ECLI: ECLI:NL:PHR:2013:BY2681

Titel: ECLI:NL:PHR:2013:BY2681 Parket bij de Hoge Raad , 22-02-2013 / 11/05690

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2013-02-22

Zaaknummer: 11/05690

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2013:BY2681

---

KB-Lux. Rekening met twee ontkennende rekeninghouders. Wel dubbele heffing, maar geen dubbele invordering?

Nr. 11/05690 
       Nr. Gerechtshof: 04/01652 
       Derde Kamer B 
       Inkomstenbelasting/vermogensbelasting 
       1 januari 1990 - 31 december 2000 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. R.E.C.M. NIESSEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 11 oktober 2012 inzake: 
       X 
       tegen 
       Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) zijn over de jaren 1990 tot en met 1996 en 1998 tot en met 2000 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) en over de jaren 1991 tot en met 2000 navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting opgelegd vermeerderd met boeten(1) van 100%. De in de navorderingsaanslagen begrepen correcties ib/pvv bedragen in totaal fl. 550.421. De correcties vermogensbelasting tellen op tot fl. 88.818.  
     
     1.2 Na daartegen gemaakte bezwaren heeft de Inspecteur(2) de aanslagen en boetebeschikkingen gehandhaafd. 
     
     1.3 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 25 november 2011 heeft het Hof het beroep gegrond verklaard voor zover het betreft de boetebeschikkingen en heeft het de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslagen ib/pvv alsmede de navorderingsaanslagen vermogensbelasting in stand gelaten.(3) 
     
     1.4 Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     1.5 Het geschil betreft de vraag of de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen zijn gebaseerd op een redelijke en niet-willekeurige schatting.  
     
     2. De feiten en het geschil in feitelijke instantie 
     
     2.1 Het Hof geeft de feiten in onderdeel 2 van zijn uitspraak, voor zover zij van belang zijn voor de behandeling van het in cassatie aangevoerde middel, als volgt weer, van welke weergave in cassatie kan worden uitgegaan: 
     
     2.1. Fotokopie met startinformatie 
     
     De Inspecteur heeft de in geschil zijnde aanslagen en beschikkingen gebaseerd op een tweetal fotokopieën (hierna: het renseignement). Op dit renseignement is een gedeelte van de tekst verwijderd. Er resteren, naast rekeningnummers en saldi die kennelijk op anderen zien, de volgende leesbare teksten: 
     
     
       In het hoofd van de eerste kopie: 
       "CGL0001/CGP0005 13/11100/Des: Comptabilite [...] Implementation GL:M Justificatif des soldes par rubriques IML au 31/01/1994 [...] Editee le 17/02/1994 a 08H34 page: 5.601 [...] Rubrique IML: 021 [...] Det. pers.phys. terme/preavis [...] Devise 040 CLE IML 022".  
       De enige leesbare regel daaronder luidt: 
       "023 0040 ter A ou X 1.429.264,67". 
     
     
     
       In het hoofd van de tweede kopie: 
       "CGL0001/CGP0005 13/11100/Des: Comptabilite [...] Implimentation GL:M Justificatif des soldes par rubriques IML au 31/01/1994 [...] Editee le 17/02/1994 a 08H34 page: 4.363 [...] Rubrique IML: 024 [...] Det. pers.phys. c.courants/vue [...] Devise: 040 CLE IML 025". ". 
       De enige leesbare regel daaronder luidt: 
       "026 0040 vue A ou X 47,35". 
     
     
     
       De valuta van beide rekeningen is de Nederlandse gulden. 
       (...) 
     
     
     
       2.2.2. 
       (...) 
       Bij deze brief zijn als bijlagen fotokopieën van afdrukken van microfiches (..) gevoegd en kopieën van rekeningoverzichten. Beide zijn geanonimiseerd. De volgende gegevens komen op beide stukken voor: 
     
     
     
       Rekeningnummer          Saldo op 31/01/1994 
       027                                                728,59 
       028                                                  50,00 
       029                                    2.160.000,00 
       030                                       332.520,00 
       031                                               478,00 
     
     
     (...) 
     
     
       2.4.1. Het proces van identificatie 
       (...) 
       3. Uit de match van het cliëntenbestand KB Lux met het BVR-bestand komt één hit voor, waarbij A geboren in 1951 met sofinummer 033 en X geboren in 1952 met sofinummer 032 op hetzelfde adres wonen. 
       (...) 
       Conclusie: Uit de match van de rekeninghouder(s), zoals vermeld op de microfiches van de KB-Lux met de Belastingdienst ten dienst staande landelijke bestanden, komt als eerste persoon als rekeninghouder in aanmerking, A met sofinummer 033, en als tweede rekeninghouder X met sofinummer 032 zoals die onder voornoemd punt 3. staan vermeld." 
     
     
     (...) 
     
     2.5 Strafrechtelijk onderzoek 
     
     
       (...) 
       Belanghebbende is strafrechtelijk vervolgd. De Officier van Justitie heeft om vrijspraak gevraagd. Belanghebbende is door Rechtbank Maastricht vrijgesproken. De Rechtbank acht niet wettig en overtuigend bewezen hetgeen aan verdachte ten laste is gelegd.  
     
     
     (...) 
     
     2.9 Persoonlijke omstandigheden 
     
     Belanghebbende is geboren in 1952 en woont sinds 1 maart 1996 samen met haar partner, A, geboren in 1951, en haar dochter C, geboren in 1981, te Z. Belanghebbende is niet gehuwd met A. Belanghebbende is sinds 15 oktober 1981 een alleenstaande moeder. Zij heeft gewerkt als interieurverzorgster in de horeca.  
     
     2.10 Aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 
     
     Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgereikt. Zij heeft ook aangifte gedaan. Belanghebbende is voor andere jaren niet uitgenodigd tot het doen van aangifte.  
     
     (...) 
     
     2.12 Bank- en kasmutaties 
     
     De Belastingdienst heeft aan de in beslag genomen bankstukken de volgende gegevens ontleend (alle bedragen in f): 
     
     
       Opnamen van A van een bankrekening bij ABN AMRO bank: 
       1997: 6.100; 1998: 4.150; 1999: 3.600; 2000: 36.000; 2001: 22.650; 2002: 13.650. Stortingen door A op deze rekening: 1999: 7.180; 2000: 1.467; 2001: 609; 2002: 13.055. 
     
     
     
       Opnamen door belanghebbende van een bankrekening bij Generale bank: 
       1997: 900; 1999: 8.000; 2000: 7.250; 2001: 15.000. Stortingen door belanghebbende op deze rekening: 2002: 18.000. 
     
     
     
       De Belastingdienst heeft aan de in beslag genomen stukken de volgende bijzondere kasuitgaven ontleend (alle bedragen in f): 1997: 1.197; 1998: 10.320; 2000: 4.800. 
       (...) 
     
