ECLI: ECLI:NL:PHR:2002:AE7308

Titel: ECLI:NL:PHR:2002:AE7308 Parket bij de Hoge Raad , 08-11-2002 / 37002

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2002-11-08

Zaaknummer: 37002

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2002:AE7308

---

-

Nr. 37.002 
       Mr Van Kalmthout 
       Derde kamer A 
       Omzetbelasting tijdvak 1 jan. t/m 31 maart 1997 
       17 mei 2002  
     
     
     
       Conclusie inzake  
       de Staatssecretaris van Financiën 
       tegen 
       V.o.f. X 
     
     
     1. Beschrijving van de zaak 
     
     1.1. Verweerster in cassatie, V.o.f. X (hierna: belanghebbende), is een vennootschap onder firma met twee firmanten, C en B. Zij houdt zich bezig met de verkoop van hardware en software, en met het geven van adviezen op automatiseringsgebied. Zij is ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB 1968. 
     
     1.2. Belanghebbende heeft deelgenomen aan een consortium als bedoeld in artikel 1, onderdeel l, van de Regeling bve-2000 voor 1996(1) (hierna: de Regeling). De andere deelnemers aan het consortium waren negen onderwijsinstellingen. Het consortium is gevormd ter uitvoering van een gezamenlijk project dat bestond uit de innovatie van een geautomatiseerd cliëntenadministratiesysteem. Voor het project - dat een aanvang heeft genomen op 1 september 1996 - is op grond van de Regeling subsidie gevraagd en gekregen. 
     
     
       1.3. In de Regeling is onder meer het volgende bepaald: 
       Artikel 1 Begripsbepalingen 
       In deze regeling wordt verstaan onder: 
       (...) 
       l. consortium: 
       een samenwerkingsverband van in dit artikel onder c tot en met j bedoelde instellingen, scholen, instituten, landelijke organen met organisaties, onderzoeksinstituten, bedrijven of onderwijsondersteunende instellingen, waarvan in ieder geval één instelling bedoeld onder c tot en met i, en voorzover het project zich richt op beroepsgericht onderwijs, zo mogelijk tenminste één landelijk orgaan deel uitmaken; 
       m. samenwerkingsovereenkomst: 
       een door de desbetreffende bevoegde instantie ondertekend document, waaruit blijkt dat de instellingen, scholen, instituten, landelijke organen, organisaties, onderzoeksinstituten, bedrijven, en onderwijsondersteunende instellingen van een consortium, gezamenlijk een in artikel 2 bedoeld project uitvoeren voor gezamenlijke rekening, waarbij een van de instellingen, bedoeld in artikel 1 onder c tot en met j als aanvrager, bedoeld in artikel 5, eerste lid, optreedt, en zorg draagt voor de verdeling binnen het consortium van de aanvullende vergoeding, bedoeld in artikel 3. 
     
     
     
       Artikel 2 Doelstelling 
       1. Het doel van deze regeling is het verstrekken van co-financiering voor projecten gericht op innovatie van leermiddelen of -methoden ten behoeve van instellingen als bedoeld in artikel 1, onder c tot en met j; 
       2. Onder innovatie van leermiddelen of -methoden wordt verstaan: 
       1. informatie- en communicatietechnologie als hulpmiddel bij de didactiek; 
       2. informatie- en communicatietechnologie als onderwerp of doel van onderwijs; 
       3. informatie- en communicatietechnologie als hulpmiddel bij het ontwikkelen van didactische toepassingen en het verspreiden van de resultaten daarvan. 
     
     
     
       Artikel 3 Aanvullende vergoeding 
       1. Aan een in artikel 1, onder a tot en met j, bedoelde instelling, school, instituut of landelijk orgaan die, onderscheidenlijk dat participeert in een consortium, kan door de minister een aanvullende vergoeding worden verleend voor een periode van ten hoogste één jaar, voor een door het consortium uit te voeren één of meerjarig project als bedoeld in artikel 6 dat op grond van kwaliteit door de in artikel 7 bedoelde jury is geselecteerd. 
       (...) 
     
     
     (...) 
     
