ECLI: ECLI:NL:PHR:2009:BF3840

Titel: ECLI:NL:PHR:2009:BF3840 Parket bij de Hoge Raad , 10-04-2009 / 07/11724

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2009-04-10

Zaaknummer: 07/11724

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2009:BF3840

---

Voor toepassing van art. 12 Successiewet 1956 is niet vereist dat de verkrijger van de schenking tevens erfgenaam is, noch dat de erflater ten tijde van de schenking in Nederland woonde.

Nr. 07 11724 
       Mr. Niessen 
       Derde Kamer B 
       Successierecht 2005 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       X 
       tegen 
       Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     17 september 2008  
     
     1 Inleiding 
     
     1.1 Aan X (hierna: belanghebbende) is op 21 november 2005 een aanslag successierecht opgelegd van € 824.765 berekend naar een belastbare verkrijging van € 1.317.052. Na vergeefs bezwaar tegen de aanslag is belanghebbende in beroep gekomen bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard bij uitspraak van 20 augustus 2007, nr. AWB 07/123.(1) 
     
     1.2 Belanghebbende is tijdig in sprongcassatie gekomen. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft daarmee schriftelijk ingestemd. De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft daarop gerepliceerd en staatssecretaris heeft vervolgens gedupliceerd. 
     
     1.3 In deze conclusie wordt ingegaan op de vraag of artikel 12 van de Successiewet 1956 (hierna: SW) van toepassing is indien een schenking door een (toekomstige) erflater is gedaan toen deze geen inwoner van Nederland was, terwijl (bovendien) geen sprake is van een schenking gevolgd door een verkrijging in de hoedanigheid van erfgenaam, omdat de begiftigde niet als erfgenaam is aangewezen. 
     
     2 Feiten  
     
     2.1 Belanghebbende ontving op 27 april 2004 een schenking van haar oom, D (hierna: erflater) ter grootte van € 1.317.052. Erflater was in de periode 23 december 1974 tot 11 mei 2004 woonachtig in België.  
     
     2.2 Vanaf 11 mei 2004 tot zijn overlijden op 19 mei 2004 woonde erflater bij zijn zuster, tevens enig erfgenaam, in Q.  
     
     2.3 Bij de aangifte voor het recht van successie op 20 januari 2005 is de voornoemde schenking aan belanghebbende vermeld.  
     
     2.4 De Inspecteur oordeelde dat artikel 12, lid 1, SW van toepassing is en heeft aan belanghebbende een aanslag successierecht opgelegd. 
     
     3 Geschil 
     
     3.1 Voor de Rechtbank was onder andere in geschil het antwoord op de vraag of artikel 12 SW van toepassing is op de schenking die belanghebbende op 27 april 2004 heeft ontvangen. 
     
     3.2 De Rechtbank overwoog dienaangaande: 
     
     
       'In de wetshistorie is geen aanknopingspunt te vinden voor het oordeel dat de wetgever heeft beoogd om artikel 12 van de SW uitsluitend toe te passen als er sprake is van schenking gevolgd door een verkrijging in de hoedanigheid van erfgenaam. (...). 
       Artikel 12 van de SW biedt evenmin een aanknopingspunt voor de opvatting dat die bepaling slechts ziet op schenkingen die zijn gedaan door een erflater die in Nederland woonde. Op grond van artikel 12 van de SW is slechts van belang dat er binnen 180 dagen voorafgaande aan het overlijden van een in Nederland wonende erflater een schenking heeft plaatsgevonden. Niet relevant is dat de schenker ten tijde van de schenking niet onderworpen was aan de Successiewet. 
       In verband met het voorgaande oordeel wijst de rechtbank op de opvatting van de Hoge Raad over artikel 10 van de SW, neergelegd in zijn arrest van 25 september 1996, 31 557, BNB 1996/377. In dat arrest besliste de Hoge Raad dat artikel 10 van de SW van toepassing was, ook al vond de van belang zijnde rechtshandeling plaats op een moment dat de erflater niet in Nederland woonachtig was. Artikel 10 van de SW belast de verkrijging van een vermogensbestanddeel indien aan de voorwaarden van dat artikel is voldaan op het moment van overlijden. Artikel 12 van de SW belast een schenking die is gedaan binnen 180 dagen voor overlijden. Beide bepalingen stellen derhalve de overlijdensdatum centraal, zodat er geen aanleiding bestaat om voor de toepassing van artikel 12 van de SW anders te oordelen dan de Hoge Raad ten aanzien van artikel 10 van die wet heeft gedaan. 
       De stelling van eiseres dat artikel 12 van de SW niet van toepassing is, treft dan ook geen doel.'  
     
     
     3.3 Belanghebbende voert in het cassatiemiddel aan dat voor toepassing van artikel 12 SW geen aanleiding bestaat, omdat - kort samengevat - zij in de eerste plaats geen erfgenaam is van erflater en ten tweede erflater ten tijde van de gift niet in Nederland woonde. 
     
     3.4 De staatssecretaris is van mening dat de Rechtbank op goede gronden een juiste uitspraak heeft gedaan. 
     
     3.5 In re- en dupliek wordt in wezen het gestelde in de aangevoerde gronden van beroep door belanghebbende en in verweer door de staatssecretaris herhaald. 
     
     4 Wet- en regelgeving 
     
     4.1 Artikel 1, lid 1 en onder 1, SW luidt: 
     
     
       '1. Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven:  
       1° recht van successie van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde;'  
     
     
     4.2 In de parlementaire behandeling van de SW 1956 werd in algemene zin over 'fictieve bestanddelen van de nalatenschap' gezegd: 
     
     'Zou de Successiewet zich in haar verdere uitwerking beperkt hebben tot het nader regelen van het in paragraaf 2 uiteengezette beginsel - dat er moet zijn een verkrijging door overgang krachtens erfrecht - dan zouden daardoor aan de heffing ontsnapt zijn een groot aantal verkrijgingen, welke in economisch opzicht de erfrechtelijke nabijkomen, in zover als ook zij zich op het ogenblik van het overlijden als een vermogensvooruitgang openbaren, welke in dat overlijden zijn aanleiding vindt. Om dit te voorkomen zijn dan ook in de loop van de jaren (1869, 1897 en 1917) een groot aantal bepalingen in de Successiewet opgenomen, welke bepaalde verkrijgingen, welke buiten de sfeer van het erfrecht staan, onder het bereik van de successiebelasting brengen.'(2)  
     
     4.3 Tot de invoering van artikel 12 SW gold artikel 70 SW 1859 (ingevoerd bij Wet van 20 januari 1917, Stb. 189), dat luidde: 
     
     'Al wat binnen 180 dagen, aan het overlijden voorafgegaan, door schenkingen is onttrokken aan den boedel van een ingezetene des Rijks, wordt, voor de regeling van het regt van successie, geacht bij overlijden in diens boedel te zijn en bij legaat door den bevoordeelde te zijn verkregen. Wegens deze verkrijging is geen recht van schenking verschuldigd; (...).'  
     
