ECLI: ECLI:NL:GHARL:2019:1244

Titel: ECLI:NL:GHARL:2019:1244 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 13-02-2019 / 21-004117-18

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2019-02-13

Zaaknummer: 21-004117-18

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2019:1244

---

Art. 69a AWR. Opzettelijk niet (tijdig) betalen van belasting. Reikwijdte van de bepaling. Invloed van boekenonderzoek door belastingdienst. Invloed van Leidraad Invordering 2008.

Afdeling strafrecht 
     
     
     
       Parketnummer:	21-004117-18  
       Uitspraak d.d.:	13 februari 2019 
       TEGENSPRAAK 
     
     
     
     
       
         Verkort arrest  van de meervoudige kamer voor strafzaken gewezen op het hoger beroep, ingesteld tegen het vonnis van de rechtbank Overijssel, zittingsplaats Zwolle, van 16 juli 2018 met parketnummer 08-996097-16 in de strafzaak tegen 
     
     
     
       
         
          [verdachte]
         , 
       geboren te [geboorteplaats] op [geboortedag] 1979,  
       wonende te [woonplaats] . 
     
     
     
   
   
     
       1 Het hoger beroep 
     
     
       De officier van justitie heeft tegen het hiervoor genoemde vonnis hoger beroep ingesteld. 
     
     
     
   
   
     
       2 Onderzoek van de zaak 
     
     
       Dit arrest is gewezen naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting van het hof van 30 januari 2019 en, overeenkomstig het bepaalde bij artikel 422 van het Wetboek van Strafvordering, het onderzoek op de terechtzitting in eerste aanleg. 
     
     
     
       Het hof heeft kennisgenomen van de vordering van de advocaat-generaal. Deze vordering is na voorlezing aan het hof overgelegd.  
     
     
     
       Het hof heeft voorts kennisgenomen van hetgeen door verdachte en zijn raadsman,  
       mr. V.C. van der Velde, naar voren is gebracht. 
     
     
     
   
   
     
       3 Het vonnis waarvan beroep 
     
     
       Bij vonnis van 16 juli 2018 is verdachte ter zake van het primair ten laste gelegde veroordeeld tot een voorwaardelijke gevangenisstraf voor de duur van een maand met een proeftijd van twee jaar en een taakstraf van honderd uren (subsidiair een hechtenis van vijftig dagen).   
     
     
     
       Het hof zal het vonnis waarvan beroep vernietigen en opnieuw recht doen omdat het hof tot een ander oordeel komt dan de rechtbank. 
     
     
     
     
     
   
   
     
       4 De tenlastelegging 
     
     
       Aan verdachte is ten laste gelegd dat: 
     
     
     
       
         primair: 
         
         de besloten vennootschap [bedrijf 1] op verschillende tijdstippen in de periode van           1 januari 2014 tot en met 18 mei 2016 in de gemeente Almere en/of in de gemeente Lelystad, althans (elders) in Nederland tezamen en in vereniging met een of meer anderen rechtspersonen en/of met een of meer natuurlijke personen, althans alleen, (telkens) opzettelijk de Belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen te weten:  
       
     
     
     
       
         (een) aangifte(n) Loonheffing(en) over de/het aangiftetijdvak(ken: januari 2014 en/of februari 2014 en/of maart 2014 en/of april 2014 en/of mei 2014 en/of juni 2014 en/of juli 2014 en/of augustus 2014 en/of september 2014 en/of oktober 2014 en/of november 2014 en/of december 2014 en/of januari 2015 en/of februari 2015 en/of maart 2015 en/of april 2015 en/of mei 2015 en/of juni 2015 en/of juli 2015 en/of augustus 2015 en/of september 2015 en/of oktober 2015 en/of november 2015 en/of december 2015 en/of januari 2016 en/of februari 2016 en/of  
       
     
     
     
       
         (een) aangifte(n) Omzetbelasting over de/het aangiftetijdvak(ken): 3e kwartaal 2013 en/of 4e kwartaal 2013 en/of 1e kwartaal 2014 en/of 2e kwartaal 2014 en/of 3e kwartaal 2014 en/of 4e kwartaal 2014 en/of 1e kwartaal 2015 en/of 2e kwartaal 2015 en/of 3e kwartaal 2015  
       
     
     
     
       
         (telkens) niet, dan wel niet binnen de in de Belastingwet gestelde termijn heeft betaald, althans heeft doen of laten betalen, immers heeft/hebben genoemde [bedrijf 1] en/of haar mededader(s), (telkens) opzettelijk de belasting op de bovengenoemde aangiften loonheffing en/of omzetbelasting, welke op aangifte moet worden voldaan niet, althans niet binnen de in de Belastingwet gestelde termijn voldaan en/of afgedragen aan de inspecteur der Belastingen te Almere en/of Lelystad,  
       
       
         zulks terwijl hij, verdachte, al dan niet tezamen met één of meer anderen (telkens) tot bovenomschreven feit(en) opdracht heeft gegeven dan wel feitelijke leiding heeft gegeven aan die verboden gedraging(en);  
       
       
         
         subsidiair: 
         
         hij op verschillende tijdstippen in de periode van 1 januari 2014 tot en met 18 mei 2016 in de gemeente Almere en/of in de gemeente Lelystad, althans (elders) in Nederland, tezamen en in vereniging met een of meer anderen, althans alleen, (telkens) opzettelijk de Belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen te weten:  
       
     
     
     
       
