ECLI: ECLI:NL:PHR:2013:1139

Titel: ECLI:NL:PHR:2013:1139 Parket bij de Hoge Raad , 08-10-2013 / 12/05005

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2013-10-08

Zaaknummer: 12/05005

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2013:1139

---

Belanghebbende, ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), heeft een concept uitgewerkt om omzetbelastingvrij winkelen in Nederland door buiten de EU gevestigde reizigers te faciliteren. De onderhavige zaak is een proefprocedure, waarin belanghebbende haar concept heeft uitgeprobeerd op de aankopen van (of liever: voor) een reizigster uit Suriname en heeft verzocht om teruggaaf van de door de Nederlandse winkeliers in rekening gebrachte omzetbelasting. 
       
       Het concept houdt kort gezegd in, dat belanghebbende de reiziger machtigt om op haar naam, maar voor rekening van de reiziger, goederen aan te schaffen bij een winkelier in Nederland. Zodra de reiziger het bewijs van uitvoer van die goederen (buiten de EU) aan belanghebbende heeft geleverd, draagt belanghebbende de (juridische) eigendom van de aankopen met toepassing van het nultarief over aan de reiziger. Onder inhouding van een provisie betaalt belanghebbende dan aan de reiziger het verschil terug tussen de vergoeding vermeerderd met btw die de reiziger aan de winkelier heeft betaald, en de vergoeding exclusief btw (althans: 0%) waarvoor belanghebbende de eigendom aan de reiziger overdraagt. De gedachte is dat op de aldus gestructureerde transactie(s) de zogenoemde commissionairsbepaling van artikel 3, lid 6, van de Wet van toepassing is, inhoudende dat de aankopen van de reiziger worden geacht door de winkelier aan belanghebbende te zijn geleverd, en vervolgens door belanghebbende aan de reiziger. In die opzet heeft belanghebbende recht op aftrek van de door de winkelier berekende omzetbelasting en is zij geen omzetbelasting (althans: 0%) verschuldigd ter zake van de levering aan de reiziger. 
       
       Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam (hierna: het Hof) zagen geen heil in het concept van belanghebbende. Het Hof oordeelde dat belanghebbende niet is opgetreden ‘op order’ van de reizigster en dat de reizigster de transacties voor eigen rekening heeft verricht, zodat de aankopen zonder tussenkomst van belanghebbende zijn gedaan.  
       
       Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. 
       
       A-G Van Hilten meent, anders dan de Rechtbank en het Hof, dat belanghebbende wél recht heeft op aftrek van voorbelasting. Het Hof is bij zijn oordeel dat artikel 3, lid 6, van de Wet in casu niet van toepassing is, naar zij meent uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting en heeft, gelet op de contractuele bepalingen en facturering, niet kunnen oordelen dat op geen enkele wijze gebruik is gemaakt van een tussenpersoon. Immers, gesteld noch gebleken is dat in casu sprake is van schijntransacties, misbruik van recht of belastingontwijking. De A-G is van oordeel dat het concept juist exact uitvoering geeft aan doel en strekking van de btw-richtlijn en de toepassing van het nultarief vergemakkelijkt, zowel voor de winkelier, als voor de reiziger, als voor de fiscus. De A-G komt tot de conclusie dat het cassatiemiddel slaagt en dat, gelet hierop, de overige in het middel besloten liggende klachten geen behandeling behoeven.  
       
       De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. M.E. van Hilten 
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 8 oktober 2013 inzake: 
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               HR nr. 12/05005 
             
             
               
                 
                  [X] B.V. 
               
             
           
           
             
               Hof nr. 11/00699 
               Rb nr. AWB 10/3382 
               
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Omzetbelasting 
               1 januari 2009 - 31 december 2009 
             
             
               
                 staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       De onderhavige zaak is een proefprocedure. Belanghebbende, ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna de Wet), heeft een concept uitgewerkt om omzetbelastingvrij winkelen in Nederland door buiten de EU gevestigde reizigers te faciliteren. 
       
     
     
       1.2 
       Ter zake van de levering van goederen aan buiten de EU gevestigde natuurlijke personen die deze goederen binnen drie maanden na aankoop in hun bagage de EU uitvoeren, geldt een vrijstelling van omzetbelasting (of liever: een nultarief). Als voorwaarde voor toepassing van het nultarief geldt dat de goederen (aantoonbaar) zijn uitgevoerd, een voorwaarde waaraan pas wordt voldaan bij de daadwerkelijke uitvoer van de goederen uit Nederland. Dat gebeurt doorgaans pas enige tijd na de aankoop. In de praktijk wordt het nultarief dan ook doorgaans bij wijze van teruggaaf toegepast: bij aankoop door de reiziger berekent de winkelier omzetbelasting, die hij aan de reiziger teruggeeft (en die hij van de fiscus terugvraagt) zodra deze het bewijs van uitvoer heeft geleverd. Dit alles is nogal omslachtig. 
       
     
     
       1.3 
       Belanghebbendes concept – aangeduid als ‘[X]-methode’ – houdt kort gezegd in, dat belanghebbende op eigen naam, maar voor rekening van de reiziger, goederen aanschaft bij een winkelier in Nederland en deze ‘doorverkoopt’ aan de reiziger zodra deze laatste het bewijs van uitvoer van die goederen (buiten de EU) aan haar levert. Belanghebbende machtigt in dit kader de reiziger om namens haar aankopen te doen, en het is ook de reiziger die de winkelier voor die aankopen betaalt (inclusief de door de winkelier berekende btw). Zodra het bewijs van uitvoer is geleverd, draagt belanghebbende de (juridische) eigendom van de aankopen met toepassing van het nultarief over aan de reiziger. Onder inhouding van een provisie betaalt belanghebbende dan aan de reiziger het verschil terug tussen de vergoeding vermeerderd met btw die de reiziger aan de winkelier heeft betaald, en de vergoeding exclusief btw (althans: 0%) waarvoor belanghebbende de eigendom aan de reiziger overdraagt. De gedachte is dat op de aldus gestructureerde transactie(s) de zogenoemde commissionairsbepaling van artikel 3, lid 6, van de Wet van toepassing is, inhoudende dat de aankopen van de reiziger worden geacht door de winkelier aan belanghebbende te zijn geleverd, en vervolgens door belanghebbende aan de reiziger. In die opzet heeft belanghebbende recht op aftrek van de door de winkelier berekende omzetbelasting en is zij geen omzetbelasting (althans: 0%) verschuldigd ter zake van de levering aan de reiziger. 
       
     
     
       1.4 
       Belanghebbende heeft haar concept in deze procedure uitgeprobeerd op de aankopen van (of liever: voor) een reizigster uit Suriname en heeft verzocht om teruggaaf van de door de winkeliers in rekening gebrachte omzetbelasting. 
       
     
     
       1.5 
       De Inspecteur  heeft het teruggaafverzoek echter geweigerd, omdat het zijns inziens de reizigster was die de goederen heeft gekocht. Ook Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) en Hof Amsterdam (hierna: het Hof) zien geen heil in belanghebbendes concept. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld.  
       
     
     
       1.6 
       Anders dan de Rechtbank en het Hof meen ik dat belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting. Mijns inziens is het Hof bij zijn oordeel dat artikel 3, lid 6, van de Wet in casu niet van toepassing is, uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting en heeft het Hof, gelet op de contractuele bepalingen en facturering, niet kunnen oordelen dat op geen enkele wijze gebruik is gemaakt van een tussenpersoon. Immers, gesteld noch gebleken is dat in casu sprake is van schijntransacties, misbruik van recht of belastingontwijking. Het cassatiemiddel slaagt. De overige in het middel besloten liggende klachten, behoeven met het oog hierop geen behandeling.  
       
     
     
       1.7 
       Kortom, ik meen dat het beroep in cassatie gegrond is.  
       
       
     
   
   
     
       2 De feiten  
     
     
       2.1 
       
         Belanghebbende is opgericht op 28 augustus 2009. Zij stelt zich tot doel het faciliteren van omzetbelastingvrije inkopen door buiten de EU woonachtige reizigers. In het handelsregister van de Kamers van Koophandel is haar bedrijf als volgt omschreven:  
         “Het afsluiten van overeenkomsten ter verkrijging van met omzetbelasting belaste (ongeregelde) goederen, op (handels)naam van de vennootschap, op order van en voor rekening van cliënt(en), met als doel de verkregen goederen omzetbelastingvrij aan deze cliënt(en) door te verkopen.” 
       
       
     
     
       2.2 
       Belanghebbende heeft algemene voorwaarden opgesteld  die van toepassing zijn op de (rechts)betrekkingen tussen haar en haar cliënten. De algemene voorwaarden behoren tot de stukken van het geding. 
       
