ECLI: ECLI:NL:PHR:2011:BO0391

Titel: ECLI:NL:PHR:2011:BO0391 Parket bij de Hoge Raad , 21-01-2011 / 09/03783

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2011-01-21

Zaaknummer: 09/03783

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2011:BO0391

---

Art. 25, lid 3, aanhef en letter a, art. 49 en art. 75 Wet IB 1964. Art. I, onderdeel O, lid 1 en lid 4, Invoeringswet Wet IB 2001. Afkoop van pre-Brede Herwaardering lijfrente door buitenlands belastingplichtige behoort ook onder de Wet IB 2001 niet tot zijn Nederlands inkomen.

Nr. 09/03783 
       Rechtbanknr. AWB 08/5669 
     
     
     
       Mr. Niessen 
       Derde Kamer B 
       IB/PVV 2003 
     
     
     
       Conclusie inzake: 
       Staatssecretaris van Financiën 
       tegen 
       X 
     
     
     20 september 2010 
     
     1 Inleiding 
     
     1.1 Aan X (hierna: belanghebbende), wonende te Z (België), is voor het jaar 2003 met dagtekening 29 augustus 2007 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 157.757.(1) 
     
     1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur(2) heeft de aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.  
     
     1.3 Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 3 augustus 2009 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard.(3)  
     
     1.4 Tegen deze uitspraak heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris), met schriftelijke instemming van belanghebbende, op regelmatige wijze sprongcassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.  
     
     1.5 Het geschil betreft de vraag of belanghebbende in 2003 een belastbaar voordeel heeft genoten in verband met de declausulering van twee kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule.  
     
     2 Feiten  
     
     2.1 De volgende feiten ontleen ik aan de uitspraak van de Rechtbank en de stukken van het geding. 
     
     2.2 Belanghebbende heeft op 1 december 1984 een kapitaalverzekering, met polisnummer 001, bij (voorheen) A afgesloten. In 1986 is deze verzekering voorzien van een lijfrenteclausule. Op 23 december 2002 heeft belanghebbende een formulier ingevuld en ondertekend inhoudende het verzoek tot declausulering van de kapitaalverzekering. Het formulier heeft de verzekeraar, (thans) B, door tussenkomst van belanghebbendes tussenpersoon, op 31 december 2002 bereikt. De administratieve afwikkeling door de verzekeraar heeft op 4 juli 2003 plaatsgevonden, waarbij is uitgegaan van een declausulering per 31 december 2002. De polis heeft dan een waarde van € 33.189. 
     
     2.3 Tot de gedingstukken behoort een kopie van de Algemene voorwaarden van de verzekeraar. Hierin is in artikel 17 bepaald:  
     
     'De contractant heeft het recht de verzekering tussentijds te wijzigen. Indien een wijziging van de verzekering ertoe leidt dat A een groter overlijdensrisico loopt, kan zij van de verzekerde gezondheidswaarborgen eisen, die voor A voldoende zijn om tot wijziging over te gaan.' 
     
     2.4 Voorts is in artikel 6 bepaald: 
     
     
       'Begunstiging 
       (...) Een wijziging en/of aanvaarding van de begunstigde treedt eerst in werking nadat A deze op de polis heeft aangetekend.' 
     
     
     2.5 In artikel 7 is bepaald: 
     
     
       'Overdracht 
       De contractant kan zijn rechten aan een ander overdragen. De overdracht is tegenover A slechts van kracht nadat A deze op de polis heeft aangetekend.' 
     
     
     2.6 In artikel 18 is voorts bepaald: 
     
     
       'Bij tussentijdse beëindiging wordt de guldenswaarde uitgekeerd. Als koersdatum geldt de dag waarop de contractant de beëindiging wenst, echter niet eerder dan de dag waarop A het schriftelijk verzoek tot beëindiging heeft bereikt. 
       (...)' 
     
     
     2.7 Belanghebbende heeft voorts op 1 oktober 1990 een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule, met polisnummer 002, bij C afgesloten. Op 23 december 2002 heeft belanghebbende een formulier ingevuld en ondertekend inhoudende het verzoek tot declausulering van deze kapitaalverzekering. Het formulier heeft de verzekeraar, door tussenkomst van belanghebbendes tussenpersoon, op 31 december 2002 bereikt. De administratieve afwikkeling door de verzekeraar heeft op 1 augustus 2003 plaatsgevonden, waarbij is uitgegaan van een declausulering per 31 december 2002. De polis heeft dan een waarde van € 79.415.  
     
     2.8 Tot de gedingstukken behoort een kopie van de polis. Hierin is onder meer bepaald: 
     
     
       'Fiscale lijfrenteclausule 
       (...) De verzekeringnemer heeft het recht de lijfrenteclausule te herroepen.' 
     
     
     2.9 In het 'polisaanhangsel', voorwaarden van verzekering, staat onder '7 Uitoefening rechten van verzekeringnemer', voor zover van belang: 
     
     
       '4 De volgende handelingen zijn tegenover C slechts van kracht als zij daarvan een door de in aanmerking komende partijen ondertekend verzoek heeft ontvangen en ter uitsluitende beoordeling van C geen bezwaren aan de uitvoering zijn verbonden: 
       a Wijziging van de begunstiging. 
       b Aanvaarding door een begunstigde. 
       c Overdracht aan een nieuwe verzekeringnemer. 
       d Enige andere handeling, waarbij de verzekeringnemer aan een derde enig recht op de verzekering toekent. 
       5 Van de onder 4 vermelde handelingen zal C een aantekening op de polis plaatsen.' 
     
     
     2.10 Belanghebbende is in 2003 in België woonachtig en heeft als buitenlandse belastingplichtige aangifte over 2003 gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.153.  
     
     2.11 Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning gecorrigeerd met de omzettingswaarde van de twee kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule per 31 december 2002 ten bedrage van respectievelijk € 33.189 en € 79.415. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is aldus vastgesteld op (€ 45.153 + € 33.189 + € 79.415 =) € 157.757. 
     
     3 Geschil 
     
     3.1 Voor de Rechtbank was in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende de inkomsten in verband met de declausulering van de twee kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule fiscaal heeft genoten in 2002, zoals belanghebbende stelt, dan wel in 2003, zoals de Inspecteur stelt.(4)  
     
     3.2 De Rechtbank overwoog: 
     
     "4.1. Als elke overeenkomst komt ook de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule tot stand door een aanbod en de aanvaarding daarvan (artikel 6:217, eerste lid, BW). Ditzelfde heeft te gelden bij een wijziging van een bestaande overeenkomst. De desbetreffende verklaringen moeten, om hun werking te hebben, de persoon tot wie zij zijn gericht, hebben bereikt (artikel 3:37, derde lid, eerste volzin, BW). Uit het samenstel van deze beide regels volgt dat de gewijzigde overeenkomst tot stand komt op het moment waarop de aanvaarding de aanbieder bereikt.  
     
     4.2. Bij de totstandbrenging van de wijziging van de kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule heeft belanghebbende gebruik gemaakt van een eigenhandig opgesteld schriftelijk verzoek tot declausulering. De verzoeken heeft hij - met tussenkomst van zijn tussenpersoon - neergelegd bij zijn verzekeraars. Inzending van een dergelijk verzoek tot wijziging van de verzekering door de verzekeringnemer aan de verzekeraar kan, afhankelijk niet alleen van de tekst van het verzoek maar ook van de overige omstandigheden van het geval, in het hiervoor omschreven wettelijk kader de betekenis hebben hetzij van aanvaarding door de verzekeringnemer van een aanbod van de verzekeraar, hetzij van een aanbod van de verzekeringnemer, hetzij van een uitnodiging zijnerzijds tot het doen van een aanbod. 
     
     4.3. De inzending van het verzoek tot wijziging van de verzekering door de verzekeringnemer kan slechts gelden als aanvaarding door de verzekeringnemer van een aanbod van de verzekeraar, indien daaraan een (bindend) aanbod van de betrokken verzekeraar voorafgegaan is. In het geval van belanghebbende heeft A in de algemene voorwaarden bij het aangaan van de verzekering door belanghebbende standaardcondities bekendgemaakt waarop zij - zonder nadere risicoselectie - bereid is de verzekering tussentijds te wijzigen. C heeft in de polisvoorwaarden bij het aangaan van de verzekering door belanghebbende bekendgemaakt dat de verzekeringnemer het recht heeft de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule te declausuleren.  
     
     4.4. Zodanige bekendmakingen kunnen naar het oordeel van de rechtbank worden aangemerkt als een (bindend) aanbod, nu de verzekeraars op voorhand hebben doen blijken van hun wil zich overeenkomstig die condities te binden jegens de verzekeringsnemer die haar een verzoek tot declausulering toezendt. Hiermee is naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk geworden dat de verzekeraars in het geval van belanghebbende op voorhand de bevoegdheid hebben prijsgegeven om een verzoek tot declausulering te weigeren. 
     
     4.5. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de door belanghebbende gedane verzoeken tot wijziging hebben te gelden als aanvaarding van een aanbod van A en C tot wijziging van de kapitaalverzekeringen, zodat de declausulering van de kapitaalverzekeringen tot stand is gekomen op het tijdstip waarop de verzoeken de verzekeraars hebben bereikt. Nu vaststaat dat de verzoeken de verzekeraars in 2002 hebben bereikt, is het tijdstip waarop de declausulering tot stand is gekomen eveneens in 2002 gelegen. De omstandigheid dat de clausules eerst in de loop van 2003 daadwerkelijk uit de polissen zijn verwijderd en zijn gerenseigneerd, maakt dit niet anders. 
     
     4.6. Gelet op al het vorenoverwogene is het beroep gegrond." 
     
     3.3 De staatssecretaris voert in sprongcassatie het volgende middel aan:  
     
     "Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 7.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 jo. artikel I, onderdeel O, vierde lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 jo. artikel 3.146 van de Wet inkomstenbelasting 2001, en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat de door belanghebbende gedane verzoeken tot wijziging hebben te gelden als aanvaarding van een aanbod van de verzekeraars tot wijziging van de kapitaalverzekeringen, zodat declausulering van de kapitaalverzekeringen tot stand is gekomen op het tijdstip waarop de verzoeken de verzekeraars hebben bereikt, zulks evenwel ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen."  
     
     
       3.4 Ter toelichting voert de staatssecretaris aan dat de afkoopsom zijns inziens fiscaal is genoten op het tijdstip waarop de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule wordt omgezet in een kapitaalverzekering en dat de feitelijke declausulering daarvoor beslissend is. Declausulering betekent volgens de staatssecretaris dat de verzekeraar de lijfrenteclausule van de verzekeringsovereenkomst haalt. Het enkele feit van ontvangst van een verzoek van de verzekeringnemer daartoe is niet voldoende voor de constatering dat declausulering heeft plaatsgevonden. Aangezien de verzoeken van belanghebbende pas op 31 december 2002 de verzekeraars hebben bereikt, kan volgens de staatssecretaris onmogelijk sprake zijn van een declausulering in het jaar 2002.  
       In dit verband meent hij dat het oordeel van de Rechtbank dat in de verzekeringsovereenkomsten het aanbod van de verzekeraars ligt besloten dat de verzekeringnemer mag declausuleren en dat de door belanghebbende ingediende verzoeken als een aanvaarding van dat aanbod moeten worden gezien, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting dan wel berust op een onbegrijpelijke uitleg van de overeenkomsten. De staatssecretaris meent dat voor beide verzekeringen slechts kan worden geconcludeerd dat op basis van de verzekeringsvoorwaarden de verzekeringnemer een verzoek kan indienen bij de verzekeraar. De verzekeraar zal dit verzoek alsdan nog moeten beoordelen alvorens het te aanvaarden. De verzoeken van belanghebbende moeten volgens de staatssecretaris aangemerkt worden als een aanbod aan de verzekeraar en de verzekeraars hebben dat aanbod in de loop van 2003 aanvaard. 
     
     
     3.5 Voorafgaand aan de vraag op welk tijdstip declausulering heeft plaatsgevonden, zal ik ingaan op de prealabele vraag of het onderhavige voordeel (in 2003) op de voet van de regels inzake de buitenlandse belastingplicht belast is.  
     
     4 Kapitaalverzekering met lijfrenteclausule 
     
     Pré-Brede-Herwaardering (periode tot 1992) 
     
     4.1 Artikel 25, lid 1 en lid 3, onderdeel a, Wet IB 1964 luidde (tekst 1991): 
     
     
       '1. Tot de inkomsten uit vermogen behoren: 
       (...) 
       g. termijnen van lijfrenten (...) 
       3. Onder lijfrente wordt begrepen: 
       a. de aanspraak ingevolge een overeenkomst van levensverzekering op een kapitaalsuitkering welke uitsluitend kan worden gebezigd als koopsom voor een lijfrente; 
       (...)' 
     
