ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2016:2868

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2016:2868 Gerechtshof Den Haag , 21-09-2016 / BK-15/01206, BK-15/01207 en BK-15/01208

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2016-09-21

Zaaknummer: BK-15/01206, BK-15/01207 en BK-15/01208

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2016:2868

---

In geschil is of de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslagen te hoog heeft vastgesteld en of aan belanghebbende terecht boetes zijn opgelegd.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
   
   
     Team Belastingrecht 
     meervoudige kamer 
     nummers BK-15/01206, BK-15/01207 en BK-15/01208 
   
   
     uitspraak van 21 september 2016 
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
   
   
     
      [X] te [Z] , belanghebbende, 
     
       en 
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag , de Inspecteur, 
     
     
     
       inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 12 november 2015, nummers SGR 15/2821, SGR 15/2822 en SGR 15/2823, betreffende de hierna te melden naheffingsaanslagen en beschikkingen. 
     
     
   
   
     Naheffingsaanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg 
     
     
       
         2007 (BK-15/01206, SGR 15/2821) 
       
     
     
       1.1. 
       De Inspecteur heeft aan belanghebbende op 5 december 2012 een naheffingsaanslag in de loonheffingen over het jaar 2007 opgelegd van € 42.026. Tevens is een vergrijpboete van € 18.750 opgelegd en is € 6.758 heffingsrente in rekening gebracht.  
       
       
         
           2008 (BK-15/01207, SGR 15/2822) 
         
       
     
     
       1.2. 
       Over het jaar 2008 heeft de Inspecteur belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd van€ 32.237. Tevens is een vergrijpboete opgelegd van € 18.750 en is €  3.519 heffingsrente in rekening gebracht.  
       
       
         
           2010 (BK-15/01208, SGR 15/2823) 
         
       
     
     
       1.3. 
       De Inspecteur heeft op 5 december 2012 tevens en naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd over het jaar 2010 van € 18.227. Tevens is een vergrijpboete opgelegd van € 18.750 en is € 912 heffingsrente in rekening gebracht.  
       
       
         
           Alle jaren 
         
       
     
     
       1.4. 
       De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 6 maart 2015:  
       - de naheffingsaanslag over het jaar 2007 verminderd naar een bedrag van € 14.479 en de boete en heffingsrente naar respectievelijk € 5.000 en € 2.328; 
       - de naheffingsaanslag over het jaar 2008 verminderd naar een bedrag van € 30.784 en de boete en heffingsrente naar respectievelijk € 10.000 en € 3.360; 
       - de naheffingsaanslag over het jaar 2010 verminderd naar een bedrag van € 17.542 en de boete en heffingsrente naar respectievelijk € 5.000 en € 877. 
       
     
     
       1.5. 
       De rechtbank heeft de beroepen voor zover gericht tegen de naheffingsaanslagen en de daarbij gegeven beschikkingen heffingsrente ongegrond verklaard, de beroepen voor zover gericht tegen de boetebeschikkingen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar voor zover deze betrekking hebben op de boetebeschikkingen vernietigd; de boetes verminderd tot € 1.447 voor 2007, € 3.078 voor 2008 en € 1.754 voor 2010 met vergoeding aan belanghebbende door de Inspecteur van de proceskosten van € 980 en het griffierecht van € 45. 
       
       
     
   
   
     Loop van het geding in hoger beroep 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de rechtbank hoger beroep ingesteld. De griffier heeft voor alle zaken tezamen een griffierecht geheven van € 123. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend. 
       
     
     
       2.2. 
       De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 juni 2016 gehouden te Den Haag. De hoger beroepen van belanghebbende, BK-15/01206 tot en met BK-15/01208 zijn ter zitting gezamenlijk behandeld met het hoger beroep van Uitzendbureau [X] Vof, BK-15/01209. De gemachtigde van belanghebbende is verschenen. Namens de Inspecteur is niemand verschenen. De uitnodiging is blijkens bij PostNL ingewonnen informatie regelmatig verzonden en uitgereikt op het adres van de Belastingdienst. Het Hof heeft geen reden gezien de mondelinge behandeling aan te houden. De zaken zijn gezamenlijk behandeld. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt. 
       
