ECLI: ECLI:NL:RBZWB:2023:7897

Titel: ECLI:NL:RBZWB:2023:7897 Rechtbank Zeeland-West-Brabant , 14-11-2023 / BRE 21/3083 en 23/9508

Gerecht: Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Datum uitspraak: 2023-11-14

Zaaknummer: BRE 21/3083 en 23/9508

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBZWB:2023:7897

---

Fiscaal inwonerschap Nederland of Malta. Conserverende aanslag. Deels sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast. Beroepen gegrond.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT 
   
   
     Zittingsplaats Breda 
   
   
     Belastingrecht 
   
   
     zaaknummers: BRE 21/3083 en 23/9508  
   
   
     uitspraak van de meervoudige kamer van 14 november 2023 in de zaken tussen 
   
     
       
      [belanghebbende] , belanghebbende, 
     (gemachtigde: mr. drs. J.R.P.M. Nielen), 
     
     
       en 
     
     
   
   
     de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, 
     
     
       en 
     
     
   
   
     de Minister van Justitie en Veiligheid, de Minister. 
     
     
   
   
     Inleiding 
     
     
       1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 22 juni 2021. 
     
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 60.000, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 941.317 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 23.737 (de aanslag). Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur aan belanghebbende € 35.347 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking). 
       
     
     
       1.2. 
       Verder heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2014 een conserverende aanslag IB/PVV opgelegd naar een te conserveren inkomen uit aanmerkelijk belang van € 9.024.336 (de conserverende aanslag). 
       
     
     
       1.3. 
       De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag ongegrond verklaard en het bezwaar van belanghebbende tegen de conserverende aanslag gegrond verklaard. De conserverende aanslag heeft de inspecteur daarbij verminderd tot een berekend naar een te conserveren inkomen uit aanmerkelijk belang van € 4.301.947. Er is geen kostenvergoeding toegekend voor de bezwaarprocedure. 
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar. Zaak BRE 21/3083 betreft het beroep met betrekking tot de aanslag en zaak BRE 23/9508 betreft het beroep met betrekking tot de conserverende aanslag. 
       
     
     
       1.5. 
       De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift. Belanghebbende heeft in reactie op het verweerschrift een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingediend. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen. 
       
     
     
       1.6. 
       De rechtbank heeft de beroepen op 13 september 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, de gemachtigde van belanghebbende en namens de inspecteur, mr. [inspecteur] .  
       
     
   
   
     Beoordeling door de rechtbank 
     
     2. De rechtbank beoordeelt of belanghebbende na 29 januari 2014 fiscaal inwoner is van Malta of van Nederland. Tevens beoordeelt de rechtbank of de aanslag en de conserverende aanslag terecht zijn opgelegd en niet te hoog zijn vastgesteld. Verder beoordeelt de rechtbank of belanghebbende recht heeft op een (integrale) proceskostenvergoeding en/of een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn voor het doen van uitspraak. 
     
     3. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende na 29 januari 2014 niet langer fiscaal inwoner is van Nederland en dat de aanslag en de conserverende aanslag moeten worden verminderd. Belanghebbende heeft recht op een forfaitaire proceskostenvergoeding en op een vergoeding van immateriële schade. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft. 
     
   
   
     Feiten 
     
     
       
         (Eerdere) woonplaatsen en familierelaties van belanghebbende 
       
     
     
     
       4. Belanghebbende heeft de Britse nationaliteit. Hij is geboren in 1976 in Nederland en heeft na zijn geboorte in verschillende andere landen gewoond. In 1986 heeft hij voor een half jaar in Nederland gewoond, vervolgens is hij naar Engeland verhuisd en in 1992 is belanghebbende weer naar Nederland geïmmigreerd. Van 2005 tot en met 2011 heeft belanghebbende niet in Nederland gewoond. Op 14 mei 2012 is hij weer in Nederland komen wonen.  
     
     
     
       4.1. 
       De nicht van belanghebbende, mevrouw [naam] , geboren in 1975 (de nicht) is in 1995 bij belanghebbendes gezin in Nederland komen inwonen en een jaar later zelfstandig gaan wonen in Nederland. 
       
     
     
       4.2. 
       Vanaf 1998 zijn belanghebbende en de nicht tijdens hun studie eerst samen in een studentenhuis (met andere studenten) gaan wonen en vervolgens in een appartement (zonder anderen). In 2003 hebben belanghebbende en de nicht samen een woning in [plaats 1] gekocht. In 2005 is belanghebbende naar Ierland verhuisd. 
       
     
     
       4.3. 
       