         (een) aangifte(n) Loonheffing(en) over de/het aangiftetijdvak(ken: januari 2014 en/of februari 2014 en/of maart 2014 en/of april 2014 en/of mei 2014 en/of juni 2014 en/of juli 2014 en/of augustus 2014 en/of september 2014 en/of oktober 2014 en/of november 2014 en/of december 2014 en/of januari 2015 en/of februari 2015 en/of maart 2015 en/of april 2015 en/of mei 2015 en/of juni 2015 en/of juli 2015 en/of augustus 2015 en/of september 2015 en/of oktober 2015 en/of november 2015 en/of december 2015 en/of januari 2016 en/of februari 2016 en/of  
       
     
     
     
       
         (een) aangifte(n) Omzetbelasting over de/het aangiftetijdvak(ken): 3e kwartaal 2013 en/of 4e kwartaal 2013 en/of 1e kwartaal 2014 en/of 2e kwartaal 2014 en/of 3e kwartaal 2014 en/of 4e kwartaal 2014 en/of 1e kwartaal 2015 en/of 2e kwartaal 2015 en/of 3e kwartaal 2015  
       
     
     
     
       
         (telkens) niet, dan wel niet binnen de in de Belastingwet gestelde termijn heeft betaald, althans heeft doen of laten betalen, immers heeft/hebben hij, verdachte en/of zijn mededader(s), (telkens) opzettelijk de belasting op de bovengenoemde aangiften loonheffing en/of omzetbelasting, welke op aangifte moet worden voldaan niet, althans niet binnen de in de Belastingwet gestelde termijn voldaan en/of afgedragen aan de inspecteur der Belastingen te Almere en/of Lelystad;  
       
     
     
   
   
     
       5 Inleiding 
     
     
       De volgende feiten en omstandigheden zijn vastgesteld en niet door de verdediging betwist. 
     
     
     
       Verdachte was vanaf 22 augustus 2012 bestuurder en enig aandeelhouder van [bedrijf 2] .  
       
        [bedrijf 2] was vanaf 31 december 2012 bestuurder en enig aandeelhoudster van [bedrijf 1] en [bedrijf 3] .  
       Verdachte was feitelijke leidinggever van [bedrijf 1] .  
       
        [bedrijf 3] huurde personeel in van [bedrijf 1] .  
       
        [bedrijf 1] deed aangiften Loonheffing.  
       
        [bedrijf 3] betaalde de rekeningen van [bedrijf 1] echter niet.  
     
     
     
       De in de tenlastelegging opgenomen aangiften Loonheffing en Omzetbelasting zijn bij de Belastingdienst ingediend, maar niet dan wel niet tijdig voldaan. Het daaruit voortvloeiende benadelingsbedrag is door de Belastingdienst bij proces-verbaal van 20 december 2016 vastgesteld op € 129.321,-- (exclusief opgelegde verzuimboetes).  
     
     
     
       Vanaf 5 november 2014 heeft de Belastingdienst getracht de vorderingen via Belastingdeurwaarders te innen. Op 20 oktober 2015 heeft een invorderingsonderzoek plaatsgevonden in aanwezigheid van verdachte en diens accountant [betrokkene 1] (werkzaam bij [accountantskantoor] ). Op 26 november 2015 is een rapport van dit onderzoek opgemaakt door [betrokkene 2] , controlemedewerkster bij de Belastingdienst Almere.    
     
     
     
       Verdachte heeft in de ten laste gelegde periode wel zijn werknemers en accountants betaald. Verder heeft verdachte de inkomsten van de vennootschappen gebruikt om een oude belastingschuld van in totaal € 110.000,-- te voldoen. [bedrijf 2] heeft voorts  
       € 100.000,-- geïnvesteerd in [bedrijf 5] . Deze vennootschap is op 31 maart 2015  failliet verklaard. Verdachte heeft nagelaten de vordering van [bedrijf 1] op [bedrijf 3] te innen. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
   
   
     
       6 Bewezenverklaring 
     
     
       6.1 
       
         
           Standpunt van de verdediging 
         
         Niet betwist is dat de in de tenlastelegging bedoelde aangiften niet zijn voldaan.  
         De raadsman heeft echter betoogd dat verdachte dient te worden vrijgesproken, omdat hij geen opzet zou hebben gehad op het niet betalen van de aangegeven belastingen. Vanwege de benarde financiële situatie van de vennootschap waren er simpelweg geen middelen om de aanslagen te voldoen. Verdachte heeft verkeerde keuzes gemaakt, maar is steeds doorgegaan in de veronderstelling dat het tij wel zou keren en hij alsnog een betalingsregeling met de fiscus kon treffen. 
       
       
     
     
       6.2 
       
         
           Standpunt van het openbaar ministerie 
         
         De advocaat-generaal heeft betoogd dat het (vol) opzet bewezen kan worden verklaard. De verdachte heeft verklaard dat hij niet het oogmerk had om de Belastingdienst te benadelen, maar dat is niet vereist. Ondanks de waarschuwingen van zijn boekhouder, de aanmaningen van de Belastingdienst en het invorderingsonderzoek, heeft verdachte de aangiften niet voldaan. Hij heeft bewust bepaalde keuzes gemaakt ten aanzien van de besteding van de middelen van de vennootschap en de openstaande vordering op [bedrijf 3] niet ingevorderd. Alleen de Belastingdienst heeft hij niet betaald.  
       
