ECLI: ECLI:NL:PHR:2016:1035

Titel: ECLI:NL:PHR:2016:1035 Parket bij de Hoge Raad , 30-09-2016 / 15/04187

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2016-09-30

Zaaknummer: 15/04187

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2016:1035

---

Belanghebbende beschikt over een vergunning tot het exploiteren van speelautomaten en heeft die speelautomaten in eigendom. Zij stelt de automaten tegen vergoeding ter beschikking aan gelieerde vennootschappen. De gelieerde vennootschappen exploiteren speelautomatenhallen. Tot 1 juli 2008 werd de omzet van speelautomaten (zowel kansspelautomaten als behendigheidsautomaten) in de heffing van omzetbelasting betrokken, waarbij de bruto opbrengst van de speelautomaat (het verschil tussen de inzetten en de uitgekeerde prijzen), werd aangemerkt als omzet inclusief omzetbelasting. Met ingang van 1 juli 2008 wordt de bruto opbrengst van kansspelautomaten belast met 29% kansspelbelasting. Eerder, in HR BNB 2014/220, oordeelde de Hoge Raad dat de wetgever met de regimewijziging voor kansspelautomaten op het niveau van de regelgeving is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge en het vereiste van de ‘fair balance’ in de zin van artikel 1 EP niet heeft geschonden. In deze tweede cassatieronde staat de vraag centraal of de introductie van de kansspelbelasting voor kansspelautomaten in het geval van belanghebbende leidt tot een ‘individuele en buitensporige last’.  
       
       Het Hof heeft op basis van door belanghebbende aangedragen feiten en omstandigheden geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een individuele en buitensporige last. In cassatie staat de vraag centraal of het Hof terecht tot dat oordeel is gekomen. 
       
       A-G Ettema leidt uit de jurisprudentie van het EHRM af dat de rechter bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last in de zin van artikel 1 EP rekening moet houden met alle omstandigheden van het geval. Uit diezelfde jurisprudentie leidt zij af dat niet snel sprake zal zijn van een individuele en buitensporige last, omdat de wetgever een ruime beoordelingsmarge toekomt waar het gaat om de vaststelling van belastingtarieven en meer in het algemeen waar het gaat om de beoordeling of sprake is van een fair balance tussen het algemeen belang en de individuele rechten van particulieren. Naar de mening van de A-G heeft het Hof in deze zaak een onjuiste toets aangelegd, indien het Hof bij zijn beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last enkel de financiële positie van belanghebbende beslissend heeft geacht. Het Hof had volgens de A-G aan de hand van alle specifiek voor belanghebbende geldende omstandigheden moeten beoordelen of belanghebbende, in vergelijking met andere exploitanten van kansspelautomaten, onredelijk zwaar is getroffen door de regimewijziging. Of, in de bewoordingen van HR BNB 2011/65: het Hof had aan de hand van de door belanghebbende aangedragen omstandigheden moeten onderzoeken of de regimewijziging zich in belanghebbendes geval sterker liet voelen dan in het algemeen. Indien moet worden aangenomen dat het Hof dergelijke omstandigheden wel heeft meegewogen, acht de A-G ‘s Hofs oordeel onvoldoende gemotiveerd. Verwijzing moet opnieuw volgen, aldus de A-G.  
       
       Indien na verwijzing komt vast te staan dat sprake is van een individuele en buitensporige last, zal het verwijzingshof volgens de A-G nader moeten onderzoeken of belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding en, zo ja, op welk bedrag de schadevergoeding moet worden vastgesteld. In de conclusie die zij heden neemt in de zaak met nummer 15/04164 gaat zij nader op die problematiek in. 
       
       De A-G concludeert dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. C.M. Ettema 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 30 september 2016 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               HR nr: 15/04187 
             
             
               
                 
                  [X] B.V.  
               
             
           
           
             
               Hof nr: BK-14/00769 
             
             
               
             
           
           
             
               
               Derde Kamer B  
             
             
               
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Kansspelbelasting 
               1 juli 2008 – 31 juli 2008 
             
             
               
                 staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       Dit is de tweede keer dat deze zaak voorligt bij de Hoge Raad. In de eerste cassatieronde ( HR BNB 2014/220 ) oordeelde de Hoge Raad onder meer dat de introductie van de kansspelbelasting voor kansspelautomaten op het niveau van de regelgeving niet in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden . Thans staat de vraag centraal of de introductie van de kansspelbelasting voor kansspelautomaten in het geval van belanghebbende leidt tot een ‘individuele en buitensporige last’. Hof Den Haag (hierna: het Hof) heeft geoordeeld dat dit niet het geval is. In deze tweede cassatieronde is in geschil of het Hof terecht tot dat oordeel is gekomen. 
       
     
     
       1.2 
       Ik leid uit de rechtspraak van het EHRM af dat de rechter bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last in de zin van artikel 1 EP rekening moet houden met alle omstandigheden van het geval. Ingevolge diezelfde rechtspraak zal niet snel sprake zijn van een individuele en buitensporige last, omdat de wetgever een ruime beoordelingsmarge toekomt waar het gaat om de vaststelling van belastingtarieven en meer in het algemeen waar het gaat om de beoordeling of sprake is van een ‘fair balance’ tussen het algemeen belang en de individuele rechten van particulieren. Voor het aannemen van een individuele en buitensporige last rust, gelet op  HR BNB 2011/65,  op belanghebbende de last aannemelijk te maken dat de regimewijziging zich in haar geval sterker liet voelen dan in het algemeen. 
       
     
     
       1.3 
       Ik kom tot de conclusie dat het oordeel van het Hof betreffende de individuele en buitensporige last niet in stand kan blijven. Indien het Hof bij zijn beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last enkel de financiële positie van belanghebbende beslissend heeft geacht, heeft hij in mijn visie een onjuiste toets aangelegd. Het Hof had mijns inziens aan de hand van alle specifiek voor belanghebbende geldende omstandigheden moeten beoordelen of belanghebbende, in vergelijking met andere exploitanten van kansspelautomaten, onredelijk zwaar is getroffen door de regimewijziging. Of, in de bewoordingen van  HR BNB 2011/65 : het Hof had aan de hand van de door belanghebbende aangedragen omstandigheden moeten onderzoeken of de regimewijziging zich in belanghebbendes geval sterker liet voelen dan in het algemeen. Indien moet worden aangenomen dat het Hof dergelijke omstandigheden wel heeft meegewogen, acht ik zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. De zaak moet mijns inziens nogmaals worden verwezen. 
       
     
     
       1.4 
       Indien na verwijzing komt vast te staan dat sprake is van een individuele en buitensporige last, zal het verwijzingshof nader moeten onderzoeken of belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding en, zo ja, op welk bedrag de schadevergoeding moet worden vastgesteld. In de conclusie die ik heden neem in de zaak met nummer 15/04164 ga ik nader op die problematiek in. 
       
     
     
       1.5 
       Het beroep in cassatie van belanghebbende slaagt derhalve. 
       
       
         2  De feiten 
       
       
     
     
       2.1 
       Belanghebbende is [in] 1976 opgericht. Volgens het handelsregister van de Kamer van Koophandel bestaat het bedrijf van belanghebbende uit “De handel in-, exploitatie, verhuur, onderhoud en conversie van amusementsspelen en andere roerende goederen dienstbaar aan het horecawezen alsmede onroerende goederen”. Bij belanghebbende werken ongeveer 120 personen. 
       
     
     
       2.2 
       De aandelen in belanghebbende worden gehouden door [A] Holding B.V. Belanghebbende op haar beurt houdt 100% van de aandelen in een groot aantal besloten vennootschappen en is directeur van deze vennootschappen. Belanghebbende vormt met deze vennootschappen een fiscale eenheid voor de heffing van omzetbelasting. 
       
     
     
       2.3 
       Aan belanghebbende is met ingang van 1 juni 2001 voor de duur van tien jaar een exploitatievergunning tot het exploiteren van speelautomaten verstrekt als bedoeld in artikel 30h van de Wet op de kansspelen (hierna: WOK). Het toezicht op de werkwijze en de vergunningsvoorschriften wordt uitgevoerd door Verispect (de door het Ministerie van Justitie - voorheen het Ministerie van Economische Zaken - aangewezen toezichthouder). Als exploitant van speelautomaten dient belanghebbende te voldoen aan de verplichtingen die de WOK aan exploitanten stelt. Deze verplichtingen zijn uitgewerkt in het Speelautomatenbesluit 2000. Tot deze verplichtingen behoort onder meer het (laten) verzorgen van het technische onderhoud. 
       
     
     
       2.4 
       Veertien van de onder 2.2 bedoelde vennootschappen exploiteren elk een speelautomatenhal en beschikken over een aanwezigheidsvergunning als bedoeld in artikel 30b van de WOK en een vergunning voor een speelautomatenhal als bedoeld in artikel 30c, eerste lid, onderdeel c, van de WOK. 
       
     
     
       2.5 
       In de maand juli 2008 staan in totaal 1.278 speelautomaten opgesteld in de speelautomatenhallen van de veertien onder 2.2 bedoelde vennootschappen. Deze automaten zijn eigendom van belanghebbende. Belanghebbende stelt de automaten ter beschikking aan de gelieerde vennootschappen tegen vergoeding van de gemaakte kosten met een winstopslag. Aan de terbeschikkingstelling ligt geen schriftelijke overeenkomst ten grondslag. 
       
     
     
       2.6 
       Twee andere vennootschappen waarin belanghebbende 100% van de aandelen houdt, [B] Holding B.V. en [C] B.V., exploiteren hun eigen speelautomaten. De laatstgenoemde vennootschap stelt automaten ter beschikking aan derden, waarbij de opbrengst volgens een verdeelsleutel wordt verdeeld over deze vennootschap en de derde. 
       
     
     
       2.7 
       In (thans) artikel 30 van de WOK wordt sinds 1986 onderscheid gemaakt tussen zogenoemde behendigheidsautomaten en kansspelautomaten. Behendigheidsautomaten zijn speelautomaten waarvan het spelresultaat uitsluitend kan leiden tot een verlengde speelduur of het recht op gratis spellen en het proces, ook nadat het in werking is gesteld, door de speler kan worden beïnvloed. Kansspelautomaten in de zin van de WOK zijn alle speelautomaten die geen behendigheidsautomaat zijn; een speelautomaat is daarbij gedefinieerd als –  samengevat – een toestel, ingericht voor de beoefening van een spel, waarbij het resultaat kan leiden tot de middellijke of onmiddellijke uitkering van prijzen of premies, daaronder begrepen het recht om gratis verder te spelen. 
       
