ECLI: ECLI:NL:GHARL:2016:10247

Titel: ECLI:NL:GHARL:2016:10247 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 20-12-2016 / 15/01435 en 15/01436

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2016-12-20

Zaaknummer: 15/01435 en 15/01436

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2016:10247

---

Terechte herziening van Var-wuo in VAR-loon voor medewerker in de thuiszorg van terminale patiënten.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     Afdeling belastingrecht 
     Locatie Leeuwarden 
     
     
       nummers 15/01435 en 15/01436 
     
     
     
       uitspraakdatum: 20 december 2016 
     
     
     
       
         Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X]  te  [Z]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 17 september 2015, nummers LEE 14/3350 en LEE 14/3351, in het geding tussen belanghebbende en 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/Kantoor Groningen  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1 
       Bij beschikking van 15 oktober 2013 heeft de Inspecteur de bij beschikking van 3 september 2012 aan belanghebbende verstrekte verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (VAR-wuo) voor het jaar 2013 herzien in een verklaring arbeidsrelatie loon uit dienstbetrekking (VAR-loon) voor de periode vanaf 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013. 
     
     
       1.2 
       Bij beschikking van 31 oktober 2013 heeft de Inspecteur de bij beschikking van 2 september 2013 aan belanghebbende verstrekte VAR-wuo voor het jaar 2014 herzien in een VAR-loon. 
     
     
       1.3 
       Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de beschikkingen gehandhaafd. 
     
     
       1.4 
       Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 17 september 2015 ongegrond verklaard. 
     
     
       1.5 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
     
     
       1.6 
       Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 
     
     
       1.7 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 september 2016 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde mr. [A] . Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [B] , bijgestaan door [C] . Partijen hebben een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
     
   
   
     
       2 De vaststaande feiten 
     
     
       2.1 
       Belanghebbende, geboren in 1963, is verzorgende IG (Individuele Gezondheidszorg). Sinds 1 januari 1993 staat belanghebbende bij de Kamer van Koophandel ingeschreven onder de handelsnaam “ [D] ”.  De omschrijving van belanghebbendes activiteiten luidt: “ Het verlenen van 24-uurs verpleging en begeleiding thuis aan mensen met een PGB en particulier”.  
     
     
       2.2 
       Belanghebbende verleende in de jaren 2013 en 2014 thuiszorg in natura als bedoeld in de Algemene wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ). Het gaat daarbij met name om palliatieve 24-uurszorg aan terminale patiënten. In het jaar 2013 verrichte hij deze werkzaamheden met name via de thuiszorginstellingen [E] te [F] en [G] ( [G] ) te [F] . Daarnaast verrichte belanghebbende in 2014 thuiszorgwerkzaamheden in natura rechtstreeks ten behoeve van een aantal cliënten (de zogenaamde zzp-pilot). Van de geprognotiseerde opbrengsten over het jaar 2013 van € 50.000 heeft ongeveer € 44.000 betrekking op werkzaamheden via [E] en [G] . 
     
     
       2.3 
       Belanghebbende heeft de met zijn werkzaamheden in de zorg gegenereerde inkomsten in zijn aangiften in de IB/PVV voor de jaren 1993 tot en met 2012 steeds aangegeven als winst uit onderneming. Deze aangiften zijn door de Inspecteur zonder nader onderzoek gevolgd.  
     
     
       2.4 
       Vanaf het jaar 2003 tot en met het jaar 2011 heeft de Inspecteur steeds op verzoek van belanghebbende een VAR-verklaring verstrekt, waarin de voordelen die belanghebbende uit de in zijn aanvraagformulier omschreven werkzaamheden geniet of zal gaan genieten, worden aangemerkt als winst uit onderneming. Het oorspronkelijke aanvraagformulier voor het verkrijgen van die VAR-verklaringen omschreef belanghebbendes werkzaamheden als “ praktijk verpleegkunde zonder AWBZ naturazorg”.  
     
     
       2.5 
       Voor de jaren 2012, 2013 en 2014 is aan belanghebbende eveneens een beschikking VAR-wuo verstrekt. Op het aanvraagformulier voor het verkrijgen van een VAR-verklaring stonden belanghebbendes werkzaamheden omschreven als “ zelfstandige zorgverlener in de zorg” (2013) en  “ praktijk verpleegkunde zonder AWBZ naturazorg”  (2014). Op het aanvraagformulier heeft belanghebbende de vraag of hij facturen verstuurt, bevestigend beantwoord. De vraag of belanghebbende de VAR-werkzaamheden meestal zonder toestemming van een opdrachtgever door iemand anders kan laten uitvoeren, heeft belanghebbende bevestigend beantwoord. Daarnaast heeft belanghebbende vermeld dat hij zeven of meer opdrachtgevers heeft. Met dagtekening 3 september 2012 heeft de Inspecteur een VAR-wuo voor het jaar 2013 verstrekt en met dagtekening 2 september 2013 een VAR-wuo voor het jaar 2014. 
     
     
       2.6 
       Naar aanleiding van een boekenonderzoek bij [H] BV heeft de Inspecteur de VAR-verklaringen van belanghebbende aan een nader onderzoek onderworpen en hij is daarbij tot de conclusie gekomen dat ten onrechte een VAR-wuo was afgegeven. De Inspecteur heeft daarom bij beschikking van 15 oktober 2013 de voor het jaar 2013 afgegeven VAR-wuo herzien en gewijzigd in een VAR-loon. Daarnaast heeft de Inspecteur bij beschikking van 31 oktober 2013 de voor het jaar 2014 afgegeven VAR-wuo herzien en gewijzigd in een VAR-loon. 
     
     
       2.7 
       De Inspecteur heeft met dagtekening 1 mei 2014 aan belanghebbende voor het jaar 2014 een VAR-wuo verstrekt voor belanghebbendes werkzaamheden voor zover deze bestaan uit het verlenen van uit een persoonsgebonden budget gefinancierde zorg (PGB-zorg), met als omschrijving “ (AWBZ) zorg rechtstreeks zonder tussenkomst van zorgaanbieders en bemiddelingsbureaus” . Met dagtekening 5 juni 2014 heeft de Inspecteur daarnaast aan belanghebbende voor het jaar 2014 een VAR WUO verstrekt voor de door belanghebbende te verrichten AWBZ-zorg op basis van deelname aan de zogenaamde ZZP-pilot. Dat betreft AWBZ-zorg in natura waarvoor belanghebbende een machtiging heeft verkregen deze voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid aan te bieden. 
     
