ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2010:BM7459

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2010:BM7459 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 16-04-2010 / 08/00678

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2010-04-16

Zaaknummer: 08/00678

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2010:BM7459

---

In deze zaak heeft de inspecteur een aan belanghebbende opgelegde voorlopige aanslag ambtshalve vernietigd, waarbij geen heffingsrente is vergoed. Het hof overweegt dat de inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld door in dit geval geen nadere voorlopige (negatieve) aanslag op te leggen. Dan had belanghebbende namelijk wel heffingsrente vergoed gekregen. De bij een latere voorlopige aanslag in rekening gebrachte heffingsrente wordt door het hof Hof dan ook beperkt zodat aan de door de inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen worden verbonden als wanneer hij zou hebben gekozen voor de door belanghebbende voorgestane werkwijze.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH 
       Sector belastingrecht 
       Derde meervoudige Belastingkamer 
       Kenmerk: 08/00678 
     
     
     Uitspraak op het hoger beroep van 
     
     
       mevrouw X, 
       wonende te Y, 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 24 september 2008, nummer AWB 07/5328 in het geding tussen 
     
     belanghebbende  
     
     en 
     
     
       de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, 
       hierna: de Inspecteur, 
     
     
     betreffende de tegelijkertijd met na te noemen voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2006 gegeven beschikking heffingsrente. 
     
     
     1. Ontstaan en loop van het geding 
     
     1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 30 augustus 2007 over het jaar 2006 onder nummer 0000.00.000.H.63 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten bedrage van € 8.960 opgelegd (hierna: de voorlopige aanslag). Tegelijkertijd is, in één geschrift verenigd met de voorlopige aanslag, bij voor bezwaar vatbare beschikking een bedrag van € 480 aan heffingsrente in rekening gebracht (hierna: heffingsrentebeschikking). De heffingsrentebeschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar - naar het Hof verstaat - bij uitspraak van de Inspecteur van 12 november 2007 gehandhaafd. 
     
     1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 
     
     1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 107. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     1.4. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd. 
     
     1.5. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
     
     1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 29 januari 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord belanghebbende en de Inspecteur.  
     
     1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is gezonden. 
     
     1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten. 
     
     
     2. Feiten 
     
     Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 
     
     2.1. Met dagtekening 31 januari 2006 is onder nummer 0000.00.000.H.60 aan belanghebbende over het jaar 2006 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een te betalen bedrag van € 6.032. Deze aanslag moest in 11 gelijke termijnen worden betaald. Belanghebbende heeft deze voorlopige aanslag gedurende het jaar 2006 in 11 gelijke termijnen betaald. Bij deze voorlopige aanslag werd niet tevens een beschikking heffingsrente vastgesteld, nu de voorlopige aanslag werd opgelegd binnen de eerste zes maanden van het betreffende belastingjaar (artikel 30f, lid 3, aanhef, onderdeel a Algemene wet inzake rijksbelastingen, tekst 2006). 
     
     2.2. Met dagtekening 19 oktober 2006 is onder nummer 0000.00.000.H.61 aan belanghebbende over het jaar 2006 een (nadere) voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een te betalen bedrag van € 4.294. Tegelijkertijd is, in één geschrift verenigd met de voorlopige aanslag, bij voor bezwaar vatbare beschikking een bedrag van € 52 aan heffingsrente in rekening gebracht. Dit bedrag aan heffingsrente heeft betrekking op de periode 1 juli 2006 tot en met 19 oktober 2006. De vorenbedoelde voorlopige aanslag en beschikking zijn op 2 februari 2007 verminderd tot - naar het Hof verstaat - nihil. Belanghebbende heeft ter zake van deze voorlopige aanslag niets betaald. Dientengevolge is aan belanghebbende ter zake van vorenbedoelde vermindering niets aan belanghebbende betaald. 
     
     2.3. Op 2 april 2007 heeft de gemachtigde van belanghebbende haar aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2006 op electronische wijze ingediend. Naar aanleiding van deze aangifte is de voorlopige aanslag van 31 januari 2006 vernietigd bij op de voet van artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2007; hierna AWR) gegeven ambtshalve beslissing van 29 juni 2007. In weerwil van deze vernietiging bedraagt de vermindering ten gevolge van deze vernietiging geen € 6.032, maar € 6.0000 en wordt aan belanghebbende niet het door haar op de voorlopige aanslag van 31 januari 2006 betaalde bedrag van € 6.032 terugbetaald, maar slechts € 6.000. Door de Ontvanger is een mededeling verstuurd met dagtekening 27 juni 2007, waarbij aan belanghebbende een bedrag van € 145 aan invorderingsrente over de periode 1 januari 2007 tot en met 29 juni 2007 werd vergoed over een bedrag van € 6.000. Aan belanghebbende is betaald: € 145 + € 6.000 = € 6.145. 
     
