ECLI: ECLI:NL:PHR:2006:AU3119

Titel: ECLI:NL:PHR:2006:AU3119 Parket bij de Hoge Raad , 16-06-2006 / 40242

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2006-06-16

Zaaknummer: 40242

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2006:AU3119

---

Uitleg van het begrip ontinktingsresidu. Gelijkheidsbeginsel.

Nr. 40.242 
       Mr. De Wit 
       Derde Kamer, afdeling A 
       Afvalstoffenbelasting 
       7 juli 2004 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       X B.V. 
       tegen 
       Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     1. Procesverloop 
     
     1.1. X B.V. (belanghebbende) heeft op 12 januari 1999 een verzoek ingediend om teruggaaf van de afvalstoffenbelasting over het door haar aan A B.V. aangeboden bezinkingsslib(1). De Inspecteur heeft belanghebbendes verzoek om teruggaaf opgevat als een vergunningaanvraag.(2) Deze vergunningaanvraag is vervolgens afgewezen bij voor bezwaar vatbare beschikking(3). 
     
     1.2. Belanghebbende is daartegen in bezwaar gekomen, welk bezwaar de Inspecteur heeft afgewezen.  
     
     1.3. Belanghebbende is daartegen in beroep gekomen bij het Gerechtshof Arnhem. Bij uitspraak van 17 juli 2003, met zaaknummer 00/00922, heeft het Hof belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.(4)  
     
     1.4. Belanghebbende heeft tegen 's-Hofs uitspraak tijdig pro forma beroep in cassatie ingesteld. Het beroep in cassatie is door belanghebbende tijdig van een nadere motivering is voorzien. Daarop heeft de Staatssecretaris van Financiën een verweerschrift in cassatie ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens gerepliceerd op het verweerschrift.  
     
     1.5. Partijen zijn bij brief van 20 januari 2005 door de Hoge Raad in de gelegenheid gesteld binnen vier weken te reageren op de arresten HvJ EG van 13 januari 2005, nrs. C-174/02 en C-175/02 (Streekgewest Westelijk Noord-Brabant en Pape). De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig van deze gelegenheid gebruik gemaakt. 
     
     2. Feiten (deels ontleend aan hofuitspraak) 
     
     2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende drijft sinds 31 oktober 1972 een onderneming die onder meer ten doel heeft het reinigen van te ontvangen afvalwater en het opvangen, verwerken en verhandelen van afvalstoffen. Voor de verwering en verhandeling van de afvalstoffen dient een stortplaats, gelegen aan de a-straat te Z. Deze stortplaats heeft belanghebbende per 4 juli 1995 overgedragen aan A B.V. Belanghebbende is het beheer over de stortplaats blijven voeren.  
     
     2.2. Belanghebbende exploiteert voorts een afvalwaterzuiveringsinstallatie. Deze installatie verzorgt de zuivering van het bedrijfsafvalwater van de drie oprichters van belanghebbende, te weten de papier- en kartonfabrieken B B.V., C B.V. (C) en D B.V. 
     
     2.3. C gebruikt oud papier als grondstof voor haar productieproces. Het oud papier moet, alvorens schone pulp ten behoeve van het productieproces wordt verkregen, globaal een tweetal bewerkingen ondergaan, namelijk (a) het na toevoeging van water vermalen van het oud papier en het verwijderen van grove verontreinigingen zoals plastic, nietjes en paperclips (de zogenoemde grove rejects) en (b) het flotatie- en wasproces. Tijdens het laatstgenoemde proces wordt de nog sterker met water verdunde pulp gereinigd en ontdaan van inkt, vulstoffen zoals klei en krijt, en kleine niet bruikbare of niet terug te winnen vezels. Het slib dat tijdens dit proces ontstaat wordt opgevangen in tanks, ontwaterd en in containers afgevoerd als "steekvast" ontinktingsslib. Tussen partijen is niet in geschil dat dit slib kan worden aangemerkt als ontinktingsresidu.  
     
     2.4. Ontinkting werkt op het principe dat inkt (en andere vervuilingen die niet in water oplossen) zich hecht aan luchtbellen. Bij het floteren worden luchtbellen in de pulp gepompt, waarna de inkt en een groot gedeelte van de vulstoffen met het daardoor gevormde schuim dat voor ongeveer 80% uit lucht bestaat worden afgevoerd. In de wassers wordt de sterk verdunde pulp over een zeef gepompt waardoor vulstoffen, kleine vezels en inkt uit de pulp worden gewassen. Het waswater wordt met behulp van microflotatie zoveel mogelijk van de resterende vaste stoffen ontdaan. 
     
     2.5. Om de voortgang van het in 2.3. onder (b) genoemde proces te garanderen is onvermijdelijk dat een deel van het (was)water op gezette tijden via het riool wordt afgevoerd. Dit gebeurt soms ook ongecontroleerd. Het komt tevens voor dat schuim uit het flotatieproces (welk schuim door zijn aard soms onbeheersbaar is) uit de slibtank vloeit en via het riool wordt afgevoerd. Op deze wijze komen afvalwater en schuim van het ontinktingsproces in het riool van C terecht. Via het riool wordt derhalve afvalwater afgevoerd dat in zekere mate vorenbedoelde vulstoffen, kleine vezels en inkt bevat. 
     
     2.6. Het afvoerriool van het ontinktingsproces komt nog op het terrein van C samen met het afvoerriool van het eigenlijke productieproces en haar overige bedrijfsonderdelen. Via één rioolbuis wordt al het bedrijfsafvalwater van C afgevoerd naar belanghebbende. 
     
     2.7. Belanghebbende ontvangt ook het bedrijfsafvalwater van de andere twee genoemde papier- en kartonfabrieken. Ander afvalwater neemt zij niet in. Belanghebbende meet de vaste stof in de afzonderlijk door de fabrieken aangeleverde hoeveelheden afvalwater. Het door belanghebbende ingenomen afvalwater van de drie fabrieken wordt door haar gezamenlijk behandeld. Na een proces van bezinking en reiniging ontstaat bij belanghebbende bezinkingsslib en zuiveringsslib dat zij in min of meer vaste vorm afvoert naar de stortplaats aan de a-straat. Het resterende gezuiverde water wordt geloosd op het oppervlaktewater. 
     
     3. Geschil in cassatie 
     
     3.1. Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of een deel van het door belanghebbende ter verwerking aan de a-straat afgeboden bezinkingsslib kon worden aangemerkt als ontinktingsresidu als bedoeld in artikel 12, aanhef en onderdeel f, Wbm(5). Voorts heeft belanghebbende zich beroepen op het gelijkheidsbeginsel. Als gezegd heeft het Hof belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. 
     
     3.2. Belanghebbendes beroepschrift in cassatie bevat een drietal middelen. Het eerste middel strekt ten betoge dat het Hof blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, doordat het ten onrechte niet heeft geoordeeld dat de heffing van afvalstoffenbelasting in casu in strijd is met het bepaalde in artikel 93, lid 3, (thans: artikel 88, lid 3) van het EG-Verdrag (staatssteun). Het tweede cassatiemiddel is met een rechts- en motiveringsklacht gericht tegen 's Hofs oordeel dat het door belanghebbende aangeboden bezinkingsslib niet kan worden aangemerkt als of gelijkgesteld met ontinktingsresidu als bedoeld in artikel 12, aanhef en onderdeel f, Wbm. Belanghebbendes derde en laatste cassatiemiddel stelt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat in onderhavig geval geen sprake is geweest van een schending van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur.  
     
     3.3. In de hoofdstukken 4 tot en met 6 zullen de drie middelen tot cassatie worden behandeld. In hoofdstuk 7 volgt mijn conclusie.  
     
