ECLI: ECLI:NL:GHARL:2020:7161

Titel: ECLI:NL:GHARL:2020:7161 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 08-09-2020 / 19/00422

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2020-09-08

Zaaknummer: 19/00422

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2020:7161

---

IB/PVV. Geldverstrekking aan besloten vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden. Onzakelijke lening?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     locatie Arnhem 
     nummer 19/00422 
     uitspraakdatum: 8 september 2020 
     
     
       
         Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/Kantoor Utrecht  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
       en het incidentele hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X]  te  [Z]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 28 februari 2019, nummer AWB 16/6540, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend. 
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag en beschikking inzake de belastingrente verminderd. 
       
     
     
       1.4. 
       De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. 
       
     
     
       1.6. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 februari 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
       
     
   
   
     
       2 Vaststaande feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende heeft alle certificaten van aandelen in [A] B.V., welke vennootschap sinds 17 september 2009 een fiscale eenheid vormt met haar dochtermaatschappij [B] B.V. (hierna: [B] ).  
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende houdt zich bezig met het - al dan niet via [B] - financieren van zogeheten startups en ondernemingen met een goed businessplan. 
       
     
     
       2.3. 
       Belanghebbende heeft op 18 juli 2006 een belang van 4 percent verworven in [C] B.V. (hierna: [C] ), een startende onderneming die zich richtte op de exploitatie van een multifunctioneel sportcomplex. Daarnaast verkreeg belanghebbende toen middels [B] ook een middellijk belang in [C] . Op dezelfde datum heeft belanghebbende een achtergestelde lening van € 299.280 verstrekt aan [C] ter (mede)financiering van de bouw en exploitatie van het sportcomplex. De voorwaarden waaronder de lening is verstrekt zijn: 
       - looptijd zes jaar, te verlengen met maximaal twee jaar; 
       - rente 10% per jaar; 
       - opschorting rentebetaling indien de solvabiliteit lager is dan 25%; 
       - achterstelling bij alle schulden aan de [de bank] (hierna: de bank); 
       - tot zekerheid recht van tweede hypotheek op complex “ [C] ”. 
       
       
         Voor het overige is de bouw van het sportcomplex gefinancierd door middel van leningen van de bank en van negen met belanghebbende te vergelijken investeerders. 
       
       
     
     
       2.4. 
       Het sportcomplex is tussen 21 januari 2008 en 17 maart 2008 door de aannemer opgeleverd. Het sportcomplex is op 28 januari 2008 officieel geopend. 
       
     
     
       2.5. 
       Op 14 februari 2008 heeft de bank aan [C] een aanvullende financiering verstrekt in de vorm van een krediet in rekening-courant voor een bedrag van € 478.512 (mede) in verband met de kosten voor meerwerk en herstelwerkzaamheden van het sportcomplex. De bank heeft als voorwaarde voor deze financiering verlangd dat de participanten van [C] eveneens in die kosten zouden bijdragen. In dat kader heeft belanghebbende bij overeenkomst van 31 juli 2008 aan [C] een aanvullende lening verstrekt van € 50.000, onder dezelfde voorwaarden als in de overeenkomst van 18 juli 2006 zijn vastgelegd. Nadien is - ook in dat kader - door belanghebbende ook een garantstelling ten behoeve [C] aan de bank verstrekt (2.7). 
       
     
     
       2.6. 
       Medio 2009 is [C] door de aannemer geconfronteerd met extra kosten in verband met meerwerk en herstelwerkzaamheden voor een totaalbedrag van € 271.145,50. 
       
     
     
       2.7. 
       Met betrekking tot de onder 2.5 vermelde kredietfaciliteit is in verband met de voor [C] opgekomen extra kosten op 15 september 2009 door alle participanten, waaronder belanghebbende, een garantieverklaring afgegeven. Deze verklaring houdt, voor zover van belang, het volgende in: 
       
       
         “Bank 
       
       
       
         
          [de bank] U.A., gevestigd te [D] . 
       
       
       
         hierna (zowel samen als ieder afzonderlijk) te noemen: bank. 
       
