ECLI: ECLI:NL:PHR:2020:878

Titel: ECLI:NL:PHR:2020:878 Parket bij de Hoge Raad , 30-09-2020 / 19/03745

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2020-09-30

Zaaknummer: 19/03745

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2020:878

---

In deze douanezaak gaat het om de indeling van een deurmat in de Gecombineerde Nomenclatuur (GN). Het in te delen product bestaat voor 98% uit rubber en op de bovenzijde zijn polyestervezels gelijmd. De partijen verschillen van mening over de toepasselijke postonderverdeling. Belanghebbende meent dat postonderverdeling 4016 91 00 (matten van niet-geharde gevulkaniseerde rubber) van toepassing is, de Inspecteur postonderverdeling 5705 00 30 van de GN (andere tapijten van synthetische of kunstmatige textielstoffen). 
         Belanghebbende heeft een aanvraag ingediend voor een bindende tariefinlichting (bti) voor de deurmat en verzoekt deze in te delen onder GN-code 4016 91 00 met een bijbehorend tarief van 2,5%. De Inspecteur heeft op 7 december 2015 een bti afgegeven, waarin de deurmat is ingedeeld in postonderverdeling 5705 00 30 van de GN met een bijbehorend tarief van 8%.  
         De rechtbank Noord-Holland heeft het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar en de bti vernietigd. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de deurmat niet onder GN-code 5705 00 30 valt, omdat de bovenzijde van de deurmat niet uit textielstof maar uit losse textielvezels bestaat, zodat niet is voldaan aan aantekening 1 op hoofdstuk 57 van de GN. De deurmat ontleent naar het oordeel van de Rechtbank zijn wezenlijke karakter aan het rubber, zodat hij met toepassing van algemene indelingsregel 3b in postonderverdeling 4016 91 00 van de GN moet worden ingedeeld. De Rechtbank neemt in aanmerking dat de deurmat nagenoeg geheel uit rubber bestaat en de textielvezels zijn aangebracht ter versiering. 
         Het gerechtshof Amsterdam heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het beroep ongegrond verklaard. Het Hof heeft geoordeeld dat de deurmat met toepassing van algemene indelingsregel 1 ingedeeld dient te worden onder postonderverdeling 5705 00 30 van de GN. Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat voldaan is aan aantekening 1 op hoofdstuk 57 van de GN, omdat gelet op de Engelse en Franse taalversie niet wordt gesproken over “textielstof” maar over “textielmateriaal”. Polyestervezels kwalificeren als textielmateriaal. Aan de toepassing van de algemene indelingsregels 2 en 3 wordt naar het oordeel van het Hof niet toegekomen, aangezien het product met algemene indelingsregel 1 kan worden ingedeeld. 
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft één middel voorgesteld. Het middel betoogt dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat de deurmatten dienen te worden ingedeeld in post 5705 van de GN op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen omdat ’s Hofs oordeel blijk geeft van een onjuiste interpretatie van de GN, of wel niet begrijpelijk is. Volgens de toelichting op het middel kan de indeling in de GN niet plaatsvinden op basis van algemene indelingsregel 1, omdat aantekening 1 op hoofdstuk 57 niet van toepassing is. Daartoe stelt belanghebbende dat hoofdstuk 57 ziet op “andere tapijten, ook indien geconfectioneerd” en dat de onderhavige deurmatten niet zijn aan te merken als textielstoffen, textielwaren of tapijten. Daarnaast zijn de deurmatten niet aan te merken als vloerbedekking, omdat ze volgens algemeen taalgebruik geen vloerbedekking worden genoemd. 
         In onderdeel 2 van deze conclusie geeft A-G Ettema de wettelijke bepalingen en toelichtingen weer die voor deze zaak van belang zijn. Vervolgens gaat de A-G in onderdeel 3 na of de deurmat met behulp van algemene indelingsregel 1 van de GN kan worden ingedeeld in de door de partijen voorgestane posten. De A-G meent dat dit niet mogelijk is. In onderdeel 4 beoordeelt de A-G of de deurmat met algemene indelingsregels 2 en 3 kan worden ingedeeld. De A-G is van mening dat de deurmat met toepassing van algemene indelingsregel 3b in postonderverdeling 4016 91 00 van de GN moet worden ingedeeld. Tot slot gaat de A-G in onderdeel 5 na of een indelingsverordening van de Commissie tot een andere indeling dwingt. De A-G meent dat dit niet het geval is. De A-G concludeert dat het middel terecht is voorgesteld en geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
     
       
         Nummer	 19/03745 
       
         Datum 	30 september 2020 
       
         Belastingkamer 	A  
       
         Onderwerp/tijdvak	 Douanerecht - 2015 
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	18/00307 
       Nr. Rechtbank	HAA 16/1830  
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       C.M. Ettema  
     
     
     
     
       in de zaak van 
     
     
     
       
        [X] B.V. 
     
