ECLI: ECLI:NL:PHR:2000:AA8985

Titel: ECLI:NL:PHR:2000:AA8985 Parket bij de Hoge Raad , 13-12-2000 / 35346

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2000-12-13

Zaaknummer: 35346

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2000:AA8985

---

-

Nr. 35.346 
       Mr. Ilsink 
       Derde Kamer B 
       Wet WOZ 
       Parket, 22 maart 2000 
     
     
     
       Conclusie inzake: 
       X 
       tegen 
       het College van burgemeester en wethouders van de gemeente Haren 
     
     
     Edelhoogachtbaar College, 
     
     
       1. Korte schets van de casus 
       1.1. Bij beschikking van 25 februari 1997 (hierna ook: WOZ-beschikking I) heeft het College van burgemeester en wethouders van de gemeente Haren (hierna: het College) op de voet van art. 22, lid 1, Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) de waarde vastgesteld van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als a-straat 1 te Q; het gaat hier om een recreatiewoning met ondergrond. De waarde is vastgesteld op ƒ 128.000; de waardepeildatum is 1 januari 1995. De geadresseerde van de beschikking is X te Z (hierna: belanghebbende). 
     
     
     1.2. Op 5 april 1997 heeft belanghebbende tegen die beschikking bezwaar gemaakt bij het College dat het bezwaar bij uitspraak, verzonden op 14 januari 1998, ongegrond heeft verklaard en de op ƒ 128.000 vastgestelde waarde heeft gehandhaafd. 
     
     1.3. Tegen deze uitspraak is belanghebbende op 26 februari 1998 in beroep gekomen bij het gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof). De heffingsambtenaar van de gemeente Haren heeft op 8 juli 1998 een vertoogschrift ingediend1. 
     
     1.4. Bij op 3 juli 1998 verzonden beschikking heeft het College WOZ-beschikking I ingetrokken vanwege een onjuiste objectafbakening, zulks - naar ik veronderstel - op de voet van art. 29, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet WOZ. Vervolgens heeft het College - eveneens bij beschikking van 3 juli 1998 (hierna: WOZ-beschikking II) - andermaal de waarde vastgesteld van de recreatiewoning en de ondergrond, zij het dat ditmaal de woning en de ondergrond als twee afzonderlijke objecten zijn aangemerkt. De waarde van de woning is vastgesteld op ƒ 72.000 en die van de ondergrond op ƒ 56.000. De waardepeildatum en de geadresseerde van de beschikking zijn niet gewijzigd. Tegen WOZ-beschikking II heeft belanghebbende geen bezwaarschrift ingediend. 
     
     1.5. Het Hof heeft twee zittingen aan de zaak gewijd, de eerste door een enkelvoudige kamer en de tweede - na verwijzing - door een meervoudige. Op 24 december 1998 heeft het Hof mondeling uitspraak gedaan en beslist belanghebbende niet-ontvankelijk in zijn beroep te verklaren. Redengevend daarvoor achtte het Hof dat WOZ-beschikking I inmiddels was ingetrokken zodat belanghebbende dienaangaande geen procesbelang meer had, terwijl tegen WOZ-beschikking II geen rechtsmiddel was aangewend zodat daarover in het aanhangige geding niet kon worden beslist. De mondelinge uitspraak is op 16 april 1999, verzonden op 21 april 1999, vervangen door een schriftelijke. 
     
     1.6. Op 1 juni 1999 heeft belanghebbende tegen 's Hofs schriftelijke uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het College heeft op 27 oktober 1999 een vertoogschrift ingediend. 
     
     2. Bevoegdheid 
     
     2.1. Per 1 januari 1998 is in de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) een mandaat- en delegatieregeling opgenomen (titel 10.1 Awb).2 In verband daarmee zijn in de Gemeentewet en in de Wet WOZ de attributieregels gewijzigd. Tot 1 januari 1998 was de bevoegdheid een gemeentelijke belastingaanslag vast te stellen geattribueerd aan het college van burgemeester en wethouders; zie art. 231, lid 2, aanhef en onderdeel b (oud), Gem.wet. Voor het vaststellen van een WOZ-beschikking stond dezelfde regel in art. 22, lid 1, Wet WOZ. Het College was dus bevoegd WOZ-beschikking I vast te stellen. Maar was het College ook bevoegd die beschikking weer in te trekken? 
     