     2.4. Met dagtekening 30 juni 2007 is onder nummer 0000.00.000.H.62 aan belanghebbende over het jaar 2006 een (nadere) voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een te ontvangen bedrag van € 1.278. Dit bedrag betreft de uitbetaling van de heffingskortingen. Tegelijkertijd is, in één geschrift verenigd met de voorlopige aanslag, bij voor bezwaar vatbare beschikking een bedrag van € 58 aan heffingsrente vergoed. Dit bedrag aan heffingsrente heeft betrekking op de periode 1 juli 2006 tot en met 30 juni 2007 over het bedrag van € 1.278. Aan belanghebbende is € 1.278 + € 58 = € 1.336 betaald. 
     
     2.5. Op 28 juni 2007 diende de gemachtigde van belanghebbende de aangifte, inhoudelijk ongewijzigd, opnieuw via electronische weg in. Inmiddels was duidelijk geworden dat de op 2 april 2007 ingediende aangifte tot een onjuist resultaat had geleid door een softwarefout. In overleg met de belastingdienst is besloten aangiften, die eerder zijn gedaan met een bepaald softwarepakket, opnieuw in te sturen. Naar aanleiding van de opnieuw ingediende aangifte is aan belanghebbende met dagtekening 30 augustus 2007 onder nummer 0000.00.000.H.63 over het jaar 2006 een (nadere) voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een te betalen bedrag van € 8.960. Dit bedrag is berekend als volgt: 
     
     
       Totaal inkomstenbelasting/premie	11.683 
       Gecombineerde heffingskorting	- 4.001 
       Verschuldigde IB/PV	7.682 
       Bedrag van de aanslag	7.682 
       Eerdere aanslag(en)	- (- 1.278) 
       Te betalen (exclusief heffingsrente)	8.960 
     
     
     Tegelijkertijd is, in één geschrift verenigd met de voorlopige aanslag, bij voor bezwaar vatbare beschikking een bedrag van € 480 aan heffingsrente in rekening gebracht over het te betalen bedrag van € 8.960. Dit bedrag aan heffingsrente heeft betrekking op de periode 1 juli 2006 tot en met 30 augustus 2007. 
     
     2.6. Op 5 september 2007 diende belanghebbende bezwaar in tegen de onder 2.5 bedoelde heffingsrentebeschikking. Belanghebbende gaf in het bezwaarschrift aan dat door een fout in de software de voorlopige aanslag van 31 januari 2006 per abuis is verminderd bij ambtshalve vermindering van 29 juni 2007 tot nihil. In het bezwaar wordt vermeld dat € 145 + € 58 = € 203 aan rente is vergoed, terwijl € 480 aan rente in rekening wordt gebracht. Belanghebbende acht dit laatste bedrag te hoog voor een periode van twee maanden (naar het Hof begrijpt: van 29 juni 2007 (dagtekening ambtshalve vermindering) tot en met 30 augustus 2007 (dagtekening (nadere) voorlopige aanslag).  
     
     2.7. Bij uitspraak op het onder 2.6 bedoelde bezwaar met dagtekening 12 november 2007 wijst de Inspecteur het bezwaar tegen - naar het Hof verstaat - de heffingsrentebeschikking af.  
     
     2.8. Bij brief van 23 oktober 2007 maakt belanghebbende voor de tweede maal bezwaar tegen de heffingsrentebeschikking. Bij uitspraak met dagtekening van 3 december 2007 verklaart de Inspecteur dit laatstbedoelde bezwaar niet-ontvankelijk wegens overschrijding van de bezwaartermijn. In deze uitspraak is tevens beslist de heffingsrentebeschikking niet ambtshalve te verminderen. 
     
