ECLI: ECLI:NL:PHR:2024:466

Titel: ECLI:NL:PHR:2024:466 Parket bij de Hoge Raad , 26-04-2024 / 23/03413

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2024-04-26

Zaaknummer: 23/03413

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2024:466

---

Vooroverleg; ambtshalve aanslag; is de Inspecteur bevoegd tot navordering op grond van kenbare fout (art. 16(2)(c) AWR) of kwade trouw (art. 16(1) AWR)? 
       
       De aanleiding voor deze zaak is de opmerkelijke manier waarop de primitieve aanslag tot stand gekomen is. Belanghebbende had eerst contact opgenomen met de Inspecteur om de omvang van het door hem behaalde vervreemdingsvoordeel bij de verkoop van aanmerkelijk belangaandelen af te stemmen. Over de omvang wordt overeenstemming bereikt, maar belanghebbende verzuimt aangifte te doen. Dan legt de Inspecteur een ambtshalve aanslag op, maar op zijn beurt verzuimt de Inspecteur daarin het vervreemdingsvoordeel te verwerken. Deze procedure gaat over de vervolgens opgelegde navorderingsaanslag. 
       
       Het belangrijkste geschilpunt in deze zaak is of de Inspecteur bevoegd was tot navordering over te gaan. Het Hof heeft geoordeeld dat de navordering niet kan steunen op een kenbare fout (art. 16(2)(c) AWR) maar wel op de kwade trouw van belanghebbende (art. 16(1)(slotzin) AWR). Belanghebbende komt in principaal beroep in cassatie op tegen het oordeel van het Hof dat nagevorderd kan worden op grond van kwade trouw. De Staatssecretaris komt in incidenteel beroep in cassatie op tegen het oordeel van het Hof dat niet kan worden nagevorderd op grond van een kenbare fout. 
       
       A-G Koopman meent dat de openheid van zaken die is gegeven in het kader van het vooroverleg, niet meebrengt dat belanghebbende geen kwade trouw kan worden verweten ter zake van het vervreemdingsvoordeel. Hoewel hierover kan worden getwijfeld heeft hij een lichte voorkeur voor de opvatting dat een belastingplichtige te kwader trouw is als hij met opzet verzuimt aangifte te doen en de daarbij gevraagde informatie te verstrekken, ook al heeft hij in een eerder stadium die informatie al aan de inspecteur gegeven. In zoverre faalt middel III van belanghebbende. De A-G meent dat dat de motiveringsklacht in middel III wel terecht is voorgesteld. Het oordeel van het Hof dat een uitnodiging tot het doen van aangifte IB/PVV niet anders kan worden opgevat dan als een verzoek om alle bestanddelen van de inkomens in box 1, 2 en 3 (inclusief het vervreemdingsvoordeel) te rapporteren is niet begrijpelijk omdat het Hof niet heeft vastgesteld dat in het aangifteformulier naar een dergelijk vervreemdingsvoordeel wordt gevraagd.  
       
       Het middel voorgesteld door de Staatssecretaris in het incidenteel beroep in cassatie is naar mening van A-G Koopman eveneens terecht voorgesteld. Het oordeel van het Hof dat niet kan worden nagevorderd op grond van art. 16(2)(c) AWR kan niet in stand blijven. Het Hof is er ten onrechte van uitgegaan dat de fout is gemaakt op het moment dat de aanslagregelend ambtenaar geen kennis heeft genomen van de in het dossier aanwezige informatie. De Rechtbank heeft volgens A-G Koopman wel terecht geoordeeld dat de fout is gemaakt op het moment dat het geautomatiseerde proces niet is gestopt en het behandelvoornemen niet in het systeem is opgenomen. Uit het oordeel van de Rechtbank is af te leiden dat het behandelvoornemen niet is opgenomen in het systeem, terwijl de Inspecteur een standpunt had ingenomen ten aanzien van de behandeling van de vervreemding. Dit is in hoger beroep en in cassatie niet bestreden. Op basis daarvan kan de Hoge Raad zelf beslissen dat navordering kon plaatsvinden doordat ten gevolge van een kenbare fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR de aanslag te laag is vastgesteld.  
       
       Doordat zowel middel III van belanghebbende en ook het middel van de Staatssecretaris terecht is voorgesteld, moet de beslissing van het Hof om de navorderingsaanslag te handhaven in stand blijven. Dit leidt tot het – toch wel enigszins opmerkelijke – gevolg dat zowel middel III van het principale cassatieberoep als het middel in het incidentele cassatieberoep, hoewel terecht voorgesteld, niet tot cassatie kunnen leiden. A-G Koopman is van mening dat de overige middelen van het principale beroep in cassatie belanghebbende ook niet kunnen baten. A-G Koopman komt tot de conclusie dat zowel het principale beroep in cassatie van belanghebbende als het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dienen te worden verklaard.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 23/03413  
       
         Datum 	26 april 2024 
       
         Belastingkamer	 A 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2016 
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	23/00001 
       Nr. Rechtbank	21/6203 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       R.J. Koopman 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         
          [X]
         
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         de staatssecretaris van Financiën 
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       De aanleiding voor deze zaak is de opmerkelijke manier waarop de primitieve aanslag tot stand gekomen is. Belanghebbende had eerst contact opgenomen met de Inspecteur om de omvang van het door hem behaalde vervreemdingsvoordeel bij de verkoop van aanmerkelijk belangaandelen af te stemmen. Over die omvang wordt overeenstemming bereikt, maar belanghebbende verzuimt aangifte te doen. Dan legt de Inspecteur een ambtshalve aanslag op, maar op zijn beurt verzuimt de Inspecteur daarin het vervreemdingsvoordeel te verwerken. Deze procedure gaat over de vervolgens opgelegde navorderingsaanslag. De feiten en de procedure die tot dit cassatieberoep heeft geleid bespreek ik in hoofdstuk 2 van deze conclusie.  
     
     
       1.2 
       Het belangrijkste geschilpunt in deze zaak is of de Inspecteur bevoegd was tot navordering over te gaan. Het Hof heeft geoordeeld dat de navordering niet kan steunen op een kenbare fout (art. 16(2)(c) AWR) maar wel op de kwade trouw van belanghebbende (art. 16(1)(slotzin) AWR). Belanghebbende bestrijdt met name het oordeel van het Hof dat nagevorderd kan worden op grond van kwade trouw (3.2-3.10). De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld en daarin komt hij op tegen het oordeel van het Hof dat niet kan worden nagevorderd op grond van een kenbare fout (3.17). 
     
     
       1.3 
       Het door belanghebbende voorgestelde middel III (3.5-3.8) faalt voor zover het betoogt dat de openheid van zaken die is gegeven in het kader van het vooroverleg, meebrengt dat belanghebbende geen kwade trouw kan worden verweten ter zake van het vervreemdingsvoordeel. Hoewel hierover kan worden getwijfeld heb ik een lichte voorkeur voor de opvatting dat een belastingplichtige te kwader trouw is in de zin van art. 16(1)(laatste volzin) AWR als hij met opzet verzuimt aangifte te doen en de daarbij gevraagde informatie te verstrekken, ook al heeft hij in een eerder stadium die informatie al aan de inspecteur gegeven (4.14-4.23). Ik meen dat dat de motiveringsklacht in middel III wel terecht is voorgesteld. Het oordeel van het Hof dat een uitnodiging tot het doen van aangifte IB/PVV niet anders kan worden opgevat dan als een verzoek om alle bestanddelen van de inkomens in box 1, 2 en 3 (inclusief het vervreemdingsvoordeel) te rapporteren is niet begrijpelijk omdat het Hof niet heeft vastgesteld dat in het aangifteformulier naar een dergelijk vervreemdingsvoordeel wordt gevraagd (4.6-4.13).  
     
     
       1.4 
       Het middel in het incidenteel beroep in cassatie van de Staatssecretaris is naar mijn mening eveneens terecht voorgesteld. Het oordeel van het Hof dat niet kan worden nagevorderd op grond van art. 16(2)(c) AWR kan niet in stand blijven. Na een beschouwing over het begrip kenbare fout (4.24-4.29) kom ik tot de slotsom dat Het Hof niet mocht aannemen dat de fout is gemaakt op het moment dat de aanslagregelend ambtenaar geen kennis heeft genomen van de in het dossier aanwezige informatie (5.14-5.18). De Rechtbank is mijns inziens terecht ervan uitgegaan dat een fout als de onderhavige gemaakt wordt op het moment dat het geautomatiseerde proces niet is gestopt en het behandelvoornemen niet in het systeem is opgenomen. Uit het oordeel van de Rechtbank is af te leiden dat het behandelvoornemen niet is opgenomen in het systeem, terwijl de Inspecteur een standpunt had ingenomen ten aanzien van de behandeling van de vervreemding. Dit is in hoger beroep en in cassatie niet bestreden. Op basis daarvan kan de Hoge Raad zelf beslissen dat navordering kon plaatsvinden doordat ten gevolge van een kenbare fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR de aanslag te laag is vastgesteld. 
     
     
       1.5 
       De navorderingsaanslag kan – zoals belanghebbende terecht betoogt – niet steunen op de kwade trouw van belanghebbende. Die aanslag kan echter wel steunen – zoals de Staatssecretaris terecht betoogt – op de gemaakte kenbare fout. Doordat zowel het middel van belanghebbende (middel III van het principale beroep) en dat ook het middel van de Staatssecretaris terecht is voorgesteld, moet de beslissing van het Hof om de navorderingsaanslag te handhaven in stand blijven. Dit leidt tot het – toch wel enigszins opmerkelijke – gevolg dat zowel middel III van het principale cassatieberoep als het (enige) middel in het incidentele cassatieberoep, hoewel terecht voorgesteld, niet tot cassatie kunnen leiden (5.19).  
     
     
       1.6 
       De overige middelen van het principale beroep in cassatie kunnen belanghebbende naar mijn mening ook niet baten (5.20-5.24). Ik meen dat zowel het principale beroep in cassatie van belanghebbende als het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dienen te worden verklaard. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     De feiten 
     
       2.1 
       Belanghebbende was tot 2016 enig aandeelhouder van [A] Holding B.V., die op haar beurt alle aandelen hield in [B] B.V. (de vennootschappen). Belanghebbende heeft met de vennootschappen werkzaamheden verricht op het gebied van consultancy en een softwareprogramma ontwikkeld. 
     
     
       2.2 
       In 2016 heeft belanghebbende zijn aandelen in [A] Holding B.V. vervreemd voor een bedrag van € 604.000 (de vervreemding). De koopprijs is door de koper gedeeltelijk voldaan door overname van de rekening-courantschuld van belanghebbende aan de vennootschappen, die op dat moment € 519.000 bedroeg. De resterende € 85.000 is de koper schuldig gebleven.  
     
     
       2.3 
       Belanghebbende is bij brief van 28 februari 2017 uitgenodigd om vóór 1 mei 2017 aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) te doen voor het jaar 2016. Nadien is uitstel verleend voor het doen van de aangifte tot 1 mei 2018. 
     
     
       2.4 
       Bij vonnissen van de rechtbank Den Haag van respectievelijk 18 juli 2017 en 19 september 2017 zijn de vennootschappen failliet verklaard. De curator heeft zich op het standpunt gesteld dat de schuldoverneming in het kader van de vervreemding paulianeus was, heeft de daartoe strekkende rechtshandeling vernietigd op grond van art. 42(1) Faillissementswet en heeft belanghebbende verzocht de – kennelijk uit hoofde van de rekening-courantschuld  – verschuldigde bedragen alsnog te voldoen.  
     
     
       2.5 
       De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 25 mei 2018 herinnerd aan de uitnodiging om aangifte IB/PVV te doen voor het jaar 2016. Bij brief van 29 juni 2018 heeft de Inspecteur belanghebbende aangemaand om alsnog aangifte te doen.  
     