     2.2. Art. 232 Gem.wet regelde dat het college van burgemeester en wethouders één of meer gemeenteambtenaren kon aanwijzen om voor de belastingheffing in zijn plaats te treden. Het ging hier om een delegatiebevoegdheid. Art. 10:14 Awb behelst evenwel een delegatieverbod aan ondergeschikten, reden waarom bepalingen die een dergelijke delegatie mogelijk maken, moesten vervallen.3 Bij de Aanpassingswet derde tranche Awb I (Stb. 1997, 510) is dat dan ook gebeurd.4 Art. 231 Gem.wet is in die zin gewijzigd dat de taak van inspecteur thans rechtstreeks is geattribueerd aan een daartoe aan te wijzen ambtenaar.5 Niet geregeld is welk orgaan die ambtenaar aanwijst, maar het ligt voor de hand aan te nemen dat dit het college van burgemeester en wethouders is. 
     
     2.3. Art. 22, lid 1, Wet WOZ heeft een vergelijkbare wijziging ondergaan, en wel bij de Aanpassingswet derde tranche Awb II (Stb. 1997, 580).6 Sedert 1 januari 1998 is het zo dat de in art. 1, lid 2, Wet WOZ bedoelde ambtenaar - dat is dezelfde ambtenaar als waarop art. 231 Gem.wet doelt - de WOZ-beschikking vaststelt en eventueel - op de voet van art. 29, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet WOZ - ook weer kan intrekken. WOZ-beschikking II had dus door die ambtenaar moeten worden vastgesteld en niet door het College. Evenmin had het College de bevoegdheid uitspraak te doen op het bezwaar tegen WOZ-beschikking I en ook niet om die beschikking in te trekken. 
     
     2.4. Uit de stukken blijkt niet expliciet of het College een ambtenaar als zo-even bedoeld heeft aangewezen, al doet de ondertekening van het vertoogschrift vermoeden dat dit wel is gebeurd; het vertoogschrift is namelijk ondertekend namens de heffingsambtenaar van de gemeente Haren, op wie ik in § 1.3 hiervoor doelde. Deze heffingsambtenaar heeft trouwens ook twee personen gemachtigd om haar voor het Hof te vertegenwoordigen. 
     
     2.5. Om het even of nu een ambtenaar is aangewezen of niet, het College was na de wijziging van art. 22, lid 1, Wet WOZ in ieder geval niet (meer) bevoegd WOZ-beschikking II vast te stellen en evenmin om WOZ-beschikking I in te trekken, noch om uitspraak te doen op het bezwaar tegen WOZ-beschikking I. Op de gevolgen daarvan kom ik hierna in onderdeel 4 te spreken. 
     
     2.6. Partijen hebben van deze bevoegdheidskwestie geen punt gemaakt. De vraag rijst dan of het Hof deze kwestie ambtshalve had moeten onderzoeken. In bestuursrechtelijke kringen worden de bevoegdheidsbepalingen als regels van openbare orde aangemerkt. Het gaat hier om de juridische grondslag van het kunnen verrichten van bepaalde publiekrechtelijke rechtshandelingen en een gebrek in die grondslag, zoals een bevoegdheidsgebrek, wordt als hoogst ernstig en fundamenteel beschouwd.7 Dat duidt erop dat de rechter de plicht zou hebben ambtshalve te onderzoeken of het bestuursorgaan wiens besluit ter toetsing staat, bevoegd was dat besluit te nemen. 
     
     2.7. In belastingzaken is die plicht (nog) niet geëxpliciteerd.8 Maar zeker is wel dat het niet verboden is dat de rechter ambtshalve de bevoegdheid onderzoekt; daarmee treedt hij niet buiten de rechtsstrijd.9 Erg aantrekkelijk is dat allemaal echter niet, ook al niet omdat bevoegdheidskwesties in belastingzaken door de bank genomen van ondergeschikt belang zijn. In rijksbelastingzaken zijn de taken goed en helder verdeeld en mocht er eens een probleem rijzen, dan weet de Hoge Raad wel een praktische oplossing te bereiken.10 Naar mijn gevoelen geldt hetzelfde op het stuk van de regionale en lokale heffingen en is het nu net de invoering van de derde tranche van de Awb met een wijziging van de attributieregels die zo hier en daar een bestuursorgaan parten heeft gespeeld. 
     
     2.8. Op pragmatische gronden zou ik willen bepleiten de belastingrechter niet de algemene verplichting op te leggen ambtshalve de bevoegdheid van een bestuursorgaan te beoordelen maar zulks alleen te doen als de onbevoegdheid - zoals te dezen - zonneklaar is.11 
     
     3. Beoordeling van het beroep in cassatie 
     
     3.1. De onderhavige casus vormt een schoolvoorbeeld van hetgeen de wetgever met de art. 6:18 en 6:19 Awb heeft bedoeld te regelen.12 Hangende de procedure wordt een besluit (WOZ-beschikking I) ingetrokken en vervangen door een nieuw besluit (WOZ-beschikking II). Het tweede besluit moet dan worden gezien als een wijziging van het eerste besluit. 
     
