: 
         a. moet het Europeesrechtelijke beginsel van eerbiediging door de administratie van de rechten van de verdediging aldus worden geïnterpreteerd dat het beginsel is geschonden indien de adressaat van een voorgenomen beslissing weliswaar niet is gehoord voordat de administratie jegens hem een bezwarende maatregel nam maar in een nadien volgende bestuurlijke (bezwaar)fase, die voorafgaat aan een rechtsingang bij de nationale rechter, alsnog in de gelegenheid is gesteld te worden gehoord? 
         b. worden de rechtsgevolgen van schending door de administratie van het Europeesrechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging bepaald door het nationale recht? 
       
       
       
         3. Indien het antwoord op vraag 2b ontkennend is: 
         welke omstandigheden kan de nationale rechter bij het bepalen van de rechtsgevolgen in aanmerking nemen, en met name kan hij in aanmerking nemen dat de procedure zonder de schending door de administratie van het Europeesrechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging een andere afloop zou hebben gehad?” 
       
       
     
     
       3.3 
       Het verzoek van de Hoge Raad is bij het HvJ ingekomen op 18 maart 2013. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door belanghebbenden, de Europese Commissie, (de regeringen van) het Koninkrijk der Nederlanden, het Koninkrijk België, de Helleense Republiek en het Koninkrijk Spanje, waarna op 15 januari 2014 de terechtzitting volgde. Op 25 februari 2014 nam A-G Wathelet conclusie. 
     
     
       3.4 
       
         Bij het arrest Kamino verklaarde het HvJ voor recht: 
         “1) Op het beginsel van eerbiediging door de administratie van de rechten van de verdediging en het daaruit voortvloeiende recht van eenieder om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden, zoals die gelden in het kader van verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (…) kan door particulieren rechtstreeks een beroep worden gedaan voor de nationale rechter. 
       
       
       
         2) Het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging en in het bijzonder het recht van eenieder om te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen, moeten aldus worden uitgelegd dat wanneer de adressaat van een in een procedure tot navordering van invoerrechten op grond van verordening nr. 2913/92 (…) vastgestelde uitnodiging tot betaling niet voorafgaand aan de vaststelling van dat besluit is gehoord door de administratie, zijn rechten van de verdediging worden geschonden, ook al kan hij zijn standpunt kenbaar maken tijdens een latere administratieve bezwaarfase, indien de nationale regeling de adressaten van die uitnodigingen niet toestaat, wanneer zij niet vooraf worden gehoord, de opschorting van de uitvoering van die uitnodigingen tot de eventuele herziening ervan te verkrijgen. Dat is in ieder geval zo indien de nationale administratieve procedure tot uitvoering van artikel 244, tweede alinea, van verordening nr. 2913/92 (…) die opschorting beperkt wanneer er redenen zijn om aan de overeenstemming van de aangevochten beschikking met de douanewetgeving te twijfelen of indien de belanghebbende onherstelbare schade dreigt te lijden. 
       
       
       
         3) De voorwaarden waaronder de eerbiediging van de rechten van de verdediging moet worden gewaarborgd, en de gevolgen van de schending van die rechten worden bepaald door het nationale recht, mits de in dat verband vastgestelde maatregelen dezelfde draagwijdte hebben als die voor particulieren in vergelijkbare nationaalrechtelijke situaties (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door de rechtsorde van de Unie verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt (doeltreffendheidsbeginsel). 
       
       
       
         De nationale rechter, die verplicht is om de volle werking van het Unierecht te waarborgen, kan bij de beoordeling van de gevolgen van een schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder van het recht om te worden gehoord, rekening ermee houden dat een dergelijke schending pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit leidt, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad.” 
       
       
     
     
       3.5 
       De Hoge Raad heeft partijen in de gelegenheid gesteld om schriftelijk te reageren op het arrest Kamino. 
       
       
         3.5.1 
         Belanghebbenden hebben van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 16 september 2014. Op de reactie van de staatssecretaris van Financiën, ingekomen op 18 september 2014, zal ik geen acht slaan, nu deze buiten de daartoe gestelde termijn is ontvangen. 
         
         
       
     
   
   
     
       4 Opmerking vooraf: het ‘verdedigingsbeginsel’ 
     
     
       4.1 
       Het ‘beginsel van eerbiediging van de rechten van verdediging’ heeft diverse gezichten, die mede bepaald zijn door de context. Zo zal in de strafrechtelijke sfeer met ‘verdedigingsbeginsel’ vaak gedoeld worden op het recht op rechtsbijstand en daaruit voortvloeiende rechten.  Maar ook binnen het bestuursrecht kent het verdedigingsbeginsel diverse aspecten. Te denken valt aan het recht op een gemotiveerde beslissing en het recht op inzage in het dossier.  Voorts speelt het beginsel een rol bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre ‘niet controleerbaar’ bewijs kan worden toegelaten.  In de onderhavige procedures draait het niet om deze aspecten van het verdedigingsbeginsel, maar gaat het om het onder de paraplu van het verdedigingsbeginsel – in een bestuursrechtelijke context – vallende recht van eenieder om te worden gehoord voordat jegens hem een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden. 
       
     
     
       4.2 
       Waar ik in het navolgende de term ‘verdedigingsbeginsel’ hanteer, doel ik op dit laatstbedoelde recht: het recht om te worden gehoord voordat de administratie (in casu de douaneautoriteiten) een voor de betrokkene nadelige individuele maatregel treft. 
       
       
     
   
   
     
       5 Rechtstreekse werking verdedigingsbeginsel (vraag 1) 
     
     
       5.1 
       
         De beantwoording van de eerste prejudiciële vraag – of een particulier voor de nationale rechter rechtstreeks een beroep op het verdedigingsbeginsel kan doen – is voor mij niet de aanleiding om deze tweede conclusie in de onderhavige zaken te nemen. Hoewel in de redenering van het HvJ een enkel aspect opvalt,  is het bevestigende antwoord wel duidelijk: 
         “34. (…) niet alleen (…) [zijn] de nationale bestuursorganen verplicht (…) om de rechten van de verdediging te eerbiedigen wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, maar ook (…) [moeten] de belanghebbenden zich voor de nationale rechter rechtstreeks op de eerbiediging ervan (…) kunnen beroepen.” 
       
       
     
     
       5.2 
       
         Het lijkt mij evident dat het besluit tot navordering van douanerechten valt binnen de werkingssfeer van het Unierecht. En voor zover daaromtrent nog twijfel zou bestaan, wordt deze in punt 32 van het arrest Kamino weggenomen: 
         “(…) Aangezien het gaat om een procedure inzake de navordering van douanerechten en derhalve om een besluit dat binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt (…)” 
       
       
     
     
       5.3 
       Het antwoord op de eerste vraag die de Hoge Raad voorlegde in HR BNB 2013/130 is dan ook duidelijk: een ondernemer kan rechtstreeks een beroep doen op zijn recht te worden gehoord vóórdat jegens hem een bezwarend besluit wordt genomen, ook al voorziet de nationale wetgeving daarin niet. Belanghebbenden moeten derhalve ontvangen worden in hun (cassatie)beroep op het verdedigingsbeginsel. 
       
       
     
   
   
     
       6 Niet vooraf gehoord: schending verdedigingsbeginsel? (vraag 2a) 
     
     
       6.1 
       Dit brengt ons bij de (tweede) vraag: hoe ‘hard’ is het recht om vooraf te worden gehoord, meer specifiek kan niet-vooraf-horen worden gecompenseerd door (verplicht) horen in de bezwaarfase, dus nadat het bezwarende besluit is genomen? 
       
     
     
       6.2 
       Het HvJ heeft voor de beantwoording van die vraag heel wat meer overwegingen (38 stuks: punten 36-73 van het arrest) nodig dan hij vuil maakte aan de beantwoording van de eerste vraag (9 stuks: punten 27-35 van het arrest). In die 38 overwegingen lopen concrete omstandigheden van de voorliggende zaken en uitlegging van het Europese recht wat dooreen en roepen sommige overwegingen weer vragen op.  Ik ontwar de kluwen als volgt. 
       
