ECLI: ECLI:NL:PHR:2012:BU6477

Titel: ECLI:NL:PHR:2012:BU6477 Parket bij de Hoge Raad , 16-03-2012 / 09/03347

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2012-03-16

Zaaknummer: 09/03347

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2012:BU6477

---

Inkomstenbelasting. Winstvaststellingsovereenkomst film-CV. Hof treedt buiten de rechtsstrijd.

Nr. 09/03347 
       Nr. Gerechtshof: 07/00025 
       Nr. Rechtbank: 05/5970 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       MR. R.E.C.M. NIESSEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       Derde Kamer A 
       Inkomstenbelasting 1 januari 2002 - 31 december 2002 
     
     
     Conclusie van 19 januari 2012 inzake: 
     
     X 
     
     tegen 
     
     
       Staatssecretaris van Financiën 
       vice versa 
     
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 Op 10 november 2011 heb ik conclusie genomen in de zaak met nr. 09/03347.(1) In die zaak hebben X te Z (hierna: belanghebbende) en de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) zowel principaal als incidenteel beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam van 16 juli 2009.(2) 
     
     
       1.2 In onderdeel 1.6 van die conclusie heb ik opgemerkt: 
       1.6(...) Gelijktijdig met het indienen van het verweerschrift is incidenteel beroep in cassatie ingesteld, waartegen de Staatssecretaris verweer heeft gevoerd. In reactie hierop is van de zijde van belanghebbende een conclusie van repliek ingekomen, waarop geen acht wordt geslagen omdat deze buiten termijn is ingekomen. 
     
     
     1.3 Voor de vaststelling dat de conclusie van repliek buiten termijn is ingekomen ben ik afgegaan op de vermelding van 29 april 2010 als datum waarop zij per fax is ontvangen, terwijl de termijn afliep op 28 april 2010. 
     
     1.4 Belanghebbende heeft bij brief van 28 november 2011 gereageerd op die vaststelling. Volgens die brief is de conclusie van repliek op 28 april 2010 per fax verzonden, zodat zij binnen de gestelde termijn en dus tijdig zou zijn ingediend. 
     
     1.5 Naar aanleiding hiervan heeft de griffier van de belastingkamer (hierna: de griffier) een intern onderzoek gestart naar de ontvangst van de vorenbedoelde fax. Bij brief van 8 december 2011 heeft de griffier belanghebbende geïnformeerd over de uitkomsten van dit onderzoek. Hij deelt mede dat op 28 april 2010 sprake was van een (technische) storing ten kantore van de griffie van de Hoge Raad, waardoor faxberichten niet konden worden ontvangen. Faxberichten van die dag zijn - zo begrijp ik uit de brief - op 29 april 2010 afgedrukt, onder vermelding van die datum als datum van ontvangst. Dientengevolge kan voor wat belanghebbendes fax betreft niet met zekerheid worden vastgesteld of deze op 28 april, zoals belanghebbende stelt, of op 29 april 2010 is ingediend. Hierin is aanleiding gezien de conclusie van repliek alsnog als tijdig ingekomen te bestempelen. 
     
     1.6 De conclusie van repliek is vervolgens doorgezonden aan de Staatssecretaris. Bij brief van 21 december 2011 heeft deze laten weten af te zien van het indienen van een conclusie van dupliek. 
     
     2. Nadere conclusie 
     
     2.1 De griffier heeft mij geïnformeerd over de briefwisseling met belanghebbende over de ontvangst van de conclusie van repliek in het incidentele beroep in cassatie en de daarin in vervatte uitkomst van het interne onderzoek dat ertoe heeft geleid dat de conclusie van repliek als tijdig ingekomen is bestempeld. 
     
     2.2 In de inhoud van de conclusie van repliek zie ik evenwel geen aanleiding om (onderdeel 7.16 van) mijn eerdere conclusie van 10 november 2011 te wijzigen of aan te vullen.  
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
       1 Conclusie van 10 november 2011, nr. 09/03347, LJN: BU6477, gepubliceerd in V-N 2011/64.8 en NTFR 2012/26 met commentaar Sanders. 
       2 Gerechtshof Amsterdam 16 juli 2009, nr. 07/00025, LJN: BJ9419, gepubliceerd in V-N 2009/53.1.1 en NTFR 2010/917. 
     
     
     
     
       Nr. 09/03347 
       Nr. Gerechtshof: 07/00025 
       Nr. Rechtbank: 05/5970 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       MR. R.E.C.M. NIESSEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       Derde Kamer A 
       Inkomstenbelasting 1 januari 2002 - 31 december 2002 
     
     
     Conclusie van 10 november 2011 inzake: 
     
     X  
     
     tegen 
     
     
       Staatssecretaris van Financiën 
       vice versa 
     
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.105, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 40.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.731.  
     
     1.2 Belanghebbende heeft tegen die aanslag bezwaar gemaakt, welk bezwaar door de Inspecteur(1) is afgewezen. 
     
     1.3 Hierop heeft belanghebbende beroep ingesteld bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 18 december 2006(2) heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.913.(3) De Rechtbank heeft de Inspecteur(4) veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 966 en gelast dat aan belanghebbende het griffierecht wordt vergoed. 
     
     1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 16 juli 2009(5) de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, behoudens voor zover deze betrekking heeft op de proceskosten en het griffierecht in eerste aanleg. Vervolgens heeft het Hof - het beroep gegrond verklarend - de uitspraak op bezwaar vernietigd en de zaak teruggewezen naar de Inspecteur met de opdracht opnieuw op het bezwaar te beslissen met inachtneming van zijn uitspraak. De Inspecteur is ten slotte veroordeeld in de proceskosten (in hoger beroep) ten bedrage van € 1.449. 
     
     1.5 Zowel de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) als belanghebbende heeft op regelmatige wijze (principaal) beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof.  
     
     1.6 Naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris heeft belanghebbende een verweerschrift ingediend. Gelijktijdig met het indienen van het verweerschrift is incidenteel beroep in cassatie ingesteld, waartegen de Staatssecretaris verweer heeft gevoerd. In reactie hierop is van de zijde van belanghebbende een conclusie van repliek ingekomen, waarop geen acht wordt geslagen omdat deze buiten termijn is ingekomen. 
     
     1.7 Naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende heeft de Staatssecretaris een verweerschrift ingediend. In zijn verweerschrift stelt hij tevens incidenteel cassatieberoep in; daartegen heeft belanghebbende verweer gevoerd. Belanghebbende heeft naar aanleiding van het verweerschrift van de Staatssecretaris een conclusie van repliek ingediend. 
     
     2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties 
     
     2.1 De onderstaande feiten ontleen ik aan de in 1.4 bedoelde uitspraak van het Hof en de stukken van het geding. 
     
     2.2 Bij overeenkomst van 15 juli 2002 zijn A B.V., B en 239 natuurlijke personen overeengekomen een commanditaire vennootschap aan te gaan onder de naam C C.V. (hierna: de CV). Tot beherend vennoot zijn benoemd A B.V. en B. De natuurlijke personen zijn de commanditaire vennoten. 
     
     2.3 De CV heeft als doel het voortbrengen van de film "D" (hierna: de film). De CV heeft met E B.V. (hierna: de BV) een uitvoerende productieovereenkomst gesloten (hierna: de productieovereenkomst) op grond waarvan de CV aan de BV de opdracht heeft gegeven de film voor rekening en risico van de CV te vervaardigen. 
     
     2.4 De productieovereenkomst vermeldt (lees 'de CV' voor 'Producent' en 'de BV' voor 'Uitvoerend Producent'): 
     
     
       Overwegende dat (...) 
       (iii) Producent voornemens is aan de Uitvoerend Producent de opdracht te geven om de film 'D' als uitvoerend producent en voor rekening en risico van de Producent te produceren (...) 
       (v) Uitvoerend Producent genoegzaam bekend is met de Winstvaststellingsovereenkomst (...) 
       (ix) Partijen in deze uitvoerende productieovereenkomst nadere regelingen wensen te treffen over de productie van de Film, voor rekening en risico van Producent, en in overeenstemming met het Budget; 
       (...) 
       Artikel 2-Productie opdracht 
       2.1 Producent geeft hierbij de opdracht aan Uitvoerend Producent, welke opdracht Uitvoerend Producent hierbij accepteert, tot het in overleg met Producent, en voor rekening en risico van Producent, produceren van de Film op de in deze overeenkomst te noemen voorwaarden.  
       (...) 
       Artikel 3-Verplichtingen en bevoegdheden van de Uitvoerend Producent 
       (...) 
       3.6 Uitvoerend Producent heeft het recht om voor rekening en risico van de Producent overeenkomsten te sluiten met derden met het doel van deze derden diensten af te nemen die betrekking hebben op de productie van de Film. Uitvoerend Producent zal hiertoe slechts overgaan, indien en voor zover de kosten van de van de derde afgenomen diensten zijn opgenomen in het Budget, onverminderd het bepaalde in artikel 4 lid 8 van deze overeenkomst. In ieder geval zal uitvoerend Producent slechts aanspraak kunnen maken op vergoeding van gemaakte kosten voorzover deze in het Budget zijn opgenomen, danwel waarvoor separaat schriftelijke toestemming van Producent is verkregen. Uitvoerend Producent zal ervoor zorgdragen dat derden geen rechten zullen verwerven op de Film, die de rechten van Producent op de Film schaden of beperken.  
       (...) 
       Artikel 4- Budget 
       (...) 
       4.2. Alle kosten voor zover deze betrekking hebben op de productie van de Film, die uitgaan boven het Budget en die niet onder de Completion Bond door de Completion Guarantor aan Producent worden vergoed, zijn voor rekening van en worden betaald door Producent. Alle kosten voor zover deze betrekking hebben op de productie van de Film, die lager zijn dan het Budget komen ten bate van de Producent en zullen worden terugbetaald aan de Producent. (...) 
       4.8. Het bedrag dat voor een bepaalde post in het Budget is opgenomen mag, voor zover dat bedrag hoger is dan de werkelijke kosten voor die post, gebruikt worden ten behoeve van iedere andere begrotingspost, mits dat gebruik, naar het oordeel van Producent, strekt tot verbetering van de kwaliteit van de Film en met dien verstande dat bedrag nimmer voor betaling van de producentenvergoeding als bedoeld in artikel 5 zal mogen worden aangewend. (...) 
     
     
     2.5 Om vooraf zekerheid te verkrijgen dat de participanten in de CV (de commanditaire vennoten) gerechtigd zijn tot de fiscale faciliteiten van de filmstimuleringsmaatregelen, zoals willekeurige afschrijving en investeringsaftrek, hebben de initiatiefnemers van de CV, waaronder A B.V. en B, met de inspecteur P (hierna: de contactinspecteur) een winstvaststellingsovereenkomst (hierna: de vaststellingsovereenkomst) gesloten. De vaststellingsovereenkomst is gedagtekend 18 maart 2002. In de vaststellingovereenkomst is onder meer het volgende opgenomen: 
     
     
       Ten einde te komen tot verwezenlijking van de film zal de CV aan E BV i.o. te Q, opdracht geven de film voor rekening en risico van de CV te vervaardigen. (...) 
       B. Fiscale behandeling  
       (...) 
       4. De vennoten hebben recht op willekeurige afschrijving als bedoeld in hoofdstuk IX van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving (Ministeriele regeling van 20 december 2000, WDB00/921M) mits aan de in die regeling gestelde voorwaarden wordt voldaan (...) 
       5. Rente vreemd vermogen (...) en de investeringsaftrek zijn een bestanddeel van de winst zoals bedoeld in art. 3.9 Wet IB 2001. (...) 
       C. Formele aspecten  
       (...) 
       9. Deze winstvaststellingsovereenkomst kan door de Belastingdienst/P op ieder moment worden beëindigd indien blijkt dat aan de Belastingautoriteiten van Nederland of van een ander land een onjuist of onvolledig beeld is gegeven van de feiten dan wel afspraken uit deze winstvaststellingsovereenkomst niet (geheel) worden nagekomen. (...) 
       12. In het aanmeldingsformulier voor commanditaire vennoten wordt onderstaande tekst opgenomen: 
       "De ondergetekende verklaart ermee bekend te zijn dat een winstvaststellingsovereenkomst is gesloten waarin afspraken over de behandeling van zijn of haar commanditaire deelname zijn gemaakt met de Belastingdienst/P die ook voor hem/haar bindend zijn. De fiscus is uitsluitend gebonden aan hetgeen in de winstvaststellingsovereenkomst is vastgelegd. Hij/zij verklaart zich akkoord dat hij/zij niet als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 wordt aangemerkt en dat hij/zij geen recht heeft op toepassing van de faciliteiten die aan medegerechtigden toekomen indien de winstvaststellingsovereenkomst met toepassing van onderdeel C9 van de winstvaststellingsovereenkomst door de Belastingdienst P." 
     
     
     2.6 Bij de goedkeuring van de vaststellingsovereenkomst heeft de contactinspecteur onder meer de productieovereenkomst beoordeeld. 
     
     2.7 De film is daadwerkelijk tot stand gekomen en is enige tijd in roulatie geweest. 
     
     2.8 Het in artikel 4 van de productieovereenkomst genoemde budget is door de BV met een bedrag van € 614.914 overschreden. De CV heeft voor deze overschrijding geen (schriftelijke) toestemming verleend met als gevolg dat de BV deze overschrijding niet vergoed heeft gekregen. De overschrijding komt neer op 17,5% van de gebudgetteerde productiekosten, die op ongeveer € 3,5 miljoen waren geraamd. 
     
