ECLI: ECLI:NL:CBB:2019:417

Titel: ECLI:NL:CBB:2019:417 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 17-09-2019 / 17/1625 en 17/1626

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2019-09-17

Zaaknummer: 17/1625 en 17/1626

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2019:417

---

Accountantstuchtrecht. Controle jaarrekeningen 2012 en 2013 van professionele (auto- en truck-)dealergroep. De tuchtrechtelijke verwijten die de accountant treffen zijn dermate ernstig dat de bij de bestreden uitspraak opgelegde maatregel van berisping niet volstaat als een passende en geboden sanctie, ook niet nu enkele van de aan hem gerichte verwijten in hoger beroep geen stand houden. De accountant moet met name ernstig(er) worden aangerekend dat hij de continuïteitsparagraaf in het accountantsverslag 2013 zonder voorbehoud en in veel te positieve termen heeft verwoord, ook al betrof het een concept-verslag, waardoor banken en financiers op het verkeerde been (konden) zijn gezet. Het College acht passend en geboden de accountant de maatregel op te leggen van tijdelijke doorhaling voor de duur van een maand.

uitspraak  
     
     COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN 
     
     
       zaaknummers: 17/1625 en 17/1626  
     
     
     
       
         
         Uitspraak van de meervoudige kamer van 17 september 2019 op de hoger beroepen van: 
         
       
       
         
          [naam 1] U.A.  ( [naam 1] ), te [plaats 1] , en  [naam 2] B.V.  ( [naam 2] ), te [plaats 2] , 
       (gemachtigde: mr. E.L. Zetteler) 
     
     
     
       en 
     
     
     
      [naam 3] RA ( [naam 3] ), te [plaats 3] , 
     (gemachtigden: mr. J.F. Garvelink en mr. F.T. Serraris) 
     
     
       tegen de uitspraak van de accountantskamer van 15 september 2017, gegeven op een klacht, door [naam 1] en [naam 2] ingediend tegen [naam 3] . 
     
     
   
   
     
       Procesverloop in hoger beroep 
     
     
       
        [naam 1] en [naam 2] hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 15 september 2017, met nummer 16/1441 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2017:62). Dit hoger beroep is bij het College geregistreerd met zaaknummer 17/1625. 
     
     
     
       
        [naam 3] heeft eveneens hoger beroep ingesteld tegen bovengenoemde uitspraak. Dit hoger beroep is geregistreerd met zaaknummer 17/1626. 
     
     
     
       Partijen hebben een schriftelijke reactie op elkaars hogerberoepschriften gegeven. 
     
     
     
       
        [naam 3] heeft een aanvullend stuk ingediend, een opinie van prof. J.C.A. Gortemaker RA.  [naam 1] en [naam 2] hebben in reactie hierop een opinie ingediend van prof. mr. dr. M. Pheijffer RA. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 januari 2019. 
       
        [naam 3] is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigden. [naam 1] en [naam 2] hebben zich laten vertegenwoordigen door hun gemachtigde. Van de zijde van [naam 1] is tevens verschenen  [naam 4] RA, bij [naam 1] werkzaam als CFO. Van de zijde van [naam 2] is verschenen  [naam 5] , (mede)bestuurder van [naam 2] . 
     
   
   
     Grondslag van het geschil 
     
     
       1.1 
       Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende. 
       
     
     
       1.2 
       
        [naam 3] is als openbaar accountant verbonden aan [naam 6] te [plaats 3] ( [naam 6] ). Dit kantoor was vanaf boekjaar 2008 de controlerend accountant van [naam 7] N.V. ( [naam 7] ). [naam 3] heeft goedkeurende controleverklaringen verstrekt bij de jaarrekeningen 2010 tot en met 2012 van [naam 7] .  
       
       
         De [naam 7] groep was een professionele (auto- en truck-)dealergroep, actief in Nederland en daarbuiten. [naam 1] en [naam 2] zijn voormalige grootaandeelhouders van [naam 7] . De bestuurders van [naam 1] en [naam 2] vormden tevens de raad van commissarissen (RvC) van [naam 7] .  
       
       
       
         
          [naam 3] heeft op 31 mei 2013 bij de jaarrekening 2012 van [naam 7] een goedkeurende verklaring afgegeven. De controle van de conceptjaarrekening 2013 heeft hij niet afgerond. In aanloop naar de RvC-vergadering van 8 april 2014 heeft [naam 3] wel op 1 april 2014 zijn rapportage “Uitkomsten controle en overige informatie 2013” (accountantsverslag 2013) naar de stand van dat moment aan de directie en de RvC van [naam 7] gestuurd. Op pagina 2 daarvan staat onder 1.2.1 “Controleverklaring” vermeld: 
       
       
       
         “De controle van de jaarrekening 2013 is nog niet volledig afgerond. Een aantal posten in de jaarrekening worden momenteel nader onderbouwd door de directie van [naam 7] . De betreffende posten zijn overigens wel reeds besproken met ons. Wij verwachten dan ook om na afronding van onze laatste werkzaamheden een goedkeurende controleverklaring bij de enkelvoudige en de geconsolideerde jaarrekening van de vennootschap over het boekjaar geëindigd op 31 december 2013 te verstrekken.” 
       
       
       
         
          [naam 7] is op 22 augustus 2014 failliet verklaard. 
       
       
     
   
   
     Uitspraak van de accountantskamer 
     
     
       2.1 
       De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt het volgende in: 
       
       A. [naam 3] heeft de jaarrekening 2012 van [naam 7] ten onrechte van een goedkeurende controleverklaring voorzien, omdat: 
       
         1. het hem telkens aan een professioneel-kritische instelling heeft ontbroken; 
         2. hij telkens met volstrekt onvoldoende diepgang de aan de waarderingen en resultaatnemingen ten grondslag liggende veronderstellingen en aannames van het management van [naam 7] heeft gecontroleerd en aanvaard; 
         3. hij geen, althans onvoldoende, controlewerkzaamheden heeft uitgeoefend ten aanzien van die veronderstellingen en aannames en hij deze niet, althans onvoldoende, op juistheid heeft getoetst; 
         4. hij ook niet conform NV COS 230.2 adequate controledocumentatie heeft vervaardigd die voorziet in een toereikende vastlegging van de onderbouwing van de accountantsverklaring en van informatie die aantoont dat de controle is uitgevoerd in overeenstemming met de Standaarden en met de vereisten, voortkomend uit de van toepassing zijnde wet- en regelgeving. 
       
       
       
        [naam 3] heeft in het accountantsverslag 2013 bij de conceptjaarrekening 2013 van [naam 7] ten onrechte gesuggereerd dat deze een getrouwe weergave bood van het eigen vermogen en het resultaat. 
       
       
         Ter toelichting hebben [naam 1] en [naam 2] gewezen op een achttal posten uit de jaarrekening en op de continuïteitsevaluatie, waaruit volgens hen blijkt dat [naam 3] onvoldoende controlewerkzaamheden heeft uitgevoerd. Dit betreffen de volgende posten: 
       
       
       
         i. immateriële vaste activa (a. kosten voor onderzoek en ontwikkeling en b. goodwill); 
         ii. latente belastingvorderingen; 
         iii. materiële vaste activa (machines en inventaris, leaseauto's); 
         iv. voorraden; 
         v. onderhanden werk; 
         vi. debiteuren; 
         vii. inkoopbonussen; 
         viii. verplichtingen/voorzieningen; 
         ix. continuïteit. 
       
       
     
     
       2.2 
       Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht in de onderdelen i, ii, iii (deels), iv, v, vii, viii (vijfde post) en ix gegrond verklaard en voor het overige ongegrond verklaard. De accountantskamer is, samengevat, van oordeel dat [naam 3] onvoldoende betrouwbare controle-informatie heeft vergaard over de post onderzoek en ontwikkeling, waarin forse bedragen zijn begrepen die betrekking hadden op interne uren van eigen personeel. Voorts heeft hij nagelaten bij de directie aan de orde te stellen dat bepaling van de realiseerbare waarde van nog niet in gebruik genomen projecten achterwege was gebleven. Ook had hij op ‘impairment testing’ van de post goodwill in de conceptjaarrekening moeten aandringen. Verder had [naam 3] moeten opmerken dat latente belastingvorderingen en acute belastingverplichtingen gesaldeerd in de balans waren opgenomen. Bij de controle van de post machines en inventaris zijn de werkzaamheden bedoeld in paragraaf 8 van NVCOS 500 niet verricht. Tevens is sprake van meerdere tekortkomingen bij de controle van de post voorraden, de post onderhanden werk en de resultaatneming van inkoopbonussen. Ten slotte werden de verwachtingen die werden gewekt in het accountantsverslag 2013 niet gerechtvaardigd door de werkzaamheden die waren uitgevoerd in het kader van de controle op de hantering van de continuïteitsveronderstelling. 
       
       
         De accountantskamer heeft [naam 3] de maatregel van berisping opgelegd. De accountantskamer rekent het [naam 3] aan dat bovengenoemde verzuimen zich hebben voorgedaan bij de controle van jaarrekeningen over twee jaren, en in het accountantsverslag over 2013, ten aanzien waarvan hij kon weten dat de inhoud ervan van essentieel belang was voor de aandeelhouders en financiers van [naam 7] . Gelet hierop en het – door [naam 3] wel onderkende – risico had van [naam 3] een hogere mate van oplettendheid en een meer professioneel-kritische opstelling mogen worden verwacht.  
       
     
   
   
     Beoordeling van het geschil in hoger beroep 
     
     3. Het College zal in het navolgende eerst de door [naam 3] tegen de bestreden tuchtuitspraak naar voren gebrachte grieven bespreken en vervolgens ingaan op de door [naam 1] en [naam 2] aangevoerde grieven. 
     Het hoger beroep van [naam 3] 
     
     4. Grief 1: Ontvankelijkheid klacht 
     
     
       4.1 
       De eerste grief van [naam 3] is gericht tegen de verwerping – in overweging 4.2.3 van de bestreden uitspraak – van zijn verweer dat de klacht van [naam 1] en [naam 2] niet-ontvankelijk moet worden verklaard, omdat de termijn van drie jaar als bedoeld in artikel 22, eerste lid, van de Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) op het moment van indienen van het klaagschrift (op 31 mei 2016) was verstreken. Volgens [naam 3] hadden [naam 1] en [naam 2] uiterlijk op 5 april 2013 respectievelijk 31 mei 2013 een vermoeden (kunnen hebben) dat zijn handelen of nalaten mogelijk klachtwaardig was. Naar het oordeel van de accountantskamer is echter niet gebleken of aannemelijk geworden dat [naam 1] en [naam 2] al meer dan drie jaren vóór het indienen van de klacht hebben geconstateerd of redelijkerwijs hebben kunnen constateren dat het handelen of nalaten van [naam 3] in strijd is met het bij of krachtens de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) of de Wet op het accountantsberoep (Wab) bepaalde, of met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep. De accountantskamer heeft daartoe het volgende overwogen, waarbij voor “betrokkene” [naam 3] en voor “klaagsters” [naam 1] en [naam 2] moet worden gelezen: 
       
       
         “Het ligt veeleer in de rede dat zij die constateringen hebben gedaan na kennisneming van de brieven van betrokkene van 7 juli 2015 en 16 december 2015, geschreven in het kader van de correspondentie vermeld in 2.5 van deze uitspraak. Het feit dat de posten waarover wordt geklaagd, zijn vermeld in het accountantsverslag 2012 d.d. 5 april 2013 brengt zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet mee dat klaagsters een vermoeden hadden of hadden kunnen hebben van het tekortschieten waarvan zij betrokkene betichten, aangezien zij uit dit verslag niet kunnen opmaken welke controle-informatie betrokkene ten grondslag heeft gelegd aan zijn goedkeurende verklaring. Bij betrokkene is overigens de indruk gewekt dat het klaagschrift niet op 31 mei 2016, maar op 1 juni 2016 bij de Accountantskamer is ingekomen, omdat hij één van de op 1 juni 2016 door de Accountantskamer ontvangen kopieën ervan heeft toegezonden gekregen. Van een overschrijding van de drie-jaarstermijn is voor zover geklaagd wordt over het afgeven van de goedkeurende controleverklaring op 31 mei 2013, gesteld al dat de termijn van drie jaar op die datum zou aanvangen, ook daarom geen sprake. Klaagsters stellen tot slot terecht dat een goedkeurende verklaring bij een jaarrekening toereikend moet worden onderbouwd met informatie die is vergaard en beoordeeld in het kader van de controle van die jaarrekening. Indien (naar betrokkene stelt) goedkeurende verklaringen die zijn afgegeven bij eerdere jaarrekeningen op een gelijkluidende onderbouwing berusten, wil dat dan ook niet zeggen dat de termijn van zes of drie jaar al aanvangt met het kennis nemen van die eerdere onderbouwingen.” 
       
       
     
     
       4.2 
       
        [naam 3] stelt dat de klacht van [naam 1] en [naam 2] niet tijdig is ingediend voor zover deze zich beperkt tot algemene beschouwingen over de verslaggevingskeuzes en -methodieken van [naam 7] zelf. Het gaat volgens [naam 3] immers om keuzes die met instemming van [naam 1] en [naam 2] zijn gemaakt en die hun weerslag vinden in jarenlang door hen goedgekeurde budgetten en jaarrekeningen. [naam 1] en [naam 2] hadden daar eerder over kunnen en moeten klagen. [naam 3] heeft ten aanzien van ieder van de in i tot en met ix genoemde onderwerpen toegelicht waarom dit volgens hem het geval is. 
       