       
         2.2.1 
         
           Voor zover van belang zijn in deze algemene voorwaarden de volgende definities opgenomen (cursiveringen origineel): 
           “a.   Aankoop:  de koop van één of meer  Producten  bij één of meerdere  Leveranciers  in en op naam van  [X]  (….), waarbij de betaling aan de  Leverancier(s)  geschiedt middels directe betaling en de levering door de  Leverancier(s)  van desbetreffende  Product(en)  geschiedt aan  [X]  (…); 
           (…) 
           e.   Bruikleen-voorwaarden : de  Gebruiker  dient ten tijde van de bruikleen, de periode vanaf de  Aankoop  tot en met de  Eigendomsoverdracht,  als een goed huisvader voor de bewaring en het behoud van de  Selectie  te zorgen. Gedurende de periode van bruikleen is 
           
             
              [X]
              niet verantwoordelijk of aansprakelijk voor enigerlei schade aan of veroorzaakt door dan wel verlies van één of meer  Producten  uit de  Selectie.  De  Gebruiker  dient  [X]  schadeloos te stellen voor en te vrijwaren tegen eventuele aanspraken van derden. (...) 
           (...) 
           g.   Commissionair:  [X]  als lasthebber/commissionair van de  Gebruiker  (…). 
           (…) 
           i.   Eigendomsoverdracht :  de levering van  [X]  naar de  Gebruiker  van de  Selectie  welke direct plaats vindt na ontvangst en na goedkeuring door  [X]  van de  -documenten; 
           (...) 
           l.   Gebruiker:  een natuurlijk persoon die gebruik maakt of wenst gebruik te maken van de 
           
             
              [X]-methode , waarbij  [X]  als  Commissionair  optreedt; 
           m.  Klant : Na  Eigendomsoverdracht  van de  Selectie  van  [X]  aan een  Gebruiker  wordt een  Gebruiker , ten aanzien van die  Selectie  geacht  Klant  te zijn; 
           (...) 
           o.   Leverancier : het bedrijf of de winkel, niet zijnde  [X] , waar één of meer  Producten  worden aangekocht in en op naam van  [X]  als  Commissionair  van de  Gebruiker  en direct door het bedrijf of de winkel aan  [X]  worden geleverd ; 
           p.   Machtiging : door  [X]  verleende volmacht aan een Gebruiker tot het doen van  Aankopen  in en op naam van  [X]  als  Commissionair  voor  Aankopen  die op order en voor rekening van de  Gebruiker  door  [X]  worden verricht; 
           (…) 
           r.   Opslag : een percentage van maximaal 5% van de winkelprijs van de  Selectie  dat  [X]  in rekening brengt voor haar werkzaamheden en/of diensten. Deze  Opslag  wordt alleen in rekening gebracht indien de  [X] - methode  volledig is afgerond en wordt door  [X]  bij de  -afrekening  ingehouden op het totale belastingvoordeel van de  Klant; 
           (...) 
           u.   Selectie :  een door de  Gebruiker  gemaakte keuze van ten minste één of meer  Producten  uit één of meer  Aankopen; 
           (…) 
           x.   Website-registratie : een registratie via de  Website  door een  Niet-EU ingezetene  of door een  Emigrant , waarbij deze zelf aangeeft  Gebruiker  te willen worden, met  [X] 
           een overeenkomst van lastgeving te willen sluiten waarbij  als  Commissionair  optreedt en aan één van de volgende voorwaarden te voldoen: 
           - dat hij/zij voorafgaand aan deze  Website-registratie  reeds één of meer  Aankopen  in en op naam van  [X]  heeft verricht en ten tijde van zijn/haar eerste  Aankoop  bekend was met de algemene voorwaarden; of 
           - dat hij/zij voorafgaand aan deze  Website-registratie  nog geen  Aankopen  in en op naam van  [X]  heeft verricht. 
           Een registratie kan alleen worden voltooid, indien aan één van deze voorwaarden is voldaan en nadat de  Gebruiker  de gelding van de algemene voorwaarden heeft aanvaard; 
           (…) 
           z.   [X]-afrekening : de afrekening die  [X]  toepast ten aanzien van de vordering van de  Gebruiker  op  [X]  en de vordering van  [X]  op de  Gebruiker  als  Klant  (...); 
           (...) 
           cc.   [X]-documenten : de door de douane voor akkoord afgestempelde  [X]-factuur,  met de bijbehorende originele  Aankoopbon(nen). (...); 
           dd.   [X]-factuur : een na een afgeronde  Product-registratie  door  [X]  verstrekte factuur bevattende één of meer gedateerde gespecificeerde lijsten van de door  [X]  nog te leveren  Selectie  aan de  Gebruiker  met de berekende  [X]-prijzen  en  [X] - afrekening; 
           ee.   [X]-garantieverklaring:  een door  [X]  beschikbaar gestelde verklaring aan de  Klant  die aangeeft dat een  Klant  namens  [X]  de  Selectie  heeft aangekocht en waarbij de  Klant  voor diens eigen verantwoordelijkheid, rekening en risico namens  [X]  mag optreden voor het uitoefenen van de bij die één of meerdere  Producten  uit de  Selectie  horende garantie(s), in die gevallen dat: 
           - geen  Garantiebewijs  van de  Leverancier  is verkregen; of 
           - geen  Garantiebewijs  op naam van de  Klant  is verkregen. 
           (...) 
           hh.   [X]  prijs : de prijs die  [X]  rekent voor de  Selectie . Deze prijs wordt op de  [X] - factuur  (...) vermeld; 
           (…).” 
         
         
       
       
         2.2.2 
         In artikel 3, lid 1, van de algemene voorwaarden is neergelegd dat de [X]-methode een aanvang neemt op het moment dat de gebruiker de websiteregistratie volledig en correct heeft voltooid. De machtiging om op naam van belanghebbende aankopen te doen wordt verstrekt door voltooiing van de website-registratie of vanaf het tijdstip dat de gebruiker in naam van belanghebbende aankopen doet en naderhand alsnog de website-registratie verricht. 
         
       
       
         2.2.3 
         
           Blijkens het tweede lid van artikel 3 van de algemene voorwaarden wordt de machtiging om op naam van belanghebbende aankopen te doen verleend onder de ‘ieder afzonderlijke’ ontbindende voorwaarden dat (onder meer): 
           “(…)  
            de  Gebruiker  de  Website-registratie  niet voltooit dan wel niet correct voltooit; 
            (…) 
            de  Gebruiker  nalaat de  Selectie  via de  Product-registratie  uiterlijk de derde maand na de maand van zijn/haar eerste  Aankoop  te registreren; 
            de  Gebruiker  nalaat de  Selectie  uiterlijk de derde maand na de maand van zijn/haar eerste verrichte  Aankoop  (…) uit de EU uit te voeren; 
            de  Gebruiker  nalaat de  [X]-documenten  behorend bij de  Selectie  aan  [X]  binnen 3 maanden nadat de  Gebruiker  de EU heeft verlaten aan [X] te doen toekomen; 
            (…).” 
         
         
       
       
         2.2.4 
         Nadat de door de douane voor akkoord afgestempelde ‘[X]-factuur’ met de bijbehorende originele aankoopbon (in de algemene voorwaarden aangeduid als: [X]-documenten) in het bezit zijn van belanghebbende en belanghebbende deze heeft gecontroleerd op juistheid en volledigheid, vindt – mits de documenten door belanghebbende zijn goedgekeurd – de eigendomsoverdracht van de goederen aan de reiziger plaats, zo volgt uit het derde tot en met vijfde lid van artikel 3 van de algemene voorwaarden.  
         
       
     
     
       2.3 
       
         Belanghebbende communiceert met haar cliënten via haar website, waarvan het adres is vermeld in haar algemene voorwaarden. Op deze website wordt de werkwijze van belanghebbende als volgt beschreven: 
         "De Europese Unie biedt u belastingvrij winkelen aan, mits u uw privé-aankopen als reisbagage mee terugneemt. Belastingvrij winkelen brengt voor de winkelier extra administratie met zich mee, vandaar dat veel winkels u dit niet aanbieden... 
         Winkels zijn echter verplicht u een BTW-bon op naam te geven. Door uw BTW-bon op naam van '[X] [Z]' te zetten, koopt u producten namens ons. Omdat wij deze producten aan u doorverkopen, kunnen wij de BTW terugvragen. 
         Als u uw aankopen bij ons geregistreerd heeft, voorzien wij u van een [X]-factuur. Deze factuur laat u door de douane afstempelen bij vertrek uit de EU. Als wij deze factuur, BTW-bonnen en betalingsbewijzen tijdig ontvangen, betalen wij u de BTW terug minus onze commissie. Om de BTW terug te kunnen vragen, moeten wij uw BTW-bonnen en betalingsbewijzen kunnen verifiëren. De douane controleert uw reisbagage en uw [X]-factuur. 
         Helaas zijn niet alle aankopen belastingvrij. Uitzonderingen zijn onder andere: diensten, motorrijtuigen, boten, ongezette edelstenen, ongemunt goud of zilver en accijnsgoederen. 
         De EU biedt u de laatste vier kalendermaanden voor uw vertrek uit de EU belastingvrij winkelen aan en daarbij geldt een besteding van minimaal € 50. Door uw BTW-bonnen allemaal op naam van '[X] [Z]' te zetten, komt u al snel aan dit minimumbedrag. Dit betekent dat ook uw kleine aankopen belastingvrij zijn en dat u zodoende veel geld bespaart! 
         Vraag daarom altijd een BTW-bon op naam van '[X] [Z]', zelfs in winkels met een tax free-logo.” 
       
       
     
     
       2.4 
       Over het tijdvak 2009 heeft belanghebbende op aangifte een bedrag van € 185 als voorbelasting teruggevraagd. Deze teruggaaf is haar verleend bij beschikking van 5 februari 2010. Belanghebbende heeft tegen deze beschikking tijdig bezwaar gemaakt en daarbij verzocht om een aanvullende teruggaaf van € 151 . 
       
     
     
       2.5 
       Dit verzoek om een additionele teruggaaf heeft betrekking op de volgende transactie(s) via de [X] methode: 
       
       
         2.5.1 
         B. [B] (hierna: [B]) is woonachtig te [Q], Suriname. Op 28 juli 2009 kocht zij, vergezeld van de gemachtigde van belanghebbende, in Nederland twee brilmonturen met aangepaste glazen. Bij aflevering op 12 augustus 2009 betaalde zij de opticien het in totaal verschuldigde bedrag ad (€ 209,90 + € 495,50 =) € 705,40. In dat bedrag was (€ 33,51 + € 79,12 =) € 112,63 aan omzetbelasting begrepen. De aan haar uitgereikte facturen zijn op naam gesteld van '[X] [B]' ; als adres is op de facturen het vestigingsadres van belanghebbende vermeld. 
         
       
       
         2.5.2 
         Op 13 augustus 2009 kocht [B], wederom vergezeld van de gemachtigde van belanghebbende, in Nederland een fototoestel en een geheugenkaart voor (tezamen)  € 199,96, vermeerderd met € 37,99 aan omzetbelasting, dat wil zeggen voor een totaalbedrag van € 237,95. [B] heeft dit bedrag aan de winkelier voldaan, waarbij de winkelier haar een factuur uitreikte op naam van '[X]' met als adres het vestigingsadres van belanghebbende. 
         
