ECLI: ECLI:NL:CBB:2015:42

Titel: ECLI:NL:CBB:2015:42 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 24-02-2015 / AWB 12/1109 AWB 12/1110

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2015-02-24

Zaaknummer: AWB 12/1109 AWB 12/1110

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2015:42

---

tuchtrecht accountants, persoonsgericht onderzoek, hoor en wederhoor, belangentegenstelling, objectiviteit, berisping, waarschuwing

College van Beroep voor het bedrijfsleven 
     
     
     
     
       12/1109 en 12/1110	24 februari 2015 
       20150 
     
     
     
     
     
     
       
         Uitspraak op de hoger beroepen van : 
     
     
     
       
         1.	[naam 1] , te [plaats 1], en [naam 2] , te [plaats 2],   	gemachtigde: mr. R.J. Boswijk, 
       en 2.  	[betrokkene 1] RA , te [plaats 1], en [betrokkene 2] RA , te [plaats 1],  	gemachtigde: mr. J.W. van Rijswijk,   
     
     
     
       appellanten van de uitspraak van de accountantskamer van 29 oktober 2012, in de zaken met nummers 11/2572 en 11/2573 Wtra AK. 
     
     
   
   
     
       1 Het procesverloop in hoger beroep 
     
     
       Appellanten sub 1 hebben bij brief van 10 december 2012, bij het College binnengekomen op diezelfde datum, hoger beroep ingesteld tegen bovenvermelde uitspraak van de accountantskamer, gegeven op een klacht, op 19 december 2011 door appellanten sub 1 ingediend tegen appellanten sub 2 (hierna: betrokkenen). Dit hoger beroep is geregistreerd onder nr. 12/1109.    Betrokkenen hebben eveneens bij brief van 10 december 2012, bij het College binnengekomen op diezelfde datum, hoger beroep ingesteld tegen bovenvermelde uitspraak van de accountantskamer. Dit hoger beroep is geregistreerd onder nr. 12/1110. 
     
     
     
       Bij brief van 23 januari 2013 hebben appellanten sub 1 de gronden van het hoger beroep ingediend.  
     
     
     
       De accountantskamer heeft bij brief van 15 februari 2013 de stukken doen toekomen aan de griffier van het College.  
       Bij brief van 22 april 2013 hebben betrokkenen een reactie op het hoger beroepschrift van appellanten sub 1 ingediend .  Op 28 februari 2014 hebben appellanten sub 1 nadere stukken overgelegd en hebben zij het College verzocht [naam 3] als getuige op te roepen.  
     
     
     
       Bij brief van 6 maart 2014 hebben betrokkenen medegedeeld geen aanleiding te zien dit verzoek te ondersteunen. 
     
     
     
       Bij griffiersbrief van 7 maart 2014 heeft het College appellanten sub 1 medegedeeld dat het geen aanleiding  ziet [naam 3] thans op te roepen als getuige en dat de beslissing op het verzoek wordt aangehouden.   
     
     
     
       Op 13 maart 2014 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad. Appellanten sub 1 zijn verschenen in persoon, bijgestaan door hun gemachtigde. Ook betrokkenen zijn verschenen in persoon, bijgestaan door hun gemachtigde. 
     
   
   
     
       2 De uitspraak van de accountantskamer 
     Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht gedeeltelijk gegrond verklaard, zonder oplegging van een tuchtrechtelijke maatregel.   
     
     
       Ter zake van de formulering van de klacht door de accountantskamer, de beoordeling van deze klacht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2012:YH0319), die als hier ingelast wordt beschouwd. 
     
   
   
     
       3 De beoordeling van de hoger beroepen 
     
       3.1 
       Appellanten sub 1 waren bestuurder van [naam 4] Vastgoed Maarsen B.V. en [naam 4] Vastgoed B.V. (hierna gezamenlijk: [naam 4]). [naam 4] heeft begin 2000 met [naam 5] Vastgoedontwikkeling C.V. (hierna: [naam 5]) een samenwerkingsovereenkomst gesloten voor de ontwikkeling van het zogenoemde project [adres 1] te [plaats 3], en is later uitgekocht door [naam 5].  
       
       
         Betrokkenen, beiden werkzaam voor [naam 6] Advisory N.V. (hierna ook: [naam 6] Advisory), hebben vanaf 2006 voor [naam 5] en later voor haar rechtsopvolger [naam 7] Vastgoedgroep Holding N.V. (hierna: [naam 7]) diverse opdrachten uitgevoerd in verband met geruchten ter zake van mogelijke onregelmatigheden door of met medewerking van werknemers van [naam 5]. Appellant [betrokkene 1] RA (hierna: [betrokkene 1]) was eindverantwoordelijk voor de uitvoering van deze opdrachten. Appellante [betrokkene 2] RA (hierna: [betrokkene 2]) heeft operationeel leiding gegeven aan het team dat met de uitvoering van het onderzoek was belast.   Betrokkenen hebben in dit kader onder meer de volgende rapportages opgesteld: a. Rapportage [adres 1], [plaats 3], met als ondertitel “quickscan”, uitgebracht aan [naam 7] op 15 mei 2009 (hierna: rapport 1); b. Rapportage marktconformiteit betaalde vergoeding [naam 4] d.d. 23 februari 2011 (hierna: rapport 2); c. Rapportage bijzonder onderzoek project [adres 1] d.d. 28 maart 2011 (hierna: rapport 3 of deskresearch);  d. Rapportage marktconformiteit betaalde vergoeding [naam 4] d.d. 13 april 2011 (hierna: rapport 4).   
       
