ECLI: ECLI:NL:PHR:2009:BG7213

Titel: ECLI:NL:PHR:2009:BG7213 Parket bij de Hoge Raad , 04-12-2009 / 08/02258

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2009-12-04

Zaaknummer: 08/02258

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2009:BG7213

---

1.  Gelijkheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel. Onjuiste wetstoepassing bij medefirmant. 
         2.  Omvang geschil in hoger beroep. Door Rechtbank verworpen grief bij pleidooi Hof opnieuw naar voren gebracht.

Vervolg inhoudsindicatie: 
       Conclusie A.-G. Wattel: 
     
     
     (i) gelijkheidsbeginsel. Indien het Hof de belanghebbende in het gelijk stelde op grond van het gelijkheidsbeginsel, zou de fiscus het oogmerk van begunstiging van belanghebbendes broer hebben moeten hebben, nu van (on)gepubliceerd beleid niet blijkt en een meerderheid zich niet kan voordoen bij twee gevallen. 's Hofs oordeel dat de Inspecteur het oogmerk had belanghebbendes broer te bevoordelen, kan echter niet gebaseerd worden op 's Hofs vaststellingen: dat de Inspecteur welbewust zijn standpunt bepaalde, impliceert niet dat dat standpunt ook bewust begunstigend was in afwijking van de wet. Het Hof heeft weliswaar geoordeeld dat geen sprake was van een 'onbedoelde fout,' maar zelfs als dat inhoudt dat (wél) sprake was van een welbewust onjuiste standpuntbepaling, is dat oordeel zonder motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk. Indien bij belanghebbendes broer niet nagevorderd kon worden wegens ontbreken van een nieuw feit of kwade trouw, impliceert dat geen oogmerk van begunstiging. Zelfs het afzien van navordering waar dat wél mogelijk zou zijn, levert volgens HR BNB 1984/196 op zichzelf geen oogmerk van begunstiging op.  
     
     (ii) vertrouwensbeginsel. De feitenrechtspraak biedt voorbeelden van bescherming van vertrouwen op een standpuntbepaling jegens een andere belastingplichtige, maar de Hoge Raad lijkt alleen vertrouwen 'in de verhouding tussen de inspecteur en de desbetreffende belastingplichtige' te beschermen, al doet HR BNB 2002/44 twijfel rijzen. De A.-G. ziet ruimte om net als bij boekenonderzoeken ook hier vertrouwen op toerekenbare schijn van standpuntbepaling te beschermen, indien de belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat (i) ook zijn geval onder ogen was gezien toen de Inspecteur zijn standpunt jegens zijn broer bepaalde, (ii) zijn geval door de fiscus als vergelijkbaar werd gezien, en (iii) de fiscus ervan uitging dat diens standpuntbepaling via diens broer onvermijdelijk ook de belanghebbende zou bereiken. Dat mocht hij bijvoorbeeld indien (a) de belastingplichtige en de andere belastingplichtige dezelfde contactpersoon bij de Belastingdienst hebben, of (b) beide belastingplichtigen dezelfde adviseur hebben, die steeds namens hen beiden optrad en expliciet de vergelijkbaarheid van hun posities bij de fiscus voor het voetlicht bracht, of (c) aan beide - in dezelfde positie verkerende - belastingplichtigen dezelfde vragen door dezelfde eenheid worden gesteld over dezelfde kwestie die in dezelfde zin worden beantwoord door dezelfde gemachtigde. Zo het Hof belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel heeft gehonoreerd, is zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd omdat hij geen dergelijke omstandigheden heeft vastgesteld. 
     
     De A.-G. concludeert daarom tot vernietiging en verwijzing. 
     
     
       (iii) na cassatie; beleidskeuze devolutieve werking hoger beroep 
       Indien het verwijzingshof noch het vertrouwensbeginsel, noch het gelijkheidsbeginsel van toepassing acht, rijst de vraag of belanghebbendes bij pleidooi in hoger beroep ter zake van de kwijtscheldingswinstvrijstelling ingenomen stelling aan de orde kan komen, nu die stelling door de Rechtbank al expliciet was verworpen en de belanghebbende geen incidenteel appel had ingesteld.  
       Ter bepaling van de omvang van het geschil in hoger beroep (en daarmee van de behoefte aan incidenteel appel) gaat de A.-G. in op de parlementaire geschiedenis van het hoger beroep in belastingzaken. Hij concludeert dat beide partijen in hoger beroep nieuwe stellingen, argumenten en bewijs kunnen aanvoeren (en dus 'intern' kunnen 'compenseren'), maar dat dat weinig zegt over de vraag oude, in eerste aanleg verworpen, stellingen bij wijze van verweer opnieuw kunnen worden aangevoerd. Ook uit het interne compensatie-arrest HR BNB 2003/172 is geen antwoord op die vraag af te leiden. De parlementaire geschiedenis van het incidenteel hoger beroep en van het incidenteel cassatieberoep is evenmin duidelijk, maar suggereert dat de (mede-)wetgever er van uitging dat een door de rechtbank verworpen stelling in hoger beroep slechts ten toets komt als (incidenteel) hoger beroep is ingesteld.  
       In casu gaat het om een stelling die bij gegrondbevinding door de Rechtbank niet tot een beter resultaat had geleid voor de geïntimeerde, die dus geen belang had bij (incidenteel) hoger beroep tegen de verwerping ervan door de rechtbank.  
       Volgens de A.-G. staat de Hoge Raad voor een keuze uit drie:  
       (i) de civiele rechtspraak volgen: de positieve zijde van de devolutieve werking van het appel brengt mee dat wanneer een in eerste aanleg verworpen stelling van geïntimeerde in hoger beroep weer van belang blijkt te zijn, de appelrechter die stelling zelfs van ambtswege moet beoordelen (binnen de grenzen van het door de grieven van de appelant bepaalde geschil);  
       (ii) de bestuursrechtelijke 'Brummen'-jurisprudentie volgen: tegen een door de rechtbank expliciet verworpen grond moet hoger beroep worden ingesteld om te voorkomen dat de uitspraak in zoverre gezag van gewijsde krijgt (die Brummen-jurisprudentie is in belastingzaken minder bezwaarlijk dan in bestuursrechtelijke zaken omdat het belastingprocesrecht wél incidenteel appel kent, zodat de geïntimeerde kan afwachten of hij geïntimeerd wordt alvorens over incidenteel appel te beslissen), of  
       (iii) een tussenweg: van een geïntimeerde mag worden verwacht dat hij een eerste aanleg verworpen stelling waarbij hij belang heeft, in hoger beroep herhaalt indien zijn tegenpartij in appel blijkt te gaan. Dat hoeft niet bij verweerschrift of bij incidenteel appel; het kan in elk stadium van het appel, mits niet in strijd met een goede procesorde.  
       De A.-G. geeft de voorkeur aan de tussenweg. In casu betekent dit dat belanghebbendes beroep op de kwijtscheldingswinstvrijstelling na verwijzing opnieuw aan de orde kan komen.  
       Hij geeft de Hoge Raad in overweging om ook duidelijkheid te geven over het geval van een in eerste aanleg verworpen stelling die bij aanvaarding wél tot een beter resultaat had geleid, zodat de steller wél zelfstandig belang had bij appel. Hij meent dat in een dergelijk geval van een geïntimeerde mag worden gevergd dat hij, wanneer hij die verworpen stelling voor het Hof opnieuw wil innemen, (incidenteel) hoger beroep instelt. Deze opvatting strookt zijns inziens met zowel de civielrechtelijke als de bestuursrechtelijke jurisprudentie over een dergelijke situatie. Voor de appellant heeft mutatis mutandis hetzelfde te gelden: een door de rechtbank verworpen stelling dient uiterlijk bij hoger-beroepschrift te worden herhaald. 
       De A.-G. meent ten slotte dat na verwijzing ook de door de rechtbank niet behandelde stellingen van de inspecteur met betrekking tot de (niet-)toepasselijkheid van de kwijtscheldingswinstvrijstelling weer aan de orde kunnen komen. 
     
     
     Conclusie: gegrondverklaring, vernietiging en verwijzing naar een ander Hof. 
     
     
     
       Nr. 08/02258 
       Derde Kamer (A) 
       Inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2001 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. P.J. WATTEL 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 3 december 2008 inzake: 
       DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
       TEGEN 
       X 
     
     
     1. Feiten en procesverloop  
     
     1.1. De belanghebbende en zijn broer waren in 2001 ieder voor 50% als vennoot gerechtigd in het vermogen en de winst van twee vennootschappen onder firma: Vof B (hierna: B) en A Vof (hierna: A). 
     
     1.2. De onderneming van A werd per 1 januari 2002 overgenomen en als eenmanszaak voortgezet door een derde. Die derde heeft daartoe de bankrekening met banksaldo en de voorraad van de vennootschap overgenomen voor respectievelijk € 8.142 en € 3.342 en heeft een bedrag van € 15.743 aan goodwill betaald. Alle (overige) ondernemingsvorderingen en -schulden van A bleven voor rekening van de broers. Die vorderingen en schulden zijn door hen afgewikkeld, met uitzondering van een schuld van A aan B ad € 51.033. Deze schuld is tot nihil afgeboekt. A heeft die afboeking als buitengewone bate in haar jaarrekening 2001 verantwoord en B als verlies. 
     
     1.3. De belanghebbende en zijn broer maakten ter zake van deze schuldvrijval bij A in hun aangiften inkomstenbelasting 2001 aanspraak op de vrijstelling voor kwijtscheldingswinst ex art. 3.13(1)(a) Wet IB 2001, elk voor de helft, dat wil zeggen voor € 25.517 per broer. 
     
     1.4. Naar aanleiding van de aangifte van belanghebbendes broer zijn door een heffingsmedewerker van de Belastingdienst P vragen gesteld aan de adviseur van de beide broers. Na beantwoording van die vragen bij brief van 26 mei 2003 is de aanslag van belanghebbendes broer opgelegd conform diens aangifte. 
     
     1.5. Na de afronding van de aanslagregeling van belanghebbendes broer is belanghebbendes aangifte door een andere heffingsmedewerker van hetzelfde belastingkantoor behandeld.(1) Ook deze andere medewerker stelde vragen over de aangifte.(2) Met dagtekening 5 november 2004 werd vervolgens aan de belanghebbende een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 51.458, zonder vrijstelling voor kwijtscheldingswinst. Belanghebbendes bezwaar tegen die aanslag is door de Inspecteur ongegrond verklaard. 
     
     1.6. De Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank)(3) heeft het beroep van de belanghebbende tegen die uitspraak gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.941. 
     
     1.7. Het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep is door Hof Den Bosch (hierna: het Hof) ongegrond verklaard.(4) De Staatssecretaris heeft tegen die Hofuitspraak tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     2. Het geschil voor de feitenrechters 
     
     
       2.1. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, het geschil als volgt omschreven: 
       "1. Is kwijtschelding van de schuld, die [A] aan [B] had, mogelijk en is voor de daarbij behaalde kwijtscheldingswinst bij belanghebbende voor zijn aandeel de vrijstelling van artikel 3.13, lid 1, letter a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing? 
       2. Kan belanghebbende zich met succes beroepen op het gelijkheidsbeginsel dan wel op het vertrouwensbeginsel?" 
     
     
     
       2.2. De Rechtbank had de belanghebbende op het eerste punt (vrijgestelde kwijtscheldingswinst?) in het ongelijk gesteld, daartoe overwegende: 
       "4.1 Naar het oordeel van de rechtbank kan uit de (...) feiten en omstandigheden niet anders worden geconcludeerd dan dat [A] is ontbonden en haar vermogen als daar vermeld is vereffend. In dat geval blijven de oorspronkelijk vennoten ingevolge het bepaalde in artikel 33 van het Wetboek van Koophandel, aansprakelijk voor de schulden die niet uit de middelen van de ontbonden vennootschap kunnen worden voldaan. In het onderhavige geval betekent dit dat X en C aansprakelijk blijven voor de schuld aan B. 
       4.2 De rechtbank is voorts van oordeel dat het kwijtschelden door B van de schuld van A in een dergelijk geval, de vennoten van B zijn dezelfde personen in dezelfde verhouding als de vennoten in A, in beginsel, geen prijsgeven van een niet voor verwezenlijking vatbare schuld is in de zin van artikel 3.13, eerste lid aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001. Nu gesteld noch gebleken is dat ook de vennoten geen mogelijkheid van verhaal bieden is naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk dat de schuld niet voor verwezenlijking vatbaar was. De rechtbank is derhalve van oordeel dat naar de tekst geen recht bestaat op toepassing van de kwijtscheldingsvrijstelling." 
     
     
     Met betrekking tot het tweede geschilpunt (behoorlijk bestuur) had de Rechtbank het beroep op het gelijkheidsbeginsel afgewezen (r.o. 4.3) maar het beroep op het vertrouwensbeginsel gegrond verklaard (r.o. 4.4-4.6) en de aanslag dienovereenkomstig verminderd. 
     
     
       2.3. Tegen deze uitspraak kwam de Inspecteur in hoger beroep bij het Hof. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, maar daarbij niet tevens incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de ongegrondverklaring van zijn beroep op toepasselijkheid van de kwijtscheldingswinstvrijstelling. Bij pleidooi voor het Hof heeft de belanghebbende wel alsnog stellingen betrokken ter zake van die toepasselijkheid. Op 's Hofs vraag ter zitting of de belanghebbende bedoelde een - alsdan te laat - incidenteel hoger beroep in te stellen, heeft de belanghebbende geantwoord dat hij slechts verweer voerde tegen het standpunt van de Inspecteur (r.o. 3.2). Het Hof heeft het bij pleitnota gestelde in de rechtsstrijd betrokken met de volgende motivering: 
       "3.3. Als uitgangspunt geldt dat het een partij vrijstaat in hoger beroep met alle feitelijke en juridische stellingen verweer te voeren tegen hetgeen zijn wederpartij aanvoert. Op dit uitgangspunt gelden uitzonderingen. Ten eerste kan de partij die niet (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld, elementen van de uitspraak van de rechtbank waarin hij door het niet-instellen van hoger beroep heeft berust, niet onderdeel maken van het geschil in hoger beroep. Als elementen van de uitspraak waarin hij heeft berust, kunnen slechts worden aangemerkt die elementen die daadwerkelijk gevolg hebben gehad voor de hoogte van de aanslag. Indien een partij volledig door de rechtbank in het gelijk is gesteld, doch niet op alle door hem aangedragen gronden, kan niet gezegd worden dat hij in de verwerping van die gronden heeft berust, nu die verwerping geen gevolgen heeft gehad voor de hoogte van de aanslag. Een tweede uitzondering wordt gevormd door de procesregels die - kort samengevat - inhouden dat partijen onder omstandigheden elkaar ter zitting niet mogen overvallen met nieuwe feitelijke stellingen of juridische standpunten. 
       3.4. In het onderhavige geval is belanghebbende door de Rechtbank volledig in het gelijk gesteld, zij het niet op alle door hem aangedragen gronden. Om de hierboven uiteengezette redenen, staat het hem dan vrij om zich met alle gronden - ook die welke door de Rechtbank zijn verworpen - te verweren. Belanghebbendes beroep op de vrijstelling van kwijtscheldingswinst van artikel 3.13 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is niet anders dan voeren van verweer als zojuist omschreven. Het Hof kan daarop acht slaan, op voorwaarde dat de aangedragen gronden niet als tardief moeten worden aangemerkt. De Inspecteur heeft desgevraagd verklaard, dat de gronden voor hem niet nieuw zijn en dat hij zich niet geschaad acht in zijn verdediging. Het Hof acht belanghebbendes verweer daarom niet tardief." 
     
       
     
       Maar uiteindelijk heeft het Hof zich niet uitgelaten over de (vrijstelling van) kwijtscheldingswinst omdat het hoger beroep van de Inspecteur om andere redenen ongegrond werd verklaard (zie 2.4 hieronder). Opmerkelijk is dat het Hof in r.o. 4.2. als 'incidenteel hoger beroep' aanmerkt hetgeen hij in de boven geciteerde r.o. 3.4 juist als 'verweer' tegen het hoger beroep van de andere partij aanmerkte: 
       "4.2. (...) behoeft het incidenteel hoger beroep van belanghebbende geen behandeling meer." 
     
