ECLI: ECLI:NL:CBB:2014:139

Titel: ECLI:NL:CBB:2014:139 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 03-04-2014 / AWB 12/426

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2014-04-03

Zaaknummer: AWB 12/426

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2014:139

---

Periodieke preventieve toetsing. Hertoetsing vóór afloop verbeterperiode. Onvoldoende resultaat bij hertoetsing. Het is niet vereist dat in ieder dossier schriftelijk wordt vastgelegd dat een beoordeling heeft plaatsgevonden van alle bedreigingen die zich mogelijk zouden kunnen voordoen. Vereist is slechts dat van elke significante bedreiging een beoordeling wordt gemaakt en wordt vastgelegd. Op verbetering gerichte houding van de accountant. Maatregel van berisping.

College van Beroep voor het bedrijfsleven 
     
     
     
       Zaaknummer 12/426	  3 april 2014 
       20150 
     
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van : 
     
     
     
       
         
          [naam 1] AA , te [woonplaats], appellant van een uitspraak van de accountantskamer van 19 maart 2012, met nummer 11/1704 WTRA AK. 
     
     
   
   
     
       1 Het procesverloop in hoger beroep 
     
       Appellant heeft bij brief van 24 april 2012, bij het College binnengekomen op 25 april 2012, hoger beroep ingesteld tegen bovenvermelde uitspraak van de accountantskamer, gegeven op een klacht, op 12 augustus 2011 door de voorzitter van de Nederlandse Orde van Accountants-Administratieconsulenten (thans: de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants, hierna: klager) ingediend tegen appellant.  De accountantskamer heeft bij brief van 7 mei 2012 de stukken doen toekomen aan de griffier van het College. 
       Bij brief van 5 juni 2012 heeft appellant een aanvullend beroepschrift ingediend. 
       Bij brief van 3 augustus 2012 heeft klager een reactie op het beroepschrift ingediend. 
       Op 29 oktober 2013 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad.  Appellant is in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde mr. A.M. Rottier. Namens klager is verschenen mr. M.L. Batting, advocaat te Den Haag, alsmede G.J.A.H. van der Wielen, werkzaam bij klager. 
     
     
   
   
     
       2 De uitspraak van de accountantskamer 
     
       Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht gegrond verklaard en appellant de volgende maatregelen opgelegd: tijdelijke doorhaling van de inschrijving in het register voor de duur van twee maanden en een geldboete van € 4.425,--. 
       Ter zake van de formulering van de klacht door de accountantskamer, de beoordeling van deze klacht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2012:YH0249), die als hier ingelast wordt beschouwd. 
     
   
   
     
       3 De beoordeling van het hoger beroep 
     
       3.1 
       Blijkens de stukken heeft op 13 oktober 2008 een toetsing van de accountantspraktijk van appellant plaatsgevonden welke heeft geleid tot een negatief eindoordeel bij besluit van 18 december 2008 van de Raad van Toezicht Beroepsuitoefening AA’s (hierna: Raad van Toezicht). Bij brief van 27 januari 2009 heeft appellant een verbeterplan ingediend. Bij brief van 20 februari 2009 heeft de Raad van Toezicht het verbeterplan goedgekeurd onder de voorwaarde dat de beoordeling van de integriteit bij de aanvaarding en continuering van opdrachten wordt vastgesteld. Zowel in het besluit van 18 december 2008 als in de brief van 20 februari 2009 heeft de Raad van Toezicht een termijn van twee jaar gesteld, te rekenen vanaf de dag van verzending van het eindoordeel, waarbinnen het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing dient te worden aangepast aan de normen van artikel 3 van de Verordening op de periodieke preventieve toetsing (hierna: VPPT). Voorts is in beide stukken meegedeeld dat na afloop van voormelde termijn een hertoetsing zal plaatsvinden. 
     
     
       3.2 
       Op 3 november 2010 heeft een hertoetsing van de accountantspraktijk van appellant plaatsgevonden. De toetsers zijn tot het oordeel gekomen dat de praktijk van appellant niet aan de geldende normen voldoet. Bij brief van 10 november 2010 heeft de Raad van Toezicht het toetsingsverslag aan appellant toegezonden. Bij brief van 2 februari 2011 heeft de Raad van Toezicht aan appellant bericht dat het eindoordeel luidt dat het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing van de praktijk niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen. De Raad van Toezicht heeft in deze brief tevens aangekondigd een klacht ter kennis van de tuchtrechter te zullen brengen. 
     
