ECLI: ECLI:NL:RBZWB:2018:6631

Titel: ECLI:NL:RBZWB:2018:6631 Rechtbank Zeeland-West-Brabant , 30-11-2018 / AWB - 17 _ 677

Gerecht: Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Datum uitspraak: 2018-11-30

Zaaknummer: AWB - 17 _ 677

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBZWB:2018:6631

---

Bedrijfsopvolgingsregeling Successiewet 1956; art. 35b, 35c en 35d. 
         Belanghebbende wil de bedrijfsopvolgingsregeling toepassen op de verkrijging van (indirecte) aandelenbelangen. De rechtbank oordeelt op grond van de wettekst en de bedoeling van de wetgever dat voor elke objectieve onderneming of een gedeelte daarvan de bezitseis van artikel 35d, eerste lid, SW afzonderlijk moet worden toegepast. Aangezien voor twee indirecte aandelenbelangen niet is voldaan aan de bezitseis kan de bedrijfsopvolgingsregeling daarop niet worden toegepast. Belanghebbendes beroep op een brede toepassing van het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2016, nr. 15/02845 slaagt niet. Ook de stellingen dat een van de uitzonderingen op de bezitseis van artikel 9 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting moet worden toegepast danwel dat het gelijkheidsbeginsel daartoe dwingt, volgt de rechtbank niet. Het beroep is ongegrond.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT 
     Belastingrecht, meervoudige kamer 
     
     
       Locatie: Breda 
     
     
     
       Zaaknummer BRE 17/677 
       uitspraak van 30 november 2018 
     
     
     
       
         Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen 
         
       
       
         
          [belanghebbende]
         , wonende te [plaats] , 
       belanghebbende, 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag  schenkbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 281.020. 
       
     
     
       1.2. 
       De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 februari 2017 de aanslag gehandhaafd.  
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft daartegen op 8 februari 2017 beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46. 
       
     
     
       1.4. 
       De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende heeft vóór de zitting een pleitnota ingediend. Deze pleitnota is in afschrift verstrekt aan de inspecteur. 
       
     
     
       1.6. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 oktober 2018 te Breda. Voor de aldaar verschenen personen en het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting dat gelijktijdig met deze uitspraak naar partijen wordt verzonden. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft de inspecteur een pleitnota ingediend. De rechtbank heeft deze pleitnota tot de stukken van het geding gerekend. 
       
     
     
       1.7. 
       De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd. 
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
     
     
     
       2.1. 
       Op 15 januari 2014 heeft belanghebbende van zijn ouders, [A] en [B] , (hierna: de schenkers) alle aandelen in [A BV] (hierna: [A BV] ) geschonken gekregen. De waarde van de aandelen in [A BV] is vastgesteld op € 472.000. De schenkers hadden deze aandelen op het moment van de schenking meer dan vijf jaar in hun bezit.  
       
     
     
       2.2. 
       Voorafgaand aan de schenking hadden de schenkers en belanghebbende onderstaande aandelenbelangen in hun bezit. 
     
   
   
     
     
       Structuurschema op 15 januari 2014: 
       De schenkers bezitten 100% van de aandelen in [A BV] .  
       
        [A BV] is 100% aandeelhouder van [B BV] , [C BV] en [D BV] .  
       
        [B BV] bezit 50% van de aandelen in [V.O.F. B] . Belanghebbende bezit de overige 50%.  
       
        [V.O.F. B] bezit 100% van de aandelen in [E BV] 
       
        [C BV] bezit 50% van de aandelen in [V.O.F. C] . Belanghebbende bezit de overige 50%. 
       
        [D BV] bezit 50% van de aandelen in [V.O.F. D] . Belanghebbende bezit de overige 50%. 
     
   
   
     
     
       
     
     
       2.3. 
       
        [A BV] dreef met haar deelnemingen ten tijde van de schenking geconsolideerd bezien een materiële onderneming in de zin van artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Ook [E BV] , [C BV] (hierna: [C BV] ) en [D BV] (hierna: [D BV] ) dreven (op individueel niveau) een materiële onderneming.  
       
