ECLI: ECLI:NL:PHR:2017:1435

Titel: ECLI:NL:PHR:2017:1435 Parket bij de Hoge Raad , 15-12-2017 / 17/00395

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2017-12-15

Zaaknummer: 17/00395

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2017:1435

---

A-G Niessen heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 17/00395, alsmede in de samenhangende zaak met nummer 17/00397.  
       
       In cassatie is in geschil of de Inspecteur de beschikkingen VAR-wuo terecht heeft herzien in beschikkingen VAR-loon. In het bijzonder betreft het geschil de vragen of i) het Hof op de juiste gronden heeft geconcludeerd dat sprake was van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 BW en daarmee uitgesloten is dat sprake is van een overeenkomst van opdracht in de zin van artikel 7:400 BW, ii) de wetgever de zzp’ers in de kou heeft laten staan, en iii) de criteria om de arbeidsovereenkomst en opdracht overeenkomst van elkaar te onderscheiden nog wel passend zijn in de huidige tijd. 
       
       Belanghebbende was werkzaam als zorgverlener van thuiszorg in natura voor de periode van 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2014. Belanghebbende was in het bezit van beschikkingen VAR-wuo voor de jaren 2013 en 2014. Bij herzieningsbeschikkingen heeft de Inspecteur de opbrengst van belanghebbendes werkzaamheden aangemerkt als ‘loon uit dienstbetrekking’ en beschikkingen VAR-loon afgegeven. 
       
       Het Hof heeft geoordeeld dat aan alle vereisten van de arbeidsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:610 BW is voldaan. Er is voldaan aan het criterium ‘gezagsverhouding’, nu de zorgaanbieders - mede gelet op de wettelijke aanwijzing - als opdrachtgevers van belanghebbende kunnen worden beschouwd en bij hen de eindverantwoordelijkheid voor de te verlenen zorg ligt. Daarbij heeft het Hof ook nog overwogen dat de zorgaanbieders zowel vakinhoudelijk als op organisatorisch gebied een instructiebevoegdheid hebben. Ten aanzien van het criterium ‘persoonlijk arbeid verrichten’ door belanghebbende heeft het Hof onder meer overwogen dat - gelet op de intensieve vorm van zorg, het belang van continuïteit en de primaire verantwoording door [A] en de zorgaanbieders - van vrije vervanging van belanghebbende als zorgverlener geen sprake is, zodat ook aan dit criterium is voldaan. Geen discussie bestaat volgens het Hof over het derde criterium, ‘het ontvangen van loon’. 
       
       Volgens de A-G geeft het oordeel van het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting omdat het Hof in lijn met het civiele arrest Thuiszorg/PGGM en het fiscale arrest HR BNB 2012/129 rekening heeft gehouden met deze drie criteria in onderlinge samenhang. 
       
       Belanghebbende stelt in cassatie in wezen aan de orde dat deze drie criteria voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking niet meer passend zijn in het licht van de huidige maatschappelijke opvattingen over flexibele arbeid. 
       
       In de conclusie gaat de A-G in op de rechtspraak van de civiele en fiscale kamer van de Hoge Raad over de arbeidsovereenkomst en de overeenkomst van opdracht. Daarnaast bespreekt de A-G de ratio van de ondernemersfaciliteiten, in het bijzonder de zelfstandigenaftrek en de MKB-vrijstelling. De A-G komt tot de slotsom dat de criteria voor het vaststellen van ondernemerschap en overeenkomst van opdracht aansluiten bij de ratio van de ondernemersfaciliteiten. Naar de mening van de A-G is er geen ruimte voor de rechter om deze grenzen, anders dan marginaal, te verleggen. 
       
       De A-G meent, ten aanzien van belanghebbendes klacht over het laten afweten van de wetgever, dat de ontwikkelingen rondom de afschaffing van de VAR, het wetsvoorstel BGL en het uitstel van de handhaving van de Wet DBA meer dan drie jaar onduidelijkheid hebben opgeleverd op welke wijze belastingplichtigen vooraf zekerheid kunnen krijgen over de fiscale kwalificatie van het inkomen. Maar het beoordelingskader om vast te stellen of sprake is van winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking, is in de achtereenvolgende wetsvoorstellen niet aangepast. 
       
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. R.E.C.M. Niessen 
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 15 december 2017 inzake: 
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad: 17/00395 
             
             
               
                 
                  [X]
                 
               
             
           
           
             
               Nr. Gerechtshof: 15/01437 en 15/01438 
               Nr. Rechtbank: LEE 143468 en 14/3469 
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer B  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               VAR 15 oktober 2013 - 31 december 2013  
               1 januari 2014 - 31 december 2014 
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       De Inspecteur  heeft op 15 oktober 2013, respectievelijk 31 oktober 2013, ten name van [X] , woonachtig te [Z] (hierna: belanghebbende) herzieningsbeschikkingen verklaring arbeidsrelaties als bedoeld in artikel 3.156, lid 3, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) genomen. Bij deze beschikkingen is de Inspecteur teruggekomen op de aan belanghebbende voor de periode 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013 en het jaar 2014 gegeven beschikkingen verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (hierna: VAR-wuo). De Inspecteur merkte de opbrengst van belanghebbendes werkzaamheden als zorgverlener van thuiszorg in natura voor de periode 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013 en het jaar 2014 aan als ‘loon uit dienstbetrekking’ en gaf een beschikkingen verklaring arbeidsrelatie loon uit dienstbetrekking (hierna: VAR-loon) af.  
       
     
     
       1.2 
       De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de herzieningsbeschikkingen gehandhaafd. 
       
     
     
       1.3 
       Tegen de uitspraken op bezwaar is belanghebbende in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 17 september 2015 ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 20 december 2016 heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.5 
       Belanghebbende heeft tijdig en overigens ook op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben elkaar niet van repliek en dupliek gediend. 
       
     
     
       1.6 
       In cassatie is in geschil of de Inspecteur de beschikkingen VAR-wuo terecht heeft herzien in beschikkingen VAR-loon. Meer specifiek is in geschil of ’s Hofs oordeel juist is dat, indien een overeenkomst kenmerken heeft van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), het daarmee uitgesloten is dat sprake is van een overeenkomst van opdracht als bedoeld in artikel 7:400 BW. 
       
     
     
       1.7 
       Vandaag neem ik tevens conclusie in de zaak met nummer 17/00397.  
       
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     Feiten 
     
       2.1 
       
         Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 
         2. De vaststaande feiten 
       
     
     
       2.1 
       Belanghebbende, geboren in 1951, is verzorgende IG 3 (Individuele Gezondheidszorg, niveau 3)/verpleegkundige. Sinds 1 augustus 2007 staat belanghebbende bij de Kamer van Koophandel ingeschreven onder de handelsnaam “ [F] ”. De omschrijving van belanghebbendes activiteiten luidt: “ Het aanbieden van verzorging door ziekenverzorgster voor particulieren zowel nationaal en internationaal, tevens het verlenen van advies ”. 
       
     
     
       2.2 
       Belanghebbende verleende in de jaren 2013 en 2014 thuiszorg in natura als bedoeld in de Algemene wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ). Het gaat daarbij met name om palliatieve 24-uurszorg aan terminale patiënten. In het jaar 2013 verrichte zij deze werkzaamheden met name via de thuiszorginstellingen [A] te [Q] en Coöperatie [B] ( [B] ) te [Q] . Daarnaast verrichte belanghebbende in 2014 thuiszorgwerkzaamheden in natura rechtstreeks ten behoeve van een aantal cliënten (de zogenaamde zzp-pilot). Van de geprognotiseerde opbrengsten over het jaar 2013 van € 52.000 heeft ongeveer € 42.000 betrekking op werkzaamheden via [A] en [B] . 
     
     
       2.3 
       Belanghebbende heeft de met haar werkzaamheden in de zorg gegenereerde inkomsten in haar aangiften in de IB/PVV voor de jaren 2007 tot en met 2012 steeds aangegeven als winst uit onderneming. Deze aangiften zijn door de Inspecteur zonder nader onderzoek gevolgd. 
     
     
       2.4 
       Vanaf het jaar 2007 tot en met het jaar 2011 heeft de Inspecteur steeds op verzoek van belanghebbende een VAR-verklaring verstrekt, waarin de voordelen die belanghebbende uit de in haar aanvraagformulier omschreven werkzaamheden geniet of zal gaan genieten, worden aangemerkt als winst uit onderneming. Het oorspronkelijke aanvraagformulier voor het verkrijgen van die VAR-verklaringen omschreef belanghebbendes werkzaamheden als “ verpleegkunde rechtstreeks in opdracht van PGB-houders en/of particulieren, eventueel via bemiddeling ”. 
       
         2.5 Voor de jaren 2013 en 2014 is aan belanghebbende eveneens een beschikking VAR- wuo verstrekt. Op het aanvraagformulier voor het verkrijgen van een VAR-verklaring stonden belanghebbendes werkzaamheden omschreven als “ Praktijk verpleegkunde ”. De vraag of belanghebbende de VAR-werkzaamheden meestal zonder toestemming van een opdrachtgever door iemand anders kan laten uitvoeren, heeft belanghebbende bevestigend beantwoord. Met dagtekening 3 september 2012 heeft de Inspecteur een VAR-wuo voor het jaar 2013 verstrekt en met dagtekening 2 september 2013 een VAR-wuo voor het jaar 2014. 
       
     
     
       2.6 
       Naar aanleiding van een boekenonderzoek bij [C] BV heeft de Inspecteur de VAR-verklaringen van belanghebbende aan een nader onderzoek onderworpen en hij is daarbij tot de conclusie gekomen dat ten onrechte een VAR-wuo was afgegeven. De Inspecteur heeft daarom bij beschikking van 15 oktober 2013 de voor het jaar 2013 afgegeven VAR-wuo herzien en gewijzigd in een VAR-loon. Daarnaast heeft de Inspecteur bij beschikking van 31 oktober 2013 de voor het jaar 2014 afgegeven VAR-wuo herzien en gewijzigd in een VAR-loon. 
       
     
     
       2.7 
       De Inspecteur heeft met dagtekening 12 maart 2014 aan belanghebbende voor het jaar 2014 een VAR-wuo verstrekt voor belanghebbendes werkzaamheden voor zover deze bestaan uit het verlenen van uit een persoonsgebonden budget gefinancierde zorg (PGB-zorg), met als omschrijving “ (AWBZ) zorg rechtstreeks zonder tussenkomst van zorgaanbieders ”. Met dagtekening 23 juni 2014 heeft de Inspecteur daarnaast aan belanghebbende voor het jaar 2014 een VAR WUO verstrekt voor de door belanghebbende te verrichten AWBZ-zorg op basis van deelname aan de zogenaamde ZZP-pilot. Dat betreft AWBZ-zorg in natura waarvoor belanghebbende een machtiging heeft verkregen deze voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid aan te bieden. 
       
     
     
       2.8 
       Zorginstellingen [B] en [A] zijn instellingen die op grond van de Wet toelating zorginstellingen (WTZi) zijn aangewezen als instellingen die uit de AWBZ gefinancierde thuiszorg in natura mogen verlenen en daartoe een contract met zorgkantoren hebben afgesloten. 
       
     
     
       2.9 
       
         Tot de gedingstukken behoort een afschrift van een geanonimiseerde overeenkomst tussen [A] en een zorgvrager (als cliënt aangeduid). Hierin is onder meer bepaald: 
         	“ 1 Zorgafspraken 
         De cliënt ontvangt zorg van [A] op het adres, zoals hierboven vermeld, conform de in deze overeenkomst opgenomen afspraken. 
         (...) 
         
           3 Financiering 
         
         (...) 
         c) Indien de zorg voor de cliënt geherindiceerd moet worden, gaat cliënt akkoord dat [A] deze herindicatie bij het CIZ indient. 
         
           4 Zorgdossier 
         
         In overleg met cliënt worden concrete werkafspraken gemaakt en vastgesteld in een zorgdossier. In het zorgdossier worden de zorgproducten, de hoeveelheid uren per product en de verdeling van het aantal uur per week vastgelegd. Het zorgdossier bevindt zich gedurende de periode dat [A] de zorg aan de cliënt verleent bij de cliënt thuis. Bij belangrijke wijzigingen ten aanzien van de zorgbehoefte moet een nieuwe indicatie worden vastgesteld door het CIZ of [A] . Wijzigingen in aard, omvang en inhoud van de zorgverlening worden schriftelijk vastgesteld in het zorgdossier. [A] behoudt zich het recht voor de zorgplanning te wijzigingen in overleg met de cliënt. Het zorgdossier maakt integraal onderdeel uit van deze overeenkomst. 
         (...) 
         
           8 Aanvullende bepalingen 
         
         a) [A] zet zich in om zoveel mogelijk dezelfde zorgverleners in te zetten voor de zorgverlening. Voor niet-complexe zorg betekent dit dat er per periode van vier weken maximaal 7 verschillende zorgverleners worden ingezet. Voor complexe zorg betekent dit dat er per periode van vier weken maximaal 14 verschillende zorgverleners worden ingezet. 
         b) Het bepaalde in lid a van dit artikel is afhankelijk van de omstandigheden waaronder de zorg wordt verleend en kan afwijken wanneer de zorgvraag verandert. 
         c) Van het bepaalde in lid a van dit artikel kan tijdens schoolvakanties worden afgeweken. 
         d) Indien van het bepaalde in lid a van dit artikel, behoudens het bepaalde in lid b ene van dit artikel, wordt afgeweken zal [A] in overleg met de cliënt voor een aanvaardbare oplossing zorgen. 
         (...)’’. 
         (…) 
         
       
     
     
       2.10 
       
         
          [A] werkt met richtlijnen voor inzet van medewerkers. Hierin is het volgende opgenomen: 
         ‘‘ONZE RICHTLIJNEN VOOR INZET VAN MEDEWERKERS 
         - Altijd de bereikbare dienst informeren, ook al zijn er geringe veranderingen te melden. 
         (…) 
         - Op tijd zijn en anders melden dat je te laat komt. 
         - Na overlijden vragen aan de familie wat je nog voor hun kunt betekenen en even melden op welke tijdstip je de woning verlaat. 
         - Inzet is niet mogelijk, indien de medewerker zich niet aan bovenstaande kan houden en bij weigering van onze principes wordt de inzet onmiddellijk stop gezet. 
         - Urenregistratie en facturen: 
         S(...) verzorgt onze urenregistratie op kantoor en heeft daarvoor de geleverde zorguren nodig. In het zorgdossier gebruiken wij register aanwezigheid. In principe hebben wij een digitale urenregistratie die per week door de medewerkers ingevuld dient te worden en die gaat dan per mail naar S(...)@ [A] .nl. Voor vragen hierover kan je S(...) ten alle tijden emailen. De facturen behoren eveneens digitaal verzonden te worden en hebben vaste details nodig. Wij hebben daarvoor een voorbeeld gemaakt en dit kan toegezonden worden. Na controle van de facturen worden deze naar hoofdkantoor van [A] in [R] verzonden en dezelfde week vindt daar de betaling plaats. De bereikbaarheidsdienst kan alleen gebeld worden voor belangrijke mededelingen in de thuissituatie omdat wij overdag op route zijn. (…)”. 
         (…) 
       
     
     
       2.13 
       
         Belanghebbende heeft met [B] een “ZZP-overeenkomsf' gesloten, waarin belanghebbende is aangeduid als opdrachtnemer en [B] als opdrachtgever. Hierin is onder meer het volgende bepaald: 
         “ Artikel 1 Overeenkomst van opdracht 
         Opdrachtgever is met opdrachtnemer bij overeenkomst van opdracht overeengekomen om met ingang van 11/4/’12 in opdracht van opdrachtgever diensten te verrichten. In verband met bovengenoemde overeenkomst verklaart opdrachtgever te hebben opdragen aan opdrachtnemer, gelijk opdrachtnemer verklaart te hebben aangenomen van opdrachtgever, de uitvoering van de onder artikel 2 genoemde opdracht. 
         
           Artikel 2 De opdracht 
         
       
     
     
       2.1 
       Opdrachtnemer zal werkzaamheden verrichten conform de omschrijving van opdrachtnemers KvK-inschrijving en bij cliënten van opdrachtgever. 
     
     
       2.2 
       Deze overeenkomst is een raamovereenkomst van opdracht ex artikel 7:400 BW. Partijen beogen uitdrukkelijk géén arbeidsovereenkomst tot stand te laten komen. Iedere aanspraak op een arbeidsovereenkomst ex artikel 7:610 e.v. BW wordt dan ook zowel gedurende het bestaan van deze overeenkomst als na beëindiging hiervan uitgesloten. 
     
     
       2.3 
       Opdrachtnemer voert de werkzaamheden naar eigen inzicht en vaardigheden en voor eigen verantwoordelijkheid en volgens de codes die voor de beroepsgroep gebruikelijk zijn en zonder toezicht of leiding van opdrachtgever uit. Daarbij dient de opdrachtnemer zich te houden aan de eisen en regels zoals die worden gesteld in de van toepassing zijnde wet- en regelgeving. 
     
     
       2.4 
       Opdrachtnemer is bereid deze werkzaamheden te verrichten, terwijl Opdrachtnemer vrij is concrete aanbiedingen tot het uitvoeren van werkzaamheden te weigeren.” 
     
     
       2.14 
       
         In de door belanghebbende, handelende onder de naam “ [F] ” met [B] gesloten “ Overeenkomst van Opdracht ”, waarin belanghebbende is aangeduid als opdrachtnemer en [B] als opdrachtgever, is - voor zover hier van belang - het volgende bepaald: 
         “In overweging nemende dat: 
         - Partijen een opdrachtovereenkomst wensen te sluiten waarbij zij aangeven onder welke condities partijen elkander hebben gecontracteerd, inhoudend dat de opdrachtnemer voorafgaande aan de daadwerkelijke zorgverlening af spreekt met de opdrachtgever tegen welke prijs de opdrachtnemer daadwerkelijk de intentie heeft AWBZ-thuiszorg in natura te verlenen. 
         - Partijen op basis van voornoemde overeenkomst tussen zorgvrager en opdrachtgever een overeenkomst van opdracht tot stand willen kunnen laten komen voor de daadwerkelijk te verlenen AWBZ thuiszorg in natura waarvan het zorgplan onderdeel uitmaakt. 
         - Partijen verantwoord zijn voor het leveren van AWBZ thuiszorg aan de zorgvrager:  O. van B (...), geboren [in] -1945, met burgerservicenummer (...) en gevestigd te (...). Komen partijen ten behoeve van de uitvoering van de Algemene Wet bijzondere Ziektekosten (AWBZ) overeen de opdracht vast te leggen in deze overeenkomst. 
         
           1 Intentie 
         
         Partijen verklaren dat zij uitdrukkelijk niet beogen om met elkaar een arbeidsovereenkomst te sluiten en uitsluitend met elkaar wensen te contracteren op basis van een overeenkomst van opdracht. (...) De opdrachtnemer vervult de opdracht in volledige onafhankelijkheid en bepaalt zelf onder welke omstandigheden, bijvoorbeeld qua werktijd en wijze van uitvoering van de opdracht wordt vervult. Voor zover de opdrachtgever de opdrachtnemer aanwijzingen of richtlijnen geeft in verband met de uitvoering van de opdracht zullen deze louter strekken tot effectieve uitvoering van de contractuele afspraken, zonder in te grijpen in de wijze van uitvoering van de overeenkomst, aangezien de opdrachtnemer daarover bij uitsluiting beslist. De opdrachtnemer is volledig vrij ook voor derden werkzaam te zijn. 
         
           2 Aard en duur van de overeenkomst 
         
       
     
     
       2.1 
       
         De zorg, die opdrachtnemer voor opdrachtgever zal verrichten, bestaat uit het volgende: opgenomen i.v.m. OK 29-10-2013; craniotomie re temp. met 5 ALA. Dhr heeft t.g.v. de ok volledige uitval linker lichaamshelft. Tumor blijkt kwaadaardig (Gliobastoom graad 4) heeft men niet volledig kunnen verwijderen. Dhr wil niet verder behandeld worden. 
         (...)”. 
       
     
     
       2.15 
       Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst tussen [E] en [B] over de in 2013 en 2014 te verlenen AWBZ-zorg in natura. In deze overeenkomst zijn vergelijkbare bepalingen opgenomen als in de hiervoor genoemde overeenkomst tussen [A] en [D] . 
       
       
         
           Rechtbank Noord-Nederland 
         
       
     
     
       2.2 
       In eerste aanleg was in geschil of de Inspecteur de aan belanghebbende voor de jaren 2013 en 2014 gegeven beschikkingen VAR-wuo terecht heeft herzien in beschikkingen VAR-loon. De Rechtbank oordeelde dat de Inspecteur terecht tot herziening was overgegaan en overwoog: 
     
     
       6.4 
       De rechtbank overweegt dat voor het fiscale ondernemerschap van belang is of eiseres, als verzorgende IG en verpleegkundige, voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van haar opdrachtgevers, zijnde de zorgaanbieders. Uit hetgeen de rechtbank bij 6.3 heeft overwogen volgt dat eiseres alleen AWBZ-zorg in natura heeft verricht voor zorgaanbieders. Eiseres kan, gelet op het (…) wettelijk kader, dus niet rechtstreeks overeenkomsten hebben afgesloten met zorgkantoren dan wel zorgbehoevenden. Deze omstandigheid vormt naar het oordeel van de rechtbank een aanwijzing dat eiseres onvoldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van haar opdrachtgevers. De rechtbank zal hierna beoordelen of eiseres, ondanks deze omstandigheid, toch over voldoende zelfstandigheid beschikt ten opzicht van haar opdrachtgevers. 
     
     
       6.5 
       De rechtbank overweegt dat uit het (…) vermelde wettelijk kader en de (…) overeenkomsten tussen het zorgkantoor en de zorgaanbieder, waarvan de rechtbank ervan uitgaat dat tussen andere zorgkantoren en zorgaanbieders dan (…) soortgelijke overeenkomsten zijn gesloten, volgt dat de zorgaanbieder zich heeft verplicht om kwalitatief verantwoorde, doelmatige en doeltreffende zorg te leveren (…). De voor de zorgaanbieder werkzame zorgverleners moeten werken volgens landelijke c.q. regionaal vastgestelde kwaliteitsstandaarden en protocollen en met inachtneming van de voor de zorgaanbieder geldende wettelijke verplichtingen (…). Gelet op met name deze (…) op het (…) wettelijke kader gebaseerde, overeenkomst opgenomen verantwoordelijkheden van de zorgaanbieder voor de bij hem werkzame zorgverleners en de (kwaliteits)eisen waaraan deze zorgverleners moeten voldoen, acht de rechtbank het niet goed voorstelbaar dat de zorgaanbieder de voor hem werkzame zorgverleners volledig naar eigen inzicht hun werkzaamheden laat verrichten, zonder dat hij daartoe bindende aanwijzingen en instructies geeft en zonder dat hij erop toeziet dat de zorgverleners zich hieraan houden. 
     
     
       6.6 
       De rechtbank overweegt verder dat de zorgaanbieder verplicht is om een zorgplan op te stellen, waarin onder meer de doelen met betrekking tot de zorgverlening zijn opgenomen en aan bod komt wie voor de verschillende onderdelen van de zorgverlening verantwoordelijk is, op welke wijze afstemming tussen meerdere zorgverleners plaatsvindt en wie de cliënt op die afstemming kan aanspreken (…). De verplichting om een zorgplan op te stellen is ook opgenomen in de (…) overeenkomst en is in die overeenkomst omschreven als een concrete invulling van de door de zorgaanbieder te verlenen zorg per verzekerde (…). Volgens deze overeenkomst geeft de zorgaanbieder met het Zorg(leef)plan uitvoering aan zijn verplichting om kwalitatief verantwoorde en doelmatige zorg te verlenen (…). De verplichting om een zorgplan op te stellen is verder opgenomen in de overeenkomst die [A] sluit met zorgbehoevenden (…), waarvan de rechtbank ervan uitgaat dat andere zorgaanbieders soortelijke overeenkomsten afsluiten met zorgbehoevenden. Hieruit volgt onder meer dat de zorgaanbieder de zorg uitvoert volgens de afspraken in het zorgplan en dat de zorgaanbieder de individuele zorgverleners instrueert over de rechten van de cliënt ten aanzien van zijn zorgplan (…). Gelet op het voorgaande stelt de rechtbank vast dat het zorgplan richtlijnen bevat over de te verlenen (kwalitatief verantwoorde en doelmatige) zorg, waarover de zorgaanbieder volgens het zorgplan de (eind)regie voert. Aangenomen moet worden dat de zorgverleners zich bij de uitvoering van hun werkzaamheden aan deze richtlijnen moeten houden. Naar het oordeel van de rechtbank kan het niet anders zijn dan dat de zorgaanbieder hierbij aan de voor hem werkzame zorgverleners aanwijzingen en instructies geeft en erop toeziet dat de zorgverleners zich hieraan houden. 
     
     
       6.7 
       Het bij 6.6 gegeven oordeel volgt naar het oordeel van de rechtbank ook uit de omstandigheid dat de zorgaanbieder zich in de (…) overeenkomst heeft verbonden tot het vaststellen van een vitaliteitsbeleid, beleid op het gebied van valpreventie en beleid omtrent wijkgerichtheid (…). Teneinde de zorgverleners overeenkomstig dit beleid te laten werken, zal de zorgaanbieder hen immers moeten instrueren en daarnaast er op moeten toezien dat de gegeven instructies worden opgevolgd. Dat de zorgaanbieder de regie voert over de te verlenen zorg en de verantwoording draagt voor de bij hem werkzame zorgverleners en de (kwaliteits)eisen waaraan deze zorgverleners moeten voldoen, volgt naar het oordeel van de rechtbank daarnaast uit de (…) overeenkomst tussen de zorgaanbieder en de zorgbehoevenden en de daarbij behorende algemene voorwaarden. De gevolgtrekking dat de zorgaanbieder de zorgverleners hierbij aanwijzingen en instructies geeft en toeziet op de naleving hiervan, wordt naar het oordeel van de rechtbank ondersteund door de (…) richtlijnen voor de medewerkers. Dit volgt eveneens uit de wervingstekst voor een nieuwe teamleider op de website van [A] (…), nu hierin staat dat bij het verlenen van zorg onder leiding van een teamleider in teams wordt gewerkt. Verder ligt het binnen de verhouding zorgaanbieder en zorgverlener voor de hand dat er aanwijzingen en opdrachten in het kader van de uitvoering van de werkzaamheden van de zorgverlener zullen worden gegeven, gezien het belang dat met die werkzaamheden is gemoeid - de zorg is immers van essentieel belang voor het welzijn van de zorgvragers - en het feit dat de werkzaamheden structureel een zeer wezenlijk onderdeel uitmaken van de bedrijfsvoering van de zorgaanbieder. 
     
     
       6.8 
       De rechtbank overweegt verder dat de zorgaanbieder weliswaar bevoegd is bij de verlening van de zorg een derde (onderaanneming) in te schakelen, maar dit geschiedt voor eigen rekening en risico van de zorgaanbieder en doet niet af aan de verplichtingen van de zorgaanbieder uit hoofde van de (…) overeenkomsten. Bovendien dient volgens de (…) overeenkomsten de onderaannemer zelf ook te kwalificeren als zorgaanbieder in de zin van de WTZi (…). In de (…) overeenkomst wordt deze voorwaarde niet gesteld. Maar bedacht moet worden dat de zorgaanbieder volledig verantwoordelijk en aansprakelijk is en blijft voor alle aspecten van de door de ingeschakelde derde geleverde zorg. De zorgaanbieder is verplicht het zorgkantoor van de gegevens van die ingeschakelde derde partij op de hoogte te stellen en het zorgkantoor te informeren over hoe de kwaliteit van zorg is gewaarborgd (…). Het zorgkantoor heeft bovendien het recht om de door de zorgaanbieder ingeschakelde derde te weigeren. De bevoegdheid van de zorgaanbieder om bij de zorgverlening een derde in te schakelen, doet naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet af aan hetgeen de rechtbank bij 6.4 tot en met 6.7 heeft overwogen. 
     
     
       6.9 
       Gelet op het voorgaande, is de rechtbank van oordeel dat sprake is van een gezagsverhouding tussen eiseres en de zorgaanbieders waarvoor zij, al dan niet via bemiddelingsbureaus, AWBZ-zorg in natura heeft verleend. Dit leidt tot het oordeel dat eiseres niet over de voor het ondernemerschap benodigde zelfstandigheid beschikt. 
     
     
       6.10 
       Aan het bij 6.9 gegeven oordeel doet niet af dat eiseres bij de uitoefening van haar werkzaamheden een grote mate van vrijheid en zelfstandigheid heeft en het gezag in de praktijk voor haar weinig voelbaar is. Deze professionele autonomie is naar het oordeel van de rechtbank inherent aan het werk van een zorgverlener en laat onverlet dat de zorgaanbieder bevoegd is om bindende aanwijzingen te geven omtrent de te verrichten werkzaamheden. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het niet noodzakelijk is dat de zorgaanbieder feitelijk van deze bevoegdheid gebruik maakt. Dat eiseres, zoals zij ter zitting heeft verklaard, zelf een zorgplan opstelt en zo nodig aanpast, maakt het bij 6.9 gegeven oordeel ook niet anders. Gelet op hetgeen bij 6.6 is overwogen, moet aangenomen worden dat eiseres dit namens de zorgaanbieder doet. Hierbij wijst de rechtbank erop dat de zorgaanbieder het zorgplan dient te ondertekenen (…). Hoewel eiseres hierbij haar eigen verantwoordelijkheden heeft, blijft de eindverantwoording bij de zorgaanbieder. De rechtbank gaat voorbij aan de door eiseres met [B] gesloten  “ ZZP-overeenkomst ” en “ Overeenkomst van Opdracht ” (…), nu met name artikel 2.3 van de ZZP-overeenkomst en artikel 1 van de Overeenkomst van Opdracht niet stroken met het (…) wettelijke kader en de daarop gebaseerde overeenkomsten tussen de het zorgkantoor en de zorgaanbieder enerzijds (…) en de zorgaanbieder en de zorgbehoevenden anderzijds (…). Dit geldt ook ten aanzien van de door eiseres met PZB aangegane inschrijfovereenkomst, zodat de rechtbank ook hieraan geen gewicht toekent. Ter zitting heeft eiseres verklaard dat de zorgbehoevende voor klachten bij de zorgverlener moet zijn. Echter, dit strookt niet met artikel 33 van de algemene voorwaarden, behorende bij de zorgovereenkomst die [A] sluit met zorgbehoevenden (…), waaruit volgt dat klachten niet bij eiseres dienen te worden ingediend, maar bij [A] . Verder betekent de omstandigheid dat eiseres (medisch) aansprakelijk zou zijn voor alle uit de door haar te verrichten werkzaamheden voortvloeiende schade en zij hiervoor een verzekering zou hebben afgesloten naar het oordeel van de rechtbank niet dat eiseres daarmee ook (eind)verantwoordelijk is voor de kwaliteit van de te leveren zorg. 
     