     
     
       3.2 
       De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt in dat: I.	uit de hiervoor genoemde rapporten niet blijkt wat de aard van de opdracht(en) is;   II.	er sprake is van een belangentegenstelling die de objectiviteit van het onderzoek door betrokkenen in gevaar brengt, nu [naam 6] tevens accountant en belastingadviseur is van [naam 4] en van appellanten sub 1; III.	de status van de rapporten niet duidelijk is; uit sommige rapporten blijkt niet of het definitieve rapportages of concepten zijn; IV.	er de facto sprake is geweest van persoonsgerichte onderzoeken waarvan appellanten sub 1 althans [naam 4] het object vormen, maar er geen hoor en wederhoor heeft plaatsgevonden. Er wordt geen melding gemaakt van relevante gehouden gesprekken en interviews met [naam 1] en met een derde en ook niet (in elk rapport) van brieven van [naam 1]; V.	voor de bevindingen in de rapporten een deugdelijke grondslag ontbreekt. De werkzaamheden die betrokkenen wel hebben verricht kunnen geen grondslag vormen voor de sterke suggestie in de rapporten van negatieve betrokkenheid van appellanten sub 1  en/of [naam 4] bij de ontwikkeling van het project [adres 1]. 
       
       
         De accountantskamer heeft de klachtonderdelen I, III en IV, voor zover deze zien op rapport 3 (deskresearch), gedeeltelijk gegrond verklaard.  
       
     
     
       3.3 
       Appellanten sub 1 hebben als grief I aangevoerd dat de accountantskamer ten onrechte de klachtonderdelen I, III, IV en V gezamenlijk heeft besproken en beoordeeld. Volgens hen zijn de relevante aspecten en toetsingscriteria per klachtonderdeel essentieel verschillend. Klachtonderdeel I inzake de aard van de opdracht kan tot op zekere hoogte worden gerelateerd aan klachtonderdeel III, maar de verwijten die deel uitmaken van klachtonderdeel IV, waar het gaat om het niet toepassen van hoor en wederhoor, zijn van een geheel andere orde. Dit aspect is volgens hen niet dan wel onvoldoende getoetst door de accountantskamer. Datzelfde geldt voor klachtonderdeel V dat ziet op het ontbreken van een deugdelijke grondslag.  
       
         3.3.1 
         Het College overweegt dat het de accountantskamer vrij staat om klachtonderdelen zelfstandig dan wel gezamenlijk te bespreken. De accountantskamer heeft per rapport de klachtonderdelen I, III, IV en V besproken. Niet valt in te zien dat deze klachtonderdelen, die zien op de vier rapporten en het daaraan ten grondslag liggende onderzoek, daarmee onvoldoende zijn besproken en beoordeeld.  Deze grief slaagt niet. 
       
     
     
       3.4 
       Met grief II stellen appellanten sub 1 dat de accountantskamer ten onrechte niet per rapport heeft vastgesteld wat de aard van de opdracht en de status van het rapport is, en voorbijgaat aan de onvoorwaardelijke verantwoordelijkheid van een accountant voor zijn (concept)rapportage. De accountantskamer heeft niet per rapport vastgesteld wat de opdrachtdatum is, wie de opdrachtgever is, of er een opdrachtbevestiging is opgemaakt en zo ja, wat die inhoudt, wat de aard van de betreffende opdracht is en welke regelgeving van toepassing is. De accountantskamer heeft ook niet per rapport beoordeeld of het gaat om een onderzoek waarop Standaard 4400 van de Nadere voorschriften controle en overige standaarden (NV-COS 4400) van toepassing is of dat - zoals naar de mening van appellanten sub 1 het geval is - de rapporten de facto persoonsgerichte onderzoeken betreffen. 
       
         3.4.1 
         Het College deelt niet het standpunt van betrokkenen dat met deze grief sprake is van uitbreiding van de klacht in hoger beroep, hetgeen volgens vaste jurisprudentie niet is toegestaan. Deze grief heeft betrekking op de beoordeling door de accountantskamer van de  klachtonderdelen I en III. Hetgeen in dat verband wordt aangevoerd past binnen de reikwijdte van deze klachtonderdelen.  
       
       
         3.4.2 
         De accountantskamer heeft in de bestreden uitspraak overwogen dat het onderzoek dat heeft geleid tot de quickscan (rapport 1) geen persoonsgericht onderzoek is geweest. In de (aanbiedings)brief van 15 mei 2009 bij rapport 1 is het doel van de quickscan omschreven, wordt een opsomming gegeven van de uitgevoerde werkzaamheden en is vermeld dat geen antwoord wordt gegeven op alle vragen en dat vooralsnog niet is gesproken met personen die mogelijk relevante informatie kunnen geven. Met betrekking tot de stelling dat uit het rapport niet blijkt of het een onderzoek betreft als bedoeld in NV-COS 4400 overweegt de accountantskamer dat in de genoemde brief is vermeld dat geen controle- of beoordelingsopdracht is uitgevoerd, dat de opdracht is uitgevoerd en dat is gerapporteerd in overeenstemming met NV-COS 4400. De accountantskamer is van oordeel dat van betrokkenen verlangd had kunnen worden dat ze dit in het rapport hadden opgenomen, en daarin ook hadden vermeld wie de geadresseerde ervan is en dat verspreiding van het rapport is beperkt tot de opdrachtgever. Mede omdat het in beslag nemen van de quickscan bij [naam 7] betrokkenen niet kan worden aangerekend is de accountantskamer van oordeel dat de geconstateerde verzuimen niet zodanig ernstig zijn dat betrokkenen hiervoor een tuchtrechtelijk relevant verwijt treft.  Ten aanzien van rapport 4 stelt de accountantskamer vast dat dit niet aan [naam 7] is uitgebracht of langs een andere weg door of namens betrokkenen ter kennis van [naam 7] of van een derde is gebracht, en dat niet valt in te zien dat het (laten) vervaardigen van dit rapport in strijd is met enige gedrags- of beroepsregel.  Ten aanzien van rapport 2 is de accountantskamer van oordeel dat ten onrechte niet duidelijk is gemaakt wat daarmee is beoogd of waartoe dat heeft geleid, maar dat die onduidelijkheid niet meebrengt dat er sprake is van schending van enige gedrags- en beroepsregel, mede omdat er duidelijke voorbehouden zijn gemaakt. Wel had het volgens de accountantskamer de voorkeur verdiend dat betrokkenen in rapport 2 en in rapport 4 hadden vermeld dat het stukken voor intern gebruik betrof die waren opgemaakt met het oog op de nog uit te brengen deskresearch, en evenzeer dat rapport 2 na het opstellen van rapport 4 als vervallen moest worden beschouwd.  Ten aanzien van rapport 3 (de deskresearch) is de accountantskamer van oordeel dat de betrokkenheid van [naam 4] bij de handelingen samenhangend met het project [adres 1] die voorwerp waren van het onderzoek waarvan verslag is gedaan in de deskresearch, zodanig direct was dat sprake was een persoonsgericht onderzoek (mede) naar de rechtspersoon [naam 4] in de zin van de Gedragsrichtlijn inzake persoonsgerichte onderzoeken (hierna: Gedragsrichtlijn) en de per 6 oktober 2010 van kracht geworden Praktijkhandreiking persoonsgerichte onderzoeken (hierna: Praktijkhandreiking). De accountantskamer is van oordeel dat betrokkenen het karakter van de aan hen verleende opdracht hebben miskend en hebben verzuimd daarvan melding te maken in de opdrachtbevestiging of in de deskresearch zelf, en daarmee het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid, bedoeld in artikel A-100.4, onder c, van de Verordening gedragscode (hierna: VGC)  hebben geschonden. De accountantskamer heeft de klachtonderdelen I, III en IV voor zover deze zien op rapport 3 gegrond verklaard. 
       
