ECLI: ECLI:NL:OGHACMB:2022:57

Titel: ECLI:NL:OGHACMB:2022:57 Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba , 03-06-2022 / AUA2021H00006

Gerecht: Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba

Datum uitspraak: 2022-06-03

Zaaknummer: AUA2021H00006

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:OGHACMB:2022:57

---

Belanghebbende woont in de Verenigde Staten en wordt in Aruba aangemerkt als buitenlands belastingplichtige. Belanghebbende heeft alle (twintig) geplaatste aandelen in de Arubaanse vennootschap gekocht [casino]. [casino] exploiteert een casino in Aruba. Van 31 augustus 1998 tot 29 juni 2010 heeft belanghebbende in het aandeelhoudersregister van [casino] vermeld gestaan als enig aandeelhouder. Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de Inspecteur terecht de winst uit aanmerkelijk belang (volledig) bij belanghebbende in aanmerking heeft genomen. Zowel het Gerecht als de Raad van Beroep voor Belastingzaken hebben geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft weten te maken dat hij ten tijde van de verkoop van de aandelen in [casino] niet de enige aandeelhouder van [Casino] was, dan wel dat [J] de economische eigenaar van de aandelen in [casino] was. Het Hof sluit zich bij de zienswijzen en oordelen van het Gerecht en de Raad van Beroep voor belastingzaken aan. In hoger beroep zijn door belanghebbende geen nieuwe feiten en omstandigheden aangevoerd die leiden tot een andere conclusie.

Uitspraak 
     
     
     
       
         AUA2021H00006 
       
     
     
     
       
         Datum uitspraak: 3 juni 2022 
       
     
     
     
       
         GEMEENSCHAPPELIJK HOF VAN JUSTITIE  
       
       
         VAN ARUBA, CURAÇAO, SINT MAARTEN 
       
       
         EN VAN BONAIRE, SINT EUSTATIUS EN SABA 
       
     
     
     
     
       Uitspraak op het hoger beroep van:  
     
     
     
     
       
         [Belanghebbende], 
       
       wonende te Verenigde Staten, 
       belanghebbende 
     
     
     
     
       tegen de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Aruba (hierna: het Gerecht) van 5 november 2020 in de zaak met BBZ nr. AUA201904477 in het geding tussen: 
     
     
     
       belanghebbende, 
     
     
     
       en  
     
     
     
       
         de inspecteur der belastingen, 
       
       zetelend te Aruba, 
       de Inspecteur, 
     
     
     
     
       betreffende de hierna te vermelden aanslag.  
     
     
     
   
   
     
       1 Procesverloop 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een voorlopige aanslag inkomstenbelasting (dagtekening aanslagbiljet 29 oktober 2010) opgelegd naar een belastbaar inkomen van  Afl. 27.645.554, belast naar een tarief van 25%. 
       
     
     
       1.2. 
       De Raad van Beroep voor Belastingzaken heeft bij uitspraak van 24 maart 2014, nr. 2012-53981, ECLI:NL:ORBBACM:2014:1, de voorlopige aanslag verminderd tot naar een belastbaar inkomen van Afl. 14.033.250, belast naar een tarief van 25%. 
       
     
     
       1.3. 
       Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een definitieve aanslag inkomstenbelasting (dagtekening 20 december 2016) opgelegd naar een belastbaar inkomen van Afl. 14.033.250, belast naar een tarief van 25%. 
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft op 27 december 2016 tegen de definitieve aanslag bezwaar gemaakt.  
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende heeft op 23 december 2019 beroep ingesteld tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. Belanghebbende heeft daarvoor een bedrag aan griffierecht betaald van Afl. 25. 
       
     
     
       1.6. 
       De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 14 augustus 2020 het bezwaar afgewezen. De Inspecteur heeft de definitieve aanslag gehandhaafd.   
       
     
     
       1.7. 
       Het Gerecht heeft in haar uitspraak van 5 november 2020 als volgt geoordeeld: 
       
       
         “Het Gerecht: 
       
       - verklaart het beroep tegen het niet tijdig beslissen op bezwaar niet-ontvankelijk, 
       - verklaart het beroep tegen de (reële) uitspraak op bezwaar gegrond, 
       - vernietigt de uitspraak op bezwaar, 
       - vernietigt de definitieve aanslag inkomstenbelasting 2010, 
       - handhaaft de voorlopige aanslag inkomstenbelasting 2010, 
       - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van Afl. 1.400, en 
       - draagt de Inspecteur op het door belanghebbende betaalde griffierecht van Afl. 25 te vergoeden.”  
       
     
     
       1.8. 
       Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende op 4 januari 2021 hoger beroep ingesteld bij het Hof dat nader is gemotiveerd op 22 februari 2021. De Inspecteur heeft op 10 mei 2021 een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.9. 
       Kort voor de zitting van het Hof, op 17 januari 2022, heeft de Inspecteur een pleitnota ingezonden. 
       
     
     
       1.10. 
       De zitting heeft plaatsgehad op 18 januari 2022. De rechters en de griffier hebben de zaak behandeld vanuit het Hof in Curaçao en hadden een videoverbinding met het Gerecht in Aruba alwaar namens belanghebbende zijn verschenen, [A] en [B], en namens de Inspecteur [C]. 
       
     
     
       1.11. 
       Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       Het Gerecht heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt: 
     
     
     
       “2.1 Belanghebbende woont in de Verenigde Staten en wordt in Aruba aangemerkt als buitenlands belastingplichtige. Zijn vader is [de vader] (de vader). Hij is ook in de Verenigde Staten woonachtig. 
     