     
       6.11 
       De rechtbank hecht geen waarde aan de door eiseres overgelegde bij punt 1.18 bedoelde facturen, aangezien deze facturen naderhand zijn opgemaakt en niet daadwerkelijk zijn verstuurd. De betaling ter zake van deze gefactureerde werkzaamheden had reeds plaatsgevonden op grond van de door eiseres bij de zorgaanbieder ingeleverde urenbriefjes. De rechtbank hecht evenmin gewicht aan de bij de gedingstukken behorende overzichten “ honorarium [...] / [...] ” nu gesteld noch aannemelijk is geworden dat eiseres in de jaren 2013 en 2014 AWBZ-zorg in natura heeft verricht voor [...] . Nu ervan uit moet worden gegaan dat de desbetreffende zorgaanbieder eiseres na het indienen van haar urenverantwoording reeds rechtstreeks heeft betaald voor haar werkzaamheden, doet zich naar het oordeel van de rechtbank hierbij feitelijk nagenoeg geen ondernemers- en/of debiteurenrisico voor. Immers, voor de door eiseres te verrichten werkzaamheden is reeds op voorhand een budget vastgesteld en beschikbaar, dat wordt beheerd door het zorgkantoor, zodat moet worden aangenomen dat de zorgaanbieder eiseres hieruit betaalt. Het risico dat eiseres loopt om geen vergoeding voor haar werkzaamheden te ontvangen is naar het oordeel van de rechtbank feitelijk niet anders dan het risico dat een werknemer loopt op het niet uitbetaald krijgen van loon. Ook risico op het uitblijven van voldoende inkomsten bij geen of te weinig werkaanbod dan wel bij ziekte of vakantie kan niet worden aangemerkt als ondernemersrisico, nu een oproep-/uitzendkracht eenzelfde risico loopt. 
     
     
       6.12 
       Nu eiseres niet over de voor het ondernemerschap benodigde zelfstandigheid beschikt en eiseres bovendien geen ondernemers- en/of debiteurenrisico loopt, is de rechtbank van oordeel dat eiseres geen ondernemer is in de zin van artikel 3.4 en/of 3.5 van de Wet IB 2001. De rechtbank is dan ook van oordeel dat verweerder bij de beschikkingen van 15 oktober 2013 en 31 oktober 2013 in beginsel terecht is teruggekomen op de door hem voor de jaren 2013 en 2014 gegeven VAR WUO. 
     
     
       7.1 
       De rechtbank komt vervolgens toe aan de vraag of verweerder de aan eiseres voor de jaren 2013 en 2014 gegeven beschikkingen VAR WUO terecht heeft herzien in beschikkingen VAR Loon. De rechtbank overweegt hiertoe in de eerste plaats dat, zoals de rechtbank bij 6.9 heeft geconcludeerd, sprake is van een gezagsverhouding tussen eiseres en de zorgaanbieders waarvoor zij, al dan niet via bemiddelingsbureaus, AWBZ-zorg in natura heeft verricht. In de tweede plaats overweegt de rechtbank dat, zoals volgt uit hetgeen de rechtbank bij 6.11 heeft overwogen, de zorgaanbieder aan eiseres een vergoeding is verschuldigd voor de, volgens de door eiseres bij de zorgaanbieder ingediende urenverantwoording, gewerkte uren. In de derde plaats acht de rechtbank aannemelijk dat sprake is van een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid. Indien en voor zover al sprake zou zijn van een situatie waarin eiseres zelf zorg draagt voor vervanging, acht de rechtbank niet aannemelijk dat die vervanging, zonder toestemming van de zorgaanbieder, door een willekeurige derde zou kunnen plaatsvinden. De zorgaanbieder blijft immers aansprakelijk voor de dienstverlening (kwaliteit van zorg) van een derde partij die hij bij de zorgverlening inschakelt en de zorgaanbieder is verplicht het zorgkantoor van de gegevens van die derde partij - ook als er veronderstellenderwijs van uit moet worden gegaan dat deze derde als onderaannemer (zie bij 6.8) kan worden aangemerkt - op de hoogte te stellen en het zorgkantoor te informeren over hoe de kwaliteit van zorg is gewaarborgd. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de verhouding tussen eiseres en de zorgaanbieder als een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek dient te worden aangemerkt. 
     
     
       7.2 
       Gelet op hetgeen bij 7.1 is overwogen, concludeert de rechtbank dat verweerder de aan eiseres voor de jaren 2013 en 2014 gegeven beschikkingen VAR WUO wettelijk gezien terecht heeft herzien in beschikkingen VAR Loon. 
     
     
       8.1 
       Eiseres beroept zich op het vertrouwensbeginsel. Zij stelt dat zij in 2006 een aanvraagformulier heeft ingediend voor een VAR WUO en dat verweerder sindsdien deze gevraagde VAR WUO steeds automatisch aan haar heeft verstrekt. Eiseres wijst erop dat in het aanvraagformulier nergens wordt gevraagd of zij AWBZ-zorg in natura levert. Eiseres wijst daarnaast op de toelichting bij vraag 21 bij het aanvraagformulier, waarin het verschil wordt uitgelegd tussen bemiddelen en uitzenden of detacheren (…). Verder wijst eiseres op de website van de Belastingdienst (…), waarop staat vermeld dat bij bemiddeling de klanten de opdrachtgevers zijn (niet het bemiddelingsbureau). 
     
     
       8.2 
       Verweerder weerspreekt dat hij bij eiseres in rechte te beschermen vertrouwen heeft opgewekt. 
     
     
       8.3 
       
         De rechtbank overweegt dat eiseres op het aanvraagformulier, waarop de aanvankelijk gegeven beschikkingen VAR WUO voor de jaren 2013 en 2014 waren gebaseerd, de vraag of zij facturen verstuurt, bevestigend heeft beantwoord (…). Echter, vaststaat dat eiseres in werkelijkheid geen facturen heeft verstuurd (…). Eiseres heeft op het oorspronkelijke aanvraagformulier verder een bevestigend antwoord gegeven op de vraag of zij de VAR-werkzaamheden meestal zonder toestemming van een opdrachtgever door iemand anders kan laten uitvoeren. Bij 7.1 heeft de rechtbank echter geoordeeld dat dit niet aannemelijk is. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank het aanvraagformulier voor de VAR daarmee op essentiële onderdelen onjuist ingevuld. Gelet hierop, kon eiseres er redelijkerwijs niet op vertrouwen dat verweerder de op grond van dit aanvraagformulier (automatisch) gegeven beschikkingen VAR WUO voor de jaren 2013 en 2014 in stand zou laten. De omstandigheid dat verweerder haar voor de jaren vóór 2013 en 2014 steeds een VAR WUO heeft verstrekt, heeft dit vertrouwen evenmin kunnen wekken, reeds nu de door eiseres vermelde omschrijving van haar werkzaamheden in het aanvraagformulier voor de jaren 2007, 2008 en 2009 afwijkt van de omschrijving op het aanvraagformulier waarop de beschikkingen VAR WUO voor de jaren 2013 en 2014 waren gebaseerd (…). Naar het oordeel van de rechtbank hebben de door eiseres bedoelde toelichtingen op het aanvraagformulier en de website van de Belastingdienst (…) bij eiseres ook niet het vertrouwen kunnen wekken dat verweerder de gegeven beschikkingen VAR WUO niet zou herzien, aangezien deze toelichtingen zien op de vraag of sprake is van bemiddeling dan wel uitzending/detachering, zonder dat daarbij de relatie tussen eiseres en de zorgaanbieders wordt gekwalificeerd. De rechtbank verwerpt dan ook eiseres’ beroep op het vertrouwensbeginsel. 
         9. Voor zover eiseres heeft bedoeld te stellen dat verweerder de beschikkingen VAR WUO niet mocht herzien, wegens falende wetgeving ten aanzien van het ondernemerschap in de zorg (zie pagina 9 van haar brief van 20 maart 2015), gaat de rechtbank aan deze stelling voorbij. De rechtbank wijst eiseres er hierbij op dat zij volgens de wetgeving, zoals deze voor de jaren 2013 en 2014 gold, moet rechtspreken. De rechtbank mag daarbij de innerlijke waarde of billijkheid van die wetgeving niet beoordelen. 
       
       
       
         
           Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 
         
       
     
     
       2.3 
       Ook in hoger beroep was in geschil of de Inspecteur de aan belanghebbende verstrekte beschikkingen VAR-wuo voor de jaren 2013 en 2014 terecht heeft herzien en gewijzigd in beschikkingen VAR-loon. Het Hof stelde het navolgende voorop: 
     
     
       4.2 
       De Inspecteur heeft op basis van een door belanghebbende ingediend aanvraagformulier voorafgaand aan het betreffende jaar beschikkingen VAR-wuo gegeven voor de jaren 2013 en 2014. Naar aanleiding van hem bekend geworden feiten heeft de Inspecteur zich in oktober 2013 op het standpunt gesteld dat de omstandigheden waaronder de werkzaamheden in dat jaar zijn verricht tot de conclusie leiden dat geen sprake is van winst uit onderneming, maar van loon uit dienstbetrekking. Naar het oordeel van het Hof brengt een redelijke verdeling van de bewijslast dan met zich dat de Inspecteur de feiten dient te stellen en bij betwisting aannemelijk dient te maken, op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de eerder afgegeven beschikkingen onjuist zijn en moeten worden vervangen door een beschikking VAR-loon. 
     
     
       4.3 
       Tussen partijen is niet in geschil dat de afgegeven verklaringen en de herzieningen daarvan betrekking hebben op het verlenen van uit de AWBZ gefinancierde thuiszorg in natura waarvoor belanghebbende in de jaren 2013 en 2014 geen zelfstandig declaratierecht jegens de zorgverzekeraars had. Deze werkzaamheden van belanghebbende werden in het jaar 2013 voornamelijk verricht voor cliënten van thuiszorgaanbieders [A] en [B] , zijnde instellingen die wel over een declaratierecht beschikken (toegelaten zorgaanbieders). Niet gesteld of gebleken is dat in oktober 2013 (de maand waarin de Inspecteur de beschikkingen heeft herzien) mocht worden verwacht dat dit in de resterende periode van het jaar 2013 of in het jaar 2014 anders zou zijn. 
       
     
     
       2.4 
       Het Hof heeft beoordeeld of de Inspecteur op basis van de in oktober 2013 geconstateerde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat de werkzaamheden van belanghebbende, in het licht van de wijze waarop belanghebbende in de resterende periode van het jaar 2013 en het jaar 2014 zijn werkzaamheden zou verrichten, moeten worden aangemerkt als werkzaamheden in dienstbetrekking van de zorgaanbieders: 
     
     
       4.4 
       Gelet op het voorgaande zal het Hof beoordelen of de Inspecteur op basis van de in oktober 2013 geconstateerde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat de wijze waarop belanghebbende in de resterende periode van het jaar 2013 en in het jaar 2014 haar werkzaamheden zou gaan verrichten moet worden aangemerkt als werkzaamheden in dienstbetrekking voor de zorgaanbieders. 
     
     
       4.5 
       Bij deze beoordeling is maatgevend of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610'van het Burgerlijk Wetboek (BW), waarvoor als vereisten gelden: (a) een gezagsverhouding, (b) een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, en (c) een verplichting tot het betalen van loon. Daarbij moet, zoals de Inspecteur heeft betoogd, acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daartoe zijn niet alleen van belang de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen aan hun overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011:BP3887, BNB 2011/205, NJ 2011/594). 
     
     
       4.6 
       Het Hof stelt voorop dat de kosten van de door belanghebbende verrichte diensten (thuiszorg in natura) slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking komen als deze diensten worden verricht door een daartoe aangewezen zorginstelling (hierna: zorgaanbieder) waarmee de verzekeraar van de zorgvrager een overeenkomst heeft gesloten (artikelen 10 en 15 van de AWBZ en artikel 5, eerste lid van de Wtzi). Belanghebbende beschikte in oktober 2013 niet over een dergelijke aanwijzing. Dat betekent dat niet de afzonderlijke zorgvragers aan wie belanghebbende haar diensten verleende, maar de betreffende zorgaanbieders [A] en [B] moeten worden aangemerkt als de opdrachtgevers van belanghebbende. In overeenstemming hiermee neemt belanghebbende in hoger beroep niet meer het standpunt in dat zij evenveel opdrachtgevers heeft als het aantal zorgvragers waarvoor zij feitelijk heeft gewerkt, maar dat de zorgaanbieders als haar opdrachtgevers moeten worden aangemerkt. 
       
     
     
       2.5 
       Het Hof heeft geoordeeld dat aannemelijk is geworden dat i) een gezagsverhouding bestaat tussen belanghebbende en de zorgaanbieders, ii) belanghebbende de verplichting op zich heeft genomen om de arbeid persoonlijk te verrichten en iii) belanghebbende loon voor zijn werkzaamheden heeft ontvangen: 
     
     
       4.7 
       Uit de in de voorgaande overweging genoemde wettelijke bepalingen en ook uit het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg blijkt dat de eindverantwoordelijkheid voor de te verlenen zorg bij de zorgaanbieder ligt. Dat blijkt ook uit de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten tussen de zorgaanbieders [A] en [B] en de namens de verzekeraars optredende zorgkantoren [D] ( [D] ) en [E] . Hierin is op gedetailleerde wijze vastgelegd aan welke voorwaarden op kwalitatief en administratief gebied de zorgaanbieders moeten voldoen. Om aan die verplichtingen te kunnen voldoen is noodzakelijk dat de zorgaanbieder aanwijzingen kan geven aan alle door haar ingeschakelde zorgverleners. Dat die zorgaanbieders van die bevoegdheid ook gebruik maken, blijkt uit de onder de feiten opgenomen richtlijnen voor medewerkers van [A] en de opgenomen vacaturetekst van die organisatie waarin de betrokkenheid van die organisatie (de teamleider) bij de teams naar voren komt. Dit betekent dat de zorgaanbieder zowel op vakinhoudelijk als op organisatorisch gebied een instructiebevoegdheid heeft. Dat belanghebbende bij het uitvoeren van de werkzaamheden een grote mate van professionele autonomie heeft, doet aan die instructiebevoegdheid van de zorgaanbieder niet af. Gelet hierop acht het Hof een gezagsverhouding aannemelijk gemaakt. 
     
     
       4.8 
       De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende verplicht is persoonlijk arbeid te verrichten. Volgens de Inspecteur gaat de mogelijkheid voor belanghebbende zich te laten vervangen niet verder dan gebruikelijk is bij medewerkers met een arbeidscontract. Belanghebbende heeft verklaard dat de zorgaanbieder haar benadert met de vraag of zij 24-uurszorg aan bepaalde zorgvragers wil verlenen. Het staat haar vrij dat te weigeren. Ook staat het haar, aldus belanghebbende, vrij zich op een later tijdstip alsnog door een ander te laten vervangen. Het Hof overweegt dat acceptatie van een opdracht voor belanghebbende meebrengt dat zij wordt ingeroosterd en zich daaraan moet houden. Hieruit vloeit voort dat zij in beginsel gehouden is persoonlijk arbeid te verrichten. De 24-uurszorg is een zeer intensieve vorm van zorg 'die door een klein team wordt uitgevoerd. Gelet op de intensiteit van de zorg, het belang van continuïteit en de primaire verantwoordelijkheid van de zorgaanbieder acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende niet de mogelijkheid heeft om zich zonder toestemming van de zorgaanbieder te laten vervangen door een andere zorgverlener met dezelfde kwalificaties. Dit volgt ook uit de verklaring van belanghebbende dat vervanging binnen het gevormde team slechts plaats kan vinden door een door de zorgaanbieder goedgekeurde en geregistreerde zorgverlener. Dat belanghebbende vanwege de intensieve zorg in een klein teamverband nauw betrokken was bij vervanging van zichzelf of andere teamleden en dat haar voorstellen daartoe doorgaans worden gevolgd acht het Hof aannemelijk. Maar dat neemt niet weg dat van vrije vervanging geen sprake is. Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende de verplichting op zich heeft genomen de arbeid persoonlijk te verrichten. 
     
     
       4.9 
       Dat belanghebbende een beloning voor haar werkzaamheden heeft ontvangen en dat deze beloning gebaseerd is op de duur van de verrichte werkzaamheden, staat niet ter discussie. Hiermee is ook aan de derde voorwaarde voor kwalificatie van de arbeidsverhouding als dienstbetrekking voldaan. 
       
     
     
       2.6 
       De door belanghebbende aangevoerde omstandigheden konden volgens het Hof niet afdoen aan het oordeel dat in de onderhavige zaak sprake is van een dienstbetrekking: 
     
     
       4.10 
       Aan het vorenstaande doet niet af dat belanghebbende haar eigen auto gebruikt voor haar vervoer naar de respectieve zorgvragers. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat zij in enige mate kosten maakt. Dat belanghebbende een aansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten doet aan de conclusie dat sprake is van een dienstbetrekking evenmin af. 
     
     
       4.11 
       Aan de conclusie dat sprake is van een dienstbetrekking doet ook niet af dat belanghebbende, zoals zij stelt, bewust met de zorgaanbieders geen arbeidsovereenkomst maar een overeenkomst van opdracht als bedoeld in artikel 7:400 van het BW heeft willen sluiten. Uit de wettekst van dit artikel vloeit voort dat eerst moet worden beoordeeld of sprake is van een arbeidsovereenkomst. Op grond van het hiervoor genoemde arrest van 25 maart 2011 is bij die beoordeling niet slechts van belang of partijen in de door hen opgemaakte contracten uitdrukkelijk hebben te kennen gegeven dat zij geen arbeidsovereenkomst tot stand willen laten komen, maar moet ook de wijze waarop zij aan hun overeenkomst uitvoering en inhoud hebben gegeven in aanmerking worden genomen. Nu het Hof op grond van een weging van alle feiten en omstandigheden tot de conclusie is gekomen dat de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de zorgaanbieders moet worden aangemerkt als een dienstbetrekking, sluit de wettekst van artikel 7:400 van het BW het bestaan van een overeenkomst van opdracht uit. 
     
     
       4.12 
       Gelet op het vorenstaande heeft de Inspecteur de arbeidsverhouding ten opzichte van [A] , [B] en andere zorgaanbieders waarvoor belanghebbende onder dezelfde omstandigheden werkzaamheden zou gaan verrichten, terecht aangemerkt als een dienstbetrekking. De vraag of de arbeidsverhouding van belanghebbende moet worden aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in de artikelen 2a of 2c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting, zoals de Inspecteur subsidiair heeft betoogd, behoeft dan geen beantwoording meer. 
       
     
     
       2.7 
       Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende geen geslaagd beroep kon doen op het vertrouwensbeginsel:  
     
     
       4.13 
       Belanghebbende heeft zich nog beroepen op het vertrouwensbeginsel. Ter zitting heeft belanghebbende erkend dat het door haar ingediende aanvraagformulier in zoverre niet juist is, dat daarin is vermeld dat sprake is van meer dan zeven opdrachtgevers (waarmee de zorgvragers werden bedoeld), terwijl dat slechts enkele zorgaanbieders ( [A] en [B] ) zijn geweest. Evenmin blijkt uit de aanvraagformulieren dat het gaat om AWBZ-zorg in natura waarvoor belanghebbende ten tijde van de aanvraag geen zelfstandig declaratierecht had. Gelet hierop wijken de omstandigheden op basis waarvan de verklaringen zijn afgegeven op essentiële punten af van de feiten en was het de Inspecteur op grond van het derde lid van artikel 3.156 van de Wet IB 2001 toegestaan tot herziening van de verklaringen over te gaan. 
     
     
       4.14 
       De Inspecteur heeft daarnaast onweersproken gesteld dat algemeen bekend was (bijvoorbeeld uit publicaties van Belastingdienst en van FNV Zelfstandigen) dat de Belastingdienst het standpunt innam dat AWBZ-zorg in natura waarvoor geen eigen zelfstandig declaratierecht bestaat, niet kan worden gekwalificeerd voor een VAR-wuo. Dat betekent naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende aan de afgegeven verklaringen geen vertrouwen kon ontlenen. Aan de omstandigheid dat over vele jaren een VAR-wuo was verleend, kon belanghebbende evenmin vertrouwen ontlenen, omdat uit de Wet IB 2001 uitdrukkelijk volgt dat een afgegeven verklaring ten hoogste voor één kalenderjaar gelding heeft. Gelet hierop wordt het beroep op opgewekt vertrouwen verworpen. 
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
     
       3.1 
       Belanghebbende voert in cassatie twee middelen aan. 
       
       
         
           Het eerste middel 
         
       
     
     
       3.2 
       
         Het eerste middel luidt: 
         De beslissing van het Hof strijdt in ondermeer zijn overwegingen (4.5) en (4.11) met het recht. Immers onjuist is het oordeel dat, zodra een overeenkomst kenmerken van een arbeidsovereenkomst (in de zin van artikel 7:610 BW) vertoont, in casu het criterium van ondergeschiktheid, daarmee uitgesloten zou zijn dat sprake is van een andersoortige overeenkomst, bij voorbeeld een overeenkomst van opdracht (in de zin van artikel 7:400 BW).  
       
       
     
     
       3.3 
       Belanghebbende voert, onder meer, taan dat gelet op de formulering van artikel 7:400 BW de rechter niet verplicht om eerst te onderzoeken of een overeenkomst kenmerken heeft van een arbeidsovereenkomst, zodat uitgesloten zou zijn dat sprake is van een overeenkomst van opdracht. Volgens belanghebbende blijkt uit artikel 7:400 BW slechts dat de overeenkomst waarmee men zich verbindt werkzaamheden voor een ander te verrichten, niet tegelijk een opdracht en een arbeidsovereenkomst kan zijn. 
       
     
     
       3.4 
       Ter ondersteuning van zijn betoog stelt belanghebbende dat het onjuist is dat voor het criterium ‘in dienst van’ in de zin van artikel 7:610 BW doorslaggevende betekenis moet worden toegekend aan het bestaan van een gezagsverhouding.  
       
     
     
       3.5 
       Volgens belanghebbende heeft het Hof zich laten leiden door de gedachte dat een overeenkomst die kenmerken heeft van een arbeidsovereenkomst, uitsluitend een arbeidsovereenkomst kan zijn. Het Hof heeft volgens haar daarmee het uitgangspunt van de contractsvrijheid miskend. Hieraan doet volgens belanghebbende niet af dat de vrijheid van handelen is beperkt door de vele instructies (in de zin van artikel 7:402 BW) die inherent zijn aan het toezicht op het werk in de zorg en gelden voor zowel werknemers als opdrachtnemers. 
       
     
     
       3.6 
       Voorts klaagt belanghebbende dat het Hof in zijn oordeel geheel voorbij is gegaan aan de door belanghebbende aangedragen stelling dat door de wijze waarop de Belastingdienst het systeem van de VAR hanteert, juist de maatschappelijk sterkere partij (de opdrachtgever) wordt beschermd en niet de maatschappelijk zwakkere partij (de opdrachtnemer). 
       
     
     
       3.7 
       Ten slotte betoogt belanghebbende dat de wetgever het laat afweten, door het afschaffen van de VAR en het uitstellen van de Wet DBA, waardoor de vertrekkende regering de markt met een vacuüm opzadelt.  
       
       
         
           Het tweede middel 
         
       
     
     
       3.8 
       
         Het tweede middel luidt: 
         Het oordeel van het Hof, ondermeer in zijn overwegingen (4.6) tot en met (4.9), dat uit omstandigheden kan worden afgeleid dat betrokkenen als werknemers hebben gewerkt, strijdt met het recht. Aan geen van de drie door het Hof daartoe gehanteerde criteria kan een dergelijke conclusie worden verbonden. De conclusie van het Hof is dan ook onbegrijpelijk. 
       
       
     
     
       3.9 
       Het tweede middel ziet op het oordeel van het Hof dat sprake is van een dienstbetrekking, in plaats van een overeenkomst van opdracht. Belanghebbende betoogt dat het bestaan van een eindverantwoordelijkheid bij een andere partij niet een onderscheidend kenmerk is van een arbeidsovereenkomst. Volgens haar sluit, anders dan het Hof kennelijk heeft geoordeeld, de eindverantwoordelijkheid allerminst de eigen verantwoordelijkheid van een onderaannemer of onder-opdrachtnemer uit. Ook de verplichting om werk persoonlijk uit te voeren en de betaling naar tijdsduur zijn volgens haar geenszins kenmerkend voor alleen een arbeidsovereenkomst. Belanghebbende betoogt ten slotte dat de drie door het Hof gebruikte criteria niet alleen bij een arbeidsovereenkomst gebruikelijk zijn, maar ook bij een overeenkomst van opdracht en/of een overeenkomst van aanneming. Deze criteria hebben volgens haar geen onderscheidend vermogen, zodat ’s Hofs oordeel dat uitsluitend sprake is van een arbeidsovereenkomst, onnavolgbaar is.  
       
     
   
   
     
       4 Zelfstandige (ondernemer) zonder personeel en de verklaring arbeidsrelatie 
     Zelfstandige zonder personeel 
     
       4.1 
       
         De afkorting ‘zzp’ betekent ‘zelfstandige zonder personeel’. De wet kent geen definitie van het begrip zzp’er. De Sociaal-Economische Raad definieert in het rapport ‘Zzp’ers in beeld’ een ‘zzp’er’ als een ondernemer voor de inkomstenbelasting die geen personeel in dienst heeft: 
         Een zzp’er is een ondernemer die geen personeel in dienst heeft, waarbij voor de vaststelling of er sprake is van een ondernemer de volgende criteria gelden, zoals ook gehanteerd door de Belastingdienst in het kader van de inkomstenbelasting: 
         ■ zelfstandigheid bij de inrichting van de eigen werkzaamheden en het uitvoeren daarvan; 
         ■ het voor eigen rekening en risico verrichten van werkzaamheden; 
         ■ het gericht zijn op en het perspectief hebben van het maken van winst; 
         ■ bekendmaking van het ondernemerschap; 
         ■ het streven naar meerdere opdrachtgevers. 
         (…) 
         De raad kiest er in dit advies voor om de definitie van de zzp’er te laten aansluiten bij het begrip ondernemer in de belastingwetgeving. Onderkend moet worden dat de kwalificatie als ondernemer in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting en daarmee de kwalificatie als zzp’er in belangrijke mate afhankelijk is van de manier waarop de Belastingdienst deze criteria en de criteria bij toekenning van de VAR toepast. Daarom acht de raad het van belang dat van degenen die als IB-ondernemer zijn geregistreerd, na verloop van tijd wordt gecontroleerd of zij nog steeds voldoen aan de geldende criteria. Vanwege de implicaties van de VAR voor zowel de fiscus, de sociale zekerheid als andere rechtsgebieden bepleit de raad een goede registratie van de VAR-verklaringen - mede ter bestrijding van valse VAR-verklaringen - en dringt hij aan op een adequate controle bij zowel de toekenning als de verlenging van de VAR-WUO. Bij vermoedens van fraude zou de controle zich ook moeten (blijven) richten op de opdrachtgever(s). Speciale aandacht vraagt de raad daarbij, mede gelet op de beoogde doorwerking van de VAR, voor die (nieuwe) zzp’ers die in een economisch of sociaal zwakke positie verkeren. 
       
       
     
     
       4.2 
       
         Op 4 maart 2011 heeft de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid  een reactie gegeven op het SER-advies: 
         Het kabinet herkent zich voor een belangrijk deel in het advies van de SER dat betrekking heeft op een definitie van zzp’er. De SER adviseert aan te sluiten bij het bestaande wettelijke begrippenkader (een zzp’er is een IB-ondernemer zonder personeel), maar nog zoekt naar een oplossing voor enkele knelpunten in de uitvoering van het systeem. Met name de zekerheid vooraf via de Verklaring arbeidsrelatie (VAR) acht de raad een belangrijk punt voor de positie van de zzp’er. Het advies bevat daarom een aanbeveling tot het opnemen van een rechtsvermoeden van meerdere opdrachtgevers. Het kabinet kan zich in zoverre vinden in de door de raad voorgestelde definitie, dat een zzp’er wordt aangeduid als een ondernemer volgens de inkomstenbelasting die geen personeel in dienst heeft. Deze omschrijving past goed in de huidige systematiek en doet recht aan de maatschappelijke betekenis van zzp’ers. Het is niet nodig - en ook niet wenselijk - om voor deze categorie ondernemers een aparte definitie in de wet op te nemen. Dat zou leiden tot extra kwalificatie- en afbakeningsproblematiek en het systeem ingewikkelder maken. In het regeerakkoord is aangekondigd dat er een eenduidige definitie komt van zzp’ers in alle regelgeving. Bij de overwegingen op dit punt zal worden gekeken naar de verhouding tussen de fiscale definitie van ondernemerschap (en daarmee ook de fiscale definitie van de zzp’er) en andere wet- en regelgeving. 
       
       
     
     
       4.3 
       
         Vanwege de groei van het aantal ‘zzp’ers’ is in 2014 een ambtelijke werkgroep ingesteld (de zogenoemde ‘IBO-zzp’). Als bijlage bij de brief van de minister van Sociale zaken en Werkgelegenheid en minister van Economische Zaken van 2 oktober 2015 is het zogeheten ‘IBO-rapport’ getiteld ‘Zelfstandigen zonder personeel’ gevoegd.  In dit rapport wordt aandacht besteedt aan het grote verschil in de fiscale en arbeidsrechtelijke behandeling van werknemers en zzp’ers: 
         Voor een verklaring van de groei van het aandeel zzp’ers in Nederland is het van belang te kijken naar de trends op macroniveau.  
         (…) 
         - Het is dan ook aannemelijk dat institutionele factoren een deel van de verklaring vormen. Er bestaat in Nederland een groot verschil in fiscale en arbeidsrechtelijke behandeling tussen zzp’ers en werknemers. Het verschil in de fiscale behandeling met werknemers is vooral groot bij de zzp’ers die IB-ondernemer zijn. 
         - De verschillen in institutionele behandeling zijn sinds eind jaren negentig gegroeid. Met de introductie van de uitgebreide rechtsgevolgen van de VAR zijn de risico’s om zzp’ers in te huren verkleind.  
         (…) 
         - Ook arbeidsvoorwaardelijke afspraken in cao’s, waaronder ook pensioenpremies kunnen het inhuren van zzp’ers relatief aantrekkelijk maken, dan wel een belemmering vormen om door te groeien.  
         - Dit verschil in behandeling maakt het voor werkenden relatief interessant om als zzp’er te werken en voor werkgevers of opdrachtgevers om werk door een zzp’er uit te laten voeren. Deze prikkel ligt bij de aanbodzijde indien de zzp’er beschikt over een goede onderhandelingspositie en de risico’s en voorzieningen in zijn tarief kan inprijzen, en tevens zelf profiteert van de fiscale voordelen.  
         - Omgekeerd kan de prikkel ook liggen bij de vraagzijde. Wanneer de zzp’er niet beschikt over onderhandelingsmacht en daardoor geen reserveringen in zijn tarief kan doorberekenen en het fiscale voordeel doorgeeft aan de opdrachtgever dan kan de opdrachtgever een aanzienlijk kostenvoordeel realiseren: een werknemer is op Wml-niveau  dan ongeveer 40 procent duurder dan een zzp’er. De fiscale instrumenten fungeren dan als tariefsubsidie. Bij een evenwichtige onderhandelingspositie kunnen zowel opdrachtgever als zzp’er netto beter af zijn dan in een eventuele werkgever-werknemerrelatie. 
       