       
       
         Debiteur 
       
       
       
         Statutaire naam [C] B. V 
         (...)  
         hierna (zowel samen als ieder afzonderlijk) te noemen: debiteur, 
       
       
       
         dat de garanten bereid zijn zich jegens de bank, ieder voor een evenredig deel zoals is aangegeven bij de garanten, garant te stellen voor de nakoming van de verplichtingen door debiteur jegens de bank uit hoofde van een krediet in rekening-courant van EUR 478.512,00 (zoals overeengekomen in een overeenkomst van 14-02-2008), welke financiering onder meer gebruikt zal/kan worden voor de betaling van de meer- / minder- en extrawerknota d.d. 25-06-2009 met projectnummer 1171 van B.V. [E] opgesteld door [F] BV van [C] B.V. ten behoeve van de bouw van multifunctioneel sportcentrum [C] te [G] voor een bedrag van maximaal EUR 175.000,00. Hierna te noemen ‘meerwerkfinanciering’. 
       
       
       
         verklaren zich ieder voor het evenredige deel van een gedeelte ter grootte van EUR 175.000,00 van de meerwerkfinanciering garant te stellen jegens de bank voor de verplichtingen van de debiteur jegens de bank voortvloeiend uit de meerwerkfinanciering. 
       
       
       
         Duur waarvoor de garantieverklaring is aangegaan 
         Deze garantieverklaring gaat in direct na het rechtsgeldig ondertekenen ervan en eindigt op het moment dat de meewerknota volledig is voldaan door de debiteur, de bank daarvan een schriftelijke mededeling van B.V. [E] en [F] B.V. heeft ontvangen en de bank de garant daarover schriftelijk in kennis heeft gesteld. 
       
       
       
         Algemene bepalingen 
       
       
       1. De garant stelt, ten behoeve van de normale uitoefening van het bedrijf van de debiteur, deze garantieverklaring onherroepelijk en onvoorwaardelijk bij wijze van zelfstandige verbintenis en onder afstanddoening van alle bij de Wet aan borgen en hoofdelijk medeschuldenaren toegekende rechten en verweermiddelen. Door de garant is uitdrukkelijk afstand gedaan van het recht om de garantieverklaring op te zeggen en het recht om alle rechten en verweermiddelen die de debiteur jegens de bank heeft, in te roepen. 
       (...) 
       5. Indien door de bank zekerheden, gesteld voor verplichtingen van de debiteur, geheel of gedeeltelijk worden prijsgegeven, kan de zakelijke garant daaraan geen enkel recht ontlenen om zich geheel of gedeeltelijk van zijn garantieverklaring ontslagen te achten, en blijft hij ten volle aansprakelijk totdat het door de debiteur verschuldigde volledig is betaald. De garant kan niet van de bank verlangen dat eerst (overige) zekerheden gesteld voor de verplichtingen van de debiteur worden uitgewonnen voordat de bank de garant kan aanspreken. 
       (...) 
       7. De bank is bevoegd de netto-opbrengsten van de zekerheden gesteld of nog te stellen voor de verplichtingen van de debiteur jegens de bank, in de eerste plaats aan te wenden voor verplichtingen van de debiteur die niet door de garantie zijn gedekt. De bank bepaalt de wijze waarop de aan haar toekomende netto-opbrengsten van bedoelde zekerheden met de verschillende schulden van de debiteur worden verrekend c.q. op welke schulden deze in mindering worden gebracht. 
       (...) 
       11. De garant kan door de bank worden aangesproken voor nakoming van de garantie u.h.v. de meerwerknota, zonder dat mededeling daarvan aan of enige ingebrekestelling van de debiteur is vereist. De garant is ook gehouden tot nakoming voordat de debiteur in de nakoming van zijn verbintenis is tekortgeschoten. De bank is niet gehouden de garant mededeling te doen van ingebrekestellingen van de debiteur. 
       12. Alle (eventuele) regresvorderingen en vorderingen uit subrogatie van de garant op de debiteur zijn achtergesteld bij alle vorderingen van de bank op de debiteur. Onder achterstelling wordt verstaan de verplichting van de garant om geen (gehele of gedeeltelijke) betaling van de achtergestelde vordering(en) en de daarover verschuldigde rente aan te nemen, deze vordering(en) en de daarover verschuldigde rente niet in verrekening te brengen, niet te vervreemden ofte bezwaren en geen zekerheid voor deze vordering(en) en de daarover verschuldigde rente te accepteren. 
       
       
         De rechten van de garant uit de garantieverklaring gaan noch geheel noch gedeeltelijk over, behalve op haar rechtsopvolger(s), tenzij de bank daarvoor schriftelijk toestemming verleent/heeft verleend. De bank kan aan het verlenen van deze toestemming voorwaarden verbinden zoals bijvoorbeeld achterstelling van regresvorderingen en vorderingen uit subrogatie.” 
       