     
     
       2.8 
       Tot en met 30 juni 2008 werd de omzet van speelautomaten (zowel kansspelautomaten als behendigheidsautomaten) in de heffing van omzetbelasting betrokken, waarbij de bruto opbrengst van de speelautomaat (het verschil tussen de inzetten en de uitgekeerde prijzen), werd aangemerkt als omzet inclusief omzetbelasting. Met ingang van 1 juli 2008 wordt de bruto opbrengst van kansspelautomaten belast met 29% kansspelbelasting. 
       
     
     
       2.9 
       Belanghebbende heeft op 1 september 2008 voor het tijdvak juli 2008 een bedrag van € 511.474 aan kansspelbelasting op aangifte voldaan. Met dagtekening 15 september 2008 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 12 augustus 2009 ongegrond verklaard.  
       
     
     
       2.10 
       
         Een rapport met dagtekening 7 augustus 2009 van een door de Belastingdienst bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek vermeldt onder meer het volgende: 
         ‘“2.2 Bedrijfsactiviteiten 
         De activiteiten van [belanghebbende] met betrekking tot de amusementscenters (separate B.V.’s; 100% eigendom van [belanghebbende]) bestaan onder meer uit; 
         - het ter beschikking stellen en plaatsen van speelautomaten aan de centers. 
         - het faciliteren op het gebied van automatisering. 
         - het faciliteren op het gebied van technisch onderhoud 
         - het faciliteren van administratieve ondersteuning. ' . 
         (…) 
       
       
     
     
       4.2 
       
         Aangiftemethodiek 
         [Belanghebbende] hanteert bij het bepalen van de heffingsgrondslag dezelfde methode als die gebruikelijk is voor TH-machines. Uitgangspunt bij deze manier van aangifte doen, zijn de zogenaamde lichtingsperiodes. (...) Echter, alle aanwezige en actieve TS-automaten bij [belanghebbende] en haar amusementscenters zijn aangesloten op het REAC-systeem. Door middel van dit systeem is men in staat tot op het uur nauwkeurig de bruto-opbrengst te bepalen (...).” 
       
       
       
     
   
   
     
       3 Het eerste cassatieronde en het geding voor het verwijzingshof 
     
     
       
         Hoge Raad; eerste cassatie 
       
     
     
     
       3.1 
       
         In  HR BNB 2014/220  was de vraag aan de orde of belanghebbende terecht als belastingplichtige voor de heffing van kansspelbelasting is aangemerkt (welke vraag de Hoge Raad bevestigend beantwoordt). Voorts speelde de vraag of de introductie van kansspelbelasting voor kansspelautomaten op het niveau van de regelgeving voldoet aan het vereiste van ‘fair balance’ in de zin van artikel 1 EP. De Hoge Raad oordeelt dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, daartoe overwegende: 
         “5.3.3. Uit de hiervoor in onderdeel 5.3.2 weergegeven wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever ervan is uitgegaan dat exploitanten van kansspelautomaten zich zullen aanpassen aan de gewijzigde regelgeving en maatregelen zullen nemen om de omzet te verhogen of kosten te verlagen. Gelet op deze veronderstellingen van de wetgever – die niet evident van redelijke grond zijn ontbloot – kan niet worden gezegd, zoals het Hof heeft gedaan, dat de wetgever bewust het risico heeft aanvaard dat ten minste een substantieel deel van de exploitanten van kansspelautomaten als gevolg van de wetswijziging in een structureel verliesgevende positie zou komen te verkeren.  
       
       
       
         5.3.4. 
         Het Hof heeft voor zijn oordeel dat de ‘fair balance’ is geschonden voorts van belang geacht dat slechts zuiver budgettaire overwegingen aan de wetswijziging ten grondslag liggen. Uit de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II, 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 39) volgt echter dat de wetgever kansspelautomaten onder de kansspelbelasting heeft gebracht om een consistenter en neutraler regime voor alle kansspelen in te voeren.  
         
       
       
         5.3.5. 
         Uit hetgeen hiervoor in onderdeel 5.3.3 is overwogen volgt dat de wetgever zich rekenschap heeft gegeven van de mogelijke gevolgen van de wetswijziging en van de te verwachten effecten en reacties in de branche. Een en ander overziende is de Hoge Raad van oordeel dat de wetgever op het niveau van de regelgeving is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge en dat het hiervoor in onderdeel 5.1 bedoelde oordeel van het Hof daarom onjuist is.” 
         
       
     
     
       3.2 
       
         De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van hof Amsterdam en verwijst de zaak naar hof Den Haag met de volgende verwijzingsopdracht: 
         “6.2. Na verwijzing dient alsnog de vraag te worden beoordeeld of de onderhavige wetswijziging, hoewel deze op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van artikel 1 EP, niettemin heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende. Het Hof heeft zich daaromtrent niet uitgelaten. Aangezien een oordeel daaromtrent mede van feitelijke aard is, dient het verwijzingshof daarover te oordelen.” 
       
       
       
         
           (Verwijzings)Hof  
         
       
       
     
     
       3.3 
       
         Voor het Hof is in geschil of de invoering van de kansspelbelasting voor kansspelautomaten, hoewel deze op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van artikel 1 EP, niettemin leidt tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende. Het Hof komt, op basis van door belanghebbende aangedragen gegevens, tot de conclusie dat dit niet het geval is:  
         “8.1. Het ligt op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat de onderhavige wetswijziging, hoewel deze op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot schending van artikel 1 EP, niettemin heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende. 
       
       
     
     
       8.2. 
       Voor zover te dezen van belang brengt artikel 1 van het Eerste Protocol mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding ("fair balance") tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien belanghebbende is getroffen door een individuele en buitensporige last. 
       
     
     
       8.3. 
       Vast staat en door de wetgever is erkend dat de onderhavige wijziging van de fiscale positie van exploitanten van kansspelautomaten een forse lastenverzwaring mee heeft gebracht voor de sector. Het rapport van KPMG Advisory, zoals vermeld in 3.34, getuigt daarvan. 
       
     
     
       8.4. 
       Belanghebbende heeft ter ondersteuning van haar standpunt dat in haar geval sprake is van een buitensporige last het navolgende overzicht overgelegd van de resultaten over de periode 2008 tot en met 2011 van de amusement centers waarin zij voor 100 percent participeert: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 2e halfjaar 2008 
               
               
                 2009 
               
               
                 2010 
               
               
                 2011 
               
             
             
               
                 Netto-omzet (amusement [c]enters) 
               
               
                 8.323.233 
               
               
                 17.631.341 
               
               
                 18.128.602 
               
               
                 18.856.208 
               
             
             
               
                 Overige bedrijfsopbrengsten 
               
               
                 
                   368.853 
                 
               
               
                 
                   589.068 
                 
               
               
                 
                   435.120 
                 
               
               
                 
                   476.707 
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 8.697.086 
               
               
                 18.220.409 
               
               
                 18.563.722 
               
               
                 19.332.915 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Lonen en salarissen 
               
               
                 2.329.315 
               
               
                 5.150.363 
               
               
                 5.279.718 
               
               
                 5.497.638 
               
             
             
               
                 Afschrijvingskosten 
               
               
                 1.975.380 
               
               
                 4.533.317 
               
               
                 3.466.510 
               
               
                 3.883.008 
               
             
             
               
                 Overige bedrijfskosten 
               
               
                 
                   5.675.275 
                 
               
               
                 
                   9.154.065 
                 
               
               
                 
                   9.748.076 
                 
               
               
                 
                   10.089.924 
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Bedrijfsresultaat  
               
               
                 -1.282.884 
               
               
                 -617.336 
               
               
                 69.418 
               
               
                 -137.655 
               
             
           
         
       
       
       
       
         Tevens heeft belanghebbende een berekening overgelegd van haar bedrijfsresultaten onder de vooronderstelling dat het BTW-regime nog van toepassing zou zijn: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 2e halfjaar 2008 
               
               
                 2009 
               
               
                 2010 
               
               
                 2011 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Netto-omzet (amusement centers) 
               
               
                 9.746.335 
               
               
                 20.869.903 
               
               
                 21.456.514 
               
               
                 22.317.681 
               
             
             
               
                 Overige bedrijfsopbrengsten 
               
               
                 
                   368.853 
                 
               
               
                 
                   589.068 
                 
               
               
                 
                   435.120 
                 
               
               
                 
                   476.707 
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 10.115.188 
               
               
                 21.458.971 
               
               
                 21.891.634 
               
               
                 22.794.368 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Lonen en salarissen 
               
               
                 2.329.315 
               
               
                 5.150.363 
               
               
                 5.279.718 
               
               
                 5.497.638 
               
             
             
               
                 Afschrijvingskosten 
               
               
                 1.821.746 
               
               
                 4.140.511 
               
               
                 3.119.496 
               
               
                 3.623.814 
               
             
             
               
                 Overige bedrijfskosten 
               
               
                 
                   5.332.231 
                 
               
               
                 
                   8.207.434 
                 
               
               
                 
                   9.106.764 
                 
               
               
                 
                   9.120.648 
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Bedrijfsresultaat  
               
               
                 631.896 
               
               
                 3.960.663 
               
               
                 4.385.656 
               
               
                 4.552.288 
               
             
           
         
       
       
       
       
         Het vers 
       
       
       
         Het verschil tussen de bedrijfsresultaten onder de verschillende regimes laat zich als volgt weergeven: 
       
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 2e halfjaar 2008 
               
               
                 2009 
               
               
                 2010 
               
               
                 2011 
               
               
                 Totaal 
               
             
             
               
                 Bedrijfsresultaat kansspelbelasting- 
                 regime 
               
               
                 -.1282.884 
               
               
                 -617.336 
               
               
                 69.418 
               
               
                 -137.655 
               
               
                 -1.968.457 
               
             
             
               
                 Bedrijfsresultaat BTW-regime 
               
               
                 631.896 
               
               
                 3.960.663 
               
               
                 4.385.656 
               
               
                 4.552.288 
               
               
                 13.530.503 
               
             
             
               
                 Lager  bedrijfsresultaat 
               
               
                 -1.9134.780 
               
               
                 -4.577.999 
               
               
                 -4.316.238 
               
               
                 -489943 
               
               
                 -15.498.960 
               
             
           
         
       
       
       
       
       
       
       
       
         Daarenboven heeft belanghebbende in een gespecificeerd overzicht becijferd dat als gevolg van het met ingang van 1 juli 2008 vrijgesteld zijn voor de omzetbelasting de kosten in de periode juli 2008 tot en met 2011 zijn toegenomen met € 4.052.911 en de kosten van de herziening van de BTW met € 1.904.813. 
       
       
       
         Een en ander is ondersteund en nader toegelicht door middel van een rapport van het accountants- en belastingadvieskantoor [D] . 
       