     2.9. Met dagtekening 22 maart 2008 is aan belanghebbende de definitieve aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2006 opgelegd. Deze aanslag is berekend als volgt: 
     
     
       Totaal inkomstenbelasting/premie	11.683 
       Gecombineerde heffingskorting	- 4.001 
       Verschuldigde IB/PV	7.682 
       Eerdere aanslagen	- 7.682 
       Te betalen/terug te ontvangen	0 
     
     
     
       2.10. Belanghebbende heeft bij brief van 5 november 2008 bij de Nationale Ombudsman een klacht ingediend over de keuze door de Inspecteur tussen het ambtshalve verminderen van een (voorlopige) aanslag en het opleggen van een nadere (negatieve) voorlopige aanslag. Deze heeft daarop bij brief van 6 augustus 2009 geantwoord en in dat antwoord verwezen naar zijn rapport van 22 december 2008 met nummer 2008/314, onder meer gepubliceerd in VN 2009/9.6, naar een brief van het ministerie van financiën van 7 april 2009 met kenmerk  
       -----------  en naar zijn brief van 6 augustus 2009 met nummer --------------- aan het ministerie van financiën. 
     
     
     2.11. De onder 2.10 vermelde brief van 7 april 2009 van het ministerie van financiën luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt: 
     
     'Bij brief van 22 december 2008 heeft u mij het rapport doen toekomen dat is opgesteld naar aanleiding van de klacht van de heer (...) te (...). De heer (...) heeft geklaagd over het feit dat bij de verlaging van zijn voorlopige aanslag is overgegaan tot het ambtshalve verminderen van deze voorlopige aanslag, waarbij geen heffingsrente wordt vergoed, hetgeen bij het opleggen van een nadere negatieve voorlopige aanslag wel het geval was geweest. 
     
     Ik heb met belangstelling kennis genomen van de inhoud van uw rapport. Naar uw mening had, nu sprake is van een onevenwichtigheid in de regeling van de heffingsrente, mogen worden verwacht dat gekozen was voor de techniek van het opleggen van een nadere voorlopige aanslag of het vaststellen van een definitieve aanslag en dus niet voor een ambtshalve vermindering. U concludeert tot gegrondverklaring van de klacht wegens schending van het evenredigheidsbeginsel. In uw rapport doet u de aanbeveling te bevorderen dat het systeem voor deze en soortgelijke situaties daadwerkelijk en op afzienbare termijn wordt gewijzigd en dat daarbij de waarborg wordt geschapen dat recht wordt gedaan aan het evenredigheidsbeginsel. 
     
     Naar aanleiding van uw aanbeveling merk ik op dat in het wetgevingsoverleg van 7 november 2008 over het Belastingplan 2009 (TK 2008-2009, 31 704, nr. 76) is afgesproken in de loop van 2009 over de heffingsrente van gedachten te wisselen met het parlement. Een situatie als de onderhavige zal ik daar zeker bij aan de orde stellen. In die zin neem ik uw aanbeveling over.'. 
     
     2.12. De onder 2.10 vermelde brief van 6 augustus 2009 van de Nationale Ombudsman luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt: 
     
     'Graag dank ik u voor uw brief van 7 april 2009 met uw reactie op mijn rapport naar aanleiding van de klacht van de heer (...) uit (...). Deze klacht had betrekking op de keuze tussen het ambtshalve venminderen van een aanslag en het opleggen van een nadere (negatieve) voorlopige aanslag. In het eerste geval wordt geen heffingsrente vergoed, in het tweede geval wel. 
     
     Met instemming heb ik kennisgenomen van uw besluit de aanbeveling van de Nationale ombudsman in rapport 2008/314 in zoverre op te volgen dat u de casus uit het rapport aan de orde zult stellen tijdens de gedachtewisseling die u met het parlement zult hebben1. Ik heb er begrip voor dat u de casus van de heer (...) onderdeel laat zijn van het grotere geheel van de problematiek van de heffingsrente. 
     
     Sinds de wijziging in het systeem van de heffingsrente heeft de Nationale ombudsman diverse klachten ontvangen over de uitwerking van de nieuwe regeling. Naast de casus van de heer (...) zijn er nog andere zaken voorgelegd aan de Nationale ombudsman, maar deze hebben tot op heden niet geleid tot het instellen van onderzoek. Gezien uw reactie op mijn aanbeveling en het komend overleg met het parlement geef ik graag een kort overzicht van enkele algemene problemen die onder de aandacht van de Nationale ombudsman zijn gebracht. 
     