     
       2.6 
       
         De gemachtigde van belanghebbende heeft met dagtekening 2 augustus 2018 namens belanghebbende de Inspecteur verzocht om een standpuntbepaling inzake de vervreemding. Daarbij is voorgesteld om ter bepaling van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (het box 2-inkomen) het vervreemdingsvoordeel vast te stellen op € 501.000. De overdrachtsprijs is in dit verband gesteld op de geschatte waarde van de vorderingen op de koper, te weten € 519.000. In de brief wordt verder de volgende gang van zaken voorgesteld:  
         “[Belanghebbende] heeft in verband met de onzekerheid omtrent de hoogte van de vervreemdingswinst voor de IB 2016 nog geen aangifte ingediend. U wordt vriendelijk […] verzocht om geen vergrijpboete aan [belanghebbende] in verband daarmee op te leggen. Nadat [belanghebbende] zekerheid heeft verkregen terzake [van] de omvang van de vervreemdingswinst over het [jaar] 2016 zal de aangifte IB 2016 worden ingediend.” 
       
     
     
       2.7 
       De Inspecteur heeft op 10 september 2018 een standpunt ingenomen met betrekking tot het bij de vervreemding behaalde resultaat. Hij heeft zich daarbij akkoord verklaard met het voorstel van belanghebbende met betrekking tot de omvang van het vervreemdingsvoordeel. 
     
     
       2.8 
       Belanghebbende heeft geen aangifte IB/PVV gedaan voor het jaar 2016. Met dagtekening 5 januari 2019 heeft de Inspecteur een ambtshalve aanslag IB/PVV voor 2016 opgelegd (de primitieve aanslag). Het box 2-inkomen heeft hij hierin vastgesteld op € 0. Bij de primitieve aanslag is een verzuimboete opgelegd. 
     
     
       2.9 
       Met dagtekening 3 juni 2020 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2016 opgelegd. Hierin is het box 2-inkomen vastgesteld op € 483.000 (de navorderingsaanslag). Gelijktijdig is een belastingrentebeschikking ten bedrage van € 14.490 gegeven (de rentebeschikking). Bij de navorderingsaanslag is niet een bestuurlijke boete opgelegd. 
     
     
       2.10 
       
         De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag en de rentebeschikking gehandhaafd. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.  
         
           Rechtbank Den Haag 
           
         
       
     
     
       2.11 
       De Rechtbank heeft – samengevat weergegeven – geoordeeld dat de Inspecteur op grond van art. 16(2)(c) AWR de navorderingsaanslag terecht aan belanghebbende heeft opgelegd. De Rechtbank heeft in dat kader overwogen dat “de bewijslast van de bevoegdheid tot navordering”  rust op de Inspecteur. De Inspecteur betoogde primair dat een redelijkerwijs kenbare fout was gemaakt zoals bedoeld in art. 16(2)(c) AWR. Volgens de Inspecteur had de behandelaar van het verzoek om een standpuntbepaling een fout gemaakt doordat hij ten onrechte in de veronderstelling verkeerde dat het geautomatiseerde proces leidende tot oplegging van de ambtshalve aanslag IB/PVV 2016 niet gestopt kon worden. Daarom heeft die behandelaar nagelaten om het behandelvoornemen in het computersysteem van de Belastingdienst op te nemen. Volgens de Inspecteur is voorts een fout gemaakt doordat hij niet handmatig periodiek het proces van het opleggen van de ambtshalve aanslag IB/PVV 2016 heeft gevolgd. Belanghebbende heeft daartegen ingebracht dat een beoordelingsfout is gemaakt waardoor navordering niet mogelijk is. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het gaat om een fout, niet zijnde een beoordelingsfout. De omissie betreft een administratieve handeling in de automatische verwerking van de aangifte waarbij geen sprake is van een verwijtbaar onjuist inzicht omtrent de feiten of het recht. Het gaat volgens de Rechtbank om een, op basis van het niet-weerlegbare bewijsvermoeden, kenbare fout omdat de te weinig geheven belasting meer dan 30% van het verschuldigde bedrag aan belasting bedraagt. 
     
     
       2.12 
       Belanghebbende heeft voor het eerst op zitting gesteld dat bij het horen art. 7:5 Awb zou zijn geschonden. De Rechtbank heeft deze grond tardief geacht en daarom niet behandeld. 
     
     
       2.13 
       Belanghebbende heeft gesteld dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. Volgens belanghebbende ontbreken het advies in interne e-mails inzake het afzien van het opleggen van een boete en de werkinstructie voor de aanslagregelaar. De Rechtbank overwoog hieromtrent dat de Inspecteur gemotiveerd heeft toegelicht dat de werkinstructie is opgesteld na het opleggen van de ambtshalve aanslag IB/PVV 2016 en de Inspecteur daarbij dus ook niet ter beschikking heeft gestaan. De Rechtbank overwoog verder geen reden te hebben om aan deze verklaring te twijfelen. Ten aanzien van de interne e-mailcorrespondentie voerde de Inspecteur aan dat de boete uiteindelijk niet is opgelegd en dat het stuk geen betrekking heeft op de navorderingsaanslag IB/PVV 2016. De Rechtbank heeft daarom geoordeeld dat deze e-mailcorrespondentie geen op de zaak betrekking hebbend stuk vormt. Art. 8:42 Awb is volgens de Rechtbank niet geschonden. 
     
     
       2.14 
       
         Op deze gronden heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.  
         
           Gerechtshof Den Haag 
           
         
       
     
     
       2.15 
       Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur terecht de navorderingsaanslag heeft opgelegd en de rentebeschikking heeft gegeven. In het bijzonder hield partijen verdeeld (1) of de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, (2) of de meerderheid van de personen die het hoorgesprek met belanghebbende hebben gevoerd bij de voorbereiding van de navorderingsaanslag betrokken was en (3) of de Inspecteur zich met vrucht kan beroepen op een fout als bedoeld in art. 16(2)(c) AWR dan wel op kwade trouw als bedoeld in art. 16(1) AWR. 
     
     
       2.16 
       Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes eerste grief faalt. Het Hof overwoog daartoe dat de door belanghebbende gevraagde stukken (de werkinstructie en interne e-mail met betrekking tot het opleggen van een boete) niet op de onderhavige zaak betrekking hebben. De Inspecteur heeft volgens het Hof aannemelijk gemaakt dat de werkinstructie nog niet werd gebruikt op het moment dat de primitieve aanslag werd opgelegd. De werkinstructie was volgens het Hof derhalve niet van belang voor de beoordeling van dat aanslagproces. Met betrekking tot de correspondentie over een eventuele boete heeft volgens het Hof te gelden dat die niet relevant kan zijn voor de beslechting van enig geschilpunt, omdat geen boete in geschil is. 
     
     
       2.17 
       Het Hof heeft met betrekking tot het tweede geschilpunt geoordeeld dat belanghebbende in strijd met art. 7:5(1) Awb is gehoord door meerdere personen van wie de helft bij de voorbereiding van het bestreden besluit betrokken was. 
     
     
       2.18 
       Met betrekking tot het derde geschilpunt heeft het Hof eerst vastgesteld dat niet in geschil is dat de Inspecteur niet beschikte over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigde. Dit brengt, aldus het Hof, mee dat de stellingen van belanghebbende geen behandeling behoeven voor zover zij dienen ter onderbouwing van het betoog dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan. 
     
     
       2.19 
       Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet op grond van art. 16(2)(c) AWR bevoegd was tot navordering. De Inspecteur heeft weliswaar in de primitieve aanslag een fout gemaakt in de ruime en neutrale zin van het woord, maar die fout is naar oordeel van het Hof aan te merken als een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht. Het Hof overwoog daartoe dat de aanslagregelend ambtenaar klaarblijkelijk heeft nagelaten kennis te nemen van de bij de Belastingdienst aanwezig informatie over de vervreemding en daardoor niet heeft onderkend dat deze zich had voorgedaan. Bij zorgvuldige dossiervorming en -raadpleging had deze onvolledige kennis van de feiten zich niet voorgedaan. De omstandigheid dat de Belastingdienst weinig tijd inruimt voor het opleggen van ambtshalve aanslagen dient voor rekening van de Inspecteur te komen. Het Hof oordeelde dat daarom in dit geval een beoordelingsfout aan navordering op grond van art. 16(2)(c) AWR in de weg staat. 
     
     
       2.20 
       Daarna oordeelde het Hof over het standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende ter zake van het vervreemdingsvoordeel te kwader trouw was. Belanghebbende betoogde dat de Inspecteur dit standpunt te laat had ingenomen. Het Hof overwoog in dit verband dat het een partij vrijstaat om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden die hij dienstig acht. Dit is slechts anders voor zover het desbetreffende standpunt of verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde.  Daarvan was aldus het Hof geen sprake. Het Hof overwoog voorts dat tussen partijen niet in geschil was dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte en dat hij daaraan is herinnerd en daartoe is aangemaand. Een uitnodiging om aangifte IB/PVV te doen kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden opgevat dan als een verzoek om alle bestanddelen van de belastbare inkomens in box 1, 2 en 3 (en dus ook het onderhavige vervreemdingsvoordeel) te rapporteren. Daar komt bij dat belanghebbende in zijn brief van 2 augustus 2018 uitdrukkelijk heeft toegezegd aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 te zullen doen na standpuntbepaling door de Inspecteur. Tussen de standpuntbepaling en de oplegging van de primitieve aanslag zijn bijna vier maanden verstreken, waarin belanghebbende deze toezegging niet is nagekomen. Ter zitting heeft de Inspecteur onweersproken gesteld dat hij in deze periode meermaals contact heeft opgenomen met de gemachtigde van belanghebbende om navraag te doen naar de aangifte. Onder die omstandigheden is naar het oordeel van het Hof aannemelijk dat belanghebbende, door geen aangifte te doen, opzettelijk de juiste inlichtingen over het vervreemdingsvoordeel aan de Inspecteur heeft onthouden. De omstandigheid dat belanghebbende openheid van zaken heeft gegeven tijdens een vooroverleg met de fiscus, doet in dit verband naar het oordeel van het Hof niet ter zake, omdat het uitsluitend gaat om de gedragingen van belanghebbende bij het (niet) doen van de aangifte.  Ten slotte heeft het Hof aannemelijk geacht dat dit verzuim van belanghebbende de fout in de primitieve aanslag heeft veroorzaakt, in die zin dat de fout zonder het verzuim achterwege was gebleven. 
     
     
       2.21 
       Belanghebbende heeft persoonlijke omstandigheden aangevoerd, waarmee hij tot uitdrukking wilde brengen dat het achterwege blijven van de aangifte geen kwestie van opzet is geweest. Het Hof heeft belanghebbende daarin niet gevolgd. Het Hof overwoog daartoe dat hoewel het kan invoelen dat belanghebbende zich in lastige omstandigheden bevond, het niet aannemelijk is dat het uitblijven van de aangifte in meer dan bijkomstige mate daaraan te wijten was.  
     
     
       2.22 
       Aldus is het Hof tot de slotsom gekomen dat de grief van belanghebbende met betrekking tot art. 7:5(1) Awb slaagt, terwijl de overige grieven falen. Het hoger beroep is gegrond. Omdat belanghebbende het Hof had verzocht om zelf in de zaak te voorzien, heeft het Hof met toepassing van art. 8:108(1) in verbinding met art. 8:72(3)(a) Awb de uitspraak op bezwaar vernietigd met instandlating van de rechtsgevolgen.  
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       
         Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend en heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft in repliek op het verweerschrift gereageerd en met het indienen van een zienswijze op het beroep in cassatie gereageerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van dupliek met betrekking tot het principale beroep in cassatie. Met betrekking tot het incidentele beroep in cassatie heeft de Staatssecretaris een conclusie van repliek ingediend.  
         
