ECLI: ECLI:NL:PHR:2025:435

Titel: ECLI:NL:PHR:2025:435 Parket bij de Hoge Raad , 11-04-2025 / 21/03566

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2025-04-11

Zaaknummer: 21/03566

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2025:435

---

Bestuurdersaansprakelijkheid; art 36 IW; (gewezen) bestuurder; is bestuurdersaansprakelijkheid mogelijk als dezelfde bestuurder zich heeft kunnen disculperen als gewezen bestuurder voor een ander (later) tijdvak?

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 21/03566  
       
         Datum 	11 april 2025 
       
         Belastingkamer	 B 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Aansprakelijkstelling  
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	BK-20/00794 
       Nr. Rechtbank	SGR 20/1014 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       R.J. Koopman 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         
          [X]
         
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         staatssecretaris van Financiën 
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       Deze conclusie gaat over de bestuurdersaansprakelijkheid en meer in het bijzonder over de meldingsregeling bij betalingsonmacht. De Hoge Raad heeft in deze zaak in zijn tussenbeslissing van 6 oktober 2023 (de tussenbeslissing) aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) gevraagd of die meldingsregeling strijdig is met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Het antwoord op die vraag was: nee. 
     
     
       1.2 
       Bij een oppervlakkige beschouwing lijkt het erop dat daarmee het doek voor belanghebbende is gevallen. En wellicht is dat ook zo. Toch heb ik onderzocht of er niet mogelijkheden zijn om de breed ervaren hardheid van de meldingsregeling enigszins te verzachten. Ik noem dat lichtpuntjes. Daarnaast heb ik uiteengezet dat en waarom ik meen dat het gewenst is dat de Hoge Raad terugkomt van zijn oordeel dat de bevoegdheid van de ontvanger tot aansprakelijkstelling een gebonden bevoegdheid is, die geen ruimte laat voor afweging van belangen.  
     
     
       1.3 
       In hoofdstuk 6 van deze conclusie werk ik uit waarom ik meen dat de Hoge Raad zou moeten terugkomen van zijn oordeel dat de ontvanger geen discretionaire bevoegdheid heeft om af te zien van aansprakelijkstelling als niet is voldaan aan de meldingsplicht. Dat oordeel volgt niet uit het arrest van 2 november 2001 (6.5 - 6.16). Verder verdraagt dat oordeel zich niet met het systeem van de wet (6.17 - 6.19), de rechtspraak (6.20 - 6.25), de uit de wetsgeschiedenis van diverse aansprakelijkheidsbepalingen blijkende bedoeling van de wetgever (6.26) en het met dit alles overeenstemmende beleid (6.27). Ik wil de Hoge Raad daarom in overweging geven uit te spreken dat de in art. 49 IW 1990 neergelegde bevoegdheid tot aansprakelijkstelling een discretionaire bevoegdheid is. De ontvanger moet de ruimte hebben om eerst verdere invorderingsmaatregelen te nemen jegens de belastingschuldige en vervolgens te kiezen of, en zo ja, jegens welke aansprakelijke hij invorderingsmaatregelen zal nemen (6.28). 
     
     
       1.4 
       De hiervoor genoemde lichtpuntjes breng ik in beeld in hoofdstuk 7 van deze conclusie. Het  eerste lichtpuntje  wordt gevormd door het oordeel van het HvJ EU dat ook andere omstandigheden dan overmacht of een deskundigenadvies kunnen leiden tot het oordeel dat het niet melden niet aan de bestuurder is te wijten. Ik vrees echter dat dergelijke andere omstandigheden in de praktijk niet of nauwelijks te vinden zullen zijn. Als  tweede lichtpuntje  is in de literatuur gesuggereerd dat het HvJ EU uitgaat van een lichtere bewijslast dan de Hoge Raad heeft aangenomen. Daar ben ik het niet mee eens. De bewijsmaatstaf was ‘aannemelijk maken’ en dat blijft zo. Ook zie ik geen heil in de als  derde lichtpuntje  geopperde gedachte dat een bestuurder die behoorlijk heeft bestuurd, niet kan worden verweten dat er niet is gemeld. In het  vierde lichtpuntje  heb ik meer fiducie. In navolging van de recente rechtspraak over art. 6:11 Awb zie ik namelijk ruimte om de disculpatiegrond van art. 36(4)(2e volzin) IW 1990 ook toe te passen bij een geringe mate van verwijtbaarheid. En ten slotte meen ik dat een  vijfde lichtpuntje  kan worden gevonden door te aanvaarden dat al te harde toepassing van art. 36(4) IW 1990 door de rechter kan worden gecorrigeerd met behulp van het toetsingskader uit de Harderwijkuitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS).  
     
     
       1.5 
       In hoofdstuk 8 van deze conclusie kom ik tot de slotsom. Ik meen dat belanghebbende niets opschiet met de door mij aanwezig geachte discretionaire ruimte voor de ontvanger en de door mij bepleite ruimere toepassing van de disculpatiegrond van art. 36(4) IW 1990. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     De feiten 
     
       2.1 
       Belanghebbende is bestuurder en enig aandeelhouder van een holdingvennootschap (de holding). De holding was tot 29 maart 2019 bestuurder en enig aandeelhouder van een werkmaatschappij (de vennootschap). Op 29 maart 2019 heeft de holding haar aandelen in de vennootschap overgedragen aan een derde (de koper). 
     
     
       2.2 
       Aan de vennootschap zijn naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd over de tijdvakken december 2018 tot en met februari 2019, en naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over de tijdvakken november 2018 tot en met februari 2019. De naheffingsaanslagen zijn opgelegd in overeenstemming met de door de vennootschap gedane aangiften. De vennootschap heeft de naheffingsaanslagen niet betaald. 
     
     
       2.3 
       Bij beschikking van 5 juli 2019 heeft de Ontvanger van de Belastingdienst (de Ontvanger) belanghebbende op grond van art. 36 Invorderingswet 1990 (IW 1990) aansprakelijk gesteld voor de onbetaalde naheffingsaanslagen. Tevens heeft de Ontvanger belanghebbende op grond van art. 32(2) IW 1990 aansprakelijk gesteld voor de in de naheffingsaanslagen begrepen belastingrente en de in rekening gebrachte kosten. In totaal is belanghebbende aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 142.852. 
     
     
       2.4 
       
         Begin 2020 is de vennootschap failliet verklaard. 
         
           Rechtbank Den Haag 
           
         
       
     
     
       2.5 
       
         Nadat belanghebbende tevergeefs bezwaar had gemaakt tegen de hiervoor omschreven aansprakelijkstelling, heeft hij beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag. Ook dat was tevergeefs. De Rechtbank heeft op 29 oktober 2020 het beroep ongegrond verklaard. 
         
           Gerechtshof Den Haag 
           
         
       
     
     
       2.6 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Bij het gerechtshof Den Haag was – net als in beroep – in geschil of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld. Het Hof heeft een onderscheid gemaakt tussen de periode tot en met januari 2019 en de periode na januari 2019. Voor de eerste periode geldt dat belanghebbende tot 29 maart 2019 een melding betalingsonmacht aan de Ontvanger kon doen. Voor het tijdvak februari 2019 wordt belanghebbende aangewezen als gewezen bestuurder aangezien de koper van de aandelen nog een melding betalingsonmacht namens de vennootschap kon doen tot 15 april 2019. 
     
     
       2.7 
       Ten aanzien van de periode waarin belanghebbende wordt aangemerkt als huidige bestuurder heeft het Hof overwogen dat belanghebbende geen correcte melding heeft gedaan en daarmee aansprakelijk is voor de onbetaald gelaten belastingschulden van de vennootschappen die in de tijdvakken tot en met januari 2019 zijn ontstaan. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hem niets te verwijten valt in verband met het uitblijven van de melding. 
     
     
       2.8 
       Het Hof oordeelde daarentegen wel dat hij ten onrechte aansprakelijk is gesteld voor de loonheffingen en omzetbelasting over het tijdvak februari 2019. Toen de voor dat tijdvak geldende betalingstermijn verstreek, was hij geen bestuurder meer en daarom kan het niet melden van de betalingsonmacht voor hem niet tegengeworpen worden voor dat tijdvak. Volgens het Hof kon belanghebbende ook geen onbehoorlijk bestuur worden verweten. Voor het overige liet het Hof de aansprakelijkstelling in stand. 
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie  
     
       3.1 
       
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Bij arrest van 6 oktober 2023  (de tussenbeslissing) heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) (4).  
         
           Beroepschrift in cassatie 
         
       
     
     
       3.2 
       Belanghebbende heeft vier middelen van cassatie voorgedragen. De  middelen 2 en 3  zien op het achterwege blijven van een melding van betalingsonmacht. Deze middelen zijn door de Hoge Raad verworpen (5.1 en 5.10 van de tussenbeslissing). 
     
     
       3.3 
       
         Middel 1  betoogt dat art. 36(4) IW 1990 niet van toepassing kan zijn indien uit de uitspraak van de rechter voortvloeit dat de bestuurder geen kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten in de periode waarvoor het lichaam niet of niet op de juiste wijze aan de meldingsplicht heeft voldaan. 
     
     
       3.4 
       Ook dit middel treft volgens de Hoge Raad geen doel (5.2.2 van de tussenbeslissing). Art. 36 IW 1990 schrijft dwingend voor wat de bewijsrechtelijke gevolgen zijn indien niet of niet op de juiste wijze wordt voldaan aan de meldingsplicht. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 36(4) IW 1990 volgt dat de wetgever het gevolg bewust heeft aanvaard, omdat het niet-voldoen aan de meldingsplicht als een “vergaande onzorgvuldigheid” moet worden aangemerkt. Volgens de wetgever was deze sanctie op de naleving van de meldingsplicht wenselijk om de nakoming van die verplichting de nodige kracht bij te zetten. 
     
     
       3.5 
       Ten slotte bespreekt de Hoge Raad  het vierde en laatste middel . Het vierde middel betoogt dat het Hof in zijn oordeel onvoldoende gewicht heeft toegekend aan de redelijkheid en billijkheid van de gevolgen van de aansprakelijkheid voor belanghebbende, met name door het feit dat belanghebbende steeds heeft gehandeld zoals van een redelijk denkend bestuurder onder deze omstandigheden mag worden verwacht. Het vierde middel betoogt volgens de Hoge Raad in wezen dat het oordeel van het Hof in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. 
     
     
       3.6 
       Het middel faalt volgens de Hoge Raad in zoverre het strijd met art. 3:4(2) Awb betoogt. De toepassing van art. 36(4) IW 1990 kan niet worden getoetst aan art. 3:4(2) Awb. Art. 36 IW 1990 is dwingend geformuleerd. De ontvanger heeft volgens de Hoge Raad geen discretionaire bevoegdheid om af te zien van aansprakelijkstelling of om de aansprakelijkheid te matigen. 
     
     
       3.7 
       Ten tweede gaat de Hoge Raad in op het nationale ongeschreven evenredigheidsbeginsel. Ook in zoverre het vierde middel hier tegen op komt, faalt het. Art. 36(4) IW 1990 is een wet in formele zin. In het Harmonisatiewetarrest  heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het in art. 120 GW neergelegde toetsingsverbod met zich brengt dat de rechter wetten in formele zin niet mag toetsen aan algemene rechtsbeginselen. 
     
     
       3.8 
       De rechter is wél bevoegd om een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever.  De wetgever heeft echter het gevolg van de toepassing van art. 36(4) IW 1990 bedoeld en voorzien. Er kan daarom niet worden gezegd dat er bijzondere omstandigheden zijn die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. 
     
     
       3.9 
       
         De Hoge Raad gaat als laatste nog in op het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. De Hoge Raad oordeelt dat het uit de rechtspraak van het HvJ EU niet duidelijk wordt of het begrip ‘onvoorwaardelijke aansprakelijkheid’ in die rechtspraak ook betrekking heeft op een aansprakelijkheid die slechts in een bepaalde categorie gevallen zonder meer wordt aangenomen. Het is de vraag of het hanteren van criteria voor de afbakening van zo’n categorie meebrengt dat de aansprakelijkheid, ook al bestaat die in deze gevallen zonder meer, toch een voorwaardelijk karakter heeft. De Hoge Raad heeft daarom in de tussenbeslissing de volgende prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU: 
         “1. Verzet het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel zich tegen een regeling als die van artikel 36, lid 4, IW 1990, die het voor een bestuurder van een lichaam dat niet of niet op de juiste wijze heeft voldaan aan zijn verplichting tot melding van betalingsonmacht aan de ontvanger van de Belastingdienst, in de praktijk uiterst moeilijk maakt te ontkomen aan aansprakelijkheid voor belastingschulden van het lichaam, waaronder omzetbelastingschulden?  
         2. Is voor het antwoord op vraag 1 van belang of de bestuurder te goeder trouw heeft gehandeld doordat hij met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk is gegaan, hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt, en zijn betrokkenheid bij misbruik of fraude is uitgesloten?” 
         
       
       
         
           4. 
           De antwoorden van het Hof van Justitie van de EU 
       
         Het antwoord op de eerste vraag 
       
     
     
       4.1 
       Het HvJ EU merkt allereerst op dat een mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid de invordering van btw-bedragen die een btw-plichtige rechtspersoon niet binnen de dwingende termijnen heeft betaald, beoogt te vergemakkelijken. Dit mechanisme draagt daarom bij aan de juiste inning van de btw. Het mechanisme valt dus binnen de beoordelingsmarge van art. 273 van richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn). 
     
     
       4.2 
       Buiten de in art. 273 Btw-richtlijn gestelde beperkingen preciseert dat artikel niet in welke verplichtingen de lidstaten kunnen voorzien. Het verleent de lidstaten dus een beoordelingsmarge ter zake van de middelen die zij kunnen inzetten om zich te verzekeren van de volledige inning van de verschuldigde btw. De lidstaten moeten hun bevoegdheid wel uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en de algemene beginselen daarvan, zoals het evenredigheidsbeginsel. Daarbij vermeldt het HvJ EU dat nationale maatregelen die leiden tot een systeem van onvoorwaardelijke aansprakelijkheid verder gaan dan noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist. 
     
     
       4.3 
       Het HvJ EU concludeert op grond van de kenmerken van het Nederlandse systeem dat het voor de bestuurder niet uiterst moeilijk lijkt om de meldingsplicht na te komen. De niet-nakoming van de verplichting kan daarom als onrechtmatig gedrag worden beschouwd. 
     
