ECLI: ECLI:NL:PHR:2014:688

Titel: ECLI:NL:PHR:2014:688 Parket bij de Hoge Raad , 26-06-2014 / 13/03775

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2014-06-26

Zaaknummer: 13/03775

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2014:688

---

Kan de aftrek van voorbelasting naar voren worden getrokken door deze (alvast) te claimen op een als factuur aangeduid document dat later – namelijk al naar gelang de overeengekomen prestatie vordert – gevolgd wordt door de uitreiking van periodieke termijnfacturen, waarop betaling plaatsvindt? Belanghebbende meent van wel. Zij betoogt onder meer dat de omzetbelasting die op 20 oktober 2008 aan haar is gefactureerd in verband met de bouw van haar nieuwe bedrijfspand ziet op vooruitbetalingen die zij in verband met de bouw van dat bedrijfspand in 2009 moet doen. Nu – aldus belanghebbende – uit artikel 35, lid 5, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2008; hierna: de Wet) volgt dat vooruitbetalingen moeten worden gefactureerd vóór de opeisbaarheid daarvan, is op 20 oktober 2008 terecht omzetbelasting in rekening gebracht, en is deze belasting bij haar (reeds) aftrekbaar in het vierde kwartaal van 2008. In 2008 heeft belanghebbende geen betalingen aan de aannemer gedaan. De termijnfacturen die de aannemer haar in 2009 heeft uitgereikt, heeft zij wel keurig betaald. De op die termijnfacturen in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende niet (nogmaals) in aftrek gebracht. De Inspecteur  heeft de in 2008 in aftrek gebrachte omzetbelasting bij belanghebbende gecorrigeerd, onder oplegging van een boete. Hij heeft belanghebbende in 2009 ambtshalve teruggaaf verleend van de ter zake van de bouw van het bedrijfspand gefactureerde omzetbelasting. In de conclusie staat de verschuldigdheid en aftrek van omzetbelasting bij vooruitbetalingen centraal.  
         Een belangrijk uitgangpunt in de omzetbelasting is, dat het recht op aftrek van voorbelasting (pas) ontstaat zodra de belasting verschuldigd is geworden. In aanmerking nemende dat het recht op aftrek in beginsel  alleen kan worden geëffectueerd indien ten bewijze van dat recht een factuur kan worden overgelegd, volgt uit het voorgaande dat een factuur eerst behoort te (mogen) worden uitgereikt wanneer de (output)belasting verschuldigd is. Deze volgorde van verschuldigdheid en aansluitende aftrekbaarheid resulteert erin dat – in principe  – noch de schatkist noch de ondernemer belasting behoeft voor te financieren. Dat is geheel in lijn met het door het HvJ zo geroemde beginsel van fiscale neutraliteit.  
         Bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende over het vierde kwartaal van 2008 (al) recht heeft op aftrek van de op 20 oktober 2008 in rekening gebrachte omzetbelasting, is derhalve van belang of, en zo ja wanneer, de aannemer de op deze factuur vermelde omzetbelasting verschuldigd is geworden. Blijkens artikel 65 van de btw-richtlijn geldt als hoofdregel bij vooruitbetalingen dat de belasting verschuldigd op het tijdstip van ontvangst daarvan. Artikel 220 van de btw-richtlijn koppelt daar een factureringsverplichting aan. De bepaling van de termijn waarbinnen de factuur moet worden uitgereikt, laat de richtlijngever in artikel 222 van de btw-richtlijn aan de lidstaten. Het is de lidstaten toegestaan van de in artikel 65 van de btw-richtlijn neergelegde hoofdregel af te wijken. Artikel 66 van de btw-richtlijn biedt de lidstaten namelijk de mogelijkheid te bepalen dat de belasting verschuldigd wordt bij de uitreiking van de factuur. Van deze mogelijkheid heeft Nederland, ook bij vooruitbetalingen, gebruik gemaakt. Op grond van artikel 13 van de Wet wordt de belasting – ook bij vooruitbetalingen – verschuldigd op het tijdstip waarop de factuur moet worden uitgereikt. Uit artikel 35, lid 5, van de Wet volgt dat de wetgever bij nog-niet-gedane vooruitbetalingen het moment van verschuldigd worden van de belasting op het tijdstip van facturering heeft willen leggen: in die bepaling is neergelegd dat bij (nog niet voldane) vooruitbetalingen een factuur moet worden uitgereikt vóór de opeisbaarheid daarvan. Daarmee wordt de verschuldigdheid ten aanzien van (nog niet plaatsgevonden hebbende) vooruitbetalingen naar een tijdstip vóór de opeisbaarheid van de vooruitbetaling getrokken. Daarbij valt op dat het tijdstip vóór de opeisbaarheid waarop de factuur moet worden uitgereikt, in de Wet niet nader geconcretiseerd is. Ook de wetsgeschiedenis biedt hieromtrent geen duidelijkheid. Een ‘vooruitbetalingsfactuur’ moet zien op overeengekomen vooruitbetalingen die in de toekomst moeten worden gedaan. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zich dit in casu voordoet, omdat de factuur van 20 oktober 2008 ‘vooruitblikt’ op vooruitbetalingen die in 2009, al naar gelang de vordering van de bouw, moeten worden gedaan. A-G van Hilten deelt die visie niet. 
         Het komt haar voor dat de in 2009 afgesproken termijnbetalingen geen vooruitbetalingen zijn, maar veeleer moeten worden gezien als ‘deelvergoedingen’ voor ‘deelprestaties’ die uiteindelijk zullen leiden tot het gereedkomen en de oplevering van het bedrijfspand. Afgezien van de eerste termijn – die ‘bij opdracht’ verschuldigd is, dus voordat de aannemer enige (bouw)activiteit heeft verricht – is iedere termijn gekoppeld aan (en opeisbaar op) een tijdstip waarop de aannemer een deel van de bouw heeft afgerond, dat wil zeggen: op een tijdstip waarop al gepresteerd is. Naar A-G van Hilten meent is de bouw-en-oplevering van het bedrijfspand aan te merken als een serie deelprestaties, dan wel een prestatie die in artikel 64, lid 1, van de btw-richtlijn is omschreven als ‘prestatie die aanleiding geeft tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen’. Dat betaald wordt – moet worden – voordat de uiteindelijke oplevering plaatsvindt, maakt dit niet anders.  
         Uit het voorgaande volgt dat in 2009 geen sprake is van vooruitbetalingen, maar van betalingen voor verrichte (deel)prestaties. Een en ander brengt met zich dat de factuur van 20 oktober 2008 niet kan zien op ‘vooruitbetalingen’ in 2009: vooruitbetalingen waren er in 2009 in de visie van A-G van Hilten immers niet. Daarmee is de factuur van 20 oktober 2008 geen vooruitbetalingsfactuur. Het komt A-G van Hilten overigens voor dat het Hof voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de factuur van 20 oktober 2008 niet berust op een afspraak tussen de aannemer en belanghebbende om ‘echte’ vooruitbetalingen te doen, dat wil zeggen betalingen voordat met de bouw een aanvang werd gemaakt, laat staan dat zo’n vooruitbetaling (op enig moment) opeisbaar zou zijn.  
         De consequentie van het voorgaande is dat de aannemer geen omzetbelasting wegens vooruitbetaling verschuldigd is geworden ten tijde van de uitreiking van de factuur van 20 oktober 2008. Gezien de systematiek van Richtlijn en Wet brengt dit in wezen al met zich dat belanghebbende geen recht op aftrek van de op die factuur vermelde omzetbelasting heeft. Dit volgt evenwel ook uit de richtlijn- en wettelijke bepalingen en uit de rechtspraak van het HvJ. Dat is – uitzonderingen daargelaten  – niet anders nu de opsteller van de factuur op grond van artikel 203 van de btw-richtlijn, respectievelijk artikel 37 van de Wet de vermelde belasting wél verschuldigd is, hetgeen de fiscus in beginsel een dubbele heffingsmogelijkheid geeft: (na)heffen bij degene die ten onrechte omzetbelasting vermeldde en aftrek weigeren bij de ontvanger van de factuur. In Nederland zijn de beleidssfeer sinds jaar en dag regels getroffen op basis waarvan de Nederlandse belastingdienst in beginsel ófwel (na)heft, ófwel de aftrek uitsluit. Het beroep van belanghebbende op deze beleidsregels faalt echter in de visie van de A G. 
       