     
     
       2.4. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur ter zake van de beginselen van behoorlijk bestuur ongegrond verklaard, daartoe als volgt overwegende: 
       "4.1. Vaststaat dat de aanslag van belanghebbendes broer opgelegd is na beantwoording van de door de Inspecteur gestelde vragen ter zake van de kwijtscheldingswinst bij brief van 26 mei 2003. Naar het oordeel van het Hof is daarom sprake van een welbewuste standpuntbepaling door de Inspecteur en niet van een - zoals de Inspecteur het ter zitting aanduidde - "onbedoelde fout". De Inspecteur heeft ter zitting zijn in het beroepschrift ingenomen standpunt, dat de beslissing genomen bij belanghebbendes broer zodanig in strijd was met de juiste wetstoepassing, dat belanghebbende er geen vertrouwen aan kan ontlenen, dat ook bij hem deze wetstoepassing zou moeten plaatsvinden, ingetrokken. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof jegens belanghebbendes broer na gezette overweging een verantwoorde beslissing genomen. Dat de ambtenaar die vervolgens belanghebbendes aangifte ter hand nam, het standpunt van haar collega niet deelde, neemt niet weg, dat aan één lid van de groep - die bestond uit belanghebbende en zijn broer als vennoten in twee vennootschappen onder firma - de Inspecteur welbewust een begunstigende behandeling deed toekomen. Dit wordt ondersteund door de verklaring van de Inspecteur ter zitting, dat bij belanghebbendes broer niet nagevorderd kan worden. Volgens de vaste jurisprudentie (Hoge Raad 28 maart 1984, BNB 1984/196 en 12 augustus 2005, BNB 2005/334) mocht belanghebbende ervan uitgaan, dat de behandeling die zijn broer ten deel is gevallen, ook aan hem wordt gegeven. Aan dit oordeel doet niet af, dat de aangiften van beide broers door verschillende ambtenaren van de eenheid van de Belastingdienst zijn behandeld. Een door de Belastingdienst gekozen werkwijze als deze kan belanghebbende niet worden tegengeworpen. Niet in geschil is, dat ten aanzien van beide broers dezelfde eenheid bevoegd was en sprake is van een beslissing genomen door de bevoegde inspecteur." 
     
     
     3. Het geschil in cassatie 
     
     
       3.1. De Staatssecretaris draagt als middel van cassatie voor: 
       "Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 in verbinding met artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur de broer van belanghebbende welbewust een begunstigende behandeling heeft doen toekomen, zulks op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen, en doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende terecht ervan mocht uitgaan dat de behandeling die zijn broer ten deel is gevallen, ook aan hem zou worden gegeven, zulks ten onrechte, althans op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen." 
     
     
     
       3.2. Ik vat de toelichting van de Staatssecretaris op het middel als volgt samen:  
       (a) uit de arresten HR BNB 2000/343,(5) HR BNB 1997/160(6) en HR BNB 2008/4(7) volgt dat een onjuiste wetstoepassing bij een bepaalde belastingplichtige niet prolifereert naar andere belastingplichtigen; 
       (b) indien het Hof - gelet op zijn verwijzing naar de arresten HR BNB 1984/196(8) en HR BNB 2005/334(9) - het gelijkheidsbeginsel wilde toepassen, is zijn uitspraak onjuist omdat zich in casu geen oogmerk van begunstiging voordoet en de meerderheidsregel niet toegepast kan worden; 
       (c) dat het Hof spreekt van een bewuste standpuntbepaling, wijst op toepassing van het arrest HR BNB 1990/119.(10) Dat arrest houdt echter niet in dat een bewuste standpuntbepaling jegens een bepaalde belastingplichtige ook jegens een andere belastingplichtige, tot wie die standpuntbepaling niet is gericht, rechtens relevant vertrouwen wekt dat dit standpunt ook bij die andere belastingplichtige gevolgd zal worden. 
     
     
     4. Beoordeling van het middel 
     
     4.1. Het Hof heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld in zijn beroep op de beginselen van behoorlijk bestuur zonder zich uit te laten over de noodzaak van een beroep daarop, dus zonder zich uit te spreken over de vraag of niet aan de voorwaarden voor de kwijtscheldingswinstvrijstelling was voldaan. U zult daarom bij de beoordeling van het cassatieberoep moeten veronderstellen dat die vrijstelling niet van toepassing was (dat de wetstoepassing jegens belanghebbendes broer onjuist was). 
     
     4.2. De Rechtbank heeft het beroep op het gelijkheidsbeginsel (als beginsel van behoorlijk bestuur) afgewezen en het beroep op het vertrouwensbeginsel toegewezen. Op welke grond het Hof de belanghebbende in het gelijk heeft gesteld, is minder duidelijk. 's Hofs uitspraak geeft de indruk zowel op het vertrouwensbeginsel als op het gelijkheidsbeginsel te berusten: het Hof maakt gewag van een 'welbewuste standpuntbepaling' van de Inspecteur en oordeelde dat de belanghebbende ervan mocht uitgaan dat hem dezelfde behandeling deelachtig zou worden als zijn broer (hetgeen op toepassing van het vertrouwensbeginsel duidt), maar stelt ook dat belanghebbendes broer 'welbewust een begunstigende behandeling' ontving en verwijst naar de arresten HR BNB 1984/196 en HR BNB 2005/334 (hetgeen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel duidt).  
     
     Het gelijkheidsbeginsel; oogmerk van begunstiging(11) 
     
     4.3. Nu er geen aanwijzingen zijn dat de vrijstelling voor belanghebbendes broer berustte op gepubliceerd of ongepubliceerd beleid,(12) terwijl de meerderheidsregel (toerekenbare schijn van beleid)(13) niet aan de orde kan komen omdat de relevante groep bestaat uit slechts twee belastingplichtigen, komt het in casu voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel aan op de vraag of de Inspecteur jegens belanghebbendes broer handelde met een oogmerk van begunstigende afwijking van de wet.  
     
     
       4.4. In beide door het Hof genoemde arresten HR BNB 1984/196 en HR BNB 2005/334 ging het om de vraag of de fiscus het oogmerk had - in afwijking van streng recht - een andere belastingplichtige te begunstigen. HR BNB 1984/196 is het standaardarrest over de vraag onder welke omstandigheden één belastingplichtige zich op de - van de wet afwijkende - fiscale behandeling van één andere belastingplichtige kan beroepen. Aan de belanghebbende in die zaak was een navorderingsaanslag vermogensbelasting opgelegd ter zake van zijn 50%-belang in een BV. Hij betoogde dat zijn belang op hetzelfde (lagere) bedrag moest worden gewaardeerd als het identieke 50%-belang in handen van één andere aandeelhouder. Anders dan het Hof, achtte u de - wettelijk correcte - hogere waardering van belanghebbendes belang niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel, overwegende: 
       "(...) dat het Hof voor zijn oordeel dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met het bij de belastingheffing in acht te nemen gelijkheidsbeginsel redengevend heeft geoordeeld dat hij - klaarblijkelijk omdat niettegenstaande belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel ten tijde van de mondelinge behandeling van de zaak aan belanghebbendes mede-aandeelhouder nog geen navorderingsaanslag was opgelegd - bewust de ongelijke behandeling van belanghebbende en zijn mede-aandeelhouder in stand heeft gelaten; 
       dat evenwel voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel in een geval als het onderhavige nodig is dat de ongelijke behandeling voortkomt uit een oogmerk van begunstiging, waarvoor niet voldoende is dat een ongelijkheid in behandeling tussen twee belastingplichtigen welbewust - nog - niet is gecorrigeerd; 
       dat het Hof bij zijn toepassing van het gelijkheidsbeginsel derhalve heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, zodat zijn uitspraak niet in stand kan blijven" 
     
     
     
       4.5. Ook in HR BNB 1989/77(14) ging het om twee belastingplichtigen in een vergelijkbare situatie die ongelijk werden behandeld; bij de belanghebbende werd het progressieve inkomstenbelastingtarief toegepast en bij de andere belastingplichtige ('de heer D') werd op eenzelfde voordeel het (lagere) bijzondere tarief toegepast. U overwoog als volgt: 
       "4.5. (...) overweegt het Hof terecht dat voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel in het onderhavige geval nodig is dat de Inspecteur die de aanslag van de heer D heeft vastgesteld, met het oogmerk van begunstiging het bedrag van f 45 000 heeft belast naar het bijzondere tarief als bedoeld in artikel 57, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Vervolgens heeft het Hof in de tiende rechtsoverweging geoordeeld dat het Hof de verklaring van de Inspecteur dat bij het opleggen van de aanslag van de heer D voor het jaar 1980 op dit punt een fout is gemaakt, voor juist houdt. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en evenmin van een onjuiste verdeling van de bewijslast. Het behoefde geen nadere motivering nu naar 's Hofs vaststelling de toenmalige Inspecteur het bijzondere tarief niet heeft toegepast met het oogmerk om de heer D te begunstigen, in welke vaststelling ligt besloten dat belanghebbende voormelde verklaring van de Inspecteur naar 's Hofs vaststelling niet heeft bestreden. Dat oordeel is van feitelijke aard en kan in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. (...) 
       4.6. Uitgaande van zijn oordeel dat bij het opleggen van de aanslag van de heer D voor het jaar 1980 een fout is gemaakt voor zover daarbij het bedrag van f 45 000 werd belast naar het tarief bedoeld in artikel 57, lid 2, heeft het Hof terecht geoordeeld dat de Inspecteur niet gehouden was ook ten aanzien van het door belanghebbende in 1981 ontvangen bedrag van f 70 000 het bijzondere tarief als bedoeld in evenvermeld artikel toe te passen." 
     
     
     4.6. Uit deze arresten volgt (i) dat het gelijkheidsbeginsel toegepast wordt wanneer de ongelijke behandeling van een belastingplichtige in vergelijking met een andere, tot dezelfde groep behorende, belastingplichtige voortkomt uit een oogmerk van begunstiging van die laatste belastingplichtige, en (ii) dat van een oogmerk van begunstiging geen sprake is indien de van de wet afwijkende gunstige behandeling slechts berust op het welbewust (nog) niet gecorrigeerd zijn van die onjuiste behandeling of op een fout. 
     
     
       4.7. Het criterium 'oogmerk van begunstiging' gaat uit van de inspecteur: bij hem moet een oogmerk van begunstiging aanwezig zijn. Niet relevant is de voorstelling die de belastingplichtige heeft van de oogmerken van de inspecteur (HR BNB 2004/392).(15) In het strafrecht is voor 'oogmerk' ter zake van een bepaald gevolg minstens noodzakelijkheidsbewustzijn ter zake van dat gevolg vereist.(16) Ook voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel contra legem op grond van 'oogmerk van begunstiging' lijkt mij vereist dat de inspecteur besefte dat zijn standpunt noodzakelijkerwijs leidde tot een van de wet afwijkende begunstiging van de belastingplichtige. Daaruit volgt dat het enkele volgen van de aangifte nog geen oogmerk van begunstiging inhoudt. Het door het Hof in onze zaak genoemde arrest HR BNB 2005/334, bijvoorbeeld, betrof een belanghebbende die met zijn broer in firmaverband een akkerbouwbedrijf exploiteerde. De onderneming werd gestaakt; de bedrijfsopstallen met erf en ondergrond gingen over naar de privé-vermogens, waarbij de broers zich op de landbouwvrijstelling beriepen. Bij de belanghebbende werd, in afwijking van zijn aangifte, een bedrag als bestemmingswijzigingswinst belast. Die correctie bleef bij zijn broer echter achterwege. U kon u niet vinden in 's Hofs oordeel dat het gelijkheidsbeginsel was geschonden: 
       "Het middel bestrijdt 's Hofs oordeel dat de Inspecteur de broer van belanghebbende bewust heeft begunstigd en dat mitsdien ten aanzien van belanghebbende sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Het middel slaagt. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat de aangifte van de broer van belanghebbende is gevolgd na op juistheid te zijn onderzocht. Blijkens het proces-verbaal van de zitting heeft de Inspecteur voor het Hof verklaard dat door een fout bij de selectieprocedure de aangifte van belanghebbendes broer niet is geselecteerd voor nader onderzoek. Gelet hierop is 's Hofs oordeel, zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk." 
     
     
     Het Hof Amsterdam oordeelde na verwijzing dat geen sprake was geweest van een oogmerk van begunstiging.(17) Zijn motivering lijkt echter minder gelukkig: het Hof achtte aannemelijk dat "geen sprake was van een oogmerk van de inspecteur om één van beide gevallen te bevoordelen ten opzichte van het andere." Het gaat er mijns inziens echter niet om of een oogmerk tot relatieve begunstiging bestond (ten opzichte van die ene andere belastingplichtige), maar of de inspecteur het oogmerk had die ene andere belastingplichtige in afwijking van de wet te begunstigen, dus onafhankelijk van de vraag of hij zich bewust was van enig vergelijkbaar ander geval.  
     
     4.8. Een oogmerk van begunstiging in afwijking van de wet zal zich niet vaak voordoen. Het is een streng criterium, dat tot de onbevredigende situatie kan leiden dat twee belastingplichtigen in dezelfde fiscale positie ongelijk belast worden als gevolg van een fout van de fiscus jegens een van hen. Het is echter minstens even onbevredigend jegens een ieder die wél zijn wettelijk verschuldigde belasting betaalt - en het brengt ons nóg verder van de wet - als een door de fiscus gemaakte fout in strijd met de wet geprolifereerd wordt naar belastingplichtigen jegens wie die fout terecht niet is gemaakt. De belastingplichtige bij wie de fout niet is gemaakt heeft niet zozeer pech; het is meer dat de belastingplichtige bij wie de fout is gemaakt, een gelukje heeft. Uw jurisprudentie over het gelijkheidsbeginsel ingeval van onjuist beleid, met name het Bewindslieden-dienstauto-arrest(18) en het Vinkenslag-arrest,(19) houdt dan ook in dat onjuist beleid moet worden beëindigd in plaats van geprolifereerd. Pas wanneer onjuist beleid voortgezet wordt nadat de rechter op de onjuistheid ervan heeft gewezen, kan honorering van een beroep op het gelijkheidsbeginsel slagen.(20) 
     
     4.9. Het Hof heeft in onze zaak geoordeeld dat de Inspecteur aan belanghebbendes broer 'welbewust een begunstigende behandeling deed toekomen' en dat de belanghebbende ervan mocht uitgaan dat die behandeling ook hem deelachtig zou worden. Dat laatste oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting als het eerste oordeel inhoudt dat het Hof een oogmerk van begunstiging aanwezig acht. Twee vragen rijzen: (i) houdt 's Hofs oordeel de constatering van zulk een oogmerk in? En (ii) zo ja, is dat oordeel voldoende gemotiveerd?  
     
     4.10. De Staatssecretaris bestrijdt dat het om bewuste begunstiging ging. Hij ziet wel een bewuste standpuntbepaling, maar niet een bewust onjuiste standpuntbepaling; zijns inziens had de Inspecteur niet het oogmerk belanghebbendes broer in afwijking van de wet te begunstigen. 
     
     4.11. Ik meen dat dit middelonderdeel slaagt. 's Hofs oordeel dat de Inspecteur het oogmerk had belanghebbendes broer te bevoordelen, kan niet gebaseerd worden op 's Hofs vaststellingen en overwegingen: dat de Inspecteur welbewust zijn standpunt bepaalde, impliceert immers niet dat dat standpunt ook bewust begunstigend was in afwijking van de wet. Het Hof heeft weliswaar geoordeeld dat geen sprake was van een 'onbedoelde fout,' maar zelfs als dat zou moeten inhouden dat (wél) sprake was van een welbewust onjuiste standpuntbepaling, is dat oordeel zonder motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk. Het feit dat bij belanghebbendes broer niet nagevorderd kon worden wegens ontbreken van een nieuw feit of kwade trouw,(21) impliceert evenmin oogmerk van begunstiging. Zelfs het afzien van navordering waar dat wél mogelijk zou zijn, levert immers volgens HR BNB 1984/196 (zie 4.4) op zichzelf nog geen oogmerk van begunstiging op. Daarom moet mijns inziens vernietiging en verwijzing volgen voor feitelijk onderzoek naar de vraag of de Inspecteur jegens belanghebbendes broer een oogmerk van begunstiging koesterde. Zoals boven (4.3) is opgemerkt, zijn er geen aanwijzingen dat de aanslagregeling bij belanghebbendes broer berustte op gepubliceerd of ongepubliceerd beleid en de meerderheidsregel in casu (slechts twee vergelijkbare gevallen) niet aan de orde kan komen, kan het feitenonderzoek ook tot die vraag beperkt blijven. 
     
     4.12. Indien de belanghebbende voor het Hof niet zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel had herhaald (wat hij wél heeft gedaan(22)), zou de vraag zijn gerezen of het gelijkheidsbeginsel in hoger beroep nog wel aan de orde had kunnen komen, nu de Rechtbank het beroep daarop uitdrukkelijk had verworpen. Omdat deze vraag naar (de omvang van) de devolutieve werking van het hoger beroep in casu hoe dan ook rijst, nl. in verband met een andere in eerste instantie verworpen stelling van de belanghebbende, behandel ik in de onderdelen 5.21-5.36 hieronder in het algemeen de vraag of een door de rechtbank verworpen stelling in hoger beroep door de geïntimeerde moet worden herhaald en zo ja, in welke vorm (bij verweer, bij incidenteel beroep, bij pleidooi?). 
     
     Het vertrouwensbeginsel 
     
     4.13. Het oordeel van het Hof kan ook zo gelezen worden dat het Hof - in navolging van de Rechtbank - belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel heeft gehonoreerd. Het door de Inspecteur bij aanslagregeling jegens belanghebbendes broer gewekte vertrouwen zou alsdan óók jegens de belanghebbende in rechte te honoreren vertrouwen gewekt hebben.  
     