       
     
   
   
     Vaststaande feiten 
     
     
       3.	Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de volgende feiten: 
     
     
     
       3.1. 
       Belanghebbende exploiteerde in 2007, 2008 en 2010 een agrarisch loonbedrijf in de vorm van een eenmanszaak. Op 1 oktober 2009 is de onderneming met terugwerkende kracht per 1 januari 2009 omgezet in een vennootschap onder firma, die per 31 december 2009 is ontbonden.  
       
     
     
       3.2. 
       In maart 2011 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbenden gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2010. Gedurende het onderzoek is het controletijdvak uitgebreid naar de jaren 2006 tot en met 2008. De bevindingen en conclusies van de controlerend ambtenaar zijn neergelegd in een rapport van 9 oktober 2012.  
       
     
     
       3.3. 
       Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren aan diverse werknemers auto’s ter beschikking gesteld voor de uitoefening van hun werkzaamheden (de auto’s).  
       
     
     
       3.4. 
       Naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek is de Inspecteur tot de conclusie gekomen dat in de onderhavige jaren ten onrechte de inhouding van loonheffing achterwege is gelaten ter zake van privégebruik auto’s. 
       
     
     
       3.5. 
       
         Verder heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende over de jaren 2007 en 2008 bovenmatige onbelaste reiskostenvergoedingen aan zijn werknemers heeft verstrekt. Hierover is in het rapport onder meer het volgende opgenomen:  
         “In de administratie van de inhoudingsplichtige is het volgende aangetroffen: - 
         Een aantal werknemers ontvangen een reiskostenvergoeding voor woon-werkverkeer; 
         Deze vergoedingen worden per kas betaald; 
         In de kasadministratie zijn, per werknemer, “kwitanties” opgenomen met daarop vermeld het aantal gereden kilometers per jaar, de werkplek van de werknemer, het aantal gewerkte dagen en het betaalde bedrag;(…) 
         -Het aantal gereden kilometers is in bijna alle gevallen “afgerond” op duizendtallen. In een beperkt aantal gevallen op honderdtallen; 
         Op één werknemer na overstijgen de gewerkte dagen het maximum aantal werkdagen volgens de loonadministratie; 
         (…) 
         In de administratie is niet vastgelegd op welke dagen waar naartoe is gereden, of er op andere dan doordeweekse dagen gewerkt is, of er sprake is van omrijdkilometers en of er eventueel andere werknemers zijn opgehaald; 
         (…)  
         Er zijn benzinebonnen vergoed aan werknemers, waaronder ook werknemers die een reiskostenvergoeding ontvangen. 
         Op grond van de aangetroffen vergoedingen is nader onderzoek gedaan naar eventuele bovenmatigheid van deze vergoedingen. Hiervoor zijn een aantal berekeningen gemaakt. Bij deze berekeningen is gebruik gemaakt van de werkplaatsen van de werknemers volgens de fakturering en van de door de inhoudingsplichtige verstrekte urenstaten van de werknemers. 
         (…) 
         De berekeningen hebben, voor het jaar 2009, geleid tot de volgende bovenmatige reiskostenvergoeding.  
         Ontvangen reiskostenvergoeding: € 87.039 
         Maximaal te ontvangen: € 23.766 
         Bovenmatig: € 63.273 
         (…)  
         Bevindingenjaren 2007, 2008 en 2010: 
         Wegens het ontbreken van een deugdelijke onderbouwing van de reiskosten woon- werkverkeer voor deze jaren, dienen ook over bovengenoemde jaren correcties plaats te vinden. Hierbij wordt uitgegaan van de aangetroffen situatie in het jaar 2009.  
         (…) 
         Op 27 april 2012 is met de inhoudingsplichtige en de adviseur een eindgesprek gehouden. Bij dit eindgesprek is door beiden het volgende verklaard:- 
         Voor de jaren 2007 tot en met 2009 is sprake van een onjuiste, te hoge, toekenning van de reiskostenvergoeding voor woon- werkverkeer. -(…)  
         Het jaar 2010 zou wel gebaseerd zijn op een juiste berekening; (…) 
       
