ECLI: ECLI:NL:PHR:2006:AV5002

Titel: ECLI:NL:PHR:2006:AV5002 Parket bij de Hoge Raad , 01-12-2006 / 41985

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2006-12-01

Zaaknummer: 41985

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2006:AV5002

---

Openingsbalans betaaldvoetbalorganisatie, belastingplicht, merchandisingrechten en sponsoringopbrengsten.

Nr. 41 985 
       24 februari 2006 
       MR. J.A.C.A. OVERGAAUW 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       Derde Kamer (A) 
       Vennootschapsbelasting 1994/1995 
     
     
     Conclusie inzake: 
     
     STICHTING X 
     
     TEGEN 
     
     DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN  
     
     0. Vooraf 
     
     Vanaf 1 juli 1994 worden alle betaaldvoetbalorganisaties (hierna ook: BVO's) betrokken in de heffing van de vennootschapsbelasting. Een van de gevolgen daarvan is dat alle BVO's een openingsbalans per die datum dienen op te stellen. Daarvoor moet worden gekeken naar welke activa en passiva op de balans dienen te worden geactiveerd respectievelijk gepassiveerd. Hierbij is ook de bepaling van de waarde (in het economisch verkeer) van belang. Bovendien moet ook worden bepaald of, en zo ja hoe, op de activa (bedrijfsmiddelen) kan worden afgeschreven. Deze problematiek speelt bij alle BVO's. De onderhavige procedure dient, zo blijkt uit opmerkingen van de gemachtigde van belanghebbende en van de Inspecteur, als proefprocedure voor alle BVO's. Om die reden zal ik uitgebreider dan de onderhavige procedure rechtvaardigt, ingaan op de in geschil zijnde materie betreffende de openingsbalans- en afschrijvingsproblematiek. 
     
     1. Feiten en procesverloop 
     
     1.1. De feiten, zoals door het Hof vastgesteld, worden door partijen niet bestreden. Voor de in cassatie vaststaande feiten verwijs ik naar onderdeel "3. De vaststaande feiten" van de hofuitspraak. 
     
     1.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 1994/1995 een aanslag opgelegd naar een belastbare winst van ƒ 2.749.324. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur(1) de aanslag verminderd naar een belastbare winst van ƒ 2.732.657. 
     
     1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep aangetekend bij het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). 
     
     1.4. Voor het Hof was tussen partijen in geschil of belanghebbende het 'intellectueel recht' op haar openingsbalans kan activeren en daarop ten laste van haar winst kan afschrijven. Dit 'intellectueel recht' omvat volgens partijen een merchandisingcomponent en een component sponsoringopbrengsten. Ik kom hier later op terug. 
     
     1.5. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.(2) 
     
     1.6. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij vier middelen voorgesteld. 
     
     1.7. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee middelen voorgesteld. 
     
     1.8. Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord. In het principale beroep heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. 
     
     1.9. De Staatssecretaris heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend. 
     
     2. Beschouwing  
     
     In het navolgende zal ik ingaan op verschillende deelvragen. Allereerst ga ik in op de vraag wanneer een sportclub(3) een onderneming drijft. Vervolgens de vraag of de respectievelijke rechten kwalificeren als op de openingsbalans te activeren activa of bedrijfsmiddelen, waarbij ik ook in ga op de vraag of activering van de rechten wellicht achterwege dient te blijven naar analogie van BNB 1991/90(4). Bij activering op de balans komt de waardering van de rechten op de openingsbalans ook aan de orde. Voorgaande onderdelen zien op de totaalwinst. Dan komt eventuele afschrijving op de rechten aan de orde, dit onderdeel betreft de jaarwinst, die wordt bepaald naar goed koopmansgebruik. Voorts ga ik in op de sponsoringactiviteiten. Ik sluit af met belanghebbendes klacht over het door het Hof achterwege laten van een proceskostenveroordeling.  
     
     2.1. Belastingplicht van een sportclub 
     
     2.1.1. In de vennootschapsbelasting is de belastingplicht voor verenigingen en andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen, waaronder stichtingen, geregeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). Op grond van deze bepaling is een sportclub belastingplichtig indien en voorzover deze een onderneming drijft.(5) Als een sportclub een onderneming gaat drijven(6) komt de vraag op naar de gevolgen van de sfeerovergang en onder omstandigheden de vraag of de activiteiten moeten worden gesplitst in de tijd ('indien') en in belaste en onbelaste ('voorzover') activiteiten. Dat de belastingheffing daarbij aansluit, vloeit voort uit het reële stelsel dat aan de Wet ten grondslag ligt. Slechts de feitelijk behaalde winst wordt belast en niet de winst die door een willekeurig lichaam had kunnen worden behaald. 
     
     2.1.2. Het drijven van een onderneming ('indien') 
     
     Voor een sportclub begint de belastingplicht bij de aanvang van de onderneming en eindigt zij bij staking daarvan. De belastingplicht van een sportclub vloeit voort uit de Wet. Van belastingplicht is sprake indien (en voorzover, zie hierna) de sportclub een onderneming drijft. Voor het drijven van een onderneming is vereist een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid gericht op deelname aan het economisch verkeer met het oogmerk om winst te behalen. Het winstoogmerk wordt daarbij materieel benaderd.(7)  
     
     2.1.3. Splitsen van de activiteiten ('voorzover') 
     
     Een sportclub is belastingplichtig voorzover deze een onderneming drijft. Dat betekent dat als er te onderscheiden activiteiten zijn, hiervoor afzonderlijk beoordeeld moet worden of er sprake is van een onderneming.(8) Enkel voor het deel van de sportclub dat een onderneming drijft bestaat belastingplicht. 
     
     2.1.4. Subjectieve vrijstelling op grond van artikel 5 van de Wet 
     
     Als een sportclub een onderneming drijft, kan een subjectieve vrijstelling van toepassing zijn. Artikel 5 somt een aantal lichamen op die vrijgesteld zijn. Sportclubs vallen hier niet onder. 
     
     2.1.5. Subjectieve vrijstelling op grond van artikel 6 van de Wet 
     
     Op een sportclub die een onderneming drijft kan onder voorwaarden artikel 6 van de Wet van toepassing zijn. Artikel 6 van de Wet regelt een subjectieve vrijstelling (onder nader te regelen voorwaarden) voor lichamen waarbij 'de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang op de voorgrond staat en het streven naar winst, hetzij geheel ontbreekt, hetzij van bijkomstige betekenis is'. Op het moment dat het winststreven meer dan bijkomstig is, vervalt de subjectieve vrijstelling en wordt de sportclub belastingplichtig. Bij overschrijding van de grens tussen subjectieve vrijstelling en belastingplicht wordt het lichaam volledig belastingplichtig, niet enkel voor het meerdere. 
     
     2.1.6. Sportclubs vielen, zo werd algemeen aangenomen, niet onder de werking van artikel 6 van de Wet. In 1999 heeft de Staatssecretaris een besluit genomen, gepubliceerd in BNB 1999/240(9), waarin hij aangeeft dat sportclubs - onder voorwaarden - wel kunnen vallen onder de vrijstelling van artikel 6. Per 1 januari 2002 is deze beleidsregel gecodificeerd in het nieuwe artikel 6 van de Wet. 
     