     
     
       2.4. 
       De activiteiten van [D BV] bestaan uit het uitoefenen van een assurantiekantoor en in [B BV] wordt een assurantie-, makelaars- en administratiekantoor uitgeoefend. 
       
     
     
       2.5. 
       De activiteiten van [C BV] bestaan uit het geven van onafhankelijk advies op het gebied van hypotheken, financieringen, beleggingen, sparen en verzekeringen. Deze vennootschap is door [A] opgericht op 13 december 2007. Op 24 november 2009 heeft [A BV] alle aandelen in [C BV] gekocht van [A] . De waarde van de aandelen in [C BV] bedroeg ten tijde van de schenking € 67.759. 
       
     
     
       2.6. 
       Belanghebbende is met terugwerkende kracht tot 1 januari 2009 door middel van oprichting mede-eigenaar geworden van [V.O.F. B] , [V.O.F. D] en [V.O.F. C] . 
       
     
     
       2.7. 
       
        [V.O.F. B] heeft op 27 januari 2010 de aandelen van [E BV] verworven. De waarde van de aandelen in [E BV] bedroeg ten tijde van de schenking € 236.796. 
       
     
     
       2.8. 
       Belanghebbende heeft met dagtekening 15 januari 2014 een aangifte schenkbelasting 2013 ingediend. Op 2 december 2014 is een aanslag schenkbelasting 2013 opgelegd naar een te betalen bedrag van € 81.546. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt en daarbij aangevoerd dat ten onrechte geen rekening is gehouden met de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van de Successiewet 1956 (hierna: SW). Naar aanleiding van het bezwaar heeft de inspecteur nadere informatie opgevraagd. 
       
     
     
       2.9. 
       Per e-mail van 8 april 2015 heeft belanghebbende aan de inspecteur gemeld dat abusievelijk een schenkingsdatum in 2013 is opgegeven, terwijl de schenking heeft plaatsgevonden in 2014. De aanslag schenkbelasting 2013 is als gevolg daarvan verminderd tot nihil. 
       
     
     
       2.10. 
       
         Met dagtekening 13 december 2016 is de aanslag schenkbelasting 2014 opgelegd. Met betrekking tot de aandelen [C BV] en [E BV] is de BOR door de inspecteur geweigerd. Voor het restant (€ 472.000 -/- € 67.759 -/- € 236.796 = € 167.445) is de BOR wel toegekend. De aanslag is opgelegd naar een belaste verkrijging van € 281.020, welke als volgt is berekend: 
         Waarde aandelen	[A BV]		€ 472.000 
         Evenredige IB-latentie			€   18.306 -/- 
         Gedeeltelijke vrijstelling BOR		€ 167.445 -/- 
         Algemene vrijstelling artikel 33 SW	 €     5.229 -/- 
         Belaste verkrijging			€ 281.020 
       
       
     
     
       2.11. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag schenkbelasting 2014. Op 10 november 2016 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Bij uitspraak van 7 februari 2017 is het bezwaar afgewezen. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       3.1. 
       In geschil is op welk deel van de waarde van de geschonken aandelen de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b, eerste lid, onderdeel a, van de SW kan worden toegepast. 
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de bedrijfsopvolgingsregeling ook van toepassing moet zijn op de verkrijging van de aandelen in [C BV] en [E BV] . Zijn subsidiaire stelling houdt in dat toepassing van het gelijkheidsbeginsel ertoe moet leiden dat de bedrijfsopvolgingsregeling ook van toepassing is op de verkrijging van de aandelen in [C BV] . Volgens de inspecteur is de bedrijfsopvolgingsregeling op juiste wijze toegepast. 
       
     
     
       3.3. 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting. 
       
     
     
       3.4. 
       Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en (primair) vermindering van de aanslag tot nihil dan wel (subsidiair) vermindering van de aanslag tot een belaste verkrijging van € 58.455. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
       
         
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Wettelijk kader 
       
     
     
     
       4.1.1. 
       
