ECLI: ECLI:NL:PHR:2018:370

Titel: ECLI:NL:PHR:2018:370 Parket bij de Hoge Raad , 17-04-2018 / 17/01530

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2018-04-17

Zaaknummer: 17/01530

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2018:370

---

Conclusie plv. AG. Art. 69 AWR. Valsheid in geschrift. Art. 225 Sr. Middelen m.b.t. strekkingsvereiste art. 69 AWR, bewijsklachten over opzet op het valselijk opmaken, over het bedrag dat de verdachte – als bestuurder van een rechtspersoon – in een aangiftebiljet vennootschapsbelasting als een verlies op aandelen heeft opgegeven en over de bedragen die bij de aangifte inkomstenbelasting verzuimd zijn op te geven. De plv. AG stelt zich op het standpunt dat het beroep in cassatie dient te worden verworpen.

Nr. 17/01530 
             Zitting: 17 april 2018 
             
           
           
             
               Mr. D.J.M.W. Paridaens 
             
             Conclusie inzake: 
             
               
                [verdachte]  
             
           
         
       
     
   
   
     
       De verdachte is bij arrest van 12 oktober 2016 door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, locatie Arnhem, zittingsplaats Zwolle, wegens 1. primair “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging”, 2. primair “valsheid in geschrift, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging”, 3. “medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging”, 4. “medeplegen van valsheid in geschrift”, 7. “medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd” en 8. “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”, veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van 20 maanden met aftrek als bedoeld in art. 27(a) Sr. 
     
     
       Er bestaat samenhang met de zaken 17/01518 en 17/01519. Ook in deze zaken zal ik vandaag concluderen. 
     
     
       Namens de verdachte hebben mr. F.P. Slewe en mr. J.S. van Daal, beiden advocaat te Amsterdam, vier middelen van cassatie voorgesteld. 
     
     
       Het  eerste middel  bevat ten aanzien van feit 1 primair, in samenhang bezien met de toelichting daarop, de klacht dat het oordeel van het hof dat de onjuiste of onvolledige aangifte ertoe strekte dat te weinig belasting zou worden geheven onjuist is, althans onbegrijpelijk dan wel ontoereikend gemotiveerd is, aangezien de verdachte op basis van de deelnemingsvrijstelling de verkoopopbrengst van de aandelen buiten aanmerking mocht houden bij het bepalen van de winst van [C] B.V. 
     
     
       Het hof heeft ten laste van de verdachte onder 1 primair bewezen verklaard dat: 
     
   
   “ [C] B.V. op 30 maart 2001, in de gemeente(n) Utrecht of Zwolle en/of elders in Nederland, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 1999, onjuist of onvolledig heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst/Grote Ondernemingen te Utrecht of Zwolle, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting wordt geheven, hebbende die onjuistheid of onvolledigheid hierin bestaan, dat in het aangiftebiljet betreffende dat jaar onder "Algemene gegevens en specificaties" onder overige vorderingen een "0" werd vermeld, terwijl in dat aangiftebiljet betreffende dat jaar ten onrechte (zakelijk weergegeven) de vervreemding van de aandelen [D] BV niet werd vermeld, zulks terwijl hij, verdachte, al dan niet via [E] AG feitelijke leiding heeft gegeven aan bovenomschreven verboden gedraging(en);” 
   6. Het hof heeft met betrekking tot het bewijs – voor zover relevant voor de bespreking van het middel – het volgende overwogen: 
   
     “De aangifte Vennootschapsbelasting 1999 van [C] B.V. is ingediend en op 30 maart 2001 door de Belastingdienst ontvangen. Getuige [getuige 2] , in 1999 in dienst bij [B] , heeft tegenover de FIOD, alsmede op 22 januari 2009 tegenover de rechter-commissaris, verklaard dat zij deze aangifte heeft ingevuld en dat bij deze aangifte in opdracht van verdachte gebruik is gemaakt van de jaarcijfers 1998 van [C] B.V..  
     Vaststaat dat de aangifte gelet op het ontbreken van enige verwijzing naar de vervreemding van de aandelen [D] BV in 1999 reeds daarom geen beeld gaf van de fiscale positie van de vennootschap [C] B.V. over dat jaar en dus onjuist en onvolledig was. 
     Immers staat gelet op hetgeen hiervoor is overwogen vast dat bij de vervreemding van de aandelen [D] BV een waarde van fl. 63.000.000,- toe is gevallen aan [C] B.V., inclusief een daarin vervatte stille reserve van fl. 30.000.000,- bovenop de op schrift vastgestelde koopprijs van fl. 33.000.000,-. Evident is dat een dergelijke onjuiste en onvolledige aangifte ertoe strekt, namelijk kan leiden tot het heffen van te weinig belasting. Daaraan doet niet af de stelling dat de inhoud van de aangifte evident onjuist was, want gebaseerd op jaarcijfers van het jaar ervoor, en dus zo onjuist was dat deze niet de strekking had dat te weinig belasting wordt geheven. 
     Ondanks de vermelding van het woord ‘concept’ op elke pagina van de aangifte, is bij het indienen ervan niet door middel van bijvoorbeeld een begeleidend schrijven duidelijk gemaakt hoe de aangifte tot stand is gekomen en/of ten aanzien van welke onderdelen een voorbehoud gold. Dit kon door de Belastingdienst niet anders dan op eigen initiatief door een controle van de aangifte worden vastgesteld.” 
   
