ECLI: ECLI:NL:PHR:2010:BN7886

Titel: ECLI:NL:PHR:2010:BN7886 Parket bij de Hoge Raad , 19-11-2010 / 09/01563

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2010-11-19

Zaaknummer: 09/01563

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2010:BN7886

---

Verbintenissenrecht. Uitleg overeenkomst betreffende uitzending van personeel naar Denemarken met toepassing “183-dagenregeling”; standpuntwijziging Deense overheid; risico van (dubbele) belastingheffing voor rekening van in Nederland gevestigde uitlener? Toepassing Haviltex-formule. Oordeel hof dat partijen zich bij het aangaan van hun contractuele relatie geen rekenschap hebben gegeven van de mogelijkheid van standpuntwijziging van de Deense overheid en dat de bij inlener geheven Deense belasting voor diens rekening dient te blijven, niet onjuist of onbegrijpelijk.

Rolnr 09/01563 
       mr. M.H. Wissink 
       Zitting: 17 september 2010 (bij vervroeging) 
     
     
     Conclusie inzake: 
     
     
       Skare Meat Packers K/S 
       (hierna: Skare) 
     
     
     tegen 
     
     
       Flexmen Projecten B.V. 
       (hierna: Flexmen) 
     
     
     Deze zaak betreft de vraag wie van partijen contractueel het risico draagt van een wijziging van het standpunt van de Deense belastingautoriteiten met betrekking tot de verschuldigdheid van Deense loonbelasting. 
     
     1. Feiten  
     
     1.1 Voor zover in cassatie nog van belang kan van de volgende feiten worden uitgegaan.(1)  
     
     1.2 Skare is een Deense onderneming die zich bezig houdt met handel in en bewerking van vlees. Flexmen drijft een Nederlandse onderneming die zich bezig houdt met aanneming van werk en/of het uitzenden en/of detacheren van werknemers.  
     
     1.3 Begin jaren '90 van de vorige eeuw zijn partijen met elkaar in contact gekomen en hebben de mogelijkheid besproken dat werknemers van Flexmen in Denemarken uitbeenwerkzaamheden zouden gaan verrichten voor Skare. Het was daarbij de bedoeling dat het door Flexmen ter beschikking gestelde personeel onder het Nederlands belastingrecht zou vallen, aangezien de in Denemarken af te dragen loonbelasting aanmerkelijk hoger is dan de Nederlandse. Beide partijen hebben zich bij de onderhandelingen laten bijstaan door fiscale adviseurs: Flexmen door Loyens & Volkmaars en Skare door Deloite & Touche Denemarken.  
     
     1.4 Partijen kwamen tot de slotsom dat door de door Flexmen uit te zenden personen niet langer dan 183 dagen per jaar in Denemarken te laten werken, vermeden zou kunnen worden dat de door Flexmen ter beschikking gestelde personen naar Deens recht als werknemers van Skare zou worden aangemerkt. Aldus zou worden bereikt dat de uitgezonden personen onder de Nederlandse belastingwetgeving vallen.  
     
     1.5 In het kader van de onderhandelingen is in mei 1995 door Flexmen een contract opgesteld (verder: het Contract). De bij dit Contract behorende voorwaarden bevatten onder meer de volgende bepalingen:  
     
     "Article 9: Pricing  
     
     
       9.1  
       (...)  
       9.2  
       In the event that during the term of the Agreement the Employee's salaries rise as result of any governmental measure or measure taken by any other body based upon any rule of law, irrespective as to the nature of such increase, Flexmen is entitled from the date of the relevant increase to pass such on to Purchaser and Purchaser shall be liable to pay such additional amounts to Flexmen. (...)  
     
     
     Article 12: Taxation  
     
     12.1 All duties and/or taxes, howsoever described, current or future, arising in connection with the performance of the Task to be carried out with the exception of Valued Added Tax (VAT) are for the account of Flexmen".  
     
     1.6 Werknemers van Flexmen zijn vanaf 1995 werkzaamheden gaan verrichten voor Skare. Het Contract is echter nimmer door partijen getekend.  
     
     1.7 Medio 1998(2) werd het partijen duidelijk dat de Deense overheid in 1997 haar visie had gewijzigd met betrekking tot het begrip werkgever in de zin van artikel 15, lid 2 van het Verdrag van 1 juli 1996 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Denemarken tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belasting naar het inkomen en het vermogen (het Verdrag). Zij stelde zich op het standpunt dat Skare met ingang van 1997 in Denemarken loonbelasting (de zogeheten A-tax, zijnde een heffing van 30% van het brutoloon met aftrek van onder meer pensioenverplichtingen en "labour contributions") verschuldigd was in verband met de door medewerkers van Flexmen verrichte werkzaamheden. Aangezien Flexmen reeds in Nederland loonbelasting had ingehouden en afgedragen over de salarissen van haar werknemers, ontstond door de gewijzigde opstelling van de Deense belastingautoriteiten de situatie dat tweemaal belasting werd geheven.  
     
     1.8 Hoewel over de consequenties van de gewijzigde opstelling van de Deense belastingautoriteiten geen overeenstemming is bereikt tussen partijen, heeft Flexmen ook in de jaren 1999 en 2000 werknemers uitgezonden naar Skare.(3) Zij heeft voor deze werknemers in Nederland op dezelfde basis als in voorgaande jaren loonbelasting afgedragen. Zij heeft tegen de verschuldigdheid van deze belasting geen bezwaar gemaakt.(4)  
     
     1.9 Tussen de Nederlandse en Deense fiscale autoriteiten is een discussie ontstaan over de uitleg van artikel 15, lid 2 van het Verdrag en met name de vraag wie als werkgever heeft te gelden ten aanzien van de door Flexmen uitgezonden werknemers. De autoriteiten hebben hierover geen overeenstemming bereikt.  
     