     
     
       tegen 
     
     
     
       de staatssecretaris van Financiën 
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     Algemeen 
     
       1.1 
       
         In deze douanezaak gaat het om de indeling van een deurmat in de Gecombineerde Nomenclatuur (GN). Het in te delen product is van rubber en op de bovenzijde zijn polyestervezels gelijmd. De partijen verschillen van mening over de toepasselijke postonderverdeling. Belanghebbende meent dat postonderverdeling 4016 91 00 (matten van niet-geharde gevulkaniseerde rubber) van toepassing is, de Inspecteur postonderverdeling 5705 00 30 van de GN (andere tapijten van synthetische of kunstmatige textielstoffen). 
         
           Feiten en het geding in feitelijke instantie 
         
       
     
     
       1.2 
       De deurmat bestaat voor 98% van het totale gewicht uit rubber. Op de bovenzijde zijn korte stukjes polyestervezel gelijmd en is een dessin aangebracht. Door de aangebrachte polyestervezels voelt de deurmat aan de bovenzijde ruw aan. Belanghebbende heeft een aanvraag ingediend voor een bindende tariefinlichting (bti) voor de deurmat en verzoekt deze in te delen onder GN-code 4016 91 00 met een bijbehorend tarief van 2,5%. De Inspecteur heeft op 7 december 2015 een bti afgegeven, waarin de deurmat is ingedeeld in postonderverdeling 5705 00 30 van de GN met een bijbehorend tarief van 8%.  
     
     
       1.3 
       
         In de bti is de deurmat als volgt omschreven:  
         “Een deurmat voor gebruik buitenshuis met onder meer de volgende kenmerken:  
         - een bovenzijde van polyester vezels;  
         - een onderzijde van – volgens opgave – gerecycled rubber;  
         - de bovenzijde is voorzien van een dessin;  
         - de textielvezels zijn direct op het rubber geplaatst;  
         - in rechthoekige vorm;  
         - wordt aangeboden in verschillende afmetingen.  
         Het wezenlijk karakter wordt toegekend aan de polyester vezels.” 
       
       
     
     
       1.4 
       Het tegen de bti gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur afgewezen. De rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) heeft het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar en de bti vernietigd.  De Rechtbank heeft geoordeeld dat de deurmat niet onder GN-code 5705 00 30 valt, omdat de bovenzijde van de deurmat niet uit textielstof maar uit losse textielvezels bestaat, zodat niet is voldaan aan aantekening 1 op hoofdstuk 57 van de GN. De deurmat ontleent naar het oordeel van de Rechtbank zijn wezenlijke karakter aan het rubber, zodat hij met toepassing van algemene indelingsregel 3b in postonderverdeling 4016 91 00 van de GN moet worden ingedeeld. De Rechtbank neemt in aanmerking dat de deurmat nagenoeg geheel uit rubber bestaat en de textielvezels zijn aangebracht ter versiering. 
     
     
       1.5 
       De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het beroep ongegrond verklaard. 
     
     
       1.6 
       Het Hof heeft geoordeeld dat de deurmat  met toepassing van algemene indelingsregel 1 ingedeeld dient te worden onder postonderverdeling 5705 00 30 van de GN. Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat voldaan is aan aantekening 1 op hoofdstuk 57 van de GN, omdat gelet op de Engelse en Franse taalversie niet wordt gesproken over “textielstof” maar over “textielmateriaal”. Polyestervezels kwalificeren als textielmateriaal. Aan de toepassing van de algemene indelingsregels 2 en 3 wordt naar het oordeel van het Hof niet toegekomen, aangezien het product met algemene indelingsregel 1 kan worden ingedeeld. 
     
     
       1.7 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft één middel voorgesteld. Het middel betoogt dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat de deurmatten dienen te worden ingedeeld in post 5705 van de GN op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen omdat ’s Hofs oordeel blijk geeft van een onjuiste interpretatie van de GN, of wel niet begrijpelijk is. Volgens de toelichting op het middel kan de indeling in de GN niet plaatsvinden op basis van algemene indelingsregel 1, omdat aantekening 1 op hoofdstuk 57 niet van toepassing is. Daartoe stelt belanghebbende dat hoofdstuk 57 ziet op “andere tapijten, ook indien geconfectioneerd” en dat de onderhavige deurmatten niet zijn aan te merken als textielstoffen, textielwaren of tapijten. Daarnaast zijn de deurmatten niet aan te merken als vloerbedekking, omdat ze volgens algemeen taalgebruik geen vloerbedekking worden genoemd. Belanghebbende licht toe dat indeling op basis van de algemene indelingsregels 2, 3 en 6 onder postonderverdeling 4016 91 00 van de GN dient plaats te vinden. Ter ondersteuning wordt verwezen naar bti’s uit Spanje en Duitsland (waarvan belanghebbende geen rechthebbende is), waarin de deurmat in hoofdstuk 40 is ingedeeld. Tevens wijst belanghebbende op een eerder afgegeven bti uit 2009 (waarvan belanghebbende rechthebbende was), waarin de deurmat onder de GN-code 4016 91 00 is ingedeeld.  
     
