ECLI: ECLI:NL:PHR:2006:AS3588

Titel: ECLI:NL:PHR:2006:AS3588 Parket bij de Hoge Raad , 15-12-2006 / 40457

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2006-12-15

Zaaknummer: 40457

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2006:AS3588

---

heffing van omzetbelasting en accijns bij extern douanevervoer met gebruikmaking van carnet TIR; vereiste mededeling aan aangever gelegenheid bewijs te leveren van de plaats van onregelmatigheid of overtreding; artikelen 454 en 455 van de UCDW.

Nr. 40 457 
       Mr. De Wit 
       Derde Kamer A 
       UTB OB/accijns 
       22 december 2004 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       Staatssecretaris van Financiën  
       tegen 
       X 
     
     
     1. Feiten en procesverloop 
     
     1.1. Belanghebbende heeft op 22 september 1994 te Rotterdam aangifte gedaan voor de regeling extern douanevervoer(1) van 1200 kartons sigaretten, met bestemming Marokko en met Cadiz (Spanje) als kantoor van doorgang, onder gebruikmaking van een carnet TIR (nr. 002). 
     
     
       1.2. Bij brief van 24 april 1995 is belanghebbende door Belastingdienst/Douanepost R op de hoogte gesteld van een met betrekking tot het genoemde TIR-carnet geconstateerde onregelmatigheid. De brief, waarvan een afschrift tot de stukken van het geding behoort, vermeldt het volgende: 
       "With this I inform you that the copy of return of the above mentioned document (WdW: Carnet Tir nr. 002) has not been returned to the office of departure. In this connection the document cant be considered as being discharged. As the declarant is responsible for the discharge of documents (in accordance with C.D.W. 2913/92) I ask you to prove within three month after the date of this notification that the goods have been produced to the office of destination. Might you not succeed I then shall proceed to the levy of the duties and taxes concerned. I have appended a copy of the document in question." 
     
     
     1.3. Op de brief van 24 april 1995 reageert belanghebbende bij een op 11 mei 1995 bij Belastingdienst/Douanepost R ingekomen brief, waarbij belanghebbende kopieën van het TIR-carnet, de souches en het derde exemplaar van een CMR-vrachtbrief heeft gevoegd. 
     
     1.4. Kennelijk maakt een op 30 mei 1995 door de FIOD opgesteld rapport er melding van dat sprake is van een valse afstempeling van het TIR-carnet.(2) 
     
     
       1.5. Naar aanleiding van bovengenoemde onderzoeksbevinding heeft de Inspecteur(3) een drietal uitnodigingen tot betaling aan belanghebbende doen uitgaan, verzameld in een op 10 juli 1995 gedagtekende brief. Het betreft betaling van "invoerrecht, omzetbelasting en tabaksaccijns". De volgende motivering ligt aan de uitnodigingen ten grondslag: 
       "Bij onderzoek door douanepost R is gebleken, dat de in bijgaande bijlage genoemde Carnet TIR valselijk danwel ten onrechte is afgestempeld c.q. afgetekend door het kantoor van bestemming. 
       Op grond van de artikelen 204 Verordening (EEG) nr. 2913/92 en 114 van de Wet inzake de douane bent u rechten verschuldigd, omdat als schuldenaar wordt aangewezen de persoon, die de verplichtingen moet nakomen, welke uit het gebruik van de douaneregeling, waaronder deze goederen zijn geplaatst voortvloeien.  
       Gezien het feit dat u als titularis staat vermeld op het onderhavige Carnet TIR bent u de rechten verschuldigd.  
       Ingevolge artikel 98 lid 2 van de Wet inzake de douane bepaal ik, dat het Carnet TIR als ongezuiverd aangemerkt moet worden. (...)" 
     
     
     1.6. Nadien is uit bij de Spaanse douaneautoriteiten ingewonnen informatie nog gebleken dat het TIR-carnet niet op het kantoor van Cadiz is aangeboden, dat de stempels op de souches vals zijn en dat de handtekening niet correspondeert met die van een ambtenaar op bedoeld kantoor.  
     
     1.7. Belanghebbende heeft met dagtekening 22 mei 1997 bezwaar gemaakt tegen de uitnodigingen. De Inspecteur heeft belanghebbende op 15 september 1997 niet-ontvankelijk verklaard in haar bezwaar. 
     
     1.8. Belanghebbende is wat betreft de uitnodigingen tot betaling van omzetbelasting en accijns in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Den Haag (Hof) en wat betreft de uitnodiging tot betaling van douanerechten bij de Tariefcommissie. 
     
     1.9. Bij uitspraak van 20 februari 2001, nummer 0201/97 TC heeft de Tariefcommissie belanghebbende alsnog ontvankelijk verklaard in haar bezwaar en de uitnodiging tot betaling van douanerechten gehandhaafd. 
     
     1.10. Het Hof heeft bij uitspraak van 19 december 2003 belanghebbendes beroep gegrond verklaard en de uitnodigingen tot betaling van omzetbelasting en accijns vernietigd.(4) 
     
     1.11. De Staatssecretaris van Financiën (staatssecretaris) heeft daarop beroep in cassatie ingesteld.  
     
     2. Uitspraak van het Hof 
     
     2.1. Het Hof is van oordeel dat de onderhavige goederen aan een douaneregeling zijn onttrokken, en wel in de zin van artikel 18, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) en van artikel 3, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de accijns. 
     
     2.2. Verder acht het Hof de Inspecteur niet erin geslaagd feiten en omstandigheden aannemelijk te maken, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door belanghebbende, dat de onregelmatigheid zich in Nederland heeft voorgedaan.  
     
     2.3. Belanghebbende is naar het oordeel van het Hof met de brief van 24 april 1995 of anderszins niet in de gelegenheid gesteld om aan te geven, zo het bewijs voor de regelmatigheid van het douanevervoer niet is te leveren, op welke plaats zich de onregelmatigheid heeft voorgedaan. Deze omissie ligt in feite op één lijn met die in de procedure die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 11 april 2003, nummer 37.519, BNB 2003/252c. De Inspecteur heeft dan ook niet voldaan aan de in artikel 379, eerste en tweede lid, van de Uitvoeringsverordening communautair douanewetboek neergelegde voorschriften. Daarbij komt naar 's Hofs oordeel nog dat de Inspecteur te dezen niet de in genoemde bepaling voorgeschreven termijn van drie maanden, laat staan de met betrekking tot TIR-carnets geldende termijn van één jaar in acht heeft genomen (vgl. Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 23 maart 2000, C-310/98 ("Labis") en C-406/98 ("Sagpol")). 
     
     2.4. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de slotsom dat belanghebbende ten onrechte is uitgenodigd omzetbelasting en accijns ter zake van invoer te betalen. 
     
     3. Geding in cassatie  
     
     3.1. De staatssecretaris stelt als middel van cassatie voor schending van artikel 455, eerste lid, en artikel 454, derde lid, van verordening 2454/93 (UCDW), welk middel zich richt tegen 's Hofs oordeel dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de in artikel 379, eerste en tweede lid, van het UCDW neergelegde voorschriften. 
     
     3.2. Belanghebbende heeft van de geboden gelegenheid tot het indienen van een verweerschrift geen gebruik gemaakt. 
     
     4. Vooraf en ambtshalve 
     
     4.1. Het geschil heeft zich voor het Hof kortweg toegespitst op de vraag of en in hoeverre belanghebbende gelegenheid is geboden aan te tonen dat in de loop van het onderhavige douanevervoer zich in een andere lidstaat onregelmatigheden hebben voorgedaan. Het middel van cassatie stelt die problematiek wederom aan de orde. Hiermee wordt naar mijn mening echter voorbij gegaan aan een meer fundamentele vraag die in deze zaak aandacht verdient: Kan belanghebbende worden aangemerkt als belastingplichtige?  
     