     2.1.7. Kantine-besluit 
     
     De Staatssecretaris erkent dat in sommige gevallen er sprake is van een zodanige verwevenheid van activiteiten, dat een gescheiden beoordeling niet aan de orde is. Zo heeft de Staatssecretaris voor sportverenigingen een besluit uitgevaardigd over exploitatie van een kantine door sportverenigingen.(10) In het wettelijk kader van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet zie ik voornoemd besluit als een tegemoetkoming die niet uit dit wettelijk kader voortvloeit. Op zich genomen zou een kantine die voldoet aan de eisen van een onderneming kwalificeren als onderneming.  
     
     2.2. De openingsbalans 
     
     2.2.1. Per 1 juli 1994 zijn alle betaald voetbalorganisaties (hierna: BVO's) door de belastingdienst in de heffing van de vennootschapsbelasting betrokken. Een gevolg hiervan is dat alle BVO's een openingsbalans op dienen te stellen. Op een openingsbalans dienen alle activa en passiva van een onderneming te worden vermeld tegen de waarde in het economisch verkeer.(11) 
     
     
       2.2.2. De definitie van de totaalwinst treffen we aan in artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 jo artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1994): 
       "Winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit onderneming." 
     
     
     2.2.3. De totaalwinst is het resultaat van vermogensvergelijking en bedraagt het verschil tussen het eindvermogen en het beginvermogen van de onderneming, waarbij de kapitaalstortingen en onttrekkingen nog moeten worden gecorrigeerd. 
     
     
       2.2.4. Goed koopmansgebruik, dat ziet op de jaarwinstbepaling, ziet niet op de opstelling van de openingsbalans. Zoals J. van Soest opmerkte in zijn noot onder BNB 1964/120(12): 
       "Bij de opstelling van de beginbalans staat voorop, dat de totale winst op de juiste wijze berekend wordt en dat de activa op de juiste waarde worden gesteld; in volgende jaren gaat het om de berekening van de jaarlijkse winst volgens [goed koopmansgebruik]." 
     
     
     2.3. Merchandisingrechten: activa/bedrijfsmiddelen? 
     
     2.3.1. In geschil is of de 'intellectuele rechten' van een BVO op de openingsbalans moeten worden opgenomen, en zo ja, naar welke waarde. De prealabele vraag is dus of deze 'intellectuele rechten', die ik in navolging van partijen zal onderverdelen in merchandisingrechten en sponsoringopbrengsten, activa of (meer specifiek) bedrijfsmiddelen vormen. Ik behandel eerst de merchandisingrechten en vervolgens de sponsoringopbrengsten (onderdeel 2.7). 
     
     
       2.3.2. Het Hof is, zie hiervoor de onderdelen 5.1.1 tot en met 5.1.6 van zijn uitspraak, tot het oordeel gekomen dat de merchandisingrechten zijn aan te merken als een (op de openingsbalans te activeren) bedrijfsmiddel. Het Hof heeft de merchandisingrechten in rechtsoverweging 5.1.1 als volgt omschreven: 
       "Belanghebbende heeft de mogelijkheid haar (club)naam met haar logo en de door haar in het voetbalbedrijf gebruikte kleuren(combinatie)(s) te gelde te maken door merchandisingactiviteiten te ontplooien; verkoop van allerlei producten (kledingstukken, bekers vlaggen enz.) onder gebruikmaking van (afbeelding van) de clubnaam en/of het logo al dan niet met de door belanghebbende gebruikte kleuren(combinatie)(s), op zodanige wijze dat daarmee onmiskenbaar een relatie wordt gelegd met belanghebbende en/of haar activiteiten op het gebied van het voetbal." 
     
     
     
       2.3.3. Onder 5.1.3 heeft het Hof overwogen: 
       "Het is niet ondenkbaar dat belanghebbende het recht merchandisingactiviteiten te ontplooien (zoals bedoeld in 5.1.1.) tegen betaling voor nu en de toekomst overdraagt aan een derde, (...)." 
     
     
     
       2.3.4. Een bedrijfsmiddel is, naar de definitie van Jacobs(13): 
       "een tot het ondernemingsvermogen behorende zelfstandige waardedragende factor, zodra en zolang deze direct of indirect langer dan één productieperiode als zodanig kan worden aangewend met het oog op een ondernemingsdoel" 
     
     
     2.3.5. De merchandisingrechten omvatten onder meer het recht op de merknaam en op het logo en de clubkleuren. Deze rechten kwalificeren als respectievelijk merkenrecht en modellenrecht. Het begrip 'merchandisingrechten' is ook geen intellectueel eigendomsrecht als zodanig, maar is een in de praktijk gangbare term waaronder meerdere intellectuele eigendomsrechten worden begrepen. Het kan dan gaan om bijvoorbeeld auteursrechten, merkenrechten en modellenrechten. Meestal verkrijgt een derde een licentie om deze rechten te exploiteren, de rechten zijn, als afzonderlijke vermogensrechten, ook overdraagbaar. Het in licentie geven van de rechten ligt meer voor de hand. 
     
     2.3.6. Stellig voldoen de merchandisingrechten aan voornoemde definitie van Jacobs. In BNB 1992/42(14) oordeelde de Hoge Raad dat merkenrechten kwalificeerden als een bedrijfsmiddel. Het merkenrecht is een van de intellectuele eigendomsrechten die worden begrepen onder de onderhavige merchandisingrechten.  
     
     2.4. Openingsbalans en goodwill: BNB 1991/90  
     
     2.4.1. Het opstellen van de openingsbalans vindt in casu plaats vanwege een sfeerovergang. Een lichaam, dat voorheen niet belastingplichtig was wordt dat wel. Een parallel dringt zich op met andere sfeerovergangen, zoals die tussen de privé- en de ondernemingssfeer, tussen de sfeer van inkomsten uit overige werkzaamheden en de ondernemingssfeer en buitenlandse personen of lichamen die een vaste inrichting in Nederland krijgen.(15) 
     
     2.4.2. De hoofdregel bij het opstellen van een openingsbalans is dat alle activa en passiva worden gewaardeerd naar de waarde in het economisch verkeer.(16) Hierop zijn enkele uitzonderingen.  
     
     
       2.4.3. In BNB 1991/90(17) heeft de Hoge Raad geoordeeld over eigen goodwill op de openingsbalans van een stichting die belastingplichtig werd: 
       "4.3. In het algemeen dient bij de aanvang van de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van een lichaam dat een onderneming drijft, de waarde van het ondernemingsvermogen ter berekening van de door het lichaam te behalen winst te worden gesteld op de gezamenlijke waarde in het economische verkeer van de tot dat vermogen behorende activa en passiva, met inbegrip van de goodwill, ook voor zover deze in de eigen onderneming is opgebouwd. 
       Zulks leidt echter niet tot de door belanghebbende daaraan verbonden gevolgtrekking dat zij in de balans per 1 januari 1982 de in haar onderneming aanwezige goodwill mag opnemen voor de daaraan op genoemde datum toe te kennen waarde in het economische verkeer, en de afschrijving op de aldus geactiveerde goodwill ten laste van de winst mag brengen. 
       4.4. Indien een lichaam als bedoeld in artikel 2, lid 1, aanhef en onder d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 aanvankelijk niet belastingplichtig is omdat het door het ontbreken van een winstoogmerk geen onderneming drijft, doch nadien belastingplichtig wordt doordat het ernaar gaat streven met zijn activiteiten winst te behalen, kan op het tijdstip waarop de aanvang van de belastingplicht wordt gesteld, reeds een binnen een door het lichaam uitgeoefend bedrijf gevormde goodwill aanwezig zijn, welke goodwill hieruit is voortgevloeid dat het lichaam ook voor de aanvang van de belastingplicht het vermogen tot het behalen van winst bezat, doch in feite niet ernaar streefde dit vermogen te benutten. Indien belastingplicht ontstaat doordat het lichaam zijn werkzaamheden alsnog op het behalen van winst gaat richten, brengt een redelijke wetstoepassing mee dat met een zodanige goodwill in het kader van de winstberekening geen rekening wordt gehouden. (cursivering JO) Het winvermogen komt in dat geval tot uitdrukking in de winsten die nadien gedurende het bestaan van de belastingplicht in feite worden behaald. Dit leidt ertoe dat enerzijds in zodanig geval in de openingsbalans voor de fiscale winstberekening geen goodwill kan worden geactiveerd, en anderzijds bij het einde van de belastingplicht doordat het lichaam zijn winststreven laat varen, in de eindbalans de alsdan aanwezige doch niet meer te benutten goodwill evenmin behoeft te worden opgenomen." 
     
