ECLI: ECLI:NL:PHR:2015:995

Titel: ECLI:NL:PHR:2015:995 Parket bij de Hoge Raad , 16-06-2015 / 15/00932

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2015-06-16

Zaaknummer: 15/00932

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2015:995

---

Van belanghebbende zijn douanerechten nagevorderd, zonder dat zij vóór het uitreiken van de uitnodigingen tot betaling (hierna: utb’s) de gelegenheid had gekregen daarover haar zienswijze kenbaar te maken. De utb’s zijn door Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) vernietigd wegens schending van het verdedigingsbeginsel. Hof Amsterdam (hierna: het Hof) heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Tegen de uitspraak van het Hof is geen beroep in cassatie ingesteld. De Inspecteur heeft ter zake van dezelfde douaneschuld opnieuw een (tweede) utb opgelegd. In deze procedure staat de vraag centraal of de tweede utb nog wel kon worden opgelegd, hetzij omdat zij niet onmiddellijk na de boeking van de douaneschuld is uitgereikt, hetzij omdat de termijn waarbinnen de mededeling van de douaneschuld moet plaatsvinden, is verstreken. Voor de beantwoording van die laatste vraag is doorslaggevend of de schorsende werking die een ‘beroep in de zin van artikel 243’ van het Communautair douanewetboek (hierna: CDW) heeft op de mededelingstermijn, ook de fase van het hoger beroep omvat. 
       
       De Rechtbank is van oordeel dat een ‘beroep in de zin van artikel 243’ van het CDW niet het hoger beroep omvat en dat derhalve het hoger beroep tegen een uitspraak van de Rechtbank de in artikel 221, lid 3, van het CDW bedoelde termijn van drie jaren niet schorst. Het Hof komt tot het oordeel dat de mededelingstermijn van drie jaar ook gedurende de hoger beroepsprocedure is geschorst, waardoor de tweede utb tijdig is vastgesteld. Voorts is het Hof van oordeel dat er geen aanleiding is tot vernietiging van de utb omdat een wijziging van de boeking heeft plaatsgevonden noch omdat die boeking niet tijdig zou zijn gedaan. Ten slotte is het Hof van oordeel dat de omstandigheid dat de tweede utb niet onmiddellijk na de boeking aan belanghebbende is uitgereikt, geen reden is deze tweede utb te vernietigen. 
       
       A-G Van Hilten bespreekt in deze conclusie eerst de boeking en de mededeling van de douaneschuld. Op grond van het CDW dienen de douaneautoriteiten, zodra zij over de nodige gegevens beschikken, het bedrag aan rechten dat voortvloeit uit een douaneschuld te berekenen en in ‘de boekhouding’ registreren (boeken). Onmiddellijk na de boeking dient het bedrag aan rechten ‘op daartoe geëigende wijze’ (utb) aan de schuldenaar te worden medegedeeld. De A-G meent dat aan de geldigheid van een mededeling (utb) niet in de weg mag staan dat deze niet onmiddellijk na de boeking is medegedeeld. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) en artikel 221, lid 3, van het CDW leidt zij af dat een mededeling (utb) niet kan bestaan zonder een voorafgaande boeking, maar niet dat een boeking niet kan bestaan zonder een onmiddellijk daarop volgende mededeling. Het tweede cassatiemiddel faalt. 
       
       Vervolgens gaat de A-G in op de correctie van de boeking. Op grond van (artikel 221, lid 3, van) het CDW moet de mededeling van de douaneschuld aan de douaneschuldenaar worden gedaan binnen drie jaar na het ontstaan van die douaneschuld. De A-G leidt uit de rechtspraak van het HvJ af dat als de termijn voor mededeling is verstreken, er ook geen douaneschuld meer is en dat een boeking waarin bedragen zijn begrepen die niet meer medegedeeld hadden mogen worden, een (gedeeltelijke) onjuiste boeking is. Uit de rechtspraak van het HvJ leidt ze echter af dat rectificatie van het geboekte bedrag mogelijk is. Een foutieve boeking kan haars inziens worden gecorrigeerd en hoeft niet te worden vervangen door een nieuwe boeking. Wel moet er volgens A-G tijdig een nieuwe mededeling volgen. Dat betekent haars inziens niet dat ook de boeking als nieuwe boeking moet worden aangemerkt. Het derde middel faalt. 
       
       Ten slotte gaat de A-G in op de schorsende werking van ‘beroep’ op de termijn voor mededeling van de douaneschuld. De A-G gaat er van uit dat artikel 221, lid 3, van het CDW de mogelijkheid openlaat dat een nieuwe mededeling van een douaneschuld wordt gedaan, mits dat geschiedt binnen de (door een beroep tegen de eerste mededeling geschorste) termijn van dat artikellid. Zij acht het duidelijk dat deze mededelingstermijn (van in beginsel maximaal drie jaar na het ontstaan van de douaneschuld) wordt opgerekt door het instellen van ‘beroep’, en wel voor de duur van het beroep in de zin van artikel 243 van het CDW. De vraag is echter wat met het begrip ‘beroep’ wordt bedoeld. Volgens de A-G lijkt het er op dat artikel 243 van het CDW de mogelijkheid opent voor een ‘beroepsprocedure’ die uit twee fases bestaat: een bij de douaneautoriteiten (bezwaar) en een bij een onafhankelijke instantie (beroep). Uit de tekst van artikel 243 van het CDW leidt zij verder af dat het recht om beroep in te stellen beslissingen van de douaneautoriteiten betreft, en is toegekend aan de belastingplichtige (en dus niet aan de douaneautoriteiten). Uitgaande van deze lezing constateert de A-G dat het CDW derhalve een andere ‘splitsing’ van rechtsingangen maakt dan het Nederlandse (fiscale) procesrecht, waar de term ‘beroep’ (c.q. ‘hoger beroep’ c.q. ‘cassatieberoep’) is gereserveerd voor dat deel van de procedure waarin een van het bestuur onafhankelijke instantie – de bestuursrechter – oordeelt, en waarin het bezwaar bij het bestuursorgaan eerder een ‘voorfase’ is. Zij komt tot de conclusie dat de fase van beroep in de zin van artikel 243 van het CDW (in Nederland) eindigt met de uitspraak van de rechtbank op het beroep van de belastingplichtige. Daar kan overigens ook anders over worden gedacht.  Verdedigbaar lijkt de A-G ook dat het hoger beroep in Nederland – dat een herkansingsfunctie heeft – in wezen behoort tot de beroepsfase. 
       
       De consequentie van deze opvatting is dat de Nederlandse invulling van het ‘beroep in de zin van artikel 243, van het CDW’ – namelijk in twee fasen – met zich brengt dat de mededelingstermijn van artikel 221, lid 3, van het CDW strikt genomen met twee periodes wordt opgeschort: van het instellen van bezwaar tot en met de uitspraak op bezwaar en vervolgens vanaf het instellen van beroep tot en met de uitspraak van de Rechtbank. Tot het moment waarop beroep wordt ingesteld tegen de handhaving van de beschikking van de douane (de uitspraak op bezwaar) loopt er geen beroep, zodat er geen reden tot opschorting is. De termijnopschorting begint dan weer te lopen bij het instellen van de tweede fase van het beroep in de zin van artikel 243 van het CDW – in Nederland: het beroep bij de rechtbank – en loopt tot de uitspraak van de rechtbank. Na deze uitspraak zal de inspecteur zich rekenschap moeten geven van de termijn die hem nog rest om eventueel een nieuwe utb op te leggen, c.q. van de tijd gemoeid met de eerste en met de tweede fase van het beroep waarmee de mededelingstermijn is opgeschort. 
       
       Al met al  is er volgens de A-G geen sprake van een ‘acte clair’ of ‘acte éclairé’. Ten aanzien van het eerste middel stelt zij voor om een prejudiciële vraag omtrent het begrip ‘beroep’ in de zin van artikel 243 van het CDW aan het HvJ voor te leggen. A-G Van Hilten geeft de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 VWEU het HvJ om een prejudiciële beslissing te verzoeken.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. M.E. van Hilten 
       
       
         	 								Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 16 juni 2015 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               HR nr. 15/00932 
             
             
               
                 
                  [X] B.V. 
               
             
           
           
             
               Hof nr. 13/00092 
               Rb nr. AWB 12/630 
               
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A 
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Douanerechten 
               2004 - 2005  
             
             
               
                 staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       Van belanghebbende zijn douanerechten nagevorderd, zonder dat zij vóór het uitreiken van de uitnodigingen tot betaling (hierna: utb’s) de gelegenheid heeft gekregen daarover haar zienswijze kenbaar te maken. De utb’s zijn bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) en Hof Amsterdam (hierna: het Hof) uiteindelijk gesneuveld wegens schending van het verdedigingsbeginsel. 
       
     
     
       1.2 
       De Inspecteur  heeft na de uitspraak van het Hof ter zake van dezelfde douaneschuld opnieuw een utb opgelegd, doch naar een lager bedrag omdat (ook naar zijn opvatting) een deel van de schuld was verjaard. Deze tweede utb is onderwerp van de onderhavige procedure. 
       
     
     
       1.3 
       Centraal staat daarin de vraag of de tweede utb nog wel kon worden opgelegd, hetzij omdat zij niet onmiddellijk na de boeking van de douaneschuld is uitgereikt, hetzij omdat de termijn waarbinnen de mededeling van de douaneschuld moet plaatsvinden, is verstreken. Voor de beantwoording van die laatste vraag is doorslaggevend of de schorsende werking die een ‘beroep in de zin van artikel 243’ van het Communautair douanewetboek (Verordening (EEG) nr. 2913/92, hierna; CDW) heeft op de mededelingstermijn, ook de fase van het hoger beroep omvat. Is dat niet het geval, dan is tussen partijen niet in geschil dat de tweede utb wegens termijnoverschrijding niet meer had kunnen worden opgelegd. 
       
     
     
       1.4 
       Aan de hand van de ‘wetsgeschiedenis’ van het CDW en de rechtspraak van het Hof van Justitie (verder: HvJ) probeer ik in deze conclusie antwoorden te vinden op deze, en (de) andere vragen die in cassatie zijn voorgelegd.  
       
       
     
   
   
     
       2 De feiten 
     
     
       2.1 
       Belanghebbende heeft in de periode gelegen tussen 11 december 2002 en april 2005 in opdracht van [A] B.V. op eigen naam en voor eigen rekening aangiften voor het vrije verkeer gedaan van consumentenelektronica. 
       
     
     
       2.2 
       Naar aanleiding van een bij [A] B.V. ingestelde controle na invoer zijn op 9 januari 2007 twee  utb’s aan belanghebbende opgelegd. Deze utb’s betroffen de periode 1 januari 2002 tot en met 31 december 2006. 
       