     4.2. Ter behandeling van die vraag wordt hierna allereerst ingegaan op het vervoer van goederen met toepassing van de douaneregeling extern douanevervoer, onder geleide van een carnet TIR (4.3.). Vervolgens wordt ingegaan op het ontstaan van de douaneschuld in geval van onregelmatigheden tijdens genoemd douanevervoer en de voor voldoening van die schuld aan te spreken schuldenaren (4.4.). Ten slotte wordt aandacht besteed aan de belastingplicht voor de omzetbelasting en accijns in geval van onttrekking van goederen aan genoemde douaneregeling (4.5.). 
     
     4.3. Extern douanevervoer onder geleide van een carnet TIR 
     
     4.3.1. De regeling extern douanevervoer is opgenomen in Hoofdstuk II, Afdeling III, onder B, van het communautair douanewetboek (CDW). Deze regeling kan geschieden (i) met toepassing van de regeling extern communautair douanevervoer, (ii) onder geleide van een carnet TIR, (iii) onder geleide van een carnet ATA, (iv) onder geleide van het Rijnvaartmanifest of met toepassing van een van de twee hier niet nader te benoemen methoden (artikel 91, tweede lid, CDW). 
     
     4.3.2. Indien extern douanevervoer plaatsvindt onder geleide van een carnet TIR - zo blijkt uit het voorgaande - zal geen sprake zijn van extern communautair douanevervoer.(5) Dit vindt bevestiging in de voorwaarden van artikel 91, tweede lid, onder b, CDW, waaruit blijkt dat het carnet TIR - i.t.t. de regeling extern communautair douanevervoer - enkel inzetbaar is indien de buitengrenzen van de Gemeenschap zullen worden overschreden. Belangrijke consequentie hiervan is dat de bijzondere bepalingen betreffende het externe communautaire douanevervoer (artikel 93 t/m 97 CDW) niet op de regeling van toepassing zijn. 
     
     4.3.3. Ten aanzien van de plaatsing van de goederen onder de regeling extern douanevervoer zijn de algemene bepalingen omtrent plaatsing van goederen onder een douaneregeling van toepassing (artikel 59 e.v. CDW). Uit artikel 92 CDW (tekst vanaf 10 mei 1999) volgt voorts dat de regeling extern douanevervoer eindigt en de verplichtingen van het subject zijn nagekomen wanneer de onder de regeling geplaatste goederen samen met de vereiste documenten bij de douane worden aangebracht op het douanekantoor van bestemming overeenkomstig de bepalingen van de betrokken regeling. Verdere regels omtrent de werking van de regeling extern douanevervoer onder geleide van een carnet TIR en de daaraan verbonden verplichtingen en handelingen zijn niet in het CDW of het UCDW te vinden. 
     
     4.3.4. Uit de TIR-overeenkomst zelf blijkt wel een en ander. Zo bepaalt artikel 19 van die overeenkomst dat de goederen tezamen met het carnet TIR moeten worden aangebracht bij het kantoor van vertrek. Voorts kunnen op basis van artikel 20 van de overeenkomst de douaneautoriteiten ten aanzien van het vervoer over het tot hun bevoegdheid strekkende grondgebied een tijdslimiet of te volgen route voorschrijven. Ook dienen het vervoermiddel, de goederen en het carnet TIR bij ieder kantoor van doorgang dat gelegen is op de route van het vervoer te worden aangeboden voor controle. 
     
     4.3.5. Ten tijde van het doen van onderhavige aangifte bevatte ook de nationale wet- en regelgeving diverse bepalingen op dit terrein. Gewezen kan met name worden op artikel 54, eerste lid, van de Wet inzake de douane (WD), waaruit volgt dat de titularis van een (geleide-) document er zorg voor dient te dragen dat het document, ten blijke dat de daarin omschreven goederen op regelmatige wijze een toegelaten bestemming hebben gevolgd of op regelmatige wijze zijn uitgegaan, wordt gezuiverd.  
     
     4.4. Douaneschuldenaar in geval van onregelmatigheden 
     
     4.4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat zich in het onderhavige geval een onregelmatigheid heeft voorgedaan waardoor de bevoegde douaneautoriteiten geen toegang meer hadden tot de onder douanetoezicht staande goederen en komt vervolgens tot de conclusie dat de goederen aan een douaneregeling zijn onttrokken, en wel in de zin van artikel 18, eerste lid, aanhef en onderdeel c van de Wet OB en van artikel 3, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de accijns. Dit oordeel komt mij juist voor.(6) 
     
     
       4.4.2. Wat betreft de aan te wijzen schuldenaren voor de verschuldigde douanerechten moet in een dergelijk geval worden gewezen op artikel 203 van het CDW. Sinds de invoering van het CDW per 1 januari 1994 kent het belastbare feit onttrekken aan douanetoezicht de volgende (categorieën) schuldenaren: 
       - de persoon die de goederen aan het douanetoezicht heeft onttrokken; 
       - de personen die aan deze onttrekking hebben deelgenomen terwijl zij wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat de goederen aan het douanetoezicht werden onttrokken; 
       - de personen die de betrokken goederen hebben verworven of deze onder zich hebben gehad en die op het ogenblik waarop zij de goederen verwierven of ontvingen, wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat deze aan het douanetoezicht waren ontrokken;  
       - alsmede, in voorkomend geval, de persoon die de verplichtingen welke voortvloeien uit de tijdelijke opslag van de goederen of uit het gebruik van de douaneregeling waaronder deze waren geplaatst, dient na te komen. 
     
     
     4.4.3. Op grond van het bepaalde in artikel 213 CDW zijn genoemde (categorieën) schuldenaren hoofdelijk tot betaling van de douaneschuld gehouden. In een wettelijke rangorde is derhalve niet voorzien. In het licht van onderhavige zaak dient te worden bezien in hoeverre belanghebbende tot laatstgenoemde categorie van artikel 203 CDW moet worden gerekend. Ofwel, zijn er verplichtingen, die voortvloeien uit het gebruik van de douaneregeling extern douanevervoer, welke belanghebbende diende na te komen? 
     
     4.4.4. Zoals reeds vermeld in onderdeel 4.3.2. hiervoor zijn de bijzondere bepalingen betreffende het externe communautaire douanevervoer niet van toepassing, nu het externe douanevervoer onder geleide van een carnet TIR heeft plaatsgevonden.(7) Artikel 92 CDW ziet wel op extern douanevervoer in algemene zin, maar de aldaar opgenomen verplichting is eerst met ingang van 10 mei 1999 in deze bepaling opgenomen.(8) Tot die datum was slechts verwoord hoe de douaneregeling eindigt, zonder melding van enige verplichting en het daarbij behorende subject. 
     
     
       4.4.5. Nu zou nog kunnen worden betoogd dat de aan de regeling extern douanevervoer onder geleide van een carnet TIR verbonden verplichtingen rechtstreeks voortvloeien uit de TIR-overeenkomst. Het HvJ EG heeft in dit verband in zaaknr. 12/86 ('Demirel') ten aanzien van Associatieovereenkomst tussen de Gemeenschap en Turkije overwogen dat:(9)  
       "14. Een bepaling van een door de Gemeenschap met derde staten gesloten overeenkomst moet worden geacht rechtstreeks toepasselijk te zijn, wanneer zij, gelet op haar bewoordingen en op het doel en de aard van de overeenkomst, een duidelijke en nauwkeurig omschreven verplichting behelst, voor welker uitvoering en werking geen verdere behandeling vereist is."  
     