     
     Hof 
     
     2.2 Het Hof vermeldt in zijn uitspraak de standpunten van partijen met betrekking tot het punt dat in cassatie in geschil is als volgt: 
     
     3.3.2.a. Met betrekking tot de vraag of het saldo van de rekening tot het vermogen van belanghebbende behoorde en de inkomsten uit de rekening door belanghebbende werden genoten. 
     
     
       Belanghebbende 
       Belanghebbende en A zijn beide aangeslagen voor 100% van het geschatte bedrag aan inkomsten en vermogen. Er heeft dus een dubbele heffing plaatsgevonden. Nu belanghebbende en A nimmer gehuwd zijn geweest en de wettelijke toerekeningsregels niet toepasbaar zijn, dient of bij de een of bij de ander 100% te worden belast, of bij ieder 50%. In het geval het Hof tot de conclusie komt dat belanghebbende en A de houders van de betreffende rekening zijn, verzoekt A om volledige toerekening aan hem, zodat aan belanghebbende geen toerekening plaatsvindt. 
     
     
     
       De Inspecteur 
       Het ligt voor de hand om zowel aan belanghebbende als aan A aanslagen op te leggen naar het volledige bedrag. Alleen belanghebbende en A kunnen uitsluitsel geven omtrent de civielrechtelijke verdeling dus ik kan niets anders doen dan aangeven dat beide volledig recht hebben op het saldo van en de inkomsten uit de rekening. 
     
     
     2.3 Voor zover in cassatie van belang heeft het Hof het volgende overwogen: 
     
     4.2.a. Behoorde het saldo van de bankrekening bij KB-Lux tot het vermogen van belanghebbende en werden de inkomsten uit deze rekening door belanghebbende genoten? 
     
     Op grond van de hoogte van het saldo van de rekening op 31 januari 1994 volgens het renseignement, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende en A een overeenkomst hebben gesloten over hun onderlinge gerechtigdheid tot deze gezamenlijke rekening en de inkomsten daaruit. Het Hof acht verder aannemelijk dat belanghebbende en A in een onderling geschil over de rekening, aan de hand van deze overeenkomst ieders gerechtigdheid zullen kunnen bewijzen. Omtrent deze overeenkomst is in deze procedure niets vast komen te staan. A heeft weliswaar het Hof verzocht, voor het geval het Hof tot de conclusie zou komen dat belanghebbende en A de rekeninghouders zijn, het saldo van en de inkomsten uit de rekening volledig aan hem toe te rekenen, zodat aan belanghebbende niets wordt toegerekend, maar nu A ontkent dat de rekening mede op zijn naam staat, kan daaraan naar het oordeel van het Hof geen aanwijzing worden ontleend met betrekking tot de door de beide rekeninghouders gemaakte afspraken. Naar het oordeel van het Hof is daarom niet voldoende bewezen dat de A tot de rekening en de inkomsten daaruit (economisch) gerechtigd is; en zo ja, tot welk deel hij (economisch) gerechtigd is. Evenmin is voldoende bewezen dat belanghebbende tot de rekening en de inkomsten daaruit (economisch) gerechtigd is, en zo ja, tot welk deel zij (economisch) gerechtigd is.  
     
     4.3. Was belanghebbende gedurende de gehele in geding zijnde periode gerechtigd tot een of meer buitenlandse bankrekeningen waaruit door haar inkomsten zijn getrokken? 
     
     
       (...) 
       Naar het oordeel van het Hof is op grond van het vorenstaande aannemelijk dat belanghebbende, in haar verhouding tot de bank, gedurende de gehele periode de beschikking heeft gehad over een of meer buitenlandse bankrekeningen. Op grond van het in onderdeel 4.2.a gegeven oordeel staat echter voor de gehele periode 1990 tot en met 2000 niet vast dat belanghebbende tot de rekening gerechtigd was.  
     
     
     (...) 
     
     4.5. Zijn de aanslagen gebaseerd op redelijke en dus niet willekeurige schattingen? 
     
     4.5.1. Inleiding 
     
     Ook indien sprake is van toepassing van artikel 27e van de AWR mag een aanslag niet naar willekeur worden vastgesteld maar moet hij berusten op een redelijke en dus niet willekeurige schatting. 
     
     Belanghebbende heeft ontkend dat zij een of meerdere bankrekeningen, aanhield bij KB-Lux. Het gevolg van deze ontkenning is, dat zij geen informatie heeft verstrekt over het verloop van deze rekening(en). 
     
     
       Het enige dat vast staat is, dat belanghebbende op 31 januari 1994, in de relatie tot de bank, de beschikking had over een bankrekening bij KB-Lux met een saldo van ƒ 1.429.312. 
       Bij de toetsing aan de vraag of de schatting redelijk en dus niet willekeurig is, hanteert het Hof de volgende uitgangspunten: 
       - de methode van schatting moet controleerbaar zijn; 
       - de methode van schatting moet redelijk en dus niet willekeurig zijn; 
       - de uitkomst van de schatting moet redelijk en dus niet willekeurig zijn. 
     
     
     4.5.2. Beoordeling van de schatting 
     
     
       Bij de door de Inspecteur gemaakte schattingen zoals beschreven in onderdeel 3.3.5 van deze uitspraak zijn de volgende uitgangspunten gehanteerd: 
       1. Nu niet bekend is hoe de gerechtigdheid tot de rekening tussen de beide rekeninghouders is verdeeld, is het volledige saldo van de rekening en de inkomsten daaruit zowel aan belanghebbende als aan A toegerekend. 
       2. Het totaal op 31 januari 1994 bij KB-Lux ondergebrachte bedrag is gesteld op het saldo van de bankrekening volgens het renseignement. 
       3. Er zijn gedurende de in geding zijnde periode geen bedragen op de rekening gestort en er zijn geen bedragen van de rekening opgenomen. 
       4. Er is uitgegaan van een verondersteld rendement op basis van een, achteraf bezien, vrijwel optimale belegging. 
       5. Het rendement is steeds bij de rekening bijgeschreven. 
     
     
     Deze uitgangspunten zijn controleerbaar. 
     
     Nu de Inspecteur niet bekend is met de verdeling van de gerechtigdheid tot de rekening tussen de beide rekeninghouders, ontbreekt een belangrijk gegeven voor het opleggen van de aanslagen. Verder ontbreekt het werkelijke verloop van het saldo van de rekening en de inkomsten daaruit. Het Hof gaat ervan uit dat belanghebbende in staat is hierover opening van zaken te geven. Onder deze omstandigheden is de schatting redelijk en dus niet willekeurig indien op redelijke wijze wordt vermeden dat (inkomsten uit) banksaldi ten onrechte niet in de heffing worden betrokken. Naar het oordeel van het Hof voldoen de door de Inspecteur gemaakte schattingen aan dit criterium. De methode van schatting en de uitkomst van de schattingen is redelijk en dus niet willekeurig. Naar het oordeel van het Hof is er een reële kans dat belanghebbende volledig gerechtigd is tot de rekening en de inkomsten daaruit. 
     
