ECLI: ECLI:NL:PHR:2010:BN9780

Titel: ECLI:NL:PHR:2010:BN9780 Parket bij de Hoge Raad , 08-10-2010 / 08/03331

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2010-10-08

Zaaknummer: 08/03331

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2010:BN9780

---

Art. 34 Invorderingswet 1990 (tekst tot 1 december 2002). Aansprakelijkheid doorlener van werknemers. Bekendmaking kennisgeving. Onbegrijpelijk bewijsoordeel. Matiging aansprakelijkheid? Moet doorlener zelf toezicht of leiding uitoefenen? Verklaring voor recht over aansprakelijkheid voor heffingsrente

08/03331 
       mr. Keus 
       Zitting 2 april 2010 
     
     
     Conclusie inzake: 
     
     
       ISS Transport Services B.V. 
       (hierna: ISS) 
       eiseres tot cassatie  
     
     
     tegen 
     
     
       de Ontvanger van de Belastingdienst Rijnmond (kantoor Dordrecht) 
       (hierna: de Ontvanger) 
       verweerder in cassatie 
     
     
     In deze invorderingszaak, die inlenersaansprakelijkheid betreft, is in het principale beroep onder meer aan de orde of de beschikking aansprakelijkstelling op deugdelijke wijze is bekendgemaakt, of de Ontvanger, na de betwisting door ISS van haar aansprakelijkheid en voordat de onderhavige procedure werd ingeleid, naar behoren is opgetreden, of kan worden aangenomen dat de belastingaanslagen waarvoor ISS aansprakelijk is gesteld op correcte wijze aan de belastingschuldige zijn opgelegd, of ISS (onder meer in verband met het gehanteerde anoniementarief) een beroep op matiging van haar aansprakelijkheid toekomt, of ISS terecht als doorlener is aangemerkt en of en onder welke voorwaarden ISS invorderingsrente is verschuldigd. In het incidentele beroep is slechts de aansprakelijkheid van ISS voor invorderingsrente aan de orde. 
     
     1. Feiten(1) en procesverloop 
     
     1.1 ISS heeft handelsbetrekkingen onderhouden met [betrokkene 1], handelend onder de naam [A]. [A] heeft in de periode 1999-2001 werknemers, die bij haar in dienst waren, met instandhouding van hun dienstverband met [A] aan ISS ter beschikking gesteld. Deze werknemers zijn door ISS ter beschikking gesteld aan de Nederlandse Spoorwegen om schoonmaak- en onderhoudswerkzaamheden uit te voeren. 
     
     1.2 De belastingdienst heeft na een boekenonderzoek bij [A] vastgesteld dat deze niet alle personeel in de loonadministratie had verantwoord en, dientengevolge, niet alle verschuldigde loonbelasting, omzetbelasting en premies volksverzekeringen aan de belastingdienst heeft opgegeven en afgedragen. De belastingdienst heeft geen betaling van [A] kunnen verkrijgen. De huidige verblijfplaats van [betrokkene 1] is onbekend. 
     
     1.3  ISS heeft op 21 februari 2001 haar naam gewijzigd van ISS Transport BV in ISS Transport Services BV. Bij brief van 27 maart 2002 heeft de Inspecteur van de Belastingen (hierna: de inspecteur) ISS op de hoogte gesteld van het voornemen om ISS aansprakelijk te stellen voor de door [A] niet afgedragen belastingen en premies volksverzekeringen. Deze brief was gericht aan ISS Transport BV omdat de belastingdienst de naamswijziging van ISS pas op 19 december 2002 in haar systeem heeft verwerkt. De dagvaarding is wel uitgebracht aan ISS, dat wil zeggen geadresseerd met gebruik van de huidige naam van deze vennootschap. 
     
     1.4 ISS heeft de inspecteur een nadere termijn verzocht om te reageren op de voorgenomen aansprakelijkstelling. ISS heeft de inspecteur tevens verzocht haar informatie te verschaffen. 
     
     1.5 De Ontvanger heeft ISS op 2 mei 2002 op grond van art. 34 Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990) en art. 16 Wet financiering volksverzekeringen een kennisgeving beschikking aansprakelijkstelling toegezonden voor de loonbelasting, premies volksverzekeringen en omzetbelasting verschuldigd door [A] in verband met de werkzaamheden van de aan ISS uitgeleende werknemers. De kennisgeving beschikking aansprakelijkstelling heeft het adres van ISS niet bereikt. De poging van de Ontvanger om de kennisgeving aangetekend te versturen is mislukt, ondanks het feit dat het gebruikte adres juist was. De fiscalist van ISS heeft wel een kopie van de kennisgeving van de Ontvanger ontvangen. 
     
     1.6 De raadsman van ISS heeft de aansprakelijkstelling op 11 juni 2002 betwist. Vervolgens heeft de Ontvanger ISS uitgenodigd voor een gesprek op 1 augustus 2002. Dat gesprek is door de Ontvanger later als een hoorzitting aangeduid. 
     
     1.7 ISS heeft zich, ondanks de aansprakelijkstelling door de Ontvanger, niet bereid getoond de relevante belastingschulden van [A] te voldoen. 
     
     1.8 Bij exploot van 9 augustus 2002 heeft de Ontvanger ISS voor de rechtbank Utrecht gedagvaard en gevorderd dat de rechtbank, bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad, verklaart voor recht a) dat ISS hoofdelijk aansprakelijk is, primair op grond van inlening van personeel, voor de loonbelasting en premies volksverzekeringen en omzetbelasting, subsidiair op grond van aanneming van werk, voor de loonbelasting en premies volksverzekeringen, die [A] aan de Ontvanger is verschuldigd in verband met het verrichten van werkzaamheden voor ISS, b) dat ISS jegens de Ontvanger aansprakelijk is, primair voor een bedrag van € 1.352.858,-, subsidiair voor een bedrag van € 1.352.858,-, verminderd met een bedrag van € 272.746,- aan omzetbelasting, of, in het geval dat in de procedure volgend op het bezwaarschrift ex art. 50 Iw 1990 een ander bedrag wordt vastgesteld, voor dat andere bedrag, en c) dat ISS met ingang van 2 juli 2002 de invorderingsrente is verschuldigd over een bedrag van € 1.352.858,- of over het hierboven onder b) bedoelde andere bedrag, met veroordeling van ISS in de kosten van het geding. 
     
     1.9 ISS heeft verweer gevoerd. Na conclusie- en aktewisseling heeft de rechtbank bij vonnis van 2 maart 2005 de vorderingen van de Ontvanger afgewezen. 
     
     1.10 De Ontvanger is bij exploot van 29 maart 2005 in hoger beroep gekomen. Hij heeft bij memorie vier grieven aangevoerd en geconcludeerd dat het hof het door de rechtbank gewezen vonnis zal vernietigen en opnieuw rechtdoende, bij arrest, voor zoveel mogelijk uitvoerbaar bij voorraad, de vordering van de Ontvanger alsnog zal toewijzen. ISS heeft de grieven bestreden en tot verwerping van het beroep geconcludeerd. 
     
     1.11 Partijen hebben de zaak ter zitting van 7 februari 2008 doen bepleiten. 
     
     
       1.12 Bij arrest van 20 maart 2008 heeft het hof het vonnis van de rechtbank vernietigd en voor recht verklaard dat: 
       - ISS Transport Services B.V. hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonbelasting, premies volksverzekeringen en de omzetbelasting die [betrokkene 1], handelend onder de naam [A], verschuldigd is geraakt in verband met het uitlenen van personeel aan ISS in de periode van 1 maart 1999 tot en met 30 april 2001,  
       - ISS Transport Services B.V. ter zake van deze belastingen en premies jegens de Ontvanger aansprakelijk is tot het bedrag waarvoor de aan [betrokkene 1] opgelegde (naheffings)aanslagen onherroepelijk zullen worden, met een maximum van (afgerond op hele euro's ) € 1.304.417. 
     
     
     1.13 ISS heeft tijdig(2) beroep in cassatie doen instellen. De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het principale cassatieberoep en heeft zijnerzijds incidenteel cassatieberoep ingesteld. ISS heeft tot verwerping van het incidentele cassatieberoep geconcludeerd. Partijen hebben hun standpunten schriftelijk doen toelichten en vervolgens gere- en gedupliceerd. 
     
     2. Bespreking van het principale cassatiemiddel 
     
     2.1 ISS heeft één middel van cassatie voorgesteld. Dat middel omvat acht onderdelen. Enkele van die onderdelen vallen in meerdere subonderdelen uiteen. 
     
     2.2 Onderdeel 1 richt zich tegen de rov. 3.17.1-3.17.2. Daarin oordeelde het hof: 
     
     
       "3.17.1 Voor het eerst in hoger beroep heeft ISS het verweer gevoerd dat de grond aan de aansprakelijkstelling is ontvallen omdat de in art. 49, vierde lid (oud) Inv 1990 bedoelde dagvaarding niet tijdig is uitgebracht. 
       Dit verweer is, samengevat, aldus onderbouwd. 
       De termijn waarbinnen die dagvaarding moet worden uitgebracht was in de destijds geldende regeling niet te vinden in de wet, maar in de Leidraad Invordering. Bij het vaststellen van die termijn, waarvan de overschrijding blijkens de jurisprudentie fataal is, heeft de opsteller van de Leidraad willen aansluiten bij de wettelijke termijnen voor betwisting of het instellen van bezwaar. Dat blijkt uit de parlementaire behandeling van de Invorderingswet 1990. De invoering van de Algemene wet bestuursrecht in 1994 heeft ertoe geleid dat de wettelijke termijnen zijn teruggebracht van twee maanden naar zes weken. Nu de Leidraad Invordering op dit punt beoogde aan te sluiten bij de wettelijke regeling moet, aldus ISS, worden aangenomen dat ook de in de Leidraad genoemde dagvaardingstermijn van twee maanden moet worden opgevat als een termijn van zes weken. In deze zaak is de dagvaarding uitgebracht na ommekomst van die termijn van zes weken na betwisting zodat de Ontvanger reeds daarom niet in zijn vordering kan worden ontvangen. 
     
     
     
       3.17.2 Het hof verwerpt dit verweer. 
       De invoering van de Algemene wet bestuursrecht bracht niet mee dat de in uitvoeringsregelingen zoals de Leidraad Invordering gestelde termijnen zonder meer gingen luiden zoals in die wet bepaald. Het was derhalve aan de opsteller van de Leidraad om te bepalen of de daarin genoemde termijnen aan de nieuwe wettelijke regeling moesten worden aangepast. Nu die aanpassing (ten tijde van het uitbrengen van de dagvaarding in deze zaak) niet had plaatsgevonden, en geen wettelijk voorschrift is te vinden dat de rechter opdraagt de betreffende bepaling in de Leidraad Invordering anders te hanteren dan met de tekst ervan overeenstemt, blijft die tekst bepalend voor de vraag of de dagvaarding tijdig is uitgebracht. Aan de opname van de wettelijke bezwaartermijn van zes weken in de Algemene wet bestuursrecht en de uitlatingen daaromtrent van de wetgever, heeft ISS niet het rechtens te honoreren vertrouwen kunnen ontlenen dat de Ontvanger zich al(s) bestuursorgaan en met voorbijgaan aan de ongewijzigde bepalingen van de Leidraad zou richten naar die in de Algemene wet bestuursrecht genoemde termijn en na ommekomst van die termijn zou afzien van de aansprakelijkstelling." 
     
     
     2.3 Volgens het onderdeel heeft het hof in rov. 3.17.1-3.17.2 ten onrechte geoordeeld dat de dagvaardingstermijn twee maanden bedroeg, terwijl die, zoals ISS heeft betoogd, in dit geval vanwege de invoering van de Awb, zes weken bedroeg. Samengevat heeft ISS volgens het onderdeel betoogd dat de wetgever met de in de Leidraad Invordering vastgelegde dagvaardingstermijn heeft aangesloten bij de algemene bezwaartermijn en de termijn van art. 49 lid 3 (oud) Iw 1990 waarbinnen de aansprakelijkgestelde de aansprakelijkstelling moet betwisten. Aangezien beide termijnen met de invoering van de Awb op zes weken zijn gesteld brengt een objectieve teleologische, historische en redelijke uitleg van de door de regering in het parlement geuite beleidsregel mee dat de kortere termijn van zes weken (ook) voor de Ontvanger geldt. Het hof had het verweer van ISS dat de Ontvanger de dagvaarding te laat heeft uitgebracht derhalve moeten honoreren en de Ontvanger alsnog niet-ontvankelijk dienen te verklaren, althans de vorderingen van de Ontvanger moeten afwijzen. 
     
     2.4 De kwestie van de in zaken als deze in acht te nemen dagvaardingstermijn is ook aan de orde geweest in HR 5 december 2008, LJN: BF0411, NJ 2009, 5, waarin werd geoordeeld:  
     
     "3.2.2 Middelonderdeel 1 herhaalt het voor het hof gehouden betoog dat door de invoering van de Awb op 1 januari 1994 de dagvaardingstermijn geacht moet worden te zijn verkort tot zes weken. Dit betoog faalt. Artikel 49, lid 4, IW 1990 bevat geen termijn waarbinnen de dagvaarding moet worden uitgebracht. Aan hetgeen is toegezegd tijdens de parlementaire behandeling van de IW 1990 (zie daarvoor HR 20 december 1996, nr. 16033, NJ 1997, 289) kan niet het in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend dat buiten de Leidraad Invordering 1990 om een verkorting van de termijnen genoemd in de artikelen 49, lid 3, en 50, lid 4, IW 1990 leidt tot een dienovereenkomstige verkorting van de in acht te nemen dagvaardingstermijn." 
     
     2.5 Naar aanleiding daarvan heeft ISS in haar schriftelijke toelichting onder 3.1.1 onderdeel 1 ingetrokken, zodat dit onderdeel geen verdere bespreking behoeft. 
     
     2.6 Onderdeel 2 richt zich tegen de rov. 3.5 en 3.8. Het hof oordeelde in rov. 3.5-3.8: 
     
     
       "3.5 Naar 's hofs oordeel dient het in art. 49, tweede lid (oud) Inv 1990 opgenomen voorschrift, ten tijde van de verzending van de tot ISS gerichte beschikking luidende: 
       "De ontvanger maakt de beschikking bekend door middel van een gedagtekende kennisgeving die wordt verzonden als aangetekend stuk" 
       aldus te worden uitgelegd dat de beschikking is bekendgemaakt zodra zij aan de met postbestelling belaste instelling is toevertrouwd teneinde als aangetekend schrijven te worden bezorgd. 
       De grief is derhalve terecht opgeworpen. 
     
     
     3.6 Daarmee is uiteraard niet gezegd dat geen belang toekomt aan de daadwerkelijke bezorging, binnen aanvaardbare termijn, van de als aangetekende post verzonden beschikking. Ingeval zulke tijdige bezorging uitblijft om een reden die redelijkerwijs niet aan de aansprakelijkgestelde kan worden toegerekend, zal bij beantwoording van de vraag of de aansprakelijkstelling binnen de in art. 49, derde lid (oud) Inv 1990 gestelde termijn is betwist niet zonder meer uitgegaan mogen worden van de dagtekening van de beschikking (kennisgeving van aansprakelijkheid), doch, met overeenkomstige toepassing van art. 6:11 Awb, nagegaan moeten worden of de overschrijding van de termijn van zes weken voor rekening van de aansprakelijk gestelde moet komen. 
     
     3.7 Uit het zojuist overwogene vloeit voort dat de derde grief eveneens doel treft. Ten onrechte heeft de rechtbank immers - uitgaande van een onjuiste uitleg van art. 49, tweede lid (oud) Inv 1990 - geoordeeld dat geen belang toekomt aan de omstandigheid dat ISS door tussenkomst van haar belastingadviseur met deze kennisgeving bekend is geraakt, en wel op zodanig tijdstip dat de aansprakelijkstelling binnen de termijn van zes weken na dagtekening daarvan kon worden betwist. 
     
     3.8  Aangezien de kennisgeving van aansprakelijkstelling naar 's hofs oordeel op de wettelijk voorgeschreven wijze is bekendgemaakt behoeft de tweede grief (gericht tegen de overweging dat de Ontvanger geen beroep kan doen op art. 3:41 Awb) geen bespreking meer." 
     