     4.4 De Regering merkte in 1917 ter toelichting op: 
     
     
       'Door de ééne verkrijging (door overlijden) te splitsen in twee (door schenking èn overlijden) wordt minder belasting betaald, omdat de progressie niet ten volle wordt toegepast. Bovendien zijn de vrijstellingen voor schenkingen veel ruimer dan die voor verkrijgingen bij erfenis of legaat. 
       Om benadeling van de schatkist te voorkomen is daarom bij dit artikel bepaald, dat alle schenkingen, gedaan binnen 180 dagen, aan het overlijden voorafgegaan, als legaten worden beschouwd.' (3) 
     
     
     4.5 Artikel 12, lid 1, SW luidt: 
     
     'Al wat binnen 180 dagen aan het overlijden voorafgegaan is geschonken door een erflater, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde, wordt, voor de regeling van het recht van successie, geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen.' 
     
     4.6 In de parlementaire behandeling van de SW 1956 werd artikel 12 als volgt toegelicht: 
     
     'Het artikel houdt in hetgeen thans is geregeld in artikel 70 der Successiewet. Voor de verlenging van de termijn van 180 dagen tot vijf jaren verwijst de ondergetekende naar § 5 van het algemeen deel van deze toelichting. In verband met de verlenging van die termijn is voorts de bepaling, dat wegens de hierbedoelde verkrijgingen geen schenkingsrecht verschuldigd is, ingetrokken en is in de plaats daarvan - door toepasselijkverklaring van artikel 10, vierde lid, van het ontwerp - de mogelijkheid geschapen om het geheven schenkingsrecht evenals thans het registratierecht op het verschuldigde successierecht in mindering te brengen. (...)'(4) 
     
     Bij amendement is de oprekking van de termijn wegens vele bezwaren weer op het oude niveau van 180 dagen gebracht.(5) De systeemwijziging van het niet heffen van schenkingsrecht naar het wel heffen van schenkingsrecht en vervolgens verrekenen met het verschuldigde successierecht is overeind gebleven.(6) 
     
     4.7 In de Memorie van Antwoord SW 1956 werd over de strekking van artikel 12 SW gezegd: 
     
     'Zij [RN: de Minister en Staatssecretaris van Financiën] mogen vooropstellen, dat de commissie de strekking van de bepaling naar hun oordeel niet juist - althans niet volledig - kenschetst door te zeggen, dat deze bepaling beoogt te voorkomen, dat iemand die zijn einde voelt naderen nog snel baten aan zijn boedel onttrekt. Immers, de huidige wettelijke regeling geldt evenzeer, indien iemand die door een niet te voorziene oorzaak in de kracht van leven sterft minder dan 180 dagen tevoren schenkingen had gedaan. Juister is als de ratio dezer regeling te stellen, dat schenkingen welke binnen betrekkelijk korte tijd vóór het overlijden zijn geschied binnen de sfeer van het successierecht worden getrokken, omdat daar in menig geval het vermoeden voor de hand ligt, dat de erflater niet tot de schenking zou zijn overgegaan, indien hij zich het vorderen van zijn leeftijd niet mede voor ogen had gesteld. De wet moet daarbij, teneinde hanteerbaar te blijven en geen aanleiding te geven tot rechtsonzekerheid, werken met een bepaalde termijn; zulks is ook de gedachtengang van praktisch alle buitenlandse wetgevingen op dit gebied welke de ondergetekenden hebben geraadpleegd.'(7) 
     
     4.8 Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat bij de totstandkoming van artikel 12 SW ook internationale aspecten in ogenschouw zijn genomen. 
     
     5 Schenking gedaan door een erflater die ten tijde van die schenking niet in Nederland woonde; jurisprudentie en literatuur 
     
     a. Wettekst 
     
     5.1 Verstraaten schrijft over de situatie waarin zowel de schenking als het overlijden buiten Nederland plaatsvindt: 
     
     'Blijkens de tekst van het eerste lid van art. 12 is de fictie slechts van toepassing, indien de erflater ten tijde van de schenking binnen Nederland woonde. Gelet op de letterlijke wettekst geldt de fictiebepaling dus niet ingeval een schenking plaatsvond door een in het buitenland wonende Nederlander die ingevolge het bepaalde in art. 3, eerste lid, ten tijde van de schenking en het daaropvolgende overlijden binnen 180 dagen nadien geacht wordt in Nederland te wonen. In de wetsgeschiedenis heb ik althans niet gevonden dat voor de toepassing van art. 12, eerste lid onder woonplaats in Nederland ook verstaan dient te worden, de fictieve woonplaats in Nederland, ingevolge het bepaalde in art. 3, eerste lid. Zouden de bewoordingen 'die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde' niet zijn opgenomen dan zou - door het bepaalde in art. 3, eerste lid - [de] fictiebepaling zonder meer gelden met betrekking tot schenkingen die binnen de tienjaarsperiode zijn gedaan door een in het buitenland wonende Nederlander.'(8)  
     
     5.2 Van Vijfeijken is een tegenovergestelde mening toegedaan: 
     
     'Uitgangspunt is dat de woonplaatsfictie voor de toepassing van de gehele Successiewet geldt, tenzij het tegendeel uit de betreffende bepaling blijkt. Art. 12 SW 1956 gaat uit van de woonplaats van erflater ten tijde van zijn overlijden. Deze woonplaats wordt mede bepaald door de woonplaatsfictie van art. 3, eerste lid, SW 1956.(9) Indien derhalve een schenking plaatsvindt en de schenker overlijdt binnen 180 dagen dan is art. 12 SW 1956 ook van toepassing als de erflater niet feitelijk maar fictief in Nederland woont.(10) 
     
     5.3 Volgens Sonneveldt lijkt in een situatie zoals de onderhavige de wettekst 
     
     [t]ot toepassing van art. 12 Successiewet 1956 te moeten leiden. Er is immers sprake van een overlijden bij woonachtigheid in Nederland en binnen de fatale termijn van genoemd artikel heeft een schenking plaatsgevonden. Het artikel stelt geen eisen ten aanzien van de plaats van de schenking; deze kan zowel in het binnen- als in het buitenland gelegen zijn.(11)  
     
     5.4 In gelijke zin Van Mens: 
     
     'De fictie houdt geen rekening met het antwoord op de vraag waar de schenker op het moment van de schenking woonachtig was.(12)'(13) 
     
     5.5 In de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, Successiewet 1956, wordt opgemerkt: 
     
     'Een erflater die ten tijde van zijn overlijden in Nederland woonde, kan geschonken hebben op een moment dat hij niet in Nederland woonde, dan wel op een moment waarop dat wel het geval was. In het eerste geval kan recht van overgang bij schenking geheven zijn indien het ging om een binnenlandse bezitting in de zin van art. 5, derde lid, SW 1956 en in het tweede geval kan schenkingsrecht zijn geheven.' (14) 
     
     b. Motief tot de schenking 
     
     5.6 Verstraaten schrijft - in algemene zin - over het motief: 
     
     'Voor de heffing op grond van art. 12 is in het algemeen niet vereist dat de schenker handelde uit een antifiscaal motief. De fictie is ook van toepassing ingeval op het moment van de schenking geen enkele reden aanwezig was op grond waarvan het overlijden van de schenker binnen korte termijn te verwachten viel.'(15) 
     
