ECLI: ECLI:NL:PHR:2011:BP2281

Titel: ECLI:NL:PHR:2011:BP2281 Parket bij de Hoge Raad , 13-05-2011 / 10/01031

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2011-05-13

Zaaknummer: 10/01031

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2011:BP2281

---

Art. 38, lid 2, AWR. Arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht. Toerekening verlof aan specifieke arbeid.

Nr. 10/01031 
       Derde kamer B 
       Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2004 
     
     
     Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 22 december 2010 inzake: 
       X 
       tegen 
       De Minister van Financiën 
     
     
     1. Feiten en loop van het geding 
     
     1.1 X (hierna: belanghebbende) is in het jaar 2004 in dienstbetrekking werkzaam in het buitenland voor A B.V. (hierna: de werkgever). Hij is voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) binnenlands belastingplichtig. Hij heeft gewerkt zowel in Zuid-Afrika, een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten(1) (hierna: een verdragsland), als in Bahrein en Iran, landen waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten (hierna: niet-verdragslanden). In de periode van 7 juni tot en met 17 oktober 2004 (een periode van 133 dagen) verbleef hij gedurende 117 dagen voor werk en verlof in Bahrein en Iran en gedurende 16 dagen voor verlof in Zuid-Afrika. Voorafgaand aan die periode heeft hij in 2004 18 dagen gewerkt in Zuid-Afrika. Volgens zijn arbeidsovereenkomst bouwt hij voor 1 dag werken 1 dag verlof op. 
     
     
       1.2 Het reis- en werkschema van belanghebbende in de onderwerpelijke periode van 7 juni tot en met 17 oktober 2004 ziet er als volgt uit: 
       - 7 juni - 6 juli werken in Bahrein (30 dagen); 
       - 7 juli - 3 augustus verlof in Bahrein (28 dagen); 
       - 4 augustus - 5 augustus verlof in Iran (2 dagen); 
       - 6 augustus - 21 augustus verlof in Zuid-Afrika (16 dagen); 
       - 22 augustus - 2 oktober werken in Iran (42 dagen); 
       - 3 oktober - 5 oktober werken in Bahrein (3 dagen); 
       - 6 oktober - 8 oktober verlof in Bahrein (3 dagen); 
       - 9 oktober - 17 oktober verlof in Iran (9 dagen). 
     
     
     1.3 Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2004 verzocht om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor buitenlandse inkomsten ter grootte van € 52.286. De Inspecteur(2) is afgeweken van de aangifte, omdat de periode van 7 juni tot en met 17 oktober 2004 zijns inziens niet voldoet aan het driemaandenvereiste van artikel 38, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). De Inspecteur heeft de aftrek verlaagd naar € 20.332. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.  
     
     1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd.(3) In hoger beroep, ingesteld door de Inspecteur, heeft Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de uitspraak op bezwaar bevestigd.(4) Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. 
     
     2. Het geschil 
     
     
       Rechtbank 
       2.1 De Rechtbank omschrijft het geschil: 
       2.7. In geschil blijft de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over de periode 7 juni 2004 tot en met 17 oktober 2004. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld, dat in deze periode het verlof "Zuid-Afrika" van 6 augustus 2004 tot en met 21 augustus 2004 niet kan worden meegeteld bij de toetsing aan het drie-maandscriterium, aangezien Zuid-Afrika een verdragsland is. De drie maanden worden volgens de inspecteur door dit verlof onderbroken, waardoor niet voldaan wordt aan het drie-maandscriterium. 
     
     
     
       2.2 De Rechtbank overweegt: 
       2.8. Blijkens de wetsgeschiedenis van artikel 38, tweede lid, AWR, tellen voor de toetsing aan het drie-maandscriterium de gewone arbeidsonderbrekingen mee. Het begrip gewone arbeidsonderbreking moet daarbij worden opgevat als een arbeidsonderbreking die gebruikelijk is gezien de aard en de plaats van het werk en de periode van uitzending. Tot de gewone arbeidsonderbrekingen kunnen ook verlofperioden worden gerekend, mits er - in het geval van vakantieverlof - evenredigheid bestaat tussen de feitelijke gewerkte tijd en het verlof dat men aan die tijd toegerekend. De plaats waar het verlof wordt doorgebracht is voor de toetsing van het drie-maandscriterium niet van belang (TK 1984-1985, 18 371, nr. 3, 6, 8). 
     
     
     
       2.3 De Rechtbank vervolgt: 
       2.9. Belanghebbende bouwt met iedere gewerkte dag één verlofdag op. Uit het schematisch overzicht (...) blijkt, dat in de periode van 7 juni 2004 tot en met 17 oktober 2004 in totaal 93 dagen is gewerkt [CvB: bedoeld zal zijn 75 werkdagen] en 58 dagen verlof is opgenomen. Belanghebbende heeft in deze periode dus minder verlof opgenomen dan dat hij met de gewerkte dagen heeft opgebouwd. Tevens is over het gehele jaar 2004 bezien minder dagen verlof opgenomen dan het aantal gewerkte dagen. Naar het oordeel van de rechtbank moet het verlof in de periode van 7 juni 2004 tot en met 17 oktober 2004 dan ook worden opgevat als een gewone arbeidsonderbreking. Dat de werkgever het verlof administreert als "Zuid-Afrika" is daarbij niet relevant. 
     
     
     2.4 Het voorgaande leidt de Rechtbank tot de conclusie dat het beroep van belanghebbende gegrond is. 
     
     
       Hof 
       2.5 Het Hof heeft het geschil omschreven: 
       4.1. In hoger beroep is in geschil of belanghebbende gedurende de periode 7 juni 2004 tot en met 17 oktober 2004 heeft voldaan aan het driemaandenvereiste als bedoeld in artikel 38, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...), waardoor recht bestaat op een hogere aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dan door de Inspecteur is verleend (...). 
     
     
     
       2.6 Het Hof gaat allereerst in op hetgeen in artikel 38, tweede lid, AWR is bepaald (r.o. 5.1). Het Hof gaat met behulp van de wetsgeschiedenis(5) na hoe het driemaandenvereiste moet worden uitgelegd. Het overweegt: 
       5.2. Blijkens de parlementaire behandeling wordt die faciliteit slechts verleend, indien met inbegrip van de gewone arbeidsonderbrekingen gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt gewerkt in niet-verdragslanden die het loon niet aan belastingheffing onderwerpen. Gewone arbeidsonderbrekingen tellen mee bij de beoordeling of aan het driemaandenvereiste is voldaan. Tot de gewone arbeidsonderbrekingen kunnen ook verlofperioden worden gerekend, mits - in het geval van vakantieverlof - evenredigheid bestaat tussen de feitelijk gewerkte tijd en het verlof dat aan die tijd wordt toegerekend. De plaats waar het verlof wordt doorgebracht is niet relevant voor het driemaandenvereiste. Het meetellen van gewone arbeidsonderbrekingen betekent tevens dat de faciliteit van toepassing is op de arbeidsbeloning die gedurende die perioden van onderbreking wordt genoten. (...) 
     
     
     Het Hof oordeelt dat voor de toepassing van het driemaandenvereiste niet relevant is dat belanghebbende verlof heeft doorgebracht in Zuid-Afrika (r.o. 5.3). 
     
     
       2.7 Het Hof oordeelt vervolgens: 
       5.4. Wel relevant voor de toepassing van het driemaandenvereiste is het feit dat Zuid-Afrika verdragsland is, nu het meetellen van gewone arbeidsonderbrekingen tevens betekent dat de faciliteit van toepassing is op de arbeidsbeloning die gedurende de periode van onderbreking is genoten en looninkomsten van belanghebbende die betrekking hebben op de periode van 7 juni 2004 tot en met 17 oktober 2004 onderworpen zijn geweest aan belastingheffing in Zuid-Afrika. Die omstandigheid kan tot geen andere conclusie leiden dan dat in dit geval niet is voldaan aan het driemaandenvereiste. 
     
     
     2.8 Dat oordeel leidt het Hof tot zijn conclusie in r.o. 5.5 dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd en de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur wordt bevestigd.  
     
     
       Cassatie 
       2.9 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie ven repliek ingezonden. De Minister heeft afgezien van een conclusie van dupliek. 
     