     
     4.4.6. Wat betreft verplichtingen in het kader van douanevervoer onder geleide van een carnet TIR, bepaalt de TIR-Overeenkomst dat de goederen en het wegvoertuig met het carnet TIR dienen te worden aangeboden op het douanekantoor van vertrek (artikel 19)(10). Dezelfde verplichting geldt ten aanzien van ieder douanekantoor van doorgang alsmede het douanekantoor van bestemming (artikel 21). Uit niets blijkt evenwel op wie deze verplichtingen rusten.  
     
     4.4.7. Wel wordt in de artikelen 39 en 40 van de TIR-Overeenkomst, die vallen onder hoofdstuk IV met als titel 'Onregelmatigheden', een verband gelegd met de houder van het carnet.(11) Zo bepaalt artikel 39 dat wanneer het TIR-vervoer anderszins als regelmatig wordt beschouwd, de verschillen tussen de gegevens op het goederenmanifest van het carnet TIR en de inhoud van het wegvoertuig niet worden beschouwd als inbreuken door de houder van het carnet TIR, wanneer ten genoegen van de bevoegde autoriteiten wordt aangetoond dat deze verschillen niet zijn te wijten aan bewust of uit nalatigheid gemaakte fouten bij het laden of het verzenden van de goederen of bij het opmaken van het manifest. Artikel 40 bepaalt vervolgens dat de douaneautoriteiten de houder van het carnet TIR niet verantwoordelijk stellen voor bepaalde verschillen, indien deze in feite betrekking hebben op de douaneregelingen van voor of na het TIR-vervoer en waarbij de houder niet was betrokken. 
     
     4.4.8. Uit de twee in onderdeel 4.4.7. genoemde bepalingen zou - a contrario - afgeleid kunnen worden dat een verschil tussen de gegevens op het carnet TIR en de feitelijk aanwezige goederen in beginsel een inbreuk door de houder van het carnet TIR vormt, waarvoor deze vervolgens verantwoordelijk kan worden gesteld. Dit zou hooguit impliceren dat de houder van het carnet TIR verantwoordelijk is voor de juistheid van de gegevens op het carnet.  
     
     
       4.4.9. Duidelijkheid omtrent de positie van de houder van een carnet TIR ontstond eerst in 2000. De aanbeveling van het Administratieve Comité(12) van de TIR-Overeenkomst van 20 oktober 2000 inzake de vermelding van een identificatienummer van de houder van het carnet TIR in het carnet, wijst eenduidig op de primaire positie van de houder van het carnet TIR. Het Administratieve Comité verwoordt dat: 
       "the holder of a TIR Carnet is a person who bears primary responsibility for the proper termination of a TIR operation and for due observance of all relevant provisions of the TIR-convention (...)". 
     
     
     De TIR-Overeenkomst is dienovereenkomst aangepast en bevat met ingang van 12 mei 2002 in artikel 1, onderdeel o, de volgende definitie van de houder van een carnet TIR:  
     
     "the term holder of a TIR Carnet shall mean the person to whom a TIR Carnet has been issued in accordance with the relevant provisions of the Convention and on whose behalf a Customs declaration has been made in the form of a TIR Carnet indicating a wish to place goods under the TIR procedure at the Customs office of departure. He shall be responsible for presentation of the road vehicle, the combination of vehicles or the container together with the load and the TIR Carnet relating thereto at the Customs office of departure, the Customs office en route and the Customs office of destination and for due observance of the other relevant provisions of the Convention."  
     
     4.4.10. Het feit dat onderdeel 'o' expliciet is opgenomen in de TIR-Overeenkomst, beschouw ik als een noodzakelijke verduidelijking van de TIR-Overeenkomst. Pas in 2002 volgt expliciet uit de TIR-Overeenkomst welke verplichtingen rusten op de houder van een carnet TIR. Derhalve behelst de tekst van de TIR-Overeenkomst zoals die luidde ten tijde van het onderhavige geschil naar mijn mening geen bepalingen die duidelijke en nauwkeurige verplichtingen voor de houder van het carnet TIR inhouden. Slechts met veel goede wil zou men een verplichting voor de houder van het carnet TIR kunnen afleiden uit de TIR-Overeenkomst. Men zou in dat kader op de onderlinge samenhang van de artikelen 19, 21, 28, 39 en 40 kunnen wijzen, en daaruit vervolgens als het ware een verplichting voor de houder van het carnet kunnen afleiden. Daarmee is naar ik meen echter niet voldaan aan het vereiste dat sprake dient te zijn van een duidelijke en nauwkeurige verplichting van de houder van het carnet TIR in de zin van het hiervoor aangehaalde arrest Demirel.(13)  
     
     4.4.11. Daarbij komt dat eveneens in de zin van dit arrest, voor de 'uitvoering en werking' van de bepalingen van de TIR-Overeenkomst, 'nadere behandeling' door middel van uitvoeringsverordeningen noodzakelijk is. Hoewel de TIR-Overeenkomst op bepaalde punten gedetailleerde regels geeft, zal toch inpassing in het communautaire douanesysteem moeten plaatsvinden om volledige uitvoering te kunnen geven aan de doelstellingen van de TIR-Overeenkomst. Een verplichting tot 'zuivering' van het carnet TIR voor de houder van dit carnet volgt dus niet duidelijk en nauwkeurig uit de TIR-Overeenkomst, noch overigens uit de communautaire regelgeving. 
     
     4.4.12. Weliswaar heeft het HvJ EG in de zaak Liberexim(14) de bepalingen inzake communautair douanevervoer 'analoog' toegepast op het TIR-vervoer, ik zie geen aanleiding dat in het onderhavige geval te doen. Vermoedelijk is het HvJ EG gemakshalve voorbijgegaan aan de specifieke TIR-verordeningen die van toepassing waren op de feiten in de zaak Liberexim.(15) Bovendien kan er op worden gewezen dat deze 'analoge toepassing' uiteindelijk geen gevolgen had voor het eindoordeel van het HvJ EG. Had het HvJ EG namelijk wel de specifieke TIR verordeningen toegepast, dan was deze in de specifieke omstandigheden van dat geval tot hetzelfde resultaat gekomen (het ging daar onder meer om de vraag waar de onttrekking had plaatsgevonden, in de situatie waarin twee handelingen in verschillende lidstaten beiden kunnen kwalificeren als onttrekking). 
     
