ECLI: ECLI:NL:PHR:2010:BO0288

Titel: ECLI:NL:PHR:2010:BO0288 Parket bij de Hoge Raad , 11-08-2010 / 09/04035

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2010-08-11

Zaaknummer: 09/04035

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2010:BO0288

---

Dividendbelasting. Art. 24a, lid 2, AWR, art. 27h, lid 4, AWR. Verkapte winstuitdeling. Hoger beroep van de inspecteur wordt mede geacht te zijn gericht tegen de boete. Vernietiging van een boete door de rechtbank houdt niet altijd een pleitbaar standpunt in.

Conclusie 
   
   Rolnr. HR 09/04035 
   Rolnr. Hof 08/00252 
   Rolnr. Rb. AWB 06/4661 
   Derde Kamer (A) 
   Naheffing dividendbelasting 2001 
   Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
   MR. P.J. WATTEL 
   
     ADVOCAAT-GENERAAL 
     Conclusie van 11 augustus 2010 inzake: 
   
   X BEHEER B.V. 
   TEGEN 
   
     DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
     1. Procesverloop 
     
       1.1. 
       
         Aan de belanghebbende is voor 2001 een naheffingsaanslag dividendbelasting opgelegd ad 
         € 359.560. Bij gelijktijdige beschikking is haar een vergrijpboete opgelegd ad € 179.779. De belanghebbende heeft zowel tegen de naheffingsaanslag als tegen de boetebeschikking bezwaar gemaakt.(1) De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar zowel de naheffingsaanslag als de boetebeschikking gehandhaafd. 
       
     
     
       1.2. 
       De belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroep ingesteld bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 28 april 2008 gegrond verklaard; zij heeft de uitspraak op bezwaar, de naheffingsaanslag en de boetebeschikking vernietigd.(2) 
     
     
       1.3. 
       Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof). De belanghebbende heeft bij haar verweer daartegen tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur bij uitspraak van 25 augustus 2009 gegrond verklaard en het incidenteel hoger beroep van de belanghebbende ongegrond verklaard. Het Hof heeft de boete verminderd tot € 159.779 wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting.(3) Het voorwerp van het incidentele hoger beroep is in cassatie niet langer is geschil, zodat ik daar niet op in ga. 
     
     
       1.4. 
       
         De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft verweer gevoerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd; de Staatssecretaris heeft van dupliek afgezien. 
         2. De feiten 
       
     
     
       2.1. 
       Alle aandelen in de belanghebbende zijn in handen van Stichting I Beheer. De door die Stichting uitgegeven certificaten van aandelen worden gehouden door J (hierna: J). 
     
     
       2.2. 
       De belanghebbende heeft op 3 juli 2000 een "services agreement" gesloten met K Limited, gevestigd te Polen en vertegenwoordigd door L "for the provision of advisory services in connection to financial arrangements". 
     
     
       2.3. 
       J heeft begin 2001 op eigen naam (zie r.o. 2.4 Hof) een US-Dollarrekening geopend. Op 7 maart 2001 heeft de belanghebbende f 2.377.094,73 ($ 1.000.250) overgeboekt naar die dollarrekening. De belanghebbende beschikte zelf ook over een US-Dollarrekening bij dezelfde bank en had dezelfde accountmanager (zie r.o. 2.13 Hof). 
     
     
       2.4. 
       Op 26 maart 2001 is er van de dollarrekening van J $ 1.000.250 overgeboekt naar de Valiant Bank te T (Zwitserland) met als omschrijving: "N". De ontvangst van dit bedrag is bij brief van 12 april 2001 door K Limited aan J bevestigd. 
     
     
       2.5. 
       
         Op 17 april 2001 heeft de belanghebbende een overeenkomst gesloten(4) met K Limited. Daarin is overeengekomen 
         dat het bedrag van $ 1.000.250 zal worden geïnvesteerd in een "Private Placement Program," 
       
     
     
       2.6. 
       Daarnaast heeft de belanghebbende op 22 maart 2001 f 94.337,96 ($ 38.000) en op 15 oktober 2001 f 118.970,75 (CHF 80.000) overgeboekt naar K Limited. 
     
     
       2.7. 
       
         Bij brief van 28 april 2003 heeft de onderzoeksrechter Scholl te T (Zwitserland) J geïnformeerd over een strafrechtelijke procedure tegen L wegens verduistering van (onder meer) het bedrag van $ 1.000.250. Daarbij is aan J (niet aan de belanghebbende) gevraagd of hij zich als eisende partij ("private prosecutor") wenst te stellen in die strafrechtelijke procedure. Bij brief van 9 mei 2003 heeft de advocaat O te R (Zwitserland) J bericht over de strafrechtelijke procedure tegen L. J (niet de belanghebbende) werd verzocht een voorschot te betalen ad CHF 5.000. In een brief van 10 december 2003 ("acquittance") bevestigt O de ontvangst van een honorarium van CHF 1.000 en € 2.580 aan de belanghebbende (niet aan J). 
         3. Het geschil in eerste aanleg 
       
     
     
       3.1. 
       
         De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven: 
         "Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of ten aanzien van het door eiseres aan haar aandeelhouder J overgeboekte bedrag van ƒ 2.377.094,73 (zijnde $ 1.000.250) sprake is van een (verkapte) winstuitdeling. Daarnaast is in geschil het antwoord op de vraag of de vergrijpboete terecht en op juiste gronden is opgelegd." 
       
     
     
       3.2. 
       
         De Rechtbank oordeelde daaromtrent als volgt: 
         "Ten aanzien van de enkelvoudige belasting 
         (...) In het licht van de hiervóór vermelde feiten, tezamen en in onderling verband beschouwd, kan niet worden geconcludeerd dat het bedrag van $ 1.000.250 definitief in de beschikkingsmacht van J is gekomen. Laatstgenoemde heeft immers korte tijd na ontvangst van dit bedrag van eiseres, hetzelfde bedrag overgeboekt aan K Limited. De rechtbank onderschrijft derhalve het betoog van eiseres dat de rol van J is beperkt tot die van kassier met betrekking tot slechts één transactie. Hierbij wijst de rechtbank op het feit dat eiseres als contractspartij optreedt ten aanzien van de beleggingen in Zwitserland hetgeen - naast de tenaamstelling van de services agreement - onder meer wordt ondersteund door de verwerking in haar administratie. 
         De omstandigheid dat eiseres zelf ook de beschikking had over een US-Dollarrekening en het derhalve voor de hand had gelegen dat deze rekening gebruikt zou zijn bij de overboeking doet hieraan niet af. De rechtbank heeft geen reden te twijfelen aan de door eiseres gegeven verklaring dat deze rekening in de vergetelheid was geraakt. 
         Ook het feit dat J - en niet eiseres - is aangeschreven door de onderzoeksrechter en advocaat ten aanzien van de malafide praktijken van K Limited maakt vorenstaande conclusie niet anders. De beweegreden[en] hiervoor zijn immers niet komen vast te staan zodat het zeer wel mogelijk is dat J is aangeschreven als wettelijk vertegenwoordiger van eiseres. 
         Ten aanzien van de vergrijpboete 
         Gelet op het vorenstaande dient de opgelegde vergrijpboete komen te vervallen. (...)" 
       
     
     
       3.3. 
       
         De Rechtbank heeft daarom het beroep gegrond verklaard. 
         4. Het geschil in hoger beroep 
       
     
     
       4.1. 
       
         Het Hof heeft de feiten opnieuw onderzocht en de hierboven onder 2 genoemde feiten als volgt aangevuld: 
         "2.3. J heeft namens belanghebbende en op briefpapier van belanghebbende op 23 februari 2001 aan M van Fortis Bank (...) verzocht $ 1.000.250 over te boeken van [de] (...) dollarrekening op naam van J privé (...) naar de door L gehouden rekening (...) bij de Valiant Bank te T. 
       
     
     
       2.4. 
       
         J in privé heeft begin 2001 [deze] dollarrekening (...) geopend. Belanghebbende beschikt zelf al sedert jaren over [een] dollarrekening (...). Daarop vindt in ieder geval elk kwartaal een rentebijschrijving plaats, waarvan belanghebbende elk kwartaal een bankafschrift ontvangt. 
         (...) 
       
     
     
       2.12. 
       In de jaarrekening van belanghebbende - opgesteld 15 januari 2004 - en de aangifte vennootschapsbelasting 2001 - binnengekomen op 19 maart 2004 - zijn de beleggingen geboekt en toegerekend aan belanghebbende. 
     
     
       2.13. 
       
         M heeft (...) het volgende schriftelijk verklaard: 
         "Vanaf 1986 tot medio 2002 ben ik werkzaam geweest bij de vestiging van Fortis Bank te S in de hoedanigheid van Senior Accountmanager. X Beheer B.V. was een van de zakelijke relaties waar ik toentertijd binnen de bank verantwoordelijk voor was. Eind februari, begin maart 2001 berichtte de directeur van de vennootschap, J, mij dat er op zeer korte termijn (volgens mij de volgende werkdag) een bedrag van (circa) 1 mio US Dollar door X Beheer B.V. naar een Zwitserse bankrekening ten name van een bepaalde investeringsmaatschappij diende te worden overgemaakt. Ik heb daarbij toen aangegeven dat de snelste wijze om het bewuste bedrag in de gewenste valuta over te kunnen boeken, het openen van een dollarrekening was op naam van J privé. Indien de vennootschap een dergelijke rekening zou openen, diende men, vanwege de interne administratieve procedures van de bank, met meerdere (minimaal 3) werkdagen rekening te houden. In overleg met J hebben wij toen op zijn naam een dollarrekening geopend, die als tussenstap is gebruikt om de bewuste betaling zo snel mogelijk te kunnen doen plaatsvinden."" 
       
     
     
       4.2. 
       
         Het Hof heeft het geschil in hoger beroep als volgt omschreven: 
         "3.1. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende het bedrag van $ 1.000.250 heeft uitgedeeld aan J in de hoedanigheid van aandeelhouder of dat J uitsluitend als kassier de gelden heeft ontvangen en doorbetaald." 
         Uit deze geschilomschrijving blijkt niet dat ook de boetebeschikking (weer) in geschil was. 
       
     
     
       4.3. 
       
         Het Hof oordeelde als volgt: 
         "Naheffingsaanslag dividendbelasting 
       
     
     
       4.1. 
       Indien een vennootschap een geldbedrag betaalt aan haar aandeelhouder zonder dat deze betaling de tegenwaarde voor een prestatie vormt, mag als regel ervan worden uitgegaan dat deze betaling een winstuitdeling vormt. Indien een belastingplichtige stelt dat een bijzondere situatie zich voordoet, waardoor deze regel niet opgaat, bijvoorbeeld omdat sprake is van een kassierfunctie van de aandeelhouder, rust de bewijslast daarvan op hem. 
     
     
       4.2. 
       Op grond van de (...) vastgestelde feiten en de daaraan ten grondslag liggende stukken, bezien in onderling verband en samenhang, en daarbij bijzonder in aanmerking nemend de wijze waarop de betaling via de dollarrekening van J privé is verlopen, acht het Hof belanghebbende onvoldoende geslaagd in de op haar rustende bewijslast. Redengevend hiervoor is het volgende. 
     
     
       4.3. 
       Belanghebbende heeft betoogd dat een bedrag van $ 1.000.250 moest worden overgemaakt naar een Zwitserse bankrekening, dat daartoe haar aandeelhouder in privé een dollarrekening heeft geopend, dat het bedrag van $ 1.000.250 via deze dollarrekening naar de Zwitserse bankrekening is overgemaakt, dat dit voor belanghebbende de snelste wijze was om $ 1.000.250 over te boeken, en dat zij zelf ook al jaren over een dollarrekening beschikte, maar dat deze in de vergetelheid was geraakt. Het Hof acht belanghebbendes verklaring omtrent de eigen dollarrekening, gelet op het feit dat zij ten minste elk kwartaal van deze rekening een bankafschrift ontving, onvoldoende geloofwaardig. In dit verband is het evenmin aannemelijk dat zowel de rekeninghouder als de accountmanager van de bank een reeds lang aanwezige dollarrekening van belanghebbende over het hoofd hebben gezien en zich de nodige moeite hebben getroost $ 1.000.250 over te boeken via een nieuw te openen dollarrekening in privé, terwijl het gebruik van de reeds aanwezige dollarrekening, mede gelet op de gewenste snelheid van overboeking, zeer voor de hand had gelegen. 
     
     
       4.4. 
       Aan de door belanghebbende en K Limited opgemaakte en ondertekende overeenkomst - die niet is geregistreerd en evenmin notarieel verleden - kent het Hof, gelet op de werkelijke gang van zaken - waarbij een bedrag is overgeboekt naar de privérekening van de aandeelhouder - niet de betekenis toe die belanghebbende eraan toegekend wenst te zien. Ook het feit dat de beleggingen in de jaarrekening en aangifte van belanghebbende zijn opgenomen, acht het Hof van minder belang, nu deze stukken eerst in 2004 zijn opgesteld. Op dat moment was reeds lang duidelijk dat L het geïnvesteerde bedrag had verduisterd, zodat belanghebbende [bedoeld zal zijn: belanghebbendes aandeelhouder; PJW] er alle belang bij had - een afwaardering van de beleggingen kan immers, in tegenstelling tot in privé gehouden beleggingen als aftrekbare (ondernemings)last in aanmerking worden genomen - de beleggingen in haar jaarstukken en aangifte te verwerken. 
     
     
       4.5. 
       Verder acht het Hof het opmerkelijk dat reeds in 2003 in Zwitserland een strafrechtelijke procedure is aangevangen jegens L, en dat J of belanghebbende al in 2003 in de gelegenheid is gesteld als eisende partij in deze procedure te participeren, maar dat belanghebbende tot op heden generlei stuk heeft overgelegd waaruit blijkt wie zich als eisende partij heeft gesteld of enige toelichting heeft verstrekt over het verdere verloop van deze strafrechtelijke procedure. 
     
     
       4.6. 
       Het Hof acht op grond van de vaststaande feiten aannemelijk dat belanghebbende J als aandeelhouder heeft willen bevoordelen en dat J, als enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende, zich daarvan bewust was. De stelling van de Inspecteur dat de winstuitdeling kon plaatsvinden uit de nadien in 2002 gerealiseerde stille reserves in de onroerende zaken, ten bedrage van f 2.660.000, acht het Hof eveneens aannemelijk. 
     
     
       4.7. 
       