     
     2.10 In cassatie klaagt belanghebbende dat artikel 38, tweede lid, AWR onjuist is uitgelegd en toegepast door het Hof. Hij wijst op de Memorie van Toelichting bij het artikellid(6) waarin wordt gesteld dat met inbegrip van gewone arbeidsonderbrekingen gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden moet worden gewerkt in niet-verdragslanden zonder onderworpenheid aan belasting. Belanghebbende concludeert dat het oordeel van het Hof in r.o. 5.4 niet in overeenstemming is met de wettekst van artikel 38, tweede lid, AWR, en evenmin met de parlementaire behandeling daarvan. Voorts merkt belanghebbende op dat in de Hofuitspraak ten onrechte is opgenomen dat hij zijn verlof heeft doorgebracht in Zuid-Afrika. Dit zou door geen van de partijen gesteld zijn. Het is overigens ook niet van belang, omdat de plaats waar het verlof genoten is, niet relevant is voor de belastingvrijstelling, aldus belanghebbende. In zijn verweerschrift merkt de Minister op dat deze plaats van verlof inderdaad niet gesteld of gebleken is. 
     
     3. Artikel 38, eerste en tweede lid, AWR 
     
     3.1 Artikel 38, eerste lid, AWR (tekst 2004) bepaalt dat bij algemene maatregel van bestuur regelen kunnen worden gesteld waarbij gehele of gedeeltelijke belastingheffing kan worden voorkomen, indien en voor zover het voorwerp van belasting, zoals inkomsten uit arbeid, aan een belasting is onderworpen van een ander land van het Koninkrijk of van een andere Mogendheid. Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001) voorziet in die mogelijkheid. Artikel 8 Bvdb 2001 ziet op het voor de binnenlandse belastingplichtigen vrijstellen van de inkomstenbelasting die betrekking heeft op het buitenlandse inkomen uit werk en woning. Dit wordt nader uitgewerkt in artikel 9 Bvdb 2001. Artikel 9, eerste lid, onderdeel b, Bvdb 2001 bepaalt dat tot het buitenlandse inkomen uit werk en woning wordt gerekend het belastbare loon ter zake van binnen het gebied van de andere Mogendheid in privaatrechtelijke dienstbestrekking verrichten of hebben verricht van arbeid. Uit artikel 38, eerste lid, AWR juncto artikel 8 Bvdb 2001 volgt dat inkomsten van binnenlandse belastingplichtigen aan belastingheffing van een ander land of andere Mogendheid dienen te zijn onderworpen om hier aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verkrijgen. 
     
     
       3.2 Artikel 38, tweede lid, AWR voorziet in een fictie van onderworpenheid aan een belasting van een andere Mogendheid voor belastbaar loon uit een tegenwoordige dienstbetrekking. Die fictie bepaalt in 2004 dat aan de voorwaarde van onderworpenheid geacht wordt te zijn voldaan in het geval:  
       1. belastbaar loon uit een tegenwoordige dienstbetrekking wordt genoten uit een privaatrechtelijke dienstbetrekking tot een in Nederland gevestigde werkgever; 
       2. voor zover dat loon betrekking heeft op arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht binnen het gebied van een andere mogendheid;  
       3. en waarmee Nederland geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en waarmee ook op grond van artikel 37 AWR niet een dergelijke voorkoming is geregeld.  
       Verder verklaart artikel 38, tweede lid, AWR de Minister bevoegd om voor bepaalde gevallen of groepen gevallen te bepalen dat loon betrekking heeft op arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht. Van deze bevoegdheid heeft de Minister (nog) geen gebruik gemaakt. 
     
     
     
       3.3 De tekst van artikel 38, tweede lid, AWR luidt in 2004: 
       Belastbaar loon uit tegenwoordige arbeid wordt voor de toepassing van het eerste lid geacht te zijn onderworpen aan een belasting die vanwege een andere Mogendheid of een bestuurlijke eenheid wordt geheven, indien zij wordt genoten uit privaatrechtelijke dienstbetrekking tot een binnen het Rijk gevestigde werkgever, voorzover dat loon betrekking heeft op arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht binnen het gebied van een Mogendheid waarmee Nederland geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en met betrekking waartoe geen regelen zijn gesteld op grond van artikel 37 of binnen het gebied van een bestuurlijke eenheid met betrekking waartoe geen regelen zijn gesteld op grond van artikel 37. (...) Onze Minister is bevoegd voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen te bepalen dat loon betrekking heeft op arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht 
     
     
     4. De parlementaire behandeling van artikel 38, tweede lid, AWR 
     
     4.1 Het oorspronkelijke artikel 38 AWR bestond uit een equivalent van het huidige artikel 38, eerste lid, AWR. Bij Wet van 4 september 1985(7) is het tweede lid aan artikel 38 toegevoegd met daarin de onderworpenheidsfictie. Daarmee werd de mogelijkheid verruimd om een vrijstelling van belasting te verkrijgen voor buiten Nederland verkregen inkomsten uit arbeid. 
     
     
       4.2 De aanleiding voor invoering van het tweede lid wordt gevonden in het versterken van de internationale concurrentiepositie van Nederlandse bedrijven, met name in het Midden-Oosten. Daar wordt in een aantal landen het loon van buitenlandse werknemers niet onderworpen aan een inkomstenbelasting, zodat de werknemers in Nederland geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting kunnen genieten. De lasten daarvan komen uiteindelijk terecht bij hun werkgever, omdat nettolonen plegen te worden afgesproken. De Memorie van Toelichting vermeldt:(8) 
       Een aantal landen, met name in het Midden-Oosten, waar veel Nederlandse bedrijven werken uitvoeren, kent, althans voor buitenlandse werknemers, geen inkomstenbelasting. (...) Het gevolg hiervan is dat de in het Besluit voorziene aftrek ter voorkoming van dubbele belasting geen toepassing vindt, zodat de in die landen door Nederlandse werknemers verworven arbeidsinkomsten in volle omvang onderworpen zijn aan Nederlandse belastingheffing. Aangezien de Nederlandse ondernemingen, zoals gebruikelijk in deze branche, hun werknemers op netto-loonbasis contracteren, betekent het onderworpen zijn aan de Nederlandse belastingheffing een veel hogere bruto-loonlast. Dit leidt tot verzwakking van hun concurrentiepositie, te meer doordat ons omringende landen, waar concurrerende ondernemingen zijn gevestigd, in dit opzicht vaak veel gunstiger regelingen hebben. 
     
     
     
       In de praktijk werd gebruik gemaakt van de zogenaamde Cyprus-constructie, waarbij een Cypriotische dochter- of zustervennootschap de werknemers in dienst nam en uitleende om in het Midden-Oosten te werk te stellen. Omdat op Cyprus over het buitenlandse loon een inkomstenbelasting werd geheven, kon in Nederland aanspraak worden gemaakt op voorkoming van dubbele belasting. De Memorie van Toelichting vermeldt hieromtrent:(9) 
       De Nederlandse bedrijven zijn daarom overgegaan tot het oprichten van Cypriotische dochtermaatschappijen (...), die (Nederlandse) werknemers in dienst nemen en deze vervolgens ter beschikking stellen van de Nederlandse moedermaatschappij, die hen inzet bij de uitvoering van werken in het Midden-Oosten. Het loon wordt via Cyprus uitbetaald en is daar, hoewel de arbeid niet in Cyprus wordt verricht, onderworpen aan een inkomstenbelasting van maximaal 4,5%, die ook daadwerkelijk geheven wordt. Op grond hiervan wordt aanspraak gemaakte op vrijstelling van Nederlandse loon- en inkomstenbelasting uit hoofde van het Besluit. 
     
     
     De staatssecretaris van Financiën (hierna: staatssecretaris) merkte op, dat de Cyprus-constructie niet strijdig is met de letter van de wet en dat de fiscus ervan heeft afgezien om de constructie aan de rechter voor te leggen.(10) Hij verklaart voorts dat in het algemeen op belastingbesparing gerichte constructies worden bestreden en het laten voortbestaan van de Cyprus-constructie ongewenst is.(11) 
     
     
       4.3 Het afsnijden van de Cyprus-route is dan wel gewenst, maar zonder een compenserende tegemoetkoming zou dat ten koste gaan van de concurrentiepositie van het internationaal opererende Nederlandse bedrijfsleven. In de Memorie van Toelichting wordt vermeld:(12)  
       Het ongedaan maken van de Cyprus-constructie betekent bij gelijke netto lonen voor de betrokken ondernemingen een aanzienlijke stijging van de loonkosten van naar het Midden-Oosten uitgezonden Nederlandse werknemers. Tegen de achtergrond van fiscale faciliteiten die in landen waar concurrerende ondernemingen zijn gevestigd worden verleend, zou het ongedaan maken van de Cyprus-constructie zonder een compenserende tegemoetkoming tot een aanzienlijke verslechtering van de concurrentiepositie van het Nederlandse bedrijfsleven leiden. 
     
