ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2021:786

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2021:786 Gerechtshof Den Haag , 15-04-2021 / BK-20/00678 tm BK-20/00681

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2021-04-15

Zaaknummer: BK-20/00678 tm BK-20/00681

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2021:786

---

Art. 3, lid 3, onderdeel b, Wet OB 1968, Art. 15, lid 4, tweede volzin, Wet OB 1968, Art. 11, lid 1, aanhef en onderdeel c, UB OB 1968. 
         Naheffing OB. Pro rata aftrekberekening bij gedeeltelijk leegstand. De door de Inspecteur gehanteerde methode op basis van omzetverhoudingen komt het Hof niet onlogisch voor, zodat, zonder nadere toelichting die belanghebbende desgevraagd niet heeft gegeven, niet valt in te zien waarom daarvan moet worden afgeweken voor de berekening van het recht op aftrek van voorbelasting op dezelfde algemene kosten. Niet is gesteld of gebleken dat de onderscheiden woningen niet over eigen voorzieningen beschikken die deze geschikt maken voor zelfstandige bewoning, zoals sanitair, kookgelegenheid en verwarming. Dat de woningen ook gebruik maken van algemene voorzieningen in het appartementengebouw doet hier niets aan af. De woningen dienen dan ook als zelfstandige onroerende zaken te worden aangemerkt, die individueel in gebruik worden genomen.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
     
     
       Team Belastingrecht 
       meervoudige kamer 
       nummers BK-20/00678 t/m 20/00681 
     
     
     Uitspraak van 15 april 2021 
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
     
       
         
          [X1] , [X2] , gevestigd te [Z] , belanghebbende, 
       (gemachtigde: A.J. de Ruiter) 
     
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst Den Haag, de Inspecteur, 
     (vertegenwoordiger: […] ) 
     
     
       op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 9 september 2020, nrs. SGR 19/5863, SGR 19/5864, SGR 19/5865 en SGR 19/5866. 
     
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende zijn (onder meer) de volgende naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd:  
       
         
           over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 ten bedrage van € 230.983; 
         
         
           over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 ten bedrage van € 460.850; 
         
         
           over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 ten bedrage van € 484.054; 
         
         
           over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 ten bedrage van € 176.675.  
         
       
       
         Gelijktijdig met het opleggen van de naheffingsaanslagen heeft de Inspecteur bij beschikkingen aan belanghebbende tevens heffingsrente (2011) dan wel belastingrente (2013-2015) in rekening gebracht ten bedrage van € 39.632 respectievelijk € 76.168,  
         € 61.851 en € 15.508. Voorts zijn bij gelijktijdig afgegeven beschikkingen vergrijpboeten opgelegd voor de tijdvakken 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 en 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 van € 29.957 respectievelijk € 6.358. 
       
       
     
     
       1.2. 
       Na tegen de naheffingsaanslagen en beschikkingen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen en beschikkingen als volgt gehandhaafd dan wel verminderd: 
       
         
           over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 belastingbedrag verminderd tot € 185.908, heffingsrente verminderd tot € 31.898; 
         
         
           over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 belastingbedrag verminderd tot € 452.605, belastingrente verminderd tot € 74.805, vergrijpboete verminderd tot € 5.069; 
         
         
           over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 belastingbedrag, belastingrente en vergrijpboete gehandhaafd; 
         
         
           over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 belastingbedrag en belastingrente gehandhaafd.  
         
       
       Voorts heeft de Inspecteur aan belanghebbende een vergoeding voor de kosten in de bezwaarfase toegekend. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft een griffierecht van € 345 geheven. De Rechtbank heeft de beroepen in de zaken met de nummers SGR 19/5864 en SGR 19/5865 (2013 en 2014) gegrond verklaard voor zover ze zijn gericht tegen de boetebeschikkingen, de uitspraken op bezwaar voor de jaren 2013 en 2014 voor zover betrekking hebbend op de boetebeschikkingen vernietigd, de boetebeschikkingen vernietigd, de beroepen in de zaken met de nummers SGR 19/5863 en SGR 19/5866 (2011 en 2015) ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.050 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 345 aan belanghebbende te vergoeden.
 
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 532. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Van de zijde van belanghebbende is bij faxbericht van 19 februari 2021 een nader stuk en bij faxbericht van 28 februari 2021 een pleitnota ingekomen.  
       