     
     
       2.4.4. In BNB 1994/178(18) is door de Hoge Raad het volgende beslist. Belanghebbende gebruikte een eerder door hemzelf ontwikkeld studiepakket als zelfstandig bedrijfsadviseur. Bij het opstellen van de openingsbalans van zijn onderneming wilde hij de waarde van het pakket stellen op de waarde in het economisch verkeer. De Hoge Raad oordeelde: 
       "3.4. Ter beantwoording van de vraag of en in hoeverre belanghebbende het pakket in zijn ondernemingsvermogen kan activeren heeft het volgende te gelden. 
       Indien een belastingplichtige een goed vanuit zijn privé-vermogen in zijn ondernemingsvermogen inbrengt, zal hij dit goed voor de waarde die daaraan ten tijde van de inbreng in het economische verkeer kan worden toegekend, in het ondernemingsvermogen dienen te activeren. 
       Dit lijdt echter uitzondering indien die waarde is aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; in zodanig geval dient het te activeren bedrag te worden beperkt tot het in die waarde begrepen bedrag van de voordien ten behoeve van die werkzaamheden gemaakte kosten, voor zover deze niet reeds ten laste van het inkomen konden worden gebracht. Het is immers in strijd met het stelsel van die wet te achten dat een belastingplichtige die aanvankelijk zijn werkzaamheden binnen het kader van genoemd artikel 22 verricht en die vervolgens de opbrengst van die werkzaamheden in het kader van een onderneming in de vorm van winst geniet, door activering van een gedeelte van die opbrengst zou kunnen bewerkstelligen dat dit gedeelte buiten de heffing van de inkomstenbelasting zou blijven. (cursivering JO)" 
     
     
     2.4.5. In beide gevallen dreigt door een sfeerovergang (in het eerste geval van een niet-vennootschapsbelastingplichtig lichaam naar een vennootschapsbelastingplichtig lichaam en in het tweede geval van inkomsten uit overige arbeid naar winst uit onderneming) een gedeelte van de inkomsten buiten de heffing te blijven. De Hoge Raad dicht dit 'lek' met een beroep op de redelijke wetstoepassing c.q. het stelsel van de wet, wat hem op kritiek in de vakliteratuur is komen te staan. 
     
     2.4.6. BNB 1991/90 is besproken door onder meer Hoogendoorn(19), L.G.M. Stevens(20), S.A. Stevens(21), Cornelisse(22), Zwemmer(23) en Grimbergen(24). 
     
     
       2.4.7. Annotator Hoogendoorn schreef in zijn noot onder het arrest in de BNB: 
       "Mijns inziens eist een "redelijke wetstoepassing'' niet de voor de ondernemingsfase gevormde goodwill buiten aanmerking te laten bij de opstelling van de beginbalans. Door het verantwoorden van goodwill aan begin en eind kan enerzijds een eventuele "slijtage'' van de goodwill tot uitdrukking komen en kan anderzijds een eventuele toename van goodwill - voortgekomen uit offers en kosten die ten laste zijn gekomen van de ondernemingsresultaten - bijdragen tot winst (uit onderneming)." 
     
     
     2.4.8. A-G Verburg had in zijn conclusie voor BNB 1991/90 voorgesteld om de goodwill wel op de openingsbalans op te nemen, maar om afschrijving daarop niet toe te staan. Afschrijving was volgens hem in strijd met goed koopmansgebruik. 
     
     2.4.9. Grimbergen kon zich wel vinden in de oplossing van A-G Verburg. Zwemmer en Cornelisse staan niet afwijzend tegenover de oplossing van de Hoge Raad.  
     
     
       2.4.10. BNB 1994/178 is besproken door onder meer Slot(25), Freudenthal(26), Van Dommelen(27) en Van Dijck(28). De besprekingen waren over het geheel genomen niet positief.(29) Zo merkt Freudenthal op: 
       "Naar mijn mening berust de gedachtengang van de Hoge Raad (...) (helaas) op een onjuiste interpretatie van artikel 22 en wat hij noemt 'het stelsel van de wet'. (...) [D]e uitkomst van het arrest wordt ingegeven door de overweging dat door de inbreng van het seminarpakket geen gedeelte van de opbrengst (van de onderneming) buiten de belastingheffing mag blijven. De Hoge Raad is dus feitelijk bezig met het bestrijden van de sfeerovergangen-problematiek. Mijns inziens slaat de Hoge Raad hier echter volledig de plank mis. De gevolgen van de sfeerovergang die de Hoge Raad wenst te bestrijden zijn immers wettelijk vastgelegd, en het volgt allerminst uit het stelsel van de wet dat de activering van het bedrijfsmiddel beperkt moet worden. Het stelsel van de wet houdt immers juist op dit punt in dat er geen afrekening plaatsvindt bij het verlaten van de sfeer inkomsten uit arbeid, terwijl het geen betoog behoeft dat activering bij het binnenkomen van de winstsfeer op basis van het totaalwinstbegrip een vereiste is." 
     
     
     
       2.4.11. Van Dijck schrijft: 
       "Deze redengeving (van de HR in BNB 1994/178, overweging 3.4, JO) verwondert in hoge mate. (...) Men kan ongeveer alles beweren wat men wil behalve dat het stelsel van de wet een geruisloze inbreng met zich meebrengt." 
     
     
     
       2.4.12. Van Dommelen heeft kennelijk wel begrip voor de oplossing die de Hoge Raad heeft gekozen en schrijft: 
       "Nu de Hoge Raad activering van een gedeelte van de waarde van het pakket niet accepteert, doorbreekt hij bewust het systeem van de wet. Op een praktische wijze voorkomt de Hoge Raad hier echter mee dat het gedeelte van de waarde van het pakket, dat kan worden aangemerkt als nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid, buiten de belastingheffing valt." 
     
     
     
       2.4.13. De redactie van VakstudieNieuws(30) merkt op: 
       "De uiteenzetting van de Hoge Raad over de omvang van het bedrag dat voor activering in aanmerking kan komen, leidt tot een in fiscaal opzicht sluitend systeem." 
     
