ECLI: ECLI:NL:PHR:2024:820

Titel: ECLI:NL:PHR:2024:820 Parket bij de Hoge Raad , 27-08-2024 / 22/01699

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2024-08-27

Zaaknummer: 22/01699

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2024:820

---

Conclusie AG. Feitelijke leidinggeven aan opgeven van onjuiste/onvolledige gegevens aan Belastingdienst en doen plegen van valsheid in geschrift. Het eerste middel richt zich tegen het oordeel van het hof dat de inkeerregeling van art. 69 lid 3 AWR niet van toepassing is. Het tweede middel klaagt over de bewezenverklaring van het opgeven van onjuiste/onvolledige gegevens aan de Belastingdienst. Het derde middel komt op tegen de bewezenverklaring van het doen plegen van valsheid in geschrift. Het vierde middel klaagt over het oordeel van het hof dat kan worden volstaan met de vaststelling dat de redelijke termijn in feitelijke aanleg is overschreden. Geen van de middelen slaagt volgens de AG. De conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

PROCUREUR-GENERAAL 
   
   
     BIJ DE 
   
   
     HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
   
   
     
       Nummer	 22/01699  
     
       Zitting 	27 augustus 2024 
   
   
     CONCLUSIE 
   
   
     E.J. Hofstee 
   
   
     In de zaak 
   
   
     
      [verdachte], 
     geboren in [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1960, 
     hierna: de verdachte 
   
   
     I.	 Inleiding 
   
   
     
       De verdachte is bij arrest van 21 april 2022 door het gerechtshof Den Haag wegens 3. “ingevolge de belastingwet verplicht zijnde tot het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, deze opzettelijk onjuist of onvolledig verstrekken, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging” en 4. “doen plegen van valsheid in geschrift”, veroordeeld tot een geheel voorwaardelijke gevangenisstraf voor de duur van twee maanden met een proeftijd van twee jaren. 
     
     
       Namens de verdachte heeft D.G. Barmentlo, advocaat in Nijmegen, vier middelen van cassatie voorgesteld. 
     
   
   
     II.	 Het eerste en het tweede cassatiemiddel en de bespreking daarvan 
     
       De middelen 
     
   
   3. Het eerste middel klaagt dat het hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de in art. 69 lid 3 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) neergelegde inkeerregeling in deze zaak geen toepassing vindt, althans dat dit oordeel onbegrijpelijk gemotiveerd is. Het tweede middel komt (vervolgens) op tegen het oordeel van het hof dat opzettelijk onvolledige of onjuiste informatie aan de Belastingdienst is verstrekt als bedoeld in art. 68 lid 1 onder a AWR jº art. 69 lid 1 AWR.  
   4. Aangezien deze oordelen met elkaar verband houden, volgen hieronder eerst de voor beide middelen relevante onderdelen van de gevoerde verweren namens en door de verdachte onderscheidenlijk de relevante passages uit het bestreden arrest. Daarna bespreek ik deze middelen achtereenvolgens.  
   
     
       Het verweer van de verdediging strekkende tot niet-ontvankelijkverklaring van het OM 
     
   
   5. In hoger beroep heeft de verdediging de niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie bepleit, onder meer op de grond dat de inkeerregeling als bedoeld in art. 69 lid 3 AWR van toepassing is. Dit verweer is ten overstaan van het hof allereerst gevoerd op de regiezitting van 19 februari 2019. De aan het hof voorgelegde en in het dossier gevoegde pleitnota van de raadsman van de verdachte houdt, voor zover hier van belang, het volgende in: 
   “ A.1. Niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie vanwege het bepaalde in artikel 69 lid 3 AWR 
   
     
       8. 
     
   
   
     De verdediging handhaaft haar eerder gedaan beroep op deze niet-ontvankelijkheidsgrond. Zij verwijst naar haar eerdere opmerkingen daarover, laatstelijk in de appelschriftuur in 68-84.  
   
