ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2023:1418

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2023:1418 Gerechtshof Amsterdam , 06-06-2023 / 21/01718

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2023-06-06

Zaaknummer: 21/01718

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2023:1418

---

In geschil is of de inspecteur de teruggaafverzoeken van belanghebbende terecht heeft afgewezen. Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting (voorbelasting) op de voet van artikel 15, tweede lid, letter c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Verder is in geschil of op de dienstverlening door eiseres de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter i, onder 2, Wet OB van toepassing is. Tevens is nog in geschil of belanghebbende terecht stelt dat de inspecteur beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden.  
       
       Niet meer in geschil is dat belanghebbende ondernemer is voor de omzetbelasting en economische prestaties heeft verricht, noch dat belanghebbende - zo zij recht op vooraftrek heeft - over facturen beschikt waarmee de geclaimde aftrek kan worden onderbouwd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerk 21/01718 
     
     
       6 juni 2023 
     
     
     
       
         uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep van  
     
     
     
       
         
          [X] B.V. in liquidatie,  gevestigd te [Z] , belanghebbende, 
       (gemachtigde: mr. drs. F.M.J. van Nieuwburg) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van 27 september 2021 in de zaak met kenmerk HAA 19/5378 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
     
     
     
       belanghebbende 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst , de inspecteur.  
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft bij besluiten van 8 december 2010 de door belanghebbende bij de aangiften omzetbelasting over de kwartalen in de periode 1 oktober 2008 tot en met 30 september 2010 ingediende teruggaafverzoeken afgewezen.  
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft tegen die besluiten bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft op 2 september 2019 in één geschrift de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard.  
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld. De rechtbank heeft in haar uitspraak van 27 september 2021 het beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4. 
       Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen 8 november 2021. Belanghebbende heeft haar hoger beroep (nader) gemotiveerd bij brief van 24 januari 2022. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       1.5. 
       Het Hof heeft op 28 maart 2022, 5 mei 2023 en 10 mei 2023 nadere stukken ontvangen namens belanghebbende. Het Hof heeft op 3 mei 2023 namens de inspecteur een nader stuk ontvangen.  
       
     
     
       1.6. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 mei 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft onder het kopje ‘overwegingen’ de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): 
       
       
         
           “Feiten 
         
       
       1. Eiseres is [in] 2000 opgericht. Volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel zijn haar activiteiten advisering op het gebied van management en bedrijfsvoering. De aandelen in eiseres zijn in handen van [X] Holding B.V, waarvan de aandelen worden gehouden door [A] (hierna: [A] ). Sinds 17 april 2003 is [A] directeur van eiseres. Daarnaast is sinds 1 maart 2009 [B] directeur. [C] is bij eiseres betrokken als administrateur en adviseur. Mr. [E] (hierna: [E] ) is bij eiseres betrokken als advocaat en adviseur. 
       
       2. Eiseres heeft in haar aangiften omzetbelasting voor zover van belang de volgende bedragen begrepen: 
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 Verschuldigde btw 
               
               
                 Voorbelasting 
               
               
                 Verzoek om teruggaaf 
               
             
             
               
                 Vierde kwartaal 2008 
               
               
                 € 29.796 
               
               
                 € 212.955 
               
               
                 - € 183.159 
               
             
             
               
                 Eerste kwartaal 2009 
               
               
                 €   4.301 
               
               
                 €   27.825 
               
               
                 - €   23.524 
               
             
             
               
                 Tweede kwartaal 2009 
               
               
                 €          0 
               
               
                 €   83.660 
               
               
                 - €   83.660 
               
             
             
               
                 Derde kwartaal 2009 
               
               
                 €   2.302 
               
               
                 €   86.414 
               
               
                 - €   84.112 
               
             
             
               
                 Vierde kwartaal 2009 
               
               
                 €   1.417 
               
               
                 € 135.757 
               
               
                 - € 137.174 
               
             
             
               
                 Eerste kwartaal 2010 
               
               
                 €          0 
               
               
                 €   10.196 
               
               
                 - €   10.196 
               
             
             
               
                 Tweede kwartaal 2010 
               
               
                 €          0 
               
               
                 €        915 
               
               
                 - €        915 
               
             
             
               
                 Derde kwartaal 2010 
               
               
                 €      450 
               
               
                 €        772 
               
               
                 - €        322 
               
             
             
               
                 Totaal 
               
               
                 € 38.266 
               
               
                 € 558.494 
               
               
                 - € 523.062 
               
             
           
         
       
       
       3. Verweerder heeft op 31 augustus 2009 een boekenonderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2005 tot en met 30 juni 2009. Op 7 oktober 2009 heeft er een gesprek plaatsgevonden tussen medewerkers van verweerder en [A] en [C] namens eiseres. Van het onderzoek is een intern rapport opgesteld met dagtekening 3 december 2010 (het rapport uit 2010). Bij besluiten van 8 december 2010 ten name van eiseres heeft verweerder de bij de aangiften ingediende teruggaafverzoeken afgewezen. Hiertegen heeft eiseres bezwaar ingesteld. Op 18 april 2011 is een controlerapport (het rapport uit 2011) opgesteld en aan eiseres toegezonden. 
       
       4. De AFM is een toezicht onderzoek gestart naar de naleving van de Wet handhaving consumentenbescherming bij eiseres. De bevindingen zijn vastgelegd in een rapport van 13 april 2010. Tijdens het onderzoek is over de beleggingsstructuur waarbij eiseres betrokken was, geconstateerd dat de participanten gezamenlijk (rechtstreeks) gerechtigd zijn geworden tot de economische eigendom van levensverzekeringspolissen en contraverzekeringspolissen waarvan de juridische eigendom in handen is van een Amerikaanse trust . Dit is niet in overeenstemming met de eerder gesloten participatieovereenkomsten, die ervan uitgingen dat de participanten investeerden in een Nederlandse beleggingsstructuur. Op de participatieovereenkomsten is daarom met de participanten een aanvulling overeengekomen. 
       
       5. In 2011 is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld onder meer naar eiseres. Dat onderzoek heeft geleid tot strafrechtelijke procedures tegen eiseres, [A] , [E] en [D] (hierna: [D] ). Zij zijn ervan beschuldigd dat zij gefraudeerd hebben met betrekking tot de investeringsproducten waarbij eiseres betrokken was. Meer concreet betreffen de tenlasteleggingen medeplegen van opzettelijk gebruik maken van valse geschriften, van oplichting en van verduistering. De tenlasteleggingen van [A] , [E] en [D] betreffen ook medeplegen van gewoontewitwassen en deelnemen aan een criminele organisatie. 
       
       6. Partijen zijn in 2012 overeengekomen dat verweerder pas nadat de strafrechtelijke procedure tegen eiseres is afgerond, zal beslissen op de bezwaren. 
       
       7. Eiseres heeft in 2018 de vermeende vordering die zij heeft op verweerder uit hoofde van onder meer de onderhavige teruggaafverzoeken omzetbelasting gecedeerd aan [C] en de gemachtigde uit hoofde van hun vorderingen op eiseres. 
       
       8. De rechtbank heeft op 12 oktober 2018 uitspraak gedaan in de eerder genoemde strafzaken. De rechtbank heeft eiseres vrijgesproken (ECLI:NL:RBAMS:2018:7256). De anderen zijn veroordeeld, waarbij [D] en [E] allebei 43 maanden gevangenisstraf hebben gekregen ( [D] : ECLI:NL:RBAMS:2018:7383; [A] : ECLI:NL:RBAMS:2018:7255) en [E] 12 maanden gevangenisstraf waarvan 6 voorwaardelijk (ECLI:NL:RBAMS:2018:7379). [A] en [D] zijn veroordeeld onder meer voor deelname aan een criminele organisatie, [E] is hiervan vrijgesproken. 
       
       9. Eiseres is ontbonden bij besluit van 26 maart 2019. Per 26 maart 2019 is [A] geregistreerd als vereffenaar. Op 1 augustus 2019 is bij de Kamer van Koophandel geregistreerd dat eiseres is opgehouden te bestaan omdat geen bekende baten meer aanwezig zijn. Ten tijde van het doen van deze uitspraak is eiseres niet opgehouden te bestaan. 
       
       10. Bij de uitspraken op bezwaar met dagtekening 2 september 2019 ten name van eiseres zijn de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard omdat eiseres zou zijn opgehouden te bestaan. Verweerder heeft in de uitspraken de bezwaren ambtshalve beoordeeld en komt tot het oordeel dat de teruggaafverzoeken terecht zijn afgewezen.”   
       
