ECLI: ECLI:NL:PHR:2014:231

Titel: ECLI:NL:PHR:2014:231 Parket bij de Hoge Raad , 27-03-2014 / 13/02155

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2014-03-27

Zaaknummer: 13/02155

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2014:231

---

Belanghebbende was gedurende het heffingstijdvak eigenaar van een personenauto. Het kentekenbewijs dat voor de auto is afgegeven was op aanvraag van belanghebbende geschorst. Tijdens de schorsing is door de justitiële autoriteiten geconstateerd dat op 12 maart 2010 met de auto gebruik zou zijn gemaakt van de weg. In verband hiermee is aan belanghebbende een (eerste) naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting met boete opgelegd over het onderhavige tijdvak van 23 mei 2009 tot en met 22 mei 2010.  
       
       Nadat twijfel was ontstaan over de juistheid van de informatie van de justitiële autoriteiten omtrent gebruik van de weg op 12 maart 2010, heeft de Inspecteur de eerder genoemde (eerste) naheffingsaanslag ingetrokken, blijkens zijn brief aan belanghebbende van 5 november 2010.  
       
       Vervolgens heeft de Inspecteur over hetzelfde tijdvak een tweede naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting met boete opgelegd, thans omdat hij informatie had verkregen van de justitiële autoriteiten dat op 23 april 2010 met de auto gebruik was gemaakt van de weg.  
       
       De tweede naheffingsaanslag (met dagtekening 24 december 2010) heeft de Inspecteur aangekondigd bij brief aan belanghebbende van 8 december 2010. Ten tijde van de intrekking van de eerste naheffingsaanslag was de Inspecteur reeds op de hoogte van de constatering dat op 23 april 2010 met de auto gebruik van de weg was gemaakt.  
       
       In geschil is of de Inspecteur onder deze omstandigheden zo mocht naheffen en daarmee of de tweede naheffingsaanslag mocht worden opgelegd. Het Hof heeft geoordeeld dat de constatering van het gebruik van de weg op 23 april 2010 meebrengt dat de eerste naheffingsaanslag in stand had moeten blijven en dat voor de tweede naheffingsaanslag over hetzelfde tijdvak onder de gegeven omstandigheden rechtens geen ruimte bestaat. De Staatssecretaris bestrijdt dit oordeel in cassatie. 
       
       De A-G merkt op dat de naheffingsbevoegdheid als voorzien in artikel 20 AWR als wettelijk uitgangpunt moet worden gezien. Ten aanzien van dat artikel heeft de Hoge Raad geoordeeld dat geen wettelijke bepaling de bevoegdheid van de Inspecteur beperkt tot het opleggen van naheffingsaanslagen in dier voege dat over hetzelfde tijdvak in dezelfde belasting slechts een naheffingsaanslag mogelijk is.  
       
       De onderhavige naheffingsaanslagen zijn opgelegd op grond van artikel 35 van de MRB. Dat artikel wijkt af van het bepaalde in artikel 20 van de AWR in die zin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting, te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met een motorrijtuig gebruik is gemaakt van de weg tijdens een voor dat motorrijtuig geldende schorsing. 
       
       De A-G wijst erop dat er in casu geen sprake is van het opleggen van twee naheffingsaanslagen naar aanleiding van dezelfde constatering. Aan de naheffingsaanslagen liggen immers twee verschillende constateringen van het gebruik van de weg ten grondslag. Het gaat derhalve om twee inhoudelijk verschillende naheffingsaanslagen. Dat beide naheffingsaanslagen betrekking hebben op hetzelfde heffingstijdvak, als forfaitair berekend ingevolge artikel 35, lid 2, van de MRB, maakt dat niet anders. De A-G meent dan ook dat de Inspecteur naar aanleiding van de tweede constatering een nieuwe naheffingsaanslag mocht opleggen.  
       
       Overigens vraagt de A-G zich af of de Inspecteur dit niet alleen zo mocht doen, maar dat zelfs moest. Het Hof heeft in r.o. 7.5 overwogen dat de eerste naheffingsaanslag, gelet op de tweede constatering en ervan uitgaande dat die constatering verschuldigdheid van motorrijtuigenbelasting tot gevolg heeft, in stand had moeten blijven. De A-G betwijfelt dat echter. De eerste naheffingsaanslag is opgelegd naar aanleiding van het gebruik van de weg met de auto op 12 maart 2010. Aangezien later is gebleken dat dit gebruik niet aannemelijk kon worden gemaakt, is daardoor de grondslag ontvallen aan de eerste naheffingsaanslag, zodat die, naar de A-G meent, moest worden ingetrokken. Vervolgens moest om te kunnen naheffen wegens het nieuwe gegeven van gebruik van de weg op 23 april 2010 een nieuwe naheffingsaanslag worden opgelegd, in casu zijnde een tweede naheffingsaanslag over hetzelfde heffingstijdvak.  
       
       Overigens ziet de A-G niet in hoe de Inspecteur door de oplegging van die tweede naheffingsaanslag in strijd zou hebben gehandeld met enig beginsel van behoorlijk bestuur. Het enkele gegeven dat een over een bepaald tijdvak opgelegde naheffingsaanslag door de Inspecteur is ingetrokken, geeft volgens de A-G geen grond voor te beschermen vertrouwen dat geen nieuwe naheffing als gebaseerd op een nieuwe omstandigheid, zal volgen over (een deel van) hetzelfde heffingstijdvak.  
       
       Dat de Inspecteur in casu ten tijde van de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag reeds op de hoogte was van de tweede constatering dat met de auto gebruik was gemaakt van de weg en ook al wist dat hij dat feit ten grondslag zou leggen aan een tweede op te leggen naheffingsaanslag, brengt volgens de A-G niet mee dat sprake is van onzorgvuldig handelen door de Inspecteur.  
       
       Het middel van de Staatssecretaris slaagt aldus.  
       
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie gegrond dient te worden verklaard.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. R.L.H. IJzerman 
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 27 maart 2014 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad: 13/02155 
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
           
             
               Nr. Rechtbank: AWB 11/3981 
               Nr. Gerechtshof: BK-11/00822 
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Motorrijtuigenbelasting 23 mei 2009 - 22 mei 2010  
             
             
               
                 
                  [X]
                 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 13/02155 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 8 maart 2013, nr. BK‑11/00822, ECLI:NL:GHDHA:2013:CA1670 (niet gepubliceerd).  
       
     
     
       1.2 
       Belanghebbende was gedurende het heffingstijdvak eigenaar van een personenauto (hierna: de auto). Het kentekenbewijs dat voor de auto is afgegeven was op aanvraag van belanghebbende geschorst. Tijdens de schorsing is door de justitiële autoriteiten geconstateerd dat op 12 maart 2010 met de auto gebruik zou zijn gemaakt van de weg. In verband hiermee is aan belanghebbende een (eerste) naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting met boete opgelegd over het onderhavige tijdvak van 23 mei 2009 tot en met 22 mei 2010.  
       