       
       Anders dan belanghebbende aanvoert, meent A-G van Hilten dat het Hof niet onbegrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat in oktober 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is geworden wegens een door de aannemer aan belanghebbende verrichte prestatie, en dat evenmin sprake was van overeengekomen vooruitbetalingen, die in oktober 2008 een betalingsverplichting hebben doen ontstaan. Die oordelen zijn overigens verweven met waarderingen van feitelijke aard, die in cassatie niet kunnen worden getoetst. A-G van Hilten concludeert dat belanghebbendes beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
       
     
     
     
       
         mr. M.E. van Hilten 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 26 juni 2014 inzake: 
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               HR nr. 13/03775 
               Hof nr. 12/00554 
               Rb nr. AWB 11/3537 
             
             
               
                 Maatschap [X] 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Omzetbelasting 
               1 oktober 2008 - 31 december 2008 
             
             
               
                 staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       Kan de aftrek van voorbelasting naar voren worden getrokken door deze (alvast) te claimen op een als factuur aangeduid document dat later – namelijk al naar gelang de overeengekomen prestatie vordert – gevolgd wordt door de uitreiking van periodieke termijnfacturen, waarop betaling plaatsvindt? 
       
     
     
       1.2 
       Belanghebbende meent van wel. Zij betoogt onder meer dat de omzetbelasting die op 20 oktober 2008 aan haar is gefactureerd in verband met de bouw van haar nieuwe bedrijfspand ziet op vooruitbetalingen die zij in verband met de bouw van dat bedrijfspand in 2009 moet doen. Nu – aldus belanghebbende – uit artikel 35, lid 5, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2008; hierna: de Wet) volgt dat vooruitbetalingen moeten worden gefactureerd vóór de opeisbaarheid daarvan, is op 20 oktober 2008 terecht omzetbelasting in rekening gebracht, en is deze belasting bij haar (reeds) aftrekbaar over het vierde kwartaal van 2008. 
       
     
     
       1.3 
       In 2008 heeft belanghebbende geen betalingen aan de aannemer gedaan. De termijnfacturen die de aannemer haar in 2009 heeft uitgereikt, heeft zij wel keurig betaald. De op die termijnfacturen in rekening gebrachte omzetbelasting heeft zij niet (nogmaals) in aftrek gebracht. De Inspecteur  heeft de in 2008 in aftrek gebrachte omzetbelasting bij belanghebbende gecorrigeerd, onder oplegging van een boete. Hij heeft belanghebbende in 2009 ambtshalve teruggaaf verleend van de ter zake van de bouw van het bedrijfspand gefactureerde omzetbelasting. 
       
     
     
       1.4 
       In deze conclusie staat de verschuldigdheid en aftrek van omzetbelasting bij vooruitbetalingen centraal. Daarnaast komt de vraag aan de orde of belanghebbende – als geoordeeld wordt dat op de factuur van 20 oktober 2008 ten onrechte omzetbelasting is vermeld – toch aanspraak kan maken op aftrek van de op dat document vermelde omzetbelasting. 
       
       
     
   
   
     
       2 De feiten 
     
     
       2.1 
       Belanghebbende is een maatschap tussen de echtgenoten [A] en [G]. Zij houdt zich bezig met de exploitatie van en de handel in onroerende zaken. Voor deze activiteiten is belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet. 
       
     
     
       2.2 
       In oktober 2008 hebben belanghebbende en [H], handelend onder de naam [I] (hierna: [I]), overeenstemming bereikt over een nieuw te bouwen bedrijfspand. Het bedrijfspand was bestemd om te worden verhuurd aan [J] BV te [Q] (hierna: [J] BV). De aandelen van [J] BV zijn in handen van [A]. 
       
     
     
       2.3 
       Tot de gedingstukken behoort een als ‘factuur’ aangeduid stuk van 20 oktober 2008, afkomstig van [H] en geadresseerd aan belanghebbende (hierna ook: de factuur van 20 oktober 2008). Op deze factuur zijn, voor zover van belang, de volgende vermeldingen opgenomen: [H] adres en btw-nummer, de vorenvermelde datum, de vermelding ‘factuurnummer: [001]’, de omschrijving ‘Nieuwbouw bedrijfspand (…) volgens afspraak’, en een bedrag van € 685.000 vermeerderd met (6%)  btw, namelijk een bedrag van € 130.150, dat wil zeggen in totaal € 815.150. 
       
     
     
       2.4 
       In 2008 heeft belanghebbende geen betalingen verricht in verband met de bouw van het bedrijfspand. 
       
     
     
       2.5 
       
         
          [H] en [J] BV  hebben afspraken gemaakt over de bouw van het bedrijfspand, welke op 12 november 2008 schriftelijk zijn vastgelegd. In deze schriftelijke vastlegging (hierna ook: aannemingsovereenkomst) is voor zover van belang het volgende vermeld: 
         “(…) 
         
          [J]
         
         U hebt ons opdracht gegeven voor de nieuwe bouw van uw bedrijfspand (…) 
         Aanvang werkzaamheden: dec. 
         Duur van de werkzaamheden: ongeveer 6 maanden 
       
       
       
         Aanneemsom: € 685.000,00 (excl. btw) 
       
       
       
         Risicoregeling is niet van toepassing, prijs is vast voor de duur van de bouw. 
       
       
       
         Betaling: 
         -20% bij opdracht 
         -25% bij heien 
         -30% bij staan staal 
         -20% bij wind en water dicht 
         -5% bij oplevering 
         Betaling facturen binnen 30 dagen.” 
       
       
     
     
       2.6 
       Met het oog op de uitvoering is [H] een vennootschap onder firma aangegaan met zijn zwager [L] onder de naam [M] vof (hierna: [M]). [M] heeft de bouwwerkzaamheden uitgevoerd. 
       
     
     
       2.7 
       Op 16 januari 2009 heeft belanghebbende aangifte gedaan over het vierde kwartaal van 2008 en daarbij de op de factuur van 20 oktober 2008 vermelde omzetbelasting ad € 130.150 in aftrek gebracht. De aangifte resulteerde in een teruggaaf, die aan belanghebbende is verleend. 
       