     5.7 Van Vijfeijken zet uit een:  
     
     'Van schenkingen die kort voor het overlijden hebben plaatsgevonden wordt vermoed dat deze achterwege zouden zijn gebleven als het overlijden niet in zicht zou zijn geweest. (...). Art. 12 SW 1956 fingeert dat schenkingen gedaan binnen 180 dagen voorafgaand aan het overlijden zijn gedaan met het oog op dat naderend overlijden. Het motief van de schenking hoeft niet meer te worden onderzocht. De fictie geldt niet indien de begiftigde vóór de schenker is overleden en voor de in het derde lid genoemde schenkingen. Deze schenkingen worden niet vermoed te zijn gedaan met het oog op het naderend overlijden.'(16)  
     
     5.8 Sonneveldt schrijft:  
     
     'Doel van de regeling is te voorkomen dat in het - geobjectiveerde - zicht van overlijden het uiteindelijk te betalen successierecht wordt gereduceerd door gebruik te maken van een lagere progressie en van voor het schenkingsrecht geldende vrijstellingen. De regeling is geobjectiveerd daar niet van belang is of voor het verrichten van de schenking het verijdelingsmotief doorslaggevend was.'(17)  
     
     5.9 Schuttevâer betoogt: 
     
     'De wetgever heeft hierbij terecht de oplossing vermeden, waarbij na het overlijden nog voor iedere gedane schenking zou moeten worden nagegaan wat indertijd het (hoofd)motief tot de schenking zal zijn geweest. Dit systeem ('gifts in contemplation of death') is in de V.S. een bron van rechtsonzekerheid en dus van procedures.' (18) 
     
     5.10 Verstraaten schrijft over 'het motief' in internationale situaties:  
     
     'Nog verder gaat het om te veronderstellen dat het voor de toepassing van art. 12 vereist is dat de schenker op het tijdstip van de gift feitelijk of fictief in Nederland moest wonen. Dat is echter nog niet zo'n gekke gedachtegang, omdat op dat moment Nederland niet de bevoegdheid had om verkrijgingen uit het vermogen van de schenker in de heffing te betrekken voor zover de verkrijgingen geen Nederlandse situsgoederen betreffen. Bij heffing op grond van de fictie zou dan - zoals ook Sonneveldt opmerkt(19) - met terugwerkende kracht worden geheven over een gift die niet was belast toen deze werd verricht. Op het moment van de schenking speelde dan - afgezien van in bijzondere gevallen - het motief tot besparing van Nederlands successierecht geen rol, omdat dan dat recht niet zou worden geheven als de schenker zou zijn overleden op dat moment. Weliswaar is strikt beschouwd voor de toepassing van art. 12 het motief van de schenker niet van belang, maar ik zou het hier toch willen laten meewegen door de zaak om te draaien bij een buitenlandse woonplaats van de schenker. En wel in die zin dat slechts op grond van de fictie behoort te worden geheven, indien het op grond van de feiten en omstandigheden voorzienbaar was ten tijde van de gift dat de schenker zich in Nederland zou gaan vestigen en aldaar binnen korte termijn zou overlijden.(20) Anders zou niet moeten worden geheven.'(21) 
     
     c. Doel, strekking en wetsystematiek 
     
     5.11 Sprenger van Eyk schrijft over de ratio van het in 1917 ingevoerde artikel 70 SW 1859 (de 'voorloper' van artikel 12 SW): 
     
     
       'De bepaling is ontleend aan de artt. 7 en 8 der wet van 1897, die in een tijd, waarin van het belasten van schenkingen als zoodanig nog geen sprake was, soortgelijke maatregelen tegen het ontduiken van het recht van successie door het wegschenken van goederen kort vóór het overlijden in het leven riepen. 
       De Staatscommissie van 1906 had afschaffing dezer bepalingen voorgesteld, maar de Regering gaf er de voorkeur aan, het beginsel aan die bepalingen ten grondslag liggende in gewijzigden vorm te behouden.'(22) 
     
     
     5.12 Van Mens schrijft: 
     
     
       'Reeds bij de wijzigingswet van 1897 werd een 180-dagenregel van kracht. Vóór 1917, toen schenkingen in principe niet in de heffing op de voet van de toenmalige Successiewet werden betrokken, had de fictie een veel verder reikende strekking. 
       De bedoeling ervan was toentertijd het ontgaan van successiebelasting tegen te gaan door vlak voor overlijden te schenken. Zonder fictie was immers in het geheel geen belasting wegens de vermogensovergang verschuldigd. Ook nu heeft de 180-dagenregel een duidelijk anti-ontgaanskarakter. Dit omdat het recht van schenking ruimere vrijstellingen kent dan het recht van successie. Deze vrijstellingen kunnen met inachtneming van artikel 27 Successiewet 1956 telkenmale toepassing vinden. Bovendien worden schenkingen tijdens leven volgens dezelfde progressief oplopende tabel belast als de erfrechtelijke verkrijgingen. Met name in situaties waarin tijdens leven periodiek wordt geschonken aan een toekomstige erfrechtelijke verkrijger, kan in het huidige systeem een substantiële besparing van belasting worden bereikt. Deze besparing weegt veelal ruimschoots op tegen de rentederving die wordt veroorzaakt doordat de schenking leidt tot het in eerder stadium verschuldigd zijn van recht van schenking dan het in een later stadium onvermijdelijke successierecht. De 180-dagenregel keert slechts het ontgaan van successierecht op de valreep, wat hier wil zeggen: kort voor overlijden. Als zodanig is de fictie systematisch bezien willekeurig.'(23)  
     
     
     5.13 Sonneveldt betoogt: 
     
     
       'De strekking van de regeling is (...) gericht op het corrigeren van verschuldigd successierecht doordat bepaalde schenkingen alsnog als krachtens erfrecht verkregen worden beschouwd. Binnen de wetssystematiek is het wel noodzakelijk dat er op het moment van de schenking een belastingplicht bestond op basis van één van de grondslagen van de successiewet, te weten het woonplaats-, nationaliteits- of situsbeginsel. Indien een schenking door een in het buitenland woonachtige Nederlander plaatsvindt na afloop van de tienjaarstermijn en die schenking geen Nederlandse situsgoederen tot onderwerp heeft, bestaat in het geheel geen belastingplicht: geen feitelijke binnenlandse belastingplicht op grond van het woonplaatsbeginsel, geen fictieve binnenlandse belastingplicht op basis van het nationaliteitsbeginsel en evenmin een objectgekoppelde buitenlandse belastingplicht. 
       Slechts indien men de regeling van art. 12 Successiewet 1956 naast een corrigerende tevens een belastingplicht creërende functie wil toekennen, kan in het onder 5 genoemde geval de regeling altijd worden toegepast. Bedacht dient dan te worden dat er tevens een belastingplicht met terugwerkende kracht ten aanzien van de schenking wordt geschapen. Het volgen van de letterlijke tekst leidt derhalve niet tot een uitlegging van de bepaling die in overeenstemming is met de strekking van de bepaling en de wetssystematiek die in de successiewet geconstateerd kan worden. Algemeen erkend is de opvatting dat de taalkundige methode achterwege dient te blijven, indien letterlijke toepassing van de wetsbepaling een resultaat aandraagt dat de wetgever blijkbaar niet voor ogen heeft gehad. (Onder andere Ch.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding, diss., blz. 47, 1965.)(24) 
     
