ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2018:3699

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2018:3699 Gerechtshof Amsterdam , 06-09-2018 / 17/00358, 17/00359

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2018-09-06

Zaaknummer: 17/00358, 17/00359

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2018:3699

---

naheffingsaanslagen loonbelasting; 
       
       
         1.Is er sprake van een nieuw feit? 
         2.Heeft de inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen gebruik gemaakt van onrechtmatig verkregen bewijs? 
         3.Is de omkering en verzwaring van de bewijslast terecht toegepast? 
         4.Berusten de naheffingsaanslagen op een zogenaamde ‘redelijke schatting’? 
         5.Heeft de inspecteur het vertrouwensbeginsel geschonden? 
         6.Is de Boete terecht en voor het juiste bedrag vastgesteld?

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     
     
       Kenmerken 17/00358 en 17/00359 
     
     
     
       6 september 2018 
     
     
     
       
         uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op de hoger beroepen van 
     
     
     
       
         
          [x] h.o.d.n. [naam bedrijf],  te [Z], belanghebbende, 
       gemachtigde: mr. K.Y. Ramdhan  
     
     
     
       tegen de uitspraken van 7 juni 2017 in de zaken met de kenmerken HAA 16/3712 en 16/3713 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
     
     
     
       belanghebbende 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst,  de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag loonheffingen van € 318.964 opgelegd (hierna: de Naheffingsaanslag LH 2007).  
       
     
     
       1.2. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag loonheffingen van € 210.207 opgelegd (hierna: de Naheffingsaanslag LH 2008). Bij afzonderlijke beschikking heeft de inspecteur belanghebbende een vergrijpboete van 50% opgelegd (hierna: de Boete).  
       
     
     
       1.3. 
       Na tegen voornoemde aanslagen en beschikking gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar, gedagtekend 9 april 2014, de bezwaren  wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard en ambtshalve de verzoeken om ambtshalve herziening afgewezen.  
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen voornoemde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij uitspraken van 28 januari 2015 geoordeeld dat de bezwaarschriften ten onrechte niet-ontvankelijk zijn verklaard. De uitspraken op bezwaar zijn vernietigd en de inspecteur is opgedragen binnen zes weken opnieuw uitspraken op bezwaar te doen.  
       
     
     
       1.5. 
       De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar, gedagtekend 17 juni 2016, de bezwaren ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.6. 
       Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld. Bij uitspraken van 7 juni 2017 heeft de rechtbank als volgt beslist (in de uitspraken van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’): 
       
       
         “De rechtbank: 
       
       - verklaart het beroep met zaaknummer 16/3712 ongegrond; 
       - verklaart het beroep met zaaknummer 16/3713 gegrond; 
       - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor wat betreft de beslissing omtrent de  
       vergrijpboete en handhaaft deze voor het overige; 
       - vermindert de vergrijpboete tot € 75.674 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; 
       - veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn tot een bedrag van € 1.500; 
       - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 990; 
       - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiser te vergoeden.” 
       
     
     
       1.7. 
       Belanghebbende heeft op 19 juli 2017 hoger beroep ingesteld tegen de uitspraken van de rechtbank, hetwelk op 19 juli 2017 per fax door het Hof is ontvangen, en nader aangevuld is bij brief van 16 augustus 2017. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       1.8. 
       De inspecteur heeft bij beschikking van 25 juli 2017 gevolg gegeven aan de vermindering door de rechtbank van de Boete tot € 75.674. 
       
     
     
       1.9. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 augustus 2018. Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde mr K.Y. Ramdhan, alsmede C.J. Mouter, W.Y. Ip en H.L. van As van de zijde van de inspecteur. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
     
   
   
     
       2 Tussen partijen vaststaande feiten  
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:  
       
       
         “1. 	Eiser woonde in de jaren 2007-2010 in Amsterdam en was aldaar ingeschreven in de Gemeentelijke Basisadministratie Persoonsgegevens.  
       
       
       2. Eiser dreef in 2007 en 2008 tot 1 april 2009 in de vorm van een eenmanszaak onder de naam ‘ [naam bedrijf] ’ een onderneming in interieurreiniging van gebouwen (het schoonmaakbedrijf). Met ingang van 1 april 2009 wordt de onderneming gedreven in de vorm van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid onder de naam [A BV] .  
       