     2.7Het hof heeft volgens het onderdeel in rov. 3.5 en 3.8 geoordeeld dat reeds aan het bekendmakingsvoorschrift van art. 49 lid 2 (oud) Iw 1990 is voldaan zodra de beschikking houdende de aansprakelijkstelling "aan de met postbestelling belaste instelling is toevertrouwd". De vaststaande omstandigheid dat de Ontvanger de ter post bezorgde beschikking onbestelbaar retour heeft ontvangen en bezorging bij ISS (derhalve) duidelijk kenbaar voor de Ontvanger is uitgebleven, heeft het hof niet relevant geacht voor de beantwoording van de vraag of aan het bekendmakingsvoorschrift van art. 49 lid 2 (oud) Iw 1990 is voldaan; het hof heeft (in rov. 3.6) die omstandigheid slechts van belang geacht voor de beantwoording van de vraag of de eventuele overschrijding van de bezwaartermijn met overeenkomstige toepassing van art. 6:11 Awb voor rekening van de aansprakelijkgestelde moet komen. Aldus heeft het hof, nog steeds volgens het onderdeel, van een onjuiste rechtsopvatting blijk gegeven. Van een voldoende deugdelijke bekendmaking in de zin van art. 49 lid 2 (oud) Iw 1990 kan namelijk geen sprake zijn als de Ontvanger de beschikking als bedoeld in art. 49 lid 1 (oud) Iw 1990 onbestelbaar retour ontvangt, zonder dat de geadresseerde van de onbestelbaarheid een verwijt is te maken en de geadresseerde de verzonden beschikking derhalve überhaupt niet ontvangt en die zelfs niet aan hem is aangeboden, terwijl een en ander voor de Ontvanger duidelijk kenbaar is. Daaraan doet volgens het onderdeel niet af dat de Ontvanger, zoals in casu, een kopie van de beschikking heeft gezonden aan de (niet gevolmachtigde) belastingadviseur van de geadresseerde van de beschikking en die belastingadviseur zijn cliënte daarover heeft geïnformeerd. Voldoende feiten die een dergelijke (alternatieve) wijze van bekendmaken rechtvaardigen zijn door het hof niet vastgesteld. 
     
     2.8 Het in art. 49 lid 2 (oud) Iw 1990 opgenomen voorschrift vereist dat de Ontvanger de beschikking bekend maakt door middel van een gedagtekende kennisgeving die wordt verzonden als aangetekend stuk. 
     
     2.9 Art. 3:41 lid 1 Awb(3) schrijft voor hoe besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht in het algemeen door een bestuursorgaan bekend dienen te worden gemaakt, te weten door toezending of uitreiking aan hen. Vindt verzending plaats, dan vallen bekendmaking en ontvangst niet samen. Ontvangst via de post is geen uitreiking in de zin van art. 3:41 lid 1 Awb, ook niet bij aangetekende verzending. De bekendmaking vindt plaats op het moment waarop het besluit ter post wordt bezorgd of aan de koeriersdienst wordt aangeboden(4). Een bezwaar- of beroepstermijn gaat lopen de dag na verzending, ook als het besluit dan nog niet is ontvangen(5). Toezending dient aan het juiste adres plaats te vinden. Een besluit is niet op de voorgeschreven wijze bekend gemaakt wanneer het aan een onjuist adres wordt gestuurd en deze fout aan de belastingdienst is te wijten(6). Toezending naar het in het kader van de betrokken besluitvorming laatst opgegeven adres is een genoegzame bekendmaking, ook indien het adres nadien achterhaald blijkt(7).  
     
     2.10 Als een besluit niet correct is bekendgemaakt (bijvoorbeeld doordat het aan een onjuist adres is gezonden), kan de belastingplichtige het besluit niettemin langs een andere weg feitelijk ter beschikking hebben gekregen. In een dergelijke situatie is het niet rationeel van het bestuursorgaan te verlangen dat de bekendmaking alsnog op de juiste wijze plaatsvindt. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat voor fiscale beschikkingen geldt dat feitelijke kennisneming de reguliere bezwaar- of beroepstermijn doet aanvangen op de dag waarop de belastingplichtige het besluit of een kopie daarvan onder ogen krijgt of een dergelijk stuk op zijn actuele adres is ontvangen(8). De daadwerkelijke ontvangst van het besluit bepaalt derhalve wanneer de bezwaar- of beroepstermijn is aangevangen, indien het besluit niet correct is bekendgemaakt(9). 
     
     2.11 Bij toezending aan het juiste adres is de ontvangst van het besluit niet relevant voor de geldigheid van de bekendmaking, maar speelt zij wel een rol bij de beantwoording van de vraag of een eventuele termijnoverschrijding verschoonbaar kan worden geacht(10).  
     
     
       2.12 Er bestaat mijns inziens geen reden om bij de toepassing van het in art. 49 lid 2 (oud) Iw 1990 vervatte bekendmakingsvoorschrift van de hiervoor beschreven, algemeen geldende uitgangspunten voor de bekendmaking van besluiten af te wijken(11).  
       Aangezien vaststaat dat de beschikking door middel van een gedagtekende kennisgeving als aangetekend stuk aan het juiste adres is verzonden(12), is de beschikking op de wijze, voorzien in art. 49 lid 2 (oud) Iw 1990, bekendgemaakt. Het hof heeft voorts terecht geoordeeld dat de daadwerkelijke bezorging wel van belang is bij de beantwoording van de vraag of de aansprakelijkstelling binnen de in art. 49 lid 3 (oud) Iw 1990 gestelde termijn is betwist; in het geval dat de aansprakelijkgestelde de beschikking niet tijdig heeft ontvangen, moet met overeenkomstige toepassing van art. 6:11 Awb worden nagegaan of een eventuele, daarmee verband houdende overschrijding van de termijn van zes weken voor zijn rekening moet komen. 's Hofs oordeel is in lijn met de hiervoor beschreven algemeen geldende uitgangspunten en geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. 
       Overigens is ISS via haar belastingadviseur met de beschikking bekend geraakt. Als de bekendmaking niet correct zou zijn geschied, zou die omstandigheid de gebrekkige bekendmaking in die zin hebben geheeld dat zij alsnog een termijn voor bezwaar of beroep zou hebben doen ingaan. ISS heeft haar aansprakelijkheid vervolgens daadwerkelijk betwist, overigens binnen de wettelijk voorgeschreven termijn van zes weken na de litigieuze verzending van de beschikking(13).  
       Het onderdeel faalt.  
     
     
     2.13 Onderdeel 3 richt zich tegen de rov. 3.11.2-3.11.3, waarin het hof oordeelde: 
     
     "3.11.2 De tot ISS gerichte beschikking tot aansprakelijkstelling (productie 1 bij de ter zitting van 24 maart 2004 genomen akte) vermeldt dat het gaat om openstaande aanslagen ten name van [betrokkene 1], handelende onder de naam [A]. Die aanslagen zijn opgesomd met vermelding van de (belasting)soort, het tijdvak, het aanslagnummer en de dagtekening, alsmede het bedrag van de aanslag, de daarin begrepen heffingsrente en de tot op dat moment verschuldigde kosten. Voorts is vermeld dat de belastingschuldige in gebreke was gebleven de verschuldigde belasting te voldoen terwijl de belastingschulden zijn ontstaan in verband met werkzaamheden van personeel van de belastingschuldige dat in de periode maart 1999 tot en met april 2001 werkzaam is geweest - aldus nog steeds vorenbedoelde beschikking - hetzij onder toezicht en leiding van ISS, hetzij in het kader van onderaanneming door ISS. Ook is vermeld dat aan de hand van (inbeslaggenomen) facturen is vastgesteld dat in de desbetreffende periode met voor de Ontvanger anoniem personeel een omzet van € 1.784.242 is behaald, terwijl voor de bepaling van de verschuldigde loonheffing is uitgegaan van een bepaald netto-uurloon en het anoniementarief. 
     
     
       3.11.3 Naar 's hofs oordeel heeft de Ontvanger aldus de gronden genoemd die krachtens art. 49, eerste lid, Inv 1990 aan de aansprakelijkgestelde moeten worden bekendgemaakt.  
       De stelling van ISS dat de Ontvanger, door de aansprakelijkstelling vast te stellen en bekend te maken zonder in te gaan op het verzoek (gedaan naar aanleiding van de aankondiging dat aansprakelijkstelling van ISS werd overwogen) eerst verdere gegevens te verstrekken, en/of zonder ISS tevoren gelegenheid te bieden zich over (de omvang van) haar eventuele aansprakelijkheid uit te laten, heeft gehandeld in strijd met beginselen van behoorlijk bestuur, en om die reden de aansprakelijkstelling zonder rechtsgevolg moet blijven, wordt verworpen, gelet op de aard van een aansprakelijkstelling als de onderhavige en de in art. 50 (oud) Inv 1990 opengestelde voorziening." 
     
     
     
       2.14 Het onderdeel valt in een vijftal subonderdelen uiteen.  
       Subonderdeel A voert aan dat deze oordelen onjuist zijn, omdat art. 49 (oud) Iw 1990 en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (a.b.b.b.) niet meebrengen dat de Ontvanger slechts de summiere gegevens diende te verschaffen die in de beschikking tot aansprakelijkstelling zijn opgenomen. De Ontvanger diende (in elk geval na de betwisting van de aansprakelijkstelling) ISS als (beoogde) aansprakelijkgestelde desgevraagd de informatie te verschaffen waarom zij expliciet verzocht en die zij redelijkerwijs nodig had voor een adequate beoordeling van haar rechtspositie en van de gepretendeerde vorderingen van de Ontvanger, te meer nu de FIOD het dossier van ISS ten behoeve van het onderzoek tegen de belastingschuldige had meegenomen. Voorts diende de Ontvanger, naar aanleiding van de door ISS naar voren gebrachte bezwaren en verschafte informatie, tot een serieuze bezwaarprocedure en uitwisseling van standpunten te komen en daarin zijn aanvankelijke besluit serieus te heroverwegen. Het oordeel van het hof is bovendien onjuist omdat het heeft miskend dat verstrekking van informatie en beantwoording van vragen die zien op het bestaan en de omvang van de litigieuze naheffingsaanslagen ook reeds in de fase van betwisting van de aansprakelijkstelling voor ISS van belang waren. De Ontvanger diende die antwoorden en informatie dus niet pas in de fiscale procedure (in de praktijk dus ná de civiele procedure) te verschaffen, omdat ISS haar gehele rechtspositie en de gepretendeerde vorderingen van de Ontvanger (dus die in de fiscale procedure) diende te kunnen beoordelen alvórens zij een beslissing nam over handhaving van de, tot bewaring van haar rechten, ingediende summier gemotiveerde betwisting van de (kopie van de) beschikking aansprakelijkstelling en de naheffingsaanslagen. 
       Subonderdeel B betoogt dat, indien en voor zover het hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, het essentiële stellingen van ISS heeft gepasseerd. Volgens het hof hield het verweer van ISS in dat de Ontvanger (na 2 mei 2002, de datum van de beschikking aansprakelijkstelling) heeft gehandeld in strijd met art. 50 lid 3 (oud) Iw 1990 en de a.b.b.b., doordat hij ISS gegevens heeft onthouden en/of onvoldoende gelegenheid voor uitwisseling, betwisting of toelichting van relevante feiten heeft gegeven (rov. 3.11.1) en dat hij (vóór 2 mei 2002) geen verdere gegevens heeft verstrekt en/of ISS geen gelegenheid heeft gegeven zich over (de omvang van) haar aansprakelijkheid uit te laten (rov. 3.11.3). Het in de inleiding van het onderdeel onder (i)-(iv) samengevatte verweer van ISS was echter belangrijk ruimer. ISS verweet de Ontvanger namelijk ook dat een degelijke bezwaarprocedure niet heeft plaatsgevonden omdat ISS de vorderingen van de Ontvanger niet (volwaardig) heeft kunnen beoordelen en bestrijden, ISS niet (volwaardig) in de gelegenheid is geweest om de Ontvanger van zijn ongelijk te overtuigen en de Ontvanger zijn beslissing om ISS aansprakelijk te stellen nimmer serieus heeft heroverwogen (overeenkomstig art. 7:11 Awb). ISS heeft daartoe aangevoerd dat de houding van de Ontvanger zich kenmerkte door vooringenomenheid en de kennelijke wens zo snel mogelijk de civiele procedure te voeren, dat van een voor het heroverwegingsproces essentiële hoorzitting die voldoet aan de eisen van de Awb geen sprake is geweest, dat ISS haar bezwaar nog niet had afgerond, mede omdat de Ontvanger nog niet alle gevraagde relevante informatie had verstrekt en de FIOD haar dossier had meegenomen en dat de Ontvanger meende dat hij zich sowieso nog niet over de bezwaren die de hoogte van de aanslag betroffen behoefde te buigen, omdat die te zijner tijd wel in de (fiscale) art. 50-procedure aan de orde zouden komen. Voor zover het hof, gelet op zijn verwijzingen naar art. 50 (oud) Iw 1990 (in rov. 3.11.1 en 3.11.3), heeft geoordeeld dat het verweer van ISS (slechts) inhield dat haar (vóór en ná 2 mei 2002) onvoldoende gegevens waren verschaft om (het bestaan en de omvang van) de naheffingsaanslagen te beoordelen en zo nodig te bestrijden, heeft het hof eveneens essentiële stellingen van ISS gepasseerd doordat het hof heeft miskend dat de door ISS gevraagde informatie en gestelde vragen ook zagen op de aansprakelijkheid zelf. 
       Subonderdeel C voert aan dat voorts, dan wel althans, het hof zijn in onderdeel 2 (bedoeld is kennelijk subonderdeel B; LK) bedoelde oordelen onvoldoende begrijpelijk heeft gemotiveerd. De oordelen houden namelijk geen voldoende begrijpelijke verwerping in van de in de inleiding van onderdeel 3 onder (i)-(iv) samengevatte stellingen van ISS. Het valt immers zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet in te zien waarom de Ontvanger, na de terpostbezorging van de beschikking aansprakelijkstelling waarin slechts summiere, in rov. 3.11.2 weergegeven, gegevens zijn vermeld die ruimschoots ontoereikend zijn voor een behoorlijke beoordeling en bestrijding van de vorderingen van de Ontvanger, te meer omdat de FIOD ISS' dossier had meegenomen, kort gezegd, niet (meer) zou zijn gehouden andere, expliciet en gemotiveerd verzochte informatie en antwoorden op vragen te verschaffen en niet (meer) zou zijn gehouden een degelijke, serieuze bezwaarprocedure te voeren. 
       Subonderdeel D voert aan dat overigens niet valt in te zien hoe het hof erbij komt dat ISS aan haar verwijt dat de Ontvanger ook tussen de aankondiging van de aansprakelijkstelling en 2 mei 2002 in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld, de consequentie zou hebben verbonden dat de aansprakelijkstelling zonder rechtsgevolg moet blijven; ISS heeft immers gesteld dat aan de handelwijze van de Ontvanger (zowel vóór 2 mei 2002 als daarna) de consequentie moet worden verbonden dat de bezwaarprocedure alsnog op de juiste wijze wordt doorlopen en dat in deze civiele procedure, bij gebreke van een rechtstreekse terugverwijzingsmogelijkheid naar het bestuursorgaan, de Ontvanger niet-ontvankelijk moest worden verklaard, dan wel zijn vorderingen moesten worden afgewezen. 's Hofs uitleg van de stellingen van ISS is derhalve op dit punt onbegrijpelijk. 
       Afgezien hiervan valt volgens subonderdeel E zonder nadere motivering niet in te zien waarom de Ontvanger, "gelet op de aard van een aansprakelijkstelling als de onderhavige en de in art. 50 (oud) Iw 1990 opengestelde voorziening", naar aanleiding van de aankondiging dat aansprakelijkstelling van ISS werd overwogen niet (voor 2 mei 2002 of daarna) zou zijn gehouden (op grond van de a.b.b.b.) ISS - op haar expliciete en gemotiveerde verzoek - nadere gegevens te verstrekken en, afhankelijk van de reactie van ISS, nader met haar te overleggen en ISS voldoende gelegenheid te geven zich over het voornemen tot aansprakelijkstelling uit te laten nadat zij redelijkerwijs voldoende informatie had kunnen verzamelen. Ook vanaf het moment van aankondiging van het voornemen tot aansprakelijkstelling dient de Ontvanger zich immers te gedragen in overeenstemming met de a.b.b.b.. Dit oordeel is bovendien onvoldoende begrijpelijk gemotiveerd, omdat uit het arrest niet duidelijk is wat het hof heeft bedoeld met "de aard van een aansprakelijkstelling als de onderhavige", laat staan in welk opzicht die aard zou meebrengen dat de Ontvanger niet is gehouden ISS de gevraagde gegevens te verstrekken, met haar te overleggen en haar in de gelegenheid te stellen op het voornemen tot aansprakelijkstelling te reageren nadat zij redelijkerwijs voldoende informatie heeft kunnen verzamelen. Dit klemt te meer nu de tijd voor uitwisseling van informatie en overleg ná een formele aansprakelijkstelling in beginsel is beperkt, gelet op de dagvaardingstermijn bedoeld in art. 49 lid 5 (oud) Iw 1990. Evenmin is uit het arrest duidelijk in welk opzicht de in art. 50 (oud) Iw 1990 voor de aansprakelijkgestelde opengestelde voorziening voor het oordeel van het hof relevant is. Het bedoelde rechtsmiddel ontstaat immers pas met de formele aansprakelijkstelling en kan dus niet van invloed zijn op de daaraan voorafgaande periode. Bovendien kunnen daarmee slechts het bestaan en de omvang van de litigieuze naheffingsaanslagen worden bestreden en derhalve niet de andere aspecten van de aansprakelijkstelling. 
     