     
     
       2.3 
       
         Bij uitspraak van 3 april 2009, nr. AWB 08/1021, ECLI:NL:RBHAA:2009:BI9735, heeft de Rechtbank deze utb’s vernietigd wegens – kort gezegd – schending van het recht van verdediging van belanghebbende. Na daartegen door de Inspecteur ingesteld hoger beroep, heeft het Hof bij uitspraak van 27 januari 2011, nr. P09/00357, ECLI:NL:GHAMS:2011:BP2612, de uitspraak van de Rechtbank bevestigd, onder meer overwegende dat: 
         “6.11 (…) aan het procedurele gebrek, bestaande uit het niet horen van belanghebbende alvorens de utb’s werden uitgereikt, niet voorbij [kan] worden gegaan. (…)” 
       
       
     
     
       2.4 
       Tegen deze uitspraak van het Hof is geen beroep in cassatie ingesteld. 
       
     
     
       2.5 
       Bij brief van 18 maart 2011  heeft de Inspecteur belanghebbende geïnformeerd over zijn voornemen om voor dezelfde douaneschuld als die waarop de eerste utb’s zagen, een nieuwe (tweede) utb uit te reiken ten bedrage van € 638.992,93. Uit de bijlage bij die brief volgt dat dit bedrag betrekking heeft op in 2004 en 2005 ingevoerde goederen. 
       
     
     
       2.6 
       Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld om binnen twee weken na dagtekening van deze brief haar zienswijze over dit voornemen kenbaar te maken. 
       
     
     
       2.7 
       Bij brief van 22 maart 2011  heeft de Inspecteur – aldus het Hof in punt 2.2.1 van zijn van de Rechtbank overgenomen feitenvaststelling – de gemachtigde van belanghebbende laten weten dat de eerste utb is vernietigd, dat de douaneschuld is verminderd tot de aangiften die zijn ingediend in de periode 3 augustus 2004 tot en met 24 februari 2005, en dat het voornemen bestaat om een tweede utb op te leggen.  De aan belanghebbende gerichte brief van 18 maart 2011 heeft de Inspecteur daarbij in kopie aan de gemachtigde overgelegd. 
       
     
     
       2.8 
       Op 24 maart 2011 heeft de gemachtigde van belanghebbende telefonisch contact met de Inspecteur opgenomen voor een afspraak om de zienswijze van belanghebbende inzake het voornemen douanerechten na te vorderen, mondeling kenbaar te maken. 
     
     
       2.9 
       Op 5 april 2011 heeft de Inspecteur de gemachtigde verzocht belanghebbendes zienswijze schriftelijk kenbaar te maken. Bij brief van 14 april 2011 is aan dit verzoek voldaan. 
       
     
     
       2.10 
       
         Met dagtekening 6 juli 2011 heeft de Inspecteur vervolgens een nieuwe utb aan belanghebbende uitgereikt (hierna ook: de tweede utb) ten bedrage van € 638.992,93 aan douanerechten. In de utb is vermeld dat deze ziet op door belanghebbende in 2004 en 2005 ingediende aangiften voor het vrije verkeer en dat: 
         “(…) Het op grond van artikel 220 van het CDW aanvullend in te vorderen bedrag aan douanerechten (…) in 2007 al achteraf [is] geboekt. De ter zake op 7 januari 2007 verzonden UTB is door het Gerechtshof te Amsterdam op 27 januari 2011 vernietigd. (…) De bescheiden ter onderbouwing van deze uitnodiging tot betaling zijn grotendeels identiek aan de al bij u bekende bescheiden. Wat afwijkend is, is het overzicht van de relevante aangiften voor het vrije verkeer (zie bijlage).” 
       
       
       
         De in de geciteerde passage genoemde bijlage is gelijk aan die welke de Inspecteur bij zijn eerdervermelde brief van 18 maart 2011 (zie punt 2.5 van deze conclusie) aan belanghebbende had gezonden. 
       
       
     
     
       2.11 
       Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de tweede utb bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.  
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in feitelijke instanties 
     
     
       3.1 
       
         De Rechtbank 
       
       
       
         3.1.1 
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank is in geschil of de tweede utb terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de vraag of de ‘navorderingstermijn’ van drie jaar als bedoeld in artikel 221, lid 3, van het CDW, wordt geschorst door het instellen van hoger beroep, en – subsidiair – op de vraag of de tweede utb buiten de in artikel 221, lid 1, van het CDW bedoelde termijn, is opgelegd omdat deze niet onmiddellijk na de boeking is uitgereikt. 
         
       
       
         3.1.2 
         De Rechtbank heeft geoordeeld dat het hoger beroep tegen een uitspraak van de rechtbank de in artikel 221, lid 3, van het CDW bedoelde termijn van drie jaren niet schorst. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de tweede utb buiten de driejaarstermijn, en derhalve te laat, is opgelegd. 
         
       
       
         3.1.3 
         De Rechtbank heeft bij uitspraak van 28 december 2012, nr. AWB 12/630, niet gepubliceerd, het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, en de uitspraak op bezwaar alsmede de tweede utb vernietigd. 
         
       
     
     
       3.2 
       
         Het Hof 
       
       
       
         3.2.1 
         De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
         
       
       
         3.2.2 
         Voor het Hof is  primair  in geschil of de mededeling van het geboekte bedrag bij wege van de tweede utb heeft plaatsgevonden binnen de in artikel 221, lid 3, van het CDW voorgeschreven termijn van drie jaar, meer in het bijzonder of deze termijn wordt geschorst door het instellen van hoger beroep, voor de duur van de appelprocedure.  Subsidiair  is tussen partijen in geschil of de utb moet worden vernietigd omdat het daarop vermelde bedrag niet overeenstemt met het bedrag van de oorspronkelijke boeking, dan wel – zo aan de utb een nieuwe boeking ten grondslag zou liggen – omdat de boeking buiten de geldende boekingstermijn heeft plaatsgevonden.  Meer subsidiair  is voor het Hof in geschil of de utb moet worden vernietigd omdat het geboekte bedrag van de douaneschuld niet onmiddellijk na de boeking aan belanghebbende is medegedeeld. 
         
       
       
         3.2.3 
         
           Na, onder verwijzing naar jurisprudentie van de Hoge Raad , te hebben vooropgesteld dat het in beginsel mogelijk is om ter zake van dezelfde boeking een nieuwe utb uit te reiken nadat een (eerste) utb is vernietigd wegens een uitsluitend aan die utb zelf klevend gebrek, vooropgesteld dat de mededelingstermijn van drie jaar niet is verstreken, komt het Hof tot het oordeel dat de mededelingstermijn van drie jaar ook gedurende de hoger beroepsprocedure is geschorst. Het Hof overweegt daartoe: 
           “5.3. In artikel 243, tweede lid, van het CDW zijn voorwaarden geformuleerd waaraan de lidstaten van de Europese Unie dienen te voldoen bij de nationale invulling van het beroepsrecht. Hieruit volgt dat het beroepsrecht ten minste dient te bestaan uit een eerste fase bij een daartoe aangewezen douaneautoriteit (in de Nederlandse taalversie van het CDW aangeduid als ‘bezwaar’) en een tweede fase bij een onafhankelijke instantie (in de Nederlandse taalversie van het CDW aangeduid als ‘beroep’). Uit artikel 243 van het CDW valt naar het oordeel van het Hof niet af te leiden dat de beroepsfase uitsluitend de beoordeling door een rechter in eerste aanleg kan bevatten. De fase van het beroep dient er toe dat een definitief rechterlijk oordeel wordt gegeven met betrekking tot de beslissing van de inspecteur. Wanneer een lidstaat, zoals Nederland, binnen de fase van het beroep verschillende stadia kent, dienen al die stadia tot het beroep in de zin van artikel 243, tweede lid, van het CDW te worden gerekend. Dat volgt ook uit het feit dat in Nederland als rechterlijke instantie is aangewezen de bestuursrechter (artikel 1:4 van de Algemene wet bestuursrecht (de Awb). Daartoe behoort ook de hogerberoepsrechter, die in het tweede lid, van dat artikel wordt omschreven als de bestuursrechter die in hoger beroep oordeelt. Voorts merkt het Hof in dit verband op dat de werking van een uitspraak van de rechter in eerste aanleg wordt geschorst totdat de termijn voor het instellen van hoger beroep is verstreken of, bij het instellen van hoger beroep, totdat op het hoger beroep is beslist (artikel 8:106, eerste lid, van de Awb). Ook deze omstandigheid duidt erop dat de verschillende stadia van de beroepsfase tezamen in aanmerking moeten worden genomen. 
         
       
     
     
       5.4. 
       Uit het onder 5.3. overwogene volgt dat het bepaalde in artikel 243 van het CDW er niet aan in weg staat dat onder beroep tevens wordt begrepen de mogelijkheid van cassatieberoep en/of een tweede feitelijke instantie, zoals in Nederland sinds 2002, respectievelijk 2005, het geval is. Anders dan de rechtbank is het Hof daarom van oordeel dat in dit verband onder de Unierechtelijke term ‘beroep’, zoals gebruikt in artikel 221, derde lid, van het CDW, gelezen in samenhang met artikel 243, eerste lid, van het CDW, de gehele nationale bezwaar- en beroepsprocedure dient te worden verstaan. 
     
     
       5.5. 
       In dit verband merkt het Hof nog op dat een andere opvatting ertoe kan leiden dat lopende de beroepsprocedure met betrekking tot een UTB de inspecteur tot behoud van rechten een tweede UTB moet opleggen. In voorkomende gevallen zal een derde of volgende UTB moeten worden opgelegd, met name als de belanghebbende niet instemt met uitstel van de behandeling van het bezwaar c.q. beroep met betrekking tot de tweede UTB. Naar het oordeel van het Hof kan de Uniewetgever niet voor ogen hebben gestaan dat het toekennen van het recht van beroep met overlating van de praktische uitwerking aan de lidstaten, in lidstaten met een ontwikkelde vorm van rechtsbescherming zou moeten leiden tot zinloze handelingen als hiervoor bedoeld. Dat dit niet het geval is valt ook af te leiden uit het feit dat de wijziging van artikel 221 van het CDW blijkens de considerans bij de verordening (EG) 2700/2000 mede gebaseerd is op de bescherming van de financiële belangen van de Unie en de rechten van de belastingschuldige tegen buitensporig langdurige gerechtelijke procedures. Het veilig stellen van die belangen door schorsing van de termijn laat zich bezwaarlijk rijmen met de noodzaak tot het opleggen van een of meer nieuwe UTB’s gedurende de procedure tegen de oorspronkelijke UTB.” 
       
       
         3.2.4 
         De primaire vraag beantwoordt het Hof derhalve bevestigend. Daarvan uitgaande moet, aldus het Hof, worden geconcludeerd dat de tweede utb binnen de mededelingstermijn van drie jaar is vastgesteld. 
         
       
       
         3.2.5 
         
           Met betrekking tot het subsidiaire geschilpunt oordeelt het Hof dat er geen aanleiding is tot vernietiging van de utb omdat een wijziging van de boeking heeft plaatsgevonden, en – indien toch van een nieuwe boeking sprake zou zijn – evenmin omdat die boeking niet tijdig zou zijn gedaan. Ik citeer het Hof: 
           “5.7. (…) De inspecteur heeft aangevoerd dat hij bij het uitreiken van de tweede UTB geen gebruik heeft gemaakt van de verlengde navorderingstermijn van vijf jaren. Hij heeft de tweede UTB beperkt tot douaneschulden die binnen de reguliere termijn van drie jaar vallen. Daardoor is het totaalbedrag op het tweede aanslagbiljet aanmerkelijk lager dan het totaalbedrag op het eerste aanslagbiljet, aldus de inspecteur. 
         