     
     
       1.3 
       Nadat twijfel was ontstaan over de juistheid van de informatie van de justitiële autoriteiten omtrent gebruik van de weg op 12 maart 2010, heeft de Inspecteur de eerder genoemde (eerste) naheffingsaanslag ingetrokken, blijkens zijn brief aan belanghebbende van 5 november 2010.  
       
     
     
       1.4 
       Vervolgens heeft de Inspecteur over hetzelfde tijdvak een tweede naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting met boete opgelegd, thans omdat hij informatie had verkregen van de justitiële autoriteiten dat op 23 april 2010 met de auto gebruik was gemaakt van de weg.  
       
     
     
       1.5 
       De tweede naheffingsaanslag (met dagtekening 24 december 2010) heeft de Inspecteur aangekondigd bij brief aan belanghebbende van 8 december 2010. Ten tijde van de intrekking van de eerste naheffingsaanslag was de Inspecteur reeds op de hoogte van de constatering dat op 23 april 2010 met de auto gebruik van de weg was gemaakt.  
       
     
     
       1.6 
       In geschil is of de Inspecteur onder deze omstandigheden zo mocht naheffen en daarmee of de tweede naheffingsaanslag mocht worden opgelegd. Het Hof heeft geoordeeld dat de constatering van het gebruik van de weg op 23 april 2010 meebrengt dat de eerste naheffingsaanslag in stand had moeten blijven en dat voor de tweede naheffingsaanslag over hetzelfde tijdvak onder de gegeven omstandigheden rechtens geen ruimte bestaat. De Staatssecretaris bestrijdt dit oordeel in cassatie. 
       
     
     
       1.7 
       De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, jurisprudentie en literatuur.  Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van het cassatiemiddel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6. 
       
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
       2.1 
       Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 
     
     
       3.1. 
       Belanghebbende is gedurende het heffingstijdvak eigenaar van een personenauto, merk Peugeot, type 806 1.9 D Turbo. Voor de auto is het kenteken [AA-00-BB] opgegeven. 
       
     
     
       3.2. 
       De dag van de dagtekening van de eerste tenaamstelling van het voor de auto afgegeven kentekenbewijs is 23 november 1995. 
       
     
     
       3.3. 
       Belanghebbende is met ingang van 12 december 1997 in het kentekenregister geregistreerd als houder van de auto. 
       
     
     
       3.4. 
       Op aanvraag van belanghebbende heeft de RDW de geldigheid van het kentekenbewijs met ingang van 31 maart 2009 geschorst. De schorsing duurt tot en met 29 maart 2010. Vervolgens is op aanvraag van belanghebbende de geldigheid van het kentekenbewijs met ingang van 29 maart 2010 opnieuw geschorst. 
       
     
     
       3.5. 
       De Inspecteur beschikte over informatie van de justitiële autoriteiten dat op 12 maart 2010 met de auto gebruik is gemaakt van de weg in de zin van artikel 5 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994. In verband hiermee heeft hij met dagtekening 4 juni 2010 aan belanghebbende over het onderhavige tijdvak een naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting (aanslagnummer [002]) van € 1.535 en een boete van € 1.535 opgelegd. De naheffingsaanslag is aangekondigd bij brief van 26 april 2010. 
       
     
     
       3.6. 
       Nadien is twijfel omtrent de juistheid van die informatie reden geweest dat het Centraal Justitieel Incassobureau twee sanctiebeschikkingen betreffende de op 12 maart 2010 gedane constateringen heeft ingetrokken. Op grond hiervan heeft de Inspecteur blijkens een brief aan belanghebbende van 5 november 2010 de naheffingsaanslag ingetrokken. Vervolgens heeft belanghebbende het beroep bij de rechtbank dienaangaande ingetrokken. 
       
     
     
       3.7. 
       De Inspecteur beschikte over informatie van de justitiële autoriteiten dat op 23 april 2010 met de auto gebruik is gemaakt van de weg. (…) 
       
     
     
       2.2 
       Aan belanghebbende is vervolgens een tweede naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting opgelegd, eveneens over het tijdvak 23 mei 2009 tot en met mei 2010, alsmede een boete. De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.  
       
       
         
           Rechtbank 
         
       
     
     
       2.3 
       Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar. 
       
     
     
       2.4 
       
         Voor de Rechtbank te ’s-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) was in geschil of de naheffingsaanslag en boete terecht zijn opgelegd. De Rechtbank heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Daartoe heeft zij overwogen: 
         	1 Blijkens kentekenregistratie is eiser vanaf 12 december 1997 houder van een personenauto, merk Peugeot, met kenteken [AA-00-BB] (hierna: het motorrijtuig). Het kentekenbewijs deel I van het motorrijtuig is afgegeven op 26 juli 1993. De geldigheid van het kentekenbewijs is vanaf 29 maart 2010 geschorst omdat op 12 maart 2010 is geconstateerd dat met het motorrijtuig gebruik van de weg is gemaakt (hierna: constatering 1). 
       
       
       
         2 Tot de gedingstukken behoort een "Controleformulier Schorser" van het Centraal Justitieel Incasso Bureau (hierna: het CJIB) waarin onder meer is vermeld dat op 23 april 2010 bij een trajectcontrole op de A12 te Woerden is geconstateerd (hierna: constatering 2) dat met het motorrijtuig de aldaar toegestane maximumsnelheid met 16 kilometer per uur is overschreden. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         5 Tot de gedingstukken behoort een aan eiser gerichte brief van verweerder betreffende constatering 1 (hierna: de brief), met dagtekening 26 april 2010. In de brief staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld: 
         "Betreft: 
         Vooraankondiging naheffingsaanslag/boetebeschikking 
         (...) 
         Op 12 maart 2010 om 16.54 uur is geconstateerd dat met het onderstaande voertuig gebruik van de weg is gemaakt. De controle vond plaats te (...) 
         Kenteken : [AA-00-BB] 
         (...) 
         De geldigheid van het kentekenbewijs van dit motorrijtuig was geschorst van 31 maart 2009 tot en met 28 maart 2010 en weer vanaf 29 maart 2010. 
         (...) 
         Overige mededeling(en) 
         Door de schorsing van de geldigheid van het kentekenbewijs is de heffing van de motorrijtuigenbelasting opgeschort. De Belastingdienst/Centrale administratie heeft door een controle vastgesteld dat met het motorrijtuig toch gebruik van de weg is gemaakt. Daarom wordt de schorsing voor de motorrijtuigenbelasting beëindigd en ontvangt u met ingang van 23 mei 2010 (opnieuw) een rekening. Wilt u de betaling van de motorrijtuigenbelasting opnieuw opschorten, dan moet u op het postkantoor de schorsing van het kentekenbewijs eerst opheffen en dan opnieuw schorsen. Het is van belang dat u mij hiervan op de hoogte stelt. 
         (…)" 
       
       
       
         6 Eiser heeft aangevoerd dat hij aan de brief het vertrouwen heeft ontleend dat de schorsing was beëindigd. Voorts heeft hij ter zitting onweersproken gesteld dat hij de brief vóór 23 april 2010 heeft ontvangen. Dat laatste komt de rechtbank niet onaannemelijk voor nu de Belastingdienst vaker een in de toekomst gelegen dagtekening op haar brieven vermeldt. Derhalve heeft eiser aan de brief het vertrouwen kunnen ontlenen dat de schorsing was beëindigd op het moment van de constatering 2. De onderhavige naheffingsaanslag is aldus ten onrechte opgelegd. 
       