     
     4.2 Artikel 31 Wet IB 1964 luidde (tekst 1991): 
     
     '1. Tot de inkomsten behoort mede hetgeen genoten wordt ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten.' 
     
     Onder artikel 31 Wet IB 1964 viel ook de afkoop van een lijfrente respectievelijk kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. In 1992 is de afkoop overgebracht naar artikel 25, lid 8, Wet IB 1964 (zie 4.6).(5) 
     
     4.3 Artikel 48, lid 4, Wet IB 1964 luidde (tekst 1991):  
     
     '4. Bij het bepalen van het binnenlandse inkomen is hoofdstuk II, (...), van overeenkomstige toepassing, (...).' 
     
     4.4 Artikel 49 Wet IB 1964, voor zover van belang, luidde (tekst 1991):  
     
     
       '1. Het binnenlandse onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen een niet in Nederland wonende persoon geniet als: 
       (...) 
       b. zuivere inkomsten uit: 
       (...) 
       5°. rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen van publiekrechtelijke aard van een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon; 
       (...)' 
     
     
     4.5 Artikel 57, lid 1, sub f, 1°, Wet IB 1964 luidde (tekst 1991): 
     
     
       '1. Het totaal van de volgende bestanddelen van de belastbare som, (...) wordt niet belast op de voet van de tarieftabel: 
       (...) 
       f. inkomsten als bedoeld in artikel 31, eerste (...) lid, naar hun zuivere bedrag, met uitzondering van: 
       1°. Inkomsten genoten ter zake van de afkoop van een afspraak als bedoeld in artikel 25, derde lid, onderdeel a (...);' 
     
     
     Brede-Herwaardering (periode vanaf 1992 tot 2001) 
     
     4.6 Artikel 25, lid 1, sub g en lid 8, Wet IB 1964 luidde (tekst 1992):(6) 
     
     
       '1. Tot de inkomsten uit vermogen behoren:  
       (...) 
       g. periodieke uitkeringen en verstrekkingen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen voor zover zij, te zamen met de krachtens het desbetreffende recht van de verzekeraar reeds ontvangen uitkeringen en verstrekkingen, de waarde van de prestatie te boven gaan, (...) 
       8. Als een periodieke uitkering of verstrekking die de tegenwaarde voor een prestatie vormt wordt mede beschouwd hetgeen met betrekking tot een recht op zodanige periodieke uitkeringen of verstrekkingen wordt genoten ter zake van afkoop, vervreemding of onherroepelijk worden van de begunstiging. (...)' 
     
     
     4.7 Artikel 45, lid 4, Wet IB 1964 luidde (tekst 1992): 
     
     '4. Onder een lijfrente wordt verstaan de aanspraak ingevolge een overeenkomst van levensverzekering als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welke aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd of tot voorwerp van zekerheid kan dienen. Onder een lijfrente wordt mede verstaan de aanspraak op winstuitkeringen voor zover die uitkeringen verband houden met een lijfrente.' 
     
     4.8 Artikel 48, lid 4, Wet IB 1964 luidde (tekst 1992): 
     
     '4. Bij het bepalen van het binnenlandse inkomen is hoofdstuk II, (...) van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat in afwijking van artikel 25, eerste lid, onderdeel g, periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie in aanmerking worden genomen op de wijze als bedoeld in artikel 49, eerste lid, onderdeel c, onder 5°. (...)' 
     
     4.9 Artikel 49 Wet IB 1964, voor zover van belang, luidde (tekst 1992):  
     
     
       '1. Het binnenlandse onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen een niet in Nederland wonende persoon geniet als: 
       (...) 
       c. zuivere inkomsten uit: 
       (...) 
       5°. aanspraken op periodieke uitkeringen voor zover de voor de verwerving daarvan betaalde premies als persoonlijke verplichting in aftrek konden worden gebracht (...); 
       (...)'  
     
     
     4.10 Artikel 75 Wet IB 1964 luidde (tekst 2000(7)): 
     
     
       '1. Met betrekking tot een aanspraak op periodieke uitkeringen of verstrekkingen en de daarvoor voldane premies zijn, indien de aanspraak en het bedrag van de voldane premies zijn opgenomen in een op 15 oktober 1990 bestaande overeenkomst die met betrekking tot het bedrag van de premies nadien niet is verhoogd, dan wel in een op 31 december 1991 bestaande overeenkomst ter zake waarvan na die datum geen premies meer zijn voldaan, de regels die daarvoor golden op 31 december 1991 van kracht, (...) 
       Op een bij de aangifte gedaan verzoek van de verzekeringnemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde is de eerste volzin niet van toepassing voor het kalenderjaar waarop de aangifte betrekking heeft alsmede voor de daaropvolgende jaren. 
       4. Indien het eerste lid, eerste volzin, niet van toepassing is, gelden tevens de volgende regels. 
       (...) 
       b. Een aanspraak krachtens een op 31 december 1991 bestaande overeenkomst die ingevolge artikel 25, derde lid, zoals dat luidde op die datum, wordt aangemerkt als een lijfrente, wordt met ingang van het kalenderjaar waarin het eerste lid, eerste volzin, niet van toepassing is, aangemerkt als een aanspraak op periodieke uitkeringen of verstrekkingen, (...)' 
     
     
     Invoeringswet Wet IB 2001 
     
     4.11 Artikel I, onderdeel O, lid 1, onderdeel a en laatste volzin, lid 3 en lid 4, Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Invoeringswet Wet IB 2001) luidde (tekst 2001): 
     
     
       'O. Bestaande rechten en verplichtingen ter zake van periodieke uitkeringen en verstrekkingen 
       1. Voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie blijven de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, (...), van toepassing voorzover: 
       a. vóór 1 januari 2001 premies zijn betaald die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als persoonlijke verplichtingen (...) in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 1 januari 2001; 
       (...) 
       Voorzover de periodieke uitkeringen en verstrekkingen volgens de regels die op 31 december 2000 golden op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zouden behoren tot de inkomsten uit vermogen, worden deze aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 en in 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001. 
       (...) 
       3. Het eerste lid is met betrekking tot artikel 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet van toepassing op periodieke uitkeringen en verstrekkingen voorzover de daarvoor betaalde premies op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet als premies in aanmerking konden worden genomen dan wel voor de verkrijging daarvan geen vrijstelling van toepassing is geweest. 
       4. Voor de toepassing van het eerste lid wordt hetgeen wordt ontvangen ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen en verstrekkingen aangemerkt als uitkering of verstrekking voorzover dat niet het geval is op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zoals die luidt op 31 december 2000. (...)'  
     
     
     4.12 Artikel I, onderdeel T, lid 1, Invoeringswet Wet IB 2001 luidt: 
     
     
       'T. Inpassen van betaalde lijfrentepremies 
       1. In afwijking van onderdeel O, eerste lid, worden met betrekking tot een recht op periodieke uitkeringen en verstrekkingen waarop artikel 75, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet of niet meer van toepassing is, de ter zake van dat recht betaalde premies die als persoonlijke verplichtingen (...), in aanmerking konden worden genomen, voor de toepassing van afdeling 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen.' 
     
     
     4.13 Ten aanzien van artikel I, onderdeel O, lid 1 en laatste volzin en lid 4, Invoeringswet Wet IB 2001 is in de memorie van toelichting het volgende medegedeeld:(8) 
     
     
       '(...) 
       Het van toepassing blijven van het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft onder meer tot gevolg dat na 31 december 2000 ontvangen termijnen van lijfrente en periodieke uitkeringen aan de belastingheffing zijn onderworpen op grond van de zogenoemde saldomethode van artikel 25, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (...). 
       Voorzover de genoemde saldomethode zou leiden tot inkomsten uit vermogen, worden de uitkeringen en verstrekkingen op grond van de tweede volzin van onderdeel O, eerste lid, aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.5.1 [thans: artikel 3.100; a-g] en artikel 7.2.1, tweede lid, onderdeel d, [thans: artikel 7.2, lid 2, onderdeel d; a-g] van de Wet inkomstenbelasting 2001 (onderworpen aan de heffing in box I). Deze aanwijzing heeft tot doel de uitkeringen en verstrekkingen voorzover deze belastbaar zijn, deel uit te laten maken van de inkomensopbouw van die wet. Op die wijze is onder meer een juiste tarieftoepassing gewaarborgd en is ook de bepaling met betrekking tot de buitenlandse belastingplicht voor bepaalde uitkeringen en verstrekkingen van toepassing. (...)  
       Ter voorkoming van misverstand zij opgemerkt dat met het gebruiken van de terminologie "belastbare" periodieke uitkeringen en verstrekkingen in de tweede volzin is beoogd te voorkomen dat voor de desbetreffende uitkeringen en verstrekkingen op grond van het slot van artikel 3.5.1, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 zou moeten worden getoetst in hoeverre de daarvoor betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen. Die toets is niet aan de orde; hetgeen belastbaar is op grond van de saldomethode van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is vervolgens integraal belast op grond van genoemd artikel 3.5.1 of artikel 7.2.1, tweede lid, onderdeel d. 
       (...) 
     
     
     In de toelichting op het eerste lid van onderdeel O is aangegeven dat de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen op grond van "oude" rechten worden aangemerkt als uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening en dat deze aanwijzing onder meer tot gevolg heeft dat die uitkeringen en verstrekkingen ook voorwerp van de buitenlandse belastingplicht uitmaken onder het regime van de Wet inkomstenbelasting 2001. Deze buitenlandse belastingplicht is geregeld in artikel 7.2.1, tweede lid, onderdeel d, van die wet. Deze bepaling schept evenwel uitsluitend een buitenlandse belastingplicht voorzover de betaalde premies op enigerlei wijze op grond van het regime van de Wet inkomstenbelasting 2001 ten laste van het inkomen zijn gekomen. In overeenstemming met dat uitgangspunt neemt het vierde lid [thans derde lid; a-g] van onderdeel O de buitenlandse belastingplicht terug van uitkeringen en verstrekkingen op grond van voor 1 januari 2001 bestaande rechten voorzover de betaalde premies niet als zodanig op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in aanmerking konden worden genomen dan wel voor de verkrijging van het recht geen (stamrecht)vrijstelling heeft plaatsgevonden. 
     
     De bepaling van onderdeel O, vijfde lid, [thans vierde lid; a-g] beoogt de heffing zeker te stellen over afkoopsommen en dergelijke van rechten waarop artikel 75, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 na 31 december 2000 nog van toepassing is. Het gaat daarbij om rechten die zijn tot stand gekomen vóór de invoering van de zogenoemde Brede herwaardering op 1 januari 1992. Onder het regime dat gold vóór die datum werden afkoopsommen en dergelijke, anders dan het geval is onder het regime met ingang van 1 januari 1992, niet aangemerkt als een periodieke uitkering of verstrekking. Om aansluiting tot stand te brengen naar onderdeel O, eerste lid, worden dergelijke afkoopsommen dan ook, voorzover noodzakelijk, aangemerkt als een periodieke uitkering of verstrekking.' 
     
     4.14 In de nota naar aanleiding van het verslag is medegedeeld:(9) 
     
     'De leden van de PvdA-fractie vragen hoe de heffing verloopt met betrekking tot een lijfrente van een buitenlands belastingplichtige, welke lijfrente valt onder onderdeel O, vierde lid [thans derde lid; a-g]. Zoals wij in de toelichting op onderdeel O, vierde lid, hebben aangegeven - blz. 86 - vallen uitkeringen op grond van op 31 december 2000 bestaande rechten als gevolg van het voorgestelde artikel 7.2.1, tweede lid, onderdeel d, [thans artikel 7.2, lid 2, onderdeel d; a-g] te zamen met de werking van onderdeel O, eerste lid, in beginsel onder de buitenlandse belastingplicht. Aangezien dit te ver zou gaan voor zover de voor de verkrijging van het recht betaalde premies hier te lande niet voor aftrek in aanmerking zijn gekomen, is in het voorgestelde onderdeel O, vierde lid, bepaald dat de buitenlandse belastingplicht niet bestaat voor zover de betaalde premies op grond van de Wet IB 1964 niet voor aftrek in aanmerking konden komen dan wel voor de verkrijging van het recht geen vrijstelling op grond van die wet van toepassing is geweest. 
     