     
       Verzoek tot het opleggen van een voorlopige aanslag en heffingsrente 
       Belastingplichtige is als freelancer werkzaam en verzoekt de Belastingdienst tijdig om het opleggen van een voorlopige aanslag. De Belastingdienst reageert niet op het verzoek en na enige tijd herhaalt belastingplichtige zijn verzoek. Dan reageert de Belastingdienst wel met het opleggen van een voorlopige aanslag waarbij tevens heffingsrente in rekening wordt gebracht. Bij de ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag wordt geen heffingsrente vergoed. Als later blijkt dat de aanslag toch tegen een hoger bedrag zou moeten zijn opgelegd moet verzoeker weer heffingsrente betalen vanaf 1 juli van het belastingjaar. Hij betaalt dus (ook) heffingsrente over een periode dat de Belastingdienst al de beschikking over het geld had. 
     
     
     
       Fout in software en heffingsrente 
       Door een fout in het aangifteprogramma van enige softwareleveranciers zijn reeds opgelegde en betaalde aanslagen ambtshalve verminderd naar nihil. Belastingplichtigen kregen hierdoor betalingen op de voorlopige aanslagen teruggestort. Na ontdekking van de fout in het softwareprogramma werden nieuwe aanslagen opgelegd waarbij heffingsrente in rekening werd gebracht Ook over de periode waarin de Belastingdienst de facto al over het belastinggeld beschikte. 
     
     
     
       Gouden handdruk en heffingsrente 
       Aan het eind van 2007, op 18 december, ontvangt een belastingplichtige een lijfrente uitkering. Zodra belastingplichtige op de hoogte werd gesteld van de uitkering heeft hij een voorlopige aanslag over dat jaar gevraagd. In 2008 werd een voorlopige aanslag opgelegd waarbij heffingsrente vanaf 1 juli 2007 in rekening werd gebracht terwijl belastingplichtige pas vanaf 18 december over het geld kon beschikken. 
     
     
     
       Vennootschapsbelasting en heffingsrente 
       Op 15 september wordt een aanslag vennootschapsbelasting op naam van een besloten vennootschap verminderd. Na deze vermindering wordt er namens de besloten vennootschap een verzoek ingediend om de ambtshalve vermindering ongedaan te maken en een nadere voorlopige aanslag op te leggen. 
       De Belastingdienst voldoet niet aan zijn verzoek waardoor de besloten vennootschap een renteverlies lijdt over de periode 1 juli 2006 tot 15 september 2007. Indien de fiscus gevolg had gegeven aan het verzoek een nadere voorlopige aanslag op te leggen had de besloten vennootschap dit rentenadeel niet geleden. 
     
     
     Ik verzoek u mij op de hoogte te houden van de wijze waarop mijn aanbeveling zal worden uitgevoerd. En ik ga ervan uit dat er, nadat u met het parlement hebt overlegd, een mogelijkheid bestaat voor de Nationale ombudsman om te overleggen over de concrete afhandelen [Hof: afhandeling] van bovengenoemde zaken.'. 
     
     
     3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
     
     3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag: 
     
     Is in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel bij de heffingsrentebeschikking een bedrag van € 480 aan heffingsrente in rekening gebracht? 
     
     3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 
     
     3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, alsmede van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de heffingsrentebeschikking tot een niet nader aangeduid bedrag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
     
     
     4. Gronden 
     
     4.1. Ingevolge het bepaalde in artikel 30f, lid 1 van de AWR wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting heffingsrente berekend in geval een voorlopige aanslag wordt vastgesteld. De heffingsrente wordt ingevolge artikel 30f, lid 3, aanhef, onderdeel a van de AWR berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Als bedrag van de aanslag geldt het bedrag na onder meer de verrekening van voorlopige aanslagen ingevolge artikel 15 van de AWR (artikel 30f, lid 5, onderdeel a van de AWR). 
     
     4.2. Gelet op de onder 4.1 vermelde wettelijke bepalingen heeft de Inspecteur terecht en tot het juiste bedrag bij de heffingsrentebeschikking € 480 aan heffingsrente in rekening gebracht over een bedrag van € 8.960 over de periode 1 juli 2006 tot en met 30 augustus 2007. 
     
     4.3. Belanghebbende heeft evenwel gesteld dat de wettelijke bepalingen buiten toepassing moeten blijven op grond van strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel.  
     
     4.4. Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (Hoge Raad 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN: BJ8524). 
     
