ECLI: ECLI:NL:CBB:2011:BP8461

Titel: ECLI:NL:CBB:2011:BP8461 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 10-02-2011 / AWB 08/900

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2011-02-10

Zaaknummer: AWB 08/900

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2011:BP8461

---

Wet op de Registeraccountants 
         Raad van tucht Amsterdam 
         Onvolledige partijstelling raad van tucht 
         onduidelijkheid aard en doel onderzoek van de accountant 
         aanvulling en uitbreiding van klacht in beroep 
         onpartijdigheid en onafhankelijkheid accountant 
         wederhoor 
         mededelingen van de accountant tijdens het onderzoek 
         deugdelijke grondslag rapport

College van Beroep voor het bedrijfsleven 
     
     
     
     
       AWB 08/900					10 februari 2011 
       20010 Wet op de Registeraccountants 
                   Raad van tucht Amsterdam 
     
     
     
       
     
     Uitspraak in de zaak van: 
     
     
       1. Silver Lining Finance S.A., te Luxemburg,  
       2. A, te X (hierna ook wel: A), 
       3. B, te Y (hierna ook wel: B),  
       appellanten van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam (hierna: de raad van tucht), gewezen op 18 september 2008, 
       gemachtigde: mr. J.C.B.C. Geerts, advocaat te Rosmalen. 
     
     
       
     
     
       1.	De procedure 
       Bij brief, verzonden op 18 september 2008, heeft de raad van tucht Silver Lining Finance S.A. afschrift toegezonden van evenvermelde beslissing, gegeven op een klacht, op 12 april 2007 ingediend tegen C RA (hierna: betrokkene). 
       Bij een op 18 november 2008 bij het College ingekomen beroepschrift hebben appellanten tegen die beslissing beroep ingesteld.  
       De raad van tucht heeft bij brief van 27 november 2008 op de zaak betrekking hebbende stukken doen toekomen aan de griffier van het College. 
       Bij brief van 27 januari 2009 heeft betrokkene een verweerschrift ingediend.  
       Bij brieven van 27 april 2010 en 11 mei 2010 hebben appellanten nadere stukken ingediend.  
       Bij brief van 18 juni 2010 heeft betrokkene een nadere reactie ingediend.  
       Op 27 september 2010 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad. Aldaar waren aanwezig de gemachtigde van appellanten alsmede A en B, en betrokkene, bijgestaan door diens gemachtigde, mr. J.W. van Rijswijk, advocaat te Amsterdam. Ter zitting is als getuige gehoord D, voormalig manager bij Perstorp Franklin B.V.. 
     
     
     
       2.	De beslissing van de raad van tucht 
       Bij de bestreden tuchtbeslissing heeft de raad van tucht de klacht in alle onderdelen ongegrond verklaard. 
       Ter zake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling van deze klacht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden tuchtbeslissing, die in afschrift aan deze uitspraak is gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd.  
     
     
     