     
       4.4 
       
         De bestuurder mag namelijk bewijs leveren van de omstandigheden die aantonen dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam de meldingsplicht niet is nagekomen. Niet enkel overmacht vormt een dergelijke omstandigheid: er is immers geen uitputtende lijst met omstandigheden wanneer de bestuurder het gebrek aan melden niet verweten kan worden. Zo kan het feit dat de bestuurder is afgegaan op het advies van een derde die hij voor voldoende deskundigheid mocht houden, ook een dergelijke omstandigheid zijn. Verder acht het HvJ EU van belang dat de bestuurder die kan bewijzen dat de niet-nakoming van deze verplichting niet aan hem is te wijten, mag aantonen dat de betalingsonmacht van het lichaam niet het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Deze bewijslast lijkt volgens het HvJ EU geen procedurele verplichting op te leveren die buitensporig is of in strijd is met het arrest  Direktor na Direktsia . 
         
           Het antwoord op de tweede vraag 
         
       
     
     
       4.5 
       Het HvJ EU herformuleert de tweede vraag zo dat gevraagd wordt of het evenredigheidsbeginsel zich verzet tegen een nationale regeling die ertoe leidt dat de bestuurder van een lichaam dat heeft verzuimd zijn betalingsonmacht mee te delen, hoofdelijk aansprakelijk blijft voor de betaling van een btw-schuld voor een specifiek tijdvak, terwijl hij is bevrijd ten aanzien van een dergelijke schuld voor een onmiddellijk daaropvolgend tijdvak nadat hij heeft kunnen bewijzen dat hij te goeder trouw heeft gehandeld. 
     
     
       4.6 
       Het HvJ EU overweegt ten eerste dat de verplichting tot mededeling van betalingsonmacht een legitiem doel nastreeft. Ten tweede moet de mededeling uiterlijk twee weken na het verstrijken van de betalingstermijn voor de verschuldigde belasting worden gedaan. De belastingautoriteiten kunnen oordelen dat een dergelijke mededeling geldig is voor meerdere latere belastingtijdvakken, maar een eerder belastingtijdvak waar die mededeling geen betrekking op heeft, blijft op zichzelf staan. Doordat de belastingtijdvakken op zichzelf staan, kan de aansprakelijkheid van de bestuurder in bepaalde gevallen ook worden ingeperkt.  
     
     
       4.7 
       Dit brengt het HvJ EU tot het oordeel dat een regeling die inhoudt dat elk belastingtijdvak waarvoor er een meldingsplicht bestaat op zichzelf staat, niet kan worden geacht verder te gaan dan hetgeen voor de juiste inning van de btw noodzakelijk is op de enkele grond dat de toepassing daarvan nadelige gevolgen kan hebben voor de bestuurder van een lichaam dat zijn betalingsonmacht voor een bepaald tijdvak niet heeft meegedeeld, terwijl hij voor het overige zijn functie te goeder trouw en zonder misbruik of fraude heeft uitgeoefend. 
     
   
   
     
       5 De reacties van de partijen op het arrest van het Hof van Justitie EU 
     Reactie van belanghebbende 
     
       5.1 
       Belanghebbende heeft gereageerd op het arrest van het HvJ EU. Volgens belanghebbende gaat de uitholling van de rechtspersoonlijkheid steeds verder en is thans het punt bereikt waarbij men zich ernstig kan afvragen of deze uitholling nog rechtmatig verantwoord is, terwijl het zeer dubieus is of deze uitholling in overeenstemming is met de bedoeling van de Nederlandse wetgever dan wel EU-wetgever. Er bestaat een strijd tussen art. 36(4) IW 1990 en de bepalingen omtrent de rechtspersoonlijkheid van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek.  
     
     
       5.2 
       Er wordt volgens belanghebbende een veel te groot belang gehecht aan het doen van de melding van betalingsonmacht, waardoor de cruciale disculpatiemogelijkheid volledig wordt uitgehold. Het kan niet in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel en de bedoeling van de Nederlandse wetgever of de Unieregeling zijn dat een bestuurder van een rechtspersoon hoofdelijk aansprakelijk wordt gesteld voor de belastingschulden, terwijl bewezen is dat hij uitsluitend behoorlijk heeft gehandeld. 
     
     
       5.3 
       Belanghebbende is van mening dat het niet-doen van een melding van betalingsonmacht kan worden geacht te zijn begrepen in het bewijs dat hij geen onbehoorlijk bestuur heeft gepleegd, hetwelk is vastgesteld door het Hof. 
     
     
       5.4 
       Volgens belanghebbende heeft het niet-doen van een melding van betalingsonmacht geen financieel gevolg voor de Staat ingeval is bewezen dat de bestuurder geen onbehoorlijk bestuur heeft gepleegd. Ook is de sanctie op het niet-doen van melding te zwaar en zorgt het voor vermenging van de wetgevende en de uitvoerende macht. De Belastingdienst heeft namelijk de bevoegdheid om de belastingschulden niet in te vorderen.  
     
     
       5.5 
       
         Ten slotte stelt belanghebbende dat het doel van de melding is dat de Belastingdienst snel op de hoogte komt van elke betalingsonmacht en dat nakoming geen bijzondere moeilijkheden oplevert. Dit doel heeft volgens belanghebbende geen enkel nut. Het doen van de melding verandert niets aan de financiële situatie van de rechtspersoon en er ontstaan geen extra mogelijkheden voor de Belastingdienst om alsnog de onbetaalde belastingschulden te kunnen innen. 
         
           Reactie van de Staatssecretaris 
         
       
     
     
       5.6 
       Ook de Staatssecretaris heeft gereageerd op het arrest van de het HvJ EU. Het arrest ondersteunt volgens de Staatssecretaris zijn in het verweerschrift opgenomen standpunt. In de tussenbeslissing heeft de Hoge Raad beslist dat de middelen 1 tot en met 3 en de overige klachten uit middel 4 niet tot cassatie kunnen leiden. Dit betekent dat vaststaat dat de vennootschap over de genoemde tijdvakken niet heeft voldaan aan de meldingsplicht en dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hem niets te verwijten valt in verband met het uitblijven van de melding. 
     
     
       5.7 
       Het HvJ EU heeft geoordeeld dat de Nederlandse regeling in overeenstemming is met het Unierecht mits de bestuurder alle omstandigheden mag aanvoeren om aan te tonen dat de niet-nakoming van de meldingsplicht niet aan hem te wijten is. In casu volgt uit de gedingstukken niet dat belanghebbende omstandigheden heeft aangevoerd waaruit volgt dat de niet-nakoming van de meldingsplicht niet aan hem is te wijten. 
     
   
   
     
       6 De verplichte aansprakelijkstelling (geen discretionaire ruimte?) 
     
       6.1 
       Ik begin mijn bespreking van deze zaak met een kritische beschouwing van overweging 5.4 van de tussenbeslissing. In die overweging heeft de Hoge Raad geoordeeld dat art. 36 IW 1990 dwingend is geformuleerd, dat de ontvanger geen discretionaire bevoegdheid heeft om af te zien van aansprakelijkstelling indien het lichaam niet of niet tijdig heeft voldaan aan de meldingsplicht en dat het de ontvanger dus niet vrijstaat bij de toepassing van art. 36 IW 1990 belangen af te wegen. In dit hoofdstuk van deze conclusie zal ik de Hoge Raad ervan proberen te overtuigen dat hij moet terugkomen van dit oordeel. 
     
     
       6.2 
       
         Vooropgesteld zij dat de rechter (en dus ook de Hoge Raad in belastingzaken) naar mijn mening bevoegd is om terug te komen van een oordeel dat is gegeven in een tussenbeslissing en dat het tussenarrest zo’n tussenbeslissing is. Ik heb dit uiteengezet in mijn conclusie van 20 december 2024.  In zijn arrest van 25 april 2008 overwoog de Hoge Raad (civiele kamer) al: 
         “3.3.3 (…) De eisen van een goede procesorde brengen immers mee dat de rechter, aan wie is gebleken dat een eerdere door hem gegeven, maar niet in een einduitspraak vervatte eindbeslissing berust op een onjuiste juridische of feitelijke grondslag, bevoegd is om, nadat partijen de gelegenheid hebben gekregen zich dienaangaande uit te laten, over te gaan tot heroverweging van die eindbeslissing, teneinde te voorkomen dat hij op een ondeugdelijke grondslag een einduitspraak zou doen.” 
       
     
     
       6.3 
       
         Naar mijn overtuiging heeft de Hoge Raad met zijn in 6.1 bedoelde oordeel een strategisch ongelukkige en juridisch onjuiste keuze gemaakt. Als de achtergrond van die keuze is geweest om het HvJ EU te overtuigen van de onevenredigheid van de meldingsregeling, dan is die strategie duidelijk mislukt. Als de achtergrond van de keuze een juridische afweging is geweest, dan is die afweging naar mijn mening incompleet geweest en is het resultaat waartoe die afweging moet leiden onjuist. Ik sluit mij volmondig aan bij de kritiek van Vetter die over overweging 5.4 schreef: 
         “8. Deze zinsneden kloppen volgens mij helaas niet. Blijkbaar meent de Hoge Raad – zulks ten onrechte – dat een ontvanger verplicht is een bestuurder in geval van te late melding, al is het maar één dag te laat, maximaal aansprakelijk te stellen. De ontvanger heeft echter een grote vrijheid bij het kiezen van de wijze waarop de belastingschuld wordt ingevorderd. Dat begint er al bij dat de ontvanger mag kiezen of de invordering bij de belastingschuldige plaatsvindt (als er ook na betekening van het dwangbevel niet betaald is) via een beslag op een onroerende zaak, een beslag op een bankrekening (al dan niet via een vordering ex art. 19 Invorderingswet 1990), een beslag of vordering ex art. 19 Invorderingswet 1990 onder de werkgever op het loon, een beslag op roerende zaken, enz. Daarbij is het uiteraard wel de bedoeling dat de invordering geschiedt op de wijze waarvan de belastingschuldige het minste last ondervindt. Als de belastingschuldige uiteindelijk in gebreke blijft met betalen en het er ook naar uitziet dat verhaal op de belastingschuldige geen succes zal hebben, kan de ontvanger derden aansprakelijk stellen. Ook dan geldt dat de ontvanger geenszins een verplichting heeft om derden aansprakelijk te stellen; ook dat betreft een discretionaire bevoegdheid. In sommige situaties kan voor dezelfde belastingschuld een aantal derden tegelijk aansprakelijk worden gesteld en ook nog eens op basis van verschillende fiscale aansprakelijkheidsbepalingen. Voorbeeld: een samenloop voor dezelfde omzetbelastingschuld tussen een aansprakelijkstelling ex art. 34 (inlener van arbeidskrachten), 36 (bestuurder) en 43 Invorderingswet 1990 (alle onderdelen fiscale eenheid omzetbelasting) is denkbaar. Ook dan is sprake van een discretionaire bevoegdheid en kan de ontvanger bezien wie er aansprakelijk wordt gesteld. De Leidraad Invordering biedt daarbij soms doch niet altijd beleidsmatige uitgangspunten bij de te maken keuzes. Bij de bestuurdersaansprakelijkheid speelt bijvoorbeeld art. 36.1 Leidraad Invordering een rol, waaruit blijkt dat de ontvanger een discretionaire bevoegdheid heeft om af te zien van aansprakelijkstelling op grond van de bestuurdersaansprakelijkheidsregeling in de Invorderingswet 1990, indien uit het onderling overleg met de curator volgt dat de curator op grond van de bestuurdersaansprakelijkheid in art. 2:248 BW aansprakelijk stelt. En verder kan de ontvanger (bijvoorbeeld) afzien van een aansprakelijkstelling indien verhaal moeilijk is, bijvoorbeeld omdat de potentieel aansprakelijke zich buiten Nederland bevindt en in Nederland geen bezittingen heeft; ook dan is sprake van de uitoefening van een discretionaire bevoegdheid. 
         9. Kortom: de laatste zinnen van r.o. 5.4 verdienen wat mij betreft – vriendelijk geformuleerd – heroverweging door Hoge Raad. Bij de toepassing van alle invorderingsactiviteiten van de ontvanger (waaronder het aansprakelijk stellen van een derde) is steeds sprake van een discretionaire bevoegdheid van de ontvanger. Dat geldt ook voor een aansprakelijkstelling van een bestuurder. Die beslissingen van de ontvanger kunnen derhalve getoetst worden aan het evenredigheidsbeginsel van art. 3:4 Awb.” 
       
     
     
       6.4 
       
         Blijkens de bewoordingen van overweging 5.4 heeft de Hoge Raad iets willen zeggen over de verhouding tussen art. 3:4 Awb en art. 36 IW 1990. In dat kader heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over de bevoegdheid van de ontvanger tot aansprakelijkstelling van een aansprakelijke. Dat klopt niet. Art. 36 IW 1990 regelt de materiële aansprakelijk heid  en niet de formalisering door middel van aansprakelijk stelling . Die aansprakelijkstelling wordt beheerst door art. 49 IW 1990. De vraag of de bevoegdheid tot aansprakelijkstelling een discretionaire of een gebonden beslissing is, moet dus worden beantwoord door een uitleg van art. 49 IW 1990. Die vraag kan niet – zoals de Hoge Raad doet – worden beoordeeld onder verwijzing naar alleen art. 36 IW 1990.  
         
           Het arrest van 2 november 2001 
         
       
     
     
       6.5 
       
         Met overweging 5.4 lijkt de Hoge Raad voort te bouwen op zijn arrest van 2 november 2001 en met name de daaraan voorafgaande conclusie van A-G Hartkamp. In dat arrest overwoog de Hoge Raad (civiele kamer): 
         “3.5 Bij de beoordeling van dit middel moet worden vooropgesteld, zoals ook door het Hof is gedaan, dat hoofdelijke aansprakelijkheid meebrengt dat de schuldeiser vrij is in de keuze alle dan wel slechts één of sommige van de hoofdelijke schuldenaren tot betaling van de gehele schuld aan te spreken. Weliswaar is de ontvanger, als overheidsorgaan, daarbij gebonden aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur, maar bij de beantwoording van de vraag of deze in acht zijn genomen, dient onderscheid te worden gemaakt tussen de aansprakelijkstelling en de daarop volgende stappen. Zoals ook door de wetgever bij de invoering van artikel 36 lid 1 Iw 1990 is voorzien - zie de in punt 6 onder g van de conclusie van de Advocaat-Generaal Hartkamp aangehaalde passage uit de memorie van antwoord - zullen, in overeenstemming met het zojuist genoemde beginsel van de hoofdelijke aansprakelijkheid, uiteenlopende verhaalsmogelijkheden al spoedig voldoende grond opleveren om niet alle bestuurders te dagvaarden.” 
       