       3. De Sociale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (SIOD) is in augustus 2010 bij eiser een strafrechtelijk onderzoek gestart. De volledige administratie is daarbij in beslag genomen. Bij uitspraak van 26 augustus 2013 heeft de meervoudige strafkamer van de Rechtbank Amsterdam geoordeeld dat eiser in de periode 1 januari tot en met 1 april 2009 onderdelen van zijn personeels- en salarisadministratie betrekking hebbende op het schoonmaakbedrijf valselijk heeft opgemaakt. Eiser is in verband daarmee onder ander voor valsheid in geschrift veroordeeld tot een gevangenisstraf van zeven maanden, waarvan vijf maanden voorwaardelijk. 
       
       4. Naar aanleiding van de bevindingen in het strafrechtelijk onderzoek en met gebruik van de daarbij in beslag genomen administratie is in januari 2011 door verweerder bij eiser een boekenonderzoek gestart naar onder meer de loonadministratie van eiser over het tijdvak 1 januari 2007 tot 1 april 2009.  
       Met dagtekening 15 maart 2013 is het rapport van het boekenonderzoek opgemaakt. Een afschrift van het rapport is aan de (toenmalige) boekhouder van eiser, [y ] van [administratiekantoor] (de boekhouder), gestuurd. Ook is een afschrift van het rapport aan een zoon van eiser overhandigd met het verzoek dit aan eiser te geven. Het rapport luidt, voor zover van belang: 
       
       
         “De heer [x] heeft het bedrijf [naam bedrijf] opgericht op 5 mei 2003. Hij werkt met vaste contracten met zijn opdrachtgevers. De bekende werknemers krijgen maandelijks per bank betaald. De uurprijs is contractueel € 8,90. Indien we het aantal gewerkte uren volgens de agenda afzetten tegen de daadwerkelijk betaalde lonen, dan daalt de uurprijs tot ongeveer € 3,50. De heer [x] heeft voor een aantal vestigingen van [Horeca 1] in [xxx] , [xxx] , [xxx] en [xxx] een vast team van schoonmakers uitgeleend. Deze schoonmakers zouden geregistreerd staan bij de restaurants. 
         Aangezien de werkzaamheden bij de restaurants in de nachtelijke uren plaatsvinden, dient een sleutel van het pand in bezit te zijn van een van de medewerkers van het schoonmaakbedrijf. Deze dient, om redenen van beveiliging, met zijn identiteit bekend te zijn bij de bedrijfsleider van het restaurant in geval van calamiteiten. Contractueel is overeengekomen dat 25% van de loonsom wordt gestort op de G-rekening. Tijdens het boekenonderzoek blijkt echter dat de loonadministratie van de eenmanszaak niet compleet is. Van vrijwel alle werknemers ontbreekt de kopie van het identiteitsbewijs en ook de werknemersgegevens en met betrekking tot de werkzame periode bij de eenmanszaak zijn niet aangetroffen in de in beslag genomen administratie. Aangezien dan de vaststelling van de identiteit van de werknemers door de werkgever niet is vastgelegd in de loonadministratie is door toepassing van artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 het anoniementarief verschuldigd over de brutolonen van de werknemers waarvan de identiteitsgegevens ontbreken. 
         De eenmanszaak heeft ook een aantal vestigingen van [Horeca 1] in [xxx] onder contract te weten de [xxx] , [xxx] , [xxx] . Verder zijn ook overeenkomsten met [Horeca 2] op het [xxx] , [Horeca 3] op [xxx] . Deze storten 30% op de G-rekening, maar ook de identiteitsgegevens van deze werknemers die bij deze bedrijven ingeleend worden zijn allemaal incompleet. De voornamen zijn bekend, maar niet de verdere gegevens. Van deze personen ontbreken ook de arbeidscontracten. Deze personen waren niet bekend in de aangetroffen loongegevens bij de boekhouder. Deze personen komen alleen voor op de werkroosters die bij de heer [x] zijn aangetroffen en op de lijst van kasbetalingen in de agenda van de heer [x] . Ik merk deze werknemers aan als anonieme werknemers. 
         Artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 geeft dan aan dat het anoniementarief dient te worden toegepast van het overeengekomen brutosalaris. Dit heeft niet plaatsgevonden. 
         Conclusie: De loonadministratie voldoet niet aan de voorwaarden die de Wet op de loonbelasting stelt aan een loonadministratie. Loon is uitbetaald aan werknemers waarvan geen identiteitsgegevens zijn opgenomen in de loonadministratie. Deze loonbetalingen heb ik als nettoloonbetalingen aangemerkt. Dit nettoloon is gebruteerd en is als betaling aan anonieme werknemers belast met het anoniementarief ingevolge artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964.” 
       
       5. Over de jaren 2007 en 2008 zijn met respectieve dagtekeningen 19 december 2012 en 19 juni 2013 aan eiser naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd naar bedragen aan niet aangegeven loon van respectievelijk € 473.248 (2007) en € 335.668 (2008). De boekhouder heeft bij brief van 9 augustus 2013 tegen de naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. Bij brief van 3 februari 2014 heeft de boekhouder de bezwaargronden aangevuld.” 
       