     
     2.4.14. De kritiek op voornoemd arrest deel ik niet. Het stelsel van de wet, zowel in de inkomstenbelasting als in de vennootschapsbelasting, strekt ertoe dat de totale winst wordt belast, tenzij deze is vrijgesteld. Vervolgens moet op basis van goed koopmansgebruik de jaarwinst worden vastgesteld. Voor de inkomstenbelasting geldt dat in de rangorde in de inkomstbelasting winst eerder komt dan inkomsten uit arbeid. Een voordeel dat in de winstsfeer valt, kan niet daarna nog opkomen in de sfeer van arbeid. 
     
     2.4.15. In BNB 1991/90 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat op grond van een redelijke wetstoepassing met goodwill in het kader van de winstbepaling geen rekening wordt gehouden. Dit betekent niet dat er voor het ontstaan van de belastingplicht geen goodwill bestond. Goodwill impliceert overwinstcapaciteit en die kan ook aanwezig zijn als er geen winststreven is.(31) Essers heeft terecht opgemerkt(32) dat voor het bestaan van goodwill bepalend is de overwinstcapaciteit bij de koper en niet die bij de verkoper. Zijn opmerking betrof een geval van overgenomen goodwill, maar de gedachtegang is hetzelfde bij eigen goodwill. Een niet winst beogende stichting laat de waarde van bestaande goodwill (overwinstpotentie) onbenut. Op het moment dat (indien) een dergelijke stichting haar organisatie van kapitaal en arbeid vervreemdt en daarmee goodwill realiseert drijft zij een - kortstondige - onderneming (voorzover).(33) 
     
     2.4.16. De hoofdregel voor het opstellen van de openingsbalans (bij het ontstaan van belastingplicht van een reeds bestaand lichaam) is een weergave van alle bezittingen en schulden van dat lichaam bij aanvang van de belastingplicht. Dat lijkt ervoor te pleiten om goodwill ook op de openingsbalans op te nemen. Goodwill kan immers ook aanwezig zijn als er geen winststreven is. De latent aanwezige goodwill dient bij sfeerovergang echter in aanmerking te worden genomen voor de waarde nihil. Het tijdstip waarop de belastingplicht ontstaat ligt namelijk op een ondeelbaar moment vóór het tijdstip waarop de latent aanwezige goodwill werkelijkheid wordt. Doordat bij het lichaam het winststreven opkomt krijgt de goodwill voor hem een waarde, de waarde die een onafhankelijke derde voor die goodwill zou betalen: de waarde in het economisch verkeer. Dat zou ertoe leiden dat onmiddellijk na aanvang van de belastingplicht een 'voordeel' in de belaste sfeer ontstaat. Het is echter in strijd met goed koopmansgebruik om dit voordeel tot de winst van het aanvangsjaar te rekenen. De in de goodwill belichaamde toekomstige winstcapaciteit behoort tot uitdrukking te komen in de jaren waarin deze winst werkelijk wordt gerealiseerd. BNB 1991/90 is naar mijn mening dus volstrekt in overeenstemming met het stelsel van de wet, de belastbaarheid van de totaalwinst, en de jaarlijkse toerekening daarvan volgens goed koopmansgebruik. 
     
     2.4.17. Ik meen dat het exploiteren van merchandisingrechten leidt tot belastingplicht op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel d van de Wet. Aan alle eisen voor een onderneming is met het entameren van dergelijke activiteiten voldaan. Daar kan ik me nog een uitzondering op voorstellen in het geval merchandising feitelijk enkel ziet op het leveren van artikelen aan leden van de eigen sportclub.(34) Dat betekent dat een sportclub voor de Wet belastingplichtig is vanaf het moment dat deze merchandisingrechten gaat exploiteren. 
     
     2.4.18. Het voorgaande levert het volgende op. Er is een onderneming op het ondeelbare moment vóór de exploitatie van de merchandisingrechten aanvang neemt. De omstandigheid dat de inspecteur de sportclub niet vanaf dat moment in de heffing betrekt (toepassing van artikel 6 van de Wet daargelaten) doet daaraan niet af. 
     
     2.4.19. Het kan zijn dat artikel 6 van de Wet op een sportclub van toepassing is, in het geval er sprake is van amateursport. Als langzaamaan wordt opgeschoven naar een professionelere beoefening van de sport(35) kan dan belastingplicht ontstaan. Deze ontstaat als niet meer aan de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling is voldaan. Vanaf dat moment is er sprake van volledige belastingplicht. Als de inspecteur een sportclub dan nog niet aanmerkt als belastingplichtig, is er sprake van een gedoogsituatie.(36) 
     
     2.4.20. Het door de inspecteur gedogen(37) van een situatie waarin een sportclub belaste activiteiten onderneemt, zonder dat deze in de heffing van de vennootschapsbelasting wordt betrokken, leidt er niet toe dat de oude belaste, maar onbelast gelaten waarde van de rechten nog eens op de balans gekapitaliseerd mag worden. De waarde van de merchandisingrechten op de openingsbalans dient dus nihil te bedragen.  
     
     2.4.21. Als een sportclub voor het ontstaan van de belastingplicht voldoet aan de voorwaarden voor een subjectieve vrijstelling (op grond van artikel 6 van de Wet), zou ik willen betogen dat een en ander dan iets anders verloopt. Op het moment dat de subjectieve vrijstelling eindigt, ontstaat de belastingplicht. Ten tijde van de subjectieve vrijstelling kan belanghebbende merchandisingactiviteiten hebben ontplooid, waarmee aan de merchandisingrechten (afzonderlijke bedrijfsmiddelen, zie onderdeel 2.3.6) op dat moment een, zij het bescheiden, waarde toekomt. In dat geval zou ik het volgende voorstaan. Vóór het ontstaan van de belastingplicht van belanghebbende hadden de merchandisingrechten een bepaalde waarde, die te bepalen valt met behulp van in het verleden behaalde resultaten. Na het ontstaan van de belastingplicht kunnen de merchandisingrechten meer waard zijn geworden, door het ontstaan van winststreven en de daarmee gepaard gaande professionalisering van de exploitatie. In het kader van de totaalwinstgedachte zou bij het opstellen van de openingsbalans de waarde van de merchandisingrechten niet gesteld moeten worden op waarde in het economisch verkeer na ontstaan van het winststreven (wat zou een derde geven voor de rechten), maar op de waarde die de rechten voor belanghebbende hadden voordat de belastingplicht ontstond. Op die manier wordt geen winst, die thuishoort in de belaste periode, aan de onbelaste (vrijgestelde) periode toegerekend. 
     
     2.4.22. Er zijn dus twee mogelijkheden. Ofwel een sportclub wordt te laat in de heffing van de vennootschapsbelasting betrokken door de inspecteur, namelijk na het ontstaan van belastingplicht. Er is dan - voordat de inspecteur de club in de heffing van de vennootschapsbelasting betrekt - sprake van een gedoogsituatie. Ofwel een sportclub valt eerst onder een subjectieve vrijstelling en wordt vervolgens belastingplichtig. In het eerste geval pleit ik ervoor om de merchandisingrechten op de openingsbalans op te nemen naar een waarde van nihil. In het tweede geval pleit ik ervoor om de merchandisingrechten op de openingsbalans te activeren naar de waarde die rechten voor de club hadden op het moment vóór het ontstaan van de belastingplicht. 
     