     
     
       6.3 
       
         Uit het arrest leid ik af dat als uitgangspunt bij de beoordeling van een eventuele schending van het verdedigingsbeginsel heeft te gelden, dat de regel dat een justitiabele moet worden gehoord voordat een bezwarend besluit wordt genomen, een van de grondrechten  van de Unie is en tot doel heeft (cursivering MvH): 
         “38. (…) de bevoegde autoriteit in staat te stellen naar behoren rekening te houden met alle relevante elementen. Hij [MvH: die regel] beoogt met name, (….) de betrokken persoon of onderneming (…) in staat te stellen om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in bepaalde zin wordt besloten. 
         39. Volgens vaste rechtspraak waarborgt het recht om te worden gehoord dat eenieder in staat wordt gesteld naar behoren en daadwerkelijk zijn standpunt kenbaar te maken in het kader van een administratieve procedure  en alvorens een besluit wordt genomen  dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden (zie arrest M., EU:C:2012:744, punt 87 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zoals vermeld in punt 31 van het onderhavige arrest moet dat recht worden geëerbiedigd, ook al voorziet de toepasselijke regeling niet uitdrukkelijk in een dergelijke formaliteit (zie arrest G. en R., EU:C:2013:533, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 
       
       
     
     
       6.4 
       
         Voorgaande wil evenwel niet automatisch zeggen dat het pas in de bezwaarfase horen van een justitiabele strijd met dit grondrecht oplevert. Het is immers (cursivering MvH): 
         “42. (…) eveneens vaste rechtspraak dat de grondrechten, waaronder de eerbiediging van de rechten van de verdediging,  geen absolute gelding hebben , maar beperkingen kunnen bevatten, mits deze  werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang  die met de betrokken maatregel worden nagestreefd, en (…) niet zijn te beschouwen als een  onevenredige en onduldbare ingreep , waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast (…) .” 
       
       
     
     
       6.5 
       Kortom: horen voordat een bezwarend besluit worden genomen, is het uitgangspunt, maar het kan zijn dat voor het niet vooraf horen een zodanige rechtvaardiging bestaat, dat het verdedigingsbeginsel daardoor (toch) niet geschonden is. Een grafische weergave van de hiervoor aangehaalde overwegingen 39 en 42 van het arrest Kamino levert de volgende beslisboom op: 
       
         
           
         
       
       
     
     
       6.6 
       Met deze beslisboom als leidraad komt het HvJ tot beantwoording van de tweede prejudiciële vraag, althans daarvan ga ik uit, want heel gestructureerd vind ik de overwegingen van het HvJ bij de beantwoording van de tweede vraag niet. 
       
     
     
       6.7 
       
         De eerste vraag uit het schema is in ieder geval makkelijk beantwoord: 
         “40. (…) in de hoofdgedingen [staat vast dat] de adressaten van de uitnodigingen tot betaling niet voorafgaand aan de vaststelling van de voor hen bezwarende besluiten [MvH: de utb’s] zijn gehoord. 
         41. Bijgevolg moet de vaststelling van de uitnodigingen tot betaling (…) worden geacht een beperking in te houden van het recht van de adressaten van die uitnodigingen tot betaling om te worden gehoord.” 
       
       
     
     
       6.8 
       
         Dat zou het HvJ bij de tweede vraag moeten brengen, te weten de vraag of het niet-vooraf horen beantwoordt aan een doel van algemeen belang. Het HvJ lijkt hier echter de structuur van de beslisboom wat los te laten en spreekt in ruime zin over het vinden van een ‘rechtvaardiging’: 
         “43. Onderzocht moet worden of in een context als in de hoofdgedingen de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde beperking van het recht om te worden gehoord [MvH: namelijk niet vooraf, vgl. punt 41 van het arrest Kamino] kan worden gerechtvaardigd in het licht van de in het vorige punt aangehaalde rechtspraak.” 
       
       
     
     
       6.9 
       
         Het in het geciteerde punt 43 aangekondigde, en in de daarop volgende overwegingen uitgevoerde, onderzoek houdt wel in dat het HvJ allereerst zoekt naar een algemeen belang (vgl. vraag 2 van de beslisboom) om het ‘eerst heffen dan horen’  te rechtvaardigen. Het onderzoek resulteert na een serie moeizame overwegingen schijnbaar in het ‘wegschrijven’  van het door de Nederlandse regering aangevoerde algemene belang dat met het niet-vooraf horen gediend zou zijn, te weten dat horen voordat een utb wordt uitgereikt niet verenigbaar is met de verplichte regels van boeking en inning uit het communautair douanewetboek (hierna: het CDW)  – die zeer korte termijnen stellen voor de boeking en mededeling van na te vorderen bedragen  en dat: 
         “44. (…) Het nagestreefde algemeen belang bestaat in een administratieve vereenvoudiging en een efficiënt beheer van de procedure. Wegens het zeer grote aantal uitnodigingen tot betaling zou het niet doeltreffend zijn om de belanghebbenden vooraf te horen.” 
       
       
     
     
       6.10 
       Lees ik de overwegingen 49 tot en met 53 goed – ik moet bekennen dat ik ze lastig te doorgronden vind – dan wil het HvJ de lidstaten in hun relatie tot de Unie geen ruimte geven om het vooraf-moeten-horen te gebruiken als excuus voor het niet naleven van de boekingstermijn van 2 dagen. Het HvJ werpt daarbij (punten 49 en 51 van het arrest) eerdere rechtspraak in de strijd en geeft nog als een soort tip dat de boekingstermijn van 2 dagen verlengd kan worden. Terecht noemt Van Casteren in haar noot op het arrest Kamino in BNB 2014/231 deze tip onbevredigend: de in artikel 219 van het CDW gegeven mogelijkheid tot verlenging van de boekingstermijn is immers (slechts) bedoeld voor bijzondere omstandigheden en toepassing van het verdedigingsbeginsel is toch geen bijzondere omstandigheid. 
       
     
     
       6.11 
       
         Maar goed, de korte boekingstermijn is derhalve niet het algemene belang dat gediend is met het afzien van vooraf-horen. Dat neemt niet weg dat er wel degelijk een algemeen belang is. Het HvJ tovert dat belang uit eigener beweging uit de hoge hoed, of liever: uit punt 41 van het arrest van 18 december 2008, Sopropé, C-349/07, ECLI:EU:C:2008:746 (hierna: arrest Sopropé): 
         “54. (…) zij eraan herinnerd dat het algemeen belang van de Unie en met name het belang dat zij heeft bij een snelle inning van haar eigen middelen, vereisen dat de controles onverwijld en doeltreffend kunnen worden uitgevoerd (arrest Sopropé, (…) punt 41).” 
       
       
       
         Ik lees deze aan het arrest Sopropé ontleende volzin inzake het algemene belang van de Unie en de vereiste gezwinde uitvoering van controles aldus, dat het HvJ het algemene belang van de Unie dat gediend is met – in casu – het eerst heffen, dan horen, vindt in de snelle inning van de eigen middelen. De vereiste onverwijlde en doeltreffende controles lijken daarbij franje, die in het licht van het arrest Sopropé beter te plaatsen zijn dan in het arrest Kamino. In bedoeld punt 41 van het arrest Sopropé waren controles wel aan de orde. Het HvJ overwoog daarin dat ondernemers die regelmatig importeren (toch al)  met het oog op controles  de regelmatigheid van hun transacties moeten kunnen bewijzen, zodat – althans zo lees ik de overweging  – een termijn van acht tot vijftien dagen in principe voldoende is om te reageren op een voornemen tot navordering.  
       
       
     
     
       6.12 
       
         Uitgaande van het bestaan van een algemeen belang dat gediend is met ‘eerst heffen dan horen’ komen we in mijn hiervoor weergegeven beslisboom dan aan de derde vraag ter beoordeling van (eventuele) schending van het verdedigingsbeginsel, namelijk of de ‘ingreep’, te weten het pas in de bezwaarfase horen, onevenredig c.q. onduldbaar is. In zijn arrest van 26 september 2013, Texdata Software, C-418/11, ECLI:EU:C:2013:588, formuleert het HvJ een en ander als volgt (cursivering MvH): 
         “84. Niettemin blijkt uit vaste rechtspraak dat de grondrechten geen absolute gelding hebben, maar beperkingen kunnen bevatten, mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregel worden nagestreefd, en,  het nagestreefde doel in aanmerking genomen, geen onevenredige en onduldbare ingreep impliceren waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetas t (zie in die zin reeds aangehaald arrest Dokter e.a., punt 75, en arrest van 18 maart 2010, Alassini e.a., C-317/08 – C-320/08, Jurispr. blz. I‑2213, punt 63 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 
       
       
     
     
       6.13 
       
         Ik leid uit het arrest Kamino af dat de (on)evenredigheid c.q. (on)duldbaarheid van het ‘eerst heffen dan horen’ afhangt van de vraag of de nadelige gevolgen van de utb kunnen worden ‘gestuit’ en achteraf ongedaan kunnen worden gemaakt doordat: 
         “62. (…) betaling kan worden uitgesteld in geval van bezwaar en de uitnodiging tot betaling kan worden geschorst in afwachting van de uitkomsten van bezwaar (en beroep) krachtens de nationale regels.” 
       
       
     
     
       6.14 
       
         In dit verband moet artikel 244 van het CDW in aanmerking worden genomen. Op grond van de eerste alinea van deze bepaling heeft het instellen van bezwaar en beroep  namelijk in beginsel geen schorsende werking ten aanzien van de tenuitvoerlegging van de aangevochten beschikking (lees: de utb). Het lijkt mij dan ook dat het HvJ met de vorenaangehaalde overweging 62 doelt op de in de tweede alinea van artikel 244 van het CDW bedoelde mogelijkheid tot opschorting van de tenuitvoerlegging van een beschikking.  Op grond van deze tweede alinea is opschorting aan de orde indien de douaneautoriteiten: 
         “(…) gegronde redenen hebben om aan de overeenstemming van die beschikking met de douanewetgeving te twijfelen of indien de belanghebbende onherstelbare schade dreigt te lijden.” 
       