       
     
     
       2.8. 
       Op of omstreeks 5 februari 2010 heeft belanghebbende zijn belang van 4 percent in [C] overgedragen aan [B] . [B] hield al 26 percent van de aandelen in [C] . Gelijktijdig heeft belanghebbende de vorderingen uit hoofde van de door hem aan [C] verstrekte leningen - inclusief bijgeschreven rente - overgedragen aan [B] voor het nominale bedrag van € 456.123 (€ 299.280 + € 50.000 + € 106.843). Bij overeenkomst van 5 februari 2010 zijn [B] en [C] overeengekomen dat de onder 2.3 en 2.5 genoemde leningen voortaan tussen hen gelden in plaats van tussen belanghebbende en [C] . 
       
     
     
       2.9. 
       In maart 2010 is voor [C] een businessplan opgesteld. Hieruit komt naar voren dat de onderneming ondanks de recessie groeiende en gezond was. Alle betrokken partijen waren het erover eens dat [C] een meerjarenproject zou zijn en zeker in de opstartfase kapitaal nodig zou hebben om uit te kunnen groeien tot een succes. In juli 2010 heeft de bank in een brief onder meer opgemerkt dat: 
       
       
         “(….) 
         Met elkaar hebben we kunnen vaststellen dat de uitgangspunten van de prognose per 30 juni 2010 zo goed als gerealiseerd zijn, waarvoor mijn complimenten. 
         (...) 
         Wij achten de liquiditeitspositie momenteel toereikend om te kunnen ondernemen zonder dat de bedrijfsvoering onder druk staat. 
         (...) 
         We hebben kunnen vaststellen dat de ontwikkelingen positief zijn en dat er voor de bank geen reden is om het financieringsbeleid bij te stellen” 
       
       
       
         In de brief is ook vermeld dat de bank tot dat moment de aflossingsverplichting had opgeschort doch in de geschetste ontwikkelingen aanleiding zag om de aflossingsverplichting niet langer meer op te schorten. 
       
       
     
     
       2.10. 
       
        [C] heeft de omvang van de kosten van het herstel- en meerwerk aangevochten. Bij scheidsrechterlijk vonnis van 10 december 2010 is [C] uiteindelijk opgedragen de facturen voor het herstel- en meerwerk tot een bedrag van € 155.695,62 onvoorwaardelijk en tot een bedrag van € 66.721,35 voorwaardelijk, alsmede wettelijke handelsrente en een proceskostenvergoeding van € 8.939,84 te betalen aan de aannemer. 
       
     
     
       2.11. 
       De garanten zijn op 29 juli 2011 door [C] aangesproken tot betaling van een bedrag van € 125.000. In dit verband was belanghebbende gehouden tot betaling van € 25.000 (2/10e deel). In het kader van de nakoming van deze garantie zijn belanghebbende en [C] overeengekomen dat belanghebbende een achtergestelde lening van € 25.000 aan [C] verstrekt. De hiertoe opgemaakte leenovereenkomst houdt - voor zover van belang - het volgende in: 
       
       
         “Ondergetekenden: 
       
       
       1. belanghebbende] (...) hierna te noemen: “Geldgever” 
       2. De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [C] BV (...) hierna te noemen: “Geldnemer” 
       
       
         In aanmerking nemende dat: 
       
       
       a. a) Geldnemer samen met de besloten vennootschap [C] BV een onderneming voert, die zich bezig houdt met de exploitatie van een multifunctioneel sportcomplex te [G] . 
       
       b) Geldgever in 2006 en in 2008 ten behoeve van de realisatie van het project gelden heeft verstrekt in een achtergestelde lening. Deze achtergestelde lening is inmiddels overgedragen aan [B] BV. De voorwaarden waaronder de achtergestelde lening is verstrekt zijn vastgelegd in een tussen geldgever en geldnemer getekende overeenkomst met dagtekening 18 juli 2006 en 31 juli 2008, welke beide opnieuw zijn vastgelegd in één overeenkomst met [B] BV d.d. 5 februari 2010. 
       
       c) Geldnemer in opdracht van de [de bank] aanspraak maakt op de getekende garantieverklaring d.d. 9 september 2009 ten behoeve van het meerwerk van de bouw van het complex naar de stand van zaken per 1 augustus 2011. De geldgever is bereid de achtergestelde lening te verstrekken met € 25.000, een en ander onder dezelfde voorwaarden als opgenomen in de hiervoor genoemde overeenkomst met [B] BV d.d. 5 februari 2010. 
       