       
     
     
       6.3 
       
         
           Het oordeel van het hof 
         
         Er is sprake van (voorwaardelijk) opzet op het niet voldoen van belastingaangiften als verdachte zich bewust is van (de aanmerkelijke kans op) het gevolg van zijn gedrag. In die zin heeft verdachte naar het oordeel van het hof opzettelijk gehandeld. Het hof verwerpt het verweer. 
       
       
       
         Door wettige bewijsmiddelen, waarin zijn vervat de redengevende feiten en omstandigheden waarop de bewezenverklaring steunt, acht het hof wettig en overtuigend bewezen dat verdachte het primair ten laste gelegde heeft begaan, met dien verstande dat: 
       
       
       
         primair: dat de besloten vennootschap [bedrijf 1] op verschillende tijdstippen in de periode van  
         1 januari 2014 tot en met 18 mei 2016 in  de gemeente Almere en/of in de gemeente Lelystad, althans (elders) in  Nederland  tezamen en in vereniging met een of meer anderen rechtspersonen en/of met een of meer natuurlijke personen, althans alleen,  (telkens) opzettelijk de Belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen te weten:  
         
           (een)  aangifte ( n )  Loonheffing ( en )  over de /het  aangiftetijdvak ( ken ) :  
         januari 2014 en /of  februari 2014 en /of  maart 2014 en /of  april 2014 en /of  mei 2014 en /of  juni 2014 en /of  juli 2014 en /of  augustus 2014 en /of  september 2014 en /of  oktober 2014 en /of  november 2014 en /of  december 2014 en /of  januari 2015 en /of  februari 2015 en /of  maart 2015 en /of  april 2015 en /of  mei 2015 en /of  juni 2015 en /of  juli 2015 en /of  augustus 2015 en /of  september 2015 en /of  oktober 2015 en /of  november 2015 en /of  december 2015 en /of  januari 2016 en /of  februari 2016 en /of  
       
       
       
         
           (een)  aangifte ( n )  Omzetbelasting over de /het  aangiftetijdvak ( ken ) :  
         3e kwartaal 2013 en /of  4e kwartaal 2013 en /of  1e kwartaal 2014 en /of  2e kwartaal 2014 en /of  3e kwartaal 2014 en /of  4e kwartaal 2014 en /of  1e kwartaal 2015 en /of  2e kwartaal 2015 en /of  3e kwartaal 2015  
         
           (telkens)  niet, dan wel niet binnen de in de Belastingwet gestelde termijn heeft betaald,  althans heeft doen of laten betalen , immers heeft /hebben  genoemde [bedrijf 1]  en/of haar mededader(s),  (telkens) opzettelijk de belasting op de bovengenoemde aangiften loonheffing en /of  omzetbelasting, welke op aangifte moet worden voldaan niet, althans niet binnen de in de Belastingwet gestelde termijn voldaan  en/of afgedragen aan de inspecteur der Belastingen te Almere en/of Lelystad , 
         zulks terwijl hij, verdachte,  al dan niet tezamen met één of meer anderen (telkens) tot bovenomschreven feit(en) opdracht heeft gegeven dan wel  feitelijke leiding heeft gegeven aan die verboden gedraging ( en ) .  
       
       
       
         Het hof acht niet bewezen hetgeen verdachte meer of anders is ten laste gelegd dan hierboven is bewezen verklaard, zodat deze daarvan behoort te worden vrijgesproken. 
       
       
       
     
   
   
     
       7 Strafbaarheid van het bewezen verklaarde 
     
     
       7.1 
       
         Kwalificatie bewezenverklaring 
       
       
       
         Het primair bewezen verklaarde levert op: 
         
           Opzettelijk een belasting welke moet worden voldaan of afgedragen niet dan wel niet binnen de in de Belastingwet gestelde termijn betalen, begaan door een rechtspersoon, terwijl verdachte feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd. 
         
       
       
       
     
     
       7.2 
       
         Beperking strafbaarheid 
       
       
       
         7.2.1 
         
           Wetshistorie 
         
         
         
           Op 1 januari 2014 is artikel 69a Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in werking getreden. De delictsomschrijving van dit artikel luidt: 
         
         
         
           
             Lid 1.  
           
           
             Degene die opzettelijk de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betaalt, wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig betaalde belasting .  
         
         
         
           Het artikel maakt deel uit van de Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit, een pakket maatregelen ter bestrijding van fraude in de toeslagen en de fiscaliteit. De wetgever heeft in de Memorie van Toelichting  over de achterliggende bedoeling van de strafbaarstelling van het opzettelijk niet voldoen van belasting het volgende opgenomen: 
         
         
         
           
             In de Fiscale agenda is aangegeven dat eenvoudige regelgeving, een betere controle aan de poort en horizontaal en verticaal toezicht opeenvolgende stappen zijn waarmee belastingfraude al voor een belangrijk deel een halt kan worden toegeroepen. Voor degenen die zich ook daardoor niet laten afschrikken zijn als sluitstuk van de fraudebestrijding stevige sancties nodig. De Belastingdienst moet hierbij een keuze kunnen maken tussen het fiscale bestuursrecht en het fiscale strafrecht […] Toepassing van het strafrecht geldt daarbij als ultimum remedium. […] Indien de belastingplichtige de aangiftebelasting wel juist aangeeft, maar niet betaalt, kan hij op dit moment niet strafrechtelijk vervolgd worden, althans niet voor belastingfraude. Het kabinet vindt dit onwenselijk en stelt daarom voor om de strafrechtelijke bepalingen in de AWR aan te vullen. In de basis kenmerken de meest voorkomende vormen van fraude bij aangiftebelastingen zich erdoor dat ten minste een partij in een samenspel van transacties, de zogenoemde ploffer, niet aan zijn verplichtingen in het kader van de belastingheffing en -inning voldoet. Bij carrouselfraude in de omzetbelasting ziet de fraude er bijvoorbeeld als volgt uit […] 
           