       3.	De beoordeling van het beroep 
       3.1	In hun eerste grief voeren appellanten aan dat de raad van tucht ten onrechte alleen Silver Lining Finance S.A. als klaagster heeft aangemerkt. Aangezien het klaagschrift door appellanten gezamenlijk is ingediend, is naar het oordeel van het College deze grief in zoverre terecht voorgedragen. Naar het oordeel van het College heeft de onvolledige partijstelling door de raad van tucht echter geen betekenis voor de beoordeling van de klacht, omdat de andere klagers, A en B, beiden directeur zijn van Silver Lining Finance S.A. en zij in die hoedanigheid – als vertegenwoordigers van Silver Lining Finance S.A. – in deze procedure betrokken zijn geweest.   
       3.2	Appellanten hebben voorts grieven gericht tegen de weergave van de feiten door de raad van tucht in paragraaf 2 van de bestreden tuchtbeslissing. Dienaangaande oordeelt het College hierna in overwegingen 3.3 tot en met 3.5 als volgt.  
       3.3  	Ten aanzien van de feitenweergave in overweging 2.4 van de bestreden tuchtbeslissing hebben appellanten opgemerkt dat de raad van tucht ten onrechte heeft vermeld dat op de bestuursvergadering van Perstorp Franklin B.V. van 12 april 2006 alle bestuurders aanwezig waren, omdat A, als vertegenwoordiger van bestuurder Silver Lining Finance S.A., niet in persoon aanwezig was, maar telefonisch aan deze vergadering heeft deelgenomen. Naar het oordeel van het College heeft deze opmerking van appellanten geen gevolg voor de beoordeling van de klacht, reeds omdat duidelijk is dat A op welke wijze dan ook heeft deelgenomen aan de betreffende vergadering. Derhalve faalt deze grief.  
       3.4	Ook faalt naar het oordeel van het College de grief van appellanten tegen de feitenweergave in overweging 2.6 van de bestreden tuchtbeslissing omtrent de gang van zaken aangaande de medewerking van D aan interviews met PricewaterhouseCoopers Advisory N.V. (hierna: PwC Advisory). Immers, volgens vaste rechtspraak van het College (zie onder meer de uitspraak van 26 september 2006, LJN: AY9798) is de raad van tucht niet gehouden een volledige opsomming van de feiten te geven, maar kan hij volstaan met het vermelden van de feiten en omstandigheden die hij voor de beoordeling van de tegen betrokkene gerezen bezwaren ter zake doende acht. Niet valt in te zien dat een gedetailleerd begrip van de wijze waarop D zijn medewerking heeft verleend aan het onderzoek van PwC Advisory van belang is voor de beoordeling van de klacht. De raad van tucht heeft dan ook kunnen volstaan met een weergave in hoofdlijnen van de gang van zaken. 
       3.5 	Voorts hebben appellanten naar het oordeel van het College blijkens de gedingstukken op zich terecht naar voren gebracht dat de raad van tucht in overweging 2.9 van de tuchtbeslissing ten onrechte als feit heeft vermeld dat mr. Geerts als advocaat is opgetreden van F, een van de directeuren van Perstorp Franklin B.V.. Echter, aangezien dit onjuist weergegeven feit niet van belang is voor de beoordeling van de klacht, kan de hierop betrekking hebbende grief evenmin leiden tot aantasting van de bestreden tuchtbeslissing. 
       3.6 	Appellanten hebben vervolgens een grief gericht tegen de formulering van de klacht door de raad van tucht in overweging 3.1 van de bestreden tuchtbeslissing, zulks door een alternatieve formulering van de klacht te geven. Het College overweegt dat, gelet op de inhoud van het klaagschrift van 12 april 2007 en de bijbehorende notitie van de gemachtigde van appellanten van 4 april 2007, niet staande kan worden gehouden dat de raad van tucht de klachtonderdelen onjuist dan wel onvolledig heeft weergegeven. Voor zover appellanten stellen dat de raad van tucht ten onrechte heeft nagelaten als separaat klachtonderdeel te formuleren dat het rapport voor andere doeleinden is gebruikt dan waarvoor het is opgesteld en dat betrokkene dat niet heeft weten te voorkomen, stelt het College vast dat een dergelijke klacht in het klaagschrift noch in de bijbehorende notitie is geformuleerd. Deze grief treft evenmin doel.  
       3.7	In verband met het voorgaande beoordeelt het College voorts de grief die betrekking heeft op de beslissing van de raad van tucht in overweging 3.2 van de bestreden tuchtbeslissing, om met het oog op een behoorlijke procesvoering niet toe te staan dat appellanten eerst ter zitting van de raad van tucht de klacht zouden uitbreiden met nieuwe onderdelen “betreffende een gebrek aan onafhankelijkheid van betrokkene in verband met dienstverlening van enig onderdeel van PricewaterhouseCoopers aan Graphicom en het optreden van betrokkene in de arbitrageprocedure tussen appellanten en Perstorp AB”. Onder verwijzing naar zijn vaste rechtspraak (zie bijvoorbeeld de uitspraak van het College van 25 oktober 2001, LJN: AD4959) dat een uitbreiding van de klacht ter zitting van de raad van tucht doorgaans niet toelaatbaar is in verband met de beginselen van een behoorlijke tuchtprocedure, waaronder het verdedigingsbeginsel, en nu niet is gebleken van bijzondere omstandigheden die nopen tot een andere opvatting, deelt het College dit oordeel van de raad van tucht. 
       Zo al zou worden aangenomen dat appellanten de klacht, als geformuleerd in het klaagschrift, beter hadden kunnen verwoorden, indien betrokkene niet onduidelijk was geweest over de aard en het doel van het onderzoek, blijkt uit het verslag van de zitting bij de raad van tucht dat appellanten reeds in september 2007 kennis hebben genomen van de omstandigheden die zij ten grondslag hebben gelegd aan de uitbreiding van de klacht. Een aanvulling van de klacht voorafgaand aan de behandeling van de klacht ter zitting van de raad van tucht op 18 maart 2008 was derhalve zeer wel mogelijk geweest. De stelling van appellanten dat betrokkene door de uitbreiding van de klacht niet zou zijn geschaad in zijn verdediging, omdat het omstandigheden betreft waarvan betrokkene op de hoogte was, doet daar niet aan af. Uit de bekendheid met de betreffende omstandigheden volgt niet dat in overeenstemming met het verdedigingsbeginsel kan worden volstaan met het bieden van een mogelijkheid tot reactie ter zitting. Gezien het vorenstaande heeft de raad van tucht terecht geen aanleiding gezien de uitbreiding van de klacht ter zitting toe te staan. 