       
     
     
       4.4 
       
         Op 17 september 2012 heeft de staatssecretaris van Financiën bij brief aan de Tweede Kamer medegedeeld dat het kabinet het niet wenselijk acht te komen tot een afzonderlijke wettelijke definitie van het begrip ‘ondernemer’:  
         Ondernemerschap laat zich moeilijk vastleggen in wettelijke regels, omdat de vormgeving van ondernemingen zeer divers is. Het is dan ook een bewuste keuze van de wetgever geweest om niet te kiezen voor een in de wet ingevulde definitie van het begrip onderneming. Hierdoor kan de inhoud van het begrip mee blijven bewegen met de invulling die daar in het maatschappelijk verkeer aan wordt gegeven. Die invulling wordt geconcretiseerd in de jurisprudentie. 
         (…) 
         Alles afwegende is de kabinet van mening dat een wettelijke definitie van het begrip ondernemer en daarmee zzp’er, met dermate open normen moet worden vormgegeven dat een dergelijke definitie weinig bijdraagt aan het verduidelijken van de juridische status van de ondernemer, dan wel dat een objectieve definitie te veel abstraheert van de maatschappelijke realiteit. Het kabinet acht het derhalve niet wenselijk om de huidige maatschappelijke invulling die aan het begrip ondernemer is gegeven los te laten. Dit betekent dat in de visie van het kabinet de  feitelijke vormgeving van de arbeidsrelatie in de praktijk  de maatstaf blijft om te toetsen of er sprake is van werknemer- dan wel ondernemerschap. Dit brengt met zich mee dat controles achteraf op deze feiten en omstandigheden, en daarmee de kans op een ander oordeel achteraf, een noodzakelijk onderdeel blijven van het systeem. Dat neemt niet weg dat er maatregelen kunnen worden genomen om het achterliggende doel van de wens om tot een eenduidige definitie voor zzp’ers te komen en het voorstel van de SER, te weten het reduceren van onzekerheid, dichterbij te brengen. Er valt veel te verbeteren aan de eenduidige en transparante uitleg van de begrippen ‘ondernemer’ en ‘werknemer’ in de praktijk. Hierop zet het kabinet dan ook in. 
       
       
     
     
       4.5 
       De verschillen in de fiscaalrechtelijke en arbeidsrechtelijke behandeling tussen ondernemers (zonder personeel) en werknemers verklaren waarom opdrachtgevers en opdrachtnemers vooraf willen weten hoe een arbeidsrelatie kwalificeert. 
       
       
         
           Verklaring arbeidsrelatie 
         
       
     
     
       4.6 
       Sinds 1 januari 2001 was het voor een belastingplichtige mogelijk om zekerheid vooraf te verkrijgen over de arbeidsrelatie door te verzoeken om een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur, de verklaring arbeidsrelatie (hierna: VAR). Zo kon een VAR-wuo worden verkregen, een VAR-loon of een verklaring arbeidsrelatie resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: VAR-row). 
       
     
     
       4.7 
       
         Artikel 3.156 Wet IB 2001 (vervallen per 1 mei 2016) luidde als volgt: 
         1. De belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie of uit arbeidsrelaties waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als winst uit een onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden, kan een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.  
         2. Zodra de feitelijke omstandigheden afwijken van de door de belastingplichtige gepresenteerde omstandigheden op basis waarvan de beschikking is verleend, meldt de belastingplichtige dit aan de inspecteur.  
         3. De inspecteur kan de beschikking herzien, indien de melding van de belastingplichtige als bedoeld in het tweede lid daartoe aanleiding geeft of hem uit anderen hoofde bekend is dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking.  
         4. De beschikking geldt voor de door de belastingplichtige aangegeven termijn, maar ten hoogste voor 24 maanden. 
         5. Bij ministeriële regeling kan door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid worden bepaald dat de in het vierde lid bedoelde termijn van 24 maanden voor bij die regeling te bepalen gevallen, tot een bij die regeling te bepalen periode wordt verkort.  
       
       
     
     
       4.8 
       
         Dit betekent dat voor de beoordeling van de VAR werd aangesloten bij de fiscaalrechtelijke kwalificatie van het belastbaar inkomen uit werk en wonen. In artikel 3.1 Wet IB 2001 staat dat inkomen uit werk en woning het gezamenlijke bedrag is van: 
         a. de belastbare winst uit onderneming (afdeling 3.2); 
         b. het belastbare loon (afdeling 3.3); 
         c. het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden (afdeling 3.4); 
         (…) 
       
       
     
     
       4.9 
       
         Op voet van de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 wordt achtereenvolgens gekeken of sprake is van winst uit onderneming, loon uit dienstbetrekking of resultaat uit overige werkzaamheden: 
         Indien een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt, wordt het voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen. 
       
       
     
     
       4.10 
       Met een VAR geeft de inspecteur vooraf een oordeel gegeven over de fiscale kwalificatie op basis van feiten en omstandigheden die zich nog voor moeten doen. De (definitieve) fiscale kwalificatie van inkomen voor de inkomstenbelasting vindt plaats aan de hand van de daadwerkelijke feiten en omstandigheden (die aldus kunnen afwijken van die in de aanvraag). Bij de aanslagregeling moet namelijk een zelfstandige beoordeling van de kwalificatie van de voordelen plaatsvinden. Dit brengt mee dat bij de aanslagregeling kan worden afgeweken van de verstrekte VAR. 
       
     
     
       4.11 
       
         In de memorie van toelichting bij de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR is over de door de inspecteur te hanteren beoordeling, opgemerkt: 
         Bij die beoordeling of de inkomsten uit de werkzaamheden behoren tot de winst uit onderneming, loon uit dienstbetrekking of resultaat uit overige werkzaamheden richt de Belastingdienst zich naar door de wetgever en de rechtspraak ontwikkelde criteria. Echter, deze zijn niet vast omlijnd, in zekere mate afhankelijk van de aard van de werkzaamheden, en dienen bovendien in samenhang bekeken te worden. Voor de kwalificatie winst uit onderneming kijkt de Belastingdienst onder meer naar de hoogte van de winst, de mate van zelfstandigheid, het ondernemersrisico van de aanvrager, het aantal opdrachtgevers, de aan de onderneming bestede tijd, uiterlijke kenmerken en de aansprakelijkheid. Bij loon uit dienstbetrekking kijkt de Belastingdienst bijvoorbeeld naar de mate van werkgeversgezag en de afhankelijkheid van de opdrachtgever (zie ook het besluit Beleidsregels beoordeling dienstbetrekking van juli 2003). Van resultaat uit overige werkzaamheden is sprake als de werkzaamheden niet in dienstbetrekking worden verricht en geen onderneming vormen.  
       
       
     
     
       4.12 
       
         
           Van der Wiel-Rammeloo  heeft geschreven dat het niet denkbeeldig is dat bij een beoordeling achteraf in het kader van de aanslagregeling de Belastingdienst tot een andere weging van de criteria komt, dan vooraf bij de beoordeling ten behoeve van de verstrekking van de VAR:  
         Beoordeling vooraf brengt mee dat slechts aan de hand van een beperkt aantal reeds bekende feiten en omstandigheden kan worden bepaald of iemand in dienstbetrekking dan wel als zelfstandige werkzaam zal zijn. Voor het overige kan slechts worden afgegaan op vermeende feiten en omstandigheden, feiten en omstandigheden waarvan wordt verwacht dat zij zullen intreden. Er wordt een inschatting gemaakt van wat de toekomstige arbeidsrelatie brengen zal. Het is niet denkbeeldig dat hierbij de nadruk op andere criteria zal worden gelegd dan bij een beoordeling achteraf, dan wel de bestaande criteria anders zullen worden gewogen. Veel van de criteria die de Belastingdienst doorgaans gebruikt om over zelfstandigheid te oordelen, zijn criteria waarover achteraf pas iets zinvols is op te merken, zoals de hoogte van de omzet, de omvang van de winst in relatie tot het totale inkomen, de hoeveelheid tijd die met het werk gemoeid is en de aanwezigheid van debiteurenrisico. Dat geldt evenzeer voor de criteria die duiden op de aanwezigheid van een arbeidsovereenkomst, waarbij met name kan worden gedacht aan het (materiële) gezagselement. 
       
       
       
         
           Herziening van de VAR 
         
       
     
     
       4.13 
       In de onderhavige zaak gaat het om de herziening van beschikkingen VAR-wuo in beschikkingen VAR-loon. Herziening van een VAR kan blijkens artikel 3.156, lid 3, Wet IB 2001  plaatsvinden wanneer een melding van een belastingplichtige daartoe aanleiding geeft, of de inspecteur uit anderen hoofde bekend is dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Op grond van artikel 3.156, lid 2, Wet IB 2001 is de belastingplichtige verplicht om een melding te doen aan de inspecteur zodra feitelijke omstandigheden afwijken van de door de belastingplichtige gepresenteerde omstandigheden, op basis waarvan de beschikking is verleend. 
       
     
     
       4.14 
       
         Uit de memorie van toelichting bij de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 is af te leiden dat een belastingplichtige alleen vertrouwen aan een VAR kan ontlenen indien de feiten op basis waarvan de beschikking is afgegeven overeenkomen met de feiten op basis waarvan de beschikking is afgegeven: 
         De beschikking heeft alleen gelding indien de feitelijke omstandigheden later overeenkomen met de feiten op basis waarvan de beschikking is afgegeven. Bij wijziging van de omstandigheden zal de belanghebbende dat moeten melden. Hij zal in dat geval kunnen verzoeken om herziening van de beschikking. Ook indien de fiscus achteraf constateert dat de omstandigheden niet overeenkomen met die waarvoor de beschikking is afgegeven, zonder dat de belastingplichtige dat heeft gemeld, is dat aanleiding om de beschikking te herzien. Dit kan ertoe leiden dat de fiscus tot een ander oordeel komt met betrekking tot de fiscale status van het genoten inkomen omdat in plaats van ondernemerschap bijvoorbeeld sprake blijkt te zijn van een fictieve dienstbetrekking. Alsdan zal een correctie van de belastingheffing plaatsvinden bij de belanghebbende en niet bij zijn opdrachtgever, als laatstgenoemde te goeder trouw is. Het onderhavige wetsvoorstel voorziet in een wettelijke basis voor het afgeven van de beschikkingen. 
       
       
     
     
       4.15 
       
         Uit de artikelsgewijze toelichting bij artikel 3.156 Wet IB 2001 is af te leiden dat een beschikking kan worden herzien als er grond is voor het vermoeden dat de belastingplichtige onjuiste of onvolledige informatie heeft gegeven over de omstandigheden waarvoor de beschikking is verleend: 
         Het derde lid biedt de inspecteur de mogelijkheid om de beschikking te herzien indien de feiten en omstandigheden daartoe aanleiding geven. Dit geldt niet alleen als de belastingplichtige een wijziging heeft gemeld, maar ook als de inspecteur uit anderen hoofde ervan op de hoogte is dat de omstandigheden anders zijn dan die waarvoor de beschikking is afgegeven. Zo kan de beschikking worden herzien als er grond is voor het vermoeden dat de belastingplichtige onjuiste of onvolledige informatie heeft gegeven over de omstandigheden waarvoor de beschikking is verleend. Dit kan ertoe leiden dat de fiscus tot een ander oordeel komt met betrekking tot de fiscale behandeling van het inkomen uit de arbeidsrelatie; in plaats van ondernemerschap is bijvoorbeeld sprake van een fictieve dienstbetrekking. In het laatste geval zal een correctie van de belastingheffing plaatsvinden bij de belanghebbende en niet bij zijn opdrachtgever, als laatstgenoemde te goeder trouw is. Herziening van de beschikking vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking. 
       
       
     
     
       4.16 
       Uit de nota naar aanleiding van het verslag bij de Veegweg Wet inkomstenbelasting 2001 volgt dat de mogelijkheid van herziening is gebaseerd op de gedachte dat de Belastingdienst niet kan worden gehouden aan de rechtsgevolgen van een beschikking, indien blijkt dat de feiten en omstandigheden waarop deze is gebaseerd zich niet blijken te hebben voorgedaan, anders zijn geweest, of in de loop van tijd zijn gewijzigd. 
       
     
     
       4.17 
       Een herziening van een VAR betekent echter niet dat met terugwerkende kracht een VAR wordt omgezet in een andere VAR. Er bestaat dus geen terugwerkende kracht van de herziening tot vóór de datum van de herzieningsbeschikking. 
       
       
         
           Wetsgeschiedenis verklaring arbeidsrelaties 
         
         
           Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR 
         
       
     
     
       4.18 
       In 2003 bleek dat de VAR in de praktijk  onvoldoende zekerheid over de latere kwalificatie bood. Opdrachtgevers liepen het risico dat zij achteraf - ondanks het gebruik van een VAR-wuo - toch premies en belasting moesten betalen omdat de arbeidsrelatie van de opdrachtnemer als dienstbetrekking werd aangemerkt. 
       
     
     
       4.19 
       
         Per 1 januari 2005 is als reactie daarop de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR in werking getreden.  Vanaf deze datum bood een VAR-wuo een opdrachtgever de garantie dat inhouding en afdracht van loonbelasting en premies  achterwege kon worden gelaten.  Daarvoor diende de opdrachtgever te voldoen aan de vereisten van artikel 6a Wet Loonbelasting 1964 (hierna: wet LB 1964), dat luidde: 
         Als inhoudingsplichtige van een persoon wordt niet beschouwd degene die beschikt over een afschrift van een aan hem getoonde beschikking als bedoeld in artikel 3.156 of 3.157 van de Wet inkomstenbelasting 2001 waaruit blijkt dat de voordelen die die persoon geniet, worden aangemerkt als winst uit een onderneming of de werkzaamheden die die persoon verricht, worden aangemerkt als werkzaamheden verricht voor rekening en risico van een vennootschap waarin die persoon een aanmerkelijk belang heeft, mits: 
         
           a.  de werkzaamheden die in de beschikking zijn aangeduid overeenkomen met de werkzaamheden die die persoon voor hem verricht; 
         
           b.  de werkzaamheden die die persoon voor hem verricht: 
         
           1°.  vallen in het tijdvak waarvoor de beschikking geldt, of 
         
           2°.  vallen in het kalenderjaar aansluitend op het tijdvak waarvoor de beschikking geldt en worden verricht op basis van een overeenkomst die is aangegaan: 
         
           a.  vóór 1 november van het kalenderjaar waarin het tijdvak is gelegen waarvoor de beschikking geldt, en 
         
           b.  ingeval voor het aansluitende kalenderjaar reeds een beschikking is aangevraagd, voor de dagtekening van de voor dat kalenderjaar geldende beschikking, en 
         
           c.  hij de identiteit van die persoon heeft vastgesteld aan de hand van een document als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onder 1° tot en met 3°, van de Wet op de identificatieplicht, alsmede de aard en het nummer daarvan in zijn administratie heeft opgenomen en een afschrift daarvan er bij bewaart. 
       
       
     
     
       4.20 
       In een Kamerbrief van 23 december 2008 heeft de staatssecretaris van Financiën laten weten dat (uit onderzoek en na gesprekken met betrokkenen) is gebleken dat de fiscale kwalificatie van arbeidsrelaties als complex wordt ervaren.  Daarnaast sluit volgens de staatssecretaris van Financiën de juridische werkelijkheid niet aan bij de beleving van de betrokkenen.  Ook blijkt uit de brief dat door de toegenomen diversiteit van arbeidsrelaties de Belastingdienst veel meer werk heeft met het beoordelen van arbeidsrelaties en de praktijk behoefte heeft aan vereenvoudiging. In de brief is onderzoek aangekondigd naar de voor- en nadelen van verschillende varianten die duidelijkheid en zekerheid verschaffen over de kwalificatie van arbeidsrelaties. 
       
     
     
       4.21 
       In vervolg op deze brief hebben de staatssecretaris van Financiën en de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid op 29 april 2009 een tussentijdse rapportage van de werkzaamheden gestuurd aan de Tweede Kamer ter zake van het project ‘vereenvoudiging fiscale arbeidsrelaties’.  In deze rapportage wordt ingegaan op een aantal vereenvoudigingsopties: een optioneel regime voor kwalificatie van arbeidsrelaties, vermindering van het aantal (fiscale) arbeidsrelaties, beoordeling van arbeidsrelaties aan de hand van objectieve criteria, uniformering van het fiscale ondernemerschap (tussen BTW en IB), uitsluiting van kleine baantjes van inhoudings- en verzekeringsplicht en, vereenvoudiging en uniformering van de regeling voor fictieve dienstbetrekkingen.  
       
     
     
       4.22 
       
         Het kabinet heeft in een brief van 17 september 2012 benadrukt dat het van groot belang is dat schijnzelfstandigheid wordt tegengegaan en gepleit voor een (herverdeling) van de verantwoordelijkheden tussen de opdrachtnemer en opdrachtgever: 
         Uit de jurisprudentie over ondernemerschap is een zeer genuanceerd beeld ontstaan over de omstandigheden waarin volgens het maatschappelijk verkeer sprake is van een ondernemer. Bij de beoordeling van de arbeidsrelatie - vooraf via de VAR en achteraf bij controle - maakt de Belastingdienst hiervan gebruik. Echter deze oordeelsvorming vindt thans plaats buiten het beeld van de aanvrager.  
         (…) 
         De huidige systematiek van de VAR en de massaliteit van de aanvragen als gevolg daarvan, heeft zoals aangegeven meer risico’s met zich gebracht dan voorzien. Hoewel de meerderheid van de VAR-aanvragers goedwillende zzp’ers zijn en zowel opdrachtgevers als opdrachtnemers baat hebben bij de rechtsgevolgen die aan de VAR verbonden zijn, bereiken mij signalen uit zowel de Belastingdienst als de praktijk dat op grote schaal gebruik wordt gemaakt van de VAR op een wijze waar ik grote vraagtekens bij zet. Ik laat deze signalen nader onderzoeken. Het kabinet acht het dan ook van groot belang dat schijnzelfstandigheid als gevolg van misbruik van het systeem wordt tegengegaan. Omdat zowel werkgevers als werknemers er baat bij kunnen hebben dat de werknemer door de Belastingdienst als winstgenieter wordt aangemerkt, heeft dit tot gevolg dat schijnconstructies kunnen worden opgezet. (…) Schijnzelfstandigheid leidt tot inkomstenderving van de staatskas via onterecht uitgekeerde ondernemersfaciliteiten, zoals de zelfstandigenaftrek, en tot uitholling van het stelsel van werknemersverzekeringen en het arbeidsrecht. Herstel van de balans in verantwoordelijkheid bij de kwalificatie van de arbeidsrelatie tussen opdrachtnemer en opdrachtgever draagt naar verwachting van het kabinet in belangrijke mate bij aan het voorkomen van schijnconstructies. 
         (…) 
         Het kabinet is echter ook van mening dat de verdeling van verantwoordelijkheden momenteel te eenzijdig bij de opdrachtnemer is komen te liggen. Voor opdrachtgevers is er immers vrijwel geen prikkel om te bezien of de door de opdrachtnemer ingevulde (verwachte) feiten en omstandigheden daadwerkelijk overeenkomen met de wijze waarop de arbeid feitelijk wordt of zal worden verricht, terwijl de opdrachtgever wel degelijk medeverantwoordelijk is voor de vormgeving van de arbeidsrelatie. Dit systeem draagt in belangrijke mate bij aan de te hoge druk op de handhavingscapaciteit van de Belastingdienst. Herstel van de balans acht het kabinet dan ook noodzakelijk. Als het gaat over deze balans, dan is van belang dat de opdrachtnemer kennis heeft over het totaal van zijn werkzaamheden - hij drijft immers een onderneming waarmee hij vaak voor verschillende opdrachtgevers werkzaamheden uitvoert - terwijl een opdrachtgever slechts deelgenoot is aan de vormgeving van één opdracht. Omdat moet worden voorkomen dat opdrachtgevers onnodig terughoudend worden bij het inhuren van zzp’ers gelet op het risico op eventuele naheffingen, moet de aansprakelijkheid van opdrachtgevers worden beperkt tot de feiten en omstandigheden waarop de opdrachtgever beslissende invloed heeft, zoals de arbeidsvoorwaarden. 
       
       
       
         
           Wetsvoorstel ‘Wet invoering beschikking geen loonheffingen’ 
         
       
     
     
       4.23 
       Op 22 september 2014 is het wetsvoorstel ‘Wet invoering beschikking geen loonheffingen’ (hierna: Wet BGL) aan de Tweede Kamer aangeboden.  In het wetsvoorstel is gekozen de VAR-systematiek niet aan te passen, maar een nieuwe systematiek te introduceren, waarbij een beschikking geen loonheffingen (hierna: BGL) wordt afgegeven.   In de memorie van toelichting staat dat wanneer een BGL wordt afgegeven, deze niet langer een voorlopig oordeel (vooraf) geeft over de wijze waarop de werkzaamheden voor de inkomstenbelasting moeten worden gekwalificeerd. Een BGL geeft enkel de zekerheid dat een opdrachtgever geen loonbelasting en premies volkszekeringen hoeft in te houden en af te dragen op de inkomsten van de opdrachtnemer en over die inkomsten geen premies werknemersverzekeringen is verschuldigd. Ook is blijkens de memorie van toelichting met het wetsvoorstel beoogd de verantwoordelijkheden van de opdrachtnemer en de opdrachtgever bij het beoordelen van hun arbeidsrelatie beter in balans te brengen. 
       
     
     
       4.24 
       In de nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet BGL is een overzicht gegeven van de vele vragen die zijn gesteld naar aanleiding van dit wetsvoorstel, over onder meer de noodzaak om de VAR te vervangen, de BGL, het herstel van het evenwicht in verantwoordelijkheid van opdrachtgever en opdrachtnemer en de handhaving. 
       
     
     
       4.25 
       Op 18 december 2014 is in de procedurevergadering van de Tweede Kamer besloten om de behandeling van het wetsvoorstel Wet BGL tot nader orde uit te stellen.  Eveneens is het kabinet verzocht de in de nota naar aanleiding van het verslag genoemde alternatieven voor de BGL te onderzoeken. 
       
     
     
       4.26 
       De staatssecretaris van Financiën heeft op 19 februari 2015 aan de Tweede Kamer laten weten in overleg te gaan met organisaties  die alternatieven voor de Wet BGL hebben aangedragen. 
       
       
         
           Wet Deregulering Beoordeling Arbeidsrelaties 
         
       
     
     
       4.27 
       Op 18 mei 2015 heeft de staatssecretaris van Financiën een nota van wijziging ingediend bij het wetsvoorstel Wet invoering BGL.  Daarbij is de titel van de wet  gewijzigd in de ‘Wet deregulering beoordeling arbeidsrelaties’ (hierna: Wet DBA).  Het kabinet heeft gekozen voor een alternatief voor de BGL in de vorm van het overleggen van (model)overeenkomsten aan de Belastingdienst. Wel is het voorstel om de VAR af te schaffen gehandhaafd. 
       
     
     
       4.28 
       
         De staatssecretaris van Financiën benadrukt in deze nota  dat het (nieuwe) wetsvoorstel geen inhoudelijke wijzigingen behelst van de criteria waarmee de fiscale status van een opdrachtnemer in de inkomstenbelasting kan worden bepaald: 
         De criteria waaraan de Belastingdienst de overeenkomsten zal beoordelen liggen vast in de vigerende wet- en regelgeving en jurisprudentie. Die criteria wijzigen niet als gevolg van dit wetsvoorstel. Er kunnen dan ook als gevolg van deze nieuwe werkwijze geen strengere criteria worden toegepast. 
         (…)  
         Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat het werken met een beoordeelde (voorbeeld)overeenkomst op geen enkele wijze uitsluitsel geeft over de fiscale status van de opdrachtnemer in de inkomstenbelasting. Er kunnen dus ook geen gevolgen aan worden verbonden wat betreft de fiscale ondernemersfaciliteiten. 
         (…) 
         Het is niet mogelijk om een zzp’er vooraf zekerheid te bieden over de kwalificatie van zijn inkomsten in de inkomstenbelasting, of over de ondernemersfaciliteiten. Dat is op dit moment, op basis van de huidige wetgeving, ook al zo. De zekerheid die met de VAR wordt verondersteld omtrent de kwalificatie van de inkomsten in de inkomstenbelasting, is in de praktijk een schijnzekerheid. Met de VAR geeft de Belastingdienst een oordeel vooraf op grond van gegevens verstrekt door de opdrachtnemer bij een VAR-aanvraag. De afgifte van een VAR geschiedt op basis van feiten en omstandigheden die zich nog voor moeten gaan doen. Het ligt dan ook voor de hand dat de feiten en omstandigheden in de praktijk regelmatig afwijken van die in de aanvraag. De meldingsplicht die in de huidige wetgeving bestaat voor de belastingplichtige om deze afwijkingen te melden bij de Belastingdienst, wordt in de praktijk vrijwel nooit nageleefd. De VAR schept echter bij opdrachtnemers wel verwachtingen als het gaat om de fiscale kwalificatie van het arbeidsinkomen. Het feit dat de zekerheid die de VAR kan bieden maar zeer beperkt is, betekent niet dat opdrachtnemers zich hiervan bewust zijn. Met deze beperkingen worden zij geconfronteerd wanneer de Belastingdienst de VAR op basis van de werkelijke feiten en omstandigheden herziet of de aangifte inkomstenbelasting corrigeert. De fiscale kwalificatie van het inkomen voor de inkomstenbelasting vindt pas plaats bij de afhandeling van de aangifte inkomstenbelasting op basis van zowel de VAR als de dan bekende gegevens over de feitelijke arbeidsrelatie(s) met de opdrachtgever(s). 
       
       
     
     
       4.29 
       Op 2 juli 2015 is het wetsvoorstel DBA  door de Tweede Kamer aangenomen . De inwerkingtreding van de Wet DBA heeft wat voeten in de aarde gehad. Bij brief van 28 september 2015 heeft de staatssecretaris van Financiën aangegeven dat inwerkingtreding van het wetsvoorstel Wet DBA per 1 januari 2016 wenselijk is, omdat daarmee de slecht handhaafbare VAR-systematiek kan worden vervangen. Bovendien liep op 1 januari 2016 de geldigheidsduur van de bestaande VAR’s af.  In de nota naar aanleiding van het verslag  aan de Eerste Kamer heeft de staatssecretaris van Financiën voorgesteld de stemming over het wetsvoorstel enige tijd aan te houden en de inwerkingtredingsdatum van het wetsvoorstel met enige maanden te verlengen (tot 1 april 2016) en een implementatietermijn in acht te nemen tot 1 januari 2017. Ook is besloten om de geldigheidsduur van de bestaande VAR’s te verlengen tot 1 april 2016. 
       
     
     
       4.30 
       Op 16 november 2015 heeft de staatssecretaris van Financiën een transitieplan  voor de invoering van de Wet DBA naar de Eerste Kamer gestuurd.  Hij heeft drie fases voorgesteld: de voorbereidingsfase (tot 1 april 2016), de implementatiefase (1 april 2016 t/m 1 januari 2017)  en de fase van de ‘nieuwe werkwijze’ (vanaf 1 januari 2017). 
       
     
     
       4.31 
       De Eerste Kamer heeft op 2 februari 2016 het wetsvoorstel Wet DBA aangenomen. ,  Daarmee is de VAR-systematiek per 1 mei 2016 verlaten.  
       
     
     
       4.32 
       
         Vanwege onrust en onzekerheid bij opdrachtgevers en opdrachtnemers over de Wet DBA en onduidelijkheid over de beoordeling van de modelcontracten heeft de staatssecretaris van Financiën de handhaving van de Wet DBA opgeschort tot 1 januari 2018.  Ook heeft de staatssecretaris van Financiën gesprekken gevoerd met bedrijven, zzp’ers en hun belangenorganisaties. Dit heeft tot de volgende bevindingen geleid: 
         1. Opdrachtgevers zijn terughoudend in het inhuren van zzp'ers.  
         2. Het onderscheid tussen ondernemerschap en dienstbetrekking sluit niet overal aan bij de praktijk.  
         3. Opdrachtgevers ervaren de arbeidswetgeving als knellend.  
       
       
     
     
       4.33 
       
         Over het onderscheid tussen ondernemerschap en dienstbetrekking merkte de staatssecretaris van Financiën in dezelfde brief op dat de begrippen ‘vervangbaarheid’ en ‘gezagsverhouding’ zich lenen voor ‘herijking’, zodat beter kan worden aangesloten bij veranderde maatschappelijke opvattingen: 
         Het verschil tussen een dienstbetrekking en zelfstandigheid van de opdrachtnemer wordt bepaald door het Burgerlijk Wetboek (BW) en bijbehorende jurisprudentie maar veel opdrachtgevers en opdrachtnemers kunnen dit wettelijke onderscheid niet meer verenigen met hun manier van werken. De VAR gaf gedurende 10 jaar complete vrijwaring aan de opdrachtgever. Daardoor hebben veel opdrachtgevers (en opdrachtnemers) zich niet verdiept in de arbeidswetgeving en de ontwikkelingen in de jurisprudentie op dat terrein. De hernieuwde kennismaking bevalt niet iedereen. Dat leidt tot onvrede, een onvrede die hoewel in tegengestelde zin, zowel onder als boven in de arbeidsmarkt bestaat.  
         - Onder in de arbeidsmarkt werken mensen in allerlei sectoren, vooral in fysieke arbeid, buiten dienstbetrekking op basis van het criterium “vervangbaarheid” (uit het BW). Dat sluit niet aan bij de maatschappelijke opvatting dat het hier vaak gaat om werkrelaties met het karakter van een dienstbetrekking, met de bijbehorende sociale waarborgen.  
         - Omgekeerd bestaat verwondering, of zelfs verontwaardiging, dat veel mensen met specialistische taken bóven in de arbeidsmarkt, zoals ICT’ers, op basis van het criterium “gezag” hun werk veelal alleen in dienstbetrekking kunnen uitvoeren. Terwijl de zelfstandige professionals waar het dan om gaat, een werkpraktijk hebben die materieel neerkomt op zelfstandige beroepsbeoefening. De uitdaging is om deze begrippen te herijken, zodat zij gewenste ontwikkelingen in de arbeidsmarkt ondersteunen en beter aansluiten bij veranderde maatschappelijke opvattingen.  
       
       
     
     
       4.34 
       
         Voorts heeft de staatssecretaris van Financiën opgemerkt over de bovengenoemde ‘herijking’: 
         Die opschorting geeft het kabinet de tijd voor een herijking van de criteria “vrije vervanging” en “gezagsverhouding”. De Commissie wijst in haar rapport op de soms moeizame duiding van de criteria “vrije vervanging” en “gezagsverhouding”, zowel in de algemene overeenkomsten als in de door belanghebbenden voorgelegde overeenkomsten. Daarnaast wordt, zoals ook naar voren is gekomen uit het meldpunt, niet begrepen dat (aan de onderkant van de arbeidsmarkt) relatief gemakkelijk buiten dienstbetrekking kan worden gewerkt als maar voldaan wordt aan het criterium “vrije vervanging” terwijl (veelal aan de bovenkant van de arbeidsmarkt) men geacht wordt in dienstverband te werken zodra er sprake is van een “gezagsverhouding”. Deze criteria uit het arbeidsovereenkomstrecht, dat al sinds 1907 bestaat en die nader zijn ingevuld in de jurisprudentie, zijn aan herijking toe. Samen met de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (SZW) en de Minister van Veiligheid en Justitie wil ik - in overleg met onder andere sociale partners - onderzoeken hoe aan deze criteria een concretere of andere invulling moet worden gegeven, een invulling die beter aansluit bij het huidige maatschappelijke beeld van een arbeidsverhouding. Het kabinet wil daar haast mee maken en hoopt tijdig voor een volgend regeerakkoord met resultaten te komen.  
       