     
       4.5.3. De grens van ƒ 500.000 
       (...) 
     
     
     
       4.5.4. Conclusie 
       Het Hof oordeelt dat de schattingen van de Inspecteur redelijk en dus niet willekeurig zijn. 
     
     
     2.4 Met betrekking tot de aan belanghebbende opgelegde boeten heeft het Hof onder meer overwogen: 
     
     In onderdeel 4.2.a van deze uitspraak is het Hof tot zijn oordeel gekomen dat niet voldoende bewezen is dat belanghebbende tot deze, op twee namen staande, rekening en de inkomsten daaruit gerechtigd is; en zo ja, tot welk deel zij gerechtigd is. Op grond hiervan is het Hof met betrekking tot ieder van de in geding zijnde boeten van oordeel dat uit de beschikkingsmacht tegenover de bank onvoldoende bewijs voortvloeit en dat daaraan ook niet, al dan niet in combinatie met andere vaststaande gegevens en ervaringsregels, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend, dat daaruit een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om een uitleg van belanghebbende.  
     
     (...) 
     
     Het Hof komt tot de slotsom dat de boeten ten onrechte zijn opgelegd. (...) 
     
     2.5 Het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting van het Hof dat heeft plaatsgevonden op 12 april 2011 vermeldt: 
     
     
       De partner van belanghebbende, A, verklaart: 
       In de strafrechtelijke procedure ben ik vrijgesproken. Ik betwijfel de juistheid van de identificatie. X en ik zijn pas in maart 1996 gaan samenwonen. Ik heb opgezocht dat er 370 mensen in Nederland wonen die de achternaam van X dragen en meer dan 1.100 mensen wiens achternaam [achternaam] A is. Naar mijn mening is het dus mogelijk dat de betreffende rekening in het bezit is van twee andere mensen met de namen X en A die samenwonen. 
     
     
     (...) 
     
     De voorzitter heropent de zitting op verzoek van A en geeft de gemachtigde van belanghebbende het woord. 
     
     
       De gemachtigde van belanghebbende verklaart: 
       Indien uw Hof tot de conclusie komt dat belanghebbende en A rekeninghouder zijn (geweest) van de betreffende rekening bij KB-Lux, verzoekt A om volledige toerekening aan hem, zodat aan belanghebbende geen toerekening plaatsvindt.  
     
     
     3. Het geschil in cassatie 
     
     3.1 Belanghebbende stelt als middel van cassatie voor:  
     
     Schending van het Nederlandse recht, met name artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof in de bestreden uitspraken heeft geoordeeld dat de bestreden aanslagen niet naar willekeur zijn vastgesteld en berusten op een redelijke en dus niet willekeurige schatting.  
     
     3.2 Ter toelichting merkt zij op dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is, omdat het Hof als uitgangspunt voor de redelijkheid van de schatting heeft gekozen voor het uitgangspunt dat een schatting 'redelijk en dus niet willekeurig [is] indien op redelijke wijze wordt vermeden dat (inkomsten uit) banksaldi ten onrechte niet in de heffing worden betrokken'. Gelet op de vaststelling van het Hof dat de (inkomsten uit) banksaldi op basis van de schattingen volledig zijn opgenomen in de aanslagen ten name van A, had het Hof tot geen andere conclusie kunnen komen dan dat de schattingen in het geval van belanghebbende onredelijk en dus willekeurig waren.  
     
     3.3 In haar conclusie van repliek stelt belanghebbende dat het door de Staatssecretaris ingestelde beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Hof in de zaak van A (nr. 12/00150) is ingetrokken. Mij is door navraag op de griffie gebleken dat dit juist is. 
     
     4. Reikwijdte tot behoud van rechten 
     
     Wetgeving 
     
     4.1 Op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) was toerekening van inkomsten uit vermogen aan de partner alleen mogelijk voor gehuwden en geregistreerde partners.(4) Artikel 5 Wet IB 1964 luidde voor zover hier van belang:(5) 
     
     1. De bestanddelen van het inkomen van een gehuwde niet duurzaam gescheiden levende belastingplichtige welke niet tot het persoonlijke inkomen en de persoonlijke verminderingen en vermeerderingen van het onzuivere inkomen behoren, worden ingeval zijn persoonlijke inkomen lager is dan dat van zijn echtgenoot aangemerkt als bestanddelen van het inkomen van zijn echtgenoot. Het bepaalde in de vorige volzin is mede van toepassing ingeval een gehuwde niet duurzaam gescheiden levende belastingplichtige niet, maar zijn echtgenoot wel persoonlijk inkomen geniet. 
     
     
       2. Het persoonlijke inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige geniet als:  
       a. winst uit een voor zijn rekening gedreven onderneming;  
       b. zuivere inkomsten uit arbeid;  
       c. zuivere inkomsten in de vorm van periodieke uitkeringen en verstrekkingen. 
     
     
     4.2 Artikel 5 van de Wet op de vermogensbelasting 1964 luidt voor zover hier van belang als volgt (tekst 1991-2000):  
     
     Art. 5. 1. De bezittingen en de schulden van gehuwde, niet duurzaam gescheiden van elkaar levende belastingplichtigen worden aangemerkt als bezittingen en schulden van de belastingplichtige, aan wie in het voorafgaande kalenderjaar de in artikel 5, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoelde bestanddelen van het inkomen van zijn echtgenoot worden toegerekend. 
     
     
       4.3 Uit de Invorderingswet 1990 (tekst 1990-2000) zijn de volgende bepalingen relevant: 
       Artikel 2, lid 1, onderdeel k: 
     
     
     belastingschuldige: degene te wiens naam de belastingaanslag is gesteld 
     
     Artikel 8, lid 2: 
     
     Een belastingaanslag is door de belastingschuldige in zijn geheel verschuldigd. 
     
     Artikel 44: 
     
     Indien ingevolge artikel 5 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 inkomensbestanddelen van een derde zijn toegerekend aan de belastingschuldige, is die derde aansprakelijk voor een gedeelte van de verschuldigde belasting. Dit gedeelte wordt gesteld op een evenredig gedeelte van de verschuldigde belasting, bepaald naar verhouding van het totaal van de inkomensbestanddelen van die derde dat bij de vaststelling van de belastingschuld in aanmerking is genomen tot het totale inkomen dat tot de belastingschuld heeft geleid. 
     