     
       Artikel 5 Aanvraag 
       1. De in artikel 3, eerste lid, bedoelde aanvullende vergoeding wordt op aanvraag van een instelling, school, instituut, of landelijk orgaan, bedoeld in artikel 1, onder c tot en met j, aan de aanvrager participerend in een consortium, ter beschikking gesteld. 
       2. De aanvraag bevat in ieder geval een projectvoorstel dat voldoet aan de voorwaarden van artikel 6 en in elk geval bestaat uit: 
       . een volledig ingevuld en ondertekend aanvraagformulier; 
       . een samenwerkingsovereenkomst; 
       . een machtiging van de aanvrager, verstrekt door de andere participanten in het consortium tot het indienen van de aanvraag. 
       (...) 
     
     
     
       (...) 
       Artikel 8 Toekenning aanvullende vergoeding 
       De minister stelt voor de geselecteerde projecten de aanvullende vergoeding uiterlijk in 1996 ter beschikking van de aanvrager, onder nader door hem te stellen voorwaarden met betrekking tot informatieverschaffing, verantwoording, verslaglegging en intrekking of wijziging van de aanvullende vergoeding. 
     
     
     (...) 
     
     1.4. In de bij de Regeling behorende toelichting is met betrekking tot artikel 3 opgemerkt: 
     
     
       "De aanvullende vergoeding wordt alleen toegekend aan onderwijsgevende instellingen en landelijke organen die een reguliere bekostigingsrelatie hebben met het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen. De reden hiervoor is het grote belang dat gehecht wordt aan aanvraag-gestuurde projecten, dat wil zeggen projecten die vanuit de praktijk van het primaire proces onderwijs tot ontwikkeling en uitvoering komen.  
       Onderwijsondersteunende instellingen en bedrijven waaronder particuliere onderwijsinstellingen kunnen uiteraard wel participeren in een consortium. Ook de inbreng van research-instellingen wordt uitdrukkelijk nagestreefd. Bve onderwijsinstellingen kunnen hun voordeel doen met elders voorhanden zijnde materiaal en kennis.  
       Een aanvrager kan tevens een coördinerende rol op zich nemen binnen het project-samenwerkingsverband (consortium) en kan een aanvraag indienen mede namens de overige uitvoerders binnen het betreffende consortium zoals bve onderwijsgevende en -ondersteunende instellingen, landelijke organen, bedrijfsleven, particuliere onderwijsinstellingen, onderzoeksinstellingen, instellingen van hoger beroepsonderwijs en uitgevers. 
       Binnen een consortium kan de coördinatie echter ook bij een uitvoerder liggen die niet zelf aanvrager is. Dit laat onverlet de financiële verantwoordelijkheid van de aanvrager. Externe partijen kunnen via het consortium financiële middelen ontvangen, bijvoorbeeld ten behoeve van de aankoop door het consortium van expertise."  
     
     
     1.5. De subsidie-aanvraag is verzorgd door een van de deelnemende onderwijsinstellingen, A, gevestigd in R. Deze instelling fungeerde ten behoeve van het consortium als 'aanvrager' in de zin van artikel 5, lid 1, van de Regeling. De subsidie-aanvraag, die onder meer een begroting van de kosten van het project bevat, behoort tot de gedingstukken(2), evenals de beschikking waarbij de subsidie is toegekend(3).  
     
     A heeft voorts zorggedragen voor de aansturing en de coördinatie van het project. Om de subsidiegelden ter beschikking te krijgen heeft zij bovendien bepaalde administratieve verplichtingen op zich genomen. 
     
     
       1.6. Tot de gedingstukken behoort ook een overeenkomst, gesloten door zes van de deelnemers aan het consortium, waaronder belanghebbende. De betreffende partijen noemen zich enerzijds 'de makers' en anderzijds 'het consortium 'scholingsmethode geautomatiseerde cliëntadministratie''. In de hier bedoelde overeenkomst zijn de rechten op het cliëntenadministratiesysteem vastgelegd. Voorzover hier van belang houdt zij in: 
       "EIGENAARSOVEREENKOMST 
     
     
     (...) 
     
     
       Artikel 2 
       De makers dragen hierbij alle rechten ten aanzien van de scholingsmethode 'geautomatiseerde Cliëntadministratie' over aan het consortium 'scholingsmethode geautomatiseerde Cliëntadministratie'. Dit consortium wordt hiermee de enige exclusieve rechthebbende op het scholingsprogramma 'geautomatiseerde Cliëntadministratie'. 
     
     
     (...) 
     
     
       Artikel 4 
       Het consortium zal zich inspannen exemplaren van het scholingsprogramma te verkopen aan mogelijke afnemers. Het consortium is geheel vrij in de wijze waarop zij dit doet. Het consortium bepaalt zelf de verkoopprijs die zij voor de scholingsmethode aan haar afnemers berekent alsmede de overige verkoopcondities. 
     
