ECLI: ECLI:NL:GHARL:2023:6105

Titel: ECLI:NL:GHARL:2023:6105 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 18-07-2023 / 22/01674

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2023-07-18

Zaaknummer: 22/01674

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2023:6105

---

Wfsv. Sectorindeling.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     locatie Arnhem 
     nummer BK-ARN 22/01674 
     uitspraakdatum:  
     
     
       
         Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       in de zaak tussen 
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] B.V.  te  [vestigingsplaats]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       en 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/Kantoor Amsterdam  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Bij beschikking ingevolge artikel 97, vierde lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) heeft de Inspecteur de sectoraansluiting van belanghebbende met terugwerkende kracht (per 27 januari 2015) herzien in sector 45. Zakelijke dienstverlening III (hierna: de herzieningsbeschikking). 
       
     
     
       1.2. 
       Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.  
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.4. 
       Partijen hebben nadere stukken ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 mei 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord [naam1] namens belanghebbende, alsmede [naam2] , [naam3] en [naam4] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
       
     
   
   
     
       2 Vaststaande feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende staat aan het hoofd van een groep die zich bezighoudt met – kort gezegd – de ontwikkeling en exploitatie van software voor de bouwsector. Zij heeft meerdere werknemers (17 – 20) in loondienst. 
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende is op basis van conversiegegevens van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (Uwv) per 1 januari 2006 door de Inspecteur van rechtswege aangesloten bij sector 44. Zakelijke dienstverlening II. 
       
     
     
       2.3. 
       In 2012 heeft een herstructurering plaatsgevonden waarbij belanghebbende bedrijfsactiviteiten heeft overgedragen aan verschillende werkmaatschappijen. Belanghebbende is daarna werkzaamheden blijven verrichten voor de werkmaatschappijen. De (Nederlandse) werkmaatschappijen zijn aangesloten bij sector 44. Zakelijke dienstverlening II. 
       
     
     
       2.4. 
       Over de herstructurering is gecorrespondeerd met de inspecteur die belast is met de heffing van vennootschapsbelasting. Bij brief van 7 mei 2012 deelt die het volgende mee: 
       
       
         “(…) Uit de door u overgelegde stukken blijkt, dat er hoofdzakelijk vorderingen en schulden worden ingebracht in de nieuw op te richten vennootschappen.  
         Hoewel ook personeel en klantcontacten overgedragen worden, ben ik van mening dat er geen sprake is van een overdracht van een (zelfstandig onderdeel van een) onderneming, zodat de bedrijfsfusiefaciliteit van artikel 14 VPB geen toepassing kan vinden. 
       
       
       
         Op basis van de door u overgelegde stukken stel ik mij tevens op het standpunt dat er dan ook geen overdracht plaatsvindt van activa met stille reserves en/of goodwill, zodat de overdracht kan plaatsvinden zonder heffing van VPB.” 
       
       
     
     
       2.5. 
       Op 10 april 2019 heeft een indelingsonderzoek plaatsgevonden bij – onder meer – belanghebbende. In het daarvan opgemaakte indelingsrapport van 26 september 2019 (hierna: het rapport van 26 september 2019) is met betrekking tot belanghebbende het volgende vermeld: 
       
       
         “Volgens informatie van de Kamer van Koophandel luidde de statutaire naam op 1 januari 2006: [naam5] B.V. De bedrijfsomschrijving luidde als volgt: “Het ontwikkelen en verkopen van software producten op de terreinen van nijverheid, handel en industrie'. Gezien de bedrijfsomschrijving werd werkgever destijds terecht ingedeeld bij sector 44. Zakelijke Dienstverlening II. 
         Met ingang van 27 januari 2015 werd de statutaire naam van de vennootschap gewijzigd in: [belanghebbende] B.V. en de bedrijfsomschrijving in: Beheren (SBI-code 6420, Financiële holdings). Uit het organogram en uit informatie van de heer [naam1] blijkt, dat [belanghebbende] B.V. de licenties op de software exploiteert. Binnen deze B.V. zijn ongeveer 17 werknemers werkzaam. Zij verrichten werkzaamheden zoals: receptie, HR, salarisverwerking, administratie, systeembeheerder. [belanghebbende] B.V. stuurt met name [naam6] B.V. en [naam7] B.V. aan. Dit zijn typische beheerswerkzaamheden. 
         Gezien deze bedrijfsomschrijving ressorteert werkgever sinds 27 januari 2015 onder sector 45. Zakelijke Dienstverlening III. Werkgever heeft de wijziging in de bedrijfsuitoefening niet aan de Belastingdienst doorgegeven en heeft niet om wijziging van de sectorindeling gevraagd. 
         (…) 
       
       
         7. Conclusie: 
       
       Gezien bovenstaande gegevens zijn de verschillende 4PS ondernemingen niet allemaal ingedeeld bij de juiste sector. Werkgever beschouwt de verschillende 4PS ondernemingen als één onderneming en heeft tot nu toe geen duidelijke maatschappelijke functie per onderneming kunnen geven. De verschillende ondernemingen dienen als volgt te worden (her)ingedeeld: 
       
       -  [belanghebbende] B.V. 
       Een holding ressorteert onder de werkingssfeer van sector 45. Zakelijke Dienstverlening III. Werkgever heeft de per 27 januari 2015 gewijzigde bedrijfsuitoefening niet gemeld en niet verzocht om herziening van de sectorindeling, waardoor hij is bevoordeeld. Op grond van artikel 97, vierde lid Wfsv dient de sectorindeling met terugwerkende kracht tot 27 januari 2015 te worden herzien in sector 45. Zakelijke Dienstverlening III.” 
       