   7. Het middel is gestoeld op de veronderstelling dat het handelen en/of nalaten van de verdachte er enkel dan toe strekken dat te weinig belasting wordt geheven indien er een belastingplicht bestaat voor [C] B.V. Deze veronderstelling is onjuist. De Hoge Raad heeft immers eerder bepaald dat de strekking dat te weinig belasting wordt geheven als bedoeld in art. 69 AWR niet is beperkt tot de heffing ten laste van degene die zelf de verboden gedraging heeft verricht, maar dat beslissend is of die gedraging – in dit geval het ten onrechte niet vermelden van de vervreemding van aandelen – naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat (in rekenkundige zin) onvoldoende belasting wordt geheven.  Van belang is dan ook “de mogelijkheid of – in dit voorstel – de waarschijnlijkheid, dat over het geheel genomen te weinig belasting wordt geheven”. 
   8. Het hof heeft vastgesteld dat de verdachte in de aangifte vennootschapsbelasting 1999 geen melding heeft gemaakt van de vervreemding van de aandelen [D] B.V., door welke vervreemding een waarde van fl. 63.000.000,- toe is gevallen aan [C] B.V. Het is terecht en geenszins onbegrijpelijk dat het hof heeft overwogen dat deze gedraging – dus het niet vermelden van de opbrengsten van de vervreemding van de aandelen – ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, aangezien aan de fiscus inkomsten zijn verzwegen. De in de schriftuur aangevoerde omstandigheid dat op grond van de deelnemingsvrijstelling uit art. 13 Vpb 1969 de verkoopprijs buiten aanmerking zou zijn gebleven bij het bepalen van de winst, maakt dat niet anders. Het gaat er immers om, zoals ik onder 7 voorop heb gesteld, of het niet-vermelden van de opbrengsten van de vervreemding van aandelen naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat (in rekenkundige zin) onvoldoende belasting wordt geheven. Dat in de gegeven omstandigheden de verdachte – indien hij de vervreemding wel had vermeld – mogelijkerwijs onder de streep niets extra verschuldigd was aan de fiscus, doet daaraan niet af. 
   9. Het middel faalt. 
   10. Het  tweede middel  klaagt ten aanzien van feit 4 dat het opzet van de verdachte op het valselijk opmaken van een overeenkomst van geldlening, gedagtekend 2 januari 2001, niet uit de bewijsvoering blijkt. 
   11. Ten laste van de verdachte is onder 4 bewezen verklaard dat: 
   
     “hij in de periode januari 2001 tot en met januari 2004, in de gemeente(n) Harderwijk of Hilversum, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met anderen en/of met een of meer rechtspersonen, een overeenkomst van geldlening, gedagtekend 2 januari 2001, inhoudende (zakelijk weergegeven) dat [F] BV per 20 oktober 2000 door [G] NV was opgericht en dat daarbij de door [G] NV gehouden aandelen [D] BV waren ingebracht in [F] BV onder de gehoudenheid van [F] BV per 20 oktober 2000 de verplichtingen van [G] NV onder de Geldlening volledig van [G] NV over te nemen onder (onder meer) de voorwaarde dat [F] BV wegens te leen ontvangen gelden schuldig was aan [C] B.V. een bedrag van NLG 9.863.282,-, in ieder geval inhoudende dat [F] BV wegens te leen ontvangen gelden schuldig was aan [C] B.V. een van bedrag van NLG 9.863.282,-, 
     - zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken, hebbende dat valselijk opmaken hierin bestaan, dat in werkelijkheid [F] BV/ [G] NV genoemd geldbedrag schuldig was aan [H] AG, althans niet schuldig was aan [C] B.V.” 
   