     
       2.8 
       Zorginstellingen [G] en [E] zijn instellingen die op grond van de Wet toelating zorginstellingen (WTZi) zijn aangewezen als instellingen die uit de AWBZ gefinancierde thuiszorg in natura mogen verlenen en daartoe een contract met zorgkantoren hebben afgesloten.  
     
     
       2.9 
       Tot de gedingstukken behoort een afschrift van een geanonimiseerde overeenkomst tussen [E] en een zorgvrager (als cliënt aangeduid). Hierin is onder meer bepaald: “  1. Zorgafspraken De cliënt ontvangt zorg van [E] op het adres, zoals hierboven vermeld, conform de in deze overeenkomst opgenomen afspraken. (…) 3.Financiering (…) c) Indien de zorg voor de cliënt geherindiceerd moet worden, gaat cliënt akkoord dat [E] deze herindicatie bij het CIZ indient.  4 Zorgdossier In overleg met cliënt worden concrete werkafspraken gemaakt en vastgesteld in een zorgdossier. In het zorgdossier worden de zorgproducten, de hoeveelheid uren per product en de verdeling van het aantal uur per week vastgelegd. Het zorgdossier bevindt zich gedurende de periode dat [E] de zorg aan de cliënt verleent bij de cliënt thuis. Bij belangrijke wijzigingen ten aanzien van de zorgbehoefte moet een nieuwe indicatie worden vastgesteld door het CIZ of [E] . Wijzigingen in aard, omvang en inhoud van de zorgverlening worden schriftelijk vastgesteld in het zorgdossier. [E] behoudt zich het recht voor de zorgplanning te wijzigingen in overleg met de cliënt. Het zorgdossier maakt integraal onderdeel uit van deze overeenkomst. (…) 8 Aanvullende bepalingen a.  a) [E] zet zich in om zoveel mogelijk dezelfde zorgverleners in te zetten voor de zorgverlening. Voor niet-complexe zorg betekent dit dat er per periode van vier weken maximaal 7 verschillende zorgverleners worden ingezet. Voor complexe zorg betekent dit dat er per periode van vier weken maximaal 14 verschillende zorgverleners worden ingezet.  b) Het bepaalde in lid a van dit artikel is afhankelijk van de omstandigheden waaronder de zorg wordt verleend en kan afwijken wanneer de zorgvraag verandert.  c) Van het bepaalde in lid a van dit artikel kan tijdens schoolvakanties worden afgeweken. d) Indien van het bepaalde in lid a van dit artikel, behoudens het bepaalde in lid b en c van dit artikel, wordt afgeweken zal [E] in overleg met de cliënt voor een aanvaardbare oplossing zorgen. (…)”. 
     
     
       2.10 
       
         Tot de gedingstukken behoort een afschrift van de Algemene voorwaarden van [E] welke van toepassing zijn op overeenkomsten met de zorgvragers. Hierin is onder andere vermeld: 
         
           “ ARTIKEL 8 – De intake 1. Voorafgaand aan het tot stand komen van de overeenkomst biedt [E] de cliënt schriftelijk informatie aan over tenminste de volgende punten: a. de vormen van zorg die [E] kan bieden, de gevolgen van een nieuwe indicatie als deze lichtere of zwaardere zorg noodzakelijk maakt en de mogelijkheid van beëindiging vóór afloop van de indicatie als de zorg niet langer nodig is; b. de procedure ter verkrijging van een nieuwe indicatie, de mogelijkheid dit door [E] te laten doen en de gevolgen daarvan; c. het doorgeven van een contactpersoon en de mogelijkheid tot het aanstellen van een vertegenwoordiger en de wettelijke regels die daarop betrekking hebben; d. mogelijkheid tot het opstellen van een schriftelijke wilsverklaring waarin de cliënt uit hoe hij wil dat er wordt gehandeld, indien hij in een situatie komt waarin hij niet meer voor zichzelf kan beslissen; e. de procedure rond het opstellen van een zorgplan; (…) h. sleutelbeheer; i. de bereikbaarheid van [E] in geval van een noodsituatie; j. waar de cliënt aan moet voldoen om de zorgverleners en andere personen werkzaam bij of in opdracht van [E] in staat te stellen te werken conform de regelgeving met betrekking tot arbeidsomstandigheden; k. de mogelijkheden om wensen van de cliënt te honoreren; (…) m. het beleid ten aanzien van ethische en levensbeschouwelijke vraagstukken; n. het beleid ten aanzien van vrijheidsbeperking; o. de klachtenregeling; p. deze algemene voorwaarden; q. indien van toepassing de instructies voor eventuele zorgverlening op afstand; r. het privacybeleid; s. het medicatiebeleid. (…) ARTIKEL 9 – Totstandkoming overeenkomst 1. [E] doet op basis van de intake een aanbod aan de cliënt waarin de te leveren zorg en alle te leveren diensten nauwkeurig zijn beschreven.  (…) ARTIKEL 10 – Totstandkoming van het zorgplan 1. [E] stelt in samenspraak met de cliënt een zorgplan op. [E] biedt de cliënt ondersteuning aan bij het overleg over het zorgplan.  (…) ARTIKEL 11 - Doel in inhoud van het zorgplan 1. Het zorgplan heeft tot doel de kwaliteit van leven van de cliënt te ondersteunen en sluit zoveel mogelijk aan bij diens persoonlijke wensen en mogelijkheden.  2. Het zorgplan beschrijft de gezondheidssituatie van de cliënt ten gevolge van diens aandoeningen, de prognoses daarvan en de daarmee samenhangende risico’s voor diens gezondheid en welzijn, de met de cliënt afgesproken vormen van zorg en, indien er sprake is van geneeskundige handelingen, de uit te voeren verrichtingen. 3. In het zorgplan wordt in ieder geval vastgelegd:  a. welke disciplines de verschillende onderdelen van het zorgplan uitvoeren en op welke momenten of met welke regelmaat; b. wie binnen [E] het vaste aanspreekpunt is voor de cliënt; c. welke familieleden van de cliënt of anderen bij de zorgverlening worden betrokken of over de zorgverlening worden geïnformeerd en hoe dat plaatsvindt; d. de momenten van evaluatie van het zorgplan. 
         