       
       
         Op basis van deze verklaring is met de adviseur en de inhoudingsplichtige het volgende overeengekomen: 
       
       - Bij de berekening van de correcties zal het jaar 2010 als refertejaar gelden. Hierbij dient vermeld te worden dat het jaar 2010 voor wat betreft de vergoeding niet inhoudelijk is gecontroleerd. Hier kunnen verder dan ook geen rechten aan worden ontleend; 
       
         (…) 
         Op grond van hetgeen overeen gekomen is, is de navolgende nieuwe correctieberekening gemaakt. 
         Reiskostenvergoeding 
       
       
         
           
           
           
             
               
                 Jaar  
               
               
                 2010 
               
             
             
               
                 Omzet  
               
               
                 1 604 700 
               
             
             
               
                 Reiskostenvergoeding  
               
               
                 36.986 
               
             
             
               
                 Toegestaan  
               
               
                 36 986 
               
             
             
               
                 Gecorrigeerd  
               
               
                 0 
               
             
             
               
                 Maximaal toegestaan in percentage van de omzet  
               
               
                 2,30% 
               
             
           
         
       
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 Jaar  
               
               
                 2007 
               
               
                 2008 
               
               
                 2009 
               
             
             
               
                 Omzet  
               
               
                 798.100 
               
               
                 1.100 908 
               
               
                 1 244 700 
               
             
             
               
                 Reiskostenvergoeding  
               
               
                 39.769 
               
               
                 64.008 
               
               
                 87 039 
               
             
             
               
                 Toegestaan in percentage van de omzet  
               
               
                 2,30% 
               
               
                 2,30% 
               
               
                 2,30% 
               
             
             
               
                 Toegestaan in geld  
               
               
                 18 395 
               
               
                 25 374 
               
               
                 28.689 
               
             
             
               
                 Bovenmatigheid in geld  
               
               
                 21 374 
               
               
                 38.634 
               
               
                 58.350 
               
             
           
         
       
       
     
     
       3.6. 
       Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen en vergrijpboetes opgelegd. 
       
     
     
       3.7. 
       Bij uitspraken op bezwaar zijn de naheffingsaanslagen verminderd en zijn de volgende correcties toegepast: 
       
         
           
         
       
     
   
   
     Voorts heeft hij de vergrijpboetes als volgt verminderd: 2007 2008 2010 
     Vergrijpboetes 						€ 5.000	€ 10.000	 € 5.000 
     
     
   
   
     Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 
     
     
       4.1. 
       In geschil is of de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslagen te hoog heeft vastgesteld en of aan belanghebbende terecht boetes zijn opgelegd.  
       
     
     
       4.2. 
       
         Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend. De Inspecteur beantwoordt deze vragen in tegenovergestelde zin.  
         In hoger beroep voert hij onder handhaving van de door hem voor de rechtbank ingenomen standpunten het volgende aan: 
         Met betrekking tot de bovenmatige reiskostenvergoedingen. De Inspecteur heeft als vrij vergoedbare vergoeding 2,3% van de omzet uit 2010 genomen maar had dat niet mogen doortrekken naar 2007 omdat het jaar 2007 te sterk uit de pas loopt wat betreft de hoogte van de omzet. De vergoeding uit 2007 dient hetzelfde te zijn als die in 2010, ongeveer € 36.000. In 2007 werden ook nog vergoedingen uit 2006 betaald.  
         De Inspecteur heeft de bewijslast van de correcties en kan geen omkering toepassen. 
         Met betrekking tot het privé-gebruik auto voert belanghebbende aan dat de werknemers schriftelijk is verboden de auto’s in privé te gebruiken en dat dat verbod wordt nageleefd.  
         Voor wat betreft de boetes mocht belanghebbende afgaan op de adviseur en valt hem geen grove schuld te verwijten.  
       
