ECLI: ECLI:NL:PHR:2018:1289

Titel: ECLI:NL:PHR:2018:1289 Parket bij de Hoge Raad , 15-11-2018 / 18/02987

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2018-11-15

Zaaknummer: 18/02987

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2018:1289

---

Motorrijtuigenbelasting; naheffing van ingezetenen met buitenlands kenteken. Door wetswijziging in 2014 (art. 7(3), 13(2) en 34(2)(2e volzin) Wet mrb) kan hun naheffingsaanslag over een langere periode worden berekend dan daarvóór en dan in andere bijzondere naheffingsgevallen (twaalf maanden) maar (beleidsmatig) niet verder terug dan in het gewone naheffingsgeval (ingezetene met binnenlands kenteken; art. 20 AWR: vijf jaar).  
         De wetswijziging bestreed vooral niet-naleving door arbeidsmigranten.  
         Vraag 1: blijft art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb 1994 buiten toepassing wegens indirecte discriminatie naar nationaliteit?  
         Vragen 2 en 3: welke kracht van tegenbewijs is vereist en waartegen is tegenbewijs mogelijk? Vraag 4: behoort tot de boetegrondslag ook belasting berekend over tijd vóór 1 januari 2013?  
         Vraag 5: moet bij de verzuimboetebepaling meegewogen worden dat de naheffing op art. 34 Wet mrb 1994 is gebaseerd? 
       
       
       Feiten: De belanghebbende heeft vermoedelijk de Poolse nationaliteit en is sinds 9 september 2010 als Nederlands ingezetene ingeschreven in de basisregistratie personen (BRP). Hij is in mei 2016 in Nederland staande gehouden toen hij reed in een in Polen geregistreerde waarvoor geen mrb was betaald. Van hem is ex art. 34 Wet mrb nageheven; de belasting is berekend over de periode 1 januari 2012 – 11 mei 2016 (betrapping), i.e. over bijna vier en een half jaar. 
       
       Prejudiciële vragen: De Rechtbank Zeeland-West-Brabant wil weten (1) of de bijzondere naheffing ex art. 34 Wet mrb, die teruggaat naar de datum van (de verplichting tot) inschrijving in de BRP EU-rechtelijk verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit inhoudt, (2 en 3) welke kracht van tegenbewijs is vereist dat de auto de naheffeling korter ter beschikking stond en of tegenbewijs alleen de aanvangsdatum kan betreffen, (4) of tot de grondslag van de verzuimboete ook belasting kan behoren die berekend is over een periode vóór 1 januari 2013 en (5) of bij de verzuimbeboeting (100%) meegewogen moet worden dat de boetegrondslag (de nageheven belasting) is berekend op basis van het vermoeden dat vanaf BRP-inschrijving mrb was verschuldigd. 
       
       A-G Wattel behandelt eerst prejudiciële vragen 2 en 3, omdat als de belanghebbende zijn stelling kan bewijzen dat hij slechts eenmalig (op één dag) van de auto gebruik heeft gemaakt, de vraag naar nationaliteitsdiscriminatie niet rijst. 
       
       Ad vraag 2 meent de A-G op basis van rechtspraak van de Hoge Raad en van de gekozen wetgevingstechniek dat de term ‘aantonen’ in art. 13(2) Wet mrb betekent dat voor het vereiste tegenbewijs voldoende is dat dat de betrokkene aannemelijk maakt dat hij vanaf recenter datum dan de dies a quo feitelijk in Nederland beschikte over een motorrijtuig. Hij acht een zwaardere bewijslastomkering overigens ook EU-rechtelijk problematisch. 
       
       Vraag 3 vraagt of ook tegenbewijs mogelijk is dat het motorrijtuig tussen het wettelijke aanvangstijdstip en het einde van de naheffingsperiode tijdelijk niet aan de naheffeling ter beschikking stond. De A-G acht deze vraag hypothetisch is, maar argumenteert ten overvloede dat – anders dan de Staatssecretaris stelt – dergelijk tegenbewijs wettelijk is uitgesloten omdat de parlementaire geschiedenis daarover duidelijk is. Het lijkt hem EU-rechtelijk wel verstandig als de Executieve, overeenkomstig het schriftelijke standpunt van de Staatssecretaris, dergelijk tegenbewijs toelaat en zulks in een beleidsregel publiceert.  
       
       Ad vraag 1 acht de A-G - anders dan de fiscus - het EU-recht in casu van toepassing omdat de belanghebbende in elk geval gebruik heeft gemaakt van het hem ex art. 21 VwEU toekomende recht om naar Nederland te reizen en daar als ingezetene te verblijven. Onder verwijzing naar rechtspraak van het HvJ zet hij uiteen dat daarom geen sprake is van een interne situatie waarin het EU-recht niet geldt. De A-G meent voorts met de Rechtbank dat zich geen directe discriminatie naar nationaliteit voordoet. 
       
       
         De A-G merkt ad vraag 1 voorts op dat (i) de naheffingsperiode voor buitenlands-kenteken-gevallen niet alleen langer, maar ook korter dan twaalf maanden en daarmee gunstiger kan zijn dan in de andere bijzondere gevallen, (ii) de tegenbewijslast in al die andere bijzondere naheffingsgevallen zwaarder is (doen blijken) dan in het buitenlands-kentekengeval (aannemelijk maken), (iii) de wetgever niet alleen voor ten onrechte niet-geregistreerde niet-betalende ingezetenen met een buitenlands kenteken de naheffingsberekeningsperiode heeft verlengd omdat die te kort kon zijn, maar ook voor onterecht gebruik van de taxivrijstelling (naar vijf jaar), ter zake waarvan eveneens bleek dat twaalf maanden te kort kon zijn, en (iv) ingezetenen in het algemeen vaker Nederlanders dan buitenlanders zullen zijn en Nederlanders in het algemeen langer in Nederland zullen wonen dan niet-Nederlanders, zodat ingezeten niet-Nederlanders met een buitenlands kenteken wettelijk in een gunstiger positie verkeren dan ingezeten Nederlanders met een buitenlands kenteken. Anders dan de Rechtbank, ziet hij daarom niet op voorhand reden om art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb buiten toepassing te laten. 
         De rechtspraak van het HvJ over indirecte discriminatie leert volgens de AG dat het gaat om de facto ongelijkheid voortvloeiend uit de aard van een op zichzelf neutraal ogend onderscheidingscriterium. De litigieuze naheffingsregeling kent twee onderscheidingscriteria die naar hun aard indirecte discriminatie naar nationaliteit kunnen meebrengen: (i) ingezeten-schap en (ii) buitenlands kenteken. Zij werken echter in tegengestelde richtingen: ingezeten-schap viseert naar zijn aard vooral eigen onderdanen, maar voor het criterium ‘buitenlands kenteken’ geldt het omgekeerde. Volgens de A-G leidt de inrichting van de bijzondere naheffingsregeling daarom niet tot indirecte discriminatie van buitenlanders op basis van de aard van de criteria. Bovendien lijkt van buitenlanders met een buitenlands kenteken in het algemeen over een kortere periode nageheven te worden dan van Nederlanders met een buitenlands kenteken, nu aangenomen mag worden dat Nederlanders in het algemeen langer Nederlands ingezetene zijn dan niet-Nederlanders, en is de tegenbewijslast voor ingezetenen met een buitenlands kenteken lichter dan in de andere bijzondere naheffingsgevallen. 
         Met de Staatssecretaris meent de A-G verder dat geen-kentekengevallen, waarbij over slechts maximaal twaalf maanden een naheffingsaanslag kan worden berekend, niet vergelijkbaar zijn met buitenlands-kentekengevallen. Het is moeilijk om langdurig (meer dan een jaar) onbetrapt zonder kenteken op de openbare weg te rijden, omdat ‘geen kenteken’ anders dan een buitenlands kenteken in de gaten loopt. Het woonplaatsvermoeden dat geldt bij (een verplichting tot) inschrijving en de BRP kan controle vergemakkelijken als daadwerkelijk is ingeschreven, maar als dat niet is gebeurd, lijkt feitelijk onderzoek door de fiscus nodig naar het al dan niet bestaan van die plicht. De grotere kans in het buitenlands-kentekengeval dan in het geen-kentekengeval (en het binnenlands-kentekengeval) dat de wanbetaling al langer gaande is, komt tot uitdrukking in een langere naheffingsperiode op basis van een accuraat criterium (het moment van registratieplicht, dat ook het begin van de belastingplicht van ingezetenen met een binnenlands kenteken is), waarbij tegenbewijs van een kortere beschikkingsperiode is toelaten volgens de gewone bewijsregels. Een dergelijke regeling is volgens de A-G geschikt en proportioneel om rekening te houden met de verschillen in betrappingskansen en wanbetalingsduur tussen de gevallen. Het verschil in naheffings-positie wordt daarom zijns inziens verklaard door een objectief verschil in feitelijke situatie. 
       
       
       Wat betreft de beboeting (vraag 4) meent de A-G dat in de grondslag van de verzuimboete ook mag worden begrepen de nageheven belasting berekend over de periode vóór 30 december 2012, ook al bleef die periode tot de wetswijziging op 1 januari 2014 buiten de naheffings-berekening en dus ook buiten de boetegrondslag. De belanghebbende kon voorzien dat als het naheffingsfeit (gebruik van de weg met een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig waarvoor geen mrb is betaald) zich na 1 januari 2014 zou voordoen, zowel het na te heffen bedrag als de boete hoger zou kunnen uitvallen dan daarvóór. Hij had de hogere boete kunnen voorkomen door geen gebruik (meer) van de weg te maken. 
       
       Ten slotte (vraag 5) meent A-G Wattel dat als de belanghebbende niet in het tegenbewijs slaagt, tot de omstandigheden die de rechter in aanmerking moet nemen bij zijn beoordeling van de verzuimboete, stellig behoort de omstandigheid dat nageheven is met de natte vinger van art. 34 Wet mrb. Dat betekent overigens niet dat die omstandigheid automatisch noopt tot boetematiging.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. P.J. Wattel 
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
       
         Prejudiciële procedure 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 15 november 2018 inzake: 
     
     
     
       Verzoek van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant om een prejudiciële beslissing in het beroep van: 
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad: 18/02987 
             
             
               
                 
                  [X]
                 
               
             
           
           
             
               Nr. Rechtbank: BRE 17/212 
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Motorrijtuigenbelasting 2016 
             
             
               
                 Inspecteur van de Belastingdienst/ Centrale Administratie 
               
             
           
         
       
     
     
   
   
     
       1 Overzicht 
     
       1.1 
       De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft u prejudiciële vragen gesteld over de bijzondere regeling van de naheffing van motorrijtuigenbelasting (mrb) van ingezetenen die in Nederland feitelijk beschikken over een buitenslands geregistreerd motorrijtuig. Zij wil weten (1) of de desbetreffende bijzondere naheffing, die in de tijd teruggaat naar de datum van (de verplichting tot) inschrijving in de basisregistratie personen (BRP) een EU-rechtelijk verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit inhoudt, (2 en 3) welke bewijskracht vereist is voor het tegenbewijs dat de auto de naheffeling korter ter beschikking heeft gestaan, (4) of tot de grondslag van de verzuimboete ook belasting kan behoren die berekend is over een periode vóór 1 januari 2013 en (5) of bij de verzuimbeboeting (100%) ermee rekening moet worden gehouden dat de boetegrondslag (de na te heffen belasting) is berekend op basis van de veronderstelling dat vanaf de datum van BRP-inschrijving mrb was verschuldigd. In de zaak met rolnummer 18/02986, waarin ik vandaag eveneens concludeer, heeft de Rechtbank met uitzondering van de vierde vraag dezelfde vragen gesteld. 
       
     
     
       1.2 
       Ik vermoed dat de belanghebbende de Poolse nationaliteit heeft, maar ik heb daaromtrent geen feitelijke vaststelling aangetroffen. Hij is Nederlands ingezetene. Hij is in Nederland staande gehouden terwijl hij reed in een in Polen geregistreerde auto. 
       
     
     
       1.3 
       Art. 34(1)(2e volzin) en (2)(2e volzin) jo. art. 13(2) jo. art. 7(3) van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Wet mrb) bevat een bijzondere naheffingsregeling voor ingezetenen met een buitenlandse kenteken. Is ten onrechte geen mrb betaald, dan wordt bij constatering van gebruik van de weg met een buitenslands geregistreerd motorrijtuig nageheven over een veronderstelde houderschapsduur (hierna ook naheffingsperiode te noemen), met de mogelijkheid van tegenbewijs.  
       
     
     
       1.4 
       Om het volgens de wetgever veelvuldig voorkomen en toenemen van onterechte niet-betaling van mrb door ingezeten arbeidsmigranten tegen te gaan, is de Wet mrb in 2014 onder meer ter zake van de veronderstelde houderschapsduur aangepast. Tot 2014 werd de na te heffen mrb in beginsel berekend uitgaande van twaalf maanden houderschap voorafgaande aan de dag van betrapping. Sinds 1 januari 2014 is het beginpunt van de naheffingsperiode (de  dies a quo ) in beginsel het tijdstip van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in de basisregistratie personen (BRP), waardoor die periode zowel korter als langer kan zijn dan twaalf maanden. In belanghebbendes geval is nageheven over een periode van bijna drie jaar.  
       
     
     
       1.5 
       De bijzondere naheffingsregeling ter zake van buitenlandse kentekens geldt voor alle ingezetenen in de zin van de Wet basisregistratie personen. Zij kan ook Nederlanders zonder migratiegeschiedenis raken die in Nederland – al dan niet incidenteel – feitelijk de beschikking hebben over – bijvoorbeeld – een auto met Belgisch kenteken, bijvoorbeeld van een daar wonend familielid. Dit kan tot bevreemdende uitkomsten leiden. De staatssecretaris van Financiën stelt dat de naheffing bij buitenlandse kentekens over niet meer dan vijf jaar kan worden berekend, maar de tekst van de Wet mrb kent die beperking niet. 
       
     
     
       1.6 
       De regering heeft de naheffingstermijnwijziging per 1 januari 2014 onder meer als volgt toegelicht: inwoners van Nederland moeten een door hen gehouden motorrijtuig op Nederlands kenteken zetten. In Nederland kan door ingezetenen  slechts bij uitzondering met een buitenlands gekentekend motorrijtuig gereden worden, te minder als geen mrb is betaald. De voor ingezetenen verplichte registratie in het Nederlandse kentekenregister is tevens aangifte voor de mrb en leidt tot mrb-plicht. Na die registratie ontvangt de kentekenhouder elke drie maanden automatisch een rekening motorrijtuigenbelasting. Onder arbeidsmigranten die hun woonplaats naar Nederland verleggen, wordt de verplichting tot registratie in het Nederlandse kentekenregister onvoldoende nageleefd. Zij blijven langdurig rijden in uit het buitenland meegenomen en daar geregistreerde motorrijtuigen zonder mrb te betalen en zijn moeilijk te betrappen, nu een buitenlands kenteken op zichzelf geen teken van wanbetaling is. Controle en naheffing is daardoor veel moeizamer dan bij binnenlandse (wél geregistreerde) kentekens. De wetswijziging dient betere naleving door ingezetenen met een buitenlands kenteken en daarmee de gelijkheid tussen ingezetenen die hun registratie- en belastingplichten nakomen en ingezetenen die dat niet doen. 
       
     
     
       1.7 
       De belanghebbende stelt primair dat de Pools gekentekende auto waarin hij op de Nederlandse weg is aangetroffen, eigendom is van een derde en dat hij die auto slechts eenmalig (op één dag) in een noodsituatie heeft gebruikt. Als hij dit kan bewijzen, is ten onrechte mrb van hem nageheven en rijst de vraag naar mogelijke nationaliteitsdiscriminatie niet. Ik ga daarom eerst in op de prejudiciële vragen 2 en 3 over het te leveren tegenbewijs. 
       
     
     
       1.8 
       De Rechtbank vraagt in  vraag 2  wat de term ‘aantonen’ in art. 13(2) Wet mrb betekent voor de vereiste kracht van het tegenbewijs dat de betrokkene vanaf een recenter datum dan de  dies a quo  feitelijk in Nederland beschikte over een motorrijtuig. Uit uw rechtspraak volgt dat de term ‘aantonen’ niet duidt op een andere bewijskracht dan de gewone, i.e. ‘aannemelijk maken’, tenzij uit de wetsgeschiedenis zou blijken dat een zwaardere bewijslast is bedoeld. Daarvan blijkt in casu niet, zodat het mijns inziens om ‘aannemelijk maken’ gaat, ook al gebruikt de wetgever in andere bijzondere naheffingsregelingen in de Wet mrb de term ‘blijken’ (overtuigend aantonen). Dat verschil is verklaarbaar door de wetgevingssystematiek. Hoe dan ook lijkt het EU-rechtelijke proportionaliteitsbeginsel in de weg te staan aan een zwaardere tegenbewijseis dan ‘aannemelijk maken’.  
       
     
     
       1.9 
       De Rechtbank vraagt zich verder af ( vraag 3 ) of ook tegenbewijs mogelijk is dat het motorrijtuig gedurende andere delen van de naheffingsperiode tijdelijk niet aan de naheffeling ter beschikking stond. Die vraag lijkt mij hypothetisch, nu niets van dien aard is gesteld door de belanghebbende, maar ik ga er toch op in. Ik meen dat het antwoord op basis van de wet ontkennend luidt, nu art. 34(2) Wet mrb alleen het einde van de naheffingsperiode aanwijst en alleen voor het begin ervan verwijst naar art. 13(2) Wet mrb. Over de tijdspanne tussen die twee tijdstippen zegt de wet niets, maar tijdens de parlementaire behandeling heeft de regering uitdrukkelijk verklaard dat art. 34(3) Wet mrb, dat tegenbewijs toelaat ter zake van andere delen van de naheffingsperiode dan het begin,  niet  geldt bij naheffing ter zake van buitenlandse kentekens. Ook tekstueel lijkt art. 34(3) niet op buitenlands-kentekengevallen te zien. De Staatssecretaris stelt niettemin dat tegenbewijs ook bij buitenlandse kentekens mogelijk is voor perioden tussen de wettelijke  dies a quo  en de dag van betrapping. Zulk beleid lijkt mij verstandig, en het ware vast te leggen in een voldoende gepubliceerd en dwingend rechtskader: minstens een gepubliceerde expliciete beleidsregel. 
       
     
     
       1.10 
       De belanghebbende stelt subsidiair dat hij indirect wordt gediscrimineerd naar nationaliteit omdat de periode waarover wordt nageheven langer is dan één dag, dat voor de auto in Polen al (motorijtuigen)belasting is betaald en dat de naheffing daarom leidt tot dubbele heffing. In de andere bijzondere naheffingsgevallen is immers een naheffingsperiode van twaalf maanden uitgangspunt. Tot die gevallen behoren gebruik van de weg tijdens schorsing van het kenteken, wijzigingen aan de auto die leiden tot een hogere mrb-schuld (met name lpg-inbouw) en onterechte vrijstellingen. Dit verschil in naheffingsperiode noopt de Rechtbank tot haar vraag 1 over indirecte nationaliteitsdiscriminatie. 
       
     
     
       1.11 
       
         Vraag 1  doet de vraag rijzen met welk ander naheffingsgeval moet worden vergeleken. Vergelijking met een ingezetene met binnenlands kenteken leert dat de nationaliteit van de houder niet ter zake doet en dat art. 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) van toepassing is (naheffing tot vijf jaar terug). Indien juist is de mededeling van de Staatssecretaris dat ook in buitenlands-kentekengevallen niet verder terug wordt nageheven dan vijf jaar, is geen sprake van discriminatie op regelniveau. Nu van de belanghebbende in concreto niet verder terug wordt nageheven dan over drie jaren, is bij deze vergelijkingsmaatstaf ook op individueel niveau geen sprake van discriminatie.  
       
     
     
       1.12 
       De Rechtbank meent echter dat niet met het gewone binnenlands-kentekengeval moet worden vergeleken (waarin heffing wordt gebaseerd op houderschap en naheffing op art. 20 AWR), maar met de andere bijzondere naheffingsregelingen ex artt. 33-36 Wet mrb (waarin net als bij buitenlandse kentekens de heffing wordt gebaseerd op feitelijk beschikken op de openbare weg en naheffing op de Wet mrb). In die gevallen wordt naheffing veelal berekend over twaalf maanden. De Rechtbank veronderstelt daarbij kennelijk dat het in die andere bijzondere naheffingsgevallen vooral om Nederlanders gaat, hoewel wij dat niet weten. Op grond van de parlementaire geschiedenis gaat zij ervan uit dat het in buitenlands-kentekengevallen vooral om niet-Nederlanders gaat.  
       
     
     
       1.13 
       Ook als deze veronderstellingen juist zijn, moet opgemerkt worden dat (i) de naheffingsperiode voor buitenlands-kentekengevallen niet alleen langer, maar ook korter dan twaalf maanden en daarmee gunstiger kan zijn dan in de andere bijzondere gevallen, (ii) de tegenbewijslast in die andere bijzondere naheffingsgevallen zwaarder is (doen blijken) dan in het buitenlands-kentekengeval (aannemelijk maken), (iii) de wetgever niet alleen voor ten onrechte niet-geregistreerde niet-betalende ingezetenen met een buitenlands kenteken de naheffingsberekeningsperiode heeft verlengd omdat die te kort kon zijn, maar ook voor onterecht gebruik van de taxivrijstelling (naar vijf jaar), ter zake waarvan eveneens bleek dat twaalf maanden te kort kon zijn, en (iv) ingezetenen in het algemeen vaker Nederlanders dan buitenlanders zullen zijn en Nederlanders in het algemeen langer in Nederland zullen wonen dan niet-Nederlanders, zodat ingezeten niet-Nederlanders met een buitenlands kenteken wettelijk in een gunstiger positie verkeren dan ingezeten Nederlanders met een buitenlands kenteken. Mede gegeven dat het aantal mrb-aangiften door ingezetenen met buitenlandse kentekens significant is gestegen na een campagne van de fiscus in 2012-2013 (12.000 extra registraties; zie 6.19), hetgeen duidt op correctheid van de veronderstelling van de wetgever dat onder ingezetenen met een buitenlands kenteken een nalevingstekort bestond, zie ik daarom, anders dan de Rechtbank, niet op voorhand een rechtvaardiging voor een vermoeden van andere behandeling op basis van  nationaliteit . 
       
     
     
       1.14 
       De Rechtbank acht op basis van met name de parlementaire geschiedenis en de aard van het onderscheidingscriterium ‘buitenlands kenteken’ het vermoeden gerechtvaardigd dat de wijziging van de naheffingsperiode voor buitenlands-kentekengevallen in 2014 ‘merendeels’ onderdanen van andere EU-lidstaten treft en dat die wijziging ertoe leidt dat ingezeten mrb-plichtige buitenlanders bij naheffing relatief meer mrb betalen dan ingezeten mrb-plichtige Nederlanders. Zij ziet daarin in beginsel een EU-rechtelijk verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit. Zij verwijst daartoe naar de arresten van het Hof van Justitie van de EU (HvJ) in de zaak  Hervis Sport  voor het ‘merendeels’-criterium en de zaak  CHEZ  (over rassendiscriminatie) voor het vermoeden dat aan dat criterium is voldaan. De Rechtbank ziet geen rechtvaardiging voor het verschil in behandeling tussen buitenlands-kentekengevallen en de andere bijzondere naheffingsgevallen. Zij ziet met name geen relevant verschil in betrappings- en naheffingsmogelijkheden met (i) geen-kentekengevallen en (ii) onterecht gebruik van een handelaarskenteken. Ik merk op dat in het laatste geval, anders dan in het buitenlands-kentekengeval, in het geheel geen mogelijkheid van tegenbewijs bestaat. Volgens de Rechtbank kan rechtsherstel worden geboden door art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb buiten toepassing te laten. Dat zou neerkomen op negeren van de wetswijziging van 1 januari 2014. 
       
     
     
       1.15 
       Anders dan de fiscus bepleit, gaat het mijns inziens niet om een zuiver intern geval dat (dus) buiten de werkingssfeer van het EU-recht ligt. De belanghebbende heeft in elk geval gebruik gemaakt van het hem ex art. 21 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU) toekomende recht om naar Nederland te reizen en daar als ingezetene te verblijven. Wellicht heeft hij ook gebruik gemaakt van het vrije werknemersverkeer (art. 45 VwEU) of de vestigingsvrijheid (art. 49 VwEU), nu de hem treffende in 2014 gewijzigde naheffingsregeling volgens de wetgever vooral gericht zou zijn op naleving van de wet door arbeidsmigranten. Uit HvJ-arresten zoals  L.N.  (C-46/12) en  Commissie/Nederland  (C-233/14) volgt dat haar geval geen zuiver intern geval is, zodat minstens het verkeersbelemmeringen-verbod ex art. 21 VwEU en het nationaliteitsdiscriminatieverbod ex art. 18 VwEU van toepassing zijn. 
       
     
     
       1.16 
       De Rechtbank ziet terecht geen directe discriminatie naar nationaliteit, nu in de Wet mrb nationaliteit geen rol speelt en uit niets blijkt dat de wetgever buitenlanders wenste te benadelen. Hij wilde juist gelijkheid bewerkstelligen in de naleving van de mrb-belastingplicht door ingezetenen met binnenlandse en ingezetenen met buitenlandse kentekens. De rechtspraak van het HvJ over indirecte discriminatie leert dat het gaat om  de facto  ongelijkheid voortvloeiend uit de aard van een op zichzelf neutraal ogend onderscheidingscriterium, bijvoorbeeld ‘inwoner’ bij nationaliteitsdiscriminatie of ‘kostwinner’ bij seksediscriminatie. Uit het arrest  Hervis Sport  lijkt te volgen dat indirecte discriminatie zich eveneens kan voordoen als een ook qua aard neutraal onderscheidingscriterium (in dat geval: geconsolideerde concernomzet) ‘in het merendeel van de gevallen’ buitenlanders benadeelt. De vraag of aan dat ‘merendeel’-criterium werd voldaan, verwees het HvJ naar de nationale rechter, nu dat een feitelijke vraag betreft. De bewijslastverdeling en –waardering en de (aan tegenbewijs) te stellen eisen van bewijskracht vallen mijns inziens onder de procedurele autonomie van de lidstaten, mits de desbetreffende nationale bewijsregels voldoen aan de EU-rechtelijke gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginselen. Het HvJ-arrest  CHEZ  waarnaar de Rechtbank verwijst voor de bewijslastverdeling betrof de toepassing van de Rassen-discriminatierichtlijn 2000/43/EG, die zelf specifieke bewijslast(verdeling)regels geeft. Anders dan de Rechtbank, acht ik dat arrest daarom in casu niet van belang. Mijns inziens is de gewone redelijke verdeling van de bewijslast van toepassing, met als basisregel: wie stelt, bewijst als het gestelde betwist wordt en niet algemeen bekend is, noch volgt uit algemene ervaringsregels. 
       