           
           ARTIKEL 12 – Naleving van het zorgplan 
           
           1. [E] voert de zorg uit volgens de afspraken in het zorgplan. 
           
           2. Als [E] afgesproken zorg niet conform het zorgplan kan verlenen, stelt 
           
           
            [E] de cliënt daarvan meteen in kennis. Als de cliënt de afgesproken zorg niet conform het zorgplan kan ontvangen, stelt de cliënt [E] daarvan meteen in kennis. 
           
           3. Het zorgplan wordt minimaal één keer per jaar in samenspraak met de cliënt geëvalueerd en waar nodig bijgesteld. De cliënt kan gemotiveerd verzoeken om tussentijdse evaluatie. De evaluatie en de bijstellingen worden schriftelijk vastgelegd. De eerste evaluatie vindt plaats binnen 6 maanden na instemming van cliënt met het zorgplan, of zoveel eerder als nodig is. (…) 
           
           5. [E] instrueert individuele zorgverleners over de rechten van de cliënt ten aanzien van zijn zorgplan en stelt de cliënt hiervan op de hoogte.  
           
           (…) 
         
         
           
           ARTIKEL 15 – Bewaren van gegevens 
           
           1. Als [E] zorginhoudelijke gegevens over de cliënt vastlegt, blijven deze gegevens te allen tijde beschikbaar voor zowel [E] als de cliënt. 
           
           2. Bij beëindiging van de overeenkomst bewaart [E] de gegevens en krijgt de cliënt een kopie als hij dat wil. (…) 
         
         
           
           ARTIKEL 16 – Gegevensverstrekking en verlening van inzage door de [E] aan derden 
           
           (…) 
           
           4. [E] instrueert individuele zorgverleners over hun geheimhoudingsplicht en stelt de cliënt hiervan op de hoogte. (…) 
         
         
           
           ARTIKEL 18 – Zorg 
           
           1. [E] levert zorg met inachtneming van de normen zoals die door representatieve 
           
           organisaties van in ieder geval zorgaanbieders en cliënten in overleg met de Inspectie Gezondheidszorg zijn vastgesteld. 
           
           2. [E] zorgt ervoor dat alle zorgverleners die binnen de organisatie van [E] of in opdracht van [E] zorg verlenen aan de cliënt: 
           
           a. hiertoe te allen tijde bevoegd en bekwaam zijn; 
           
           b. handelen overeenkomstig de voor de zorgverleners geldende professionele standaarden waaronder de richtlijnen van de beroepsgroep. Afwijking van de professionele standaard moet [E] motiveren en aan de cliënt uitleggen. [E] maakt aantekening van de afwijking en van de uitleg aan de cliënt in het zorgplan.  
           
           3. [E] zorgt voor continuïteit van de zorg. 
           
           (…) 
           
           ARTIKEL 20 – Afstemming (één cliënt meer zorgverleners) 
           
           A. Binnen de organisatie van [E] 
           
           1. Als een cliënt te maken heeft met twee of meer zorgverleners die binnen de organisatie van [E] of in opdracht van [E] werken, zorgt [E] dat alle betrokken zorgverleners:  
           
           a. elkaar informeren en bevragen over relevante gegevens van cliënt; 
           
           b. de cliënt tijdig doorverwijzen naar een andere zorgverlener voor zover de zorg buiten de bevoegdheid of deskundigheid van [E] valt, of op verzoek van de cliënt; 
           
           c. met elkaar periodiek overleggen over de cliënt; 
           
           d. bij overdracht van de cliënt aan een andere zorgverlener, alle relevante gegevens doorgeven en de cliënt daarover informeren. 
           
           2. [E] zorgt ervoor dat voor de cliënt te allen tijde duidelijk is: 
           
           a. wie voor welke handelingen verantwoordelijk is; 
           
           b. wie het aanspreekpunt is voor vragen van de cliënt, diens vertegenwoordiger en familieleden. 
           
           B. Binnen en buiten [E] 
           
           3. Als een cliënt te maken heeft met twee of meer zorgverleners waarvan tenminste één niet binnen [E] of in opdracht van [E] werkt, zorgt [E] ervoor dat:  
           
           a. de taken en verantwoordelijkheden rond de zorgverlening aan de cliënt tussen de betrokken zorgverleners zijn verdeeld; 
           
           b. afstemming en informatie-uitwisseling tussen de betrokken zorgverleners met toestemming van de cliënt plaatsvindt, waarbij de ervaringen van de cliënt worden meegenomen.  
         
         
           
           ARTIKEL 21 – Incidenten 
           
           1. Zo spoedig mogelijk na een incident informeert [E] de betreffende cliënt over: 
           
           a. de aard en de oorzaak van het incident; 
           
           b. of en welke maatregelen zijn genomen om soortgelijke incidenten te voorkomen. 
           
           2. Als een incident gevolgen heeft voor de gezondheidstoestand van de cliënt, bespreekt 
           
           
            [E] de voor de aanpak daarvan mogelijke behandelingsalternatieven met de cliënt en maakt afspraken over de aanvang van de gekozen behandeling en het vervolg. [E] wijst de cliënt hierbij uitdrukkelijk op de mogelijkheid van een second opinion binnen of buiten [E] . 
           
           3. [E] verleent adequate zorg teneinde de gevolgen van het incident voor de cliënt te beperken. In geval van spoedeisende zorg betekent dit dat aan het genoemde in lid  2  2 niet hoeft te worden voldaan.  
         