       
     
     
       2.5 
       De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag en boetebeschikking vernietigd. Hiertoe komt uiteindelijk ook het Hof, maar op andere gronden.  
       
       
         
           Hof 
         
       
     
     
       2.6 
       De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 
     
     
       5.1. 
       Partijen houdt het antwoord op de vraag verdeeld of de naheffingsaanslag en de boete terecht aan belanghebbende zijn opgelegd, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt. 
       
     
     
       5.2. 
       De Inspecteur stelt zich onder andere op het standpunt dat belanghebbende aan de brief van 26 april 2010 niet het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de geldigheid van het kenteken op 23 april 2010 niet langer was geschorst. 
       
     
     
       2.7 
       Het Hof heeft overwogen: 
     
     
       7.1. 
       Uit het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank blijkt niet dat belanghebbende ter zitting heeft gesteld dat hij de brief van 26 april 2010 van de Inspecteur op of vóór 23 april 2010 heeft ontvangen. Zo dit het gevolg is van een omissie in het proces-verbaal, dan moet uit de inhoud van het proces-verbaal worden afgeleid dat de Inspecteur voor de rechtbank het standpunt huldigde dat belanghebbende die brief niet eerder dan 26 april 2010 heeft ontvangen. In het licht daarvan is het oordeel van de rechtbank, zoals verwoord in punt 6 van haar uitspraak, onbegrijpelijk. In hoger beroep heeft de Inspecteur met bescheiden aannemelijk gemaakt dat de brief van 26 april 2010 niet eerder dan op die datum is verzonden. Dit noopt tot de conclusie dat het oordeel van de rechtbank niet alleen onbegrijpelijk is, maar ook onjuist, voor zover het inhoudt dat belanghebbende terecht een beroep doet op het vertrouwensbeginsel. 
       
     
     
       7.2. 
       Niettemin kunnen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking niet in stand blijven. 
       
     
     
       7.3. 
       De Inspecteur heeft naar aanleiding van de constatering dat op 12 maart 2010 met de auto gebruik is gemaakt van de weg, over het onderhavige tijdvak een eerste naheffingsaanslag opgelegd. De Inspecteur heeft die naheffingsaanslag eigener beweging ingetrokken. Kort nadien heeft de Inspecteur de onderwerpelijke, tweede naheffingsaanslag opgelegd. In het beroepschrift in eerste aanleg klaagt belanghebbende met de bewoordingen: ”(…) Dit is een herhaalde poging van de Belastingdienst om toch gelijk te krijgen. (…)”. 
       
     
     
       7.4. 
       De klacht van belanghebbende begrijpt het Hof aldus, dat de Inspecteur de eerste naheffingsaanslag heeft vernietigd, terwijl hij op de hoogte was van het gebruik van de weg met de auto op 23 april 2010 en ook wist, zonder belanghebbende in kennis te stellen, dat hij dat feit ten grondslag zou leggen aan een tweede op te leggen naheffingsaanslag. Ter zitting heeft het Hof een en ander voorgehouden aan de Inspecteur. Volgens de Inspecteur, die desgevraagd verklaarde dat hij ten tijde van het vernietigen van de eerste naheffingsaanslag inderdaad op de hoogte was van de constatering dat op 23 april 2010 met de auto gebruik van de weg is gemaakt, staat niets het opleggen van een tweede naheffingsaanslag in de weg. 
       
     
     
       7.5. 
       De onderwerpelijke, tweede naheffingsaanslag betreft het tijdvak van 23 mei 2009 tot en met 22 mei 2010. Uitgaande van het gebruik van de weg op 12 maart 2010 dat ten grondslag lag aan de eerste naheffingsaanslag is met juistheid nageheven over vier perioden van drie maanden voorafgaand aan 23 mei 2010. De constatering van het gebruik van de weg op 23 april 2010 brengt mee dat naheffing eveneens over dat tijdvak moet plaatsvinden. Dit betekent dat de eerste naheffingsaanslag, gelet op de tweede constatering en ervan uitgaande dat die constatering verschuldigdheid van motorrijtuigenbelasting tot gevolg heeft, in stand had moeten blijven. 
       
     
     
       7.6. 
       Dat alles voert het Hof tot de conclusie dat voor de onderwerpelijke, tweede naheffingsaanslag over het tijdvak van 23 mei 2009 tot en met 22 mei 2010, hetzelfde tijdvak als waarop de eerste naheffingsaanslag zag, onder de gegeven omstandigheden rechtens geen ruimte bestaat. 
       
     
     
       2.8 
       Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       3.2 
       
         De Staatssecretaris heeft ter onderbouwing van zijn beroep in cassatie gesteld: 
         Strikt genomen is in casu geen ander gebruik van de weg met de auto door belanghebbende geconstateerd dan het vermelde weggebruik op 23 april 2010. De onderhavige naheffingsaanslag is daarop gebaseerd en de omvang van die aanslag is ook niet in discussie. Daarmee is het bepaalde in artikel 35 van de Wet nageleefd. Desondanks concludeert het Hof tot vernietiging van deze naheffingsaanslag. Het Hof baseert zich daarbij kennelijk (r.o. 7.4. en 7.5.) op het feit dat er al eerder een naheffingsaanslag over hetzelfde tijdvak is opgelegd, waarvan ten tijde van de vernietiging van die 'eerste' naheffingsaanslag de inspecteur al bekend zou zijn met het weggebruik op 23 april 2010. 
       
       
       
         Vaststaat dat aan de basis van die 'eerste' naheffingsaanslag ten grondslag lag het veronderstelde gebruik van de weg met de geschorste auto op 12 maart 2010. Het gebruik van de weg op 12 maart 2010 achtte de Inspecteur bij nader inzien echter niet voldoende aannemelijk, zodat de basis aan die naheffingsaanslag kwam te ontvallen. Voor de Inspecteur is dit reden geweest om bij brief van 5 november 2010 de bewuste naheffingsaanslag in te trekken. Daarmee handelt de Inspecteur conform het uit vaste jurisprudentie van uw Raad blijkende beginsel, dat een belastingplichtige uit de opgelegde naheffingsaanslag in ieder geval moet kunnen begrijpen wat de aan die naheffing ten grondslag liggende feiten zijn. Dit past ook tegen de achtergrond van het verdedigingsbeginsel. De conclusie van het Hof in de onderhavige zaak acht ik hiermee in strijd. In dit verband wijs ik nog op het arrest van uw Raad van 26 november 2010, nr. 09/00778, BNB 2011/54, r.o. 3.7.2, waarin het volgende wordt overwogen: 
         "3.7.2. Opmerking verdient dat artikel 3:47 van de Algemene wet bestuursrecht meebrengt dat in of bij de naheffingsaanslag het feit dat tot naheffing aanleiding geeft - te weten (de omstandigheid dat is geconstateerd) dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden -, voldoende duidelijk dient te worden omschreven, welke verplichting mede omvat de vermelding van het tijdstip waarop of de periode gedurende welke dat feit zich volgens de inspecteur heeft voorgedaan, alsmede het tijdstip waarop dit feit door de inspecteur is geconstateerd." 
       