         Op grond van artikel 35b, eerste lid, van de SW wordt op verzoek van de verkrijger een voorwaardelijke vrijstelling verleend, indien tot de verkrijging ondernemingsvermogen behoort als bedoeld in artikel 35c, dat wordt verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging als bedoeld in het vijfde lid. 
         	In het vijfde lid van artikel 35b van de SW is bepaald dat onder een bedrijfsopvolging wordt verstaan: een verkrijging van ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c, van een erflater of schenker die voldoet aan de bezitstermijn als bedoeld in artikel 35d, mits de verkrijger gedurende vijf jaren voldoet aan het voortzettingsvereiste als bedoeld in artikel 35e. 
       
       
     
     
       4.1.2. 
       
         Artikel 35c, eerste lid, van de SW bepaalt, voor zover hier van belang: 
         
           “1 Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder de verkrijging van ondernemingsvermogen verstaan de verkrijging van: 
         
       
       
         a. een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of een gedeelte daarvan; 
       
       
         b. (…); 
       
       
         c. vermogensbestanddelen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3, met uitzondering van artikel 4.10, van de Wet inkomstenbelasting 2001, mits het lichaam waarop het belang betrekking heeft een onderneming drijft als bedoeld in onderdeel a, (…), en waarbij slechts als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt de waarde van deze vermogensbestanddelen voor zover die waarde toerekenbaar is aan: 
       
       
         
           1°. bedoelde onderneming (…), en 
         
         
           2°. het beleggingsvermogen van dat lichaam tot maximaal 5 percent van de ingevolge onder 1° toegerekende waarde; 
         
         
           (…)” 
         
       
       
     
     
       4.1.3. 
       
         Het vijfde lid van artikel 35c van de SW bepaalt, voor zover hier van belang: 
         
           “Ingeval het lichaam waarin de erflater of schenker een aanmerkelijk belang als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, hield, een belang heeft in een ander lichaam, worden voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen de bezittingen en schulden van dat andere lichaam, met inachtneming van de omvang van dat belang, toegerekend aan eerstbedoeld lichaam, mits: 
         
         
           a. de erflater of schenker in dat andere lichaam indirect een aanmerkelijk belang hield als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001,(…)” 
         
       
       
     
     
       4.1.4. 
       
         Artikel 35d, eerste lid, van de SW bepaalt, voor zover hier van belang: 
         
           “1 Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder een (…) schenker verstaan een (…) schenker die gedurende vijf jaren tot de schenking: 
         
         
           (…) 
         
         
           c. aanmerkelijkbelanghouder was van de vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, en het lichaam waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft gedurende de in de aanhef bedoelde periode van (…) vijf jaren, de daar bedoelde onderneming dreef (…)” 
         
       
       
     
     
       4.1.5. 
       In artikel 9, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting (hierna: Uitvoeringsregeling) zijn uitzonderingen op de in artikel 35d, eerste lid, van de SW gestelde bezitseis geformuleerd.  
       
     
     
       4.1.6. 
       
         Artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bepaalt: 
         
           “Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (paragraaf 3.2.2) verminderd met de ondernemersaftrek (paragraaf 3.2.4) en de MKB-winstvrijstelling (paragraaf 3.2.5).” 
         
       
       
       
         
           Toepassing van de bezitseis 
         
       
       
     
     
       4.2. 
       Partijen zijn het erover eens – en de rechtbank oordeelt niet anders – dat [C BV] en [E BV] op individueel niveau een materiële onderneming drijven. [A BV] drijft met toepassing van de consolidatiebepaling van artikel 35c, vijfde lid, van de SW ook al langer dan vijf jaar een materiële onderneming. Partijen houdt slechts verdeeld of de in artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, van de SW geformuleerde bezitseis enkel van toepassing is op de onderneming van de houdster. Indien aan die eis is voldaan, is tevens in geschil of een binnen die bezitstermijn verworven indirect belang opgaat in de reeds bestaande onderneming, zoals belanghebbende stelt, dan wel deze bezitseis ook van toepassing is op de via [A BV] gehouden indirecte aandelenbelangen in [C BV] en [E BV] . 
       