     
     Zijns inziens komt de strekking van artikel 12 SW het meest tot haar recht indien het artikel als volgt wordt opgevat: 
     
     
       'Al wat binnen 180 dagen aan het overlijden voorafgaande is geschonken door een erflater, die ten tijde van die schenking en dat overlijden binnen het Rijk woonde, wordt voor de regeling van het recht van successie, geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. Indien de erflater ten tijde van de schenking niet binnen het Rijk woonde, kan de voorgaande bepaling slechts toegepast worden ten aanzien van de in artikel 5, lid 2 bedoelde vermogensbestanddelen.' (De term 'wonen' dient in dit verband ook 'het geacht worden te wonen' te omvatten. Het is als zodanig in de formulering niet verwoord, daar dit wordt bestreken door de werking van art. 3 Successiewet 1956.) 
       Eens te meer blijken de cryptische woorden van Nijhoff: 'Lees maar, er staat niet wat er staat' op zijn plaats.'(25) 
     
     
     5.14 Van Vijfeijken is een tegenovergestelde mening toegedaan: 
     
     'De ratio van art. 12 SW 1956 is immers om schenkingen welke binnen een betrekkelijk korte tijd voor het overlijden van erflater zijn gedaan binnen de sfeer van het successierecht te trekken. Alleen het overlijden en de 180 dagen daaraan voorafgaand zijn van belang. Het motief dat aan de schenking ten grondslag ligt doet niet ter zake. Indien de erflater ten tijde van de schenking niet in Nederland woonde (ook niet fictief), maar ten tijde van zijn overlijden wel, dan brengt deze ratio naar mijn mening mee dat de schenking als fictieve erfrechtelijke wordt aangemerkt, ook al had Nederland geen heffingsrecht ten tijde van de schenking.(26) Het in het buitenland betaalde schenkingsrecht behoort dan op de fictieve verkrijging in mindering te worden gebracht.' (27) 
     
     d. Soortgelijke regelingen in andere landen 
     
     5.15 Sonneveldt schrijft: 
     
     
       'Veel landen kennen een bepaling die voorschrijft dat voor de berekening van het successierecht tijdens leven verrichte schenkingen bij de successierechtelijke boedel dienen te worden opgeteld. Met name waar het nalatenschapsbelastingen betreft, zoals in het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten, wordt dit principe vrij consequent doorgevoerd. (In de Verenigde Staten worden in principe schenkingen die gedurende een periode van drie jaar voorafgaande aan het overlijden zijn verricht, gerekend tot de brutoboedel ('grosse estate'). Daarnaast wordt ten aanzien van de nettoboedel (taxable estate) rekening gehouden met in het verleden (na 1976) gedane schenkingen. Bij deze nettonalatenschap worden de zogenaamde 'adjusted taxable gifts' ter berekening van de 'voorlopige' belasting ('tentative tax') opgeteld. In het Engelse recht speelt een zevenjaarstermijn een belangrijke rol. Belaste schenkingen die in een periode van zeven jaar voor het overlijden plaatsvonden, worden herrekend. Hetzelfde geldt voor voorwaardelijk vrijgestelde overdrachten ('potentially exempt transfers').) 
       Maar ook in de ons omringende landen met verkrijgingsbelastingen zijn samenstellingsregelingen aan de orde. Zo worden in België zogenaamde vrijgestelde handgiften alsnog geacht deel uit te maken van de nalatenschap, indien de handgift binnen drie jaar gevolgd wordt door het overlijden van de schenker. (Art. 7 van het Belgische Wetboek der Successierechten). In Luxemburg geldt een eenjaarstermijn voor zover de transactie uit vrijgevigheid niet aan registratierecht onderworpen is geweest.(28) In Duitsland ten slotte, geldt een tienjaarstermijn die overigens ook ten aanzien van schenkingen onderling wordt gehanteerd.(29)'(30) 
     
     
     5.16 Schuttevâer & Zwemmer merken ten aanzien van de Nederlandse regeling in dit verband op: 
     
     'De bepaling heeft, door de vaststelling van een korte termijn, maar een beperkt werkingsgebied; verschillende buitenlandse wetgevingen kennen langere termijnen.'(31) 
     
     5.17 Sonneveldt & Zuiderwijk schrijven over het Belgische systeem: 
     
     
       'De Belgische behandeling van schenkingen vertoont grote overeenkomsten met de Nederlandse. Op één punt verschillen beide stelsels echter radicaal. 
       België kent namelijk zogenoemde informele schenkingen, de zogenoemde handgiften, die, omdat zij belastingvrij kunnen plaatsvinden, een nuttig instrument kunnen vormen in het kader van successieplanning. De betaling van registratierecht in België ten aanzien van schenkingen kan namelijk voorkomen worden door het vermogen te beperken tot roerende goederen (geld, meubelen en dergelijke) en vermogensrechten die vrij overdraagbaar zijn (zoals bijvoorbeeld aandelen aan toonder) en deze door een zogenoemde handgift over te dragen aan de begiftigde. 
       Indien een handgift correct wordt uitgevoerd, is geen schenkingsrecht verschuldigd. De handgift dient door loutere overhandiging, dat wil zeggen door afgifte van hand tot hand van de geschonken voorwerpen te geschieden. (...). 
       Daarnaast speelt hier art. 7 van het Wetboek der Successierechten. Krachtens dat artikel kunnen de Belgische belastingautoriteiten met alle middelen het bewijs leveren dat de overledene binnen drie jaar vóór zijn overlijden roerende zaken heeft weggegeven waarop het schenkingsrecht niet werd geheven, dat wil zeggen dat er door hem roerende zaken binnen die termijn zijn geschonken. Deze zaken worden alsnog geacht deel uit te maken van de nalatenschap. (...). 
       Om gegarandeerd aan de driejaarstermijn uit art. 7 Wetboek der Successierechten te ontkomen, zou men remigratie naar Nederland kunnen overwegen. Naar men algemeen aanneemt vindt bij vroegtijdig overlijden dan wel de Nederlandse 180-dagenregeling toepassing.'(32) 
     
     
     e. HR 25 september 1996(33) 
     
     5.18 De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 25 september 1996, nr. 31.577, BNB 1996/377 inzake artikel 10 SW in een grensoverschrijdende situatie: 
     
     '3.3. Noch de tekst van artikel 10, noch de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling noch de uit die geschiedenis blijkende strekking daarvan biedt aanknopingspunt voor de in het primaire middel verdedigde opvatting dat artikel 10 slechts ziet op verkrijgingen in verband met rechtshandelingen die binnen Nederland hebben plaatsgevonden. (...).' 
     