       
     
     
       4.35 
       
         Op 22 mei 2017 heeft de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid mede namens de staatssecretaris van Financiën een interdepartementaal opgesteld, ambtelijk rapport  naar de Tweede Kamer gestuurd.  In dit rapport - getiteld: “Onderzoek varianten kwalificatie arbeidsrelatie” - zijn tien beleidsvarianten beschreven, kort samengevat: 
         A. Overgaan tot handhaven per 1 januari 2018. Dit is in feite een ‘nuloptie’ waarbij in de regelgeving geen veranderingen optreden.  
         B. Een instrument voor het bepalen van de status van een arbeidsrelatie (vergelijkbaar met de webmodule in Engeland) waarmee opdrachtgevers rechtszekerheid kunnen verkrijgen. Verschil met het eerdere idee van de Beschikking Geen Loonheffingen (BGL) zou zijn dat de webmodule in plaats van door de opdrachtnemer door de opdrachtgever wordt ingevuld en daarmee ook voor meer relaties tegelijk uitsluitsel kan bieden.  
         C. De aanbeveling die de Commissie Boot heeft gedaan om uit te gaan van een set indicatoren in de handhaving. Dit betreft de duur van de overeenkomst, het tarief en de vraag of er sprake is van kernactiviteiten. De criteria dienen in het voorstel van de Commissie Boot om te bepalen wanneer in ieder geval wel sprake is van een dienstbetrekking. Voor zekerheid over het omgekeerde, namelijk dat er ook echt buiten dienstbetrekking wordt gewerkt, is aanvullende informatie nodig, bijvoorbeeld in de vorm van een modelovereenkomst. Dit biedt dus op zichzelf geen zekerheid dat er buiten dienstbetrekking wordt gewerkt en is vooral te zien als een extra toets bovenop het bestaande systeem van modelovereenkomsten.  
         D. Een variant waarbij de door de Commissie Boot genoemde criteria dienen om een opdrachtgever rechtszekerheid te bieden over de vraag wanneer in ieder geval geen sprake is van een dienstbetrekking. Bij een bepaald tarief, een bepaalde duur en wanneer geen kernactiviteiten worden verricht, wordt men geacht niet onder gezag te werken en dus buiten dienstbetrekking. In deze vorm bieden de criteria dus wel zekerheid voor de ‘bovenkant’ over afwezigheid van een dienstbetrekking.  
         Aandachtspunt is dat een criterium als ‘tarief’ eenvoudig lijkt, maar wel vereist dat bekend is hoeveel uren iemand werkt en dat stuksprijzen kunnen worden omgerekend naar uurtarieven. Binaire criteria als tarief en duur kunnen weerstand oproepen bij degenen die er net buiten vallen en dragen het risico in zich van strategisch gedrag. Ook het criterium ‘kernactiviteiten’ kan leiden tot discussie. Daarnaast is het voor de bestendigheid van belang dat tarief- en duurgrenzen zo min mogelijk arbitrair zijn om daarmee permanente discussie te voorkomen. Aandachtspunt is verder welk budgettair effect dit heeft op het stelsel van werknemersverzekeringen (wegens premiederving).  
         E. In de fiscaliteit en in de sociale zekerheid kan wettelijk worden bepaald dat er ook sprake kan zijn van een dienstbetrekking als er geen verplichting is tot het persoonlijk verrichten van arbeid, maar feitelijk wel (een deel van) de arbeid persoonlijk wordt verricht. Dit voorkomt bepaalde schijnconstructies en heeft mogelijk tot gevolg dat er met name aan de onderkant van de arbeidsmarkt eerder sprake zal zijn van een dienstbetrekking dan nu het geval is. Het effect hiervan op de bestaande modelovereenkomsten is een van de aandachtspunten.  
         F. Het aanpassen van fictieve dienstbetrekkingen in de werknemersverzekeringen en de loonbelasting. Een fictieve dienstbetrekking houdt in dat bepaalde groepen werkenden die civielrechtelijk gezien geen arbeidsovereenkomst hebben, voor de werknemersverzekeringen en de loonbelasting wel als werknemers worden beschouwd. Deze fictieve dienstbetrekkingen bestaan al langer. Met de invoering van de Wet DBA is voor enkele fictieve dienstbetrekkingen de mogelijkheid gecreëerd om ze contractueel uit te kunnen sluiten. In deze variant wordt die uitsluitingsmogelijkheid teruggedraaid. Doel hiervan is om meer werkenden de bescherming van de werknemersverzekeringen te bieden. Ondernemers zijn uitgezonderd van de fictieve dienstbetrekking. Aandachtspunt bij deze variant is dat de onzekerheid voor opdrachtgevers toeneemt (omdat ondernemers zijn uitgesloten van de fictieve dienstbetrekking, moeten opdrachtgevers toetsen of een opdrachtnemer ondernemer is). Om deze onzekerheid te verminderen kan worden overwogen om ook ondernemers onder de fictieve dienstbetrekking te laten vallen; dit kan (afhankelijk van de specifieke vormgeving) leiden tot een forse uitbreiding van het bereik van de sociale zekerheid. Het zou een inperking van de ondernemersvrijheid betekenen, een verhoging van de lasten en verstoring van het stelsel van werknemersverzekeringen.  
         G. Voor werkenden die op grond van de huidige criteria buiten de arbeidsovereenkomst vallen maar waarvan het maatschappelijk wenselijk wordt geacht dat zij wel een arbeidsovereenkomst hebben, kan ook worden gekeken naar sectorale maatwerkoplossingen, zoals een sectorale eis van arbeidsovereenkomst (zoals momenteel bijvoorbeeld geldt in het wegvervoer en tot op zekere hoogte in de postsector). Hierbij geldt dat het voor een bestendig en proportioneel systeem van belang is dat willekeur bij het selecteren van de sectoren zoveel mogelijk wordt voorkomen.  
         H. Een opt-out uit dienstbetrekking voor de bovenkant van de arbeidsmarkt op basis van de binaire criteria duur en tarief. Evenals opties C en D vereist dit dat bekend is hoeveel uren iemand werkt en dat stuksprijzen kunnen worden omgerekend naar uurtarieven. Deze variant heeft budgettaire gevolgen voor de werknemersverzekeringen. Daarnaast is het voor de bestendigheid van belang dat grenzen zo min mogelijk arbitrair zijn om daarmee permanente politieke discussie te voorkomen. Daarnaast moet ook worden bezien hoe een opt-out zich verhoudt tot Europese regelgeving.  
         I. Een ondernemersverklaring voor een selectieve groep opdrachtnemers die op basis van een aantal strikte criteria vrijwel zeker ondernemer is. Deze verklaring overhandigt de opdrachtnemer aan de opdrachtgever die daarmee de zekerheid vooraf verkrijgt dat hij voor de in de verklaring genoemde werkzaamheden geen inhoudingsplichtige is en geen risico op boetes of naheffingen loopt (vrijwaring). Het voornaamste verschil van deze variant ten opzichte van de VAR (waar ook sprake was van vrijwaring van de opdrachtgever en er dus geen gedeelde verantwoordelijkheid was voor de kwalificatie van de arbeidsrelatie) is dat een toets vooraf plaatsvindt die deels is gebaseerd op toetsbare gegevens uit het verleden en dat de consequenties voor de opdrachtnemer bij een foutieve verklaring zwaarder zijn. Daarnaast zijn de gestelde criteria selectiever. Belangrijkste aandachtspunt hierbij is in hoeverre met deze aanpassingen de nadelen die bij de VAR werden geconstateerd kunnen worden ondervangen. Naar het oordeel van de Belastingdienst is uitvoering van deze variant structureel problematisch.  
         J. In de wet regelen dat de beloning van opdrachtnemers gelijk moet zijn aan die van werknemers. Aandachtspunten hierbij zijn onder meer de Europese kaders en de vraag hoe de juiste beloning moet worden berekend.  
       
       
     
     
       4.36 
       Op 1 juni 2017 heeft de staatssecretaris van Financiën mede namens de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid in een brief aan de Tweede Kamer kenbaar gemaakt de opschorting van de handhaving van de Wet DBA te verlengen van 1 januari 2018 tot 1 juli 2018.  Hierbij heeft hij gemeld dat “het vervolg in het DBA-dossier afhankelijk is van de keuzes die een nieuw kabinet maakt” en dat het kabinet het belangrijk vindt dat opdrachtgevers en opdrachtnemers voldoende tijd krijgen om zich aan te passen. 
       
     
     
       4.37 
       
         Uit het Regeerakkoord 2017 - 2021 ‘Vertrouwen in de toekomst’ blijkt dat de Wet DBA vervangen gaat worden. In het regeerakkoord staat dat: “de nieuwe wet moet enerzijds (de inhuurder van) echte zelfstandigen zekerheid bieden dat er geen sprake is van een dienstbetrekking en anderzijds schijnzelfstandigheid (vooral aan de onderkant) voorkomen”. De volgende elementen worden overwogen: 
         - Voor zzp‐ers wordt bepaald dat altijd sprake is van een arbeidsovereenkomst bij een laag tarief in combinatie met een langere duur van de overeenkomst of een laag tarief in combinatie met het verrichten van reguliere bedrijfsactiviteiten. Wat een laag tarief is, wordt gedefinieerd als corresponderend met loonkosten tot 125% van het wettelijk minimumloon (de grens die bijvoorbeeld ook voor het lage‐inkomensvoordeel (LIV) wordt gehanteerd) of met de laagste loonschalen in cao’s. Er wordt één tarief gekozen om voor de gehele markt de onderkant af te bakenen. Op basis van de gehanteerde argumentatie zal dit tarief vermoedelijk liggen in een bandbreedte tussen de 15 en 18 euro per uur. Een langere duur wordt gedefinieerd als langer dan drie maanden. 
         - Aan de bovenkant van de markt wordt voor zelfstandig ondernemers een ‘opt out’ voor de 
         loonbelasting en de werknemersverzekeringen ingevoerd, indien er sprake is van een hoog tarief in combinatie met een kortere duur van de overeenkomst of een hoog tarief in combinatie met het niet verrichten van reguliere bedrijfsactiviteiten. Bij een ‘hoog tarief’ denkt het kabinet aan een tarief boven de 75 euro per uur. Een kortere duur wordt gedefinieerd als korter dan een jaar. 
         - Voor zelfstandigen boven het ‘lage’ tarief wordt een ‘opdrachtgeversverklaring’ ingevoerd. Deze geeft opdrachtgevers vooraf duidelijkheid en zekerheid bij de inhuur van zelfstandig ondernemers. Opdrachtgevers krijgen deze verklaring via het invullen van een webmodule, zoals bijvoorbeeld ook in het Verenigd Koninkrijk bestaat. Met deze opdrachtgeversverklaring krijgt een opdrachtgever zekerheid vooraf van vrijwaring van loonbelasting en premies werknemersverzekeringen (tenzij de webmodule niet naar waarheid is ingevuld). In de webmodule wordt een aantal duidelijke vragen gesteld aan de opdrachtgever over de aard van de werkzaamheden. Daarbij wordt ten behoeve van de webmodule het onderdeel ‘gezagsverhouding’ verduidelijkt (bijvoorbeeld dat het enkel moeten bijwonen van een vergadering op zichzelf geen indicatie van gezag is). Tevens zal het kabinet de wet zo aanpassen dat gezagsverhouding voortaan meer getoetst wordt op basis van de materiële in plaats van formele omstandigheden. 
         (…) 
         - Het kabinet gaat verkennen, ook in overleg met sociale partners en veldpartijen, of en hoe zelfstandig ondernemerschap via de invoering van een ondernemersovereenkomst een eigen plek zou kunnen krijgen in het burgerlijk wetboek. Dit zou de positie van zelfstandig ondernemers kunnen verhelderen en verstevigen. 
       
       
     
   
   
     
       5 Belastbaar inkomen uit werk en wonen 
     
       5.1 
       Voor de bepaling hoe de inkomsten van een belastingplichtige, die werkzaam is als zzp’er, belast moeten worden, wordt op grond van de rangorderegeling nagegaan of sprake is van ‘winst uit onderneming’, ‘loon uit dienstbetrekking’ of ‘resultaat uit overige werkzaamheden’. Daarbij zij opgemerkt dat voor de invulling van het begrip ‘loon uit dienstbetrekking’ in beginsel wordt aangesloten bij het arbeidsrecht. 
       
     
     
       5.2 
       Eén van de (gepercipieerde) voordelen van het zijn van ‘ondernemer’ voor de IB is dat de effectieve belastingdruk lager ligt dan bij een ‘werknemer’ met hetzelfde inkomen. Aan de ene kant doordat een ondernemer niet verplicht is zelf sociale zekerheidspremies te betalen en anderzijds doordat hij recht heeft op zogeheten ‘fiscale faciliteiten’, in het bijzonder de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling. 
       
       
         
           A Winst uit onderneming 
         
       
     
     
       5.3 
       Op grond van artikel 3.2 Wet IB 2001 is de belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen, verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling. 
       
     
     
       5.4 
       
         In artikel 3.4 Wet IB 2001 is een definitie gegeven van het begrip ‘ondernemer’: 
         de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. 
       
       
     
     
       5.5 
       Blijkens artikel 3.5, lid 2, Wet IB 2001 wordt mede onder het begrip ‘onderneming’ verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep en onder ‘ondernemer’ de beoefenaar van een zelfstandig beroep. 
       
     
     
       5.6 
       In het arrest HR  BNB  1992/370 was in geschil of een fysiotherapeute, die haar werkzaamheden in maatschapsverband verrichtte, ondernemersrisico liep.  De Hoge Raad overwoog: 
     
     
       3.4 (…) 
       Van de zelfstandige uitoefening van een beroep, als bedoeld in deze bepaling, door een belastingplichtige die werkzaamheden verricht als fysiotherapeut, is sprake indien deze de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt. Voor het antwoord op de vraag of zodanig risico zich voordoet, is van belang of de belastingplichtige voor de verwerving van opbrengsten afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten (patiënten). Indien de werkzaamheden worden verricht in een praktijk die in maatschapsverband wordt uitgeoefend, dient bedoelde vraag bevestigend te worden beantwoord indien hetzij de door de maatschap in rekening gebrachte honoraria, ongeacht door wie de behandeling is verricht, mede te zijnen gunste zijn, hetzij de honoraria van de door hem behandelde patiënten, behoudens eventueel een bijdrage in de kosten van de maatschap, hem toekomen. Voorts is voor het antwoord op bedoelde vraag van belang of in het kader van de beroepsuitoefening risico's van enige betekenis worden gelopen ter zake van investeringen in bedrijfsmiddelen of ter zake van debiteuren. (…) 
     
     
       3.5 (…) 
       Het oordeel gaat klaarblijkelijk ervan uit dat van een onderneming in de vorm van een zelfstandig uitgeoefend beroep slechts sprake kan zijn, indien de uitoefening geschiedt door middel van een organisatie van kapitaal en arbeid. Dit uitgangspunt is echter onjuist, daar een zelfstandig beroep ook kan worden uitgeoefend zonder investering in immateriële of materiele activa. 
       
     
     
       5.7 
       In het arrest HR  BNB  2009/219 oordeelde de Hoge Raad over een belanghebbende die een vijftal commissariaten had vervuld en kosten had gemaakt (bestaande uit de huur van een kantoorruimte en een secretaresse).  In geschil was of de beloningen uit hoofde van de commissariaten moesten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking (standpunt inspecteur) of als winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden (standpunt belanghebbende). De Hoge Raad kwam tot het oordeel dat sprake was van winst uit onderneming en overwoog daartoe als volgt: 
       
         4.3.2. 
         Voor het antwoord op de vraag of de inkomsten die belanghebbende met zijn werkzaamheden behaalde, moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming is vervolgens van belang of belanghebbende bij de uitoefening van zijn werkzaamheden ondernemersrisico heeft gelopen (vgl. HR 16 september 1992, nr. 27830, BNB 1992/370). De aansprakelijkheidsrisico's die een commissaris ter zake van de vervulling van zijn commissariaten loopt, vloeien weliswaar voort uit de vervulling van de functie van commissaris als zodanig, ongeacht of sprake is van ondernemerschap of niet, maar dat staat niet eraan in de weg dat die risico's, afhankelijk van de omvang ervan, en het risico van het wegvallen van commissariaten en het niet meer verwerven van nieuwe commissariaten, in aanmerking worden genomen bij het geheel van factoren aan de hand waarvan wordt beoordeeld of sprake is van een onderneming in de zin van afdeling 3.2 van de Wet IB 2001 (vgl. HR 12 september 2008, nr. 42915, BNB 2008/276). Door van belanghebbende te vergen aannemelijk te maken in hoeverre deze risico's in onderhavig geval aanwezig zijn, heeft, gelet op het aantal door belanghebbende vervulde commissariaten, het Hof een te strenge maatstaf aangelegd. Het middel wordt terecht voorgesteld. Uitgaande van de juiste rechtsopvatting laten de door het Hof vastgestelde, in cassatie niet bestreden, feiten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de door belanghebbende met de door hem verrichte werkzaamheden als commissaris behaalde inkomsten moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming in de zin van artikel 3.5 van de Wet IB 2001. Daarvan uitgaande is 's Hofs beslissing juist, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden. 
         
       
     
     
       5.8 
       In mijn conclusie bij bovengenoemd arrest heb ik het volgende geschreven over de begrippen ‘onderneming’ en ‘ondernemersrisico’:. 
     
     
       7.4 
       
         A-G Van Ballegooijen heeft in zijn conclusie van 15 mei 2007  met betrekking tot het ondernemerschap van een commissaris onder punt 4 van zijn conclusie een uitgebreid overzicht gegeven van de jurisprudentie inzake ondernemerschap. Ik volsta hier met een verwijzing naar deze jurisprudentie.  
         Over het zelfstandig uitgeoefend beroep zegt A-G Van Ballegooijen het volgende: 
         	“In de fiscale literatuur wordt dikwijls een reeks van factoren opgesomd die bepalen of	sprake is van een zelfstandig uitgeoefend beroep dan wel van niet in dienstbetrekking 	verrichte werkzaamheden en diensten in de zin van artikel 22, lid 1, onderdeel b van 	de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (thans resultaat overige werkzaamheden, 	artikel 3.90 Wet IB 2001). Een dergelijke reeks is ook te vinden in de hofuitspraken 	die hebben geleid tot het arrest HR 28 februari 1990, nr. 26288, BNB 1990/107 (…) en in HR 21 april 1993, nr. 28189, BNB 1993/185 (…): 
         a. de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden; 
         	b. de grootte van de bruto-baten; 
         	c. de winstverwachting; 
         	d. het lopen van (ondernemings)risico; 
         	e. de beschikbare tijd; 
         	f. de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven; 
         	g. het aantal opdrachtgevers; 
         	h. het spraakgebruik.” 
         	(punt 3.3 van de conclusie van 15 mei 2007) 
         Hij onderkent de volgende risico’s als zijnde van belang voor de vraag of ondernemersrisico wordt gelopen: 
         	● het risico dat de opbrengst van de werkzaamheden hoger of lager zal zijn, 
          	● het risico dat de kosten de baten overtreffen, 
          	● het debiteurenrisico, 
          	● het risico geen of minder opdrachten te krijgen (het continuïteitsrisico), 
          	● het wettelijk aansprakelijkheidsrisico en beroepsaansprakelijkheidsrisico, en 
          	● het ziekte- en invaliditeitsrisico. 
         Deze risico's zijn niet alle als zodanig genoemd in één arrest van de Hoge Raad. Uit 	de arresten blijkt dat als één risico (sterk) aanwezig is, dit voldoende kan zijn om van ondernemersrisico te spreken. De laatste twee risico's komen in de arresten van de Hoge Raad niet pregnant naar voren. Aan het aansprakelijkheidsrisico wordt niet altijd waarde toegekend, gezien het arrest (…) [HR 13 december 1989, nr. 	25077, BNB 1990/119; A-G]. Overigens merk ik op dat belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten dikwijls dezelfde risico's lopen. Anders gezegd: het lopen van één of meer van deze risico's is niet doorslaggevend voor ondernemerschap; het lopen van (ondernemers)risico vormt immers slechts een onderdeel van de beoordeling of er sprake is van ondernemerschap.  
       
       
       
         
           Voordelen van ondernemerschap: fiscale faciliteiten 
         
       
     
     
       5.9 
       Een ondernemer heeft recht op diverse fiscale faciliteiten, waaronder de ondernemersaftrek, neergelegd in artikel 3.74 Wet IB 2001. Tot de ondernemersaftrek behoren a) de zelfstandigenaftrek,  b) de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk,  c) de meewerkaftrek,  d) de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid en e) de stakingsaftrek. Dit zijn de zogenoemde ondernemersfaciliteiten (die in sterke mate zijn gericht op het ondersteunen van het inkomen van ondernemers). 
       
     
     
       5.10 
       Naast de ondernemersfaciliteiten bestaan er ook ondernemingsfaciliteiten (die zijn gericht op de investeringen van ondernemingen). Zo zijn in de Wet IB 2001 de energie-investeringsaftrek en de milieu-investeringsaftrek opgenomen. Ook een belangrijke ondernemingsfaciliteit is de MKB-winstvrijstelling. Ook deze faciliteit is alleen toegelaten voor belastingplichtigen die kwalificeren als ‘ondernemer’. 
       
     
     
       5.11 
       Gelet op het financiële belang van de zelfstandigenaftrek alsmede de MKB-winstvrijstelling voor de vermindering van het inkomen uit werk en woning voor een IB-ondernemer, zal ik nader ingaan op de ratio van deze twee fiscale faciliteiten. 
       
       
         
           Zelfstandigenaftrek   
         
       
     
     
       5.12 
       
         De zelfstandigenaftrek is geregeld in artikel 3.76, lid 1, Wet IB 2001, dat luidt als volgt: 
         De zelfstandigenaftrek geldt voor de  ondernemer  die aan het  urencriterium  voldoet. 
       
       
     
     
       5.13 
       
         De zelfstandigenaftrek is als tijdelijke maatregel in 1975 in de Wet Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) opgenomen.  Blijkens de memorie van toelichting bij de ‘Wet invoering van een tijdelijke zelfstandigenaftrek voor kleinere zelfstandigen’ was de aftrek voorgesteld voor de jaren 1975 en 1976 (waarna de situatie daarna opnieuw zou worden bezien). Met de zelfstandigenaftrek is beoogd om enige verzachting aan te brengen voor de kleinere zelfstandigen. 
         (…) Beziet men echter (…) de huidige inkomensontwikkeling bij deze groep van zelfstandigen tezamen met de onzekerheid omtrent de gevolgen van het fiscale winstbegrip bij de tegenwoordige inflatie, dan kan men moeilijk ontkomen aan de slotsom dat een verlichting van de belastingdruk op deze categorie van ondernemers thans geboden is. De voorgestelde zelfstandigenaftrek beoogt op eenvoudige wijze enige verzachting voor kleinere zelfstandigen aan te brengen. De ondergetekenden zien het voorstel dan ook als een praktische maatregel die in het stelsel van heffing van de inkomstenbelasting niet past, maar aanvaardbaar moet worden geacht als een tijdelijke maatregel. 
       
       
     
     
       5.14 
       
         De permanente zelfstandigenaftrek is op 1 januari 1983 ingevoerd in de Wet IB 1964.  Over de ratio van de zelfstandigenaftrek heeft de wetgever in 1982 het volgende opgemerkt: , 
         Met een zelfstandigenaftrek wordt tegemoet gekomen aan de ook in het regeerakkoord vermelde functies van het winstinkomen bij zelfstandigen, te weten consumeren, investeren en reserveren. Het onderhavige wetsontwerp bevat een regeling voor een permanente zelfstandigenaftrek in de inkomstenbelasting.  
         (…) 
         Voorts wijst de werkgroep op het aspect van het stimuleren van het midden- en kleinbedrijf uit een oogpunt van zowel werkgelegenheid als een gezonde structuur. Aldus concludeert de werkgroep tot een belastingverlichting in de vorm van een permanente zelfstandigenaftrek. 
       
       
     
     
       5.15 
       
         Met ingang van 1 januari 1985 is de toegang tot de zelfstandigenaftrek uitgebreid tot de hoogste winstinkomens. In de memorie van toelichting is hierover het navolgende naar voren gebracht: 
         Zowel teneinde ook het niet-vennootschappelijke deel van het bedrijfsleven te doen delen in de middelen die zijn uitgetrokken om te komen tot rendementsherstel in bedrijven als uit een oogpunt van fiscale neutraliteit ten aanzien van de rechtsvorm van de onderneming stellen wij in het verlengde van de tariefverlaging vennootschapsbelasting een maatregel voor ter verlichting van de druk van de inkomstenbelasting op de winsten van ondernemers-natuurlijke personen. Evenals dat bij de tariefverlaging vennootschapsbelasting tot 43% in 1984 het geval was heeft deze maatregel de vorm van een verhoging van de aftrekbedragen van de zelfstandigenaftrek. Ons voorstel houdt een verhoging in van de zelfstandigenaftrek met f 350 voor lagere en middelgrote winsten en met f 450 voor hogere winsten. Daarmee is enerzijds rekening gehouden met het theoretische inzicht dat, waar het gaat om een vertaling van een tariefverlaging vennootschapsbelasting in een belastingverlichting in de inkomstenbelasting voor zelfstandigen, de omvang van de aftrek zou moeten toenemen met de omvang van de winst en anderzijds met de wens om ook genieters van lage en middelgrote winsten te doen delen in de hiervoor beschikbare middelen. (…). 
       
       
     
     
       5.16 
       
         Ten aanzien van de verhoging van de zelfstandigenaftrek midden jaren 90 kan aan de parlementaire geschiedenis het volgende worden ontleend: 
         De vorenbedoelde maatregelen leveren een bijdrage tot verbetering van de financiële positie van het midden- en kleinbedrijf en geven langs deze weg een impuls tot verhoging van de investeringsbereidheid. Daarnaast zal een verbetering van de liquiditeitspositie de continuïteit van de onderneming ten goede komen, hetgeen bijdraagt tot behoud van bestaande werkgelegenheid. 
       
       
     
     
       5.17 
       
         A-G Overgaauw heeft in zijn conclusie voor HR  BNB  2009/22 over de ratio van de zelfstandigenaftrek geschreven: 
         De permanente zelfstandigenaftrek is vooral verdedigd (a) door te wijzen op de speciale functies die het winstinkomen bij een ondernemer heeft, te weten consumeren, investeren en reserveren, waardoor winstinkomen een lagere draagkracht zou hebben, en (b) als tegemoetkoming aan bezwaren verbonden aan het nominalistische winstbegrip, met name bij hoge inflatie. De motivering van de diverse wijzigingen van de zelfstandigenaftrek, met name wijzigingen van de hoogte ervan, duiden erop dat de zelfstandigenaftrek steeds meer instrumenteel is ingezet, en de zelfstandigenaftrek wordt daarom ook wel een 'inkomenspolitieke maatregel' genoemd. Aan de parlementaire geschiedenis kan worden ontleend dat de achtergrond van de degressieve staffel van de zelfstandigenaftrek is dat de wetgever ervan uitgaat dat naarmate de winst hoger wordt, er minder aanleiding is om rekening te houden met de veronderstelde lagere draagkracht van winst en/of om in inkomensondersteuning te voorzien. 
       
       
     
     
       5.18 
       
         De Hoge Raad heeft in HR  BNB  2009/22 overwogen dat de zelfstandigenaftrek aanknoopt bij de aard van de activiteit van de ondernemer en niet bij de persoonlijke situatie: 
         Bij de zelfstandigenaftrek gaat het om een faciliteit die niet aanknoopt bij de persoonlijke situatie van de belastingplichtige. Hoe in de concrete situatie van de betrokken belastingplichtige de winst uit onderneming invloed uitoefent op zijn persoonlijke draagkracht, gevormd als deze wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, is voor het al of niet geldend kunnen maken van het wettelijke recht op de zelfstandigenaftrek immers niet van belang. De faciliteit strekt ertoe winst uit onderneming voor een lager bedrag te belasten indien voor degene die deze winst geniet, het als ondernemer verrichten van werkzaamheden diens hoofdactiviteit is. Andersoortige voorwaarden worden in de Wet niet gesteld. Aldus knoopt de faciliteit aan bij de aard van de activiteit van de desbetreffende ondernemer. 
       
       
       
         
           MKB-winstvrijstelling 
         
       
     
     
       5.19 
       
         Met de MKB-winstvrijstelling wordt de effectieve belastingdruk verlaagd. De MKB-winstvrijstelling is met ingang van 1 januari 2007 in artikel 3.79a Wet IB 2001 opgenomen: 
         De MKB-winstvrijstelling bedraagt 14% van het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als  ondernemer  geniet uit een of meer ondernemingen (paragraaf 3.2.2) nadat dit bedrag is verminderd met de ondernemersaftrek (paragraaf 3.2.4). 
       
       
     
     
       5.20 
       
         In de memorie van toelichting bij de ‘Wet werken aan winst’ wordt de ratio van de MKB-winstvrijstelling uiteengezet: 
         Voorgesteld wordt om in de belasting over winst uit onderneming in de inkomstenbelasting, net als in de vennootschapsbelasting, een maatregel te treffen die een incentive vormt voor ondernemersactiviteiten, namelijk de MKB-winstvrijstelling (winst loont). Met de MKB-winstvrijstelling wordt een nieuw instrument geïntroduceerd in de inkomstenbelasting. De MKB-winstvrijstelling heeft de vorm van een vrijstelling van 10% van de belastbare winst van ondernemers die voldoen aan het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek. Het gaat hier om een tegemoetkoming die parallel oploopt met de winst en daarmee in feite neerkomt op een tariefverlaging.  
         (…) 
         Dit instrument past in de doelstelling om in de belasting over winst uit onderneming in de inkomstenbelasting, net als in de vennootschapsbelasting, een verschuiving aan te brengen die de economische dynamiek ten goede komt. Een verhoging van de bestaande algemene tegemoetkoming voor zelfstandige ondernemers, de zelfstandigenaftrek, past niet goed bij deze doelstelling. Niet alleen in verband met het niveau dat die aftrek inmiddels heeft bereikt, maar ook omdat die aftrek lager uitvalt naarmate de winst hoger is. Naast de MKB-winstvrijstelling zullen enige maatregelen voor de landbouwsector worden getroffen met het oog op een evenwichtige terugsluis. Tot slot kan worden opgemerkt dat de MKB-winstvrijstelling een stap kan zijn in de richting van een verdere aanpassing van de behandeling van winstinkomen in de inkomstenbelasting, een winstbox. Het laatste zou uiteindelijk wellicht een brug kunnen vormen naar een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. 
       