       
         Voorts stelt [naam 3] dat [naam 1] en [naam 2] , omdat de verwijten zijn controlewerkzaamheden ten aanzien van de jaarrekening 2012 en de conceptjaarrekening 2013 betreffen, (uiterlijk) ten tijde van het accountantsverslag 2012 van 5 april 2013 (althans de vergadering van de RvC op 11 april 2013) bekend waren met het vermeend klachtwaardig handelen ten aanzien van de jaarrekening 2012. Alle kwesties waarover zij ten aanzien van die jaarrekening klagen zijn in het accountantsverslag 2012 uitvoerig toegelicht. [naam 3] bestrijdt dat zij hun constateringen pas na kennisneming van zijn brieven van 7 juli 2015 en 16 december 2015 hebben gedaan. Bij brief van 27 januari 2015 gaven [naam 1] en [naam 2] aan uitvoerig onderzoek te hebben verricht naar de jaarrekeningen 2010-2013 van [naam 7] en uitten zij hun twijfels over de getrouwheid van de cijfers en de controle daarvan door [naam 3] . Uit het feit dat zij in die brief op alle punten die nu onderdeel vormen van het geschil diverse, zeer specifieke vragen stelden, onder verwijzing naar specifieke punten uit de (concept)jaarrekeningen 2012 en 2013 en de (concept)accountantsverslagen van 5 april 2013 en 1 april 2014, volgt volgens [naam 3] dat zij sindsdien (uiterlijk 5 april 2013, maar vermoedelijk al eerder) over voldoende informatie beschikten om het verweten handelen te (kunnen) constateren. 
       
       
     
     
       4.3 
       Het College stelt voorop dat in deze procedure niet de verslaggevingskeuzes en  -methodieken van (het bestuur van) [naam 7] en de gedragingen van (leden van) de RvC en/of aandeelhouders ter beoordeling staan, maar de in het klaagschrift van 31 mei 2016 aan de orde gestelde gedragingen van [naam 3] ter zake van de controle van de jaarrekening 2012 en de (concept)jaarrekening 2013 van [naam 7] . Meer bepaald dat [naam 3] naar de mening van [naam 1] en [naam 2] (A) op 31 mei 2013 een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 2012 van [naam 7] heeft afgegeven waarvoor, gezien het feit dat een juiste en afdoende controle niet heeft plaatsgevonden, geen deugdelijke grondslag bestond en (B) op 1 april 2014 een accountantsverslag 2013 heeft uitgebracht bij de conceptjaarrekening 2013 waarin ten onrechte wordt gesuggereerd dat deze een getrouwe weergave biedt van het eigen vermogen en het resultaat. Over beide gedragingen hebben [naam 1] en [naam 2] binnen de in artikel 22, eerste lid, van de Wtra bedoelde termijn van drie jaar geklaagd. Dat zij volgens [naam 3] meer dan drie jaren vóór het indienen van de klacht wisten of konden weten dat bepaalde verslaggevingskeuzes elk controlejaar ten onrechte door hem werden aanvaard, staat niet aan de ontvankelijkheid van de klacht in de weg. Het feit dat een controlefout een herhaling zou zijn van een in het verleden (meermaals) gemaakte controlefout betekent niet dat over die fout na verloop van tijd niet meer kan worden geklaagd. Met elke controle vangt in feite weer een nieuw moment aan waarop sprake kan zijn van klachtwaardig handelen.  
       
       
         Het College ziet niet in dat uit de brief van [naam 1] en [naam 2] van 27 januari 2015 en het feit dat over alle onderwerpen waarover een klacht is ingediend toen zeer specifieke vragen zijn gesteld, volgt dat [naam 1] en [naam 2] al vóór 31 mei 2013 het klachtwaardig handelen of nalaten van [naam 3] hebben kunnen constateren. [naam 1] en [naam 2] hebben in hun klacht werkzaamheden aan de orde gesteld die voor hen niet meteen zichtbaar waren. Zoals de accountantskamer terecht heeft overwogen, valt uit het accountantsverslag 2012 van 5 april 2013 niet op te maken welke controle-informatie [naam 3] aan zijn goedkeurende verklaring ten grondslag heeft gelegd. Het was [naam 1] en [naam 2] ten tijde van het indienen van de klacht niet precies bekend welke werkzaamheden [naam 3] had verricht.  
       
       
       
         Grief 1 slaagt niet.  
       
       
       
         5. 		Grief 2: Status controle 2013 
       
       
     
     
       5.1 
       De tweede grief van [naam 3] is gericht tegen overweging 4.4 van de bestreden uitspraak, waarin de accountantskamer onder meer het volgende heeft opgemerkt:  
       
       
         “(…) dat het niet afgerond zijn van (de werkzaamheden in het kader van) de controle van de conceptjaarrekening 2013, anders dan betrokkene meent, niet meebrengt dat hem van het tekortschieten in die controle geen tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt. Ook voorafgaande aan het afronden van een controle kan er immers al sprake zijn van [tuchtrechtelijk verwijtbaar] handelen of nalaten (…). Bij de beoordeling of daarvan sprake is, zal uiteraard acht geslagen worden op de in 2.4 geciteerde vermelding in het accountantsverslag 2013. In het verweerschrift wordt dit verslag aangeduid als een conceptverslag. Dat het die status heeft, is echter niet expliciet op het verslag zelf aangetekend.” 
       
       
     
     
       5.2 
       
        [naam 3] stelt dat de accountantskamer in de beoordeling van deze zaak fundamenteel onjuist is omgesprongen met de voorlopige controlewerkzaamheden 2013. Volgens [naam 3] had de accountantskamer niet, althans in ieder geval niet op de wijze zoals zij heeft gedaan, die werkzaamheden mogen toetsen. 
       
       
         
          [naam 3] wijst erop dat bij de jaarrekening 2013 van [naam 7] geen controleverklaring is afgegeven. Er lag een conceptjaarrekening, maar dat is niet een stuk van de accountant en daarvoor draagt hij dan ook geen verantwoordelijkheid. De controle 2013 en daarmee het dossier is nooit afgerond. Als [naam 3] geen dossierstukken kan overleggen, dan betekent dat slechts dat hij in afwachting was van documentatie, niet dat werkzaamheden niet zouden zijn verricht of vastgelegd. Een accountantsverslag heeft niet uitsluitend ten doel post-hoc de governance-organen te informeren omtrent de bevindingen uit de controle – daar dient het definitieve verslag voor – maar (ook) om input en informatie van hen te verkrijgen. Een concept is niet bedoeld als voldragen en afgerond stuk en kan ook niet zo worden behandeld, terwijl de accountantskamer dit wel als zodanig heeft gedaan. Het verwijt dat hij in een concept niet krachtig genoeg op bepaalde zaken heeft gewezen, strookt niet met de voorlopige status van het stuk. Bij gebrek aan deugdelijke grondslag paste het [naam 3] niet om harde beweringen te doen. Voor een krachtig signaal moet immers een deugdelijke grondslag bestaan. Een professionele RvC zou het verschil tussen een concept en een definitief stuk moeten begrijpen. Die status hoeft niet telkens opnieuw in het stuk te worden benadrukt. Nergens blijkt dat de RvC van [naam 7] niet zou hebben begrepen dat zij met een concept te maken had. Het oordeel van de accountantskamer ten aanzien van 2013 hangt volledig op het concept-accountantsverslag en daarmee op een onjuiste waardering en beoordeling van dat stuk. Het oordeel ten aanzien van dit boekjaar kan geen stand houden.  
       
       
       
         Ten tijde van het uitbrengen van het concept-accountantsverslag van 1 april 2014 en de bespreking van zijn voorlopige bevindingen tijdens de RvC vergadering van 8 april 2014 stonden er nog diverse punten open. [naam 1] en [naam 2] wisten dit, al was het maar omdat ze dat op postniveau in het conceptverslag konden lezen. Diverse onderbouwingen/toelichtingen vanuit [naam 7] ontbraken, alsmede de continuïteitsbeoordeling, waaronder de bevestiging van de herfinanciering. Het accountantsverslag is nooit in definitieve vorm uitgebracht. Gezien het voorlopige, destijds nog onderhanden zijnde karakter van zijn werkzaamheden kan hem hiervan geen tuchtrechtelijk verwijt worden gemaakt. [naam 3] vindt het onbegrijpelijk dat de accountantskamer overweegt dat uit het concept-accountantsverslag 2013 niet duidelijk zou zijn dat het een concept betreft. In de eerste alinea van de begeleidende brief is nota bene benadrukt dat het om “voorlopige uitkomsten” ging. In de eerste volzin van paragraaf 1.2, ‘Conclusie van de controle’, is vervolgens benadrukt dat de controle “nog niet volledig [is] afgerond”. In het vervolg staan diverse voorbeelden van nog openstaande punten en de gevolgen daarvan. Dat de controlebevindingen nog niet definitief en volledig waren, heeft [naam 3] blijkens zijn ‘speaker notes’ ook mondeling nader toegelicht tijdens de RvC-vergadering van 8 april 2014. Dat sprake was van een concept kan de RvC, op wiens verzoek het stuk was opgesteld, dan ook niet zijn ontgaan.  
       
       
       
         
          [naam 3] stelt dat de accountantskamer voorts geen acht heeft geslagen op het feit dat de klacht ten aanzien van 2013 luidde dat de conceptjaarrekening 2013 geen getrouw beeld zou geven in de zin van artikel 2:362 van het Burgerlijk Wetboek (BW). Dit vereiste geldt echter uitsluitend voor definitieve, vastgestelde jaarrekeningen, zoals deze in het maatschappelijk verkeer worden gebracht. Er is echter sprake van een concept-jaarrekening die nooit naar buiten is gebracht. Voor zover de controlewerkzaamheden al op enigerlei wijze tuchtrechtelijk zouden mogen worden getoetst, heeft de accountantskamer daarbij onvoldoende rekening gehouden met de voorlopige status van die werkzaamheden. Nergens heeft de accountantskamer (zichtbaar) laten meewegen dat de controlewerkzaamheden 2013 niet waren afgerond of dat juist [naam 1] en [naam 2] als RvC/aandeelhouders en enige ontvangers van het concept, sterk van het voorlopige karakter van de bevindingen doordrongen waren of hadden moeten zijn. 
       
       
     
     
       5.3 
       Het College stelt vast dat [naam 3] – ook als hij met het accountantsverslag 2013 bedoeld heeft aan de RvC van [naam 7] een concept te presenteren – zijn (naar gesteld voorlopige) bevindingen in zodanige niet-terughoudende bewoordingen heeft geformuleerd dat hij zich redelijkerwijs had moeten realiseren dat het door hem gepresenteerde verslag als (vrijwel) definitief zou worden opgevat. Dat [naam 3] in de begeleidende brief en in de samenvattende conclusie van de rapportage van 1 april 2014 heeft aangegeven dat de controle nog niet was voltooid, doet er niet aan af dat hij in die rapportage uitdrukkelijk heeft vermeld dat de controle van de jaarrekening 2013 zich in een zodanig vergevorderd stadium bevindt dat hij de verwachting kan uitspreken dat een goedkeurende verklaring zal worden afgegeven, ondanks dat nog op de onderbouwing van enkele posten wordt gewacht (maar waarover naar zijn zeggen al wel overleg is gevoerd). Deze stellige bewoordingen wekken bij een gemiddelde lezer de verwachting dat een goedkeurende verklaring zal worden afgegeven. Met die door hem gekozen duidelijke bewoordingen, zoals ook geciteerd in paragraaf 2.4 van de bestreden uitspraak, kan [naam 3] zich vervolgens niet verschuilen achter de stelling dat slechts sprake zou zijn van een concept. Het feit dat de begeleidende brief bij het accountantsverslag, de ‘speaker notes’ van [naam 3] en de notulen van de vergadering van de RvC een duidelijker vermelding bevatten van de voorlopige status van het verslag is in dat verband naar het oordeel van het College onvoldoende. De omstandigheid dat de klacht tegen een concept zou zijn gericht, staat bovendien niet aan de ontvankelijkheid van de klacht in de weg.  
       
       
         Ook grief 2 slaagt niet. 
       
       6.  De navolgende grieven van [naam 3] (3 tot en met 11) zijn gericht tegen de gegrondverklaring van de verschillende verwijten, die erop neerkomen dat hij bij de controle van een aantal hierna te noemen posten en bij de evaluatie van de continuïteit van de onderneming onvoldoende werkzaamheden heeft verricht. 
       