     
       1.8 
       De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek. 
     
     
       1.9 
       In onderdeel 2 van deze conclusie geef ik eerst de wettelijke bepalingen en toelichtingen weer die voor deze zaak van belang zijn. Vervolgens ga ik in onderdeel 3 na of de deurmat met behulp van algemene indelingsregel 1 van de GN kan worden ingedeeld in de door de partijen voorgestane posten. Ik meen dat dit niet het geval is. In onderdeel 4 beoordeel ik of de deurmat met algemene indelingsregels 2 en 3 kan worden ingedeeld. Ik ben van mening dat de deurmat met toepassing van algemene indelingsregel 3b in postonderverdeling 4016 91 00 van de GN moet worden ingedeeld. Tot slot ga ik in onderdeel 5 nog na of een indelingsverordening van de Commissie tot een andere indeling dwingt. Dit is mijns inziens niet het geval. Dit betekent dat het middel naar mijn mening terecht is voorgesteld. 
     
     
       1.10 
       Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren. 
       
     
   
   
     
       2 Wettelijke bepalingen en toelichtingen 
     
       Algemene indelingsregels 
     
     
       2.1 
       De Inspecteur heeft de onderhavige bti afgegeven op 7 december 2015. Dit brengt mee dat de GN van toepassing is zoals die geldt voor 2015. Dit is uitvoeringsverordening (EU) nr. 1101/2014. 
     
     
       2.2 
       
         In de inleidende bepalingen van deze verordening zijn de algemene indelingsregels opgenomen. Voor deze zaak zijn van belang de indelingsregels 1, 2b, 3 en 6. Ik citeer deze regels: 
         Algemene indelingsregels 1: 
         “De tekst van de opschriften van de afdelingen, van de hoofdstukken en van de onderdelen van hoofdstukken wordt geacht slechts als aanwijzing te gelden; voor de indeling zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken en - voor zover dit niet in strijd is met de bewoordingen van bedoelde posten en aantekeningen - de navolgende regels. 
         Algemene indelingsregel 2b: 
         Onder een in een post vermelde stof wordt niet alleen verstaan die stof in zuivere staat, doch ook vermengd of verbonden met andere stoffen. Evenzo worden onder werken van een genoemde stof niet alleen verstaan die werken, die geheel uit die stof bestaan, doch ook werken die gedeeltelijk uit die stof bestaan. De vorenbedoelde mengsels en samengestelde werken worden ingedeeld met inachtneming van de onder 3 vermelde beginselen. 
         Algemene indelingsregel 3: 
         Indien goederen met toepassing van het bepaalde onder 2b, of om enige andere reden vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten, geschiedt de indeling als volgt:  
         a. de post met de meest specifieke omschrijving heeft voorrang boven posten met een meer algemene strekking. Indien echter twee of meer posten elk afzonderlijk slechts betrekking hebben op een gedeelte van de stoffen of bestanddelen waaruit een mengsel of een goed is samengesteld of op een gedeelte van de artikelen, in het geval van goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, worden die posten, met betrekking tot bedoelde mengsels en goederen, aangemerkt als even specifiek, zelfs indien een van de andere posten daarvan een volledigere of nauwkeurigere omschrijving geeft; 
       
       
       
         b. mengsels, werken die zijn samengesteld uit of met verschillende stoffen dan wel zijn vervaardigd door samenvoeging van verschillende goederen, zomede goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, waarvan de indeling niet mogelijk is aan de hand van het bepaalde onder indelingsregel 3a, worden ingedeeld naar de stof of naar het goed, waaraan de mengsels, de werken, de stellen of de assortimenten hun wezenlijk karakter ontlenen, indien dat kan worden bepaald. 
       
       
       
         c. (…) 
       
       
       
         Algemene indelingsregel 6: 
         Voor de indeling van goederen onder de onderverdelingen van een post zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van die onderverdelingen en de aanvullende aantekeningen, alsmede  “mutatis mutandis”  de vorenstaande regels, met dien verstande dat uitsluitend onderverdelingen van gelijke rangorde met elkaar kunnen worden vergeleken. Voor de toepassing van deze regel en voor zover niet anders is bepaald, zijn de aantekeningen op de afdelingen en op de hoofdstukken eveneens van toepassing." 
       
     
     
       2.3 
       Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie) dat in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in beginsel moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan, zoals deze in de tekst van de GN-posten en van de aantekeningen op de afdelingen of de hoofdstukken zijn omschreven. 
     
     
       2.4 
       De toelichtingen op het Geharmoniseerd Systeem van de Wereld Douane Organisatie (de WDO) en de toelichtingen van de Commissie op de GN zijn niet bindend, maar toch belangrijke instrumenten ter verzekering van de uniforme toepassing van het gemeenschappelijk douanetarief. 
     
     
       2.5 
       Het is tevens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat de bestemming van het goed een objectief indelingscriterium kan zijn bij de indeling, wanneer de bestemming inherent is aan het product en de inherentie kan worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan. De bestemming is enkel een relevant criterium indien de indeling niet uitsluitend op basis van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product kan worden verricht. 
       