     
     
       2.2 
       Op 31 augustus 1998 heeft belanghebbende alle (twintig) geplaatste aandelen in de Arubaanse vennootschap [casino]NV (hierna: [casino]) gekocht van [PBR] NV voor USD 55.556. [casino] exploiteert een casino in Aruba. Van 31 augustus 1998 tot 29 juni 2010 heeft belanghebbende in het aandeelhoudersregister van [casino] vermeld gestaan als enig aandeelhouder. 
       
     
     
       2.3 
       Op 28 september 1998 is opgericht [J] Ltd (hierna: [J]), een vennootschap gevestigd in de Britse Maagdeneilanden. Aandeelhouders in [J] waren in 2010: [WS] (27%), [JM] (9%), [FP], echtgenote van de vader (23%), belanghebbende (18%), [MM] (4,5%), [CM] (4,5%) en [JD] (14%). Van 29 juni 2010 tot 6 augustus 2010 stond [J] ingeschreven in het aandeelhoudersregister van [Casino] als enig aandeelhouder.   
       
     
     
       2.4 
       Op 7 april 2007 worden de doelstellingen van [Casino] statutair gewijzigd, waarbij belanghebbende optreedt als enig aandeelhouder.  
       
     
     
       2.5 
       In buitengewone algemene vergaderingen van aandeelhouders van [Casino] op 5  juni 2008, 9 januari 2009 en 5 juli 2009 is besloten tot uitkering van dividenden van respectievelijk Afl. 1.000.000, USD 700.000 en Afl. 1.000.000. Op deze vergaderingen was belanghebbende aanwezig als voorzitter en enig aandeelhouder en de vader als secretaris. 
       
     
     
       2.6 
       De Centrale Bank van Aruba heeft bij brieven van 16 juni 2008, 20 januari 2009 en 24 juli 2009 aan [Casino] goedkeuring gegeven om dividenden van respectievelijk Afl. 1.000.000, USD 700.000 en USD 500.000 uit te keren aan in het buitenland woonachtige of gevestigde aandeelhouders.   
       
     
     
       2.7 [ 
       Casino] heeft de dividenduitkeringen in 2008 en 2009 gestort op een bankrekening van de vader in de Verenigde Staten.  
       
     
     
       2.8 
       Op 29 juni 2010 heeft [J], vertegenwoordigd door belanghebbende, de aandelen in [Casino] verkocht aan [LB] te Venezuela (hierna: [B]). De koopsom is gestort op een bankrekening van de vader in de Verenigde Staten.  
       
     
     
       2.9 
       De (in de VS woonachtige) aandeelhouders in [J] hebben in juni en juli 2010 notarieel verklaard ("affidavits") dat de aankoop van de aandelen [Casino] in 1998 had moeten geschieden ten behoeve van de nog op te richten offshore company [J] en dat de aandeelhouders in [J] toen via [J] een “beneficial participation” hebben verworven in [Casino]. Belanghebbende heeft in juli 2010 drie notariële verklaringen ("sworn statements") van dezelfde strekking overgelegd. 
       
     
     
       2.10 
       De vader heeft in 2011 en 2012 grote bedragen per cheque betaald aan – onder anderen – de in 2.3 vermelde aandeelhouders van [J]. 
       
     
     
       2.11 
       Met dagtekening 29 oktober 2010 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting 2010 opgelegd naar een winst uit aanmerkelijk belang (vervreemdingsvoordeel) van Afl. 27.645.554, belast naar een tarief van 25%. 
       
     
     
       2.12 
       De Raad van Beroep voor Belastingzaken (RBB) heeft bij uitspraak van 24 maart 2014, ECLI:NL:ORBBACM:2014:1, de voorlopige aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van Afl. 14.033.250, belast naar een tarief van 25%. De RBB heeft over belanghebbendes stelling dat niet hij maar [J] vanaf 31 augustus 1998 en dus ook op 29 juni 2010 enig aandeelhouder was van [Casino], het volgende overwogen: 
       
     
     
       7.1 
       Vaststaat dat belanghebbende de aandelen in [Casino] in 1998 heeft gekocht, dat hij in juli 2009 als enig aandeelhouder heeft besloten tot uitkering van dividend door [Casino] en dat hij steeds – tot 29 juni 2010 – als enig aandeelhouder in het aandeelhoudersregister van [Casino] was ingeschreven. Deze feiten en omstandigheden, tezamen bezien, leiden tot het vermoeden dat belanghebbende ook op 29 juni 2010, de datum van verkoop, enig aandeelhouder was van [Casino]. Dat is ook het standpunt dat de Inspecteur in deze zaak heeft ingenomen. 
       
     
     