       
         3.4.3 
         Het College ziet geen grond voor het oordeel dat de accountantskamer gehouden was ten aanzien van genoemde rapporten meer vast te stellen of te beoordelen dan zij blijkens de uitspraak heeft gedaan.  Grief II slaagt niet. 
       
     
     
       3.5 
       Betrokkenen hebben als enige grief tegen de uitspraak aangevoerd dat de overwegingen van de accountantskamer niet kunnen leiden tot de conclusie dat zij het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid hebben geschonden, daargelaten dat de accountantskamer geen noodzaak heeft gezien tot oplegging van een maatregel.  
       
         3.5.1 
         Betrokkenen zijn van mening dat de accountantskamer de samenhang van de rapporten heeft miskend. Zij stellen dat de deskresearch een verdere intensivering/verdieping en aldus een nadere onderbouwing zou moeten opleveren van hetgeen in de zogenoemde quickscan (rapport 1) al was geconstateerd, maar ook rekening houdend met nadien verworven additionele informatie.  Betrokkenen betogen dat de opdracht inzake de deskresearch (rapport 3) valt in de categorie “overige opdrachten”, zoals onderscheiden in de VGC. Zij benadrukken niet te hebben gesteld dat de opdracht kwalificeert als een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden conform NV-COS 4400. Betrokkenen voeren aan dat noch in de opdrachtbevestiging noch in het rapport wordt ontkend dat sprake zou zijn van een persoonsgericht onderzoek. De overwegingen van de accountantskamer komen er volgens hen op neer dat de deskresearch in de opdracht en in het rapport het expliciete label “persoonsgericht onderzoek” had moeten worden gegeven, hetgeen volgens hen een erg theoretische benadering is. Zij stellen dat, aangezien de accountantskamer concludeert dat zij zich in materiële zin volledig aan de van toepassing zijnde regelgeving hebben gehouden en adequaat hebben geacteerd, het formele betoog van de accountantskamer niet de conclusie kan dragen dat zij het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid hebben geschonden. De gegrondverklaring van klachtonderdeel IV kan volgens betrokkenen in elk geval geen stand houden, omdat de accountantskamer juist heeft overwogen dat er geen noodzaak bestond om hoor en wederhoor toe te passen.  
       
       
         3.5.2 
         Zoals hierboven onder 3.4.2 is weergegeven heeft de accountantskamer in de bestreden uitspraak geoordeeld dat het onderzoek waarvan verslag is gedaan in rapport 3 (de deskresearch) zodanig was dat sprake was van een persoonsgericht onderzoek (mede) naar de rechtspersoon [naam 4]. Betrokkenen hebben dit – ook ter zitting bij het College – niet bestreden.  
         
         
           Betrokkenen hebben gesteld dat de gegrondverklaring van klachtonderdeel IV geen stand kan houden, reeds omdat dit klachtonderdeel inhoudt dat ten onrechte geen hoor en wederhoor is toegepast en de accountantskamer overweegt dat hiertoe terecht geen noodzaak bestond. Anders dan betrokkenen stellen heeft de accountantskamer evenwel niet overwogen dat er geen noodzaak bestond om hoor en wederhoor toe te passen. De accountantskamer heeft overwogen dat betrokkenen appellanten sub 1 niet eerst hadden moeten horen of hen de mogelijkheid hadden moeten bieden om te reageren op hun bevindingen voordat (een concept van) de deskresearch werd uitgebracht aan RVG, omdat de deskresearch inhoudelijk niet kan worden beschouwd als een afgeronde rapportage. Daarbij betrekt de accountantskamer onder andere het feit dat in het rapport – onder het kopje “1.4.4 Vervolgstappen” – staat vermeld dat het voor de beantwoording van de openstaande vragen noodzakelijk wordt geacht gesprekken te voeren met een aantal betrokkenen, waaronder appellanten sub 1.  Het College is van oordeel dat de accountantskamer terecht heeft geoordeeld dat het niet kenbaar maken van de aard van de opdracht in de opdrachtbevestiging en in de deskresearch zelf een schending oplevert van het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid.  Deze grief slaagt niet. Het hoger beroep van betrokkenen is derhalve ongegrond.  
         