     
     
       6.6 
       
         In de conclusie waarop deze overweging voortbouwt schreef A-G Hartkamp: 
         “g) De Invorderingswet noemt geen volgorde die de Ontvanger bij zijn handelen ten aanzien van hoofdelijk verbonden bestuurders-schuldenaars in acht moet nemen. De vraag in hoeverre de Ontvanger daarbij vrij is, is evenwel bij de parlementaire behandeling aan de orde geweest. De MvA (TK 1988-1989, 20588, nr. 6, p. 70-71) vermeldt dienaangaande: 
       
       
       
         "dat het uitgangspunt bij het aansprakelijk stellen ingeval er een aantal aansprakelijke bestuurders is, daardoor wordt gevormd dat alle bestuurders worden aangesproken, maar, vanwege het hoofdelijk karakter van hun aansprakelijkheid, niet voor een gedeelte maar voor de gehele schuld. In de vervolgfase zullen echter, zeker indien tot executie moet worden overgegaan, ook de verhaalsmogelijkheden in de beschouwing worden betrokken, waardoor het mogelijk is dat toch de gehele schuld bij één bestuurder wordt geïnd. Deze vrijheid voor de Ontvanger zouden wij niet willen inperken door een voorschrift - dat overigens ook haaks zou staan op de hoofdelijkheid - dat de Ontvanger elke bestuurder voor een evenredig deel moet aanspreken." 
       
       
       
         Aldus wordt een onderscheid gemaakt tussen de beschikking van aansprakelijkstelling (art. 49 IW), die in beginsel jegens iedere bestuurder moet plaatshebben, en de daadwerkelijke invordering/executie, waarbij de Ontvanger, bijvoorbeeld vanwege de verhaalsmogelijkheden, zich tot één schuldenaar kan richten.” 
       
     
     
       6.7 
       Bij de bestudering van deze overwegingen en beschouwingen is het van belang te onderkennen dat destijds (in 1995) de procedure over aansprakelijkheid als volgt verliep. Eerst nam de ontvanger een beschikking tot aansprakelijkstelling, waarvan hij de (vermeende) aansprakelijke door middel van een kennisgeving op de hoogte stelde. Daarna kon de aansprakelijkgestelde de aansprakelijkheid betwisten (art. 49(3) IW 1990 (oud)). Wanneer de ontvanger niet in die betwisting wenste te berusten, moest hij de aansprakelijkgestelde dagvaarden ter verkrijging van een verklaring voor recht. Die verklaring leverde dan een titel op voor het nemen van invorderingsmaatregelen tegen de aansprakelijkgestelde (art. 52(2) IW 1990 (oud)). 
     
     
       6.8 
       A-G Hartkamp stelde dat in beginsel iedere bestuurder (door middel van de kennisgeving) aansprakelijk gesteld moet worden, en de Hoge Raad overwoog dat ‘uiteenlopende verhaalsmogelijkheden al spoedig voldoende grond opleveren om niet alle bestuurders te dagvaarden’. Daaruit zou afgeleid kunnen worden dat destijds de ontvanger in beginsel wél alle bestuurders door middel van een kennisgeving aansprakelijk moest stellen, maar dat het hem vervolgens vrij stond om al dan niet te berusten in de betwisting van de aansprakelijkheid. Het zou de ontvanger ook vrijstaan om niet tot verdere invorderingsmaatregelen jegens de aansprakelijkgestelde over te gaan als de (verplichte) aansprakelijkstelling niet werd betwist. Maar het zou ook kunnen zijn dat de Hoge Raad in het midden heeft willen laten of de ontvanger verplicht was tot aansprakelijkstelling van (in beginsel) alle bestuurders, en slechts heeft willen zeggen dat als de ontvanger overging tot aansprakelijkstelling, hij in een betwisting mocht berusten.  
     
     
       6.9 
       
         Ook de redactie van Vakstudie-Nieuws twijfelde over de betekenis van de overwegingen van de Hoge Raad: 
         “Moeten alle bestuurders gelijktijdig worden aangesproken? 
       
       
       
         Met betrekking tot de onderwerpelijke vraag stelt de Hoge Raad in r.o. 3.5 voorop dat hoofdelijke aansprakelijkheid (en daarvan is sprake bij de bestuurdersaansprakelijkheid) meebrengt dat de schuldeiser vrij is in zijn keuze alle dan wel slechts één of sommige van de hoofdelijke schuldenaren tot betaling voor de schulden van de primaire schuldenaar aan te spreken. Die vrijheid geldt in beginsel ook voor de ontvanger, maar - zo merkt de Hoge Raad vervolgens op - die is daarbij wel gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Vervolgens wordt het toch nog ingewikkeld want, zo vervolgt de Hoge Raad, bij de beantwoording van de vraag of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht zijn genomen moet onderscheid worden gemaakt tussen (I) de aansprakelijkstelling en (II) de volgende stappen in het proces van aansprakelijkstellingen. Het arrest van de Hoge Raad kan zo worden verstaan dat uit hetgeen in r.o. 3.5 is neergelegd, moet worden geconcludeerd dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur met zich meebrengen dat de ontvanger, indien er meer dan één bestuurder is, allen aansprakelijk kan stellen doch dat (en daarover is de Hoge Raad veel concreter) uiteenlopende verhaalsmogelijkheden al spoedig voldoende grond opleveren om niet alle bestuurders te (doen) dagvaarden. In casu was van belang dat de andere bestuurder blijkbaar geëmigreerd was naar Spanje, hetgeen doorgaans de invorderingsmogelijkheden de facto beperkt.” 
       
     
     
       6.10 
       
         Witteveen schrijft over dit arrest: 
         “De Hoge Raad maakt dus een onderscheid in twee fases, te weten: 
         1. de aansprakelijkstelling zelf; en 
         2. het vervolg daarvan in de vorm van dagvaarding (hetgeen tot 1 december 2002 nog een noodzakelijke stap was). 
         Dit onderscheid is conform de conclusie van A-G Hartkamp, welke is gebaseerd op de parlementaire wetsgeschiedenis. Deze gaat uit van een aansprakelijkstelling van alle bestuurders voor het geheel. In de vervolgfase kunnen verschillende verhaalsmogelijkheden er evenwel toe nopen dat slechts bij één partij wordt geïnd. 
         Naar mijn ervaring wordt deze tweetrap bij aansprakelijkstellingen meestal niet toegepast. Niet-solvabel geachte bestuurders worden vrijwel nooit daadwerkelijk aansprakelijk gesteld. Zie ook de conclusie van A-G IJzerman,  bij het arrest van de Hoge Raad van 31 maart jl. De in deze zaak aansprakelijkgestelde bestuurder deed een beroep op het gelijkheidsbeginsel, omdat zijn mede-bestuursleden niet aansprakelijk waren gesteld. Hof ’s-Hertogenbosch wees het beroep op het gelijkheidsbeginsel af met de enkele opmerking dat sprake is van een hoofdelijke aansprakelijkheid. Dat (ook) andere bestuursleden aansprakelijk zouden kunnen worden gesteld, staat volgens vaste jurisprudentie aan de aansprakelijkstelling van belanghebbende niet in de weg, aldus het Hof. De Hoge Raad casseerde dit oordeel. De (enkele) omstandigheid dat sprake is van hoofdelijke aansprakelijkheid staat niet zonder meer eraan in de weg dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. 
         Aangezien de Hoge Raad de zaak verwezen heeft voor nadere beoordeling, is onduidelijk in hoeverre de Hoge Raad nog steeds het standpunt huldigt dat onderscheid gemaakt moet worden tussen de twee fasen van aansprakelijkstelling. 
         Vanaf 1 december 2002 is een civiele dagvaarding bij een aansprakelijkstelling niet meer noodzakelijk. Aansprakelijkstelling vindt plaats bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Of dit relevant is voor de uitleg van de jurisprudentie van de Hoge Raad moet worden afgewacht.” 
       
     
     
       6.11 
       
         Feteris betoogt: 
         “In een aantal gevallen brengt de wettelijke regeling mee dat meer dan één persoon aansprakelijk is voor een belastingaanslag. Zo kan de in § 8.5.4 te bespreken bestuurdersaansprakelijkheid van art. 36 Inv. 1990 ertoe leiden dat twee of meer bestuurders aansprakelijk zijn voor belastingschulden van een lichaam. De ontvanger kan dan in beginsel kiezen welke van die personen hij aansprakelijk zal stellen.  Hij kan besluiten om allen aansprakelijk te stellen, maar kan er ook voor kiezen slechts één of enkelen van hen aan te spreken. Deze keuzevrijheid is echter niet onbeperkt. De ontvanger zal daarbij beginselen van behoorlijk bestuur in acht moeten nemen. Zijn keuze zal dan ook op redelijke gronden moeten berusten, en mag niet willekeurig zijn. Daarbij mag hij zich laten leiden door de kredietwaardigheid van de aansprakelijke personen. De Centrale Raad van Beroep is in dit verband streng als het gaat om bestuurdersaansprakelijkheid: hij vindt dat dan als regel alle bestuurders aangesproken moeten worden. Dat uitgangspunt is door de belastingrechter (nog) niet gehanteerd. Wel is in de Leidraad Inv. bepaald dat de ontvanger, als hij één of meer bestuurders niet aanspreekt, die keuze zal moeten motiveren tegenover de bestuurders die hij wel aansprakelijk stelt. Volgens de HR moet in dit verband onderscheid worden gemaakt tussen de aansprakelijkstelling en de daarop (eventueel) volgende stappen waarbij de aansprakelijkheidsschuld wordt ingevorderd. Wat precies de consequenties daarvan zijn, is niet duidelijk. In het licht van de wetsgeschiedenis zou de betekenis van deze overweging kunnen zijn dat de keuze van de ontvanger om bepaalde aansprakelijke personen niet tot betaling aan te spreken in beginsel behoort te worden genomen in het kader van de invordering van de aansprakelijkheidsschuld. 
         In de literatuur is wel verdedigd dat in eerste instantie de personen moeten worden aangesproken aan wie het meeste verweten kan worden dat de belastingschuld niet is voldaan. In de rechtspraak heeft deze opvatting echter (nog) geen weerklank gevonden. Zo zijn soms zowel een aannemer (art. 35 Inv. 1990) als de bestuurder(s) van de onderaannemer (art. 36 Inv. 1990) aansprakelijk voor de belastingschulden van een lichaam. Art. 56, eerste lid, Inv. 1990 gaat er vanuit dat de aansprakelijke bestuurders degenen zijn die de belastingschuld uiteindelijk moeten dragen; het ligt voor de hand dat aan hen in de eerste plaats een verwijt valt te maken. Dat neemt echter niet weg dat zowel de aannemer als de bestuurder(s) van de onderaannemer volgens de wettelijke regeling hoofdelijk aansprakelijk zijn, dat wil zeggen dat iedere schuldenaar aansprakelijk is voor het gehele verschuldigde bedrag. De HR is van oordeel dat het bestuursorgaan ook in deze situaties in beginsel de vrijheid heeft om te kiezen wie van hen het aansprakelijk stelt.  En uiteraard geldt ook hier dat de keuze niet willekeurig mag zijn. Voor de inleners- en ketenaansprakelijkheid is beleidsmatig wel een voorrangsregeling voorgeschreven, waardoor als regel de meest betrokken persoon (de dichtstbijzijnde schakel) als eerste moet worden aangesproken, mits deze in staat is de schuld te betalen. 
         Wanneer de ontvanger verschillende personen voor dezelfde belastingschuld aanspreekt, is het mogelijk en ook toelaatbaar dat het totale bedrag van de aansprakelijkstellingen de openstaande belastingschuld overtreft. Zo zou de ontvanger tegelijkertijd twee of meer personen voor het gehele bedrag van een aanslag aansprakelijk kunnen stellen. Degene van hen die het langste wacht met betalen, zal de aansprakelijkstelling van de ontvanger dan kunnen afweren of beperken met het argument dat de schuld al geheel of ten dele is voldaan door de betaling van de ander(en).” 
       
     
     
       6.12 
       
         En Raaijmakers schrijft: 
         “In geval van bestuurdersaansprakelijkheid is sprake van een hoofdelijke aansprakelijkheid van alle bestuurders. In de literatuur is al geruime tijd verdedigd dat de ontvanger alle bestuurders aansprakelijk moet stellen en zich niet mag beperken tot een of enkele bestuurders. Anders zou in strijd worden gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het zorgvuldigheids- en het rechtszekerheidbeginsel. Uit de tekst van art. 36 IW 1990 kan evenwel niet worden afgeleid dat alle bestuurders aansprakelijk dienen te worden gesteld. De CRvB heeft echter geoordeeld dat indien er meer bestuurders zijn, het UWV in beginsel wel alle bestuurders dient aan te spreken. Wordt dit zonder enige motivering niet gedaan, dan is de wel aangesproken bestuurder slechts aansprakelijk voor een gedeelte naar evenredigheid van het aantal bestuurders. Later heeft de CRvB beslist dat het mogelijk is voor het UWV om niet alle bestuurders aan te spreken zonder dat dit gevolgen heeft voor de hoofdelijke aansprakelijkheid van de aangesproken bestuurders, mits maar duidelijk gemotiveerd is waarom andere bestuurders niet zijn aangesproken. Vervolgens heeft de CRvB geoordeeld dat het UWV niet gehouden is om naast de formele bestuurders ook de feitelijke bestuurder(s) aansprakelijk te stellen. 
         In de civiele rechtspraak is benadrukt dat de ontvanger de beleidsvrijheid heeft te beslissen of hij een of meer bestuurders aansprakelijk stelt. In HR 2 november 2001, nr. C00/004, NJ 2002/24, V-N 2001/60.28 is beslist dat de ontvanger vrij is in zijn keuze om alle dan wel een of meer bestuurders aansprakelijk te stellen, maar wel een onderscheid moet worden gemaakt tussen het aansprakelijk stellen en de daarop volgende stappen. Samengevat kan uit de besproken rechtspraak worden afgeleid dat sprake is van hoofdelijkheid van de bestuurders, waarbij ingeval niet alle bestuurders aansprakelijk worden gesteld volgens de CRvB gemotiveerd dient te worden waarom sommige bestuurders niet aansprakelijk zijn gesteld. Hetzelfde geldt naar onze mening voor de ontvanger. De ontvanger zal 
       
       
       
         i in beginsel alle bestuurders aansprakelijk moeten stellen; en 
         ii gemotiveerd moeten aangeven waarom ten aanzien van een of meer bestuurders geen vervolgstappen zijn genomen.” 
       