       7.2 
       
         Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld dit vermoeden te ontzenuwen. Hij heeft daartoe de onder 4.4. [zie 2.9] vermelde verklaringen ingebracht. Naar het oordeel van de Raad zijn die verklaringen onvoldoende om het voormelde vermoeden te ontzenuwen. De verklaringen zijn alle afgelegd rond de verkoopdatum en het is dan ook zeer wel mogelijk dat zij alleen tot doel hadden, zoals de Inspecteur heeft gesteld, om de belastingheffing over de verkoopwinst bij belanghebbende te voorkomen. Belanghebbende heeft de juistheid van die verklaringen ondersteund met de stelling dat de aandeelhouders van [J] (hun pro rata deel van) de dividenduitkering uit 2009 en de verkoopwinst uit 2010 als belastbare baten voor de heffing van (naar de Raad begrijpt:) inkomstenbelasting hebben aangegeven in de Verenigde Staten. Ter ondersteuning daarvan heeft belanghebbende overgelegd (bij de brief van 4 november 2013) ongedateerde kopieën van onderdelen van de – naar zijn zeggen – aangiften van de aandeelhouders van [J] in de Verenigde Staten. Uit die stukken blijkt echter niet dat vóór 2010 op enigerlei wijze aan de Amerikaanse belastingdienst is gemeld dat de aandeelhouders van [J] indirect aandeelhouder waren in [Casino].  
         Datzelfde geldt voor de door belanghebbende ter zitting van 4 november 2013 overgelegde bankafschriften. Daaruit blijkt weliswaar dat de vader in 2012 zeer grote bedragen heeft betaald aan de aandeelhouders van [J] en dat hij in 2011 grote bedragen aan cheques aan hen heeft uitgekeerd, maar niet dat die bedragen een direct verband hielden met de dividenduitkering door, of de verkoop van de aandelen in, [Casino]. 
         Uit de periode van vóór 2010 heeft belanghebbende maar één stuk overgelegd waarin [J] als aandeelhouder van [Casino] wordt genoemd. Dat is de fax van de vader van 23 april 2002 aan de directeur van de Scotia bank op de Virgineilanden. Daarin stelt de vader dat [J] de "holding company" is van [Casino]. Dat stuk is blijkbaar bedoeld om te rechtvaardigen dat via de desbetreffende bankrekening in 2002 enkele transacties plaatsvonden die omvangrijker waren dan de afgesproken $ 50.000 per kwartaal. Niet aannemelijk is geworden dat de transacties die via die rekening liepen feitelijk iets met [Casino] te maken hebben gehad. Naar het oordeel van de Raad is dat stuk dan ook onvoldoende voor de conclusie dat [J] enig aandeelhouder van [Casino] was. 
       
       
     
     
       7.3 
       Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat aannemelijk is dat belanghebbende tot de verkoop van alle aandelen in [Casino] op 29 juni 2010 de enige aandeelhouder was in [Casino] en dat hij die aandelen toen heeft verkocht. Voor zover sprake is geweest van een overdracht aan [J] en een (onmiddellijk daaropvolgende) door-overdracht door [J] aan de uiteindelijke koper, moet naar het oordeel van de Raad worden aangenomen dat de overdracht aan [J] heeft plaatsgevonden onder niet normale omstandigheden zodat als overdrachtsprijs heeft te gelden de waarde in het economische verkeer, en dat is de verkoopprijs die in de overeenkomst van 29 juni 2010 is bedongen.” 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1. 
       Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de Inspecteur terecht de winst uit aanmerkelijk belang (volledig) bij belanghebbende in aanmerking heeft genomen. 
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van zowel de voorlopige als (definitieve) aanslag inkomstenbelasting en tot vernietiging van de uitspraak van het Gerecht. De Inspecteur concludeert tot handhaving van de voorlopige aanslag inkomstenbelasting en tot bevestiging van de uitspraak van het Gerecht. 
       
     
     
       3.3. 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben bijgebracht. 
       
       
     
   
   
     
       4 Het oordeel van het Gerecht 
     
     
       Het Gerecht heeft het volgende overwogen: 
     
     
     
       “ Beroep niet-tijdig beslissen op bezwaar 
     
     
       4.1 
       Belanghebbende heeft op 23 december 2019 beroep ingesteld tegen het niet tijdig doen van uitspraak op het bezwaar tegen de definitieve aanslag inkomstenbelasting 2010. Hangende onderhavige beroepsprocedure heeft de Inspecteur op 14 augustus 2020 alsnog een (reële) uitspraak gedaan op het bezwaar. Belanghebbende heeft derhalve geen belang meer bij dit beroep tegen het niet tijdig beslissen op het bezwaar. Dit beroep is mitsdien niet-ontvankelijk.  
       
     
     
       4.2 
       Het door belanghebbende ingestelde beroep van 23 december 2019 wordt ook geacht te zijn gericht tegen de (reële) uitspraak op bezwaar van 14 augustus 2020 (vgl. GEA Curaçao 11 september 2018, ECLI:NL:OGEAC:2018:238). Ook deze uitspraak is dus onderwerp van onderhavige procedure.  
       
       
         
           Aanslagtermijn: vijf of tien jaren 
         
       
     
     
       4.3 
       Ingevolge artikel 10, lid 4 Algemene landsverordening belastingen (ALB) vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag door verloop van tien jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. 
       
     
     
       4.4 
       Indien echter overeenkomstig de ALB of een belastingverordening aangifte is gedaan, vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag door verloop van vijf jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan (artikel 10, lid 5 ALB). 
       
     
     
       4.5 
       
         In de memorie van toelichting op het wetsvoorstel dat tot de ALB heeft geleid, is vermeld (blz. 22 en 23): 
         Het vierde en vijfde lid [van artikel 10] zijn opgenomen naar aanleiding van de uitspraken van de Raad van Beroep voor belastingzaken, nummers 07-06-91/5 en 13-05-92/59 en 60. Deze leden beogen in de eerste plaats de belastingplichtigen de waarborg te bieden dat zij binnen een redelijke termijn hun aanslag ontvangen. Aan de Inspecteur leggen zij de verplichting op om binnen de aangegeven termijnen de aanslag op te leggen. Het past in het kader van het bereiken van een behoorlijke naleving van belastingwetgeving door de belastingplichtigen om de termijn voor het opleggen van de aanslag te formaliseren en te stellen op vijf jaar, indien de belastingplichtige aangifte heeft gedaan, en op tien jaren, indien geen aangifte is gedaan.  
         Als de belastingdienst niet binnen de uiterste termijn een aanslag oplegt, dan kan dat de belastingplichtige een voordeel opleveren, maar er zijn verschillende redenen voor deze uiterste termijn. Het is geen behoorlijk bestuur om de belastingplichtige onbeperkt in de tijd in onzekerheid te laten over een eventueel te betalen belastingaanslag. De termijn voor het opleggen van de aanslag wordt op grond van het tweede lid verlengd met de periode waarover uitstel is verleend.  
       