     4. Staatssteun (cassatiemiddel I) 
     
     
       4.1. In haar beroepschrift in cassatie vermeld belanghebbende dat eerst in cassatie een beroep wordt gedaan op de artikel 93, derde lid, van het EG-Verdrag, doch dat voor de beoordeling van het beroep geen onderzoek van feitelijke aard nodig is.(6) De staatssecretaris merkt daarover mijns inziens terecht op:(7) 
       "Gelet op uw arrest van 8 maart 2002, nr. 35 525, BNB 2002/254 ben ik van oordeel dat in casu sprake is van een rechtsklacht, die zonder nader feitenonderzoek beoordeeld kan worden. Gelet op de in genoemde procedure gestelde prejudiciële vragen aan het HvJ EG dient in onderhavige zaak het arrest van het HvJ EG in die zaak te worden afgewacht."  
     
     
     4.2. Het mag overigens opvallend worden genoemd dat het onze belanghebbende is die zich op de verboden staatssteun beroept. In onderhavige zaak stelt belanghebbende zich immers ook op het standpunt dat zij kwalificeert als ontinkter. Voor zover die stelling juist zou zijn, is belanghebbende immers degene die door de onderwerpelijke staatssteun wordt bevoordeeld. Reeds op die basis kan worden afgevraagd of belanghebbende wel een procesbelang heeft met het eerste cassatiemiddel. 
     
     4.3. Wat daarvan zij, in voornoemd prejudicieel verwijzingsarrest van de Hoge Raad werd aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) onder meer de vraag voorgelegd of (r.o. 4.1) op artikel 93, lid 3, slotzin, EG-Verdrag(8) alleen een beroep kan worden gedaan door een justitiabele die als gevolg van een steunmaatregel wordt getroffen door vervalsing van grensoverschrijdende mededinging. 
     
     4.4. Uit het arrest van het HvJ EG, van 13 januari 2005, nr. C-174/02 (Streekgewest Westelijk Noord-Brabant), in het bijzonder uit punt 19 - 21 daarvan, volgt dat een justitiabele die aan een heffing wordt onderworpen die integrerend deel uitmaakt van een verboden steunmaatregel, zich daarop kan beroepen, ongeacht of deze justitiabele door concurrentievervalsing wordt geraakt. Ik verwijs naar de bijlage behorend bij deze conclusie voor een nadere analyse van het arrest van het HvJ EG. 
     
     4.5. Het is de vraag of belanghebbende een justitiabele is die aan een heffing in vorenbedoelde zin wordt onderworpen. In onderhavige zaak heeft belanghebbende immers verzocht om een vergunning die haar recht geeft op teruggaaf van afvalstoffenbelasting, welke aan haar in rekening is gebracht vanwege door haar aan een afvalverwerkingsinrichting afgegeven bezinkingsslib. De onderhavige zaak betreft dan ook de weigering tot het verlenen van een dergelijke vergunning. Aldus kwalificeert belanghebbende niet als 'een justitiabele die onderworpen is'.  
     
     4.6. Het eerste middel kan niet tot cassatie leiden wegens gebrek aan belang.  
     
     5. Het begrip ontinktingsresidu (cassatiemiddel II) 
     
     5.1. Voor het Hof hield partijen onder meer verdeeld het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht had geweigerd aan belanghebbende een vergunning te verlenen als bedoeld in artikel 18a, eerste lid, Wbm, in verbinding met artikel 6, eerste lid, Uitvoeringsbesluit Wbm(9). In het bijzonder was de vraag aan de orde of een gedeelte van het door belanghebbende ter verwerking aan de afvalverwerkingsinrichting aangeboden bezinkingsslib aangemerkt kan worden als ontinktingsresidu in de zin van artikel 12, aanhef en onderdeel f, Wbm.  
     
     
       5.2. Dienaangaande heeft het Hof overwogen: 
       "4.1. Artikel 12, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wbm definieert ontinktingsresidu als de afvalstof die bij papier- en kartonfabrieken die oud papier als grondstof inzetten, ontstaat tijdens het proces waarbij het oud papier wordt ontinkt door middel van een flotatie- of wasproces. Op grond van artikel 18a van de Wbm wordt aan degene die ontinktingsresidu ter verwerking heeft afgegeven aan een inrichting op zijn verzoek de belasting teruggegeven die betrekking heeft op de betrokken hoeveelheid ontinktingsresidu. Het vijfde lid van artikel 10a Wbm bepaalt dat aan de teruggaaf bij algemene maatregel van bestuur voorwaarden en beperkingen kunnen worden gesteld. De teruggaaf wordt uitsluitend verleend aan degene die beschikt over een door de Inspecteur afgegeven vergunning waarin nadere voorwaarden kunnen worden gesteld ter vaststelling van de betrokken hoeveelheid ontinktingsresidu (artikel 6 Ubm). Op grond van artikel 6, tweede lid, juncto artikel 2, zesde lid, van het Ubm beslist de Inspecteur op de aanvraag van de vergunning bij voor bezwaar vatbare beschikking. 
     
     
     4.2. Naar het oordeel van het Hof verdedigt de Inspecteur terecht dat de vorenstaande definitie slechts ziet op een specifieke, afzonderlijk identificeerbare stof die ontstaat tijdens het in de definitie beschreven proces en dat teruggaaf op grond van artikel 18a van de Wbm slechts mogelijk is aan degene die die stof ter verwijdering heeft afgegeven. 
     
     4.3. Het is niet in geschil dat het bezinkingsslib dat bij belanghebbende ontstaat uit meer stoffen bestaat dan de stoffen die bij C tijdens het flotatie- en wasproces ontstaan en die door partijen eenstemmig tezamen als ontinktingsresidu worden aangemerkt. Uit het door belanghebbende overgelegde rapport van TNO blijkt dat de fysische verschillen tussen ontinktingsslib en niet-ontinkt papierslib zo klein zijn, dat er geen methoden zijn die een verschil kunnen aantonen. Dit leidt het Hof tot de conclusie dat de samenstelling van het bezinkingsslib zodanig is dat de stoffen die gezamenlijk als ontinktingsresidu kunnen worden aangemerkt daarin niet meer afzonderlijk te onderkennen zijn. Het aangeboden bezinkingsslib is één afvalstof die een andere samenstelling heeft en (veel) meer omvat dan ontinktingsresidu. Daaruit volgt dat het bezinkingsslib dat belang-hebbende aan de stortplaats heeft aangeboden niet kan worden aangemerkt als of gelijkgesteld met ontinktingsresidu. Daaraan doet niet af dat niet in geschil is dat zich in het bezinkingsslib stoffen bevinden die ook aanwezig zijn in ontinktingsresidu. 
     
     4.4. Naar het oordeel van het Hof strookt de vorenstaande uitleg van de bepalingen ook met de bedoeling van de wetgever. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die bepalingen leidt het Hof af dat de wetgever een tegemoetkoming heeft willen bieden aan de zes papierfabrieken die oud papier inzetten bij hun productie en die het ontinktingsresidu storten. Daarbij heeft de wetgever niet gekozen voor een vrijstelling van belasting voor de belastingplichtige inrichtingen maar voor een teruggaafregeling voor de producenten van ontinktingsresidu (zie de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 8 juni 1994 - de zogenoemde Verfijningsnotitie - behorende bij het wetsvoorstel 22 849, nummer 27, blz. 10 e.v.). Ook omdat de teruggaafregeling moet worden gezien als een tijdelijke inbreuk op de belastingheffing moet deze beperkt worden opgevat." 
     
     5.3. Het tweede cassatiemiddel bevat een rechts- en onbegrijpelijkheidsklacht. Zij zijn gericht tegen 's Hofs oordeel, dat het aangeboden bezinkingsslib één afvalstof is die een andere samenstelling heeft en (veel) meer omvat dan ontinktingsresidu, en dat daaruit volgt dat het door belanghebbende op de stortplaats aangeboden bezinkingssslib niet kan worden aangemerkt als, of gelijkgesteld met ontinktingsresidu.  
     