       3.8	De overige grieven van appellanten hebben betrekking op het oordeel van de raad van tucht over de verschillende klachtonderdelen. Het College acht het van belang allereerst het beoordelingskader vast te stellen, mede in het licht van de hierop betrekking hebbende grieven. 
       3.9	Niet bestreden is het oordeel van de raad van tucht dat het beoordelingskader van deze klacht wordt gevormd door de Wet op de Registeraccountants (hierna: Wet RA), zoals deze gold tot 1 mei 2009, de Verordening Gedrags- en beroepsregels registeraccountants 1994 (hierna: GBR-1994) en RAC 4400. Daarbij geldt dat het niet of niet correct toepassen van (een regel uit) een RAC (Richtlijn voor de Accountantscontrole) slechts een tuchtrechtelijk verwijt kan opleveren indien en voor zover daarmee schending van het bij of krachtens de Wet RA bepaalde aan de orde is. 
       Ten aanzien van de grief van appellanten tegen het oordeel van de raad van tucht in overweging 4.3.2. van de bestreden tuchtbeslissing dat van een onderzoek als bedoeld in de Gedragsrichtlijn inzake persoonsgerichte accountantsonderzoeken hier geen sprake is overweegt het College als volgt. 
       Het College is met de raad van tucht van oordeel dat betrokkene geen onderzoek heeft verricht naar en niet heeft gerapporteerd over het functioneren van (rechts)personen. De door appellanten aangehaalde e-mails van respectievelijk D van 10 mei 2006 en A van 12 mei 2006 bieden geen concrete aanknopingspunten voor een andersluidend oordeel. Betrokkene heeft, overeenkomstig RAC 4400, uitsluitend feiten vastgelegd zoals deze hem uit de administratie en overige in het onderzoek betrokken bescheiden bleken. Het rapport bevat geen waardeoordelen omtrent het handelen van personen. Hierbij acht het College van belang dat in het rapport in neutrale en kleurloze termen de feitelijke bevindingen zijn weergegeven. Met de in het rapport gebezigde term overbetaling (“overpayment”) wordt slechts tot uitdrukking gebracht de constatering van betrokkene dat een op een factuur vermeld bedrag hoger is dan tussen partijen is overeengekomen. Ten slotte neemt het College in aanmerking dat in de aanhef van deze gedragsrichtlijn is neergelegd dat een persoonsgericht onderzoek niet mag worden uitgevoerd als de betreffende opdracht valt onder RAC 920, de rechtsvoorganger van de hier van toepassing zijnde RAC 4400.  
       Gelet op het voorgaande heeft de raad van tucht terecht en op goede gronden geoordeeld dat de Gedragsrichtlijn inzake persoonsgerichte onderzoeken hier niet van toepassing is. De grief faalt derhalve. 
       3.10	Naar aanleiding van de stelling van appellanten in hun beroepschrift dat het rapport van betrokkene voor hen grote nadelige gevolgen teweeg heeft gehad, ziet het College aanleiding om ten aanzien van de toepassing van de in artikel 11, eerste lid, GBR-1994 opgenomen gedragsregel, als volgt te overwegen. Volgens vaste jurisprudentie van het College (zie bijvoorbeeld de uitspraak van 12 maart 2002, AWB 01/96, LJN: AE0760) heeft artikel 11, eerste lid, GBR-1994 tevens betrekking op de zorgvuldigheid van de voorbereiding van een document, bevattende de uitkomst van de arbeid van een registeraccountant, zoals een door hem opgesteld rapport. 
       Al eerder heeft het College geoordeeld dat in geval een dergelijk rapport bestemd is om te worden gebruikt in een rechterlijke procedure en de registeraccountant daarvan op de hoogte is, een dergelijk rapport aan hoge eisen van zorgvuldigheid dient te voldoen (zie onder meer uitspraak van het College van 21 maart 2002, AWB 00/922, LJN: AE1013). Het College ziet aanleiding om in de voorliggende zaak eveneens hoge eisen van zorgvuldigheid te stellen aan het ter beoordeling voorliggende handelen van betrokkene. Het College heeft daarbij het volgende in aanmerking genomen. 
       Op 11 maart 2005 heeft Silver Lining S.A. haar aandelen in Franklin Holding B.V.   waarvan de naam later is gewijzigd in Perstorp Franklin B.V. en vervolgens in Perstorp Waspik B.V.; in het onderstaande zal steeds van Perstorp Franklin B.V. worden gesproken - overgedragen aan Perstorp AB te Zweden. Daarbij is tussen Perstorp AB en Silver Lining Finance S.A., naast een vast deel van de koopsom, een variabel deel van de koopsom overeengekomen die afhankelijk was van de omzet van Perstorp Franklin B.V. in de drie jaren na de aandelenoverdracht, de zogeheten earn-out. Nadat in het kader van een accountantscontrole van de jaarrekening van Perstorp Franklin B.V. van 2005 vermoedens van fraude waren gerezen met betrekking tot financiële transacties van deze onderneming met een aantal buitenlandse afnemers, heeft de directie van Perstorp AB en Perstorp Franklin B.V. (in de persoon van G) aan H van Heussen Law (hierna: Heussen) de opdracht gegeven dienaangaande een onderzoek in te stellen en een juridisch advies uit te brengen. Vervolgens heeft H aan betrokkene, (ten tijde van belang) werkzaam bij PwC Advisory de opdracht gegeven om de feiten en omstandigheden met betrekking tot de betreffende financiële transacties te onderzoeken. Blijkens de hierop betrekking hebbende opdrachtbevestiging van 2 mei 2006 stond van tevoren vast dat de rapportage van betrokkene zou worden gebruikt voor het juridisch advies van H. Voorts vermeldt de opdrachtbevestiging: 
     