     
     
       1.5. 
       De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 4 maart 2021 te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
       
       
     
   
   
     Feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Zij verricht zowel belaste als vrijgestelde prestaties. Haar activiteiten bestaan voornamelijk uit de verhuur van woningen en commercieel vastgoed. Ook ontwikkelt zij vastgoed. Daarnaast verricht belanghebbende diensten ten behoeve van derden en verstrekt zij leningen. 
       
     
     
       2.2. 
       In 2009 is belanghebbende aangevangen met een ontwikkelingsproject met betrekking tot te verhuren commercieel vastgoed en woningen gelegen in en rond het winkelcentrum [naam winkelcentrum] te [woonplaats] . In dat kader heeft belanghebbende twee nieuwe gebouwen (blok 6 en blok 17) gerealiseerd. Beide gebouwen bestaan uit winkelruimten op de begane grond met daarboven woningen. Onder de gebouwen is een parkeergarage gerealiseerd. Met de bouw is gestart in februari 2011. De woningen, winkelruimten en parkeergarage zijn juridisch gesplitst. 
       
     
     
       2.3. 
       In september 2012 zijn de winkelruimten opgeleverd, in oktober 2012 is de parkeergarage opgeleverd, in december 2012 zijn de woningen van blok 6 opgeleverd en in maart 2013 zijn de woningen van blok 17 opgeleverd. 
       
       
     
     
       2.4. 
       Zestien van de in totaal eenentwintig woningen van blok 6 zijn verhuurd in 2012. De overige vijf woningen van blok 6 zijn verhuurd in 2013. Verder zijn in 2013 vierendertig van de in totaal drieënveertig woningen van blok 17 verhuurd. In al deze gevallen is de verhuur vrijgesteld van omzetbelasting. 
       
     
     
       2.5. 
       De negen niet in 2013 verhuurde woningen van blok 17 waren aanvankelijk bestemd voor met omzetbelasting belaste “shortstay verhuur”. Deze negen woningen zijn uiteindelijk in 2014 vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd, aangezien de “shortstay verhuur” niet mogelijk bleek. 
       
     
     
       2.6. 
       De ter zake van de bouw aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende volledig in haar aangiften omzetbelasting in aftrek gebracht. 
       
     
     
       2.7. 
       Belanghebbende heeft in haar aangifte omzetbelasting voor het eerste kwartaal van 2013 ter zake van de ingebruikname van de woningen van blok 17 een bedrag van (afgerond) € 909.674 aangegeven, bestaande uit een integratieheffing van (afgerond) € 1.157.766 minus een bedrag van (afgerond) € 248.093, dat betrekking heeft op de negen (in eerste instantie) voor “shortstay verhuur” bestemde woningen. Dit bedrag is in 2014, toen de negen woningen alsnog vrijgesteld van omzetbelasting werden verhuurd, niet gecorrigeerd en ook anderszins is in dat verband geen omzetbelasting voldaan. 
       
     
     
       2.8. 
       In 2013 is een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. Onderzocht is, voor zover hier van belang, de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013. Bij brief van 10 juli 2017 is het onderzoek uitgebreid naar de jaren 2011, 2012, 2014, 2015 en 2016. De uitbreiding is beperkt tot de volgende onderwerpen: 
       - verrekenbaar deel van de op de algemene kosten drukkende omzetbelasting; 
       - verschuldigde omzetbelasting inzake het project [naam winkelcentrum] te [woonplaats] ; en 
       - omzetbelasting op buiten de fiscale eenheid doorbelaste kosten. 
       
     
     
       2.9. 
       De bevindingen en uitkomsten van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 21 december 2017, waarvan een kopie tot de stukken van het geding behoort. In het rapport wordt, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:  
       
     
   
   
     “8.3.3.1.2 Unittheorie versus complextheorie 
     
       (…) 
       Door belastingplichtige zijn de appartementen, apart van de daaronder gesitueerde winkels, per blok als één complex beschouwd. Bij de door belastingplichtige aangegeven integratieheffing over de blokken 6 en 17 (zie onderdeel 8.3.3.2 hierna), lijkt vervolgens te zijn uitgegaan van een mix van de complex- en de unittheorie. De bij de aangiften behorende berekeningen bevatten elementen van beide theorieën.  
       (…) 
     
     
   
   
     
       8 3.3.1.3 Het complex in deze casus 
     
       (…) 
       Bij toepassing van de complextheorie is het de vraag waaruit het complex in deze casus dan bestaat. Belastingplichtige is daarbij kennelijk uitgegaan van aparte complexen voor de appartementen in blok 6, voor de appartementen in blok 17, voor de winkels in beide blokken en  de parkeergarage. 
     