       
     
     
       3.6 
       Grief VI van appellanten sub 1 houdt in dat niet alleen rapport 3, maar alle rapporten die zijn uitgebracht het resultaat zijn van een persoonsgericht onderzoek, en dat de accountantskamer de samenhang tussen rapport 3 en de rapporten 1, 2 en 4 heeft miskend.  Appellanten sub 1 voeren aan dat het aspect van de marktconformiteit van de aan [naam 4] betaalde vergoeding naar zijn aard reeds persoonsgericht is, omdat het gaat om de relatie tussen het handelen van [naam 4], de geleverde prestatie en de hieromtrent tussen partijen gemaakte afspraken. In de uitwerking van rapporten 2 en 4 wordt de positie van partijen uitvoerig beschreven, waarbij het zowel gaat om de inbreng van [naam 5] als [naam 4]. Ten aanzien van rapport 1 voeren appellanten sub 1 aan dat uit de inhoud van het rapport blijkt dat het gaat om het handelen van bij de beschreven transacties betrokken vennootschappen en natuurlijke personen. Zij stellen dat de accountantskamer ten onrechte heeft overwogen dat inzake rapport 1 is voldaan aan de bepalingen van NV-COS 4400, omdat geen sprake is van een met appellanten sub 1 overeengekomen opdracht.  
       
         3.6.1 
         Volgens betrokkenen betreffen rapporten 2 en 4 interne documenten van [naam 6] Advisory die op verzoek van [betrokkene 1] door vastgoedspecialisten van [naam 6] Advisory zijn gemaakt in het kader van de destijds lopende deskresearch. De rapporten zijn ook opgesteld in de vorm van een presentatie.  De doelstelling van beide rapportages was het verkrijgen – door betrokkenen – van een beter begrip (van waarderingsaspecten) van de onroerend goed markt. Rapport 2 is volgens betrokkenen gedeeld met een aantal onderzoekers van [naam 7] maar nimmer formeel gerapporteerd. Daar was ook geen opdracht voor verstrekt. Rapport 4 is volgens betrokkenen niet aan [naam 7] verstrekt maar door de FIOD-ECD bij [naam 7] in beslag genomen. 
         
         
           Rapport 1 is door betrokkenen uitgebracht in mei 2009, naar de stand van december 2008. Volgens betrokkenen worden in dit rapport risico’s en vragen geformuleerd op basis van de toen beschikbare informatie, maar is geen sprake van conclusies. In juni 2010 is aan hen opdracht verstrekt tot het uitvoeren van de deskresearch, wat een verdere intensivering betrof van hetgeen in rapport 1 was onderzocht.  
         
       
       
         3.6.2 
         
           Het College stelt vast dat de rapporten 2 en 4 beginnen met een samenvatting waarin als centrale vraag in het onderzoek staat vermeld:  
           “	Is de vergoeding van circa EUR 29.530.000,- die door [naam 5] aan [naam 4] Vastgoed [plaats 4] B.V. is betaald voor het project ‘[adres 1]’ marktconform?” 
         
         
         
            	De vraag inzake de marktconformiteit wordt in de rapportages verder uitgewerkt. Daarvoor is een kosten-batenanalyse opgesteld op basis van een inschatting van marktgegevens, waarbij een berekening is gemaakt van de huurwaarde, het aanvangsrendement en de kosten. Ook zijn de posities van de partijen uitgewerkt. In de samenvatting wordt geconcludeerd:   
           “	Op dit moment, op basis van de huidige informatie en inzichten zien wij geen grondslag voor de betaalde vergoeding en achten deze niet marktconform. Het resultaat dat [naam 5] hierdoor mist bedraagt maximaal EUR 29.530.000,-. Wij sluiten niet uit dat aanvullende informatie tot nieuwe inzichten leidt die mogelijk wel, een deel van, de betaalde EUR 29.530.000- verklaart.”  
           
             Op basis van de inhoud van de rapporten 2 en 4, zoals beschreven, bestaat er geen grond voor het oordeel dat deze rapporten het resultaat zijn van een persoonsgericht onderzoek. 
           Rapport 1 betreft de quickscan ter zake van het project [adres 1]. In de aanbiedingsbrief van 15 mei 2009 wordt door [betrokkene 1] medegedeeld dat het doel van de rapportage met betrekking tot de uitgevoerde – drie – quickscans is: 
           “	de lezer in een samenvattend overzicht inzicht te geven in de volgende onderwerpen:  - de herkomst en de chronologie van het project;  - betrokken projectontwikkelaars, zowel intern als extern;  - betrokken externe opdrachtnemers;  - eventuele toegezegde en/of betaalde aanbrengvergoedingen respectievelijk   winstdelingsregelingen;  - financiële analyse van het project;  - bijzonderheden uit document- en e-mailanalyse;  - vragen die opkomen ter zake de aangetroffen informatie;  - de exposure c.q. risico’s voor [naam 5] die uit bovenstaande punten volgen.”  
         
         
         
           	In de aanbiedingsbrief wordt benadrukt dat in de quickscan geen antwoord wordt gegeven op álle vragen die mogelijk ter zake het betreffende project bestaan of opkomen, en dat op basis van de resultaten van de quickscan kan worden besloten welke projecten nader onderzocht moeten worden en ten aanzien van welk aspecten. Voorts wordt medegedeeld dat op het cijfermateriaal geen accountantscontrole is toegepast en geen beoordelingsopdracht is uitgevoerd, en dat in het kader van quickscans door betrokkenen vooralsnog niet is gesproken met alle personen die mogelijk relevante informatie kunnen geven. In rapport 1 wordt de opdrachtgever met betrekking tot het project [adres 1] geadviseerd minimaal de volgende aanvullende werkzaamheden te verrichten: 
           A. Nader onderzoek naar de betalingen aan en door [naam 4] door contact op te nemen en een gesprek te voeren met [naam 4] (…); 
           B. Nader onderzoek bij [naam 8] Vastgoedontwikkeling B.V. naar de geleverde prestatie door contact op te nemen en een gesprek te voeren met [naam 8] Vastgoedontwikkeling B.V. (…); 
           C. Nader onderzoek bij [naam 9] Vastgoed Ontwikkeling Nederland B.V. naar de geleverde prestatie door contact op te nemen en een gesprek te voeren met [naam 9] Vastgoed Ontwikkeling Nederland B.V. (…); 
           D. Nader onderzoek naar betalingen die mogelijkverricht zijn aan [naam 10] Beheer B.V. op basis van aanvullende documentatie. (…). 
         