           
           ARTIKEL 22 – Zorg voor persoonlijke eigendommen 
           
           
            [E] zorgt ervoor dat degenen die onder haar verantwoordelijkheid betrokken zijn bij de zorg voor de cliënt, zorgvuldig omgaan met diens eigendommen.  
           
           (…) 
         
         
           
           ARTIKEL 33 – Klachtenregeling 
           
           1. [E] beschikt over een op de wet gebaseerde en voldoende bekend gemaakte regeling voor de opvang en afhandeling van klachten en behandelt de klacht overeenkomstig deze klachtenprocedure. 
           
           2. Klachten over de uitvoering van de overeenkomst moeten zo snel als mogelijk, volledig en duidelijk omschreven, worden ingediend bij [E] , nadat de cliënt de gebreken heeft geconstateerd.  
         
       
       
     
     
       2.11 
       
         
          [E] werkt met richtlijnen voor inzet van medewerkers. Hierin is het volgende opgenomen: 
         
           
           “ONZE RICHTLIJNEN VOOR INZET VAN MEDEWERKERS 
           -  Altijd de bereikbare dienst informeren, ook al zijn er geringe veranderingen te melden. -  Klantgericht aanwezig zijn en tevens zorgdragen voor de directe leefomgeving. -  Geen geld lenen en/of aannemen van klanten. -  Geen privé telefoongesprekken voeren. -  Niet spreken over collega’s en andere cliënten. -  Wijzigingen in het rooster doorgeven. -  Netjes gekleed zijn. -  Altijd buiten roken, ook als de familie binnen rookt. -  Geheimhoudingsplicht, niet over andere klanten spreken. -  Dienstbaar opstellen en altijd alle handelingen verrichten in samenspraak met de klant en/of aanwezige familie. -  Privacy van de klant waarborgen -  Geen alcohol of drugs gebruiken. -  Op tijd zijn en anders melden dat je te laat komt. -  Na overlijden vragen aan de familie wat je nog voor hun kunt betekenen en even melden op welke tijdstip je de woning verlaat. -  Inzet is niet mogelijk, indien de medewerker zich niet aan bovenstaande kan houden en bij weigering van onze principes wordt de inzet onmiddellijk stop gezet. -  Urenregistratie en facturen: S(…) verzorgt onze urenregistratie op kantoor en heeft daarvoor de geleverde zorguren nodig. In het zorgdossier gebruiken wij register aanwezigheid.In principe hebben wij een digitale urenregistratie die per week door de medewerkers ingevuld dient te worden en die gaat dan per mail naar S(…)@ [E] .nl. Voor vragen hierover kan je S(…) ten alle tijden emailen. De facturen behoren eveneens digitaal verzonden te worden en hebben vaste details nodig. Wij hebben daarvoor een voorbeeld gemaakt en dit kan toegezonden worden. Na controle van de facturen worden deze naar hoofdkantoor van [E] in [I] verzonden en dezelfde week vindt daar de betaling plaats. De bereikbaarheidsdienst kan alleen gebeld worden voor belangrijke mededelingen in de thuissituatie omdat wij overdag op route zijn. (…)”. 
       
       
     
     
       2.12 
       
         Tot de gedingstukken behoort een print van de website van [E] . Hierop staat onder het vacatureaanbod het volgende: 
         
           
           ´Teamleider V&V (niveau 5) 
           
           Functie omschrijving  
           
           Als teamleider geef je leiding aan één of meer teams. Je bewaakt de continuïteit en de kwaliteit van de te leveren zorg. Je organiseert en coördineert de planning en je draagt zorg voor een efficiënte procesgang. Je coacht, stimuleert en enthousiasmeert de medewerkers in je team. Je organiseert werkoverleg, voert verzuim en functioneringsgesprekken en je lost knelpunten op. Daarnaast verricht je zelf ook verpleegkundige, verzorgende en begeleidende taken bij cliënten in de thuissituatie. Je helpt de cliënt bij het regisseren van zijn zorgvraag en zorgt voor korte lijnen naar huisartsen en andere zorgverlenende instanties.  
           
           (…) 
           
           Wie is [E] ? 
           
           
            [E] is een innovatieve en ondernemende thuiszorgorganisatie. [E] levert als AWBZ-toegelaten organisatie thuiszorg vanuit locaties in heel Nederland met kleine teams en enthousiaste verpleegkundigen en verzorgenden.” 
         
       
     
     
       2.13 
       
         Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst tussen [J] ( [J] ) en [E] over de in 2013 en 2014 te verlenen AWBZ-zorg in natura. In deze overeenkomst zijn onder ander de volgende bepalingen opgenomen. 
         