         Onder een reisverslag (van een derde persoon) op internet staat op 23 september 2007 de volgende reactie van de nicht ( [nicht] ) en belanghebbende ( [belanghebbende] ) vermeld: 
         
           “(…) Hier alles goed. De tuin dit weekend gedaan en is af. weer een zorg minder. Het huisje is nog niet gevonden, gaan eind oktober naar Cyprus. Weer een [belanghebbende] idee. Ik haal er een lekkere vakantie uit. Houden jullie op de hoogte. (…) liefs [nicht] en [belanghebbende] ” 
         
       
     
     
       4.4. 
       In 2008 is de woning in [plaats 1] verkocht en zijn belanghebbende en de nicht samen naar Malta verhuisd. 
       
     
     
       4.5. 
       In 2012 zijn belanghebbende en de nicht terugverhuisd naar Nederland. De nicht heeft toen een woning in [plaats 3] gekocht. Deze woning is betaald door belanghebbende. De nicht staat sinds 14 mei 2012 tot op heden onafgebroken ingeschreven op dit adres in de Basisregistratie Personen (de BRP). 
       
     
     
       4.6. 
       In 2012 is een familielid van de nicht overleden. In de rouwadvertentie met betrekking tot dit overlijden staan de voornamen van belanghebbende en de nicht naast elkaar vermeld. 
       
     
     
       4.7. 
       Belanghebbende heeft zich per 29 januari 2014 uitgeschreven in Nederland met opgave van een nieuw adres te Malta. Belanghebbende heeft vervolgens eerst enige tijd bij zijn compagnon gewoond en vanaf 15 februari 2014 heeft hij samen met een collega een woning op Malta gehuurd. Daarna heeft hij enige tijd een villa gehuurd en thans verblijft belanghebbende in een appartement op Malta. 
       
     
     
       4.8. 
       Belanghebbende heeft in de jaren 2013 tot en met 2015 gebruik gemaakt van een Nederlands telefoonabonnement. De facturen voor dit telefoonabonnement zijn geadresseerd aan het adres van de nicht te [plaats 3] en worden betaald vanaf een bankrekening die op naam staat van de nicht. 
       
     
     
       4.9. 
       In 2015 is de stiefvader van de nicht overleden. In de rouwadvertentie met betrekking tot dit overlijden worden de kinderen (en hun partners) van de stiefvader vermeld, waaronder de nicht. Achter de naam van de nicht staat tussen haakjes de naam van belanghebbende. Als woonplaats staat [plaats 2] te Malta aangegeven.  
       
     
     
       4.10. 
       In 2016 is de dochter van de nicht geboren en in 2018 de zoon van de nicht. Beide kinderen staan in de BRP ingeschreven op het adres van de nicht te [plaats 3] (zie 4.5). Belanghebbende is de vader van de kinderen en heeft beide kinderen erkend.  
       
       
         
           
            [ltd. 1] , [BV. 1] en [ltd. 2] 
         
       
       
     
     
       4.11. 
       Belanghebbende bezat in 2012 een 50%-belang in [ltd. 1] te Malta. Op 5 april 2012 heeft belanghebbende [BV. 1] opgericht. Op 4 mei 2012 heeft belanghebbende door middel van een aandelenruil de aandelen in [ltd. 1] ingebracht in [BV. 1] 
       
     
     
       4.12. 
       
        [BV. 1] is op 31 maart 2014 geliquideerd. De liquidatie-uitkering betreft het 50%-belang in [ltd. 1] 
       
     
     
       4.13. 
       
        [ltd. 1] houdt aandelen in diverse andere ondernemingen, waaronder 100% van de aandelen in [ltd. 2]  is gevestigd te Malta en exploiteert een internetcasino-bedrijf. [ltd. 1] heeft in haar jaarrekening over 2014 een winst voor belastingen vermeld van € 1.021.332. Na belastingen (tegen een tarief van 35%) resulteert een netto winst van € 663.866, welk bedrag in 2014 geheel als dividend is uitgekeerd aan de aandeelhouders. Belanghebbende heeft daarvan de helft ontvangen (€ 331.933). 
       
       
         
           Feiten met betrekking tot belastingheffing in Malta en Nederland 
         
       
       
     
     
       4.14. 
       In een zogenoemde ‘residence certificate’ van Malta van 20 december 2016 staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:  “The Malta tax authorities certify that, to the best of their knowledge, MR [belanghebbende] (…) is a resident of Malta for the purpose of Article 2 of the Income Tax Act and has been registered for tax purposes on 17 December 2009 (…). This certificate is being issued for presentation to the DUTCH tax authorities.”  
       
     
     
       4.15. 
       In de Maltese belastingaangifte over 2014 heeft belanghebbende een inkomen van € 9.379 aangegeven, waarover hij € 132 belasting is verschuldigd.  
       
     
     
       4.16. 
       
        [ltd. 1] heeft in haar Maltese belastingaangifte over 2014 een te betalen bedrag aan winstbelasting van € 357.466 aangegeven. Op grond van de Maltese belastingwetgeving heeft belanghebbende recht op een teruggaaf van 6/7e deel (30%) van de door [ltd. 1] verschuldigde belasting over zijn dividenduitkering. 
       
     
     
       4.17. 
       Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV over 2014 enkel een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven, bestaande uit een gebruikelijk loon van € 5.000 over de Nederlandse periode (1 januari 2014 tot en met 29 januari 2014). In de aangifte is bij de vraag of belanghebbende een aanmerkelijk belang had, niets ingevuld en is geen (fictief) inkomen uit aanmerkelijk belang aangegeven. Ook bij de vragen over de bezittingen en schulden voor het inkomen uit sparen en beleggen is niets ingevuld.  
       
