ECLI: ECLI:NL:PHR:2000:AA6201

Titel: ECLI:NL:PHR:2000:AA6201 Parket bij de Hoge Raad , 14-06-2000 / 34618

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2000-06-14

Zaaknummer: 34618

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2000:AA6201

---

-

Nr. 34.618	mr Wattel 
     
     Derde Kamer B	Conclusie inzake: 
     
     Assurantiebelasting	de Staatssecretaris van Financiën  
     
     	tegen 
     
     Parket, 26 oktober 1999	N.V. X 
     
     
     
     Edelhoogachtbaar College, 
     
     1.	Overzicht 
     
     
       1.1.	Deze zaak gaat om de garantie die A (A) via een aannemersorganisatie (Stichting B) afgeeft aan kopers/aanbesteders van bij A ingeschreven woningnieuwbouw die neergezet wordt door bij B aangesloten aannemers. A/B heeft haar risico’s ex de garantieverplichtingen overgedragen aan de belanghebbende en heeft de belanghebbende daarvoor betaald. De fiscus ziet in die laatste rechtsverhouding een met assurantiebelasting te treffen verzekeringsovereenkomst. De belanghebbende ziet er een (onbelaste) borgtocht in. Het Hof ziet er een herverzekering in, die ingevolge art. 24, lid 1, onderdeel g, Wet BvR vrijgesteld is van assurantiebelasting.  
       Juridisch gaat het om twee kwesties. In de eerste plaats om de vraag of sprake is van vertegenwoordiging (van de koper door de aannemer) of derdenbeding (van de aannemer ten behoeve van de koper) en om de gevolgen daarvan, in de tweede plaats om het begrip “verzekeringen” in art. 20 Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna Wet BvR). Slechts ter zake van overeenkomsten van “verzekering” in de zin van die bepaling kan assurantiebelasting worden geheven.  
       1.2.	Er kan alleen een herverzekering zijn als er een eerste verzekering is. De eerste te beoordelen vraag is dus of er een eerste verzekeringsovereenkomst is. Het Hof heeft geoordeeld dat tussen B/A en de kopers van de woningen een verzekeringsovereenkomst tot stand komt, “door tussenkomst van een bij B aangesloten aannemer” (r.o. 5.1 Hof). Het Hof gaat er kennelijk van uit dat de aannemer de koper vertegenwoordigt bij het sluiten van een verzekeringsovereenkomst met B/A. Is dit oordeel juist, dan moet nog bezien worden of de overeenkomst tussen B en de belanghebbende een herverzekering van het risico van die eerste verzekering inhoudt.  
       1.3.	Indien men daarentegen, anders dan het Hof, meent dat de garantieverhouding niet een overeenkomst is tussen de woningkopers en B/A (maar een gevolg van minstens twee overeenkomsten, nl. de koop/aannemingsovereenkomst tussen de koper en de aannemer en de “aansluit”overeenkomst tussen de aannemer en B/A), dan rijst de vraag of de overeenkomst tussen de aannemer en B/A (mede) een verzekering inhoudt, al dan niet ten behoeve van een derde (de koper/aanbesteder). Zo ja, dan volgt opnieuw de vraag of de overeenkomst tussen B en de belanghebbende een (onbelaste) herverzekering van het risico van die eerste verzekering inhoudt. Zo neen, dan is er geen eerste verzekering, en rijst de vraag of de “borgtochtovereenkomst” tussen B en de belanghebbende een (belaste) eerste verzekering is.  
       1.4.	‘s Hofs oordeel dat er een (eerste) verzekeringsovereenkomst bestaat tussen B/A en de kopers impliceert dat volgens hem de assurantiebelasting in deze zaak van de verkeerde persoon is geheven. In de benadering van het Hof had de belasting niet geheven moeten worden van de belanghebbende, maar van haar contractpartner B. Het Hof heeft zich dus uitgelaten over zowel de civielrechtelijke als de fiscaalrechtelijke merites van de verhoudingen tussen A/B, de aannemers en de kopers, die geen van allen partij zijn in dit geschil en die door ’s Hofs oordeel dan ook niet gebonden worden, en evenmin door uw te wijzen arrest. 
       1.5.	’s Hofs oordeel is gegrond op de uitleg van overeenkomsten en van vastgestelde feiten. Die uitleg is in beginsel voorbehouden aan het Hof, behoudens motiveringsgebrek. De kwalificatievraag (gaat het om een (her)verzekering of niet?) is mede een rechtsvraag. 
     
     
     2.	De feiten 
     
     Korte weergave 
     
     2.0.	Waar de feiten op neer komen is dat de koper/aanbesteder van een nieuwbouwwoning in de totale koop/aanneemsom een (doorgaans niet bepaalbaar1) bedrag aan de aannemer betaalt, die een (gespecificeerde) provisie aan B betaalt, die op haar beurt een gespecificeerd bedrag plus potentiële regresvorderingen op de aannemer aan de belanghebbende overdraagt, waartegenover B een garantie aan de koper afgeeft en de belanghebbende zich verplicht om B te vergoeden hetgeen B op grond van de afgegeven garantie ten laste legt om de kopers in geval van wanprestatie of deconfiture van de aannemer schadeloos te stellen of hen van afbouw of herstel te voorzien. 
     