     2.9 Bij brief van 2 november 2004 heeft de contactinspecteur de vaststellingsovereenkomst opgezegd. De brief vermeldt: 
     
     Het voorgaande leidt bij mij tot de conclusie dat nu de feitelijke producent E BV geheel onafhankelijk van C CV kon beslissen en heeft beslist welke bedragen aan de film zouden worden besteed en zij de overschrijding van het budget voor haar rekening heeft genomen, deze film niet voor rekening en risico van C CV is voortgebracht. Indien zulks aan de Belastingdienst vooraf duidelijk was gemaakt dan zou de Belastingdienst niet bereid zijn geweest een winstvaststellingsovereenkomst te sluiten. Onder verwijzing naar de onderdelen C9 en C12 van de winstvaststellingsovereenkomst beëindig ik hierbij deze winstvaststellingsovereenkomst. 
     
     2.10 Belanghebbende is in 2002 commanditair vennoot geworden in de CV. Ter zake van zijn inbreng in de CV heeft hij een bedrag van € 10.000 gestort. 
     
     
       2.11 In zijn aangifte ib/pvv voor het jaar 2002 heeft belanghebbende betreffende zijn deelname in de CV in eerste instantie een bedrag van € 1 aangegeven als winst uit onderneming. In aanvulling op zijn aangifte heeft belanghebbende bij brief van 21 maart 2005 medegedeeld dat dit bedrag moet worden vervangen door een verlies van € 10.000 (door willekeurige afschrijving) en dat voorts een bedrag van € 3.191 als investeringsaftrek in aanmerking moet worden genomen. De aanslag ib/pvv voor het jaar 2002 is opgelegd overeenkomstig de gedane aangifte. Met de latere aanvulling is geen rekening gehouden, ook niet bij uitspraak op bezwaar.(6) 
       Rechtbank en Hof 
     
     
     2.12 Voor de Rechtbank was in geschil of de contactinspecteur terecht de vaststellingsovereenkomst heeft beëindigd. Volgens de Rechtbank is de situatie dat de overschrijding van het budget voor rekening van de BV zou komen, voorzien in de productieovereenkomst. Nu de contactinspecteur bij de goedkeuring van de vaststellingsovereenkomst eveneens de productieovereenkomst heeft beoordeeld en ter zake daarvan geen voorbehoud heeft gemaakt, kan volgens de Rechtbank geen sprake zijn van een onjuist of onvolledig gegeven beeld van de feiten (als bedoeld in artikel C9 van de vaststellingsovereenkomst; zie 2.5). Dat zich een omstandigheid heeft voorgedaan op grond waarvan de budgetoverschrijding voor rekening van de BV is gekomen, brengt de Rechtbank niet tot het oordeel dat de film niet voor rekening en risico van de CV is vervaardigd. Volgens de Rechtbank kan daarom niet worden gezegd dat de CV zich niet aan de vaststellingsovereenkomst heeft gehouden. Ook op dit punt heeft de contactinspecteur geen voorbehoud gemaakt in de vaststellingsovereenkomst. 
     
     2.13 Bij uitspraak heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 966. Voor een vergoeding van de werkelijke proceskosten werd geen aanleiding gezien. 
     
     2.14 Ook in hoger beroep was in geschil of de contactinspecteur terecht de vaststellingsovereenkomst heeft beëindigd. Volgens het Hof houdt (artikel 3.6 van) de productieovereenkomst de mogelijkheid in dat een deel van de in het kader van de productie van de film gemaakte kosten niet voor rekening van de CV komt, hetgeen in strijd is met de kennelijke bedoeling van partijen bij de productieovereenkomst dat de kosten van de film volledig voor rekening en risico van de CV zouden komen. Dit volgt ook uit artikel 4.2 van de productieovereenkomst. De BV is - in strijd met de kennelijke bedoeling van de productieovereenkomst - overgegaan tot het doen van (grote) uitgaven zonder zich om het budget te bekommeren terwijl de CV niet bij machte was de budgetoverschrijdingen een halt toe te roepen, aldus het Hof. 
     
     2.15 Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de contactinspecteur, afgaande op de hem voorgelegde productieovereenkomst, geen rekening hoefde te houden met een situatie als de onderhavige, waarin - als gevolg van niet in de hand gehouden budgetoverschrijdingen - niet meer gezegd kan worden dat alle kosten van de film voor rekening van de CV zijn gekomen. Het Hof heeft mee laten wegen dat de vaststellingsovereenkomst is gesloten met als onmiskenbaar uitgangspunt dat de film (volledig) voor rekening en risico van de CV zou worden vervaardigd. De contactinspecteur ontleent aan artikel C9 van de vaststellingsovereenkomst (zie 2.5) het recht de overeenkomst op te zeggen, zoals hij ook heeft gedaan. 
     
     2.16 Voor het geval het Hof tot dit oordeel zou komen, heeft belanghebbende het Hof verzocht te beslissen met inachtneming van hetgeen in eerste aanleg door hem is aangevoerd. Volgens het Hof heeft belanghebbende hiermee gedoeld op zijn meer subsidiaire standpunt waarin hij een beroep doet op het arrest HR 16 oktober 1991, nr. 26 636, BNB 1991/341. Het Hof begrijpt hieruit dat belanghebbende zich op het standpunt stelt dat hij naar evenredigheid van zijn deelname in de CV aanspraak maakt op willekeurige afschrijving van films en filminvesteringsaftrek voor zover de kosten van de film voor rekening van de CV zijn gekomen. Het Hof merkt in dit verband op dat belanghebbende zich in zijn pleitnota nader op het standpunt heeft gesteld dat, in geval van opzegging van de vaststellingsovereenkomst, de wet bepaalt welke (fiscale) gevolgen er intreden. 
     
     2.17 De opvatting van de Inspecteur dienaangaande heeft het Hof als volgt verwoord: 
     
     
       5.5. De inspecteur heeft ter zitting erkend dat ingeval er geen winstvaststellingsovereenkomst zou zijn gesloten, zonder meer het wettelijke regime van toepassing zou zijn, dat dan bezien zou moeten worden op welke wettelijke faciliteiten de commanditaire vennoten aanspraak kunnen maken en dat "in dit geval wellicht een (gedeeltelijke) aftrek mogelijk (zou) zijn". 
       De inspecteur heeft zich evenwel van meet af aan op het standpunt gesteld dat de commanditaire vennoten die de winstvaststellingsovereenkomst hebben ondertekend, zich uitdrukkelijk ermee akkoord hebben verklaard dat zij niet als medegerechtigden tot het vermogen van een onderneming in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 worden aangemerkt en dat zij geen recht hebben op toepassing van de faciliteiten die aan mede-gerechtigden toekomen, indien de winstvaststellingsovereenkomst met toepassing van onderdeel C9 door de Belastingdienst is opgezegd; een en ander is ook duidelijk tot uitdrukking gebracht in onderdeel C12 van de winstvaststellingsovereenkomst. 
     
     
     2.18 Het Hof is van oordeel dat de (contact)inspecteur zowel bij het aangaan en het uitvoeren van een vaststellingsovereenkomst als bij de beëindiging ervan, als bestuursorgaan tevens de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in aanmerking dient te nemen. Dit brengt mee, aldus het Hof, dat de gevolgen die de Inspecteur aan de niet-nakoming van de winstvaststellingsovereenkomst verbindt, ook indien de commanditaire vennoten naar de letter van de vaststellingsovereenkomst in dat geval geen recht op de investeringsfaciliteiten hebben, niet onevenredig groot mogen zijn in relatie tot de situatie die er zou zijn geweest indien de CV de vaststellingsovereenkomst niet zou hebben gesloten en overigens in dezelfde omstandigheden zou verkeren. De Inspecteur diende zich rekenschap ervan te geven dat de gevolgen van de opzegging van de vaststellingsovereenkomst niet onevenredig mochten zijn in verhouding tot het daarmee te dienen doel. 
     
     2.19 Volgens het Hof doet bedoelde onevenredigheid zich voor in het onderhavige geval. Het oordeelt: 
     
     
       5.7 Nu, naar belanghebbende gemotiveerd heeft gesteld en de inspecteur niet (althans onvoldoende gemotiveerd) heeft betwist, de CV een onderneming in materiële zin heeft gedreven, de commanditaire vennoten medegerechtigd waren tot het vermogen van die onderneming, er binnen de CV ter zake van de onderhavige filmproductie daadwerkelijk voortbrengingskosten zijn gemaakt, en ook overigens is voldaan aan de voorwaarden die bij en krachtens de wet zijn gesteld aan de willekeurige afschrijving voor films en de film- investeringsaftrek, acht het Hof het - wat er zij van de uitleg die naar privaatrechtelijke maatstaven aan onderdeel C12 en de akkoordverklaringen daarmee van de commanditaire vennoten zou moeten worden gegeven - evident in strijd met het evenredigheidsbeginsel indien aan een budgetoverschrijding met 17,5%, waarvan te dezen sprake is, het gevolg wordt verbonden dat aan de commanditaire vennoten - hoezeer ook formeel medeverant-woordelijk voor de budgetoverschrijding en hoezeer ook die budgetoverschrijding van niet verwaarloosbare omvang is - de rechten worden ontzegd die hun op grond van de wet toekomen ter zake van de investering in de film D voor zover deze investering voor rekening van de CV heeft plaatsgevonden. 
       De budgetoverschrijding van € 614.914, kan, nu deze - voorshands - niet voor rekening van de CV is gekomen, niet als voortbrengingskosten ter zake van een film worden beschouwd, maar dat doet niet af aan de realiteit van de investering waarvan de kosten overigens voor rekening van de CV zijn gekomen. 
     
     
     2.20 Omdat de stukken van het geding en de stellingen van partijen geen volstrekte duidelijkheid bieden voor wat betreft de hoogte van de toe te kennen bedragen aan investeringsaftrek en willekeurige afschrijving, ziet het Hof aanleiding om de zaak terug te wijzen naar de Inspecteur. 
     
     2.21 Met betrekking tot de toe te kennen proceskostenvergoeding oordeelt het Hof: 
     
     
       5.9. Nu de inspecteur bij het beëindigen van de winstvaststellingsovereenkomst evident in strijd met het evenredigheidsbeginsel heeft gehandeld en ook nadien niet bereid is gebleken met de CV/de commanditaire vennoten tot een compromis te komen, is in beginsel sprake van een bijzondere omstandigheid die aanleiding geeft de inspecteur te veroordelen in de werkelijke kosten van rechtsbijstand die de CV/de commanditaire vennoten heeft/hebben moeten maken om hun wettelijke aanspraken geldend te maken. Dit kan evenwel in de onderhavige procedure niet leiden tot een hogere proceskostenveroordeling dan de forfai-taire. De aan belanghebbende toe te rekenen kosten van de procedure zullen immers, naar volgt uit de door belanghebbende gestelde feiten, in ieder geval niet méér kunnen belopen dan 1/239e van € 77.000 ofwel € 322. 
       De op grond van het forfait van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komende kosten van rechtsbijstand in hoger beroep bedragen 3 (voor proces- handelingen: verweerschrift, incidenteel hogerberoepschrift en bijwonen zitting) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 322 = € 1449. Nu dit bedrag - reeds op zichzelf bezien - meer is dan de totale aan belanghebbende toe te rekenen werkelijke proceskosten, ziet het Hof geen reden af te wijken van het forfait, noch voor wat de kosten van de eerste aanleg, noch voor wat de kosten in hoger beroep betreft. Het incidentele hoger beroep is ongegrond. 
     
     
     3. Het geschil in cassatie 
     
     3.1 Het door de Staatssecretaris ingestelde principale beroep in cassatie bevat twee middelen van cassatie.  
     
     
       Het eerste middel betoogt dat het Hof het recht heeft geschonden en dan met name artikel 3:4 van de Awb, doordat het heeft geoordeeld dat het evident in strijd is met het evenredigheidsbeginsel om belanghebbende te houden aan de duidelijke consequenties van handelen in strijd met de gesloten vaststellingsovereenkomst. De daarvoor vermelde gronden kunnen deze beslissing evenmin dragen. Het middel valt uiteen in drie onderdelen: 
       a. Het Hof is met zijn oordeel dat artikel 3:4 van de Awb is geschonden buiten de rechtsstrijd getreden. Artikel 3:4 van de Awb is niet van openbare orde. Toepassing van dat artikel houdt mede een afweging van feiten in waarover partijen zich niet hebben (kunnen) uitlaten; het Hof heeft partijen met zijn oordeel verrast. 
       b. Belanghebbende is gehouden aan de gesloten vaststellingsovereenkomst omdat de geldigheid van de overeenkomst moet worden beoordeeld met (overeenkomstige) toepassing van de in artikel 3:40, lid 1, BW vermelde maatstaf of de overeenkomst door haar inhoud of strekking in strijd is met de openbare orde of goede zeden. Daarvan is eerst sprake wanneer de overeenkomst met de wet zozeer in strijd is dat partijen niet op nakoming mochten rekenen (vgl. HR 7 mei 1997, nr. 31 658, BNB 1997/221 en HR 9 december 2005, nr. 41 117, BNB 2006/201). 
       c. Het Hof is bij het geven van zijn oordeel omtrent de evenredigheid voorbijgegaan aan de minimum garantie-uitkering die de participanten toekwam en aan de aanspraken van de participanten uit de civiele procedure tegen de beherend vennoten. 
     
     
     Het tweede middel betoogt dat het Hof artikel 1, onderdeel Dd, lid 4 en 5, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 heeft geschonden, doordat het Hof ervan uit lijkt te zijn gegaan dat de CV in het onderhavige jaar voortbrengingskosten voor een film heeft gemaakt, zulks ten onrechte of op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. Volgens het middel zijn binnen de CV geen voortbrengingskosten gemaakt en is er ook niet voldaan aan de voorwaarden van een regieovereenkomst.  
     
     3.2 Het in het incidentele beroep in cassatie door belanghebbende voorgestelde middel houdt in de kern in dat de beslissing van het Hof dat het de contactinspecteur vrij stond de vaststellingsovereenkomst op te zeggen omdat de CV zich niet heeft gehouden aan de afspraak dat de film (volledig) voor haar rekening en risico zou worden vervaardigd, onbegrijpelijk is dan wel onvoldoende is gemotiveerd.  
     