     
     
       1.17 
       De litigieuze naheffingsregeling kent twee onderscheidingscriteria die naar hun aard indirecte discriminatie naar nationaliteit kunnen meebrengen: (i) ingezetenschap en (ii) buitenlands kenteken. Deze criteria werken echter in tegengestelde richtingen: ingezetenschap viseert naar zijn aard vooral eigen onderdanen, maar voor het criterium ‘buitenlands kenteken’ geldt het omgekeerde. Mijns inziens leidt de inrichting van de bijzondere naheffingsregeling daarom niet tot indirecte discriminatie van buitenlanders door de aard van de onderscheidingscriteria. Bovendien lijkt van buitenlanders met een buitenlands kenteken in het algemeen over een kortere periode nageheven te worden dan van Nederlanders met een buitenlands kenteken, nu aangenomen mag worden dat Nederlanders in het algemeen langer Nederlands ingezetene zijn dan niet-Nederlanders. 
       
     
     
       1.18 
       De Rechtbank acht met belanghebbendes geval het meest vergelijkbaar het géén-kentekengeval waarin ten onrechte geen mrb is betaald. In dat laatste geval wordt de naheffing op grond van art. 34(1)(1e volzin) en (2)(1e volzin) in beginsel over twaalf maanden berekend. De Rechtbank gaat er kennelijk van uit dat het in geen-kentekengevallen vooral om Nederlanders gaat, hoewel wij ook dat niet weten.  
       
     
     
       1.19 
       Met de Staatssecretaris meen ik echter dat geen-kentekengevallen niet vergelijkbaar zijn met buitenlands-kentekengevallen. Afgezien van de zeer specifieke situatie van rondrijden met een vals kenteken gelijk aan een bestaand kenteken van een nietsvermoedende derde die keurig periodiek betaalt, lijkt het mij moeilijk om langdurig (meer dan een jaar) onbetrapt zonder kenteken op de openbare weg te rijden. Geen kenteken loopt in de gaten, anders dan een buitenlands kenteken. Het woonplaatsvermoeden dat geldt bij inschrijving en de BRP en bij bestaan van een verplichting daartoe kan controle vergemakkelijken als daadwerkelijk is ingeschreven, maar als dat niet is gebeurd, lijkt feitelijk onderzoek door de fiscus nodig naar het al dan niet bestaan van die plicht. De grotere kans in het buitenlands-kentekengeval dan in het geen-kentekengeval (en het binnenlands-kentekengeval) dat de wanbetaling al langer gaande is, komt tot uitdrukking in een langere naheffingsperiode op basis van een accuraat criterium (het moment van registratieplicht, dat ook het begin van de belastingplicht van ingezetenen met een binnenlands kenteken is), waarbij tegenbewijs van een kortere beschikkingsperiode is toelaten volgens de gewone bewijsregels. Een dergelijke regeling lijkt mij geschikt en proportioneel om rekening te houden met de verschillen in betrappingskansen en wanbetalingsduur tussen de gevallen. Het verschil in naheffingsperiode wordt daarom mijns inziens verklaard door een objectief verschil in feitelijke situatie. Ik ga er daarbij van uit dat de Staatssecretaris overeenkomstig zijn schriftelijke opmerkingen dienaangaande het beleid voert – en zal publiceren - dat niet over een langere periode dan vijf jaren wordt nageheven, net als in de gewone binnenlands-kentekengevallen. Ik herhaal dat de wetgever ook in een ander geval waarin naheffing over twaalf maanden te kort bleek voor effectieve handhaving de naheffingsperiode heeft verlengd van één jaar naar vijf jaren, nl. bij onterecht gebruik van de taxivrijstelling. Ik ga ervan uit dat de taxivrijstelling niet significant vaker misbruikt wordt door niet-Nederlanders dan door Nederlanders.  
       
     
     
       1.20 
       Ik zie daarom onvoldoende grond om de bijzondere naheffingsregeling voor wan-betalende ingezetenen met buitenlands kenteken als indirect discriminerend naar nationaliteit aan te merken, tenzij door de Rechtbank te verrichten feitenonderzoek anders zou uitwijzen.  
       
     
     
       1.21 
       Aan de vraag naar rechtvaardiging en proportionaliteit kom ik daarom niet toe, maar als het verschil in betrappings- en naheffingsmogelijkheden geen objectief verschil zou zijn dat het verschil in naheffingsperiode (met tegenbewijs) kan verklaren, meen ik dat uit het HvJ-arrest  Passenheim-van Schoot  volgt dat het verschil in betrappingsmogelijkheden het verschil in naheffingstijdvak rechtvaardigt. De betrokken ingezetene kan zonder buitensporige moeilijkheden – want met de gewone bewijslast (aannemelijk maken) – tegenbewijs leveren dat hij later over de auto is gaan beschikken dan op de wettelijke  dies a quo , en hij heeft daarmee een lichtere tegenbewijslast dan in de andere bijzondere naheffingsgevallen. Ik acht het verschil in naheffingsperiode (met tegenbewijs) daarom evenredig. Ik herhaal dat ik er daarbij van uit dat juist is hetgeen de Staatssecretaris stelt in zijn schriftelijke opmerkingen: dat naheffing ook in buitenlands-kentekengevallen niet verder terug gaat dan de vijf jaar genoemd in art. 20 AWR. 
       
     
     
       1.22 
       
         Vraag 4  stelt aan de orde of in de grondslag voor de verzuimboete ook mag worden betrokken nageheven belasting die is berekend over de periode vóór 30 december 2012, nu tot die wetswijziging op 1 januari 2014 die periode buiten de naheffingsberekening en dus ook buiten de boetegrondslag bleef. Met de Rechtbank en de Staatssecretaris meen ik dat vraag 4 bevestigend kan worden beantwoord omdat de belanghebbende kon voorzien dat als het naheffingsfeit (gebruik van de weg met een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig waarvoor geen mrb is betaald) zich na 1 januari 2014 zou voordoen, zowel het na te heffen bedrag als de boete hoger zou kunnen uitvallen dan daarvóór. Hij had de hogere boete kunnen voorkomen door geen gebruik (meer) van de weg te maken. 
       
     
     
       1.23 
       Ad  vraag 5 , ten slotte, meen ik dat als de belanghebbende niet in het tegenbewijs slaagt, tot de omstandigheden die de rechter in aanmerking moet nemen bij zijn beoordeling van de verzuimboete, stellig behoort de omstandigheid dat nageheven is met de natte vinger van art. 34 Wet mrb. Art. 5:46 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), lijkt mij daartoe reeds te nopen. Dat betekent overigens niet dat die omstandigheid automatisch noopt tot boetematiging.  
       
     
   
   
     
       2 Feitenvaststelling en geschilomschrijving 
     
       2.1 
       De belanghebbende [X] staat sinds 9 september 2010 ingeschreven in de basisregistratie personen met een woonadres in Nederland. Vermoedelijk heeft hij de Poolse nationaliteit. Daaromtrent heb ik echter geen feitenvaststelling aangetroffen. Op 12 mei 2016 is hij door de fiscus betrapt op het met een personenauto met Pools kenteken rijden over de weg zonder motorrijtuigenbelasting betaald te hebben. 
       
     
     
       2.2 
       De Inspecteur heeft de belanghebbende op basis van art. 34 Wet mrb een naheffings-aanslag mrb opgelegd ad € 3.552 en tegelijk een verzuimboete ad eveneens € 3.552. De naheffing is ingevolge art. 34(2)(2e volzin) jo. art. 13(2) Wet mrb berekend over de periode van 1 januari 2012 tot en met op 11 mei 2016 (de dag voor betrapping), dus over bijna vier en een half jaar. In geschil is of de berekening van deze naheffingsaanslag en boete indirecte discriminatie naar nationaliteit inhoudt en of zij daarom te hoog zijn vastgesteld. 
       
     
     
       2.3 
       Uit de verwijzingsbeslissing van de Rechtbank leid ik af dat de belanghebbende stelt geen eigenaar van de auto te zijn geweest en deze slechts eenmalig in een noodsituatie te hebben gebruikt tijdens een verblijf van de eigenaar in Nederland (r.o. 4.5). De Inspecteur lijkt deze stelling te hebben betwist, nu hij volgens de Rechtbank heeft aangevoerd dat pas van een andere naheffingsperiode kan worden uitgegaan als de belanghebbende aantoont dat de auto hem vanaf een later tijdstip dan 1 januari 2012 feitelijk ter beschikking heeft gestaan (r.o. 5.41). Kennelijk kan de belanghebbende dit bewijs niet  overtuigend  leveren, want anders zou het antwoord op de prejudiciële vragen niet nodig zijn om het geding te beslechten. 
       
     
     
       2.4 
       De belanghebbende stelt ook (r.o. 4.7.1) dat naheffing over een periode langer dan de ene dag waarop hij de auto ter beschikking had discriminatie inhoudt, dat voor de auto ook in Polen (motorrijtuigen)belasting is betaald en dat Nederlandse heffing dus leidt tot dubbele belasting. De Inspecteur en de Rechtbank hebben dit kennelijk opgevat als een beroep op het verbod op discriminatie naar nationaliteit ex art. 18 VwEU. De Inspecteur stelt in elk geval (i) dat het Unierecht niet van toepassing is omdat het om een louter interne situatie zonder grensoverschrijdende aspecten gaat en (ii) dat als het wel van toepassing is, (iia) geen sprake is van verboden (indirecte) discriminatie naar nationaliteit, dan wel (iib) voldoende rechtvaardiging bestaat voor het veronderstelde verschil in behandeling (r.o. 4.7.2). 
       
     
   
   
     
       3 De regels 
     Het Unierecht 
     
       3.1 
       
         Art. 18 VwEU en art. 21(2) Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (EU-Handvest) verbieden discriminatie naar nationaliteit binnen de werkingssfeer van de EU-verdragen. Ik citeer art. 18 VwEU: 
         “Binnen de werkingssfeer van de Verdragen en onverminderd de bijzondere bepalingen, daarin gesteld, is elke discriminatie op grond van nationaliteit verboden. 
         Het Europees Parlement en de Raad kunnen, volgens de gewone wetgevingsprocedure, regelingen treffen met het oog op het verbod van bedoelde discriminaties.” 
       
       
     
     
       3.2 
       
         Art. 21(1) VwEU garandeert het recht van de onderdanen van de EU-lidstaten vrij reizen en verblijven binnen de EU: 
         “Iedere burger van de Unie heeft het recht vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven, onder voorbehoud van de beperkingen en voorwaarden die bij de Verdragen en de bepalingen ter uitvoering daarvan zijn vastgesteld.” 
       
       
       
         
           De Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 
         
       
     
     
       3.3 
       
         Art. 1(1) Wet mrb definieert het belastbare feit als houderschap van een motorrijtuig: 
         “1. Onder de naam «motorrijtuigenbelasting» wordt een belasting geheven ter zake van het houden van een personenauto, een bestelauto, een motorrijwiel, een vrachtauto of een autobus. 
         (…)” 
       
       
       
         Belastingplichtige is degene die het motorrijtuig bij aanvang van een heffingstijdvak houdt (art. 6). Art. 7(1) wijst aan wie dat is: 
         “1. Een motorrijtuig wordt gehouden door degene:  
       
       a. op wiens naam het motorrijtuig is gesteld in het kentekenregister; 
       b. die het motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven, feitelijk ter beschikking heeft; 
       c. die een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking heeft. 
       2. (…).” 
       
       
         Ik noem de a-categorie het ‘Nederlands-kentekengeval’, de b-categorie het ‘zonder-kentekengeval’ en de c-categorie het ‘buitenlands-kentekengeval’. 
       
       
     
     
       3.4 
       Bij art. XXIX(A) van het Belastingplan 2014  zijn per 1 januari 2014 een derde en vierde lid aan art. 7 toegevoegd, die voor buitenlands-kentekengevallen nader als volgt bepalen: 
       3. Een houder als bedoeld in het eerste lid, aanhef en onderdeel c, niet zijnde een lichaam, wordt, behoudens tegenbewijs, geacht in Nederland zijn hoofdverblijf te hebben indien hij in Nederland: 
       a. als ingezetene is ingeschreven in de basisregistratie personen, genoemd in artikel 1.2 van de Wet basisregistratie personen; of 
       b. niet als ingezetene is ingeschreven in de basisregistratie personen, genoemd in artikel 1.2 van de Wet basisregistratie personen, maar verplicht is tot het doen van aangifte van verblijf en adres ingevolge artikel 2.38 van die wet. 
       4. Een houder als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, zijnde een onderneming of rechtspersoon, wordt, behoudens tegenbewijs, geacht in Nederland te zijn gevestigd indien hij in Nederland is ingeschreven in het handelsregister, genoemd in artikel 1, eerste lid, onderdeel h, van de Handelsregisterwet 2007.” 
       
     
     
       3.5 
       
         Art. 10 bepaalt het heffingstijdvak: 
         “Het tijdvak waarover de belasting moet worden betaald is drie maanden.” 
       
       
     
     
       3.6 
       
         Voor buitenlands-kentekengevallen bepaalt art. 13 de aanvang van het heffingstijdvak (de  dies a quo ) sinds 1 januari 2014 als volgt: 
         “1. Voor een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig dat in Nederland feitelijk ter beschikking staat vangt het tijdvak aan met ingang van de dag waarop het gebruik van de weg in Nederland aanvangt en, zolang het motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking staat, telkenmale drie maanden later. 
       
       2. Voor de toepassing van artikel 7, derde lid, vangt, in afwijking van het eerste lid, voor dat motorrijtuig het tijdvak aan met ingang van de dag waarop de houder als ingezetene is ingeschreven in de basisregistratie personen, genoemd in artikel 1.2 van de Wet basisregistratie personen, of met ingang van de dag waarop de houder zich als ingezetene had moeten inschrijven in die basisregistratie en, zolang het motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking staat, telkenmale drie maanden later, tenzij wordt aangetoond met ingang van welke dag het in het buitenland geregistreerde motorrijtuig in Nederland ter beschikking heeft gestaan, in welk geval het tijdvak aanvangt met die datum. Voor de toepassing van artikel 7, vierde lid, is de eerste volzin van overeenkomstige toepassing. 
       3. In afwijking van het bepaalde in artikel 10 kan de belasting voor een in het eerste lid bedoeld motorrijtuig van een houder die niet in Nederland zijn hoofdverblijf heeft of is gevestigd ook worden betaald over een tijdvak van 1, 3 of 15 dagen.” 
       
       
         Het tweede lid is bij art. XIX(B) van het Belastingplan 2014 per 1 januari 2014 toegevoegd, onder vernummering van het toenmalige tweede lid tot het huidige derde lid. 
       
       
     
     
       3.7 
       
         Naheffing van ten onrechte niet-betaalde mrb geschiedt als hoofdregel volgens de algemene naheffingsregels van art. 20 AWR (maximaal vijf jaar terug). Deze hoofdregel geldt met name voor ingezetenen met een Nederlands kenteken. Art. 34 Wet mrb bevat bijzondere naheffingsregels voor de gevallen waarin de Nederlandse openbare weg zonder voorafgaande mrb-betaling is gebruikt met een motorvoertuig zonder kenteken of met buitenlands kenteken: 
         “1. Bij constatering van gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven en de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de belasting worden nageheven. Voor de toepassing van dit lid wordt een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig aangemerkt als een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven. 
       
       2. De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag die voorafgaat aan de dag waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd. Indien artikel 7, derde of vierde lid, van toepassing is, wordt de na te heffen belasting berekend vanaf het begin van het tijdvak, bedoeld in artikel 13, tweede lid. 
       3. Indien blijkt dat het motorrijtuig over een gedeelte van de tijdsduur van twaalf maanden niet feitelijk ter beschikking heeft gestaan van degene ten aanzien van wie het gebruik van de weg is geconstateerd, wordt over dat gedeelte de belasting niet nageheven. 
       (…) 
       6. De na te heffen belasting wordt verminderd met de belasting die over de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft voor het motorrijtuig is betaald en voorzover voor de belasting over die periode geen aanspraak op teruggaaf van belasting bestaat.” 
       
       
         De tweede volzin van lid 1 is op 1 januari 2007 ingevoerd door art. XI(E) van het Belastingplan 2007.  De tweede volzin van lid 2 is ingevoerd op 1 januari 2014 door art. XIX(C) van het Belastingplan 2014. 
       
       
     
     
       3.8 
       Deze door de voortdurende doorverwijzing vrijwel onleesbare regeling voor ingezetenen met een buitenlands kenteken komt er op neer dat als de belasting niet betaald is, de betrapte alsnog moet betalen over de periode van niet-betaling, die terug kan gaan tot het moment waarop de betrapte ingezetene werd of zich als ingezeten had moeten laten inschrijven, tenzij hij bewijst dat hij de auto pas op een later tijdstip is gaan houden (zie nader onderdeel 7). 
       
     
   
   
     
       4 De prejudiciële vragen 
     
       4.1 
       De Rechtbank meent dat naar alleen intern recht beoordeeld (art. 34(2)(2e volzin) jo. art. 13(2) jo. art. 7(3) Wet mrb), de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd, ook als het om eenmalig gebruik van de auto zou gaan (r.o. 4.5-4.6). Zij vraagt zich echter af of de berekening van de naheffingsaanslag indirect Nederlands ingezetenen  discrimineert die onderdaan zijn van een andere EU-lidstaat. 
       
     
     
       4.2 
       De Rechtbank ziet in de bijzondere naheffingsregeling in art. 34 Wet mrb een naheffingssanctie omdat uit uw arrest HR  BNB  2014/18 volgt dat de naheffingsperiode niet is gebaseerd op de fictie dat in die periode ook daadwerkelijk van de weg gebruik is gemaakt (r.o. 5.1-5.2). De Rechtbank constateert dat de naheffingsaanslag bij ingezetenen met een buitenlands kenteken over een langere periode kan worden berekend dan de twaalf maanden die gelden in andere ‘non-compliantsituaties’, terwijl tot 1 januari 2014 die perioden gelijk waren (r.o. 5.7-5.9). Die sinds 2014 langere naheffingsperiode voor buitenlands-kentekengevallen leidt bovendien tot een hogere grondslag van een eventuele verzuimboete. 
       
     
     
       4.3 
       De Rechtbank meent dat de naheffingsregeling ex art. 34 Wet mrb indirect buitenlanders discrimineert (r.o. 5.12 en 5.21) omdat de parlementaire geschiedenis en de halfjaarverslagen van de Belastingdienst erop wijzen dat de regeling vooral arbeidsmigranten (ingezetenen met een buitenlandse nationaliteit) treft (r.o. 5.19-5.20). Uit de arresten van het HvJ in de zaken  Hervis Sport en  CHEZ en haar oordeel dat ‘buitenlands kenteken’ een verdacht onderscheidingscriterium is (r.o. 5.21), leidt zij af dat onder die omstandigheden aangenomen moet worden dat de regeling indirect discrimineert naar nationaliteit. 
       
     
     
       4.4 ( 
       (Na)heffing van mrb bij feitelijk in Nederland beschikken over een motorrijtuig leidt volgens de Rechtbank weliswaar op zichzelf juist tot gelijkheid met binnenlands-kentekengevallen en tot voorkoming van fiscale bevoordeling van ingezetenen die ten onrechte hun motorrijtuig niet op Nederlands kenteken zetten (r.o. 5.23), maar zij acht het bedrag van de naheffing problematisch. De berekening daarvan kan in buitenlands-kentekengevallen nadeliger uitpakken dan in binnenlands-kentekengevallen en daarmee tot een hogere relatieve belastingdruk leiden (r.o. 5.24 en 5.37). Na een vergelijking met diverse andere naheffingsgevallen acht de Rechtbank het geval van naheffing van een ingezetene met buitenlands kenteken het meest vergelijkbaar met naheffing in geen-kentekengevallen. Beide situaties zijn geregeld in art. 34 Wet mrb, in beide gevallen is het aanknopingspunt het gebruik van de weg in Nederland zonder dat mrb is betaald en in beide gevallen is de feitelijk beschikker de belastingplichtige (r.o. 5.26-5.30). 
       
     
     
       4.5 
       Voor het verschil in behandeling met de geen-kentekensituatie – en andere  non-compliant situaties – ziet de Rechtbank geen rechtvaardiging. Het woonplaatsvermoeden in art. 7(3) Wet mrb vergemakkelijkt het toezicht op naleving van de mrb-plicht haars inziens al voldoende en had niet gepaard hoeven gaan met wijziging van de berekening van het naheffingsbedrag (r.o. 5.33). Ook overigens ziet de Rechtbank geen rechtvaardiging; met name ziet zij niet in dat bij buitenlands-kentekensituaties de controlemogelijkheden wezenlijk beperkter zijn dan in de andere bijzondere naheffingsgevallen (r.o. 5.36). 
       
     
     
       4.6 
       De Rechtbank vraagt u (vraag 1a) of haar zienswijze juist is en (vraag 1b) of daarbij van belang is of het motorrijtuig met buitenlands kenteken al dan niet in het desbetreffende buitenland op naam staat van de ingezetene/feitelijke gebruiker van wie wordt nageheven (r.o. 5.39). Rechtsherstel voor eventuele niet-gerechtvaardigde c.q. niet-proportionele indirecte discriminatie kan volgens de Rechtbank worden geboden door de tweede volzin van art. 34(2) Wet mrb buiten toepassing te laten (r.o. 5.40), dus door terug te keren naar de situatie vóór de wetswijziging van 2014. 
       
     
     
       4.7 
       Is geen sprake van verboden indirecte discriminatie, dan vraagt de Rechtbank zich af (vraag 2; r.o. 5.42-5.43) welke kracht art. 13(2) Wet mrb eist voor het (tegen)bewijs van de datum van waaraf een motorrijtuig feitelijk aan de naheffeling ter beschikking heeft gestaan: ‘aannemelijk maken’ of, net zoals in art. 34(3), ‘doen blijken’ (overtuigend aantonen)? De Rechtbank vraagt zich verder af (vraag 3; r.o. 5.45) of ook tegenbewijs mogelijk is op andere punten van de naheffingsperiodeberekening dan dat van het aanvangstijdstip, met name gezien de volgens EU-recht vereiste proportionaliteit van de regeling. Zij heeft op dit punt geen voorlopig oordeel geformuleerd. 
       
     
     
       4.8 
       Wat betreft de boete vraagt de Rechtbank ten eerste (vraag 4) of tot de boetegrondslag ook kan behoren het belastingbedrag dat betrekking heeft op de periode vóór 1 januari 2013. Bij constatering van gebruik van de weg op 31 december 2013, dus net voordat het Belastingplan 2014 in werking trad, kon de na te heffen belasting niet worden berekend over een periode langer dan de periode 31 december 2012 tot en met 30 december 2013. Na de inwerkingtreding van het Belastingplan 2014 kan die berekening verder teruggegaan dan 30 december 2012. De Rechtbank meent niettemin, gelet op HR  BNB  2014/18, dat ook de nageheven belasting berekend over die verstreken periode tot de boetegrondslag kan behoren, omdat niet het naheffingstijdvak is gewijzigd, maar slechts de berekening ervan (r.o. 5.47). 
       
     
     
       4.9 
       Ten slotte vraagt de Rechtbank zich af (vraag 5) op welke van drie mogelijke manieren de verzuimboete bepaald moet worden: (i) in beginsel op 100% van het nageheven bedrag zonder rekening te houden met de wijze waarop de wet dat bedrag bepaalt; (ii) de Inspecteur moet bewijzen gedurende welk(e) de(e)l(en) van de naheffingsperiode de boeteling feitelijk de beschikking had over het motorrijtuig met buitenlands kenteken en kan alleen die door hem bewezen delen ten grondslag leggen aan de boeteberekening; (iii) de tussenweg: rekening moet worden gehouden met de bijzondere wijze waarop de wet de boetegrondslag bepaalt (r.o. 5.49). Naar het voorlopige oordeel van de Rechtbank is benadering (iii) de juiste, gelet op de op ficties gebaseerde naheffingssanctie bij motorrijtuigen met buitenlands kenteken. Het ligt volgens haar in de rede op dit punt aan te sluiten bij uw rechtspraak over de bepaling van vergrijpboetes in gevallen waarin het na te vorderen of te heffen bedrag is bepaald met omkering van de bewijslast (r.o. 5.50). 
       
     
     
       4.10 
       
         De Rechtbank legt u daarom ex art. 27ga AWR de volgende prejudiciële vragen voor: 
         “1a) Dient voor de bepaling van de hoogte van een aan een ingezetene met een buitenlandse nationaliteit opgelegde naheffingsaanslag op grond van artikel 34 van de Wet naar aanleiding van het constateren van gebruik van de weg met een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig waarvoor de mrb geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de tweede volzin van het tweede lid van dat artikel buiten toepassing te blijven omdat toepassing van die volzin zou leiden tot een unierechtelijk verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit? 
         1b) Is het voor het antwoord op vraag 1a) relevant of de ingezetene al dan niet degene is op wiens naam het kenteken van het motorrijtuig in het buitenland is geregistreerd? 
       
       
       
         Voor het geval het antwoord op vraag 1a) ontkennend is: 
         2) Houdt de tegenbewijsmogelijkheid die belanghebbende heeft met betrekking tot de periode waarover het na te heffen bedrag wordt berekend op grond van artikel 34, tweede lid, in verbinding met artikel 13, tweede lid, van de Wet, in dat voldoende is dat belanghebbende aannemelijk maakt met ingang van welke dag het motorrijtuig aan belanghebbende ter beschikking heeft gestaan?; 
       
       
       
         3) Geldt met betrekking tot andere delen van de berekeningsperiode dan de aanvang ervan nog een (tegen)bewijslast voor de inspecteur en/of de belastingplichtige? 
       
       
       
         4) Kan na de wetswijziging bij Belastingplan 2014 tot de grondslag van de verzuimboete ook behoren het bedrag aan nageheven belasting voor zover de periode waarover die belasting is berekend op grond van artikel 34 van de Wet gelegen is vóór 1 januari 2013? 
       
       
       
         5) Voor zover belanghebbende niet zou slagen in de op haar rustende tegenbewijslast met betrekking tot de berekening van de belasting en de daarbij gehanteerde wettelijke bewijsvermoedens: behoort tot de omstandigheden die de rechter in aanmerking dient te nemen bij zijn beoordeling of de opgelegde verzuimboete een passende en ook geboden sanctie is, ook de omstandigheid dat de hoogte van de nageheven belasting is komen vast te staan met toepassing van het berekeningsvoorschrift dat is neergelegd in artikel 34 van de Wet, waaronder in het bijzonder de tweede volzin van het tweede lid van dat artikel en de daarbij gehanteerde wettelijke bewijsvermoedens, zodanig dat de rechter in zijn uitspraak blijk moet geven van een dergelijke beoordeling?” 
       