       
     
     
       4.6 
       Gelet op voornoemde toelichting is de tienjaarstermijn slechts van toepassing indien de belastingplichtige geen aangifte heeft gedaan. Naar het oordeel van het Gerecht is daarvan sprake als een aangifte de Inspecteur op een zodanig tijdstip heeft bereikt, dat hij bij het regelen van de aanslag daarmee redelijkerwijze geen rekening kon houden (vgl. HR 23 december 1959, ECLI:NL:HR:1959:AY0549, BNB 1960/26; GEA Aruba 13 maart 2019, ECLI:NL:OGEAA:2019:144). Dat een aangifte, zoals in het onderhavige geval, niet binnen de wettelijke termijn of de door de Inspecteur gestelde termijn is binnengekomen, brengt op zichzelf dus niet mee dat geen aangifte is gedaan in de zin van artikel 10 ALB (vgl. RBB 2 december 2002, ECLI:NL:ORBBNAA:2002:BU4454, r.o. 2.3). 
       
     
     
       4.7 
       In het onderhavige geval heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor het doen van aangifte inkomstenbelasting 2010 (tweemaal) uitstel verleend tot 3 september 2012. Belanghebbende heeft, buiten deze termijn, pas op 22 juli 2013 de aangifte ingediend, terwijl de aanslag is vastgesteld op 20 december 2016. De Inspecteur had bij het regelen van de aanslag redelijkerwijs rekening kunnen houden met de ingediende aangifte. Dit betekent dat belanghebbende een aangifte heeft gedaan in de zin van artikel 10, lid 5 ALB, zodat de aanslagtermijn vijf jaar bedraagt.  
       
       
         
           Aanslag binnen vijf jaar vastgesteld? 
         
       
     
     
       4.8 
       Ingevolge artikel 9, lid 2, ALB wordt deze aanslagtermijn van vijf jaar verlengd met de duur waarvoor uitstel voor het indienen van de aangifte is verleend. 
       
     
     
       4.9 
       Artikel 5, lid 1 ALB bepaalt dat de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de belastingaanslag. 
       
     
     
       4.10 
       Op grond van artikel 2 Landsverordening invordering directe belastingen, maakt de Ontvanger de belastingaanslag bekend door toezending of uitreiking van het door de Inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet.  
       
     
     
       4.11 
       Het aangiftebiljet inkomstenbelasting 2010 is aan belanghebbende uitgereikt op 3 oktober 2011. Daarbij is de datum voor het indienen gesteld op uiterlijk 5 december 2011.  
       
     
     
       4.12 
       Vervolgens is aan belanghebbende voor het doen van aangifte inkomstenbelasting 2010 (tweemaal) uitstel verleend tot 3 september 2012.  
       
     
     
       4.13 
       
         De Inspecteur heeft op 23 september 2016 een brief aan belanghebbende gestuurd met als onderwerp “definitieve vaststelling materiële belastingschuld IB 2010”. Deze brief wordt als volgt afgesloten: 
         “Aangezien er geen nieuwe feiten zijn aangedragen, waaruit blijkt dan wel aannemelijk wordt gemaakt dat iemand anders dan [belanghebbende] als aandeelhouder van de [Casino]-aandelen dient te worden aangemerkt, stel ik de definitieve aanslag inkomstenbelasting 2010 vast conform de uitspraak van de Raad van Beroep van Belastingzaken.” 
       
       
     
     
       4.14 
       Het aanslagbiljet waarop de definitieve aanslag inkomstenbelasting 2010 is vermeld, heeft als dagtekening 20 december 2016. Verder is op dit biljet een belastbaar inkomen vermeld van Afl. 14.033.250 en een belastingbedrag van Afl. 3.508.312, alsmede een rechtsmiddelverwijzing. 
       
     
     
       4.15 
       In het onderhavige geval heeft de Inspecteur aan belanghebbende bijna negen maanden uitstel verleend voor het doen van aangifte inkomstenbelasting 2010 (zie 4.11 en 4.12). Dit brengt mee dat ook de termijn waarbinnen de aanslag kan worden vastgesteld met bijna negen maanden wordt verlengd, tot eind september 2016.  
       
     
     
       4.16 
       De definitieve aanslag inkomstenbelasting 2010 is echter vastgesteld op 20 december 2016. Deze aanslag is daarom niet vastgesteld binnen de voorgeschreven termijn, zodat deze vernietigd dient te worden.  
       
     
     
       4.17 
       Anders dan de Inspecteur voorstaat, kan de brief van 23 september 2016 niet als een aanslagbiljet worden aangemerkt, reeds niet omdat daarin niet het bedrag van de verschuldigde belasting is vermeld (vgl. HR 12 november 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3304; GEA Curaçao 26 oktober 2018, ECLI:NL:OGEAC:2018:278). Verder is deze brief niet als een aanslagbiljet opgemaakt, is deze niet toegezonden of uitgereikt door de Ontvanger, en ontbreken de betalingstermijn en een rechtsmiddelverwijzing. Voorts is in de aanhef van deze brief opgemerkt dat het de vaststelling van de materiële belastingschuld betreft, daar waar in een belastingaanslag de materieel bestaande belastingschuld formeel wordt vastgesteld.   
       