     
     
       4.3. 
       De rechtbank overweegt dat in artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, van de SW wordt verwezen naar artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de SW en dat in laatstgenoemd artikel (indirect) wordt verwezen naar artikel 3.2 van de Wet IB 2001. Uit artikel 3.2 van de Wet IB 2001 blijkt dat sprake kan zijn van meerdere objectieve ondernemingen. Uit de bewoordingen van artikel 35c, eerste lid, onderdeel a, van de SW dat verwijst naar ‘een onderneming’ of ‘een gedeelte daarvan’ leidt de rechtbank daarom af dat de wetgever hierbij het oog heeft op een objectieve onderneming (of een gedeelte daarvan).  
       
     
     
       4.4. 
       In het onderhavige geval is sprake van meerdere objectieve ondernemingen of gedeelten daarvan. Dat de activiteiten van de indirect gehouden belangen in elkaars verlengde liggen doet hieraan niet af.  
       
     
     
       4.5. 
       De tekst van de wet leidt naar het oordeel van de rechtbank ertoe dat voor elke objectieve onderneming of een gedeelte daarvan de bezitseis afzonderlijk moet worden toegepast. Omdat de indirecte belangen in [C BV] en [E BV] als zodanig kwalificeren, dient voor beide belangen derhalve aan de bezitseis te zijn voldaan.  
       
     
     
       4.6. 
       De rechtbank acht deze interpretatie ook in overeenstemming met doel en strekking van de wet. De wetgever beoogt met de bezitseis te voorkomen dat in het zicht van een schenking (of overlijden) eenvoudig (belast) privévermogen of beleggingsvermogen kan worden omgezet in vrijgesteld ondernemingsvermogen. Indien de bezitseis wordt uitgelegd zoals belanghebbende dat voorstaat zou een houdstervennootschap die voldoet aan het bepaalde in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de SW met het oog op het overlijden van of schenking door de aandeelhouder haar beleggingsvermogen kunnen omzetten in ondernemingsvermogen door belangen in andere ‘ondernemende’ vennootschappen aan te schaffen.  
       
     
     
       4.7. 
       Dat het oordeel van de rechtbank aansluit bij de bedoeling van de wetgever blijkt ook uit de volgende passage uit de wetsgeschiedenis (Kamerstukken I 2016/17, 34 552, E, p. 61):  
       
       
         “De leden van de fractie van het CDA vragen waar het kabinet de interpretatie op baseert dat voor ieder nieuw verworven indirect belang een nieuwe bezitsperiode gaat lopen. Vooropgesteld: de BOR geldt alleen voor zover sprake is van een reële bedrijfsopvolging. Dit betekent onder andere dat de schenker of erflater gedurende een periode van vijf respectievelijk één jaar de onderneming moet hebben gedreven. Een uitbreiding in deze bezitsperiode kwalificeert niet voor de toepassing van de BOR voor zover deze uitbreiding een zelfstandig deel van een onderneming betreft. Artikel 35d, eerste lid, onderdeel a, van de Successiewet 1956 (SW 1956) eist immers dat de schenker of erflater gedurende de bezitsperiode ondernemer moet zijn geweest ten aanzien van de in artikel 35c, eerste lid, onderdeel a, van de SW 1956 bedoelde onderneming. Daaronder wordt mede begrepen een zelfstandig deel daarvan. Voor zover sprake is van een aanschaf van een zelfstandig deel van een onderneming voldoet de schenker of erflater niet aan de voorwaarde dat hij voor dat deel van de tot zijn vermogen behorende onderneming minimaal vijf jaar, respectievelijk minimaal één jaar, ondernemer was.” 
       
       
       
         Deze passage is ontleend aan de parlementaire behandeling 2016-2017 naar aanleiding van de invoering van artikel 35c, zesde lid, van de SW. De betreffende passage gaat echter over de uitleg van de bezitseis zoals die met ingang van 1 januari 2010 geldt en werpt daarmee ook licht op de uitleg van de bezitseis voor onderhavig geval.  
       