     3.3 Het principale beroep in cassatie van belanghebbende ziet op de door het Hof toegekende proceskostenvergoeding. Volgens het middel heeft het Hof terecht als uitgangspunt genomen dat sprake is van een bijzondere omstandigheid op grond waarvan een vergoeding van de werkelijke kosten van rechtsbijstand in beeld komt, maar heeft het vervolgens ten onrechte geoordeeld dat van de gemaakte kosten (slechts) 1/239e deel aan belanghebbende moet worden toegerekend - omdat belanghebbendes procedure dient als proefprocedure voor alle 239 participanten - en daaraan de conclusie verbonden dat de forfaitaire vergoeding van de kosten van rechtsbijstand leidt tot een hoger bedrag. Overigens betoogt het middel dat het oordeel van het Hof ten onrechte uitgaat van een bedrag van € 77.000 aan (werkelijke) kosten. Het ziet eraan voorbij dat belanghebbende de werkelijke kosten in hoger beroep heeft becijferd op € 85.000 voor de procedures in beide instanties. 
     
     3.4 Het in het incidentele beroep in cassatie door de Staatssecretaris voorgestelde middel houdt in de kern in dat het Hof ten onrechte een bijzondere omstandigheid in aanmerking heeft genomen die aanleiding geeft voor een vergoeding van de werkelijke kosten van rechtsbijstand. 
     
     4. De (deelname in een) film-CV 
     
     
       Wet- en regelgeving 
       4.1 Bij Wet van 18 december 1997, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. 1998 (fiscale structuurversterking)(7) zijn enkele wijzigingen doorgevoerd in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) ten behoeve van de versterking van de economische structuur en kennisinfrastructuur.  
     
     
     
       4.2 In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel werd ingegaan op de specifieke problemen van de Nederlandse filmindustrie:(8) 
       Nederland biedt goede mogelijkheden voor een in de economische en culturele infrastructuur verweven bedrijfstak film. De Nederlandse filmindustrie kampt echter met een aantal specifieke problemen. Het commerciële succes van een film is bijvoorbeeld moeilijk te voorspellen. Films die commercieel een succes zijn moeten de gemaakte verliezen van een groter aantal gemaakte, als verliespost af te schrijven, films goed maken. Op een enkele uitzondering na zijn de Nederlandse filmbedrijven te klein en te verbrokkeld om de gemaakte verliezen te kunnen compenseren. Hierdoor is de winstgevendheid van de filmindustrie als geheel te gering, hetgeen leidt tot geringe private investeringsbereidheid. Mede als gevolg van deze negatieve spiraal staat de infrastructuur van de Nederlandse filmindustrie onder zware druk. 
     
     
     4.3 Voorgesteld werd op de voet van artikel 10, lid 3, onderdeel b, van de Wet IB 1964 bij ministeriële regeling willekeurige afschrijving van de voortbrengingskosten van speelfilms mogelijk te maken. Hieraan is (uiteindelijk) uitvoering gegeven door (met terugwerkende kracht tot 1 januari 1998) de artikelen 20 tot en met 22 in te voegen in de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving.(9) De toelichting op deze wijziging van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving vermeldt: 
     
     Zoals in het bovenstaande is aangegeven, ziet de willekeurige afschrijving op de productiefase van films en niet op de distributiefase. Daartoe is in de regeling bepaald dat de willekeurige afschrijving kan worden toegepast op films die worden voortgebracht door de belastingplichtige of door een onderneming die mede voor rekening van de belastingplichtige wordt gedreven. Met de laatste zinsnede wordt aangegeven dat ook een commanditaire vennoot die participeert in een commanditaire vennootschap die een film produceert, voor willekeurige afschrijving in aanmerking komt. Voor alle duidelijkheid merk ik op dat ingeval sprake is van een film welke wordt voortgebracht door een onderneming die mede voor rekening van de belastingplichtige wordt gedreven, de regeling wordt toegepast naar rato van de voortbrengingskosten die aan de belastingplichtige zijn toe te rekenen. Dit geldt eveneens ingeval sprake is van een co-productie met bij voorbeeld een omroep waarbij meerdere partijen gerechtigd zijn tot de intellectuele eigendom van een film. De willekeurige afschrijving bewerkstelligt dat de afschrijving van start kan gaan zodra de voortbrengingskosten ten behoeve van de filmproductie worden gemaakt en de belastingplichtige in het bezit is van een verklaring van de Minister van Economische Zaken. 
     
     4.4 Onder de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kwalificeert de commandiet in een (besloten) film-CV - mits die CV een onderneming drijft - niet langer als ondernemer, zoals onder de Wet IB 1964, maar wel als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming, in welke kwaliteit hij voor de hem toekomende winst uit die onderneming in box 1 wordt belast, zo volgt uit artikel 3.3, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 (tekst 2002):  
     
     
       1. Belastbare winst uit onderneming is mede: 
       a. de winst die de belastingplichtige, anders dan als ondernemer of aandeelhouder, als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming geniet uit een of meer ondernemingen 
     
     
     4.5 De kwalificatie als medegerechtigde brengt mee dat een eventueel verlies wordt beperkt tot (kort gezegd) het ondernemingsvermogen (artikel 3.9 van de Wet IB 2001) en dat geen aanspraak kan worden gemaakt op aan de ondernemer voorbehouden fiscale faciliteiten, zoals de ondernemersaftrek (artikel 3.74 e.v. Wet IB 2001). Als medegerechtigde tot het vermogen van een ondernemende film-CV bestaat - onder voorwaarden - recht op willekeurige afschrijving op films en filminvesteringsaftrek (zie hierna). 
     
     4.6 Onder de Wet IB 2001 was de willekeurige afschrijving op films in eerste instantie geregeld in artikel 3.34 Wet IB 2001 juncto artikel 18 (tot en met 20) Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001. Artikel 3.34 luidde (van 1 januari 2001 tot 16 juli 2002): 
     
     
       1. De aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken of Onze Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties bij ministeriële regeling zijn aangewezen (andere aangewezen bedrijfsmiddelen) kunnen door de belastingplichtige willekeurig worden afgeschreven. 
       2. Als andere aangewezen bedrijfsmiddelen kunnen uitsluitend worden aangewezen bedrijfsmiddelen die in het belang zijn van:  
       a. (...);  
       b. de ontwikkeling van de culturele infrastuctuur [A-G lees: infrastructuur];  
       c. (...).  
       3. In de in het eerste lid bedoelde ministeriële regeling kan worden bepaald dat de willekeurige afschrijving wordt beperkt tot aangewezen gebieden of tot aangewezen groepen van belastingplichtigen. Daarbij kunnen nadere voorwaarden worden gesteld. 
     
     
     Artikel 18 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 luidde (tot 16 juli 2002):(10) 
     
     
       1. Als bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 3.34, tweede lid, onderdeel b, van de wet worden aangewezen: films die worden voortgebracht door: 
       a. de belastingplichtige; 
       b. een samenwerkingsverband met een of meer andere natuurlijke of rechtspersonen waarvan de onderneming van de belastingplichtige deel uitmaakt. 
       2. Het eerste lid is alleen van toepassing indien met betrekking tot de film op een door de belastingplichtige ingediend schriftelijk verzoek door de Minister van Economische Zaken is verklaard dat deze primair is bestemd voor vertoning in bioscopen en dat het noch een reclame- noch een voorlichtingsfilm betreft. 
     
     
     4.7 Door de samentelbepaling van artikel 3.41, lid 3, Wet IB 2001 had de commandiet in een film-CV doorgaans geen recht (meer) op toepassing van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek; het investeringsbedrag van de commandieten tezamen was hiervoor te hoog: 
     
     3. Indien de onderneming van de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere belastingplichtigen die daarbij winst uit onderneming genieten of belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting, worden voor de toepassing van het tweede lid hun investeringen voor het samenwerkingsverband samengeteld. 
     
     4.8 In artikel I, onderdeel Dd, Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 is een overgangsmaatregel getroffen die voorziet in een tijdelijke tegemoetkoming voor commanditaire vennoten die in de periode 1 januari 2001 - 15 juli 2002(11) zijn toegetreden tot een in die periode opgerichte film-cv die ten hoogste drie jaar bestaat. Op grond van die bepaling blijft (onder voorwaarden) de stakingsvrijstelling van artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet IB 1964 van toepassing voor de jaren 2001 tot en met 2004 (tekst onderhavige jaar): 
     
     
       1. Voor de kalenderjaren 2001 tot en met 2004 blijft artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals dat luidde op 31 december 2000, van toepassing bij staking van een filmonderneming door een medegerechtigde als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001, waaruit hij reeds voor 16 juli 2002 winst uit onderneming genoot, mits is voldaan aan de voorwaarden bedoeld in het tweede lid. 
       2. Het eerste lid is slechts van toepassing indien:  
       a. de in dat lid bedoelde medegerechtigdheid van de belastingplichtige nog niet bestond op 31 december 2000 en voor 16 juli 2002 is ontstaan, hetgeen wordt aangetoond door middel van een op 15 juli 2002 bestaande schriftelijke overeenkomst tot toetreding tot het samenwerkingsverband waaruit de medegerechtigdheid voortvloeit, en  
       b. op het moment van de toetreding bij de belastingplichtige naar objectieve maatstaven de gerede verwachting aanwezig kon zijn dat de looptijd van dat samenwerkingsverband ten hoogste drie jaar zou belopen.  
       3. Voor de toepassing van het eerste lid:  
       a. komen enkel voordelen in aanmerking die betrekking hebben op films die voor 1 januari 2004 zijn vervaardigd en waarvan de voortbrengingskosten in belangrijke mate zijn gemaakt in de periode van 1 januari 2001 tot 16 juli 2002, en  
       b. wordt het bedrag van de vrijstelling verminderd - maar niet verder dan tot nihil - met de volgens dit onderdeel en onderdeel Dc door de belastingplichtige ter zake van andere ondernemingen in vorige jaren of in dit jaar genoten bedragen aan vrijstelling. 
       4. Met betrekking tot samenwerkingsverbanden als bedoeld in onderdeel D, onderdeel Da en dit onderdeel is artikel 3.41, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 voor de periode van 1 januari 2001 tot 16 juli 2002 niet van toepassing op investeringen in films. 
       5. Voor de toepassing van dit onderdeel wordt verstaan onder:  
       a. films: films die zijn aangewezen als bedrijfsmiddel dat voor willekeurige afschrijving in aanmerking komt en waarvan de voortbrengingskosten grotendeels betrekking hebben op voortbrenging in Nederland;  
       b. een filmonderneming: een onderneming waarvan de feitelijke werkzaamheden uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaan uit het voortbrengen van films en het exploiteren van zelf voortgebrachte films. 
     
     
     4.9 Onder meer naar aanleiding van de wijziging in de fiscale positie van de commanditaire vennoot, is bij Wet van 14 december 2001 tot wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002 II - Economische infrastructuur)(12) een nieuw pakket aan fiscale maatregelen geïntroduceerd ter stimulering van de Nederlandse filmindustrie.  
     
     4.10 Onderdeel van dat pakket is het (nieuwe) artikel 3.33 Wet IB 2001 dat voorziet in de mogelijkheid van willekeurige afschrijving op films (tekst van 16 juli 2002 tot 1 januari 2004; zie 4.15 tot en met 4.17 voor de inwerkingtreding van deze bepaling): 
     
     
       1. De in een filmonderneming gemaakte voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die zijn aangewezen als films in het belang van versterking van de filminfrastructuur in Nederland (filminvesteringen) kunnen door de belastingplichtige willekeurig worden afgeschreven, mits van de totale voortbrengingskosten van de film meer dan de helft betrekking heeft op voortbrenging in Nederland. 
       2. Bij ministeriële regeling kunnen filminvesteringen worden aangewezen door Onze Minister van Economische Zaken in overeenstemming met Onze Minister en Onze Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen. 
       3. Als filminvesteringen kunnen uitsluitend worden aangewezen investeringen in films die primair zijn bestemd voor vertoning in bioscopen, waarvan de voortbrengingskosten € 15 000 000 niet te boven gaan. 
       4. Voor de toepassing van dit artikel, artikel 3.42b en artikel 3.47a wordt onder filmonderneming verstaan een onderneming waarvan de feitelijke werkzaamheden uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaan uit het voortbrengen van films en het exploiteren van zelf voortgebrachte films. 
       5. Dit artikel vindt slechts toepassing met betrekking tot voortbrengingskosten gemaakt voor 1 januari 2004.  
     
     
     4.11 De Regeling aanwijzing filminvestering 2002(13) luidt voor zover hier van belang: 
     
     
       Artikel 2 
       Als filminvesteringen als bedoeld in artikel 3.33 van de wet worden aangewezen: 
       films die primair zijn bestemd voor vertoning in bioscopen, noch reclamefilms noch voorlichtingsfilms betreffend, aan de voortbrenging waarvan een projectvoorstel ten grondslag ligt dat bestaat uit de volgende onderdelen: 
       a. de totale productiebegroting die niet meer bedraagt dan € 15.000.000; indien de productiebegroting meer bedraagt dan € 2.500.000 wordt een kopie van de principe-overeenkomst met de completion-guarantor voor de oplevering van de film overgelegd; 
       b. het financieringsplan; 
       c. het verkoop- en exploitatieplan waaruit onder meer blijkt dat de opbrengstgaranties ten minste 25% van de kosten zoals opgenomen in de productiebegroting bedragen; 
       d. het marketing- en promotieplan; 
       e. het scenario en de synopsis; 
       f. ten minste een optie op de verfilmingsrechten. 
     