     
     Het onmogelijk maken van de Cyprus-constructie zonder compenserende faciliteit zou leiden tot een stijging van de loonkosten met ruim 80%.(13) Verder wordt opgemerkt dat als de betrokken landen ook maar een beetje inkomstenbelasting zouden heffen, Nederland vrijstelling zou verlenen zonder zich te verdiepen in de vraag of de werkstaat feitelijk gebruik maakt van zijn heffingsrecht over de betreffende arbeidsinkomsten.(14) 
     
     
       4.4 De faciliteit van artikel 38, tweede lid, AWR geldt voor belastbaar loon(15) uit tegenwoordige arbeid, verricht in een land dat die inkomsten niet aan belasting onderwerpt en waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten. Die inkomsten worden ingevolge de faciliteit geacht onderworpen te zijn aan een belastingheffing van een andere mogendheid. Met deze fictie wordt een belastingvrijstelling geëffectueerd zoals die geldt voor inkomsten die daadwerkelijk aan een buitenlandse heffing zijn onderworpen. De Memorie van Toelichting vermeldt: (16) 
       In verband met de hiervoor genoemde omstandigheden acht ik het gewenst een wettelijke regeling te treffen. Ik heb gemeend aan de faciliteit deze vorm te geven dat aan artikel 38 van de Algemene wet een tweede lid wordt toegevoegd waarin wordt bepaald dat in het buitenland verdiende inkomsten uit tegenwoordige arbeid geacht worden te zijn onderworpen aan een belasting geheven ten behoeve van een andere mogendheid. De voorgestelde faciliteit geldt slechts voor zover het inkomsten betreft, die zijn verdiend met arbeid verricht in een land dat die inkomsten niet aan belasting onderwerpt en waarmee Nederland niet een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten. 
       De faciliteit heeft betrekking op inkomsten uit tegenwoordige arbeid aangezien de - concurrerende - buitenlandse regelingen ook alleen voor deze inkomsten gelden. 
       De faciliteit maakt geen onderscheid naar bedrijfstak. Voor alle bedrijfstakken geldt in meer of mindere mate het concurrentie-aspect. Bovendien zou een onderscheid naar bedrijfstak aanzienlijke uitvoeringstechnische problemen kunnen oproepen. 
       Afgezien is van een opsomming van landen waar de arbeid moet zijn verricht. Het betreft in bijna alle gevallen landen in het Midden-Oosten. Ook de buitenlandse regelingen maken op dit punt geen onderscheid. 
       De vrijstelling wordt geëffectueerd door de werking van het Besluit en wel op dezelfde wijze als het geval is voor inkomsten die daadwerkelijk aan een buitenlandse heffing zijn onderworpen. 
     
     
     
       Over de betekenis van de zinsnede in de eerste volzin 'arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht' wordt in de Memorie van Toelichting geschreven:(17) 
       Voorgesteld wordt de faciliteit slechts te verlenen indien met inbegrip van de gewone arbeidsonderbrekingen gedurende tenminste drie aaneengesloten maanden wordt gewerkt in niet-verdragslanden die het loon niet aan belastingheffing onderwerpen. Daarbij moet het begrip gewone arbeidsonderbreking worden opgevat als een arbeidsonderbreking die gebruikelijk is gezien de aard en de plaats van het werk en de periode van uitzending waarbij verlof aansluitend aan een afgesloten periode van uitzending uiteraard niet wordt meegeteld omdat het in dat geval niet gaat om een onderbreking van de uitzending. Aaneengesloten perioden gedurende welke men in meer van dergelijke landen werkt worden in aanmerking genomen bij de beoordeling of aan de minimum termijn is voldaan. Dit geldt niet voor perioden gedurende welke in verdragslanden en/of landen die het loon wel aan belasting onderwerpen wordt gewerkt. (...) De eis dat drie maanden een aaneengesloten periode moeten vormen voorkomt dat ook zakenreizen en dergelijke onder de faciliteit worden begrepen. Tevens komt deze eis de uitvoerbaarheid van de regeling ten goede. 
     
     
     
       4.5 Naar aanleiding van vragen van de P.v.d.A.-fractie merkt staatssecretaris Koning in de Memorie van Antwoord op:(18) 
       In het door deze leden gegeven voorbeeld waarin kennelijk wordt gedoeld op verlof aansluitend aan een afgesloten periode van uitzending van korter dan drie maanden zal die faciliteit (...) geen toepassing vinden. Ik merk daarbij op dat het er niet toe doet waar het verlof wordt opgenomen. Wellicht ten overvloede vermeld ik dat niet is vereist dat de uitzendingstermijn van drie maanden in één kalenderjaar valt. 
     
     
     
       Op vragen van de C.D.A.-fractie antwoordt de staatssecretaris:(19) 
       De leden van de C.D.A.-fractie vragen eveneens aandacht voor de termijn van drie maanden en wel in deze zin, dat zij de mogelijkheid opperen de voorgestelde regeling steeds van toepassing te doen zijn in geval van uitzending voor drie achtereenvolgende maanden naar het buitenland, los van de vraag of men gedurende een deel van die periode in een verdragsland werkt. Ik meen deze opmerking aldus te mogen opvatten dat deze leden suggereren de periode gedurende welke in een verdragsland wordt gewerkt, te laten meetellen voor de beoordeling van de vraag of men aan de drie-maands-termijn heeft voldaan en niet om de vrijstelling van Nederlandse loon- en inkomstenbelasting ook voor deze periode te laten gelden. In het laatste geval zou Nederland immers eenzijdig het heffingsrecht prijsgeven, dat hem krachtens het desbetreffende verdrag nu juist toekomt. Ik merk omtrent de aldus geïnterpreteerde suggestie op dat ik het ongewenst acht, perioden gedurende welke men geen aanspraak kan maken op de voorgestelde faciliteit, wel te laten meetellen voor het voldoen aan de eis van de minimum termijn; de eis van de minimum termijn van drie maanden zou op die manier worden uitgehold. 
     
     
     
       Ter beantwoording van een andere vraag van de C.D.A.-fractie stelt de staatssecretaris:(20) 
       Tevens vragen deze leden naar de betekenis van het doorbrengen van alle vrije dagen in Nederland met betrekking tot de drie aaneengesloten maanden-voorwaarde. Dienaangaande merk ik op (...) dat de plaats waar het verlof wordt doorgebracht niet relevant is voor de toetsing van het drie-maandscriterium. Wel van belang is of er evenredigheid bestaat tussen de tijd gedurende welke men in het land van uitzending heeft gewerkt en het aantal dagen verlof dat men daaraan wenst toe te rekenen. 
     
     
     
       4.6 In de Nota naar aanleiding van het eindverslag wordt opgemerkt:(21) 
       De leden van de P.v.d.A.-fractie concluderen met betrekking tot het vereiste van drie maanden dat bij voorbeeld de regeling in de baggersector, 65 dagen uitgezonden en 28 dagen thuis, als een aaneengesloten periode van drie maanden zal gelden. Hieromtrent merk ik het volgende op. Zoals in de memorie van toelichting op blz. 8 is gesteld tellen de gewone arbeidsonderbrekingen mee bij de beoordeling van de vraag of aan de minimum termijn van drie maanden is voldaan, hetgeen tevens impliceert dat de faciliteit van toepassing is op de (arbeids)beloning die gedurende die perioden van onderbreking wordt genoten. Tot de gewone arbeidsonderbrekingen kunnen ook verlofperioden worden gerekend, mits er - in het geval van vakantieverlof - evenredigheid bestaat tussen de feitelijk gewerkte tijd en het verlof dat men aan die tijd toerekent. 
       Met betrekking tot het door deze leden aan de orde gestelde concrete geval merk ik het volgende op. Indien, bijvoorbeeld in een collectieve arbeidsovereenkomst, is overeengekomen, dat enerzijds de normaal aan een periode van drie maanden toe te rekenen werktijd wordt samengebald in een periode van 65 dagen, terwijl anderzijds de met deze werktijd samenhangende normale arbeidsonderbrekingen worden samengebald in een daarop volgende periode van 28 dagen, kan het totaal worden beschouwd als een aaneengesloten periode van drie maanden. Behoudens bijzondere omstandigheden zal een dergelijke periode van werk en verlof, normaal gesproken, gevolgd worden door soortgelijke perioden van werk en verlof. In dit soort gevallen kan het verlof derhalve als een gewone arbeidsonderbreking worden beschouwd, zodat de faciliteit van toepassing is. 
       In het geval echter van een eenmalige uitzending waarin niet kan worden gesproken van de vorenbedoelde samenballing van werktijd en normale arbeidsonderbrekingen, kan een aansluitend verlof niet worden aangemerkt als een normale werkonderbreking, die de faciliteit niet in de weg staat. 
     