         
         
         
           
             Fraude bij aangiftebelastingen heeft de voortdurende aandacht van de Belastingdienst. Deze voortdurende aandacht is nodig, omdat fraudeurs telkens hun handelwijze aanpassen om ontdekking te vermijden en bestraffing te ontlopen. Waar ploffers voorheen vaak een stroman als bestuurder of aandeelhouder hadden, als vestigingsadres een postbus opgaven en niet reageerden op pogingen van de Belastingdienst om in contact te komen, vertonen de ploffers inmiddels steeds meer gelijkenis met reële ondernemingen. Dit maakt het voor de Belastingdienst lastiger om de ploffer te detecteren en om daarna bijvoorbeeld het btw-nummer af te voeren. Daarnaast worden verhaalsmogelijkheden niet alleen bij carrouselfraude, maar ook bij fraude in de loonbelasting gefrustreerd. Opbrengsten, activiteiten en activa worden bijvoorbeeld naar andere – gelieerde – ondernemingen verschoven en de schulden blijven achter in een lege huls. In een andere variant wordt er bij de start van de onderneming al voor gezorgd dat tegenover toekomstige schulden geen toekomstige verhaalsmogelijkheden staan. In een onderneming, de ploffer, wordt slechts personeel ingebracht dat aan een gelieerde onderneming wordt uitgeleend. Die gelieerde onderneming ontvangt de opbrengsten maar betaalt te weinig door aan de ploffer, zodat deze de verschuldigde (loon)belasting niet kan voldoen. [….]  Wat betreft de sancties geldt ook bij fraude bij aangiftebelastingen dat op te leggen sanctie effectief moet zijn. Effectieve sancties zijn in ieder geval voldoende leed toevoegend. Op dit moment kan de Belastingdienst bij naheffing een bestuurlijke boete opleggen wegens het opzettelijk of grof schuldig niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen. Het opleggen van een bestuurlijke boete is echter weinig effectief indien reeds vaststaat dat de belastingplichtige geen verhaal biedt. In die gevallen en indien (tevens) sprake is van ernstige feiten, moet handhaving via de strafrechtelijke weg gewaarborgd zijn. Het is daarom wenselijk dat opzettelijk niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen ook strafbaar gesteld wordt, zodat daarvoor een gevangenisstraf geëist kan worden. Met het strafbaar stellen van het niet voldoen aan de betalingsverplichting wordt tegelijkertijd voorkomen dat strafvervolging wordt vermeden door het wel doen van een juiste en volledig aangifte. [….] De beperking in de vervolgingscapaciteit, de criteria in de Richtlijnen AAFD en het vereiste van opzet waarborgen dat alleen de meer ernstige feiten voor de strafrechter gebracht worden. Van het vereiste opzet is in ieder geval geen sprake bij (goedwillende) ondernemers die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeren en uitstel van betaling vragen.  
           
         
         
         
           Op 19 november 2013 is het amendement Omzigt , waaraan de advocaat-generaal heeft gerefereerd, in stemming gebracht. Het amendement is verworpen. 
         
         
         
           Bij (derde) nota van wijzing  is aan het artikel een derde lid toegevoegd: 
         
         
         
           
             Lid 3.  
           
           
             Niet strafbaar is degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen of die onverwijld nadat gebleken is dat het lichaam niet tot betaling in staat is schriftelijk mededeling heeft gedaan aan de ontvanger.  
           
         
         
         
           De wijziging is als volgt toegelicht: 
         
         
         
           
             In de toelichting op dit artikel is aangegeven dat degene die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeert en tijdig uitstel van betaling vraagt niet strafbaar is. Om uitdrukkelijk te waarborgen dat goedwillende belastingplichtigen niet door de voorgestelde maatregel worden getroffen, wordt in deze nota van wijziging voorgesteld om dit in de wet vast te leggen. Strafbaarheid is in twee gevallen uitgesloten. Niet strafbaar is degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen. Dat de ontvanger uitstel van betaling kan verlenen, is opgenomen in artikel 25 van de Invorderingswet 1990 (IW 1990). Onder «tijdig» wordt verstaan: voordat de wettelijke betalingstermijn is verstreken. Daarnaast sluit ook het onverwijld doen van een schriftelijke melding van betalingsonmacht strafvervolging uit (zie bijvoorbeeld artikel 36, tweede lid, van de IW 1990).  
           
         
         
       
       
         7.2.2. 
         
           
             Standpunt van de verdediging 
           
           De raadsman heeft betoogd dat het openbaar ministerie primair niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in de vervolging nu het openbaar ministerie haar actieve informatieplicht heeft geschonden en er dus sprake is van bewuste benadeling van de verdachte. Subsidiair dient ontslag van alle rechtsvervolging te volgen. Verdachte is nog steeds voornemens om zijn schuld aan de Belastingdienst af te betalen en hij kan een beroep doen op het derde lid van artikel 69a AWR. Het derde lid is immers niet voor niets opgenomen in samenhang met de Invorderingswet. De fiscus was op de hoogte van de betalingsproblemen, maar heeft nagelaten verdachte te wijzen op zijn meldingsplicht.  
         