       
     
     
       8.5. 
       Dienaangaande merkt het Hof op dat de hiervoor vermelde door belanghebbende overgelegde overzichten met betrekking tot de bedrijfsresultaten geen inzicht verschaffen in de hoogte en de ontwikkeling van de bruto omzetten in de desbetreffende jaren ten opzichte van het jaar 2007, zijnde het laatste (volle) jaar waarin het oude regime nog van toepassing was. Tevens zijn de overgelegde overzichten beperkt tot de bedrijfsresultaten uit de exploitatie van de kansspelautomaten als zodanig en bieden zij geen inzicht in de resultaten die belanghebbende met haar gehele bedrijfsvoering heeft behaald. 
       
       
         8.6.1. 
         Tot de gedingstukken behoort een rapport van Ernst & Young, ook wel het [X] - rapport genoemd, waarin een overzicht is opgenomen waaruit blijkt dat de bruto omzet in de periode 2007 tot en met 2011 substantieel is gestegen onder de vermelding dat de toename is toe te schrijven aan het openen van nieuwe amusement centers en dat zonder het openen van die amusement centers de bruto omzet in 2011 met circa € 1.3 miljoen afgenomen zou zijn ten opzichte van 2007 en de netto omzet met € 900.000. Voorts is opgemerkt dat vanaf medio 2008 naar de mening van de directie van belanghebbende (gelijktijdig met de invoering van het rookverbod) de bruto omzet van de bestaande amusement centers is gedaald. Naar het oordeel van het Hof heeft de daling van de omzet mede ertoe bijgedragen dat het bedrijfsresultaat in de periode vanaf de invoering van het kansspelbelasting regime is gedaald en in enkele jaren negatief is geworden. De oorzaken hiervan kunnen naar hun aard niet gelegen zijn in de invoering van de kansspelbelasting omdat deze uitsluitend de netto omzet raakt. 
         
       
       
         8.6.2. 
         Voorts staat in paragraaf 5 van het [X] -rapport vermeld dat het bedrijfsresultaat van de centers in de jaren 2007 tot en met 2010 op onderscheidenlijk € 2.354.349, € 1.772.852, negatief € 327.661 en € 589.538 zijn uitgekomen. 
         
       
       
         8.6.3. 
         Uit de door de Inspecteur overgelegde jaarrekeningen van belanghebbende blijkt dat het gewogen gemiddelde van de geconsolideerde netto resultaten (dat wil zeggen de operationele winst na interest, na buitengewone baten en lasten en na belastingen) behaald in de jaren na invoering van de kansspelbelasting 4,6 percent van het geïnvesteerde vermogen bedroeg. 
         
       
       
         8.6.4. 
         In de jaren na invoering van de kansspelbelasting is het eigen vermogen van belanghebbende steeds positief geweest en heeft belanghebbende onverminderd dividend aan haar aandeelhouders uitgekeerd. 
         
       
     
     
       8.7. 
       Hoewel niet voorbij gegaan moet worden aan de omstandigheid dat de invoering van de kansspelbelasting ook bij belanghebbende een forse last heeft veroorzaakt, brengen de feiten en omstandigheden zoals hiervoor onder 8.6.1. tot en met 8.6.4. vermeld naar het oordeel van het Hof mee dat niet aannemelijk is gemaakt dat ter zake sprake is van een buitensporige last. Al hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel.” 
       
     
     
       3.4 
       Bij uitspraak van 29 juli 2015, nr. BK-14/00769, ECLI:NL:GHDHA:2015:2118, bevestigt het Hof de uitspraak van rechtbank Haarlem van 17 juni 2010, nr. 09/04601 (niet gepubliceerd).  
       
       
     
   
   
     
       4 De tweede cassatieronde 
     
     
       4.1 
       
         Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.  Belanghebbende voert het volgende cassatiemiddel aan: 
         “Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europese Verdrag ter bescherming van de Rechten van de Mens (hierna te noemen: het “EP”) en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (“Awb”) althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat het Gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering - welke ontbreekt - onbegrijpelijk zijn in rechtsoverweging 8.7. heeft geoordeeld dat, hoewel niet voorbij gegaan moet worden aan de omstandigheid dat de invoering van de kansspelbelasting ook bij [X] een forse last heeft veroorzaakt, de door het Gerechtshof in r.o. 8.6.1. tot en met 8.6.4 aangehaalde feiten en omstandigheden meebrengen dat niet aannemelijk is gemaakt dat ter zake sprake is van een buitensporige last en dat al hetgeen [X] overigens heeft aangevoerd het Hof niet tot een ander oordeel brengen, zulks ten onrechte en/of op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen, zoals hierna zal worden toegelicht.” 
       
       
     
     
       4.2 
       Ter toelichting op dit middel merkt belanghebbende – onder verwijzing naar  N.K.M. – op dat bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last alle omstandigheden van het individuele geval moeten worden meegenomen. Voorts leidt belanghebbende uit de jurisprudentie van het EHRM op het gebied van de regulering van eigendomsrechten op de onroerendgoedmarkt  af dat zij met de exploitatie van kansspelautomaten op zichzelf een ‘decent profit’ moet kunnen behalen. Dit is naar haar mening als gevolg van de forse heffing van kansspelbelasting niet mogelijk. De compenserende maatregelen die (uiteindelijk) zijn getroffen, zijn niet effectief gebleken, aldus belanghebbende. Met de in punt 8.4 van de hofuitspraak vermelde gegevens, meent belanghebbende de causaliteit tussen de invoering van de kansspelbelasting per 1 juli 2008 en haar verlieslatende resultaten genoegzaam te hebben onderbouwd. Volgens belanghebbende staat vast dat de neergang van haar resultaten niet is veroorzaakt door andere factoren, zoals de economische crisis of veranderd spelgedrag van consumenten. 
       
     
     
       4.3 
       Voorts meent belanghebbende dat voor de beoordeling of zij door de invoering van de kansspelbelasting voor kansspelautomaten buitensporige verliezen heeft geleden, alleen de resultaten van de amusementscenters van belang zijn en niet de geconsolideerde resultaten, omdat louter de eerstbedoelde resultaten zijn onderworpen aan de heffing van kansspelbelasting. De kennelijk andersluidende opvatting van het Hof in punt 8.5 getuigt van een onjuiste rechtsopvatting aldus belanghebbende. Daarnaast is belanghebbende van mening dat de uitspraak onvoldoende is gemotiveerd nu het Hof aan zijn overweging in punt 8.5 geen conclusie verbindt en uit de oordelen in punt 8.6.1 tot en met 8.6.4 niet blijkt of, en zo ja, waarom de geconsolideerde resultaten bepalend zouden moeten zijn. Bovendien acht belanghebbende het oordeel van het Hof in punt 8.5 feitelijk onjuist nu wel degelijk inzage is gegeven in het verschil tussen de resultaten onder het oude en het nieuwe regime. Voorts acht belanghebbende het oordeel van het Hof – inhoudende dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een buitensporige last (punt 8.7) – onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd en gaan de oordelen in punt 8.6.1 tot en met 8.6.4 uit van een onjuiste rechtsopvatting. De daling van de netto omzet is naar de mening van belanghebbende wel degelijk te wijten aan de invoering van de kansspelbelasting. 
       
     
     
       4.4 
       Belanghebbende begrijpt niet hoe het Hof heeft kunnen oordelen dat geen sprake is van een individuele en buitensporige last nu zij in haar amusementscenters verlies lijdt en haar eigen vermogen sterk is gedaald. Tot slot acht belanghebbende de overweging in de laatste zin van punt 8.7 (“Al hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel.”) kort door de bocht. Deze overweging doet naar de mening van belanghebbende geen recht aan de uitvoerige stellingen die zij heeft aangevoerd. Ook om die reden is het oordeel van het Hof onvoldoende gemotiveerd.  
       
     
     
       4.5 
       De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.  Naar de mening van de Staatssecretaris gaat belanghebbende ten onrechte ervan uit dat zij door de wijziging van de kansspelbelasting (buitensporige) verliezen heeft geleden die door de overheid gecompenseerd moeten worden. Voorts meent de Staatssecretaris dat belanghebbende geen juist beeld geeft van de feitelijke oorzaken van de dalende resultaten. De daling van de bedrijfsresultaten is met name veroorzaakt door factoren als de economische crisis, de concurrentie van andere kansspelen en veranderd spel- en consumentengedrag, aldus de Staatssecretaris. Zonder het optreden van deze effecten, had belanghebbende volgens de Staatssecretaris dusdanige resultaten behaald dat niet kan worden gesproken van een individuele en buitensporige last. Met betrekking tot de vraag welke cijfers moeten worden gebruikt bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last, meent de Staatssecretaris dat bedrijfseconomisch sprake is van één entiteit en dat de resultaten niet los van elkaar kunnen worden gezien. De Staatssecretaris komt tot de conclusie dat hoewel (mogelijk) sprake is van een (forse) last bij belanghebbende, dit nog niet betekent dat die last buitensporig is. Sterker nog, de Staatssecretaris acht de invloed van de kansspelbelasting op het resultaat van belanghebbende betrekkelijk gering. Het oordeel van het Hof of sprake is van een buitensporige last is feitelijk van aard, niet onbegrijpelijk en derhalve in cassatie niet met vrucht te bestrijden.  
       
     
     
       4.6 
       Belanghebbende heeft de Hoge Raad per brief van 13 januari 2016 verzocht in de gelegenheid te worden gesteld tot het geven van een mondelinge toelichting. De Hoge Raad heeft dit verzoek gehonoreerd. De zitting heeft plaatsgevonden op 16 maart 2016. Tijdens de zitting hebben partijen de reeds ingenomen standpunten nader toegelicht. 
       
       
     
   
   
     
       5 Wijziging heffing kansspelautomaten 
     
     
       5.1 
       Nu het Hof in zijn uitspraak  en A-G Van Hilten in haar conclusie voor  HR BNB 2014/220  het wettelijk kader reeds (uitgebreid) hebben besproken, volsta ik hier met slechts een zeer beknopte beschrijving van de per 1 juli 2008 gewijzigde wetgeving. 
       
     
     
       5.2 
       Op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) zijn kansspelen in de zin van artikel 2, lid 1, van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB) vrijgesteld van omzetbelasting. 
       
     
     
       5.3 
       Tot 1 juli 2008 werden kansspelautomaten uitgezonderd van het begrip kansspelen als bedoeld in artikel 2, lid 1, Wet KSB  en vielen genoemde automaten dus onder het regime van de Wet OB. Per genoemde datum veranderde dit.  Vanaf 1 juli 2008 vallen kansspelautomaten onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de Wet OB, met alle gevolgen van dien: geen heffing van omzetbelasting over het bruto spelresultaat, geen aftrek van voorbelasting en herziening van reeds in aftrek gebracht omzetbelasting over investeringsgoederen. 
       
     
     
       5.4 
       De exploitanten van kansspelautomaten zijn per genoemde datum 29% kansspelbelasting verschuldigd over het (gehele) bruto spelresultaat. 
       
