ECLI: ECLI:NL:PHR:2000:AA4523

Titel: ECLI:NL:PHR:2000:AA4523 Parket bij de Hoge Raad , 26-01-2000 / 33434

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2000-01-26

Zaaknummer: 33434

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2000:AA4523

---

-

Nr. 33.434  Derde Kamer A  Vennootschapsbelasting 1990	Mr Van Kalmthout  Conclusie inzake:  X BV  tegen  de Staatssecretaris van Financiën  	 
     
     Parket, 23 november 1999 
     
     Edelhoogachtbaar college, 
     
     1. Inleiding 
     
     1.1. X BV vraagt in cassatie het oordeel van uw Raad over de toepassing van de artikelen 5 en 7 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittanië en Noord Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, ondertekend te ’s-Gravenhage op 7 november 1980, Trb. 1980, nr. 205. Hierna zal ik dit verdrag eenvoudig aanduiden als het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk. 
     
     
       1.2. Buiten het cassatiemiddel om zal ik in deze conclusie ook aandacht besteden aan de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Islamitische Republiek Pakistan tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, met Protocol, ondertekend te ’s-Gravenhage op 24 maart 1982, Trb. 1982, nr. 63. Dat verdrag zal ik hierna aanduiden als het Verdrag met Pakistan. 
       2. Feiten 
     
     
     2.1. X BV (hierna: belanghebbende) is een vennootschap behorende tot het olieconcern C. De topvennootschap van de groep is C Plc., voorheen D Plc. genaamd, die feitelijk in Q [Engeland] is gevestigd. 
     
     2.2. Belanghebbende zelf houdt zich bezig met de handel in smeeroliën. Zij verricht haar handelsactiviteiten deels met behulp van een vaste inrichting in Cuba. In 1990 heeft zij met deze vaste inrichting een winst van f 3.472.000 behaald. 
     
     2.3. Voorts heeft belanghebbende enkele dochtervennootschappen. Een daarvan is E BV (hierna: E).  E is in 1984 opgericht, maar tot 1989 inactief gebleven. Zij heeft als statutaire doelomschrijving onder meer het opsporen en verkopen van olie, gas en andere mineralen. Sinds begin 1989 wordt haar bestuur gevormd door G, F en M. De twee eerstgenoemden zijn lid van de directie van belanghebbende. M is lid van de raad van bestuur van C Plc. In die hoedanigheid is hij verantwoordelijk voor de energie divisie van de groep. 
     
     2.4. Belanghebbende en (onder andere) E vormen voor de vennootschapsbelasting een fiscale eenheid. E wordt dus voor de vennootschapsbelasting geacht in belanghebbende te zijn opgegaan.  
     
     2.5. Op 23 april 1989 verkreeg E samen met een drietal andere vennootschappen concessies tot het verrichten van exploratie-activiteiten in vijf verschillende gebieden in Pakistan, te weten de gebieden T, U, V, W en QQ. E en haar mede-concessionarissen - O, N Ltd. (hierna: N) en J Ltd (hierna: J) - vormen een samenwerkingsverband (joint-venture); zij handelen voor gezamenlijke rekening en risico. E is in dit samenwerkingsverband niet als “operator” opgetreden. Voor één gebied is O de operator, voor de overige gebieden N. 
     
     2.6. E heeft geld ingebracht om de gezamenlijke exploratie-activiteiten mede te bekostigen. De verzoeken van de operators aan E om geld over te maken, de “cash calls”, werden in 1989 en 1990 telkens uitgevoerd nadat M daarvoor vanuit Groot-Brittanië toestemming had gegeven. Feitelijk  werden de cash calls in Nederland afgewikkeld. 
     
     
       2.7. In 1990 is de concessie voor het gebied W aan de Pakistaanse overheid teruggegeven. Belanghebbende heeft het aandeel van E in de kosten van onderzoek en exploratie die op voornoemd gebied betrekking hebben - en die aanvankelijk waren geactiveerd - in dit jaar ten laste van haar belastbare winst gebracht. De aldus ontstane verliespost bedraagt  
       f 930.240. 
     
     
     3. Procesverloop 
     
     
       3.1. Belanghebbende heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het onderhavige jaar (1990) aanspraak gemaakt op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van de winst die zij heeft behaald met de vaste inrichting in Cuba. Zoals gezegd bedroeg deze  
       f 3.472.000. 
     
     
     
       3.2. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting echter bepaald op slechts f 2.541.760. Dat is het bedrag van de winst uit de Cubaanse vaste inrichting verminderd met de afgeboekte kosten betreffende de concessie W ad  
       f 930.240. De Inspecteur stelde zich bij de aanslagregeling primair op het standpunt dat belanghebbende een vaste inrichting in Pakistan heeft, waaraan het verlies van f 930.240 geheel moet worden toegerekend. Subsidiair stelde hij dat belanghebbende een vaste inrichting in Groot-Brittanië heeft en het verlies aan die vaste inrichting te alloceren is. De vermindering van de “aftrekwinst” met het door de Inspecteur als een buitenlands verlies aangemerkt bedrag berustte kennelijk op het arrest HR 28 februari 1990, BNB 1990/178.1  
       Het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag heeft de Inspecteur afgewezen. 
     
     
     
       3.3. Voor het Hof heeft de Inspecteur zijn bij de aanslagregeling ingenomen stellingen verdedigd, zij het dat hij de volgorde ervan heeft omgedraaid. Voor het Hof was het primaire standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende een vaste inrichting in Groot-Brittanië heeft, en het subsidiaire standpunt dat belanghebbende een vaste inrichting in Pakistan heeft. In beide gevallen bepleitte de Inspecteur een toerekening van het gehele verlies op de concessie W aan de betreffende vaste inrichting.  
       In de loop van de procedure voor het Hof heeft de Inspecteur bovendien nòg een stelling aangevoerd, onder handhaving van zijn eerdere standpunten. Nadat belanghebbende in haar conclusie van repliek had gewezen op het arrest HR 29 juni 1988, BNB 1988/331, reageerde de Inspecteur in zijn conclusie van dupliek als volgt: 
     
     
     
       “Mijn in het vertoogschrift ingenomen standpunt is op geen enkele wijze in strijd met dit arrest. Het tot de fiscale eenheid behoren van E wordt door mij niet bestreden. 
       Overigens geeft een nadere bestudering van dit arrest jo. het arrest HR 17 februari 1993, BNB 1994/163, mij aanleiding tot aanvulling van mijn in het vertoogschrift ingenomen standpunten in die zin dat ik meer subsidiair van mening ben dat de winst van E ad negatief f 930.240,= geheel uit het belastbaar bedrag 1990 van X dient te worden geëlimineerd. Dit standpunt sluit aan bij het door de staatssecretaris bij zijn beroep in cassatie naar aanleiding van de uitspraak van het Hof Amsterdam van 20 januari 1995, kenmerk P94/3261 ingenomen standpunt dat de winst van een voor toepassing van een verdrag in het buitenland gevestigde, fiscaal gevoegde dochtermaatschappij, niet in de grondslag van de moedermaatschappij mag worden ingenomen.” (Conclusie van dupliek blz. 1, onderaan, blz. 2, bovenaan.)  
     
     
     Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur het hier bedoelde meer subsidiaire standpunt herhaald; zie punt 4 van de bestreden uitspraak, laatste alinea. 
     
     
       3.4. Het uiteindelijk door de Inspecteur primair ingenomen standpunt is door het Hof gegrond bevonden. Aan de behandeling van het uiteindelijk subsidiaire standpunt is het niet toegekomen. Het meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur is door het Hof verworpen, zulks op grond van het arrest HR 13 november 1996, BNB 1998/47, dat intussen was gewezen. 
       Wegens de gegrondbevinding van het primaire standpunt van de Inspecteur heeft het Hof de afwijzende uitspraak op het bezwaarschrift van belanghebbende bevestigd. 
     
     
     
       3.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft één middel van cassatie aangevoerd. Het middel is schriftelijk toegelicht door Mr. B. Emmerig, advocaat te ’s-Hertogenbosch. 
       Het cassatiemiddel, met inbegrip van de daarbij behorende toelichting, bevat in essentie drie klachten tegen ’s Hofs uitspraak. Het eerste onderdeel van het middel is gericht tegen de beslissing dat belanghebbende beschikt over een vaste inrichting in Groot-Brittanië, in de vorm van een plaats waar leiding wordt gegeven. Het tweede onderdeel betreft de toerekening van het verlies op de concessie W aan de vaste inrichting. Het derde onderdeel houdt in, dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op belanghebbendes stellling dat geen sprake kan zijn van een vaste inrichting in Groot-Brittanië aangezien de daar, of vandaar uit, verrichte werkzaamheden slechts hulpwerkzaamheden zijn of werkzaamheden van voorbereidende aard.  
     
     
     4. Vermindering van aftrekwinst of eliminatie uit de belastinggrondslag? 
     
     
       4.1. Goed beschouwd had het door de Inspecteur meer subsidiair ingenomen standpunt de verste strekking. Daarom wil ik (ambtshalve) allereerst even bij dat standpunt stilstaan.  
       Ik kan er kort over zijn. De rechtsopvatting waarop het steunt, is verworpen in HR 13 november 1996, BNB 1998/47. Weliswaar betrof BNB 1998/47 het belastingverdrag tussen Nederland en Ierland, maar ik zie geen enkele reden om het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk niet op dezelfde wijze toe te passen op een fiscale eenheid. Hetzelfde geldt voor het Verdrag met Pakistan. R.o. 6.7. van ’s Hofs uitspraak is mitsdien juist.  
     
     
     4.2. Uit BNB 1998/47 vloeit voort dat in deze zaak niet moet worden beoordeeld of E inwoner is van het Verenigd Koninkrijk als bedoeld in art. 4, lid 1 en lid 3, van het Verdrag met genoemde staat.2 Het Hof had te onderzoeken, zoals het ook heeft gedaan, of belanghebbende beschikt over een vaste inrichting aldaar. 
     