     1.10 In 2001 heeft de Deense belastingautoriteit besloten vanaf 1 januari 1997 over te gaan tot belastingheffing (A-tax) bij Skare. Skare heeft tegen deze beslissing (hoger) beroep doen instellen bij de Deense Central Customs and Tax Administration en de Deense National Tax Tribunal. Deze procedure loopt nog.  
     
     1.11 Bij brief van 12 december 2003 heeft Skare aan Flexmen meegedeeld dat door de Deense fiscus een bedrag van DKK 3.730.507,78 ter zake van over de periode 1997-2000 verschuldigde loonbelasting en rente is verrekend met de door Skare terug te ontvangen BTW. In de betreffende brief heeft Skare betaling van genoemd bedrag van Flexmen gevorderd.  
     
     2. Procesverloop(5) 
     
     2.1 Bij inleidende dagvaarding van 14 mei 2004 heeft Skare Flexmen gedagvaard voor de rechtbank 's-Gravenhage. Zij heeft, verkort weergegeven, gevorderd (a) verklaringen voor recht dat Flexmen aansprakelijk is voor betaling van de in het geschil zijnde belastingen die bij Skare worden geheven door de Deense autoriteiten en voor de advieskosten die zij in verband daarmee heeft moeten maken, alsmede (b) veroordeling van Flexmen tot betaling aan Skare van een bedrag van € 555.247,31. 
     
     2.2 De rechtbank heeft in haar tussenvonnis van 9 november 2005 de inhoud van het Contract tot uitgangspunt genomen, ondanks dat het Contract niet is ondertekend. Op grond hiervan heeft de rechtbank geoordeeld dat het risico van een Deense belastingheffing in ieder geval over de jaren 1997 en 1998 voor rekening van Flexmen dient te komen. De rechtbank heeft voorts overwogen dat uit een faxbericht van 19 januari 1999 volgt dat Flexmen niet bereid was de eventuele lastenverzwaring voortkomend uit de Deense belastingheffing ook voor de toekomst voor haar rekening te nemen. Nu partijen een en ander op zijn beloop hebben gelaten komt het de rechtbank redelijk voor dat partijen de over de jaren 1999 en 2000 ontstane extra lasten als gevolg van de Deense belastingheffing in beginsel te delen. Om redenen van proceseconomie heeft de rechtbank de zaak aangehouden tot de Deense rechter op het (hoger) beroep van Skare heeft beslist. De rechtbank heeft daarbij bepaald dat van het tussenvonnis afzonderlijk hoger beroep openstond.  
     
     2.3.1 Flexmen is in beroep gekomen van het vonnis bij het hof 's-Gravenhage. In zijn arrest van 6 januari 2009 heeft het hof het vonnis van de rechtbank vernietigd en de vorderingen van Skare alsnog afgewezen.  
     
     2.3.2 Het hof is er blijkens rov. 7 veronderstellenderwijs vanuit gegaan, dat "partijen overeenstemming hebben bereikt over de door Skare in het geding gebrachte overeenkomst inzake diensten van mei 1995 (het contract) en dat het contract en de aanvullende bepalingen die daarvan onderdeel uitmaken, de grondslag vormen voor hun onderlinge rechtsverhouding in dit verband."  
     
     2.3.3 Het hof heeft op basis van dit uitgangspunt o.m. geoordeeld: 
     
     (i) Op grond van het contract en de aanvullende bepalingen kan worden aangenomen dat partijen zijn overeengekomen dat de heffing van loonbelasting en premies sociale zekerheid met betrekking tot het door Flexmen bij Skare gedetacheerde personeel in beginsel voor rekening van Flexmen komt (rov. 8). 
     
     (ii) Uit deze bepalingen kan eveneens worden afgeleid dat partijen hierbij kennelijk het oog hebben gehad op de van Flexmen voor dit personeel door de Nederlandse overheid geheven en te heffen loonbelasting en premies sociale zekerheid (rov. 9). 
     
     (iii) Hetgeen partijen met hun afspraken hebben willen bereiken sluit aan bij het betrokken belastingverdrag. Hun interpretatie van de verdragstekst is kennelijk in de jaren 1995 en 1996 ook door de Deense belastingautoriteiten gevolgd. Uit niets is gebleken dat partijen zich bij het aangaan van hun contractuele relatie rekenschap hebben gegeven van de mogelijkheid dat deze autoriteiten na verloop van tijd een andere interpretatie zouden gaan volgen (rov. 10). 
     
     2.3.4 Vervolgens overweegt het hof: 
     
     "11. Gelet op dit een en ander brengen de regelen van redelijkheid en billijkheid, waartoe partijen jegens elkaar bij de uitvoering van het contract ingevolge artikel 6:2 en 248 BW zijn gehouden, mee dat bij de uitleg van voormelde contractbepalingen - waarbij het aankomt op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer aan het overeengekomene mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten - dient te worden aangenomen dat onder artikel 12 van de aanvullende bepalingen niet een eventueel van Skare door de Deense overheid te heffen loonbelasting of een hiermee vergelijkbare heffing valt en dat het risico van een dergelijke (dubbele) heffing voor rekening van het in Denemarken gevestigde Skare dient te worden gebracht. Aan de schriftelijke stukken waarop Skare zich beroept, valt dan ook geen deugdelijke grondslag voor haar hierop gebaseerde vorderingen te ontlenen." 
     