     
       4.4.13. Wat betreft de relevante nationale wetgeving kan nog worden gewezen op de inmiddels vervallen artikelen 54 (tekst vanaf 1 januari 1993) en 114 WD (tekst vanaf 1 oktober 1982): 
       "Artikel 54 
       1. Degene te wiens name een document is afgegeven of geacht moet worden te zijn afgegeven, dat uitsluitend of mede hier te lande dient ten geleide van goederen, draagt zorg dat het document, ten blijke dat de daarin omschreven goederen op regelmatige wijze een toegelaten bestemming hebben gevolgd of op regelmatige wijze zijn uitgegaan, wordt gezuiverd. 
       2. Een document als is bedoeld in het eerste lid wordt geheel of gedeeltelijk als ongezuiverd aangemerkt indien wordt bevonden dan wel op grond van wettelijke bepalingen moet worden aangenomen, dat de in het document omschreven goederen, onderscheidenlijk een gedeelte van die goederen, niet op regelmatige wijze een toegelaten bestemming hebben gevolgd of zullen volgen en evenmin op regelmatige wijze zijn uitgegaan of zullen uitgaan, tenzij, ingeval komt vast te staan dat de goederen niettemin hun bestemming op regelmatige wijze hebben gevolgd of dat zij zijn teloor gegaan, Onze Minister of een door hem aangewezen ambtenaar beslist dat het document als gezuiverd wordt aangemerkt. 
       3. Een summier document wordt voorzien van de vereiste aftekeningen en verklaringen of wordt als gezuiverd aangemerkt, indien bevonden verschillen op de hoeveelheid blijven binnen de spelingen, welke daartoe door Onze Minister mochten zijn vastgesteld." 
     
     
     
       "Artikel 114 
       1. Van douanegoederen, andere dan zijn bedoeld in artikel 111, voor welke documenten zijn afgegeven, is bij niet-zuivering of bij gedeeltelijke zuivering van het document, de belasting aan welke de goederen of dat gedeelte daarvan waarvoor het document niet is gezuiverd, bij invoer zijn onderworpen, verschuldigd door degene te wiens name het document is afgegeven. 
       2. De verschuldigdheid ontstaat op het tijdstip waarop zich een omstandigheid voordoet die de niet-zuivering of de gedeeltelijke zuivering van het document tot gevolg heeft." 
     
     
     
       4.4.14. Uit het eerste lid van artikel 54 WD volgt dat degene te wiens name een document is afgegeven er zorg voor dient te dragen dat het document, ten blijke dat de daarin omschreven goederen op regelmatige wijze een toegelaten bestemming hebben gevolgd of op regelmatige wijze zijn uitgegaan, wordt gezuiverd. Het bepaalde in artikel 114 WD lijkt ons vervolgens spoedig naar belanghebbende te leiden. Ik meen echter dat de genoemde verplichting niet kan worden aangemerkt als een verplichting die is verbonden aan een douaneregeling in de zin van artikel 203 CDW, aangezien buiten redelijke twijfel is dat een dergelijke verplichting van communautaire aard dient te zijn. Uit het arrest Spedition Ulustrans volgt immers dat het CDW wat betreft de (categorieën) schuldenaren als uitputtend moet worden aangemerkt:(16) 
       "32 In de tweede plaats blijkt uit de evolutie van de toepasselijke communautaire douanewetgeving dat de gemeenschapswetgever de schuldenaren van de douaneschuld aldus heeft willen bepalen dat een toenemende mate van harmonisatie was verzekerd. 
       (...) 
       38 Al deze wijzigingen van de regelgeving hebben weliswaar niet tot doel en zeker niet tot gevolg gehad dat de lidstaten de mogelijkheid verloren om maatregelen vast te stellen die op doeltreffende wijze kunnen bijdragen tot de uitvoering van de doelstellingen van de douanewetgeving, in het bijzonder de invordering van de douaneschuld. Zij hebben de lidstaten evenmin belet zo nodig en met eerbiediging van die doelstellingen en het evenredigheidsbeginsel, regels vast te stellen die de toepassingsvoorwaarden van de communautaire bepalingen preciseren (met betrekking tot een nationale bepaling waarbij de douanerechten in geval van schending van de communautaire douanewetgeving worden verhoogd, zie arrest van 16 oktober 2003, Hannl + Hofstetter, C-91/02, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 18 tot en met 20). 
       39 Uit de bovenvermelde bepalingen blijkt evenwel duidelijk dat de gemeenschapswetgever sinds de inwerkingtreding van het douanewetboek de voorwaarden ter bepaling van de schuldenaren van de douaneschuld, volledig heeft willen vaststellen." 
     
     
     4.4.15. Naar het oordeel van het HvJ EG ontbreekt het de lidstaten sinds invoering van het CDW aan ruimte om op het terrein van de douaneschuldenaren extra (uitvoerings-)bepalingen in de nationale wetgeving op te nemen. De verplichting in artikel 54, eerste lid WD kan dan ook niet dienen als grondslag voor een verplichting als bedoeld in artikel 203, derde lid CDW. In het verlengde hiervan acht ik tevens buiten redelijke twijfel dat artikel 114 WD toepassing dient te missen, voor zover het aldaar bepaalde strijdig is met de uitputtende regeling van artikel 203 CDW. Onderhavige zaak handelt weliswaar niet over geheven douanerechten, maar geconstateerd kan naar ik meen worden dat belanghebbende niet als douaneschuldenaar in de zin van het CDW valt aan te merken. 
     
     4.5. Belastingplicht voor OB en accijns 
     
     4.5.1. Als gezegd heeft onderhavige zaak betrekking op de heffing van OB en accijns. In dat kader dient te worden onderzocht of belanghebbende ten aanzien van deze heffingen kan worden aangemerkt als belastingplichtige.  
     
     4.5.2. De Wet OB noch de Wet op de accijns wijzen een belastingplichtige aan die ter zake van de genoemde onttrekking kan of dient te worden aangesproken. Via de schakelbepalingen van artikel 22, eerste lid, van de Wet OB (tekst tot 9 juni 1995) en artikel 62 Wet op de accijns (tekst tot 8 december 1995) is met betrekking tot de heffing en de invordering van de omzetbelasting resp. de accijns ter zake van de invoer de WD, met uitzondering van de artikelen 109 en 110 (en voor de omzetbelasting tevens 220b), van overeenkomstige toepassing. Hieronder moet ook de aanwijzing van de belastingplichtige worden geschoven.(17) Hoewel de manier waarop een en nader is vorm gegeven niet de schoonheidsprijs verdient(18), moet worden geconstateerd dat de communautaire wetgever de aanwijzing van de belastingplichtige in dit geval geheel aan de lidstaten heeft overgelaten.(19) 
     
     
       4.5.3. Zoals gezegd, kan belanghebbende niet worden aangemerkt als schuldenaar in de zin van het CDW en dienen de daarmee strijdige nationale bepalingen van de WD in zoverre buiten toepassing te blijven. Nu zou nog kunnen worden betoogd dat het CDW geen rechtstreekse en uitputtende werking heeft op het terrein van de OB en accijns. Hetgeen zou betekenen dat de artikelen 54 en 114 van de WD wél werking kunnen hebben ten aanzien van deze heffingen. Dan ontstaat dus de merkwaardige situatie dat een persoon niet als schuldenaar voor douanerechten, maar wel als belastingplichtige voor de omzetbelasting en accijns kan worden aangemerkt.  
       Een dergelijke redenering lijkt mij in strijd met de bedoeling van de wetgever. De bedoeling van de onderhavige schakelbepalingen - of van schakelbepalingen in het algemeen - is immers duidelijk. De heffing van accijns en omzetbelasting bij invoer dienen "mee te liften" met de heffing van douanerechten. Dit blijkt ook heel helder uit de oorspronkelijke tekst van artikel 22 Wet OB per 1 januari 1969: 
       "De Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (Stb. 1961, 31) is van toepassing als ware de belasting invoerrecht."  
     