       
     
     
       5.8. (…) 
       De inspecteur heeft ter zitting geloofwaardig en onvoldoende gemotiveerd weersproken verklaard dat hij de boeking van de douaneschulden die zijn verenigd op het onderwerpelijke aanslagbiljet in stand heeft gelaten en enkel de boeking van de douaneschulden die buiten de driejaarstermijn vallen ongedaan heeft gemaakt. Het Hof ziet hierin geen grond om de bestreden UTB te vernietigen. 
     
     
       5.9. 
       Zo dit anders mocht zijn en belanghebbende dient te worden gevolgd in haar stelling dat een wijziging van het geboekte totaalbedrag dient te worden gekwalificeerd als een nieuwe boeking, leidt dit niet tot een ander resultaat. De boeking van een douaneschuld is – anders dan de mededeling daarvan aan de schuldenaar – niet aan een termijn gebonden. In artikel 217, eerste lid, laatste alinea, van het CDW, is enkel bepaald dat de inspecteur mag afzien van boeking van bedragen aan rechten waarvan de schuldenaar overeenkomstig artikel 221, derde lid, van het CDW niet in kennis mag worden gesteld, omdat de termijn daarvoor is verstreken. Nu uit het onder 5.1 en tot en met 5.6 overwogene volgt dat de mededelingstermijn nog niet was verstreken, rustte op de inspecteur de verplichting om – zo hij dit nog niet zou hebben gedaan – alsnog tot (de juiste) boeking over te gaan.” 
       
       
         3.2.6 
         
           Ten slotte oordeelde het Hof dat de omstandigheid dat de tweede utb niet onmiddellijk na de boeking aan belanghebbende is uitgereikt, geen reden is deze tweede utb te vernietigen. Het Hof overwoog hiertoe: 
           “5.10. De in hoger beroep herhaalde stelling van belanghebbende dat de UTB moet worden vernietigd omdat deze, in afwijking van artikel 221, eerste lid, van het CDW, niet onmiddellijk na de boeking aan belanghebbende is uitgereikt, dient te worden verworpen. Deze stelling vindt geen steun in het recht. Het Hof verwijst naar het arrest HvJ EU 8 november 2012, C-351/11, KGH Belgium NV, punt 29 en de aldaar aangehaalde rechtspraak, waarin het Hof van Justitie van de Europese Unie oordeelt dat het prematuur (namelijk vóór de boeking) verzenden van een mededeling kan worden hersteld door op een later moment een nieuwe mededeling te verzenden.” 
         
         
       
       
         3.2.7 
         Bij uitspraak van 8 januari 2015, nr. 13/00092, ECLI:NL:GHAMS:2015:627, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het beroep ongegrond verklaard.  
         
         
       
     
   
   
     
       4 Het geding in cassatie 
     
     
       4.1 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij draagt daartoe de volgende drie cassatiemiddelen aan. 
       
       
         4.1.1 
         Het  eerste middel  richt zich met rechtsklachten tegen het oordeel van het Hof dat de in artikel 221, lid 3, van het CDW opgenomen bepaling betreffende de schorsende werking van het beroep, mede het hoger beroep omvat. Ter toelichting voert belanghebbende aan dat uit de bewoordingen van artikel 243 van het CDW – waarnaar artikel 221, lid 3, van het CDW verwijst – volgt dat met ‘beroep’ uitsluitend wordt bedoeld het beroep van een persoon tegen beschikkingen van de  douaneautoriteiten . Voorts betoogt belanghebbende dat de nationale uitwerking van de beroepsprocedure in douanezaken wel voorziet in schorsende werking van de uitspraak van de rechtbank ingeval hoger beroep wordt ingesteld, maar niet ziet op schorsing van termijnen. Mocht de Nederlandse wetgeving zo moeten worden uitgelegd dat deze (ook) betrekking heeft op schorsende werking voor het verlopen van de mededelingstermijn, dan meent belanghebbende dat dit in strijd is met de algemene rechtsbeginselen die in het CDW zijn gecodificeerd, dan wel daarop een ongeoorloofde nationale uitbreiding vormt, nu dit ingaat tegen de belangen van degene die het beroep heeft ingesteld. 
         
       
       
         4.1.2 
         Met het  tweede middel  komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat de mededeling aan de douaneschuldenaar niet onmiddellijk na de boeking, maar ook in een later stadium kan plaatsvinden. Volgens belanghebbende is deze uitlegging van artikel 221, lid 1, van het CDW in strijd met rechtspraak van het HvJ. 
         
       
       
         4.1.3 
         In het  derde middel  bestrijdt belanghebbende ’s Hofs uitlegging van de uitwerking van een mogelijke nieuwe boeking op de (mededelings)termijn, indien de correcties in de utb als één boeking zijn opgenomen in de administratie van de douane, en niet – zoals het Hof heeft geoordeeld – als een verzameling van boekingen. In haar toelichting op dit middel betoogt belanghebbende dat in het geval de correctie op de verschillende aangiften zijn opgenomen in één boeking, het geboekte bedrag onjuist was, en daarmee ook de boeking, zodat een nieuwe boeking moet hebben plaatsgevonden, dan wel een aanpassing van de ‘oude’ boeking, welke dan als nieuwe boeking moet worden aangemerkt. Als er een nieuwe boeking heeft plaatsgevonden, dan moeten, aldus belanghebbende, de bepalingen van het CDW op deze nieuwe boeking worden toegepast. De ‘oude’ boeking is nietig, en daarom is ook de voorafgaande rechtsgang waarin de onjuiste (‘oude’) boeking in geding was niet langer relevant. Het Hof heeft volgens belanghebbende dan ook ten onrechte geconcludeerd dat de termijn van het beroep tegen de oude boeking  moet worden aangemerkt als een periode waarvan de termijn geschorst was. 
         
       
     
     
       4.2 
       De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       4.3 
       Belanghebbende heeft, hoewel daartoe uitgenodigd, geen conclusie van repliek ingediend noch gebruik gemaakt van de mogelijkheid de zaak doen bepleiten, 
       
       
     
   
   
     
       5 Boeking en mededeling (tweede middel) 
     
     
       5.1 
       Systematisch gezien beginnen de activiteiten van de douaneautoriteiten na de vaststelling van een douaneschuld, met de registratie (boeking) daarvan in hun eigen administratie, gevolgd door de mededeling van de schuld aan de douaneschuldenaar. Omwille van deze systematiek – en om redenen die verderop in deze conclusie duidelijk worden – kies ik ervoor om in deze conclusie eerst deze problematiek, die in het tweede en derde middel aan de orde is, te bespreken en pas daarna de kwestie van de schorsing van de mededelingstermijn. 
       
     
     
       5.2 
       Artikel 217, lid 1, van het CDW schrijft voor, dat de douaneautoriteiten, zodra zij over de nodige gegevens beschikken, het bedrag aan rechten dat voortvloeit uit een douaneschuld berekenen en in ‘de boekhouding’ registreren. Dit laatste wordt aangeduid als ‘boeken’.  Onmiddellijk na de boeking – we zijn inmiddels beland bij artikel 221, lid 1, van het CDW  – dient het bedrag aan rechten ‘op daartoe geëigende wijze’ aan de schuldenaar te worden medegedeeld.  In Nederland wordt de hier bedoelde mededeling gedaan ‘ door het toezenden van een op een aanslagbiljet vermelde uitnodiging tot betaling ’ (artikel 7:6, lid 1, van de Algemene Douanewet). 
       
     
     
       5.3 
       
         Van de hiervoor gegeven volgorde ‘eerst boeken, dan mededelen’ kan naar vaste rechtspraak van het HvJ niet worden afgeweken. Het is vaste leer: 
         “(…) dat het bedrag aan rechten bij invoer of bij uitvoer wordt geboekt alvorens het aan de schuldenaar wordt medegedeeld.” 
       
       
     
     
       5.4 
       De vraag is of het in artikel 221, lid 1, van het CDW voorgeschreven ‘onmiddellijke mededelen’ evenzeer in beton gegoten is, dan wel of denkbaar is dat tussen het boeken en het mededelen meer tijd dan ‘onmiddellijk’ zit. 
       
     
     
       5.5 
       Hoewel het HvJ zich daarover (nog) niet heeft uitgelaten, meen ik dat aan de geldigheid van een mededeling (utb) niet in de weg mag staan dat deze niet onmiddellijk na de boeking is medegedeeld. 
       
     
     
       5.6 
       
         Uit de rechtspraak van het HvJ is duidelijk dat het belang dat het HvJ hecht aan de verplichting om éérst te boeken, vooral is gelegen in de (rechts)zekerheid: 
         “23. (…) deze boeking [moet] dus zodanig worden verricht dat de bevoegde douaneautoriteiten het exacte bedrag aan rechten (…) dat voortvloeit uit een douaneschuld, registreren (…), opdat met name de boeking van de betrokken bedragen met zekerheid kan worden vastgesteld, ook ten aanzien van de schuldenaar (…).” 
       
       
     
     
       5.7 
       
         Voor de douaneschuld is het niet per se ‘dodelijk’ als de douane toch de verkeerde volgorde hanteert en eerst mededeelt en dan pas boekt. Weliswaar is in een dergelijk geval de mededeling niet rechtsgeldig gedaan, hetgeen aan invordering van de douaneschuld in de weg staat, maar dit doet niet af aan het bestaan van de douaneschuld , en dat brengt mee dat: 
         “(…) de douaneautoriteiten van de lidstaat dit bedrag (…) opnieuw [kunnen] meedelen met inachtneming van de in genoemde bepaling [MvH: artikel 221, lid 1, van het CDW] gestelde voorwaarden, alsook van de verjaringsregels die golden op het tijdstip waarop de douaneschuld is ontstaan.” 
       
       
     
     
       5.8 
       Uit de vorenaangehaalde rechtspraak valt af te leiden dat een mededeling (utb) niet kan bestaan zonder een voorafgaande boeking, maar niet dat een boeking niet kan (voort)bestaan zonder een onmiddellijk daarop volgende mededeling, of, anders gezegd, dat de mededeling niet rechtsgeldig kan geschieden als deze niet direct ná de boeking wordt gedaan. De reden voor de verplichting te boeken voorafgaand aan de mededeling – de douane mag geen slag in de lucht slaan en mag niet uit de losse pols mededelen zonder eerst te hebben geregistreerd wat er precies verschuldigd is door de douaneschuldenaar (vgl. punt 5.6 van deze conclusie) – kan mijns inziens ook niet worden doorgetrokken naar de mededeling. Ik zie uit oogpunt van bescherming van de douaneschuldenaar, noch uit ander oogpunt redenen voor het schrappen van een mededeling indien deze niet direct na de boeking is gedaan. Sterker: zou dat het geval zijn, dan zou dit de financiële huishouding van de lidstaat en/of de Unie schaden: er zou dan immers een (geboekte) douaneschuld zijn die niet medegedeeld kan worden enkel omdat niet snel genoeg een mededeling is gedaan. 
       