         
       
       
         7.2.3 
         
           
             Standpunt van de advocaat-generaal  
           
           De wetgever heeft blijkens de wetsgeschiedenis, om uitdrukkelijk te waarborgen dat goedwillende belastingplichtigen niet door de maatregel worden getroffen, in het derde lid twee voorwaarden opgenomen die strafbaarheid uitsluiten. De belastingplichtige vraagt óf tijdig uitstel van betaling aan óf maakt onverwijld melding van betalingsonmacht. Aan geen van beide voorwaarden heeft de verdachte voldaan. De Belastingdienst is wel degelijk  actief opgetreden: er zijn aanmaningen gezonden en deurwaarders gestuurd, er is verdachte verzocht bescheiden te overleggen, maar ook aan dat verzoek heeft verdachte niet voldaan. 
         
         
       
       
         7.2.4 
         
           
             Het oordeel van het hof 
           
           Het hof vat het betoog van de raadsman met betrekking tot de schending van de informatieplicht op als een verweer strekkende tot niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie op grond van een beweerdelijke inbreuk op de beginselen van een behoorlijke procesorde. Volgens vaste jurisprudentie staat het de strafrechter echter niet vrij om de aan de officier van justitie voorbehouden vervolgingsbeslissing ten volle te toetsen. Slechts in zeer uitzonderlijke gevallen kan de rechter het openbaar-ministerie op die gronden niet-ontvankelijk verklaren. Het hof is met de advocaat-generaal van oordeel dat er geen sprake is van dergelijke bijzondere omstandigheden. Het hof verwerpt het verweer. 
         
         
         
           
             Ten aanzien van de kwalificatie van het handelen van verdachte overweegt het hof als volgt . 
         
         
         1. Zoals in de memorie van toelichting is verwoord, is de invoering van artikel 69a AWR bedoeld om belastingfraudeurs strafrechtelijk te kunnen vervolgen en bestraffen. Het artikel heeft een brede reikwijdte, die in beginsel alle belastingschuldigen die (tijdelijk) niet kunnen betalen, kan treffen. De wetgever heeft dat onderkend en de strafbaarheid van niet-betalen willen beperken. Uit de derde nota van wijziging blijkt dat het derde lid is toegevoegd om ‘uitdrukkelijk te waarborgen dat goedwillende belastingplichtigen niet door de voorgestelde maatregel worden getroffen.’ Naar het oordeel van het hof wordt met goedwillende belastingschuldige bedoeld hij die terstond bereid is om opening van zaken te geven en die zich naar vermogen inzet om de schuld alsnog te voldoen. Dit impliceert dat de goedwillende belastingschuldige die de belastingdienst tijdig van zijn betalingsproblemen op de hoogte stelt, zodat de belastingdienst desgewenst haar (omvangrijke) wettelijke instrumentarium -waaronder persoonlijke aansprakelijkstelling van de bestuurder van een B.V. - kan inzetten om de vorderingen te innen,  bescherming dient te worden geboden. In dat licht moet het derde lid van artikel 69a AWR naar het oordeel van het hof worden gelezen.  
         
         2. De Leidraad Invordering 2008 schrijft voor in 36.5.2: 
         
         
           
             Een schriftelijk verzoek om uitstel van betaling dan wel een schriftelijk verzoek of brief - niet zijnde de melding van betalingsonmacht als bedoeld in artikel 36.5.1- waaruit betalingsproblemen blijken, merkt de ontvanger in beginsel aan als een schriftelijke melding van betalingsonmacht. Daarbij geldt dat in het verzoek of de brief inzicht gegeven moet worden in de oorzaak van de betalingsproblemen. Wanneer in het schriftelijke verzoek of de brief geen inzicht wordt gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet op aangifte is afgedragen of voldaan of niet is betaald, gelden het verzoek en de brief niet als melding van betalingsonmacht.  
           
         
         
         
           En in 36.5.3: 
         
         
         
           
             Bij ieder gesprek ten kantore waarin de (tijdelijke) betalingsproblemen van de belastingschuldige ter sprake komen, wijst de ontvanger op de meldingsplicht. De ontvanger licht ook de implicaties van de melding toe. De ontvanger reikt in alle gevallen een formulier uit waarmee de belastingschuldige de betalingsonmacht schriftelijk kan melden. 
           
         
         
         
           
             Als de ontvanger constateert dat de melding niet meer tijdig kan plaatsvinden, wijst de ontvanger de belastingschuldige hierop. De belastingschuldige kan in verband met de niet-tijdigheid afzien van het doen van een melding. Als de belastingschuldige toch een melding wil doen, maakt de ontvanger hiervan aantekening. 
           
         
         
         3. Uit het dossier blijkt dat [bedrijf 1] met ingang van februari 2013 is opgehouden de aangegeven belastingen te betalen. De Belastingdienst stuurt vervolgens aanmaningen, dwangbevelen en laat vanaf november 2014 ook dwangbevelen door belastingdeurwaarders betekenen, maar geen enkele keer volgt betaling. Dit leidt tot het invorderingsonderzoek op 20 oktober 2015 door [betrokkene 2] .  
         