     3.2. Bij de evaluatie van Awb is wel gebleken "dat de problematiek van de artikelen 6:18 en 6:19 tot de meest ingewikkelde onderdelen van de Awb behoort".13 Het mag dus geen wonder heten dat het Hof niet heeft onderkend dat het bepaalde in art. 6:19, lid 1, Awb te dezen meebracht dat het beroep tegen WOZ-beschikking I mede werd geacht te zijn gericht tegen WOZ-beschikking II, en evenmin dat naar luid van art. 6:19, lid 3, Awb de intrekking van WOZ-beschikking I niet aan de vernietiging van die beschikking in de weg staat indien belanghebbende daarbij belang zou hebben. 
     
     
       3.3. Welke werking de art. 6:18 en 6:19 Awb nu precies hebben, wordt beschreven in Bestuursprocesrecht, Deel B1, Hoofdstuk 7.6 (Minjon); ik verwijs daarnaar. Over de fiscale consequenties van deze materie schrijven R.H. Happé en ik14: 
       "6.15. Intrekking of wijziging bestreden besluit 
     
     
     
       6.15.1. Inleiding 
       Art. 6:18 en 6:19 Awb behandelen tezamen de problematiek van de intrekking of wijziging van een besluit hangende een procedure tegen dat besluit. Zij strekken ertoe het bestuursorgaan de vrijheid te laten het bestreden besluit in te trekken of te wijzigen in al die gevallen waar daartegen geen bezwaar bestaat, maar tegelijkertijd een voorziening te treffen ter voorkoming van verlies van rechtsbescherming ten gevolge van die intrekking of wijziging.15 
       Voor een goed begrip van de betekenis van deze voorschriften voor het belastingrecht is het nuttig een onderscheid te maken tussen belastingaanslagen en andersoortige beschikkingen. Bij de eerste categorie gaat het om ambtshalve beschikkingen, terwijl het bij de tweede categorie veelal gaat om beschikkingen op aanvraag. Omdat de Awb vooral het oog heeft op beschikkingen op aanvraag, zullen we de betekenis van deze voorschriften eerst toelichten in het licht van deze categorie van beschikkingen. Daarna gaan we in op het belang van de voorschriften van art. 6:18 en 6:19 Awb voor belastingaanslagen, welke in het belastingrecht de centrale positie innemen. Vervolgens is er nog een derde categorie van beschikkingen, te weten de ambtshalve beschikkingen, niet zijnde belastingaanslagen. Ten slotte verdient bespreking dat belastingplichtigen soms belang bij een uitspraak van de rechter hebben, ondanks het feit dat de inspecteur tot een ambtshalve vermindering is overgegaan. 
     
     
     