   12. Deze bewezenverklaring steunt op de volgende bewijsmiddelen: 
   
     “28. Het als bijlage bij voormeld hoofdproces-verbaal, gevoegde schriftelijk bescheid als  
     bedoeld in artikel 344, eerste lid, aanhef en onder 5 van het Wetboek van Strafvordering, te weten een overeenkomst van geldlening van 24 november 1999 (ordner 6, bijlage 127), waaruit blijkt dat B.V. [C] een geldbedrag van fl. 33.000.000,- (drieëndertig miljoen guldens) ter beschikking stelt aan [G] N.V. in de vorm van een lening voor het schuldig blijven van de koopsom van ad. fl. 33.000.000,00 van [D] B.V. 
   
   
     29. Het als bijlage bij voormeld hoofdproces-verbaal, gevoegde schriftelijk bescheid als  
     bedoeld in artikel 344, eerste lid, aanhef en onder 5 van het Wetboek van Strafvordering, te weten een cessie-akte (ordner 6, bijlage 128), zakelijk weergegeven, inhoudende: 
   
   
     CESSIE-AKTE 
   
   
     ONDERGETEKENDE: 
   
   
     B.V. [C] , een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, statutair gevestigd aan de [a-straat 1] te Hilversum, Nederland, ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigd door [E] AG, een te Zug, Zwitserland gevestigde vennootschap, directeur van de vennootschap, ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigd door [betrokkene 2] , hierna te noemen “ [C] ”, 
   
   
     En 
   
   
     
      [I] AG, een vennootschap opgericht naar Zwitsers recht, statutair gevestigd aan de Industriestrasse 9, 6300 te Zug, Zwitserland, ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigd door, [betrokkene 2] , hierna te noemen “ [I] ”, 
   
   
     IN AANMERKING NEMENDE: 
     • dat [C] een vordering heeft op [G] N.V., een te Amsterdam gevestigde naamloze vennootschap, hierna te noemen “ [G] ”, ten bedrage van fl. 33.000.000 (drieëndertig miljoen guldens) ter zake van de koopprijs van de aandelen in [D] B.V., een te Hilversum gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, welke aandelen bij overeenkomst tot overdracht van de aandelen d.d. 24 november 1999 aan [G] zijn overgedragen; 
     • dat [C] zijn voormelde vordering op [G] derhalve wenst over te dragen aan [I] , die bereid is deze cessie te aanvaarden; 
   
   
     ZIJN ALS VOLGT OVEREENGEKOMEN: 
   
   
     1. [C] draagt bij deze haar hierboven in de considerans omschreven vordering op [G] over aan [I] , welke overdracht [I] bij deze aanvaardt, een en ander op grond van de eveneens in de considerans omschreven koopovereenkomst en met dien verstande dat een mededeling, als bedoeld in artikel 3, nog gedaan dient te worden. 
     2. [C] is verplicht en [I] is bevoegd deze cessie terstond schriftelijk mede te delen aan [G] dit onder bijvoeging van een afschrift van deze cessie-akte. 
     3. [C] staat niet in voor de solventie van de schuldenaar [G] , maar [C] staat er wel voor in dat de gecedeerde vordering bestaat, dat zij overdraagbaar is, dat zij niet aantastbaar is op grond van juridische verweren van [G] en dat zij niet oninbaar is ten gevolge van een (mogelijk) beroep op verrekening door [G] . 
     4. [C] staat er voor in dat de vordering hem toebehoort en dat hij volledig bevoegd is de vordering volledig aan [I] over te dragen, dat de vordering onbeslagen is, niet verpand is en onmiddellijk opeisbaar is. 
   
   
     30. Het als bijlage bij voormeld hoofdproces-verbaal, gevoegde schriftelijk bescheid als  
     bedoeld in artikel 344, eerste lid, aanhef en onder 5 van het Wetboek van Strafvordering, zijnde een uitdraai van Moneyhouse, informationspunkt für Handelsregister und Firmendaten (ordner 6, bijlage 131), zakelijk weergegeven, inhoudende: 
   
   
     Firmenidentifikation 
   
   
     Firma :		[H] AG 
   
   
     Frühere Namen 
     - [I] AG (01.01.96 - 30.01.00) 
     
     
       Status:		Aktiv 
       Rechtsform: 	Aktiengesellschaft 
     
     
     
       31. Het als bijlage bij voormeld hoofdproces-verbaal, gevoegde schriftelijk bescheid als bedoeld in artikel 344, eerste lid, aanhef en onder 5 van het Wetboek van Strafvordering, te weten een overeenkomst van geldlening van 2 januari 2001 (ordner 7, bijlage 153), zakelijk weergegeven, inhoudende: 
     
     
     
       Op 20 oktober 2000 heeft [G] N. V. als enig oprichtster van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Nederlands recht [F] B.V. opgericht waarbij ten tijde van de oprichting de door [G] gehouden aandelen in [D] zijn ingebracht onder de gehoudenheid dat [F] B.V. met ingang van 20 oktober 2000 de verplichtingen van [G] volledig van [G] overneemt. 
     