           Principaal beroep in cassatie 
         
       
     
     
       3.2 
       Belanghebbende komt met vijf middelen op tegen de uitspraak van het Hof.  Middel I  klaagt over het oordeel van het Hof over de op de zaak betrekking hebbende stukken. Belanghebbende meent dat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de door hem gevraagde stukken niet op de onderhavige zaak betrekking hebben. Belanghebbende stelt ten aanzien van de werkinstructie dat het feitelijk oordeel van het Hof dat de Inspecteur geloofwaardig heeft verklaard dat de werkinstructie niet werd gebruikt op het moment dat de primitieve aanslag werd opgelegd onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd is. Maar zelfs als dat oordeel wel juist is, is het oordeel van het Hof dat de werkinstructie geen op de zaak betrekking hebbend stuk is onjuist. Voor de kwalificatie van een op de zaak betrekking hebbend stuk is namelijk slechts van belang of dit stuk ter raadpleging heeft gestaan. 
     
     
       3.3 
       Ten aanzien van de correspondentie omtrent de boete voert belanghebbende aan dat het Hof met zijn oordeel heeft miskend dat de opzetvraag zowel bij oplegging van een vergrijpboete als bij navordering wegens kwade trouw kan spelen. De Inspecteur heeft afgezien van het opleggen van een boete. Belanghebbende meent dat kennelijk geen sprake is van opzet. Dit gegeven had belanghebbende kunnen gebruiken om het standpunt van de Inspecteur dat er sprake zou zijn van kwade trouw te weerleggen. Doordat het Hof heeft geoordeeld dat deze stukken niet als op de zaak betrekking hebbende stukken kunnen worden beschouwd, meent belanghebbende dat hij is geschaad in zijn verdedigingsbelang. 
     
     
       3.4 
       
         Middel II  stelt dat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen het verweer van kwade trouw van de Inspecteur toelaatbaar heeft geacht. De vergelijking die het Hof maakt met het arrest van 12 december 2010  gaat volgens belanghebbende niet op. Anders dan in de zaak die tot dat arrest leidde het geval was, volgt uit de feiten van deze zaak dat de Inspecteur – na overwegingen hieromtrent – er daadwerkelijk van af heeft gezien om zich te beroepen op kwade trouw van de kant van belanghebbende. Belanghebbende meent dat hij dus ervan kon uitgaan dat de Inspecteur dat verweer zou hebben prijsgegeven. Bij deze stand van zaken is het beroep op kwade trouw volgens belanghebbende in strijd met het fair play-beginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en de beginselen van goede procesorde. 
     
     
       3.5 
       
         Middel III  klaagt dat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat belanghebbende opzettelijk de juiste inlichtingen over het vervreemdingsvoordeel aan de Inspecteur heeft onthouden en daarmee te kwader trouw was. Onthouding van informatie die tot de kwalificatie kwade trouw leidt, kan slechts worden aangenomen indien op de belastingplichtige een wettelijke verplichting rust om de desbetreffende gegevens aan de inspecteur te verstrekken. Feitelijk is vast komen te staan dat het behalen van de vervreemdingswinst aan de Inspecteur bekend is gemaakt door belanghebbende in het vooroverleg. Belanghebbende meent dat het oordeel van het Hof dat sprake is van onthouding van informatie ter zake van de vervreemdingswinst daarom niet alleen onjuist is, maar ook onbegrijpelijk. Daarom kan volgens belanghebbende het niet doen van de aangifte niet tot de vaststelling leiden dat er sprake is van kwade trouw.  
     
     
       3.6 
       Belanghebbende voert aan dat, zoals het Hof zelf heeft vastgesteld, de uitnodiging en herinnering tot het doen van aangifte geen verzoeken bevatten om specifieke gegevens in de aangifte te vermelden. Belanghebbende meent dat het nalaten om een aangifte in te dienen, ook nadat de belastingplichtige een herinnering heeft ontvangen, op zichzelf nog niet leidt tot de conclusie dat er sprake is van opzet en/of kwade trouw. Daarvoor zijn bijkomstige omstandigheden vereist die duiden op een bewustheid van belanghebbende dat zijn nalaten ertoe zal leiden dat de aanslag tot een te laag bedrag zou worden vastgesteld. Die bijzondere omstandigheden zijn niet gesteld en ook niet aanwezig. Belanghebbende stelt dat volgens het Hof een uitnodiging om aangifte IB/PVV te doen moet worden opgevat als een verzoek om alle bestanddelen van de belastbare inkomens in box 1, 2 en 3 aan te geven. Als gevolg hiervan zou het enkel nalaten om een aangifte IB/PVV in te dienen, nadat men daartoe is uitgenodigd, al tot kwade trouw leiden. Dat is volgens belanghebbende te vergaand en in de parlementaire geschiedenis is voor een dergelijke ruime uitleg geen grond te vinden. Integendeel, uit de jurisprudentie volgt dat het begrip kwade trouw restrictief moet worden uitgelegd.  Het achterwege laten van onverplichte informatieverstrekking kan niet leiden tot het verwijt van kwade trouw. 
     
     
       3.7 
       Belanghebbende meent voorts dat het Hof ten onrechte steun zoekt in het arrest van 13 augustus 2010 , omdat in casu geen aangifte is gedaan. Het geheel aan handelingen voorafgaand aan het opleggen van de aanslag moet daarom volgens belanghebbende worden meegewogen. Het oordeel van het Hof is volgens belanghebbende bovendien tegenstrijdig. Terwijl het Hof de mededeling over de vervreemdingswinst niet meeweegt in zijn beslissing dat sprake is van kwade trouw, hecht het Hof wel belang aan de mededeling dat de aangifte zou worden gedaan. Ik begrijp dat belanghebbende doelt op de ‘mededelingen’ in het verzoek om een standpuntbepaling aangaande de vervreemding  (2.6). 
     
     
       3.8 
       Belanghebbende meent dat het Hof ten onrechte voor opzet is uitgegaan van de normale bewijsdrempel van ‘aannemelijk maken’ in plaats van de bewijsmaatstaf ‘doen blijken’. Belanghebbende stelt voorts dat in hoger beroep is gesteld dat opzet ontbreekt en dat het Hof heeft nagelaten hierop in te gaan. Van opzet of voorwaardelijk opzet is volgens belanghebbende geen sprake. Bovendien bestaat er volgens belanghebbende geen causaal verband tussen zijn gedraging en het niet meenemen van de vervreemdingswinst in de primitieve aanslag. Ten slotte voert belanghebbende in dit verband aan dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden. Alleen aan de orde was of belanghebbende onjuiste inlichtingen had verstrekt, niet of inlichtingen zijn onthouden.  
     
     
       3.9 
       
         Middel IV  klaagt dat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de door belanghebbende aangevoerde (persoonlijke) omstandigheden enkel in bijkomstige zin hebben bijgedragen aan het uitblijven van de indiening van de aangifte. De door belanghebbende met bewijsstukken onderbouwde omstandigheden ten tijde van de periode waarop de aangifte IB/PVV 2016 had moeten worden ingediend, zijn door het Hof als bijkomstig aangemerkt. Belanghebbende is van mening dat dit oordeel onbegrijpelijk, weinig invoelbaar en onvoldoende gemotiveerd is.  
     
     
       3.10 
       
         Naar ik begrijp wil  middel V  er over klagen dat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat in hoger beroep niet is bestreden dat het beroep van belanghebbende op art. 7:5 Awb als tardief is aangemerkt. Belanghebbende verwijst naar hetgeen is opgenomen onder randnummer 29 van het hoger beroepschrift.  
         
           Verweer van de Staatssecretaris 
         
       
     
     
       3.11 
       Ten aanzien van middel I is de Staatssecretaris van mening dat het oordeel van het Hof dat de door belanghebbende gevraagde stukken niet op de onderhavige zaak betrekking hebben in de zin van art. 8:42(1) Awb niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting  en voor het overige berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Het oordeel is voorts naar behoren gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.  
     
     
       3.12 
       Over middel II stelt de Staatssecretaris dat het oordeel van het Hof in lijn is met het arrest van 10 december 2010.  Het Hof heeft niet onbegrijpelijk vastgesteld dat belanghebbende niet heeft gesteld dat het standpunt over kwade trouw door de Inspecteur zou zijn prijsgegeven. Het betoog van belanghebbende in cassatie mist volgens de Staatssecretaris feitelijke grondslag; van prijsgeven, laat staan ondubbelzinnig prijsgeven, is geen sprake. Het oordeel dat de goede procesorde zich niet verzet tegen het innemen van dit standpunt door de Inspecteur in (hoger) beroep, is ook naar behoren gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. 
     
     
       3.13 
       Bij middel III stelt de Staatssecretaris dat het Hof is uitgegaan van het juiste rechtskader voor kwade trouw in de zin van art. 16(1) AWR. De klacht van belanghebbende dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden faalt volgens de Staatssecretaris. De Inspecteur heeft gemotiveerd gesteld dat sprake is van kwade trouw. Het oordeel van het Hof getuigt volgens de Staatssecretaris niet van een onjuiste rechtsopvatting. Dit geldt met name ook voor het daarin vervatte rechtsoordeel dat een uitnodiging tot het doen van aangifte IB/PVV dient te worden opgevat als een verzoek om alle bestanddelen van het verzamelinkomen (en dus ook het onderhavige vervreemdingsvoordeel) aan te geven. Het oordeel van het Hof dat onder de geschetste omstandigheden aannemelijk is dat belanghebbende, door geen aangifte te doen, opzettelijk de juiste inlichtingen over het vervreemdingsvoordeel aan de Inspecteur heeft onthouden, berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. De Staatssecretaris acht dit oordeel niet onbegrijpelijk. Dit geldt ook voor het oordeel van het Hof dat aannemelijk is dat dit verzuim van belanghebbende de fout in de primitieve aanslag heeft veroorzaakt, in die zin dat de fout zonder het verzuim van belanghebbende achterwege was gebleven. Er is een causaal verband tussen het gedrag te kwader trouw en het ten onrechte te weinig heffen van belasting.  
     
     
       3.14 
       Voor de beantwoording van de vraag of (voorwaardelijk) opzet aanwezig is, is mede van belang dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard. De beoordeling of dit het geval is, hangt telkens af van de omstandigheden van het geval en vergt daarom een waardering van feitelijke aard die in cassatie alleen op begrijpelijkheid kan worden getoetst.  Het oordeel van het Hof dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet acht de Staatssecretaris niet onbegrijpelijk. Uit het oordeel van het Hof valt naar de mening van de Staatssecretaris af te leiden dat belanghebbende zich ervan bewust was dat door zijn nalaten de aanmerkelijke kans bestond dat de primitieve aanslag tot een te laag bedrag zou worden vastgesteld. Het oordeel van het Hof dat de omstandigheid dat belanghebbende openheid van zaken heeft gegeven tijdens een vooroverleg met de fiscus, niet ter zake doet, getuigt volgens de Staatssecretaris niet van een onjuiste rechtsopvatting. Uit het door het Hof genoemde arrest  kan worden afgeleid dat het uitsluitend gaat om de gedragingen van belanghebbende bij het doen, of in casu: niet doen, van de aangifte. De Staatssecretaris stelt voorts dat bij de beoordeling van kwade trouw – anders dan in geval van een bestanddeel van een beboetbaar feit – de normale bewijsdrempel 'aannemelijk maken' geldt. 
     
     
       3.15 
       Over middel IV betoogt de Staatssecretaris dat het bestreden oordeel van het Hof feitelijk en niet onbegrijpelijk is.  
     
     
       3.16 
       
         Ten aanzien van middel V stelt de Staatssecretaris dat de vaststelling van het Hof dat belanghebbende in hoger beroep het oordeel van de Rechtbank (de tardiefverklaring) niet heeft bestreden, niet onbegrijpelijk is. Uit hetgeen belanghebbende in het hoger beroepschrift heeft aangevoerd volgt niet dat deze tardiefverklaring in hoger beroep is bestreden.  
         