     
     
       4.18. 
       Belanghebbende en de nicht hebben in hun aangiften IB/PVV over het jaar 2013 en de periode januari 2014 vermeld dat zij voldoen aan de voorwaarden voor fiscaal partnerschap. 
       
     
   
   
     Motivering 
     
     
       
         Omkering en verzwaring van de bewijslast 
       
     
     
     
       5. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan voor 2014 zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. De inspecteur wijst er daarbij op dat belanghebbende in zijn aangifte geen inkomen uit aanmerkelijk belang en geen bank- of spaartegoeden heeft aangegeven. 
     
     
     
       5.1. 
       Belanghebbende stelt dat hij er inderdaad niet aan heeft gedacht om een inkomen uit aanmerkelijk belang aan te geven, maar dat dit is veroorzaakt door onwetendheid (tevens van zijn toenmalige adviseur) en dat hem dit als fiscaal leek niet valt aan te rekenen. Abusievelijk is verzuimd om in de aangifte ook het inkomen uit sparen en beleggen aan te geven, maar dit leidt niet tot een te betalen aanslag. 
       
     
     
       5.2. 
       De rechtbank overweegt als volgt. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan, wordt het beroep ongegrond verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). 
       
     
     
       5.3. 
       Van het niet doen van de vereiste aangifte is onder andere sprake indien met toepassing van de normale regels van stelplicht en bewijslast kan worden vastgesteld dat sprake is van gebreken in de aangifte die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel op zichzelf beschouwd als verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.  Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden in dit verband slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor relatief en absoluut gezien een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. De stelplicht en de bewijslast hiervan rusten op de inspecteur. 
       
     
     
       5.4. 
       Indien de aangifteplichtige in het door hem ingediende aangiftebiljet een of meer vragen onbeantwoord laat of onjuist beantwoordt, zal dat in de regel leiden tot de gevolgtrekking dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daarvoor hoeft niet vast te staan dat de tekortkoming in de beantwoording van de vraag of vragen ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting of dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van die tekortkoming niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. De omstandigheid dat in de hiervoor bedoelde gevallen de vereiste aangifte niet is gedaan, heeft in beginsel tot gevolg omkering en verzwaring van de bewijslast wordt toegepast. Dat lijdt echter uitzondering als het niet of onjuist beantwoorden van de desbetreffende vraag of vragen van onvoldoende gewicht is om die zware sanctie te kunnen rechtvaardigen. Verder brengt een redelijke wetstoepassing mee dat de omkering en verzwaring van de bewijslast vanwege het feit dat een of meer vragen in het aangiftebiljet niet of onjuist zijn beantwoord, niet geldt voor die geschilpunten waarvoor het antwoord op deze vraag of vragen niet van belang kan zijn. 
       
     
     
       5.5. 
       Vast staat dat belanghebbende in ieder geval in januari 2014 een aanmerkelijk belang bezat in [BV. 1] en dat hij beschikte over bank- en spaartegoeden in Nederland en in het buitenland. Belanghebbende heeft in zijn aangifte over 2014 niets daarover opgenomen. Hoofdregel is dan dat dit leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast, in ieder geval met betrekking tot het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang en sparen en beleggen. De rechtbank ziet geen reden daarop een uitzondering te maken. Dat belanghebbende noch diens adviseur wist dat die gegevens moesten worden vermeld, acht de rechtbank niet aannemelijk, reeds omdat die gegevens in de aangiften van voorgaande jaren wel waren vermeld en de kennis van de adviseur aan belanghebbende moet worden toegerekend.  Gelet op hetgeen in 5.4 is overwogen, heeft belanghebbende dan niet de vereiste aangifte gedaan. Dat betekent dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard, in ieder geval met betrekking tot het belastbaar / te conserveren inkomen uit aanmerkelijk belang en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.  
       
     
     
       5.6. 
       Met betrekking tot het inkomen uit werk en woning heeft belanghebbende in zijn aangifte over 2014 aangegeven dat hij in de Nederlandse periode (van 1 tot en met 29 januari 2014) een (gebruikelijk) loon heeft ontvangen van € 5.000. Tussen partijen is niet in geschil dat, indien belanghebbende na 29 januari 2014 geen fiscale inwoner meer was in Nederland, het inkomen uit werk en woning inderdaad moet worden vastgesteld op € 5.000, leidend tot een vermindering van de aanslag. Indien belanghebbende wel het gehele jaar fiscale inwoner was van Nederland, dan is tussen partijen niet langer in geschil dat het inkomen uit werk en woning moet worden verminderd tot een gebruikelijk loon van € 44.000. Het enige geschilpunt hier betreft dus de vraag of belanghebbende na 29 januari 2014 nog een fiscale woonplaats in Nederland had.  
       