         
         
           	Het College ziet gelet op hetgeen in de aanbiedingsbrief en in rapport 1 staat vermeld geen grond voor het oordeel dat dit rapport het resultaat is van een persoonsgericht onderzoek.  De stelling van appellanten sub 1 dat geen sprake kan zijn van een onderzoek als bedoeld in NV-COS 4400, omdat geen sprake is van een met hen overeengekomen opdracht en er dus geen sprake van is dat de door betrokkenen verrichte werkzaamheden ook met klagers zijn overeengekomen, faalt reeds om de reden dat niet appellanten sub 1 maar [naam 7] Bouwfonds N.V. opdrachtgever is van betrokkenen. Grief VI slaagt niet. 
         
       
     
     
       3.7 
       Appellanten sub 1 hebben als grief IVa aangevoerd dat het onbegrijpelijk is dat de accountantskamer oordeelt dat rapport 3 een persoonsgericht onderzoek betreft, maar vervolgens concludeert dat er geen hoor en wederhoor hoefde plaats te vinden. Zij stellen dat, ook als het rapport als een concept moet worden aangemerkt, geldt dat het rapport is uitgebracht als definitief rapport en dat wederhoor had moeten worden toegepast. 
       
         3.7.1 
         Volgens betrokkenen is op 9 juli 2010 een concept van rapport 3 uitgebracht aan [naam 7].  De definitieve versie van rapport 3 is gedateerd 28 maart 2011. 
         
         
           In paragraaf 1.4.3 van rapport 3 staat het volgende vermeld: 
           “	Naar aanleiding van de deskresearch hebben wij nog een aantal openstaande vragen. Alle openstaande vragen zijn in hoofdstuk 6 per partij opgenomen. De vragen kunnen in de volgende hoofdvragen worden samengevat: 
         
         
         
           •	Heeft [naam 5] op enig moment de mogelijkheid gehad om het recht van  	erfpacht m.b.t. het perceel aan de [adres 2] van [naam 11]  	Levensverzekering N.V. te verwerven voordat [naam 4] Vastgoed BV. De  	koopovereenkomst met [naam 11] Levensverzekering N.V. aanging in  	november 1999, teneinde het project [adres 1] zelfstandig te kunnen  	ontwikkelen? 
           	•	Hoe zijn de samenwerkingsovereenkomst, [naam 12] en [naam 13] alsmede  	de aan [naam 4] Vastgoed [plaats 4] B.V. betaalde vergoedingen uit hoofde  	van de beëindiging van de samenwerking van in totaal € 29,5 miljoen tot  	stand gekomen? 
           	• 	Hoe kan het zijn dat [naam 4] Vastgoed [plaats 4] B.V. in februari 2000 instapt in de ontwikkelcombinatie, ogenschijnlijk zonder hiervoor een vergoeding te betalen, en in mei 2000 (!) voor fase l en II een vergoeding ontvangt voor onder andere gederfde winst van € 20,3 miljoen en ultimo 2002 voor fase III € 6,5 miljoen? Dit naast de contractueel overeengekomen eenmalige vergoeding van € 2,7 miljoen. 
         
         
         
           	• 	Waarom heeft [naam 4] Vastgoed [plaats 4] B.V. € 13,4 miljoen van de van  	[naam 5] ontvangen vergoeding ad € 29,5 miljoen doorbetaald aan onder  	andere [naam 14] Consultants B.V., [naam 10] Property Services B.V. en  	[naam 9] Vastgoed? 
         
         
         
           • 	Wat heeft [naam 4] Vastgoed [plaats 4] B.V. gedaan met het deel van de  	vergoeding (€ 16,1 miljoen) dat niet is doorbetaald aan bovengenoemde  	partijen? Welke prestaties zijn hiervoor door [naam 4] Vastgoed [plaats 4]   	B.V. geleverd? 
           
             In paragraaf 1.4.4 van rapport 3 staat vermeld dat om bovenstaande vragen te kunnen beantwoorden het noodzakelijk is gesprekken te voeren met een aantal betrokkenen,  waaronder – onder meer – appellanten sub 1, die mogelijk een toelichting en/of inzage in relevante stukken kunnen geven.  In paragraaf 6.4.1 van het rapport zijn ten aanzien van [naam 4] Vastgoed [plaats 4] B.V. nog vierentwintig vragen opgenomen. 
         
       
       
         3.7.2 
         Volgens vaste jurisprudentie van het College (onder meer neergelegd in zijn uitspraak van 31 mei 2012, ECLI:NL:CBB:2012:BW7869) ontbeert een document dat de uitkomst bevat van de arbeid van een registeraccountant niet reeds een deugdelijke grondslag op grond van het enkele feit dat geen hoor en wederhoor is toegepast, maar is hoor en wederhoor een middel om een deugdelijke grondslag te verkrijgen. De beoordeling of de deskundigheid en de verrichte werkzaamheden een dergelijke grondslag vormen, is afhankelijk van met name de inhoud en strekking van het document. De uitkomst van een dergelijke beoordeling kan van geval tot geval verschillen en kan leiden tot de conclusie dat het document een deugdelijke grondslag ontbeert, indien is afgezien van het horen van bepaalde personen. Wanneer, zoals in dit geval, sprake is van een persoonsgericht onderzoek of, hoewel van een persoonsgericht onderzoek in eigenlijke zin geen sprake is, de betrokkenheid van bepaalde personen bij de handelingen die het voorwerp van het onderzoek zijn, zodanig is dat het onderzoek onvermijdelijk de positie en het functioneren van deze personen raakt, dienen deze personen naar het oordeel van het College – met het oog op het verkrijgen van een deugdelijke grondslag – in beginsel te worden gehoord. Daarmee wordt hun de mogelijkheid geboden informatie te verschaffen over - bijvoorbeeld - het doel van het onderzoek, voordat de resultaten van het onderzoek aan de opdrachtgever worden uitgebracht. Indien het horen van een persoon om de hiervoor gegeven redenen was aangewezen, doch achterwege is gebleven, berust het document waarin de uitkomst van het desbetreffende onderzoek is neergelegd niet op een deugdelijke grondslag, tenzij is gebleken van bijzondere omstandigheden die het achterwege laten van het horen rechtvaardigen.  Naar aanleiding van hetgeen betrokkenen naar voren hebben gebracht wijst het College er voorts op dat het horen van bedoelde personen een procedurele waarborg betreft. Ook indien uit hetgeen een ten onrechte niet gehoorde persoon later naar voren brengt zou volgen dat de uitkomst van het onderzoek niet anders zou zijn als hij wel was gehoord, doet dit er niet aan af dat de omstandigheid dat ten onrechte niet is gehoord met zich brengt dat in zoverre niet van een deugdelijke grondslag kan worden gesproken. .  
       