         Gelet op het vorenstaande kan niet worden gezegd dat belanghebbende in de op haar rustende bewijslast dat geen sprake is van een winstuitdeling, is geslaagd. Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur. (...) 
         Boete 
       
     
     
       4.8. 
       De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld. Het hogerberoepschrift is gericht tegen de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak heeft zowel betrekking op de naheffingsaanslag dividendbelasting als de boetebeschikking. De Inspecteur heeft in zijn brief van 4 mei 2009(5), ingekomen op 8 mei 2009, ter verduidelijking aangegeven dat het hoger beroep tevens is gericht tegen het oordeel van de Rechtbank omtrent de boetebeschikking. 
     
     
       4.9. 
       Nu belanghebbende, ook in hoger beroep, heeft aangevoerd dat geen sprake is van opzet, moet de Inspecteur de feiten bewijzen die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van opzet aan de zijde van belanghebbende. Het Hof acht de Inspecteur geslaagd in dit bewijs. Gelet op het overwogene in 4.6 acht het Hof immers aannemelijk dat belanghebbende J als aandeelhouder heeft willen bevoordelen en dat J, als enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende, zich daarvan bewust was. Het Hof acht derhalve aannemelijk dat belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat haar handelwijze onjuist was dan wel het reële risico in zich droeg dat de dividendbelasting niet dan wel te laat zou worden betaald. De Inspecteur heeft dan ook terecht een vergrijpboete op grond van artikel 67f AWR opgelegd. Het Hof acht in dezen een vergrijpboete van 50% passend en geboden. 
     
     
       4.10. 
       
         De boete is aangekondigd in het rapport van het boekenonderzoek van 20 februari 2004. Er is geen sprake van een ingewikkelde zaak en gesteld noch gebleken is dat belanghebbende de behandelingsduur in belangrijke mate negatief heeft beïnvloed. Ten tijde van het doen van deze uitspraak zijn meer dan vijf jaren verstreken. Daarmee is naar het oordeel van het Hof de redelijke termijn overschreden. Het Hof vindt daarin aanleiding de boete met € 20.000 te verminderen tot 
         € 159.779." 
       
     
     
       4.4. 
       
         Het Hof heeft het hoger beroep gegrond en het incidentele beroep van de belanghebbende ongegrond verklaard. 
         5. Het geschil in cassatie 
       
     
     
       5.1. 
       
         De belanghebbende stelt twee middelen voor in twee respectievelijk drie onderdelen die ik als volgt samenvat: 
         I(a). Het Hof heeft de bewijslast verkeerd verdeeld (r.o. 4.1) door deze ter zake van de vermeende winstuitdeling bij de belanghebbende te leggen; 
         I(b). (subsidiair, indien u de bewijslast niet verkeerd verdeeld acht:) de r.o. 4.2 t/m 4.5 zijn onbegrijpelijk dan wel resulteren in schending van het recht; 
         II. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de Inspecteur terecht een vergrijpboete heeft opgelegd: 
         II(a). Het Hof is voorbijgegaan aan belanghebbendes stelling dat de Inspecteur wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard had moeten worden in zijn hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank; 
         II(b). Het Hof heeft miskend dat belanghebbendes standpunt door de Rechtbank volledig gehonoreerd werd, waarmee vaststaat dat dat standpunt naar objectieve maatstaven pleitbaar was; het Hof heeft dus ten onrechte opzet op niet-betaling van dividendbelasting aangenomen; 
         II(c). Het Hof heeft geen inzicht gegeven in zijn gedachtegang waarom een vermindering van de vergrijpboete in verband met de overschrijding van de redelijke termijn met juist € 20.000 aangewezen is. 
         6. Middelonderdeel I(a): de bewijslastverdeling 
       
     
     
       6.1. 
       Het Hof gaat in de door de belanghebbende bestreden r.o. 4.1 uit van een bewijsvermoeden, gebaseerd op vastgestelde feiten - met name het ontbreken van een tegenprestatie, het niet-gebruiken van een bestaande dollarrekening van de belanghebbende zelf voor de overboekingen en het zich kennelijk niet-stellen als benadeelde partij door de belanghebbende - dat de betaling door de belanghebbende ad f 1 mio aan haar aandeelhouder geen investering van de belanghebbende inhoudt maar een uitdeling van winst. Het Hof oordeelt dat het aan de belanghebbende is dat vermoeden te ontzenuwen door bewijs van andersduidende bijzondere omstandigheden te leveren. 
     
     
       6.2. 
       
         Op de partij die een niet-normale, uitzonderlijke gang van zaken stelt, rust de bewijslast van die uitzonderlijke gang van zaken. U zie bijvoorbeeld HR BNB 1983/140:(6) 
         "dat art. 67, letter c, van het Wegenverkeersreglement bepaalt, dat aanhangwagens aan de achterzijde moeten zijn voorzien van het kenteken, opgegeven aan de eigenaar of houder van het motorvoertuig waardoor de aanhangwagen wordt voortbewogen; 
         dat moet worden aangenomen dat dit wettelijk voorschrift in de regel wordt nageleefd, zodat belanghebbende, door te beweren - zoals hij voor het Hof kennelijk heeft gedaan - dat met het motorrijtuig gekentekend 00-00-XX op de controledatum de weg niet is gebruikt, zich beroept op een van de normale gang van zaken afwijkende toestand en alsdan een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat belanghebbende aannemelijk dient te maken dat die uitzonderlijke situatie zich heeft voorgedaan;" 
       
     
     
       6.3. 
       
         De Hofuitspraak houdt een spiegelbeeldige redenering in ten opzichte van HR BNB 2002/141,(7) in welk arrest u overwoog (het ging om omzetbelastingheffing): 
         "3.2.2. (...) Indien een ondernemer betalingen verricht aan een andere ondernemer mag als regel ervan worden uitgegaan dat deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen. Indien een belastingplichtige stelt dat een bijzondere situatie zich voordoet, waardoor deze regel niet opgaat, bij voorbeeld omdat sprake is van verdeling van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten, rust de bewijslast daarvan op hem." 
       
     
     
       6.4. ' 
       
         s Hofs uitspraak strookt met HR BNB 1995/16,(8) betreffende een Nederlandse BV die veevoeder-halffabrikaten leverde aan met name een Amerikaanse afnemer. Met een Antilliaanse NV (gelieerdheid onbekend) werd een overeenkomst gesloten voor technische bijstand en marketingdiensten op grond waarvan de BV een grote som geld aan die NV betaalde. Door de NV werden echter geen werkzaamheden voor de BV verricht. De Inspecteur weigerde aftrek van de betalingen. U overwoog: 
         "3.2. Indien vaststaat dat een belastingplichtig lichaam een betaling heeft gedaan zonder dat blijkt van enige tegenprestatie, kan deze uitgave slechts dan tot de kosten van de door de belastingplichtige gedreven onderneming worden gerekend, indien deze aannemelijk maakt dat de uitgave ten behoeve van die onderneming is gedaan. Door in de ten processe geschetste omstandigheden van belanghebbende het bewijs te verlangen dat de betalingen zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming, heeft het Hof derhalve de bewijslast niet onredelijk verdeeld, zodat middel 1, voor zover dit van het tegendeel uitgaat, faalt. 
         Nu het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende voormeld bewijs niet heeft bijgebracht, welk oordeel als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst, heeft het belanghebbendes standpunt terecht verworpen." 
       
     
     
       6.5. 
       
         HR BNB 2004/267(9) betrof een vermoedelijke verkapte dividenduitdeling. U oordeelde dat de bewijslast ter zake van de aanwezigheid en de omvang ervan terecht op de Inspecteur was gelegd (r.o. 3.2.2). De conclusie voorafgaande aan dat arrest betoogde onder meer: 
         "5.1. (...) Op de Inspecteur rust de last aannemelijk te maken dat het om een informele winstuitdeling gaat. Het Hof heeft aan de door de Inspecteur daartoe gestelde - deels niet of onvoldoende weersproken - feiten en omstandigheden, zoals de bewuste onjuistheid van de factuur, het ontbreken van taxaties, het knellende kredietplafond van E NV en de door de belanghebbende betwiste verklaring van BB, gevolgtrekkingen verbonden. Bewijsrechtelijk gaat het aldus om vermoedens(10) die niet door de andere partij, op wie de initiële bewijslast niet rustte, ontzenuwd moeten worden. 
       
     
     
       5.2. 
       De belastingrechter is vrij in de keuze van de bewijsmiddelen en in de waardering daarvan.(11) De bewijslast wordt naar redelijkheid verdeeld, hetgeen in beginsel meebrengt dat degene die stelt, bewijst.(12) De Inspecteur heeft in casu naar het oordeel van het Hof voldoende bewijs bijgebracht voor zijn stellingen, en de belanghebbende heeft dat bewijs niet ontzenuwd. Het Hof heeft uitdrukkelijk geen geloof gehecht aan de door de belanghebbende aangeboden lezing van de feiten, met name niet aan de inhoud van het memo van M aan N. Dat is een feitelijk en niet onbegrijpelijk oordeel dat in cassatie overigens niet getoetst kan worden. De rechter is voorts niet verplicht om van een partij alsnog bewijs of tegenbewijs te vragen, indien hij van oordeel is dat die partij geen of onvoldoende (tegen)bewijs heeft bijgebracht.(13) De partij op wie van enig feit de bewijslast rust op grond van de hoofdregel (wie stelt, bewijst), zal bij (verwachte) betwisting door de tegenpartij in beginsel op eigen initiatief bewijs moeten bijbrengen,(14) en de betwister moet in beginsel zelf beoordelen of hij door tegenbewijs iets moet ontzenuwen en zo ja, met welk tegenbewijs, en eventueel een voldoende gespecificeerd (tegen)bewijsaanbod doen." 
     
     
       6.6. 
       
         Koopman schrijft over de verdeling van de bewijslast bij aangiftebelastingen zoals de litigieuze dividendbelasting:(15) 
         "(...) [O]ok bij aangiftebelastingen [geldt] het uitgangspunt dat degene die stelt een recht te hebben, de daarvoor benodigde feiten dient te stellen en bij betwisting te bewijzen. (...) Daar tegenover staat dat degene die zich op een uitzonderingsbepaling beroept daarvoor de bewijslast draagt. (...) Net als bij de aanslagbelastingen kan bij gedingen over aangiftebelastingen de bewijslast worden verdeeld aan de hand van vermoedens." 
       
     
     
       6.7. 
       De belanghebbende stelt bij haar toelichting op het eerste middel dat er "geen ruimte [is] voor omkering van de bewijslast". Bij repliek in cassatie stelt zij dat het toedelen van de bewijslast aan de belanghebbende "materieel [zou] resulteren in het toepasbaar zijn van de bepaling van art. 27e AWR, terwijl niet is voldaan aan de in dat artikel neergelegde formele vereisten". 
     
     
       6.8. 
       Deze stelling faalt mijns inziens: het Hof heeft de bewijslast verdeeld volgens de gewone regels (wie stelt, bewijst; wie schijn/vermoeden tegen zichzelf wekt, bewijst; wie iets afwijkends van het naar ervaringsregelen gebruikelijke stelt, bewijst; wie in de beste bewijspositie is, bewijst) en heeft dat blijkens de aangehaalde jurisprudentie correct gedaan. Het Hof heeft de bewijslast niet omgekeerd. De belanghebbende heeft het haar belastende bewijsvermoeden over zichzelf afgeroepen en het niet ontzenuwd. 
     
     
       6.9. 
       
         Ik meen daarom dat onderdeel I(a) faalt. 
         7. Middelonderdeel I(b): de bewijswaardering 
       
     
     
       7.1. 
       De belanghebbende stelt subsidiair dat 's Hofs oordeel onvoldoende gemotiveerd is omdat de bewijswaardering in r.o. 4.2 t/m 4.5 niet begrijpelijk is. 
     
     
       7.2. 
       De feitenrechter is in beginsel vrij in zijn keuze en waardering van de hem voorgelegde bewijsmiddelen.(16) 
     
     
       7.3. 
       Aan r.o. 4.2 is niets onbegrijpelijk. Het Hof geeft daar zijn bewijsoordeel, dat hij in de navolgende rechtsoverwegingen zal motiveren. Belanghebbendes grief richt zich dus kennelijk tegen die volgende overwegingen. 
     
     
       7.4. 
       In r.o. 4.3 heeft het Hof overwogen zoals boven (4.3) weergegeven. De belanghebbende klaagt dat het Hof aldus niet of onvoldoende motiveert waarom hij de verklaringen van de belanghebbende, van de rekeninghouder en van de accountmanager van de bank onvoldoende geloofwaardig acht. Die klacht faalt, nu het Hof juist duidelijk uiteen zet dat hij het ongeloofwaardig acht dat de belanghebbende zelf, belanghebbendes bestuur én belanghebbendes accountmanager bij haar bank alle drie tegelijk een rentedragende en periodieke rekeningafschriften producerende dollarrekening van de belanghebbende vergeten zouden zijn terwijl ze daar juist zo dringend behoefte aan hadden. Ik acht de motivering in r.o. 4.3 verre van onvoldoende, gezien de door het Hof vastgestelde feiten. De bewijswaardering door de feitenrechter is voor het overige in cassatie niet toetsbaar wegens feitelijkheid.(17) 
     
     
       7.5. 
       Het Hof heeft in r.o. 4.4 overwogen zoals boven (4.3) weergegeven. De belanghebbende acht aldus onvoldoende gemotiveerd waarom het Hof in afwijking van de overeenkomst oordeelt dat de investeringen niet voor rekening en risico van de belanghebbende zouden zijn gedaan. Het Hof acht de overeenkomst niet doorslaggevend voor de vraag wie de investeerder is omdat zij niet is geregistreerd, noch notarieel is verleden, en afwijkt van de feitelijke gang van zaken (overboeking naar en betaling door de grootaandeelhouder in privé). Het Hof acht belanghebbendes jaarstukken niet van veel belang omdat zij veel later zijn opgesteld, toen al duidelijk was dat een derde er met het geld vandoor was, en omdat - kort gezegd - papier geduldig is als er geen checks and balances van tegengestelde partijbelangen zijn. Of dat voor iedereen overtuigend is, doet in cassatie niet ter zake; het is geenszins onbegrijpelijk en voor het overige voorbehouden aan de feitenrechter. 
     