     
     
       5.7. 
       Belanghebbende heeft in de aangifte vermeld dat hij vanaf 30 januari 2014 in het buitenland heeft gewoond. De bewijslast dat dat niet zo is, rust op de inspecteur. Het is dus aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat belanghebbende de aangifte ook wat betreft de woonplaats onjuist heeft ingevuld. De rechtbank zal daarom hieronder eerst het geschilpunt over de woonplaats behandelen. 
       
       
         
           Woonplaats 
         
       
       
     
     
       5.8. 
       Een binnenlands belastingplichtige wordt in Nederland in de belastingheffing betrokken naar zijn wereldinkomen. Als binnenlands belastingplichtige wordt aangemerkt een natuurlijk persoon die in Nederland woont. 
       
     
     
       5.9. 
       Waar iemand woont wordt naar omstandigheden beoordeeld.  Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt. 
       
     
     
       5.10. 
       De bewijslast van het fiscale inwonerschap in Nederland rust in beginsel op de inspecteur. De inspecteur heeft over het fiscaal inwonerschap in Nederland onder meer – kort en zakelijk weergegeven – de volgende feiten en omstandigheden aangevoerd. 
       
       
         5.10.1. 
         Er is sprake van een duurzame relatie van belanghebbende met de nicht en belanghebbende vormt samen met de nicht (en later de kinderen) een gezin; dit volgt uit de omstandigheden dat: 
         - belanghebbende vanaf 1998 met de nicht heeft samengeleefd en samen een huishouden heeft gevoerd; 
         - belanghebbende zelf aangeeft dat hij samen met de nicht op vakantie ging, dat zij gezamenlijke hobby’s hadden, dat ze gezamenlijk op familiebezoek gingen en dat noch hij, noch de nicht, een affectieve relatie onderhield met een ander; 
         - belanghebbende en zijn nicht zich jegens derden presenteren als partners (zie 4.3, 4.6 en 4.9); 
         - belanghebbende de kinderen van de nicht heeft erkend als zijn kinderen;  
         - belanghebbende de woning in [plaats 3] en ook auto’s voor de nicht heeft betaald, terwijl de nicht voldoende inkomen had om in haar eigen levenshoud en die van haar kinderen te voorzien; 
         - zowel belanghebbende als de nicht elkaar voor 2013 en 2014 (januari) hebben aangemerkt als fiscaal partner; belanghebbende onderbouwt niet waarom niet aan de voorwaarden is voldaan; 
         - belanghebbende een Nederlands telefoonabonnement heeft waarvan de facturen worden geadresseerd aan en betaald door de nicht; en 
         - belanghebbende en de nicht zeer geregeld telefonisch contact hebben met elkaar, ook op de momenten dat belanghebbende op Malta of elders ter wereld verblijft. 
         
       
       
         5.10.2. 
         Belanghebbende beschikt over een duurzame woonruimte in Nederland, aangezien de nicht (later ook met hun twee kinderen) na 29 januari 2014 in de door belanghebbende betaalde woning in [plaats 3] is blijven wonen. 
         
       
       
         5.10.3. 
         Uit belanghebbendes telefoonnota's blijkt dat hij in 2014 op ten minste 117 dagen in Nederland verbleef. 
         
       
     
     
       5.11. 
       Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat hij na 29 januari 2014 niet meer in Nederland (maar op Malta) woont. Hij heeft – samengevat – het volgende aangevoerd: 
       
       
         5.11.1. 
         Belanghebbende heeft geen duurzame relatie met de nicht en vormt ook geen gezin met haar en de kinderen. Belanghebbende heeft hierop de volgende toelichting gegeven: 
         - belanghebbende heeft geen klassieke relatie met de nicht, maar enkel een familierelatie. Zij leefden als broer en zus en deden ook veel samen (studeren, vakantie, hobby’s, familiebezoek). Belanghebbende heeft ook met zijn moeder en zus een goede familieband; 
         - de nicht had geen relatie met een partner, maar zij had wel een kinderwens. Uiteindelijk is zij op aanraden van belanghebbende overgekomen naar Malta. Zij is door kunstmatige inseminatie zwanger geraakt van belanghebbende en heeft in 2016 en later nogmaals in 2018 uiteindelijk twee kinderen gekregen. Vanwege de goede band tussen belanghebbende en de nicht en hun wens de kinderen ook erfgenaam van belanghebbende te laten worden, heeft hij deze kinderen erkend en hebben ze de kinderen de achternaam van belanghebbende gegeven; 
         - in perioden van rouw is belanghebbende met de nicht meegegaan om er voor haar te zijn. Hij was niet betrokken bij het opstellen van de rouwadvertenties en weet niet waarom zijn naam in de rouwadvertenties bij de naam van de nicht is gezet; 
         - belanghebbende heeft de nicht altijd financieel ondersteund, maar dat heeft hij evenzeer gedaan voor zijn zus en moeder. Als zij geld nodig hebben, dan geeft hij dat; 
         - belanghebbende en de nicht hebben niet altijd samen gewoond. Tussen 2005 en 2008 heeft belanghebbende in Ierland gewoond, terwijl de nicht in Nederland bleef wonen; en 
         - onduidelijk is wie er heeft bedacht dat belanghebbende en zijn nicht in de jaren 2013 en 2014 fiscaal partner zouden zijn geweest. Belanghebbende als fiscale leek in ieder geval niet. Er was en is onmiskenbaar niet aan de voorwaarden voldaan. Er is geen notarieel samenlevingscontract en geen opname in de pensioenregeling. Het is onredelijk om van belanghebbende te eisen om te bewijzen dat deze niet bestaan. 
         