     4.14. Niet in geschil is dat de Inspecteur zijn standpunt niet jegens de belanghebbende zelf heeft bepaald, maar alleen jegens diens broer. De Inspecteur heeft voor het Hof gesteld(23) dat het contact tussen de gemachtigde en de (eerste) belastingambtenaar slechts de aangifte van de broer betrof, dat die ambtenaar niet als contactambtenaar voor beide broers optrad, en dat van een standpunt betreffende beide broers geen sprake was. De in het dossier aanwezige correspondentie tussen de gemachtigde en de ambtenaar inzake belanghebbendes broer(24) wijst er inderdaad op dat het contact tussen de gemachtigde en de (eerste) ambtenaar alleen de aangifte van belanghebbendes broer betrof; de naam van de belanghebbende wordt door de gemachtigde slechts genoemd bij de weergave van de feiten. 
     
     
       4.15. De feitenrechtspraak biedt diverse voorbeelden van min of meer vergelijkbare gevallen waarin afgeleid of secundair vertrouwen werd beschermd. Hof Leeuwarden 10 maart 2003, nr. 01/1011, V-N 2003/36.2, betrof zes commandieten in dezelfde commanditaire vennootschap die allen eenzelfde positie in hun aangiften hadden ingenomen met betrekking tot de (verdeling van de) investeringsaftrek. De Inspecteur deelde de gemachtigde van de vennoten mee dat hij voornemens was de aftrek te corrigeren, waarop de gemachtigde reageerde namens de vennoten. Ruim negen maanden later werd aan drie vennoten een aanslag opgelegd overeenkomstig het in hun aangiften ingenomen standpunt. Bij de belanghebbende daarentegen werd de investeringsaftrek geweigerd. Het Hof Leeuwarden achtte dat in strijd met het vertrouwensbeginsel: 
       "Mede staat vast dat het contact met betrekking tot de onderwerpelijke aangelegenheid werd gevoerd door één contactpersoon namens de vennoten en één contactpersoon namens de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Q, onder welke eenheid alle vennoten ressorteerden.  
       Onder de hiervoor omschreven omstandigheden heeft belanghebbende uit de aan een drietal vennoten in overeenstemming met het door hen verdedigde standpunt opgelegde aanslagen de bewuste standpuntbepaling mogen afleiden, dat de inspecteur dat standpunt aanvaardde. Het hof verbindt hieraan de gevolgtrekking, dat het gelet op het vertrouwensbeginsel de inspecteur alsdan niet vrijstaat met betrekking tot belanghebbende nadien een ander standpunt in te nemen. 
       Aan het hiervoor omschreven oordeel van het hof staat niet in de weg de stelling van de inspecteur dat door het massale beslissingsproces wel eens iets mis gaat en de maatschappelijke realiteit in de tegenwoordige tijd van elke ambtelijke dienst een zekere ruwheid van werken vraagt. Een zodanige omstandigheid dient voor risico van de belastingdienst te blijven en kan niet in de weg staan aan een juiste toepassing van het vertrouwensbeginsel." 
     
     
     
       Het Hof Arnhem(25) moest oordelen over een geval waarin drie broers gezamenlijk een pand bezaten die voor de heffing van de inkomstenbelasting ieder een gelijk bedrag aan onderhoudskosten in aftrek brachten op de voordelen uit dat pand. Aan één van de broers werden door een medewerker ('B') van de Inspecteur vragen gesteld. Na beantwoording daarvan legde B de aanslag conform de aangifte op. Daarna ontvingen ook de belanghebbende en de derde broer van de Inspecteur verzoeken om informatie. Na beantwoording daarvan werd bij hen door een andere ambtenaar (B was inmiddels met pensioen) de aftrek van onderhoudskosten geweigerd. Hof Arnhem achtte dit in strijd met het vertrouwensbeginsel: 
       "13. Het in aftrek gebrachte bedrag ziet op dezelfde kosten aan hetzelfde pand als dat van de broer, AX. Deze broer behoort tot dezelfde entiteit als belanghebbende. Voor de omzetbelasting worden de drie broers gezamenlijk behandeld. Bij de controle omzetbelasting heeft B namens de Inspecteur de onroerende zaak in ogenschouw genomen en de op de werkzaamheden betrekking hebbende facturen bezien. Dezelfde persoon heeft de aangifte inkomstenbelasting van AX behandeld en, na over de verrichte werkzaamheden vragen te hebben gesteld, de aanslag in overeenstemming met de aangifte vastgesteld. Hij is daarbij uitgegaan van hetzelfde kosten/baten-overzicht als belanghebbende heeft overgelegd. Onder deze omstandigheden mocht belanghebbende er in redelijkheid op vertrouwen, dat ook bij hem de aftrek van de kosten als onderhoudskosten zou worden geaccepteerd (vergelijk HR 7 december 2001, nr. 36494, BNB 2002/44). 
       14. De Inspecteur stelt dat B een fout heeft gemaakt, omdat hij geen vervolgvragen heeft gesteld, waardoor hij niet precies wist welke werkzaamheden verricht zijn. B zou misleid zijn, doordat AX de werkzaamheden als een "renovatie" heeft aangeduid. Dit verweer treft geen doel. Bij zijn controle voor de omzetbelasting heeft B immers het pand en de werkzaamheden, die op dat moment nog in gang waren, in ogenschouw genomen. Daarnaast heeft hij de op de werkzaamheden betrekking hebbende facturen over het vierde kwartaal van 2000 gezien. Voorts heeft B vragen gesteld, die AX heeft beantwoord. Naar het oordeel van het Hof kon AX en in zijn voetspoor belanghebbende redelijkerwijs ervan uitgaan dat de vaststelling van de aanslag van berustte op een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur." 
     
     
     De Redactie van Vakstudienieuws bepleit in haar aantekening onder deze uitspraak dat toepassing van het vertrouwensbeginsel beperkt wordt tot gevallen waarin jegens de belanghebbende zelf vertrouwen is gewekt, en het gelijkheidsbeginsel toe te passen als de belanghebbende zich beroept op de behandeling die anderen dan hijzelf deelachtig zijn geworden. 
     
     
       4.16. Uw jurisprudentie lijkt inderdaad in beginsel beroep op afgeleid vertrouwen contra legem (vertrouwen dat jegens een ander is gewekt) af te wijzen omdat u eist dat vertrouwen is gewekt "in de verhouding tussen de inspecteur en de desbetreffende belastingplichtige." Het eerder genoemde arrest HR BNB 2000/343(26) betrof de waardering in zelfbewoonde staat van een pand bij overgang naar privé als gevolg van staking van de onderneming van de belanghebbende in 1996. Hij waardeerde het pand op 60% van de waarde vrij, overeenkomstig de tot 1996 door de fiscus jarenlang gevolgde, maar niet-gepubliceerde gedragslijn ter zake. Vanaf 1996 ging de fiscus echter uit van 80%, welke wijziging evenmin bekend gemaakt werd. Belanghebbendes waardering werd daarom gecorrigeerd naar 80%. Hij beriep zich op het bij hem door de jarenlang gevolgde gedragslijn gewekte vertrouwen, de wijziging waarin niet bekendgemaakt was, stellende dat hij bij zijn berekeningen en fiscale stakingsvoorwaarden uitgegaan was van 60%. Het Hof honoreerde zijn beroep op het vertrouwensbeginsel. U vernietigde echter 's Hofs uitspraak:  
       "-3.4. (...) Voor handelen in strijd met het vertrouwensbeginsel is meer vereist dan de door het Hof in dit verband van belang geachte omstandigheden. Van belang zijn slechts omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen de inspecteur en de desbetreffende belastingplichtige en die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Aan de omstandigheid dat de inspecteur voorheen ten aanzien van andere belastingplichtigen een bepaalde gedragslijn heeft gevolgd, kan derhalve geen in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend." 
     
     
     
       In HR BNB 2001/95(27) (betreffende de vraag of de belanghebbende recht had op het zogenaamde kwarttarief in de motorrijtuigenbelasting voor kampeerauto's) verwees u naar HR BNB 2000/343 en vernietigde en verwees u de zaak omdat het Hof niet had onderzocht of in de verhouding tussen de belanghebbende en de inspecteur vertrouwen was gewekt anders dan door een weloverwogen standpuntbepaling jegens de belanghebbende: 
       "4.3. Het tweede middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat er eerst van gewekt vertrouwen (...) sprake kan zijn indien de Inspecteur met betrekking tot belanghebbendes motorrijtuig weloverwogen een standpunt zou hebben bepaald. Vooropgesteld moet worden dat bij het vertrouwensbeginsel van belang zijn de omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen de inspecteur en de desbetreffende belastingplichtige en die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling (HR 14 juli 2000, nr. 35 549, BNB 2000/343). Aangezien onder omstandigheden, ook indien de inspecteur geen weloverwogen standpunt heeft bepaald, niettemin bij de belastingplichtige vertrouwen kan zijn gewekt, is 's Hofs oordeel onjuist. Het tweede middel slaagt derhalve (...)." 
     
     
     
       4.17. HR BNB 2008/19(28) betrof de fiscaal adviseur van een bank die de fiscus bij brief instemming had gevraagd met een bepaald afschrijvingsregime op activa waarin een door de bank op te richten maatschap vermogen zou beleggen. Nadat de ambtenaar die brief voor akkoord had getekend, bracht de bank de (beoogde) maten in de maatschap, onder wie de belanghebbende, van die instemming op de hoogte. De accorderende ambtenaar was echter niet van de eenheid waaronder de belanghebbende viel. De vraag was of de belanghebbende aan de accoordverklaring jegens de bank het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat (ook) haar Inspecteur (ook) jegens haar zou instemmen met de jegens de bank geaccordeerde wijze van afschrijven. U overwoog als volgt:  
       "-3.3. Middel 1 keert zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende aan de akkoordverklaring (...) niet het in rechte te beschermen vertrouwen kon ontlenen dat de Inspecteur haar aangifte op de omstreden onderdelen zou volgen. Het Hof heeft voor dit oordeel onder meer redengevend geoordeeld dat de ambtenaar niet optrad als contactinspecteur, en dat belanghebbende ook onvoldoende grond had hem daarvoor aan te zien. 
       -3.4. Deze redengeving geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op haar juistheid worden getoetst. Zij is ook niet onbegrijpelijk."  
     
     
     
       4.18. HR BNB 2002/44(29) lijkt op het eerste gezicht wél ruimte te bieden voor honorering van een beroep op afgeleid vertrouwen contra legem. Het geval lijkt vrij veel op het onze: de belanghebbende en zijn broer ('A') hielden middellijk 40% respectievelijk 60% van de aandelen in B BV. De Inspecteur richtte een brief aan A en B BV over de fiscale gevolgen van stortingen op een Luxemburgse bankrekening en deelde daarin mee dat hij aan A en B BV navorderingaanslagen zou opleggen over de jaren 1990 tot en met 1993, en dat over 1989 en eerdere jaren niet nagevorderd kon worden. 's Hofs oordeel dat (ook) de belanghebbende aan die niet tot hem gerichte brief rechtens te honoreren vertrouwen kon ontlenen, hield stand: 
       "-3.2. Het Hof heeft vastgesteld dat de Inspecteur in zijn brief van 13 juni 1996 heeft geschreven welke fiscale gevolgen naar zijn oordeel voor B BV en A zijn verbonden aan de in die brief bedoelde stortingen op een bankrekening in Luxemburg; dat de Inspecteur daarbij heeft vermeld dat hij aan B BV en A navorderingsaanslagen zal opleggen over de jaren 1990 tot en met 1993 en dat de Inspecteur voorts heeft geschreven dat over 1989 en eerdere jaren geen navordering kan plaatsvinden. 
       -3.3. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende uit die brief, gelet op de gelijkenis binnen B BV van zijn positie met die van A, redelijkerwijs kon en mocht afleiden dat de Inspecteur aan de in die brief bedoelde betalingen voor hem geen andere fiscale gevolgen zou verbinden dan in die brief vermeld en dat hij met name uit die brief redelijkerwijs kon en mocht begrijpen dat de Inspecteur over 1989 en eerdere jaren op grond van de hem op dat moment ter beschikking staande gegevens geen belasting meer zou heffen in verband met de in die brief bedoelde stortingen op een bankrekening in Luxemburg. Hieraan heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat het vertrouwensbeginsel in de weg staat aan het opleggen van de bestreden navorderingsaanslag. 
       -3.4. Het middel, dat zich richt tegen 's Hofs beide hiervóór in 3.3 weergegeven oordelen, faalt. Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk." 
     
     
     
       Hamer tekende in NTFR bij dit arrest aan: 
       "Het vertrouwensbeginsel maakt navorderen (...) onmogelijk, en die beslissing komt juist over. Bij twee gevallen die zo met elkaar verweven zijn, heeft een uitlating van de inspecteur jegens de een ook werking jegens de ander." 
     
     
     
       De Redactie van Vakstudienieuws noteerde het volgende: 
       "3. (...) Op één punt verdient het oordeel niettemin nadere aandacht. In casu wekt de inspecteur het vertrouwen in een brief, die niet aan belanghebbende, doch aan B/A is gericht. [HR BNB 2000/343] lijkt eraan in de weg te staan dat de brief bij belanghebbende een rechtens te honoreren vertrouwen wekt. In dat arrest beslist de Hoge Raad dat voor de toepassing van het vertrouwensbeginsel slechts de omstandigheden van belang zijn die zich voordoen in de verhouding tussen de inspecteur en de betrokken belastingplichtige. (...) In BNB 2000/343 (...) is het vertrouwen niet door een toezegging van de inspecteur gewekt. De oorzaak van het vertrouwen is het doen of nalaten van de inspecteur. (...) In het hierboven afgedrukte arrest is de situatie anders. De oorzaak van het vertrouwen is een brief, die (...) een als toezegging op te vatten uitlating van de fiscus behelst. De brief is weliswaar geadresseerd aan B/A, maar belanghebbende kan de inhoud daarvan redelijkerwijs hebben opgevat als een toezegging die ook tot hem was gericht. Het zo-even genoemde verschil in oorzaak van het gewekte vertrouwen is mogelijk de reden waarom hof en Hoge Raad in het onderhavige geval de lijn van BNB 2000/343 (...) niet volgen. Zeker weten doen wij dat niet, omdat de beide colleges zonder verdere motivering de aan B/A geadresseerde brief behandelen als een uitlating waaraan belanghebbende vertrouwen kan ontlenen.(...) 
       4. (...) Op de argumenten in het beroepschrift van de staatssecretaris (...) gaat de Hoge Raad niet in. Kennelijk vindt de Hoge Raad die argumenten niet terzake doende. Ook wij begrijpen niet waarom de staatssecretaris tegen de alleszins redelijke, grotendeels feitelijke en goed gemotiveerde uitspraak van het hof beroep in cassatie heeft ingesteld. Met de hiervóór besproken vraag, of een in het verkeer met B/A gewekt vertrouwen ten aanzien van belanghebbende moet worden gehonoreerd, heeft het beroep niet van doen; die vraag is überhaupt niet uitdrukkelijk aan de orde gekomen." 
     
     
     4.19. De betekenis van dit arrest voor onze zaak is bij nader inzien onduidelijk, ondanks de gelijkenis van de gevallen. Uit het in BNB gepubliceerde cassatieberoepschrift blijkt dat de Staatssecretaris 's Hofs interpretatie van de brief van de Inspecteur bestreed: hij betoogde primair dat die brief niet zag op de jaren tot en met 1989, en subsidiair dat de brief geen toezegging maar een inlichting inhield. De omstandigheid dat de belanghebbende zich beriep op vertrouwen dat was afgeleid van slechts jegens zijn broer/zijn BV door de Inspecteur gewekt vertrouwen, was dus niet aan de orde. De Staatssecretaris ging er juist van uit dat die brief (ook) aan de belanghebbende was gericht.(30) Daarbij komt dat het weinig aannemelijk is dat u met een routineuze sanctionering van een gemengd oordeel van de feitenrechter uitbreiding wilde geven aan het bereik van het vertrouwensbeginsel tot gevallen waarin het vertrouwen niet jegens de belanghebbende zelf, maar jegens vergelijkbare gevallen binnen zijn groep is gewekt. Dit is te minder aannemelijk omdat u bij de toepassing van het gelijkheidsbeginsel, zoals boven bleek, juist een hoge barrière ('oogmerk van begunstiging') opwerpt voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel als een zelfde feitencomplex bij de ene broer in afwijking van de wet gunstiger wordt behandeld wordt dan bij de andere broer.  
     