         
         
           Tijdens zijn verhoor op 23 augustus 2016 heeft [betrokkene 3] , specialist invordering bij de Belastingdienst, op de vraag wanneer en waarom het invorderingsverzoek was aangevraagd, geantwoord: 
         
         
         
           
             “Op het moment dat wij geen kant meer op konden. Derdenbeslagen waren mislukt, beslagen roerende zaken waren mislukt. Dat komt doordat de deurwaarder, die ik zelf gestuurd had, een verklaring had opgemaakt dat er geen sprake was van verhaalsmogelijkheden op de bij ons bekende adressen in relatie met [bedrijf 1] .” 
           
         
         
         
         
         
         
         
         
         
           Het onderzoek is door de Belastingdienst aangekondigd per brief van 4 augustus 2015. In deze brief is het volgende opgenomen: 
         
         
         
           
             “Het onderzoek wordt op verzoek van de Ontvanger ingesteld naar aanleiding van:  
           
         
         
           - problemen met de invordering van belastingschulden  
         
         
         
           
             Doel van het onderzoek is de Ontvanger te informeren over:  
           
         
         
           - de actuele financiële positie van de onderneming  
         
         
           - het in kaart brengen van de verhaalsmogelijkheden en zekerheden  
         
         
           - het verzamelen van gegevens voor het beoordelen van de melding betalingsonmacht  
         
         
           - het verzamelen van informatie die nodig is voor het beoordelen van het verzoek tot  het verzoek voor een betalingsregeling […] 
         
         
         
           
             Verder zal aandacht worden besteed aan de huidige activiteiten, de structuur van het bedrijf en melding van betalingsonmacht.”  
           
         
         
         
           In het rapport dat is opgemaakt naar aanleiding van het onderzoek, is onder meer vastgesteld dat [bedrijf 1] niet over vaste activa beschikt en dat het privévermogen van de bestuurder onvoldoende zal zijn om de schuld te voldoen. Kortom: dat er weinig verhaalsmogelijkheden zijn. Uit het rapport blijkt niet dat er met verdachte is gesproken over een (officiële) melding betalingsonmacht. 
         
         
         
           Verdachte stuurt dan op 11 december 2015 een brief aan de invorderingsspecialist van de belastingdienst N. Koolen, waarin onder meer is opgenomen: 
         
         
         
           
             “Gezien de omvang van de schulden komen wij met alle bijkomende kosten niet meer uit deze situatie. Het enige wat wij nog kunnen doen is een sanering van de schulden door middel van een crediteurenakkoord.”  
           
         
         
         
           De Ontvanger reageert op 18 december 2015 met een vragenlijst doch vermeldt (wederom) niets over de melding betalingsonmacht.  
         
         
         
           Tijdens zijn verhoor verklaarde [betrokkene 3] op de vraag of hij de brief van verdachte als verzoek om een betalingsregeling of melding betalingsonmacht kon zien:  
         
         
         
           
             “Ik heb deze brief in eerste instantie […] puur gezien als een verzoek om sanering. Dit omdat [verdachte] dit ook zelf aan het eind van zijn brief schrijft. Nu tijdens dit verhoor, bij het lezen van jullie DOC-O06  (opmerking hof: de aan [betrokkene 3] gerichte brief van 11 december 2015 ) had de inhoud van deze brief eventueel als een melding betalingsonmacht kunnen worden aangemerkt. Echter deze brief is pas binnen gekomen na het plaatsvinden van het invorderingsonderzoek. Als ik deze brief als een melding betalingsonmacht zou hebben moeten beschouwen dan had in deze brief een tijdvak moeten staan. Dat is niet gebeurd.” 
         
         
         
           Het hof leidt hieruit af dat de Belastingdienst tenminste vanaf de datum van het invorderingsonderzoek volledig op de hoogte was van de betalingsonmacht van [bedrijf 1] . De Ontvanger en zijn medewerkers hebben echter op geen enkel moment kenbaar voldaan aan de informatieplicht als bedoeld in de Leidraad Invordering 2008. 
         
         
         
         
         
           In de brief van 11 december 2015 meldt verdachte schriftelijk zijn betalingsproblemen en licht hij de achtergrond toe. Deze brief is volgens [betrokkene 3] niet aangemerkt als een melding betalingsonmacht, omdat er geen tijdvak is vermeld. Zoals [betrokkene 3] in zijn e-mail van 12 februari 2016 aan de Stuur- en Weegploeg heeft gemeld, waren er op dat moment 42 onbetaalde aangiften Loonheffing en Omzetbelasting. Dat er geen tijdvak wordt vermeld is mogelijk van belang bij een verzoek om betalingsregeling bij tijdelijke liquiditeits-problemen, maar het is onredelijk om een dergelijk formele tekortkoming doorslaggevend te achten bij een onomstreden en voortdurende betalingsonmacht, zoals in dit geval. Voor de tijdvakken waarvoor de betalingstermijn nog niet verstreken was, geldt de brief als schriftelijke mededeling zoals bedoeld in artikel 69a AWR. 
         
         
         
           Gelet op de strekking van artikel 69a AWR, derde lid, is het hof van oordeel dat het handelen van verdachte vanaf de datum van het invorderingsonderzoek (20 oktober 2015), waarbij de betalingsonmacht van verdachte onomstotelijk is komen vast te staan en de Ontvanger en detail op de hoogte is van alle relevante feiten, niet (meer) strafbaar is. Daar waar noch bij de vennootschappen noch bij de aansprakelijke bestuurder middelen aanwezig zijn om een belastingschuld te voldoen, zonder dat er aantoonbaar sprake is (of zelfs een redelijk vermoeden) van een kwaadwillende belastingschuldige, heeft de wetgever beoogd uit te sluiten dat de belastingschuldige strafrechtelijk wordt vervolgd. De strafbaarstelling van niet betalen is niet bedoeld als dwangmiddel bij de invordering, maar is bedoeld om fraude te voorkomen en fraudeurs strafrechtelijk aan te pakken.  
         