     4.4 De huidige tekst van artikel 44, lid 2 Invorderingswet luidt: 
     
     
       2 Toegerekende inkomensbestanddelen van een derde 
       Indien op grond van artikel 2.17, tweede tot en met zesde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 belastbare inkomsten uit eigen woning, inkomen uit aanmerkelijk belang vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek of bestanddelen van de rendementsgrondslag van een derde geacht worden bij de belastingschuldige op te komen, te zijn opgekomen of tot zijn bezit te behoren dan wel te hebben behoord, is die derde aansprakelijk voor een gedeelte van de verschuldigde inkomstenbelasting. Dit gedeelte wordt gesteld op een evenredig gedeelte van de verschuldigde belasting, bepaald naar de verhouding waarin de belastbare inkomsten uit eigen woning, het inkomen uit aanmerkelijk belang of het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van die derde dat bij de vaststelling van de belastingschuld in aanmerking is genomen, staat tot het inkomen uit werk en woning, het inkomen uit aanmerkelijk belang onderscheidenlijk het belastbare inkomen uit sparen en beleggen dat tot de belastingschuld heeft geleid. 
     
     
     Jurisprudentie 
     
     4.5 Het arrest van 24 augustus 1999, nr. 34 164, ging onder meer over de vraag of de inspecteur aan vier personen ter zake van hetzelfde belastbare feit een naheffingsaanslag in de accijns had mogen opleggen.(6) De Hoge Raad oordeelde dat dit is toegestaan: 
     
     
       3.2.3 (...) Indien een accijnsgoed niet door één persoon, maar door twee of meer personen wordt vervaardigd in de zin van artikel 1a, onder b, van de Wet, rust op ieder van hen - afzonderlijk of gezamenlijk - de plicht daarvan aangifte te doen op de voet van de artikelen 53 en 53a van de Wet met dien verstande dat aan het bepaalde in deze artikelen is voldaan, zodra een van hen de vereiste aangifte heeft gedaan. Wanneer het doen van aangifte achterwege is gebleven, verzetten zich noch de wettelijke bepalingen noch enig rechtsbeginsel ertegen dat op dezelfde dag aan elk van degenen die het accijnsgoed hebben vervaardigd, een naheffingsaanslag voor het volle bedrag van de accijns wordt opgelegd. Dit oordeel betreft uitsluitend degenen die ieder voor zich de handelingen als bedoeld in artikel 1a, onder b, van de Wet hebben verricht en is niet van toepassing ten aanzien van degenen die slechts hulpwerkzaamheden hebben uitgevoerd, zoals het vullen van flessen, vaten of andere verpakkingsmiddelen of het vervoeren van de vervaardigde accijnsgoederen. Aangezien voorts de Wet geen bepaling kent op grond waarvan dergelijke personen mede, naast degene of degenen die de bedoelde vervaardigingshandelingen heeft of hebben verricht, als belastingplichtige worden aangewezen, kunnen dezen niet worden aangemerkt als personen die accijnsgoederen hebben vervaardigd in de zin van de Wet.  
       Zo in het onderhavige geval niet alleen belanghebbende, maar tevens een of meer anderen dezelfde accijnsgoederen hebben vervaardigd, kon derhalve aan ieder van hen op dezelfde dag een naheffingsaanslag worden opgelegd. Het middel gaat ervan uit dat de Inspecteur niet alleen aan belanghebbende, maar ook aan de drie personen die belanghebbende behulpzaam zijn geweest, een naheffingsaanslag voor hetzelfde belastbare feit van het vervaardigen van de onderhavige jenever heeft opgelegd, maar dat het Hof deze aanslagen heeft vernietigd, omdat de Inspecteur ter zitting heeft verklaard dat, indien hij tussen de verschillende belastingplichtigen had moeten kiezen, de keuze op belanghebbende was gevallen. Hieruit blijkt niet dat de Inspecteur (bij nader inzien) de naheffingsaanslagen, opgelegd aan een of meer personen die de accijnsgoederen (mede) zouden hebben vervaardigd, heeft ingetrokken. Het feit dat het Hof de aanslagen in de overige drie zaken op grond van de aangehaalde mededeling van de Inspecteur heeft vernietigd doet daaraan niet af, reeds omdat tegen deze uitspraken beroep in cassatie is ingesteld. 
       (...) 
       3.3.1. Voorts heeft het Hof geoordeeld, dat de Inspecteur, gelet op de hiervóór in 3.1.1 weergegeven inhoud van het proces-verbaal, bij de berekening van het verschuldigde bedrag aan accijns niet op onredelijke of willekeurige wijze is te werk gegaan en dat, nu niet gesteld noch gebleken is dat de blijkens het bepaalde in artikelen 53 en 53a van de Wet vereiste aangifte is gedaan, op grond van artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen het beroep van belanghebbende moet worden afgewezen, nu belanghebbende niet geslaagd is in het leveren van het van hem te verlangen bewijs.  
       3.3.2. Tegen deze oordelen keren zich het tweede en het derde middel tevergeefs, aangezien deze oordelen geen blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en voorts als verweven met waarderingen van feitelijke aard in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst. Ze zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 
     
     
     4.6 Het arrest van 18 april 2003, nr. 38 122 handelde onder meer over de vraag of de informatie waarop de aan belanghebbende opgelegde aanslagen waren gebaseerd, betrekking had op de onderneming van belanghebbende of op die van zijn zwager. Het Hof achtte aannemelijk dat onder de betreffende handelsnaam slechts één onderneming werd gedreven. Ter zake van dit onderdeel van de hofuitspraak oordeelde de Hoge Raad vervolgens:(7)  
     
     -3.1. (...) Het Hof behoefde zich van dit oordeel niet te laten weerhouden door de omstandigheid dat ter zake van hetzelfde feitencomplex ook aan een andere persoon een aanslag zou zijn opgelegd. 
     
     4.7 Rechtbank Arnhem oordeelde in een zaak waarin twee belastingplichtigen voor hetzelfde saldo zijn aangeslagen:(8) 
     
     54. Eiser heeft nog aangevoerd dat het niet juist is dat zowel hij als zijn zus ieder een correctie opgelegd hebben gekregen die is gebaseerd op een gerechtigdheid van 100% tot het saldo van de rekening met [nummer 1]. Hij betoogt dat niet twee belastingplichtigen voor dezelfde belastingschuld een belastingaanslag opgelegd mogen krijgen. De rechtbank verwerpt dat betoog. Verweerder heeft toegelicht dat ter behoud van rechten zowel bij eiser als bij zijn zus is uitgegaan van een 100% gerechtigdheid tot het saldo van de rekening. Nu zij voorafgaand aan het opleggen van de belastingaanslagen niet de gevraagde inlichtingen hadden gegeven, was het immers mogelijk dat later zou blijken dat een van hen voor 100% gerechtigd was. Nu thans nog steeds geen duidelijkheid bestaat over de mate waarin eiser is gerechtigd tot het saldo van de rekening, acht de rechtbank de handelwijze van verweerder te billijken in het kader van de redelijke schatting. Er is geen sprake van willekeur en evenmin van handelen in strijd met enige rechtsregel. 
     