       
     
     
       4.11 
       De Rechtbank heeft afgezien van vraag 4 dezelfde vragen gesteld in de zaak met rolnummer 18/02986. Ik concludeer vandaag ook in die zaak. Bij u is ook aanhangig een zaak met rolnummer 18/02339 waarin de Staatssecretaris cassatie heeft ingesteld tegen een uitspraak van het Hof ’s-Hertogenbosch,  over de vraag hoe de tegenbewijsregelingen ex art. 34(2) en art. 13(2) Wet mrb toegepast moeten worden. 
       
     
     
       4.12 
       De Rechtbank wijst erop dat het antwoord op de voorgelegde vragen voor circa 4.000 gevallen per jaar van belang kan zijn (zie r.o. 5.52) en dat een groot aantal vergelijkbare zaken bij haar aanhangig is. Zij ziet ook mogelijke relevantie voor de toepassing van art. 12b Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet bpm), dat art. 13(2) Wet mrb van overeenkomstige toepassing verklaart voor de aanvang van bpm-plicht. 
       
     
     
       4.13 
       Alleen de Staatssecretaris heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid schriftelijke opmerkingen bij u in te dienen naar aanleiding van de voorgelegde vragen. 
       
       
         5  Mrb-heffing van ingezetenen die feitelijk in Nederland beschikken over een motorrijtuig met buitenlands kenteken 
         
           Intern recht 
         
       
     
     
       5.1 
       Uit art. 7 Wet mrb volgt dat als een motorvoertuig in het Nederlandse kentekenregister is opgenomen, de kentekenhouder aangemerkt wordt als de mrb-plichtige ‘houder’ en dat als de auto niet in Nederland geregistreerd is, zoals bij auto’s zonder kenteken of met een buitenlands kenteken, de feitelijk-ter-beschikking-hebber de belastingplichtige houder is. ‘Feitelijk ter beschikking hebben’ betekent in beginsel: gebruiken op de openbare weg in Nederland (zie art. 13(1)).  Het is een ruim begrip. U oordeelde bijvoorbeeld in HR  BNB  2001/347  dat het beschikbaar hebben niet enigszins duurzaam hoeft te zijn. Uit HR  BNB  1998/134  volgt dat de feitelijk-ter-beschikking-hebber niet de bestuurder hoeft te zijn, met name niet als de bestuurder het motorrijtuig uitsluitend bestuurt voor een derde of een lichaam aan wie het motorrijtuig ter beschikking staat, bijvoorbeeld de eigenaar, al dan niet bijrijder. 
       
     
     
       5.2 
       Voor feitelijk-ter-beschikking-hebbers van een buitenlands gekentekende auto die hun hoofdverblijf niet in Nederland hebben, geldt een vrijstelling ex art. 73(1)(a) Wet mrb, art. 37(1) AWR en art. 29 Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting (UB mrb),  de vrijstelling voor internationaal verkeer. Die vrijstelling voor niet-inwoners geldt van rechtswege. Een inwoner van Polen die met een in Polen geregistreerde auto Nederland in rijdt, hoeft dus niet aan de grens aangifte te doen of om mrb-vrijstelling te verzoeken. 
       
     
     
       5.3 
       
         De Wegenverkeerswet (WVW) verbiedt ingezetenen/inwoners in beginsel om in Nederland een motorrijtuig met buitenlands kenteken te houden. Als eigenaar of houder in de zin van de WVW  zijn zij verplicht een hen in Nederland ter beschikking staand motorrijtuig in het Nederlandse kentekenregister op te laten nemen (artt. 36 en 47 WVW). Bij de parlementaire behandeling van het voorstel voor de Wet mrb 1994 heeft de regering daarover opgemerkt: 
         “Het voorstel Wegenverkeerswet 1992 gaat ervan uit dat de kentekenplicht van toepassing is tenzij er sprake is van onder andere internationaal verkeer. Eén van de criteria bij dat laatste begrip is het woonplaatscriterium. Indien het een ingezetene van Nederland betreft, is er geen sprake van internationaal verkeer. Nederlanders die over de grens werken – en in Nederland wonen – vallen niet onder de uitzondering van artikel 37, eerste lid, onderdeel b, van dat wetsvoorstel, tenzij het voertuig is tenaamgesteld op hun buitenlandse werkgever. Ik moge hierbij nog verwijzen naar de memorie van antwoord bij het voorstel Wegenverkeerswet 1992 (blz. 31).” 
       
       
       
         Bij de behandeling van het Belastingplan 2014, waarbij onder meer de naheffingsgregeling voor ingezetenen met buitenlandse kentekens werd gewijzigd, merkte zij het volgende op: 
         “Iedere inwoner van Nederland is verplicht zijn motorrijtuig op Nederlands kenteken te registeren in het kentekenregister van de Dienst Wegverkeer (RDW).  Alleen al de inschrijving in het Gemeentelijke Basisadministratie Persoonsgegevens (GBA)  leidt tot de verplichting om het buitenlands motorrijtuig in te schrijven in het Nederlands kentekenregister. Dit is een niet-fiscale verplichting en de handhaving van deze kentekenplicht is een onderdeel van de reguliere politietaak. Het niet naleven van de inschrijving in het kentekenregister is strafbaar gesteld. Hoewel de kentekenplicht geen fiscale verplichting is, heeft het plaatsen van een motorrijtuig op Nederlands kenteken wel fiscale gevolgen. Het op kenteken zetten van het motorrijtuig leidt ertoe dat in beginsel de MRB verschuldigd wordt.” 
       
       
       
         Leeft een ingezetene c.q. inwoner zijn verplichting na om een hem in Nederland ter beschikking staand motorrijtuig op Nederlands kenteken te stellen, dan is daarmee ex art. 17(1) ook aangifte mrb gedaan en ontstaat mrb-plicht ex art. 7(1)(a) Wet mrb. 
       
       
     
     
       5.4 
       Voor  inwoners  die in Nederland feitelijk over een motorrijtuig met buitenlands kenteken beschikken, zijn de mogelijkheden tot vrijstelling van mrb beperkt. Op verzoek en onder voorwaarden geldt een vrijstelling voor auto’s van de zaak van werknemers van een buitenlands bedrijf c.q. ondernemers met een buitenlands bedrijf (art. 73(1)(b) en (c) Wet mrb jo. artt. 25-26 en 27 UB mrb). Ook is vrijstelling voor inwoners mogelijk voor kortdurend gebruik in Nederland (maximaal twee weken op twaalf maanden) van buitenlandse motorrijtuigen, mits na elektronische melding vooraf (art. 73(1)(d) Wet mrb jo. art. 26a UB mrb). 
       
     
     
       5.5 
       Als geen vrijstelling geldt, ontstaat ex art. 13 Wet mrb (zie 3.5) mrb-plicht ter zake van het feitelijk in Nederland beschikken over een buitenlands gekentekend motorrijtuig bij het eerste gebruik van de openbare weg in Nederland. Is de feitelijk beschikker in de BRP ingeschreven of had hij ingeschreven moeten zijn omdat hij ingezetene is, dan geldt ex art. 13(2) Wet sinds 1 januari 2014 mrb een weerlegbaar vermoeden van gebruik van de Nederlandse weg vanaf de dag van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in de BRP (de  dies a quo ). 
       
     
     
       5.6 
       In art. 7(3) Wet mrb en art. 29 UB mrb wordt een woonplaatsvermoeden ontleend aan het al dan niet ingezeten zijn in de zin van de Wet basisregistratie personen (Wet BRP). Ingezeten is in beginsel degene die naar redelijke verwachting gedurende vier maanden op een half jaar in Nederland verblijf zal houden (zie art. 2.4 Wet BRP). Die persoon moet ingeschreven zijn en hij is dan ook ex art. 2.38 Wet BRP gehouden zo nodig aangifte te doen van verblijf in Nederland. Ingezeten zijn is niet identiek aan hoofdverblijf in Nederland hebben. Daarvoor zijn het woonplaatsbegrip in art. 4 AWR en het verblijfplaatsbegrip in art. 7 Richtlijn 83/182/EEG  beslissend (zie het citaat in 6.14). 
       
       
         
           EU-recht 
         
       
     
     
       5.7 
       
         Behalve in de Eurovignettenrichtlijn voor zware motorvoertuigen (Richtlijn 1999/62/EG) en de genoemde vrijstellingenrichtlijn 83/182/EEG bevat het EU-recht geen specifieke bepalingen over (vrijstelling van) heffing van een motorrijtuigenbelasting zoals de Nederlandse mrb. De bevoegdheid van lidstaten om regels op dat gebied te stellen wordt EU-rechtelijk daardoor, behalve door die Richtlijnen, die hier niet relevant zijn, in beginsel slechts begrensd door primair EU-recht (het Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU), het VwEU en de algemene beginselen van EU-recht). Dat volgt uit het arrest  Cura Anlagen  van het HvJ: 
          “40. (…) zij eraan herinnerd dat (…) de motorrijtuigenbelasting niet geharmoniseerd is en aanzienlijk verschilt van lidstaat tot lidstaat. Op dit gebied oefenen de lidstaten dus vrij hun fiscale bevoegdheid uit, mits zij daarbij het gemeenschapsrecht in acht nemen. Zij kunnen over deze fiscale bevoegdheid onderling afspraken maken op basis van criteria zoals het grondgebied waar een voertuig werkelijk wordt gebruikt, of de woonplaats van de bestuurder, die verschillende bestanddelen van het territorialiteitsbeginsel zijn, en onderlinge overeenkomsten sluiten om te verzekeren dat een voertuig slechts in een van de overeenkomstsluitende staten aan indirecte belastingen wordt onderworpen.” 
       
       
       
         Aan deze overweging ging vooraf het oordeel dat verplichte registratie van uit andere lidstaten geleasede voertuigen het vrije dienstverkeer belemmert en dus rechtvaardiging behoeft: 
         “36. Derhalve moet ervan worden uitgegaan dat de verwijzende rechter met zijn vraag in wezen wil vernemen, of de verdragsbepalingen inzake het vrij verrichten van diensten (artikelen 49 EG tot en met 55 EG) zich verzetten tegen de wettelijke regeling van een lidstaat zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die een in deze lidstaat gevestigde onderneming die een in een andere lidstaat geregistreerd voertuig least, verplicht het voertuig in de eerste lidstaat te registreren om het na een bepaalde tijd aldaar verder te kunnen gebruiken. (…). 
       
       37. Vaststaat dat de verplichting tot registratie, in de lidstaat van gebruik, van voertuigen die van een in een andere lidstaat gevestigde onderneming worden geleasd, grensoverschrijdende leaseactiviteiten bemoeilijkt.  
       38. Bijgevolg moet worden onderzocht of de uit deze verplichting voortvloeiende beperking kan worden gerechtvaardigd.” 
       
     
     
       5.8 
       
         Uit onder meer het arrest  Van Putten, Mook en Frank volgt dat  registratie belastingen zoals de Nederlandse belasting op personenauto’s en motorrijwielen (bpm) – en dus denkelijk ook houderschaps- en gebruik-van-de-weg-belastingen zoals de Nederlandse mrb – in beginsel gerechtvaardigd zijn als het desbetreffende motorrijtuig hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in de heffende lidstaat of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt:  
         “46. Het Hof heeft reeds vastgesteld dat het een lidstaat is toegestaan om een in een andere lidstaat geregistreerde personenwagen aan een registratiebelasting te onderwerpen wanneer dit voertuig hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt (zie met name reeds aangehaalde arresten Cura Anlagen, punt 42; Commissie/Denemarken, punten 75-78; Nadin en Nadin-Lux, punt 41, en Commissie/Finland, punt 47, en reeds aangehaalde beschikkingen Van de Coevering, punt 24, en Vandermeir, punt 32).  
         47. Is aan deze voorwaarden echter niet voldaan, dan is de band van het in een andere lidstaat geregistreerde voertuig met een lidstaat minder hecht, zodat voor de betrokken beperking een andere rechtvaardiging is vereist (zie reeds aangehaalde arresten Commissie/Denemarken, punt 79, en Commissie/Finland, punt 48, en reeds aangehaalde beschikkingen Van de Coevering, punt 26, en Vandermeir, punt 33).” 
       
       
     
     
       5.9 
       
         Maar een autobelasting moet ook – in hoogte – evenredig zijn aan de band met het (gebruik op het) grondgebied van de desbetreffende lidstaat. Op dat punt bleek de Nederlandse bpm in het verleden problematisch, omdat zij niet tijdevenredig werd geheven en evenmin in teruggaaf voorzag.  Bij de mrb-heffing ten laste van inwoners ter zake van feitelijk in Nederland beschikken over een buitenlands gekentekend motorrijtuig zag u dergelijke evenredigheidsproblemen niet, omdat zij niet eenmalig maar per drie maanden wordt geheven. In HR  BNB  2012/123  verwierp u een beroep op de EU-vestigingsvrijheid ter afwending van mrb-naheffing ten laste van een in Nederland wonende Nederlander die in Nederland reed met een door diens Duitse GmbH gehuurde auto met Duits kenteken: 
         “3.3.1. (…) De motorrijtuigenbelasting wordt (…) geheven ter zake van het houden van een personenauto. Voor een in het buitenland geregistreerde personenauto geldt als houden in voormelde zin het feitelijk ter beschikking hebben van de personenauto in Nederland. De verschuldigdheid van motorrijtuigenbelasting is gerelateerd aan de duur van het houderschap, met dien verstande dat de belasting per drie maanden moet worden voldaan. Daardoor onderscheidt de motorrijtuigenbelasting zich van een eenmalige registratiebelasting. Voor een in het buitenland geregistreerde personenauto vangt de belastingplicht aan bij het begin van het feitelijke gebruik van de weg in Nederland (zie (…) de artikelen 1, 7, 11 en 13 van de Wet). In geval een belastingplichtige een in het buitenland geregistreerde personenauto voor kortere tijd dan drie maanden ter beschikking heeft, kan deze over het nog niet verstreken deel van dat tijdvak op grond van artikel 18 van de Wet aanspraak maken op teruggaaf van de belasting.  
         Op grond van het voorgaande kan de heffing van motorrijtuigenbelasting van een inwoner van Nederland ter zake van een niet in Nederland geregistreerde personenauto waarmee van de weg in Nederland gebruik wordt gemaakt, niet als een met het unierecht strijdige disproportionele heffing worden beschouwd.” 
       
       
       
         6  Naheffing van mrb, met name van ingezetenen met een buitenlands gekentekend motorrijtuig  
         
           Algemeen 
         
       
     
     
       6.1 
       De mrb moet op aangifte worden voldaan. Art. 17 Wet mrb merkt de aanvraag of wijziging van de tenaamstelling in het kentekenregister aan als aangifte voor alle tijdvakken waarin het motorrijtuig zal worden gehouden. Volgens art. 15 Wet mrb moet de belasting steeds zijn betaald bij aanvang van elk tijdvak. Op de naheffing van een aangiftebelasting, ook op de naheffing van mrb, is art. 20 AWR van toepassing. De ‘gewone’ naheffing, i.e. bij niet-betaling van de driemaandelijkse mrb-rekening voor een motorrijtuig op Nederlands kenteken, geschiedt dan ook op basis van die bepaling, dat wil zeggen maximaal vijf jaar terug. 
       
     
     
       6.2 
       
         Voor andere gevallen bevat de Wet mrb specifieke naheffingsregelingen die afwijken van art. 20 AWR, namelijk bij constatering:  
         (i) dat geen aanvullende aangifte is gedaan van een verandering aan een motorrijtuig die tot hogere belasting leidt (art. 33), zoals lpg-inbouw; de na te heffen belasting wordt in dat geval berekend over vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden behalve voor zover ‘blijkt’ dat het motorrijtuig in die periode niet op naam van de houder stond, het kenteken geschorst was of de verandering nog niet was aangebracht; 
         (ii) van feitelijk gebruik van de weg met een motorrijtuig zonder kenteken of met buitenlands kenteken terwijl de belasting geheel of deels niet is betaald (art. 34(1)); de na te heffen belasting wordt in dat geval berekend over twaalf maanden behalve voor zover ‘blijkt’ dat het motorrijtuig in die periode niet feitelijk ter beschikking stond van degene bij wie het gebruik van de weg is geconstateerd of al mrb is betaald; 
         (iii) van feitelijk gebruik van de weg met een motorrijtuig met een buitenlands kenteken  door een ingezetene  en de belasting geheel of deels niet is betaald (art. 34(1)(2e volzin) jo. art. 34(2)(2e volzin); zie voor de berekening van de naheffing nader 6.10 e.v. (kort gezegd: naheffing over de periode vanaf de dag van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving van de autogebruiker in de BRP tot de dag van constatering van het feitelijke gebruik, tenzij een recentere dies a quo wordt ‘aangetoond’); 
         (iv) van feitelijk gebruik van de weg met een motorrijtuig met geschorst kenteken (art. 35); de na te heffen belasting wordt in dat geval berekend over vier aaneensluitende tijdvakken behalve voor zover ‘blijkt’ dat het motorrijtuig in die periode niet op naam van de houder stond of al mrb is betaald; 
         (v) van niet-voldoening aan de voorwaarden voor het kwarttarief voor een motorrijtuig waarvoor dat tarief is betaald (art. 36); de naheffing wordt berekend conform art. 33 (zie (i));  
         (vi) van feitelijk gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor niet is voldaan aan de voorwaarden voor – kort gezegd – de handelaarsregeling (groene kentekens; art. 69); de naheffing wordt berekenend over twaalf maanden zonder tegenbewijsmogelijkheden; en 
         (vii) van onterechte vrijstelling of niet-voldoening aan vrijstellingsvoorwaarden met betrekking tot een motorrijtuig (art. 76); de na te heffen belasting wordt berekend over vier aaneensluitende tijdvakken behalve voor zover ‘blijkt’ dat het motorrijtuig in die periode niet op naam van de houder stond of al mrb is betaald, maar  
         (viia) bij onterecht gebruik van de taxivrijstelling wordt nageheven over de periode waarover de vrijstelling blijkens boekenonderzoek ten onrechte is verleend, tot vijf jaar terug. 
       
       
     
     
       6.3 
       
         De bijzondere naheffingsregelingen strekken tot ondervanging van bewijsproblemen waarvoor de fiscus zich anders geplaatst zou kunnen zien in de desbetreffende gevallen van geconstateerde niet-betaling van mrb. Zij komen in wezen neer op omkering en in de meeste gevallen verzwaring van de bewijslast. U overwoog in onder meer HR  BNB  2001/420: 
         “3.4. Vooropgesteld moet worden dat de algemene bevoegdheid van de inspecteur te weinig geheven motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties zijn (…) ten dele van artikel 20 van de AWR afwijkende regels gegeven. De afwijking van artikel 20 van de AWR in afdeling 7 van hoofdstuk II [inmiddels artt. 33-36 van de Wet mrb; PJW] komt in essentie hierop neer dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het tot naheffing aanleiding gevende feit is geconstateerd, behoudens voorzover de belastingplichtige overtuigend aantoont dat zich een van de in de Wet vermelde situaties heeft voorgedaan waarin evident is dat naheffing over de voorgeschreven periode onjuist zou zijn. Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van de AWR kwam voor in artikel 16 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is. Aangenomen moet worden dat dit ook de strekking is van de in de thans geldende wet opgenomen afwijkingen van artikel 20 van de AWR.” 
       
       
     
     
       6.4 
       
         Aan een vrijwel gelijke overweging in HR  BNB  2014/18  voegde u toe dat deze bijzondere naheffingsregelingen niet zijn gegrond op de fictie dat daadwerkelijk van de weg gebruik is gemaakt in de periode waarover de naheffingsaanslag wordt berekend. U liet in het midden waarop de naheffingsperiode dan wél is gebaseerd: 
         “3.3.4. Het hiervoor (…) overwogene brengt mee dat (…) artikel 34, lid 2, van de Wet niet is gestoeld op de fictie dat ook gedurende de voorafgaande periode van twaalf maanden met het motorrijtuig gebruik is gemaakt van de weg en vanwege dat belastbare feit over die gehele periode motorrijtuigenbelasting is verschuldigd. Het is voor het berekende bedrag niet van belang of gedurende een gedeelte van de periode met de personenauto gebruik van de weg is gemaakt. Het oordeel van het Hof getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting. Daarmee ontvalt de grond aan het oordeel van het Hof dat het bepaalde in artikel 34 van de Wet een inbreuk maakt op artikel 1 Eerste Protocol EVRM. In dit kader heeft te gelden dat de wetgever, in aanmerking genomen de hem in belastingzaken toekomende ruime beoordelingsvrijheid, de bijzondere heffingsbepaling van artikel 34 van de Wet heeft kunnen rechtvaardigen met de hiervoor (…) omschreven strekking van de regeling. (…).” 
       
       
       
         Ik neem aan dat dit betekent dat de naheffingsperioden in de bijzondere naheffingsregelingen volgens u een wettelijke bewijslastverdeling inhouden, meer specifiek een weerlegbaar wettelijk vermoeden dat het geconstateerde  houderschap  (dus niet het gebruik) zich gedurende de gehele naheffingsperiode heeft voorgedaan. De Staatssecretaris wijst er in zijn schriftelijke opmerkingen mijns inziens terecht op dat de Rechtbank in zoverre ten onrechte spreekt van een ‘naheffingssanctie’. 
       
       
     
     
       6.5 
       
         Ook de vroegere Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966  (Wet mrb 1966) bevatte een bijzondere naheffingsregeling, evenals diens voorganger, de Motorrijtuigenbelastingwet 1926.  Beide voorgangers van de huidige Wet mrb 1994 regelden alle gevallen van mrb-naheffing: de algemene naheffingsregeling van (thans) de AWR was niet van toepassing omdat onder die voorgangers het belastbare feit niet was het houderschap van een motorrijtuig (er was dus geen koppeling met de inschrijving in het kentekenregister), maar het gebruik van de weg ermee (zie art. 1 Wet mrb 1966). Als bij controle bleek dat van de weg gebruik werd gemaakt zonder dat mrb was betaald, was de aanvang van dat gebruik niet vast te stellen. Uit de toelichting van de regering op art. 16 Wet mrb 1966 volgt dat dit reden was om na te heffen over een forfaitaire tijdsduur van twaalf maanden: 
         “'Indien bij controle blijkt, dat met een motorrijtuig op de openbare weg wordt gereden zonder dat de verschuldigde motorrijtuigenbelasting is betaald, kan niet worden vastgesteld of en, zo ja, wanneer de overtreder reeds eerder op dat punt in gebreke is geweest. Mitsdien kan de naheffing niet exact worden berekend. Overeenkomstig de bestaande wet wordt alsdan nageheven over een jaar. (...).' 
       
       
     
     
       6.6 
       Zoals mijn voormalig ambtgenoot Van Hilten concludeerde in de zaak HR  BNB  2011/52,  is een bijzondere naheffingsregeling onder de huidige Wet mrb niet meer nodig in het standaardgeval van een kentekenhouder die de driemaandelijkse mrb-rekening niet (tijdig) voldoet omdat eenvoudig is vast te stellen over welk tijdvak de mrb ten onrechte niet is voldaan. Die vaststelling is echter nog steeds moeizaam in de meeste niet-standaardgevallen, waarvoor dan ook de boven weergegeven bijzondere naheffingsregelingen zijn blijven gelden. 
       
     
     
       6.7 
       
         In de huidige Wet mrb is voor de gevallen van constatering van een bijzonder naheffingsfeit een naheffingsperiode van twaalf maanden als uitgangspunt gehandhaafd. Op de vraag uit de Tweede Kamer waarom de naheffing bij constatering van overtreding van schorsingsvoorwaarden wordt beperkt tot maximaal een jaar, antwoordde de regering: 
         “Ook onder de huidige wet is de maximale duur waarover wordt nageheven als er geen of te weinig belasting is betaald twaalf maanden. Voorts zal de schorsingsperiode over het algemeen niet meer bedragen dan één jaar, omdat bij langere periodes (bij voorbeeld bij verblijf in het buitenland) de auto zal worden uitgeschreven om in een ander land ingeschreven te worden of verkocht. Bovendien acht ik geen reden aanwezig om een differentiatie aan te brengen in de termijn waarover nageheven kan worden.” 
       
       
     
     
       6.8 
       Ik heb in de parlementaire behandelingen van de Motorrijtuigenbelastingwet 1926, de Wet mrb 1966 en de huidige Wet mrb geen toelichting gevonden op de lengte van de naheffingstermijn (twaalf maanden). Ik neem aan dat de wetgever ervan uit ging dat het weinigen lukt om langer dan een jaar zonder mrb-betaling rond te rijden zonder betrapt te worden, en dat een twaalfmaandentermijn (dus) (voldoende) prikkelt tot tijdige betaling van de belasting.  Dat laatste bleek overigens niet het geval bij de taxivrijstelling, waarvan bleek dat bij constatering van onterechte aanspraak daarop het misbruik vaak al langer dan een jaar gaande was. Sindsdien geldt bij onterechte aanspraak op de taxivrijstelling dan ook een berekeningstermijn van maximaal vijf jaar (art. 76(2)(b) jo. art. 77(1)). 
       
     
     
       6.9 
       Zoals in 6.2 al bleek, bevat de huidige Wet mrb, anders dan de Wet mrb 1966, (wél) tegenbewijsmogelijkheden voor gevallen waarin naheffing over twaalf maanden onredelijk zou zijn. Zij verschillen afhankelijk van het geval, maar de vereiste (tegen)bewijskracht is in vijf van de zeven gevallen dat de betrapte anders moet doen ‘blijken’ (overtuigend aantonen). In één geval ontbreekt een tegenbewijsmogelijkheid: dat van onterecht gebruik van een handelaarskenteken (art. 69 Wet mrb).  Op het resterende geval van een ingezetene met een buitenlands kenteken ga ik hieronder in. 
       
       
         
           Naheffing van mrb van ingezeten met een buitenlands kenteken 
         
       
     
     
       6.10 
       
         Voor de naheffing ten laste van ingezetenen die feitelijk over een motorrijtuig met buitenlands kenteken beschikken zonder mrb betaald te hebben, geldt pas sinds 1 januari 2007 een bijzondere regeling. Bij het Belastingplan 2007 is – volgens de regering slechts ter verduidelijking – de boven (3.7) geciteerde tweede volzin aan art. 34(1) Wet mrb toegevoegd (“Voor de toepassing van dit lid wordt een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig aangemerkt als een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven.”). Art. 34(1) Wet mrb (toen nog zonder de tweede volzin) gold volgens u niet als er wél een (zij het buitenlands) kenteken was afgegeven (maar art. 20 AWR gold wel). In HR  BNB  2012/123  overwoog u: 
         “3.3.2. In het onderhavige geval bood artikel 34 van de Wet de Inspecteur geen bevoegdheid tot naheffing omdat voor de personenauto een – zij het een Duits – kenteken is afgegeven (zie punt 6.17 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Onbetwist is dat belanghebbende met de onderhavige auto sedert 28 april 2005 van de weg in Nederland gebruik heeft gemaakt. Daarvan uitgaande kwam deze bevoegdheid tot naheffing de Inspecteur toe op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.” 
       