     
       3.3 
       De klacht, zoals deze samengevat is weergegeven in rubriek 3 van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, houdt in dat 
       1. appellant niet heeft voldaan aan zijn verplichtingen inzake permanente educatie op grond van artikel 3, eerste lid, van de Nadere voorschriften permanente educatie (AA’s) (hierna: NVPE), 
       2. de accountantspraktijk van appellant door tekortkomingen in 
       
         		a) de acceptatie en continuering van opdrachten, 
         		b) de uitvoering en documentatie van opdrachten en 
         		c) de rapportering, 
         		niet beschikt over een stelsel van kwaliteitsbeheersing dat voldoet aan de daaraan te stellen eisen als bedoeld in artikel 3 VPPT, 
         	zulks in strijd met de volgende fundamentele beginselen van de Verordening gedragscode  
         	AA’s (hierna: VGC): “deskundigheid en zorgvuldigheid” en “professioneel gedrag”.  
       
       
     
     
       3.4 
       De accountantskamer heeft de klacht in al haar onderdelen gegrond verklaard. Bij het opleggen van de maatregel van tijdelijke doorhaling voor de duur van twee maanden is de accountantskamer ervan uitgegaan dat appellant op korte termijn meewerkt aan een verbetertraject als bedoeld in de VPPT. Bij het opleggen van de maatregel van een geldboete van € 4.425,-- is de accountantskamer uitgegaan van 88,5 te weinig behaalde PE-punten en is rekening gehouden met de omstandigheid dat collega-accountants die zich wel aan hun PE-verplichtingen hebben gehouden deswege kosten hebben moeten maken en dat zulks bij appellant niet het geval is. Het verschil in positie van appellant ten opzichte van zijn collega-accountants heeft de accountantskamer, als het gaat om de economische waardering van dat verschil, geschat op € 50,-- per PE-punt.  
     
     
       3.5 
       Appellant heeft in hoger beroep allereerst aangevoerd dat hij erop heeft mogen vertrouwen dat de hertoetsing niet binnen twee jaar na de brief van 18 december 2008 zou plaatsvinden. Dit beroep op het vertrouwensbeginsel is ten onrechte verworpen. Ter zitting heeft appellant in dit verband nog aangevoerd dat hij een aantal van de gebreken die tijdens de hertoetsing zijn geconstateerd binnen de nog lopende verbeterperiode had kunnen herstellen. Appellant heeft voorts aangevoerd dat achteraf niet met zekerheid is vast te stellen in welke mate hij door de te vroege toetsing is benadeeld, maar dat deze onzekerheid, nu de hertoetsing in strijd met artikel 12, derde lid, VPPT heeft plaatsgevonden, niet voor zijn rekening dient te komen. De accountantskamer had daarom volgens appellant moeten beslissen dat de hertoetsing opnieuw dient plaats te vinden. 
     
     
       3.6 
       Appellant heeft ten aanzien van het eerste klachtonderdeel aangevoerd dat hij vanaf 2009 aan de verplichtingen inzake permanente educatie heeft voldaan. In de jaren 2007 en 2008 heeft hij niet het minimale aantal PE-punten behaald. In het kader van de reguliere toetsing is naar aanleiding daarvan de afspraak gemaakt, zoals ook opgenomen in het verbeterplan, dat hij met ingang van 1 januari 2009 aan de PE-verplichtingen zou gaan voldoen en in ieder geval de VGC-cursus zou volgen. Appellant heeft dit vervolgens gedaan, zodat hem geen tuchtrechtelijk verwijt treft. 
     
     
       3.7 
       Ten aanzien van klachtonderdeel 2a heeft appellant aangevoerd dat uit de relevante regelgeving niet valt op te maken dat beoordelingen van mogelijke bedreigingen van fundamentele beginselen altijd schriftelijk moeten worden vastgelegd. Schriftelijke vastlegging is volgens appellant slechts vereist als sprake is van een bedreiging van niet te verwaarlozen betekenis. 
     
     
       3.8 
       Appellant betwist ten aanzien van klachtonderdeel 2b dat in het door de toetsers in het kader van de hertoetsing beoordeelde dossier [naam 2] sprake was van een materiële fout. Voorts betwist appellant dat de toetsers, doordat hij een groot aantal werkzaamheden niet in de dossiers zou hebben vastgelegd, geen goed beeld van de door hem verrichte werkzaamheden hebben kunnen krijgen. 
     