           “ DEEL II: REGIOGEBONDEN AFSPRAKEN (…)  Artikel 1. Zorglevering 1. De zorgaanbieder verbindt zich zorgprestaties te leveren aan verzekerden met inachtneming van de betreffende aanvullende leveringsvoorwaarden, zoals vermeld in de [J] inkoopdocumenten AWBZ 2014 W&T, GZ en GGZ. 2. De zorgaanbieder waarborgt dat de beroepsbeoefenaren bij de zorgverlening de eisen in acht nemen die voortvloeien uit de voor de beroepsgroep geldende wet- en regelgeving. Als richtsnoer voor het toetsen van de geleverde kwaliteit kan [J] gebruik maken van de erkende professionele standaarden van de beroepsgroepen waaronder de landelijke kwalificaties MBO voor Verpleeg- en Verzorgingshuiszorg en Thuiszorg en de bijbehorende beroepscompetentieprofielen, alsmede van de normen die volgens de stand van wetenschap en de gangbare opvattingen binnen de beroepsgroepen gelden binnen de verschillende sectoren. 3. De zorgaanbieder verleent de geïndiceerde zorg zonder enige betaling of enige aanvullende betaling door de verzekerde, tenzij het Bijdragebesluit zorg of de Bijdrageregeling A WBZ anders bepaalt. De zorgaanbieder neemt daarbij de CVZ- brochure ‘Daar hebt u recht op in een AWBZ-instelling’ in acht aangaande de diensten zonder bijbetaling. (…) Artikel 5. Kwaliteit van zorgverlening 1. De zorgaanbieder is, ook wat betreft zijn personeel, verantwoordelijk voor een correcte bejegening van verzekerden. 2. De zorgaanbieder draagt er zorg voor dat zijn personeel bevoegd is en beschikt over de kennis en kunde die voor de verlening van kwalitatief verantwoorde zorg noodzakelijk is en dat de opleiding en bijscholing zodanig is dat zij over een kwalitatief verantwoorde kennis en kunde kunnen (blijven) beschikken.  3. De zorgaanbieder staat er voor in dat- voor zover van toepassing- inrichting, instrumentarium en hygiëne aan de algemeen aanvaarde standaarden voldoen. 4. De zorgaanbieder zorgt - voor zover van toepassing - voor een geldige gebruikersvergunning. 5. De zorgaanbieder draagt in overleg en afstemming met de cliëntenraad zorg voor een systematische bewaking, beheersing en verbetering van de kwaliteit. (...) Artikel 7. Declaratie zorg (…) Artikel 14. Managementinformatie/geleverde zorg (...) Artikel 16. Controle Indien sprake is van geconstateerde onrechtmatigheid en/of ondoelmatigheid (waaronder het niet voldoen aan de overeengekomen kwaliteitseisen) van de geleverde zorg, kan [J] hier consequenties aan verbinden. Afhankelijk van de ernst en zwaarte van de geconstateerde feiten kan [J] besluiten één of meer van de volgende maatregelen te nemen: (…) Artikel 21. Onderaanneming [J] zal alleen toestemming geven voor het inschakelen van derden voor de uitvoering van de overeenkomst voor meer dan: - 5% van de extramurale productieafspraak, indien de zorgaanbieder een extra korting van 1% op de NZa beleidswaarden extramurale zorg wil geven, boven op het op basis van de inkoopprocedure door [J] vastgestelde tarief, (…) Deze verplichte korting geldt niet indien de in te schakelen derde onderdeel uitmaakt van de economische eenheid waartoe ook de contractant behoort. (…) Artikel 26. Vitaliteitsbeleid De intramurale zorgaanbieder beschikt over een actueel vastgesteld en geïmplementeerd vitaliteitsbeleid waarin in elk geval de volgende onderwerpen zijn opgenomen: (…) Artikel 27. Valpreventie De zorgaanbieder met productieafspraken binnen het kavel Intramurale zorg, extramurale zorg en / of volledig pakket thuis, beschikt over een recent vastgesteld en geïmplementeerd beleid waaruit blijkt dat valpreventie een vast onderdeel uitmaakt van het zorgplan. Artikel 28. Wijkgerichtheid De zorgaanbieder die extramurale zorg en / of dagactiviteiten & vervoer levert beschikt over een recentelijk vastgesteld en geïmplementeerd beleid omtrent wijkgerichtheid. De zorgaanbieder heeft in elk geval de sociale kaart van de wijk (buurt, buurtschap, dorp) op haar website gepubliceerd en voorafgaand aan de zorglevering met de cliënt besproken. (…) DEEL III: ALGEMEEN DEEL Intentie en afbakening Het doel van deze overeenkomst is het maken van afspraken over de levering van voldoende kwalitatief goede, doelmatige en doeltreffende Zorg aan de AWBZ-verzekerden in de desbetreffende Zorgkantoorregio.  (…) Artikel 12 Kwaliteitssystemen 1. De Zorgaanbieder draagt er zorg voor dat de Zorgverleners binnen zijn organisatie handelen volgens tenminste de standaard die binnen de kring der beroepsgenoten algemeen aanvaard is. Dat betekent dat de Zorg wordt verleend volgens de meest recent beschikbare wetenschappelijke kennis en conform best practices. De Zorgaanbieder en de bij of voor de Zorgaanbieder werkzame personen werken volgens landelijke c. q. regionaal vastgestelde kwaliteitsstandaarden en protocollen en met inachtneming van de voor de Zorgaanbieder geldende wettelijke verplichtingen. De Zorgaanbieder beschikt over aantoonbaar bekwaam en/of gekwalificeerd personeel. (…) Artikel 13 Cliëntenraad 1. De Zorgaanbieder borgt dat de centrale cliëntenraad en lokale cliëntenraden zowel inhoudelijk als secretarieel voldoende ondersteund worden bij het uitvoeren van hun werkzaamheden.  
       
     
     
       2.14 
       
         Belanghebbende heeft met [G] een “ ZZP-overeenkomst ” gesloten, waarin belanghebbende is aangeduid als opdrachtnemer en [G] als opdrachtgever. Hierin is onder meer het volgende bepaald: 
         
           
           “ 
           Artikel 1 Overeenkomst van opdracht 
           
           Opdrachtgever is met opdrachtnemer bij overeenkomst van opdracht overeengekomen om met ingang van 21/6/2012 in opdracht van opdrachtgever diensten te verrichten. In verband met bovengenoemde overeenkomst verklaart opdrachtgever te hebben opdragen aan opdrachtnemer, gelijk opdrachtnemer verklaart te hebben aangenomen van opdrachtgever, de uitvoering van de onder artikel 2 genoemde opdracht. 
           
           Artikel 2 De opdracht 
           
           2.1 Opdrachtnemer zal werkzaamheden verrichten conform de omschrijving van opdrachtnemers KvK-inschrijving en bij cliënten van opdrachtgever. 
           
           2.2 Deze overeenkomst is een raamovereenkomst van opdracht ex artikel 7:400 BW. Partijen beogen uitdrukkelijk géén arbeidsovereenkomst tot stand te laten komen. Iedere aanspraak op een arbeidsovereenkomst ex artikel 7:610 e.v. BW wordt dan ook zowel gedurende het bestaan van deze overeenkomst als na beëindiging hiervan uitgesloten. 
           
           2.3 Opdrachtnemer voert de werkzaamheden naar eigen inzicht en vaardigheden en voor eigen verantwoordelijkheid en volgens de codes die voor de beroepsgroep gebruikelijk zijn en zonder toezicht of leiding van opdrachtgever uit. Daarbij dient de opdrachtnemer zich te houden aan de eisen en regels zoals die worden gesteld in de van toepassing zijnde wet- en regelgeving. 
           