       
     
     
       6.11 
       Bij het Belastingplan 2014 zijn de boven (zie 3.4, 3.6 en 3.7) geciteerde artikelen 7(3) en 13(2) en de tweede volzin van art. 34(2) ingevoerd. De moeilijk te doorgronden interactie tussen deze bepalingen komt erop neer dat bij niet-betaling voor het binnenlands feitelijk beschikken over een buitenlands gekentekend motorrijtuig  door een ingezetene  wordt nageheven vanaf de dag van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving van de beschikker in de BRP en tot en met de dag vóór constatering van het feitelijke gebruik. Kan de naheffeling ‘aantonen’ dat het motorrijtuig haar feitelijk pas later dan de  dies a quo  ter beschikking is komen te staan in Nederland, dan begint de naheffingsperiode op die latere dag. Uiteraard wordt niet nageheven als de ingezetene een vrijstelling bewijst, bijvoorbeeld omdat hij weliswaar Nederlands ingezetene is, maar er geen hoofdverblijf heeft (art. 73(1)(a) Wet mrb). 
       
     
     
       6.12 
       De memorie van toelichting bij het Belastingplan 2014 vermeldt dat de tegenbewijsmogelijkheid  ex art. 34(3) Wet mrb  niet geldt bij buitenlands gekentekende motorrijtuigen (zie 6.17). Dat betekent dat niet toegelaten is bewijs dat het motorrijtuig niet feitelijk ter beschikking stond gedurende een ander deel van de naheffingsperiode ex art. 34(2)(2e volzin) dan het begin. In zijn schriftelijke opmerkingen in deze prejudiciële zaak gaat de Staatssecretaris echter wel degelijk uit van tegenbewijs ter zake van andere aspecten van de naheffingsperiode dan de aanvang.  U zie daarover nader 7.10 e.v.  
       
     
     
       6.13 
       
         Als reden voor de in 6.11 bedoelde aanvullingen in de artt. 7, 13 en 34 Wet mrb per 1 januari 2014 (zie voor de tekst 3.4, 3.6 en 3.7 hierboven) gaf de regering dat het gebruik in Nederland van buitenlands geregistreerde motorrijtuigen waarvoor ten onrechte geen mrb werd voldaan sterk was toegenomen. Tijdens de parlementaire behandeling bleek echter weinig zicht te bestaan op de omvang van het gestelde misbruik (zie de Nota naar aanleiding van het Verslag, geciteerd in 6.19 hieronder). De MvT bij het Belastingplan 2014 vermeldt: 
         “De laatste jaren blijkt het gebruik van een buitenlands gekentekend motorrijtuig door een ingezetene van Nederland, waarbij ten onrechte geen MRB voor het betreffende motorrijtuig wordt betaald, sterk te zijn toegenomen. Dit is een onwenselijke situatie. Net als alle andere vormen van fraude holt deze fraude het maatschappelijk draagvlak voor belastingheffing uit. Dit standpunt wordt ook in de Tweede Kamer breed gedragen getuige de motie Van Vliet , een motie waarop hierna nog zal worden teruggekomen. Het kabinet is van mening dat het toezicht en de handhaving op het naleven van de verplichting tot betaling van de MRB moet worden geïntensiveerd en dat de Belastingdienst meer handvatten moet krijgen om deze fraude adequaat aan te kunnen pakken. In dit wetsvoorstel is een aantal voorstellen tot wijziging van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Wet MRB 1994) opgenomen die daar aan bij moeten dragen. Zonder deze wijziging is en blijft deze vorm van fraude moeilijk te bestrijden. Alleen een intensivering van het toezicht is namelijk ontoereikend. 
         Iedere inwoner van Nederland is verplicht zijn motorrijtuig op Nederlands kenteken te registeren in het kentekenregister van de Dienst Wegverkeer (RDW).  Alleen al de inschrijving in het Gemeentelijke Basisadministratie Persoonsgegevens (GBA) leidt tot de verplichting om het buitenlands motorrijtuig in te schrijven in het Nederlands kentekenregister. Dit is een niet-fiscale verplichting en de handhaving van deze kentekenplicht is een onderdeel van de reguliere politietaak. Het niet naleven van de inschrijving in het kentekenregister is strafbaar gesteld. Hoewel de kentekenplicht geen fiscale verplichting is, heeft het plaatsen van een motorrijtuig op Nederlands kenteken wel fiscale gevolgen. Het op kenteken zetten van het motorrijtuig leidt ertoe dat in beginsel de MRB verschuldigd wordt. 
         Ingezetenen die rijden met een buitenlands gekentekend motorrijtuig en niet zelf aangifte MRB doen, ontduiken dus de MRB. Deze vorm van ontduiking is moeilijk aan te pakken. Dit is vaak alleen bij staandehouding van buitenlands geregistreerde motorrijtuigen te achterhalen en dan nog vergt dit nader, arbeidsintensief onderzoek teneinde te kunnen beoordelen of iemand voor de fiscaliteit zijn woonplaats in Nederland heeft. Dit is namelijk afhankelijk van iemands individuele omstandigheden. In de brief inzake het ontduiken van MRB door ingezetenen, die in eerste helft van september aan de Tweede Kamer is gestuurd, is uitgebreid ingegaan op deze vorm van fraude en is ook een plan van aanpak opgenomen. Het plan van aanpak bevat ook voorstellen voor enkele wijzigingen in de Wet MRB 1994, voorstellen die zijn opgenomen in het onderhavige wetsvoorstel. 
         In de hiervoor genoemde motie Van Vliet wordt de regering opgeroepen om de mogelijkheid te onderzoeken of toekenning van een burgerservicenummer (BSN) aan een buitenlandse natuurlijk persoon of rechtspersoon automatisch kan betekenen dat alle motorrijtuigen die door deze personen gebruikt worden in de heffing van MRB worden betrokken. Dit is onderzocht. Toekenning van een BSN wil zeggen dat een natuurlijk persoon zich heeft ingeschreven in de GBA. Dit duidt erop dat deze persoon belastingplichtig is voor de MRB, maar het uiteindelijke toetsingscriterium is of een persoon ingezetene is. Het is bijvoorbeeld denkbaar dat een persoon een half jaar vanwege werk in Nederland verblijft, maar zijn persoonlijke leven zich in een ander land afspeelt. Derhalve is de conclusie dat een dergelijk automatisme niet mogelijk is gelet op het Europese en internationale recht. Wel geeft dit onderzoek reden om voor te stellen om een zogenoemd woonplaatsvermoeden voor de MRB in te voeren. 
         Het woonplaatsvermoeden houdt in dat een natuurlijk persoon geacht wordt voor de Wet MRB 1994 ingezetene van Nederland te zijn indien hij is ingeschreven in de GBA of zich had moeten inschrijven in de GBA. Uiteraard blijft het woonplaatsbegrip in de AWR en Richtlijn 83/182/EEG  het criterium. Daarom heeft de belastingplichtige de mogelijkheid aan te tonen dat zijn hoofdverblijf niet in Nederland is, waardoor hij (voor de MRB) ook niet als ingezetene wordt aangemerkt. Dat kan bijvoorbeeld het geval zijn bij een persoon die weliswaar is ingeschreven in de GBA maar uitsluitend in Nederland verblijft voor studie of vanwege detachering. (…). Invoering van het woonplaatsvermoeden kan het toezicht – ook bij staandehouding op de weg – vergemakkelijken. Het is voor de Belastingdienst eenvoudiger na te gaan of iemand in de GBA en de eigen bestanden voorkomt dan op basis van andere gegevens, feiten en omstandigheden te moeten onderzoeken of iemand ingezetene is. Het enkele feit dat iemand is ingeschreven in de GBA leidt – behoudens tegenbewijs als hiervoor bedoeld – voor de MRB tot de veronderstelling dat die persoon Nederlands ingezetene is. Het is denkbaar dat een belastingplichtige mede vanwege het daardoor ontstane woonplaatsvermoeden afziet van inschrijving in de GBA. Overigens ligt de controle op de inschrijving bij gemeenten, hetgeen niet wegneemt dat bij een staandehouding door de Belastingdienst van een in het buitenland gekentekende auto het vermoeden kan ontstaan dat de houder van het motorrijtuig ten onrechte niet is ingeschreven bij de GBA. Om tegen te gaan dat iemand afziet van inschrijving in de GBA wordt voorgesteld dat het woonplaatsvermoeden ook door de Belastingdienst kan worden ingeroepen als die persoon zich had moeten inschrijven in de GBA.  
         Tegelijkertijd wordt – eveneens met de mogelijkheid van tegenbewijs – een fictie voorgesteld ter zake van de verschuldigdheid van de belasting en de aanvang van de belastingplicht, namelijk de datum waarop de houder zich heeft ingeschreven of had moeten inschrijven in de GBA.  
         Deze aanpassingen zullen alleen effectief kunnen zijn indien tegelijkertijd ook de mogelijkheden tot naheffing van de MRB worden uitgebreid. Daartoe wordt voorgesteld naheffing mogelijk te maken vanaf de datum van aanvang van de belastingplicht in plaats van de maximaal twaalf maanden zoals nu in de wet is geregeld. Daarnaast wordt het mogelijk een verzuimboete op te leggen.  
         In samenhang bezien dragen deze aanpassingen er naar verwachting toe bij dat een ingezetene van Nederland als houder van een buitenlands gekentekend motorrijtuig dat motorrijtuig op Nederlands kenteken plaatst, dan wel op eigen initiatief aangifte MRB doet. De Belastingdienst zal dit faciliteren met informatievoorziening, zoals brochures en informatie op internet. De niet-ingezetene die zich meldt bij de GBA moet weten dat inschrijving in de GBA ook gevolgen heeft voor de MRB. Daarom zal de Belastingdienst enkele gemeenten die te maken hebben met grote toestroom van niet-ingezetenen benaderen met het verzoek om het moment van de GBA-inschrijving ook te benutten om actief te informeren over en te wijzen op de belastingplicht voor voertuigen. (…). 
         Een andere intensivering is meer «controle op de weg» op locaties waar zich grote concentraties buitenlands geregistreerde motorrijtuigen bevinden, bijvoorbeeld bouwplaatsen en agrarische gebieden waar veel buitenlanders werkzaam zijn. Waar mogelijk zullen voertuigen staande worden gehouden en zullen relevante gegevens worden vastgelegd. Door matching van deze gegevens met bijvoorbeeld GBA-gegevens kan worden nagegaan of er sprake is van mogelijke MRB-plicht en – als blijkt dat die niet wordt nagekomen – zal actief handhavend worden opgetreden, zowel bij adrescontroles, maar ook bij automatische nummerplaatherkenning (anpr)-acties. Onderzocht wordt nog in hoeverre bij anpr-acties ook een koppeling kan worden gemaakt met de registratieplicht, zodat de politie beter handhavend kan optreden vanwege de niet naleving van de registratieplicht. Het is de bedoeling dat de niet-compliante groep gaat merken dat blijven rondrijden zonder belasting te betalen onaangename gevolgen heeft: een naheffing en een boete. De detectiekans neemt toe en de sanctiekans wordt groter. Daar gaat ook een preventieve werking vanuit.” 
       
       
     
     
       6.14 
       
         De breed door de Tweede Kamer gedragen motie Van Vliet waarnaar de regering verwees, luidde als volgt: 
         “De Kamer, (…), 
         overwegende dat iedereen die in Nederland woont, werkt of een bedrijf uitoefent gebruikmaakt van de Nederlandse wegen indien er motorrijtuigen ter beschikking staan; overwegende dat er dan door de houder van het voertuig motorrijtuigenbelasting betaald moet worden ongeacht of er sprake is van een Nederlands of een buitenlands kenteken; concluderend dat slechts 31% van de arbeidsmigranten een motorrijtuig houdt met een Nederlands kenteken; concluderend dat de houders van buitenlandse kentekens geen automatische aanslag krijgen maar louter op vrijwillige basis of door controle in de heffing van motorrijtuigenbelasting worden betrokken; verzoekt de regering om, de mogelijkheid te onderzoeken of toekenning van een BSN aan een buitenlandse natuurlijk persoon of rechtspersoon automatisch kan betekenen dat alle motorrijtuigen die door deze personen gebruikt worden in de heffing van motorrijtuigenbelasting worden betrokken, en gaat over tot de orde van de dag.” 
       
       
     
     
       6.15 
       
         De artikelsgewijze toelichting op de invoeging van lid 3 in art. 7 vermeldt: 
         “De registratie van een motorrijtuig met een Nederlands kenteken in het kentekenregister, genoemd in artikel 1, eerste lid, onderdeel i, van de Wegenverkeerswet 1994 is verplicht voor elke in Nederland wonende persoon dan wel gevestigd rechtspersoon ingevolge artikel 36 van die wet. Artikel 37 van die wet bevat enkele uitzonderingen daarop. Deze registratie bij de Dienst Wegverkeer (RDW) is alleen mogelijk indien een persoon is ingeschreven in de GBA dan wel indien de rechtspersoon in Nederland is gevestigd.  De registratie in het (…) kentekenregister gehouden door de RDW, vormt de aangifte voor de motorrijtuigenbelasting (MRB). Op het moment van registratie ontstaat de verschuldigdheid van de MRB en het tijdvak van heffing van de MRB begint op die dag. Alleen al de inschrijving in de GBA brengt de verplichting met zich het buitenlandse motorrijtuig op Nederlandse kenteken te plaatsen en dus het motorrijtuig te registreren bij de RDW. Het niet registreren bij de RDW leidt ertoe dat ingezetenen van Nederland met een buitenlands gekentekend motorrijtuig gebruik maken van de weg in Nederland zonder betaling van de wel degelijk verschuldigde MRB.  
         Artikel 7, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Wet MRB 1994) kent hiervoor een vangnetbepaling, die de belastingplicht legt bij degene die het motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking heeft. Als degene die het motorrijtuig feitelijk ter beschikking heeft wordt ingevolge artikel 9 van de Wet MRB 1994 beschouwd degene ten aanzien van wie het gebruik van de weg is geconstateerd. (…).  
         Naar aanleiding van de motie Van Vliet  en gelet op de geconstateerde ontduiking van de MRB door ingezetenen van Nederland wordt het introduceren van een woonplaatsvermoeden in de Wet MRB 1994 voorgesteld. (…). 
         Ook met invoering van de (woonplaats)fictie blijft de Belastingdienst afhankelijk van staandehouding om het feitelijk ter beschikking staan aan te tonen. Wel wordt dit door de introductie van de fictie vergemakkelijkt.  
         Uiteraard blijft het woonplaatsbegrip in de AWR en in het Europese recht het criterium. Daarom heeft de belastingplichtige de mogelijkheid aan te tonen dat zijn hoofdverblijf niet in Nederland is. Er geldt een vrije bewijsvoering op dit punt, dus alle feiten en omstandigheden wegen mee. Daarbij zijn alleen die feiten en omstandigheden van belang die aantonen dat de woon- of vestigingsplaats op grond van de AWR of het EU-recht niet in Nederland is gelegen.  
         Invoering van het woon- respectievelijk vestigingsplaatsvermoeden kan het toezicht – ook bij staandehouding op de weg – vergemakkelijken. Het is voor de Belastingdienst eenvoudiger na te gaan of iemand in de GBA respectievelijk de Kamer van Koophandel en de eigen bestanden voorkomt dan te onderzoeken of iemand ingezetene van Nederland is.” 
       
       
     
     
       6.16 
       
         De artikelsgewijze toelichting op de invoeging van een nieuw lid 2 in art. 13 luidde: 
         “De belastingplicht voor een motorrijtuig met een buitenlands kenteken vangt ingevolge artikel 13 van de Wet MRB 1994 aan op het moment dat met dat motorrijtuig gebruik wordt gemaakt van de weg in Nederland. Voor een ingezetene die een motorrijtuig met een Nederlands kenteken tot zijn beschikking heeft, wordt voor de ingangsdatum van de belastingplicht aangesloten bij de datum van eerste tenaamstelling van dat motorrijtuig in het Nederlands kentekenregister.  
         Gelet op het feit dat de MRB een houderschapsbelasting is, zouden beide gevallen op dezelfde wijze in de heffing moeten worden betrokken vanaf de datum van het houderschap. In de praktijk is met name sprake van ongelijke behandeling indien er voor een motorrijtuig met een buitenlands kenteken geen aangifte MRB is gedaan en constatering van het weggebruik op een veel later tijdstip plaatsvindt dan de dag waarop het gebruik van de weg in Nederland is gestart.  
         Om deze ongelijke behandeling en het nalevingstekort aan te pakken wordt voorgesteld in artikel 13 van de Wet MRB 1994, onder vernummering van het tweede lid tot derde lid, een nieuw tweede lid op te nemen. Dit nieuwe tweede lid voorziet er in dat bij fictie de belastingplicht voor een ingezetene van Nederland die de feitelijke beschikking heeft over een buitenlands gekentekende auto aanvangt met ingang van de datum van inschrijving van deze persoon in de GBA of de datum dat hij zich had moeten inschrijven in de GBA. Ingevolge de tweede volzin van het nieuwe tweede lid geldt dit naar analogie voor een onderneming of rechtspersoon; het betreft in dat geval de datum van inschrijving in het handelsregister. De houder heeft de mogelijkheid om aan te tonen dat hij ten tijde van deze datum niet over een motorrijtuig beschikte maar dat het motorrijtuig hem pas op een later tijdstip in Nederland feitelijk ter beschikking stond. In dat geval vangt het tijdvak aan met ingang van dat latere tijdstip. Deze aanpassing stimuleert de houder eerder op eigen initiatief aangifte te doen. Deze aanpassing zal echter alleen effectief kunnen zijn indien de mogelijkheden tot naheffing worden uitgebreid. Daartoe vindt in onderdeel C een wijziging van artikel 34 van de Wet MRB 1994 plaats. In dat geval zal de Belastingdienst minder afhankelijk worden van constatering van het weggebruik.” 
       
       
     
     
       6.17 
       
         De wijziging van art. 34 werd als volgt toegelicht: 
         “Ingevolge artikel 34, eerste lid, van de Wet MRB 1994 kan de belasting worden nageheven bij constatering van gebruik van de weg met een buitenlands geregistreerd motorrijtuig waarvoor de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Het tweede lid van dat artikel bepaalt dat de na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag die voorafgaat aan de dag waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd. In de praktijk is dit onvoldoende om non-compliant gedrag van ingezetenen van Nederland die de feitelijke beschikking hebben over een motorrijtuig met een buitenlands kenteken, te voorkomen. Daarom wordt voorgesteld om voor de naheffing aansluiting te zoeken bij het tijdvak bedoeld in het eveneens in dit wetsvoorstel opgenomen artikel 13, tweede lid, van de Wet MRB 1994 (artikel XIX, onderdeel B). (…). Voor alle duidelijkheid kan worden opgemerkt dat het derde, vierde en zesde lid van artikel 34 van de Wet MRB 1994 geen toepassing vinden. Op grond van het onderhavige artikel XIX, onderdeel D, wordt artikel 13, tweede lid, van de Wet MRB 1994 toegevoegd aan de opgesomde artikelen in artikel 37 van die wet. Gevolg is dat de inspecteur in zo’n geval een verzuimboete kan opleggen van ten hoogste € 4.920. Een voorbeeld kan de werking hiervan illustreren. 
         A is op 1 februari 2012 in Nederland komen wonen en werken en heeft zijn auto naar Nederland meegenomen. Hij heeft zich ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens op 1 maart 2012 maar heeft verzuimd zijn auto in te schrijven in het kentekenregister (RDW). Ook heeft A geen aangifte MRB voor zijn buitenlands gekentekende auto gedaan. A wordt op 1 maart 2015 staande gehouden op de weg. Geconstateerd wordt dat A is ingeschreven in de GBA. Als gevolg van de invoering van het woonplaatsvermoeden wordt A in beginsel aangemerkt als een ingezetene van Nederland die MRB is verschuldigd. Vervolgens is A MRB verschuldigd over het tijdvak dat start op de dag van zijn inschrijving in de GBA, dus 1 maart 2012. A zal dan ook alsnog over drie jaar MRB moeten betalen. Wel heeft A de mogelijkheid om tegenbewijs te leveren. Dit tegenbewijs kan zien op het feit dat A geen ingezetene van Nederland is – A is bijvoorbeeld uitsluitend in Nederland vanwege zijn studie – maar ook dat A niet vanaf 1 maart 2012 de feitelijke beschikking had over de auto. Indien A niet slaagt in het tegenbewijs, is artikel 67c van de AWR van toepassing. De inspecteur kan dan een verzuimboete opleggen. Als gevolg van deze wijzigingen heeft A een grotere stimulans om direct na inschrijving in de GBA de auto te laten voorzien van een Nederlands kenteken dan wel aangifte MRB te doen.” 
       
       
     
     
       6.18 
       In een brief van 13 september 2013 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer  is de Staatssecretaris ingegaan op de problemen met “auto’s met een buitenlands kenteken, die feitelijk ter beschikking staan aan een Nederlands ingezetene, [waarvoor] geen Motorrijtuigen-belasting (MRB) wordt betaald.” Hij gaat in op zijn aanpak, bestaande uit (i) intensivering van het toezicht, (ii) aanscherping van regelgeving en (iii) informatie-uitwisseling met het buitenland, onder meer op het gebied van kentekenregisters. Ook hier ligt de focus op arbeidsmigranten die met medeneming van een motorrijtuig in Nederland zijn komen wonen, maar dit niet op Nederlands kenteken hebben gezet en ook overigens geen aangifte mrb hebben gedaan. 
       
     
     
       6.19 
       
         Op vragen van de VVD-fractie in de Tweede Kamer over het aantal in het buitenland geregistreerde motorrijtuigen waarvoor ten onrechte geen mrb wordt betaald en de gestelde stijging van dat aantal, antwoordde de regering in de Nota naar aanleiding van het verslag als volgt (ik laat voetnoten weg): 
         “In de recente brief aan de Tweede Kamer over het ontduiken van MRB door ingezetenen is uitgebreid ingegaan op deze vorm van fraude. Inherent aan fraude is dat precieze aantallen niet bekend zijn maar er zijn wel indicaties. Zo hebben van de 350.000 arbeidsmigranten in Nederland inmiddels 113.000 een in Nederland geregistreerde auto en betalen daarmee MRB. Van de overige 237.000 is niet bekend of zij een auto hebben. Als zij een auto hebben, is dat een auto op buitenlands kenteken waarvoor (mogelijk ten onrechte) geen MRB wordt betaald. Gerichte voorlichting van de Belastingdienst in samenwerking met andere organisaties heeft tot een stijging van het aantal registraties bij deze groep geleid. In de periode van maart 2012 tot en met september 2012 heeft dit 7.000 extra registraties opgeleverd en in de periode tot en met augustus 2013 nog eens 5.000 extra registraties. Daarnaast zijn er ook in Nederland wonende personen die geen arbeidsmigrant zijn en toch geen MRB voor hun buitenlands geregistreerd motorrijtuig betalen. Over de omvang van deze groep is niets bekend.” 
       
       
     
     
       6.20 
       
         De regering zag geen strijd met EU-recht (ik laat voetnoten weg): 
         “De leden van de fractie van D66 zijn benieuwd of er advies is ingewonnen bij de landsadvocaat over mogelijke strijdigheid van de maatregelen inzake buitenlandse kentekens met het Europees recht of dat het voorstel ter toetsing is voorgelegd aan de Europese Commissie. Het antwoord op beide vragen luidt ontkennend. Ik ben van mening dat deze maatregelen niet in strijd zijn met het Europees recht. Dit kan als volgt worden toegelicht. Ten eerste is iedere inwoner van Nederland verplicht zijn motorrijtuig op Nederlands kenteken te registreren. Alleen al de inschrijving in de GBA leidt tot de verplichting het motorrijtuig op een Nederlands kenteken te registreren en dat leidt er vervolgens toe dat in beginsel MRB is verschuldigd. Dus ook onder de huidige wetgeving vormt inschrijving in de GBA reeds een serieuze indicatie dat er MRB is verschuldigd. Ten tweede, zoals in het Nader Rapport is verwoord, maakt het onderhavige voorstel slechts gebruik van de gegevens die uit hoofde van in andere wetgeving opgenomen verplichtingen zijn geregistreerd en ontleent daar een bewijsvermoeden aan. Dit bewijsvermoeden vormt slechts de start van een onderzoek en geldt tot het moment dat de belanghebbende, de houder van het voertuig, tegenbewijs levert. Uiteraard blijft het woonplaatsbegrip in de AWR en Richtlijn 83/182/EEG het criterium. Hierbij kan erop worden gewezen dat artikel 7, tweede lid, van voornoemde richtlijn bepaalt dat particuliere personen met passende middelen, met name met hun identiteitskaart of enig ander legitimatiebewijs, aantonen waar hun gewone verblijfplaats (woonplaats) is. Artikel 7, derde lid, van die richtlijn bepaalt dat indien de bevoegde autoriteiten de juistheid van de verklaring van de gewone verblijfplaats in twijfel trekken of met het oog op bepaalde specifieke controles, zij om aanvullende inlichtingen of bewijsstukken kunnen verzoeken.” 
       
       
     
     
       6.21 
       
         Op EU-rechtelijke bedenkingen van de NOB en het RB reageerde de Staatssecretaris als volgt: 
         “Het NOB meent dat er onvoldoende argumenten bestaan om naast het huidige woonplaatsbegrip in de AWR en de Richtlijn 83/182/EEG een verdere verzwaring van de bewijslast in te voeren, welke specifiek voor de heffing van de MRB zou moeten gelden en dat teveel waarde wordt toegekend aan de inschrijving in de GBA aangezien dit slechts één van de vele criteria is ter bepaling waar iemand woonachtig is. Het RB plaatst vraagtekens bij de praktische uitvoerbaarheid van deze maatregel. Naar de mening van het RB zou voor personen die bijvoorbeeld vanwege een lange vakantie in Nederland verblijven, niet een woonplaatsvermoeden mogen gelden. Door de in te voeren regeling worden zij volgens het RB geconfronteerd met bewijstechnische lasten. Ook denkt het RB aan seizoenarbeiders die hun in het buitenland gekentekende auto meenemen of personen die vaak in de weekenden of bijvoorbeeld tweewekelijks teruggaan naar hun gezin in het buitenland. Het RB vraagt om een nadere overweging van deze aspecten. Ten aanzien van dit commentaar kan worden opgemerkt dat zowel het NOB als het RB voorbij lijken te gaan aan het probleem dat wordt veroorzaakt doordat ingezetenen hun auto niet op Nederlands kenteken laten registreren bij de RDW. De registratie van een motorrijtuig met een Nederlands kenteken bij de Dienst Wegverkeer (RDW) is in beginsel verplicht voor elke in Nederland ingeschrevene in de GBA. Deze personen voldoen dus feitelijk niet aan de kentekenplicht en ontduiken de MRB. Daarnaast is het voor de Belastingdienst uitermate lastig om te bepalen of de persoon die op het moment van staandehouding de beschikking heeft over een auto met een buitenlands kenteken ook daadwerkelijk in Nederland woont. Op dit moment kan dit alleen worden vastgesteld op grond van individuele feiten en omstandigheden, waarbij de bewijsplicht bij de Belastingdienst ligt. Dit is een uitermate moeizaam en arbeidsintensief proces. Door invoering van het woonplaatsvermoeden komt dit genuanceerder te liggen. Het is evident dat een groot deel van de personen in een auto met een buitenlands kenteken niet MRB-plichtig is omdat het bijvoorbeeld toeristen en seizoensarbeiders betreft. Deze zullen in het algemeen niet zijn ingeschreven in de GBA aangezien een persoon pas verplicht is zich bij de GBA in te schrijven indien hij het voornemen heeft om langer dan vier maanden binnen een periode van zes maanden in Nederland te verblijven. Personen die zijn ingeschreven in de GBA maar die (twee)wekelijks terugkeren naar hun gezin in het buitenland, kunnen snel duidelijk maken dat hun gezin niet is ingeschreven in de GBA en ook wat betreft verzekeringen, toeslagen en dergelijke geen sprake is van ingezetenschap.” 
       