     
       5.4. Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Wbm was van regeringszijde aan de Tweede Kamer toegezegd om - in verband met mogelijk aan deze belastingen verbonden negatieve milieueffecten en economische problemen - de mogelijkheden voor eventuele verfijningen te onderzoeken.(10) De hierop betrekking hebbende 'verfijningsnotitie', welke afkomstig is van de Minister en Staatssecretaris van Financiën en de Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer, werd onder meer opgemerkt:(11) 
       "NOTITIE INZAKE MOGELIJKE VERFIJNINGEN VAN DE BELASTINGEN OP MILIEUGRONDSLAG 
     
     
     Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel belastingen op milieugrondslag (22 849) in de Tweede Kamer hebben wij toegezegd om, in verband met mogelijk aan de voorgestelde belastingen verbonden negatieve milieu-effecten en economische problemen, de mogelijkheden voor eventuele verfijningen te onderzoeken (Handelingen Tweede Kamer, 21 oktober 1993, blz. 15-990/991, 15-998 en 15-1029). Aan die toezegging geven wij uitwerking in de voorliggende notitie. 
     
     (...). 
     
     5. Verkenning van de mogelijke knelpunten en verfijningen 
     
     5.2. Afvalstoffenbelasting 
     
     (...). 
     
     b. Ontinktingsslib uit de papierindustrie 
     
     De papier- en kartonindustrie heeft de Tweede en Eerste Kamer verzocht te bevorderen dat zij minder zwaar wordt getroffen door het onderhavige wetsvoorstel. 
     
     De Nederlandse papier- en kartonfabricage (...) werd [in 1993] geconfronteerd met overcapaciteit en een stagnerende groei in Europa. Dit heeft geleiud tot een druk op de produktprijzen en tot een verslechtering van de rendementen. Daarnaast veroorzaakte de devaluatie (...) van de Skandinavische munten een verslechtering van de internationale concurrentiepositie. Dit alles heeft geleid tot herstuctureringen en ontslagen. De bedrijfstak verwacht voor 1994 geen echt economisch herstel.  
     
     De papier- en kartonindustrie gebruikt in vergelijking met andere sectoren veel energie en grondwater en produceert relaatief veel afval. De sector blijkt door de (...) afvalstoffenbelasting relatief zwaar getroffen te worden. (...). 
     
     
       Binnen de papier- en kartonindustrie wordt met name de groep ontinkters getroffen. Het gaat hier vooral om zeven bedrijven die sanitair papier, vouwkarton, pakpapier en krantenpapier produceren en door het ontinkten van oud papier jaarlijks circa 200 000 ton ontinktingsslib als afval produceren. Van deze zeven bedrijven storten er zes jaarlijks 160 000 ton ontinktingsslib (...). 
       De door de zes bedrijven die storten af te dragen afvalstoffenbelasting zou bij het thans voorgestelde belastingtarief circa f 4,5 miljoen per jaar zijn. (...). Van deze zes ontinkters zijn er vijf waarvan verwacht wordt dat zij nauwelijks in staat zijn de belasting op te brengen. 
       De zes ontinkters kunnen de afvalstoffenbelasting niet of niet volledig doorberekenen in hun produktprijzen. De volgende oorzaken liggen hieraan ten grondslag. Het in Nederland geproduceerde vouwkarton en pakpapier wordt grotendeels geëxporteerd. Het sanitair papier wordt weliswaar grotendeels in Nederland afgezet maar doorberekening van de belasting in de produktprijs is moeilijk vanwege de import van sanitair papier. Het doorberekenen van de beasting aan de leveranciers van oud papier is niet waarschijnlijk. De door de ontinkters ingezette hoogwaardige soorten oud papier hebben namelijk een positieve prijs. Pogingen om de afvalstoffenbelasting door te berekenen aan de leveranciers zullen in dit geval kunnen leiden tot export van het hoogwaardige oud papier. 
     
     
     
       De zes bedrijven kunnen voor hun produktie zowel cellulose als de betere soorten oud papier gebruiken. Indertijd was de hoge prijs van cellulose in verhouding tot oud papier een van de redenen om in Nederland over te gaan op het gebruik van oud papier. Momenteel is de wereldmarktprijs van cellulose relatief laag. In bepaalde gevallen is het nu reeds financieel aantrekkelijk om weer cellulose te gebruiken in plaats van oud papier. Door de afvalstoffenbelasting zou deze prijsverhouding nog verder onder druk kunnen komen te staan. In dit verband wijzen wij op het in 1993 in opdracht van de provincie Limburg door de industriebank LIOF verrichte onderzoek waaruit blijkt dat het reëel is te veronderstellen dat bedrijven bij hogere stortkosten over zullen stappen van gebruik van oud papier naar cellulose. 
       Daarnaast is van belang dat vier van de zes ontinkters deel uitmakeen van internationale concerns. Voor die concerns zijn de Nederlandse vestigingen aantrekkelijk omdat zij de technologie beheersen om met bestaande vezels te werken. De Nederlandse vestigingen zijn niet aantrekkelijk voor de produktie van paaier op basis van cellulose. Elders in Europa zijn aantrekkelijkere vestigingsplaatsen. De bereidheidvan de moederconcerns om in Nederland te investeren neemt af. Kortgeleden hebben twee ontinkters in totaal 240 arbeidsplaatsen geschrapt. Voor de werkgelegenheid is het daarom van belang dat de betreffende bedrijven met oud papier blijven werken.  
       Ook uit technologie-oogpunt is het van belang te streven naar behoud vaan het in Nederland toegepaste ontinktingsproces. Deze technologie biedt immers, gezien het huidige milieubeleid, nieuwe marktmogelijkheden. Om aan het Nederlandse milieukeur te voldoen, moet bij voorbeeld schrijfpapier voor 100% uit oud papier bestaan.  
     
     
     
       De producenten van ontinktingsslib verwachten dat zij na 1994 nog twee tot vier jaar nodig hebben om alternatieven (onder meer nuttige toepassing - bij voorbeeld in de cementindustrie - en verbranden) voor het storten van ontinktingsslib te realiseren. 
       Op basis van het vorenstaande menen wij dat er aanleiding is voor een tijdelijke vrijstelling van de afvalstoffenbelasting voor het storten van ontinktingsslib voor een periode van drie jaren. (...)."  
     
     
     5.5. De in deze notitie in het vooruitzicht gestelde 'verfijning' werd gerealiseerd bij de zogenaamde 'Verfijningswet'.(12)  
     
     
       5.5.1. Met de inwerkingtreding van deze Verfijningswet werd onderdeel f aan artikel 12 Wbm toegevoegd. Deze bepaling kwam te luiden als volgt: 
       "Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: 
       (...); 
       f. ontinktingsresidu: de afvalstof die bij papier- en kartonfabrieken die oud papier als grondstof inzetten, ontstaat tijdens het proces waarbij het oud papier wordt ontinkt door middel van een flotatie- of wasproces; (...)." 
     
     
     
       5.5.2. Verder werd aan Hoofdstuk III (Afvalstoffenbelasting) afdeling 4a (Teruggaaf) toegevoegd. Het in deze afdeling opgenomen artikel 18a, Wbm hield - voorzover van belang - in: 
       "1. Aan degene die ontinktingsresidu ter verwerking heeft afgegeven aan een inrichting, wordt op zijn verzoek door de inspecteur een teruggaaf verleend van de belasting op de betrokken hoeveelheid ontinktingsresidu. 
       2. (...). 
       3. Artikel 10a, tweede tot en met zevende lid, zijn van toepassing op de in het eerste (...) lid bedoelde teruggaaf." 
     
     
     
       5.5.3. Aanvankelijk betrof de teruggaafregeling voor ontinktingsresidu een driejarige 'verfijning'. Artikel II van de Verfijningswet bepaalde voorzover van belang immers:  
       "1. Artikel 12, onderdelen f, g en h, alsmede Hoofdstuk II, Afdeling 4a, van de wet belastingen op milieugrondslag, vervallen drie jaar na het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet dan wel, indien aan deze wet terugwerkende kracht wordt verleend, drie jaar na het tijdstip tot en met wanneer zij terugwerkt." 
     
     
     
       5.5.4. Artikel VII van de Wet van 18 december 1997, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. 1998 (fiscale milieuversterking), Stb. 732, bepaalde evenwel:(13) 
       "In de wet van 23 december 1994 tot wijziging van de wet belastingen op milieugrondslag in verband met het aanbrengen van een permanente verfijning alsmede twee tijdelijke verfijningen (Stb. 925) vervalt artikel II." 
     