     
     4.12 Voorts wordt het op de voet van artikel 3.40 jo. 3.42b Wet IB 2001 mogelijk om naast afschrijvingen een deel van het investeringsbedrag aanvullend ten laste van de winst te brengen, de zogenoemde filminvesteringsaftrek. Artikel 3.42b Wet IB 2001 luidt (van 16 juli 2002 tot 1 januari 2003; zie 4.15 tot en met 4.17): 
     
     
       1. Indien in een kalenderjaar in een filmonderneming van een medegerechtigde als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, voortbrengingskosten worden gemaakt ter zake van een film met betrekking waartoe op een door of namens de medegerechtigde gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van een filminvestering als bedoeld in artikel 3.33, eerste lid, en dat toekenning van filminvesteringsaftrek terzake past binnen het hiervoor in de rijksbegroting opgenomen bedrag, en de medegerechtigde daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het tweede lid aangewezen percentage van de voortbrengingskosten ten laste gebracht van de winst over dat jaar (filminvesteringsaftrek), mits van de totale voortbrengingskosten van de film meer dan de helft betrekking heeft op voortbrenging in Nederland. 
       2. Bij een bedrag aan filminvesteringen in een kalenderjaar van meer dan € 1900 bedraagt de filminvesteringsaftrek 47 percent. 
       3. Als bedrag aan filminvesteringen wordt ten hoogste in aanmerking genomen het laagste van: 
       a. met betrekking tot de filmonderneming in totaal een bedrag gelijk aan het bedrag, bedoeld in artikel 3.9, tweede lid, en 
       b. per kalenderjaar € 25 000. Indien de belastingplichtige medegerechtigde is in meer dan een filmonderneming, geldt het in de eerste volzin, onderdeel b, vermelde bedrag, voor al die ondernemingen tezamen. 
       4. Tot de voortbrengingskosten worden niet gerekend uitgaven voor goederen ter zake waarvan door een derde reeds filminvesteringsaftrek in aanmerking kan worden genomen. 
       5. Indien bij de aangifte wordt gekozen voor kleinschaligheidsinvesteringsaftrek blijft toepassing van de filminvesteringsaftrek achterwege. 
       6. Bij ministeriële regeling van Onze Minister van Economische Zaken kunnen regels worden gesteld met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde verklaring. 
       7. Tegen de in het eerste lid bedoelde verklaring staat beroep open bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven. Tegen een uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven kunnen de belanghebbende en Onze Minister van Economische Zaken beroep in cassatie instellen ter zake van schending of verkeerde toepassing van de begrippen investeren en bedrijfsmiddelen. Op dit beroep zijn de voorschriften betreffende het beroep in cassatie tegen uitspraken van de gerechtshoven inzake beroepen in belastingzaken van overeenkomstige toepassing, waarbij het College van Beroep voor het bedrijfsleven de plaats inneemt van een gerechtshof. 
       8. Dit artikel vindt slechts toepassing met betrekking tot voortbrengingskosten gemaakt voor 1 januari 2004. 
     
     
     4.13 Artikel 3.47a Wet IB 2001 voorziet vervolgens (van 16 juli 2002 tot 1 januari 2004; zie 4.15 tot en met 4.17) in een specifieke desinvesteringsbijtelling. 
     
     
       4.14 Het Belastingplan 2002 II - Economische infrastructuur voorziet in overgangsrecht in verband met artikel 3.42b Wet IB 2001:(14) 
       ARTIKEL VI OVERGANGSRECHT IN VERBAND MET ARTIKEL I ONDERDEEL F 
       1. Met betrekking tot een onderneming die valt onder de werkingssfeer van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel Dd, eerste lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001: 
       a. wordt voor investeringen in films waarvan de voortbrengingskosten in belangrijke mate zijn gemaakt in de periode van 1 januari 2001 tot 16 juli 2002 het in artikel 3.42b van de Wet inkomstenbelasting 2001 genoemde percentage van de filminvesteringsaftrek, vervangen door 25 en de verklaring, bedoeld in artikel 3.42b, eerste lid, van die wet geacht te zijn verstrekt; 
       b. vindt voor desinvesteringen van investeringen waarvoor 25 percent filminvesteringsaftrek is genoten, artikel 3.47a, eerste lid, van laatstgenoemde wet geen toepassing. 
       2. Indien in de periode van 1 januari 2001 tot 16 juli 2002 door een participant in een samenwerkingsverband als omschreven in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel Dd, tweede lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 kleinschaligheidsinvesteringsaftrek als bedoeld in artikel 3.41 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is genoten met betrekking tot investeringen in films waarvan de voortbrengingskosten niet in belangrijke mate zijn gemaakt in die periode, wordt deze kleinschaligheidsinvesteringsaftrek voor de toepassing van artikel 3.47a, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 aangemerkt als filminvesteringsaftrek als bedoeld in artikel 3.42b van die wet. Het bedrag van de desinvesteringsbijtelling, bedoeld in artikel 3.47a van de laatstgenoemde wet, kan in dat geval niet meer belopen dan het totaal van de bedragen die terzake van de investering als kleinschaligheidsinvesteringsaftrek en filminvesteringsaftrek in aanmerking zijn genomen. 
     
     
     4.15 Artikel VIII van het Belastingplan 2002 II - Economische infrastructuur luidt voor wat betreft de inwerkingtreding: 
     
     
       ARTIKEL VIII INWERKINGTREDING 
       1. Deze wet treedt in werking met ingang van 1 januari 2002. 
       2. (...) 
       3. In afwijking van het eerste lid treden artikel I, onderdelen A tot en met IA [A-G: waarin opgenomen de (nieuwe) artikelen 3.33, 3.42b en 3.47a Wet IB 2001], onderdeel J, derde lid, en onderdelen L en M, artikel II, onderdeel B, en artikel IV, onderdeel B, tweede lid, en artikel VI (overgangsbepaling in verband met artikel I, onderdeel F) in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip dat zo nodig terugwerkende kracht heeft tot 1 januari 2002. 
     
     
     4.16 Tijdens de parlementaire geschiedenis is in het Nader rapport over de terugwerkende kracht opgemerkt:(15) 
     
     De Raad plaatst vraagtekens bij de terugwerkende kracht van de filminvesteringsaftrek bij verkregen goedkeuring van de maatregelen door de Europese Commissie. Ik merk op dat de terugwerkende kracht is opgenomen, omdat eerst goedkeuring van de Europese Commissie moet worden verkregen. Er is geen sprake van een soort "voordeel" dat achteraf wordt toegekend, maar van een regeling die bekend is en waarvan nu reeds is aangekondigd dat deze, indien de Europese Commissie ermee akkoord gaat, per 1 januari 2002 van kracht zal zijn. De investeerder kan hier dus rekening mee houden en het hieraan verbonden risico incalculeren. 
     
     En in de Memorie van toelichting:(16) 
     
     De thans voorgestelde regeling voor de filminvesteringsaftrek met aangepaste desinvesteringsbijtelling zal zo spoedig mogelijk aan de Europese Commissie worden voorgelegd met het oog op Europeesrechtelijke aspecten. In verband daarmee is de inwerkingtreding in artikel VIII, derde lid, gekoppeld aan een koninklijk besluit dat zonodig terugwerkende kracht heeft tot 1 januari 2002. 
     
     De Nota n.a.v. het verslag vermeldt ten slotte:(17) 
     
     
       Zoals in de Memorie van Toelichting bij het Belastingplan deel I is vermeld, is de FIA een maatregel waarvan het aannemelijk is dat het een steunmaatregel betreft, die op grond van artikel 88 EG-verdrag moet worden aangemeld bij de Europese Commissie. Pas na goedkeuring van de Commissie kan de maatregel ten uitvoer worden gebracht. Daarom treedt de FIA in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen datum nadat deze goedkeuring is verkregen, indien nodig met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2002. Naar ons oordeel past de regeling binnen de door de Commissie toegestane kaders. Er is dan ook geen reden om aan te nemen dat we geen (tijdige) goedkeuring zullen ontvangen. (...) 
       Naar aanleiding van het voorgaande kan worden opgemerkt dat de rechtszekerheid bij de verschillende regelingen niet in het geding is. Het is duidelijk welke regeling van kracht is en welke regeling nog op komst is. De tegemoetkoming film voor het jaar 2001 geldt logischerwijs alleen voor het jaar 2001. De FIA en filmdesinvesteringsbijtelling zullen van kracht worden per 1 januari 2002, ervan uitgaande dat de regeling door de Europese Commissie dan is goedgekeurd. Het overgangsrecht in artikel VI is daarbij nodig aangezien het in de praktijk immers vaak zal voorkomen dat bij films waarvan de eerste investering in 2001 plaatsvindt, ook in 2002 nog sprake is van voortbrengingskosten. 
     
     
     4.17 Het Koninklijk Besluit, bedoeld in artikel VIII, lid 3, van het Belastingplan 2002 II - Economische infrastructuur, is van 2 juli 2002 en luidt:(18) 
     
     Artikel I, onderdelen A tot en met I, onderdelen L en M, artikel IV, onderdeel B, tweede lid, en artikel VI (overgangsrecht in verband met artikel I, onderdeel F) van de Wet van 14 december 2001 tot wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002 II - Economische infrastructuur) (Stb. 641) treden in werking met ingang van 16 juli 2002. 
     
     De Nota van toelichting bij het KB vermeldt: 
     
     
       Zoals in de memorie van toelichting bij het genoemde wetsvoorstel (Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 3, blz. 40) is vermeld, kunnen de voorgestelde regelingen pas effectief worden zodra de goedkeuring van de Europese Commissie is verkregen. Dit is de reden dat voor invoering van deze regelingen is voorzien in inwerkingtreding bij koninklijk besluit. (...) 
       Onlangs heeft de Europese Commissie haar goedkeuring aan de voorgestelde regelingen verleend. Het voorgaande leidt ertoe dat de regelingen in werking treden met ingang van 16 juli 2002. 
     
     
     
       Jurisprudentie betreffende voortbrengingskosten 
       4.18 Wat moet worden verstaan onder het begrip 'voortbrengingskosten', kwam aan de orde in het arrest HR 20 maart 1957, nr. 13 105, BNB 1957/151: 
     
     
     
       dat naar het oordeel van deze Raad [RvB te Utrecht] onder voortbrengingskosten, zoals belangh. stelt die te hebben gemaakt, zijn te verstaan de kosten, welke dienen te worden gemaakt voor het vervaardigen van bedrijfsmiddelen in het eigen bedrijf; dat - nu niet is gebleken, dat belangh., die een melkfabriek uitoefent, kosten heeft gemaakt voor het vervaardigen in eigen bedrijf van bedrijfsmiddelen - de door belangh. bedoelde kosten niet zijn voortbrengingskosten in de zin van art. 8a IB '41; (...) 
       O. dat belangh. tegen deze uitspraak als middel van cassatie heeft voorgesteld: 
       Sch. of verk. toep. van art. 6, lid 2, Ve.B. in verband met art. 8a IB '41 en van art. 16 RvB (...) 
       O. (...) dat art. 8a van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, te dezen van toepassing krachtens art. 6, lid 2, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942, regelt de aftrek ten laste van de fiscale winst ter zake van investeringen in den vorm van bedrijfsmiddelen of verbeteringen van bedrijfsmiddelen; 
       dat volgens dit artikel deze investeringsaftrek in de eerste plaats wordt verleend wegens het aangaan van verplichtingen ter zake van de verwerving of verbetering van bedrijfsmiddelen; 
       dat daarnaast deze aftrek wordt toegekend terzake van het maken van voortbrengingskosten, zulks met het oog op het vervaardigen van bedrijfsmiddelen in eigen bedrijf; (...) 
       dat derhalve de Raad van Beroep genoemd art. 8a met juistheid heeft toegepast en mitsdien het middel faalt. 
     
     
     4.19 In Hof 's-Gravenhage 12 februari 1960, nr. 1/1960, BNB 1961/61, oordeelde het hof over het bestaan van voortbrengingskosten bij aanwezigheid van een regie-opdracht: 
     
     
       dat een regie-opdracht een contractuele relatie doet ontstaan, krachtens welke het werk wordt uitgevoerd geheel voor rekening en risico van de opdrachtgever, die de bedragen terzake van het werk door de uitvoerder uitgegeven moet betalen c.q. door hem aangegane verplichtingen voor zijn rekening moet nemen; dat daarnaast zulk een overeenkomst voor de opdrachtgever de verplichting doet ontstaan de uitvoerder zijn beloning te betalen volgens de maatstaf, welke daarvoor bij de overeenkomst is aangegeven; 
       dat dit meebrengt, dat de opdrachtgever niet een voltooid werk bestelt, doch een verhouding doet ontstaan, welke hem de beschikking geeft over de kennis en ervaring van een uitvoerder, die hem diensten verleent, welke het de opdrachtgever mogelijk maken het werk voor eigen rekening uit te voeren, dat wil zeggen gaandeweg te doen ontstaan; dat dan echter in de zin van de artt. 8 en 8a IB '41 geen sprake is van aanschaffingskosten of van het aangaan van verplichtingen voor de verwerving van bedrijfsmiddelen, doch van het maken van voortbrengingskosten naarmate het werk vordert en daarvoor aanwendingen geschieden of bestellingen worden gedaan; 
     
     
     5. De (fiscale) vaststellingsovereenkomst ex artikel 7:900 BW 
     
     
       a. begrip 
       5.1 Tussen de inspecteur en een belastingplichtige kunnen afspraken worden gemaakt teneinde zekerheid te verkrijgen over hetgeen rechtens tussen hen geldt of geschillen hieromtrent te beëindigen. De Hoge Raad duidt een overeenkomst waarin die afspraken zijn vastgelegd, ook wel 'fiscaal compromis' genoemd, als een vaststellingsovereenkomst in de zin van artikel 7:900 BW, waarvoor niet vereist is dat beide partijen zich bij de totstandkoming ervan opofferingen getroosten (zie o.a. HR 13 september 2000, nr. 35 285, BNB 2000/346). Artikel 7:900, lid 1, BW luidt: 
     
     
     1. Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of - zoals in het onderhavige geval - ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen rechtens tussen hen geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. 
     
     
       b. partijen bij de vaststellingsovereenkomst 
       5.2 Naast afspraken met individuele belastingplichtigen, kan de inspecteur afspraken maken met een belangenorganisatie die namens belastingplichtigen optreedt. Een lid van een belangenorganisatie is alleen aan die afspraken gebonden indien de organisatie de afspraken namens hem heeft gemaakt en daartoe ook bevoegd was, zo volgt uit HR 4 januari 1989, nr. 25 473, BNB 1989/89: 
     
     
     5.5. Hetgeen door de vertegenwoordigers van de taxibedrijven is aanvaard en waarin taxichauffeurs in loondienst in het algemeen hebben berust, is immers niet bindend voor belanghebbende zolang niet door of namens hem in de terugwerkende kracht is bewilligd. (...) 
     