       
       
         Het Hof heeft het vorenvermelde in de onderhavige uitspraak miskend. Hieraan doet de omstandigheid dat de Inspecteur ten tijde van het vernietigen van de 'eerste' naheffingsaanslag (d.d. 5 november 2010) op de hoogte zou zijn van de constatering dat op 23 april 2010 met de auto gebruik van de weg is gemaakt, niet af. Dit geldt temeer nu de vooraankondiging van de onderhavige naheffingsaanslag pas heeft plaatsgevonden op 8 december 2010. Met de conclusie dat er onder de gegeven omstandigheden rechtens geen ruimte bestaat voor het opleggen van een nieuwe naheffingsaanslag, geeft de uitspraak van het Hof mijns inziens dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dit laat overigens onverlet het antwoord op de vraag in hoeverre het opleggen van een nieuwe naheffingsaanslag strikt rechtens genomen dwingend is voorgeschreven. 
       
       
       
         Voorts kan niet worden volgehouden dat met het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag in strijd wordt gekomen met de in acht te nemen beginselen van behoorlijk bestuur, integendeel. Uit de vernietiging van de 'eerste' naheffingsaanslag kan het vertrouwen worden ontleend dat niet opnieuw ter zake van verondersteld weggebruik op 12 maart 2010 een naheffingsaanslag zal worden opgelegd. Tevens getuigt het opleggen van een naheffingsaanslag met daarin de juiste omschrijving van het tot de naheffing aanleiding gevende feit sowieso van de nodige te betrachten zorgvuldigheid jegens belastingplichtigen, en zeker niet van strijd met het in acht te nemen zorgvuldigheidbeginsel. Ter zake van de onderhavige naheffingsaanslag heeft bij brief van 8 december 2010 ook nog een vooraankondiging plaats gevonden. 
       
       
     
   
   
     
       4 Relevante wetgeving, jurisprudentie en literatuur 
     Wetgeving 
     
       4.1 
       
         Artikel 35 van de Wet op de Motorijtuigenbelasting (hierna: de MRB) luidt voor zover van belang: 
         1. Bij constatering van gebruik van de weg met een motorrijtuig tijdens een voor dat motorrijtuig geldende schorsing als bedoeld in hoofdstuk IV, paragraaf 6, van de Wegenverkeerswet 1994 kan de belasting worden nageheven. 
         2. De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het gebruik van de weg wordt geconstateerd. 
         (…) 
       
       
     
     
       4.2 
       
         De wetgever heeft het artikel toegelicht: 
         De eigenaren en houders van personenauto's, bestelauto's en motorrijwielen waarvan de geldigheid van het kentekenbewijs is geschorst op de voet van hoofdstuk IV, paragraaf 6, van de Wegenverkeerswet 1992, en die desondanks toch met het motorrijtuig gebruik van de weg maken, worden, zo dit wordt geconstateerd, geconfronteerd met een naheffingsaanslag. De na te heffen belasting wordt berekend over vier aaneensluitende tijdvakken met als laatste tijdvak het tijdvak waarin het gebruik van de weg wordt geconstateerd (tweede lid). 
         Ingevolge het derde lid wordt de belasting niet geheven over die periode van het naheffingstijdvak met betrekking tot welke is gebleken dat het motorrijtuig niet op naam heeft gestaan van degene die het motorrijtuig houdt bij de constatering van het weggebruik. (…). 
       
       
       
         
           Jurisprudentie Hoge Raad 
         
       
     
     
       4.3 
       De Hoge Raad heeft in BNB 1986/321 overwogen: 
     
     
       4.4. 
       
         Ingevolge het bepaalde in art. 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan, indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Geen wettelijke bepaling beperkt de bevoegdheid tot het opleggen van naheffingsaanslagen in dier voege dat over hetzelfde tijdvak in dezelfde belasting slechts een naheffingsaanslag mogelijk is.  
         Indien in dezelfde belasting over hetzelfde tijdvak twee naheffingsaanslagen zijn opgelegd en de naheffingsaanslag welke het eerst is opgelegd, onherroepelijk vaststaat, moet de naheffingsaanslag die het laatst is opgelegd worden vernietigd indien en voor zover het bedrag daarvan hoger is dan de verschuldigde belasting na aftrek van de op aangifte betaalde belasting vermeerderd met de in de eerste naheffingsaanslag begrepen belasting. Indien, gelijk in casu, de eerste naheffingsaanslag is vernietigd, dient de tweede naheffingsaanslag in stand te worden gelaten voor zover de verschuldigde belasting hoger is dan de op aangifte betaalde belasting. 
       
       
     
     
       4.4 
       De Hoge Raad heeft in BNB 2001/420 overwogen: 
     
     
       3.4. 
       Vooropgesteld moet worden dat de algemene bevoegdheid van de inspecteur te weinig geheven motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties zijn in afdeling 7 van hoofdstuk II van de Wet - en, hier niet van belang, de artikelen 52 tot en met 54, 60 en 61, alsmede 69 en 70 - ten dele van artikel 20 van de AWR afwijkende regels gegeven. De afwijking van artikel 20 van de AWR in afdeling 7 van hoofdstuk II komt in essentie hierop neer dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het tot naheffing aanleiding gevende feit is geconstateerd, behoudens voorzover de belastingplichtige overtuigend aantoont dat zich een van de in de Wet vermelde situaties heeft voorgedaan waarin evident is dat naheffing over de voorgeschreven periode onjuist zou zijn. Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van de AWR kwam voor in artikel 16 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is. Aangenomen moet worden dat dit ook de strekking is van de in de thans geldende wet opgenomen afwijkingen van artikel 20 van de AWR. 
       
     
     
       4.5 
       De Hoge Raad heeft in V-N 2006/12.21 overwogen: 
     
     
       3.1. 
       In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende exploiteert een autobedrijf en beschikt over een kenteken als bedoeld in artikel 37, lid 3, van de Wegenverkeerswet 1994 (een handelaarskenteken). De auto waarop de naheffingsaanslagen betrekking hebben, was opgenomen in belanghebbendes bedrijfsvoorraad. Tijdens vanwege de Inspecteur op 11 maart 2003 en 15 maart 2003 uitgevoerde controles werd geconstateerd dat de auto op de openbare weg stond. De auto was niet voorzien van het handelaarskenteken. Bij de onderhavige naheffingsaanslagen, gegrond op de controles van 11 maart 2003 en 15 maart 2003, heeft de Inspecteur motorrijtuigenbelasting nageheven over een periode van een jaar voorafgaand aan de datum van controle.  
     