     
     
       5.5.5. De tekst van artikel 18a, eerste lid, Wbm werd nog diverse malen gewijzigd, maar deze wijzigingen waren uitsluitend van redactionele aard.(14) De voor onderhavige zaak relevante tekst van artikel 18a Wbm hield in:(15) 
       "1. Aan degene die voor 1 januari 2001 ontinktingsresidu ter verwerking heeft afgegeven aan een inrichting, wordt op zijn verzoek door de inspecteur een teruggaaf verleend van de belasting op de betrokken hoeveelheid ontinktingsresidu. 
       2. Artikel 10a, tweede tot en met zesde lid, zijn van toepassing op de in het eerste (...) lid bedoelde teruggaaf." 
     
     
     5.5.6. Uiteindelijk is de (tijdelijke) teruggaafregeling voor aanbieders van ontinktingsresidu per 1 januari 2003 vervallen uit de Wet belastingen op milieugrondslag.(16) 
     
     
       5.5.7. Artikel 10a, vijfde lid, Wbm, bepaalt:(17) 
       "5. Bij op voordracht van Onze Minister vast te stellen algemene maatregel van bestuur worden voorwaarden en beperkingen gesteld waaronder de teruggaaf, bedoeld in het eerste lid, wordt verleend." 
     
     
     
       5.5.8. Artikel 6, eerste lid, Uitvoeringsbesluit Wbm luidde:(18) 
       "1. De teruggaaf van de belasting, bedoeld in artikel 18a, eerste lid, van de wet wordt uitsluitend verleend aan degene die beschikt over een door de inspecteur afgegeven vergunning, waarin nadere voorwaarden kunnen worden gesteld ter vaststelling van de betrokken hoeveelheid ontinktingsresidu ter zake waarvan teruggaaf wordt gevraagd." 
     
     
     5.6. In onderhavige zaak speelt de vraag of het door belanghebbende aan de afvalverwerkingsinrichting afgegeven bezinkingsslib, dat - naar niet in geschil is - feitelijk wordt verkregen bij de zuivering van afvalwater, kan kwalificeren als ontinktingsresidu zoals bedoeld in artikel 12, aanhef en onderdeel f, Wbm. Voor de goede orde zij opgemerkt dat het betreffende bezinkingsslib afkomstig is van de papierfabriek van C, en dat wel teruggaaf is ontvangen voor het 'droge' ontinktingsslib dat afkomstig is van het flotatie- en wasproces bij C. De teruggaaf ten aanzien van de droge stof staat dus niet ter discussie in deze zaak. 
     
     
       5.7. In dit verband breng ik in herinnering dat in het arrest HR 2 november 2001, nr. 35.348, BNB 2002/207, door de Hoge Raad is overwogen (r.o. 3.3.3) 'dat het begrip 'afvalstoffen' in de Wet milieubeheer en dus ook in de Wbm naar de bedoeling van de wetgever geen andere inhoud heeft dan dat begrip heeft voor de toepassing van de (...) Kaderrichtlijn afvalstoffen'. Afgevraagd zou op die basis kunnen worden of voor de uitleg van het begrip ontinktingsresidu eveneens aansluiting moet worden gezocht bij het communautaire recht. In dat kader zij gewezen op het feit dat de Europese Commissie krachtens de tweede alinea van artikel 1, onder a, Kaderrichtlijn afvalstoffen, een lijst van afvalstoffen heeft vastgesteld die tot de categorieën van Bijlage I van de Kaderrichtlijn behoren.(19) Deze geharmoniseerde lijst van afvalstoffen - die ook wel bekend is onder de naam 'Europese afvalcatalogus' (hierna ook: EAC) - vermeld onder meer het volgende: 
       "03 00 00AFVAL VAN DE HOUTVERWERKING EN DE PRODUKTIE VAN PAPIER, KARTON, PULP, PANELEN EN MEUBELEN  
     
     
     (...) 
     
     
       03 03 00afval van de produktie en bewerking van pulp, papier en karton 
       (...) 
       03 03 05ontinktingsslib van papierrecycling" 
     
     
     Kortom: de vraag is of het begrip 'ontinktingsresidu' als bedoeld in artikel 12, aanhef en onderdeel f, Wbm, moet worden uitgelegd conform de betekenis welke gegeven wordt aan het in post 03 03 05 EAC vervatte communautaire begrip 'ontinktingsslib van papierrecycling' moet worden gegeven.  
     
     5.8. Het komt mij voor dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. Daarvoor zijn twee argumenten aan te voeren, namelijk (a) dat de in de afvalstoffenbelasting opgenomen teruggaafregeling voor ontinktingsresidu slechts een nationaalrechtelijke regeling is, (b) dat in de tekst van artikel 12, aanhef en onderdeel f, Wbm - anders dan bij het begrip afvalstof het geval is - niet wordt verwezen naar de Wet milieubeheer, noch naar de Kaderrichtlijn afvalstoffen 
     
     5.9. Ervan uitgaande dat het begrip 'ontinktingsresidu' een zuiver nationaal begrip is, kom ik toe aan de uitleg van dat begrip.  
     
     
       5.9.1. Aan de wetsgeschiedenis van de Verfijningswet, in het bijzonder aan het nader rapport naar aanleiding van het advies van de Raad van State, ontleen ik het volgende:(20) 
       "5. (...) voor de definiëring van de begrippen ontinktingsresidu en kunststofrecyclingafval [is] aangesloten bij het proces waarbij het afval ontstaat en is niet de afvalstof als zodanig gedefinieerd. Het laatste zou namelijk in het bijzonder bij kunststofrecyclingafval (maar ook - zij het in mindere mate - bij ontinktingsresidu) problemen met zich brengen: de kunststofrecyclingafvalstroom is zeer divers. (...). Zoals hiervoor reeds is aangegeven is het produktieproces waarbij de afvalstof ontstaat (het ontinktingsproces (...)) (...) van doorslaggevende betekenis."  
     
     
     
       5.9.2. De in de memorie van toelichting opgenomen 'Toelichting op de artikelen' vermeldt voorts:(21) 
       "In artikel 12 wordt omschreven wat wordt verstaan onder ontinktingsresidu. Ander afval dat ontstaat als gevolg van de inzet van oud papier, zoals slib afkomstig van biologische afvalwaterzuivering en zogenoemde rejects (metalen, kunststoffen, stenen en glazen voorwerpen van substantiële afmetingen), valt buiten het bestek van de tegemoetkoming." 
     
     
     5.10. De hiervoor aangehaalde passages uit de totstandkomingsgeschiedenis laten naar mijn mening geen andere gevolgtrekking toe dan dat bij de kwalificatie van een afvalstof als zijnde ontinktingsresidu, bepalend is de wijze waarop de afvalstof wordt verkregen. Gelet voorts op de tekst van artikel 12, aanhef en onderdeel f, Wbm, wordt ontinktingsresidu derhalve slechts verkregen vanwege ontinkting van oud papier door middel van het zogenaamde flotatie- en wasproces. Bovendien wordt duidelijk uit de laatst aangehaalde passage - hetgeen voor de onderhavige zaak van groter belang is - dat ontinktingsresidu de (min of meer) droge(22) afvalstof is die uit het flotatie- en wasproces afkomstig is. De stoffen die zich in het afvalwater bevinden dat afkomstig is uit dit proces, vallen daar naar de bedoeling van de wetgever kennelijk niet onder. Expliciet is immers aangegeven dat slib afkomstig van biologische afvalwaterzuivering niet binnen het bereik van de tegemoetkoming valt. Nu dit slib gevoed is met de stoffen die zich in het afvalwater bevinden afkomstig van het flotatie- en wasproces, leid ik daaruit af dat onder ontinktingsresidu de droge afvalstof dient te worden verstaan die vrijkomt in het flotatie-en wasproces, en die dient te worden onderscheiden van het afvalwater dat normaal gesproken in een zuiveringsinstallatie terecht komt. Een en ander wordt bevestigd indien men de diverse overgelegde rapporten nader beschouwd. Ook daar wordt steeds onderscheid gemaakt tussen de droge afvalstof, en het afvalwater dat ontstaat bij het afscheiden van de droge afvalstof, dat wordt afgevoerd naar zuiveringsinstallaties. Het residu dat zich in dit afvalwater bevindt staat in de onderhavige zaak ter discussie, en valt naar mijn mening dus niet onder de wettelijke definitie van 'ontinktingsresidu'. 
     