     
     
       6.13 
       Mij spreekt de laatste in 6.8 genoemde lezing – volgens welke de Hoge Raad in het midden heeft gelaten of alle bestuurders aangesproken moeten worden – het meest aan. Ik heb geleerd niet meer te lezen in een arrest dan dat er staat. En er staat in het arrest niet dat de ontvanger tot aansprakelijkstelling van (in beginsel) alle bestuurders moet overgaan. Verder kleven er diverse – naar mijn mening ernstige hierna besproken – bezwaren aan de verplichte aansprakelijkstelling.  
     
     
       6.14 
       Het eerste bezwaar is een praktische ongerijmdheid. De ontvanger is namelijk, ook als hij wegens het ontbreken van discretionaire ruimte verplicht zou zijn tot aansprakelijkstelling, vrij om af te zien van het treffen van (verdere) invorderingsmaatregelen jegens de aansprakelijkgestelde. Volgens het arrest van 2 november 2001 (6.5) was het de ontvanger immers toegestaan om uit doelmatigheidsoverwegingen (bijvoorbeeld omdat zij geen verhaal boden) af te zien van het dagvaarden van bepaalde aansprakelijke bestuurders. Voor de dagvaardingsprocedure is de bezwaarprocedure in de plaats gekomen (6.7). Vertaald naar de huidige rechtsgang betekent het arrest van 2 november 2001 dat de ontvanger – ook al zou hij verplicht zijn tot aansprakelijkstelling – wel vrij is een bezwaar te honoreren om doelmatigheidsredenen (bijvoorbeeld omdat de aansprakelijkgestelde bestuurder geen verhaal biedt).  
     
     
       6.15 
       Terzijde, maar niet onbelangrijk, zij opgemerkt dat hetgeen voor de bestuurdersaansprakelijkheid geldt omtrent de discretionaire ruimte van de ontvanger, noodzakelijkerwijs ook zal gelden voor alle andere aansprakelijkheden. Ik zie geen enkele aanwijzing dat er in dit opzicht verschil zou moeten worden gemaakt. 
     
     
       6.16 
       
         Als de ontvanger al weet dat hij om doelmatigheidsredenen een eventueel bezwaar tegen de (verplichte) aansprakelijkstelling zal honoreren en zal afzien van het treffen van (verdere) invorderingsmaatregelen jegens die aansprakelijkgestelde, zal de zorgvuldigheid meebrengen dat hij de aansprakelijkgestelde hiervan op de hoogte stelt. En de aansprakelijkgestelde die ervan op de hoogte is dat de ontvanger verplicht is tot aansprakelijkstelling van elke (vermeende) aansprakelijke, zal de ontvanger kunnen vragen om een verklaring omtrent de afdoening van een eventueel bezwaar en omtrent die verdere invorderingsmaatregelen. En zo zijn we terug bij de discretionaire aansprakelijkstelling, want een aansprakelijkstellingsbeschikking waarin staat: “Ik ben verplicht u aansprakelijk te stellen, maar ik zal er verder niets mee doen” is feitelijk geen aansprakelijkstelling.  
         
           De wetssystematiek 
         
       
     
     
       6.17 
       Naar mijn overtuiging kan art. 49 IW 1990, ondanks het feit dat in de tekst ervan het woord ‘kan’ niet voorkomt, niet anders worden gezien dan als een bepaling die een discretionaire bevoegdheid schept. Een andere opvatting leidt tot het niet met het (open) systeem van de wet te rijmen resultaat dat de ontvanger zodra de betalingstermijn voor een belastingaanslag verstreken is, verplicht is tot aansprakelijkstelling van alle uit de 30 aansprakelijkheidsbepalingen in de IW 1990 aan te spreken personen of lichamen. Plus nog degenen die op grond van het burgerlijk recht aansprakelijk zijn. Dit zou impliceren dat de ontvanger in strijd handelt met zijn rechtsplicht, en dus onrechtmatig, als hij ook maar één van de aansprakelijken niet onmiddellijk aansprakelijk stelt. Degene die schade lijdt doordat de ontvanger in strijd met zijn rechtsplicht heeft verzuimd een ander aansprakelijk te stellen, zou dan die schade op de ontvanger kunnen verhalen.  
     
     
       6.18 
       Daarbij komt dat het niet met het systeem van de wet te rijmen valt dat de ontvanger niet om doelmatigheidsredenen zou mogen afzien van aansprakelijkstelling, maar vervolgens wel om die (al bij voorbaat bekende) redenen een bezwaar zou mogen honoreren of zou mogen afzien van het nemen van invorderingsmaatregelen tegen de aansprakelijkgestelde (6.14 en 6.16).  
     
     
       6.19 
       
         Een laatste, maar niet minder belangrijk, wetssystematisch argument voor de beleidsruimte van de ontvanger is dat aansprakelijkstelling in wezen de uitoefening is van een privaatrechtelijke bevoegdheid van een crediteur. En in het privaatrecht is het een uitgemaakte zaak dat die crediteur kan kiezen of en zo ja, jegens wie hij een beroep doet op die aansprakelijkheid. A-G Snijders verwoordde dit aldus:  
         “3.27 De wet zegt het zo: bij hoofdelijkheid heeft de schuldeiser tegenover ieder van de schuldenaren recht heeft op nakoming voor het geheel (art. 6:7 lid 1 BW). Kenmerkend voor hoofdelijkheid is het hieruit voortvloeiende, juist genoemde keuzerecht. De schuldeiser mag zelf bepalen op wie hij wel en niet verhaal neemt – en tot welk bedrag – en de aangesproken schuldenaren kunnen dan ook geen verweer ontlenen aan het feit dat verhaal op een van de andere schuldenaren voor de schuldeiser makkelijker of voor de aangesproken schuldenaar minder belastend is of de aangesproken schuldenaar geen mogelijkheid tot verhaal zal hebben op zijn mede hoofdelijk schuldenaren. De hoofdelijk schuldenaar is in beginsel zonder meer gehouden de volledige schuld waarvoor hij hoofdelijk aansprakelijk is, te voldoen. Dat volgt uit de hoofdelijke verbondenheid. Uiteraard kunnen een bijzondere wettelijke bepaling, een overeenkomst of de eisen van redelijkheid en billijkheid in verband met de omstandigheden van het geval iets anders meebrengen, maar dat betreft opnieuw bijzondere gevallen, op de aanwezigheid waarvan in beginsel een beroep zal moeten worden gedaan.”  
         
           De jurisprudentie 
         
       
     
     
       6.20 
       De Hoge Raad lijkt voort te willen bouwen op het arrest van 2 november 2001, dat ik al besprak in 6.5 tot en met 6.13. Ik zette daarbij uiteen dat dit arrest ook anders kan worden gelezen dan de Hoge Raad bij het nemen van de tussenbeslissing vermoedelijk heeft gedaan. 
     
     
       6.21 
       Bovendien heeft de Hoge Raad na 2 november 2001 arresten gewezen die een andere richting uitgaan. In het arrest van 18 oktober 2002  oordeelde de Hoge Raad (civiele kamer) over de aansprakelijkstelling van bestuurders krachtens de voormalige Coördinatiewet Sociale Verzekering. Die vond plaats op basis van een regeling die overeen kwam met art. 36 IW 1990. De Hoge Raad overwoog in dat arrest dat de aansprakelijkstelling plaatsvindt indien de uitvoeringsinstanties de aansprakelijkheid  wensen te realiseren  en dat het aan de uitvoeringsinstantie is om te  kiezen  wie zij zal aanspreken . Ook de Centrale Raad van Beroep oordeelde in vergelijkbare zin.  En vóór de invoering van de IW 1990 was dit niet anders. 
     
     
       6.22 
       Verder verwierp de Hoge Raad in 2019  en laatstelijk nog op 31 januari 2025 met toepassing van art. 81 RO beroepen in cassatie tegen uitspraken waarin de keuzevrijheid van de ontvanger was benadrukt. 
     
     
       6.23 
       
         Bovendien lijkt uit de wijze waarop het HvJ EU in de zaak Dranken Van Eetvelde de Belgische bestuurdersaansprakelijkheidsregeling voor btw-schulden toetst aan art. 205 van de btw-richtlijn en het Europese evenredigheidsbeginsel, dat het HvJ EU die richtlijnbepaling en dat beginsel niet geschonden acht omdat het nationale recht de ontvanger ‘slechts’ een mogelijkheid tot hoofdelijke aansprakelijkstelling verschafte. De ontvanger hoeft niet alle hoofdelijk aansprakelijken aan te spreken. Hij heeft de vrijheid om ook één van hen ertoe verplichten het volledige bedrag de btw  alleen te betalen , ongeacht de mate waarin deze belastingplichtige heeft deelgenomen aan de belastingfraude. Dit lees ik met name in het hierna weergegeven onderdeel 36: 
         “20 De bepalingen van afdeling 1 van hoofdstuk 1 van titel XI van de btw-richtlijn, waartoe artikel 205 van deze richtlijn behoort, beogen de tot voldoening van de btw gehouden persoon vast te stellen in verschillende situaties. Op die manier moeten deze bepalingen de schatkist ervan verzekeren dat de btw op doeltreffende wijze wordt geïnd bij degene bij wie dat in de desbetreffende situatie op de meest adequate wijze kan geschieden (zie in die zin arrest van 20 mei 2021, ALTI, C-4/20, EU:C:2021:397, punt 28). 
         (…) 
         33. Wat ten tweede het feit betreft dat artikel 51 bis, § 4, van het btw-wetboek de betaling van het volledige verschuldigde btw-bedrag van de hoofdelijk aansprakelijke belastingplichtige verlangt, zonder dat de rechter enige beoordelingsmarge wordt gelaten naargelang de bijdrage van de verschillende bij de belastingfraude betrokken personen, moet om te beginnen worden opgemerkt dat uit de aard zelf van een „hoofdelijke aansprakelijkheid” als bedoeld in artikel 205 van de btw-richtlijn volgt dat elke hoofdelijk aansprakelijke persoon gehouden is tot betaling van het volledige bedrag van de verschuldigde btw (zie naar analogie arrest van 18 mei 2017, Latvijas Dzelzceļš, C‑154/16, EU:C:2017:392, punt 85). 
         34. Bovendien is deze uitlegging van het begrip „hoofdelijke aansprakelijkheid” in overeenstemming met het doel van artikel 205 van de btw-richtlijn, dat, zoals in de punten 20 en 21 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, beoogt de schatkist in staat te stellen de btw op doeltreffende wijze te innen bij de persoon bij wie dat in de desbetreffende situatie op de meest adequate wijze kan geschieden. 
         35. Indien zou worden geëist dat de verplichting van de hoofdelijk gehouden persoon om de verschuldigde btw te voldoen wordt gedifferentieerd naargelang van het aansprakelijkheidsaandeel, zou dit met name in geval van fraude betekenen dat de schatkist en, in voorkomend geval, de rechter die het optreden van deze laatste dient te controleren, vooraf de respectieve bijdragen van alle bij de fraude betrokken personen moeten vaststellen. Afgezien van het feit dat deze benadering in strijd zou zijn met het in artikel 205 van de btw-richtlijn neergelegde beginsel van hoofdelijke aansprakelijkheid, kan die vaststelling bijzonder moeilijk blijken te zijn in geval van complexe fiscale constructies die worden gekenmerkt door een hoge mate van ondoorzichtigheid. 
         36. Hieruit volgt dat artikel 205 van de btw-richtlijn vereist dat de voor de betaling van de btw hoofdelijk aansprakelijke belastingplichtige ertoe kan worden verplicht om het volledige bedrag van de btw alleen te betalen, ongeacht de mate waarin deze belastingplichtige heeft deelgenomen aan de belastingfraude.” 
       
     
     
       6.24 
       Terzijde merk ik op dat ook in Curaçao de ontvanger vrij is te bepalen welke hoofdelijk aansprakelijke bestuurders hij daadwerkelijk aansprakelijk zal stellen. 
     
     
       6.25 
       
         De rechtspraak wijst dus bepaald niet exclusief in de thans door de Hoge Raad gekozen richting. 
         
           De wetsgeschiedenis 
         
       
     
     
       6.26 
       
         Ook de wetgever gaat er vanuit dat de aansprakelijkheden opgenomen in afdeling 1 van Hoofdstuk VI van de IW 1990 bevoegdheden scheppen waarvan de ontvanger in vrijheid al dan niet gebruik kan maken. In de parlementaire geschiedenis van de diverse aansprakelijkheidsbepalingen in de IW 1990 zijn de verwijzingen naar de discretionaire ruimte die de ontvanger heeft bij het al dan niet aansprakelijk stellen in overvloed aanwezig. Ik noem in chronologische volgorde een aantal voorbeelden (onderstrepingen door mij): 
         “Indien na de melding het uitvoeringsorgaan  aanleiding ziet  tot aansprakelijkstelling, dan zal het zulks in voor beroep vatbare vorm doen en de gronden voor de aansprakelijkstelling aangeven.” 
       
       
       
         “Indien zowel de fiscus, een bedrijfsvereniging en een bedrijfspensioenfonds claims hebben op dezelfde rechtspersoon, ligt het voor de hand dat zij hun  beleid  ten aanzien van de invordering coördineren en tot  afspraken  zullen komen over de aansprakelijkstelling van bestuurders.” 
       
       
       
         “Vandaar dat wij voorstellen om in gevallen waarin de belastingschuldige in gebreke is, de ontvanger de in de wet genoemde aansprakelijken die hij voor de desbetreffende schuld aansprakelijk  wil  stellen bij schriftelijke kennisgeving aansprakelijk stelt.” 
       