     
     2.15 De subonderdelen lenen zich voor gezamenlijke behandeling. Volgens het systeem van de art. 49 (oud) en 50 (oud) Iw 1990(14) geldt een gescheiden rechtsgang bij fiscale aansprakelijkheidsprocedures. Krachtens art. 49 lid 3 (oud) Iw 1990 kan de aansprakelijkgestelde binnen zes weken na dagtekening van de beschikking de aansprakelijkheid door middel van een schriftelijke mededeling aan de Ontvanger betwisten. Deze betwisting kan geen betrekking hebben op de hoogte van de betrokken aanslag. Indien de aansprakelijkgestelde zijn aansprakelijkheid gemotiveerd heeft betwist en de Ontvanger zich niet met die betwisting kan verenigen, gaat de Ontvanger tot dagvaarding van de aansprakelijkgestelde voor de civiele rechter over (art. 49 lid 4 (oud) Iw 1990). De Ontvanger brengt de dagvaarding in beginsel uit binnen twee maanden na de ontvangst van de schriftelijke mededeling waarin de aansprakelijkstelling is betwist (art. 49, § 3 (oud) Leidraad Invordering 1990). Art. 50 (oud) Iw 1990 geeft aan in welke gevallen een aansprakelijkgestelde bezwaar kan maken tegen de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Dit bezwaarschrift wordt eerst behandeld nadat de civiele procedure op grond van art. 49 (oud) Iw 1990 is afgerond en de uitspraak kracht van gewijsde heeft verkregen. Op grond van art. 50 lid 5 (oud) Iw 1990 doet de inspecteur binnen zes weken uitspraak op het bezwaarschrift nadat de uitspraak kracht van gewijsde heeft gekregen. Tegen de beslissing op bezwaar kan beroep worden ingesteld bij de belastingkamer van het hof (eventueel gevolgd door een beroep in cassatie). Indien de aansprakelijkgestelde zowel de beschikking betwist als bezwaar maakt en/of beroep instelt tegen de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, vraagt de Ontvanger een declaratoir vonnis. In dit vonnis wordt uitsluitend over de aansprakelijkheid geoordeeld. De civiele rechter toetst niet de hoogte van de onderliggende belastingaanslagen. 
     
     
       2.16 Art. 50 lid 3 (oud) Iw 1990 bepaalt dat de Ontvanger de aansprakelijkgestelde desgevraagd op de hoogte stelt van de gegevens met betrekking tot de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld voor zover deze gegevens redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht voor het instellen van bezwaar, beroep of beroep in cassatie door de aansprakelijkgestelde(15). Art. 50 § 1, lid 3 (oud) Leidraad Invordering 1990 bepaalt verder dat aan de aansprakelijkgestelde alle informatie kan worden verstrekt die van belang is voor bezwaar tegen de betreffende belastingaanslag en die ook aan de belastingschuldige zou worden verstrekt. Deze gegevens dienen op verzoek van de aansprakelijkgestelde te worden verstrekt. Volgens de Leidraad mag de Ontvanger de gegevens niet weigeren onder verwijzing naar art. 50 lid 5 van de wet of omdat de aansprakelijkheid niet is/wordt betwist op voet van art. 49 lid 3 van de Iw 1990 (oud)(16).  
       Voor de betwistingsprocedure is in art. 49 (oud) Iw 1990 geen verplichting opgenomen om de aansprakelijkgestelde met het oog op de betwisting van de aansprakelijkheid informatie te verschaffen. Het beleid is nader toegelicht in het besluit van 25 februari 1997, nr. AFZ96/4390M, V-N 1997/1139, 24(17): 
     
     
     
       "1.6 Informatieverstrekking aan aansprakelijkgestelden 
       Ingevolge het bepaalde in artikel 49 van de Invorderingswet 1990 geschiedt aansprakelijkstelling bij beschikking. De ontvanger maakt de beschikking bekend door middel van een gedagtekende kennisgeving onder vermelding van het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat en de grond waarop de aansprakelijkheid berust. In het geval de aannemer een bezwaarschrift indient tegen de naheffingsaanslag voor de betaling waarvan hij aansprakelijk is gesteld, is de ontvanger ingevolge het bepaalde in artikel 50, lid 3, Invorderingswet 1990 gehouden hem desgevraagd de gegevens te verstrekken die redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht voor het instellen van bezwaar of beroep. 
       De ontvanger zal zich ten aanzien van laatstbedoelde gegevens - met betrekking tot de naheffingsaanslag - niet kunnen beroepen op zijn geheimhoudingsplicht. 
       Anders is dit met betrekking tot de gegevens welke niet rechtstreeks verband houden met de naheffingsaanslag. 
       Gegevens of bescheiden met betrekking tot de aansprakelijkheid zelve, de berekening van de omvang van de aansprakelijkheid alsmede met betrekking tot de g-rekening, de door de CBA geadministreerde depotrekening, andere belastingaanslagen van de onderaannemer, de werknemers van de onderaannemer, overigens aansprakelijk te stellen aannemers of bestuurders etc. worden in beginsel, met een beroep op het bepaalde in artikel 67, lid 1, Invorderingswet 1990, niet aan de aannemer verstrekt. 
       Dit laatste lijdt echter uitzondering, indien er van uit moet worden gegaan dat de gevraagde gegevens of bescheiden, ingevolge de bepalingen inzake het bewijsrecht (artikel 176 e.v. Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering), door de ontvanger zullen moeten worden verstrekt in het kader van de te voeren civiele procedure. In dat geval wordt het verstrekken van de gevraagde gegevens of bescheiden - in de betwistingsfase - geacht plaats te vinden in het kader van de uitvoering van de Invorderingswet 1990 (artikel 67, lid 1, Invorderingswet 1990). 
       In de kennisgeving van aansprakelijkheid ex artikel 49, lid 2, Invorderingswet 1990 neemt de ontvanger, naast de op grond van de wet te vermelden gegevens, in elk geval de volgende gegevens op: 
       - de door de onderaannemer terzake van het werk gerealiseerde omzet; 
       - het in die omzet begrepen c.q. naar aanleiding van die omzet berekende loonbestanddeel; 
       - de over dat loonbestanddeel verschuldigde loonheffing; 
       - de door de onderaannemer afgedragen en/of betaalde loonheffing terzake van het werk (zie 1.2); 
       - de in aanmerking te nemen vrijwarende betalingen van de aannemer (zie 1.3). 
       Indien de aannemer met een uitdrukkelijk beroep op de Wet Openbaarheid van bestuur (Wob) feitelijke informatie verzoekt met betrekking tot de (o.a. fiscale) aangelegenheden van de onderaannemer, dient dit verzoek in beginsel te worden afgewezen.  
       Daarbij wordt in aanmerking genomen dat de Wob uitsluitend het algemene openbaarheidsbelang en niet het specifieke belang van de aannemer bij de gevraagde gegevens dient. Het verzoek dient overigens steeds te worden getoetst aan de uitzonderingsgronden als vermeld in artikel 10 van de Wob. In een aantal gevallen zal de absolute uitzonderingsgrond ex artikel 10, lid 1, onderdeel c, Wob, de verstrekking van de gevraagde gegevens reeds in de weg staan. Bij de in het kader van artikel 10, lid 2, Wob, te verrichten belangenafweging worden enerzijds het algemene of publieke openbaarheidsbelang en anderzijds de door de Wob beschermde belangen - waaronder mede begrepen de belangen van de Belastingdienst bij de geheimhouding van gegevens en van de ontvanger als procespartij - betrokken." 
     
     
     In de brief van de staatssecretaris van Financiën van 14 augustus 1997, nr. AFZ 97/1289, V-N 1997/3071, 23, wordt over dit besluit opgemerkt: 
     
     "INFORMATIEVERSTREKKING AAN AANSPRAKELIJKGESTELDEN 
     
     Ik ben van mening dat op grond van de artikelen 50 en 67 van de Invorderingswet 1990 zoals verduidelijkt in de Leidraad Invordering 1990 en thans nader geëxpliciteerd in het besluit, de Belastingdienst de aansprakelijkgestelde (desgevraagd) die informatie kan en zal verstrekken die nodig is om zich een oordeel te kunnen vormen over zowel de aspecten die samenhangen met de aansprakelijkheid als over (dat deel van) de naheffingsaanslag voor de betaling waarvan hij aansprakelijk is gesteld. (...) In het besluit worden regels gesteld omtrent de gegevens die dienen te worden opgenomen in de kennisgeving van aansprakelijkheid. In het geval de aansprakelijkgestelde tot wie de kennisgeving is gericht de ontvanger verzoekt nadere informatie te verstrekken omtrent deze gegevens, zal de ontvanger in beginsel handelen zoals vermeld in onderdeel 1.6 van het besluit. (...)" 
     
     2.17 In de praktijk heeft regelmatig discussie plaatsgevonden tussen aansprakelijkgestelden en de betrokken ontvanger over de omvang van de informatieverplichting, waarbij de betrokken ontvanger zich soms terughoudend heeft opgesteld(18). In zulke discussies was vaak de verhouding tussen de informatieverplichting van art. 50 lid 3 (oud) Iw 1990 (thans art. 49 lid 5 Iw 1990), de geheimhoudingsverplichting van art. 67 Iw 1990 en art. 67 AWR en de Wet openbaarheid van bestuur aan de orde(19). 
     
     2.18 In casu heeft de Ontvanger niet geweigerd de gevraagde informatie te verstrekken. De Ontvanger heeft tijdens de betwistingsfase per brief antwoord gegeven op vragen van ISS. Voorts heeft er een bespreking plaatsgevonden tussen ISS en de Ontvanger (welke door de Ontvanger later als hoorzitting is aangemerkt)(20). De Ontvanger heeft zich in deze procedure op het standpunt gesteld dat, hoewel hij niet verplicht was ISS aanvullende informatie met betrekking tot de aansprakelijkheid zelf te verstrekken, hij de relevante gegevens die hij kon verstrekken ook daadwerkelijk heeft verstrekt en dat de vragen van ISS vooral betrekking hadden op de omvang en de berekening van de aansprakelijkstelling en niet op de aansprakelijkstelling als zodanig. De Ontvanger heeft voorts gesteld pas een civiele procedure aanhangig te hebben gemaakt nadat duidelijk was geworden dat ISS telkens de omvang van de aansprakelijkstelling betwistte en niet de aansprakelijkheid zelf en dat, zoals medegedeeld aan ISS, de betwisting van de omvang van de aansprakelijkstelling ter gelegenheid van een fiscale procedure dient te geschieden(21). 
     
     2.19 Het onderdeel heeft betrekking op de verwerping door het hof van de stellingen van ISS dat de Ontvanger voorafgaande aan de civiele procedure onzorgvuldig, met schending van de Awb en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is opgetreden. ISS geeft in de inleiding van het onderdeel weer dat zij heeft gesteld (i) dat de Ontvanger na een onderzoek van meer dan een jaar zo snel mogelijk zou zijn overgegaan tot aansprakelijkstelling en dagvaarding van ISS; (ii) dat ISS de vorderingen van de Ontvanger niet goed heeft kunnen beoordelen omdat de Ontvanger tot dagvaarding is overgegaan zonder dat hij voldoende antwoord had gegeven op voor de beoordeling van de rechtspositie van ISS en de door de Ontvanger gepretendeerde vorderingen legitieme vragen, welke antwoorden niet bleken uit de beschikking tot aansprakelijkstelling, terwijl het eigen dossier van ISS ten behoeve van het onderzoek tegen de belastingschuldige door de FIOD was meegenomen(22) en de Ontvanger meer dan een jaar de tijd had genomen voor zijn onderzoek. ISS heeft voorts gesteld (iii) dat zij door deze opstelling van de Ontvanger onnodig is belemmerd in de beoordeling en eventuele bestrijding van de vorderingen van de Ontvanger alsmede in de mogelijkheid om de Ontvanger na verstrekking van alle relevante informatie en antwoorden en een daarna volgende hoorzitting (in plaats van een bespreking voordat die informatie en antwoorden waren verstrekt) van zijn ongelijk te overtuigen en aldus de omvang van het geschil deels te beperken en (iv) dat als gevolg van de opstelling van de Ontvanger en de onder (iii) genoemde belemmeringen voor ISS van een serieuze heroverweging door de Ontvanger geen sprake is geweest. ISS heeft aan een en ander de conclusie verbonden dat de Ontvanger niet-ontvankelijk moet worden verklaard dan wel zijn vorderingen moesten worden afgewezen bij gebreke van de mogelijkheid om de zaak in de civiele procedure rechtstreeks terug te wijzen naar het bestuursorgaan teneinde alsnog een behoorlijke bezwaarprocedure te doen plaatsvinden. 
     
     2.20 Bij de beoordeling van de klachten van het onderdeel stel ik voorop dat het hof, na in rov. 3.11.2 te hebben nagelopen welke gegevens de tot ISS gerichte beschikking tot aansprakelijkstelling bevat, in rov. 3.11.3 heeft geoordeeld dat de Ontvanger in die beschikking de gronden heeft genoemd die krachtens art. 49 lid 1 (oud) Iw 1990 aan de aansprakelijkgestelde moeten worden bekendgemaakt. Dat oordeel is in cassatie niet bestreden.  
     
     2.21 Voor zover ISS van de Ontvanger méér verlangt dan verstrekking van de wettelijk vereiste gegevens, acht ik in het bijzonder van belang dat de betwistingsfase niet met een bezwaarprocedure in de zin van de Awb kan worden gelijkgesteld(23). Art. 1 lid 2 Iw 1990 bepaalt dat art. 3:40, hoofdstuk 4, afdeling 5.2, de hoofdstukken 6 en 7 en afdeling 10.2.1 van de Awb niet op de Iw 1990 van toepassing zijn. In verband met het horen van de aansprakelijkgestelde bepaalt art. 49, § 2, lid 7 (oud) Leidraad Invordering 1990:  
     
     "Onder verwijzing naar § 1, zesde lid, van de Inleidende opmerkingen van deze leidraad, waarin wordt gesteld dat met betrekking tot de invordering zoveel als mogelijk in overeenstemming met de Awb wordt gehandeld, wordt het volgende opgemerkt. Noch voorafgaand aan de beschikking houdende kennisgeving van aansprakelijkstelling, noch voorafgaand aan de dagvaarding na betwisting, bestaat voor de ontvanger een hoorplicht als bedoeld in art. 4:8 Awb. Dit laat onverlet dat de aansprakelijkgestelde die dit verzoekt, in de betwistingsfase dient te worden gehoord. Van het horen dient dan een verslag te worden gemaakt. De inhoud van dit verslag moet aan de aansprakelijkgestelde bekend gemaakt worden." 
     