     
       5.11. Opmerkelijk is in het kader van het voorgaande ook de definitie van ontinktingsresidu zoals verstrekt aan het Ministerie van VROM door de Vereniging van Nederlandse Papier- en Kartonfabrieken (VNP).(23) Die definitie is (kennelijk op verzoek van de VNP) opgesteld door TNO, en luidt als volgt: 
       - Ontinktingsresidu komt vrij uit de grondstofbereiding en waterhuishouding bij die papier- en kartonfabrieken die oudpapier als grondstof inzetten en in hun proces een processtap hebben opgenomen waar de grondstof wordt ontinkt door middel van een flotatie- en/of wasproces. 
       - Ontinktingsresidu heeft een droge fractie die hoofdzakelijk bestaat uit een mengsel van minerale componenten (klei en/of krijt) en cellulose (korte cellulose vezels en fragmenten van cellulose-vezels), het resterende deel bestaat uit inktdeeltjes, bindmiddelen e.d. 
       - Ontinktingsresidu bevat geen metalen, kunststofffen, stenen en glazen voorwerpen van substantiële afmetingen. 
       - Ontinktingsresidu bevat geen slib afkomstig van biologische afvalwaterzuiveringen.  
     
     
     Opvallend is dat uiteindelijk alleen het in het eerste gedachtestreepje vermelde onderdeel van de voorgestelde definitie in artikel 12, onderdel f, Wbm is terechtgekomen. Voorts is opmerkelijk dat in de Memorie van Toelichting (zie onderdeel 5.9.2. hiervoor) de in het derde en vierde gedachtestreepje van de definitie uitgesloten stoffen letterlijk worden genoemd. 
     
     5.12. Het onderwerpelijke bezinkingsslib, dat wordt verkregen bij de zuivering van bedrijfsafvalwater, kan - het voorgaande overziende - niet als 'ontinktingsresidu' in wettelijke zin worden aangemerkt. De omstandigheid dat het voor verwerking afgegeven bezinkingsslib qua stofsamenstelling gedeeltelijk met ontinktingsresidu overeenkomt, is niet van belang.  
     
     5.13. Gelet op het voorgaande faalt belanghebbendes tweede middel tot cassatie, wat er zij van de door het Hof gebezigde gronden. 
     
     6. Gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur (cassatiemiddel III) 
     
     
       6.1. Belanghebbende heeft zich voor het Hof ook beroepen op een schending van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur door de Inspecteur. Dienaangaande heeft het Hof overwogen: 
       "4.8. De Inspecteur heeft met betrekking tot de toepassing van het gelijkheidsbeginsel in zijn verweerschrift het volgende opgemerkt: 
       "In de vergunning van de papierfabrieken die een biologische zuiveringsstap hebben opgenomen in het papierproces, staat uitdrukkelijk vermeld, dat het slib dat hierin ontstaat niet als ontinktingsresidu kan worden aangemerkt. 
       Voor zover het bedrijf dit slib toch als ontinktingsresidu aanbiedt, wordt dit bij een controle door de belastingdienst gecorrigeerd. 
       Bij de bedrijven waar het niet mogelijk is om het biologische slib te separeren van het ontinktingsresidu, bijvoorbeeld vanwege extreem hoge kosten, wordt uitgegaan van een percentage." 
     
     
     
       Belanghebbende heeft in haar conclusie van repliek op de vorenstaande opmerking in het verweerschrift als volgt gereageerd: 
       "Deze stelling (...) bewijst ons gelijk. In het rapport van TNO wordt een percentage OI-residu berekend dat afkomstig is van C. Een percentage als grondslag voor de vrijstelling is precies waar wij al lange tijd (...) over discussiëren." 
     
     
     
       De Inspecteur heeft daar in zijn conclusie van dupliek als volgt op gereageerd: 
       "Van de zeven bedrijven die zich in 1994 bezighielden met het ontinkten van oud papier was er één bedrijf dat het ontinktingsresidu en het biologische slib niet kon scheiden. Beide afvalstromen kwamen terecht in één bak. Omdat de wetgever blijkens de memorie van toelichting (...) bij de tegemoetkoming voor ontinktingsresidu alle zeven ontinkters voor ogen had én een deel van het mengsel van de bewuste ontinkter evident en direct afkomstig was uit het proces van papierverwerking en dus niet uit de waterzuivering, is besloten voor dit deel teruggaaf van afvalstoffenbelasting te verlenen. Het zuiveringsslib van belanghebbende, niet zijnde een ontinkter, is echter louter ontstaan als gevolg van een proces van waterzuivering. Enige ongelijkheid doet zich derhalve niet voor." 
     
     
     4.9. De processen van grondstofbereiding voor de papierindustrie door een zogenoemde ontinkter enerzijds en waterzuivering door een onderneming als belanghebbende anderzijds verschillen zodanig dat het Hof, mede gelet op hetgeen de wetgever voor ogen stond bij het tot stand brengen van de onderhavige tegemoetkoming (een teruggaaf van belasting aan de producent van ontinktingsresidu), van oordeel is dat de Inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat van gelijke gevallen geen sprake is. De Inspecteur heeft derhalve, door in het geschetste geval wel teruggaaf te verlenen en die teruggaaf aan belanghebbende - door het weigeren van een vergunning - te onthouden, niet in strijd gehandeld met het gelijkheidsbeginsel. (...)." 
     
     6.2. Het middel bevat een rechts- en onbegrijpelijkheidsklacht tegen 's Hofs oordeel dat in casu geen sprake is van gelijke gevallen. Het middel veronderstelt evenwel dat bij de kwalificatie van een afvalstof als zijnde ontinktingsresidu bepalend is de samenstelling van de voor verwijdering aan een inrichting afgegeven stof. Hiervoor is echter vastgesteld dat voor het aanmerken van een afvalstof als ontinktingsresidu slechts de droge afvalstof die wordt verkregen bij het zogenaamde was- en flotatieproces van oud-papier in aanmerking komt. In het geval vermeld door de inspecteur in de conclusie van repliek voor het Hof, ging het uiteindelijk ook om de vaste afvalstof die niet kon worden afgescheiden van het biologische slib. Bij de andere 6 bedrijven die zich bezighouden met ontinkten zal evenwel een zelfde situatie als in het onderhavige geval aan de orde zijn: de droge afvalstof kan gescheiden worden van het 'natte' deel. Bij deze 6 bedrijven wordt geen teruggaaf verleend van ontinktingsresten aangetroffen in het bezinkingsslib, zoals onweersproken gesteld door de inspecteur. Een toepassing van het gelijkheidsbeginsel kan onder die omstandigheid niet aan de orde zijn. Het middel faalt derhalve, wat er zij van de door het Hof gebezigde gronden. 
     