     
     
       2.6. 
       Overeenkomstig de conclusies in het rapport van 26 september 2019 heeft de Inspecteur bij de herzieningsbeschikking de sectoraansluiting van belanghebbende met terugwerkende kracht tot 27 januari 2015 gewijzigd in sector 45. Zakelijke dienstverlening III. 
       
     
     
       2.7. 
       Naar aanleiding van de herzieningsbeschikking is aan belanghebbende een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd over het tijdvak 27 januari 2015 tot en met 31 december 2018. 
       
     
     
       2.8. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de herzieningsbeschikking en de daarop gebaseerde naheffingsaanslag. 
       
     
     
       2.9. 
       Naar aanleiding van het bezwaar heeft bij belanghebbende een (tweede) indelingsonderzoek plaatsgevonden. Het daarvan door de Inspecteur opgemaakte rapport van 10 december 2020 (hierna: het rapport van 10 december 2020), luidt – voor zover van belang – als volgt: 
       
       
         “ 3.1 Voorgeschiedenis 
         (…) 
         Tot 29 mei 2012 was de statutaire naam van werkgever [naam5] B.V. Vanaf die datum zijn er bedrijfsactiviteiten overgegaan naar de volgende nieuw opgerichte vennootschappen: 
         . [naam8] BV 
         • [naam9] BV 
         • [naam7] BV 
       
       
       
         Volgens de gegevens zoals bekend in de systemen van de Belastingdienst is in het totaal 91% van de premieloonsom gerelateerd aan de bedrijfsactiviteiten van werkgever overgaan naar bovengenoemde vennootschappen.  
         (…) 
       
     
     
       3.2 
       
         Bevindingen uit eigen onderzoek 
       
       
         3.2.1 
         
           
             Kamer van Koophandel 
           
           (…) 
           In een uittreksel uit genoemd Handelsregister van 4 april 2012 wordt het volgende weergegeven onder 'Activiteiten': 
           'Het ontwikkelen, verkopen en onderhouden van Microsoft Dynamics NAV Software voor de bouw- en installatietechniek.’ 
         
         
         
           In een uittreksel uit genoemd Handelsregister van 11 juli 2013 wordt het volgende weergegeven onder 'Activiteiten': 
           'SBI-code: 6420 - Financiële holdings 
           Beheren.' 
         
         
         
           Deze activiteit is tot op heden ongewijzigd opgenomen in het Handelsregister van de 
           Kamer van Koophandel. 
         
         
       
       
         3.2.2 
         
           
             Indelingsonderzoek 
           
           Op 21 juli 2020, heb ik een (video)gesprek gevoerd met werkgever en heb ik gesproken met de heer [naam1] (Financieel Directeur) en de heer [naam10] (Projectmanager). 
         
         
         
           Naar aanleiding van dit gesprek stel ik het volgende vast. 
         
         
         
           Het bedrijf van werkgever verricht ondersteunende diensten voor de onderliggende werkmaatschappijen. Binnen werkgever zijn de volgende afdelingen aanwezig: 
           • Administratie 
           • Human Resource 
           • Marketing 
           • Systeembeheer 
         
         
         
           Ook wordt door werkgever het intellectueel eigendomsrecht van de [naam8] -software doorbelast aan de onderliggende werkmaatschappijen. 
         
         
         
           Verder wordt door werkgever de richting bepaald van het [naam8] -concern en worden de beslissingen genomen aangaande het concern. 
           (…) 
           
             6. Beoordeling 
           
           Op basis van de informatie, zoals weergegeven in hoofdstuk 3 van dit rapport, stel ik vast dat werkgever zich in het kader van de uitoefening van zijn bedrijf of beroep zich bezighoudt met: 
           • Beheerswerkzaamheden op concernniveau 
           • Het voeren van een concernadministratie 
           • Het exploiteren van IP-rechten 
         
         
         
           Verder heb ik vastgesteld dat het bedrijf van werkgever op eigen merites bezien geen activiteiten verricht op het gebied van softwareontwikkeling. 
         
         
         
           Het bedrijf dat zich bezighoudt met bovengenoemde werkzaamheden ressorteert op basis van Bijlage 1, behorend bij artikel 5.2 van de Regeling Wfsv onder de werkingssfeer van sector 45. Zakelijke Dienstverlening III en de aldaar genoemde takken van bedrijf en beroep (respectievelijk onderdeel 7; Beheersmaatschappijen en onderdeel 12; Verenigingskantoren en concernadministraties). 
         
         
         
           Werkgever dient op basis van het bovenstaande te worden ingedeeld in sector 45. 
           Zakelijke Dienstverlening II [Hof: bedoeld is III].” 
         
         
       
     
     
       2.10. 
       Onder verwijzing naar de bevindingen in het rapport van 10 december 2020 heeft de Inspecteur bij brief van gelijke datum zijn voornemen kenbaar gemaakt het bezwaar af te wijzen.  
       
     
     
       2.11. 
       Belanghebbende heeft bij brief van 10 februari 2021 op dit voornemen gereageerd en daarbij informatie verstrekt. Naar aanleiding van (aanvullende) vragen hierover van de Inspecteur heeft belanghebbende per e-mail op 15 maart 2021 en op 6 april 2021 aanvullende informatie verstrekt. 
       