     
     
       Deze visie van belastingplichtige is niet juist.  
       (…) 
     
     
   
   
     C Standpunt van de Belastingdienst 
     
       In februari 2014 heeft een bestemmingswijziging plaatsgevonden door het besluit om de negen 
       appartementen niet meer voor belaste verhuur (short stay) aan te bieden, maar voor normale 
       vrijgestelde woningverhuur. De eerste ingebruikname van deze negen appartementen heeft in 
       2014 plaatsgevonden. Op grond van art. 15, vierde lid, Wet OB, wordt de eerder in aftrek 
       gebrachte belasting verschuldigd indien op het moment van ingebruikname blijkt dat eerder meer 
       belasting in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik gerechtigd is. 
       De teveel afgetrokken belasting wordt hij verschuldigd op het moment van ingebruikname. 
       (…) 
     
     
     
       
         8.3.4 Conclusie [het project] 
       
     
     
   
   
     
       8 3.4.1 Algemeen 
     
       Uit het voorgaande blijkt dat de berekening van de integratieheffing door belastingplichtige op een 
       aantal onderdelen niet geheel juist is. Daarnaast is verzuimd om over de woningen in blok 6 een 
       aanvullende heffing in 2013 af te dragen. Over de oorspronkelijk voor short stay bestemde 
       appartementen had bij de eerste ingebruikname in 2014 een afdracht wegens eerder teveel in 
       aftrek gebrachte voorbelasting moeten plaatsvinden. 
       (…) 
     
     
   
   
     
       8 3.4.2 Appartementen blok 6 
     
       De voortbrengingskosten voor de appartementen in blok 6 zijn in onderdeel 8.3.3.3.7 bepaald op 
       € 3.512.205. Uitgaande van het tarief zoals beschreven in onderdeel 8.3.3.1.1 kan de totale 
       integratieheffing alsmede de naheffing over de woningen in dit blok als volgt worden berekend. 
     
     
     
       
         
         
         
         
         
         
           
             
               
             
             
               
                 voortbrengings- 
               
               
                 kosten 
               
             
             
               
                 verschuldigde 
               
               
                 omzetbelasting 
               
             
             
               
                 door bel.pl. berekend c.q. afgedragen 
               
             
             
               
                 correctie 
               
             
           
           
             
               Totaal 
             
             
               3.512. 205 
             
             
               
             
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               90% tegen 19 % omzetbelasting 
             
             
               3.160.985 
             
             
               600.587 
             
             
               557.781 
             
             
               
               42.806 
             
           
           
             
               10% tegen 21% omzetbelasting 
             
             
               351.220 
             
             
               73.756 
             
             
               68.499 
             
             
               
               5.257 
             
           
           
             
               totaal verschuldigde omzetbelasting 
             
             
               
             
             
               674.343 
             
             
               626.281 
             
             
               
               48.062 
             
           
           
             
               
                 verschuldigd in jaar: 
               
             
             
               
             
             
               
             
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               2012 (16 van 21 app.) 
             
             
               
             
             
               513.785 
             
             
               575.582 
             
             
               -61.797 
             
           
           
             
               2013 (5 van 21 app.) 
             
             
               
             
             
               160.558 
             
             
               0 
             
             
               160.558 
             
           
           
             
               
                 totaal na te heffen 
               
             
             
               
             
             
               
             
             
               
             
             
               
                 98.761 
               
             
           
         
       
     
     tabel 24 
     
   
   
     
       8 3.4.3 Appartementen blok 17 
     
       Voor de appartementen van blok 17 zijn de voortbrengingskosten bepaald op € 6.519.868. De 
       totale integratieheffing, de op grond van art. 15, vierde lid, Wet OB, verschuldigde belasting 
       alsmede de naheffing over de woningen in dit blok kan daarmee als volgt worden berekend. In 
       deze berekening zijn voor de in 2014 over de bestemmingswijziging van de short stay 
       appartementen de aan deze appartementen toe te rekenen voortbrengingskosten, waarop geen 
       omzetbelasting drukt, bestaande uit leges voor de bouwvergunning en waterschapslasten, 
       geëlimineerd. Deze eliminatie bedraagt € 20.675 in de voortbrengingskosten voor deze negen 
       appartementen en leidt tot € 3.986 minder verschuldigde omzetbelasting. 
     