     2.22 De aansprakelijkgestelde dient in de betwistingsfase derhalve slechts te worden gehoord indien hij daarom verzoekt(24). Na de betwisting van de aansprakelijkstelling schrijft de wet ook geen daadwerkelijke beslissing op bezwaar voor zoals bedoeld in art. 7:11 en 7:12 Awb. De Ontvanger dient de aansprakelijkgestelde in beginsel binnen twee maanden na de ontvangst van de schriftelijke mededeling waarin de aansprakelijkstelling is betwist te dagvaarden. Indien de Ontvanger zich niet met de betwisting kan verenigen, heeft de betwisting tot gevolg dat de aansprakelijkstelling niet zonder nadere procesvoering overeenkomstig art. 49 lid 5 (oud) Iw 1990 invorderbaar wordt en is de Ontvanger gedwongen het geschil binnen de genoemde termijn bij de burgerlijke rechter aanhangig te maken. Uitgangspunt is dat de tijdruimte voor debat en informatie-uitwisseling tussen de aansprakelijkgestelde en de Ontvanger in de betwistingsfase in verband met de dagvaardingstermijn beperkt is(25). Hiermee strookt niet dat de Ontvanger steeds zou zijn gehouden alle door de aansprakelijkgestelde opgeworpen vragen te beantwoorden en deze in de gelegenheid te stellen de Ontvanger, vóór de dagvaarding na betwisting, van zijn ongelijk te overtuigen. Uit het wettelijke systeem kan evenmin worden afgeleid dat dergelijke verplichtingen reeds voor de beschikking houdende kennisgeving van aansprakelijkstelling op de Ontvanger zouden rusten. Voorts dient de beschikking aansprakelijkstelling weliswaar de gronden te bevatten waarop zij berust, doch zulks staat niet eraan in de weg dat de gronden later in de procedure voor de burgerlijke rechter met nieuwe gronden worden aangevuld(26). Ook hieruit blijkt dat in het wettelijke systeem de betwistingsfase niet is ingericht als een volledig contradictoir proces waarbinnen de Ontvanger alle kaarten op tafel dient te leggen en alle gewenste informatie met de aansprakelijkgestelde dient uit te wisselen, op straffe van niet-ontvankelijkheid of afwijzing van zijn vorderingen in de civiele procedure. 
     
     2.23 De betwisting is de sleutel tot de contradictoire procedure voor de burgerlijke rechter. De procedure voor de burgerlijke rechter vormt de fase waarin de vorderingen van de Ontvanger definitief vorm (moeten) krijgen. Binnen dit contradictoire proces kunnen niet-ingewilligde verzoeken om informatie van de aansprakelijkgestelde met betrekking tot de aansprakelijkstelling (en niet louter de in het geding zijnde belastingaanslagen) aan de orde worden gesteld. De aansprakelijkgestelde kan de rechter aangeven dat hij in zijn verdediging wordt benadeeld indien hij niet de beschikking heeft over de verzochte informatie. De informatieverstrekking door de Ontvanger aan de aansprakelijkgestelde kan alsdan zonodig door de rechter worden gewaarborgd (vergelijk art. 21 en 22 Rv). Ook de stel- en bewijsplicht van de Ontvanger kan met zich brengen dat hij de betreffende gegevens in het geding dient te brengen(27). Indien de Ontvanger zulks weigert, kan dit gevolgen hebben voor de uitkomst van de procedure. Uit de gedingstukken laat zich overigens niet afleiden dat ISS in concreto heeft gesteld dat zij bij het voeren van verweer in de onderhavige procedure voor de burgerlijke rechter is benadeeld doordat zij niet over voldoende informatie heeft kunnen beschikken om haar aansprakelijkheid te betwisten (en zo ja, welke informatie haar daartoe nog precies ontbrak).  
     
     2.24 De vraag of met betrekking tot de belastingaanslagen voldoende informatie is verstrekt, dient in de bezwaar- en beroepsprocedure op grond van art. 50 (oud) Iw 1990 te worden beantwoord naar aanleiding van het eventueel tegen die aanslagen gemaakte bezwaar. De belastingrechter kan in die procedure erop toezien dat de benodigde gegevens (zonodig alsnog) door de Ontvanger worden verstrekt (vergelijk art. 8:42 Awb).  
     
     2.25 Het oordeel van het hof in rov. 3.11.3 dat de stellingen van ISS, gelet op de aard van een aansprakelijkstelling als de onderhavige en de in art. 50 (oud) Iw 1990 opengestelde voorziening, moeten worden verworpen, berust derhalve op een juiste rechtsopvatting en is voldoende gemotiveerd. Gelet op de aard van de betwisting als sleutel tot de contradictoire procedure voor de burgerlijke rechter waarin de vorderingen van de Ontvanger definitief vorm (moeten) krijgen, kan de Ontvanger onder de door ISS gestelde omstandigheden niet een onvoldoende en met de a.b.b.b. en/of de (overigens niet rechtstreeks van toepassing zijnde) Awb strijdige inzet in de betwistingsfase worden verweten. Het hof heeft geen essentiële stellingen van ISS gepasseerd. Het onderdeel kan daarom niet tot cassatie leiden. 
     
     2.26 Onderdeel 4 klaagt over rov. 3.12.2 van het arrest waarin het hof naar aanleiding van het in rov. 3.12.1 door het hof weergegeven verweer van ISS oordeelde: 
     
     3.12.1 ISS verweert zich met de stelling dat niet of onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat de in de aansprakelijkstelling bedoelde (naheffings)aanslagen daadwerkelijk aan de belastingschuldige zijn opgelegd, en die belastingschuldige daadwerkelijk nalatig is gebleven deze aanslagen te voldoen. 
     
     
       3.12.2 Bij conclusie van repliek heeft de Ontvanger afschriften geproduceerd van dwangbevelen, waaruit blijkt dat telkens is vastgesteld dat de in de kennisgeving van aansprakelijkstelling genoemde belastingaanslagen niet binnen de termijnen waren voldaan, waarin besloten ligt dat ook is vastgesteld dat die aanslagen volgens de wettelijke eisen zijn opgelegd. ISS heeft niet aannemelijk gemaakt dat in dit geval reden is voor twijfel aan de hiervoor omschreven wijze van vaststelling van het in gebreke zijn met de betaling van de belastingschulden. 
       Op die grond wordt het verweer verworpen." 
     
     
     2.27 Het onderdeel omvat drie subonderdelen. Subonderdeel A klaagt dat het hof met deze oordelen in strijd met art. 24 Rv buiten de rechtsstrijd is getreden, aangezien de Ontvanger de door het hof bedoelde kopieën van dwangbevelen niet heeft geproduceerd of daarop een beroep heeft gedaan ter ondersteuning van zijn stelling dat de litigieuze aanslagen wel degelijk correct en tijdig waren opgelegd; de Ontvanger heeft die dwangbevelen immers (slechts) overgelegd als verweer tegen de stelling van ISS dat de Ontvanger onvoldoende incassomaatregelen tegen de belastingschuldige ([betrokkene 1]) had ondernomen. De Ontvanger heeft niet gesteld dat uit de dwangbevelen bleek dat aanslagbiljetten bestaan, dat die zijn verzonden en dat die naar het juiste adres van de belastingschuldige ([betrokkene 1]) zijn verzonden, zodat ISS haar verweer ook niet in het bijzonder heeft gericht op een dergelijke niet aangevoerde stelling. Het hof heeft het verweer van ISS derhalve in strijd met art. 24 Rv verworpen op een door de Ontvanger niet aangevoerde grond. Althans is volgens het subonderdeel van een ontoelaatbare verrassingsbeslissing sprake. 
     
     2.28 Art. 149 Rv verbiedt de rechter feiten aan zijn beslissing ten grondslag te leggen die niet ten processe zijn gebleken of zijn gesteld en zijn komen vast te staan. Het verbod in art. 24 Rv op aanvulling van de feitelijke grondslag houdt in dat op zekere rechtsfeiten ter ondersteuning van het gevorderde rechtsgevolg een beroep moet zijn gedaan, bij gebreke waarvan de rechter deze rechtsfeiten niet aan zijn beslissing ten grondslag mag leggen. Het gaat om feitelijk-juridische stellingen die onontbeerlijk zijn om het gevorderde te kunnen toewijzen. Deze essentiële stellingen mag de rechter niet aanvullen. De feitelijke grondslag kan ook impliciet besloten liggen in de aangevoerde feiten. Ter ondersteuning van de feitelijke grondslag mag de rechter ook op andere feiten letten, mits hij binnen de grenzen van art. 149 Rv blijft. Een feitelijke grondslag kan dus worden gestaafd met niet-gestelde feiten als de daarvoor benodigde feiten in de zin van art. 149 Rv ten processe zijn gebleken of zijn komen vast te staan. Ook in het geval dat de rechter zich niet direct baseert op de gebleken feiten, maar daaruit eerst gevolgtrekkingen of afleidingen maakt, vult hij nog niet de feitelijke grondslag aan(28). 
     
     2.29 De Ontvanger heeft aan zijn vordering ten grondslag gelegd dat [A] in gebreke is gebleven met de voldoening van de naheffingsaanslagen(29). Volgens art. 49 lid 1 (oud) Iw 1990 dient de belastingschuldige met betaling van zijn belastingschuld in gebreke te zijn alvorens de Ontvanger tot aansprakelijkstelling kan overgaan. Een belastingschuldige is volgens rechtspraak van de Hoge Raad eerst in gebreke als hij van zijn belastingschuld heeft kunnen kennisnemen(30). ISS heeft gesteld dat niet of onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat de in de aansprakelijkstelling opgenomen naheffingsaanslagen daadwerkelijk aan de belastingschuldige zijn opgelegd en dat de belastingschuldige daadwerkelijk nalatig is gebleven deze aanslagen te voldoen. 
     
     2.30 Door in rov. 3.12.2 het in gebreke zijn van de belastingschuldige (de door de Ontvanger aangevoerde grondslag van zijn vordering) te staven met de door de Ontvanger bij conclusie van repliek in het geding gebrachte dwangbevelen heeft het hof naar mijn mening art. 24 Rv niet geschonden. Zoals hiervoor uiteengezet kan de rechter een aangevoerde feitelijke grondslag immers staven met niet-gestelde feiten als deze feiten in de zin van art. 149 Rv ten processe zijn gebleken of zijn komen vast te staan. Het is daarvoor niet noodzakelijk dat de betrokken partij zich uitdrukkelijk op die feiten heeft beroepen. Voldoende is dat de betreffende feiten ten processe zijn komen vast te staan en passen binnen het kader van hetgeen de betrokken partij heeft aangevoerd(31). Waar een dwangbevel slechts kan worden uitgevaardigd indien een belastingaanslag is opgelegd en zodra de belastingschuldige ook na aanmaning en na verloop van de daarbij gestelde termijn in gebreke is gebleven(32), heeft het hof uit de stelling van de Ontvanger dat hij middels de dwangbevelen incassomaatregelen jegens de belastingschuldige heeft genomen, de toegestane conclusie getrokken dat de in de kennisgeving aansprakelijkstelling genoemde belastingaanslagen niet binnen de termijnen waren voldaan, waarin volgens het hof ligt besloten dat ook is vastgesteld dat die aanslagen volgens de wettelijke eisen zijn opgelegd. Het hof mocht de dwangbevelen derhalve betrekken bij de beoordeling van het twistpunt of de belastingschuldige al dan niet in gebreke was met de betaling van de belastingschuld waarvoor ISS aansprakelijk is gesteld. In dat verband kan naar mijn mening evenmin van een verrassingsbeslissing worden gesproken. 
     
     2.31Subonderdeel B betoogt dat voor zover het oordeel van het hof aldus moet worden verstaan dat het hof het standpunt van de Ontvanger heeft gehonoreerd dat, kort gezegd, de in zijn geautomatiseerde systemen opgenomen gegevens het bestaan van de belastingaanslagen en de daarop betrekking hebbende adresgegeven aantonen en de naheffingsaanslagen (dus) wel degelijk volgens de wettelijke eisen zijn opgelegd (conclusie van repliek onder 35-39 en akte van 24 november 2004) dat oordeel onjuist is, althans onvoldoende begrijpelijk is gemotiveerd. Het oordeel is onjuist indien het hof ervan is uitgegaan dat van het opmaken van een aanslagbiljet en de tijdige verzending ervan naar het juiste adres, althans van een tijdige en correcte oplegging van naheffingsaanslagen, sprake is, als dwangbevelen ter zake van de beweerdelijk opgelegde naheffingsaanslagen zijn uitgevaardigd. Met name ligt in die dwangbevelen niet (zonder meer) besloten dat de naheffingsaanslagbiljetten (daadwerkelijk) zijn opgemaakt en naar het juiste adres zijn verzonden. Indien het hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is zijn oordeel onvoldoende begrijpelijk gemotiveerd. Zonder nadere motivering valt immers niet in te zien dat uit de dwangbevelen (genoegzaam) volgt dat de naheffingsaanslagbiljetten (daadwerkelijk) zijn opgemaakt en naar het juiste adres zijn verzonden, althans tijdig en correct zijn opgelegd. Dergelijke dwangbevelen worden namelijk (zoals in casu) op verzoek van de Ontvanger uitgevaardigd door de "eigen" (belasting)deurwaarder op basis van (naar algemeen bekend is) aan hem door de Ontvanger zelf (uit zijn geautomatiseerde systemen) verschafte gegevens. 's Hofs oordeel is volgens het subonderdeel te meer onvoldoende begrijpelijk gemotiveerd, aangezien de Ontvanger heeft erkend dat hij geen kopieën van de volgens hem opgelegde naheffingsaanslagen kan verschaffen (conclusie van repliek onder 34) en ISS gemotiveerd heeft betwist dat dergelijke aanslagbiljetten (hebben) bestaan en dus tijdig naar het juiste adres zijn verzonden. Met name heeft ISS betwist dat uit de in de geautomatiseerde systemen opgenomen gegevens blijkt dat de aanslagbiljetten zijn opgemaakt en tijdig zijn verzonden naar het juiste adres, te meer omdat de in de geautomatiseerde systemen opgenomen gegevens onduidelijk zijn, niet overeenstemmen met de in de beschikking aansprakelijkstelling van 2 mei 2002 vermelde aanslaggegevens, tegenstrijdig zijn en meer vragen oproepen dan zij beantwoorden en de gegevens van de grootste aanslagen niet eens in de geautomatiseerde bestanden zijn opgenomen. Volgens subonderdeel C heeft het hof ten onrechte het door ISS gedane (tegen)bewijsaanbod gepasseerd. ISS heeft immers aangeboden (onder meer door het horen van getuigen) te bewijzen dat geen aanslagen zijn opgelegd tot de door de Ontvanger genoemde bedragen en dat die aanslagen, zo zij al bestaan, niet zijn verzonden en, zo dat al het geval zou zijn, zijn verzonden naar het juiste adres(33). 
     
     
       2.32 Subonderdeel B kan naar mijn mening niet tot cassatie leiden omdat het uitgaat van een onjuiste lezing van het bestreden arrest. Uit het arrest volgt niet dat het hof het standpunt van de Ontvanger dat de in zijn geautomatiseerde systemen opgenomen gegevens het bestaan van de belastingaanslagen en de daarmee corresponderende adresgegevens aantonen en de naheffingsaanslagen (dus) wel degelijk volgens de wettelijke eisen zijn opgelegd, heeft gehonoreerd. Het hof heeft uit de stelling van de Ontvanger dat hij door middel van dwangbevelen incassomaatregelen tegen de belastingschuldige had getroffen, afgeleid dat sprake was van niet binnen de termijnen betaalde en volgens de wettelijke eisen opgelegde aanslagen. Daartegenover heeft ISS volgens het hof niet aannemelijk gemaakt dat in dit geval voor twijfel aan die wijze van vaststelling van het in gebreke zijn van de belastingschuldige reden is. Kennelijk was het hof van oordeel dat ISS het opleggen en het niet voldoen van de belastingaanslagen - het in gebreke zijn van belastingschuldige - in het licht van de stellingen van de Ontvanger en de overgelegde dwangbevelen onvoldoende gemotiveerd heeft betwist. Waar ISS naar het oordeel van het hof de gestelde feiten onvoldoende gemotiveerd had betwist, behoefde het hof het in subonderdeel C bedoelde (tegen)bewijsaanbod van ISS niet te honoreren. Het oordeel over de vraag of een partij aan haar stelplicht heeft voldaan, is zozeer verweven met waarderingen van feitelijke aard, waaronder de uitleg van de gedingstukken, dat dit in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst(34). Voorts is de door het hof gevolgde gedachtegang niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.  
       Ook de subonderdelen B en C kunnen derhalve niet tot cassatie leiden. 
     