     
     
       2.2. 
       Het Hof gaat van dezelfde feiten uit en vult de feiten als volgt aan.  
       
     
     
       2.3. 
       Volgens belanghebbendes loonadministratie:  
       
         
           waren er in 2007 13 werknemers en in 2008 8 werknemers in dienst, en 
         
         
           bedroeg het loon van die werknemers over 2007 meer dan € 76.000 en over 2008 ruim € 52.000.  
         
       
       
     
     
       2.4. 
       Tot de gedingstukken behoren onder andere delen van belanghebbendes inbeslaggenomen administratie (zie rechtbankuitspraak onder 3). Bijvoorbeeld: 
       1. Tabellen (hierna: de Tabellen) waarin per maand onder meer is opgenomen: 
       
          Horizontaal: rijen met in de eerste kolom een aantal namen en in de laatste kolom veelal een bedrag in euro’s;  
          Verticaal: kolommen (voor iedere dag van de maand één kolom);  
          Per cel een met de hand ingevuld teken (zoals een ‘v’ of een ‘x’); 
       
       2. Overzichten (hierna: de Overzichten) waarop onder meer per specifieke datum een plaatsaanduiding (zoals [Horeca 2] en [Horeca 3] ) en een aantal namen vermeld staan; 
       3. Kopieën van bladzijden uit belanghebbendes telefoonboekje, met daarop handgeschreven locaties, data en tijdsperioden | (bijv. “ [xxx] 	4 juli 7 tot 10 uur 3”). 
       
       
         De Tabellen en Overzichten zijn voorzien van een door de SIOD aangebracht bijlage nummer. 
       
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1. 
       In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslagen en de Boete terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd.  
       
     
     
       3.2. 
       Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de volgende vragen: 
       
       
         
           Is er sprake van een nieuw feit? 
         
         
           Heeft de inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen gebruik gemaakt van onrechtmatig verkregen bewijs? 
         
         
           Is de omkering en verzwaring van de bewijslast terecht toegepast? 
         
         
           Berusten de naheffingsaanslagen op een zogenaamde ‘redelijke schatting’? 
         
         
           Heeft de inspecteur het vertrouwensbeginsel geschonden? 
         
         
           Is de Boete terecht en voor het juiste bedrag vastgesteld? 
         
       
       
     
     
       3.3. 
       Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende zijn standpunt dat in casu een nieuw feit ontbrak ingetrokken.  
       
     
     
       3.4. 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting van het Hof hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.  
       
       
     
   
   
     
       4 Het oordeel van de rechtbank 
     
     
       De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen en beslist: 
     
     
     
       
         “Nieuw feit 
       
     
     9. Zolang een aan inhouding van loonbelasting onderworpen inkomensbestanddeel niet door het opleggen van een primitieve aanslag of een navorderingsaanslag in de heffing van de inkomstenbelasting is betrokken, kan de ter zake van dat inkomensbestanddeel verschuldigde loonbelasting worden nageheven bij de inhoudingsplichtige, tenzij het bepaalde in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) aan navordering bij de belastingplichtige in de weg zou staan (HR 10 februari 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5251).  
     
     10. Eiser heeft niet onderbouwd dat in casu reeds aanslagen in de sfeer van de inkomstenbelasting zijn opgelegd die aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslagen in de weg staan. Eiser heeft onvoldoende weersproken dat pas met het boekenonderzoek bekend is geworden dat het loon van verschillende werknemers niet in de loonadministratie is verantwoord en dat deze omstandigheid de aanleiding voor het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslagen is geweest. Daarmee is voldaan aan het vereiste van de aanwezigheid van een nieuw feit zodat het bepaalde in artikel 16 van de AWR niet aan navordering bij de belastingplichtige in de weg staat. Het betoog van eiser ter zake faalt. 
     
     
       
         Onrechtmatig verkregen bewijs 
       
     
     11. Verweerder heeft aangevoerd dat het Openbaar Ministerie toestemming heeft gegeven voor het gebruiken van de door de SIOD in beslag genomen administratie zodat er van onrechtmatig verkregen bewijs geen sprake is. Eiser heeft zijn betoog dat de doorzoeking van zijn woning waarbij deze administratie in beslag is genomen onrechtmatig is geweest niet nader en daarmee onvoldoende onderbouwd. Dat verweerder bij het vaststellen van de onderhavige naheffingsaanslagen gebruik heeft gemaakt van onrechtmatig verkregen bewijs is daarom niet aannemelijk geworden.  
     