       
         
           Wordt voorlopige aanslag vernietigd? 
         
       
     
     
       4.18 
       In artikel 11 ALB is bepaald dat van de definitieve aanslag buiten invordering blijft een bedrag gelijk aan dat van de voorlopige aanslag. Is de definitieve aanslag lager dan de voorlopige aanslag dan blijft hij geheel buiten invordering en wordt de voorlopige aanslag verminderd met het verschil.  
       
     
     
       4.19 
       In RBB 2 december 2002, ECLI:NL:ORBBNAA:2002:BU4454, is geoordeeld dat de voorlopige aanslag en definitieve aanslag twee afzonderlijke beschikkingen zijn die elk voor een gedeelte de materiële belastingschuld rijp maken voor invordering. Indien er geen materiële belastingschuld zou zijn en op die grond de definitieve aanslag uitblijft, dan is het consequent ook de voorlopige aanslag te vernietigen. Blijft evenwel de definitieve aanslag door een fout uit of moet deze – zoals in het onderhavige geval – wegens termijnoverschrijding worden vernietigd, dan zou de voorlopige aanslag gehandhaafd behoren te worden voor zover hij niet hoger is dan de materiële belastingschuld. Het uitblijven van een definitieve aanslag wegens de overschrijding van de aanslagtermijn brengt dus niet mee dat de voorlopige aanslag behoort te worden vernietigd, aldus de Raad. 
       
     
     
       4.20 
       
         In de memorie van toelichting op het wetsvoorstel dat tot de ALB heeft geleid, is vermeld (blz. 24): 
         Blijft evenwel de definitieve aanslag door een fout uit of moet deze wegens termijnoverschrijding worden vernietigd, dan blijft de voorlopige aanslag gehandhaafd, voor zover hij niet hoger is dan de materiële belastingschuld. Indien de definitieve aanslag gelijk is aan, of lager dan de voorlopige aanslag, dan wordt de belastingplichtige hiervan op de hoogte gesteld. Indien de definitieve aanslag hoger is dan de voorlopige aanslag, zal worden volstaan met het toezenden van de definitieve aanslag. 
       
       
     
     
       4.21 
       Blijkens voornoemde toelichting dient de belastingplichtige door de Inspecteur op de hoogte te worden gesteld als de definitieve aanslag – zoals in het onderhavige geval – gelijk is aan de voorlopige aanslag. In onderhavig geval heeft de Inspecteur dat gedaan bij brief van 23 september 2016 (zie 4.13). 
       
     
     
       4.22 
       Gelet op voornoemde jurisprudentie en toelichting brengt de vernietiging van de definitieve aanslag van 20 december 2016 niet zonder meer mee dat de (verminderde) voorlopige aanslag van 29 oktober 2010 behoort te worden vernietigd. De voorlopige aanslag blijft gehandhaafd voor zover hij niet hoger is dan de materiële belastingschuld. Dit brengt mee dat in het kader van deze procedure de omvang van de materiële belastingschuld moet worden beoordeeld. 
       
     
     
       4.23 
       Hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in HR 23 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:1130, r.o. 2.4.2, laatste volzin, doet aan het vorenstaande niet af. De Hoge Raad behandelt daarin slechts het beroep op het arrest HR 16 oktober 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH7959, in welk arrest de relatie tussen een voorlopige en een definitieve aanslag in het Nederlandse stelsel aan de orde is. Die relatie verschilt wezenlijk van die in het Arubaanse stelsel, zoals blijkt uit voornoemde jurisprudentie (zie 4.19) en parlementaire toelichting (zie 4.20). 
       
       
         
           Materiële belastingschuld; winst uit aanmerkelijk belang 
         
       
     
     
       4.24 
       Ingevolge artikel 17, lid 5 Landsverordening inkomstenbelasting zijn niet in Aruba wonende belastingplichtigen, zoals belanghebbende, belastingplichtig voor het voordeel uit vervreemding van aandelen in een vennootschap die in Aruba is gevestigd, zoals [Casino].   
       
     
     
       4.25 
       Uitgangspunt is dat degene die in het aandeelhoudersregister van een vennootschap is ingeschreven, geacht wordt aandeelhouder in die vennootschap te zijn en daarmee ook een economisch belang bij die aandelen te hebben. Wie stelt dat deze regel niet opgaat, zoals belanghebbende doet, heeft daarvan de bewijslast. Hij dient dus feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat een ander dan hij zelf – [J] dan wel de aandeelhouders van [J] – ten tijde van de aandelenverkoop in 2010 economisch eigenaar was van de aandelen in [Casino]. Deze bewijslastverdeling brengt mee dat indien er twijfel bestaat over het door de belanghebbende gestelde, dit ten nadele werkt van belanghebbende. 
       
     
     
       4.26 
       Het Gerecht acht belanghebbende niet geslaagd in zijn bewijslast. Zoals de RBB in zijn uitspraak van 24 maart 2014 reeds heeft overwogen, is daarvoor redengevend dat belanghebbende de aandelen in [Casino] in 1998 heeft gekocht (zie 2.2), dat hij tot 29 juni 2010 als enig aandeelhouder stond ingeschreven in het aandeelhoudersregister van [Casino] (zie 2.2) en dat hij in juni 2008, januari 2009 en juli 2009 als enig aandeelhouder heeft besloten tot dividenduitkeringen (zie 2.5). Verder laat het Gerecht meewegen dat bij de wijziging van de statuten van [Casino] in april 2007 belanghebbende eveneens optrad als enig aandeelhouder (zie 2.4). 
       