     De Hoge Raad liet de volgende overweging van het Hof in stand: 
     
     '6.7. Al het voorgaande leidt tot de slotsom dat de aanslag dient te worden verminderd tot een berekend naar een verkrijging van f 11 921 481, onder verrekening van - daarover zijn partijen het eens - f 37 905 aan buitenlands recht. Het beroep van belanghebbende is in zoverre gegrond.' 
     
     5.19 In de onderhavige zaak overweegt de Rechtbank: 
     
     '(...) de rechtbank [wijst] op de opvatting van de Hoge Raad over artikel 10 van de SW, neergelegd in zijn arrest van 25 september 1996, 31 557, BNB 1996/377. In dat arrest besliste de Hoge Raad dat artikel 10 van de SW van toepassing was, ook al vond de van belang zijnde rechtshandeling plaats op een moment dat de erflater niet in Nederland woonachtig was. Artikel 10 van de SW belast de verkrijging van een vermogensbestanddeel indien aan de voorwaarden van dat artikel is voldaan op het moment van overlijden. Artikel 12 van de SW belast een schenking die is gedaan binnen 180 dagen voor overlijden. Beide bepalingen stellen derhalve de overlijdensdatum centraal, zodat er geen aanleiding bestaat om voor de toepassing van artikel 12 van de SW anders te oordelen dan de Hoge Raad ten aanzien van artikel 10 van die wet heeft gedaan.' 
     
     5.20 Van den Berg schrijft over de door de Rechtbank in de onderhavige zaak gevolgde analogie met het arrest van de Hoge Raad: 
     
     
       'Tevens verwierp de Rechtbank Arnhem de stelling dat voor art. 12 SW 1956 vereist is dat de schenker ook ten tijde van de schenking in Nederland woont. De rechtbank verwees, indachtig de stelling van de inspecteur, daarbij naar een arrest betreffende art. 10 SW 1956 (BNB 1996/377). In dat arrest besliste de Hoge Raad dat art. 10 SW 1956 van toepassing was, ook al vond de van belang zijnde rechtshandeling plaats op een moment dat de erflater niet in Nederland woonachtig was. Aangezien in de visie van de Rechtbank Arnhem ook art. 10 SW 1956 de verkrijging van een vermogensbestanddeel op het moment van overlijden belast, ziet de rechtbank geen reden om voor art. 12 SW 1956 anders te oordelen. Wat betreft dit vergelijk met art. 10 SW 1956 kan ik de rechtbank niet volgen. Immers in het geval van dat artikel behoudt de overdrager een belang bij het vermogen tot zijn of haar overlijden (namelijk het (vrucht)genot). Zou de juridische eigendom niet zijn overgedragen dan zou het betreffende vermogensbestanddeel tot de - in Nederland te belasten - nalatenschap van de erflater hebben behoord. Dit laatste los van de vraag of de overdracht van de juridische eigendom in Nederland of daarbuiten heeft plaatsgehad. Voor een schenking ligt dit mijns inziens anders. Immers de schenker doet definitief afstand van het weggeschonken vermogen en houdt hierbij geen belang, een naar mijn mening wezenlijk verschil.  
       Daarnaast meen ik dat door art. 10 SW 1956 niet op het moment van overlijden met terugwerkende kracht een heffingsrecht wordt gecreëerd. Indien de uitspraak van de Rechtbank Arnhem stand houdt geldt dat wel voor art. 12 SW 1956. Immers in de uitleg van de Rechtbank Arnhem strekt art. 12 SW 1956 zich uit over schenkingen waarover Nederland op het moment van die schenking geen heffingsrecht had. Dit kan naar mijn mening ook gezien doel en strekking van art. 12 SW 1956 onmogelijk juist zijn(34).(35)' 
     
     
     5.21 Verstraaten plaatst bij de door de Rechtbank gevolgde analogie in de onderhavige zaak de volgende kanttekening: 
     
     'Toch zijn beide zaken niet geheel vergelijkbaar. In het geval van de rechtbankzaak, ging het om een geschonken geldsom waarover Nederland niet had kunnen heffen als de schenker in het buitenland was gebleven, terwijl in de zaak BNB 1996/377 bij het overlijden van erflaatster, als zij niet naar ons land zou zijn teruggekeerd, Nederland nog recht van overgang had kunnen heffen voor zover de transacties betrekking hadden gehad op Nederlandse situsgoederen. In internationaal verband heeft dus art. 10 een ruimere reikwijdte dan art. 12.' (36) 
     
     5.22 Van Vijfeijken tekent bij haar bespreking van het arrest BNB 1996/377 echter in een voetnoot aan: 
     
     'De situatie van art. 3 SW 1956 deed zich toen niet voor. Recht van overgang was niet aan de orde, omdat het overgedragen vermogen niet bestond uit situsgoederen als bedoeld in art. 5, tweede lid, SW 1956.'(37) 
     
     En zegt over artikel 10 SW: 
     
     'Art. 10 SW 1956 wil voorkomen dat bij het overlijden geen heffing meer mogelijk is, omdat de erflater tijdens zijn leven zijn vermogen heeft omgezet in genotsrechten. Het artikel beoogt derhalve de frustratie van successierecht in verband met het overlijden te voorkomen. Als de erflater in Nederland overlijdt en hij heeft in het verleden eigendomsrechten omgezet in genotsrechten, wordt daarmee de heffing van Nederlands successierecht voorkomen. Waar hij woonde ten tijde van de omzetting heeft hierbij geen enkele betekenis.'(38) 
     
     Zij betoogt: 
     
     'Steun voor mijn opvatting [RN: zie 5.14] kan worden gevonden in HR 25 september 1996, BNB 1996/377, in welk geval de Hoge Raad art. 10 SW 1956 van toepassing achtte ook al had de rechtshandeling, waarbij een genot is voorbehouden, plaats op het moment dat de erflater niet (fictief) in Nederland woonde.(39) De Hoge Raad liet het in het buitenland betaalde schenkingsrecht in aftrek toe. Ik zie niet in waarom de Hoge Raad voor de toepassing van art. 12 SW 1956 anders zou beslissen.'(40)  
     
     5.23 Sonneveldt & Zuiderwijk stellen zich ten aanzien van het toepassingsbereik van artikel 12 SW in een situatie als de onderhavige naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad iets genuanceerder op: 
     
     'Volgens de letterlijke tekst van art. 12 SW is dit inderdaad het geval, hoewel wij ons afvragen of deze benadering in overeenstemming is met de ratio van deze bepaling. Het artikel is immers oorspronkelijk ingevoerd om te voorkomen dat men op het sterfbed onbedoeld gebruik zou maken van de Nederlandse progressie en schenkingsvrijstellingen. Nu de schenking zich in casu heeft afgespeeld buiten het bereik van de Nederlandse SW, doet dit onbedoelde gebruik zich immers niet voor. [voetnoot auteurs: Een andere benadering zou kunnen worden afgeleid uit het arrest HR 25 september 1996, BNB 1996/377 inzake art. 10 SW in een grensoverschrijdende situatie].(41)  
     
     f. Werkgroep Moltmaker 
     
     5.24 De werkgroep Moltmaker stelt in zijn rapport "De warme, de koude en de dode hand"(42) over de modernisering van de successiewetgeving het volgende voor: 
     