           Incidenteel beroep in cassatie 
         
       
     
     
       3.17 
       
         De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld en daarbij  één middel  voorgesteld. Het middel houdt in dat het Hof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat sprake is van een beoordelingsfout die aan navordering op grond van kenbare fout in de weg staat. Er is een automatiseringsfout gemaakt (behandelvoornemen niet opnemen in computersysteem). De aanslag is volgens de Staatssecretaris niet te laag vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingschuld of van een onjuist inzicht in het recht, maar als gevolg van de geautomatiseerde aanslagregeling. Die geautomatiseerde aanslagregeling heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. Navordering is dan toegestaan.  Het oordeel van het Hof dat de Inspecteur een verwijtbaar onjuist inzicht had in de feiten die bepalend zijn voor (de omvang van) de belastingschuld, acht de Staatssecretaris onjuist, althans, zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. Het Hof transponeert naar de mening van de Staatssecretaris ten onrechte de regeling van het ambtelijk verzuim naar art. 16(2)(c) AWR.  Het oordeel van het Hof dat de omstandigheid dat de Belastingdienst kiest voor een bepaalde werkwijze ten aanzien van het opleggen van ambtshalve aanslagen voor haar rekening dient te komen, getuigt volgens de Staatssecretaris van een onjuiste rechtsopvatting. 
         
           Verweer van belanghebbende 
         
       
     
     
       3.18 
       Belanghebbende meent dat het oordeel van het Hof dat een beoordelingsfout is gemaakt niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen. Voorts stelt belanghebbende dat aan het oordeel van het Hof ten grondslag ligt dat de aanslagregelend ambtenaar klaarblijkelijk heeft nagelaten kennis te nemen van het belastingdossier van belanghebbende. Uit het arrest van 8 augustus 2014  volgt dat de Inspecteur bij het opleggen van een ambtshalve aanslag rekening dient te houden met het gehele beschikbare dossier. In cassatie is dat oordeel van het Hof, dat is nagelaten kennis te nemen van het belastingdossier, niet bestreden. Ook als het middel zou slagen, kan het daarom niet tot cassatie leiden, aldus belanghebbende. Belanghebbende is verder van mening dat de door de Staatssecretaris voorgestane uitleg van het begrip ‘beoordelingsfout’ geen steun vindt in de jurisprudentie. Belanghebbende stelt dat, wanneer de onjuiste aanslag is terug te voeren op het niet of onvoldoende kennisnemen van het belastingdossier, sprake is van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de fiscaal relevante feiten, die navordering verhindert. Dat dit verwijtbaar onjuist inzicht in een bepaald geval ook tot de kwalificatie ambtelijk verzuim leidt, doet volgens belanghebbende niet af aan het feit dat sprake is van een beoordelingsfout. 
     
   
   
     
       4 Rechtskader 
     
       4.1 
       
         In dit hoofdstuk ga ik in op drie onderwerpen die worden aangeroerd in de middelen van partijen met betrekking tot de navorderingsbevoegdheid. In het kader van navordering bij kwade trouw (4.2 - 4.23) ga ik in op de vraag wanneer de juiste inlichtingen zijn onthouden (4.6 - 4.13) en onderzoek ik wat het juiste toetsingsmoment is (4.14 - 4.23). In het kader van navordering bij kenbare fouten (4.24 - 4.29) ga ik in op het onderscheid tussen beoordelingsfouten en fouten in de zin van art. 16(2)(c) AWR (4.25 - 4.29). 
         
           Kwade trouw 
         
       
     
     
       4.2 
       
         Op grond van art. 16(1) AWR kan nagevorderd worden indien een nieuw feit aanwezig is dat aanleiding daartoe vormt. De laatste volzin van art. 16(1) AWR luidt:  
         “Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.” 
         Een nieuw feit is derhalve niet vereist indien de belastingplichtige te kwader trouw is ter zake van het feit dat aanleiding vormt tot navordering.  
       
     
     
       4.3 
       De zinsnede ‘behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is’, is in 1994 toegevoegd aan art. 16(1) AWR.  De formulering is tot stand gekomen door amendementen van het lid Vermeend c.s. In de toelichting daarop staat dat wordt beoogd de exacte afbakening van het begrip kwade trouw over te laten aan de rechtspraak. 
     
     
       4.4 
       
         In het handboek Algemene wet inzake rijksbelastingen is de uitleg die door de Hoge Raad aan deze uitzondering is gegeven beknopt samengevat: 
         “De letterlijke tekst van de wet (‘de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is’) heeft de Hoge Raad gebracht tot een beperkte uitleg van deze uitzondering op het nieuw-feitvereiste. Allereerst moet er een causaal verband zijn tussen het gedrag te kwader trouw en het ten onrechte niet of te weinig heffen van belasting.  Vervolgens wordt kwade trouw in die zin uitgelegd dat navordering slechts mogelijk is indien het aan opzet van de belanghebbende toe te rekenen is dat het desbetreffende feit niet eerder aan de inspecteur bekend was. Deze toerekening vindt plaats indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt.  Opzet omvat hier overigens mede de situatie waarin de belastingplichtige zich ervan bewust is dat er een aanmerkelijke kans bestaat dat hij een onjuiste aangifte doet (voorwaardelijk opzet).  De bewustheid van het (voorwaardelijk) opzettelijk onjuist verstrekken van informatie moet bij de belastingplichtige aanwezig zijn bij het doen van de aangifte, dan wel – in voorkomend geval – bij het verstrekken van inlichtingen op grond van art. 47 e.v.  Hierbij past het dat kwade trouw van een door de belastingplichtige ingeschakelde belastingdeskundige aan de belastingplichtige wordt toegerekend, ook al blijkt voor hem pas bij het opleggen van de navorderingsaanslag dat aanvankelijk onjuist aangifte is gedaan. ” 
       
     
     
       4.5 
       
         Kwade trouw is dus aanwezig als de belastingplichtige ten aanzien van het feit op grond waarvan wordt nagevorderd de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. In deze zaak speelt de vraag of belanghebbende opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden. Daarom ga ik hierna in op het begrip onthouden. 
         
           Onthouden van juiste inlichtingen  
         
       
     
     
       4.6 
       
         Een belastingplichtige kan pas verweten worden dat hij de inspecteur inlichtingen heeft onthouden indien op hem de verplichting rustte die inlichtingen te verschaffen. De Hoge Raad overwoog ten aanzien van het onthouden van inlichtingen in het kader van art. 16(1) AWR: 
         “Een zodanig onthouden kan slechts worden aangenomen indien op de belastingplichtige een wettelijke verplichting rustte om de desbetreffende gegevens aan de inspecteur te verstrekken. Daarvan is sprake indien in de uitnodiging tot het doen van aangifte van de betrokkene werd verlangd die gegevens bij zijn aangifte te vermelden en indien de inspecteur die gegevens van de belastingplichtige heeft gevraagd met toepassing van artikel 47 AWR.” 
       
     
     
       4.7 
       Volgens art. 8(1)(a) AWR is ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden aangifte te doen door “de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of toe te zenden” .   
     
     
       4.8 
       
         De aangifteplicht ziet dus op de in de uitnodiging gevraagde gegevens. In de bijlagen bij het verweerschrift in eerste aanleg van de Inspecteur is de uitnodiging tot het doen van aangifte aan belanghebbende opgenomen. Deze luidt:  
         “Betreft: Aangifte doen voor de inkomstenbelasting 
       
       
       
         Geachte heer/mevrouw, 
       
       
       
         U krijgt deze brief omdat u aangifte inkomstenbelasting over 2016 moet doen. 
       
       
       
         
           Tot wanneer kan ik aangifte doen? 
         
         Zorg ervoor dat uw aangifte voor 1 mei 2017 bij ons binnen is.  
       
       
       
         
           Hoe doet u aangifte? 
         
         U kunt vanaf 1 maart 2017 aangifte doen met de online aangifte op Mijn Belastingdienst of met de 
         aangifte-app ‘Aangifte 2016’. 
       
       
       
         
           Aangifte inkomstenbelasting als ondernemer? 
         
         Doet u aangifte inkomstenbelasting als ondernemer? Dan kunt u de aangifte-app niet gebruiken. 
       
       
       
         
           Meer informatie 
         
         Kijk op belastingdienst.nl/aangifte voor meer informatie. 
       
       
       
         Met vriendelijke groet, 
       
       
       
         de inspecteur” 
       
     
     
       4.9 
       Het Hof heeft vastgesteld dat de uitnodiging tot het doen van aangifte en de brieven ter herinnering daaraan geen (expliciete) verzoeken bevatten om specifieke gegevens bij de aangifte te vermelden.  Desondanks heeft het Hof geoordeeld dat een uitnodiging om aangifte IB/PVV te doen niet anders kan worden opgevat dan als een verzoek om alle bestanddelen van de belastbare inkomens in box 1,2 en 3 te rapporteren (2.20).  
     
     
       4.10 
       
         Perdaems schrijft in een noot bij de uitspraak van het Hof hierover: 
         “Het hof past het arrest van de Hoge Raad van 9 juni 2023 (ECLI:NL:HR:2023:873, NTFR 2023/937) toe. Daarin is herhaald dat pas kan worden aangenomen dat de belastingplichtige de inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden indien op hem de wettelijke verplichting rustte om de desbetreffende inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken.  Dat is het geval indien in de uitnodiging tot het doen van aangifte van de belastingplichtige werd verlangd die inlichtingen bij zijn aangifte te geven  en indien aan de belastingplichtige een informatieverzoek op grond van art. 47 AWR is gedaan. De cursieve passage uit dit arrest volgt uit de tekst van art. 7 AWR en biedt stof tot nadenken. In de uitnodiging tot het doen van aangifte wordt zover ik heb kunnen waarnemen niet verlangd om inlichtingen te geven. Het hof stelt in r.o. 5.3.11 ook vast dat de uitnodiging(en) tot het doen van aangifte die de belastingplichtige heeft ontvangen, geen verzoeken om specifieke gegevens bevatten. Het hof was zich ogenschijnlijk bewust van de bewoordingen van de Hoge Raad en stelt vervolgens dat een uitnodiging tot het doen van aangifte IB/PVV niet anders kan worden opgevat dan als een verzoek om alle bestanddelen van de belastbare inkomens te rapporteren. Helemaal zuiver is dit niet. Dat ook de Hoge Raad hiermee worstelt, blijkt uit zijn arrest van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767, NTFR 2022/2079. De Hoge Raad overweegt: ‘Op grond van artikel 7, lid 1, AWR wordt in de uitnodiging tot het doen van aangifte (hierna: het aangiftebiljet) opgave verlangd van gegevens waarvan de kennisneming voor de heffing van belang kan zijn.’ De Hoge Raad lijkt de uitnodiging tot het doen van aangifte gelijk te stellen met het aangiftebiljet. Dat is mijns inziens niet zuiver, maar wel een praktische oplossing omdat de tekst in de uitnodigingsbrief niet aansluit bij de tekst van art. 7 en 8 AWR.” 
       
     
     
       4.11 
       
         Strikt genomen is de brief waarin belanghebbende wordt verteld dat hij aangifte moet doen (4.8) inderdaad de uitnodiging tot het doen van aangifte in de zin van art. 8(1)(a) AWR. En het is waar dat in die brief zelf niet wordt gevraagd gegevens te verstrekken. Maar er staat in die brief wel dat de geadresseerde aangifte moet doen en dat hij dit kan doen “met de online aangifte op Mijn Belastingdienst of met de aangifte-app ‘Aangifte 2016’”. Aldus wordt de geadresseerde uitgenodigd aangifte te doen door invulling, ondertekening en inzending van het aangifteformulier dat voor hem is klaargezet in het online portaal ‘Mijn Belastingdienst’. Het gaat dus niet om ‘in’ de uitnodiging gevraagde gegevens, maar om ‘krachtens’ de uitnodiging gevraagde gegevens. Terecht merkt Perdaems op dat de Hoge Raad in het arrest van 27 mei 2022 niet helemaal zuiver tot uitgangspunt neemt dat ‘in’ de uitnodiging om gegevens wordt gevraagd. De Hoge Raad overwoog in dat arrest: 
         “Op grond van artikel 7, lid 1, AWR wordt in de uitnodiging tot het doen van aangifte (hierna: het aangiftebiljet) opgave verlangd van gegevens waarvan de kennisneming voor de heffing van belang kan zijn.” 
       