     
     
       2.2. 
       In aanvulling daarop vermeldt het Hof de volgende feiten.  
       
     
     
       2.3. 
       Belanghebbende heeft op 10 mei 2023 een 10-dagenstuk ingediend met als bijlage een persbericht van het Openbaar Ministerie van 22 juni 2018. In dit persbericht is onder meer het volgende vermeld: 
       
       
         “ Jarenlange gevangenisstraffen geëist voor ‘bouwen kaartenhuis van 165 miljoen euro’ 
       
       
       
         Nieuwsbericht | 22-06-2018 | 16:37 
       
       
       
         Het Openbaar Ministerie (OM) heeft vandaag in de rechtbank in Amsterdam gevangenisstraffen tot vijf jaar en vier maanden geëist tegen de personen achter de beleggingsproducten van [X] ( [X] ). Honderden beleggers hebben samen bijna 165.000.000 euro afgegeven via [X] . Verdachten zouden een groot deel van de opbrengsten in eigen zak hebben gestoken. “Dit ondanks mooie de toezeggingen dat het veilig beheerd zou worden,” zeiden de officieren op zitting: “Alles is als een kaartenhuis in elkaar gestort. Voor de inleggers moet dit bijzonder confronterend zijn. Allemaal luxe uitgaven, maar geen geld om premies te betalen." 
         
          [X] verkocht tussen 1 juli 2007 en januari 2011 producten aan beleggers, vooral in Nederland en België, maar ook in andere Europese landen. Het verwijt is dat de verdachten in georganiseerd verband beleggers hebben opgelicht door het verstrekken van onjuiste informatie over de werkelijke constructie van haar beleggingsproduct en zo grote sommen geld hebben aangetrokken. De door [X] aangeprijsde beleggingsproduct bood deelnemers een participatie, voor bepaalde tijd, in een fonds waarin een Amerikaanse levensverzekeringspolis en een contraverzekeringspolis zou zijn opgenomen. Indien na afloop van de participatieperiode de verzekerde persoon nog in leven is, zou een even hoge uitkering door de contraverzekeraar volgen. Dat was het ‘unique selling point’ van het product, waarmee het zich onderscheidde van andere levensverzekeringsproducten, aldus de mooie brochures en prospectussen waarmee het product aan de man werd gebracht. En dat niet alleen: De geldstromen voor de investeringen zouden veilig buiten verdachten om lopen, beloofden de verdachten. De beleggers zouden ook zelf eigenaar zijn van de polissen, die bij een onafhankelijke [US] trustee zouden zijn ondergebracht.” 
       
       
     
     
       2.4. 
       In het verweerschrift van de inspecteur in eerste aanleg is in bijlage 40 een overeenkomst opgenomen tussen belanghebbende en [F] LLC. In deze overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:  
       
       
         “(…)  
         
           Art 2. Ob1igations: 
         
       
       a. [F] has the obligation to purchase Life Settlement Policies, in order to bring these policies in US based trusts . [F] will do so, after [X] has consulted [F] . 
       b. [F] will therefore finance the total purchase price for each Life Settlement Policy. 
       c. [X] has the obligation to do her utmost to sell all the participations in several Life Settlement Policies based funds. 
       d. [X] has also the obligation to create new structures, legal entities and do everything that is in her opinion necessary to transfer the ownership from a certain Life Settlement Policy from [F] to the actual trust . 
       
       
         
           Art 3. Profit for [X] 
         
       
       a. The profit for [X] exists in a part of the margin between purchase and sale of the Life Settlement Policy to the Trust . 
       b. This sales profit (margin) will be paid by the Trustee in the United States, directly to [X] , on behalf of [F] . 
       c. After consultation of [F] , and after the permission of [F] , the request of [X] to be paid out by advanced payment, can be done. 
       d. The profit will be shared as follows: [F] is entitled to 60% of the profit. [X] is entitled to 40% of the profit.” 
       
     
     
       2.5. 
       De strafkamer van dit Hof heeft [A] (directeur van belanghebbende) in zijn uitspraak van 19 april 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:1197, veroordeeld tot een gevangenisstraf van 72 maanden. [A] is door het Hof schuldig bevonden aan het medeplegen van het opzettelijk gebruik maken van valse geschriften (feit 1), het medeplegen van oplichting (feit 2a), (gewoonte-)witwassen (feit 3) en het deelnemen aan een criminele organisatie (feit 4). [A] heeft tegen de uitspraak beroep in cassatie aangetekend. Ook medeverdachten [D] en [E] zijn door het Hof veroordeeld. Deze uitspraak is ook voor de onderwerpelijke zaak relevant, omdat deze licht werpt op de taak en rol van belanghebbende en [F] bij de verkoop van beleggingsproducten die betrekking hebben op Amerikaanse levensverzekeringen. In de uitspraak, die is geanonimiseerd, wordt– naar het Hof uit de context afleidt – [A] aangeduid als verdachte, [D] (directeur van [F] ) als medeverdachte 1 en [E] (de advocaat van belanghebbende) als medeverdachte 2. Belanghebbende is aangeduid met de letter Q en [F] is aangeduid met de letter W.   
     
     
       2.6. 
       Belanghebbende is door de rechtbank vrij gesproken (zie de uitspraak van de rechtbank Amsterdam van 12 oktober 2018, ECLI:NL:RBAMS:2018:7256). Het OM is daartegen niet in hoger beroep gegaan. De rechtbank komt tot de conclusie dat de gedragingen van [A] in redelijkheid niet aan belanghebbende kunnen worden toegerekend, omdat het ‘erop lijkt dat [A] een eigen onderneming binnen de onderneming van [X] runde’.  
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1. 
       In geschil is of de inspecteur de teruggaafverzoeken van belanghebbende terecht heeft afgewezen. Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting (voorbelasting) op de voet van artikel 15, tweede lid, letter c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Verder is in geschil of op de dienstverlening door eiseres de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter i, onder 2, Wet OB van toepassing is. Tevens is nog in geschil of belanghebbende terecht stelt dat de inspecteur beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden.  
       
     
     
       3.2. 
       Niet meer in geschil is dat belanghebbende ondernemer is voor de omzetbelasting en economische prestaties heeft verricht, noch dat belanghebbende - zo zij recht op vooraftrek heeft - over facturen beschikt waarmee de geclaimde aftrek kan worden onderbouwd.  
       
     
     
       3.3. 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. 
       
       
     
   
   
     
       4 Het oordeel van de rechtbank 
     
     
       “ (…) 
     
     
     12. Eiseres stelt zich op het standpunt dat sprake is van vrijgestelde bemiddeling waarbij de afnemer, [F] , gevestigd is buiten de Europese Unie (hierna: EU). Verder stelt zij dat de geclaimde voorbelasting overeenstemt met de aan haar in rekening gebrachte voorbelasting. Voor zover nodig beroept zij zich op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en verlening van de gevraagde teruggaven omzetbelasting. 
     
     13. Verweerder stelt zich op het standpunt dat voor zover al sprake is van bemiddeling, [F] niet buiten de EU is gevestigd. Verder heeft volgens verweerder eiseres onvoldoende bewijs van voorbelasting ingebracht. Voorts is volgens verweerder geen sprake van bemiddeling, zodat de vrijstelling niet van toepassing is. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
     
     
       
         Beoordeling van het geschil  
       
     
     
     
       
         Beroep door Van Nieuwburg zelf 
       
     
     14. Van Nieuwburg heeft gesteld dat hij niet alleen als gemachtigde van eiseres, doch ook voor zichzelf beroep heeft ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar van 2 september 2019. Verweerder heeft in dit verband gesteld dat Van Nieuwburg alleen als gemachtigde van eiseres optreedt in dit beroep. 
     
     15. Voor zover het beroepschrift is ingediend niet alleen namens eiseres, doch ook voor Van Nieuwburg zelf, geldt het volgende. Kennelijk bedoelt Van Nieuwburg dat een cessionaris als rechtsverkrijger onder bijzondere titel een zelfstandig bezwaar- en beroepsrecht heeft. Artikel 26a, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) bevat echter een limitatieve opsomming van degenen die beroep bij de belastingrechter kunnen instellen. Voor zover hier van belang komt het beroepsrecht volgens dit artikel toe aan degene aan wie de belastingaanslag is opgelegd, degene die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen, degene van wie de belasting is ingehouden en degene tot wie de voor bezwaar vatbare beschikking zich richt. Van Nieuwburg is dus geen belanghebbende in de zin van deze bepaling. Voor zover hij heeft bedoeld dat een belastingvordering en daarmee het beroepsrecht overgaat op de rechtsopvolger van de belastingplichtige en het daarbij geen verschil maakt of sprake is van verkrijging onder algemene titel of bijzondere titel, volgt de rechtbank hem hierin niet. Bij een verkrijging onder algemene titel zet de verkrijger volledig de rechtspositie van zijn rechtsvoorganger voort en verkrijgt daarmee van zijn rechtsvoorganger ook de status van belanghebbende of belastingschuldige in de zin van artikel 26a, eerste lid, van de Awr. Voor een verkrijger onder bijzondere titel geldt dit niet. Een verkrijger onder bijzondere titel heeft een nieuwe, eigen rechtspositie. Een cessionaris verkrijgt onder bijzondere titel en door de cessie heeft Van Nieuwburg het recht verkregen dat de al dan niet aan eiseres terug te geven omzetbelasting aan hem wordt uitgekeerd, maar heeft daarmee niet de status verkregen van eiseres als degene tot wie de desbetreffende beschikkingen waren gericht. 
     