     2.4.23. Terug nog even naar de goodwill. Als de belastingplicht van een sportclub eindigt, omdat deze niet langer winst beoogt, heeft voor deze de goodwill geen waarde meer. De winstpotentie zal dan ook niet meer omgezet (kunnen) worden in (belaste) winst. Op de eindbalans zal de goodwill dan weer op nihil gewaardeerd moeten worden. Als een sportclub besluit om zijn onderneming te verkopen, zal de waarde van de goodwill tot uiting komen in de overdrachtsprijs (de waarde in het economisch verkeer). De 'waardetoename' van de goodwill over de belaste periode wordt dan terecht tot de totale winst van de onderneming gerekend. 
     
     2.4.24. Voor de merchandisingrechten speelt iets vergelijkbaars. Op de openingsbalans worden de rechten op nihil gewaardeerd, namelijk de waarde die de rechten voor de sprotclub hadden voordat er een winststreven bestond. Bij het eindigen van de belastingplicht hebben de rechten weer dezelfde waarde als voor het ontstaan van de belastingplicht, dus nihil. Bij verkoop aan een derde moeten de rechten worden gewaardeerd naar de waarde in het economisch verkeer. Daarmee wordt bereikt dat de waardestijging van de merchandisingrechten in de belaste sfeer plaatsvindt. Op deze manier vindt een juiste toerekening plaats van kosten en opbrengsten aan de onbelaste respectievelijk belaste sfeer. In het geval belastingplicht ontstaat na het eerst van toepassing zijn van een subjectieve vrijstelling, en de belastingplicht op enig moment weer eindigt doordat de sportclub weer binnen het bereik van de vrijstelling valt,(38) verschijnen de rechten op de eindbalans voor dezelfde(39) waarde als op de openingsbalans.(40) Als de onderneming wordt verkocht, geldt dat het verschil van de verkoopwaarde en de waarde bij het ontstaan van de belastingplicht tot de (totale) winst wordt gerekend. 
     
     2.4.25. Samenvattend: winsten die worden behaald in de belaste periode, behoren tot de totale winst en moeten worden belast. Goodwill is winstpotentie, die tot uitdrukking hoort te komen in de belaste periode. Hiermee valt niet te verenigen dat goodwill bij aanvang van de belastingplicht wordt geactiveerd op de openingsbalans en dat daar vervolgens op wordt afgeschreven. Dit laatste zou betekenen dat winst die in de toekomst nog behaald moet worden nu al wordt genomen. Dit zou in strijd zijn met goed koopmansgebruik, te weten het voorzichtigheidsbeginsel.(41) De winstpotentie die goodwill is, wordt zodra deze zich realiseert, in de winst betrokken. Dat de goodwill niet naar de waarde in het economisch verkeer op de openingsbalans mag worden opgenomen heeft tot gevolg dat de goodwill ook tot de totaalwinst wordt gerekend en daaruit niet geëlimineerd wordt, dit kan op twee manieren worden bereikt, namelijk door de goodwill in het geheel niet op de balans op te nemen of door de goodwill wel op de balans op te nemen maar naar een waarde van nihil.  
     
     2.4.26. Voor merchandising geldt iets vergelijkbaars, op de openingsbalans dienen deze rechten op nihil te worden gewaardeerd. Het exploiteren van merchandisingrechten leidt tot belastingplicht voor de Wet en vindt dus plaats in de belaste sfeer. Als de inspecteur niet eerder belastingplicht heeft geconstateerd, betekent dit niet dat de rechten in de onbelaste sfeer werden geëxploiteerd, er is gedoogd dat een sportclub nog niet in de heffing van de vennootschapsbelasting is betrokken. Voor het geval er eerst een subjectieve vrijstelling van toepassing was zou ik willen betogen dat de merchandisingrechten op de openingsbalans moeten worden geactiveerd naar de waarde die de rechten voor een sportclub hadden voordat de subjectieve vrijstelling een einde nam. 
     
     2.5. Waardering van merchandisingrechten  
     
     2.5.1. Zoals hiervoor betoogd ben ik van mening dat de merchandisingrechten op de openingsbalans naar nihil dienen te worden gewaardeerd in het geval een sportclub op grond van de Wet belastingplichtig is, maar deze nog niet in de heffing van de vennootschapsbelasting is betrokken. Er is dan sprake van een gedoogsituatie. Aan waardering van de rechten op de openingsbalans wordt dan niet toegekomen. 
     
     2.5.2. Als er bij een sportclub eerst sprake is een subjectieve vrijstelling, waarna belastingplicht ontstaat moeten de merchandisingrechten op de openingsbalans gewaardeerd worden naar de waarde die zij vertegenwoordigen voor belanghebbende op het moment dat er nog geen winststreven bestaat, en dus niet naar de waarde in het economisch verkeer. Dit in afwijking van de hoofdregel van waarderen van activa op een openingsbalans. De waarde moet dan worden gebaseerd op de inkomsten die met de activiteiten werden behaald vóór het ontstaan van de belastingplicht. Eventueel kan daarbij een bescheiden groei van de inkomsten, voorzover die niet leidt tot het eindigen van de subjectieve vrijstelling, worden ingecalculeerd. 
     
     2.6. Afschrijving op merchandisingrechten 
     
     
       2.6.1. Artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 luidt: 
       "De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik (...)" 
     
     
     
       2.6.2. Artikel 10, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 luidt: 
       "De afschrijving op goederen welke voor het drijven van een onderneming worden gebruikt (bedrijfsmiddelen), wordt jaarlijks gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend." 
     
     
     2.6.3. Afschrijving op bedrijfsmiddelen wordt dus beheerst door goed koopmansgebruik. Waartoe dient afschrijving? Als een bedrijfsmiddel in waarde daalt bij het afwerpen van nut voor de onderneming, is er aanleiding om op dat bedrijfsmiddel af te schrijven.(42) De kosten van het bedrijfsmiddel worden dan toegerekend aan de jaren dat het bedrijfsmiddel nut afwerpt voor de onderneming. Anders gezegd: afschrijven dient voor een juiste matching van kosten en opbrengsten. Op gekochte goodwill kan worden afgeschreven(43), gewoonlijk wordt in vijf jaar gekochte goodwill volledig afgeschreven. Op zelfgekweekte goodwill kan niet worden afgeschreven.(44) De vraag is of op merchandisingrechten, voorzover aan deze rechten op de balans een waarde moet worden toegekend, kan worden afgeschreven. Daarbij is van belang of merchandisingrechten slijten. Bij een niet-slijtend bedrijfsmiddel is er geen ruimte voor (regelmatige) afschrijving.(45) Uit BNB 2002/67(46) maak ik op dat merchandisingrechten in principe kunnen slijten. De vervolgvraag is of deze rechten, als ze slijten, op een zodanige manier slijten dat een regelmatige afschrijving gerechtvaardigd is.(47) Mijns inziens is dat bij merchandisingrechten niet het geval. De waarde van de rechten fluctueert met de prestaties van een sportclub in het voetbal. Grofweg zal bij successen de waarde toenemen, bij slechte prestaties neemt de waarde af. Fluctuatie van de waarde rechtvaardigt nog geen regelmatige afschrijving. Eerder komt in aanmerking afwaardering op lagere bedrijfswaarde(48) bij duurzame waardedaling van de rechten. Ik kom dan ook tot de conclusie dat op de merchandisingrechten, zo zij al voor een bepaalde waarde (anders dan nihil) worden geactiveerd op de balans, niet regelmatig kan worden afgeschreven. Bij een duurzame daling van de waarde zou eventueel wel kunnen worden afgewaardeerd op de lagere bedrijfswaarde.  
     