     Lange weergave 
     
     
       2.1.	Ondernemers (aannemers) die voldoen aan de door A gestelde technische en financiële criteria, kunnen via een bij het A “aangesloten” organisatie van ondernemers worden opgenomen in het Register van ingeschreven ondernemingen van het A.2 Er zijn vier ondernemersorganisaties bij A “aangesloten”, waaronder de Stichting B (B). Wat “aansluiting” inhoudt, valt uit de gedingstukken niet precies op te maken. Het Hof maakt gewag (2.4) van “een samenwerkingsovereenkomst” tussen A en B. Deze bevindt zich echter niet onder de gedingstukken.  
       2.2.	Ingeschreven ondernemers kunnen A verzoeken nieuw te bouwen woningen op te nemen in het Register van ingeschreven woningen. De koper hoeft op dat moment nog niet bekend te zijn. De koper van een ingeschreven nieuwbouwwoning heeft op grond van de model-koop/aanneemovereenkomst van het A3 in beginsel, op aanvraag van de aannemer, recht op een waarborgcertificaat, inhoudende dat op de bouw van de woning de garanties en waarborgen van de garantie- en waarborgregeling (hierna: GW-regeling) van het A van toepassing zijn. In die regeling geeft de aannemer garanties en verleent “de stichting” (dat is A) waarborgen jegens de koper. Indien de bouw niet voldoet aan de garantienormen - onder meer betrekking hebbend op deugdelijkheid van de constructies en toegepaste materialen en onderdelen - of indien de ingeschreven aannemer zijn verplichtingen ingevolge die regeling of de ingevolge de aannemingsovereenkomst niet nakomt, verzorgt A die nakoming of stelt zij de koper schadeloos. Bij faillissement van een aannemer wordt voor afbouw gezorgd of een schadeloosstelling toegekend.4 A heeft de keuze tussen afbouw/herstel en schadeloosstelling in geld5. 
       2.3.	A heeft de functie van centraal beleids- en overlegorgaan; het is een “koepelorganisatie”. Uit de gedingstukken blijkt niet welke juridische betekenis deze kwalificatie heeft. Het bestuur van A bestaat uit drie groepen, die het algemeen belang, de bouwwereld en de consumentenwereld vertegenwoordigen. A heeft uitvoeringswerkzaamheden “overgedragen” aan de vier aangesloten organisaties, waaronder B. Tot de overgedragen werkzaamheden behoren de afgifte van waarborgcertificaten en de afwikkeling van de uit die certificaten voortvloeiende verplichtingen jegens de kopers, zoals schadeloosstelling. Welke exacte juridische vorm en voorwaarden deze “overdracht” van werkzaamheden heeft, valt uit de gedingstukken niet op te maken. De belanghebbende heeft ter zitting van het Hof uiteengezet dat “A zelf geen partij (is) bij de uitgifte, want die stichting is een technisch overkoepelend orgaan”. Art. 3.1 van de GW-regeling vermeldt dat A “taken” kan “delegeren aan de aangesloten organisaties”. Delegatie doet echter niet af “aan de bevoegdheden respectievelijk de verantwoordelijkheid” van A (art. 3.3 GW-regeling). Voorts vermelden de te kwalificeren overeenkomsten tussen de belanghebbende en B (de “borgtocht insolventierisico sectie I” en de “borgtocht garantie risico sectie II”; zie 2.6. - 2.8. hieronder) dat A haar verplichtingen jegens de woningkopers “niet zelf draagt, maar deze middels overeenkomst heeft overgedragen aan B (…)”. Die laatste overeenkomst bevindt zich echter, zoals gezegd, niet onder de gedingstukken. Voor de door A aan B overgedragen taken kan de koper rechtstreeks terecht bij B, aldus de tot de gedingstukken behorende brochure “Een huis met zekerheid” (blz. 6)6. Maar, aldus diezelfde brochure (blz. 37): “Het A is en blijft verantwoordelijk voor zijn taken. U kunt dus altijd aankloppen bij het A” (blz. 37). Dit volgt ook uit het genoemde art. 3.3 GW-regeling en uit de genoemde overeenkomst tussen B en de belanghebbende ("Borgtocht … Sectie II"; zie 2.6. hieronder), die vermeldt "dat [A] aan kopers van nieuwbouwkoopwoningen garantiecertificaten uitgeeft op grond waarvan die kopers in de garantieregeling omschreven waarborgen jegens het A kunnen doen gelden". De garantieverplichting is dus volgens deze overeenkomst een verplichting van A, die A volgens diezelfde overeenkomst echter niet zelf draagt.  
       2.4.	Erg overzichtelijk is dit alles niet. Laten wij ervan uitgaan, nu a) de partijen dat ook doen en het dus niet in geschil is en b) zulks het meest aannemelijk is, dat de kopers garantieaanspraken hebben jegens A. Ik laat bij gebreke van gegevens vooralsnog in het midden of die aanspraken ontstaan uit een overeenkomst tussen de koper en A of uit een overeenkomst tussen de aannemer en A/B waarbij een derdenbeding ten behoeve van de koper is gemaakt. 
       2.5.	B heeft tot doel de uitgifte van A-waarborgcertificaten aan de kopers van de door aangesloten aannemers te bouwen woningen. De aannemers betalen aan B een provisie. De belanghebbende heeft ter zitting van het Hof gesteld dat de kopers aan de aannemers 0,5% van de koopsom betalen voor de verkrijging van het waarborgcertificaat. In de model-koop/aannemingsovereenkomst (blz. 41 e.v. van de brochure “Een huis met zekerheid”) is een dergelijke specificatie niet terug te vinden. De belanghebbende heeft ter zitting van het Hof doen zeggen (vermoedelijk in antwoord op vragen van het Hof): “Soms is het voor het waarborgcertificaat verschuldigde bedrag gespecificeerd in de aanneemsom”. Vast staat dus mijns inziens dat de koop/aannemingsovereenkomst als regel niet vermeldt welk deel - if any - van de aanneemsom betrekking heeft op het waarborgcertificaat. De artikelen 8 en 9 van de modelovereenkomst bepalen slechts - kort gezegd - dat de aannemer zich verbindt de verplichtingen uit de GW-regeling na te komen, dat hij zich verbindt om terstond een verzoek te doen (aan A, naar aan te nemen valt) tot afgifte van een waarborgcertificaat aan de koper, en dat de weigering van zodanige afgifte een ontbindende voorwaarde vormt. De inspecteur heeft overigens ter zitting van het Hof weersproken dat sprake zou zijn van premiebetaling in de verhouding tussen de koper en de aannemer (c.q. B). Hij betoogde: “Maatschappelijk gezien is dit misschien een vorm van verzekeren, maar gelet op het Wetboek van Koophandel is het geen verzekering, want er is geen premie aanwijsbaar (….)”. 
       	De belanghebbende heeft ter zitting voorts doen zeggen: “Soms zal een bouwer/aannemer van de koper opdracht krijgen een waarborgcertificaat te verzorgen”. Ik maak daaruit op dat in de regel de koper niet een dergelijke specifieke opdracht geeft. Dat is ook niet voor de hand liggend, nu de koop/aannemingsovereenkomst reeds bepaalt dat de aannemer zich verplicht een certificaat aan te vragen en aan de koper, naar aan te nemen valt, de brochure “Een huis met zekerheid” ter hand is gesteld, zodat hij er op basis van die brochure zonder meer vanuit zal gaan dat er voor een certificaat gezorgd wordt. Hij koopt immers een huis met zekerheid.. 
       2.6.	B en de belanghebbende hebben met dagtekening 25 april 1994 voor het jaar 1994 een overeenkomst gesloten, aangeduid als "Borgtocht garantie risico sectie II". In die overeenkomst wordt overwogen: 
       - dat A aan kopers van nieuwbouwwoningen garantiecertificaten uitgeeft op grond waarvan die kopers in de garantieregeling omschreven waarborgen jegens A kunnen doen gelden; 
       - dat A deze verplichtingen niet zelf draagt, maar dat deze middels overeenkomst zijn overgedragen aan B, die dit risico evenwel ook niet zelf wenst te dragen; 
       - dat de belanghebbende bereid is borg te staan voor de nakoming van de verplichtingen uit de garantieregeling.  
       2.7.	De belanghebbende beperkt in de overeenkomst haar vergoedingsplicht tot een bepaald bedrag per geval en tot f 35 miljoen gulden per "tekenjaar". B betaalt aan de belanghebbende een "provisie" die bestaat uit een percentage van de koopsom van de ingeschreven woning. B cedeert voorts aan de belanghebbende alle tegenwoordige, en bij voorbaat alle toekomstige, regresrechten op de bij haar aangesloten aannemers. Doordat de samenwerkingsovereenkomst tussen A en B niet tot de gedingstukken behoort, blijft onopgehelderd hoe B die regresvorderingen (bij voorbaat) kan cederen ondanks dat die vorderingen tot het vermogen van A schijnen te behoren, maar kennelijk heeft A die (potentiële) regresvorderingen bij voorbaat gecedeerd aan B (dit valt op te maken uit art. 17.3 van de “Borgtocht garantie risico sectie II”). 
       2.8.	Eveneens met dagtekening 25 april 1994 hebben B en de belanghebbende een overeenkomst gesloten, aangeduid als "Borgtocht insolventie risico sectie I", waarin nagenoeg gelijkluidende overwegingen zijn opgenomen als in de hierboven genoemde overeenkomst betreffende “sectie II”, zij het nu niet ter zake van wanprestatierisico’s, maar ter zake van déconfiturerisico’s. 
       2.9.	In 1988 verkreeg de belanghebbende toestemming van de Verzekeringskamer voor het uitoefenen van het directe schadeverzekeringsbedrijf. De toestemming geldt voor de branches “algemene aansprakelijkheid” en “borgtocht”. 
       2.10.	De belanghebbende heeft het risico dat zij aangesproken wordt door B deels (her)verzekerd bij verzekeringsmaatschappijen.  
       2.11.	De Inspecteur nam in 19937 het standpunt in dat de in § 2.6 en 2.8 aangeduide overeenkomsten verzekeringsovereenkomsten zijn zodat de belanghebbende vanaf 1 januari 1994 assurantiebelasting verschuldigd was (brief van 15 oktober 1993). 
       2.12.	Na een bespreking kwamen de belanghebbende en de Inspecteur overeen dat zolang de relatie tussen B en de belanghebbende werd beheerst door een verzekeringsovereenkomst, er ter zake assurantiebelasting zou zijn verschuldigd. Indien die relatie alsmede de relatie tussen de belanghebbende en de herverzekeraars werden verwoord in een borgstellingsovereenkomst, zou geen assurantiebelasting verschuldigd zijn. De Inspecteur behield zich het recht voor:  
       "dit standpunt in te trekken zij het niet met terugwerkende kracht, indien het beleid van de belastingdienst erop wordt gericht bankgaranties en borgtochtovereenkomsten feitelijk in de heffing van assurantiebelasting te betrekken, welk standpunt door [de Inspecteur] in breed verband (…) zal worden ingenomen. Anderzijds behield [de belanghebbende] zich het recht voor om het standpunt, dat onder de huidige omstandigheden assurantiebelasting wordt geheven, te bestrijden."8  
       2.13.	Nadat de Inspecteur de overeenkomsten, bedoeld in § 2.6 en 2.8, en de vergunning van de Verzekeringskamer had ontvangen, gaf hij te kennen9 dat de belanghebbende er ("Gezien de korte beoordelingstijd") vooralsnog vanuit kon gaan dat die overeenkomsten vanaf 1 januari 1994 werden aangemerkt als borgtochtovereenkomsten en dat dit eveneens gold voor de "herverzekeringen" (zie § 2.10). Vooralsnog was derhalve geen assurantiebelasting verschuldigd. De inspecteur wees opnieuw op zijn eerder gemaakte voorbehoud van standpuntwijziging.  
       2.14.	In 199510 kwam de Inspecteur terug op zijn eerder ingenomen standpunt. Hij schreef de belanghebbende:  
       "Voor de heffing assurantiebelasting is "slechts" relevant of de gepresenteerde overeenkomsten zijn te kwalificeren als verzekeringsovereenkomsten in de zin van art. 246 W.v.K. Dat de overeenkomsten door partijen worden aangeduid als borgtochtovereenkomsten, en dit wellicht ook zijn in het licht van daarvoor geldende bepalingen, is daarbij van ondergeschikt belang." 
       De belanghebbende diende volgens de inspecteur vanaf 1 januari 1996 assurantiebelasting te voldoen ter zake van de overeenkomsten. 
       2.15.	Met dagtekening 9 mei 1996 heeft de Inspecteur aan de belanghebbende de bestreden naheffingsaanslag opgelegd over het tijdvak januari 1996. Deze aanslag betreft slechts het onder 2.6 hiervoor bedoelde contract (“sectie II”) omdat de Inspecteur destijds nog niet over de overige gegevens beschikte. Deze gegevens zijn hem eerst na de uitspraak op het bezwaar (22 november 1996) bij opgave van 13 december 1996 toegezonden en in de heffing betrokken door een aanvullende naheffingsaanslag de dato 17 december 1999.11 Het beroep betreft alleen de aanslag van 9 mei 1996. 
     
     
     3.	Het geschil 
     
     
       Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: in geschil is of  
       - de Inspecteur de belanghebbende terecht in de assurantiebelasting heeft betrokken wegens het sluiten van verzekeringsovereenkomsten; en  
       zo ja: 
       - of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel en het beginsel van een behoorlijke belangenafweging, er aan in de weg staan dat de Inspecteur zijn heffingsrecht in casu geldend maakt. 
       De belastingdienst is van mening dat de contractuele verhouding tussen de belanghebbende en B een verzekering in de zin van art. 20 Wet BvR inhoudt en heeft van de belanghebbende assurantiebelasting nageheven. Volgens de belanghebbende gaat het niet om een (belaste) verzekering, maar om een (onbelaste) borgtocht, al lijkt hij zich in cassatie te conformeren aan ’s Hofs oordeel dat wel sprake is van een verzekering, zij het een onbelaste herverzekering, en al heeft zij ook in haar pleitnota voor het Hof (blz. 2) het standpunt ingenomen dat het om een herverzekering gaat. Aan een beslissing over de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is het Hof niet toegekomen, nu hij de belanghebbende reeds op de primaire grond in het gelijk stelde. 
     