     
       
         Omkering en verzwaring van de bewijslast 
       
     
     12. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27e, eerste lid, van de AWR). De vereiste aangifte is niet gedaan indien sprake is van gebreken in de aangifte die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel op zichzelf beschouwd als verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (zie bijvoorbeeld HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47) 
     
     13. Eiser stelt zich op het standpunt dat uit de stukken die hij bij verweerder heeft ingezien noch uit de door verweerder overgelegde stukken blijkt dat er meer uren tegen betaling is gewerkt dan in de aangiften loonbelasting is opgegeven. Voorts stelt eiser dat de door verweerder verstrekte lijsten met namen incompleet zijn, althans, dat uit deze lijsten niet blijkt dat er is gewerkt door personen die niet op de loonlijst stonden en dat in de lijsten tekens worden gebruikt waarvan de betekenis niet duidelijk is. Eiser acht aannemelijk dat het teken ‘V’ staat voor ‘verlof’. Onduidelijk is op basis waarvan verweerder de niet opgegeven uren, werknemers en lonen heeft berekend. Van het niet doen van de vereiste aangiften is geen sprake, aldus eiser. 
     
     14. Verweerder betwist dit en voert daartoe het volgende aan. Eiser heeft een eigen administratie gevoerd naast de loonadministratie die door de boekhouder werd gevoerd (de loonadministratie). Daaruit blijkt het volgende. In 2007 zijn 46 personen werkzaam geweest waarvan 33 personen niet in de loonadministratie voorkwamen. Van de personen die wel in de loonadministratie voorkwamen was het loon van 8 personen niet volledig verantwoord. In 2008 zijn 42 personen werkzaam geweest waarvan 35 personen niet in de loonadministratie voorkwamen. Van de personen die wel in de loonadministratie voorkwamen was het loon van 4 personen niet volledig verantwoord. De correcties zijn uitsluitend gebaseerd op het aantal uren dat in de onderneming is gewerkt en die niet in de loonadministratie zijn verantwoord. Verweerder verwijst in dit verband naar het rapport van het boekenonderzoek en de daarbij behorende bijlagen. Ter zitting heeft verweerder de correcties als volgt nader toegelicht. Uit de gegevens van de werknemers die wel in de loonadministratie voorkomen moet worden afgeleid dat zij iedere keer dat zij zijn ingezet op het werk gemiddeld 2 uren hebben gewerkt. Uit verklaringen uit het strafdossier blijkt echter dat per inzet meer dan 2 uren is gewerkt en dat sommige werknemers per inzet voor een vast bedrag hebben gewerkt, ongeacht het aantal uren. Daarom is 3 als aantal gewerkte uren per inzet tot uitgangspunt genomen. In de eigen administratie van eiser zijn werklijsten aangetroffen met daarop vermeld per werknemer de gewerkte dagen, de betaalde bedragen, de werklocaties en andere aantekeningen. De betekenis van de gebruikte symbolen is niet altijd duidelijk, maar aannemelijk is dat het symbool ‘V’ is gebruikt om aan te duiden dat de desbetreffende werknemer op een bepaalde datum op het werk is ingezet. Voorts is telkens uitgegaan van een bruto uurloon van € 8,90. Dit is een gemiddelde van de uurlonen die in de loonadministratie zijn verwerkt, aldus verweerder.  
     
     15. De rechtbank volgt eiser niet in zijn betoog dat onduidelijk is op basis waarvan verweerder de niet opgegeven uren, werknemers en lonen heeft berekend, nu verweerder onweersproken heeft toegelicht dat de gegevens uit de eigen administratie van eiser daarvoor als bron zijn gebruikt. De rechtbank passeert het betoog van eiser dat het symbool ‘V’ in zijn administratie erop duidt dat de desbetreffende werknemer die dag vrij is geweest en overweegt daartoe als volgt. De symbolen ‘V’, ‘D’, ‘S’en ‘X’ zijn telkens in een matrix op een blad geplaatst met daarop de naam van een maand, in een kolom links namen en in een rij bovenaan de getallen 1 tot en met 30 of 31 (matrixblad). Eiser heeft onvoldoende weersproken dat dit de namen betreft van werknemers die op bepaalde data werkzaamheden hebben verricht. Tot de overgelegde stukken uit de administratie behoren voorts lijsten met daarop vermeldt locaties, data en namen, welke namen ook staan vermeld op de matrixbladen. De rechtbank acht aannemelijk dat op de lijsten is vastgelegd welke werknemer op een bepaalde datum op een bepaalde locatie heeft gewerkt. Uit de omstandigheid dat de namen op de lijsten voorkomen op de data dat er op een matrixblad een ‘V’ is geplaatst leidt de rechtbank af dit symbool als ‘vinkje’ moet worden aangemerkt waarmee wordt aangeduid wanneer een bepaalde werknemer heeft gewerkt. Eiser heeft het door verweerder gehanteerde bruto uurloon noch het aantal gewerkte uren per werknemer per inzet weersproken. De rechtbank gaat voorbij aan de stelling van eiser dat de lijsten incompleet zijn omdat deze stelling niet is onderbouwd. In de enkele omstandigheid dat de branchecijfers naar eiser stelt een andere loon/omzetverhouding tonen dan waarvan verweerder blijkens zijn berekening is uitgegaan ziet de rechtbank geen aanleiding deze berekening niet te volgen. De rechtbank zal deze berekening voor de verdere beoordeling daarom tot uitgangspunt nemen. 
     