     4.20. Daartegenover staat echter dat het Hof er in de zaak HR BNB 2002/44 expliciet van uitging dat de brief gericht was aan A en B BV, en vervolgens oordeelde dat (ook) de belanghebbende er vertrouwen aan kon ontlenen. Ook de weergave van 's Hofs oordeel in uw arrest impliceert dat u u ervan bewust was dat de brief volgens het Hof niet aan de belanghebbende was gericht. Dat u desondanks overwoog dat 's Hofs oordelen geen blijk gaven van een onjuiste rechtsopvatting, suggereert dat u niet onjuist acht 's Hofs rechtsopvatting dat in de gegeven omstandigheden de belanghebbende mocht vertrouwen op de brief gericht aan zijn broer en de BV. Gelet op het gestelde in 4.19 kan in casu echter niet zonder meer op HR BNB 2002/44 gevaren worden, mede omdat ook een andere lezing van dat arrest mogelijk is (zie 4.24). 
     
     4.21. Hoewel HR BNB 2000/343 om een impliciete standpuntbepaling (een niet-gepubliceerde gedragslijn) ging, lijkt mij de in dat arrest geformuleerde regel dat "slechts omstandigheden [van belang zijn] die zich voordoen in de verhouding tussen de inspecteur en de desbetreffende belastingplichtige" een algemene te zijn bij de toepassing van het vertrouwensbeginsel contra legem. Gepubliceerd beleid doet zich voor in de verhouding tussen de fiscus en elke door dat beleid geadresseerde belastingplichtige, zodat zodanige belastingplichtige zich daarop met vrucht kan beroepen. Toezeggingen (expliciete standpuntbepalingen) doen zich in beginsel slechts voor in de verhouding tussen de inspecteur en degene jegens wie hij toezegt. Informeert die belastingplichtige een andere belastingplichtige over de inhoud van de hem geworden toezegging, dan kan die andere belastingplichtige aan die - niet van de fiscus afkomstige - informatie op zichzelf geen rechtens te honoreren vertrouwen ontlenen dat ook hem dezelfde fiscale behandeling ten deel zal vallen, hoezeer zulke informatie in het dagelijks leven mogelijk verwachtingen wekt. Dit wordt niet anders door het enkele feit dat beide belastingplichtigen dezelfde adviseur hebben. Dergelijk afgeleid vertrouwen contra legem zal daarom zonder bijkomende omstandigheden geen gerechtvaardigd vertrouwen zijn. 
     
     4.22. Dit laatste kan anders zijn als de fiscus door een standpuntbepaling jegens de ene belastingplichtige de hem toerekenbare schijn wekt ook jegens een andere belastingplichtige zijn standpunt bepaald te hebben. Dergelijk toerekenbare schijn van standpuntbepaling doet zich ook voor indien bij een zonder correcties verlopen boekenonderzoek een bepaalde kwestie weliswaar niet door de fiscus is onderzocht, maar de ondernemer in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat de kwestie wél onderzocht was.(31) Deze jurisprudentie, die mij gegrond lijkt op een algemeen leerstuk van rechtens toerekenbare schijn, betreft het object van het vertrouwen: de standpuntbepaling. Ook al was er geen standpuntbepaling, rechtens wordt zij gefingeerd. Ons geval betreft niet het object van het vertrouwen, want het staat vast dat de fiscus zijn standpunt bepaald had, maar de adressaat van die standpuntbepaling. Onze belanghebbende was niet de adressaat (dat was zijn broer), maar hij betoogt dat ook hij zich adressaat mocht wanen. Voor honorering van dat betoog is mijns inziens nodig dat de belanghebbende in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs mocht menen dat (i) ook zijn geval onder ogen is gezien door de Inspecteur toen die zijn standpunt jegens zijn broer bepaalde, (ii) zijn geval door de fiscus als vergelijkbaar werd gezien, en (iii) de fiscus ervan uitging dat diens standpuntbepaling via diens broer onvermijdelijk ook de belanghebbende zou bereiken.  
     
     4.23. Dan rijst de vraag onder welke omstandigheden een belastingplichtige zulks mocht menen. Een dergelijke omstandigheid kan zijn dat de belastingplichtige en de andere belastingplichtige dezelfde contactpersoon bij de Belastingdienst hebben, of zelfs een contactinspecteur is aangewezen. Een andere dergelijke omstandigheid kan zijn dat beide belastingplichtigen dezelfde adviseur hebben, die adviseur steeds namens hen beiden optrad en bij de aanvraag van of de onderhandelingen over de standpuntbepaling expliciet de vergelijkbaarheid van hun posities bij de fiscus voor het voetlicht bracht. Een derde mogelijkheid is dat aan beide - in dezelfde positie verkerende - belastingplichtigen dezelfde vragen door dezelfde eenheid worden gesteld over dezelfde kwestie die in dezelfde zin worden beantwoord door dezelfde gemachtigde. 
     
     4.24. Een toerekening van schijn van standpuntbepaling was wellicht reeds aan de orde in het boven (4.18 - 4.20) besproken arrest HR BNB 2002/44. Het hofoordeel in die zaak kan ook verstaan worden als inhoudende dat de Inspecteur met zijn brief aan B BV en A de hem toerekenbare schijn wekte van een standpuntbepaling mede jegens de belanghebbende, gezien de feitelijke omstandigheden dat (i) de fiscale posities van de belanghebbende en zijn broer identiek waren op het punt waarop de Inspecteur zijn standpunt innam, en (ii) dat standpunt niet alleen jegens belanghebbendes broer, maar ook jegens 'hun' BV werd ingenomen, terwijl (iii) tussen die BV en de belanghebbende een grote personele verwevenheid bestond (illustratief daarvoor was dat zelfs de Staatssecretaris er van uitging dat de brief ook aan de belanghebbende was gericht; zie 4.19). 
     
     4.25. Het valt, gezien het bovenstaande, in ons geval niet uit te sluiten dat de expliciete standpuntbepaling jegens de ene broer gerechtvaardigd vertrouwen wekte bij de andere broer. Mogelijk heeft het Hof op deze grond de belanghebbende in het gelijk gesteld, maar zoals boven betoogd (4.2) bleek, is onvoldoende duidelijk op welke grond het Hof de belanghebbende in het gelijk heeft gesteld. Baseerde het Hof zich op het gelijkheidsbeginsel, dan is zijn oordeel mijns inziens hetzij onjuist, hetzij onvoldoende gemotiveerd (zie 4.3-4.12 hierboven); baseerde het zich op het vertrouwensbeginsel, dan is zijn oordeel mijns inziens onvoldoende gemotiveerd omdat het geen omstandigheden aangeeft in de verhouding tussen de belanghebbende zelf en de fiscus die een door de fiscus jegens de belanghebbende zelf gewekt vertrouwen contra legem aannemelijk maken, noch omstandigheden die toerekening van een schijn van standpuntbepaling contra legem rechtvaardigen. 
     
     4.26. Mijns inziens moet daarom vernietiging en verwijzing volgen om te doen onderzoeken of in casu omstandigheden, zoals bedoeld in de vorige paragraaf, rechtens relevant vertrouwen contra legem bij de belanghebbende hebben gewekt. 
     
     4.27. Volledigheidshalve merk ik nog het volgende op. Onder het kopje 'Feiten' stelt de Inspecteur bij hoger-beroepschrift voor het Hof dat een medewerker van hem binnen een week na het opleggen van de aanslag aan belanghebbendes broer vragen over de kwijtschelding heeft gesteld aan de gemachtigde, en daarbij meteen aangaf het jegens die broer door een andere medewerker ingenomen standpunt onjuist te achten.(32) De Inspecteur stelde echter niet dat mogelijk gewekt vertrouwen jegens de belanghebbende aldus tijdig was herroepen. Tijdens de zitting van het Hof heeft de Inspecteur wel impliciet die stelling betrokken,(33) maar het Hof is er niet expliciet op ingegaan, althans het heeft die stelling kennelijk verworpen. Nu in cassatie niet geklaagd wordt over het niet expliciet behandelen van die stelling, noch over het impliciet verwerpen ervan, lijkt mij die stelling - wat er zij van de kans van slagen ervan - na verwijzing niet meer aan de orde te komen. 
     
     5. De omvang van het geschil; devolutieve werking van het hoger beroep; het niet-ingesteld zijn van incidenteel hoger beroep 
     
     Inleiding 
     
     5.1. Het is mogelijk dat het verwijzingshof na feitelijk onderzoek oordeelt dat noch het gelijkheidsbeginsel noch vertrouwensbeginsel is geschonden. Het is ook mogelijk dat u zelf al tot het oordeel komt dat de belanghebbende zich noch op het gelijkheidsbeginsel, noch op het vertrouwensbeginsel kan beroepen. In beide gevallen rijst de vraag of belanghebbendes - door de Rechtbank verworpen - stelling dat aan de materiële voorwaarden voor toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling was voldaan, alsnog aan de orde komt. De belanghebbende heeft geen beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Daar had hij op zichzelf ook geen belang bij, omdat hij op andere gronden (het vertrouwensbeginsel) in het gelijk was gesteld door de Rechtbank. 
     
     5.2. De belanghebbende heeft aanvankelijk (in zijn verweerschrift) voor het Hof niets aangevoerd tegen het voor hem nadelige oordeel van de Rechtbank over de (niet-)toepasselijkheid van de vrijstelling. Eventueel incidenteel beroep had bij verweer moeten worden ingesteld (art. 27m(1) Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)). Dat is in casu niet gebeurd. De belanghebbende heeft het punt pas aangeroerd in zijn pleitnota voor 's Hofs zitting (zie 2.3 hierboven). De belanghebbende stelde desgevraagd voor het Hof dat hij zijn beroep op de vrijstelling slechts als verweer tegen het hoger beroep van de fiscus aanvoerde. Het Hof achtte weliswaar een dergelijk verweer mogelijk (zie 2.3 hierboven), maar heeft het niet behandeld omdat het des fiscus' hoger beroep ongegrond verklaarde. In 's Hofs overwegingen ligt wel besloten dat de belanghebbende, die volledig in het gelijk was gesteld door de Rechtbank, zij het niet op grond van toepasselijkheid van de vrijstelling, geen incidenteel hoger beroep hoefde in te stellen om toch in hoger beroep de toepasselijkheid van de vrijstelling opnieuw aan de orde te kunnen stellen. De vraag rijst of dat oordeel juist is. 
     
     5.3. Die vraag stelt een tamelijk principiële, in de literatuur reeds aangeroerde kwestie aan de orde, nl. die van de zin van incidenteel hoger beroep in belastingzaken. In de literatuur wordt gesteld dat het belang van de mogelijkheid van incidenteel appel beperkt is omdat in hoger beroep voor het Hof de gehele aanslag opnieuw ter discussie staat en de verweerder ook zonder incidenteel beroep zijn grieven - mits binnen de grenzen van de oorspronkelijke aanslag - naar voren kan brengen.(34) 
     
     Het civiele recht 
     
     
       5.4. Ook in het civiele procesrecht kan zich de situatie voordoen waarin in eerste aanleg een stelling van de eiser wordt verworpen maar hij op een andere grond in het gelijk wordt gesteld, en waarin in hoger beroep de appèlrechter oordeelt dat dat laatste ten onrechte is gebeurd. Ook dan rijst de vraag of de appèlrechter de in eerste aanleg verworpen stelling opnieuw moet beoordelen indien de geïntimeerde (oorspronkelijk eiser) geen incidenteel beroep heeft ingesteld of de verworpen stelling niet expliciet heeft gehandhaafd. Uit de jurisprudentie van uw eerste kamer blijkt dat die vraag bevestigend moet worden beantwoord: de appèlrechter kan aan een in eerste aanleg verworpen stelling die in appel alsnog van belang blijkt te zijn (die dus de door de grieven omlijnde rechtsstrijd beïnvloeden), slechts voorbijgaan als zij is prijsgegeven.(35) Dit wordt de positieve zijde van de devolutieve werking van het appel genoemd.(36) Een recent voorbeeld is HR RvdW 2008, 933:(37) 
       "3.3 Het middel betoogt terecht dat het hof, toen het de grieven van [appellant, oorspronkelijk gedaagde; PJW] gegrond bevond, de in eerste aanleg aangevoerde en in hoger beroep niet prijsgegeven stelling van [geïntimeerde, oorspronkelijk eiser; PJW] (...) opnieuw had moeten onderzoeken alvorens het verzoek van [geïntimeerde; oorspronkelijk eiser; PJW] (...). Het hof had de onderhavige stelling ook zonder dat [geïntimeerde; oorspronkelijk eiser; PJW] tegen het desbetreffende oordeel van de rechtbank grieven had aangevoerd, in zijn beoordeling moeten betrekken. Door dit na te laten heeft het hof de devolutieve werking van het hoger beroep miskend." 
     
     
     
       Mijn ambtgenoot Huydecoper had in zijn conclusie in deze zaak de devolutieve werking van het civiel appel als volgt omschreven: 
       "6) Ik geef dat leerstuk aldus weer, dat de appelrechter die tot de bevinding komt dat een uitspraak van de lagere rechter moet worden vernietigd, gehouden is om alle door de partijen aangevoerde argumenten uit de eerste aanleg die alsdan van belang (blijken te) zijn voor de vraag of het gevorderde of verzochte voor toewijzing in aanmerking komt en die de partij in kwestie niet heeft prijsgegeven, ambtshalve in het onderzoek van die vraag te betrekken. Daarvoor is niet nodig dat dergelijke argumenten bij wege van grief dan wel incidenteel appel opnieuw in de appelprocedure aan de orde zijn gesteld; en dat geldt ook voor argumenten die door de eerste rechter niet in het midden waren gelaten, maar die uitdrukkelijk (of stilzwijgend) zijn verworpen" 
     
     
     Ik merk volledigheidshalve op (i) dat zulks geldt binnen de rechtsstrijd in appel, dus binnen het voorwerp van de grieven van de appellant, en (ii) dat de hoger beroepsrechter niet verplicht is om de appellant in de gelegenheid te stellen zijn standpunt aangaande een - na mogel;ijke vernietiging - opnieuw of alsnog aan de orde komend verweer van de geïntimeerde te bepalen; de appellant moet bedacht zijn op de toepassing van ambtswege van de regel dat bij gegrondbevinding van een grief alle in eerste instantie aangevoerde en niet prijsgegeven verweren opnieuw aan de orde komen.(38) 
     
     5.5. De civielrechtelijke literatuur wijst erop dat deze jurisprudentie voorkomt dat incidenteel beroep moet worden ingesteld alleen 'voor het geval dat'(39); zij beschermt de geïntimeerde. Daar staat tegenover dat het grievenstelsel de appellant in zekere mate beschermt: zijn positie kan niet verslechteren door zijn hoger beroep (geen reformatio in peius) omdat het geschil in hoger beroep afgegrensd wordt door het voorwerp van zijn grieven.(40)  
     
     5.6. De vergaande bescherming van de geïntimeerde is niet onomstreden.(41) De rapporteurs van de 'Fundamentele herbezinning Nederlands burgerlijk procesrecht'(42) bevelen aan de geïntimeerde die een in eerste aanleg door hem aangevoerde maar verworpen grond opnieuw beoordeeld wenst te zien in appel, te verplichten tegen die verwerping bij verweer op te komen grieven aan te voeren, onder meer omdat de huidige leer tot veel complicaties bij de Hoven leidt en (daardoor) tot veel cassatieberoepen. 
     
     Het niet-fiscale bestuursrecht 
     
     
       5.7. De niet-fiscale bestuursrechtspraak geeft minder bescherming aan de geïntimeerde in hoger beroep dan de civiele rechtspraak doet. Willemsen vat in een intern rechtsvergelijkend proefschrift de devolutieve werking van het bestuursrechtelijke appel als volgt samen:(43) 
       "Bij gegrondbevinding van een grief houdt de appèlrechter in beginsel vast aan de uitdrukkelijke beslissingen van de eerste rechter die niet zijn aangevochten. Anders dan in het civiele appel draagt het bestuursrechtelijke appel derhalve beperkter, namelijk slechts ten aanzien van onbesproken gronden, een tweede fase in zich. De gedachte zal zijn dat het middel van hoger beroep strekt tot verkrijging van een gunstiger uitspraak. Het geschil, voor zover de uitspraak strekt ten gunste van appellant, wordt niet in nadere overweging genomen; wat reeds te zijnen gunste is beslist, blijft aan het oordeel van de appèlrechter onttrokken. Wil geïntimeerde ook dit opnieuw ten toets gebracht zien dan had hij zijnerszijds moeten appelleren."  
     
     
     
       De Bock vat de rechtspraak van de Centrale Raad van Beroep volgt samen:(44) 
       "Als uit het verweerschrift van de belanghebbende niets blijkt over bezwaren van zijn kant tegen de uitspraak van de rechtbank, zal de appelrechter waarschijnlijk niet ambtshalve door de rechtbank verworpen bezwaren van de belanghebbende bij de toetsing in appel betrekken.  
       In dit opzicht is er een verschil met de positieve zijde van de devolutieve werking van het hoger beroep in het civiele recht (...)." 
     