     
     
       4.12 
       Ik zou daar echter niet over willen vallen. Het is een formuleringskwestie zonder werkelijke betekenis.  
     
     
       4.13 
       
         Op basis van het voorgaande kom ik tot de volgende tussenconclusie. Het onthouden van de juiste inlichtingen kan slechts worden aangenomen indien op de belastingplichtige een wettelijke verplichting rustte om de desbetreffende gegevens aan de inspecteur te verstrekken.  In de uitnodiging tot het doen van aangifte wordt verwezen naar de online aangifte. Ik zou er geen punt van willen maken dat niet in de uitnodiging zelf, maar in het online aangifteformulier de concrete vragen worden gesteld met betrekking tot gegevens die voor de heffing van belasting van belang kunnen zijn. Het gaat er om naar welke gegevens in het online aangifteformulier wordt gevraagd. Daarom is van belang wat er stond in het online aangifteformulier dat voor belanghebbende was klaargezet in het portaal ‘Mijn Belastingdienst’. In mijn conclusie van vandaag in de zaak met nummer 23/03385 ga ik in op de wijze waarop die formulieren worden vastgesteld en kom ik tot de gevolgtrekking dat die formulieren niet bij algemeen verbindend voorschrift worden vastgesteld en dat de Hoge Raad de feitenrechter niet het verwijt kan maken het recht te hebben geschonden door uit te gaan van een verkeerde inhoud van zo’n formulier.  Ik kom hier in de beschouwing op terug.  
         
           Toetsingsmoment kwade trouw 
         
       
     
     
       4.14 
       
         Over het toetsingsmoment van kwade trouw oordeelde de Hoge Raad op 13 augustus 2010: 
         “4.2.1. Van kwade trouw zou in dit geval sprake zijn, indien belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist dat, indien deze aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd (vgl. HR 11 juni 1997, nr. 32 299, LJN AA2160, BNB 1997/384).  
         (…) 
       
       
         4.2.3. 
         Aan het voorgaande doet niet af dat belanghebbende - aldus het Hof - in zoverre openheid van zaken heeft gegeven jegens de Belastingdienst dat zij in het vooroverleg met de fiscus heeft gemeld dat de dochters van de middellijke aandeelhouder het (toen nog) te realiseren stadskantoor zouden gaan verhuren aan de gemeente en dat in dit verband sprake was van een huurcontract met 'een gouden randje'. Deze openheid kan van belang zijn voor het antwoord op de vraag of de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan door met de geboden informatie geen rekening te houden bij het opleggen van de primitieve aanslag, maar de vraag of belanghebbende te kwader trouw was moet worden beoordeeld worden aan de hand van de gedraging van belanghebbende bij het doen van de aangifte. (…)” 
       
     
     
       4.15 
       Indien de belanghebbende aangifte heeft gedaan, vormt het doen van aangifte dus het toetsingsmoment voor kwade trouw. Openheid in vooroverleg is geen gedraging bij het doen van de aangifte en wordt daarom niet meegenomen in de beantwoording van de vraag of belanghebbende te kwader trouw was in de zin van art. 16(1) AWR. Het gaat om de gedraging van de belanghebbende bij het doen van de aangifte.  
     
     
       4.16 
       Mijns inziens terecht merkt Albert in zijn noot bij het hiervoor aangehaalde arrest van 13 augustus 2010 op dat er een uitzondering op deze regel moet worden gemaakt als de belastingplichtige een aanvulling op zijn aangifte doet.  Met Albert meen ik dat in zo’n geval het moment van het doen van die aanvulling het toetsingsmoment is. Tenminste: als de aanvulling de inspecteur bereikt op een zodanig moment dat hij er nog rekening mee kan houden bij de vaststelling van de aanslag. 
     
     
       4.17 
       Belanghebbende heeft helemaal geen aangifte gedaan. De vraag komt op wat dan als toetsingsmoment voor kwade trouw te gelden heeft.  
     
     
       4.18 
       
         In het arrest van de Hoge Raad van 9 juni 2023 ligt besloten dat het uiterste toetsingsmoment voor kwade trouw het moment van vaststellen van de aanslag is, of – indien het vaststellen van een aanslag binnen de aanslagtermijn achterwege is gebleven – het moment waarop de aanslagtermijn verstrijkt is: 
         “3.3.4 Het verstrekken aan de inspecteur van onjuiste inlichtingen of het aan de inspecteur onthouden van de juiste inlichtingen door de belastingplichtige moet bovendien de oorzaak zijn van het feit dat de aanslag ten onrechte niet of tot een te laag bedrag is vastgesteld, of dat anderszins te weinig belasting is geheven als bedoeld in de eerste volzin van artikel 16, lid 1, AWR. Alleen dan kan worden gezegd dat de belastingplichtige te kwader trouw is ter zake van een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn als bedoeld in artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR. Voor het antwoord op de vraag of de inspecteur op grond van die volzin bevoegd is de te weinig geheven belasting na te vorderen, is aldus bepalend of de belastingplichtige de ontoereikende heffing door zijn gedrag te kwader trouw heeft veroorzaakt. Dit brengt mee dat kwade trouw alleen betrekking kan hebben op gedragingen van de belastingplichtige die hebben plaatsgevonden vóór het vaststellen van de aanslag of, indien het vaststellen van een aanslag binnen de aanslagtermijn als bedoeld in artikel 11, lid 3, AWR achterwege is gebleven, vóór het verstrijken van die termijn  [cursivering RJK].” 
       
     
     
       4.19 
       
         In zijn noot bij het hiervoor aangehaalde arrest vat Haas de vereisten voor aanwezigheid van kwade trouw in de zin van art. 16(1) AWR als volgt samen: 
         “Samenvattend: wil sprake zijn van kwade trouw in de zin van art. 16 lid 1 AWR dan moet het gaan om het 
       
       
       
         (i) voordat de primitieve aanslag is vastgesteld of de daarvoor geldende termijn onbenut is verstreken, 
       
       
       
         (ii) opzettelijk verstrekken van onjuiste inlichtingen of opzettelijk niet verstrekken van juiste inlichtingen die op grond van een wettelijke verplichting hadden moeten worden verstrekt, 
       
       
       
         (iii) hetgeen tot gevolg heeft gehad dat de primitieve aanslag niet of tot een te laag bedrag is vastgesteld.” 
       
     
     
       4.20 
       Deze op zichzelf bezien nuttige samenvatting roept een voor de beslissing van de zaak van belanghebbende relevante vervolgvraag op. Die vraag gaat over de manier waarop beoordeeld moet worden of de juiste inlichtingen opzettelijk niet zijn verstrekt. Die vervolgvraag heeft een temporeel karakter. Toegespitst op deze zaak luidt die vervolgvraag: heeft belanghebbende de juiste gegevens niet verstrekt, omdat hij het aangifteformulier niet heeft ingevuld en geretourneerd, of heeft belanghebbende de juist informatie wel verstrekt, omdat hij op een eerder moment openheid van zaken heeft gegeven over de vervreemding en het daarbij behaalde resultaat? Het gaat dus om het blikveld: moet worden ingezoomd op het niet doen van de aangifte waardoor buiten beeld blijft dat bij het vooroverleg de relevante informatie al is verstrekt, of moet worden uitgezoomd waardoor die informatieverstrekking wel in beeld komt? 
     
     
       4.21 
       Voordat ik inga op die vervolgvraag wil ik kort stilstaan bij het moment waarop iemand niet aangifte doet.  Eerder in deze conclusie stelde ik al vast dat het toetsingsmoment voor kwade trouw het uiterste moment is waarop de inspecteur bij de aanslagregeling nog rekening kon houden met de aangifte (4.18). Aldus lijkt dit aangifteverzuim op wat in het strafrecht een aflopend omissiedelict wordt genoemd.  Een omissiedelict onderscheid zich van een commissiedelict doordat bij een omissiedelict niet een handelen maar een nalaten strafbaar wordt gesteld. Een aflopend delict onderscheid zich van een voortdurend delict doordat bij een aflopend delict niet het laten voortduren van een verboden toestand strafbaar wordt gesteld, maar een feit dat plaatsvindt binnen een zeker tijdsbestek. Na afloop van dat tijdsbestek is het feit voltooid. Hiervan uitgaande meen ik dat het onthouden van de juiste informatie een omissie is die is voltooid op het uiterste moment waarop nog rekening kon worden gehouden met die aangifte (of, indien geen aanslag wordt vastgesteld, het moment waarop de aanslagtermijn verstrijkt). Op dat moment komt immers vast te staan dat het aangifteformulier niet op tijd is ingevuld en ingestuurd.  
     
     
       4.22 
       Maar hiermee is nog niet duidelijk welk blikveld gekozen moet worden. Is degene die opzettelijk niet aangifte doet, maar eerder wel openheid van zake heeft gegeven nu wel of niet te kwade trouw? Als aansluiting wordt gezocht bij het arrest van 13 augustus 2010 (4.14), moet alleen gekeken worden naar het moment van het niet doen van aangifte. Gedragingen voorafgaand daaraan worden dan niet meegenomen in de beantwoording van de vraag of de belastingplichtige te kwader trouw is in de zin van art. 16(1) AWR. Voor een andere benadering valt ook wat te zeggen. Wanneer een belastingplichtige in vooroverleg de relevante informatie verstrekt, dan heeft die belastingplichtige, materieel bezien, wel de relevante informatie verstrekt (en dus niet onthouden), ook indien de belastingplichtige vervolgens geen aangifte doet. De tekst van art. 16(1) AWR knoopt bovendien niet aan bij het doen van aangifte. Verder zou uit een arrest van de Hoge Raad uit 1997 kunnen worden afgeleid dat de belastingplichtige die ten onrechte niet verzoekt om een uitnodiging tot het doen van aangifte, niet te kwader trouw is als hij voordien de relevante informatie al aan de inspecteur heeft verstrekt.  Toch heb ik een lichte voorkeur voor de meer formele benadering. Deze benadering is in lijn met het arrest van 13 augustus 2010 en doet mijns inziens ook recht aan het belang van het doen van aangifte. Het mag zijn dat de belastingplichtige in een eerder stadium bepaalde informatie heeft verstrekt, maar dat neemt niet weg dat hij er vervolgens voor heeft gekozen om geen aangifte te doen. Als hij dat opzettelijk doet, kan hem mijns inziens in beginsel kwade trouw worden verweten ter zake van het feit dat tot de navordering leidt. Ik zie geen wezenlijk verschil tussen degene die opzettelijk niet aangifte doet, en degene die wel aangifte doet, maar in die aangifte opzettelijk niets meldt over het vervreemdingsvoordeel. Uitzonderingen zijn uiteraard denkbaar, zoals de gevallen waarin de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat van hem geen aangifte meer werd verlangd en wellicht ook de gevallen waarin pleitbaar is dat het desbetreffende feit niet tot heffing zou moeten leiden. Bij dit alles moet bedacht worden dat de tegenwerping ‘maar de inspecteur wist het toch al?’ geen hout snijdt. Het nieuw feitvereiste is een gepasseerd station. De vraag of de belastingplichtige te kwader trouw is wordt immers pas relevant als vaststaat dat niet is voldaan aan het nieuw feitvereiste. De eis dat de belastingplichtige “de ontoereikende heffing door zijn gedrag te kwader trouw heeft veroorzaakt”  betekent niet dat het nieuw feitvereiste opeens weer ten tonele verschijnt.  Verder moet bedacht worden dat de voor kwade trouw vereiste opzet geen boos opzet is, maar kleurloos opzet.  Dit betekent dat niet relevant is of de belastingplichtige door het niet doen van de aangifte wilde bereiken dat de aanslag te laag zou worden vastgesteld. Voldoende is dat hij welbewust niet aangifte heeft gedaan en daardoor de ontoereikende heffing heeft veroorzaakt.  
     