       
     
     
       6.22 
       De wetswijziging was dus met name gericht op (arbeids)migranten die Nederlands ingezetene worden en hun auto meenemen uit het buitenland zonder die op Nederlands kenteken te zetten – wat zou leiden tot mrb-plicht ex art. 7(1)(a) – en zonder aangifte mrb te doen. De Rechtbank zet in r.o. 5.19 uitvoerig uiteen dat en waarom de wetgever haars inziens met de wetswijziging buitenlandse arbeidsmigranten op het oog had.  
       
     
     
       6.23 
       Aan de gevolgen van de wetswijziging voor andere ingezetenen met een auto met buitenlands kenteken is nauwelijks aandacht besteed, hoewel die opmerkelijk kunnen zijn. B is in 1970 geboren en heeft altijd in Nederland gewoond. In november 2018 wordt geconstateerd dat hij gebruik van de weg maakt in Nederland met een auto met Belgisch kenteken uit bouwjaar 1998 en dat geen mrb is betaald. Uitgangspunt is nu mrb-naheffing over alle jaren vanaf inschrijving in de BRP/GBA, dus over alle jaren na 1970, i.e. over 48 jaar. Voor de periode 1970-1998, toen de auto nog niet bestond, zal tegenbewijs niet moeilijk zijn, maar dan hangt hem nog steeds naheffing over 20 jaar boven het hoofd als hij geen andersluidend huurcontract, koopcontract of getuigen van bijvoorbeeld kortstondig lenen produceert. 
       
     
     
       6.24 
       In zijn schriftelijke opmerkingen gaat de Staatssecretaris ervan uit (p. 8) dat de naheffingstermijn ex art. 20(3) AWR van vijf jaar ook geldt voor naheffing ex art. 34(2)(2e volzin).  Dat lijkt mij alleszins redelijk en wenselijk, maar die opvatting staat op gespannen voet met de wettekst en de jurisprudentie, en een gepubliceerde beleidsregel die naheffing beperkt tot vijf jaar, heb ik niet kunnen vinden. De Staatssecretaris verwijst er niet naar. Uit de wet en uw boven (6.3 en 6.4) geciteerde rechtspraak volgt immers dat onder de bijzondere naheffingsregelingen in afwijking van art. 20 AWR niet over een tijdvak wordt nageheven, maar ter zake van een specifiek feit (feitelijk gebruik van de weg) en dat de periode waarover de naheffing wordt berekend niet gebaseerd is op een gebruiksfictie. HR  BNB  2011/54  houdt wel in dat de bevoegdheid tot naheffen moet worden  uitgeoefend  binnen de vijfjaarstermijn ex art. 20(3) AWR, te rekenen vanaf de constatering van het tot naheffing leidende feit – in casu gebruik van de weg door een ingezetene met een buitenlands gekentekende auto terwijl de mrb ten onrechte niet (volledig) is betaald. Dat de bevoegdheid binnen vijf jaar moet worden uitgeoefend, impliceert geenszins dat de in de bijzondere naheffingsregeling opgenomen berekeningsperiode niet teruggaat naar de in die regeling expliciet genoemde datum van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in de BRP. De schriftelijke opmerkingen van de Staatssecretaris, en het gegeven dat de Inspecteur in casu de naheffingsaanslag heeft berekend uitgaande van 1 januari 2012 en niet van de datum van inschrijving in de BRP (9 september 2010), suggereren dat de fiscus in de praktijk niet verder teruggaat dan vijf jaar vanaf de datum van betrapping. Gaat hij verder terug, dan kan dat EU-rechtelijk problematisch, want disproportioneel zijn, zoals ik hieronder (8.33) zal uitwerken. 
       
     
     
       6.25 
       
         De redactie van  V-N  2013/46.3 meende dat vooral personen met een buitenlandse nationaliteit zouden worden getroffen door de toevoeging van de boven (3.7) geciteerde tweede volzin in art. 34(2) Wet mrb. Zij twijfelde aan de verenigbaarheid met het discriminatieverbod van het EVRM: 
         “Art. 34 Wet MB 1994 regelt de naheffing van mrb voor gevallen waarin voor een motorrijtuig met een buitenlands kenteken dat de weg in Nederland gebruikt alhier geen vrijstelling geldt. De naheffing wordt uitgebreid van het huidige maximum van 12 maanden tot de dag waarop de houder zich in het GBA heeft ingeschreven, of had moeten inschrijven ((…) voorgesteld art. 13 lid 2 Wet MB 1994). Dat kan zo maar een veel langere periode dan twaalf maanden zijn. Het kan zelf gaan om een aantal jaren. Een aanzienlijke zwaardere sanctie derhalve dan in de huidige tekst van art. 34 Wet MB 1994 is voorzien. Wij zien in dit verband een naar onze mening ernstige onevenwichtigheid. In zijn enthousiasme ziet volgens ons het kabinet geheel over het hoofd dat met deze verzwaarde sanctie voor buitenlandse kentekens onevenredig veel harder wordt opgetreden dan  
       
       a. tegen hen die al meer dan 12 maanden ten onrechte de verandering aan hun motorrijtuig niet aan de fiscus hebben doorgegeven, of  
       b. tegen hen die tijdens een voor het motorrijtuig geldende schorsing toch met het motorrijtuig van de weg gebruik maken. 
       Ter zake van deze onder a en b genoemde overtredingen is de termijn waarover de belasting kan worden nageheven in art. 33 respectievelijk 35 Wet MB 1994 gemaximeerd op 12 maanden voorafgaande aan het moment van constatering. Volgens de tekst van het huidige wetsvoorstel kan een houder van een auto met een buitenlands kenteken (veelal een buitenlander) bij het niet betalen van mrb op grond van art. 34 Wet MB 1994 over een veel langere periode dan 12 maanden worden aangeslagen. Over de vraag of dat door de (EHRM-)beugel van verboden discriminatie kan, moet nog maar eens goed worden nagedacht.” 
       
       
         De redactie ging niet in op mogelijke verschillen in fraude-incidentie en pakkans, noch op de tegenbewijsmogelijkheden. 
       
       
     
   
   
     
       7 De (tegen)bewijslast in art. 13(2) Wet mrb (prejudiciële vragen 2 en 3) 
     
       7.1 
       Alvorens in te gaan op de discriminatievraag 1, behandel ik de vragen 2 en 3 over de tegenbewijslast. Als de belanghebbende bewijst dat hij de Poolse auto slechts eenmalig (op één dag) ter beschikking heeft gehad, kan hoe dan ook niet van hem worden nageheven. Kan hij dat niet bewijzen, maar wel dat haar feitelijk in Nederland beschikken over de auto korter heeft geduurd dan twaalf maanden, dan kan wel van haar worden nageheven, maar wordt hij niet gediscrimineerd. 
       
     
     
       7.2 
       Vraag 3 lijkt mij hypothetisch, want irrelevant voor het oordeel in de aan de Rechtbank voorgelegde zaak. In haar verwijzingsuitspraak heb ik niet de stelling aangetroffen dat de auto tussen het begin van diens in Nederland ter beschikking staan en belanghebbendes betrapping haar enige periode niet feitelijk in Nederland ter beschikking heeft gestaan. Voor de volledigheid behandel ik de vraag niettemin. 
       
       
         
           Tegenbewijs ter zake van de  
           dies a quo 
            (vraag 2) 
         
       
     
     
       7.3 
       Het ex art. 13(2) Wet mrb vereiste tegenbewijs is ‘aantonen’ dat het feitelijk in Nederland ter beschikking staan van een buitenlands gekentekende auto recenter is begonnen dan op de dag van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving van de beschikker in de BRP.  
       
     
     
       7.4 
       
         Art. 12a Wet bpm vestigt een vergelijkbaar vermoeden (van aanvang van gebruik van de weg) met dezelfde mogelijkheid om anders ‘aan te tonen’. In HR  BNB  2018/91  heeft u ‘aantonen’ in art. 12a Wet bpm uitgelegd als ‘aannemelijk maken’: 
         “2.3.6. (…) op grond van artikel 12a, lid 1, laatste volzin, van de Wet [wordt] de aanvang van het gebruik van de openbare weg van het op naam van belanghebbende geregistreerde motorvoertuig gesteld op het tijdstip van de tenaamstelling van het motorvoertuig. Ingevolge artikel 12a, lid 2, van de Wet heeft degene op wiens naam het motorrijtuig is gesteld de mogelijkheid aan te tonen op welk tijdstip na de tenaamstelling het motorrijtuig in een zodanige staat is gebracht dat het een personenauto is. Indien degene op wiens naam het motorrijtuig is gesteld aannemelijk maakt dat de verandering in personenauto op een later tijdstip heeft plaatsgevonden dan het tijdstip van de tenaamstelling, wordt de aanvang van het gebruik van de openbare weg op dat latere tijdstip gesteld. 
       
       
       
         Dit was  stare decisis  ten opzichte van onder meer HR  BNB  1999/272, waarin u overwoog: 
         “3.3. In het middel wordt tot uitgangspunt genomen dat als gevolg van het woord 'aantonen' in artikel 11, lid 4, van de Uitvoeringsregeling belanghebbende niet kan volstaan met aannemelijk te maken dat het bedrag van de besparing aanmerkelijk lager is dan, kort gezegd, de economische huurwaarde, maar dat hij van dat feit het overtuigende bewijs moet leveren. Dat uitgangspunt is echter niet juist. Een zwaardere dan de normale bewijslast mag alleen worden aangenomen daar waar duidelijk is dat de wetgever dat uitdrukkelijk heeft gewild. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moet worden afgeleid dat dit het geval is indien in een belastingwet het begrip 'doen blijken' wordt gebruikt, in welk geval zekere feiten volledig moeten worden bewezen, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond (HR 27 januari 1971, nr. 16 456, BNB 1971/55). Aan het woord 'aantonen' mag dan ook niet - tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken, welke situatie zich hier niet voordoet - een andere betekenis worden gehecht dan aannemelijk maken.” 
       
       
     
     
       7.5 
       Nu de parlementaire geschiedenis van art. 13(2) Wet mrb geen aanwijzing bevat dat de term ‘aantonen’ in die bepaling een verzwaarde bewijslast inhoudt, volgt uit de geciteerde rechtspraak dat de vereiste (tegen)bewijskracht de gewone is: een recentere  dies a quo  dan de wettelijk vermoede hoeft slechts aannemelijk te worden gemaakt.  
       
     
     
       7.6 
       
         Nu in geval van naheffing de vereiste aangifte vaak niet zal zijn gedaan, zoals in casu, zou op die grond verzwaring van de bewijslast aan de orde kunnen zijn op grond van art. 25(3) en 27e(1) AWR (van omkering van de bewijslast is geen sprake, nu die al bij de belang-hebbende lag). Uit onder meer HR  BNB  1982/309  en HR  BNB  2016/192  blijkt echter dat voor toepassing van art. 25(3) en 27e(1) AWR is vereist dat de belastingplichtige is uitgenodigd tot het doen van aangifte, hetgeen in casu niet aannemelijk is. Ik citeer uit HR  BNB  2016/192: 
         “2.2.1. Op grond van artikel 27e in samenhang met artikel 27h, lid 2, AWR, dient het hoger beroep, indien de vereiste aangifte niet is gedaan, ongegrond te worden verklaard tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. 
       
       
         2.2.2. 
         Van het niet doen van de vereiste aangifte in de hiervoor bedoelde zin kan alleen sprake zijn indien de inspecteur de betrokkene heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte (…). (…)” 
         
       
     
     
       7.7 
       De Rechtbank wijst er op dat tegenbewijs in andere bijzondere naheffingsbepalingen ‘doen blijken’ vereist, hetgeen  overtuigend  aantonen inhoudt. Zie bijvoorbeeld art. 34(3) Wet mrb (‘tenzij blijkt’) en het in 6.3 opgenomen citaat uit HR  BNB  2001/420, waarin u de term ‘overtuigend aantonen’ gebruikt voor in beginsel alle bijzondere mrb-naheffingsgevallen. Volgens de Rechtbank ligt het wetssystematisch ook niet voor de hand om in één bijzonder naheffingsgeval (de ingezetene met buitenlands gekentekende auto) van een andere vereiste (tegen)bewijskracht uit te gaan dan in andere bijzondere mrb-naheffingsgevallen. 
       
     
     
       7.8 
       De wetssystematiek wijst mijns inziens echter evenzeer de andere kant op: het voor buitenlands-kentekengevallen relevante art. 13(2) Wet mrb gaat niet over  na heffing, maar over de gewone heffing, waarbij mij geen aanleiding lijkt te bestaan voor een verzwaarde tegenbewijslast. Dat zou bijvoorbeeld bij buitenslands geleende of gehuurde auto’s tot de conclusie kunnen leiden dat de gewone mrb-heffing het dienstenverkeer, het kapitaalverkeer of het reis- en verblijfsrecht onevenredig beperkt (vgl. 5.8 en 5.9 hierboven). En als art. 13(2) bij de gewone heffing slechts het aannemelijk maken van de  dies a quo  eist, lijkt het wetssystematisch nóg vreemder om bij naheffing ‘doen blijken’ te eisen. Dat het de bewijslast anders is in de andere bijzonder naheffingsgevallen (‘tenzij  blijkt’ ) en in één geval (handelaarskenteken) zelfs in het geheel geen tegenbewijs is toegelaten, acht ik ook overigens niet bijzonder opmerkelijk, gegeven het verschil in naheffingsberekeningsperiode. 
       
     
     
       7.9 
       Ik geef u in overweging op prejudiciële vraag 2 van de Rechtbank te antwoorden dat voor het in art. 34(2) jo. art. 13(2) Wet mrb gevraagde (tegen)bewijs van een recentere  dies a quo  dan datum inschrijving BRP voldoende is dat de belanghebbende aannemelijk maakt vanaf welke recentere datum het motorrijtuig met buitenlands kenteken hem feitelijk in Nederland ter beschikking heeft gestaan. 
       
       
         
           (Tegen)bewijs ter zake van andere delen van de naheffingsperiode (vraag 3) 
         
       
     
     
       7.10 
       In de gevallen bedoeld in art. 7(3) en (4) Wet mrb, waaronder dus dat van de belanghebbende, wordt “de na te heffen belasting berekend vanaf het begin van het tijdvak, bedoeld in art. 13, tweede lid” (art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb), i.e. het moment van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in de BRP. De naheffingsperiode eindigt op de dag vóór de dag van constatering van het gebruik van de weg (art. 34(2)(1e volzin) Wet mrb). Tijdens de parlementaire behandeling heeft de regering uitdrukkelijk verklaard dat de tegenbewijs-mogelijkheden ex art. 34(3), (4) en (6) daarbij niet van toepassing zijn (zie 6.17: “Voor alle duidelijkheid kan worden opgemerkt dat het derde, vierde en zesde lid van artikel 34 van de Wet MRB 1994 geen toepassing vinden”). Voor het geval van art. 34(3) lijkt dat ook voort te vloeien uit de verwijzing naar “de tijdsduur van twaalf maanden”. Als art. 34(2)(2e volzin) van toepassing is, wordt de naheffingsaanslag immers juist  niet  over twaalf manden berekend.  
       
     
     
       7.11 
       Uit het bovenstaande volgt dat bij de berekening van de naheffingsaanslag volgens art. 34(2)(2e volzin) geen rekening wordt gehouden met de mogelijkheid dat een motorrijtuig tussen de  dies a quo  en de dag van betrapping e(e)n(ige) tijdspanne(n)  niet  aan de betrapte ter beschikking heeft gestaan. Bij geleende en gehuurde auto’s kan dit tot naheffing leiden waarvan de redelijkheid betwijfeld kan worden. Als de belanghebbende de litigieuze auto drie weken feitelijk in Nederland heeft gebruikt bij zijn verhuizing in 2010 en daarna pas weer in 2016, terwijl de auto in de tussentijd bij de eigenaar in het buitenland in gebruik was, staat de naheffing in geen verhouding tot het werkelijke ter beschikking staan in Nederland en wordt in wezen belasting nageheven over feitelijk gebruik in Polen, waar denkelijk ook een lokale mrb is geheven. Ik betwijfel of dit resultaat bij grensoverschrijdende verhuur en uitlening verenigbaar is met de EU-vrijheden van dienstenverkeer, kapitaalverkeer en verblijf en reizen. Daarnaar vraagt de Rechtbank echter niet, dus daarop ga ik niet verder in. Gezien de tekst van art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb en de geciteerde stellige uitlating van de medewetgever tijdens de parlementaire behandeling lijkt mij (tegen)bewijs ter zake van andere delen van de naheffingsperiode dan de  dies a quo  naar intern recht niet toegelaten. 
       
     
     
       7.12 
       De Staatssecretaris neemt in zijn schriftelijke opmerkingen echter een ander standpunt in. Volgens hem heeft de belastingplichtige wél toegang tot het tegenbewijs dat de auto hem na aanvang van de berekeningsperiode enige tijd niet feitelijk ter beschikking heeft gestaan. Dat lijkt mij redelijk en EU-rechtelijk wenselijk, maar de Staatssecretaris zou een en ander dan juridisch afdwingbaar moeten opschrijven, dus minstens in een gepubliceerde beleidsregel. 
       
     
     
       7.13 
       
         Het Hof ’s Hertogenbosch gaat nog verder in een uitspraak van 3 mei 2018.  Dit hof legt de bewijslast van feitelijk ter beschikking staan van de auto in elke  volgende  driemaandsperiode op de inspecteur:  
         “4.6. Uit het bepaalde in artikel 13, tweede lid Wet MRB volgt dat op belanghebbende de last rust aan te tonen – dat wil zeggen: doen blijken  – dat hem de auto niet per 1 januari 2012 feitelijk al in Nederland ter beschikking stond. Indien belanghebbende in deze bewijslast slaagt, vangt het tijdvak aan op het latere (bewezen) moment dat de auto feitelijk ter beschikking is komen te staan. Indien belanghebbende in deze bewijslast niet slaagt, rust op de Inspecteur vervolgens de last aannemelijk te maken dat telkenmale drie maanden na 1 januari 2012 (tot en met 14 december 2015) de auto belanghebbende feitelijk nog ter beschikking heeft gestaan. Immers, in artikel 13, tweede lid Wet MRB is bepaald, dat (in casu) het tijdvak aanvangt op 1 januari 2012 en telkenmale drie maanden later (na 1 januari 2012),  zolang het motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking staat  [cursivering Hof]. De bewijslast van dit laatste rust volgens de wettekst op de Inspecteur en niet op belanghebbende.” 
       
       
       
         Zoals boven (4.10) vermeld, heeft de Staatssecretaris tegen deze uitspraak cassatieberoep ingesteld, bij u bekend onder rolnummer 18/02339. 
       
       
     
     
       7.14 
       Art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb bepaalt slechts dat de na te heffen belasting wordt berekend vanaf het begin van het tijdvak bedoeld in art. 13(2). Dat is het moment van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in de BRP of de aanvang van het feitelijk in Nederland beschikken over een motorrijtuig. De tweede volzin van art. 34(2), die ziet op buitenlands-kentekengevallen, noemt geen eindpunt van de naheffingsperiode, maar het lijkt mij uitgesloten dat de wetgever in de tweede volzin een ander eindpunt op het oog zou hebben gehad dan in de eerste volzin van art. 34(2), die ziet op geen-kentekengevallen: de dag vóór betrapping. Véél aannemelijker lijkt mij dat de wetgever meende in de tweede volzin het eindpunt niet te hoeven herhalen, nu die tweede volzin er slechts toe dient om voor het  begin punt van de naheffingsperiode af te wijken van de eerste volzin. 
       
     
     
       7.15 
       
         De Rechtbank Noord-Nederland  en de Rechtbank Gelderland  hebben tegenbewijs van tijdelijk niet ter beschikking staan van de buitenlands gekentekende auto mogelijk geacht op grond van het derde lid van art. 34 Wet mrb. De Rechtbank Noord-Nederland heeft dat niet gemotiveerd; de Rechtbank Gelderland baseerde zich op de MvT bij het Belastingplan 2014: 
         “6. Hoewel artikel 34, derde lid, van de Wet MRB niet voor deze situatie lijkt te zijn geschreven, omdat het daarbij gaat om een iets andere situatie, waarbij over een tijdsduur van twaalf maanden wordt nageheven, leidt de rechtbank uit de parlementaire geschiedenis af dat ook in [een buitenlands-kentekengeval; PJW] tegenbewijs kan worden geleverd ter zake van de periode van gebruik van de Nederlandse weg. Dit volgt uit de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2014, Kamerstukken II 2013/2014, 33 752, blz. 53. Met deze mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs is de regeling naar het oordeel van de rechtbank niet in strijd met het Unierecht. De strekking van artikel 34, tweede lid, van de Wet MRB is een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld als hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is. De wetgever heeft in dat verband een ruime beoordelingsvrijheid. Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake van strijd met het gelijkheidsbeginsel ten opzichte van houders van auto’s met een Nederlands kenteken. In die situatie is er immers geen bewijsprobleem ter zake van de vraag sinds wanneer met de auto gebruik wordt gemaakt van de Nederlandse weg. Dit zijn dus geen gelijke gevallen. Evenmin is sprake van strijd met het evenredigheidsbeginsel. Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BP3858, en de rechtbank ziet geen aanleiding in dit geval tot een ander oordeel te komen.” 
       
       
       
         De passage uit de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2014 waarnaar de Rechtbank verwijst, heb ik boven (6.17) geciteerd. Ik zie daarin geen steun voor de opvatting dat art. 34(3) toegepast kan worden op buitenlands-kentekengevallen; integendeel. Die passage bevat immers de reeds in 7.10 herhaalde, expliciet andersluidende verklaring van de medewetgever: 
         “Voor alle duidelijkheid kan worden opgemerkt dat het derde, vierde en zesde lid van artikel 34 van de Wet MRB 1994 geen toepassing vinden.” 
       
       
     
     
       7.16 
       Ik geef u daarom in overweging op de derde prejudiciële vraag van de Rechtbank te antwoorden dat volgens de wet geen (tegen-)bewijs is toegelaten ter zake van andere delen van de naheffingsberekeningsperiode dan de aanvang ervan. 
       
     
     
       7.17 
       Het staat de Executieve uiteraard vrij, al dan niet ter vermijding van strijd met de EU-verkeersvrijheden (zie 7.11 hierboven), om bij gepubliceerde en door justitiabelen inroepbare beleidsregel tegenbewijs toe te laten. Dat zou, zoals in 7.12 opgemerkt, verstandig kunnen zijn. 
       
     
   
   
     
       8 Indirecte discriminatie naar nationaliteit in strijd met EU-recht? (vraag 1) 
     Het korte antwoord 
     
       8.1 
       De eerste vraag is of art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb buiten toepassing moet blijven omdat deze naheffingsregeling tot EU-rechtelijk verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit leidt en of daarbij relevant is op wiens naam het motorrijtuig in het buitenland is geregistreerd.  
       
     
     
       8.2 
       Buiten toepassing laten van de tweede volzin van art. 34(2) Wet mrb leidt geenszins steeds tot gunstiger resultaat voor ingezetenen met een buitenlands kenteken. Het leidt tot toepassing van de eerste volzin van art. 34(2) jo. art. 13(2), dus tot berekening van de naheffing over twaalf maanden, tenzij overtuigend een kortere beschikkingsperiode wordt aangetoond. Voor de belanghebbende kan dat qua periode gunstig zijn, maar ook voor hem is dit hoe dan ook  on gunstiger doordat het de verzwaarde tegenbewijslast oproept (‘tenzij blijkt’), en het is zeker ongunstiger voor ingezetenen met een buitenlands gekentekende auto die bij betrapping korter dan 12 maanden ingezeten waren. Ik zie daarom niet bij voorbaat in dat art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb op grond van EU-recht steeds buiten toepassing zou moeten blijven. 
       
     
     
       8.3 
       Ik zal hieronder onderzoeken of niettemin aanleiding bestaat de tweede volzin van art. 34(2) Wet mrb in bepaalde individuele onder het EU-recht vallende situaties buiten toepassing te laten wegens indirecte discriminatie naar nationaliteit. 
       
       
         
           Binnen de werkingssfeer van het EU-recht? 
         
       
     
     
       8.4 
       
         Het is een algemeen beginsel van EU-recht – en daarmee primair EU-recht – dat  
         ‘vergelijkbare situaties niet verschillend en verschillende situaties niet gelijk worden behandeld, tenzij een dergelijke behandeling objectief gerechtvaardigd is (…).’ 
       
       
       
         Het verbod op discriminatie naar nationaliteit is een gecodificeerd  species  van dit algemene beginsel. Het strekt niet enkel tot bevordering van gelijke markttoegang en gelijkheid op de interne markt, maar heeft ook een meer politieke functie van symbool van gemeenschap. De A-G Jacobs bij het HvJ verwoordde dat in zijn conclusie in de zaak  Phil Collins : 
         “11. Het verbod van discriminatie op grond van nationaliteit heeft eveneens een grote symbolische betekenis, daar het duidelijk maakt, dat de Gemeenschap niet enkel een handelsovereenkomst tussen de regeringen van de Lid-Staten is, maar een gemeenschappelijke onderneming waaraan alle burgers van Europa individueel deel kunnen hebben. De onderdanen van elke Lid-Staat hebben het recht om onder dezelfde voorwaarden als de nationale bevolking te leven, te werken en zaken te doen in andere Lid-Staten. Zij dienen niet slechts als buitenlanders te worden gedoogd, maar door de autoriteiten van het gastland te worden ontvangen als onderdanen van de Gemeenschap die "binnen de werkingssfeer van het Verdrag" recht hebben op dezelfde privileges en voordelen als de onderdanen van het gastland. Dit is het aspect van het gemeenschapsrecht dat het individu het meest direct aangaat en dat het meest leidt tot het besef van een gemeenschappelijke identiteit en een gedeelde toekomst, zonder welke het door de considerans geproclameerde "steeds hechter verbond tussen de Europese volkeren" een holle frase zou zijn.” 
       