       
     
   
   
     
       6 Artikel 1 EP: individuele en buitensporige last? 
     
     
       6.1 
       
          In  HR BNB 2014/220  heeft de Hoge Raad zoals gezegd geoordeeld dat de wetgever met de regimewijziging voor kansspelautomaten op het niveau van de regelgeving is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge en het vereiste van de ‘fair balance’ niet heeft geschonden.  Het Hof hoefde dan ook alleen te onderzoeken of de regimewijziging in het geval van belanghebbende in strijd is met de vereiste fair balance op de grond dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Ik herhaal de verwijzingsopdracht: 
         “6.2. Na verwijzing dient alsnog de vraag te worden beoordeeld of de onderhavige wetswijziging, hoewel deze op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van artikel 1 EP, niettemin heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende. Het Hof heeft zich daaromtrent niet uitgelaten. Aangezien een oordeel daaromtrent mede van feitelijke aard is, dient het verwijzingshof daarover te oordelen.” 
       
       
     
     
       6.2 
       Het Hof heeft op basis van door belanghebbende aangedragen feiten en omstandigheden, die het Hof heeft vermeld in de punten 8.6.1 tot en met 8.6.4 van zijn uitspraak (geciteerd in punt 3.3 van deze conclusie), geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat ter zake sprake is van een buitensporige last.  Naar het oordeel van het Hof heeft de daling van de bruto omzet mede ertoe bijgedragen dat het bedrijfsresultaat in de periode vanaf de invoering van het kansspelbelasting regime is gedaald en in enkele jaren negatief is geworden. De oorzaken hiervan kunnen naar hun aard niet zijn gelegen in de invoering van de kansspelbelasting omdat deze uitsluitend de netto omzet raakt, aldus het Hof. 
       
     
     
       6.3 
       In cassatie komt belanghebbende op tegen dit oordeel van het Hof. Enerzijds meent belanghebbende dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan door niet alleen de resultaten van de amusementcenters in de beoordeling te (willen) betrekken dan wel dat hij zijn oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd. Anderzijds is belanghebbende van mening dat het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een buitensporige last onbegrijpelijk is en onvoldoende gemotiveerd, gelet op hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd (zie meer uitgebreid de punten 4.2 tot en met 4.4 van deze conclusie). 
       
       
         
           ‘Fair balance’ 
         
       
       
     
     
       6.4 
       
         Volgens vaste rechtspraak van het EHRM dient een fair balance te bestaan tussen de eisen van het algemeen belang enerzijds en de bescherming van de fundamentele rechten van het individu anderzijds. Om in een concreet geval te beoordelen of een fair balance bestaat moet worden nagegaan of een redelijke verhouding van evenredigheid (‘proportionality’) bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel. Ik citeer uit een willekeurig gekozen zaak van het EHRM over belastingheffing, de zaak  Gáll : 
         “59. Even if it has taken place subject to the conditions provided for by law – implying the absence of arbitrariness – and in the public interest, an interference with the right to the peaceful enjoyment of possessions must always strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. In particular, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised by the impugned measure (see Scordino v. Italy (no. 1) [GC], no. 36813/97, § 93, ECHR 2006‑V); and also paragraph 41 above).”  
       
       
     
     
       6.5 
       De inmenging  moet dus in een redelijke verhouding staan tot het recht op eigendom dat artikel 1 EP beoogt te beschermen. 
       
     
     
       6.6 
       
         Tjepkema onderscheidt in zijn dissertatie  de volgende vier vuistregels die inzicht geven in de invulling van het fair balance-criterium: 
         “Vuistregel [1]: Hoe ernstiger de aantasting van het eigendomsrecht, hoe eerder bij ontbrekende of ontoereikende schadevergoeding een schending van art. 1 EP zal kunnen worden aangenomen.” 
         “Vuistregel [2]: Indien de nationale autoriteiten een redelijk aanbod tot schadevergoeding voor de inbreuk op het eigendomsrecht hebben gedaan, is de kans op het ontbreken van een ‘fair balance’ kleiner.” 
       
       
       
         “Vuistregel [3]: Grote rechtsonzekerheid of schending van gerechtvaardigde verwachtingen ten aanzien van het gebruik van eigendom is bij ontbrekende of ontoereikende schadevergoeding in strijd met art. 1 EP.” 
       
       
       
         “Vuistregel [4]: Het ontbreken van mogelijkheden om tegen de eigendomsinbreuk rechtsmiddelen aan te wenden, kan een schending van ‘fair balance’ met zich brengen.” 
       
       
     
     
       6.7 
       
         Aan de fair balance-toets is niet voldaan wanneer de heffing een individuele en buitensporige last tot gevolg heeft. In een van de vele zaken over dit onderwerp,  Rosenzweig , verwoordt het EVRM dit als volgt (cursivering van mijn hand): 
         “48. (…) An interference with the peaceful enjoyment of possessions must strike a fair balance between the demands of the general interests of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole.  The requisite balance will not be found if the person concerned has had to bear an individual and excessive burden  (see, among other authorities, Sporrong and Lönnroth v. Sweden, judgment of 23 September 1982, Series A no. 52, pp. 26 and 28, §§ 69 and 73). In other words, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised (see, for instance, James and Others v. the United Kingdom, judgment of 21 February 1986, Series A. no. 98, p. 34, § 50).” 
       
       
     
     
       6.8 
       Of positief geformuleerd: indien een individu een buitensporige last moet dragen die het redelijke evenwicht tussen het algemeen en het individueel belang op bescherming van het eigendomsrecht heeft verbroken, wordt artikel 1 EP geschonden.  
       
     
     
       6.9 
       Wanneer is nu sprake van een dergelijke ‘individuele en buitensporige last’?  
       
       
         
           Maatstaf individuele en buitensporige last 
         
       
       
     
     
       6.10 
       
         Niet ter discussie staat dat belanghebbende na de wetswijziging van 1 juli 2008 slechter af is dan daarvoor. Zij is per genoemde datum immers 29% kansspelbelasting verschuldigd over het volledige bruto spelresultaat, terwijl zij voorheen (slechts) 19% omzetbelasting was verschuldigd over ‘haar deel’ van het bruto spelresultaat en zij bovendien recht had op aftrek van voorbelasting. In die zin heeft de introductie van de kansspelbelasting overduidelijk een last voor belanghebbende opgeleverd. Volgens punt 8.4 van de hofuitspraak berekent belanghebbende deze extra last over de jaren 2008 (vanaf 1 juli) tot en met 2011 op bijna € 15,5  mio. De enkele omstandigheid dat belanghebbende meer belasting is verschuldigd dan voorheen, brengt echter nog geen schending van de fair balance met zich. Voornoemde last moet buitensporig zijn .  Ik verwijs in dit verband onder meer naar punt 167 van  Hutten-Czapska (cursivering CE):  
         “167. (…) The concern to achieve this balance  is reflected in the structure of Article 1 of Protocol No. 1 as a whole. In each case involving an alleged violation of that Article the Court must therefore ascertain whether by reason of the State’s interference  the person concerned had to bear a disproportionate and excessive burden  (see James and Others, cited above, § 50; Mellacher and Others, cited above, § 48; and Spadea and Scalabrino v. Italy, 28 September 1995, § 33, Series A no. 315-B).” 
       
       
     
     
       6.11 
       
         Dat een enkele lastenverzwaring, hoe ingrijpend ook voor sommigen, niet voldoende is om te kunnen spreken van een ‘disproportionate burden’ volgt ook uit  Mellacher e.a. : 
         “55. (…) In the light of these considerations and having regard to the legitimate aims pursued by the legislation, the Court finds that it cannot be said that the measures complained of by the applicants which were taken to achieve these aims were so inappropriate or disproportionate as to take them outside the State’s margin of appreciation. 
       
       
       
         56. This conclusion is not affected by the consequences of the system in the particular cases before the Court. It is undoubtedly true that the rent reductions are striking in their amount, in particular in the cases of the applicants Mellacher and Mölk. But it does not follow that these reductions constitute a disproportionate burden. The fact that the original rents were agreed upon and corresponded to the then prevailing market conditions does not mean that the legislature could not reasonably decide as a matter of policy that they were unacceptable from the point of view of social justice.” 
       
       
     
     
       6.12 
       In punt 8.3 van zijn uitspraak wijdt het Hof enkele woorden aan de omstandigheid dat de wetswijziging een forse lastenverzwaring heeft opgeleverd voor de sector (van exploitanten van kasspelautomaten). Uit punt 8.7 van de uitspraak leid ik af dat het Hof die omstandigheid echter – gelet op het vorenstaande: terecht – niet heeft meegewogen, althans niet doorslaggevend heeft geacht, bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last. 
       
     
     
       6.13 
       
          In  N.K.M.  spreekt het EHRM niet over een buitensporige last, maar over een onredelijke last of een fundamentele ondermijning van de financiële situatie van de belastingplichtige (met mijn cursivering): 
         “42. (…) Moreover, an interference, including one resulting from a measure to secure payment of taxes, must strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, including the second paragraph: there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued. The question to be answered is whether,  in the applicant’s specific circumstances , the application of the tax law imposed an  unreasonable burden on her or fundamentally undermined her financial situation  – and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved (see M.A. and 34 Others v. Finland (dec.), no. 27793/95, 10 June 2003; Imbert de Trémiolles v. France (dec.), nos. 25834/05  and 27815/05 (joined), 4 January 2008; Spampinato v. Italy (dec.), no. 69872/01, 29 March 2007; and Wasa Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse v. Sweden, no. 13013/87, Commission decision of 14 December 1988, Decisions and Reports 58, p. 186).” 
       
       
     
     
       6.14 
       
         In  HR BNB 2011/248  overwoog de Hoge Raad dat voor de vaststelling of sprake is van een buitensporige last (met mijn cursivering): 
         “[b]eslissend is de mate waarin de betrokkene  in de gegeven omstandigheden  getroffen wordt door de desbetreffende verplichting.” 
       
       
     
     
       6.15 
       
         Bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last is – gezien de ruime beoordelingsmarge van de lidstaten – het tarief alleen niet doorslaggevend aldus het EHRM in  N.K.M.  In die zaak, waarin sprake was van een in verhouding tot het normale tarief (16%) relatief zeer hoog gemiddeld tarief tussen 52 en 60% , overwoog het EHRM: 
         “67. (…) For the Court, given the margin of appreciation granted to States in matters of taxation, the applicable tax rate cannot be decisive in itself, especially in circumstances like those of the present case.” 
       