     
     
     
       
         
         
         
         
         
         
           
             
               
             
             
               
                 voortbrengings- 
               
               
                 kosten 
               
             
             
               
                 verschuldigde 
               
               
                 omzetbelasting 
               
             
             
               
                 door bel.pl. berekend c.q. afgedragen 
               
             
             
               
                 correctie 
               
             
           
           
             
               Totaal 
             
             
               6.519.868 
             
             
               
             
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               86% tegen 19% 
               Omzetbelasting 
             
             
               5.607.086 
             
             
               1.065.346 
             
             
               981.219 
             
             
               84.127 
             
           
           
             
               14% tegen 21% 
               Omzetbelasting 
             
             
               912.782 
             
             
               191.684 
             
             
               176.547 
             
             
               15.137 
             
           
           
             
               totaal verschuldigde omzetbelasting 
             
             
               
             
             
               1.257.031 
             
             
               115.7766 
             
             
               99.265 
             
           
           
             
               
                 verschuldigd in jaar: 
               
             
             
               
             
             
               
             
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               2013 (34 van 43 app.) 
             
             
               
             
             
               993.931 
             
             
               909.674 
             
             
               84.257 
             
           
           
             
               2014 short stay (9 app.) 
             
             
               
             
             
               263.099 
             
             
               0 
             
             
               263.099 
             
           
           
             
               eliminatie short stay 
             
             
               -/-20.675 
             
             
               -/-3.986 
             
             
               
             
             
               -/-3.986 
             
           
           
             
               
                 na te heffen 
               
             
             
               
             
             
               
             
             
               
             
             
               
                 343.370 
               
             
           
         
       
     
     tabel 25 
     
   
   
     
       8 3.4.4 Naheffing 
     De naheffing is als volgt over de jaren verdeeld en samengesteld. 
     
     
       
         
         
         
         
         
         
           
             
               
                 Jaar 
               
             
             
               
                 2012 
               
             
             
               
                 2013 
               
             
             
               
                 2014 
               
             
             
               
                 totaal 
               
             
           
           
             
               verschuldigde  
               integratieheffing blok 6 
             
             
               513.785  
             
             
               160.558  
             
             
               
             
             
               674.343 
             
           
           
             
               verschuldigde  
               integratieheffing blok 17 
             
             
               
             
             
               993.931  
             
             
               
             
             
               993.931 
             
           
           
             
               verschuldigd art. 15.4 blok  
               17 (9 app.) 
             
             
               
             
             
               
             
             
               259.113  
             
             
               259.113 
             
           
           
             
               omzetbelasting op  
               advertentiekosten 
               (onderdeel 8.3.3.3.4) 
             
             
               
             
             
               1.687 
             
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               totaal verschuldigd  
             
             
               513.785  
             
             
               1.156.176  
             
             
               259.113  
             
             
               1.929.074 
             
           
           
             
               afgedragen  
             
             
               575.582  
             
             
               909.674  
             
             
               0 
             
             
               1.485.256 
             
           
           
             
               
                 na te heffen  
               
             
             
               
                 - 61.797  
               
             
             
               
                 246.502  
               
             
             
               
                 259.113  
               
             
             
               
                 443.818 
               
             
           
         
       
     
     
     
       (…) 
     
     
     
   
   
     
       8 6.2.3.3 Omzetverhouding versus werkelijk gebruik 
     (…) 
     
   
   
     
       8 6.2.4 Vaststelling van het pro rata 
     
       De verrekenbare omzetbelasting op de algemene kosten dient te worden bepaald met het pro rata. 
       Het pro rata moet worden berekend op de verhouding tussen de belaste en vrijgestelde omzet 
       voortkomend uit verhuur van vastgoed, gefactureerde diensten aan derden en de ontvangen rente 
       op verstrekte leningen. Van buiten de EU ontvangen rente mag in deze worden meegeteld als 
       ‘belaste’ omzet. 
     