       
     
     
       8.5 
       Art. 18 VwEU bevat een algemeen verbod op discriminatie naar nationaliteit ‘binnen de werkingssfeer van de Verdragen’. Art. 21(2) EU-Handvest luidt vrijwel gelijk. Deze algemene verboden wijken voor bijzondere discriminatieverboden  zoals de EU-verkeersvrijheden, die alle ook nationaliteitsdiscriminatie verbieden. De Rechtbank verwijst naar art. 18 VwEU, maar de vastgestelde feiten laten de mogelijkheid open dat de belanghebbende, vermoedelijk een Pool die in Nederland is komen wonen, gebruik heeft gemaakt van één van die verkeersvrijheden, met name het vrije werknemersverkeer (art. 45 VwEU) of de vestigingsvrijheid (art. 49 VwEU).  In elk geval is aannemelijk dat hij gebruik heeft gemaakt van zijn recht op vrij reizen en verblijven binnen de Unie (art. 21 VwEU). Die bepaling wordt door het HvJ vaak in combinatie met het discriminatieverbod van art. 18 VwEU genoemd,  maar uit arresten als  Pusa en  Turpeinen  volgt dat art. 21 VwEU ook op zichzelf gelijke behandeling eist van burgers die in een andere EU-lidstaat (willen) verblijven. Discriminatie maakt reizen naar en verblijven in andere lidstaten onaantrekkelijker. 
       
     
     
       8.6 
       Voor activering van de verkeersvrijheden volstaat het dat de aan die vrijheden te toetsen nationale bepaling gevolgen kan hebben voor het verkeer binnen de Unie.  Zoals bleek (5.7), maakt het niet uit dat de motorrijtuigenbelasting aangelegenheid tot de bevoegdheden van de lidstaten en niet tot die van de Unie behoort. Voldoende voor binnentreden in de werkingssfeer van het EU-recht is dat de litigieuze naheffingsregeling invloed kan hebben op de beslissing van onderdanen van andere lidstaten om al dan niet van hun EU-rechtelijke vrijheden gebruik te maken door naar Nederland te verhuizen of daar te gaan werken. 
       
     
     
       8.7 
       
         Belanghebbendes geval is dus waarschijnlijk geen zuiver intern geval waarin geen beroep op Unierecht mogelijk is. Als de belanghebbende inderdaad een Pool is die naar Nederland is verhuisd en dus hier verblijft, staat dat in de weg aan honorering van het betoog van de fiscus. Zo overwoog het HvJ in de zaak  L.N. : 
         “28. Elke burger van de Unie kan zich (…) op het in artikel 18 VWEU opgenomen verbod van discriminatie op grond van nationaliteit (…) beroepen in alle binnen de materiële werkingssfeer van het recht van de Unie vallende situaties. Daartoe behoren onder meer de uitoefening van de met name door artikel 45 VWEU gewaarborgde fundamentele vrijheden en de situaties die de uitoefening van de in artikel 21 VWEU neergelegde vrijheid om op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven betreffen (…).” 
       
       
       
         In het arrest  Commissie/Nederland , over de OV-studentenkaart, overwoog hij: 
         “76. Het verbod van discriminatie op grond van nationaliteit in artikel 18 VWEU geldt in alle binnen de materiële werkingssfeer van het Unierecht vallende situaties, waaronder de uitoefening van de in artikel 21 VWEU neergelegde vrijheid om op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven. (…).” 
       
       
       
         
           Geen directe discriminatie 
         
       
     
     
       8.8 
       De Rechtbank ziet mijns inziens terecht geen directe discriminatie naar nationaliteit, nu in de Wet mrb nationaliteit geen rol speelt en uit niets blijkt dat de wetgever buitenlanders wenste te benadelen. Hij wilde juist gelijkheid bewerkstelligen in naleving van de belastingplicht door ingezetenen met binnenlandse en ingezetenen met buitenlandse kentekens.  
       
       
         
           Indirecte discriminatie in het EU-recht  
         
       
     
     
       8.9 
       
         Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat niet alleen directe discriminatie verboden is, behoudens rechtvaardiging (zie 8.38 e.v.), maar ook indirecte (verkapte) discriminatie,  i.e.  onderscheid op grond van op zichzelf neutrale criteria die in feite tot onderscheid naar (in casu) nationaliteit leiden.  Voor discriminatie is vergelijkbaarheid van de te vergelijken gevallen vereist. Zoals het Hof in het algemeen overwoog over het beginsel van gelijke behandeling in het algemeen: 
         “Schending van het beginsel van gelijke behandeling door een verschil in behandeling veronderstelt dat de betrokken situaties gelet op alle kenmerken daarvan vergelijkbaar zijn.”  
       
       
     
     
       8.10 ’ 
       ’s Hofs rechtspraak geeft niet aan hoe nauw het verband tussen een onderscheidings-criterium en een EU-rechtelijk verboden onderscheidingskenmerk (in casu: nationaliteit) moet zijn om onverenigbaar te zijn met het EU-rechtelijke discriminatieverbod. In sommige arresten lijkt hij te eisen dat dat verband moet voortvloeien uit de aard van het onderscheidingscriterium, terwijl in andere arresten al voldoende lijkt te zijn dat – al dan niet toevallig – het ‘merendeel’ van de nadeliger behandelden buitenlander is. Evenmin is helder wanneer voldoende bewijs voor toepassing van deze ‘merendeel’-beoordelingsmaatstaf is geleverd. 
       
     
     
       8.11 
       
         Wel duidelijk is dat geen perfecte correlatie hoeft te bestaan tussen een nationaalrechtelijk onderscheidingscriterium en een EU-rechtelijk verboden onderscheidings-kenmerk. In de zaak  O’Flynn  gaf het Hof een overzicht van zijn eigen jurisprudentie in de context van het vrije verkeer van werknemers: 
         “18. Zo moeten als indirect discriminerend worden beschouwd de voorwaarden van nationaal recht die, hoewel zonder onderscheid naar nationaliteit van toepassing, hoofdzakelijk (…) of in de meeste gevallen (…) migrerende werknemers treffen, alsook de zonder onderscheid van toepassing zijnde voorwaarden waaraan nationale werknemers gemakkelijker kunnen voldoen dan migrerende werknemers (…), of die in het bijzonder voor migrerende werknemers nadelig kunnen uitvallen (…).” 
         (…). 
         20. Uit al deze rechtspraak volgt dat een bepaling van nationaal recht als indirect discriminerend moet worden beschouwd, wanneer zij door haar aard zelf migrerende werknemers eerder kan treffen dan nationale werknemers en derhalve de eerste categorie van werknemers meer in het bijzonder dreigt te benadelen (…).” 
       
       
     
     
       8.12 
       
         A-G Kokott concludeerde in de  ANGED -zaken  dat het Hof  
         “zowel [heeft] aangeknoopt bij een overeenstemming in de meeste gevallen als bij het enkele feit dat de [nationale] regeling voor het merendeel niet-ingezetenen treft, of spreekt [hij] zelfs alleen maar van het gevaar van benadeling.” 
       
       
       
         De Rassendiscriminatierichtlijn (2000/43/EG) en de Richtlijnen over gelijke behandeling in arbeid en beroep (2000/78/EG en 2006/54/EG) bevatten als beoordelingscriterium dat een ogenschijnlijk neutrale bepaling personen met een bepaald kenmerk ‘in vergelijking met andere personen bijzonder benadeelt’ (art. 2(2)(b) van alle drie de Richtlijnen). De term ‘bijzondere benadeling’ impliceert geen strenge maatstaf, aldus het Hof in het arrest  CHEZ : 
         ““99. In dat verband volgt noch uit de in dit artikel 2, lid 2, onder b), gebruikte uitdrukking „bijzonder[e] [benadeling]”, noch uit de andere preciseringen in die bepaling dat van een dergelijke bijzondere benadeling alleen sprake is wanneer zich een ernstig, kennelijk en bijzonder zwaarwegend geval van ongelijkheid voordoet.” 
       
       
     
     
       8.13 
       
         In het boven (8.11) geciteerde arrest  O’Flynn  (r.o. 20) betrok het Hof de ‘aard’ van de nationale bepaling in de beoordeling van de vraag of zich indirecte nationaliteitsdiscriminatie voordoet. Als de bepaling door haar aard burgers van andere lidstaten c.q. migrerende werknemers meer dan eigen nationalen ‘dreigt te benadelen’, houdt zij een verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit in, aldus de arresten  Blanco Pérez  en  Chao Gómez : 
         “119. Bijgevolg moet een bepaling van nationaal recht, tenzij zij objectief gerechtvaardigd is en evenredig is aan het nagestreefde doel, als indirect discriminerend worden beschouwd wanneer zij naar de aard ervan burgers van andere lidstaten meer treft dan eigen burgers en derhalve meer in het bijzonder eerstgenoemden dreigt te benadelen (arrest van 18 juli 2007, Hartmann, C-212/05, Jurispr. blz. I-6303, punt 30).” 
       
       
       
         en de zaak  Eschenbrenner : 
         “36. Tenzij een bepaling van nationaal recht objectief gerechtvaardigd is en evenredig is aan het nagestreefde doel, moet zij, ook al geldt zij ongeacht de nationaliteit, als indirect discriminerend worden beschouwd wanneer zij naar de aard ervan migrerende werknemers meer treft dan nationale werknemers en dus meer in het bijzonder eerstgenoemden dreigt te benadelen (arrest van 5 december 2013,  Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken , C‑514/12, EU:C:2013:799, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 
       
       
     
     
       8.14 
       
         Woonplaats en vestigingsplaats zijn criteria die naar hun aard indirect naar nationaliteit of herkomst kunnen onderscheiden. Het Hof acht althans van algemene bekendheid dat niet-inwoners meestal niet-onderdanen zijn, en inwoners nationalen.  Er kan dan vanuit worden gegaan dat over motorrijtuigen met een buitenlands kenteken op de Nederlandse openbare weg vaker door niet-Nederlandse ingezetenen wordt beschikt dan door Nederlandse ingezetenen. Daarvan gaat ook uw strafkamer uit: HR  NJB  2018/1970 (p. 2850)  betrof het project “Moelander” van de verkeerspolitie dat ‘extra aandacht vroeg’ voor de controle van motorrijtuigen uit Midden- en Oost-Europa. Uw strafkamer overwoog: 
         “2.5.1. Het Hof heeft vastgesteld dat de verbalisant de verdachte als bestuurder van een bestelbus met een Bulgaars kenteken in het kader van het zogenoemde project "Moelander" heeft gevraagd naar een geldig rijbewijs en dat in dit project "aandacht wordt gevraagd om voertuigen te controleren uit Midden- en Oost-Europa". Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat "het weliswaar een project betreft waarbij er scherper gelet werd op auto's met een kenteken uit Oost-Europese landen", maar dat geen sprake is van discriminatoir optreden van de politie omdat, kort gezegd, het niet gaat om controle van de persoon, maar van het voertuig. 
       
       
         2.5.2. 
         Dit oordeel is niet zonder meer begrijpelijk, in aanmerking genomen dat bij de verkeerscontrole kennelijk als selectiecriterium is gehanteerd of een kenteken afkomstig is uit een bepaalde groep landen, en met die wijze van controleren indirect onderscheid gemaakt kan worden naar nationaliteit of afkomst van de inzittenden van dat voertuig. Weliswaar kunnen maatregelen waarbij onderscheid op grond van nationaliteit wordt gemaakt onder omstandigheden gerechtvaardigd zijn, bijvoorbeeld indien het gaat om maatregelen ter bestrijding van grensoverschrijdende criminaliteit en/of misdaad waarbij de plegers nationale landsgrenzen overschrijden en de maatregelen voor het bereiken van het doel passend en noodzakelijk zijn, maar het Hof heeft daar geen overwegingen aan gewijd.” 
         
       
     
     
       8.15 
       
         De Rechtbank wijst er op dat in de zaak  Hervis Sport  indirecte discriminatie naar vestigingsplaats werd aangenomen in een geval waarin een fiscaal onderscheidingscriterium (behoren tot een concern) vooral grensoverschrijdende concerns kon benadelen, al vloeide die benadeling niet voort uit de aard van dat criterium. Uit het arrest volgt dat een onderscheidingscriterium ook indirect kan discrimineren als het ‘voor het merendeel’ buitenlanders nadelig treft ( curs . PJW): 
         “31. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling hanteert met name een onderscheidingscriterium tussen aan de bijzondere belasting [op de omzet van detailhandelzaken; PJW] onderworpen belastingplichtigen die in de zin van de toepasselijke nationale wettelijke regeling verbonden zijn met andere vennootschappen binnen een groep, en belastingplichtigen die niet tot een vennootschapsgroep behoren. 
         (…). 
       
       33. Dit criterium heeft echter ongunstige gevolgen voor rechtspersonen die binnen een groep met andere vennootschappen zijn verbonden, in vergelijking met rechtspersonen die niet tot een dergelijke vennootschapsgroep behoren [door het sterk progressieve tarief en de bepaling van die progressie op basis van groepsconsolidatie; PJW]. 
       (…). 
       38. Opgemerkt zij dat uit het oogpunt van een belastingregel als die in het hoofdgeding, op grond waarvan over de omzet belasting wordt geheven, de situatie van een belastingplichtige die tot een vennootschapsgroep behoort, vergelijkbaar is met de situatie van een belastingplichtige die niet tot een dergelijke groep behoort. Zowel rechtspersonen die in de betrokken lidstaat in vestigingen aan detailverkoop doen en tot een vennootschapsgroep behoren, als rechtspersonen die niet tot een dergelijke groep behoren, zijn immers aan de bijzondere belasting onderworpen, en hun omzet staat los van de omzet van andere belastingplichtigen. 
       39. Zo vaststaat dat op de markt van de detailverkoop in vestigingen in de betrokken lidstaat de belastingplichtigen die tot een vennootschapsgroep behoren en in de hoogste schijf van de bijzondere belasting vallen,  voor het merendeel  in de zin van de betrokken nationale wetgeving „verbonden” zijn met vennootschappen met zetel in een andere lidstaat, bestaat het gevaar dat de toepassing van de sterk progressieve tariefstructuur van de bijzondere belasting op een grondslag bestaande in een geconsolideerde omzet in het nadeel werkt van met name belastingplichtigen die „verbonden” zijn met vennootschappen met zetel in een andere lidstaat. 
       40. Het is de taak van de verwijzende rechter om uit te maken of aan deze voorwaarde is voldaan gelet op de algehele context waarin de nationale wettelijke regeling uitwerking heeft. 
       41. Is dat het geval, dan doet een wettelijke regeling als die in het hoofdgeding, hoewel daarin geen formeel onderscheid wordt gemaakt naar de zetel van de vennootschappen, indirecte discriminatie ontstaan op grond van de zetel van de vennootschappen in de zin van de artikelen 49 VWEU en 54 VWEU (…).” 
       
       
         In enige andere taalversies luidt de term ‘voor het merendeel’ als volgt: ‘dans la plupart des cas’, ‘in the majority of cases’, ‘in den meisten Fällen’, ‘en la mayoría de los casos’. 
       
       
     
     
       8.16 
       
         De Rechtbank wijst ook op de kritiek die A-G Kokott uit op dit ‘merendeel’-criterium in haar conclusies in de  ANGED -zaken  over het mogelijke indirect discriminerende dan wel staatssteunkarakter van Spaanse regionale belastingen ten laste van grote detailhandelszaken die voor het merendeel (50 à 60%) uit buitenlandse concerns bestonden. Ik citeer haar conclusie in de zaak over de Catalaanse belasting.  De andere conclusies zijn vrijwel gelijkluidend. Ik laat voetnoten weg: 
         “34. De onderhavige zaak kan echter niet met de [zaak  Hervis Sport ; PJW] worden vergeleken. De IGEC [de regionale belasting; PJW] is niet sterk progressief en de resultaten van groepsondernemingen worden ook niet bij elkaar opgeteld. In plaats daarvan berust de heffing op de omvang van de plaatselijke verkoopoppervlakte.  
       
       35. In dit verband volstaat het enkele feit dat de geraakte ondernemingen voor het merendeel buitenlandse ondernemingen zijn, mijns inziens niet om het – door de Commissie en ANGED aangevoerde – argument te onderbouwen dat er sprake is van verkapte discriminatie in het kader van de fundamentele vrijheden. Anders zou het een lidstaat bijvoorbeeld niet zijn toegestaan een vennootschapsbelasting in te voeren wanneer in die lidstaat op grond van de historische ontwikkeling meer dan 50% buitenlandse ondernemingen actief zijn. Het feit dat de door de invoering van een belasting geraakte personen – min of meer toevallig – voor een groot deel of voor het merendeel afkomstig zijn uit andere lidstaten, kan daarom op zichzelf beschouwd niet als verkapte discriminatie worden aangemerkt. 
       (…). 
       38. Naar mijn mening moet aan strengere voorwaarden zijn voldaan om in de context van het fiscale recht te kunnen oordelen dat er sprake is van verkapte discriminatie. Onder verkapte discriminatie moeten in dit verband slechts gevallen worden verstaan die zuiver formeel gezien geen discriminatie inhouden, maar een discriminerende uitwerking hebben. Een op verkapte wijze discriminerende regeling moet daarom mijns inziens in het bijzonder buitenlandse ondernemingen „naar de aard ervan” meer treffen of deze in veel grotere mate treffen, zoals dat mogelijk het geval was in de zaak  Hervis Sport . 
       39. Wanneer een regeling aanknoopt bij een bepaalde verkoopoppervlakte, waarbij een zodanige drempel is vastgesteld dat volgens een brief van de Commissie uit 2004 in Catalonië in één jaar (van de 15 mogelijke jaren) circa 61,5 % van de geraakte detailhandelszaken wordt geëxploiteerd door ondernemingen uit een andere lidstaat (of die vennoten uit andere lidstaten hebben), kan hiervan echter niet worden uitgegaan.” 
       
       
         In de originele Duitse taalversie luidt de laatste volzin van paragraaf 38: 
         “Eine versteckt diskriminierende Regelung muss meines Erachtens daher ihrem Wesen nach oder in weit überwiegendem Maße insbesondere ausländische Unternehmen betreffen, wie dies möglicherweise in der Rechtssache Hervis Sport der Fall war.” 
       
       
     
     
       8.17 
       Is een fiscaal onderscheidingscriterium niet naar zijn aard discriminerend, dan moet het volgens A-G Kokott dus in wel zeer overwegende mate in het bijzonder buitenlandse ondernemingen treffen om indirect discriminatoir geacht te kunnen worden. Het HvJ kwam in de  ANGED -zaken (zie hieronder 8.20) niet aan dit punt toe. 
       
     
     
       8.18 
       
         De belegen zaak  Humblot  betrof een Franse motorrijtuigenbelasting die de belasting voor vermogens boven 16 pk zeer aanzienlijk hoger stelde dan voor vermogens tot en met 16 pk. Er bestonden geen motorrijtuigen van Franse makelij met een vermogen boven 16 pk; wel Duitse. De vraag was of dit een door (thans) art. 110 VwEU verboden discriminerende productbelasting was. Het HvJ beantwoordde die vraag bevestigend: 
         “12. (..) zij erop gewezen, dat de Lid-Staten bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht vrij blijven om produkten als motorrijtuigen te onderwerpen aan een verkeersbelasting, die progressief stijgt volgens een objectief criterium als het fiscaal vermogen, dat op verschillende wijzen kan worden vastgesteld. 
       
       13. Een dergelijke binnenlandse belasting verdraagt zich evenwel slechts met artikel 95 EEG-Verdrag, voor zover zij geen discriminerende of beschermende werking heeft. 
       14. Dit is met de litigieuze regeling niet het geval. Zij voorziet immers in twee verschillende belastingen: een differentiële, die progressief stijgt, voor motorrijtuigen die een bepaald fiscaal vermogen niet overschrijden, en een andere, voor motorrijtuigen die dat vermogen overschrijden, waarvan het bedrag nagenoeg vijf maal hoger is dan het hoogste bedrag van de differentiële belasting. Hoewel deze regeling formeel geen onderscheid maakt naar gelang van de oorsprong van de produkten, heeft zij onmiskenbaar met artikel 95 EEG-Verdrag strijdige discriminerende en 
       beschermende trekken. Het fiscaal vermogen dat de heffing van de bijzondere belasting bepaalt, is immers op een zodanig niveau vastgesteld, dat uitsluitend — met name uit andere Lid-Staten — ingevoerde motorrijtuigen door die bijzondere belasting worden getroffen, terwijl voor alle binnenslands geproduceerde motorrijtuigen de duidelijk gunstiger regeling van de differentiële belasting geldt.” 
       
     
     
       8.19 
       Frankrijk mocht wel onderscheid maken naar fiscaal vermogen, welk criterium niet naar zijn aard discrimineert naar herkomst, maar in combinatie met de gekozen tariefstructuur en de feitelijke omstandigheden op de markt voor motorrijtuigen leidde dat toch tot discriminatie van buitenlandse producten. Ofschoon  Humblot  productdiscriminatie betrof en  Hervis Sport  discriminatie van (rechts-)personen, vertonen de zaken duidelijke parallellen. Ook de Hongaarse detailhandelomzetbelasting had een opvallende zeer progressieve tariefstructuur, die in combinatie met de groepsconsolidatie en de structuur van de markt er net als in de zaak  Humblot de facto  toe leek te leiden dat op de Hongaarse detailhandelmarkt buitenlandse bedrijven aanzienlijk zwaarder werden belast. 
       
     
     
       8.20 
       
         Het ‘merendeel’-criterium suggereert dat als aannemelijk is dat het nationale onderscheidingscriterium voor meer dan 50% buitenlanders treft, daarmee in beginsel indirecte discriminatie van buitenlanders is gegeven. ’s Hofs arresten in de genoemde  ANGED -zaken geven echter een genuanceerder beeld; ik citeer opnieuw uit het arrest over de Catalaanse belasting op grote winkeloppervlakten: 
         “32. In de hoofdzaak berust de in geding zijnde wetgeving op een criterium dat betrekking heeft op de verkoopoppervlakte van de zaak, dat geen directe discriminatie met zich brengt. 
       
       33. Evenmin volgt uit de aan het Hof overgelegde gegevens dat dit criterium in de meeste gevallen onderdanen van andere lidstaten of vennootschappen met zetel in andere lidstaten benadeelt. 
       34. Meer bepaald kunnen noch de gegevens in de brief van de Commissie aan de Spaanse autoriteiten van 7 juli 2004 die in de verwijzingsbeslissing is aangehaald – waaruit blijkt dat de ondernemingen uit andere lidstaten een aandeel hebben van 61,5 % van de oppervlakte die door aan de IGEC onderworpen ondernemingen van meer dan 2.500 m2 wordt bezet – noch de gegevens die door ANGED zijn verstrekt in het kader van haar schriftelijke opmerkingen – waaruit onder meer blijkt dat 52 % van de fiscale last van de IGEC drukt op grote handelszaken uit andere lidstaten – volstaan voor het bewijs daarvan, met name gezien de hoogte van die percentages.” 
       
       
         In het licht van het  Hervis Sport -criterium (‘voor het merendeel’) is niet duidelijk waarom de kennelijk niet betwiste buitenlander-percentages ad 61,5 (winkeloppervlak) en 52 (belastingopbrengst), niet leidden tot de conclusie van indirecte discriminatie van buitenlanders. De redactie van  Vakstudie-Nieuws  oppert dat er geen reden was om te veronderstellen dat de regionale belastingen waren  bedoeld  om vooral buitenlandse bedrijven te treffen.  Dat sluit echter indirecte discriminatie niet uit.  
       
       
     
     
       8.21 
       Wie de bewijslast krijgt, komt procedureel op achterstand. Bij mijn weten zijn er geen eenduidige regels van EU-recht ter zake van bewijslastverdeling en bewijswaardering bij gestelde indirecte discriminatie naar nationaliteit. Bij ontbreken van EU-procedurerecht, valt de verdeling van de bewijslast en de waardering van het bewijs binnen de procedurele autonomie van de lidstaten, mits hun bewijsrecht voldoet aan de EU-rechtelijke gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginselen.  Volgens  Hervis Sport  valt in elk geval de feitelijke vraag of ‘voor het merendeel’ buitenlanders nadeliger worden getroffen, onder de competentie van de nationale feitenrechter. 
       
     
     
       8.22 
       
         De Rechtbank leidt uit het rassendiscriminatiearrest  CHEZ af dat zodra feiten en omstandigheden rassendiscriminatie kunnen doen vermoeden, het Unierecht van de verwerende partij bewijs verlangt dat het rassendiscriminatieverbod  niet  is geschonden (r.o. 5.18). Dat kan zijn, maar dat komt mijns inziens door de dwingende bewijslastverdeling in art. 8(1) Richtlijn 2000/43/EG, dat een zekere omkering van de bewijslast inhoudt bij gestelde rassendiscriminatie: 
         “De lidstaten nemen, overeenkomstig hun nationale rechtsstelsels, de nodige maatregelen om ervoor te zorgen dat, wanneer personen die zich door niet-toepassing te hunnen aanzien van het beginsel van gelijke behandeling benadeeld achten, voor de rechter of een andere bevoegde instantie feiten aanvoeren die directe of indirecte discriminatie kunnen doen vermoeden, de verweerder dient te bewijzen dat het beginsel van gelijke behandeling niet werd geschonden.” 
       
       
       
         Een vergelijkbare strekking hebben art. 10(1) Richtlijn 2000/78/EG en art. 19(1) Richtlijn 2006/54/EG over gelijke behandeling in arbeid en beroep. 
       
       
     
     
       8.23 
       
         Tobler wijst erop dat deze bepaling meebrengt dat de bewijslast voor degene die meent te worden gediscrimineerd in de zin van de rassendiscriminatierichtlijn lichter is dan normaal: 
         “Where an alleged victim of indirect discrimination brings a case to a court, he or she must show to have suffered a particular disadvantage as compared to other persons. How difficult this will be in practical terms depends largely on the required level of proof. As was noted earlier, the definitions of indirect discrimination under the Racial and Employment Equality Directives allow for a generous approach in this context. Under this approach, the disparate impact does not actually have to be proven. Rather, it is sufficient that the measure in question ‘would’ put certain persons at a particular disadvantage, i.e. if it is liable to have the required disparate effect (so-called ‘liabilty approach’). Depending on the circumstances, this may be an easier test than a test based on statistics, since the Court will be able to make what has been called a common sense assessment (…) by relying on common knowledge (…) on obvious facts (e.g.  Schnorbus  (…)) or on its conviction (e.g.  O’Flynn , concerning discrimination on grounds of nationality).” 
       