       7. Grief 3-I: Immateriële vaste activa (kosten voor onderzoek en ontwikkeling) (i.a) 
       
     
     
       7.1 
       De accountantskamer heeft geoordeeld dat de door [naam 3] uitgevoerde controle van deze post op de volgende punten tekortschiet: 
       
       
         A. In de toelichting op de jaarrekening 2012 en de conceptjaarrekening 2013 is niet uiteengezet dat voor de presentatie van de winst- en verliesrekening elementen van de categoriale indeling (artikel 2:377, derde lid, van het BW) en de functionele indeling (artikel 2:377, vierde lid, van het BW) zijn gecombineerd. [naam 3] heeft nagelaten om met het oog op het te verlangen vereiste inzicht in het resultaat expliciet aan de orde te stellen dat (hierdoor) de geactiveerde kosten van het eigen personeel niet in overeenstemming met artikel 2:377, derde lid, aanhef en onder c, van het BW, dat wil zeggen als een afzonderlijke regel in de winst- en verliesrekening, zijn gepresenteerd. Dit geldt zowel voor de controle over 2012 als die over 2013, gezien het stadium waarin laatstgenoemde controle zich, afgaande op het accountantsverslag 2013, bevond. 
         B. [naam 3] heeft onvoldoende aangetoond dat hij toereikende werkzaamheden heeft verricht om vast te stellen dat de kosten van het actief (onderzoek en ontwikkeling) betrouwbaar kunnen worden vastgesteld, zoals RJ 210.201, onder b, vereist. 
         C. [naam 3] heeft in het kader van de controle van de jaarrekening 2012 en de conceptjaarrekening 2013 niet bij de directie van [naam 7] aan de orde gesteld dat verzuimd is van de nog niet in gebruik genomen immateriële vaste activa de realiseerbare waarde te bepalen, zoals RJ 210.419 voorschrijft, of, indien dit niet mogelijk is, de realiseerbare waarde van de kasstroom genererende eenheid (KGE) waartoe het behoort (conform RJ 121.501). 
         D. Hoewel de documentatie die [naam 3] heeft overgelegd serieuze twijfel oproept over de vraag of de in 2013 in verband met het project ‘ [project 1] ’ geactiveerde bedragen voldoen aan de criteria voor het activeren van ontwikkelingskosten (RJ 210.224) heeft [naam 3] in het accountantsverslag 2013 opgetekend dat hij zich in die activering kan vinden en hogere verwachtingen omtrent de aanvaardbaarheid van de post opgeroepen dan op basis van de op dat moment beschikbare informatie gerechtvaardigd was. [naam 3] had een nadrukkelijk voorbehoud moeten formuleren voor de in 2013 geactiveerde kosten van ‘ [project 1] ’. 
       
       
       
         7.2.1 
         
          [naam 3] stelt dat het verwijt genoemd onder A niet door [naam 1] en [naam 2] , maar door de accountantskamer is geformuleerd. [naam 1] en [naam 2] hebben in het klaagschrift uitsluitend gesteld dat [naam 7] ten onrechte de activering van (interne) uren van eigen medewerkers niet als afzonderlijke regel in de winst- en verliesrekening (als opbrengstcomponent: ‘geactiveerde productie eigen bedrijf’) zou hebben verantwoord. Over het beweerdelijk ten onrechte combineren van de twee systemen van artikel 2:377 van het BW hebben zij niet geklaagd. [naam 3] blijft erbij dat bij de beoordeling van de verslaggeving wel degelijk relevant is of de desbetreffende wijze van verslaggeving binnen de branche gebruikelijk en algemeen geaccepteerd is, zoals het geval is bij de door [naam 7] gehanteerde hybride vorm. Het geeft aan dat een dergelijke presentatie kennelijk het beste inzicht geeft in de verhouding tussen de kosten van productie, verkoop en beheer. Dat is waar het om gaat. Het helpt de gebruiker van de jaarrekening bovendien bij het vergelijken van de resultaten van de verschillende branchegenoten. Deze wijze van verwerking is onder het (normaal minder flexibele) IFRS ook gewoon toegestaan.   
         
       
       
         7.2.2 
         Het College is van oordeel dat het met het oog op het vereiste inzicht op de weg van [naam 3] had gelegen om (in het accountantsverslag 2013) aan de orde te stellen en (in de toelichting van de jaarrekening) te signaleren dat de verslaggevingssystemen werden gecombineerd en wat daarvan de consequentie is, ongeacht of het wel of niet is toegestaan om de elementen van het derde en het vierde lid van artikel 2:377 van het BW te combineren. Dit had namelijk als consequentie het niet zichtbaar zijn van geactiveerde kosten van het eigen personeel zoals [naam 1] en [naam 2] ook hebben gesteld. Het College onderschrijft hetgeen de accountantskamer in overweging 4.5.1.3 van de bestreden uitspraak heeft overwogen. De tegen verwijt A gerichte grief van [naam 3] slaagt niet. 
         
       
       
         7.3.1 
         Ten aanzien van het onder B geformuleerde verwijt stelt [naam 3] dat de accountantskamer heeft miskend dat het ging om ‘not significant accounts’ (niet significante posten) oftewel posten die geen risico op een materiële onjuistheid met zich brengen. In dat geval kan in beginsel worden volstaan met beperktere werkzaamheden, meer gericht op het beoordelen van de aanvaardbaarheid van de post. [naam 3] stelt dat hij voldoende heeft toegelicht welke werkzaamheden hij heeft verricht om te kunnen concluderen dat er bij deze activeringen werkelijk geen enkele relevante kans was dat deze tot een materiële onjuistheid in de jaarrekening zouden leiden. In het licht van de gemaakte inschatting heeft hij zelfs meer werkzaamheden verricht dan [naam 8] (werkprogramma van [naam 6] ) en/of de NVCOS voorschrijven. Om die reden heeft hij ingestemd met het activeren van de kosten, zoals ook is vermeld in het accountantsverslag 2012. Voorts heeft de accountantskamer miskend dat de activering voor het project [project 2] (€ 259.000) en voor het project [project 1] (€ 577.000) individueel, maar ook gezamenlijk niet materieel zijn voor de jaarrekening 2012. Ook wanneer geen enkel bedrag had mogen worden geactiveerd zou dat niet tot een materiële onjuistheid in de jaarrekening hebben geleid. [naam 1] en [naam 2] hebben dat ook niet aangetoond. In 2013 ging het voor [project 2] nog maar om € 125.000 aan interne kosten (naast € 155.000 door externe leveranciers gefactureerde en voldane bedragen die niet ter discussie staan). Deze post was bekend en bekeken en leidde niet tot verdere vragen. 
         
       
       
         7.3.2 
         
           Het College stelt voorop dat ingevolge NVCOS 200, paragraaf A31 e.v., de vraag of voldoende en geschikte controle-informatie werd verkregen om het controlerisico terug te brengen naar een aanvaardbaar laag niveau, waardoor de accountant in staat wordt gesteld om redelijke conclusies te trekken waarop hij zijn oordeel moet baseren, een kwestie is van professionele oordeelsvorming. Het controlerisico is een functie van de risico’s op een afwijking van materieel belang en van het ontdekkingsrisico. Het inschatten van risico’s is gebaseerd op de uitvoering van controlewerkzaamheden met het doel informatie te verkrijgen die voor dat doel noodzakelijk is en controle-informatie die tijdens de controle is verkregen. De risico’s op een afwijking van materieel belang kunnen bestaan op het niveau van de financiële overzichten als geheel en op het niveau van beweringen voor transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen. In het eerste geval gaat het om risico’s op een afwijking van materieel belang die op de financiële overzichten als 
           geheel een diepgaande invloed hebben en die potentieel vele beweringen kunnen beïnvloeden. In het tweede geval gaat het om risico’s op een afwijking van materieel belang die worden ingeschat teneinde de aard, timing en omvang te bepalen van verdere controlewerkzaamheden die noodzakelijk zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Deze controle-informatie stelt de accountant in staat om een oordeel tot uitdrukking te brengen over de financiële overzichten bij een aanvaardbaar laag niveau van controlerisico.  
         
         
       
       
         7.3.3 
         Naar het oordeel van het College is de stelling van [naam 3] dat het om niet-significante posten gaat, oftewel posten die geen risico op een materiële onjuistheid met zich zouden brengen, te ongenuanceerd. Bij het betreffende immateriële vaste actief (de kosten van onderzoek en ontwikkeling) is op het niveau van de holding geen sprake van een niet-significante post. Dit neemt niet weg dat [naam 3] de aard en omvang van de controlewerkzaamheden mag afstemmen op zijn inschatting van het risico op een materiële onjuistheid. [naam 3] heeft in hoger beroep uiteengezet welke werkzaamheden hij in dit verband heeft verricht. Dat hij de activeringen op basis van een schatting (door de projectmanagers) van bestede uren heeft vastgesteld, is inherent aan het feit dat [naam 7] geen systeem van tijdverantwoording hanteerde. Het College is van oordeel dat [naam 3] voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat hij genoeg werkzaamheden heeft verricht om de geactiveerde kosten te controleren. Tegen het door [naam 3] toegepaste alternatief (analyse van omvangrijke gegevens aan de hand van draaitabellen) is van de zijde van [naam 1] en [naam 2] niets ingebracht. De tegen verwijt B gerichte grief van [naam 3] slaagt. 
       
       
         7.4.1 
         Het onder C genoemde verwijt is volgens [naam 3] niet tot het klaagschrift te herleiden, maar is door de accountantskamer geformuleerd. Ervan uitgaande dat het verwijt uitsluitend ziet op [project 2] en [project 1] in 2012 stelt [naam 3] dat voor beide posten geldt dat het gaat om niet-significante posten en om niet-materiële bedragen. [naam 3] meent wel degelijk te hebben gedaan wat de accountantskamer van hem verlangt. In het concept-accountantsverslag heeft hij immers geschreven: “Verder adviseren wij u nogmaals om jaarlijks na te gaan in hoeverre de verwachte economische voordelen de boekwaarde van het immaterieel vast actief overtreffen.” [naam 3] stelt dat de accountantskamer daarnaast een groot deel van de door hem ter zake gegeven toelichting niet lijkt te hebben opgemerkt. Hij heeft toegelicht dat uit  RJ 210.419 volgt dat het alleen zin heeft de realiseerbare waarde van een individueel actief te bepalen als dat op een zinvolle wijze mogelijk is. [project 1] en [project 2] zijn voorbeelden van gevallen waarin een actief alleen in combinatie met andere activa economische voordelen kan brengen, in welk geval het eerder zinvol is om naar de KGE te kijken (zie RJ 210.226). De accountantskamer heeft volgens [naam 3] gemist dat hij onder verwijzing naar RJ 210.226 heeft aangegeven dat de analyse is gemaakt op het niveau van de KGE. Dat was bij [naam 7] het divisieniveau. Bovendien is de impairment test niets anders dan het herhalen van de toetsing vooraf of tot activering mag worden overgegaan. Gezien het verloop van het project stonden de te behalen voordelen nog steeds niet ter discussie; van impairment was dan ook overduidelijk geen sprake. Voorts was [project 1] ten tijde van de controle 2012 al op meerdere locaties in gebruik genomen. Die informatie van na de balansdatum was uiteraard relevant voor de controle en maakte het, aldus [naam 3] , nog minder voor de hand liggend te handelen zoals de accountantskamer verlangt. [naam 3] blijft van mening dat op het niveau van de KGE impairment niet geïndiceerd was (en daarmee ook niet op het niveau van de voor de KGE ontwikkelde software). 
         
       
       
         7.4.2 
         Het College is van oordeel dat het onder C genoemde verwijt wel degelijk tot het klaagschrift is te herleiden. Dat verwijt hield in dat [naam 3] niet bij de directie van [naam 7] aan de orde heeft gesteld dat verzuimd is van de nog niet in gebruik genomen immateriële activa de realiseerbare waarde te bepalen, of, indien dit niet mogelijk is, de realiseerbare waarde van de KGE waartoe het behoort. [naam 1] en [naam 2] hebben dit met zoveel woorden aan de orde gesteld in de paragrafen 2.13 en volgende (ten aanzien van de projecten [project 3] , [project 1] en [project 2] ) van het klaagschrift.  
         
         
           Ten aanzien van de controle van de jaarrekening 2012 is het College van oordeel dat [naam 3] het verwijt treft dat hij heeft nagelaten bij de directie van [naam 7] te signaleren dat verzuimd is de realiseerbare waarde te bepalen van de nog niet in gebruik genomen immateriële activa, zoals RJ 210.419 voorschrijft. Over 2012 is dit klaarblijkelijk niet onderzocht. Hetgeen [naam 3] in dit verband heeft aangevoerd kan aan dit verwijt niet afdoen. Wat de controle van de jaarrekening 2013 aangaat, acht het College aannemelijk dat het immaterieel actief ( [project 1] en [project 3] ), zoals [naam 3] zelf ook stelt, vrijwel volledig in gebruik is genomen. Gezien deze ingebruikname (en de investeringen) in 2013 had [naam 3] echter de realiseerbare waarde moeten toetsen. De tegen verwijt C gerichte grief van [naam 3] slaagt dan ook niet. 
         
         
       
       
         7.5.1 
         Ten aanzien van het onder D geformuleerde verwijt dat hij wat steviger taal had moeten hanteren, stelt [naam 3] dat dit naar zijn oordeel voorbarig zou zijn, aangezien het bestuur van de onderneming eerst de kans moet krijgen zijn standpunt te onderbouwen. Ook indien geconcludeerd kan worden dat zijn taalgebruik wat anders had gekund, dan nog valt hem ter zake geen tuchtrechtelijk relevant verwijt te maken. Hij had het onderwerp op de korrel, had kritische vragen gesteld en wachtte op antwoord en heeft daarop vooruitlopend in zijn concept aangegeven twijfels te hebben. [naam 3] meent juist zorgvuldig te hebben gehandeld. 
         
       
       
         7.5.2 
         Zoals het College in het voorgaande heeft overwogen, diende de realiseerbare waarde te zijn vastgesteld en had [naam 3] deze moeten toetsen, dan wel uiteen moeten zetten waarom hij dat niet heeft kunnen doen. [naam 3] treft het verwijt dat hij het een noch het ander heeft gedaan. De tegen verwijt D gerichte grief van [naam 3] slaagt niet. 
         
       
     
     
       7.6 
       Grief 3-I slaagt voor zover gericht tegen verwijt B en slaagt niet voor zover gericht tegen de verwijten, geformuleerd onder A, C en D. 
       