       
     
     
       6.16 
       
         Zie in dit verband ook  HR BNB 2016/163 . In dit arrest, één van de crisisheffingsarresten, overweegt de Hoge Raad dat bij de beoordeling of sprake is van fair balance: 
         “2.4.5 (…) in aanmerking [moet] worden genomen dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP verboden inbreuk op het ongestoord genot van eigendom. Burgers kunnen er in redelijkheid niet op vertrouwen dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven. (…)” 
       
       
     
     
       6.17 
       
         De ruime beoordelingsmarge van de lidstaten geldt niet alleen voor ‘matters of taxation’, maar meer in het algemeen voor de beoordeling of sprake is van fair balance. Zie in dit kader punt 60 en 61 van  N.K.M. : 
         “60. (…) an interference with the right to the peaceful enjoyment of possessions must always strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. In particular, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised by the impugned measure (…). 
       
       
       
         61. In determining whether this requirement is met, the Court reiterates that the State enjoys a wide margin of appreciation with regard both to choosing the means of enforcement and to ascertaining whether the consequences of enforcement are justified in the general interest for the purpose of achieving the object of the law in question (see Chassagnou and Others v. France [GC], nos. 25088/94, 28331/95  and 28443/95, § 75, ECHR 1999 III, and Herrmann v. Germany [GC], no. 9300/07, § 74, 26 June 2012). (…)” 
       
       
     
     
       6.18 
       
         Het EHRM preciseert in zijn jurisprudentie niet welke toets moet worden aangelegd bij de beoordeling of een last voor een individu buitensporig (of onredelijk) is. Ik leid daaruit wel af dat alle belangen die aan de orde zijn moeten worden onderzocht en gewogen (zie onder meer punt 167 van  Hutten-Czapska  en punt 42 van  N.K.M .). Onder verwijzing naar  Hutten-Czapska  is volgens Gerards sprake van een ‘individual and excessive burden’ indien de individuele belangen veel zwaarder worden getroffen dan redelijk is gelet op de doelstellingen van de maatregel of het besluit in kwestie.  Het EHRM overweegt in  Hutten-Czapska  als volgt: 
         “223. The Chamber, in its general conclusion on the violation of Article 1 of Protocol No. 1, had regard to the following considerations (see paragraphs 185-88 of the Chamber judgment): 
         “(…) 
         186. The Court once again acknowledges that the difficult housing situation in Poland, in particular an acute shortage of dwellings and the high cost of acquiring flats on the market, and the need to transform the extremely rigid system of distribution of dwellings inherited from the communist regime, justified not only the introduction of remedial legislation protecting tenants during the period of the fundamental reform of the country’s political, economic and legal system but also the setting of a low rent, at a level beneath the market value ... Yet it finds no justification for the State’s continued failure to secure to the applicant and other landlords throughout the entire period under consideration the sums necessary to cover maintenance costs, not to mention even a minimum profit from the lease of flats. 
       
       
       
         187. Some five years ago the Polish Constitutional Court found that the operation of the rent-control scheme based on the provisions necessarily and unavoidably entailing losses for landlords had resulted in a disproportionate, unjustified and arbitrary distribution of the social burden involved in the housing reform and that the reform had been effected mainly at the expense of landlords. It reiterated that statement in its subsequent judgments, clearly indicating that the failure to abolish the rent-control system by 31 December 2004 might result in a breach of the constitutional principle of the rule of law and undermine citizens’ confidence in the State. It repeatedly held that the adopted measures amounted to a continuing violation of the property rights of landlords. It stressed that the manner in which the authorities calculated increases in rent made it impossible, for purely mathematical reasons, for landlords to receive an income from rent or at least recover their maintenance costs ... 
       
       
       
         In the circumstances, it was incumbent on the Polish authorities to eliminate, or at least to remedy with the requisite promptness, the situation found to have been incompatible with the requirements of the applicant’s fundamental right of property in line with the Constitutional Court’s judgments. Furthermore, the principle of lawfulness in Article 1 of Protocol No. 1 and of the foreseeability of the law ensuing from that rule required the State to fulfil its legislative promise to repeal the rent‑control scheme – which by no means excluded the adoption of procedures protecting the rights of tenants in a different manner ... 
       
       
       
         188. Having regard to all the foregoing circumstances and, more particularly, to the consequences which the operation of the rent-control scheme entailed for the exercise of the applicant’s right to the peaceful enjoyment of her possessions, the Court holds that the authorities imposed a disproportionate and excessive burden on her, which cannot be justified by any legitimate interest of the community pursued by them. ...” 
       
       
       
         224. The Grand Chamber agrees with this assessment of the impugned situation. It would, however, add that, as established above, the violation of the right of property in the present case is not exclusively linked to the question of the levels of rent chargeable but, rather, consists in the combined effect of defective provisions on the determination of rent and various restrictions on landlords’ rights in respect of the termination of leases, the statutory financial burdens imposed on them and the absence of any legal ways and means making it possible for them either to offset or mitigate the losses incurred in connection with the maintenance of property or to have the necessary repairs subsidised by the State in justified cases (see paragraphs 203, 211 and 221 above). Furthermore, the Government’s claim at the oral hearing that such a mechanism existed (see paragraph 189 above) has not been substantiated by any concrete examples from domestic law and practice. 
         In this regard the Court would once again refer to its case-law confirming that in many cases involving limitations on the rights of landlords – which were and are common in countries facing housing shortages – the limitations applied have been found to be justified and proportionate to the aims pursued by the State in the general interest (see Spadea and Scalabrino, cited above, § 18, and Mellacher and Others, cited above, §§ 27 and 55). However, in none of those cases had the authorities restricted the applicants’ rights to such a considerable extent as in the present case. 
         (…) 
         225. It is true that, as stated in the Chamber judgment, the Polish State, which inherited from the communist regime the acute shortage of flats available for lease at an affordable level of rent, had to balance the exceptionally difficult and socially sensitive issues involved in reconciling the conflicting interests of landlords and tenants. It had, on the one hand, to secure the protection of the property rights of the former and, on the other, to respect the social rights of the latter, often vulnerable individuals (see paragraphs 12-19 and 176 above). Nevertheless, the legitimate interests of the community in such situations call for a fair distribution of the social and financial burden involved in the transformation and reform of the country’s housing supply. This burden cannot, as in the present case, be placed on one particular social group, however important the interests of the other group or the community as a whole. 
         In the light of the foregoing, and having regard to the effects of the operation of the rent-control legislation during the whole period under consideration on the rights of the applicant and other persons in a similar situation, the Court considers that the Polish State has failed to strike the requisite fair balance between the general interests of the community and the protection of the right of property. 
         There has accordingly been a violation of Article 1 of Protocol No. 1. 
       
       
     
     
       6.19 
       
         In punt 3.3.3 van  HR BNB 2011/248  overweegt de Hoge Raad dat het onderzoek naar het bestaan van een individuele en buitengewone last mede feitelijk van aard is.  Wat mij betreft geeft de Hoge Raad de meest concrete toetsingsmaatstaf voor de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last in  HR BNB 2011/65 :  een belanghebbende moet aannemelijk maken dat – in dit geval de regimewijziging – “zich in [haar] geval sterker liet voelen dan in het algemeen”. De Hoge Raad overwoog: 
         “3.3.3. (…) Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat een (bestel)auto als gevolg van een (forse) verhoging van de motorrijtuigenbelasting in waarde is verminderd, dan brengt dit niet in zijn algemeenheid mee, ook niet in samenhang met de verhoging van het belastingtarief, dat sprake is van een met het Protocol strijdige buitensporige last. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende gemotiveerd heeft aangevoerd dat de waardedaling en (de invoering van) de tariefverhoging zich in zijn geval sterker liet voelen dan in het algemeen. Gelet hierop faalt belanghebbendes klacht dat het Hof heeft verzuimd om dat effect in het bijzonder voor zijn geval te onderzoeken.” 
       
       
     
     
       6.20 
       
         Meussen meent dat belanghebbende vrijwel onmogelijk aan die bewijslast kan voldoen. Hij annoteerde bij  HR BNB 2014/219 : 
         “12. (…). Een schrale troost voor belanghebbende lijkt mij, aangezien het naar mijn idee vrijwel onmogelijk is om te bewijzen dat er sprake is van een ‘individual and excessive burden’. Natuurlijk zal belanghebbende in haar bedrijfsvoering negatief getroffen zijn door de in het geding zijnde belastingverhoging. Ik kan mij heel goed voorstellen dat belanghebbende feitelijk niet in staat is geweest om deze belastingverhoging volledig te compenseren met een verlaagde uitworp aan prijzen uit de speelautomaten en besparingen in de kosten. Dat er sprake is van een last voor belanghebbende lijkt mij onmiskenbaar het geval. Maar het element van buitensporigheid lijkt mij vrijwel onmogelijk te bewijzen. Belanghebbende is niet ten onder gegaan aan de belastingverhoging en bovendien heeft de overheid, zij het pas per 1 juli 2011, aan de sector compenserende maatregelen geboden. Ik vrees dat belanghebbende derhalve na verwijzing uiteindelijk definitief nul op het rekest krijgt.” 
       
       
     
     
       6.21 
       Zelden heeft het EHRM (in belastingzaken) geoordeeld dat van een individuele en buitensporige last sprake is.  Vanwege de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, toetst het EHRM slechts marginaal of sprake is van fair balance en grijpt hij alleen in als de maatregel iedere redelijke grond ontbeert. Zelfs indien overduidelijk sprake is van een lastenverzwaring, gaat het EHRM voorbij aan de gevolgen voor individuen  en grijpt hij alleen in als de last buitensporig is. Deze terughoudendheid kan onder meer worden verklaard doordat aan belastingwetgeving vaak sociaaleconomische en politieke beleidsoverwegingen ten grondslag liggen, die thuishoren bij de wetgever. 
       
     
     
       6.22 
       In extreme situaties aarzelt het EHRM evenwel niet om onderdanen van lidstaten de hand te reiken. Een interessant voorbeeld van een (niet-belasting)zaak betreffende ‘regulering van eigendom’ waarin het EHRM een individuele en buitensporige last aanwezig achtte, is de zaak  Vékony . In die zaak ging het om een detailhandelaar die alcohol en tabaksproducten verkocht en daartoe over de nodige vergunningen beschikte. Met ingang van 1 juli 2013 was de verkoop van tabak een staatsmonopolie geworden. Detailhandelaren mochten met ingang van die datum alleen tabak verkopen als zij beschikten over een nieuwe vergunning. Zonder motivering werd belanghebbendes verzoek om een nieuwe vergunning afgewezen, terwijl andere aanvragers, zonder ervaring met de verkoop van tabak, soms wel vijf nieuwe vergunningen kregen toebedeeld. Naar de mening van de belanghebbende in deze zaak was sprake van vriendjespolitiek. Doordat hij geen tabak meer mocht verkopen, en de verkoop van overige producten niet winstgevend was, voelde belanghebbende zich genoodzaakt te stoppen met zijn winkel. Hij heeft hiervoor geen compensatie gekregen van de Hongaarse overheid. Op basis van alle omstandigheden van dit geval, met name het gebrek aan transparantie en de schijn van willekeur, oordeelt het EHRM dat in deze zaak sprake is van een individuele en buitensporige last. Het Hof nam bij dit oordeel de bijzondere historische omstandigheden expliciet mee. 
       