     
     
       2.8 
       De werkzaamheden met betrekking tot de bouw van het bedrijfspand zijn gestart in december 2008. De oplevering heeft plaatsgevonden in mei 2009. [M] heeft in de periode januari 2009 tot en met juni 2009 verschillende bouwtermijnen aan belanghebbende gefactureerd.  Op de ter zake uitgereikte termijnfacturen is telkens afzonderlijk 19% omzetbelasting in rekening gebracht. De deelfacturen resulteren tezamen in de overeengekomen aanneemsom van € 685.000, vermeerderd met € 130.150 aan omzetbelasting. Belanghebbende heeft de op deze termijnfacturen vermelde bedragen in 2009 aan [M] voldaan. Zij heeft de op deze (termijn)facturen vermelde omzetbelasting niet in aftrek gebracht. 
       
     
     
       2.9 
       Schematisch weergegeven, ziet het gebeurde er als volgt uit: 
       
         
           
         
       
       
     
     
       2.10 
       De Inspecteur heeft in oktober 2009 een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Van de bevindingen bij dit onderzoek is met dagtekening 22 april 2010 een rapport opgemaakt (hierna: het controlerapport). In het controlerapport stelt de Inspecteur dat ‘de voorbelasting te vroeg is geclaimd’ en dat de voorbelasting met betrekking tot het bedrijfspand in het eerste en tweede kwartaal van 2009 aftrekbaar is. Dit standpunt heeft geleid tot de aankondiging van een naheffingsaanslag over het vierde kwartaal 2008 en van een (ambtshalve) ‘vermindering van de aangiften’ over het eerste en tweede kwartaal 2009. Voorts maakt de Inspecteur in het controlerapport zijn voornemen kenbaar om bij het opleggen van de aanslag over het vierde kwartaal 2008 een vergrijpboete op te leggen van per saldo € 10.000. 
       
     
     
       2.11 
       
         Tot de gedingstukken behoort een verslag van een door de Inspecteur bij [M] ingesteld derdenonderzoek. Daarin is onder meer opgenomen: 
         “Betreft factuur [001] op 20 oktober 2008. 
         Deze factuur zit niet in de administratie van de belastingplichtige. 
         Het factuurnummer [001] heeft betrekking op een andere activiteit. 
         (…) 
         
          [H] verklaarde desgevraagd: 
         - Dit betreft een opgave van de bouwsom. Ik heb aan [A] gevraagd deze ‘factuur’ als niet verzonden te beschouwen; zelf heb ik deze factuur verscheurd; ik had beter een creditfactuur kunnen verzenden.(…)” 
       
       
     
     
       2.12 
       Conform de aankondigingen in het controlerapport heeft de Inspecteur belanghebbende over het tijdvak 1 oktober 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 130.150. Tegelijkertijd met het opleggen van de naheffingsaanslag is aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 10.000. 
       
     
     
       2.13 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de haar opgelegde naheffingsaanslag. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot € 2.500. 
       
     
     
       2.14 
       Bij beschikking van 2 juli 2010 is aan belanghebbende ambtshalve een teruggaaf over het jaar 2009 verleend ter grootte van € 130.150. 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in feitelijke instanties  
     
     
       3.1 
       
         De Rechtbank 
       
       
       
         3.1.1 
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). In geschil is of belanghebbende in het vierde kwartaal 2008 recht had op de door haar verzochte teruggave van omzetbelasting. 
         
       
       
         3.1.2 
         De Rechtbank heeft geoordeeld dat [H] bij het sluiten van de overeenkomst van aanneming in oktober 2008 nog geen op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur kon uitreiken omdat een levering toen nog niet had plaatsgevonden en het naar het oordeel van de Rechtbank niet aannemelijk is geworden dat partijen een vooruitbetaling van de gehele aanneemsom overeengekomen zijn. De Rechtbank concludeert dat de factuur van 20 oktober 2008 niet op de voorgeschreven wijze is opgemaakt en dat er in 2008 geen recht op aftrek bestond ter zake van de omzetbelasting over de bouwkosten. 
         
       
       
         3.1.3 
         Met betrekking tot de boete heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende geen opzet of grove schuld verweten kan worden. 
         
       
       
         3.1.4 
         Bij uitspraak van 9 augustus 2012, nr. AWB 11/3537, ECLI:NL:RBARN:2012:BX4172, NTFR 2012/2201 m.nt. Wolf, heeft de Rechtbank belanghebbendes beroep inzake de naheffingsaanslag ongegrond verklaard en de boetebeschikking vernietigd. 
         
       
     
     
       3.2 
       
         Het Hof 
       
       
       
         3.2.1 
         Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij Hof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Zij voert in hoger beroep aan dat zij in het vierde kwartaal 2008 recht heeft op aftrek van de op de ‘factuur’ van 20 oktober 2008 vermelde omzetbelasting. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de vernietiging van de boetebeschikking door de Rechtbank. 
         
       
       
         3.2.2 
         Het Hof stelt in punt 4.2 van zijn bestreden uitspraak vast dat [H]  in het vierde kwartaal van 2008 geen prestaties aan belanghebbende heeft verricht in verband met de bouw van het bedrijfspand. In punt 4.3 van zijn uitspraak stelt het Hof voorts vast dat belanghebbende in 2008 geen vooruitbetalingen heeft gedaan en dat die ook niet overeengekomen zijn. Daaraan verbindt het Hof de conclusie dat in het vierde kwartaal 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is geworden wegens door [H] aan belanghebbende verrichte prestaties dan wel wegens vooruitbetalingen. 
         
       
       
         3.2.3 
         Ervan uitgaande dat de factuur van 20 oktober 2008 door [H] is opgesteld, aan belanghebbende is uitgereikt en als factuur moet worden aangemerkt (‘wat daar ook van zij’), heeft het Hof vastgesteld  dat sprake is van een factuur waarop ten onrechte omzetbelasting is vermeld en geoordeeld  dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de op deze factuur vermelde omzetbelasting omdat het recht op aftrek zich niet uitstrekt tot de belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding ervan op een factuur. 
         
       
       
         3.2.4 
         
           De stelling van belanghebbende dat in het vierde kwartaal van 2008 wél recht bestaat op aftrek van voorbelasting omdat in geval van vooruitbetalingen facturen moeten worden uitgereikt vóór het tijdstip van opeisbaarheid, heeft het Hof verworpen: 
           “4.6 (…). Artikel 35, lid 1, letter c, van de Wet bepaalt dat ter zake van vooruitbetalingen die worden verricht voordat de levering of dienst is verricht een factuur moet worden uitgereikt. Ingevolge artikel 35, lid 5, van de Wet moet de factuur voor de vooruitbetaling telkens worden uitgereikt vóór het tijdstip van de opeisbaarheid daarvan. Het woord ‘telkens’ in artikel 35, lid 5, van de Wet duidt erop dat ter zake van elke vooruitbetaling afzonderlijk een factuur moet worden uitgereikt. Een vordering wordt opeisbaar indien de overeengekomen betalingstermijn is verstreken. Belanghebbende heeft gesteld dat de op het bescheid van 20 oktober 2008 vermelde betalingstermijn van 14 dagen niet tussen partijen is overeengekomen en dat is overeengekomen dat belanghebbende de aanneemsom in termijnen zou betalen in 2009. Met dit laatste is in overeenstemming het feit dat de eerste vooruitbetaling heeft plaatsgevonden op 27 januari 2009 (...). Die vooruitbetaling heeft plaatsgevonden op een factuur van 9 januari 2009, waarop de eerste en tweede termijn in rekening zijn gebracht. Daarna heeft nog een aantal deelbetalingen plaatsgevonden. Het bescheid van 20 oktober 2008, waarop de gehele aanneemsom wordt vermeld, houdt geen verband met de eerste vooruitbetaling in januari 2009 of daarop volgende vooruitbetalingen. Sterker nog, het bescheid van 20 oktober 2008 heeft geen betalingsverplichting met zich gebracht. Daarop wordt derhalve geen vooruitbetaling als bedoeld in artikel 35, lid 1, letter c, van de Wet in rekening gebracht.” 
         