     
     4.	De verhouding tussen de koper, de aannemer en B/A 
     
     
       4.1.	Het Hof heeft op grond van de door hem vastgestelde feiten als vaststaand aangenomen dat “door tussenkomst van een bij B aangesloten aannemer” een overeenkomst tot stand komt tussen A en de koper (r.o. 5.1. Hof) die alle kenmerken heeft van een (schade)verzekeringsovereenkomst in de zin van art. 246 WvK. Het Hof overweegt daartoe (r.o. 5.2) dat A zich verbindt jegens de koper van een te bouwen woning tot vergoeding van schade die deze zou kunnen lijden indien de aannemer niet volgens de van toepassing zijnde garantieregeling presteert aan die koper; dat de aannemer (“kennelijk namens of in opdracht van de koper”, aldus het Hof) een provisie betaalt (de verzekeringspremie) aan B, en dat het door B afgegeven waarborgcertificaat fungeert als verzekeringspolis.  
       4.2.	Het Hof lijkt in dit oordeel enerzijds B en A te vereenzelvigen en anderzijds de aannemer te zien als vertegenwoordiger van de koper. Het Hof gaat er immers van uit dat er een overeenkomst tot stand komt tussen de kopers en A “door tussenkomst van een (…) aannemer”, alsmede dat B de door de aannemer betaalde provisie geniet “als uitvoeringsorganisatie van A” (r.o. 5.1) c.q. “de facto als uitvoeringsorganisatie” (r.o. 5.4). Het Hof gaat er voorts van uit dat de aannemer de provisie aan B “kennelijk namens of in opdracht van de koper” betaalt (r.o. 5.2).  
       4.3.	De contractuele verhouding(en) tussen A en B (de genoemde “aansluiting”, de genoemde “overdracht” van “uitvoeringswerkzaamheden” en de overdracht van het risico van A op B) zijn niet opgehelderd. Hier kan men overheen stappen met de overweging dat de partijen hierover niet strijden en niet gebleken is dat zij zich op dit punt op een onjuist juridisch uitgangspunt hebben gesteld.  
       4.4.	Problematischer is het oordeel van het Hof dat de aannemer de koper vertegenwoordigt. Uit de koop/aannemingsovereenkomst (art. 8, lid 2) vloeit slechts voort dat de aannemer op zich neemt om een certificaat aan te vragen ten behoeve van de koper, alsmede om de garantie- en waarborgregeling van A te zullen nakomen jegens de koper. Uit niets blijkt dat de aannemer de koper vertegenwoordigt als partij bij het sluiten van een verzekeringsovereenkomst met A. Met name kan naar mijn mening uit de vastgestelde feiten niet opgemaakt worden dat de aannemer de door hem aan B betaalde provisie “namens of in opdracht van” de koper als premie aan B betaalt. De vastgestelde feiten en de in het dossier voorhanden geschriften impliceren immers dat de koper zelden een als zodanig zichtbare of gespecificeerde “certificaatpremie” aan de aannemer betaalt en dat de aannemer met de provisie een eigen schuld aan B betaalt. De belanghebbende heeft voorts ter zitting van het Hof onweersproken gesteld dat de aannemer geen provisie krijgt bij de afgifte van een certificaat. Ten slotte is met de conclusie van het Hof moeilijk verenigbaar dat de aannemer de bouwplannen aanmeldt en om inschrijving van de woningen bij het A verzoekt vóórdat er een koper voor die woning is. De woningen worden immers op de markt aangeboden mèt garantie. Met enig civiel kunst- en vliegwerk valt hier mogelijk nog een mouw aan te passen: de aannemer zou de garantieovereenkomst kunnen aangaan in naam van een nader te noemen volmachtgever (art. 3:67 BW), die, hoewel op dat moment nog niet bekend (er is nog geen koper), op de voet van art. 3:69 BW achteraf de onbevoegde vertegenwoordiging door de aannemer zou kunnen bekrachtigen door ondertekening van de koop/aannemingsovereenkomst. Knelpuntje in deze redenering is dat art. 3:69 BW veronderstelt dat bij het vooralsnog onbevoegde optreden van de vertegenwoordiger al wèl de naam van de “vertegenwoordigde” gebruikt wordt. Wat hiervan zij, de GW-regeling bepaalt het volgende: indien een woning wordt ingeschreven, wordt  
       "bij kennisgeving [van de inschrijving] aan de ondernemer opgave gedaan van de bijdrage, die deze wegens de voor het werk te verlenen waarborg volgens de door het Bestuur [van A] vastgestelde tarieven aan [A] verschuldigd zal zijn en van het deel daarvan, dat omgaand dient te worden betaald."12 
       De provisie is dus een eigen schuld van de aannemer aan B. Dit lijkt niet verenigbaar met de door het Hof aangenomen betaling van die provisie “namens of in opdracht van de koper”.  
       4.5.	Het komt mij daarom voor dat ’s Hofs uitspraak onvoldoende gemotiveerd is: de conclusie dat tussen A en de kopers verzekeringsovereenkomsten tot stand zijn gekomen door middel van vertegenwoordiging door de aannemers, kan mijns inziens bij de huidige stand van het feitenonderzoek niet getrokken worden.  
       4.6.	Dat wil niet zeggen dat ’s Hofs uitspraak vernietigd moet worden. Zijn oordeel dat sprake is van herverzekering is immers nog steeds juist indien tussen de aannemer en B (of A) een (eerste) verzekeringsovereenkomst tot stand is gekomen, al dan niet ten behoeve van de koper (derdenbeding). 
       4.7.	De koper wenst een huis met zekerheid, dus een A-garantie. Dat is ook wat hem op de markt aangeboden wordt. De aannemer koopt die garantie vooraf bij A ten behoeve van de toekomstige koper tegen betaling van een provisie die hij voor zoveel mogelijk zal doorberekenen in de koop/aanneemsom. Hoewel mijns inziens op basis van de vaststaande feiten niet het gevolg getrokken kan worden dat de aannemer namens of in opdracht van de koper handelt bij het verkrijgen van de garantie en met name niet bij het betalen van de “provisie” aan B (zie 4.4), is het niet onmogelijk om op die basis het gevolg te trekken dat de aannemer in zijn contractuele relatie met B/A een garantie ten behoeve van een derde (de koper) bedingt. Dat is toch wat de aannemer in art. 8, lid 2, van de koop/aannemingsovereenkomst als verplichting op zich neemt jegens de koper. Het zou dan gaan om een verzekering ten behoeve van een derde (art. 264 WvK), dus om een beding ten behoeve van een derde; een derdenbeding.13 Ook de wetgever gaat in het Ontwerp BW gaat uit van die kwalificatie (art. 7.17.2.4a14). De koper kan worden geacht het derdenbeding te aanvaarden door een woning onder A-garantie te kopen en geldt dan als partij bij de overeenkomst (zie art. 6:253 en 6:254 BW). 
       4.8.	De vraag die dan rijst, is of hetgeen de aannemer ten behoeve van de koper bedingt, beantwoordt aan de figuur van art. 264 e.v. Wetboek van Koophandel (hierna WvK). Voldoet het daaraan, dan is het probleem van de onduidelijke premiebetaling door de koper (onbepaalbare onderduiking in de koopsom) opgelost: de derde hoeft immers geen premie te betalen: hij is niet de verzekeringnemer; hij hoeft niet eens te weten dat een ander voor hem een verzekering heeft gesloten (zie art. 264 WvK), mits die ander, de verzekeringnemer (de aannemer) maar premie betaalt (en dat is het geval: de “provisie”). Ingevolge art. 22 Wet BvR wordt assurantiebelasting geheven over de premie. Blijkens het tweede lid valt daaronder het totale bedrag dat in verband met de verzekering in rekening wordt gebracht, dus ongeacht de benaming ervan, en ongeacht wie haar betaalt.  
       4.9.	Zover gekomen zijnde, concludeer ik dat het voor de door u te beslissen kwestie niet uitmaakt of sprake is van vertegenwoordiging of van een derdenbeding en dat ’s Hofs beslissing op dit punt dus in stand kan blijven. Er is een garantieverbintenis tussen A en de kopers. Hoe die precies tot stand kwam, is slechts in zoverre in geschil als van belang is voor de vaststelling of die verbintenis een verzekering inhoudt. Naar mijn mening is voor die vraag (verzekering of niet?) niet van belang hoe de garantieverbintenis tot stand kwam. Indien de overeenkomst maar een verzekering inhoudt, is in beide gevallen sprake van een herverzekering in de verhouding tussen B en de belanghebbende, omdat het garantierisico jegens de kopers (de eerste verhouding) tegen premiebetaling door B overgedragen wordt in de tweede verhouding (tussen B en de belanghebbende). Beoordeeld moet dus worden of de garantie van A jegens de koper een verzekering inhoudt, ongeacht wie er precies ten behoeve van wie met wie gecontracteerd heeft. Andersom: het probleem welke overeenkomsten er precies tussen welke partijen tot stand gekomen zijn in eerdere verhoudingen dan de verhouding tussen B/A en de belanghebbende wordt een non-probleem indien in die eerdere verhoudingen geen sprake is van verzekeren (dus indien de garantie geen verzekering inhoudt). Alsdan hoeft slechts nog beoordeeld te worden of de overeenkomst tussen B en de belanghebbende een (eerste) verzekering inhoudt.  
       	4.10.	Daarmee ben ik bij de kwalificatievraag. Is datgene wat de aannemer ten behoeve van de koper bedingt (c.q., in de benadering van het Hof, hetgeen de koper zelf, via vertegenwoordiging, bij A bedingt) een verzekering of iets anders? Bij “iets anders” kan men denken aan een borgtochtovereenkomst (waarbij men zich - zoals de inspecteur terecht betoogt - nog moet afvragen of een borgtocht niet tevens een verzekering in de zin van art. 20 Wet BvR kan opleveren) of aan iets onzelfstandigs, dat dus opgaat in de koop/aannemingsovereenkomst, en dat door de titel van de A-brochure aardig uitgedrukt wordt: de koper koopt in één bedrag “een huis met zekerheid”; een huis met een garantie dus. Net zo als een broodrooster met garantie, of een televisie.  
     