   
     Om te voorkomen dat er enige onduidelijkheid ontstaat, wil zij het volgende uitdrukkelijk onder uw aandacht brengen. 
   
   
     a) Het lijdt geen twijfel dat onze cliënt vrijwillig, dat wil zeggen zonder dat de Belastingdienst of een opsporingsautoriteit met enige onvolledigheid of onjuistheid op de hoogte was, zich heeft gemeld bij de Belastingdienst om de [bedrijf 3]-omzet versneld in de relevante aangiften bij/van [bedrijf 2] te verwerken. 
     b) Wel bestaat onduidelijkheid over het besprokene en de afspraken die zijn gemaakt tussen [betrokkene 1]/[bedrijf 1] en [betrokkene 2] van de Belastingdienst over het verzamelen van de feiten die ten grondslag zullen komen te liggen aan de inkeer. Vanuit de Belastingdienst is dit vormgegeven als een boekenonderzoek bij [bedrijf 2] waarbij tegelijkertijd vragenbrieven zijn gestuurd inzake de positie van onze cliënt (want het raakte hem privé via de door [bedrijf 1] genoemde gebruikelijk loonregeling, wat hem nota bene door de Rechtbank is verweten!), welke door [betrokkene 1]/[bedrijf 1] – en niet door onze cliënt – zijn beantwoord. Dat de Belastingdienst zelf aangeeft welke informatie hij specifiek wil hebben en vervolgvragen stelt indien hij de vragen niet compleet beantwoord acht, is een gebruikelijke praktijk. 
     c) Tijdens het boekenonderzoek is aan [betrokkene 2] op 6 september 2010 de gelegenheid geboden om de ordner in te zien waar  alle  facturen (en veelal urenstaten, verschottenbonnen en staten daarvan) van [bedrijf 3] inzaten. Vanaf dat moment was de informatie bij de Belastingdienst aanwezig om de aanslagen op te leggen conform het door [bedrijf 1] fiscaal ingenomen standpunt. 
     d) De Rechtbank heeft op pagina 8 van het Eindvonnis geoordeeld dat onze cliënt niet zelf de informatie over  alle  vanuit [bedrijf 3] verrichte werkzaamheden en de bankrekening van [bedrijf 3] heeft gedeeld. Nu echter reeds alle facturen, factuurlichamen, urenspecificaties en verschottenadministraties beschikbaar waren gesteld op 6 september 2010, is dit oordeel onjuist. 
     e) De bankrekening van [bedrijf 3] is reeds zichtbaar op 24 mei 2011 aan de Belastingdienst verstrekt (zie  D-049  en  D-050 ), dus ook dit oordeel is onjuist. Daarnaast was de buitenlandse bankrekening van [bedrijf 3] niet relevant voor de fiscale positie van onze cliënt, en daarmee geen noodzakelijke informatieverstrekking voor de beoordeling of aan de toets van artikel 69 lid 3 AWR was voldaan. 
     f) Dat de facturen inzake Banque [bedrijf 5] en SPF Marigot zonder kop- of voetteksten zijn verstrekt, heeft geen gevolgen gehad voor de fiscale beoordeling (en kon dat ook helemaal niet hebben). 
     g) Voorts geldt dat onze cliënt de beantwoording van de vragenbrieven had opgedragen aan [bedrijf 1]. [bedrijf 1] heeft nagelaten onze cliënt te wijzen op de nuance in het verzoek van de Belastingdienst om de facturen met kop- en voetteksten, en het feit dat onze cliënt alleen factuurlichamen had. Als deze wijze van verstrekking al een gevolg moet hebben, is dat niet het niet voldoen aan het verschaffen van de voor de inkeer fiscaal relevante informatie.” 
   