       
         8.	Grief 3-II: Immateriële vaste activa (goodwill) (i.b) 
       
       
     
     
       8.1 
       De accountantskamer is van oordeel dat [naam 3] naar aanleiding van de verhoging in 2013 van de goodwill met een bedrag van € 0,8 miljoen, die al daadwerkelijk in de boekhouding was verwerkt en in de door het bestuur opgestelde jaarrekening 2013 was opgenomen, op ‘impairment testing’ van de relevante goodwillpost had moeten aandringen. Niet gebleken is dat hij dit heeft gedaan of dat hij ter zake werkzaamheden heeft uitgevoerd. Daarbij past niet dat [naam 3] in het accountantsverslag 2013 de indruk heeft gewekt dat hij de verhoging aanvaardbaar achtte. 
       
     
     
       8.2 
       
        [naam 3] wijst er – wederom – op dat de controle 2013 nog niet was afgerond. Het door hem opgestelde concept-accountantsverslag kan niet worden gelijkgesteld met een definitief stuk, laat staan met een accountantsverklaring. [naam 3] stelt dat hij in het concept-accountantsverslag duidelijk heeft aangegeven dat hij nog op een onderbouwing wachtte, maar dat hij op dat moment niet verwachtte dat aan de herzieningscriteria voor het opnemen van goodwill zou worden voldaan, en dat dus een controleverschil zou ontstaan. Hij sprak van een controleverschil omdat wel al bekend was dat de hoogte van de voorgestelde aanpassing onder de materialiteitsgrens lag. 
       
       
         
          [naam 3] ziet niet in dat hij op een impairment test had moeten aandringen. Die vraag komt pas aan de orde nadat de onderneming heeft onderbouwd dat sprake is van betaalde goodwill. Volgens [naam 3] is ter zake van deze post in het klaagschrift geen concreet verwijt geformuleerd. De accountantskamer is hier als klager gaan optreden, heeft op voor [naam 3] niet kenbare wijze een verwijt geformuleerd en heeft bij de beoordeling daarvan geen acht geslagen op het verweer (en de logica).  
       
       
     
     
       8.3 
       Het College is van oordeel dat het hier gemaakte verwijt is terug te voeren op de klacht (paragrafen 2.26 e.v.). Het College onderschrijft hetgeen de accountantskamer in overweging 4.6.3 van de bestreden uitspraak heeft geoordeeld en maakt dit oordeel tot de zijne. [naam 3] heeft met betrekking tot 2013 ten onrechte verklaard dat de goodwill met € 0,8 miljoen kan worden verhoogd, zonder aan te dringen op impairment testing van deze post. Het verwijt is terecht gegrond verklaard.  
       
       
         Grief 3-II slaagt dan ook niet. 
       
       
       
         9.	Grief 4: Latente belastingvorderingen (ii) 
       
       
     
     
       9.1 
       Naar het oordeel van de accountantskamer treft [naam 3] het verwijt dat de controle van de belastingpositie in 2012 en 2013 niet met voldoende diepgang heeft plaatsgevonden. Hij heeft – blijkbaar – niet vastgesteld dat latente belastingvorderingen en acute belasting-verplichtingen in de balans gesaldeerd waren opgenomen. 
       
     
     
       9.2 
       
        [naam 3] stelt dat dit klachtonderdeel niet-ontvankelijk verklaard had moeten worden, omdat [naam 1] en [naam 2] van het bestaan van de compensabele verliezen volledig op de hoogte waren. Als het gaat om de saldering stelt [naam 3] dat hij niet op de hoogte was van deze presentatie van de latente belastingvordering en de acute schuld door [naam 7] . Dat saldering hiervan niet was toegestaan, doet er volgens [naam 3] niet aan af dat [naam 7] haar ratio’s voor 2012, ongeacht de saldering, niet heeft gehaald en dat voor 2013 deze analyse nog moest worden uitgevoerd. [naam 3] wijst erop dat, gezien de zeer geringe impact op de relevante ratio’s, de door [naam 7] al dan niet bewust gekozen presentatie bovendien niet afdoet aan het getrouwe beeld van de jaarrekening. Het oordeel van de accountantskamer dat de klacht niet over dit laatste zou gaan, acht hij onbegrijpelijk en onjuist. Ook is de accountantskamer buiten de klacht getreden. Het ten aanzien van de saldering gemaakte verwijt betrof uitsluitend de conceptjaarrekening 2013. Het oordeel dat de controle 2013 niet met voldoende diepgang heeft plaatsgevonden, kon de accountantskamer nog niet vellen, aangezien deze controle nog niet was afgerond. Bovendien heeft zij er onvoldoende rekening mee gehouden dat de mate van diepgang wordt afgestemd op de mate waarin een post het getrouwe beeld zou kunnen beïnvloeden. Volgens [naam 3] waren de gevolgen van de saldering (onbewist) niet materieel en hadden zij geen gevolgen voor het getrouwe beeld. Nu dit getrouwe beeld niet is aangetast, acht [naam 3] zijn handelen niet verwijtbaar.  
       
     
     
       9.3 
       Voor zover [naam 3] van mening is dat de klacht niet-ontvankelijk is, constateert het College dat [naam 1] en [naam 2] in hun klacht naar de briefwisseling in 2015 hebben verwezen, waarin ook over het jaar 2012 is geschreven. Anders dan [naam 3] meent, heeft de klacht derhalve betrekking op zowel het jaar 2012 als het jaar 2013. Voorts stelt het College vast dat [naam 3] heeft erkend dat het in de balans salderen van latente belastingvorderingen en acute belastingverplichtingen niet was toegestaan en heeft hij toegegeven dat hij de saldering niet heeft opgemerkt. Nu [naam 3] het verwijt wordt gemaakt dat hij de saldering had moeten opmerken maar dit niet heeft gedaan, faalt zijn daartegen gerichte grief.  
       
       
         Grief 4 slaagt niet. 
       
       
       
         10.	Grief 5: Materiële vaste activa (machines en inventaris) (iii) 
       
       
     
     
       10.1 
       De accountantskamer heeft vastgesteld dat [naam 3] niet aan paragraaf 8 van NVCOS 500 heeft voldaan, omdat geen vastlegging in het controledossier heeft plaatsgevonden van de beoordeling van de competentie en objectiviteit van (het werk van) de deskundige, registertaxateur [naam 9] ( [naam 9] ). Ook heeft [naam 3] onvoldoende inzicht verkregen in de aard, reikwijdte en doelstellingen van de aan de deskundige verleende opdracht. Bovendien kan uit de taxatierapporten niet worden opgemaakt dat de waardering overeenkomstig de regels van het Besluit actuele waarde (BAW) heeft plaatsgevonden. Bij gebrek aan vastlegging daarvan in het controledossier moet het volgens de accountantskamer ervoor worden gehouden dat [naam 3] niet heeft geëvalueerd of de taxatierapporten als voldoende en geschikte controle-informatie konden worden aangemerkt. 
       
     
     
       10.2 
       
        [naam 3] stelt dat in eerste aanleg niet is aangetoond, en ook door de accountantskamer niet is geconcludeerd, dat er iets mis zou zijn met zijn werkzaamheden ten aanzien van de bevindingen van [naam 9] . De accountantskamer verwijt hem dat de vastlegging van zijn werkzaamheden ter zake (vooral het niet-inhoudelijke deel) niet voldoende helder uit zijn dossier volgt. Volgens [naam 3] voldeed de vastlegging op de punten waar de accountantskamer kritiek op heeft aan de daaraan te stellen eisen. Die kritiek acht hij ook overigens niet tuchtrechtelijk relevant. Een dossiervastlegging wil volgens [naam 3] niet zeggen dat er steeds memo’s met een eigenstandig leesbaar narratief bij elke overzichtelijke standaardhandeling moeten worden gedocumenteerd. Voldoende is dat een derde accountant met voldoende deskundigheid aan de hand van een door de controlerend accountant te verstrekken nadere toelichting kan volgen wat er is gedaan. De accountantskamer heeft ten onrechte nagelaten aan die norm te toetsen. Zelfs als de accountantskamer van oordeel zou zijn dat in de omvangrijke dossiers van [naam 3] enige vastlegging niet helemaal optimaal zou zijn, dan is dat volgens [naam 3] natuurlijk ruimschoots onvoldoende om meteen de stap naar tuchtrechtelijk laakbaar handelen te zetten. 
       
       
         Wat de competentie en de objectiviteit van de taxateur betreft, wijst [naam 3] erop dat [naam 9] een gekend en gerenommeerd kantoor van registertaxateurs is, dat lid is van het VRT en waar [naam 6] bij vele klanten ervaring mee heeft. Ook [naam 3] had eerder met hen gewerkt. [naam 9] stond en staat binnen [naam 6] goed bekend. Op geen enkele wijze is [naam 3] duidelijk geworden waarom [naam 9] niet objectief zou zijn. Dit is in eerste aanleg ook niet door [naam 1] en [naam 2] aannemelijk gemaakt en door de accountantskamer ook niet toegelicht. In de controle is aan dit punt aandacht besteed en er heeft een korte vastlegging plaatsgevonden, die de accountantskamer blijkbaar over het hoofd heeft gezien. Maar ook als [naam 3] dit niet had vastgelegd, was sprake van dusdanig algemeen bekende informatie dat vastlegging ook niet nodig was, laat staan dat dit detail tuchtrechtelijk laakbaar zou zijn. 
       
       
       
         
          [naam 3] bevestigt dat hij geen kopie van de schriftelijke opdrachtverstrekking aan [naam 9] in zijn dossier heeft. Die had hij ook niet nodig, aangezien uit de rapportages van [naam 9] volkomen evident bleek wat hij bij [naam 7] had gedaan (activa waarderen). Het gaat hierbij om gestandaardiseerde rapportages. Waar de opdracht eenduidig en overzichtelijk is en de werkzaamheden standaard zijn, heeft de schriftelijke opdracht geen toegevoegde waarde. Dat het BAW niet in de rapportages van [naam 9] is genoemd, is volgens [naam 3] niet relevant.  
       
       
     
     
       10.3 
       
         Het College overweegt dat in paragraaf 8 van NVCOS 500 is geregeld hoe de accountant dient te handelen indien als controle-informatie te gebruiken informatie voortkomt uit het werk van een door het management ingeschakelde deskundige. In dat geval dient de accountant, voor zover nodig en rekening houdend met de significantie van het werk van de deskundige voor de doeleinden van de accountant, de competentie, capaciteiten en objectiviteit van die deskundige te evalueren, inzicht te verwerven in het werk van die deskundige en te evalueren in welke mate het werk van die deskundige geschikt is als controle-informatie voor de desbetreffende bewering. Het College stelt vast dat [naam 3] ten aanzien van de deskundigheid van de ingeschakelde registertaxateur en ten aanzien van de evaluatie of de van deze deskundige verkregen informatie kwalificeert als voldoende en geschikte controle-informatie niets heeft vastgelegd. [naam 3] heeft dit ook niet betwist.  Hierdoor heeft hij niet aan de in acht te nemen controlestandaarden voldaan.  
         
           Grief 5 slaagt niet. 
       
       
       
         11.	Grief 6: Materiële vaste activa (leaseauto’s) (iii) 
       
       
     
     
       11.1 
       De accountantskamer heeft aan het slot van overweging 4.8.2.2 van de bestreden uitspraak geoordeeld dat [naam 3] onvoldoende documentatie heeft overgelegd waaruit blijkt dat hij de problematiek van het in de balans opnemen van de restwaardecorrectie van de off-balance sheet leaseportefeuille – zonder ten minste de toegepaste systematiek, de daarmee gemoeide bedragen en de wijze van presentatie in de toelichting op de jaarrekening te vermelden – heeft onderkend. Voorts heeft hij ter zake onvoldoende documentatie overgelegd waaruit blijkt dat voldoende controlewerkzaamheden zijn verricht. De accountantskamer heeft dit subonderdeel van klachtonderdeel iii in zoverre gegrond verklaard. 
       
     
     
       11.2 
       
        [naam 3] voert aan dat de accountantskamer met dit oordeel buiten de klacht is getreden door een (ondergeschikt) punt op eigen initiatief tot zelfstandig verwijt te promoveren en vervolgens gegrond te verklaren. De restwaarde van de leaseportefeuille (inclusief off-balance contracten) is volgens [naam 3] nooit een issue geweest. [naam 1] en [naam 2] hebben ook nimmer gesteld dat er iets mis zou zijn geweest met de waardering hiervan. Er is geen enkele indicatie dat sprake is van een materiële onjuistheid.  
       