       
       
         “Wanneer echter lichamen of rechtspersonen bestuurders van het in gebreke zijnde lichaam zouden zijn,  kunnen  die lichamen of rechtspersonen worden aangesproken, waarbij  zo nodig  — bij voorbeeld ingeval een vennootschap als bestuurder of een maatschap als vaste vertegenwoordiger optreedt — de personen achter die lichamen, in casu de bestuurders van de vennootschap en de vennoten van de maatschap, worden aangesproken op grond van het derde lid van artikel 34.” 
       
       
       
         “De leden van de fracties van het CDA. en de P.v.d.A. stellen vragen over het moment waarop de aansprakelijkstelling  kan  plaatsvinden te weten het in gebreke zijn van de belastingschuldige met zijn betaling. Dat voor dit moment gekozen is en niet voor het moment waarop de dwanginvordering jegens de belastingschuldige in haar geheel doorlopen is, zoals deze leden als mogelijkheid opperen, vindt zijn oorzaak in het feit dat zo veel mogelijk moet worden voorkomen dat in gevallen dat aanstonds na het - eventueel versneld - invorderbaar zijn van de belastingschuld dan wel op enig moment nadien duidelijk is of wordt dat uitwinning van de belastingplichtige geen of een zeer geringe kans biedt, nog «zinloze» pogingen daartoe zouden moeten worden ondernomen, voordat de aansprakelijke  zou kunnen worden benaderd . Het moet naar onze overtuiging  mogelijk zijn  om dan alert te reageren. Uiteraard is het zo dat  zo veel mogelijk geprobeerd  zal worden de belastingschuld daar te innen waar dat in eerste instantie behoort te gebeuren en in de praktijk zal ook vaak de invordering tot het uiterste plaatsvinden  voordat bij de aansprakelijke wordt aangeklopt , maar wij zouden het, gelet op het bovenstaande, minder gelukkig achten als dit uitgangspunt een wettelijke verplichting zou worden.” 
       
       
       
         “Zoals al in de memorie van antwoord is aangegeven is het uiteraard zo dat de door deze leden gewenste  afweging  gemaakt zal worden: zo veel mogelijk zal geprobeerd worden de belastingschuld te innen waar dat in eerste instantie dient te gebeuren. In de praktijk zal ook vaak een uiterste poging tot invordering bij de belastingschuldige zijn gedaan voordat bij de aansprakelijke wordt aangeklopt. In de Leidraad zal in dezen  grote zorgvuldigheid  worden voorgeschreven. Normering in de wet van het ter zake  te voeren uitvoeringsbeleid  is naar ons oordeel niet gewenst (…) 
         Kortom, het in de Leidraad neer te leggen  beleid  zal naar ons oordeel de aansprakelijke voldoende bescherming bieden tegen  «overhaast» of onzorgvuldig  handelen van de ontvanger.” 
       
       
       
         “Indien de naheffingsaanslag is opgelegd aan de inhoudingsplichtige onderaannemer en de belastingschuld niet bij hem kan worden ingevorderd, bestaat de  mogelijkheid  de aannemers in de keten boven de onderaannemer, hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de niet betaalde belastingschuld. Ook de werknemers van de onderaannemer  kunnen  aansprakelijk worden gesteld voor de betaling van de naheffingsaanslag. De wetgever heeft  niet voorgeschreven wie in dat geval als eerste  aansprakelijk dient te worden gesteld. 
         In beginsel kan de Belastingdienst derhalve  zelf bepalen  of zij de aannemer of de werknemer aansprakelijk stelt of beiden. Ook bij deze  keuze kunnen  verwijtbaarheid (malafiditeit) bij de aannemer en/of de werknemer en verhaalsmogelijkheden een rol spelen.” 
       
       
       
         “Uitgangspunt is dat premie- en belastingschulden in de eerste plaats moeten worden gedragen door degene die daarvoor primair verantwoordelijk is. Wanneer hij met de betaling in gebreke is,  kan in principe  ieder van degenen die krachtens de wet hoofdelijk aansprakelijk is, worden aangesproken. Dit is overigens pas mogelijk nadat de primair verantwoordelijke onderaannemer als eerste is benaderd. Bij niet betalen door de primair verantwoordelijke onderaannemer zal het uitvoeringsorgaan een onderzoek in de aannemings- of opdrachtgeversketen instellen. Bij dit onderzoek zal het uitvoeringsorgaan de  verhaalsmogelijkheden  betrekken.” 
       
       
       
         “Op grond van de artikelen 16b CSV en 35 Invorderingswet 1990 zijn alle aannemers in de keten boven de in gebreke zijnde onderaannemer hoofdelijk aansprakelijk voor de niet-betaalde premie- en belastingschuld. Indien twee of meer schuldenaren hoofdelijk verbonden zijn, heeft de schuldeiser tegenover ieder van hen recht op nakoming voor het geheel (artikel 6:7 lid 1 BW). Ingevolge het eerdergenoemde beleidsbesluit van 25 februari 1997 is het  beleid  van de Belastingdienst echter ten gunste van het bedrijfsleven zodanig gewijzigd dat, indien meer aannemers hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de schuld van een en dezelfde onderaannemer, zij  niet langer elk afzonderlijk zullen worden aangesproken  voor de totale schuld van de onderaannemer maar slechts voor het deel van de schuld dat is toe te rekenen aan de door de onderaannemer voor hen verrichte werkzaamheden.” 
       
       
       
         “Zoals hiervoor al is aangegeven, is het inderdaad  mogelijk  dat er meer dan een aandeelhouder  kan  worden aangesproken op de voet van  artikel 40  van de Invorderingswet 1990. Onder het bestaande  artikel 40  is dat ook al zo. In verband daarmee stellen de leden van de VVD-fractie nog enkele vragen. In de eerste plaats naar de criteria aan de hand waarvan de ontvanger zal bepalen wie hij aansprakelijk stelt. Zoals dat  ook bij andere regelingen inzake aansprakelijkheid  het geval is, wordt de ontvanger een zekere mate van  vrijheid  toegekend om zijn bevoegdheden uit hoofde van die regelingen  naar bevind van zaken  uit te oefenen. Dit om te komen tot een zo doelmatig mogelijke invordering van verschuldigde belastingen. Het spreekt voor zich — en dit komt ook in de rechtspraak naar voren — dat hij niet naar willekeur tewerk gaat.” 
       
       
       
         “De  mogelijkheid  om de inlener aansprakelijk te stellen op de voet van artikel 34a van de IW1990 is een aanvullend instrument dat aan de ontvanger wordt toegekend om de ontvanger beter te equiperen in de strijd tegen het beteugelen van malafide uitzendbureaus. Artikel 34a van de IW 1990 beperkt in geen enkel opzicht de ontvanger in het aansprakelijk stellen op de voet van artikel 34 van de IW1990. Doel en strekking van artikel 34a van de IW 1990 is de ontvanger de  keuze  te geven de ingewikkelde vaststelling van de omvang van de aansprakelijkheid op de voet van artikel 34 van de IW 1990 te  kunnen  passeren en een beroep te  kunnen  doen op het in het derde lid van artikel 34a van de IW 1990 opgenomen wettelijk vermoeden over de omvang van de aansprakelijkheid. Dit vergroot de slagkracht van de ontvanger om de afnemers van malafide uitzendondernemingen aansprakelijk te stellen. Vanzelfsprekend zal de ontvanger een  keuze  moeten maken bij aansprakelijkstelling van de inlener. Kiest de ontvanger de weg van artikel 34 van de IW 1990 of van artikel 34a van de IW 1990?” 
       
       
       
         “Voor andere situaties waarin er sprake is van samenlopende aanspraken van verschillende schuldeisers geldt dat de Leidraad Invordering 2008 zal bepalen wanneer de Belastingdienst  afziet van aansprakelijkstelling  op grond van het voorgestelde artikel 33a IW 1990. Uitgangspunt daarbij is dat het onwenselijk is dat een begunstigde dubbel wordt getroffen. Indien er sprake is van meerdere begunstigden ten slotte, dan is ieder van hen hoofdelijk aansprakelijk, dat wil zeggen dat de ontvanger ieder van hen voor het totaal van de openstaande belastingschuld aansprakelijk  kan  stellen (tot maximaal het bedrag van de begunstiging).” 
       
       
       
         “Daarbij vindt toepassing van de regels [van art. 33a IW 1990 -RJK] in een concrete situatie plaats met inachtneming van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder  het evenredigheidsbeginsel  dat de ontvanger verplicht om de rechtstreeks betrokken  belangen af te wegen .” 
       
       
       
         “De Belastingdienst is vrij in de keuze tussen toepassing van fiscale en civielrechtelijke bevoegdheden. Wel is de Belastingdienst bij die keuze gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zo maakt hij voorafgaand aan een aansprakelijkstelling een  afweging tussen het belang  van de invordering en de belangen van de schuldenaar en eventuele derden.” 
         
           Het Beleid 
         
       
     
     
       6.27 
       
         Ook het beleid gaat uit van deze vrijheid. De Leidraad Invordering is ervan doordesemd, zie par. 3.1 (“ De ontvanger is vrij in de keuze van de invorderingsinstrumenten” ), par. 32.1 (“ In de belangenafweging die aan de aansprakelijkstelling voorafgaat, wordt in beginsel doorslaggevend gewicht toegekend aan die aansprakelijkheidsbepaling waarbij de aansprakelijke in de gelegenheid is zich te disculperen”)  en par. 49.7 (“ Als de ontvanger een derde aansprakelijk  kan  stellen op grond van meer dan één fiscale of civielrechtelijke aansprakelijkheidsbepaling, dan  hoeft  hij daarbij geen volgorde in acht te nemen .” ) Verder schreef de Staatssecretaris in een onderschrift bij een uitspraak over een (vermeende) doelmatigheidsgrens van € 5000 waaronder geen aansprakelijkstelling zou volgen:  
         “Het voeren van een aansprakelijkheidsprocedure is een arbeidsintensief traject en leidt ook in een behoorlijk aantal gevallen niet tot het beoogde resultaat. In dat kader meen ik dat de Belastingdienst op basis van een deugdelijke afweging keuzes kan en mag maken in welke gevallen hij hier tijd en aandacht aan besteed.” 
         
           Tussenconclusie 
         
       
     
     
       6.28 
       Uit dit alles volgt dat naar mijn stellige overtuiging niet vol te houden is dat de in art. 49 IW 1990 neergelegde bevoegdheid tot aansprakelijkstelling een gebonden bevoegdheid is. Normaal gesproken is het niet nodig een rechtsopvatting zo stellig onder woorden te brengen. Maar er zal stevig geschut in stelling moeten worden gebracht door degene die de Hoge Raad wil laten afbuigen van een recent in dezelfde zaak ingezette koers. En dat is mijn doel. Ik wil de Hoge Raad in overweging geven uit te spreken dat – anders dan in overweging 5.4 van de tussenbeslissing kan worden gelezen – de in art. 49 IW 1990 neergelegde bevoegdheid tot aansprakelijkstelling een discretionaire bevoegdheid is. Dit laat overigens onverlet dat de aansprakelijkheid zelf rechtstreeks uit de wet voortvloeit en dat dit ook geldt voor de omvang van die aansprakelijkheid. Juist is, zoals ook in die overweging 5.4 staat, dat de ontvanger ter zake van de vaststelling of iemand aansprakelijk is op grond van art. 36 IW 1990 en de hoogte van die aansprakelijkheid geen discretionaire ruimte heeft.  Maar niet juist is dat de ontvanger onmiddellijk na het verstrijken van de betalingstermijn van de belastingschuldige een aansprakelijkstelling moet sturen naar elke aansprakelijke. De ontvanger moet de ruimte hebben om eerst verdere invorderingsmaatregelen te nemen jegens de belastingschuldige en vervolgens te kiezen of en zo ja welke aansprakelijke hij aansprakelijk zal stellen.  
     
   
   
     
       7 Ruimte voor een minder harde toepassing van art. 36(4) IW 1990? 
     
       7.1 
       In fiscale literatuur is verrast en soms zelfs enigszins onthutst gereageerd op de wijze waarop het HvJ EU de in deze zaak gestelde vragen van de Hoge Raad heeft beantwoord.  Ik was zelf ook verbaasd. De auteurs lijken het erover eens te zijn dat de meldingsregeling erg hard is en niet meer van deze tijd. In een aantal reacties op het arrest van het HvJ EU wordt gezocht naar mogelijkheden (lichtpuntjes) om de ergste hardheid van de meldingsregeling enigszins te verzachten. Ik ga hierna in op een drietal gesuggereerde lichtpuntjes en voeg daar nog twee aan toe. 
     
     
       7.2 
       Ik zie ervan af een overzicht te schetsen van de wetsgeschiedenis en de bepalingen rondom de meldingsplicht. Die schets is al te vinden in de conclusie van A-G van Ballegooijen van 9 maart 2007  en ook de tussenbeslissing van de Hoge Raad bevat al een handzame omschrijving van de meldingsregeling in de overwegingen 3.1 tot en met 3.8. 
     
     
       7.3 
       
         Hierna behandel ik achtereenvolgens de volgende lichtpuntjes: (a) andere bijzondere omstandigheden (7.4 - 7.14), (b) een lichtere bewijslast (7.15 - 7.16), (c) geen verwijtbaarheid bij behoorlijk bestuur (7.17 - 7.18), (d) de lichte mate van verwijtbaarheid (7.19 - 7.26) en (e) de evenredigheidstoetsing van het besluit tot aansprakelijkheidstelling (7.27 - 7.32). 
         
           Andere bijzondere omstandigheden 
         
       
     
     
       7.4 
       Uit de tussenbeslissing van de Hoge Raad volgt dat een bestuurder alleen in bijzondere omstandigheden aannemelijk kan maken dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan. Hoewel de Hoge Raad niet met zoveel woorden overweegt dat er een uitputtende lijst van bijzondere omstandigheden is, overweegt de Hoge Raad wel (in overweging 5.6.5) dat het  erop neerkomt  dat maar in twee situaties de bestuurder aannemelijk kan maken dat het meldingsverzuim niet aan hem te wijten is, te weten overmacht en het te goeder trouw afgaan op het advies van een deskundige.  
     