     Rov. 12 en 13 bevatten de conclusies dat de vorderingen moeten worden afgewezen en Skare in de proceskosten moet worden veroordeeld. 
     
     2.4 Skare heeft tijdig(6) beroep in cassatie ingesteld. Flexmen heeft geconcludeerd tot verwerping. Partijen hebben hun standpunten schriftelijk toegelicht. Skare heeft nog gerepliceerd.  
     
     3. Bespreking van het middel 
     
     
       Inleiding 
       3.1 In deze zaak kan tot uitgangspunt worden genomen (i) dat partijen hun relatie zo hebben trachten vorm te geven dat geen Deense belasting verschuldigd zou zijn, maar alleen Nederlandse belasting, en (ii) dat partijen zich geen rekenschap hebben gegeven van de mogelijkheid dat door een standpuntwijziging van de Deense overheid toch Deense belasting betaald zou moeten worden. Zie de in cassatie niet bestreden rov. 9 en 10. Wanneer dan na enige jaren belasting in Denemarken wordt geheven, rijst de vraag voor wiens risico dit komt.  
     
     
     3.2 Dergelijke risicovragen kunnen slechts beantwoord worden aan de hand van de omstandigheden van het geval, waarbij vermoedelijk zal gelden dat voor verschillende oplossingen valide argumenten zijn aan te dragen. De zoektocht naar het antwoord kan juridisch in principe op verschillende manieren worden ingekaderd, bijvoorbeeld als een kwestie van uitleg van de overeenkomst of als geval van onvoorziene omstandigheden (artikel 6:258 BW). 
     
     3.3 De route via artikel 6:258 BW hebben partijen in deze zaak niet bewandeld. Zie de weergave van de partijstellingen in de niet bestreden rov. 5.f resp. 6.b van het arrest.(7) Wie zich beroept op artikel 6:258 BW zou moeten stellen dat het risico van een standpuntwijziging door de Deense autoriteiten (dat door partijen niet is voorzien, ook) niet in het contract is verdisconteerd. Het omgekeerde is niet per se het geval. Als men zich op het standpunt stelt dat het contract geen regeling voor de betreffende omstandigheid bevat, zijn gevallen denkbaar waarin zowel een beroep op artikel 6:258 BW mogelijk is, als aanvulling van de overeenkomst op basis van artikel 6:248 lid 1 BW.(8) 
     
     3.4 In de onderhavige zaak hebben partijen zich, zij het in verschillende zin, echter op het standpunt gesteld dat hun overeenkomst de onderhavige situatie wél regelt. Het debat is dan ook over de uitlegboeg gevoerd. Skare heeft, stellend dat het Contract de afspraken tussen partijen weergeeft, betoogd dat het risico van Deense belastingheffing krachtens artikel 12 (en de vaste prijsafspraak) op Flexmen rust (zie de weergave van haar stellingen in rov. 6.b-c).(9) Flexmen heeft zich o.m. beroepen op de met de 183-dagenregeling beoogde onderwerping aan de Nederlandse loonheffing en het daarop gebaseerde (lagere) aan Skare in rekening te brengen contractsbedrag (zie de weergave van haar stellingen in rov. 5.d).(10)  
     
     3.5 Het cassatiemiddel concentreert zich op rov. 11. De onderdelen 1 t/m 3 van het middel gaan elk uit van een verschillende lezing van 's hofs oordeel in rov. 11. Uitgaande van die lezingen worden in de onderdelen 1 en 2 klachten geponeerd over de aanvullende werking van de redelijkheid en billijkheid en in onderdeel 3 over de bewijslastverdeling bij de uitleg van artikel 12 van het Contract. Onderdeel 4 is een veegklacht. 
     
     
       Onderdeel 1 
       3.6 Onderdeel 1 veronderstelt (i) dat het hof in rov. 10 een leemte - door het middel omschreven als "niet in de overeenkomst geregelde omstandigheden"- heeft vastgesteld en (ii) dat het die leemte in rov. 11 heeft ingevuld door middel van uitleg van de overeenkomst en klaagt dat zulks rechtens onjuist is, omdat de invulling dient te geschieden op basis van artikel 6:248 lid 1 BW aan de hand van de aard van de overeenkomst, de wet, de gewoonte of de eisen van redelijkheid en billijkheid.  
     
     
     3.7 Wat betreft de verhouding tussen het uitleggen van een overeenkomst en het aanvullen daarvan, is de heersende visie m.i. als volgt kort weer te geven.(11) Enerzijds wordt aangenomen dat dit twee van elkaar te onderscheiden leerstukken zijn waarin een zekere logische volgorde schuilt.(12) Immers, eerst nadat men door middel van uitleg heeft vastgesteld welke rechten en plichten rechtstreeks uit de contractuele afspraken voortvloeien, kan men nagaan welke verbintenissen en andere rechtsgevolgen daarenboven de wet, het gebruik en de redelijkheid en billijkheid aanvullend aan de afspraak verbinden.(13) Anderzijds wordt erkend dat in de praktijk uitleg van de overeenkomst als geheel en de rol van de aanvullende werking van de redelijkheid en de billijkheid soms moeilijk te scheiden zijn.(14) Het vaststellen van de rechtsgevolgen die uit de overeenkomst op zichzelf voortvloeien en het vaststellen van de rechtsbetrekking tussen partijen na toepassing van art. 6:2 BW en art. 6:248 BW vloeien meermalen ineen.(15)  
     