     
       4.23 
       
         Ik kom op grond van het voorgaande tot de tussenconclusie dat de vraag of iemand die geen aangifte heeft gedaan te kwader trouw is in de zin van art. 16(1) AWR, beoordeeld moet worden naar de toestand op het uiterste moment waarop hij nog een aangifte kon doen waarmee de inspecteur rekening kon houden bij het opleggen van de primitieve aanslag . Gedragingen voorafgaand aan dat moment, zoals openheid bij een vooroverleg, zijn niet beslissend bij de beoordeling van de aanwezigheid van kwade trouw. De lijn van het arrest van 13 augustus 2010 dient mijns inziens doorgetrokken te worden naar de situatie waarin geen aangifte is gedaan. 
         
           Kenbare fout 
         
       
     
     
       4.24 
       
         Indien een nieuw feit en kwade trouw ontbreken, kan in de gevallen opgesomd in art. 16(2) AWR toch worden nagevorderd. Een van die gevallen is de situatie waarin te weinig belasting is geheven doordat: 
         “ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.” 
         
           Een beoordelingsfout of een fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR?  
         
       
     
     
       4.25 
       
         De Hoge Raad ging in een op 27 juni 2014 gewezen arrest nader in op het begrip fout. Daartoe behoort niet de beoordelingsfout die leidt tot een onjuist inzicht in de feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingplicht. Maar daartoe behoren wel fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld: 
         “2.3.4. Uit de memorie van toelichting bij deze bepaling (…) blijkt dat de wetgever met de introductie van deze regeling over navordering in geval van fouten niet heeft willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zie HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, lid 2, letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was. Zodanige fouten kunnen daarom ook niet worden hersteld in gevallen waarin de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, in welke gevallen op grond van artikel 16, lid 2, letter c, AWR de kenbaarheid van de fout (bij wege van fictie) wordt verondersteld. (…) 
       
       
       
         2.3.5. 
         Afgezien van de uitsluiting van beoordelingsfouten als hiervoor in 2.3.4 bedoeld, is het begrip ‘fout’ in artikel 16, lid 2, letter c, AWR neutraal en ruim bedoeld (zie de memorie van toelichting, weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.2). Onder fout in de zin van deze bepaling moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld. 
         
       
       
         2.3.6. 
         Dat de behandelende ambtenaren in het onderhavige geval hebben nagelaten de geautomatiseerde afdoening van de aangiften te blokkeren nadat de onjuistheid van deze aangiften bij een boekenonderzoek aan het licht was gekomen, kan niet worden aangemerkt als een verzuim dat voortvloeit uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van) de belastingplicht. Dit nalaten is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, letter c, AWR.” 
       
     
     
       4.26 
       
         Op 15 juni 2018 oordeelde de Hoge Raad over een zaak waarin de inspecteur bij de beoordeling van de aangifte een melding uit zijn computersysteem kreeg, inhoudende “saldo fiscale winstberekening niet ingevuld; mogelijk ten onrechte ondernemers- en/of ondernemingsfaciliteiten geclaimd”. Naar aanleiding van deze signalering stelde die inspecteur vragen aan de belastingplichtige en uit de antwoorden leidde hij af dat geen recht op de zelfstandigen- en startersaftrek bestond. In de aanslag heeft de inspecteur vervolgens geen zelfstandigen- en startersaftrek toegekend, maar wel rekening gehouden met de inkomensafhankelijke combinatiekorting (hierna: iack). Later is aan de belanghebbende een navorderingsaanslag opgelegd, waarin de iack is teruggenomen. De Hoge Raad overwoog: 
         “2.3.2. Uit de parlementaire behandeling van het in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR opgenomen voorschrift moet worden afgeleid dat het begrip ‘fout’ in deze bepaling neutraal en ruim is bedoeld, en dat daaronder moet worden verstaan elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld. 
       
       
       
         De wetgever heeft met de introductie van deze regeling echter niet willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. Een dergelijke beoordelingsfout kan niet op basis van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was (zie HR 27 juni 2014, nr. 13/02194, ECLI:NL:HR:2014:1529, BNB 2014/202, onderdeel 2.3.1). 
       
       
       
         2.3.3. 
         De vastgestelde feiten houden in dat de Inspecteur al bij de aanslagregeling een melding had gekregen die hem aanleiding had behoren te geven voor onderzoek naar hetgeen in de aangifte was vermeld en van belang was voor het al dan niet toekennen van ‘ondernemersfaciliteiten’. Bij een behoorlijke taakvervulling had dat onderzoek niet beperkt mogen zijn tot de vraag of belanghebbende in aanmerking kwam voor de zelfstandigen- of de startersaftrek, maar zou de Inspecteur tevens hebben behoren vast te stellen of de met toekenning van die zelfstandigenaftrek rechtstreeks verband houdende iack terecht was verleend. 
         
       
       
         2.3.4. 
         Het achterwege blijven van dat onderzoek moet worden aangemerkt als een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur dat niet met toepassing van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR kan worden hersteld.” 
       
     
     
       4.27 
       
         De Hoge Raad oordeelde in een andere zaak over de situatie waarin voorgenomen correcties naar aanleiding van een boekenonderzoek pas in de tweede navorderingsaanslag werden gecorrigeerd. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 13 juli 2018: 
         “2.3.4. Dat de controlerend ambtenaar in het onderhavige geval heeft nagelaten het boekenonderzoek in het computersysteem van de Belastingdienst te vermelden, is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 13/02194, ECLI:NL:HR:2014:1529, BNB 2014/202 en HR 27 juni 2014, nr. 14/00350, ECLI:NL:HR:2014:1528, BNB 2014/203). Dat bij het opleggen van de eerste navorderingsaanslag geen rekening is gehouden met de bevindingen uit het boekenonderzoek, is het gevolg van het achterwege blijven van deze vermelding. Aldus is de eerste navorderingsaanslag tot een te laag bedrag vastgesteld als gevolg van een fout in de zin van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR, die navordering rechtvaardigt. Daaraan doet niet af dat de eerste navorderingsaanslag, anders dan de aanslag, niet geautomatiseerd is afgedaan. (…)” 
       
     
     
       4.28 
       
         De Hoge Raad oordeelde in een arrest van 7 juni 2019 dat de desbetreffende aanslagen te laag waren vastgesteld als gevolg van de geautomatiseerde aanslagregeling en niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingschuld of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht: 
         “2.4.2. Het middel wordt tevergeefs voorgesteld. De Inspecteur heeft in de in 2.1.3 genoemde brief vermeld dat en waarom de door belanghebbende gemaakte kosten voor het terugvorderen van de alimentatie niet aftrekbaar zijn. Daarna zijn de aanslagen geautomatiseerd opgelegd waarbij de aangiften, waarin die kosten in aftrek waren gebracht, zijn gevolgd. Die aanslagen zijn dus te laag vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingschuld of van een onjuist inzicht van de Inspecteur in het recht, maar als gevolg van de geautomatiseerde aanslagregeling die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in de aanslagbiljetten is vastgelegd. Navordering is dan toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet beroepen (vgl. HR 8 augustus 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0921).” 
       
     
     
       4.29 
       Op grond van het voorgaande kom ik tot de hierna volgende tussenconclusie. Navordering op grond van art. 16(2)(c) AWR is niet mogelijk indien de fout is aan te merken als een beoordelingsfout. Onder beoordelingsfout wordt verstaan (i) een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of (ii) een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. Of het in een concreet geval gaat om een beoordelingsfout of een fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR is sterk afhankelijk van de feiten. Aan de hierboven aangehaalde rechtspraak ontleen ik dat het niet vermelden van een boekenonderzoek in het computersysteem geen beoordelingsfout is, maar een fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR (4.25 en 4.27). Ook wanneer de inspecteur voorafgaand aan de oplegging van de aanslag aan de belanghebbende zijn standpunt kenbaar heeft gemaakt, maar de aanslag vervolgens geautomatiseerd, zonder inachtneming van dat standpunt wordt opgelegd, is de aanslag niet als gevolg van een beoordelingsfout tot een te laag bedrag vastgesteld. De tot een te laag bedrag vastgestelde aanslag is het gevolg van de geautomatiseerde aanslagregeling die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in de aanslag is vastgesteld (4.28). Het niet of onvolledig onderzoek doen naar aanleiding van een risicomelding uit het computersysteem kan daarentegen wel een beoordelingsfout vormen (4.26). 
     
   
   
     
       5 Beschouwing 
     
       5.1 
       
         Het belangrijkste geschilpunt in deze zaak heeft betrekking op de navorderingsbevoegdheid van de Inspecteur. Het Hof heeft in de bestreden uitspraak geoordeeld (1) dat niet in geschil is dat de Inspecteur niet beschikte over een nieuw feit, (2) dat niet kan worden nagevorderd op grond van een kenbare fout, maar (3) dat wel kan worden nagevorderd op grond van kwade trouw. Belanghebbende is in zijn beroepschrift in cassatie opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat nagevorderd kan worden op grond van kwade trouw (middel III en IV, principaal beroep). De Staatssecretaris is in zijn incidentele beroepschrift in cassatie opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat niet kan worden nagevorderd op grond van een kenbare fout. Ik behandel hierna daarom eerst het oordeel van het Hof over de kwade trouw en vervolgens het oordeel over de kenbare fout. Daarna zal ik de andere middelen aangevoerd door belanghebbende (middel I, II en V, principaal beroep) kort behandelen.  
         
           Navordering op grond van kwade trouw (middel III en IV, principaal beroep in cassatie) 
         
       
     
     
       5.2 
       Het Hof heeft kortgezegd geoordeeld dat niet in geschil was dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte en dat hij tevens daaraan is herinnerd en daartoe is aangemaand. Naar oordeel van het Hof kan een uitnodiging om aangifte IB/PVV te doen niet anders worden opgevat dan als een verzoek om alle bestanddelen van de belastbare inkomens uit werk en woning, uit aanmerkelijk belang en uit sparen en beleggen (en dus ook het onderhavige vervreemdingsvoordeel) te rapporteren. Het Hof oordeelde dat het aannemelijk is dat belanghebbende, door geen aangifte te doen, opzettelijk de juiste inlichtingen over het vervreemdingsvoordeel aan de Inspecteur heeft onthouden. De omstandigheid dat belanghebbende openheid van zaken heeft gegeven tijdens een vooroverleg met de fiscus, doet in dit verband naar het oordeel van het Hof niet ter zake, omdat het uitsluitend gaat om de gedragingen van belanghebbende bij het (niet) doen van de aangifte. Ten slotte heeft het Hof aannemelijk geacht dat dit verzuim van belanghebbende de fout in de primitieve aanslag heeft veroorzaakt, in die zin dat de fout zonder het verzuim achterwege was gebleven. 
     
     
       5.3 
       De uitnodiging voor het doen van aangifte en de brieven ter herinnering daaraan bevatten geen (expliciete) verzoeken om specifieke gegevens bij de aangifte te vermelden.  Toch moet naar mijn mening in de mededeling dat aangifte moet worden gedaan door middel van het aangifteformulier gelezen worden dat door middel van de uitnodiging wordt verzocht om verstrekking van de gegevens waarnaar in de online aangifte wordt gevraagd (4.13).  
     
     
       5.4 
       In het dossier heb ik geen kopie van de (niet ingediende) online aangifte gevonden. De vraag is of het Hof, zonder feitelijk vast te stellen dat in de online aangifte werd gevraagd om het verstrekken van gegevens omtrent de opbrengst van vervreemding van aanmerkelijk belang aandelen, kon vaststellen dat belanghebbende verplicht was de gegevens over het vervreemdingsvoordeel te verstrekken. Het Hof is ervan uitgegaan dat een uitnodiging tot het doen van aangifte niet anders kan worden opgevat dan als een verzoek om alle bestanddelen van de belastbare inkomens in box 1, 2 en 3 (en dus ook het vervreemdingsvoordeel) te rapporteren. Dat vind ik te gemakkelijk geredeneerd.  
     