     
     
       2.12. 
       Naar aanleiding van de verstrekte informatie heeft een (derde) indelingsonderzoek plaatsgevonden. De bevindingen in het daarvan opgemaakte rapport van 8 november 2021 (hierna: het rapport van 8 november 2021), luiden – voor zover van belang – als volgt:  
       
       
         
           “3.2.3	Aanvullende informatie / E-mailbericht d.d. 10 februari 2021 
         
         Aan de hand van bovengenoemd e-mailbericht en het daarbij gevoegde schrijven van eveneens 10 februari 2021, is het volgende overzicht ten aanzien van de feitelijke werkzaamheden en de loonsom van werkgever in 2020 overgelegd. 
       
       
       
       
         
           
           
           
             
               
                 Werkzaamheden 
               
               
                 Loonsom 
               
             
             
               
                 Marketing 
               
               
                 € 193.770 
               
             
             
               
                 L&D Digitaal 
               
               
                 € 30.368 
               
             
             
               
                 Ondersteunen meerdere groepsmaatschappijen bij 
                 de uitvoering van werkzaamheden 
               
               
                 € 198.356 
               
             
             
               
                 Applicatiebeheer 
               
               
                 € 77.678 
               
             
             
               
                 Beheerwerkzaamheden op concernniveau inclusief 
                 IP-rechten en voeren concernadministratie 
               
               
                 € 177.600 
               
             
             
               
                 Systeembeheer 
               
               
                 € 33.634 
               
             
             
               
                 Werven van personeel 
               
               
                 € 70.781 
               
             
             
               
                 Re-integratie 
               
               
                 € 85.572 
               
             
             
               
                 Welzijn 
               
               
                 € 29.267 
               
             
             
               
                 Hospitality 
               
               
                 € 96.432 
               
             
             
               
                 Ondersteunende taken groepsmaatschappijen 
               
               
                 € 97.796 
               
             
             
               
                 
               
               
                 € 1.091.254 
               
             
           
         
       
       
       
         Uit een e-mailbericht dat ik op 15 maart 2021 van de heer [naam1] heb ontvangen, blijkt dat de loonsom ten aanzien van 'Ondersteunen meerdere groepsmaatschappijen bij de uitvoering van werkzaamheden', als volgt kan worden uitgesplitst: 
       
       
         
           
           
           
             
               
                 Manager ERP projecten :  
               
               
                 € 57.232 
               
             
             
               
                 Licentiespecialist, ondersteuning development, sales en consultants : 
               
               
                 € 57.232 
               
             
             
               
                 Projectondersteuning consultants : 
               
               
                 € 55.930 
               
             
             
               
                 Inkoopverwerking en secretariële ondersteuning :  
               
               
                 € 27.962 
               
             
             
               
                 Totaal : 
               
               
                 € 198.356 
               
             
           
         
       
       
       
         In zijn e-mailbericht van 6 april 2021 geeft de heer [naam1] de volgende omschrijving ten aanzien van een licentiespecialist: 
       
       
       
         "Een licentiespecialist is iemand die alles weet van de softwarelicentie. 
         Een beschrijving daarvan zou als volgt zijn: 
         Het technisch in elkaar bouwen van de softwareklantlicentie of een softwareontwikkellicentie, het onderhouden van de licentie en het oplossen van problemen in de softwareklantlicentie. 
         Verschillende gemaakte softwareproducten of softwareproducten in ontwikkeling worden met elkaar gekoppeld in de licentie." 
       
       
       
         Ten aanzien van "ondersteuning development, sales en consultants Projectondersteuning consultants" geeft de heer [naam1] het volgende aan in zijn emailbericht van 6 april 2021: 
       
       
       
         "Een nadere beschrijving van de ondersteuning aan development, sales, consultants inclusief projectondersteuning 
       
       
         
           Licenties regelen (development). 
         
         
           Vragen van consultants dat de licentie niet werkt en dat ze een foutmelding krijgen. Dan gaan wij uitzoeken waarom de licentie niet werkt en passen de licentie aan. 
         
         
           Vragen of er bepaalde granules in de licentie zitten van consultants / accountmanagement 
         
         
           Vragen wat voor users er in de licentie komen als ze gaan migreren naar BC of SAAS etc. 
         
         
           Omgeving Saas regelen voor de klant / licentie regelen bij MS / zorgen dat de klant link en toegang accepteert. 
         
         
           Discussies over inhoud van werk met klanten aanhaken / overleggen met consultants/projectmanagers/sales. 
         
         
           Managen van de uren van de consultants. 
         
         
           Budget vs besteed in de gaten houden / verantwoorden wat er besteed is. (projectmanagement werkzaamheden) 
         
         
           Commerciële voorstellen uitrekenen voor AM / NB op het gebied van mergen licenties, overdracht licenties, prijsvoorstellen etc 
         
         
           Onderhoud prijslijsten verschillende werkmaatschappijen tbv sales 
         
         
           Ondersteuning bieden aan support inzake problemen in licenties 
         
         
           Inkooponderhandelingen voor gehele organisatie / afdelingen 
         
         
           Contacten Microsoft op zowel het on premises als het SAAS vlak 
         
         
           Ondersteuning bieden aan BE / UK op het gebied van licenties 
         
         
           Overleg / contractvorming met partners onderhoud/sturen (Whitevision, 2Control, Mercash, etc)" 
         
       
       
       
         Ten aanzien van "Ondersteunende taken groepsmaatschappijen" geeft de heer [naam1] het volgende aan in zijn e-mailbericht van 6 april 2021: 
       
       
       
         "De ondersteunende taken groepsmaatschappijen (in en buiten Nederland): 
         Hierbij valt o.a. te denken aan: 
       
       
         