     
     (...) 
     
     
       Artikel 6  
       De makers van de scholen zullen elk worden gehonoreerd met een royalty van 12% (...) per rechtspersoon van de door het consortium gerealiseerde omzet in de 'scholingsmethode geautomatiseerde Cliëntadministratie'. De maker X zal worden gehonoreerd met een royalty van 40% (...) per rechtspersoon van de door het consortium gerealiseerde omzet in de 'scholingsmethode geautomatiseerde Cliëntadministratie'. (...) De licentierechten worden apart geregeld. 
       (...)  
     
     
     (...)"  
     
     De eigenaarsovereenkomst is gedateerd 8 april 1997. 
     
     1.7. Wegens de door haar ten behoeve van het project verrichte werkzaamheden, kwam belanghebbende een geldsbedrag toe. Daarover heeft zij aan het consortium omzetbelasting in rekening gebracht. Een deel van deze belasting, ƒ 2.068, heeft zij aangegeven en voldaan over het tijdvak 1 januari t/m 31 maart 1997.  
     
     1.8. Vervolgens heeft belanghebbende tegen de voldoening van de zojuist bedoelde belasting bezwaar gemaakt en de Inspecteur verzocht om teruggave van het bedrag van ƒ 2.068. Zij is van mening dat het door haar ontvangen bedrag niet aan omzetbelasting is onderworpen. 
     
     1.9. De Inspecteur(4) heeft het bezwaar afgewezen en geweigerd teruggaaf te verlenen. Hij meent dat belanghebbende tegen vergoeding diensten als bedoeld in de artikelen 1, onderdeel a, en 4, lid 1, Wet OB 1968 heeft geleverd. In zijn opvatting heeft belanghebbende de omzetbelasting terecht voldaan. 
     
     1.10. In beroep heeft het Hof 's-Hertogenbosch belanghebbende in het gelijk gesteld(5). Het heeft beslist dat alsnog teruggaaf van voornoemde ƒ 2.068 moet worden verleend. 
     
     1.11. Van de uitspraak van het Hof is de Staatssecretaris van Financiën in cassatie gekomen. Hij heeft één middel van cassatie aangevoerd. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.  
     
     2. De ontwikkeling van de rechtsstrijd, de uitspraak van het Hof en het middel van cassatie 
     
     
       2.1. De Inspecteur heeft de belastbaarheid van de door belanghebbende ontvangen bedragen voor het Hof als volgt verdedigd(6): 
       "1. (...) 
     
     
     2. Belanghebbende verricht prestaties aan het consortium, namelijk advieswerkzaamheden op het gebied van de automatisering. Zij brengt hiervoor een vergoeding in rekening (belanghebbende stelt in haar beroepschrift dat zij haar inspanning tegen niet commerciële prijzen aan het consortium heeft geleverd). 
     
     
       3. Artikel 1 letter a van de Wet stelt dat diensten door ondernemers in het kader van de onderneming een belastbaar feit vormen. 
       Artikel 4 lid 1 van de Wet stelt dat alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen, die tegen vergoeding worden verricht diensten zijn. 
       Op grond hiervan vormen de door belanghebbende aan het consortium geleverde prestaties een dienst in de zin van de Wet. 
       Het feit dat de prijzen niet commercieel zouden zijn doet hier niet aan af (bovendien verwacht belanghebbende in een later stadium van het project nog opbrengsten). 
     
     
     4. De door belanghebbende verrichte prestaties zijn geen prestaties zoals bedoeld in artikel 11 van de Wet waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat (vrijgestelde prestaties). Terzake van deze prestaties is derhalve omzetbelasting verschuldigd. (...)"  
     
     2.2. Belanghebbende heeft hiertegenover aangevoerd dat het door haar aan het consortium in rekening gebrachte bedrag (slechts) het aan haar toegekende deel van de project-subsidie vormt(7). 
     