     16. Het voorgaande betekent dat het beroep tegen de uitspraken op bezwaar ingesteld door Van Nieuwburg , zo daar al sprake van is, niet-ontvankelijk is vanwege het ontbreken van een zelfstandig beroepsrecht. De rechtbank verwijst in dit kader aanvullend naar de uitspraak met kenmerknummer HAA 20/9 ten name van [C] van 19 maart 2021. Ook zijn beroep is bij die uitspraak niet-ontvankelijk verklaard. Vanwege proceseconomische redenen beoordeelt de rechtbank niet of het beroep ook door Van Nieuwburg is ingediend. Er wordt van uitgegaan dat dit niet het geval is. Dit betekent dat er ook geen uitspraak op wordt gedaan. 
     
     
       
         Ontvankelijkheid bezwaar en beroep eiseres 
       
     
     17. Tussen partijen is niet langer in geschil dat de bezwaren tegen de besluiten waarbij de teruggaven zijn geweigerd, ten onrechte niet-ontvankelijk zijn verklaard. De rechtbank volgt partijen, gezien de vastgestelde feiten, daarin. 
     
     18. Gelet op het feit dat eiseres in liquidatie is en dus bestaat ten tijde van het doen van deze uitspraak, is het beroep ook ontvankelijk. 
     
     
       
         Relevante wetsartikelen Wet OB 
       
     
     19. Artikel 6 Wet OB (tekst tot 2010) luidt voor zover van belang als volgt: 
     
       “1. De plaats waar een dienst wordt verricht, is de plaats waar de ondernemer die de dienst verricht woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft van waaruit hij de dienst verricht. 
       2. In afwijking van het eerste lid worden: (…) 
       d. de hierna genoemde diensten welke worden verleend aan ondernemers, of aan anderen dan ondernemers voor zover zij buiten de Gemeenschap wonen of zijn gevestigd, verricht op de plaats waar degene aan wie de dienst wordt verleend, woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft waarvoor de dienst wordt verricht: (…) 
       3° de diensten, verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants, en soortgelijke diensten, alsmede informatieverwerking en -verschaffing; (…) 
       5° bank-, financiële en verzekeringsverrichtingen, met uitzondering van de verhuur van safeloketten; (…) 
       12° het bemiddelen bij de verlening van diensten als hiervoor in dit onderdeel zijn bedoeld, door tussenpersonen die handelen op naam en voor rekening van een ander; (…)” 
     
     
     
       Artikel 6, eerste lid, Wet OB (tekst vanaf 2010) luidt voor zover van belang als volgt: 
       “De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende ondernemer, is de plaats waar die ondernemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de ondernemer op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de dienst de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de ondernemer die deze diensten afneemt.” 
     
     
     
       Artikel 11 Wet OB luidt voor zover relevant als volgt: 
       “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: (…) 
       i. de volgende leveringen en diensten: (…) 
       2° de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen doch uitgezonderd bewaring en beheer, inzake effecten en andere waardepapieren met uitzondering van documenten welke goederen vertegenwoordigen;” 
     
     
     
       Artikel 15 Wet OB luidt voor zover relevant als volgt: 
       “1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is: 
       a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur; (…) 
       2. De ondernemer brengt eveneens in aftrek de belasting, bedoeld in het eerste lid, voorzover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor: (…) 
       c. handelingen als bedoeld in de artikelen 11, eerste lid, onderdelen i, j en k, mits de ontvanger buiten de Unie gevestigd is of wanneer de handelingen rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd uit de Unie.” 
     
     
     
       
         Bewijslastverdeling 
       
     
     20. Vooraf overweegt de rechtbank dat naar vaste jurisprudentie het op de weg ligt van de ondernemer die aanspraak maakt op aftrek van voorbelasting het recht daarop aannemelijk te maken. Voor wat betreft toepassing van de vrijstelling geldt dat de bewijslast ter zake rust op degene die zich daarop beroept. Dit betekent in de onderhavige zaak dat in beginsel op eiseres de last rust aannemelijk te maken dat, ervan uitgaande dat haar diensten bestaan uit bemiddeling aan [F] , de laatste buiten de EU is gevestigd. Het betekent ook dat in beginsel op eiseres de last rust, zo de rechtbank daaraan toekomt, aannemelijk te maken dat sprake is van bemiddeling. In dat verband merkt de rechtbank voorts op dat op grond van vaste jurisprudentie de vrijstellingsbepalingen strikt moeten worden uitgelegd, omdat sprake is van een uitzondering op de hoofdregel dat economische prestaties belast zijn met omzetbelasting. 
     
     21. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder en de rechtbank zijn gebonden aan de feitenvaststelling in het kader van de strafprocedure, mede gezien de aanhouding van de bezwaarbehandeling in afwachting van de strafrechtelijke uitspraak. Verweerder heeft dit bestreden. 
     
     22. Deze beroepsgrond van eiseres faalt. De belastingrechter zal, in het kader en binnen de grenzen van het geschil, anders dan eiseres kennelijk meent, de feiten die relevant zijn zelfstandig vaststellen. Dit betekent dat de relevante feiten in deze procedure worden vastgesteld los van hetgeen in een andere gerechtelijke procedure is vastgesteld. Wel kan waarde worden gehecht aan hetgeen alsdan is vastgesteld, doch dit hangt onder meer af van de relevantie van die feiten in die procedure. 
     
     
       
         Vestigingsplaats [F] 
       
     
     23. Voor de vraag of eiseres voorbelasting in aftrek mag brengen op grond van artikel 15, tweede lid, letter c, Wet OB, is onder meer relevant waar [F] als afnemer van haar prestaties gevestigd is. Eiseres moet in dit kader aannemelijk maken dat [F] buiten de EU is gevestigd. Zo zij daar niet in slaagt, zijn de teruggaven terecht geweigerd. Als zij daar wel in slaagt, wordt aan de vraag toegekomen of de prestaties van eiseres moeten worden geduid als bemiddeling. 
     
     24. Bij de bepaling van de plaats van dienst is op grond van de huidige Wet OB het uitgangspunt dat dit de plaats is waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Naar vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) is dit de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende het algemene beheer van de vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. De rechtbank sluit hierbij aan voor wat betreft de plaats van vestiging als bedoeld in artikel 15, tweede lid, onderdeel c, Wet OB. 
     
     25. Eiseres heeft gesteld dat het bestuur van [F] de feitelijke leidinggevende taken uitvoerde in [land 1] . [F] is opgericht in opdracht van [D] naar het recht van de [H] . In 2008 en 2009 was [I] (hierna: [I] ) formeel de directeur en hij was werkzaam bij een trustkantoor in [land 1] . In 2010 heeft [D] het bestuur overgenomen van [I] . [D] woonde toen in [land 2] . Hij had ook een woning in [land 1] . Er zijn geen aanwijzingen van beslissingen van [F] in Nederland. [A] is nooit bestuurder geweest van [F] en alleen korte tijd uiteindelijk gerechtigde van [F] . Hij was in feite niet betrokken bij de aankoop van de polissen, dus ook niet ten behoeve van [F] . De vestigingsplaats [land 1] voor [F] is voorts gevolgd in de strafprocedure en door de AFM, aldus eiseres. Ter zitting heeft eiseres gesteld dat de feitelijk leidinggevende niet [I] maar [D] is geweest en dat de vestigingsplaats in [land 1] of anders de VS was. [D] was in 2006 uit Nederland verhuisd. Hij had nog wel een woning in Nederland, aldus eiseres. 
     
     26. Verweerder heeft gesteld dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat [F] buiten de EU gevestigd was. De overeenkomst met [F] spreekt van vestiging in [land 1] , maar vermeldt geen exact adres. Mogelijk is de statutaire vestigingsplaats van [F] in [land 1] , maar dat is niet de voor de btw relevante plaats van feitelijke leiding. 
     
       Verder zijn er geen bewijsmiddelen in het dossier. Er zijn bijvoorbeeld geen facturen uitgereikt aan [F] . Ook zijn de betalingen verricht door de trustee. De uiteindelijk gerechtigden tot [F] zijn [A] en [E] , die in Nederland wonen, en [D] , die de Nederlandse nationaliteit heeft. Tijdens het gesprek op 7 oktober 2009 heeft [A] verklaard allerlei beslissingen te nemen en uit brief van 27 mei 2019 blijkt dat [A] werkzaamheden voor [F] heeft verricht. [A] heeft die werkzaamheden in Nederland verricht. 
       
        [F] en eiseres zijn gelieerd, hetgeen ook wijst op een vestigingsplaats in Nederland, aldus verweerder. 
     