     De leden van de PvdA-fractie vragen hoe afkoopsommen van rechten op periodieke uitkeringen waarop het voorgestelde onderdeel O, vijfde lid, [thans vierde lid; a-g] van toepassing is, onder het huidige regime worden behandeld. Wij merken op dat het genoemde vijfde lid geen afwijkende heffing tot stand brengt van de genoemde afkoopsommen ten opzichte van de heffing daarover onder de Wet IB 1964. Met de bepaling is uitsluitend beoogd een begripsmatige aansluiting te krijgen met het voorgestelde regime door afkoopsommen en dergelijke uitdrukkelijk aan te merken als een periodieke uitkering of verstrekking. De noodzaak daartoe bestaat uitsluitend voor rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen waarop het regime van artikel 75, eerste lid, Wet IB 1964 nog van toepassing is. Het gaat daarbij om rechten die zijn tot stand gekomen vóór de invoering van de Brede herwaardering waarop op grond van genoemd artikel de bepalingen van de Wet IB 1964 zoals die wet luidde op 31 december 1991, nog van toepassing zijn. Op grond van die bepalingen werd een afkoopsom en dergelijke nog niet aangemerkt als een periodieke uitkering, zodat zonder het vijfde lid van onderdeel O een begripsmatig hiaat - en daardoor een heffingshiaat - zou ontstaan.'  
     
     4.15 Ten aanzien van kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule is in de nota naar aanleiding van het nader verslag het volgende medegedeeld:(10) 
     
     'De leden van de VVD-fractie vragen in de eerste plaats hoe het mogelijk is dat het overgangsrecht ook betrekking heeft ook kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule terwijl deze niet vallen onder de voorgestelde definitie van lijfrenten. Wij mogen deze leden wijzen op het voorgestelde onderdeel O, eerste lid, van het Overgangsrecht inkomstenbelasting, waarin is bepaald dat voor het bepalen van het inkomen uit rechten op periodieke uitkeringen de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 van toepassing blijven. Van de genoemde regels maakt ook artikel 75 Wet IB 1964 onderdeel uit. In dat artikel is onder meer het overgangsregime met eerbiedigende werking opgenomen voor kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule die met ingang van 1 januari 1992 reeds niet meer werden aangemerkt als lijfrenten. Het is derhalve artikel 75 dat uiteindelijk bewerkstelligt dat een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule ook met ingang van 1 januari 2001 regulier ten uitvoer kan worden gelegd en dat op een juiste wijze de inkomsten uit dat recht worden bepaald. Ter voorkoming van misverstand merken wij nog op dat deze eerbiedigende werking uitsluitend betrekking heeft op het bepalen van de inkomsten uit een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. De eerbiedigende werking van genoemd artikel 75 voor kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule wordt derhalve niet gecontinueerd voor zover het betreft de aftrekbaarheid van de daarvoor met ingang van 1 januari 2001 betaalde premies.' 
     
     Wet IB 2001 
     
     4.16 Artikel 3.100 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) luidt, voor zover van belang: 
     
     
       '1. Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn: 
       a. de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen; 
       (...)' 
     
     
     4.17 Artikel 3.102, lid 1, Wet IB 2001 luidt: 
     
     '1. Tot de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen behoort wat wordt ontvangen ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen en verstrekkingen.'  
     
     4.18 Artikel 3.133 Wet IB 2001 luidt: 
     
     
       '1. Voorzover zich met betrekking tot een aanspraak op lijfrente of periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 3.124 een in het tweede lid genoemde omstandigheid voordoet, worden de premies voor die aanspraak die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek zijn gebracht en het daarover behaalde rendement (artikel 3.137) bij de verzekeringnemer dan wel, indien deze is overleden, bij de gerechtigde tot de aanspraak als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. 
       2. Het eerste lid vindt toepassing indien: 
       (...) 
       d. de aanspraak wordt afgekocht of vervreemd; 
       (...)' 
     
     
     4.19 Artikel 3.146 Wet IB 2001 luidt: 
     
     
       '1. Loon, aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen, termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening, (...) en negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden - voorzover niet anders is bepaald - geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij zijn: 
       a. ontvangen; 
       b. verrekend; 
       c. ter beschikking gesteld; 
       d. rentedragend geworden of 
       e. vorderbaar en inbaar geworden. 
       (...) 
       5. De in de artikelen 3.133, (...) bedoelde negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop zich de omstandigheid voordoet, bedoeld in die artikelen.'(11) 
     
     
     4.20 Artikel 7.2, lid 2, onderdeel d, Wet IB 2001 luidt: 
     
     
       '1. Het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland is het inkomen uit werk en woning in Nederland verminderd met de verliezen uit werk en woning, berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 3. 
       2. Het inkomen uit werk en woning in Nederland is het gezamenlijke bedrag van: 
       (...) 
       d. de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen voorzover de daarvoor betaalde premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen (...); 
       (...)' 
     
     
     4.21 Vraag en antwoord C.39 in het Besluit van de staatssecretaris van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210M, luidt:(12) 
     
     
       'C.39. Kapitaalverzekering met lijfrenteclausule; onherroepelijke begunstiging van niet-binnenlandse belastingplichtige 
       Vraag 
       Voor lijfrenten, kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule daaronder begrepen, waarop de eerbiedigende werking van artikel 75 Wet IB 1964 van toepassing is, geldt bij vervreemding en het onherroepelijk maken van de begunstiging artikel 25, tiende lid, Wet IB 1964, [zie 4.6 en voetnoot 6 van de conclusie; a-g] zoals die bepaling luidt op 31 december 2000. In hoeverre brengt de Wet IB 2001 wijziging in de toepassing van artikel 25, tiende lid, Wet IB 1964, indien na 31 december 2000 de lijfrente wordt vervreemd aan een niet-binnenlandse particulier dan wel deze de onherroepelijk begunstigde wordt, terwijl terzake daarvan geen tegenprestatie wordt geleverd (schenking)? 
       Antwoord 
       Artikel 25, tiende lid, Wet IB 1964, blijft van toepassing op grond van onderdeel O, eerste lid, Invoeringswet IB 2001. Er ontstaat evenwel door de Wet IB 2001 een verschil in resultaat indien die bepaling met ingang van 1 januari 2001 wordt toegepast. Op grond van artikel 7.2, tweede lid, onderdeel d, Wet IB 2001, worden namelijk alle uitkeringen uit oud regime lijfrenten die plaatsvinden aan buitenlandse belastingplichtigen in beginsel voorwerp van belastingheffing. Toegespitst op artikel 25, tiende lid, Wet IB 1964, heeft dit tot gevolg dat de heffing ter zake van de vervreemding om niet aan of het om niet onherroepelijk maken van de begunstiging van een buitenlandse belastingplichtige zonder heffing ter zake kan plaatsvinden. De belastingclaim schuift derhalve in beginsel door naar de genieter van de uitkeringen.' 
     
     
     5 Verdrag ter voorkoming van dubbele belastingheffing Nederland - België 
     
     5.1 Artikel 18 van het Verdrag tussen Nederland en België uit 1970 luidde (tekst 2002):(13) 
     
     'Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 1, zijn pensioenen en andere, soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar.' 
     
     5.2 Artikel 22 van voormeld Verdrag luidde (tekst 2002): 
     
     'Bestanddelen van het inkomen van een inwoner van een van de Staten, waarop de voorgaande artikelen van deze Overeenkomst geen toepassing vinden, zijn slechts in die Staat belastbaar.' 
     
     5.3 Met ingang van 1 januari 2003 luidt artikel 18 van het Verdrag tussen Nederland en België uit 2001:(14) 
     
     
       '1. a. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 2, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking, alsmede lijfrenten en uitkeringen - al dan niet periodiek - uit pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar. 
       (...) 
       3. Niettegenstaande het bepaalde in de paragrafen 1 en 2, mag een in paragraaf 1 bedoeld pensioen, andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering, indien dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering geen periodiek karakter draagt en uitbetaling plaatsvindt vóór de datum waarop dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering in zou moeten gaan, ook in de verdragsluitende Staat waaruit dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering afkomstig is worden belast. 
       4. Een in paragraaf 1, subparagraaf a bedoeld inkomstenbestanddeel wordt geacht afkomstig te zijn uit een verdragsluitende Staat indien en voorzover de aanspraak op dit inkomstenbestanddeel, dan wel de daarmee samenhangende bijdragen aan dit inkomstenbestanddeel in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring. De ingevolge dit artikel aan een verdragsluitende Staat toegekende heffingsrechten worden op geen enkele wijze beperkt door de overdracht van een in paragraaf 1 bedoeld inkomstenbestanddeel van een in een verdragsluitende Staat gevestigd pensioenfonds, pensioenspaarfonds of vennootschap naar een in een andere staat gevestigd pensioenfonds, pensioenspaarfonds of vennootschap. 
       (...)' 
     
     
     6 Buitenlandse belastingplicht onder overgangsrecht: literatuur  
     
     6.1 Douven schreef (gedeeltelijk geciteerd zonder noten):(15) 
     
     
       '(...) 
       1. Inleiding 
       Het lijfrenteregime in de Wet inkomstenbelasting 2001 komt in grote lijnen overeen met het regime dat is ingevoerd met de Wet Brede Herwaardering I. Echter, het lijfrenteregime in combinatie met de wijzigingen die ingevoerd zijn voor buitenlandse belastingplichtigen, de emigratiebepalingen en het overgangsrecht leiden ertoe dat een ingewikkelde situatie is ontstaan. In dit artikel zal ik ingaan op de Nederlandse fiscale gevolgen die verbonden zijn aan het afkopen van een fiscaal gefacilieerde lijfrente in het buitenland. 
       (...) 
       Ik ga in dit artikel in op het afkopen van lijfrenten na 1 januari 2001 door buitenlandse belastingplichtigen die, gedurende de periode dat ze in Nederland woonden, de betaalde premie volledig in aftrek hebben gebracht als persoonlijke verplichting (voor 1 januari 2001), danwel als uitgaven voor een inkomensvoorziening (na 1 januari 2001). (...)  
       2. Pré-BH-lijfrenten 
       Als een buitenlandse belastingplichtige voor 1 januari 2001 een pré-BH-lijfrente afkocht, leidde dat niet tot heffing. In het overgangsrecht van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was in art. 75 Wet IB 1964 opgenomen dat voor pré-BH-lijfrenten het regime van voor 1 januari 1992 van toepassing bleef. Omdat de afkoopsom (evenals de uitkeringen) uit een lijfrente voor 1 januari 1992 geen bron van inkomen was in Nederland voor een buitenlandse belastingplichtige, [noot 3: artikel 49 Wet IB 1964, tekst 1991] kon de afkoopsom niet in de heffing worden betrokken. 
       Op basis van de tekst van art. I, onderdeel O, Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 lijkt op het eerste oog dit standpunt gehandhaafd te blijven voor de Wet inkomstenbelasting 2001. Immers, op basis van de aanhef van het eerste lid zouden de regels die golden op 31 december 2000 op deze rechten van toepassing blijven. Bij nadere bestudering van de wetsgeschiedenis [noot 4: MvT, TK, vergaderjaar 1998-1999, 26 728, nr. 3, blz. 86, en NV, TK, vergaderjaar 1999-2000, 26 728, nr. 6, blz. 91: zie onderdelen 4.13 en 4.14 van deze conclusie; a-g] blijkt dit toch genuanceerder te liggen. Tijdens de Kamerbehandeling is het impliciete standpunt ingenomen dat afkoopsommen van pré-BH-lijfrenten wel tot het belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland behoren voor een buitenlandse belastingplichtige. (...) De conclusie is mijns inziens dan ook dat de afkoopsom na 1 januari 2001 in Nederland belast is. 
       De betaalde premies worden niet aangemerkt als uitgaven voor een inkomensvoorziening. Dit leidt ertoe dat de gehele afkoopsom belast wordt als een periodieke uitkering. [noot 7: ingevolge art. 7.2, onderdeel d, [bedoeld zal zijn: artikel 7.2, lid 2, onderdeel d; a-g] jo. art. 3.102, lid 1, Wet IB 2001, behoort ook tot de periodieke uitkeringen hetgeen wordt ontvangen ter vervanging van te derven periodieke uitkeringen.] 
       2.1. Verdragstoepassing 
       (...) Uitgangspunt bij verdragsonderhandelingen is momenteel dat Nederland afkoopsommen van lijfrenten ter heffing aan Nederland toegewezen wil krijgen. Ik verwijs hiervoor naar (...) de tekst van het voorgestelde nieuwe verdrag met België (art. 18, par. 3). Onder het nu geldende verdrag met België is de heffing over afkoopsommen nog toegewezen aan België (art. 22). 
       (...)' 
     