     
       7.5 
       
         Deze twee situaties heeft de Hoge Raad kennelijk ontleend aan gevallen waarin met succes een beroep werd gedaan op de tegenbewijsregeling van art. 36(4) IW 1990. In de zaak die leidde tot het arrest van 28 september 2007  had het Hof een ontkennend antwoord gegeven op de vraag of een (enig) bestuurder die ziek geworden was, aannemelijk had gemaakt dat het niet aan hem was te wijten dat de belastingschuldige BV niet aan haar meldingsplicht had voldaan. De Hoge Raad overwoog dat de oordelen van het Hof op een onjuiste rechtsopvatting berustte: 
         “3.5. Het gaat bij de hiervoor onder 3.3 vermelde, door het middel bestreden oordelen van het Hof om de vraag of het een zieke bestuurder die niet zelf in staat is om (tijdig) aan de mededelingsplicht te voldoen, kan worden verweten dat hij in de periode vóór het tijdstip waarop de betalingsonmacht uiterlijk diende te worden gemeld, heeft nagelaten om maatregelen te treffen die ertoe zouden leiden dat wel aan de mededelingsplicht kon worden voldaan, zoals het aanstellen van een zaakwaarnemer. Dat is slechts het geval indien in die periode de financiële vooruitzichten van het lichaam redelijkerwijs tot dergelijke maatregelen noopten. Bovendien is daarvoor vereist dat vorenbedoelde bestuurder redelijkerwijs kon voorzien dat hij buiten staat zou geraken om de eventuele betalingsonmacht zelf tijdig en naar behoren te melden, en hij ondanks zijn ziekte in die periode redelijkerwijs nog in staat was om vorenbedoelde maatregelen te treffen.” 
       
     
     
       7.6 
       Het woord overmacht komt niet voor in het arrest van 28 september 2007 en het wordt ook niet genoemd in de aan dat arrest voorafgaande conclusie van A-G Van Ballegooijen . Toch mag ervan worden uitgegaan de Hoge Raad aan de casus van het arrest uit 2007 heeft gedacht toen hij in de tussenbeslissing overmacht noemde als een van de twee situaties waarin denkbaar is dat het niet melden niet aan de bestuurder te wijten is.  
     
     
       7.7 
       Over overmacht is vooral in de civielrechtelijke  en strafrechtelijke  literatuur al heel veel geschreven. Ik zal mij niet wagen aan een encyclopedische weergave van de doctrine rond dit leerstuk. Ik beperk mij tot de opmerking dat overmacht niet alleen aanwezig is bij een absolute (fysieke) onmogelijkheid om iets te doen, maar ook wanneer dat fysiek wel mogelijk was, maar door bijzondere omstandigheden dit redelijkerwijs niet van de betrokkene kon worden gevergd.  Het kan daarbij gaan om een voorval dat die betrokkene redelijkerwijze niet heeft moeten en kunnen voorkomen en waarvan hij de gevolgen niet heeft moeten en kunnen verhinderen en dat ook overigens niet voor zijn risico komt.  De redelijkheid speelt hier dus een prominente rol. 
     
     
       7.8 
       In zijn arrest van 25 maart 2016  heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de bestuurder geen verwijt kan worden gemaakt indien de bestuurder mocht afgaan op het advies van een derde die hij voor voldoende deskundig mocht houden. In dit arrest is dus expliciet de tweede hiervoor bedoelde situatie erkend als omstandigheid die maakt dat het meldingsverzuim niet aan de bestuurder te wijten is. 
     
     
       7.9 
       Hoewel de Hoge Raad dus nooit uitdrukkelijk heeft geoordeeld dat er een uitputtend lijstje van omstandigheden is, lijkt hij er in zijn overweging 5.6.5 van de tussenbeslissing wel van uit te gaan dat alleen in twee gevallen gezegd kan worden dat het meldingsverzuim niet aan de bestuurder te wijten is (7.4). Het HvJ EU heeft echter overwogen dat de tekst van art. 36(4)(2e volzin) IW 1990 erop wijst dat de bestuurder ook andere omstandigheden kan aanvoeren die “genoegzaam kunnen aantonen” dat niet aan hem te wijten is dat de vennootschap niet op de juiste wijze aan zijn meldingsplicht heeft voldaan (4.4). 
     
     
       7.10 
       
         Booij schrijft in zijn noot dat de overweging van het HvJ EU meer bewijsrechtelijke ruimte biedt: 
         “Deze laatste toevoeging [RJK: de bestuurder mag alle omstandigheden aanvoeren om aan te tonen dat de niet-nakoming van de meldingsplicht niet aan hem is te wijten] geeft wellicht voor de aansprakelijke bestuurder wat meer bewijsrechtelijke ruimte. Dit in combinatie met de vrije bewijsleer die in belastingzaken van toepassing is (de bevoegde rechter is de belastingrechter).” 
       
     
     
       7.11 
       
         Beune wijst in dit verband ook op het uiteindelijke antwoord van het HvJ EU: 
         “In het antwoord van het HvJ op de eerste vraag is te lezen ‘mits dit bewijs volgens de regeling in kwestie niet slechts in geval van overmacht kan worden geleverd maar de bestuurder alle omstandigheden mag aanvoeren om aan te tonen dat de niet-nakoming van die meldingsplicht niet aan hem is te wijten’. Zegt het HvJ hier niet dat alle feiten en omstandigheden naar voren mogen worden gebracht om aannemelijk te maken dat er geen verwijt kan worden gemaakt? Naar mijn mening biedt deze passage voldoende ruimte om de jurisprudentie over verwijtbaarheid bij niet melden anders in te vullen. Ik kan mij namelijk voorstellen dat voor die verwijtbaarheid relevant is dat vastgesteld is dat iemand niet kennelijk onbehoorlijk heeft gehandeld. 
         Alle omstandigheden mogen worden aangevoerd. Dus ook dat in dit geval het effect van toepassing van de meldingsregeling is dat de Staat wordt bevoordeeld. Als tijdig was gemeld, kon aansprakelijkheid niet worden vastgesteld. Er is namelijk geen sprake van kennelijk onbehoorlijk bestuur. 
         Ik kan dan een redenering opzetten dat gelet op het gedrag van belanghebbende er geen kwade opzet in het spel is en dat belanghebbende vergeten is om te melden. Dat kan een relevante omstandigheid zijn om aan te nemen dat belanghebbende geen verwijt gemaakt kan worden.” 
       
     
     
       7.12 
       
         In zijn noot schrijft Raaijmakers dat het melden  an sich  niet moeilijk is, maar dat het voor een bestuurder uiterst moeilijk is om aannemelijk te maken dat hem geen verwijt valt te maken voor het feit dat de betalingsonmacht niet rechtsgeldig is gemeld: 
         “Het HvJ oordeelt dat niet alleen overmacht maar ook het afgaan op advies van een derde die de bestuurder voor deskundig mocht houden, een omstandigheid is die niet als verwijt is aan te merken. Maar hoe kan een bestuurder aannemelijk maken dat hém niet valt te verwijten dat de betalingsonmacht niet rechtsgeldig is gemeld? Op die vraag is eigenlijk geen antwoord gegeven; er wordt slechts verwezen naar de regel dat de bestuurder tegenbewijs mag leveren. Daar schiet een bestuurder niets mee op. In de praktijk is dit namelijk de moeilijkheid; temeer omdat niet van elke discussie of overleg binnen het bestuur, notulen worden opgemaakt. Daarbij laat ik dan nog buiten beschouwing de vaststelling wanneer de betalingsonmacht is ontstaan. Het lijkt er dan ook op dat het nu nog belangrijker wordt voor een bestuurder een omstandigheid naar voren te brengen waaruit de Ontvanger wist of redelijkerwijs kon weten dat er sprake is van betalingsproblemen. Hoe moet het oordeel worden geduid dat het niet melden als onrechtmatig gedrag moet worden beschouwd? Indien daarmee is gezegd dat een dergelijk nalaten als kennelijk onbehoorlijk bestuur is aan te merken dan is gelet op de collectiviteit van bestuur iedere bestuurder schuldig aan kennelijk onbehoorlijk bestuur. Dat is alleen anders indien een bestuurder kan aantonen dat het kennelijk onbehoorlijk bestuur niet aan hem is te wijten.” 
       
     
     
       7.13 
       Raaijmakers legt hier het pijnpunt duidelijk uit. Booij en hij wijzen er terecht op dat het erop lijkt dat het HvJ EU meer ruimte geeft om aannemelijk te maken dat het meldingsverzuim niet aan de bestuurder te wijten is. 
     
     
       7.14 
       
         Maar ik denk dat de schijn bedriegt. Men kan zich afvragen of zich in de praktijk andere disculperende omstandigheden kunnen voordoen dan de twee die de Hoge Raad al heeft genoemd. Ik kan er geen bedenken. Daarom meen ik dat de Hoge Raad heeft bedoeld dat  de jure  geen limitatieve lijst van kwalificerende omstandigheden bestaat, maar dat hij het HvJ EU heeft willen meegeven dat  de facto  een succesvol beroep op het ontbreken van verwijtbaarheid ter zake van het niet melden alleen kan steunen op overmacht of het te goeder trouw vertrouwen op de deskundigheid van een derde. Zo opgevat geeft de uitspraak van het HvJ EU dus niet extra ruimte dan de Hoge Raad al heeft gedaan. 
         
           Lichtere bewijslast 
         
       
     
     
       7.15 
       
         In de aantekening van de redactie van Vakstudie-Nieuws wordt vermeld dat het HvJ EU uitgaat van een  lichtere bewijslast : 
         “Het lijkt erop dat het Hof van Justitie EU van mening is dat de bewijslijst voor de bestuurder in het geval van niet-tijdige melding lichter is dan de lijn in de hiervoor vermelde jurisprudentie. Het Hof van Justitie EU merkt in r.o. 39 op dat art. 36 lid 4 IW 1990 geen uitputtende lijst bevat van omstandigheden die de bestuurder kan aanvoeren om aan te tonen dat er hem in verband met de niet-nakoming van de meldingsplicht niets te verwijten valt. Dit wijst erop dat de bestuurder alle omstandigheden kan aanvoeren die genoegzaam kunnen aantonen dat het feit dat het lichaam zijn verplichting tot melding van zijn betalingsonmacht niet is nagekomen, niet aan hem is te wijten. Het lijkt ons dat de ontvanger in de huidige tijdsgeest soepeler moet zijn dan thans het geval is. Wij zien niet in waarom een dag te laat melden gelijk enorme gevolgen moet hebben.”  
       
     
     
       7.16 
       
         De term ‘lichtere bewijslast’ kan in dit verband tot verwarring leiden. Strikt genomen is de bewijslast (opgevat als bewijsmaatstaf) niet  lichter  geworden. In art. 36(4) IW 1990 staat dat tot de weerlegging van het vermoeden slechts wordt toegelaten de bestuurder die  aannemelijk  maakt dat het niet aan hem te wijten is dat het lichaam niet aan zijn verplichting heeft voldaan. De bewijslast zoals neergelegd in het vierde lid is – en blijft – dus aannemelijk maken en wordt niet  verlicht  doordat het HvJ EU heeft geoordeeld dat er meerdere omstandigheden een rol kunnen spelen. 
         
           Geen verwijtbaarheid bij behoorlijk bestuur 
         
       
     
     
       7.17 
       Beune gaat in zijn in 7.11 geciteerde noot naar mijn mening wel erg ver. Hij stelt dat het voor de verwijtbaarheid van het niet melden relevant is of iemand ter zake van de betalingsonmacht niet onbehoorlijk heeft bestuurd. Al uit de wettekst blijkt echter dat dit nu juist niet de bedoeling is. Eerst moet aannemelijk gemaakt worden dat het meldingsverzuim niet aan de bestuurder kan worden toegerekend en pas  daarna  kan aan de orde komen of het niet betalen te wijten is aan zijn onbehoorlijk bestuur. Weliswaar kan het niet melden van de betalingsonmacht wellicht op zichzelf bezien ook worden aangemerkt als onbehoorlijk bestuur, maar dat is niet onbehoorlijk bestuur dat heeft geleid tot het niet betalen. 
     
     
       7.18 
       
         Ik kom daarom tot de tussenconclusie dat de in de literatuur gesignaleerde drie lichtpuntjes niet naar een verlichting van de positie voor de bestuurder kunnen leiden. Het was al zo dat in theorie alle omstandigheden mogen worden aangevoerd om de niet verwijtbaarheid van het meldingsverzuim aannemelijk te maken. Alleen zal het in de praktijk vermoedelijk erop neerkomen dat slechts een beroep op overmacht of op een deskundigenadvies soelaas kan bieden (7.14). De zwaarte van de bewijslast is onveranderd; de bestuurder moet aannemelijk maken dat het meldingsverzuim niet aan hem te wijten is (7.16). Ten slotte kan ook de stelling dat de bestuurder behoorlijk heeft bestuurd hem nog altijd niet baten (7.17). Maar misschien zijn er nog twee andere lichtpuntjes voor de goedwillende bestuurder die de betalingsonmacht niet heeft gemeld. Ten eerste behandel ik de lichtere mate van verwijtbaarheid.  
         
           Lichte mate van verwijtbaarheid 
         
       
     
     
       7.19 
       In mijn conclusie van 21 maart 2025  schreef ik over de versoepeling van de verwijtbaarheidstoets van art. 6:13 Awb. In dit wetsartikel is bepaald dat geen beroep bij de bestuursrechter kan worden ingesteld door een belanghebbende aan wie redelijkerwijs kan worden  verweten  dat hij (…) geen bezwaar heeft gemaakt of administratief beroep heeft ingesteld. Ik betoogde dat het tijd wordt om de strenge lijn van de bestuursrechter te versoepelen. 
     
     
       7.20 
       
         Ik heb in dit verband aangesloten bij de versoepeling die is ingezet bij de uitleg en toepassing van art. 6:11 Awb. Katalysator van deze versoepeling zijn de vier uitspraken van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) van 30 januari 2024.  Het CBb oordeelde dat meer rekening moet worden gehouden met bijzondere omstandigheden en maakte daarbij onderscheid tussen geen verwijtbaarheid en geringe verwijtbaarheid. Bij geringe verwijtbaarheid is er ruimte om de termijnoverschrijding niet aan de indiener toe te rekenen: 
         “Het niet tijdig indienen van een bezwaar- of beroepschrift kan niet aan de indiener worden toegerekend als deze daarvan geen verwijt kan worden gemaakt. Dat is in elk geval zo als moet worden vastgesteld dat er een duidelijke verhindering voor de indiener was om tijdig bezwaar te maken of beroep in te stellen. Daarnaast biedt de term “redelijkerwijs” in artikel 6:11 van de Awb het bestuursorgaan en de bestuursrechter enige ruimte om ook in gevallen waarin sprake is van een slechts geringe verwijtbaarheid met betrekking tot de termijnoverschrijding, deze niet aan de indiener toe te rekenen. Of sprake is van een geringe verwijtbaarheid is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Een belangrijke factor is de hoedanigheid van de indiener. Het kan verschil maken of het bijvoorbeeld gaat om een individuele burger, een onderneming, een belangenorganisatie of een bestuursorgaan. Als het om een onderneming gaat, kan het verschil maken of het een kleine onderneming betreft (zoals een eenmanszaak of een maatschap van een gering aantal personen) of juist een grote(re) onderneming. Ook de wijze waarop de onderneming is georganiseerd kan verschil maken. De mate van deskundigheid en professionaliteit van de burger, de onderneming, de belangenorganisatie of een andere betrokken entiteit weegt eveneens mee. Bij de beoordeling of van een geringe verwijtbaarheid sprake is, is ook de omvang van de termijnoverschrijding een belangrijke factor. Aan andere factoren kan onder omstandigheden eveneens betekenis toekomen.” 
       