     3.8 Dat het onderscheid tussen uitleggen en aanvullen, wanneer dit laatste wordt gebaseerd op de redelijkheid en billijkheid, in de praktijk vloeiend is, verbaast niet. Ten eerste, omdat bij de uitleg redelijkheid en billijkheid óók een rol spelen.(16) Een rechter die zijn beslissing over de betekenis van het contract motiveert aan de hand van de redelijkheid en billijkheid kan daarmee dus binnen de kaders van beide leerstukken werken. Ten tweede, omdat niet altijd duidelijk is wanneer "uitleg" ophoudt en "aanvulling" begint. Reeds in het Haviltex-arrest werd overwogen dat de vraag of het contract een leemte bevat óók een vraag van uitleg is.(17) Afhankelijk van hoe men uitlegt, kan er dus al dan niet een leemte blijken te zijn. 
     
     3.9 Daarmee kom ik bij de eerste veronderstelling die aan onderdeel 1 ten grondslag ligt, namelijk dat in casu sprake is van een leemte. Het onderdeel meent dat het hof in rov. 10 een leemte heeft vastgesteld. Het onderdeel acht dus reeds een leemte aanwezig, omdat partijen bij het aangaan van hun relatie niet hebben gedacht aan de mogelijkheid dat de Deense autoriteiten het belastingverdrag anders zouden gaan uitleggen. 
     
     3.10 Ik meen dat men nog niet van een leemte kan spreken - in die zin dat daarmee de aanvullende werking van de in artikel 6:248 lid 1 BW genoemde rechtsbronnen wordt geactiveerd - enkel op basis van de constatering (zoals in rov. 10) dat partijen niet aan een bepaalde omstandigheid hebben gedacht. Het is immers gebruikelijk dat partijen niet alle mogelijke ontwikkelingen na het sluiten van de overeenkomst voorzien en toch zal dat niet steeds als een leemte in het contract worden ervaren. Juist daarom stelt de heersende leer m.i. terecht dat men het bestaan van een leemte pas kan vaststellen na uitleg van de overeenkomst. Hiermee wil ik niet betogen, dat het onmogelijk is om van een leemte in de overeenkomst te spreken als een bepaalde gebeurtenis is opgetreden die partijen niet hebben voorzien. Dat is zeker mogelijk.(18) Echter, men kan die leemte pas vaststellen na een (wellicht simpele of tussen partijen niet in geschil zijnde) uitleg van het contract.(19) 
     
     3.11 Het middel erkent dat door uitleg moet blijken of sprake is van een leemte, maar meent dat het hof eerst een leemte heeft vastgesteld en deze vervolgens aan de hand van de Haviltexmaatstaf heeft ingevuld.(20) 
     
     3.12 M.i. mist onderdeel 1 feitelijk grondslag waar het aanneemt dat het hof in rov. 10 een leemte heeft geconstateerd en waar het aanneemt dat het hof in rov. 11 heeft geoordeeld dat leemten in een overeenkomst door middel van uitleg van de overeenkomst kunnen worden ingevuld. Het hof heeft de overeenkomst niet aangevuld, maar de stelling van Skare beoordeeld, dat onder artikel 12 van de bij het Contract behorende aanvullende voorwaarden de door de Deense overheid te heffen loonbelasting valt. Aan de hand van de Haviltex-maatstaf heeft het hof geoordeeld dat dit niet het geval is.  
     
     3.13 Zoals hierboven al werd geconstateerd, erkent de heersende leer dat de grens tussen uitleg en aanvulling niet steeds scherp te trekken is. Wellicht in verband daarmee bevat de eerste volzin van rov. 11 bepaalde passages die op het eerste gezicht ook met aanvulling van de overeenkomst geassocieerd kunnen worden (namelijk aan het begin, waar wordt gesproken van de redelijkheid en billijkheid waartoe partijen jegens elkaar zijn gehouden bij de uitvoering van het contract, en aan het einde, waar wordt gesproken van het risico van een (dubbele) heffing). Dat betekent echter niet dat onderdeel 1 het hof terecht verwijt een leemte te hebben uitgelegd. Uit rov. 11 als geheel en uit de uitgebreide overwegingen 8-10 blijkt dat het hof alleen de uitleg van de overeenkomst op het oog had. Men kan rov. 11 dan ook gevoeglijk zo verstaan, dat het hof heeft geoordeeld: "Gelet op dit een en ander, brengt een redelijke uitleg van de voormelde contractbepalingen aan de hand van de Haviltexmaatstaf mee dat dient te worden aangenomen dat onder artikel 12 etc." De verwijzing in rov. 11 naar de artikelen 6:2 en 6:248 BW maakt dit niet anders. Die bepalingen hebben immers mede betrekking op de uitleg van overeenkomsten.(21) 
     
     3.14 De gedachte dat het hof zich heeft beperkt tot een uitleg van de overeenkomst sluit voorts aan bij de grondslag waarop het debat in feitelijke instanties is gevoerd. Het hof heeft kennelijk geoordeeld dat de grondslag van de vordering van Skare artikel 12 van de aanvullende bepalingen betrof (zie hierboven nr. 3.4).  
     