     
     
       4.7 Op verdere vragen over het driemaandenvereiste antwoordt de staatssecretaris tijdens de mondelinge behandeling van het wetsontwerp in de Tweede Kamer:(22) 
       Het is met name de heer Vermeend geweest, die daarover een aantal indringende vragen heeft gesteld. Hij merkte daarbij op, dat het hem niet duidelijk is, of een periode van twee maanden werk zonder dat vrije tijd wordt genoten, gevolgd door één maand verlof - dit is dan de samenballing (...) -, voldoende is voor de faciliteit. Mijnerzijds is het antwoord daarop bevestigend (...), want het verlof staat in evenredigheid tot de gewerkte tijd. (...)  
       Nu het tweede (...) geval: het gedurende zes maanden werken in het buitenland, waarvan één maand in een land dat niet de onderworpenheidseis kent en vijf maanden in een verdragsland. Naar mijn mening is de faciliteit in dat geval niet van toepassing voor de ene maand, want de regeling is zeer nadrukkelijk niet bedoeld voor werkzaamheden die in verdragslanden worden verricht of in landen waarin sprake is van een onderworpenheid aan een inkomstenbelasting die vergelijkbaar is met de inkomstenbelasting die wij kennen. (...) 
       Dan (...) de derde casuspositie (...): het gedurende drie maanden niet aaneengesloten in het buitenland hebben gewerkt. De cumulatieve methode waarop hij doelt, is uitdrukkelijk niet gewild in het voorstel. (...) Het onderscheid is niet goed te maken en ook de controle is praktisch onmogelijk bij de cumulatieve methode. 
     
     
     
       4.8 Om mogelijke onduidelijkheid over het driemaandenvereiste weg te nemen heeft het Tweede Kamerlid Couprie een amendement voorgesteld, dat luidt:(23) 
       Aan het in artikel I voorgestelde artikel 38, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt toegevoegd: Onze Minister is bevoegd voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen te bepalen dat inkomsten betrekking hebben op arbeid welke gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht. 
     
     
     Zijn toelichting was: 
     
     Dit amendement voegt een delegatiebepaling aan de wet toe, dat de Minister de bevoegdheid geeft via ambtelijke aanschrijving de aanslagregelende instanties ruimte te geven in de beoordeling van de zogenaamde 3-maanden-regeling. 
     
     De staatssecretaris heeft aangegeven niet veel problemen met betrekking tot het driemaandenvereiste te verwachten en de delegatiebepaling daarom niet nodig te vinden.(24) Het amendement werd zonder stemming aangenomen.(25) Van de ministeriële bevoegdheid om nadere regels te stellen is tot op heden geen gebruik gemaakt. 
     
     5. Jurisprudentie inzake artikel 38, tweede lid, AWR 
     
     
       5.1 Hoge Raad 15 juli 1996, nr. 30 919, LJN AA1908, BNB 1996/315 gaat over de fictieve onderworpenheid aan belasting als bedoeld in artikel 38, tweede lid, AWR. De vraag was of gesproken kan worden van arbeid die gedurende ten minste een periode van drie aaneengesloten maanden wordt verricht. De casus betreft werknemers die in de jaren 1982 tot 1986 in een niet-verdragsland, Panama, werkten. Na drie maanden werd hun dienstverband beëindigd. Zij werkten twee maanden gedurende 84 uur per week, en dan volgde een periode van een maand verlof met doorbetaling van loon (r.o. 5.1). Het Hof had geoordeeld: 
       5.3. Het Hof heeft het door belanghebbende met betrekking tot de aanvullende loonbetalingen gedane beroep op de faciliteit van artikel 38, lid 2, van de AWR verworpen op grond van zijn oordeel dat, nu de betrokken werknemers na twee maanden werken niet, zoals in deze bepaling is vereist, gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden arbeid hebben verricht in Panama.  
     
     
     
       De Hoge Raad oordeelt:  
       5.4. Dit oordeel wordt door het middel terecht als onjuist bestreden. Hiervoor wordt verwezen naar 5.2 tot en met 5.6 van de conclusie van de Plaatsvervangend Procureur-Generaal. Het middel is derhalve gegrond. 
     
     
     
       In zijn conclusie had Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest vanaf onderdeel 5.2 geciteerd uit de parlementaire geschiedenis van de invoering van artikel 38, tweede lid, AWR. Zijn conclusie luidde: 
       5.6. Uit het vorenstaande volgt dat een uitzending van drie maanden met een "samenballing" van de arbeid in twee maanden gekwalificeerd kan worden als "arbeid welke gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht", als bedoeld in art. 38, lid 2, 1e volzin, AWR, ongeacht of daarop nog meer van dergelijke perioden volgen. 
     
     
     
       5.2 Ook in Hoge Raad 23 april 2004, nr. 38 767, LJN AO8217, BNB 2004/228 wordt ingegaan op de fictieve onderworpenheid. In deze zaak gaat het om een werknemer die werkzaamheden heeft verricht in Trinidad van 6 augustus tot en met 1 september 1998 en in Portugal van 17 september tot en met 31 december 1998. De aan beide perioden toe te rekenen inkomsten uit arbeid zijn niet door Trinidad en Portugal, beide niet-verdragslanden, aan belastingheffing onderworpen (r.o. 3.1). In geschil was of de inkomsten uit de in Trinidad verrichte arbeid onder de fictieve onderworpenheid van artikel 38, tweede lid, AWR vallen na samenvoeging van de twee aanvullende perioden van uitzending (r.o. 3.2). Het Hof heeft geoordeeld:  
       3.3. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord en daartoe redengevend geoordeeld dat artikel 38, lid 2, van de AWR geen ruimte laat om de periode die voor of na de periode in Trinidad binnen het gebied van een andere Mogendheid is gewerkt, hierbij te betrekken, zodat de periode die belanghebbende in Portugal heeft gewerkt niet in de berekening kan worden betrokken. 
     
     
     
       In cassatie bestrijdt belanghebbende dit oordeel met succes. De Hoge Raad haalt de wetsgeschiedenis(26) aan en komt tot zijn oordeel: 
       3.5. In het licht van deze wetsgeschiedenis moet de in artikel 38, lid 2, van de AWR opgenomen voorwaarde dat ten minste gedurende drie aaneengesloten maanden arbeid wordt verricht 'binnen het gebied van een Mogendheid waarmee (...)' aldus worden uitgelegd dat aan deze voorwaarde ook is voldaan indien in totaal gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden arbeid is verricht binnen het gebied van twee of meer Mogendheden die alle voldoen aan de overigens in artikel 38, lid 2, van de AWR opgenomen voorwaarden. 
     
     
     
       5.3 De Rechtbank Breda heeft in zijn uitspraak van 21 januari 2008, LJN BC4472, V-N 2008/35.2.1, NTFR 2008/451 geoordeeld over een eerste stuurman die in Nederland woont en heeft gewerkt in verdragslanden (Spanje en Nigeria) en in niet-verdragslanden (Kameroen en Gabon). Al zijn verlofdagen heeft hij in Nederland doorgebracht. De werkgever hanteerde bij het toerekenen van verlofdagen aan gewerkte dagen een last-in-first-out-systeem(27) dat de rechtbank als volgt omschrijft: 
       2.5. Wanneer een werknemer verlof geniet, wordt eerst het opgebouwde verlof over zijn laatste (dus meest recente) uitzending opgenomen (A). Op het moment dat het aan deze laatste uitzending gerelateerde verlof is 'opgesoupeerd', worden verlofdagen die zijn opgebouwd met uitzendingen die tot 6 maanden terug zijn geëindigd, aangewend (B). Op het moment dat ook die dagen zijn opgenomen of indien geen verlof resteert van die uitzendingen, wordt het oudste verlof / langst uitstaande verlof aangewend (C). 
       Op verlofdagen (A) en (B) wordt het fiscale regime toegepast dat ook op de werkdagen van toepassing was. Op verlofdagen (C) worden de wettelijke (Nederlandse) loonheffingen ingehouden en afgedragen (geen lokale onderworpenheid derhalve). 
     