     5. Een plaats van leiding als vaste inrichting 
     
     5.1. Het primaire standpunt van de Inspecteur voor het Hof hield zoals gezegd in dat belanghebbende een vaste inrichting in Groot-Brittanië heeft, en dat het in 1990 op de concessie W geleden verlies aan die vaste inrichting moet worden toegerekend.  
     
     
       5.2. De Inspecteur heeft zijn primaire standpunt gebaseerd op de stelling dat de leiding van (de activiteiten van) E wordt uitgeoefend in Groot-Brittanië; andere stellingen heeft hij er niet aan ten grondslag gelegd. Met name heeft hij niet aangevoerd dat M is opgetreden als vaste vertegenwoordiger van belanghebbende in het Verenigd Koninkrijk. 
       De Inspecteur heeft zich voor zijn standpunt beroepen op art. 5, lid 2, aanhef en letter a, van het Verdrag. We moeten derhalve bezien hoe het begrip vaste inrichting in het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk is gedefinieerd. 
     
     
     
       5.3. Art. 5 van het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk, voor zover hier van belang, luidt als volgt: 
       “1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking “vaste inrichting” een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. 
       2. 	De uitdrukking “vaste inrichting” omvat in het bijzonder: 
       a.) een plaats waar leiding wordt gegeven; 
       (…) 
       f.) een mijn, een olie- of gasbron, een steengroeve of een andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen. 
       (…) 
       4. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel wordt een vaste inrichting niet aanwezig geacht, indien: 
       (…) 
       e). een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om voor de onderneming enige (…) werkzaamheid uit te oefenen die van voorbereidende aard is of het karakter van hulpwerkzaamheid heeft; 
       (…)” 
     
     
     
     
       5.4. Voor het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk heeft het OESO-modelverdrag van 1977 tot uitgangspunt gediend. Dat blijkt zowel uit de tekst als uit de toelichtende nota bij het Verdrag.3 Art. 5 van het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk is gelijkluidend aan art. 5 van het OESO-model. 
       Het OESO-model 1977  is derhalve van grote betekenis voor de uitleg van art. 5 van het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk, vgl. HR 2 september 1992, BNB 1992/379. 
     
     
     5.5. Het bij het OESO-model 1977 behorende commentaar zegt over lid 1 van art. 5 onder meer het volgende:  
     
     “2. Paragraph 1 gives a general definition of the term “permanent establishment” which brings out its essential characteristics of a permanent establishment in the sense of the Convention, i.e. a distinct “situs”, a “fixed place of business”. (…) 
     
     (3. …) 
     
     
       4. The term “place of business” covers any premises, facilities or installations  used for carrying on the business of the enterprise whether or not they are exclusively for that purpose. A place of business may also exist where no premises are available or required for carrying on the business of the enterprise and it simply has a certain amount of space at its disposal. It is immaterial whether the premises, facilities or installations are owned or rented by or are otherwise at the disposal of the enterprise. (…) 
       Again the place of business may be situated in the business facilities of another enterprise. This may be the case, for instance where the foreign enterprise has at its constant disposal certain premises or a part thereof owned by the other enterprise.” 
     
     
     5.6. Hoofdstuk 9 van de omvangrijke studie van Skaar naar het begrip vaste inrichting4 is getiteld: “ The taxpayer’s physical presence: The “place of business test” ”. Hij vangt dit onderdeel van zijn boek als volgt aan: 
     
     “PE taxation and source-state taxation based on the enterprise’s “trade or business” are for practical purposes the two alternative approaches to taxing jurisdiction over international business profits from unincorporated activities. The most significant feature of the PE as distinguished from source-state taxation is the requirement of a fixed place of business, because it emphasizes the establishment of the enterprise, rather than the source of income. The place of business is the “home”of a foreigner’s unincorporated business activity. Contrary to the requirement under the principle of mere source-state taxation, the enterprise’s presence has to be “visible” through an establishment in the other country. The “fixed place of business test”therefore qualifies the objective presence of the enterprise in the other country.”5 
     
     5.7. De “objective presence” van een onderneming, de aanwezigheid van een fysiek aanknopingspunt met het betreffende land om van daaruit ondernemingsactiviteiten te ontplooien, is het meest essentiële kenmerk van het algemene begrip vaste inrichting. Alleen door middel van een specifieke verdrags- of wetsbepaling kan aan dit kenmerk worden voorbijgegaan, in welk geval een vaste inrichting wordt gefingeerd. Een bekend voorbeeld van een dergelijke fictieve vaste inrichting geeft art. 5, lid 3, van het OESO-model 1977, overgenomen in onder meer art. 5, lid 3, van het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk: de uitvoering van een bouwwerk of van constructie- of montagewerkzaamheden welke de duur van twaalf maanden overschrijdt. 
     
     5.8. Lid 2 van art. 5 van het OESO-model 1977 geeft naar algemene opvatting slechts een opsomming van voorbeelden van mogelijke vaste inrichtingen, en niet een opsomming van fictieve vaste inrichtingen.6 De genoemde voorbeelden leveren in een concreet geval alleen dan een vaste inrichting op indien in dat geval de voorwaarden van het algemene begrip vaste inrichting zijn vervuld. Deze opvatting steunt op het commentaar bij het OESO-model 1977: 
     
     “Paragraph 2 
     
     11. This paragraph contains a list, by no means exhaustive, of examples, each of which can be regarded, prima facie, as constituting a permanent establishment. As these examples are to be seen against the background of the general definition given in paragraph 1, it is assumed that the Contracting States interpret the terms listed, “a place of management”, “a branch”, “an office”, etc. in such a way that such places of business constitute permanent establishments only if they meet the requirements of paragraph 1.” 
     
     5.9. Een “plaats waar leiding wordt gegeven” als bedoeld in art. 5, lid 2, letter a, van het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk is dus slechts een vaste inrichting indien in concreto wordt voldaan aan alle eisen welke aan een vaste inrichting in het algemeen worden gesteld. Een plaats van leiding als vaste inrichting vooronderstelt mitsdien ook “objective presence” van de ondernemer in het land waarin de inrichting is gelegen.  
     
     
       5.10. Het fysieke aanknopingspunt behoeft evenwel niet per sé een kantoorruimte te zijn, het mag ook iets anders zijn. Juist dat is de reden waarom de plaats van leiding is opgenomen onder de voorbeelden van art. 5, lid 2, van het OESO-model. Het commentaar op het OESO-modelverdrag 1963 merkt hierover op: 
       “8. (…). There has been included in paragraph 2 most of the examples given in sub-paragraph 1 of Article V of the Mexico and London drafts; there is, however, one addition and there are one or two exceptions. There has been added “place of management”; it is considered that this example should be specially mentioned since a “place of management” need not necessarily be an “office”. On the other hand, it did not seem necessary to include “head office”. Insofar as this term is not covered, like “professional premises” which has also been omitted, by the general term  
       “ office” it seemed that the “head office” of an organisation would normally be a “place of management. (…)” 
     
     
     En het commentaar op het modelverdrag van 1977 houdt in: 
     
     “12. The term “place of management” has been mentioned separately because it is not necessarily an “ office”. However, where the laws of the two Contracting States do not contain the concept of “ a place of management” as distinct from an “ office”, there will be no need to refer to the former term in their bilateral convention.”  
     
     
       5.11. Evenals lid 4 van art. 5 van het OESO-modelverdrag 1977 handelt lid 4 van art. 5 van het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk over werkzaamheden van voorbereidende aard en hulpwerkzaamheden. Ter toelichting verklaart het commentaar bij het OESO-model 1977: 
       “20. This paragraph lists a number of business activities which are treated as exceptions to the general definition laid down in paragraph 1 and which are not permanent establishments, even if the activity is carried on through a fixed place of business. The common feature of these activities is that they are, in general, preparatory or auxiliary activities. This is laid down explicitly in the case of the exception mentioned in sub-paragraph e), which actually amounts to a general restriction of the scope of the definition contained in paragraph 1. (…) 
     
     
     21. (…) 
     
     
       22. Sub-paragraph e) provides that a fixed place of business through which the enterprise exercises solely an activity which has for the enterprise a preparatory or auxiliary character, is deemed not to be a permanent establishment. (…) 
       It is recognised that such a place of business may well contribute to the productivity of the enterprise, but the services it performs are so remote from the actual realisation of profits that it is difficult to allocate any profit to the fixed place of business in question. (…) 
     
     
     
       23. It is often difficult to distinguish between activities which have a preparatory or auxiliary character and those which have not. The decisive criterion is whether or not the activity of the fixed place of business in itself forms an essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole. Each individual case will have to be examined on its own merits. In any case, a fixed place of business whose general purpose is one which is identical to the general purpose of the whole enterprise, does not excercise a preparatory or auxiliary activity. (…) 
       A fixed place of business which has the function of managing an enterprise or even only a part of an enterprise or of a group of the concern cannot be regarded as doing a preparatory or auxiliary activity, for such a managerial activity exceeds this level. (…) The function of managing an enterprise, even if it only covers a certain area of the operations of the concern, constitutes an essential part of the business operations of the enterprise and therefore can in no way be regarded as an activity which has preparatory or auxiliary character whithin the meaning of sub-paragraph e) of paragraph 4.”   
     