       
       
         
           Indirecte discriminatie bij mrb-naheffing ter zake van buitenlands gekentekende auto’s 
         
       
     
     
       8.24 
       De Rechtbank gaat kennelijk uit van de bewijslastverdelingsregel uit het rassendiscriminatie-arrest  CHEZ  (zie 8.22 hierboven) en vermoedt op basis daarvan en van de parlementaire geschiedenis van art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb (zie 6.13 e.v.) en de halfjaarrapporten van de Belastingdienst  dat art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb voor het merendeel ingezetenen met een buitenlandse nationaliteit treft. De Rechtbank acht het onderscheidings-criterium ‘in het buitenland geregistreerd’ ook naar zijn aard verdacht vanuit het oogpunt van nationaliteitsdiscriminatie. 
       
     
     
       8.25 
       De Staatssecretaris daarentegen meent dat het heffingscriterium ‘ingezeten’ juist vaker Nederlanders treft. Hij betwijfelt de juistheid van het vermoeden van de Rechtbank dat het binnen de relevante groep ingezetenen (die met een buitenlands gekentekende auto) merendeels om onderdanen van andere lidstaten gaat. Zijns inziens kan dat gevolg slechts worden getrokken op basis van statistieken die niet bestaan omdat de nationaliteit van de personen voor wie art. 34(2)(2e volzin) geldt irrelevant is en daarom niet wordt geregistreerd. 
       
     
     
       8.26 
       De litigieuze naheffingsregeling kent twee onderscheidingscriteria: (i) ingezetenschap en (ii) buitenlands kenteken, die beide naar hun aard tot indirecte discriminatie naar nationaliteit kunnen leiden (zie 8.14), maar zij werken in tegengestelde richting. Volgens het HvJ viseert ingezetenschap naar zijn aard vooral eigen onderdanen, maar voor het criterium ‘buitenlands kenteken’ geldt het omgekeerde: personen (al dan niet ingezeten) die binnenslands rondrijden met een buitenlands kenteken, zullen naar verhouding vaker niet-Nederlander dan Nederlander zijn. Geïsoleerd beschouwd vanuit alleen de bijzondere naheffingsregeling, lijkt verder aannemelijk dat buitenlanders in het algemeen gunstiger wegkomen dan Nederlanders, omdat aangenomen mag worden dat Nederlanders in het algemeen langer Nederlands ingezetene zijn dan niet-Nederlanders (zie 6.23). 
       
     
     
       8.27 
       Mijns inziens leidt de inrichting van de bijzondere naheffingsregeling daarom niet tot indirecte discriminatie van buitenlanders door de aard van de onderscheidingscriteria.  
       
     
     
       8.28 
       
         De Rechtbank gaat er echter kennelijk vanuit dat Nederlanders relatief vaker dan niet-Nederlanders onder een  andere  naheffingsregeling vallen, bijvoorbeeld die van art. 34(1)(1e volzin) Wet mrb voor géén-kentekengevallen, waarvoor de naheffingsperiode beperkt is tot twaalf maanden. De Rechtbank acht immers gevallen zoals dat van de belanghebbende het meest vergelijkbaar met géén-kentekengevallen (zie r.o. 5.26-5.30). Zij beperkt haar vergelijking dus tot alleen gevallen die onder een bijzondere naheffingsregeling vallen, met uitsluiting van het gewone geval van een ingezetene met binnenlands kenteken. De Rechtbank overweegt op dat punt: 
         “5.29. (…) de in 5.7 vermelde non-compliantsituaties [situaties waarvoor een bijzondere naheffingsregeling geldt; PJW] [zijn] veel beter vergelijkbaar (…) met de buitenlandse-kenteken-situatie. Ook bij die situaties gaat het om non-compliantgedrag dat voor de Belastingdienst niet of beperkt zichtbaar is, om welke reden de wetgever dan ook heeft voorzien in vergelijkbare naheffingssancties. Binnen de groep non-compliantsituaties zijn de geen-kentekensituatie en de handelaarskentekensituatie weer het meest vergelijkbaar met de buitenlandse-kentekensituatie, omdat in alle drie de situaties het aanknopingspunt voor de naheffing het gebruik van de weg is (zonder de mrb (volledig) te hebben voldaan). De geen-kentekensituatie is het best vergelijkbaar, ook wetstechnisch: 
       
       
         
           Het aanknopingspunt voor de vaststelling van wie belastingplichtige is, is vergelijkbaar: de feitelijk-ter-beschikkinghebber; 
         
         
           De bijzondere naheffingsregeling is als uitgangspunt hetzelfde. In artikel 34 van de Wet wordt daartoe zelfs ‘een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig’ aangemerkt als ‘een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven’. 
         
         
           Voor beide situaties geldt dat de maatstaf voor de periode waarover het na te heffen bedrag wordt berekend op grond van artikel 34 van de Wet een andere is dan de maatstaf voor de bepaling van de tijdvakken waarover als uitgangspunt de reguliere belasting verschuldigd is. Voor de eerstgenoemde berekeningsperiode is maatgevend de periode waarin de auto feitelijk ter beschikking stond in Nederland (artikel 34, tweede lid, eerste volzin, in verbinding met het derde lid, van de Wet onderscheidenlijk artikel 34, tweede lid, tweede volzin in verbinding met artikel 13, tweede lid, van de Wet), terwijl voor de laatstgenoemde tijdvakken maatgevend is wanneer het gebruik van de weg in Nederland een aanvang heeft genomen (artikel 12 van de Wet onderscheidenlijk artikel 13, eerste lid, van de Wet). 
         
       
     
     
       5.30. 
       De rechtbank is, gelet op het voorgaande, vooralsnog van oordeel dat in de wettelijke systematiek van de heffing van mrb de buitenlandse-kentekensituatie het best vergelijkbaar is met de in 5.7 vermelde non-compliantsituaties en daarbij in het bijzonder met de geen-kentekensituatie. Dit betekent dat, ook in de bredere context van de gehele wettelijke systematiek, de conclusie blijft dat de naheffingssanctie ter zake van de buitenlandse-kentekensituatie leidt tot een indirecte discriminatie naar nationaliteit. Er is immers een verschil in berekeningsperiode, waardoor het naheffingsbedrag ter zake van de buitenlandse-kentekensituatie hoger kan zijn dan het bedrag ter zake van de non-compliantsituaties, waaronder de geen-kentekensituatie, voor eenzelfde type auto.” 
       
     
     
       8.29 
        Ik merk op dat omtrent de vraag of het bij geen-kentekengevallen relatief (veel) vaker om Nederlanders gaat dan om buitenlanders, feitelijk niets is vastgesteld, zodat de vraag rijst of vergelijking met de geen-kentekenregeling, áls dat al de relevante vergelijkingsmaatstaf zou zijn, zonder feitelijk onderzoek iets uitwijst.  
       
     
     
       8.30 
       Ik meen echter met de Staatssecretaris dat geen-kentekengevallen niet vergelijkbaar zijn met buitenlands-kentekengevallen. Geen-kentekengevallen lijken mij uitzonderlijker dan buitenlands-kentekengevallen en het lijkt mij in elk geval niet eenvoudig om jarenlang onbetrapt zonder kenteken rond te rijden, ook als onder geen-kentekengevallen begrepen worden vals-kentekengevallen, die mij bovendien nóg uitzonderlijker en daarmee ongeschikter lijken als vergelijkingsgroep. Mede gegeven het ANPR-camerasysteem op de Nederlandse wegen, loopt rijden zonder of met een vervallen, geschorst of verzonnen vals kenteken nogal in het oog en zal het de interesse van de politie wekken, die rechtstreeks via dat ANPR-systeem of na staande houden gegevens doorgeeft aan de fiscus. In geen-kentekengevallen lijkt betrapping binnen twaalf maanden bepaald waarschijnlijk, althans aanmerkelijk waarschijnlijker dan in buitenlands-kentekengevallen, die veel minder in de gaten lopen en waarin op zichzelf geen rechtvaardiging bestaat voor staande houden (zie het arrest van uw strafkamer in 8.14) en die evenmin aan het Nederlandse kentekenregister gekoppeld kunnen worden.  
       
     
     
       8.31 
       Dat de grotere kans dat de wanbetaling al langer gaande is tot uitdrukking komt in een langere naheffingsperiode – net als bij misbruik van de taxivrijstelling – op basis van op zichzelf accurate criteria, waarbij bovendien tegenbewijs is toelaten volgens de gewone bewijsregels, is mijns inziens een geschikte maatregel om rekening te houden met de ongelijkheid van de gevallen en wordt daarom mijns inziens gerechtvaardigd door een objectief verschil in feitelijke situatie. Ik wijs ook op het arrest van het HvJ in de zaak  Thin Cap ,  waarin hij handelen in afwijking van  arm’s length -verhoudingen voldoende achtte om een vermoeden van misbruik te rechtvaardigen, mits de daarop gebaseerde belastingcorrectie niet verder gaat dan nodig om  arm’s length -verhoudingen en daarmee gelijkheid met het binnenlandgeval te herstellen én de betrokken belastingplichtige de mogelijkheid heeft om zonder overdreven administratieve moeilijkheden tegenbewijs te leveren. Ik meen dat aan die criteria voldaan wordt door de Nederlandse bijzondere naheffingsregeling voor ingezeten buitenlands-kentekengevallen die ten onrechte geen mrb betaald hebben.  
       
     
     
       8.32 
       Het meest relevant lijkt mij overigens vergelijking met ingezeten binnenlands-kentekengevallen. Die gevallen zullen in overgrote mate Nederlanders betreffen. In die gevallen is de naheffing niet beperkt tot twaalf maanden, maar geldt de vijf-jaartermijn van art. 20 AWR, en in die gevallen is als gevolg van de Nederlandse kentekenregistratie en het driemaandelijkse-rekeningsysteem de pakkans véél groter dan voor ingezetenen met een buitenlands kenteken, zodat het verschil in behandeling tussen binnenlands-kentekengevallen en buitenlands-kentekengevallen gerechtvaardigd wordt door een objectief verschil en zelfs geboden lijkt, juist om gelijkheid te bewerkstelligen. Een bijzondere regeling met berekening over 12 maanden geldt voor ingezetenen met binnenlandse kentekens alleen als aangifte van verandering aan een motorrijtuig is verzuimd (zoals lpg-inbouw; art. 33), voor schorsings-gevallen (art. 35) en voor de meeste gevallen waarin een vrijstelling wordt verleend (art. 76). 
       
     
     
       8.33 
       
         Dat het criterium ‘buitenlands kenteken’ mogelijk of zelfs waarschijnlijk ‘voor het merendeel’ van de gevallen ( Hervis Sport ) niet-Nederlanders raakt, lijkt mij dus niet relevant, althans niet te duiden op indirecte discriminatie, indien onder de buitenlands-kentekengevallen relatief nu eenmaal meer ten-onrechte-niet-betalers zitten die bovendien (veel) moeilijker en veelal pas (veel) later pakbaar zijn dan binnenlands-kentekengevallen of geen-kentekengevallen die niet betalen. Gezien de boven geciteerde wetsgeschiedenis, is de wetgever van dat feitelijke verschil uitgegaan. Zoals bleek, meen ik met de Staatssecretaris dat dat uitgangspunt niet onredelijk of onaannemelijk is. Mede gegeven het  Sopora -arrest  van het HvJ lijken er dan EU-rechtelijk geen vragen te rijzen, tenzij zich een duidelijke overcompensatie ten nadele van niet-Nederlanders zou voordoen (een duidelijk nadeliger behandeling die niet verklaard kan worden door aannemelijke verschillen in fraude-incidentie en pakkans). Van een dergelijke  overkill  lijkt mij geen sprake, met name niet als juist is de stelling van de Staatssecretaris (zie 6.24 hierboven) dat de fiscus ook in buitenlands-kentekengevallen niet verder terug naheft dan over de vijf jaren genoemd in art. 20(3) AWR. Ik wijs ook op de zaak  Helmig ,  waarin het HvJ in de context van seksediscriminatie overwoog ( curs . PJW): 
         “22. Bijgevolg moet worden onderzocht, of deze bepalingen geen indirecte discriminaties opleveren in strijd met artikel 119 EEG-Verdrag. 
         23. Daartoe moet worden nagegaan enerzijds, of zij een ongelijke behandeling van voltijd- en deeltijdwerknemers meebrengen, en anderzijds, of deze ongelijke behandeling  aanzienlijk meer  vrouwen dan mannen treft.” 
       
       
     
     
       8.34 
       Twijfel over eventuele (‘aanzienlijke’; ‘duidelijke’)  overkill  noopt overigens tot feitelijk onderzoek dat in cassatie niet kan worden uitgevoerd. Uitgaande van de zaak  Hervis Sport  moet ‘het gevaar’ bestaan dat de naheffingsregeling voor niet-betaald-hebbende buitenlands-kentekengevallen onevenredig in het nadeel werkt van wanbetalende niet-Nederlanders en staat het aan de nationale rechter om dat te onderzoeken, dat wil zeggen aan de Rechtbank, die feitenrechter is. Ik merk daarbij nogmaals op dat, anders dan de Rechtbank lijkt te menen, de bewijslastverdeling van de EU-rassendiscriminatierichtlijn niet relevant is (zie 8.21), maar alleen de gewone nationaalrechtelijke bewijslastverdeling, die immers noch ongelijkwaardig, noch uiterst bezwaarlijk uitwerkt in buitenlands-kentekengevallen ten opzichte van binnenlands- of geen-kentekengevallen.  
       
     
     
       8.35 
       Anders dan de Rechtbank lijkt te doen, zie ik in de parlementaire behandeling van de laatste wijziging van art. 34 Wet mrb geen basis voor een vermoeden van (oogmerk van) benadeling van onderdanen van andere EU-lidstaten wegens de aandacht die uitging naar moeilijk betrapbare wanbetalende arbeidsmigranten. Dat die groep werd geviseerd, wordt immers verklaard door de gerechtvaardigde wens om juist meer gelijkheid in pakkans en accurate (na)heffing te bewerkstelligen. De Rechtbank lijkt bovendien andere, nationale gevallen uit het oog te verliezen die even hard of nog harder door die wetswijziging worden geraakt (zie 6.22 en 6.23). Ook gaat de Rechtbank er aan voorbij dat de wetgever ook in andere gevallen waarin naheffing over slechts twaalf maanden structureel te kort bleek, die termijn heeft vervijfvoudigd, zoals reeds in 2008 voor onterecht gebruik van de taxivrijstelling (zie 6.8).  
       
     
     
       8.36 
       Ik merk ten slotte op (i) dat een niet-Nederlander die binnen twaalf maanden na (het ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in de BRP wordt gepakt met een buitenlands kenteken, gunstiger af is dan een Nederlander onder het gewone naheffingsstelsel, (ii) dat bij de toepassing van art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb mijns inziens (zie 7.3 – 7.9 hierboven) de gewone tegenbewijslast geldt (aannemelijk maken), hetgeen tot een gunstiger resultaat leidt dan in alle andere bijzondere naheffingsgevallen, met name ook geen-kentekengevallen, waarin overtuigender tegenbewijs vereist is en (iii) art. 34(2)(2e volzin) in de situaties waarvoor het is geschreven (zie 6.22) niet structureel leidt tot verdere naheffing dan van de mrb die op aangifte had moeten worden voldaan, en volgens de Staatssecretaris nooit verder terug dan vijf jaar, dus niet tot  overkill . Uit niets volgt dat in andere bijzondere naheffingsgevallen de berekening van de naheffingsaanslag systematisch lager uitvalt dan de werkelijk niet of te weinig betaalde mrb. Integendeel eerder (zie ook 6.8). Dat was alleen bij de taxivrijstelling het geval en ook daar heeft de wetgever de naheffingstermijn zeer aanzienlijk verlengd. 
       
     
     
       8.37 
       Anders dan de Rechtbank meen ik op grond van het bovenstaande dat er onvoldoende grond is om de bijzondere naheffingsregeling voor wanbetalende ingezetenen met buitenlands kenteken als (vermoedelijk) indirect discriminerend naar nationaliteit aan te merken, tenzij door de Rechtbank te verrichten feitenonderzoek anders zou uitwijzen.  
       
       
         
           Ten overvloede: rechtvaardiging 
         
       
     
     
       8.38 
       
         Gezien het bovenstaande kom ik niet toe aan andere rechtvaardigingsgronden dan het objectieve verschil tussen ingezetenen zonder kenteken of met een binnenlands kenteken en ingezetenen met een buitenlands kenteken dat het mogelijke en deels juist  niet  ongunstige verschil in behandeling reeds kan verklaren. Ik wijs er voor zoveel nodig op dat volgens de rechtspraak van het HvJ EU verschil in behandeling gerechtvaardigd kan zijn  
         “door objectieve overwegingen die los staan van de nationaliteit van de betrokken [personen], en (…) evenredig zijn aan het rechtmatig door het nationale recht nagestreefde doel (…)’ 
       
       
       
         en dat  
         ‘de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen (…) alsmede de bestrijding van belastingfraude (…) dwingende redenen van algemeen belang vormen, die een beperking van de uitoefening van de door het EG-Verdrag gegarandeerde vrijheden van verkeer kunnen rechtvaardigen.’ 
       
       
     
     
       8.39 
       De Rechtbank merkt op dat de naheffingsregeling voor buitenlands-kentekengevallen net als de verlengde navorderingstermijn voor buitenlandgevallen in de zaak  Passenheim-van Schoot gerechtvaardigd zou kunnen worden op grond van verschil in controlemogelijkheden, maar verwerpt die rechtvaardiging omdat haar niet op voorhand duidelijk is dat de controle-mogelijkheden in buitenlands-kentekengevallen geringer zijn. Zoals boven bleek, meen ik met de Staatssecretaris dat dat uitgangspunt onjuist is omdat er juist wél aanleiding bestaat om de pakkans voor buitenlands-kentekengevallen (aanmerkelijk) kleiner te achten en de niet-nalevingsperiode langer te veronderstellen dan voor geen- of binnenlands-kentekengevallen. Het zonder buitensporige moeilijkheden volgens de gewone bewijslast weerlegbare vermoeden ex art. 13(2) Wet mrb dat het beschikken aanvangt tegelijk met (het ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in het BRP verandert daar mijns inziens niets aan, maar draagt juist bij aan geschiktheid en evenredigheid van de maatregel.  
       
     
     
       8.40 
       In het bovenstaande ben ik er wel vanuit gegaan (i) dat juist is hetgeen de Staatssecretaris stelt in zijn schriftelijke opmerkingen, namelijk dat hij het – voor de rechter afdwingbare – beleid voert dat naheffing ook in buitenlands-kentekengevallen niet verder terug gaat dan de vijf jaren genoemd in art. 20 AWR (zie 6.24) en (ii) dat de tegenbewijsmaatstaf in art. 13(2) Wet mrb ‘aannemelijk maken’ is (zie 7.10) en niet ‘overtuigend aantonen’.  
       
     
   
   
     
       9 Beboeting (vragen 4 en 5) 
     Overgangsrecht (vraag 4) 
     
       9.1 
       Uit art. 37 Wet mrb volgt dat het naheffingsfeit in art. 34 Wet mrb (gebruik van de wet met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is afgegeven of dat in het buitenland is geregistreerd) ook een beboetbaar feit is. De belanghebbende had na 1 januari 2014 deze verzuimboete had kunnen voorkomen door niet de Nederlandse weg op te gaan met een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig waarvoor geen mrb is voldaan. 
       
     
     
       9.2 
       Omdat de verzuimboete in beginsel 100% is van de belasting die niet is betaald (§ 34 BBBB), brengt het Belastingplan 2014 en de mogelijk langere naheffingsperiode ex art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb mee dat ook de verzuimboete hoger kan uitvallen bij het na 1 januari 2014 optreden van het naheffingsfeit. In casu gebeurde dat op 12 mei 2016, toen de belanghebbende met de Pools gekentekende auto in Nederland van de weg gebruik maakte. De mogelijke gevolgen daarvan waren voor hem dus geenszins onvoorzienbaar. 
       
     
     
       9.3 
       
         De Rechtbank verwijst in dit kader naar HR  BNB  2017/105,  over de gevolgen van de afschaffing per 1 januari 2012 van elke beperking aan de navorderingstermijn bij buitenlandse vermogensbestanddelen in de erfbelasting in verband met de  Edelweiss -constructie. U oordeelde dat de afschaffing niet de naheffingsbevoegdheid doet herleven als zij op 1 januari 2012 al was vervallen: 
         “2.4.3. De woorden “vervalt (…) niet” in artikel 66, lid 3, van de Successiewet wijzen erop dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest om met deze bepaling te bewerkstelligen dat een reeds vervallen navorderingsbevoegdheid komt te herleven. De onderhavige bepaling is bij amendement in de wet gekomen. Uit de in onderdeel 4.3 van de uitspraak van het Hof geciteerde toelichting bij dat amendement blijkt dat de indieners onder meer beoogden om voor nalatenschappen waarbij in de voorafgaande twaalf jaren erfbelasting was ontdoken, alsnog navordering mogelijk te maken. In de daarna volgende, in de onderdelen 4.12 tot en met 4.15 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven, parlementaire behandeling wordt er niet van gerept dat ook navordering mogelijk zou worden bij nalatenschappen die meer dan twaalf jaren tevoren waren opengevallen. Derhalve moet worden aangenomen dat deze mogelijkheid door de indieners van het amendement niet was beoogd. Er is ook overigens geen reden om aan te nemen dat de wetgever heeft bedoeld dat de onbeperkte navorderingstermijn zich mede uit zou strekken tot gevallen waarin de bevoegdheid tot navordering al was vervallen en daarmee een niet meer bestaande bevoegdheid tot navordering nieuw leven in heeft willen blazen.” 
       
       
     
     
       9.4 
       Het verschil met de naheffing ex art. 34 Wet mrb is dat daarbij - gezien HR  BNB  2014/18 – niet wordt nageheven over een tijdvak, maar ter zake van een specifiek naheffingsfeit (dat in casu in 2016 valt) met een specifiek voorschrift voor het berekenen van de na te heffen belasting. De Rechtbank wijst daar terecht op. De belanghebbende had naheffing ex art. 34 Wet mrb en berekening over perioden voor 30 december 2012 kunnen voorkomen door vanaf 1 januari 2014 niet met de auto van de Nederlandse weg gebruik te maken. Dat is anders dan in de  Edelweiss -gevallen. 
       
     
     
       9.5 
       Ik meen daarom met de Rechtbank en de Staatssecretaris dat geen beletsel bestaat om ook het naheffingsdeel berekend over perioden voor 30 december 2012 te betrekken in de grondslag voor een boete ex art. 37 Wet mrb. 
       
       
         
           Relevantie van toepassing van art. 34 Wet mrb bij beboeting (vraag 5) 
         
       
     
     
       9.6 
       
         Volgens art. 5:46 Awb moet bij oplegging van bestuurlijke boeten rekening worden gehouden met de individuele omstandigheden van het geval. Ook vóór de invoering van die bepaling heeft u in HR  BNB  2008/165  al geoordeeld dat omkering en verzwaring van de bewijslast ter zake van de grondslag voor boeteberekening (het na te heffen belastingbedrag) een relevante omstandigheid is: 
         “3.6.8. De hiervoor in 3.6.5 vermelde omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.” 
       
       
       
         Uit HR  BNB  2011/206  volgt dat de belastingrechter bij beboeting rekening moet houden met onzekerheid over de boetegrondslag: 
         “4.6.1. Middel 2 van de Staatssecretaris is gericht tegen de beslissing van het Hof dat de boete wordt gematigd in verband met het feit dat de grondslag van de boete is vastgesteld met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Het daartoe aangevoerde argument van de Staatssecretaris dat de belastingplichtige eenvoudig kan aantonen dat de grondslag van de heffing en daarmee van de boete onjuist is, neemt niet weg dat in de vaststelling van belastingcorrecties op deze wijze onzekerheden zijn begrepen. Het Hof heeft zonder schending van enige rechtsregel de boeten kunnen matigen op de grond dat de belasting is bepaald aan de hand van gegevens die betrekking hebben op derden en niet op belanghebbende zelf alsmede omdat bij de schatting van de hoogte van de correcties een grote onzekerheidsmarge is aangehouden.” 
       
       
     
     
       9.7 
       De aangehaalde rechtspraak betrof vergrijpboeten, maar het valt niet in te zien dat het anders zou zijn als een verzuimboete wordt bepaald op het bedrag van de aanslag. 
       
     
     
       9.8 
       Niet alleen de omkering van de bewijslast, maar ook omstandigheden zoals toepassing van ficties en heffing naar het anoniementarief kunnen leiden tot onduidelijkheid of de wettelijke boetegrondslag en de werkelijk verschuldigde belasting wel congrueren. 
       
     
     
       9.9 
       
         Uit HR  BNB  2012/119  volgt dat de verplichting om rekening te houden met het gegeven dat de boetegrondslag is vastgesteld met omkering van de bewijslast niet automatisch boetevermindering impliceert: 
         “3.1. Het Hof heeft met betrekking tot de opgelegde vergrijpboetes geoordeeld dat de omstandigheid dat belanghebbende is geconfronteerd met omkering van de bewijslast in het onderhavige geval geen omstandigheid is die tot vermindering van de boetes aanleiding geeft. Voor zover middel I berust op de opvatting dat deze omstandigheid in alle gevallen moet leiden tot vermindering van de boete, faalt het, aangezien die opvatting geen steun vindt in het recht. 
       
       
       
         Ik neem aan dat hetzelfde geldt in andere gevallen van (noodgedwongen) natte-vinger-bepaling van de grondslag, zoals in het geval van ficties, forfaits of anoniementarief, dan wel de bepaling van de naheffingsperiode bij mrb-naheffing. Wel moet de feitenrechter volgens HR  BNB  2009/118  laten zien dat zij bij het vaststellen van de strafmaat rekening heeft gehouden met de omkering van de bewijslast (of andere abstraheringen van werkelijke grondslagbepaling): 
         “3.1.2. Het Hof heeft beoordeeld of de opgelegde boete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Daarbij heeft het Hof ten onrechte geen blijk ervan gegeven in aanmerking te hebben genomen de omstandigheid dat de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan met toepassing van de omkering en de verzwaring van de bewijslast (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41 832, BNB 2008/165, onderdeel 3.6.8). Mitsdien slaagt het middel.” 
       
       
     
     
       9.10 
       Op grond van het bovenstaande meen ik met de Rechtbank dat bepaling van de mrb-naheffing met toepassing van art. 34(2)(2e volzin) een omstandigheid is die aanleiding kan geven tot matiging van de op die grondslag bepaalde boete (alternatief 3 van de Rechtbank; zie 4.8). Die omstandigheid negeren (alternatief 1 van de Rechtbank) strookt mijns inziens niet met art. 5:46 Awb. Op de inspecteur de last leggen – uitsluitend voor de boetebepaling – te bewijzen hoeveel mrb ten onrechte niet is betaald (alternatief 2 van de Rechtbank) lijkt mij onverenigbaar met HR  BNB  2008/165.  
       