     27. In dit verband acht de rechtbank de volgende informatie relevant: 
     - In de overeenkomst gesloten tussen eiseres en [F] met dagtekeningen 2 en 9 januari 2008 staat als adres vermeld: “Airport Free zone [land 1] ”. Er staat geen specifiek adres in [land 1] vermeld. De overeenkomst is getekend door [I] . 
     - De “Declaration of Insurance Trust ” van 9 juli 2007 is op 11 juli 2007 getekend te [Z] , in aanwezigheid van [D] namens [F] . Op dezelfde dag is in New [plaats 1] , USA , getekend namens de trustee. 
     - In het verslag van het gesprek van 7 oktober 2009 staat dat [A] in voorkomende situatie [F] telefonisch opdracht gaf een beoogde levensverzekeringspolis te financieren. 
     - In een circulaire van [A] als CEO van eiseres met dagtekening 27 mei 2010 aan de “investeerder” in verband met het onderzoek door de AFM, is bij één van de punten waarop eiseres de investeerders wil wijzen verklaard dat [F] gevestigd is in [land 1] . 
     - In de bijlage bij de circulaire, de ‘leaflet’ “Uw product van A tot Z”, staat dat [F] in [land 1] is gevestigd. 
     - In een vonnis van 25 oktober 2010 betreffende een civiele zaak tussen eiseres en [A] tegen een aantal media-instellingen en journalisten, staat dat volgens een van de media-instellingen onduidelijk is waar [F] is gevestigd omdat deze niet in [land 1] is geregistreerd, dat eiseres en [A] geen opheldering hebben verschaft wie er achter [F] zit en zij geen bewijs hebben gegeven van de inschrijving in de Verenigde Arabische Emiraten . 
     - In het verslag van een bespreking op 4 april 2011 tussen medewerkers van verweerder en vertegenwoordigers van eiseres staat dat eiseres meldt dat [F] in [land 1] is gevestigd. 
     - In het strafrechtelijke zaaks-proces-verbaal staat dat het adres in [land 1] waar [F] geregistreerd staat, gelijk is aan het adres van de [J] welke organisatie verantwoordelijk was voor de oprichting van [F] , dat dit adres van [F] een postbusadres was, dat [D] [I] had gemachtigd om op te treden als tekeningsbevoegde directeur en dat [F] een adres op de [H] had. 
     - In de uitspraken van de Rechtbank Amsterdam van 12 oktober 2018 betreffende [A] , [D] en [E] staat dat [F] in [land 1] gevestigd is en dat [F] bankrekeningen in de VS en op Cyprus had. 
     
     28. De rechtbank oordeelt dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat [F] buiten de EU gevestigd is. De tussen eiseres en [F] gesloten overeenkomst geeft geen doorslaggevende duidelijkheid over de feitelijke vestigingsplaats van [F] . Aangezien eiseres ter zitting heeft erkend dat [I] niet als feitelijk leidinggevende optrad, is geen sprake van vestiging in [land 1] op grond van het feit dat [I] kennelijk namens eiseres in [land 1] de overeenkomst heeft getekend. Overigens voorziet het dossier in voldoende aanknopingspunten dat [I] niet de feitelijke beslissingen nam ten aanzien van [F] , doch slechts ten aanzien van [F] handelde in opdracht van anderen. Opvallend is verder dat de overeenkomst met eiseres geen specifiek adres in [land 1] vermeldt, doch slechts de ‘tax free zone’ van het vliegveld aldaar. Het stuk van 9 juli 2007 houdt verder in dat een bestuursbeslissing ten aanzien van [F] in Nederland is genomen. De stukken afkomstig van eiseres bedoeld voor investeerders vermelden weliswaar consequent als vestigingsplaats [land 1] , maar er zijn geen aanwijzingen in te vinden voor de juistheid van [land 1] als vestigingsplaats. Dit geldt ook voor andere stukken opgesteld door of namens eiseres, alsmede voor de verklaringen van eiseres ingebracht en afgelegd in deze procedure. Ze vormen geen objectieve bewijsmiddelen die vestiging in [land 1] of de VS onderbouwen. Opvallend acht de rechtbank verder dat in de door onder meer eiseres aangespannen civiele procedure geen duidelijkheid is verschaft over de vestigingsplaats van [F] terwijl die wel relevant was. 
     29. Eiseres heeft gesteld dat in het kader van de strafrechtelijke procedure steeds is uitgegaan van vestiging van [F] in [land 1] . In het zaaksproces-verbaal en de uitspraken van de Rechtbank Amsterdam van 12 oktober 2018 betreffende [A] , [D] en [E] wordt inderdaad als vestigingsplaats van [F] [land 1] genoemd. Het is echter niet aannemelijk dat voor de strafrechtelijke procedure relevant was waar [F] precies gevestigd was, in tegenstelling tot in de onderhavige procedure. 
     
     30. In aanvulling op het voorgaande overweegt de rechtbank dat in de uitspraken van Rechtbank Amsterdam met betrekking tot [E] , [A] en [D] het volgende staat vermeld: 
     - [A] , [D] en [E] hebben samengewerkt waarbij [A] vanuit eiseres zorgde voor de verkoop van de polissen, [D] vanuit [F] voor de inkoop van polissen en [E] voor de juridische ondersteuning. 
     - [A] en [D] hebben samen een kleine, maar goed georganiseerde criminele organisatie gevormd. De rollen die zij daarbij gespeeld hebben zijn weliswaar verschillend geweest, maar het is niet zo dat [D] rol belangrijker was dan die van [A] . Ze hadden elkaar nodig en er was ook in feite geen verschil in financieel voordeel. Er zijn daarom onvoldoende aanwijzingen dat [D] de leidinggevende is geweest van de organisatie. [E] is geen deelnemer aan de criminele organisatie geweest. 
     - Eiseres en [F] worden meerdere malen (circa 15 keer) genoemd als één entiteit, te weten “[eiseres]/ [F] ”. 
     - vanaf 17 januari 2007 tot 20 november 2009 waren [A] , [D] en [E] via rechtspersonen eigenaar (uiteindelijk gerechtigden) van [F] . Vanaf laatstgenoemde datum was dit alleen [D] . 
     De rechtbank neemt het voornoemde over in deze procedure, aangezien eiseres dit niet heeft bestreden en het de rechtbank aannemelijk voorkomt. Aangezien verder vast staat dat [A] en [E] in Nederland woonden (althans: [A] tot in 2010) en eiseres in Nederland is gevestigd, wijst dit er op dat [F] vanuit Nederland werd geleid. 
     
     31. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat [F] buiten de EU is gevestigd. 
     
     
       
         Bemiddeling 
       
     
     32. Ten overvloede gaat de rechtbank in op het volgende. 
     
     33. Eiseres mag voorbelasting in aftrek brengen op grond van artikel 15, tweede lid, letter c, Wet OB, indien komt vast te staan dat eiseres vrijgestelde prestaties verricht als bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter i, onder 2, Wet OB, hetgeen eiseres stelt en verweerder bestrijdt. Niet in geschil is dat de prestaties van eiseres betrekking hebben op waardepapieren. In geschil is of sprake is van bemiddeling inzake waardepapieren of, zoals verweerder stelt, van meeromvattende prestaties met betrekking tot waardepapieren. 
     
     34. Opgemerkt wordt dat als het gelijk op dit punt aan verweerder is, over de van [F] ontvangen vergoedingen omzetbelasting verschuldigd is. De plaats van dienst is dan namelijk, zo begrijpt de rechtbank mede naar aanleiding van hetgeen verweerder in dit kader heeft verklaard, Nederland, voor 2008 en 2009 vanwege de vestigingsplaats van eiseres en voor 2010 mits de feitelijke leiding van [F] in Nederland gevestigd is. Tegenover de belaste omzet staat alsdan een recht op vooraftrek. Volgens verweerder zijn dan, uitgaande van bewijs van de vooraftrek, de teruggaven terecht geweigerd, behalve dat voor het vierde kwartaal van 2008 recht op teruggaaf van € 13.954 bestaat. 
     
     35. Naar vaste jurisprudentie van het HvJ EU wordt met het begrip bemiddeling gedoeld op een activiteit van een tussenpersoon die niet de plaats inneemt van een partij bij een contract betreffende een financieel product en wiens activiteit verschilt van de typische contractuele prestaties die door de partijen bij zulke contracten worden verricht. Bemiddeling is een dienstverrichting ten behoeve van een contractpartij die door deze laatste als afzonderlijke tussenkomst wordt vergoed. Dit kan onder meer inhouden dat de contractpartij wordt gewezen op gelegenheden om dit contract te sluiten, dat voor hem contact met de wederpartij wordt gelegd, en dat in naam en voor rekening van de cliënt wordt onderhandeld over de details van de wederzijdse prestaties. Deze activiteit heeft dus tot doel het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van het contract (vergelijk HvJ EU 13 december 2001, CSC Financial Services Ltd., ECLI:C:2001:696, r.o. 39). 
     