     
     
       7.21 
       
         Baron legt in een column een verband tussen de 6:11-uitspraken van het CBb en de prejudiciële beslissing van het HvJ EU in de nu voorliggende zaak. Hij schrijft: 
         “Een fiscale regeling waarover qua evenredigheidstoetsing inmiddels wel meer duidelijkheid bestaat, is de bewijslastverdeling in het geval van geen tijdige melding betalingsonmacht op grond van art. 36 lid 4 IW 1990. In antwoord op de prejudiciële vragen van de Hoge Raad (…) oordeelt het Hof van Justitie EU kort samengevat dat de bewijslast voor de bestuurder niet in strijd is met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel, maar met de belangrijke toevoeging dat het bewijs niet slechts in geval van overmacht kan worden geleverd doch dat de bestuurder alle omstandigheden mag aanvoeren om aannemelijk te maken dat de niet-nakoming van die meldingsplicht niet aan hem te wijten is (…). 
         Eerder heb ik betoogd dat deze bewijslast mijns inziens verlicht zou moeten worden van ‘uiterst moeilijk’ naar ‘moeilijk’. Bijvoorbeeld door het meewegen van externe omstandigheden die voor (te veel) overbelasting bij de bestuurder zorgen (zie V-N 2024/15.0). Wellicht ben ik te optimistisch, maar in het oordeel van het Hof van Justitie EU meen ik te lezen dat deze stap nu aan de orde is. Inspiratie voor de uitvoering en de rechtspraak voor een meer responsieve benadering bij een dergelijke termijnoverschrijding kan mijns inziens worden opgedaan in recente jurisprudentie omtrent art. 6:11 Awb (…). Het meer rekening houden met bijzondere persoonlijke en externe omstandigheden en het door de vingers zien van een geringe termijnoverschrijding doen wat mij betreft recht aan de gewenste menselijke maat in de invordering. En het realiseren van de menselijke maat in rechtstoepassing beperkt de drang naar bezwaar, bezwaar, bezwaar.” 
       
     
     
       7.22 
       Naar mijn mening staat aan een soepele invulling van de verwijtsbaarheidstoets van art. 36(4)(2e volzin) IW 1990 niet in de weg dat het HvJ EU in zijn in deze zaak gewezen prejudiciële arrest kennelijk ervan is uitgegaan dat het tegenbewijs pas geleverd is als de bestuurder aannemelijk maakt dat hem  niets  te verwijten valt.  Het HvJ EU gaat niet over de uitleg van nationaal recht en uit het arrest of enige andere bron blijkt niet dat het Unierecht eist dat het tegenbewijs alleen geleverd is als de bestuurder niets te verwijten valt. 
     
     
       7.23 
       
         Ik heb nog in de parlementaire geschiedenis van art. 36(4)(2e volzin) IW 1990 gezocht naar een invulling van het begrip 'aan hem te wijten’. Daarbij ben ik niet op concrete aanwijzingen voor die invulling gestuit. Wel vond ik een opmerking over de te hanteren toets bij de vaststelling van de verwijtbaarheid voor niet-betalen. Daarover is het volgende opgemerkt: 
         “De aan het woord zijnde leden vragen zich voorts af, of de toetsing van de verwijtbaarheid een marginale toetsing is dan wel een toetsing naar redelijkheid en billijkheid, dus een inhoudelijke toetsing. Betekent dit laatste dan dat achteraf het bestuursbeleid wordt beoordeeld ter beantwoording van de vraag of aansprakelijkheid bestaat? Inderdaad moet naar onze mening hier gedacht worden aan een inhoudelijke toetsing, hetgeen kan betekenen dat achteraf het bestuursbeleid wordt beoordeeld bij de beantwoording van de vraag of aansprakelijkheid bestaat.” 
       
     
     
       7.24 
       
         Met A-G Ballegooijen ben ik van mening dat deze lijn kan worden doorgetrokken naar de verwijtbaarheid van niet-melden. A-G Ballegooijen vermeldt in zijn conclusie van 9 maart 2007: 
         “6.2 (…) ook de vraag of het de bestuurder is te verwijten dat de betalingsonmacht niet is gemeld, moet in mijn opvatting naar redelijkheid en billijkheid en met inachtneming van de concrete omstandigheden worden beoordeeld, zonder wijsheid achteraf en gezien vanuit het uiterste tijdstip waarop de melding had moeten plaatsvinden. Voorts geldt (ook bij de meldingsplicht) dat het niet gaat om de feitelijke kennis van de bestuurder omtrent de financiële toestand van het lichaam, maar om wat hij daaromtrent als bestuurder had behoren te weten, anders gezegd: hij kan zich niet beroepen op onnozelheid.” 
       
     
     
       7.25 
       In de tekst van art. 36(4) IW 1990 komt het begrip ‘redelijkerwijs’ niet voor. Toch meen ik dat het erop aankomt of de bestuurder redelijkerwijs een verwijt kan worden gemaakt. Dit kan worden afgeleid uit de verwijzing door de Hoge Raad (7.8) naar overmacht. De redelijkheid speelt een belangrijke rol bij de beoordeling van een beroep op overmacht (7.7). Overmacht is er niet alleen als bij een absolute onmogelijkheid om te handelen conform de norm, maar ook als dit door bijzondere omstandigheden redelijkerwijs niet van de betrokkene kon worden gevergd.  
     
     
       7.26 
       
         Al met al meen ik dat er ruimte is art. 36(4)(2e volzin) IW 1990 zo uit te leggen dat het in die bepaling bedoelde tegenbewijs al is geleverd als de bestuurder aannemelijk maakt dat hem slechts in geringe mate een verwijt treft ter zake van het niet melden. Het gaat erom of die bestuurder in redelijkheid kan worden aangerekend dat de gebleken betalingsonmacht niet is gemeld. 
         
           De evenredigheid van het besluit tot aansprakelijkstelling 
         
       
       
     
     
       7.27 
       Een laatste lichtpuntje zie ik in de evenredigheidstoetsing van het handelen van de ontvanger.  
     
     
       7.28 
       Na het arrest van het HvJ EU staat wel vast dat de regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid voor niet-melders voldoet aan het Europese evenredigheidsbeginsel. Maar daarmee is niet gezegd dat het besluit van een ontvanger tot aansprakelijkstelling van een niet-meldende bestuurder per definitie evenredig is. Hiervoor in hoofdstuk 6 zette ik al uiteen dat naar mijn stellige overtuiging niet vol te houden is dat de in art. 49 IW 1990 neergelegde bevoegdheid tot aansprakelijkstelling een gebonden bevoegdheid is. Voorts gaf ik de Hoge Raad in overweging uit te spreken dat – anders dan in overweging 5.4 van de tussenbeslissing kan worden gelezen – de in art. 49 IW 1990 neergelegde bevoegdheid tot aansprakelijkstelling een discretionaire bevoegdheid is (6.28). Als de Hoge Raad mij hierin volgt kan de meldingsregeling van haar scherpste randjes worden ontdaan. 
     
     
       7.29 
       
         In haar Harderwijk-uitspraak van 2 februari 2022  heeft de ABRvS namelijk nieuwe kaders omschreven voor de rechterlijke toetsing aan het evenredigheidsbeginsel van besluiten die berusten op beleidsruimte. Niet langer volstaat de rechter met een marginale toetsing. In plaats daarvan stelt de Afdeling de geschiktheid, noodzakelijkheid en evenwichtigheid van het besluit centraal bij de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel. Verder omschrijft de Afdeling bij de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel als ‘belangrijke oriëntatiepunten’:  
         (i) de aard en het gewicht van de bij het besluit betrokken belangen; en  
         (ii) de ingrijpendheid van het besluit en de mate waarin het fundamentele rechten van de belanghebbenden aantast. 
       
     
     
       7.30 
       
         Over de intensiteit van de rechterlijke toetsing schrijft de Afdeling: 
         “7.9 (…) De intensiteit van de rechterlijke toetsing aan het evenredigheidsbeginsel hangt daarmee van zoveel factoren af, dat het om een glijdende schaal gaat waarop alle intensiteiten tussen vol en terughoudend toegepast moeten kunnen worden. 
         (…) 
       
     
     
       7.10 (…) 
       De intensiteit van de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel wordt bepaald door onder meer de aard en de mate van de beleidsruimte van het bestuursorgaan, de aard en het gewicht van de met het besluit te dienen doelen en de aard van de betrokken belangen en de mate waarin deze door het besluit worden geraakt. Naarmate die belangen zwaarder wegen, de nadelige gevolgen van het besluit ernstiger zijn of het besluit een grotere inbreuk maakt op fundamentele rechten, zal de toetsing intensiever zijn.” 
     
     
       7.31 
       
         A-G Snijders betoogde (onder verwijzing naar A-G Drijber ) dat de Harderwijk-uitspraak zonder meer bij de toetsing door de burgerlijke rechter tot uitgangspunt valt te nemen. Datzelfde geldt naar ik meen voor de belastingrechter. A-G Snijders schreef:  
         “”3.29 Het evenredigheidsbeginsel is op grond van art. 3:14 BW en de schakelbepaling van art. 3:1 lid 2 Awb van overeenkomstige toepassing op het privaatrechtelijke handelen van de overheid, voor zover de aard van de handelingen zich daartegen niet verzet. Rechtbank en hof hebben het handelen van de Politie dan ook aan dat beginsel getoetst. Het ligt voor de hand dat de civiele kamer de uitleg van de Afdeling van het evenredigheidsbeginsel in de Harderwijk-uitspraak volgt. Het gaat immers om een in beginsel bestuursrechtelijk beginsel waarvan de uitleg in de eerste plaats aan de bestuursrechter is. De uitspraak sluit bovendien aan bij de roep om een meer indringende toetsing van overheidshandelen. Naar ik meen, valt de Harderwijk-uitspraak dan ook zonder meer bij de toetsing door de burgerlijke rechter tot uitgangspunt te nemen.” 
       
     
     
       7.32 
       
         Uit het voorgaande maak ik op dat, hoewel de regeling van art. 36(4) IW 1990 als zodanig niet strijdig is met het Europese evenredigheidsbeginsel en hoewel de aansprakelijkheid zelf rechtstreeks uit de wet voortvloeit, de ontvanger wel beleidsruimte heeft. Volgens de tussenbeslissing heeft hij die ruimte niet bij het nemen van het besluit tot aansprakelijkstelling. Ik trek de juistheid van dit oordeel ernstig in twijfel (hoofdstuk 6). Maar ook als de Hoge Raad bij dit oordeel blijft, heeft de ontvanger volgens mij nog altijd discretionaire ruimte bij de afdoening van een bezwaar tegen de aansprakelijkstelling en bij het al dan niet nemen van invorderingsmaatregelen tegen de aansprakelijkgestelde (6.14 en 6.16). De rechter kan de uitoefening van discretionaire bevoegdheden op evenredigheid toetsen. Die toetsing zal meer intensief zijn naarmate de bestuurder van de aansprakelijkstelling ernstiger nadelige gevolgen van ondervindt en naarmate daardoor een grotere inbreuk wordt gemaakt op zijn fundamentele rechten (7.29 - 7.30). 
         
           Tussenconclusie 
         
       
     
     
       7.33 
       Na de prejudiciële beslissing van het HvJ EU in deze zaak, staat vast dat de regeling van art. 36(4) IW 1990 de Europese evenredigheidstoets doorstaat (hoofdstuk 4). In dit hoofdstuk heb ik om tegemoet te komen van de door velen gesignaleerde hardheid van de regeling naar lichtpuntjes gezocht die de hardheid van de regeling in de praktijk enigszins zouden kunnen mitigeren. Ik ben het eens met de auteurs die schrijven dat ook andere omstandigheden dan overmacht of een deskundigenadvies kunnen leiden tot het oordeel dat het niet melden niet aan de bestuurder is te wijten. Maar ik vrees dat dergelijke andere omstandigheden in de praktijk niet of nauwelijks te vinden zullen zijn (7.14). Ik ben het niet eens met de auteurs die schrijven dat het HvJ EU uitgaat van een lichtere bewijslast dan de Hoge Raad heeft aangenomen. De bewijsmaatstaf was ‘aannemelijk maken’ en dat blijft zo (7.16). Ook zie ik geen heil in de gedachte dat een bestuurder die behoorlijk heeft bestuurd, niet kan worden verweten dat er niet is gemeld (7.17). Wel denk ik dat in navolging van de recente rechtspraak over art. 6:11 Awb ruimte is om de disculpatiegrond van art. 36(4)(2e volzin) IW 1990 ook toe te passen bij een geringe mate van verwijtbaarheid (7.26). En ten slotte meen ik dat al te harde toepassing van art. 36(4) IW 1990 door de rechter kan worden gecorrigeerd met behulp van het toetsingskader uit de Harderwijkuitspraak van de ABRvS (7.32).  
     
   
   
     
       8 Toepassing op de zaak 
     
       8.1 
       De Hoge Raad heeft in de tussenbeslissing al geoordeeld dat de  middelen 2 en 3  falen voor zover zij opkomen tegen het oordeel van het Hof dat de vennootschap niet heeft voldaan aan de meldingsplicht. Er staat dus al vast dat niet is voldaan aan de meldingsplicht (3.2). 
     
     
       8.2 
       De Hoge Raad heeft ook geoordeeld dat  middel 1  faalt. In dat middel wordt betoogd dat art. 36(4) IW 1990 niet van toepassing kan zijn indien uit de uitspraak van de rechter voortvloeit dat de bestuurder geen kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten in de periode waarvoor het lichaam niet of niet op de juiste wijze aan de meldingsplicht heeft voldaan (3.3 - 3.4). 
     