     
     
       4.5.4. Hoewel de tekst van artikel 22 Wet OB nadien vele wijzigingen heeft ondergaan, blijkt uit niets dat de wetgever de strekking ervan voor wat betreft de aansluiting bij de heffing van douanerechten heeft willen wijzigen. Ik meen dan ook dat de wetgever er aldus mee heeft ingestemd dat wijzigingen van de WD (teweeggebracht door de nationale dan wel communautaire wetgever) automatisch doorwerken naar de heffing van omzetbelasting en accijns. 
       Voor deze opvatting kan tevens steun worden gevonden in BNB 1999/418. Het betreft een zaak waarin sprake is van onttrekking aan de douaneregeling extern douanevervoer onder geleide van een carnet TIR en speelt zich eveneens af onder de in het jaar 1994 geldende bepalingen. Met betrekking tot de wijze van heffing oordeelt de Hoge Raad als volgt: 
       " - 3.2. Het Hof heeft vooropgesteld dat ingevolge artikel 1, onderdeel d, in verbinding met artikel 18, lid 1, onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1994; hierna: de Wet) omzetbelasting wordt geheven ter zake van het in Nederland beëindigen van, dan wel het in Nederland onttrekken van goederen aan een douaneregeling, welke als douaneschuld aan te merken omzetbelasting op grond van artikel 203, lid 2, van het Communautair douanewetboek (hierna: het CDW) ontstaat op het tijdstip waarop de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken en waarvoor artikel 203, lid 3, van het CDW aanwijst wie de schuldenaren zijn. 
       Met betrekking tot de wijze van heffing van de ter zake van invoer geheven omzetbelasting bepaalt echter artikel 22, lid 1, van de Wet onder meer dat de Wet inzake de douane (tekst 1994; hierna de WD) van overeenkomstige toepassing is. Aangezien de aanwijzing van de belastingplichtige behoort tot de wijze van heffing, dient voor het antwoord op de vraag wie voor de ter zake van invoer geheven omzetbelasting de belastingplichtige is, te rade worden gegaan bij de WD. Artikel 114, lid 1, van de WD bepaalt: "Van(20) douanegoederen, andere dan zijn bedoeld in artikel 111, voor welke documenten zijn afgegeven, is bij niet-zuivering of gedeeltelijke zuivering van het document, de belasting aan welke de goederen of dat gedeelte daarvan waarvoor het document niet is gezuiverd, bij invoer zijn onderworpen, verschuldigd door degene te wiens name het document is afgegeven.' Gelet op de door het Hof vastgestelde feiten en het bepaalde in artikel 54, lid 2, van de WD, is ten aanzien van de hiervóór in 3.1 genoemde vervoersdocumenten sprake van niet-zuivering als bedoeld in vermeld artikel 114, lid 1. 
       Krachtens artikel 130a, lid 1, van de WD is hoofdelijk aansprakelijk degene van wie blijkt dat door diens toedoen onder meer de gehele of gedeeltelijke niet-zuivering van een document heeft plaatsgevonden. Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat belanghebbende de zendingen Poolse suiker aan het douanetoezicht heeft onttrokken dan wel aan die onttrekking heeft deelgenomen, terwijl belanghebbende wist of redelijkerwijs had moeten weten dat deze aan het douanetoezicht werden onttrokken, een en ander als bedoeld in artikel 203, lid 3, van het CDW (cursief WdW). Dit oordeel brengt mee dat belanghebbende - anders dan middel I onder meer betoogt - hoofdelijk aansprakelijk is in de zin van artikel 130a, lid 1, van de WD en als zodanig gehouden de ter zake van de invoer op de voet van artikel 18, lid 1, onderdeel c, van de Wet verschuldigde omzetbelasting te voldoen." 
     
     
     4.5.5. Uit het arrest lijkt op het eerste gezicht voort te vloeien dat de Hoge Raad artikel 114 WD niet ter zijde schuift onder de werking van het CDW. Een dergelijke constatering lijkt mij evenwel niet juist. Ik meen dat artikel 114 WD in samenhang met artikel 54 WD wordt gebezigd om een op een onttrekking als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onder c, van de Wet OB gelijkend belastbaar feit te benoemen in de WD. Indien de WD immers niet een gelijkluidend belastbaar feit zou kennen, zou men niet (eenvoudig) een bijpassende belastingplichtige in die wet kunnen vinden. De niet-zuivering van artikel 114 WD, wordt gezien artikel 54 WD, door de Hoge Raad gekwalificeerd als de tegenhanger van het belastbare feit "onttrekking", en enkel in die zin gebezigd. Dit volgt met name uit de overweging dat: "(g)elet op de door het Hof vastgestelde feiten en het bepaalde in artikel 54, lid 2, van de WD, (...) ten aanzien van de hiervóór in 3.1 genoemde vervoersdocumenten sprake (is) van niet-zuivering als bedoeld in vermeld artikel 114, lid 1". De belanghebbende in die zaak was immers niet degene die op grond van artikel 114 WD als belastingschuldige zou kunnen worden aangesproken, maar degene die hoofdelijk aansprakelijk is in de zin van artikel 130a, lid 1, van de WD en als zodanig gehouden de ter zake van de invoer op de voet van artikel 18, lid 1, onderdeel c, van de Wet OB verschuldigde omzetbelasting te voldoen. Bij dit laatste oordeel is met name van belang - zie ook mijn cursivering hiervoor - dat in navolging van het Hof wordt getoetst aan de relevante communautaire bepaling, te weten artikel 203, derde lid van het CDW. Hierin ligt besloten dat de belastingplicht voor de omzetbelasting via de WD, slechts aan de orde kan zijn indien het CDW zulks toestaat. Zoals hiervoor betoogd, meen ik dat dit ten aanzien van belanghebbende niet het geval is. Eenzelfde redenering geldt ook hier voor de belastingplicht voor de accijns. 
     
     
       4.5.6. Dat het oordeel van de Hoge Raad aldus moet worden opgevat volgt nog duidelijker uit het (eind-)arrest inzake Liberexim.(21) Daarin wordt expliciet overwogen dat de speurtocht naar de belastingplichtige voor de OB aanvangt met het vinden van een gelijksoortig belastbaar feit in de WD: 
       "2.3.1. Om te kunnen beoordelen of belanghebbende belastingplichtige is voor de door de onderhavige onttrekking aan de douaneregeling extern douanevervoer verschuldigd geworden omzetbelasting moet worden bepaald of deze onttrekking aan een van de belastbare feiten als bedoeld in het WD is gelijk te stellen en voorts - zo er een dergelijk feit is - welke persoon of personen in de WD als belastingplichtige wordt of worden aangewezen. 
       2.3.2. Artikel 114, lid 1, van de WD bepaalt: 
       'Van douanegoederen, andere dan zijn bedoelt in artikel 111, voor welke documenten zijn afgegeven, is bij de niet-zuivering of gedeeltelijke zuivering van het document de belasting aan welke de goederen of dat gedeelte daarvan waarvoor het document niet is gezuiverd, bij invoer zijn onderworpen, verschuldigd door degene te wiens name het document is afgegeven.' 
       Gelet op de door het Hof vastgestelde feiten en het bepaalde in artikel 54, lid 2, van de WD is ten aanzien van de onderwerpelijke vervoersdocumenten sprake van niet-zuivering als hier bedoeld. Derhalve was de belasting verschuldigd door de (Duitse) douane-expediteur. Daarnaast zijn echter de in artikel 130a vermelde personen hoofdelijk aansprakelijk. 
       2.3.3. -2.3.3. Ingevolge artikel 130a, lid 1, van de WD is voor de wegens niet-zuivering van (onder meer) een document verschuldigde belasting hoofdelijk aansprakelijk degene van wie blijkt dat door diens toedoen de gehele of gedeeltelijke niet-zuivering heeft plaatsgevonden. Blijkens de parlementaire behandeling is deze bepaling in de wet opgenomen om `degene die in feite de niet-zuivering van het document heeft veroorzaakt, hoofdelijk mede-aansprakelijk' te stellen voor de belasting (Kamerstukken II 1981/82, 17 044, nr. 2, par. 4, letter e, blz. 7 en 8). De stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat niet gebleken is dat belanghebbende degene is die de niet-zuivering van de onderhavige documenten heeft veroorzaakt. Niet voldoende zijn de door het Hof vastgestelde omstandigheden dat belanghebbende als kenner van de markt grote hoeveelheden melkpoeder heeft ingekocht van onbekenden voor relatief lage prijzen, met de feitelijke `onttrekkers' afspraken heeft gemaakt inzake het vervoer en de aflevering en met de opslaghouder, en heeft beseft of heeft moeten beseffen dat bij een prijsstelling als hiervóór vermeld heffingen werden ontdoken, in het bijzonder niet nu vaststaat dat de `onttrekkers', waarmee het Hof kennelijk P bedoelt - van andere onttrekkers blijkt uit 's Hofs uitspraak niet -, de niet-zuivering van de documenten in feite hebben veroorzaakt." 
     