     2.7. Sponsoringopbrengsten(49)  
     
     2.7.1. De mogelijkheid om sponsoringovereenkomsten te sluiten bestaat onafhankelijk van het merkenrecht van een sportclub. Naar mate een sportclub succesvoller is in het voetbalbedrijf, zal het makkelijker zijn om (lucratievere) sponsoringovereenkomsten te sluiten.(50) Hiermee is niet gezegd dat sponsoringopbrengsten een immaterieel activum (of een bedrijfsmiddel) vormen. De vergelijking met persoonlijke goodwill dringt zich op. 
     
     
       2.7.2. Sponsoring is een vorm van dienstverlening. Enkele sponsoringovereenkomsten, gesloten tussen de onderhavige sportclub en derden, zijn bijgevoegd in het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof.(51) Enige overwegingen uit een van de contracten luiden: 
       "1. De Stichting (belanghebbende, JO) verleent hierbij het recht aan G (G B.V., JO), welke verklaart dit recht te aanvaarden, om de communicatiemogelijkheden, die voortvloeien uit de beoefening van de betaalde voetbalsport, zoals die door de Stichting wordt bedreven, aan te wenden ter bekendmaking van haar bedrijf, naam, merknaam, product(en) en diensten. 
       2. Deze communicatiemogelijkheden bestaan uit de faciliteiten, zoals die zijn neergelegd in bijlage A (BCVA-pakket) en bijlage SUB, (...)." 
     
     
     2.7.3. De bijlagen bevatten de concrete vormen van sponsoring, zoals het plaatsen van reclameborden, het recht tot prominente medevermelding van haar bedrijfsnaam en/of logo op presentatietableau's en sponsorpagina's en allerhande vormen van 'voorkeursbehandeling'. Een belangrijke vorm van sponsoring is natuurlijk ook shirtsponsoring. 
     
     2.7.4. Allereerst de vraag of het entameren van sponsoringactiviteiten leidt tot belastingplicht. In beginsel zou ik die vraag positief willen beantwoorden. Wel zou het kunnen dat een sportclub die sponsoringinkomsten geniet valt onder de vrijstelling van artikel 6 van de Wet. Als de activiteiten wel leiden tot belastingplicht, maar de sportclub niet door de inspecteur in de heffing van de vennootschapsbelasting wordt betrokken, is er sprake van een gedoogsituatie.  
     
     2.7.5. Net als het Hof in de onderhavige zaak zie ik geen ruimte om tot de conclusie te komen dat een 'component sponsoringopbrengsten' is aan te merken als een bedrijfsmiddel. De opbrengsten uit sponsoring behoren tot de winst van een sportclub, net zoals de kosten, die met de sponsoringovereenkomsten samenhangen, ten laste komen van de winst. 
     
     
       2.7.6. Kostentoerekening 
       Het voorgaande richtte zich op de sfeerovergang aan de opbrengstenkant. Thans ga ik ook in op de kostenkant, met name de problematiek van kosten die zijn gemaakt in de onbelaste periode. Te onderscheiden vallen drie situaties. 1) de overgang van geen onderneming naar een onderneming; 2) de overgang van een vrijstelling naar volledige belastingplicht, en 3) de gedoogsituatie, waar een onderneming eerst later in de heffing van de vennootschapsbelasting wordt betrokken.  
     
     
     2.7.7. Voor de beoordeling of kosten (en opbrengsten) in de belaste of de onbelaste sfeer thuishoren worden de criteria causaliteit, finaliteit en milieu gehanteerd, waarbij het causaliteitscriterium ziet op het oorzakelijk verband, het finaliteitscriterium ziet op met welk doel de kosten zijn gemaakt, en het milieucriterium in meer omvattende zin ziet op in welke sfeer de kosten gezien moeten worden.(52) De kosten die aan voornoemde criteria voldoen zou ik willen aanmerken als directe kosten. Onder samenhangende (directe) kosten zou ik in de onderhavige context willen verstaan contractskosten met betrekking tot de merchandising- en de sponsoringovereenkosmten. Niet als samenhangende kosten (indirecte kosten) zou ik willen beschouwen kosten die een sportclub ooit heeft moeten maken om tot zodanig aansprekende sportprestaties te komen dat deze interessant werd voor sponsoring cq merchandising (persoonlijke goodwill). 
     
     
       2.7.8.1. Situatie 1) 
       Bepaald dient te worden welke kosten in de onbelaste sfeer thuishoren en welke niet. Bij het toerekenen van de kosten moet rekening worden gehouden met de criteria causaliteit, finaliteit en milieu. Op grond van deze criteria kwalificeren indirecte kosten niet als aftrekbare kosten die samenhangen met latere merchandising- of sponsoringovereenkomsten. Directe kosten worden gemaakt in de belaste sfeer, tenzij een vrijstelling geldt. De onderneming ontstaat op het onmiddellijk aan het maken van de kosten voorafgaande tijdstip, vergelijk onderdeel 2.4.16. 
     
     
     
       2.7.8.2. Situatie 2) 
       Voor kosten die gemaakt zijn in de periode dat de vrijstelling van toepassing was dient goed koopmansgebruik als maatstaf voor toedeling van de kosten (hoewel goed koopmansgebruik niet direct van toepassing is op de winst die nog onder de subjectieve vrijstelling valt)(53), maar ook hier moet rekening worden gehouden met de criteria causaliteit, finaliteit en milieu. De contractskosten voor merchandising- en sponsoringactiviteiten en bijvoorbeeld de kostprijs van de voorraad hebbedingetjes (zie onderdeel 2.4.17) kwalificeren als uitgaven die behoren te drukken op de met deze activiteiten na het ontstaan van de belastingplicht te behalen winst. Dit geschiedt door middel van activering op de openingsbalans. 
     
     
     
       2.7.8.3. Situatie 3) 
       De (directe) kosten, die samenhangen met de gesloten sponsoring- of merchandisingovereenkomsten, leiden evenals in situatie 2 slechts tot aftrek voorzover zij toerekenbaar zijn aan in de belaste periode te behalen opbrengsten op grond van goed koopmansgebruik. Dit geschiedt door activering op de eerste aan de belastingdienst te presenteren balans. 
     
     
     3. Behandeling van de middelen 
     
     3.1. Belanghebbende acteerde vóór 1 juli 1994 al in het betaalde voetbal. Ook werden kennelijk al langer merchandisingrechten geëxploiteerd en sponsoringovereenkomsten aangegaan. Een en ander leidt tot de conclusie dat belanghebbende ook voor 1 juli 1994 al belastingplichtig was op grond van de Wet. Belanghebbende heeft niet gesteld dat zij in enig tijdvak vóór 1 juli 1994 subjectief was vrijgesteld op grond van artikel 6 van de Wet en overigens is dat uit de vastgestelde feiten ook niet gebleken. De inspecteur heeft belanghebbende echter pas in de heffing van de vennootschapsbelasting betrokken vanaf 1 juli 1994. Het voorgaande heeft tot gevolg dat belanghebbende tot 1 juli 1994 verkeerde in de gedoogsituatie die ik hiervoor heb beschreven. 
     