     
     
       Rekening houdend met bovenstaande kunnen de splitsingspercentages over de jaren 2011 tot en 
       met 2016 als volgt worden berekend. 
       (…) 
     
     
   
   
     
       8 6.2.5 Te verreken voorbelasting op algemene kosten en naheffing 
     
       In onderstaande tabel zijn opgenomen de totale voorbelasting op algemene kosten, de door 
       belastingplichtige verrekende voorbelasting, de bedragen die verrekend hadden mogen worden en 
       de na te heffen bedragen. 
     
     
     
       
         
         
         
         
         
         
         
         
           
             
               
                 Jaar 
               
             
             
               
                 2011 
               
             
             
               
                 2012 
               
             
             
               
                 2013 
               
             
             
               
                 2014 
               
             
             
               
                 2015 
               
             
             
               
                 2016 
               
             
           
           
             
               totaal voorbelasting op algemene kosten 
             
             
               213.461 
             
             
               217.839 
             
             
               206.169 
             
             
               357.931 
             
             
               367.071 
             
             
               304.729 
             
           
           
             
               Verrekenbaar % 
             
             
               0,48 
             
             
               0,45 
             
             
               0,43 
             
             
               0,40 
             
             
               0,39 
             
             
               0,38 
             
           
           
             
               verrekenbaar bedrag 
             
             
               102.461 
             
             
               98.028 
             
             
               88.654 
             
             
               143.173 
             
             
               143.158 
             
             
               115.797 
             
           
           
             
               Verrekend 
             
             
               149.215 
             
             
               154.202 
             
             
               146.327 
             
             
               224.656 
             
             
               165.182 
             
             
               115.797 
             
           
           
             
               
                 na te heffen 
               
             
             
               
                 46.753 
               
             
             
               
                 56.174 
               
             
             
               
                 57.673 
               
             
             
               
                 81.483 
               
             
             
               
                 22.024 
               
             
             
               
                 0 
               
             
           
         
       
     
     tabel 33 
     
     
       
         9 Recapitulatie correcties 
       
       (…) 
     
     
     
       9.2 
       
         
           Omzetbelasting 
         
         De na te heffen bedragen zijn, gesplitst naar jaartal, de volgende.  
       
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
                   Jaar 
                 
               
               
                 
                   2011 
                 
               
               
                 
                   2012 
                 
               
               
                 
                   2013 
                 
               
               
                 
                   2014 
                 
               
               
                 
                   2015 
                 
               
             
             
               
                 [het project] 
               
               
                 0 
               
               
                 - 61.797 
               
               
                 246.502 
               
               
                 259.113 
               
               
                 0 
               
             
             
               
                 fee’s 
               
               
                 139.155 
               
               
                 142.015 
               
               
                 156.675 
               
               
                 143.458 
               
               
                 154.651 
               
             
             
               
                 pro rata 
               
               
                 46.753 
               
               
                 56.174 
               
               
                 57.673 
               
               
                 81.483 
               
               
                 22.024 
               
             
             
               
                 
                   Totaal 
                 
               
               
                 
                   185.908 
                 
                 
               
               
                 
                   136.392 
                 
               
               
                 
                   460.850 
                 
               
               
                 
                   484.054 
                 
               
               
                 
                   176.675 
                 
               
             
           
         
       
       ” 
       
     
     
       2.10. 
       Naar aanleiding van de bevindingen in het controlerapport zijn de onderhavige naheffingsaanslagen en boeten aan belanghebbende opgelegd en is heffings- dan wel belastingrente in rekening gebracht.  
       
       
     
   
   
     Oordeel van de Rechtbank 
     
     3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: 
     
     
       ”(…) 
       
         Integratieheffing 
       
     
     14. Ingevolge artikel 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet, wordt omzetbelasting geheven ter zake van de levering van goederen. Ingevolge artikel 3, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet, werd, tot 1 januari 2014, mede als levering aangemerkt het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting (de integratielevering). 
     
     15. De integratielevering vindt plaats op het moment van de feitelijke ingebruikneming van het goed. Vaststaat dat beide blokken zijn gesplitst in afzonderlijke appartementsrechten. De appartementen zijn daarom zelfstandige objecten die ieder afzonderlijk kunnen worden verhuurd, dan wel afzonderlijk kunnen worden verkocht en geleverd. De appartementen dienen daarom ieder afzonderlijk in de heffing van omzetbelasting te worden betrokken.(…) Dit betekent dat per appartement een integratielevering plaatsvindt op het moment waarop dat appartement voor het eerst wordt verhuurd. Hieruit volgt dat in 2013 terecht omzetbelasting is nageheven ter zake van de vijf appartementen van blok 6 die voor het eerst in 2013 zijn verhuurd. De hoogte van de voortbrengingskosten is tussen partijen niet in geschil, aldus heeft verweerder de integratieheffing voor deze vijf appartementen juist berekend op € 160.558. 
     