       6.15.2. Intrekking of wijziging van beschikkingen op aanvraag 
       In het belastingrecht gaat het bij beschikkingen op aanvraag bijvoorbeeld om beschikkingen fiscale eenheid vennootschapsbelasting en omzetbelasting (art. 15 Wet Vpb en art. 7 Wet OB), geruisloze overgang bij inbreng van een onderneming in een BV (art. 18 Wet IB) en startende ondernemer in het kader van de Tante Agaath-regeling (art. 45 Wet IB). 
       Art. 6:18, lid 1, Awb bepaalt dat het aanhangig zijn van bezwaar of beroep tegen een besluit geen verandering brengt in een los van het bezwaar of beroep reeds bestaande bevoegdheid tot intrekking of wijziging van dat besluit. Ter voorkoming van verlies van rechtsbescherming wordt in het tweede lid allereerst voorgeschreven dat van de intrekking of wijziging mededeling moet worden gedaan aan het orgaan waarbij de procedure aanhangig is.  Doorgaans zal het daarbij om het gerechtshof gaan.  
       Het derde lid houdt vervolgens een voorziening in tegen een vorm van onjuist gebruik van de intrekkings- en wijzigingsbevoegdheid die tot gevolg heeft dat het beroepsrecht wordt gefrustreerd. Het komt voor dat een bestuursorgaan na het instellen van bezwaar of beroep niet alleen het bestreden besluit intrekt, maar vervolgens weer materieel hetzelfde besluit neemt als waartegen de procedure zich richtte. Het derde lid verbiedt een dergelijke herhaling, zolang de procedure niet is geëindigd. In twee gevallen is dat anders. Ten eerste is dat het geval als er sprake is van nieuwe feiten of omstandigheden. Een nieuw besluit met dezelfde strekking is dan te rechtvaardigen.16 Ten tweede is dat aan de orde als het bestuursorgaan daartoe los van het bezwaar of beroep ook bevoegd zou zijn. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als een belanghebbende bij zijn aanvraag onjuiste informatie heeft verstrekt. 
       Teneinde te voorkomen dat rechtsbeschermingsmogelijkheden verloren gaan als gevolg van de nieuwe besluiten waarop art. 6:18 Awb betrekking heeft, bevat art. 6:19 Awb een drietal voorzieningen. In het eerste lid wordt bepaald dat een eerder ingediend bezwaar of beroep mede het nieuwe besluit betreft. Daarmee wordt voorkomen dat het tweede besluit door stilzitten aan de kant van de belanghebbende rechtens onaantastbaar wordt. In de procedure kan dan vervolgens het geheel van samenhangende besluiten worden beoordeeld. Dit is slechts anders als het nieuwe besluit geheel aan het bezwaar of beroep tegemoet komt. 
       In het tweede lid wordt de mogelijkheid van verwijzing geboden met betrekking tot de beslissing op het bezwaar of beroep tegen het nieuwe besluit. Zo kan zich de situatie voordoen dat tegen een besluit beroep is aangetekend, welk besluit tijdens het beroep wordt gewijzigd. Indien door de belanghebbende een bezwaarschrift wordt ingediend tegen die wijziging, zijn tegelijkertijd twee procedures - bezwaar en beroep - aanhangig over inhoudelijk een en dezelfde zaak. In dat geval kan de rechter de behandeling van de zaak verwijzen naar de inspecteur die op het bezwaar beslist. Eventueel kan daarna het geheel aan de orde komen in de beroepsfase.17 
       Het derde lid van art. 6:19 Awb geeft aan dat intrekking van het bestreden besluit niet in de weg staat aan vernietiging van dat besluit, indien de indiener van het bezwaar- of beroepschrift daarbij belang heeft. Omdat deze bepaling ook een rol kan spelen bij ambtshalve beschikkingen, komt deze in § 6.15.5 aan de orde. 
     
     
     
       6.15.3. Intrekking of wijziging van ambtshalve beschikkingen, c.q. aanslagen 
       (…). 
     
     
     
       6.15.4. Een bijzondere categorie: ambtshalve beschikkingen, niet zijnde aanslagen  
       Naast belastingaanslagen is er nog een categorie van ambtshalve beschikkingen waarop naar onze mening de voorschriften van art. 6:18 en 6:19 Awb wel van toepassing zijn. Een voorbeeld hiervan is de WOZ-beschikking. De Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) geldt bij de bepaling en de vaststelling van de waarde van in Nederland gelegen onroerende zaken ten behoeve van de heffing van belastingen door het Rijk, de gemeenten en de waterschappen; zie art. 1, lid 1, Wet WOZ. De door het college van burgemeester en wethouders van de gemeente waarin een bepaalde onroerende zaak is gelegen, aangestelde ambtenaar stelt de waarde daarvan vast bij een voor bezwaar vatbare beschikking; zie art. 22, lid 1, Wet WOZ. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat de waarde te laag is vastgesteld, kan de ambtenaar die beschikking herzien, eveneens bij voor bezwaar vatbare beschikking; zie art. 27, lid 1, Wet WOZ. Die herzieningsbeschikking is - naar het ons voorkomt - (…) een beschikking in de zin van de art. 6:18 en 6:19 Awb (…). 
       Andere voorbeelden zijn de vaststelling van de verkrijgingsprijs van AB-aandelen (art. 20i Wet IB)18; de vaststelling waardeaangroei van blote eigendom naar volle eigendom van onroerende zaken (art. 25b, lid 5, Wet IB); en de vaststelling aanloopverliezen (art. 51a Wet IB). 
     
     
     