       
       
         2.5.3 
         Tot de stukken behoort een factuur van 14 augustus 2009 van belanghebbende gericht aan [B] te [Q], Suriname. Op deze factuur berekent belanghebbende voor de onder 2.5.1 en 2.5.2 vermelde goederen in totaal een bedrag van € 839,90 , zonder omzetbelasting aan [B]. Als ‘voorschot’ is op dit bedrag in mindering gebracht € 943,35 , zodat een teruggaaf aan [B] van € 103,45 resteerde.  
         
       
       
         2.5.4 
         
          [B] keerde op 16 augustus 2009 terug naar Suriname. Van de douane op Schiphol verkreeg zij een stempel op de onder 2.5.3 vermelde factuur van belanghebbende. [B] heeft de afgestempelde factuur van belanghebbende en de facturen van de winkeliers aan belanghebbende gezonden, waarna belanghebbende het onder 2.5.3 genoemde bedrag van € 103,45 aan [B] heeft uitbetaald. 
         
       
     
     
       2.6 
       Bij uitspraak op bezwaar van 2 juli 2010 heeft de Inspecteur de in punt 2.4 genoemde aanvullende teruggaaf geweigerd. 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in feitelijke instanties 
     
     
       3.1 
       
         De Rechtbank 
       
       
       
         3.1.1 
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep aangetekend bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende (in de woorden van de Rechtbank ‘eiseres’) recht heeft op aftrek van de door de winkeliers  in rekening gebrachte omzetbelasting. De Rechtbank heeft dit geschilpunt gepreciseerd als de vraag of belanghebbende op enig moment de macht heeft verkregen om, als ware zij eigenaar, te beschikken over de goederen die ‘de toerist’  in Nederland heeft gekocht. 
         
       
       
         3.1.2 
         
           De Rechtbank heeft die vraag ontkennend beantwoord, overwegende: 
           “4.2.  (…) dat niet kan worden gezegd dat eiseres de macht heeft verkregen om, als ware zij eigenaar, te beschikken over de goederen die de toerist in Nederland heeft gekocht. (…) 
         
         
       
     
     
       4.3. 
       Eiseres heeft zich voorts beroepen op artikel 3, zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968, dat bepaalt dat goederen die worden geleverd door tussenkomst van een commissionair of een dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, worden geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn geleverd. Dit beroep slaagt niet. Zoals verweerder terecht heeft opgemerkt, heeft deze bepaling betrekking op een situatie waarin de eerste leverancier (in casu: de winkelier) en de uiteindelijke afnemer (in casu: de toerist) elkaar niet kennen, en de commissionair op verzoek van een van beiden afhankelijk van de aard van dit verzoek (namelijk: ten behoeve van de verkoop dan wel de aankoop van bepaalde goederen of diensten) op eigen naam een afnemer dan wel een leverancier zoekt, met als doel om de identiteit van de opdrachtgever voor de uiteindelijke contractspartij verborgen te houden. In de onderhavige situatie staan de winkelier en de toerist in direct contact met elkaar en doet de tussenkomst van eiseres - uitsluitend op papier - gekunsteld aan en is eiseres niet aan te merken als commissionair.” 
       
       
         3.1.3 
         Bij uitspraak van 29 juli 2011, nr. AWB 10/3382, ECLI:NL:RBHAA:2011:BT2228, NTFR 2011, 2390 m.nt. Thijssen, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 
         
       
     
     
       3.2 
       
         Het Hof 
       
       
       
         3.2.1 
         
           Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ook voor het Hof was in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van de door de winkeliers in rekening gebrachte omzetbelasting, meer in het bijzonder: 
           “(…) of belanghebbende ter zake van de onderwerpelijke transacties heeft gehandeld als ondernemer en, zo ja, of deze transacties als commissionairstransacties in de zin van artikel 3, zesde lid, van de Wet (…) kunnen worden aangemerkt.” 
         
         
       
       
         3.2.2 
         Het Hof oordeelde in punt 6.1 van zijn uitspraak dat belanghebbende bij de onderwerpelijke transacties als ondernemer is opgetreden.  
         
       
       
         3.2.3 
         
           Naar het oordeel van het Hof (zie punt 6.3) is in het onderhavige geval echter geen sprake van een transactie als bedoeld in artikel 3, lid 6, van de Wet. Het Hof legde in punt 6.2 van zijn uitspraak aan dat oordeel ten grondslag: 
           “6.2.  Belanghebbende is ingevolge haar algemene voorwaarden als lasthebber/commissionair bevoegd om op order en voor rekening van de klant, in casu [B], aankopen te verrichten. [B] is op grond van de algemene voorwaarden gemachtigd tot het doen van aankopen 'in en op naam' van belanghebbende als commissionair, op order en voor rekening van haarzelf. [B] heeft van deze bevoegdheid gebruik gemaakt voor de aankoop van de onder 2.6.1 en 2.6.2  genoemde producten.  
           
            [B] heeft zich vooraf geregistreerd op de website van belanghebbende, doch heeft daarbij niet aangegeven – en kon daarbij uit de aard der zaak nog niet aangeven – dat daadwerkelijk producten dienden te worden gekocht, laat staan welke producten. [B] heeft zelf, in de winkel, de keuze gemaakt om over te gaan tot het voor eigen rekening aankopen van bepaalde door haar gewenste producten en heeft deze aankopen zelf onmiddellijk betaald. Bij het aangaan van de transacties is op geen enkele wijze gebruik gemaakt van een tussenpersoon. Eerst na het verrichten van de aankopen zijn deze geregistreerd op de website van belanghebbende. Naar 's Hofs oordeel is belanghebbende, gelet op voormelde omstandigheden, bij de transacties niet opgetreden 'op order' van [B] en daarenboven heeft [B] de transacties voor eigen rekening verricht. Evenvermelde aankopen zijn daarmee zonder tussenkomst van belanghebbende gedaan. De enkele omstandigheid dat [B] de factuur laat opmaken op naam van belanghebbende doet daar niet aan af.” 
         
         
       
       
         3.2.4 
         
           Met betrekking tot een (niet geheel juiste) vermelding in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 10 mei 2012 overwoog het Hof ten slotte: 
           “6.4.  In zijn geschrift van 22 juni 2012 heeft belanghebbende terecht aangevoerd dat een opmerking van een der leden van het Hof aan het einde van de mondelinge behandeling, waarvan hij akte heeft gevraagd, niet geheel juist in het proces-verbaal is verwoord. Die opmerking, die inhield, zakelijk weergegeven, dat bij een aankoop in het kader van het concept van belanghebbende, waarin de toerist die klachten heeft over de gekochte goederen zich niet rechtstreeks tot de winkelier kan wenden, in vergelijking met een rechtstreekse aankoop door een toerist, de consumentenbescherming wordt aangetast, laat overigens onverlet hetgeen hiervoor is overwogen en beslist.” 
         
         
       
       
         3.2.5 
         Bij uitspraak van 13 september 2012, nr. 11/00699, ECLLI:NL:GHAMS:2012:BX8081, NTFR 2012, 2653 m.nt. Vroon, heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 
         
         
       
     
   
   
     
       4 Het geding in cassatie 
     
     
       4.1 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij draagt als middel van cassatie voor – ik parafraseer – schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 3, lid 6, van de Wet dan wel artikel 14, lid 2, onder c , van de btw-richtlijn, en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen doordat het Hof heeft geoordeeld dat in casu geen sprake is van transacties als bedoeld in artikel 3, lid 6, van de Wet.  
       
     
     
       4.2 
       De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       4.3 
       Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld een conclusie van repliek in te dienen.  Van deze mogelijkheid heeft zij geen gebruik gemaakt.  
       
       
     
   
   
     
       5 Belastingvrije aankopen door buiten de EU gevestigde personen 
     
     
       5.1 
       Hoewel in deze zaak de vraag centraal staat of belanghebbende recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die de winkeliers in rekening hebben gebracht in verband met de door hen verrichte leveringen van de brillen en de fotoapparatuur, veroorloof ik mij een uitstapje naar de uitvoer van goederen door buiten de EU woonachtige reizigers en de in verband daarmee toepasbare vrijstelling (‘nultarief’). In de context van belanghebbendes ‘[X]-methode’ zijn die uitvoer en die vrijstelling immers rode draden.  
       
     
     
       5.2 
       Dat uitstapje verloopt als volgt. 
       
     
     
       5.3 
       
         Aan het karakter van de btw is inherent dat deze belasting niet behoort te drukken op goederen die buiten de EU worden geconsumeerd.  Goederen die de EU verlaten, behoren dat in principe btw-loos te doen. In de woorden van de voorstellers van de Zesde richtlijn:  
         “Volgens het grondbeginsel van het stelsel, krachtens hetwelk de uitvoer ontlast moet worden van alle voordruk aan belasting over de toegevoegde waarde, worden in artikel 16 de handelingen vermeld welke vrijgesteld zijn van de belasting over de toegevoegde waarde, doch die niettemin recht geven op aftrek van de eerder betaalde belasting over de toegevoegde waarde.” 
       