     
     5.	Verzekering 
     
     
       5.1.	Volgens Molengraaff15 is een verzekering in economische zin: 
       	"de bijeenvoeging van bijdragen van hen, dien, in geval van het plaats grijpen van een bepaalde gebeurtenis, wenschen te beschikken over een geldelijk bedrag, tot een kapitaal of fonds, ten einde daaruit aan degenen onder hen, voor wie de kans, dat deze gebeurtenis plaats grijpt, werkelijkheid wordt, de uitkering van het gewenschte bedrag te doen. Een feitelijke vereeniging van hen, die eenzelfde of een gelijksoortige nadeelige kans (gevaar, risico) loopen." 
       5.2.	In het WvK is een verzekering als volgt gedefinieerd (art. 246): 
       	“Assurantie of verzekering is eene overeenkomst bij welke de verzekeraar zich aan den verzekerde, tegen genot eener premie, verbindt om denzelven schadeloos te stellen wegens een verlies, schade of gemis van verwacht voordeel, welke dezelve door een onzeker voorval zoude kunnen lijden”. 
       5.3.	In het Ontwerp BW is eerst een algemene (zowel schade- als sommenverzekeringen omvattende) definitie opgenomen (art. 7.17.1.1 lid 1):  
       	“Verzekering is de overeenkomst waarbij de verzekeraar zich tegen het genot van premie jegens zijn wederpartij, de verzekeringnemer, tot het doen van een of meer uitkeringen verbindt, waarbij hetzij deze verbintenis hetzij de premiebetaling dan wel beide afhankelijk zijn van een bij het sluiten van de overeenkomst voor partijen onzeker voorval.” 
       en vervolgens een bijzondere definitie in art. 7.17.2.1: 
       	“Schadeverzekering is de verzekering strekkende tot vergoeding van op geld waardeerbare schade die de verzekerde zou kunnen lijden.” 
       5.4.	De verzekerde moet een verzekerbaar belang bij de verzekering hebben: hij moet schade kunnen lijden.16 Dit belang vormt de grondslag van de schadeverzekering, bij gebreke waarvan de verzekering nietig is.17 Bij een schadeverzekering van een zaak, is het verzekerbaar belang de zaak zelf, ook wel aangeduid als het gevaarsobject18. Bij een aansprakelijkheidsverzekering is het verzekerd belang dat aansprakelijkstelling door een derde een schuld en daarmee een vermogensnadeel kan doen ontstaan voor de verzekerde (Dorhout Mees, deel III, blz. 128).19 Voor een situatie waarin ten onrechte assurantiebelasting geheven werd omdat een verzekerbaar belang ontbrak zie uw arrest van 25 november 1992, BNB 1993/42 (leasemaatschappij vormt reserve assurantie eigen risico voor cascoschade aan haar automobielen; dat is geen verzekerbaar belang van de lessee, wiens belang een ander is, nl. gevrijwaard te worden van de nadelen van aansprakelijkheid). 
       5.5.	Het begrip “verzekering” in art. 20 Wet BvR moet opgevat worden in dezelfde zin als die waarin het in art. 246 WvK gebezigd wordt20. Op zichzelf is zulks verwonderlijk, nu art. 246 WvK uitsluitend schadeverzekering betreft21, maar het wordt begrijpelijk indien men zich realiseert dat levensverzekering vrijgesteld is van assurantiebelasting (art. 24, lid 1, onderdeel a, Wet BvR). De aansluiting bij art. 246 WvK betekent dat sprake moet zijn van: 
       -	een overeenkomst 
       -	waarbij de verzekeraar zich jegens de verzekerde verbindt 
       -	om tegen het genot van een premie 
       -	de verzekerde schadeloos te stellen 
       -	wegens schade, verlies of gemis van verwacht voordeel 
       -	die/dat de verzekerde zou kunnen lijden door een onzeker voorval. 
       Uit het vorenstaande valt op te maken22 dat een overeenkomst minstens de volgende kenmerken moet hebben om een (schade)verzekeringsovereenkomst te zijn:  
       -	risico-overdracht waarbij de uitkeringsplicht afhankelijk is van een ten tijde van het sluiten van de overeenkomst ongewisse oorzaak (“onzeker voorval”); 
       -	een geldelijke opoffering aan de kant van de risico-overdragende partij (“tegen genot eener premie”); 
       -	de uitkeringsplicht dient gericht te zijn op vergoeding van de (werkelijk) geleden schade voorzover het een schadeverzekeringsovereenkomst betreft (“schadeloos te stellen”; het indemniteitsbeginsel).  
       5.6.	De hoofdverplichting van de verzekeraar bestaat in het dragen van het risico dat de verzekerde tegen betaling van premie op hem heeft afgewenteld.23  
       5.7.	De verzekerde is degene die de verzekering met de verzekeraar heeft gesloten (de contractant; de wederpartij van de verzekeraar, ook wel als verzekeringnemer aangeduid). Indien de verzekeringnemer daarbij optreedt ten behoeve van een derde (de aannemer bedingt bij A/B de garantie ten behoeve van de koper) is hij (de aannemer) en niet de derde (de koper) de verzekeringnemer. Dit is anders ingeval iemand (de aannemer) optreedt namens, dus als lasthebber van een derde. In dat geval is de derde (de koper) de verzekeringnemer. Hierbij maakt het geen verschil of de lasthebber zich jegens de verzekeraar hoofdelijk aansprakelijk stelt voor de verschuldigde premies.24 
       5.8.	Opgevat als verzekering, zou de A-garantie als volgt geanalyseerd moeten worden: als de aannemer de verzekeringnemer is, verzekert deze zich tegen zijn mogelijke eigen (al dan niet toerekenbare) tekortkoming of déconfiture ten behoeve van een derde (de koper). Een soort aansprakelijkheidsverzekering tegen eigen wanprestatie dus. A (of B) is de verzekeraar. De premie is de door de aannemer betaalde provisie. De derde (de koper) aanvaardt de verzekering te zijnen behoeve door ondertekening van de koop/aannemingsovereenkomst of door acceptatie van het garantiecertificaat. De eventuele schade bestaat uit de “onafheid” van het huis. Deze wordt door A (of B) vergoed in natura (afbouw/herstel) of in de vorm van vergoeding van de kosten in geld. Erg aannemelijk klinkt dit niet. In de eerste plaats kan men betwijfelen of de eigen wanprestatie wel een onzeker voorval oplevert buiten het geval waarin de wanprestatie ook voor de aannemer een gevolg is van een voor hem onzeker voorval (dus van een voorval buiten zijn invloedsfeer). In de tweede plaats kan men betwijfelen of er in deze benadering schade valt te constateren: de “schadevergoeding” waarop de koper aanspraak kan maken, houdt immers juist niet meer of anders in dan datgene waartoe normale nakoming van de verbintenis zou hebben geleid.  
       5.9.	Is de koper de verzekeringnemer, dan verzekert deze zich tegen de mogelijke wanprestatie of deconfiture van zijn aannemer (het voor hem onzekere voorval), maar een premie (en daarmee de assurantiebelasting, die over de premie geheven wordt) valt niet te bepalen indien het door de koper voor het certificaat betaalde bedrag niet in de koop/aanneemsom afzonderlijk bepaald is. De aannemer zou in deze aanname voorts als tussenpersoon gezien moeten worden, die de premie van de koper ontvangt en doorbetaalt aan de verzekeraar (A). Onweersproken is gesteld dat de aannemer - anders dan tussenpersonen - geen commissie ontvangt per aangebracht certificaat en vast staat dat de koper in de meeste gevallen niet afzonderlijk een bepaalbaar bedrag betaalt voor het certificaat.  
     