     Feteris(19) is van mening dat hetzelfde heeft te gelden voor met samenwerkingsverbanden gesloten vaststellingsovereenkomsten: 
     
     Hetzelfde geldt indien de inspecteur met een maatschap, v.o.f. of c.v. afspraken heeft gemaakt over de fiscale behandeling van haar vennoten.  
     
     5.3 Artikel 6:253 BW bepaalt onder welke voorwaarde een derde rechten kan ontlenen aan een tussen partijen gesloten overeenkomst: 
     
     
       1. Een overeenkomst schept voor een derde het recht een prestatie van een der partijen te vorderen of op andere wijze jegens een van hen een beroep op de overeenkomst te doen, indien de overeenkomst een beding van die strekking inhoudt en de derde dit beding aanvaardt. 
       2. (...) 
       3. Een aanvaarding (...) van het beding geschiedt door een verklaring, gericht tot een van beide andere betrokkenen. 
       4. Is het beding onherroepelijk en jegens de derde om niet gemaakt, dan geldt het als aanvaardt, indien het ter kennis van de derde is gekomen en door deze niet onverwijld is afgewezen. 
     
     
     Artikel 6:254 BW bepaalt vervolgens dat de derde geldt als partij bij de overeenkomst, nadat hij het beding heeft aanvaard. 
     
     
       c. gebondenheid en opzegging 
       5.4 De gebondenheid van partijen aan de door hen gesloten vaststellingsovereenkomst moet worden beoordeeld met (overeenkomstige) toepassing van de in artikel 3:40, lid 1, BW vermelde maatstaf of de overeenkomst door haar inhoud of strekking in strijd is met de openbare orde of de goede zeden. Daarvan is sprake als de overeenkomst zozeer in strijd is met hetgeen de wet - over het geheel bezien - ter zake bepaalt, dat partijen niet op nakoming daarvan mochten rekenen. Met andere woorden: de overeenkomst mag niet strekken tot afwijking van de wet. Het gegeven dat elementen van de vaststellingsovereenkomst in strijd zijn met het recht, staat niet aan de geldigheid van de overeenkomst (als geheel) in de weg (vgl. HR 7 mei 1997, nr. 31 658, BNB 1997/221 en HR 9 december 2005, nr. 41 117, BNB 2006/201 en NTFR 2005/1672).(20) 
     
     
     5.5 Over de binding van een belastingplichtige aan een overeenkomst met de fiscus schrijft Feteris (citaat zonder noten):(21) 
     
     Kenmerkend is dat de belastingplichtige door de overeenkomst in een ongunstiger rechtspositie kan komen dan bij strikte toepassing van de wet. Het is de vraag wat daarvan de juridische grondslag is. De belastingplichtige is immers niet gebonden aan beginselen van behoorlijk bestuur, en belastingheffing kan op grond van art. 104 Gr. uitsluitend plaatsvinden uit kracht van een wet. De wetgeving in belastingzaken kan geen uitkomst bieden, want zij bevat geen regels over vaststellingsovereenkomsten. Toch neemt de HR aan dat ook de belastingplichtige binnen zekere (...) grenzen gebonden is aan een door hem gesloten vaststellingsovereenkomst. (...) [D]aarbij [zal] waarschijnlijk een rol hebben gespeeld dat de overeenkomst voor de belastingplichtige alleen bindend is wanneer zij de strekking heeft recht te doen aan een juiste wetstoepassing waarover in het concrete geval in redelijkheid onzekerheid of verschil van mening kan ontstaan (...). Zo doende wordt het legaliteitsbeginsel van art. 104 Gr. gerespecteerd. 
     
     Volgens Feteris heeft de belastingplichtige de vrijheid om terug te komen op een eenzijdige verklaring waarmee hij zich akkoord heeft verklaard met een standpunt van de inspecteur, doordat zijn gebondenheid alleen kan worden gebaseerd op een overeenkomst met de fiscus. In de praktijk blijkt de grens tussen een akkoordverklaring van de belastingplichtige en een vaststellingsovereenkomst soms moeilijk te trekken, zo besluit hij. 
     
     5.6 In HR 12 augustus 2005, nr. 40 805, BNB 2005/351 en NTFR 2005/1101, oordeelde de Hoge Raad: 
     
     3.4. (...) Weliswaar is een vaststellingsovereenkomst bindend voor beide daarbij betrokken partijen, doch zodanige overeenkomst belet de inspecteur niet om nadat zij tot stand is gekomen, aan de belastingplichtige een voor deze gunstigere regeling van de aanslag aan te bieden, in welk geval de vaststellingsovereenkomst de belastingplichtige vrijlaat om op dat aanbod in te gaan. Indien na de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst, maar voordat de aanslag (of andere beschikking) onherroepelijk is geworden, een voor de belastingplichtige gunstiger uitwerkende beleidsregel wordt vastgesteld, komt aan die beleidsregel een met een aanbod als hiervóór bedoeld vergelijkbare werking toe. De belastingplichtige die zich in zo'n geval onder het prijsgeven van zijn rechten uit de vaststellingsovereenkomst op de beleidsregel wenst te beroepen, kan dan ook niet worden tegengeworpen dat hij zich heeft gebonden aan de vaststellingsovereenkomst.  
     
     5.7 Over de mogelijkheid van een eenzijdige opzegging van de vaststellingsovereenkomst wegens een tekortkoming in de nakoming, bepaalt artikel 7:905 BW: 
     
     Indien een ontbinding van een vaststellingsovereenkomst wegens een tekortkoming in de nakoming daarvan een reeds tot stand gekomen, aan een partij of een derde opgedragen beslissing zou treffen, kan deze ontbinding niet door een eenzijdige verklaring geschieden en kan de rechter haar afwijzen op de grond dat degene die haar vordert, voldoende middelen heeft om van de wederpartij opheffing van of vergoeding voor de tekortkoming te verkrijgen. 
     
     5.8 Over de opzegging van een vaststellingsovereenkomst door de inspecteur vermeldt het Besluit van 1 december 1997, nr. AFZ97/2412, V-N 1997, blz. 4702,(22) dat kaders voor vaststellingsovereenkomsten geeft: 
     
     13. Bij de opzegging van een vaststellingsovereenkomst houdt de inspecteur/ontvanger rekening met de gerechtvaardigde belangen van belanghebbende, hetgeen onder meer mee kan brengen dat een redelijke opzegtermijn in acht wordt genomen. 
     
     5.9 Het civielrechtelijke karakter van de fiscale vaststellingsovereenkomst brengt mee dat, voor wat de beëindiging door opzegging betreft, te rade kan worden gegaan in het civiele recht. De civielrechtelijke jurisprudentie geeft een indicatie van de mogelijkheid voor de inspecteur om een vaststellingsovereenkomst op te zeggen.(23) Doorslaggevend is allereerst hetgeen de wet bepaalt en voorts wat partijen ter zake zijn overeengekomen. Ingeval van overeenkomsten voor onbepaalde tijd zal, bij gebreke aan een wettelijke of contractuele regeling daaromtrent, de vraag of de opzegging in een concreet geval het beoogde rechtsgevolg heeft gehad, beantwoord moeten worden aan de hand van de redelijkheid en billijkheid in verband met de omstandigheden van dat geval (HR 3 december 1999, nr. C98/156, NJ 2000, 120). Voor overeenkomsten met een beperkte duur geldt (kort gezegd) als hoofdregel, dat die - buiten de wettelijke en/of contractuele gronden en behoudens onvoorziene omstandigheden - niet tussentijds kunnen worden opgezegd (HR 21 oktober 1988, nr. 13 263, NJ 1990, 439). 
     
     
       d. De uitlegging van de vaststellingsovereenkomst en de invloed van de redelijkheid en billijkheid 
       5.10 Voor de uitlegging van schriftelijke overeenkomsten, waaronder mede verstaan de vaststellingsovereenkomst, is de zogenoemde Haviltex-norm van belang die door de Hoge Raad (Eerste kamer) is geformuleerd in het arrest van 13 maart 1981, nr. 11 647, NJ 1981, 635: 
     
     
     2. (...) De vraag hoe in een schriftelijk contract de verhouding van pp. is geregeld en of dit contract een leemte laat die moet worden aangevuld, kan niet worden beantwoord op grond van alleen maar een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen van dat contract. Voor de beantwoording van die vraag komt het immers aan op de zin die pp. in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan deze bepalingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Daarbij kan mede van belang zijn tot welke maatschappelijke kringen pp. behoren en welke rechtskennis van zodanige pp. kan worden verwacht. 
     
     5.11 Naast de Haviltex-norm hanteerde de Hoge Raad (Eerste kamer) de zogenoemde CAO-norm ten aanzien van de uitleg van bepalingen van een CAO (zie de arresten HR 17 september 1993, nr. 15 064, NJ 1994, 173 en 24 september 1993, nr. 15 078, NJ 1994, 174). Voor die uitlegging zijn de bewoordingen van de desbetreffende bepaling, gelezen in het licht van de gehele tekst van die overeenkomst, in beginsel van doorslaggevende betekenis. De CAO-norm is nadien ook toegepast op andere geschriften waarin een overeenkomst of een andere regeling is vastgelegd die naar haar aard bestemd is de rechtspositie van derden te beïnvloeden, zonder dat die derden invloed hebben op de inhoud of formulering van die overeenkomst/regeling, terwijl de onderliggende partijbedoeling voor die derden niet kenbaar is (vgl. HR 26 mei 2000, nr. C98/318, NJ 2000, 473 inzake een sociaal plan dat niet zelf een CAO is; HR 23 maart 2001, nr. C99/054, NJ 2003, 715 inzake een trustakte bij een obligatielening; HR 16 mei 2003, nr. C01/250, NJ 2003, 470 inzake het Bindend Besluit Regres 1984). 
     
     5.12 De verhouding tussen de Haviltex-norm en de CAO-norm kwam aan de orde in het arrest HR 20 februari 2004, C02/219, NJ 2005, 493 (DSM/Fox). Volgens de Hoge Raad (Eerste kamer) bestaat tussen beide normen geen tegenstelling, maar een vloeiende overgang: 
     
     
       4.4. (...) Enerzijds heeft ook bij toepassing van de Haviltexnorm te gelden dat, indien de inhoud van een overeenkomst in een geschrift is vastgelegd - nog afgezien van het bepaalde in art. 3:36 BW in de verhouding tot derden - de argumenten voor een uitleg van dat geschrift naar objectieve maatstaven aan gewicht winnen in de mate waarin de daarin belichaamde overeenkomst naar haar aard meer is bestemd de rechtspositie te beïnvloeden van derden die de bedoeling van de contracterende partijen uit dat geschrift en een eventueel daarbij behorende toelichting niet kunnen kennen en het voor de opstellers voorzienbare aantal van die derden groter is, terwijl het geschrift ertoe strekt hun rechtspositie op uniforme wijze te regelen. 
       Anderzijds leidt de CAO-norm niet tot een louter taalkundige uitleg; in het arrest van de Hoge Raad van 31 mei 2002, nr. C00/186, NJ 2003, 110, is de hiervoor in 4.3 aangehaalde rechtspraak in die zin verduidelijkt dat hier sprake is van een uitleg naar objectieve maatstaven, waarbij onder meer acht kan worden geslagen op de elders in de CAO gebruikte formuleringen en op de aannemelijkheid van de rechtsgevolgen waartoe de onderscheiden, op zichzelf mogelijke tekstinterpretaties zouden leiden. In het zojuist aangehaalde arrest is voorts nog beslist dat ook de bewoordingen van de eventueel bij de CAO behorende schriftelijke toelichting bij de uitleg van de CAO moeten worden betrokken. In een latere uitspraak (HR 28 juni 2002, nr. C01/012, NJ 2003, 111) werd geoordeeld dat, indien de bedoeling van de partijen bij de CAO naar objectieve maatstaven volgt uit de CAO-bepalingen en de eventueel daarbij behorende schriftelijke toelichting, en dus voor de individuele werknemers en werkgevers die niet bij de totstandkoming van de overeenkomst betrokken zijn geweest, kenbaar is, ook daaraan bij de uitleg betekenis kan worden toegekend 
     
     
     De rechtspraak met betrekking tot beide normen heeft volgens de Hoge Raad als gezamenlijke grondslag dat bij de uitleg van een schriftelijk contract van beslissende betekenis zijn alle omstandigheden van het concrete geval, gewaardeerd naar hetgeen de maatstaven van redelijkheid en billijkheid meebrengen. Ten behoeve van de werkbaarheid voor de praktijk en van de toetsbaarheid van het rechterlijk oordeel in cassatie, is echter een uitwerking gegeven van die (vage) norm voor bepaalde, in het maatschappelijk verkeer vaak voorkomende, typen gevallen. De CAO-norm heeft hierin betrekking op geschriften en verhoudingen waarvan de aard meebrengt dat bij die uitleg in beginsel objectieve maatstaven centraal dienen te staan. Hoewel de uitlegging niet dient plaats te vinden op grond van alleen maar de taalkundige betekenis van de bewoordingen, is die volgens de Hoge Raad niet zonder betekenis: 
     
     4.5 (...) In praktisch opzicht is de taalkundige betekenis die deze bewoordingen, gelezen in de context van dat geschrift als geheel, in (de desbetreffende kring van) het maatschappelijk verkeer normaal gesproken hebben, bij de uitleg van dat geschrift vaak wel van groot belang. 
     