     
     
       
        [F] B.V. verklaart wegens te leen ontvangen gelden schuldig te zijn aan B.V. [C] een bedrag van fl. 9.863.282,- 
       (...) 
       Aldus overeengekomen op 2 januari 2001 
     
     
     
       (...) 
     
     
     
       
        [F] B.V.				[G] 
       door: [G] N.V.		door: [verdachte] 
     
     
     
       door [verdachte] 
     
     
     
       32. Het als bijlage bij voormeld hoofdproces-verbaal, gevoegde schriftelijk bescheid als bedoeld in artikel 344, eerste lid, aanhef en onder 5 van het Wetboek van Strafvordering, te weten een brief aan de Belastingdienst Roermond/Ondernemingen van 12 december 2002 (ordner 6, bijlage 152 sub bijlage 4), zakelijk weergegeven, inhoudende: 
     
     
   
   
     Inleiding 
     
     
       Op 18 februari 2002 heeft [J] B.V. 100% -/- 1 aandeel van de aandelen [D] BV verworven. 
     
     
     
       33. Het proces-verbaal ter terechtzitting d.d. 22 maart 2012 van de meervoudige kamer in de rechtbank Zutphen, voor zover inhoudende - zakelijk weergegeven - als verklaring van verdachte: 
     
     
     
       U vraagt mij naar de overeenkomst van geldlening waarin [G] geld schuldig zou zijn aan B.V. [C] . Er was sprake van een akte van cessie, maar de titel daarvoor bleek afwezig. Waarom zou je een vordering cederen, zonder daar iets voor terug te krijgen. Op basis daarvan heb ik de stelling ingenomen dat er een overeenkomst van geldlening moest bestaan tussen B.V. [C] en [G] . Dit moest nader geformaliseerd worden en daarom is de overeenkomst van geldlening opgemaakt.” 
     
     13. Daarnaast bevat het arrest, voor zover voor de beoordeling van het middel van belang, nog de volgende overwegingen: 
     “ Feiten 
     
     
       
        [C] B.V. heeft blijkens de akte van levering haar aandelen [D] BV overgedragen aan [G] . Blijkens artikel 3 in de akte van levering is [G] de koopsom schuldig gebleven. Blijkens een overeenkomst van geldlening, heeft [C] B.V. aan [G] een bedrag ter hoogte van fl. 33.000.000,- geleend, daarbij overwegende: “voor het schuldig blijven van de koopsom”. 
     
     
     
       Bij akte van cessie van dezelfde datum als de akte van levering is door [C] B.V. een vordering ter hoogte van fl. 33.000.000,00 op [G] overgedragen aan [I] AG. Met ingang van 1 februari 2000 is de naam [I] AG gewijzigd in [H] AG (hierna: [H] ). 
     
     
     
       
        [G] heeft de aandelen [D] BV op 20 oktober 2000 overgedragen aan [F] BV. [F] BV heeft de aandelen vervolgens op 18 februari 2002 verkocht aan [J] BV, met als koopsom de overname van (onder meer) de (rest)schuld van [F] BV aan [C] B.V., welke zou blijken uit een overeenkomst van 2 januari 2001. 
     
     
     
       Op de vordering van [H] zijn kennelijk afbetalingen gedaan door [F] BV, waarna per 7 mei 2001 voor [F] een schuld tot een bedrag van fl. 9.853.282,- resteerde. 
     
     
   
   
     Standpunt verdediging 
     
     
       De verdediging heeft zich op het standpunt gesteld dat er onvoldoende bewijs is dat de overeenkomst van geldlening vals is, zodat verdachte dient te worden vrijgesproken 
     
     
   
   
     Standpunt openbaar ministerie 
     
     
       De advocaat-generaal heeft zich op het standpunt gesteld dat het onder 4 ten laste gelegde wettig en overtuigend bewezen kan worden. 
     
     
     
   
   
     Beoordeling door het hof 
     
     
       Verdachte heeft ter terechtzitting in eerste aanleg verklaard dat de overeenkomst van geldlening tussen [C] B.V. en [G] d.d. 24 november 1999 (bijlage D-127) op zijn initiatief is opgemaakt, in de veronderstelling dat er anders geen vordering op [G] zou bestaan, nu [G] de koopsom voor de geleverde aandelen [D] BV schuldig zou blijven.De overeenkomst van geldlening d.d. 2 januari 2001 is mede door hem, namens [G] en [F] BV, ondertekend. 
       Het hof merkt op dat, gelet op het feit dat [C] B.V. het geld dat [G] aan haar schuldig was vervolgens aan [G] heeft geleend, de vordering ter zake de koopsom op [G] is voldaan, er enkel een vordering ter zake de overeenkomst van geldlening op [G] is blijven bestaan. 
     