       
     
     
       4.3. 
       Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken. 
       
       
     
   
   
     Conclusies van partijen 
     
     
       5.1. 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de rechtbank, de uitspraken op bezwaar en de naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen.  
       
     
     
       5.2. 
       De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de rechtbank. 
       
       
     
   
   
     Oordeel van de rechtbank 
     
     6. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen:  
     
     
       
         Privégebruik auto’s (2007, 2008 en 2010) 
       
     
     11. Niet in geschil is dat eiser auto’s ter beschikking heeft gesteld aan zijn werknemers.  
     Op grond van artikel 13bis, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) wordt een ter beschikking gestelde auto in ieder geval geacht ook voor privédoeleinden te worden gebruikt, tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt.  
     
     12. Op eiser rust de last overtuigend aan te tonen dat de auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. 
     
     13. De rechtbank acht eiser niet in zijn bewijslast geslaagd door het ontbreken van een sluitende kilometeradministratie of anderszins. In het beroepschrift stelt eiser dat niet is gebleken dat medewerkers het verbod om de auto’s voor privédoeleinden te gebruiken heeft overtreden. Zo het al bestelauto’s betreft, overweegt de rechtbank dat artikel 13bis vijfde lid onder a Wet LB méér eisen stelt dan de enkele schriftelijke vastlegging van een verbod, zoals het houden van toezicht op het verbod (artikel 13bis, vijfde lid, onder c van de Wet LB) en het opleggen van een passende sanctie bij overtreding daarvan verbod (artikel 13bis, vijfde lid, onder d van de Wet LB). Eiser heeft van het toezicht op het verbod en de handhaving ervan geen bewijs geleverd. De door eiser aangevoerde omstandigheden dat de medewerkers hard werken en lange dagen maken en er geen animo bestaat voor ‘uitjes’ sluiten niet uit dat de auto’s voor privédoeleinden kunnen worden gebruikt en maakt niet dat eiser geen toezicht hoeft te houden op naleving van het verbod op privégebruik. 
     
     
       
         Reiskostenvergoedingen (2007 en 2008) 
       
     
     14. In artikel 10 van de Wet LB is bepaald dat al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten als loon kwalificeert. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB zoals dat luidde gedurende onderhavige tijdvakken, behoren niet tot het loon zogenoemde vrije vergoedingen. In de artikelen 15 en verder van de Wet LB zijn nadere bepalingen opgenomen met betrekking tot vrije vergoedingen. Artikel 15b, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB luidt als volgt: “Tot de vrije vergoedingen behoren niet vergoedingen ter zake van vervoer, waar onder woon-werkverkeer, indien dat vervoer niet plaatsvindt per (…) ter beschikking gesteld vervoermiddel, voor zover de vergoeding meer bedraagt dan € 0,19 per kilometer (…)”.  
     
     15. Eiser heeft aan zijn werknemers (reiskosten)vergoedingen verstrekt zonder inhouding van loonheffingen. De correcties voor de jaren 2007 en 2008 heeft verweerder berekend door een percentage van de in het betreffende jaar geboekte omzet af te zetten tegen de vergoede reiskosten. Het percentage is gebaseerd op de omzet en door eiser vergoede reiskosten over het jaar 2010 (vergoede reiskosten / omzet x 100%). Blijkens het controlerapport zijn partijen overeengekomen om 2010 als refertejaar te hanteren, in plaats van het gecontroleerde jaar 2009. Hantering van 2010 is in het voordeel van eiser aangezien het maximaal belastingvrij te vergoeden percentage in 2010 hoger ligt dan in 2009.  
     