     
       7.6. 
       Het Hof heeft in r.o. 4.5 overwogen als boven (4.3) weergegeven. Het Hof heeft aldus geoordeeld dat men van een rechtspersoon in de slachtofferpositie zoals door de belanghebbende gesteld, zou verwachten dat zij in haar bezit zijnde informatie van de Zwitserse onderzoeksrechter of andere Zwitserse gerechtelijke stukken zou overleggen waaruit blijkt wie de benadeelde partij bij de verduistering was: de belanghebbende of haar aandeelhouder. Zij kon aldus immers op eenvoudige wijze duidelijk maken wie zich in de strafprocedure als benadeelde partij had gesteld c.q. wie een executoriale titel jegens de verduisteraar had verkregen. 's Hofs oordeel houdt in dat het "opmerkelijk" (kennelijk: wenkbrauwenrijzend) is dat de belanghebbende er juist voor koos daaromtrent geen uitsluitsel te geven. Dat oordeel is uitdrukking van 's Hofs oordeel over de (on)aannemelijkheid van belanghebbendes verklaringen en over haar (on)bereidheid tot opening van relevante zaken. Het wordt mede gedragen door de bewijsregel "wie in de makkelijkste bewijspositie verkeert, bewijst".(18) Het is geenszins onbegrijpelijk. Het lijkt mij voorts een oordeel ten overvloede: de r.o. 4.3 en 4.4 dragen 's Hofs bewijsoordeel reeds zelfstandig. 
     
     
       7.7. 
       
         Ik meen dat ook middelonderdeel I(b) faalt. 
         8. Middelonderdeel II(a): de ontvankelijkheid van het hoger beroep van de Inspecteur ter zake van de boete 
         De omvang van het geschil in hoger beroep 
       
     
     
       8.1. 
       De belanghebbende betoogt dat de Inspecteur wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard had moeten worden in zijn hoger beroep ter zake van de boetebeschikking. Voorts klaagt zij dat het Hof deze stelling onbesproken heeft gelaten. 
     
     
       8.2. 
       Ik meen dat uit r.o. 4.8. volgt dat het Hof de stelling niet onbesproken heeft gelaten. Na het onderzoek ter zitting heeft het Hof het vooronderzoek op basis van art. 27j(2) Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) jo. 8:68(1) Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heropend en heeft hij de Inspecteur bij brief van 24 april 2009 verzocht hem te berichten of het hoger beroep mede was gericht tegen de vernietiging van de boetebeschikking. Het Hof heeft de Inspecteur voorts verzocht om bij bevestigend antwoord zijn standpunt over de vergrijpboete ad € 179.779 te bepalen. 
     
     
       8.3. 
       
         Het hoger beroep in belastingzaken heeft in de eerste plaats een herkansingsfunctie.(19) Het hoger beroep betreft weliswaar de uitspraak van de Rechtbank, maar het object van geschil is uiteindelijk de aanslag of voldoening/afdracht op aangifte c.q. de uitspraak op bezwaar. De partijen kunnen het geschil beperken. Van den Berge betoogt:(20) 
         "Uitgangspunt voor de behandeling van de zaak dient in hoger beroep in belastingzaken te zijn: de bestreden uitspraak van de rechtbank. De grens van hetgeen in hoger beroep aan de orde kan worden gesteld, dient echter te worden bepaald door het oorspronkelijk genomen besluit, de opgelegde belastingaanslag." 
       
     
     
       8.4. 
       
         Ingevolge art. 27j(1) Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is art. 8:69(1) Awb,(21) dat ziet op het beroep in eerste aanleg, ook van toepassing op het hogere beroep: 
         "De rechtbank doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting." 
       
     
     
       8.5. 
       
         De medewetgever heeft art. 8:69(1) Awb onder meer als volgt toegelicht:(22) 
         "Over de omvang van het geschil waarover de rechter een oordeel moet geven, merken wij op dat deze in beginsel wordt bepaald door de omvang van het ingestelde beroep (...). Gelet op de primaire functie van het bestuursrechtelijke geding, namelijk het bieden van rechtsbescherming, is er geen reden voor de rechter om buiten de vordering te treden. Daarnaast zou het uit het oogpunt van de rechtszekerheid van de bij het besluit betrokkenen bepaald ongelukkig zijn, als de rechter buiten de grenzen van het aan hem gepresenteerde geschil zou kunnen treden. 
         Uit het bovenstaande vloeit in de eerste plaats voort, dat die onderdelen van het besluit waartegen niet wordt opgekomen, door de rechter buiten beschouwing moeten worden gelaten. Wel past hier de kanttekening, dat de rechter niet zonder meer zal kunnen afgaan op de in het beroepschrift geformuleerde grieven. Uit het ontbreken van bepaalde stellingen in het beroepschrift kan men immers niet zonder meer afleiden dat de appellant welbewust bepaalde gebreken niet aan de orde heeft willen stellen en derhalve in deze gebreken zou willen berusten. Het past goed bij de actieve rol die de rechter in de procedure heeft, dat deze de appellant in de gelegenheid stelt zich hieromtrent nader uit te laten. 
         In de tweede plaats mag het instellen van het beroep er niet toe leiden, dat de indiener van het beroepschrift in een slechtere positie komt. Een reformatio in peius in strikte zin is derhalve niet mogelijk. Indien het bestuursorgaan op grond van in de procedure gebleken nieuwe feiten en omstandigheden bevoegd en verplicht zou zijn het bestreden besluit ten nadele van appellant te wijzigen, is er echter onzes inziens geen bezwaar tegen, als de rechter in een dergelijk geval zelf in de zaak voorziet, ondanks het feit dat dit voor de appellant per saldo tot een verslechtering leidt." 
       
     
     
       8.6. 
       
         Naast art. 8:69(1) Awb bepaalt ook art. 27h(4) jo. art. 24a(2) AWR de omvang van het geschil in hoger beroep voor zover het om de boetebeschikking gaat. Voor de bezwaarfase luidt art. 24a(2) AWR:(23) 
         "Indien de bedragen van een belastingaanslag en van een voor bezwaar vatbare beschikking waarbij een bestuurlijke boete wordt opgelegd op één aanslagbiljet zijn vermeld, wordt een bezwaarschrift tegen de belastingaanslag geacht mede te zijn gericht tegen de boete, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt." 
         Deze bepaling is een codificatie van een door u onder het tot 1 januari 1998 geldende boetestelsel reeds geformuleerde rechtsregel, die dus stamt van vóór de invoering van de belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties (1 januari 2005). U overwoog in HR BNB 1990/118:(24) 
         "4.5. Middel 2 is eveneens gegrond voor zover het zich (...) keert tegen 's Hofs oordeel volgens hetwelk belanghebbende geen beroep heeft ingesteld tegen het besluit van de Inspecteur om van de verhoging van 100% geen kwijtschelding te verlenen. 
         Tot dusver werd in de rechtspraak van de Hoge Raad het standpunt ingenomen dat het beroep tegen zulk een besluit met zoveel woorden moet worden ingesteld (HR 2 juni 1976, BNB 1976/166, 26 februari 1986, BNB 1986/139). 
         Deze eis paste bij de opvatting van de wetgever ten tijde van het tot stand komen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, dat door het stellen van stringente eisen het lichtvaardig instellen van beroep tegen een besluit als het onderhavige moet worden tegengegaan (...). 
         De rechtsontwikkeling sedert het tot stand komen van die wet, tot uitdrukking komende onder meer in de arresten van de Hoge Raad van 19 juni 1985, BNB 1986/29, en van 15 juli 1988, BNB 1988/270, die het opleggen van een verhoging aanmerken als een "criminal charge" in de zin van artikel 6, lid 1, EVRM, verdraagt zich echter niet meer met zulk een eis, die immers het instellen van beroep op de rechter belemmert. Daarom zal, indien een belastingplichtige bij zijn beroepschrift voor het gerechtshof bezwaar maakt tegen een hem opgelegde verhoging, in het algemeen moeten worden aangenomen dat dit bezwaar zich mede (...) uitstrekt tot het besluit van de inspecteur om van die verhoging geen, onderscheidenlijk geen verdere, kwijtschelding te verlenen. (...)" 
       
     
     
       8.7. 
       
         Art. 24a(2) AWR is van overeenkomstige toepassing verklaard voor de beroepsfase en de hoger beroepsfase in respectievelijk art. 26b(2)(25) en art. 27h(4)(26) AWR. Hetzelfde geldt voor het cassatieberoep; zie art. 28(6) AWR.(27) De wettekst onderscheidt voor het hoger beroep niet tussen een hoger-beroepschrift van de belanghebbende en een hoger-beroepschrift van de inspecteur. Beide worden geacht mede te zijn gericht tegen de beslissing van de rechtbank over de boete, tenzij uit het hoger-beroepschrift het tegendeel blijkt. Volgens de wettekst kunnen beide partijen dus beroep doen op art. 27h(4) AWR. In casu is het hoger beroepschrift van de Inspecteur gericht tegen een uitspraak van de Rechtbank waarin een oordeel is gegeven over een vergrijpboete. Nu uit dat hoger-beroepschrift niet het tegendeel blijkt, moet ex art. 24a(2) AWR aangenomen worden dat het hoger beroep van de Inspecteur mede de vernietiging van de boetebeschikking betreft. De vraag rijst of de parlementaire geschiedenis van de van overeenkomstige toepassing verklaring van art. 24a(2) AWR in hoger beroep kan nopen tot afwijking van de wettekst in die zin dat in hoger beroep art. 24a(2) alleen geldt voor de belanghebbende, zodat de Inspecteur in casu niet-ontvankelijk zou zijn voor wat betreft het boete-onderdeel van zijn hoger beroep. De parlementaire geschiedenis van de invoering van art. 24a(2) AWR zelf is minder relevant omdat het fiscale proces ten tijde van die invoering slechts één feitelijke instantie en dus geen hoger beroep kende, zodat art. 24a(2) AWR bij zijn invoering per definitie slechts tot bescherming van de procespositie van de belastingplichtige kon strekken. Relevant is de parlementaire geschiedenis van de invoering van de tweede feitelijke instantie. Voor de volledigheid citeer ik niettemin ook enige passages uit de parlementaire geschiedenis van de invoering van art. 24a(2) AWR zelf. 
         Parlementaire geschiedenis van de van overeenkomstige toepassing verklaring van art. 24a(2) AWR in hoger beroep 
       
     
     
       8.8. 
       
         Het tweede lid van art. 24a AWR is ingevoegd bij amendement van de leden De Vries c.s. op het wetsvoorstel 'Invoeringswet bestuurlijke boeten' toen er nog geen hoger beroep bestond in belastingzaken. Het amendement werd als volgt toegelicht:(28) 
         "Dit amendement is van praktische aard. Het bewerkstelligt dat als belastingplichtigen bezwaar maken tegen de aanslag, dit bezwaar tevens geacht wordt te zijn gemaakt tegen de boete, tenzij expliciet het tegendeel uit het bezwaarschrift blijkt. Op deze wijze wordt voorkomen dat belastingplichtigen onnodig niet-ontvankelijk worden verklaard als zij niet specifiek bezwaar hebben gemaakt tegen de boete maar wel tegen de aanslag." 
       
     
     
       8.9. 
       
         De Nota naar aanleiding van het Verslag over het wetsvoorstel tot herziening van het fiscale procesrecht vermeldt het volgende:(29) 
         "Sinds 1 januari 1998 geldt op grond van artikel 24a, tweede lid, Awr dat een bezwaarschrift tegen een belastingaanslag geacht wordt mede te zijn gericht tegen de bestuurlijke boete - tenzij het tegendeel blijkt uit het bezwaarschrift - indien de bedragen van de belastingaanslag en de boete op één aanslagbiljet zijn vermeld (...). Deze bepaling, die van praktische aard is en beoogt te voorkomen dat belastingplichtigen onnodig niet-ontvankelijk worden verklaard als zij niet specifiek bezwaar maken tegen de boete, wordt gehandhaafd in artikel 24a, tweede lid." 
       
     
     
       8.10. 
       
         De Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties(30) vermeldt over de omvang van het hoger beroep neutraal dat het geschil beperkt kan worden door "de partij die hoger beroep instelt"; daarbij wordt expliciet gewezen op de werking van art. 24a(2) AWR zonder dat daarbij onderscheid wordt gemaakt tussen de belanghebbende en de fiscus als appellant: 
         "Al met al zullen nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep dus als regel mogelijk zijn, tenzij gezegd kan worden dat een goede procesorde zich daartegen verzet. Dit laat onverlet, dat de partij die hoger beroep instelt, er natuurlijk zelf voor kan kiezen het geschil in hoger beroep te beperken. Bij dit laatste moet dan wel weer worden gewezen op de fictiebepaling van (de artikelen 26b, tweede lid, 27h, vijfde lid(31), en 28, zesde lid, jo.) artikel 24a, tweede lid, Awr: (hoger) beroep tegen een uitspraak waarin een boete is begrepen, wordt geacht zich mede tegen deze boete te richten, tenzij het tegendeel blijkt." 
       
     
     
       8.11. 
       
         Specifiek over art. 27h(4) AWR vermeldt de MvT eveneens neutraal:(32) 
         "Het vijfde lid(33) bewerkstelligt dat (...) een hoger beroep tegen een uitspraak omtrent een aanslag waarin een boete is begrepen, wordt geacht mede betrekking te hebben op deze boete, tenzij het tegendeel blijkt." 
       
     
     
       8.12. 
       
         De Nota van de regering naar aanleiding van het verslag over het wetsvoorstel belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties merkt het volgende op over het verdedigingsbeginsel en de goede procesorde:(34) 
         "De beperkingen voor het aanvoeren van nieuwe stellingen op grond van een goede procesorde houden verband met wat wel het verdedigingsbeginsel wordt genoemd. Het komt er kort gezegd op neer, dat men zijn wederpartij niet mag overrompelen op zodanige wijze dat deze zich niet meer behoorlijk kan verweren. De wederpartij van de degene die nieuwe grieven naar voren brengt moet voldoende tijd en gelegenheid krijgen om te reageren." 
       
     
     
       8.13. 
       
         In diezelfde nota gaat de regering in op vragen uit de Tweede Kamer over de van overeenkomstige toepassing verklaring van art. 24a(2) AWR in (hoger) beroep:(35) 
         "Deze leden stelden voorts enige vragen over de overeenkomstige toepassing van artikel 24a, tweede lid, in beroep en in hoger beroep. Dit artikellid bepaalt, dat, indien de bedragen van een belastingaanslag en een bestuurlijke boete op één aanslagbiljet zijn vermeld, het bezwaar tegen de belastingaanslag geacht wordt zich mede tegen de boete te richten, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt. In beroep en hoger beroep is deze bepaling van overeenkomstige toepassing. Het praktisch gevolg daarvan is allereerst dat de rechter ook de rechtmatigheid van de boete moet beoordelen, tenzij uit het beroepschrift volgt dat de belanghebbende het geschil bewust tot de belastingaanslag wil beperken. Dat laatste zal zich niet vaak voordoen. Een tweede praktisch gevolg is dat de belanghebbende de boete ook voor het eerst in beroep en zelfs voor het eerst in hoger beroep expliciet ter discussie kan stellen. De belanghebbende wordt immers geacht de boete reeds in bezwaar te hebben bestreden. Het maakt in dit verband geen verschil of de inspecteur in de uitspraak op bezwaar al dan niet expliciet op de boete is ingegaan. (...)" 
       