       6.15.5. Belang bij uitspraak ondanks ambtshalve vermindering  
       Tot slot is voor beide categorieën van beschikkingen art. 6:19, lid 3, Awb van belang. Intrekking van het bestreden besluit staat niet in de weg aan vernietiging indien de indiener van het bezwaar- of beroepschrift daarbij belang heeft. In het algemeen zal dit belang zijn gelegen in de mogelijkheid van belanghebbende het gerechtshof te verzoeken om de rechtspersoon waartoe de inspecteur behoort, te veroordelen tot vergoeding van de schade die hij heeft geleden. Voor het toekennen van een schadevergoeding is immers vereist dat de rechter het beroep gegrond verklaart. 
       Ook als de belanghebbende niet van plan is bij de belastingrechter schadevergoeding te vorderen, maar daartoe de burgerlijke rechter wenst te benaderen op grond van art. 6:162 BW, kan hij belang hebben bij een uitspraak van de belastingrechter. Dit is met name het geval als de inspecteur wel bereid is ambtshalve de aanslag te verminderen, maar niet zo ver wil gaan dat hij de onrechtmatigheid van het primaire besluit en de uitspraak op bezwaar wenst te erkennen. Immers de regel van de formele rechtskracht van beschikkingen, waarvan de burgerlijke rechter uitgaat, lijdt uitzondering ingeval het bestuursorgaan heeft erkend dat het besluit onrechtmatig was. Door van de kant van de fiscus de onrechtmatigheid van het primaire besluit bij het intrekkingsbesluit in het ongewisse te laten, heeft de belanghebbende belang bij een uitspraak van de belastingrechter, waarbij zijn beroep gegrond wordt verklaard.19 
       Met betrekking tot een veroordeling tot vergoeding van de in de tussentijd gemaakte proceskosten heeft een belanghebbende geen belang bij vernietiging van het aangevochten besluit. Art. 8:75a Awb voorziet in de mogelijkheid van een proceskostenveroordeling in geval van intrekking van het beroep. Hetzelfde geldt met betrekking tot een vergoeding van het griffierecht; zie art. 8:41, lid 4, Awb." 
     
     
     3.4. Het Hof heeft belanghebbende ten onrechte niet in zijn beroep ontvangen. Het enkele feit dat WOZ-beschikking I was ingetrokken, is daarvoor onvoldoende redengevend. Verlies van belang tijdens de beroepsfase rechtvaardigt hooguit de verwerping van het beroep, niet de niet-ontvankelijkverklaring ervan.20 Belangrijker is echter dat belanghebbende zijn procesbelang wel degelijk heeft behouden, nu het beroep werd geacht zich (ook) te richten tegen WOZ-beschikking II. Daarom moet 's Hofs uitspraak worden vernietigd. 
     
     4. Na cassatie 
     
     
       4.1. Wat moet er na de vernietiging gebeuren? Kan een bevoegdheidsgebrek worden geheeld met toepassing van art. 6:22 Awb? De jurisprudentie van de andere, niet-fiscale bestuursrechters wijst in de richting van een negatief antwoord. Ik citeer Bestuursprocesrecht, Deel B3, Hoofdstuk 9.5, blz. 680 (Schueler)21: 
       "Van regels over de beslissingsbevoegdheid van bestuursorganen (attributie, mandaat en delegatie), kan men zich afvragen of zij nog wel onder de gebruikelijke betekenis van het woord 'vormvoorschriften' vallen. Men kan verdedigen dat zij onder de definitie in het kader van artikel 6:22 Awb vallen, omdat zij niet zien op de inhoud van het besluit, maar op de vraag of en door wie het besluit mag worden genomen. In de jurisprudentie is echter overwogen dat het onbevoegd afgeven van een besluit niet kan worden gelijkgesteld met de schending van een vormvoorschrift als bedoeld in artikel 6:22 Awb.22 Wel laat de CRvB toe dat mandaatsgebreken worden 'geheeld' doordat het bevoegde orgaan met voldoende duidelijkheid te kennen geeft dat dit het besluit voor zijn rekening neemt.23 Het toelaten van dit 'helen' wordt echter niet gebaseerd op artikel 6:22 Awb.24 Ook het CBB leidt uit dit artikel in beginsel niet af dat bevoegdheidsgebreken kunnen worden gepasseerd als het bevoegde orgaan achteraf de beslissing bekrachtigt.25" 
     
     
     4.2. Bijzonder in het onderhavige geval is dat de bevoegdheid de WOZ-beschikking te nemen is geattribueerd aan een bestuursorgaan (de heffingsambtenaar) dat hiërarchisch ondergeschikt is aan het bestuursorgaan (het College) dat de beschikking nam. Een dergelijk a-typisch geval is berecht in CBB 5 november 1997, Rawb 1998, 60, m.nt. Widdershoven.26 Die uitspraak betrof een aanschrijving bestuursdwang door de minister van Verkeer en Waterstaat (de verweerder), hoewel de bevoegdheid daartoe bij wet was geattribueerd aan (door de minister aangewezen) ambtenaren. 
     