     
     4.5.7. Wel valt op dat de Hoge Raad hier de in de WD benoemde belastingplichtigen de revue laat passeren, zonder enige toetsing aan de communautaire bepalingen inzake douane. Ook daar is een verklaring voor. 
     
     
       4.5.8. In dit verband moet allereerst weer worden gewezen op de overweging van het HvJ EG in de zaak Spedition Ulustrans (zie onderdeel 4.4.14. hiervoor), dat uit de evolutie van de toepasselijke communautaire douanewetgeving blijkt dat de gemeenschapswetgever de schuldenaren van de douaneschuld aldus heeft willen bepalen dat een toenemende mate van harmonisatie was verzekerd. Als gezegd, is die harmonisatie onder de werking van het CDW optimaal. De meest recente voorloper daarvan, Verordening 1031/88(22) (Verordening douaneschuldenaar), was op dit terrein evenwel niet uitputtend.(23) De artikelen 4 en 10 van die verordening luidde namelijk als volgt: 
       "Artikel 4 
       1. Wanneer een douaneschuld is ontstaan krachtens artikel 2, lid 1, onder c), van Verordening (EEG) nr. 2144/87, geldt als persoon die gehouden is tot betaling van deze schuld, degene die de goederen aan het douanetoezicht heeft onttrokken.  
       Eveneens zijn overeenkomstig de in de Lid-Staten geldende bepalingen hoofdelijk tot betaling van deze schuld gehouden:  
       a) de personen die aan de onttrekking hebben deelgenomen, alsmede de personen die het betrokken goed hebben verworven of in bezit hebben gehouden;  
       b) alle andere personen die aansprakelijk kunnen worden gesteld voor het feit dat het goed aan het douanetoezicht is onttrokken. 
       2. Eveneens is hoofdelijk tot betaling van deze schuld gehouden de persoon die verantwoordelijk is voor het uitvoeren van de verplichtingen welke voor aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien uit de voorlopige opslag of de gebruikmaking van de douaneregeling waaronder deze goederen zijn geplaatst." 
     
     
     
       "Artikel 10 
       De bepalingen van de titels I en II zijn van toepassing, onverminderd: 
       a) de in de Lid-Staten geldende bepalingen waarbij onder bepaalde voorwaarden tot betaling van een douaneschuld zijn gehouden andere personen naast die welke in deze verordening zijn bedoeld, met inbegrip van hen die overeenkomstig artikel 6 van Verordening (EEG) nr. 3632/85 beroepshalve douaneaangiften doen;  
       b) de verplichtingen waaraan borgen zijn onderworpen voor de betaling van de douaneschuld waarvoor zij zich borg hebben gesteld." 
     
     
     4.5.9. Met name uit het bepaalde in artikel 10, eerste lid van de Verordening douaneschuldenaar kan worden opgemaakt dat de lidstaten een niet geringe vrijheid wordt gelaten bij aanwijzing van de douaneschuldenaren. De lidstaten kunnen immers bepalen dat onder bepaalde voorwaarden andere personen naast die welke in de verordening douaneschuld zijn bedoeld tot betaling van een douaneschuld zijn gehouden.  
     
     4.5.10. De zaak Liberexim heeft betrekking op aangiften die in 1993 hebben plaatsgevonden, derhalve onder werking van de Verordening douaneschuldenaar. Gesteld kan dan ook worden dat de Hoge Raad met dat arrest heeft onderkend dat de nationale wetgever tot 1 januari 1994 een niet geringe vrijheid toekomt bij aanwijzing van de douaneschuldenaren, en dat de nationale wetgever bij benutting van die vrijheid binnen zijn bevoegdheden is gebleven. 
     
     4.5.11. De slotsom is wat mij betreft dan ook dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige voor de omzetbelasting en voor de accijns, zodat de onderhavige uitnodigingen tot betaling moeten worden vernietigd. Het voorgestelde middel kan dan niet tot cassatie leiden. 
     
     4.5.12. Nu is het uiteraard niet uitgesloten dat de Hoge Raad mijn ambtshalve opmerkingen niet volledig onderschrijft. Anticiperend op een andersluidend oordeel - dat belanghebbende dus wel als belastingplichtige dient te worden aangemerkt - zal hierna het voorgestelde middel worden besproken. 
     
     5. Het middel: inhoud van de mededeling "niet-zuivering" 
     
     5.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met de brief van 24 april 1995 of anderszins niet in de gelegenheid is gesteld om aan te geven, zo het bewijs voor de regelmatigheid van het communautair douanevervoer niet is te leveren, op welke plaats zich de onregelmatigheid heeft voorgedaan en dat deze omissie in feite op één lijn ligt met die in de procedure die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 11 april 2003, nummer 37.519, BNB 2003/252. Aldus heeft de inspecteur niet voldaan aan de in artikel 379, eerste en tweede lid, UCDW neergelegde voorschriften. Daarbij komt naar het oordeel van het Hof nog dat de Inspecteur te dezen niet de ter zake van TIR-carnets voorgeschreven termijn van één jaar in acht heeft genomen. 
     
     5.2. Het Hof constateert aldus twee gebreken aan de mededeling van 24 april 1995: een onjuiste vermelding van de duur van de bewijstermijn en een onvolledige vermelding van de bewijspositie. 
     
     5.3. In de toelichting op het middel merkt de staatssecretaris terecht op dat in het onderhavige geval niet de artikelen 378 en 379 UCDW van toepassing zijn, maar de artikelen 454 en 455 UCDW. De vergissing van het Hof is waarschijnlijk ingegeven door het abusievelijke uitgangspunt dat een aangifte voor de douaneregeling extern communautair douanevervoer.(24)  
     
     
       5.4. Met betrekking tot het tweede gebrek (de onjuist vermelde termijn) betoogt de staatssecretaris samengevat dat 
       belanghebbende door deze - op zichzelf te erkennen - onjuistheid niet in zijn belangen is en kan zijn geschaad. De reactie van belanghebbende is immers vastgelegd in de op 11 mei 1995 bij de Belastingdienst/Douanepost R ingekomen brief. Aangezien belanghebbende daarmee ruimschoots binnen de in de mededeling vermelde termijn (drie maanden) en tevens binnen de wettelijke termijn (twaalf maanden) heeft gereageerd, kan volgens de staatssecretaris geen betekenis toekomen aan de abusievelijke vermelding van een termijn van drie maanden.  
     