     
     
       5.8. De appelrechters in het niet-fiscale bestuursrecht zijn dus streng - vergeleken met het civiele procesrecht - in gevallen waarin de rechter in eerste aanleg een stelling van een partij heeft verworpen en die partij daartegen geen hoger beroep heeft ingesteld. Ortlep(45) onderscheidt daarbij twee lijnen in de jurisprudentie, één bij (herhaald) beroep na terugwijzing naar het bestuursorgaan in het aanvankelijke beroep (de "zuivere Brummen-lijn") en ons geval (de "onzuivere Brummen-lijn"). De "zuivere Brummen-lijn," genoemd naar de zaak hieronder geciteerde zaak Brummen, ziet op gevallen waarin de rechtbank de aangevallen beschikking vernietigt en de zaak terugwijst naar het bestuur, maar wel bepaalde beroepsgronden van de eiser heeft verworpen, en waarin tegen die verwerping geen hoger beroep is ingesteld door de eiser. Wanneer het bestuur vervolgens een nieuwe beslissing op bezwaar neemt en de eiser die nieuwe uitspraak in beroep opnieuw aanvecht, dient de (tweede) rechter uit te gaan van kracht van gewijsde van de eerdere verwerping van die beroepsgronden. De "Brummen-rechtspraak" heeft ook in de fiscale literatuur de aandacht getrokken.(46) De ABRvS overwoog in de zaak Brummen als volgt: 
       "2.3. (...) Anders dan voorheen (onder meer uitspraak van 23 maart 1995 in zaak nr. H01.94.0037, AB 1996, 262), is de Afdeling thans van oordeel dat het niet instellen van hoger beroep tegen de eerdere uitspraak van de rechtbank tot gevolg heeft dat, indien in beroep tegen de nieuwe beslissing op bezwaar beroepsgronden worden aangevoerd, die door de rechtbank in die eerdere uitspraak uitdrukkelijk en zonder voorbehoud zijn verworpen, de rechtbank van de juistheid van het eerder gegeven oordeel over die beroepsgronden heeft uit te gaan. Aan dit oordeel ligt ten grondslag dat het ten tweede male beoordelen van door de rechtbank eerder uitdrukkelijk en zonder voorbehoud verworpen beroepsgronden het gezag van de rechterlijke uitspraak waartegen geen rechtsmiddel is aangewend miskent. De rechtszekerheid brengt met zich dat het betrokken bestuursorgaan en belanghebbenden mogen uitgaan van de rechtmatigheid van het besluit, voor zover hiertegen beroepsgronden zijn gericht en de rechtbank deze uitdrukkelijk en zonder voorbehoud heeft verworpen."(47) 
     
     
     Uit de voorlaatste volzin blijkt dat het gezag van rechterlijk gewijsde de dragende gedachte achter deze rechtspraak is.(48) De Brummen-rechtspraak heeft tot gevolg dat een eiser in eerste aanleg ondanks vernietiging van het door hem aangevochten besluit toch hoger beroep moet instellen als hij de mogelijkheid wil openhouden om zijn verworpen beroepsgronden opnieuw aan te voeren in beroep na heropening van de bezwaarfase.(49) De CRvB(50) en het CBB(51) volgen de Brummen-rechtspraak. Deze rechtspraak geldt uiteraard ook jegens het bestuursorgaan in gevallen waarin dat orgaan geen hoger beroep instelt tegen een uitspraak waarin de rechtbank ongunstig geoordeeld heeft over hetgeen het bestuursorgaan aan zijn besluit ten grondslag heeft gelegd.(52) De Brummen-rechtspraak geldt alleen voor verworpen gronden; niet voor onbesproken gebleven gronden.(53) Voorts geldt een uitzondering voor verworpen gronden die een 'sterke samenhang' vertonen met een grond waarover niet beslist is.(54) 
     
     
       5.9. De tweede door Ortlep onderscheiden ("onzuivere") Brummen-lijn ziet op het procesverloop in appel. De Raad van State schrijft in zijn jaarverslag 2005(55) over de toepassing van 'Brummen' in hoger beroep: 
       "Hoewel de "Brummen"-jurisprudentie alleen betrekking heeft op de situatie dat sprake is van een in rechte onaantastbare rechterlijke uitspraak na een afgeronde rechterlijke procedure en een nieuwe besluitvormingsprocedure naar aanleiding van die uitspraak, heeft de grondgedachte ervan ook gevolgen voor het devolutieve traject. Het gaat dan om de volgende situatie. Het beroep van een belanghebbende bij de rechtbank leidt op een aangevoerde beroepsgrond tot een vernietiging van het bestreden besluit. Tegelijkertijd worden bepaalde beroepsgronden verworpen en andere beroepsgronden blijven onbesproken. In het door het bestuursorgaan ingestelde hoger beroep oordeelt de Afdeling dat de rechtbank ten onrechte op die beroepsgrond tot een gegrondverklaring van het beroep en daarmee tot een vernietiging is gekomen. De Afdeling vernietigt dan de uitspraak van de rechtbank en beoordeelt in het devolutieve traject de eerder door de rechtbank onbesproken gelaten beroepsgronden. Van belang is nu, dat de Afdeling in hoger beroep in het devolutieve traject niet toekomt aan de bij de rechtbank voorgedragen beroepsgronden waarover door de rechtbank uitdrukkelijk en zonder voorbehoud een oordeel is gegeven, waartegen (door de belanghebbende) in hoger beroep niet is opgekomen.(56)" 
     
     
     
       Een voorbeeld van deze "onzuivere Brummen-lijn" in "het devolutieve traject" is ABRvS AB 2007, 126:(57) 
       "2.6.2. Aan de hiervoor niet besproken bij de rechtbank voorgedragen beroepsgronden komt de Afdeling niet toe. Over die gronden is door de rechtbank uitdrukkelijk en zonder voorbehoud een oordeel gegeven, waartegen in hoger beroep niet is opgekomen. Evenmin doet zich de situatie voor dat het oordeel over die gronden, dan wel onderdelen van het bij de rechtbank bestreden besluit waarop ze betrekking hebben, onverbrekelijk samenhangen met hetgeen in hoger beroep aan de orde is gesteld. Deze beroepsgronden vallen thans dientengevolge buiten het geding." 
     
     
     5.10. Deze devolutieve Brummen-lijn brengt mee dat een partij die in eerste aanleg gewonnen heeft maar die een bepaalde (andere) grond verworpen zag, toch hoger beroep zal moeten instellen, wil hij die verworpen beroepsgrond in hoger beroep opnieuw kunnen aanvoeren in een door de andere partij ingesteld hoger beroep. Nu het niet-fiscale bestuursrecht, anders dan het civiele recht (art. 399(3) Wetboek van burgerlijke rechtsvordering (hierna: Rv)) en het fiscale recht (art. 27m AWR), geen incidenteel hoger beroep kent,(58) bestaat in het niet-fiscale bestuursrecht niet de mogelijkheid om af te wachten of de andere partij hoger beroep instelt. Wel bestaat er een voorontwerp van wet tot wijziging van hoofdstuk 8 Awb dat onder meer incidenteel beroep voor het gehele bestuursrecht voorstelt.(59) De CRvB ziet in deze omstandigheid geen reden om thans reeds incidenteel toe te staan.(60)  
     
     
       5.11. De behoefte aan incidenteel hoger beroep is omgekeerd evenredig aan de ruimheid van opvatting over de omvang van het geschil in hoger beroep (aan de ruimheid van opvatting over hetgeen als verweer in hoger beroep kan worden aangevoerd; vergelijk ook 5.5):(61) hoe ruimer de omvang van het geschil in hoger beroep (hoe meer bij verweer kan worden aangevoerd), hoe kleiner de behoefte aan incidenteel hoger beroep. Zo schreven Widdershoven e.a. in hun evaluatie-rapport over het bestuursrechtelijke hoger beroep nog vóór de Brummen-jurisprudentie:(62) 
       "Ook in situaties waarin een gedaagde (alsnog) beslissingen van de rechter in eerste aanleg ter discussie wil stellen, is een wettelijke regeling van 'incidenteel appèl' in het bestuursrecht wellicht overbodig. Het ontbreken van een regeling inzake incidenteel appèl kan immers voor een deel worden ondervangen door uit te gaan van een ruime visie inzake de devolutieve werking van hoger beroep. Grieven van een gedaagde in appèl die 'te maken hebben' met het geding in eerste aanleg (en de aldaar beoordeelde vordering en gronden) kunnen door de appèlrechter in beginsel worden 'meegenomen', ook al heeft de appellant het geding in hoger beroep door het formuleren van gronden nader omlijnd. Het gaat hier dan om gronden die reeds in eerste aanleg aan de orde waren, en die door de geïntimeerde (bijvoorbeeld wegens gebrek aan belang) onberoepen zijn gebleven. Bekend is de situatie waarin partij X in eerste aanleg op drie gronden (A, B en C) om vernietiging van een besluit verzoekt en de rechtbank op grond A vernietigt en gronden B en C verwerpt. Indien verweerder Y appelleert, zal partij X in de regel gevoelsmatig weinig behoefte hebben bij appel (...). Dit komt anders te liggen indien de appèlrechter van oordeel is dat ten onrechte op grond A is vernietigd. Partij X heeft dan belang bij beoordeling van de gronden B en C. Dit kan bij verweerschrift (...) aan de orde worden gesteld. Voor de duidelijkheid (rechtszekerheid) zou men deze situatie natuurlijk uitdrukkelijk bij wet kunnen regelen. Hierbij dient ook in overweging te worden genomen dat het door de appèlrechters gehanteerde samenhangcriterium beperkingen kent in zijn toepassing. Dit blijkt uit de rechtspraak van de ABRS en - zij het in mindere mate - ook uit die van de CRvB." (originele curs.) 
     
     
     Omvang van het fiscale geschil in hoger beroep 
     
     
       5.12. Art. 27j AWR maakt dat ook voor het fiscale geschil in hoger beroep art. 8:69 Awb geldt: 
       "1. De rechtbank doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting. 
       2. De rechtbank vult ambtshalve de rechtsgronden aan. 
       3. De rechtbank kan ambtshalve de feiten aanvullen." 
     
     
     
       5.13. Uit de parlementaire geschiedenis van het hoger beroep in belastingzaken blijkt dat bij dat hoger beroep de herkansingsfunctie voorop staat. De regering betoogde dat (i) nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep als regel mogelijk zullen zijn, tenzij een goede procesorde zich daartegen zou verzetten, en (ii) aangenomen kan worden dat (ook) de inspecteur in hoger beroep in beginsel nog nieuwe argumenten voor zijn standpunt mag aanvoeren (interne compensatie): 
       "Uit het onderzoek(63) blijkt dat de Centrale Raad van Beroep [de] herkansingsfunctie (...) voorop stelt, maar de Afdeling bestuursrechtspraak iets meer nadruk legt op de controle- en de rechtseenheidsfunctie. Zo is de Afdeling bestuursrechtspraak restrictiever in het toelaten van nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep. 
       De Commissie-Boukema wijst er, in navolging van de onderzoekers, op dat beide opvattingen voor- en nadelen hebben, alsmede dat het verschil samenhangt met de aard van de geschillen die beide colleges moeten berechten. De Centrale Raad van Beroep heeft overwegend te maken met financiële geschillen tussen slechts twee partijen. De Afdeling bestuursrechtspraak daarentegen moet vaak geschillen berechten waarin naast de overheid en de appellant nog een andere burger als derdebelanghebbende betrokken is. De rechtsbescherming die een ruime herkansingsmogelijkheid de appellant biedt, gaat dan tot op zekere hoogte ten koste van de rechtszekerheid van de derde-belanghebbende. Tegen deze achtergrond pleit de Commissie Evaluatie Awb II voor een gedifferentieerde benadering, waarin rekening wordt gehouden met de aard van het geschil. Voor het belastingrecht betekent dit dat in hoger beroep, net als bij de Centrale Raad van Beroep, de herkansingsfunctie voorop staat. (...) 
       Een specifiek fiscaal argument om (...) weinig beperkingen te stellen [aan het in hoger beroep inbrengen van nieuwe argumenten of nieuw bewijs; PJW], is ten slotte de bevoegdheid van de inspecteur tot interne compensatie. (...) De Hoge Raad heeft nog onlangs bevestigd dat deze bevoegdheid ook na invoering van het algemene bestuursprocesrecht is blijven bestaan (HR 24 januari 2003, FED 2003, 80; AB 2003, 139 m.nt. BdeW). Zij vloeit immers voort uit het gegeven, dat de aanslag één geheel is en als zodanig het object van het beroep vormt. Dit gegeven brengt dus mee, dat de inspecteur in beroep - en, naar moet worden aangenomen, straks ook in hoger beroep - in beginsel nog nieuwe argumenten voor zijn standpunt mag aanvoeren. Dat betekent dan uiteraard weer, dat de belastingplichtige dit ook mag. 
       Al met al zullen nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep dus als regel mogelijk zijn, tenzij gezegd kan worden dat een goede procesorde zich daartegen verzet. Dit laat onverlet, dat de partij die hoger beroep instelt, er natuurlijk zelf voor kan kiezen het geschil in hoger beroep te beperken."(64) 
     
     
     
       De Nota naar aanleiding van het verslag omschrijft de grenzen gesteld door de goede procesorde als volgt:(65) 
       "De beperkingen voor het aanvoeren van nieuwe stellingen op grond van een goede procesorde houden verband met wat wel het verdedigingsbeginsel wordt genoemd. Het komt er kort gezegd op neer, dat men zijn wederpartij niet mag overrompelen op zodanige wijze dat deze zich niet meer behoorlijk kan verweren. De wederpartij van de degene die nieuwe grieven naar voren brengt moet voldoende tijd en gelegenheid krijgen om te reageren."  
     
     
     5.14. Uit deze parlementaire geschiedenis blijkt dat zowel de appellant als de geïntimeerde nieuwe argumenten en weren kunnen aanvoeren. Dat zegt nog niet zoveel over de vraag of ook "oude" argumenten (die in eerste aanleg al waren aangevoerd, maar toen werden verworpen, tegen welke verwerping geen hoger beroep werd ingesteld) bij verweer in hoger beroep opnieuw aangevoerd kunnen worden. 
     
     
       5.15. Omdat de behoefte aan incidenteel hoger beroep omgekeerd evenredig is aan de ruimheid van opvatting omtrent de omvang van het geschil in hoger beroep (zie 5.11), kunnen uit de parlementaire geschiedenis van het incidentele hoger beroep wellicht ook gevolgen getrokken worden - al dan niet a contrario - over hetgeen de wetgever voor ogen stond ter zake van de omvang van het geschil in hoger beroep. De memorie van toelichting ter zake vermeldt onder meer:(66)  
       "(...) thans [wordt] voorgesteld om, vooruitlopend op een eventuele regeling in het algemene bestuursprocesrecht, voor het belastingrecht de mogelijkheid van incidenteel hoger beroep te openen. Daarbij is, evenals bij de introductie van het incidenteel beroep in cassatie in 1999, vooralsnog volstaan met een summiere regeling. (...) 
       [Aan incidenteel beroep, PJW] kan behoefte bestaan, indien de eerste rechter beide partijen gedeeltelijk in het gelijk heeft gesteld. Een partij die in een dergelijke uitspraak berust, kan in een relatief ongunstige positie komen indien de andere partij wel hoger beroep instelt. De rechtsstrijd in hoger beroep wordt namelijk beperkt tot de door de appellerende partij geformuleerde gronden van het hoger beroep. De andere partij kan zich daartegen uiteraard verweren, maar niet zelf alsnog haar eigen bezwaren tegen de uitspraak van de eerste rechter naar voren brengen. Anders gezegd: de berustende partij kan er door het hoger beroep nog wel op achteruit gaan, maar niet meer op vooruit gaan, tenzij zij zelf alsnog hoger beroep instelt. Dit laatste kan echter praktisch onmogelijk zijn, bijvoorbeeld als de andere partij op de laatste dag van de termijn hoger beroep instelt, en vergt in ieder geval een grote mate van alertheid. De termijn voor hoger beroep bedraagt immers slechts zes weken. Nu is een en ander natuurlijk het gevolg van de aanvankelijke keuze van de desbetreffende partij om in de eerste uitspraak te berusten. Maar deze keuze zal vaak mede zijn ingegeven door de wens om "van de zaak af te zijn". Als dat toch niet meer lukt, omdat de andere partij hoger beroep instelt, kan de aanvankelijk berustende partij de behoefte hebben om dan ook de onderdelen van de eerste uitspraak waarbij zij in het ongelijk is gesteld, aan te vechten. Incidenteel hoger beroep komt aan deze behoefte tegemoet.  
       (...) 
       In de literatuur (Ch. J. Langereis, Hoger beroep in belastingzaken, WFR 2002, blz. 1341) is gesteld dat bij een ruime opvatting van de omvang van de rechtsstrijd in hoger beroep, zoals in de vorige paragraaf verdedigd [zie onderdeel 5.13 van deze conclusie; PJW], de behoefte aan incidenteel hoger beroep afneemt. Dat is op zichzelf juist, maar overbodig wordt het incidenteel hoger beroep daardoor niet, omdat ook deze ruime opvatting niet verhindert dat een partij de omvang van zijn hoger beroep vrijwillig beperkt. Een voorbeeld kan dit verduidelijken. 
       Stel dat een belastingplichtige in eerste aanleg enerzijds aanvoert dat de enkelvoudige belasting te hoog is vastgesteld en anderzijds dat geen boete had mogen worden opgelegd. De rechtbank verwerpt de bezwaren betreffende de enkelvoudige belasting, maar vernietigt de boete omdat - bijvoorbeeld - het zwijgrecht van de belastingplichtige zou zijn geschonden. De belastingplichtige berust aanvankelijk in deze uitspraak, maar de inspecteur komt in hoger beroep tegen het oordeel van de rechtbank over het zwijgrecht. Ook in de ruime opvatting zou de belastingplichtige dan in hoger beroep de enkelvoudige belasting niet meer ter discussie kunnen stellen, tenzij hij zelf alsnog hoger beroep instelt. 
       (...) 
       Dit artikel [het voorgestelde art. 27m AWR; PJW] regelt het incidenteel hoger beroep. Het is ontleend aan de regeling van het incidenteel beroep in cassatie in artikel 29b Awr. Anders dan in laatstgenoemd artikel is echter niet expliciet geregeld dat de partij die aanvankelijk geen hoger beroep had ingesteld een verweerschrift kan indienen. Dit volgt reeds uit artikel 8:42 Awb, dat in hoger beroep (anders dan in cassatie) van overeenkomstige toepassing is. Voor het overige is, zoals reeds in het algemeen gedeelte van deze memorie van toelichting is opgemerkt, vooralsnog volstaan met een summiere regeling, in afwachting van een mogelijk toekomstige regeling voor het gehele bestuursprocesrecht."  
     