     
     
       8.14. 
       
         De van overeenkomstige toepassing verklaring van art. 24a(2) AWR in de cassatiefase is door de regering als volgt toegelicht:(36) 
         "Het zesde lid regelt voor het beroep in cassatie hetgeen artikel 27h, vijfde lid(37), voor hoger beroep regelt; verwezen zij naar de toelichting op laatstgenoemd artikel." 
       
     
     
       8.15. 
       
         Art. 24a(2) is per 1 januari 1998 in de AWR opgenomen. Tussen 1 januari 1998 en 31 augustus 1999 verklaarde art. 28a AWR (oud) art. 24a AWR van overeenkomstige toepassing op het beroep bij - toen nog - het Gerechtshof. Voor het cassatieberoep was geen vergelijkbare bepaling opgenomen in de per 1 september 1999 ingetrokken Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Per 1 januari 2005 zijn van overeenkomstige toepassing-verklaringen opgenomen voor het beroep (art. 26b(2) AWR), het hogere beroep (art. 27h(4) AWR) en cassatieberoep (art. 28(6) AWR). Waarom dit voor het beroep pas per 1 januari 2005 geschiedde, valt niet uit de parlementaire geschiedenis af te leiden. Voor het hoger beroep ligt invoering per 1 januari 2005 voor de hand, want toen werd het hoger beroep in belastingzaken pas ingevoerd. Voor de cassatiefase wordt evenmin duidelijk waarom art. 24a(2) AWR (pas) per 1 januari 2005 van overeenkomstige toepassing werd verklaard. De indieners van het oorspronkelijke amendement tot invoering van art. 24a(2) AWR zullen, gezien hun toelichting, slechts gedacht hebben aan bescherming van onwetende belastingplichtigen in de bezwaar- en beroepsfase. Aan de procespositie van de partijen in een mogelijk hoger beroep zullen zij niet gedacht hebben, nu destijds geen hoger beroep bestond. Hoewel de vragen van parlement die in het in 8.13 opgenomen citaat beantwoord werden de regering kennelijk slechts aanleiding gaven om in te gaan op de procespositie van de belanghebben en niet op die van de belastingheffer, meen ik dat de geciteerde parlementaire geschiedenis van de van-overeenkomstige-toepassingverklaring in hoger beroep er niet toe noopt om art. 27h(4) AWR in afwijking van zijn tekst een eenzijdige strekking toe te dichten. 
         Rechtspraak 
       
     
     
       8.16. 
       
         In HR BNB 2010/65 oordeelde u als volgt over de devolutieve werking van het hoger beroep, meer specifiek over het opwerpen van een grond in hoger beroep door de geïntimeerde die door de Rechtbank in eerste aanleg expliciet was verworpen:(38) 
         "3.5.2. (...) Opmerking verdient in dit verband dat het Hof (...) met juistheid heeft geoordeeld dat het belanghebbende, die door de Rechtbank volledig in het gelijk was gesteld, zij het niet op alle door hem aangevoerde gronden, vrijstond om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden, ook die welke door de Rechtbank waren verworpen. Dit zou slechts anders zijn voor zover het verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel in hoger beroep zou zijn aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde. (...)." 
       
     
     
       8.17. 
       
         De conclusie voorafgaande aan dit arrest betoogde: 
         "Omvang van het fiscale geschil in hoger beroep 
       
     
     
       5.12. 
       Art. 27j AWR maakt dat ook voor het fiscale geschil in hoger beroep art. 8:69 Awb geldt (...). 
     
     
       5.13. 
       
         Uit de parlementaire geschiedenis van het hoger beroep in belastingzaken blijkt dat bij dat hoger beroep de herkansingsfunctie voorop staat. De regering betoogde dat (i) nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep als regel mogelijk zullen zijn, tenzij een goede procesorde zich daartegen zou verzetten, en (ii) aangenomen kan worden dat (ook) de inspecteur in hoger beroep in beginsel nog nieuwe argumenten voor zijn standpunt mag aanvoeren (interne compensatie) (...). 
         (...) 
       
     
     
       5.19. 
       
         Bij de bepaling van object en omvang van het geschil in fiscaal hoger beroep (...) is van belang uw (...) arrest HR BNB 2003/172. (...) Die zaak betrof de vraag of ook na invoering van hoofdstuk 8 Awb voor het belastingprocesrecht voortgegaan kon worden met de praktijk van de zogenoemde 'interne compensatie' (ook genoemd 'oneigenlijke navordering') door de inspecteur bij uitspraak op bezwaar (...). U beantwoordde die vraag bevestigend, onder meer op grond van de opvatting dat de (gehele) aanslag één object van geschil is: 
         "Een belastingaanslag kan (...) niet worden beschouwd als een meerledig besluit in die zin dat de elementen waaruit het als verschuldigd vastgestelde bedrag is opgebouwd, zouden kunnen worden onderscheiden als evenzovele besluitonderdelen. Een bezwaar tegen een aanslag moet derhalve worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit, ook al richten de argumenten van de belastingplichtige zich specifiek op één of enkele van de elementen van de aanslag. Evenals het de belastingplichtige vrijstaat om zijn bezwaar te doen steunen op argumenten die niet stroken met het door hem bij zijn aangifte ingenomen standpunt, heeft de inspecteur de vrijheid om in bezwaar de aanslag te handhaven op grond van argumenten die afwijken van het door hem bij het opleggen van die aanslag ingenomen standpunt. Het vorenstaande geldt, gelet op de tekst van artikel 8:69, lid 1, Awb, mutatis mutandis ook voor de beroepsfase." 
       
     
     
       5.20. 
       
         Nu art. 8:69(1) Awb ook geldt voor het hoger beroep in belastingzaken (art. 27j AWR), lijkt mij dat een en ander ook geldt in de hoger-beroepsfase. De inspecteur kan zich mijns inziens ook in hoger beroep voor het eerst op interne compensatie beroepen, en de belanghebbende kan nieuwe gronden en weren aanvoeren. Ook de wetgever ging daar van uit (...). HR BNB 2003/172 werpt echter geen rechtstreeks licht op de vraag wat rechtens is bij een in eerste aanleg reeds verworpen stelling (een "oude" stelling), tegen de verwerping waarvan geen hoger beroep is ingesteld. Ik meen dat u voor een keuze uit drie staat: 
         (...) 
       
     
     
       5.23. 
       
         De derde mogelijkheid is een tussenvorm die het verdedigingstechnisch nuttige met het proceseconomisch aangename poogt te verenigen: van de geïntimeerde mag verwacht worden dat hij een stelling waar hij aan hecht, maar die in eerste aanleg verworpen is, in hoger beroep herhaalt, maar dat hoeft niet reeds bij (incidenteel) hoger beroep. Deze beleidslijn sluit aan bij hetgeen de onderzoekers in het project 'Fundamentele herbezinning Nederlands burgerlijk procesrecht' (...) voorstaan: een geïntimeerde moet zijn in eerste aanleg verworpen stelling herhalen in appel. Dan rijst de vraag tot welk moment in de appelprocedure die herhaling mogelijk moet zijn: uiterlijk bij verweer (...) of bij elke stand van het hoger beroep, mits tijdig vóór wijzen en met respect voor een goede procesorde, hetgeen mijns inziens inhoudt dat: (i) de procespositie van de andere partij niet gehinderd mag worden en (ii) de vlotte voortgang van het proces niet gehinderd mag worden. 
         (...) 
       
     
     
       5.28. 
       
         Ik meen (...) dat de (ruime variant van de) derde optie (...) de voorkeur verdient. Zij doet mijns inziens het meeste recht aan de belangen van beide procespartijen en tegelijk aan de proceseconomie en de procesoverzichtelijkheid: de geïntimeerde moet weliswaar zijn in eerste aanleg verworpen stellingen herhalen in hoger beroep, maar dat kan hij in elke stand van het hoger beroep doen mits het verdedigingsbeginsel en de (overige) goede procesorde gerespecteerd worden. 
         (...) 
       
     
     
       5.31. 
       
         Volledigheidshalve merk ik op dat mijns inziens ook voor de appellant herkansing in hoger beroep bestaat: indien de rechtbank zowel een primaire als een subsidiaire stelling van de appellant (eiser of gedaagde in eerste aanleg) heeft verworpen en de appellant aanvankelijk alleen in hoger beroep komt tegen de verwerping van de primaire stelling, kan hij mijns inziens bij repliek of pleidooi alsnog de subsidiaire stelling (her)innemen, mits met respectering van de goede procesorde. Ik wijs er op dat dit standpunt voor het hoger beroep ruimer is dan uw huidige beleid in cassatie: u slaat geen acht op pas bij repliek in cassatie aangevoerde klachten. 
         (...) 
       
     
     
       5.33. (...) 
       
         Wanneer door de rechtbank een stelling is verworpen die bij aanvaarding tot een voor de steller gunstiger uitspraak zou hebben geleid en hij vervolgens noch hoger beroep, noch incidenteel hoger beroep tegen die verwerping (tegen het voor hem ongunstige aspect van die uitspraak) instelt, is het mijns inziens in strijd met een goede procesorde dat hij desondanks alsnog bij dupliek of pleidooi opnieuw die stelling inneemt, in de verwerping waarvan hij eerder berustte. Van een geïntimeerde mag mijns inziens op grond van het verdedigingsbeginsel en de (overige) goede procesorde worden geëist dat hij (incidenteel) hoger beroep instelt tegen een voor hem (deels) ongunstige uitspraak. De appellant zou anders ook met een reformatio in peius kunnen worden geconfronteerd waarop hij niet kon rekenen. 
         (...) 
       
     
     
       5.36. 
       Ook hier meen ik dat beide partijen in het belastingproces in hoger beroep in beginsel gelijk behandeld moeten worden. Wanneer - bijvoorbeeld - de rechtbank belanghebbendes aanspraak op een aftrekpost 1 honoreert en het beroep van de inspecteur op interne compensatie wegens een volgens de inspecteur onterecht opgevoerde andere aftrekpost 2 afwijst, krijgt de rechterlijke toewijzing van aftrekpost 2 kracht van gewijsde indien de inspecteur alleen tegen de aanvaarding van aftrekpost 1 in hoger beroep gaat: de inspecteur kan dan niet met vrucht opnieuw aftrekpost 2 bestrijden bij repliek in appel. Wél kan hij bij repliek in appel alsnog een nieuwe stelling innemen, of een stelling herinnemen die bij de rechtbank onbehandeld is gebleven, bijvoorbeeld interne compensatie met een volgens de inspecteur bij nader inzien onterechte aftrekpost 3 waarover in eerste feitelijke instantie niet gebakkeleid is. Dat een appellant zijn in eerste aanleg verworpen stellingen uiterlijk in zijn hoger-beroepschrift moet herhalen, komt grosso modo overeen met de cassatieprocedure, waarin u immers (...) geen acht slaat op eerst bij repliek in cassatie aangevoerde klachten." 
     
     
       8.18. 
       
         De redactie van V-N tekende bij uw arrest aan: 
         "Uit dit arrest blijkt tevens dat een belangrijke oorzaak van een inbreuk op de goede procesorde, ontijdigheid, in elk geval niet speelt als een stelling pas in het laatste stadium, tijdens de mondelinge behandeling, wordt betrokken. Résumerend geldt derhalve dat, tenzij de belanghebbende buitengewoon onhandig opereert, de Hoge Raad vasthoudt aan de lijn dat het hoger beroep een volledige herkansing biedt, waarbij partijen het gehele bestreden besluit (uitspraak op bezwaar) en het gehele primaire besluit (belastingaanslag enz.) weer ter discussie kunnen stellen." 
       
     
     
       8.19. 
       
         Den Ouden becommentarieerde het arrest in NTFR als volgt: 
         "4. Geen regel zonder uitzonderingen. De nieuwe door de Hoge Raad geformuleerde rechtsregel geldt niet indien het verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven door de verwerende partij (...). Verder geldt de rechtsregel niet wanneer het verweer in hoger beroep wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde. Wanneer hiervan sprake is, zal - zoals zo vaak - afhangen van de concrete omstandigheden van het geval. Het tijdstip waarop het verweer in appel wordt gevoerd, zal in dit verband, dunkt mij, een factor van belang zijn. Een verweer dat eerst vlak vóór het sluiten van het onderzoek ter zitting wordt opgeworpen of - erger nog - erna zal een groter gevaar lopen om als in strijd met een goede procesorde buiten behandeling te worden gelaten dan verweren die reeds in het begin van de appelprocedure worden aangevoerd." 
       
     
     
       8.20. 
       
         In HR BNB 2010/131(39) oordeelde u als volgt over de omvang van de rechtsstrijd in hoger beroep ter zake van een verzuimboete: 
         "3.4.2. De Inspecteur heeft in zijn beroepschrift voor het Hof de beslissingen van de Rechtbank omtrent de vermindering van de boete en het belastingbedrag waarop deze boete betrekking had, niet uitdrukkelijk aan de orde gesteld en evenmin gedurende de procedure voor het Hof een grief tegen die beslissingen ingebracht. Derhalve heeft het Hof ten onrechte de hoogte van de boete als geschilpunt tussen partijen aangemerkt. Hieraan doet het bepaalde in de artikelen 24a, lid 2, 26b, lid 2, en 27h, lid 4, van de AWR niet af, reeds omdat ook het belastingbedrag waarmee de boete(40) verband houdt, niet in geschil was. (...)" 
         U achtte kennelijk al beslissend dat art. 24a AWR in deze zaak niet van overeenkomstige toepassing kon zijn in hoger beroep omdat die bepaling alleen dan de boete automatisch in geschil kan brengen als ook de enkelvoudige belasting waarop de boete ziet, in geschil is. Dat was in de berechte zaak niet het geval. 
       
     
     
       8.21. 
       
         Mijn ambtgenoot Van Hilten concludeerde voorafgaand aan uw arrest: 
         "6.1. De omvang van de rechtsstrijd 
         (...) 
       
       
         6.1.2. 
         
           Het Hof concludeert 'mede' op grond van de artikelen 24a, lid 2, 26b, lid 2 en 27h, lid 4, van de Awr dat de verzuimboete in hoger beroep onderwerp van geschil is (...). Dat de Inspecteur geen afzonderlijke grieven heeft aangevoerd tegen de uitspraak van de Rechtbank doet hier volgens het Hof niet aan af. (...) 
           (...) 
         
       
       
         6.1.5. 
         