         
       
       
         3.2.5 
         
           Omtrent belanghebbendes beroep op het besluit van 19 april 2008 CPP 2007/308M overweegt het Hof: 
           “4.7 Nu in het vierde kwartaal 2008 nog geen leveringen of diensten waren verricht en evenmin vooruitbetalingen zijn gedaan, kon belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet redelijkerwijs tot de gevolgtrekking komen dat [H] de in het bescheid van 20 oktober 2008 vermelde bedrag aan omzetbelasting verschuldigd was. Belanghebbendes beroep op het Besluit van 19 april 2007, CPP 2007/308M dient om die reden eveneens te worden verworpen.” 
         
       
       
         3.2.6 
         Op het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur, gericht tegen de vernietiging van de boetebeschikking door de Rechtbank, heeft het Hof geoordeeld dat een boete van € 2.500 op zich passend en geboden is, en dat de Inspecteur in zijn incidentele hoger beroep terecht heeft geconcludeerd tot vermindering van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar met € 175 tot € 2.325. 
         
       
       
         3.2.7 
         Bij uitspraak van 25 juni 2013, nr. 12/00554, ECLI:NL:GHARL:2013:4485, heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard en de boetebeschikking verminderd tot € 2.325. 
         
         
       
     
   
   
     
       4 Het geding in cassatie 
     
     
       4.1 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft vijf klachten aangevoerd, die ik als volgt comprimeer. 
       
       
         4.1.1 (‘ 
         (‘ Klacht 1’ en ‘Klacht 2’)  Belanghebbende acht onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd ’s Hofs oordelen dat is overeengekomen dat belanghebbende in 2009 deelbetalingen zou doen aan [M], en dat de factuur van 20 oktober 2008 geen betalingsverplichting met zich heeft gebracht. 
         
       
       
         4.1.2 (‘ 
         
           (‘Klacht 3’ en ‘Klacht 4’)  De oordelen van het Hof dat het stuk van 20 oktober 2008 niet kan worden beschouwd als factuur omdat in het vierde kwartaal van 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is geworden en/of omdat voor elke vooruitbetaling een afzonderlijke factuur moet worden uitgereikt, geeft, aldus belanghebbende, blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Belanghebbende voert ter onderbouwing aan dat [H] op grond van artikel 35, lid 5, juncto artikel 13 van de Wet verplicht was een factuur uit te reiken vóór het tijdstip van opeisbaarheid van de vooruitbetaling en de op deze factuur vermelde omzetbelasting verschuldigd werd op het tijdstip van uitreiken van de factuur. De vooruitbetaling(en) waarop de factuur van 20 oktober 2008 ziet, betreffen – naar ik uit belanghebbendes betoog begrijp – haars inziens de termijnbetalingen in 2009, die met de factuur van 20 oktober 2008 vóór de opeisbaarheid van die termijnbetalingen zijn gefactureerd. 
         
       
       
         4.1.3 (‘ 
         ( ‘Klacht 5’)  Het Hof heeft volgens belanghebbende, uitgaande van een onjuiste rechtsopvatting dan wel onbegrijpelijk geoordeeld dat zij niet met vrucht een beroep kan doen op het besluit van 19 april 2007, CPP 2007/308M, nu belanghebbende er – anders dan het Hof heeft geoordeeld – redelijkerwijs van kon uitgaan dat de omzetbelasting reeds in 2008 verschuldigd was. 
         
       
       
         4.1.4 
         Tegen de opgelegde boete – althans wat daarvan na de beslissing in hoger beroep resteert – is belanghebbende niet opgekomen. 
         
       
     
     
       4.2 
       De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       4.3 
       Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de aan haar geboden gelegenheid om een conclusie van repliek in te dienen. 
       
       
     
   
   
     
       5 Verschuldigdheid en aftrek 
     
     
       5.1 
       
         Een belangrijk uitgangpunt in de omzetbelasting is, dat het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat zodra de belasting (doorgaans, maar niet per se, bij de leverancier of dienstverrichter) verschuldigd is geworden. Te wijzen valt in dit verband op artikel 167 van de btw-richtlijn, waarin is bepaald dat: 
         “Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.” 
       
       
     
     
       5.2 
       
         In deze bepaling wordt vaak  vooral gelezen dat het recht op aftrek onmiddellijk is, dat wil zeggen dat de ondernemer niet met aftrek hoeft te wachten tot hij het aangekochte goed of de dienst waarop de omzetbelasting drukt, voor uitgaande prestaties gebruikt. Uit de toelichting op de voorloper van artikel 167 van de btw-richtlijn, artikel 17, lid 1, van het voorstel voor een Zesde richtlijn, leid ik evenwel af dat met deze bepaling (ook) uitdrukkelijk is bedoeld aan te geven dat het recht op aftrek  niet eerder  ontstaat dan op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt. Ik citeer: 
         “(…) Een belastingplichtige kan zijn recht op aftrek slechts uitoefenen indien de met de vooromzet overeenkomende belasting zelf verschuldigd is geworden.” 
       
       
     
     
       5.3 
       In aanmerking nemende dat het recht op aftrek in beginsel  alleen kan worden geëffectueerd indien ten bewijze van dat recht een factuur kan worden overgelegd , volgt uit het voorgaande dat een factuur eerst behoort te (mogen) worden uitgereikt wanneer de (output)belasting verschuldigd is. Zou dat anders zijn, dan zou de factuur niet als bewijsstuk voor het recht op aftrek kunnen dienen: dat recht bestaat immers nog niet als de belasting nog niet verschuldigd is geworden, en het verschuldigd zijn van de belasting is voorwaarde voor aftrek. 
       
     
     
       5.4 
       Deze volgorde van verschuldigdheid en aansluitende aftrekbaarheid resulteert erin dat – in principe  – noch de schatkist noch de ondernemer belasting behoeft voor te financieren. Dat is geheel in lijn met het door het Hof van Justitie (hierna: HvJ) zo geroemde beginsel van fiscale neutraliteit. 
       
     
     
       5.5 
       Bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende over het vierde kwartaal van 2008 (al) recht heeft op aftrek van de op 20 oktober 2008 in rekening gebrachte omzetbelasting, is derhalve van belang of, en zo ja wanneer, de aannemer de op deze factuur vermelde omzetbelasting verschuldigd is geworden. 
       