       
     
       5.12. Nederlandse rechtspraak over het begrip “plaats van leiding” als vaste inrichting is er niet erg veel. De meeste procedures over de plaats van leidinggevende activiteiten betreffen de vraag waar het desbetreffende lichaam is gevestigd, niet de vraag of het desbetreffende lichaam een vaste inrichting heeft in een ander land dan waar het is gevestigd. En als het al gaat over de plaats van leiding als vaste inrichting, is in de meerderheid van de gevallen in geschil de toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland.7 Dat verdrag dateert van vóór de OESO-modelverdragen en stemt daar niet mee overeen. Het geeft met name een afwijkende regeling voor de bepaling van de “woonplaats” van een rechtspersoon; indien een rechtspersoon een woonplaats blijkt te hebben in beide verdragstaten, wordt hij geacht zijn woonplaats te hebben in de staat waar hij zijn statutaire zetel heeft. De vraag of de rechtspersoon dan wellicht in de andere verdragstaat een vaste inrichting heeft in de vorm van een plaats waar leiding wordt gegeven, wint hierdoor aan belang. Het verdrag met Zwitserland spreekt bovendien niet van een plaats van leiding (als vaste inrichting), maar van de zetel van de onderneming en van de zetel van de leiding.  
        Enkele beslissingen wil ik de revue laten passeren. 
     
     
     
       5.13. HR 17 december 1975, BNB 1976/33, betreft een in Nederland wonend natuurlijk persoon die samen met een ander bedrijfsmatig werknemers ter beschikking stelde aan bedrijven in Duitsland. Hij stelde, de leiding van zijn bedrijf in Duitsland uit te oefenen en om die reden aldaar over een vaste inrichting te beschikken. Hij claimde een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Uw Raad overwoog: 
       “dat ingevolge artikel 2, lid 1, onder 2 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting (…) als vaste inrichting in de zin van die overeenkomst dient te worden aangemerkt een vaste bedrijfsinrichting, waarin de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend en ingevolge hetzelfde artikel onder 2, letter a en letter aa, mede als zodanig moet worden beschouwd een plaats waar leiding wordt gegeven; 
       dat het bestaan van een vaste inrichting in de zin van voormelde Overeenkomst echter niet kan worden ontleend aan de enkele omstandigheid dat de bedrijfsuitoefening van een onderneming op het grondgebied van een van de verdragsluitende partijen plaatsvindt en evenmin dat de feitelijke leiding van een onderneming daar wordt uitgeoefend; 
       dat het Hof derhalve terecht heeft geoordeeld dat de door belanghebbende aangevoerde, op de wijze van bedrijfsuitoefening betrekking hebbende feiten en omstandigheden niet de gevolgtrekking toelaten, dat de door belanghebbende met Y gedreven onderneming in het onderwerpelijke belastingjaar een vaste inrichting in Duitsland had;” 
     
     
     
       In zijn conclusie voor HR 10 maart 1993, BNB 1993/227, merkt de toenmalige advocaat-generaal Verburg op: 
       “(…) Uit arrest HR 17 december 1975, BNB 1976/33, kan worden afgeleid dat de enkele omstandigheid dat de bedrijfsuitoefening van een onderneming op het grondgebied van een van de verdragsluitende partijen plaatsvindt, niet voldoende is om het bestaan van een vaste inrichting op dat grondgebied aan te nemen. 
       Zie ik het goed, dan wil dit zeggen dat van een vaste inrichting eerst sprake kan zijn als de bedrijfsuitoefening in de vorm van een vast aanknopingspunt een niet te miskennen binding vertoont met het territoir. (…)” 
     
     
     
       5.14. In HR 24 november 1982, BNB 1983/103, is het begrip “plaats van leiding” als bedoeld in het belastingverdrag met Zwitserland fundamenteel aan de orde geweest. Het arrest had betrekking op een naar Zwitsers recht opgerichte AG, wier statutaire zetel was gelegen in Z, Zwitserland. Haar president-directeur en een procuratiehouder waren woonachtig in Nederland en verrichtten vanuit Nederland hun werkzaamheden.  
       In deze procedure oordeelde het Hof Amsterdam: 
       “dat in art. 4, lid 2, van het Verdrag is bepaald, dat als vaste inrichting in de zin van het Verdrag wordt beschouwd een duurzame inrichting van de onderneming waar de werkzaamheden van deze onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend en dat als vaste inrichtingen derhalve moeten worden beschouwd onder meer de zetel van de onderneming en de zetel van de leiding; 
       dat op grond van de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden reeds is geoordeeld dat de zetel van de leiding van belanghebbendes onderneming in Nederland is gevestigd; dat uit de bewoordingen van voormeld art. 4, lid 2, volgt dat deze zetel als een vaste inrichting in de zin van het Verdrag moet worden beschouwd; dat het andersluidende betoog van belanghebbende, gebaseerd op de stelling dat niet zou zijn voldaan aan de definitie van de eerste volzin van genoemd art. 4, lid 2, moet worden verworpen; 
       dat immers de bewoordingen van bedoelde zinsnede geen omschrijving inhouden van het begrip vaste inrichting en met name geen grond bieden voor de stelling dat eerst zou moeten zijn voldaan aan niet nader aangeduide vereisten alvorens de met name genoemde vaste inrichtingen als zodanig zouden kunnen worden aanvaard; dat ook de strekking van dit verdragsartikel duidt op toerekening van de winst aan de Staat waar de werkzaamheden zijn verricht welke tot de winst hebben geleid;”   
     
     
     
       Uw Raad verwierp het cassatiemiddel waarmee belanghebbende deze beslissing aanvocht, overwegende: 
       “dat het Hof, uitgaande van zijn oordeel dat de feitelijke leiding van de onderneming van belanghebbende duurzaam van Nederland uit werd uitgeoefend, terecht heeft aangenomen dat de zetel van de leiding van de onderneming van belanghebbende, zoals bedoeld in de tweede volzin van het tweede lid van artikel 4 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van het inkomen en van het vermogen, in Nederland is gevestigd; 
       dat de omstandigheid dat de vennootschap in Z over kantoorruimte kon beschikken, niet meebrengt dat de zetel van de leiding, in bovenbedoelde zin, in Zwitserland is gevestigd; 
     
     
     
       In zijn annotatie van het arrest in BNB merkt Nooteboom onder meer op, na te hebben gewezen op de uitspraak van de Raad van Beroep I te Rotterdam van 28 september 1929, B. 4703 betreffende de woonplaats van een natuurlijk persoon: 
       “Ook in het hier besproken arrest is er geen sprake van een “plaats” in Nederland van waaruit leiding wordt gegeven, maar wèl - impliciet! - dat door het in Nederland woonachtig zijn van de - bij uitsluiting - ter zake kundige directeur en procuratiehouder van X-S.A. - en hun functies bij de Nederlandse “moeder”-maatschappij - werd afgeleid, dat duurzaam “vanuit” Nederland leiding werd gegeven aan X-S.A. 
       (…) 
       Zijn de gronden waarop een duurzame leiding van de onderneming van de Zwitserse X-S.A. vanuit Nederland door het Hof werd aangenomen vliesdun, eenmaal daartoe door het Hof besloten was het beroep op de tekst van art. 4 lid 2, tweede zin van het Nederlands/Zwitserse verdrag dat voor (de zetel van ) de leiding een “inrichting” in Nederland nodig zou zijn, naar mijn mening kansarm. Immers, als juist als voorbeelden van een vaste inrichting in art. 4 lid 2 van het verdrag “de zetel van de leiding” wordt gegeven, noopt het woord “zetel” naar mijn mening niet tot een “vaste locatie”, evenmin als dat het geval was in de hierboven aangehaalde oude woonplaats-uitspraak. Bij een zetel wordt in het internationale belastingrecht niet zo zeer aan de aanwezigheid van een “cathedra” gedacht, maar meer aan het leiding geven vanuit Nederland.” 
     
     
     
       5.15. In Hof Amsterdam, 24 april 1987, BNB 1990/337, een voortzetting van HR 21 augustus 1985, BNB 1985/302, ging het om de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk. De belastingplichtige was een naar Antilliaans recht opgerichte groepsverzekeringsmaatschappij, behorend tot een Nederlands concern. Het Hof overwoog: 
       “5.6. Gelet op hetgeen sub 3 is vastgesteld en hiervoor is overwogen acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende, als NV, naar de omstandigheden beoordeeld in Nederland is gevestigd, en evenmin dat de “werkelijke leiding” van belanghebbende in de zin van artikel 34, lid 1, letter b Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) zich in Nederland bevindt. Wel acht het Hof op die gronden aannemelijk dat op het hoofdkantoor van het concern te Z (Nederland) een deel van de leiding van de onderneming van belanghebbende wordt uitgeoefend. Dit deel is van een zodanig belang dat deze de gebruikelijke invloed van de concernleiding op een concernmaatschappij te boven gaat. Derhalve is sprake van een duurzame inrichting waarin werkzaamheden voor de onderneming van belanghebbende worden uitgeoefend alsmede van een plaats van leiding een en ander in de zin van artikel 2, lid 1, aanhef en letter e, en lid 2, aanhef en sub a, BRK, derhalve van een vaste inrichting van belanghebbende ten hoofdkantore van het concern als in genoemde bepaling en in artikel 48, lid 4, Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoeld.”  
     
     
     Anders dan in BNB 1983/103 hanteerde het Hof hier een fysiek aanknopingspunt - het hoofdkantoor van het concern, of een deel daarvan - om te komen tot zijn oordeel dat de betreffende belanghebbende een vaste inrichting in Nederland had8. 
     
     5.16. HR 27 april 1988, BNB 1988/181, ziet eveneens op een naar Zwitsers recht opgerichte AG. Naar het oordeel van het Hof Amsterdam heeft de inspecteur in deze zaak niet aannemelijk gemaakt dat de leiding van de AG vanuit Nederland plaatsvond. De tegen dat oordeel gerichte cassatieklacht van de Staatssecretaris van Financiën - inhoudend dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld - werd door uw Raad verworpen. 
     