           Pensioen 
         
         
           Verzekeringen 
         
         
           Arbeidscontracten en arbeidsvoorwaarden 
         
         
           Salarisverwerking 
         
         
           Ziekte en UWV communicatie 
         
         
           Communicatie met [naam11] en werknemers over auto's 
         
         
           Houden van gesprekken met werknemers 
         
         
           Rapportages maken voor management groepsmaatschappijen" 
         
       
       
       
         In zijn e-mailbericht van 6 april 2021 geeft de heer [naam1] de volgende omschrijving ten aanzien van "Inkoopverwerking en secretariële ondersteuning": 
       
       
       
         
           "Offerte, opdracht, inkoopfacturen, soms in relatie tot verkoop – uitzoeken en regelen  
         
         
           Procesoptimalisatieprojecten 
         
         
           Manusje van alles - operationeel ondersteunen van groepsmaatschappijen 
         
       
       
       
         De betreffende werknemer vond het lastig om het algemeen te beschrijven en zei 
         tegen mij, loop eens een dag mee, het zijn allerlei ad hoc klusjes." 
       
       
       
         3.2.4 
         
           
             Aanvullende informatie / E-mailbericht d.d. 15 maart 2021 
           
           Uit de informatie van dit e-mailbericht leidt ik het volgende af: 
           Werkgever heeft grotendeels professionals (dienstverlenend naar groepsmaatschappijen) in dienst. 
         
         
         
           De omzet van werkgever in 2020 is als volgt: 
         
         
           
             
             
             
               
                 
                   Huur IP rechten : 
                 
                 
                   € 1,2M 
                 
               
               
                 
                   Ontwikkeling en onderhoud software voor klanten : 
                 
                 
                   € 6,2M 
                 
               
               
                 
                   Huur activa : 
                 
                 
                   € 0,6M 
                 
               
               
                 
                   Services : 
                 
                 
                   € 2,5M 
                 
               
               
                 
                   Totaal : 
                 
                 
                   € 10,5M 
                 
               
             
           
         
         
         
           Bovenstaande wordt in rekening gebracht bij groepsmaatschappijen van werkgever. 
           Werkgever heeft verder de volgende overeenkomsten met de onderliggende groepsmaatschappijen: 
           • Huurovereenkomst roerende zaken met [naam8] B.V. aangaande personenauto's, computers, meubilair en inventarissen. 
           • Overeenkomst overdracht intellectuele eigendomsrechten waarin [naam7] B.V. de intellectueel eigendomsrechten overdraagt aan werkgever.” 
         
         
         
           Die bevindingen hebben geleid tot de volgende beoordeling: 
         
         
       
     
     
       5.1 
       
         
           Vaststelling activiteiten 
         
         Op basis van de informatie, zoals weergegeven in hoofdstuk 3 van dit rapport, stel ik vast dat werkgever zich bezighoudt met de volgende werkzaamheden: 
       
       1. Het uitoefenen van een beheersmaatschappij 
       2. Het voeren van een concernadministratie 
       3. Het exploiteren van IP-rechten 
       
       
         Ad 1 
         Tijdens het videogesprek van 1 juli 2020 heeft de heer [naam1] medegedeeld dat vanuit werkgever de richting wordt bepaald van het [naam8] -concern en dat daar ook de beslissingen worden genomen aangaande het concern. Dit zijn typische beheerswerkzaamheden. 
       
       
       
         In paragraaf 3.2.3 worden een aantal werkzaamheden genoemd, namelijk L&D (learning and developement), werven van personeel, reïntegratie en welzijn. Dergelijke werkzaamheden vormen afzonderlijk geen op zichzelf staande functie waarmee werkgever optreedt in het maatschappelijke verkeer. Het zijn voorkomende werkzaamheden die voortvloeien uit het uitoefenen van een organisatie met personeel in dienst. Deze werkzaamheden zien op het voeren van een personeelsbeleid c.q. human resource op concernniveau en zijn daarom aan te merken als beheerswerkzaamheden. 
       
       
       
         Het bedrijf dat zich bezighoudt met beheerswerkzaamheden ressorteert op basis van Bijlage 1, behorend bij artikel 5.2 van de Regeling Wfsv onder de werkingssfeer van sector 45. Zakelijke Dienstverlening III en de aldaar genoemde takken van bedrijf en beroep (onderdeel 7; Beheersmaatschappijen). 
       
       
       
         Ad 2 
         Door werkgever worden een aantal voorkomende ondersteunende/faciliterende werkzaamheden verricht voor onderliggende werkmaatschappijen zodat deze hun kernfunctie kunnen uitoefenen, namelijk het ontwikkelen en implementeren van software. Dergelijke (ondersteunende/faciliterende) werkzaamheden vormen afzonderlijk geen op zichzelf staande functie waarmee werkgever optreedt in het maatschappelijke verkeer. Het zijn voorkomende ondersteunende/faciliterende werkzaamheden die voortvloeien uit de normale uitoefening van een onderneming in de softwarebranche. 
       
       
       
         Hieronder vallen de werkzaamheden die in paragraaf 3.2.3 worden benoemd als "Marketing", "Ondersteunende taken groepsmaatschappijen" , "Inkoopverwerking en secretariële ondersteuning", "Applicatiebeheer", "Systeembeheer" , "Hospitality", "Licentiespecialist", "ondersteuning development, sales en consultants", "Manager ERP projecten" en "Projectondersteuning consultants". 
       
       
       
         Het bedrijf dat zich bezighoudt met dergelijke ondersteunende/faciliterende werkzaamheden ressorteert op basis van Bijlage 1, behorend bij artikel 5.2 van de Regeling Wfsv onder de werkingssfeer van sector 45. Zakelijke Dienstverlening III en de aldaar genoemde takken van bedrijf en beroep (onderdeel 12; Verenigingskantoren en concernadministraties). 
       