     
     6	Borgtocht 
     
     
       6.1.	Borgtocht is de overeenkomst waarbij de ene partij, de borg (dat zou in casu zijn: B/A), zich tegenover de andere partij, de schuldeiser (de koper), verbindt tot nakoming van een verbintenis, die een derde, de hoofdschuldenaar (de aannemer), tegenover de schuldeiser (de koper) heeft of zal krijgen (art. 7:850, lid 1 BW). Borg (A) en hoofdschuldenaar (aannemer) zijn beide voor het geheel aansprakelijk (art. 6:6 jo. 7:850, lid 3 BW). Het moet voor de schuldeiser (de koper) duidelijk zijn dat een niet-draagplichtige medeschuldenaar (A) zich verbindt de schuld van een ander te voldoen, hoewel deze schuld hem niet aangaat.25 In casu is het uit de afgifte van het garantiecertificaat door A voor de koper duidelijk dat A zich garant stelt voor de nakoming van de verplichtingen van de aannemer. De aannemer en A zijn beide voor het geheel aansprakelijk. Pas nadat de aannemer in de nakoming van zijn verbintenis feitelijk is tekort geschoten, is A tot nakoming gehouden. A heeft vervolgens een regresvordering op de aannemer. 
       6.2.	Wil men de garantie van A jegens de koper zien als borgtocht, dan is duidelijk dat deze pas tot stand komt door en met de afgifte van het certificaat door B aan de koper.  
       6.3.	Een borgtochtvergoeding is niet vereist. In casu wordt overigens wel een borgtochtvergoeding betaald, nl. de “provisie” die de aannemer aan B betaalt en die hij zoveel mogelijk in de aanneemsom zal doorberekenen aan de koper. 
       6.4.	De hoofdschuldenaar hoeft voor de geldigheid van een borgtocht niet op de hoogte te zijn van het bestaan ervan.26 De aannemer is in casu overigens volledig op de hoogte. Uit de koop/aannemingsovereenkomst (art. 8, lid 2) blijkt dat hij zich verplicht B te verzoeken de borgtocht aan te gaan jegens de koper. Uit de GW-regeling blijkt (zie 4.4. hierboven) dat de aannemer een borgtochtvergoeding aan B betaalt en wel bij voorbaat. B kan weigeren, in welk geval de borgtocht niet tot stand komt, en de koop/aannemingsovereenkomst ontbonden wordt. Aangenomen moet worden dat B alsdan ook de “provisie” terugbetaalt aan de aannemer. 
       6.5.	De borgtochtverbintenis (in casu zou dat de garantieverplichting van B/A zijn) is afhankelijk van de hoofdverbintenis (de verplichtingen van de aannemer jegens de koper). Bij overgang van het hoofdrecht zal het afhankelijke recht van rechtswege mee overgaan (art. 3:82 BW). Borgtocht kan alleen bestaan als er een hoofdverbintenis is.  
       6.6.	De hoofdverbintenis kan toekomstig zijn, mits voldoende bepaalbaar (art. 7:851, lid 2, BW). De verbintenis van de borg is er alsdan een onder de opschortende voorwaarde dat de hoofdverbintenis ontstaat.  
       6.7.	Strekt de verbintenis van de hoofdschuldenaar (de aannemer) tot iets anders dan tot betaling van een geldsom (in casu zou dat afbouw of herstel zijn), dan geldt de borgtocht voor de vordering tot schadevergoeding in geld, verschuldigd op grond van niet-nakoming van die verbintenis, tenzij uitdrukkelijk anders is bedongen (art. 7:854 BW). In casu is anders bedongen: A kan kiezen tussen afbouw/herstel en schadeloosstelling. 
       6.8.	Borgtocht is niet alleen een accessoire, maar ook een subsidiaire verbintenis. Pas nadat de hoofdschuldenaar in de nakoming van zijn verbintenis feitelijk is tekort geschoten, is de borg tot nakoming gehouden (art. 7:855 BW). De borg heeft vervolgens (in beginsel) een regresvordering op de hoofdschuldenaar (art. 8:866 BW). In casu heeft B die (potentiële) regresvorderingen (bij voorbaat) overgedragen aan de belanghebbende. 
       6.9.	De borg kan in beginsel alle verweermiddelen aan de schuldeiser tegenwerpen die ook de hoofdschuldenaar hem kon tegenwerpen (art. 7:852, lid 1 BW).27 Hierin verschilt de borgtocht van de zgn. bankgarantie. De bankgarantie strekt tot zekerheid van een bepaalde verbintenis van degene in wiens opdracht de garantie is gesteld jegens de begunstigde, waarbij de bank ten behoeve van de begunstigde een betalingstoezegging doet, zich daarbij uit eigen hoofde verbindend. Het voornaamste kenmerk van de bankgarantie is dat de verbintenis die de bank op zich neemt, niet afhankelijk is van de hoofdverbintenis van de opdrachtgever jegens de begunstigde (niet accessoir is dus). Hierdoor kunnen verweermiddelen, ontleend aan laatstgenoemde rechtsverhouding, niet door de bank worden tegengeworpen aan de begunstigde.28 De bankgarantie is, anders dan de borgtocht, evenmin subsidiair; de bank verbindt zich niet voor het geval een derde zijn verbintenis niet nakomt, maar voor het geval aan de voorwaarden van de garantie is voldaan (meestal: afroep door de begunstigde).29 
       6.10.	Borgtochtmaatschappijen brengen veelal een deel van de garanties onder bij kapitaalkrachtige herverzekeringsmaatschappijen.  
       6.11.	De borgtocht gaat teniet door voldoening van de schuld door de hoofdschuldenaar of door voltooiing van de verjaring van de rechtsvordering tot nakoming van de verbintenis van de hoofdschuldenaar (art. 7:853 BW). 
       6.12.	De bewoordingen waarin de borg zich verbindt zijn niet beslissend voor de vraag of sprake is van borgtocht.30 
       6.13.	Het verlenen van een gemeentegarantie jegens een hypotheeknemer (bank) is een borgstelling door de gemeente ten behoeve van de hypotheekverstrekker, de koper van een woning.31 Ik merk op dat bij deze gemeentegarantie de fiscus niet het standpunt zal hebben ingenomen dat sprake is van verzekeren, nu immers een premiebetaling (borgtochtvergoeding) ontbreekt (tenzij men de betaling van (gemeentelijke) belastingen als zodanig zou willen zien). 
     
     
     7.	Rechtspraak over “verzekering” in de assurantiebelasting 
     
     
       7.1.	De belastingrechter neigt ertoe een verzekeringsdienst die volledig ondergeschikt is aan de levering van een product of dienst, niet als een verzekering in de zin van art. 20 Wet BvR te zien. U zie: 
       -	Hof Amsterdam 6 december 1978, BNB 1980/63: de afkoop van de vergoedingsplicht van de cliënt jegens het reisbureau bij annulering van de reis en de verwerving van het recht op vergoeding van kosten bij vervroegde terugreis is geen belaste verzekering, al vallen in de totale overeenkomst wel verzekeringselementen te onderkennen, alsmede  
       -	Hof 's-Gravenhage 16 november 1981, BNB 1983/94, PW 18 943: een annuleringsverzekering die bij een reisovereenkomst wordt aangeboden als de reiziger een reisverzekering sluit, maar waarvoor geen aparte premie valt aan te wijzen - die “opgaat” in de reisovereenkomst - is geen belaste verzekering.  
       	7.2. 	Is de verzekeringsdienst wel voldoende zelfstandig, dan is zij wel belast. U zie: 
       -	Hof Amsterdam 22 april 1991, nr. 4614/1990, Infobulletin 91/413: de internationale reis- en kredietbrief is een verzekering; 
       -	Hof Amsterdam 1 mei 1987, BNB 1988/344, V-N 1989, blz. 355, PW 19 652: een handelaar in diepvrieskasten en diepvriesproducten biedt afnemers de mogelijkheid tegen betaling mee te doen aan een diepvriesproductenschaderegeling. Die regeling is een schadeverzekering, waaraan niet afdoet dat de handelaar niet is ingeschreven bij de Verzekeringskamer of dat zijn motieven zijn gelegen in zijn verkoopbeleid en de bescherming van zijn productnaam 
       -	HR 1 december 1993, met conclusie van advocaat-generaal Moltmaker, BNB 1994/42, V-N 1993, blz. 4218: het recht van de klant op schadeloosstelling, door het winkelbedrijf, bij verlies, diefstal of onbevoegd gebruik van de klanten/creditkaart, tegen betaling van f 6 per jaar door de klant, is een verzekering. 
       	7.3. 	Het Hof 's-Gravenhage overwoog in de genoemde uitspraak van 16 november 1981, BNB 1983/94, PW 18 943, in de eerste plaats dat het reisbureau voor wat betreft de gecombineerde reisverzekering niet kon worden aangemerkt als verzekeraar maar als tussenpersoon. Vervolgens werd de vraag of cliënten naast de gecombineerde reisverzekering een afzonderlijke annuleringsverzekering met belanghebbende afsloten, door het hof ontkennend beantwoord, aangezien 
       	"... de vastgestelde feiten en omstandigheden tot de conclusie voeren dat de gehele door de cliënten van belanghebbende betaalde premie slechts is bedongen voor de gecombineerde reisverzekering en dat belanghebbende niets anders heeft gedaan dan aan die reizigers, die bij de boeking van de reis een gecombineerde reisverzekering afsloten, een gunstige annuleringsregeling in het vooruitzicht te stellen, welke aldus deel uitmaakte van de reisovereenkomst en waarvoor geen "premie" valt aan te wijzen;" 
       	Ik merk op dat in de door u te berechten zaak (in de regel) evenmin een premie valt aan te wijzen binnen het totaal van de koop/aanneemsom die de koper betaalt.  
       	7.4. 	In de genoemde zaak Hof Amsterdam 1 mei 1987, BNB 1988/344, PW 19 652, overwoog het Hof:  
       	"Het begrip "verzekering" in de zin van artikel 20 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer is naar het oordeel van het Hof op te vatten overeenkomstig hetgeen dienaangaande is bepaald in de negende titel van het Wetboek van Koophandel. Op grond van de onderwerpelijke produktenschaderegeling verbindt belanghebbende zich jegens de deelnemers aan die regeling om hen, tegen ontvangst van een vast bedrag, (gedeeltelijk) schadeloos te stellen wegens schade die zij zouden kunnen lijden aan door belanghebbende geleverde produkten mits bewaard in van haar afkomstige plankasten. Deze regeling houdt aldus alle kenmerken in zich om haar te kenschetsen als een verzekering in de zin van artikel 246 van het Wetboek van Koophandel en daarmede van artikel 20 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Daaraan doet niet af dat de motieven van belanghebbende tot het in het leven roepen van de als verzekering aan te merken produktenschaderegeling zijn gelegen in haar verkoopbeleid en de bescherming van haar produktnaam Voor de toepassing van hoofdstuk III van de Wet op belastingen van rechtsverkeer is niet vereist dat de verzekeraar is aangemeld bij de Verzekeringskamer. Nu de door de deelnemers verschuldigde premies (contributies) niet direct of indirect afhankelijk zijn van de hoeveelheid of de prijs van de van belanghebbende betrokken goederen, kan niet worden gezegd dat de produktenschaderegeling onderdeel uitmaakt van de levering van produkten door belanghebbende en aan die leveringen ondergeschikt is." 
       	Ik merk op dat in de door u te berechten zaak wel sprake is van afhankelijkheid van de prijs van het te bouwen huis, zeker indien men uitgaat van het provisiebedrag dat de aannemer betaalt, maar ook indien men uitgaat van het (in de koopsom ondergedoken) bedrag dat de koper aan de aannemer betaalt, nu de aannemer het provisiebedrag zoveel mogelijk zal doorberekenen in de prijs van de woning.  
     