     
       5.17. HR 1 februari 1989, BNB 1989/142. Dit arrest handelt over een naar Zwitsers recht opgerichte GmbH welke fungeerde als een inkoopmaatschappij van een Nederlands kledingconcern. Het Hof ’s-Gravenhage besliste: 
       “Naar ’s Hofs oordeel wettigen de te dezen vaststaande feiten en omstandigheden in onderling verband en onderlinge samenhang bezien het - niet door belanghebbende weerlegde - vermoeden dat belanghebbendes onderneming duurzaam vanuit Nederland werd bestuurd, en wel door de directie en het personeel - in het bijzonder het personeel van de inkoopafdeling - van het A-concern, dat in tegenstelling tot de beide Geschäftsführer van belanghebbende en het personeel van F bij uitstek deskundig was op het gebied van de inkoop van damesbovenkleding.  
       (…) 
       De (…) feitelijke situatie brengt naar ’s Hofs oordeel met zich mee dat belanghebbendes inkomsten uitsluitend zijn verkregen uit de leidinggevende werkzaamheden van het A-concern, zodat zij geheel moeten worden toegerekend aan de vaste inrichting in Nederland.”  
       Het cassatieberoep van de belanghebbende werd verworpen. 
       Van Brunschot merkt in zijn noot onder het arrest in BNB onder meer op: 
       “In gevallen als het onderhavige moet vaststaan dat de feitelijke leiding van belanghebbendes onderneming duurzaam vanuit Nederland wordt uitgeoefend. Om te voldoen aan de Verdragsdefinitie van artikel 4, lid 2, moet voorts voldaan zijn aan de eis dat de zetel van de leiding van de onderneming hier te lande aanwezig is. In de onderhavige zaak is, evenals in H.R. BNB 1983/103, de conclusie dat de zetel van de leiding van de onderneming hier te lande aanwezig is omdat vanuit Nederland ten behoeve van belanghebbende werkzaamheden worden verricht, weinig overtuigend. Op grond van het “vanuit”-criterium, behoort het tot de mogelijkheden dat ook bij volstrekte afwezigheid van enige activiteit in Nederland, toch een vaste inrichting in Nederland aanwezig is waaraan alle winst moet worden toegerekend. Men moet dan veronderstellen dat de zetel van de leiding van de onderneming in Nederland aanwezig kan zijn zonder dat daarmee enige activiteit in Nederland gepaard gaat. Zolang een heldere definitie van wat onder “de zetel van de leiding van de onderneming” moet worden verstaan ontbreekt, houd ik de desbetreffende conclusie voor onjuist en in strijd met het internationale belastingrecht.” 
     
     
     5.18. Ook Hof Amsterdam 11 april 1990, BNB 1991/256, betreft een naar Zwitsers recht opgerichte vennootschap, een SA.. In die zaak acht het Hof het vermoeden gewettigd dat de werkelijke leiding van de bedrijfsactiviteiten van de SA duurzaam vanuit Nederland werden uitgeoefend. Het kwam tot de conclusie dat de zetel van de leiding van de onderneming van de SA in Nederland was gevestigd. 
     
     6. Het eerste onderdeel van het cassatiemiddel; het bestaan van de vaste inrichting 
     
     
       6.1. Het Hof heeft aan de gedingstukken en hetgeen ter zitting is verhandeld het vermoeden ontleend dat het zwaartepunt van de activiteiten van E niet in Nederland lag. Dit vermoeden heeft belanghebbende niet weten te weerleggen.  
       Naar het oordeel van het Hof was de Engelse directeur van E, M, de verantwoordelijke persoon voor de beslissingen en goedkeuringen met betrekking tot de activiteiten in Pakistan. Daarbij heeft het Hof aangenomen dat M werkzaam was in het Verenigd Koninkrijk. 
     
     
     6.2. Ik versta het oordeel van het Hof aldus dat de inhoud van de gedingstukken en hetgeen ter zitting is gebleken het vermoeden wettigen dat M, als bestuurder van E, feitelijk als enige leiding gaf aan de activiteiten van E, dat hij daartoe zelfstandig besluiten nam en dat hij dit alles in Groot-Brittanië deed. Dit oordeel berust op een waardering van de bewijsmiddelen en kan in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Onbegrijpelijk acht ik het niet.  
     
     
       6.3. Niet in het aanvullende cassatieberoepschrift, maar wel in de nadere schriftelijke toelichting van het cassatieberoep, betwist belanghebbende dat het Hof had mogen aannemen dat M zijn werkzaamheden ten behoeve van E in het Verenigd Koninkrijk verrichtte9. In dat verband wordt aangevoerd dat het Hof niet in overweging 3.5. als een vaststaand feit had mogen vermelden dat M werkzaam was in Engeland. 
       Ik kan belanghebbende niet volgen in dit betoog. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat M woonachtig was in Groot-Brittanië. Voorts heeft belanghebbende zelf gesteld dat M kantoor hield in Groot-Brittanië, namelijk in Q, en heeft zij voor het Hof niet aangevoerd dat M zijn werkzaamheden geheel of gedeeltelijk buiten Groot-Brittanië verrichtte, bijvoorbeeld in Nederland. Dat het Hof de stelling dat M kantoor hield in Q dan zo heeft begrepen dat M  werkzaam was in Engeland, en niet ook elders, is wel zeer voor de hand liggend. 
       Overigens spreekt het Hof in overweging 3.5. slechts in algemene zin over de werkzaamheden van M; de overweging is niet toegespitst op de werkzaamheden ten behoeve van E. Pas in de overwegingen omtrent het geschil trekt het Hof de conclusie - kennelijk op grond van (i) de omstandigheid dat M in het algemeen in Engeland werkzaam was en (ii) de overige door het Hof vastgestelde feiten - dat M ook zijn werkzaamheden ten behoeve van E in het Verenigd Koninkrijk verrichtte.  
     
     
     
       6.4.1. In de schriftelijke toelichting van het cassatieberoep worden ook de feitelijke vaststellingen van het Hof in punt 3.8. van de bestreden uitspraak aangevochten; volgens belanghebbende had het Hof de in punt 3.8. genoemde feiten niet als vaststaand mogen aanmerken.10 Het gaat hier om de vaststellingen: (i) dat in de door het Hof genoemde petroleum concession agreements en assignment of working interest agreements als adres van E werd opgegeven a-pand in S, Engeland, (ii) dat het a-pand de plaats is waar de originele documenten verblijven, en (iii) dat de stukken betreffende de voortgang van de activiteiten in Pakistan naar het a-pand worden verzonden. Het ook in punt 3.8. vermelde feit dat de jaarstukken van de joint-venture eveneens in het a-pand worden bewaard wordt op zichzelf door belanghebbende niet bestreden. 
       6.4.2. Voor zover belanghebbende ervan uitgaat dat het Hof heeft aangenomen dat in alle onder de feiten genoemde agreements met zoveel woorden als adres van E is vermeld het adres van het a-pand in S, mist het middel mijns inziens feitelijke grondslag. Naar mijn mening heeft het Hof slechts bedoeld te zeggen, dat tussen de betrokken partijen is overeengekomen dat voor de uitvoering van evenbedoelde agreements het a-pand in S als het adres van E heeft te gelden. Een beding van die strekking heeft het Hof kunnen lezen in art. XXIX van de Petroleum Concession Agreement T.11 Dit beding werkt door in de Assignment of working interest agreement T, omdat laatstbedoelde overeenkomst duidelijk is bedoeld als een aanvulling op de Petroleum Concession Agreement en zij op het punt van de overeengekomen adressering van stukken geen afwijking bevat. 
       Kennelijk heeft het Hof verondersteld dat een beding met gelijke inhoud ook in de andere concession agreements was opgenomen. Onbegrijpelijk is dat niet nu de Petroleum Concession Agreement T door de Inspecteur klaarblijkelijk bij wijze van voorbeeld is overgelegd en belanghebbende voor het Hof niet heeft aangevoerd dat de andere concession agreements daarvan afwijken. De uitleg van het Hof vindt bovendien steun in de Definitive agreement. Art. 9 daarvan vermeldt wederom als correspondentie-adres van E het a-pand in S. 
       6.4.3. De Inspecteur heeft in zijn vertoogschrift gesteld12: 
       “Zeer belangrijke stukken zoals bijvoorbeeld de voor de vijf concessies getekende Exploration Licenses and Petroleum Concession agreements worden achteraf in fotocopie naar Z gezonden (bijlage 5G). De originelen blijven in Engeland achter.” 
     
     
     
       Belanghebbende heeft daarop gerepliceerd13: 
       “Alle boeken en records van E, alle correspondentie en alle stukken bevinden zich in Z op het kantoor van X B.V. en bij de stafafdelingen van de B groep. De stafafdelingen zijn bijvoorbeeld treasury, legal, taxation and energy. Er bestaat geen politiek of afspraak over waar zich de originelen of kopieën dienen te bevinden. Het vergaren en ordenen van alle gegevens neemt vaak veel tijd in beslag.” 
     
     
     
       In dupliek heeft de Inspecteur vervolgens aangevoerd14: 
       “ Naar mijn mening gaan de bij dit punt in de conclusie van repliek gemaakte opmerkingen geheel voorbij aan het door mij in het vertoogschrift vermelde feit, ondersteund door bijlage 5g, dat uitermate belangrijke stukken met betrekking tot de door E uitgeoefende activiteiten naar Engeland werden gezonden, en slechts achteraf in fotocopie naar Z. 
       Overigens is het onjuist dat alle boeken en records van E, alle correspondentie en alle stukken zich in Z op het kantoor van X bevonden. 
       Als bijlage 1) van deze conclusie voeg ik bij een fotocopie van de brief (zonder bijlagen) van 16 maart 1993 van de controlerend accountant. In vraag 1d wordt X B.V. verzocht de jaarstukken van de E joint-ventures te overleggen. 
       Bij brief van de gemachtigde van X B.V. van 9 juni 1993 (in fotocopie als bijlage 2 bij mijn conclusie gevoegd) wordt op pagina 3 punt 8 vermeld dat de onderliggende stukken van de administratie van E gehouden worden bij het moederbedrijf in Engeland. Op pagina 4 van deze brief wordt vraag 1d van de brief van de controlerend accountant beantwoord. Men antwoordt dat aan de moedermaatschappij (van X B.V.) verzocht is de gevraagde informatie (de jaarstukken van de E joint-ventures) toe te zenden.”  
     