     
       3.2. 
       Het Hof heeft de eerste naheffingsaanslag in stand gelaten. De tweede naheffingsaanslag heeft het Hof verminderd, in dier voege dat de nageheven belasting is berekend over een periode van vier dagen. Het Hof heeft daartoe geoordeeld dat het, gelet op de specifieke achtergrond van de handelaarsregeling, in samenhang met het overigens in de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: de Wet) gevolgde systeem en de opmerkingen van de medewetgever tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1992, niet in overeenstemming kan zijn met de geest van de Wet, dat bij eenmalige plaatsing van een tot de bedrijfsvoorraad behorende auto op de openbare weg - in strijd met de daarvoor geldende voorwaarden - met een tussenpoos van vier dagen van dezelfde houder twee maal de belasting wordt nageheven, berekend over een tijdsduur van twaalf maanden. Dit oordeel wordt terecht door het middel bestreden.  
     
     
       3.3. 
       Volgens artikel 69, lid 2, van de Wet wordt de na te heffen belasting berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd. Op deze tijdsduur maakt de Wet geen uitzondering (vergelijk HR 14 december 2001, nr. 36 575, BNB 2002/69 ). Het Hof heeft dit miskend. Mede gelet op het bepaalde in artikel 69, lid 2, van de Wet moet worden geoordeeld dat het belastbare feit "gebruik van de weg" moet worden opgevat als gebruik per kalenderdag. Nu in het onderhavige geval sprake was van twee constateringen op verschillende kalenderdagen van gebruik van de weg, stond het de Inspecteur vrij twee naheffingsaanslagen op te leggen, beide berekend over een tijdsduur van twaalf maanden. Gelet op het vorenoverwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 
       
       
       
     
     
       4.6 
       De Hoge Raad heeft in BNB 2009/65 overwogen: 
       
         3.2.3. (…) 
         De belasting die een belastingplichtige op aangifte heeft voldaan, heeft hij weliswaar betaald in de zin van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de AWR, zodat in beginsel geen naheffing mogelijk is van die belasting, doch indien de belastingplichtige op de grond dat hij zijns inziens dat bedrag niet behoefde te betalen, dat bedrag terugvraagt en de inspecteur aan dat verzoek gevolg geeft, verkeert de belastingplichtige vervolgens in de positie waarin hij zich bevond vóór de betaling en heeft de inspecteur - indien overigens aan de voorwaarden voor naheffing wordt voldaan - de bevoegdheid het desbetreffende bedrag na te heffen als ware het desbetreffende bedrag niet eerder betaald en teruggegeven. 
         
       
     
     
       4.7 
       De Hoge Raad heeft in BNB 2011/53 overwogen: 
       
         3.4.2. 
         Opmerking verdient dat artikel 3:47 van de Algemene wet bestuursrecht meebrengt dat in of bij de naheffingsaanslag het feit dat tot naheffing aanleiding geeft - te weten (de omstandigheid dat is geconstateerd) dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden -, voldoende duidelijk dient te worden omschreven, welke verplichting mede omvat de vermelding van het tijdstip waarop of de periode gedurende welke dat feit zich volgens de inspecteur heeft voorgedaan, alsmede het tijdstip waarop dit feit door de inspecteur is geconstateerd. 
         
       
     
     
       4.8 
       De Hoge Raad heeft in BNB 2014/17 overwogen: 
       
         3.3.2. 
         Ingevolge artikel 35, lid 1, van de Wet kan de belasting worden nageheven bij constatering van gebruik van de weg met een motorrijtuig tijdens een voor dat motorrijtuig geldende schorsing als bedoeld in hoofdstuk IV, paragraaf 6, van de WvW. De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het gebruik van de weg is geconstateerd (artikel 35, lid 2, van de Wet). Indien blijkt dat het motorrijtuig over een gedeelte van de tijdsduur van de vier tijdvakken niet op naam heeft gestaan van degene die het motorrijtuig houdt, of de belasting over de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft voor het motorrijtuig is betaald, wordt de belasting in zoverre niet nageheven respectievelijk in zoverre verminderd (artikel 35, leden 3 en 5, van de Wet). 
       
       
         3.3.3. 
         De bevoegdheid van de inspecteur om in een voorkomend geval motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties kent de Wet een (deels) van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling. Een van die situaties betreft die welke is omschreven in artikel 35, lid 1, van de Wet. De afwijking in die situatie van het bepaalde in artikel 20 van de AWR bestaat hierin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting, te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met een motorrijtuig gebruik is gemaakt van de weg tijdens een voor dat motorrijtuig geldende schorsing als bedoeld in hoofdstuk IV, paragraaf 6, van de WvW. Artikel 35, lid 2, van de Wet bevat een bijzondere regel voor de berekening van de na te heffen belasting die in essentie hierop neerkomt dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het tot naheffing aanleiding gevende feit (het gebruik van de weg) is geconstateerd. Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van de AWR kwam voor in artikel 16 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is (vgl. HR 5 oktober 2001, nr. 35493, ECLI:NL:HR:2001:AD4060, BNB 2001/420, en HR 26 november 2010, nr. 09/00749, ECLI:NL:HR:2010:BL6471, BNB 2011/53). Aangenomen moet worden dat – zoals het Hof in 4.10 van zijn uitspraak heeft overwogen - dit ook de strekking is van de thans geldende, in artikel 35 van de Wet opgenomen afwijking van artikel 20 van de AWR. 
         
       
     
     
       4.9 
       A-G Van Hilten heeft in haar conclusie bij dit arrest betoogd: 
       
         5.4.13 (…) 
         Onder de huidige wet is houderschap voldoende voor belastingplicht. En dat houderschap valt eenvoudig te constateren aan de hand van het kentekenregister. Bewijsmoeilijkheden zie ik daarin niet zozeer, ook niet indien wordt geconstateerd dat gebruik is gemaakt van de weg, ondanks de schorsing. De schorsingsregeling is een niet in de systematiek van de Wet passende uitzondering: het belastbare feit doet zich voor, maar de plicht tot betaling van belasting wordt (voorwaardelijk) geschorst. 
       
       
         5.4.14 
         Daarvan uitgaande, gaat het bij de constatering van gebruik van de weg niet zozeer om het antwoord op de vraag vanaf wanneer gebruik is gemaakt van de weg, maar behelst die constatering de vaststelling dat niet aan de voorwaarden voor schorsing is voldaan. De naheffing van artikel 35 van de Wet heeft feitelijk tot gevolg dat, indien blijkt dat niet aan één van de voorwaarden voor schorsing is voldaan, alsnog motorrijtuigenbelasting moet worden betaald over de schorsingsperiode. Daarmee lijkt mij het doel van artikel 35 van de Wet om de schorser die niet aan de voorwaarden voor schorsing heeft voldaan in dezelfde belastingpositie te brengen als de hoofdregel-gevallen: een houder van een motorrijtuig, waarvan het kenteken niet is geschorst (en waarmee in diezelfde periode al dan niet gebruik is gemaakt van de weg). Met andere woorden: artikel 35 van de Wet heeft een reparatoir karakter. 
         