     16. Gelet op de bevindingen van verweerder is de rechtbank van oordeel dat sprake is van gebreken in de aangiften die ertoe leiden dat de volgens de aangiften verschuldigde belasting zowel op zichzelf beschouwd als verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Eiser heeft niet alleen zowel in 2007 als in 2008 (afgerond) de helft van het loon van de in de loonadministratie opgenomen werknemers niet in de aangiften verwerkt, maar ook ongeveer 70% (2007) tot 80% (2008) van de werknemers die loon hebben ontvangen in het geheel niet in de loonadministratie opgenomen, waarmee per saldo respectievelijk € 318.964 (2007) en € 210.207 (2008) aan loonheffing en premies is gemoeid. De rechtbank concludeert dat eiser over zowel 2007 als 2008 de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Op eiser rust daarom de last te doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. 
     
     17. Eiser heeft zijn betoog - dat uit de omstandigheid dat eiser enkel opdrachten van grote bedrijven als [Horeca 1] aannam die enkel per bank betalen moet worden afgeleid dat hij niet meer omzet heeft gerealiseerd dan uit het SIOD dossier kan worden afgeleid, en dat deze omzet in relatie tot de branchecijfers erop duidt dat de naheffingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd - op geen enkele manier onderbouwd. Eiser is er niet in geslaagd het noodzakelijke bewijs te leveren. Dit ontslaat verweerder echter niet uit de verplichting dat de naheffingsaanslagen gebaseerd dienen te zijn op een redelijke schatting. 
     
     
       
         Redelijke schatting 
       
     
     18. In reactie op het betoog van eiser dat tijdens het hoorgesprek is toegezegd dat de naheffingsaanslagen verminderd zouden worden heeft verweerder aangevoerd dat tijdens het hoorgesprek ter sprake is gekomen dat wellicht ten onrechte brutolonen zijn gebruteerd, maar dat nadere controle heeft uitgewezen dat op de brutolonen het enkelvoudige, en niet het gebruteerde anoniementarief is toegepast. Eiser heeft dit niet weersproken. Eiser heeft overigens niet aannemelijk gemaakt dat verweerder een ongeclausuleerde toezegging heeft gedaan dat de naheffingsaanslagen hoe dan ook zouden worden verminderd. De rechtbank is op de gronden van de overwegingen 14 en 15 van oordeel dat de naheffingsaanslagen zijn gebaseerd op een redelijke schatting. Bij deze stand van zaken is er geen aanleiding de zaken terug te wijzen naar verweerder om opnieuw uitspraak op bezwaar te doen. 
     
     
       
         Vergrijpboete (2018) 
       
     
     19. Blijkens het rapport van het boekenonderzoek heeft verweerder aan eiser op grond van het bepaalde in artikel 67f van de AWR een vergrijpboete opgelegd van 50 %. Verweerder verwijt eiser (voorwaardelijk) opzet door een tweede loonboekhouding bij te houden en te verzuimen deze aan zijn boekhouder te geven, als gevolg waarvan aangiften zijn gedaan die te laag waren. Daarmee heeft eiser bewust het risico genomen dat de door de boekhouder verzorgde aangiften te laag waren, aldus verweerder. 
     
     20. Het betoog van eiser dat de vergrijpboete wegens onrechtmatig verkregen bewijs dient te worden vernietigd faalt op de in overweging 11 genoemde gronden. Gesteld noch gebleken is dat de strafrechtelijke veroordeling van eiser aan het opleggen van een vergrijpboete in de weg staat. Deze veroordeling ziet op een ander feit dan de gedraging waarvoor de vergrijpboete is opgelegd. De rechtbank is van oordeel dat het aan opzet van eiser is te wijten dat de loonbelasting die op aangifte behoort te worden afgedragen niet is betaald. Dit is immers het rechtstreekse gevolg van de handelwijze van eiser om de loongegevens van zijn tweede boekhouding niet aan zijn boekhouder die de loonaangifte verzorgde ter beschikking te stellen. Aannemelijk is dat eiser zich ervan bewust is geweest dat dit tot gevolg had dat de loonbelasting die op aangifte behoort te worden afgedragen niet werd betaald. De rechtbank acht een boete van 50 % in dit verband in beginsel passend en geboden.  
     