     
     2.33 Onderdeel 5 richt zich tegen rov. 3.13.2 en 3.13.3, waarin het hof heeft geoordeeld: 
     
     
       "3.13.2 De Ontvanger heeft hier - onweersproken - tegenover gesteld dat hij zich jegens ISS bereid heeft getoond de aansprakelijkstelling te matigen indien ISS alsnog de identiteit van de betrokken werknemers kenbaar zou maken, hetgeen ISS niet heeft gedaan.  
       Naar luid van art. 50, vierde lid, aanhef en onder a (oud) Inv 1990 zal in een door ISS ingesteld bezwaar of beroep aan de orde kunnen komen of het aan ISS als aansprakelijkgestelde te wijten is dat in verband met het tewerkstellen van de door haar ingeleende arbeidskrachten niet is voldaan aan (onder meer) art. 52 en 52a Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Zo in die procedure wordt bevonden dat niet aan ISS te wijten is dat de in deze wettelijke bepaling opgelegde administratieverplichtingen zijn verzaakt, zullen art. 25, zesde lid, en 27e AWR buiten toepassing blijven, zodat het dan aan de inspecteur zal zijn om ten aanzien van de aansprakelijk gestelde de juistheid van de naheffingsaanslagen aannemelijk te maken. 
     
     
     3.13.3 De aan dit verweer ten grondslag liggende stelling dat ISS slechts in deze civiele procedure antwoord kan krijgen op de vraag of zij terecht aansprakelijk wordt gehouden voor een belastingschuld die (mede) op het anoniementarief is gebaseerd gaat dus niet op. Bij deze stand van zaken moet naar 's hofs oordeel worden aangenomen dat het verweer slechts aan de orde stelt of de inspecteur bij het opleggen van de belastingaanslagen de regels van het belastingrecht juist heeft toegepast, zodat het in deze procedure geen doel kan treffen." 
     
     2.34 Het onderdeel omvat twee subonderdelen. In de inleiding betoogt ISS dat zij onweersproken heeft gesteld dat de (beweerdelijk opgelegde) naheffingsaanslagen loonbelasting geheel bestaan uit nageheven belasting als gevolg van brutering tegen het anoniementarief, dus hetgeen (door het "vliegwieleffect") méér is (na)geheven dan de belasting die volgens de normale tarieven en zonder brutering is verschuldigd, zodat daarvan in cassatie zo nodig veronderstellenderwijs kan worden uitgegaan. Het verweer van ISS hield, kort gezegd, in dat zij in dit geval niet (ten volle) aansprakelijk kon worden gehouden voor het nageheven bedrag omdat de naheffing uitsluitend het gevolg was van het niet voldoen door de belastingschuldige ([betrokkene 1]) aan zijn administratieve verplichtingen bedoeld in art. 26b Wet op de loonbelasting (Wet Lb) en de Ontvanger, nu hij uitsluitend het excedent boven de volgens de normale tarieven zonder brutering verschuldigde belasting heeft nageheven, kennelijk reeds heeft ontvangen wat hij zou hebben ontvangen als [betrokkene 1] wel zijn uit art. 26b Wet Lb voortvloeiende verplichtingen zou hebben nagekomen, zodat de Ontvanger niets te kort komt en aan de strekking van art. 34 Iw 1990 reeds is voldaan. ISS heeft voorts toegelicht dat en waarom dit verweer in de civiele procedure van art. 49 (oud) Iw 1990 aan de orde moet komen en niet in de fiscale procedure van art. 50 (oud) Iw 1990. Voorts heeft ISS aangevoerd dat voor matiging van de aansprakelijkheid aanleiding bestaat omdat de belastingschuldige ([betrokkene 1]) aanspraak kon maken op een vermindering van zijn afdrachtverplichting op grond van de zogenaamde lagelonenfaciliteit als hij daarop destijds tijdig en correct aanspraak had gemaakt; van die stelling heeft zij bovendien (getuigen)bewijs aangeboden. Voorts heeft ISS toegelicht waarom ook dit verweer in deze civiele procedure en niet in de fiscale procedure aan de orde moet komen. 
     
     
       2.35 Subonderdeel A betoogt vervolgens dat 's hofs oordeel berust op een onbegrijpelijke uitleg van de stellingen van ISS. ISS had immers niet aangevoerd dat reden bestaat tot matiging omdat zij niet (volledig, zonder meer) aansprakelijk kon worden gehouden voor de gevolgen van schending door de belastingschuldige ([betrokkene 1]) van de verplichtingen voortvloeiende uit de in art. 50 lid 4 (oud) Iw 1990 genoemde art. 41 lid 2, 47, 47a, 49, 52, 52a, 53 lid 1-3 AWR, maar dat aanleiding voor matiging bestaat omdat (i) zij in dit geval niet (volledig, zonder meer) aansprakelijk gehouden kan worden voor de gevolgen van niet-naleving door de belastingschuldige van art. 26b Wet Lb, (ii) de Ontvanger niets te kort komt en (iii) de belastingschuldige aanspraak kon maken op vermindering van zijn afdrachtverplichtingen als hij daarop tijdig en correct aanspraak had gemaakt. 
       Subonderdeel B klaagt dat het oordeel van het hof onjuist is voor zover het inhoudt dat het verweer van ISS in de fiscale procedure aan de orde zou kunnen komen. In de fiscale procedure kan ISS immers slechts bezwaren aanvoeren als ware zij zelf de belastingschuldige. Op dergelijke bezwaren ziet het verweer van ISS niet. Het verweer kwam immers erop neer dat ISS, veronderstellenderwijs uitgaande van de juistheid van de van de belastingschuldige (na)geheven belasting en dus de onmogelijkheid voor ISS om in de fiscale procedure verlaging van de naheffingsaanslagen te bewerkstelligen, (niettemin) niet ten volle aansprakelijk kon worden gehouden voor de met de beweerde naheffingsaanslagen nageheven belasting. Met name biedt art. 50 lid 4 Iw (oud) ISS geen mogelijkheid haar verweer in de fiscale procedure aan de orde te stellen. Art. 26b Wet Lb is daar namelijk niet genoemd. Art. 26b Wet Lb valt ook niet onder de reikwijdte van de daar wel genoemde artikelen. Zou dat al anders zijn (bijvoorbeeld als de verplichtingen van art. 26b Wet Lb onder de algemene administratieplicht van art. 52 AWR moeten worden begrepen), dan voorziet art. 50 lid 4 (oud) Iw 1990 slechts in het wegnemen van het effect van "omkering en verzwaring van bewijslast" (art. 25 lid 6 en art. 27e AWR) en niet in matiging voor de aansprakelijkgestelde van een op zichzelf juiste naheffingsaanslag. Voorts biedt art. 50 lid 4 (oud) Iw 1990 geen mogelijkheid in de fiscale procedure aan de orde te stellen dat ISS niet ten volle aansprakelijk is voor die naheffingsaanslag omdat de Ontvanger niets te kort komt. Ten slotte biedt art. 50 lid 4 (oud) Iw 1990 geen mogelijkheid in de fiscale procedure aan de orde te stellen dat de aansprakelijkheid moet worden gematigd omdat de belastingschuldige aanspraak kon maken op vermindering van zijn afdrachtverplichtingen als hij daarop destijds tijdig en correct aanspraak had gemaakt. 
     
     
     2.36 Anders dan het onderdeel in de inleiding vooropstelt, heeft ISS niet onbetwist gesteld dat de (beweerdelijk opgelegde) naheffingsaanslagen loonbelasting geheel bestaan uit nageheven belasting als gevolg van brutering tegen het anoniementarief. De Ontvanger heeft bij pleidooi gesteld dat de aansprakelijkstelling niet enkel uit het anoniementarief is opgebouwd(35). 
     
     2.37 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 april 2008, LJN: BD0453, BNB 2008, 172, m.nt. J.W. Zwemmer, V-N 2008/22.30, m.nt. red., geoordeeld:  
     
     "3.3.1. Het tegen dit oordeel gerichte middel slaagt. Indien en voor zover het oordeel is gebaseerd op een uitleg van artikel 34 Invorderingswet 1990, getuigt het van een onjuiste rechtsopvatting, omdat voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de door A verschuldigde loonbelasting, voor zover deze is berekend naar het anoniementarief, slechts van belang is of bij de inhoudingsplichtige de namen, adressen en woonplaatsen van de aan belanghebbende door hem ter beschikking gestelde werknemers bekend waren, dan wel hun identiteit is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie overeenkomstig artikel 28, lid 1, letter f, Wet LB 1964. Onder omstandigheden kan deze wetstoepassing jegens de aansprakelijkgestelde tot een onbillijk resultaat leiden. Hieraan kan evenwel slechts in de uitvoeringssfeer worden tegemoetgekomen (vgl. HR 9 juli 1999, nr. 33 583, BNB 1999/336). 
     
     3.3.2. Indien en voor zover 's Hofs oordeel is gebaseerd op een uitleg van de in artikel 34, § 5, lid 2, van de Leidraad Invordering 1990 neergelegde beleidsregel, getuigt het eveneens van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel miskent immers dat volgens die beleidsregel vereist is dat de inlener op deugdelijke wijze de identiteit van de ingeleende werknemers kan aantonen en tevens gegevens overlegt aan de hand waarvan hun loon - ter zake van de onder leiding of toezicht van de inlener verrichte werkzaamheden - kan worden geïndividualiseerd." 
     
     2.38 Het hof heeft bij de behandeling van het verweer van ISS, dat zij niet aansprakelijk kan worden gesteld voor een belastingschuld die geheel op het anoniementarief van art. 26b Wet Lb is gebaseerd, vooropgesteld dat de Ontvanger daartegenover onweersproken heeft aangevoerd dat hij zich jegens ISS bereid heeft getoond de aansprakelijkstelling te matigen indien ISS alsnog de identiteit van de betrokken werknemers kenbaar zou maken, hetgeen ISS niet heeft gedaan. Bij die stand van zaken (en in het licht van bovengenoemd arrest) meen ik dat ISS aansprakelijk kan worden gehouden voor de (mede) op het anoniementarief gebaseerde belastingschuld van de belastingschuldige(36) en dat de door ISS aangevoerde stellingen het hof geen aanleiding tot matiging van de aansprakelijkheid van ISS hadden kunnen geven(37). Nu voor matiging van de aansprakelijkheid geen aanleiding bestaat omdat ISS de identiteit van de betrokken werknemers niet kenbaar heeft gemaakt, heeft het hof in rov. 3.13.3 terecht geoordeeld dat het verweer dan nog slechts aan de orde stelt of de inspecteur bij het opleggen van de belastingaanslagen de regels van het belastingrecht (en meer in het bijzonder het anoniementarief) juist heeft toegepast. Het aldus opgevatte verweer kan in deze procedure geen doel treffen. In HR 17 september 1999, LJN: ZC2965, NJ 2000, 50, m.nt. J.W. Zwemmer, heeft de Hoge Raad immers geoordeeld:  
     
     "3.6.2 Uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever bij de art. 49 en 50 Iw 1990 een stelsel van rechtsbescherming van de aansprakelijk gestelde derde voor ogen heeft gestaan, waarbij specifiek burgerrechtelijke vraagstukken met betrekking tot de aansprakelijkheid alleen in een voor de burgerlijke rechter te voeren procedure tussen de aansprakelijk gestelde derde en de ontvanger aan de orde komen en specifiek belastingrechtelijke vraagstukken alleen in een fiscale procedure tussen de aansprakelijk gestelde en de inspecteur. Daarbij is de wetgever uitgegaan van de veronderstelling dat in de praktijk specifiek fiscale kwesties en specifiek burgerrechtelijke kwesties eenvoudig te scheiden zouden zijn, en dat het met het oog op die scheiding voldoende was om in art. 49 lid 3 te bepalen dat de betwisting van de aansprakelijkheid in de procedure voor de burgerlijke rechter niet betrekking kan hebben op de hoogte van de aanslag. 
     
     3.6.3 Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat alle door de aansprakelijk gestelde derde gevoerde verweren die niet betrekking hebben op de vraag of hij in beginsel aansprakelijk is voor de aan een ander opgelegde naheffingsaanslag, maar die nopen tot een beoordeling van de vraag of de inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag de relevante regels van belastingrecht op de juiste wijze heeft toegepast, niet in het kader van een procedure als bedoeld in art. 49 kunnen worden beoordeeld door de burgerlijke rechter, doch alleen in een procedure met betrekking tot een op grond van art. 50 door de inspecteur gegeven uitspraak ter beoordeling aan de belastingrechter kunnen worden voorgelegd. Tot die verweren waarover de belastingrechter dient te oordelen, behoren in ieder geval - zoals het Hof met juistheid heeft aangenomen - verweren met betrekking tot (1) de toepasselijkheid van het zogenoemde anoniementarief, (2) het toegepaste inhoudingspercentage, (3) de (gemiddelde) looncomponent in de omzet waarover de loonbelasting dient te worden berekend, en (4) de door de inspecteur toegepaste zogenoemde brutering. Alle in onderdeel 1 aangevoerde klachten, die van een andere opvatting uitgaan, kunnen derhalve niet tot cassatie leiden." 
     
     2.39 Gelet op deze taakverdeling tussen de burgerlijke rechter en de belastingrechter is het oordeel van het hof onjuist noch onbegrijpelijk(38). Het onderdeel faalt. 
     
     2.40 Onderdeel 6 richt zich tegen rov. 3.14.2 waarin het hof oordeelde: 
     
     
       "3.14.2 Naar het inzicht van het hof geeft de door ISS aangehaalde passage uit de Memorie van Toelichting bij het zojuist genoemde wetsvoorstel (Kamerstukken II, 1996-1997, 25 264, nr 3, p. 10-11) onvoldoende aanwijzing dat de wetgever de aansprakelijkheid van doorleners heeft willen beperken in de door ISS voorgestane zin. Veeleer onderstreept die passage dat de wetgever heeft willen bevorderen dat in geval van doorlening van werknemers zowel de doorlener als de uiteindelijke inlener aansprakelijk gesteld kunnen worden voor de loonbelasting, premies en/of omzetbelasting die ter zake van het ter beschikking stellen van werknemers verschuldigd worden. 
       Nu vaststaat dat ISS werknemers als bedoeld in art. 34, eerste lid, Inv 1990 heeft ingeleend en aan haar opdrachtgever doorgeleend teneinde onder toezicht of leiding van die opdrachtgever arbeid te verrichten, is ISS in beginsel aansprakelijk voor de in art. 34, eerste lid, Inv 1990 bedoelde belastingschulden. 
       Het verweer wordt verworpen." 
     