     
     
       De Nota naar aanleiding van het verslag vermeldt:(67) 
       "De leden vroegen of er bij een ruime mogelijkheid tot het inbrengen van nieuwe grieven in hoger beroep nog wel behoefte bestaat aan incidenteel hoger beroep. Het antwoord luidt bevestigend, omdat grieven, onverschillig of zij nieuw zijn of eerder zijn ingebracht, slechts kunnen worden ingebracht door degene die hoger beroep heeft ingesteld. Als dus een belastingplichtige die aanvankelijk in de uitspraak van de rechtbank heeft berust, naar aanleiding van een hoger beroep van de inspecteur de zaak alsnog in volle omvang in hoger beroep aan de orde wil stellen, kan het zijn dat hij daartoe ook zelf alsnog hoger beroep moet instellen. De regeling van het incidenteel hoger beroep zorgt ervoor dat hij dit zonodig nog bij verweerschrift kan doen."  
     
     
     
       5.16. Deze wetsgeschiedenis ziet dus niet op ons geval (het geval waarin de eiser in eerste aanleg volledig in het gelijk is gesteld, maar wel een van zijn stellingen expliciet is verworpen, waartegen hij geen hoger beroep heeft ingesteld), maar op het geval van gedeeltelijk winst, gedeeltelijk verlies in eerste aanleg. Ook Haas en Vanherck(68) signaleren dat en betogen daaromtrent: 
       "Opvallend is dat de wetsgeschiedenis de regeling van incidenteel hoger beroep alleen vermeldt voor de situatie dat beide partijen in eerste aanleg gedeeltelijk in het gelijk zijn gesteld. (...) De voorziening is echter evenzeer bedoeld voor het geval dat het zelf instellen van hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank zinloos is omdat men bij de rechtbank volledig gelijk heeft gekregen, hoewel één of meer stellingen door de rechtbank zijn verworpen. Komt de door de rechtbank in het ongelijk gestelde wederpartij in hoger beroep, dan kan door het instellen van incidenteel hoger beroep worden bereikt dat het gerechtshof zich ook buigt over de door de rechtbank verworpen stelling(en)." 
     
     
     
       Dit impliceert dat volgens deze auteurs in een geval als het onze een door de rechtbank verworpen stelling slechts aan de orde kan komen in hoger beroep indien de geïntimeerde daartoe incidenteel hoger beroep instelt. Niettemin betogen zij even verder: 
       "Ook zonder de regeling van het incidentele hoger beroep kan in het verweer in hoger beroep alles (al dan niet voor het eerst) worden aangevoerd ter onderbouwing van het standpunt van de verweerder in appèl met betrekking tot het in appèl aan de orde zijnde primaire besluit." 
     
     
     Deze opvatting impliceert juist dat aan incidenteel hoger beroep nauwelijks behoefte bestaat, in elk geval niet de behoefte die in hun eerste citaat aangenomen wordt. 
     
     
       5.17. Gegeven dat de regeling van het incidenteel hoger beroep ontleend is aan die van het incidenteel cassatieberoep (zie 5.15), werpt de parlementaire geschiedenis van de regeling in cassatie mogelijk licht op de vraag waarvoor het incidenteel hoger beroep is bedoeld. De regeling in cassatie (art. 29b(2) AWR) is ingevoerd per 1 september 1999.(69) Voordien bestond in het fiscale procesrecht geen incidenteel cassatieberoep.(70) Aanvankelijk voorzag het wetsvoorstel 'Herziening van het fiscale procesrecht' evenmin in incidenteel cassatieberoep, maar de regering bedacht zich bij nota naar aanleiding van het verslag:(71) 
       "In de fiscale literatuur wordt introductie van de mogelijkheid van incidenteel beroep in cassatie (...) bepleit. Wij citeren uit het rapport van de Commissie ter bestudering van de betekenis van de Algemene wet bestuursrecht voor het fiscale procesrecht, geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 193, par. II.10.: "Indien een grievenstelsel ontbreekt, ontbreekt tevens de behoefte aan de mogelijkheid van incidenteel appel. Voor wat de cassatie betreft, ligt dit anders: het is bepaald wenselijk dat ook in belastingzaken de mogelijkheid wordt geopend om, al dan niet voorwaardelijk, incidenteel cassatieberoep in te stellen. Dat die mogelijkheid thans in het fiscale procesrecht ontbreekt, is zonder meer een gemis. Thans is de situatie immers zo dat, indien bijv. een belastingplichtige een aanslag op twee zelfstandige gronden bestrijdt en het hof de primaire grond verwerpt doch de subsidiaire aanvaardt, voor die belastingplichtige geen beroep in cassatie openstaat; wanneer dan de staatssecretaris beroep in cassatie instelt en de Hoge Raad 's Hofs uitspraak vernietigt, omdat naar zijn oordeel het hof ten onrechte het subsidiaire verweer van de belastingplichtige heeft gehonoreerd, kan de belastingplichtige niet alsnog bij de Hoge Raad de juistheid van de gronden waarop het hof zijn primaire verweer heeft verworpen, ter discussie stellen. Slechts in uitzonderlijke gevallen zal de Hoge Raad misschien bereid zijn de uitspraak ambtshalve op dat punt te vernietigen." Wij kunnen op dit moment niet overzien of de behoefte aan de mogelijkheid van (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie zich ook onder het nieuwe bestuursprocesrecht - wij wijzen op artikel 8:69, tweede lid, Awb inzake aanvulling van rechtsgronden - in dezelfde mate doet gevoelen. (...) Wij menen evenwel dat aan een zorgvuldige en effectieve rechtspleging in cassatie in dit opzicht geen belemmeringen in de weg moeten worden gelegd. Daarom zijn wij van oordeel dat deze voorziening thans in de Awr kan worden neergelegd, vooralsnog op een eenvoudige manier, d.w.z. zonder de heffing van griffierecht. Op die manier kan tevens ervaring worden opgedaan die zinvol kan zijn voor het overige bestuursprocesrecht."  
     
     
     
       De daartoe strekkende Nota van wijziging werd als volgt toegelicht:(72) 
       "In het tweede lid wordt voorgesteld om de verweerder in cassatie de mogelijkheid te bieden om incidenteel beroep in cassatie in te stellen. Dit rechtsmiddel is nieuw in het bestuursrecht. In de nota naar aanleiding van het verslag is de casuspositie geschetst waarin de belastingplichtige/ verweerder (voor wie het gewone beroep in cassatie niet heeft opengestaan, omdat hij de procedure in eerste aanleg heeft gewonnen) er behoefte aan kan hebben om de beslissing van het gerechtshof, strekkende tot verwerping van zijn primaire stelling, alsnog aan het oordeel van de cassatierechter te onderwerpen, wanneer deze tot het oordeel mocht komen dat het gerechtshof zijn subsidiaire stelling ten onrechte heeft gehonoreerd. De voorgestelde voorziening is er niet voor bestemd om de partij die door het hof gedeeltelijk in het ongelijk is gesteld en die geen gebruik heeft gemaakt van zijn recht om beroep in cassatie in te stellen, die gelegenheid alsnog te bieden."  
     
     
     
       De Minister van Justitie nam tijdens de mondelinge behandeling echter expliciet een ruimer standpunt in: 
       "De verweerder in cassatie kan er behoefte aan hebben om de beslissing van het hof waarbij zijn primaire stelling is verworpen, alsnog aan het oordeel van de cassatierechter te onderwerpen, wanneer deze tot het oordeel mocht komen dat het gerechtshof zijn subsidiaire stelling ten onrechte heeft gehonoreerd. De voorgestelde voorziening maakt het ook mogelijk dat incidenteel beroep in cassatie kan worden ingesteld door degene die door het hof gedeeltelijk in het ongelijk is gesteld en die geen gebruik heeft gemaakt van zijn recht om beroep in cassatie in te stellen. Bij nader inzien acht ik het, anders dan is opgemerkt in de toelichting bij de nota van wijziging, niet wenselijk dat de nieuwe regeling slechts beperkt toepasbaar is."(73) 
     
     
     5.18. Deze parlementaire geschiedenis duidt erop dat de (mede-)wetgever ervan uitging dat een door het hof verworpen stelling slechts ter beoordeling van de cassatierechter kan komen via ofwel cassatieberoep ofwel incidenteel cassatieberoep en dus kennelijk niet via verweerschrift, schriftelijke toelichting of pleidooi in cassatie. Nu het incidenteel hoger beroep gebaseerd is op het incidenteel cassatieberoep, zou men hieruit kunnen afleiden dat de (mede-)wetgever er ook bij het incidentele hoger beroep van is uitgegaan dat een door de rechtbank verworpen stelling slechts in hoger beroep ten toets kan komen als zij hetzij bij hoger-beroepschrift, hetzij bij incidenteel hoger-beroepschrift is herhaald. 
     
     
       5.19. Bij de bepaling van object en omvang van het geschil in fiscaal hoger beroep (en daarmee van de omvang van de behoefte aan incidenteel hoger beroep) is van belang uw - ook door de regering aangehaalde (zie 5.13) - arrest HR BNB 2003/172.(74) Die zaak betrof de vraag of ook na invoering van hoofdstuk 8 Awb voor het belastingprocesrecht voortgegaan kon worden met de praktijk van de zogenoemde 'interne compensatie' (ook genoemd 'oneigenlijke navordering') door de inspecteur bij uitspraak op bezwaar (het wegstrepen van gegrond bezwaar van de belastingplichtige tegen correcties die de inspecteur bij nader inzien nog wil maken). U beantwoordde die vraag bevestigend, onder meer op grond van de opvatting dat de (gehele) aanslag één object van geschil is:  
       "Een belastingaanslag kan (...) niet worden beschouwd als een meerledig besluit in die zin dat de elementen waaruit het als verschuldigd vastgestelde bedrag is opgebouwd, zouden kunnen worden onderscheiden als evenzovele besluitonderdelen. Een bezwaar tegen een aanslag moet derhalve worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit, ook al richten de argumenten van de belastingplichtige zich specifiek op één of enkele van de elementen van de aanslag. Evenals het de belastingplichtige vrijstaat om zijn bezwaar te doen steunen op argumenten die niet stroken met het door hem bij zijn aangifte ingenomen standpunt, heeft de inspecteur de vrijheid om in bezwaar de aanslag te handhaven op grond van argumenten die afwijken van het door hem bij het opleggen van die aanslag ingenomen standpunt. Het vorenstaande geldt, gelet op de tekst van artikel 8:69, lid 1, Awb, mutatis mutandis ook voor de beroepsfase." 
     
       
     5.20. Nu art. 8:69(1) Awb ook geldt voor het hoger beroep in belastingzaken (art. 27j AWR), lijkt mij dat een en ander ook geldt in de hoger-beroepsfase. De inspecteur kan zich mijns inziens ook in hoger beroep voor het eerst op interne compensatie beroepen, en de belanghebbende kan nieuwe gronden en weren aanvoeren. Ook de wetgever ging daar van uit (zie het citaat in 5.13 hierboven). HR BNB 2003/172 werpt echter geen rechtstreeks licht op de vraag wat rechtens is bij een in eerste aanleg reeds verworpen stelling (een "oude" stelling), tegen de verwerping waarvan geen hoger beroep is ingesteld. Ik meen dat u voor een keuze uit drie staat: 
     
     Beleidskeuze uit drie mogelijkheden 
     
     5.21. De eerste optie is aansluiten bij de rechtspraak van uw eerste kamer. Zoals boven bleek (5.4), betekent dit dat de appèlrechter slechts aan een in eerste aanleg verworpen relevante (binnen het door de grieven ontsloten geschil vallende) stelling van de geïntimeerde voorbij kan gaan als zij is prijsgegeven. Het instellen van incidenteel beroep is dan in een geval als het onze onnodig (ik neem aan dat de "grieven" van de fiscus in ons geval de juistheid van de correctie op de aangifte aan de orde stellen). 
     
     5.22. De tweede mogelijkheid is aansluiten bij de niet-fiscale bestuursrechtspraak, met name de "Brummen-rechtspraak," die gebaseerd is op de idee van gezag van gewijsde. Dit zou meebrengen dat (incidenteel) hoger beroep ingesteld moet worden om te voorkomen dat in een door de andere partij ingesteld appel geen stelling meer kan worden ingenomen die de rechtbank uitdrukkelijk heeft verworpen.  
     
     5.23. De derde mogelijkheid is een tussenvorm die het verdedigingstechnisch nuttige met het proceseconomisch aangename poogt te verenigen: van de geïntimeerde mag verwacht worden dat hij een stelling waar hij aan hecht, maar die in eerste aanleg verworpen is, in hoger beroep herhaalt, maar dat hoeft niet reeds bij (incidenteel) hoger beroep. Deze beleidslijn sluit aan bij hetgeen de onderzoekers in het project 'Fundamentele herbezinning Nederlands burgerlijk procesrecht' (zie 5.6) voorstaan: een geïntimeerde moet zijn in eerste aanleg verworpen stelling herhalen in appel. Dan rijst de vraag tot welk moment in de appelprocedure die herhaling mogelijk moet zijn: uiterlijk bij verweer (alsdan verschilt deze optie niet veel van de tweede) of bij elke stand van het hoger beroep, mits tijdig vóór wijzen en met respect voor een goede procesorde, hetgeen mijns inziens inhoudt dat: (i) de procespositie van de andere partij niet gehinderd mag worden en (ii) de vlotte voortgang van het proces niet gehinderd mag worden. 
     
     
       5.24. De eerste optie zou in ons geval meebrengen dat ook (zelfs) indien de belanghebbende de door de Rechtbank afgewezen kwijtscheldingswinstvrijstelling in hoger beroep niet opnieuw aan de orde gesteld zou hebben, het Hof die stelling alsnog van ambtswege zou moeten onderzoeken (ik ga ervan uit dat het hoger beroep van de fiscus de correctie aan de orde stelt). De tweede optie zou in ons geval meebrengen dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling niet meer aan de orde kan komen, nu de belanghebbende geen incidenteel hoger beroep heeft ingesteld. Ook indien u zijn pleitnota voor het Hof als incidenteel hoger-beroepschrift aanmerkt, is het hoger beroep te laat ingesteld omdat het niet bij verweer is ingesteld (art. 27m(1) AWR).(75) U vergelijke art. 339(3) Rv:  
       "(...) het incidenteel beroep wordt, op straffe van verval, ingesteld bij conclusie van antwoord."  
       Bij een keuze voor de derde optie is onze belanghebbende ofwel te laat (indien men nader de eis stelt dat herhaling van de door de Rechtbank verworpen stelling uiterlijk bij verweer behoort te geschieden, opdat de andere partij zijn positie kan bepalen), ofwel op tijd (de goede procesorde is niet in gevaar, nu de Inspecteur desgevraagd heeft verklaard (zie 2.3) geen bezwaar te hebben). 
     
     
     5.25. Bij de bepaling van de keuze ware voor ogen te houden dat het gaat om de situatie waarin in eerste aanleg een stelling van de eiser (in hoger beroep: geïntimeerde) is verworpen die bij aanvaarding door de rechtbank niet tot een beter resultaat voor de eiser had kunnen leiden dan het bereikte, zodat de eiser geen belang heeft bij hoger beroep tegen die verwerping zolang de andere partij geen hoger beroep instelt. 
     