     21. In de omstandigheid dat de heffingsgrondslag met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast is komen vast te staan ziet de rechtbank echter aanleiding het bedrag van de vergrijpboete te verminderen. De loonbedragen waarop de naheffingsaanslagen zijn gebaseerd zijn door verweerder geschat en dit laat naar het oordeel van de rechtbank de mogelijkheid open dat de loonbedragen in werkelijkheid lager zijn. De rechtbank matigt het bedrag van de boete daarom met 10 % tot € 94.592.  
     
     22. De redelijke termijn ex artikel 6 EVRM bedraagt twee jaar en gaat lopen vanaf het moment van de criminal charge (vgl. HR 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT4468). Verweerder heeft het opleggen van de vergrijpboete in het rapport boekenonderzoek van  
     15 maart 2013 aangekondigd, zodat de redelijke termijn met ingang van deze datum is gaan lopen en op het moment dat de rechtbank uitspraak doet dus met meer dan twee jaar is overschreden. De rechtbank ziet hierin aanleiding het bedrag van de boete verder te matigen met 20 % tot € 75.674.  
     
     
       
         Immateriële schadevergoeding 
       
     
     23. Ter zitting heeft eiseres verzocht om vergoeding van haar immateriële schade in verband met overschrijding van de redelijke termijn. Deze termijn is aangevangen op de dag van ontvangst van het bezwaarschrift (14 augustus 2013) en op het moment dat de rechtbank uitspraak doet met meer dan anderhalf jaar doch minder dan twee jaar overschreden. Gelet op de samenhang tussen de beide beroepen rechtvaardigt dit een schadevergoeding van € 1.500, te voldoen door verweerder aangezien de overschrijding volledig aan hem is toe te rekenen. 
     
     24. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep met zaaknummer 16/3712 ongegrond en het beroep met zaaknummer 16/3713 gegrond te worden verklaard.” 
     
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       5.1. 
       
         Is er sprake van onrechtmatig verkregen bewijs? 
       
       
         5.1.1. 
         Belanghebbende heeft met betrekking tot deze hoger beroepsgrond niets naders aangevoerd dan hetgeen hij in eerste aanleg reeds gedaan heeft.  
         
       
       
         5.1.2. 
         Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden (zie r.o. 11) terecht geoordeeld dat onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk zijn geworden die de conclusie rechtvaardigen dat de inspecteur van onrechtmatig verkregen bewijs gebruik heeft gemaakt.  
         
       
     
     
       5.2. 
       
         Omkering en verzwaring van de bewijslast 
       
       
         5.2.1. 
         Het Hof neemt hetgeen de rechtbank onder 12 heeft overwogen over en voegt daaraan nog het volgende toe. Allereerst dient aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast te worden vastgesteld of sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, LJN AW8043, BNB 1986/276). Voorts voegt het Hof aan die rechtsoverweging van de rechtbank toe dat inhoudelijke gebreken in de aangifte in dit verband slechts in aanmerking worden genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36822, LJN AE3220, BNB 2003/264). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. 
         
       
       
         5.2.2. 
         Met betrekking tot de vraag of de inspecteur de bewijslast terecht heeft omgekeerd en verzwaard, oordeelt het Hof als volgt.  
         
       
       
         5.2.3. 
         Ter zitting hebben de inspecteur en de controlerend ambtenaar die het onder 4 van de rechtbankuitspraak vermelde boekenonderzoek heeft verricht - kort en bondig samengevat - verklaard, deels in afwijking van eerdere in de gedingstukken ingenomen standpunten, dat bij de berekening van de litigieuze Naheffingsaanslagen de volgende uitgangspunten zijn gehanteerd:  
         
           
             a) de namen in de Tabellen en Overzichten zijn namen van werknemers van belanghebbende; 
           
           
             b) een werknemer werkte ten minste 3 uren op een locatie (dit bleek uit het strafdossier en de kopieën uit belanghebbendes telefoonboekje);  
           
           
             c) de onder (a) bedoelde werknemers hebben op de in de Overzichten vermelde locaties en data gewerkt; 
           