     
     
       2.41 Het onderdeel omvat twee subonderdelen.  
       Subonderdeel A betoogt dat het hof aldus is uitgegaan van de onjuiste rechtsopvatting dat voor de aansprakelijkheid van een intermediair als doorlener geen (noemenswaardige vorm van) toezicht of leiding is vereist en derhalve niet is vereist dat ISS als een organiserende tussenschakel is aan te merken als bedoeld in CRvB 22 juni 1994 (nr. 1993/111, LJN: AL0284, RSV 1995/45), waarnaar de wetgever in de toelichting op art. 34 lid 2 Iw 1990 expliciet heeft verwezen. 's Hofs oordeel is evenzeer onjuist indien het hof ervan is uitgegaan dat bij het inschakelen van een intermediair steeds sprake is van doorlening. Het hof maakt zich althans schuldig aan een ontoelaatbare cirkelredenering door te overwegen dat in geval van doorlening de doorlener naast de uiteindelijke inlener aansprakelijk is. Dat is "begging the question": is sprake van inlening? Die vraag heeft het hof niet beantwoord. 
       Subonderdeel B klaagt dat het hof zijn oordeel in het licht van hetgeen partijen hebben aangevoerd onvoldoende begrijpelijk heeft gemotiveerd en de bewijslast onjuist heeft verdeeld. ISS heeft immers betwist dat sprake was van inlening of doorlening in de zin van art. 34 Iw 1990. Voorts heeft zij met name, kort gezegd, gesteld dat de werkzaamheden werden verricht onder toezicht of leiding van de NS en op voor ISS niet toegankelijke terreinen van de NS, dat ISS geen (inhoudelijke) bemoeienis had met de selectie van de werknemers en de controle op hun werkzaamheden, dat zij niet naar eigen inzicht personeel distribueerde, dat zij géén met de in CRvB 22 juni 1994, LJN: AL0284, RSV 1995/45 bedoelde "field manager" vergelijkbare persoon had aangesteld en dat ISS slechts een bemiddelende rol had. Voorts heeft de Ontvanger gesteld dat het niet ertoe deed of ISS (ook) toezicht of leiding uitoefende, zodat in cassatie, minst genomen veronderstellenderwijs, ervan kan worden uitgegaan dat ISS geen vorm van toezicht of leiding uitoefende. In het licht hiervan en van de op de Ontvanger rustende last om te bewijzen dat sprake is van doorlening, is 's hofs oordeel (in rov. 3.14.2) dat vaststaat dat ISS personeel heeft ingeleend en doorgeleend zonder nadere motivering niet begrijpelijk. Althans geeft het oordeel blijk van een onjuiste verdeling van bewijslast door reeds op grond van (kennelijk) de positie van ISS als intermediair aannemelijk te achten dat ISS is aan te merken als doorlener in de zin van art. 34 lid 2 Iw 1990. 
     
     
     2.42 De subonderdelen lenen zich voor een gezamenlijke behandeling. Van inlening als bedoeld in art. 34 lid 1 Iw 1990 is sprake in geval een werknemer met instandhouding van de dienstbetrekking tot zijn inhoudsplichtige, de zogenoemde uitlener, door deze ter beschikking wordt gesteld aan een derde, de inlener, om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn. Het tweede lid van art. 34 voegt daaraan onder a toe dat onder inlener mede wordt verstaan de doorlener, zijnde degene aan wie een werknemer ter beschikking is gesteld en die deze werknemer vervolgens ter beschikking stelt aan een derde om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn. Deze derde heeft dan eveneens te gelden als een inlener (art. 34 lid 2 onder b Iw 1990). Art. 34 lid 2 Iw 1990 is in de wet opgenomen in verband met de inwerkingtreding van de Wet allocatie arbeidskrachten door intermediairs (Waadi)(39), welke wet onder andere wijziging bracht in de bepalingen inzake de inlenersaansprakelijkheid voor de loonbelasting, (voorschot-)premiewerknemersverzekeringen en de omzetbelasting zoals onder meer geregeld in art. 34 Iw 1990. De Waadi (en daarmee art. 34 lid 2 Iw 1990) is met ingang van 1 juli 1998 in werking getreden(40). 
     
     2.43 ISS heeft als verweer gevoerd dat zij niet als doorlener kan worden aangemerkt. Zij heeft zich onder verwijzing naar de geschiedenis van totstandkoming van de Waadi en de bij de parlementaire behandeling daarvan genoemde uitspraak van de CRvB van 22 juni 1994, LJN: AL0284, RSV 1995/45, op het standpunt gesteld dat voor de aansprakelijkheid als doorlener is vereist dat de intermediair (ten minste enige vorm van) toezicht of leiding uitoefent, waarvan hier volgens haar geen sprake is. Het hof heeft geoordeeld dat de door ISS aangehaalde passage uit de memorie van toelichting bij het genoemde wetsvoorstel (Kamerstukken II, 1996/97, 25 264, nr. 3, p. 10-11) onvoldoende aanwijzing biedt dat de wetgever de aansprakelijkheid van doorleners heeft willen beperken in de door ISS voorgestane zin; veeleer onderstreept die passage volgens het hof dat de wetgever heeft willen bevorderen dat in geval van doorlening van werknemers zowel de doorlener als de uiteindelijke inlener aansprakelijk kunnen worden gesteld voor loonbelasting, premies en/of omzetbelasting die ter zake van het ter beschikking stellen van werknemers verschuldigd is geworden. 
     
     2.44 In de bedoelde passage wordt over de bedoeling van het voorgestelde art. 34 lid 2 Iw 1990 opgemerkt: 
     
     "In het onderhavige wetsvoorstel wordt met zoveel woorden vastgelegd dat, ingeval doorlening van arbeidskrachten plaatsvindt, zowel de doorlener als degene die personeel inleent van een doorlener eveneens als inlener aansprakelijk is op dezelfde wijze als geldt voor het normale geval van inlening annex uitlening, nl. indien de uitlening geschiedt door de werkgever van de desbetreffende arbeidskracht en de inlener de hem ter beschikking gestelde arbeidskrachten daadwerkelijk onder zijn toezicht of leiding tewerkstelt. Hoewel dit, wat betreft de doorlener, mogelijk reeds kan worden aangenomen op grond van de rechtspraak van de Centrale Raad van Beroep (CRvB 22 juni 1994, nr. 1993/111, 1995/45), verdient het ter wille van de zekerheid en de duidelijkheid de voorkeur een en ander zowel voor de doorlener als voor degene die arbeidskrachten inleent van een doorlener in de wet zelf vast te leggen. Deze gelijkstelling is gerechtvaardigd en noodzakelijk om fraude op loonbelasting- en sociale-premiegebied, alsmede met betrekking tot de in verband met de ter beschikkingstelling van arbeidskrachten verschuldigde omzetbelasting, te voorkomen. Degene die feitelijk beschikt over arbeidskrachten dient aansprakelijk te worden gehouden voor de voldoening van de loonbelasting- en premieverplichtingen die corresponderen met die feitelijke beschikkingsmacht. Eenzelfde benadering geldt met betrekking tot de terzake van de terbeschikkingstelling verschuldigde omzetbelasting, welke overigens veelal door de inlener in mindering kan worden gebracht op zijn omzetbelastingschuld. Door het scheppen van de hiervoor bedoelde duidelijkheid worden pogingen tot ontwijking van de inlenersaansprakelijkheid voorkomen, met als gevolg dat zich op dit vlak geen onnodige geschillen zullen voordoen." 
     
     2.45 Uit de parlementaire geschiedenis kan worden afgeleid dat de wetgever zeker heeft willen stellen dat naast de (uiteindelijke) inlener ook de doorlener aansprakelijk is. Waar het voor 1998 nodig werd geacht om (enigerlei vorm van) toezicht en leiding van zowel de inlener als de doorlener te construeren, meen ik dat de aansprakelijkheid van de doorlener althans na 1 juli 1998 niet meer van werkelijke leiding of toezicht van de doorlener afhankelijk is. In overeenstemming met de tekst van de wet acht ik daartoe voldoende dat de doorlener werknemers ter beschikking stelt van de (uiteindelijke) inlener om onder diens toezicht en leiding werkzaam te zijn(41).  
     
     2.46 Echter ook indien art. 34 Iw 1990 wel enigerlei vorm van toezicht of leiding vereist, kan het onderdeel niet tot cassatie leiden. De Hoge Raad heeft in HR 5 december 2008, LJN: BF0411, NJ 2009, 5 (welk arrest overigens, anders dan de onderhavige zaak, betrekking had op de situatie vóór de inwerkingtreding van de Waadi per 1 juli 1998) geoordeeld:  
     
     
       "3.3.3 In rov. 9.1 heeft het hof geoordeeld dat Transautex de gemotiveerde stelling van de Ontvanger dat Transautex voor het verrichten van schoonmaakwerkzaamheden in de restaurants van haar dochtermaatschappijen van Tysco afkomstig personeel dat in dienst was van Tysco inschakelde, niet gemotiveerd heeft weersproken.  
       In dit oordeel ligt besloten dat werknemers met instandhouding van hun dienstbetrekking bij Tysco door Tysco ter beschikking zijn gesteld van Transautex om onder haar leiding, in plaats van de leiding van Tysco, werkzaam te zijn, welke leiding ten minste inhield dat Transautex bepaalde in welke restaurants de betrokken werknemers werden ingeschakeld. Onder deze omstandigheden is Transautex op grond van artikel 34, lid 1, IW 1990 hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting verschuldigd door Tysco ter zake van het loon van haar werknemers dat toerekenbaar is aan werkzaamheden die zijn voortgevloeid uit de door Tysco met Transautex gesloten overeenkomst. Voor deze hoofdelijke aansprakelijkheid is niet van belang of Transautex de haar op grond van de met Tysco gesloten overeenkomst toekomende bevoegdheden jegens de betrokken werknemers volledig zelf heeft uitgeoefend, in haar naam door een derde heeft laten uitoefenen, dan wel die bevoegdheden deels aan een derde heeft overgedragen. 's Hofs oordeel getuigt derhalve niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Subonderdelen A en B van middelonderdeel 2 falen." 
     
     
     2.47 Niet in discussie is dat de betrokken werknemers in dienst waren van de belastingschuldige [betrokkene 1], die de werknemers met instandhouding van hun dienstbetrekking met hem ter beschikking heeft gesteld aan ISS, en dat ISS deze werknemers vervolgens ter beschikking heeft gesteld aan haar opdrachtgever (NS) teneinde onder toezicht of leiding van die opdrachtgever arbeid te verrichten. ISS heeft deze werknemers ter selectie aan de NS moeten aanbieden, zodat in elk geval ISS op dit punt naar eigen inzicht kon bepalen bij welke opdrachtgevers (inleners) de ter beschikking gestelde arbeidskrachten werkzaam zouden zijn. Het gegeven dat [betrokkene 1] de werknemers aan ISS ter beschikking heeft gesteld, impliceert dat zekere aanwijzingsbevoegdheden op ISS zijn overgegaan waarvan ISS zo nodig gebruik heeft kunnen maken(42). Voor zover de NS (overigens) toezicht en leiding heeft uitgeoefend over de werknemers zijn deze bevoegdheden afgeleid van de door [betrokkene 1] aan ISS overgedragen bevoegdheden. De Hoge Raad heeft in het hiervoor geciteerde arrest geoordeeld dat voor de hoofdelijke aansprakelijkheid van de doorlener niet van belang is of deze hem op basis van de met de uitlener gesloten overeenkomst toekomende bevoegdheden jegens de betrokken werknemers volledig zelf heeft uitgeoefend, in zijn naam door een derde heeft laten uitoefenen, dan wel die bevoegdheden deels aan een derde heeft overgedragen. Ook voor zover ISS haar bevoegdheden tot het uitoefenen van toezicht of leiding aan NS heeft gelaten, staat zulks aan hoofdelijke aansprakelijkheid van ISS niet in de weg. Het onderdeel faalt. 
     
     2.48 Onderdeel 7 is gericht tegen rov. 3.16.2, waarin het hof heeft geoordeeld:  
     
     
       "3.16.2 Die stelling treft doel. 
       Uitgangspunt moet zijn dat de aansprakelijkheid van ISS zich uitstrekt tot bedragen die verband houden met de belasting waarop die aansprakelijkheid betrekking heeft, doch slechts voor zover het belopen daarvan aan ISS is te wijten (vgl art. 32 Inv 1990). 
       De kennisgeving van aansprakelijkstelling houdt niet in dat ISS mede aansprakelijk is voor invorderingsrente die [betrokkene 1] reeds verschuldigd was geworden, zodat de Ontvanger kennelijk van oordeel is dat ISS ter zake van zulke rente geen verwijt treft. 
       De termijn waarbinnen ISS tot betaling gehouden zal zijn wordt bepaald door art. 52, eerste lid, Inv 1990, terwijl de invorderingrente die ISS bij overschrijding van die termijn verschuldigd zal zijn bij afzonderlijke, voor bezwaar vatbare, beschikking zal moeten worden vastgesteld. 
       In zoverre is de vordering van de Ontvanger ongegrond." 
     
     
     
       2.49  Het onderdeel valt uiteen in twee subonderdelen.  
       Subonderdeel A betoogt dat het hof met zijn oordeel buiten de rechtsstrijd is getreden, aangezien de Ontvanger niet had gevorderd en niet heeft aangevoerd wat het hof aan dat oordeel ten grondslag heeft gelegd. 
       Subonderdeel B klaagt dat het oordeel van het hof bovendien onjuist is, omdat art. 52 lid 1 (oud) Iw 1990 slechts de art. 11, 12, 13 en 14 Iw 1990 van overeenkomstige toepassing verklaart op een door de Ontvanger aan de aansprakelijkgestelde uit te vaardigen dwangbevel en derhalve niet de regels betreffende de invorderingsrente neergelegd in hoofdstuk V Iw 1990 (art. 28-31a). Bovendien is de wetgever niet ervan uitgegaan dat de aansprakelijkgestelde ter zake van zijn aansprakelijkheidsschuld zelf invorderingsrente verschuldigd kon worden, maar dat van hem slechts betaling van de door de belastingschuldige verschuldigde invorderingsrente (en heffingsrente) kan worden gevorderd en bovendien op voorwaarde dat hem ter zake van het belopen ervan een door de Ontvanger aannemelijk te maken verwijt kan worden gemaakt (vergelijk art. 32 lid 2 Iw 1990). Een en ander heeft het hof miskend. Ten slotte gaat het door het hof in rov. 3.16.2 genoemde art. 52 lid 1 (oud) Iw 1990 alleen over de situatie dat de aansprakelijkgestelde de aansprakelijkheid niet of niet tijdig heeft betwist. Die situatie doet zich hier niet voor. Als het hof is uitgegaan van de tekst van art. 52 lid 1 Iw 1990 zoals die na 1 december 2002 gold, is zijn oordeel onjuist, althans onbegrijpelijk in het licht van de eensluidende en juiste opvatting van partijen dat de tekst van de Iw 1990 van toepassing is, zoals zij gold tot 1 december 2002. 
     
     
     2.50 Subonderdeel A kan niet tot cassatie leiden. De Ontvanger heeft in deze procedure (met verwijzing naar art. 32 lid 2 Iw 1990 in de inleidende dagvaarding onder 14) een verklaring voor recht gevorderd dat ISS met ingang van 2 juli 2002 invorderingsrente is verschuldigd(43), waarop het hof in rov. 3.16.2 naar aanleiding van het verweer van ISS heeft gerespondeerd.  
     
     
       2.51 Subonderdeel B kan evenmin tot cassatie leiden, reeds omdat de beschouwingen van het hof over de invorderingsrente die ISS bij overschrijding van de door art. 52 lid 1 Iw 1990 bedoelde termijn verschuldigd zal worden ten overvloede in het bestreden arrest lijken te zijn opgenomen en ISS bij haar daartegen gerichte klachten geen belang heeft. De bedoelde beschouwingen monden niet uit in de vaststelling dat ISS ter zake reeds enig bedrag verschuldigd is. Integendeel; het hof heeft weliswaar voor mogelijk gehouden dat ISS ter zake invorderingsrente verschuldigd zal worden, maar het heeft in dat verband noodzakelijk geacht dat zulks bij afzonderlijke, voor bezwaar vatbare beschikking zal worden vastgesteld. In de bestreden opvatting van het hof zal voor verschuldigdheid van de bedoelde invorderingsrente nog een voor bezwaar vatbare beschikking moeten volgen, welke beschikking ISS zal kunnen bestrijden. 
       Het onderdeel faalt bij gebrek aan belang. Daarbij teken ik overigens nog aan dat, zoals hierna zal blijken, het daardoor bestreden oordeel hoe dan ook geen stand houdt, nu dat oordeel in het incidentele beroep (zij het vanuit een andere optiek) met succes wordt bestreden. 
     
     
     2.52 Onderdeel 8 betreft de door het hof ten laste van ISS uitgesproken proceskostenveroordeling. Het onderdeel mist zelfstandige betekenis en deelt het lot van de hiervoor behandelde onderdelen. 
     