     
     
       5.6 
       
         Verschuldigdheid in de richtlijn: hoofdregel en afwijkingsmogelijkheid 
       
       
       
         5.6.1 
         
           Uit artikel 62, aanhef en onder 2, van de btw-richtlijn, blijkt dat omzetbelasting wordt: 
           “(…) geacht ‘verschuldigd’ te zijn wanneer de schatkist krachtens de wet de belasting met ingang van een bepaald tijdstip van tot voldoening van de belasting gehouden persoon kan vorderen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld.” 
         
         
       
       
         5.6.2 
         
           Voor gevallen waarin prestaties worden verricht, of waarin prestaties aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen en betalingen, voorzien de artikelen 63 en 64  van de btw-richtlijn in regels omtrent het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt. Voor de situatie waarin nog niet is gepresteerd, bepaalt artikel 65 van de btw-richtlijn als hoofdregel (mijn cursivering): 
           “Indien  vooruitbetalingen worden gedaan  alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, wordt de belasting verschuldigd  op het tijdstip van ontvangst  van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag.” 
         
         
       
       
         5.6.3 
         
           Op grond van artikel 220 van de btw-richtlijn brengt een vooruitbetaling een factureringsverplichting met zich: 
           “Iedere belastingplichtige zorgt ervoor dat (…) in de volgende gevallen een factuur wordt uitgereikt: 
           (…) 
           4)	de vooruitbetalingen die aan hem worden gedaan voordat een van de in de punten 1), 2) en 3)  bedoelde leveringen van goederen is verricht; 
           5) 	de vooruitbetalingen die door een andere belastingplichtige of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon aan hem worden gedaan voordat de dienst is verricht.” 
         
         
       
       
         5.6.4 
         Met het oog op de aftrek van voorbelasting is deze factureringsverplichting een logische: het is niet de bedoeling dat belasting (bij de afnemer van de toekomstige prestatie) ‘blijft hangen’. Dat wordt bereikt door hem recht op aftrek te verlenen, en dat recht op aftrek is weer gekoppeld aan het bezit van een factuur (vgl. punt 5.3 van deze conclusie, en de daarbij opgenomen voetnoot), zodat de factureringsplicht bij vooruitbetalingen voor de hand ligt. 
         
       
       
         5.6.5 
         In het voorstel voor een Zesde richtlijn – de voorloper van de btw-richtlijn – waren vergelijkbare bepalingen opgenomen in artikel 11, lid 2, derde volzin  (verschuldigdheid bij op het tijdstip van ontvangst van een vooruitbetaling) en artikel 23, lid 3, onder a, tweede volzin  (factureringsplicht voor gedane vooruitbetalingen). 
         
       
       
         5.6.6 
         
           Wat betreft de verschuldigdheid bij (ontvangst van de) vooruitbetaling vermeldt de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn het volgende (cursivering origineel): 
           “Indien evenwel vooruitbetalingen  zijn ontvangen voordat  het belastbare feit plaatsvindt, wordt de belasting bij het ontvangen van deze vooruitbetalingen verschuldigd, daar de overeenkomstsluitende partijen aldus kennis geven van hun voornemen bij voorbaat alle aan het plaatsvinden van het belastbaar feit verbonden financiële consequenties op zich te willen nemen.” 
         
         
         
           De factureringsverplichting bij vooruitbetalingen is in het voorstel niet nader toegelicht. 
         
         
       
       
         5.6.7 
         De vaststelling van de termijn waarbinnen de factuur moet worden uitgereikt, laat de richtlijngever in artikel 222 van de btw-richtlijn aan de lidstaten. Gelet op de functie van de factuur (het bewijsmiddel dat de belasting verschuldigd is geworden en derhalve recht op aftrek bestaat, zie hiervoor punten 5.3 en 5.6.4) meen ik dat de richtlijngever hier oog heeft op uitreiking ná (of met) het ontstaan van de verschuldigdheid, en dat niet bedoeld is om de lidstaten de mogelijkheid te bieden om van belastingplichtigen te eisen dat vóór het verschuldigd worden van de belasting al een factuur wordt uitgereikt. 
         
       
       
         5.6.8 
         
           Hoewel de btw-richtlijn in artikel 65 als hoofdregel hanteert dat de omzetbelasting ter zake van vooruitbetalingen pas bij ontvangst van die betaling verschuldigd wordt, is het de lidstaten toegestaan hiervan af te wijken. Artikel 66 van de btw-richtlijn biedt de lidstaten namelijk – voor zover hier van belang – de mogelijkheid te bepalen dat de belasting verschuldigd wordt: 
           “a. Uiterlijk bij de uitreiking van de factuur” 
         
         
       
       
         5.6.9 
         Van deze mogelijkheid heeft Nederland, ook bij vooruitbetalingen, gebruik gemaakt. 
         
       
     
     
       5.7 
       
         Verschuldigdheid in de Wet 
       
       
       
         5.7.1 
         
           Artikel 13 van de Wet schrijft omtrent de verschuldigdheid van belasting, voor zover hier van belang, het volgende voor: 
           “1. De belasting wordt verschuldigd: 
           a. In gevallen waarin ingevolge artikel 35 een factuur moet worden uitgereikt, op het tijdstip van de uitreiking of, indien deze niet tijdig plaatsvindt, het tijdstip waarop zij uiterlijk had moeten geschieden; 
           b. (…) 
           2. In afwijking in zover van het eerste lid wordt de belasting of het desbetreffende gedeelte daarvan uiterlijk verschuldigd op het tijdstip waarop de vergoeding geheel of gedeeltelijk wordt ontvangen.” 
         
         
       
       
         5.7.2 
         
           De in artikel 13, lid 1, onderdeel a, van de Wet bedoelde ‘gevallen waarin ingevolge artikel 35 een factuur moet worden uitgereikt’, zijn blijkens het eerste lid van laatstgenoemde bepaling de volgende, althans voor zover hier relevant: 
           “1. Iedere ondernemer draagt er zorg voor dat (…) een factuur wordt uitgereikt: 
           a. ter zake van zijn leveringen en diensten die hij heeft verricht aan een andere ondernemer (…) 
           b. (…) 
           c. ter zake van vooruitbetalingen die door een andere ondernemer (…) aan hem worden gedaan voordat de levering of de dienst is verricht.” 
         
         
       
       
         5.7.3 
         
           Tot zover lijkt de nationale wetgeving ten aanzien van vooruitbetalingen de hoofdregel van de richtlijn  te volgen, te weten bij  ontvangst  van een vooruitbetaling (vgl. artikel 13, lid 2, van de Wet) is belasting verschuldigd en ter gelegenheid daarvan moet een factuur worden uitgereikt (artikel 35, lid 1, onderdeel c). Dat gaat echter alleen op indien daadwerkelijk wordt  betaald  voordat wordt gepresteerd. Uit artikel 35, lid 5, van de Wet volgt evenwel dat de wetgever ook bij nog-niet-gedane vooruitbetalingen het moment van verschuldigd worden van de belasting op het tijdstip van facturering heeft willen leggen. Artikel 35, lid 5, van de Wet luidt, voor zover van belang: 
            “(…) In geval van vooruitbetalingen als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, moet de factuur telkens worden uitgereikt vóór de opeisbaarheid daarvan”. 
         