       
       
         	In dat geval dient op grond van de derde alinea van de bepaling: 
         “(…) een zekerheid te bestaan of te worden gesteld. Van die eis kan evenwel worden afgezien wanneer deze, gezien de omstandigheden waarin de schuldenaar verkeert, ernstige economische of sociale moeilijkheden zou kunnen veroorzaken.” 
       
       
     
     
       6.15 
       
         Om ‘eerst heffen, dan horen’ door de beugel van het verdedigingsbeginsel te kunnen doen gaan, verordent het HvJ in het arrest Kamino dat de voorwaarden waaronder op grond van de tweede alinea van artikel 244 van het CDW uitstel van betaling kan worden verleend, zeker niet te eng moeten worden uitgelegd (mijn cursivering): 
         “70. (…) moeten de nationale bepalingen ter uitvoering van de in artikel 244, tweede alinea, van het douanewetboek vastgelegde voorwaarden voor de opschorting van de tenuitvoerlegging  wanneer de belanghebbende niet vooraf wordt gehoord, verzekeren dat die voorwaarden, (…) niet eng worden toegepast of uitgelegd . 
         (…) 
         72. In ieder geval mag de nationale administratieve procedure tot uitvoering van artikel 244, tweede alinea, van het douanewetboek die  opschorting niet beperken  indien er redenen zijn om aan de  overeenstemming van de aangevochten beschikking met de douanewetgeving te twijfelen  of indien de belanghebbende  onherstelbare schade  dreigt te lijden.” 
       
       
     
     
       6.16 
       
         Dat wil echter niet zeggen dat uitstel van betaling  automatisch  moet worden verleend in geval van bezwaar, ook niet indien de belanghebbende niet voorafgaand aan de utb is gehoord (cursivering en onderstreping MvH): 
         “67. Uit (…) [het arrest Texdata Software, ECLI:EU:C:2013:588, punt 85] kan echter niet worden afgeleid dat wanneer een belanghebbende niet voorafgaand aan de vaststelling van een uitnodiging tot betaling wordt gehoord,  het maken van bezwaar of instelling van administratief beroep tegen die uitnodiging tot betaling  noodzakelijkerwijs  tot gevolg moet hebben dat de uitvoering van die uitnodiging tot betaling automatisch wordt opgeschort  om de eerbiediging te verzekeren van het recht om te worden gehoord in het kader van dat bezwaar of beroep.” 
       
       
     
     
       6.17 
       
         Dat brengt het HvJ tot de Nederlandse praktijk. Het HvJ heeft daarover ‘meegekregen’ dat de uitvoering van de utb’s is opgeschort op grond van een ‘ministeriële circulaire’. Het HvJ laat het – terecht – aan de Hoge Raad over om te bepalen of deze circulaire van dien aard is dat gezegd kan worden dat op grond daarvan de opschorting van de uitvoering van de utb’s (tot eventuele herziening daarvan) effectief is: 
         “71. In de hoofdgedingen wordt de uitvoering van de uitnodigingen tot betaling in geval van bezwaar opgeschort op grond van een ministeriële circulaire. Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan of die circulaire van dien aard is dat de adressaten van uitnodigingen tot betaling wanneer zij niet vooraf worden gehoord, de opschorting van de uitvoering van die uitnodigingen tot de eventuele herziening ervan kunnen verkrijgen, zodat sprake is van een effectief recht op die opschorting van de uitvoering.” 
       
       
       
       
     
     
       6.18 
       
         De door het HvJ genoemde ‘circulaire’ moet de Leidraad Invordering 1990, resolutie van 25 juni 1990, nr. AFZ 90/1990 (hierna: de Leidraad) zijn.  Met deze regeling wordt onder andere uitwerking gegeven aan het bepaalde in artikel 25, lid 7, van de Invorderingswet 1990 (hierna: Invorderingswet), waarin is bepaald: 
         “Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling als bedoeld in artikel 224 van het Communautair douanewetboek .” 
       
       
     
     
       6.19 
       
         Uit de Leidraad volgt dat het verlenen van uitstel van betaling in beginsel geschiedt op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige (artikel 25, §1, punt 3, van de Leidraad). Indien de belastingplichtige bezwaar maakt tegen de belastingaanslag, is het echter niet nodig om een afzonderlijk verzoek in te dienen. In artikel 25, §2, punt 1a, van de Leidraad is namelijk bepaald dat: 
         “(…) Als de belastingschuldige een bezwaarschrift tegen een belastingaanslag indient, (…) het bezwaarschrift ook als een verzoek om uitstel van betaling [wordt] aangemerkt.  (…).” 
       
       
     
     
       6.20 
       
         Anders dan bij ‘nationale heffingen’ is het stellen van zekerheid voor het verkrijgen van uitstel van betaling van utb’s in beginsel vereist. Artikel 25, §1, punt 17, van de Leidraad luidt: 
         “(…) Het uitstel van betaling dat op grond van de wet wordt verleend, met name in geval van bezwaar, beroep en hoger beroep, wordt in het CDW omschreven als "het verlenen van andere betalingsfaciliteiten". Aan het verlenen van uitstel is in het CDW steeds de eis verbonden dat zekerheid moet worden gesteld. (…) De eis van zekerheid kan worden gematigd dan wel achterwege worden gelaten als hierdoor ernstige economische of sociale moeilijkheden zouden kunnen worden veroorzaakt.  Of deze situatie zich voordoet dient van geval tot geval te worden beoordeeld. 
         (…)” 
       
       
       
     
     
       6.21 
       Het lijkt mij overigens – maar dit ter zijde, nu het in de onderhavige procedures niet speelt – dat de voorwaarde van zekerheidstellen op zich geen inbreuk vormt op het verdedigingsbeginsel. Het komt mij in de eerste plaats voor dat met het (moeten) stellen van zekerheid geen bezwarend besluit (utb) ten uitvoer wordt gelegd.  Daarbij komt dat het stellen van zekerheid onder voorwaarden achterwege moet blijven, een in het CDW voorziene mogelijkheid, die (zie het citaat uit de Leidraad in punt 6.20) in de Nederlandse regelgeving is overgenomen. 
       
     
     
       6.22 
       Ondanks het feit dat de Leidraad een (ambtelijke) ‘circulaire’ is, en derhalve eenzijdig door de staatssecretaris van Financiën kan (zou kunnen) worden ingetrokken of gewijzigd (en daarmee niet als rechtsgeldig instrument kan worden gehanteerd als het zou gaan om omzetting van richtlijnrecht ), meen ik dat dit gegeven niet voldoende is om de Leidraad te diskwalificeren als effectief ‘opschortingsmiddel’. Dat volgt ook wel uit het arrest Kamino: de rechter moet nagaan of de ‘circulaire’ – kort gezegd – voldoende garantie voor uitstel van executie (van de utb) biedt; het HvJ oordeelt niet dat een circulaire deze garantie (sowieso) níet biedt. Gezien haar – voor de onderhavige zaken relevante – inhoud, lijkt mij dat de Leidraad over het geheel genomen, en in ieder geval voor zover het betreft de in deze zaken voorliggende situaties van ‘regulier uitstel na bezwaar’  een voldoende effectieve garantie biedt voor opschorting van de uitvoering van de utb. Daarbij valt op dat aan de belanghebbenden in casu nog een verdere concessie is gedaan: de Ontvanger heeft immers – bij wijze van uitzondering, dat wel – ervan afgezien de belanghebbenden zekerheid te laten stellen (zie punt 2.5 van deze conclusie). 
       
       
       
     
     
       6.23 
       Ik kom dan tot de slotsom dat de derde vraag uit de beslisboom van punt 6.5 van deze conclusie ontkennend moet worden beantwoord: de beperking van het recht om (vooraf) gehoord te worden is in de hier voorliggende zaken geen ‘onevenredige en onduldbare ingreep die rechten in de kern aantast’. 
       
     
     
       6.24 
       Dat brengt mij tot de conclusie dat het verdedigingsbeginsel in casu niet is geschonden. 
       
     
     
       6.25 
       Voorgaande brengt met zich dat het tweede cassatiemiddel van belanghebbenden faalt. 
       
       
     
   
   
     
       7 De gevolgen van schending van het verdedigingsbeginsel (vraag 2b en vraag 3) 
     
     
       7.1 
       Hoewel mijns inziens – zie mijn betoog in onderdeel 6 van deze conclusie – het verdedigingsbeginsel in de onderhavige zaken niet is geschonden, besteed ik, voor het geval de Hoge Raad daarover anders denkt, in het navolgende aandacht aan de gevolgen die volgens het HvJ verbonden moeten c.q. kunnen worden aan schending van het verdedigingsbeginsel. 
       