     '7.7.1 Ook de huidige fictiebepaling van artikel 12 Sw valt onder de formulering van § 7.4.1.(43) De schenkingen binnen een jaar voor het overlijden worden in beginsel met schenkingsbelasting belast, welke vervolgens met de successiebelasting kan worden verrekend. Zowel de schenkingsbelasting als de successiebelasting volgen hun eigen regels. Als bijv. een schenker ten tijde van de schenking in het buitenland woonde, maar op het moment van zijn overlijden in Nederland, is de schenking niet aan schenkingsbelasting onderworpen, maar wel aan successiebelasting. (...).'(44) 
     
     6 Schenking gevolgd door een verkrijging in de hoedanigheid van erfgenaam; jurisprudentie en literatuur 
     
     a. Taalkundige uitleg 
     
     6.1 Hof Den Haag 30 juni 2004, nr. 03/02727, PW 2004/21783 overweegt: 
     
     
       '9. Gelet op het feit dat de onder 2 genoemde schenkingen minder dan 180 dagen voor het overlijden hebben plaatsgevonden en de begunstigden van die onderscheidene schenkingen bij het voornoemde testament tot erfgenaam zijn benoemd, brengt het bepaalde in artikel 12, eerste lid, van de Successiewet mee dat, voor de berekening van het recht van successie dat elk van die erfgenamen afzonderlijk verschuldigd is, het bedrag van de schenking bij wettelijke fictie wordt gerekend tot het erfdeel dat hem of haar individueel is toegevallen. 
       10. De begunstigden van de onder 3 genoemde schenkingen zijn niet tot erfgenaam benoemd. Daarom wordt van hen geen recht van successie geheven hetgeen meebrengt dat te hunnen aanzien aan toepassing van evengenoemde bepaling niet wordt toegekomen. 
       11. Het verschil in behandeling vloeit dus uitsluitend voort uit het feit dat drie van de zeven door schenking begunstigden niet tot erfgenaam zijn benoemd. Hierin ontwaart het Hof geen verboden discriminatie.' 
     
     
     6.2 Van den Berg schrijft over de uitspraak van het Hof het volgende: 
     
     
       'Hof 's-Gravenhage stelt dus als eis voor toepassing van art. 12 SW 1956 dat de begiftigde ook als erfgenaam moet optreden wil de bepaling op hem of haar kunnen worden toegepast. Er is volgens het hof bovendien een cruciaal verschil tussen de begiftigde-niet-erfgenaam en de begiftigde-wel-erfgenaam, een verschil dat geen verboden onderscheid is. 
       Het hof kiest (blijkbaar) voor een sterk taalkundige uitleg waarin de schenking door de erflater als bedoeld in art. 12 SW 1956 gedaan moet zijn aan begiftigde die tevens erfgenaam is, omdat het artikel de erflater zo expliciet benoemt. Ik kan het hof in die redenering volgen. Immers anders had in het artikel kunnen worden volstaan met: 'Al wat binnen 180 dagen wordt verkregen van iemand (...)' in plaats van de huidige tekst 'Al wat binnen 180 dagen wordt verkregen van een erflater (...)'.'(45) 
     
     
     b. Systeem 
     
     6.3 Verstraaten is echter van mening dat dit standpunt geen doel kan treffen 
     
     '[o]mdat als de begiftigde geen erfgenaam is van de schenker de fictie leidt tot heffing van successierecht over de gift met verrekening van het ter zake daarvan verschuldigde schenkingsrecht.'(46) 
     
     c. Ratio 
     
     6.4 Sprenger van Eyk schrijft over de ratio van het in 1917 ingevoerde artikel 70 SW 1859 (de 'voorloper' van artikel 12 SW): 
     
     'De wet treft met successierecht die schenkingen welke korten tijd vóór het overlijden zijn tot stand gekomen, omdat deze schenkingen vermoed worden geschied te zijn door iemand die den dood nabij achtte, ten einde recht te besparen(47). De besparing zou - bestond de bepaling niet - het gevolg kunnen zijn van het niet ten volle toepassen der progressie ten gevolge der splitsing van den overgang onder de levenden en een overgang door overlijden, of ook van het toepasselijk zijn op de schenking van een der vrijstellingen van schenkingsrecht. Vooral het laatste verdiende een maatregel ter voorkoming van benadeeling van 's Rijks schatkist, omdat de vrijstellingen voor schenkingen veel ruimer zijn dan die voor verkrijgingen door overlijden.'(48) 
     
     6.5 Schuttevâer & Zwemmer schrijven:  
     
     'Schenkingen van toekomstige erfgenamen of legatarissen kunnen uit tweeërlei hoofde besparing van successierechten opleveren. Ten eerste zijn de vrijstellingen voor het schenkingsrecht (art. 33) in het algemeen hoger dan die voor het successierecht (art. 32) en ten tweede wordt door verdeling van een vrijgevigheid over schenking en successierechtelijke verkrijging de werking van de progressie verzwakt. Vandaar art. 12 der wet.' (49) 
     
     6.6 Van Vijfeijken schrijft over de omvang van het voordeel: 
     
     'Door te schenken in het zicht van overlijden wordt het progressieve tarief gematigd dat anders over de erfrechtelijke verkrijging verschuldigd zou zijn geweest en voor schenkingen gelden veelal grotere vrijstellingen dan voor verkrijgingen krachtens erfrecht. Tevens kan met deze schenkingen tweemaal van vrijstellingen worden geprofiteerd. Eerst een vrijstelling bij schenking en vervolgens een vrijstelling met betrekking tot de erfrechtelijke verkrijging.'(50) 
     
     6.7 In gelijke zin Van den Berg: 
     
     
       'Doel van art. 12 SW 1956 is niet alleen het voorkomen dat 'in het zicht van overlijden' twee maal gebruik wordt gemaakt van de progressie in het tarief van het schenkings- en successierecht, maar ook van de afzonderlijke vrijstellingen.  
       (...) 
       Voorbeeld van de werking van artikel 12 (tarieven en vrijstelling 2008)  
       Wordt door een kind (leeftijd 40 jaar) € 50.000 via schenking en € 50.000 via erfenis verkregen dan is verschuldigd € 3.000 aan schenkingsrecht en € 3.538 aan successierecht. In totaal € 6.538. Vindt de schenking binnen 180 dagen voor overlijden plaats dan is als gevolg van artikel 12 SW 1965 successierecht verschuldigd over € 100.000, zijnde € 9.852. Het verschil van € 3.314 kan worden verklaard uit het buiten toepassing blijven van de schenkingsvrijstelling van € 4.479 en het feit dat voor een groot deel van de verkrijging een aanzienlijk hoger tarief geldt.'(51) 
     
     
     7 Beschouwing 
     
     7.1 Belanghebbende voert in het eerste onderdeel van het middel aan dat artikel 12 SW niet van toepassing is ingeval de verkrijger van de daar bedoelde schenking niet een erfgenaam van de schenker is. 
     