       
         
          [naam 3] stelt dat de (door de accountantskamer akkoord bevonden) systematiek van de restwaardecorrecties op zowel on- als off-balance contracten werd toegepast. Immers, bij de off-balance contracten had ofwel [naam 7] het recht (of de plicht) het voertuig terug te kopen voor een vooraf gedefinieerde prijs (rekening houdend met de in de leaseovereenkomst gecalculeerde restwaarde) ofwel de klant had het recht het voertuig over te nemen tegen een vooraf gedefinieerde prijs. Voor [naam 7] zat hier geen risico van enig belang in. In de praktijk werden de voertuigen teruggekocht, omdat in de leasecalculatie de restwaarde voorzichtig werd ingeschat. Terugkoop betekende dat [naam 7] een boekwinst realiseerde op het voertuig. In 2013 en in andere jaren heeft [naam 7] de behaalde boekwinsten op personen- en bedrijfswagens geanalyseerd. Gemiddeld werd een boekwinst behaald van € 500 tot € 1.000 per voertuig. Overeenkomstig de RJ, waaronder RJ 115.109 en RJ 290.701, heeft [naam 7] dit financieel recht gewaardeerd. Dat was, aldus [naam 3] , een consistente gedragslijn en leidde tot correcte en begrijpelijke verslaggeving. Waarom de accountantskamer het tegendeel zou menen en de verslaggeving waagt te betwijfelen, is [naam 3] op basis van de bestreden uitspraak niet duidelijk. [naam 3] wijst erop dat de restwaarde in het lopende jaar werd bezien en de mogelijke aanpassing van de restwaarde werd geëgaliseerd over de resterende afschrijvingstermijn; de zogenaamde prospectieve verwerking zoals benoemd in het accountantsverslag. Deze methodiek is overeenkomstig de RJ (te weten RJ 212, onder andere paragraaf 428). Er hebben geen aanpassingen plaatsgevonden van de restwaarde-inschatting over 2012 naar 2013, zodat er ook geen invloed was op het resultaat. Correctie van de restwaarde kon leiden tot zowel een lager als een hoger resultaat, afhankelijk van vele factoren, zoals de ontwikkeling van de portefeuille. [naam 3] stelt in eerste aanleg te hebben laten zien dat hij uitvoerig aandacht heeft besteed aan de berekening van de restwaardes. De restwaardecorrectie voor zo’n 5500 contracten eind 2013 is berekend. Van enige onjuistheid in de waardering is nooit iets gebleken. 
       
       
     
     
       11.3 
       
         Het College stelt vast dat [naam 1] en [naam 2] in het klaagschrift, en ook in hun aan [naam 3] gerichte vragenbrief van 27 januari 2015, wel degelijk de off-balance contracten aan de orde hebben gesteld. Het verwijt van [naam 1] en [naam 2] houdt in dat [naam 3] de gehanteerde restwaarden van de leaseobjecten – zowel on-balance als off-balance – niet goed heeft gecontroleerd.  
         Het oordeel van de accountantskamer dat het opmerkelijk is dat de onderneming de restwaardecorrectie ook op de off-balance leaseportefeuille toepaste en dat, indien er al een grondslag bestond voor het in de balans opnemen van de restwaardecorrectie van de off-balance sheet leaseportefeuille dat dan de toegepaste systematiek, de daarmee gemoeide bedragen en de wijze van presentatie in de toelichting op de jaarrekening hadden moeten zijn vermeld, is echter niet tot de klacht te herleiden. Het oordeel van de accountantskamer dat [naam 3] , zoals [naam 1] en [naam 2] hebben aangevoerd, onvoldoende documentatie heeft overgelegd waaruit blijkt dat deze problematiek is onderkend en dat ter zake voldoende controlewerkzaamheden zijn verricht, kan gelet hierop niet in stand blijven.  
       
       
       
         Grief 6 slaagt. 
       
       
       
         12.	Grief 7: Voorraden (iv) 
       
       
     
     
       12.1 
       Naar het oordeel van de accountantskamer treft [naam 3] het verwijt dat zijn controle van de omschrijving van de waarderingsgrondslagen van de voorraden in de jaarrekeningen over de jaren 2012 en 2013 ontoereikend is geweest. Hij heeft namelijk niet bij de directie aan de orde gesteld dat van de in de (concept)jaarrekening opgenomen tekst over de toegepaste waarderingsgrondslag ten onrechte de – met RJ 220.302 strijdige – suggestie uitgaat dat de kostprijs gelijk is aan de inkoopprijs. 
       
       
         Verder is de accountantskamer van oordeel dat [naam 3] in het accountantsverslag 2013 had moeten vermelden dat nog vragen openstonden omtrent de toegepaste opslagen voor bijkomende kosten voor de voorraad onderdelen en de voorraad voertuigen. Voorts heeft hij nagelaten voldoende en adequate controle-informatie te vergaren over de opslagen die in 2012 zijn begrepen in de voorraadwaardering.  
       
       
       
         Ten slotte is de accountantskamer van oordeel dat [naam 3] niet duidelijk heeft gemaakt dat voldoende controlewerkzaamheden zijn uitgevoerd ter toetsing van de marge op de voorraad gebruikte voertuigen. Weliswaar heeft hij in een memorandum van 27 maart 2013 een toereikende argumentatie gegeven waarom de door [naam 7] toegepaste waarderingsmethode als een aanvaardbare benadering van de waardering op kostprijs kan worden beschouwd, maar hij heeft niet onderbouwd waarom het door hem in aanmerking genomen gemiddelde dealerrendement volgens BOVAG kan gelden als toereikende externe controle-informatie met betrekking tot de te verwachten marge. Voorts maakt de door [naam 3] overgelegde recapitulatie niet duidelijk op welke grondslag de gemiddelde gerealiseerde marge op gebruikte auto’s over 2013 (van 0,7% volgens [naam 3] ) is berekend. Andere aantekeningen uit het dossier met betrekking tot de controle 2013 dan voornoemd memorandum heeft hij niet overgelegd. 
       
       
     
     
       12.2 
       
        [naam 3] voert aan dat de accountantskamer de klacht – kennelijk via haar vragenbrief van 18 januari 2017 – veel breder heeft geïnterpreteerd en vervolgens op door haarzelf aangedragen onderdelen gegrond heeft bevonden. Deze onderdelen zijn echter niet op deze manier tot het klaagschrift te herleiden. Verder wijst [naam 3] erop dat gesteld noch gebleken is dat de voorraad onjuist is gewaardeerd. Volgens [naam 3] licht de accountantskamer (ook hier weer) een aantal ondergeschikte zaken uit en promoveert deze tot volwaardige, gegronde klachtonderdelen. Bovendien maakt de accountantskamer opnieuw ten onrechte geen onderscheid tussen de verklaring bij de jaarrekening 2012 en het concept voor de jaarrekening 2013 en het daarbij behorende conceptaccountantsverslag. Ook houdt zij wederom geen rekening met de hoedanigheid van [naam 1] en [naam 2] als aandeelhouders en RvC van [naam 7] . 
       
       
         Voor zover het klachtonderdeel ziet op (de suggestie die uitgaat van) de tekst van de eigen jaarrekening van [naam 7] , stelt [naam 3] dat deze tekst al jaren dezelfde was, zodat het verwijt al om die reden verjaard is. [naam 1] en [naam 2] kenden de eigen verslaggeving en wisten in hoeverre [naam 3] er in het accountantsverslag opmerkingen over had gemaakt. De overweging van de accountantskamer is volgens [naam 3] voorts onbegrijpelijk en bovendien technisch onjuist. Het verwijt had al ongegrond verklaard moeten worden, omdat [naam 1] en [naam 2] wisten of hadden moeten weten dat de tekst over de toegepaste waarderingsgrondslag niet juist was. Verder wijst [naam 3] erop dat het conceptaccountantsverslag 2013 uitsluitend voor intern gebruik aan een beperkt gezelschap ( [naam 1] en [naam 2] ) voor een zeer beperkt doel (update controle 2013) is verstrekt. De gebruikers van de jaarrekening kunnen hierdoor nooit op het verkeerde been zijn gezet, zoals de accountantskamer overweegt, want deze informatie heeft dergelijke gebruikers immers nooit bereikt. 
       
       
       
         Ook het verwijt ten aanzien van de opslag voor bijkomende kosten voor voorraden onderdelen en voertuigen is volgens [naam 3] onbegrijpelijk en onjuist. [naam 3] bestrijdt dat hij in het conceptaccountantsverslag 2013 heeft gesteld dat hij akkoord was met de daarin genoemde bedragen. Hij heeft slechts gesteld dat [naam 7] “sinds een aantal jaren een opslag voor bijkomende kosten verantwoordt”. Dit was zo en ook in overeenstemming met de RJ. Het gaat er volgens [naam 3] om dat hij geen onjuiste uitspraken heeft gedaan. Hij heeft bij herhaling aangegeven dat de controle 2013 nog niet was afgerond en hij heeft op dit punt geen inhoudelijk oordeel gegeven.  
       
       
       
         Wat betreft de controle-informatie over de opslagen 2012 stelt [naam 3] dat de herberekening van de opslagen tweejaarlijks plaatsvond en dat hij hiervan in 2011 en 2013 een update heeft gemaakt. [naam 3] vindt dat hij voldoende controle-informatie in zijn dossier 2012 had. Hij wijst erop dat hij niet jaarlijks dezelfde informatie hoeft te controleren en er in 2012 mee kon  volstaan vast te stellen dat het percentage hetzelfde was als het jaar ervoor. Volgens [naam 3] is dit een aanvaardbare en in de praktijk veel gehanteerde methodiek, waarbij posten niet ieder jaar met dezelfde intensiteit worden gecontroleerd, maar de accountant wel alert is op aanwijzingen die zo’n controle wel nodig zouden maken. De in 2012 gemaakte afweging dat er geen afwijkingen waren ten opzichte van het jaar daarvoor is vastgelegd en in het geding gebracht. 
       
       
       
         Het verwijt ten aanzien van de toetsing van de marge op de voorraad gebruikte voertuigen betreft volgens [naam 3] eveneens alleen de toelichting/vastlegging in het controledossier en niet (ook) de inhoudelijke werkzaamheden. Ook hier oordeelt de accountantskamer ten volle over een niet afgeronde controle 2013, aldus [naam 3] . De accountantskamer heeft ten onrechte aangenomen dat de informatie van BOVAG als externe controle-informatie diende. [naam 3] gebruikte de van [naam 7] afkomstige informatie en heeft deze uitsluitend aan de BOVAG informatie getoetst om twijfel over die informatie in de zin van NVCOS 500.11 uit te sluiten. Volgens [naam 3] betrof de benchmark van BOVAG zeer sterke informatie die geen  weldenkende accountant in de sector niet zou gebruiken. Met het verwijt ten aanzien van de grondslag van de gemiddelde gerealiseerde marge op gebruikte auto’s over 2013 is de accountantskamer buiten de klacht getreden. [naam 3] stelt dat hij in 2013 de gerealiseerde marges binnen de autodivisie wederom heeft beoordeeld, waaronder de marges op gebruikte voertuigen. Aan de hand van de managementrapportages per vestiging heeft hij de gerealiseerde marge op gebruikte voertuigen over 2013 berekend voor alle autobedrijven gezamenlijk. Deze bedroeg 0,7 %. Het betrof een zuivere gerealiseerde marge, geschoond voor door [naam 7] doorgevoerde correcties op de waardering. 
       
       
     
     
       12.3 
       Voor zover [naam 3] heeft gesteld dat de accountantskamer buiten de klacht is getreden, stelt het College vast dat het verwijt van [naam 1] en [naam 2] erop neerkomt dat [naam 3] niet aan de orde heeft gesteld dat de tekst van de toelichting (in de oude bewoordingen) van de (concept)jaarrekening niet weergeeft wat er in werkelijkheid heeft plaatsgevonden. In het klaagschrift (paragraaf 6) hebben [naam 1] en [naam 2] naar voren gebracht dat de jaarrekening slechts vermeldde dat voorraden tegen inkoopprijs worden gewaardeerd, zonder daarbij melding te maken van het feit dat in de voorraadwaardering een opslag voor indirecte kosten bovenop de inkoopprijs was begrepen. Voorts hebben [naam 1] en [naam 2] erop gewezen dat [naam 3] over de toerekening van deze indirecte kosten in 2012 slechts heeft gesteld dat deze in 2012 en 2013 consistent heeft plaatsgevonden, dat niet is gebleken dat [naam 3] controlewerkzaamheden heeft verricht ten aanzien van de verwachte verkoopprijs en de (redelijkheid van de) bij de berekeningen gehanteerde marge, dat hij de opslagen in de voorraadwaardering en de waardering van de gebruikte voertuigen met voldoende diepgang en professioneel kritische instelling had moeten controleren en dat hij zelfstandig onderzoek achterwege heeft gelaten. De stelling dat de accountantskamer buiten de klacht is getreden, houdt derhalve geen stand. 
       
       
         Wat betreft de wetenschap van [naam 1] en [naam 2] over de eigen jaarrekening en de status van het accountantsverslag 2013 verwijst het College naar hetgeen reeds is overwogen in overwegingen 4.3 en 5.3. 
       
       
       
         De accountantskamer heeft wat betreft de controle van de opslagen die in 2012 zijn begrepen in de voorraadwaardering geoordeeld dat het feit dat de herberekening van de opslagen tweejaarlijks plaatsvond (en voor het laatst in 2011) [naam 3] niet ontsloeg van de verplichting om voldoende en adequate controle-informatie over de opslagen in 2012 te vergaren. Dit oordeel onderschrijft het College niet. Als het gaat over het jaar 2012 is het voorstelbaar dat [naam 3] in het kader van een tweejaarlijkse controle heeft volstaan met het controleren van het afwijkingspercentage ten opzichte van het voorgaande jaar. Gezien het totaalbedrag in relatie tot het bedrag van de opslag kon met een verwijzing naar 2011 worden volstaan. Er waren op zichzelf geen aanknopingspunten die [naam 3] aanleiding hadden moeten geven deze post alsnog intensiever te controleren. Grief 7 slaagt in zoverre. 
       
       
       
         Als het gaat om 2013 treft de grief van [naam 3] echter geen doel. Naar het oordeel van het College heeft [naam 3] wel degelijk ten onrechte nagelaten in zijn concept accountantsverslag 2013 te vermelden dat er ten aanzien van de post voorraden nog vragen openstonden. Zoals het College in het vorenstaande al heeft geoordeeld, doet het feit dat het betreffende stuk een concept was daar niet aan af. 
       