     
     
       7.2 
       
         Het valt allereerst op dat het HvJ de door de Hoge Raad onder 2b en 3 gestelde vragen samenvoegt, ondanks het feit dat de Hoge Raad de als derde gestelde vraag uitsluitend had voorgelegd voor het geval het HvJ zou oordelen dat de rechtsgevolgen van schending van het verdedigingsbeginsel een kwestie van Europees (en niet van nationaal) recht is.  Het HvJ vertaalt deze vragen als de wens van de Hoge Raad om te vernemen (cursivering MvH): 
         “74. (…) of de rechtsgevolgen van de schending door de administratie van het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging  worden bepaald door het nationale recht  en welke omstandigheden de nationale rechter bij zijn onderzoek in aanmerking kan nemen. Hij vraagt in het bijzonder  of de nationale rechter rekening kan houden met de hypothese dat de afloop van het besluitvormingsproces identiek zou zijn geweest indien het recht om vooraf te worden gehoord, wel was geëerbiedigd .” 
       
       
     
     
       7.3 
       De eerste deelvraag uit deze ‘combinatievraag’, neerkomend op vraag 2b, beantwoordt het HvJ in de punten 75-76 van het arrest Kamino bevestigend. Dat is niet verrassend, als we de vaste rechtspraak van het HvJ in aanmerking nemen waarin wordt geoordeeld dat indien een kwestie niet in het Europese recht is geregeld, deze een aangelegenheid van het interne recht van de lidstaten is. Dat geldt (dus) evenzeer voor het verdedigingsbeginsel. 
       
     
     
       7.4 
       
         Gezien de vaste rechtspraak wekt het evenmin verbazing dat het HvJ oordeelt dat: 
         “75. (…) de in dat verband vastgestelde [MvH: nationale] maatregelen dezelfde draagwijdte hebben als die voor particulieren in vergelijkbare nationaalrechtelijke situaties (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door de rechtsorde van de Unie verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt (doeltreffendheidbeginsel) (…).” 
       
       
       
         Maar dat dit nog niet betekent: 
         “77. (…) dat de wijze van uitoefening daarvan niet met het Unierecht in overeenstemming hoeft te zijn en met name afbreuk mag doen aan het nuttig effect van het douanewetboek (…).” 
       
       
     
     
       7.5 
       
         Voor alle duidelijkheid brengt het HvJ daarop in herinnering dat nietigverklaring van een besluit dat met schending van het verdedigingsbeginsel is genomen, op grond van het Unierecht alleen aan de orde is wanneer de betrokken administratieve procedure zonder de ‘onregelmatigheid’  een andere afloop had kunnen hebben: 
         “80. Bijgevolg  leidt schending van het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging slechts tot nietigverklaring van het betrokken besluit indien de procedure zonder deze schending een andere afloop had kunnen hebben.” 
       
       
     
     
       7.6 
       Maar wanneer is daarvan sprake? Wanneer had ‘de procedure’ ‘een andere afloop kunnen hebben’? 
       
     
     
       7.7 
       Allereerst merk ik op dat ‘de procedure’ waarvan het HvJ in deze context spreekt, mijns inziens op niets anders kan zien dan op de bezwaarprocedure. Het gaat er, anders gezegd, niet om of de procedure uiteindelijk (bij de Hoge Raad) een andere afloop zou kunnen hebben gehad, maar of de beslissing van de douane anders had kunnen uitvallen indien het recht om vooraf te worden gehoord niet was geschonden. 
       
     
     
       7.8 
       Steun hiervoor vind ik in de context van het geciteerde punt 80 uit het arrest Kamino, met name in de verwijzing, in punt 81 van het arrest, naar ‘de bezwaarprocedure’, in andere taalversies ‘Einspruchsverfahren’, ʽprocédure de réclamation’, ʽobjection procedure’. 
       
     
     
       7.9 
       
         Deze lezing acht ik ook in overeenstemming met de bedoeling van het ‘horen vooraf’, namelijk het aan de belanghebbende geven van gelegenheid om naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar beslissing wil baseren. Ik meen dat het daarbij gaat om het kenbaar maken van standpunten die de (voorgenomen) beslissing van de administratie zodanig kunnen beïnvloeden dat de beslissing anders uitvalt dan voorgenomen. Ik leid dit af uit punt 38 van het arrest Kamino, waarin overweging 49 uit het arrest Sopropé min of meer wordt herhaald (met mijn cursivering): 
         “38. (…) de regel dat aan de adressaat van een bezwarend besluit de gelegenheid moet worden gegeven om zijn opmerkingen kenbaar te maken voordat dit besluit wordt genomen, [heeft] tot doel de bevoegde autoriteit in staat te stellen naar behoren rekening te houden met alle relevante elementen. Hij beoogt met name, ter verzekering van de effectieve bescherming van de betrokken persoon of onderneming, deze laatsten in staat te stellen  om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten  (…).” 
       
       
     
     
       7.10 
       
         Iets abstracter is het HvJ in het arrest van 10 september 2013, G en R, C-383/13 PPU, ECLI:EU:C:2013:533, inzake bewaring van illegale vreemdelingen (hierna: arrest G en R). Wanneer sprake is van een onregelmatigheid die het recht om te worden gehoord aantast , is het, aldus het HvJ, de vraag: 
         “40. (…) of (…) de administratieve procedure in kwestie een andere afloop had kunnen hebben,  omdat de betrokken[en] (…) elementen ter rechtvaardiging  van de beëindiging van hun bewaring hadden kunnen aanvoeren. 
         (…) 
         44. (…) of de procedurele onregelmatigheden aan degenen die deze aanvoeren, ook daadwerkelijk de mogelijkheid hebben ontnomen om zich zodanig te verweren dat deze administratieve procedure een andere afloop had kunnen hebben.” 
       
       
       
     
     
       7.11 
       Het lijkt mij overigens, gezien het doel van het vooraf horen (zie punt 7.9), dat de ‘elementen ter rechtvaardiging’ c.q. de te corrigeren vergissing of individuele omstandigheden, aspecten zijn die de autoriteiten nog niet bekend waren toen zij zich voornamen het bezwarende besluit te nemen, en die zij derhalve zouden hebben meegenomen bij hun besluitvorming, ware de betrokkene vooraf gehoord. 
       
     
     
       7.12 
       
         De uiteindelijke beoordeling daarvan ligt niet bij die (douane)autoriteiten, maar bij de rechter. Dit volgt - nadrukkelijker dan uit het arrest Kamino - uit het arrest G en R. In het navolgende citaat wordt met ‘een dergelijke onrechtmatigheid’ gedoeld op een zodanige onregelmatigheid bij de uitoefening van de rechten van verdediging dat het betrokken besluit als onrechtmatig buiten toepassing blijft (cursivering MvH): 
         “40. Teneinde een dergelijke onrechtmatigheid te constateren,  staat het immers aan de nationale rechter om aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval na te gaan  of, wanneer hij van oordeel is dat sprake is van een onregelmatigheid die het recht om te worden gehoord aantast, de administratieve procedure een andere afloop had kunnen hebben, omdat de betrokken onderdanen van derde landen elementen ter rechtvaardiging van de beëindiging van hun bewaring hadden kunnen aanvoeren.” 
       
       
     
     
       7.13 
       Overigens vraag ik mij af of vernietiging van een bestreden besluit altijd tot het door een belastingplichtige gewenste resultaat zal leiden. Vernietiging van een eerder genomen besluit belemmert de douane immers niet – zo heeft de Hoge Raad in zijn arrest van Hoge Raad van 11 juli 2014, nr. 13/02765, ECLI:NL:HR:2014:1620, BNB 2014/232 m.nt. Van Casteren, beslist – om een nieuw besluit te nemen dat dezelfde strekking kan hebben als het eerder genomen besluit. Uiteraard zo lang de navorderingstermijn nog niet is verlopen. 
       
     
     
       7.14 
       
         Maar ook als dat niet het geval is – de navorderingstermijn is verlopen – lijkt niet ondenkbaar dat de douane een herkansing krijgt. Ik leid althans uit de (Europese) rechtspraak af dat het HvJ de mogelijkheid open laat dat de rechter een hem voorgelegde zaak terugwijst naar de betrokken bestuursinstantie. Ik ontleen dit aan het arrest van het HvJ van 13 maart 2014, Global Trans Lodzhistik OOD, gevoegde zaken C-29/13 en C-30/13, ECLI:EU:C:2014:140, over de rechtsgevolgen van schending van de ‘hoorplicht vooraf’ van artikel 181bis, lid 2, van de Uitvoeringsverordening CDW (cursivering MvH): 
         “61. (…) dat, ingeval het in artikel 181 bis, lid 2 (…) voorziene recht van de betrokkene om te worden gehoord en om bezwaar te maken, niet is nageleefd, het aan de nationale rechter staat om, rekening houdend met de specifieke omstandigheden van de bij hem aanhangig gemaakt zaak en tegen de achtergrond van het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel, te bepalen of hij, wanneer het met schending van het beginsel van de eerbiediging van het recht van verweer  vastgestelde besluit op die grond nietig moet worden verklaard, verplicht is om het tegen dat besluit ingestelde beroep af te doen dan wel of hij kan overwegen om de zaak terug te verwijzen naar de bevoegde bestuursinstantie. ” 
       
       
     
     
       7.15 
       Al met al kom ik tot de slotsom dat zelfs indien het verdedigingsbeginsel is geschonden, het tenietgaan van een beslissing die zonder inachtneming van dat beginsel is genomen, nog geen gelopen race is. 
       