     7.2 Anders dan belanghebbende meen ik dat voor deze zienswijze geen argument kan worden ontleend aan het gebruik van het woord 'erflater' in dat artikel. Uit de omstandigheid dat de bepaling fingeert dat de verkrijging uit de schenking als erfrechtelijk wordt aangemerkt, volgt immers dat de schenker geldt als 'erflater', zonder dat daarmee iets is gezegd over de juridische kwalificatie welke aan de verkrijger toekomt ingeval artikel 12 SW niet wordt toegepast. 
     
     7.3 Ook de ratio van dat artikel (zie 4.2) biedt geen steun aan de in 7.1 genoemde opvatting. De vermindering van te betalen recht die kan worden nagestreefd door middel van een schenking (zie 4.4) kan immers ook worden bewerkstelligd door iemand die niet erfgenaam is, niet door middel van een testamentaire beschikking maar door middel van een schenking vermogen te doen toekomen (zie tevens 4.7). 
     
     7.4 In middelonderdeel 2 voert belanghebbende aan dat artikel 12 SW niet van toepassing is wanneer de schenking plaatsvindt terwijl de (fictieve) erflater in het buitenland woont. 
     
     7.5 In de tekst van de voorloper van artikel 12 SW, artikel 70 SW 1859 (zie 4.3), en meer in het bijzonder de zinsnede "door schenkingen is onttrokken aan den boedel van een ingezetene des Rijks", zou kunnen worden gelezen dat de bepaling alleen van toepassing is indien de erflater zowel ten tijde van diens overlijden als ten tijde van de schenking inwoner van Nederland was. Aan de thans geldende wettekst kan een dergelijk argument echter niet worden ontleend. 
     
     7.6 De ratio van de regeling ziet blijkens de bij de Wet van 20 januari 1917 gegeven toelichting (zie 4.4) op het verhinderen van belastingbesparing door gebruikmaking van de vrijstellingen in het schenkingsrecht en de aftopping van tariefsprogressie. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt nergens met zoveel woorden dat de wetgever ook andere vormen van belastingvermijding, bijvoorbeeld door gebruikmaking van een mogelijk gunstig buitenlands schenkingsregime, op het oog had. 
     
     7.7 Hierbij verdient voorts opmerking dat de Successiewet niet van toepassing is op een schenking door iemand die ten tijde van de schenking niet in Nederland woonachtig is, tenzij recht van overgang wordt geheven. De eventuele toepassing van de fictie van artikel 12 SW in gevallen als het onderhavige brengt - materieel bezien - in het buitenland plaatsgevonden schenkingen toch onder het bereik van de Nederlandse heffingsbevoegdheid, terwijl evenwel nergens uit blijkt dat de wetgever daadwerkelijk deze bedoeling heeft gehad. 
     
     7.8 Ten slotte kan ook aan het adagium dat fictiebepalingen bij voorkeur beperkt, althans niet uitbreidend, behoren te worden uitgelegd (zie bijvoorbeeld HR 11 juli 2008 nr. 43 527 na mijn conclusie, NTFR 2008/1388 met noot van Vrenegoor, V-N 2008/35.20), een argument worden ontleend om artikel 12 SW in gevallen als het onderhavige, met het oog op de gegeven toelichting, doch in weerwil van zijn tekst, niet toe te passen. 
     
     7.9 De onder 7.6 en 7.8 gegeven argumenten gelden echter eveneens voor de vraag of artikel 10 SW dient te worden toegepast op verkrijgingen in verband met rechtshandelingen die in het buitenland hebben plaatsgevonden. Desalniettemin achtte HR 25 september 1996 nr. 31 577, BNB 1996/377 (zie 5.18 e.v.) die bepaling daarop wel van toepassing. 
     
     7.10 Voor wat betreft het in 7.7 gegeven argument geldt het volgende. Tussen de beide wetsartikelen bestaat een verschil in dier voege dat in gevallen die worden bestreken door artikel 12 SW, de overgang van vermogen reeds ten tijde van de oorspronkelijke rechtshandeling, in dit geval dus in België is voltooid - waarbij ik abstraheer van eventuele bijzondere situaties waarin meer tijd dan gebruikelijk verstrijkt tussen het sluiten van de schenkingsovereenkomst en het moment waarop het goed of de goederen daadwerkelijk overgaan - terwijl artikel 10 SW ziet op gevallen waarin in de visie van de wetgever materieel gesproken de overgang pas perfect wordt op het moment van overlijden, derhalve op het tijdstip waarop erflater in Nederland woont. Dat neemt evenwel niet weg dat ook artikel 10 SW bewerkstelligt dat als resultaat van de gepleegde rechtshandeling een erfrechtelijke verkrijging plaatsvindt, en dat uit het genoemde arrest volgt dat de Hoge Raad de daarbij eventueel plaatsvindende uitbreiding van heffingsbevoegdheid niet in strijd acht met het recht. 
     
     7.11 Mijn inziens zijn de verschillen tussen artikel 10 SW en artikel 12 SW te gering om te rechtvaardigen dat ten aanzien van rechtshandelingen die in het buitenland hebben plaatsgevonden, voor de toepassing van die bepalingen verschillend zou moeten worden geoordeeld. Nu ik bovendien onvoldoende dwingende argumenten heb gevonden waarom de Hoge Raad zou moeten "omgaan", zal ik concluderen tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
     
     7.12 Ambtshalve merk ik daarbij op dat ratio en redelijkheid vergen dat op de voet van artikel 12, lid 2, SW in verbinding met artikel 10, lid 4, SW, het eventueel in het buitenland geheven recht moet worden verrekend (conform het meergenoemde arrest uit 1996). 
       
     Conclusie 
     
     Het middel ongegrond bevindend concludeer ik tot ongegrondverklaring van het beroep. 
     