       
       
         Ad 3 
         Een bedrijf dat zich bezighoudt met het exploiteren van IP-rechten wordt niet met name genoemd in Bijlage 1, behorend bij artikel 5.2 van de Regeling Wfsv maar ressorteert, bij wijze van assimilatie, onder de werkingssfeer van sector 45. Zakelijke Dienstverlening en de aldaar genoemde takken van bedrijf en beroep 
         (onderdeel 2; Administratieve en trustkantoren). 
       
       
       
         Uit het voorgaande volgt dat werkgever niet kan worden aangemerkt als softwareontwikkelaar, noch als oneigenlijke beheersmaatschappij. 
       
       
     
     
       5.2 
       
         
           Beoordeling sectorindeling 
         
         Uit paragraaf 5.1 blijkt dat werkgever enkel werkzaamheden verricht die behoren tot sector 45. Zakelijke Dienstverlening III. Aansluiting dient daarom plaats te vinden in sector 45. Zakelijke Dienstverlening III. 
       
       
     
     
       2.13. 
       Onder verwijzing naar de bevindingen in het rapport van 8 november 2021 heeft de Inspecteur bij brief van gelijke datum zijn voornemen herhaald om het bezwaar af te wijzen. 
       
     
     
       2.14. 
       Bij brief van 26 november 2021 heeft belanghebbende op dit herhaalde voornemen gereageerd. 
       
     
     
       2.15. 
       Bij uitspraak op bezwaar van 19 mei 2022 heeft de Inspecteur het bezwaar vervolgens afgewezen. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       3.1. 
       In geschil is of belanghebbende bij de herzieningsbeschikking terecht per 27 januari 2015 is ingedeeld in sector 45. Zakelijke dienstverlening III. 
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende stelt dat zij terecht was ingedeeld in sector 44. Zakelijke dienstverlening II en dat er geen grond bestond voor een herziening met terugwerkende kracht. Voor zover zij als werkgever wel moet worden aangesloten bij sector 45. Zakelijke dienstverlening III, doet belanghebbende een beroep op de concernregeling van artikel 5.4 van de Regeling Wfsv. 
       
     
     
       3.3. 
       De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de sectorindeling terecht met terugwerkende kracht is herzien. 
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Wet- en regelgeving 
       
     
     
       4.1. 
       Volgens artikel 96, eerste lid, van de Wfsv is een werkgever van rechtswege aangesloten bij de op grond van artikel 95, eerste lid, van de Wfsv vastgestelde sector waartoe de werkzaamheden behoren die hij als werkgever doet verrichten. Indeling in een sector geschiedt naar de aard van de door de werkgever verrichte werkzaamheden en op basis van de functie die (de onderneming van) de werkgever in het maatschappelijk verkeer vervult (Hoge Raad 7 mei 2021, ECLI:NL:HR:2021:710). 
       
     
     
       4.2. 
       Ingevolge artikel 96, tweede lid, van de Wfsv is een werkgever, indien hij werkzaamheden doet verrichten die behoren tot verschillende sectoren, van rechtswege aangesloten bij de sector waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor hij als werkgever in de regel het grootste bedrag aan premieplichtig loon betaalt of vermoedelijk zal betalen. 
       
     
     
       4.3. 
       Artikel 97, eerste lid, van de Wfsv bepaalt dat de werkgever die op grond van artikel 96 bij een sector is aangesloten of ophoudt aangesloten te zijn, daarvan binnen twee weken schriftelijk melding doet bij de inspecteur. 
       
     
     
       4.4. 
       In artikel 97, tweede lid, van de Wfsv is bepaald dat de inspecteur een werkgever bij voor bezwaar vatbare beschikking meedeelt, bij welke sector en vanaf welke datum hij op grond van artikel 96 van de Wfsv is aangesloten. Wijziging van de aansluiting vindt niet plaats met terugwerkende kracht, tenzij sprake is van herzieningen op grond van het vierde lid. 
       
     
     
       4.5. 
       Ingevolge artikel 97, vierde lid, van de Wfsv is de inspecteur bevoegd tot herziening van de beschikking als bedoeld in onder meer het tweede lid van dat artikel, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat de aansluiting bij een sector onjuist is en deze tekortkoming een gevolg is van een feit dat aan de werkgever kan worden toegerekend of redelijkerwijs kenbaar had kunnen zijn, waardoor de werkgever is bevoordeeld. De inspecteur stelt de herziening vast bij voor bezwaar vatbare beschikking (herzieningsbeschikking). De bevoegdheid tot herziening werkt uiterlijk terug tot en met 1 januari van enig jaar waarop de beschikking betrekking heeft en vervalt door verloop van vijf jaren na het kalenderjaar waarop de beschikking betrekking heeft. 
       
     
     
       4.6. 
       Ingevolge artikel 95, eerste lid, van de Wfsv deelt Onze Minister het bedrijfs- of beroepsleven in sectoren in. Hieraan is uitvoering gegeven in artikel 5.1 van de Regeling Wfsv dat 69 sectoren kent, waaronder sector 44. Zakelijke dienstverlening II en sector 45. Zakelijke dienstverlening III. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende moet worden aangesloten bij één van beide sectoren. Het Hof zal partijen hierin volgen. 
       