     4.5. Belanghebbende stelt gedurende het jaar 2006 de termijnen van de voorlopige aanslag met dagtekening van 31 januari 2006 te hebben voldaan, zodat het bedrag van deze aanslag van € 6.032 ter beschikking van de Inspecteur heeft gestaan vanaf het moment van de betaling van de termijnen door belanghebbende tot op het moment dat de Inspecteur deze voorlopige aanslag bij ambtshalve beslissing van 29 juni 2007 heeft vernietigd. Eerst, zo stelt belanghebbende, bij het opleggen van de nadere voorlopige aanslag van 30 augustus 2007 is zij de belasting weer verschuldigd geworden. Belanghebbende stelt - naar het Hof begrijpt - slechts heffingsrente verschuldigd te zijn over een bedrag van € 6.032 over de periode 30 juni 2007 tot en met 30 augustus 2007 en over een bedrag van (€ 7.682 - € 6.032 =) € 1.650 over de periode 1 januari 2007 tot en met 30 augustus 2007. 
     
     4.6. Naar het Hof begrijpt uit hetgeen belanghebbende aanvoert in haar hoger beroepschrift en conclusie van repliek alsmede in haar, onder 1.5 vermelde, brief van 22 december 2009 met bijlagen had de Inspecteur naar het oordeel van belanghebbende de voorlopige aanslag van 31 januari 2006 niet mogen vernietigen door middel van een ambtshalve beslissing, maar had hij ervoor moeten kiezen de vorenbedoelde voorlopige aanslag te laten volgen door een nadere (negatieve) voorlopige aanslag, waarbij heffingsrente had moeten worden vergoed. 
     
     4.7. De Inspecteur heeft in de conclusie van dupliek aangevoerd dat in de onderhavige situatie geen negatieve voorlopige aanslag had kunnen worden opgelegd, omdat uit artikel 13 van de AWR volgt, aldus de Inspecteur, dat een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag alleen kan worden opgelegd als er sprake is van verrekening van voorheffingen of negatieve inkomensbestanddelen van het inkomen op grond waarvan de definitieve aanslag tot een teruggaaf zal leiden. 
     
     4.8. Artikel 13 van de AWR luidt als volgt: 
     
     '1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag tot een positief bedrag wordt niet vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven. 
     
     2. Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag die voor of in de loop van het tijdvak wordt vastgesteld, wordt aangeduid als voorlopige teruggaaf. 
     
     3. Een voorlopige aanslag kan, met inachtneming van de vorige leden, door een of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld.'. 
     
     4.9. Het Hof is van oordeel, dat in de tekst van lid 1 van artikel 13 AWR geen belemmering valt te lezen om een negatieve (nadere) voorlopige aanslag op te leggen. Immers, in lid 1 van artikel 13 van de AWR is bepaald dat aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag kan worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Bovendien volgt ook uit de wetsgeschiedenis dat een voorlopige aanslag door een verrekening van een eerdere voorlopige aanslag negatief kan zijn (Tweede Kamer, 1996/97, 25 119, nr. 3, blz, 5, tweede alinea). Op 29 juni 2007 ging de Inspecteur ervan uit, weliswaar op onjuiste gronden door een fout in de software bij het doen van de aangifte, dat de definitieve aanslag, voor verrekening van de voorlopige aanslag van 31 januari 2006, op nihil zou worden vastgesteld en dat bovendien belanghebbende recht zou kunnen doen gelden op een uitbetaling van de heffingskortingen van € 1.278. Aldus zou, beoordeeld naar de inzichten van 29 juni 2007, de Inspecteur de definitieve aanslag berekend hebben op nihil - € 6.032 (verrekening voorlopige aanslag 31 januari 2006) - € 1.278 (uitbetaling heffingskortingen) = - € 7.310. Op 29 juni 2007 was dit laatste bedrag het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zou worden vastgesteld.  
     
     4.10. Indien de Inspecteur op 29 juni 2007 een negatieve (nadere) voorlopige aanslag of een negatieve definitieve aanslag zou hebben opgelegd naar een uit te betalen bedrag van € 7.310 had hij tegelijkertijd bij voor bezwaar vatbare beschikking heffingsrente vergoed over dat bedrag over de periode 1 juli 2006 tot en met 29 juni 2007 (artikel 30g, lid 1 van de AWR). Deze rente valt te berekenen op ((90/360) x 4% x € 7.310) + ((90/360) x 4,25% x € 7.310) + ((90/360) x 4,7% x € 7.310) + ((89/360) x 5% x € 7.310) = € 327,02 (artikel 30g, lid 1 van de AWR in samenhang met artikel 31 van de Uitvoeringregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994). Per saldo zou belanghebbende dan aan heffingsrente verschuldigd zijn geworden: € 480 - € 327,02 = € 152,98. Het bepaalde in artikel 30f, lid 5, aanhef, onderdeel a van de AWR doet er niet aan af dat ook een nadere voorlopige aanslag op een negatief bedrag van € 7.310 zou moeten zijn vastgesteld en dat hierover heffingsrente zou moeten zijn vergoed. 
     