     
       4.3. Het College overwoog: 
       "5.2. (…). 
       Naar het oordeel van het College komt - los van de vraag van wie volgens artikel 14 van de Wet de waarschuwing daartoe dient uit te gaan  - aan verweerder de bevoegdheid toe om te beslissen dat bestuursdwang zal worden toegepast. Het College neemt daarbij in aanmerking dat in de wetsgeschiedenis noch anderszins - met name in de stukken met betrekking tot aanpassing van de Wet aan de derde tranche van de Awb - een aanknopingspunt valt te vinden voor het oordeel dat de wetgever bij het toekennen van de in artikel 14 bedoelde bevoegdheden aan de in artikel 12 bedoelde ambtenaren voor ogen heeft gestaan dat die bevoegdheden door dezen zelfstandig, althans in zekere mate, los van de opvattingen van de voor de uitvoering van deze Wet verantwoordelijke minister, worden uitgeoefend. De op grond van artikel 12, eerste lid, onder c, van de Wet aangewezen ambtenaren oefenen hun bevoegdheid tot het toepassen van bestuursdwang uit onder de verantwoordelijkheid van verweerder, aan wie zij ondergeschikt zijn. Aan een dergelijke ambtenaar komt, nadat verweerder, zoals in dit geval, zijn standpunt ter zake van de uitoefening van bestuursdwang heeft bepaald, geen zelfstandige beslissingsruimte meer toe. Deze verantwoordelijkheid van verweerder en die ondergeschiktheid van zijn ambtenaren brengen mee dat verweerder het in zijn macht heeft om door middel van een aanwijzing te bewerkstelligen dat een waarschuwing bestuursdwang op grond van artikel 14 van de Wet wordt gegeven. Zo gezien is het gebrek dat aan het besluit kleeft een gebrek in de vorm - verweerder had volgens de tekst van artikel 14 strikt genomen een krachtens artikel 12, eerste lid, onder c, aangewezen ambtenaar een aanwijzing behoren te geven bestuursdwang aan te zeggen in plaats van deze aanzegging zelf te doen - en geen bevoegdheidsgebrek. 
       Nu niet valt in te zien, hoe appellante door vorenstaande gang van zaken is benadeeld, laat het College met toepassing van artikel 6:22 van de Awb de bestreden beslissing in stand." 
     
     
     
       4.4. Widdershoven annoteerde: 
       "2. De onderhavige casus dateert van voor de invoering van de derde tranche van de Awb, zodat de bestuursdwangbevoegdheid ingevolge het toen geldende artikel 14 Wet structurele sanering binnenvaart nog was geattribueerd aan ambtenaren. Niettemin is de bestuursdwangaanschrijving uitgegaan van de Minister van VWS. Dat dit in strijd met de wet is, is evident en staat ook niet ter discussie. De kernvraag is echter of dit gebrek een bevoegdheidsgebrek is of een gebrek in de vorm. Anders dan gebreken in de vorm kunnen bevoegdheidsgebreken volgens vaste  jurisprudentie van de bestuursrechter immers niet ingevolge artikel 6:22 Awb worden gepasseerd. Zie J.B.J.M. ten Berge c.s., Ervaringen met de Awb, Het bestuursprocesrecht, Deventer 1996, p 248-249, met verwijzing naar relevante jurisprudentie; zie recentelijk ABRvS 23 oktober 1997, JB 1998/5, m.nt. MAH. 
     
     
     3. Volgens het CBB is het onderhavige gebrek slechts een gebrek in de vorm. Centraal in de argumentatie van het College staat het uitgangspunt dat de ambtenaren de aan hen geattribueerde bestuursdwangbevoegdheid uitoefenen in hiërarchische ondergeschiktheid aan de minister. Conform de meeste doctrine en de rechtspraak (...) kan de minister tenzij uit de toepasselijke wettelijke regeling het tegendeel blijkt, derhalve algemene en concrete aanwijzingen over de uitoefening van de bevoegdheid geven die door de ambtenaren moeten worden gevolgd. In casu kan in de wetsgeschiedenis en ook in de stukken met betrekking tot de Aanpassingswet derde tranche Awb (...) geen aanknopingspunt worden gevonden voor de stelling dat de aanwijzingsbevoegdheid van de minister op enigerlei wijze beperkt zou zijn. Omdat de minister daarom met behulp van deze aanwijzingsbevoegdheid had kunnen bewerkstelligen dat de ambtenaar een bestuursdwangaanschrijving had moeten doen uitgaan, is de onderhavige aanschrijving door de minister geen bevoegdheidsfout maar een vormfout. De benadering van het College heeft als gevolg dat een louter formele vernietiging wordt voorkomen. Zij lijkt mij gelet op de ministeriële  verantwoordelijkheid voor (ook) ambtelijke bestuursdwangaanschrijvingen ook zeker verdedigbaar. Toch zal het mij benieuwen of de belastingrechter eenzelfde redenering zal accepteren wanneer niet de belastinginspecteur, maar de Minister van Financiën, een belastingaanslag zou opleggen." 
     