       d) Door storting van het bedrag ad € 25.000,- volledig invulling is gegeven aan de getekende garantieverklaring d.d. 9 september 2009 met de [de bank] , welke wordt bevestigd door de in september 2011 getekende vaststellingsovereenkomst tussen Geldnemer en [E] . Geldnemer zal zich inspannen opdat Geldgever een verklaring van betreffende [de bank] ontvangt waarin bevestigd wordt dat de garantieverklaring d.d. 9 september 2009 zal zijn vervallen. 
       
       e) Geldgever het bedrag van € 25.000 heeft gestort op 31 juli 2011 op de derdenrekening (...) onder vermelding van “verhoging achtergestelde lening”. 
       
       
         Zijn als volgt overeengekomen 
       
       
       1. Geldnemer is per 31 juli 2011 aan geldgever verschuldigd uit hoofde van de achtergestelde lening, gelijk geldgever ten aanzien van geldnemer is gerechtigd, een bedrag van bedrag van in totaal nominaal € 25.000. 
       
       2. De voorwaarden en condities waaronder de genoemde aanvulling van € 25.000 is verstrekt zijn gelijkluidend aan de voorwaarden en condities zoals opgenomen in de genoemde overeenkomst van achtergestelde lening met [B] BV d.d. 5 februari 2010. 
       
       3. Geldnemer zal de aanvulling uitsluitend aanwenden voor de betaling van het meerwerk van de bouw van het multifunctionele sportcomplex “de [C] ” te [G] . 
       (...)” 
       
     
     
       2.12. 
       Op 19 augustus 2013 is [C] in staat van faillissement verklaard. Het faillissement is op 28 april 2015 geëindigd door een verbindende uitdelingslijst. 
       
     
     
       2.13. 
       In zijn aangifte IB/PVV over het jaar 2013 heeft belanghebbende de lening van € 25.000 uit 2011 aan [C] afgewaardeerd naar nihil en, na aftrek van de terbeschikkingstellingsvrijstelling, een negatief resultaat (resultaat uit ter beschikking gesteld vermogen) van € 22.000 ten laste van zijn inkomen uit werk en woning gebracht. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de afwaardering buiten aanmerking gelaten. De Inspecteur heeft de aldus vastgestelde aanslag in bezwaar gehandhaafd. 
       
     
     
       2.14. 
       De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur er niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat belanghebbende bij het verstrekken van de lening in 2011 een debiteurenrisico heeft aanvaard dat een onafhankelijke derde onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden niet zou hebben aanvaard, zodat de lening niet als onzakelijk is aan te merken. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       3.1. 
       In geschil is of de afwaardering van € 25.000 van de vordering van belanghebbende op [C] in mindering kan komen op het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. Deze vraag wordt door belanghebbende bevestigend en door de Inspecteur ontkennend beantwoord. 
       
     
     
       3.2. 
       In incidenteel hoger beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op vergoeding van de werkelijke proceskosten. Deze vraag wordt door belanghebbende bevestigend en door de Inspecteur ontkennend beantwoord. 
       
     
     
       3.3. 
       De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de beslissing omtrent de proceskosten, en tot vergoeding van de werkelijke proskosten. 
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Onzakelijke lening? 
       
     
     
     
       4.1. 
       Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat de geldverstrekking door belanghebbende aan [C] moet worden aangemerkt als een geldlening. De Inspecteur stelt zich echter, anders dan belanghebbende, op het standpunt dat de verstrekte lening moet worden aangemerkt als een onzakelijke lening (lening waarmee een onzakelijk debiteurenrisico wordt gelopen), op grond waarvan het op de lening geleden verlies niet op het belastbare inkomen uit werk en woning in mindering kan worden gebracht.  
       
     
     
       4.2. 
       Indien een belastingplichtige een schuldvordering heeft op een vennootschap waarin hij een (indirect) aanmerkelijk belang heeft, worden de daaruit voortvloeiende baten en lasten op grond van de artikelen 3.90 en 3.92 van de Wet IB 2001 aangemerkt als (tot het belastbaar inkomen uit werk en woning behorend) resultaat uit overige werkzaamheden. Dat betekent dat verliezen op een dergelijke vordering in beginsel leiden tot een negatief resultaat uit overige werkzaamheden. 
       