     36. Eiseres stelt dat [F] de polissen koopt, de trustee in de VS de juridische eigendom daarvan krijgt, [F] de contraverzekering regelt waarna die bij de trustee wordt ondergebracht en eiseres de kopers voor het beleggingsproduct koopt. In ruil daarvoor ontvangt zij van [F] , via de trustee, 40% van de winst. Verder is volgens de feiten en de bevindingen van de AFM en de rechtbank in de strafprocedures sprake van bemiddeling van effecten, aldus eiseres. 
     
     37. Verweerder stelt dat eiseres meer doet dan bemiddelen. Eiseres heeft ook een eigen belang bij de inhoud van de overeenkomsten met de participanten. Verwezen wordt naar artikel 2, letters a, c en d, van de overeenkomst met [F] , artikelen 8.5, 11, 13.3, 13.6, 16.1, 17.1 en 17.4 van de voorbeeld-participatieovereenkomst en artikel 4, derde lid van het addendum op de participatieovereenkomst. 
     
     38. In het dossier bevindt zich de volgende informatie over de activiteiten van eiseres: 
     - In de overeenkomst met dagtekeningen 2 en 9 januari 2008 gesloten tussen eiseres en [F] staat dat eiseres en [F] hun relatie willen regelen in verband met bestaande en toekomstige ondernemingsactiviteiten met betrekking tot de aan- en verkoop van levensverzekeringspolissen, dat [F] de belangrijkste financier is in dat kader, dat [F] de polissen moet kopen om onder te brengen bij Amerikaanse trusts , dat [F] dit doet na geadviseerd (“consulted”) te zijn door eiseres, dat eiseres zich inzet om participaties in fondsen met betrekking tot de polissen te verkopen en dat eiseres nieuwe structuren en rechtspersonen creëert en overigens alles doet dat volgens haar noodzakelijk is om de eigendom van de polis te doen overgaan van [F] naar de betreffende trust . 
     - In een “wervingsfolder” staat vermeld dat eiseres met het beleggingsproduct “ [K] ” ( [K] ) hoge rendementen behaalt voor haar relaties. Zij arrangeert investeerders voor de aankoop en overdracht van verzekeringspolissen. Eiseres heeft voor haar fondsen de looptijd verzekerd, maakt gebruik van analyses van diverse specialisten en na deze controles wordt de polis ingekocht door een eigen gelicentieerde organisatie, aldus de folder. 
     - In een modelprospectus uit oktober 2008 staat dat [K] Trust III/IV beheerd wordt door eiseres. Als iemand wil deelnemen moet het deelnemingsformulier aan eiseres worden toegestuurd. Eiseres is door de AFM als vrijgestelde beheerder aangemerkt, aldus staat in de prospectus. 
     - Bij de modelprospectus behoort een brief van [E] van 18 september 2007, waarin onder meer staat dat hij op verzoek van [A] , als directeur van eiseres en namens het besloten fonds voor gemene rekening [K] Trust III/IV en Stichting [K] III/IV , een “Letter of Comfort’ schrijft. 
     - Bij de modelprospectus behoort ook een nog niet van een naam van een participant voorziene participatieovereenkomst waarin staat dat [A] optreedt namens het fonds voor gemene rekening [K] Trust III/IV te [Z] en in zijn functie voor de Stichting [K] III/IV te [Z] , die bewaarder is van het fonds. In artikel 4 staat dat de Stichting [K] III/IV wordt beheerd door eiseres. 
     - Bij de modelprospectus behoort ook een stuk met als titel “Voorwaarden van beheer en bewaring”. Daarin staat onder meer dat eiseres beheerder is van het fonds, dat zij een register bijhoudt van de participanten, samen met de stichting een jaarverslag opstelt, de jaarlijkse vergadering van participanten en eventuele buitengewone vergaderingen van participanten oproept, bevoegd is de voorwaarden van het fonds te wijzigen en bij het einde van het bestaan van het fonds de liquidatie verzorgt. 
     - In een participatieovereenkomst met dagtekening 17 december 2007, gesloten tussen eiseres en een participant, is gelijke informatie opgenomen als in de bij de modelprospectus behorende participatieovereenkomst. In de bijbehorende Voorwaarden van beheer en bewaring is gelijke informatie opgenomen als in de bij de modelprospectus behorende Voorwaarden van beheer en bewaring. 
     - In een brief van 8 december 2008 van [L] aan eiseres, ter attentie van [A] , staat dat eiseres de beheerder is van de fondsen. [F] zal de levensverzekeringspolissen verwerven en de aanschaf daarvan financieren, terwijl eiseres de participaties aan de man zal brengen en de benodigde structuren en aanverwante vormen zal ontwikkelen. [A] heeft mondeling toegelicht dat eiseres nadrukkelijk actief is betrokken bij de bewerking van de Amerikaanse markt teneinde de polissen te doen laten opkopen en daarbij de beschikking heeft over een uitgebreid netwerk, aldus staat in de brief. 
     - In het verslag van het gesprek van 7 oktober 2009 staat dat onduidelijkheid bestaat over wie welke activiteiten verricht. [A] heeft in dit kader verklaard dat hij op zoek gaat naar geschikte polissen, dat [F] slechts de financier is van de polissen, dat hij de polissen selecteert, dat eiseres bemiddelt in de aankoop en ervoor zorgt dat deze ook weer wordt weggezet en dat daarin de winst voor eiseres zit, dat [F] juridisch eigenaar van de polissen wordt vanwege de financiering, dat eiseres een Amerikaanse advocaat opdracht geeft om onderzoek te doen naar polissen die mogelijk gekocht worden, dat [A] opdracht geeft aan [F] om de polissen te financieren, dat [A] opdracht geeft tot oprichting van een stichting om body te geven aan de polis, dat de stichting een trust opricht, dat de juridische eigendom van de polissen bij de trust komt en de economische eigendom bij de stichting en dat [A] c.q. eiseres terugbetaling aan [F] garandeert. 
     - In een circulaire van [A] als CEO van eiseres met dagtekening 27 mei 2010 aan de “investeerder” heeft [A] namens eiseres uitleg gegeven aan investeerders naar aanleiding van het door de AFM ingestelde onderzoek. Er staat onder meer in dat het besloten fonds voor gemene rekening en de stichting feitelijk geen rol spelen in het verkrijgen van de uitkering van de trust aan de investeerders, er evenmin een geldstroom is via het fonds en/of de stichting en het fonds slechts dient voor het bij elkaar brengen van de investeerders en het vormen van een informele overlegstructuur. Eiseres heeft besloten de onjuiste informatie te rectificeren en wil de investeerder wijzen op een viertal punten. De punten houden onder meer in dat eiseres geen zeggenschap heeft over de keuze of het beheer van de polissen, eiseres niet de opdrachtgever is van de trustee en dat [F] de opdrachtgever is van de trustee, eiseres geen inzicht of zeggenschap over de geldstromen heeft, en dat eiseres stelt voortaan meer openheid te betrachten omtrent de identiteit van de herverzekeraar. 
     - In de bijlage bij de circulaire, de ‘leaflet’ “Uw product van A tot Z”, staat dat dit stuk afkomstig is van eiseres, dat [F] de trust opricht, vervolgens als financier optreedt, in dit kader de levensverzekeringspolissen aankoopt en een herverzekering afsluit en beide in de opgerichte trust inbrengt, dat eiseres met de herverzekeraar bepaalde afspraken heeft gemaakt, dat de advocaat van eiseres gecontroleerd heeft of de herverzekering voldoet aan de gestelde criteria, dat investeerders die nog additionele betalingen moeten doen van eiseres hiertoe brieven zullen krijgen, dat jaarlijks een vergadering bij het fonds voor gemene rekening zal plaatsvinden, dat investeerders van eiseres inlogcodes voor een administratiesysteem krijgt om inzicht te krijgen in hun investering en dat de investeerders van eiseres, die op haar beurt door de trustee hierover wordt geïnformeerd, informatie ontvangen als op de levensverzekeringspolis een uitkering plaatsvindt. 
     - In een “Addendum Participatieovereenkomst” betreffende het besloten fonds [K] Trust XVII staat dat eiseres zorgt voor de werving van participanten die willen participeren en voor vervangende participanten als er participanten uittreden, en dat eiseres verantwoordelijk is voor de administratie en de gegevens en wijzigingen daarin van de participanten registreert. 
     - In een memo van [L] aan KMPG van 7 juli 2010 staat vermeld dat eiseres werkzaamheden verricht die voortvloeien uit de met [F] gemaakte afspraken en dat op basis daarvan eiseres primair de beleggingsproducten onder de aandacht brengt van geïnteresseerden, de benodigde fondsen opricht en de participantenadministratie voert. Er staat ook in dat de feitelijke activiteiten van eiseres sinds de constateringen uit het onderzoek door de AFM onveranderd zijn, zij het dat volgens [A] de actieve rol die in het verleden werd vervuld bij de verwerving van de polissen inmiddels niet meer door eiseres maar door [F] wordt uitgevoerd. 
     - In een vonnis van 25 oktober 2010 in een civiele zaak tussen eiseres en [A] tegen een aantal media-instellingen en journalisten, staat dat eiseres de beleggingsproducten aanbiedt. 
     - In een verslag van een bespreking op 4 april 2011 tussen medewerkers van verweerder en vertegenwoordigers van eiseres staat dat namens eiseres is gemeld dat zij in de Amerikaanse markt van levensverzekeringen is gestapt, zij beleggingsfondsen met de levensverzekeringen opzet waar participanten kunnen deelnemen, zij het risico van niet-overlijden elders heeft ondergebracht, dat sinds het wegvallen van de herverzekeraar in januari 2011 eiseres heeft gepoogd een andere herverzekeraar te vinden hetgeen is gelukt. 
     - In het zaaks-proces-verbaal staat onder meer dat [A] verantwoordelijk is voor het werven van participanten, de verkoop- en marketingorganisatie, en dat de ‘verkoopkant’ gebeurt vanuit eiseres. 
     - In de eerder genoemde uitspraken van de Rechtbank Amsterdam staat telkens “de producten van [eiseres]”. 
     