     
       2.3. Het Hof heeft daarop geoordeeld: 
       "4.3. (...) Uit de (...) vastgestelde feiten volgt dat belanghebbende deelnemer is aan het consortium, dat zij in de aanvraag van de subsidie in het kader van de Regeling bve-2000 voor 1996 wordt vermeld als een van de (mede-)aanvragende instellingen en dat het consortium een project heeft uitgevoerd waarvoor financiering ontvangen is. Deze financiering is niet onderworpen aan de omzetbelasting. Het Hof is daarom met belanghebbende van oordeel dat zij geen werkzaamheden heeft verricht aan het consortium, maar is werkzaam geweest als deelnemer aan het consortium. Daarvoor heeft belanghebbende een onbelaste vergoeding ontvangen, zijnde het aan haar toekomende deel van de door het consortium ontvangen financiering, bepaald volgens de voorwaarden van de Regeling bve-2000 voor 1996. De omstandigheid dat de vergoeding is ontvangen door A en vervolgens is doorbetaald aan belanghebbende doet aan het voorgaande niet af, omdat uit de (...) feiten volgt dat A in wezen binnen het consortium een kassiersfunctie vervulde." 
     
     
     2.4. Het middel verwijt het Hof, dat het zijn beslissing heeft gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting en/of zijn uitspraak niet naar behoren heeft gemotiveerd. 
     
     3. Enkele opmerkingen over de feiten 
     
     3.1. De vraag waarom het hier gaat is, of en in hoeverre belanghebbende, door werkzaamheden te verrichten ten behoeve van het binnen consortium uitgevoerde project, diensten - dat wil zeggen: prestaties tegen vergoeding - heeft verleend aan een of meer anderen; aan het consortium als zodanig dan wel aan de overige leden van het consortium.  
     
     
       3.2. Voor een algemene beschouwing over de heffing van omzetbelasting ter zake van prestaties door deelnemers aan een samenwerkingsverband jegens dat samenwerkingsverband verwijs ik naar Geschrift van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 214, Samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting, in het bijzonder § 3.2.4, 3.3.1, 3.3.2. en 3.3.4. Zoals in dit Geschrift is opgemerkt,  
       "(...) leidt niet iedere prestatie tot belastingheffing. Indien gepresteerd wordt zonder aanwijsbare en individualiseerbare vergoeding, vindt weliswaar een prestatie plaats, maar leidt deze niet tot heffing. Een dergelijke situatie doet zich regelmatig voor, aangezien bij samenwerkingsverbanden er vaak sprake is van een inbrengsituatie op basis van de aangegane samenwerkingsovereenkomst (bijvoorbeeld het maatschapscontract). Indien bedrijfsmiddelen worden ingebracht vindt wel een levering plaats (...) Echter, de maatstaf van heffing kan niet gevonden worden in de eventueel in de toekomst te verwachten winstuitkering. Daarvoor is het verband te ver verwijderd. Ditzelfde geldt ingeval arbeid wordt ingebracht zonder een daartegenover staande vergoeding. Zonder vergoeding vindt geen dienst in de zin van artikel 4 van de Wet plaats. Uiteraard ligt dit anders wanneer voor de inbreng wel een concrete vergoeding is bedongen." 
     
     
     3.3. Het komt mij voor dat het bestand aan vaststaande feiten in deze zaak wel erg summier is, om op de onder 3.1. bedoelde vraag een antwoord te geven. Ik mis enkele elementen die bij de beoordeling van de casus minst genomen dienstig zouden zijn geweest en die wellicht zelfs essentieel genoemd moeten worden. 
     
     3.4. In de eerste plaats ontbreken gegevens op grond waarvan kan worden bepaald of het consortium op zodanige wijze in het maatschappelijk verkeer optreedt dat het zelf als een belastingplichtige (ondernemer) voor de omzetbelasting moet worden beschouwd. Stel dat het consortium voor omzetbelastingdoeleinden als een zelfstandige entiteit moet worden aangemerkt en op grond daarvan als de genieter van de subsidie moet worden gezien. Dan is het, mede gelet op het arrest Heerma(8), tamelijk voor de hand liggend om aan te nemen dat belanghebbende jegens het consortium prestaties heeft verricht tegen vergoeding, nu het bedrag dat belanghebbende daadwerkelijk heeft ontvangen niet afhankelijk was van de financiële resultaten van het consortium. 
     
     3.5. Verder vind ik het opmerkelijk dat door het Hof niets is vastgesteld omtrent de mate waarin belanghebbende en elk van de overige deelnemers aan het consortium, naar bij de aanvang van het project mocht worden verwacht, profijt zouden trekken van het geïnnoveerde cliëntenadministratiesysteem. Mocht belanghebbende bijvoorbeeld in redelijkheid ervan uitgaan dat haar inspanningen beloond zouden worden door royalty-inkomsten in de toekomst? Of was het van meet af aan waarschijnlijk dat tegenover haar werkzaamheden slechts een deel van de aan het consortium toegekende subsidiegelden zou staan?  
     