     
       4.11. De Inspecteur heeft er echter voor gekozen om de voorlopige aanslag van 31 januari 2006 ambtshalve te vernietigen, daarbij - naar aangenomen moet worden per abuis in plaats van € 6.032 - € 6.000 terug te betalen en daarbij 
       - kennelijk onder toepassing van artikel 30g, lid 2 van de AWR en/of 30h, lid 2 van de AWR - geen heffingsrente te vergoeden.  
     
     
     4.12. In de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 2 juli 1991, nr. CA91/78, in VN 1991/1996, pt. 10 is beleid van de staatssecretaris van Financiën vervat. In deze resolutie is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen: 
     
     '(...)In verband met de omstandigheid dat de wettelijke rente, die bij de berekening van de heffings- en invorderingsrente wordt toegepast, al gedurende ruimere tijd boven de marktrente ligt, doet zich het verschijnsel voor dat belastingplichtige bij de fiscus "spaart".  
     
     (...) 
     
     Daarnaast is het echter gewenst dat ook binnen de Belastingdienst organisatorische maatregelen worden genomen. 
     
     (...) 
     
     
       Uitvoeringsproblemen 
       3. Gezien de complexiteit van de materie wordt aan de hand van voorbeelden de problematiek duidelijk gemaakt en worden oplossingen aangereikt. 
       Bij samenloop van de verschillende renteregelingen kan er voor- of nadeel ontstaan voor belastingplichtige en Rijk door de wijze van werken van de inspecteur. De inspecteur zal dan ook bij zijn besluit om een voorlopige aanslag te verminderen of een negatieve definitieve aanslag op te leggen de consequenties van de renteregeling in acht moeten nemen. 
     
     
     (...) 
     
     Om verschillen in te vergoeden en te ontvangen heffings- en invorderingsrente te voorkomen is het echter beter de voorlopige aanslag te verlagen. 
     
     (...) 
     
     Het eventuele nadeel dat voor belastingplichtige of Rijk ontstaat door deze handelwijze van de inspecteur wordt voorkomen door het verminderen van de (nadere) voorlopige aanslag.'. 
     
     4.13. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur door te kiezen voor een ambtshalve vernietiging van de voorlopige aanslag van 31 januari 2006, zonder vergoeding van heffingsrente, in plaats van het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag, met vergoeding van heffingsrente, in strijd gehandeld met het onder 4.12 bedoelde beleid van de staatssecretaris van Financiën. Dit beleid beoogt - naar het Hof begrijpt - enerzijds een eventueel nadeel dat voor de Staat ontstaat door een handelwijze van belastingplichtigen te voorkomen, maar anderzijds ook een eventueel nadeel dat voor een belastingplichtige ontstaat door een handelwijze van een inspecteur te voorkomen. 
     
     4.14. Voorts acht het Hof de onder 4.13 bedoelde keuze, mede gelet op hetgeen onder 4.10 is overwogen, zozeer indruisen tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat deze keuze in strijd komt met het zorgvuldigheidsbeginsel.  
     
     4.15. Tevens is het Hof van oordeel dat de onder 4.13 bedoelde keuze, mede gelet op hetgeen onder 4.10 is overwogen, in strijd komt met een juiste afweging van de belangen van belanghebbende en die van de Staat, zodat deze keuze ook in strijd komt met het bepaalde in artikel 3:4, lid 1 en lid 2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). 
     
     4.16. Uit hetgeen onder 4.13 tot en met 4.15 is overwogen volgt, dat het Hof de bij de heffingsrentebeschikking in rekening gebrachte heffingsrente dient te beperken.  
     