       
         3.7.3 
         In aanmerking nemend dat hier sprake is van een persoonsgericht onderzoek waarbij de directe betrokkenheid van appellanten sub 1 bij [naam 4] wordt onderzocht, had aan hen de mogelijkheid geboden moeten worden informatie te verschaffen alvorens betrokkenen het rapport aan de opdrachtgever zouden aanbieden. Betrokkenen hebben blijkens het rapport zelf ook ingezien dat het noodzakelijk was om een aantal betrokkenen, waaronder appellanten sub 1, te horen maar hebben er desalniettemin voor gekozen dit op dat moment achterwege te laten en het rapport zonder deze mogelijke nadere informatie aan de opdrachtgever aan te bieden. Bijzondere omstandigheden die rechtvaardigen dat appellanten sub 1 in afwijking van het hiervoor bedoelde beginsel niet behoefden te worden gehoord zijn gesteld noch gebleken. Door het achterwege laten van het horen hebben betrokkenen – gelet op het hiervoor onder 3.7.2 overwogene – naar het oordeel van het College gehandeld in strijd met het fundamenteel beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid (VGC A-130). De accountantskamer heeft ten onrechte overwogen dat aan appellanten sub 1 geen gelegenheid hoefde te worden geboden om te reageren op het rapport omdat het rapport niet beschouwd kan worden als een afgeronde rapportage. Ook in geval de resultaten van het onderzoek zijn vervat in een conceptrapportage zal indien het een persoonsgericht onderzoek betreft  - behoudens bijzondere omstandigheden die zich hier dus niet voordoen – het horen moet plaatsvinden, voordat de resultaten van het onderzoek ter kennis worden gebracht aan de opdrachtgever.  Grief IVa van appellanten sub 1 slaagt.  
       
     
     
       3.8 
       Grief IVb van appellanten sub 1, die ziet op de ongegrondverklaring van klachtonderdeel V, houdt in dat de rapporten – ook om andere redenen dan het niet-horen van betrokkenen – geen deugdelijke grondslag hebben.  Appellanten sub 1 voeren aan dat, nadat het concept van rapport 3 was opgesteld, een gesprek heeft plaatsgevonden met appellant [naam 1] en betrokkenen dit ten onrechte niet hebben vermeld in de definitieve versie van het rapport noch in een van de andere rapporten. Ten aanzien van de rapporten 2 en 4 voeren appellanten sub 1 aan dat deze rapporten een ondeugdelijke grondslag hebben, omdat voor de opstelling van deze rapporten geen opdracht was gegeven door [naam 7]. 
       
         3.8.1 
         Betrokkenen stellen dat [naam 7] hun na kennisneming van het conceptrapport heeft verzocht het uitbrengen van de definitieve rapportage vooralsnog aan te houden. [naam 7] heeft vervolgens getracht te komen tot een dialoog met appellanten sub 1.  Op 29 oktober 2010 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen [naam 15] – namens [naam 19], het concern waartoe [naam 4] inmiddels behoorde – appellant [naam 1], diens adviseur [naam 16] en betrokkenen. Betrokkenen voeren aan dat zij niet de regie hadden van dit gesprek en niet in de gelegenheid waren daar uitputtend vragen te stellen, hetgeen ook niet de bedoeling was.  In het voorjaar van 2011 heeft [naam 7] betrokkenen verzocht genoemde rapportage alsnog uit te brengen. Betrokkenen stellen dat de informatie uit het gesprek van 29 oktober 2010 hun geen aanleiding gaf te veronderstellen dat de inhoudelijke vragen die zij hadden bij de totstandkoming van de samenwerking tussen [naam 5] en [naam 4], respectievelijk bij de ontbinding daarvan en de bijbehorende afkoopsom, onterecht waren, en zij daarom geen reden hebben gezien om in de definitieve versie van rapport 3 melding te maken van dit gesprek.   
       
       
         3.8.2 
         Het College is van oordeel dat het feit dat het gesprek van 29 oktober 2010 tussen [naam 7] en [naam 1] in de definitieve versie van rapport 3 niet is genoemd noch in één van de andere rapporten, niet maakt dat dit rapport reeds daarom een deugdelijke grondslag ontbeert. Evenmin betekent het feit dat voor de opstelling van de rapporten 2 en 4 geen opdracht was verstrekt door [naam 7] dat deze rapportages geen deugdelijke grondslag zouden hebben. Deze grief slaagt niet.  
       
     
     
       3.9 
       Grief V van appellanten sub 1 houdt in dat de accountantskamer het Openbaar Ministerie en de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (hierna respectievelijk: OM en FIOD) ten onrechte niet als een derde kwalificeert, waardoor een onjuist oordeel wordt gegeven over de verspreiding van de rapporten. Appellanten sub 1 zijn van mening dat het OM en de FIOD behoren tot het maatschappelijk verkeer en gebruikers zijn van accountantsrapporten, en dat de accountantskamer ten onrechte heeft geoordeeld dat het in beslag nemen van rapport 1 betrokkenen niet kan worden aangerekend. Zij stellen dat de opdrachtnemer verantwoordelijk blijft voor zijn rapporten en rekening dient te houden met mogelijk beslag of een verzoek tot uitlevering van het OM. 
       