         
           
             Overige jurisprudentie  
           
         
       
     
     
       4.10 
       Het gerechtshof te Arnhem heeft overwogen: 
     
     
       4.4. 
       Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat de in geschil zijnde naheffingsaanslag moet worden vernietigd, omdat hij is opgelegd in strijd met het zorgvuldigheidbeginsel. In dat verband wijst belanghebbende erop dat eerder naheffingsaanslagen zijn opgelegd over tijdvakken in het jaar 2002. Deze naheffingsaanslagen zijn nadien vernietigd. Dat deze vernietiging ten onrechte heeft plaatsgevonden komt, aldus belanghebbende, doordat de Belastingdienst onvoldoende onderzoek heeft gedaan en dat moet voor rekening van de Belastingdienst komen. 
     
     
       4.5. 
       Voorts wijst belanghebbende erop dat de vermindering van de eerdere naheffingsaanslagen ambtshalve heeft plaatsgevonden. Als een dergelijke vermindering ten onrechte heeft plaatsgevonden, is een latere naheffing niet mogelijk. Belanghebbende verwijst tot steun voor haar stelling naar Hoge Raad 21 augustus 1996, nr. 29.614, LJN: AA1702, BNB 1996/402. 
     
     
       4.6. 
       Anders dan in de situatie in het door belanghebbende aangehaalde arrest, heeft belanghebbende geen belasting op aangifte betaald. De enkele omstandigheid dat aan belanghebbende eerder over (delen van) het tijdvak van 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 naheffingsaanslagen loonheffing zijn opgelegd die naderhand zijn vernietigd, maakt niet dat van belanghebbende over dat tijdvak geen loonheffing zou kunnen worden nageheven. Na de vernietiging van die naheffingsaanslagen verkeert zij immers in de positie waarin zij zich bevond voor het opleggen van die naheffingsaanslagen (vergelijk Hoge Raad 16 januari 2009, nrs. 42.746, LJN: BG9887, en 07/10527, LJN: BG9874). De vernietiging van die naheffingsaanslagen heeft bij belanghebbende ook niet het vertrouwen kunnen wekken dat de Inspecteur geen loonheffing over dat tijdvak meer zou naheffen, nu die vernietiging kennelijk was gebaseerd op door belanghebbende ingezonden aangiftebiljetten waarop in strijd met de waarheid was vermeld dat geen loonheffing was verschuldigd en belanghebbende daarvan – naar het Hof aannemelijk acht – op de hoogte was. 
       
     
     
       4.11 
       De Rechtbank Noord-Nederland overwoog: 
     
     
       3.2 
       Eiseres stelt zich - kort gezegd - op het standpunt dat de onderhavige naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd, omdat iedere rechtsgrond voor het opleggen van de tweede naheffingsaanslagen ontbreekt, nu de daarin begrepen belasting ziet op dezelfde feiten als de belasting die is begrepen in de eerste naheffingsaanslag. Verweerder stelt zich - kort gezegd - op het standpunt dat de eerste naheffingsaanslag, ondanks de feitelijke betaling, nog niet betaald is, omdat de eerste naheffingsaanslag nog niet onherroepelijk vaststaat. 
     
     
       3.3 
       
         De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 27 augustus 1986, nr. 23 105, ECLI:NL:HR:1986:BH4864, BNB 1986/321 het volgende overwogen:  
         "4.4. Ingevolge het bepaalde in artikel 20 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen kan, indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Geen wettelijke bepaling beperkt de bevoegdheid tot het opleggen van naheffingsaanslagen in dier voege dat over hetzelfde tijdvak in dezelfde belasting slechts een naheffingsaanslag mogelijk is. Indien in dezelfde belasting over hetzelfde tijdvak twee naheffingsaanslagen zijn opgelegd en de naheffingsaanslag welke het eerst is opgelegd, onherroepelijk vaststaat, moet de naheffingsaanslag die het laatst is opgelegd worden vernietigd indien en voor zover het bedrag daarvan hoger is dan de verschuldigde belasting na aftrek van de op aangifte betaalde belasting vermeerderd met de in de eerste naheffingsaanslag begrepen belasting. Indien, gelijk in casu, de eerste naheffingsaanslag is vernietigd, dient de tweede naheffingsaanslag in stand te worden gelaten voor zover de verschuldigde belasting hoger is dan de op aangifte betaalde belasting.". 
       
     
     
       3.4 
       Tussen partijen is niet in geschil dat de in de onderhavige naheffingsaanslagen begrepen belasting ziet op dezelfde feiten als de belasting - ter zake van de jaren 2005 en 2006 - die is begrepen in de eerste naheffingsaanslag. Naar het oordeel van de rechtbank brengt deze omstandigheid, anders dan eiseres betoogt, niet mee dat de naheffingsaanslagen reeds hierom dienen te worden vernietigd. De rechtbank overweegt dat uit de onder 3.3 vermelde overwegingen van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat in een geval als het onderhavige, waarin de eerste naheffingsaanslag nog niet onherroepelijk vaststaat (zie 1.7) en de in de onderhavige naheffingsaanslagen begrepen belasting niet op aangifte is voldaan (zie 1.6), de tweede naheffingsaanslagen niet enkel vanwege het feit dat er al een eerdere naheffingsaanslag is opgelegd, dienen te worden vernietigd.  
     
     
       3.5 
       Eiseres heeft in haar beroepschrift nog aangevoerd dat het opleggen van een tweede belastingaanslag voor dezelfde feiten, zonder de eerste belastingaanslag in te trekken, een flagrante schending is van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De rechtbank gaat voorbij aan dit beroep van eiseres, reeds omdat eiseres niet heeft gesteld op welk specifiek beginsel zij zich beroept en zij dit ook niet nader heeft onderbouwd. Ter zitting heeft de gemachtigde van eiseres in dit verband nog gewezen op de rechtszekerheid. Voor zover de gemachtigde van eiseres hiermee een beroep doet op schending van het rechtszekerheidsbeginsel, overweegt de rechtbank dat aantasting van de rechtszekerheid gezien de onder 3.3 genoemde overwegingen van de Hoge Raad niet aan de orde is. 
       