       
         
           Postonderverdelingen, aantekeningen en toelichtingen 
         
       
     
     
       2.6 
       De van belang zijnde posten en postonderverdelingen van hoofdstuk 40 en 57 luiden als volgt: 
       
         
           
         
       
     
     
       2.7 
       
         Aantekening 2 op hoofdstuk 40 van de GN bepaalt: 
         “Dit hoofdstuk omvat niet: 
         a) goederen bedoeld bij afdeling XI (textielstoffen en textielwaren); 
         (…)” 
       
     
     
       2.8 
       
         Hoofdstuk 57 van de GN valt onder afdeling XI. Aantekening 1 op hoofdstuk 57 van de GN schrijft voor: 
         “Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt als “tapijten” aangemerkt, vloerbedekking waarvan de bovenzijde uit textielstof bestaat. Artikelen die de kenmerken van tapijten vertonen, doch voor andere doeleinden gebruikt, worden eveneens als tapijten aangemerkt.” 
       
     
     
       2.9 
       
         In de authentieke Engelse versie luidt deze aantekening: 
         “For the purposes of this chapter, the term ‘carpets and other textile floor coverings’ means floor coverings in which textile materials serve as the exposed surface of the article when in use and includes articles having the characteristics of textile floor coverings but intended for use for other purposes.” 
       
     
     
       2.10 
       
         En in de authentieke Franse versie: 
         “Dans ce chapitre, on entend par «tapis et autres revêtements de sol en matières textiles» tout revêtement de sol dont la face en matière textile se trouve sur le dessus lorsque celui-ci est posé. Sont couverts également les articles qui possèdent les caractéristiques des revêtements de sol en matières textiles, mais qui sont utilisés à d'autres fins.” 
       
     
     
       2.11 
       
         De toelichting van de WDO op post 4016 luidt, voor zover hier van belang: 
         “This heading covers all articles of vulcanised rubber (other than hard rubber) not covered by the preceding headings of this Chapter or by other Chapters.  
         The heading includes:  
         (…) 
         (2) Floor coverings and mats (including bath mats), other than rectangular (including square) mats cut from plates or sheets of rubber and not further worked than surface‑worked (see the Explanatory Note to heading 40.08).” 
       
       
     
     
       2.12 
       
         De toelichting van de WDO op hoofdstuk 57 luidt, voor zover hier van belang, volgens de authentieke Engelse tekst: 
         “This Chapter covers carpets and other textile floor coverings in which textile materials serve as the exposed surface of the article when in use. It includes articles having the characteristics of textile floor coverings (e.g., thickness, stiffness and strength) but intended for use for other purposes (for example, as wall hangings or table covers or for other furnishing purposes). 
       
       
       
         The above products are classified in this Chapter whether made up (i.e., made directly to size, hemmed, lined, fringed, assembled, etc.), in the form of carpet squares, bedside rugs, hearth rugs, or in the form of carpeting for installation in rooms, corridors, passages or stairs, in the length for cutting and making up. 
       
       
       
         They may also be impregnated (e.g., with latex) or backed with woven or nonwoven fabrics or with cellular rubber or plastics.” 
       
     
     
       2.13 
       
         En volgens de authentieke Franse tekst: 
         “Le présent Chapitre couvre les tapis et autres revêtements de sol en matières textiles dont la face en matières textiles se trouve sur le dessus lorsque celui‑ci est posé. Il couvre également les articles qui possèdent les caractéristiques de revêtements de sol en matières textiles (par exemple, épaisseur, rigidité et résistance), mais qui sont utilisés à d'autres fins (destinés à être placés contre un mur, sur une table ou un autre meuble, par exemple). 
       
       
       
         Les tapis visés ci‑dessus sont rangés dans le présent Chapitre qu'ils se présentent sous forme de tapis confectionnés (bordés, doublés, munis de franges, assemblés, etc.), par exemple de carpettes (c'est‑à‑dire de tapis destinés à être placés au milieu du plancher des pièces ou sur un escalier), de passages ou de couloirs, de descentes d'escaliers, de descentes de lits ou de devants de foyers, ou qu'ils soient en rouleaux de longueur indéterminée destinés à être débités par la suite. 
       
       
       
         Les tapis dont le plancher est imprégné ou revêtu d'un enduit, ainsi que les tapis comportant sur l'envers un tissu ou un nontissé ou encore une feuille ou plaque en caoutchouc ou en matière plastique, alvéolaires, restent compris dans le présent Chapitre.” 
       
     
     
       2.14 
       
         In de toelichtingen van de Commissie op de GN is geen uitleg gegeven die van belang is voor de indeling van het onderhavige product. 
         
       
     
   
   
     
       3 Is indeling mogelijk met behulp van algemene indelingsregel 1? 
     
       3.1 
       Wanneer een product met behulp van algemene indelingsregel 1 kan worden ingedeeld, wordt niet meer toegekomen aan de algemene indelingsregels 2 en 3. Ik zal daarom eerst nagaan of de deurmat met toepassing van algemene indelingsregel 1 kan worden ingedeeld in de door de partijen bepleite posten. 
     
     
       3.2 
       Belanghebbende meent dat de deurmat moet worden ingedeeld in post 4016 van de GN. Onder deze post vallen “andere artikelen van niet-geharde gevulkaniseerd rubber”. Vaststaat dat de deurmaat is gemaakt van niet-geharde gevulkaniseerd rubber en dat op de bovenzijde polyester vezels zijn gelijmd. De deurmat is dus niet geheel van rubber, zodat indeling op basis van algemene indelingsregel 1 in post 4016 niet mogelijk is. 
     