     
     
       7.16 
       Zo ook in dit geval. Als in de onderhavige zaken het verdedigingsbeginsel is geschonden - quod non, in meam sententiam - is het tenietgaan van de utb’s nog niet gegeven. Gezien het voorgaande lijkt mij dit afhankelijk van de vraag of hetgeen belanghebbenden hebben aangevoerd (hadden kunnen aanvoeren) voorafgaand aan de vaststelling van de utb’s, de beslissing van de douane om de onderhavige utb’s tot de vastgestelde bedragen op te leggen, had kunnen doen ‘kantelen’. 
       
     
     
       7.17 
       
         In dit verband moet mijns inziens – belanghebbenden merken dit in hun reactie op het arrest Kamino  terecht op – wel iets rechtgezet worden. In navolging van zijn advocaat-generaal  overweegt het HvJ in punt 81 van zijn arrest dat: 
         “(…) de belanghebbenden zelf [geven] toe dat de bezwaarprocedure geen andere afloop zou hebben gehad indien zij voorafgaand aan de litigieuze beschikking waren gehoord, aangezien zij de door de belastingadministratie gemaakte tariefindeling niet betwisten.” 
       
       
     
     
       7.18 
       Deze vaststelling is niet juist en het is mij niet duidelijk waarop het HvJ (en A-G Wathelet) deze vaststelling baseren. In de opmerkingen die door belanghebbenden bij het HvJ zijn ingediend, wordt niet door belanghebbenden toegegeven dat de bezwaarprocedure geen andere afloop zou hebben kunnen hebben, noch komt de tariefindeling van de goederen aan de orde. Ook tref ik overigens in het dossier geen verklaringen aan waaruit zou kunnen worden afgeleid dat belanghebbenden de tariefindeling niet betwisten/betwist hebben. Belanghebbenden hebben tot en met de Hoge Raad de indeling van de tuinpaviljoens bestreden. Dat zij uiteindelijk bij de Hoge Raad niet hun gelijk hebben gekregen , verandert daar niets aan. 
       
       
     
     
       7.19 
       
         Mogelijk speelt hier het HvJ parten de vaststelling van Hof Amsterdam in punt 6.7 van diens uitspraken dat: 
         “(…) omtrent de van belang zijnde feiten en de waardering daarvan tussen de inspecteur en belanghebbende nimmer verschil van mening heeft bestaan (…)” 
       
       
     
     
       7.20 
       Hiermee is echter niet gezegd dat belanghebbenden de indeling niet betwisten, hooguit en met een behoorlijke dosis goede wil zou hieruit kunnen worden afgeleid dat belanghebbenden geen individuele (aanvullende) feiten en omstandigheden hadden kunnen stellen indien zij tijdig - voorafgaand aan de oplegging van de utb’s - waren gehoord. 
       
     
     
       7.21 
       
         De vorenbedoelde vaststelling van Hof Amsterdam ten spijt, hebben belanghebbenden (in de bezwaarfase) naar hun zeggen wel het een en ander naar voren gebracht. In hun reactie op het arrest Kamino merken belanghebbenden op dat de Inspecteur – omdat belanghebbenden niet voorafgaand aan het opleggen van de utb’s zijn gehoord – niet op de hoogte was van bindende tariefinlichtingen (hierna: bti’s) voor soortgelijke producten, noch van een (nog niet van toepassing zijnde) indelingsverordening van de Commissie. Wat daarvan zij, ik lees in (de motivering van) het bezwaar hieromtrent niets, terwijl dat toch wel voor de hand had gelegen.  Maar, mocht ik over iets heen gelezen hebben, dan verandert dit mijns inziens niets aan de zaak: het lijkt mij namelijk dat informatie als deze – bti’s en een verordening – moet worden gerubriceerd onder het kopje: ‘wist de douane of had de douane kunnen kennen’, in welk geval schending van het verdedigingsbeginsel niet leidt tot vernietiging van het besluit. Althans dat leid ik af uit het arrest van 21 maart 1990, België/Commissie, C-142/87, ECLI:EU:C:1990:125, punt 48 (cursivering van mijn hand): 
         “(…) Ter zake moet worden vastgesteld, dat bedoelde opmerkingen geen aanvullende gegevens bevatten  naast die waarover de Commissie reeds beschikte en die ook de Belgische regering bekend waren . In die omstandigheden kon het feit dat de Belgische regering niet de gelegenheid had gehad met betrekking tot die opmerkingen haar standpunt kenbaar te maken, geen invloed hebben gehad op het resultaat van de administratieve procedure (…).” 
       
       
     
     
       7.22 
       Hiervan uitgaande lijkt het erop dat – gezien punt 38 van het arrest Kamino – moet worden vastgesteld dat belanghebbenden in de voorfase geen extra (individuele) feiten en omstandigheden hadden kunnen aanvoeren die de beslissing van de douane anders had kunnen doen uitvallen. De daaruit te trekken conclusie is, dat – zelfs als het verdedigingsbeginsel in casu met voeten zou zijn getreden – dit niet leidt tot vernietiging van de bestreden utb’s. 
       
       
     
   
   
     
       8 Motivering uitnodigingen tot betaling 
     
     
       8.1 
       Het behoeft mijns inziens geen betoog dat de utb’s weinig zeggend zijn en niets méér vermelden dan dat de utb’s worden opgelegd naar aanleiding van een controle na invoer bij [A] (zie punt 2.4 van deze conclusie). De aan Kamino uitgereikte uitnodiging bevat zelfs een onjuiste verwijzing naar ‘landbouwproducten’ (bij mijn weten kan een tuinpaviljoen met de beste wil van de wereld niet als ‘landbouwproduct’ worden aangeduid). De motivering van de utb’s houdt – met andere woorden – niet over. 
       
     
     
       8.2 
       In mijn conclusies van 23 juni 2011 (onderdeel 10) merkte ik op dat het CDW in artikel 6, lid 3, weliswaar vereist dat beschikkingen die ongunstige gevolgen hebben voor de personen tot wie zij zijn gericht – een utb lijkt mij bij uitstek zo’n beschikking – gemotiveerd worden en voorzien van een rechtsmiddelverwijzing, maar dat niet wordt gezegd wanneer die motivering moet zijn gegeven. Uitgaande van de – naar nu blijkt – onjuiste veronderstelling dat het verdedigingsbeginsel vereist dat een belanghebbende altijd moet worden gehoord voordat er geheven wordt, concludeerde ik destijds dat de motivering van een te nemen besluit al verstrekt moet zijn voor het nemen van het besluit, en dat de uitkomst van dit middel zo nauw samenhing met het punt van het verdedigingsbeginsel, dat beantwoording van de vraag of in casu sprake is van een voldoende motivering, vooruit moest worden geschoven naar een tijdstip na beantwoording van de (door mij voorgestelde, en door de Hoge Raad geherfomuleerde) prejudiciële vragen. 
       
     
     
       8.3 
       De Hoge Raad heeft in HR BNB 2013/130 het eerste middel in het geheel niet behandeld en maakt ook niet duidelijk waarom niet. Daaruit zou kunnen worden afgeleid dat de Hoge Raad kennelijk van oordeel is dat de motivering hetzij adequaat is, hetzij – conform het oordeel van het Hof Amsterdam – met toepassing van artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) wordt ‘gered’. Zou de Hoge Raad immers van oordeel zijn geweest dat de utb’s niet (voldoende) gemotiveerd waren en daarom niet in stand konden blijven, dan was hij niet toegekomen aan behandeling van het verdedigingsbeginsel en was het stellen van prejudiciële vragen over de reikwijdte van dat beginsel niet nodig geweest (vgl. artikel 267 VWEU). 
       
     
     
       8.4 
       Uit het arrest Kamino valt niet af te leiden dat de beantwoording van de vraag of het verdedigingsbeginsel is geschonden (mede) afhangt van de motivering van de beslissing om na te vorderen. Daarmee lijkt het punt van de motivering geheel los te staan van het verdedigingsbeginsel, althans het verdedigingsbeginsel zoals dat hiervóór aan de orde is geweest, dat wil zeggen in de zin van de verplichting van het horen voorafgaand aan het nemen van het bezwarende besluit (c.q. of dat ook ná het nemen van dat besluit kan zonder schending van het verdedigingsbeginsel). 
       