     16. Voor de appartementen van blok 17 betekent dit dat in 2013 een integratielevering plaatsvindt van de vierendertig appartementen die in dat jaar in gebruik zijn genomen. De hoogte van de voortbrengingskosten is tussen partijen niet in geschil, zodat die integratieheffing € 993.931 bedraagt. Eiseres heeft echter een bedrag van € 909.674 aangegeven zodat verweerder terecht een bedrag van € 84.257 heeft nageheven. 
     
     
       
         Herziening 
       
     
     17. Tussen partijen is niet in geschil dat negen appartementen van blok 17 aanvankelijk waren bestemd voor short stay-verhuur en dus voor belaste verhuur. De daaraan toe te rekenen voorbelasting kwam daarom in eerste instantie voor aftrek in aanmerking. Deze appartementen zijn vervolgens in 2014 vrijgesteld verhuurd. Tussen partijen is niet in geschil dat correctie van de afgetrokken voorbelasting moet plaatsvinden.  
     
     18. Eiseres baseert haar stelling dat hierbij de herzieningstermijn van toepassing is, op haar uitgangspunt dat blok 17 in zijn geheel in 2013 in gebruik is genomen. Deze stelling faalt omdat, zoals de rechtbank hiervoor onder 15. heeft overwogen, voor elk van de appartementen afzonderlijk dient te worden beoordeeld wanneer dit voor eerst feitelijk in gebruik is genomen. Voor de negen appartementen van blok 17 die aanvankelijk waren bestemd voor belaste verhuur, staat vast dat deze voor het eerst zijn verhuurd in 2014. De eerste ingebruikname van deze appartementen heeft dus in 2014 plaatsgevonden en was vrijgesteld van omzetbelasting. Ingevolge artikel 15, vierde lid, van de Wet, is eiseres daarom de afgetrokken voorbelasting die op die appartementen betrekking heeft op het moment van ingebruikneming verschuldigd. Verweerder heeft het bedrag van € 259.113, waarvan de berekening verder niet in geschil is, terecht nageheven.  
     
     19. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat herziening in één keer in strijd is met de Btw-richtlijn. Gelet op de huidige stand van de jurisprudentie (…) ziet de rechtbank geen aanleiding om te oordelen dat er sprake is van strijd met het EU-recht.   
     
     
       
         Pro rata  
       
     
     20. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter c, van de Uitvoeringsbeschikking, kan de belasting die aan de ondernemer in rekening is gebracht ter zake van gemengd gebruikte prestaties in aftrek worden gebracht overeenkomstig de omzetverhouding. Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de gemengd gebruikte prestaties, als geheel genomen, niet overeenstemt met de omzetverhouding, wordt, op grond van het tweede lid van genoemd artikel, het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die prestaties berekend op basis van het werkelijke gebruik. Het tweede lid vindt alleen toepassing als de partij die zich daarop beroept op basis van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens aannemelijk maakt dat aftrek op basis van de omzetverhouding een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert. (…) Verder moet aannemelijk worden gemaakt dat met een berekening op basis van het werkelijke gebruik, het voor aftrek in aanmerking komende bedrag nauwkeuriger kan worden bepaald dan op basis van de omzetverhouding.(…) 
     
     21. Eiseres stelt dat in onderhavig geval de aftrek van voorbelasting op de algemene kosten dient te worden berekend op basis is van het werkelijk gebruik, omdat anders geen rekening wordt gehouden met leegstand van onroerende zaken. Zij heeft een berekening gemaakt van de aftrek aan de hand van een fictieve omzet, te weten de omzet die, naar zij stelt, zou zijn behaald als alle onroerende zaken verhuurd waren geweest.  
     
     22. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat haar berekening beter aansluit bij het werkelijk gebruik dan de berekening van verweerder op basis van de omzetverhouding. Aldus heeft eiseres niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast. Verweerder heeft daarom terecht de aftrek van voorbelasting op de algemene kosten berekend aan de hand van de gerealiseerde omzetverhouding.  
     