     
     "The consequences of these transactions might play a certain role in the acquisition and related earn out of Franklin." 
     
     
       Onder deze omstandigheden wist betrokkene, althans behoorde hij te weten, dat zijn handelen in dit onderzoek vérstrekkende gevolgen zou kunnen hebben voor degenen die bij de te onderzoeken financiële transacties betrokken waren. In die wetenschap mocht naar het oordeel van het College van betrokkene worden verwacht dat zijn handelen gepaard zou gaan met een hoge mate van zorgvuldigheid. 
       3.11	Gelet op het in 3.9. en 3.10 overwogene zal het College aan de hand van de hiernavolgende grieven beoordelen of de raad van tucht terecht tot het oordeel is gekomen dat betrokkene niet tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld. 
       3.12	Appellanten hebben zich gericht tegen het oordeel van de raad van tucht in overweging 4.5 van de bestreden tuchtbeslissing (over het eerste klachtonderdeel) dat het verwijt dat betrokkene bij appellanten onduidelijkheid zou hebben laten bestaan omtrent de aard en het doel van het onderzoek geen doel treft. Met betrekking tot dit verwijt hebben appellanten tevens in beroep aangevoerd dat betrokkene heeft gehandeld in strijd met paragraaf 9 van RAC 4400. Met betrekking tot deze grieven overweegt het College het volgende. 
       Het College volgt appellanten in zoverre dat is gebleken dat betrokkene tijdens het onderzoek onduidelijke mededelingen heeft gedaan over de toepasselijke richtlijn(en). Zo is in het rapport abusievelijk vermeld dat RAC 240 van toepassing zou zijn. Dat neemt echter niet weg dat bij appellanten geen onduidelijkheid kan hebben bestaan over de aard en het doel van het onderzoek. Hiertoe wordt het volgende overwogen. 
       Vaststaat dat in de eerdergenoemde bestuursvergadering van Perstorp Franklin B.V. van 12 april 2006, waaraan A als vertegenwoordiger van bestuurslid Silver Lining Finance S.A. telefonisch heeft deelgenomen, aan de orde is gesteld dat bij de accountantscontrole van de jaarrekening 2005 vermoedens van fraude zijn gerezen en dat unaniem is besloten om een onderzoek in te stellen. Tussen partijen is niet in geschil dat het onderzoek van betrokkene er in ieder geval op was gericht de feiten en omstandigheden in kaart te brengen ter zake van de financiële transacties tussen Perstorp Franklin B.V. en haar afnemers Tekhvet in Wit-Rusland, Graphicom in Luxemburg, Agroetika in Rusland en Provit in Tsjechië. Het College volgt voorts het oordeel van de raad van tucht dat het, gelet op de gedingstukken, voor appellanten duidelijk moet zijn geweest dat de opdrachtgevers in wezen waren de door Perstorp AB in het bestuur van Perstorp Franklin B.V. aangewezen bestuurders, waarbij G als contactpersoon fungeerde.  
       In de gedingstukken, waaronder het door appellanten aangehaalde proces-verbaal van de zitting van de Ondernemingskamer van het gerechtshof te Amsterdam van 30 oktober 2008, waarbij is verhoord I RA, ten tijde van belang werkzaam bij PwC Accountancy N.V. (hierna: PwC Accountancy) en de controlerend accountant van de jaarrekening over 2005, kan het College voorts geen aanknopingspunten vinden voor de juistheid van de stelling van appellanten dat dit onderzoek aanvankelijk ook was bedoeld om alsnog in het kader van de accountantscontrole bedoelde jaarrekening vast te stellen. Evenmin hebben appellanten concreet bewijs aangedragen voor hun betoog dat het eigenlijke doel van dit onderzoek was om opdrachtgever Perstorp AB met een rapport te faciliteren in haar procedures tegen appellanten.  
       In het licht van paragraaf 9 van RAC 4400, waarin is neergelegd dat de accountant er zeker van dient te zijn dat met de vertegenwoordigers van de huishouding en, in het algemeen, met de belanghebbenden die een exemplaar van het rapport met de feitelijke bevindingen zullen ontvangen, duidelijk overeenstemming bestaat over de overeengekomen werkzaamheden en de voorwaarden van de opdracht, had het naar het oordeel van het College de voorkeur verdiend indien betrokkene nadrukkelijk, bijvoorbeeld in een brief, appellanten nader over de aard en het doel het onderzoek had geïnformeerd. Echter, aangezien hierover bij appellanten geen onduidelijkheid kon bestaan, kan betrokkene hiervan geen tuchtrechtelijk verwijt worden gemaakt. Reeds hierom, en aldus voorbijgaand aan de grieven die in dit verband zijn gericht tegen het oordeel van de raad van tucht dat appellanten werden bijgestaan door een raadsman en zij niet in hun belangen zijn geschaad, kunnen de grieven die betrekking hebben op de beweerde onduidelijkheid over de aard en het doel van het onderzoek, niet slagen. 
       3.13	Voorts hebben appellanten aangevoerd dat de raad van tucht ten onrechte niet heeft geconstateerd dat betrokkene in het geheel niet heeft voldaan aan diverse richtlijnen, welke ook van toepassing zouden zijn. Deze stelling vat het College op als een grief tegen het oordeel van de raad van tucht in overweging 4.3.2 van de bestreden tuchtbeslissing, inhoudende dat het tweede klachtonderdeel, waarin appellanten verscheidene schendingen van de Gedragsrichtlijn inzake persoonsgerichte accountantsonderzoeken hebben opgeworpen, faalt omdat betrokkene geen onderzoek heeft verricht in de zin van die gedragsrichtlijn. Naar het oordeel van het College gaat de raad van tucht er ten onrechte aan voorbij dat de in dit klachtonderdeel aan de orde gestelde gedragingen er ook – los van de bedoelde, hier niet van toepassing zijnde gedragsrichtlijn – op grond van RAC 4400 en de GBR-1994 toe kunnen leiden dat de registeraccountant tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld. De raad van tucht heeft evenwel nagelaten te onderzoeken of dit het geval is. Derhalve slaagt deze grief en dient het beroep in zoverre gegrond te worden verklaard en de tuchtbeslissing te worden vernietigd. 
       Het College acht zich voldoende ingelicht om het tweede klachtonderdeel met toepassing van artikel 54g van de Wet RA zelf inhoudelijk af te doen in de hiernavolgende overwegingen 3.14 tot en met 3.19, waarin de verschillende elementen van dit klachtonderdeel aan de orde zullen worden gesteld. 
       3.14 	In het tweede klachtonderdeel hebben appellanten allereerst aangevoerd dat betrokkene niet onpartijdig en niet onafhankelijk is geweest. Dienaangaande overweegt het College als volgt. 
       Ingevolge artikel 9, eerste lid, GBR-1994 is de registeraccountant onpartijdig in zijn oordeel. 
       Ingevolge artikel 24, eerste lid, GBR-1994 is de registeraccountant onafhankelijk van zijn opdrachtgever en van degene omtrent wiens aangelegenheden hij verklaringen geeft, alsmede van degene die belangen heeft bij of afhankelijk is van een van hen of beiden. 