     
       3.3 
       Volgens de Inspecteur, het Hof en de Staatssecretaris dient de onderhavige deurmat op basis van algemene indelingsregel 1 ingedeeld te worden onder post 5705 00 30 van de GN. Hoofdstuk 57 draagt het opschrift “Tapijten”. Volgens aantekening 1 op dit hoofdstuk wordt als tapijten aangemerkt, vloerbedekking waarvan de bovenzijde uit textielstof bestaat. Artikelen die de kenmerken van tapijten vertonen, doch voor andere doeleinden worden gebruikt (bijvoorbeeld wandtapijten), worden eveneens als tapijten aangemerkt.  
     
     
       3.4 
       
         Het Hof heeft voor de toepassing van deze aantekening de authentieke Engelse en Franse tekstversies in aanmerking genomen en daaruit afgeleid dat onder textielstof “textielmateriaal” moet worden verstaan. In die authentieke versies van de aantekening is textielstof als volgt verwoord: 
         EN		textile materials 
         FR		matière textile 
         
       
     
     
       3.5 
       Het Hof heeft - mijns inziens terecht - uit deze bewoordingen afgeleid dat het voor de toepassing van aantekening 1 op hoofdstuk 57 volstaat dat aan de bovenzijde van de mat textielmateriaal is aangebracht.  
     
     
       3.6 
       Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het geen twijfel lijdt dat polyestervezels voor de toepassing van het GS als textielmateriaal kwalificeren. Ook dat lijkt mij terecht. Tegen dit laatste oordeel wordt in cassatie overigens ook niet opgekomen. 
     
     
       3.7 
       Daarmee is nog niet gezegd dat de deurmat valt onder hoofdstuk 57 van de GN. Daarvoor is vereist dat de deurmat als een tapijt kan worden aangemerkt, of tenminste als een artikel dat de kenmerken van een tapijt vertoont, maar voor andere doeleinden wordt gebruikt.  
     
     
       3.8 
       
         Het Hof van Justitie heeft in  Imexpo Trading  uitleg gegeven over de begrippen “tapijten” en “vloerbedekking”. Het ging in deze zaak om de indeling van platen van kunststof die speciaal zijn ontworpen om onder stoelen op wieltjes te worden geplaatst teneinde gemakkelijker met de stoel te kunnen rollen, en om de vloerbedekking tegen slijtage te beschermen (door het Hof van Justitie aangeduid als stoelmatten). Het woord ‘bedekking’ verwijst volgens het Hof van Justitie in zijn gebruikelijke betekenis naar iets wat bedekt ter bescherming of ter versteviging. Het Hof van Justitie overweegt in dit verband (cursivering CE): 
         “In casu kunnen stoelmatten van kunststof zoals die welke in het hoofdgeding worden bedoeld, worden beschouwd als vloerbedekking. Het gaat immers om tapijten in diverse vormen, die onder meer dienen om de vloerbedekking te beschermen.  In zijn gebruikelijke betekenis verwijst het woord „bedekking” naar iets wat bedekt ter bescherming of ter versteviging, en bovendien moet een bedekking die op een vloerbedekking wordt gelegd, zelf ook als vloerbedekking worden beschouwd.  De bewoordingen van hoofdstuk 57 van de gecombineerde nomenclatuur, „Tapijten en andere vloerbedekking uit textielstof”, alsmede de vergelijkbare bewoordingen van verschillende posten van datzelfde hoofdstuk bevestigen dat een tapijt in beginsel als vloerbedekking moet worden beschouwd.” 
       
     
     
       3.9 
       Het HvJ komt in  Imexpo Trading  tot het oordeel dat de matten kwalificeren als vloerbedekking op basis van het feit dat tapijten blijkens de bewoordingen van hoofdstuk 57 en de gebruikelijke betekenis van het begrip ‘bedekking’ als vloerbedekking moeten worden beschouwd.  
     
     
       3.10 
       
         Een deurmat als de onderhavige is bedoeld om voor de deur te leggen om schoenen te kunnen vegen zodat vuil van de onderzijde van die schoenen wordt verwijderd. De mat dient om een vloer of vloerbedekking schoon te houden en voorts om een vloer of vloerbedekking te beschermen (bijvoorbeeld tegen krassen veroorzaakt door los materiaal onder de schoenen). De deurmat bedekt niet de te beschermen vloer(bedekking), maar dient juist ter bescherming van de vloer(bedekking) die zich niet onder de mat bevindt. Reeds daarom is de deurmat geen vloerbedekking in de gebruikelijk betekenis van het woord en dus ook niet een tapijt. Naar mijn mening is een deurmat ook niet een artikel dat de kenmerken van een tapijt vertoont, maar voor andere doeleinden wordt gebruikt. Een deurmat kan daarom naar mijn mening niet als een tapijt worden aangemerkt. Dit betekent dat indeling met algemene indelingsregel 1 in post 5705 00 van de GN niet mogelijk is. 
         