     
     
       4.27 
       Uit de stukken is gebleken dat de dividendbetalingen van [Casino] in 2008 en 2009 alsmede de betaling van de koopsom in 2010, zijn verricht naar een bankrekening van de vader van belanghebbende. [J] noch haar aandeelhouders zijn daarbij betrokken geweest. Uit het feit dat de aandeelhouders van [J] voor de inkomstenbelasting dividenden hebben aangegeven in de Verenigde Staten en dat deze bedragen grotendeels overeenkomen met de betalingen van de vader aan deze aandeelhouders, kan niet worden afgeleid dat het economisch belang bij de aandelen in [Casino] tot 29 juni 2010 in handen was van [J] of haar aandeelhouders. Ook met de onder 2.9 vermelde verklaringen die na de verkoop van de aandelen zijn afgelegd, is belanghebbende geenszins geslaagd in zijn bewijslast.   
       
       
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       4.28 
       Gelet op het vorenstaande dient de definitieve aanslag te worden vernietigd en de voorlopige aanslag te worden gehandhaafd. 
       
       
     
   
   
     
       5 Gronden  
     
     
       
         Binnen welke termijn dient de Inspecteur de aanslag op te leggen? 
       
     
     
     
       5.1. 
       Artikel 10, leden 4 en 5 van de ALB bepalen: 
       
       
         ‘4. De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van tien jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. 
         5. Indien overeenkomstig deze landsverordening of een belastingverordening aangifte is gedaan, vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag door verloop van vijf jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.’ 
       
       
     
     
       5.2. 
       Ingevolge artikel 7, lid 6 van de ALB wordt een belastingschuld waarvan de grootte eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt. 
       
     
     
       5.3. 
       Artikel 9, lid 1 van de ALB bepaalt dat de Inspecteur uitstel kan verlenen voor het indienen van het aangiftebiljet. Op grond van artikel 9, lid 2 van de ALB wordt de termijn voor het opleggen van een (definitieve) aanslag met de duur van het verleend uitstel verlengd. 
       
     
     
       5.4. 
       
         Voor het doen van aangifte inkomstenbelasting 2010 (hierna: IB 2010) heeft de Inspecteur bijna negen maanden uitstel verleend (zie uitspraak Gerecht overweging 4.11 en 4.12). Dit betekent dat ingeval het vijfde lid van artikel 10 van de ALB van toepassing is uiterlijk (omstreeks) eind september 2016 de (definitieve) aanslag IB 2010 vastgesteld had moeten worden; bij toepassing van het vierde lid van artikel 10 van de ALB zou de (definitieve) aanslag IB 2010 uiterlijk (omstreeks) eind september 2021 vastgesteld moeten zijn.  
         De (definitieve) aanslag IB 2010 is op 20 december 2016 vastgesteld; derhalve tijdig bij toepassing van het vierde lid van artikel 10 van de ALB en te laat bij toepassing van het vijfde lid van artikel 10 van de ALB. 
       
       
     
     
       5.5. 
       Volgens het Gerecht is bepalend of de belastingplichtige aangifte heeft gedaan, ongeacht of de aangifte tijdig is gedaan. Als de Inspecteur bij het vaststellen van de (definitieve) aanslag redelijkerwijs rekening heeft kunnen houden met de ingediende aangifte geldt de vijfjaarstermijn van het vijfde lid van artikel 10 van de ALB, zo begrijpt het Hof het Gerecht, zelfs indien de aangifte (heel) kort voor het einde van de vijfjaarstermijn wordt ingediend.  
       
     
     
       5.6. 
       Het Hof is van oordeel dat de interpretatie van het Gerecht geen recht doet aan de zinsnede ‘ Indien overeenkomstig deze landsverordening of een belastingverordening aangifte is gedaan’.  Volgens het Hof is het niet voldoende dat aangifte wordt gedaan, maar dient aangifte te zijn gedaan met inachtneming van het bepaalde in artikel 7 van de ALB. In artikel 7, lid 1 van de ALB is bepaald dat de aangifte met betrekking tot de aanslagbelastingen binnen een termijn van twee maanden na het uitnodigen tot het doen van aangifte bij de Inspecteur moet worden gedaan. Wordt aan deze voorwaarde niet voldaan, dan krijgt de belastingplichtige nog een tweede kans: na ommekomst van de termijn, vermeld in artikel 7, lid 1 van de ALB, wordt de belastingplichtige gemaand om binnen een door de Inspecteur te bepalen termijn van ten minste vijf werkdagen, aangifte doen (artikel 7, lid 2 van de ALB). Wordt ook niet aan deze voorwaarde voldaan dan moet de belastingplichtige geacht worden niet overeenkomstig de ALB aangifte te hebben gedaan  en geldt de tienjaarstermijn voor het vaststellen van de (definitieve) aanslag. 
       
     
     
       5.7. 
       
         In het onderhavige geval is aan belanghebbende voor het doen van de aangifte IB 2010 tweemaal uitstel verleend, uiteindelijk tot 3 september 2012. Belanghebbende heeft buiten de termijn, op 22 juni 2013, aangifte gedaan. Niettegenstaande het feit dat belanghebbende niet aan de aangifteverplichting van artikel 7, lid 1 van de ALB heeft voldaan, is naar het oordeel van het Hof geen sprake van het niet overeenkomstig de ALB doen van aangifte. De Inspecteur heeft namelijk verzuimd belanghebbende aan te manen om alsnog aangifte te doen en belanghebbende als zodanig een tweede kans te bieden, zoals artikel 7, lid 2 van de ALB gebiedt. Daarmee is de Inspecteur mede debet aan het feit dat belanghebbende niet tijdig aan zijn aangifteverplichting heeft kunnen voldoen. Alsdan kan niet worden gesproken van het niet doen van aangifte overeenkomstig de ALB. Dit betekent dat de Inspecteur binnen een termijn van vijf jaar de (definitieve) aanslag had moeten vaststellen. 
         Met het Gerecht is het Hof van oordeel dat met het vaststellen van de (definitieve) aanslag op  20 december 2016 die aanslag niet is vastgesteld binnen de voorgeschreven termijn van vijf jaar, zodat deze vernietigd moet worden. 
       