     
     
       4.7. 
       Ingevolge artikel 5.2 van de Regeling Wfsv worden tot een sector gerekend de werkzaamheden, verricht in de takken van bedrijf of beroep als vermeld in bijlage 1 bij de Regeling Wfsv. Op grond van artikel 5.3 van de Regeling Wfsv worden werkzaamheden, verricht in takken van bedrijf of beroep die niet in bijlage 1 bij de Regeling Wfsv zijn vermeld, geacht te behoren tot de sector waartoe wel in de bijlage vermelde takken van bedrijf en beroep behoren, waarin werkzaamheden worden verricht die naar hun aard het meest met eerstgenoemde werkzaamheden overeenkomen (assimilatie). 
       
     
     
       4.8. 
       Volgens Bijlage 1 bij de Regeling Wfsv (tekst 2019) omvat sector 44. Zakelijke dienstverlening II onder meer: 
       
       
         2.	Marketing- en PR-bureaus. 
         5.	Software-ontwikkeling. 
         6. 	Expertisebureaus. 
       
       
       
         Sector 45. Zakelijke dienstverlening III omvat onder meer: 
       
       
       
         2.	Administratieve en trustkantoren. 
         7.	Beheersmaatschappijen. 
         12.	Verenigingskantoren en concernadministraties. 
       
       
     
     
       4.9. 
       De inspecteur kan op aanvraag van twee of meer werkgevers, wier bedrijven of instellingen in juridisch opzicht zelfstandig zijn, doch tot een economische of organisatorische eenheid behoren bij voor bezwaar vatbare beschikking beslissen dat deze werkgevers zijn aangesloten bij dezelfde sector (de concernregeling van artikel 5.4 van de Regeling Wfsv) 
       
       
         
           Aard van de verrichte werkzaamheden en maatschappelijke functie 
         
       
     
     
       4.10. 
       Het Hof stelt vast dat partijen geen verschil van inzicht hebben over de aard van de werkzaamheden die belanghebbende feitelijk verricht. Omschrijvingen daarvan zijn afkomstig van belanghebbende zelf en zijn door de inspecteur nagenoeg woordelijk overgenomen in het rapport van 8 november 2021 (zie 2.12). Het Hof gaat dan ook uit van de juistheid en volledigheid van deze omschrijvingen.  
       
     
     
       4.11. 
       Belanghebbende betoogt in de kern dat het bedrijf van belanghebbende softwareontwikkeling als hoofddoel heeft en dat dat de functie is die zij in het maatschappelijk verkeer vervult, zodat een aansluiting bij sector 44. Zakelijk dienstverlening II is aangewezen, net als de (Nederlandse) werkmaatschappijen van de groep waarvan zij aan het hoofd staat. Volgens belanghebbende neemt de Inspecteur op grond van onzorgvuldige overwegingen een eenzijdige stellingname in, op grond van een klein aandeel in de totale loonsom. Het grootste deel van de loonsom is toerekenbaar aan werkzaamheden die thuishoren in sector 44. Zakelijke dienstverlening II. Er bestaat alleen daarom al geen aanleiding voor herziening van de sectoraansluiting in sector 45. Zakelijke dienstverlening III, aldus nog steeds belanghebbende. 
       
     
     
       4.12. 
       Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. De werkzaamheden die belanghebbende verricht zijn in de kern ondersteunend van aard, in de zin dat zij worden verricht ten behoeve van de werkmaatschappijen die van softwareontwikkeling en daaraan verwante activiteiten hun bedrijf hebben gemaakt. De werkzaamheden die belanghebbende zelf verricht, betreffen  niet de ontwikkeling van software als zodanig. Softwareontwikkeling is dan ook niet haar maatschappelijke functie. Belanghebbende staat in wezen een andere benadering voor, waarin de aard van de verrichte werkzaamheden en de functie in het maatschappelijke verkeer als geheel - op het niveau van de groep - wordt beoordeeld en niet zelfstandig (per werkgever). Voor een dergelijke benadering is in het kader van de sectoraansluiting geen plaats.  
       
     
     
       4.13. 
       Naar het oordeel van het Hof kan de Inspecteur op dit punt geen onzorgvuldig handelen worden verweten, gezien de wijze waarop de herzieningsbeschikking tot stand is gekomen en het nadere onderzoek dat naar aanleiding van het bezwaar heeft plaatsgevonden naar de aard van de werkzaamheden en de maatschappelijke functie van belanghebbende. Hetgeen belanghebbende ter onderbouwing van haar standpunt heeft aangedragen, heeft de Inspecteur in zijn beoordeling betrokken en meegewogen. 
       
       
         
           Oneigenlijke beheermaatschappij 
         
       
     
     
       4.14. 
       Voor het geval softwareontwikkeling niet de maatschappelijke functie is op grond waarvan een indeling in sector 44. Zakelijke dienstverlening II moet volgen, betoogt belanghebbende voorts dat zij kwalificeert als een “oneigenlijke beheermaatschappij” als bedoeld in  onderdeel X.133 Maatschappelijke functie  van de Instructie sectoraansluiting (bijlage 3 bij Wob-besluit sectorindelingen van DG Belastingdienst van 7 maart 2017, nr. 2017-0000026121). Volgens belanghebbende verricht het overgrote deel van haar werknemers (grootste loonsom) direct of indirect werkzaamheden ten behoeve van haar werkmaatschappijen en zijn de eigenlijke beheeractiviteiten zeer beperkt van aard en omvang (gering deel van de loonsom). Ook dat brengt mee dat zij moet worden ingedeeld in sector 44. Zakelijke dienstverlening II, aldus belanghebbende. 
       