           
             d) in geval op de bij belanghebbende inbeslaggenomen documenten een aantal uren vermeld stond is ervan uitgegaan dat de aldaar vermelde werknemer dat aantal uren gewerkt heeft; ontbrak dat aantal dan is ervan uitgegaan dat er 3 uren (zie onder b) gewerkt is; 
           
           
             e) indien in de Tabellen een bedrag vermeld stond (bijv. 800) is ervan uitgegaan dat dit de netto loonontvangst van die werknemer in die maand was (in het voorbeeld dus € 800). Stond er geen bedrag vermeld, dan is uitgegaan van € 8,90 netto-loonontvangst (de contractuele beloning per uur; zie rechtbankuitspraak onder 4); 
           
           
             f) voor wat betreft de loonbelasting gold een tarief van 52% (het toenmalige anoniementarief).  
           
         
         
         
           De Naheffingsaanslagen zijn hierna - aldus de inspecteur - berekend door de onder (e) vermelde bedragen te bruteren naar een per werknemer genoten (bruto)loon. Aldus is per werknemer berekend wat belanghebbende per werknemer aan loonheffingen had moeten afdragen en wat hij te weinig aan loonheffingen heeft afgedragen. De Naheffingsaanslagen zijn vervolgens vastgesteld op de som van alle aldus per werknemer berekende bedragen.  
         
         
       
       
         5.2.4. 
         
           Gelet op alle gedingstukken en de ter zitting van het Hof door de inspecteur en de controlerend ambtenaar gegeven verklaringen, acht het Hof de onder 5.2.3 geformuleerde uitgangspunten en berekeningen juist.  
           Dit geldt eens te meer nu het op de weg van belanghebbende had gelegen om in deze procedure te verklaren wat alle in de Tabellen en op de Overzichten en pagina’s uit belanghebbendes telefoonboekje vermelde namen, bedragen, tekens en overige informatie betekenen. Maar belanghebbende is in deze procedure nog niet met het begin gekomen van een adequate verklaring.  
           Tevens neemt het Hof over hetgeen de rechtbank onder 15 van haar uitspraak heeft overwogen.  
         
         
       
       
         5.2.5. 
         In aanmerking nemende hetgeen het Hof onder 5.2.4 heeft overwogen, alsmede 
         
           
             dat het aangegeven loon van de 13 (in 2007) respectievelijk de 8 werknemers (in 2008) meer dan € 76.000 over 2007 en ruim € 52.000 over 2008 bedroeg (zie 2.3),  
           
           
             dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat het overgrote deel van de werknemers niet was opgenomen in belanghebbendes loonadministratie en dat met betrekking tot het door die werknemers genoten loon de verschuldigde loonheffingen niet zijn afgedragen,  
           
           
             dat de inspecteur ook aannemelijk heeft gemaakt dat met betrekking tot het loon van de wel in de loonadministratie opgenomen werknemers de verschuldigde loonheffingen niet geheel zijn afgedragen,  
           
         
         komt het Hof met de rechtbank tot de conclusie dat de volgens de aangiften verschuldigde belasting zowel op zichzelf beschouwd als verhoudingsgewijs, aanzienlijk lager is geweest dan de verschuldigde belasting. 
         
       
       
         5.2.6. 
         
           Het onder deze omstandigheden niet op een correcte manier in de administratie verwerken van een zo groot deel van de lonen, betekent bovendien dat belanghebbende zich bewust is geweest dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.  
           Daarom is het Hof met de rechtbank (zie r.o.16) van oordeel dat belanghebbende over zowel 2007 als 2008 de vereiste aangifte niet heeft gedaan en is de bewijslast terecht omgekeerd en verzwaard. Echter ook in dat geval dient de inspecteur de aanslag te baseren op een zogenaamde redelijke schatting.  
         
         
       
     
     
       5.3. 
       
         Berusten de naheffingsaanslagen op een zogenaamde ‘redelijke schatting’? 
       
       
         5.3.1. 
         Bij het beoordelen van de schatting van de inspecteur, neemt het Hof in aanmerking dat het slechts toetst of de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de onderhavige schatting, zoals hierboven onder 5.2.3 is beschreven, heeft kunnen komen.  
         
       
       
         5.3.2. 
         