     
     
       6.23 
       
         Ik vind het lastig om uit de rechtspraak van het EHRM af te leiden op welke wijze nu precies moet worden getoetst of sprake is van een individuele en buitensporige last. Dit komt vooral omdat het EHRM de fair balance-toets toepast als overkoepelende toets waaronder alle mogelijke feitelijke, procedurele en materiele aspecten van de zaak worden geanalyseerd en gewogen.  De zaak  Megadat.com , ook over ‘regulering van eigendom’, illustreert dit mooi. Nadat het EHRM de specifieke omstandigheden van het geval stuk voor stuk heeft behandeld, vat hij zijn afwegingen als volgt samen: 
         “79. The arbitrariness of the proceedings, the discriminatory treatment of the applicant company and the disproportionately harsh measure applied to it lead the Court to conclude that it has not been shown that the authorities followed any genuine and consistent policy considerations when invalidating the applicant company’s licences. Notwithstanding the margin of appreciation afforded to the State, a fair balance was not preserved in the present case and the applicant company was required to bear an individual and excessive burden, in violation of Article 1 of Protocol No. 1.” 
       
       
     
     
       6.24 
       
         Een andere zaak waaruit volgt dat de rechter alle in het geding zijnde belangen moet (af)wegen, is de zaak  Broniowski . Het EHRM  overweegt dat die rechter:  
         “151. (…) must look behind appearances and investigate the realities of the situation complained of. That assessment may involve not only the relevant compensation terms – if the situation is akin to the taking of property – but also the conduct of the parties, including the means employed by the State and their implementation. In that context, it should be stressed that uncertainty – be it legislative, administrative or arising from practices applied by the authorities – is a factor to be taken into account in assessing the State's conduct. Indeed, where an issue in the general interest is at stake, it is incumbent on the public authorities to act in good time, in an appropriate and consistent manner (…).” 
       
       
     
     
       6.25 
       
         Ook Pauwels  vindt het lastig de betekenis van concrete EHRM-arresten te duiden. Hij schrijft over de verschenen EHRM-arresten in de periode 2011 tot 2013 (voetnoot uit het origineel weggelaten): 
         “Belangrijke arresten van het EHRM in deze kroniekperiode betreffen drie zaken waarin Hongaarse belastingwetgeving aan de orde was. Op basis van die wetgeving werd een ontslagvergoeding in de publieke sector belast tegen een tarief van maar liefs 98% voor zover die vergoeding een bepaald betrekkelijk laag drempelbedrag (ongeveer € 12.000) te boven ging. Het EHRM achtte in alle drie zaken art. 1 EP EVRM geschonden. Het 98%-tarief werd expliciet niet op zichzelf als doorslaggevend voor dat oordeel aangemerkt, maar leidde wel in combinatie met andere argumenten tot het oordeel dat sprake is van een ‘excessive and individual burden’ en schending van de proportionaliteitseis. Andere argumenten waren onder meer (i) gelijkheidsbeginsel-achtige argumenten, zoals het argument dat de heffing was beperkt tot ontslagvergoedingen in de publieke sector en dat op andere burgers niet een dergelijke zware last werd gelegd om de overheidsfinanciën op orde te brengen, (ii) overgangsrechtelijke argumenten zoals het argument dat de 98%-heffing onverwacht kwam en zonder overgangsperiode was ingevoerd, en dat de ontslagvergoeding zag op werk dat in het verleden is gedaan, en (iii) het argument dat een ontslagvergoeding een sociaal doel heeft. Reeds omdat het zelden gebeurt dat het EHRM in een zaak waarin de toepassing van materiële belastingwetgeving aan de orde is, oordeelt dat de proportionaliteitstoets van art. 1 EP EVRM is geschonden, zijn dit in het oog springende arresten. De betekenis van de arresten voor andere gevallen is echter lastig te duiden, omdat het EHRM zijn oordeel sterk naar de omstandigheden van dit wetgevingsgeval heeft toegeschreven.” 
       
       
     
     
       6.26 
       Wat het wat mij betreft nog lastiger maakt, is dat de Hoge Raad niet kiest voor een overkoepelende toets, waarbij alle van belang zijnde omstandigheden worden gewogen, maar – zoals ik het zie – een geheel eigen invulling geeft aan de fair balance toets. De Hoge Raad splitst de beoordeling of sprake is van fair balance immers in twee niveaus: het niveau van de regelgeving en het niveau van de belastingplichtige. Voldoet de wetgeving op regelniveau niet aan het fair balance-criterium, dan is daarmee de kous af en moet de rechter daaraan gevolgen verbinden. Is de wetgeving op regelniveau in overeenstemming met het fair balance-criterium, dan krijgt belanghebbende als het ware nog een ‘herkansing’. Hij moet dan kunnen aantonen dat de regelgeving in zijn geval leidt tot een individuele en buitensporige last. 
       
     
     
       6.27 
       Illustratief voor de invulling die de Hoge Raad geeft aan de fair balance toets is het  Varkenshoudersarrest .  In dit arrest stond onder meer de vraag centraal of (een deel van) de Wet herstructurering varkenshouderij (Whv) onverbindend moest worden verklaard of buiten werking moest worden gesteld vanwege strijd met artikel 1 EP. Kort gezegd vervielen met deze wet de latente (niet-gebruikte) mestproductierechten van varkenshouders en werden de gebruikte mestproductierechten eerst met 10% en later nog eens met 15% gekort. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat niet kon worden gezegd dat de wetgever met de Whv buiten de hem toekomende (ruime) beoordelingsmarge was getreden. De Hoge Raad bood een deel van de getroffen varkenshouders echter een helpende hand door te oordelen dat, ondanks de omstandigheid dat de wetgever niet buiten zijn beoordelingsmarge was getreden, de bestreden maatregelen van de Whv voor een aantal van hen “in verband met bijzondere, niet voor alle varkenshouders geldende, feiten en omstandigheden een ‘individual and excessive burden’ vormen en de desbetreffende bepalingen van de Whv om die reden voor hen buiten toepassing moeten worden gelaten, althans  zolang niet is voorzien in een adequate financiële compensatie.” . Na verwijzing oordeelde hof Arnhem dat de Staat in elk geval ten opzichte van één varkenshouder artikel 1 EP had geschonden en dat de Staat zich daardoor jegens die varkenshouder schuldig heeft gemaakt aan een onrechtmatige daad. 
       
     
     
       6.28 
       Hoe sympathiek deze benadering ook lijkt, ik zie daarvoor geen basis in de rechtspraak van het EHRM. Mijns inziens zou de rechter op grond van de rechtspraak van het EHRM alle omstandigheden van het geval (dus zowel op regelniveau als op individueel niveau) tegelijkertijd in ogenschouw moeten nemen en op basis daarvan een oordeel moeten geven over de eventuele schending van artikel 1 EP.  
       
     
     
       6.29 
       
         Verschillende auteurs vragen zich dan ook af of de Hoge Raad in het  Varkenshoudersarrest  wellicht verder gaat dan de Straatsburgse rechtspraak vereist.  Ik citeer uit de noot van Alkema en Koopmans bij het  Varkenshoudersarrest  in NJ 2002, 469: 
         “In het licht van die uitspraak  had de HR waarschijnlijk kunnen volstaan met een abstracte toetsing van de  Whv . Nu de HR toch een opdracht tot concrete toetsing heeft gegeven rijst de vraag of die opdracht is geïnspireerd door de gebleken bereidheid van de Minister tot verdere tegemoetkomingen dan wel berust op een dwingende uitleg van art. 1, 1e protocol.  
       
       
       
         De verwijzing naar het Gerechtshof leidt aldus tot toetsing van de wet in formele zin aan een verdragsrechtelijke bepaling waarin uitdrukkelijk het vertrouwensbeginsel is begrepen. Het is inderdaad denkbaar dat de HR hier aan art. 1, 1e protocol, een ruimere bescherming van de eigendom toekent dan waartoe die bepaling blijkens de Europese jurisprudentie dwingt (zie reeds HR 21 maart 1986,  NJ  588 noot § 3; doch ook HR 10 november 1989,  NJ  1990, 628). Te meer, daar in de Europese jurisprudentie — zoals die ook in het onderhavige arrest en in de conclusie van de plv. P‑G is weergegeven — het vertrouwensbeginsel niet voorkomt. Het is misschien speculatief, maar dit zou dan betekenen dat de HR de feitenrechter opdraagt de wet toch aan een (Nederlands) algemeen rechtsbeginsel te toetsen.” 
       
       
     
     
       6.30 
       Kawka acht de Hoge Raad het beste in staat een definitie te geven van de ‘excessive burden’ “waaraan eenvoudig getoetst kan worden wanneer hier wel of geen sprake van is”.  Zoals ik het zie, heeft  de Hoge Raad een duidelijke definitie gegeven in  HR BNB 2011/65  (zie punt 6.19 van deze conclusie): de belanghebbende moet aannemelijk maken dat de regimewijziging zich in haar geval sterker liet voelen dan in het algemeen. 
       
       
         
           Toetsing door het Hof 
         
       
       
     
     
       6.31 
       In zijn uitspraak betrekt het Hof in de onderhavige casus voor de beoordeling of sprake is van een buitensporige last de stijging van de bruto omzet door het openen van nieuwe amusementcenters, de daling van de omzet van bestaande amusementcenters, de in het [X] -rapport vermelde bedrijfsresultaten, het gewogen gemiddelde van de geconsolideerde netto resultaten, het positieve eigen vermogen van belanghebbende en het onverminderd uitkeren van dividend aan haar aandeelhouders. 
       
     
     
       6.32 
       Op basis van deze feiten en omstandigheden, die voornamelijk betrekking hebben op de financiële positie van belanghebbende, komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een (individuele en) buitensporige last. Uit de rechtspraak van het EHRM leid ik echter af dat bij de proportionaliteitstoets  álle  omstandigheden van het geval moeten worden afgewogen. De financiële positie van belanghebbende kan één van die omstandigheden zijn. Andere omstandigheden waarmee rekening moet worden gehouden zijn onder meer de in de door Tjepkema gegeven vuistregels (zie punt 6.6 van deze conclusie) terugkomende omstandigheden zoals de ernst van de schending, (de afwezigheid van) een aangeboden schadevergoeding, rechtsonzekerheid en gerechtvaardigde verwachtingen en de mogelijkheid tot het aanwenden van rechtsmiddelen. Meer concreet kan in de onderhavige zaak worden gedacht aan de wijze waarop de nieuwe regelgeving is geïmplementeerd, de compenserende maatregelen die zijn getroffen, de reeds bestaande regulering van de kansspelautomatenbranche en de wijze waarop belanghebbende heeft gereageerd of kon reageren op de veranderde belastingheffing. 
       