     5.13 In het arrest HR 19 januari 2007, nr. C05/266, NJ 2007, 575 (H/I) had het Hof bij de uitleg van een overeenkomst beslissend gewicht toegekend aan de taalkundige betekenis, hetgeen volgens eiseres tot cassatie in strijd was met de Haviltex-norm. De Hoge Raad (Eerste kamer) overwoog: 
     
     
       3.4.3. Deze klacht faalt. Het hof heeft met zijn hiervoor in 3.4.1 samengevatte overwegingen tot uitdrukking gebracht dat voor het antwoord op de vraag welke zin partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijze mochten toekennen aan de omstreden woorden in art. 8 onder b, SPA en wat zij te dien aanzien redelijkerwijze van elkaar mochten verwachten, in de door het hof (...) genoemde omstandigheden, waaronder de aard van de transactie, de omvang en gedetailleerdheid van het contract, de wijze van totstandkoming ervan en in het bijzonder de hierboven onder 3.3.3 (d) geciteerde ''entire agreement clause'' van art. 17.5 SPA, als uitgangspunt beslissend gewicht dient te worden toegekend aan de meest voor de hand liggende taalkundige betekenis van die woorden, gelezen in het licht van de overige, voor de uitleg relevante bepalingen van de SPA. 
       Een en ander geeft niet blijk van een onjuiste opvatting aangaande de wijze waarop in een zaak als deze de Haviltex-maatstaf dient te worden toegepast. 
     
     
     5.14 Van handelingen die niet uitdrukkelijk door een overeenkomst worden verboden, dient een partij bij die overeenkomst zich te onthouden wanneer hij behoorde te begrijpen dat zij zich hiervan diende te onthouden, zo overwoog de Hoge Raad (Eerste kamer) in het arrest HR 19 oktober 2007, nr. C06/123, NJ 2007, 565 (J/K): 
     
     3.4 (...) Het hof had (...) niet mogen volstaan met zijn vaststelling dat het oneigenlijk gebruik als hiervoor in 3.3 vermeld, (...), niet door de tekst van de overeenkomst werd verboden, maar had ook moeten onderzoeken of K, mede in verband met de aard en strekking van de overeenkomst, ook zonder dat dit gebruik uitdrukkelijk verboden werd, had behoren te begrijpen dat zij zich daarvan diende te onthouden. 
     
     De Hoge Raad ging in het arrest voorts in op de (derogerende) werking van de redelijkheid en billijkheid (als bedoeld in artikel 6:2 BW): 
     
     3.5 Het hof heeft voorts miskend dat de rechten en verplichtingen van partijen ten opzichte van elkaar niet alleen bepaald worden door hetgeen zij uitdrukkelijk zijn overeengekomen, doch ook door de redelijkheid en billijkheid die hun rechtsverhouding beheerst. Op grond daarvan moeten zij hun gedrag mede laten bepalen door de gerechtvaardigde belangen van de wederpartij. Dit kan in een geval als het onderhavige meebrengen dat K geen oneigenlijk gebruik mocht maken van het beltegoed omdat zij wist of had behoren te beseffen dat dit gebruik in de overeenkomst niet was verdisconteerd, en dat dit gebruik J onaanvaardbaar benadeelde. Als het hof dit een en ander niet heeft miskend, is zijn oordeel zonder nadere toelichting, die evenwel ontbreekt, onbegrijpelijk. 
     
     5.15 De eisen van de redelijkheid en billijkheid bepalen aldus mede de rechten en verplichtingen van partijen over en weer. Dit volgt uit de van (overeenkomstige) toepassing zijnde artikelen 6:2, 6:248 en 6:258 BW. 
     
     5.16 Artikel 6:2 BW luidt: 
     
     
       1. Schuldeiser en schuldenaar zijn verplicht zich jegens elkaar te gedragen overeenkomstig de eisen van redelijkheid en billijkheid. 
       2. Een tussen hen krachtens wet, gewoonte of rechtshandeling geldende regel is niet van toepassing, voor zover dit in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn. 
     
     
     Artikel 6:248 BW luidt: 
     
     
       1. Een overeenkomst heeft niet alleen de door partijen overeengekomen rechtsgevolgen, maar ook die welke, naar de aard van de overeenkomst, uit de wet, de gewoonte of de eisen van redelijkheid en billijkheid voortvloeien.  
       2. Een tussen partijen als gevolg van de overeenkomst geldende regel is niet van toepassing, voor zover dit in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn. 
     
     
     Artikel 6:258 BW luidt ten slotte: 
     
     
       1.De rechter kan op verlangen van een der partijen de gevolgen van een overeenkomst wijzigen of deze geheel of gedeeltelijk ontbinden op grond van onvoorziene omstandigheden welke van dien aard zijn dat de wederpartij naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid ongewijzigde instandhouding van de overeenkomst niet mag verwachten. Aan de wijziging of ontbinding kan terugwerkende kracht worden verleend. 
       2.Een wijziging of ontbinding wordt niet uitgesproken, voor zover de omstandigheden krachtens de aard van de overeenkomst of de in het verkeer geldende opvattingen voor rekening komen van degene die zich erop beroept. 
       3.(...). 
     
     
     5.17 In mijn conclusie bij het arrest HR 27 april 2007, nr. 41 333, BNB 2007/201 en NTFR 2007/847, ging ik in op de (beperkende) invloed van de redelijkheid en billijkheid op de uitkomst van een overeenkomst: 
     
     4.9. Ten slotte zijn de - door belanghebbende aangevoerde - omstandigheden die zouden kunnen nopen tot de opvatting dat de handhaving van de onderhavige overeenkomst tot een onaanvaardbare uitkomst zou leiden, door het Hof - onder verwijzing naar het leerstuk van de beperkende werking van redelijkheid en billijkheid - gewogen en te licht bevonden. 's Hofs oordeel, dat geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting (...), is weliswaar summier gemotiveerd, maar (daarom) niet onbegrijpelijk, zodat de derde klacht niet kan slagen. 
     
     De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest overeenkomstig. 
     
     5.18 Voor vaststellingsovereenkomsten als bedoeld in artikel 7:900 BW is de invloed van de redelijkheid en billijkheid terug te vinden in artikel 7:904 BW: 
     
     Indien gebondenheid aan een beslissing van een partij of van een derde in verband met inhoud of wijze van totstandkoming daarvan in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn, is die beslissing vernietigbaar. 
     
     5.19 In het arrest HR 5 november 2008, nr. 43 247, BNB 2009/17 en NTFR 2008/2398, ging het om de vraag of de inspecteur, gelet op artikel 7:904 BW, al dan niet gehouden was aan de uitkomst van een (door derden uitgevoerde) minnelijke taxatie van een pand: 
     
     3.4.2. Bij de beoordeling van de klacht moet het volgende worden voorop gesteld. In een geval waarin partijen zijn overeengekomen dat zij zich binden aan een door derden - in opdracht van partijen - te geven beslissing, is ingevolge artikel 7:904, lid 1, BW die beslissing vernietigbaar indien gebondenheid aan die beslissing in verband met inhoud of wijze van totstandkoming daarvan in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn. Uitsluitend ernstige gebreken in de inhoud van de beslissing of de wijze van totstandkoming ervan kunnen aanleiding zijn om de beslissing te vernietigen. In een geval als het onderhavige is hierbij van belang dat de beslissing is genomen door deskundigen op het gebied van de waardering van onroerende zaken, die het te waarderen object hebben bezichtigd en zich zelfstandig een oordeel hebben kunnen vormen omtrent de waarde van het object. 
     
     
     5.20 In het eerder genoemde arrest HR 7 mei 1997, nr. 31 658, BNB 1997/221, overwoog de Hoge Raad dat het 'omgaan' ten opzichte van oude jurisprudentie niet aan de geldigheid van een fiscaal compromis afdoet om vervolgens te oordelen over de redelijkheid en billijkheid: 
     
     Verwijzing moet volgen voor een onderzoek omtrent de [vraag] (...) of de latere wijziging van de jurisprudentie meebrengt dat, met inachtneming van de strekking van de overeenkomst, naar redelijkheid en billijkheid de werking daarvan in zoverre moet worden beperkt, dat zij met betrekking tot de kapitaalsbelasting geen toepassing meer kan vinden. 
     
     5.21 Wattel(24) schrijft over de invloed van de redelijkheid en billijkheid bij de uitvoering van de fiscale vaststellingsovereenkomst: 
     
     Ook bij de uitvoering van de fiscale vaststellingsovereenkomst - dus na de totstandkoming van het compromis - gelden de civielrechtelijke regels van de redelijkheid en de billijkheid, die de inhoud van de overeenkomst alsdan kunnen beperken of aanvullen. Dit gegeven kan zowel in het voordeel van de belanghebbende als in het voordeel van de fiscus uitpakken. (...) 
     
     5.22 Asser/Hartkamp & Sieburgh(25) beschrijft de toetsing aan de redelijkheid en billijkheid: 
     
     
       [395] Uit het feit dat de eisen van redelijkheid en billijkheid verwijzen naar ongeschreven objectief recht kan, evenals in nr. 312 ten aanzien van de goede zeden geschiedde, de consequentie worden getrokken dat de wijze waarop redelijkheid en billijkheid worden toegepast, een rechtsvraag is die in beginsel in cassatie kan worden getoetst. Voorts volgt daaruit dat de rechter bevoegd (en in verband met art. 25 Rv zelfs verplicht) is om, waar de gestelde feiten daartoe aanleiding geven, de redelijkheid en billijkheid ambtshalve toe te passen. Daarmee verdraagt zich niet goed dat de Hoge Raad in een geval van matiging van een loonvordering een beroep op art. 6:248 lid 2 BW nodig achtte (HR 11 juli 2008, NJ 2008, 418 (L/M BV)). 
       Klachten over de wijze waarop de feitenrechter de redelijkheid en billijkheid heeft toegepast (daaronder begrepen de klacht dat de feitenrechter de toepassing van de redelijkheid en billijkheid in strijd met art. 25 Rv achterwege heeft gelaten) zullen in cassatie echter doorgaans vruchteloos worden voorgesteld, omdat de beoordeling daarvan meestal een feitelijk onderzoek vergt, waarvoor in cassatie geen plaats is. (...) 
     
     
     [415] Wat de taak van de rechter betreft, wordt nog op het volgende gewezen. Doorgaans zal de rechter pas aan een oordeel omtrent de toepassing van art. 6:248 lid 2 BW toekomen, nadat daarop een beroep is gedaan door de partij in wier belang die toepassing is. Dus zal normaal gesproken de partij die betoogt dat een als gevolg van de overeenkomst geldende regel niet van toepassing is, daar dit in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn, de voor de beoordeling daarvan relevante omstandigheden moeten stellen en bij tegenspraak bewijzen. (...) 
     
     [421] De toetsing krachtens art. 6:248 lid 2 BW zal meestal geschieden in het licht van na het sluiten van de overeenkomst voorgevallen gedragingen of ingetreden omstandigheden. Zij is hiertoe echter niet beperkt. Maar de bepaling kan niet leiden tot de wijziging of terzijdestelling van een overeenkomst op de enkele grond dat de prestaties van meet af aan ongelijkwaardig zijn. (...) 
     
     5.23 De uitlegging van de inhoud van een vaststellingsovereenkomst is, behoudens de 'begrijpelijkheidstoets', voorbehouden aan de feitenrechter (vgl. o.a. HR 25 oktober 1989, nr. 25 969, BNB 1990/6; zie ook onderdeel 5.28). 
     
     
       e. het publiekrechtelijke karakter  
       5.24 De fiscale vaststellingsovereenkomst wordt niet alleen beheerst door civielrechtelijke normen, waaronder die van redelijkheid en billijkheid. Doordat de inspecteur als partij bij de overeenkomst is betrokken, heeft de vaststellingsovereenkomst (ook) een publiekrechtelijk karakter en komen de bestuursrechtelijke regels en beginselen voor toepassing in aanmerking. Feteris schrijft hierover (citaat zonder noot):(26) 
     
     
     Zo kunnen aanvullende eisen voortvloeien uit de beginselen van behoorlijk bestuur, die er soms toe kunnen leiden dat de inspecteur een belastingplichtige niet mag houden aan een overeenkomst die wel bindend zou kunnen zijn volgens de regels van het BW. 
     
     5.25 Wattel(27) schrijft: 
     
     Vanuit het publiekrecht bezien is het fiscale compromis een voorbereidingshandeling voor een beschikking, namelijk voor een aanslag (...). Het compromis is vanuit het bestuursrecht bezien een voorwaardelijke toezegging met betrekking tot de inhoud van een fiscale beschikking die nog genomen moet worden. 
     
     5.26 Met Pieterse schreef ik over het hybride karakter van de fiscale vaststellingsovereenkomst in NTFR Beschouwingen:(28) 
     
     
       Wat het rechtskarakter betreft geldt dat vanuit het publiekrecht bezien de vaststellingsovereenkomst een voorbereidingshandeling is voor een beschikking, namelijk (meestal) voor een aanslag. 
       Bij het sluiten van de overeenkomst treedt de inspecteur op als ware hij een burgerlijke partij. De mogelijkheid daartoe bestaat naar het ons voorkomt hierin, dat de onzekerheid over de feiten dan wel het recht met zich brengt dat onzekerheid bestaat over de vraag tot waar diens publiekrechtelijke autoriteit reikt. Die autoriteit zelf wordt dus niet onderhandelbaar verklaard doch gepreciseerd, en wel op zodanige wijze dat partijen zich wederzijds aan die plaatsbepaling verbinden. Trekt een van beiden zich terug, dan heeft dat gevolgen voor de binding van de andere. Toch treedt de inspecteur tevens op vanuit zijn publiekrechtelijke bevoegdheid; niet alleen is deze in feite zelf voorwerp van de overeenkomst, tevens is de inspecteur gehouden om zich bij het sluiten van de overeenkomst te houden aan de verplichtingen die deze hem oplegt. 
       Het fiscale compromis is dus een hybride figuur; het heeft zowel civielrechtelijke als publiekrechtelijke trekken. Dit hybride karakter leidt ertoe dat naast de regels uit het burgerlijk recht de inspecteur bij het sluiten van de vaststellingsovereenkomst gebonden is aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het vertrouwensbeginsel. (...) 
     