     4.8 In het arrest van 13 januari 2012 was aan de orde of de volledige rente zowel aan belanghebbende als aan haar overleden moeder mocht worden toegerekend:(9) 
     
     
       4.1. Het Hof heeft de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 1998 verminderd in verband met de omstandigheid dat de volledige rente over dat jaar is toegerekend aan zowel belanghebbende als haar in 1998 overleden moeder. Het Hof heeft dit in strijd geacht met de redelijkheid die de Inspecteur in acht moet nemen, en heeft het geschatte bedrag aan rente toegerekend aan belanghebbende respectievelijk haar moeder naar het aantal dagen dat ieder van beiden in het jaar 1998 rekeninghoudster is geweest. 
       4.2. Het middel richt zich tegen dit oordeel met het betoog dat het Hof artikel 33 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964) heeft geschonden, nu volgens die bepaling rente slechts wordt genoten op het tijdstip waarop deze is ontvangen, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend geworden. Volgens het middel zou bij een juiste rechtstoepassing de totale rente bij één persoon in aanmerking moeten worden genomen. Omdat belanghebbende niet heeft vermeld bij welke persoon dat zou moeten zijn, is het in het kader van de redelijke schatting niet onredelijk of willekeurig dat de Inspecteur voor twee ankers is gaan liggen, aldus het middel. (...) 
       4.3. Het middel faalt. Het Hof diende te beoordelen of de bepaling van de inkomsten die belanghebbende uit de onderhavige rekening heeft genoten, berust op een redelijke schatting. Anders dan het middel betoogt, heeft het Hof artikel 33 van de Wet IB 1964 niet geschonden door te oordelen dat toerekening van de volledige rente aan belanghebbende respectievelijk haar overleden moeder in dit geval niet redelijk is, en door te komen tot een tijdsevenredige toerekening. De beoordeling van de redelijkheid van een schatting staat immers niet in een zo rechtstreeks verband met die wettelijke bepaling als het middel bepleit. Daarbij verdient opmerking dat niet valt in te zien dat het door het middel verdedigde resultaat, dat belasting wordt geheven alsof eenzelfde rente tweemaal wordt genoten, zich beter zou verdragen met (de strekking van) artikel 33 van de Wet IB 1964 dan de uitkomst waartoe het Hof is gekomen. 
       Voor zover het middel 's Hofs oordeel bestrijdt met het betoog dat de schatting van de Inspecteur niet onredelijk is, kan het evenmin tot cassatie leiden. Mede gelet op de omstandigheid dat de belastingschulden over beide perioden belanghebbende treffen, namelijk als erfgename respectievelijk als veronderstelde rekeninghoudster, berust dit oordeel van het Hof niet op een onjuiste uitleg van het begrip 'redelijke schatting'. Voor het overige is het verweven met waarderingen van feitelijke aard, hetgeen meebrengt dat het in zoverre in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. (...) 
     
     
     4.9 Op 13 juli 2012 heeft de Hoge Raad uitspraak gedaan in de zaak 11/01326, waarin aan de orde was of bij twee broers die beiden als rekeninghouders zijn vermeld, niet het gehele geschatte bedrag, maar slechts de helft daarvan in aanmerking mag worden genomen.(10) De Hoge Raad oordeelde: 
     
     3.2.2. Het middel betoogt voorts dat, nu belanghebbende en zijn broer beiden als rekeninghouders zijn vermeld, bij belanghebbende niet het gehele geschatte bedrag, maar slechts de helft daarvan in aanmerking mag worden genomen. 
     
     3.2.3. Het Hof heeft de stelling dat sprake is van dubbele heffing doordat belanghebbende slechts tot de helft van het tegoed gerechtigd is, verworpen omdat belanghebbende dit laatste niet aannemelijk heeft gemaakt. 
     
     3.2.4. 's Hofs oordeel is niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering in het licht van de omstandigheid dat zowel belanghebbende als zijn broer voor het Hof ontkende rekeninghouder te zijn en derhalve geen stellingen hebben ingenomen omtrent hun onderlinge gerechtigdheid tot de banktegoeden. Het middel faalt derhalve in zoverre. 
     
     3.2.5. Opmerking verdient nog dat de Inspecteur ter zitting heeft meegedeeld dat hij slechts tot behoud van rechten de geschatte saldi en geschatte opbrengsten van de rekeningen tot het volle bedrag aan de beide broers heeft toegerekend en bij beiden in de heffing heeft betrokken. 
     
     Jansen merkt in zijn commentaar bij dit arrest in NTFR op: 
     
     Belanghebbende en zijn broer zijn gezamenlijk houder van een aantal KB-Luxrekeningen. De inspecteur heeft hen ten behoud van rechten beiden voor het volle bedrag in de heffing betrokken. De Hoge Raad vindt dit goed, aangezien geen van de broers iets gesteld heeft over hun beider gerechtigdheid tot de tegoeden. Zij hebben het dus aan zichzelf te wijten. Dat betekent vanzelfsprekend niet dat zij beiden het volle pond moeten betalen. De zaak van de broer van belanghebbende is voorwerp van HR 13 juli 2012, nr. 11/01171. 
     
     Literatuur 
     
     4.10 Van Roij concludeert na analyse van de rechtspraak in haar commentaar in FED 2012/52: 
     
     48. Op basis van het voorgaande zou dan ook de rechtsregel kunnen worden geformuleerd dat het onredelijk is om een correctie met betrekking tot hetzelfde vermogensbestanddeel tweemaal volledig toe te passen bij twee verschillende belastingplichtigen indien dit ertoe leidt dat (uiteindelijk) dezelfde persoon tweemaal in zijn vermogen wordt getroffen. 
     
     5. Rechtsingang voor belanghebbende na beslissing in onderhavige zaak? 
     
     Wetgeving 
     
     5.1 Artikel 3:4, lid 2, Algemene wet bestuursrecht luidt als volgt: 
     
     De voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. 
     
     5.2 Artikel 6:162 Burgerlijk Wetboek luidt: 
     
     
       1. Hij die jegens een ander een onrechtmatige daad pleegt, welke hem kan worden toegerekend, is verplicht de schade die de ander dientengevolge lijdt, te vergoeden. 
       2. Als onrechtmatige daad worden aangemerkt een inbreuk op een recht en een doen of nalaten in strijd met een wettelijke plicht of met hetgeen volgens ongeschreven recht in het maatschappelijk verkeer betaamt, een en ander behoudens de aanwezigheid van een rechtvaardigingsgrond. 
       3. Een onrechtmatige daad kan aan de dader worden toegerekend, indien zij te wijten is aan zijn schuld of aan een oorzaak welke krachtens de wet of de in het verkeer geldende opvattingen voor zijn rekening komt. 
     