           Het komt mij voor dat het Hof in zijn uitspraak een onjuiste uitlegging geeft aan artikel 27h, lid 4, van de Awr. In dit artikel wordt (...) artikel 24a, lid 2, van de Awr van overeenkomstige toepassing verklaard. Het is mijns inziens evident dat laatstgenoemd artikel (slechts) op de belastingplichtige betrekking heeft en niet op de Inspecteur. In dit verband wijs ik ook op de parlementaire geschiedenis van artikel 24a, lid 2, van de Awr (...) [zie de onderdelen 8.8, 8.9 en 8.13 hierboven; PJW]. 
           (...) 
         
       
       
         6.1.8. 
         Naar ik meen wordt de 'overeenkomstige toepassing' van artikel 24a, lid 2, van de Awr die in artikel 27h, lid 4, van de Awr is bedoeld, met deze bepaling in hoger beroep niet verruimd tot de inspecteur, die in een hoger beroepschrift nalaat te klagen over de wijze waarop de rechtbank over een door hem opgelegde boete heeft geoordeeld. Ook bij overeenkomstige toepassing in hoger beroep ziet artikel 24a, lid 2 van de Awr mijns inziens derhalve slechts op de belastingplichtige. " 
       
     
     
       8.22. 
       
         Bijl annoteerde in BNB: 
         "6. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur zo opgevat dat het mede gericht was tegen de vermindering van de boete door de Rechtbank (art. 27h, vierde lid, AWR). Dit leidde ertoe dat belanghebbende de matiging van de boete door de Rechtbank alsnog aan zich voorbij zag gaan. De advocaat-generaal betoogt dat de uitbreiding van het bezwaar en beroep tot de boete bedoeld is voor de belastingplichtige en niet voor de inspecteur. De Hoge Raad maakt dat onderscheid niet expliciet. Als de inspecteur in hoger beroep gaat en niets aanvoert met betrekking tot de beslissing van de rechtbank inzake de boete, dan is de boete geen geschilpunt. Dat lijkt mij een juist en ook nuchter uitgangspunt: we hoeven geen problemen op te lossen die er niet zijn. Opmerkelijk is wel de wijze waarop de Hoge Raad de AWR-bepalingen buiten de deur houdt: 'reeds omdat ook het belastingbedrag waarmee de boete verband houdt, niet in geschil was'. Mij is niet duidelijk of dat ook voor een belastingplichtige geldt. Naar mijn idee kan een dergelijke beperking van de uitbreiding van bezwaar en beroep niet ten aanzien van een belastingplichtige worden toegepast. Het lijkt mij goed dat inspecteur en rechter zich steeds vergewissen hoever het bezwaar resp. beroep met betrekking tot de boete (en nu ook het heffingsrecht) reikt." 
       
     
     
       8.23. 
       
         Sitsen becommentarieerde uw arrest als volgt in NTFR: 
         "Er is al een tijdje een discussie gaande over de vraag of de wettelijke fictie van art. 24a, lid 2, AWR via art. 27h, lid 4, AWR ook voor de inspecteur c.q. het bestuursorgaan doorwerkt naar de appelfase bij het hof. (...) De Hoge Raad lijkt in deze uitspraak een einde te maken aan deze discussie. De rechtbank verminderde de boete nog verder dan de inspecteur had gedaan. In de beroepsprocedure voert de inspecteur hiertegen geen grieven aan. Desondanks is deze boete naar het oordeel van het hof in geschil. De Hoge Raad oordeelt dat het hof de hoogte van de boete ten onrechte als geschilpunt heeft aangemerkt. Overeenkomstig het bepaalde in art. 8:69 Awb - waarin de omvang van de rechtsstrijd is beperkt tot een beoordeling van (...) de in het beroepschrift aangevoerde gronden en feiten - oordeelt de Hoge Raad dat de boete niet in geschil was. Dit primaire oordeel is heel strikt; het hof mag alleen oordelen over punten waarover wordt getwist. (...) De Hoge Raad vervolgt in rechtsoverweging 3.4.2 echter met de stelling dat het bepaalde in de art. 24a, lid 2, 26b, lid 2, [en] 27h, lid 4, AWR hieraan niet afdoet, 'reeds omdat ook het belastingbedrag waarmee de boete verband houdt niet in geschil was'. Oftewel aan de toepassing van de wettelijke fictie wordt niet toegekomen omdat geen grieven tegen het belastingbedrag zijn aangevoerd. (...) De zinsnede 'reeds omdat ook' intrigeert echter. Het bepaalde omtrent de wettelijke fictie doet er niet toe, reeds omdat ook het belastingbedrag niet in geschil was. Maar als het belastingbedrag wel in geschil was geweest, had de wettelijke fictie dan geleid tot het (ook) in geschil zijn van de boete? De 'reeds omdat ook' en dan met name het woord ook lijkt te impliceren dat de inspecteur sowieso geen aanspraak kan maken op de wettelijke fictie. Het oordeel van de Hoge Raad lijkt daarmee derhalve ontkennend te zijn, maar geheel zonneklaar is het niet." 
       
     
     
       8.24. 
       
         Hummel tekende in FED aan: 
         "9. Tot slot nog een kort formeelrechtelijk punt. De rechtbank heeft de (verzuim)boete verminderd. Die vermindering is in hoger beroep door de inspecteur niet uitdrukkelijk aan de orde gesteld. In dat geval maakt de boete geen deel (meer) uit van het geschil in hoger beroep. Door de boete toch als geschilpunt aan te merken, is het hof buiten de rechtsstrijd getreden. Art. 27h, vierde lid, AWR, waarnaar het hof (onder meer) verwijst en waarin is bepaald dat het hoger beroep geacht wordt mede betrekking te hebben op de boetbeschikking, geldt dus niet als het bestuur in hoger beroep gaat. Dit oordeel vind ik begrijpelijk nu genoemde bepaling enkel is ingevoerd met het oog op de bescherming van belangen van de belastingplichtigen en niet tevens ter bescherming van het bestuur. Toch is nog niet alle onzekerheid op dit punt weggenomen. Uit de formulering van de Hoge Raad volgt dat het hof niet buiten de rechtsstrijd zou zijn gestreden als de inspecteur, na indiening van het beroep, bijvoorbeeld in een nader stuk of een conclusie dupliek, de vermindering van de boete alsnog aan de orde had gesteld. De vraag blijft dan wel op welke wijze de boetebeschikking door de poort van het hoger beroep is gekomen. Waarschijnlijk toch via art. 27h, vierde lid, AWR; door deze regeling loopt de boete - mits het hoger beroep is ingesteld door belanghebbende - immers automatisch mee in hoger beroep (en is daarmee in geschil). Dat is mijns inziens ook de reden waarom de inspecteur alsdan ook nog na indiening van zijn beroep, bijvoorbeeld ter zitting, de boete kan betwisten. Maar dat moet hij dan wél doen. Zonder een dergelijke betwisting treedt de rechter buiten de rechtsstrijd." 
       
     
     
       8.25. 
       
         Den Ouden schrijft in NTFR 2010/783 in een commentaar op de conclusie van mijn ambtgenoot IJzerman voor het hieronder (8.26) te citeren arrest in de zaak met nr. 09/01362: 
         "Uit deze overweging [r.o. 3.4.2 van HR BNB 2010/131; PJW] leid ik af dat de wettelijke fictie - onder omstandigheden - ook van toepassing is ingeval het bestuursorgaan appelleert. Indien immers de inspecteur gedurende de procedure voor het hof, bijvoorbeeld in een conclusie van repliek, in een nader stuk of mogelijk ter zitting (maar dan zou de goede procesorde wellicht roet in het eten kunnen gooien) wel een grief tegen de boete of het belastingbedrag waarop de boete betrekking had, had aangevoerd dan zou blijkens de geciteerde rechtsoverweging de boete kennelijk wel onderdeel hebben uitgemaakt van de rechtsstrijd in appel. De vraag rijst dan echter op welke wijze de boetebeschikking door de poort van het hoger beroep is gekomen? Het antwoord daarop moet volgens mij zijn via de wettelijke fictie van art. 27h, lid 4, AWR. Het blijft evenwel gissen. De Hoge Raad had meer duidelijkheid moeten verschaffen." 
       
     
     
       8.26. 
       
         In een arrest van 4 juni 2010(41) oordeelde u dat de inspecteur buiten de gewone hogerberoepstermijn incidenteel hoger beroep kan instellen tegen het oordeel van de rechtbank over de boetebeschikking, ook al betrof het principale beroep van de belanghebbende alleen de aanslag: 
         "4.1. Op grond van artikel 27h, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) kunnen de daar bedoelde belanghebbende en de inspecteur hoger beroep instellen tegen een uitspraak van de rechtbank als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht. Indien de uitspraak van de rechtbank betrekking heeft op meer dan één besluit van de inspecteur, laat deze bepaling degene die hoger beroep instelt de vrijheid om dit rechtsmiddel te richten tegen de beslissing van de rechtbank als geheel of tegen haar beslissing met betrekking tot één of enkele van die besluiten. 
       
     
     
       4.2. 
       
         Op grond van artikel 27m, lid 1, van de AWR kan de andere partij bij haar verweerschrift incidenteel hoger beroep instellen. De tekst van deze bepaling geeft geen aanleiding tot de veronderstelling dat degene die incidenteel hoger beroep instelt niet eenzelfde vrijheid zou hebben als hiervoor in 4.1 is beschreven met betrekking tot het principale hoger beroep. Bij zijn keuze welke beslissing(en) van de Rechtbank hij in het incidentele hoger beroep betrekt, behoeft de indiener van dit beroep zich niet te beperken tot de beslissing(en) over het besluit of de besluiten waarop het principale hoger beroep betrekking heeft. Dat is ook in overeenstemming met de wetsgeschiedenis, zoals weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, waaruit blijkt dat de wetgever bij het openstellen van de mogelijkheid van incidenteel hoger beroep situaties als de onderhavige op het oog heeft gehad." 
         Literatuur 
       
     
     
       8.27. 
       
         Van Amersfoort schrijft over de omvang van het geschil in hoger beroep:(42) 
         "De devolutieve werking van het hoger beroep brengt mee dat de zaak in hoger beroep in beginsel weer helemaal openligt, en alle voor de rechtbank gewisselde argumenten - ook die waaraan de rechtbank niet is toegekomen - weer aan de orde zijn, en zelfs nieuwe argumenten naar voren kunnen worden gebracht. De devolutieve werking strekt zich echter slechts uit tot de in hoger beroep bestreden beslissingen van de rechtbank. Stel er wordt in hoger beroep door partijen slechts gestreden over de beslissing van de rechtbank inzake een door de inspecteur opgelegde boete, maar niet over de beslissing van de rechtbank inzake de met die boete samenhangende belastingaanslag. De devolutieve werking strekt zich dan niet uit tot de belastingaanslag. Het hof dient de daarover door de rechtbank genomen beslissing te eerbiedigen." 
       
     
     
       8.28. 
       
         Dolfin schrijft over de omvang van het geschil in hoger beroep:(43) 
         "Een wezenlijke vraag is die van de 'omvang' van de rechtstrijd in hoger beroep. Is het hoger beroep beperkt tot het geschil in de beroepsfase? Of kunnen de partijen voor het hof nieuwe gronden, argumenten en bewijsmiddelen aanvoeren? De omvang van het hoger beroep wordt bepaald door de functie die aan de rechtsgang is toegedicht (...). Uit de memorie van toelichting blijkt dat in belastingzaken de 'herkansingsfunctie' voorop staat. Partijen zijn om die reden in hoger beroep niet gebonden aan het geschil in eerste aanleg en kunnen voor het hof de gehele aanslag opnieuw ter discussie stellen. Ook elementen van de aanslag die in de beroepsfase niet ter discussie zijn gesteld, kunnen in hoger beroep worden betwist. 
         Uit de parlementaire behandeling kan worden opgemaakt dat aan deze ruime omvang van het hoger beroep een drietal redenen ten grondslag liggen (...). Allereerst is met het ruime hoger beroep getracht een eventuele strijdigheid met art. 14, lid 5, IVBPR te voorkomen. Dit ziet met name op situaties waarin een vergrijpboete in het geding is. Ook de mogelijkheid van de inspecteur tot 'interne compensatie' is een reden voor een ruime omvang van het hoger beroep. Interne compensatie geeft de inspecteur de mogelijkheid om in zijn beroep- of verweerschrift het standpunt in te nemen dat de aanslag moet worden gehandhaafd, zij het op andere gronden. (...) Tot slot pleit ook de mogelijkheid van cassatieberoep in belastingzaken tot een ruime omvang van het hoger beroep. In tegenstelling tot het overige bestuursrecht 'controleert' de Hoge Raad in het belastingrecht de lagere rechter en zorgt aldus voor rechtseenheid. 
         In de wetsgeschiedenis is opgemerkt dat door de partijen in het beroepschrift geen nieuwe beroepsgronden, argumenten of bewijsmiddelen kunnen worden aangedragen indien 'een goede procesorde zich daartegen verzet'. Het is partijen niet toegestaan de wederpartij zodanig te overrompelen dat deze zich niet meer behoorlijk kan verweren (...). Hier valt te denken aan het inbrengen van nieuwe grieven ter zitting." 
       
     
     
       8.29. 
       
         Feteris schrijft over nieuwe stellingen of geschilpunten in hoger beroep:(44) 
         "Het aanvoeren van nieuwe stellingen of geschilpunten mag uiteraard niet zo ver gaan dat daarmee inbreuk wordt gemaakt op een goede procesorde. Zo kan een schending van een goede procesorde optreden wanneer een partij pas voor het eerst op de zitting in hoger beroep een nieuwe feitelijke stelling of zelfs een nieuw geschilpunt aandraagt, dat zij in redelijkheid ook in een eerder stadium had kunnen inbrengen, en de andere partij ernstig in haar verdediging wordt geschaad als het hof zo'n nieuwe stelling of geschilpunt zou aanvaarden. (...) De mogelijkheid om nieuwe aspecten in hoger beroep naar voren te brengen geldt alleen voor zover het een beslissing van de inspecteur betreft waarop de procedure in hoger beroep betrekking heeft. Het is immers deze beslissing die het object vormt van de procedure; daarmee is ook de grens bepaald waarbuiten de rechter in hoger beroep geen beslissing mag nemen. Wanneer de uitspraak van de rechtbank betrekking heeft op verschillende beslissingen van de inspecteur, bijvoorbeeld op diverse belastingaanslagen, en een partij slechts met betrekking tot één van die aanslagen hoger beroep heeft ingesteld, kan hij dus niet in een later stadium van de procedure ook nog geschilpunten met betrekking tot de andere aanslag(en) aanvoeren. Betreft het echter een aanslag en een bestuurlijke boete die op hetzelfde aanslagbiljet zijn vermeld, dan geldt een soepeler regeling. Het bezwaar, beroep of hoger beroep dat gericht is tegen de aanslag, wordt dan op grond van de AWR geacht mede betrekking te hebben op de boete." 
       