     
     
       4.15. 
       In  onderdeel X.133 Maatschappelijke functie  wordt onder een “oneigenlijke beheermaatschappij” verstaan: een beheermaatschappij, die functioneel in het maatschappelijke verkeer niet, of niet in overwegende mate, als beheermaatschappij optreedt. Volgens dat onderdeel vindt in een dergelijk geval aansluiting plaats bij de vaksector waarbinnen zij werkzaam is. Het gaat – blijkens de gegeven voorbeelden – om gevallen waarin beheermaatschappijen zich, naast werkzaamheden die zien op het op afstand leiden van werkmaatschappijen, ook bezighouden met andere werkzaamheden ten behoeve van de werkmaatschappijen, zoals personeelsadministratie, geven van leiding, bemensen van de receptie en dergelijke. Zolang de aard van die werkzaamheden ook te rangschikken is onder sector 45. Zakelijke dienstverlening III, is dat volgens de instructie niet van invloed op de sectoraansluiting. Dat wordt anders als er tevens werkzaamheden worden verricht die niet zijn te rangschikken onder die sector en die werkzaamheden overheersen.  
       
     
     
       4.16. 
       Naar het oordeel van het Hof zijn alle werkzaamheden die belanghebbende als werkgever doet verrichten - al dan niet via assimilatie - te rangschikken onder Sector 45. Zakelijke dienstverlening III, te weten:  
       
       
         ‘7. Beheersmaatschappijen’ (learning & development, personeelswerving, re-integratie en welzijn),  
         ‘12. Verenigingskantoren en concernadministraties’ (marketing, ondersteuning groepsmaatschappijen bij uitoefening werkzaamheden - “het softwarebureau”, applicatiebeheer, systeembeheer en (overige) ondersteunende taken groepsmaatschappijen),  
         en - voor een klein deel -  
         ‘2. Administratieve en trustkantoren’ (exploitatie IP-rechten). 
       
       
     
     
       4.17. 
       De werkzaamheden op het gebied van learning & development, personeelswerving, re-integratie en welzijn vormen in de kern het personeelsbeleid c.q. HR-beleid van de groep waarvan belanghebbende aan het hoofd staat. Belanghebbende heeft hierin een sturende invloed die past bij een beheermaatschappij. De marketingactiviteiten verricht belanghebbende binnen het concern voor de werkmaatschappijen die van softwareontwikkeling hun bedrijf maken. Dat belanghebbende zich daarbij richt op de afnemers van de werkmaatschappijen, brengt niet mee dat die afnemers ook haar klanten zijn. Die klantrelatie bestaat met de werkmaatschappijen. Belanghebbende treedt met de marketingactiviteiten dus niet zelfstandig op in het maatschappelijke verkeer. Daarom vallen de activiteiten, anders dan belanghebbende betoogt, niet onder de omschrijving ‘2. Marketing- en PR-bureaus’ van sector 44. Zakelijke dienstverlening II. Ook de overige werkzaamheden van belanghebbende worden alleen voor de werkmaatschappijen verricht en zijn primair ondersteunend / faciliterend van aard. Daarom kunnen die ten behoeve van haar werkmaatschappijen verrichte werkzaamheden niet worden geschaard onder de omschrijvingen van sector 44. Zakelijke dienstverlening II (in het bijzonder ‘6. Expertisebureaus’).  
       
     
     
       4.18. 
       Voor zover belanghebbende al werkzaamheden verricht die behoren tot de maatschappelijke functie van de werkmaatschappijen (softwareontwikkeling), in het bijzonder (een deel van) de werkzaamheden die belanghebbende schaart onder de noemer ondersteuning groepsmaatschappijen bij uitoefening werkzaamheden - “het softwarebureau” - en applicatiebeheer, is niet gebleken dat de daaraan toe te rekenen loonsom (in 2020 € 198.356 en € 77.678) overheerst op de totale loonsom van belanghebbende (in 2020 € 1.091.254). Ook op die grond is een aansluiting bij sector 44. Zakelijke dienstverlening II niet aangewezen. 
       
     
     
       4.19. 
       Gelet op de aard van de door belanghebbende verrichte werkzaamheden en op basis van de functie die (de onderneming van) belanghebbende in het maatschappelijk verkeer vervult, is een indeling in sector 45. Zakelijke dienstverlening III aangewezen.  
       
       
         
           Terugwerkende kracht  
         
       
     
     
       4.20. 
       Belanghebbende bestrijdt dat voldaan is aan de voorwaarden als bedoeld in artikel 97, vierde lid, van de Wfsv voor herziening met terugwerkende kracht tot 27 januari 2015. Volgens belanghebbende is geen sprake van een tekortkoming die een gevolg is van een feit dat aan de haar kan worden toegerekend of redelijkerwijs kenbaar had kunnen zijn, waardoor zij is bevoordeeld. Daartoe voert zij aan dat zij niet in verzuim was, omdat zij mocht menen dat de wijziging in haar activiteiten geen verandering bracht in haar kernfunctie. Daarnaast stelt zij dat zij vertrouwen mocht ontlenen aan een brief van de Inspecteur (zie 2.4). Daardoor was Inspecteur niet bevoegd om de sectoraansluiting met terugwerkende kracht te herzien. 
       