     
       3.9 
       Ten slotte voert appellant ten aanzien van klachtonderdeel 2c aan dat hij weliswaar meerdere onjuiste verklaringen heeft afgegeven, maar dat dit onderdeel vormt van het verbeterproces en dat de toetsers in het kader van de hertoetsing hebben aangegeven dat gelet op het verbeterproces een tuchtrechtelijk verwijt niet op zijn plaats is. Appellant betwist dat hij concept-rapporten, met daarin de volledige tekst van de samenstellingsverklaring, aan klanten zou hebben uitgebracht. Ter nadere toelichting van dit punt heeft appellant ter zitting verklaard dat er twee typen concept-rapportages zijn. Het eerste type concept-rapportage, met uitsluitend de cijfers en een financiële toelichting, wordt met daarop het stempel “concept” ook wel naar de klanten gezonden. Het tweede type concept-rapportage is in wezen het volledige rapport, maar dan nog in concept. Dit wordt nooit aan de klanten toegezonden. 
     
     
       3.10 
       Ten aanzien van de grief dat de hertoetsing op een te vroeg tijdstip, namelijk binnen de in het besluit van 18 december 2008 bedoelde verbeterperiode van twee jaar, heeft plaatsgevonden overweegt het College het volgende. Het College onderschrijft het oordeel van de accountantskamer dat wanneer het bestuur van de Nederlandse Orde van Accountants-Administratieconsulenten (hierna: Orde) een termijn heeft verleend om het stelsel van kwaliteitsbeheersing aan te passen, betrokkene daaraan in beginsel het vertrouwen kan ontlenen dat de hertoetsing niet plaatsvindt vóór afloop van deze termijn. Het College onderschrijft voorts het oordeel van de accountantskamer dat zich uitzonderingen kunnen voordoen waarbij niet een gerechtvaardigd beroep op dit vertrouwen kan worden gedaan. In het onderhavige geval heeft de hertoetsing in strijd met artikel 12, derde lid, VPPT ruim zes weken vóór afloop van de verbeterperiode plaatsgevonden. Nu de Orde reeds bij brief van 22 januari 2010 heeft aangekondigd dat de hertoetsing in 2010 zou plaatsvinden en vervolgens bij brief van 24 juni 2010 heeft aangegeven dat deze op 3 november 2010 zou plaatsvinden, zonder dat appellant hiertegen bezwaren kenbaar heeft gemaakt, moet worden aangenomen dat appellant met de datum van de hertoetsing heeft ingestemd. Daarbij komt dat voldoende aannemelijk is dat bij een iets later, na afloop van de verbeterperiode gehouden toetsing de uitkomst gelijkluidend zou zijn geweest. De tijdens de hertoetsing gebleken tekortkomingen duiden immers, gelet ook op de opmerkingen van de toetsers in hun verslag van bevindingen, op een werkwijze die –ondanks het reeds ingezette verbeterproces– structureel nog niet geheel op orde is. Daarbij komt dat appellant niet heeft weersproken dat de tijdens de hertoetsing beoordeelde dossiers kort voor de toetsingsdatum waren afgerond en dat, ook wanneer de toetsing later was gehouden, niet alle geconstateerde tekortkomingen hadden kunnen worden hersteld. Derhalve bestaat ook geen aanleiding voor het oordeel dat een nieuwe hertoetsing had dienen plaats te vinden. De hiertegen gerichte grief faalt. 
     