     4.5. Attributie van bestuursbevoegdheden aan ambtenaren doorbreekt de bestaande gezagsverhoudingen in beginsel niet. In rijksbelastingzaken is dat bekende kost die geen verdere toelichting behoeft.27 Ook in WOZ-zaken geldt iets dergelijks. Art. 1, lid 2, Wet WOZ bepaalt immers dat het college van burgemeester en wethouders is belast met de uitvoering van de wet tenzij de ambtenaar als bedoeld in art. 231, lid 2, aanhef en onderdeel b, Gem.wet daarmee is belast. Verder is het zo dat de Waarderingskamer het college van burgemeester en wethouders een aanbeveling kan doen omtrent de uitvoering van wet; zie art. 21 Wet WOZ. Ook wijs ik erop dat de minister van Financiën het college dienaangaande zelfs een aanwijzing kan geven; zie art. 15 Wet WOZ. Ten slotte zij vermeld dat het college verplicht is gegevens over objecten en waarden te verzamelen en op te slaan; zie art. 38 Wet WOZ. Kortom: het college van burgemeester en wethouders draagt de (eind)verantwoordelijkheid voor de uitvoering van de Wet WOZ, net zo als de minister (de staatssecretaris) van Financiën de (eind)verantwoordelijkheid draagt voor de uitvoering van de onder zijn hoede vallende rijksbelastingwetten. 
     
     4.6. In de vierde tranche van de Awb zal de attributie aan ondergeschikten worden geregeld; er is inmiddels een Voorontwerp Algemene wet bestuursrecht Vierde tranche. In de Awb wordt vastgelegd dat de ondergeschiktheidsrelatie door de attributie aan de ondergeschikte niet wordt doorbroken. Dit geschiedt door de bevoegdheid tot het geven van aanwijzingen ondubbelzinnig vast te leggen. In ontwerp-art. 10.1.3.1. Awb is daarom bepaald dat, indien een bevoegdheid is toegedeeld aan een persoon of college, werkzaam onder de verantwoordelijkheid van een bestuursorgaan, dit bestuursorgaan per geval of in het algemeen instructies kan geven ter zake van de uitoefening van die bevoegdheid. Het kan daarbij dus zowel om algemene aanwijzingen gaan als om aanwijzingen voor een enkel geval.28 Voorts is het zo dat degene aan wie een bepaalde bevoegdheid is geattribueerd bij het vaststellen van zijn eigen beleid(sregels) de bijzondere of algemene aanwijzingen - al dan niet in de vorm van beleidsregels - van het hiërarchisch hogere bestuursorgaan in acht moet nemen.29 
     
     4.7. Het geheel overziende neig ik ertoe de onderhavige kwestie net zo op te lossen als het CBB deed in zijn hiervoor genoemde uitspraak.30 Dat geldt dan voor alle beschikkingen waaraan hetzelfde (bevoegdheids)gebrek kleeft: de intrekking van WOZ-beschikking I, de uitspraak op het daartegen gerichte bezwaarschrift en WOZ-beschikking II. Met art. 6:22 Awb kunnen al deze gebreken worden geheeld, nu belanghebbende daardoor niet wordt benadeeld. Vernietiging van die besluiten dient ook geen redelijk doel aangezien het bevoegde orgaan (de heffingsambtenaar) ongetwijfeld de besluiten van het hiërarchisch boven hem gestelde College zou overnemen. 
     
     4.8. Dat betekent dat WOZ-beschikking II nog inhoudelijk moet worden beoordeeld. Weliswaar heeft het Hof in een obiter dictum (rov. 3.1) de stelling van belanghebbende dat de recreatiewoning niet onroerend is, beoordeeld en onjuist bevonden, maar daaraan zou ik willen voorbijgaan. Bovendien heeft het Hof geen oordeel gegeven over de objectafbakening en ook niet over de waardevaststelling, en daarover gaat toch vooral het geschil. Een ander hof moet dus het beroep in volle omvang berechten. 
     