     
     
       4.3. 
       Op die aftrekbaarheid van verliezen op een schuldvordering wordt een uitzondering gemaakt indien een belastingplichtige aan de vennootschap waarin hij een (indirect) aanmerkelijk belang houdt een lening verstrekt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daardoor een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Daarvan is sprake indien geen niet-winstafhankelijke (vaste) rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Alsdan moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat de belastingplichtige/aandeelhouder dit risico niet als crediteur heeft aanvaard, maar als aandeelhouder met de bedoeling het belang van de vennootschap in die hoedanigheid te dienen. Een eventueel verlies op de lening vloeit dan voort uit het aandeelhouderschap en kan in zoverre niet als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking worden genomen (vgl. HR 9 mei 2008, nr. 43.849, ECLI:NL:HR:2008:BD1108; HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442; HR 25 november 2011, nr. 10/04588, ECLI:NL:HR:2011:BP8952). De bewijslast dat sprake is van een onzakelijke lening rust op de Inspecteur. 
       
     
     
       4.4. 
       In zijn arrest van 5 januari 2018, nr. 16/01047, ECLI:NL:HR:2018:2 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen: 
       
       
         “2.5.2. Een onzakelijke lening in de zin van het arrest BNB 2012/37 [Hof: HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442] doet zich in beginsel niet voor in een geval waarin de verstrekking van de geldlening plaatsvindt door een belastingplichtige die voorafgaande aan de geldverstrekking nog niet aandeelhouder van de vennootschap was en in het kader van die verstrekking door toekenning van aandelen in de vennootschap of anderszins medegerechtigd wordt tot de winst van de vennootschap. Alsdan is het aandeelhouderschap een hoedanigheid die voortvloeit uit de verstrekking van de lening (vgl. HR 3 mei 2013, nr. 12/04193, ECLI:NL:HR:2013:BZ9156, BNB 2013/171). Er kunnen zich uitzonderingssituaties voordoen waarin deze conclusie niet gerechtvaardigd is. Dat is in het bijzonder het geval indien na het verstrekken van de geldlening en de daarop volgende toekenning van aandelen aan de geldleningverstrekker een situatie ontstaat waarin alle aandeelhouders min of meer in verhouding tot hun aandelenbelang geldleningen aan de vennootschap verstrekken met welke geldleningen een debiteurenrisico wordt gelopen dat door een onafhankelijke derde onder de gegeven omstandigheden niet zou zijn aanvaard (vgl. het arrest BNB 2014/98, rechtsoverweging 3.3.3.1).” 
       
       
     
     
       4.5. 
       Belanghebbende heeft op 18 juli 2006 aan [C] een (alleen bij de vorderingen van de bank achtergestelde) lening verstrekt van € 299.280. Op dezelfde datum heeft hij 4 percent van de aandelen in [C] verkregen. Aangezien belanghebbende voorafgaand aan de geldverstrekking nog niet aandeelhouder van [C] was, is het aandeelhouderschap naar het oordeel van het Hof voortgevloeid uit de verstrekking van de lening. Van een onzakelijke lening is dan (in beginsel) geen sprake. Dat de uitzonderingssituatie als bedoeld in het hiervoor aangehaalde arrest zich hier voordeed is gesteld noch aannemelijk geworden.  
       
     
     
       4.6. 
       Omdat de kosten van de realisatie van het sportcomplex hoger uitvielen dan aanvankelijk voorzien heeft de bank aan [C] op 14 februari 2008 aanvullende financiering verstrekt in de vorm van een krediet in rekening-courant voor een bedrag van € 478.512 (mede) in verband met de kosten voor meerwerk en herstelwerkzaamheden van het sportcomplex. Daarbij heeft de bank bedongen dat de participanten eveneens aanvullende financiering zouden verstrekken. Belanghebbende heeft daarop het bedrag van zijn lening aan [C] verhoogd met € 50.000. Ook de garantstelling in 2009 vloeit rechtstreeks voort uit de door de bank bij de aanvullende financiering gestelde voorwaarden. Na uit hoofde van de garantsteling te zijn aangesproken heeft belanghebbende zijn lening aan [C] nogmaals verhoogd met een bedrag van € 25.000 (“verhoging achtergestelde lening”). 
       