     
     
       Voorts stelt het hof vast dat [C] B.V. de vordering op [G] heeft gecedeerd aan [I] AG, waarvan met ingang van 1 februari 2000 de naam is gewijzigd in [H] AG ( [H] . Vanaf die datum had [H] (v.h. [I] AG) een vordering op [G] ter zake eerdergenoemde overeenkomst van geldlening. 
     
     
     
       Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen had [G] deze schuld niet aan [C] B.V., doch aan [H] . Een vermelding van een schuld aan [C] B.V. ter hoogte van laatstgenoemd bedrag als titel voor de overeenkomst van geldlening d.d. 2 januari 2001 is derhalve niet juist. 
     
     
     
       Daarmee heeft verdachte een onjuiste voorstelling van zaken gegeven en bekrachtigd in een stuk dat is opgemaakt om als bewijs te dienen. 
       Het hof acht derhalve wettig en overtuigend bewezen dat verdachte zich aan het onder dit feit ten laste gelegde heeft schuldig gemaakt.” 
     
     14. Art. 225, eerste lid, Sr luidt: 
     “Hij die een geschrift dat bestemd is om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk opmaakt of vervalst, met het oogmerk om het als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken, wordt als schuldig aan valsheid in geschrift gestraft, met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie.” 
     
     
       15. Het gaat bij het onder 4 bewezenverklaarde blijkens de door het hof vastgestelde feiten en omstandigheden om het volgende. [C] B.V. (hierna: [C] ) verkoopt voor 33 miljoen gulden aandelen [D] BV (hierna: [D] ) aan [G] N.V. (hierna: [G] ). Om de koopsom te voldoen, leent [C] op 24 november 1999 dit bedrag aan [G] (bewijsmiddel 28). Het hof stelt ten aanzien hiervan vast dat hiermee de vordering ter zake van de koopsom op [G] is voldaan en dat een vordering ter zake van de overeenkomst van geldlening op [G] is blijven bestaan. Deze vordering wordt op diezelfde dag gecesseerd aan [I] AG (hierna: [I] ), per 1 februari 2000 [H] AG (hierna: [H] ; bewijsmiddel 29 en 30). Op 20 oktober 2000 worden de aandelen [D] overgedragen aan [F] BV (hierna: [F] ), welke aandelen vervolgens op 18 februari 2002 worden verkocht aan [J] VB (hierna: [J] ; bewijsmiddel 31 en 32). De verdachte heeft op 2 januari 2001 een overeenkomst van geldlening ondertekend, waarin staat vermeld dat [F] wegens te leen ontvangen gelden een bedrag van fl. 9.863.282 schuldig is aan [C] (bewijsmiddel 31). Dit bedrag zou de (rest)schuld betreffen van [F] aan [C] . De verdenking is dat deze overeenkomst valselijk is opgemaakt, omdat het een schuld van [G] aan [H] (en niet aan [C] ) betrof. Het hof heeft de verdachte veroordeeld voor valsheid in geschrift.  
       16. Voor een veroordeling ter zake van art. 225, eerste lid, Sr is onder meer vereist dat de verdachte een geschrift (dat bestemd is om tot bewijs van enig feit te dienen) valselijk opmaakt of vervalst. Het opzet zit ingeblikt in de term valselijk opmaken.  Gelet op de bewijsvoering acht ik het kennelijke oordeel van het hof dat de verdachte  opzet had op het valselijk opmaken van de overeenkomst van geldlening niet onbegrijpelijk. Uit de door het hof gebezigde bewijsmiddelen blijkt dat de verdachte de overeenkomst van geldlening heeft ondertekend, waarin staat vermeld dat [F] verklaart een bedrag van bijna 10 miljoen gulden schuldig te zijn aan [C] . Met deze handtekening heeft de verdachte, die toentertijd werkzaam was als directeur van accountantskantoor [B] , de juistheid van deze overeenkomst bevestigd.  Uit de tot het bewijs gebezigde cessie-akte blijkt evenwel dat deze vordering was gecesseerd aan [I] , die later handelde onder de naam [H] . Het hof heeft kennelijk niet getwijfeld aan de juistheid en geldigheid van deze akte van cessie. De tot het bewijs gebezigde verklaring van de verdachte houdt in dat hij wetenschap had van deze akte van cessie. Door desondanks de overeenkomst van geldlening tussen [C] en [G] te ondertekenen, heeft de verdachte de overeenkomst van 2 januari 2001 valselijk opgemaakt. Tot een nadere motivering was het hof niet gehouden. 
     