       
       
         5.11.2. 
         Belanghebbende heeft geen duurzame woonruimte in Nederland. Hij heeft in Nederland geen bezittingen, noch in de vorm van een woning, noch enig ander activum. 
         
       
       
         5.11.3. 
         Met betrekking tot de bezoeken aan Nederland na 29 januari 2014 verklaart belanghebbende het volgende: 
         - in 2014 is belanghebbende 13 keer in Nederland geweest. Belanghebbende verbleef dan bij zijn zus, zijn stiefzus of de nicht. Daarnaast heeft belanghebbende in hotels en in een vakantiepark gelogeerd. Van de bezoeken is 80% zakelijk geweest en 20% privé. Ieder jaar bezoekt belanghebbende twee beurzen in Nederland. Daarnaast heeft en had zijn bedrijf meer dan honderd marketing partners in Nederland waarvan hij de key-partners regelmatig bezoekt en bezocht; en 
         - aan de hand van specificaties uit telefoonnota’s, bank- en/of creditcardafschriften en vliegtickets heeft belanghebbende een overzicht opgesteld van de dagen waarop hij in Nederland, Malta of elders verbleef na zijn emigratie op 29 januari 2014. Uit het door belanghebbende opgestelde overzicht komt naar voren dat belanghebbende na emigratie 78 dagen in Nederland verbleef in 2014. De belangrijkste oorzaak voor het verschil met de berekening van de inspecteur is gelegen in het feit dat de inspecteur de 25 dagen in januari (dus vóór emigratie) ook heeft meegeteld. 
         
       
       
         5.11.4. 
         Belanghebbende had inderdaad nog een telefoonabonnement in Nederland. Hij moest in 2014 nog regelmatig in Nederland zijn, vanwege zijn plannen om ook in Nederland iets op te zetten in de gokindustrie. Een Nederlandse provider is dan niet alleen veel goedkoper, maar ook handiger. Het telefoonabonnement is in 2017 beëindigd. Verder heeft belanghebbende al sinds 2008 ook een telefoonabonnement op Malta. 
         
       
       
         5.11.5. 
         Verder wijst belanghebbende erop dat het vreemd is dat er in Nederland niets te vinden is betreffende snelheidheidsovertredingen of parkeerboetes, ziekenhuisbezoeken, auto-ongelukken of zelfs enige verzekering of abonnement. 
         
       
     
     
       5.12. 
       De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur tegenover de betwisting door belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende na 29 januari 2014 nog steeds fiscaal inwoner is van Nederland. Daarbij neemt de rechtbank in het bijzonder in aanmerking dat belanghebbende geloofwaardig heeft verklaard dat geen sprake is van een relatie tussen hem en de nicht in de klassieke zin van het woord. Uit al hetgeen belanghebbende heeft gesteld, leidt de rechtbank af dat belanghebbende en de nicht intensief samen optrokken, dat zij enige jaren op hetzelfde adres hebben gewoond onder meer in het huis van de nicht (dat door belanghebbende is betaald) en dat zij ook in de familiekring als een ‘stel’ werden gezien, maar daaruit kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden afgeleid dat belanghebbende ook na 29 januari 2014 een huishouding vormde met de nicht en de kinderen en evenmin dat hij de woning van de nicht als zijn woning beschouwde of kon beschouwen. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat belanghebbende na 29 januari 2014 nog slechts gedurende een gering aantal dagen in Nederland verbleef en dat hij geloofwaardig heeft verklaard dat dat meestal werkgerelateerd was, dat hij slechts af en toe bij de nicht verbleef maar ook bij andere familieleden of in vakantieparken of hotels, wat ook blijkt uit de door belanghebbende overgelegde rekeningafschriften.  
       
     
     
       5.13. 
       
         Ervan uitgaande dat belanghebbende niet over een vaste verblijfplaats (in de woning van de nicht) beschikte, zijn de overige feiten en omstandigheden die de inspecteur heeft gesteld naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om het oordeel te rechtvaardigen dat belanghebbende vanaf 29 januari 2014 nog zodanige banden had met Nederland dat hij als inwoner van Nederland kon worden beschouwd. Dat belanghebbende nog een Nederlands telefoonabonnement had, is verklaarbaar in de overgangsfase van inwonerschap in Nederland naar inwonerschap van Malta. Daarbij acht de rechtbank mede van belang dat belanghebbende blijkbaar ook beschikte over een Maltese telefoon. Ook het feit dat belanghebbende en de nicht elkaar voor 2013 en januari 2014 als fiscale partners hebben vermeld in hun aangiften IB/PVV is niet doorslaggevend voor het vaststellen van een duurzame band van belanghebbende van persoonlijke aard met Nederland na 29 januari 2014. Gelet op dit alles is er daarom onvoldoende aanwijzing voor een zodanig duurzame band van persoonlijke aard tussen belanghebbende en Nederland dat hij, naar alle omstandigheden beoordeeld, toen nog in Nederland woonde. 
         