     16. Het ligt op de weg van eiser om het aantal zakelijke kilometers van de werknemers aannemelijk te maken (zie Hoge Raad 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0838). Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser onvoldoende bewijs aangevoerd om aannemelijk te achten dat de door hem betaalde vergoedingen voor meer dan de door verweerder in aanmerking genomen bedragen betrekking hebben op reiskosten waarvan vergoeding onbelast kan plaatsvinden.  
     
     17. Eisers agrarische loonbedrijf werd in 2007, 2008 en 2010 gedreven in de vorm van een eenmanszaak en in 2009, tezamen met zijn broer, als vennootschap onder firma. Vanwege de verschillende belastingsubjecten kan 2010 volgens eiser niet dienen als peiljaar voor de boekjaren 2007 tot en met 2009. Nu de materiële onderneming, het agrarische loonbedrijf, gedurende genoemde jaren is voortgezet staat naar het oordeel van de rechtbank een wijziging in de rechtsvorm aan extrapolatie niet in de weg. 
     
     18. Voor zover eiser betoogt dat 2009 niet als refertejaar kan dienen overweegt de rechtbank het volgende. Een extrapolatie van het resultaat van een steekproef naar andere tijdvakken is in beginsel slechts verantwoord als er voldoende grond is om aan te nemen dat de tijdvakken een constant beeld vertonen wat betreft de feitelijke situatie (HR 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0838). Gesteld noch gebleken is dat het reispatroon van de medewerkers gedurende de hier aan de orde zijnde jaren wezenlijk is veranderd. De rechtbank is daarom van oordeel dat extrapolatie, zoals verweerder die heeft verricht, toelaatbaar is.  
     
     
       
         Omkering bewijslast 
       
     
     19. De rechtbank is van oordeel dat voor beide correcties de bewijslast op grond van regels van normale bewijslastverdeling op eiser rust. Omkering en verzwaring van bewijslast is dan niet aan de orde.  
     
     
       
         Vergrijpboetes 
       
     
     20. Artikel 67f, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt dat indien met betrekking tot een belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen belasting niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan verweerder hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid van dit artikel omschreven grondslag van de boete.  
     
     21. Verweerder stelt dat in het onderhavige geval sprake is van (voorwaardelijke) opzet en heeft, met toepassing van paragraaf 25, derde lid en paragraaf 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, boetes opgelegd van 50% en deze vervolgens gematigd wegens onevenredigheid tot de ernst van het vergrijp. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de boetes teruggebracht overeenkomstig de verminderingen van de naheffingsaanslagen en deze, rekening houdend met de eerder aangebrachte matiging alsmede met de behandelingsduur van het bezwaar, gematigd tot € 5.000 voor de jaren 2007 en 2010 en € 10.000 voor het jaar 2008.  
     
     22. Ter zitting heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de boeten moeten worden vastgesteld op 10% van het nageheven bedrag.  
     
     23. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat bij eiser enige bewustheid aanwezig is geweest ter zake van een (aanmerkelijke) kans dat door de wijze waarop hij de administratie voerde, te weinig belasting zou worden geheven. Van voorwaardelijk opzet kan dan geen sprake zijn.  
     
     24. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van grove schuld. Onder grove schuld wordt verstaan een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid die mede omvat grove onachtzaamheid. Door het niet bijhouden van rittenadministraties en het niet handhaven van het verbod om met de auto’s privé te rijden had eiser behoren te weten dat hij niet aannemelijk kon maken dat met de hem dan wel zijn personeel ter beschikking staande auto’s niet meer dan 500 kilometer in privé was gereden. Met betrekking tot de bovenmatige reiskostenvergoedingen is de rechtbank van oordeel dat eiser in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid heeft gehandeld. Door de uitbetaling van de reiskostenvergoeding en het niet voldoen aan de toepasselijke wet- en regelgeving, heeft eiser dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Eiser heeft nagelaten om de fiscale aanvaardbaarheid van de reiskostenvergoeding te (laten) onderzoeken. De omstandigheid dat eiser een adviseur heeft ingeschakeld doet aan het voorgaande niet af. Van pleitbare standpunten is volgens de rechtbank geen sprake.  
     