     
     8.	Beoordeling van de A-garantie jegens de koper 
     
     
       	8.1.	Ik meen dat hetgeen de koper koopt, een huis met garantie is, te vergelijken met de koop van een broodrooster met garantie. Dat de garantie door een ander dan de aannemer wordt gegeven, doet daar mijns inziens niet aan af (zie 8.6 hieronder). De garantie is gericht op deugdelijke (op)levering van een nieuwbouwwoning en accessoir aan die (op)levering. Zij is niet, althans niet overwegend, gericht op vergoeding van schade als gevolg van een onzeker voorval (in polissen veelal omschreven als “enig van buiten komend onheil”). In de eerste plaats wijs ik op de boven genoemde jurisprudentie waaruit volgt dat verzekeringsachtige verschijnselen die een volstrekt bijverschijnsel zijn van een levering of dienst van andere aard, niet als verzekering in de zin van art. 20 Wet BvR gelden. Ik zoek voorts aansluiting bij uw jurisprudentie over het begrip “verzekering” in de omzetbelasting. Ook voor de heffing van de omzetbelasting is het begrip “verzekering” van belang, nu verzekeringsdiensten vrijgesteld zijn van omzetbelasting (art. 11, lid 1, onderdeel k, Wet OB 1968). Ook voor de omzetbelasting wordt uitgegaan van het civielrechtelijke begrip “verzekering” in art. 246 WvK:  
       	“Het in art. 11 gebezigde begrip verzekeringen moet worden beoordeeld naar zijn betekenis in het Wetboek van Koophandel”32. 
       	Daarbij moet wel aangetekend worden dat niet zonder meer aangesloten kan worden bij het WvK, omdat art. 11, lid 1, onderdeel k, Wet OB 1968 toegepast moet worden in het licht van de Europeesrechtelijke bepaling waarvan zij de nationaalrechtelijke implementatie is, nl. art. 13, letter B, onderdeel a, van de Zesde BTW-richtlijn van de Raad van de EG. Recent (25 februari 1999) heeft het HvJ EG in de zaak C-349/96 (Card Protection Plan) impliciet geoordeeld (r.o. 17) dat het richtlijnbegrip “handelingen ter zake van verzekeringen” een communautair begrip is en heeft hij expliciet een communautaire omschrijving gegeven, inhoudende dat “algemeen als kenmerkend (wordt) aangenomen dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt, de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de dienst te verlenen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen”. Die omschrijving is zo te zien geen beletsel om voor de omzetbelasting te (blijven) aansluiten bij art. 246 WvK. Wel liggen de belangen doorgaans omgekeerd: bij de assurantiebelasting roept de kwalificatie “verzekering” een belastingschuld op, bij de omzetbelasting juist een vrijstelling van belasting (maar daardoor ook een verlies van de mogelijkheid van aftrek van voorbelasting). 
       	8.2.	U achtte geen verzekering aanwezig in de zin van art. 11, lid 1, onderdeel k Wet OB 1968 in een zaak (HR 12 juni 1985, nr. 22 856, BNB 1985/217) waarin een verkoper/reparateur van televisietoestellen haar kopers de mogelijkheid bood om tegen betaling een driejarig garantiecertificaat te ontvangen. 's Hofs oordeel dat het doel van de overeenkomst tussen belanghebbende en haar afnemers kennelijk was garantie te verschaffen dat een goed toestel is gekocht waarbij eventuele defecten zonder kosten worden hersteld en niet een vergoeding van de schade in geval van defecten, was van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Voor dit oordeel kon mede betekenis toegekend worden aan het feit dat gesteld noch gebleken was dat belanghebbende zich had aangemeld bij de Verzekeringskamer of overigens voldeed aan de voor het schadeverzekeringsbedrijf gestelde eisen.  
       	8.3.	Het Hof Arnhem 25 juli 1991, nr. 1378/1990, V-N 1991, blz. 3175, moest beoordelen het geval van een optiekzaak die zich jegens kopers van contactlenzen tegen een jaarlijkse betaling verplichtte om in geval van verlies, diefstal of beschadiging van de lenzen het aankoopbedrag voor vervangende lenzen met 50% te verminderen. De overeenkomsten werden uitsluitend aangegaan met kopers van contactlenzen en gaven de kopers slechts recht op een korting wanneer na verlies, diefstal of beschadiging van de lenzen bij de belanghebbende vervangende lenzen werden gekocht. Het Hof oordeelde dat de overeenkomsten naar hun maatschappelijke betekenis onderdeel uitmaakten van de leveringen van contactlenzen. Mede omdat de belanghebbende zich niet ter uitoefening van het schadeverzekeringsbedrijf had aangemeld bij de Verzekeringskamer en evenmin voldeed aan de overige bij de Wet op het schadeverzekeringsbedrijf gestelde eisen, oordeelde het Hof dat de overeenkomsten niet aan te merken waren als van de belasting vrijgestelde verzekeringen als bedoeld in art. 11, lid 1, onderdeel k, Wet OB 1968. 
       	8.4.	Ik merk op dat de belanghebbende in de door u te berechten zaak zich heeft aangemeld bij de Verzekeringskamer (voor de branches “algemene aansprakelijkheid” en “borgtocht”; zie 2.9 hierboven), maar dat het hier (nog) niet gaat om de belanghebbende, maar om de verhouding tussen de koper (dan wel de aannemer) enerzijds en B/A anderzijds. Bij gebreke van aanwijzingen voor het tegendeel, moet aangenomen worden dat noch de aannemers, noch B, noch A zich hebben aangemeld bij de Verzekeringskamer.  
       	8.5.	Ook overigens meen ik dat de garantie die de koper van A verkrijgt, sterk lijkt op de garantie van de boven genoemde leverancier van televisietoestellen. Alles bijeen genomen, komt het er toch op neer dat de verschillende regelingen en overeenkomsten gericht zijn op behoorlijke prestatie door de aannemer, die zich ook verplicht tot nakoming van de GW-regeling, dus gericht zijn op levering van een deugdelijke nieuwbouwwoning. Het lijkt mij niet fundamenteel dat A - kennelijk anders dan de televisieverkoper - kan kiezen tussen afbouw/herstel en schadeloosstelling, omdat het mij niet van groot belang voorkomt of A/B zelf afbouw/herstel regelt, dan wel zulks door de koper laat doen en de kosten daarvan vergoedt. Uiteindelijk zal het toch steeds tot afbouw/herstel komen, want niemand wil een onaf of ondeugdelijk huis. 
       	8.6.	Dat de garantie afgegeven wordt door een ander dan de leverancier/bouwer van het huis, lijkt mij evenmin fundamenteel. Ik wijs op de parallel met het garantiefonds reizen. De Stichting Garantiefonds Reizen (SGR) deed mij bij telefonische navraag weten dat deze organisatie, waaraan tot voor kort de aspirant-toerist die een reis boekte bij een reisbureau f 15 per persoon per reis betaalde (die heffing is inmiddels afgeschaft “omdat er voldoende in de pot zit”), als hoofdregel bij faillissement van de reisorganisator de voor de reis betaalde som terugbetaalt (vergelijkbaar met schadevergoeding) en in bijzondere gevallen (met name indien de vertrekdatum dichtbij is en alle betrokkenen instemmen) ervoor zorgt dat de reis toch door kan gaan (vergelijkbaar met afbouw/herstel). Bij dezelfde telefonische navraag deelde SGR mij mee dat zij nooit betrokken is in de heffing van de assurantiebelasting.  
       	8.7.	Het gaat bij garanties van de soort van A en SGR mijns inziens maatschappelijk om het volgende: een aantal ondernemers in een bepaalde branche steekt de koppen bij elkaar om de gezamenlijke marktpositie te versterken door hun aantrekkelijkheid voor klanten te vergroten door middel van garanties ter zake van hetgeen zij leveren. Zij richten daartoe een club op (meestal een stichting) die de claims onder de te verstrekken garanties zal beoordelen en afwikkelen en zij komen overeen dat elke deelnemer een bijdrage aan die club levert (die elke deelnemer vrij is door te berekenen in zijn prijzen). Wellicht dat anderen op hetzelfde idee zijn gekomen of komen en dat er op een gegeven moment verschillende clubs bestaan die gaan samenwerken (economies of scale) in een “koepelorganisatie”. Uiteraard mag niet zomaar iedereen meedoen (de deelnemers moeten een bepaalde hoedanigheid of minimumkwaliteit hebben) en uiteraard moet de klant er iets voor betalen. Maar dat is nog geen verzekering. De garantie is onderdeel (nl. een upgrading) van het aangeboden product of de aangeboden dienst. Daardoor kan er in de markt ook meer voor gevraagd worden. Als het om de levering van computers zou gaan waarbij de leverancier (of een organisatie van leveranciers) mee zou leveren het recht op gratis gebruik van een helpdesk en gratis thuiszorg of vervanging als het ding het niet doet, wordt toch ook niet in de eerste plaats aan een verzekeringsovereenkomst gedacht. Het gaat, net als bij het nieuwbouwhuis, om after sale service. Ik heb eens een wasdroger gekocht en daar een garantiecertificaat voor vijf jaar na de gewone garantietermijn “bijgekocht”. Mij is geen assurantiebelasting in rekening gebracht. En die zou ik ook niet betaald hebben. Er is in zoverre een verschil dat de computer of het broodrooster of de wasdroger reeds bestaat en het te bouwen huis nog niet. Bij het te bouwen huis kan er uit de aard der zaken veel meer mis gaan: de bedragen en de risico’s zijn groter. Maar dat is een kwantitatief verschil, niet principieel. 
       	8.8.	De garantie die B/A aan de kopers afgeeft is naar mijn mening civielrechtelijk een borgtocht (die mijns inziens tot stand komt door middel van een derdenbeding in de verhouding aannemer/B ten behoeve van de koper). A staat door en met de afgifte van het certificaat borg voor de nakoming van de verplichtingen van de aannemer jegens de koper (zoals SGR voor de reisorganisator borg staat). De aannemer betaalt de borgtochtvergoeding (provisie) aan A/B voor zichzelf (de borgtocht dient zijn commerciële belang) en berekent haar zoveel mogelijk door aan de koper. De koper heeft de borgtocht te zijnen gunste bij voorbaat aanvaard door de model-koop/aannemingsovereenkomst te tekenen. Het feit dat A (net als SGR) er voor kan kiezen om niet de verbintenis van de hoofdschuldenaar te (doen) uitvoeren maar om de klant schadeloos te stellen, is mijns inziens niet van belang. In een dergelijke mogelijkheid voorziet art. 7:854 BW immers uitdrukkelijk voor de borgtocht. Het is overigens niet nodig om de overeenkomst (welke en tussen wie die ook precies gesloten moge zijn) civielrechtelijk te kwalificeren. Het privaatrecht is immers een open stelsel. De partijen hebben contractsvrijheid. Het is slechts van belang om de overeenkomst(en) op het niveau van de koper, de aannemer en B te diskwalificeren als verzekering. Wat zij dan wel is (zijn), doet voor dit geding niet ter zake. 
       	8.9.	Mijn conclusie met betrekking tot de contractuele verhoudingen beneden het niveau van de belanghebbende is dat geen sprake is van een verzekeringsovereenkomst. De garantie is te weinig zelfstandig en te weinig gericht op vergoeding van schade als gevolg van een onzeker voorval.  
       	8.10.	Met betrekking tot de omzetbelasting ter zake van de casus merk ik nog op dat de kwalificatie “borgtocht” (in plaats van “verzekering”) voor de belanghebbende geen omzetbelastingschuld oproept, nu voor de omzetbelasting niet alleen verzekeringen, maar ook garanties en borgstellingsdiensten vrijgesteld zijn (art. 11, lid 1, onderdeel j, ten 3e, Wet OB 1968). Voorts zou eigenlijk, zowel indien ’s Hofs oordeel juist is (er bestaat een “verzekering” tussen de koper en A), als indien het onjuist is (het gaat om een borgtocht), een deel van de koop/aanneemsom vrij moeten zijn van omzetbelasting, nu dat deel ofwel als premie voor die verzekering beschouwd wordt, ofwel als vergoeding voor de borgtocht. Het ziet er echter naar uit dat (ook) voor de omzetbelasting sprake is van absorptie: de koper koopt een huis, de borgtocht is niet afsplitsbaar en de vergoeding die de koper ervoor betaalt in elk geval in de meeste gevallen onbepaalbaar.  
     