     
     
       5.9 
       In dit verband valt ook te wijzen op de schorsing van de mededelingstermijn gedurende een lopend ‘beroep’, aan welke schorsing ik in onderdeel 7 van deze conclusie uitgebreid aandacht besteed. Op grond van artikel 221, lid 3, van het CDW moet een douaneschuld aan de schuldenaar worden medegedeeld binnen drie jaar na het ontstaan van die schuld. Deze termijn wordt echter geschorst door het instellen van beroep (en voor de duur van de procedure van beroep). Het ligt voor de hand te veronderstellen dat met ‘het instellen van een beroep’ in deze bepaling (mede) gedoeld wordt op het instellen van een beroep tegen een (eerdere) mededeling. Zo die mededeling in beroep wordt vernietigd, is er op grond van artikel 221, lid 3, van het CDW nog(maals) de mogelijkheid om de schuld mede te delen, mits sinds het ontstaan van de douaneschuld nog geen 3 jaar plus de duur van de beroepsprocedure is verstreken. Die laatstbedoelde mededeling vindt dan uit de aard der zaak niet onmiddellijk na de boeking plaats. Uit artikel 221, lid 3, van het CDW kan ook niet worden afgeleid dat de reikwijdte daarvan beperkt is tot situaties waarin (abusievelijk) niet geboekt was voorafgaand aan de (eerste, in beroep vernietigde) mededeling. Ik ga er dan ook van uit, dat ook in gevallen waarin geboekt is en de onmiddellijk daaropvolgende mededeling tenietgaat, nogmaals – mits de (‘geschorste’) termijn niet is verstreken – een mededeling van de douaneschuld kan worden gedaan. 
       
     
     
       5.10 
       Anders gezegd: ik leid uit artikel 221, lid 3, van het CDW af dat de mededeling niet per se onmiddellijk na de boeking hoeft te worden gedaan om rechtsgeldig te zijn. 
       
     
     
       5.11 
       Naar ik derhalve meen is het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan bij zijn oordeel (zie punt 5.10 van de bestreden uitspraak) dat de utb niet moet worden vernietigd omdat zij niet onmiddellijk na boeking is gedaan. 
       
     
     
       5.12 
       Dat betekent dat het tweede cassatiemiddel faalt. 
       
       
     
   
   
     
       6 Correctie van de boeking (derde middel) 
     
     
       6.1 
       Met het derde middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof, dat de wijziging van de (oorspronkelijke) boeking niet met zich brengt dat de tweede utb moet worden vernietigd. Omtrent die wijziging staat in cassatie vast dat deze betreft het ongedaan maken van de boeking van de douaneschulden waarvan pas mededeling is gedaan na het verstrijken van de daarvoor geldende termijn van drie jaar. 
       
     
     
       6.2 
       
         Op grond van de eerste volzin van artikel 221, lid 3, van het CDW moet de mededeling van de douaneschuld aan de douaneschuldenaar worden gedaan binnen drie jaar na het ontstaan van die douaneschuld. Uit rechtspraak van het HvJ volgt dat: 
         “43. Wanneer een dergelijke mededeling niet meer mogelijk is wegens het verstrijken van de in artikel 221, lid 3, van het douanewetboek gestelde termijn, (…) de schuld evenwel [is] verjaard en dus tenietgegaan (…)” 
       
       
     
     
       6.3 
       
         Kortom: als de termijn voor mededeling is verstreken, is er ook geen douaneschuld meer.  De conclusie ligt dan voor de hand dat een boeking waarin bedragen zijn begrepen die niet meer medegedeeld hadden mogen worden,  een (gedeeltelijk) onjuiste boeking is. Uit het arrest van 8 november 2012, KGH Belgium, C-351/11, ECLI:EU:C:2012:699, punt 28 volgt echter dat rectificatie van het geboekte bedrag mogelijk is: 
         “Indien (…) [het geboekte] bedrag onjuist is, is ook het meegedeelde bedrag ongeldig. De douaneautoriteiten kunnen dit bedrag echter in de boekhouding rectificeren en de schuldenaar een nieuwe mededeling toesturen.” 
       
       
     
     
       6.4 
       Ik leid hieruit af dat een foutieve boeking gecorrigeerd kan worden en dus niet hoeft te worden vervangen door een nieuwe boeking. Wel moet er tijdig een nieuwe mededeling volgen. 
       
     
     
       6.5 
       
         Dat laatste was overigens nog anders in het (Verslag van de Commissie over het Communautair Douanewetboek bij het) Voorstel tot wijziging van het CDW van de Commissie van 3 juni 1998, COM(1998) 226 def., 98/0134 (COD)  (hierna: het Wijzigingsvoorstel). In dit Wijzigingsvoorstel, dat uiteindelijk heeft geleid tot vaststelling van Verordening (EG) nr. 2700/2000 (hierna: Verordening 2700/2000),  was een nieuw vierde lid in artikel 221 voorgesteld, inhoudende dat: 
         “Indien wordt vastgesteld dat de in lid 3 genoemde termijn voor een deel van de douaneschulden is verstreken, (…) de mededeling aan de schuldenaar geldig [blijft] voor de rest van het bedrag van de rechten waarop ze betrekking heeft.” 
       
       
     
     
       6.6 
       
         Volgens de toelichting bij deze bepaling was de toevoeging van dit vierde lid voorgesteld om te bewerkstelligen dat: 
         “(…) schulden [kunnen] worden ingevorderd waarvoor de verjaringstermijn nog niet verstreken is, maar die vervallen omdat ze zijn opgenomen in een bericht over een schuld die wel is vervallen. 
         Volgens het nationale recht van sommige lidstaten kunnen deze berichten worden gesplitst (…)” 
       
       
       
         De bepaling heeft het overigens niet gehaald en is in Verordening 2700/2000 niet overgenomen. 
       
       
     
     
       6.7 
       Dat betekent dat na een wijziging c.q. rectificatie van een boeking een nieuwe mededeling moet worden gedaan. Dit houdt mijns inziens niet in dat ook de boeking als nieuwe boeking moet worden aangemerkt. 
       
     
     
       6.8 
       Het derde middel faalt mijns inziens dan ook. 
       
       
       
         7  Schorsende werking ‘beroep’ op de termijn voor mededeling douaneschuld (eerste middel) 
       
       
     
     
       7.1 
       
         De mededelingstermijn en de opschorting daarvan 
       
       
       
         7.1.1 
         Het bepaalde in artikel 221, lid 3, van het CDW is in voorgaande onderdelen van deze conclusie al zijdelings aan de orde geweest. Dit onderdeel is gewijd aan de gevolgen van het instellen van ‘beroep’ op de termijn van drie jaar – te rekenen na het ontstaan van de douaneschuld – waarbinnen uiterlijk mededeling van een geboekte douaneschuld moet worden gedaan. 
         
       
       
         7.1.2 
         
           Tot 19 december 2000 luidde artikel 221, lid 3, voor zover hier van belang: 
           “3. De mededeling aan de schuldenaar mag niet meer geschieden na het verstrijken van een termijn van drie jaren te rekenen vanaf de datum waarop de douaneschuld is ontstaan. (…).” 
         
         
       
       
         7.1.3 
         
           Bij Verordening 2700/2000 is onder meer artikel 221, lid 3 van het CDW met ingang van 19 december 2000 aangepast.  Sindsdien geldt op grond van dit artikellid (met mijn cursivering): 
           “De mededeling aan de schuldenaar moet plaatsvinden binnen drie jaar nadat de douaneschuld is ontstaan.  Deze termijn wordt geschorst door het instellen van een beroep in de zin van artikel 243 voor de duur van de procedure van beroep .” 
         
         
       
       
         7.1.4 
         
           Deze wijziging vindt haar oorsprong in het Wijzigingsvoorstel. De strekking van de voorgestelde wijziging van artikel 221, lid 3, van het CDW, komt overeen met de uiteindelijke wijziging van deze bepaling, met dien verstande dat volgens het voorstel de mededeling aan de schuldenaar moest plaatsvinden binnen  twee jaar  (en niet drie jaar) na het vaststellen van de douaneschuld. Op grond van het Wijzigingsvoorstel moest: 
           “De mededeling aan de schuldenaar (…) plaatsvinden  binnen twee jaar  nadat de douaneschuld is ontstaan. Deze termijn wordt  opgeschort vanaf het tijdstip dat beroep in de zin van artikel 243 wordt ingesteld, voor de duur van de procedure van beroep. ” 
         
         
       
       
         7.1.5 
         
           De voorgestelde wijziging werd als volgt toegelicht: 
           “(…).  
           Voorgesteld wordt de verjaringstermijn voor de boeking  op te schorten wanneer de betrokkene een beroep instelt ten einde de financiële belangen van de Gemeenschap tegen langdurige rechtsprocessen te beschermen.” 
         
         
       
       
         7.1.6 
         
           In zijn advies over het Wijzigingsvoorstel van (voor zover hier van belang) artikel 221, lid 3, van het CDW schaarde het Economisch en Sociaal Comité (hierna: EcoSoc)  zich achter het voorstel, zowel wat betreft de bekorting van de mededelingstermijn tot twee jaar, als wat betreft de schorsende werking van het beroep: 
           “(…) 
         
       
       
         4.22.2. 
         Het voorstel, de verjaringstermijn voor de boeking  op te schorten wanneer betrokkene in beroep gaat, lijkt doelmatig. De aangever heeft daarmee de mogelijkheid om een genomen besluit te laten corrigeren, en de douaneadministratie kan in het licht van het oordeel over het aangevoerde rechtsmiddel haar oorspronkelijke besluit eventueel herzien en aan de nieuwe situatie aanpassen.” 
         
       
       
         7.1.7 
         Uit de (gepubliceerde) stukken met betrekking tot de totstandkoming van Verordening 2700/2000 valt niet af te leiden waarom uiteindelijk de bekorting van de mededelingstermijn naar twee jaar niet is doorgegaan.  De schorsende werking van het beroep heeft in het nieuwe artikel 221, lid 3, van het CDW wel een plek gekregen.  Ik ga er vanuit dat de daartoe in het voorstel aangevoerde redenen – de bescherming van de financiële belangen van de Gemeenschap –  aan de basis van deze opschorting liggen. 
         
       
       
         7.1.8 
         Daarmee is niet gezegd dat duidelijk is waarop de schorsende werking van ‘een beroep’ ziet. Nog afgezien van de uitlegging van het begrip ‘beroep’ (zie hierna onderdeel 7.2), rijst de vraag waartegen het ‘mededelingstermijn-opschortende’ beroep moet zijn ingesteld. Ik neem aan dat het in elk geval gaat om de (eerste) mededeling van een douaneschuld, zodat bedoelde schorsende werking de mogelijkheid openlaat dat opnieuw of aanvullend mededeling wordt gedaan Daarvan uitgaande moet worden geconstateerd dat artikel 221, lid 3, van het CDW min of meer expliciet sanctioneert dat de autoriteiten na vernietiging van een utb, ter zake van dezelfde douaneschuld nogmaals kunnen mededelen. 
         
       
       
         7.1.9 
         Gelet op de tekst van artikel 221, lid 3, van het CDW, ga ik er in elk geval van uit dat deze bepaling de mogelijkheid openlaat dat een nieuwe mededeling van een douaneschuld wordt gedaan, mits dat geschiedt binnen de (door een beroep tegen de eerste mededeling geschorste) termijn van artikel 221, lid 3, van het CDW. Daarbij merk ik op dat artikel 221, lid 3 geen melding maakt van de reden waarom een nieuwe mededeling nodig is. Het lijkt er daarom op dat zowel in het geval een mededeling wordt vernietigd omdat daaraan (formele) gebreken kleven – zoals in casu, waarin Rechtbank en Hof oordeelden dat geen utb had mogen worden uitgereikt wegens schending van het verdedigingsbeginsel – als in andere gevallen waarin een eerste mededeling wordt vernietigd, dan wel te laag blijkt te zijn geweest, een tweede (aanvullende) mededeling kan worden gedaan. 
         