     
     
       8.30. 
       
         Lamens en Spek gaan in op het thans te beoordelen geval van een door de inspecteur ingesteld hoger beroep waarin deze niet de beslissing van de Rechtbank inzake de boete aan de orde stelt:(45) 
         "Een ander vraagpunt kan ontstaan als een inspecteur hoger beroep instelt tegen een uitspraak waarin de rechtbank een aanslag en een boete niet of niet geheel in stand laat. Als de inspecteur slechts gronden tegen de aanslag aandraagt doet zich de vraag voor of de inspecteur ook de bescherming geniet van de regeling van art. 24a, lid 2, AWR, inhoudende dat het hoger beroep wordt geacht mede gericht te zijn tegen de boete, tenzij uit het hogerberoepschrift of daaraan voorafgaande handelingen het tegendeel blijkt. Deze regel is weliswaar ten behoeve van de belastingplichtige geschreven, maar daaraan lijkt geen argument te kunnen worden ontleend dat de regel niet van toepassing is op de inspecteur." 
         Over de omvang van het hoger beroep schrijven zij:(46) 
         "Het ligt naar onze mening voor de hand om bij de bepaling van de omvang van het hoger beroep aan te sluiten bij de wijze waarop partijen de rechtsstrijd bij de rechtbank bepalen. Kortgezegd houdt dat in dat het aandragen van gronden mogelijk is, zolang het procesbelang van de wederpartij niet is geschaad. (...) Met een later ingediend geschilpunt loopt de indiener het risico dat dit, mede gelet op de goede procesorde, buiten behandeling wordt gelaten." 
       
     
     
       8.31. 
       
         Den Ouden en Van Suilen menen dat art. 24a(2) AWR ook geldt bij een door de inspecteur ingesteld hoger beroep:(47) 
         "Indien een aanslag en een boetebeschikking op één aanslagbiljet zijn vermeld, wordt ingevolge art. 24a, lid 2, AWR een bezwaarschrift tegen de belastingaanslag geacht mede te zijn gericht tegen de boete. Deze bepaling (...) dient ter bescherming van de belastingplichtigen. De bepaling beoogt te voorkomen dat belastingplichtigen - onnodig - niet-ontvankelijk worden verklaard, omdat zij niet nadrukkelijk hebben geageerd tegen de boetebeschikking. Deze wettelijke fictie werkt door naar de beroepsfase bij de rechtbank (...) en naar de appelfase bij het gerechtshof (...). (...) De vraag rijst echter of deze fictie ook geldt in de situatie waarin het bestuursorgaan in hoger beroep gaat. De bepaling is namelijk, zoals gezegd, in het leven geroepen om de belastingplichtige te beschermen. Dat de fictie ook bescherming zou moeten bieden aan het bestuursorgaan was destijds - uiteraard - niet aan de orde. Kennelijk heeft de wetgever bij het van overeenkomstige toepassing verklaren van de onderhavige fictiebepaling in de appelfase niet eraan gedacht dat ook het bestuursorgaan zou kunnen appelleren. Gelet op de strekking ervan is verdedigbaar dat de hier bedoelde fictie niet geldt in het geval dat het bestuursorgaan appelleert. Volgens de tekst van de wet is de fictie echter onverkort van toepassing ingeval het bestuursorgaan appelleert. Naar onze opvatting bestaat te dezen - nu de wetgever daarover met geen woord heeft gerept - onvoldoende grond om van de wettekst af te wijken. Dit betekent dat de fictie naar onze mening ook geldt bij een door het bestuursorgaan ingesteld appel. 
         Het strafprocesrecht 
       
     
     
       8.32. 
       
         Art. 407 Wetboek van Strafvordering bepaalt: 
         "1. Het hooger beroep kan slechts tegen het vonnis in zijn geheel worden ingesteld. 
         "2. Zijn echter in eersten aanleg strafbare feiten gevoegd aan het oordeel van de rechtbank onderworpen, dan kan het hooger beroep tot het vonnis voor zoover dit eene of meer der gevoegde zaken betreft, worden beperkt." 
         De appelerende partij kan dus in hoger beroep geen voor hem gunstige beslissingen in eerste aanleg veilig stellen. De appelrechter moet zoveel mogelijk de materiële waarheid achterhalen en kan daarom niet worden gebonden aan oordelen van de rechter in eerste aanleg waarin hij zich niet kan vinden.(48) Alleen bij cumulatief ("gevoegd") ten laste gelegde feiten kan het hoger beroep worden beperkt tot een of meer van die feiten omdat die feiten ook separaat hadden kunnen worden vervolgd en de appelrechter de materiële waarheid per tenlastegelegd feit kan onderzoeken.(49) 
         Conclusie 
       
     
     
       8.33. 
       Hoger beroep in belastingzaken heeft in de eerste plaats een herkansingsfunctie. Alle eerdere beslissingen (de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar, de aanslag en de op het aanslagbiljet vermelde beschikkingen) kunnen dus opnieuw bestreden worden door een belanghebbende. De inspecteur kan als appellant de uitspraak van de rechtbank bestrijden, maar niet zijn eigen aanslagen, beschikkingen en uitspraken; hij kan echter wél intern compenseren door in hoger beroep een nieuwe grief te "salderen" met een mogelijk toe te geven punt. De devolutieve werking van het hoger beroep wordt beperkt door de partijen zelf (als zij uitdrukkelijk afzien van een bepaalde stelling of weer of uitdrukkelijk berusten in een bepaalde beslissing) en door de goede procesorde, met name het verdedigingsbeginsel. 
     
     
       8.34. 
       De tekst van art. 27h(4) juncto art. 24a(2) AWR geeft ook de inspecteur de mogelijkheid in hoger beroep het oordeel van de rechtbank over de boete alsnog in geschil te brengen ook al zag diens hoger-beroepschrift slechts op het oordeel over de aanslag. De boven weergegeven - partijneutrale - parlementaire geschiedenis van de van overeenkomstige toepassing verklaring van art. 24a(2) AWR in hoger beroep noopt er mijns inziens geenszins toe de in art. 27h(2) AWR jo. art. 24a(2) AWR geboden bescherming in afwijking van de wettekst voor slechts één soort appellant te doen gelden. Voor zover de literatuur op dit punt ingaat, overweegt het standpunt dat art. 24a(2) AWR de procespositie in hoger beroep van beide partijen dient. 
     
     
       8.35. 
       Anders dan in HR BNB 2010/131 (zie 8.20 hierboven), is in belanghebbendes zaak (i) de enkelvoudige belasting waarop de boete ziet, wel degelijk in geschil in hoger beroep en (ii) de beslissing van de Rechtbank inzake de boete - na navraag door het Hof - uitdrukkelijk in geschil gebracht door de Inspecteur. 
     
     
       8.36. 
       Het Hof heeft het vooronderzoek heropend en heeft de belanghebbende in de gelegenheid gesteld te reageren op het bericht van de Inspecteur dat en waarom zijn hoger beroep ook gericht was tegen de beslissing van de Rechtbank inzake de vergrijpboete. De belanghebbende heeft daarna voorts ingestemd met het achterwege laten van een tweede mondelinge behandeling. Ik meen dat aldus een goede procesorde in acht is genomen en dat de belanghebbende niet in haar verdediging is geschaad. 
     
     
       8.37. 
       
         Ik meen daarom dat middelonderdeel II(a) faalt. 
         9. Middelonderdeel II(b): de pleitbaarheid van belanghebbendes standpunt in het licht van het feit dat de Rechtbank haar beroep gegrond achtte en de boete vernietigde 
       
     
     
       9.1. 
       De belanghebbende betoogt dat het Hof door opzet op niet-betaling van dividendbelasting aan te nemen heeft miskend dat de belanghebbende een pleitbaar standpunt verdedigde. Ik lees r.o. 4.9 van het Hof aldus dat hij niet voorbijgegaan is aan die stelling, maar haar heeft verworpen; het Hof heeft in elk geval vastgesteld dat de belanghebbende het door de Inspecteur gestelde opzet bestreed en heeft die bestrijding verworpen. 
     
     
       9.2. 
       
         HR BNB 1987/31(50) betrof een geval van vóór de invoering van de tweede feitelijke instantie in het belastingprocesrecht. In die zaak oordeelde u dat opzet of grove schuld van de belanghebbende op/aan te lage belastingheffing ontbreekt als het door de belanghebbende ingenomen standpunt door het Hof als juist is aanvaard, ook al wordt het in cassatie onjuist bevonden: 
         "4.2. De omstandigheid dat het door belanghebbende in haar aangifte ingenomen standpunt (...) door het Hof als juist is aanvaard, noopt tot de gevolgtrekking dat, ook al is bedoeld standpunt in cassatie onjuist bevonden, niet kan worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende te wijten is dat de primitieve aanslag te laag is vastgesteld. Mitsdien is in de navorderingsaanslag ten onrechte een verhoging begrepen." 
       
     
     
       9.3. 
       
         In HR BNB 1993/93 overwoog u:(51) 
         "(...) Bij de beantwoording van de vraag of terecht een verhoging is opgelegd, dient in aanmerking te worden genomen dat voor het standpunt van A NV met betrekking tot haar belastingplicht, ook al wordt dit tenslotte onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat A NV door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar opzet of grove schuld is te wijten dat van haar te weinig belasting is geheven. Dit brengt mee, dat de verhoging ten onrechte is opgelegd." 
       
     
     
       9.4. 
       
         Feteris betoogt:(52) 
         "(...) dat geen sprake is van opzet wanneer de belastingplichtige een onjuist standpunt heeft ingenomen waarvoor voldoende sterke argumenten waren aan te voeren. Van grove schuld is dan evenmin sprake. In die gevallen kan dus geen vergrijpboete worden opgelegd. Hoe sterk die argumenten dan moeten zijn maakt de rechtspraak van de HR niet geheel duidelijk. Aanvankelijk hanteerde de HR als maatstaf of het standpunt van de belanghebbende in die mate verdedigbaar is, dat hij redelijkerwijs kon menen juist te handelen door aangifte te doen zoals hij deed. Een vergrijpboete is daardoor in ieder geval uitgesloten wanneer het standpunt van de belastingplichtige door de lagere rechter is gehonoreerd. (...) De HR hanteert thans (...) het criterium 'dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven'. Een concrete maatstaf valt daar niet aan te ontlenen. Wel geeft de formulering van de HR aan dat er pas bij zeer lichtvaardig handelen aanleiding bestaat voor het opleggen van een boete, maar dat aan de andere kant niet ieder mogelijk argument voor een standpunt opzet of grove schuld uitsluit. (...) De jurisprudentie wijst erop dat bepalend is of de onjuistheid van het standpunt van de belastingplichtige op voorhand duidelijk was. Gezien de complexiteit van veel onderdelen van het belastingrecht, behoort men dit niet te snel aan te nemen. De pleitbaarheid van het standpunt van de belastingplichtige is een objectieve maatstaf. Het is dus niet relevant of de pleitbare argumenten deze belastingplichtige voor ogen hebben gestaan, en evenmin of hij ze in enig stadium tegenover de inspecteur of de belastingrechter heeft aangevoerd." 
       
     
     
       9.5. 
       
         Haas schrijft:(53) 
         "Van opzet of grove schuld is geen sprake als belanghebbende een standpunt heeft ingenomen dat weliswaar onjuist is maar dat in redelijkheid verdedigbaar (pleitbaar) was. Een vergrijpboete kan dan niet worden opgelegd. Van een in redelijkheid verdedigbaar standpunt is sprake als voor dat standpunt, ook al wordt dat door de rechter uiteindelijk onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. (...) Van een pleitbaar standpunt is in elk geval sprake als dat standpunt weliswaar door de Hoge Raad onjuist wordt geoordeeld maar wél juist was bevonden door het gerechtshof of in de conclusie van de Advocaat-Generaal. Het Hof Arnhem oordeelde in zijn uitspraak van 29 juli 2005, nr. 03/0762, V-N 2005/38.4, dat het standpunt van belanghebbende weliswaar onjuist was maar objectief gezien redelijkerwijs verdedigbaar, nu in een overeenkomstig geval de belastingrechter van de Rechtbank Arnhem [PJW: Rechtbank Arnhem 8 juli 2005, nr. 05/00602, LJN AT9606, V-N 2005/38.5, NTFR 2005/1140] een belanghebbende in het gelijk had gesteld. 
         De Centrale Raad van Beroep kijkt tegen deze materie blijkbaar heel anders aan. In zijn beslissing van 12 mei 2005, (...) LJN AT5619, besliste hij als volgt: 
         "De omstandigheid dat de rechtbank gedaagde in het gelijk heeft gesteld biedt, mede gelet op het hiervoor vermelde, andersluidende oordeel van de Raad onvoldoende grondslag voor het oordeel dat geen opzet dan wel geen grove schuld kan worden aangenomen." 
         Deze beslissing van de Centrale Raad van Beroep acht ik onjuist. De omstandigheid dat een andere rechter het standpunt van de belanghebbende juist achtte, leidt naar mijn mening onvermijdelijk tot de conclusie dat dat standpunt objectief gezien verdedigbaar was." 
       
     
     
       9.6. 
       Thans rijst de vraag hoe uw pleitbaar-standpuntleer moet worden toegepast in de tweede feitelijke instantie als die tweede feitelijke instantie anders denkt over de (on)juistheid en de (on)pleitbaarheid van belanghebbendes standpunt dan de eerste. 
     
     
       9.7. 
       Indien het "mee" krijgen van de (eerste) feitenrechter ter zake van de enkelvoudige belasting zou impliceren dat belanghebbendes standpunt pleitbaar was en opzet en grove schuld op/aan te lage heffing ontbreekt, zou de fiscus niet meer met vrucht in hoger beroep kunnen opkomen tegen de vernietiging, door de rechtbank, van een vergrijpboetebeschikking, ook niet als in hoger beroep belanghebbendes standpunt inzake de enkelvoudige belasting onhoudbaar zou worden bevonden. Dat lijkt niet een erg aantrekkelijke optie. In het strafrecht kan een in eerste aanleg vrijgesproken verdachte in hoger beroep alsnog veroordeeld worden. Ook het opzet- of grove-schuldoordeel van de eerste feitenrechter in bestuurlijke-boetezaken moet door de hoger-beroepsrechter aan een volledige herziening onderworpen kunnen worden. 
     