       
       
         
           Het lot van de voorlopige aanslag 
         
       
       
     
     
       5.8. 
       
         Nu de (definitieve) aanslag dient te worden vernietigd is het de vraag of de vernietiging ook heeft te gelden voor de voorlopige aanslag.  
         De Inspecteur verdedigt het standpunt dat dit niet het geval is en dat de toezending van de (definitieve) aanslag met dagtekening 20 december 2016 in het geval als het onderhavige, waarbij de (definitieve) aanslag niet hoger is dan de voorlopige aanslag, overbodig is. 
         Belanghebbende daarentegen betoogt onder verwijzing naar de jurisprudentie van de Hoge Raad dat de voorlopige aanslag geen zelfstandige heffing is, welke vernietigd dient te worden bij het uitblijven van een tijdig opgelegde (definitieve) aanslag. 
       
       
     
     
       5.9. 
       De jurisprudentie van de Hoge Raad is helder ten aanzien van het lot van de voorlopige aanslag in het geval van een buiten de termijn opgelegde (definitieve) aanslag in Nederland: blijkens Hoge Raad 16 oktober 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH7959 (hierna: het arrest van  16 oktober 1991), moeten voorlopige aanslagen worden vernietigd, en de daarop betaalde bedragen dienen te worden teruggegeven, in het geval de (definitieve) aanslag niet tijdig is vastgesteld. De door de Hoge Raad gewezen jurisprudentie, voornoemd, ziet evenwel op wetgeving in Nederland en het is de vraag of deze jurisprudentie ook van toepassing is op de onderhavige zaak in het land Aruba. 
       
     
     
       5.10. 
       Artikel 11, lid 4 van de ALB bepaalt: 
       
       
         “4. Van de aanslag blijft een bedrag buiten invordering, gelijk aan dat van de voorlopige aanslag of de voorheffingen. Is de aanslag lager dan de voorlopige aanslag of de voorheffingen, dan blijft hij geheel buiten invordering en wordt de voorlopige aanslag verminderd met het verschil of vindt restitutie plaats van hetgeen teveel is ingehouden. Restitutie blijft achterwege indien het bedrag dat te veel is ingehouden minder bedraagt dan Afl. 25.”  
       
       
     
     
       5.11. 
       
         Het Hof stelt vast dat het bepaalde in artikel 11, lid 4 van de ALB afwijkt van de systematiek die in Nederland geldt. 
         In Nederland wordt de materiële belastingschuld geformaliseerd door middel van het opleggen van een (definitieve) aanslag. Met die aanslag kan onder andere de voorlopige aanslag worden verrekend. Zie in dit verband het bepaalde in artikel 15 Algemene wet inzake rijksbelasting (hierna: AWR) . Blijft de (definitieve) aanslag evenwel uit dan zal gelet op het arrest van  16 oktober 1991 een teruggaaf moeten plaatsvinden van hetgeen op de voorlopige aanslag is betaald. Dit komt omdat de voorlopige aanslag niet mede de materiële belastingschuld omvat, maar slechts een geformaliseerde verplichting vormt tot het betalen van een voorschot op de later op te leggen belichaming van de materiële belastingschuld, zijnde de (definitieve) aanslag. 
         Uit hetgeen in artikel 11, lid 4 van de ALB is bepaald, volgt dat van de (definitieve) aanslag een bedrag dat gelijk is aan de voorlopige aanslag buiten invordering blijft; wordt de (definitieve) aanslag op een lager bedrag vastgesteld dan de voorlopige aanslag, dan wel op een bedrag gelijk daaraan, dan blijft de (definitieve) aanslag zelfs geheel buiten invordering en wordt de voorlopige aanslag met het verschil verminderd. De (definitieve) aanslag zal derhalve in een groot aantal gevallen nihil bedragen. Alleen in het geval dat de (definitieve) aanslag hoger is dan de voorlopige aanslag wordt een deel van de materiële belastingschuld belichaamd in de (definitieve) aanslag (en het restant in de voorlopige aanslag). In afwijking van het Nederlandse systeem kan de materiële belastingschuld ingevolge artikel 11, lid 4 van de ALB derhalve zowel belichaamd zijn in de voorlopige aanslag als in de (definitieve) aanslag. Dit brengt mee dat, naar het oordeel van het Hof, het arrest van 16 oktober 1991 voor het land Aruba toepassing mist. 
       
       
     
     
       5.12. 
       
         Gelet op het in 5.11 overwogene brengt de vernietiging van de (definitieve) aanslag niet met zich mee dat de voorlopige aanslag eveneens dient te worden vernietigd. De voorlopige aanslag blijft gehandhaafd indien en voor zover deze niet hoger is dan de materiële belastingschuld, zoals het Gerecht juist heeft geoordeeld.  
         In het navolgende zal de hoogte van de materiële belastingschuld worden beoordeeld. 
       
       
       
         
           Is sprake van winst uit aanmerkelijk belang? 
         
       
       
     
     
       5.13. 
       