     
     
       Noch uit de uitspraak van het Hof, noch uit de pleitnota van belanghebbende blijkt dat belanghebbende ter zitting op de hier bedoelde kwestie nog is teruggekomen. 
       Het komt mij voor dat het Hof - gezien het debat tussen partijen - de stelling van de Inspecteur dat de originele documenten verblijven in het a-pand als door belanghebbende onvoldoende weersproken heeft mogen beschouwen. Het heeft het gestelde mitsdien als een vaststaand feit mogen aanmerken, ook voor wat betreft het jaar 1990.  
       6.4.4. Dat de stukken betreffende de voortgang van de activiteiten in Pakistan naar het a-pand werden verzonden, is door de Inspecteur gesteld en nimmer door belanghebbende bestreden. Weliswaar staat vast dat de voor E bestemde stukken in ieder geval (ook) naar andere adressen van de B groep werden gezonden, maar daarmee is de evenbedoelde stelling van Inspecteur niet weerlegd. 
     
     
     
       6.5.1. Nu bij het Hof het vermoeden is ontstaan dat het zwaartepunt van de activiteiten van E in Groot-Brittanië  was gelegen en het heeft aangenomen dat die activiteiten feitelijk vanuit dat land werden geleid, zou het begrijpelijk zijn geweest dat het Hof tevens zou zijn uitgegaan van het vermoeden dat het leiding-geven plaatsvond in kantoorruimte van de B groep in Q en/of S. De gedachte dat M ook voor zijn werkzaamheden als bestuurder van E gebruik mag maken - en daadwerkelijk gebruik maakt -  van de kantoorruimte die hem en zijn medewerkers door C Plc. ter beschikking is gesteld, kan men moeilijk irreëel noemen. Die kantoorruimte zou dan het fysieke aanknopingspunt kunnen zijn op grond waarvan tot het bestaan van een vaste inrichting kan worden geconcludeerd. 
       6.5.2. Ik twijfel er echter aan, of het Hof een dergelijke redenering hier inderdaad heeft gevolgd. Mijn twijfel wordt veroorzaakt door r.o. 6.4. van de bestreden uitspraak. Het Hof overweegt daar, dat een plaats waar leiding wordt gegeven - klaarblijkelijk in de zin van art. 5, lid 2, van het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk - niet noodzakelijkerwijs het benutten van een kantoor met zich brengt. Nu bieden de processtukken geen enkele grond voor de veronderstelling dat de leiding over E in of vanuit enige andere fysieke constructie dan een kantoorruimte werd uitgeoefend; die mogelijkheid komt dus niet in aanmerking. R.o. 6.4. lijkt daarom te impliceren dat naar het oordeel van het Hof een vaste inrichting in de vorm van een plaats van leiding kan bestaan zonder enig fysiek aanknopingspunt, enige “ inrichting”, van belanghebbende in het Verenigd Koninkrijk. Die opvatting zou sporen met de beslissing van uw Raad gegeven in BNB 1983/103 voor het belastingverdrag met Zwitserland, maar voor het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk acht ik haar onjuist. Zoals uiteengezet in de punten 5.8. t/m 5.10. hiervoor vormt een plaats van leiding pas dan een vaste inrichting als bedoeld in art. 5, lid 2, van laatstbedoeld verdrag, indien zij voldoet aan de eisen welke aan een vaste inrichting in het algemeen worden gesteld, waaronder de aanwezigheid van een fysieke constructie. 
       6.5.3. Wellicht heeft het Hof in het midden willen laten welke locatie precies kan worden aangemerkt als de plaats (in Groot-Brittanië) waar leiding werd gegeven aan de activiteiten van E, om geen keuze te hoeven maken tussen het kantoor van M in Q enerzijds en a-pand, dat in de gedingstukken een veel dominantere rol lijkt te spelen, anderzijds. In ieder geval heeft het Hof zich niet erover uitgelaten hoe het de functie van beide locaties - en eventueel hun onderlinge verhouding - ziet.  
       6.5.4. Naar mijn mening heeft het Hof onvoldoende inzicht in zijn gedachtegang gegeven. Ik acht het niet uitgesloten dat het is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Het eerste onderdeel van het middel houd ik in zoverre voor gegrond. 
     
     
     7. Het derde onderdeel van het cassatiemiddel; werkzaamheden van voorbereidende aard/hulpwerkzaamheden 
     
     
       7.1. Belanghebbendes pleitnota voor het Hof bevat de volgende passage:15 
       “Reeds in het beroepschrift wordt het standpunt ingenomen dat mocht het Hof tot de conclusie komen dat er sprake is van een vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk , of in Pakistan, of beiden, de van daaruit verrichte exploratie-werkzaamheden als van “voorbereidende aard” of als “hulpwerkzaamheid” gekarakteriseerd dienen te worden. Ik verwijs naar Artikel 5 lid 4f voor het verdrag met het Verenigd Koninkrijk en Artikel 5 lid 5e van het Verdrag met Pakistan. De inspecteur gaat bij zijn Conclusie van Dupliek in op deze stelling. Dat exploratie-werkzaamheden gekarakteriseerd dienen te worden als hulpwerkzaamheden wordt vaak in discussie gebracht. Er is mij geen arrest of uitspraak bekend over deze materie, maar heel duidelijk is Vogel in zijn publicatie “Permanent Establishment” op blz. 225 no. 82 t/m 83. Ook de heer Albert, toch geen onbekende van de dienst, gaat in op deze kwestie, in zijn fiscale brochure genaamd “Vaste Inrichting” op blz. 49 onder 4.3. Volgens Vogel zijn exploratie-werkzaamheden altijd van voorbereidende aard zolang de hoofd-aktiviteit niet bestaat uit dit soort dienstverlening aan derden. Dus voor de Franse SA, die in Pakistan de metingen tegen betaling uitvoerde zou geen sprake zijn van een hulp-aktiviteit of een aktiviteit van voorbereidende aard. Zelfs als er sprake is van een succesvolle boring dienen volgens Vogel de exploratie-kosten uit de exploitatie-winsten geelimineerd te worden. Volgens de heer Albert, met een verwijzing naar het bloembollenarrest (BNB 1972/121) is deze conclusie onjuist als de exploratie-aktiviteiten in de winst van de toekomstige vaste inrichting opgaan. Het is dus zeer relevant dat de verschillende concessies niets met elkaar te maken hebben, dat zij duizenden kilometers uit elkaar liggen, dat kennis opgedaan tijdens het boren van de ene concessie niet bijdraagt aan de kennis van de andere concessie, dat er sprake is van verschillende operators, dat bij verkoop van een succesvolle concessie de verkoopprijs niet verhoogd wordt met de kosten van de “dry holes”. 
     
     
     7.2. In cassatie klaagt belanghebbende erover dat het Hof de in dit betoog vervatte stellingen niet heeft behandeld. Deze klacht is terecht voorgesteld; het Hof had op de stellingen moeten ingaan. Maar een grond voor cassatie levert dit mijns inziens niet op. Het Hof had namelijk de opvatting van belanghebbende slechts kunnen verwerpen. 
     
     
       7.3. Voor de opvatting van belanghebbende dat exploratie-activiteiten werkzaamheden van voorbereidende aard zijn is inderdaad wel steun te vinden in de literatuur, met name bij Vogel. Laatstgenoemde schrijft: 
       “ Die für die internationale Wirtschaftsentwicklung immer bedeutender werdenden Explorationstätigkeiten werden im OECD-MA nicht ausdrücklich geregelt. Der MA-Komm. überlässt entsprechende Vereinbarungen den Abkommenspartnern und zeigt lediglich mögliche Lösungen auf (…). In den deutschen DBA finden sich bislang keine derartigen Sondervereinbarungen. Man mag sie für entbehrlich halten, weil sich die Frage der Besteuerung von Explorationen schon nach den allgemeinen Regeln des Art. 5 lösen lässt. Entscheidend ist, ob eine feste Geschäftseinrichtung besteht, durch die die Exploration ausgeübt wird. Wichtig ist hier besonders das element der Dauer. Liegen hiernach die voraussetzungen einer Betriebsstätte i. S. des Abs. 1 vor, bleibt allerdings noch der Ausnahmenkatalog des Art. 5 Abs. 4 zu berücksichtigen. Das kan zu ungereimten Ergebnissen führen. Handelt es sich z. B. bei dem die Exploration durchführenden Unternehmen um ein Bergbauunternehmen, das bei erfolgreicher Exploration die Bodenschätze ausschliesslich selber ausbeuten will, so ist die Exploration bloss vorbereitende Tätigkeit gemäss Art. 5 Abs. 4 Buchst. E; eine Betriebstätte liegt dan nicht vor (…). Wird dagegen für andere exploriert, so ist die Exploration keine vorbereitende oder Hilfstätigkeit, sondern selbständiger und Hauptunternehmenszweck. Nur im zweiten Fall kann der Staat, in dem die Exploration vorgenommen wird, nach Art. 7 das Unternehmen besteuern.”16 
     
     
     
       Deze uiteenzetting van Vogel is voor Albert aanleiding om op te merken:   
       “(Vogel) gaat in op het geval dat een onderneming geslaagde exploratie-activiteiten heeft uitgevoerd door middel van een vaste inrichting in de zin van lid 1. Hij maakt vervolgens onderscheid tussen twee situaties. In het eerste geval zijn de activiteiten verricht door een maatschappij, die zelf daarna de exploitatie van de natuurlijke rijkdommen ter hand neemt. In het tweede geval zijn diezelfde exploratie-activiteiten verricht behoeve van een derde. In de eerste situatie leiden de exploratie-activiteiten volgens Vogel niet tot een vaste inrichting, omdat er sprake is van hulpactiviteiten in de zin van art. 4, letter e. De exploratie is namelijk verricht voor intern gebruik. In de tweede situatie vormen de exploratie-activiteiten wèl een vaste inrichting, omdat ze worden verricht ten behoeve van een derde. Naar mijn mening ontstaat er (…) geen verschil in behandeling tussen beide situaties. Er is ook een vaste inrichting als de activiteiten worden verricht door een maatschappij, die daarna zelf de exploitatie van de natuurlijke rijkdommen ter hand neemt (intern gebruik). Deze exploitatie zal namelijk tot een vaste inrichting leiden (op grond van art. 5, lid 2, letter f OESO-modelverdrag 1992) en de exploratie-activiteiten zullen in deze vaste inrichting opgaan (conform par. 30 OESO-commentaar en HR BNB 1976/121, (…)).”17 
     
     
     Albert laat zich niet uit over het geval waarin de exploratie-activiteiten vruchteloos blijken te zijn.  
     