       
     
   
   
     
       4 Indeling met behulp van algemene indelingsregels 2 en 3? 
     
       4.1 
       Uit het voorgaande volgt dat de deurmat niet met toepassing van algemene indelingsregel 1 kan worden ingedeeld. Vervolgens is het de vraag of algemene indelingsregels 2 en 3 uitkomst kunnen bieden. 
     
     
       4.2 
       Algemene indelingsregel 2b kent een specifieke regel voor mengsels en samengestelde werken. Deze regel houdt in dat onder in een post vermelde stof niet alleen wordt verstaan die stof in zuivere staat, doch ook vermengd of verbonden met andere stoffen. Voorts worden onder werken van een stof niet alleen verstaan die werken die geheel uit die stof bestaan, maar ook werken die gedeeltelijk uit die stof bestaan. De vorenbedoelde mengsels en samengestelde werken worden ingedeeld met inachtneming van de onder algemene indelingsregel 3 vermelde beginselen. 
     
     
       4.3 
       De deurmat bestaat voor 98% van zijn gewicht uit rubber (post 4016) en voor het overige uit polyestervezels (post 5503 dan wel een andere in hoofdstuk 55 genoemde post ). De deurmat is derhalve een samengesteld werk als bedoeld in algemene indelingsregel 2b. 
     
     
       4.4 
       
         Algemene indelingsregel 3 noemt drie methoden die volgens de toelichting van de WDO op deze regel achtereenvolgens moeten worden toegepast, met dien verstande dat de tweede en derde methode pas kunnen worden toegepast als de eerste respectievelijk tweede niet tot de indeling in één post leidt: 
         “This Rule provides three methods of classifying goods which, prima facie, fall under two or more headings, either under the terms of Rule 2 (b) or for any other reason. These methods operate in the order in which they are set out in the Rule. Thus Rule 3 (b) operates only if Rule 3 (a) fails in classification, and if both Rules 3 (a) and (b) fail, Rule 3 (c) will apply. The order of priority is therefore (a) specific description; (b) essential character; (c) heading which occurs last in numerical order.” 
       
     
     
       4.5 
       
         Indien een goed onder twee of meer posten kan worden ingedeeld, moet volgens algemene indelingsregel 3a eerst worden beoordeeld welke post de meest specifieke omschrijving heeft. In de toelichting van de WDO op deze regel is vermeld hoe die beoordeling volgens de opstellers van de toelichting moet plaatsvinden: 
         “(III) The first method of classification is provided in Rule 3 (a), under which the heading which provides the most specific description of the goods is to be preferred to a heading which provides a more general description. 
       
       
       
         (IV) It is not practicable to lay down hard and fast rules by which to determine whether one heading more specifically describes the goods than another, but in general it may be said that: 
       
       
       
         (a) A description by name is more specific than a description by class (e.g., shavers and hair clippers, with self‑contained electric motor, are classified in heading 85.10 and not in heading 84.67 as tools for working in the hand with self‑contained electric motor or in heading 85.09 as electro‑mechanical domestic appliances with self‑contained electric motor). 
       
       
       
         (b) If the goods answer to a description which more clearly identifies them, that description is more specific than one where identification is less complete. 
         Examples of the latter category of goods are: 
       
       
       
         (1)	Tufted textile carpets, identifiable for use in motor cars, which are to be classified not as accessories of motor cars in heading 87.08 but in heading 57.03, where they are more specifically described as carpets. 
       
       
       
         (2)	Unframed safety glass consisting of toughened or laminated glass, shaped and identifiable for use in aeroplanes, which is to be classified not in heading 88.03 as parts of goods of heading 88.01 or 88.02 but in heading 70.07, where it is more specifically described as safety glass. 
       
       
       
         (V) However, when two or more headings each refer to part only of the materials or substances contained in mixed or composite goods or to part only of the items in a set put up for retail sale, those headings are to be regarded as equally specific in relation to those goods, even if one of them gives a more complete or precise description than the others. In such cases, the classification of the goods shall be determined by Rule 3 (b) or 3 (c).” 
       
     
     
       4.6 
       Indelingsregel 3a biedt in dit geval geen soelaas omdat de posten van de stoffen waaruit de deurmat is samengesteld, geacht worden even specifiek te zijn (zie onder (V) in het hiervoor opgenomen citaat).  
     
     
       4.7 
       
         Het andersluidende standpunt van belanghebbende acht ik om die reden niet juist, evenmin als een uitspraak van de Tariefcommissie uit 1995 waarop belanghebbende ter onderbouwing van haar standpunt wijst. Uit de overwegingen van die uitspraak leid ik af dat de Tariefcommissie een vergelijkbare deurmat indeelt met algemene indelingsregel 3a. Ik citeer: 
          “Wederom uit eigen waarneming is de Tariefcommissie gebleken dat het rubber het hoofdbestanddeel van de mat vormt; de bovenlaag van textiel bedekt slechts 60 a 65% van het oppervlak van het rubber, en is niet van zodanige dikte dat het rubber als drager van de textielvezels moet worden beschouwd. Een dergelijk artikel is het meest specifiek omschreven in post 4016 91 00, zodat de goederen aldaar moeten worden ingedeeld.” 
       