       Uit paragraaf 7 van RAC 4400 volgt dat de registeraccountant dient te voldoen aan de ingevolge de GBR-1994 te stellen eisen ten aanzien van onpartijdigheid. Voorts volgt uit deze regel dat onafhankelijkheid voor overeengekomen specifieke opdrachten geen vereiste is, hoewel de voorwaarden voor de doelstelling van een opdracht kunnen vereisen dat de accountant voldoet aan de bepalingen van onafhankelijkheid zoals die in de GBR-1994 zijn opgenomen. 
       Volgens vaste jurisprudentie van het College (zie onder meer de uitspraak van 2 februari 2007, AWB 04/737, LJN: AZ9442) ligt het, in aanmerking genomen dat het hier gaat om een tuchtrechtelijke procedure waarin appellanten stellen dat betrokkene een tuchtrechtelijk verwijt valt te maken, op de weg van appellanten om bewijs te leveren van hun stellingen dat betrokkene niet onpartijdig is geweest in zijn oordeel en niet onafhankelijk is geweest van zijn opdrachtgever. De vraag die het College thans dient te beantwoorden is of appellanten daarin zijn geslaagd. 
       Het College stelt in het licht van paragraaf 7, tweede alinea, van RAC 4400 voorop dat betrokkene blijkens de opdrachtbevestiging van 2 mei 2006 zich heeft gecommitteerd om met betrekking tot zijn handelen onafhankelijk te zijn van zijn opdrachtgever. 
       Appellanten stellen dat betrokkene in dit onderzoek niet onafhankelijk en niet onpartijdig kon zijn, omdat PwC Accountancy de accountantsonderzoeken verricht voor Perstorp AB. Daar komt bij dat I RA van PwC Accountancy bij de accountantscontrole van de jaarrekening van Perstorp Franklin B.V. van 2005 niet onafhankelijk en onpartijdig is geweest, aldus appellanten.  
       Het College volgt appellanten hierin niet en overweegt daartoe het volgende.  
       Vaststaat dat onderhavig onderzoek onder de verantwoordelijkheid van betrokkene is verricht door de afdeling Dispute Analysis & Investigation van PwC Advisory, derhalve een andere vennootschap binnen het PwC-concern. Voorts heeft I RA niet hetzelfde onderzoek als hier aan de orde verricht; diens onderzoek – een accountantscontrole van een jaarrekening – vormde vanwege de hierbij gerezen vermoedens van fraude juist de aanleiding voor onderhavig onderzoek. Gesteld noch gebleken is dat PwC Accountancy bij onderhavig onderzoek PwC Advisory op enigerlei wijze heeft beïnvloed. 
       Voorts hebben appellanten gesteld dat betrokkene slechts zou zijn afgegaan op eenzijdige informatie en zich heeft laten beïnvloeden door G. 
       De omstandigheid dat G bij medewerkers van Perstorp Franklin B.V. er op heeft aangedrongen volledige medewerking te verlenen aan een individueel interview met PwC Advisory en hij tijdens het groepsinterview van 19 juni 2006 door betrokkene is benaderd met de vraag of appellanten een kopie van de opdrachtbevestiging kon worden verstrekt is naar het oordeel van het College onvoldoende voor het oordeel dat betrokkene zich niet onpartijdig zou hebben opgesteld. Hierbij neemt het College mede in aanmerking dat betrokkene onweersproken heeft gesteld dat hij juist G heeft verzocht het houden van individuele interviews te willen bevorderen.  
       Evenmin hebben appellanten bewijs aangedragen voor de stelling dat H van Heussen het onderzoek van betrokkene op enigerlei wijze heeft beïnvloed. Dit wordt niet anders indien ervan zou moeten worden uitgegaan dat H zich niet onpartijdig en niet onafhankelijk in onderhavig onderzoek heeft opgesteld, omdat niet is gebleken dat hij zich met de werkzaamheden van het onderzoek en het opstellen van het rapport heeft bemoeid.  
       Voorts neemt het College in aanmerking dat het bepaalde in artikel 9, eerste lid, GBR-1994 betrekking heeft op de onpartijdigheid die de accountant moet hebben in zijn oordeel, terwijl betrokkene in het rapport, gelet op het in  3.9 overwogene, slechts feitelijke bevindingen heeft opgenomen. 
       In punt 23 van hun brief van 27 april 2010 hebben appellanten de klacht uitgebreid met het verwijt dat J, de projectleider van onderhavig onderzoek en aldus werkzaam onder verantwoordelijkheid van betrokkene, niet onafhankelijk en niet onpartijdig is geweest, hetgeen aan betrokkene zou moeten worden toegerekend. Volgens appellanten zou J reeds vanaf het begin van het onderzoek hebben gesteld dat hier sprake was van witwaspraktijken, waaruit huns inziens blijkt dat hij reeds vanaf dat moment niet onafhankelijk en vooringenomen is geweest. Aangezien volgens vaste rechtspraak van het College heeft te gelden dat aanvulling of uitbreiding van de klacht in beroep niet mogelijk is, dient beoordeling van dit nadere verwijt in deze procedure achterwege te blijven. 
       Onder verwijzing naar het hiervoor in 3.7 overwogene gaat het College voorts niet in op de in beroep herhaalde stelling van appellanten betreffende een gebrek aan onafhankelijkheid van betrokkene in verband met dienstverlening van enig onderdeel van PwC aan Graphicom en het optreden van betrokkene in de arbitrageprocedure tussen appellanten en Perstorp AB.  
       Gelet op het voorgaande is van handelen door betrokkene in strijd met de artikelen 9, eerste lid, en 24, eerste lid, GBR-1994 geen sprake. De hierop betrekking hebbende stellingen falen derhalve. 
       3.15	Voorts hebben appellanten als element van hun tweede klachtonderdeel naar voren gebracht dat betrokkene ten onrechte in zijn rapport geen mededelingen heeft gedaan over de wijze van verkrijgen en/of gebruik van de in het rapport opgenomen gegevens. Een verplichting zulks te doen is naar het oordeel van het College niet te herleiden tot hetgeen is neergelegd in RAC 4400. Bovendien heeft betrokkene in zijn verweerschrift bij de raad van tucht terecht verwezen naar een e-mailbericht van G van 8 mei 2006, gericht aan onder meer A, waaruit blijkt dat Perstorp AB relevante documenten, waaronder e-mails, met betrekking tot Perstorp Franklin B.V. aan PwC beschikbaar heeft gesteld. Niet is gebleken dat betrokkene deze gegevens onrechtmatig heeft verkregen. Reeds daarom wordt ook deze stelling verworpen. 
       3.16	Appellanten verwijten betrokkene tevens dat hij niet aan de geïnterviewden zou hebben medegedeeld dat medewerking aan het onderzoek op basis van vrijwilligheid zou geschieden.  
       Het College overweegt dat een dergelijke mededelingsplicht niet volgt uit RAC 4400. Mede gelet hierop valt niet in te zien dat het enkele ontbreken van zo’n mededeling door betrokkene in het groepsinterview van 19 juni 2006, waarbij overigens A en D werden bijgestaan door mr. Geerts, zou moeten leiden tot een tuchtrechtelijk verwijt aan het adres van betrokkene. Dat volgens appellanten D door G onder druk is gezet om mee te werken aan het onderzoek regardeert, wat hiervan ook zij, niet het handelen van betrokkene.  
       3.17	Met betrekking tot het klachtelement dat betrokkene het beginsel van hoor- en wederhoor niet heeft nageleefd overweegt het College, mede op grond van het gemotiveerde verweer van betrokkene, als volgt.  