     
       Overigens zegt belanghebbende in haar verweerschrift in cassatie wel iets over het profijt dat zij feitelijk van het gezamenlijk project heeft gehad(9): 
       "Verder merkt de Directeur-Generaal op dat de aan het consortium deelnemende scholen (direct) gebaat zijn bij de in de Regeling bve-2000 bedoelde innovatie van leermiddelen of methoden en dat X de bedoelde activiteiten niet te eigen nutte verricht. Ook hiermee ben ik het niet eens: immers het resultaat van het project zou een leerpakket zijn in gezamenlijk eigendom van X én de scholen, beschikbaar voor verkoop aan andere scholen. (...) Het feit dat uiteindelijk alleen de scholen hebben geprofiteerd (middels eigen gebruik van het lespakket), omdat de beoogde verkopen in de praktijk niet van de grond zijn gekomen wegens de omschakeling van de markt van MS DOS naar MS Windows, is hier niet ter zake doende." 
     
     
     Maar aan dit feitenrelaas, dat geen enkele steun vindt in de vaststellingen van het Hof, moet in cassatie voorbij worden gegaan. 
     
     3.6. Uit de uitspraak van het Hof kan ook niet goed worden afgeleid door wie en op welke wijze de verdeling van de door het consortium verkregen subsidie over de deelnemers tot stand is gekomen. Hierbij zou van belang kunnen zijn, door wie en hoe belanghebbendes aandeel in de kosten van het project is vastgesteld en waaruit dat aandeel precies heeft bestaan; uitsluitend uit door belanghebbende daadwerkelijk gemaakte kosten, als bijvoorbeeld salarissen, materialen, afschrijvingen, dan wel enkel of mede uit een calculatorisch bedrag ter dekking van de werkzaamheden van haar vennoten. 's Hofs uitspraak en de overige processtukken maken dit evenwel niet inzichtelijk. 
     
     3.7. Al met al is toch wel erg veel in het ongewisse gebleven. 
     
     4. Bespreking van het middel 
     
     4.1. Buiten geschil is (i) dat belanghebbende feitelijk werkzaamheden heeft verricht ten behoeve van het in consortiumverband uitgevoerde project, (ii) dat zij wegens deze werkzaamheden een geldsbedrag heeft ontvangen en (iii) dat dit geldsbedrag in zijn geheel afkomstig is uit de subsidie die op grond van de Regeling ter beschikking is gesteld aan A, in haar hoedanigheid van 'aanvrager' in de zin van artikel 5 van de Regeling.  
     
     4.2. Kennelijk is het Hof ervan uitgegaan dat de zo-even bedoelde subsidie niet is aan te merken als een vergoeding voor door het consortium jegens de subsidieverstrekker verrichte prestaties, noch als een vergoeding voor door het consortium jegens derden verrichte prestaties. Het Hof heeft immers aangenomen dat de subsidie zelf niet aan omzetbelasting is onderworpen.  
     
     4.3. Deze laatste vaststelling - dat de subsidie zelf niet aan omzetbelasting is onderworpen - wordt door de Staatssecretaris bestreden, zoals uit de toelichting op het middel blijkt. Dat de subsidie zelf niet aan omzetbelasting is onderworpen, was echter geen onderdeel van de rechtsstrijd voor het Hof. De Inspecteur heeft ook geen feiten gesteld die het Hof ambtshalve tot het oordeel hadden moeten brengen dat de subsidie wèl aan omzetbelasting is onderworpen. In zoverre faalt het middel.  
     
     4.4. Het middel komt evenwel ook, en vooral, op tegen 's Hofs verdergaande oordeel in rechtsoverweging 4.3. dat belanghebbende voor haar werkzaamheden een onbelaste vergoeding heeft ontvangen, bestaande uit het haar toekomende deel van de door het consortium ontvangen financiering. Naar ik meen treft het in zoverre doel.  
     
     Het Hof is tot zijn oordeel gekomen op grond van de eerder in rechtsoverweging 4.3. genoemde feiten en omstandigheden: dat belanghebbende deelnemer is aan het consortium, dat zij in de subsidie-aanvraag wordt vermeld als een van de aanvragende instellingen, dat het consortium een project heeft uitgevoerd waarvoor financiering is ontvangen, en dat deze financiering niet is onderworpen aan omzetbelasting. Dat deze feiten en omstandigheden dragend zijn voor het oordeel van het Hof, volgt uit het in de vierde volzin van rechtsoverweging 4.3. gebezigde woord 'daarom'. 
     