       
       
         Voor zover de klacht betrekking heeft op de controle van de in 2013 door [naam 7] , in het kader van de waardering van de voorraad gebruikte voertuigen, gehanteerde verwachte marge is het College met de accountantskamer van oordeel dat niet gebleken is dat [naam 3] de toentertijd door [naam 7] gehanteerde marge van 0,8 % voldoende heeft gecontroleerd.  
         Zoals de accountantskamer terecht heeft vastgesteld, heeft [naam 3] met betrekking tot de controle 2013 geen andere aantekeningen uit het controledossier overgelegd dan een door hem opgesteld memorandum van 27 maart 2013. In dit document, dat 2012 betreft, heeft [naam 3] beredeneerd waarom de door [naam 7] toegepaste waarderingsmethode als een aanvaardbare benadering van de waardering op kostprijs kan worden beschouwd, maar heeft hij ook geconstateerd dat in 2012 bij de voorraadwaardering fouten waren gemaakt. Welke controlewerkzaamheden [naam 3] ter toetsing van de (in 2013 gehanteerde) marge op de voorraad gebruikte voertuigen heeft uitgevoerd, blijkt echter niet uit het memorandum, noch uit het accountantsverslag 2013. Dat de gemiddeld gerealiseerde marge op gebruikte auto’s over 2013 0,7% bedroeg en dat [naam 7] gelet daarop van een verwachte marge van 0,8% mocht uitgaan, heeft [naam 3] slechts achteraf beredeneerd.  
       
       
       
         Grief 7 slaagt voor zover het klachtonderdeel betrekking heeft op de controle van de opslagen die in 2012 zijn begrepen in de voorraadwaardering. Voor het overige slaagt de grief niet. 
       
       
       
         13.	Grief 8: Onderhanden werk (v) 
       
       
     
     
       13.1 
       Naar het oordeel van de accountantskamer treft [naam 3] met betrekking tot de controle over 2013 het verwijt dat hij in het accountantsverslag 2013 niet specifiek aandacht heeft besteed aan het feit dat op het niveau van het hoofdkantoor aanvullende boekingen op het onderhanden werk werden gedaan tot een bedrag van € 1,1 miljoen, waarover bij navraag uitsluitend mondelinge toelichtingen werden verkregen en geen adequate onderbouwing werd aangereikt. 
       
     
     
       13.2 
       
        [naam 3] stelt dat dit verwijt al vanwege de voorlopige status van de controle 2013 niet gegrond had mogen worden verklaard. Ook heeft de accountantskamer ten onrechte niet in ogenschouw genomen dat de betreffende boekingen niet afdeden aan het getrouwe beeld van de conceptjaarrekening 2013, wat nu juist de klacht was van [naam 1] en [naam 2] maar waaraan niet is getoetst. Voorts bestrijdt [naam 3] dat hij alleen mondelinge toelichtingen heeft verkregen. De toelichtingen waren deels mondeling en deels schriftelijk. Volgens [naam 3] was de voorlopige conclusie op basis van de mondelinge toelichting dat de gekozen verslaggeving niet onaanvaardbaar was, mits voldoende onderbouwd. De CFO van [naam 7] had [naam 3] een nadere onderbouwing toegezegd, hetgeen ook in de agenda van de bespreking van 24 juni 2014 was opgenomen. Waar [naam 3] op voorhand twijfels had bij de aanvaardbaarheid op basis van de mondelinge toelichting heeft hij dit ook geuit. [naam 3] stelt dat het concept-accountantsverslag 2013 niet dermate gedetailleerd was dat hij alle punten uitlichtte waarbij hij nog op nadere onderbouwingen wachtte. Dit verwachtten [naam 1] en [naam 2] ook niet. Pas als hij had begrepen dat nadere onderbouwingen niet zouden volgen of de verstrekte onderbouwing onaanvaardbaar was en hij zich niet in de voorgestane verslaggeving kon vinden, had het mogelijk op zijn weg gelegen daarover iets in het concept-accountantsverslag 2013 op te nemen. Daarvan was echter geen sprake. Naar de mening van [naam 3] heeft de accountantskamer een te kritisch, niet realistisch en niet op enige wet- of regelgeving gebaseerd oordeel gegeven. 
       
     
     
       13.3 
       Het College overweegt dat [naam 3] al in 2012 had geconstateerd dat aan de post onderhanden werk extra aandacht diende te worden besteed. Bij de controle 2013 bleek er een verschil te zijn van € 1,1 miljoen, hetgeen op een totaal van € 3 miljoen een substantieel verschil is. Gelet daarop had [naam 3] dit verschil en het uitblijven van een adequate onderbouwing voor dit verschil in zijn concept accountantsverslag 2013 expliciet moeten benoemen.  
       
       
         Grief 8 slaagt niet. 
       
       
       
         14.	Grief 9: Inkoopbonussen (vii) 
       
       
     
     
       14.1 
       De accountantskamer is van oordeel dat [naam 3] bij de controle van de jaarrekening over 2012 onvoldoende werkzaamheden heeft verricht ten aanzien van het tijdstip van winstneming van de elektrificatiebonussen voor de Volvo V60. Aangezien [naam 3] niet beschikte over de voorwaarden voor toekenning van deze bonus, ontbrak de grondslag voor de mededeling over de elektrificatiebonus in het accountantsverslag over 2012 en voor de berekening van het controleverschil van € 419.000. Bovendien had [naam 3] , gelet op het vorenstaande, niet in het accountantsverslag 2013 mogen vermelden dat de verwerking in overeenstemming is met de bonussystematiek bij de fabrikant. 
       
     
     
       14.2 
       Naar de mening van [naam 3] stoelt het oordeel van de accountantskamer, voor zover het de controle van de jaarrekening 2012 betreft, niet op (voldoende) onderzoek. De accountantskamer heeft hem alleen over 2013 bevraagd. Verder heeft zij miskend dat de elektrificatiebonus voor de Volvo V60 een ondergeschikte post is: het gaat niet om een voor de jaarrekening als geheel materieel bedrag, laat staan dat de gekozen verwerkingswijze tot een materiële onjuistheid in de jaarrekening zou kunnen leiden. Dit geldt temeer voor het boekjaar 2012, in welk jaar de leiding van [naam 7] de inkoopbonussen voor een te laag bedrag had verwerkt. Van een impact op het getrouwe beeld kan volgens [naam 3] geen sprake zijn. Met haar oordeel dat hij ten onrechte niet over de voorwaarden voor toekenning van de elektrificatiebonus beschikte, is de accountantskamer bovendien buiten de klacht getreden. Het verwijt van [naam 1] en [naam 2] was uitsluitend dat de verwerkingswijze van de elektrificatiebonus in strijd is met het matchingsbeginsel en dat hij dit ten onrechte heeft goedgekeurd. Daarover heeft de accountantskamer zich echter niet uitgelaten. Verder is de accountantskamer ook hier eraan voorbij gegaan dat de klacht inhield dat de jaarrekening 2012 en de conceptjaarrekening 2013 geen getrouw beeld geven, wat [naam 1] en [naam 2] op geen enkele wijze hebben onderbouwd, aldus [naam 3] . Volgens [naam 3] was de verwerkingswijze van de bonus wel degelijk in overeenstemming met de bonussystematiek bij de fabrikant en mocht hij dit met recht als voorlopige bevinding opschrijven in het conceptaccountantsverslag 2013. 
       
     
     
       14.3 
       Het College stelt vast dat dit klachtonderdeel in wezen inhoudt dat de bonussen op verkeerde wijze in de jaarrekening zijn verantwoord, waarbij de kritiek van [naam 1] en [naam 2] zich richt op het moment waarop de bonussen zijn verantwoord. Ultimo 2012 is een vordering van € 350.000 opgenomen. [naam 3] had geen weet van de voorwaarden waaronder de elektrificatiebonussen werden toegekend. Aldus heeft [naam 3] onvoldoende werkzaamheden verricht ten aanzien van de beoordeling van het tijdstip van winstneming van de elektrificatiebonussen. Of de vordering ultimo 2012 terecht en tot het juiste bedrag was opgenomen heeft [naam 3] niet kunnen controleren. De accountantskamer heeft de klacht in zoverre terecht gegrond verklaard. Ook de stelling dat de accountantskamer buiten de klacht is getreden, mist doel. De overweging van de accountantskamer dat de grondslag voor de mededeling in het accountantsverslag over 2012 en voor de berekening van het controleverschil ontbrak, nu [naam 3] niet beschikte over de voorwaarden voor toekenning van de elektrificatiebonus, houdt naar het oordeel van het College geen zelfstandig oordeel in, maar dient er slechts toe om vast te stellen dat [naam 3] met de methodiek van [naam 7] , namelijk winstneming bij het afsluiten van de verkooporder, is meegegaan.  
       
       
         Ook grief 9 slaagt niet. 
       
       
       
         15.	Grief 10: Verplichtingen/voorzieningen (viii) 
       
       
     
     
       15.1 
       Voor zover dit klachtonderdeel ziet op de post ‘BTW-positie’ heeft de accountantskamer geoordeeld dat de vaststelling ten aanzien van klachtonderdeel ii dat de controle van de belastingpositie zoals opgenomen in de geconsolideerde jaarrekeningen 2012 en 2013 met onvoldoende diepgang heeft plaatsgevonden, ook heeft te gelden voor de post ‘omzetbelasting’. Zij kwam tot dit oordeel nu [naam 3] niet heeft betwist dat het schuiven met BTW is verhuld door het salderen. Dat de BTW-verplichting correct in de jaarrekening is opgenomen en dat controle plaatsvond op de BTW-boekingen bij de werkmaatschappijen, waarbij geen onregelmatigheden zijn aangetroffen, maakt dat volgens de accountantskamer niet anders.  
       
     
     
       15.2 
       
        [naam 3] stelt dat het bij zijn vierde grief aangevoerde hier evenzeer geldt, aangezien dit oordeel van de accountantskamer alleen ziet op het salderen.  
       
     
     
       15.3 
       Naar het oordeel van het College behoeft deze tiende grief geen bespreking, aangezien het in deze grief aan de orde gestelde al bij grief 4 is behandeld.  
       
       
         16.	Grief 11: Continuïteit (ix)  
       
       
     
     
       16.1 
       De accountantskamer heeft vastgesteld dat [naam 3] in het accountantsverslag van  1 april 2014 een verwijzing naar toepassing van NVCOS 570 heeft opgenomen en heeft ingestemd met de in de jaarrekening opgenomen toelichting op de hantering van grondslagen uitgaande van continuïteit. Bovendien heeft hij meegedeeld dat daarnaar in de controleverklaring, zonder afbreuk te doen aan zijn oordeel, zou worden verwezen. De accountantskamer is van oordeel dat de verwachtingen die hierdoor bij de lezer van het accountantsverslag konden worden gewekt niet gerechtvaardigd werden door de destijds door [naam 3] uitgevoerde controlewerkzaamheden. [naam 3] heeft hierover verklaard dat hij de werkzaamheden zoals opgenomen in paragraaf 16, a tot en met e, van NVCOS 570 heeft aangevangen, maar dat de daar bedoelde evaluatie nog niet aan de orde was en dat hij nog niet was toegekomen aan de beoordeling zoals vermeld in paragraaf 18 van NVCOS 570. 
       
     
     
       16.2 
       
        [naam 3] heeft, samengevat, gesteld dat voor [naam 1] en [naam 2] ten tijde van de vergadering van de RvC op 8 april 2014 helder was dat sprake was van een onzekerheid van materieel belang omtrent de continuïteit en dat hij voornemens was een toelichtende paragraaf in de controleverklaring op te nemen. [naam 3] is van mening dat hij geen ongerechtvaardigde verwachtingen heeft gewekt in het accountantsverslag van 1 april 2014 en ook niet in de vergadering van 8 april 2014. 
       
     
     
       16.3 
       Het College stelt vast dat [naam 3] ten aanzien van de continuïteitsveronderstelling in paragraaf 1.3.4 van het accountantsverslag van 1 april 2014 het volgende heeft opgenomen: 
       
       
         “Bij de uitvoering van onze controlewerkzaamheden houden wij rekening met de voorschriften en richtlijnen voor accountants zoals vastgelegd in de Nadere Voorschriften Controle- en Overige Standaarden (NV COS). NV COS 570 behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant inzake de controle van financiële overzichten voor zover die betrekking hebben op de wijze waarop de directie de continuïteitsveronderstelling hanteert bij het opstellen van de financiële overzichten. De directie heeft ons hiertoe, naast de toelichting op de aanpassing van de financiering zoals hiervoor beschreven, voorzien van de kasstroomprognose voor 2014-2015. Op basis van deze prognoses is ons niet gebleken dat continuïteit van de groep niet mogelijk is. Wel merken wij op dat het wel een uitdagend jaar zal worden. De directie heeft dit goed verwoord in de inleiding op de jaarrekening onder de Basis van presentatie en financiering: 
         Gedurende het boekjaar heeft de liquiditeit van de groep onder druk gestaan. Deze druk wordt onder andere veroorzaakt door de investeringen die de groep heeft gedaan in de ontwikkeling van nieuwe online en offline retail-, onderhouds- en andere concepten, de slow-down van landelijke personenwagenverkopen, maar ook door de forse toename van activiteiten in de personenwagendivisie eind 2013 als gevolg van uitlevering van fiscaal-vriendelijke (hybride) voertuigen. De groep heeft hiertoe tijdelijk additionele financiering verkregen van het bankenconsortium. Gelet op de huidige ontwikkelingen in de branche wordt ook voor het komende boekjaar druk op de liquiditeit verwacht. De groep is er van overtuigd dat het noodzakelijk is de huidige financieringsstructuur (die afloopt in januari 2015) in overleg met de financiers aan te passen teneinde beoogde toekomstige groei te kunnen realiseren. De onderneming is hierover reeds in verkennend overleg met betrokken partijen en vertrouwt op een positieve uitkomst.  
       