     3.2. Zoals ik in de beschouwing heb betoogd (onderdeel 2.4) ben ik van mening dat in dat geval de merchandisingrechten op de balans geactiveerd dienen te worden naar een waarde van nihil. Dit betekent dat middel I van de Staatssecretaris slaagt. Het Hof heeft, mijns inziens ten onrechte, aan de rechten een waarde van ƒ 300.000 toegekend op de openingsbalans. 
     
     3.3. Hoewel het middel slaagt, kan het niet tot cassatie leiden. Gegrondverklaring van het middel leidt er namelijk niet toe dat de aanslag op een ander bedrag vastgesteld dient te worden. 
     
     3.4. Het slagen van middel I van de Staatssecretaris betekent dat de middelen die zien op de waardering van de rechten (middel II van de Staatssecretaris en middel 1 van belanghebbende) geen behandeling behoeven.  
     
     3.5. Nu de merchandisingrechten geactiveerd dienen te worden naar nihil komt afschrijving ook niet aan de orde. Ook middel 2 van belanghebbende behoeft geen behandeling. 
     
     3.6. Met betrekking tot de sponsoringovereenkomsten merk ik nog het volgende op.  
     
     
       3.6.1. Belanghebbende heeft in haar beroepschrift voor het Hof toegelicht waarop de post 'sponsoringopbrengsten' als onderdeel van het 'intellectueel recht' is gebaseerd. Ik citeer uit het beroepschrift voor het Hof:(54) 
       "Naast de merchandising behoren tot het intellectuele eigendomsrecht ook de opbrengsten van de sponsoring. Uitgaande van de aan een drietal seizoenen toe te rekenen sponsorbijdragen (jaren 1994-1997) bedragen de netto sponsoropbrengsten (derhalve na aftrek van kosten) f.3.315.333. per jaar. Dit bedrag is vermenigvuldigd met een kapitalisatiefactor van 5 zodat de totale waarde van dit onderdeel van het intellectuele eigendomsrecht uitkomt op f.16.576.700. (...)" 
     
     
     3.6.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de sponsoringopbrengsten rechtstreeks behoren tot belanghebbendes omzet (onderdeel 5.2.1). Activering daarvan als 'intellectueel recht' is niet mogelijk (onderdeel 5.2.2). Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting (zie onderdeel 2.7.5) en is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 
     
     3.6.3. Voor wat betreft de kostenkant merk ik het volgende op. In casu heeft belanghebbende enkel contracten overgelegd die lopen vanaf of van na 1 juli 1994. Voorzover belanghebbende in middel 3 beoogt te stellen dat rekening moet worden gehouden met kosten van contracten die zijn gesloten vóór 1 juli 1994 berust dit middel op feiten waarvan uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding niet blijkt dat daarop ook reeds voor het Hof een beroep is gedaan. Middel 3 faalt. 
     
     3.7. Proceskosten 
     
     3.7.1. Belanghebbende is van mening dat zij door het Hof gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Immers, door het instellen van beroep is de totale winst verminderd. Weliswaar is het beroep ongegrond verklaard, maar desondanks zou art. 8:75 Awb dan moeten leiden tot een proceskostenveroordeling. 
     
     3.7.2. De Staatssecretaris betoogt dat enkel de onderhavige aanslag en de uitspraak op bezwaar in de beschouwing moeten worden betrokken. Zo beschouwd heeft het Hof kunnen oordelen dat belanghebbende geen recht heeft op een (forfaitaire) vergoeding van de proceskosten. 
     
     3.7.3. De hoofdregel is inderdaad dat indien een belanghebbende die bij het gerechtshof tegen een besluit van een bestuursorgaan in beroep is gekomen, geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld, het bestuursorgaan in de kosten van het geding voor het gerechtshof wordt veroordeeld (zie HR 20 december 1995, nr. 30728, BNB 1996/74). Echter, in het onderhavige geval is het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Hieraan doet niet af dat de totaalwinst door de uitspraak van het Hof lager zou uitvallen, en dat belanghebbende dus van het Hof deels 'gelijk heeft gekregen'. Bovendien acht ik dat oordeel onjuist. 
     
     3.7.4. Ook als het beroep ongegrond wordt verklaard, kan het Hof besluiten om een proceskostenvergoeding toe te kennen. Dat heeft het Hof niet gedaan. Bij ongegrondverklaring behoeft het Hof niet nader te motiveren waarom geen proceskostenvergoeding wordt toegekend. Middel 4, waarin belanghebbende klaagt dat ten onrechte een proceskostenveroordeling achterwege is gebleven, faalt. 
     