       
     
     
       5.4 
       
         De hier bedoelde vrijstellingen bij uitvoer  zijn tegenwoordig  opgenomen in de artikelen 146 en 147 van de btw-richtlijn. Voor zover in casu van belang is in artikel 146, lid 1, aanhef en onder b, van de btw-richtlijn bepaald: 
         “1. 	De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: 
         b. 	de levering van goederen die door of voor rekening van een niet op hun respectieve grondgebied gevestigde afnemer worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap (…)” 
       
       
     
     
       5.5 
       
         Voor reizigers is deze bepaling  in artikel 147 van de btw-richtlijn als volgt nader gepreciseerd: 
         “1. 	Indien de in artikel 146, lid 1, punt b), bedoelde levering betrekking heeft op goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers, geldt de vrijstelling slechts wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn: 
         a. de reiziger is niet in de Gemeenschap gevestigd; 
         b. de goederen worden naar een plaats buiten de Gemeenschap vervoerd vóór het einde van de derde maand volgende op die waarin de levering geschiedde; 
         c. het totale bedrag van de levering, BTW inbegrepen, is hoger dan € 175 (…). 
         De lidstaten mogen evenwel een levering waarvan het totale bedrag lager is dan het in de eerste alinea, punt c), genoemde bedrag, van belasting vrijstellen. 
         2. 	Voor de toepassing van lid 1 wordt onder ‘reiziger die niet in de Gemeenschap is gevestigd’ verstaan een reiziger wiens woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats niet in de Gemeenschap is gelegen, (…). Het bewijs van de uitvoer wordt geleverd door middel van een factuur, of van een in de plaats daarvan komend bewijsstuk, voorzien van het visum van het douanekantoor van uitgang uit de Gemeenschap. (…).” 
       
       
     
     
       5.6 
       
         Aan de bepaling van de in artikel 147, lid 1, onderdeel c, van de btw-richtlijn vermelde waarde van € 175, is thans nadere invulling gegeven in artikel 48 van Uitvoeringsverordening van de Raad van 15 maart 2011, nr. EU/282/2011 (verder: Uitvoeringsverordening).  Daarin is bepaald: 
         “Om te bepalen of de maximumwaarde  die een lidstaat vaststelt, als voorwaarde voor de vrijstelling van de levering van goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers, overeenkomstig artikel 147, lid 1, eerste alinea, onder c), van Richtlijn 2006/112/EG is overschreden, moet de berekening gebeuren op basis van de factuurwaarde. De samengetelde waarde van meerdere goederen mag slechts worden gebruikt indien al deze goederen zijn vermeld op dezelfde factuur van dezelfde belastingplichtige die de goederen aan dezelfde afnemer levert.” 
       
       
     
     
       5.7 
       Btw-loosheid van de hiervoor bedoelde leveringen wordt bereikt doordat in artikel 169, aanhef en onder b, van de btw-richtlijn, is geregeld dat de ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting voor zover goederen en diensten worden gebruikt voor door de belastingplichtige verrichte handelingen waarvoor overeenkomstig (onder meer) de artikelen 146 en 147 van de btw-richtlijn vrijstelling is verleend. 
       
     
     
       5.8 
       
         Ook in Nederland kennen we de vrijstelling (in Nederlandse terminologie: het nultarief) voor de levering van goederen die in de bagage van niet-EU-reizigers de EU verlaten. Die vrijstelling is – anders dan men wellicht zou verwachten – niet geregeld via artikel 9, lid 2, van de Wet juncto Tabel II bij de Wet , maar is gebaseerd op artikel 24, lid 2, van de Wet. Die bepaling luidt (met mijn cursivering):  
         “Ten behoeve van natuurlijke personen die, anders dan als ondernemer, goederen uitvoeren uit de Gemeenschap,  kan  op bij ministeriële regeling te bepalen wijze en onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen  ontheffing worden verleend van de belasting die is verschuldigd ter zake van de levering van die goederen .” 
       
       
     
     
       5.9 
       
         Aan artikel 24, lid 2, van de Wet, is uitvoering gegeven in artikel 23a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking) . Op grond van die bepaling geldt voor de levering van goederen die als reizigersbagage worden uitgevoerd (cursivering van mijn hand): 
         “1. 	In geval van levering van goederen aan natuurlijke personen die hun normale  verblijfplaats hebben in een derde-land  en die, anders dan als ondernemer, deze goederen uiterlijk het  einde van de derde maand na de maand van aankoop  bij het verlaten van Nederland in hun  persoonlijke bagage  meevoeren  naar een derde-land,  (…)  is de ondernemer gerechtigd , in afwijking van het wettelijk geldende tarief, het tarief van nihil toe te passen, indien de totale waarde van de op de factuur vermelde goederen, inclusief de tegen het wettelijk tarief berekende belasting,  ten minste € 50  bedraagt. De normale verblijfplaats dient aan de hand van een legitimatiebewijs te worden aangetoond. 
         2. 	(…) 
         3. 	Met betrekking tot de toepassing van het tarief van nihil is het bepaalde in artikel 12 van het besluit  van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat voor het aantonen van de aanspraak op toepassing daarvan in ieder geval is vereist een factuur, een kopie-factuur, of een daarmee gelijk te stellen bescheid dat, na daartoe te zijn aangeboden, voor uitvoer uit de Gemeenschap is afgetekend door een daartoe bevoegde ambtenaar.” 
       
       
     
     
       5.10 
       In de tekst van artikel 23a van de Uitvoeringsbeschikking valt op dat de leverancier  gerechtigd  is het nultarief toe te passen. Dit suggereert dat de leverancier daartoe niet verplicht is. Die conclusie zou ik echter niet willen trekken. Uit de richtlijntekst (zie punt 5.4 van deze conclusie) volgt een dergelijke vrijblijvendheid namelijk geenszins. De richtlijn schrijft de toepassing van de vrijstelling simpelweg voor. Mits aan de daaraan gestelde voorwaarden is voldaan uiteraard. 
       
     
     
       5.11 
       Die voorwaarden zullen voor de winkelier het probleem vormen: op het tijdstip dat de reiziger zich bij hem meldt voor de aankoop van – bijvoorbeeld – een camera,  kan  aan die voorwaarden nog niet worden voldaan, al was het maar omdat de gekochte camera nog niet is uitgevoerd. Dat gebeurt pas later, als de reiziger zelf ook vertrekt. Dat tijdstip van vertrek kan heel goed – de reiziger heeft immers (bijna) drie maanden de tijd voor hij met het gekochte in zijn bagage de EU verlaat – liggen ná het tijdstip waarop de winkelier zijn aangifte omzetbelasting over het tijdvak waarin de aankoop is gedaan, moet hebben ingediend en voldaan. 
       
     
     
       5.12 
       Geen wonder dat ondernemers het nultarief niet direct toepassen wanneer een buitenlandse toerist zich meldt voor de aankoop van een product: als uiteindelijk het bewijs van uitvoer niet aan de leverancier wordt (af)geleverd, is de reiziger immers  – vaak letterlijk – gevlogen. De ondernemer zal de reiziger daarom eerst het volledige factuurbedrag laten betalen, en pas teruggaaf van de omzetbelastingcomponent verlenen wanneer hij beschikt over het (door de reiziger) aan hem teruggezonden, door de douane afgetekende document dat de uitvoer bewijst. De reiziger krijgt dan zijn geld – althans de omzetbelasting – van de ondernemer terug, en de ondernemer verzoekt op zijn beurt de Belastingdienst om restitutie van dit omzetbelastingbedrag. 
       
     
     
       5.13 
       Dit alles is nogal omslachtig. Om het (voor de reiziger en de leverancier) iets makkelijker te maken, zijn in de praktijk chequesystemen ontwikkeld (zoals Holland Tax-free Shopping), waarbij ondernemers/winkeliers zich kunnen aansluiten. De aangesloten ondernemers berekenen bij toepassing van zo’n systeem nog steeds omzetbelasting aan de reiziger, maar geven hem in plaats van een factuur een cheque mee waarop de gegevens van de goederen zijn vermeld. Bij vertrek uit de EU laat de reiziger de cheque afstempelen door de douane, waarna hij tegen inlevering van de cheque bij een uitbetalingskantoor van de exploitant van het chequesysteem (meestal op de luchthaven) de betaalde omzetbelasting retour krijgt. De exploitant van het chequesysteem zorgt ervoor dat de afgestempelde cheque terugkomt bij de leverancier, die hiermee de uitvoer van de op de cheque vermelde goederen aantoont en zijn aanspraak op het nultarief bij de Belastingdienst ‘te gelde kan maken’. Op deze manier krijgt de reiziger eerder zijn (omzetbelasting)geld terug, en is de winkelier niet afhankelijk van verschillende individuele reizigers.  
       
     
     
       5.14 
       Ook het door belanghebbende ontwikkelde concept beoogt de toepasbaarheid van het nultarief te faciliteren, maar dan anders. Ik ga daarop in onderdeel 6 van deze conclusie nader in. 
       
     
     
       5.15 
       Voordat ik daartoe overga, constateer ik dat in casu vaststaat dat de brillen, de fotocamera en de geheugenkaart (vgl. punten 2.5.1 en 2.5.2 van deze conclusie) zijn geleverd aan een natuurlijke persoon ([B]) die haar normale verblijfplaats in een derde land (Suriname) heeft, en die deze goederen vóór het einde van de derde maand volgende op die van de aankopen (namelijk binnen een week) in haar persoonlijke bagage heeft meegenomen naar een derde land (Suriname). Voorts moet worden vastgesteld dat de totale waarde van de op de factuur vermelde goederen meer dan € 50 inclusief omzetbelasting bedraagt.  Daarmee is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van het nultarief ter zake van de in geding zijnde levering(en) aan [B]. 
       
       
     
   
   
     
       6 Aftrek van voorbelasting 
     
     
       6.1 
       Hoewel de zaak is ingestoken vanuit de zogenoemde commissionairsbepaling van artikel 3, lid 6, van de Wet, en de vraag of een zodanige levering in deze zaak aan de orde is, gaat het in deze zaak in wezen om de aftrek van voorbelasting, en is de hamvraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die de winkeliers hebben gefactureerd. 
       
     
     
       6.2 
       Die vraag valt terug te voeren op de vraag of de winkeliers de verkochte goederen aan belanghebbende hebben geleverd. Is dat niet het geval, dan houdt alles op. Zulks volgt uit artikel 15, lid 1, van de Wet.  
       