       
     
     
       5.21 
       
         Deze vrijstelling geldt alleen voor ondernemers in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001. In de parlementaire geschiedenis is deze keuze als volgt toegelicht: 
         Met de MKB-winstvrijstelling wordt de groep ondernemers bereikt die in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek. Het gaat dan om belastingplichtigen die als  ondernemer  kunnen worden aangemerkt en die tevens voldoen aan het  urencriterium . (…) In de praktijk gaat het dus om de groep mensen die ten minste ongeveer 25 uur per week in hun onderneming werkzaam zijn, kortom belastingplichtigen die een reëel ondernemersrisico lopen en voor wie ondernemen de belangrijkste bezigheid en inkomstenbron zal zijn. De keuze voor deze groep is ingegeven door de overweging dat een zelfstandige ondernemer geconfronteerd kan worden met soms grote omzetschommelingen, terwijl een groot deel van zijn kosten vaak het karakter van vaste kosten en lasten zal hebben (kosten en lasten die voortvloeien uit investeringen in bedrijfsmiddelen). Hierdoor kan een omzetvermindering tot een sterke terugval in het inkomen van de zelfstandige leiden. Juist die ‹echte› ondernemers zullen te maken krijgen met de grondslagverbredende maatregelen in de sfeer van het beperken van afschrijvingen op onroerende zaken en de mogelijkheden van verliesverrekening. Het effect van deze maatregelen is namelijk gerelateerd aan de investeringen in bedrijfsmiddelen en aan de schommelingen in de bedrijfsresultaten. Een ondernemer die  niet  voldoet aan het urencriterium zal doorgaans op andere wijze in zijn voor consumptie benodigde inkomen kunnen voorzien, hij spendeert immers slechts een relatief bescheiden deel van zijn beschikbare tijd in de onderneming. (…) Het resultaat uit overige werkzaamheden (bijvoorbeeld het inkomen van een freelancer) vloeit, anders dan winst uit onderneming, niet voort uit een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Daardoor spelen vaste kosten en lasten die samenhangen met de ingezette bedrijfsmiddelen en schommelingen in de bedrijfsresultaten een minder prominente rol. De inkomsten van de freelancer hebben in feite het karakter van inkomsten uit arbeid. Niet voor niets heeft hij de mogelijkheid om te kiezen voor toepassing van de regels van de loonbelasting ( ‹opting in› ).  
       
       
       
         
           B Loon uit dienstbetrekking 
           
         
       
     
     
       5.22 
       Het begrip ‘dienstbetrekking’ wordt in diverse wetten in verschillende rechtsgebieden gebruikt om een arbeidsovereenkomst aan te duiden. In het belastingrecht is het begrip ‘privaatrechtelijke dienstbetrekking’ opgenomen in artikel 2 Wet LB 1964. De definitie van het begrip ‘arbeidsovereenkomst’ is opgenomen in artikel 7:610 BW.  In het socialeverzekeringsrecht vervult het begrip ‘privaatrechtelijke dienstbetrekking‘ (ofwel ‘arbeidsovereenkomst’) een rol voor onder meer voor de vraag of een belanghebbende recht heeft op uitkering op grond van een werknemersverzekering. 
       
     
     
       5.23 
       Daarbij merk ik op dat de verschillende rechtsgebieden ook verschillende rechtsgronden kennen. Zo staat het civiele recht bekend om de werknemer (als zwakkere partij) te beschermen tegen de werkgever (als sterkere partij), van wie de werknemer normaliter afhankelijk is in de voorziening van het levensonderhoud. Het loonbelastingrecht is erop gericht om zorg te dragen voor een gelijkmatige heffing en inning van belastinggeld. Het socialeverzekeringsrecht heeft een waarborgfunctie, nu het erop is gericht het inkomen van een werknemer te waarborgen bij ziekte, arbeidsongeschiktheid en werkloosheid.  
       
     
     
       5.24 
       
         Artikel 3.81 Wet IB 2001 geeft de volgende definitie van het begrip ‘loon’: 
         In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder loon: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting, met dien verstande dat, voorzover nodig in afwijking van die bepalingen, fooien en dergelijke prestaties van derden in aanmerking worden genomen voor het werkelijk genoten bedrag. 
       
       
     
     
       5.25 
       Blijkens artikel 1 Wet LB 1964 wordt onder de naam ‘loonbelasting’ van onder meer werknemers of hun inhoudingsplichtige (…) een directe belasting geheven.  
       
     
     
       5.26 
       
         In artikel 2 Wet LB 1964 wordt de definitie van het begrip ‘werknemer’ gegeven: 
         Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander. 
       
       
     
     
       5.27 
       
         In artikel 6 Wet LB 1964 wordt als ‘inhoudsplichtige’ voor de loonbelasting aangemerkt: 
         degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;  
       
       
     
     
       5.28 
       
         In artikel 10, lid 1, Wet LB 1964 is een definitie gegeven van het begrip ‘loon’: 
         Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. 
       
       
     
     
       5.29 
       
         Een definitie van het begrip ‘dienstbetrekking’ ontbreekt in de Wet LB 1964. Blijkens de memorie van antwoord moet voor de invulling van dit begrip worden aangesloten bij de rechtspraak over het civiele begrip ‘dienstbetrekking’: , 
         Afgezien van de praktische onmogelijkheid een alles omvattend fiscaal begrip dienstbetrekking te formuleren, is juist ter wille van de rechtszekerheid gekozen voor handhaving van het civiele begrip dienstbetrekking, waardoor aansluiting wordt verkregen bij de bestaande jurisprudentie. 
       
       
     
     
       5.30 
       In HR  BNB  1992/78 heeft de Hoge Raad overwogen dat de mogelijkheid om aanwijzingen te geven aan een fotomodel onvoldoende is voor de aanwezigheid van een gezagsverhouding: 
     
     
       3.3. 
       Het Hof heeft het bestaan van de gezagsverhouding tussen belanghebbende en de personen die als fotomodel fungeerden aangenomen op de enkele grond dat belanghebbende opdrachten en instructies aan de personen die als fotomodel optraden kon geven en dat die personen die opdrachten en instructies moesten opvolgen. Die enkele omstandigheid is echter onvoldoende voor de gevolgtrekking dat tussen belanghebbende en de bedoelde personen een gezagsverhouding bestond. De door het Hof vastgestelde feiten sluiten immers geenszins uit dat die opdrachten en instructies slechts een nadere bepaling waren van de verlangde prestaties, in welk geval zij ook kunnen zijn gegeven bij de uitvoering van opdrachten tot het verrichten van enkele diensten. Nu het Hof niet ervan heeft blijk gegeven ook de andere omstandigheden waaronder de personen die als fotomodel optraden, hun werkzaamheden verrichtten in zijn beoordeling te hebben betrokken, heeft het Hof zijn uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed. 
       
     
     
       5.31 
       
         Uit HR  BNB  1997/97 blijkt dat een opdrachtgever ook bij een overeenkomst van opdracht veelal bevoegd zal zijn binnen het kader van die overeenkomst nadere aanwijzingen te geven:  
         Daarbij dient te worden bedacht dat ook de opdrachtgever bij een overeenkomst van opdracht (of vóór 1992: tot het verrichten van enkele diensten) veelal bevoegd is binnen het kader van die overeenkomst nadere aanwijzingen aan zijn wederpartij te geven en dat de verplichting van de opdrachtnemer om een incidentele opdracht te vervullen overeenkomstig zulke aanwijzingen geenszins het bestaan van een gezagsverhouding behoeft mee te brengen. 
       
       
     
     
       5.32 
       In HR  BNB  2006/285 heeft de Hoge Raad overwogen dat niet de op papier gesloten arbeidsovereenkomsten maar de werkelijke bedoeling van partijen, zoals kan worden afgeleid van de naar buiten blijkende omstandigheden, beslissend is: 
     
     
       3.5. 
       Voor de vraag of de 97 walpersoneelsleden van belanghebbende per 1 januari 1999 bij de rederijen in dienst zijn getreden dan wel - ondanks de tussen die partijen op papier gesloten arbeidsovereenkomsten - bij belanghebbende in dienst zijn gebleven, is beslissend of de betrokken werknemers en de rederijen zich daadwerkelijk jegens elkaar verbonden hebben (vgl. HR 5 april 2002, nr. C00/334, NJ 2003, 124) en dienovereenkomstig hebben gehandeld. Daarbij is van belang wat de werkelijke bedoeling is geweest van de betrokken partijen (belanghebbende, de rederijen en de werknemers), zoals die bedoeling mede kan worden afgeleid uit de naar buiten blijkende omstandigheden van het geval.  
     
     
       3.6. 
       In het licht van het voorgaande geeft 's Hofs oordeel dat de 97 walpersoneelsleden in dienstbetrekking zijn blijven staan tot belanghebbende, blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is het onvoldoende gemotiveerd.  
       
         3.6.1. 
         Het oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting indien het Hof niet heeft onderzocht of de 97 werknemers en de rederijen zich daadwerkelijk jegens elkaar hebben verbonden en dienovereenkomstig hebben gehandeld.  
       
       
         3.6.2. 
         Indien het Hof evenwel van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is de door het Hof gebezigde motivering (hierboven 3.3.1) niet toereikend voor zijn conclusie dat deze werknemers in dienst zijn gebleven van belanghebbende en dus niet bij de rederijen in dienst zijn getreden. 
         
       
     
     
       5.33 
       In HR  BNB  2011/205 (ook bekend als het Gouden-Kooi arrest) heeft de Hoge Raad zich voor de uitleg van het begrip ‘privaatrechtelijke dienstbetrekking’ voor de werknemersverzekeringen aangesloten bij civielrechtelijke jurisprudentie (de arresten Groen/Schoevers  en Thuiszorg Rotterdam/PGGM ). De Hoge Raad oordeelde in dit arrest als volgt: 
       
         3.3.2. 
         Voor de vraag of belanghebbende tot Talpa in een zodanige privaatrechtelijke dienstbetrekking stond is maatgevend of tussen beiden sprake was van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 BW. Bij de beantwoording van de vraag of de rechtsverhouding tussen partijen als zodanig dient te worden aangemerkt, moet worden getoetst of de inhoud van die rechtsverhouding voldoet aan de criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst. Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. onder meer HR 13 juli 2007, nr. C05/331, LJN BA6231, NJ 2007/449). 
       
       
         3.3.3. 
         De Centrale Raad heeft als vereisten voor het aannemen van een dienstbetrekking gesteld een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, een gezagsverhouding en een verplichting tot het betalen van loon. Aldus is de Centrale Raad terecht uitgegaan van de criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 BW. Bij de beoordeling of de inhoud van de tussen partijen gemaakte afspraken aan die criteria voldoet, geeft de uitspraak van de Centrale Raad bovendien geen blijk van een onjuiste uitleg van die kenmerken of van miskenning dan wel verkeerde toepassing van hetgeen onder 3.3.2 is overwogen. Voor het overige kan die uitspraak in cassatie niet op juistheid worden getoetst. 
         
       
     
     
       5.34 
       In het arrest HR  BNB  2012/129 was in geschil of tussen de aandeelhouders van een notariskantoor en het notariskantoor een gezagsverhouding bestond en daarmee of voor de toepassing van de werknemersverzekeringswetten sprake was van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. De Hoge Raad overwoog in dit arrest als volgt: 
       
         3.3.3. 
         Bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, LJN BP3887, BNB 2011/205). Voorts is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien (zie HR 14 november 1997, nr. 16453, NJ 1998/149, onderdeel 3.4, en HR 13 juli 2007, nr. C05/331HR, LJN BA6231, NJ 2007/449, onderdeel 3.5)." 
         
         
           
             C Resultaat uit overige werkzaamheden 
           
         
       
     
     
       5.35 
       
         Resultaat uit overige werkzaamheden is een restcategorie in de Wet IB 2001, voor inkomsten die niet in een andere categorie vallen. In artikel 3.90 Wet IB 2001 staat: 
         Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling (…). 
       
       
     
     
       5.36 
       
         Een werkzaamheid wordt in artikel 3.94 Wet IB 2001 als volgt gedefinieerd: 
         Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. 
       
       
     
     
       5.37 
       Op grond van artikel 3.95 Wet IB 2001 wordt het resultaat van een werkzaamheid bepaald volgens de regels waarop ook een de winst uit onderneming wordt bepaald. Echter dit geldt alleen maar voor de samenstelling van de winst. Dit betekent dat de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling niet van toepassing zijn. 
       
     
   
   
     
       6 Arbeidsovereenkomst of overeenkomst van opdracht? 
     
       6.1 
       Civielrechtelijk gezien kan een belanghebbende werkzaam zijn op grond van een arbeidsovereenkomst (artikel 7:610 BW), een overeenkomst van opdracht (artikel 7:400 BW), of een overeenkomst van aanneming van werk (artikel 7:750 BW). In deze conclusie zal de aandacht uitgaan naar de verschillen tussen een arbeidsovereenkomst en een overeenkomst van opdracht. 
       
       
         
           A Arbeidsovereenkomst 
         
       
     
     
       6.2 
       
         Artikel 7:610 BW luidt als volgt:  
         De arbeidsovereenkomst is de overeenkomst, waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. 
       
       
     
     
       6.3 
       Aan de wettekst kunnen een aantal criteria worden ontleend op grond waarvan bepaald kan worden of werkzaamheden worden verricht op basis van een arbeidsovereenkomst, namelijk i) het gedurende zekere tijd ii) arbeid verrichten iii) tegen loon en iv) in een gezagsverhouding. 
       
     
     
       6.4 
       
         
           Heerma van Voss  heeft in de Asser-serie de verscheidene elementen van de arbeidsovereenkomst uiteengezet. Zo gaat hij (onder meer) in op de hierboven genoemde elementen ‘gezagsverhouding’, ‘arbeid’, ‘gedurende zekere tijd’ en ‘loon’:  
         20. Gezagsverhouding. 
         Het element ‘ in dienst ’ wordt als regel gelijkgesteld met de aanwezigheid van een gezagsverhouding. Zo noemt de Hoge Raad de gezagsverhouding kenmerkend voor de arbeidsovereenkomst. Van belang is daarbij bijvoorbeeld of de werkgever de werknemer kan ontslaan, HR 14 juni 1991, NJ 1992/173  (Kruis/Christelijk Gereformeerde Kerk). Het begrip ‘gezagsverhouding’ wordt tegenwoordig echter niet meer zo opgevat dat bepalend is of de werkgever daadwerkelijk aanwijzingen geeft. Reeds het hebben van de bevoegdheid om aanwijzingen te geven is voldoende. In geval van twijfel wordt de aanwezigheid van een gezagsverhouding beoordeeld door een afweging van verschillende factoren, zoals de vraag of de arbeid binnen een organisatorisch verband wordt verricht, of de arbeid een duurzaam of incidenteel karakter heeft, voor wiens risico het werk wordt gedaan, of de werkgever sociale premies en loonbelasting inhoudt, of degene die werkt BTW afdraagt, of deze vakantiedagen krijgt en andere aan het werknemerschap verbonden rechten geniet. Is geen gezagsverhouding aanwezig, dan wordt een overeenkomst om arbeid tegen loon te verrichten beschouwd als een van opdracht. Enigszins verwarrend is dat art. 7:402  BW ook de opdrachtnemer verplicht om gevolg te geven aan de aanwijzingen van de opdrachtgever omtrent de uitvoering. Het verschil is dan dat de opdracht een specifieke opdracht betreft, terwijl de arbeidsovereenkomst een in beginsel onbepaalde inhoud heeft, die tijdens de arbeidsverhouding nader wordt ingevuld. De gezagsverhouding van de arbeidsovereenkomst brengt derhalve een veel omvangrijker aanwijzings- of instructiebevoegdheid van de werkgever mee. (…) 
         
           21. Arbeid. 
         
         De te verrichten ‘ arbeid ’ kan zowel lichamelijk als geestelijk van aard zijn. Het begrip ‘arbeid’ dient ruim te worden opgevat. Zelfs slapen kan als arbeid worden aangemerkt als de werkgever daar nut in ziet en het daarom met de werknemer afspreekt, HR 15 maart 1991, NJ 1991/417  (Jebliouazzani/Casa Migrantes). Zelfs indien is overeengekomen dat de werknemer slechts aanwezig dient te zijn, maar ter plekke geen activiteiten hoeft te verrichten, bijvoorbeeld bij een bewakingsfunctie of wachtdienst, wordt dit als ‘arbeid’ aangemerkt. Dat slaapdiensten ook arbeid kunnen vormen betekent overigens niet dat voor dergelijke diensten recht bestaat op eenzelfde beloning als voor diensten overdag, (…). Wel moet het de bedoeling zijn dat er arbeid wordt verricht. Zo is een overeenkomst dat alimentatie na een echtscheiding wordt betaald in de vorm van een arbeidsovereenkomst, waarbij van meet af aan duidelijk is dat er niet behoeft te worden gewerkt geen arbeidsovereenkomst, omdat (naast het element gezag ook) het element arbeid ontbreekt, HR 10 oktober 2003, NJ 2007/446, JAR 2003/263  ( [...] / [...] ). De tussen partijen gesloten overeenkomst of de van toepassing zijnde cao dient aan te geven welke arbeid bedongen is en gedurende welke tijd. Wat de te vervullen functie precies inhoudt, is vaak moeilijk af te spreken, zeker als de overeenkomst voor onbepaalde tijd wordt aangegaan. Volgens het oude art. 1639 BW kon het gebruik in het vak van de werknemer of in het bedrijf of in de bedrijfstak dan beslissend zijn voor de vraag of bepaalde werkzaamheden mogen worden gevergd. De Vaststellingswet titel 7.10 heeft deze verwijzing naar het gebruik laten vervallen. Van de werknemer wordt nu verwacht dat hij flexibel is en zich aanpast aan veranderingen in het productieproces.  Art. 7:660 BW biedt de mogelijkheid de arbeidsinhoud tijdens de duur van de arbeidsovereenkomst nader in te vullen. De werkgever heeft de bevoegdheid met inachtneming van de redelijkheid en de billijkheid de arbeid nader te bepalen,(…). 
         
           22. Arbeid in het belang van de werkgever. 
         
         De arbeid moet in het belang zijn van de werkgever. Vooral bij stages kunnen daar vragen over rijzen. Een stageovereenkomst, waarbij de activiteiten van de stagiair overwegend gericht zijn op het uitbreiden van eigen kennis en ervaring, zulks mede met het oog op de voltooiing van een opleiding, is geen arbeidsovereenkomst, (…). Een stage als advocaat zal in de regel wel op basis van een arbeidsovereenkomst plaatsvinden. De arbeid van een beurspromovendus bij de universiteit wordt ook geacht arbeid in de zin van art. 7:610  BW te zijn, ongeacht het feit dat deze voornamelijk een proefschrift voorbereidt. Dit komt doordat universiteiten financieel belang hebben bij het tot stand komen van promoties, HR 14 april 2006, NJ 2007/447, JAR 2006/119, RAR 2006/74  (Bonden/UvA - Beurspromovendus). Een au pair heeft geen arbeidsovereenkomst indien het werk vooral gericht is op kennismaking met de cultuur van het land. Er bestaan richtlijnen voor de inhoud en omvang van dergelijke werkzaamheden. Naarmate de te verrichten arbeid daarmee minder te maken heeft, zal eerder een arbeidsovereenkomst worden aangenomen,(…).  
         
           23. Persoonlijke arbeidsrelatie. 
         
         De arbeid moet persoonlijk worden verricht. Dit blijkt ook uit de tekst van art. 7:659  BW. De werknemer kan zich niet dan met toestemming van de werkgever laten vervangen. Wanneer een werknemer alle bedongen werkzaamheden door anderen mag laten verrichten, dan is geen sprake meer van een arbeidsovereenkomst, HR 13 december 1957, NJ 1958/35  (Zwarthoofd/Parool). Sommigen zien in het persoonlijke karakter een zelfstandige essentiale van de arbeidsovereenkomst. Gewoonlijk wordt deze gezien als onderdeel van het element ‘arbeid’.  
         
           24. Loon. 
         
         Met het element ‘ loon ’ wordt gedoeld op de overeengekomen tegenprestatie voor de arbeid.  
         Deze omschrijving is ontleend aan HR 18 december 1953, NJ 1954/242. Een reële onkostenvergoeding vormt geen loon. Een vrijwilliger of ‘volontair’ heeft geen arbeidsovereenkomst. Wordt echter wel enige vergoeding betaald voor de arbeid, dan kan daarmee wel aan het element loon worden voldaan. Het maakt daarbij niet uit of deze vergoeding onder het minimumloon ligt. Door het voldoen aan het element loon kan een arbeidsovereenkomst ontstaan, waardoor de werkgever verplicht wordt alsnog het minimumloon of cao-loon te betalen. Kost en inwoning en een klein bedrag aan vakantiegeld en kerstgratificatie waren reeds voldoende om aan te nemen dat een inwonende bejaardenverzorgster gedurende bijna dertig jaar een arbeidsovereenkomst had gehad, waardoor met terugwerkende kracht over vijf jaar loon moest worden aangevuld, HR 12 oktober 2001, NJ 2001/635,  JAR  2001/217 (Bethesda/ [...] ). (…) 
         
           25. Gedurende zekere tijd. 
         
         Het element ‘gedurende zekere tijd’ is omstreden. In het voorontwerp van titel 7.10 van Levenbach was het element niet opgenomen, omdat dit geen onderscheidende betekenis heeft. Aldus reeds Meijers, Arbeidsovereenkomst 1924, p. 33. Een en ander is nog steeds de heersende leer, (…). In afwijking hiervan was de vorige bewerker van deze uitgave van mening dat ‘zekere tijd’ met name in die gevallen betekenis kan hebben als element, waarin men er niet goed uitkomt met het element gezagsverhouding. Deze zienswijze is in de toelichting bij art. 7:610 BW overgenomen, mede met het oog op het tegenwoordig veelvuldiger gebruik van flexibele arbeidsrelaties waarbij sprake is van een wisselende arbeidsinzet. Het element heeft echter sedertdien nog aan betekenis verloren door de invoering van de rechtsvermoedens van art. 7:610a BW en art. 7:610b BW (…). Het Hof Amsterdam kende aan dit rechtsvermoeden tot het bestaan van de arbeidsovereenkomst doorslaggevende betekenis toe; het hiertegen gerichte cassatieberoep werd verworpen, HR 11 februari 2011, JAR 2011/75 (Hoofdsynagoge/ [...] ). In het socialeverzekeringsrecht is het voor de afbakening van het werknemersbegrip belangrijker om een zekere ondergrens te kunnen vaststellen om de premieplicht maatschappelijk verantwoord te kunnen definiëren. Vandaar dat de Centrale Raad van Beroep in een aantal gevallen van arbeid van marginale omvang wel heeft verwezen naar het begrip ‘gedurende zekere tijd’, (…). Van Drongelen & Fase, Individueel arbeidsrecht (…) brengen het element ‘gedurende zekere tijd’ in verband met de arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd. Dit moet echter berusten op een misverstand, aangezien de beide begrippen geen verband met elkaar houden.  
         
           26. ‘Wezen gaat voor schijn’-doctrine. 
         
         Bij onduidelijkheid over het karakter van een arbeidsverhouding, is de tekst van de overeenkomst niet doorslaggevend, maar is ook van belang hoe aan de overeenkomst uitvoering wordt gegeven. Dit heet wel de ‘wezen gaat voor schijn’-doctrine, die ertoe strekt om ontwijking van de voor de werknemer beschermende bepalingen van het arbeidsrecht tegen te gaan. Een goed voorbeeld van deze doctrine vormt het arrest Agfa/Schoolderman. De werkneemster had op basis van wisselende en op papier tijdelijke contracten gewerkt en was geleidelijk hetzelfde werk gaan doen als het vaste personeel. Het oorspronkelijke karakter van de arbeidsverhouding was volgens de Hoge Raad verloren gegaan, en tussen partijen was een arbeidsverhouding ontstaan die zich inhoudelijk in niets of vrijwel niets onderscheidde van arbeidsverhoudingen van vergelijkbaar vast personeel. De arbeidsverhouding moest dan ook op één lijn worden gesteld met die van het vaste personeel, ook al was formeel niet een wekelijks vast aantal arbeidsuren op vastgestelde tijden overeengekomen. De volgens de arbeidsovereenkomst formeel bestaande vrijheid bestond in feite niet meer. De aanvankelijk overeengekomen arbeidsvoorwaarden waren niet doorslaggevend, maar mede kwam betekenis toe aan de wijze waarop partijen in de praktijk aan de arbeidsovereenkomst uitvoering gaven en aldus daaraan een andere inhoud hebben gegeven, HR 8 april 1994, NJ 1994/704, JAR 1994/94 (Agfa/Schoolderman). Het doel van bescherming van de werknemer bleek ook uit het feit dat in een ander geval een werknemer die lessen gaf naast zijn belastingpraktijk en op eigen verzoek geen arbeidsovereenkomst had gesloten, niet beschermd werd toen de opdrachtgever het contract beëindigde en hij zich op het feitelijk bestaan van een arbeidsovereenkomst beriep. De Hoge Raad overwoog dat in dit geval doorslaggevende betekenis toekwam aan de vraag of partijen totstandkoming van een arbeidsovereenkomst hebben beoogd en hoe zij daaraan vervolgens uitvoering hadden gegeven. Daarbij werd de maatschappelijke positie van de opdrachtnemer in aanmerking genomen en met name dat de wijze van betaling op zijn initiatief tot stand was gekomen. Dat leidde tot de conclusie dat er sprake was van een overeenkomst van opdracht, HR 14 november 1997, NJ 1998/149, JAR 1997/263  (Groen/Schoevers). 
       
       
     
     
       6.5 
       
         
           Van der Wiel-Rammeloo  heeft over de verschillen tussen het civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke begrip ‘arbeidsovereenkomst/dienstbetrekking’ geschreven. 
         De privaatrechtelijke dienstbetrekking in art. 2 Wet LB 1964 is gebaseerd op de arbeidsovereenkomst van art. 7:610 BW. Hierdoor is de aanwezigheid van de civielrechtelijke criteria arbeid, loon en gezag ook van belang voor de aanwezigheid van de bron dienstbetrekking voor de loonheffing. De invulling van deze criteria wijkt wat betreft het gezagscriterium enigszins af van de wijze waarop dit begrip in het kader van het arbeidsrecht is ingevuld. Zo blijkt uit de rechtspraak dat de nadruk ligt op het materiële gezag: het mogen geven van aanwijzingen en opdrachten en het houden van toezicht. Daarbij dient te worden aangetekend dat het latent uitoefenen van gezag volledig is geaccepteerd. De mogelijkheid om materieel gezag te kunnen uitoefenen is voldoende om fiscaal aan het gezagscriterium te hebben voldaan. Het formele gezagsbegrip (het organisatorisch kader) heeft - te langen leste - inmiddels zijn intrede gedaan in het fiscale recht. Wel blijft nadrukkelijk tevens de aanwezigheid van materieel gezag vereist. Een duidelijk verschil met het arbeidsrecht is dat de bedoeling van partijen in fiscalibus aanzienlijk minder aan bod komt dan binnen het arbeidsovereenkomstenrecht. Mijns inziens mag de bedoeling van partijen slechts een ondersteunende rol spelen bij het beantwoorden van de vraag of er een gezagsverhouding aanwezig is. De potentiële werknemer is nu eenmaal de zwakkere partij en die behoeft bescherming. Dat is weliswaar een arbeidsrechtelijk argument, doch de fiscale wetgever heeft er bewust voor gekozen het arbeidsovereenkomstenrecht te volgen. Vanuit een fiscaal oogpunt is het overigens helemaal niet bezwaarlijk om hier in mee te gaan. Het is immers zeer wel denkbaar dat juist omwille van de fiscale (en sociaalverzekeringsrechtelijke en arbeidsrechtelijke) consequenties een potentiële opdrachtgever liever geen arbeidsovereenkomst sluit. Het is dan niet uitgesloten dat hij de opdrachtnemer zal ‘overhalen’ een overeenkomst van opdracht te tekenen hoewel er eigenlijk sprake is van een dienstbetrekking. Door niet de nadruk te leggen op de bedoeling van partijen, wordt recht gedaan aan de wijze waarop de overeenkomst feitelijk ten uitvoer wordt gebracht en worden doel en strekking van de loonbelasting, het zijn van een voorheffing op de inkomstenbelasting en voor zoveel mogelijk 
         werknemers een eindheffing, ook recht gedaan. 
         (…) 
         Wat betreft het gezagscriterium blijft het complex van feiten en omstandigheden, in hun onderling verband bezien, van belang om uiteindelijk de weegschaal naar een dienstbetrekking dan wel zelfstandigheid te laten doorslaan. Eén enkele doorslaggevende omstandigheid is er niet. Wel is het zo dat de Hoge Raad wat betreft het arbeidsovereenkomstenrecht veel waarde hecht aan de bedoeling van partijen. Dit kan, zij het voorzichtig zoals al bleek uit de vorige paragraaf, worden verklaard door het feit dat het algemene verbintenissenrecht als lex generalis van toepassing is voor zover het arbeidsovereenkomstenrecht als lex specialis dit niet opzij zet. In casu zet het arbeidsovereenkomstenrecht het algemene verbintenissenrecht niet opzij. Voor de loonheffing en de werknemersverzekeringen is de bedoeling van partijen slechts een van de feiten en omstandigheden die bepalend zijn voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst. 
         Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat in het fiscale recht de uitoefening van latent gezag aan populariteit wint en binnen het verzekeringsrecht het antwoord op de vraag of de werkzaamheden een wezenlijk onderdeel van de bedrijfsvoering uitmaken. Voor beide rechtsgebieden geldt dat met name de gelijkgesteldenregeling een vangnet biedt in twijfelgevallen. 
       
       
     
     
       6.6 
       
         
           Said  heeft betoogd dat de verschillen tussen de rechtsgebieden bij de toepassing van artikel 7:610 BW lijken te zijn afgenomen: 
         De holistische weging van feiten en omstandigheden uit het arrest Groen/Schoevers lijkt inmiddels zowel in het arbeidsrecht als in het socialezekerheidsrecht en het fiscaal recht het uitgangspunt te vormen bij de beantwoording van de kwalificatievraag ex artikel 7:610 BW, zo volgt in toenemende mate expliciet uit de onderzochte rechtspraak. Hoewel de ten behoeve van deze bijdrage verrichtte jurisprudentiestudie niet uitputtend is, wordt op basis hiervan geconcludeerd dat de toetsing van artikel 7:610 BW in voornoemde rechtsgebieden steeds verder naar elkaar toe lijkt te zijn gegroeid.  De eventuele nog bestaande verschillen in toetsing tussen de civiele rechter enerzijds en de bestuursrechter anderzijds, met name voor wat betreft het belang van de partijbedoeling, kunnen worden verklaard door de verschillen tussen de procedure in het arbeidsrecht enerzijds en de procedure in het socialezekerheidsrecht en het fiscaal recht anderzijds. Hoewel de kaders waarbinnen artikel 7:610 BW moet worden getoetst intussen vaststaan, bestaat er binnen die kaders nog altijd een behoorlijke beoordelingsruimte, hetgeen maakt dat het beantwoorden van de kwalificatievraag in voorkomende gevallen bepaald geen sinecure is. Dit geldt temeer nu de arbeidsmarkt sterk in beweging is: de juridische verhoudingen op de arbeidsmarkt anno nu worden niet langer enkel geregeld door arbeidsovereenkomsten, overeenkomsten van opdracht en overeenkomsten van aanneming van werk, maar inmiddels ook door een veelvoud van andersoortige overeenkomsten.  De arbeidsmarkt ontwikkelt zich bovendien in een tempo dat het recht maar moeilijk lijkt te kunnen bijhouden. Mede indachtig de toenemende digitalisering en robotisering is bovendien te verwachten dat deze ontwikkeling zich in de toekomst enkel zal blijven voortzetten. De toenemende diversiteit in werkvormen maakt dan ook dat het steeds lastiger wordt om tot een gedegen kwalificatie van de arbeidsrelatie te komen - zeker wanneer partijen balanceren op de grens tussen werknemerschap en ondernemerschap. 
       
       
       
         
           B Overeenkomst van opdracht  
         
       
     
     
       6.7 
       
         In artikel 7:400, lid 1, BW is de overeenkomst van opdracht geregeld: 
         De overeenkomst van opdracht is de overeenkomst waarbij de ene partij, de opdrachtnemer, zich jegens de andere partij, de opdrachtgever, verbindt anders dan op grond van een arbeidsovereenkomst werkzaamheden te verrichten die in iets anders bestaan dan het tot stand brengen van een werk van stoffelijke aard, het bewaren van zaken, het uitgeven van werken of het vervoeren of doen vervoeren van personen of zaken.  
       