           2.4 Opdrachtnemer is bereid deze werkzaamheden te verrichten, terwijl Opdrachtnemer vrij is concrete aanbiedingen tot het uitvoeren van werkzaamheden te weigeren. 
           2.5  Opdrachtnemer heeft het recht zijn/haar werktijden zelf vast te stellen, met dien verstande dat de omvang en werktijden in overleg met opdrachtgever zullen plaatsvinden. 2.6 Opdrachtnemer niet volledig en alleen afhankelijk is van Opdrachtgever en in ieder geval in de regel voor meer dan twee andere opdrachtgevers vergelijkbare werkzaamheden verricht; Artikel 3 Ingangsdatum en duur van de overeenkomst (…) 3.5 Opdrachtnemer dient bij ondertekening van deze overeenkomsten en bij voortzetting daarvan vóór aanvang van de werkzaamheden en vóór 1 november voorafgaande aan ieder volgend kalenderjaar een Verklaring Arbeids Relatie (VAR) te overleggen, waaruit blijkt dat de inkomsten van Opdrachtnemer uit de opdracht als ‘winst uit onderneming’ worden aangemerkt (VAR-WUO). (…) Artikel 4 Honorering 4.1 Voor de door de opdrachtnemer te verrichten diensten geldt het tarief zoals overeengekomen bij aanname van een individuele opdracht.  4.2 Opdrachtnemer verklaart de overeengekomen werkzaamheden uit te voeren in de zelfstandige uitoefening van zijn/haar beroep. 4.3 Facturen worden een keer per maand in behandeling genomen.  4.4 Opdrachtgever voldoet deze factuur binnen drie weken na het in behandeling nemen.  4.5 Opdrachtgever doet per opdracht een schriftelijk opdrachtspecificatie aan pdrachtnemer toekomen, welke in ieder geval bevat:  - de naam van de cliënt van Opdrachtgever; - contactpersoon bij die cliënt; - werkzaamheden; - duur van de werkzaamheden; - het afgesproken tarief. (…) Artikel 6 Verplichtingen opdrachtnemer (…) 6.2 Opdrachtnemer voldoet aan de in het huishoudelijk reglement genoemde eisen voor het lidmaatschap van de coöperatie dan wel het aspirant-lidmaatschap. 6.3 Opdrachtnemer heeft een beroepsaansprakelijkheidsverzekering afgesloten en overlegd jaarlijks een betalingsbewijs hiervan. (…) Artikel 7 Aansprakelijkheid Opdrachtnemer is aansprakelijk voor alle schade voortvloeiende uit de door hem te verrichten werkzaamheden en zal opdrachtgever en/of aan opdrachtgever gelieerde onderneming vrijwaren voor eventuele vorderingen van derden. 
       
     
     
       2.15 
       Tot de gedingstukken behoort een print van de website van [G] . Hierop is vermeld: “Kwaliteitsgarantie Aandacht, contact & deskundigheid [G] is een coöperatie waarin ZZP’ers in de zorg samenwerken. Door deze organisatievorm, kunnen wij flexibel werken en de kwaliteit garanderen. Iedereen die toetreedt tot de coöperatie, voldoet aan strenge eisen, heeft ervaring op het vakgebied en wordt regelmatig bijgeschoold. Deze organisatievorm maakt het mogelijk de overhead laag te houden en met korte communicatielijnen te werken. Om lid te kunnen worden van de coöperatie gelden de volgende minimale voorwaarden: -  Men heeft een relevant diploma -  Er is een verklaring van goed gedrag -  Al onze verpleegkundigen zijn verplicht BIG-geregistreerd -  Elk lid van de coöperatie is lid van V&VN en geregistreerd in het kwaliteitsregister -  Als men niet bijschoold krijgt de zorgverlener ook geen opdrachten Het zorgkantoor stelt allerlei eisen aan haar zorgaanbieders. [G] voldoet aan al die eisen. Elke door het zorgkantoor gecontracteerde zorgaanbieder stelt jaarlijks een jaardocument ‘maatschappelijke verantwoording’ op. Deze is te vinden op: www.jaarverslagenzorg.nl.  Om de kwaliteit van de organisatie en het management te waarborgen, werken wij via het erkende kwaliteitssysteem HKZ. Wij hebben ons ten doel gesteld de palliatieve thuiszorg naar een hoger niveau te brengen in samenwerking met artsen en andere disciplines. Sleutelwoorden daarbij zijn aandacht, contact en deskundigheid.”. 
     
     
       2.16 
       
        [G] heeft een klachtenreglement opgesteld, waarin is geregeld op welke wijze cliënten (zorgvragers) klachten kunnen indienen over medewerkers van [G] , ongeacht of deze medewerkers in dienstverband zijn of als ZZP-er diensten verlenen. [G] registreert de klachten, informeert zo nodig de opdrachtgevers (de persoon of instantie die de opdracht voor dienstverlening aan de cliënt heeft verstrekt; zoals het zorgkantoor), benoemt een klachtbemiddelaar en stelt een klachtcommissie aan. 
       
     
     
       2.17 
       Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst tussen [K] en [G] over de in 2013 en 2014 te verlenen AWBZ-zorg in natura. In deze overeenkomst zijn vergelijkbare bepalingen opgenomen als in de hiervoor genoemde overeenkomst tussen [E] en [J] . 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1 
       In geschil is of de Inspecteur de verklaringen arbeidsrelatie terecht heeft herzien en gewijzigd in een VAR-loon.  
     
     
       3.2 
       Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting. 
     
     
       3.3 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en van de herzieningsbeschikkingen. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       4.1 
       Op grond van de voor de jaren 2013 en 2014 geldende tekst van het eerste lid van artikel 3.156 van de Wet IB 2001 kan een belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij in een kalenderjaar geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie of uit arbeidsrelaties waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als winst uit onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden, een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur stelt vervolgens bij voor bezwaar vatbare beschikking de kwalificatie van de werkzaamheden vast. Ingevolge het tweede lid van dit artikel dient de belastingplichtige een wijziging van omstandigheden te melden aan de inspecteur. De inspecteur kan de beschikking herzien, indien de melding van de belastingplichtige hem daartoe aanleiding geeft of hem uit anderen hoofde bekend is dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven (derde lid).  
     