         
       
       
         5.7.4 
         Daarmee wordt de verschuldigdheid ten aanzien van (nog niet plaatsgevonden hebbende) vooruitbetalingen naar voren getrokken, namelijk naar een tijdstip vóór de opeisbaarheid van de vooruitbetaling. Daarbij valt op dat het tijdstip voor de opeisbaarheid waarop de factuur moet worden uitgereikt, in de Wet niet nader geconcretiseerd is. Ook de wetsgeschiedenis biedt hieromtrent geen duidelijkheid. 
         
       
       
         5.7.5 
         
           Hetgeen in het tijdvak van de naheffing in artikel 35, lid 5, van de Wet was bepaald , dateert uit vervlogen tijden: bij de inwerkingtreding van de Wet per 1 januari 1969 luidde de bepaling (toen opgenomen in artikel 35, lid 3, van de Wet): 
           “Ingeval de ondernemer is overeengekomen, dat de vergoeding voor de door hem aan een andere ondernemer te verrichten prestatie vooraf geheel of in gedeelten zal worden voldaan, dient ter zake van die betaling of deelbetalingen vóór het tijdstip van opeisbaarheid daarvan telkens een overeenkomstig het eerste lid opgemaakte factuur te worden uitgereikt.” 
         
         
       
       
         5.7.6 
         De wetsgeschiedenis biedt geen verdere toelichting op de bepaling dan dat zij grotendeels overeenkomt met artikel 35 uit de Wet op de Omzetbelasting 1954.  Het valt op dat in de oorspronkelijke wettekst uitdrukkelijk gesproken wordt over het tussen partijen  overeengekomen zijn  van een of meer vooruitbetalingen. Ik heb geen aanleiding om te veronderstellen dat aan de verkorting van de wettekst tot hetgeen in punt 5.7.3 van deze conclusie uit artikel 35, lid 5, van de Wet is geciteerd, een andere betekenis moet worden toegekend. Dit te meer nu uit het (gehandhaafde) ‘opeisbaarheid’ in die tekst mijns inziens al volgt dat er omtrent de vooruitbetaling afspraken moeten zijn gemaakt tussen partijen: opeisbaarheid veronderstelt een verstreken betalingstermijn, die overeengekomen moet zijn. Indien derhalve tussen partijen is afgesproken dat vóór de prestatie (een deel van) de vergoeding wordt voldaan, moet ter zake van die ophanden zijnde vooruitbetaling een factuur worden uitgereikt, waarbij kennelijk aan partijen wordt overgelaten hoe lang vóór het verstrijken van de vooruitbetalingstermijn wordt gefactureerd; de wettekst is daaromtrent immers niet concreet en ook uit de wetsgeschiedenis blijkt niet hoe ver voor de opeisbaarheid van een vooruitbetaling moet worden gefactureerd. Bij de uitreiking van de factuur wordt de belasting dan op grond van artikel 13, lid 1, onder a, juncto artikel 35, lid 1, onder c en lid 5, van de Wet verschuldigd en ontstaat bij de afnemer van de nog-niet-plaatsgehad-hebbende prestatie recht op aftrek van voorbelasting. Verschuldigdheid en aftrekrecht lopen op die manier ‘glad’, in die zin dat het ontstaan van de verschuldigdheid enerzijds en de aftrek anderzijds, gelijk lopen (zie punten 5.1 – 5.4 van deze conclusie). 
         
       
       
         5.7.7 
         De ‘vooruitbetalingsfactuur’ moet dan wel zien op overeengekomen vooruitbetalingen die in de toekomst moeten worden gedaan. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zich dit in casu voordoet, omdat de factuur van 20 oktober 2008 ‘vooruitblikt’ op vooruitbetalingen die in 2009, al naar gelang de vordering van de bouw, moeten worden gedaan. 
         
       
       
         5.7.8 
         Ik deel die visie niet. 
         
       
       
         5.7.9 
         Het komt mij namelijk voor dat de in 2009 afgesproken termijnbetalingen geen vooruitbetalingen zijn, maar veeleer moeten worden gezien als ‘deelvergoedingen’ voor ‘deelprestaties’ die uiteindelijk zullen leiden tot het gereedkomen en de oplevering van het bedrijfspand. Afgezien van de eerste termijn – die ‘bij opdracht’ verschuldigd is, dus voordat de aannemer enige (bouw)activiteit heeft verricht – is iedere termijn gekoppeld aan (en opeisbaar op) een tijdstip waarop de aannemer een deel van de bouw heeft afgerond, dat wil zeggen: op een tijdstip waarop al gepresteerd is. Naar ik meen is de bouw-en-oplevering van het bedrijfspand aan te merken als een serie deelprestaties, dan wel een prestatie die in artikel 64, lid 1, van de btw-richtlijn is omschreven als ‘prestatie die aanleiding geeft tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen’.  Dat betaald wordt – moet worden – voordat de uiteindelijke oplevering plaatsvindt, maakt dit niet anders. 
         
       
       
         5.7.10 
         Voor dergelijke niet-vooruitbetalingen moeten ook facturen worden uitgereikt, doch niet van te voren, maar vóór de vijftiende dag van de maand volgend op die waarin de handeling is verricht (zie eerste volzin van artikel 35, lid 5, van de Wet). 
         
       
       
         5.7.11 
         Uit het voorgaande volgt dat mijns inziens in 2009 geen sprake is van vooruitbetalingen, maar van betalingen voor verrichte (deel)prestaties, conform bij het sluiten van de aannemingsovereenkomst in het najaar van 2008 was overeengekomen.  Die deelprestaties zijn – vide de eerste volzin van artikel 35, lid 5, van de Wet – terecht in 2009 gefactureerd. Een en ander brengt met zich dat de factuur van 20 oktober 2008 niet kan zien op ‘vooruitbetalingen’ in 2009: vooruitbetalingen waren er in 2009 in mijn visie immers niet. Daarmee is de factuur van 20 oktober 2008 geen vooruitbetalingsfactuur. 
         
       
       
         5.7.12 
         Het komt mij overigens voor dat het Hof voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de factuur van 20 oktober 2008 (overigens) niet berust op een afspraak tussen [H] en belanghebbende om ‘echte’ vooruitbetalingen te doen, dat wil zeggen betalingen voordat met de bouw een aanvang werd gemaakt , laat staan dat zo’n vooruitbetaling (op enig moment) opeisbaar zou zijn. 
         
       
       
         5.7.13 
         De consequentie van het voorgaande is dat de aannemer geen omzetbelasting wegens vooruitbetaling verschuldigd is geworden ten tijde van de uitreiking van de factuur van 20 oktober 2008. Gezien de systematiek van Richtlijn en Wet (zie punten 5.1 – 5.4) brengt dit in wezen al met zich dat belanghebbende geen recht op aftrek van de op die factuur vermelde omzetbelasting heeft. Op die aftrek kom ik in onderdeel 6 nader terug. 
         
         
       
     
   
   
     
       6 Aftrek van voorbelasting 
     
     
       6.1 
       Uit hetgeen ik in onderdeel 5 betoogde, volgt dat - wat er zij van de vermeldingen daarop - het document van 20 oktober 2008 geen factuur is ter zake van verrichte leveringen of diensten, noch ter zake van een vooruitbetaling. Op die gronden is de op die factuur vermelde omzetbelasting niet verschuldigd (door de opsteller van die factuur). Voor de aftrek van voorbelasting bij belanghebbende is dit in principe prohibitief, hetgeen in wezen al volgt uit de systematiek van de omzetbelasting. 
       