     
     
       Deze uitsplitsing van verlofdagen, opgebouwd in verband met het werk in diverse landen, heeft de inspecteur gevolgd bij het berekenen van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De stuurman verdedigde de stelling dat de verlofdagen die aansluiten op het verblijf in de niet-verdragslanden Gabon en Kameroen meetellen met de daaraan voorafgaande gewerkte perioden, zodat voor alle in die landen gewerkte perioden is voldaan aan het driemaandenvereiste. De Rechtbank verklaart het beroep gegrond na te hebben overwogen: 
       4.3. Uit het (...) weergegeven schema blijkt dat belanghebbende steeds 42-44 dagen achtereen werkt en vervolgens steeds ongeveer evenveel dagen verlof heeft. Naar het oordeel van de rechtbank is dat verlof een 'gewone arbeidsonderbreking' als bedoeld in de (...) wetsgeschiedenis dat meetelt met de daaraan voorafgaande werkperiode en is hierbij niet relevant hoe de werkgever een en ander administreert. Een andersluidend oordeel zou voor werkgevers de mogelijkheid scheppen in overleg met de werknemer naar behoefte vrije dagen toe te rekenen aan werkdagen en daarmee tot manipulatie van de toepassing van artikel 38, tweede lid, AWR kunnen leiden. Naar het oordeel van de rechtbank kan de wetgever dat niet hebben gewild. 
     
     
     6. Literatuur over het driemaandenvereiste  
     
     
       6.1 Van Haaren heeft over de toepassing van het driemaandenvereiste opgemerkt:(28) 
       Het doet overigens wat vreemd aan te constateren dat werkzaamheden in niet-verdragslanden zonder onderworpenheid meetellen voor de vaststelling van de driemaandstermijn, doch werkzaamheden in niet-verdragslanden met onderworpenheid en in verdragslanden niet. De buitenlandse activiteiten gaan soms gepaard met een grote arbeidsmobiliteit van de betrokken werknemers, bijvoorbeeld diegenen werkzaam in de onderhoudssfeer. Het voor korte perioden inzetten van specialisten op verschillende locaties, zou dan ook - fiscaal gesproken - gauw kunnen leiden tot een "mixture" van uitzendingssituaties. 
       Daarom, ten behoeve van de vaak noodzakelijke economische flexibiliteit zou ik er voor willen pleiten voor de bepaling van de driemaandstermijn in de situatie van de fictieve onderworpenheid ook de perioden welke er vooraf of erna buiten Nederland in dienstverband wordt doorgebracht - mits aaneengesloten - in aanmerking te nemen. 
     
     
     
       6.2 Roks schrijft over het driemaandenvereiste:(29) 
       Het gestelde in de MvT ten aanzien van het begrip 'gewone arbeidsonderbrekingen' dient mijns inziens ruim te worden geïnterpreteerd. Naar ik aanneem zal hieronder tevens moeten worden begrepen de situatie dat een bepaalde werknemer het desbetreffende land voor zeer korte termijn, binnen de drie-maandsperiode, verlaat en vervolgens weer naar het werkland terugkeert. Dit kan zich voordoen in het geval waarin het werkland slechts bereid is een werkvergunning af te geven voor een periode korter dan 3 maanden.  
       De MvT vermeldt vervolgens dat een verlof aansluitend aan een afgesloten periode van uitzending, uiteraard niet wordt meegeteld. 
       Deze positie zal tot praktische problemen aanleiding kunnen geven daar de fiscus niet of nauwelijks, zonder inbreuk te plegen op de privacy van de belastingplichtige, hierop controle kan uitoefenen, mede in aanmerking nemende het fenomeen 'roostervrije' dagen. 
       Tevens zou onder het begrip 'gewone arbeidsonderbrekingen' moeten worden begrepen een situatie waarbij het slechts een tussentijds verblijf betreft waarvan de duur in verhouding tot de totale verblijftijd van de werknemer in niet-verdragslanden die geen onderworpenheid kennen ten aanzien van arbeidsinkomen, gering is. 
     
     
     
       6.3 De in cassatie bestreden uitspraak van het Hof is door Hofman van commentaar voorzien in NTFR 2010/672. Hij acht de Hofuitspraak onjuist. Na de achtergrond van artikel 38, tweede lid, AWR te hebben besproken, gaat de auteur in op de parlementaire geschiedenis van het driemaandenvereiste. Zijn bevindingen toetst hij vervolgens aan de Hofuitspraak: 
       Als bovenstaande uitgangspunten worden toegepast op de onderhavige casus lijkt in eerste instantie de faciliteit van toepassing te kunnen zijn. De belanghebbende heeft immers gewerkt in kwalificerende landen én de werk- en verlofperiode tezamen bedraagt ruim meer dan drie maanden. De gewerkte periode in kwalificerende landen betreft dan mogelijk de 'samengebalde' normale werktijd van ten minste drie maanden. 
     
     
     
       Over het oordeel van het Hof schrijft hij: 
       Het hof oordeelt echter dat de faciliteit niet van toepassing is. Dit oordeel is gebaseerd op een passage uit de parlementaire geschiedenis op basis waarvan de faciliteit ook van toepassing is op de arbeidsbeloning die toerekenbaar is aan het tijdens de driemaandenperiode genoten verlof. Nu het verlof mede is doorgebracht in een niet-kwalificerend verdragsland (Zuid-Afrika) kan de faciliteit niet worden toegepast op het inkomen dat aan dit deel van het verlof toerekenbaar is en dient volgens het hof de gehele faciliteit te vervallen. Deze uitleg lijkt inconsistent, aangezien het hof - terecht - in overweging 5.2 en 5.3 eerst vaststelt dat niet relevant is waar het verlof is doorgebracht, en vervolgens in overweging 5.4 de faciliteit ontzegt omdat het verlof in een niet-kwalificerend land is doorgebracht. 
     
     
     Volgens hem zou een andere uitleg beter stroken met de ratio van de faciliteit en de hoofdlijn uit de parlementaire geschiedenis. Deze uitleg houdt in dat de faciliteit wel wordt toegepast op de inkomsten die toerekenbaar zijn aan de periode in niet-verdragslanden en niet toegepast wordt op de inkomsten die toerekenbaar zijn aan de periode in verdragslanden. Overigens moet in geval van de niet-verdragslanden wel van een samengebalde normale werktijd van ten minste drie maanden kunnen worden gesproken. 
     
     7. Uitstapje: tellen verlofdagen mee voor de 183-dagenregeling?  
     
     7.1 Artikel 15 OESO-modelverdrag ziet op de verdeling van heffingsbevoegdheden over inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Volgens de hoofdregel in het eerste lid zijn die inkomsten belastbaar in de werkstaat. Daarop maakt onderdeel a van het tweede lid een uitzondering. Als een werknemer in de woonstaat niet meer dan 183 dagen per jaar werkt (en aan de in de onderdelen b en c gestelde voorwaarden is voldaan), is het heffingsrecht aan de woonstaat voorbehouden. Het Ministerie van Financiën huldigde vóór de verschijning van het OESO-Modelverdrag 1992 het standpunt dat ook werkzaamheden waarvoor de werknemer niet fysiek in de werkstaat aanwezig was, moesten worden toegerekend aan de werkstaat, omdat daar het centrum van de werkzaamheden was gelegen.(30) Die opvatting wordt als de leer van de 'duration of activity' aangeduid. Later is deze leer verlaten.  
     
     
       7.2 Daarvoor is in de plaats gekomen de leer van de 'days of physical presence'. In het arrest Hoge Raad 15 oktober 1986, nr. 23 702, LJN AW7864, BNB 1987/72 wordt geoordeeld dat de werknemer fysiek aanwezig moet zijn in de werkstaat voor de toepassing van Besluit voorkoming dubbele belasting 1965. Dit is sinds 1992 ook het uitgangspunt in het OESO-commentaar waar als maatstaf voor het berekenen van de 183 dagen wordt genomen de 'days of physical presence'. Het OESO-commentaar 1992 legt uit waarom de leer van de 'days of physical presence' moet worden gevolgd door de lidstaten van de OESO en hoe de periode van 183 dagen in die leer moet worden berekend: (31) 
       5. Although various formulas have been used by Member countries to calculate the 183 day period, there is only one way which is consistent with the wording of this paragraph: the 'days of physical presence' method. The application of this method is straightforward as the individual is either present in a country or he is not. The presence could also relatively easily be documented by the taxpayer when evidence is required by the tax authorities. Under this method the following days are included in the calculation: part of a day, day of arrival, day of departure and all other days spent inside the State of activity such as Saturdays and Sundays, national holidays, holidays before, during and after the activity, short breaks (training, strikes, lock-out, delays in supplies) (...). It follows from these principles that any entire day spent outside the State of activity, whether for holidays, business trips, or any other reason, should not be taken into account. A day during any part of which, however brief, the taxpayer is present in a State counts as a day of presence in that State for purposes of computing the 183 day period. 
     
     
     
       Pötgens schrijft in zijn proefschrift:(32) 
       The Commentary describes in detail which days are to be taken into account and which days are to be excluded for purposes of computing the 183-day threshold. Explaining the 183 day period against the background of the employee being present in the Work State would, in general, mean that only the physical presence in the Work Sate on a certain day suffices to include that day in calculating the 183 day period. The "duration of the activity" method, which differentiates between whether or not the interruptions of activities have a connection with those activities, and, in certain cases, regardless of where they are spent, cannot conform to the calculation of the 183 day period against the background of the requirement in Art. 15(2)(a) of the OECD Model that the employee in question be physically present in the Work State. 
     