     
       8.3 
       Dan rest alleen nog  middel 4 . Daarin wordt betoogd dat het Hof in zijn oordeel onvoldoende gewicht heeft toegekend aan de redelijkheid en billijkheid van de gevolgen van de aansprakelijkheid voor belanghebbende. De Hoge Raad leest hierin een beroep op het evenredigheidsbeginsel.  
     
     
       8.4 
       De Hoge Raad heeft het middel verworpen voor zover het wil betogen dat de ontvanger heeft gehandeld in strijd met art. 3:4(2) Awb of het ongeschreven evenredigheidsbeginsel (3.6 - 3.7). Daarbij heeft de Hoge Raad tot uitgangspunt genomen dat de bevoegdheid tot aansprakelijkstelling een gebonden bevoegdheid is. Dat oordeel is naar mijn mening zozeer onjuist dat ik de Hoge Raad in overweging geef daarvan terug te komen (6.28).  
     
     
       8.5 
       Het is echter zeer de vraag of dat belanghebbende iets kan opleveren. In de uitspraak van het Hof en de gedingstukken heb ik niet gevonden dat belanghebbende in appèl een beroep heeft gedaan op het evenredigheidsbeginsel. Als belanghebbende voor het Hof niet heeft gesteld dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden, kan het Hof niet worden verweten dat het zich niet over een eventuele schending van dat beginsel heeft uitgelaten.  
     
     
       8.6 
       De Hoge Raad heeft er blijk van gegeven het middel ruimhartig te willen lezen . Bij zo’n ruimhartige lezing zou in het middel ook een rechtsklacht kunnen worden gelezen tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hem niets te verwijten valt in verband met het uitblijven van de melding (overweging 5.5 van de uitspraak van het Hof). Naar mijn mening is er ruimte en aanleiding om de verwijtbaarheidstoets van art. 36(4) IW 1990 minder streng toe te passen dan het Hof heeft gedaan door het gebruik van het woord ‘niets’. Aansluitend bij de rechtspraak van het CBb over art. 6:11 Awb zou ook bij een gering verwijt gezegd kunnen worden dat het niet aan de bestuurder is te wijten dat de melding niet is gedaan. Het gaat er dan niet om of de bestuurder ‘niets’ te verwijten valt, maar of de bestuurder een ‘meer dan gering’ verwijt treft (7.19 - 7.26). Als de Hoge Raad hierbij aansluit zou alsnog geoordeeld kunnen worden dat het middel in zoverre terecht is voorgesteld. Ik denk echter niet dat dit tot cassatie kan leiden, omdat uit hetgeen blijkens de uitspraak van het Hof vaststaat bezwaarlijk kan worden geconcludeerd dat belanghebbende slechts een gering verwijt treft. 
     
     
       8.7 
       Ten slotte moet nog het beroep op het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel worden besproken. De Hoge Raad heeft het HvJ EU gevraagd of de huidige regeling van art. 36(4) IW 1990 niet in strijd is met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Het HvJ EU is daar duidelijk over. Het antwoord is nee (hoofdstuk 4). 
     
     
       8.8 
       De vraag zou nog gesteld kunnen worden of de Hoge Raad wel rekening heeft gehouden met het oordeel van het HvJ EU dat alle omstandigheden kunnen worden gebruikt als bewijs van het niet verwijtbaar zijn van het verzuim tijdig te melden, en niet enkel overmacht of het ter goede trouw vertrouwen op de deskundigheid van een derde. 
     
     
       8.9 
       Hoewel de Hoge Raad nooit heeft geoordeeld dat er een uitputtende lijst van omstandigheden is, lijkt hij daar op wel op hinten met hetgeen hij heeft overwogen in zijn tussenbeslissing (7.9) daarnaast zou gedacht kunnen worden dat de Hoge Raad geen rekening hebben gehouden met  alle omstandigheden . Ik heb echter betoogd dat de Hoge Raad kennelijk heeft bedoeld dat  de facto  alleen bij overmacht of deskundigenadvies een geslaagd beroep op de tegenbewijsregeling mogelijk is. En ik denk dat dit klopt (7.14). Ook uit hetgeen dat belanghebbende naar voren heeft gebracht in reactie op het arrest van het HvJ EU lees ik niets dat erop duidt dat er andere hem disculperende omstandigheden zouden kunnen zijn. 
     
     
       8.10 
       Het voorgaande brengt mij tot de slotsom dat het cassatieberoep ongegrond moet worden verklaard. Wel wil ik de Hoge Raad in overweging geven uitdrukkelijk terug te komen van zijn – naar mijn stellige overtuiging onjuiste – oordeel dat de ontvanger geen discretionaire bevoegdheid heeft om af te zien van aansprakelijkstelling indien het lichaam niet of niet tijdig heeft voldaan aan zijn meldingsplicht. Tevens verdient het naar mijn mening overweging om in deze zaak – ten overvloede – uit te spreken dat het in art. 36(4) IW 1990 bedoelde tegenbewijs reeds is geleverd als de bestuurder aannemelijk maakt dat hem slechts een gering verwijt treft ter zake van het meldingsverzuim.  
     
   
   
     
       9 Conclusie 
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.  
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      	Rechtbank Den Haag 29 oktober 2020, SGR 20/1014, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. 
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 1 juli 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:1360. 
   
   
     Voor een uitgebreidere weergave van de overwegingen van het Hof verwijs ik naar onderdeel 4 van de tussenbeslissing.  
   
   
      	HR 6 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1371. 
   
   
      	Overweging 5.4. 
   
   
      	HR 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725. 
   
   
      	Vgl. HR 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725, rechtsoverweging 3.9, HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3679, rechtsoverweging 3.6.2, en ABRvS 1 maart 2023, ECLI:NL:RVS:2023:772, rechtsoverwegingen 9.11 tot en met 9.13 en de daarin vermelde rechtspraak. 
   
   
      	Overweging 5.5.2. 
   
   
      	HvJ EU 14 november 2024, ECLI:EU:C:2024:961 (Herdijk). 
   
   
      	HvJ EU 13 oktober 2022, ECLI:EU:C:2022:788 (Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”). 
   
   
      	Zie hoofdstuk 4 van mijn conclusie van 20 december 2024, ECLI:NL:PHR:2024:1398. 
   
   
      	HR 25 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC2800. Zie ook HR 26 november 2010 ECLI:NL:HR:2010:BN8521. 
   
   
      	BNB 2023/157, met noot J.J. Vetter. 
   
   
      	HR 2 november 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2733. 
   
   
      	Conclusie van 29 juni 2001, ECLI:PHR:2001:AB2733. 
   
   
      	Annotatie bij HR 2 november 2001, V-N 2001/60/28. 
   
   
      	M. Witteveen, ‘Volgorde van aansprakelijkstelling: heeft de ontvanger de vrije keuze?’, WFR 2017/163. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Conclusie van de A-G onder punt 5.48 bij het arrest van HR 31 maart 2017, nr. 15/02939, ECLI:NL:HR:2017:530. De A-G tekent wel aan dat strijd met het gelijkheidsbeginsel naar zijn mening niet zonder meer hoeft in te houden dat de aansprakelijkstelling aan de wel aansprakelijkgestelde bestuurder dan zou moeten worden vernietigd. 
   
   
      	M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, 2e druk, Deventer 2007, V.8.4. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: HR 2 november 2001, NJ 2002, 24, V-N 2001/60.28. Vgl. ook Kamerstukken II 1978/79, 15 697, nr. 3, blz. 16: bij de ketenaansprakelijkheid mag het uitvoeringsorgaan de onderaannemer aansprakelijk stellen die het verkiest, en is geen volgorde van aansprakelijkstelling voorgeschreven. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: HR 18 oktober 2002, NJ 2002, 612, V-N 2002/51.28. 
   
   
      	J.H.P.M. Raaijmakers, Cursus Belastingrecht, ‘Formeel belastingrecht’ ,  Deventer: Wolters Kluwer 2024-2025,.10.6.0.D.d Bestuurder. 
   
   
      	Zie voor de vergaande implicaties 6.5 
   
   
      	A-G Snijders, conclusie van 10 februari 2023, ECLI:NL:PHR:2023:167. Zie ook 3.12 van de conclusie van A-G Snijders van 11 april 2025, ECLI:NL:PHR:2025:426. 
   
   
      	HR 18 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE5152. 
   
   
      	Ook de CSV maakte niet expliciet dat de aansprakelijkstelling berust op een kan-bepaling. In het arrest HR 3 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2875, dat wel gaat over art. 49 IW 1990 verwees de Hoge Raad naar dat arrest van 18 oktober 2002. 
   
   
      	CRVB 30 oktober 1991, ECLI:NL:CRVB:1991:ZB2767, CRvB 10 februari 1992, ECLI:NL:CRVB:1992:AK9918, RSV 1993/252 en CRvB 26 februari 1992, ECLI:NL:CRVB:1992:AK9763. Zie ook CRvB 10 juli 2002, ECLI:NL:CRVB:2002:AE8231.  
   
   
      	Zie HR 13 juli 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5712. 
   
   
      	HR 8 februari 2019, ECLI:NL:HR:2019:191. 
   
   
      	HR 31 januari 2025, ECLI:NL:HR:2025:142. 
   
   
      	HvJ EU 12 december 2024, ECLI:EU:C:2024:1027. 
   
   
      	Zie de citaten in 3.9, 3.17 en 3.20 van de conclusie van A-G Snijders van 11 april 2025, ECLI:NL:PHR:2025:426. 
   
   
      	Kamerstukken II 1980/81, 16530, nrs. 3-4, blz. 14 (MvT invoering voorloper art. 36 IW 1990) 
   
   
      	Kamerstukken II 1981/82, 16530, nr. 7, blz. 20 (MvA voorloper art. 36 IW 1990). 
   
   
      	Kamerstukken II 1987/88, 20588, nr. 3, blz. 17 (MvT bij IW 1990). 
   
   
      	Kamerstukken II 1987/88, 20588, nr. 3, blz. 86-87 (MvT bij IW 1990). 
   
   
      	Kamerstukken II 1988/89, 20588, nr. 6, blz. 68  (MvA bij IW 1990) . 
   
   
      	Kamerstukken II 1988/89, 20588, nr. 9, blz. 28  (Nnav Eindverslag IW 1990)  . 
   
   
      	Aanhangsel Handelingen II 1992/93, nr. 463, blz. 947 (antwoord op kamervragen over ketenaansprakelijkheid). 
   
   
      	Kamerstukken II 1996/97, 25035, nr. 3, blz. 11 (MvT invoering art. 35a IW 1990). 
   
   
      	Kamerstukken II 1996/97, 25035, nr. 5, blz. 19 (NnavV invoering art. 35a IW 1990). 
   
   
      	Kamerstukken II 2000/01, 27209, nr. 6, blz. 85 (NnavV wijziging art. 40 IW 1990) . 
   
   
      	Kamerstukken II 2013/14, 33754, nr. 7, blz. 38 (NnavV invoering art. 34a IW 1990. 
   
   
      	Kamerstukken II 2018/19, 35027, nr. 3, blz. 39-40 (MvT invoering art. 33a IW 1990). 
   
   
      	Kamerstukken II 2018/19, 35027, nr. 6, blz. 11 (NnavV invoering art. 33a IW 1990). 
   
   
      	Kamerstukken II 2018/19, 35027, nr. 6, blz. 14 (NnavV invoering art. 33a IW 1990). 
   
   
      	Onderstrepingen door mij aangebracht. 
   
   
      	Bericht van 29 juli 2015, DGB2015-3014, V-N 2015/50.20. 
   
   
      	Anders L. Lennarts, ‘De fiscale bestuurdersaansprakelijkheid voor niet-melding van betalingsonmacht onder vuur’, Tijdschrift voor Insolventierecht 2024/14.  
   
   
      	Zie de redactionele aantekening in V-N 2024/51.19, de annotatie van Vetter in BNB 2025/24 en de annotatie van R.B.H. Beune in NTFR 2024/2003. 
   
   
      	ECLI:NL:PHR:2007:BA1718. 
   
   
      	HR 28 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA1718. 
   
   
      	ECLI:NL:PHR:2007:BA1718. 
   
   
      	Zie bijvoorbeeld Asser/Sieburgh 6-I 2024/334 t/m 2024/361 en Asser/Hartkamp 3-I 2023/168. 
   
   
      	Zie bijvoorbeeld J. de Hullu, Materieel strafrecht 2021/V.2. 
   
   
      	J. de Hullu, Materieel strafrecht 2021/V.2.3. 
   
   
     Asser/Sieburgh 6-I 2024/344. 
   
   
      	HR 25 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:480. 
   
   
      	FED 2025/10, met noot J.A. Booij. 
   
   
      	NTFR 2024/2003, met noot R.B.H. Beune. 
   
   
      	NLF 2024/2613, met noot J. Raaijmakers. 
   
   
      	In gelijke zin Van Abswoude, in zijn annotatie bij het arrest van het HvJ EU in Highlights & Insights on European Taxation 2025/19. 
   
   
      	V-N 2024/51.19, met noot redactie. 
   
   
      	ECLI:NL:PHR:2025:357. 
   
   
      	Zie overwegingen 6.11 tot en met 6.20 van de conclusie, ECLI:NL:PHR:2025:357. 
   
   
      	CBb 30 januari 2024, ECLI:NL:CBB:2024:31, ECLI:NL:CBB:2024:32, ECLI:NL:CBB:2024:33 en ECLI:NL:CBB:2024:34. 
   
   
      	CBb 30 januari 2024, ECLI:NL:CBB:2024:31. 
   
   
      	V-N 2024/51.0. 
   
   
      	Zie ovw. 34 en 35. 
   
   
      	Kamerstukken II 1981/82, 16 530, nr. 7, blz. 44. 
   
   
      	ECLI:NL:PHR:2007:BA1718. 
   
   
      	ABRvS 2 februari 2022, ECLI:NL:RVS:2022:285. 
   
   
      	Conclusie van 14 juni 2024, ECLI:NL:PHR:2024:641. 
   
   
      	Conclusie van 8 november 2024, ECLI:NL:PHR:2024:1180, onderdeel 3.29. 
   
   
      	Zie 5.3 van de tussenbeslissing.