       Vaststaat dat na diverse vergeefse pogingen tot individuele interviews, betrokkene op 19 juni 2006 heeft getracht een groepsinterview met onder meer A te houden. Dit interview is voortijdig afgebroken; betrokkene heeft geen inhoudelijke vragen kunnen stellen. Voorts heeft betrokkene bij brief van 14 juli 2006 appellanten in de gelegenheid gesteld om commentaar te leveren op de inhoud van het concept-rapport en hun hierbij verzocht hem te berichten wanneer hij het commentaar kan verwachten. Bij e-mails van respectievelijk 11 en 14 september 2006 is appellanten nogmaals verzocht aan te geven wanneer het commentaar kan worden verwacht. Bij brief van 21 september 2006 hebben appellanten zonder nadere motivering medegedeeld bezwaren te hebben tegen de in het rapport vermelde feiten en conclusies. Bij brief van 28 september 2006 heeft betrokkene appellanten verzocht meer details te verstrekken omtrent hun bezwaren. Op dat verzoek hebben appellanten niet gereageerd, terwijl ter zitting van het College is gebleken dat D destijds desgevraagd aan appellanten inhoudelijke kritiek heeft aangeleverd op het concept-rapport. 
       Op grond van het voorgaande blijkt dat betrokkene appellanten genoegzaam gelegenheid tot wederhoor heeft geboden en derhalve een definitief rapport mocht uitbrengen. Dat appellanten, naar zij stellen, geen nadere medewerking hebben verleend, omdat betrokkene hun geen duidelijkheid heeft verschaft over zijn opdracht en de doelstelling ervan, kan daar niet aan af doen. Daargelaten wat daarvan het gevolg zou moeten zijn, geldt – gelet op het in 3.12 overwogene – in dit geval dat opdracht en doelstelling voor hen wel duidelijk moeten zijn geweest. Appellanten hadden, nadat zij waren geconfronteerd met de inhoud van het concept-rapport, kunnen en behoren te weten dat hun belangen in het geding konden zijn en daarin aanleiding kunnen zien om te reageren. 
       Derhalve treft dit klachtelement geen doel.  
       3.18	Wat betreft het klachtelement dat betrokkene niet tussentijds op de bestuursvergadering van Perstorp Franklin B.V. van 23 mei 2006 en middels een rondzending van het concept-rapport op 14 juli 2006 had mogen rapporteren aan de opdrachtgever overweegt het College het volgende. 
       Artikel 11, eerste lid, GBR-1994 schrijft voor dat de registeraccountant slechts mededelingen doet omtrent de uitkomst van zijn arbeid voor zover zijn deskundigheid en de door hem verrichte werkzaamheden daarvoor een deugdelijke grondslag vormen. Hij draagt er zorg voor dat zodanige mededelingen een duidelijk beeld geven van de uitkomsten van zijn arbeid. In 3.10 is reeds overwogen dat artikel 11 GBR-1994 mede betrekking heeft op de zorgvuldigheid waarmee een accountant een door hem gedane mededeling voorbereidt. 
       Gelet op onder meer de uitspraak van het College van 14 oktober 2004 (AWB 03/629 en 03/643, LJN: AR4938) heeft voorts als uitgangspunt te gelden dat een accountant alleen indien dat strikt noodzakelijk is, inhoudelijke mededelingen doet hangende een door hem verricht onderzoek, indien deze mededelingen negatieve gevolgen kunnen hebben voor een of meer personen. Dit uitgangspunt geldt onverkort indien het onderzoek reeds bevindingen heeft opgeleverd die als vaststaande feiten kunnen worden aangemerkt. Volledige afronding van het onderzoek, met inbegrip van het voor zover nodig toepassen van hoor en wederhoor, is ook in dat geval van belang om de feiten die het onderzoek heeft opgeleverd in een juiste context te kunnen plaatsen. 
       Het College stelt allereerst vast dat de mededelingen op 23 mei 2006 en 14 juli 2006 zijn gedaan hangende het onderzoek van betrokkene. 
       Aangaande de mededelingen van betrokkene op de bestuursvergadering van 23 mei 2006 wijst het College erop dat betrokkene reeds een omvangrijk bronnenonderzoek had verricht naar de litigieuze transacties en dusdanige onregelmatigheden had geconstateerd dat betrokkene en H blijkens het van die vergadering opgemaakte verslag hebben geconcludeerd dat "(…) the existing set up most likely can not be considered as being in accordance with existing laws”. In het licht hiervan is naar het oordeel van het College begrijpelijk dat betrokkene de noodzaak heeft gevoeld tussentijds over zijn bevindingen te rapporteren. Dat, zoals appellanten ter zitting van het College hebben gesteld, betrokkene of zijn medewerker J stelliger zouden zijn geweest en termen zouden hebben gebruikt als “straightforward money laundering” en “smurfing”, is, daargelaten waartoe dat zou moeten leiden, door betrokkene ontkend en ook anderszins niet vast komen te staan. 
       Van belang is voorts dat de mededelingen van betrokkene, naar het oordeel van het College, waren gericht op een verantwoorde bedrijfsvoering van Perstorp Franklin B.V. Dit blijkt ook uit het feit dat het bestuur van Perstorp Franklin B.V. op de vergadering heeft besloten (-) dat de (met de onregelmatige financiële transacties verband houdende) commissiebetalingen worden stopgezet, (-) dat wordt getracht de klanten te behouden en (-) dat PwC wordt ondersteund in het onderzoek. Dat de mededelingen aan het bestuur daarnaast negatieve gevolgen zouden kunnen hebben voor appellanten, weegt in dit geval, gezien de primaire focus van de mededelingen en de (gevoelde) noodzaak om in het bedrijfsbelang van Perstorp Franklin B.V. zo snel mogelijk maatregelen te treffen, niet op tegen het belang van het tussentijds rapporteren over de bevindingen. 
       Wat betreft de rondzending door betrokkene van het concept-rapport op 14 juli 2006 naar onder andere het bestuur van Perstorp AB overweegt het College, mede onder verwijzing naar het in 3.17 overwogene, dat dit moet worden opgevat als middel om te waarborgen dat de tijdens het onderzoek vergaarde feiten juist en volledig zijn en aldus moet worden bezien in het licht van hoor en wederhoor en niet moet worden beschouwd als separate mededelingen hangende het onderzoek. 
       Gelet op het voorgaande treft het klachtelement ter zake van het tussentijds rapporteren door betrokkene geen doel. 
       3.19	Het vorenoverwogene onder 3.14 tot en met 3.18 leidt derhalve tot de conclusie dat het tweede klachtonderdeel niet slaagt.  
       3.20	Met betrekking tot de grieven van appellanten gericht tegen het oordeel van de raad van tucht over het derde klachtonderdeel dat inhield dat betrokkene in zijn rapport diverse onjuiste conclusies heeft getrokken, zodat het een deugdelijke grondslag ontbeert, overweegt het College allereerst het volgende.  
       Ingevolge artikel 44, eerste lid, van de Wet RA is de beslissing van de raad van tucht aangaande een tegen een registeraccountant gerezen bezwaar op straffe van nietigheid met redenen omkleed. Volgens vaste rechtspraak van het College dient de motivering enerzijds zowel de betrokken accountant als de klager(s) voor de raad van tucht in staat te stellen hun rechten te verdedigen en anderzijds het College in staat te stellen zijn rechterlijk toezicht uit te oefenen (zie onder meer de uitspraak van 6 juli 2010, LJN: BN4390).  
       De raad van tucht heeft ten aanzien van het derde klachtonderdeel het volgende overwogen: 
     