       
         3.9.1 
         Het College is met de accountantskamer van oordeel dat betrokkenen niet kan worden aangerekend dat de FIOD rapport 1 bij [naam 7] in beslag heeft genomen. Betrokkenen kunnen dan ook niet verantwoordelijk worden gehouden voor deze verspreiding van het rapport.  Deze grief slaagt niet.  
         
       
     
     
       3.10 
       
         Grief III van appellanten sub 1 houdt in dat de accountantskamer een onvolledig dan wel onjuist oordeel geeft over de klacht dat sprake was van een belangentegenstelling. Appellanten sub 1 voeren aan dat [naam 6] ten tijde van het uitbrengen van de rapporten accountant en belastingadviseur was van [naam 4] en van henzelf, zowel zakelijk als privé. Volgens hen was er sprake van een belangentegenstelling die de objectiviteit van het onderzoek door betrokkenen in gevaar brengt. De overweging van de accountantskamer dat appellanten sub 1 niet concreet hebben aangegeven waarin de bedreiging van objectiviteit lag bij aanvaarding van de opdracht in juni 2010 door [naam 6] Advisory tot het verrichten van een persoonsgericht onderzoek naar een rechtspersoon laat zich volgens hen niet goed begrijpen. Deze overweging miskent volgens hen dat hier de facto niet alleen een persoonsgericht onderzoek werd uitgevoerd naar een rechtspersoon, maar ook naar de bestuurders van deze rechtspersoon, appellanten sub 1. Het enkele feit dat [naam 6] Advisory nooit een relatie heeft gehad met appellanten sub 1 zou niet mogen betekenen dat er geen sprake is van (een gevaar van) belangentegenstelling. Er is een relatie geweest tussen appellanten sub 1 en het kantoor [naam 6] en het onderwerp [adres 1] is een essentieel onderdeel geweest van die relatie. [naam 6] Belastingadviseurs heeft voor appellant [naam 2] werkzaamheden verricht in het kader van een boekenonderzoek. Deze stukken zijn van belang voor het strafrechtelijk onderzoek en zijn in december 2008 ter beschikking gesteld aan [naam 7] en zijn volgens hen gebruikt door [naam 6] Advisory in haar rapporten. Appellanten sub 1 voeren voorts aan dat er voor juni 2010 (meerdere keren) contact is geweest tussen Belastingdienstmedewerkers die boekenonderzoeken hadden verricht bij appellanten sub 1 en betrokkene [betrokkene 1]. Bij deze boekenonderzoeken werden appellanten sub 1 bijgestaan door medewerkers van [naam 6] Advisory. Na het indienen van de klacht tegen betrokkenen hebben [naam 6] Accountants/Belastingadviseurs en [naam 17] de relaties beëindigd. 
         
           Appellanten sub 1 voeren voorts nog aan dat in de verslagen van het interview met appellant [naam 1] en van het telefonisch overleg met de heer [naam 18] op 18 februari 2011 is vermeld dat door betrokkenen (ook) een Customer Due Diligence-onderzoek (CDD) wordt verricht, en dat niet duidelijk is of hier sprake is van twee afzonderlijke onderzoeken, namelijk een onderzoek naar ‘mogelijke onregelmatigheden’ ter zake het project [adres 1], zoals vermeld in het interviewverslag, en een afzonderlijk Customer Due Diligence-onderzoek. De accountantskamer gaat hier niet op in en is daarmee volgens appellanten sub 1 onvolledig in haar oordeel. 
       
       
         3.10.1 
         
           Betrokkenen hebben aangevoerd dat alle stukken met betrekking tot het project [adres 1] voor zover afkomstig van [naam 6] Advisory en zoals die zijn opgenomen in het strafrechtelijk dossier, eerst in maart 2012 ter beschikking zijn gekomen van [naam 7]. Dit laatste uitsluitend omdat [naam 7] zich in de toen lopende strafprocedure als benadeelde partij heeft gevoegd en daardoor van het OM het volledige strafdossier heeft ontvangen. Betrokkenen stellen voorts dat er geen contact is geweest tussen betrokkene [betrokkene 1] en Belastingdienstmedewerkers. Dat medewerkers van [naam 6] Belastingadviseurs bijstand hebben verleend bij het fiscale boekenonderzoek is juist. Op grond van de toen (en thans) geldende onafhankelijkheids- en overige beroepsregels vormde dit geen enkele belemmering voor hen om een opdracht voor [naam 7] te accepteren.  
           In het verslag van de bespreking van 29 oktober 2010 is duidelijk opgenomen dat [naam 6] Advisory [naam 7] behulpzaam is geweest bij het door [naam 7] geformuleerde en geïmplementeerde CDD-onderzoek, maar nergens is te lezen dat zij dat onderzoek ook uitvoert. 
         
       
       
         3.10.2 
         
           Niet in geschil is dat [naam 6] Belastingadviseurs gedurende een reeks van jaren werkzaamheden heeft verricht zowel voor appellanten sub 1 in persoon als voor [naam 4]. Betrokkenen hebben aangevoerd dat in het kader van de opdrachtaanvaarding op 28 mei 2010 door middel van een zogenoemd Authorisation for Services request (AFS) contact is opgenomen met de collega-partner die verantwoordelijk was voor de accountancywerkzaamheden ten behoeve van [naam 4] – de heer [naam 3] – die akkoord ging met het uitvoeren van het onderzoek. In deze beoordeling wordt volgens betrokkenen gekeken naar de relatie in brede zin en zijn volgens hen ook appellanten sub 1 in persoon meegenomen. 
             		Volgens betrokkenen wordt een AFS-verzoek met name ingediend om na te gaan of het aanvaarden van een opdracht door betrokkene een bedreiging zou kunnen opleveren voor de controlerend accountant en was in dit geval geen sprake van een ongewenste combinatie van controle- en advieswerkzaamheden. Het College stelt vast dat de afweging die in dit geval is gemaakt door [naam 3] onverlet laat dat betrokkenen juist in het onderhavige geval ook zelf een afweging moesten maken of zij, gelet op de andere werkzaamheden die door [naam 6] voor appellanten sub 1 en [naam 4] waren verricht en een mogelijke belangentegenstelling die daar uit voort zou kunnen komen, – vanuit [naam 6] Advisory – de opdracht van [naam 7] wel konden aanvaarden.  
         