           De aanslag 
         
       
       
     
     
       5.14. 
       Tussen partijen is niet in geschil dat, indien belanghebbende na 29 januari 2014 geen fiscale inwoner meer is van Nederland, het belastbaar inkomen uit werk en woning over 2014 moet worden vastgesteld op € 5.000. De rechtbank zal het belastbaar inkomen uit werk en woning overeenkomstig het standpunt van beide partijen verminderen tot € 5.000. 
       
     
     
       5.15. 
       Met betrekking tot het aanmerkelijk belang in [BV. 1] geldt dat de emigratie op 29 januari 2014 leidt tot een (fictieve) vervreemding van dat aanmerkelijk belang waarvoor een conserverende aanslag is opgelegd (zie 5.18 e.v.).   Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat belanghebbende in de maand januari 2014 geen regulier voordeel uit dat aanmerkelijk belang heeft genoten. 
       
     
     
       5.16. 
       Met betrekking tot het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen staat vast dat belanghebbende in 2014 geen volledige maand in Nederland heeft gewoond. Dat betekent dat geen voordeel uit sparen en beleggen bij belanghebbende belastbaar is, aangezien dat voordeel naar tijdsgelang moet worden herleid en daarbij delen van een maand moeten worden verwaarloosd. 
       
       
         
           De belastingrentebeschikking 
         
       
       
     
     
       5.17. 
       Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. De rechtbank vermindert het bedrag van de belastingrente overeenkomstig de vermindering van de aanslag. 
       
       
         
           De conserverende aanslag 
         
       
       
     
     
       5.18. 
       De inspecteur heeft, uitgaande van de stelling van belanghebbende dat hij op 29 januari 2014 is opgehouden binnenlands belastingplichtig te zijn, aan belanghebbende een conserverende aanslag opgelegd ter zake van een fictief vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang  van € 9.024.336. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het te conserveren inkomen uit aanmerkelijk belang verminderd tot € 4.301.947. 
       
     
     
       5.19. 
       Zoals weergegeven in 4.5 dient ten aanzien van het inkomen uit aanmerkelijk belang de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard. De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de inspecteur gehouden is om bij het vaststellen van de aanslagen uit te gaan van een redelijke schatting, althans dat de aanslag niet naar willekeur is vastgesteld. 
       
     
     
       5.20. 
       De inspecteur heeft in zijn verweerschrift het standpunt ingenomen dat voor de waarde van de aandelen van [BV. 1] moet worden uitgegaan van de waarde van het 50%-aandelenbelang in [ltd. 1]  heeft een minimaal eigen vermogen, omdat zij haar nettowinst jaarlijks geheel aan de aandeelhouders uitkeert. De waarde van de aandelen in [ltd. 1] moet daarom volgens de inspecteur worden vastgesteld op grond van de contante waarde van de jaarlijks te verwachten dividendstroom uit [ltd. 1] Over 2014 heeft [ltd. 1] een winst voor belastingen van € 1.021.332 verantwoord in haar jaarrekening. Uitgaande van een belastingtarief van 35% en een refund van 30% (zie 4.13 en 4.16) is op het niveau van de aandeelhouder sprake van een effectieve belastingdruk van 5%. De netto jaarwinst moet dan worden vastgesteld op 95% van € 1.021.332, zijnde € 970.265. Uitgaande van een kostenvoet van 10% moet de waarde van het aandelenpakket (50%) van [ltd. 1] dan worden vastgesteld op € 970.265 * 50% / 10% = € 4.851.325. Voor de verkrijgingsprijs van de aandelen in [BV. 1] moet worden uitgegaan van de historische kostprijs van € 18.001. Het fictieve vervreemdingsvoordeel (en dus het te conserveren inkomen) heeft de inspecteur aldus berekend op de waarde van de aandelen in [ltd. 1] (€ 4.851.325) minus de verkrijgingsprijs van de aandelen in [BV. 1] (€ 18.001), dus op € 4.833.324. De inspecteur acht dit een redelijke schatting van het te conserveren inkomen. Dit bedrag is hoger dan het te conserveren inkomen dat bij de uitspraak op bezwaar is vastgesteld (€ 4.301.947), zodat de conserverende aanslag na uitspraak op bezwaar niet te hoog is vastgesteld, aldus de inspecteur. 
       