       
     
     
       6.8 
       
         Artikel 7:402 BW bepaalt het volgende over het geven van aanwijzingen en instructies in geval van een overeenkomst van opdracht: 
         1. De opdrachtnemer is gehouden gevolg te geven aan tijdig verleende en verantwoorde aanwijzingen omtrent de uitvoering van de opdracht. 
         2. De opdrachtnemer die op redelijke grond niet bereid is de opdracht volgens de hem gegeven aanwijzingen uit te voeren, kan, zo de opdrachtgever hem niettemin aan die aanwijzingen houdt, de overeenkomst opzeggen wegens gewichtige redenen. 
       
       
     
     
       6.9 
       
         In de memorie van toelichting bij de ’Vaststelling en invoering van de titels 7.7 (Opdracht), 7.9 (Bewaarneming), 7.14 (Borgtocht) en 7.15 (Vaststellingsovereenkomst) van het nieuwe Burgerlijk Wetboek’ zijn de volgende voorbeelden gegeven van de overeenkomsten van opdracht: 
         In de toelichting [op het voorontwerp; A-G] worden onder meer genoemd overeenkomsten met een advocaat, een arts, een accountant, een repetitor, een makelaar, een veilinghouder of een kapper, bemiddeling bij aankoop van effecten, vermogensbeheer en het bestuurderschap van een vereniging of stichting. Ook in de literatuur is op dit zeer ruime bereik van de regels van afdeling 7.7.1 gewezen; (…). Hierbij moet nog worden bedacht dat het niet slechts gaat om «persoonlijke» dienstverrichting, maar ook om talrijke vormen van dienstverrichting die door ondernemingen jegens elkaar wordt verricht: research-overeenkomsten, computer-opdrachtovereenkomsten (bij voorbeeld loonadministratie), organisatie-opdrachten, engineeringscontracten, etc. Met het stellen van regels voor een zodanige variëteit van contractuele verhoudingen dient voorzichtigheid te worden betracht. 
       
       
     
     
       6.10 
       
         
           Boot  en  Damsteegt  hebben over de overeenkomst van opdracht geschreven: 
         De opdrachtovereenkomst is de jongste loot aan de stam van de in het BW geregelde arbeidsrechtelijke overeenkomsten: de specifieke bepalingen voor de lastgeving zijn per 1 januari 1992 ingevoerd, het overige algemene gedeelte van de titel per 1 september 1993. De opdrachtovereenkomst neemt sindsdien een met de oude overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten enigszins vergelijkbare, maar niet geheel gelijke positie in. De opdrachtovereenkomst bestrijkt namelijk een ruimer terrein: zij kan betrekking hebben op persoonlijke dienstverlening, maar dat hoeft niet. Ook commerciële dienstverrichtingen tussen ondernemingen vallen daarom onder de opdrachtovereenkomst. Deze uitbreiding was niet voorzien in het oorspronkelijk ontwerp van wet in 1972, maar is nadien opgenomen. Onder andere door Van der Grinten werd daarom de kritiek geuit dat de opdrachtovereenkomst een te ruim bereik had om nog als abstracte wettelijke regeling te kunnen fungeren. De overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten uit de Wet van 1907 vormde een restcategorie. De groep Overeenkomsten tot het verrichten van Arbeid (art. 1637 BW) bestond uit de arbeidsovereenkomst, de aanneming van werk en de overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten. De eerste twee overeenkomsten waren gedefinieerd, zodat de derde, die tot het verrichten van enkele diensten, restgroep was. Met ingang van 1 januari 1992 zijn drie soorten overeenkomsten gedefinieerd, de arbeidsovereenkomst, aanneming van werk en de opdrachtovereenkomst. Aanneming van werk ziet op het vervaardigen of bewerken van stoffelijke voorwerpen, de arbeidsovereenkomst op het persoonlijk en tegen loon verrichten van arbeid in een gezagsverhouding, zodat de opdrachtovereenkomst feitelijk nog steeds een restcategorie is. 
         (…) 
         Meest opvallend is dat daar waar bescherming aan een der beide partijen wordt gegeven, dit niet zozeer de opdrachtnemer (de werker) is, maar juist de opdrachtgever. Trap spreekt in dat verband over een omgekeerde ongelijkheidscompensatie.  Een belangrijke verfijning van de regeling omtrent de opdrachtovereenkomst is, overeenkomstig andere bepalingen in het NBW, het al dan niet in de uitoefening van een bedrijf of beroep hebben verricht van een opdracht of daartoe opdracht hebben gegeven. De ‘particuliere leek’ als opdrachtnemer krijgt van de Nieuw Burgerlijk Wetgever meer bescherming, de beroepsmatige werker minder. Dat maakt dat de positie van een zzp’er die op basis van een echte opdrachtovereenkomst werkt, er een is zonder veel bescherming. Bij de diverse soorten opdrachtnemers wordt in de regeling van boek 7 titel 7 BW een aantal malen onderscheid gemaakt tussen de professionele en de niet-professionele opdrachtnemer. De professionele opdrachtnemer is degene die de opdracht in de uitoefening van zijn bedrijf of beroep is aangegaan. De niet-professionele opdrachtnemer zou daarmee beschouwd kunnen worden als iemand die bepaalde diensten als ‘vriendendienst’ verricht. Wie tot welke categorie moet worden gerekend wordt uit de wetsgeschiedenis niet helemaal duidelijk. Wat onder ‘bedrijf of beroep’ moet worden verstaan is niet nader omschreven. Enerzijds kan bepleit worden het begrip bedrijf of beroep ruim op te vatten, in die zin dat daaronder al diegenen worden verstaan die ‘om den brode’ opdrachten verrichten: slechts de professionele opdrachtnemer heeft immers als uitgangspunt (art. 7:405 BW) recht op loon, terwijl dat uitgangspunt voor de niet-professionele opdrachtnemer niet geldt. Zo staan Castermans en Krans een ruime uitleg voor.  Anderzijds wordt daarmee tekortgedaan aan de relatief afhankelijke opdrachtnemer tegenover een mogelijkerwijs zeer krachtige opdrachtgever. Het kenmerken van een zzp’er als professionele opdrachtnemer heeft als consequentie dat voor hem weinig beschermende bepalingen gelden. De niet-professionele opdrachtnemer wordt sterker beschermd tegen de schade ontstaan bij het vervullen van de opdracht dan de professionele: de professional wordt tegen die schade slechts beschermd wanneer sprake was van een buitensporig risico; de niet-professional wordt al beschermd bij een ‘gewoon’ bijzonder gevaar. De niet professionele opdrachtnemer kan de opdracht ook makkelijker opzeggen (art. 7:408 BW). Ter zake van de loonbetaling heeft de professionele opdrachtnemer dus een sterkere rechtspositie; ten aanzien van het kunnen claimen van schade bij de uitoefening van de opdracht en het kunnen beëindigen van de opdracht heeft de niet-professionele opdrachtnemer een betere positie. 
       
       
       
         
           Verschillen tussen arbeidsovereenkomst of overeenkomst van opdracht?  
         
       
     
     
       6.11 
       Gelet op de wettekst ‘anders dan op grond van een arbeidsovereenkomst’ in artikel 7:400 BW is het uitgesloten dat een overeenkomst zowel wordt aangemerkt als een arbeidsovereenkomst en een overeenkomst van opdracht.  
       
     
     
       6.12 
       Het belangrijkste onderscheid tussen een arbeidsovereenkomst en de overeenkomst van opdracht is het bestaan van een gezagsverhouding bij de arbeidsovereenkomst (welke zich uitstrekt over de gehele contractperiode). Ter zake van de overeenkomst van opdracht is in artikel 7:402 BW is ten behoeve van opdrachtgever een instructie/aanwijzingsbevoegdheid opgenomen, welke veeleer is gericht op de uiteindelijk te leveren dienst.  
       
     
     
       6.13 
       
         In het arrest van de Hoge Raad Groen/Schoevers was in geschil of een tussen partijen  gesloten overeenkomst tot het verrichten van werk tegen betaling kwalificeerde als een arbeidsovereenkomst,  of als een overeenkomst van opdracht. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de kwalificatie van een arbeidsverhouding niet alleen wordt bepaald door hetgeen de partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stond, maar eveneens de wijze waarop zij feitelijk aan de overeenkomst uitvoering (en aldus inhoud) hebben gegeven: 
         De Rechtbank heeft, nu - anders dan bij Schoevers bij het sluiten van arbeidsovereenkomsten gebruikelijk - geen schriftelijke arbeidsovereenkomst is opgemaakt, deze vraag [of tussen partijen een arbeidsovereenkomst heeft bestaan; A-G] beoordeeld aan de hand van de feiten en omstandigheden van het geval, waarbij zij doorslaggevende betekenis heeft toegekend aan de vraag of partijen totstandkoming van een arbeidsovereenkomst hebben beoogd. Hiermee heeft de Rechtbank kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen dat partijen die een overeenkomst sluiten die strekt tot het verrichten van werk tegen betaling, deze overeenkomst op verschillende wijzen kunnen inrichten, en dat wat tussen hen heeft te gelden wordt bepaald door hetgeen hun bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stond, mede in aanmerking genomen de wijze waarop zij feitelijk aan de overeenkomst uitvoering hebben gegeven en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. Aan de hand van de op deze wijze vastgestelde inhoud van de overeenkomst kan de rechter vervolgens bepalen of de overeenkomst behoort tot een van de in de wet geregelde bijzondere overeenkomsten.  
         De Rechtbank heeft in het onderhavige geval onderzocht op welke wijze partijen hun overeenkomst hebben ingericht, welk onderzoek haar tot de slotsom heeft geleid dat niet van een arbeidsovereenkomst sprake was. Daarbij is de Rechtbank met juistheid ervan uitgegaan dat niet één enkel kenmerk beslissend is, maar dat de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband moeten worden bezien.  
         Aldus heeft de Rechtbank in de eerste plaats vastgesteld dat de door Schoevers voor de arbeid van Groen verschuldigde tegenprestatie op grond van hetgeen partijen daaromtrent hebben geregeld en de wijze waarop zij aan die regeling uitvoering hebben gegeven (…), zodanige afwijkingen vertoont van hetgeen met betrekking tot loon bij een arbeidsovereenkomst gebruikelijk is, dat geen sprake was van loon als bij een arbeidsovereenkomst tussen Schoevers en Groen zou passen.  
         Vervolgens heeft de Rechtbank in rov. 11 van haar vonnis de vraag onder ogen gezien of sprake was van een zodanige gezagsverhouding - welk kenmerk sedert de inwerkingtreding van titel 10 van Boek 7 BW besloten ligt in de zinsnede "in dienst van de andere partij" in art. 7:610 BW - dat niettemin van een arbeidsovereenkomst moet worden gesproken, welke vraag de Rechtbank ontkennend heeft beantwoord. Zij heeft de omstandigheid dat Groen op vastgestelde tijden aanwezig diende te zijn en door Schoevers gegeven richtlijnen diende te respecteren, in het licht van de overige door haar vastgestelde omstandigheden onvoldoende geacht voor een bevestigende beantwoording van voormelde vraag, waarbij zij kennelijk en met juistheid mede van betekenis heeft geacht dat ook in geval van een overeenkomst van opdracht de opdrachtgever bevoegd is de opdrachtnemer aanwijzingen te geven (vgl. art. 7:402 BW). Door op grond van deze overwegingen - waarbij de Rechtbank kennelijk mede rekening heeft gehouden met de maatschappelijke positie van Groen en met name in aanmerking heeft genomen dat de wijze van betaling van de tegenprestatie op zijn initiatief is tot stand gekomen - in onderling verband bezien tot de slotsom te komen dat tussen partijen geen arbeidsovereenkomst heeft bestaan, heeft de Rechtbank niet blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. 
       
       
     
     
       6.14 
       Uit het arrest Diosynth/ [...] blijkt dat de bedoeling van partijen bij de beoordeling of sprake is van een arbeidsovereenkomst van belang is, maar geen beslissende factor is. De civiele kamer van de Hoge Raad oordeelde als volgt: 
     
     
       3.5 
       Bij de beoordeling van het middel wordt voorgesteld dat partijen die een overeenkomst sluiten welke strekt tot het verrichten van werk tegen betaling, deze overeenkomst op verschillende wijzen kunnen inrichten, en dat wat tussen hen heeft te gelden wordt bepaald door hetgeen hun bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stond, mede in aanmerking genomen de wijze waarop zij feitelijk aan de overeenkomst uitvoering hebben gegeven en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. Aan de hand van de op deze wijze vastgestelde inhoud van de overeenkomst kan de rechter vervolgens bepalen of de overeenkomst behoort tot een van de in de wet geregelde bijzondere overeenkomsten (HR 14 november 1997, nr. 16453, NJ 1998, 1 49).(...) Wanneer immers beide partijen, zoals Diosynth in hoger beroep gemotiveerd heeft gesteld, bij het aangaan van de tussen hen gesloten acquisitie-overeenkomst hebben beoogd dat deze als een overeenkomst van opdracht en niet als een arbeidsovereenkomst diende te worden aangemerkt, is dat van belang - zij het niet zonder meer beslissend - voor de tussen partijen betwiste kwalificatievraag. 
       
     
     
       6.15 
       Uit het arrest Thuiszorg Rotterdam/PGGM is af te leiden dat niet één enkel kenmerk beslissend is bij de vraag of tussen partijen een arbeidsovereenkomst bestaat: 
     
     
       3.5 (...) 
       Het hof heeft derhalve niet slechts gelet op hetgeen partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stond, maar ook op de wijze waarop zij feitelijk aan de overeenkomst uitvoering hebben gegeven en aldus inhoud hebben gegeven aan het overeengekomene, en heeft in dat verband terecht mede tot uitgangspunt genomen dat voor de beoordeling of tussen [...] en Thuiszorg Rotterdam een arbeidsovereenkomst bestond, niet één enkel kenmerk beslissend is, maar dat de verschillende rechtsgevolgen die [...] , [...] en Thuiszorg Rotterdam aan hun respectieve verhoudingen hebben verbonden, in hun onderling verband moeten worden bezien, gelet op alle ter zake dienende omstandigheden van het geval. 
       
     
     
       6.16 
       
         A-G Keus heeft in een civiele conclusie het volgende geschreven over het onderscheid tussen de overeenkomst van opdracht en de arbeidsovereenkomst: 
         Het onderscheidende element tussen de overeenkomst van opdracht en de arbeidsovereenkomst is het element "in dienst" dat met de aanwezigheid van een gezagsverhouding pleegt te worden vereenzelvigd.  Daarbij moet wel worden aangetekend dat de opvattingen over de inhoud van het element "in dienst' en van het begrip "gezagsverhouding" in de loop der jaren zijn geëvolueerd. Terwijl de aandacht zich in het verleden in het bijzonder richtte op een instructiebevoegdheid van de (mogelijke) werkgever, wordt tegenwoordig, naast een eventuele instructiebevoegdheid, een veelheid van factoren in aanmerking genomen. De verschillende factoren worden in onderling verband gewogen; géén daarvan behoeft bij voorbaat beslissend te zijn. Relevante factoren naast een eventuele instructiebevoegdheid van de (mogelijke) werkgever zijn de vrijheid van degene die de arbeid verricht ten aanzien van de werkindeling, het karakter van de beloning, de vraag of betaling rechtstreeks door cliënten plaatsvindt, de mate waarin degene die de arbeid verricht ondernemersrisico draagt, de mate waarin deze zelf voor grond- en hulpstoffen en hulpmiddelen zorg draagt, eventuele doorbetaling over vakantie, ziekte- en verlofdagen, de mate waarin naast de overeengekomen werkzaamheden andere werkzaamheden worden verricht, het incidentele karakter van de arbeid, een eventuele inhouding van sociale premies en loonbelasting door de (mogelijke) werkgever en een eventuele afdracht van btw door degene die de arbeid verricht.  Het bestaan van een instructiebevoegdheid kan voor de kwalificatie van een overeenkomst als arbeidsovereenkomst ook daarom niet beslissend zijn, omdat ook de opdrachtnemer op grond van art. 7:402 BW is gehouden gevolg te geven aan tijdig verleende en verantwoorde aanwijzingen van de opdrachtgever omtrent de uitvoering van de opdracht. 
       
       
     
     
       6.17 
       
         
           Van den Berg  heeft geschreven dat indien een contract wordt gesloten dat niet de titel arbeidsovereenkomst draagt en de honorering loopt via facturering, de overige feiten en omstandigheden zeer duidelijke indicaties moeten opleveren in de richting van een arbeidsovereenkomst: 
         Een analyse van de lagere jurisprudentie over zzp’ers laat zien dat in gevallen waarin werkverschaffer en werkende zich niet hebben uitgelaten over de aard van de rechtsverhouding, of in gevallen waarin niet aan andere formele eisen van ondernemerschap is voldaan (zoals het niet worden betaald per factuur), de hierboven besproken feiten en omstandigheden vaak - in combinatie met een meer klassieke toets van de aanwezigheid van de elementen van de arbeidsovereenkomst - van belang zijn bij het oordeel dat een arbeidsovereenkomst aanwezig is.  Wanneer werkverschaffer en werkende hun rechtsrelatie in een schriftelijke overeenkomst hebben bestempeld als overeenkomst van opdracht, samenwerking of managementovereenkomst, wordt niet snel aangenomen dat desondanks wel degelijk sprake was van een arbeidsovereenkomst. Dat geldt eens te meer wanneer de werkende per factuur wordt betaald.  Het ondertekenen van een contract dat niet de titel arbeidsovereenkomst draagt, in combinatie met de honorering via door de werkende verstuurde facturen, wordt in het algemeen opgevat als een heldere indicatie dat de bedoeling van partijen uitdrukkelijk gericht is geweest op het niet-sluiten van een arbeidsovereenkomst. Dit brengt mee dat de overige feiten en omstandigheden van de arbeidsverhouding in een dergelijk geval zeer duidelijke indicaties moeten opleveren in de richting van een arbeidsovereenkomst om tot de aanwezigheid daarvan te kunnen concluderen. Een treffend voorbeeld betreft de casus van twee op arbeidsovereenkomst werkzame docenten bij een universiteit, die - vanwege een reorganisatie - de keuze hadden gekregen tussen een ontslag en het ‘voortzetten van de werkzaamheden’ als zelfstandige. De docenten kozen - onder protest - voor de laatste optie. Na inschrijving van een vennootschap onder firma in het handelsregister werd ‘een overeenkomst tot het verlenen van onderwijsdiensten’ met de universiteit gesloten. De wijze waarop de werkzaamheden door de docenten werden verricht, veranderden na deze omzetting niet. De kantonrechter overwoog hieromtrent, kort gezegd, dat vaststond dat het voor docenten duidelijk was dat de besproken omzetting de enige mogelijkheid was om het werk te continueren, zodat niet kon worden gezegd dat partijen het sluiten een arbeidsovereenkomst voor ogen stond. Verder speelde een rol bij het oordeel dat de vennootschap onder firma als contractspartij was vermeld. Hierdoor was van een rechtstreekse loonbetalingsverplichting en een persoonlijke arbeidsverplichting geen sprake. Dat ook facturen werden verstuurd tijdens ziekte en vakantie, de werkzaamheden duidelijk waren ingebed in het organisatorisch kader van de universiteit en de universiteit een duidelijke stempel drukte op de wijze waarop zij het onderwijs invulden (de universiteit bepaalde welk onderwijs werd verzorgd, stelde de roosters vast, het door hen verzorgde onderwijs was onderworpen aan beoordeling van een accreditatiecommissie en diende te voldoen aan het Onderwijs- en Examenreglement en het systeem van interne kwaliteitszorg van de universiteit) maakte dit volgens de kantonrechter niet anders. 
       
       
     
   
   
     
       7 Feitenrechtspraak over de arbeidsrelatie van (thuis)zorgmedewerkers 
     
     
       7.1 
       Hieronder heb ik een overzicht gemaakt van een gedeelte van de fiscale rechtspraak over de arbeidsrelatie van (thuiszorg)medewerkers. De uitspraken heb ik in twee tabellen opgenomen. In de eerste tabel is de rechtspraak die gaat over de herziening van een aan thuiszorgverleners verstrekte VAR opgenomen. In de tweede tabel is de rechtspraak over de kwalificatie van voordelen van thuiszorgverleners in het kader van de aanslagregeling in de inkomstenbelasting, samengevat.  
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 
                   Herziening VAR 
                 
               
             
             
               
                 
                   Instantie 
                 
               
               
                 
                   Casus 
                 
               
               
                 
                   Oordeel 
                 
               
             
             
               
                 Rechtbank Arnhem  
                 27 oktober 2009 
                 ECLI:NL:RBARN:2009:BM0873 
               
               
                 Heeft de inspecteur terecht aan een belastingplichtige die via een bemiddelingsorganisatie in de thuiszorg werkzaam was een VAR-loon verstrekt?  
               
               
                 De belastingplichtige heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake was van winst uit onderneming en evenmin is door de inspecteur aannemelijk gemaakt dat sprake was van loon uit dienstbetrekking. De rechtbank heeft geconcludeerd tot VAR-row. 
               
             
             
               
                 Rechtbank Noord-Holland  
                 24 december 2014 
                 ECLI:NL:RBNHO:2014:12091 
               
               
                 Heeft de inspecteur terecht de VAR-wuo in een VAR-loon herzien van een belastingplichtige die als zorgverlener van AWBZ-zorg in natura werkzaam was en gebruik maakte van een bemiddelingsbureau. 
               
               
                 De inspecteur had ten onrechte de VAR-wuo herzien omdat de belastingplichtige bepaalde vragen niet onjuist heeft beantwoord en de onjuist beantwoorde vragen van onvoldoende gewicht waren dat sprake was van onjuist gepresenteerde feitelijke omstandigheden die een herziening konden rechtvaardigen. 
               
             
             
               
                 Gerechtshof Amsterdam  
                 24 maart 2016 
                 ECLI:NL:GHAMS:2016:1368 
               
               
                 Heeft de inspecteur terecht de VAR-wuo in een VAR-loon herzien van een belastingplichtige die als  zorgverleenster van AWBZ-zorg in natura werkzaam was en gebruik maakte van een bemiddelingsbureau. 
               
               
                 De werkzaamheden van de belastingplichtige voor een bemiddelingsbureau waren op basis van een arbeidsovereenkomst verricht , dus terecht VAR-loon. De voordelen uit werkzaamheden die belanghebbende had verricht voor een ander bemiddelingsbureau, vormden resultaat uit overige werkzaamheden. De rechtbank heeft terecht geconcludeerd tot VAR-row. 
               
             
             
               
                 Rechtbank Noord-Holland  
                 5 maart 2015 
                 ECLI:NL:RBNHO:2015:1725 
               
               
                 Heeft de inspecteur terecht VAR-wuo herzien in een VAR-loon van een belastingplichtige die wijkziekenverzorgende is? 
               
               
                 Bij de aanvraag van de VAR heeft de belastingplichtige diverse vragen foutief beantwoord, die van dusdanig gewicht waren dat daardoor sprake was van onjuist gepresenteerde feitelijke omstandigheden. De inspecteur is aldus terecht tot herziening overgegaan. De belastingplichtige had niet aannemelijk gemaakt dat hij de voor ondernemerschap vereiste zelfstandigheid bezat en ondernemersrisico nam. 
               
             
             
               
                 Gerechtshof Amsterdam 
                 8 augustus 2016 
                 ECLI:NL:GHAMS:2016:3760 
               
               
                 Heeft de inspecteur terecht VAR-wuo herzien in een VAR-loon van een belastingplichtie die wijkziekenverzorgende is? 
               
               
                 De belastingplichtige heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij de voor ondernemerschap vereiste zelfstandigheid bezat en ondernemersrisico nam. 
               
             
             
               
                 Rechtbank Zeeland-West-Brabant  
                 27 maart 2015 
                 ECLI:NL:RBZWB:2015:2051 
                 ECLI:NL:RBZWB:2015:2050 
                 ECLI:NL:RBZWB:2015:2055 
                 ECLI:NL:RBZWB:2015:2056 
               
               
                 Heeft de inspecteur terecht een VAR-loon verstrekt? Het gaat om een verlener van palliatieve thuiszorg, een kraamverzorgster, en twee verleners van AWBZ-zorg in natura.  
               
               
                 Aan een belastingplichtige is terecht geen VAR-wuo verstrekt, nu de verleende zorg niet onder eigen naam, voor eigen verantwoordelijk en voor eigen risico door de belanghebbenden aan de (zorg)afnemers kan zijn aangeboden omdat dit door de zorginstellingen geschied, zodat de verrichte werkzaamheden niet konden worden aangemerkt als te zijn verricht in de zelfstandige uitoefening van een beroep. 
               
             
             
               
                 Rechtbank Den Haag  
                 29 mei 2015 
                 ECLI:NL:RBDHA:2015:11275 
               
               
                 Heeft de inspecteur terecht een VAR-loon verstrekt aan een belastingplichtige die die zowel PGB-zorg als AWBZ-zorg in natura verricht? 
               
               
                 Aan belastingplichtige is terecht geen VAR-wuo is verstrekt voor wat betreft de AWBZ-zorg in natura en ten onrechte voor wat betreft de PGB-zorg. Ten aanzien van de AWBZ-zorg heeft de belastingplichtige onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die aannemelijk maakten dat sprake was van voldoende zelfstandigheid ten opzichte van haar opdrachtgever en daarmee fiscaalrechtelijk sprake van een onderneming. Ter zitting kwam vast te staan dat de verleende zorgwerkzaamheden voor de PGB aangemerkt konden worden als ondernemingsactiviteiten. Voor deze werkzaamheden dient de inspecteur een VAR-wuo te verstrekken.  
               
             
             
               
                 Gerechtshof Den Haag  
                 18 mei 2016 
                 ECLI:NL:GHDHA:2016:1498 
               
               
                 Had de inspecteur op de aanvraag van belanghebbende een VAR-wuo voor de door haar in 2014 te verrichten PGB-zorgwerkzaamheden moeten geven? 
               
               
                 Belanghebbende heeft in één aanvraag werkzaamheden die onder verschillende condities worden verricht, opgenomen. De inspecteur heeft, gelet op de door belanghebbende gegeven antwoorden, terecht de AWBZ-zorg in naturawerkzaamheden als hoofdactiviteit van de aanvraag aangemerkt en op de aanvraag conform artikel 3.156 Wet IB één VAR gegeven. De rechtbank heeft dan ook ten onrechte de VAR-loon gedeeltelijk gewijzigd in een VAR-wuo. 
               
             
             
               
                 Hoge Raad  
                 10 maart 2017 
                 ECLI:NL:HR:2017:386 
               
               
                 Had de inspecteur op de aanvraag van belanghebbende en VAR-wuo voor de door haar in 2014 te verrichten PGB-zorgwerkzaamheden moeten geven? 
               
               
                 Indien de inspecteur zich op het standpunt stelt dat de in het aanvraagformulier vermelde condities waaronder de arbeidsrelaties zijn aangegaan wat betreft de inkomenssoort tot verschillende beoordelingen leiden, dient hij naar aanleiding van dat aanvraagformulier voor elk van die inkomenssoorten afzonderlijk een VAR te geven. 
               
             
             
               
                 Rechtbank Noord-Nederland  
                 17 september 2015 
                 ECLI:NL:RBNNE:2015:4551  
                 ECLI:NL:RBNNE:2015:4543 
                 ECLI:NL:RBNNE:2015:4544	 
               
               
                 Is de VAR-loon van de belastingplichte terecht herzien in een VAR-WUO? 
               
               
                 De zorgaanbieder is wettelijk verplicht is een zorgplan op te stellen en dat het zorgplan richtlijnen bevat over de te verlenen (kwalitatief verantwoorde en doelmatige) zorg, waaraan zorgverleners zich dienen te houden. De zorgaanbieder voert de regie over de te verlenen zorg en draagt de verantwoording voor de bij hem werkzame zorgverleners en de (kwaliteits)eisen. Gelet hierop is sprake van een gezagsverhouding tussen de belastingplichtige en de zorgaanbieders waarvoor zij, al dan niet via bemiddelingsinstelling, AWBZ-zorg in natura heeft verleend. 
               
             
             
               
                 Rechtbank Noord-Nederland  
                 15 oktober 2015 
                 ECLI:NL:RBNNE:2015:6291 
               
               
                 Is de VAR-WUO van de belastingplichte die werkzaam was als een AWBZ-zorgverlener terecht herzien in een VAR-loon? 
               
               
                 De zorgaanbieder is wettelijk verplicht is een zorgplan op te stellen en dat het zorgplan richtlijnen bevat over de te verlenen (kwalitatief verantwoorde en doelmatige) zorg, waaraan zorgverleners zich dienen te houden. De zorgaanbieder voert de regie over de te verlenen zorg en draagt de verantwoording voor de bij hem werkzame zorgverleners en de (kwaliteits)eisen. Gelet hierop is sprake van een gezagsverhouding tussen de belastingplichtige en de zorgaanbieders waarvoor zij, al dan niet via bemiddelingsinstelling, AWBZ-zorg in natura heeft verleend. 
               
             
             
               
                 Gerechtshof Den Haag 
                 18 november 2015 
                 ECLI:NL:GHDHA:2015:3255 
               
               
                 Heeft de inspecteur de voor het jaar 2013 afgegeven VAR-wuo aan een verleenster van thuiszorg terecht herzien in een VAR-loon? Heeft de inspecteur terecht voor het jaar 2014 een VAR-loon was verstrekt? 
               
               
                 De inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat aan alle vereisten van de arbeidsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:610 BW was voldaan (te weten (i) een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, (ii) een gezagsverhouding, en (iii) een verplichting tot het betalen van loon). Dit betekende dat de inspecteur de VAR-wuo heeft kunnen herzien in een VAR-loon. 
               
             
             
               
                 Rechtbank Noord-Holland  
                 2 december 2015 
                 ECLI:NL:RBNHO:2015:10361 
               
               
                 Heeft de inspecteur terecht een VAR-loon verstrekt aan een belastingplichtige die als thuiszorgverpleegkundige werkzaam was? 
               
               
                 De rechtbank heeft het beroep van de belastingplichtige niet ontvankelijk verklaard en overwogen dat de afgegeven VAR betrekking heeft op één jaar, in dit geval 2013, en niet automatisch van toepassing is op het volgende jaar of de volgende jaren. Nu het jaar waarop de door verweerder afgegeven VAR betrekking had inmiddels was verstreken, oordeelde de rechtbank dat belastingplichtige geen belang meer had bij de procedure. De rechtbank overwoog dat de belastingplichtige de definitieve fiscale kwalificatie bij de aanslag aan de orde kon stellen. 
               
             
             
               
                 Rechtbank Gelderland  
                 15 december 2015 
                 ECLI:NL:RBGEL:2015:8106 
               
               
                 In geschil of de belastingplichtige recht heeft op een beschikking VAR-wuo voor het jaar 2014. 
               
               
                 De inspecteur heeft ten onrechte een VAR-loon afgegeven, nu belanghebbende zich niet heeft verplicht om de werkzaamheden persoonlijk te verrichten. De rechtbank achtte aannemelijk dat belanghebbende zelf kon bepalen hoeveel zij wilde werken, of zij een opdracht wilde aanvaarden en dat zij ook vrij was een eerder aanvaarde opdracht door een ander uit te laten voeren. 
               