       
       
       
         
           Literatuur 
         
       
     
     
       4.12 
       
         In V-N werd ingegaan op een ingezonden vraag: 
         Vraag van J.E. te A. (nr. 6957)  
         Een van onze cliënten, een besloten vennootschap, is naar onze mening landbouwer en paste de landbouwregeling ex. art. 27 Wet OB 1968 toe.  
         De Belastingdienst deelde aanvankelijk onze mening, maar legde een naheffingsaanslag op, omdat cliënte enige uitvoeringsvoorschriften niet was nagekomen. Met de naheffing van de enkelvoudige belasting waren wij akkoord, met de opgelegde boete echter niet. Daar dit niet met de Belastingdienst opgelost kon worden, leidde dit tot het indienen van een beroepschrift. In dit beroepschrift werd uitsluitend de hoogte van de opgelegde boete aan de orde gesteld.  
         Tijdens de voorbereiding van het vertoogschrift vond de Belastingdienst echter alsnog, dat cliënte in eerste instantie ten onrechte als landbouwer was aangemerkt.  
         De gehele naheffingsaanslag werd ambtshalve vernietigd, en een nieuwe aanslag, naar een hoger bedrag werd over dezelfde periode opgelegd.  
         Tegen deze nieuwe aanslag werd door ons bezwaar aangetekend om twee redenen: 
         - In de eerste plaats vonden wij dat het opleggen van de tweede aanslag over dezelfde periode op andere gronden dan de eerste niet kon, omdat dan met terugwerkende kracht werd teruggekomen op een eerder kenbaar gemaakt standpunt, wat in strijd is met de beginselen van behoorlijk bestuur en met name in strijd is met het vertrouwensbeginsel.  
         - In de tweede plaats waren wij van mening dat cliënte ten onrechte niet als landbouwer was aangemerkt. 
         De inspecteur honoreerde uiteindelijk het beroep op het opgewekte vertrouwen en heeft aangegeven de tweede naheffingsaanslag te willen verminderen, echter niet verder dan het bedrag van de enkelvoudige belasting van de eerste aanslag.  
         In feite wil hij dus net doen alsof er niets gebeurd is. 
         De inspecteur is van mening dat, nu wij al akkoord zijn gegaan met de naheffing van de enkelvoudige belasting middels de oorspronkelijke (eerste) aanslag, het niet onredelijk is dit bedrag nu alsnog na te heffen.  
         Wij zijn echter van mening dat de inspecteur ook nu weer handelt in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur, door wederom met terugwerkende kracht een ander standpunt in te nemen.  
         Hoewel de inspecteur de nieuwe naheffing middels de weg van interne compensatie wil realiseren, doet dit niets af aan het gestelde nu ook bij interne compensatie de beginselen van behoorlijk bestuur een rol spelen.  
         Wij vinden dan ook dat de tweede aanslag geheel vernietigd dient te worden en dat naheffing, op wat voor wijze dan ook, over de betreffende periode niet meer mogelijk is.  
         Antwoord. De inspecteur is bevoegd opnieuw een naheffingsaanslag op te leggen indien de eerder opgelegde naheffingsaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. De tweede naheffingsaanslag kan in aanvulling op de (gehandhaafde of verminderde) eerste naheffingsaanslag worden opgelegd, maar ook na vernietiging van de eerste naheffingsaanslag ter vervanging van die eerste naheffingsaanslag. De tweede naheffingsaanslag kan berusten op hetzelfde feitencomplex als dat waarop de eerste naheffingsaanslag berust. Een derde of volgende naheffingsaanslag is evenmin uitgesloten, uiteraard mits de naheffingstermijn wordt gerespecteerd. Ook is het de inspecteur niet verboden een tweede of volgende naheffingsaanslag bij gewijzigd inzicht in het recht of de feiten te verminderen tot het bedrag van de eerste naheffingsaanslag.  
         De wijze waarop de inspecteur van zijn bevoegdheid tot naheffing gebruik maakt mag niet in strijd zijn met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Als de inspecteur bij het opleggen van de eerste naheffingsaanslag het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat op grond van het zelfde feitencomplex geen verdere naheffing zal volgen, kan de tweede naheffingsaanslag, getoetst aan het vertrouwensbeginsel, niet in stand blijven. Overigens is noch de enkele omstandigheid dat een (eerste) naheffingsaanslag is opgelegd, noch het daarop volgende gezwalk van de inspecteur, voldoende grond voor dat vertrouwen. Daar is meer voor nodig, namelijk dat de belastingplichtige op grond van de feiten en omstandigheden mocht aannemen dat de inspecteur de fiscale mérites van de situatie bij de vaststelling van de eerste naheffingsaanslag definitief heeft beoordeeld.  
         U schrijft dat de inspecteur het beroep op het vertrouwensbeginsel heeft gehonoreerd. Indien dat inhoudt dat de inspecteur van oordeel is dat hij op enig moment vóór het opleggen van de tweede naheffingsaanslag bij uw cliënt het vertrouwen heeft gewekt dat na de eerste naheffingsaanslag niet opnieuw zou worden geheven, moet hij die tweede naheffingsaanslag ons inziens te vernietigen. Het komt ons evenwel voor dat de inspecteur (bij nader inzien) het standpunt inneemt dat hij met het opleggen van de eerste naheffingsaanslag het vertrouwen heeft gewekt dat geen hoger bedrag dan dat van de eerste naheffingsaanslag verschuldigd is. Als het standpunt door de feiten wordt gedragen, rechtvaardigt het de vermindering van de tweede naheffingsaanslag tot het bedrag van de eerste naheffingsaanslag.  
         Wij hebben onvoldoende inzicht in de feiten om te kunnen beoordelen of en in hoeverre een beroep op het vertrouwensbeginsel tot het door u voorgestane gevolg leidt. Die beoordeling is overigens in eerste instantie voorbehouden aan de inspecteur en, na beroep, uiteindelijk aan de belastingrechter. 
       
       
     
   
   
     
       5 Beschouwing en beoordeling 
     
       5.1 
       De Inspecteur heeft een (eerste) naheffingsaanslag opgelegd wegens, kort gezegd, gebruik maken van de weg tijdens schorsing van het kentekenbewijs, op 12 maart 2010. Dit gebruik bleek nadien echter niet voldoende aannemelijk te zijn, waarop de Inspecteur de eerste naheffingsaanslag heeft ingetrokken. Op het moment van intrekken wist de Inspecteur, naar het Hof heeft vastgesteld, dat wel van de weg gebruik was gemaakt op 23 april 2010. Vervolgens heeft de Inspecteur over hetzelfde tijdvak als waarop de eerste, inmiddels ingetrokken, naheffingsaanslag betrekking had, een tweede naheffingsaanslag opgelegd wegens gebruik van de weg op 23 april 2010.  
       
     
     
       5.2 
       Aan de orde is of de Inspecteur dat zo mocht doen, met andere woorden: of de onderhavige tweede naheffingsaanslag mocht worden opgelegd. Het Hof heeft geoordeeld dat daarvoor onder de gegeven omstandigheden rechtens geen ruimte bestaat en is aldus gekomen tot bevestiging van het oordeel van de Rechtbank dat de tweede naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. Daartoe heeft het Hof overwogen dat de eerste naheffingsaanslag gelet op deze tweede constatering van het gebruik van de weg in stand had moeten blijven.  Hiertegen richt zich het middel van de Staatssecretaris. 
       
     
     
       5.3 
       Uitgangspunt is dat de algemene bevoegdheid van de inspecteur om te weinig geheven motorrijtuigenbelasting na te heffen berust op artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). 
       
     
     
       5.4 
       Ten aanzien van dat artikel heeft de Hoge Raad geoordeeld dat ‘geen wettelijke bepaling de bevoegdheid van de Inspecteur beperkt tot het opleggen van naheffingsaanslagen in dier voege dat over hetzelfde tijdvak in dezelfde belasting slechts een naheffingsaanslag mogelijk is’. 
       