     
       
         Slotsom  
       
     
     23. Gelet op het nader standpunt van verweerder inzake de aan eiseres opgelegde boetes dienen de beroepen gegrond te worden verklaard voor zover ze zijn gericht tegen de boetebeschikkingen. Voor het overige dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. 
     
     
       
         Proceskosten 
       
     
     24. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten waarbij de zaken worden aangemerkt als samenhangend in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.050 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak). Voor een vermenigvuldigingsfactor van 1,5 wegens vier of meer samenhangende zaken is geen aanleiding, nu slechts twee beroepen gegrond verklaard worden.(…) Voor de kosten van het bezwaar heeft verweerder reeds een vergoeding toegekend. De rechtbank ziet geen aanleiding voor toekenning van een hogere vergoeding dan de vergoeding die door verweerder is berekend.   
     (…)” 
     
     
   
   
     Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen  
     
     
       4.1. 
       
         In geschil is of de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd en meer in het bijzonder:  
         (i) 	of voor de berekening van de pro rata aftrek van voorbelasting voor de algemene kosten rekening moet worden gehouden met leegstand, en zo ja, op welke wijze; 
         (ii) 	of sprake is van een eerste ingebruikneming van het gehele gebouw of dat er evenzovele eerste ingebruiknemingen zijn als er woningen zijn; 
         (iii) 	hoe de heffing verloopt ten aanzien van blok 6 in de jaren 2013 en volgende, en  
         (iv) 	hoe de heffing verloopt ten aanzien van blok 17 in de jaren 2013 en volgende. 
       
       
     
     
       4.2. 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging dan wel vermindering van de naheffingsaanslagen, dienovereenkomstige vernietiging dan wel vermindering van de beschikkingen heffings- en belastingrente en tot vergoeding van de in hoger beroep gemaakte proceskosten en het daarvoor betaalde griffierecht. 
       
     
     
       4.3. 
       
         De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
         
           Beoordeling van het hoger beroep 
         
       
       
     
     
       5.1. 
       
         Belanghebbende stelt – kort en zakelijk weergegeven – dat een berekening van de pro rata aftrek van voorbelasting op basis van de werkelijk ontvangen vergoedingen geen juiste methode is, omdat in dat geval geen rekening wordt gehouden met de leegstaande gedeelten van belanghebbendes vastgoedportefeuille. De pro rata moet worden berekend (mede) op basis van fictieve/theoretische huuropbrengsten en er moet rekening worden gehouden met de indirecte algemene kosten die betrekking hebben “op de leegstand”. Verder stelt belanghebbende dat de woningen weliswaar units zijn, maar dat een woning in een appartementengebouw niet kan bestaan zonder de beschikbaarheid van de bij een appartementengebouw behorende algemene ruimten. Het gebouw in zijn geheel is nodig en daarom kan geen sprake zijn van zelfstandigheid van de individuele woningen. Ten aanzien van de ingebruikneming is belanghebbendes stellingname dat sprake is van ingebruikneming zodra een deel van het woongedeelte in gebruik is genomen. 
         De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd bestreden. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat een berekening op basis van de werkelijk ontvangen vergoedingen ook in dit geval een juiste is en dat iedere woning een zelfstandige onroerende zaak is, die individueel voor het eerst in gebruik wordt genomen. 
       
       
     
     
       5.2. 
       De Rechtbank heeft in deze zaak op goede gronden, begrijpelijk en juist, haar beslissing genomen. Hieraan voegt het Hof nog het navolgende toe. 
       
       
         
           Pro rata berekening 
         
       
     