     
       17. Het middel faalt. 
       18. Het  derde middel  richt zich tegen de motivering van de bewezenverklaring van feit 7 en behelst de klacht dat er geen enkel bewijsmiddel is waaruit blijkt dat in het aangiftebiljet vennootschapsbelasting betreffende het jaar 2002  een verlies op aandelen werd opgegeven van ongeveer € 1.626.895,-. 
       19. Ten laste van de verdachte is onder 7 bewezen verklaard dat: 
     
     “ [medeverdachte 2] op 3 maart 2003 en/of 3 maart 2004, althans op een of meer verschillende tijdstippen in of omstreeks de periode maart 2003 tot en met maart 2004, in de gemeente Lelystad en/of elders in Nederland, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de vennootschapsbelasting over de jaren 2001 en/of 2002, onjuist of onvolledig heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Lelystad, terwijl die feiten er telkens toe strekten dat te weinig belasting wordt geheven, hebbende die onjuistheid of onvolledigheid (telkens) hierin bestaan, dat in het aangiftebiljet betreffende het jaar 2001 (zakelijk weergegeven) ten onrechte een bedrag van ongeveer Euro 56.876,-, aan verlies op aandelen werd opgegeven en/of ten onrechte een negatief belastbaar bedrag of een te hoog negatief belastbaar bedrag werd vermeld, en/of in het aangiftebiljet betreffende het jaar 2002 (zakelijk weergegeven) ten onrechte een bedrag van ongeveer Euro 1.626.895,-, aan verlies op aandelen werd opgegeven en/of ten onrechte een negatief belastbaar bedrag of een te hoog negatief belastbaar bedrag werd vermeld, zulks terwijl hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan bovenomschreven verboden gedraging(en);”  
     20. Het hof heeft onder “Overweging met betrekking tot het bewijs” – voor zover hier van belang - het volgende vastgesteld: 
     “ Ten aanzien van de feiten 7 en 8 
     
     
       Het verwijt dat verdachte [verdachte] wordt gemaakt komt er kortweg op neer, dat hij ten onrechte in privé geleden verliezen op aandelentransacties zakelijk bij [medeverdachte 2] (hierna: [medeverdachte 2] ) heeft geboekt en als zodanig in de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2001 en 2002 heeft verwerkt, waardoor er bij [medeverdachte 2] te weinig vennootschapsbelasting is geheven (feit 7). 
       Voorts is er het verwijt dat hij ten onrechte het door hem in privé genoten voordeel door voormelde boekingswijze niet in zijn aangifte inkomstenbelasting over het j aar 2002 als dividenduitkering heeft verwerkt, waardoor bij hem te weinig inkomstenbelasting is geheven (feit 8). 
     
     
   
   
     Feiten 
     
     
       Op 3 maart 2003 en 3 maart 2004 zijn door de belastingdienst de aangiftes Vennootschapsbelasting 2001 respectievelijk 2002 van [medeverdachte 2] ontvangen (bijlage 21b resp. 21c). Tevens bevindt zich in het dossier als bijlage bij documentbijlage 25 een op 5 maart 2004 gedagtekende en ondertekende concept aangifte inkomstenbelasting 2002 ten name van verdachte. 
       Verdachte had vanaf april 1996 een rekening-courant met beleggingsportefeuille onder nummer [001] bij [A] (hierna: het account [001] ) (bijlage 37). In 1999 is bij akte van huwelijksvoorwaarden van 29 juni 1999 het effectendepot van verdachte bij [A] aan zijn echtgenote, [betrokkene 1] , toebedeeld (bijlage 38). Ingevolge een overeenkomst tussen verdachte en zijn echtgenote van juli 1999 is dat effectendepot weer aan verdachte overgedragen, met dien verstande dat het account [001] op naam van [betrokkene 1] bleef staan in verband met eventuele aansprakelijkstelling van verdachte door derden (bijlage 39). Op 8 december 1999 is verdachte door [betrokkene 1] gemachtigd in het kader van het account [001] alle rechtshandelingen te verrichten (bijlage 40). Op 8 januari 2000 is een overeenkomst gesloten tussen [B] B.V. (nu geheten: [medeverdachte 2] ), [betrokkene 1] en verdachte, waarbij onder meer is bepaald dat [betrokkene 1] meewerkt aan aankoop van effecten voor rekening en risico van [B] B.V. via de op haar naam staande rekening (bijlage 41). 
     