     
     Parlementaire geschiedenis 
     
     5.3 In de memorie van antwoord is de term 'niet onevenredig' als volgt toegelicht:(11) 
     
     
       Daarbij is het echter niet onze bedoeling, dat de rechter gaat beoordelen welke nadelige gevolgen nog juist wel als evenredig en welke dus net niet meer als evenredig kunnen worden beschouwd. De met behulp van een dubbele ontkenning geformuleerde norm 'niet onevenredig' brengt met zich mee, dat de rechter alleen mag ingrijpen, wanneer voor hem vaststaat, dat de gevolgen voor een belanghebbende in vergelijking met de te dienen doelen onevenredig zullen zijn. Daarbij zal de rechter aan bestuursorganen in de regel een zekere mate van beoordelingsvrijheid moeten laten. Gelet op de positie van de rechter en de aard van zijn taak enerzijds en de positie en aard van de taak van bestuursorganen anderzijds, behoort de administratieve rechter alleen tot een vernietiging over te gaan, indien het bestuursorgaan redelijkerwijs niet kon menen, dat er sprake was van een evenredigheid tussen doel en de gevolgen van het aangewende middel. Van belang is hierbij ook te constateren dat de werking van het evenredigheidsbeginsel samenhangt met de context waarin het een rol speelt: bij verschillende typen besluiten zal, niet alleen voor het bestuursorgaan maar ook voor de rechter, het evenredigheidsbeginsel een verschillende uitwerking krijgen. De toepassing van het evenredigheidsbeginsel mag er niet toe leiden dat daardoor in het algemeen de mogelijkheid ontstaat voor een volledige rechterlijke naweging van bestuurlijke belangenafwegingen. 
       (...) 
       De norm is vooral van belang in de gevallen waarin niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit welke beslissing een bestuursorgaan moet nemen. In het geval met betrekking tot een bestuursbevoegdheid aan het bestuursorgaan beleidsvrijheid toekomt, is het bestuursorgaan gehouden een evenwichtige belangenafweging te maken. Omdat het, gelet op de (wettelijk toegekende) beleidsvrijheid van het bestuur alsmede de politieke verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan enerzijds en de positie van de onafhankelijke rechter in ons staatsbestel anderzijds, niet de bedoeling kan zijn, dat de rechter gaat uitmaken welke uitkomst van de belangenafweging als het meest evenwichtig moet worden beschouwd, is als norm geformuleerd dat nadelige gevolgen niet onevenredig mogen zijn. 
     
     
     Jurisprudentie 
     
     5.4 In zijn arrest van 8 juli 1993, nr. 15 028 oordeelde de civiele kamer van de Hoge Raad dat er alleen plaats is voor ingrijpen door de burgerlijke rechter als de aanslag waarvoor ambtshalve vermindering is verzocht onmiskenbaar onjuist is:(12) 
     
     3.6. Onderdeel 4 klaagt erover dat het Hof in het midden heeft gelaten of het Schap ambtshalve de dagencorrecties had moeten verminderen indien dat aspect in de procedure voor de belastingrechter aan de orde zou zijn gesteld, hetzij voor dan wel na de brief van het Schap van 21 oktober 1986. Het onderdeel faalt. Voor het aanvaarden van een verplichting tot ambtshalve vermindering kan niet worden volstaan met een - aan de burgerlijke rechter in beginsel onttrokken - beoordeling van de vraag wat de belastingrechter zou hebben beslist, als Océ de kwestie aan deze zou hebben kunnen voorleggen. Van een dergelijke verplichting kan immers slechts sprake zijn als het Schap tot geen andere slotsom had kunnen komen dan dat de aanslagen onmiskenbaar onjuist waren. Naar uit het voorgaande volgt, is dit laatste geval hier echter niet aan de orde. 
     
     
       3.7. In onderdeel 5 wordt in de eerste plaats erover geklaagd dat het Hof niet in zijn beoordeling heeft betrokken de vraag of het Schap ambtshalve tot vermindering van de aanslagen met de dagencorrecties had moeten overgaan. Het onderdeel mist in zoverre feitelijke grondslag. Het Hof heeft immers in zijn rov. 4.11 geoordeeld dat de aangepaste aanslagen niet in strijd zijn met de wettelijke regeling waarop zij steunden en voorts dat het Schap in alle redelijkheid heeft kunnen beslissen zoals het heeft gedaan. In zijn rov. 4.14 heeft het Hof geoordeeld dat niet van strijd met enig algemeen rechtsbeginsel of algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is gebleken. Het Hof heeft de vraag derhalve niet in het midden gelaten maar haar ontkennend beantwoord.  
       Het onderdeel klaagt voorts erover dat het Hof niet in zijn beoordeling heeft betrokken de wijze waarop de overeenkomst tussen het Schap en Océ, ter uitvoering waarvan Océ de procedures voor de belastingrechter heeft ingetrokken, tot stand is gekomen. Ook in zoverre mist het onderdeel feitelijke grondslag. Het Hof heeft immers in zijn rov. 4.9 de wijze waarop de overeenkomst tot stand is gekomen onderzocht en geoordeeld dat geen sprake is van misleiding van Océ zoals zij in haar zesde en achtste grief in appel had gesteld. 
       Het onderdeel bestrijdt tenslotte met een motiveringsklacht rov. 4.13 van het Hof. In die rov. verwerpt het Hof de stelling van Océ dat het Schap verplicht was alle nog openstaande aanslagen op gelijke wijze te behandelen ongeacht of er tegen één of twee correctiefactoren bezwaar was gemaakt. Daaromtrent overweegt het Hof, kort samengevat, dat geen sprake is van openstaande aanslagen waarover nog discussie mogelijk is. Dat oordeel is in het licht van de hiervoor onder 3.3 vermelde overeenkomst tussen het Schap en Océ, waarbij zij de tussen hen bestaande geschillen beëindigden, niet onbegrijpelijk. 
     
     
     5.5 Ten aanzien van de keuzemogelijkheid die de inspecteur had met betrekking tot het opleggen van een negatieve nadere voorlopig aanslag of ambtshalve vermindering, oordeelde de Hoge Raad:(13) 
     
     
       4.1.5. Bij het maken van een dergelijke keuze dient de inspecteur beginselen van behoorlijk bestuur in acht te nemen. In het bijzonder dient hij op grond van het in artikel 3:4 van de Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel de rechtstreeks bij zijn besluit betrokken belangen af te wegen. Hierbij mogen de voor een belanghebbende nadelige gevolgen van het besluit van de inspecteur niet onevenredig zijn in verhouding tot de doelen die met dat besluit gediend worden.  
       (...) 
       4.1.8. Bij zijn keuze op welke wijze hij een naar zijn oordeel te hoge voorlopige aanslag redresseert, dient een inspecteur in het kader van een belangenafweging als bedoeld in 4.1.5 rekening te houden met een dergelijk rentenadeel voor de belanghebbende, dat optreedt als de inspecteur kiest voor vermindering van de voorlopige aanslag. Dat rentenadeel zal voor een individuele belanghebbende per definitie een onevenredig nadeel meebrengen in de zin van artikel 3:4 van de Awb in verhouding tot het daarmee corresponderende budgettaire belang dat de gemeenschap heeft bij betaling van een lagere rentevergoeding. 
     