         Zowel het Gerecht als de Raad van Beroep voor Belastingzaken  (inzake het beroep tegen de voorlopige aanslag; zie: 2 Feiten, onder 2.12) hebben geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft weten te maken dat hij ten tijde van de verkoop van de aandelen in [Casino] niet de enige aandeelhouder van [Casino] was, dan wel dat [J] de economische eigenaar van de aandelen in [Casino] was. Het Hof sluit zich bij de zienswijzen en oordelen van het Gerecht en de Raad van Beroep voor belastingzaken aan. 
         In hoger beroep zijn door belanghebbende geen nieuwe feiten en omstandigheden aangevoerd die leiden tot een andere conclusie. Het door belanghebbende in zijn hoger beroepschrift gestelde, dat de Inspecteur op basis van de  transparance fiscal  jurisprudentie een goed verdedigbaar standpunt zou hebben kunnen innemen dat het economische belang bij de Amerikaanse aandeelhouders lag, is daartoe onvoldoende.  
       
       
     
     
       5.14. 
       Subsidiair heeft belanghebbende nog aangevoerd dat de aandelen krachtens het recht van Illinois  martial property  vormen, hetgeen zou betekenen dat de echtgenote van belanghebbende  ook is aan te merken als aanmerkelijk belanghouder in de zin van artikel 11 Landsverordening inkomstenbelasting en dat de winst uit aanmerkelijk belang bij vervreemding van de aandelen [Casino] voor 50% door de echtgenote is genoten. Ter onderbouwing van zijn stelling heeft belanghebbende een document met de aanhef “Judgment for dissolution of marriage” (hierna: het echtscheidingsvonnis), ondertekend 18 mei 2018, ingebracht. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende gesteld dat bezittingen die tijdens het huwelijk worden verkregen tot de gemeenschappelijke boedel behoren en dat bij verkoop de opbrengst moet worden verdeeld. Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting van het Hof verklaard het Amerikaanse wettelijke systeem niet te kennen en dat hij er toevallig achter gekomen is dat de opbrengst van de aandelen in [Casino] over de echtgenoten moet worden verdeeld.  
       
     
     
       5.15. 
       
         De bewijslast dat de aandelen in 2010 tot de gemeenschappelijke boedel behoorden rust op belanghebbende, daarbij in aanmerking nemende dat belanghebbende als enig aandeelhouder in het aandelenregister van [Casino] is vermeld. Op grond van het echtscheidingsvonnis kan niet worden geconcludeerd dat de echtgenote van belanghebbende mede is aan te merken als aandeelhouder/aanmerkelijk belanghouder van de aandelen in [Casino]. Genoemd vonnis dateert van 2018, terwijl de verkoop van de aandelen al in 2010 heeft plaatsgevonden. Het echtscheidingsvonnis biedt onvoldoende aanknopingspunten voor de stelling dat de aandelen tot de gemeenschappelijke boedel hebben behoord. Blijkens dat vonnis kan immers zowel sprake zijn van ‘non martial property’ als ’martial property’. Een feitelijke weergave van de wijze waarop het Amerikaanse recht, in het bijzonder dat van de staat Illinois, werkt, heeft belanghebbende niet verstrekt.  
         Het Hof acht belanghebbende dan ook niet in zijn bewijs geslaagd dat de winst uit aanmerkelijk belang bij vervreemding van de aandelen in [Casino] voor 50% door de echtgenote is genoten. 
       
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       5.16. 
       De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van het Gerecht dient te worden bevestigd. 
       
       
         
           Griffierecht en proceskosten 
         
       
       
     
     
       5.17. 
       Gelet op het voorgaande acht het Hof geen termen aanwezig voor het vergoeden van het griffierecht aan belanghebbende dan wel voor een veroordeling van de Inspecteur in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het (hoger) beroep heeft moeten maken. 
       
       
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
       
         
           verklaart  het hoger beroep ongegrond, en 
       
       
         
           bevestigt  de uitspraak van het Gerecht. 
       
     
     
     
     
       Aldus gedaan door mr. drs. W.H. Bel, voorzitter, mr. drs. P.A.M. Pijnenburg en  mr. M.J. Leijdekker, leden, in tegenwoordigheid van mr. S.C.M.J. Bucx als griffier. De beslissing is op 3 juni 2022 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel: 
       
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na dagtekening van het afschrift van de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  
       Partijen hebben ook de mogelijkheid hun beroepschrift in te dienen bij de griffie van het Gerecht in Eerste aanleg dat de zaak in eerste aanleg heeft behandeld. De datum van binnenkomst bij de griffie van het lokale Gerecht in Eerste aanleg is in dat geval bepalend voor de vraag of het beroep tijdig is ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden.  
       U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen:  
     
     1. leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak;  
     2 onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende:  
     a. de naam en het adres van de indiener;  
     b. de dagtekening;  
     c. waartegen u in beroep komt;  
     d. waarom u het daar niet mee eens bent (de gronden van het beroep).  
     
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.  
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
     
   
   
      Alsdan is ook sprake van een verzuim waarvoor een boete kan worden opgelegd. Het ‘in verzuim zijn’ wijst erop dat niet overeenkomstig de ALB aangifte is gedaan.  
   
   
      Zie verweerschrift in hoger beroep, p. 4, onderaan. 
   
   
      De AWR geldt in Nederland onder andere bij heffing van rijksbelastingen. De AWR vertoont op velerlei terrein (grote) gelijkenissen met de ALB. 
   
   
      Raad van Beroep voor Belastingzaken 24 maart 2014, ECLI:NL:ORBBACM:2014:1.