     
     5.27 In HR 8 april 1987, nr. 23 977, BNB 1987/191 toetste de Hoge Raad het optreden van de inspecteur aan het zorgvuldigheidsbeginsel: 
     
     
       4.1. Het Hof heeft op grond van de gang van zaken ter inspectie, zoals die door partijen ter zitting nader is uiteengezet, geoordeeld dat belanghebbende onder druk is gezet of althans dat zodanige aandrang op hem is uitgeoefend dat hij niet vrij was in zijn beslissing zich op dat moment al dan niet accoord te verklaren met de regeling zoals die uiteindelijk is vastgelegd en door belanghebbende en de aanslagregelende ambtenaar is ondertekend. 
       4.2. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk (...). 
       4.3. Na voorts nog overwogen te hebben dat belanghebbende fiscaal niet deskundig is en hij voor de eerste maal ter inspectie besprekingen voerde over de afhandeling van een door hem ingediend bezwaarschrift en dat hij niet de gelegenheid heeft gekregen zich binnen een redelijke termijn nader te beraden omtrent de door de aanslagregelende ambtenaar ingenomen standpunten respectievelijk zich daarover bij een deskundige te beraden, heeft het Hof vervolgens geoordeeld dat een en ander in strijd is met de tussen de belastingadministratie en de belastingplichtige in acht te nemen redelijkheid en dat belanghebbende op deze grond niet gebonden is aan zijn accoordverklaring ter inspectie. 
       4.4. Zo het Hof al niet met zijn laatstvermelde oordelen tot uitdrukking heeft willen brengen dat de onderwerpelijke regeling is tot stand gekomen door misbruik van omstandigheden, zodat zij niet als een belanghebbende bindende overeenkomst kan gelden, ligt in die oordelen in elk geval besloten dat de handelwijze van de aanslagregelende ambtenaar zozeer indruist tegen de door de belastingadministratie jegens belastingplichtigen bij de afhandeling van hun bezwaren in acht te nemen zorgvuldigheid dat de Inspecteur in redelijkheid belanghebbende niet aan diens accoordverklaring mag houden. Deze oordelen geven niet blijk van een onjuiste opvatting omtrent de verbindendheid van het ter inspectie gesloten compromis en moeten voor het overige, als berustende op 's Hofs waardering van omstandigheden van feitelijke aard, in cassatie worden geeerbiedigd. 
     
     
     5.28 Ook in het arrest HR 25 oktober 1989, nr. 25 969, BNB 1990/6 oordeelde de Hoge Raad dat de inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur had gehandeld, door - buiten de gemachtigde om - een compromis te sluiten met de belastingplichtige: 
     
     
       4.9. De ambtenaar, die - naar het Hof kennelijk als vaststaande heeft aangenomen - wist of behoorde te weten dat belanghebbende zich liet bijstaan door een gemachtigde, diende geen compromis met hem te sluiten buiten de gemachtigde om. Nu de ambtenaar dit wel heeft gedaan, handelde de Inspecteur jegens belanghebbende in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door hem aan het compromis te houden. 
       Dit is slechts anders indien aan belanghebbende na het sluiten van het compromis een redelijke termijn is geboden om zich nader te beraden en desgewenst zijn gemachtigde om advies te vragen. Aangezien omtrent het bieden van zodanige termijn niets is vastgesteld, is de uitspraak van het Hof op dit punt niet naar de eis der wet met redenen omkleed en kan zij niet in stand blijven. 
     
     
     Uit de hierboven door de Hoge Raad geformuleerde uitzondering volgt voorts dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (met name het fair play beginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel) tevens meebrengen dat de belastingplichtige een redelijke termijn wordt geboden om zich nader te beraden. De algemene beginselen verzetten zich tegen uitoefening van onaanvaardbare c.q. ongeoorloofde druk door de fiscus.  
     
     5.29 Het niet gunnen van een bedenktermijn (door - kort gezegd - een boete in het vooruitzicht te stellen bij niet prompte ondertekening van de overeenkomst) speelde ook in HR 16 november 2007, nr. 42 257, BNB 2008/20 en NTFR 2007/2094: 
     
     
       3.6. (...) Indien het Hof mede (impliciet) heeft bedoeld dat belanghebbende in de geschetste omstandigheden (aan al haar voordien geuite verlangens was tegemoetgekomen) geen belang meer had bij een bedenktermijn, heeft het miskend dat het bij uitsluiting aan de belanghebbende is om tijdens de hem te gunnen bedenktermijn op hem moverende grond te beslissen of hij de vaststellingsovereenkomst al dan niet definitief zal aanvaarden. Bovendien miskent 's Hofs oordeel (bij die uitleg ervan) de mogelijkheid dat de belanghebbende tijdens de bedenktermijn tot inzichten komt die hij in de eerdere onderhandelingen nog niet heeft ingebracht. 
       3.7. Uit het voorgaande volgt dat het Hof zijn uitspraak niet naar de eis der wet met redenen heeft omkleed, omdat het verzuimd heeft te oordelen omtrent de juistheid van een essentiële stelling van belanghebbende. (...)  
       Opmerking verdient nog (...) dat de verwijzingsrechter reeds dan rechtsgeldigheid aan de vaststellingsovereenkomst dient te ontzeggen, indien niet valt uit te sluiten dat de Inspecteur (...) zich heeft voorbehouden terug te komen van zijn aanbod de boete met betrekking tot het fictieve rendement te laten vervallen, indien belanghebbende niet direct zou tekenen. 
     
     
     Het kan niet alleen leiden tot een schending van het fair play beginsel door de inspecteur, waardoor hij zich niet op de gemaakte afspraken kan beroepen, maar ook de rechtsgeldigheid van de vaststellingsovereenkomst zelf aantasten. Gedoeld wordt kennelijk op de situatie dat de rechtshandeling tot stand is gekomen door misbruik van omstandigheden als bedoeld in artikel 3:44, lid 4, BW: 
     
     4. Misbruik van omstandigheden is aanwezig, wanneer iemand die weet of moet begrijpen dat een ander door bijzondere omstandigheden, zoals noodtoestand, afhankelijkheid, lichtzinnigheid, abnormale geestestoestand of onervarenheid, bewogen wordt tot het verrichten van een rechtshandeling, het tot stand komen van die rechtshandeling bevordert, ofschoon hetgeen hij weet of moet begrijpen hem daarvan zou behoren te weerhouden.  
     
     6. Het evenredigheidsbeginsel ex artikel 3:4, lid 2, Awb 
     
     6.1 Het materiële zorgvuldigheidsbeginsel is gecodificeerd in artikel 3:4 Awb. Tot het materiële zorgvuldigheidsbeginsel behoren het verbod op willekeur en het evenredigheidsbeginsel, te vinden in artikel 3:4, lid 2, Awb, dat luidt: 
     
     2. De voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. 
     
     6.2 Omtrent de rechterlijke toetsing aan het evenredigheidsbeginsel vermeldt de Memorie van Antwoord: 
     
     Bij zijn rechtmatigheidscontrole van besluiten zal de rechter in de toekomst mede hebben te bezien of aan het evenredigheidsvereiste van artikel 3.2.3 tweede lid is voldaan. Daarbij is het echter niet onze bedoeling, dat de rechter gaat beoordelen welke nadelige gevolgen nog juist wel als evenredig en welke dus net niet meer als evenredig kunnen worden beschouwd. De met behulp van een dubbele ontkenning geformuleerde norm "niet onevenredig" brengt met zich mee, dat de rechter alleen mag ingrijpen, wanneer voor hem vaststaat, dat de gevolgen voor een belanghebbende in vergelijking met de te dienen doelen onevenredig zullen zijn. Daarbij zal de rechter aan bestuursorganen in de regel een zekere mate van beoordelingsvrijheid moeten laten. Gelet op de positie van de rechter en de aard van zijn taak enerzijds en de positie en aard van de taak van bestuursorganen anderzijds, behoort de administratieve rechter alleen tot een vernietiging over te gaan, indien het bestuursorgaan redelijkerwijs niet kon menen, dat er sprake was van een evenredigheid tussen doel en de gevolgen van het aangewende middel. Van belang is hierbij ook te constateren dat de werking van het evenredigheidsbeginsel samenhangt met de context waarin het een rol speelt: bij verschillende typen besluiten zal, niet alleen voor het bestuursorgaan maar ook voor de rechter, het evenredigheidsbeginsel een verschillende uitwerking krijgen. Met het standpunt dat de VNG op dit punt inneemt in zijn commentaar aan de beide commissies (commentaar van 14 december 1989, blz. 12), dat de toepassing van het evenredigheidsbeginsel er niet toe mag leiden dat daardoor in het algemeen de mogelijkheid ontstaat voor een volledige rechterlijke naweging van bestuurlijke belangenafwegingen, kan dan ook worden ingestemd. (...) 
     
     6.3 In HR 12 november 1997, nr. 32 168, BNB 1998/124 werd naar aanleiding van een beroep op schending van het materiële zorgvuldigheidsbeginsel overwogen: 
     
     3.5. (...) Belanghebbende miskent met deze stelling dat in een geval als het onderhavige waarin blijkens de in cassatie niet bestreden vaststellingen van het Hof overigens aan de voorwaarden voor het opleggen van een aanslag in de overschotheffing is voldaan, het de Inspecteur niet vrijstond op grond van een belangenafweging het opleggen van een naheffingsaanslag achterwege te laten. 
     
     6.4 Het evenredigheidsbeginsel kan meebrengen dat verzuimboeten niet cumulatief worden toegepast, zo overwoog de Hoge Raad onder meer in HR 13 augustus 2004, nr. 37 920, BNB 2005/42 en NTFR 2004/1238: 
     
     3.4. Het gaat in artikel 67a AWR om een discretionaire bevoegdheid van de inspecteur. De inspecteur moet deze bevoegdheid uitoefenen met inachtneming van geschreven en ongeschreven rechtsbeginselen, waarvan hier van belang is het in artikel 3:4, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) neergelegde evenredigheidsbeginsel. Dat beginsel brengt mee dat de boete niet onevenredig mag zijn in verhouding tot de ernst van de gedraging op grond waarvan zij is opgelegd. In een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige die gegevens voor meer dan één heffing moet verstrekken dat dient te doen op één aangiftebiljet, zodat door het niet of te laat indienen van dat biljet meer dan één verzuim wordt gepleegd, brengt dat beginsel mee dat de op elk van die verzuimen gestelde sancties niet cumulatief behoren te worden toegepast. (...) 
     
     6.5 De Hoge Raad heeft recentelijk in zijn arrest HR 30 september 2011, nr. 10/02171, NTFR 2011/2370 en V-N 2011/49.4 geoordeeld over het evenredigheidsbeginsel in relatie tot de berekening van heffingsrente:(29) 
     
     
       4.1.5. Bij het maken van een dergelijke keuze [A-G: tussen een (ambtshalve) vermindering en het opleggen van een nadere voorlopige aanslag] dient de inspecteur beginselen van behoorlijk bestuur in acht te nemen. In het bijzonder dient hij op grond van het in artikel 3:4 van de Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel de rechtstreeks bij zijn besluit betrokken belangen af te wegen. Hierbij mogen de voor een belanghebbende nadelige gevolgen van het besluit van de inspecteur niet onevenredig zijn in verhouding tot de doelen die met dat besluit gediend worden. 
       (...) 
       4.1.8. Bij zijn keuze op welke wijze hij een naar zijn oordeel te hoge voorlopige aanslag redresseert, dient een inspecteur in het kader van een belangenafweging als bedoeld in 4.1.5 rekening te houden met een dergelijk rentenadeel voor de belanghebbende, dat optreedt als de inspecteur kiest voor vermindering van de voorlopige aanslag. Dat rentenadeel zal voor een individuele belanghebbende per definitie een onevenredig nadeel meebrengen in de zin van artikel 3:4 van de Awb in verhouding tot het daarmee corresponderende budgettaire belang dat de gemeenschap heeft bij betaling van een lagere rentevergoeding. 
     
     
     6.6 Jansen(30) schrijft over het materiële zorgvuldigheidsbeginsel in het belastingrecht: 
     
     Het materiële zorgvuldigheidsbeginsel is gecodificeerd in art. 3:4 Awb. (...) Het bestuursorgaan komt aan het materiële zorgvuldigheidsbeginsel niet toe, indien de wetgever het bestuursorgaan precies voorschrijft, hoe er gehandeld dient te worden. Een belangenafweging kan immers alleen aan de orde komen, indien het bestuursorgaan een discretionaire bevoegdheid heeft, dat wil zeggen dat het een zekere beoordelings- en/of beleidsvrijheid heeft bij het nemen van besluiten. De belastingwetgeving biedt in de regel echter geen beoordelings- en of beleidsvrijheid (...). De hoogte van de aanslag volgt in de regel rechtstreeks uit de wet. Ook al is de inhoud van een wettelijke regeling niet altijd op voorhand duidelijk, in het overgrote deel van de gevallen staat wel vast dat maar één uitkomst de juiste kan zijn. Dat de rechter er nogal eens aan te pas moet komen om die ene uitkomst vast te stellen, doet daaraan niet af. De rechter beslist dan immers slechts wat de wet inhoudt en welk bedrag op grond daarvan aan belasting verschuldigd is. 
     
     6.7 Feteris(31) schrijft: 
     
     In belastingzaken speelt dit in de meeste gevallen geen rol, doordat de wettelijke regeling de inspecteur bij het vaststellen van de hoogte van een aanslag zelden een keuzemogelijkheid biedt. Keuzes maakt de inspecteur wel als hij onderzoekshandelingen wil verrichten. (...) Ook bij de invordering van belastingen heeft de overheid een zekere beleidsvrijheid (...). 
     