       
       
         7.1.10 
         
           Ten opzichte van de oorspronkelijke tekst van artikel 221, lid 3, van het CDW – zie punt 7.1.2 hiervóór – geeft de schorsing van de mededelingstermijn door het instellen van beroep, die bij Verordening 2700/2000 per 19 december 2000 werd ingevoerd, de douaneautoriteiten in elk geval meer (langer) de mogelijkheid om nogmaals een schuld mede te delen. Ik vermoed dat dit de reden voor invoering van de mededelingstermijn-schorsingsregeling is geweest. Althans, blijkens de twaalfde overweging van de considerans van Verordening 2700/2000 is de regeling inzake de schorsende werking van beroep opgenomen omdat: 
           “De financiële belangen van de Gemeenschap en de rechten van de belastingschuldige dienen te worden beschermd tegen buitensporig langdurige gerechtelijke procedures.” 
         
         
         
           Daarbij zou gedacht kunnen worden aan een belastingplichtige die tegen een utb opkomt en de periode daarvan zo lang uitspint, dat dat de termijn om (opnieuw) mededeling te mogen doen, wordt overschreden. Onder de werking van de oorspronkelijke tekst van artikel 221, lid 3, van het CDW was dat mogelijk: die termijn was immers drie jaar. Sec. Zonder enige mogelijkheid tot verlenging.   
         
         
       
       
         7.1.11 
         Ik zie overigens niet onmiddellijk hoe met de schorsende werking van een beroep op de mededelingstermijn de rechten van de belastingschuldige worden beschermd tegen buitensporig lange procedures, zoals in de in 7.1.10 aangehaalde overweging van de considerans van Verordening 2700/2000 is vermeld. De oude tekst van artikel 221, lid 3, van het CDW (zie punt 7.1.2 van deze conclusie) gaf mijns inziens meer bescherming: vóór 19 december 2000 moest de mededeling uiterlijk drie jaar na het ontstaan van een douaneschuld zijn gedaan. Punt uit. 
         
       
       
         7.1.12 
         
           Ik sluit niet uit dat de ‘rechten van de belastingschuldige’ in een later stadium in de considerans zijn tussengevoegd . In het Wijzigingsvoorstel ging het in de (voorgestelde) dertiende overweging, evenals in de hiervóór in punt 7.1.5 aangehaalde toelichting, nog uitsluitend om (cursivering MvH): 
           “(…) de  financiële belangen van de Gemeenschap  [die] beschermd dienen te worden tegen langdurige rechtsprocessen en tegen de algehele ongeldigheid van een mededeling omdat een deel van de medegedeelde schuld is verjaard;” 
         
         
       
       
         7.1.13 
         Het lijkt mij dat de rechten van  de belastingschuldige  – met name de zekerheid dat na die termijn, om in Nederlandse termen te spreken, geen utb meer kan worden uitgereikt – zijn gediend met de driejaarstermijn (in het Wijzigingsvoorstel nog twee jaar) waarbinnen mededeling moet plaatsvinden, terwijl de schorsende werking van ingesteld beroep vooral de financiële  belangen van de Unie  dient: die belangen zijn er immers mee gebaat dat een beroepsprocedure niet ertoe leidt dat wegens overschrijding van de (twee- of) driejaarstermijn een douaneschuld niet meer (opnieuw) (na)gevorderd kan worden. 
         
       
       
         7.1.14 
         Hoe dit ook zij, duidelijk is dat de mededelingstermijn van maximaal drie jaar na het ontstaan van de douaneschuld, ingevolge artikel 221, lid 3, van het CDW wordt opgerekt door het instellen van ‘beroep’, en wel voor de duur van het beroep ‘in de zin van artikel 243’. 
         
       
       
         7.1.15 
         Daarmee is het opschorten van de mededelingstermijn gekoppeld aan het begrip ‘beroep’ in artikel 243 van het CDW, en daarvan afhankelijk. Voor de beantwoording van de vraag met welke periode de mededelingstermijn wordt opgeschort, moet derhalve worden bepaald wat (in artikel 243 van het CDW) is bedoeld met het begrip ‘beroep’. 
         
       
     
     
       7.2 
       
         Beroep in de zin van artikel 243 CDW 
       
       
       
         7.2.1 
         
           In het voorstel van de Commissie voor een Communautair Douanewetboek, COM(90)71 def. – SYN 253 (hierna: VCDW)  was het recht op beroep uitgebreid geregeld: in de artikelen 241 tot en met 252 was tot in de puntjes uitgewerkt hoe, binnen welke termijn, en bij wie ‘degene die van mening is te zijn geschaad door een besluit betreffende de douanewetgeving’, tegen dat besluit kon opkomen. In artikel 241 van het VCDW was voorzien in een recht op beroep in twee instanties, te weten in een eerste fase bij de douane (waarvoor de voorwaarden waren uitgewerkt in de artikelen 242 tot en met 248 van het VCDW) en in een tweede fase bij een onafhankelijke (rechterlijke) autoriteit. Deze tweede fase, geregeld in artikel 249 van het VCDW, betrof de volgende situatie: 
           “1. Wanneer een bij de douaneautoriteiten ingesteld beroep geheel of gedeeltelijk wordt verworpen dan wel aanleiding geeft tot een uitspraak welke elementen bevat die ongunstiger zijn dan die welke het besluit waartegen het beroep werd ingesteld, behelst, kan de verzoeker een nieuw beroep instellen bij een van de douaneautoriteiten onafhankelijke instantie die uit hoofde van haar structuur bevoegd is de zaak op grond van 177 van het Verdrag aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen  voor te leggen.” 
         
         
       
       
         7.2.2 
         
           In het CDW is de uitgebreide regeling uit het VCDW niet overgenomen en is omtrent het recht op beroep niet veel méér bepaald dan dat er een recht op beroep is, dat in twee fasen  kan  worden uitgeoefend (artikel 243 van het CDW, zie hierna in punt 7.2.4) en dat de invulling daarvan aan de lidstaten wordt overgelaten (artikel 245): 
           “De bepalingen betreffende de tenuitvoerlegging van de beroepsprocedure (…) vastgesteld door de Lid-Staten.” 
         
         
       
       
         7.2.3 
         
           Het lijkt erop dat dit ‘terugkrabbelen’ zijn oorzaak vindt in de diversiteit van procedures in de lidstaten, die bovendien vaak voor een heel segment van het (nationale bestuurs- of belasting-)recht gelden. Het op communautair niveau geven van voorschriften inzake de uitoefening van het recht op beroep in douanezaken, zou in het nationale recht geldende procedures uiteen kunnen trekken, hetgeen minder wenselijk werd geacht. Ik citeer en cursiveer in dit verband uit het advies van het EcoSoc over het VCDW: 
           “2.50. In het voorstel voor een verordening inzake het Douanewetboek zijn voorschriften opgenomen die reeds geharmoniseerd zijn. Dit geldt echter niet voor de artikelen 241 t/m 252 waarin een rechtsgebied wordt behandeld dat door middel van de codificatie voor het eerst geharmoniseerd zal worden. De harmonisering van het recht op beroep is evenwel  niet alleen een geval apart omdat de nationale procedures soms zeer uiteenlopend zijn, maar ook omdat deze vaak tegelijkertijd van toepassing zijn op het gehele nationale administratief of belastingrecht. Door het recht op beroep uitsluitend op het gebied van douanewetgeving te harmoniseren, worden tot dusverre uniforme nationale regelingen inzake het recht op beroep gesplitst . Bij de bepaling van de lengte van de termijnen voor het instellen van beroep zou rekening moeten worden gehouden met de grootte van en het grote aantal talen in de Europese Gemeenschap.” 
         
         
       
       
         7.2.4 
         
           In het CDW is de regeling inzake het instellen van beroep derhalve beperkt tot hoofdlijnen. Vanaf de inwerkingtreding van het CDW luidt artikel 243 van het CDW , voor zover van belang, als volgt (cursivering MvH): 
           “1. Iedere persoon heeft het recht  beroep in te stellen tegen beschikkingen van de douaneautoriteiten  die betrekking hebben op de toepassing van de douanewetgeving en die hem rechtstreeks en individueel raken. (…) 
           2. Het recht op beroep kan worden uitgeoefend:  
           a) in een eerste fase (bezwaar), bij de daartoe door de Lid-Staten aangewezen douaneautoriteit;  
           b) in een tweede fase (beroep), bij een onafhankelijke instantie, die overeenkomstig de in de Lid-Staten geldende bepalingen, een rechterlijke instantie of een gelijkwaardig gespecialiseerd orgaan kan zijn.” 
         
         
         
       
       
         7.2.5 
         
           De tussen haakjes geplaatste aanduidingen ‘(bezwaar)’ en ‘(beroep)’ in artikel 243, lid 2, van het CDW lijken typisch Nederlands te zijn. Zij komen niet voor in andere taalversies. Ik citeer achtereenvolgens de Franse, Duitse en Engelse tekst van de bepaling: 
           “Article 243 
           1. Toute personne a le droit d'exercer un recours contre les décisions prises par les autorités douanières qui ont trait à l'application de la réglementation douanière et qui la concernent directement et individuellement. 
           (…) 
           2. Le droit de recours peut être exercé: 
           a) dans une première phase, devant l'autorité douanière désignée à cet effet par les États membres;  
           b) dans une seconde phase, devant une instance indépendante qui peut être une autorité judiciaire ou un organe spécialisé équivalent, conformément aux dispositions en vigueur dans les États membres.” 
         
         
         
           “Artikel 243 
           1. Jede Person kann einen Rechtsbehelf gegen Entscheidungen der Zollbehörden auf dem Gebiet des Zollrechts einlegen, die sie unmittelbar und persönlich betreffen. 
           (…) 
           2. Ein Rechtsbehelf kann eingelegt werden:  
           a) auf einer ersten Stufe bei der von den Mitgliedstaaten dafür bestimmten Zollbehörde;  
           b) auf einer zweiten Stufe bei einer unabhängigen Instanz; dabei kann es sich nach dem geltenden Recht der Mitgliedstaaten um ein Gericht oder eine gleichwertige spezielle Stelle handeln.” 
         
         
         
           “Article 243 
           1. Any person shall have the right to appeal against decisions taken by the customs authorities which relate to the application of customs legislation, and which concern him directly and individually. 
           (…) 
           2. The right of appeal may be exercised:  
           (a) initially, before the customs authorities designated for that purpose by the Member States;  
            (b) subsequently, before an independent body, which may be a judicial authority or an equivalent specialized body, according to the provisions in force in the Member States.” 
         
         
       
       
         7.2.6 
         Waarom in de Nederlandse versie de toevoegingen ‘(bezwaar)’ en ‘(beroep)’ zijn opgenomen, is mij niet duidelijk. Het voegt mijns inziens niets toe en kan hooguit tot misverstanden aanleiding geven door de suggestie dat bezwaar en beroep verschillende procedures zijn. Het lijkt mij echter dat artikel 243 van het CDW de mogelijkheid opent voor een beroepsprocedure die uit twee fases bestaat: een bij de douaneautoriteiten en een bij een onafhankelijke instantie. 
         