     
     
       4.21. 
       De herstructurering van de bedrijfsactiviteiten in verschillende werkmaatschappijen heeft in 2012 plaatsgevonden. Ook in de jaren daarop hebben nog wijzigingen plaatsgevonden in de concernstructuur. De structuur waarin belanghebbende aan het hoofd van de groep is komen te staan, bestond al op 27 januari 2015. Die wijzigingen in de concernstructuur en de wijzigingen in de eigen werkzaamheden als gevolg daarvan, zijn van invloed geweest op de sectoraansluiting. Belanghebbende was op grond van artikel 97, eerste lid, van de Wfsv (informatieplicht) gehouden hiervan melding te doen bij de Inspecteur, maar heeft dat nagelaten. Gesteld noch gebleken is dat de Inspecteur van de wijziging in de activiteiten reeds voor het indelingsonderzoek (zie 2.5) op de hoogte was of hiermee redelijkerwijs bekend had kunnen zijn.  
       
     
     
       4.22. 
       Gelet op aard en omvang van de wijziging in de activiteiten, acht het Hof het standpunt van belanghebbende dat deze zonder gevolgen zijn voor de sectoraansluiting, zodat op haar geen informatieplicht rustte, niet pleitbaar. Dat belanghebbende zich bewust was dat de wijziging van haar concernstructuur gevolgen had voor haar activiteiten, volgt uit de wijzigingen in de vermelding van haar bedrijfsactiviteiten in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Belanghebbende had moeten beseffen dat de wijzigingen ook gevolgen zouden hebben voor de sectoraansluiting. Voor zover belanghebbende zelf niet over voldoende kennis en kunde beschikte over de sectoraansluiting en zich hierdoor niet bewust is geweest van de implicaties van de wijziging van haar activiteiten, had het op haar weg gelegen om hiervoor professionele bijstand in te roepen. Door haar handelen heeft belanghebbende de Inspecteur de mogelijkheid onthouden de wijzigingen in haar activiteiten eerder te beoordelen. Dat toerekenbare verzuim treft belanghebbende.  
       
     
     
       4.23. 
       Doordat de sectoraansluiting als gevolg hiervan tot aan de herzieningsbeschikking ongewijzigd is gebleven in sector 44. Zakelijke dienstverlening II, heeft belanghebbende bovendien premievoordeel genoten, zodat aan de voorwaarden voor herziening met terugwerkende kracht is voldaan. 
       
     
     
       4.24. 
       Voor zover belanghebbende zich in dit kader heeft beroepen op de brief van de inspecteur belast met de heffing van vennootschapsbelasting over de toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit (zie 2.4), kan daaraan niet het vertrouwen worden ontleend dat de veranderingen in de werkzaamheden als gevolg van de herstructurering zonder gevolgen zouden blijven voor de sectoraansluiting. De toetsingskaders verschillen daarvoor te zeer van elkaar en de brief biedt daarvoor ook geen concrete aanknopingspunten. Het verzoek om toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit in het kader van de vennootschapsbelasting kan bovendien niet worden aangemerkt als een melding als bedoeld in artikel 97, eerste lid, van de Wfsv. 
       
       
         
           Verzoek toepassing concernregeling (ex artikel 5.4 Regeling Wfsv) 
         
       
     
     
       4.25. 
       In het bezwaarschrift tegen de herzieningsbeschikking heeft belanghebbende een beroep gedaan op de concernregeling als bedoeld in artikel 5.4 van de Regeling Wsfv met terugwerkende kracht tot 27 januari 2015. Volgens belanghebbende brengt de terugwerkende kracht van de herzieningsbeschikking mee dat haar een dergelijk beroep toekomt.  
       
     
     
       4.26. 
       Naar het oordeel van het Hof kan het betoog van belanghebbende niet slagen. In het bezwaarschrift tegen de herzieningsbeschikking ligt een aanvraag om toepassing van de concernregeling als hiervoor bedoeld besloten. Op een dergelijke aanvraag beslist de inspecteur bij (separate) voor bezwaar vatbare beschikking. De Inspecteur heeft ter zitting aangegeven dat dat nog niet is gebeurd en dat hij alsnog op die aanvraag zal beslissen, tegen welke beslissing – zo nodig – rechtsmiddelen kunnen worden aangewend. In de bestreden uitspraak op bezwaar ligt ook niet een dergelijke beslissing besloten. In deze procedure over de herzieningsbeschikking kan de vraag over de toepassing van de concernregeling daarom niet aan de orde komen. 
       
       
         
           Naheffingsaanslag loonheffingen  
         
       
     
     
       4.27. 
       Belanghebbende heeft (tevens) geconcludeerd tot vernietiging van de naheffingsaanslag loonheffingen over het tijdvak 27 januari 2015 tot en met 31 december 2018. De beoordeling van die naheffingsaanslag kan echter niet in deze procedure betreffende een herzieningsbeschikking als bedoeld in artikel 97, vierde lid, Wfsv aan de orde komen. De onderhavige procedure ziet niet mede op de naheffingsaanslag loonheffingen die naar aanleiding van die herzieningsbeschikking is opgelegd, zodat het Hof niet over die naheffingsaanslag oordeelt. Tegen die naheffingsaanslag staat een eigen (reguliere) rechtsgang open van bezwaar, beroep (bij een rechtbank) en hoger beroep (bij een hof). De rechtsgang tegen herzieningsbeschikkingen als de onderhavige voorziet daarentegen in een bezwaarprocedure gevolg door een rechtstreeks beroep bij het Hof. 
       
       
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het beroep ongegrond.  
       
       
       
     
   
   
     
       5 Griffierecht en proceskosten 
     
     
       Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof verklaart het beroep ongegrond. 
     
     
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. V.F.R. Woeltjes, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. M.M. Breij, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 18 juli 2023 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
       (J.H. Riethorst)	(V.F.R. Woeltjes) 
     
     
     
       Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 27 juli 2023 
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl . 
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ). 
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.