     
       3.11 
       Ten aanzien van de permanente educatie (eerste klachtonderdeel) overweegt het College het volgende. Appellant is werkzaam als openbaar accountant-administratieconsulent. Dit betekent dat op grond van artikel 3, eerste lid, van de NVPE minimaal 120 PE-punten per driejaarsperiode dienen te worden behaald en minimaal 20 PE-punten per kalenderjaar. De accountantskamer heeft overwogen dat appellant in de driejaarsperiode 2007-2009 slechts 31,5 punten heeft behaald. Appellant heeft onweersproken gesteld dat hij vorenbedoelde PE-punten in 2009 heeft behaald. Hij heeft voorts gesteld dat hij ook in 2007 en 2008 een aantal PE-punten heeft behaald. Appellant heeft die stelling echter niet nader toegelicht of onderbouwd. Gelet op de opmerking van de toetsers in het besprekingsverslag van 13 oktober 2008 dat “duidelijk onvoldoende PE-punten” zijn behaald, gaat het College ervan uit dat appellant in 2007 en 2008 weliswaar een aantal PE-punten heeft behaald, maar dat hij daarmee niet heeft voldaan aan de eis om tenminste 20 PE-punten per jaar te behalen. Met een en ander staat tevens vast dat appellant niet heeft voldaan aan de eis om in de driejaarsperiode 2007-2009 tenminste 120 PE-punten te behalen. Appellant heeft aangevoerd dat tijdens de hertoetsing niet aan de orde is geweest dat hij een volledige inhaalslag zou moeten maken in die zin, dat hij vóór eind 2009 het volledige aantal van 120 PE-punten zou moeten behalen. Appellant heeft er voorts op gewezen dat hij in het door klager goedgekeurde verbeterplan heeft opgenomen dat hij vanaf 2009 de PE-punten zou behalen en registreren. Het College volgt dit betoog niet: de door appellant met de toetsers gemaakte afspraken in het kader van het verbetertraject noch de goedkeuring van het verbeterplan doen immers af aan de in artikel 3 NVPE neergelegde verplichting. Dit leidt het College tot het oordeel dat de accountantskamer het eerste klachtonderdeel terecht gegrond heeft verklaard en dat de daartegen gerichte grief faalt. 
     
     
       3.12 
       Het College is van oordeel dat appellant met betrekking tot klachtonderdeel 2a terecht heeft aangevoerd dat niet is vereist dat in ieder dossier schriftelijk wordt vastgelegd dat een beoordeling heeft plaatsgevonden van alle bedreigingen die zich mogelijk zouden kunnen voordoen. Het College overweegt hiertoe het volgende. Ingevolge artikel A-100.5 tot en met 100.9 van de VGC dient de accountant-administratieconsulent bij iedere bedreiging van niet te verwaarlozen betekenis, die de naleving van de fundamentele beginselen in gevaar kan brengen, waarborgen te treffen die deze bedreiging wegnemen of terugbrengen tot een aanvaardbaar niveau.  Uit artikel A.100.2 volgt dat de accountant-administratieconsulent een bedreiging van niet te verwaarlozen betekenis, de naar aanleiding daarvan getroffen waarborgen en zijn conclusie dient vast te leggen. Anders dan waarvan de accountantskamer in 4.5.3 van de bestreden uitspraak uitgaat, blijkt uit de VGC niet dat in ieder dossier de beoordeling van elke  mogelijke  bedreiging moet worden vastgelegd. Het College wijst er in dit verband voorts op dat in de toelichting onder randnummer 56 van het ten aanzien van appellant in het kader van de hertoetsing gebruikte “Toetsingsformulier dossier 2010” eveneens is vermeld dat pas wanneer sprake is van een bedreiging van niet te verwaarlozen betekenis een vastlegging van de beoordeling daarvan dient te worden gemaakt. Nu – anders dan het geval was in de uitspraak van het College van 1 oktober 2013 (www.rechtspraak.nl, ECLI:NL:CBB:2013:179) – ten aanzien van géén van de getoetste dossiers is gebleken dat zich een significante bedreiging van de fundamentele beginselen voordeed, kan het enkele feit dat appellant in die dossiers geen vastlegging van de analyse van mogelijke bedreigingen heeft gemaakt niet tuchtrechtelijk verwijtbaar worden geacht. Verweerder heeft in dit verband nog gewezen op pagina 78-79 van Leidraad 11 (Kwaliteitsbeheersing binnen het accountantskantoor), echter die publicatie heeft, zoals op pagina 2 daarvan vermeld, niet de status van beroepsreglementering. De grief is derhalve in zoverre gegrond. 
     