             
             
               
                 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden  
                 7 februari 2017 
                 ECLI:NL:GHARL:2017:902 
               
               
                 In geschil is of de opbrengst van werkzaamheden als kraamverzorgende moeten worden aangemerkt als wuo als loon uit dienstbetrekking of als ROW. 
               
               
                 Het hoger beroep van de inspecteur (gericht tegen de verstrekking van de VAR-wuo voor het jaar 2014) is door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden niet-ontvankelijk verklaard wegens een gebrek aan procesbelang. 
               
             
             
               
                 Rechtbank Noord-Nederland  
                 9 augustus 2016 
                 ECLI:NL:RBNNE:2016:3787 
                 ECLI:NL:RBNNE:2016:37873 
               
               
                 Heeft de inspecteur de beschikking VAR-Wuo 2014 die zag op de kraamzorgwerkzaamheden terecht heeft herzien in een VAR-loon? 
               
               
                 In beroep is komen vast te staan dat de VAR-wuo met ingang van 24 maart 2015 gewijzigd is in een VAR-loon en dat de VAR-wuo dus niet met terugwerkende kracht is herzien. Ten aanzien van de afgegeven VAR-loon vanaf 24 maart 2015 overwoog de rechtbank dat terecht geen VAR-wuo is afgegeven. Volgens de rechtbank is terecht een VAR-loon afgegeven, nu aan alle vereisten van de arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 BW was voldaan. 
               
             
             
               
                 Rechtbank Gelderland, 
                 20 oktober 2016 
                 ECLI:NL:RBGEL:2016:5527 
               
               
                 Heeft de belastingplichtige nog een procesbelang heeft bij haar beroep ten aanzien van de VAR-loon voor 2014. Tevens is de vraag of de belastingplichtige recht heeft op een VAR-wuo? 
               
               
                 De belastingplichtige heeft wel een procesbelang bij de beslissing in beroep, nu de belastingplichtige had gesteld minder werk te hebben gekregen van zorginstelling. Wel was volgens de rechtbank het bezwaar van belanghebbende tegen de verleende VAR-loon voor het jaar 2014 terecht door de inspecteur niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. Ten aanzien van de VAR-row voor het jaar 2015 overwoog de rechtbank onder meer dat terecht geen VAR-wuo is verstrekt, nu onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat belanghebbende ondernemersrisico liep. 
               
             
           
         
       
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 
                   Kwalificatie voordelen van thuiszorgverleners in de aanslagregeling in de inkomstenbelasting. 
                 
               
             
             
               
                 Instantie 
               
               
                 Casus 
               
               
                 Oordeel 
               
             
             
               
                 Rechtbank Leeuwarden 
                 19 mei 2011 
                 ECLI:NL:RBLEE:2011:BW8918 
                 
               
               
                 Zijn de voordelen die de belastingplichtige geniet met betrekking tot de door haar verrichte werkzaamheden gelegen in de zorg aan te merken als wuo? 
               
               
                 De belastingplichtige had het recht patiënten te weigeren, de zorg verleende zonder toezicht of leiding van het bemiddelingsbureau en debiteurenrisico liep. Derhalve was sprake van een voor de rekening van de belastingplichtige gedreven, zelfstandig uitgeoefend beroep, zodat de voordelen die daarmee waren genoten konden worden aangemerkt als winst uit onderneming. 
               
             
             
               
                 Rechtbank Gelderland  
                 4 februari 2014 
                 ECLI:NL:RBGEL:2014:582 
               
               
                 Heeft de inspecteur de door de belastingplichtige verrichte zorgwerkzaamheden terecht gekwalificeerd als resultaat uit overige werkzaamheden? 
               
               
                 De belastingplichtige heeft niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is geweest van winst uit onderneming, nu de belastingplichtige geen debiteurenrisico liep en geen werkzaamheden voor eigen rekening of risico heeft verricht. 
               
             
             
               
                 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden  
                 23 augustus 2014 
                 ECLI:NL:GHARL:2014:7283 
               
               
                 In geschil is of de belastingplichtige ter zake van haar werkzaamheden in de thuiszorg als ondernemer dient te worden aangemerkt? 
               
               
                 De belastingplichtige heeft aannemelijk gemaakt dat zij (i) niet verplicht was opdrachten van de instellingen te aanvaarden, (ii) zich bij ziekte of vakantie kon laten vervangen door een andere verpleegkundige die zij zelf moet zoeken, (iii) niet gehouden was een bepaald aantal vaste uren te werken, (iv) mede verantwoordelijk was voor het opstellen en uitvoeren van het zorgplan en (v) de werkzaamheden bij de zorgvrager naar eigen inzicht en zonder toezicht uitvoerde. De belastingplichtige heeft als verpleegkundige duurzaam, voor eigen rekening en risico en zelfstandig voor vijf opdrachtgevers werkzaamheden in de thuiszorg verricht, waarmee zij een substantiële omzet heeft behaald en wezenlijke ondernemersrisico’s heeft gelopen. 
               
             
             
               
                 Rechtbank Noord-Nederland  
                 14 juni 2016 
                 ECLI:NL:RBNNE:2016:3945 
               
               
                 Dienen de inkomsten van de belastingplichtige uit haar werkzaamheden als verpleegkundige te worden gekwalificeerd als wuo of als ROW? 
               
               
                 De belastingplichtige liep het risico geen of lagere omzet te realiseren, aangezien (i) de mogelijkheid bestond dat het bemiddelingsbureau geen opdrachten voor haar had, (ii) opdrachten konden ‘wegvallen’ door het overlijden van de zorgvrager, door opname van de zorgvrager in een ziekenhuis/verpleeghuis of als er geen ‘klik’ zou zijn tussen belanghebbende en de zorgvrager, en (iii) zij bij ziekte, arbeidsongeschiktheid en/of vakantie geen inkomsten zou genieten. De belastingplichtige heeft aannemelijk gemaakt dat zij als verpleegkundige duurzaam, voor eigen rekening en risico en zelfstandig werkzaamheden in de thuiszorg heeft verricht, waarmee zij een substantiële omzet heeft behaald en wezenlijke ondernemersrisico’s heeft gelopen. 
               
             
             
               
                 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden  
                 30 mei 2017 
                 ECLI:NL:GHARL:2017:4440 
               
               
                 Zijn de voordelen die de belastingplichtige geniet uit de werkzaamheden die zij als zorgverlener verricht aan te merken als wuo? 
               
               
                 Het hof overwoog onder meer dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen, zodat het de overwegingen van de rechtbank heeft overgenomen en tot de zijne gemaakt. 
               
             
             
               
                 Rechtbank Gelderland  
                 21 maart 2017 
                 ECLI:NL:RBGEL:2017:1425 
               
               
                 Kan de belastingplichtige met betrekking tot de door haar verrichte diensten in de thuiszorg worden aangemerkt als ondernemer? 
               
               
                 De belastingplichtige kon niet onder eigen verantwoordelijkheid en voor eigen rekening en risico zorgwerkzaamheden in natura aan de zorgvragers aanbieden en heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij ondernemersrisico liep. De inspecteur heeft evenmin het bestaan van een arbeidsovereenkomst aannemelijk gemaakt. Er was geen gezagsverhouding, nu de belastingplichtige bij de uitvoering van haar werkzaamheden in hoge mate zelfstandig optrad, van toezicht op haar werk geen sprake was en zij cliënten kon weigeren. De rechtbank heeft de inkomsten als ROW aangemerkt. 
               
             
           
         
       
       
     
   
   
     
       8 Behandeling van de middelen 
     
       8.1 
       Belanghebbende komt in cassatie met twee middelen op tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur de aan belanghebbende voor de jaren 2013 en 2014 gegeven beschikkingen VAR-wuo terecht heeft herzien in beschikkingen VAR-loon.  
       
     
     
       8.2 
       In het eerste middel voert belanghebbende aan dat het oordeel van het Hof dat “zodra een overeenkomst kenmerken van een arbeidsovereenkomst (…) vertoont, in casu het criterium van ondergeschiktheid, daarmee uitgesloten zou zijn dat sprake is van een andersoortige overeenkomst, bijvoorbeeld een overeenkomst van opdracht”, onjuist is. 
       
     
     
       8.3 
       Met het tweede middel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat uit de omstandigheden kan worden afgeleid dat zij als werknemer zou hebben gewerkt. Volgens haar kan een dergelijke conclusie aan geen van de drie door het Hof gehanteerde criteria (eindverantwoordelijkheid, persoonlijk werk en betaling naar tijdsduur) worden verbonden. 
       
     
     
       8.4 
       In de toelichting op het tweede middel betoogt belanghebbende dat deze drie criteria elk voor zich evenzeer gebruikelijk zijn bij een arbeidsovereenkomst als bij een overeenkomst van opdracht (en/of een overeenkomst van aanneming van werk). Volgens haar hebben deze criteria in dit opzicht geen onderscheidend vermogen, zodat ’s Hofs oordeel dat uitsluitend sprake is van een arbeidsovereenkomst, onnavolgbaar is en geen stand kan houden. 
       
     
     
       8.5 
       Belanghebbende stelt met haar middelen in wezen aan de orde dat de criteria voor het vaststellen of sprake is van een arbeidsovereenkomst of overeenkomst van opdracht, niet meer passen in het huidige tijdsgewricht. Gelet op de samenhang tussen de middelen zal ik achtereenvolgens ingaan op belanghebbendes stellingen dat i) op basis van de door het Hof aangelegde criteria in haar geval geconcludeerd moet worden dat sprake is van een overeenkomst van opdracht, ii) de wetgever de zzp’ers in de kou heeft laten staan, en iii) de criteria om de arbeidsovereenkomst en opdracht overeenkomst van elkaar te onderscheiden niet meer passen bij de huidige tijd. 
       
       
         
           Toetsing aan de rangorderegeling 
         
       
     
     
       8.6 
       Opgemerkt zij dat het aanmerken van een arbeidsverhouding als overeenkomst van opdracht niet noodzakelijkerwijs tot de conclusie leidt dat de inspecteur een VAR-wuo dient te verstrekken. 
       
     
     
       8.7 
       Voor de verstrekking van een VAR-wuo moet een belastingplichtige in ieder geval kunnen worden aangemerkt als uitoefenaar van een zelfstandig beroep, die op grond van artikel 3.5 Wet IB 2001 wordt gelijkgesteld met een ondernemer. 
       
     
     
       8.8 
       Op grond van de rangorderegeling als geregeld in artikel 2.14 Wet IB 2001 zou achtereenvolgens moeten worden getoetst of sprake is van winst uit onderneming (voor de verstrekking van een VAR-wuo), vervolgens loon uit dienstbetrekking (voor een VAR-loon) en ten slotte resultaat uit overige werkzaamheden (voor een VAR-row). 
       
     
     
       8.9 
       De Rechtbank heeft conform deze rangorderegeling allereerst getoetst of belanghebbende een ondernemer is  (hetgeen is vereist voor het afgeven van een VAR-wuo) en vervolgens pas of belanghebbende werkzaam was op grond van een arbeidsovereenkomst (hetgeen is vereist voor het afgegeven van een VAR-loon).  De Rechtbank kwam tot het oordeel dat de Inspecteur terecht de beschikkingen VAR-wuo had herzien in beschikkingen VAR-loon. 
       
     
     
       8.10 
       In hoger beroep heeft belanghebbende weliswaar terecht vooropgesteld dat voor de vraag of zij ondernemer is, “de criteria van belang zijn die bepalen of een werkrelatie als werknemerschap of onderneming moet worden gekwalificeerd”, maar vervolgens niet vermeld op grond van welke feiten en omstandigheden zij kan worden aangemerkt als ondernemer.  
       
     
     
       8.11 
       Het Hof heeft beoordeeld of de Inspecteur op basis van de in oktober 2013 geconstateerde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat de wijze waarop belanghebbende (in de resterende periode van het jaar 2013 en in het jaar 2014) zijn werkzaamheden zou gaan verrichten, betekent dat deze moeten worden aangemerkt als werkzaamheden in dienstbetrekking voor de zorgaanbieders. Bij dit oordeel heeft het Hof maatgevend geacht of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:610 BW.  Het Hof is bij zijn oordeel aldus niet (expliciet) van de hiervoor genoemde rangorderegeling uitgegaan. 
       
     
     
       8.12 
       In cassatie heeft belanghebbende niet geklaagd dat het Hof aan voornoemde stelling dat zij ondernemer is, voorbij is gegaan.  
       
     
     
       8.13 
       Belanghebbende bestrijdt in cassatie het oordeel van het Hof dat haar arbeidsverhouding moet worden aangemerkt als dienstbetrekking in de zin van artikel 7:610 BW en niet als overeenkomst van opdracht als bedoeld in artikel 7:400 BW.  Volgens belanghebbende heeft het Hof zich bij dit oordeel laten leiden door de gedachte dat een overeenkomst die kenmerken heeft van een arbeidsovereenkomst, uitsluitend een arbeidsovereenkomst kan zijn. Het Hof heeft volgens haar daarmee het uitgangspunt van de contractsvrijheid miskend. 
       
     
     
       8.14 
       Het Hof heeft in onderhavige zaak geoordeeld dat aan alle vereisten van de arbeidsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:610 BW is voldaan. Er is voldaan aan het criterium ‘gezagsverhouding’, nu [A] en [B] - mede gelet op de wettelijke aanwijzing als zorgaanbieder - als opdrachtgevers van belanghebbende kunnen worden beschouwd en bij hen de eindverantwoordelijkheid voor de te verlenen zorg ligt. Daarbij heeft het Hof ook nog overwogen dat [A] en [B] zowel vakinhoudelijk als op organisatorisch gebied een instructiebevoegdheid hebben.  Ten aanzien van het criterium ‘persoonlijk arbeid verrichten’ door belanghebbende heeft het Hof onder meer overwogen dat - gelet op de intensieve vorm van zorg, het belang van continuïteit en de primaire verantwoording door [A] en [B] - van vrije vervanging van belanghebbende als zorgverlener geen sprake is, zodat ook aan dit element is voldaan.  Geen discussie bestaat volgens het Hof over het derde criterium, ‘het ontvangen van loon’. 
       
     
     
       8.15 
       Voor zover belanghebbende bedoelt dat geen van de drie door het Hof gehanteerde criteria afzonderlijk het oordeel kunnen dragen dat sprake is van een arbeidsovereenkomst, gaat zij uit van een juiste rechtsopvatting. Voor het aannemen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 BW is blijkens het civiele arrest Thuiszorg Rotterdam/PGGM immers niet één enkel kenmerk beslissend. De Hoge Raad oordeelde dat ‘de verschillende rechtsgevolgen die aan de verhoudingen zijn verbonden, in hun onderling verband moeten worden bezien, gelet op alle ter zake dienende omstandigheden van het geval’.  Blijkens het arrest HR  BNB  2012/129 gaat ook de belastingkamer van de Hoge Raad hiervan uit.  Anders dan belanghebbende lijkt te veronderstellen, heeft het Hof wel degelijk rekening gehouden met de drie criteria in samenhang en de specifieke omstandigheden van het geval. 
       
     
     
       8.16 
       Nadat het Hof - op grond van een weging van alle feiten en omstandigheden - tot de conclusie is gekomen dat de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de zorgaanbieders moet worden aangemerkt als een dienstbetrekking (waaraan volgens het Hof ook niet kon afdoen dat belanghebbende zijn eigen auto heeft gebruikt voor het vervoer naar de zorgaanvragers, dat zij in enige mate kosten maakt en dat zij een aansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten),  heeft het Hof vervolgens geoordeeld dat artikel 7:400 BW (daardoor) het bestaan van een overeenkomst van opdracht uitsluit. 
       
     
     
       8.17 
       Deze uitleg sluit aan bij de tekst van dit artikel, luidende: “De overeenkomst van opdracht is de overeenkomst waarbij de ene partij, de opdrachtnemer, zich jegens de andere partij, de opdrachtgever, verbindt  anders dan op grond van een arbeidsovereenkomst  werkzaamheden te verrichten (…).” 
       
     
     
       8.18 
       Belanghebbende klaagt ook over ’s Hofs overweging dat uit de wettekst van artikel 7:400 BW voortvloeit dat eerst moet worden beoordeeld of sprake is van een arbeidsovereenkomst.  Met belanghebbende meen ik dat uit de wettekst geen rangorde (of voorrangsregel) is af te leiden tussen de overeenkomst van opdracht en de arbeidsovereenkomst, anders dan in de inkomstenbelasting, waar de rangorderegeling blijkt uit artikel 2.14 Wet IB 2001. In zoverre slaagt de klacht, maar dit kan niet tot cassatie leiden, nu het Hof zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting na weging van alle omstandigheden van het geval tot de conclusie kon komen dat sprake is van een arbeidsovereenkomst.  
       
       
         
           Laat de wetgever het afweten? 
         
       
     
     
       8.19 
       Belanghebbende voert aan dat het Hof de stelling van belanghebbende over het beschermen van de maatschappelijk sterke partij (de opdrachtgever), ten nadele van de maatschappelijk zwakkere partij (opdrachtnemer) niet heeft behandeld.  Blijkens de toelichting gaat het om de situatie waarin in afwijking van de VAR-wuo de inkomsten bij het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. De inkomsten van een belastingplichtige worden wel als loon uit dienstbetrekking belast terwijl de opdrachtgever op grond van artikel 6a Wet LB 1964  gevrijwaard blijft van loonheffingen. Belanghebbende stelt dat zij achteraf geconfronteerd wordt met de fiscale nadelen van het werknemerschap zonder dat zij aanspraak heeft kunnen maken op de voordelen van het werknemerschap. 
       
     
     
       8.20 
       Anders dan belanghebbende lijkt aan te nemen is, in onderhavige zaak, bij de herziening van beschikkingen VAR-wuo in beschikkingen VAR-loon, geen sprake van terugwerkende kracht.  Dit betekent dat vanaf het moment dat de Inspecteur de VAR-wuo heeft herzien de opdrachtgever niet langer is gevrijwaard en dus loonheffingen dient in te houden.  Daarbij merk ik op dat belanghebbende op grond van artikel 3:156, lid 2, Wet IB 2001 de plicht heeft wijzigingen in omstandigheden door te geven aan de inspecteur. Bovendien kan zij in een procedure over de aanslag inkomstenbelasting zijn standpunt aan de rechter voorleggen. 
       
     
     
       8.21 
       Ten aanzien van belanghebbendes klacht over het laten afweten van de wetgever door het afschaffen van de VAR en het uitstellen van de Wet DBA, merk ik het navolgende op. 
       
     
     
       8.22 
       De Belastingdienst dient vooraf aan de hand van door een belastingplichtige zelf gerapporteerde feiten en omstandigheden te beoordelen of sprake is van winst uit onderneming, loon uit dienstbetrekking of resultaat uit overige werkzaamheden. Indien de werkelijke omstandigheden afwijken van de gerapporteerde, kan de Belastingdienst tot een afwijkend oordeel komen. 
       
     
     
       8.23 
       Indien een belastingplichtige (bewust) de feiten en omstandigheden zo voorstelt dat de Belastingdienst een belastingplichtige aanmerkt als ‘ondernemer’ terwijl feitelijk sprake is van een arbeidsovereenkomst, wordt dit schijnzelfstandigheid genoemd. 
       
     
     
       8.24 
       Bij een dergelijke schijnvoorstelling kunnen zowel opdrachtgevers als opdrachtnemers baat hebben, omdat opdrachtgevers geen sociale zekerheidspremies hoeven te betalen en opdrachtnemers gebruik kunnen maken van de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling. 
       
     
     
       8.25 
       Vanwege de druk op de ondernemersfaciliteiten door oneigenlijk gebruik is de aanpak van schijnzelfstandigheid een speerpunt van ‘de politiek’.  Door de toegenomen handhaving heeft de Belastingdienst in een aantal gevallen een VAR-wuo herzien in een VAR-loon of is bij de aanslag IB/PVV afgeweken van de fiscale kwalificatie van het inkomen in de VAR.  Door deze verscherpte handhaving is onduidelijkheid ontstaan of de Belastingdienst voor de beoordeling achteraf andere criteria dan vooraf aanlegt. 
       
     
     
       8.26 
       Ter verduidelijking van de door de Belastingdienst gehanteerde criteria werd als een mogelijke oplossingsrichting voorgesteld te komen tot een wettelijke afbakening van het begrip ‘zzp’er’.  In 2012 had het toenmalige kabinet medegedeeld het niet wenselijk te vinden om tot een afzonderlijke wettelijke definitie van het begrip ‘ondernemer’ te komen.  In het regeerakkoord 2017 - 2021 ‘Vertrouwen in de toekomst’ is aangekondigd dat de regering gaat onderzoeken of het mogelijk is om in het burgerlijk wetboek zelfstandig ondernemerschap nader te definiëren via de invoering van een ondernemersovereenkomst. 
       
     
     
       8.27 
       De nieuwe regering is blijkens het regeerakkoord van plan om drie categorieën zzp’ers te onderscheiden. Aan de ‘onderkant van de arbeidsmarkt’ zal een arbeidsverhouding als dienstbetrekking worden aangemerkt. Voor de ‘bovenkant van de arbeidsmarkt’ zal een  opt-out  regeling voor de loonheffingen zijn. En in het middensegment zal gebruik worden gemaakt van een opdrachtgeversverklaring die door de opdrachtgever wordt ingevuld. 
       
     
     
       8.28 
       Weliswaar hebben de ontwikkelingen rond de VAR, het wetsvoorstel BGL en de DBA gedurende meer dan drie jaar tot onduidelijkheid geleid op welke wijze een belastingplichtige vooraf zekerheid kan krijgen over de fiscale kwalificatie van de inkomsten. Maar het beoordelingskader of sprake is van winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking, is met de achtereenvolgende wetsvoorstellen niet veranderd. 
       
     
     
       8.29 
       Wat van het voorgaande zij, het kan belanghebbende in cassatie niet baten. Zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld moet worden rechtgesproken volgens de wetgeving, zoals deze voor de jaren 2013 en 2014 gold en kan daarbij niet de innerlijke waarde of billijkheid daarvan worden beoordeeld. 
       
       
         
           Arbeidsovereenkomst of overeenkomst van opdracht? 
         
       
     
     
       8.30 
       Belanghebbende stelt met haar middelen in wezen aan de orde dat de criteria voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking, te weten het i) gedurende zekere tijd ii) arbeid verrichten iii) tegen loon en iv) in een gezagsverhouding , niet meer passend zijn in het licht van de huidige maatschappelijke opvattingen over flexibele arbeid.  
       
     
     
       8.31 
       Dat standpunt impliceert dat de Hoge Raad bij de beoordeling van de fiscale kwalificatie van inkomen niet meer of althans minder zou moeten vasthouden aan de criteria van dienstbetrekking, in het bijzonder het criterium van de gezagsverhouding, bij de beoordeling van arbeidsrelaties.  
       
     
     
       8.32 
       De vervolgvraag is of de rechtspraak van de Hoge Raad te knellend is, in die zin dat door het aanleggen van het criterium gezagsverhouding als onderscheid tussen ondernemers en werknemers, andere factoren en risico’s die aanwijzingen kunnen vormen dat sprake is van ondernemerschap, worden doorkruist. Indien dit laatste het geval is, leidt een koerswijziging van de Hoge Raad dan tot een oplossing van de door zzp’ers gevoelde onduidelijkheid over de toepassing van de criteria door de Belastingdienst? 
       
     
     
       8.33 
       Vooropgesteld dient te worden dat, anders dan belanghebbende lijkt aan te voeren, niet alleen de vraag wat partijen beoogd hebben met een contract, maar ook de manier waarop zij feitelijk aan de overeenkomst uitvoering en daarmee inhoud hebben gegeven, van belang is. 
       
     
     
       8.34 
       De overeenkomst van opdracht wordt beschouwd als de restcategorie van arbeidsrelaties in het BW.  Bij een overeenkomst van opdracht worden anders dan op grond van een arbeidsovereenkomst werkzaamheden verricht die in iets anders bestaan dan het tot stand brengen van een werk van stoffelijke aard, het bewaren van zaken, het uitgeven van werk of het vervoeren of doen vervoeren van personen of zaken. 
       
     
     
       8.35 
       Het criterium arbeid bij de arbeidsovereenkomst dient ruim opgevat te worden. Eén element is dat het arbeid in het belang van de werkgever dient te zijn. Een ander element is dat de arbeid persoonlijk moet worden verricht. Wanneer de afgesproken werkzaamheden ook, zonder toestemming van de werkgever, door anderen verricht mogen worden, dan is geen sprake meer van een arbeidsovereenkomst. 
       
     
     
       8.36 
       Inderdaad speelt zowel bij een overeenkomst van opdracht als bij een arbeidsovereenkomst de bevoegdheid tot instructies geven een rol speelt. Bij de overeenkomst van opdracht hebben de aanwijzingen en instructies betrekking op de specifieke opdracht terwijl bij de arbeidsovereenkomst de aanwijzings- en instructiebevoegdheid veel omvangrijker is. In geval van twijfel wordt de aanwezigheid van een gezagsverhouding beoordeeld door een afweging van verschillende factoren zoals de vrijheid van degene die de arbeid verricht ten aanzien van de werkindeling, het karakter van de beloning, de vraag of betaling rechtstreeks door cliënten plaatsvindt, de mate waarin degene die de arbeid verricht ondernemersrisico draagt, de mate waarin deze zelf voor grond- en hulpstoffen en hulpmiddelen zorg draagt, eventuele doorbetaling over vakantie, ziekte- en verlofdagen, de mate waarin naast de overeengekomen werkzaamheden andere werkzaamheden worden verricht en het incidentele karakter van de arbeid. 
       
     
     
       8.37 
       Bij de fiscaalrechtelijke beoordeling of sprake is van dienstbetrekking, lag in vroegere rechtspraak de nadruk op de vraag of de mogelijkheid bestond om gezag uit te oefenen en toezicht te houden. Het formele gezagscriterium, namelijk het organisatorische kader waarin gewerkt wordt, is in het fiscale recht een steeds belangrijkere rol gaan spelen.  De rechter toetst op basis van de combinatie van zowel formeel als materieel gezag of een gezagsverhouding aanwezig is. 
       
     
     
       8.38 
       De Hoge Raad heeft in HR  BNB  1992/370  geoordeeld dat van de zelfstandige uitoefening van een beroep sprake is indien de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening worden verricht en daarbij een ondernemersrisico wordt gelopen. Of een ondernemersrisico zich voordoet dient, onder andere, te worden beoordeeld aan de hand van de vraag of een belastingplichtige voor de verwerving van opbrengsten afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten. 
       
     
     
       8.39 
       De zelfstandigenaftrek en de MKB-vrijstelling sluiten aan bij het begrip ‘ondernemer’ in de inkomstenbelasting. De ratio van de zelfstandigenaftrek is het stimuleren van ondernemerschap zodat de economie groeit en de werkgelegenheid toeneemt. Daarnaast heeft de zelfstandigenaftrek tot doel de inkomenspositie van ondernemers te versterken. 
       
     
     
       8.40 
        Ook de MKB-winstvrijstelling heeft tot doel een stimulans te zijn voor de ontplooiing van ondernemersactiviteiten omdat vanwege de belastingverlaging de investeringsbereidheid toeneemt. 
       
     
     
       8.41 
       De zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling lijken een gedeeltelijke compensatie voor de door de ondernemer gelopen risico’s te zijn, waardoor belastingplichtige eerder geneigd zullen zijn om als ondernemer aan de slag te gaan. Door de belastingverlaging kan een ondernemer een groter gedeelte van zijn inkomen besteden aan consumptie, investeringen en reserveringen. Hierdoor is een ondernemer sneller in staat zijn onderneming uit te bouwen en/of ingeval de gelopen risico’s zich verwezenlijken financiële middelen te hebben om met een dergelijke tegenslag om te gaan.  
       
     
     
       8.42 
       De criteria van het ondernemerschap in de rechtspraak  sluiten aan bij de ratio van de wettelijke geregelde ondernemersfaciliteiten die gericht zijn op het ondersteunen van de ondernemer die door als zelfstandige beslissingen te nemen en risico te durven dragen de motor van de economie vormt. Het is derhalve niet aan de rechter om die desbetreffende grenzen, anders dan marginaal, te verleggen. 
       
     
     
       8.43 
       Voor het geval belanghebbende mocht voorstaan dat de drie criteria worden losgelaten en vervangen worden door een toets aan de op schrift gestelde bedoeling van partijen, merk ik op dat de toetsing in dat geval te weinig concreet is. Daarmee kan de bedoeling van de wetgever als weergegeven in onderdeel 8.42 nauwelijks meer uit de verf komen. 
       
     
     
       8.44 
       Zowel het eerste als het tweede middel faalt. 
       
     
   
   
     
       9 Conclusie 
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	De inspecteur van Belastingdienst/Coördinatiepunt VAR, kantoor [Q] . 
   
   
      	Rechtbank Noord-Nederland 17 september 2015, nrs. LEE 14/34568 en LEE 14/3469, ECLI:NL:RBNNE:2015:4444,  V-N Vandaag  2015/2120,  NTFR  2015/297,  FutD  2015-2425. 
   
   
      	Hof Arnhem-Leeuwarden 20 december 2016, nrs. 15/01437 en 15/01438, ECLI:NL:GHARL:2016:10248, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. 
   
   
      	Mede namens de minister van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie en de staatssecretaris van Financiën. 
   
   
      	Brief van de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 4 maart 2011,  Kamerstukken II  2015/16, 31 311, nr. 71. Zie uitgebreid bijlage 1 voor het kabinetsstandpunt. 
   
   
      	Brief van de minister van Sociale zaken en Werkgelegenheid en minister van Economische Zaken van 2 oktober 2015 met kenmerk 2015-0000263520. 
   
   
      	Het niveau van het wettelijk minimum-loon. 
   
   
      	Brief van de staatssecretaris van Financiën van 17 september 2012, nr. DB/2012/253,  V-N  2012/56.10,  NTFR  2012/2227 met noot redactie,  FutD  2012-233 met commentaar  FutD . Zie ook:  Kamerstukken II  2011/12, 31 311, nr. 91. 
   
   
      	Sinds 1 januari 2002 was het ook mogelijk om als directeur grootaandeelhouder een VAR te ontvangen (de zogenoemde VAR-dga), op grond van artikel 3.157 Wet IB 2001. Dit artikel is als gevolg van een amendement in de Wet IB opgenomen. Zie:  Kamerstukken II  2001/02, 27 686, nr. 23, p. 4-5. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2003/04, 29 677, nr. 3, p. 7. 
   
   
     D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo,  De dienstbetrekking in drievoud , Deventer: Kluwer, 2008, p. 347. 
   
   
      	Zie voor de wettekst onderdeel 4.7. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2000/01, 27 466, nr. 3, p. 6-7. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2000/01, 27 466, nr. 3, p. 63. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2000/01, 27 466, nr. 6, p. 99. 
   
   
     Vgl. rechtbank Gelderland 7 april 2016, nr. AWB 15/5609, ECLI:NL:RBGEL:2016:2386,  NTFR  2016/1483 met commentaar Meijer,  FutD  2016-1146,  V-N  20167/34.2.1. De rechtbank overwoog: “(…) Verweerder heeft ter zitting echter verklaard dat herziening met terugwerkende kracht niet kan, gelet op het feit dat de VAR is bedoeld om zekerheid vooraf te bieden aan een opdrachtgever. Volgens verweerder dient de beschikking van 17 februari 2015 dus zo te worden gelezen dat deze de VAR WUO met ingang van die beschikkingsdatum veranderd heeft in een VAR Loon. De rechtbank acht die opvatting van verweerder (gelet op de parlementaire geschiedenis en het systeem van de wet) juist en zal er daarom vanuit gaan dat de herzieningsbeschikking werking heeft vanaf de datum van de beschikking, dus 17 februari 2015.”  
   