     3. Bespreking van het incidentele cassatiemiddel 
     
     3.1 Het incidentele middel, dat uiteenvalt in twee onderdelen, richt zich tegen de hiervóór (onder 2.48) aangehaalde rov. 3.16.2, in het bijzonder tegen het daarin vervatte oordeel dat de in rov. 3.16.1 weergegeven stelling van ISS doel treft, alsmede tegen de (op p. 3 van de conclusie van antwoord onder (iii) weergegeven) oordelen dat de termijn waarbinnen ISS tot betaling zal zijn gehouden wordt bepaald door art. 52, eerste lid, Iw 1990, terwijl de invorderingsrente die ISS bij overschrijding van die termijn zal zijn verschuldigd bij afzonderlijke, voor bezwaar vatbare, beschikking zal moeten worden vastgesteld, en dat de vordering van de Ontvanger (ertoe strekkende dat ISS mede aansprakelijk is voor de met ingang van 2 juli 2002 verschuldigde invorderingsrente) ongegrond is. Het middel klaagt dat de genoemde oordelen van een onjuiste rechtsopvatting getuigen en/of niet naar behoren zijn gemotiveerd. 
     
     3.2 Onderdeel 1 betoogt dat, indien en voor zover uit het oordeel in rov. 3.16.2 dat de in rov. 3.16.1 genoemde stelling van ISS doel treft, moet worden opgemaakt dat het hof ervan is uitgegaan dat de Ontvanger in deze procedure een veroordeling tot betaling vordert van de sinds 2 juli 2002 verschuldigde invorderingsrente, het oordeel van het hof onbegrijpelijk is. De stukken van het geding laten immers geen andere conclusie toe dan dat de Ontvanger geen veroordeling tot betaling vordert, maar een verklaring voor recht dat ISS met ingang van 2 juli 2002 de invorderingsrente is verschuldigd. Indien en voor zover het hof het hiervoor vermelde onbegrijpelijke uitgangspunt heeft gehanteerd, vitieert de hiervoor vermelde klacht ook de op p. 3 van de conclusie van antwoord onder (iii) vermelde oordelen. 
     
     3.3 Het onderdeel mist feitelijke grondslag nu het hof - mede gelet op de eerste alinea van rov. 3.2 - heeft onderkend dat de vordering van de Ontvanger strekt tot een verklaring voor recht dat ISS vanaf 2 juli 2002 invorderingsrente is verschuldigd en niet tot een veroordeling tot betaling van die rente.  
     
     
       3.4 Onderdeel 2 betoogt dat het hof met de onder (iii) vermelde oordelen heeft miskend dat - zowel naar huidig recht als naar het vóór 1 december 2002 geldende recht - de aansprakelijkgestelde (in casu ISS) in een situatie als de onderhavige de invorderingsrente is verschuldigd over het in de beschikking vermelde bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat, met ingang van (in de zin van: te rekenen vanaf) twee maanden na de dagtekening van de kennisgeving van de beschikking aansprakelijkstelling tot aan de dag van betaling van dat bedrag, althans met ingang van (in de zin van: te rekenen vanaf) de dag na het verstrijken van de in de kennisgeving van de beschikking aansprakelijkstelling vermelde betalingstermijn tot aan de dag van betaling. Althans heeft het hof met die oordelen miskend dat - zowel naar huidig recht als naar het vóór 1 december 2002 geldende recht - de burgerlijke rechter in een situatie als de onderhavige op vordering van de Ontvanger voor recht dient te verklaren dat die verschuldigdheid bestaat en dat voor toewijzing van een dergelijke vordering niet is vereist dat de invorderingsrente (reeds) bij afzonderlijke, voor bezwaar vatbare, beschikking is vastgesteld en ook niet is vereist dat de invorderingsrente (reeds) invorderbaar is.  
       Indien het hof een en ander niet heeft miskend, zijn de onder (iii) vermelde oordelen onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd, aangezien dan niet valt in te zien, althans het hof niet (voldoende) duidelijk heeft gemaakt, waarom de vordering van de Ontvanger "in zoverre" ongegrond is.  
       De hiervoor vermelde klachten vitiëren volgens het onderdeel ook het oordeel van het hof in rov. 3.16.2 dat de in rov. 3.16.1 genoemde stelling van ISS doel treft. 
     
     
     3.5 Art. 32 lid 2 (oud) Iw 1990 bepaalt: 
     
     "2. De bepalingen van dit hoofdstuk strekken zich mede uit tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijk is te wijten." 
     
     3.6 Voor de inwerkingtreding van dit artikel kon de aansprakelijkgestelde slechts voor de belasting, maar niet voor de invorderingsrente en kosten aansprakelijk worden gesteld(44). In de parlementaire geschiedenis is het volgende over deze materie opgemerkt:  
     
     
       "Het is in dezen aan de ontvanger aannemelijk te maken dat het belopen van de rente en de kosten waarvoor hij de betrokkene aansprakelijk stelt, aan deze zijn te wijten.  
       Een en ander houdt in dat de aansprakelijke niet alleen kan worden aangesproken voor de in de belastingaanslag vastgelegde belastingschuld, maar ook voor de invorderingsrente die wordt belopen over een periode nadat na de kennisgeving van de ontvanger (zie artikel 50, tweede lid) twee maanden zijn verstreken."(45) 
     
     
     En voorts: 
     
     "De heer Van Dis heeft gevraagd of de aansprakelijk gestelde invorderingsrente moet betalen als hij te laat betaalt. Artikel 29 regelt niets voor deze situatie. Dat is ook niet nodig, omdat artikel 33, tweede lid, regelt dat de renten en de kosten met betrekking tot de belastingsaanslag waarvoor men aansprakelijk is gesteld, meelopen voor zover de aansprakelijk gestelde een verwijt treft. Als de aansprakelijk gestelde nalatig is in het betalen, kan hij ook aansprakelijk zijn voor de op de belastingaanslag belopen invorderingsrente. "(46) 
     
     3.7 In de Leidraad Invordering 1990 (art. 32, § 3 lid 1) wordt vermeld: 
     
     
       "1 (Art. 32, § 3) Algemeen  
       De derde kan aansprakelijk worden gesteld voor de met betrekking tot een belastingaanslag belopen invorderingsrente. Het betreft hier de invorderingsrente over het bedrag van de belastingschuld waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Er kunnen zich met betrekking tot de aansprakelijkheid voor invorderingsrente twee situaties voordoen:  
       1. Het belopen van de invorderingsrente is (mede) aan de aansprakelijkgestelde te wijten. De aansprakelijkgestelde is in dit geval aansprakelijk voor de invorderingsrente die is verschuldigd vanaf de vervaldag van de belastingaanslag tot de dag waarop hij, na aansprakelijk te zijn gesteld, het door hem verschuldigde bedrag (inclusief de invorderingsrente) aan de ontvanger betaalt. 
       2. De ontvanger gaat uit van de niet-verwijtbaarheid van de aansprakelijkgestelde met betrekking tot het belopen van de belastingschuld en de daarover verschuldigde invorderingsrente. De ontvanger kan de derde in deze situatie slechts aansprakelijk stellen voor de invorderingsrente die is verschuldigd met ingang van de dag na het verstrijken van de betalingstermijn van de aansprakelijkheidsschuld. De ontvanger gaat in dit geval op basis van de enkele eventuele niet-tijdige betaling uit van een toekomstige verwijtbaarheid aan de zijde van de op dat punt voorwaardelijk aansprakelijkgestelde voor het belopen van de bedoelde invorderingsrente. Deze verwijtbaarheid geldt ook als de aansprakelijkgestelde niet onwillig is om zijn aansprakelijkheidsschuld tijdig te betalen maar door betalingsonmacht daartoe niet in staat is."(47) 
     
     
     3.8  In lijn met de zogenaamde (fictieve) toekomstige verwijtbaarheid voor het belopen van de invorderingsrente bij niet-tijdige betaling zoals bedoeld in het hiervoor opgenomen citaat onder 2 wordt in de feitenrechtspraak de invorderingsrente doorgaans toegewezen vanaf de dag nadat twee maanden na dagtekening van de kennisgeving aansprakelijkstelling zijn verstreken tot aan de dag van betaling(48). De in de Leidraad Invordering 1990 en in de feitenrechtspraak uitgezette koers is in overeenstemming met de hiervoor weergegeven parlementaire geschiedenis. Tegen de achtergrond dat de Ontvanger de aansprakelijkgestelde geen wettelijke rente in rekening mag brengen(49), is het niet onredelijk dat de Ontvanger na ommekomst van voornoemde betalingstermijn op invorderingsrente aanspraak kan maken, aangezien de aansprakelijkgestelde anders een voordeel bij het niet betalen of (naar achteraf blijkt: onterecht) betwisten van de aansprakelijkheidsschuld zou hebben. 
     
     3.9 Het hof heeft de mogelijkheid van aansprakelijkheid van ISS voor het aan haar te wijten belopen van invorderingsrente na ommekomst van de betalingstermijn van de aansprakelijkheidsschuld kennelijk miskend. Althans heeft het hof, door in rov. 3.16.2 te refereren aan de noodzaak van vaststelling van door ISS verschuldigde invorderingsrente bij afzonderlijke, voor bezwaar vatbare beschikking, kennelijk miskend dat die (uit art. 30 lid 1 (oud) Iw 1990 voortvloeiende) noodzaak niet eraan in de weg staat dat de civiele rechter de aansprakelijkheid van ISS voor het aan haar te wijten belopen van invorderingsrente, zoals door de Ontvanger gevorderd, vaststelt(50). 
     