       
       
         De groep wil in de huidige markt blijven bouwen, groeien en excelleren. Deze uitgangspunten liggen ten grondslag aan de begroting 2014 en de meerjarenprognose. De directie van de groep geeft dit vorm door enerzijds een constante focus op de (loon)kostenontwikkeling en werkkapitaalmanagement en anderzijds het concreet uitwerken van strategische keuzes. Op basis van deze maatregelen verwacht de directie van [naam 7] de operationele bedrijfsresultaten te beheersen. De directie vertrouwt dan ook op duurzame voorzetting van de groep en daarom is de jaarrekening 2013 opgesteld met toepassing van grondslagen gebaseerd op continuïteit van de onderneming. 
       
       
       
         		Wij kunnen ons in deze toelichting vinden en zullen daar in onze controleverklaring, zonder afbreuk te doen aan ons oordeel, naar verwijzen.” 
       
       
       
         Ten aanzien van de continuïteitsveronderstelling heeft [naam 3] in zijn accountantsverslag vermeld dat hij NVCOS 570 bij de uitvoering van de controlewerkzaamheden in acht heeft genomen, dat de directie hem “hiertoe”, naast de toelichting op de aanpassing van de financiering, heeft voorzien van de kasstroomprognose voor 2014-2015 en dat hem op basis van deze prognoses niet is gebleken dat continuïteit van de groep niet mogelijk is. Naar het oordeel van het College heeft [naam 3] hiermee de suggestie gewekt dat hij zich omtrent de mogelijkheid van continuïteit van de groep een oordeel heeft gevormd door, zoals paragraaf 6 van NVCOS 570 voorschrijft, voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de geschiktheid van het hanteren door het management van de continuïteitsveronderstelling bij het opstellen en presenteren van de financiële overzichten en met betrekking tot de vraag of er sprake is van een onzekerheid van materieel belang ten aanzien van de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven. Dezelfde suggestie gaat uit van zijn mededeling dat hij zich kan vinden in de toelichting van de directie op de redenen waarom de jaarrekening 2013 met toepassing van grondslagen gebaseerd op continuïteit van de onderneming kan worden opgesteld en zijn aankondiging dat hij daar in de controleverklaring naar zal verwijzen. Niet gebleken is dat deze mededelingen van [naam 3] steun vinden in door hem uitgevoerde controlewerkzaamheden. Gezien de vragen die nog openstonden, de onzekere financiële positie van [naam 7] , de herfinanciering door banken was immers nog niet zeker gesteld, en de lastige situatie in de automotive markt, is het College van oordeel dat [naam 3] een en ander in veel te positieve bewoordingen heeft gepresenteerd en voorts dat [naam 3] ook geen goedkeurende verklaring in het vooruitzicht had mogen stellen. Dat [naam 3] dit heeft gedaan, is des te onbegrijpelijker, gezien het feit dat hij in paragraaf 1.3.3 van zijn verslag ook heeft geconstateerd dat de groep naar verwachting in 2014 zeer geringe ruimte binnen haar kredietlijnen zal hebben en dat dit de nodige spanningen op liquiditeit oplevert. Verder heeft hij geadviseerd de ontwikkelingen in liquiditeit en de verwachtingen op korte en middellange termijn in liquiditeit zeer stringent te blijven monitoren. Naar het oordeel van het College treft [naam 3] het verwijt dat hij bij de lezer van het accountantsverslag van 1 april 2014 verwachtingen heeft gewekt die niet gerechtvaardigd waren door de destijds door hem uitgevoerde controlewerkzaamheden. Dat degenen aan wie [naam 3] rapporteerde ervan op de hoogte waren hoe de vork financieel in de steel zat – hetgeen overigens door [naam 1] en [naam 2] is betwist – neemt niet weg dat hij gehouden is slechts mededelingen te doen waarvoor voldoende grondslag bestaat.  
         Grief 11 slaagt niet. 
       
       
       
         
           Het hoger beroep van [naam 1] en [naam 2] 
         
       
       
       
         17.	Grief A: Immateriële vaste activa (kosten voor onderzoek en ontwikkeling) (i.a) 
       
       
     
     
       17.1 
       Naar het oordeel van de accountantskamer is voldoende aannemelijk geworden dat de waardering van [naam 6] van de activiteit ‘ [project 3] ’ voor een ander doel is opgesteld dan voor waardering van de post ‘Onderzoek en ontwikkeling’ in de balans en dat de omzetverwachtingen zijn gebaseerd op door de ondernemingsleiding verstrekte gegevens. De accountantskamer is van oordeel dat van zelftoetsing daarom geen sprake is en heeft  klachtonderdeel i in zoverre ongegrond verklaard.  
       
     
     
       17.2 
       
        [naam 1] en [naam 2] stellen, samengevat, dat [naam 3] ten aanzien van de rapportage van [naam 10] ( [naam 10] ) aanvullende controlewerkzaamheden had moeten verrichten om te bewerkstelligen dat deze rapportage als voldoende en geschikte controle-informatie zou kwalificeren, aangezien de waardering van [naam 10] ten aanzien van het project [project 3] was gebaseerd op uitgangspunten, geformuleerd door en informatie verkregen van het management van [naam 7] . 
       
     
     
       17.3 
       Het College overweegt dat [naam 3] heeft gesteld dat [naam 10] door de directie van [naam 7] , in overleg met de RvC, is gevraagd een waardering op te stellen om inzicht te krijgen in de strategische waarde van kernonderdelen van de onderneming. Dit traject dat al vanaf begin 2014 liep had, aldus [naam 3] , niet ten doel om voor de jaarrekening de reële waarde te bepalen. De conceptwaardering ultimo 2013 door [naam 10] van de activiteit ‘ [project 3] ’ kwam (op een ‘stand alone’ basis) op een bedrag tot € 5.5 miljoen, wat ver boven de geactiveerde waarde van om en nabij € 0,8 miljoen lag. Voorts heeft [naam 3] gesteld dat van zelftoetsing geen sprake is, aangezien de omzetverwachting van [project 3] niet van [naam 6] afkomstig was, maar van [naam 7] zelf, dat hij bij die omzetverwachting geen verklaring heeft gegeven en dat hij evenmin bij het [naam 10] -rapport betrokken is geweest. De accountantskamer heeft deze stellingen van [naam 3] gevolgd en geoordeeld dat geen grond bestaat voor het verwijt van zelftoetsing. Het College constateert dat [naam 1] en [naam 2] met hun betoog dat [naam 3] ten aanzien van de [naam 10] -rapportage aanvullende werkzaamheden had moeten verrichten niet de stelling weerleggen dat die rapportage van [naam 10] helemaal niet voor de controle van de geactiveerde boekwaarde is gebruikt. Dat [naam 3] in zijn verweerschrift een en ander zou impliceren volgens [naam 1] en [naam 2] , is daartoe onvoldoende.  
       
       
         Grief A slaagt niet.  
       
       
       
         18.	Grief B: Immateriële vaste activa (goodwill) (i.b) 
       
       
     
     
       18.1 
       De accountantskamer heeft geoordeeld dat het haar, gezien de aard en omvang van de post goodwill in de jaarrekening 2012, niet onaannemelijk voorkomt dat [naam 3] op basis van de beschikbare informatie bij de controle van de jaarrekening 2012 kon oordelen dat er geen reden was om op ‘impairment testing’ (toets op afwaardering) aan te dringen. De accountantskamer heeft subonderdeel i.b van de klacht in zoverre ongegrond verklaard.  
       
     
     
       18.2 
       
        [naam 1] en [naam 2] stellen dat de accountantskamer met dit oordeel aan hun stellingen op dit punt voorbij is gegaan. Die luidden dat uit de door [naam 3] verstrekte documentatie niet blijkt of, en zo ja, welke controlewerkzaamheden hij heeft verricht ten aanzien van mogelijke indicaties voor een bijzondere waardevermindering. Hij heeft enkel het standpunt van de directie vermeld, terwijl het aan hem is dat standpunt zelf te toetsen aan de hand van nader te vergaren controledocumentatie. De conclusie moet dus zijn dat [naam 3] de post goodwill met onvoldoende diepgang en een onvoldoende professioneel kritische instelling heeft gecontroleerd. Dit klemt te meer nu de resultaten van [naam 13] negatief waren en er dus indicatoren (‘triggering events’) waren om de prognoses van de directie kritisch te beoordelen. Ten aanzien van [naam 7] Trucks heeft [naam 3] nagelaten op een cashprojectie voor een langere periode dan alleen 2013 aan te dringen. Wat betreft [naam 11] ( […] ) stellen [naam 1] en [naam 2] dat er gezien de in 2013 geconstateerde gebreken en verliezen serieuze vragen kunnen worden gesteld bij de diepgang van de verrichte controlewerkzaamheden door [naam 3] ten aanzien van de juistheid en waardering van de opgevoerde goodwill in 2012. Volgens [naam 1] en [naam 2] had [naam 3] in het kader van zijn controle van de verantwoorde goodwillposten onder andere cashprojecties ter onderbouwing van (onderdelen van) de goodwill op de balans van [naam 7] dienen te controleren. Zeker nu hij zelf in het accountantsverslag 2012 heeft vermeld dat vestigingen bij [naam 12] en [naam 13] mogelijk worden gesloten. De controle lijkt enkel op de standpunten en verwachtingen van het management te zijn gebaseerd. Gezien de aard en het relatief grote belang van deze posten in de jaarrekeningen van [naam 7] kan niet anders worden geconcludeerd dan dat [naam 3] deze posten met volstrekt onvoldoende diepgang en professioneel kritische instelling geeft gecontroleerd, aldus [naam 1] en [naam 2] .     
       
     
     
       18.3 
       Het College constateert dat de accountantskamer bij de aard en de omvang van de post ‘goodwill’ in de jaarrekening 2012 en de daaromtrent beschikbare informatie heeft stilgestaan en op grond daarvan aanleiding heeft gezien [naam 3] te volgen in zijn standpunt dat er geen reden was om op impairment testing aan te dringen. Het College acht dit oordeel juist. Nu [naam 1] en [naam 2] slechts hun klacht herhalen en niet hebben toegelicht waarom het oordeel van de accountantskamer onjuist is, slaagt hun grief niet. 
       
       
         Grief B slaagt niet. 
       
       
       
         19.	Grief C: Materiële vaste activa (leaseauto's) (iii) 
       
       
     
     
       19.1 
       Naar het oordeel van de accountantskamer is de weerspreking door [naam 3] (met verwijzing naar zijn producties 56, 57 en 58) van het verwijt dat onvoldoende controlewerkzaamheden zijn verricht op de berekende restwaarden van de in de balans opgenomen contracten voor leaseauto’s voldoende overtuigend, zodat dit subonderdeel van klachtonderdeel iii in zoverre ongegrond is. 
       
     
     
       19.2 
       
        [naam 1] en [naam 2] vinden de onderbouwing van [naam 3] niet overtuigend. De genoemde producties zijn interne documenten van [naam 7] , waaruit niet blijkt welke controle-documentatie en -informatie hij zelf heeft vergaard en welke controlewerkzaamheden hij vervolgens zelf heeft verricht. Dat is nu juist de kern van dit klachtonderdeel. 
       
     
     
       19.3 
       Het College overweegt dat aan de grief van [naam 1] en [naam 2] de onjuiste veronderstelling ten grondslag ligt dat de door de accountantskamer genoemde producties interne documenten van [naam 7] zijn. Productie 58 is echter van [naam 3] zelf. Dit document getiteld “Analyse remarketing 2013 [naam 14] (op kenteken)” betreft een door [naam 3] opgestelde draaitabel op basis van brondata uit het grootboek van [naam 7] , meer bepaald, alle grootboektransacties op de aan remarketing gerelateerde grootboekrekeningen. Uit het document blijkt dat [naam 3] deze gegevens heeft geanalyseerd, het overzicht in de controle heeft betrokken en ter zake werkzaamheden heeft verricht. Het College stelt vast dat [naam 1] en [naam 2] tegen de uitvoerige weerspreking van [naam 3] van het verwijt dat hij ter zake van de berekende restwaarden van de in de balans opgenomen contracten voor leaseauto’s geen of onvoldoende controlewerkzaamheden zou hebben verricht, zowel in eerste aanleg als in hoger beroep niets hebben ingebracht.  
       
       
         Grief C slaagt niet. 
       
       
       
         20.	Grief D: Debiteuren (vi) 
       
       
     
     
       20.1 
       De accountantskamer heeft klachtonderdeel vi ongegrond verklaard, omdat [naam 1] en [naam 2] hetgeen aan dit klachtonderdeel ten grondslag is gelegd niet aannemelijk hebben gemaakt, gezien de weerspreking ervan door [naam 3] aan de hand van een beschrijving van zijn controle van deze post in de conceptjaarrekening 2013 en de verwijzing naar overgelegde stukken.  
       