       
       
         7.2.7 
         Uit de tekst van artikel 243 van het CDW – in alle geciteerde talen – volgt dat het recht om beroep in te stellen  beslissingen van de douaneautoriteiten  betreft, en is toegekend aan (niet helemaal zuiver gezegd)  de belastingplichtige  (en dus niet aan de douaneautoriteiten). Grammaticaal gezien suggereert dit dat de Europese wetgever met het begrip ‘beroep’ doelt op de mogelijkheid voor de belastingplichtige om op te komen tegen beslissingen van de douaneautoriteiten. Dat kan bij de douaneautoriteiten zelf (fase 1), en, als de belastingplichtige in die eerste fase nul op het rekest heeft gekregen bij de douaneautoriteiten, vervolgens in en tweede fase bij een onafhankelijke instantie (fase 2). Dit lijkt ook in overeenstemming met hetgeen de Commissie in het VCDW voor ogen had (vgl. punt 7.2.1 van deze conclusie), waarin het – door het VCDW gedirigeerde beroep – lijkt te hebben gelopen tot en met de afloop van de tweede fase.  De rechtsingangen die de belastingplichtige én de douaneautoriteiten naar nationaal recht daarná nog hebben, vallen dan buiten het begrip ‘beroep’ in de zin van artikel 243 van het CDW (en dus buiten de schorsende werking van artikel 221, lid 3, van het CDW). Het gaat dan immers niet meer om een recht van (alleen) de belastingplichtige om tegen beslissingen van de douane op te komen, maar om een in nationaal procesrecht opgenomen recht van elk van beide partijen – belastingplichtige én douane – om tegen de beslissing van de onafhankelijke instantie (de rechter) op te komen.  
         
       
       
         7.2.8 
         Steun voor deze lezing vind ik in het advies van het EcoSoc over het Voorstel voor Verordening 2700/2000 inzake de herziening van artikel 221, lid 3, van het CDW (zie punt 7.1.6 van deze conclusie), waarin kennelijk ook het EcoSoc ervan uitgaat dat het ‘beroep’ dat de mededelingstermijn schorst, ziet op de procedure(s) waarin de belastingplichtige opkomt tegen een beslissing  van de douaneautoriteiten . 
         
       
       
         7.2.9 
         Uitgaande van deze lezing – beroep in de zin van artikel 243 van het CDW loopt tot en met de tweede fase van opkomen tegen een besluit van de douane – moet worden geconstateerd, dat het CDW een andere ‘splitsing’ van rechtsingangen maakt dan het Nederlandse (fiscale) procesrecht, waar de term ‘beroep’ (c.q. ‘hoger beroep’ c.q. ‘cassatieberoep’) is gereserveerd voor dat deel van de procedure waarin een van het bestuur onafhankelijke instantie – de bestuursrechter – oordeelt, en waarin het bezwaar bij het bestuursorgaan eerder een ‘voorfase’ is. In het CDW lijkt ‘beroep’ te zien op dat deel van de totale procedure waarin wordt opgekomen tegen een beslissing van het bestuursorgaan (c.q. de douaneautoriteiten).  Dat vergt enig omschakelen voor de met het nationale procesrecht gebezigde terminologie vertrouwde lieden – waartoe ik mijzelf reken. Het ware in dat opzicht overzichtelijker geweest als het CDW in artikel 243 en in artikel 221, lid 3, een andere term dan ‘beroep’ hadden gebezigd, al kan ik zo gauw geen passend zelfstandig naamwoord voor ‘opkomen tegen’ bedenken (‘appel’ is ook juridisch beladen). 
         
       
       
         7.2.10 
         Hoe dan ook, de conclusie lijkt mij gerechtvaardigd dat Nederland in de zin van artikel 243 van het CDW een ‘beroepstermijn’ in twee fasen kent, waarin eerst bij de douaneautoriteiten wordt opgekomen tegen een beschikking van die douaneautoriteiten, waarna (indien de beschikking geheel of gedeeltelijk in stand blijft) bij de rechter beroep kan worden ingesteld tegen de beschikking van de douaneautoriteiten. Dat dit in wezen een beroep is tegen het besluit op die (eerste) beschikking – namelijk de uitspraak op bezwaar – doet daaraan mijns inziens niet af.  Dit zou betekenen dat de fase van het beroep in de zin van artikel 243 van het CDW (in Nederland) eindigt met de uitspraak van de rechtbank op het beroep van de belastingplichtige. Daarvan uitgaande, eindigt met die uitspraak dan ook de schorsing van de mededelingstermijn. 
         
       
       
         7.2.11 
         Daar kan overigens ook anders over worden gedacht.  Verdedigbaar lijkt ook dat het hoger beroep in Nederland – dat een herkansingsfunctie heeft – in wezen behoort tot de beroepsfase. Daarvóór pleit de omstandigheid dat de hogerberoepsrechter in Nederland in de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) mede is aangewezen als de bevoegde rechterlijke instantie. Ik verwijs naar artikel 1:4, lid 2, van de Awb. Voorts geldt dat de werking van de uitspraak van de rechtbank wordt geschorst, totdat de termijn voor het instellen van hoger beroep is verstreken (artikel 8:106, eerste lid van de Awb, en artikel 8:2 van de Algemene Douanewet jo. artikel 27h, lid 5 van de AWR). Voorts kan de uitspraak van het hof inhouden dat de zaak wordt teruggewezen naar de rechtbank. Al deze omstandigheden maken op zijn minst verdedigbaar dat het hoger beroep (samen met het beroep) kan worden gerekend tot het beroep in de zin van artikel 243 van het CDW. De vraag is of de communautaire wetgever heeft bedoeld de mogelijkheid open te laten dat het beroep in de zin van voormelde bepaling méér dan twee fasen kent, in die zin dat het de lidstaten ook vrij staat de ‘tweede fase’ uit te splitsen in verschillende stadia. 
       
       
         7.2.12 
         De rechtspraak van het HvJ biedt geen duidelijkheid over de uitlegging van het begrip ‘beroep’. Duidelijke ontkrachting daarvan overigens evenmin. De omstandigheid dat het een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat is om de procesregels voor deze beroepen vast te stellen,  zal er de oorzaak van zijn dat er omtrent de invulling van het begrip ‘beroep’ in de zin van artikel 243 van het CDW niet veel rechtspraak van het HvJ voorhanden is. 
         
       
       
         7.2.13 
         Met betrekking tot artikel 243 van het CDW kunnen worden genoemd het arrest van van 11 januari 2001, Kofisa Italia Srl, C-1/99, ECLI:EU:C:2001:10 (hierna: arrest Kofisa) en dat van 13 maart 2014, Global Trans Lodzhistik OOD, gevoegde zaken C-29/13 en C-30/13, ECLI:EU:C:2014:140 (hierna: arrest Global Trans Lodzhistik). 
         
       
       
         7.2.14 
         
           In het arrest Kofisa ging het, kort gezegd, om de vraag of het beroep tegen beschikkingen van de douaneautoriteiten, onmiddellijk bij een rechterlijke instantie kan worden ingesteld, dan wel of er altijd eerst beroep bij de douaneautoriteiten moet worden aangetekend. Het HvJ put uit de geschiedenis van het CDW (vgl. punten 7.2.1 – 7.2.3 van deze conclusie) en constateert in punt 36 van het arrest dat uit de bewoordingen van artikel 243 van het CDW niet blijkt dat het beroep bij de douane een verplichte fase is vóór de instelling van beroep bij een rechterlijke instantie. De slotsom van het HvJ is dan: 
           “(…) dat artikel 243 van het douanewetboek aldus moet worden uitgelegd, dat het aan het nationale recht staat te bepalen of de economische subjecten eerst bij de douaneautoriteit beroep moeten instellen, dan wel of zij de zaak onmiddellijk bij de rechterlijke instantie aanhangig maken.” 
         
         
       
       
         7.2.15 
         
           In het arrest Global Trans Lodzhistik herhaalt het HvJ zijn vorenaangehaalde overweging uit het arrest Kofisa en voegt hij daaraan nog toe dat (cursivering MvH): 
           “40. (…) artikel 245 van (…) [het CDW] (…) zich niet verzet tegen een nationale wettelijke regeling (…) die in twee afzonderlijke beroepsprocedures voorziet om  tegen besluiten van de douaneautoriteiten op te komen , wanneer deze regeling noch het gelijkwaardigheidsbeginsel, noch het doeltreffendheidsbeginsel schendt” 
         
         
       
       
         7.2.16 
         De lidstaten zijn derhalve vrij om naar keuze een eenfasige of een tweefasige ‘beroepsprocedure’ in hun nationale recht op te nemen (vooropgesteld dat het doeltreffendheidsbeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel niet worden geschonden). Over derde of vierde fasen (hoger beroep, cassatie ) laat het HvJ zich in deze arresten – daar was ook niet naar gevraagd – niet uit. In het arrest Global Trans Lodzhistik ging het (zie het gecursiveerde deel van vorenaangehaalde overweging) om twee beroepsprocedures, die beide de mogelijkheid boden op te komen tegen  besluiten van de douaneautoriteiten.  Uit de overweging kan echter naar ik meen niet zonder meer worden afgeleid dat de beroepsprocedure in de zin van artikel 243 van het CDW alleen  kan  zien op appellen tegen beslissingen van de douaneautoriteiten: daarop waren de vragen niet gericht. 
         
       
       
         7.2.17 
         
           Ook in de zaak Unitrading  waren de vragen niet gericht op de invulling van het begrip ‘beroep in de zin van artikel 243 van het CDW’. De kwestie in díe zaak was – vereenvoudigd weergegeven – in hoeverre de rechter rekening moet houden met door de douaneautoriteiten aangebracht bewijs, waarvan de juistheid niet controleerbaar is voor de douaneautoriteiten zelf, noch voor de belastingplichtige en de rechter. De door de Hoge Raad voorgelegde vragen waren ingegeven door de uitspraak van Hof Amsterdam in die zaak, in het door Unitrading ingestelde hoger beroep, dat wil zeggen in de fase die – volgens mij althans, zie mijn betoog hiervóór – niet meer behoort tot het beroep ‘in de zin van artikel 243 van het CDW’. Dat neemt niet weg dat het HvJ in punt 27 van het arrest Unitrading teruggrijpt op de artikelen 245 en 243 van het CDW (met mijn cursivering): 
           “Aangezien artikel 245 van het douanewetboek in dit verband voorschrijft dat de bepalingen betreffende  de tenuitvoerlegging van de in artikel 243 van dit wetboek bedoelde beroepsprocedure worden vastgesteld door de lidstaten , staat vast dat het een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat is om de procesregels voor deze beroepen vast te stellen (…)” 
         
         
       
       
         7.2.18 
         In deze overweging zou de suggestie kunnen worden gelezen dat de beroepsprocedure van artikel 243 van het CDW kennelijk ook het hoger beroep (en misschien zelfs de cassatieprocedure) omvat dan wel kan omvatten. Toch aarzel ik om die conclusie te trekken, vooral ook omdat de invulling van de (beroeps)procedure op zichzelf geen onderwerp van geschil was in de zaak Unitrading. Het ging om al dan niet toelaatbare bewijsmiddelen en de bewijskracht daarvan in het licht van artikel 47 van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie en niet om de beroepsprocedure van artikel 243 van het CDW. In de overweging kan evengoed worden gelezen – ook voor de rechtbank was in de zaak Unitrading het oncontroleerbare bewijs onderwerp van geschil – dat hetgeen het HvJ overweegt in elk geval (ook) onder het beroep in de zin van artikel 243 van het CDW (de tweede fase) een kwestie van nationaal recht is. In de hoger beroepsfase is het dat dan zeker. 
         