     
     
       4.8 
       Algemene indelingsregel 3b bepaalt dat werken die zijn samengesteld uit of met verschillende stoffen worden ingedeeld naar de stof of naar het goed waaraan het werk zijn wezenlijk karakter ontleent, indien dit kan worden bepaald. 
     
     
       4.9 
       
         In de toelichting van de WDO op algemene indelingsregel 3b is onder meer opgenomen hoe de stof of het goed kan worden bepaald waaraan het werk zijn wezenlijke karakter ontleent: 
         “The factor which determines essential character will vary as between different kinds of goods. It may, for example, be determined by the nature of the material or component, its bulk, quantity, weight or value, or by the role of a constituent material in relation to the use of the goods. 
       
     
     
       4.10 
       
         Er is niet een algemeen criterium om het wezenlijke karakter van een goed te bepalen.  Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat dit kan door te beoordelen of het product ook zonder het ene of het andere bestanddeel zijn kenmerkende eigenschappen behoudt, maar dat het wezenlijke karakter ook kan blijken uit de soort en de aard van de stof of van de bestanddelen ervan, uit de omvang, de hoeveelheid, het gewicht, de waarde of het belang van een van deze bestanddelen voor het gebruik van de producten. In  Roeckl Sporthandschuhe overwoog het Hof van Justitie in dit verband: 
         “41 Volgens punt 3, sub b, van de algemene regels moet voor de tariefindeling van een product worden vastgesteld, aan welke van de stoffen waaruit het is samengesteld, het zijn wezenlijke karakter ontleent, hetgeen kan geschieden door na te gaan of het product ook zonder het ene of het andere bestanddeel zijn kenmerkende eigenschappen behoudt (zie arrest van 10 mei 2001, VauDe Sport, C‑288/99, Jurispr. blz. I‑3683, punt 25; arrest Turbon International, reeds aangehaald, punt 21, en arrest van 7 mei 2009, Siebrand, C‑150/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 31). 
       
       
       
         42 Evenzo kan, zoals punt VIII van de GS-toelichting op punt 3, sub b, van de algemene regels aangeeft, het kenmerk dat het karakter van een product bepaalt, naargelang het type product blijken uit bijvoorbeeld de soort en de aard van de stof of van de bestanddelen ervan, uit de omvang, de hoeveelheid, het gewicht, de waarde of het belang van een van deze bestanddelen voor het gebruik van deze producten.” 
       
     
     
       4.11 
       
         Hoewel het bepalen van de stof of het goed waaraan de deurmat zijn wezenlijke karakter ontleent een beoordeling van feitelijke aard vergt en het Hof deze beoordeling niet heeft uitgevoerd, meen ik dat verwijzing voor een nader onderzoek niet nodig is omdat de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat de deurmat zijn wezenlijke karakter ontleent aan het rubber. Ik heb daarbij in aanmerking genomen dat belanghebbende in beroep heeft gesteld dat de deurmat voor ongeveer 98% van zijn gewicht uit rubber bestaat, de polyestervezels ongeveer 1% van het totale gewicht van de deurmat bepalen en die vezels enkel ter versiering zijn aangebracht, de Rechtbank die stellingen heeft gevolgd  en deze feitelijke vaststellingen in hoger beroep niet zijn bestreden, zodat deze in cassatie als uitgangspunt kunnen worden genomen. Dit betekent dat de deurmat ingedeeld moet worden in postonderverdeling 4016 91 00 van de GN. Blijkens de bewoordingen van post 4016 van de GN en postonderverdeling 4016 91 00 worden daarin ingedeeld matten van niet-geharde gevulkaniseerde rubber. 
         
       
     
   
   
     
       5 Dwingt een indelingsverordening tot een andere indeling? 
     
       5.1 
       In het verweerschrift dat de Inspecteur bij de Rechtbank heeft ingediend, geeft hij aan dat hij gelet op verordening (EU) nr. 692/2010  gehouden is de deurmat in te delen in post 5705 00 30 van GN. 
     
     
       5.2 
       
         In beginsel geldt een indelingsverordening waarbij de Commissie een bepaald product indeelt in het tarief alleen voor het in de verordening beschreven product. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt echter dat de verordening ook geldt voor soortgelijke producten. In  Krings  overweegt het Hof van Justitie het volgende: 
         “Zoals de Commissie evenwel terecht stelt, is de toepassing naar analogie van een indelingsverordening, zoals verordening nr. 306/2001, op producten die vergelijkbaar zijn met die waarop deze verordening betrekking heeft, bevorderend voor een coherente uitlegging van de GN en voor de gelijke behandeling van de deelnemers aan het economisch verkeer.” 
       
     
     
       5.3 
       
         In verordening (EU) nr. 692/2010 heeft de Commissie twee deurmatten ingedeeld. Het gaat om: 
         “Een dik, halfrond artikel, met een totale afmeting van ongeveer 75 cm (L) × 45 cm (B), gemaakt van een weefsel van gesponnen kokosvezels dat het grootste deel van het oppervlak uitmaakt, met een rug van rubber. Het artikel is afgezet met een sierrand van rubber (deurmat).” 
          En: 
         “Een dik, rechthoekig artikel met een lengte van ongeveer 60 cm en een breedte van ongeveer 40 cm, gemaakt van kokosvezels die een pooloppervlak vormen. De kokosvezels zijn op een ondergrond van poly(vinylchloride) bevestigd die de rug vormt. De mat heeft een sierrand van poly(vinylchloride) (deurmat).” 
       