     39. Het voorgaande wijst erop dat eiseres betrokken was bij het opzetten van de benodigde investeringsstructuren. Er blijkt verder van een langdurige betrokkenheid van eiseres bij die structuren, onder meer via diverse door eiseres opgerichte besloten fondsen voor gemene rekening en stichtingen. Eiseres bleef betrokken bij de fondsen en stichtingen, als beheerder, administrateur of anderszins als verrichter van ondersteunende werkzaamheden. Dat de invloed en relevantie van de voornoemde fondsen en stichtingen in de structuur minder groot is dan aanvankelijk, vóór het onderzoek door de AFM, werd gedacht, maakt dit niet anders. Ook na het onderzoek is eiseres betrokken gebleven bij de fondsen en stichtingen. Ook is zij op andere wijze betrokken gebleven bij de investeringsstructuren. Dit blijkt alleen al uit het feit dat zij de communicatie heeft verzorgd met betrekking tot de wijzigingen naar aanleiding van het onderzoek door de AFM. Verder blijkt uit de stukken dat [F] verantwoordelijk was voor de financiering en dat eiseres zich bezig hield met de werving van participanten, doch dat doet er niet aan af dat eiseres ook andere activiteiten heeft verricht. Eiseres is blijkens de stukken ook na het onderzoek van de AFM verantwoordelijk gebleven voor de administratie ten aanzien van de participanten en eventuele wijzigingen daarvan. Dit alles wijst erop dat eiseres een belang verkrijgt bij het contract dat de participanten sluiten dat verder gaat dan het enkele sluiten. Zij verricht dus meer dan bemiddelingsdiensten ten aanzien van de waardepapieren. 
     
     40. De rechtbank merkt op dat ook de gepresenteerde feiten in brieven opgesteld door of namens eiseres gericht aan verweerder in deze procedure, waarin het standpunt wordt ingenomen dat sprake is van bemiddelingsdiensten verricht aan [F] , erop wijzen dat eiseres meer doet dan enkel bemiddeling. In een brief van eiseres aan verweerder van 8 augustus 2011 staat weliswaar dat een onjuist en/of onvolledig beeld is geschetst ten aanzien van bepaalde feitelijkheden en/of interpretatie daarvan, dat [F] de polissen koopt en dat eiseres slechts korte tijd betrokken is geweest bij de verwerving van de polissen, doch ook dat eiseres zich daarna nog heeft bezig gehouden met het werven van participanten en het opzetten van de participatiestructuren. In een brief 27 mei 2019 staat ook dat eiseres fondsen voor gemene rekening en stichtingen opzette en een verkoop- en participantenadministratie bijhield. 
     
     41. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat op haar diensten de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter i, onder 2, Wet OB, van toepassing is. 
     
     
       
         Vertrouwensbeginsel 
       
     
     42. Eiseres heeft gesteld dat toch recht op aftrek bestaat op grond van artikel 15, tweede lid, letter c, Wet OB, omdat verweerder in strijd met het vertrouwensbeginsel de standpunten inneemt dat [F] niet in [land 1] is gevestigd en geen sprake is van bemiddeling. 
     
     43. Het staat verweerder vrij in de loop van een procedure een nieuw standpunt in te nemen. Verweerder mag nieuwe gronden, argumenten, feiten of bewijsmiddelen naar voren brengen in het kader van zijn besluit dat geen teruggaaf wordt gegeven. Hij mag daarbij echter niet handelen in strijd met het vertrouwensbeginsel. Bij de beoordeling of hiervan sprake is, zijn van belang de omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen verweerder en de desbetreffende belastingplichtige en die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling (vergelijk Hoge Raad 24 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AD9713). 
     
     44. Eiseres heeft gesteld dat het in strijd met het vertrouwensbeginsel is dat verweerder in de uitspraken op bezwaar en in beroep afwijkt van de eerder in het rapport uit 2011 ingenomen standpunten. Uit dat rapport volgt dat sprake was van vrijgestelde bemiddeling. Alleen de afnemer was nog in geschil. De vestigingsplaats is ook niet eerder aan de orde gesteld door verweerder, terwijl tijdens het boekenonderzoek stukken die de vestigingsplaats betroffen ter beschikking gesteld waren aan de controleambtenaar. Inderdaad is in 2008 en 2009 deels onjuiste informatie verstrekt. Dit omdat eiseres ervan uitging dat sprake was van beheer van beleggingsfondsen. Eiseres ging ervan uit dat de polissen economisch in eigendom bij de fondsen voor gemene rekening zouden zijn. Na het onderzoek door de AFM is dit gerectificeerd en dit is meegenomen bij het boekenonderzoek. Eiseres mocht er daarom op vertrouwen dat verweerder had aanvaard dat [F] in [land 1] gevestigd was en dat eiseres vrijgestelde bemiddelingsdiensten verrichtte, aldus eiseres. 
     
     45. Verweerder heeft gesteld dat hij niet gebonden is aan de conclusies in het rapport uit 2011 dat sprake is van vrijgestelde bemiddeling in effecten. Eiseres had onjuiste en onvolledige informatie verstrekt. Vanwege steeds wisselende presentaties van feiten was niet duidelijk wat de aard van prestaties was, wie de afnemer was en waar die was gevestigd als dit [F] zou zijn. De gepresenteerde feiten wijzigden en bleken moeilijk boven tafel te krijgen. Zo staat op pagina 9 van het rapport dat eiseres telkens geen informatie verstrekte over de samenwerking met [F] , anders dan de overeenkomst. De brief van 8 augustus 2011 van eiseres bevestigt ook dat de informatieverstrekking tot dan onvolledig was. Ook had eiseres druk uitgeoefend om het rapport af te ronden, aldus verweerder. Ter zitting heeft verweerder aanvullend opgemerkt dat eiseres onvoldoende heeft meegewerkt aan het onderzoek. 
     
     46. Volgens het rapport uit 2011 heeft verweerder een analyse gemaakt van de verstrekte informatie, is naar aanleiding daarvan een voorlopig standpunt ingenomen en is vervolgens mede naar aanleiding van een brief van eiseres van 15 mei 2009 het volgende standpunt voor de omzetbelasting ingenomen: 
     
       “Naar mijn mening vormde de door [eiseres] ontvangen gelden niet de vergoeding voor (een) door haar aan [F] of de Amerikaanse Trust verrichtte prestatie(s). De enige prestatie die kan worden onderkend is die van bemiddeling, bestaande in het door haar, zonder daarbij zelf partij te zijn, samenbrengen van investeerder(s) en het fonds, met als doel dat deze partijen een overeenkomst sluiten (…). [Eiseres] verricht deze prestatie aan de participanten die daarvoor door middel van hun inleg (indirect) een vergoeding aan [eiseres] betalen. Nu deze overeenkomst betrekking heeft op de verkrijging van een of meerdere participaties in een Life Settlement ben ik van mening dat in casu sprake is van bemiddeling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel i, sub 2 [Wet OB]. 
       Gezien het feit dat [eiseres] vrijgestelde prestaties (…) verricht heeft zij geen recht op aftrek van voorbelasting (artikel 15, lid 2, Wet OB). Omdat de afnemers niet woonachtig of gevestigd zijn buiten de Gemeenschap is geen sprake van de uitzondering van artikel 15, lid 2, onderdeel c, Wet OB.” 
     