     7.4. Evenwel is naar mijn oordeel de zienswijze dat exploratie-activiteiten voorbereidende werkzaamheden zijn, of hulpwerkzaamheden, ten behoeve van de winning en de verkoop van olie en/of gas volkomen in strijd met de economische realiteit. De exploratie is gericht op het vinden van economisch winbare hoeveelheden olie of gas. Is de exploratie succesvol en wordt olie of gas aangetroffen, dan ontstaat door de vondst zelf reeds een - veelal zeer grote - meerwaarde voor de betreffende onderneming. De winst van een exploratiemaatschappij is bepaald niet alleen toe te schrijven aan de winning en verkoop. Het speuren naar olie en gas behoort tot de kern van de activiteiten van een exploratiemaatschappij zoals E. Dat het speurwerk vaker niet succesvol is dan wel, maakt dit niet anders. Het is niet voor niets dat de exploratie-activiteiten expliciet worden genoemd in de statutaire doelomschrijving van E en het woord “exploration” terug te vinden is in haar (volledige) naam; nomen est omen!  
     
     7.5. De omstandigheid dat vanuit de door het Hof aanwezig geachte vaste inrichting in Groot-Brittanië  “slechts” leiding werd gegeven aan de deelname van E in de exploratie-activiteiten rechtvaardigt evenmin de conclusie dat de vaste inrichting enkel werkzaamheden van voorbereidende aard of hulpwerkzaamheden verrichtte. Het commentaar op art. 5, lid 4, van het OESO-modelverdrag 1977 is daarover volstrekt duidelijk; zie met name onderdeel 23 van het commentaar, dat in punt 5.11. hiervoor gedeeltelijk is geciteerd. 
     
     7.6. Het derde onderdeel van het middel faalt derhalve. 
     
     8. Het tweede onderdeel van het cassatiemiddel; de toerekening van het verlies aan de vaste inrichting 
     
     8.1. Bij de beoordeling van de tweede onderdeel van het middel ga ik er veronderstellenderwijs van uit dat ’s Hofs oordeel inzake het bestaan van de vaste inrichting, anders dan ik hiervoor heb betoogd, stand houdt. 
     
     
       8.2. In navolging van het OESO-model 1977 bepaalt art. 7 van het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk in lid 2 en lid 3: 
       “2. Onder voorbehoud van de bepalingen van het derde lid van dit artikel worden, indien een onderneming van een van de Staten in de andere Staat haar bedrijf uitoefent door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting, in elk van de Staten aan die vaste inrichting de voordelen toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen, indien zij een zelfstandige onderneming zou zijn die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk transacties zou aangaan met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is. 
       3. Bij het bepalen van de voordelen van een vaste inrichting worden in aftrek toegelaten kosten - daaronder begrepen kosten van de leiding en algemene beheerskosten - die ten behoeve van de vaste inrichting zijn gemaakt, hetzij in de Staat waar de vaste inrichting is gevestigd, hetzij elders.” 
     
     
     
       8.3. Lid 2 van art. 7 schrijft de methode van ondernemingssplitsing voor: aan de vaste inrichting worden die voordelen toegerekend, welke zij geacht zou kunnen worden te behalen indien zij een zelfstandige onderneming zou zijn die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden. Dit voorschrift maakt het in ieder geval noodzakelijk zo nauwkeurig mogelijk aard en omvang vast te stellen van de werkzaamheden die in of vanuit de vaste inrichting worden verricht.  
       Over de vraag hoe ver de zelfstandigheidsfictie precies moet worden doorgevoerd - met name waar het betreft (veronderstelde) onderlinge transacties tussen vaste inrichting en hoofdhuis - lopen de meningen uiteen. Het commentaar op het OESO-modelverdrag 1977 is hierover niet duidelijk, evenmin als de latere versies van het commentaar op het modelverdrag. De losbladige uitgave Nederlandse Jurisprudentie inzake Internationaal Belastingrecht, hoofdstuk III, paragraaf 1.1.3., beschrijft een vijftal mogelijke benaderingen; ik volsta hier met een verwijzing daarnaar. 
     
     
     
       8.4. Lid 3 van art. 7 geeft een verduidelijking van de hoofdregel van lid 2. Het commentaar op de corresponderende bepaling in het OESO-modelverdrag 1977 gaat onder meer in op de vraag 
       “20. (…) whether any part of the total profits of an enterprise should be deemed to arise from the exercise of good management. Consider the case of a company that has its office in one country but carries on all its business through a permanent establishment situated in another country. In the extreme case it might well be that only the director’s meetings were held at the head office and that all other activities of the company, apart from purely formal legal activities, were carried on in the permanent establishment. In such a case there is something to be said for the view that at least part of the profits of the whole enterprise arose from the skilful management and business acumen of the directors and that part of the profits of the enterprise ought, therefore, to be attributed to the country in which the head office was situated. If the company has18 been managed by a managing agency, then that agency would doubtless have charged a fee for its services and the fee might well have been a simple percentage participation in the profits of the enterprise. But, once again, whatever the theoretical merits of such a course, practical considerations weigh heavily against it. In the kind of case quoted the expenses of management would, of course, be set against the profits of the permanent establishment in accordance with the provisions of paragraph 3, but when the matter is looked as a whole, it is thought that it would not be right to go further by deducting and taking into account some notional figure for “profits of management”. In cases identical to the extreme case mentioned above, no account should therefore be taken in determining taxable profits of the permanent establishment of any notional figure such as profits of management.” 
     
     
     8.5. Wij dienen ons te realiseren dat het geschilpunt in de onderhavige zaak niet is of de vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk een vergoeding toegerekend moet worden ter zake van door haar verleende management-diensten. De vraag is of een verlies op de investering in de exploratie-activiteiten in Pakistan als een financieel resultaat van de vaste inrichting in Groot-Brittanië moet worden beschouwd. Daarom bieden bijvoorbeeld de arresten HR 31 oktober 1956, BNB 1956/336, en HR 4 december 1957, BNB 1958/11, ons hier weinig steun.  
     
     
       8.6. Voor de wijze van aanpak van de problematiek van winsttoerekening is wèl interessant de procedure welke is geëindigd met HR 9 januari 1957, BNB 1957/163. Daarin was onder meer in geschil of een winst op voorraden viel toe te rekenen aan de Nederlandse vaste inrichting van een vennootschap, gevestigd in Nederlands-Indië. Uw Raad oordeelde: 
       “dat voor het antwoord op de vraag, of het risico der prijsverschillen moet worden toegerekend aan het bijkantoor, beslissend is welke positie door dit kantoor met betrekking tot de exporttransacties is ingenomen, waarbij van belang is, of dit kantoor zelfstandig de exporttransacties heeft tot stand gebracht en heeft beslist omtrent de te bedingen prijzen, dan wel uitsluitend de door het hoofdkantoor tegen door dit kantoor bepaalde prijzen afgesloten transacties heeft uitgevoerd  en de bedongen prijzen voor het hoofdkantoor heeft geïnd;” 
     
     
     8.7. In BNB 1983/103, genoemd in punt 5.14. hiervoor, was tussen partijen niet in geschil dat de gehele winst van de vennootschap kon worden toegerekend aan de leidinggevende werkzaamheden. In BNB 1990/337, punt 5.14 hiervoor, bepaalde het Hof de winst van de Nederlandse vaste inrichting in goede justitie op een rond bedrag van f 1.500.000. In BNB 1989/142, punt 5.17. hiervoor, oordeelde het Hof dat de volledige winst van de betrokken vennootschap was behaald met behulp van de vaste inrichting in Nederland. Hetzelfde geldt voor BNB 1991/256, punt 5.18. hiervoor, afgezien van het valutaresultaat. 
     
     
       8.8. In de onderhavige zaak is het Hof er klaarblijkelijk vanuit gegaan dat de gehele onderneming van E - die men voor de vennootschapsbelasting zou kunnen beschouwen als een zelfstandig deel van de onderneming van belanghebbende - werd gedreven door de vaste inrichting in Groot-Brittanië. Immers, volgens het Hof lag het zwaartepunt van de activiteiten van E buiten Nederland en was M de verantwoordelijke persoon voor de nodige beslissingen en goedkeuringen.  
       In die visie behoren de rechten en verplichtingen uit hoofde van het samenwerkingsverband dat E is aangegaan, de concession agreements en de andere daarmee samenhangende overeenkomsten tot het vermogen van de vaste inrichting. Het is dan logisch de afboeking van de exploratiekosten van het gebied W aan te merken als een verlies van de vaste inrichting, althans indien men - met het Hof - voorshands abstraheert van de mogelijkheid van een vaste inrichting in Pakistan.  
       Het Hof heeft zijn zienswijze evenwel niet nader gemotiveerd en het is de vraag of zij voldoende steun vindt in de vastgestelde feiten. 
     