     7. Conclusie 
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging belanghebbendes beroep ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Artikel 18a, eerste lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm). 
       2 Artikel 18a, tweede lid, Wbm, in verbinding met artikel 10a, vijfde lid, Wbm, juncto artikel 6, eerste lid, Uitvoeringsbesluit Wbm. 
       3 Artikel 2, zesde lid, Uitvoeringsbesluit Wbm (KB van 23 december 1994, Stb. 948). 
       4 's-Hofs uitspraak is onder meer te vinden op www.rechtspraak.nl onder LJN-AJ3232. 
       5 Wet van 23 december 1994, Stb. 925. 
       6 Motivering van het beroep in cassatie, blz. 1 (toelichting onder punt 1.1). 
       7 Verweerschrift in cassatie, blz. 1. 
       8 Na het Verdrag van Amsterdam van 2 oktober 1997, Trb. 1998, 11, artikel 88, lid 3, slotzin, EG-Verdrag. 
       9 KB van 23 december 1994, Stb. 948, zoals gewijzigd bij KB van 19 december 1997, Stb. 733. 
       10 Handelingen II, 21 oktober 1993, blz. 15-990/991, 15-998 en 15-1029. 
       11 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992 - 1993, 22.849, nr. 27, blz. 2 en 10-12. 
       12 Wet van 23 december 1994 tot wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag in verband met het aanbrengen van een permanente verfijning alsmede twee tijdelijke verfijningen, Stb. 925. 
       13 Tweede Kamer, vergaderjaar 1997 - 1998, 25 689, nr. 5 (NvW), blz. 1.  
       14 Zie daarvoor de Wet van 18 december 1997, Stb. 732, Wet van 22 december 1999, Stb. 579 en de Wet van 21 juni 2001, Stb. 246. 
       15 Wet van 23 december 1994, Stb. 925, zoals gewijzigd bij Wet van 18 december 1997, Stb. 732. 
       16 Artikel XII, onder C, van de Wet van 22 december 2002, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a.  (Belastingplan 2003 Deel II - overig fiscaal pakket), Stb. 617. 
       17 Wet van 23 december 1994 Stb. 925, zoals gewijzigd bij Wet van 18 december 1997, Stb. 735. 
       18 Wet van 19 december 1997, Stb. 733. 
       19 Beschikking 94/3/EG van de Commissie van 20 december 1993 houdende vaststelling van een lijst van afvalstoffen overeenkomstig artikel 1, onder a), van Richtlijn 75/442/EEG van de Raad betreffende afvalstoffen (Pb. EG van 7 januari 1994, nr. L 005, blz. 15).  
       20 Tweede Kamer, vergaderjaar 1994 - 1995, 23 935, B, blz. 4. 
       21 Tweede Kamer, vergaderjaar 1994 - 1995, 23 935, nr. 3, blz. 6. 
       22 Het Hof spreekt hier van 'steekvast'. Zie onderdeel 2.4. van de uitspraak. 
       23 Brief van de VNP aan het Ministerie van VROM, van 4 februari 1994, met als bijlage de definitie en onderbouwing van het begrip ontinktingsresidu van TNO, Bijlage 8 bij het verweerschrift van de inspecteur. 
     
     
     
       Bijlage bij de conclusies 33.037, 33.484, 35.525, 38.115, 38.117, 38.118, 40.242 en 40.243  
       Mr. De Wit 
       Derde kamer, afdeling A 
       Staatssteun 
     
     
     7 juli 2005  
     
     Inleiding 
     
     0.1. Bij arresten van 8 maart 2002 (nr. 33.037, BNB 2002/253 c en nr 35.525, BNB 2002/254 c) heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG). Op 13 januari 2005 heeft het HvJ EG, na conclusie van A-G Geelhoed van 4 maart 2004, arrest gewezen in de zaken C-174/02 en C-175/02(1). In deze bijlage wordt besproken welke gevolgen de arresten van het HvJ EG hebben voor belastingen en heffingen welke aangewend zijn voor steunmaatregelen die niet conform het bepaalde in artikel 88, derde lid, EG (artikel 93, derde lid (oud) van het EG-Verdrag) zijn aangemeld. Gemakshalve wordt hierna steeds gerefereerd aan artikel 88, derde lid, EG, hoewel de door het HvJ EG besliste zaken speelden op een moment dat artikel 93, derde lid, EG-Verdrag nog geldend was. 
     
     0.2 Deze bijlage heeft betrekking op cassatieberoepen inzake afvalstoffenbelasting (nrs 35.525, 40.242 en 40.243, aan de orde in zaak C-174/02), overschotheffing (nrs 33.037 en 33.484, aan de orde in zaak C-175/02), en tenslotte verontreinigingsheffing (nrs 38.115, 38.117 en 38.118). In al deze zaken is een beroep gedaan op artikel 88, derde lid EG, en is gesteld dat onrechtmatig belasting is geheven, omdat de belasting onderdeel uitmaakt van een niet aangemelde steunmaatregel. 
     
     
       Beroep op rechtstreekse werking artikel 88 derde lid, EG 
       1.1. De eerste vraag die aan de orde kwam in de zaak C-174/02, betreft de toegang tot het beroep op de rechtstreekse werking van het verbod van artikel 88, derde lid EG. De vraag van de Hoge Raad luidt als volgt: 
       Kan alleen een beroep worden gedaan op het bepaalde in artikel 93, lid 3, slotzin, [van het Verdrag] [...] door een justitiabele die als gevolg van een steunmaatregel wordt getroffen door vervalsing van grensoverschrijdende mededinging? 
     
     
     
       1.2. Het HvJ EG overweegt (r.o. 19 en 20): 
       19. Een justitiabele kan er belang bij hebben zich voor de nationale rechter te beroepen op de rechtstreekse werking van het uitvoeringsverbod van artikel 93, lid 3, laatste volzin, van het Verdrag, niet alleen om de negatieve gevolgen ongedaan te laten maken van de door de onrechtmatige steunverlening teweeggebrachte concurrentievervalsing, maar ook om terugbetaling te verkrijgen van een heffing die in strijd met die bepaling was geïnd. In dit laatste geval doet de vraag of de justitiabele wordt geraakt door de concurrentievervalsing die het gevolg is van de steunmaatregel, niet ter zake voor de beoordeling van zijn procesbelang. Er dient enkel rekening te worden gehouden met het feit dat de justitiabele aan een heffing is onderworpen die integrerend deel uitmaakt van een steunmaatregel die in strijd met het in deze bepaling neergelegde verbod tot uitvoering is gebracht.  
       20. Deze slotsom vindt bovendien haar rechtvaardiging in de doelstelling om de nuttige werking van het uitvoeringsverbod van artikel 93, lid 3, laatste volzin, van het Verdrag te waarborgen (zie inzonderheid arrest FNCE, reeds aangehaald, punt 16). 
     
     
     1.3. Het HvJ EG geeft aan dat de heffingsplichtige zich op de rechtstreekse werking van het verbod van artikel 88, derde lid, EG kan beroepen om terugbetaling te verkrijgen van een heffing die in strijd met die bepaling is geheven. Daarbij speelt geen rol of de heffingsplichtige getroffen wordt door (grensoverschrijdende) concurrentievervalsing. Van belang is wel dat de betreffende heffing integrerend deel uit moet maken van de steunmaatregel die in strijd met het verbod tot uitvoering is gebracht. In welke gevallen een heffing integrerend onderdeel uitmaakt van de steunmaatregel komt aan de orde in de beantwoording van de tweede en derde vraag in zaak C-174/02.  
     
     
       Verband tussen heffing en steunmaatregel 
       2.1 In de tweede en derde vraag van de Hoge Raad in zaak C-174/02 staat centraal de intensiteit van het verband dat aanwezig moet zijn tussen heffing en steunmaatregel, om ook de heffing onder het verbod van artikel 88, derde lid, EG te doen vallen. Het HvJ EG behandelt de vragen gezamenlijk en overweegt onder meer (r.o. 25): 
       Om een heffing of een gedeelte van een heffing als een integrerend onderdeel van een steunmaatregel te kunnen aanmerken, moet er krachtens de relevante nationale regeling noodzakelijkerwijs een dwingend bestemmingsverband bestaan tussen de heffing en de steun, in die zin dat de opbrengst van de heffing noodzakelijkerwijs voor de financiering van de steun wordt bestemd. Indien een dergelijk verband bestaat heeft de opbrengst van de heffing rechtstreekse invloed op de omvang van de steun en bijgevolg op de beoordeling van de verenigbaarheid van deze steun met de gemeenschappelijke markt (zie in die zin arrest van 25 juni 1970, Frankrijk/Commissie, 47/69, Jurispr. blz. 487, punten 17, 20 en 21). Aldus heeft het Hof geoordeeld dat wanneer er een dergelijk verband bestaat tussen de steunmaatregel en de financiering ervan, de in artikel 93, lid 3, van het Verdrag bedoelde aanmelding van de steunmaatregel eveneens de wijze van financiering ervan dient te omvatten, opdat de Commissie haar onderzoek op basis van volledige informatie kan verrichten. Anders kan niet worden uitgesloten dat een steunmaatregel verenigbaar wordt verklaard die, indien de Commissie op de hoogte was geweest van de wijze van financiering ervan, niet verenigbaar had kunnen worden verklaard (arrest Van Calster e.a., reeds aangehaald, punten 49 en 50, en arrest van 15 juli 2004, Pearle e.a., C-345/02, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 30). 
     