     
       5. Conclusie 
       Ik concludeer tot vernietiging van de in cassatie bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander hof 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Deze heffingsambtenaar komt min of meer uit de lucht vallen; zie verder § 2.4 hierna. 
       2 Bij de Wet van 20 juni 1996, Stb. 333, de derde tranche van de Awb. 
       3 Kamerstukken II 1996/97, 25 280, nr. 3, blz. 61; zie ook PG Awb III, blz. 454 lk. 
       4 Hoofdstuk 3, art. 4, onderdeel U. 
       5 Kamerstukken II 1996/97, 25 280, nr. 3, blz. 70/71. 
       6 Hoofdstuk 2, art. 5; in werking getreden met ingang van 1 januari 1998 bij KB van 18 december 1997, Stb. 581. 
       7 Vgl. Van Wijk/Konijnenbelt/Van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, 11e druk, Den Haag, 1999, blz. 147/148 en 660/661, en Bestuursprocesrecht, Deel B1, Hoofdstuk 2.5.3 (Bröring). 
       8 Vgl. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer, 1999, blz. 26. 
       9 Vgl. HR 23 april 1997, BNB 1997/220. 
       10 Zie HR 16 december 1998, BNB 1999/303. 
       11 Voor de goede orde: op een expliciete bevoegdheidsklacht moet de rechter natuurlijk altijd ingaan. 
       12 Opvallend is in dit verband de houding van het College c.q. de heffingsambtenaar. In het vertoogschrift voor het Hof wordt de toepassing van de art. 6:18 en 6:19 Awb bepleit, terwijl in het vertoogschrift in cassatie de stelling wordt ingenomen dat "artikel 6:19 Awb vanwege het bijzondere karakter van de voor bezwaar vatbare beschikking in het belastingrecht in casu niet van toepassing is", omdat "[i]n het fiscale bestuurs- en bestuursprocesrecht (…) op dat punt immers andere normen (gelden)". 
       13 Aldus J.B.J.M ten Berge, B.W.N. de Waard en R.J.G.M. Widdershoven, Ervaringen met de Awb, Het bestuursprocesrecht, Deventer, 1996, blz. 215. 
       14 In: Algemeen fiscaal bestuursrecht (nog niet verschenen). Ik citeer uit de kopij die thans bij de uitgever ligt en kan dus nog geen paginanummers noemen. Het boek verschijnt (hopelijk dit voorjaar) als Deel B-2 in de reeks Monografieën Algemene wet bestuursrecht. 
       15 Noot: PG Awb I, blz. 308 lk. 
       16 Noot: PG Awb I, blz. 308 rk. 
       17 Noot: PG Awb I, blz. 309 rk. 
       18 Noot: Overigens kan dit ook op verzoek van de belastingplichtige gebeuren. 
       19 Zie bijv. HR 18 juni 1993, NJ 1993, 642 en HR 8 december 1995, NJ 1997, 163. 
       20 Vgl. recent HR 8 december 1999, nr. 33.963, V-N 1999/57.10. 
       21 Zie ook (losbladig) Commentaar Awb, art. 6:22, aant. 2 (De Waard). 
       22 Noot 10: CRvB 15 oktober 1996, AB 1997, 99 m.nt. FP. Zie ook ABRvS 23 oktober 1997, JB 1998/5 m.nt. MAH: 
       Naar het oordeel van de Afdeling kan het onbevoegdelijk nemen van een besluit niet worden aangemerkt als de schending van een vormvoorschrift als bedoeld in artikel 6:22 Awb. De bekrachtiging achteraf door het bevoegde orgaan, kan niet tot een ander oordeel leiden. In dit bijzondere geval acht de Afdeling het uit een oogpunt van proceseconomie geraden om met toepassing van artikel 8:72 lid 3 Awb te bepalen dat de rechtsgevolgen van de bestreden besluiten geheel in stand blijven. 
       23 Noot 11: CRvB 14 maart 1996, AB 1996, 316 m.nt. HH; CRvB 26 september 1996, TAR 1996, 199; CRvB 25 april 1996, TAR 1996, 133. 
       24 Noot 12: Dat blijkt ook uit CRvB 15 oktober 1996, AB 1997, 99 m.nt. FP. 
       25 Noot 13: CBB 31 januari 1995, JB 1995/61: 
       Bevoegdheidsgebreken niet gepasseerd, ook al bekrachtigt het bevoegde orgaan achteraf de beslissing. 'Daarbij is in aanmerking genomen dat appellant te kennen heeft gegeven geen genoegen te willen nemen met minder dan een volle beslissing van verweerder op zijn bezwaarschrift.' 
       26 De Waard, t.a.p., blz. E 6.2.14-5, noemt deze uitspraak ook. 
       27 Vgl. Van Wijk/Konijnenbelt/Van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, 11e druk, Den Haag, 1999, blz. 150/151, die ons de affaire Wibo van der Linden in herinnering roept. 
       28 Voorontwerp blz. 146. 
       29 Voorontwerp blz. 147/148. 
       30 De door ABRvS 23 oktober 1997, JB 1998, 5, gewezen weg (zie noot 22) kan te dezen niet worden gevolgd aangezien nog oud recht geldt - het beroepschrift in cassatie is immers vóór 1 september 1999 ingediend - en art. 8:72, lid 2, Awb dus (nog) niet kan worden toegepast.