     3.15 In reactie op het door Flexmen te dezer zake gestelde in haar s.t.,(22) heeft Skare in repliek opgemerkt dat onderdeel 1 (evenals onderdeel 2) wel feitelijke grondslag heeft, nu uit rov. 10 volgt dat het hof ervan is uitgegaan dat tussen partijen geen overeenstemming bestond over het antwoord op de vraag voor wiens risico de betreffende loonbelasting dient te komen. Wat betreft de grenzen van de rechtsstrijd heeft Skare gesteld dat de rechter bevoegd is aan een overeenkomst een uitleg te geven die door geen van beide partijen is verdedigd. Voorts hebben partijen niet gesteld dat geen plaats is voor een leemte-invulling op grond van artikel 6:248 BW.  
     
     3.16 Ik merk op dat dit er niet aan afdoet dat het hof in zijn oordeel niet de aanvullende werking van de redelijkheid en billijkheid ex artikel 6:248 BW heeft betrokken, doch slechts aan de hand van de Haviltexmaatstaf heeft geoordeeld dat onder artikel 12 van de aanvullende bepalingen niet een eventueel van Skare door de Deense overheid te heffen loonbelasting of een hiermee vergelijkbare heffing valt (en dat het risico van een dergelijke (dubbele) heffing voor rekening van Skare dient te worden gebracht; op deze toevoeging ga ik nader in bij de bespreking van onderdeel 2). In cassatie wordt niet geklaagd dat Skare wel een beroep heeft gedaan op de aanvullende werking van de redelijkheid en billijkheid of dat het hof ten onrechte niet op grond van artikel 25 Rv de rechtsgronden in die zin heeft aangevuld dat op de voet van artikel 6:248 BW de aanvullende werking van de redelijkheid en billijkheid met zich brengt dat de betreffende heffing voor rekening van Flexmen dient te komen. Derhalve kan in het midden blijven in hoeverre daartoe nog ruimte was in het licht van het bepaalde in artikel 24 Rv.(23)  
     
     3.17 Onderdeel 2 klaagt dat indien 's hofs oordeel in rov. 11 aldus moet worden begrepen dat het hof hetgeen in onderdeel 1 is betoogd niet heeft miskend, maar heeft overwogen dat de invulling van de leemte op de voet van artikel 6:248 BW in het onderhavige geval daartoe leidt dat het risico van een dergelijke (dubbele) heffing voor rekening van Skare dient te worden gebracht, zijn oordeel zonder nadere, doch ontbrekende motivering onbegrijpelijk is. Het onderdeel klaagt dat het hof geen kenbare aandacht heeft geschonken aan een aantal, in het onderdeel als essentieel aangeduide stellingen van Skare. Dit betreffen de stellingen ter zake i) het karakter van de overeenkomst, ii) de deskundigheid van Flexmen op het terrein van belastingheffing, iii) de omstandigheid dat een vaste prijs is overeengekomen die ook toekomstige belastingen omvatte en daarom het risico van de Deense belastingheffing voor rekening komt van Flexmen, iv) de omstandigheid dat Flexmen ondanks de belastingheffing is doorgegaan met de werkzaamheden en v) de omstandigheid dat het in de branche waarin Flexmen actief is gebruikelijk is dat het belastingsrisico wordt gedragen door de opdrachtnemer. Geklaagd wordt dat in het licht van deze stellingen niet valt in te zien waarom de enkele omstandigheid dat Skare in Denemarken is gevestigd meebrengt dat de dubbele belastingheffing voor haar rekening komt.  
     
     3.18 Zoals uiteengezet bij de behandeling van onderdeel 1, heeft het hof in zijn oordeel niet de aanvullende werking van de redelijkheid en billijkheid ex artikel 6:248 lid 1 BW betrokken. Onderdeel 2, dat uitgaat van een andere lezing van het arrest, faalt derhalve eveneens bij gebrek aan feitelijke grondslag.  
     
     3.19 Ik wijs er voorts op, dat 's hofs oordeel, dat het risico van een (dubbele) heffing voor rekening van het in Denemarken gevestigde Skare moet worden gebracht, niet los kan worden gezien van hetgeen het hof overigens in rov. 11 en in rov. 8-10 heeft overwogen. Het hof heeft aldaar uitvoerig gemotiveerd waarom het van oordeel is dat dit risico contractueel niet op Flexmen rust. Die overwegingen houden o.m. in dat op grond van het contract de heffing van loonbelasting en premies sociale zekerheid ter zake van het gedetacheerde personeel voor rekening van Flexmen komt (rov. 8) voor zover het betreft Nederlandse heffingen (rov. 9). Die oordelen worden door het middel niet bestreden. Met de slotpassage van rov. 11 brengt het hof slechts tot uitdrukking dat het risico van Deense belastingheffing, dat nu eenmaal rust op het in Denemarken gevestigde Skare als Deens belastingplichtige, bij Skare blijft nu dit risico contractueel niet naar Flexmen is verschoven (en niet is gesteld dat Flexmen naar Deens recht belastingplichtig is). Dat in rov. 11 wordt gesproken van een "(dubbele) heffing" is verklaarbaar in de context van het debat, waarbij uitgangspunt was dat de reeds in Nederland bij Flexmen geheven belastingen en premies waren verdisconteerd in het door Skare aan Flexmen te betalen tarief (vgl. rov. 5.d en 6.a). 
     
     3.20.1 Onderdeel 3 klaagt vervolgens dat, indien het oordeel van het hof in rov. 11 aldus moet worden begrepen dat Skare - aan de hand van de schriftelijke stukken waarop zij zich beroept - dient te stellen en zo nodig te bewijzen dat de door haar verdedigde uitleg van artikel 12 van de aanvullende bepalingen moet worden aanvaard, 's hofs oordeel onjuist, althans zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk is.  
     