     
     
       5.21. 
       Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat op 29 januari 2014 in het geheel geen winst viel te verwachten van [ltd. 1] en dat het fictieve vervreemdingsvoordeel met betrekking tot het aanmerkelijk belang in [BV. 1] moet worden vastgesteld op nihil. Belanghebbende heeft hierop de volgende toelichting gegeven: 
       
       
         5.21.1. 
         Tot 29 januari 2014 zijn door [BV. 1] louter verliezen geleden. Uit de jaarstukken van [BV. 1] blijkt dat deze BV in 2013 een eigen vermogen had van € 9.043. Het 50%-belang in [ltd. 1] staat voor € 1 op de balans. De jaarstukken van [ltd. 1] laten een resultaat over 2013 zien van € 38.880 en van € 663.866 over 2014. De ‘cashcow’ binnen de ondernemingsstructuur was en is [ltd. 2] Uit de jaarstukken van [ltd. 2] blijkt dat de resultaten 2012 (€ 448.892 negatief) en 2013 (€ 84.596 negatief) dramatisch slecht waren. Een faillissement dreigde. De compagnon van belanghebbende op Malta had een burn-out. Op 29 januari 2014 was er daarom geen winstpotentie. De waarde van de aandelen [ltd. 1] moet daarom in mei 2012 hoger zijn geweest dan op 29 januari 2014. Indien de fictieve overdrachtsprijs lager is dan de verkrijgingsprijs is er geen vervreemdingsvoordeel te belasten. Om die reden is er dan ook geen enkele aanleiding om hiervoor een conserverende aanslag op te leggen. 
         
       
       
         5.21.2. 
         In 2014 heeft belanghebbende na zijn emigratie de marketing van [ltd. 2] op zich genomen. Hij heeft een grote kennissenkring en zijn eerdere bedrijf was ook gericht op marketing. Hij bezocht beurzen in Nederland om contacten te leggen. Er werden ook al werkzaamheden verricht in Engeland en om die werkzaamheden daar voort te kunnen zetten, was er een continuation license nodig. In maart of april 2014 is de aanvraag daarvoor ingediend en in oktober 2014 is die licentie verkregen. De winst steeg gedurende 2014 al, omdat veel concurrentie afviel (omdat die geen licentie kon krijgen) en belanghebbende aan de klanten kon vertellen dat zijn onderneming de licentie wel zou verkrijgen. Als gevolg van de directe bemoeienis van belanghebbende op Malta en de verleende UK-licentie heeft belanghebbende het tij weten te keren en is het resultaat uiteindelijk gegroeid. Het bedrag dat de inspecteur stelt is enkel gebaseerd op de winst in 2014 en dat is achteraf. Deze winst viel niet te verwachten op 29 januari 2014. 
         
       
       
         5.21.3. 
         Belanghebbende heeft tevens gesteld dat, zo er al enige winst uit aanmerkelijk belang te belasten zou zijn, de verkrijgingsprijs van de aandelen [BV. 1] moet worden vastgesteld op de waarde per 14 mei 2012, de datum waarop belanghebbende weer in Nederland is komen wonen. 
       
     
     
       5.22. 
       De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur, door de waardering van de aandelen [BV. 1] alleen te baseren op de in 2014 en volgende jaren behaalde winsten, zonder rekening te houden met de slechte resultaten van die B.V. en haar (klein)dochtermaatschappijen in voorgaande jaren en met het effect van de later, ruimschoots na 29 januari 2014 verkregen Britse goklicentie, geen redelijke schattig heeft gemaakt van de waarde van die aandelen per die datum. Belanghebbende heeft echter ook niet doen blijken dat de te conserveren aanmerkelijkbelangwinst op nihil moet worden gesteld; in zijn berekening wordt in het geheel geen rekening gehouden met enige winstpotentie van de aandelen in dochtermaatschappij [ltd. 1] en die van de aandelen in de kleindochtermaatschappij [ltd. 2] Dat die winstpotentie er wel was, leidt de rechtbank af uit het gegeven dat [ltd. 2] reeds in Engeland opereerde, dat slechts enkele maanden na 29 januari 2014 de licentie is aangevraagd en er toen kennelijk een aanmerkelijke kans bestond dat die licentie wel zou worden verleend aan [ltd. 2] , maar mogelijk niet aan alle concurrenten. Daarnaast merkt de rechtbank op dat [ltd. 1] in 2013 wel een positief resultaat had van € 38.880. Dit een en ander in aanmerking nemende, stelt de rechtbank de waarde van de aandelen [BV. 1] per 29 januari 2014 in goede justitie vast op € 1.500.000.  
       
     
     
       5.23. 
       De te belasten aanmerkelijkbelangwinst is dan € 1.481.999 (€ 1.500.000 min de verkrijgingsprijs van € 18.001). De rechtbank volgt belanghebbende niet in zijn stelling dat voor de verkrijgingsprijs een step up moet worden gegeven in verband met zijn remigratie naar Nederland in mei 2012, reeds omdat belanghebbende al eerder in Nederland had gewoond. 
       
       
         
           Vergoeding van immateriële schade 
         
       
       
       
         6. Belanghebbende maakt aanspraak op vergoeding van immateriële schade in verband met de duur van de bezwaar- en de beroepsprocedure. De rechtbank ziet aanleiding om een vergoeding toe te kennen. De vergoeding wordt als volgt berekend.  
       