     
       3.13 
       Appellant heeft ten aanzien van klachtonderdeel 2a voorts aangevoerd dat hij, conform het verbeterplan, opdrachtbevestigingen toezendt aan nieuwe klanten. Hij heeft niet weersproken dat de toetsers in de door hen onderzochte dossiers geen opdrachtbevestigingen hebben aangetroffen. Appellant heeft erop gewezen dat het in die dossiers om bestaande klanten ging.  Het College overweegt het volgende. In artikel 7 van de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden 4410 Opdrachten tot het samenstellen van financiële overzichten (NVCOS 4410) is bepaald dat de accountant zich ervan dient te overtuigen dat er tussen de opdrachtgever en hem overeenstemming bestaat over de voorwaarden van de opdracht. Voorts is in artikel 10 NVCOS 4410 bepaald dat de accountant de aangelegenheden die van belang zijn om aan te kunnen tonen dat de opdracht is verricht in overeenstemming met deze standaard en de voorwaarden van de opdracht, moet vastleggen. Nu appellant geen opdrachtbevestiging aan zijn bestaande klanten heeft gezonden en niet is gebleken dat appellant zich op andere wijze ervan heeft overtuigd dat het de klanten duidelijk was welke opdrachtvoorwaarden door hem werden gehanteerd, faalt de grief en is het klachtonderdeel in zoverre terecht gegrond verklaard. 
     
     
       3.14 
       Klager heeft ten aanzien van de in klachtonderdeel  2b bedoelde materiële fout (dossier [naam 2]) in het verweerschrift aangegeven dat hij dit punt afdoende weersproken acht en afziet van een inhoudelijke reactie op de door appellant in dit verband overgelegde verklaring van een fiscaliste. Nu moet worden geoordeeld dat klager dit klachtonderdeel niet langer handhaaft, is de daartegen gerichte grief gegrond. 
     
     
       3.15 
       Klachtonderdeel 2b heeft voorts betrekking op het feit dat appellant volgens de toetsers een aantal werkzaamheden niet in de dossiers had vastgelegd, waardoor geen goed beeld van de uitvoering van de werkzaamheden kon worden verkregen. Appellant heeft niet betwist dat het dossier dusdanige informatie moet bevatten dat dit een voldoende duidelijk beeld geeft van de verrichte werkzaamheden, in die zin dat daaruit blijkt dat de opdracht is verricht in overeenstemming met daarop van toepassing zijnde voorwaarden en regelgeving. Uit de bevindingen van de toetsers blijkt onder meer dat uit de onderzochte dossiers niet bleek welke werkzaamheden waren verricht, dat niet was vastgelegd welke werkzaamheden aan welke dossierstukken waren gekoppeld en dat in één dossier aantekeningen in het geheel ontbraken. Appellant heeft zijn stelling dat niettemin een voldoende duidelijk beeld van de uitvoering van de werkzaamheden kon worden verkregen onvoldoende onderbouwd. Om die reden faalt de hiertegen gerichte grief. 
     
     
       3.16 
       Ten slotte heeft appellant aangevoerd dat hem in het kader van klachtonderdeel 2c ten onrechte is verweten dat hij concept-rapporten aan klanten zou hebben uitgebracht. Appellant heeft dit zowel in eerste aanleg als in hoger beroep gemotiveerd betwist. Gelet op hetgeen door appellant is aangevoerd, met name zijn ter zitting van het College gegeven toelichting ten aanzien van de twee typen concept-rapportages die binnen zijn kantoor worden gehanteerd, is het College van oordeel dat niet is komen vast te staan dat appellant concept-samenstellingsverklaringen aan klanten heeft uitgebracht. De hiertegen gerichte grief slaagt. 
     
     
       3.17 
       Appellant heeft echter niet betwist dat hij in enkele gevallen onjuiste verklaringen heeft gebruikt. Geoordeeld moet derhalve worden dat klachtonderdeel 2c, voor zover dit op het gebruik van onjuiste verklaringen ziet, terecht gegrond is verklaard. Daaraan doet niet af dat de toetsers blijkens het formulier Hertoetsingen van 17 november 2010 kennelijk van mening waren dat een tuchtprocedure niet aan de orde was, nu de houding van appellant was gericht op verbetering en hij reeds een behoorlijke inhaalslag had gemaakt. Uit het formulier, waarin de toetsers hun bevindingen hebben vastgelegd, blijkt immers dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de praktijk van appellant nog steeds niet aan de daaraan te stellen eisen voldeed. Met de houding van appellant zal wel rekening worden gehouden bij de op te leggen maatregel.  
     
     
       3.18 
       Uit hetgeen hiervoor in 3.12, 3.14 en 3.16 is overwogen volgt dat het hoger beroep van appellant ten aanzien van gedeeltes van de klachtonderdelen 2a, 2b en 2c gegrond is. De uitspraak van de accountantskamer dient in zoverre te worden vernietigd. Een en ander neemt niet weg dat moet worden geoordeeld dat de klachtonderdelen voor wat betreft de resterende gedeeltes terecht gegrond zijn verklaard. 
     