     7. Beoordeling van de middelen 
     
     Het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende.  
     
     7.1 Belanghebbende is als commanditair vennoot toegetreden tot een commanditaire vennootschap die, naar het Hof heeft vastgesteld, blijkens haar oprichtingsovereenkomst tot doel heeft het produceren en exploiteren van een film. 
     
     7.2 Hij meent ter zake van zijn investering aanspraak te kunnen maken op willekeurige afschrijving en filminvesteringsaftrek. 
     
     7.3 Voor belanghebbende als medegerechtigde in de zin van artikel 3.3, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 staan deze faciliteiten in principe open. De CV moet dan wel een onderneming drijven waarvan de werkzaamheden uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaan uit de voortbrenging van films en de exploitatie van zelf geproduceerde films. 
     
     7.4 De CV wenst een film tot stand te brengen en verricht de feitelijke werkzaamheden ten aanzien van de productie daarvan niet zelf doch geeft daartoe opdracht aan de BV die de productie op zich neemt op basis van een met de CV gesloten productieovereenkomst. 
     
     7.5 In de praktijk is een dergelijke gang van zaken bij veel zogenoemde film-CV's voorgekomen. Met het oog op de genoemde faciliteiten is het noodzakelijk dat de desbetreffende contracten bewerkstelligen dat de productie van de film plaatsvindt voor rekening en risico van de CV en dat deze niet 'slechts' koper van een door de producent voortgebrachte film is. 
     
     7.6 Belanghebbende heeft zich bij toetreding tot de CV contractueel verbonden aan een vaststellingsovereenkomst die de initiatiefnemers van de CV (de latere beherende vennoten) en de contactinspecteur hebben gesloten en waarin is vastgelegd onder welke voorwaarden de film zal worden geproduceerd en de commandieten recht hebben op meergenoemde faciliteiten.  
     
     7.7 Tevens hebben partijen in de vaststellingsovereenkomst vastgelegd dat ingeval bij de uitvoering van de productie niet aan de onder 7.6 bedoelde voorwaarden wordt voldaan, de (contact)inspecteur het recht heeft de overeenkomst op te zeggen en dat in dat geval partijen het erover eens zijn dat de commandieten niet worden aangemerkt als medegerechtigden tot het vermogen van een onderneming en dat de meergenoemde faciliteiten toepassing missen. 
     
     7.8 De contactinspecteur heeft de overeenkomst opgezegd wegens de omstandigheid dat in strijd met de overeengekomen voorwaarden de productiekosten met ca. 17,5% zijn overschreden en die meerkosten voor rekening van de producent zijn gekomen, waardoor - anders dan naar de bedoeling van partijen bij de productieovereenkomst (zie 2.15) - niet alle kosten voor rekening van de CV zijn gekomen. 
     
     7.9 Tevens is het beding genoemd onder 7.7 ingeroepen. 
     
     7.10 Met het in het incidentele cassatieberoep voorgestelde middel betwist belanghebbende de geldigheid van de opzegging en daarmee in wezen de geldigheid van de vaststellingsovereenkomst. 
     
     7.11 Het onderzoek richt zich in eerste instantie op de civielrechtelijke geldigheid van de overeenkomst. Pas wanneer deze perfect is, komt de vraag aan de orde of de Inspecteur al dan niet heeft gehandeld in overeenstemming met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 
     
     7.12 De Inspecteur heeft erkend dat zonder het sluiten van de vaststellingsovereenkomst de CV en de productie van de film getoetst hadden moeten worden aan de wet en dat dan de mogelijkheid had bestaan van een gehele of gedeeltelijke toepassing van de faciliteiten, maar dat doet er niet aan af dat partijen nu eenmaal wel - teneinde aan de onzekerheid omtrent de gelding van die regelingen een einde te maken - een vaststellingsovereenkomst hebben gesloten. Een dergelijke overeenkomst is in beginsel ook geldig wanneer later mocht blijken dat deze niet in overeenstemming is met het geldende recht. 
     
     7.13 Volgens vaste jurisprudentie van de belastingkamer van de Hoge Raad is een vaststellingsovereenkomst niet geldig wanneer zij 'zozeer in strijd is met hetgeen de wet - over het geheel bezien - ter zake bepaalt, dat partijen niet op nakoming daarvan mochten rekenen' (o.a. HR 9 december 2005, nr. 41 117, BNB 2006/201), maar dat is gesteld noch gebleken en ook niet door het Hof beslist. 
     
     7.14 Belanghebbende heeft zich voor wat betreft de fiscale gevolgen van de vaststellingsovereenkomst niet beroepen op de (beperkende werking van de) redelijkheid en billijkheid, ook niet in andere bewoordingen. Feiten en omstandigheden die dwingen tot het (ambtshalve) oordeel dat de als gevolg van de vaststellingsovereenkomst geldende regel niet van toepassing is, omdat dit naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn (artikel 6:248, lid 2, BW), zijn door belanghebbende niet gesteld, terwijl dit wel op zijn weg had gelegen.(32) Evenmin dwingen de door het Hof vastgestelde feiten en omstandigheden tot een dergelijk oordeel.  
     
     7.15 De door de opzegging van de vaststellingsovereenkomst ingetreden fiscale gevolgen waren door partijen beoogd en voorzienbaar. Ze vallen in zoverre binnen de reikwijdte van die overeenkomst. Het in een dergelijk geval accepteren van de beperkende werking van de redelijkheid en billijkheid zou ertoe leiden dat degene die zich met de voor hem negatieve gevolgen van de vaststellingsovereenkomst geconfronteerd ziet, zich daaraan kan onttrekken, hetgeen in zijn algemeenheid in strijd is met het verbindende karakter van de vaststellingsovereenkomst (zie 7.12).  
     
     7.16 Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur gezien de vastgestelde feiten gerechtigd was de overeenkomst op te zeggen. Dat oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden uitlegging van de vaststellingsovereenkomst en is - nu deze niet onbegrijpelijk is - in cassatie niet toetsbaar. Voor zover belanghebbende hierover bij zijn incidenteel beroep klaagt, faalt het middel. 
     
     7.17 Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de Inspecteur, door belanghebbende te houden aan de afspraak in 7.7, heeft gehandeld in strijd met het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4 Awb. 
     
     7.18 Belanghebbende had evenwel geen beroep gedaan op strijdigheid met artikel 3:4 Awb. Als zodanig kan niet gelden zijn beroep op HR 16 oktober 1991, nr. 26 636, BNB 1991/341, aangezien dat arrest betrekking heeft op een evenredige toerekening van voortbrengingskosten in een geheel ander geval - waarbij artikel 3:4 Awb geen rol speelde - dan het onderhavige waarbij de film feitelijk door een derde partij is geproduceerd en deze in strijd met aan de contactinspecteur in het kader van de vaststellingsovereenkomst medegedeelde voornemens een deel van de kosten voor zijn rekening heeft genomen. 
     
     7.19 De vraag of artikel 3:4 Awb is geschonden, vergt een afweging van feiten en omstandigheden die in de ene dan wel de andere richting wijzen. Belanghebbende heeft niet aangevoerd op grond van welke feiten en omstandigheden de proportionaliteit geschonden moet worden geacht, terwijl de Inspecteur niet in de gelegenheid is geweest zijnerzijds argumenten voor het tegendeel te stellen. De onderhavige zaak is in zoverre anders dan die berecht in het in onderdeel 6.4 aangehaalde arrest, waarin partijen een debat voerden over de gerechtvaardigdheid van meervoudige boeten. 
     
     7.20 De Staatssecretaris klaagt dan ook in zijn primaire middel terecht erover dat het Hof door aldus te oordelen buiten de rechtsstrijd is getreden.  
     
     7.21 Derhalve is het gelijk aan de Staatssecretaris; het tweede middel behoeft geen behandeling meer. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.  
     
     Het principale beroep in cassatie van belanghebbende en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris 
     
     7.22 Het in zijn incidentele beroep in cassatie door de Staatssecretaris voorgestelde middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat, wegens een evidente schending van het evenredigheidsbeginsel als bedoeld in artikel 3:4 Awb, aanleiding bestaat de Inspecteur te veroordelen in de werkelijke proceskosten. 
     
     7.23 Nu het door de Staatssecretaris in zijn beroep in cassatie voorgestelde primaire middel slaagt, komt de door het Hof aangenomen grond voor toekenning van een vergoeding van de werkelijke proceskosten aan zijn oordeel te ontvallen zonder dat daartoe behandeling van het door de Staatssecretaris dienaangaande aangevoerde nodig is. 
     
     7.24 Eveneens kunnen buiten behandeling blijven de door belanghebbende in diens principale beroep in cassatie aangevoerde klachten aangaande de wijze van berekening van de werkelijke proceskosten. 
     
     8. Conclusie 
     
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond en het beroep en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond worden verklaard.  
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
       1 Belastingdienst/G. 
       2 Rechtbank Haarlem 18 december 2006, nr. 05/5970, LJN: AZ5114, gepubliceerd in V-N 2007/18.2.1 en NTFR 2007/371. 
       3 Het dictum maakt - anders dan de aanslag - geen melding van belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang en/of sparen en beleggen. 
       4 De Inspecteur van de Belastingdienst/G heeft diens ambtgenoot van de Belastingdienst/P (kennelijk) gemachtigd om namens hem op te treden als procespartij. In hun uitspraken hebben de Rechtbank en vervolgens het Hof de Inspecteur van de Belastingdienst/P aangemerkt als procespartij. 
       5 Gerechtshof Amsterdam 16 juli 2009, nr. 07/00025, LJN: BJ9419, gepubliceerd in V-N 2009/53.1.1 en NTFR 2010/917. 
       6 De Inspecteur heeft kennelijk geen aanleiding gezien om het belastbare inkomen uit werk en woning met € 1 te verminderen (de aangegeven winst uit onderneming). 
       7 Stb. 1997, 731. 
       8 Kamerstukken II 1997-1998, 25 688, nr. 3, blz. 4-5. 
       9 Ministeriële regeling van 7 december 1998, nr. WDB 1998/413M, Stc. 1998, 239. 
       10 Stc. 2000, 250. Van rechtswege vervallen per 16 juli 2002 (zie Stc. 2002, 248). 
       11 De tijdelijke tegemoetkoming is per 1 januari 2001 in werking getreden (Stb. 2001, 371). Met terugwerkende kracht tot 1 januari 2002 is artikel I, onderdeel Dd, Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 gewijzigd (Stb. 2002, 613) en luidt de tekst zoals weergegeven.  
       12 Stb. 2001, 641. 
       13 Regeling van 10 juli 2002, nr. 2002/WJZ/02034966 en 19 juli 2002, nr. CPP2002/2270M, Stc. 2002, 131. 
       14 Ingevoerd bij Belastingplan 2002 II - Economische infrastructuur (Stb. 2001, 641) en in werking getreden per 16 juli 2002 (Stb. 2002, 360; zie 4.17). Nadien is het artikel met terugwerkende kracht tot 16 juli 2002 gewijzigd in de tekst zoals weergegeven (Stb. 2002, 613). 
       15 Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nr. A, blz. 24. 
       16 Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nr. 3, blz.  
       17 Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nr. 5, blz. 13. 
       18 Stb. 2002, 360. Artikel VI is nadien gewijzigd aan welke wijziging terugwerkende kracht is toegekend tot 1 januari 2002 (zie 4.14). 
       19 M.W.C. Feteris, 'Formeel belastingrecht' (Fiscale handboeken nr. 9), Kluwer: Deventer 2007, blz. 535. 
       20 Deze maatstaf kan ook worden gevonden in artikel 7:902 BW dat bepaalt dat op vermogensrechtelijk gebied een vaststelling ter beëindiging van onzekerheid ook geldig is als zij in strijd mocht blijken met dwingend recht, tenzij zij tevens naar inhoud of strekking in strijd komt met de goede zeden of de openbare orde. 
       21 M.W.C. Feteris, 'Formeel belastingrecht' (Fiscale handboeken nr. 9), tweede druk, Kluwer: Deventer 2007, blz. 533 - 534. 
       22 Ingetrokken bij Besluit van 4 april 2011, nr. BLKB2011/265M, Stcrt. 2011, 6414, V-N 2011/20.6, welk besluit  op zijn beurt is vervangen door het Besluit van 5 juli 2011, nr. BLKB 2011/1087M, Stcrt. 2011, 12570, V-N 2011/36.8. 
       23 Zie ook H.J.F. Spreen Brouwer en S. Okma, 'Een man een man, een woord een woord: over het terugkomen door de inspecteur op een ingenomen standpunt', TFB 2011/5. 
       24 P.J. Wattel, 'Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht', Kluwer: Deventer 1999, blz. 53. 
       25 Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-III* 2010/395, 415 en 421. 
       26 M.W.C. Feteris, 'Formeel belastingrecht' (Fiscale handboeken nr. 9), tweede druk, Kluwer: Deventer 2007, blz. 534. 
       27 P.J. Wattel, 'Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht', Kluwer: Deventer 1999, blz. 39. 
       28 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, 'De vaststellingsovereenkomst; een compositie', NTFR-B 2007/31.  
       29  Het arrest is de eerste in een serie arresten betreffende dezelfde problematiek. 
       30 P.G.M. Jansen, 'Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht' (Fiscale geschriften), SDU Fiscale & Financiële Uitgevers: Amersfoort 2006, blz. 117. 
       31 M.W.C. Feteris, 'Formeel belastingrecht' (Fiscale handboeken nr. 9), tweede druk, Kluwer: Deventer 2007, blz. 76-77. 
       32 Vergelijk artikel 25 Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering. Volgens de wetsgeschiedenis vult de rechter de rechtsgronden aan, maar is hij daarbij gebonden aan hetgeen partijen over en weer hebben gesteld (Kamerstukken II 1999-2000, 26 855, nr. 3, blz. 56).