     
     2.2. Uit deze overweging blijkt dat de wijze van een heffing uitsluitend dient te worden aangemeld, indien er een dwingend bestemmingsverband aanwezig is tussen de heffing en de steun. Een dwingend bestemmingsverband is slechts aanwezig, zo blijkt de aangehaalde overweging, als de opbrengst van de heffing noodzakelijkerwijs voor de financiering van de steun wordt bestemd. De opbrengst van de heffing heeft daarmee, aldus het HvJ EG, een rechtstreekse invloed op de omvang van de steun. In zaak C-175/02, herhaalt het HvJ EG in r.o. 15 de overwegingen met betrekking tot het dwingende bestemmingsverband tussen heffing en steun.  
     
     
       Kanttekeningen bij de arresten 
       3.1. In de eerste plaats is opvallend dat het HvJ EG ook toegang tot het uitvoeringsverbod van artikel 88, derde lid, EG verschaft aan heffingplichtigen, die niet in een concurrentieverhouding staan tot de ontvanger van de steun. A-G Ilsink meende met name om die reden dat belanghebbende in de zaak C-174/02 geen beroep toekwam op de rechtstreekse werking van het verbod van artikel 88, derde lid, EG.(2) Vaste jurisprudentie van het HvJ EG is dat uitsluitend degene die getroffen wordt door concurrentievervalsing als gevolg van het verlenen van staatssteun beroep kan instellen tegen een beschikking van de Europese Commissie waarin die steun wordt toegestaan.(3) Daaruit zou dan kunnen worden afgeleid dat hetzelfde heeft te gelden voor een beroep op de rechtstreekse werking van het verbod van artikel 88, derde lid, EG. 
     
     
     3.2. Met een beroep op de nuttige werking van het uitvoeringsverbod van artikel 88, derde lid, EG komt het HvJ EG tot het oordeel dat ook heffingplichtigen een beroep op de rechtstreekse werking kunnen doen, waarbij een eventuele concurrentieverhouding niet van belang is. Op het eerste gezicht lijkt daarmee een ruime toegang aanwezig tot het hier besproken uitvoeringsverbod. De beperking ligt evenwel in het vereiste dat de heffing integrerend onderdeel moet uitmaken van de steunmaatregel.  
     
     
       3.3. Het HvJ EG geeft aan dat er een dwingend bestemmingsverband moet zijn waarbij de opbrengst van de heffing rechtstreeks van invloed is op de omvang van de steun. Wat daaronder moet worden verstaan blijkt met name uit r.o. 28 van zaak C-174/02 die de afvalstoffenbelasting betreft: 
       Uit het verwijzingsarrest blijkt immers enerzijds dat de tekst van de WBM niet aantoont dat er een dwingend bestemmingsverband bestaat tussen de afvalstoffenbelasting en de financiering van de belastingvrijstelling. Anderzijds heeft de opbrengst van deze belasting geen enkele invloed op de hoogte van de steun. De toepassing van de belastingvrijstelling en de omvang ervan zijn namelijk niet afhankelijk van de belastingopbrengst. 
     
     
     
       In zaak C-175/02 betreffende de zogenoemde overschotheffing, geheven op basis van de Meststoffenwet (oud), overweegt het HvJ EG terzake: 
       De aan het Hof overgelegde stukken wijzen niet op het bestaan van een dwingend verband tussen de bij de Meststoffenwet opgelegde heffing en de op basis van artikel 9, lid 4, van de Meststoffenwet ingestelde steun voor het mesttransport. De Meststoffenwet laat immers de verdeling van de opbrengst van de heffing over verschillende bestemmingen, en met name de in artikel 9, lid 4, van de Meststoffenwet bedoelde bestemming, over aan het discretionaire oordeel van de bevoegde autoriteiten. De opbrengst van de heffing is dus niet rechtstreeks van invloed op de omvang van de steun aangezien deze kan worden bestemd voor andere in de Meststoffenwet voorziene maatregelen die niet alle de kenmerken van een steunmaatregel in de zin van artikel 92, lid 1, EG-Verdrag (thans artikel 87, lid 1, EG) vertonen. 
     
     
     
       3.4. Het dwingende bestemmingsverband dient dus te blijken uit de betreffende wetgeving zelf, in die zin dat de opbrengst van de heffing blijkens die wetgeving verplicht moet worden aangewend voor de te verlenen steun. Is de besteding van de opbrengst overgelaten aan de discretionaire bevoegdheid van de betreffende overheid dan is dat dwingende bestemmingsverband afwezig. Dit geldt onder meer indien de opbrengst blijkens de wetgeving slechts voor een aantal doeleinden, waaronder de steunmaatregel, kan worden besteed, maar de verdeling van de opbrengst niet wettelijk is vastgelegd. De term 'dwingend' moet dus eigenlijk letterlijk worden opgevat. Dat het dwingende verband uit de wetgeving zelf moet blijken is bevestigd in het na de onderhavige zaken gewezen arrest van het HvJ EG in de zaak AEM.(4) Hier overweegt het HvJ EG in r.o. 46 namelijk:  
       Om een parafiscale heffing evenwel als een integrerend onderdeel van een steunmaatregel te kunnen aanmerken, moet er krachtens de relevante nationale reglementering noodzakelijkerwijs een dwingend bestemmingsverband bestaan tussen de parafiscale heffing en de steun, in die zin dat de opbrengst van de parafiscale heffing noodzakelijkerwijs voor de financiering van de steun wordt bestemd. (cursivering WdW) 
     
     
     3.5. Het HvJ EG gaat met de onderhavige zaken en de zaak AEM dan ook een stap verder dan het van eind 2003 daterende arrest Enirisorse(5), waarin een belasting op het laden en lossen in Italiaanse havens aan de orde was, voornamelijk opgebracht door scheepvaartmaatschappijen. Van de opbrengst van deze belasting werd op basis van de Italiaanse wetgeving twee derde bestemd voor de financiering van onder meer openbare economische instellingen ('Aziende') welke zich bezig hielden met het beheer van haveninstallaties. Deze subsidie als ook de heffing was nooit aangemeld als staatssteun. De heffing werd - met onder meer een beroep op de steunbepalingen van het Verdrag - bestreden door de scheepvaartmaatschappij Enirisorse. Het HvJ EG oordeelt dat de aan de Azienda verstrekte subsidie als staatssteun in de zin van artikel 87 EG is aan te merken, alsmede dat de daarmee samenhangende heffing een met de gemeenschappelijke markt onverenigbare steunmaatregel kan vormen, bijvoorbeeld indien de financieringswijze van de steun deel uitmaakt van de steunmaatregel.(6) Het HvJ EG spreekt in dit verband niet van een dwingend bestemmingsverband, maar duidelijk is dat de aan de Aziende overgemaakte bedragen stijgen naarmate de opbrengst van de heffing toeneemt. De opbrengst van de heffing is derhalve rechtstreeks van invloed op de omvang van de steun. Mogelijk had het HvJ EG in deze zaak het dwingend bestemmingsverband daardoor als criterium niet nodig.(7)  
     
     
       3.6. Van belang is voorts dat de opbrengst van de belasting invloed moet hebben op de omvang van de steun. Uit r.o. 25 in zaak C-174/02 maak ik op dat deze invloed gezien wordt als een gevolg van het dwingende bestemmingsverband, én dat alleen als deze invloed aanwezig is, de heffing, als wijze van financiering, tezamen met de steunmaatregel moet worden aangemeld, en dus onder het uitvoeringsverbod van artikel 88, derde lid, EG valt. Vergelijk in dit verband ook het arrest AEM waar het HvJ EG een en ander nog duidelijker zegt in r.o. 46: 
       ' (...) Enkel indien een dergelijk verband bestaat heeft de opbrengst van de parafiscale heffing rechtstreekse invloed op de omvang van de steun en bijgevolg op de beoordeling van de verenigbaarheid van deze steun met de gemeenschappelijke markt (...)' 
     