     3.20.2 Het onderdeel verwijst naar de stelling van Skare dat de tekst van artikel 12 van de aanvullende bepaling duidelijk is en dat op grond daarvan het risico van de dubbele belastingheffing voor rekening van Flexmen komt. Voorts merkt het onderdeel op dat Skare in de feitelijke instanties heeft gewezen op (i) het karakter van de overeenkomst, de omstandigheden dat Flexmen (ii) deskundig is op het terrein van belastingheffing, en (iii) het Contract heeft opgesteld. Voorts heeft Skare zich erop beroepen dat de bewoordingen van het Contract duidelijk zijn en dat het tegendeel nooit is gebleken en ook niet blijkt uit het door Flexmen aangevoerde. Voorts blijkt uit rov. 5 en 6 van 's hofs arrest dat sprake is van professionele partijen. Ook heeft het hof in rov. 8 vastgesteld dat partijen zijn overeengekomen dat de heffing van loonbelasting en premies sociale zekerheid met betrekking tot het door Flexmen bij Skare gedetacheerde personeel in beginsel voor rekening van Flexmen komt. Dit kan volgens het hof uit de betrokken bepalingen in het Contract en de aanvullende bepalingen worden afgeleid, samen met de bepaling over een door Flexmen op verzoek van Skare af te geven accountantsverklaring. 
     
     3.20.3 Het hof had derhalve in beginsel dienen uit te gaan van de meest voor de hand liggende taalkundige betekenis van de bewoordingen van de overeenkomst en de aanvullende bepalingen. Het hof had van Flexmen moeten verlangen dat zij de door haar verdedigde - van de voor de hand liggende taalkundige betekenis daarvan afwijkende - uitleg aannemelijk zou maken, aldus nog steeds het onderdeel.  
     
     3.21 Onderdeel 3 klaagt dus niet over de uitleg die het hof aan de overeenkomst heeft gegeven, maar meent dat het hof verkeerd is omgegaan met stelplicht en bewijslast ter zake van de uitleg.(24) Het hof had de door Skare verdedigde, letterlijke uitleg van artikel 12 moeten volgen en van Flexmen moeten verlangen de door haar verdedigde uitleg aannemelijk te maken. Het onderdeel richt zijn pijlen dus, als ik het goed zie, op de volgorde van de stappen in het proces van uitlegging van de overeenkomst.  
     
     3.22 Ik stel voorop dat het arrest zich zo laat lezen, dat het hof heeft gedaan wat het volgens het onderdeel had moeten doen. Het hof heeft zich blijkens rov. 8 gerealiseerd dat de overeenkomst (mede gezien artikel 12) in beginsel het risico van belastingen en heffingen bij Flexmen legt, maar vervolgens in rov. 9 e.v. geoordeeld dat de overeenkomst (inclusief artikel 12) ook een andere uitleg toelaat. Het hof heeft dus, zo men wil, (mede) een letterlijke uitleg van artikel 12 voorop gesteld, en daarna een oordeel gegeven over de aannemelijkheid van de door Flexmen verdedigde uitleg. Het is mij niet duidelijk wat het hof volgens onderdeel 3 nog meer van Flexmen had moeten verlangen om de door haar verdedigde uitleg aannemelijk te maken. Partijen hadden in het uitlegdebat reeds hun kaarten op tafel gelegd, met andere woorden de argumenten voor de ene of de andere uitleg waren bekend en het was aan het hof om deze te wegen. 
     
     3.23.1 Voor zover het onderdeel betoogt dat Skare niet de stelplicht en de bewijslast heeft ter zake de door haar bepleite uitleg van artikel 12 van de aanvullende bepalingen en dat hof zulks heeft miskend, faalt de klacht nu zij uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. Degene die zich beroept op een bepaalde verbintenis, zal deze moeten bewijzen.(25)  
     
     3.23.2 De rechtspraak over de uitleg van "commerciële contracten", waarop Flexmen zich in de s.t. beroept, doet daaraan niet af. Volgens die rechtspraak kan de rechter een bijzonder belang toekennen aan de tekst van de overeenkomst bij de weging van de argumenten voor of tegen een bepaalde uitleg indien er sprake is van een commerciële transactie als in deze rechtspraak bedoeld - ik vermijd een poging tot een sluitende omschrijving van deze categorie, omdat de afbakening ervan m.i. onduidelijk is; voor het onderhavige geval betwijfel ik of het in deze categorie valt. Aan het tekstuele argument kan dan zwaar of groot gewicht worden toegekend.(26) Ook kan de rechter op de tekst van de overeenkomst (en eventueel daarmee sporende andere argumenten) een voorshands gegeven oordeel aangaande de uitleg van de overeenkomst baseren, met als gevolg dat de andere partij wordt belast met het (tegen)bewijs van een andersluidende afspraak vermits zij daartoe voldoende heeft gesteld.(27) De rechter heeft de vrijheid dit vermoeden aan de tekst te ontlenen,(28) maar uit deze arresten kan niet een bijzondere regel van bewijslastverdeling of een obligatoir jurisprudentieel vermoeden worden gedestilleerd.(29)  
     