   
      	Volgens organisaties van zelfstandigen, beroepsbeoefenaren, werkgevers en werknemers.  Zie  Kamerstukken II  2003/04, 29 677, nr. 3. 
   
   
      	Tekst ontleend aan de brief van de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 7 februari 2008,  FutD  2008-0465, Zie:  Kamerstukken II  2007/08, nr. 31 348, nr. 1. 
   
   
      	Wet van 23 december 2004 tot wijziging van de werknemersverzekeringswetten, de Coördinatiewet Sociale Verzekering, de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Wet op de loonbelasting 1964 in verband met uitbreiding van de rechtsgevolgen van de verklaring arbeidsrelatie,  Stb.  2004, 720 (Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR). 
   
   
      	De opdrachtnemer is dan niet verzekerd voor de Ziektewet, de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (de WIA) en de Werkloosheidswet. 
   
   
      	De staatssecretaris van Financiën lijkt in onderdeel 4 van het Besluit van 6 juli 2006, nr. DGB2006/857M,  Strct.  2006/141 nog een andere conclusie te trekken: “Wanneer er namelijk gebruik wordt gemaakt van een VAR-winst of VAR-dga, kan de beoordeling van de arbeidsrelatie (wel of geen dienstbetrekking) achterwege blijven.” 
   
   
      	Brief van de staatssecretaris van Financiën van 23 december 2008, nr. AFP2008/791U,  NTFR  2009/17 met commentaar redactie,  V-N  2009/5.18.  
   
   
      	Als voorbeeld wordt het begrip ‘gezagsrelatie’ genoemd. 
   
   
      	Brief van de staatssecretaris van Financiën van 29 april 2009, nr. AFP2009/255U,  NTFR  2009/1051 met commentaar redactie. 
   
   
      	Brief van de staatssecretaris van Financiën van 17 september 2012, nr. DB/2012/253,  V-N  2012/56.10, NTFR  2012/2227 met noot redactie,  FutD  2012-233 met commentaar  FutD . Zie ook:  Kamerstukken II  2011/12, 31 311, nr. 91. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2014/15, 34 036, nrs. 1 en 2,  NTFR  2014/2355 met commentaar redactie,  V-N  2014/51.5 met noot redactie,  FutD  2014-2189 met noot  FutD . 
   
   
      	Onder gelijktijdige schrapping van de artikelen 3.156 en 3.157 Wet IB 2001 (afdeling 3.15). 
   
   
     
       Kamerstukken II  2014/15, 34 036, nr. 3, p.1. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2014/15, 34 036, nr. 5 en nr. 7,  NTFR  2015/2987 met commentaar redactie,  V-N  2015/9.2 met noot redactie,  FutD  2014-2961 met noot redactie 
   
   
      	Brief van de griffier van de vaste commissie voor Financiën van 18 december 2014, nr. 2014D47658. 
   
   
      	Blijkens deze brief is bij eventuele wijziging het kabinet verzocht om de reguliere wetsprocedure te volgen, waar een advies van de Afdeling advisering van de Raad van State deel uitmaakt. 
   
   
      	Zoals FNV Zelfstandigen, Stichting ZZP Nederland, Zelfstandigen Bouw, FNV, CNV Vakmensen, VNO-NCW en MKB Nederland. 
   
   
      	Brief van de staatssecretaris van Financiën van 19 februari 2015, nr. DB2015/21U,  NTFR  2015/1345 met commentaar redactie,  V-N  2015/12.9 met noot redactie,  FutD  2015-0475 met commentaar FutD. 
   
   
      	Brief van de staatssecretaris van Financiën van 18 mei 2015, nr. DB2015/172,  NTFR  2015/1594 met commentaar redactie,  V-N  2015/1063,  FutD  2015-1250 met commentaar FutD. Zie ook:  Kamerstukken II  2014/15, 34 036, nr. 10 en nr. 11. 
   
   
      	Het opschrift, de considerans en de citeertitel (thans: Wet deregulering beoordeling arbeidsrelaties) zijn aangepast. 
   
   
      	Uit de nota van wijziging volgt dat de bepalingen in het wetsvoorstel die betrekking hadden op de introductie van de Wet BGL vervallen. 
   
   
      	De artikelen die op het vervallen van de VAR betrekking hadden zijn gehandhaafd in het gewijzigde wetsvoorstel. 
   
   
      	In de nota van wijziging schreef hij het volgende: “Het in deze brief voorgestelde alternatief kan vanzelfsprekend op geen enkele wijze afbreuk doen aan het geldende arbeidsrecht. Het oordeel van de Belastingdienst over de voorgelegde overeenkomsten heeft uitsluitend betrekking op de eventuele plicht van de opdrachtgever tot het afdragen of voldoen van loonheffingen.” 
   
   
      	Zie  Kamerstukken I  2014/15 ,  34 035, nr. A. 
   
   
      	Zie voor het overzicht van stemmingen: 
     
       https://www.eerstekamer.nl/9370000/1/j9vvhwtbnzpbzzc/vjvabrd28s10/f=y.pdf  (laatst online geraadpleegd op 11 december 2017). 
   
   
     
       Kamerstukken I  2015/16, 34 036, nr. D, p.1.  
   
   
      	Brief van de staatssecretaris van Financiën van 19 oktober 2015, nr. DB/2015/359,  NTFR  2015/2821 met commentaar redactie,  FutD  2015-2575. Zie voorts:  Kamerstukken I  2015/16, 34 036, nr. F. 
   
   
      	Dit plan is na overleg met FNV Zelfstandigen, PZO-ZZP, Zelfstandigen Bouw, ZZP Nederland, VNO-NCW en MKB Nederland opgesteld. 
   
   
      	Brief van de staatssecretaris van Financiën van 16 november 2015, DB/2015/395U,  NTFR  2015/3001 met commentaar redactie,  FutD  2015-2791.  
   
   
      	Vanaf 1 april 2016 worden er geen VAR’s meer verstrekt. 
   
   
      	Zie daarvoor het stenogram van de plenaire vergadering van dinsdag 2 februari 2016.  Handelingen I  2015/16, 2 februari 2016, nr. 18, item 7,  NTFR  2016/595 met commentaar redactie. 
   
   
     Op 11 februari 2016 is de Wet DBA in het Staatsblad geplaatst . Stb.  2016, 45,  NTFR  2016/652 met commentaar redactie. 
   
   
      	De zogenoemde verlenging van de implementatietermijn geldt volgens de staatssecretaris van Financiën niet voor evident kwaadwillenden. Volgens bijlage 4 bij de kamerbrief van 18 november 2016 is ‘kwaadwillend’ de opdrachtgever of opdrachtnemer die opzettelijk een situatie van evidente schijnzelfstandigheid laat ontstaan of voortbestaan, omdat hij weet - of had kunnen weten - dat er feitelijk sprake is van een dienstbetrekking (en daarmee een oneigenlijk financieel voordeel behaalt en/of het speelveld op een oneerlijke manier aantast). Zie ook de beantwoording van de Kamervragen van lid Klein door de staatssecretaris van Financiën bij brief van  25 november 2016, nr. 2016-0000213057. 
   
   
      	Bijlage 790602 bij de brief van de staatssecretaris van Financiën van 18 november 2016, nr. 2016-0000206808,  NTFR  2016/2905 met commentaar redactie,  V-N  2016/62.20 met noot redactie,  FutD  2016-2860 met noot redactie. Zie ook  Kamerstukken II  2016/2017, 34 036, nr. 40. 
     
   
   
      	De werkgroep was onder voorzitterschap van het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid. Bij het project waren ook de ministeries van Financiën, Veiligheid en Justitie en Economische Zaken betrokken, evenals de Belastingdienst, het UWV en de Inspectie Sociale Zaken en Werkgelegenheid.  
   
   
      	Brief van de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 22 mei 2017, 2017-0000079176. 
   
   
      	Zie voor het rapport:  https://www.rijksoverheid.nl/documenten/rapporten/2017/05/22/rapport-varianten-kwalificatie-arbeidsrelatie  (laatst online geraadpleegd op 12 december 2017)  NTFR  2017/1371 met commentaar Mertens,  FutD  2017-1278 met commentaar redactie. 
   
   
      	Brief van de staatssecretaris van Financiën van 1 juni 2017, 2017-0000101171. 
   
   
      	Op 26 juni 2017 heeft de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid naar aanleiding van Kamervragen herhaald dat op langere termijn het grote verschil in (institutionele) behandeling tussen zzp’ers en werknemers dient te worden verkleind en het aan een volgend kabinet is om deze discussie voort te zetten. Zie: brief van de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 26 juni 2017, 2017-0000102001. 
   
   
      	Het verwijzingshof heeft na het gewezen arrest van de Hoge Raad geoordeeld dat op grond van de feiten en omstandigheden belanghebbende als ondernemer moest worden aangemerkt. Zie: Gerechtshof Den Haag 29 maart 1993, nr. 923192-M-4, ECLI:NL:GHSGR:1993:AW1908,  BNB  1994/215. 
   
   
      	Hoge Raad 16 september 1992, nr. 27 830, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085,  BNB  1992/370,  FED  1992/860 met aantekening Franssen,  WFR  1992/1458,  V-N  1992/3159,7.  
   
   
      	Hoge Raad 29 mei 2009, nr. 07/10538, ECLI:NL:HR:2009:BH0499, na conclusie A-G Niessen,  BNB  2009/219 met noot Kavelaars,  NTFR  2009/1229 met commentaar De Jonge,  V-N  2009/26.11 met noot redactie,  FutD  2009-1128 met noot redactie.  
   
   
      	Conclusie A-G Niessen van 9 december 2008, nr. 07/10538, ECLI:NL:PHR:2009:BH0499.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Conclusie van de A-G van 15 mei 2007, nr. 42915, NTFR 2007/1016, V-N 2007/32.16 met annotatie van de redactie.” 
   
   
      	Artikel 3.76 Wet IB 2001. Deze aftrek is alleen mogelijk voor ondernemers die aan het urencriterium als bedoeld in artikel 3.6 Wet IB 2001 voldoen.  
   
   
      	Artikel 3.77 Wet IB 2001. Deze aftrek is alleen mogelijk voor ondernemers die aan het urencriterium als bedoeld in artikel 3.6 Wet IB 2001 voldoen. Ondanks dat dit artikel tot de ondernemersaftrek in artikel 3.74 wordt gerekend, is dit naar mijn optiek een ondernemingsfaciliteit. 
   
   
      	Artikel 3.78 Wet IB 2001. Deze aftrek is alleen mogelijk voor ondernemers die aan het urencriterium als bedoeld in artikel 3.6 Wet IB 2001 voldoen. 
   
   
      	Een andere fiscale faciliteit (die eigenlijk buiten dit rijtje valt) is de oudedagsreserve. Zie artikel 3.67 Wet IB 2001. Deze aftrek is alleen mogelijk voor ondernemers die aan het urencriterium als bedoeld in artikel 3.6 Wet IB 2001 voldoen. 
   
   
      	Het toenmalige artikel 14a Wet IB 1964. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1975/76, 13 194, nr. 3, p. 2-3. Zie ook  Kamerstukken II  1975/76, 13 194, nr. 6, p 1.  
   
   
      	De zelfstandigenaftrek was tot aan de totstandkoming van de Wet IB 2001 in artikel 44m Wet IB 1964 opgenomen. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1982/83, 17 943, nr. 3, p. 5-6. 
   
   
     	Vgl. ook het rapport ‘Zzp-ers in beeld’ als genoemd in onderdeel 4.1. In dit rapport is onder meer het volgende geschreven over de zelfstandigenaftrek: De wetsgeschiedenis laat zien dat er in de loop van de tijd verschillende argumenten voor invoering en uitbreiding van de zelfstandigenaftrek zijn gehanteerd. De meest prominente zijn: (1) inkomenssteun voor kleine ondernemers, (2) rechtdoen aan de verschillende functies van het winstinkomen bij zelfstandigen, te weten consumeren, investeren en reserveren, en (3) bijdragen aan een vergelijkbare fiscale behandeling van IB-ondernemers en dga’s. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1984/85, 19 143, nr. 3, p. 4-5. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1993/94, 23 665, nr. 3, p. 1,  V-N  1994/1220, 10. 
   
   
      	Conclusie A-G Overgaauw van 4 oktober 2007, nr. 43761, ECLI:NL:PHR:2008:BB6415 bij HR  BNB  2009/22. 
   
   
     Hoge Raad 12 september 2008, nr. 43 761, na conclusie A-G Overgaauw, ECLI:NL:HR:2008:BB6415,  BNB  2009/22, met noot Kavelaars,  V-N  2008/43.12,  NTFR  2008/1743 met commentaar Fijen,  Vakstudie Highlights & Insights on European Taxation  2008/1.19 met commentaar Paternotte. 
   
   
     Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, p. 33, V-N 2006/30.3 
   
   
     Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 20 
   
   
      	Hierbij merk ik op dat een dienstbetrekking een arbeidsrelatie is die is gebaseerd op een arbeidsovereenkomst. De begrippen zijn m.i. gelijkluidend aan elkaar. Vgl. ook een conclusie van A-G Wattel van 14 april 2016 waarin hij stelt dat uit HR  BNB  2011/205 is af te leiden dat de termen ‘privaatrechtelijke dienstbetrekking’ en ‘arbeidsovereenkomst’ congrueren. Conclusie A-G Wattel 14 april 2016, nr. 15/03056, ECLI:NL:PHR:2016:297,  NTFR  2016/1521,  V-N  2016/28.17.37. 
   
   
      	In onderdeel 6 zal ik uitgebreider op het begrip dienstbetrekking in het burgerlijke recht ingaan. 
   
   
      	Zie daarvoor artikel 3, lid 1, Werkloosheidwet, artikel 3, lid 1, Ziektewet, artikel 3, lid 1 Algemene Ouderdomswet en artikel 8, lid 1, Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen. 
   
   
      	In de artikelen 3 en 4 Wet LB 1964 zijn een aantal arbeidsverhoudingen bij fictie gelijkgesteld met een privaatrechtelijke dienstbetrekking. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1962/63, 5 380, nr. 23, p. 3. 
   
   
      	In de literatuur wordt betoogd dat met de zinsnede ‘bestaande jurisprudentie’ vooral wordt gedoeld op de arresten Hoge Raad 18 april 1951,  BNB B  9002, Hoge Raad 5 maart 1952,  BNB B  9186, Hoge Raad 11 juni 1952,  BNB B  9236, Hoge Raad 10 februari 1954, nr. 11 640, ECLI:NL:HR:1954:AY2800,  BNB  1954/93 en Hoge Raad 6 oktober 1954, nr. 11 900, ECLI:NL:HR:1954:AY2950,  BNB  1954/318. 
   
   
     	Hoge Raad 18 december 1991, nr. 27 532, ECLI:NL:HR:1991:ZC4848, na conclusie A-G Van Soest,  BNB  1992/78,  FED  1992/85,  V-N  1992/278, 15 met noot redactie,  WFR  1992/88. 
   
   
      	Hoge Raad 20 november 1996, nr. 31 018, ECLI:NL:HR:1996:AA1785,  BNB  1997/97 met noot  Sinninghe Damsté,  FED  1997/24 met aantekening Van de Merwe,  V-N  1996/4873, 21 met noot redactie. 
   
   
      	Hoge Raad 9 juni 2006, nr. 40 681, ECLI:NL:HR:2006:AX7317,  BNB  2006/285 met noot Kavelaars,  NTFR  2006/830 met commentaar Schouten,  V-N  2006/35.20 met aantekening Redactie,  FutD  2006-1049.  
   
   
      	Zie onderdeel 6.13 van deze conclusie. 
   
   
      	Zie onderdeel 6.15 van deze conclusie. 
   
   
      	Hoge Raad 25 maart 2011, nr. 10/02146, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2011:BP3887,  BNB  2011/205 met noot Mertens,  V-N  2011/17.15 met noot redactie,  NTFR  2011/675 met commentaar Schouten,  JAR  2011/109 met noot Loonstra,  NJ  2011/594 met noot Verhulp,  FutD  2011/0708 met noot redactie,  RSV  2011/166 met noot Van den Berg,  RvdW  2011/562. 
   
   
     Hoge Raad 17 februari 2012, nr. 11/00371, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2012:BU8926,  BNB  2012/129 met noot Kavelaars,  FED  2012/66 met noot Dankaart,  V-N  2012/12.20,  NTFR  2012/1925 met commentaar Schouten,  FutD  2012/0440 met noot redactie,  NJB  2012/551,  RSV  2012/107. 
   
   
      	G.J.J. Heerma van Voss,  Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht. 7. Bijzondere overeenkomsten. Deel V. Arbeidsovereenkomst,  Deventer: Kluwer 2015, p. 18-21. 
   
   
     D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo,  De dienstbetrekking in drievoud. Het bereik in het arbeidsrecht, fiscaal recht en socialeverzekeringsrecht , Deventer: Kluwer 2008 p.127-128 en p. 327. 
   
   
      	S. Said, ‘Werknemer of zelfstandige? Drie keer raden! De kwalificatievraag ex artikel 7:610 BW in het arbeidsrecht, socialezekerheidsrecht en fiscaal recht’,  Arbeidsrechtelijke Annotaties  2017 (11) 1. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Klosse en Vonk 2016, p. 63 e.v.” 
   
   
     Voetnoot in origineel: “Denk daarbij aan de payrollovereenkomst en de detacheringsovereenkomst, maar ook aan het nieuwere ‘contracting’. Zie voor een volledig(er) overzicht Beltzer 2015.” 
   
   
     
       Kamerstukken II  1982/83, 17 779, nr. 3, p. 3. 
   
   
     G.C. Boot en A.C. Damsteegt (red.),  De zelfstandige zonder personeel , Deventer: Kluwer 2016, p. 15-17. Met weglating van enkele voetnoten. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “J.J. Trap, ‘De werknemer en de opdrachtnemer’, in J.J.M. Theeuwes c.s., De werknemer in beweging, SDU 2007”.  
   
   
     Voetnoot in origineel: “Castermans & Krans, Tekst & Commentaar Arbeidsrecht, 2012, aant. 2 bij art. 7:405 BW”.  
   
   
      	De eiser in cassatie was Groen (een docent) en de verweerster in cassatie Schroevers (een opleidingsinstituut). 
   
   
      	In de zin van artikel 7A:1637a (oud) BW, thans artikel 7:610 BW. 
   
   
      	Hoge Raad 14 november 1997, nr. 16 453, ECLI:NL:HR:1997:ZC2495,  NJ  1998/149,  JOR  1998/19,  RvdW  1997, 231. 
   
   
      	Hoge Raad 20 december 2004, nr. C03/264HR, ECLI:NL:HR:2004:AP2651,  NJ  2005,239,  JAR  2005/15,  RAR  2005/5. 
   
   
     Hoge Raad 13 juli 2007, nr. C05/331HR, ECLI:NL:HR:2007:BA6231,  NJ  2007/449 met noot Verhulp,  NJB  2007/1644,  JAR  2007/231,  PJ  2007/104 met noot Heemskerk,  RAR  2007/123,  RvdW  2007/690. 
   
   
      	Conclusie A-G Keus van 11 februari 2011, nr. 09/04243, ECLI:NL:PHR:2011:BO9573, JAR 2011/75, JWB 2011/91, RvdW 2011/262. 
   
   
     Voetnoot in origineel: “Asser/Heerma van Voss 7-V* (2008), nrs. 19-20; Arbeidsovereenkomst, art. 7:610 BW, aant. 1.2 (G.J.J. Heerma van Voss). Vgl. HR 14 november 1997, LJN: ZC2495, NJ 1998, 149, rov. 3.4”. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Zie ook mijn conclusie voor HR 20 november 2009, LJN: BJ8840, RvdW 2009, 1364, in het bijzonder onder 3.2”.  
   
   
      D.J.B. de Wolff en E. Verhulp,  Flexibele arbeidsrelaties , Deventer: Wolters Kluwer 2017, p. 160-161. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Zie onder meer: Hof Leeuwarden 6 september 2011, ECLI:NL:GHLEE:BR6821;  Rb. Amsterdam 2 december 2013, ECLI:NL:RBAMS:2013:8881; Rb. Groningen 12 december 2012, JAR 2013/24.” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Vgl. Rb. Noord-Nederland 3 oktober 2010, ECLI:NL:RBNNE:2013:6064;  Rb. Noord-Nederland 23 mei 2014, ECLI:NL:RBNNE:2014:2552 (krantenbezorger); Hof Arnhem-Leeuwarden 6 augustus 2013, ECLI:NL:GHARL:2013:5856; Hof Amsterdam 23 juni 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:2545; Rb. Rotterdam 20 april 2016, ECLI:NL:RBROT:2016:3340.” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Rb. Rotterdam 13 november 2015, ECLI:NL:RBROT:2015:8062.” 
   
   
      	Rechtbank Arnhem 27 oktober 2009, nr. AWB/09/207, ECLI:NL:RBARN:2009:BM0873,  NTFR  2010,1038,  V-N  2010/23.1.3,  FutD  2010-0989. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 24 december 2014, nr. 14/1373, ECLI:NL:RBNHO:2014:12091,  FutD  2015-0198, V-N  2015/13.3.1. 
   
   
      Gerechtshof Amsterdam 24 maart 2016, nrs. 15/00034 en 15/00035, ECLI:NL:GHAMS:2016:1368, FutD  2016/0989,  NTFR  2016/1167 met noot Schouten. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 5 maart 2015, nr. AWB 14/1611, ECLI:NL:RBNHO:2015:1725,  FutD  2015-0737,  V-N  2015/22.3.1. 
   
   
      	Gerechtshof Amsterdam 8 augustus 2016, nr. 15/00162, ECLI:NL:GHAMS:2016:3760,  NTFR  2016/2544 met commentaar Buitenhek,  FutD  2016-2320,  V-N  2016/60.19.2. 
   
   
      	Rechtbank Zeeland-West-Brabant 27 maart 2015, nr. AWB 14/4427, ECLI:NL:RBZWB:2015:2051,  FutD  2015-1077,  V-N  2015/27.2.2; Rechtbank Zeeland-West-Brabant 27 maart 2015, nr. AWB 14/5059, ECLI:NL:RBZWB:2015:2050,  FutD  2015-1077,  V-N  2015/27.25.14; Rechtbank Zeeland-West-Brabant  27 maart 2015, nr. AWB 14/4958, ECLI:NL:RBZWB:2015:2055,  FutD  2015-1077,  V-N  2015/27.2.2.  Rechtbank Zeeland-West-Brabant 27 maart 2015, nr. AWB 14/5389, ECLI:NL:RBZWB:2015:2056, FutD  2015-1077,  V-N  2015/27.25.15. 
   
   
      Rechtbank Den Haag 29 mei 2015, nr. 14/8206, ECLI:NL:GHDHA:2016:1498,  NTFR  2015/3020 met commentaar Lodder,  FutD  2015-2417. 
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 18 mei 2016, nr. 15/00771, ECLI:NL:GHDHA:2016:1498,  NTFR  2016/1672 met commentaar Molenaar,  FutD  2016-1297. 
   
   
      	Hoge Raad 10 maart 2017, nr. 16/03271, ECLI:NL:HR:2017:386,  NTFR  2017/668 met commentaar Bitter,  V-N  2017/14.14 met noot redactie,  NLF  2017/0593 met noot Verberk,  FutD  2017-0591 met noot redactie. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Nederland 17 september 2015, nr. 14/3321, ECLI:NL:RBNNE:2015:4551,  FutD  2015-2425,  V-N  2016/6.17.17; Rechtbank Noord-Nederland 17 september 2015, nr. 14/2987, ECLI:NL:RBNNE:2015:4543,  FutD  2015-2425,  V-N  2016/6.17.16; Rechtbank Noord-Nederland 17 september 2015, nr. 14/3469, ECLI:NL:RBNNE:2015:4444,  FutD  2015-2425. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Nederland 15 oktober 2015, nr. AWB/142168, ECLI:NL:RBNNE:2015:6291,  FutD  2016-0808,  V-N  2016/23.23.2. 
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 18 november 2015, nr. 14/1581, ECLI:NL:GHDHA:2015:3255,  FutD  2015-2865,  V-N  2016/17.27.7. De uitspraak van de rechtbank is niet gepubliceerd op rechtspraak.nl 
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 2 december 2015, nr. AWB 14/3336, ECLI:NL:RBNHO:2015:10361,  FutD  2015-2930,  V-N  2016/13.16.3. 
   
   
      	Rechtbank Gelderland 15 december 2015, AWB 14/5087, ECLI:NL:RBGEL:2015:8106,  NTFR  2016/1665 met commentaar Buitenhek,  V-N  2016/14.2.1,  FutD  2016-0202. 
   
   
      	Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 7 februari 2017, nr. 16/00074, ECLI:NL:GHARL:2017:902,  FutD  2017-0438,  V-N Vandaag  2017/366. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Nederland 9 augustus 2016, LEE 15/2185, ECLI:NL:RBNNE:2016:3787,  FutD  2016-2883,  V-N  2017/2.16.7; Rechtbank Noord-Nederland 9 augustus 2016, LEE 15/2501, ECLI:NL:RBNNE:2016:37873,  NTFR  2016/2983 met commentaar Molenaar,  FutD  2016-2884,  V-N  2017/2.16.8. 
   
   
      	Rechtbank Gelderland 20 oktober 2016, AWB/15/2132, ECLI:NL:RBGEL:2016:5527,  V-N  2016/6.2.2, FutD  2016-2551. 
   
   
      	Rechtbank Leeuwarden 19 mei 2011, nr. AWB/10/783, ECLI:NL:RBLEE:2011:BW8918,  NTFR  2012-1593. 
   
   
      	Rechtbank Gelderland 4 februari 2014, nr. AWB 13/2407, ECLI:NL:RBGEL:2014:582,  NTFR  2014/1380 met commentaar Rietveld,  V-N  2014/19.2.3,  FutD  2014-0647 met noot redactie. 
   
   
      Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 23 augustus 2014, nr. 14/00206, ECLI:NL:GHARL:2014:7283,  NTFR  2014/2408 met commentaar Molenaar,  V-N  2015/2.2.23.14,  FutD  2014-2265 met noot redactie. 	 
   
   
      	Rechtbank Noord-Nederland 14 juni 2016, LEE 15/2972 en 15/2973, ECLI:NL:RBNNE:2016:3945,  FutD  2017-1086. 
   
   
      	Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 30 mei 2017, 16/00953, ECLI:NL:GHARL:2017:4440,  FutD  2017-1361,  V-N Vandaag  2017/1287. 	 
   
   
      	Rechtbank Gelderland 21 maart 2017, AWB 16/585, ECLI:NL:RBGEL:2017:1425,  FutD  2017-1237. 
   
   
      	Zie onderdeel 3.2 van deze conclusie voor het eerste middel van belanghebbende. 
   
   
      	Zie onderdelen 5.3-5.5. 
   
   
      	Zie r.o. 6.4-6.12 in onderdeel 2.2. 
   
   
      	Zie r.o. 7.1 en 7.2 in onderdeel 2.2. 
   
   
      	Zie r.o. 4.5 in onderdeel 2.4. 
   
   
      	Zie onderdelen 3.2 en 3.8 voor belanghebbendes middelen. 
   
   
      	Zie onderdeel 3.5. 
   
   
      	Zie r.o. 4.7 in onderdeel 2.5. 
   
   
      	Zie r.o. 4.8 in onderdeel 2.5. 
   
   
      	Zie r.o. 4.9 in onderdeel 2.5. 
   
   
      	Zie voor het arrest onderdeel 6.15.  
   
   
      	Zie voor het arrest onderdeel 5.34. 
   
   
      	Vgl. onderdeel 8.14 van deze conclusie. 
   
   
      	Zie r.o. 4.10 in onderdeel 2.6. 
   
   
      	Zie r.o. 4.11 in onderdeel 2.6. 
   
   
      	Zie onderdeel 6.7 voor de wettekst van artikel 7:400 BW. 
   
   
      	Zie onderdeel 3.3. 
   
   
      	Zie onderdeel 3.6. 
   
   
      	Zie voor de wettekst van artikel 6a Wet LB 1964 onderdeel 4.19. 
   
   
      	Zie onderdeel 4.17. 
   
   
      	Zie de parlementaire toelichting in 4.14 en 4.15. 
   
   
      	Balanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 en vervolgens beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Nederland. De Rechtbank Noord-Nederland heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Zie: Rechtbank Noord-Nederland, 6 juni 2017, nr. AWB-16/2653, ECLI:NL:RBNNE:2017:3329,  FutD  2017-2233,  V-N Vandaag  2017/2056,  NTFR  2017/2277. 
   
   
      	Zie onderdeel 3.6. 
   
   
      	Zie over schijnzelfstandigheid en de aanpak daarvan onderdelen 4.22 en 4.37. 
   
   
      	Zie onderdelen 4.1 en 4.3. 
   
   
      	Zie onder andere het recente regeerakkoord in onderdeel 4.37. 
   
   
      	Zie onderdeel 4.22 en voor een overzicht van een aantal zaken in feitelijke instanties onderdeel 7.1. 
   
   
      	Zie onderdeel 4.2. 
   
   
      	Zie onderdeel 4.4. 
   
   
      	Zie onderdeel 4.36. 
   
   
      	Zie voor het regeerakkoord onderdeel 4.37. 
   
   
      	Zie r.o. 9 in onderdeel 2.2. 
   
   
      	Zie onderdeel 6.3. 
   
   
      	Zie voor een overzicht van de toepassing van deze criteria in de feitenrechtspraak ten aanzien van thuiszorgmedewerkers onderdeel 7.1. 
   
   
      	Zie de arresten Groen/Schoevers, Groen/Schoevers en Thuiszorg Rotterdam/PGGM in onderdelen 6.13-6.16.  
   
   
      	Zie de beschrijving van de opdrachtovereenkomst door Boot en Damstegt in onderdeel 6.10. 
   
   
      	Zie de wettekst in onderdeel 6.7. 
   
   
      	Zie uitgebreide beschouwing van Heerma van Voss in onderdeel 6.4. 
   
   
      	Zie de beschouwing van Heerma van Voss in onderdeel 6.4 en van A-G Keus in onderdeel 6.16. 
   
   
      	Deze ontwikkeling is ook te zien in het overzicht in onderdeel 7.1.In de feitenrechtspraak wordt zowel het organisatorisch kader betrokken als de vraag of sprake is van een materieel gezagscriterium. Recent heeft bijvoorbeeld de Rechtbank Gelderland overwogen dat geen sprake is van loon uit dienstbetrekking bij het verlenen van zorg in natura. 
   
   
      	Zie onderdeel 6.5 voor de beschouwing van Van der Wiel-Rammelo over de verschillen in het gezagscriterium tussen het fiscale en het arbeidsrecht. 
   
   
      	Zie onderdeel 5.6 voor het arrest HR  BNB  1992/370. 
   
   
      	Zie voor de parlementaire behandeling van de zelfstandigenaftrek onderdelen 5.13-5.16 
   
   
      	Zie voor de parlementaire behandeling van de MKB-winstvrijstelling onderdelen 5.20-5.21. 
   
   
      	Zie onderdelen 5.6 en 5.7.