     
     6.2 Tuyp en Van Bijnen schreven:(16) 
     
     
       'Overgangsrecht 
       Ten aanzien van de zogenoemde pre-Brede Herwaarderingspolissen werd overgangsrecht opgesteld. 
       (...) Dit overgangsrecht zorgde ervoor dat de oude regels, met uitzondering van enkele bepalingen, nog steeds van toepassing waren. De (eenmalige) uitkeringen die uit deze polissen werden ontvangen door de in het buitenland woonachtige verzekeringnemers, konden nog steeds niet tot het Nederlandse binnenlandse inkomen worden gerekend. 
       (...) 
       Vanaf 1 januari 2001: Beperking overgangsrecht pre-Brede Herwaarderingspolissen? 
       Daarnaast is ook het ten tijde van de Brede Herwaardering geïntroduceerde overgangsrecht ten aanzien van de zogenoemde pre-Brede Herwaarderingspolissen in internationaal verband beperkt. De Staatssecretaris van Financiën stelt namelijk dat vanaf 1 januari 2001 de uitkeringen (en de afkoopsom) uit pre-Brede Herwaarderingspolissen wél onder de Nederlandse belastingheffing kunnen vallen en wel op grond van het overgangsrecht behorende bij de introductie van de Wet IB 2001. (Zie vraag C.39 van het vragen en antwoordenbesluit van 13 februari 2001, V-N 2001/14.2; zie onderdeel 4.21 van deze conclusie; a-g) In de parlementaire toelichting wordt aan deze, voor sommige belastingplichtigen ingrijpende wijziging, slechts één zin gewijd. Wij zijn echter van mening dat de heffingsbevoegdheid niet wordt gedekt door de letterlijke tekst van de betreffende bepaling. 
     
     
     
       In veel gevallen zal het geen afwijkende heffing ten opzichte van de jaren voor 2001 tot gevolg hebben omdat veel verdragen overeenkomstig een standaardmodelverdrag zijn opgemaakt waarin de heffing over de uitkeringen wordt toegewezen aan de woonstaat. Dat betekent dat Nederland in dat geval niet heffingsbevoegd is. Echter in een aantal (nieuwe) verdragen wordt de heffing aan Nederland toegewezen. (...) Daar dit artikel ingaat op de kwalificatie van de negatieve persoonlijke verplichtingen volstaan wij hier verder met de opmerking dat wij de zienswijze van de staatssecretaris niet onderschrijven. 
       (...) 
       Het Nederlandse verdragsbeleid is met betrekking tot de afkoop van lijfrenteverzekeringen in de afgelopen jaren gewijzigd. Uitgangspunt bij nieuwe verdragsonderhandelingen is dat de heffing over de afkoopsommen van lijfrenteverzekeringen waarvan de opbouw fiscaal gefacilieerd in Nederland heeft plaatsgevonden, aan Nederland wordt toegewezen. In nieuw te sluiten verdragen zullen dan ook in veel gevallen, wellicht mede afhankelijk van de onderhandelingspositie van Nederland, expliciete bepalingen worden opgenomen inzake de afkoopsommen van lijfrenteverzekeringen. Zie bijvoorbeeld (...) de tekst van het voorgestelde Verdrag met België.' 
     
     
     6.3 Van Caspel schreef:(17) 
     
     '13.2.4 Lijfrentetermijnen uit pre-Brede-Herwaarderingsperiode komen toe aan begunstigde(n) in het buitenland 
     
     
       (...) Of vader is zelf al geëmigreerd naar het buitenland als de polis tot uitkering komt en de lijfrentetermijnen komen hem toe. Hoe verloopt de belastingheffing over de termijnen dan? 
       (...) Komt belastingheffing aan Nederland toe dan treedt speciaal voor de pre-Brede-Herwaarderingspolissen, gelet op het volgende, toch geen heffing in Nederland op. 
       Ingevolge art. O Invoeringswet IB 2001 blijft het pre-Brede-Herwaarderingsregime vanaf 2001 van toepassing bij het bepalen van het inkomen. Dit betekent dat ook de oude art. 48 en 49 wet IB 1964 van toepassing zijn. 
       Allereerst betekent dit voor vader dat 
       (...) 
       - indien belastingheffing door het verdrag aan Nederland is toegewezen er toch geen belasting verschuldigd is door vader, omdat in het oude regime de lijfrente toegekend wordt aan iemand die in het buitenland woont, op grond van art. 48 en 49 Wet IB 1964 geen belastbaar inkomen vormt. 
     
     
     Dit geldt bovendien ook als er afkoop plaatsvindt van de lijfrente of de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule wordt verpand, vervreemd of beleend door de in het buitenland wonende genieter. Ook nu geldt dat als Nederland mag heffen, dit geen belastbaar inkomen is op grond van het pre-Brede-Herwaarderingsregime.' 
     
     6.4 Staats en Van Stokkom schreven (gedeeltelijk geciteerd zonder voetnoten):(18) 
     
     
       '(...) 
       In dit artikel staat de volgende situatie centraal. Een belastingplichtige heeft vóór 1992 een lijfrente in de vorm van een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule gesloten en hiervoor ook premieaftrek genoten. Inmiddels is hij geëmigreerd. Pas daarna komt genoemde polis tot uitkering, waarbij hij zelf een of meer uitkeringen uit dit contract ontvangt. De vraag is vervolgens op welke wijze de uitkeringen uit dit contract worden belast. 
       (...) 
       In art. 7.2, tweede lid, aanhef en onder d Wet IB 2001 is opgenomen dat het inkomen uit werk en woning in Nederland van een buitenlands belastingplichtige het gezamenlijke bedrag is van onder andere de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen, voor zover de daarvoor betaalde premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen. Dit is een bepaling die veel lijkt op het oude art. 49, eerste lid, onder b, sub 5 Wet IB 1964, maar de cruciale vraag in het kader van deze bijdrage is nu of hieronder ook de pre-Brede Herwaarderingslijfrenten kunnen vallen. 
       (...) 
       Ons commentaar 
       Naar onze mening is in ieder geval de wettekst niet duidelijk. Maar ook de toelichting in de parlementaire geschiedenis is summier en overtuigt niet. Het is zelfs de vraag of ze strookt met de wettekst. De rode draad van het overgangsrecht voor lijfrenten is dat voor de premieaftrek geen eerbiedigende werking geldt, maar voor de afwikkeling van de lijfrenten wel. (...)  
       De letterlijke tekst van art. I, onderdeel O is naar onze mening duidelijk. Volgens de eerste volzin blijven voor het bepalen van het inkomen uit periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie, de regels van toepassing zoals ze golden op 31 december 2000. En volgens de tweede volzin worden deze periodieke uitkeringen slechts aangemerkt als periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in art. 3.100 en art. 7.2, tweede lid, onderdeel d Wet IB 2001, voor zover ze onder toepassing van de regels van de Wet IB 1964 zouden behoren tot de inkomsten uit vermogen. 
       Hierbij is het naar onze mening van belang om de wetssystematiek van de bepalingen van de Wet IB 1964 zoals die golden op 31 december 2000, in ogenschouw te nemen. Volgens art. 75 Wet IB 1964, in combinatie met art. 48, lid 1 tot en met 3 Wet IB 1964 (tekst vóór 1992), wordt ten aanzien van buitenlands belastingplichtigen de belasting geheven naar het binnenlands belastbaar inkomen, bestaande uit het binnenlands onzuiver inkomen, verminderd, c.q. vermeerderd met een aantal hier niet van belang zijnde posten. Op grond van art. 48, vierde lid Wet IB 1964 (tekst vóór 1992) worden alleen voor het bepalen van het binnenlands inkomen de bepalingen van hoofdstuk II van de Wet IB 1964 zoals die golden op 31 december 1991 - bepalingen over inkomsten uit vermogen voor binnenlands belastingplichtigen - van overeenkomstige toepassing verklaard. Op grond van art. 75, in combinatie met art. 49 Wet IB 1964, behoren tot het binnenlands onzuiver inkomen van een buitenlands belastingplichtige niet de uitkeringen uit hoofde van pre-Brede Herwaarderingslijfrenten. 
       Nu er dus voor deze lijfrente-uitkeringen geen sprake is van binnenlands onzuiver inkomen, kan ook worden betoogd dat eerdergenoemde bepalingen van hoofdstuk II van de Wet IB 1964 niet aan de orde zijn, zodat geen sprake is van inkomsten uit vermogen onder toepassing van de regels van de Wet IB 1964. En in dat geval worden de uitkeringen uit genoemde pre-Brede Herwaarderingslijfrenten niet aangemerkt als periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in art. 3.100 en art. 7.2, tweede lid, onderdeel d Wet IB 2001. Met als logische conclusie dat Nederland niet kan heffen over dergelijke uitkeringen. 
       (...)' 
     
     
     6.5 Het artikelsgewijs commentaar in de Vakstudie op artikel I, onderdeel O, lid 4, Invoeringswet Wet IB 2001 luidt:(19) 
     
     
       'Onderdeel O, vierde lid, is een bepaling die is opgenomen voor polissen waarop de eerbiedigende werking van art. 75 Wet IB 1964 nog van toepassing is. Het betreft hierbij rechten die zijn tot stand gekomen onder het regime van de Wet IB 1964 zoals dat gold vóór de invoering van de zogenoemde Brede herwaardering op 1 januari 1992. Dat regime kende geen specifieke bepalingen met betrekking tot afkoopsommen en dergelijke. Onder de wetgeving met ingang van 1992 werden afkoopsommen expliciet aangemerkt als periodieke uitkeringen. Daarop is derhalve reeds de formulering van het eerste lid, laatste volzin, van toepassing. Om te voorkomen dat onder de Wet IB 2001 afkoopsommen niet tot de belastbare uitkeringen uit inkomensvoorzieningen zouden kunnen worden gerekend, is het vierde lid opgenomen. Daarin is bepaald dat voor de toepassing van het eerste lid hetgeen wordt ontvangen ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen wordt aangemerkt als periodieke uitkering voorzover dat niet het geval was op grond van de Wet IB 1964, tekst 2000. (...) 
       Opgemerkt zij dat het vierde lid niet alleen betrekking heeft op de belastbaarheid als zodanig maar ook gevolgen heeft voor de belastbaarheid van afkoopsommen op grond van pre-Brede Herwaardering-lijfrenten.  
       (...) 
     
     
     6.1. Afkoopsommen pre-Brede Herwaardering-lijfrenten voorwerp van buitenlandse belastingplicht 
     
     
       Beschouwing  
       Zoals in aant. 6 is vermeld, is in het vierde lid bepaald dat voor de toepassing van het eerste lid hetgeen wordt ontvangen ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen, wordt aangemerkt als periodieke uitkering voorzover dat niet het geval was op grond van de Wet IB 1964, tekst 2000. Daarmee wordt in de eerste plaats de heffing in binnenlandse verhoudingen zeker gesteld over afkoopsommen en dergelijke van pre-Brede Herwaardering-lijfrenten. Het vierde lid bewerkstelligt evenwel nog een opmerkelijk feit: door de gelijkstelling van afkoopsommen met een periodieke uitkering is van het eerste lid, laatste volzin, ook van toepassing de zinsnede dat de uitkering wordt aangewezen als uitkering uit een inkomensvoorziening als bedoeld in art. 7.2, tweede lid, onderdeel d, Wet IB 2001. Dit betekent dat de onderhavige afkoopsommen met ingang van 2001 voorwerp zijn gaan uitmaken van de buitenlandse belastingplicht. (...)' 
     