     
     
       8.9. Voor de kwestie welk resultaat toegerekend kan worden aan de vaste inrichting van belanghebbende acht ik in de eerste plaats van belang dat de Inspecteur in zijn vertoogschrift heeft gesteld: 
       “Naar mijn mening berust de werkelijke leiding van E B.V. vanaf eind 1989 in Engeland.” (Vertoogschrift, blz. 4, onder de kopjes “6. Standpunt inspecteur” “a. Primair.”) 
     
     
     
       Deze stelling impliceert dat in het standpunt van de Inspecteur belanghebbende pas eind 1989 een vaste inrichting in Engeland heeft gekregen. Wanneer precies, vermeldt de Inspecteur niet. Maar mogelijk is dat in zijn optiek omstreeks het moment waarop de onderzoeks- en exploratie-activiteiten daadwerkelijk begonnen. 
       Het standpunt van de Inspecteur volgend, kom ik tot de constatering dat belanghebbende nog geen vaste inrichting in Groot-Brittanië had toen zij in april 1989 de Pakistaanse concession agreements en bijbehorende overeenkomsten afsloot. Derhalve moet in cassatie aangenomen worden dat de rechten en plichten uit de concessies cum annexis aanvankelijk niet tot het vermogen van een vaste inrichting behoorden. 
     
     
     
       8.10. In de tweede plaats dunkt mij relevant dat E in het samenwerkingsverband niet is opgetreden als operator, doch voornamelijk als geldverschaffer. De participatie van E had overwegend het karakter van een kapitaalsdeelname, uiteraard tegen een aandeel in de winst in geval van succes.  
       De fondsen die E nodig had voor haar investeringen stamden voor een niet onbeduidend deel uit ingehouden winsten welke belanghebbende met haar handel in smeerolieën had behaald. Bezien vanuit de fiscale eenheid als geheel kan men zeggen dat de investeringen in de exploratie-activiteiten in Pakistan voor een substantieel deel zijn gefinancierd met middelen van het hoofdhuis.  
     
     
     
       8.11. En ten slotte is van belang dat de werkzaamheden die ten behoeve van E nog moesten worden verricht nadat de vaste inrichting was ontstaan eind 1989, naar het voorshands lijkt niet veel meer inhielden dan het uitvoering geven aan de toen bestaande overeenkomsten en het controleren dat de partners in de joint-venture - in het bijzonder de operators  - dat evenzeer deden. De leiding over werkzaamheden van deze aard kan zeer wel tegen een vergoeding worden uitbesteed aan een derde. 
       Het is overigens niet ondenkbaar dat de aard en de omvang van de werkzaamheden met betrekking tot de totstandkoming van de assignment of working interest agreements en/of de Definitive agreement tot een ander inzicht dwingen, maar daarover heeft de Inspecteur niets aangevoerd en het Hof niets vastgesteld.  
     
     
     
       8.12. De functie van de vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk zoals die uit de stukken naar voren komt, doet mij nog het meest denken aan die van een managementorganisatie welke tegen vergoeding leiding geeft aan het zelfstandig deel van de onderneming van een ander (in dit geval het hoofdhuis). Uit de bestreden uitspraak is het verband tussen het verlies op de concessie W en de werkzaamheden van de vaste inrichting in Groot-Brittanië mij daarom niet duidelijk geworden. In het bijzonder mis ik de redengeving waarom de concessie cum annexis naar het oordeel van het Hof tot het vermogen van de vaste inrichting is gaan behoren, hoewel deze in de zienswijze van de Inspecteur aanvankelijk daartoe niet kan hebben behoord. 
       Zoals eerder opgemerkt (zie punt 8.5. hiervoor) is in dit geding niet aan de orde of aan de vaste inrichting in het Verenigd Koninrijk een management fee dient te worden toegerekend. 
     
     
     8.13. Uit het voorgaande volgt dat ik het tweede onderdeel van het middel eveneens gegrond acht.  
     
     9. Vaste inrichting in Pakistan 
     
     9.1. Het meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur voor het Hof hield in dat belanghebbende een vaste inrichting in Pakistan heeft, en het verlies op de concessie W daaraan moet worden toegerekend. Hoewel het Hof aan de behandeling van dit standpunt niet is toegekomen zal ik daar ambtshalve toch op ingaan. 
     
     
       9.2. De toelichtende nota bij het Verdrag met Pakistan19 vermeldt onder meer: 
       “Als uitgangspunt van de besprekingen diende de modelconventie, zoals door het fiscale Comité van de OESO in 1963 is opgesteld en in 1977 gewijzigd. In een aantal in de Overeenkomst neergelegde bepalingen is daarvan echter afgeweken, met name ten einde rekening te houden met inzichten die zijn ontwikkeld door de VN-groep van deskundigen ter zake van belastingverdragen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden , zoals deze thans zijn neergelegd in de “United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing countries” (het VN-modelverdrag). (…) In dit kader past ook, dat aan het begrip “vaste inrichting” (artikel 5) een enigszins ruimere inhoud is gegeven dan in verdragen tussen geïndustrialiseerde landen gebruikelijk is (…)”. 
     
     
     De verruiming van het begrip vaste inrichting in het Verdrag met Pakistan, ten opzichte van het OESO-model verdrag,  is voor de onderhavige zaak echter van geen betekenis; die betreft onderdelen van de definitie die thans niet terzake doen. We kunnen hier uitgaan van (het deel van) de omschrijving van de vaste inrichting welke in punt 5.3. hiervoor is aangehaald uit het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk. Een plaats waar exploratie-activiteiten worden verricht wordt daarin niet genoemd als voorbeeld van een mogelijke vaste inrichting, dit in tegenstelling tot een (al ontdekte) olie- of gasbron (art. 5, lid 2, letter g, van het Verdrag).  
     
     9.3. Er kan geen twijfel over bestaan dat de activiteiten van E ondernemingsmatig worden verricht. Door de fiscale eenheid worden zij geacht deel uit te maken van de activiteiten van de generale onderneming van belanghebbende. 
     
     9.4. De feitelijke werkzaamheden ten behoeve van de joint-venture waarin E deelneemt, worden uitgevoerd door of in opdracht van twee operators, O waar het gaat om het gebied T, N waar het de overige gebieden betreft. De beide operators handelen mede voor rekening van E. Ik beperk mij hierna tot N, omdat N de operator was voor het gebied W. 
     
     
       9.5. Naar het mij voorkomt mag er in cassatie van worden uitgegaan niet alleen dat N een vennootschap is die feitelijk in Pakistan is gevestigd, maar ook dat zij daar beschikt over bedrijfsruimte. In het controlerapport van de Belastingdienst van 18 april 1994, waarvan een gedeelte als bijlage is gevoegd bij belanghebbendes aanvullende beroepschrift voor het Hof, wordt dit met zoveel woorden vermeld20 en belanghebbende heeft het niet ontkend. 
       Er is geen reden om aan te nemen dat N haar handelingen als operator van het meerbedoelde samenwerkingsverband ergens anders heeft verricht dan in of vanuit haar bedrijfsruimte in Pakistan. Belanghebbende heeft weliswaar betoogd dat N niet kan worden beschouwd als een (vaste) vertegenwoordiger van E in Pakistan, maar zij heeft niet gesteld dat N haar functie als operator buiten Pakistan vervulde.  
     
     
     
       9.6. HR 10 maart 1993, BNB 1993/227, overwoog over de verdragspostitie van een Zweeds AB die als commanditair vennoot gerechtigd was tot de winst van een Nederlandse c.v.21: 
       “3.5. Tussen partijen is niet in geschil dat het bedrijf van de CV, op zichzelf bezien, met behulp van een vaste bedrijfsinrichting wordt uitgeoefend. Dit brengt mee, dat belanghebbende moet worden geacht haar bedrijf met behulp van een vaste inrichting hier te lande uit te oefenen, indien de bedrijfsuitoefening van de CV aan haar kan worden toegerekend. 
     
     
     3.6. Gelet op de omstandigheden dat het belang in de CV deel uitmaakt van de uitoefening van belanghebbendes onderneming en dat belanghebbende rechtsreeks tot de winsten van de CV is gerechtigd, dient voor de toepassing van het Verdrag de bedrijfsuitoefening van de CV als bedrijfsuitoefening van belanghebbende te worden aangemerkt, en behoort het aandeel van belanghebbende in de winst van de CV tot de voordelen, bedoeld in art. 7, lid 1, van het Verdrag.” 
     
      9.7. Naar mijn mening past het in de lijn van BNB 1993/227 en de eerdere arresten HR 16 december 1981, BNB 1982/22, en HR 30 maart 1983, BNB 1992/160, om de bedrijfsruimte van N in Pakistan, van waaruit zij optrad als operator voor de joint-venture met onder andere E, aan te merken als een vaste inrichting van belanghebbende. Ik zie geen goede reden waarom een bedrijfsinrichting waarvan een c.v. gebruik maakt wel aan een commanditaire vennoot kan worden toegerekend, doch een bedrijfsinrichting die in gebruik is bij een operator van een samenwerkingsverband als het onderwerpelijke niet aan de andere partners.  
     
     
       9.8 In het bijzonder acht ik de omstandigheid dat E geen economisch belang bij de bedrijfsruimte van N heeft geen grond voor een verschillende behandeling en evenmin de omstandigheid dat N de ruimte wellicht slechts in geringe mate gebruikt voor haar werkzaamheden als operator. Voldoende is dat de betreffende ruimte feitelijk (mede) wordt gebezigd ten behoeve van de in het samenwerkingsverband ontplooide ondernemingsactiviteit. 
       Ik acht het overigens waarschijnlijk dat N terzake van het gebruik van haar bedrijfsruimte ten behoeve van de joint-venture aan laatstbedoelde een vergoeding in rekening brengt. Een aanwijzing in die richting bevat de Accounting Procedure behorende bij de Petroleum Concession Agreement T; in ieder geval deze Accounting Procedure geeft op blz. 11 een regeling voor het op forfaitaire basis doorbelasten van “parent company overhead” door de operator. De doorbelaste bedragen komen 
        “in lieu of the cost of all offices of the Operator performing (…) services (…)”  
     
       
     
     9.9. Voor het Hof heeft belanghebbende de Inspecteur tegengeworpen dat, voor zover het gaat om de concessie W, de activiteiten in Pakistan van zeer korte duur zijn geweest. Zo kort, dat van een vaste inrichting in Pakistan geen sprake kan zijn wegens het ontbreken van een duurzame band tussen haar onderneming en de inrichting in Pakistan. 
     