     
     
       Pijl schrijft over de verschillen tussen beide leren:(33) 
       Verschillen manifesteerden zich daar waar men buiten de werkstaat verbleef, maar de activiteiten min of meer aan het werk konden worden toegerekend. Een kort verlof buiten de werkstaat telde daarom niet mee in de presence-methode, wel in de activity-methode. 
     
     
     
       7.3 De Hoge Raad heeft de leer van de 'days of physical presence' bevestigd in zijn arrest van 21 februari 2003, nr. 37 024, LJN AF2703, BNB 2003/178 (r.o. 3.6) waar de uitleg van artikel 15, tweede lid, onderdeel a van het Verdrag Nederland-Nigeria in geschil was. In zijn noot bij het arrest gaat Engelen ook in op de uitleg van artikel 38, tweede lid, AWR: 
       6. (...) Ik merk in dit verband nog op dat de uitdrukking 'in de andere Staat verblijft' ('is present in the other State') in art. 15, tweede lid, onderdeel a, van de onderhavige verdragen met Brazilië en Nigeria mijns inziens te veel verschilt van de uitdrukking 'arbeid welke (...) wordt verricht binnen het gebied van een Mogendheid' in art. 38, tweede lid, AWR om de betekenis van die uitdrukking te kunnen bepalen aan de hand van de voor de toepassing van laatstgenoemd artikellid gewezen jurisprudentie. Zo blijkt uit het arrest HR (...) BNB 1996/315 dat, indien na twee maanden van arbeid in een andere mogendheid, waarbij 84 uur per week is gewerkt, een verlof van een maand volgt met doorbetaling van loon, sprake is van 'arbeid welke gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht binnen het gebied van een mogendheid'. Derhalve geldt voor de toepassing van art. 38, tweede lid, AWR in feite de 'duration of the activity'-methode, die tot 1992 door Nederland eveneens werd gevolgd ten aanzien van de 183-dagentoets in belastingverdragen. (...) 
     
     
     8. Beschouwing 
     
     8.1 Het geschil spitst zich toe op de vraag of de "verlofdagen Zuid-Afrika" van 6 tot en met 21 augustus 2004 in de weg staan aan fictieve onderworpenheid ingevolge artikel 38, tweede lid, AWR. Als de werkgever van belanghebbende deze 16 verlofdagen niet aan Zuid-Afrika, maar aan een niet-verdragsland, had toegerekend, was er geen geschil geweest. De Minister is van mening dat de "verlofdagen Zuid-Afrika" moeten worden toegerekend aan een periode van werken in Zuid-Afrika voorafgaande aan 7 juni 2004, toen de uitzending van belanghebbende naar de niet-verdragslanden Bahrein en Iran begon. Bij het begin van die uitzending had belanghebbende te weinig verlofdagen opgebouwd in niet-verdragslanden, aldus de Minister. Daarom mogen volgens de Minister de verlofdagen "Zuid-Afrika" niet meetellen om te voldoen aan het driemaandenvereiste. Blijkens r.o. 5.4 van de uitspraak was ook voor het Hof de omstandigheid dat Zuid-Afrika een verdragsland is, cruciaal voor zijn oordeel dat de fictieve onderworpenheid van artikel 38, tweede lid, AWR niet kan worden toegepast.  
     
     8.2 In cassatie merkt belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte in r.o. 3.3 heeft vastgesteld dat hij van 6 tot en met 21 augustus zijn verlof heeft doorgebracht in Zuid-Afrika. De Minister beaamt de aanmerking in zijn verweerschrift. Uit de gedingstukken(34) krijg ik ook niet de indruk dat belanghebbende feitelijk zijn verlof in Zuid-Afrika heeft doorgebracht. De werkgever van belanghebbende houdt er een administratief systeem op na dat opgenomen verlofdagen op lifo-basis toerekent aan landen waarin een werknemer heeft gewerkt en aldus verlofdagen heeft opgebouwd. De toerekening geeft dus niet aan in welke landen een werknemer zijn verlof heeft genoten. Dit betekent bijvoorbeeld dat belanghebbende zijn 2 aan Iran toegerekende verlofdagen (4 en 5 augustus) daar feitelijk niet behoeft te hebben doorgebracht. Ook voor de 16 verlofdagen Zuid-Afrika geldt dit. De Rechtbank gebruikte vermoedelijk daarom de aanduiding: verlof "Zuid-Afrika". Maakt het wat uit of belanghebbende verlof heeft genoten in Zuid-Afrika en is het nodig dat het verlof in de periode van uitzending is opgebouwd door werkdagen in een niet-verdragsland?  
     
     8.3 Artikel 38, tweede lid, AWR bepaalt (kort gezegd) dat belastbaar loon uit tegenwoordige arbeid wordt geacht te zijn onderworpen aan een belasting voorzover dat loon betrekking heeft op arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht in een niet-verdragsland (cursivering van mij, CvB). Wat precies onder arbeid verricht gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden moet worden verstaan, wordt niet duidelijk uit de tekst van de wet. Volgt uit het gecursiveerde deel van de wettekst dat alleen verlof dat verband houdt met de verrichte arbeid meetelt voor het driemaandenvereiste van artikel 38, tweede lid, AWR? Dat lijkt niet het geval te zijn, omdat het de bedoeling was blijkens de wetsgeschiedenis om een faciliteit voor uitgezonden werknemers te treffen (zie 4.2). Het woordje arbeid ziet op een verruiming van artikel 38, eerste lid, AWR voor werknemers die werkzaam zijn in niet-verdragslanden. Mijns inziens kan uit de redactie van artikel 38, tweede lid, AWR niets worden afgeleid ten faveure van de stellingname van één van de partijen. 
     
     8.4 De wetsgeschiedenis van artikel 38, tweede lid, AWR biedt aanknopingspunten voor ieder van de partijen. Allereerst de aanknopingspunten voor de stelling van de Minister. In de Memorie van Antwoord (zie 4.5) merkt de staatssecretaris op dat weliswaar niet relevant is waar het verlof wordt doorgebracht voor het driemaandenvereiste, maar dat van belang is of er evenredigheid bestaat tussen de tijd gedurende welke de werknemer in het land van uitzending heeft gewerkt en het aantal dagen verlof dat hij of zijn werkgever daaraan wenst toe te rekenen. Later merkt de staatsecretaris op dat tot de gewone arbeidsonderbrekingen ook verlofperioden kunnen worden gerekend, mits er - in het geval van vakantieverlof - evenredigheid bestaat tussen de feitelijk gewerkte tijd en het verlof dat men aan die tijd toerekent. 
     
     8.5 De voorgaande opmerkingen van de staatssecretaris tijdens het wetgevingsproces dienen in het juiste perspectief te worden geplaatst. Op vragen van Tweede Kamerleden of de faciliteit ook openstaat in geval geen drie aaneengesloten maanden is gewerkt, maar deels ook verlof is genoten, heeft de staatssecretaris geantwoord dat niet gedurende drie aaneengesloten maanden behoeft te worden gewerkt, maar dat ook verlof mag plaatsvinden als dat aan die periode valt toe te rekenen. In dat kader (zie 4.6) heeft hij het voorbeeld gegeven van een baggeraar die 65 dagen werkt en daarna 28 dagen verlof opneemt. De staatssecretaris heeft aangegeven dat dan een samenballing dient plaats te vinden en dat aan het driemaandenvereiste is voldaan. Of een periode van verlof meetelt om aan het driemaandenvereiste te voldoen, is dus afhankelijk van het antwoord op de vraag of sprake is van evenredigheid tussen de gewerkte periode en het daarop volgende verlof. De in 8.4 bedoelde uitlatingen van de staatssecretaris zijn dan ook niet beslissend voor het geschil. 
     