     
     
       8.5 
       De motivering van een bezwarend besluit lijkt mij echter ook een punt van eerbiediging van de rechten van de verdediging. Zonder kennis van de reden waarom c.q. de gronden waarop een bezwarend besluit is gebaseerd, is het immers moeilijk een verdediging te voeren. Ik wijs in dit verband op artikel 41, lid 1, onder c, van het Handvest van de grondrechten van de Unie. 
       
     
     
       8.6 
       
         Omtrent de motivering van schriftelijke, ‘bezwarende’ besluiten schrijft artikel 6, lid 3, van het CDW het volgende voor: 
         “De schriftelijk genomen beschikkingen waarbij verzoeken niet worden ingewilligd of die ongunstige gevolgen hebben voor de personen tot wie zij zijn gericht, worden door de douaneautoriteiten met redenen omkleed. In deze beschikkingen dient melding te worden gemaakt van de mogelijkheid tot beroep als bedoeld in artikel 243.” 
       
       
     
     
       8.7 
       
         Zoals ik in mijn conclusies van 23 juni 2011 en hiervoor in punt 8.2 al vermeldde, acht ik utb’s bij uitstek beschikkingen die ongunstige gevolgen hebben voor de betrokkene. Het lijkt mij niet dat daarover twijfel kan bestaan. Dat betekent dat uitgangspunt moet zijn dat dergelijke utb’s met redenen omkleed zijn en moeten zijn voorzien van een rechtsmiddelverwijzing. Dit laatste is bij de in geding zijnde utb’s het geval: zij zijn voorzien van de rechtsmiddelverwijzing (opmaak origineel): 
         “ BEZWAREN 
         Tegen deze uitnodiging tot betaling kunt u bezwaar maken. In dat geval moet u binnen  zes  weken na dagtekening een bezwaarschrift indienen bij het hoofd: Douane [P], (…).” 
       
       
     
     
       8.8 
       Wat betreft de redenen waarmee een utb moet worden omkleed merk ik op dat het CDW daaraan geen nadere invulling geeft. Ook is er (nog) geen jurisprudentie van het HvJ waaruit (minimum)eisen voor de motivering van een ‘ongunstige’ beschikking kunnen worden afgeleid. Evenmin – ik merkte dat al op in mijn conclusies van 23 juni 2011 – kan uit de bepalingen van het CDW worden afgeleid wanneer de motivering moet worden gegeven. 
       
     
     
       8.9 
       Om met dat laatste te beginnen: ik meen dat op het tijdstip waarop de beschikking wordt genomen, daarvoor ook de redenen moeten worden gegeven. Het gaat niet aan een beschikking vast te stellen – mogelijk zelfs zonder de belanghebbende eerst over het voornemen daartoe te horen – zonder de belanghebbende te informeren over het waarom. De vraag is hoe uitgebreid het ‘waarom’ moet zijn. 
       
     
     
       8.10 
       Als eerder opgemerkt, is in de onderhavige zaken wel heel zuinig omgegaan met de redenen waarmee de utb’s zijn omkleed. Meer dan dat de utb’s voortvloeien uit een bij [A] ingestelde controle na invoer kan er – afgezien van de nagevorderde bedragen, die kennelijk wel berekend konden worden (!) – niet uit worden afgeleid. Hoewel niet kan worden ontkend dat deze mededeling een (vorm van) motivering is, is deze wel erg mager. Dat klemt te meer nu de controle die ten grondslag ligt aan de utb’s geen controle bij belanghebbenden was, maar een bij hun opdrachtgever. Kan in geval van een controle bij de belastingplichtige zelf mogelijk nog gezegd worden dat die belastingplichtige wist of kon weten waarop de Inspecteur was gestuit, bij een controle bij een ander, zoals in casu bij de importeur, kan de belastingplichtige dat inzicht niet hebben. Geconcretiseerd naar de onderhavige zaken: toen belanghebbenden de utb’s hadden ontvangen, wisten zij dat aanleiding voor de uitnodigingen was gelegen in een controle bij hun opdrachtgever, maar niet of het nagevorderde bedrag een correctie betrof met betrekking tot de indeling, de douanewaarde of nog een ander onderwerp, terwijl evenmin uit de uitnodigingen blijkt welke goederen c.q. welke zendingen goederen aanleiding voor de navordering waren. Ga daar maar eens tegenin. 
     
     
       8.11 
       Kennelijk heeft de Inspecteur dat echter niet van belanghebbenden verwacht. In de utb’s heeft hij immers ook toegezegd dat de ‘motivering volgt door middel van het controlerapport’. Dat rapport heeft hij (in concept) aan belanghebbenden ter beschikking gesteld op 10 mei 2005  – dat wil zeggen binnen twee weken nadat hij aan belanghebbenden de utb’s had verstrekt (28 april 2005) – en nadat hij de aangiften die aan de correctie ten grondslag lagen eerder, op 4 mei 2010 aan belanghebbenden ter hand had gesteld.  Daarna hebben belanghebbenden met gezwinde spoed bezwaar gemaakt. 
       
     
     
       8.12 
       Het is de vraag of met de in punt 8.11 vermelde verstrekking van het concept controlerapport en de aangiften, de utb’s kunnen worden geacht adequaat te zijn gemotiveerd. 
       
     
     
       8.13 
       Ik plaats daar vraagtekens bij. Het lijkt mij dat als de Inspecteur in staat is om het bedrag van de douaneschuld te berekenen, zoals in casu (kennelijk) het geval, hij de douaneschuldenaar toch ten minste de berekening en de grondslagen van die douaneschuld is verschuldigd als onderbouwing van de uitnodiging, zéker als die utb een uitvloeisel is van een controle bij een derde. Dat is in de onderhavige zaken niet gebeurd. De redenen waarmee de utb’s (ontegenzeggelijk) zijn omkleed, geven daarin geen inzicht. Dat betekent dat mijns inziens de utb’s op het tijdstip van uitreiking daarvan niet met (voldoende) redenen omkleed waren. Nadien – en binnen de bezwaartermijn – hebben belanghebbenden evenwel het (concept) controlerapport gekregen, waaruit gevoeglijk bleek waarop de utb’s gestoeld waren. De vraag is of met de toezending van deze rapportage de eerdere gebreken in de motivering van de utb’s zijn hersteld. 
       
     
     
       8.14 
       Hof Amsterdam heeft die vraag (impliciet) bevestigend beantwoord, met toepassing van artikel 6:22 van de Awb oordelende dat belanghebbende niet is benadeeld (door de zeer summiere motivering). Dit oordeel lijkt mij niet onvoldoende gemotiveerd, niet onbegrijpelijk, en is bovendien zodanig verweven met waarderingen van feitelijke aard dat daaraan in cassatie niet te tornen valt.  
     
     
       8.15 
       Althans, uitgaande van het nationale procesrecht.  
       
     
     
       8.16 
       Het komt mij echter voor dat de vraag of een utb voldoende gemotiveerd is, een kwestie van Unierecht is, en dat de invulling van het in artikel 6, lid 3, van het CDW bedoelde ‘met redenen omkleed’ zijn, in principe door het Unierecht (lees: het HvJ) moet worden gegeven.  
       
     
     
       8.17 
       Hoewel ik niet helemaal vrij van twijfel ben, meen ik (toch) dat in de onderhavige zaken op dit punt geen prejudiciële vragen hoeven te worden gesteld. Ik meen namelijk dat gesteld kan worden dat de kwestie – gezien de route die het HvJ bewandelt bij de invulling van het verdedigingsbeginsel – éclairé is.  
       
     
     
       8.18 
       Hoewel ik de vorenbedoelde route van het HvJ in de onderdelen 6 en 7 van deze conclusie uitgebreid heb besproken, geef ik deze hier omwille van de leesbaarheid nog eens kort weer. Die route is in abstracto als volgt: het verdedigingsbeginsel is een grondbeginsel van Unierecht, maar geen absoluut beginsel. Van schending van het recht is geen sprake als er een doel van algemeen belang kan worden aangewezen dat met de rechten-van-verdediging-beperkende maatregel is gediend en er bovendien geen onevenredige en onduldbare ingreep is die de rechten in de kern aantast.  
       
     
     
       8.19 
       Als we deze routeplanner op de motivering van de utb’s leggen, dan is uitgangpunt dat deze (mijns inziens) zodanig moeten zijn gemotiveerd dat grondslagen van de vastgestelde douaneschuld uit de utb’s blijken. Is dat niet het geval, dan wordt het verdedigingsbeginsel toch niet geschonden geacht indien er een algemeen belang kan worden aangewezen dat (in concreto) de gebrekkige motivering rechtvaardigt. Ik acht tamelijk ‘clair’ dat het HvJ desgevraagd in deze procedures zal oordelen dat het algemene belang gelegen is in het ophanden zijnde verjaren van de navorderingstermijn en het belang van de inning van de eigen middelen. Dan resteert de vraag of de gebrekkige motivering een onduldbare ingreep is. Gezien de gang van zaken, meen ik dat gesteld moet worden dat belanghebbenden uiteindelijk niet door de gebrekkigheid van de oorspronkelijke motivering zijn benadeeld, nu zij binnen de bezwaartermijn over de relevante motivering konden beschikken, zij ruimschoots tijd hebben gekregen om hun bezwaren te motiveren (de motiveringen zijn ongeveer een half jaar na de pro forma bezwaren ingediend), terwijl vóór de indiening van de bezwaren (en na het opeisbaar worden van de utb’s op grond van artikel 9, lid 4, van de Invorderingswet) uitstel van betaling is verleend. Ten overvloede zij daarbij opgemerkt dat belanghebbenden bovendien geen zekerheid behoefden te stellen. 
       