       
       
         7.2.19 
         De vorenaangehaalde overweging uit het arrest Unitrading brengt mij dan ook niet op andere gedachten. 
         
       
     
     
       7.3 
       
         Consequenties van het een en het ander 
       
       
       
         7.3.1 
         De consequentie van de opvatting – waartoe ik neig – dat het begrip ‘beroep’ in de zin van artikel 243 van het CDW zich slechts uitstrekt tot en met de fase van – om in Nederlandse terminologie te spreken – beroep bij de rechtbank, en eindigt met de uitspraak van de rechtbank, is in de eerste plaats dat de Nederlandse invulling van het beroep in de zin van artikel 243 van het CDW – namelijk in twee fasen – met zich brengt dat de mededelingstermijn van artikel 221, lid 3, van het CDW strikt genomen met twee periodes wordt opgeschort: van het instellen van bezwaar tot en met de uitspraak op bezwaar en vervolgens vanaf het instellen van beroep tot en met de uitspraak van de rechtbank.  Tot het moment waarop beroep wordt ingesteld tegen de handhaving van de beschikking van de douane (de uitspraak op bezwaar), dat wil zeggen voor maximaal zes weken (vgl. artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht) loopt er immers geen beroep, zodat er geen reden tot opschorting is. De termijnopschorting begint dan weer te lopen bij het instellen van de tweede fase van het beroep in de zin van artikel 243 van het CDW – in Nederland: het beroep bij de rechtbank – en loopt tot de uitspraak van de rechtbank. 
         
       
       
         7.3.2 
         Na deze uitspraak zal de Inspecteur zich rekenschap moeten geven van de termijn die hem nog rest om eventueel een nieuwe utb op te leggen, c.q. van de tijd gemoeid met de eerste en met de tweede fase van het beroep waarmee de mededelingstermijn is opgeschort. Dat zou hem – ook als de rechtbank zijn uitspraak c.q. zijn utb in stand laat  – ertoe kunnen brengen om tot behoud van rechten een nieuwe utb op te leggen om te voorkomen dat hij na afloop van de (niet tot het beroep in de zin van het CDW behorende) hoger beroepsfase met lege handen staat omdat dan de driejaarstermijn van artikel 221, lid 3, van het CDW is verlopen. Met betrekking tot deze tot behoud van rechten opgelegde utb kan, of liever moet, dan weer worden opgekomen, waarmee ook tegen deze utb een (door het instellen van ‘beroep’ opgeschorte) mededelingstermijn begint te lopen – overigens: ook weer gerekend vanaf het tijdstip van het ontstaan van de ‘initiële’ douaneschuld. 
         
       
       
         7.3.3 
         Een dergelijke consequentie – het zich gedrongen voelen tot behoud van rechten een nieuwe utb op te leggen – is er niet als de hoger beroepsfase (inclusief een eventuele ronde naar het HvJ) ook mededelingstermijn-opschortend werken. Wordt de hoger beroepsfase tot het ‘beroep in de zin van artikel 243’ gerekend, dan is het tot behoud van rechten opleggen van een tweede utb niet nodig, en kan worden volstaan met (uiteindelijk) één nieuwe utb. Nadeel van een tot het ‘beroep in de zin van artikel 243’ behorende hogerberoepsfase is dat jaren na het ontstaan van de douaneschuld toch nog vanwege de opschorting van de mededelingstermijn een nieuwe utb kan worden opgelegd ter vervanging van een eerste utb die uiteindelijk in laatste instantie en na jaren procederen sneuvelt. Dát lijkt mij niet in het belang van de rechtszekerheid. 
         
       
     
     
       7.4 
       
         Clair of éclairé? 
       
       
       
         7.4.1 
         
           Al het voorgaande brengt mij tot de conclusie dat de uitlegging van het begrip ‘beroep’ in de zin van artikel 243 van het CDW niet Cilfit-proof  is, in die zin dat geen van beide uitleggingen van artikel 221, lid 3 juncto 243 van het CDW: 
           “(…) zo evident (…) [is] dat redelijkerwijze geen twijfel kan bestaan omtrent de wijze waarop de gestelde vraag moet worden opgelost. (…)” 
         
         
       
       
         7.4.2 
         Immers, als Rechtbank en Hof al diametraal verschillend denken over de beantwoording van de vraag hoe het begrip ‘beroep’ als bedoeld in artikel 243 van het CDW moet worden uitgelegd, ligt de conclusie voor de hand dat de uitlegging van het begrip ‘beroep’ in de zin van artikel 243 van het CDW, kennelijk al niet voor de Nederlandse rechterlijke instanties, laat staan voor die in andere lidstaten, en voor het HvJ evident is. Van een zogeheten ‘acte clair’ is dus geen sprake, terwijl evenmin – het HvJ heeft zich immers nog niet over de onderhavige kwestie uitgelaten – sprake kan zijn van een situatie die als ‘acte éclairé’ wordt aangemerkt. 
         
       
       
         7.4.3 
         
           Dat betekent dat een prejudiciële vraag omtrent het begrip ‘beroep’ in de zin van artikel 243 van het CDW moet worden voorgelegd aan het HvJ, die daaromtrent dan het laatste woord heeft. Die vraag zou als volgt kunnen luiden: 
           “Omvat het begrip ‘beroep in de zin van artikel 243’ gedurende de duur waarvan de termijn wordt opgeschort waarbinnen de douaneautoriteiten ingevolge artikel 221, lid 3, van het CDW, mededeling moeten doen van een geboekte douaneschuld, ook de fase van de nationale procedure in (hoger) beroep waarin wordt opgekomen tegen de uitspraak van een onafhankelijke rechter, als bedoeld in artikel 243, lid 2, onder b, van het CDW, die in (eerste) instantie heeft geoordeeld over een besluit van de douaneautoriteiten, en waartegen – afhankelijk van de beslissing van die onafhankelijke rechterlijke instantie – zowel de douaneautoriteiten als de douaneschuldenaar kan opkomen?” 
         
         
         
       
     
   
   
     
       8 De middelen 
     
     
       8.1 
       Naar volgt uit hetgeen ik in de onderdelen 5 en 6 van deze conclusie heb betoogd, treffen het tweede en het derde cassatiemiddel geen doel. In zoverre is derhalve het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond. 
       
     
     
       8.2 
       Ten aanzien van het eerste middel – behandeld in onderdeel 7 van deze conclusie – neig ik tot gegrondverklaring. Ik meen evenwel dat die conclusie niet zo evident is, dat zij zonder tussenkomst van het HvJ kan worden getrokken. 
       
     
     
       8.3 
       
         Dat betekent dat ik ten aanzien van het derde middel concludeer tot het voorleggen van een prejudiciële vraag over de uitlegging van de tweede volzin van artikel 221, lid 3, van het CDW, meer in het bijzonder de interpretatie van het begrip ‘beroep’ in de zin van artikel 243 van het CDW. 
         9  Conclusie 
       
       
       
         Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 VWEU het HvJ te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de onder 7.4.3 van deze conclusie geformuleerde vraag, en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het HvJ naar aanleiding van voormeld verzoek uitspraak heeft gedaan. 
       
       
       
         De Procureur-Generaal bij de  
         Hoge Raad der Nederlanden 
       
       
       
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
     
   
   
      De inspecteur van de Belastingdienst/Douane/[P]. 
   
   
      Ontleend aan de uitspraken van de Rechtbank en het Hof inzake de eerste utb’s die aan belanghebbende waren opgelegd ter zake van de hier bedoelde aangiften (zie punt 2.3). In de onderhavige procedure – over de tweede utb – wordt door Rechtbank en Hof gesproken over ‘de jaren 2002 tot en met 2005’. Die omschrijving vind ik in het licht van de procedure over de eerste utb’s niet helemaal zuiver. 
   
   
      Zo is vastgesteld door de Rechtbank en het Hof in de hierna onder 2.3 te melden ‘eerste’ procedure. In de onderhavige zaak wordt door Rechtbank en Hof gesproken over ‘een’ uitnodiging tot betaling. Dat is in zoverre juist, dat een van de twee (in de eerste procedure vernietigde) oorspronkelijke utb’s niet meer heeft geleid tot hernieuwde navordering. De bij de andere utb gedane mededeling ziet op (een deel van) het bedrag dat bij de andere oorspronkelijke utb was nagevorderd. In de onderhavige zaak is derhalve maar één utb in geding. Dat neemt niet weg dat naar aanleiding van de controle na invoer twee utb’s zijn opgelegd. 
   
   
      Ontleend aan de hierna onder 2.3 te melden uitspraken van de Rechtbank en het Hof. 
   
   
      Deze brief behoort als bijlage 2 bij het beroep van belanghebbende in de onderhavige procedure tot de gedingstukken. 
   
   
       Bijlage 3 bij het beroepschrift van belanghebbende. 
   
   
      Ik vind dit wel een heel vrije interpretatie van de brief van 22 maart 2011. In de brief meldt de Inspecteur de gemachtigde ‘de stand van zaken’ inzake de afwerking van de (eerste) uitspraak van het Hof. Hij meldt (i) dat de achteraf geboekte schuld met nummer (…)/7.0441 tot nihil is teruggebracht en de daarop betrekking hebbende utb van 9 januari 2007 is vernietigd, (ii) dat voor een deel van de douaneschuld een nieuwe utb ten bedrage van € 638.992,93 zal worden uitgereikt, welk voornemen aan belanghebbende is medegedeeld en (iii) dat de andere utb van 9 januari 2007 eveneens is vernietigd, waarbij de geboekte schuld is verlaagd met een bedrag van € 1.122.462,84 en dat dit ‘om boekingstechnische redenen’ gesplitst gaat. De door het Hof vermelde data staan niet in de brief en kunnen ook niet uit de brief van 18 maart aan belanghebbende worden afgeleid. Nu niet is opgekomen tegen de (door het Hof van de Rechtbank overgenomen) feitenvaststelling, ga ik uit van hetgeen door Rechtbank en Hof is vastgesteld.  
   
   
      Arrest van 11 juli 2014, nr. 13/02765, ECLI:NL:HR:2014:1620, BNB 2014/232 m.nt. Van Casteren. 
   
   
      Het beroep lijkt mij te zijn gericht tegen de mededeling, niet tegen de (oude) boeking.  
   
   
      Uit de gegevens van Post NL maak ik op dat de brief waarin belanghebbende in de gelegenheid is gesteld om conclusie van repliek in te dienen is bezorgd en ontvangen op het correspondentieadres dat bij de Hoge Raad der Nederlanden bekend is gemaakt. 
   
   
      Nadere bepalingen omtrent de termijn van boeken en de verlenging van die termijn zijn opgenomen in de artikelen 218 t/m 220 van het CDW. 
   
   
      Welke bepaling luidt: “Het bedrag van de rechten dient onmiddellijk na de boeking op een daartoe geëigende wijze aan de schuldenaar te worden medegedeeld.”. 
   