     25. Het door verweerder ter zitting gestelde boetepercentage van 10% acht de rechtbank passend en geboden. Gelet op de geringe overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM, acht de rechtbank een verdere vermindering niet op zijn plaats. De rechtbank ziet ook overigens geen gronden om de boete verder te matigen. 
     
     
       
         Proceskosten 
       
     
     26. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 980 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490 en een wegingsfactor 1). “ 
     
     
   
   
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     
       
         Bewijslastverdeling 
       
     
     
       7.1. 
       In het geval sprake is van inhoudelijke gebreken in de aangifte wordt aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23840, BNB 1987/208). Het Hof zal in de navolgende overwegingen aan de hand van de hiervoor geschetste normale bewijslastverdeling nagaan of de aangifte loonheffing voor het jaar 2009 zodanige gebreken vertoont.  
       
       
         
           Reiskostenvergoedingen 
         
       
     
     
       7.2. 
       Het is aan belanghebbende aannemelijk te maken dat de door hem in 2007, 2008 en 2010 betaalde reiskostenvergoedingen dienden ter vergoeding van de door de werknemers in verband met woon-werkverkeer gemaakte kosten. Op grond van de bevindingen in het controlerapport trekt de Inspecteur de conclusie dat belanghebbende de, doorgaans aan het einde van het jaar via de kas, uitbetaalde reiskostenvergoedingen niet heeft onderbouwd. Belanghebbende heeft deze bevindingen en conclusie niet, althans onvoldoende met feiten gestaafd, weersproken. Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat de volgens de aangiften verschuldigde belasting als gevolg van de onjuiste verwerking van de reiskostenvergoedingen substantieel lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.  
       
       
         
           Privégebruik auto 
         
       
     
     
       7.3. 
       Tot het loon behoort onder meer het voordeel dat werknemers genieten doordat hen voor privégebruik een auto ter beschikking is gesteld. Op grond van de bevindingen in het controlerapport trekt de Inspecteur de conclusie dat belanghebbende dit loon niet in de aangiften heeft verantwoord. Alsdan rust op grond van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 op belanghebbende de last overtuigend aan te tonen dat de aan de werknemers van belanghebbende ter beschikking gestelde auto's op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt.  
       
     
     
       7.4. 
       Van het gebruik van de auto’s door de werknemers van belanghebbende is geen rittenregistratie bijgehouden. Ook ander bewijs inzake het privégebruik dat de werknemers van de auto’s maakten, heeft belanghebbende niet overgelegd.   
       
     
     
       7.5. 
       Belanghebbende heeft voor het jaar 2009 aan de werknemers een schriftelijk verbod van privégebruik van de auto’s opgelegd. Er zijn geen gegevens overgelegd op grond waarvan kan worden aangenomen dat in eerdere jaren een dergelijk schriftelijk verbod gold. Bovendien is niet aannemelijk gemaakt dat, zo een dergelijk verbod mondeling zou zijn gedaan, op welke wijze de naleving werd gewaarborgd. Belanghebbende heeft, tegenover de betwisting door de Inspecteur, niet aangetoond dat en op welke wijze op de naleving van het verbod toezicht werd uitgeoefend. Er zijn geen kilometerstanden, schademeldingen en brandstofgegevens bijgehouden. De auto's mochten door de werknemers mee naar huis worden genomen in verband met het gezamenlijk vervoer van en naar de werkplek. Daarmee hadden zij de feitelijke beschikkingsmacht over de auto’s en konden ze die privé gebruiken.  
       