     
     Literatuur 
     
     5.6 Feteris schrijft over gevallen waarin de burgerlijke rechter rechtsbescherming kan bieden (citaat zonder voetnoten):(14) 
     
     Op het gebied van heffing van belastingen valt met name te denken aan departementale beslissingen, controlehandelingen, en beslissingen van de inspecteur op verzoeken om een aanslag ambtshalve te verminderen (...). Ten aanzien van deze laatste beslissingen zal de burgerlijke rechter terughoudend moeten zijn, omdat hij anders langs een omweg toch weer het terrein van de bestuursrechter betreedt. De HR ziet daarom alleen plaats voor ingrijpen van de burgerlijke rechter als de beslissing die ambtshalve verminderd zou moeten worden onmiskenbaar onjuist is. Ook valt te denken aan strijd met het vertrouwens- of het gelijkheidsbeginsel.  
     
     5.7 Spier merkt over de onrechtmatige overheidsdaad onder meer op (citaten zonder voetnoten):(15) 
     
     
       173. (...) 
       Algemeen wordt ervan uitgegaan dat overheidshandelen aan de drie in art. 6:162 lid 2 genoemde onrechtmatigheidscriteria mag worden getoetst. Meer in het bijzonder mag de rechter ook een oordeel vellen over de vraag of het handelen van de overheid in strijd is met hetgeen haar in het maatschappelijk verkeer betaamt.  
       (...) 
     
     
     
       175. (...) 
       Op bepaalde terreinen heeft de overheid behoefte aan en recht op speelruimte. Zulks valt terug te voeren op de trias politica, waarin besturen aan de overheid is toevertrouwd. Zou de rechter zijn oordeel dat een andere keuze beter ware geweest hier kunnen laten zegevieren, dan zou de marge van de politiek worden beperkt. Daarvoor is de rechter niet aangesteld. 
       (...) 
     
     
     
       177. (...) 
       De rechter dient het overheidshandelen te toetsen aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. (...) De voor het hier besproken onderwerp belangrijkste beginselen zijn het gelijkheids-, evenredigheids-, rechtszekerheids-, zorgvuldigheids- en het fair play-beginsel. Omdat andere deelnemers aan het rechtsverkeer daaraan (in beginsel) niet zijn gebonden, betekent toetsing dat voor beoordeling van het overheidshandelen in zoverre strengere normen gelden.  
       (...) 
       Het evenredigheidsbeginsel dient in het bijzonder ter ondersteuning van op (quasi) rechtmatige daad gebaseerde vorderingen. 
       (...) 
     
     
     
       185. Rechtmatige overheidsdaad: gelijkheid voor de openbare lasten 
       (...) 
       Ook moet het op zich rechtmatige overheidshandelen tot redelijkerwijs voorzienbaar gevolg hebben dat derden daardoor schade zullen lijden, als gevolg waarvan zij in vergelijking tot andere burgers of instellingen onevenredig worden getroffen. Het toebrengen van een dergelijke schade is onrechtmatig, ook al is het betrokken overheidshandelen zelf rechtmatig.  
       (...) 
       De overheid is niet gehouden alle schade te vergoeden maar slechts die welke onevenredig is.  
       (...) 
       Hoewel een enkel arrest een opening leek te bieden voor rechtstreeks op rechtmatige overheidsdaad gebaseerde vorderingen, leek de Hoge Raad tot voor kort vast te willen houden aan een op onrechtmatige daad gebaseerde vordering. Mogelijk heeft de Hoge Raad de op rechtmatige daad gebaseerde vordering inmiddels toch aanvaard.  
     
     
     5.8 Happé, Van Loon, Slijpen en Pauwels schrijven (citaat zonder voetnoten):(16) 
     
     In art. 3:4 Awb heeft de wetgever beoogd niet alleen het willekeurverbod en het evenredigheidsbeginsel, maar ook aspecten van het zorgvuldigheidsbeginsel te codificeren. Het gaat daarbij met name om het materiële zorgvuldigheidsbeginsel. Aspecten als het zorgvuldig afwegen van de betrokken belangen, de inachtneming van het beginsel van de minste pijn en de proportionaliteit tussen de uit het besluit voortvloeiende lasten en het beoogde doel spelen daarbij een rol. Ook deze codificatie laat alle ruimte aan de rechter om het ongeschreven zorgvuldigheidsbeginsel verder te ontwikkelen. Daarbij moet steeds bedacht worden dat de overheid te allen tijde in haar contacten met elke burger het zorgvuldigheidsbeginsel in acht behoort te nemen. Uit de belastingrechtspraak van de laatste tijd blijkt, vermoedelijk ook onder invloed van de codificatie van het beginsel, dat hij bereid is meer betekenis toe te kennen aan het zorgvuldigheidsbeginsel in het belastingrecht. 
     
     6. Beschouwing 
     
     6.1 Het Hof heeft feitelijk vastgesteld dat belanghebbende in de jaren waarvoor de betwiste aanslagen zijn opgelegd, een bankrekening aanhield bij de Kredietbank te Luxemburg, en dat deze rekening luidde ten name van haar en A gezamenlijk. 
     
     6.2 Belanghebbende heeft het saldo en de rente ter zake van die rekening niet aangegeven in respectievelijk de aangiften ib/pvv en vermogensbelasting.  
     
     6.3 De Inspecteur heeft wegens die omstandigheid met toepassing van de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast navorderingsaanslagen opgelegd. 
     
     6.4 Daar belanghebbende en A de bescheiden betreffende de bovengenoemde rekening niet aan de Inspecteur hebben overgelegd, is deze niet bekend met de relatieve gerechtigdheid van belanghebbende en A tot die rekening. In verband hiermee heeft hij beiden aangeslagen alsof zij de enige gerechtigde tot de rekening waren. 
     
     6.5 Belanghebbende is van mening dat, gelet op de door het Hof aangelegde maatstaf dat een schatting redelijk en niet-willekeurig is indien op redelijke wijze wordt vermeden dat (inkomsten) uit banksaldi ten onrechte niet in de heffing worden betrokken, de aan haar opgelegde navorderingsaanslagen niet zijn gebaseerd op een redelijke en niet-willekeurige schatting. 
     
     6.6 In het onder 4.9 genoemde arrest van 13 juli 2012 oordeelde de Hoge Raad kort gezegd dat ingeval ontkennende gezamenlijke rekeninghouders geen stelling hebben ingenomen omtrent hun onderlinge gerechtigdheid tot de banktegoeden, het hof de stelling van belanghebbende dat hij slechts tot de helft van het tegoed gerechtigd is, heeft mogen verwerpen. Wel merkt de Hoge Raad op dat de inspecteur ter zitting heeft meegedeeld dat hij slechts tot behoud van rechten de geschatte saldi en geschatte opbrengsten tot het volle bedrag aan beide broers heeft toegerekend en bij beiden in de heffing heeft betrokken. 
     