     
     
       4.7. 
       Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het debiteurenrisico van de uit de garantstelling voortgekomen lening zodanig was dat een onafhankelijke derde niet bereid zou zijn tegen een niet-winstafhankelijke (vaste) rente eenzelfde lening aan [C] te verstrekken onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de [de bank] , een onafhankelijke derde, vanaf de aanvang van het project in 2006 erbij betrokken was. Op 14 februari 2008 heeft de [de bank] aan [C] een krediet in rekening-courant verstrekt van € 478.512, mede in verband met de kosten voor meerwerk en herstelwerkzaamheden. Daarbij stelde de bank als voorwaarde dat de participanten van [C] zouden bijdragen, hetgeen heeft geresulteerd in een door alle participanten ondertekende garantieverklaring. Belanghebbende had op dat moment reeds € 349.280 (€ 299.280 + € 50.000) aan [C] uitgeleend. Nadat belanghebbende in verband met de garantstelling was aangesproken tot betaling van € 25.000, is dit bedrag omgezet in een lening. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende zich niet garant heeft gesteld uit aandeelhoudersmotieven, maar dat de garantstelling zijn grond vindt in de eerder verstrekte leningen.  
       
     
     
       4.8. 
       Uit het opgestelde businessplan komt naar voren dat de onderneming ondanks de recessie groeiende en gezond was, alsmede dat er voldoende groeipotentieel was in de onderneming. Ook de [de bank] had vertrouwen in de toekomst (zie 2.9). Het risico van de lening, met name de achterstelling en de gestelde solvabiliteitsnorm, zijn naar het oordeel van het Hof voldoende verdisconteerd in de rente van 10 percent. Daar komt bij dat als zekerheid voor de terugbetaling van de lening het recht op een tweede hypotheek op complex “ [C] ” is gesteld. Dat het hypotheekrecht niet is ingeschreven doet daaraan niet af. Belanghebbende kon immers op ieder moment inschrijving verlangen.  
       
     
     
       4.9. 
       Gelet op het voorgaande is geen sprake van een onzakelijke lening. Dit brengt mee dat de lening ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden afgewaardeerd. 
       
       
         
           Proceskostenvergoeding 
         
       
       
     
     
       4.10. 
       Op grond van artikel 8:75, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in verbinding met artikel 8:108 van de Awb is de bestuursrechter bij uitsluiting bevoegd een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de bestuursrechter redelijkerwijs heeft moeten maken. De laatste volzin van artikel 8:75, eerste lid, van de Awb bepaalt dat bij algemene maatregel van bestuur nadere regels worden gesteld over de kosten waarop een veroordeling uitsluitend betrekking kan hebben. Dit is uitgewerkt in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) en de daarbij behorende bijlage. De Rechtbank heeft de proceskostenvergoeding vastgesteld aan de hand van de in de bijlage bij het Besluit opgenomen forfaitaire bedragen. 
       
     
     
       4.11. 
       Anders dan belanghebbende betoogt is het Besluit niet in strijd met het legaliteitsbeginsel. Het is immers een uitwerking van artikel 8:75 van de Awb, een wet in formele zin. Het Besluit kent voor de vergoeding van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand een puntenstelsel met daaraan gekoppeld forfaitaire bedragen per punt. Hoewel belanghebbende de forfaitaire bedragen kennelijk niet redelijk vindt, heeft de besluitgever naar het oordeel van het Hof de aan hem gedelegeerde bevoegdheid niet overschreden. Daarbij merkt het Hof op dat artikel 2, derde lid, van het Besluit de bestuursrechter de mogelijkheid biedt om in bijzondere omstandigheden van de forfaitaire bedragen af te wijken. 
       
     
     
       4.12. 
       Het Hof is van oordeel dat geen sprake is van een situatie waarin de Inspecteur tegen beter weten in vasthoudt aan een besluit (vgl. Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41.235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802) of dermate onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975) dat van de forfaitaire bedragen in de bijlage bij het Besluit zou moeten worden afgeweken. Gelet daarop is er geen grond voor veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van de werkelijk door belanghebbende gemaakte proceskosten. 
       
       
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is zowel het hoger beroep als het incidentele hoger beroep ongegrond.  
       
       
       
     
   
   
     
       5 Proceskosten 
     
     
       Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. 
     
     
     
       Naar het oordeel van het Hof zijn er geen bijzondere omstandigheden aanwezig die aanleiding geven af te wijken van het in artikel 2, eerste lid, van het Besluit opgenomen tarief. 
     
     
     
       Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit vast op € 1.050 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (verweerschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 525). 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
       – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, 
       – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.050 en 
       – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 519. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. A. van Dongen en mr. H.L. Wattel, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op 8 september 2020 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
       (E.D. Postema)	(M.G.J.M. van Kempen) 
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 09 september 2020. 
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad  www.hogeraad.nl . 
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ). 
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.