     
       5.3. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de methode voor de aftrek van voorbelasting op algemene kosten die zij bepleit, nauwkeuriger is dan die van de omzetverhouding van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. De methode van belanghebbende komt erop neer dat de niet-verhuurde winkelruimten en woningen meetellen bij de berekening van dit aftrekrecht. Belanghebbende berekent wat de niet-verhuurde ruimten aan huur zouden hebben opgebracht en telt deze theoretische omzet bij de daadwerkelijk behaalde omzet in de noemer van de breuk. De theoretische omzet voor de winkelruimten wordt opgeteld bij de teller van de breuk. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Om te beginnen heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat er enig verband bestaat tussen deze algemene kosten (zoals administratie, huisvesting en beheer van de leden van belanghebbende en overige kantoorkosten) en de omvang of samenstelling van de vastgoedportefeuille of de werkzaamheden van de leden van belanghebbende (de fiscale eenheid). Voorts is de theoretische omzet geen voldoende objectief en vaststaand gegeven om mede als basis te dienen voor een nauwkeuriger berekening. Zo heeft belanghebbende geen rekening gehouden met kortingen en andere ‘incentives”, die bij de verhuur van vooral commerciële ruimten niet ongebruikelijk zijn. Tot slot leidt het Hof uit de inhoud van het ter zitting besproken controlerapport af dat het grootste deel van de desbetreffende algemene kosten door de moedermaatschappij, die geen lid is van belanghebbende, op basis van de behaalde omzet aan de deelnemingen worden doorbelast. De door de moedermaatschappij gehanteerde methode komt het Hof niet onlogisch voor, zodat, zonder nadere toelichting die belanghebbende desgevraagd niet heeft gegeven, niet valt in te zien waarom daarvan moet worden afgeweken voor de berekening van het recht op aftrek van voorbelasting op dezelfde algemene kosten. 
       
       
       
         
           Ingebruikneming 
         
       
     
     
       5.4. 
       Vast staat dat beide blokken zijn gesplitst in afzonderlijke appartementsrechten en zijn gecompartimenteerd in afzonderlijke appartementen (winkelruimten en woningen). Zestien van de in totaal eenentwintig woningen van blok 6 zijn vrijgesteld verhuurd in 2012 en daarmee in 2012 feitelijk in gebruik genomen. De resterende vijf woningen van blok 6 zijn vrijgesteld verhuurd in 2013 en daarmee in 2013 feitelijk in gebruik genomen. Verder zijn in 2013 vierendertig van de in totaal drieënveertig woningen van blok 17 vrijgesteld verhuurd en daarmee in 2013 feitelijk in gebruik genomen. De negen niet in 2013 verhuurde woningen van blok 17 waren aanvankelijk bestemd voor belaste “shortstay verhuur”. Deze negen woningen zijn in 2014 alsnog vrijgesteld verhuurd en daarmee in 2014 feitelijk in gebruik genomen. Bij de vaststelling of een gedeelte van een onroerende zaak zelfstandig als onroerende zaak kan worden aangemerkt, heeft als uitgangspunt te gelden dat niet met elkaar verbonden dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt (vgl. HR 16 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:1097, BNB 2017/169, rechtsoverweging 3.3.2). Niet is gesteld of gebleken dat de onderscheiden woningen niet over eigen voorzieningen beschikken die deze geschikt maken voor zelfstandige bewoning, zoals sanitair, kookgelegenheid en verwarming. Dat de woningen ook gebruik maken van algemene voorzieningen in het appartementengebouw doet hier niets aan af. De woningen dienen dan ook als zelfstandige onroerende zaken te worden aangemerkt, die individueel in gebruik worden genomen. Dit betekent dat belanghebbende ter zake van de vijf woningen van blok 6 die vrijgesteld zijn verhuurd in 2013 integratieheffing verschuldigd is geworden welke terecht voor het jaar 2013 is nageheven, en dat ter zake van de negen aanvankelijk voor belaste “shortstay verhuur” bestemde niet in 2013 verhuurde woningen van blok 17 in 2014 “herzienings-btw” verschuldigd is geworden op grond van artikel 15, lid 4, tweede volzin, Wet op de omzetbelasting 1968, welke terecht is nageheven. 
       
       
         
           Heffings- en belastingrente 
         
       
     
     
       5.5. 
       Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte heffings- en belastingrente. Dat in strijd met de wet heffings- en belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken. 
       
       
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       5.6. 
       Het hoger beroep is ongegrond. 
       
       
     
   
   
     Proceskosten 
     
     
       Het Hof ziet geen reden een partij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
     
     
     
     
     
       De uitspraak is vastgesteld door W.M.G. Visser, A. van Dongen en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van de griffier E. Nederveen. De beslissing is op 15 april 2021 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
       
         Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  
         de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
       
       
         Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
       
       
         Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
       
     
     
     
       
         Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
          a. - de naam en het adres van de indiener; 
     
     
          b. - de dagtekening; 
     
     
          c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     
     
          d. - de gronden van het beroep in cassatie. 
     
     
     
       
         Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.