     
     
       5.5. Op het eerste oog lijkt wel iets te zeggen voor het betoog van de staatssecretaris. Belanghebbende heeft eenvoudigweg een wettelijk recht op een termijn van één jaar, ondanks de in de mededeling vermelde termijn. Nu gaat het hier evenwel om een termijn ter verstrekking van bewijs, welk bewijs voorafgaand aan de verstrekking verzameld dient te worden. Zeker indien het onregelmatigheden van fysieke aard betreft, zal daartoe een feitelijk onderzoek moeten worden verricht. Dit verklaart ook de relatief lange termijn die door de communautaire wetgever is gegund (drie maanden in geval van extern communautair douanevervoer en in het onderhavige geval zelfs één jaar). Ik meen dat gezien het voorgaande de vermelding van een onjuiste termijn de positie van de adressaat van die mededeling wel degelijk kan schaden. Het is immers niet ondenkbaar dat de betrokkene afgaat op de juistheid van de in de mededeling opgenomen termijn.(25) Indien men zich vervolgens gehaast ziet binnen die termijn een te verrichten (feitelijke) onderzoek te voltooien, zal zulks ten koste gaan van de kwaliteit ervan. Ook het HvJ EG is wat de termijn betreft niet terughoudend. Het heeft in de zaak C-406/98 (Sagpol) immers geoordeeld dat: 
       "(...) de artikelen 454, lid 3, eerste alinea, en 455, lid 1, van verordening nr. 2454/93 aldus moeten worden uitgelegd, dat de douaneautoriteiten van de lidstaat waar de overtreding of de onregelmatigheid is vastgesteld, de houder van het carnet TIR geen vervaltermijn van drie maanden kunnen opleggen om ten genoegen van bedoelde activiteiten het bewijs te leveren van de plaats waar de overtreding of de onregelmatigheid werkelijk is begaan. De bij artikel 454, lid 3, eerste alinea, van verordening nr. 2454/93 gestelde termijn om het bewijs te leveren van de plaats waar de overtreding of de onregelmatigheid is begaan, bedraagt één jaar." 
     
     
     5.6. Hier komt nog bij dat dit gebrek aan de mededeling niet op zichzelf staat. Het Hof heeft tevens een onvolledige vermelding van de bewijspositie geconstateerd. De staatssecretaris meent wat dit aangaat dat in het licht van artikel 455 UCDW de enkele mededeling van de overtreding of onregelmatigheid voldoende is, en dat het vervolgens aan belanghebbende is om - binnen de daartoe beschikbare termijn - bewijs te leveren omtrent de regelmatigheid van het douanevervoer dan wel de plaats van de overtreding of onregelmatigheid. Zijn betoog komt er dus op neer dat belanghebbende - i.t.t. een aangever bij de douaneregeling extern communautair douanevervoer - zijn bewijspositie (incl. de daarvoor geldende termijn) zelfstandig dient te onderkennen. 
     
     5.7. De voorschriften van de artikelen 378 en 379 (tekst tot 1 juli 2001; T1) enerzijds en die van 454 en 455 (tekst tot 1 juli 2001; TIR en ATA) anderzijds, vertonen grote overeenkomsten. Beide regelingen komen er in de kern op neer dat de douaneautoriteiten in geval van een geconstateerde overtreding of (vermeende) onregelmatigheid waarvan de plaats niet kan worden vastgesteld, de aangever of de houder van het carnet van die constatering in kennis stellen. De aangever of houder krijgt vervolgens de gelegenheid te bewijzen dat het douanevervoer regelmatig is verlopen, dan wel dat de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk in een andere lidstaat is begaan. 
     
     
       5.8. Toch zijn tussen genoemde bepalingen enkele verschillen - de staatssecretaris wijst erop - te onderkennen. Zo vermeldt artikel 379, tweede lid UCDW (tot 1 juli 2001) het volgende met betrekking tot de inhoud van de "kennisgeving":  
       "In de in lid 1 bedoelde kennisgeving wordt onder andere de termijn vermeld waarbinnen bij het kantoor van vertrek, ten genoegen van de douaneautoriteiten, het bewijs moet worden geleverd van de regelmatigheid van het communautair douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan." 
     
     
     
       Terwijl artikel 455, eerste lid UCDW wat betreft de inhoud van de "mededeling" bepaalt: 
       "Wanneer wordt vastgesteld dat in de loop van of in verband met vervoer onder geleide van een carnet TIR, respectievelijk doorvoer onder geleide van een carnet ATA, een overtreding of onregelmatigheid is begaan, delen de douaneautoriteiten dit mede aan de houder van het carnet TIR, respectievelijk het carnet ATA, en aan de aansprakelijke organisatie binnen de bij artikel 11, lid 1, van de TIR-overeenkomst, respectievelijk artikel 6, lid 4, van de ATA-overeenkomst, vastgestelde termijn." 
     
     
     5.9. Toegegeven moet worden dat uit de bewoordingen van artikel 455, eerste lid UCDW - i.t.t. tot artikel 379, tweede lid UCDW - niet letterlijk volgt dat de mededeling tevens de (tegen)bewijsmogelijkheid en de bijbehorende termijn dient te bevatten. Ik acht evenwel uitgesloten dat de communautaire wetgever een dergelijk onderscheid heeft bedoeld te maken. De kennisgeving en mededeling hebben immers beide ten doel de autoriteiten informatie te verschaffen omtrent (i) de (on)regelmatigheid van het douanevervoer en (ii) - in geval van een daadwerkelijke onregelmatigheid - de invorderingsbevoegdheid. De mededeling is in dat kader het startschot voor de termijn ter weerlegging van wettelijke vermoedens. In het enkele gegeven dat de mededeling met die bedoeling door de autoriteiten moet worden verzonden, ligt dan ook zonneklaar besloten dat de douaneautoriteiten de geadresseerde in kennis stellen van de informatie die zij wensen te ontvangen en de termijn die daarvoor openstaat. 
     
     5.10. Nu zou nog kunnen worden betoogd dat indien de douaneautoriteiten op het moment van het verzenden van de mededeling in het geheel niet op de hoogte zijn van een daadwerkelijke onregelmatigheid - buiten de blote 'niet-zuivering' - een dergelijke omissie in een later stadium kan worden verschoond. In onderhavige zaak raakt de Inspecteur kennelijk pas na ontvangst van belanghebbendes reactie op de hoogte van het feit dat sprake is van een valse afstempeling van het TIR-carnet (het niet tot de stukken van het geding behorende Fiod rapport van 30 mei 1995). Naar aanleiding van die informatie is hij reeds op 10 juli 1995 overgegaan tot het doen van de onderhavige uitnodigingen tot betaling. Volledige zekerheid omtrent de valse afstempeling ontstaat overigens na ontvangst van een reactie van de Spaanse autoriteiten, gedagtekend 25 januari 1996. 
     
     5.11. Voor zover het betoog dat de aan de mededeling verbonden omissie onder deze omstandigheden valt te verschonen zou moeten worden onderschreven, geldt evenwel dat de inspecteur zelf en zo spoedig mogelijk voor die verschoning zorg dient te dragen. Op het moment dat de inspecteur in kennis wordt gesteld van een daadwerkelijke onregelmatigheid en de specifieke aard ervan - in casu dus de valse afstempeling en aftekening van het document - dient hij belanghebbende op de hoogte te brengen van die informatie en daarbij alsnog de gelegenheid te bieden te bewijzen op welke plaats de onregelmatigheid zich daadwerkelijk heeft voorgedaan. 
     