     4.17. Voor de onder 4.16 bedoelde beperking van de heffingsrente dienen aan de door de Inspecteur gevolgde  werkwijze dezelfde gevolgen te worden verbonden als wanneer hij zou hebben gekozen voor de door belanghebbende voorgestane werkwijze. In dit kader is van belang aan wie valt toe te rekenen dat de op 2 april 2007 ingediende aangifte tot een onjuist resultaat heeft geleid. De Inspecteur stelt, en belanghebbende betwist, dat de fout is veroorzaakt door de aangiftesoftware van de gemachtigde van belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof wordt de stelling van de Inspecteur bevestigd door de brief van de gemachtigde van belanghebbende van 10 november 2008 (bijlage 1 bij de conclusie van repliek). In deze brief komt weliswaar tot uitdrukking dat de fout bij zowel de Inspecteur als Kluwer bekend was, maar ook dat de fout veroorzaakt werd door de software die de gemachtigde heeft gebruikt. Dit dient aan belanghebbende te worden toegerekend.  
     
     4.18. Aldus gaat het Hof voor de beperking van de heffingsrente ervan uit, dat de Inspecteur naar aanleiding van de op 2 april 2007 ingediende aangifte op goede gronden en terecht kon menen dat de definitieve aanslag - voor verrekening van de voorlopige aanslag van 31 januari 2006 - op nihil zou moeten worden vastgesteld en dat aan belanghebbende de heffingskortingen moesten worden uitbetaald. Hieraan doet niet af, dat belanghebbende reeds op 28 juni 2007 opnieuw een aangifte heeft ingediend, waaruit volgde dat belanghebbende over het jaar 2006 € 7.682 verschuldigd was, terwijl zij op de voorlopige aanslag van 31 januari 2006 slechts € 6.032 had betaald. Gelet op de dagtekening van de ambtshalve vernietiging van 29 juni 2007 en de dagtekening van de nadere voorlopige aanslag van 30 juni 2007 acht het Hof aannemelijk dat de interne vaststelling van deze beide laatste stukken reeds had plaatsgevonden toen de opnieuw ingediende aangifte binnen kwam, zodat de Inspecteur daar redelijkerwijs geen rekening meer mee kon houden. 
     
     4.19. Uitgaande van hetgeen onder 4.18 is overwogen moet de heffingsrente worden beperkt tot: € 480 - € 327,02 (zie 4.10) + € 58 (reeds vergoed bij heffingsrentebeschikking van 30 juni 2007) = € 210,98. Voor de beperking van de heffingsrente in het kader van het zorgvuldigheidsbeginsel dient dit bedrag te worden verhoogd met het bedrag van € 145 ter zake van aan belanghebbende betaalde invorderingsrente, omdat deze invorderingsrente niet zou zijn vergoed indien de Inspecteur op 29 juni 2007 inderdaad een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag zou hebben opgelegd (artikel 28, lid 4 van de Invorderingswet 1990). Uit het vorenstaande volgt dat de heffingsrente moet worden beperkt tot € 210,98 + € 145 = € 355,98. 
     
     4.20. Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep van belanghebbende gegrond.  
     
     
       Slot 
       4.21. Uit vaste jurisprudentie volgt dat belanghebbende niet tweemaal bezwaar kan indienen tegen een voor bezwaar vatbare beschikking en dat de Inspecteur niet tweemaal uitspraak op bezwaar kan doen ter zake van dezelfde voor bezwaar vatbare beschikking. Mitsdien zal het Hof de tweede uitspraak op bezwaar van 3 december 2007 vernietigen. 
     
     
     4.22. Uit al het vorenoverwogene volgt dat beslist moet worden als hierna vermeld. 
     
     
     Ten aanzien van het griffierecht 
     
     4.23. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 39 respectievelijk € 107 te vergoeden. 
     
     
     Ten aanzien van de proceskosten 
     
     4.24. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 
     
     Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op een bedrag aan reis- en verletkosten van belanghebbende zelf voor het bijwonen van de zittingen van respectievelijk € 161,80 en € 183,=.  
     
     
     5. Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
       - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, 
       - verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur van 12 november 2007 bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond, 
       - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur van 12 november 2007, 
       - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur van 3 december 2007, 
       - vermindert de heffingsrentebeschikking naar een door belanghebbende te betalen bedrag van € 355,98, 
       - gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 146 vergoedt, 
       - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 344,80. 
     
     
     
     
       Aldus gedaan op: 16 april 2010 door P. Fortuin, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.  
       De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     Het aanwenden van een rechtsmiddel 
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 
       1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       a) de naam en het adres van de indiener; 
       b) een dagtekening; 
       c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       d) de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.