     
       9.8. 
       Anderzijds lijkt het op het eerste gezicht evenmin aantrekkelijk om het hof - als het belanghebbendes standpunt met betrekking tot de aanslag onjuist en onpleitbaar oordeelt - in hoger beroep bevoegd te achten de door de rechtbank vernietigde boete te doen herleven: een dergelijk hofoordeel lijkt te impliceren dat ook de rechtbank een niet-pleitbaar standpunt zou hebben ingenomen met betrekking tot de enkelvoudige belasting en dus, ware zij belastingplichtige geweest, een beboetbaar vergrijp zou hebben gepleegd. 
     
     
       9.9. 
       Dat laatste valt echter bij nadere beschouwing mee. Zoals boven bleek, heeft het hoger beroep in de eerste plaats een herkansingsfunctie, in uitgangspunt voor beide partijen, dus ook voor de fiscus, met betrekking tot zowel de vaststelling van de feiten (inclusief bewijsoordelen), als de kwalificatie van die feiten, als (zuivere) rechtsoordelen. Voor de pleitbaar-standpuntkwestie moet mijns inziens onderscheiden worden tussen deze soorten oordelen, met name tussen enerzijds feitelijke en bewijsoordelen en anderzijds kwalificatie en rechtsoordelen. Uw boven weergegeven rechtspraak betrof gevallen waarin de cassatierechter het standpunt van de belanghebbende onjuist achtte hoewel de feitenrechter dat standpunt had aanvaard. Als de cassatierechter zelfstandig (zonder verwijzing) anders oordeelt dan het Hof over het standpunt van de belanghebbende, dan impliceert dat in beginsel dat het gaat om een ander rechtsoordeel (of minstens een "gemengd" oordeel zoals een kwalificatie). Feitelijke oordelen (met name bewijsoordelen) velt de cassatierechter immers niet. Daarvan beoordeelt hij slechts de motivering. 
     
     
       9.10. 
       Als een belanghebbende het hof (of bij sprongcassatie de rechtbank) "mee" heeft gekregen in een bepaalde rechtsopvatting of kwalificatie van de feiten, kan inderdaad niet gezegd worden dat dat rechtskundige of kwalificatieve standpunt, hoewel door de cassatierechter onjuist bevonden, niet pleitbaar zou zijn. Integendeel. Belanghebbendes geval is echter niet dat van een cassatierechter die afwijkt van het (rechtskundige) oordeel van een feitenrechter, maar dat van een tweede feitenrechter die anders oordeelt dan de eerste feitenrechter. Een oordeel van een tweede feitenrechter dat afwijkt van dat van de eerste aanleg kan zowel gegrond zijn op een ander feitelijk oordeel als op een ander rechtsoordeel. Gaat het om een rechtsoordeel of kwalificatie, dan verschilt dit geval niet van het geval waarin de cassatierechter tot een ander rechtsoordeel of andere kwalificatie komt dan het hof: indien het hof tot een ander rechtsoordeel/kwalificatie komt dan de rechtbank, kan een door de rechtbank op dat punt vernietigde boete niet herleven: het feit dat de belanghebbende de rechtbank "mee" heeft weten te krijgen in zijn rechtskundige standpunt of kwalificatie, impliceert dat zijn standpunt pleitbaar was. 
     
     
       9.11. 
       Indien het hof daarentegen tot een andere vaststelling van feiten komt dan de rechtbank, of tot een andere waardering van de feiten of de bewijsmiddelen (een ander bewijsoordeel), dan impliceert dat op zichzelf geenszins dat de door de rechtbank vernietigde boete niet kan herleven in hoger beroep wanneer het hof op grond van die andere feitelijke beoordeling anders oordeelt over de verschuldigdheid van belasting dan de rechtbank. Het gaat dan immers niet om rechtskundige standpunten, maar om de vraag wat er nu eigenlijk precies gebeurd is: om bewijskwesties, bewijsoordelen, geloofwaardigheid en aannemelijkheid; om waarheidsvinding. Als de rechtbank belanghebbendes presentatie van de feiten aannemelijk acht, maar het hof na nieuw feitenonderzoek bevindt dat de belanghebbende de relevante feiten onjuist of onvolledig heeft gepresenteerd, dan hoeft dat eerdere rechtbankoordeel geenszins te verhinderen dat belanghebbendes (feitelijke) standpunt door het Hof onpleitbaar wordt bevonden. Integendeel: 's Hofs afwijkende feitelijke oordeel kan juist impliceren dat belanghebbendes weergave van of gevolgtrekking uit de feiten onpleitbaar was. Het thans te berechten geval is daar een voorbeeld van: de Rechtbank hechtte wél geloof aan belanghebbendes weergave en lezing van de feiten; het Hof daarentegen geloofde er kennelijk niets van. 
     
     
       9.12. 
       
         Het bovenstaande wil niet zeggen dat alleen ter zake van rechtskundige, kwalificatieve en (andere) "gemengde" oordelen pleitbare standpunten mogelijk zijn. Ook ter zake van feitelijke kwesties kan een standpunt pleitbaar zijn. De vraag, bijvoorbeeld, of een persoon inwoner is of niet, hangt van feitelijke omstandigheden af (zie art. 4 AWR). Ter zake daarvan kan in grensgevallen heel wel honorabel verschil van inzicht bestaan. In HR BNB 1998/201 overwoog u:(54) 
         "3.5 (...) Het hof had bij de beantwoording van de vraag of aan belanghebbende terecht een verhoging is opgelegd, dienen te onderzoeken of voor het door belanghebbende ingenomen standpunt dat hij op 13 april 1995 niet in Nederland, doch in Duitsland woonde, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven." 
         Ook kan men te goeder trouw (althans niet grof schuldig) dwalen, bijvoorbeeld, ter zake van het jaar van genieten van inkomen en vervolgens te goeder trouw (althans niet grof schuldig) menen dat in het pleitbaar verkeerd gekozen genietingsjaar geen voordeel (meer) bestaat als gevolg van een zeer feitelijke omstandigheid als waardedaling. U zie uw arrest HR BNB 1988/319,(55) betreffende een directeur-grootaandeelhouder die in 1977 met "zijn" BV overeenkwam dat de laatste voor hem tegen kostprijs een woning zou bouwen terwijl die woning in 1979 werd opgeleverd, in welk jaar de marktprijzen lager waren dan in 1977: 
         "4.5. (...) Bij de beantwoording van de vraag of ten gevolge van opzet of grove schuld van belanghebbende te weinig belasting is geheven, zal het Hof waarnaar het geding verwezen wordt, tevens een onderzoek moeten instellen naar de handelwijze van belanghebbende met betrekking tot zijn aangifte over het jaar 1979, nu naar zijn standpunt het hem toegekende voordeel tot zijn inkomsten van dat jaar diende te worden gerekend. Daarbij zal het Hof mede in zijn onderzoek en oordeelsvorming moeten betrekken of het door belanghebbende blijkens de processtukken te dier zake ingenomen standpunt dat de waarde van de woning ten tijde van de oplevering als gevolg van inmiddels opgetreden prijsdalingen op de onroerend-goedmarkt zodanig was gedaald dat alstoen van enig voordeel niet meer kon worden gesproken, in die mate verdedigbaar was dat hij redelijkerwijs kon menen juist te handelen door ook bij zijn aangifte over 1979 van de in 1977 gesloten overeenkomst geen melding te maken." 
       
     
     
       9.13. 
       In belanghebbendes zaak heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbendes lezing c.q. duiding van de feiten niet pleitbaar was. Dat de Rechtbank daar anders over dacht, is, anders dan de belanghebbende meent, niet relevant voor de vraag naar opzet of grove schuld. De belanghebbende miskent in middelonderdeel II(b) dat het Hof in haar geval niet tot een ander rechtskundig oordeel dan de Rechtbank is gekomen, maar tot een andere vaststelling van feiten, althans tot een andere waardering van feiten (een ander bewijsoordeel). Het Hof heeft opnieuw de feiten onderzocht en aangevuld en heeft bijvoorbeeld onder meer een schriftelijke verklaring van 30 juni 2008 van de accountmanager van de bank in zijn beschouwingen betrokken. Het Hof komt op basis van de door hem vastgestelde feiten en een - door de belanghebbende niet-ontzenuwd - op die feiten gebaseerd vermoeden tot het (bewijs)oordeel dat belanghebbendes lezing van de feiten (de overboekingen zouden een investering door de belanghebbende betreffen) onjuist is en dat de lezing van de inspecteur (de overboekingen vormen een verhulde winstuitdeling door de belanghebbende aan haar grootaandeelhouder) aannemelijk is. Op dit feitelijke en voldoende gemotiveerde oordeel over de gang van zaken bij en de redenen voor de overboekingen, kon het Hof zijn oordeel baseren dat bij de belanghebbende opzet op de niet-betaling van dividendbelasting voorzat. Zijn oordeel houdt immers mede in dat het Hof belanghebbendes lezing van de feiten bewust onjuist acht. 
     
     
       9.14. 
       
         Daarom faalt mijns inziens ook middelonderdeel II(b). 
         10. Middelonderdeel II(c): de redelijke termijn 
       
     
     
       10.1. 
       De belanghebbende betoogt dat het Hof geen inzicht heeft gegeven in zijn gedachtegang leidende tot het oordeel dat een vermindering van de vergrijpboete met juist € 20.000 aangewezen is in verband met de overschrijding van de redelijke termijn van berechting ex art. 6 EVRM. 
     
     
       10.2. 
       
         In HR BNB 2005/337(56) overwoog u ter zake van overschrijding van de redelijke termijn: 
         "Aanvang van de redelijke termijn 
       
     
     
       4.2. 
       
         Of op het aan de beboete toegekende recht op berechting binnen een redelijke termijn inbreuk wordt gemaakt, hangt af van het tijdsverloop, te rekenen vanaf het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Als zodanige handelingen dienen in elk geval aangemerkt te worden de kennisgevingen als bedoeld in de artikelen 67g, lid 2, en 67k, lid 1, AWR. 
         Duur van de redelijke termijn 
       
     
     
       4.3. 
       
         Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld. In deze termijn is derhalve de duur van de bezwaarfase inbegrepen. 
         Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof, behoudens bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld, uitspraak doet binnen twee jaar nadat het rechtsmiddel is ingesteld. 
       
     
     
       4.4. 
       Ook wanneer het tijdsverloop in de afzonderlijke fasen van de procedure niet van dien aard is dat geoordeeld moet worden dat de redelijke termijn is overschreden, valt niet uit te sluiten dat in bijzondere gevallen de totale duur van het geding zodanig is dat een inbreuk op artikel 6, lid 1, EVRM moet worden aangenomen. Het is evenwel ook denkbaar dat de zaak in een eerdere fase met bijzondere voortvarendheid is behandeld, zodanig dat de overschrijding van de redelijke termijn in een latere fase daardoor wordt gecompenseerd. 
     
     
       4.5. 
       De redelijkheid van de duur van berechting van een boetezaak is voorts afhankelijk van onder meer de volgende omstandigheden: 
       a. de ingewikkeldheid van de zaak; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede verknochtheid van het beboetbare feit met andere belastbare feiten betreffende dezelfde of andere belastingplichtige(n); 
       b. de invloed van de beboete en/of diens raadsman/gemachtigde op het procesverloop; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend het doen van verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen; 
       c. de wijze waarop de zaak door het bestuursorgaan is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid in het nemen van besluiten nadat de redelijke termijn een aanvang heeft genomen; 
       d. de wijze waarop de zaak door de rechter is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid die is betracht bij de controle op de voortgang van het schriftelijk debat tussen partijen, bij de appointering en afhandeling van het onderzoek ter zitting, en in de fase tussen de laatste partijhandeling en de uitspraak. 
       Gevolgen van overschrijding van de redelijke termijn 
     
     
       4.6. 
       
         Overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete, afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden. 
         Ambtshalve te verrichten toetsing; motiveringseisen 
         (...) 
       
     
     
       4.8. 
       
         In geval van vermindering van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn dient de rechter in zijn uitspraak aan te geven in welke mate de boete is verlaagd. Dit betekent dat in de uitspraak ook vermeld dient te worden welke boete passend zou zijn geoordeeld indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden. 
         Toetsing door de Hoge Raad als cassatierechter 
       
     
     
       4.9. 
       Als cassatierechter onderzoekt de Hoge Raad het oordeel van de feitenrechter inzake het tijdsverloop vóór de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld. Dat onderzoek wordt als volgt begrensd: 
       a. het oordeel van de feitenrechter inzake de redelijkheid van voormeld tijdsverloop en - in voorkomend geval - de mate waarin de redelijke termijn is overschreden, kan in cassatie slechts in beperkte mate worden getoetst, in die zin dat de Hoge Raad alleen kan onderzoeken of het oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk is in het licht van alle omstandigheden van het geval; 
       b. het gevolg dat de feitenrechter heeft verbonden aan een door hem vastgestelde overschrijding van de redelijke termijn, kan slechts worden getoetst op begrijpelijkheid. 
       
         (...) 
         Toetsing door de Hoge Raad als feitenrechter 
       
     
     
       4.11. 
       De Hoge Raad oordeelt in volle omvang over de eventuele overschrijding van de redelijke termijn (mede) als gevolg van het tijdsverloop ná de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld. 
     
     
       4.12. 
       Indien de Hoge Raad uit dien hoofde tot de bevinding komt dat de redelijke termijn is overschreden, zal als regel het bedrag van de boete (verder) worden verminderd met 10 percent." 
     
     
       10.3. 
       
         Het in r.o. 4.12. opgenomen uitgangspunt heeft u in navolging van uw tweede kamer aangepast in HR BNB 2009/201:(57) 
         "4.1 (...) In afwijking van onderdeel 4.12 van zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37 984, [BNB] 2005/337, zal de Hoge Raad bij het bieden van compensatie voor de hieruit voortvloeiende schending van artikel 6 van het EVRM voortaan de hierna onder 4.2 te vermelden uitgangspunten hanteren: 
       
     
     
       4.2. 
       Toetsing door de Hoge Raad als feitenrechter 
       
         4.2.1. 
         De Hoge Raad oordeelt in volle omvang over de eventuele overschrijding van de redelijke termijn (mede) als gevolg van het tijdsverloop ná de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld. 
       