     
     
       6.3 
       
         In overeenstemming met het bepaalde in artikel 168, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn  geldt op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet als algemene regel immers dat (cursivering MvH): 
         “1. 	De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is: 
         a. De belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen  aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten  in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur; 
         (…) 
         een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. (…).” 
       
       
     
     
       6.4 
       De vraag is dus of de brillen, de fotocamera en de geheugenkaart in de zin van de omzetbelasting door de winkelier aan belanghebbende zijn geleverd (en niet aan [B]). 
       
       
     
   
   
     
       7 Levering aan belanghebbende (?) 
     
     
       7.1 
       
         Bij de beantwoording van de vraag of de winkeliers aan belanghebbende hebben geleverd, moet er in cassatie van worden uitgegaan dat de ‘standaardlevering’ van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet, respectievelijk artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn (‘de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken’) niet aan de orde is. Het Hof heeft immers, in punt 4 (‘Geschil in hoger beroep’), derde alinea, van zijn uitspraak, vastgesteld: 
         “Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende nimmer de macht heeft verkregen om als eigenaar over de goederen te beschikken, zodat geen sprake is van een levering in de zin van artikel 3, eerste lid, onder a, van de Wet.” 
       
       
     
     
       7.2 
       Daarvan uitgaande komen in casu eigenlijk alleen nog de (fictieve) leveringen als bedoeld in artikel 3, lid 6, van de Wet respectievelijk artikel 14, lid 2, onder c, van de btw-richtlijn in aanmerking.  In die bepaling wordt, kort gezegd, de levering van goederen via een op eigen naam optredende ‘commissionair’ , opgeknipt in twee omzetbelastingtechnische leveringen: eentje door de leverancier  aan de commissionair  en eentje  door de commissionair  aan de uiteindelijke afnemer (hierna ook: ‘aan- en doorlevering’). 
       
     
     
       7.3 
       
         Artikel 3, lid 6, van de Wet bevat, als gezegd, een leveringsfictie. Op grond van deze bepaling worden: 
         “Goederen welke worden geleverd door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, (…) geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn geleverd.” 
       
       
     
     
       7.4 
       
         Blijkens de memorie van toelichting bij het voorstel van Wet  is de gedachte achter deze bepaling soortgelijk aan die welke ten grondslag ligt aan de in (het huidige) artikel 3, lid 5 opgenomen bepaling, op grond waarvan goederen die over een veiling worden verhandeld, worden geacht eerst aan en dan door de veiling te zijn geleverd, te weten: 
         “(…) een regelmatige heffing van belasting en aftrek van de voorbelasting te bewerkstelligen (…).”  
       
       
     
     
       7.5 
       
         Tijdens de parlementaire behandeling kwam – voor zover hier belang – de vraag aan de orde waarom de prestatie van een commissionair niet hetzelfde kon worden behandeld als die van een makelaar (als dienst, derhalve ). De bewindslieden antwoordden daarop (cursivering MvH): 
         “(…) Omtrent de positie van de commissionair enerzijds en die van de makelaar anderzijds, wijzen de ondergetekenden erop, dat het voorgestelde artikel 3, lid 5, medebrengt, dat de commissionair, die anders dan de makelaar op eigen naam handelt,  de naam van zijn opdrachtgever niet pleegt mede te delen aan zijn afnemer . (…) Deze bepaling sluit zich bij dit verschil in positie aan.” 
       
       
     
     
       7.6 
       
         Ook de btw-richtlijn kent een ‘commissionairsbepaling’. In artikel 14, lid 2, aanhef en onder c, van de btw-richtlijn is dienaangaande het volgende bepaald: 
         “2. 	Naast de in lid 1 bedoelde handelingen  worden de volgende handelingen als een levering van goederen beschouwd: 
         (…) 
         c. 	de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst tot koop of verkoop in commissie.” 
       
       
     
     
       7.7 
       Uit de richtlijntekst is niet op voorhand duidelijk hoe de bepaling moet worden uitgelegd: is er één overdracht? Zijn er twee leveringen? Ook de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn – waarin in artikel 5, lid 2, aanhef en onder c, een vergelijkbare bepaling was opgenomen  – biedt geen soelaas: daarin wordt de bepaling niet toegelicht. We moeten verder terug in de tijd om te ontdekken wat ‘Brussel’ met de bepaling voor ogen heeft gehad. En wel naar de jaren zestig van de vorige eeuw, toen de Tweede richtlijn in de steigers stond. 
       
     
     
       7.8 
       
         In artikel 3, lid 2, aanhef en onder e, van het Voorstel voor een Tweede richtlijn  werd met een levering gelijkgesteld: 
         “de overdracht van een goed ingevolge een commissie-overeenkomst tot aan- of verkoop.” 
       
       
     
     
       7.9 
       
         Deze bepaling werd wel toegelicht, namelijk als volgt: 
         “Uit deze bepaling volgt, dat in geval van verkoop of aankoop door tussenkomst van een commissionair of van een andere tussenpersoon, die op eigen naam of firmanaam handelt, steeds twee belastbare leveringen plaatsvinden, ook al wordt het verhandelde goed rechtstreeks door de eerst verkoper aan de laatste afnemer afgeleverd. In het geval van een ‘verkoopcommissie’ verricht de commissiegever derhalve een belastbare levering aan de commissionair, terwijl de laatste eveneens een belastbare levering aan de derde (de afnemer) uitvoert. Bij een ‘inkoopcommissie’ verricht de derde (de verkoper) een belastbare levering aan de commissionair en deze voert eveneens een belastbare levering aan zijn commissiegever uit. (…)” 
       
       
     
     
       7.10 
       
         Ik heb geen enkele reden aan te nemen dat dit anders zou zijn onder de werking van het huidige artikel 14, lid 2, onder c, van de btw-richtlijn. Dit te minder nu in artikel 28 van de btw-richtlijn voor diensten die in commissie worden verricht wel is ‘uitgeschreven’ dat sprake is van twee diensten, te weten een dienst aan, en een dienst door de ‘commissionair’: 
         “Wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, wordt de betrokken belastingplichtige geacht deze dienst zelf te hebben afgenomen en te hebben verricht.”  
       
       
     
     
       7.11 
       Ik kom dan ook tot de slotsom dat artikel 3, lid 6, van de Wet precies aangeeft wat de richtlijngever met het wat meer ‘omfloerste’ artikel 14, lid 2, onder c, van de btw-richtlijn heeft bedoeld, en (dus) met die bepaling in overeenstemming is.  
       
     
     
       7.12 
       Hoewel het bij commissionairsverkopen of -aankopen vaak zo zal zijn dat de commissionair de naam en toenaam van zijn opdrachtgever niet bekend maakt  – al was het maar om te voorkomen dat de opdrachtgever de omvang van zijn ‘marge’ ontdekt – is het (voor de verkoper of koper ) onbekend zijn van de opdrachtgever van de commissionair mijns inziens geen noodzakelijke voorwaarde voor het zich voordoen van een aan- en doorlevering in de zin van artikel 3, lid 6, van de Wet. Tekst noch toelichting wijzen daarop, terwijl ook de richtlijntekst en –geschiedenis niet op een dergelijke uitlegging duiden.  
       
     
     
       7.13 
       Mij dunkt derhalve dat de omstandigheid dat koper, verkoper en commissionair elkaar kennen geen afbreuk doet aan de toepasbaarheid van het bepaalde in artikel 3, lid 6, van de Wet. Een dergelijke uitlegging van de bepaling staat – om in de woorden van de wetgever te blijven (zie punt 7.4 van deze conclusie) – mijns inziens een regelmatige heffing van belasting en aftrek van de voorbelasting geenszins in de weg. 
       
     
     
       7.14 
       Dit gezegd hebbende, constateer ik dat de feiten van de onderhavige zaak – de aankopen van de brillen en de fotoapparatuur – op het eerste gezicht in de mal van artikel 3, lid 6, lijken te passen. Feitelijk staat vast dat [B] in gezelschap van de gemachtigde van belanghebbende  de winkeliers heeft bezocht. Je zou bijna zeggen dat de opdrachtgever ([B]) haar opdrachtnemer (belanghebbende) ter plekke heeft verteld wat deze op diens naam voor haar (= [B]) moest aanschaffen (díe bril met díe brillenglazen en díe camera). Ook aan de voorwaarde dat de aankopen voor rekening van de opdrachtgever worden gedaan lijkt mij te zijn voldaan: [B]: betaalde de winkeliers zelfs zelf.  
       
     
     
       7.15 
       De vraag is evenwel of juist dat laatste, de omstandigheid dat [B] de winkelier betaalt, een kink in de kabel van artikel 3, lid 6, van de Wet vormt. Bij een ‘normale’ aankoop in commissie zal de commissionair immers de betaling aan de verkoper – voor rekening van zijn opdrachtgever – verrichten. 
       
     
     
       7.16 
       Ik meen van niet. Voor het zich voordoen van een levering aan een ondernemer – en ik meen dat het daarbij niet mag uitmaken of sprake is van een ‘gewone’ levering of van een fictieve levering als die welke hier in geding is – is doorslaggevend of tussen de leverancier en de (bij fictie aangewezen) afnemer een rechtsbetrekking bestaat. Daarbij is niet doorslaggevend wie de betaling verricht. Te denken valt aan prijssubsidies, waarbij een ondernemer presteert aan de één en (deels) de vergoeding ontvangt van de ander (in het geval van prijssubsidies vaak de overheid). Uitgaande van een belaste prestatie, is de ondernemer omzetbelasting verschuldigd over het gehele ontvangen bedrag, ook voor zover dat (als prijssubsidie) door een ander dan de afnemer wordt betaald. 
       
     
     
       7.17 
       De andere kant van de medaille is dat de ondernemer alleen recht kan hebben op aftrek indien een prestatie aan hem is verricht. Is de derde-betaler ook ondernemer, dan heeft deze geen recht op aftrek van de omzetbelasting die drukt op de prestatie waarvoor hij wel heeft betaald, maar die niet aan hem is verricht.  
       