     
     7 Buitenlandse belastingplicht onder overgangsrecht: rechtspraak 
     
     7.1 Rechtbank Breda, nr. 09/01453(20) betrof een naar België geëmigreerde belastingplichtige die lijfrentetermijnen ontving uit een pré-Brede-Herwaardering-polis: 
     
     
       '2.1.Belanghebbende is op 16 november 1998 geëmigreerd van Nederland naar België. Belanghebbende heeft een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule, afgesloten vóór 15 oktober 1990, een zogenoemde pré brede herwaarderingspolis (hierna: pre-BHW-polis). De betaalde lijfrentepremies zijn in het verleden ten laste van het Nederlands inkomen gebracht. Na 1 januari 2001 zijn geen premies meer in aftrek gebracht en heeft ook geen aanpassing van de polis plaatsgevonden naar aanleiding van de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001. Belanghebbende heeft voorts niet gekozen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige.  
       2.2.Met ingang van 2004 ontvangt belanghebbende jaarlijks een uitkering uit de pre-BHW-polis van € 48.951. (...) 
       2.3.In geschil is of de uitkering uit de pre-BHW-polis ter grootte van € 48.951 behoort tot het in Nederland belastbaar inkomen. 
       2.4.1.In artikel I, onderdeel O, eerste lid van de Invoeringswet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Invoeringswet) is (...) het volgende bepaald: [zie 4.11 in deze conclusie; a-g] 
       2.4.2.In artikel 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is het volgende bepaald: [zie 4.20 in deze conclusie; a-g] 
       2.5.Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een situatie als bedoeld in artikel I, onderdeel O, eerste lid, letter a van de Invoeringswet, zodat de regels blijven gelden uit de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), zoals deze van toepassing waren op 31 december 2000. Nu in het onderhavige geval sprake is van een pre-BHW-polis, dient het bepaalde in artikel 75 van de Wet IB 1964 te worden toegepast. Dit artikel bewerkstelligt dat de regels die voor dergelijke polissen golden op 31 december 1991 van kracht blijven. Het voorwerp van buitenlandse belastingplicht was op dat moment geregeld in de artikelen 48 en 49 van de Wet IB 1964. Nu ten tijde van het afsluiten van de polis in deze artikelen privaatrechtelijke periodieke uitkeringen niet werden genoemd, behoorden zij niet tot het binnenlands inkomen van een buitenlands belastingplichtige. Belastingheffing in Nederland over de door belanghebbende ontvangen uitkering is dan ook niet mogelijk. 
       2.6.De verwijzingen van de inspecteur naar de wetsgeschiedenis inzake de totstandkoming van artikel I, onderdeel O van de Invoeringswet, alsmede naar de tekst van de leden 3 en 4 van dat artikel, overtuigen de rechtbank niet van de door de inspecteur gestelde bedoeling van de wetgever om de uitkeringen uit pre-BHW-polissen vanaf 1 januari 2001 in de heffingsgrondslag voor buitenlands belastingplichtigen te betrekken. De verwijzingen in de parlementaire stukken zijn indirect van aard en geven geen concrete aanwijzing voor belastbaarheid, nu steeds een voorbehoud wordt gemaakt ter zake van de belastbaarheid van de uitkeringen. Niet valt te lezen dat de betreffende uitkeringen zich in alle gevallen in de belaste sfeer bevinden. De rechtbank is dan ook van oordeel dat uit de door de inspecteur aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis en de leden 3 en 4 van meergenoemd artikel niet de door hem voorgestane conclusie van belastbaarheid van de door belanghebbende genoten periodieke uitkering kan worden getrokken. 
       2.7.Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond verklaard.' 
     
     
     7.2 Kastelein annoteerde in NTFR 2010/142: 
     
     
       '(...) 
       De rechtsvraag in deze casus is of de wetgever per 1 januari 2001 tevens een buitenlandse belastingplicht heeft gecreëerd voor op 15 oktober 1990 bestaande polissen. (...) 
       Het overgangsrecht bepaalt voor deze polis via een tweetrapsraket (onderdeel O, lid 1, aanhef en onderdeel a, IW IB 2001 jo. art. 75, lid 1 [tekst 2000], Wet IB 1964) voor de uitkeringsfase dat de regels die daarvoor golden op 31 december 1991 van toepassing blijven. Rechtbank Breda besliste terecht dat de Nederlandse wetgeving op 31 december 1991 niet voorzag in een buitenlandse belastingplicht voor deze situatie. 
       (...) 
       Het is zo niet verwonderlijk dat de verwijzingen van de inspecteur naar de parlementaire geschiedenis [Kastelein schreef eerder: 'Vermoedelijk gaat het om de memorie van toelichting Invoeringswet Wet IB 2001, p. 86 en de nota naar aanleiding van het verslag Invoeringswet Wet IB 2001, p. 91'; zie onderdelen 4.13 en 4.14 van deze conclusie; a-g] de rechtbank niet konden overtuigen. 
       De Hoge Raad heeft meermalen beslist dat het niet mogelijk is om met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze welbewust nu juist niet is geformuleerd. Dit geldt vooral als de passages uit de parlementaire geschiedenis ook nog inconsistent en tegenstrijdig zijn. Onduidelijkheden in de wetgeving en/of parlementaire geschiedenis horen voor risico te komen van de wetgever; (...).' 
     
     
     8 Declausuleren 
     
     Civiele wetgeving 
     
     8.1 Artikel 3:37 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) luidt:  
     
     
       '1. Tenzij anders is bepaald, kunnen verklaringen, met inbegrip van mededelingen, in iedere vorm geschieden, en kunnen zij in een of meer gedragingen besloten liggen. 
       (...) 
       3. Een tot een bepaalde persoon gerichte verklaring moet, om haar werking te hebben, die persoon hebben bereikt. (...)' 
     
     
     8.2 Artikel 6:217, lid 1, BW luidt: 
     
     '1. Een overeenkomst komt tot stand door een aanbod en de aanvaarding daarvan.' 
     
     Jurisprudentie 
     
     8.3 In HR 9 november 1955, nr. 12 528, BNB 1956/20, oordeelde de Hoge Raad: 
     
     
       '(...) 
       O. dat belangh., die over het jaar 1953 werd aangeslagen in de ink.bel. naar een inkomen van f 18 085, na vergeefse reclame zich heeft gewend tot den r.v.b., die de beschikking van den Insp. heeft vernietigd en den aanslag verminderd tot een, berekend naar een inkomen van f 16 921,20, uit overweging: 
       "dat als tussen partijen onbetwist is komen vast te staan: 
       dat belangh. op 12 Januari 1951 bij de n.v. A een polis afsloot, waarbij werd verzekerd een som van f 23 000, opvorderbaar op 15 Dec. 1972 of onmiddellijk na belangh.'s eerder overlijden en uit te keren aan belangh. of bij zijn vooroverlijden, aan zijn weduwe dan wel, bij ontstentenis van een weduwe, aan zijn kinderen, of, indien er geen kinderen van belangh. zijn, aan zijn erfgenamen; dat op de polis werd aangetekend op 12 Januari 1951 het navolgende beding: 
       1) Wanneer het bij deze polis verzekerde kapitaal opvorderbaar wordt, zal de uit dien hoofde ter beschikking komende som op geen andere wijze tot uitkering komen dan door afgifte door de A van een of meer polissen van lijfrente, ter keuze van de bevoordeelde, elke lijfrente te vestigen op het leven van een of twee door de bevoordeelde(n) aan te wijzen verzekerde(n), van welke lijfrenten de gezamenlijke waarde volgens de alsdan geldende tarieven van de A gelijk is aan vorenbedoelde som. 
       De keuze en de aanwijzing, in voorgaande alinea bedoeld, moeten door de bevoordeelde(n) schriftelijk ter kennis van de A worden gebracht. 
       (...) 
       3) Van de verschuldigde premie ad f 1163,80 is een bedrag van f 1163,80 lijfrentepremie voor de ink.bel. Verzekeringnemer heeft te allen tijde het recht de A te verzoeken op deze polis aan te tekenen, dat het bepaalde in de onderhavige clausule herroepen is. 
       dat op 30 Sept. 1954 aan de polis werd toegevoegd een aanhangsel, waarop vermeld: 
       "Het in de eerste clausule d.d. 12 Januari 1951 in de laatste volzin gestelde is vervallen. 
       Het op dit aanhangsel vermelde wordt geacht als aantekening op de polis te zijn gesteld." 
       dat de Insp. bij de regeling van de onderhavige aanslag de in 1953 op de voormelde polis betaalde premie ad f 1163,80 niet in mindering op belangh.'s inkomen heeft toegelaten; 
       dat belangh. enz. 
       dat in een overeenkomst van levensverzekering met betrekking tot de ten behoeve van de begunstigde bedongen uitkering van kapitaal kan worden bepaald, dat dit kapitaal alleen mag worden aangewend tot aankoop van een of meer lijfrenten; dat alsdan sprake is van een beding als bedoeld in art. 4, lid 3, Uitv. res. IB '53; dat zonder nadere toelichting duidelijk is, dat een beding als aldaar omschreven niet aanwezig kan worden geacht, indien is overeengekomen, dat de begunstigde de keuze heeft tussen uitkering van een kapitaal, vrij te besteden, en een uitsluitend tot aankoop van een of meer lijfrenten aan te wenden kapitaal; dat volgens het onderhavige beding de begunstigde uitsluitend aanspraak zal hebben op uitkering van een tot aankoop van een of meer lijfrenten aan te wenden kapitaal, zodat de inhoud van dit beding voldoet aan de in art. 4, lid 3, gestelde eis; dat het onderhavige beding door een der partijen, de verzekeringnemer, kan worden herroepen, doch deze mogelijkheid de rechtsgevolgen van het beding, zolang herroeping niet heeft plaats gehad, niet vermag te beïnvloeden; dat de onderwerpelijke polis derhalve, gelet op artikel 4, lid 3, Uitv. res. IB '53, met een polis van lijfrente gelijk moet worden gesteld, nu niet gesteld of gebleken is, dat niet voldaan is aan de overigens in deze bepaling gestelde eisen;" 
       O. dat de Staatssecretaris tegen deze uitspraak als middel van cassatie heeft voorgesteld: 
       Sch. of verk. toep. van art. 6, vierde lid, van de Eerste Uitv. besch. IB '41 en van art. 4, derde lid Uitv. res. IB '53, doordat de r.v.b. heeft beslist, dat een polis van levensverzekering van de A, waarop de in 's Raads uitspraak vermelde aantekeningen voorkomen, gelijk is te stellen met een polis van lijfrente, zulks ten on rechte, aangezien voor deze gelijkstelling onder meer is vereist, dat op de polis een kapitaal verzekerd is, dat uitsluitend kan worden aangewend tot aankoop van lijfrenten, hetgeen inhoudt, dat de verzekeraar en de verzekeringnemer zich in zake deze bestemming van het verzekerde kapitaal tegenover elkaar moeten hebben verbonden, wat bij de onderhavige polis niet het geval is, nu de desbetreffende clausule te allen tijde (eenzijdig) door den verzekeringnemer kan worden herroepen; 
       O. dienaangaande: 
       dat de Raad van Beroep op de in de uitspraak vermelde gronden, waarmede de Hoge Raad zich verenigt en welke als hier overgenomen moeten worden beschouwd, terecht heeft beslist, dat de onderwerpelijke polis met een polis van lijfrente gelijk moet worden gesteld; 
       (...)' 
     
     
     8.4 In HR 5 november 1958, nr. 13 636, BNB 1958/353, oordeelde de Hoge Raad: 
     
     
       '(...) 
       O. dat de Minister als middelen van cassatie heeft voorgedragen: 
       1. Sch. van art. 17 ARB en van art. 4, derde lid, Uitv.res. IB '53, doordat het Gerechtshof heeft beslist, dat belangh. op 20 december 1953 het recht heeft verworven tot aankoop van een lijfrente ter waarde van f 12 968, zulks ten onrechte, omdat uit de door het Gerechtshof vastgestelde feiten slechts volgt, dat belangh. op 20 december 1953 uit de door hem gesloten overeenkomst van levensverzekering het recht heeft verworven op een kapitaaluitkering van f 12 968, welke uitkering uitsluitend kon worden aangewend tot aankoop van lijfrenten; 
       (...) 
       O. omtrent het eerste middel: 
       dat, indien een polis van levensverzekering, waarop een kapitaal is verzekerd, de zogenaamde lijfrenteclausule bevat, de rechthebbende tegenover den verzekeraar geen recht kan doen gelden op de uitkering, op den daarvoor in de polis aangegeven datum, van het verzekerde kapitaal, doch uitsluitend op de verschaffing van een of meer lijfrenten op het leven van een of meer door den rechthebbende aan te wijzen personen ter waarde van dat kapitaal, hetwelk aldus slechts de betekenis van een rekeneenheid heeft; 
       dat het Hof, ervan uitgaande, dat belanghebbende op 20 December 1953 het recht heeft verworven tot aankoop van een lijfrente ter waarde van f 12 968, kennelijk, in overeenstemming met het bovenstaande, tot uitdrukking heeft willen brengen, dat belanghebbende op genoemden datum jegens den verzekeraar recht verkreeg op de verschaffing van een lijfrente ter waarde van vermeld bedrag; 
       dat het middel derhalve ongegrond is; 
       (...)' 
     