         
         
           Het hof zal verdachte dan ook niet-strafbaar verklaren voor het onbetaald laten van de aangiften waarvan de betaling na 20 oktober 2015 verschuldigd is. Daarbij is nog van belang dat verdachte zijn medewerking heeft verleend aan dat boekenonderzoek. Van aanwijzingen voor het tegendeel is niet gebleken. 
         
         
         
       
     
   
   
     
       8 Strafbaarheid van de verdachte 
     
     
       Verdachte is voor de aangiften waarvoor de betaling verschuldigd was vóór 20 oktober 2015, te weten de in de tenlastelegging genoemde aangiften Loonheffing tot en met september 2015 en de aangiften Omzetbelasting tot en met het derde kwartaal 2015 strafbaar aangezien geen omstandigheid is gebleken of aannemelijk geworden die verdachte niet strafbaar zou doen zijn. 
     
     
     
   
   
     
       9 Oplegging van straf en of maatregel 
     
     
       9.1 
       
         
           Standpunt van het openbaar ministerie 
         
         De wetgever heeft overwogen dat de op te leggen sancties effectief moeten zijn en dat dus ook een gevangenisstraf kan worden geëist. Daarbij is aansluiting gezocht bij artikel 69, tweede lid van de AWR. Gelet op de overwegingen van de wetgever is het onbegrijpelijk dat de rechtbank geen aansluiting heeft gezocht bij de oriëntatiepunten. De verdachte is doorgegaan met het niet betalen van zijn aangiften zonder melding te doen van betalingsonmacht of uitstel te vragen van betaling. Het benadelingsbedrag is daardoor inmiddels opgelopen tot € 424.331,--.  
       
       
       
       
         De wetgever heeft in de Memorie van Toelichting weliswaar als voorbeelden van belastingfraude de inzet van ‘ploffers’en de BTW carrousel genoemd, maar op pagina 12 wordt ook fraude in de loonbelasting vermeld, waarbij opbrengsten, activiteiten en activa  bijvoorbeeld naar andere, gelieerde ondernemingen worden verschoven en de schulden  achter blijven in een lege huls.  
       
       
       
         De strafmotivering van de rechtbank en met name de beperkte uitleg van het artikel, betekenen dat aan de belastingdienst en de FIOD beperkingen worden opgelegd die de wetgever niet heeft bedoeld. Dat is van groot belang voor alle zaken die nu nog op de plank liggen. De Belastingdienst kan anders niet goed uit de voeten. Als er sprake is van onwil, moet er worden opgetreden. 
       
       
       
         Verdachte heeft niet volgens de regels gehandeld. Dan is het aan hem zelf te wijten dat hij in de problemen komt. Er is nog steeds niets betaald, de Staat loopt behoorlijk veel geld mis en verdachte is inmiddels weer een nieuw bedrijf begonnen. De straf die de rechtbank heeft opgelegd doet geen recht aan de feiten en de overwegingen van de wetgever.  
       
       
       
         De advocaat-generaal heeft gevorderd dat aan verdachte een gevangenisstraf voor de duur van 12 maanden zal worden opgelegd, waarvan 3 maanden voorwaardelijk en heeft verzocht verdachte een bestuursverbod op te leggen als bedoeld in artikel 69 AWR, zesde lid juncto artikel 69 AWR, tweede lid. De advocaat-generaal heeft voorts uitdrukkelijk verzocht om,  
         als er geen bestuursverbod wordt opgelegd, die beslissing te motiveren met name ten aanzien van een eventueel vereiste recidive.  
       
       
     
     
       9.2 
       
         
           Standpunt van de verdediging 
         
         De raadsman heeft aangegeven dat verdachte zelf geen hoger beroep heeft ingesteld tegen het vonnis, omdat hij dan na de uitspraak wist waar hij aan toe was en verder kon met zijn bedrijf [bedrijf 4] , dat overigens niet -zoals de advocaat-generaal beweerde- net is gestart, maar al in 2012 is opgericht. Het feit dat er nog geen jurisprudentie is aangaande artikel 69a AWR en het openbaar ministerie daar kennelijk behoefte aan heeft, betekent niet dat dat over het hoofd van verdachte moet gaan.  
       
       
       
         Verdachte heeft een Holding opgezet en uiteindelijk is het allemaal niet zo gelopen als hij had gehoopt. De rechtbank heeft een voorwaardelijke gevangenisstraf opgelegd. Wat is nu de bedoeling van het openbaar ministerie. Een hogere straf lost helemaal niets op. Als verdachte een gevangenisstraf moet uitzitten van negen maanden, wordt er negen maanden geen geld verdiend om de schulden af te lossen, zijn bedrijf gaat failliet en de gemeenschap wordt daar zeker niet mee geholpen. De advocaat-generaal is uitgegaan van een benadelingsbedrag van ruim € 424.000,--. Dat is kennelijk het bedrag dat verdachte nu is verschuldigd. De verdediging gaat evenwel uit van de in de tenlastelegging genoemde tijdvakken, zodat er niet verder geteld moet worden dan uiterlijk februari 2016.  
       