     
     
       7.18 
       Kortom, ik meen dat de omstandigheid dat [B] heeft betaald voor de brillen en de fotoapparatuur niet eraan hoeft af te doen dat een (fictieve) aan- en doorlevering in de zin van artikel 3, lid 6, van de Wet heeft plaatsgevonden. Dat neemt niet weg dat de omstandigheid dat belanghebbende niet zelf heeft betaald, een aspect is dat een rol kan spelen bij de beoordeling van de transactie. 
       
     
     
       7.19 
       Essentieel voor de toepassing van artikel 3, lid 6, van de Wet is dat de ‘commissionair’ optreedt op eigen naam. Het komt mij voor dat bij de beoordeling daarvan een belangrijke rol toekomt aan de contractuele verhoudingen, die (deels) tot uitdrukking komen in de wijze van factureren. 
       
     
     
       7.20 
       
         Facturen 
       
       
       
         7.20.1 
         Ik begin met dat laatste en breng in herinnering de jurisprudentie – weliswaar gewezen met betrekking tot ‘standaardleveringen’ en diensten – over de criteria aan de hand waarvan moet worden beoordeeld of een prestatie aan de ondernemer is verricht.  
         
       
       
         7.20.2 
         
           In de jurisprudentie van de Hoge Raad geldt daarbij als uitgangspunt, en ik citeer uit punt 3.3 van het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2011, nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535, BNB 2012/55 m.nt. Hummel : 
           “(…) dat het, behoudens tegenbewijs, ervoor moet worden gehouden dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde levering of dienst is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie de ondernemer zijn leveringen of diensten heeft verricht in de zin van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet. (…).” 
         
         
       
       
         7.20.3 
         
           Met enige voorzichtigheid kan eenzelfde stelregel worden afgeleid uit het arrest van het HvJ van 8 maart 1988, Leesportefeuille Intiem, nr. 165/86 (arrest Intiem), dat onder de werking van de (Tweede en) Zesde richtlijn werd gewezen. In dit arrest oordeelde het HvJ dat de ondernemer die voor zijn rekening en ten behoeve van zijn bedrijfsactiviteiten goederen (brandstof) liet leveren aan zijn werknemers, en die daarvoor facturen ontving, recht had op aftrek van de op die facturen vermelde omzetbelasting (cursivering MvH): 
           “12.  In het licht van de feiten van de zaak (…) rijst hier de vraag, of deze regel  in de weg staat aan de aftrek van BTW wanneer de goederen door de belastingplichtige zijn gekocht en, na levering aan zijn werknemers, voor bedrijfsdoeleinden zijn gebruikt. 
           (…) 
           14.  De slotsom (…) moet zijn, dat de aftrekregeling zo moet worden toegepast, dat het toepassingsgebied ervan zoveel mogelijk samenvalt met het terrein van de beroepsactiviteit van de belastingplichtige. Wanneer (…) artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn het recht op aftrek van de belastingplichtige voor de BTW over geleverde goederen beperkt tot de belasting die verschuldigd of voldaan is “voor de hem… geleverde… goederen”, dan kan deze bepaling niet tot doel hebben, van het recht op aftrek uit te sluiten de BTW die voldaan is voor de goederen die, ofschoon  verkocht  aan de belastingplichtige voor exclusief gebruik in het kader van zijn beroepsactiviteit, fysiek aan zijn werknemers zijn afgeleverd.”  
         
         
       
       
         7.20.4 
         
           Het lijkt erop dat het HvJ de facturering (aan de werkgever) hier de doorslag liet geven. Ik vind voor deze aanname bevestiging in het arrest van het HvJ van 8 november 2001, Commissie/Nederland, C-338/98, BNB 2002/149 m.nt. Van Hilten.  In dat arrest veegde het HvJ de Nederlandse bepaling van tafel op grond waarvan een ondernemer een percentage van de aan zijn werknemers verstrekte kostenvergoedingen voor het zakelijk gebruik van de auto van de werknemer, als voorbelasting kon aftrekken.  Dit onder meer onder de overweging (met mijn cursivering): 
           “52.  (…) dat het Hof artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn in dier voege heeft kunnen uitleggen [MvH: in het arrest Intiem] dat daardoor de verenigbaarheid met deze bepaling van de litigieuze aftrekregeling werd bevestigd, door met name in aanmerking te nemen dat de  werkgever  voor eigen rekening goederen aan zijn werknemers had laten leveren en hij bijgevolg  van de leverancier facturen had ontvangen waarmee de BTW voor de aldus geleverde goederen aan hem in rekening werd gebracht .” 
         
         
       
       
         7.20.5 
         Het arrest van 6 februari 2003, Auto Lease Holland (ALH), C-185/01, BNB 2003/171 m.nt. Swinkels,  doet daaraan niet af. Ik leid althans uit de feiten in die zaak af dat de lessees weliswaar met een kredietkaart op naam van ALH tankten, maar dat de brandstofleveranciers niet aan ALH factureerden (maar aan het Duitse kredietkaartenbedrijf DKV, zie punt 11 van het arrest).  
         
       
       
         7.20.6 
         In aanmerking nemende dat – naar in cassatie vaststaat – de facturen zijn gericht aan belanghebbende, volgt uit het voorgaande dat het uitgangspunt moet zijn dat de winkeliers aan belanghebbende – van wie een vertegenwoordiger bij de aanschaf aanwezig was – hebben gepresteerd, of in de context preciezer gezegd: dat belanghebbende op eigen naam heeft gehandeld.  
         
       
     
     
       7.21 
       
         Het belang van contractuele verhoudingen 
       
       
       
         7.21.1 
         Ook contractueel lijkt het [X]-concept mij zo ingestoken dat – ook indien geen vertegenwoordiger van belanghebbende daadwerkelijk bij de aankoop aanwezig is, zoals in casu  – ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende op eigen naam heeft gehandeld. Ik verwijs in dit verband naar de algemene bepalingen van belanghebbende, waarvan de belangrijkste passages in onderdeel 2.2 van deze conclusie zijn aangehaald. 
         
       
       
         7.21.2 
         
           Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat contractuele verhoudingen bij de kwalificatie van een prestatie – omwille van de rechtszekerheid – een niet te verwaarlozen factor zijn. De contractuele verhoudingen worden immers in beginsel geacht uitdrukking te geven aan de ‘economische en commerciële realiteit’, die op haar beurt een fundamenteel criterium is voor de toepassing van de btw.  Het HvJ formuleert het in zijn arrest van 20 juni 2013, Paul Newey, C-653/11 (hierna: arrest Newey), als volgt: 
           “43.  Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een ’dienst” in de zin van artikelen 2, punt 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn. ” 
         
         
       
       
         7.21.3 
         
           Zie ik het goed, dan geven de contractuele bepalingen in beginsel de doorslag bij de kwalificatie van een handeling of een complex van handelingen, en wordt daarvan alleen afgeweken als het contract de werkelijkheid verdoezelt om aldus belasting te ontwijken (of een niet bedoeld voordeel binnen te halen). Ik citeer – en cursiveer – wederom uit het arrest Newey:  
           “44.  Toch kan blijken dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling soms niet geheel weergeven. 
           45.  Dit is met name het geval wanneer blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen. 
           46.  Het Hof heeft immers meermaals geoordeeld dat de  bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik een doelstelling is die door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd (…), en dat het verbod van misbruik het verbod met zich meebrengt van zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen  (…).” 
         
         
       
       
         7.21.4 
         Uitgaande van het belang van de rechtszekerheid – en in het kader daarvan het belang van de contractuele vastleggingen – meen ik dat afwijking van hetgeen partijen (contractueel) hebben afgesproken alleen aan de orde is bij misbruik, belastingontwijking en dergelijk kwalijke praktijken.  
         
       
       
         7.21.5 
         Van dergelijke praktijken is echter in casu geen sprake. Met het door belanghebbende opgezette concept wordt precies het doel van de btw-richtlijn bereikt, te weten de belastingschone grensovergang van goederen in de reisbagage van niet-EU-ingezetenen. Van een belastingvoordeel voor belanghebbende of voor [B] is geen sprake en de fiscus komt niet te kort, nu op de goederen geen omzetbelasting behoort te drukken en – naar vaststaat – het nultarief van toepassing is. Sterker, het komt mij voor dat het [X]-concept van belanghebbende niet alleen een vereenvoudiging voor de winkelier (geen gehannes met bonnetjes van diverse buitenlandse klanten, terugbetaling aan hen en belasting terugvragen) en de reiziger (geen bonnetjes opsturen naar verschillende leveranciers en maar hopen dat het goed gaat met de terugbetaling) inhoudt, maar ook voor de Belastingdienst, die in belanghebbendes concept belanghebbende als (enige) controle- en aanspreekpunt heeft bij een onderzoek naar de juistheid van de toepassing van het nultarief en niet op individuele teruggaafverzoeken van individuele winkeliers hoeft in te gaan.  
         
       
       
         7.21.6 
         Ook de omstandigheid dat goed denkbaar is dat belanghebbende de haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek heeft gebracht voordat de (door)levering aan de reiziger plaatsvindt – die kan immers tot grofweg drie maanden na aankoop plaatsvinden – brengt geen ‘belastingvoordeel’ met zich. Een ondernemer zal vaker aftrek plegen voordat hij goederen doorverkoopt en ter zake daarvan omzetbelasting verschuldigd wordt. In casu is alleen afwijkend ‘van het gewone’ dat de doorlevering onderworpen is aan het nultarief. Maar dat vloeit uit het systeem voort en is als zodanig geen ‘voordeel’.  
         