     4. Conclusie 
     
     De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van zowel het principale als het incidentele beroep in cassatie. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Van de Belastingdienst Grote Ondernemingen P. 
       2 De hofuitspraak (Hof Arnhem, 16 maart 2005, nr. 02/02510) is gepubliceerd in V-N 2005/37.9 (met commentaar) en in NTFR 2005/615 met noot Van Beelen. 
       3 Het kan gaan om onder meer stichtingen (zoals belanghebbende), maar ook om sportverenigingen. Ik hanteer hierna de term sportclub. 
       4 HR 21 november 1990, nr. 26197, BNB 1991/90, na conclusie A-G Verburg en met noot Hoogendoorn. 
       5 Zie de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel vennootschapsbelasting, artikelsgewijs commentaar op artikel 2 (versie 2006.01). 
       6 Of in concurrentie treedt, en daarmee belastingplichtig is op grond van artikel 4 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. 
       7 Zie HR 29 juni 1955, nr. 12383, BNB 1955/299. En recentelijk HR 28 oktober 2005, nr. 41071, NTFR 2005/1488 met noot Boxem. 
       8 Zie HR 15 november 1989, nr. 25940, BNB 1990/48, na conclusie A-G Verburg en met noot Van Dijck, en recentelijk HR 28 oktober 2005, nr. 41071, NTFR 2005/1488 met noot Boxem en Vakstudie Nieuws 2005/54.13. 
       9 Besluit van 9 april 1999, nr. DB 99/1333, BNB 1999/240. 
       10 Besluit van 27 januari 1998, nr. DB 98/311, BNB 1998/91. 
       11 Zie HR 2 april 1947, B. 8335, HR 24 juni 1953, nr. 11380, BNB 1953/189 en HR 21 november 1990, nr. 26197, BNB 1991/90, na conclusie A-G Verburg en met noot Hoogendoorn. 
       12 HR 5 februari 1964, nr. 15153, BNB 1964/120, met noot Van Soest. 
       13 Zie J.J.H. Jacobs, Het bedrijfsmiddel, blz. 42, H.D. Tjeenk Willink bv, Groningen 1974. 
       14 HR 16 oktober 1991, nr. 27288, BNB 1992/42, met noot Slot. 
       15 Voor een uitgebreid overzicht met betrekking tot openingsbalansproblematiek in de inkomstenbelastingsfeer verwijs in naar de Vakstudie Inkomstenbelasting 2001, artikelsgewijs commentaar bij artikel 3.8, aantekening 3 (versie 2006.1). 
       16 Zie HR 2 april 1947, B. 8335, met noot Doedens. 
       17 HR 21 november 1990, nr. 26197, BNB 1991/90, na conclusie A-G Verburg en met noot Hoogendoorn. 
       18 HR 9 maart 1994, nr. 29010, BNB 1994/178, na conclusie A-G Van Soest en met noot Slot. 
       19 In zijn noot onder het arrest in de BNB. 
       20 In een aantekening bij het arrest in Fed 1991/92. 
       21 S.A. Stevens, De belaste overheid, FM 109, Kluwer, Deventer 2002, blz. 350. 
       22 R.P.C. Cornelisse, Enige fiscale aspecten van goodwill, FM 60, Kluwer, Deventer 1992, blz. 162. 
       23 J.W. Zwemmer, De waardering van het ondernemingsvermogen bij de start van de onderneming, Ars Aequi, 1991, blz. 337. 
       24 J.N.P. Grimbergen, De belastingplicht van een stichting en goodwill, Weekblad voor fiscaal recht, 1991, blz. 1036. 
       25 In zijn noot onder het arrest in de BNB. 
       26 Zie F.M. Freudenthal, Sfeerovergang van aandelen in de inkomstenbelasting (proefschrift), Kluwer, Deventer 1996, blz. 98-101. Zie van dezelfde auteur ook: Resultaat uit overige werkzaamheden: exclusief terbeschikkingstellingsregeling, FM 103, Kluwer, Deventer 2002, blz. 150-153. 
       27 D.J. van Dommelen in een aantekening bij het arrest in Fed 1994/308. 
       28 J.E.A.M. van Dijck, Rangorde in de Wet IB, Fed fiscale brochures, Fed, Deventer 1999, blz. 46-48. 
       29 Tekenend is stelling 2 bij het proefschrift van Freudenthal: 
       "Op het gebied van de sfeerovergangen is het arrest HR 9 maart 1994, BNB 1994/178, na conclusie A-G Van Soest, m.nt. G. Slot (inzake de inbreng in een onderneming van een studiepakket vanuit de sfeer van de inkomsten uit arbeid) als een regelrechte misser te beschouwen, doordat daarin volledig aan het stelsel van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 voorbijgaande, wordt getracht het voor de fiscus nadelige gevolg van sfeerovergangen op te lossen." 
       30 VakstudieNieuws 1994, blz. 1043, punt 9. 
       31 Zelfs als een onderneming verlies maakt kan er sprake zijn van overwinstcapaciteit. Pas als er een winststreven is, is er een onderneming. 
       32 In zijn noot onder HR 9 november 2001, nr. 36657, na conclusie A-G Groeneveld en met noot Essers. 
       33 Het aan het ondernemingsbegrip verbonden duurzaamheidsvereiste ziet op de onderneming en niet op de ondernemer. 
       34 Ik denk hierbij aan de sportclub die shirts, sleutelhangers en andere hebbedingetjes voorzien van het clublogo verkoopt aan de eigen leden. Betoogd kan worden dat in dat geval niet wordt deelgenomen aan het economisch verkeer. 
       35 Ik denk hierbij aan amateurvoetbalclubs die promoveren en uiteindelijk betaald voetbal gaan spelen. 
       36 Ik erken dat het voor de inspecteur niet altijd eenvoudig is om vast te stellen of nog wordt voldaan aan de voorwaarden voor subjectieve vrijstelling, met name de vraag of de door het lichaam behaalde winst binnen de gestelde grenzen blijft.  
       37 Ik ga ervan uit dat de belastingdienst al langer vermoedde dat BVO's een onderneming dreven, maar dat besloten is om op enig moment - per 1 juli 1994 - over te gaan tot het in de heffing van de vennootschapsbelasting betrekken van alle BVO's, om onderlinge concurrentievervalsing te voorkomen. 
       38 Ik denk aan de terugkeer van een BVO naar het amateurvoetbal. 
       39 Althans, de waarde hoeft niet één op één gelijk te zijn met de waarde waarvoor de rechten op de beginbalans waren opgenomen. Het gaat om de waarde die de merchandisingrechten hadden op het tijdstip waarop de vrijstelling van artikel 6 van de Wet eindigde en de waarde van die rechten op het tijdstip waarop de vrijstelling weer van toepassing wordt. 
       40 Bij het eindigen van de belastingplicht moet worden afgerekend, zo leid ik (impliciet) af uit onder meer HR 21 november 1990, nr. 26197, BNB 1991/90, na conclusie A-G Verburg en met noot Hoogendoorn. Vergelijk voorts Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel vennootschapsbelasting, artikelsgewijs commentaar op artikel 16 IB, aantekening 5 (versie 2006.1). 
       41 Vgl. R.P.C. Cornelisse, Enige fiscale aspecten van goodwill, FM 60, Kluwer, Deventer 1992, blz. 42. 
       42 Zie bijvoorbeeld HR 2 januari 1958, nr. 13379, BNB 1958/56, met noot Smeets. Zie ook R.P.C. Cornelisse, Enige fiscale aspecten van goodwill, FM 60, Kluwer, Deventer 1992, blz. 109 en verder. 
       43 Zie HR 9 april 1952, B. 9213. 
       44 Zie HR 3 juni 1954, nr. 11739, BNB 1954/226, met noot Smeets. Zie bijvoorbeeld ook Cursus Belastingrecht, onderdeel Inkomstenbelasting t/m 2000, 2.2.14.F.b (versie 2005.6): "Zelf gekweekte goodwill kan niet worden geactiveerd en daarop kan derhalve niet worden afgeschreven. Activering van zelf gekweekte goodwill zou in strijd zijn met het realisatiebeginsel van art. 9: de goodwill betreft toekomstige winst, en het zou in strijd zijn met g.k.g. om deze winst reeds eerder te verantwoorden." 
       45 Zie HR 12 oktober 1955, nr. 12413, BNB 1955/356. 
       46 HR 9 november 2001, nr. 36657, BNB 2002/67, na conclusie A-G Groeneveld en met noot Essers. 
       47 Zie HR 12 oktober 1955, nr. 12413, BNB 1955/356 en HR 28 maart 1962, nr. 14769, BNB 1962/141. 
       48 Zie HR 15 februari 1956, nr. 12649, BNB 1956/102 en HR 7 december 1994, nr. 29334, BNB 1995/88, na conclusie A-G Van Soest en met noot Slot. 
       49 Partijen en Hof gebruiken zowel de term sponsoropbrengsten als sponsoringopbrengsten. Ik gebruik de term sponsoringopbrengsten, maar beide begrippen doelen op hetzelfde. 
       50 Zie voor een omgekeerd geval een bericht in de Telegraaf van 13 februari 2006(pagina 23), waarin bericht wordt dat F bij degradatie een korting van 25% op de (nieuwe) sponsortarieven geeft. 
       51 Bijlage 7 bij het verweerschrift voor het Hof. 
       52 Ik verwijs voorts naar de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel voor HR 27 september 2000, nr. 34934, BNB 2001/8, met noot Cornelisse. 
       53 Voor de vraag wat voor de toepassing van artikel 6 van de Wet als winst geldt bij de beoordeling van het winststreven, dient volgens de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Vennootschapsbelasting, artikelsgewijs commentaar bij artikel 6, aantekening 4.1 (versie 2006.1), kennelijk aangesloten te worden bij het fiscale winstbegrip. Voor de discussie in de vakliteratuur hierover verwijs ik naar voornoemde aantekening. 
       54 Beroepschrift voor het Hof, blz. 8.