         
         
           Betrokkenen hebben ter zitting bij de accountantskamer verklaard dat zij als bedreiging hebben onderkend dat fouten van collega’s bij de andere [naam 6]-entiteiten naar voren zouden komen die hun oordeelsvorming zouden kunnen beïnvloeden, en dat zij met die collega’s contact hebben opgenomen. Zij hebben gemeend de opdracht te kunnen aanvaarden omdat het onderzoek niet de persoon van appellant [naam 2] betrof, maar de rol van de beslissers bij [naam 5]. Het College is van oordeel dat betrokkenen hiermee een te beperkte voorstelling van hun werkzaamheden hebben gegeven, aangezien sprake is geweest van een persoonsgericht onderzoek dat betrekking heeft op [naam 4] en op de directe betrokkenheid van appellanten sub 1 daarbij.  Betrokkene [betrokkene 1] heeft desgevraagd ter zitting bij het College nader toegelicht welke stappen hij heeft gezet, maar hieromtrent is niets vastgelegd en blijkt niets uit de stukken.  Gelet op het vorenstaande is het College van oordeel dat betrokkenen zijn tekortgeschoten bij de beoordeling of sprake is van een bedreiging van hun objectiviteit als gevolg van de relatie tussen [naam 6] en [naam 4], alsmede appellanten sub 1. Daarbij hebben zij onvoldoende onderkend dat het hier gaat om een bedreiging van niet te verwaarlozen betekenis die hen aanleiding had behoren te geven tot het treffen van waarborgen, althans verdergaande waarborgen dan die door hen zijn getroffen. Betrokkenen hebben daarbij het fundamenteel beginsel van objectiviteit geschonden (VGC A-120 en B1-280). Gelet hierop heeft de accountantskamer klachtonderdeel II ten onrechte ongegrond verklaard.  Grief III van appellanten sub 1 slaagt.  
         
       
     
     
       3.11 
       Het College ziet gelet op hetgeen hiervoor is overwogen geen aanleiding [naam 3] als getuige te horen, aangezien duidelijk is wat hij in het kader van het AFS heeft verklaard en niet valt in te zien dat zijn verklaring kan bijdragen aan de beoordeling van grief III van appellanten sub 1. 
       
     
     
       3.12 
       Het hoger beroep van appellanten sub 1 is gegrond voor zover het de beslissing van de accountantskamer ten aanzien van klachtonderdelen II en IV betreft. De uitspraak van de accountantskamer dient in zoverre te worden vernietigd. Het College zal de zaak zelf afdoen. 
     
     
       3.13 
       Zoals hiervoor, onder 3.7.3 en 3.10.2 is overwogen hebben betrokkenen gehandeld in strijd met de fundamentele beginselen van objectiviteit en van deskundigheid en zorgvuldigheid. Het College zal klachtonderdelen II en IV, voor zover dat laatste klachtonderdeel het achterwege laten van hoor en wederhoor betreft, alsnog gegrond verklaren. Gelet op hetgeen hieromtrent hiervoor is overwogen en in aanmerking genomen dat de accountantskamer de klacht op andere onderdelen ook al gegrond had bevonden, zonder ter zake daarvan een maatregel op te leggen, is het College van oordeel dat betrokkenen in ernstige mate zijn tekortgeschoten in hetgeen van hen mocht worden verwacht.  In aanmerking nemende dat appellant [betrokkene 1] eindverantwoordelijk is voor de uitvoering van de opdrachten acht het College het passend en geboden hem de maatregel van berisping op te leggen. Ten aanzien van appellante [betrokkene 2] kan worden volstaan met oplegging van de maatregel van waarschuwing. 
       
     
     
       3.14 
       De onderstaande beslissing op het hoger beroep berust mede op artikel 43h, eerste lid, in samenhang met artikel 43i, eerste lid, van de Wet tuchtrechtspraak accountants, zoals deze wet luidt sedert 1 januari 2015. 
       
     
   
   
     
       4 De beslissing 
     Het College 
     - verklaart het hoger beroep van appellanten sub 1 gegrond, voor zover dat is gericht tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdelen II en IV van de bestreden tuchtuitspraak en voor zover daarbij is bepaald dat aan betrokkenen geen maatregel wordt opgelegd; 
     - vernietigt de bestreden tuchtuitspraak in zoverre; 
     - verklaart klachtonderdeel II gegrond; 
     - verklaart klachtonderdeel IV gegrond, voor zover dat betreft het achterwege laten van hoor en wederhoor; 
     - legt appellant [betrokkene 1] de maatregel op van berisping; 
     - legt appellante [betrokkene 2] de maatregel op van waarschuwing; 
     - verklaart het hoger beroep van appellanten sub 1 voor het overige ongegrond; 
     - verklaart het hoger beroep van betrokkenen ongegrond.  
     
     
       Aldus gewezen door mr. J.L.W. Aerts, mr. W.A.J. van Lierop en mr. M.M. Munsterman, in tegenwoordigheid van mr. M.A. Voskamp als griffier, en uitgesproken in het openbaar op  24 februari 2015. 
     
     
     
       w.g. J.L.W. Aerts	de griffier is verhinderd 	de uitspraak te ondertekenen