     
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G  
     
     
       1 V-N 2007/57.2.5. 
       2 Kamerstukken II 1948, 915, nr. 3, blz. 8.  
       3 Geciteerd door J.P. Sprenger van Eyk, De wetgeving op het recht van successie van overgang en van schenking, Martinus Nijhoff, 's-Gravenhage 1930, zevende druk, blz. 688. 
       4 Kamerstukken II 1948, 915, nr. 3, blz. 16. 
       5 Amendement nr. 14. 
       6 Zie artikel 12, lid 2, jo. artikel 10, lid 4 SW.  
       7 Kamerstukken II 1948, 915, nr. 5, blz. 8.  
       8 R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, Gouda Quint, Arnhem 1999, 7e druk, blz. 137. 
       9 Voetnoot auteur: In deze zin ook F. Sonneveldt en J.C.L. Zuiderwijk, Internationale aspecten van schenkings- en successierecht (1993), blz. 40. 
       10 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, FM 100, Kluwer, Deventer 2002, blz. 189. 
       11 F. Sonneveldt, 'Enige successierechtelijke aspecten van remigratie', WFR 1993/6080, blz. 1757. 
       12 Voetnoot auteur: Om deze reden wordt in de praktijk aan Nederlanders, die na verstrijken van de tien-jarenregel vermogen vrij van recht van schenking hebben geschonken, aangeraden tot 180 dagen na de schenking te wachten, alvorens naar Nederland te remigreren. 
       13 K.L.H. van Mens, Schenking, Kluwer, Deventer 1985, blz. 214. 
       14 Aantekening 6 bij art. 12 SW. 
       15 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht (Successiebelastingen), aantek. 1.8.7.B. 
       16 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, FM 100, Kluwer, Deventer 2002, blz. 185. 
       17 F. Sonneveldt, 'Enige successierechtelijke aspecten van remigratie', WFR 1993/6080, blz. 1757 e.v. 
       18 H. Schuttevâer, Handboek inzake de wetgeving op de rechten van successie, overgang en van schenking, Gouda Quint, Arnhem 1956, blz. 282. 
       19 Voetnoot auteur: 'F. Sonneveldt, 'Enige successierechtelijke aspecten van remigratie', WFR 1993/6080.' 
       20 Voetnoot auteur: 'Buiten dergelijke omstandigheden houdt eigenlijk de vestiging van de schenker in Nederland een cadeautje aan onze schatkist in als na de gift nog zoveel van het vermogen van de schenker resteert dat bij zijn overlijden Nederland successierecht kan heffen van zijn erfopvolgers.' 
       21 R.T.G. Verstraaten, 'De 180-dagenregeling en migratie', NTFR Beschouwingen 2007/45. 
       22 J.P. Sprenger van Eyk, De wetgeving op het recht van successie, van overgang en van schenking, Martinus Nijhoff, 's-Gravenhage 1930, blz.  687. 
       23 K.L.H. van Mens, Schenking, Kluwer, Deventer 1985, blz. 215. 
       24 F. Sonneveldt, 'Enige successierechtelijke aspecten van remigratie', WFR 1993/6080, blz. 1757. 
       25 Ibidem. 
       26 Voetnoot auteur: 'Anders F. Sonneveldt en J.C.L. Zuiderwijk, Internationale aspecten van schenkings- en successierecht (1993), blz. 44 en 45.' 
       27 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, FM 100, Kluwer, Deventer 2002, blz. 189. 
       28 Auteur: (Loi 7.8.1920, art. 25, luidt:'Les biens dont le défunt a disposé à titre gratuit dans l'année précédant le décès sont considérés comme faisant partie de sa succession, si la libéralité n'a pas été assujettie au droit enrégistrement établi pour les donations.') 
       29 Auteur: (Par. 14 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz.) 
       30 F. Sonneveldt, 'Enige successierechtelijke aspecten van remigratie', WFR 1993/6080, blz. 1757 e.v. 
       31 H. Schuttevâer & J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving: civiel- en fiscaalrechtelijke beschouwingen over de verkrijgingen door erfrecht of schenking (Fiscale hand- en studieboeken; nr. 7), Kluwer, Deventer 1998, blz. 119. 
       32 F. Sonneveldt & J.C.L. Zuiderwijk, Internationale aspecten van schenkings- en successierecht, Fed Fiscale Brochures, tweede druk, Kluwer, Deventer 2005, blz. 225 e.v. 
       33 HR 25 september 1996, nr. 31.557, BNB 1996/377, V-N 1996/4204 (m. nt. Red.). 
       34 Voetnoot auteur: Ook F. Sonneveldt, Enige successierechtelijke aspecten van remigratie, WFR 1993/6080 en Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, nr. 6.8 (zevende herziene druk) komen tot de conclusie dat art. 12 Successiewet 1956 in dergelijke situaties niet toepasbaar is, Van Vijfeijken concludeert anders, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956 (FM nr. 100). nr. 8.6, Deventer: Kluwer 2002.  
       35 H.C. van den Berg, 'Artikel 12 Successiewet, klaar voor de toekomst?', VP-Bulletin 2008, 23, blz. 12. 
       36 R.T.G. Verstraaten, 'De 180-dagenregeling en migratie', NTFR Beschouwingen 2007/45. 
       37 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, FM 100, Kluwer, Deventer 2002, blz. 135, noot 144. 
       38 Ibidem. 
       39 Voetnoot auteur: 'Zie § 6.8.' 
       40 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, FM 100, Kluwer, Deventer 2002, blz. 189 e.v.  
       41 F. Sonneveldt & J.C.L. Zuiderwijk, Internationale aspecten van schenkings- en successierecht, Fed Fiscale Brochures, tweede druk, Kluwer, Deventer 2005, blz. 229. 
       42 Rapport van de werkgroep modernisering van de successiewetgeving, 13 maart 2000, nr. ADV00-301, Ministerie van Financiën. 
       43 7.4.1: 'Behoudens het in het huidige artikel 9 geregelde weerlegbare wettelijke vermoeden betreffende de schuldigerkenning bij testament, dat elders wordt ondergebracht, kunnen de bepalingen van de artikelen 7, 9 en 11 Sw worden samengevoegd tot één bepaling, waarin wordt belast hetgeen wordt verkregen krachtens een door de erflater verrichte rechtshandeling, die rechtens of feitelijk werking heeft binnen een jaar vóór of bij diens overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip, met als noodzakelijk sluitstuk de mogelijkheid tot aftrek van hetgeen de verkrijger heeft geofferd, vermeerderd met samengestelde interest. Indien ter zake van de rechtshandeling schenkingsbelasting of overdrachtsbelasting is geheven, moet dit met de successiebelasting kunnen worden verrekend.' 
       44 Blz. 47 van het Rapport. 
       45 H.C. van den Berg, 'Artikel 12 Successiewet, klaar voor de toekomst?', VP-Bulletin 2008, 23, blz. 12. 
       46 R.T.G. Verstraaten, 'De 180-dagenregeling en migratie', NTFR Beschouwingen 2007/45. 
       47 Voetnoot auteur: Art. 7 der wet van 1897 beperkte het vermoeden tot schenkingen van roerende zaken en kwijtscheldingen aan bloed- of aanverwanten tot den vierden graad ingesloten of aan hunne echtgenooten. Art. 8 dier wet hield ten aanzien van andere bevoordelingen uit vrijgevigheid niet een zoodanige beperking in.  
       48 J.P. Sprenger van Eyk, De wetgeving op het recht van successie, van overgang en van schenking, Martinus Nijhoff, 's-Gravenhage 1930, blz. 687. 
       49 H. Schuttevâer & J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving: civiel- en fiscaalrechtelijke beschouwingen over de verkrijgingen door erfrecht of schenking (Fiscale hand- en studieboeken; nr. 7), Kluwer, Deventer 1998, blz. 119. 
       50 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, FM 100, Kluwer, Deventer 2002, blz. 185. 
       51 H.C. van den Berg, 'Artikel 12 Successiewet, klaar voor de toekomst?', VP-Bulletin 2008, 23, blz. 12.