     
     
       6.33 
       Of het Hof met al deze omstandigheden rekening heeft gehouden, kan ik niet opmaken uit de hofuitspraak. Evenmin kan ik daaruit opmaken of het Hof, in termen van  HR BNB 2011/65,  heeft beoordeeld of de regimewijziging zich in belanghebbendes geval sterker liet voelen dan in het algemeen. 
       
     
     
       6.34 
       Het Hof geeft aan het slot van punt 8.7 van zijn uitspraak enkel aan dat “al hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd […] het Hof niet tot een ander oordeel [brengt]”. Voor het Hof heeft belanghebbende onder meer aangevoerd dat de invoering van de kasspelbelasting voor haarzelf heeft geleid tot lagere omzetten en afroming van haar winsten en tot het moeten terugnemen van btw-aftrek. Voorts heeft zij als specifieke voor haar geldende omstandigheden aangevoerd dat nieuwe projecten zijn afgeblazen en dat belanghebbende investeringsmogelijkheden heeft misgelopen. Daarnaast meent zij dat bij de invoering van de kansspelbelasting onvoldoende rekening is gehouden met de belangen van ondernemers in de kansspelautomatenbranche, de kansspelautomatenbranche sterk is gereguleerd en gelijktijdig met de invoering ook het rookverbod is ingegaan.  Ook voert belanghebbende in cassatie aan dat zij in hoger beroep uitgebreid heeft toegelicht dat de compenserende maatregelen die de wetgever (uiteindelijk) heeft getroffen, niet effectief zijn gebleken. Behalve op het punt van de omzetdaling bij belanghebbende, is het Hof op de overige aangevoerde stellingen niet (gemotiveerd) ingegaan. 
       
     
     
       6.35 
       Gelet het  Varkenshoudersarrest  en de daarop volgende jurisprudentie van de Hoge Raad kan belanghebbende niet volstaan met de enkele verwijzing naar de gevolgen van de invoering van de kansspelbelasting voor de gehele branche, maar moet zij aannemelijk maken dat specifiek voor haar geldende omstandigheden leiden tot een individuele en buitensporige last. Belanghebbende heeft getracht dit te doen in punt 6.1 en verder van haar conclusie na verwijzing . In die punten becijfert belanghebbende wat de gevolgen van de introductie van de kansspelbelasting voor kansspelautomaten voor haar onderneming zijn geweest. Ook wijst belanghebbende op specifieke voor haar geldende omstandigheden zoals de niet meer rendabele investeringen, de afwijzing door ING Bank van kredietaanvragen en het opschorten en inperken van investeringsfaciliteiten door ING Bank, alsmede de extra rentelasten als gevolg van lagere bedrijfsresultaten, aanloopkosten en niet verkochte maar ook niet rendabel gemaakte onroerende zaken. De Inspecteur is in zijn conclusie na verwijzing op deze omstandigheden ingegaan.  
       
     
     
       6.36 
       
         Met betrekking tot deze omstandigheden lees ik in de hofuitspraak niets terug. Uit de uitspraak van het Hof kan ik niet opmaken of het Hof rekening heeft gehouden met de (andere) voornoemde en de in punt 6.32 van de conclusie opgenomen meer algemene omstandigheden  en of het Hof mede op basis daarvan tot het oordeel is gekomen dat geen sprake is van een (individuele en) buitensporige last. De overwegingen van het Hof in punt 8.6.1 tot en met punt 8.7 zijn daartoe mijns inziens onvoldoende. Ik herhaal deze overwegingen: 
         “8.6.1. Tot de gedingstukken behoort een rapport van Ernst & Young, ook wel het [X] - rapport genoemd, waarin een overzicht is opgenomen waaruit blijkt dat de bruto omzet in de periode 2007 tot en met 2011 substantieel is gestegen onder de vermelding dat de toename is toe te schrijven aan het openen van nieuwe amusement centers en dat zonder het openen van die amusement centers de bruto omzet in 2011 met circa € 1.3 miljoen afgenomen zou zijn ten opzichte van 2007 en de netto omzet met € 900.000. Voorts is opgemerkt dat vanaf medio 2008 naar de mening van de directie van belanghebbende (gelijktijdig met de invoering van het rookverbod) de bruto omzet van de bestaande amusement centers is gedaald. Naar het oordeel van het Hof heeft de daling van de omzet mede ertoe bijgedragen dat het bedrijfsresultaat in de periode vanaf de invoering van het kansspelbelasting regime is gedaald en in enkele jaren negatief is geworden. De oorzaken hiervan kunnen naar hun aard niet gelegen zijn in de invoering van de kansspelbelasting omdat deze uitsluitend de netto omzet raakt. 
       
       
       
         8.6.2. 
         Voorts staat in paragraaf 5 van het [X] -rapport vermeld dat het bedrijfsresultaat van de centers in de jaren 2007 tot en met 2010 op onderscheidenlijk € 2.354.349, € 1.772.852, negatief € 327.661 en € 589.538 zijn uitgekomen. 
         
       
       
         8.6.3. 
         Uit de door de Inspecteur overgelegde jaarrekeningen van belanghebbende blijkt dat het gewogen gemiddelde van de geconsolideerde netto resultaten (dat wil zeggen de operationele winst na interest, na buitengewone baten en lasten en na belastingen) behaald in de jaren na invoering van de kansspelbelasting 4,6 percent van het geïnvesteerde vermogen bedroeg. 
         
       
       
         8.6.4. 
         In de jaren na invoering van de kansspelbelasting is het eigen vermogen van belanghebbende steeds positief geweest en heeft belanghebbende onverminderd dividend aan haar aandeelhouders uitgekeerd. 
         
       
     
     
       8.7. 
       Hoewel niet voorbij gegaan moet worden aan de omstandigheid dat de invoering van de kansspelbelasting ook bij belanghebbende een forse last heeft veroorzaakt, brengen de feiten en omstandigheden zoals hiervoor onder 8.6.1. tot en met 8.6.4. vermeld naar het oordeel van het Hof mee dat niet aannemelijk is gemaakt dat ter zake sprake is van een buitensporige last. Al hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel.” 
       
     
     
       6.37 
       Ook is mij niet duidelijk welke conclusie(s) het Hof verbindt aan de overweging in punt 8.5 van de hofuitspraak (geciteerd in punt 3.3 van deze conclusie) dat de door belanghebbende overgelegde overzichten met betrekking tot de bedrijfsresultaten zich beperken tot de bedrijfsresultaten uit de exploitatie van de kansspelautomaten als zodanig en geen inzicht bieden in de resultaten die belanghebbende met haar gehele bedrijfsvoering heeft behaald. Het Hof lijkt van belang te achten dat belanghebbende naast de exploitatie van kansspelautomaten nog andere activiteiten verricht die ook moeten worden meegewogen bij de beoordeling of sprake is van een buitensporige last. Ik neem aan dat het Hof dan doelt op de bedrijfsactiviteiten genoemd in punt 3.9 van zijn uitspraak (geciteerd in punt 2.10 van deze conclusie). Ik acht dat op zich juist. Zoals de Staatssecretaris betoogt moet de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last worden beoordeeld op het niveau van de belastingplichtige entiteit, belanghebbende zelf dus. Belanghebbende leidt echter uit de overweging van het Hof af dat het Hof wellicht heeft bedoeld te oordelen dat de geconsolideerde resultaten van belanghebbende bepalend zijn voor de vraag of belanghebbende in een structureel verliesgevende positie is terechtgekomen. Ik lees dat niet in 8.5. Mocht het Hof dat uitgangspunt wel hebben gehanteerd, dan ben ik het met belanghebbende eens dat het Hof in dat geval een onjuiste maatstaf heeft aangelegd. Voor de heffing van kansspelbelasting bestaat immers niet zoiets als een fiscale eenheid. Belanghebbende is zelfstandig belastingplichtig voor de heffing van kansspelbelasting. Nu voor een schending van artikel 1 EP sprake dient te zijn van een  individuele  en buitensporige last en de resultaten van de dochtermaatschappijen mijns inziens niet in dezelfde mate hoeven te zijn veroorzaakt door de wetswijziging als bij belanghebbende, ben ik van mening dat het Hof – zo dit al zijn bedoeling is geweest – bij zijn oordeel niet zonder meer mocht uitgaan van de geconsolideerde jaarcijfers.  
       
     
     
       6.38 
       Het Hof oordeelt mijns inziens wel terecht dat de heffing van kansspelbelasting geen invloed kan hebben op de bruto omzet. De kansspelbelasting is immers een kostenpost. Het kan dan ook niet anders, zo heeft de Inspecteur ook voor het Hof aangevoerd , dan dat ook andere factoren, zoals de invoering van het rookverbod, de recessie, de verhevigde concurrentie van andere kansspelen en veranderd spel- en consumentengedrag hebben bijgedragen aan de lagere resultaten van belanghebbende in de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011. Deze omstandigheden, die gelden voor alle exploitanten van kansspelautomaten, mogen in mijn visie niet worden meegenomen bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last, tenzij belanghebbende aannemelijk maakt dat deze omstandigheden in haar specifieke situatie een grotere impact hebben gehad dan bij andere kansspelexploitanten. 
       
     
     
       6.39 
       Zoals ik het zie, heeft het Hof de gestelde, specifiek voor belanghebbende geldende omstandigheden niet voldoende gemotiveerd beoordeeld, hetgeen hij in mijn ogen wel had moeten doen.  
       
       
         
           Slotsom ‘individuele en buitensporige last’ 
         
       
       
     
     
       6.40 
       Indien het Hof bij zijn beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last enkel de financiële positie van belanghebbende beslissend heeft geacht, heeft hij in mijn visie een onjuiste toets aangelegd. Het Hof had mijns inziens aan de hand van alle specifiek voor belanghebbende geldende omstandigheden moeten beoordelen of belanghebbende, in vergelijking met andere exploitanten van kansspelautomaten, onredelijk zwaar is getroffen door de regimewijziging. Of, in de bewoordingen van  HR BNB 2011/65 : het Hof had aan de hand van de door belanghebbende aangedragen omstandigheden moeten onderzoeken of de regimewijziging zich in belanghebbendes geval sterker liet voelen dan in het algemeen. Indien moet worden aangenomen dat het Hof dergelijke omstandigheden wel heeft meegewogen, acht ik zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. Ik meen dat verwijzing moet volgen voor nader onderzoek op dit punt.  
       