     8.6 Voor het standpunt van belanghebbende biedt de parlementaire geschiedenis meer aanknopingspunten. Daarin is opgemerkt dat het begrip gewone arbeidsonderbreking moet worden opgevat als een arbeidsonderbreking die gebruikelijk is gezien de aard en de plaats van het werk en de periode van uitzending (zie 4.6). Ook wordt opgemerkt dat het niet uitmaakt of in meerdere niet-verdragslanden wordt gewerkt, maar dat perioden waarin in verdragslanden wordt gewerkt niet meetellen voor het driemaandenvereiste (zie 4.7). De wettelijke eis dat drie maanden aaneengesloten moet worden gewerkt, dient om te voorkomen dat bijvoorbeeld korte zakenreizen onder de regeling vallen en komt tevens de uitvoerbaarheid van de regeling ten goede (zie 4.4). De staatssecretaris heeft opgemerkt dat de plaats waar het verlof wordt opgenomen niet relevant is (zie 4.5). Verder heeft hij laten weten de cumulatieve methode te verwerpen (zie 4.7). Als een werknemer niet gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden in het buitenland heeft gewerkt, staat de faciliteit niet voor hem open. Deze beperking is nodig omdat het onderscheid met een werknemer die wel drie aaneengesloten maanden in een niet-verdragsland heeft gewerkt niet goed valt te maken en de controle op de cumulatieve methode ook praktisch onmogelijk is. 
     
     8.7 Een arbeidsonderbreking die gebruikelijk is, staat aan de toepassing van de faciliteit niet in de weg. Van geval tot geval zal moeten worden bepaald wat onder een gebruikelijke arbeidsonderbreking dient te worden verstaan. Ik begrijp uit de gedingstukken dat het gebruik is voor baggerpersoneel werkzaam in het buitenland, om voor elke werkdag één dag verlof te verdienen. Dat het niet uitmaakt waar het verlof wordt doorgebracht, is een consistente boodschap van de staatssecretaris tijdens het wetgevingsproces. Zo heeft hij opgemerkt dat een werknemer die twee maanden gewerkt heeft in een niet-verdragsland zonder onderworpenheid aan belastingheffing en die zijn daarmee verband houdende verlof in Nederland doorbrengt, van artikel 38, tweede lid, AWR gebruik kan maken (zie 4.5). Ook de uitvoerbaarheid van de regeling is benadrukt tijdens het wetgevingsproces, evenals het praktisch kunnen controleren ervan. Mijns inziens dient daaronder ook te worden verstaan het in de hand houden van de administratieve verplichtingen voor de werkgever. De wetgever zelf heeft nagelaten te regelen of en hoe de verlofdagen geadministreerd dienen te worden. 
     
     8.8 Uit de wet noch uit de wetsgeschiedenis valt op te maken hoe precies moet worden omgegaan met de opname en registratie van verlofdagen. Er kunnen twee methodes worden onderscheiden: de globale en de specifieke benadering. In de globale benadering, zoals die door de Rechtbank is gevolgd, is het voldoende dat in drie maanden evenredigheid bestaat tussen het aantal in niet-verdragslanden gewerkte dagen en het aantal opgenomen verlofdagen. In deze methode wordt geen rekening gehouden met de registratie van de herkomst van verlofdagen. In de door de Inspecteur en Minister voorgestane methode, de specifieke benadering, wordt onderzocht hoe de opgenomen verlofdagen kunnen worden toegerekend aan gewerkte dagen. De vraag is dan: in welk land is een verlofdag verdiend? Er moet gekozen worden voor een fifo- of lifo-systeem, en er moet worden bepaald hoe om te gaan met afgekochte verlofdagen. De Minister wijst er op dat de specifieke benadering over het algemeen wordt gevolgd, zo ook door belanghebbendes werkgever. Dat maakt de methode uiteraard nog geen deel van de regelgeving. De Minister erkent dat de globale methode praktisch de voorkeur geniet, maar acht het juist de specifieke methode te gebruiken. In de zienswijze van de Minister wordt de toepassing van artikel 38, tweede lid, AWR afhankelijk van het specifiek toerekenen van verlofdagen aan werkdagen in niet-verdragslanden. Voor het invoeren van een dergelijke restrictie in de faciliteit kan ik geen steun in de wettekst en wetsgeschiedenis vinden. 
     
     8.9 Wel is een nauwkeurige administratie van werk- en verlofdagen nodig om de omvang van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting per verdragsland te kunnen berekenen. Immers in belastingverdragen wordt doorgaans aan de werkstaat de heffing toegewezen over het loon genoten tijdens de vakantiedagen, die zijn opgebouwd in de werkstaat, en over de bijbehorende vakantietoeslag. Een nauwkeurige verlofadministratie is ook nodig om het loon te berekenen dat is verdiend in niet-verdragslanden en dat ingevolge in artikel 38, tweede lid, AWR fictief onderworpen is aan belastingheffing. In die zin heeft een specifieke verlofadministratie wel degelijk nut. Wat voor de verlofadministratie nuttig is ter berekening van de omvang van deze belastingvrijstellingen, hoeft niet vanzelfsprekend bepalend te zijn voor het al dan niet gerechtigd zijn tot de driemaandenregeling van artikel 38, tweede lid, AWR. Volgens mij staan die twee zaken los van elkaar. Als een administratie van de werkgever gegevens bevat over waar en wanneer er gedurende de uitzending gewerkt is en over de dagen waarop toen verlof is opgenomen, is dit naar mijn mening voldoende om aan het driemaandenvereiste van artikel 38, tweede lid, AWR te voldoen. 
     
     8.10 Wanneer moet de uitgezonden werknemer zijn verlof opnemen, zodat zijn verlofdagen meetellen voor de periode van het driemaandenvereiste? Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat een periode van twee maanden werken en een daarop volgende maand van verlof die verband houdt met de gewerkte periode, de toepassing van artikel 38, tweede lid, AWR mogelijk maakt (zie 4.6). In Hoge Raad BNB 1996/315 en Hoge Raad BNB 2004/228 is dit bevestigd (zie 5.1 en 5.2). Eigenlijk zien alle voorbeelden van de staatssecretaris op verlofperioden aan het eind van een periode van werk in een niet-verdragsland. Zo laten zijn opmerkingen over de evenredigheid tussen werk en verlof dat aan de gewerkte periode is toe te rekenen, zich gemakkelijk verklaren. Er is één moeilijk te begrijpen uitzondering gemaakt. De staatssecretaris heeft namelijk opgemerkt dat wanneer het gaat om een eenmalige uitzending waarin geen sprake is van samenballing van twee maanden werken en een maand van daarop volgend verlof, de driemaandenfaciliteit niet kan worden toegepast (zie 4.6). Mijns inziens is deze uitzondering alleen verklaarbaar door aan te nemen dat van de vereiste samenballing, om welke reden dan ook, geen sprake is. Wanneer wel van samenballing kan worden gesproken, lijkt mij een eenmalige uitzending niet in de weg te staan aan de toepassing van artikel 38, tweede lid, AWR. Uit de wettekst en strekking van de regeling valt immers niet af te leiden dat eenmalige uitzendingen afwijkend behandeld dienen te worden. Dus: het opnemen van verlof aan het einde van een periode van (al dan niet eenmalige) uitzending behoeft geen probleem te zijn. Er zijn andere situaties denkbaar: verlof tijdens de periode van uitzending en verlof aan het begin van de driemaandenperiode. 
     
     8.11 Hoe dient omgegaan te worden met een uitzending waarin tussentijds verlof wordt genoten? Denk aan een werknemer die drie maanden werkt in een niet-verdragsland zonder onderworpenheid van zijn arbeidsinkomsten aan belastingheffing aldaar. Na anderhalve maand neemt hij één week verlof op en aan het einde van de derde maand drie weken. Aangenomen wordt dat het gaat om normaal te achten werkonderbrekingen. Dan zal artikel 38, tweede lid, AWR van toepassing zijn. Is dat anders wanneer de werknemer eerst een maand werkt, daarna een maand (vier weken) verlof geniet en daarna weer een maand werkt? Ook hier wordt verondersteld dat sprake is van een normaal te achten arbeidsonderbreking. Deze casus verschilt nauwelijks van de vorige. In beide gevallen werkt de werknemer twee maanden en neemt hij vier weken verlof. Verdedigd zou nog kunnen worden, dat op te nemen verlofdagen eerst opgebouwd moeten worden in een niet-verdragsland. Maar wat nu in het geval de werknemer een batig verlofsaldo heeft aan het begin van de periode van uitzending of wat in het geval van een werknemer die voorafgaande aan een lange periode van werk, waarin hij geen verlof kan opnemen, alvast vooruitgrijpt op zijn op te bouwen verlof? Tellen deze verlofopnames niet mee om de driemaandenperiode te voltooien en moeten verlofdagen dus eerst verdiend worden in niet-verdragslanden vanaf het begin van de driemaandenperiode? Ik denk dat die strenge eis niet moet worden gesteld. Volgens mij stelt de wetgever slechts de eis dat in de periode van uitzending van ten minste drie maanden evenredigheid bestaat tussen de in niet-verdragslanden gewerkte dagen en de verlofdagen die dan worden opgenomen, waar ook het verlof is opgebouwd en wanneer ook het verlof wordt genoten. Dat brengt mee dat zelfs verlof op de eerste dagen van de uitzending zou kunnen meetellen om de driemaandenperiode vol te maken. In de zienswijze van de leer van de 'duration of activity', die gold ten tijde van de invoering van artikel 38, tweede lid, AWR, zouden die verlofdagen vermoedelijk ook niet in de weg staan aan het tellen van 183 dagen. Volgens die leer tellen immers korte perioden van verlof mee en lijkt het niet uit te maken wanneer verlof wordt genoten (zie 7.2).  
     