     
     
       8.20 
       Naar volgt uit het voorgaande betoog, faalt derhalve het eerste middel. 
       
       
     
   
   
     
       9 De cassatiemiddelen: recapitulatie  
     
     
       9.1 
       Naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 8 heb betoogd, faalt het door belanghebbenden aangevoerde eerste middel betreffende het ontbreken van een voldoende motivering van de utb’s. 
       
     
     
       9.2 
       Dat lot treft ook het tweede middel. Zoals ik in onderdeel 6 van deze conclusie heb betoogd, is mijns inziens in de onderhavige gevallen het verdedigingsbeginsel niet geschonden. Ten overvloede merk ik op dat naar mijn mening evenmin aan vernietiging van de utb’s toegekomen indien de Hoge Raad zou oordelen dat het verdedigingsbeginsel wel is geschonden. Ik verwijs dienaangaande naar onderdeel 7 van deze conclusie. 
       
     
     
       9.3 
       Het derde middel dat belanghebbenden hadden aangevoerd – de juistheid van ’s Hofs oordeel inzake de tariefindeling van de goederen – was al gesneuveld in HR BNB 2013/130. 
       
     
     
       9.4 
       De slotsom is derhalve dat de beroepen in cassatie ongegrond moeten worden verklaard. 
       
     
   
   
     
       10 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt ertoe dat de beroepen in cassatie van belanghebbenden ongegrond dienen te worden verklaard. 
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      Datema heeft ook aangiften gedaan voor ‘zijwanden’. Deze zijwanden zijn in cassatie niet meer in geding. 
   
   
      De inspecteur van de Belastingdienst/[P]. 
   
   
      Post 6306 van de GN heeft betrekking op ‘dekkleden en zonneschermen voor winkelpuien en dergelijke; tenten; zeilen voor schepen, zeilplanken, zeilwagens en zeilkleden; kampeerartikelen’. 
   
   
      Zowel de aan Kamino uitgereikte uitnodiging tot betaling als die welke aan Datema is uitgereikt is gedagtekend 28 april 2005. 
   
   
      MvH: Anders dan de HR in zijn verwijzingsarrest in de zaak Datema vermeldt, vermeldt de utb in laatstgenoemde zaak de omschrijving “douanerechten op industriële producten”. 
   
   
      Belanghebbenden hebben dezelfde gemachtigde. 
   
   
      Conclusie van 25 februari 2014, gevoegde zaken C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:94ECLI:EU:C:2014:94. 
   
   
      De termijn voor het indienen van de reactie eindigde op 17 september 2014. 
   
   
      Zie bijvoorbeeld J. Boksem,  Recht op toegang tot een advocaat in het strafproces,  NTER 2014/10, blz. 342 e.v. 
   
   
      Vgl. artikel 41 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie. Zie ook Jans e.a.  Inleiding tot het Europese Bestuursrecht,  Nijmegen, 2011, blz. 180-187. 
   
   
      Deze problematiek speelt een rol in de procedure die heeft geleid tot het arrest van het HvJ van 23 oktober 2014, Unitrading, C-437/13, ECLI:EU:C:2014:2318, BNB 2015/26 m.nt. Van Casteren. Ook kan gewezen worden op de rechtspraak (ik denk aan zogenoemde KB-Luxzaken) waarin de vraag aan de orde is of bewijs dat door anoniem gebleven tipgevers wordt geleverd kan worden toegelaten. Voor een recent voorbeeld verwijs ik naar de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 3 februari 2015, nrs. 13/00748 t/m 13/00760, ECLI:NL:GHARL:2015:645. 
   
   
      Ik doel hier met name op punt 29 van het arrest Kamino, waarin het HvJ eerst uitdrukkelijk stelt dat het recht om in elke procedure te worden gehoord tegenwoordig (ook) is verankerd in het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, maar dat dit Handvest niet van toepassing is op de totstandkoming van de onderhavige utb’s, die werden vastgesteld vóór de inwerkingtreding van het Handvest. In zijn arrest van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C-617/10, ECLI:EU:C:2013:105, paste het HvJ (artikel 50) van het Handvest echter wel toe in een procedure waarvan de relevante feiten zich ook vóór de inwerkingtreding van het Handvest voor hadden gedaan. Dat lijkt mij niet helemaal consequent. Zie ook Van Casteren in haar noot op HvJ 23 oktober 2014, Unitrading, C-437/13, ECLI:EU:C:2014:2318, BNB 2015/26. 
   
   
      Redactie Douane Update spreekt over een ‘niet zo gemakkelijk te begrijpen arrest van het Hof van Justitie’. Zie Douane Update 2014/338. 
   
   
      Over het karakter van het verdedigingsbeginsel als ‘grondrecht’ laat het HvJ zich ook uit in zijn arresten van HvJ 5 oktober 2000, Duitsland/Commissie, C-288/96, ECLI:EU:C:2000:537, punt 99 (waarin het verdedigingsbeginsel wordt aangeduid als een ’grondbeginsel van Gemeenschapsrecht’) en dat van 13 maart 2014, Global Trans Lodzihstik, gevoegde zaken C-29/13 en C-30/13, ECLI:EU:C:2014:140, met name punt 57 (waar het HvJ spreekt over het ‘recht van verweer’). 
   
   
      MvH: Het HvJ verwijst hier naar zijn arresten van 10 september 2013, G en R, C-383/13 PPU, ECLI:EU:C:2013:533 en van 26 september 2013,Texdata Software, C-418/11, ECLI:EU:C:2013:588. Maar ook kan worden gewezen op het al eerder gewezen arrest van 15 juni 2006, Dokter, C-28/05, ECLI:EU:C:2006:408. 
   
   
      Ik laat in het midden de (in de onderhavige procedures niet aan de orde zijnde) vraag hoeveel tijd aan een belanghebbende moet worden gegund om zijn standpunten kenbaar te maken, indien het antwoord op de eerste vraag bevestigend is. 
   
   
      MvH: In dat ‘vorige punt’ zijn de in voetnoot 15 vermelde arresten van 10 en 26 september 2013 opgenomen. 
   
   
      Preciezer, maar niet zo mooi allitererend: eerst boeken/mededelen, dan horen. 
   
   
      In  Het Hof van Justitie in Kamino-Datema: horen in bezwaar onder voorwaarden gesanctioneerd,  NtER 2014/9, blz. 299 e.v. hanteert A.W.G.J. Buijze de term ‘afserveren’. 
   
   
      Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PB L 302, blz. 1. 
   
   
      Zie ook punt 48 van het arrest Kamino. Boeking dient plaats te vinden binnen twee dagen nadat de douane de douaneschuld heeft kunnen vaststellen, waarna de utb zo snel mogelijk (‘onmiddellijk’) moet worden verzonden. Zie de artikelen 218-220 van het CDW. De hier genoemde termijn van 2 dagen mag in bijzondere gevallen overigens worden verlengd tot wel 14 dagen. In punt 52 van zijn conclusie had A-G Wathelet ook al opgemerkt dat een dwingende termijn van 2 dagen moeilijk verenigbaar lijkt met de verplichting om de belanghebbende te horen voordat het besluit tot boeking van de na te vorderen rechten wordt genomen. De termijn van 2 dagen wordt in de toekomst standaard 14 dagen (zie artikel 105 van Verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en van de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie (herschikking), PB L 269, blz. 1). 
   
   
      “41. Wat de navordering van douanerechten bij invoer betreft, dient te worden geoordeeld dat een termijn van acht tot vijftien dagen waarbinnen de belastingplichtige zijn recht om te worden gehoord kan uitoefenen, de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten van de verdediging in beginsel niet in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maakt. De ondernemingen die door de in het hoofdgeding aan de orde zijnde procedure kunnen worden geraakt, zijn immers professionele ondernemingen die geregeld importen verrichten. Verder bepaalt de toepasselijke gemeenschapsregeling dat deze ondernemingen met het oog op controles de regelmatigheid van al hun transacties moeten kunnen bewijzen. Ten slotte vereist het algemeen belang van de Europese Gemeenschap en met name het belang dat zij heeft bij een snelle inning van haar eigen middelen, dat de controles onverwijld en doeltreffend kunnen worden uitgevoerd.” 
   