           Nu het Hof hetgeen de rechtbank onder 15 van haar uitspraak heeft overwogen juist acht en overneemt, en het Hof zowel de door de inspecteur gehanteerde uitgangspunten als de daarop gebaseerde berekening juist acht (zie 5.2.4), is het met de rechtbank van oordeel dat de schatting redelijk is. Mede gelet op het feit dat de inspecteur - onweersproken - gesteld heeft dat voor zowel 2007 als 2008 de Tabellen en Overzichten over ongeveer twee maanden ontbraken - voor welk feit belanghebbende geen adequate verklaring heeft gegeven - en er over die maanden geen bedragen aan niet-afgedragen loonheffingen in aanmerking zijn genomen, kan niet gezegd worden dat de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid niet tot de onderhavige schatting heeft kunnen komen.  
           Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd - hetgeen grotendeels hetzelfde is als hetgeen hij in eerste aanleg naar voren heeft gebracht - werpt geen nieuw of ander licht op de zaak. Anders dan belanghebbende betoogt is in hoger beroep niet (meer) onduidelijk welk uurtarief de inspecteur heeft gehanteerd, te weten een netto loonontvangst van € 8,90 dan wel de werkelijk in de Tabellen vermelde loonuitbetalingen (zie 5.2.3 onder e). 
         
         
       
       
         5.3.3. 
         Tot slot overweegt het Hof dat belanghebbende met al hetgeen hij heeft aangevoerd, niet overtuigend aangetoond heeft dat de Naheffingsaanslagen te hoog zijn vastgesteld.  
         
       
     
     
       5.4. 
       
         Is het vertrouwensbeginsel geschonden? 
       
       
         5.4.1. 
         Belanghebbende stelt zich ook in hoger beroep op het standpunt dat de inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden. Hij lichtte dit zowel in eerste aanleg als in hoger beroep als volgt toe: 
         
         
           “Zowel tijdens de hoorzitting als in het hoorverslag is door verweerder toegezegd dat de aanslagen in voormelde zaken aanzienlijk naar beneden bijgesteld zouden worden, Verweerder heeft als motivering aangegeven dat bij een aantal personen het brutoloon als grondslag voor de berekening van de verschuldigde loonheffing is genomen, terwijl dit het nettoloon had moeten zijn. Betrokkene had op deze toezegging redelijkerwijs mogen vertrouwen, te meer verweerder ook bevoegd was een dergelijke toezegging te doen. In de bestreden beslissingen op bezwaar heeft verweerder in strijd met het vertrouwensbeginsel de aanslagen niet naar beneden bijgesteld.” 
         
         
       
       
         5.4.2. 
         Belanghebbende beroept zich kennelijk op de volgende passage in het - door de inspecteur geschreven - verslag van de hoorzitting op 4 april 2016: 
         
         
           “De (inspecteur) deelt mee dat bij de beoordeling van de berekening (Hof: van ‘de redelijke schatting’) blijkt dat in een aantal gevallen deze niet klopt. Zo is bij een aantal personen het brutoloon als grondslag voor de berekening van de verschuldigde loonheffingen genomen, terwijl dit het nettoloon had moeten zijn. Dit zal dus in ieder geval leiden tot een vermindering van de aanslagen. (Belanghebbendes gemachtigde) zal nog reageren op het aantal niet verantwoordde uren en de berekening van de aanslagen. Om (belanghebbende) enigszins tegemoet te kunnen komen is verder nog gekeken of het mogelijk is het toegepaste netto uurloon te verminderen. Als echter van een zeer laag netto uurloon (bijvoorbeeld € 3,00 per uur) wordt uitgegaan leidt dit nog steeds tot een aanzienlijk verschuldigd bedrag.” 
         
         
       
       
         5.4.3. 
         Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende aan deze passage niet het vertrouwen kunnen ontlenen dat de Naheffingsaanslagen zouden worden verminderd. Het Hof onderschrijft het gelijke - onder rechtsoverweging 18 gegeven - oordeel van de rechtbank. In dit kader acht het Hof van belang dat - anders dan de inspecteur in het hoorverslag schrijft - uiteindelijk gebleken is dat de berekening van de nageheven loonheffingen is gebaseerd op een nettoloon van € 8,90, dan wel op de feitelijk uitbetaalde bedragen aan loon (zie 5.2.3 onder e).  
         
       
     
     
       5.5. 
       Belanghebbende heeft overigens geen bezwaren tegen de uitspraak van de rechtbank aangevoerd. In ieder geval acht het Hof de overwegingen van de rechtbank met betrekking tot de Boete (r.o. 19 tot en met 22), de immateriële schadevergoeding (r.o. 23) en de proceskostenveroordeling (r.o. 25) juist.  
       
     
   
   
     
       6 Kosten 
     
     
       Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
     
     
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     
     
       Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
     
     
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, N. Djebali en C.J. Hummel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van drs. O. Ivecen als griffier. De beslissing is op 6 september 2017 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
     2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     a. de naam en het adres van de indiener; 
     b. een dagtekening; 
     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     d. de gronden van het beroep in cassatie. 
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.