     3.23.3 Wat dit laatste aspect betreft, voeg ik nog toe dat de arresten waarop de s.t. van Skare een beroep doet niet de gedachte ondersteunen dat sprake zou zijn van een bijzondere regel van bewijslastverdeling. In het arrest van de Hoge Raad van 19 januari 2007 betrof het beroep op de overeenkomst (anders dan in de onderhavige kwestie) een bevrijdend verweer, namelijk dat de omstreden bepaling in de SPA zou afwijken van de bestaande praktijk dat PontMeyer de door MeyerEurope voldane belastingaanslag zou betalen. Op grond van met name tekstuele argumenten achtte het hof het verweer van PontMeyer c.q. haar daarmee samenhangende uitleg van de SPA voorshands voldoende overtuigend bewezen, waarna de wederpartij werd belast met het tegenbewijs.(30) In het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 2007 rustte de bewijslast op de eisende partij Derksen c.s. die een beroep deed op de betreffende overeenkomst.(31)  
     
     3.24 Voor zover het onderdeel klaagt dat het hof, in het licht van de in het onderdeel genoemde omstandigheden, voorshands had dienen uit te gaan van de door Skare bepleite uitleg, faalt de klacht evenzeer. De beantwoording van de vraag of voorshands van de juistheid van Skare's stellingen dient te worden uitgegaan, is van feitelijke aard en kan in cassatie slechts op begrijpelijkheid worden getoetst.(32) Het hof heeft in rov. 8 t/m 10 van zijn arrest uiteengezet dat het de bedoeling is geweest om de door Flexmen in verband met de uitvoering van het werk te betalen salarissen aan de heffing van Nederlandse loonbelasting te onderwerpen met het oog op het in Nederland voor deze situatie geldende relatief gunstige fiscale regime, en dat partijen bij de vaststelling van het contractbedrag ook van de toepassing van dit relatief gunstige regime zijn uitgegaan, terwijl gebleken is dat partijen hierbij niet het oog hebben gehad op een heffing daarnaast door de Deense overheid bij het in Denemarken gevestigde Skare over het salaris van hetzelfde personeel. Partijen hebben zich, aldus het hof, bij het aangaan van hun contractuele relatie niet rekenschap gegeven van de mogelijkheid dat de Deense belastingsautoriteiten na verloop van tijd een andere interpretatie zouden gaan volgen. 's Hofs oordeel dat, indachtig de Haviltex-maatstaf, op grond hiervan dient te worden aangenomen dat onder artikel 12 van de aanvullende bepalingen niet een eventueel van Skare door de Deense overheid te heffen loonbelasting of een hiermee vergelijkbare heffing valt, is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De in het onderdeel aangehaalde stellingen van Skare, de genoemde omstandigheden en de bedoelde overige overwegingen van het hof doen hieraan niet af. 
     