     3.10 Het incidentele cassatieberoep slaagt derhalve. 
     
     4. Conclusie 
     
     De conclusie strekt in het principale cassatieberoep tot verwerping en in het incidentele cassatieberoep tot vernietiging en verwijzing. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden, 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
       1 Rov. 2.1 van het bestreden arrest, waarin wordt verwezen naar rov. 2.1-2.7 van het vonnis van de rechtbank Utrecht van 2 maart 2005. 
       2 Het bestreden arrest dateert van 20 maart 2008. De cassatiedagvaarding is op 17 juni 2008 uitgebracht.  
       3 Art. 3:40 Awb bepaalt dat een besluit niet in werking treedt voordat het is bekendgemaakt. Deze bepaling geldt niet voor de invordering (art. 1 lid 2 Iw 1990). 
       4 HR 5 maart 2004, LJN: AO5063, BNB 2004, 200, m.nt. J. van Soest; M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (2007), p. 81; Van Wijk/Konijnenbelt & Van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht (2008), p. 606. 
       5 M. Schreuder-Vlasblom, Rechtsbescherming en bestuurlijke voorprocedure (2008), p. 178; noot redactie V-N onder hof Arnhem 18 oktober 2007, LJN: BB7513, V-N 2008/10.5. 
       6 HR 5 maart 2004, LJN: AO5063, BNB 2004, 200, m.nt. J. van Soest; M.W.C. Feteris, a.w., p. 81. 
       7 M. Schreuder-Vlasblom, a.w., p. 179. 
       8 HR 20 april 2007, LJN: BA3315, BNB 2007, 200; HR 15 april 2005, LJN: AT3985, BNB 2005, 251, m.nt. J.C.K.W. Bartel. M.W.C. Feteris, a.w., p. 83; M. Schreuder-Vlasblom, a.w., p. 180. Zie ook Van Wijk/Konijnenbelt & Van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht (2008), p. 606; M.W.C. Feteris in zijn noot onder HR 26 september 2003, LJN: AL2108, BNB 2004, 42, onder 3. 
       9 Vgl. ook hof Arnhem 18 oktober 2007, LJN: BB7513, V-N 2008/10.5 m.nt. red., met betrekking tot de vraag of tegen de aansprakelijkstelling tijdig bezwaar was gemaakt. 
       10 Vgl. HR 26 september 2003, LJN: AL2108, BNB 2004, 42, m.nt M.W.C. Feteris; M. Schreuder-Vlasblom, a.w., p. 180: "Een correct verzonden en dus bekend gemaakt besluit kan verlaat worden bezorgd of opgehaald. (...) Dan is de beroepstermijn gaan lopen en kan, na afloop er van, slechts art. 6:11 Awb uitkomst bieden." en p. 182: "Het bewijs van verzending is bepalend voor de aanvang van de termijn; het bewijs van ontvangst voor de toepassing van art. 6:11 Awb." Zie ook M.W.C. Feteris, a.w., p. 409: "Art. 6:11 Awb kan soms ook worden toegepast als de termijnoverschrijding is te wijten aan fouten van een derde. Een voorbeeld is de situatie waarin een juist geadresseerd besluit door de PTT niet of niet tijdig bij de belastingplichtige wordt bezorgd."; P.J.J. van Buuren, T&C Awb (2009), art. 3:40, aant. 1: "Een bekendmaking die geschiedt in strijd met de art. 3:41 en 3:42 hoeft niet per se in de weg te staan aan de inwerkingtreding van het besluit, ofschoon die conclusie wel kan worden getrokken. Meestal wordt volstaan met de gevolgtrekking dat de termijn voor het maken van bezwaar of het instellen van beroep niet de dag na de (onjuiste) bekendmaking een aanvang heeft genomen." (zie verder art. 6:8, aant. 1 en art. 6:11, aant. 3); Van Wijk/Konijnenbelt & Van Male, a.w., p. 384: "Een defect in de wijze van bekendmaking betekent dus niet automatisch dat het besluit nog niet in werking is getreden. Soms zal zo'n gebrek geen enkel gevolg voor de werking van het besluit hoeven te hebben, namelijk wanneer alle belanghebbenden ondanks de gebrekkige bekendmaking voldoende van het besluit op de hoogte waren; of ook wanneer om andere redenen niemand is geschaad door de onjuiste bekendmaking. (...) In de praktijk betekent gebrekkige bekendmaking vooral dat die reden kan vormen om na de bezwaar- of beroepstermijn ingediende bezwaar- of beroepschriften ontvankelijk te verklaren met toepassing van art. 6:11 Awb." 
       Hoewel hoofdstuk 6 Awb op grond van art. 1 lid 2 Iw 1990 in beginsel niet van toepassing is op invordering, is wel beleidsmatig voorgeschreven zoveel mogelijk overeenkomstig de voorschriften van de Awb te werken (Leidraad Invordering 1990 § 1 Inleidende opmerkingen, lid 6). Zie daarover M.W.C. Feteris, a.w., p. 8-11 en 177-179. Zie ook J.A. Booij, Aansprakelijkheid van bestuurders voor belastingschulden (2003), p. 263. 
       11 Anders: J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken (2007), p. 45-46, die zich op het standpunt lijkt te stellen dat, in het geval dat de aansprakelijkgestelde de hem per aangetekende post verzonden beschikking niet als zodanig ontvangt, de ontvanger in zijn vordering niet-ontvankelijk dient te worden verklaard, óók als de aansprakelijkgestelde niet in zijn belangen is geschaad. In de vorige druk van het genoemde werk (1999) achtte Raaijmakers (op p. 34-35) het overigens nog mogelijk dat het niet in acht nemen van de in art. 49 lid 2 (oud) Iw 1990 voorgeschreven wijze van bekendmaking voor de gelding van de beschikking zonder gevolgen blijft.  
       12 Rov. 2.5 vonnis rechtbank jo rov. 2 arrest hof. 
       13 Rov. 2.5 en 2.6 vonnis rechtbank jo rov. 2 en 3.7 arrest hof. 
       14 Zie J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken (2007), p. 49-66. Raaijmakers bespreekt zowel de tot 1 december 2002 als de daarna geldende procedure. In deze zaak is de oude procedure van toepassing, omdat ISS voor 1 december 2002 is gedagvaard (zie ook de genoemde publicatie, nr. 5.6). 
       15 Per 1 december 2002 is art. 50 Iw 1990 vervallen. Art. 49 lid 5 (later vernummerd tot het zesde lid) Iw 1990 bepaalde vervolgens op dit punt: "5. De ontvanger stelt de aansprakelijk gestelde desgevraagd op de hoogte van de gegevens met betrekking tot de belasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld voor zover deze gegevens voor het maken van bezwaar, het instellen van beroep of beroep in cassatie redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht." De Leidraad Invordering bepaalde in art. 49, § 2, lid 6 (oud) Leidraad Invordering 1990 "Op grond van het bepaalde in artikel 49, vijfde lid, van de wet dient de ontvanger de aansprakelijkgestelde desgevraagd op de hoogte te stellen van de gegevens met betrekking tot de belasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Derhalve kan aan de aansprakelijkgestelde alle informatie worden verstrekt die de ontvanger bij bezwaar, beroep of beroep in cassatie zou moeten overleggen. Een dergelijke informatieplicht bestaat niet met betrekking tot gegevens die geen rechtstreeks verband houden met de belasting. Gegevens en/of bescheiden met betrekking tot de aansprakelijkheid zelf, de berekening van de omvang van de aansprakelijkheid, de g-rekening of de depotrekening van de belastingschuldige, andere belastingaanslagen van de belastingschuldige, diens (ex-)werknemers, overige aansprakelijke bestuurders, aannemers en andere derden, vallen in beginsel onder de verbodsbepaling van artikel 67 van de wet. In verband echter met het motiveringsvereiste met betrekking tot bezwaar, beroep of beroep in cassatie, zal de ontvanger in dat kader bepaalde gegevens en bescheiden moeten verstrekken. Deze gegevens en/of bescheiden kunnen desgevraagd aan de aansprakelijkgestelde worden verstrekt."  
       Met de tekst zoals die in het vijfde lid is opgenomen is, aldus de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat leidde tot de herziening van het procesrecht inzake aansprakelijkstelling, bedoeld aan te sluiten bij de per 1 december 2002 reeds bestaande praktijk inzake de informatieverstrekking door de Ontvanger aan de aansprakelijk gestelde (Vakstudie Invorderingswet 1990, art. 49, aant. 6, onder "Parlementaire behandeling"). 
       16 J.H.P.M. Raaijmakers (a.w., 2007, p. 60) leidt hieruit af dat het verstrekken van de gevraagde gegevens inzake de belastingaanslag door de Ontvanger reeds in de betwistingsfase dient te geschieden. Hij constateert tevens dat de fiscus in de praktijk niet al te ruimhartig omgaat met deze bepaling. Zie ook Vakstudie Invorderingswet 1990, art. 50, aant. 4, onder "Beschouwing": "Deze gegevens dienen op verzoek van de aansprakelijkgestelde te worden verstrekt binnen de betwistingtermijn als bedoeld in art. 50, vierde lid, Iw 1990. Dit geldt ook indien de aansprakelijkheid wordt betwist."; J.A. Booij, Aansprakelijkheid van bestuurders voor belastingschulden (2003), p. 271: "De gegevens dienen binnen de bezwaartermijn van art. 50, vierde lid, IW te worden verstrekt. Dit is in de praktijk van belang omdat de te verstrekken gegevens in veel gevallen nog van dienste kunnen zijn in de betwistingsprocedure van art. 49 IW (oud). In veel gevallen weigert de belastingdienst echter in dit stadium van de procedure medewerking op dit gebied en is hij alleen bereid de informatie te verstrekken nadat de procedure ex art. 49 IW (oud) is beëindigd. Deze weigerachtige houding is in strijd met de bepalingen van de Leidraad Invordering. Echter, hieraan lijkt weinig te doen, aangezien dit element niet in de betwistingsprocedure aan de orde kan komen." en P.J. Wattel (red.), Invordering. Fiscaal Commentaar (2001), art. 50, aant. 5, slot (J.H.P.M. Raaijmakers). 
       17 Zie voor het beleid met betrekking tot informatieverschaffing in aansprakelijkheidsprocedures waarbij het Landelijk instituut sociale verzekeringen (Lisv) partij is: J.H.P.M. Raaijmakers, Informatieverstrekking bij aansprakelijkstellingen, Loon 1999/16, p. 5-7.  
       18 Vgl. J.H.P.M. Raaijmakers, a.w. 2007, p. 85-91; J.J. Vetter, P.J. Wattel, M.H.M. van Oers, Invordering van belastingen (2009), p. 90-92; J.A. Booij, Aansprakelijkheid van bestuurders voor belastingschulden (2003), p. 271-273; P.J. Wattel (red.), Invordering. Fiscaal commentaar (2001), art. 49, aant. 7; Vakstudie Invorderingswet 1990, art. 50, aant. 4.1, onder "Literatuur". 
       19 Zie de jurisprudentie genoemd in Vakstudie Invorderingswet 1990, art. 50, aant. 4, en art. 49, aant. 6. 
       20 Vgl. de brieven van de Ontvanger van 27 juni 2002 en 1 augustus 2002 (prod. 3 en 4 bij de akte tot het in het geding brengen van stukken van 24 maart 2004). 
       21 Conclusie van repliek, onder 26-28.  
       22 De Ontvanger heeft dienaangaande opgemerkt dat ISS over een kopie van de bij de FIOD beschikbare informatie heeft kunnen beschikken (conclusie van repliek onder 26). Zie ook conclusie van dupliek onder 3.11. 
       23 Anders F.H.H. Sijbers, De betwistingsfase in fiscale aansprakelijkheidsprocedures, Jutd 2001/2, p. 12-14. De redactie van Vakstudie merkt op dat dit standpunt niet is onderbouwd; Vakstudie Invorderingswet 1990, art. 49 (tijdvak 1), aant. 4.4, slot. 
       24 Uit de gedingstukken kan ik niet afleiden dat ISS zelf heeft verzocht in betwistingsfase te worden gehoord. De bespreking van 1 augustus 2002 heeft op initiatief van de Ontvanger plaatsgevonden; zie het slot van de brief van 27 juni 2002 (prod. 3 bij de akte tot het in het geding brengen van stukken van 24 maart 2004). Overigens heeft ISS in de brief van 25 juli 2002 (prod. 2 bij de akte tot het in het geding brengen van stukken van 24 maart 2004) te kennen gegeven dat haar vragen wat haar betreft niet voor de bespreking van 1 augustus 2002 door de Ontvanger behoefden te worden beantwoord; dat zou ook tijdens de bespreking kunnen. 
       25 Op 1 augustus 2002 heeft de Ontvanger naar aanleiding van de bespreking van diezelfde datum de raadslieden van ISS een brief gezonden (prod. 4 bij de akte tot het in het geding brengen van stukken van 24 maart 2004). Blijkens die brief is tijdens de bespreking naar aanleiding van het op een aantal punten toegezegde nadere onderzoek medegedeeld dat, gelet op de daarvoor geldende termijnen, in ieder geval de dagvaarding voor de civiele procedure zal worden uitgebracht en dat het onderzoek voor die tijd nog niet afgerond zal kunnen zijn (p. 2 onder 4). Eerder, in de brief van 27 juni 2002 (prod. 3 bij de akte tot het in het geding brengen van stukken van 24 maart 2004), schreef de Ontvanger: "Ik heb aangegeven dat naar mijn mening het verstrekken van een nadere termijn in de voorfase weinig soelaas zou bieden, omdat voldoende uitgezocht was dat slechts sprake was van één opdrachtgever (ISS), die bovendien geen bedragen ter vrijwaring had gestort. Ik heb ook aangegeven dat andersluidende feiten in de betwistingsfase naar voren gebracht konden worden en tot een andersluidend oordeel zouden kunnen leiden. Bovendien heb ik aangegeven dat de dagvaarding naar alle waarschijnlijkheid niet op korte termijn tot een rechtszitting zou leiden, zodat ook in die periode eventueel nog tot ambtshalve herziening van de aansprakelijkheid zou kunnen worden overgegaan. De fase voorafgaand aan de daadwerkelijke aansprakelijkstelling is bedoeld om evidente onvolkomendheden te voorkomen." 
       26 Vakstudie Invorderingswet 1990, art. 49 (tijdvak 1), aant. 2.1 (onder "Jurisprudentie" en "Literatuur") en aant. 6.2, 6.3 en 6.4. 
       27 Vakstudie Invorderingswet 1990, art. 49 (tijdvak 1), aant. 2.4 (onder "Beschouwing", slot). Vgl. in dit verband AbRvS 31 mei 1996, nr. R01.93.3007, LJN: AP7990: "Het belang van 'fair trial' en het daarmee samenhangende beginsel van de 'equality of arms' vindt primair bescherming in de met deze zaak samenhangende belasting- en civiele procedures. Naar het oordeel van de Afdeling kan het belang van de wettelijke geheimhoudingsplicht goed tot zijn recht komen wanneer de belastingdienst in die procedures van geval tot geval een afweging maakt tussen dat belang en het risico van een verloren proces, indien de desbetreffende gegevens niet worden overgelegd." 
       28 T.F.E. Tjong Tjin Tai, De rechterlijke vrijheid en de feitelijke grondslag, TCR 2002/2, p. 29-37. Zie ook Snijders/Wendels, Civiel appel (2009), nrs. 240-247, in het bijzonder nr. 247. 
       29 Inleidende dagvaarding onder 1. 
       30 J.A. Booij, a.w., p. 258 en J.P.H.M. Raaijmakers, a.w., p. 31-32, onder verwijzing naar HR 29 mei 1996, LJN: AA1817, BNB 1996, 249, m.nt. J.P. Scheltens, HR 4 september 1996, LJN: AA1502, V-N 1999/20.21, m.nt. red., en rb. Roermond 6 februari 1997, LJN: AV9770, V-N 1997, p. 1323, resp. rb. Zwolle 2 oktober 2002, LJN: AV4922, V-N 2002/58.31. Zie ook M.W.C. Feteris, a.w., p. 208. 
       31 Snijders/Wendels, Civiel Appel (2009), nr. 247. 
       32 Vgl. M.W.C. Feteris, a.w., p. 189-190. 
       33 Naar ik aanneem heeft ISS hier bedoeld te stellen: "niet zijn verzonden naar het juiste adres". 
       34 HR 8 juli 1992, LJN: ZC0664, NJ 1992, 713. 
       35 Zie proces-verbaal van het pleidooi van 7 februari 2008, p. 1. 
       36 Ten overvloede merk ik nog op dat de Ontvanger niet behoeft te bewijzen dat de toepassing van het anoniementarief in de loonbelasting aan de aansprakelijkgestelde is te wijten; zie J.J. Vetter, P.J. Wattel, M.H.M. van Oers, a.w., p. 36. 
       37 Zie HR 15 mei 2009, LJN: BI3747, BNB 2009, 168, waarin met betrekking tot art. 36 Iw 1990 wordt bevestigd dat dit artikel de rechter geen mogelijkheden geeft de aansprakelijkheid van de bestuurder te matigen. 
       38 Vgl. hof 's-Hertogenbosch 28 oktober 2003, LJN: AV3718, V-N 2003/60.26, waarin eveneens is geoordeeld dat matiging van de aansprakelijkheid in de civiele procedure aan de orde dient te komen en de toepasselijkheid van het anoniementarief een vraagstuk is dat door de belastingrechter dient te worden beoordeeld.  
     
     	 
     
       39 Wet van 14 mei 1998, Stb. 306. 
       40 Besluit van 24 juni 1998, Stb. 384. 
       41 Zie over de aansprakelijkheid van de doorlener ook J.H.P.M. Raaijmakers, a.w., p. 134, alsmede J.J. Vetter, P.J. Wattel, M.H.M. van Oers, a.w., p. 57, welke auteurs in verband met die aansprakelijkheid niet van de eis van leiding of toezicht reppen. Dat die eis niet geldt, is ook het standpunt van A-G Wesseling-van Gent in haar conclusie voor HR 5 december 2008, LJN: BF0411, NJ 2009, 5, onder 2.19-2.36. De Leidraad Invordering lijkt evenmin van leiding of toezicht als voorwaarde voor doorlening uit te gaan. Art. 34 § 1 lid 2 behandelt ketens van inlenersaansprakelijkheid, waarbij alle doorleners en de uiteindelijke inlener aansprakelijk worden geacht. Naar de aard der zaak kunnen bij een dergelijke keten niet alle schakels tegelijkertijd daadwerkelijk leiding geven aan en toezicht uitoefenen over dezelfde werknemers.  
       Anders: A.E.H. van der Voort Maarschalk, NDFR, art. 34 Iw 1990, aant. 3, die meent dat "(d)e wetgever (...) in 1998 immers de toen geldende opvatting van de Centrale Raad van Beroep 'ter wille van de zekerheid en de duidelijkheid' (heeft) willen vastleggen." Zie ten slotte ook H.E. Bröring in diens noot onder CRvB 14 augustus 1998, LJN: AN5774, AB 1998, 399, onder 5; terwijl de Centrale Raad van Beroep in de geannoteerde uitspraak in verband met de Waadi betwijfelt of de eis van werkelijke leiding of toezicht door de doorlener nog geldt, schrijft Bröring: "Waarschijnlijk blijft de eis van werkelijke leiding of toezicht overeind." 
       42 Vgl. CRvB 22 juni 1994, LJN: AL0284, RSV 1995/45. 
       43 Petitum (appel)dagvaarding onder 1c. 
       44 Vakstudie Invorderingswet 1990, Artikel 32, § 1.2.1. 
       45 Kamerstukken II, 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 86 (onderstreping toegevoegd; LK). 
       46 Handelingen II 14 december 1989, p. 830 (onderstreping toegevoegd; LK). 
       47 Zie ook voorbeeld 2 uit bijlage VB ("Voorbeelden invorderingsrente"): "BV X heeft een naheffingsaanslag loonbelasting ontvangen over het 3e kwartaal van 2001 van € 32.000, gedagtekend 1 november 2001. De BV X verkeert in betalingsproblemen en laat de aanslag onbetaald. De ontvanger stelt bestuurder Z op 2 februari 2003 voor de gehele naheffingsaanslag aansprakelijk alsmede voor de invorderingsrente vanaf 3 april 2003. Z heeft een termijn van twee maanden om zijn aansprakelijkheidsschuld te betalen. De vervaldag is dus 2 april 2003. De ontvanger acht bestuurder Z wel aansprakelijk voor de belastingschuld maar vindt het, gelet op een aantal feiten en omstandigheden, niet verdedigbaar dat ook het belopen van de kosten en invorderingsrente aan Z is te wijten. Bestuurder Z acht zijn aansprakelijkheid voor de loonbelastingschuld echter evenmin verdedigbaar en dient een bezwaarschrift in tegen de aansprakelijkstelling. De ontvanger wijst het bezwaar af en Z stelt beroep in tegen de beslissing van de ontvanger. De rechter bevestigt de aansprakelijkheid van bestuurder Z op 2 oktober 2003. Z betaalt op 10 oktober 2003 de gehele schuld. Z is aansprakelijk voor de invorderingsrente over de periode na 2 april 2003 tot 10 oktober 2003." 
       48 Zie het rechtspraakoverzicht Vakstudie Invorderingswet 1990, art. 32, aant. 4.9, en A.E.H. van der Voort Maarschalk, NDFR, art. 32 Iw 1990, aant. 4. Zie over dit onderwerp voorts J.J. Vetter, P.J. Wattel, M.H.M. van Oers, a.w., p. 36; J.H.P.M. Raaijmakers, a.w., p. 68-70; J.A. Booij, a.w., p. 90-91 en (kritisch) M.W.C. Feteris, a.w., p. 221-222. 
       Ik teken nog aan dat hof 's-Hertogenbosch 22 oktober 2002, LJN: AF0954, NJ 2003, 501 (door ISS aangehaald in haar repliek onder 4), niet zonder meer voor het standpunt van ISS pleit. Het hof constateert dat de Ontvanger niet heeft gesteld dat de enkele niet tijdige betaling van het bedrag waarvoor aansprakelijk is gesteld een verwijtbaarheid oplevert voor het belopen van de invorderingsrente zoals bedoeld in art. 32 lid 2 Iw 1990 (rov. 4.10.4). Kennelijk had de Ontvanger naar het oordeel van het hof niet aan zijn stelplicht voldaan. 
       49 Vakstudie Invorderingswet 1990, art. 32, aant. 4.15; A.E.H. van der Voort Maarschalk, NDFR, art. 32 Iw 1990, aant. 6. 
       50 Zie in dit verband M.W.C. Feteris, a.w., p. 239-240, die erop wijst dat de invorderingsrente pas bij beschikking kan worden vastgesteld, nadat die rente is betaald. Zie ook J.J. Vetter, P.J. Wattel, M.H.M. van Oers, a.w. (2009), p. 119, voetnoot 44.