       
     
     
       4.8. 
       De tekst van de wet en de bedoeling van de wetgever leiden tot de conclusie dat de indirecte belangen in [C BV] en [E BV] eveneens aan de bezitseis moeten voldoen.  
       
     
     
       4.9. 
       Belanghebbende beroept zich op een brede toepassing van het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2016, nr. 15/02845, ECLI:NL:HR:2016:705. Hij voert aan dat dit arrest weliswaar ziet op indirecte aandelenbelangen die geen aanmerkelijk belang vormen, maar volgens hem valt niet in te zien waarom dit arrest niet ook van toepassing zou zijn op indirecte aandelenbelangen welke wel een aanmerkelijk belang vormen. 
       
     
     
       4.10. 
       De rechtbank volgt belanghebbende hierin niet. Indien voornoemd arrest ertoe strekt dat belanghebbendes aandelenbelang geëtiketteerd moet worden volgens de vermogensetiketteringsregels dan kan dit hem niet baten, omdat in zijn situatie sprake is van een indirect aandelenbelang, waarvoor de wet naar het oordeel van de rechtbank een uitputtende regeling geeft in artikel 35c, vijfde lid, van de SW. Daarnaast stond in dit arrest niet ter discussie dat het aandelenbelang langer dan vijf jaar in bezit was en is niet aan de orde gekomen of het aandelenbelang kon worden beschouwd als een zelfstandig deel van de onderneming. 
       
       
         
           Gelijkheidsbeginsel 
         
       
       
     
     
       4.11. 
       Belanghebbende heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat artikel 9 van de Uitvoeringsregeling van toepassing moet worden geacht op – de verwerving van – de aandelen in [C BV] . Indien dat niet mogelijk is, is volgens belanghebbende sprake van ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Belanghebbende voert aan dat ook in andere dan de in artikel 9 van de Uitvoeringsregeling opgenomen gevallen een onderneming meer dan vijf jaar direct of indirect voor rekening en risico van de schenker kan zijn gedreven. Hij beroept zich op een gelijke behandeling, in die zin dat het tijdsbestek waarin de aandelen in [C BV] rechtstreeks door [A] werden gehouden, meegeteld moet worden voor de beoordeling of aan de bezitseis is voldaan. 
       
     
     
       4.12. 
       Naar het oordeel van de rechtbank heeft de Staatssecretaris van Financiën in zijn besluit van 17 december 2009, nr. DB 2009-175 (Staatscourant 2009, nr. 20619) er bij de tegemoetkoming in artikel 9 van de Uitvoeringsregeling uitdrukkelijk voor gekozen om aan te sluiten bij de fiscale geruisloze doorschuifsituaties. Dat komt de rechtbank ook begrijpelijk voor, omdat bij een geruisloze doorschuiving geen contanten beschikbaar komen. Bij een ruisende inbreng/fusie is dat veelal wel het geval, welke middelen aangewend kunnen worden om de verschuldigde belasting te voldoen. Nu belanghebbende niet voor een fiscaal geruisloze doorschuifmogelijkheid heeft gekozen, maar voor afrekening – en dit juridisch en feitelijk een andere situatie is – is geen sprake van gelijke gevallen. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt daarom. 
       
       
         
           Conclusie 
         
       
       
     
     
       4.13. 
       Gelet op het voorgaande oordeelt de rechtbank dat voor de verkrijging van de aandelen in [C BV] en [E BV] niet aan de bezitseis is voldaan, zodat de bedrijfsopvolgingsregeling daarop niet van toepassing is. Voor dat geval is niet in geschil dat de aanslag naar een juist bedrag is opgelegd en het beroep ongegrond dient te worden verklaard. 
       
       
     
   
   
     
       5 Proceskosten 
     
     
       De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan op 30 november 2018 door mr. M.M. Dondorp-Loopstra, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij, en prof.mr. I.J.F.A. van Vijfeijken, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. L. Mesman-Arts, griffier. 
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:  
       
         Rechtsmiddel 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. 
     
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. een dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
       	d. de gronden van het hoger beroep. 
     
     
     
       Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.