       
     
     
       6.1. 
       De redelijke termijn bedraagt als uitgangspunt twee jaar, te rekenen vanaf het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt. De rechtbank stelt vast dat de inspecteur het bezwaarschrift met betrekking tot de aanslag en de conserverende aanslag op 28 november 2018 heeft ontvangen. Aangezien de rechtbank uitspraak doet op 14 november 2023, heeft de bezwaar- en beroepsprocedure (afgerond) vijf jaar geduurd. De redelijke termijn is daarom met drie jaar (=36 maanden) overschreden. 
       
     
     
       6.2. 
       Mede gelet op de beroepsgronden, hebben de zaken in hoofdzaak betrekking op hetzelfde onderwerp. Nu de zaken bovendien in de bezwaar- en beroepsfase (nagenoeg) gezamenlijk zijn behandeld, bestaat voor de zaken gezamenlijk recht op een vergoeding van eenmaal € 500 per half jaar dat de redelijke termijn is overschreden.  Er bestaat dus recht op een vergoeding van € 3.000. Hiervan komt (afgerond) € 2.083 (25/36) voor rekening van de inspecteur. Gelet op de datum van de uitspraak op bezwaar (22 juni 2021) heeft de bezwaarfase namelijk 31 maanden geduurd, waardoor de redelijke termijn in de bezwaarfase met 25 maanden is overschreden. Het restant van € 917 komt voor rekening van de Minister. De rechtbank merkt de Minister in zoverre aan als partij in het geding. 
     
   
   
     Conclusie en gevolgen 
     
     
       7. De beroepen zijn gegrond. De uitspraken op bezwaar dienen te worden vernietigd. De aanslag wordt verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.000 en de belastingrentebeschikking wordt overeenkomstig verminderd. De conserverende aanslag wordt verminderd tot een berekend naar een te conserveren inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.481.999. 
     
     
     
       7.1. 
       Omdat de beroepen gegrond zijn, moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding van zijn proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen.  
       
     
     
       7.2. 
       De rechtbank ziet in hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen aanleiding om aan belanghebbende een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. De rechtbank wijst dit verzoek daarom af en kent een forfaitaire vergoeding toe. De vergoeding is met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) als volgt berekend. Voor de rechtsbijstand door een gemachtigde krijgt belanghebbende een vast bedrag per proceshandeling. In bezwaar heeft elke proceshandeling een waarde van € 296. In beroep heeft elke proceshandeling een waarde van € 837. Belanghebbende heeft in bezwaar gevraagd om vergoeding van de proceskosten. De gemachtigde heeft een bezwaarschrift ingediend, tweemaal een hoorzitting bijgewoond, een beroepschrift en een conclusie van repliek ingediend en heeft aan de zitting van de rechtbank deelgenomen. De vergoeding bedraagt dan in totaal € 2.980,50. De rechtbank merkt de zaken aan als samenhangende zaken, aangezien de zaken (nagenoeg) gelijktijdig door de inspecteur en door de rechtbank zijn behandeld en de werkzaamheden van de gemachtigde van belanghebbende in elk van deze zaken (nagenoeg) identiek konden zijn.  De rechtbank kent daarom eenmaal een proceskostenvergoeding toe voor beide zaken.  
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
     
     - verklaart de beroepen gegrond;  
     - vernietigt de uitspraken op bezwaar; 
     - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.000 en vermindert de belastingrentebeschikking dienovereenkomstig; 
     - vermindert de conserverende aanslag tot een berekend naar een te conserveren inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.481.999; 
     - veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 2.083; 
     - veroordeelt de Minister tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 917; 
     - bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 49 aan belanghebbende moet vergoeden; en 
     - veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 2.980,50 aan proceskosten aan belanghebbende. 
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. J.A. den Braber-Riemens, voorzitter, mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en mr. I.J.F.A. van Vijfeijken, rechters, in aanwezigheid van mr. M.A.M. van Meer, griffier, op 14 november 2023. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op rechtspraak.nl. 
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               griffier 
             
             
               voorzitter 
             
           
         
       
     
     
     
     
       Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: 
     
     
     
       Aan deze uitspraak hoeft pas uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist. 
     
     
   
   
     Informatie over hoger beroep 
     Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.  
     
     
       Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch. 
     
   
   
      Artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). 
   
   
      Hoge Raad 23 april 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8043 en Hoge Raad 20 mei 1987, ECLI:NL:HR:1987:AW7660. 
   
   
      Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083. 
   
   
      Hoge Raad 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767. 
   
   
      Hoge Raad 22 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0663. 
   
   
      Artikel 2.1, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). 
   
   
      Artikel 4, eerste lid, van de AWR. 
   
   
      Vgl. Hoge Raad 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1466, Hoge Raad 4 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6285 en Hoge Raad 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824. 
   
   
      Artikel 4.16, eerste lid, letter h, van de Wet IB 2001. 
   
   
      Artikel 5.2, derde lid, van de Wet IB 2001. 
   
   
      Artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet IB 2001. 
   
   
      Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184. 
   
   
      Artikel 4.25, tweede lid, van de Wet IB 2001. 
   
   
      Hoge Raad 31 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:154. 
   
   
      Artikel 3, tweede lid, van het Besluit. 
   
   
      Artikel 27h, derde lid, en artikel 28, zevende lid, van de AWR.