     
     
       7.6. 
       Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende niet doen blijken dat de auto’s niet meer dan 500 kilometer op kalenderjaarbasis voor privédoeleinden zijn gebruikt. Mitsdien heeft de Inspecteur terecht ter zake een correctie op de aangiften aangebracht en over het bedrag van deze correctie loonheffing nageheven.  
       
       
         
           Omkering en verzwaring van de bewijslast 
         
       
       
         7.7.1. 
         
           Gelet op hetgeen onder 7.2 tot en met 7.6 is overwogen is het Hof van oordeel dat dat belanghebbende voor de jaren 2007, 2008 en 2010 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Hierbij neemt het Hof het volgende in aanmerking.  
           Belanghebbende heeft een zowel absoluut als relatief aanzienlijk deel van de door hem af te dragen loonheffingen niet aangegeven. Belanghebbende is zich hiervan bewust geweest, althans had zich hiervan bewust moeten zijn. Belanghebbende nam het (uitzend-)personeel aan, maakte afspraken over de te werken uren en de kostenvergoedingen en nam de werkbriefjes met de gewerkte uren in ontvangst. Verder voerde hij zelf de kas, zodat hij wist, althans kon weten, welke uurlonen en reisvergoedingen aan de werknemers per kas werden uitbetaald. Ook wist hij dat door het personeel geen rittenadministraties werden bijgehouden.  
         
       
       
         7.7.2. 
         Nu belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan dient de rechter ingevolge het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet rijksbelastingen (Awr) de beroepen ongegrond te verklaren tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn (omkering en verzwaring van de bewijslast). 
       
       
         7.7.3. 
         In het onderhavige geval heeft het bepaalde in artikel 27e AWR met betrekking tot correctie ter zake van het privégebruik van aan de werknemers ter beschikking gestelde auto’s geen gevolg omdat, zoals onder 7.3 is overwogen, belanghebbende reeds op grond van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 overtuigend dient aan te tonen dat de aan de werknemers van belanghebbende ter beschikking gestelde auto's op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt.  
       
       
         7.7.4. 
         Wat betreft de correctie inzake de reiskostenvergoedingen is het gevolg van het bepaalde in artikel 27e AWR beperkt tot de verzwaring van de bewijslast. De normale regels van stelplicht en bewijslast brengen al mee dat, zoals onder 7.2 is overwogen, op belanghebbende de last rust aannemelijk te maken dat de door hem betaalde reiskostenvergoedingen dienden ter vergoeding van de door de werknemers in verband met woonwerk verkeer gemaakte kosten, zodat omkering van de bewijslast niet aan de orde is. De verzwaring van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende niet kan volstaan met ‘aannemelijk maken’; hij dient te doen blijken, oftewel overtuigend aan te tonen, dat de vergoedingen zijn betaald om in het woonwerk verkeer gemaakte reiskosten te vergoeden. 
       
       
         7.7.5. 
         Ten overvloede merkt het Hof op dat voor de omkering en verzwaring van de bewijslast in dit geval, waarin de toepassing van artikel 27e van de AWR berust op het niet-doen van de vereiste aangifte, niet is vereist dat de Inspecteur vooraf een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a van de AWR geeft. 
         
         
           
             Reiskostenvergoedingen 
           
         
       
     
     
       7.8. 
       