     
       4.2 
       De Inspecteur heeft op basis van een door belanghebbende ingediend aanvraagformulier voorafgaand aan het betreffende jaar beschikkingen VAR-wuo gegeven voor de jaren 2013 en 2014. Naar aanleiding van hem bekend geworden feiten heeft de Inspecteur zich in oktober 2013 op het standpunt gesteld dat de omstandigheden waaronder de werkzaamheden in dat jaar zijn verricht tot de conclusie leiden dat geen sprake is van winst uit onderneming, maar van loon uit dienstbetrekking. Naar het oordeel van het Hof brengt een redelijke verdeling van de bewijslast dan met zich dat de Inspecteur de feiten dient te stellen en bij betwisting aannemelijk dient te maken, op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de eerder afgegeven beschikkingen onjuist zijn en moeten worden vervangen door een beschikking VAR-loon. 
     
     
       4.3 
       Tussen partijen is niet in geschil dat de afgegeven verklaringen en de herzieningen daarvan betrekking hebben op het verlenen van uit de AWBZ gefinancierde thuiszorg in natura waarvoor belanghebbende in de jaren 2013 en 2014 geen zelfstandig declaratierecht jegens de zorgverzekeraars had. Deze werkzaamheden van belanghebbende werden in het jaar 2013 voornamelijk verricht voor cliënten van thuiszorgaanbieders [E] en [G] , zijnde instellingen die wel over een declaratierecht beschikken (toegelaten zorgaanbieders). Niet gesteld of gebleken is dat in oktober 2013 (de maand waarin de Inspecteur de beschikkingen heeft herzien) mocht worden verwacht dat dit in de resterende periode van het jaar 2013 of in het jaar 2014 anders zou zijn.  
     
     
       4.4 
       Gelet op het voorgaande zal het Hof beoordelen of de Inspecteur op basis van de in oktober 2013 geconstateerde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat de wijze waarop belanghebbende in de resterende periode van het jaar 2013 en in het jaar 2014 zijn werkzaamheden zou gaan verrichten moet worden aangemerkt als werkzaamheden in dienstbetrekking voor de zorgaanbieders.  
     
     
       4.5 
       Bij deze beoordeling is maatgevend of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (BW), waarvoor als vereisten gelden: (a) een gezagsverhouding, (b) een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, en (c) een verplichting tot het betalen van loon. Daarbij moet, zoals de Inspecteur heeft betoogd, acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daartoe zijn niet alleen van belang de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen aan hun overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011: BP3887, BNB 2011/205, NJ 2011/594).  
     
     
       4.6 
       Het Hof stelt voorop dat de kosten van de door belanghebbende verrichte diensten (thuiszorg in natura) slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking komen als deze diensten worden verricht door een daartoe aangewezen zorginstelling (hierna: zorgaanbieder) waarmee de verzekeraar van de zorgvrager een overeenkomst heeft gesloten (artikelen 10 en 15 van de AWBZ en artikel 5, eerste lid van de Wtzi). Belanghebbende beschikte in oktober 2013 niet over een dergelijke aanwijzing. Dat betekent dat niet de afzonderlijke zorgvragers aan wie belanghebbende zijn diensten verleende, maar de betreffende zorgaanbieders [E] en [G] moeten worden aangemerkt als de opdrachtgevers van belanghebbende. In overeenstemming hiermee neemt belanghebbende in hoger beroep niet meer het standpunt in dat hij evenveel opdrachtgevers heeft als het aantal zorgvragers waarvoor hij feitelijk heeft gewerkt, maar dat de zorgaanbieders als zijn opdrachtgevers moeten worden aangemerkt. 
     
     
       4.7 
       Uit de in de voorgaande overweging genoemde wettelijke bepalingen en ook uit het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg blijkt dat de eindverantwoordelijkheid voor de te verlenen zorg bij de zorgaanbieder ligt. Dat blijkt ook uit de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten tussen de zorgaanbieders [E] en [G] en de namens de verzekeraars optredende zorgkantoren [J] ( [J] ) en [K] . Hierin is op gedetailleerde wijze vastgelegd aan welke voorwaarden op kwalitatief en administratief gebied de zorgaanbieders moeten voldoen. Om aan die verplichtingen te kunnen voldoen is noodzakelijk dat de zorgaanbieder aanwijzingen kan geven aan alle door haar ingeschakelde zorgverleners. Dat die zorgaanbieders van die bevoegdheid ook gebruik maken, blijkt uit de onder de feiten opgenomen richtlijnen voor medewerkers van [E] en de opgenomen vacaturetekst van die organisatie waarin de betrokkenheid van die organisatie (de teamleider) bij de teams naar voren komt. Dit betekent dat de zorgaanbieder zowel op vakinhoudelijk als op organisatorisch gebied een instructiebevoegdheid heeft. Dat belanghebbende bij het uitvoeren van de werkzaamheden en bij het aanpassen van het zorgplan een grote mate van professionele autonomie heeft, doet aan die instructiebevoegdheid van de zorgaanbieder niet af. Gelet hierop acht het Hof een gezagsverhouding aannemelijk gemaakt. 
     