     
       5.5 
       In mijn conclusie van vandaag in de zaak met nummer 23/03385 zet ik uiteen dat wat er in de aangifteformulieren staat geen rechtsvraag is (4.13). Die formulieren worden niet meer vastgesteld bij algemeen verbindend voorschrift waarin de inhoud van die formulieren is vastgesteld. Omdat ik in het dossier van deze zaak het formulier dat voor belanghebbende was klaargezet in ‘zijn Mijn Belastingdienst’ niet heb aangetroffen, staat niet vast om welke gegevens belanghebbende precies is gevraagd. Het is natuurlijk zonneklaar dat er voor de Inspecteur wel een noodzaak bestond om voor een goede vaststelling van de aanslag te vragen naar eventueel box 2-inkomen en dat het vervolgens voor de vaststelling van de hoogte van dat box 2-inkomen evenzeer noodzakelijk was te vragen naar eventuele vervreemdingsvoordelen. Maar de realiteit is dat er in het ambtelijk leven wel eens iets mis gaat, zelfs bij de Belastingdienst.  
     
     
       5.6 
       De Hoge Raad zou kunnen oordelen dat in overweging 5.3.11 van de bestreden uitspraak het oordeel besloten ligt dat het Hof aannemelijk acht dat in het aangifteformulier dat belanghebbende moest invullen en inleveren, gevraagd werd naar het vervreemdingsvoordeel en de Hoge Raad kan vervolgens oordelen dat dit oordeel geen nadere motivering behoefde. De Hoge Raad zou daarentegen ook kunnen oordelen dat het Hof heeft nagelaten te onderzoeken of in het formulier gevraagd werd naar dat vervreemdingsvoordeel, dan wel heeft nagelaten voldoende te motiveren dat dit formulier die vraag bevatte.  
     
     
       5.7 
       Mijn voorkeur gaat uit naar de laatste optie: het motiveringsgebrek. Ik meen dat niet kan worden aangenomen dat in aangifteformulieren steeds wordt gevraagd om alle voor de heffing relevante gegevens, en daar lijkt het Hof wel van uit te gaan.  
     
     
       5.8 
       Als de Hoge Raad kiest voor instandlating van het oordeel van het Hof dat belanghebbende is gevraagd om de gegevens over het vervreemdingsvoordeel, dan rijst de vraag of belanghebbende deze gegevens heeft onthouden. Belanghebbende heeft geen aangifte gedaan, maar belanghebbende heeft wel de fiscale behandeling van de vervreemding vooraf afgestemd met de Inspecteur.  Naar mijn mening neemt de openheid die belanghebbende bij het vooroverleg heeft verstrekt niet weg dat hij op het uiterste moment waarop hij aangifte kon doen, te kwader trouw was doordat hij toen geen aangifte heeft gedaan en dus de relevante gegevens toen niet heeft verstrekt (4.22). Dit leidt tot de conclusie dat belanghebbende de gegevens omtrent het vervreemdingsvoordeel heeft onthouden.  
     
     
       5.9 
       Belanghebbende klaagt er nog over dat het Hof buiten de rechtsstrijd zou zijn getreden, omdat volgens belanghebbende slechts aan de orde was of hij onjuiste inlichtingen had verstrekt, niet of inlichtingen zijn onthouden. Deze klacht gaat eraan voorbij dat de Inspecteur in hoger beroep heeft aangevoerd dat hij van mening is dat sprake is van kwade trouw, dat de omstandigheid dat vooroverleg heeft plaatsgevonden niet betekent dat belanghebbende is ontslagen is van zijn plicht om tijdig en juist aangifte te doen en dat belanghebbende opzettelijk geen aangifte heeft gedaan.  Daarin ligt besloten de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende, door geen aangifte te doen, de juiste inlichtingen aan hem heeft onthouden. 
     
     
       5.10 
       Voor de beoordeling van aanwezigheid van kwade trouw als navorderingsgrond is naast het onthouden van inlichtingen (of verstrekken van onjuiste inlichtingen) van belang dat opzet daarop aanwezig was en dat een causaal verband bestaat tussen het onthouden van inlichtingen (of het verstrekken van onjuiste inlichtingen) en het ten onrechte niet of te weinig heffen van belasting. Over dat laatste kan ik kort zijn, het oordeel van het Hof dat aannemelijk is dat het niet doen van aangifte de fout in de primitieve aanslag heeft veroorzaakt, in die zin dat de fout zonder het verzuim van belanghebbende achterwege was gebleven, is niet onbegrijpelijk. Daaraan doet mijns inziens niet af dat tevens een causaal verband bestaat tussen het ontbreken van een melding over de afspraak in de computersystemen van de Belastingdienst en het niet opnemen van het vervreemdingsvoordeel in de primitieve aanslag.  
     
     
       5.11 
       Voor navordering op grond van kwade trouw is (voorwaardelijk) opzet vereist op het, in dit geval, onthouden van juiste inlichtingen (het niet doen van aangifte). In tegenstelling tot wat belanghebbende betoogt, geldt voor het bewijzen van (voorwaardelijk) opzet bij kwade trouw de normale bewijsdrempel ‘aannemelijk maken’.  Het Hof overwoog dat belanghebbende uitdrukkelijk had toegezegd aangifte te zullen doen na standpuntbepaling door de Inspecteur en dat tussen de standpuntbepaling en de oplegging van de primitieve aanslag bijna vier maanden zijn verstreken waarin de Inspecteur meermalen contact heeft opgenomen met de gemachtigde van belanghebbende om navraag te doen naar de aangifte. Vervolgens oordeelde het Hof dat het aannemelijk is dat belanghebbende, door geen aangifte te doen, opzettelijk de juiste inlichtingen over het vervreemdingsvoordeel heeft onthouden. Ervan uitgaande dat eerder gegeven openheid van zaken niet afdoet aan de kwade trouw bij het niet doen van de aangifte, meen ik dat dit oordeel niet onbegrijpelijk is en dat het evenmin nadere motivering behoefde. 
     
     
       5.12 
       Het oordeel van het Hof inhoudende dat het niet aannemelijk acht dat het uitblijven van de aangifte in meer dan bijkomstige mate aan de lastige omstandigheden waarin belanghebbende zich bevond te wijten was, is feitelijk, niet onbegrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd.   
     
     
       5.13 
       
         Op grond van bovenstaande wordt naar mijn mening middel III terecht voorgesteld. Hoewel het oordeel van het Hof ten aanzien van de aanwezigheid van kwade trouw niet blijk geeft van een verkeerde rechtsopvatting, meen ik dat het middel terecht is voorgesteld, omdat het Hof onbegrijpelijk heeft vastgesteld dat belanghebbende verplicht was de informatie omtrent het vervreemdingsvoordeel te verstrekken, nu niet is vastgesteld wat in de online aangifte aan belanghebbende wordt gevraagd. Middel IV, dat betrekking heeft op de lastige omstandigheden waarin belanghebbende zich bevond, faalt mijns inziens.  
         
           Navordering op grond van kenbare fout (incidenteel beroep in cassatie) 
         
       
     
     
       5.14 
       In tegenstelling tot de Rechtbank oordeelde het Hof dat navordering op grond van een kenbare fout niet mogelijk is. De Rechtbank oordeelde dat de fout geen beoordelingsfout is, maar een fout in de automatische verwerking van aangifte. De Rechtbank overwoog daartoe onder meer dat volgens de Inspecteur de behandelaar van het verzoek om een standpuntbepaling een fout heeft gemaakt doordat hij ten onrechte in de veronderstelling verkeerde dat het geautomatiseerde proces om de ambtshalve aanslag IB/PVV 2016 op te leggen niet gestopt kon worden en daarom heeft nagelaten om het behandelvoornemen in het computersysteem van de Belastingdienst op te nemen. Deze omissie betreft volgens de Rechtbank een administratieve handeling in de automatische verwerking van de aangifte waarbij geen sprake is van een verwijtbaar onjuist inzicht omtrent de feiten of het recht. Het Hof oordeelde dat wel sprake was van een beoordelingsfout. Volgens het Hof was de fout aan te merken als een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht. Het Hof achtte voor dat oordeel van belang dat de aanslagregelend ambtenaar klaarblijkelijk heeft nagelaten kennis te nemen van de bij de Belastingdienst aanwezig informatie over de vervreemding en daardoor niet heeft onderkend dat deze zich had voorgedaan. 
     
     
       5.15 
       De Rechtbank en het Hof knopen aldus bij andere fouten aan. De Rechtbank meent kortgezegd dat de fout is gemaakt op het moment dat het geautomatiseerde proces niet is gestopt en het behandelvoornemen niet in het systeem is opgenomen. Het Hof meent kortgezegd dat op het moment dat de aanslagregelend ambtenaar geen kennis heeft genomen van de in het dossier aanwezige informatie de fout is gemaakt. Ik meen dat de Rechtbank van het juiste moment uitgaat. Hoewel het niet raadplegen van het dossier een ambtelijk verzuim kan opleveren, betekent dit niet per se dat sprake is van een beoordelingsfout. Doordat het behandelvoornemen niet is opgenomen in het systeem en het geautomatiseerde proces om de ambtshalve aanslag op te leggen niet is stopgezet is de aanslag tot een te laag bedrag vastgesteld. Dit is mijns inziens de relevante fout voor de beoordeling van de aanwezigheid van een kenbare fout. Die fout heeft tot gevolg gehad dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. De omstandigheid dat de aanslag niettemin tot een juist bedrag had kunnen worden opgelegd als de aanslagregelend ambtenaar in het (digitale) dossier de stukken over het vooroverleg had gevonden, poetst het oorzakelijk verband tussen de eerder gemaakte fout (het niet stoppen van de aanslagregeling en het niet opnemen van het behandelvoornemen in het systeem) en de te lage aanslag niet weg. 
     
     
       5.16 
       Overigens kan men zich nog afvragen of de misvatting die leefde bij de behandelaar van het verzoek om een standpuntbepaling, kan worden aangemerkt als een onjuist inzicht in de feiten. Die behandelaar verkeerde ten onrechte in de veronderstelling dat het geautomatiseerde proces om de ambtshalve aanslag IB/PVV 2016 op te leggen niet gestopt kon worden. Ik meen echter dat het begrip ‘onjuist inzicht in de feiten’ ziet op de feiten die van belang zijn voor de vaststelling van de hoogte van de aanslag, en niet op de feiten aangaande het eigen automatiseringssysteem.  
     
     
       5.17 
       Ik meen dat de Rechtbank in eerste aanleg terecht heeft geoordeeld dat in een geval als dit nagevorderd kan worden op grond art. 16(2)(c) AWR. In lijn met jurisprudentie van de Hoge Raad (4.25-4.28) meen ik dat het niet opnemen van een behandelvoornemen in het systeem is aan te merken als een fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR. De tot een te laag bedrag vastgestelde aanslag is het gevolg van de geautomatiseerde aanslagregeling die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in de aanslag is vastgesteld. Aan de kenbaarheidseis is voldaan omdat vaststaat dat het verschil tussen de bij de primaire aanslag geheven belasting en de te heffen belasting meer dan 30% bedraagt (het niet weerlegbare bewijsvermoeden). 
     
     
       5.18 
       Ik ben van mening dat het middel ingesteld door de Staatssecretaris in incidenteel beroep in cassatie terecht is voorgesteld. Het oordeel van het Hof dat in het onderhavige geval niet kan worden nagevorderd op grond van art. 16(2)(c) AWR kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak op dit punt zelf afdoen. Uit het desbetreffende oordeel van de Rechtbank is af te leiden dat het behandelvoornemen niet is opgenomen in het systeem, terwijl de Inspecteur een standpunt had ingenomen ten aanzien van de behandeling van de vervreemding.  Dit is in hoger beroep en in cassatie niet bestreden.  Op basis daarvan kan de Hoge Raad zelf beslissen dat navordering kon plaatsvinden doordat ten gevolge van een kenbare fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR de aanslag te laag is vastgesteld. 
     