     
     
       5.4 
       
         De eerste deurmat deelt de Commissie in onder postonderverdeling 5702 20 00 van de GN, de tweede onder postonderverdeling 5705 00 90 van de GN. In beide gevallen motiveert de Commissie de indeling met de overweging dat de kokosvezels het wezenlijke karakter aan de mat verlenen. Mijns inziens zijn de deurmatten van de indelingsverordening onvoldoende vergelijkbaar met de deurmat van belanghebbende, met name doordat die matten niet nagenoeg geheel uit rubber bestaan met vezels ter versiering, maar slechts een rug en sierrand hebben van rubber respectievelijk poly(vinylchloride) en klaarblijkelijk een functionele bovenzijde van kokosvezels. De indelingsverordening dwingt mijn inziens daarom niet tot dezelfde indeling van de deurmat van belanghebbende. Overigens maak ik uit de toelichting in de indelingsverordening op dat de Commissie ook van mening is dat de deurmatten niet met toepassing van algemene indelingsregel 1 rechtstreeks in de posten 5702 en 5705 van de GN kunnen worden ingedeeld. De Commissie gebruikt immers algemene indelingsregel 3b om tot de indeling te komen. 
         
       
     
   
   
     
       6 Slotsom 
     
       6.1 
       
         Het middel is terecht voorgesteld. ’s Hofs oordeel dat de deurmat met toepassing van algemene indelingsregel 1 in postonderverdeling 5705 00 30 van de GN moet worden ingedeeld, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Naar ik meen moet de deurmat worden ingedeeld in postonderverdeling 4016 91 00 van de GN. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de uitspraak van de Rechtbank met verbetering van de gronden bevestigen. 
         
       
     
   
   
     
       7 Conclusie 
      Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren.  
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
     
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 9 mei 2018, HAA 16/1830,  ECLI:NL:RBNHO:2018:11814 . 
   
   
      	Hof Amsterdam 4 juli 2019, nr. 18/00307,  ECLI:NL:GHAMS:2019:2426 . 
   
   
      	Door het Hof in zijn uitspraak aangeduid als “vloermat”. 
   
   
      	Uitvoeringsverordening (EU) nr.  1101/2014  van de Commissie van 16 oktober 2014 tot wijziging van bijlage I bij Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief, Pb 2014, L 312. 
   
   
      	Zie o.m. HvJ 18 juni 2020, Hydro Energo, C-340/19,  ECL:EU:C:2020:488 , punt 34 en HvJ 17 maart 2016, Sonos Europe, C-84/15,  ECLI:EU:C:2016:184 , punt 32.  
   
   
     
       Sonos Europe , punt 33. 
   
   
     
       Hydro Energo , punt 35. HvJ 9 juni 2016, MIS, C-288/15,  ECLI:EU:C:2016:424 , punt 23 en HvJ 3 maart, 2016, Customs Support Holland, C-144/15,  ECLI:EU:C:2016:133 , punt 28. 
   
   
      	Toelichtingen op de Gecombineerde Nomenclatuur van de Europese Unie, Pb  2015, C 76 . 
   
   
      	Voor de uitleg van een aantekening van het GS geldt dat alleen de Engelse en Franse tekstversies authentiek zijn. Zie ook D.G. van Vliet,  Douanerecht , Kluwer, Deventer, 2019, blz. 291. 
   
   
      	HvJ 7 oktober 2004, Imexpo Trading, C-379/02,  ECLI:EU:C:2004:595 , punt 17. 
   
   
      	Uit de stukken heb ik niet kunnen opmaken wat de exacte samenstelling is van de polyestervezels. De polyestervezels zouden ook onder een van de volgende posten kunnen vallen: 5506 of 5512-5515. Voor het vervolg van mijn uiteenzetting is dat echter niet van belang.   
   
   
      	Tariefcommissie 20 februari 1995, nr. 13312, UTC 1995/37. 
   
   
      	Zo ook D.G. van Vliet,  Douanerecht , Kluwer, Deventer, 2019, blz. 303-304. 
   
   
      	HvJ 29 april 2010, Roeckl Sporthandschuhe, C-123/09,  ECLI:EU:C:2010:237 , punten 41 en 42. 
   
   
      	Punten 13 en 15 van de uitspraak van de Rechtbank.  
   
   
      	Verordening (EU) nr. 692/2010 van de Commissie van 30 juli 2010 tot indeling van bepaalde goederen in de gecombineerde nomenclatuur,  Pb 2010, L 201, blz. 23 . 
   
   
      	HvJ 4 maart 2004, Krings, C-130/02,  ECLI:EU:C:2004:122 , punt 35. Zie ook HvJ 30 april 2020, DHL Logistics (Slovakia), C‑810/18,  ECLI:EU:C:2020:336 , punt 36.