       
       
         Er is inmiddels uitstel van betaling gevraagd en gekregen voor diverse aangiften uit 2018. 
         Verdachte heeft [bedrijf 3] in augustus 2018 verkocht voor € 210.000,--. De gehele opbrengst zal worden aangewend om de belastingschuld (in ieder geval gedeeltelijk) te voldoen.  
       
       
       
         De verdachte heeft desgevraagd verklaard dat hij steeds is doorgegaan met de vennootschappen en geen faillissement heeft aangevraagd, omdat hij niet wilde weglopen voor de problemen. Volgens verdachte hoopte hij na het invorderingsonderzoek een regeling met de Belastingdienst te kunnen treffen. Na de brief in december 2015 had hij echter niets meer van de Belastingdienst gehoord, waardoor de situatie is voortgekabbeld.  
       
       
     
     
       9.3 
       
         
           Oordeel van het hof 
         
         Het hof overweegt als volgt. 
       
       
       
         De wetgever heeft bij de invoering van artikel 69a AWR het oog gehad op kwaadwillende belastingschuldigen die opzettelijk hun activa uit het zicht van de Belastingdienst brengen om belastingbetaling te vermijden en zich ten koste van de gemeenschap te verrijken. 
       
       
       
         Het hof ziet in het geval van verdachte geen aanwijzingen dat er sprake is van kwaadwillendheid noch dat hij zichzelf heeft verrijkt. Verdachte heeft de aan [bedrijf 1] onttrokken gelden gebruikt om een eerder ontstane belastingschuld te betalen. Verder heeft hij zijn werknemers en overige noodzakelijke bedrijfskosten betaald. De investering in [bedrijf 5] is gepleegd door [bedrijf 2] , een juridisch andere entiteit. Ook kan het niet innen van de vordering op [bedrijf 3] verdachte niet worden tegengeworpen. Het is immers zinloos om een vordering te innen bij die vennootschap, terwijl het verdachte bekend is dat daar geen middelen zijn om de vordering te voldoen.  
       
       
       
         
          [bedrijf 3] bleek echter wel verkoopbaar en verdachte is met de Belastingdienst overeengekomen dat de gehele verkoopopbrengst zal worden aangewend om de belastingschuld (gedeeltelijk) te voldoen. 
       
       
       
         De advocaat-generaal heeft aangevoerd dat de door haar geëiste strafoplegging past binnen de rechterlijke oriëntatiepunten, uitgaande van een benadelingsbedrag van ruim  
         € 400.000,--.  
       
       
       
         Het hof overweegt dat als het al tot een strafoplegging zou komen, -gelet op hetgeen in 7.2.4 is overwogen ten aanzien van de strafbare periode- uitgegaan dient te worden van een aanzienlijk lager benadelingsbedrag.   
       
       
       
         Het hof is evenwel van oordeel dat de fiscale wetgeving voldoende instrumentarium aanreikt om belastingschuldigen zoals verdachte aan te pakken. Van de Belastingdienst mag daarbij een voortvarend en adequaat optreden verwacht worden. De inzet van het strafrecht is een ultimum remedium en is bedoeld voor andere gevallen waarin het bestaande instrumentarium aanwijsbaar te kort schiet.  
       
       
       
         Het hof acht het raadzaam te bepalen dat in verband met bovengenoemde omstandigheden geen straf of maatregel zal worden opgelegd. 
       
       
       
     
   
   
     
       10 Toepasselijke wettelijke voorschriften 
     
     
       Het hof heeft gelet op artikel 69a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de artikelen 9a, 51 en 57 van het Wetboek van Strafrecht. 
     
     
     
       Deze voorschriften zijn toegepast, zoals zij golden ten tijde van het bewezen verklaarde. 
     
     
     
     
     
     
     
       
         BESLISSING 
       
     
     
     
       Het hof: 
     
     
     
       Vernietigt het vonnis waarvan beroep en doet opnieuw recht: 
     
     
     
       Verklaart zoals hiervoor overwogen bewezen dat de verdachte het primair ten laste gelegde heeft begaan; 
     
     
     
       Verklaart niet bewezen hetgeen de verdachte meer of anders is ten laste gelegd dan hierboven is bewezen verklaard en spreekt de verdachte daarvan vrij; 
     
     
     
       Verklaart het primair bewezen verklaarde strafbaar voor zover het de aangiften betreft die voor 20 oktober 2015 uiterlijk betaalbaar waren, te weten de in de tenlastelegging genoemde aangiften Loonheffing tot en met september 2015 en de aangiften Omzetbelasting tot en met het derde kwartaal 2015, kwalificeert dit als hiervoor vermeld en verklaart de verdachte strafbaar; 
     
     
     
       Ontslaat verdachte voor het overige van alle rechtsvervolging; 
     
     
     
       Bepaalt dat ter zake van het primair bewezen verklaarde geen straf of maatregel wordt opgelegd. 
     
     
     
     
       Aldus gewezen door 
       mr. P.R. Wery, voorzitter, 
       mr. G. Dam en mr. P.L.M van Gorkom, raadsheren, 
       in tegenwoordigheid van mr. N.E. Versloot, griffier, 
       en op 13 februari 2019 ter openbare terechtzitting uitgesproken. 
     
   
   
     
       Kamerstukken II, 2013-2014, 33 754, nr. 3 
     
   
   
     
       Kamerstukken II, 2013-2014, 33 754, nr. 12 
     
   
   
     
       Handelingen, TK 2013-2014, 25 
     
   
   
     
       Kamerstukken II, 2013-2014, 33754, nr. 14