     5.26. De eerste optie (5.21) heeft niet mijn voorkeur omdat de geïntimeerde de mogelijkheid van incidenteel hoger beroep bij verweer heeft (dus kan afwachten of en totdat zijn wederpartij hoger beroep instelt) en van een procespartij verwacht mag worden dat hij stellingen waarbij hij belang heeft, op enig moment in het hoger beroep herinneemt, dat door de wetgever bedoeld is als een omvattende herkansing. Eisen dat de appèlrechter van ambtswege het rechtbankdossier doorzoekt naar stellingen van de in hoger beroep geïntimeerde die in hoger beroep alsnog relevant zouden kunnen zijn, lijkt mij slechts marginaal bij te dragen aan het recht, terwijl er procesinefficiency, verrassingen en processuele verwikkelingen uit kunnen voortvloeien. Het kan onder meer leiden tot verrassingen voor de appellant (dat kan ook de belastingplichtige zijn) en tot cassatieberoepen die slechts de stelling inhouden dat de hoger-beroepsrechter verzuimd heeft om van ambtswege in het rechtbankdossier de mogelijke relevantie van een stelling in eerste aanleg te ontwaren die de eiser in cassatie zelf niet de moeite waard vond om in enig stadium van het hoger beroep te noemen. Ik benadruk dat die stelling mijns inziens in elke stand van het hoger beroep (her)ingenomen kan worden, mits binnen de eisen van een goede procesorde (zie nader 5.28). De eerste optie geeft de appellant (dat kan ook de belastingplichtige zijn) geen bescherming tegen verrassingen. Een appellant moet er mijns inziens wel op bedacht zijn dat een door de rechtbank niet behandelde stelling van de geïntimeerde in hoger beroep alsnog relevant kan worden, maar hij hoeft er mijns inziens geen rekening mee te houden dat hem bij lezing van de uitspraak in hoger beroep zal blijken dat een door de rechtbank in zijn voordeel verworpen stelling die door de geïntimeerde in geen enkel stadium van het hoger beroep herhaald is hoewel die partij daar wél belang bij had (hetgeen mijns inziens de toerekenbare schijn van berusting wekte), hem alsnog de das om blijkt te hebben gedaan. 
     
     5.27. Tegen de tweede optie (5.22) bestaan mijns inziens geen principiële bezwaren, nu het belastingprocesrecht - anders dan het niet-fiscale bestuursprocesrecht - uitgerust is met de mogelijkheid van incidenteel hoger beroep. De belanghebbende in eerste aanleg kan dus rustig afwachten of de fiscus in hoger beroep gaat en zo ja, bij verweer zijn eigen incidentele grieven aanvoeren. Maar omdat het belastingprocesrecht om goede redenen geen verplichte procesvertegenwoordiging kent, rijst de vraag of wij de rechtszoekende burger deze processuele fijnzinnigheid kunnen aandoen. De niet-fiscale bestuursrechters hebben daar, zelfs bij ontbreken van incidenteel beroep, minder moeite mee, maar dat zal mede - althans in het geval van de ABRvS - ingegeven zijn door de noodzaak het bestuursproces overzienbaar te houden in procedures met vele bezwaarden of vele derdenbelanghebbenden. Die noodzaak doet zich in belastingzaken niet voor, gegeven de enkelvoudigheid van de burgerlijke partij in belastingprocedures. De thans te beslissen zaak leert dat zelfs indien een gemachtigde namens de geïntimeerde belastingplichtige procedeert, die geïntimeerde zich heel wel pas bij pleidooi kan realiseren dat indien de fiscus in hoger beroep met succes opkomt tegen de subsidiaire grond waarop de geïntimeerde in eerste aanleg won, hij groot belang kan hebben bij herhaling van zijn in eerste aanleg verworpen primaire stelling. 
     
     5.28. Ik meen daarom dat de (ruime variant van de) derde optie (5.23) de voorkeur verdient. Zij doet mijns inziens het meeste recht aan de belangen van beide procespartijen en tegelijk aan de proceseconomie en de procesoverzichtelijkheid: de geïntimeerde moet weliswaar zijn in eerste aanleg verworpen stellingen herhalen in hoger beroep, maar dat kan hij in elke stand van het hoger beroep doen mits het verdedigingsbeginsel en de (overige) goede procesorde gerespecteerd worden. 
     
     5.29. Voor onze zaak betekent deze keuze dat na vernietiging van de Hofuitspraak en verwijzing naar een ander Hof belanghebbendes beroep op de kwijtscheldingswinstvrijstelling alsnog aan de orde kan komen (zie daarover onderdeel 6).  
     
     5.30. Indien u voor de tweede optie kiest, of voor de enge variant van de derde optie (herhaling van verworpen stellingen moet uiterlijk bij verweer), zou u kunnen overwegen aan die keuze uitgestelde werking te geven, zoals de ABRvS deed in haar Brummen-uitspraak,(76) zulks om tobben of razernij in lopende hoger-beroepsprocedures te voorkomen. 
     
     
       5.31. Volledigheidshalve merk ik op dat mijns inziens ook voor de appellant herkansing in hoger beroep bestaat: indien de rechtbank zowel een primaire als een subsidiaire stelling van de appellant (eiser of gedaagde in eerste aanleg) heeft verworpen en de appellant aanvankelijk alleen in hoger beroep komt tegen de verwerping van de primaire stelling, kan hij mijns inziens bij repliek of pleidooi alsnog de subsidiaire stelling (her)innemen, mits met respectering van de goede procesorde. Ik wijs er op dat dit standpunt voor het hoger beroep ruimer is dan uw huidige beleid in cassatie: u slaat geen acht op pas bij repliek in cassatie aangevoerde klachten.(77) 
       Voor de rechtseenheid: verworpen stellingen die bij aanvaarding wél tot een beter resultaat zouden hebben geleid 
     
     
     
       5.32. Onze zaak betreft een door de Rechtbank verworpen stelling van de belanghebbende die bij aanvaarding niet tot een beter resultaat voor hem had kunnen leiden dan het bereikte. Het verdient mijns inziens aanbeveling om, hoewel in casu ten overvloede, meteen duidelijkheid te geven over de vraag of dezelfde keuze gemaakt moet worden in een geval waarin de door de Rechtbank verworpen stelling van de belanghebbende bij aanvaarding wél tot een voor hem beter resultaat zou hebben geleid. Het Hof (r.o. 3.3) heeft die vraag ontkennend beantwoord: 
       "(...) de partij die niet (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld, [kan] elementen van de uitspraak van de rechtbank waarin hij door het niet-instellen van hoger beroep heeft berust, niet onderdeel maken van het geschil in hoger beroep. Als elementen van de uitspraak waarin hij heeft berust, kunnen slechts worden aangemerkt die elementen die daadwerkelijk gevolg hebben gehad voor de hoogte van de aanslag. Indien een partij volledig door de rechtbank in het gelijk is gesteld, doch niet op alle door hem aangedragen gronden, kan niet gezegd worden dat hij in de verwerping van die gronden heeft berust, nu die verwerping geen gevolgen heeft gehad voor de hoogte van de aanslag." 
     
     
     5.33. Ik ben het daarmee eens. Wanneer door de rechtbank een stelling is verworpen die bij aanvaarding tot een voor de steller gunstiger uitspraak zou hebben geleid en hij vervolgens noch hoger beroep, noch incidenteel hoger beroep tegen die verwerping (tegen het voor hem ongunstige aspect van die uitspraak) instelt, is het mijns inziens in strijd met een goede procesorde dat hij desondanks alsnog bij dupliek of pleidooi opnieuw die stelling inneemt, in de verwerping waarvan hij eerder berustte. Van een geïntimeerde mag mijns inziens op grond van het verdedigingsbeginsel en de (overige) goede procesorde worden geëist dat hij (incidenteel) hoger beroep instelt tegen een voor hem (deels) ongunstige uitspraak. De appellant zou anders ook met een reformatio in peius kunnen worden geconfronteerd waarop hij niet kon rekenen. 
     
     5.34. Deze benadering lijkt mij niet af te wijken van die in het niet-fiscale bestuursrecht, gezien de boven weergegeven "Brummen"-jurisprudentie. Een verworpen stelling die in een belastingprocedure bij aanvaarding tot een beter resultaat zou hebben geleid, kan overigens wellicht beter vergeleken worden met een verworpen grief tegen een besluitonderdeel dan met de "Brummen"-positie. Maar ook dan is mijns inziens geen sprake van afwijking van het niet-fiscale bestuursrecht: nu in het niet-fiscale bestuursrecht de omvang van het geschil wordt bepaald door de appellant, valt een stelling van een geïntimeerde die ziet op een ander besluitonderdeel dan dat waartegen appellant's hoger beroep is gericht, buiten de rechtsstrijd.(78)  
     
     5.35. Ik meen dat deze benadering evenmin afwijkt van die in het civiele procesrecht. De in onderdeel 5.4 genoemde civielrechtelijke jurisprudentie betreft immers slechts de positieve zijde van de devolutieve werking van het civiele appel en niet stellingen die tot een voor de steller beter vonnis zouden hebben geleid. Hoewel een goede vergelijking met het civiele procesrecht lastig is omdat het civiele procesrecht, anders dan het belastingprocesrecht, een grievenstelsel kent, zou een herhaling bij verweer in hoger beroep van een verworpen stelling die bij aanvaardig tot een gunstiger vonnis zou hebben geleid, naar het mij voorkomt in de regel buiten de rechtsstrijd in appel vallen. Dit is de negatieve zijde van de devolutieve werking van het civiele appel: de omvang van de rechtsstrijd in appel wordt bepaald door de grieven van de appellant en door die van de eventuele incidentele appellant. Wanneer een eiser bij de rechtbank een schadevergoeding ad 500 eist en de rechtbank kent hem 200 toe, dan beperkt het geschil in hoger beroep zich tot die 200 indien alleen de oorspronkelijk gedaagde appelleert. Wil de oorspronkelijke eiser méér dan 200 binnenhalen in hoger beroep, dan zal hij zelf (incidenteel) hoger beroep moeten instellen (geen reformatio in peius voor de enige appellant). 
     
     5.36. Ook hier meen ik dat beide partijen in het belastingproces in hoger beroep in beginsel gelijk behandeld moeten worden. Wanneer - bijvoorbeeld - de rechtbank belanghebbendes aanspraak op een aftrekpost 1 honoreert en het beroep van de inspecteur op interne compensatie wegens een volgens de inspecteur onterecht opgevoerde andere aftrekpost 2 afwijst, krijgt de rechterlijke toewijzing van aftrekpost 2 kracht van gewijsde indien de inspecteur alleen tegen de aanvaarding van aftrekpost 1 in hoger beroep gaat: de inspecteur kan dan niet met vrucht opnieuw aftrekpost 2 bestrijden bij repliek in appel. Wél kan hij bij repliek in appel alsnog een nieuwe stelling innemen, of een stelling herinnemen die bij de rechtbank onbehandeld is gebleven, bijvoorbeeld interne compensatie met een volgens de inspecteur bij nader inzien onterechte aftrekpost 3 waarover in eerste feitelijke instantie niet gebakkeleid is. Dat een appellant zijn in eerste aanleg verworpen stellingen uiterlijk in zijn hoger-beroepschrift moet herhalen, komt grosso modo overeen met de cassatieprocedure, waarin u immers (zie 5.31) geen acht slaat op eerst bij repliek in cassatie aangevoerde klachten.  
     
     6. De kwijtscheldingswinstvrijstelling 
     
     6.1. In 5.29 heb ik geconcludeerd dat de (niet-)toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling na vernietiging en verwijzing weer aan de orde kan komen bij het verwijzingshof indien dat Hof belanghebbendes beroep op de beginselen van behoorlijk bestuur afwijst. Als dat het geval is, rijst de vraag naar de omvang van het geschil na verwijzing op dat punt. 
     
     
       6.2. Mijns inziens moet een onderscheid worden gemaakt tussen de vraag of de kwijtschelding zakelijk is (zo niet, dan is er geen winst omdat het voordeel niet uit de ondernemingsuitoefening voortvloeit(79)) en de vraag of sprake is van een "niet voor verwezenlijking vatbaar recht." De Vries(80) meent dat er theoretisch drie fiscaalrechtelijke duidingen mogelijk zijn van kwijtschelding van schulden in gelieerde verhoudingen:  
       "a. De kwijtschelding berust op onzakelijke gronden waardoor bij de schuldenaar geen winst valt te constateren (...). 
       b. De kwijtschelding berust op zakelijke gronden, maar de schuldenaar heeft recht op de toepassing van de vrijstelling voor kwijtscheldingswinsten. 
       c. De kwijtschelding berust weliswaar op zakelijke gronden, maar de vrijstelling voor kwijtscheldingswinsten mist bij de debiteur toepassing."  
     
     
     
       6.3. De vraag naar de omvang van het geschil rijst omdat uit het dossier niet duidelijk volgt wat exact de geschilpunten in feitelijke instantie waren: alleen de vraag of de kwijtscheldingswinstvrijstelling van toepassing was of ook de prealabele vraag of er wel een kwijtscheldingswinst bij A was en een kwijtscheldingsverlies bij B. Belanghebbendes betoog houdt in dat de kwijtschelding zakelijk was, dat er (daarom) een verlies is bij de kwijtschelder en een (vrijgestelde) winst bij de debiteur. Welk(e) standpunt(en) de fiscus innam, is uit het dossier minder goed op te maken. Kennelijk is de buitengewone last als gevolg van de kwijtschelding van B' vordering op A, door de fiscus als aftrekpost bij B aanvaard bij de aanslagregeling,(81) hetgeen zou impliceren dat de fiscus uitging van de zakelijkheid van de kwijtschelding. De Inspecteur heeft voor de Rechtbank evenmin met zoveel woorden het standpunt ingenomen dat de buitengewone last bij B gecorrigeerd zou moeten worden. Zijn primaire en subsidiaire standpunten voor de Rechtbank impliceren niettemin dat hij de aftrekpost onterecht acht, nu hij zich primair op vermenging en verrekening en subsidiair op niet-zakelijkheid beriep: 
       "(...) de afboeking van de schuld [had] niet via de resultatenrekening verwerkt moeten worden maar via het eigen vermogen, deels door middel van vermenging en deels door middel van wederzijdse afboekingen, aangezien er voor het kwijtschelden van de vordering op A vof geen reden bestond. Een onafhankelijke derde zou zich op de gebruikelijke wijze verzekerd hebben van betaling. 
       Ook overigens is er geen zakelijke reden om het afboeken van de rekening-courant via het resultaat te verwerken."(82) 
     
     
     6.4. De Rechtbank is niet ingegaan op deze primaire en subsidiaire standpunten van de Inspecteur (zie 2.2), maar heeft hem in het gelijk gesteld op de meer subsidiaire grond dat niet aannemelijk is dat het gaat om "niet voor verwezenlijking vatbare rechten." 
     
     6.5. De Inspecteur klaagde in hoger beroep niet dat de Rechtbank niet op zijn primaire en subsidiaire standpunten is ingegaan. Daarvoor had hij ook weinig reden omdat hij wat betreft de niet-toepasselijkheid van de kwijtscheldingswinstvrijstelling al volledig in het gelijk was gesteld door de Rechtbank. Ook toen de belanghebbende dat geschilpunt opnieuw aan de orde stelde, herhaalde de Inspecteur kennelijk niet zijn primaire en subsidiaire stelling voor de Rechtbank. Dat is wellicht niet verwonderlijk, gezien het late stadium - bij pleitnota - waarin de belanghebbende in hoger beroep over rechtstreekse toepasselijkheid van de kwijtscheldingswinstvrijstelling herbegon. 
     
     6.6. Het niet behandelen van de primaire en subsidiaire standpunten van de Inspecteur door de Rechtbank kan mijns inziens niet als een verwerping van die standpunten gezien worden, althans niet als een zodanig duidelijke verwerping dat de Inspecteur daartegen in hoger beroep had moeten komen. De uitspraak van de Rechtbank kan inhouden dat die standpunten geen behandeling behoefden omdat het gelijk met betrekking tot de niet-toepasselijkheid van de vrijstelling al aan de Inspecteur was op grond van diens meer subsidiaire standpunt. Die primaire en subsidiaire standpunten moeten mijns inziens eerder als niet-behandelde dan als verworpen gronden gezien worden. Ook de geschilomschrijving door het Hof (zie 2.1) sluit geenszins uit dat die gronden nog aan de orde waren in hoger beroep. 
     
     6.7. Ik meen daarom dat wanneer belanghebbendes beroep op de beginselen van behoorlijk bestuur zou worden afgewezen, na verwijzing niet alleen de kwijtscheldingswinstvrijstelling opnieuw aan de orde kan komen, maar ook - en systematisch daaraan voorafgaand - de vraag of wel sprake is van kwijtscheldingswinst en -verlies. 
     