     
     9.	Beoordeling van de overeenkomst tussen B en de belanghebbende 
     
     
       9.1.	De aannemer verkoopt een huis met zekerheid, de koper koopt een huis met zekerheid. Tussen B en de belanghebbende daarentegen worden geen huizen verhandeld, al dan niet met zekerheid. Tussen B en de belanghebbende worden uitsluitend risico’s verhandeld.  
       9.2.	De belanghebbende garandeert (jegens B; zie 9.5 hieronder) de nakoming van de verplichtingen van de aannemer voor zover gegarandeerd door B (art. 3 van de Borgtocht Garantie Risico Sectie II; hierna: BRGS II). De belanghebbende vergoedt voorts de door B gemaakte kosten, zoals die voor rechtsbijstand, “voor zover deze betrekking hebben op een onder deze borgtocht verhaalbare schade, ook ingeval van ongegronde aansprakelijkstelling” (art. 7 BRGS II).  
       9.3.	Art. 11.1 BRGS II bepaalt voorts: 
       "Zodra B bericht ontvangt, dat op de waarborgen waarop deze borgtocht betrekking heeft een beroep wordt gedaan, omdat een aangesloten deelnemer [aannemer; PJW] in gebreke is, is deze verplicht: 
       1) zo spoedig mogelijk (…) de borg daarvan in kennis te stellen (…); 
       2) het regelen van de nakoming, het nemen van beslissingen ter zake van uitkeringen en het voeren van een burgerlijk geding te doen in overleg met de borg; 
       3) volledige medewerking te verlenen indien na een schadeuitkering de borg gebruik wenst te maken van haar rechten ex artikel 284 WvK33 en deze toe te staan daarbij de naam van B te gebruiken;  
       4) (…)". 
       9.4.	Erg gelukkig is het woordgebruik (“schade”, “aansprakelijkstelling”, “schadeuitkering”, “rechten ex artikel 284 WvK”) niet te noemen, ervan uitgaande dat de partijen zoveel mogelijk de schijn van verzekering wilden vermijden.  
       9.5.	Hoewel art. 3 BRGS II dat niet uitdrukkelijk vermeldt, geldt belanghebbendes garantie jegens B. Dat volgt uit de overige bepalingen van BGRS II (er wordt uitgekeerd c.q. vergoed aan B) en ook uit art. 3 van de vergelijkbare (maar in dit geding niet aan de orde zijnde) “Borgtocht insolventierisico sectie I” (BIRS I), dat luidt: “Onder deze borgtocht wordt gegarandeerd jegens B ….” (curs. PJW). 
       9.6.	Uit het bovenstaande volgt dat de belanghebbende niet borg staat jegens de kopers (noch ter zake van de verplichtingen van de aannemers, noch ter zake van de verplichtingen van B). De kopers zijn vermoedelijk niet eens op de hoogte van het bestaan van de “borgtocht garantierisico sectie II” tussen B en de belanghebbende. De kopers kunnen alleen B of A aanspreken, niet de belanghebbende. Evenmin staat de belanghebbende borg jegens de aannemers ter zake van B’s verplichting (ex haar aansluitovereenkomsten met de aannemers) om de verplichtingen van de aannemers over te nemen ingeval van hun wanprestatie of déconfiture. De belanghebbende heeft uitsluitend een contractuele verhouding met B. Indien men die verhouding wil duiden als borgtocht, dan moet er een hoofdverbintenis zijn voor de nakoming waarvan de belanghebbende borg staat. Bovendien moet in die hoofdverbintenis B de schuldeiser zijn, want de belanghebbende verbindt zich jegens B (zie art. 7:850, lid 1, BW). De hoofdverbintenis zou dan moeten zijn die tussen B als schuldeiser van de aannemers (als hoofdschuldenaren) ter zake van “de verplichtingen die de deelnemers van B hebben jegens B” (aldus de belanghebbende; beroepschrift Hof, blz. 3). Welke verplichtingen dat precies zijn, is in dit geding niet opgehelderd, nu de aansluitovereenkomst tussen de aannemers en hun organisatie B niet tot de gedingstukken behoort. De Inspecteur heeft echter niet bestreden dat de aannemers verplichtingen hebben jegens B, en het is, gezien de vast staande feiten, ook aannemelijk dat de aansluitovereenkomst mede inhoudt dat de aannemers jegens B verplicht zijn zoveel mogelijk te voorkomen dat een koper beroep doet op de A-garantie, dus om de GW-regeling na te leven. Weliswaar is de eigenlijke hoofdverbintenis die tussen de aannemer en de koper, maar in de verhouding tussen de aannemer en B is de verplichting van de aannemer om zich jegens de koper aan de GW-regeling te houden weer een hoofdverplichting jegens B. De aannemers hoeven niet op de hoogte te zijn van de overeenkomst tussen de belanghebbende en B (zie art. 7:850, lid 2, BW). De belanghebbende heeft een regresvordering op de aannemer, zulks in overeenstemming met art. 7:866 BW. De vraag rijst dan wel waarom B die regresvorderingen in art. 17.3 BGRS II (bij voorbaat) cedeert aan de belanghebbende. Nog mysterieuzer - bij een kwalificatie als borgtocht - is de passage in art. 11.1 BRGS II volgens welke de belanghebbende reeds een regresvordering op de aannemers zou hebben op grond van art. 284 WvK, dus als gesubrogeerde verzekeraar. Moeilijk verenigbaar met de kwalificatie “borgtocht” is ook dat de belanghebbende ex art. 7 BRGS II kosten aan B vergoedt (waaronder die van rechtsbijstand) die zich slechts met moeite als onderdeel van enige verbintenis van enige hoofdschuldenaar (aannemer) laten construeren. 
       9.7.	Maar met enig kunst- en vliegwerk lijkt niettemin de verhouding tussen de belanghebbende en B desgewenst civielrechtelijk wel als borgtocht te kwalificeren. Daarmee staat echter nog niet vast dat zij niet (tevens) een verzekering inhoudt in de zin van art. 246 WvK. Weliswaar zijn zowel borgtocht als (schade)verzekering benoemde contracten, maar niets verzet zich tegen eventuele dubbele benoeming van een overeenkomst. Gemengde overeenkomsten zijn voorzien door de wetgever (art. 6:215 BW). Zij zijn een voorbeeld van samenloop34. Het valt ook niet in te zien waarom in een privaatrechtelijk stelsel van contractsvrijheid een door de partijen naar hun eigen behoeften toegesneden contract niet onder twee (of meer) benoemingen zou kunnen vallen. De twee kwalificaties (borgtocht en verzekering) bijten elkaar niet. Het gevolg is slechts dat in beginsel de bepalingen voor beide soorten overeenkomst van toepassing zijn (het cumulatiebeginsel of de combinatietheorie; zie art. 6:215 BW).  
       9.8.	Uitgelegd als verzekering, houdt de verhouding tussen B en de belanghebbende het volgende in: de belanghebbende (verzekeraar) heeft zich jegens B (verzekerde en verzekeringnemer) bij overeenkomst verbonden het gemis van voordeel te vergoeden - zij het tot een maximum van f 35 mio per tekenjaar - dat B zou kunnen lijden als gevolg van de mogelijkheid dat zij onder de door haar aan de kopers afgegeven garanties aangesproken wordt wegens wanprestaties van aannemers (het onzekere voorval), een en ander tegen betaling van de in art. 6 BGRS II berekende provisie (de premie). Mijns inziens gaat het hier - anders dan in de verhoudingen beneden het niveau van B - om een geheel zelfstandige, overwegend op schadevergoeding ter zake van een onzeker voorval gerichte overeenkomst. De belanghebbende garandeert weliswaar naar de letter van art. 3 BGRS II de nakoming, door de aannemer, van diens verplichtingen jegens de koper, maar uit de overige bepalingen van BGRS II volgt dat de belanghebbende zich in het geheel niet bezig houdt met de nakoming van verplichtingen jegens kopers, maar uitsluitend met het vergoeden van het financiële nadeel dat B kan lijden door haar aansprakelijkheid voor de nakoming van de verplichtingen van de aannemers jegens de kopers. Hetgeen de belanghebbende garandeert (jegens B) is dan ook iets anders dan hetgeen B garandeert (jegens de kopers). Kort gezegd: De belanghebbende verzekert B’s risico van aansprakelijkheid jegens de kopers als gevolg van het voor B onzekere voorval van wanprestatie van de aannemer, B stelt zich borg voor de nakoming van de verplichtingen van de aannemers jegens de kopers. 
       9.9.	Naar mijn mening is de belanghebbende daarom terecht in de heffing van de assurantiebelasting betrokken en heeft het Hof ten onrechte aangenomen dat sprake is van een (vrijgestelde) herverzekering. Op de onderdelen van het cassatiemiddel van de staatssecretaris ga ik na het bovenstaande niet meer afzonderlijk in. Het middel is mijns inziens terecht voorgesteld, wat er zij van de erin aangevoerde gronden. 
     