     
     "4.7 Tegen de verschillende punten van het derde klachtonderdeel heeft betrokkene in zijn verweerschrift gedetailleerd verweer gevoerd. In het licht van hetgeen onder 4.2 voorop is gesteld en gelet op dit gemotiveerde verweer van betrokkene, is de Raad van oordeel dat klaagster niet aannemelijk heeft gemaakt en ook anderszins niet aannemelijk is geworden dat het derde klachtonderdeel op goede gronden berust, met dien verstande dat betrokkene enig tuchtrechtelijk verwijt zou treffen." 
     
     
       Naar het oordeel van het College valt uit deze overweging niet op te maken waarom de raad van tucht van oordeel is dat appellanten met dit klachtonderdeel, waarin zij verschillende bevindingen uit het rapport aan de orde hebben gesteld, niet aannemelijk hebben gemaakt dat het rapport (in zoverre) een deugdelijke grondslag ontbeert, mede nu appellanten ter zitting van de raad van tucht zijn ingegaan op het – gedetailleerde – verweer van betrokkene. Derhalve geeft de tuchtbeslissing onvoldoende inzicht in de aan haar ten grondslag liggende gedachtegang en blijkt daaruit onvoldoende van een zelfstandige beoordeling van bedoeld klachtonderdeel door de raad van tucht. 
       De grief treft doel. In zoverre dient het beroep gegrond te worden verklaard en de tuchtbeslissing te worden vernietigd. Het College acht zich voldoende geïnformeerd om  het derde klachtonderdeel met toepassing van artikel 54g van de Wet RA zelf af te doen in de hiernavolgende overwegingen 3.21 tot en met 3.26. 
       3.21	Appellanten stellen dat de volgende passage in het rapport een deugdelijke grondslag ontbeert:  
     