     5.12. Niet uit te sluiten valt immers dat als belanghebbende door de Inspecteur op de hoogte was gebracht van de valse afstempeling, zij nog pogingen had kunnen ondernemen om na te gaan waar en eventueel door wie de onregelmatigheid tijdens het douanevervoer is begaan. De Inspecteur had gezien de datering van de uitnodigingen tot betaling nog ruimschoots de tijd om belanghebbende in dat kader een volledige bewijstermijn van twaalf maanden toe te staan. Nu zulks evenwel niet heeft plaatsgehad, kan niet worden gesproken van enige verschoning. 
     
     5.13. Belanghebbende heeft aldus een onjuiste termijn voor bewijsverzameling vermeld gekregen, én geen gelegenheid gekregen om aan te tonen waar de onregelmatigheid zich daadwerkelijk heeft voorgedaan. De Inspecteur heeft ook na latere kennisname van de aard van de onregelmatigheid verzuimd belanghebbende alsnog de gelegenheid te bieden om aan te tonen waar de onregelmatigheid zich daadwerkelijk heeft voorgedaan. Deze handelswijze moet naar ik meen de gevolgen hebben die het Hof eraan heeft verbonden. Het Hof heeft dan ook met juistheid geoordeeld dat belanghebbende ten onrechte is uitgenodigd omzetbelasting en accijns ter zake van invoer te betalen. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden. 
     
     6. Conclusie 
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G  
     
     
       1 De uitspraak van het Hof maakt mijns inziens abusievelijk melding van een aangifte voor de regeling extern communautair douanevervoer. 
       2 De inspecteur maakt melding van het bestaan van dit rapport in zijn verweerschrift. Hoe het Hof tot de vaststelling heeft kunnen komen dat een en ander uit genoemd rapport blijkt is mij niet helder. Het behoort immers niet tot de stukken van het geding (zie onderdeel 3.4. van de uitspraak).  
       3 Hoofd van de eenheid Douanedistrict P van de Belastingdienst. 
       4 Hof Den Haag 19 december 2003, nr. BK-97/20036. 
       5 Het HvJ EG hanteert in het arrest van 23 maart 2000 ook het begrip extern communautair douanevervoer in de gevoegde zaken C-310/98 en C-406/98 (Labis/Sagpol), Jur. EG 2000, blz. I-1797, hoewel het in die zaken douanevervoer onder dekking van carnets TIR betrof (zie overweging 9 en 15). Ik vermoed evenwel dat het hier een vergissing betreft, die wellicht door de vraagstelling in zaak C-406/98 is ingegeven. 
       6 Gezien de arresten HvJ EG 11 juli 2002, C-371/99 (Liberexim BV), Jur EG 2002 blz. I-6227, HvJ EG 1 februari 2001, C-66/99, (D. Wandel), Jur EG 2001 blz. I-873, HvJ EG 12 februari 2004, C-337/01 (Hamann International), PB nr. C085 blz. 6, 2004/04/03 en HR 11 april 2003, nr. 37 519, BNB 2003/252, met noot van Van Hilten.    
       7 Belanghebbendes beroep ten aanzien van de douanerechten is door de Tariefcommissie overigens ongegrond verklaard, (mede) op grond van de overweging dat belanghebbende (als aangever) de verplichtingen van artikel 96 CDW niet is nagekomen. 
       8 En wel bij Verordening nr. 955/1999 van 13 april 1999. 
       9 HvJ EG 30 september 1987, zaaknr. 12/86 (Demirel), Jur EG 1987, blz. 3719. 
       10 De douaneautoriteiten van het land van vertrek nemen voorts de nodige maatregelen om zich te overtuigen van de juistheid van het goederenmanifest, om de douaneverzegeling aan te brengen of om de douaneverzegeling te controleren die onder de verantwoordelijkheid van bedoelde douaneautoriteiten is aangebracht door hiertoe naar behoren gemachtigde personen.  
       11 Onder houder wordt naar ik meen overigens de persoon verstaan te wiens name het document TIR is gesteld. Dit kan worden afgeleid uit het carnet TIR zelf en met name uit nummer 4, waarin de houder van het carnet TIR zijn naam en adresgegevens dient te vermelden. 
       12 Volgens het TIR-handboek (versie 2002, paragraaf 1.3.1, blz. 15) bestaat het administratieve comité uit alle partijen bij de overeenkomst en is het het hoogste orgaan binnen de conventie. Zij neemt amendementen van de TIR-Overeenkomst aan en keurt resoluties, aanbevelingen en commentaar goed.  
       13 Zie tevens Punt/Van Vliet, Douanerechten, Kluwer, Deventer 2000, blz. 286: "Wellicht is de communautaire wetgever ervan uitgegaan dat de TIR-Overeenkomst rechtstreeks werkt. Naar onze mening is dit echter zeker niet het geval. De bepalingen van de overeenkomst moeten in de nationale (of voor wat betreft de Gemeenschap: de communautaire) wetgeving worden verwerkt."   
       14 HvJ EG, 11 juli 2002, C-371/99, Liberexim, Jur. EG 2002 blz I-6227. 
       15 Verordening Nr. 719/91 van de Raad van 21 maart 1991, betreffende de toepassing in de Gemeenschap van carnets TIR en carnets ATA als doorvoerdocumenten  en verordening Nr. 1593/91 van de Commissie van 12 juni 1991, tot vaststelling van de uitvoeringsbepalingen van Verordening (EEG) nr. 719/91 van de Raad betreffende de toepassing in de Gemeenschap van carnets TIR en van carnets ATA als doorvoerdocumenten. 
       16 HvJ EG 23 september 2004, C-414/02 (Spedition Ulustrans), te vinden op www.curia.eu.int. 
       17 In BNB 1999/419 oordeelt de Hoge Raad in navolging van het Hof dat de wetgever bij het opstellen van de oorspronkelijke tekst van art. 22 van de wet kennelijk heeft bedoeld dat de belastingplichtige voor de BTW bij invoer dezelfde is als de belastingschuldige voor het invoerrecht. 
       18 In gelijke zin Van Hilten in haar noot bij BNB 1999/419. 
       19 Zie artikel 21, tweede lid Zesde richtlijn en art. 6, tweede lid van richtlijn 92/12. 
       20 In de digitale BNB-uitgave ontbreekt het woord "Van".  
       21 HR 7 maart 2003, nr. 34 322, BNB 2003/159, met noot van Bijl. 
       22 Verordening (EEG) nr. 1031/88 van de Raad van 18 april 1988 betreffende de vaststelling van de personen die gehouden zijn tot betaling van een douaneschuld, Pb. L102/5 d.d. 21 april 1988 
       23 Per 1 januari 1994 bij invoering van het CDW ingetrokken, zie artikel 251 CDW.  
       24 Zoals eerder vermeld lijkt het HvJ EG dezelfde vergissing te maken in de al eerder aangehaalde gevoegde zaken C-310/98 en C-406/98 (Labis/Sagpol), hoewel het HvJ EG wel de artikelen 454 en 455 UCDW toepast. 
       25 Dat de communautaire regeling 12 maanden voorschrijft, kan een belanghebbende onder deze omstandigheden niet worden tegengeworpen, dunkt me.