   
      De bepaling spreekt over ‘beroep’. Ik ga er van uit dat met ‘beroep’ gedoeld wordt op beroep in de zin van artikel 243 van het CDW. Dát beroep omvat (zie artikel 243, lid 2, van het CDW) zowel bezwaar als beroep. 
   
   
      De bevoegdheid voor het opschorten van de tenuitvoerlegging van de utb is uitsluitend toegekend aan de douaneautoriteiten (zie de arresten van het HvJ van 11 januari 2001, Kofisa Italia, C-1/99, ECLI:EU:C:2001:10, punt 45 en Siples, C-226/99, ECLI:EU:C:2001:14, punt 16). 
   
   
      MvH: In het arrest van 17 juli 1997, Giloy, C-130/95, ECLI:EU:C:1997:372 (hierna: arrest Giloy), overweegt het HvJ dat “voor de opschorting van de tenuitvoerlegging van een bestreden beschikking in de regel een zekerheidstelling [dient] te worden verlangd, ook al wordt de tenuitvoerlegging opgeschort op grond dat voor de belanghebbende onherstelbare schade kan ontstaan.”. Ik leid hieruit af dat de reden voor het opschorten van de tenuitvoerlegging van de beschikking, los staat van de vraag of zekerheid kan worden geëist. Zie de punten 45 e.v. van het arrest Giloy. 
   
   
      Bij Besluit van 12 juni 2008, nr. CPP2008/1137M, Stcrt. nr. 122, is Leidraad Invordering 1990 met ingang van 1 juli 2008 vervangen door Leidraad Invordering 2008. Of het HvJ deze Leidraad bedoelt, is mij overigens niet helemaal duidelijk. Met name genoemd is de Leidraad niet. Ik wijs op de punten 63 en 71 van het arrest Kamino. Zie ook de punten 42, 66 en 67 van de conclusie van A-G Wathelet. In de schriftelijke opmerkingen die door partijen en de diverse lidstaten zijn gemaakt wordt de Leidraad evenmin genoemd. 
   
   
      MvH: Op grond van artikel 224 van het CDW staat de douane de belanghebbende, op zijn verzoek en onder de in de artikelen 225 tot en met 227 van het CDW voorwaarden, uitstel van betaling toe. In artikel 9, lid 4, van de Invorderingswet is bepaald dat een utb invorderbaar is tien dagen na de dagtekening van het aanslagbiljet. Deze termijn van tien dagen is gebaseerd op artikel 222 van het CDW. Daarin is neergelegd dat de termijn waarbinnen het verschuldigde bedrag aan douanerechten moet zijn voldaan, niet langer mag zijn dan tien dagen. 
   
   
      MvH: Dit geldt uitsluitend indien in het bezwaarschrift het bestreden bedrag van de belastingaanslag en de berekening van dat bedrag zijn vermeld. Voorts is in bedoelde §2, punt 1a bepaald: “Een beroepschrift tegen de uitspraak van de inspecteur op het bezwaarschrift en een door de belastingschuldige ingesteld beroep tegen een rechterlijke uitspraak over de juistheid van een dergelijke uitspraak, gelden niet als een verzoek om uitstel van betaling. In die gevallen moet de belastingschuldige dus een afzonderlijk verzoek om uitstel van betaling indienen bij de ontvanger. (…)”. 
   
   
      MvH: Zie ook artikel 244, derde alinea, tweede volzin, van het CDW. 
   
   
      Ik merk op dat artikel 244 van het CDW tot een andere titel (Titel VIII recht op beroep) behoort dan de boekingsartikelen van het CDW (Titel VII douaneschuld). 
   
   
      Vgl. De Witte in Kapteyn, VerLoren van Themaat,  The Law of the European Union and the European Communities,  Kluwer, Alphen aan den Rijn, 2008, blz. 286: “Mere circulars, official instructions or administrative practices, which by their nature can always be changed as and when the authorities pelase, and which are not sufficiently public, are not enough to constitute proper fulfilment of the obligation to implement directives.”. 
   
   
      Op 11 mei 2005 is namens Kamino en op 18 mei 2005 is namens Datema bezwaar gemaakt tegen de utb’s. De utb’s dateren beide van 28 april 2005. Weliswaar zijn de bezwaarschriften ingediend na het invorderbaar worden van de utb’s (na tien dagen, zie artikel 9, lid 4, van de Invorderingswet), maar nergens is uit gebleken dat enige stappen tot invordering zijn ondernomen voor de indiening van de bezwaarschriften. Dat kan te maken hebben met de omstandigheid dat belanghebbenden eerst na het uitreiken van de utb’s de motivering daarvan (in de vorm van het rapport van de controle bij [A]) hebben ontvangen. Uit het dossier kan ik niet afleiden of belanghebbenden – los van hun bezwaarschriften – verzocht hebben om uitstel van betaling. 
   
   
      De onder 2b gestelde vraag. Zie voor de formulering van de gestelde vragen punt 3.2 van deze conclusie. 
   
   
      Zie ook de punten 35 en 37 van het arrest G en R, HvJ, 10 september 2013, C-383/13 PPU, ECLI:EU:C:2013:533. In zijn noot op dit arrest, DR 2013/73 duidt Nijhuis de vraag van de Hoge Raad naar rechtstreekse werking van het verdedigingsbeginsel aan als ‘opmerkelijk’. 
   
   
      MvH: Andere voorbeelden van arresten waarbij het HvJ heeft geoordeeld dat de lidstaten het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel moeten eerbiedigen zijn de arresten van het HvJ van 18 april 2013, Mariana Irimie, C-565/11, ECLI:EU:C:2013:250, punt 23, van 15 december 2011, Banca Antoniana Popolare Veneta, C-427/10, ECLI:EU:C:2011:844, punt 22, van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, ECLI:EU:C:2007:167, punt 37, van 2 oktober 2003, Weber’s Wine World e.a., C-147/01, ECLI:EU:C:2003:533, punt 103 en van 11 november 1999, Söhl & Söhlke, C-48/98, ECLI:EU:C:1999:548, punt 66. Zie ook HvJ 13 maart 2014, Global Trans Lodzihistik, gevoegde zaken C-29/13 en C30/13, ECLI:EU:C:2014:140, punt 61. 
   
   
      Dit vind ik een nogal onderkoelde omschrijving van de schending van een recht dat toch tot de (grond)rechten in het Unierecht behoort. In andere taalversies van het arrest worden overigens vergelijkbare termen gebruikt. In het Duits: ‘Regelwidrigkeit’, in het Frans: ‘irrégularité’ en in het Engels: ‘irregularity’. 
   
   
      MvH: In punt 79 overweegt het HvJ in wezen hetzelfde, onder aanhaling van zijn eerdere rechtspraak; het ‘bijgevolg’ kan ik dan ook niet helemaal plaatsen. 
   
   
      Ik neem aan dat het HvJ hier bedoelt ‘indien het verdedigingsbeginsel is geschonden’.  
   
   
      Zie punt 3.4 van hun reactie van 16 september 2014 op het arrest Kamino. 
   
   
      Punt 87 van de conclusie van A-G Wathelet van 25 februari 2014, ECLI:EU:C:2014:94. 
   
   
      Ik verwijs naar punt 3.2 van deze conclusie. 
   
   
      MvH: In de schriftelijke opmerkingen van de Commissie naar aanleiding van de prejudiciële vragen in de onderhavige zaken (gedateerd 28 juni 2013, blz. 8) wordt opgemerkt: “17. Het uitgangspunt bij deze twee prejudiciële verwijzingen is dat het standpunt van de Inspecteur ten aanzien van de tariefindeling inhoudelijk juist is. De discussie concentreert zich op de toepassing van het verdedigingsbeginsel.” Mogelijk heeft (ook) deze opmerking de A-G en/of het HvJ op het verkeerde been gezet. 
   
   
      In de motivering van het bezwaar hebben belanghebbenden verwezen naar de bindende tariefinlichtingen die door de douane zijn aangehaald in het controlerapport. Zij waren van mening dat deze (niet in haar voordeel zijnde) inlichtingen niet van toepassing kunnen zijn, omdat zij niet de rechthebbenden zijn van deze inlichtingen. Voorts wordt in de motivering van het bezwaar de in geding zijnde indelingsverordening aangehaald (derhalve geen indelingsverordening die de douane op andere gedachten had kunnen brengen voor het uitreiken van de utb’s). 
   
   
      Zie punt 6.10 van de uitspraak van Hof Amsterdam. Uit het dossier leid ik af dat het definitieve controlerapport op 7 oktober 2005 aan belanghebbenden is aangeboden. 
   
   
      Zie eveneens punt 6.10 van de uitspraak van Hof Amsterdam. 
   
   
      Op 11 mei 2005 respectievelijk 18 mei 2005. Uit de gedingstukken leid ik af dat Datema op 4 mei 2005 (zelf) al bezwaar had gemaakt. De bezwaren zijn op 22 november 2005 gemotiveerd.