       
       
         7.21.7 
         En áls het fout gaat, omdat de reiziger bijvoorbeeld de goederen niet uitvoert, is er in wezen ook niets aan de hand: in dat geval wordt immers de machtiging om namens belanghebbende te kopen geacht niet te zijn verleend (althans: de ontbindende voorwaarde treedt in werking, zie punt 2.2.3 van deze conclusie) en moet ervan worden uitgegaan dat geleverd is aan de reiziger (c.q. is artikel 3, lid 6, van de Wet niet van toepassing). In dat geval kan gezegd worden dat de factuur onjuist tenaamgesteld is (want er is niet geleverd aan belanghebbende), maar de winkelier zal de omzetbelasting ongetwijfeld op aangifte hebben voldaan, terwijl belanghebbende geen recht heeft op aftrek (niet alleen is de factuur onjuist, er is ook niet aan haar gepresteerd, laat staan dat zij geacht kan worden de goederen te hebben doorgeleverd). 
         
       
       
         7.21.8 
         Het enige niet-bedoelde voordeel dat bij toepassing van belanghebbendes [X]-concept zou kunnen worden behaald – maar dat doet zich in dit concrete geval niet voor – is dat in het concept van belanghebbende verschillende kleine aankopen (dat wil zeggen beneden de Nederlandse vrijstellingsgrens van € 50) op de factuur van belanghebbende tezamen worden genomen, en (als zij tezamen de € 50 overschrijden) daardoor de vrijstelling (het nultarief) deelachtig worden, terwijl dat niet was gebeurd als de ‘gewone’ procedure rechtstreeks met de winkelier was gevolgd. Een drama acht ik dat evenwel niet, nu in de grond alle consumptie – ook die beneden de € 50 – die buiten de EU plaatsvindt, vrij van omzetbelasting zou moeten plaatsvinden. Het lijkt mij dat het drempelbedrag vooral om praktische redenen in de regelgeving is opgenomen (‘op de kleintjes wordt niet gelet’). Hoe dit ook zij, in casu staat vast dat de € 50-grens per leverancier is overschreden, zodat het probleem in het voorgelegde geval academisch is. 
         
         
       
     
   
   
     
       8 Levering door belanghebbende 
     
     
       8.1 
       Ik kom tot de slotsom dat in het voorgelegde geval een levering in de zin van artikel 3, lid 6, van de Wet kan worden aangenomen. Daarmee is niet alleen gezegd dat sprake is van een levering  aan  belanghebbende – eerste voorwaarde voor aftrek – maar ook dat belanghebbende geacht wordt de goederen door te leveren aan de reiziger, in casu [B]. Met die constatering is tevens voldaan aan de tweede voorwaarde voor aftrek,  te weten dat het betrokken goed voor belaste handelingen is gebruikt. 
       
     
     
       8.2 
       
         Die belaste handeling is in casu een aan het nultarief onderworpen levering. De (fictieve) aaneenschakeling van een levering van een goed aan en door de commissionair laat mijns inziens namelijk onverlet dat de eerste (fictieve) levering van het goed onderworpen is aan een ‘positief’ btw-tarief, terwijl de tweede (fictieve) levering van hetzelfde goed onder het nultarief valt, indien aan de daaraan gestelde voorwaarden is voldaan. Daaraan doet niet af het arrest van het HvJ van 14 juli 2011, Henfling e.a., C-464/10. In dat arrest was de vraag aan de orde of op eigen naam opererende exploitanten van een wedkantoor omzetbelasting verschuldigd zijn over de door hen ontvangen ‘commissielonen’, dan wel of op de dienstverlening door deze ‘commissionairs’ de vrijstelling  voor kansspelen van artikel 13B, onder f, van de Zesde richtlijn (thans artikel 135, lid 1, onder i, van de btw-richtlijn) van toepassing was. Uit dit arrest kan worden opgemaakt dat de prestatie die de commissionair wordt geacht te verrichten, in beginsel dezelfde is als de prestatie die aan hem werd verricht. Het HvJ verklaarde voor recht dat: 
         “(…) voor zover een marktdeelnemer op eigen naam maar voor rekening van een onderneming die als activiteit weddenschappen organiseert, als tussenpersoon handelt bij de inzameling van weddenschappen die onder de [btw-]vrijstelling (…) vallen, laatstgenoemde onderneming krachtens dat artikel 6, lid 4,  wordt geacht ten behoeve van deze marktdeelnemer een onder deze vrijstelling vallende weddenschap te verrichten.” 
       
       
     
     
       8.3 
       De omstandigheid dat de prestatie hetzelfde is, wil evenwel nog niet zeggen dat de tarifering daarvan ook hetzelfde is. Ik meen dat dat op eigen merites moet worden beoordeeld. In de onderhavige zaak is de kwestie rond de belast(baar)heid van de fictieve doorlevering evenwel niet aan de orde en volstaat het – voor de aftrek van voorbelasting – te constateren dat die doorlevering een belaste is.  
       
       
     
   
   
     
       9 Het cassatiemiddel 
     
     
       9.1 
       Uit het voorgaande moge blijken dat ik een andere opvatting ben toegedaan dan het Hof. 
       
     
     
       9.2 
       Mijns inziens is het Hof bij zijn oordeel dat artikel 3, lid 6, van de Wet in casu niet van toepassing is, uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Een goede werking van het systeem van heffing en aftrek verzet zich er niet tegen om in casu een levering aan en door belanghebbende aan te nemen. Daarbij neem ik in aanmerking dat de contractuele verhoudingen een belangrijke factor zijn bij de duiding van prestaties. Dat kan weliswaar anders zijn, indien de contractuele verhoudingen niet de ware economische en commerciële realiteit weerspiegelen, maar als ik de rechtspraak van het HvJ goed lees, speelt dit vooral een rol wanneer fraude, misbruik of ontwijking aan de orde is. Niet is gesteld dat dit zich in casu voordoet en ook overigens zijn in het dossier geen aanknopingspunten te vinden voor fraude, misbruik of ontwijking door belanghebbende of de reizig(st)er, noch in dit concrete geval, noch – meer in zijn algemeenheid – kijkend naar belanghebbendes concept als zodanig. In tegendeel, het concept, geeft exact uitvoering aan doel en strekking van de btw-richtlijn en vergemakkelijkt de toepassing van het nultarief, zowel voor de winkelier (die na ontvangst van uitvoerbewijzen geen restitutiebewegingen hoeft te maken), als voor de reiziger (die één ‘adres’ heeft waar hij de btw-component uit zijn aankopen van terugkrijgt, zij het minus een commissie), als voor de fiscus (die niet op individuele teruggaafverzoeken van individuele winkeliers hoeft in te gaan, maar die in belanghebbende één aanknopingspunt heeft voor controle en zo nodig correctie (zie punt 7.21.5 hiervoor). Het Hof heeft daarom, gelet op de contractuele bepalingen en facturering, niet kunnen oordelen dat op geen enkele wijze gebruik is gemaakt van een tussenpersoon.  
       
     
     
       9.3 
       De overige klachten die in het middel besloten liggen, behoeven met het oog hierop geen behandeling. 
       
     
     
       9.4 
       Het middel slaagt derhalve en leidt tot cassatie. 
       
       
     
   
   
     
       10 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      	Belanghebbende is opgericht op 28 augustus 2009. Het hier vermelde tijdvak betreft het tijdvak waarover belanghebbende (voor het eerst) aangifte heeft gedaan. . 
   
   
      	[P] 
   
   
      	Naar het Hof in punt 2.5 van zijn nader te melden uitspraak vermeldt, zijn deze algemene voorwaarden op 1 augustus 2009, dat wil zeggen nog voor belanghebbendes (juridische) oprichting opgesteld. 
   
   
      	Zie punt 2.3 van de uitspraak van het Hof. 
   
   
      	MvH: dit bedrag is (afgerond) het bedrag aan omzetbelasting dat door de in 2.5.1 en 2.5.2 vermelde ondernemers in totaal in rekening is gebracht ter zake van de leveringen van de daar vermelde goederen, te weten € 112,63 + € 37,99 = € 150,62. 
   
   
      	In de hierna te melden uitspraak op het bezwaar van 28 april 2010 (gedagtekend 19 april 2010) is als medereden om teruggaaf te weigeren ook vermeld dat de facturen niet (geheel) juist zijn. In latere fasen van de procedure, inclusief de cassatiefase, speelt dit geen rol meer. 
   
   
      	Het betrof een bedrag van € 168,07 en een bedrag van € 31,89, beide exclusief omzetbelasting.  
   
   
      	Dit is het bedrag van de aankopen exclusief omzetbelasting (€ 792,73), vermeerderd met 5% provisie over het bedrag van de aankopen inclusief omzetbelasting (5% x € 943,35). 
   
   
      	MvH: dat is het bedrag dat [B] in totaal – inclusief omzetbelasting – heeft betaald, te weten € 705,40 plus € 237,95. 
   
   
      	De Rechtbank heeft het in haar uitspraak over “de winkelier”. 
   
   
      	De Rechtbank vermeldt in haar uitspraak niet [B], doch spreekt in abstracto over ‘de toerist’. Ook de aankopen bij de winkeliers zijn in de Rechtbankuitspraak niet vermeld. 
   
   
      	MvH: zie punten 2.5.1 en 2.5.2 van deze conclusie. 
   
   
      	MvH: belanghebbende vermeldt slechts ‘artikel 14, lid 2, onderdeel van de btw-richtlijn’. Gezien de context moet zij hier doelen op onderdeel c van genoemde bepaling.  
   
   
      Zie zijn brief van 30 januari 2013. 
   
   
      	Bij brief van 20 februari 2013 
   
   
      	Zie ook B.J.M. Terra en J. Kajus,  European VAT Directives,  IBFD, Amsterdam 2013, par. 7.3.2 en M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren,  Omzetbelasting , Kluwer, Deventer 2012 (13e druk), par. 1.6.4 en 15.1. 
   
   
      	Toelichting op artikel 16 van het voorstel van de Commissie voor een Zesde Richtlijn, V-N 1973/18A, blz. 759. 
   
   
      	Deze formulering is niet helemaal zuiver: uitvoer is geen belastbaar feit. De vrijstelling (het nultarief) wordt niet ‘losgelaten’ op de uitvoer, maar op de levering van de goederen die worden uitgevoerd.  
   