     
   
   
     
       10 Conclusie 
     Ik geef u in overweging de vragen van Rechtbank Zeeland-West-Brabant als volgt te beantwoorden: 
     1. (a) neen; 
     ( b) neen; 
     2. Voor het tegenbewijs ter zake van de periode waarover het na te heffen bedrag wordt berekend ex art. 34(2) jo. art. 13(2) Wet mrb 1994 is voldoende dat de belanghebbende aannemelijk maakt vanaf welke dag het motorrijtuig haar (wel) ter beschikking heeft gestaan; 
     3. De wet geeft geen mogelijkheid tot tegenbewijs ter zake van andere delen van de berekeningsperiode dan de aanvang ervan, maar belanghebbenden kunnen zich op gunstiger beleid of toezeggingen beroepen; 
     4. Ja; 
     5. Ja. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      Ik sluit aan bij de parlementaire geschiedenis, waarin de termen ‘ingezetenen’ en ‘inwoners’ door elkaar worden gebruikt. Zie nader 6.13. 
   
   
      Wet van 18 december 2013 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2014),  Stb.  2013, 565. 
   
   
      Wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten,  Stb.  2006, 682.  
   
   
      Ik veronderstel dat de Rechtbank met ‘ingezetene’ degene bedoelt die zich volgens de Wet basisregistratie personen moet inschrijven in de basisregistratie personen. ‘Inwoner’ is degene die volgens art. 4 AWR in Nederland woont c.q. zijn of haar hoofdverblijf in Nederland heeft. 
   
   
      HvJ (grote kamer) 5 februari 2014, zaak C-385/12 ( Hervis Sport ), na conclusie Kokott, ECLI:EU:C:2014:47,  V-N  2014/27.34. 
   
   
      HvJ (grote kamer) 16 juli 2015, zaak C-83/14 ( CHEZ ), ECLI:EU:C:2015:480,  EHRC  2015/211 met noot Henrard. 
   
   
      Hof ’s-Hertogenbosch 3 mei 2018, nr. 17/00649, ECLI:NL:GHSHE:2018:1971. 
   
   
      Zie ook  Kamerstukken II  1992/93, 22 868, nr. 3, p. 11, 39 en 41 en, bv., HR 24 juli 2001, nr. 36 245, ECLI:NL:HR:2001:AB2777,  BNB  2001/347 (r.o. 3.4). 
   
   
      HR 24 juli 2001, nr. 36 245, ECLI:NL:HR:2001:AB2777,  BNB  2001/347 (r.o. 3.5). 
   
   
      HR 18 maart 1998, nr. 32 627, ECLI:NL:HR:1998:AA2486,  BNB  1998/134 (r.o. 3.5). 
   
   
      Art. 29 UB MB 1994 geeft sinds 1 januari 2012 uitvoering aan zowel art. 73(1)(a) Wet MB 1994 als art. 37 AWR. Daarvoor werd in het thans vervallen art. 24 UB MB 1994 uitvoering gegeven aan art. 73(1)(a) Wet MB 1994. Vanwege overlap tussen art. 24 en art. 29 UB MB 1994 zijn beide bepalingen in elkaar geschoven en is art. 24 UB MB 1994 vervallen. Zie  Stb.  2011, 677, p. 74 (toelichting op art. XII, onderdelen I en J van het Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten). 
   
   
      NB: uit art. 1(1)(o) WVW volgt dat houden is het op welke wijze dan ook tot duurzaam gebruik onder zich hebben, hetgeen dus een ander houderschapsbegrip is dan dat in art. 7(1) Wet mrb. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1991/92, 22 238, nr. 5, p. 31 (MvA). 
   
   
     
       Kamerstukken II  2013/14, 33 752, nr. 3, p. 26 (MvT). 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Er is één uitzondering, namelijk indien de auto eigendom is van een niet in Nederland gevestigde natuurlijk of rechtspersoon die zich tijdelijk in Nederland bevindt.” 
   
   
      Opmerking PJW: tegenwoordig Basisregistratie Personen (BRP). 
   
   
      Volgens de  Kamerstukken II  2013/14, 33 752, nr. 6, p. 2-3 (Brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal in het kader van de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2014) is voor buitenlandse auto’s van de zaak in 5.700 gevallen vrijstelling verleend en zijn voor de vrijstelling voor kortdurend gebruik in 2012 2.696 elektronische meldingen gedaan. 
   
   
      Richtlijn 83/182/EEG van de Raad van 28 maart 1983 betreffende de belastingvrijstellingen bij de tijdelijke invoer van bepaalde vervoermiddelen binnen de Gemeenschap. 
   
   
      Artikel 7 (Algemene regels ter bepaling van de verblijfplaats) van die Richtlijn luidt als volgt 
     “1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder "gewone verblijfplaats" verstaan de plaats waar iemand gewoonlijk verblijft, dat wil zeggen gedurende ten minste 185 dagen per kalenderjaar wegens persoonlijke en beroepsmatige bindingen, of, voor personen zonder beroepsmatige bindingen, wegens persoonlijke bindingen, waaruit nauwe banden tussen hemzelf en de plaats waar hij woont blijken. 
     De gewone verblijfplaats van iemand die zijn beroepsmatige bindingen op een andere plaats heeft dan zijn persoonlijke bindingen en daardoor afwisselend verblijft op verschillende plaatsen gelegen in twee of meer Lid-Staten, wordt evenwel geacht zich op dezelfde plaats te bevinden als zijn persoonlijke bindingen , op voorwaarde dat hij daar op geregelde tijden terugkeert. Deze laatste voorwaarde vervalt wanneer de betrokkene in een Lid-Staat verblijft voor een opgdracht van een bepaalde duur. Het feit dat college wordt gelopen of een school wordt bezocht, houdt niet in dat de gewone verblijfplaats wordt verplaatst. 
     2. Particulieren tonen met passende middelen, met name met hun identiteitskaart of enig ander legitimatiebewijs, aan waar hun gewone verblijfplaats is. 
     3. Indien de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staat van invoer de juistheid van de verklaring van de gewone verblijplaats die is afgelegd overeenkomstig lid 2 in twijfel trekken of met het oog op bepaalde specifieke controles, kunnen zij om aanvullende inlichtingen of bewijsstukken verzoeken.” 
   
   
      HvJ 21 maart 2002, zaak C-451/99 ( Cura Anlagen ), ECLI:EU:C:2002:195,  Jur.  2002, p. I-3193. 
   
   
      HvJ 26 april 2012, gevoegde zaken C-578/10 en C-580/10 ( Van Putten, Mook en Frank ), na conclusie Kokott, ECLI:EU:C:2012:246,  BNB  2012/191 met noot Meussen,  NJ  2012, 375 met noot Mok, over heffing van bpm bij gebruik in Nederland van auto’s die kortdurend van buitenlandse familieleden waren geleend. 
   
   
      Zie HvJ 27 juni 2006, zaak C-242/05 ( Van de Coevering ), ECLI:EU:C:2006:430 , V- N 2006/38.20, HvJ 22 mei 2008, zaak C-42/08 ( Ilhan ), ECLI:EU:C:2008:305,  BNB  2008/250 met noot Meussen en HvJ 29 september 2010, zaak C-91/10 ( VAV-Autovermietung ), ECLI:EU:C:2010:558,  V-N  2010/59.27. 
   
   
      HR 2 maart 2012, nr. 10/00348, na conclusie Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BP3858,  BNB  2012/123 met noot Snoijink. 
   
   
      HR 5 oktober 2001, nr. 36 493, ECLI:NL:HR:2001:AD4060,  BNB  2001/420. In dezelfde zin (over art. 76 Wet MB 1994) HR 26 november 2010, nr. 09/00749, na conclusie Van Hilten, ECLI:NL:HR:2010:BL6471,  BNB  2011/53 met noot Snoijink, (over art. 35 Wet MB 1994) HR 25 oktober 2013, nr. 11/04730, na conclusie Van Hilten, ECLI:NL:HR:2013:973,  BNB  2014 met noot P.G.M. Jansen en (over art. 34 Wet MB 1994 vóór 1 januari 2014) HR 25 oktober 2013, nr. 12/00404, ECLI:NL:HR:2013:972,  BNB  2014/18 met noot P.G.M. Jansen. 
   
   
      HR 25 oktober 2013, nr. 12/00404, ECLI:NL:HR:2013:972,  BNB  2014/18 met noot P.G.M. Jansen. 
   
   
      Art. 16; Wet van 21 juli 1966,  Stb.  1966, 381. 
   
   
      Art. 27; Wet van den 30sten December 1926,  Stb.  1926, 464. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1965/66, 8 445, nr. 3, p. 7 (MvT). 
   
   
      Onderdelen 3.6 en 3.7 van de conclusie Van Hilten voor HR 26 november 2010, nr. 08/03432,ECLI:NL:(P)HR:2010:BL6447,  BNB  2011/52 met noot Snoijink. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1991/92, 22 238, nr. 5, p. 17-18 (MvA). 
   
   
      Snoijink heeft het in zijn noot in  BNB  2006/169 over een dozijn controlewagens waarmee in 1986 controles werden uitgevoerd op de voldoening van mrb. 
   
   
      Zie art. 76(2)(b) Wet mrb 1994, ingevoerd bij art. XXII(J) Wet van 3 juli 2008 tot wijziging van een aantal belastingwetten en enkele andere wetten,  Stb.  2008, 262. 
   
   
      HR 17 februari 2006, nr. 41 660, ECLI:NL:HR:2006:AV1717,  BNB  2006/169, met noot Snoijink: 
     “3.3. Volgens artikel 69, lid 2, van de Wet wordt de na te heffen belasting berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd. Op deze tijdsduur maakt de Wet geen uitzondering (vergelijk HR 14 december 2001, nr. 36 575,  BNB 2002/69 (https://www.navigator.nl/document/inod0d54e5e50e364abc522190c18e5760d7?h1=(41)%2C(660)&idp=https%3A%252F%252Flogin.rechtsorde.nl%252Fsso) ). Het Hof heeft dit miskend. Mede gelet op het bepaalde in artikel 69, lid 2, van de Wet moet worden geoordeeld dat het belastbare feit 'gebruik van de weg' moet worden opgevat als gebruik per kalenderdag. Nu in het onderhavige geval sprake was van twee constateringen op verschillende kalenderdagen van gebruik van de weg, stond het de Inspecteur vrij twee naheffingsaanslagen op te leggen, beide berekend over een tijdsduur van twaalf maanden.” 
   
   
      HR 2 maart 2012, nr. 10/00348, na conclusie Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BP3858,  BNB  2012/123 met noot Snoijink. 
   
   
      Zie de opmerkingen bij de tweede en derde vraag van de Rechtbank op p. 13 en 14 van zijn schriftelijke opmerkingen. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2013/14, 33 752, nr. 3, p. 26-28 (MvT). 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Kamerstuk 33 402, nr. 37” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Er is één uitzondering, namelijk indien de auto eigendom is van een niet in Nederland gevestigde natuurlijk of rechtspersoon die zich tijdelijk in Nederland bevindt.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Met name artikel 7, eerste lid, van de Richtlijn 83/182/EEG van de Raad betreffende de belastingvrijstellingen bij de tijdelijke invoer van bepaalde vervoermiddelen binnen de Gemeenschap (PbEG 1983, L 105); voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder «gewone verblijfplaats» verstaan de plaats waar iemand gewoonlijk verblijft, dat wil zeggen gedurende ten minste 185 dagen per kalenderjaar wegens persoonlijke en beroepsmatige bindingen, of, voor personen zonder beroepsmatige bindingen, wegens persoonlijke bindingen, waaruit nauwe banden tussen hemzelf en de plaats waar hij woont blijken. De gewone verblijfplaats van iemand die zijn beroepsmatige bindingen op een andere plaats heeft dan zijn persoonlijke bindingen en daardoor afwisselend verblijft op verschillende plaatsen gelegen in twee of meer lidstaten, wordt evenwel geacht zich op dezelfde plaats te bevinden als zijn persoonlijke bindingen, op voorwaarde dat hij daar op geregelde tijden terugkeert. Deze laatste voorwaarde vervalt wanneer de betrokkene in een lidstaat verblijft voor een opdracht van een bepaalde duur. Het feit dat college wordt gelopen of een school wordt bezocht, houdt niet in dat de gewone verblijfplaats wordt verplaatst.” 
   
   
     
       Kamerstukken II  2012/13, 33 402, nr. 37 (Motie Van Vliet, ingediend bij de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2013). 
   
   
     
       Kamerstukken II  2013/14, 33 752, nr. 3, p. 51-52 (MvT). 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Een en ander volgt uit de artikelen 48 en 50 van de Wegenverkeerswet 1994 en de Regeling legitimatievoorschriften kentekenbewijzen en kentekenplaten (artikelen 1 en 3).” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Kamerstuk 33 402, nr. 37.” 
   
   
     
       Kamerstukken II  2013/14, 33 752, nr. 3, p. 52-53 (MvT). 
   
   
     
       Kamerstukken II  2013/14, 33 752, nr. 3, p. 53 (MvT). 
   
   
     
       Kamerstukken II  2013/14, 33 752, nr. 6. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2013/14, 33 752, nr. 11, p. 76-77 (NV). 
   
   
     
       Kamerstukken II  2013/14, 33 752, nr. 11, p. 78 (NV). 
   
   
     
       Kamerstukken II  2013/14. 33 752, nr. 11, p. 98-99 (NV). 
   
   
      Zie p. 8 van zijn schriftelijke opmerkingen (de alinea na de twee citaten onder het kopje ‘Geen ongelijke behandeling’. 
   
   
      HR 26 november 2010, nr. 09/00778, na conclusie Van Hilten, ECLI:NL:HR:2010:BL6551,  BNB  2011/54 met noot Snoijink: 
     “3.4.2. De algemene bevoegdheid van de inspecteur om (…) motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties kent de Wet een (deels) van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling. Een van die situaties betreft die welke is omschreven in artikel 76, lid 1, van de Wet. De afwijking in die situatie van het bepaalde in artikel 20 van de AWR bestaat hierin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting – te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden –, en – klaarblijkelijk in verband daarmee – dat het na te heffen bedrag niet gelijk is aan het bedrag van in bedoelde tijdvakken onbetaald gebleven belasting; artikel 76, lid 2, van de Wet bevat een bijzondere regel voor de berekening van de na te heffen belasting. Bij gebreke van een andersluidende bepaling moet ervan worden uitgegaan dat voor het overige artikel 20 van de AWR van toepassing blijft. Zo zal de bevoegdheid tot naheffen dienen te worden uitgeoefend vóór het verstrijken van de in artikel 20, lid 3, van de AWR bedoelde termijn, gerekend vanaf het tijdstip waarop zich heeft voorgedaan het in artikel 76, lid 1, van de Wet vermelde feit dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden.” 
   
   
      HR 8 december 2017, nr. 17/00334, ECLI:NL:HR:2017:3079,  BNB  2018/91 met noot Jansen. 
   
   
      HR 26 mei 1999, nr. 34 230, ECLI:NL:HR:1999:BI6766,  BNB  1999/272 met noot Kavelaars. Zie voorts HR 20 februari 2004, nr. 39 136, ECLI:NL:HR:2004:AO4209,  BNB  2004/169 met noot Van Slooten. 
   
   
      HR 21 april 1982, nr. 20 949, ECLI:NL:HR:1982:AW9561,  BNB  1982/309 met noot Scheltens. 
   
   
      HR 24 juni 2016, zaak 15/02345, ECLI:NL:HR:2016:1268,  BNB  2016/192 met noot Van der Voort Maarschalk. 
   
   
      Hof ’s Hertogenbosch 3 mei 2018, nr. 17/00649, ECLI:NL:GHSHE:2018:1971. 
   
   
      Opmerking PJW: onduidelijk is op basis waarvan Hof ’s-Hertogenbosch ‘aantonen’ opvat als ‘doen blijken’. Ik acht dat uitgangspunt onjuist; zie 7.3 – 7.5 hierboven. 
   
   
      Rechtbank Noord-Nederland 22 augustus 2017, nr. AWB LEE-16/3770, ECLI:NL:RBNNE:2017:3226. 
   
   
      Rechtbank Gelderland 5 januari 2018, nr. AWB 17/2731, ECLI:NL:RBGEL:2018:3. 
   
   
      HvJ EU (grote kamer) 16 december 2008, zaak C-127/07 ( Arcelor Atlantique et Lorraine ), na conclusie Poiares Maduro, ECLI:EU:C:2008:728,  NJ  2009, 219 met noot Mok, punt 23. 
   
   
      Conclusie A-G Jacobs 30 juni 1993, gevoegde zaken C-92/92 en C-326/92, ECLI:EU:C:1993:276,  Jur.  1993, p. I-5145. 
   
   
      Zie bv. HvJ 13 april 2000, zaak C‑251/98, na conclusie Alber, ECLI:EU:C:2000:205,  BNB  2000/242 met noot Van Vijfeijken, punt 23-24 ( Baars ) en HvJ (grote kamer) 5 februari 2014, zaak C-385/12 ( Hervis Sport ), na conclusie Kokott, ECLI:EU:C:2014:47,  V-N  2014/27.34, punt 25. 
   
   
      Zie onder meer HvJ (grote kamer) 12 mei 1998, zaak C-85/96 ( Martinez Sala ), na conclusie La Pergola, ECLI:EU:C:1998:217,  FED  2000/192 met aantekening Weber, punt 61, HvJ (grote kamer) 21 november 1998, zaak C-274/96 ( Bickel & Franz ), na conclusie Jacobs, ECLI:EU:C:1998:563,  FED  2000/193, met aantekening Weber, punt 15, en HvJ 21 februari 2013, zaak C-46/12 ( L. N. ), na conclusie Bot, ECLI:EU:C:2013:97,  NJ  2013, 316, punt 28. 
   
   
      Zie bv. HvJ (grote kamer) 12 mei 1998, zaak C-85/96 ( Martinez Sala ), na conclusie La Pergola, ECLI:EU:C:1998:217,  FED  2000/192 met aantekening Weber, punt 61 en HvJ (grote kamer) 10 april 2018, zaak C-191/16 ( Pisciotti ), ECLI:EU:C:2018:222,  EHRC  2018/126, punt 56. Zie ook K. Lenaerts & P. Van Nuffel,  Europees recht , Antwerpen-Cambridge: Intersentia 2017, p. 103-104 (randnrs. 139-140). 
   
   
      HvJ 29 april 2004, zaak C-224/02 ( Pusa ), na conclusie Jacobs, ECLI:EU:C:2004:273,  BNB  2004/259, noot Wattel. 
   
   
      HvJ 9 november 2011, zaak C-520/04  Turpeinen , conclusie Léger, ECLI:EU:C:2006:703,  NJ  2007, 215, noot Mok. 
   
   
      Zie o.m. HvJ 2 februari 1989, zaak 186/87 ( Cowan ), ECLI:EU:C:1987:47,  Jur.  1989, p. 195, r.o. 19, HvJ 20 maart 1997, zaak C-323/95 ( Hayes ), ECLI:EU:C:1997:169,  Jur.  1997, p. I-1711, r.o. 16, en HvJ 2 oktober 1997, zaak C-122/96 ( Saldanha en MTS ), ECLI:EU:C:1997:458,  Jur.  1997, p. I-5325, r.o. 20. 
   
   
      Zie K. Lenaerts/P. Van Nuffel,  Europees recht , Antwerpen/Cambridge, Intersentia 2017, p. 105-106 (randnr. 141). 
   
   
      HvJ 21 februari 2013, zaak C-46/12 ( L. N. ), na conclusie Bot, ECLI:EU:C:2013:97,  NJ  2013, 316. 
   
   
      HvJ 2 juni 2016, zaak C-233/14, ECLI:EU:C:2016:396 ( Commissie/Nederland ),  Jurisprudentie Vreemdelingenrecht  2016/217 met noot Schrauwen. 
   
   
      HvJ 12 februari 1974, zaak 152/73 ( Sotgiu/Deutsche Bundespost ), ECLI:EU:C:1974:13,  Jur.  1974, p. 153. In de context van art. 18 VwEU/art. 12 EG kan worden verwezen op HvJ 16 februari 1978, zaak 61/77 ( Diamante Toia-Parlermo ), ECLI:EU:C:1978:29,  NJ  1978, 588, HvJ 12 juli 1979, zaak 237/78 ( Zeevisserij ), ECLI:EU:C:1979:197  en HvJ 29 oktober 1980, zaak 22/80 ( Boussac ), ECLI:EU:C:1980:251,  NJ  1981, 655 met noot Schultsz. 
   
   
      HvJ (grote kamer) 16 december 2008, zaak C-127/07 ( Arcelor Atlantique et Lorraine e.a. ), na conclusie Poiares Maduro, ECLI:EU:C:2008:728,  NJ  2009, 219, met noot M.R. Mok, punt 25. 
   
   
      HvJ 23 mei 1996, zaak C-237/94 ( O’Flynn ), ECLI:EU:C:1996:206,  FED  1996/994 met aantekening Weber. 
   
   
      Conclusie A-G Kokott 9 november 2017, gevoegde zaken C-233/16 en C-237/16 ( ANGED/Generalitat de Catalunya ), ECLI:EU:C:2017:852, punt 36. 
   
   
      HvJ (grote kamer) 16 juli 2015, zaak C-83/14 ( CHEZ ), ECLI:EU::C:2015:480,  NJ  2016, 323 met noot Alkema en  EHRC  2015/211 met noot Henrard. 
   
   
      HvJ (grote kamer) 1 juni 2010, gevoegde zaken C-570/07 en C-571/07 ( Blanco Pérez  en  Chao Gómez ), na conclusie Poiares Maduro, ECLI:EU:C:2010:300,  NJ  2010, 554 met noot M.R. Mok. 
   
   
      HvJ 2 maart 2017, zaak C-496/15, na conclusie Wathelet, ECLI:EU:C:2017:152,  V-N  2017/14.26. 
   
   
      Zie bv. HvJ 26 oktober 2010, zaak C-97/09 ( Ingrid Schmelz ), ECLI:EU:C:2010:632,  V-N  2010/58.20, punt 48. 
   
   
      HR 9 oktober 2018, nr. 16/00166, na conclusie Paridaens, ECLI:NL:HR:2018:1872. 
   
   
      HvJ (grote kamer) 5 februari 2014, zaak C-385/12, na conclusie Kokott, ECLI:EU:C:2014:47,  V-N  2014/27.34. 
   
   
      HvJ 26 april 2018, zaak C-233/16 ( ANGED/Generalitat de Catalunya ), ECLI:EU:C:2018:280,  V-N  2018/27.21, HvJ 26 april 2018, gevoegde zaken C-234/16 en C-235/16 ( ANGED/Consejería de Economía y Hacienda del Principado de Asturias and Consejo de Gobierno del Principado de Asturias ), ECLI:EU:C:2018:281, HvJ 26 april 2018, zaak C-236/16 ( ANGED/Diputación General de Aragón ), ECLI:EU:C:2018:291. 
   
   
      Conclusie A-G Kokott 9 november 2017, zaak C-233/16, ECLI:EU:C:2017:852 ( ANGED/Generalitat de Catalunya ). Zie ook o.m. Conclusie A-G Kokott 9 november 2017, gevoegde zaken C-236/16 en C-237/16, ECLI:EU:C:2017:854, punt 37 ( ANGED/Diputación de Aragón ). 
   
   
      HvJ 9 mei 1985, zaak 112/84, na conclusie VerLoren van Themaat, ECLI:EU:C:1985:185,  Jurispr.  1985, p. 1367. 
   
   
      HvJ 26 april 2018, zaak C-233/16 ( ANGED/Generalitat de Catalunya ), ECLI:EU:C:2018:280,  V-N  2018/27.21. 
   
   
      Vgl. redactie Vakstudie-Nieuws in  V-N  2018/27.21. 
   
   
      Zie HvJ 16 december 1976, nr. 33/76 ( Rewe ), na conclusie Warner, ECLI:EU:C:1976:188,  Jur.  1976, p. 1989, pun 5 en HvJ 16 december 1976, nr. 45/76 ( Comet ), na conclusie Warner, ECLI:EU:C:1976:191,  Jur.  1976, p. 2043, punt 12. 
   
   
      HvJ (grote kamer) 16 juli 2015, zaak C-83/14 ( CHEZ ), ECLI:EU::C:2015:480,  NJ  2016, 323 met noot Alkema en  EHRC  2015/211 met noot Henrard, punten 78 en 85. 
   
   
      C. Tobler,  Limits and potential of the concept of the concept of indirect discrimination , Luxemburg: Office for Official Publications of the European Communities 2008, p. 40. 
   
   
      17e en 19e halfjaarrapportage van de Belastingdienst, p. 35-42 resp. p. 32-34. 
   
   
      HvJ (grote kamer) 13 maart 2007, zaak C-524/04 ( Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ), ECLI:EU:C:2007:161,  V-N  2007/15.9 en  FED  2007/41 met noot Smit, punt 80-83.  
   
   
      HvJ (grote kamer) 24 februari 2015, zaak C-512/13 ( Sopora ), na conclusie Kokott, ECLI:EU:C:2015:108,  BNB  2016/152 met noot Meussen. 
   
   
      HvJ 15 december 1994, zaak C-399/92 ( Helmig e.a. ), ECLI:EU:C:1994:415,  Jur.  1994, p. I-05727. 
   
   
      HvJ 23 mei 1996, zaak C-237/94 ( O’Flynn ), ECLI:EU:C:1996:206,  FED  1996/994 met aantekening Weber. 
   
   
      HvJ 11 juni 2009, zaken C-155/08 en C-157/08 ( X. en Passenheim-Van Schoot ), ECLI:EU:C:2009:368,  BNB  2009/222 met noot Albert, punt 45. 
   
   
      Zie de vorige voetnoot. 
   
   
      HR 3 maart 2017, nr. 16/03506 na conclusie IJzerman, ECLI:NL:HR:2017:356,  BNB  2017/105 met noot Pauwels. 
   
   
      HR 18 januari 2008, nr. 41 832, ECLI:NL:HR:2008:BC1962,  BNB  2008/165 met noot De Bont. 
   
   
      HR 15 april 2011, nr. 09/03075, na conclusie Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2011:BN6324,  BNB  2011/206, met noot P.G.H. Albert 
   
   
      Zie ook F.J.P.M. Haas,  Bestuurlijke boeten in het belastingrecht,  Deventer: Wolters Kluwer 2018 (vijfde druk), p. 157 en I.J. Krukkert,  Individuele straftoemeting in het fiscale bestuurlijke boeterecht  (Fiscale Monografieën nr. 151), Deventer: Wolters Kluwer 2018, p. 324. 
   
   
      Zie daarover I.J. Krukkert,  Individuele straftoemeting in het fiscale bestuurlijke boeterecht  (Fiscale Monografieën nr. 151), Deventer: Wolters Kluwer 2018, p. 322. 
   
   
      HR 17 februari 2012, nrs. 11/02251 en 11/02252, ECLI:NL:HR:2012:BV5140,  BNB  2012/119. 
   
   
      HR 20 februari 2009, nr. 08/00928, ECLI:NL:HR:2009:BH3321,  BNB  2009/118.