   
      Zie ten aanzien van de volgorde boeken-mededelen ook HvJ 23 februari 2006, Molenbergnatie, C-201/04, ECLI:EU:C:2006:136, punten 46 en 49. De wijze van mededelen (‘de geëigende wijze’) is naar keuze van de lidstaten. Zie punt 53 van het arrest Molenbergnatie.  
   
   
      Citaat ontleend aan punt 49 van het arrest van het HvJ van 23 februari 2006, Molenbergnatie, C-201/04, ECLI:EU:C:2006:136. Zie in dezelfde zin de arresten van het HvJ van 16 juli 2009, Snauwaert e.a., C-124/08 en C-125/08, ECLI:EU:C:2009:469, m.n. punten 21-23 en dat van 28 januari 2010, Direct Parcel Distribution Belgium, C-264/08, ECLI:EU:C:2010:43, punten 26-29. 
   
   
      Het navolgende citaat is afkomstig uit punt 23 van het arrest van het HvJ van 8 november 2012, KGH Belgium, C-351/11, ECLI:EU:C:2012:699. Zie in dezelfde zin punt 23 van het arrest van 28 januari 2010, Direct Parcel Distribution Belgium NV, C-264/08, ECLI:EU:C:2010:43. 
   
   
      Vgl. HvJ 20 oktober 2005, Transport Maatschappij Traffic, C-247/04, ECLI:EU:C:2005:628, punt 28. 
   
   
     Citaat ontleend aan punt 30 van de beschikking van het HvJ van 9 juli 2008, Gerlach, C-477/07, ECLI:EU:C:2008:390. Zie in dezelfde zin punt 39 van het arrest van het HvJ van het arrest van 28 januari 2010, Direct Parcel Distribution Belgium, C-264/08, ECLI:EU:C:2010:43 en punt 29 van het arrest van het HvJ van 8 november 2012, KGH Belgium, C-351/11, ECLI:EU:C:2012:699. 
   
   
      Als ik het goed zie, betreft het hier douaneschulden die ook bij de eerste utb’s (van 9 januari 2007) niet meer medegedeeld konden worden vanwege overschrijding van de daarvoor geldende termijn van drie jaren. 
   
   
      Uit punt 43 van het arrest van het arrest van 28 januari 2010, Direct Parcel Distribution Belgium, C-264/08, ECLI:EU:C:2010:43. Zie ook punten 40-41 uit het arrest van 23 februari 2006, Molenbergnatie, C-201/04, ECLI:EU:C:2006:136. 
   
   
      Zie ook artikel 217, lid 1, laatste alinea, van het CDW waarin is bepaald dat de douaneautoriteiten mogen afzien van boeking van douaneschulden waarvan de schuldenaar wegens het verstrijken van de termijn van artikel 221, lid 3, van het CDW, niet meer in kennis mag worden gesteld. Dat lijkt mij volstrekt logisch: deze schulden zijn er dan immers niet meer. 
   
   
      Gezien artikel 217 van het CDW wordt in principe per douaneschuld geboekt. Artikel 218, lid 1, tweede alinea van het CDW laat de mogelijkheid open periodiek (maandelijks) in één keer alle bedragen te boeken die betrekking hebben op door eenzelfde persoon aangegeven goederen die in die periode werden vrijgegeven.  
   
   
     PB C 228, blz. 8 ( http://eur-lex.europa.eu/legal-content/NL/TXT/PDF/?uri=CELEX:51998PC0226&from=NL ). 
   
   
      Verordening (EG) nr. 2700/2000 van het Europees Parlement en de Raad van 16 november 2000, PB L 311, blz. 17. 
   
   
      Deze aflevering van het Publicatieblad is van 12 december 2000. In artikel 2 van Verordening 2700/2000 is bepaald dat deze verordening in werking treedt op de zevende dag na die van bekendmaking in het Publicatieblad, dat wil zeggen op 19 december 2000. 
   
   
      MvH: Ik vermoed dat hier ‘mededeling’ wordt bedoeld, hoewel uiteraard de boeking in principe onmiddellijk daaraan voorafgaand zou moeten plaatsvinden (artikel 221, lid 1, van het CDW).  
   
   
      MvH: Zie het Wijzigingsvoorstel, blz. 19, punt 22. 
   
   
      Zie PB C101 van 12 april 1999, blz. 6-12. 
   
   
      MvH: idem voetnoot 9: het lijkt mij dat hier bedoeld is de verjaringstermijn voor de  mededeling  van de boeking. 
   
   
      Na stemming in het Europees Parlement is lid 3 (waar de termijn van 2 jaar in stond) geschrapt, blijkt uit het advies van het EP, PB C175 van 21 juni 1999, blz. 420. De reden daarvoor is niet vermeld. Vervolgens heeft de Commissie het EP medegedeeld dat ten aanzien van artikel 221, lid 3, eerste zin: “aangezien de Raad het eens is met het Europees Parlement in het verwerpen van de voorstellen van de Commissie betreffende deze punten, is de Commissie niet van zins haar standpunt in het kader van de huidige wetgevingsprocedure te handhaven.” (*SEC/2000/0995 def. – COD 98/0134). 
   
   
      En heeft ook een plaats in het Douanewetboek van de Unie, Verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en van de Raad van 9 oktober 2013, PB L 269, blz. 1 (hierna: DWU) dat deels vanaf 30 oktober 2013 en deels vanaf 1 mei 2016 van toepassing is/wordt (zie artikel 288 van het DWU). Verwezen zij naar artikel 103, lid 1, van het DWU (zoals hiervoor aangegeven van toepassing vanaf 1 mei 2016). Op grond van die bepaling moet de mededeling van een douaneschuld aan de schuldenaar plaatsvinden binnen drie jaar nadat de douaneschuld is ontstaan (lid 1), doch ingevolge het derde lid, onder a, wordt deze periode opgeschort, indien: “ overeenkomstig artikel 44 beroep wordt ingesteld; dergelijke opschorting wordt toegepast vanaf de datum waarop het beroep is ingesteld en loopt voor de duur van de beroepsprocedure; (… )”. 
   
   
      Tot welke slotsom ook de Hoge Raad kwam in zijn arrest van 11 juli 2014, nr. 13/02765, ECLI:NL:HR:2014:1620, BNB 2014/232 m.nt. Van Casteren. 
   
   
      Wanneer is mij niet duidelijk. Uit de mededeling van de Commissie aan het EP(*SEC/2000/0995 def. – COD 98/0134) leid ik af dat het EP een amendement (nummer 10) heeft voorgesteld om de overweging  aldus aan te passen: “de opschorting van de verjaringstermijn tijdens de duur van de beroepsprocedure is een maatregel ten gunste van de bescherming van de financiële belangen van de Gemeenschap”. Het amendement is niet overgenomen, maar het suggereert dat er tussen het oorspronkelijke Wijzigingsvoorstel (hierna geciteerd) en het voormelde amendement, al een wijziging is aangebracht waarin ‘de rechten van de belastingschuldige’ waren tussengevoegd.  
   
   
      Dit citaat komt uit de dertiende overweging van de considerans van het Wijzigingsvoorstel. Het tweede gedeelte van de zin ziet op het voorgestelde artikel 221, lid 4 (dat het uiteindelijk niet ‘gehaald’ heeft), waarin werd bepaald dat indien wordt vastgesteld dat de mededelingstermijn van artikel 221, lid 3, van het CDW voor een deel van de douaneschulden is verstreken, de mededeling aan de schuldenaar geldig blijft voor de rest van het bedrag waarop de mededeling betrekking heeft. Zie ook onderdeel 6 van deze conclusie. 
   
   
      PB  C 128 van 23 mei 1990, blz. 1 e.v. 
   
   
      Artikel 177 EEG (thans: artikel 267 VWEU) bepaalt, voor zover hier van belang: “Indien een vraag te dien aanzien wordt opgeworpen voor een rechterlijke instantie van een der Lid-Staten, kan deze instantie, indien zij een beslissing op dit punt noodzakelijk acht voor het wijzen van haar vonnis, het Hof van Justitie verzoeken over deze vraag een uitspraak te doen. Indien een vraag te dien aanzien wordt opgeworpen in een zaak aanhangig bij een nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen volgens het nationale recht niet vatbaar zijn voor hoger beroep, is deze instantie gehouden zich tot het Hof van Justitie te wenden.” 
   
   
      PB C 60 van 8 maart 1991, blz. 5 e.v. De geciteerde passage is te vinden op blz. 11. 
   
   
      Artikel 243 van het CDW komt nagenoeg letterlijk overeen met artikel 241 van het VCDW, met dien verstande dat de verwijzing naar de voorwaarden waaronder beroep bij de douaneautoriteiten moet worden ingesteld, niet in artikel 243 zijn opgenomen.  
   
   
      Ik houd het er daarbij op dat de vermelding in het VCDW van een instantie die uit hoofde van (het toenmalige) artikel 177 EEG bevoegd is tot het stellen van prejudiciële vragen, alleen is bedoeld om aan te geven dat gedoeld is op een onafhankelijke rechterlijke instantie en niet zozeer dat ook de hogerberoeps- en cassatierechter daaronder vallen.  Daar kan anders over  worden gedacht. 
   
   
      Gelet op de arresten over het verdedigingsbeginsel, zoals de arresten HvJ van 23 oktober 2014, Unitrading, C-437/13, ECLI:EU:C:2014:2318 en van 3 juli 2014, Kamino International Logistics en Datema Hellmann Worldwide Logistics, gevoegde zaken C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, lijkt voor het CDW de fase vóór het opleggen van een aanslag de ‘voorfase’ te zijn, waarin de douane zijn voornemen om een voor de belastingplichtige nadelig besluit te nemen, kan heroverwegen. 
   
   
      Zie artikel 245 van het CDW, aangehaald in punt 7.2.2. Deze nationale regels mogen overigens niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke beroepen krachtens nationaal recht gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel). Zie bijvoorbeeld het arrest van het HvJ van 23 oktober 2014, Unitrading Ltd., C-437/13, ECLI:EU:C:2014:2318, punt 27. 
   
   
      Cassatie zou ik overigens niet tot de beroepsfase willen rekenen: het gaat daarin immers niet meer om de feiten, maar om de uitlegging van het recht, c.q. de motivering van de uitspraak door het Hof. 
   
   
      HvJ 23 oktober 2014, C-437/13, C-437/13, ECLI:EU:C:2014:2318. 
   
   
      Tenzij zo zou worden geredeneerd dat de procedure pas is afgelopen met het verstrijken van de bezwaar/beroepstermijn (tenzij voor het einde daarvan bezwaar/beroep wordt ingesteld). Uit praktisch oogpunt valt daar wel wat voor te zeggen.  
   
   
      Ook om deze situatie te voorkomen valt er iets voor te zeggen om de beroepsprocedure in de zin van artikel 243 van het CDW pas als ‘afgelopen’ te beschouwen als de (hoger) beroepstermijn is verstreken. Zie ook de voorgaande noot. 
   
   
      Volledigheidshalve zij opgemerkt dat ook bij het opleggen van een tweede mededeling het verdedigingsbeginsel in acht moet worden genomen. 
   
   
      Vgl. HvJ 6 oktober 1982, Cilfit en Lanificio di Gavardo, nr. 283/81; ECLI:EU:C:1982:335 (arrest Cilfit); het hierna opgenomen citaat is ontleend aan punt 16 van dit arrest.