     
     
       6.41 
       Het cassatiemiddel van belanghebbende slaagt derhalve. 
       
       
     
   
   
     
       7 Gevolgen schending 1 EP: schadevergoeding 
     
     
       7.1 
       Voor het geval (na verwijzing) komt vast te staan dat sprake is van een individuele en buitensporige last komt de vraag op wat de gevolgen daarvan zijn, in het bijzonder of belanghebbende dan recht heeft op een schadevergoeding. Indien die vraag positief wordt beantwoord, is van belang op welke wijze de hoogte van die vergoeding moet worden bepaald. 
       
     
     
       7.2 
       Ik verwijs voor een uiteenzetting van het rechtskader waarbinnen mijns inziens beoordeeld moet worden of recht op schadevergoeding bestaat en, zo ja, hoe de hoogte daarvan moet worden vastgesteld naar hoofdstuk 7 van mijn conclusie in de zaak die bij de Hoge Raad is geregistreerd onder zaaknummer 15/04164 en waarin ik heden eveneens conclusie neem. 
       
       
     
   
   
     
       8 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
     
   
   
      In de samenhangende zaak die bij de Hoge Raad is geregistreerd onder zaaknr. 15/04164 neem ik heden eveneens conclusie.  
   
   
      HR 27 juni 2014, nr. 12/04123, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2014:1524, BNB 2014/220 m.nt. Meussen en V-N 2014/35.5.  
   
   
      Protocol bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, van 20 maart 1952, Trb. 1990, 157,  zoals laatstelijk gewijzigd op 11 mei 1994, Trb. 1994, 165 (inwerkingtreding 1 november 1998). 
   
   
      De feiten zijn ontleend aan de nader te noemen uitspraak van het Hof. Ik heb ervoor gekozen de feitenvaststelling van het Hof in de punten 3.10 tot en met 3.36 hier niet te vermelden, omdat het niet om specifiek voor belanghebbende maar voor de gehele kansspelautomatenbranche geldende feiten gaat en die vaststelling bovendien ruim 27 pagina’s beslaat.  
   
   
      Gedateerd 9 september 2015 en gemotiveerd bij brief van 26 oktober 2015.  
   
   
     EHRM 14 mei 2013, N.K.M. v. Hungary, nr. 66529/11, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD006652911, FED 2013/79, m.nt. Pauwels, AB 2014/14 m.nt. Barkhuysen en Van Emmerik, H&I 2013/7.3 m.nt. Thomas, NJB 2013/2015, O&A 2013/85 en EHRC 2013/170 m.nt. Leijten.  
   
   
      Belanghebbende wijst op EHRM 19 juni 2006, Hutten-Czapska v. Poland, nr. 35014/97, ECLI:CE:ECHR:2006:0619JUD003501497, EHRC 2006/105 m.nt. Adriaansens en EHRM 12 juni 2012, Lindheim e.a. v. Norway, nrs. 13221/08 en 2139/10, ECLI:CE:ECHR:2012:0612JUD001322108, EHRC 2012/173 m.nt. Spath en NJ 2014/1 m.nt. Van Wijmen.  
   
   
      De dato 14 december 2015.  
   
   
      Zie punt 3.11 en verder van de uitspraak van het Hof.  
   
   
      Artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel a, luidde destijds (met mijn cursivering): “1. Onder kansspelen worden verstaan gelegenheden, gegeven tot mededinging naar: a. prijzen en premies, indien de aanwijzing der winnaar geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen,  met uitzondering van (…) toestellen, ingericht voor de beoefening van een spel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot de middellijke of onmiddellijke uitkering van prijzen of premies, daaronder begrepen het recht om gratis verder te spelen (speelautomaten).” .  
   
   
      Bij Wet van 20 december 2007, houdende wijzigingen van enkele belastingwetten (Belastingplan 2008), Stb. 2007, 562.  
   
   
      Vergelijk artikel 1, lid 1, onderdeel a en lid 2, artikel 3 en artikel 5, lid 1, van de Wet KSB (wettekst geldend op 1 juli 2008).  
   
   
      Zie punt 5.3.3 t/m 5.3.5 van  HR BNB 2014/220 , geciteerd in punt 3.1 van deze conclusie.  
   
   
      Zie punt 8.7 van de uitspraak van het Hof.  
   
   
      EHRM 25 juni 2013, Gáll v. Hungary, nr. 49570/11, ECLI:CE:ECHR:2013:0625JUD004957011, FED 2013/81 m.nt. Pauwels. 
   
   
      Volgens vaste rechtspraak is bij belastingheffing sprake van de minder vergaande vorm van inmenging in het eigendomsrecht: het reguleren van eigendom.  
   
   
      M.K.G. Tjepkema,  Nadeelcompensatie op basis van het égalitébeginsel: een onderzoek naar nationaal, Frans en Europees recht (diss.) , Kluwer, Deventer, 2010, blz. 638 en verder.  
   
   
      CE: Anders dan bij onteigeningen, is een schadevergoeding bij eigendomsregulering geen noodzakelijke voorwaarde voor fair balance.  
   
   
      EHRM 28 juli 2005, Rosenzweig and Bonded Warehouse Ltd v. Poland, nr. 51728/99, ECLI:CE:ECHR:2005:0728JUD005172899. 
   
   
      Vindplaats: zie voetnoot 7. 
   
   
      CE: bedoeld wordt fair balance. 
   
   
      EHRM 19 december 1989, Mellachor e.a. v. Austria, nrs. 10522/83, 11011/84 en 11070/84, ECLI:CE:ECHR:1989:1219JUD001052283.  
   
   
     Vindplaats: zie voetnoot 6. 
   
   
      HR 12 augustus 2011, nr. 10/02949, ECLI:NL:HR:2011:BR4868, punt 3.3.3, BNB 2011/248 m.nt. Van Eijsden, FED 2011/86 m.nt. Oenema, NTFR 2011/1879 m.nt. Niessen-Cobben en V-N 2011/39.14. 
   
   
      In  N.K.M.  ging het om de heffing van – kort gezegd – een speciaal (hoog) tarief over ontslagvergoedingen van topambtenaren. Door dit speciale tarief was het effectieve tarief drie keer zo hoog als het reguliere tarief.  
   
   
      HR 29 januari 2016, nr. 15/00340, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2016:121, BNB 2016/163 m.nt. Happé, NTFR 2016/547 m.nt. Van Mulbregt en V-N 2016/7.17. Zie in gelijke zin HR 29 januari 2016, nr. 15/03090, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2016:124, BNB 2016/164 m.nt. Happé, NTFR 2016/548 m.nt. Mulbregt en V-N 2016/7.18, punt 2.6.2. 
   
   
      J. Gerards,  EVRM - Algemene beginsele n, Sdu Uitgevers, Den Haag, 2011, blz. 160.  
   
   
      Vergelijk de laatste volzin van de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad, geciteerd in punt 3.2 en punt 6.1 van deze conclusie. 
   
   
      HR 10 september 2010, nr. 08/04653, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65, m.nt. Van Brummelen, FED 2011/33, m.nt. Pauwels, FED 2012/70, m.nt. Pauwels, NTFR 2010/2189, m.nt. Rolleman.  
   
   
      Zie bijvoorbeeld punten 71 en 76 van  N.K.M.  Hierin oordeelt het EHRM dat de Hongaarse heffing over ontslagvergoedingen van topambtenaren een individuele en buitensporige last oplevert in het geval van de belanghebbende in die zaak. Zie ook  Gáll,  punten 70, 71 en 75, voor de verwijzing zie voetnoot 15 en EHRM 2 juli 2013, R.Sz. v. Hungary, nr. 41838/11, ECLI:CE:ECHR:2013:0702JUD004183811, FED 2013/80 m.nt. Pauwels, punten 60 en 62, waarin dezelfde belastingwetgeving aan de orde is als in  N.K.M. 
   
   
      Zie  Mellacher e.a.,  punt 55 en 56, geciteerd in punt 6.11 van deze conclusie. 
   
   
      Zie punt 49 en punt 55 tot en met 57 van  N.K.M.  Zie ook J. Gerards,  EVRM – Algemene beginselen,  Sdu Uitgevers, Den Haag, 2011, blz. 201 en verder.  
   
   
     EHRM 13 januari 2015, Vékony v. Hungary, nr. 65681/13, ECLI:CE:ECHR:2015:0113JUD006568113. 
   
   
      Zie C. Backes, noot bij  Megadat.com SRL  in EHRC 2008/75, zie voetnoot 35.  
   
   
      EHRM 8 april 2008, Megadat.com SRL v. Moldova, nr. 21151/04, ECLI:CE:ECHR:2008:0408JUD002115104, AB 2008/224 m.nt. Barkhuysen en Emmerik, EHRC 2008/75 m.nt. Backes. 
   
   
      EHRM 22 juni 2004, Broniowski v. Poland, nr. 31443/96, ECLI:CE:ECHR:2004:0622JUD003144396, EHRC 2004/77 m.nt. Van der Velde. 
   
   
      M.R.T. Pauwels,  Belastingen en mensenrechtenverdragen: kroniek 2011-2013 , MBB 2014/04, blz. 178. 
   
   
      HR 16 november 2001, nr. C00/142HR, na conclusie A-G Mok, ECLI:NL:HR:2001:AD5493, NJ 2002, 469 m.nt. Alkema en Koopmans. 
   
   
     De HR voegt daaraan toe: “In het bijzonder - maar niet uitsluitend - kan dit het geval zijn, wanneer een varkenshouder wordt getroffen in mestproductie-/varkensrechten die hij tegen betaling heeft verworven, waarbij met name van belang is in hoeverre de Staat verwachtingen heeft gecreëerd, die, bijvoorbeeld, tot uitdrukking zijn gekomen in de prijs waartegen de betrokken rechten zijn verworven.”. 
   
   
      Hof Arnhem 17 november 2009, nr. 104.000.608, ECLI:NL:GHARN:2009: BK3304. 
   
   
      Zie onder meer de noot van Alkema en Koopmans bij het  Varkenshoudersarrest,  NJ 2002,469 en T.A. van Kampen,  De ontdekking van art. 1 EP EVRM: een toereikende basis voor rechtsbescherming bij aantasting van verkregen rechten? , NTB 2002, blz. 63. 
   
   
      CE: bedoeld wordt  Mellacher. 
   
   
      M.L. Kawka,  De crisisheffing: dat kan niet waar zijn , Fiscaal praktijkblad 2014/0605. 
   
   
      Ik verwijs naar punt 4.2 van de hofuitspraak. 
   
   
      Gedateerd 1 oktober 2014.  
   
   
      Uit punt 8.7 zou kunnen worden afgeleid dat het Hof rekening heeft gehouden met alle door belanghebbende aangevoerde omstandigheden, maar het is mij niet duidelijk hoe. 
   
   
      Zie zijn conclusie na verwijzing gedateerd 16 december 2014.