   
      	Tot 1 januari 2007 was de hierna te bespreken vrijstelling (nultarief) neergelegd in artikel 15, aanhef en lid 2, van de Zesde richtlijn. 
   
   
      	In het tijdvak waarin de feiten van de onderhavige zaak zich voordeden, maar ook thans. 
   
   
      	Voor de inwerkingtreding van de Uitvoeringsverordening was een gelijkluidende bepaling opgenomen in artikel 17 van de uitvoeringsverordening van 17 oktober 2005 van de Raad, EG/1777/2005 (verordening houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 77/388/EEG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde [MvH: de Zesde richtlijn]), met dien verstande dat in deze ‘oude’ uitvoeringsverordening naar artikel 15, punt 2, tweede alinea, derde streepje van de Zesde richtlijn werd verwezen. Toen de feiten van de onderhavige zaak zich voordeden, was verordening EG/1777/2005 nog van toepassing, maar gold wel al de btw-richtlijn. Vanwege de verwijzing in de (huidige) Uitvoeringsverordening naar de btw-richtlijn, heb ik ervoor gekozen de (huidige) Uitvoeringsverordening te citeren en niet artikel 17 van Verordening EG/1777/2005. 
   
   
      	MvH: Mij lijkt dat in plaats van “maximumwaarde” is bedoeld  “minimumwaarde” of “drempel”. Die woorden zijn ook meer in lijn met buitenlandse taalversies van de Uitvoeringsverordening: in de Engelse versie wordt gesproken over: “threshold”, in de Franse versie over: “seuil”, terwijl in de Duitse tekst van de bepaling de term “Schwellenwert” wordt gehanteerd. 
   
   
      	Op grond van de bijzondere bepaling bij Tabel II, post a.2, bij de Wet (‘goederen welke door een ondernemer worden uitgevoerd …’) behoren  goederen die in bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen als reizigersbagage worden uitgevoerd uit de Gemeenschap uitdrukkelijk niet tot die post.  
   
   
      	Deze bepaling is bij besluit van 23 december 1988/88-3981, Stcrt. 1988, 253 aan de Uitvoeringsbeschikking toegevoegd. De oorspronkelijke tekst was overigens niet hetzelfde als de huidige tekst en die welke in het onderhavige tijdvak gold en die hier geciteerd is  
   
   
      	MvH: Nederland heeft hiermee gebruik gemaakt van de in artikel 147 van de btw-richtlijn opgenomen mogelijkheid om ook bij bedragen onder de € 175 de vrijstelling toe te passen. Met ingang van 1 september 2006 is het drempelbedrag van € 136 naar € 50 verlaagd, om het voor buitenlandse reizigers aantrekkelijker te maken in Nederland aankopen te doen. Zie het Besluit van 30 juni 2006, DV 2006/484M, Stcrt. 2006, 161. 
   
   
      	MvH: Op grond van artikel 12, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 moet de ondernemer zijn (terechte) aanspraak op het nultarief bewijzen aan de hand van boeken en bescheiden. 
   
   
      	Dat geldt zowel als we kijken naar de factuur van belanghebbende, als wanneer de afzonderlijke facturen van de winkeliers in aanmerking worden genomen. Het enige item een waarde onder de € 50 heeft, is de geheugenkaart, die € 37,31 inclusief omzetbelasting moet hebben gekost (€ 31,89 excl. omzetbelasting). In de procedure is niet gesteld dat dit item afzonderlijk moet worden bezien en buiten een eventuele teruggaaf zou moeten blijven omdat de waarde daarvan beneden het drempelbedrag blijft. Ik ga er dan ook van uit dat in confesso is dat de in artikel 48 van de Uitvoeringsverordening opgenomen berekeningswijze, geciteerd in punt 5.6 van deze conclusie (naar analogie) van toepassing is.  
   
   
      	Luidende: “Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken: a) de BTW die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;” 
   
   
      	In theorie zou ook nog gedacht kunnen worden aan de levering als bedoeld in artikel 3, lid 4, van de Wet (ABC-levering). Op grond van die bepaling geldt dat indien door meer dan één persoon overeenkomsten worden gesloten met een verplichting tot levering van eenzelfde goed dat vervolgens door de eerste persoon rechtstreeks aan de laatste afnemer wordt afgeleverd, dat goed wordt geacht door ieder van die personen te zijn geleverd. In de btw-richtlijn is een overeenkomstige bepaling overigens niet opgenomen, hoewel er – gezien de jurisprudentie van het HvJ – van uit moet worden gegaan dat de ABC-levering ook in de richtlijn is ‘erkend’. Verwezen zij bijvoorbeeld naar zijn arresten van 6 april 2006, EMAG, C-245/04, van 22 april 2010, NTFR 2006, 526, m.nt. Sanders en V-N 2006/21.18, X en Facet, C-536/08 en C-539/08, van 16 december 2010, BNB 2010, 321, m.nt, Van Zadelhoff, V-N 2010/24.16 en NTFR 2010,1003, m.nt. Sanders, Euro Tyre,  C-430/09 en van 27 september 2012, NTFR 2010, 2932, m.nt. Wolf en V-N 2010/66.18  VSTR, C-587/10, NTFR 2012, 4202 en V-N 2012/44.20. Nu in cassatie slechts artikel 3, lid 6, van de Wet aan de orde is, laat ik een toetsing van de onderhavige transacties aan artikel 3, lid 4, van de Wet achterwege. 
   
   
      	Waar het om gaat is of de ‘tussenpersoon’ feitelijk op eigen naam en voor rekening van zijn opdrachtgever optreedt, niet of hij zichzelf aanduidt als ‘commissionair’ of door anderen zo wordt genoemd. 
   
   
      	Kamerstukken II  1967/68, 9324, nr. 3, blz. 31 lk. 
   
   
      	Ik merk op dat het HvJ in het douanerecht dit standpunt heeft omarmd in zijn arrest van 25 juli 1991, Gebrüder Hepp GmbH, C-299/90 (over de positie van een inkoopcommissionair). 
   
   
      	Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 6 (MvA), blz. 61 rk. 
   
   
      	MvH: de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. 
   
   
      	Luidende: ‘de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst tot aan- of verkoop in commissie’. De bepaling kwam in dezelfde bewoordingen terecht in artikel 5, lid 4, onder c, van de Zesde richtlijn. 
   
   
      	Voorstel voor een Tweede richtlijn van de Raad van 14 april 1965, gepubliceerd in het Bulletin van de EEG, 1965, nr. 5. 
   
   
      	Zie over de hier bedoelde commissionairsdienst HvJ 14 juli 2011, Henfling e.a., C-464/10, NTFR 2011, 2331, m.nt. Sanders, en V-N 2011/38.17. 
   
   
      	Zie ook de gecursiveerde passage uit de parlementaire stukken, geciteerd in 7.5. 
   
   
      	Afhankelijk van het antwoord op de vraag of de commissionair voor rekening van de verkoper handelt, of voor rekening van de koper.  
   
   
      	Die bovendien – dat leid ik af uit de tot de stukken behorende uittreksels uit het handelsregister – ook nog eens de directeur-enig aandeelhouder van een van de (twee) bestuurders van belanghebbende is. 
   
   
      	Tevens geannoteerd gepubliceerd in FED 2012/26 m.nt. Van Doesum, NTFR 2011, 2764 m.nt. Wolf, en V-N 2011/66.19. Vergelijk in dit verband ook punt 3.2.3 van HR 8 oktober 2004, nr. 38482, ECLI:NL:HR:2004:AO3176, BNB 2005/6 m.nt. Van Hilten, NTFR 2004, 1516 m.nt. Nieuwenhuizen, en V-N 2004/52.25. 
   
   
      	MvH dat aftrek alleen mogelijk is indien goederen of diensten aan de ondernemer zijn geleverd of verricht. 
   
   
      	Zie ook NTFR 2001, 1570 m.nt. Nieuwenhuizen en V-N 2001/61.23. 
   
   
      	Opgenomen in artikel 23 (oud) van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, welke bepaling luidde: ”Onverminderd het bepaalde in artikel 15, tweede en zesde lid, van de wet, komt in gevallen waarin een werknemer een aan hem toebehorende auto bezigt in het kader van de onderneming van zijn werkgever en daarvoor van deze een kostenvergoeding ontvangt, bij de werkgever voor aftrek in aanmerking een bij ministeriële regeling vast te stellen percentage van de kostenvergoeding, voor zover deze niet behoort tot het loon in de zin van de loonbelasting.” De bepaling werd naar aanleiding van het arrest van het HvJ per 1 oktober 2002 uit het Uitvoeringsbesluit geschrapt (Besluit van 22 juli 2002, Stb. 2002, 408 (http://deeplinking.kluwer.nl/outbound?type=Stb&year=2002&nr=408)). 
   
   
      	en NTFR 2003, 336 m.nt. Nieuwenhuizen, en V-N 2003/13.18. 
   
   
      	Maar ongetwijfeld niet als het concept van belanghebbende verder wordt ‘uitgerold’.  
   
   
      	Vergelijk HvJ 7 oktober 2010, Loyalty Management UK en Baxi Group, gevoegde zaken C-53/09 en C-55/09, punt 39, en de daar aangehaalde jurisprudentie. 
   
   
      	MvH: thans de artikelen 2, lid 1, onder a, respectievelijk de artikelen 24 en 25 van de btw-richtlijn. 
   
   
      	En als particulier heeft ook de reiziger geen recht op aftrek. 
   
   
      	Zie artikel 15, lid 1, aanhef en (bijna) slot, van de Wet, aangehaald in punt 6.3 van deze conclusie. 
   
   
      	MvH: het gaat hier om een ‘echte’ vrijstelling, dat wil zeggen een die geen aanleiding geeft tot aftrek van voorbelasting.  
   
   
      	MvH: van de Zesde richtlijn. Thans artikel 28 van de btw-richtlijn.