         Bij de berekening van de hoogte van de bovenmatigheid is de Inspecteur uitgegaan van 20 dagen per maand en bij periode 13 in week 53 van 25 dagen met 8 werkuren per dag. Vervolgens is in overleg het jaar 2010 als refertejaar gekozen en zijn voor dat jaar de kosten na overleg met de Inspecteur op een bedrag van €36.986 geboekt. Dit is 2,3% van de omzet. De stelling dat er meer kleinere opdrachtgevers waren in het jaar 2007 en in dat jaar naar meer locaties is gereisd dan in 2010 is niet onderbouwd met concrete cijfermatige dan wel administratieve gegevens en dus niet aannemelijk gemaakt. Evenmin zijn er voldoende feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan moet worden aangenomen dat de kostenvergoedingen in 2010 op andere wijze zouden zijn verstrekt dan in 2007. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de beëindiging van de exploitatie van de vennootschap onder firma met ingang van 2010 en de terugkeer naar de eenmanszaak eraan in de weg staat dat uitgegaan kan worden van een toelaatbare kostenvergoeding van 2,3 percent.  
         Van extrapolatie zoals door belanghebbende gesteld is geen sprake geweest. Ook met hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd toont hij niet overtuigend aan dat de door hem betaalde reiskostenvergoedingen dienden ter vergoeding van de door de werknemers in verband met woon-werkverkeer gemaakte kosten. 
         Met de berekening van de hoogte van de bovenmatigheid van de reiskostenvergoedingen heeft de Inspecteur voorts aannemelijk gemaakt dat de het door hem ter zake in de naheffingsaanslagen betrokken bedragen berust op een redelijke schatting.  
       
       
       
         
           Heffingsrente 
         
       
     
     
       7.9. 
       Belanghebbende heeft geen afzonderlijke (hoger)beroepsgronden tegen de beschikkingen heffingsrente aangedragen. Ook overigens is het Hof niet gebleken dat de Inspecteur teveel heffingsrente in rekening heeft gebracht. 
       
     
     
       7.10. 
       Gelet op hetgeen onder 7.1 tot en met 7.9 is overwogen faalt het hoger beroep voor zover het de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente betreft. 
       
       
         
           Boetes  
         
       
     
     
       7.11. 
       
         Naar het oordeel van het Hof volgt uit de onder 7.7.1 vermelde feiten dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de loonheffingen welke over de tijdvakken 2007, 2008 en 2010 op aangifte hadden moeten zijn afgedragen, gedeeltelijk niet zijn betaald. De enkele omstandigheid dat belanghebbende een accountant/adviseur heeft ingeschakeld, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. De administratie met werkbriefjes en dergelijke die belanghebbende, naar in het controleverslag wordt opgemerkt, aan de accountant heeft afgegeven, was onvolledig (geen rittenregistraties, onvolledige vastlegging van de gewerkte uren en de daarover betaalde lonen, onvolledige administratie van de reiskostenvergoedingen), waardoor niet uit kon blijven dat de door de accountant gemaakte berekeningen van de af te dragen loonheffingen te kort schoten. Ter zake is belanghebbende een in laakbaarheid aan opzet grenzende grove nalatigheid te verwijten.  
         De rechtbank heeft de boetes verminderd tot 10 percent van de nageheven belasting, aangezien een gedeelte van de correcties tot stand is gekomen met verzwaring van de bewijslast.  
         Naar het oordeel van het Hof is de aldus verlaagde boete, gelet op de ernst van het beboete vergrijp, passend, gelet op de aard van het vergrijp, en geboden, uit een oogpunt van normhandhaving. 
       
       
       
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       7.12. 
       Het hoger beroep is ongegrond.  
       
       
     
   
   
     Proceskosten en griffierecht 
     
     
       Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Evenmin is er aanleiding de vergoeding van het griffierecht te gelasten. 
     
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof bevestigt de uitspraken van de rechtbank.  
     
     
     
     
     
       Deze uitspraak is vastgesteld door mr. G.J. van Leijenhorst, voorzitter, mr. W.M.G. Visser en mr. J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 21 september 2016 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
     
       
         Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan  
         binnen zes weken 
          na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     
       
         
           Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 
         
       
       
         
           Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
         
       
     
     
       - de naam en het adres van de indiener; 
     
     
       - de dagtekening; 
     
     
       - de gronden van het beroep in cassatie. 
     
     Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
     
     
       
         De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.