     
       5.19 
       
         Het gevolg van voorgaande is dat middel III van het principale beroep in cassatie door belanghebbende terecht is voorgesteld (5.13) en dat ook het middel in het incidentele beroep in cassatie terecht is voorgesteld (5.18). De navorderingsaanslag kan – zoals belanghebbende terecht betoogt – niet steunen op de kwade trouw van belanghebbende. Die aanslag kan echter wel steunen – zoals de Staatssecretaris terecht betoogt – op de gemaakte kenbare fout. De beslissing van het Hof om de navorderingsaanslag in stand te laten kan daarom in stand blijven. Dit leidt tot het – toch wel enigszins opmerkelijke – gevolg dat zowel middel III van het principale cassatieberoep als het (enige) middel in het incidentele cassatieberoep, hoewel terecht voorgesteld, niet tot cassatie kunnen leiden. 
         
           Overige middelen (middel I, II en V, principaal beroep in cassatie) 
         
       
     
     
       5.20 
       Ook middelen I, II en V van het principale beroep in cassatie kunnen belanghebbende naar mijn mening niet baten. Ik licht dit kort toe. 
     
     
       5.21 
       Belanghebbende komt met het eerste middel op tegen het oordeel van het Hof met betrekking tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Het oordeel van het Hof dat de door belanghebbende gevraagde stukken niet betrekking hebben op de onderhavige zaak in de zin van artikel 8:42(1) Awb getuigt niet van onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De door het middel genoemde jurisprudentie is hier niet mee in tegenspraak. Daarbij komt dat als belanghebbende in verband met zijn stelling dat hij niet te kwader trouw was, al belang zou hebben bij inzage in correspondentie over de boete, dit belang is komen te vervallen als de Hoge Raad oordeelt dat de navorderingsaanslag niet op die kwade trouw kan worden gebaseerd. Voor zover dit middel terecht zou zijn voorgesteld, kan het dan niet tot cassatie leiden. 
     
     
       5.22 
       Middel II komt op tegen het oordeel van het Hof dat niet wordt gesteld dat de Inspecteur zijn standpunt zou hebben prijsgegeven en dat, nu de Inspecteur reeds bij e-mail van 30 april 2021 en tijdens het hoorgesprek te kennen heeft gegeven dat hij zich mogelijk op kwade trouw zou beroepen, niet kan worden gezegd dat de goede procesorde zich tegen het innemen van dit standpunt in beroep en hoger beroep verzet. Het stond de Inspecteur aldus vrij zich te beroepen op navordering op grond van kwade trouw. Het middel kan niet slagen. Het oordeel van het Hof getuigt niet van onjuiste rechtsopvatting  en is voor het overige niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.  
     
     
       5.23 
       
         Het oordeel van het Hof dat het tardief verklaren door de Rechtbank van de in hoger beroep slagende grief met betrekking tot artikel 7:5 Awb in hoger beroep niet is bestreden, wordt naar ik begrijp in middel V door belanghebbende bestreden. Belanghebbende verwijst hiervoor naar hetgeen is opgenomen onder randnummer 29 van het hoger beroepschrift:  
         " 3. Schending artikel 7:5 Awb 
         29. In rov. 16 heeft de Rb. het beroep van [belanghebbende] op schending van artikel 7:5 Awb als tardief aangemerkt en deze verworpen. [Belanghebbende] is van mening dat het beroep, zoals gesteld in de pleitnota, niet van dien aard en complex was dat die had moeten worden verworpen. Ter toelichting het volgende. 
       
       
       
         30. Uit artikel 7:5 Awb volgt dat het horen in meerderheid dient te geschieden door ambtenaren die niet bij de eerdere standpuntbepaling met betrekking tot de aanslag betrokken zijn geweest. (…)" 
       
     
     
       5.24 
       Het oordeel van het Hof dat de tardiefverklaring in hoger beroep niet is bestreden is mijns inziens niet onbegrijpelijk. Uit het hierboven opgenomen citaat uit het hoger beroepschrift leid ik af dat de beroepsgrond met betrekking tot de schending van art. 7:5 Awb inhoudelijk van aard is. Het Hof heeft die inhoudelijke klacht behandeld en gegrond verklaard. Op grond van een welwillende lezing van hetgeen onder randnummer 29 van het hoger beroepschrift is aangevoerd, zou de Hoge Raad van oordeel kunnen zijn dat het oordeel van het Hof inhoudende dat de tardiefverklaring in hoger beroep niet is bestreden wel onbegrijpelijk is. In dat geval volgt uit de gegrondverklaring van dit middel een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in beroep en vergoeding door de Inspecteur van het door belanghebbende in beroep betaalde griffierecht.  
       
     
   
   
     
       6 Conclusie 
     Ik geef de Hoge Raad in overweging zowel het principale beroep in cassatie van belanghebbende als het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.   
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	In deze zaak is niet in geschil of indien een fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR aanwezig is deze kenbaar is, omdat aan de 30%-regel wordt voldaan. 
   
   
      	In 2.4 van de bestreden uitspraak (Gerechtshof Den Haag 11 juli 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1405) wordt dit niet uitdrukkelijk vermeld. 
   
   
      	Aldus het verweerschrift in eerste aanleg, blz. 2. 
   
   
      	Rechtbank Den Haag 23 november 2022, nr. 21/6203, niet gepubliceerd. 
   
   
      	Zie ovw. 12 van de uitspraak van de Rechtbank. 
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 11 juli 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1405. 
   
   
      	Het Hof verwijst daarbij met een ‘vgl.’ naar de uitspraak van hetzelfde gerechtshof van 7 december 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:2434.  
   
   
      	Het Hof verwijst daarbij naar HR 10 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO6786, ovw. 3.1. 
   
   
      	Het Hof verwijst daarbij met een ‘vgl.’ naar HR 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN3830, ovw. 4.2.3 
   
   
      	Belanghebbende verwijst naar HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672. 
   
   
      	Ik meen dat belanghebbende bedoelt 10 december 2010. Zie HR 10 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO6786. 
   
   
      	In de conclusie van repliek in cassatie staat dat belanghebbende ter zake van cassatiemiddel II uit procesefficiency-overwegingen volstaat met een verwijzing naar hetgeen gesteld is in het cassatieberoepschrift en dat dit middel niet tot cassatie kan leiden. Die laatste opmerking vat ik op als een kennelijke verschrijving.  
   
   
      	Belanghebbende verwijst naar gerechtshof Den Haag 25 januari 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:102.  
   
   
      	Belanghebbende verwijst naar HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, ovw. 3.1.3. 
   
   
      	HR 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN3830. 
   
   
      	De Staatssecretaris verwijst met een ‘vgl.’ naar HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672. 
   
   
      	HR 10 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:B06786.  
   
   
      	De Staatssecretaris verwijst met een ‘vgl.’ naar HR 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:97. 
   
   
      	HR 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN3830, ovw. 4.2.3. 
   
   
      	De Staatssecretaris haalt hierbij aan de conclusie van A-G Niessen, ECLI:NL:PHR:2022:783 voor HR 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:97. 
   
   
      	De Staatssecretaris verwijst hierbij met een ‘vgl.’ naar HR 7 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:743, ovw. 2.4.2, HR 13 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1203, ovw. 2.3.4 en HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528, ovw. 2.3.6. Uit deze arresten volgt volgens de Staatssecretaris dat het nalaten de geautomatiseerde afdoening van aangiften te blokkeren niet wordt aangemerkt als een beoordelingsfout maar als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in de zin van art. 16(2)(c) AWR. 
   
   
      	In zijn conclusie van repliek verwijst de Staatssecretaris daarbij naar HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528. 
   
   
      	HR 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2150, ovw. 2.3.2. 
   
   
      	Stb. 1994, 301. 
   
   
      	Kamerstukken II 1993-1994, 21 058, nr. 16, blz. 1.  
   
   
      	S.C.W. Douma, e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer, Wolters Kluwer, 2023, par. 5.7.3.4. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: HR 11 juni 1997, BNB 1997/383. Wel kan bij kwade trouw een tweede navorderingsaanslag worden opgelegd als door een ambtelijk verzuim de eerste navorderingsaanslag te laag was. Zie HR 2 mei 2014, BNB 2014/152. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: HR 11 juni 1997, BNB 1997/384, HR 19 november 1997, BNB 1998/13, en HR 31 januari 2003, BNB 2003/124. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: HR 31 januari 2003, BNB 2003/124; zie ook HR 14 juni 2000, BNB 2000/299, waarin de Hoge Raad sprak over de aanmerkelijke kans ‘dat (…) tot een te laag bedrag in de primitieve aanslag zou worden begrepen’, HR 30 september 2011, BNB 2012/13, en HR 31 mei 2013, BNB 2013/192. 
   
   
      	Voetnoot in citaat: HR 13 augustus 2010, BNB 2010/196, HR 3 december 2010, BNB 2011/59, en HR 30 november 2018, BNB 2019/46 (kwade trouw bij gewijzigde aangifte telt ook). 
   
   
      	Voetnoot in citaat: HR 23 januari 2009, BNB 2009/80. 
   
   
      	HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:639, ovw. 3.1.3. Deze regel is herhaald in het door het Hof aangehaalde arrest HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:873, ovw. 3.3.3. 
   
   
      	Eigenlijk is dit ongelukkig geformuleerd. Letterlijk genomen staat in art. 8(1)(a) AWR dat de in de uitnodiging gevraagde gegevens moeten worden ondertekend, ingeleverd en toegezonden, terwijl natuurlijk bedoeld is dat het ingevulde formulier van de aangifte moet worden ondertekend, ingeleverd en toegezonden. 
   
   
      	Ovw. 5.3.11 van de bestreden uitspraak. 
   
   
      	A.J.C. Perdaems, NTFR 2023/1482. 
   
   
      	HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767, ovw. 4.2.1. 
   
   
      	HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, ovw. 3.1.3.  
   
   
      	Conclusie van 26 april 2024, ECLI:NL:PHR:2024:463, onderdeel 5.14. 
   
   
      	HR 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN3830. 
   
   
      	P.G.H. Albert, BNB 2010/296. 
   
   
      	HR 9 juni 2023, ​ECLI:NL:HR:2023:873​.  
   
   
      	Voetnoot in citaat: Vgl. HR 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2158, rechtsoverweging 4.3. 
   
   
      	F.J.P.M. Haas, BNB 2023/109. 
   
   
      	Zie De Hullu, Materieel strafrecht, Deventer 2021, II.2.7 en II.2.11. 
   
   
      	HR 19 november 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3299. 
   
   
      	HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:873, ovw. 3.3.4. 
   
   
      	Zie over het onderscheid tussen boos opzet en kleurloos opzet De Hullu, Materieel Strafrecht, Deventer 2021, IV.2.3.2. 
   
   
      	Dat wil zeggen het moment dat de aanslag wordt opgelegd of de aanslagtermijn onbenut verstrijkt. 
   
   
      	Art. 16(2)(c) AWR. 
   
   
      	Ten overvloede merk ik op dat in deze zaak niet in geschil is, of indien een fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR aanwezig is, deze kenbaar is omdat aan de 30%-regel wordt voldaan.  
   
   
      	HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528. 
   
   
      	HR 15 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:797.  
   
   
      	HR 13 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1203.  
   
   
      	HR 7 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:743.  
   
   
      	Ovw. 5.3.11 van de bestreden uitspraak. 
   
   
      	Ovw. 5.3.7 van de bestreden uitspraak. 
   
   
      	Proces-verbaal van de zitting in hoger beroep, blz. 2. 
   
   
      	Zie 5.9 van de conclusie van A-G Niessen van 31 augustus 2022, ECLI:NL:PHR:2022:783. 
   
   
      	Ovw. 14 van de uitspraak van de Rechtbank.  
   
   
      	Ovw. 12 en 13 van de uitspraak van de Rechtbank. 
   
   
      	Uit ovw. 5.3.1 onder a) van de uitspraak van het Hof blijkt dat belanghebbende het eens is met dat de Inspecteur nadat hij op verzoek van belanghebbende een standpunt had ingenomen heeft verzuimd een behandelvoornomen op te nemen in het systeem.  
   
   
      	Ik merk nogmaals op dat in deze zaak niet in geschil is, of indien een fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR aanwezig is, deze kenbaar is omdat aan de 30%-regel wordt voldaan. 
   
   
      	HR 10 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO6786, ovw. 3.1. 
   
   
      	Hogerberoepschrift, p. 5.