     
       3.19 
       Ten aanzien van de op te leggen maatregel overweegt het College als volgt.  Het College is van oordeel dat de verplichte permanente educatie, de toetsing van de accountantspraktijk en het daarbij behorende verbetertraject ter correctie van tijdens de toetsing gebleken tekortkomingen, belangrijke middelen zijn ter borging van de kwaliteit van de beroepsuitoefening van een accountant en aldus van groot maatschappelijk belang moeten worden geacht. Zoals hiervoor in 3.11 is overwogen heeft appellant niet voldaan aan zijn verplichtingen inzake permanente educatie. Daarmee heeft appellant gehandeld in strijd met het in de artikel A.100.4 van de VGC neergelegde fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid. Zoals het College heeft overwogen in de uitspraak van 4 juli 2013 (ECLI:NL:CBB:2013:42) kon het appellant echter eerst na 1 mei 2009 – de datum van inwerkingtreding van hoofdstuk 2 van de Wet tuchtrechtspraak accountants (hierna Wtra) – duidelijk zijn dat het niet voldoen aan de geldende PE-verplichtingen zou inhouden dat hij een geldboete opgelegd zou kunnen krijgen. Hieruit volgt dat appellant slechts een boete kan worden opgelegd voor zover hij in het jaar 2009 is tekortgeschoten in zijn verplichtingen. Aangezien appellant in het jaar 2009 heeft voldaan aan de eis om tenminste 20 punten te behalen – hij heeft er 31,5 behaald – kan appellant derhalve geen geldboete worden opgelegd. Appellant is er voorts, gelet op de bevindingen naar aanleiding van de hertoetsing, niet in geslaagd om voorafgaand aan de hertoetsing alle noodzakelijke verbeteringen door te voeren. Appellant heeft daarmee in strijd gehandeld met het in artikel A.100.4 van de Verordening gedragscode (VGC) neergelegde fundamentele beginsel van professioneel gedrag. De door de accountantskamer aan appellant opgelegde maatregel van tijdelijke doorhaling van de inschrijving voor de duur van twee maanden acht het College evenwel, gelet op de door de toetsers beschreven, op verbetering gerichte en coöperatieve houding van appellant, in dit geval niet passend en geboden. Het College houdt hierbij rekening met de opmerking van de toetsers, dat de introductie van de VGC een forse uitbreiding van procedures en vastleggingen met zich heeft gebracht, dat het moeilijk is om op eigen kracht aan de nieuwe regels te voldoen en dat dat de reden was dat de uitkomst van de hertoetsing nog niet voldoende was. In combinatie met het gegeven dat appellant, door het vroege moment van de hertoetsing, ook nog eens een krappe periode is gegeven om de nodige verbeteringen door te voeren, is het College van oordeel dat in dit geval kan worden volstaan met een berisping.  
     
     
       3.20 
       Dit leidt tot de slotsom dat de uitspraak van de accountantskamer tevens dient te worden vernietigd voor wat betreft de opgelegde maatregel.  
     
     
       3.21 
       Na te melden beslissing op het hoger beroep berust op artikel 43, eerste lid, Wtra, en artikel 40 van de Wet tuchtrechtspraak bedrijfsorganisatie 2004. 
     
   
   
     
       4 De beslissing 
     	Het College 
     
       
         verklaart het hoger beroep gegrond; 
       
       
         vernietigt de bestreden tuchtuitspraak voor zover gedeeltes van klachtonderdelen 2a, 2b en 2c zoals omschreven in 3.12, 3.14 en 3.16 van deze uitspraak, ten onrechte gegrond zijn verklaard, en tevens voor zover het de opgelegde maatregelen betreft; 
       
     
     - verklaart de gedeeltes van klachtonderdelen 2a, 2b en 2c zoals omschreven in 3.12, 3.14 en 3.16 ongegrond;  
     - legt appellant de maatregel van berisping op.  
     
     
       	Aldus gewezen door mr. W.A.J. van Lierop, mr. M.A. van der Ham en 
       	mr. M.M. Smorenburg in tegenwoordigheid van mr. J.M.M. Bancken, als griffier, en  
       	uitgesproken in het openbaar op 3 april 2014. 
     
     
     
       w.g. W.A.J. van Lierop	w.g. J.M.M. Bancken