     
     10.	De afdoening 
     
     U kunt naar mijn mening de zaak niet zelf afdoen, nu het Hof niet toegekomen is aan het beroep van de belanghebbende op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel. Dit beroep vergt een onderzoek naar feiten, met name naar de betekenis van de mededeling in de in 2.12 genoemde brief van de Inspecteur dat een standpuntwijziging zijnerzijds slechts “in breed verband” zou plaatsvinden, alsmede naar de vraag of die standpuntwijziging inderdaad in dat brede verband (wat dat ook moge zijn) heeft plaats gevonden. Het komt mij voor dat het hier gaat om een soort omkering van de bewijslast: de Inspecteur dient te bewijzen dat er inmiddels een beleid is om borgtochten en bankgaranties in de heffing van de assurantiebelasting te betrekken. Onduidelijk is echter of dit alleen ziet op borgtochten en bankgaranties die tevens verzekeringen in de zin van art. 246 WvK (en daarmee in de zin van art. 20 Wet BvR) opleveren, en het vergt hoe dan ook feitelijk onderzoek.  
     
     11.	Conclusie 
     
     Ik geef u in overweging de uitspraak van het Hof te vernietigen en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek, benodigd voor de beoordeling van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel. 
     
     
                                                                                            De Procureur-Generaal  
                                                                                            bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     	(a.-g.) 
     
     
       1 Aannemelijk is dat de aannemer het door hem aan B betaalde bedrag aan provisie zoveel 
         mogelijk bovenop zijn bouwkosten- en winstopslagcalculaties zal doorberekenen aan de 
         koper, maar of dat ook feitelijk gebeurt, is mede afhankelijk van de prijselasticiteit van de 
         vraag.  
       2 Zie de tot de gedingstukken behorende "Garantie- en waarborgregeling eengezinshuizen 
         E.1992" (GW-regeling), opgenomen in de tot de gedingstukken behorende brochure "Een 
         huis met zekerheid" (A, Rotterdam 1992; hierna: de brochure), blz. 22. 
       3 Artikelen 8 en 9. Zie de A-brochure, blz. 44. 
       4 GW-regeling, blz. 26-29 en 31-33. 
       5 Zie art. 15.1.1 en art. 16.3 van de GW-regeling, blz. 31 en 33 van de brochure. 
       6 Zie voetnoot 2. 
       7 Brief Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam d.d. 15 oktober 1993, bijlage bij 
         bsHof. 
       8 Brief d.d. 22 december 1993 van de belanghebbende, door de Inspecteur voor akkoord 
         getekend op 29 december 1993, bijlage 12 vs; Hof § 2.11. 
       9 Brief van de Inspecteur van 6 juli 1994, bijlage 13 vs. 
       10 Brief van de Inspecteur van 11 juli 1995, bijlage 5 vs. 
       11 vsHof blz. 2. 
       12 Art. 4.5 Garantie- en waarborgregeling voor eengezinshuizen E.1992, opgenomen in de A 
         -brochure.. 
       13 Scheltema/Mijnssen, mr Polak's handboek voor het Nederlandse handels- en 
          faillissementsrecht, Algemeen deel van het schadeverzekeringsrecht, 1998, blz. 32; F.R. 
          Salomons, Verzekering ten behoeve van een derde, Zwolle 1996, 4.3. 
       14 TK 1985-1986, nr. 19 529, MvT blz. 22. Zie ook L. Mok, Verzekeringsrecht, Intersentia 
           Rechtswetenschappen - 1998, blz. 84-86, die de bepalingen overbodig acht. 
       15 Leidraad bij de beoefening van het Nederlandsche handelsrecht II, Haarlem 1948, blz. 
          791, aangehaald door L. Mok, a.w. blz. 1. 
       16 Zie Hoge Raad, 25 november 1992, BNB 1993/42 na COM Moltmaker, m.nt. Zwemmer. 
          NB HR 13 februari 1930, NJ 1930 blz. 415: "Het belang dat de verzekerde heeft bij 
          goederen en zaken is de grondslag van de verzekeringsovereenkomst". 
       17 Dorhout Mees, Nederlands handels- en faillissementsrecht III, 7e druk (1980), blz. 127; zie 
          ook Dorhout Mees, Nederlands handels- en faillissementsrecht, deel III* Het nieuwe 
          verzekeringsrecht (1987), nr. 138. 
       18 Dorhout Mees, deel III, blz. 127 en deel III*, nr. 253. 
       19 Zie de conclusie van de A.-G. Moltmaker bij HR BNB 1993/42. 
       20 Iedereen pleegt hier te verwijzen naar de Toelichting assurantiebelasting § 1 (Resolutie 
          van 16 december 1971, nr. B71/23 037, VN 1972, blz. 53), maar dat is op zichzelf 
          natuurlijk geen autoriteit. Uit de MvT en de MvA bij de Wet BvR blijkt echter dat de 
          wetgever aansluiting zocht bij het WvK: de MvT, blz. 28 merkt op dat onder het voorwerp 
          van de verzekering moet worden verstaan het verzekerde belang in de zin van art. 268 
          WvK en de MvA, blz. 16 lk, verwijst voor de vraag op welk moment een verzekering is 
          gesloten naar art. 257 WvK. Een strakke aansluiting bij het civiele recht ligt op dit punt ook 
          zeer voor de hand, gezien de wortels van de assurantiebelasting in het zegelrecht, dat 
          geheven werd ter zake van polissen van verzekering (zie art. 44 en 45 Zegelwet 1917). 
       21 Zie Dorhout Mees, Nederlands handels- en faillissementsrecht III, 7e druk (1980), blz. 
          107. 
       22 Ph.H.J.G. van Huizen, J.B. Wezeman, J.J. Zevenbergen, Grondslagen van het 
          verzekeringsrecht - naar huidig en wordend recht, Koninklijke Vermande bv/Open 
          universiteit 1996, blz. 4. 
       23 Scheltema/Mijnssen, mr Polak's handboek voor het Nederlandse handels- en 
          faillissementsrecht, Algemeen deel van het schadeverzekeringsrecht, 1998, blz. 21. 
       24 Aldus de Vakstudie BvR, aant. 2 bij art. 21 Wet BvR. 
       25 J.A. Smit, Borgtocht - civielrechtelijke en fiscale aspecten, Deventer - FED bv 1993, § 1.1. 
       26 J.W.H. Blomkwist, Borgtocht, Monografieën Nieuw BW B78, Kluwer 1998, § 12. 
       27 Raad van Arbitrage voor de Bouwbedrijven, 28 januari 1997, No. 15.652 Bouwrecht 
          1997/781. 
       28 J.A. Smit, a.w. § 1.3.2. 
       29 J.W.H. Blomkwist, a.w. § 7. 
       30 HR 20 september 1996, NJ 1997/541; een passage als 'het risico van non-betaling door 
          de credit-card houder [D] ligt bij de financiële instelling [B]' bracht mee dat B borg was voor 
          schulden van debiteur D. 
       31 Afd. bestuursrechtspraak Raad van State, 12 november 1998 nr. H01.97.1258, AB 
          1999/30; Afd. bestuursrechtspraak RvS, 10 januari 1997, nr. R01.92.0987, AB 1997/404; 
          Hof 's-Gravenhage 14 maart 1986, nr. 185/84, Bouwrecht 1986/771; Rb Haarlem, 2  
          september 1986, nr. 1464/1985, BR 1987/162. 
       32 TC 30 maart 1971, nr. 10 207 O, BNB 1971/155. 
       33 Art. 284 WvK luidt: Indien de verzekerde ter zake van door hem geleden schade 
          vorderingen tot schadevergoeding op derden heeft, anders dan uit verzekering, gaan die 
          vorderingen bij wijze van subrogatie over op de verzekeraar voor zover deze die schade 
          vergoedt.  
       34 Zie C.J.H. Brunner: Beginselen van samenloop, Gouda Quint Arnhem 1984, paragraaf 
          2.3.