     
     
       In maart en mei 2002 zijn door verdachte vanuit [medeverdachte 2] bedragen tot in totaal bijna twee miljoen euro overgeboekt naar een privé bankrekening van [betrokkene 1] . Vanaf die rekening is in juni en juli 2002 een bedrag van in totaal € 2.100.000,- op account [001] overgeboekt. Verdachte heeft in juni en juli 2002 effecten met het geld van account [001] gekocht. In september 2002 is een rekening-courant/effectenrekening van [medeverdachte 2] bij [A] geopend onder nummer [002] (hierna: account [002] ). 
       Op 31 december 2002 hebben verdachte en [betrokkene 1] per fax (waarop achter de datum is vermeld als tijdstip: 10:42) aan [A] verzocht om aandelen, die waren aangekocht voor rekening en risico [medeverdachte 2] uit de portefeuille van [betrokkene 1] over te boeken naar de portefeuille [medeverdachte 2] , in verband met scheiding tussen privé en zakelijk (bijlage 58). Het betreft hier 88000 effecten ING, 15000 Philips (waarvan 5000 aankoop op 9 oktober 2000), 5000 ASML en 200 contracten call ING 20 oktober 2003). Nog dezelfde dag heeft verdachte per fax (waarop achter de datum is vermeld als tijdstip: 10:50) verzocht om een over-/terugboeking op 2 januari 2003 van account [002] naar account [001] (bijlage 60). 
       Uit de fiscale opgaven van [A] over het jaar 2002 is gebleken dat [medeverdachte 2] in 2002 op account [002] geen dividend uitgekeerd heeft gekregen, terwijl [betrokkene 1] op account [001] tot een bedrag van € 75.940,33 aan (binnenlands) dividend heeft uitgekeerd gekregen. In de aangifte inkomstenbelasting van [betrokkene 1] over 2002 is een bedrag van € 20.268,- opgenomen als ingehouden Nederlandse dividendbelasting (bijlage 86); in de aangifte vennootschapsbelasting van [medeverdachte 2] over 2002 is geen dividendbelasting opgenomen als voorheffing op te betalen vennootschapsbelasting.” 
     
     
     21. Het moet de stellers van het middel worden nagegeven dat het hof heeft nagelaten een bewijsmiddel of bewijsoverweging op te nemen waaruit uitdrukkelijk blijkt hoe het bewezenverklaarde bedrag van € 1.626.895 is opgebouwd. In de als bewijsmiddel 35 gebezigde aangifte vennootschapsbelasting 2002 van [medeverdachte 2] (hierna: [medeverdachte 2] ) en de daaraan gevoegde Winst en verliesrekening blijkt dat onder 19k als ‘Waarderingsvermindering van effecten’ een bedrag van € 83.014 is opgegeven voor het jaar 2002. Daarnaast is onder 20a1 een post ‘Buitengewone baten en lasten’ opgegeven ten bedrage van “- € 1.975.656”. Kennelijk heeft het hof het bedrag € 1.626.895 zo uitgelegd dat dit bedrag ten laste van de winst van [medeverdachte 2] is gebracht en dit de afwaardering ten bedrage van € 83.014 van de in 2000 aangekochte aandelen omvatte, alsmede het verlies ten bedrage van € 1.543.881 met betrekking tot de in 2002 aangeschafte aandelen die op andere wijze in de boekhouding is verwerkt.  Daarbij wijs ik erop dat uit de overige bewijsmiddelen blijkt dat op naam van de echtgenote van de verdachte aandelen zijn aangeschaft (bewijsmiddel 42), deze aandelen feitelijk toebehoorden aan de verdachte (bewijsmiddel 37, 38, 39 en 40), in 2000 aandelen Philips zijn aangeschaft (bewijsmiddel 44 en 45), in 2002 in totaal voor een bedrag van € 2.746.253 aandelen zijn aangeschaft op naam van de echtgenote van de verdachte (bewijsmiddel 42), deze echtgenote € 2.100.000 van haar privérekeningen heeft overgeboekt naar haar account bij [A]  (bewijsmiddel 42), op 31 december 2002 door de verdachte aandelen zijn overgeboekt naar [medeverdachte 2] (bewijsmiddel 44), op 2 januari 2003 deze overboeking weer ongedaan is gemaakt tegen de slotkoers van 31 december 2002 (bewijsmiddel 45) en de getuige [getuige 1] , de Private Banker van de verdachte, heeft verklaard dat hij geen weet had dat het beleggen voor rekening en risico van [medeverdachte 2] plaatsvond (bewijsmiddel 37, 49 en 50).  
     22. De vraag die in cassatie voorligt, is of het ontbreken van een nadere motivering van het bewezenverklaarde bedrag van € 1.626.895 in dit geval tot vernietiging moet leiden. Ik meen dat dit niet het geval is. Daarvoor is allereerst van belang dat het in de bewezenverklaring opgenomen bedrag niet een (uiteindelijk) benadelingsbedrag betreft dat voor de straftoemeting in fraudezaken een maatgevende rol kan spelen.  Vastgesteld kan worden dat in de strafmaatoverweging van het hof dan ook niet naar dit bedrag is verwezen. Verder wordt in cassatie niet bestreden dat de verdachte de verliezen op de aandelen heeft geboekt ten laste van [medeverdachte 2] .  
     