     
     
       5.5 
       De onderhavige naheffingsaanslagen zijn opgelegd op grond van artikel 35 van de MRB. Dat artikel wijkt af van het bepaalde in artikel 20 van de AWR in die zin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting, te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met een motorrijtuig gebruik is gemaakt van de weg tijdens een voor dat motorrijtuig geldende schorsing. 
       
     
     
       5.6 
       Ik merk op er in casu geen sprake is van het opleggen van twee naheffingsaanslagen naar aanleiding van dezelfde constatering. Aan de naheffingsaanslagen liggen immers twee verschillende constateringen van het gebruik van de weg ten grondslag. Het gaat derhalve om twee inhoudelijk verschillende naheffingsaanslagen. Dat beide naheffingsaanslagen betrekking hebben op hetzelfde heffingstijdvak, als forfaitair berekend ingevolge artikel 35, lid 2, van de MRB, maakt dat niet anders. Ik meen dan ook dat de Inspecteur naar aanleiding van de tweede constatering een nieuwe naheffingsaanslag mocht opleggen.  
       
       
       
     
     
       5.7 
       Overigens vraag ik me af of de Inspecteur dit niet alleen zo mocht doen, maar dat zelfs moest. Het Hof heeft in r.o. 7.5 overwogen ‘dat de eerste naheffingsaanslag, gelet op de tweede constatering en ervan uitgaande dat die constatering verschuldigdheid van motorrijtuigenbelasting tot gevolg heeft, in stand had moeten blijven’. Ik betwijfel dat echter. De eerste naheffingsaanslag is opgelegd naar aanleiding van het gebruik van de weg met de auto op 12 maart 2010.  Aangezien later is gebleken dat dit gebruik niet aannemelijk kon worden gemaakt, is daardoor de grondslag ontvallen aan de eerste naheffingsaanslag, zodat die, naar ik meen, moest worden ingetrokken. Vervolgens moest om te kunnen naheffen wegens het nieuwe gegeven van gebruik van de weg op 23 april 2010 een nieuwe naheffingsaanslag worden opgelegd, in casu zijnde een tweede naheffingsaanslag over hetzelfde heffingstijdvak.  
       
     
     
       5.8 
       Ik zie niet in hoe de Inspecteur door de oplegging van die tweede naheffingsaanslag in strijd zou hebben gehandeld met enig beginsel van behoorlijk bestuur. 
     
     
       5.9 
       Het enkele gegeven dat een over een bepaald tijdvak opgelegde naheffingsaanslag door de Inspecteur is ingetrokken, geeft geen grond voor te beschermen vertrouwen dat geen nieuwe naheffing als gebaseerd op een nieuwe omstandigheid, zal volgen over (een deel van) hetzelfde heffingstijdvak.  
     
     
       5.10 
       Dat de Inspecteur in casu ten tijde van de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag reeds op de hoogte was van de tweede constatering dat met de auto gebruik was gemaakt van de weg en ook al wist dat hij dat feit ten grondslag zou leggen aan een tweede op te leggen naheffingsaanslag, brengt mijns inziens niet mee dat sprake is van onzorgvuldig handelen door de Inspecteur. Het komt mij, als gezegd in 5.7, zelfs voor dat de heffingstechniek de Inspecteur hiertoe dwingt.  
     
     
       5.11 
       Het middel van de Staatssecretaris slaagt aldus.  
       
       
     
   
   
     
       6 Conclusie 
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie gegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten uit de processtukken waarin een tekstbewerking voorkomt, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. 
   
   
      Kamerstukken II 1993/94, 22 238, nr. 3, p. 36. 
   
   
      Hoge Raad 27 augustus 1986, nr. 23105, ECLI:NL:HR:1986:BH4864, BNB 1986/321 met noot Van Leijenhorst. 
   
   
      Hoge Raad 5 oktober 2001, nr. 36493, ECLI:NL:HR:2001:AD4060, BNB 2001/420. 
   
   
      Hoge Raad 17 februari 2006, nr. 41660, ECLI:NL:HR:2006:AV1717, V-N 2006/12.21. 
   
   
      Hoge Raad 16 januari 2009, nr. 42746, ECLI:NL:HR:2009:BG9887, BNB 2009/65 met noot Zwemmer. 
   
   
      Hoge Raad 26 november 2010, nr. 09/00749, ECLI:NL:HR:2010:BL6471, BNB 2011/53 met noot Snoijink. 
   
   
      Hoge Raad 25 oktober 2013, nr. 11/04730, ECLI:NL:HR:2013:973, BNB 2014/17 met noot Jansen. 
   
   
      Conclusie A-G Van Hilten 18 februari 2013, nr. 11/04730, ECLI:NL:PHR:2013:BZ3546, V-N 2013/17.24 met noot redactie. 
   
   
      Gerechtshof te Arnhem 19 april 2011, nr. 10/00183, ECLI:NL:GHARN:2011:BQ2994, NTFR 2011, 983. Het beroep in cassatie tegen deze uitspraak is door de Hoge Raad niet-ontvankelijk verklaard. 
   
   
      Rechtbank Noord-Nederland 15 oktober 2013, nrs. AWB LEE 12/1018 en 12/1019, ECLI:NL:RBNNE:2013:6988. 
   
   
      V-N 1997/4343, punt 27. 
   
   
      Zie onderdeel 2.7 van deze conclusie, r.o. 7.5. 
   
   
      Zie 3.2. 
   
   
      Vgl. 4.4. 
   
   
      Zie 4.3. Een verschil is dat in casu geen sprake is van twee naheffingsaanslagen die naast elkaar hebben bestaan. De tweede is immers pas opgelegd nadat de eerste was vernietigd. Dit is echter kennelijk geen vereiste. Zelfs zonder vernietiging van de eerste kan een tweede naheffingsaanslag worden opgelegd. Men zou kunnen zeggen: Als het meerdere kan, kan ook het mindere.  
   
   
      Zie 4.8 en in 4.9 de uitleg van A-G Van Hilten: De schorsingsregeling is een niet in de systematiek van de Wet passende uitzondering: het belastbare feit doet zich voor, maar de plicht tot betaling van belasting wordt (voorwaardelijk) geschorst. (…) De naheffing van artikel 35 van de Wet heeft feitelijk tot gevolg dat, indien blijkt dat niet aan één van de voorwaarden voor schorsing is voldaan, alsnog motorrijtuigenbelasting moet worden betaald over de schorsingsperiode. (…) Met andere woorden: artikel 35 van de Wet heeft een reparatoir karakter.  
   
   
      Aan belanghebbende is ook medegedeeld dat de naheffingsaanslag is opgelegd naar aanleiding van het op 12 maart 2010 geconstateerde gebruik van de weg. Zie de “Vooraankondiging naheffingsaanslag/boetebeschikking”. Deze maakt deel uit van de stukken van het geding. 
   
   
      Zie 4.10 - 4.12.