     
     
       6.2 
       Het volgt evenwel ook uit de richtlijn- en wettelijke bepalingen en uit de rechtspraak van het HvJ. 
       
     
     
       6.3 
       
         Conform het bepaalde in de artikelen 167 juncto 168, lid 1, onder a, en 178 van de btw-richtlijn, heeft de ondernemer op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet – voor zover hier relevant – recht op aftrek van (cursivering MvH): 
         “(…) de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op  een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur ;” 
       
       
     
     
       6.4 
       Naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 5 betoogde, valt de factuur van 20 oktober 2008 niet als zodanig te kwalificeren. De consequentie daarvan is dat aftrek niet mogelijk is. Dat blijkt ook uit vaste rechtspraak van het HvJ sinds het arrest van 13 december 1989, Genius, C-342/87. 
       
     
     
       6.5 
       Dat is – uitzonderingen daargelaten  – niet anders nu de opsteller van de factuur op grond van artikel 203 van de btw-richtlijn, respectievelijk artikel 37 van de Wet de vermelde belasting wél verschuldigd is, hetgeen de fiscus in beginsel een dubbele heffingsmogelijkheid geeft: (na)heffen bij degene die ten onrechte omzetbelasting vermeldde en aftrek weigeren bij de ontvanger van de factuur. 
       
     
     
       6.6 
       In Nederland is altijd met prudentie omgegaan met de hiervoor bedoelde dubbele heffingsmogelijkheid. In de beleidssfeer zijn sinds jaar en dag regels getroffen op basis waarvan de Nederlandse belastingdienst in beginsel ófwel (na)heft, ófwel de aftrek uitsluit. Ten tijde van de feiten van de onderhavige zaak, gold dienaangaande het – lijvige – besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 april 2007, CPP 2007/308M, Stcrt. 2007, 83 (hierna: het besluit van 19 april 2007), waarop belanghebbende zich in cassatie (vijfde klacht) beroept. 
       
     
     
       6.7 
       
         Voor zover hier van belang is in dit besluit het volgende gezegd (cursivering MvH): 
         “3.6.2. Toepassing van de heffingsmogelijkheden bij geen herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting 
       
       
       
         (…) het ligt echter voor de hand dat de inspecteur uiteindelijk niet beide mogelijkheden [MvH: naheffen en aftrek weigeren] zal benutten maar daarvan slechts een alternatief gebruik maakt, dit met inachtneming van de regels van goed bestuur. Wat de hierbij door de inspecteur te volgen gedragslijn betreft merk ik het volgende op. 
         In het algemeen behoort de inspecteur  zich eerst te wenden tot de leverancier  als degene door wie de verschuldigdheid op grond van artikel 37 van de Wet is ontstaan. (…) 
         De keuze om zich eerst te wenden tot de leverancier betekent niet, dat er geen vrijheid meer zou bestaan om bij de afnemer de in aftrek gebrachte omzetbelasting na te heffen  indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren . (…) Niettemin zijn er omstandigheden denkbaar waaronder de aftrek bij de afnemer in stand kan worden gelaten  indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren . 
         Hiervan zal sprake kunnen zijn, indien de afnemer niet kan worden verweten dat hij bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht en hij gezien de hem ter beschikking staande gegevens en het geheel van de feiten en omstandigheden redelijkerwijs tot de gevolgtrekking kon komen dat de leverancier de in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd was. 
         In sommige situaties kan overigens sprake zijn van een zodanige verwijtbaarheid aan de zijde van de afnemer dat,  wanneer duidelijk is geworden dat naheffing bij de leverancier zonder resultaat zal blijven,  steeds de door de afnemer in aftrek gebrachte omzetbelasting moet worden nageheven. Dit doet zich onder andere voor als sprake is van kwade trouw, bijvoorbeeld wanneer aannemelijk is dat de afnemer de transactie is aangegaan met de bedoeling een recht op aftrek van omzetbelasting te scheppen in de wetenschap dat deze omzetbelasting door de andere partij niet zal worden voldaan.(…)” 
       
       
     
     
       6.8 
       Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende aan het gestelde in het besluit van 19 april 2007 niet het vertrouwen mocht ontlenen dat bij haar de in aftrek gebrachte belasting niet zou worden gecorrigeerd omdat belanghebbende, nu in het vierde kwartaal van 2008 nog geen prestaties waren verricht, noch vooruitbetalingen waren gedaan, redelijkerwijs niet tot de gevolgtrekking heeft kunnen komen dat de aannemer de op de factuur van 20 oktober 2008 vermelde omzetbelasting verschuldigd was. 
       
     
     
       6.9 
       Uitgaande van de tekst van artikel 35, lid 5, van de Wet en de kennelijke veronderstelling van belanghebbende – hoewel mijns inziens onjuist – dat de betalingen in 2009 vooruitbetalingen waren, acht ik deze gevolgtrekking van het Hof wat kort door de bocht. 
       
     
     
       6.10 
       Dat neemt niet weg dat doel en strekking van het besluit van 19 april 2007 tekort zouden worden gedaan, indien belanghebbendes beroep op dit besluit zou worden gehonoreerd. Bedacht moet immers worden dat belanghebbende inmiddels (ambtshalve) over de eerste helft van 2009 de ter zake van de bouw van het bedrijfspand in aftrek gebrachte omzetbelasting heeft teruggekregen en dat, zo het beroep van belanghebbende zou worden gehonoreerd, niet is uitgesloten dat belanghebbende per saldo twee maal belasting terug krijgt: eenmaal op grond van gehonoreerd vertrouwen, en eenmaal via de ambtshalve teruggave. Dat is niet de bedoeling. Uiteindelijk loopt de hele omzetbelastingexercitie van heffen en aftrek in casu per saldo glad. Dat roept overigens de vraag op naar de terechtheid van de uiteindelijk vastgestelde boete. Nu daarover in cassatie echter niet wordt geklaagd, laat ik dit punt rusten. 
       
       
     
   
   
     
       7 Geen betalingsverplichting in 2008 
     
     
       7.1 
       Anders dan belanghebbende in zijn ‘klacht 1’ en ‘klacht 2’ aanvoert, meen ik dat het Hof niet onbegrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat in oktober 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is geworden wegens een door de aannemer aan belanghebbende verrichte prestatie, en dat evenmin sprake was van overeengekomen vooruitbetalingen, die in oktober 2008, of althans in het vierde kwartaal van dat jaar,  een betalingsverplichting hebben doen ontstaan. Die oordelen zijn overigens verweven met waarderingen van feitelijke aard, die in cassatie niet kunnen worden getoetst. 
       
       
     
   
   
     
       8 Het cassatiemiddel c.q. de klachten 
     
     
       8.1 
       Uit hetgeen ik in de onderdelen 5 en 6 heb betoogd, volgt dat de door belanghebbende aangevoerde klachten 3 tot en met 5 mijns inziens geen doel treffen. 
       