     
     47. In het rapport staat dus het standpunt vermeld dat sprake is van bemiddeling. Uit de voornoemde passage blijkt ook dat de precieze duiding van de aard van de prestatie verricht door eiseres voor verweerder niet duidelijk was. Dit stemt overeen met de inhoud van het rapport voor het overige. Verder staat in een intern e-mailbericht van verweerder dat op 24 mei 2011 gesproken is met een vertegenwoordiger van eiseres en dat verweerder daarbij heeft aangegeven dat, mocht sprake zijn van ondernemerschap, de activiteiten van eiseres bemiddeling met de participanten als afnemer vormden. Dit wijst erop dat verweerder de aard van de prestaties had geduid maar dit nog niet definitief had gedaan en dat dit eiseres bekend was. De onduidelijkheid over de aard van de prestatie heeft verder direct invloed op de vraag aan wie de prestatie wordt verricht, temeer aangezien degene van wie eiseres de vergoeding ontving (de Amerikaanse trust ) niet degene was die afnemer was van de prestatie. Verweerder heeft verder niet te kennen gegeven dat hij voldoende was ingelicht over de aard van de prestatie en de afnemer daarvan. Ook heeft hij niet verklaard dat hij geen ander argument zou aanvoeren ter onderbouwing van zijn standpunt dat geen recht op teruggaaf bestaat. Door de handelwijze van verweerder kan daarom bij eiseres in redelijkheid niet de indruk zijn gewekt dat het aanmerken van de prestatie als bemiddeling berustte op een weloverwogen standpuntbepaling waarop niet later kon worden teruggekomen. Eiseres heeft overigens ook niet het standpunt ingenomen dat sprake is van bemiddeling waarbij de afnemers de participanten zijn. Het stond verweerder dan ook vrij in beroep het standpunt in te nemen dat geen sprake was van bemiddeling. 
     
     48. Uit het rapport blijkt voorts niet van een onderzoek naar de vestigingsplaats van [F] . In het rapport staat slechts dat in een stuk afkomstig van eiseres staat dat [F] in [land 1] gevestigd is. Verweerder heeft zich niet uitdrukkelijk uitgelaten over de aanvaardbaarheid van het standpunt van eiseres dat [F] in [land 1] gevestigd was. Door de handelwijze van verweerder kan dus bij eiseres in redelijkheid niet de indruk zijn gewekt dat het benoemen van [land 1] als vestigingsplaats van [F] op een weloverwogen standpuntbepaling berustte waarop niet later kon worden teruggekomen. Het stond verweerder dus vrij het standpunt in beroep in te nemen dat [F] daar niet gevestigd was. 
     
     49. Gelet op het voorgaande faalt het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel. Het standpunt van verweerder dat dit het geval is omdat eiseres onvolledige en onjuiste informatie heeft verstrekt en onvoldoende medewerking heeft verleend, behoeft geen behandeling. 
     
     
       
         Conclusie 
       
     
     50. Gelet op het voorgaande heeft verweerder de teruggaven terecht niet verleend. 
     
     51. De vraag of eiseres aannemelijk heeft gemaakt dat de in haar aangiften geclaimde voorbelasting daadwerkelijk aan haar in rekening is gebracht, en of haar gelet op het vertrouwensbeginsel kan worden tegengeworpen dat de facturen niet meer beschikbaar zijn, behoeft gezien het voorgaande geen beantwoording. 
     
     52. Ook de vraag of verweerder los van het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld, zoals eiseres heeft gesteld, behoeft geen beantwoording. Eiseres heeft ter zitting uitdrukkelijk verklaard hieraan geen gevolgen te willen verbinden.” 
     
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil in hoger beroep 
     
     
       5.1. 
       Belanghebbende voert in hoger beroep de volgende grieven aan:  
       
         
           De gemachtigde heeft een eigen rechtsingang, de rechtbank heeft dit miskend; 
         
         
           De rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat [F] buiten de EU is gevestigd (r.o. 28 en 31);  
         
         
           De rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de vrijstelling van art. 11 lid 1, letter i, onder 2, Wet OB van toepassing is op haar diensten (r.o. 41);  
         
         
           De rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende geen beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel (r.o. 49);  
         
         
           De rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat de vraag of de inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geen beantwoording behoeft (r.o. 52). 
         
       
       
     
     
       5.2. 
       De inspecteur schaart zich achter het oordeel van de rechtbank.  
       
       
         
           Eigen rechtsingang gemachtigde 
         
       
     
     
       5.3. 
       Belanghebbende heeft haar vordering die zou moeten voortvloeien uit de in geding zijnde teruggaafverzoeken, bij voorbaat gecedeerd aan haar gemachtigde. De gemachtigde betoogt ook in hoger beroep dat hij door deze cessie (mede) belanghebbende is geworden als bedoeld in de Algemene wet bestuursrecht (Awb) zodat hij bijgevolg een eigen rechtsingang heeft. De rechtbank heeft dit miskend, zo stelt hij.  
       
     
     
       5.4. 
       De stelling faalt. De rechtbank is in r.o. 15 en 16 op goede gronden tot een juist oordeel gekomen.  
       
       
         
           Relevante wetsartikelen 
         
       
     
     
       5.5. 
       De rechtbank is in r.o. 19 van haar uitspraak van het juiste wettelijke kader uitgegaan. Het Hof zal hier ook van uitgaan. 
       
     
     
       5.6. 
       
         Gelet op het gestelde in punt 48 tot en met 52 van het hogerberoepschrift (over de plaats van dienst) voegt het Hof hieraan artikel 37e van de Wet OB toe: 
         “De ondernemer die in Nederland woont of is gevestigd, wordt geacht zijn leveringen en diensten in Nederland te verrichten, voor zover hij niet aan de hand van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers het tegendeel aantoont. (…)” 
       
       
       
         
           Bewijslastverdeling 
         
       
     
     
       5.7. 
       De rechtbank heeft in r.o. 20 de bewijslast juist verdeeld. Het Hof maakt deze overweging tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt.  
       
     
     
       5.8. 
       De klacht van belanghebbende dat de rechtbank van een te zware bewijslast is uitgegaan wordt verworpen. Het Hof verwijst naar r.o. 28 en 41 van de uitspraak van de rechtbank, waarin zij oordeelt dat belanghebbende haar stellingen niet  aannemelijk  (cursivering: Hof) heeft gemaakt. Uit deze woordkeuze volgt dat de rechtbank niet van een te zware bewijslast is uitgegaan.  
       
       
         
           Afnemer van de diensten 
         
       
     
     
       5.9. 
       Belanghebbende stelt in hoger beroep voor het eerst (primair) dat zij bemiddelde in opdracht van de US Trust . Deze stelling faalt reeds omdat er geen overeenkomst is gesloten tussen de US Trust en belanghebbende (en wel tussen belanghebbende en [F] ). Het Hof gaat er daarom vanuit – conform de subsidiaire stelling van belanghebbende - dat zij bemiddelde in opdracht van [F] .  
       
       
         
           Vestigingsplaats van [F] 
         
       
     
     
       5.10. 
       Belanghebbende betoogt dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat [F] buiten de EU is gevestigd. De klacht faalt. De rechtbank is in r.o. 23 tot en tot en met 31 terecht en op goede gronden tot een juist oordeel gekomen. Het Hof neemt dit oordeel alsmede de daaraan ten grondslag liggende overwegingen over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt.  
       
     
     
       5.11. 
       De zetel van de bedrijfsuitoefening (de plaats van vestiging) is daar waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van een vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend . Gelet op dit uitgangspunt leiden de koopovereenkomsten en  trust deeds  die belanghebbende bij haar brief van 24 maart 2022 heeft overgelegd, niet tot een ander oordeel. Uit deze stukken volgt weliswaar dat [D] regelmatig in [plaats 2] verbleef om daar overeenkomsten te tekenen, maar niet dat daar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding en de centrale bestuurstaken voor [F] werden uitgeoefend. Dat geldt evenzeer voor de overige door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden. Onder verwijzing naar r.o. 2.2.1 en 2.2.9 van de uitspraak van de strafkamer van dit Hof van 19 april 2022 (zie 2.5), acht het Hof aannemelijk dat [A] , [D] en [E] tot november 2009 en nadien alleen [D] , de centrale bestuurstaken voor [F] voor hun rekening namen. De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat ‘ [A] en [E] in de onderhavige tijdvakken in Nederland woonden en dat [D] in die periode in elk geval een huis in Nederland aanhield. Onder die omstandigheden acht het Hof het veeleer aannemelijk dat de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding met betrekking tot [F] in Nederland werden genomen. In het voorgaande ligt besloten dat belanghebbende niet kan worden geacht te goeder trouw te hebben verondersteld dat [F] buiten Nederland was gevestigd. Zij wist via haar bestuurder [A] van de hoed en de rand over de gang van zaken bij [F] , zoals ook namens belanghebbende is geschreven in het nadere stuk van 5 mei 2023 (randnummer 50).  
       