     
     8.5 Aanbod en aanvaarding kunnen in elke vorm geschieden. Zo blijkt uit HR 21 december 2001, nr. C00/087HR, NJ 2002, 60: 
     
     'Het antwoord op de vraag of een overeenkomst is totstandgekomen, is afhankelijk van hetgeen partijen over en weer hebben verklaard en uit elkaars verklaringen hebben afgeleid en in de gegeven omstandigheden redelijkerwijze mochten afleiden. Aanbod en aanvaarding hoeven niet uitdrukkelijk plaats te vinden; zij kunnen in elke vorm geschieden en kunnen besloten liggen in een of meer gedragingen (zie art. 3:35 in verband met art. 3:33 en art. 3:37 lid 1 BW).'  
     
     8.6 HR 10 januari 2003, NJ 2003, 199, nr. C01/118HR, betrof de uitleg van polisvoorwaarden:(21) 
     
     '3.6.2 Het oordeel van het Hof is gebaseerd op zijn in cassatie niet bestreden uitgangspunt dat het in art. 10 van de polisvoorwaarden kennelijk gaat om 'feitelijke veranderingen' die tot gevolg hebben dat sprake is of kan zijn van verzwaring van het risico. De door het Hof gegeven uitleg van dit artikel is - ook al zou een andere uitleg mogelijk zijn geweest - niet onbegrijpelijk en deze aan het Hof, als rechter die over de feiten oordeelt, voorbehouden uitleg behoefde ook geen nadere motivering, zodat het onderdeel faalt.' 
     
     8.7 In HR 29 april 2005, nr. 38 393, BNB 2005/256, betreffende het tijdstip waarop een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule tot stand komt, oordeelde de Hoge Raad: 
     
     
       'Wettelijk kader 
       -3.2. Als elke overeenkomst komt ook de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule tot stand door een aanbod en de aanvaarding daarvan (artikel 6:217, lid 1, BW). De desbetreffende verklaringen moeten, om hun werking te hebben, de persoon tot wie zij zijn gericht, hebben bereikt (artikel 3:37, lid 3, eerste volzin, BW). Uit het samenstel van deze beide regels volgt dat de overeenkomst tot stand komt op het moment waarop de aanvaarding de aanbieder bereikt. 
       Aanvraagformulieren 
       -3.3.1. Bij de totstandbrenging van kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule wordt veelvuldig gebruik gemaakt van een aanvraagformulier, dat door een bepaalde, op dat formulier aangeduide verzekeringsmaatschappij ter beschikking wordt gesteld. Inzending van een dergelijk aanvraagformulier door de aspirant-verzekeringnemer aan de daarin aangeduide verzekeringsmaatschappij kan, afhankelijk niet alleen van de tekst van het formulier maar ook van de overige omstandigheden van het geval, in het hiervoor omschreven wettelijk kader de betekenis hebben hetzij van aanvaarding door de aspirant-verzekeringnemer van een aanbod van de verzekeringsmaatschappij, hetzij van een aanbod van de aspirant-verzekeringnemer, hetzij van een uitnodiging zijnerzijds tot het doen van een aanbod. 
       -3.3.2. Ofschoon de term 'aanvraagformulier' in een andere richting wijst, behoeft gebruikmaking van zodanig formulier door de aspirant-verzekeringnemer niet eraan in de weg te staan de daarop gestelde verklaring als aanvaarding aan te merken. De inzending van een aanvraagformulier door de aspirant-verzekeringnemer kan echter slechts gelden als aanvaarding indien daaraan een (bindend) aanbod van de betrokken verzekeringsmaatschappij voorafgegaan is. Het aanbod van de verzekeringsmaatschappij kan een specifiek tot de betrokken aspirant-verzekeringnemer gerichte offerte zijn geweest; het kan ook een zogenoemd openbaar aanbod zijn geweest. 
       Van een openbaar aanbod is echter niet reeds sprake indien de verzekeringsmaatschappij op voorhand standaardcondities bekendgemaakt heeft waarop zij - zonder nadere risicoselectie - bereid is kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule af te sluiten. Zodanige bekendmaking kan slechts worden aangemerkt als een (bindend) openbaar aanbod indien tevens is voldaan aan het bijkomende vereiste dat de verzekeringsmaatschappij op voorhand heeft doen blijken van haar wil zich overeenkomstig die condities te binden jegens een ieder die haar een volledig ingevuld aanvraagformulier toezendt; anders gezegd, indien aannemelijk is dat de verzekeringsmaatschappij op voorhand de bevoegdheid heeft prijsgegeven om te weigeren een overeenkomst aan te gaan met een uit het publiek naar voren tredende, haar onwelgevallige aspirant-verzekeringnemer. 
       -3.3.3. Indien aan dit bijkomende vereiste niet is voldaan, maar het aanvraagformulier is ingevuld aan de hand van vooraf bekendgemaakte standaardcondities als zo-even bedoeld, zal de indiening van dit formulier in de regel gelden als een aanbod van de aspirant-verzekeringnemer. Immers in dat geval kan in de regel ervan worden uitgegaan dat hij de wil heeft gebonden te zijn zodra de verzekeringsmaatschappij aanvaardt. 
       -3.3.4. De hiervoor onder 3.3.3 bedoelde regel lijdt uitzondering indien aannemelijk is dat de aspirant-verzekeringnemer zich zijn definitieve beslissing wenst voor te behouden tot op kennisneming van een gedetailleerde, op hem toegesneden offerte van de verzekeringsmaatschappij. In dat geval geldt de inzending van het aanvraagformulier als uitnodiging tot het doen van een aanbod.' 
     
     
     Civielrechtelijke literatuur 
     
     8.8 De wijze en het tijdstip waarop de wilsovereenstemming tot stand komt, is in Asser/Hartkamp als volgt toegelicht:(22) 
     
     
       '163. Men kan de totstandkoming van de wilsovereenstemming veelal aldus voorstellen dat de ene partij een aanbod doet dat door de andere wordt aangenomen. Volgens deze wijze van voorstellen komt de toestemming, en daarmede de overeenkomst, tot stand door twee opeenvolgende handelingen: het aanbod van de ene partij en de aanvaarding daarvan door de andere. 
       Onder aanbod wordt dan verstaan: een aan de wederpartij gedaan voorstel tot het aangaan van een overeenkomst, welk voorstel zodanig is bepaald dat door de aanvaarding daarvan onmiddellijk een overeenkomst ontstaat. 
       (...) 
       164. In de regel zal het voorstel tot het aangaan van een overeenkomst uitgaan van één der partijen. Het nemen van het initiatief kan echter niet altijd gelijk worden gesteld met het doen van een aanbod. Van een aanbod in juridische zin kan men eerst spreken, indien de ene partij een overeenkomst voorstelt waarvan de voorwaarden zó nauwkeurig zijn bepaald dat, wanneer dit aanbod wordt geaccepteerd, de overeenkomst tot stand komt. (...) Wanneer daarvan sprake is hangt af van de aard van de overeenkomst, de eventuele wettelijke omschrijving daarvan en van de omstandigheden van het geval. (...) 
       165. Het aanbod en de aanvaarding daarvan zijn verklaringen, uitingen van de wil. De wil kan worden geopenbaard door middel van gesproken of geschreven woorden, (...). 
       170. Van het aanbod onderscheide men de uitnodiging om in onderhandeling te treden en de uitnodiging tot het doen van een aanbod.  
       (...) 
       173. Het aanbod behoudt slechts gedurende een beperkte tijd zijn gelding. Indien een termijn niet uitdrukkelijk is vastgesteld, moet naar omstandigheden worden beoordeeld hoe lang het aanbod van kracht zal zijn. 
       (...) In deze zin art. 6:221 lid 1 BW: 'Een mondeling aanbod vervalt, wanneer het niet onmiddellijk wordt aanvaard, een schriftelijk aanbod, wanneer het niet binnen een redelijke tijd wordt aanvaard.' Ingevolge art. 6:217 lid 2 BW geldt deze regel niet, indien zulks voortvloeit uit het aanbod zelf, of uit een andere rechtshandeling of een gewoonte. (...) 
       181. De wilsovereenstemming komt tot stand op het ogenblik waarop de aanvaarding de aanbieder bereikt. Dit is het ogenblik waarop de aanbieder de verklaring ontvangt, tenzij hij haar op dat moment niet heeft vernomen en, naar de wederpartij weet of moet begrijpen, ook niet heeft kunnen vernemen.' 
     
     
     8.9 De vormvereisten voor de totstandkoming van de overeenkomst, zijn in Asser/Hartkamp als volgt toegelicht:(23) 
     
     '281. Ook bij een overeenkomst kan worden afgeweken van de regel dat rechtshandelingen door middel van vormloze verklaringen tot stand kunnen komen. 
     
     Uit het beginsel van de contractsvrijheid vloeit onder meer voort dat het partijen vrij staat hun overeenkomst al dan niet aan een vorm te binden. (...) Zo kunnen partijen tijdens de onderhandelingen over het sluiten van een overeenkomst bepalen dat de overeenkomst pas tot stand zal zijn gekomen indien zij schriftelijk is vastgelegd. (...). Een aanbieder kan in zijn aanbod vastleggen dat de aanvaarding schriftelijk moet geschieden (...) Vaak treft men in schriftelijk vastgelegde overeenkomsten de bepaling aan dat wijziging van de overeenkomst slechts schriftelijk kan geschieden (...).' 
     
     8.10 Voorts is de verbindende kracht van de overeenkomst als volgt toegelicht in Asser/Hartkamp:(24) 
     
     '601. (...) Een overeenkomst heeft - primair - de door partijen overeengekomen rechtsgevolgen, aldus art. 6:248 lid 1 BW. (...) Uit het beginsel van de verbindende kracht van de overeenkomst vloeit voort dat het aan partijen niet vrijstaat zich eenzijdig te onttrekken aan de verplichtingen die zij bij de overeenkomst op zich hebben genomen, en dat ook de rechter de rechtsband tussen partijen niet kan verbreken of wijzigen. Hierop maakt intussen de wet verschillende uitzonderingen, terwijl ook in de overeenkomst anders kan worden bepaald.' 
     
     8.11 Hijma, Van Dam, Van Schendel en Valk schreven:(25) 
     
     
       '2.3.2 Het aanbod 
       56. Het aanbod-aanvaardingmodel 
       Aan het moment dat partijen het eens zijn over 'hun' overeenkomst gaat vaak een kortere of langere periode van onderhandelen vooraf, veelal aangeduid als de 'precontractuele fase' (waarover nr. 77 e.v.). Art. 6:217 lid 1 veronderstelt dat in deze precontractuele fase op enig moment een aanbod en op een ander moment - als sluitstuk van de onderhandelingen - een aanvaarding is aan te wijzen: 'Een overeenkomst komt tot stand door een aanbod en de aanvaarding daarvan'. Dit aanbod-aanvaardingmodel is een sterk vereenvoudigde voorstelling van de werkelijkheid, wat door de wetgever ook werd onderkend. 
       (...) 
       57. Wat is een aanbod? 
       Niet ieder initiatief dat op het sluiten van een overeenkomst is gericht, is een aanbod. Van een aanbod is eerst sprake wanneer een voorstel tot het sluiten van een overeenkomst wordt gedaan, dat alle essentiële elementen van die overeenkomst bevat, en op grond waarvan de wederpartij met een enkel 'ja' - de aanvaarding - de overeenkomst tot stand kan doen komen. Van een koopovereenkomst zijn soort en hoeveelheid steeds essentiële elementen, zonder welke de overeenkomst niet kan bestaan, omdat de vereiste bepaalbaarheid ontbreekt (art. 6:227). (...) 
       59. De uitnodiging om in onderhandeling te treden 
       (...) 
       Wat de strekking van een voorstel is, of sprake is van een aanbod of niet, is een vraag van uitleg. Bepalend is derhalve wat de afzender heeft verklaard en wat zijn wederpartij in de gegeven omstandigheden uit die verklaring heeft mogen afleiden (art. 3:33 en 3:35). (...) 
       60. De inhoud van het aanbod  
       Welke de inhoud van het aanbod is, dient - evenzeer als de in het vorige nummer behandelde vraag of sprake is van een aanbod - te worden bepaald aan de hand van de wilsvertrouwensleer. De bewoordingen van het aanbod zijn derhalve niet doorslaggevend. (...)' 
     
     
     8.12 Hammerstein en Vranken schreven:(26)  
     
     'Uitgangspunt van het overeenkomstrecht in Nederland (...) is dat partijen hun overeenkomst niet eenzijdig, maar slechts met wederzijds goedvinden (...) tussentijds kunnen veranderen. Wederzijds goedvinden kan de vorm aannemen van een vooraf aan één van de partijen verleende bevoegdheid of van een achteraf totstandgekomen overeenkomst. In het Nederlandse recht is de vrijheid om met wederzijds goedvinden, vooraf of achteraf, de overeenkomst te beëindigen of te wijzigen niet aan bijzondere beperkingen onderhevig.' 
     