     
       9.10. Mijns inziens is hier beslissend de band tussen E en de (bedrijfsruimte van de) operator N. Het komt mij daarom onjuist voor de toets te beperken tot enkel de werkzaamheden welke de operator vanuit haar vestiging heeft verricht of heeft doen verrichten in verband met het gebied W. 
       Uit de vaststaande feiten blijkt dat N in ieder geval werk heeft uitgevoerd of heeft doen uitvoeren in de periode welke aanvangt met 25 september 1989, de dag waarop het onderzoek voor het gebied V begon, tot in november 1990, toen de evaluatie van de exploratiegegevens over het gebied V is beëindigd. Deze periode strekt zich derhalve uit over meer dan een jaar. 
     
     
     
       9.11. In ons land is er geen gevestigde opvatting over de vraag hoe lang de band tussen een ondernemer en zijn buitenlandse bedrijfsinrichting ten minste dient te bestaan, wil men de inrichting het predikaat vaste inrichting in fiscaal-technische zin kunnen geven. Internationaal bezien is het niet anders, zoals bijvoorbeeld duidelijk blijkt uit de bevindingen van Skaar. 
       Skaar behandelt de hier bedoelde kwestie in hoofdstuk 15 van zijn reeds vermelde studie22. Zoekend naar 
       “(…) some commonly accepted tresholds for “permanence” under the basic rule of het OECD-based tax treaties”23 
     
     
     
       is hij tot de conclusie gekomen 
       “(…) that a PE is never constituted unless the use of the place of business has lasted for at least 6 months, and always constituted after 18 months. Thus, countries with different policies may use different tresholds for “permanence”. To some extent this is consistent with the intentions behind the “permanence test”. The use of an unspecified “permanence test” instead of a fixed “duration test” maintains the flexibility of the treaty. It is unacceptable, however, to allow the contracting countries to use widely differing “duration tests.” Clearly, a contracting party cannot completely ignore the “permanence test” for PE.”24 
     
     
     
       9.12. Voor de toepassing van het Nederlandse internationale belastingrecht zou ik willen bepleiten het oordeel over de duurzaamheid van de band tussen een ondernemer en zijn buitenlandse inrichting in beginsel te laten afhangen van de omstandigheden van het voorliggende geval, met dien verstande dat bij een duur van minder dan zes maanden nimmer een vaste inrichting wordt aangenomen en bij een duur van meer dan achtien maanden altijd. Tot de omstandigheden van het geval zou ik ook de intenties van de belastingplichtige met betrekking tot het gebruik van de buitenlandse inrichting willen rekenen. 
       Ik realiseer mij dat deze benadering een bepaalde mate van rechtsonzekerheid meebrengt. Maar het alternatief, een door de rechter gekozen vaste tijdsduur, acht ik te arbitrair en te rigide. 
     
     
     9.13. Dat de buitenlandse inrichting binnen de referentieperiode niet voortdurend door de ondernemer behoeft te worden gebruikt om als vaste inrichting te kunnen gelden, maar dat gebruik op geregelde of zelfs ongeregelde tijdstippen daartoe volstaat, volgt uit bijvoorbeeld HR 13 oktober 1954, BNB 1954/336, het circustenten-arrest, en HR 15 juni 1955, BNB 1955/277, het kunstogen-arrest. 
     
     
       9.14. In het onderhavige geval is (mede) ten behoeve van belanghebbendes onderneming feitelijk gebruik gemaakt van een bedrijfsruimte in Pakistan gedurende een periode van meer dan twaalf maanden. De concessies die het belanghebbende en haar partners mogelijk maakten in Pakistan te speuren naar olie of gas hadden een looptijd van drie jaar. De exploratie-activiteiten die vanuit de bedrijfsruimte in Pakistan werden verricht, waren uiteraard gericht op het vinden van olie of gas. Waren zij succesvol geweest, dan zou belanghebbende vrijwel zeker nog geruime tijd via N in Pakistan werkzaam zijn geweest. 
       Mij dunkt dat onder deze omstandigheden de band tussen belanghebbende en (de bedrijfsruimte van) N bepaald voldoende is om een vaste inrichting te mogen aannemen.   
     
       
     9.15. In punt 7.4. hiervoor heb ik reeds uiteengezet dat en waarom de exploratie-activiteiten niet kunnen worden gezien als werkzaamheden van voorbereidende aard of als hulpwerkzaamheden. 
     
     9.16. Gezien het voorgaande ben ik van mening dat de vaststaande feiten dwingen tot de conclusie dat belanghebbende de beschikking heeft gehad over een vaste inrichting in Pakistan.  
     
     9.17. Voorts is evident dat een direct verband bestaat tussen de kosten van onderzoek en exploratie en de vaste inrichting in Pakistan. E heeft gelden aan N ter beschikking gesteld, die - zoals vooraf was overeengekomen - ermee is gaan werken. Het verlies op de concessie W is het resultaat van die werkzaamheden. Ik aarzel dan ook niet het verlies op de concessie W aan te merken als een verlies van de vaste inrichting van belanghebbende in Pakistan. 
     
     9.18. Nu in mijn visie het verlies op de concessie W moet worden beschouwd als een verlies van een vaste inrichting van belanghebbende in Pakistan, acht ik verder van geen belang of belanghebbende ook een vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk heeft (gehad). Aan die (eventueel bestaande) vaste inrichting behoort het verlies niet te worden toegerekend. 
     
     10. Conclusie 
     
     Bevindend dat het cassatiemiddel, hoewel ten dele gegrond, niet tot cassatie kan leiden, concludeer ik tot verwerping van het beroep. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
       A-G  
     
     
     
        Zie voorts de resolutie van 23 april 1991, nr. IFZ 90/1733, zoals gewijzigd bij resolutie van 23 juli 1991, nr. IFZ 91/1076, BNB 1991/261.  
       2  De Inspecteur heeft de stelling dat E inwoner is van het Verenigd Koninkrijk als bedoeld in art. 4, lid 1 en lid 3, van het Verdrag wel voor het Hof geponeerd, zij het dat er een essentieel element in ontbreekt; de Inspecteur heeft niet aangevoerd dat E in het Verenigd Koninkrijk aan belasting is onderworpen (bijvoorbeeld op grond van de omstandigheid dat zij haar plaats van leiding in het Verenigd Koninkrijk heeft).  
       3  Zitting TK 1980-1981, kamerstuk 16.664, nr. 1.  
       4  Arvid A. Skaar, Permanent Establishment, Series on International Taxation, Kluwer, 1991.  
       5  “PE” is uiteraard de afkorting van permanent establishment. De cursivering in de tekst is van Skaar zelf. 
       6  O.m. Van Raad , Cursus Belastingrecht, onderdeel Internationaal belastingrecht, par. 3.2.4.C, b; dezelfde auteur, noot onder BNB 1999/267; Albert, Vaste inrichting, fed fiscale brochures, 1994, blz. 22; Baker, Double Taxation Conventions and International Tax Law, tweede druk, 1994, blz. 143;  Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, derde druk, 1996, art. 5, Rz. 47 en 48, blz. 427 en 428. Enigszins anders: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, losbladig, die bij art. 5 MA, op blz. 35 (supplement mei 1997) Rz. 4, de heersende leer volgen, doch vervolgens op blz. 53 en 54, Rz. 64, 65 en 66, een uitzondering lijken te maken voor “ Orte der tatsächlichen Geschäftsleitung”, in tegenstelling tot “weiterer Leitungsorte”. 
       7  Het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen en van het vermogen, gesloten te ’s-Gravenhage op 12 november 1951, Trb. 1951, nr. 148, zoals gewijzigd bij de overeenkomst van 22 juni 1966, Trb. Nr. 177.  
       8  Hiermee wil ik niet zeggen dat het Hof terecht een fysiek aanknopingspunt met Nederland heeft aangenomen. 
       9  Schriftelijke toelichting Mr. Emmerig, blz. 6, punt 3.2. 
       10  Schriftelijke toelichting Mr. Emmerig, blz. 2 e.v., punten 2.1. t/m 2.6. 
       11  Bijlage 7 bij het vertoogschrift van de Inspecteur. 
       12  Vertoogschrift, blz. 5 bovenaan, onder letter e. 
       13  Conclusie van repliek, blz. 4, onder “ad e”.  
       14  Conclusie van dupliek, derde blad, onder “ad e”. 
       15  Pleitnota voor het Hof, blz. 3 onderaan, blz. 4 bovenaan. 
       16  Vogel, a.w., Art. 5 Rz. 82, blz. 444 en 445. 
       17  Albert, a.w. blz. 49 en 50. Albert baseert zich overigens op een eerdere, Engelse uitgave van Vogels werk, de tweede druk van 1991, maar dat maakt geen verschil. 
       18  In 1992 is het woord “has” vervangen door het woord “had”. 
       19  Zitting TK 1981-1982, kamerstuk 17.514, nr. 1. 
       20  Op het vijfde blad, zesde en zevende regel van onder. 
       21  Het ging in deze zaak om de toepassing van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Zweden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het vaststellen van regelen voor wederzijdse administratieve hulp met betrekking tot de belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met protocol, gesloten te ’s-Gravenhage op 12 maart 1968, Trb. 1968, nr.42. 
       22  Dit hoofdstuk 15 is getiteld “The duration of the right to use the place of business: The “permanence test””. 
       23  Arvid A. Skaar, a.w., blz. 219. 
       24  Arvid A. Skaar, a.w., blz. 222.