     
     
       20.2 
       
        [naam 1] en [naam 2] blijven van mening dat [naam 3] niet heeft aangetoond dat hij enige controlewerkzaamheden heeft uitgevoerd ten aanzien van de inschatting van de directie van [naam 7] dat de voorziening per balansdatum juist was. De accountantskamer heeft niet gemotiveerd waarom zij hun stellingen omtrent de gebrekkige controle van de post debiteuren niet aannemelijk hebben gemaakt. [naam 1] en [naam 2] wijzen nogmaals op de bijlagen 25 en 26 die zij vóór de zitting op 12 december 2016 hebben ingediend en op hetgeen zij ter zitting naar voren hebben gebracht. Hieruit volgt dat [naam 3] zelf heeft geconstateerd dat ten aanzien van de debiteuren een en ander is misgegaan en voorts dat hij bij zijn analyse enkel is uitgegaan van de post ‘reguliere’ debiteuren en de post dubieuze debiteuren bij de bepaling van de hoogte van de voorziening volledig buiten beschouwing heeft gelaten, aldus [naam 1] en [naam 2] .  
       
     
     
       20.3 
       Het College overweegt dat uit het e-mailbericht van [naam 3] van 24 juli 2014 blijkt dat hij op of omstreeks die datum heeft geconstateerd dat er iets mis lijkt te zijn met de van [naam 15] verkregen analyse van de debiteuren bij [naam 16] . Uit die analyse volgt dat het openstaande bedrag inclusief BTW medio februari 2014 € 2,3 miljoen bedraagt, waar een voorziening dubieuze debiteuren tegenover staat van € 1,2 miljoen. De post dubieuze debiteuren bedraagt echter € 4,1 miljoen, terwijl in het restbedrag van € 2,3 miljoen intercompany vorderingen zijn begrepen (die in consolidatie wegvallen) en vorderingen op funders die kunnen worden verrekend met maandtermijnen lease. Uit de stukken waarover de accountantskamer beschikte blijkt niet dat [naam 3] het desbetreffende verschil bij een beter uitgevoerde controle zou hebben ontdekt. De e-mailberichten van 24 juli 2014 en 25 juli 2014 (een bericht van de controller van [naam 14] B.V. aan de directeur Finance & Control van die vennootschap) bevestigen slechts dat er iets fout is gegaan, maar niet dat [naam 3] onjuist zou hebben gehandeld. Hetgeen [naam 1] en [naam 2] thans suggereren, te weten dat [naam 3] enkel is uitgegaan van de post ‘reguliere’ debiteuren, valt niet terug te lezen in deze e-mailberichten. Er zijn geen aanwijzingen dat [naam 3] vóór juli 2014 had moeten weten dat de cijfers en de reservering voor dubieuze debiteuren niet juist waren. Waarom [naam 3] dit desondanks had moeten weten, hebben [naam 1] en [naam 2] verder niet concreet onderbouwd.  
       
       
         Grief D slaagt niet. 
         21.	Grief E: Verplichtingen/voorzieningen (viii) 
       
       
     
     
       21.1 
       De accountantskamer heeft dit klachtonderdeel ongegrond verklaard, voor zover het betreft hetgeen [naam 1] en [naam 2] hebben gesteld met betrekking tot (a) expected loss garantie ABN-AMRO, (b) terugkoopverplichtingen, (c) vrijval crediteuren en (d) jubileumuitkeringen, omdat [naam 3] de verwijten ten aanzien van deze vier posten adequaat heeft weersproken en [naam 1] en [naam 2] de door hen aan dit klachtonderdeel ten grondslag gelegde feiten niet aannemelijk hebben gemaakt. 
       
     
     
       21.2 
       
        [naam 1] en [naam 2] stellen dat [naam 3] in verband met deze vier posten stukken heeft overgelegd, maar dat daaruit op geen enkele wijze blijkt welke controlewerkzaamheden hij (zelf) heeft verricht. Dit is het geval als het gaat om het onder (a) genoemde verwijt. Ook ten aanzien van verwijt (b) poneert [naam 3] allerlei stellingen, maar blijkt nergens uit dat hij aan deze posten enige aandacht heeft besteed. Het gestelde kan niet worden geverifieerd en is daardoor moeilijk te weerleggen. Bij gebrek aan stukken moet ervan worden uitgegaan dat [naam 3] zijn controle met onvoldoende diepgang en een onvoldoende professioneel kritische instelling heeft verricht. Ten aanzien van het onder (c) genoemde verwijt heeft [naam 3] gesteld dat de controle van de concept jaarrekening 2013 niet is afgerond, maar dat hij de controle van deze post nog onder handen zou hebben. Dit blijkt echter nergens uit. Zonder een onderbouwing van [naam 3] aan de hand van documenten uit zijn controledossier blijft er voor [naam 1] en [naam 2] niet veel meer over dan zijn standpunt te betwisten. Over verwijt (d) stelt [naam 3] dat gebleken zou zijn dat [naam 7] geen uitkeringen doet, maar wederom zonder controledocumentatie te overleggen waaruit dit blijkt. Bovendien had hij moeten laten meewegen of [naam 7] inderdaad eenzijdig afstand kon doen van haar voornemen om dergelijke uitkeringen te doen, aldus [naam 1] en [naam 2] .       
       
     
     
       21.3 
       Het College is van oordeel dat het onder (a) genoemde verwijt, dat niet gebleken is welke controlewerkzaamheden [naam 3] ten aanzien van de expected loss garantie heeft verricht, niet terecht is. [naam 3] heeft een en ander wel degelijk aantoonbaar gecontroleerd. Ter zake heeft hij vragen gesteld aan ABN-AMRO. De accountantskamer heeft terecht overwogen dat een en ander voldoende adequaat is weersproken. Ook ten aanzien van het onder (b) genoemde (de terugkoopverplichtingen) is het College van oordeel dat [naam 3] geen verwijt valt te maken. [naam 3] heeft terecht gesteld dat sprake is van een ten opzichte van de planningsmaterialiteit beperkte (overlopende) passiefpost van € 0,2 miljoen. Het College ziet voorts geen aanleiding om te twijfelen aan de juistheid van de stelling van [naam 3] met betrekking tot verwijt (c) dat het bedrag van € 473.803 aan crediteuren dat [naam 7] in de jaarrekening 2013 wilde laten vrijvallen nog in onderzoek was. Ten slotte is het College ten aanzien van verwijt (d) met de accountantskamer van oordeel dat [naam 3] voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat er geen jubileumuitkeringen zijn gedaan. [naam 1] en [naam 2] hebben bovendien geen aanwijzingen naar voren gebracht op grond waarvan het tegendeel voor juist zou moeten worden gehouden.  
       
       
         Grief E slaagt niet. 
         
           22.	Grief F: Continuïteit (ix)  
       
       
     
     
       22.1 
       De accountantskamer heeft dit klachtonderdeel, voor zover het betrekking heeft op de jaarrekening 2012, ongegrond verklaard, omdat niet weersproken is en daarom vast staat, dat [naam 3] de goedkeurende verklaring bij deze jaarrekening eerst heeft getekend nadat zekerheid was verkregen over continuering van de financiering. 
       
     
     
       22.2 
       
        [naam 1] en [naam 2] stellen dat [naam 3] geen stukken uit het controledossier heeft overgelegd waaruit die zekerheid blijkt of waaruit blijkt dat hij controlewerkzaamheden heeft verricht ten aanzien van de stelling dat de banken zich in de ingezette lijn konden vinden. De bevestiging van de banken is niet overgelegd. [naam 1] en [naam 2] zijn van mening dat [naam 3] de toezegging van de banken had moeten toetsen in het kader van de door [naam 7] gehanteerde continuïteitsveronderstelling. Uit het controledossier blijkt niet dat hij ten aanzien van de gehanteerde continuïteitsveronderstelling enige controlewerkzaamheden heeft verricht. Om te controleren of de veronderstelling terecht werd gehanteerd en/of de financiering voldoende en onvoorwaardelijk was, had [naam 3] de door [naam 7] opgestelde prognoses moeten controleren en de voorwaarden van de financiering moeten toetsen. Volgens [naam 1] en [naam 2] heeft de accountantskamer de werkzaamheden die [naam 3] op dit punt had moeten verrichten te beperkt ingevuld. De accountantskamer had bepaalde in het accountantsverslag 2012 door [naam 3] zelf geduide omstandigheden – zoals het onder druk staan van het rendement, het ontstaan van defaults op de met de banken afgesproken ratio’s voor rentedekking en solvabiliteit – moeten meewegen. Dit zijn omstandigheden die een redelijk handelend en bekwaam accountant in de gegeven omstandigheden, conform NVCOS 570, in zijn controle had moeten betrekken.  
       
     
     
       22.3 
       Het College overweegt dat [naam 3] in hoger beroep een memo van 14 mei 2013 heeft overgelegd, getiteld “Rechtvaardiging continuïteitsveronderstelling”, waarin [naam 3] , althans zijn controleteam, zijn overwegingen heeft vastgelegd voor het bij de jaarrekening 2012 hanteren van bedoelde veronderstelling. Hieruit blijkt dat [naam 3] zich heeft verzekerd van het akkoord van de banken over nieuwe financieringsvoorwaarden voor 2013 en de daarop betrekking hebbende informatie in het controledossier heeft opgenomen. Ook blijkt uit het memo dat [naam 3] met de directie heeft gesproken over de doorkijk voor de jaren 2012-2015 die aan de banken is verstrekt en dat [naam 3] zich in die analyse kon vinden. Daarnaast is in het memo ingegaan op de kenmerken van de verstrekte kredietfaciliteiten. Niet valt in te zien dat [naam 3] het akkoord van de banken niet van beslissende betekenis had mogen achten voor aanvaarding van het op basis van going concern opstellen van de jaarrekening 2012 of dat hij onvoldoende controlewerkzaamheden heeft verricht. Van het feit dat hij met het ondertekenen van de controleverklaring heeft gewacht totdat de banken het groene licht gaven, valt [naam 3] ook naar het oordeel van het College geen verwijt te maken. 
       
       
         Grief F slaagt niet. 
       
       
       23. Maatregel 
       
       
         Het College is van oordeel dat de tuchtrechtelijke verwijten die [naam 3] treffen dermate ernstig zijn dat de bij de bestreden uitspraak opgelegde maatregel van berisping niet volstaat als een passende en geboden sanctie, ook niet nu enkele van de aan hem gerichte verwijten in hoger beroep geen stand houden. Naar het oordeel van het College moet [naam 3] met name ernstig(er) worden aangerekend dat hij de continuïteitsparagraaf in het accountantsverslag 2013 zonder voorbehoud en in veel te positieve termen heeft verwoord, ook al betrof het een concept-verslag, waardoor banken en financiers op het verkeerde been (konden) zijn gezet. Het College acht passend en geboden [naam 3] de maatregel op te leggen van tijdelijke doorhaling voor de duur van een maand. 
       
       
       24. De slotsom is dat het hoger beroep van [naam 3] gegrond is voor zover het betreft de gegrondverklaring van: 
       
         (-) klachtonderdeel i.a, voor zover het betreft het onder B geformuleerde verwijt,  
         (-) klachtonderdeel iii, voor zover het betreft het verwijt inzake leaseauto’s, en  
         (-) klachtonderdeel iv, voor zover het betrekking heeft op de controle van de opslagen die in 2012 zijn begrepen in de voorraadwaardering.  
         De uitspraak van de accountantskamer dient in zoverre te worden vernietigd, alsmede voor zover aan [naam 3] de maatregel van berisping is opgelegd.  Voor het overige is het hoger beroep van [naam 3] ongegrond. 
       
       
       
         Het hoger beroep van [naam 1] en [naam 2] is ongegrond.  
       
       
       
         Het College zal de zaak zelf afdoen en de hiervoor genoemde (gedeelten van) klachtonderdelen ongegrond verklaren. Voorts zal het College [naam 3] de maatregel opleggen van tijdelijke doorhaling voor de duur van een maand. 
       
       
       25. De beslissing op deze hoger beroepen berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants.   
       
         
       
       
         Beslissing 
       
       
       
         Het College: 
       
       
       - verklaart het hoger beroep van [naam 3] gegrond voor zover het betreft de gegrondverklaring van klachtonderdeel i.a, voor het onder B geformuleerde verwijt, klachtonderdeel iii, voor zover het betreft het verwijt inzake leaseauto’s, en klachtonderdeel iv, voor zover het betrekking heeft op de controle van de opslagen die in 2012 zijn begrepen in de voorraadwaardering; 
       - vernietigt de bestreden tuchtuitspraak in zoverre; 
       - vernietigt de bestreden tuchtuitspraak tevens voor zover aan [naam 3] de maatregel van berisping is opgelegd; 
       - verklaart klachtonderdeel i.a, voor zover het betreft het onder B geformuleerde verwijt, klachtonderdeel iii, voor zover het betreft het verwijt inzake leaseauto’s, en klachtonderdeel iv, voor zover het betrekking heeft op de controle van de opslagen die in 2012 zijn begrepen in de voorraadwaardering, ongegrond; 
       - legt [naam 3] de maatregel op van tijdelijke doorhaling voor de duur van een maand; 
       - verklaart het hoger beroep van [naam 3] voor het overige ongegrond; 
       - verklaart het hoger beroep van [naam 1] en [naam 2] ongegrond. 
       
       
       
       
         Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr. P.H.A. Knol en  mr. drs. P. Fortuin, in aanwezigheid van mr. C.G.M. van Ede, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 september 2019. 
       
       
       
       
         w.g. M.M. Smorenburg						w.g. C.G.M. van Ede