     8.13 Brouwer schreef:(27) 
     
     
       'Een overeenkomst van kapitaalverzekering kon onder het Besluit IB 1941 als een lijfrenteverzekering worden aangemerkt, indien deze overeenkomst was voorzien van de lijfrenteclausule. De regeling van deze lijfrenteclausule was te vinden in artikel 4 URIB 1953. 
       De lijfrenteclausule, welke aan strenge regels was gebonden, hield een aantekening op de polis in, dat het verzekerd kapitaal - of een gedeelte daarvan, of slechts onder bepaalde voorwaarden - slechts zou kunnen worden aangewend tot aankoop van lijfrenten. 
       Het karakter van deze clausule laat zich dus het best omschrijven als een bestemmingsclausule, welke betrekking had op de prestatie, waartoe de verzekeraar zich had verbonden. 
       Deze bestemmingsclausule heeft een grote vlucht genomen wegens de fiscale consequenties, welke het gebruik met zich meebracht; zonder de bepaling van artikel 4 URIB 1953 zou de clausule in de particuliere levensverzekering wel nimmer zo'n opgang hebben gemaakt. Is de Iijfrenteclausule dus een bij uitstek fiscale clausule, dit neemt niet weg, dat het gebruik van deze clausule als onderdeel van een overeenkomst van levensverzekering ook de relatie tussen verzekeraar, verzekeringnemer en begunstigde beïnvloedt. Laten wij de fiscale aspecten even buiten beschouwing, dan rijst de vraag, of de lijfrenteclausule deel uitmaakt van de 'onderliggende' overeenkomst van levensverzekering, dan wel of de clausule zelf een zelfstandige overeenkomst inhoudt. Naar onze mening is dit laatste het geval; hieraan doet niet af, dat de clausule zonder de bijbehorende overeenkomst van levensverzekering geen zelfstandig bestaan kan voeren. Op de lijfrenteclausule zijn alle 'normale' regels van toepassing; partijen kunnen wijzigingen aanbrengen zonder dat de overeenkomst van levensverzekering ook wijzigingen ondergaat. Duidelijk blijkt het hiervoor gestelde, als men zich realiseert, dat vrijwel alle verzekeringsovereenkomsten eenzijdige overeenkomsten zijn; de verzekeringnemer is tot niets verplicht, hij kan de overeenkomst eenzijdig beëindigen. De premiebetaling door de verzekeringnemer is slechts een voorwaarde voor de nakoming door de verzekeraar van de verplichting, welke hij op zich heeft genomen. Een eenzijdige opzegging van de lijfrenteclausule is echter niet mogelijk. Uiteraard wordt wel de omvang, de werkingssfeer, van de clausule beperkt door tussentijdse beëindiging van de verzekeringsovereenkomst, doch de clausule zelf blijft onverminderd gehandhaafd.  
       (...) 
       Wij zagen, dat dus de aanwendingsmogelijkheid van het kapitaal volledig wordt beheerst door de lijfrenteclausule. Is het toelaatbaar, dat in de overeenkomst een beding wordt opgenomen, welke deze uitsluitende aanwendingsmogelijkheid verzwakt? In dit verband moeten twee verschillende mogelijkheden worden bezien. 
       (...) 
       2. Naast de lijfrenteclausule wordt op de polis aangetekend, dat de verzekeringnemer te allen tijde de verzekeraar kan verzoeken op de polis aan te tekenen, dat de lijfrenteclausule is herroepen. 
       (...) 
       Wij hebben reeds eerder - zie blz. 48 - opgemerkt, dat wij herroeping van de lijfrenteclausule slechts met medewerking van de beide partijen mogelijk achten. Maar als nu één der partijen zich bij voorbaat verbindt zich neer te leggen bij de wil tot herroeping van zijn wederpartij, zodra deze aan hem zou kenbaar worden gemaakt, is dat dan gelijk te stellen met een ongeoorloofde inperking van het 'uitsluitend aanwenden voor lijfrenten'? 
       Zolang de verzekeringnemer niet heeft herroepen, is de aanwendingsmogelijkheid van het verzekerd kapitaal beperkt gebleven tot lijfrenten. De Raad van beroep te Amsterdam kwam in haar uitspraak, welke leidde tot het arrest Hoge Raad van 9 november 1955, BVB 195620 [zie onderdeel 8.3 van deze conclusie; a-g], tot dezelfde conclusie; (...)' 
     
     
     8.14 Scholten schreef:(28) 
     
     
       'VRAGENRUBRIEK 
       Inkomstenbelasting. Lijfrenteclausule 
       A. heeft door bemiddeling van het assurantiekantoor B. een kapitaalverzekering met lijfrentecIausule gesloten. A. geeft aan B. op 1 maart 1957 te kennen dat hij voor de uitkering bij vooroverlijden de lijfrenteclausule wenst te annuleren. Op 10 maart 1957 overkwam A een ongeval. B. herinnerde zich daarna het verzoek van A. en bracht onmiddellijk dit verzoek schriftelijk ter kennis van de verzekeringmaatschappij. Deze brief werd door de verzekeringmaatschappij ontvangen op 15 maart 1957. A. kwam ten gevolge van het ongeval op 20 maart 1957 te overlijden. Voor de overlijdensdatum heeft de verzekeringmaatschappij niet te kennen gegeven, dat zij zich met het verzoek kan verenigen. 
       Op 1 september 1957 werd het kapitaal ad f 5000 zonder meer uitgekeerd aan de weduwe, 
       Vraag: Kan deze uitkering ad f 5000 in 1957 worden belast als afkoopsom van de lijfrente-uitkeringen (art. 36), aangezien vóór 20 maart 1957 van wilsovereenstemming geen sprake was? 
     
     
     Standpunt verzekeringmaatschappij: De verzekeringmaatschappij beroept zich op het algemeen gebruik in de verzekeringswereld om zonder meer met een dergelijke schrapping van de lijfrenteclausule akkoord te gaan (art. 1375 B.W.(29)) 
     
     
       Antwoord. Blijkens het arrest van de Hoge Raad van 5 november 1958, BNB 1958/353, [zie 8.4; a-g] kan de rechthebbende op een polis van levensverzekering, waarop een kapitaal is verzekerd en welke de zogenaamde lijfrenteclausule bevat, bij expiratie van de polis geen recht doen gelden op de uitkering van het verzekerde kapitaal, doch uitsluitend op de verschaffing van een of meer lijfrenten ter waarde van dat kapitaal, hetwelk aldus slechts de betekenis van een rekeneenheid heeft. Gelet op de inhoud welke de H.R. hier aan de lijfrenteclausule geeft kan de aan deze clausule ten grondslag liggende overeenkomst m.i. niet als een eenzijdige worden beschouwd, welke eenzijdig tot stand kan komen en eenzijdig kan worden verbroken. 
       Twee vragen doen zich nu voor: 
       1. Bestond er - uitgaande van de tweezijdigheid van het lijfrenteclausulecontract - op 20 maart 1957 nog wilsovereenstemming? Dit is een vraag van feitelijke aard. Beantwoordt de belanghebbende deze vraag bevestigend, dan rust de bewijslast van deze stelling o.i. op hem, omdat naar buiten vóór 20 maart niet is gebleken dat er omtrent de schrapping wilsovereenstemming tussen de verzekerde (begunstigde) en de verzekeringmaatschappij bestond. 
       2. Maakt art. 1375 B.W. de lijfrenteclausule tot een eenzijdig opzegbare overeenkomst? Dat volgt in ieder geval niet uit de aard der lijfrenteclausule en evenmin uit de billijkheid of de wet. De verzekeringmaatschappij doet echter en beroep op het gebruik. Daartegenover kan worden gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 9 november 1955, BNB 1956/20, [zie 8.3; a-g] waaruit blijkt, dat in sommige gevallen in de lijfrenteclausule een apart beding is opgenomen, dat de verzekeringnemer te allen tijde het recht heeft te verzoeken op de polis aan te tekenen, dat de lijfrenteclausule is herroepen. Een zodanig beding wijst bepaald niet in de richting van een mogelijkheid tot eenzijdige schrapping door de werking van art. 1375 B.W. 
       Naar ons oordeel brengt het enkele feit dat verzoeken om schrapping van een lijfrenteclausule plegen te worden ingewilligd nog niet mede, dat ten deze van een - rechtschrappend - gebruik in de zin van art. 1375 B.W. kan worden gesproken. In dit verband wijs ik er op, dat verzoeken om plaatsing van een lijfrenteclausule ook plegen te worden ingewilligd en toch is hier, zoals uit de jurisprudentie kan worden afgeleid, geen sprake van een eenzijdige rechtshandeling. 
       Tenzij dus wordt aangetoond, dat de verzekeringmaatschappij vóór 20 maart 1957 een wilsbesluit met betrekking tot de lijfrenteclausule op de onderhavige polis had genomen, beantwoorden wij de gestelde vraag bevestigend.' 
     
     
     8.15 Zijp schreef:(30) 
     
     
       'De vraag is echter of de herroepbaarheid van de lijfrente clausule niet strijdig te achten is met de bepaling dat het kapitaal uitsluitend kan worden aangewend tot aankoop van lijfrente.  
       Deze vraag moet o.i. ontkennend beantwoord worden. Zoals wij reeds opmerkten, vormt de opneming van de lijfrenteclausule in de polis de vastlegging van een contractuele bepaling tussen de verzekeraar en de verzekeringnemer, met zich brengende de verbintenis, dat het kapitaal aangewend moet worden voor aankoop van een of meer lijfrenten. De mogelijkheid van herroeping der lijfrenteclausule door de verzekeringnemer, d.w.z. van schrapping der lijfrenteclausule door de verzekeraar op verlangen van de verzekeringnemer moet, zo niet uitdrukkelijk in de polis vastgelegd, geacht worden stilzwijgend te zijn medegecontracteerd. De verzekeringsovereenkomst is een duurcontract. De verzekeringnemer kan niet gehouden geacht worden onder alle omstandigheden het contract ongewijzigd te laten en na te komen; daarom zijn in de verzekeringsvoorwaarden bepalingen opgenomen, die wijziging mogelijk maken, als de noodzaak daartoe zich voordoet: te denken valt o.m. aan het recht van premievrijmaking. Zo moet ook met betrekking tot de lijfrenteclausule dus de mogelijkheid van intrekking stilzwijgend aanwezig geacht worden. 
       De mogelijkheid van eenzijdige herroeping kan o.i. geen inbreuk maken op de strekking van de lijfrenteclausule. Eenzijdige opzeggingsmogelijkheid komt veel voor bij duurcontracten, gelijk de overeenkomst van levensverzekering er ook een is, en doet, zoals de jurisprudentie leert, de verbintenis geen geweld aan. 
       (...) 
       Uit dit arrest [van de Hoge Raad van 9 november 1955, BNB 1956/20; zie onderdeel 8.3 van deze conclusie; a-g] blijkt, dat het fiscale effect aan de lijfrenteclausule niet ontzegd kan worden, indien aan haar is toegevoegd de bepaling, dat de verzekeringsnemer desgewenst die clausule kan herroepen. Deze bepaling moet goed onderscheiden worden van zulk een, waarbij (mede) aan de bevoordeelde het recht is toegekend de clausule te herroepen, dan wel zulk een, waaruit dit recht voor de bevoordeelde voortvloeit (z.g. keuzeclausule). Bij dergelijke bepalingen zal de lijfrenteclausule formele betekenis missen. (...)' 
     
     
     9 Beoordeling van het beroep in cassatie 
     
     9.1 Eerst zal ik ambtshalve ingaan op de vraag of het onderhavige voordeel in 2003 onder de regels voor de buitenlandse belastingplicht valt.  
     
     9.2 Voor buitenlandse belastingplichtigen waren onder het pré-Brede Herwaarderings-regime zowel uitkeringen als afkoopsommen van lijfrenten (waaronder - toen nog - een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule) niet belast in Nederland (zie artikel 49 Wet IB 1964; zie 4.4).  
     
     9.3 Sedert de invoering van de Wet Brede Herwaardering in 1992 maakten inkomsten uit lijfrenterechten wél deel uit van de heffingsgrondslag voor buitenlandse belastingplichtigen (artikel 49, lid 1, sub c, onder 5, Wet IB 1964; zie 4.9). 
     
     9.4 Op grond van het overgangsrecht in artikel 75 Wet IB 1964 (zie 4.10) bleef het 'oude regime' van toepassing op de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule.  
     