     6.7 De vraag rijst of deze uitkomst bevredigend is. 
     
     6.8 Voorop staat dat de inspecteur de aanslag behoort vast te stellen met inachtneming van onder meer het zorgvuldigheidsbeginsel (art. 3:2 Awb) en het evenredigheidsbeginsel (art. 3:4 Awb). 
     
     6.9 Maar in gevallen als het onderhavige onthoudt een belanghebbende de inspecteur de informatie waarop hij recht heeft, en maakt hij het hem lastig om de aanslag op het juiste bedrag vast te stellen.  
     
     6.10 De wetgever heeft met het oog daarop dan ook verschillende maatregelen getroffen waaronder de reeds genoemde omkering en verzwaring van de bewijslast en de mogelijkheid van het opleggen van een vergrijpboete. Tot die maatregelen behoort niet de mogelijkheid om de aanslag op een hoger bedrag vast te stellen dan dat van de wettelijke heffingsgrondslag. Hiermee is in overeenstemming de vaste rechtspraak van de Hoge Raad volgens welke het opleggen van aanslagen met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast dient te geschieden op basis van een redelijke schatting. 
     
     6.11 Wanneer twee personen tot een gegeven vermogen of inkomen gerechtigd zijn, terwijl de inspecteur slechts één van hen kent en hij ook overigens relevante gegevens ontbeert, kan het opleggen van een aanslag naar het volle bedrag van dat vermogen of inkomen in overeenstemming zijn met de eisen genoemd onder 6.8 en de eis van een redelijke schatting. 
     
     6.12 In een geval als het onderhavige waarin de Inspecteur bekend is met de beide personen die tot de rekening gerechtigd zijn alsmede met hun woon- en verblijfplaats, beantwoordt het opleggen van aanslagen waarbij de heffingsgrondslag telkens over beiden wordt verdeeld, aan de doelstelling om alle daarvoor in aanmerking komende bestanddelen in de belastingheffing te betrekken. 
     
     6.13 Wanneer in een dergelijk geval beide aanslagen worden opgelegd op de wijze als onder 6.4. genoemd, staat echter vast dat de in totaal meer belasting wordt gevorderd dan uit de wet voortvloeit. Elke aanslag separaat beschouwen is in de gegeven omstandigheden niet realistisch en leidt tot een onredelijke uitkomst die in strijd is met het wettelijk systeem.  
     
     6.14 Een eventuele toezegging van de inspecteur om de aanslagen na het onherroepelijk worden daarvan te redresseren ontslaat de rechter niet ervan om zelf een beslissing overeenkomstig de wet te nemen, temeer niet omdat de belanghebbende ingeval onverhoopt de ambtshalve vermindering van de aanslagen tot verschil van mening zou leiden, een nieuwe procedure bij de burgerlijke rechter zou moeten starten. 
     
     6.15 Derhalve ben ik van oordeel dat de beslissing van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting en dat de zaak moet worden terugverwezen teneinde te beslissen op welke wijze bezit en rente ter zake van de onderhavige bankrekening dienen te worden gesplitst. De feitenrechter kan in gevallen als waarom het hier gaat, letten op alle relevante feiten en omstandigheden, waaronder de overige inkomsten en baten van de rekeninghouders, dan wel bij gebreke daaraan bijvoorbeeld tot een verdeling bij helfte besluiten. In de onderhavige zaak moet worden vastgesteld of het aannemelijk is dat belanghebbende gerechtigd was tot een deel van het saldo en de daaruit genoten inkomsten, dan wel dat uit de omstandigheid dat A geen beroep in cassatie heeft ingesteld, moet worden afgeleid dat het belang tot de rekening louter hem aanging.  
     
     6.16 Voor zover de verdeling tot een voor- of nadeel voor de belanghebbenden kan leiden in verband met het, althans vóór 2000, geldende progressieve tarief, is dit een gevolg van het wettelijk stelsel waarin de rechter niet kan voorzien. 
     
     7. Conclusie 
     
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en de zaak moet worden verwezen voor nader feitelijk onderzoek. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 In navolging van het Hof begrijp ik de verhogingen (eventueel na kwijtschelding) onder 'boeten'. 
       2 Belastingdienst P. 
       3 Hof 's-Hertogenbosch 25 november 2011, nr. 04/01652, niet-gepubliceerd. 
       4 Sinds 1 januari 1998 op grond van artikel 2, lid 5 Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
       5 Tekst voor de jaren 1992-2000. Tot 1992 werd in deze leden gesproken over persoonlijk arbeidsinkomen in plaats van persoonlijk inkomen.  
       6 HR 24 augustus 1999, nr. 34 164, LJN AA2841 (concl. A-G Van den Berge), BNB 1999/383. 
       7 HR 18 april 2003, nr. 38 122, LJN AF7498, BNB 2003/268 (m.nt. Aardema), NTFR 2003/759 (m.nt. Romijn), FED 2003/253, V-N 2003/22.8 (vgl. HR 12 september 2003, nr. 38 174, LJN AK3485, BNB 2004/111 (m.nt. Aardema), FED 2003/489, V-N 2003/46.3). 
       8 Rechtbank Arnhem 20 juni 2006, nr. AWB05/2759, LJN AY1707, V-N 2007/5.2.1. 
       9 HR 13 januari 2012, nr. 11/01558, LJN BV0657, BNB 2012/65, FED 2012/52 (m.nt. Van Roij), NTFR 2012/213, V-N 2012/8.10. 
       10 HR 13 juli 2012, nr. 11/01326, LJN BX0902, V-N 2012/39.6, NTFR 2012/1883 (m.nt. Jansen). Zie voor de zaak van de broer de gelijkluidende uitspraak HR 13 juli 2012, nr. 11/01171, LJN BX0891, V-N 2012/40.19.18. 
       11 Kamerstukken II 1990/91, 21 221, nr. 5, punt 2.72 en 2.77. 
       12 HR 8 juli 1993, nr. 15 028, LJN ZC1042, NJ 1995, 73 (m.nt. Scheltema). 
       13 HR 30 september 2011, nr. 10/02171, LJN BP3080, BNB 2012/69 (m.nt. Happé), NTFR 2011/2370 (m.nt. Van der Vegt), V-N 2011/49.4. 
       14 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 521. 
       15 J. Spier e.a., Verbintenissen uit de wet en Schadevergoeding, Deventer: Kluwer 2009, hoofdstuk 7. 
       16 R.H. Happé, P.M.F. van Loon, J.P.F. Slijpen en M.R.T. Pauwels, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2010, blz. 45.