     8.12 De Inspecteur acht het onwenselijk dat belanghebbende voorkoming van dubbele belasting verkrijgt over zijn inkomsten uit arbeid in Zuid-Afrika en ook nog een vrijstelling van belasting geniet voor de verlofdagen die in zijn optiek aan werkdagen in Zuid-Afrika moeten worden toegerekend. Dat zou dubbelop zijn. Deze zienswijze kan ik niet volgen. De inkomsten die verdiend zijn op in Zuid-Afrika gewerkte dagen, zijn aldaar aan belastingheffing onderworpen en dat geldt ook voor loon over daar opgebouwde vakantiedagen plus de bijbehorende vakantietoeslag. Al deze looninkomsten worden immers ingevolge het belastingverdrag tussen Nederland en Zuid-Afrika ter heffing aan Zuid-Afrika toegekend. De vrijstelling van belasting ingevolge artikel 38, tweede lid, AWR ziet op de looninkomsten van belanghebbende verdiend in landen waarmee geen verdrag is gesloten, zoals Bahrein en Iran, daaronder begrepen vakantiegeld en vakantietoeslag. Ik zie niet in dat sprake is van een dubbele vrijstelling.  
     
     8.13 Stel dat belanghebbende feitelijk 16 verlofdagen zouden hebben doorgebracht in Zuid-Afrika, zoals het Hof waarschijnlijk abusievelijk heeft vastgesteld: zou dat in de weg staan aan het toepassen van artikel 38, tweede lid, AWR? Gezien de parlementaire behandeling moet tijdens de periode van uitzending sprake zijn van evenredigheid tussen het verlof en de gewerkte periode. Mijns inziens wordt daaraan voldaan. Belanghebbende neemt in de referentieperiode voor artikel 38, tweede lid, AWR minder verlofdagen op dan hij op zou mogen nemen. Hij werkt 75 dagen en neemt 58 dagen verlof op. Per saldo bouwt hij 17 verlofdagen op in niet-verdragslanden. Binnen de referentieperiode is aan de eis van evenredigheid voldaan. Belanghebbende hoeft daarbij niet eerst verlofdagen op te bouwen om ze daarna pas te mogen genieten. Zijn arbeidsonderbreking van 16 dagen is trouwens ook niet ongebruikelijk in de zin van artikel 38, tweede lid, AWR. Dus zelfs al zou belanghebbende feitelijk zijn verlof in Zuid-Afrika hebben doorgebracht, dan doet dat niets af aan de toepasselijkheid van artikel 38, tweede lid, AWR. 
       
     9. Beoordeling van de klacht 
     
     9.1 Artikel 38, tweede lid, AWR ziet - kort gezegd - op het eenzijdig faciliteren van belastbaar loon uit een tegenwoordige dienstbetrekking van uitgezonden werknemers. Zij genieten een vrijstelling van belasting voor zover hun looninkomsten betrekking hebben op arbeid verricht gedurende een periode van ten minste drie aaneengesloten maanden in niet-verdragslanden zonder daar aan belastingheffing te zijn onderworpen. De periode van uitzending van ten minste drie aaneengesloten maanden omvat de gebruikelijke arbeidsonderbrekingen. De vraag of een onderbreking voor verlof gebruikelijk is, hangt af van de evenredigheid tussen de verlof- en werkdagen tijdens de uitzending en het gebruik in het desbetreffende geval. Het is voor het recht op de faciliteit niet van belang wanneer het verlof binnen de driemaandenperiode wordt genoten, in welk land de verlofdagen zijn opgebouwd en waar het verlof feitelijk wordt doorgebracht. Het oordeel van het Hof in r.o. 5.4 getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Het daartegen gerichte middel van cassatie slaagt, zodat het beroep gegrond is. Het verlof dat belanghebbende in de onderwerpelijke periode van 7 juni tot en met 17 oktober 2004 genoot staat in evenredige en gebruikelijke verhouding tot zijn werkdagen in die tijd. 
     
     9.2 De opmerking van belanghebbende dat het Hof in r.o. 3.3 ten onrechte heeft vastgesteld hij verlof in Zuid-Afrika heeft doorgebracht, kan worden opgevat als een motiveringsklacht. Als zij een klacht behelst, wordt deze terecht voorgedragen. Uit de gedingstukken blijkt dat de werkgever van belanghebbende het opgenomen verlof heeft geboekt als verlof "Zuid-Afrika". Dat is slechts een toerekening in de administratie van verlofdagen aan dat land. De klacht kan echter niet tot cassatie leiden. Het doet er voor de toepassing van de regeling van artikel 38, tweede lid, AWR, niet toe, zoals ook belanghebbende verdedigt, waar verlof wordt doorgebracht. 
     
     10. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en vernietiging van de uitspraak van het Hof. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 Belastingverdrag tussen Nederland en Zuid-Afrika van 1971, Trb. 1971, nr. 72. 
       2 De Inspecteur van de Belastingdienst/P. 
       3 Rechtbank 's-Gravenhage 4 november 2008, nr. AWB 08/3115, niet gepubliceerd. 
       4 Gerechtshof 's-Gravenhage 29 januari 2010, nr. BK 08/00470, LJN BL5437, gepubliceerd in NTFR 2010/672 met commentaar van Hofman en zonder aantekening in V-N 2010/24.1.1. 
       5 Kamerstukken II 1983-1984 en 1984-1985, 18 371, nr. 3, p. 8; nr. 6, p. 7 en nr. 8, p. 5. 
       6 Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 3, p. 8. 
       7 Wet van 4 september 1985, Stb. 1985, nr. 567, 'Verruiming[0] van de mogelijkheid vrijstelling van belasting te verlenen voor buiten het Rijk verkregen inkomen'. 
       8 MvT, Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 3, p. 4. 
       9 MvT, Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 3, p. 4. 
       10 MvT, Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 3, p. 5. 
       11 MvT, Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 3, p. 6. 
       12 MvT, Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 3, p. 6. 
       13 MvA, Kamerstukken II 1984-1985, 18 371, nr. 6, p. 4. 
       14 MvT, Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 3, p. 7. 
       15 In de oorspronkelijke tekst stond 'zuivere' inkomsten, in aansluiting op het toenmalige artikel 21 Wet op de inkomstenbelasting 1964. 
       16 MvT, Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 3, p. 7.  
       17 MvT, Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 3, p. 8. 
       18 MvA, Kamerstukken II 1984-1985, 18 371, nr. 6, p. 7. 
       19 MvA, Kamerstukken II 1984-1985, 18 371, nr. 6, p. 7. 
       20 MvA, Kamerstukken II 1984-1985, 18 371, nr. 6, p. 7. 
       21 NnavV, Kamerstukken II 1984-1985, 18 371, nr. 8, p. 5. 
       22 Handelingen Tweede Kamer, 21 februari 1985, p. 3498-3499. 
       23 Amendement Couprie, Kamerstukken II 1984-1985, 18 371, nr. 10. 
       24 Handelingen Tweede Kamer, 21 februari 1985, p. 3499. 
       25 Handelingen Tweede Kamer, 21 februari 1985, p. 3501. 
       26 MvT, Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 3, p. 8. 
       27 Dit systeem verschilt niet van dat van de werkgever van belanghebbende. Dit blijkt uit de pleitnota van de Inspecteur bij de Hofzitting, p. 1, evenals uit het proces-verbaal van de zitting.  
       28 J.F.T. van Haaren, 'Einde van de Cyprus-constructie', MBB 1984/181. 
       29 E.C.N. Roks, 'De Cyprus-constructie exit', WFR 1984/868, onderdeel 4.2. 
       30 Aldus H. Pijl, '183 dagen', WFR 1994/1557, onderdeel 3. 
       31 OESO commentaar 1992, artikel 15, onderdeel 5. 
       32 F.P.G. Pötgens, Income from International Private Employment. An analysis of article 15 of the OECD Model, Amsterdam: IBFD 2006, p. 508. 
       33 H. Pijl, '183 dagen', WFR 1994/1557, onderdeel 3. 
       34 Zie het bezwaarschrift met de toelichting op het reis- en werkschema en het proces-verbaal van de Hofzitting met opmerkingen van de Inspecteur.