     9.5 Onder vigeur van de Wet IB 2001 bleven, op grond van artikel I, onderdeel O, lid 1, Invoeringswet Wet IB 2001 (zie 4.11), de regels die golden op 31 december 2000 op grond van de Wet IB 1964 voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen van toepassing. Derhalve bleef artikel 75 Wet IB 1964 eveneens van toepassing.  
     
     9.6 Voor binnenlandse belastingplichtigen was op grond van het pré-Brede Herwaarderingsregime, kort gezegd, de uitkering van een lijfrente belast ingevolge artikel 25, lid 1, onderdeel g, Wet IB 1964 (zie 4.1). De afkoop ervan viel onder artikel 31 Wet IB 1964 (zie 4.2). Met de invoering van de Wet Brede Herwaardering werd de afkoopsom gelijkgesteld aan een uitkering (artikel 25, lid 8, Wet IB 1964; zie 4.6). In artikel I, onderdeel O, lid 4, Invoeringswet Wet IB 2001, wordt, kort gezegd, de afkoopsom aangemerkt als een uitkering of verstrekking voor zover dat niet het geval was op grond van de Wet IB 1964 zoals die luidde op 31 december 2000 (zie 4.11). Derhalve is de afkoop van een pré-Brede Herwaardering-lijfrente voor binnenlandse belastingplichtigen (ook) na 2001 belast (zie ook het slot van de memorie van toelichting in onderdeel 4.13 van deze conclusie).  
     
     9.7 Het bepaalde in artikel I, onderdeel O, lid 4, Invoeringswet Wet IB 2001 brengt niet met zich dat de afkoopsom van een lijfrente onder het overgangsrecht voor buitenlandse belastingplichtigen belastbaar wordt. Waar ingevolge artikel 75 Wet IB 1964 zowel uitkeringen als afkoopsommen voor buitenlandse belastingplichtigen in Nederland onbelast waren (zie 9.5), brengt de gelijkstelling van de afkoopsommen met uitkeringen daarin geen verandering.  
     
     9.8 Ik meen dan ook dat onder meergenoemd overgangsrecht de (fictieve) afkoop - als gevolg van het declausuleren - van de kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule van belanghebbende niet tot het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland behoort. Deze gevolgtrekking geldt ongeacht het antwoord op de vraag of in het onderhavige geval sprake is van declausulering in 2002 dan wel in 2003. Het beroep kan derhalve niet tot cassatie van de bestreden uitspraak leiden. 
     
     9.9 In dit verband is mede van belang dat op basis van artikel 7.2, lid 2, onderdeel d, Wet IB 2001 tot het inkomen uit werk en woning in Nederland behoren de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen 'voorzover de daarvoor betaalde premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen' (zie 4.20). Voor (pré-)Brede Herwaarderingspolissen geldt evenwel dat de premies zijn afgetrokken als persoonlijke verplichtingen en niet als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking konden worden genomen. Onderdeel T, lid 1, Invoeringswet Wet IB 2001 (zie 4.12) bepaalt slechts dat voor polissen waarvoor artikel 75 Wet IB 1964 niet of niet meer geldt, de ter zake van dat recht betaalde premies die als persoonlijke verplichtingen in aanmerking konden worden genomen, voor de toepassing van afdeling 3.8 van de Wet IB 2001 (welke afdeling ingevolge artikel 7.2, lid 1, Wet IB ook voor buitenlandse belastingplichtigen van toepassing is), worden aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Dat is in de onderhavige zaak niet het geval, want artikel 75 Wet IB 1964 geldt nog steeds.  
     
     9.10 Voor het geval de Raad van oordeel is dat het onderhavige voordeel in 2003 wél onder de heffingsgrondslag van de buitenlandse belastingplicht valt, ga ik thans in op de vraag die door partijen is opgeworpen, te weten op welk tijdstip declausulering van de kapitaalverzekeringen tot stand is gekomen.  
     
     9.11 Een overeenkomst komt tot stand door aanbod en aanvaarding daarvan. De tussentijdse wijziging van een overeenkomst kan gelijkgesteld worden met het aangaan van een nieuwe overeenkomst, zodat daarvoor ook aanbod en aanvaarding zijn vereist. Voor wijziging van een overeenkomst is immers tevens de totstandkoming van een wilsovereenstemming vereist (zie 8.8). Hetzelfde geldt voor tussentijdse beëindiging van de overeenkomst, nu uit het beginsel van de verbindende kracht van de overeenkomst voortvloeit dat het aan partijen niet vrijstaat zich eenzijdig te onttrekken aan de verplichtingen die zij bij de overeenkomst op zich hebben genomen (zie 8.10). Aanbod en aanvaarding kunnen in elke vorm geschieden (zie artikel 3:37 BW in 8.1 en het arrest van de Hoge Raad genoemd in 8.5).  
     
     9.12 Van een aanbod is eerst sprake wanneer een voorstel tot het sluiten van een overeenkomst wordt gedaan dat alle essentiële elementen van die overeenkomst bevat, en op grond waarvan de wederpartij door eenvoudige bevestiging de overeenkomst tot stand kan doen komen (zie 8.8 en 8.11). De thans voorliggende vraag is derhalve wat de essentiële elementen van de nieuw totstandgekomen overeenkomsten zijn en of die in het 'aanbod' van de verzekeraars lagen besloten. In geval van ontkennende beantwoording van deze vraag, was niet sprake van een aanbod door de verzekeraars. In geval van positieve beantwoording, was sprake van een aanbod en van aanvaarding daarvan door belanghebbende in 2002, te weten op het moment waarop de verzoeken van belanghebbende de verzekeraars bereikten (zie artikel 3:37 BW, in 8.1 en de feitelijke vaststelling in r.o. 4.5 door de Rechtbank, in 3.2). 
     
     9.13 Op grond van de lijfrenteclausules mocht belanghebbende de uitkering (B) respectievelijk de verzekerde bedragen (A) uitsluitend aanwenden als koopsom voor een lijfrente ter keuze van de begunstigde. Door het herroepen van de lijfrenteclausules vervielen deze eisen. Voor het overige bleven de overeenkomsten ongewijzigd. Of de lijfrenteclausules nu een zelfstandige overeenkomst inhielden (zoals Brouwer betoogde; zie 8.13), of dat zij deel uitmaakten van de overeenkomsten tot kapitaalverzekering, is mijns inziens voor de beantwoording van de onderhavige vraag niet beslissend. Van belang voor de kwalificatie 'aanbod' is slechts of de voorwaarden de mogelijkheid boden om de lijfrenteclausule - zonder nadere voorwaarden - te herroepen. 
     
     9.14 De Rechtbank heeft geoordeeld dat A in de algemene voorwaarden bij het aangaan van de verzekering door belanghebbende standaardcondities bekend heeft gemaakt waarop zij - zonder nadere risicoselectie - bereid is de verzekering tussentijds te wijzigen. En voorts dat C in de polisvoorwaarden bij het aangaan van de verzekering door belanghebbende bekend heeft gemaakt dat de verzekeringnemer het recht heeft de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule te declausuleren (r.o. 4.3; zie 3.2). Zodanige bekendmakingen kunnen naar het oordeel van de Rechtbank worden aangemerkt als een (bindend) aanbod, nu de verzekeraars op voorhand hebben doen blijken van hun wil zich overeenkomstig die condities te binden jegens de verzekeringnemer die haar een verzoek tot declausulering toezendt. Hiermee is naar het oordeel van de Rechtbank aannemelijk geworden dat de verzekeraars in het geval van belanghebbende op voorhand de bevoegdheid hebben prijsgegeven om een verzoek tot declausulering te weigeren (r.o. 4.4; zie 3.2). 
     
     9.15 In deze oordelen ligt besloten dat de verzekeraars de verzoeken tot declausulering van de polissen contractueel niet konden weigeren, zodat op het moment waarop zij deze ontvingen, aanbod en aanvaarding definitief werden. Deze oordelen geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en zijn voor het overige als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet aantastbaar.  
     
     9.16 Het middel slaagt niet.  
     
     10 Conclusie 
     
     Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     Advocaat-Generaal  
     
     
     
       1 Bij afzonderlijke beschikkingen is aan heffingsrente € 12.618 en aan revisierente € 22.520 berekend. Bij uitspraak op bezwaar is de heffingsrente verminderd tot € 9.092 en de beschikking revisierente vernietigd. 
       2 Belastingdienst/P. 
       3 Rechtbank Breda, 3 augustus 2009, nr. AWB 08/5669, LJN: BJ7886, PJ 2009/199. 
       4 Zie r.o. 3.1. van de uitspraak van de Rechtbank. 
       5 Zie Kamerstukken II, 1988/1989, 21 198, nr. 3, blz. 65. 
       6 Met ingang van 1995 vernummerd tot lid 10, zie Stb. 927, 1994. 
       7 De tekst voor het jaar 2000 is van belang ingevolge het bepaalde in artikel I, onderdeel O, lid 1 Invoeringswet Wet IB 2001 (zie 4.12). De geciteerde tekst voor het jaar 2000 is overigens gelijk aan de tekst voor het jaar 1992.  
       8 Kamerstukken II, 1998/1999, 26 728, nr. 3, blz. 84-86. 
       9 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 728, nr. 6, blz. 91. 
       10 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 728, nr. 7, blz. 27. 
       11 Met ingang van 1998 vernummerd tot lid 6, zie Stb. 577, 2007. 
       12 Besluit staatssecretaris van Financiën van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210, BNB 2001/187,  
       V-N 2001/14.2, NTFR 2001/284. Onderdeel C.39 is ingetrokken bij Besluit van 28 april 2006, nr. CPP2005/2728M, BNB 2006/216, in verband met het voorlichtende karakter ervan. 
       13 Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (...), met Protocol, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192 (rectificatie Trb. 1971, 174). 
       14 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Luxemburg op 5 juni 2001, Trb. 2001, 136. 
       15 C.L.J.R. Douven, 'Afkoop lijfrenten door buitenlandse belastingplichtigen', WFR 2002/346.  
       16 M.B.J.M. Tuyp en H.P.M. van Bijnen, 'HR 7 december 2001: afkoop lijfrenten in het buitenland', VP-Bulletin, November 2002, nummer 11, blz. 3-4. 
       17 J.A. van Caspel, 'Lijfrente in de Wet IB 2001 in de praktijk', Kluwer, Deventer: 2005, blz. 90-91. 
       18 G.M.C.M. Staats en A.C.M. van Stokkom, 'Oudregimelijfrenten en buitenlands belastingplichtigen: kan Nederland eigenlijk wel heffen?', Pensioen Magazine, 2009/164. 
       19 Vakstudie Invoeringswet Wet IB 2001, Artikelsgewijs commentaar bij artikel I, onderdeel O, aantekening 6. 
       20 Rechtbank Breda, 2 december 2009, nr. 09/01453, LJN: BK7335, V-N 2010/10.2.3 en NTFR 2010/142 met noot Kastelein. 21 Zie ook HR 31 oktober 1997, nr. 16 415, NJ 1998, 98 aangaande de uitleg van polisvoorwaarden.  
       22 Asser/Hartkamp & Sieburgh, 6-III*, 2010, nr. 163 e.v. 
       23 Asser/Hartkamp & Sieburgh, 6-III*, 2010, nr. 281. 
       24 Asser/Hartkamp & Sieburgh, 6-III*, 2010, nr. 601. 
       25 J. Hijma, C.C. van Dam, W.A.M. van Schendel en W.L. Valk (tot en met de derde druk A.R. Bloembergen), 'Rechtshandeling en Overeenkomst', Kluwer, Deventer: 2010, blz. 53-56. 
       26 A. Hammerstein en J.B.M. Vranken, 'Beëindigen en wijzigen van overeenkomsten', Monografieën Nieuw BW A10, Kluwer, Deventer: 2003, blz. 6. 
       27 G.G. Brouwer, 'Lijfrente en lijfrenteclausule', Kluwer, Deventer: 1967, blz. 48-49, 56-57. 
       28 W. Scholten, Weekblad voor fiscaal recht, no. 4505/1960, blz. 475 (Vragenrubriek). 
       29 Artikel 1375 BW luidde: 'Overeenkomsten verbinden niet alleen tot datgene hetwelk uitdrukkelijk bij dezelve bepaald is, maar ook tot al hetgeen dat, naar den aard van dezelve overeenkomsten, door de billijkheid, het gebruik, of de wet, wordt gevorderd.'. 
       30 L. Zijp, 'De lijfrenteclausule', Academisch proefschrift, 1958, blz. 45-46, 51.