     De hier bedoelde feiten en omstandigheden vormen evenwel onvoldoende grond voor 's Hof beslissing. Zij laten niet de gevolgtrekking toe dat het door belanghebbende ontvangen geldsbedrag niet geheel of ten dele de vergoeding vormt voor prestaties die belanghebbende heeft verricht aan het consortium als zodanig, dan wel aan een of meer van de overige leden van het consortium. Dat het door belanghebbende ontvangen geldsbedrag - anders dan het Hof heeft aangenomen - wèl geheel of ten dele de vergoeding vormt voor door belanghebbende verrichte prestaties is met name denkbaar ingeval het consortium zelf als ondernemer in de zin van de omzetbelasting moet worden aangemerkt en geacht moet worden de subsidie als zodanig te hebben genoten, alsook ingeval de subsidie op zodanige wijze over de deelnemers van het consortium is verdeeld dat gezegd moet worden dat belanghebbende méér heeft ontvangen dan het haar toekomende aandeel daarin. 
     
     4.5. Ik voeg aan het voorgaande nog toe dat de feitelijke vaststellingen van het Hof evenmin de conclusie kunnen dragen, dat het door belanghebbende ontvangen geldsbedrag moet worden beschouwd als een vergoeding van door belanghebbende voor gemeenschappelijke rekening van de deelnemers aan het consortium gemaakte kosten. Van kosten voor gemene rekening is blijkens de arresten HR 23 april 1997, nr. 32.166, BNB 1997/301, en HR 5 oktober 2001, nr. 36.443, BNB 2002/29, uitsluitend sprake indien kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat. Uit de feiten welke in dit geding zijn komen vast te staan valt echter niet af te leiden dat het door belanghebbende ontvangen geldsbedrag slechts betrekking heeft op door haar gemaakte kosten. Evenmin valt daaruit op te maken dat binnen het consortium voor de verdeling van door individuele deelnemers gemaakte kosten tevoren een vaste verdeelsleutel is afgesproken, en nog minder dat het risico van door belanghebbende ten behoeve van het gezamenlijke project gemaakte kosten alle deelnemers aan het consortium volgens die verdeelsleutel aanging. In dit verband acht ik mede van belang dat het Hof niets heeft vastgesteld over de mate waarin enerzijds belanghebbende en anderzijds de overige deelnemers aan het consortium profijt trekken van het geïnnoveerde cliëntenadministratiesysteem.  
     
     4.6. Indien belanghebbende inderdaad tegen vergoeding prestaties heeft geleverd aan het consortium, of aan een of meer van de andere deelnemers aan het consortium, kan niet worden betwijfeld dat deze prestaties in het economische verkeer zijn verricht en mitsdien aan de omzetbelasting zijn onderworpen.  
     
     4.7. Het voorgaande brengt mee dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en nieuw onderzoek van de zaak zal moeten plaatsvinden. 
     
     5. Conclusie 
     
     Ik concludeer tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof. 
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     A-G 
     
     
       1 Besluit van de Minister van Onderwijs, Cultuur en wetenschappen van 28 maart 1996, kenmerk: DR/JZ-96003325. De tekst van het besluit en de bijbehorende toelichting is één van de stukken die tezamen bijlage 1 bij het vertoogschrift van de Inspecteur vormen. De Regeling bve-2000 voor 1996 strekt ter uitvoering van de artikelen 2.2.3., lid 1, 12.1.2. en 12.3.48, lid 2, van de Wet educatie en beroepsonderwijs.  
       2 Bijlage 2 bij het beroepschrift voor het Hof. De aanvraag maakt ook deel uit van bijlage 1 bij het vertoogschrift van de Inspecteur. 
       3 Eveneens onderdeel van bijlage 1 bij het vertoogschrift van de Inspecteur. 
       4 Het Hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen P  
       5 Uitspraak van 14 december 2000, nr. 97/20604, gepubliceerd als FED 2001/64. 
       6 Vertoogschrift, blz. 3. 
       7 Conclusie van repliek, derde alinea, eerste volzin. 
       8 HvJ 27 januari 2000, nr. C-23/98, BNB 2000/297. 
       9 Derde alinea.