     
     3.7. De op het eerste gezicht ruime toegang tot het verbod van artikel 88, derde lid, EG blijkt met de door het HvJ EG gebruikte criteria dus aanzienlijk beperkter. Een beroep op de rechtstreekse werking van het verbod komt slechts toe aan degene die een belasting heeft betaald welke een integrerend onderdeel uitmaakt van de (onrechtmatige) steunmaatregel. Daartoe zal de opbrengst van de belasting invloed moeten hebben op de omvang van de steun, hetgeen kan blijken uit een dwingend bestemmingsverband tussen belasting en steunmaatregel.  
     
     
       3.8. Meussen merkt in dat kader op:(8)  
       'onrechtmatige steunverlening dient aan de kant van de ontvanger van de steun en niet aan de heffingenkant te worden aangepakt'. 
     
     
     
       En:(9) 
       'Dit zo zijnde ligt het vervolgens toch veel meer in de rede dat de heffing enerzijds en de steun anderzijds als twee gescheiden trajecten worden gezien waarbij alleen de steun zelve onder de reikwijdte van art. 87 en 88 EG (voorheen art. 92 en 93 EG-Verdrag) valt. Steun moet eventueel worden teruggevorderd, maar dit behoort - contrario mijns inziens niet te impliceren dat een heffing uit dien hoofde dient te worden vernietigd.' 
     
     
     Deze constateringen zijn ingegeven door de gedachte dat het verbod van artikel 88, derde lid, EG slechts ziet op de onrechtmatige steunverlening zelf. Dit verbod zou niet als breekijzer gebruikt moeten kunnen worden voor het terugvorderen van belastingen, nu belastingen op zichzelf geen steunmaatregel kunnen vormen.  
     
     3.9. Het HvJ EG lijkt de door Meussen geformuleerde bezwaren tegen de toegang tot het verbod voor belanghebbenden in de twee prejudiciële zaken grotendeels weg te nemen.(10) Immers, het HvJ EG laat slechts een beperkte mogelijkheid open (de betalingsplicht van) belastingen aan te vechten via het uitvoeringsverbod van artikel 88, derde lid, EG. Indien de besteding van de opbrengst van de belasting volledig is overgelaten aan de discretionaire bevoegdheid van de overheid, is als het ware sprake van een politieke of beleidsmatige keuzevrijheid van de overheid bij de aanwending van belastinggelden, en is er geen aanleiding de heffing van belasting zelf onder het steunregime van het Verdrag te brengen. Ik verwijs hier ook naar de conclusie van A-G Geelhoed, die in feite het 'dwingende bestemmingsverband' als criterium introduceert. Deze begint zijn betoog terzake namelijk door te benadrukken dat de staatssteunbepalingen 'de bevoegdheden van de nationale belastingwetgever (dienen) te ontzien', waarmee hij aangeeft dat belastingen in beginsel onttrokken zijn aan de toepassing van de steunbepalingen van het Verdrag.(11)  
     
     
       3.10. Slechts onder zeer strikte voorwaarden, zo kan nu worden geconcludeerd, kan een belasting (althans de heffingskant daarvan) onder het verbod van artikel 88, derde lid, EG worden gebracht, en kan de betaler van die belasting zich beroepen op de rechtstreekse werking van het verbod, en zo de betaalde belasting terugvorderen. Het voorgaande volgt met name ook uit r.o. 17 van zaak C-174/02: 
       Het staat aan de nationale rechter de rechten van de justitiabelen te beschermen tegen een eventuele miskenning, door de nationale autoriteiten, van het verbod om steunmaatregelen tot uitvoering te brengen. Wanneer de nationale rechter een dergelijke miskenning, die wordt aangevoerd door justitiabelen die zich daarop kunnen beroepen, vaststelt, moet hij daaruit overeenkomstig zijn nationale recht alle consequenties trekken (zie met name arrest FNCE, reeds aangehaald, punt 12, en arrest van 16 december 1992, Lornoy e.a., C-17/91, Jurispr. blz. I-6523, punt 30). (cursivering WdW) 
     
     
     3.11. Het komt er dus op neer dat de nationale rechter zich eerst zal moeten uitlaten over de materieelrechtelijke vraag of de heffing een integrerend onderdeel van de steunmaatregel uitmaakt.(12) Wordt deze vraag (evident) bevestigend beantwoord dan had de heffing moeten worden aangemeld als onderdeel van de steunmaatregel en kan de betreffende belanghebbende dientengevolge een beroep doen op de rechtstreekse werking van het verbod. In dat geval zal de nationale rechter op basis van het nationale recht zijn consequenties moeten trekken, en de terugvordering van de belasting moeten toestaan. Naar mijn verwachting zal een dergelijk beroep op de rechtstreekse werking van het verbod slechts in een beperkt aantal gevallen van belang kunnen zijn. Het feit dat de opbrengst van een heffing direct van invloed moet zijn op de omvang van de steun brengt dit met zich mee. Te denken valt aan een geval waarin de opbrengst van een heffing gestort wordt in een fonds dat volledig wordt aangewend voor de verlening van (ten onrechte niet aangemelde) steunmaatregelen. 
     
     
       1 HvJ EG, 4 maart 2005, nr. C-174/02, , Streekgewest Westelijk Noord-Brabant, en nr. C-175/02 F.J. Pape. Eerstvermeld arrest is gepubliceerd in AB 2005, nr 118, met noot De Moor-Van Vugt, en in SEW 2005/5, blz 234 e.v., met noot van Jans en Van De Gronden. 
       2 Zie de nadere conclusie van A-G Ilsink van 16 mei 2001 in de zaak met nr, 35.525, eerder aangehaald. 
       3 Zie onder meer: HvJ EG, 14 november 1984, zaak 323/82, Intermills, Jur EG 1984, blz 3809; HvJ EG, 18 januari 1986, zaak 169/84, Cofaz, Jur EG 1986, blz 391; Gerecht van Eerste Aanleg, 30 april 1998, zaak T-16/96, Cityflyer Express, Jur EG 1998, blz II 757. 
       4 HvJ EG, 14 april 2005, gevoegde zaken C-128/03 en C-129/03, AEM, nog niet gepubliceerd. 
       5 HvJ EG, 27 november 2003, gevoegde zaken C-34/01 t/m C-38/01, Enirisorse, nog niet gepubliceerd. 
       6 R.o. 44. In het arrest Van Calster kwam het HvJ EG overigens eveneens al tot een dergelijk oordeel. HvJ EG, 21 oktober 2003, gevoegde zaken C-261/01 en C-262/01, Van Calster, nog niet gepubliceerd.  
       7 A-G Geelhoed merkt in zijn conclusie bij de hier besproken verwijzingszaken op dat zowel in het arrest Van Calster als in het arrest Enirisorse een 'direct en onlosmakelijk' verband tussen heffing en steunmaatregel aanwezig is. Volgens hem is dit een indicator van het feit dat de heffing onderdeel uitmaakt van de steunmaatregel. Zie de onderdeel 41. 
       8 Annotatie bij BNB 2002/254, punt 2, slotzin. 
       9 Annotatie bij BNB 2002/253, punt 6. 
       10 Meussen in zijn annotaties bij BNB 2002/253 en 2002/254.  
       11 Zie onderdeel 29 van zijn conclusie. 
       12 Duidelijk is dat in het fiscale procesrecht een eventueel gebrek aan belang aan de zijde van een belanghebbende bij een geschonden rechtsregel niet kan leiden tot niet-ontvankelijkheid van een beroep tegen een beschikking van de bevoegde autoriteiten. Vergelijk in dit verband de opmerkingen van Meyes/Van Soest/Van den Berge/Van Gelderen, Fiscaal procesrecht, derde druk 1997, blz 63-64 (met name voetnoot 84), over het ontbreken van belang in gevallen waarin na bezwaar of beroep een aanslag al tot nihil is teruggebracht. Het bestaan van een belang kan slechts beoordeeld worden na kennisneming van de klacht.