     
     
       8.2 
       Datzelfde lot treft - vide onderdeel 7 van deze conclusie - de eerste en tweede klacht van belanghebbende. 
       
     
     
       8.3 
       Dat betekent dat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard. 
       
       
     
   
   
     
       9 Conclusie 
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      De inspecteur van de Belastingdienst/[P]. 
   
   
      MvH: de vermelding van 6% btw kan niet juist zijn. De overeengekomen prestatie valt niet onder het verlaagde tarief. Het in rekening gebrachte bedrag aan omzetbelasting van € 130.150 is overigens (het destijds geldende tarief van) 19% van € 685.000. 
   
   
      Voorts vermeldt de factuur: “Betalingen binnen 14 dagen bij gebreke waarvan een rente van 2% per maand verschuldigd wordt en alle kosten van incasso (…) voor rekening van de geadresseerde zijn.” Het Hof heeft – zie de punten 4.3 en 4.6 van zijn uitspraak – vastgesteld dat deze vermelding onjuist is. 
   
   
      Het is opvallend dat de aannemingsovereenkomst lijkt te zijn gesloten tussen [H] en [J] BV, terwijl zowel de factuur van 20 oktober 2008 als de hierna te melden facturen die in 2009 zijn uitgereikt, aan belanghebbende zijn gericht. Ik ga er – gezien deze facturen, en de bedoeling van belanghebbende om het bedrijfspand aan [J] BV (waarvan [A] alle aandelen houdt) – van uit dat de aannemingsovereenkomst geacht moet worden te zijn gesloten tussen [H] en belanghebbende. Ook belanghebbende gaat daarvan (niet weersproken) uit, zo leid ik uit het cassatieberoepschrift af. 
   
   
      Min of meer conform de op 12 november 2008 ondertekende aannemingsovereenkomst (de eerste twee daar genoemde termijnen zijn tezamen gefactureerd op 9 januari 2009); de overige termijnen zijn wel telkens afzonderlijk gefactureerd. Ik ga ervan uit - het blijkt niet expliciet uit de feiten of het dossier – dat de termijnfacturen conform de daarop vermelde stand van de bouwwerkzaamheden zijn uitgereikt. 
   
   
      Bij de bepaling van dit bedrag heeft de Inspecteur blijkens het controlerapport rekening gehouden met een wanverhouding tussen het vergrijp en de hoogte van de boete (van 50%) en met de financiële omstandigheden van belanghebbende. 
   
   
      Naar ik vermoed moet hierin worden gelezen “[H], noch [M]”.  
   
   
      Punt 4.3 van de uitspraak. 
   
   
      Punt 4.4 van de uitspraak. 
   
   
      Vgl. bijvoorbeeld de memorie van toelichting bij het voorstel van Wet, Kamerstukken II, 1967-1968, 9324, nr. 3, blz. 12. Zie ook M.E. van Hilten/H.W.M. van Kesteren,  Omzetbelasting,  Kluwer; Deventer 2012, blz. 331. 
   
   
      Ik laat hier bijzondere gevallen zoals invoer, intracommunautaire overbrenging, interne prestaties en dergelijke buiten beschouwing. 
   
   
      Vgl. de toelichting op artikel 18, lid 1, van het voorstel voor een Zesde richtlijn (thans artikel 178, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn): “Opgemerkt zij (…) dat de factuur slechts als bewijsstuk voor het recht op aftrek dient”. Zie V-N 15 september 1973, nr. 18A, blz. 761. 
   
   
      Er zal altijd enig ‘verloop’ zijn omdat voldoening (enerzijds) en aftrek (anderzijds) afhankelijk is van het doen van periodieke aangifte. 
   
   
      Zie (impliciet) HvJ 8 mei 2008, Ecotrade, gevoegde zaken C‑95/07 en C‑96/07, punt 39 en recentelijk HvJ 6 februari 2014, SC Fatorie SRL, C‑424/12, punt 31. 
   
   
      Op artikel 64 van de btw-richtlijn kom ik in punt 5.7.9 terug. 
   
   
      MvH: dat wil zeggen (1) de goederenleveringen of de diensten die voor een andere belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon worden verricht, (2) (intracommunautaire) afstandsverkopen en (3) intracommunautaire leveringen. 
   
   
      Vgl. artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn. 
   
   
      Vgl. artikel 22, lid 2, onder a, tweede alinea, van de Zesde richtlijn. 
   
   
      Toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn, toelichting bij artikel 11. Zie V-N 15 september 1973, nr. 18A, blz. 756. 
   
   
      Zie onderdeel 5.6 van deze conclusie. 
   
   
      Tegenwoordig - sinds 1 januari 2013 - is de bepaling opgenomen in artikel 34g van de Wet. Bij Wet van 18 december 2003, Stb. 2003, 530 was het ‘oude’ artikel 35 al opgesplitst en aangevuld en vervangen door de artikelen 35, 35a, 35b, 35c en 35d. 
   
   
      De redactie van de bepaling is een aantal malen gewijzigd maar de strekking is mijns inziens tot op heden identiek gebleven. Per 1 januari 2004 (Wet van 18 december 2003, Stb. 2003, 530) is de bepaling verdeeld over de leden 1 en 5 van artikel 35 van de Wet. Bij deze wijziging is het woord ‘overeengekomen’ vervallen. 
   
   
      Zie de memorie van toelichting op artikel 33 van het ontwerp van Wet, Kamerstukken II, 1967-1968, 9324, blz. 38. In de Wet op de omzetbelasting 1954 was overigens niets opgenomen met betrekking tot vooruitbetalingen. 
   
   
      Die bepaling luidt: “Wanneer zij aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen worden goederenleveringen (…) en diensten geacht te zijn verricht bij het verstrijken van de periode waarop deze afrekeningen of betalingen betrekking hebben.”. 
   
   
      Zie in dit verband ook de ‘voorschotnota’s’ van het nutsbedrijf uit de zaak die heeft geleid tot het arrest van 13 augustus 2010, nr. 08/2959, ECLI:NL:HR:2010:BJ4914, BNB 2010/295, NTFR 2010/2021, V-N 2010/38.23 (zie met name punt 5.2.2.8 van mijn conclusie van 22 juni 2009 voor dat arrest, ECLI:NL:PHR:2010:BJ4914, NTFR 2010/2021, BNB 2010/295). 
   
   
      Hierbij ga ik er vanuit dat de facturering ook heeft plaatsgevonden tijdens het bouwproces op de afgesproken momenten. Hoewel voor de hand liggend en onbetwist, blijkt dit niet expliciet uit de vastgestelde feiten. 
   
   
      Met uitzondering wellicht van de eerste termijn, die reeds bij opdracht verschuldigd is, en daarmee wel een echte vooruitbetaling is. Nu het Hof feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft vastgesteld dat aan de factuur van 20 oktober 2008 geen overeenkomst tot vooruitbetaling ten grondslag lag, was ook de omzetbelasting over die eerste termijn niet eerder dan bij facturering verschuldigd en aftrekbaar. De factuur voor de eerste termijn is pas op 9 januari 2009 na aanvang van de bouw verstuurd (derhalve te laat) en kan geen (deel)aftrekbaarheid in het vierde kwartaal van 2008 bewerkstelligen. 
   
   
      Zie ook punt 7.1 van deze conclusie. 
   
   
      Vgl. het arrest van het HvJ van 19 september 2000, Schmeink en Strobel, C-454/98. Zie met betrekking tot het ‘terugdraaien’ van ten onrechte gefactureerde btw het arrest van het HvJ 18 juni 2009, Stadeco, C-566/07.