     7. Conclusie 
     
     Ik geef u in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof voor feitelijk onderzoek. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Zie onder meer het verweerschrift voor de Rechtbank, p. 5 waarin de Inspecteur vermeldt dat op het moment dat begonnen werd met de behandeling van de aangifte van de belanghebbende, de behandeling van de aangifte van de broer al was afgerond. 
       2 Ik kan uit het dossier niet opmaken of ook die vragen schriftelijk zijn gesteld en hoe de antwoorden luidden. De brief van 22 oktober 2004 van de Inspecteur aan de adviseur van de belanghebbende (onder meer opgenomen als bijlage 5 bij het beroepschrift van 23 september 2005 voor de Rechtbank) maakt gewag van telefonische contacten over de fiscale verwerking van de kwijtschelding en over niet-reageren door de adviseur op het standpunt van de Inspecteur. 
       3 Rechtbank Breda 2 januari 2007, nr. 05/3528 (niet gepubliceerd). 
       4 Hof Den Bosch 15 april 2008, nr. 07/00077, NTFR 2008/1205. 
       5 HR 14 juli 2000, nr. 35.549, BNB 2000/343, met noot Happé. 
       6 HR 5 februari 1997, nr. 31.312, BNB 1997/160, met noot Happé. 
       7 HR 10 augustus 2007, nr. 43.651, na conclusie Wattel, BNB 2008/4, met noot Feteris. 
       8 HR 28 maart 1984, nr. 22.171, BNB 1984/196, met noot Hofstra. 
       9 HR 12 augustus 2005, nr. 41.044, BNB 2005/334.  
       10 HR 13 december 1989, nr. 25.077, na conclusie Verburg, BNB 1990/119, met noot Scheltens. 
       11 Zie daaromtrent met name R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, FM 77, Deventer: Kluwer, 1996, p. 319-323, en P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur, fiscale geschriften, Amersfoort: Sdu, 2006, p. 39-40. 
       12 Zie HR 6 juni 1979, nr. 19.290, BNB 1979/211, met noot Scheltens, en HR 24 september 1980, nr. 19.912, BNB 1980/316, met noot Scheltens. 
       13 Zie HR 17 juni 1992, nr. 27.048, BNB 1992/295, met noot Van Leijenhorst. 
       14 HR 4 januari 1989, nr. 25.310, na conclusie Van Soest, BNB 1989/77, met noot Van Dijck. Vergelijk voorts HR 24 september 1997, nr. 32.611, BNB 1998/20, met noot Happé, betreffende twee belastingplichtigen in dezelfde situatie die verschillend werden behandeld doordat bij de ene belastingplichtige abusievelijk een voordeel niet in diens belastbaar inkomen was begrepen, en waarin u oordeelde dat er geen sprake was van een oogmerk van begunstiging. 
       15 HR 23 april 2004, nr. 38.262, na conclusie Groeneveld, BNB 2004/392, met noot Happé, r.o. 3.8: "Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging is beslissend het oogmerk van de inspecteur toen hij de aanslag(en) regelde zoals hij heeft gedaan, niet, zoals het middel bepleit, welke voorstelling de belastingplichtige zich heeft gemaakt van het oogmerk van de inspecteur." 
       16 Zie in die zin J. de Hullu, Materieel strafrecht, Deventer: Kluwer, 2006, p. 236-237, die verwijst naar HR 21 april 1998, nr. 107256, na conclusie Machielse, NJ 1998, 610, waarin uw tweede kamer oordeelde dat geen onjuiste opvatting omtrent het begrip 'oogmerk' lag in 's Hofs oordeel dat de verdachte oogmerk heeft gehad "omdat zijn handelen, naar hij moet hebben beseft, als noodzakelijk en dus door hem gewild gevolg meebracht dat (...)." 
       17 Hof Amsterdam 16 januari 2006, nr. 05/1059, V-N 2006/29.2. 
       18 HR 5 februari 1997, nr. 31.312, BNB 1997/160, met noot Happé. Zie ook HR 24 juni 2005, nr. 38.183, na conclusie Niessen, BNB 2005/275, met noot Van Leijenhorst, HR 27 januari 2006, nr. 39.407, BNB 2006/150, met noot Van Leijenhorst, en HR 19 september 2008, nr. 42.066, NTFR 2008/1827, met commentaar Groenewegen. 
       19 HR 10 augustus 2007, nr. 43.651, na conclusie Wattel, BNB 2008/4, met noot Feteris. 
       20 Zie HR 24 januari 2001, nr. 35.604, BNB 2001/292, met noot Happé, en de noot van Feteris bij HR 10 augustus 2007, nr. 43.651, na conclusie Wattel, BNB 2008/4, onderdelen 12 en 13. 
       21 Het p.-v. van de zitting van het Hof op 21 november 2007 vermeldt (p. 3) dat de Inspecteur als reden voor niet-navorderen opgaf dat sprake was van in rechte te beschermen vertrouwen van belanghebbendes broer. 
       22 Verweerschrift van 18 april 2007 voor het Hof, p. 3, en pleitnota, p. 2-3. 
       23 Pleitnota van de Inspecteur voor het Hof, p. 2. 
       24 Vragenbrief van de fiscus van 28 april 2003 en antwoordbrief van de gemachtigde van 26 mei 2003 (bijlage 3 resp. 4 bij het beroepschrift van 23 september 2005 voor de Rechtbank). 
       25 Hof Arnhem 8 februari 2007, nr. 04/00722, V-N 2007/25.3. 
       26 HR 14 juli 2000, nr. 35.549, BNB 2000/343, met noot Happé. 
       27 HR 10 januari 2001, nr. 35.973, BNB 2001/95. Zie voorts HR 24 januari 2003, nr. 36.247, na conclusie Wattel, BNB 2003/172, met noot Geradts. 
       28 HR 16 november 2007, nr. 41.414, BNB 2008/19, met noot Pechler. 
       29 HR 7 december 2001, nr. 36.494, BNB 2002/44, FED 2002/33, met noot Röben, V-N 2001/64.6 met aantekening redactie, NTFR 2002/86 met aantekening Hamer. 
       30 Zie het cassatieberoepschrift: "In een brief van 13 juni 1996 (bijlage 16 bij het beroepschrift) heeft de inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat (...)." 
       31 Zie HR 18 december 1991, nr. 27.127, na conclusie Van Soest, BNB 1992/182, met noot Scheltens: "dat voor een in rechte te beschermen vertrouwen in gevallen als het onderhavige niet vereist is dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch dat voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was." 
       32 Beroepschrift voor het Hof, punt 2. 
       33 P.-v. van de zitting van het Hof op 21 november 2007, p. 3: "Maar bij belanghebbende is geen sprake van een in rechte te beschermen vertrouwen, omdat ik binnen een week na de dagtekening van de aanslag van belanghebbendes broer met de gemachtigde contact opnam en gesteld heb, dat die aanslag onjuist was." 
       34 Zie onder meer: Ch. J. Langereis, Belastingrechtspraak in twee instanties, WFR 2004/49, M. Hamer, Vragen bij de regeling van het incidenteel beroep, NTFR 2005/211, en F.J.P. Haas en E.J.E.M. Vanherck, Aspecten van het incidenteel hoger beroep en incidenteel beroep in cassatie, TFB 2005/05. 
       35 Zie H.J. Snijders, Civiel appel, serie burgerlijk proces & praktijk nr. 2, Deventer: Kluwer, 2003, p. 218-227 (met name nr. 220), en H.E. Ras, De grenzen van de rechtsstrijd in hoger beroep in burgerlijke zaken, serie burgerlijk proces & praktijk nr. 4, bewerkt door A. Hammerstein, Deventer: Kluwer, 2004, p. 45 en 66-74 (met name nr. 76), beiden met veel rechtspraakverwijzingen. 
       36 H.J. Snijders, C.J.M. Klaassen en G.J. Meijer, Nederlands burgerlijk procesrecht, Deventer: Kluwer, 2007, p. 280. 
       37 HR 10 oktober 2008, nr. R07/112HR, na conclusie Huydecoper, RvdW 2008, 933. 
       38 HR 12 november 2004, nr. C03/136HR, na conclusie Wesseling-Van Gent, NJ 2005, 24. 
       39 Snijders, t.a.p., nrs. 143 en 219, en Ras/Hammerstein, t.a.p., nrs. 78 en 81. 
       40 Bijv. H.J. Snijders, Civiel appel, serie burgerlijk proces & praktijk nr. 2, Deventer: Kluwer, 2003, p. 238-239. 
       41 Zie bijvoorbeeld DA in zijn annotatie bij HR 7 december 2001, nr. R01/009HR, na conclusie Huydecoper, NJ 2003/76. 
       42 W.D.H. Asser, H.A. Groen, J.B.M. Vranken, m.m.v. I.N. Tzankova: Interim-rapport ('Een nieuwe balans', Den Haag: Boom Juridische uitgevers, 2003), p. 207-208, en eindrapport ('Uitgebalanceerd', Den Haag: Boom Juridische uitgevers, 2006), p. 148. 
       43 P.A. Willemsen, De grenzen van de rechtsstrijd in het bestuursrechtelijk beroep en hoger beroep in rechtsvergelijkend perspectief, Deventer: Kluwer, 2005, p. 266. 
       44 R.H. de Bock, De omvang van het geding, staats- en bestuursrecht, Ars Aequi Cahiers, deel 10, Nijmegen: Ars Aequi Libri, 2004, p. 131. 
       45 R. Ortlep, annotatie bij ABRvS 10 juli 2008, nr. 200803901/1, AB 2008, 270. 
       46 Zie onder meer G.J.M.E. de Bont, Processuele valkuilen?, NTFR 2006/822, en D.G. Barmentlo en R. Steenman, Brummen in belastingzaken?, Tijdschrift voor formeel belastingrecht, 2008, nr. 6, p. 32-35. 
       47 ABRvS 6 augustus 2003, nr. 200206222/1, AB 2003, 355, met zeer kritische noot van RW en Willemsen. 
       48 Zie ook R. Ortlep en P.A. Willemsen, Gezag van gewijsde in het bestuursrecht, Nederlands tijdschrift voor Bestuursrecht, 2007, p. 298-306. 
       49 Zie R. Ortlep en P.A. Willemsen, Gezag van gewijsde in het bestuursrecht, Nederlands tijdschrift voor Bestuursrecht, 2007, p. 302. 
       50 CRvB 12 november 2003, nrs. 01/1535, 01/5048, en 02/123, AB 2004, 206, met noot Willemsen en RW, die betogen dat de CRvB de Brummen-lijn waarschijnlijk al eerder hanteerde. 
       51 CBB 28 februari 2008, nrs. Awb 06/182 en Awb 06/183, AB 2008, 139, met noot Jansen en Ortlep. 
       52 ABRvS 17 mei 2006, nr. 200507265/1, AB 2006, 420, met noot Willemsen. 
       53 ABRvS 19 januari 2005, nr. 200403855/1, AB 2005, 115, met noot Willemsen. 
       54 ABRvS 2 november 2005, nr. 200503736/1, AB 2006, 145, met noot Willemsen. D.A. Verburg, De bestuursrechtelijke uitspraak en het denkmodel dat daaraan ten grondslag ligt, Zeist: Uitgeverij Kerckebosch, 2008, p. 148-151, noemt nog enige andere 'echte' en 'niet-echte' nuanceringen op de Brummen-rechtspraak. 
       55 Jaarverslag Raad van State 2005, p. 109 <http://www.raadvanstate.nl/publicaties/jaarverslagen/>. 
       56 Originele voetnoot: Uitspraken van 11 oktober 2005 in zaak nr. 200504054/1, van 27 oktober 2005 in zaak nr. 200508164/1 en van 8 december 2005 in zaak nr. 200507024/1. 
       57 ABRvS 14 februari 2007, nr. 200604951/1, AB 2007, 126, met noot Ortlep en Willemsen. 
       58 Bijvoorbeeld CRvB 7 februari 2001, nr. 99/1420, AB 2001, 178, met noot HBr, en ABRvS 12 december 2001, nr. 200101013/1, AB 2002, 61, met noot NV. 
       59 Voorgesteld art. 8:97 Awb; Voorontwerp van Wet aanpassing bestuursprocesrecht (www.justitie.nl; versie 25 april 2006): zie het conceptvoorstel van wet, art. I, onderdeel III, en concept memorie van toelichting, p. 23-25 en 46-47. Daarover onder meer K.F. Bolt, Incidenteel (hoger) beroep in het bestuursprocesrecht, Nederlandse Tijdschrift voor Bestuursrecht, 2008, p. 213-220. 
       60 CRvB 22 oktober 2008, nr. 06/4788 <www.rechtspraak.nl>, r.o. 4.2.6. 
       61 Zie ook bijv. Ch. J. Langereis, Belastingrechtspraak in twee instanties, WFR 2004/49, en K.F. Bolt, Incidenteel (hoger) beroep in het bestuursprocesrecht, Nederlandse Tijdschrift voor Bestuursrecht, 2008, p. 215. 
       62 R.J.G.M. Widdershoven e.a., Algemeen Bestuursrecht 2001: Hoge Beroep, Den Haag: Boom juridische uitgever, 2001, p. 108. 
       63 Voetnoot PJW: bedoeld is het onderzoek van R.J.G.M. Widdershoven e.a., Algemeen Bestuursrecht 2001: Hoger Beroep, Den Haag: Boom juridische uitgever, 2001. 
       64 Kamerstukken II, 2003-2004, 29 251, nr. 3 (MvT), p. 9. 
       65 Kamerstukken II, 2003-2004, 29 251, nr. 6 (NnavhV), p. 9. 
       66 Kamerstukken II, 2003-2004, 29 251, nr. 3 (MvT), p. 10-11 en 30. 
       67 Kamerstukken II, 2003-2004, 29 251, nr. 6 (NnavhV), p. 9. 
       68 F.J.P.M. Haas en E.J.E.M. Vanherck, Aspecten van het incidenteel hoger beroep en incidenteel beroep in cassatie, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2005, nr. 5.  
       69 Wet van 29 oktober 1998, Stb. 621, art. I(G); inwerkingtreding 1 september 1999 (Koninklijk Besluit van 17 juni 1999, Stb. 265). 
       70 HR 29 juni 1994, nr. 29.780, BNB 1994/243, r.o. 2. Zie daarover R.J. Koopman: Missen wij het incidenteel cassatieberoep? WFR 1994/1769. 
       71 Kamerstukken II, 1997-1998, 25 175, nr. 5 (NnavhV), p. 35-36. 
       72 Kamerstukken II, 1997-1998, 25 175, nr. 6 (NvW), p. 6. 
       73 Handelingen I, 1997-1998, d.d. 8 april 1998, nr. 71, p. 5313. 
       74 HR 24 januari 2003, nr. 36.247, na conclusie Wattel, BNB 2003/172, met noot Geradts. 
       75 M. Hamer, Vragen bij de regeling van het incidenteel beroep, NTFR 2005/211, betoogt dat een incidenteel hoger beroep dat na indiening van het verweerschrift wordt ingesteld, in behandeling moet worden genomen.  
       76 ABRvS 6 augustus 2003, nr. 200206222/1, AB 2003, 355, met noot RW en P.A. Willemsen, r.o. 2.4: "Bijzondere omstandigheden kunnen ertoe leiden dat het niet instellen van hoger beroep tegen uitspraken, waarin beroepsgronden uitdrukkelijk en zonder voorbehoud zijn verworpen, niet aan betrokkene kan worden tegengeworpen, met name als tegen de eerdere uitspraak van de rechtbank geen hoger beroep is ingesteld, omdat betrokkene, afgaande op eerdere jurisprudentie, in de veronderstelling verkeerde dat deze beroepsgronden in beroep tegen de nieuwe beslissing op bezwaar opnieuw voor een inhoudelijke beoordeling aan de rechtbank konden worden voorgelegd." 
       77 HR 11 april 2003, nr. 38.281, BNB 2003/213, r.o. 3.1 en HR 17 februari 2006, nr. 39.905, BNB 2006/168, met noot Van Leijenhorst , r.o. 3.1.2.  
       78 Zie ABRvS 20 november 2002, nr. 200200418/1, AB 2003, 104, met noot NV. 
       79 Zie Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting 2001, onderdeel 3.2.13.E.d. 
       80 R.J. de Vries, De kwijtscheldingswinstvrijstelling binnen concernverband: een fata morgana? WFR 2002/1741. Vergelijk ook J.A.R. van Eijsden en Q.W.J.C.H. Kok, Afgewaardeerde vorderingen, FM 124, Deventer: Kluwer, 2007, p. 278-279. 
       81 Zie bijvoorbeeld het beroepschrift voor de Rechtbank, p. 2, en het verweerschrift voor de Rechtbank, p. 2. In de jaarrekening 2001 van B (bijlage C bij het verweerschrift voor de Rechtbank) is onder 'buitengewone lasten' de afboeking van de rekening-courantvordering op A vermeld (p. 15). Uit de aangifte van de belanghebbende (bijlage A bij het verweerschrift voor de Rechtbank) leid ik af (onderdeel 'Specificatie Winst') dat de winst van B die volgens de jaarrekening (p. 4) toekomt aan de belanghebbende tot uitgangspunt is genomen voor de berekening van de belastbare winst uit onderneming zonder dat een correctie is gemaakt voor de buitengewone lasten. 
       82 Verweerschrift voor de Rechtbank, p. 3.