       
         4.2.2. 
         De vermindering van de boete is afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden. 
       
       
         4.2.3. 
         In de gevallen waarin de redelijke termijn met niet meer dan twaalf maanden is overschreden wordt de boete verminderd: 
         1. met 5% bij een overschrijding van de redelijke termijn met zes maanden of minder; 
         2. met 10% bij een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan zes maanden doch niet meer dan twaalf maanden; 
         een en ander met dien verstande dat: 
         - de omvang van de vermindering in deze gevallen niet meer bedraagt dan € 2500, en 
         - geen vermindering wordt toegepast indien het gaat om een boete die minder beloopt dan € 1000. De Hoge Raad zal in een dergelijk geval volstaan met het oordeel dat de geconstateerde verdragsschending voldoende is gecompenseerd met de enkele vaststelling dat inbreuk is gemaakt op artikel 6, lid 1, van het EVRM. 
       
       
         4.2.4. 
         In de gevallen waarin de redelijke termijn met meer dan twaalf maanden is overschreden zal de Hoge Raad naar bevind van zaken handelen." 
       
     
     
       10.4. 
       Het Hof heeft over de vermindering van de in casu ex art. 67f AWR opgelegde vergrijpboete overwogen als weergegeven in onderdeel 4.3 hierboven (r.o. 4.10). Samengevat: geen ingewikkelde zaak; geen trainering door de belanghebbende; meer dan vijf jaar verlopen sinds aankondiging van boete-oplegging; € 20.000 er af. Ik merk op dat dat een vermindering met 11% inhoudt. 
     
     
       10.5. 
       In het boven geciteerde arrest HR BNB 2005/337 overwoog u (zie r.o. 4.6 en 4.8) dat de boetevermindering verband moet houden met de mate van termijnoverschrijding en dat de rechter moet aangeven in welke mate de boete is verlaagd, dus ook welke boete passend zou zijn geoordeeld als de redelijke termijn niet zou zijn overschreden. De redelijkheid van het tijdsverloop is volgens datzelfde arrest afhankelijk van de ingewikkeldheid van de zaak, de invloed door of namens de belanghebbende op het procesverloop, en de wijze waarop de zaak door het bestuursorgaan en de rechter is behandeld (r.o. 4.5). 
     
     
       10.6. 
       Ik meen dat 's Hofs oordeel aan deze eisen voldoet: hij heeft de genoemde criteria in aanmerking genomen (dus een juiste maatstaf aangelegd), en ook aangegeven welke boete passend zou zijn geoordeeld zonder overschrijding. De vraag of een vermindering met 11% (€ 20.000) in casu strookt met de mate van overschrijding van de redelijke termijn, is een feitelijke vraag, het antwoord waarop in cassatie beperkt toetsbaar is. Ik meen dat 's Hofs oordeel, gegeven uw boven geciteerde termijn-vuistregels (leidende tot de conclusie dat in casu de termijn met anderhalf jaar is overschreden), geenszins onbegrijpelijk is. 
     
     
       10.7. 
       
         Ook middelonderdeel II(c) faalt mijns inziens. 
         11. Conclusie 
         Ik geef u in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren. 
         De Procureur-Generaal bij de 
         Hoge Raad der Nederlanden 
       
     
   
   
     A-G 
     1. De belanghebbende heeft op 16 april 2004 pro forma bezwaar gemaakt. Uit de uitspraak op bezwaar volgt dat de naheffingsaanslag pas op 29 april 2004 is opgelegd. Het rapport van het boekenonderzoek is gedagtekend 20 februari 2004. Nu noch de Rechtbank, noch het Hof hier melding van maken, ga ik er van uit dat het bezwaar ontvangen is op grond van art. 6:10 (1)(b) Algemene wet bestuursrecht. 
     2 Rechtbank Arnhem 28 april 2008, nr. AWB 06/4661, LJN BD2545, V-N 39.2.5, NTFR 2009/1588 (tevens gepubliceerd onder LJN BI5099 en in NTFR 2009/1207). 
     3 Gerechtshof Arnhem 25 augustus 2009, nr. 08/00252, LJN BJ7120, V-N 2009/58.1.3, NTFR 2009/2004 met commentaar Van Es. 
     4 Aldus 's Hofs vaststellingen. Ik merk op dat deze contractdatum ná de datum van overmaking van het geld ligt, hetgeen een ongebruikelijke volgorde van gebeurtenissen lijkt. Wel was op 3 juli 2000 al een Service Agreement tot stand gekomen. Zie r.o. 2.8 Hof. 
     5 Na het onderzoek ter zitting heeft het Hof het vooronderzoek heropend en bij de Inspecteur schriftelijke inlichtingen ingewonnen; toevoeging PJW. 
     6 HR 23 maart 1983, nr. 21 686, LJN AW8935, BNB 1983/140, V-N 1983/1084, FED 1983/1704. 
     7 HR 1 maart 2002, nr. 36 020, LJN AD9708, BNB 2002/141, met noot Van Kesteren, V-N 2002/14.25, FED 2002/132. 
     8 HR 21 september 1994, nr. 29 356, na conclusie Van Soest, BNB 1995/16, met noot Hoogendoorn. 
     9 HR 6 februari 2004, nr. 38 191, na conclusie Wattel, LJN AN8656, BNB 2004/267, met noot Aardema, V-N 2004/11.7, NTFR 2004/209, met commentaar De Vries, FED 2004/79. 
     10 Originele voetnoot: HR 17 april 1991, BNB 1991/218. 
     11 Originele voetnoot: U zie onder meer HR 22 juni 1921, B. 2843 (het staat de feitenrechter vrij bewijsmiddelen te aanvaarden of af te wijzen naarmate hem dit geraden voorkomt. Eveneens is hij vrij in het bepalen van de waarde die hij aan het ten bewijze aangevoerde wenst toe te kennen.); HR 22 juni 1960, 14. 271, BNB 1960/255, m.nt. P. den Boer; HR 24 maart 1971, 16 488, BNB 1971/84; HR 10 maart 1999, nr. 33 840, V-N 1999/16.12; HR 16 juni 1999, nr. 34 473, V-N 2002/50.4; HR 14 maart 2003, nr. 37 797, V-N 2003/19.5. Zie ook Meyjes e.a.: Fiscaal procesrecht, Deventer, 4e druk 1997, blz. 105 en 107, E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Fiscale Monografieën 107, Deventer, 2003, blz. 147-156; M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Fiscale Hand- en Studieboeken nr. 9, Deventer, 1999, blz. 215, 217-221; R.M.P.G. Niessen-Cobben, Behoorlijk fiscaal procesrecht, Arnhem, 1995, blz. 165,166, 169 en 171; C.H.J. Langereis Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Fiscale Studieserie nr. 7, Deventer, 1999, blz. 140; R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Fiscale Monografieën nr. 78, Deventer, 1996, blz. 37. 
     12 Originele voetnoot: Feteris, t.a.p., blz. 220-221, Niessen-Cobben, t.a.p., blz. 166, en 169; R.J. Koopman, t.a.p., blz. 38. 
     13 Originele voetnoot: HR 19 juni 1974, nr. 17 363, BNB 1974/194; HR 30 november 1977, nr. 18 588, BNB 1978/8; In deze zin bijvoorbeeld ook Meyjes c.s., t.a.p., blz. 127, en Pechler, t.a.p., blz. 149. 
     14 Originele voetnoot: Zie onder meer Pechler, t.a.p., blz. 148; Langereis, t.a.p., blz.. 139. en Feteris, t.a.p., blz. 218-219. 
     15 R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, blz. 97-98. 
     16 Zie voor vindplaatsen voetnoot 11. 
     17 Vgl. Koopman, t.a.p., blz. 109. 
     18 Zie M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 306. 
     19 Kamerstukken II 2003/2004, 29 251, nr. 3 (MvT), blz. 9 (Wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten in verband met de invoering van beroep bij de rechtbank, alsmede van hoger beroep bij het gerechtshof, in belastingzaken (Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties)). 
     20 J.W. van den Berge, 'Het object van appèl in belastingzaken', in: R.H. Happé e.a. (red.), Hoger beroep in de steigers, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2003, blz. 94. 
     21 Wet van 29 december 1993, Stb. 1994, 1, in werking per 1 januari 1994. 
     22 Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3 (MvT), blz. 141-142 (Wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Algemene wet bestuursrecht, de Wet op de Raad van State, de Beroepswet, de Ambtenarenwet 1929 en andere wetten, alsmede intrekking van de Wet administratieve rechtspraak overheidsbeschikkingen (voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie)). 
     23 Art. 24a(2) AWR is per 1 januari 1998 ingevoegd bij wet van 18 december 1997 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht, Stb. 1997, 738. 
     24 HR 29 november 1989, nr. 25 158, na conclusie Verburg, LJN ZC4155, BNB 1990/118, met noot Scheltens, V-N 1990/378, FED 1990/184, met noot Streppel. Zie over de achtergrond van de ontwikkeling van het fiscale boeterecht en art. 24a(2) AWR: F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, blz. 1-12 en 123-124. 
     25 Bij wet van 15 december 2004, Stb. 2004, 672, (Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties) is, ingaande 1 2005 januari, de huidige tekst van art. 26b(2) AWR ingevoegd. 
     26 Bij wet van 15 december 2004, Stb. 2004, 672, (Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties) is, ingaande 1 2005 januari, de huidige tekst van art. 27h(4) AWR ingevoegd. 
     27 Bij wet van 15 december 2004, Stb. 2004, 672, (Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties) is, ingaande 1 2005 januari, de huidige tekst van art. 28(6) AWR ingevoegd. 
     28 Kamerstukken II 1997/98, 24 800, nr. 10, blz. 1 (Wijziging van enkele wetten in verband met de 
     herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (Invoeringswet bestuurlijke boeten)). 
     29 Kamerstukken II 1997/98, 25 175, nr. 5 (NnavV), blz. 6 (Aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (herziening van het fiscale procesrecht)). 
     30 Kamerstukken II 2003/2004, 29 251, nr. 3 (MvT), blz. 9-10. 
     31 Toevoeging PJW: in het oorspronkelijke wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 16 december 2004, Stb. 2004, 672 (Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties) was de litigieuze bepaling opgenomen in het vijfde lid van art. 27h AWR; zie Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 2, blz. 6. 
     32 Kamerstukken II 2003/2004, 29 251, nr. 3, blz. 28. 
     33 Toevoeging PJW: in het oorspronkelijke wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 16 december 2004, Stb. 2004, 672 (Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties) was de litigieuze bepaling opgenomen in het vijfde lid van art. 27h AWR; zie Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 2, blz. 6. 
     34 Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 6, blz. 9. 
     35 Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 6, blz. 12-13. 
     36 Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3 (MvT), blz. 33. 
     37 Toevoeging PJW: in het oorspronkelijke wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 16 december 2004, Stb. 2004, 672 (Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties) was de litigieuze bepaling opgenomen in het vijfde lid van art. 27h AWR; zie Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 2, blz. 6. 
     38 HR 4 december 2009, nr. 08/02258, na conclusie Wattel, LJN BG7213, BNB 2010/65, met noot Van Amersfoort, V-N 2009/62.3, NTFR 2009/2683, met commentaar Den Ouden. Dat het een belanghebbende in beginsel vrijstaat zich ook in hoger beroep te verweren op elke grond is bevestigd in HR 16 april 2010, nr. 09/01091, LJN BM1239, V-N 2010/21.4, NTFR 2010/952, met commentaar Den Ouden (r.o. 3.2.2.). 
     39 HR 5 februari 2010, nr. 08/00829, na conclusie Van Hilten, LJN BG4124, BNB 2010/131, met noot Bijl, V-N 2010/10.23, NTFR 2010/619, met commentaar Sitsen en Nieuwenhuizen, FED 2010/55, met noot Hummel. 
     40 PJW: in casu was een verzuimboete opgelegd ad € 4.092 (dat is 10% van de niet in geschil zijnde correcties) wegens te late betaling (art. 67c(1) AWR); zie onderdeel 4.13 van de conclusie van A-G Van Hilten. 
     41 HR 4 juni 2010, nr. 09/01362, na conclusie IJzerman, LJN BL7972, V-N 2010/26.8, NTFR 2010/1380, met commentaar Den Ouden. 
     42 P.J. van Amersfoort, 'De devolutieve werking van het (hoger) beroep', WFR 2005/144, blz. 147. 
     43 R.E.J. Dolfin, 'Het herziene fiscale procesrecht; de stand van zaken na de invoering van de tweede feitelijke instantie en de mogelijkheid van rechtstreeks beroep', MBB 2005/3, blz. 83. 
     44 M.W.C. Feteris, t.a.p., blz. 497. 
     45 J. Lamens & R.F.C. Spek, 'Incidenteel hoger beroep; nut en noodzaak', in: L.J.A. Pieterse (red.), Draaicirkels van formeel belastingrecht (Niessen-bundel), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, blz. 226. 
     46 J. Lamens & R.F.C. Spek, t.a.p., blz. 227. 
     47 A.J.H. van Suilen & R. den Ouden, 'Knelpunten in hoger beroep (deel 1): capita selecta', NTFR-B 2009/46, blz. 12. In het tweede deel van hun artikel herhalen zij dat standpunt: A.J.H. van Suilen & R. den Ouden, 'Knelpunten in hoger beroep (deel 2): de omvang van het incidentele beroep', NTFR-B 2009/46, blz. 7. Dat zij van mening zijn dat art. 27h(4) jo. 24a(2) AWR in hoger beroep ook de inspecteur beschermt, blijkt ook uit de onderhavige Hofuitspraak aangezien beide auteurs in de zetel zaten. 
     48 Cleiren en Nijboer, Tekst & Commentaar Strafvordering 2009, art. 407, aant. 1. 
     49 T.a.p., aant. 4. 
     50 HR 26 november 1986, nr. 23 553, LJN AW7823, BNB 1987/31, met noot J.P. Scheltens, V-N 1987/22, FED 1986/1360. 
     51 HR 23 september 1992, nr. 27 293, na conclusie Verburg, LJN ZC5105, BNB 1993/193, met noot Den Boer, V-N 1993/1151, FED 1993/655, met noot Juch. 
     52 M.W.C. Feteris, t.a.p., blz. 350-351. 
     53 F.J.P.M. Haas, t.a.p., blz. 23-24. 
     54 HR 22 april 1998, nr. 33 198, BNB 1998/201. 
     55 HR 7 september 1988, nr. 24 884, LJN ZC3892, BNB 1988/319, met noot Van Dijck, V-N 1988/2806, FED 1988/766. 
     56 HR 22 april 2005, nr. 37 984, na conclusie Wattel, LJN AO9006, BNB 2005/337, met noot Feteris, V-N 2005/22.6, NTFR 2005/591, met commentaar Van de Merwe, FED 2005/110, met noot Marres. 
     57 HR 19 december 2008, nr. 42 763, na conclusie Niessen, LJN BD0191, BNB 2009/201, met noot De Bont, V-N 2008/62.7, NTFR 2008/2495, met commentaar Van de Merwe.