     3.25 Onderdeel 4 bouwt slechts voort op de hiervoor besproken onderdelen en deelt hun lot.  
     
     Conclusie 
     
     De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Zie rov. 1.1 t/m 1.14 van het vonnis van de rechtbank 's-Gravenhage van 6 januari 2010 en rov. 1 van het arrest van het hof van 6 januari 2009. Zoals volgt uit rov. 4 van het arrest heeft Skare grieven gericht tegen de delen van de  feitenvaststelling, welke in de hoofdtekst zijn weergegeven onder 1.5, 1.7 en 1.8. De grief gericht tegen de vaststelling onder 1.5 (Rb. vonnis onder 1.6) is niet beoordeeld omdat het hof er veronderstellenderwijs vanuit is gegaan dat partijen overeenstemming hebben bereikt over de door Skare in het geding gebrachte overeenkomst. Aan een bespreking van de andere tegen de feitenvaststelling gerichte grieven is het hof niet toegekomen. 
       2 Volgens Flexmen was Skare reeds begin 1997 hiervan op de hoogte. Zie Grief 2 en MvG. nr 2. 
       3 Volgens Flexmen ontbreekt hieraan de nuance dat zulks op verzoek van Skare geschiedde. Zie Grief 3 en MvG. nr 24. 
       4 Volgens Flexmen is voor de jaren 1999 en 2000 wel bezwaar gemaakt. Zie Grief 4 en MvG. nr 26. 
       5 Zie rov. 2.1-2.3, 3.2-3.4 van het tussenvonnis van de rechtbank van 9 november 2005 en rov. a en rov. 7 t/m 13 van het arrest van het hof van 6 januari 2009.  
       6 De cassatiedagvaarding is op 3 april 2009 uitgebracht.  
       7 Zie voorts MvA nrs. 65, 67 en pleitnota in hoger beroep van mr. Van Duijvenvoorde nr. 29; MvG nrs. 54-55 (alwaar Flexmen zich wel subsidiair op artikel 6:258 BW beroept). 
       8 Zie m.b.t. een opzeggingsbevoegdheid HR 25 juni 1999, LJN: AD3069, NJ 1999, 602 (Vereniging voor de Effectenhandel/CSM) en de conclusie van A-G Hartkamp onder 9-10. 
       9 Zie voorts de inleidende dagvaarding nrs. 7-16, de CvR nrs. 17-20, de pleitnotities in eerste aanleg van mr. Van Duijvenvoorde nrs. 7-12, de Akte tevens houdende wijziging eis van 13 juli 2005 nrs. 3, 18 en 23-24, de MvA tevens houdende incidenteel appel nrs. 20-21 59, 62, 78, 79, 98 en 101 en de pleitnota in hoger beroep van mr. Van Duijvenvoorde nrs. 17-18.  
       10 Zie voorts o.m. MvG nrs. 42 e.v. (toelichting op Grieven 7 en 8); pleitnota in hoger beroep van mrs. Van Beckhoven en Zwanen nrs. 31, 47 en 54. 
       11 Zie bijvoorbeeld HR 19 oktober 2007, LJN: BA7024, NJ 2007, 565, JOR 2008, 23 m.nt. Tjittes (Vodafone/ETC), rov. 3.4-3.5 (vgl. over dit arrest ook de discussie tussen Grosheide en Drion, Contracteren 2008, p. 30-32); Parl. Gesch. Boek 6, p. 67 en 69 bovenaan; Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-III* 2010, nr. 366. 
       12 Zonder deze visie tot een voetnoot te willen bestempelen, wijs ik er hier op dat uiteraard ook betoogd kan worden dat uitleg en aanvulling (en beperkende werking van redelijkheid en billijkheid) ineenvloeien, zoals onder meer door Van Dunné en Schoordijk wordt beargumenteerd. Zie, met verdere verwijzingen, Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-III* 2010, nr. 365; W. Snijders, WPNR 6693 (2007), p. 6 e.v. De heersende leer in Nederland sluit overigens aan bij die van andere (Europese) stelsels, welke het onderscheid, met eigen nuances, eveneens maken. Zie M.W. Hesselink, De redelijkheid en billijkheid in het Europees privaatrecht (diss. Utrecht) 1999, p. 138; N.Kornet, Contract Interpretation and Gap Filling: Comparative and Theoretical Perspectives (diss. Maastricht), 2006, p. 4, 266. Ook het DCFR maakt het onderscheid tussen uitleg en aanvulling. Zie DCFR, Book II, chapters 8 & 9. 
       13 Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-III* 2010, nr. 365.  
       14 Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-III* 2010, nr. 366; Valk, Rechtshandeling en overeenkomst, 2010, nr. 278; A-G Langemeijer onder 2.12 van zijn conclusie vóór HR 19 oktober 2007, LJN: BA7024, NJ 2007, 565, JOR 2008, 23 (Vodafone/ETC) m.nt. R.P.J.L. Tjittes. 
       15 Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-III* 2010, nrs. 366, 386-387. 
       16 HR 20 februari 2004, LJN: AO1427, NJ 2005, 493 m.nt. C.E. du Perron (Pensioenfonds DSM-Chemie/Fox). 
       17 HR 13 maart 1981, LJN: AG4158, NJ 1981, 635 m.nt. C.J.H.B. rov. 2, waarin de Hoge Raad heeft overwogen: "De vraag hoe in een schriftelijk contract de verhouding tussen pp. is geregeld en of dit contract een leemte laat die moet worden ingevuld (...)". 
       18 Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-III* nr. 366. 
       19 Dit is, blijkens de toelichting ook de bedoeling van de opstellers van het Draft Common Frame of Reference, hoewel de tekst van Artikel II.-9:101 lid 2 DCFR ruimer is en spreekt van "a matter which the parties have not foreseen or provided for". Zie Von Bar en Clive (red.), Principles, Definitions and Model Rules of European Private Law, Draft Common Frame of Reference, Full Edition, München: Sellier 2009, p. 577 onder "F". Het vierde lid van deze bepaling houdt overigens in dat geen aanvulling dient plaats te vinden "if the parties have deliberately left a matter unprovided for, accepting the consequences of so doing." Daarvan is i.c. geen sprake. 
       20 Zie ook de s.t. zijdens Skare onder 4.10-4.11. 
       21 Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-III* 2010, nr. 364 op p. 305.  
       22 Zie onder meer de punten 38-39, 47-48, 50.  
       23 Het gebod tot ambtshalve aanvullen van de rechtsgronden ex artikel 25 Rv dient niet in strijd te komen met het verbod op het aanvullen van de feitelijke grondslag ex artikel 24 Rv. Zie: Losbl. Rechtsvordering (Wesseling-van Gent), art. 25, aant. 3.  
       24 Zoals ook blijkt uit de s.t. onder 4.13 en 4.17. 
       25 HR 7 december 2001, LJN: AD5357, NJ 2002, 494 m.nt. W.D.A. Asser; T.F.E. Tjong Tjin Tai, Bewijs van de (inhoud van de) overeenkomst, NJB 2008, p. 813-815; R.P.J.L. Tjittes, Uitleg van schriftelijke contracten, 2009, p. 49. 
       26 Vgl. HR 9 april 2010, LJN BK1610, rov. 5.3; HR 4 juni 2010, LJN: BL9546, rov. 3.6. 
       27 HR 19 januari 2007, LJN: AZ3178, NJ 2007, 575, JOR 2007, 166 m.nt. R.P.J.L. Tjittes, rov. 3.5.3 (Meyer Europe/PontMeyer); HR 29 juni 2007, LJN: BA4909, NJ 2007, 576 m.nt. M.H Wissink, JOR 2007, 198 m.nt. R.P.J.L. Tjittes (Derksen/Homburg). 
       28 Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-III* nr. 371 (p. 310); T.F.E. Tjong Tjin Tai, Bewijs van de (inhoud van de) overeenkomst, NJB 2008, p. 816; R.P.J.L. Tjittes, Uitleg van schriftelijke contracten, 2009, p. 50; mijn noot sub 6 in NJ 2007, 576. 
       29 Zie voorzichtig anders: S.N. Temme, Procederen over contractsuitleg, VrA 2008/1, p. 14-15.  
       30 HR 19 januari 2007, LJN: AZ3178, NJ 2007, 575, rov. 3.5.3. 
       31 HR 29 juni 2007, LJN: BA4909, NJ 2007, 576, rov. 4.1.3. 
       32 Asser Procesrecht / Veegens-Korthals Altes-Groen (2005), nr. 103.