     
     
       "8.5 Tax issues 
       The payments made to Graphicom were booked as costs. These costs are in general deductible. However, in this specific case the costs are merely transfers of money and not cost, because no services were provided. This means that these costs can be disputed by the tax authorities." 
     
       
     
       In beroep hebben appellanten gewezen op de verklaringen van I RA, als gezegd de controlerend accountant van de jaarrekening 2005 van Perstorp Franklin B.V., ten overstaan van de Ondernemingskamer van het gerechtshof te Amsterdam op 30 oktober 2008. Volgens appellanten blijkt hieruit dat de betalingen aan Graphicom niet als kosten zijn geboekt, maar dat deze zijn afgeboekt van de voorziening op de balans. In reactie hierop heeft betrokkene ter zitting uiteengezet dat tijdens het onderzoek bij hem de mening had postgevat dat de betalingen aan Graphicom als kosten waren geboekt, hetgeen als zodanig is verwoord in het concept-rapport. Indien dat onjuist was, hadden appellanten in wederhoor de – door hen niet benutte – gelegenheid om dit ten behoeve van het definitieve rapport recht te zetten, aldus betrokkene. 
       Het College is met appellanten van oordeel dat uit de verklaring van I RA, voornoemd, volgt dat de hiervoor aangehaalde passage uit het rapport ten aanzien van de boeking van de betalingen aan Graphicom als kosten onjuist is. Het verweer van betrokkene dat appellanten de aanname van betrokkene dat de betalingen aan Graphicom als kosten waren geboekt niet in wederhoor hebben bestreden, neemt niet weg dat een accountant ingevolge artikel 11 GBR-1994 de verantwoordelijkheid heeft ervoor te zorgen dat voor een bevinding een deugdelijke grondslag bestaat. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het derde klachtonderdeel, voor zover het betreft de bevinding in paragraaf 8.5 van het rapport dat de betalingen aan Graphicom als kosten waren geboekt, gegrond is.  
       De overige door appellanten in het beroepschrift geciteerde passages van paragraaf 8.5 van het rapport vormen naar het oordeel van het College in feite de weerslag van hetgeen in de paragrafen 8.2 en 8.3 van het rapport is beschreven, namelijk dat Graphicom zelf geen (verkoop)diensten heeft geleverd en dat haar facturen aan Perstorp Franklin B.V. betrekking hebben op commissiebetalingen aan K en M voor hun verkoopdiensten. De geschetste handelwijze van Graphicom wordt door appellanten bevestigd in de in 3.6 genoemde notitie van 4 april 2007 behorend bij het klaagschrift. Aangezien met betrekking tot deze (overige) bevindingen geen aanknopingspunten bestaan voor het oordeel dat een deugdelijke grondslag ontbreekt, kunnen de hierop betrekking hebbende stellingen niet slagen. 
       3.22	Voorts hebben appellanten er in het derde klachtonderdeel op gewezen dat betrokkene in hoofdstuk 4 van het rapport met betrekking tot de term ‘sales margin’ in feite de totale marge inclusief productiekosten hanteert, terwijl dit niet de gebruikelijke calculatiemethode van Perstorp Franklin B.V. betreft. Naar het oordeel van het College valt evenwel niet in te zien dat het door appellanten geduide verschil in benadering van deze term moet leiden tot de conclusie dat het rapport in zoverre een deugdelijke grondslag mist. Daarbij wordt in aanmerking genomen dat betrokkene diens benadering van ‘sales margin’ consequent in zijn berekeningen heeft toegepast en dat voorts niet is gebleken dat bij die berekeningen van onjuiste gegevens is uitgegaan. De stelling van appellanten dat met de verkoopmarges van de transacties met Tekhvet, Provit en Agroetika door betrokkene ten onrechte wordt gesuggereerd dat deze marges bovenmatig zouden zijn, volgt het College niet. Immers, in het rapport wordt slechts ter nadere beschrijving van een schema terecht vermeld dat de betreffende (gemiddelde) marges hoger zijn dan de gemiddelde totale verkoopmarge van Perstorp Franklin B.V. Voor zover appellanten onder verwijzing naar een brief van G van 3 november 2006 stellen dat uit het onderzoek van betrokkene blijkt dat de betalingen van klanten van Perstorp Franklin B.V. boven "actual, internally applied, sales prices" waren, mist deze stelling een feitelijke grondslag in het rapport. 
       3.23	Appellanten voeren voorts in het derde klachtonderdeel aan dat het rapport – in de paragrafen 2.3 en  
       5.5.1 – een percentage vermeldt van 46 % aan commissie voor K, welk percentage betrekking heeft op de verkopen van Tekhvet (Wit-Rusland), waardoor de indruk wordt gewekt dat de commissie voor K heel hoog is. Dit terwijl – uit in beroep overgelegde e-mails – blijkt dat Perstorp Franklin B.V. de commissiebetalingen aan K voor de verkopen aan afnemers in Wit-Rusland en Rusland gezamenlijk, als één partij zag, waardoor het werkelijke commissiepercentage veel lager is, namelijk 13,4%. Appellanten hebben echter niet bestreden dat met betrekking tot de verkopen van Tekhvet het commissiepercentage voor K 46% bedraagt. Dat de commissiebetalingen voor K ook op een andere wijze gepresenteerd hadden kunnen worden dan in het rapport is gedaan, is onvoldoende om te concluderen dat (dat gedeelte van) het rapport een deugdelijke grondslag ontbeert.  
       3.24 	Het College stelt vast dat appellanten in de punten 19 en 20 van hun brief van 27 april 2010 het in het derde klachtonderdeel gemaakte verwijt dat het rapport een deugdelijke grondslag ontbeert hebben toegelicht door te verwijzen naar verklaringen van betrokkene zelf in een op 21 en 22 januari 2009 gehouden getuigenverhoor in een arbitrageprocedure in Zweden. Betrokkene heeft aldaar verklaard dat het houden van interviews noodzakelijk was om het onderzoek af te ronden, hij tevergeefs verschillende pogingen heeft ondernomen om individuele interviews af te nemen, dat hij uiteindelijk heeft ingestemd met een groepsinterview en in dat groepsinterview geen aanvullende informatie naar voren is gekomen als gevolg waarvan sprake zou zijn van “a difficulty in providing a report”. 
       Naar het oordeel van het College kan uit die verklaringen – anders dan appellanten hebben betoogd – evenwel niet worden afgeleid dat betrokkene heeft erkend dat het rapport vanwege onvoldoende informatie geen deugdelijke grondslag heeft. De verklaringen van H in een getuigenverhoor op 23 januari 2009 in evenbedoelde arbitrageprocedure in Zweden bieden hiervoor evenmin voldoende aanknopingspunten.  
       3.25	Voorts hebben appellanten in de punten 25 tot en met 34 van hun brief van 27 april 2010 met verwijzing naar een rapport van dr. mr. C.D. Schaap van SBV Forensics B.V. van 30 november 2009 inzake Silver Lining Finance S.A. het volgende aangevoerd. 
       Ten eerste is in paragraaf 2.1 van het rapport door betrokkene ten onrechte verondersteld dat de Russische ondernemingen Tekhnovet, Agroetika en Unifarm één en dezelfde onderneming zijn. Ten tweede heeft Perstorp Franklin B.V., anders dan op diverse plaatsen in het rapport is vermeld, nimmer in directe relatie tot commissiereserveringen en/of -betalingen creditfacturen opgemaakt en/of verzonden. Ten derde heeft betrokkene in het rapport een contante commissiebetaling ad € 5.040,- van Graphicom aan twee bestuursleden van Provit ten onrechte gerelateerd aan een strafrechtelijk vermoeden van witwassen. Ten vierde is onjuist de suggestie van betrokkene dat de facturen van Graphicom betrekking zouden hebben op ‘services rendered’ door Graphicom zelf. Ten slotte stellen appellanten dat het rapport onvoldoende houvast biedt voor de suggestie dat strafbare feiten zijn gepleegd. 
       Deze op het ontbreken van een deugdelijke grondslag geënte klachten zijn – ten opzichte van het klaagschrift en de bijbehorende notitie – naar het oordeel van het College te beschouwen als eerst in beroep geformuleerde nieuwe klachtonderdelen. Onder verwijzing naar het onder 3.7 en 3.14 overwogene ten aanzien van uitbreiding van een klacht gedurende de tuchtprocedure en vaste jurisprudentie van het College ter zake, oordeelt het College dat de hierboven beschreven uitbreiding van de klacht in beroep, niet mogelijk is. 
       3.26 	Gelet op hetgeen hiervoor in 3.21 tot en met 3.25 is overwogen is het derde klachtonderdeel in zoverre gegrond, dat voor de vermelding in paragraaf 8.5 van het rapport dat de betalingen aan Graphicom als kosten waren geboekt geen deugdelijke grondslag bestond, en voor het overige ongegrond. Derhalve heeft betrokkene, gelet op artikel 11, eerste lid, GBR-1994, tuchtrechtelijk verwijtbaar gehandeld.  
       3.27	Hoewel de gewraakte bevinding, mede in het licht van de overige, talrijke bevindingen in het rapport, van relatief geringe omvang is, is het College niettemin van oordeel dat, aangezien - zoals hiervoor in 3.10 is overwogen - van betrokkene mocht worden verwacht dat zijn handelen in dit geval gepaard zou gaan met een hoge mate van zorgvuldigheid, het opleggen van de tuchtrechtelijke maatregel van schriftelijke waarschuwing passend en geboden is. 
       3.28	De hierna te melden beslissing berust op Titel II van de Wet RA zoals deze gold vóór 1 mei 2009 en de GBR-1994. 
     
     
     
       4. De beslissing 
       Het College: 
       - verklaart het beroep gegrond wat betreft de beoordeling van het tweede en het derde klachtonderdeel; 
       - vernietigt de bestreden tuchtbeslissing in zoverre; 
       - verklaart het tweede klachtonderdeel ongegrond; 
       - verklaart het derde klachtonderdeel gegrond in zoverre als in 3.26 is overwogen en voor het overige ongegrond; 
       - legt betrokkene ter zake de maatregel van schriftelijke waarschuwing op; 
       - verwerpt het beroep voor het overige.  
     
       
     Aldus gewezen door mr. J.L.W. Aerts, mr. M. van Duuren en mr. M.M. Smorenburg, in tegenwoordigheid van mr. S.D.M. Michael, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 10 februari 2011. 
     
     w.g. J.L.W. Aerts					w.g. S.D.M. Michael