       
         
           Bemiddeling  
         
       
     
     
       5.12. 
       Belanghebbende stelt ook in hoger beroep dat zij bemiddelde in opdracht van [F] . Ook deze stelling faalt. De rechtbank is in r.o. 35 en 38 tot en tot en met 41 terecht en op goede gronden tot het oordeel gekomen dat de dienst van belanghebbende niet kan worden geduid als bemiddeling. Het Hof neemt dit oordeel alsmede de daaraan ten grondslag gelegde overwegingen over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt.  
       
     
     
       5.13. 
       Bemiddeling is een activiteit die tot doel heeft het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft bij de inhoud van het contract . Het Hof acht gezien de overeenkomst vermeld onder 2.4 aannemelijk dat sprake was van een nauwe samenwerking tussen belanghebbende en [F] met betrekking tot de aan- en verkoop van Amerikaanse levensverzekeringspolissen. Belanghebbende en [F] hebben in het kader van hun samenwerking afgesproken de daarmee behaalde winst (het verschil tussen inkoop- en verkoopprijs van de verzekeringspolis) onderling te verdelen. Door het maken van deze afspraken staat vast dat belanghebbende een eigen belang had bij de inhoud van het contract. Een dergelijk belang staat eraan in de weg om de diensten aan te merken als bemiddelingsdiensten. Afgezien daarvan wijst de overeenkomst erop dat de werkzaamheden van belanghebbende verder gaan dan bemiddeling, bijvoorbeeld door de verplichting nieuwe structuren op te zetten en nieuwe rechtspersonen op te richten. 
       
     
     
       5.14. 
       De conclusie is dan ook dat het Hof met de rechtbank van oordeel is dat de diensten van belanghebbende niet zijn te duiden als (bemiddelings)diensten in de zin van art. 11 lid 1, letter i, onder 2, Wet OB.  
       
       
         
           Plaats van dienst 
         
       
     
     
       5.15. 
       Vervolgens rijst de vraag waar belanghebbende haar diensten heeft verricht. Het Hof is van oordeel dat, op grond van het bepaalde in art. 37e Wet OB (r.o. 5.6), het ervoor moet worden gehouden dat belanghebbende haar diensten heeft verricht in Nederland. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende – mede in het licht van hetgeen door de inspecteur is aangevoerd (zie r.o. 5.10, slot) – er niet in is geslaagd om aan de hand van boeken of bescheiden aan te tonen dat zij haar diensten, gelet op de vestigingsplaats van [F] , buiten Nederland heeft verricht.  
       
     
     
       5.16. 
       Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende over de van [F] ontvangen vergoedingen - anders dan door haar is aangegeven in de aangiften omzetbelasting - omzetbelasting is verschuldigd naar het algemene tarief. Daar staat tegenover dat zij, gelet op voren overwogene, recht op vooraftrek geniet (zie artikel 15, lid 1, Wet OB).  
       
     
     
       5.17. 
       Bij die stand van het geding zijn de teruggaven, zo is door de inspecteur onweersproken gesteld, ook terecht geweigerd, behalve voor het vierde kwartaal van 2008; voor dat tijdvak bestaat een recht op teruggaaf ten bedrage van € 13.954. Het Hof zal dienovereenkomstig oordelen.  
       
       
         
           Vertrouwensbeginsel 
         
       
     
     
       5.18. 
       Belanghebbende herhaalt in hoger beroep dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. De rechtbank is in r.o. 43 tot en tot en met 49 terecht en op goede gronden tot het oordeel gekomen dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt. Al hetgeen belanghebbende daartegen in hoger beroep heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.  
       
       
         
           Andere beginselen van behoorlijk bestuur 
         
       
     
     
       5.19. 
       Belanghebbende voert in hoger beroep aan dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het 'fair play’-beginsel. De rechtbank is daarop volgens belanghebbende ten onrechte niet ingegaan (zie r.o. 52 van de uitspraak van de rechtbank).  
       
     
     
       5.20. 
       Op grond het zorgvuldigheidsbeginsel (zie artikel 3:2 Awb) dient de inspecteur bij de voorbereiding van een besluit de nodige kennis te vergaren omtrent de relevante feiten om zo tot een juiste afweging van belangen te kunnen komen. Belanghebbende stelt dat dit beginsel door de inspecteur is geschonden; zij wijst in dat kader op de steeds wisselende standpunten van de inspecteur die, naar zij stelt, duiden op een hoge mate van onzorgvuldigheid.  
       
     
     
       5.21. 
       De inspecteur erkent dat zijn juridische standpunten in de loop der tijd zijn gewijzigd, maar heeft gemotiveerd aangevoerd dat dit het gevolg is van de steeds wisselende verklaringen, afgelegd door [A] en de betrokken adviseurs, over de rol van belanghebbende bij de verkoop van de participaties.  
       
     
     
       5.22. 
       Het Hof oordeelt als volgt. Het betoog van de inspecteur vindt steun in de stukken van het geding. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat de wisselende standpunten van de inspecteur blijk geven van onzorgvuldigheid van de inspecteur. 
       
     
     
       5.23. 
       Belanghebbende doet ook een beroep op het 'fair play'-beginsel. Op grond van dit beginsel mag van een inspecteur worden verwacht dat hij zijn beslissing neemt zonder partijdig of vooringenomen te zijn. Belanghebbende meent dat de controleur wél partijdig en vooringenomen heeft gehandeld en verwijst daarvoor naar het ‘geheime’ rapport dat als bijlage 43 bij het verweerschrift in eerste aanleg is gevoegd. Volgens belanghebbende staat dit rapport bol van de ernstige verwijten en verdachtmakingen. Het Hof oordeelt als volgt.  
       
     
     
       5.24. 
       Dat de controlerend ambtenaar ernstige twijfels plaatste bij de handelwijze van de directeur van belanghebbende, [A] , is terecht gebleken. Het Hof verwijst naar de meergenoemde uitspraak van de strafkamer van het Hof. Door de zaak aan te melden bij het tripartiete overleg, hetgeen uiteindelijk heeft geleid tot de vervolging door het OM en de veroordeling van [A] , [D] en [E] door de strafkamer van dit Hof, heeft de controlerend ambtenaar juist gedaan wat van een zorgvuldig handelend ambtenaar verwacht mag worden. Dat getuigt niet vooringenomenheid. Dat belanghebbende is vrijgesproken omdat de strafkamer van de rechtbank van oordeel was dat [A] binnen belanghebbende een eigen onderneming was gestart, maakt dit niet anders (zie 2.6). Ook anderszins heeft het Hof onvoldoende aanwijzingen in het dossier kunnen vinden waaruit vooringenomenheid van de controlerend ambtenaar zou blijken. De grief faalt.  
       
       
         
           Niet-ontvankelijkverklaring bezwaar 
         
       
     
     
       5.25. 
       De rechtbank heeft in r.o. 17 van haar uitspraak overwogen dat niet langer in geschil is dat de bezwaren tegen de besluiten waarbij de teruggaven zijn geweigerd, ten onrechte niet-ontvankelijk zijn verklaard. De rechtbank overweegt dat zij partijen daarin zal volgen doch heeft verzuimd daar in haar dictum gevolgen aan te verbinden. Het Hof zal dit herstellen. 
       
     
     
       5.26. 
       De slotsom is dat het hoger beroep - onder verwijzing naar r.o. 5.17 en 5.25 - gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.  
       
       
       
     
   
   
     
       6 Kosten 
     
     
       Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet nu dergelijke kosten zijn gesteld noch gebleken.  
     
     
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     
     
       Het Hof:  
     
     
       
         vernietigt de uitspraak van de rechtbank; 
       
       
         verklaart het beroep gegrond; 
       
       
         vernietigt de uitspraak op bezwaar;  
       
       
         verklaart de bezwaren, met uitzondering van het bezwaar gericht tegen de beschikking die betrekking heeft op het vierde kwartaal 2008, ongegrond; 
       
       
         verklaart het bezwaar gericht tegen de beschikking die betrekking heeft op het vierde kwartaal 2008 gegrond en kent voor dat tijdvak een teruggaaf toe van € 13.954, en  
       
       
         draagt de inspecteur op het door belanghebbende betaalde griffierecht [ad € 345 en  
       
     
     € 541] in beroep en hoger beroep te vergoeden.  
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van S.M.P. Harinandansingh, als griffier. De beslissing is op 6 juni 2023 in het openbaar uitgesproken.  
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag . Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).  
     
     
     
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
                     	a. de naam en het adres van de indiener; 
       b. de dagtekening; 
                    	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
       
         Toelichting rechtsmiddelverwijzing 
       
     
     
     
       Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. 
     
     
     
       
         Digitaal procederen 
       
       Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.  
       Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. 
     
     
     
       
         Per post procederen 
       
       Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
     
     
     
       Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: 
     
   
   
      Vgl. HvJ EU, 28 juni 2007, zaak C-73/06, ECLI:EU:C:2007:397 (Planzer Luxembourg), r.o. 60 en 61. 
   
   
      Vgl. HvJ EU, 13 december 2001, C-235/00, ECLI:EU:C:2001:696 (CSC Financial Services), r.o. 39.