       23. Het voorgaande in combinatie met de omstandigheid dat in de schriftuur een toelichting ontbreekt met betrekking tot het belang bij het ingestelde beroep en het – rechtens te respecteren – belang, brengt mee dat de aangevoerde klacht niet tot cassatie kan leiden omdat de verdachte onvoldoende belang heeft bij de klacht. 
       24. Het middel is tevergeefs voorgesteld. 
       25. Het  vierde middel  klaagt ten aanzien van feit 8 dat het oordeel van het hof dat in de aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 2002 een bedrag van (ongeveer) € 139.890,- en/of ongeveer € 1.543.881,- totaal (ongeveer) € 1683.771,- had moeten worden opgegeven, onbegrijpelijk, althans ontoereikend is gemotiveerd. 
       26. Ten laste van de verdachte is onder 8 bewezen verklaard dat: 
     
     “hij in of omstreeks de periode maart 2004 tot en met februari 2005, in de gemeente Lelystad en/of elders in Nederland, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 2002, onjuist of onvolledig heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Lelystad, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting wordt geheven, hebbende die onjuistheid of onvolledigheid hierin bestaan, dat in die aangifte onder "inkomen box 2" een "0" werd opgegeven, terwijl daar een bedrag van (ongeveer) Euro 139.890,- en/of (ongeveer) Euro 1.543.881,- totaal (ongeveer) Euro 1.683.771,-, althans een bedrag had moeten worden opgegeven, en/of in die aangifte een te laag belastbaar inkomen werd opgegeven.” 
     
       27. Het middel borduurt voort op de in het derde middel vervatte klacht en houdt in dat uit de bewijsmiddelen niet de bedragen kunnen volgen die de verdachte in de aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2002 had moeten opgeven. Deze klacht faalt gelet op hetgeen ik ten aanzien van het derde middel heb besproken. Daarbij wijs ik erop dat het in de bewezenverklaring genoemde bedrag van € 139.890,- is opgebouwd uit het verlies op in 2000 aangeschafte aandelen, zoals vermeld in onder post 19k (2002: € 83.014 en 2001: €56.876) van de als bewijsmiddel 35 opgenomen aangifte vennootschapsbelasting 2002. 
       28. Het middel faalt. 
       29. Alle middelen falen en kunnen worden afgedaan met de aan art. 81, eerste lid RO ontleende motivering. 
       30. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen, heb ik niet aangetroffen.  
       31. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep. 
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
       plv. AG 
     
   
   
      Zie HR 1 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3431,  NJ  2016/22 en HR 26 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1993/94, 23 470, nr. 3, p. 57. 
   
   
      Zie HR 18 maart 1986, ECLI:NL:HR:1986:AC9271,  NJ  1986/770, rov. 5.2 en HR 5 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1392,  NJ  2016/319, rov. 2.3 (niet weergegeven in de publicatie in de  NJ ).  
   
   
      F.C. Bakker,  Valsheid in geschrift , Arnhem: Gouda Quint 1985, p. 88-90 
   
   
      Deze uitleg vindt ook steun in de stukken van het geding in hoger beroep. Uit de Grootboekkaarten 2002 [B] BV, d.d. 31 december 2002 blijkt dat op 31 december 2002 een bedrag van € 1.543.881 o.v.v. “MEMO [A] [medeverdachte 2] via [betrokkene 1] ” als debetpost is verwerkt, welk bedrag ziet op de waardevermindering van de effecten. Deze waardevermindering betreft het geleden verlies op in 2002 aangeschafte aandelen. Het totale saldo van de betreffende grootboekrekening bedraagt € 1.908.397,-. Dit bedrag is vervolgens opgeteld bij het saldo van grootboekrekening 7001 en 7002 ad € 67.258, waarvan de totaalsom (zijnde (afgerond) € 1.975.656) als ‘Buitengewone baten en lasten’ in de Aangifte Vennootschapsbelasting 2002 in mindering is gebracht op de winst. Dit bedrag omvat derhalve de afboeking op de aandelen. Tezamen met de opgegeven ‘Waarderingsvermindering van effecten’ ten bedrage van € 83.014, is in totaal een bedrag van ongeveer € 1.626.895,- opgegeven in de Aangifte Vennootschapsbelasting 2002. 
   
   
      Vgl. de oriëntatiepunten voor straftoemeting in fraudezaken, zoals die op voorstel van de Commissie Rechtseenheid door het Landelijk Overleg Vakinhoud Strafrecht zijn vastgesteld. Deze oriëntatiepunten zijn online te raadplegen via de website rechtspraak.nl.