     
       4.8 
       De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende verplicht is persoonlijk arbeid te verrichten. Volgens de Inspecteur gaat de mogelijkheid voor belanghebbende zich te laten vervangen niet verder dan gebruikelijk is bij medewerkers met een arbeidscontract. Belanghebbende heeft verklaard dat de zorgaanbieder hem benadert met de vraag of hij 24-uurszorg aan bepaalde zorgvragers wil verlenen. Het staat hem vrij dat te weigeren. Ook staat het hem, aldus belanghebbende, vrij zich op een later tijdstip alsnog door een ander te laten vervangen. Het Hof overweegt dat acceptatie van een opdracht voor belanghebbende meebrengt dat hij wordt ingeroosterd en zich daaraan moet houden. Hieruit vloeit voort dat hij in beginsel gehouden is persoonlijk arbeid te verrichten. De 24-uurszorg is een zeer intensieve vorm van zorg die door een klein team wordt uitgevoerd. Gelet op de intensiteit van de zorg, het belang van continuïteit en de primaire verantwoordelijkheid van de zorgaanbieder acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende niet de mogelijkheid heeft om zich zonder toestemming van de zorgaanbieder te laten vervangen door een andere zorgverlener met dezelfde kwalificaties. Dit volgt ook uit de verklaring van belanghebbende dat vervanging binnen het gevormde team slechts plaats kan vinden door een door de zorgaanbieder goedgekeurde en geregistreerde zorgverlener. Dat belanghebbende vanwege de intensieve zorg in een klein teamverband nauw betrokken was bij vervanging van zichzelf of andere teamleden en dat zijn voorstellen daartoe doorgaans worden gevolgd acht het Hof aannemelijk. Maar dat neemt niet weg dat van vrije vervanging geen sprake is. Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat belanghebbende de verplichting op zich heeft genomen de arbeid persoonlijk te verrichten.  
     
     
       4.9 
       Dat belanghebbende een beloning voor zijn werkzaamheden heeft ontvangen en dat deze beloning gebaseerd is op de duur van de verrichte werkzaamheden, staat niet ter discussie. Hiermee is ook aan de derde voorwaarde voor kwalificatie van de arbeidsverhouding als dienstbetrekking voldaan. 
     
     
       4.10 
       Aan het vorenstaande doet niet af dat belanghebbende zijn eigen auto gebruikt voor zijn vervoer naar de respectieve zorgvragers. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat hij in enige mate kosten maakt. Dat belanghebbende een aansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten doet aan de conclusie dat sprake is van een dienstbetrekking evenmin af.  
     
     
       4.11 
       Aan de conclusie dat sprake is van een dienstbetrekking doet ook niet af dat belanghebbende, zoals hij stelt, bewust met de zorgaanbieders geen arbeidsovereenkomst maar een overeenkomst van opdracht als bedoeld in artikel 7:400 van het BW heeft willen sluiten. Uit de wettekst van dit artikel vloeit voort dat eerst moet worden beoordeeld of sprake is van een arbeidsovereenkomst. Op grond van het hiervoor genoemde arrest van 25 maart 2011 is bij die beoordeling niet slechts van belang of partijen in de door hen opgemaakte contracten uitdrukkelijk hebben te kennen gegeven dat zij geen arbeidsovereenkomst tot stand willen laten komen, maar moet ook de wijze waarop zij aan hun overeenkomst uitvoering en inhoud hebben gegeven in aanmerking worden genomen. Nu het Hof op grond van een weging van alle feiten en omstandigheden tot de conclusie is gekomen dat de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de zorgaanbieders moet worden aangemerkt als een dienstbetrekking, sluit de wettekst van artikel 7:400 van het BW het bestaan van een overeenkomst van opdracht uit. 
     
     
       4.12 
       Gelet op het vorenstaande heeft de Inspecteur de arbeidsverhouding ten opzichte van [E] , [G] en andere zorgaanbieders waarvoor belanghebbende onder dezelfde omstandigheden werkzaamheden zou gaan verrichten, terecht aangemerkt als een dienstbetrekking. De vraag of de arbeidsverhouding van belanghebbende moet worden aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in de artikelen 2a of 2c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting, zoals de Inspecteur subsidiair heeft betoogd, behoeft dan geen beantwoording meer. 
     
     
       4.13 
       Belanghebbende heeft zich nog beroepen op het vertrouwensbeginsel. Ter zitting heeft belanghebbende erkend dat het door hem ingediende aanvraagformulier in zoverre niet juist is, dat daarin is vermeld dat sprake is van meer dan zeven opdrachtgevers (waarmee de zorgvragers werden bedoeld), terwijl dat slechts enkele zorgaanbieders ( [E] en [G] ) zijn geweest. Evenmin blijkt uit de aanvraagformulieren dat het gaat om AWBZ-zorg in natura waarvoor belanghebbende ten tijde van de aanvraag geen zelfstandig declaratierecht had. Gelet hierop wijken de omstandigheden op basis waarvan de verklaringen zijn afgegeven op essentiële punten af van de feiten en was het de Inspecteur op grond van het derde lid van artikel 3.156 van de Wet IB 2001 toegestaan tot herziening van de verklaringen over te gaan.  
     
     
       4.14 
       De Inspecteur heeft daarnaast onweersproken gesteld dat algemeen bekend was (bijvoorbeeld uit publicaties van Belastingdienst en van FNV Zelfstandigen) dat de Belastingdienst het standpunt innam dat AWBZ-zorg in natura waarvoor geen eigen zelfstandig declaratierecht bestaat, niet kan worden gekwalificeerd voor een VAR-wuo. Dat betekent naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende aan de afgegeven verklaringen geen vertrouwen kon ontlenen. Aan de omstandigheid dat over vele jaren een VAR-wuo was verleend, kon belanghebbende evenmin vertrouwen ontlenen, omdat uit de Wet IB 2001 uitdrukkelijk volgt dat een afgegeven verklaring ten hoogste voor één kalenderjaar gelding heeft. Gelet hierop wordt het beroep op opgewekt vertrouwen verworpen. 
     
     
       4.15 
       Belanghebbende heeft verzocht de Inspecteur op de voet van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de door hem geleden vermogensschade (gederfd inkomen). Omdat het hoger beroep ongegrond wordt verklaard, wijst het Hof dit verzoek reeds om die reden af. 
       
       
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.  
       
       
       
       
     
   
   
     
       5 Proceskosten 
     
     
       Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. 
     
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing  
     
     
       Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op 20 december 2016 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               (K. de Jong-Braaksma) 
             
             
               (A.I. van Amsterdam) 
             
           
         
       
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 december 2016 
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	 
       
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),  
       
       
         	Postbus 20303,  
       
       
         	2500 EH  Den Haag.  
       
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.