   6. Blijkens het proces-verbaal van de op 21, 23 en 25 maart en 21 april 2022 gehouden terechtzitting – de zaak werd toen inhoudelijk behandeld – heeft de verdachte het hof verzocht om het bovenstaande verweer van de raadsman als herhaald en ingelast te beschouwen en heeft hij (op de terechtzitting d.d. 23 maart 2022) in aanvulling daarop een door hem opgemaakt “verweerschrift” aan het hof overgelegd.  De inhoud daarvan luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
   “ P15 
   
     39. 
     Beroep is gedaan op de toepassing van het bepaalde in artikel 69 lid 3 AWR; zie P1 onder 1. Ik voeg daaraan nu nog het volgende toe. 
   
   
     40. 
     Een gefaseerde inkeer, als een inkeer niet meteen en volledig kan plaatsvinden, is toegestaan. Ik verwijs naar Hoge Raad 16 mei 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF8711, in stand latend Gerechtshof Amsterdam 30 januari 2002, ECLI:NL:GHAMS:2002:AD9552, r.o. 5.4.1-5.6.2: 
     “ moet naar 's Hof oordeel worden geconcludeerd dat de juiste en volledige inlichtingen en gegevens zo spoedig mogelijk zijn verstrekt, althans dat belanghebbende op voldoende voortvarende wijze aan haar onder 5.5.2. bedoeld voornemen – de litigieuze loon- en omzetbelastingschulden tot klaarheid te brengen – uitvoering heeft gegeven en dat derhalve, mede gelet op het onder 5.5.2. overwogene, sprake is van (volledige) inkeer in de zin van artikel 67n AWR ” 
     
41. 
     Art. 67n AWR is de fiscaal-bestuursrechtelijke pendant van art. 69 lid 3 AWR. Beide bepalingen hebben dezelfde strekking. In deze zaak gold (aanvankelijk) art. 67n AWR, want in juni 2010 deed [bedrijf 1] een juist beroep op de inkeerregeling en toen was de oversteek naar het strafrecht nog niet gemaakt. Omdat [bedrijf 1] bedoelt art. 67n AWR in te roepen, gaat vervolgens bij overgang naar het strafrecht het vervolgingsrecht verloren. 
   
   
     42. 
     Wat is juister, of waar doet een belastingplichtige beter aan als hij weet dat een inkeer moet plaatsvinden? Voorlopig niets doen en eerst alles wat hij voor een inkeer nodig heeft (laten) verzamelen, berekenen, etc. en pas dan naar de Belastingdienst stappen, of, zoals in dit geval is gebeurd, zo snel mogelijk (na het doordeclareringsadvies van [bedrijf 1]) de Belastingdienst verwittigen dat een inkeer aanstaande is en hem aangeven ‘we berekenen de boel exact en dan melden wij ons bij u’? Ik denk het laatste. Maar zie waar het toe heeft geleid.” 
   
   7. In dupliek (op de terechtzitting van 25 maart 2022) heeft de verdachte voorts nog het volgende naar voren gebracht: 
   “[…] 
   
     Het openbaar ministerie is van mening dat niet op voortvarende wijze uitvoering is gegeven aan de inkeer. Daar ben ik het niet mee eens. [bedrijf 1] heeft in juni 2010 bij de Belastingdienst aangegeven dat er door [bedrijf 2] nog gedeclareerd zou gaan worden, door middel van de al genoemde doordeclareringsfacturen aan [bedrijf 3]. Maar eerst moest worden vastgesteld hoeveel omzet er door [bedrijf 3] was gerealiseerd. Zodra dat duidelijk was, zouden we weer bij de Belastingdienst terugkomen en dat is ook precies wat er is gebeurd. Het heeft wel de nodige maanden geduurd. Wat hadden we anders moeten doen? Boekenonderzoeken duren soms ook lang. [betrokkene 2] heeft daar ook over verklaard bij de raadsheer-commissaris. De advocaten-generaal grijpen terug op de inhoud van de brief van 7 juni 2010, maar het gaat om de doordeclareringsfacturen en niet om de facturen die [bedrijf 3] al aan haar cliënten had gestuurd. 
     Volgens de advocaten-generaal kun je wel vertrouwen op je adviseur, maar moet je hem wel alle benodigde informatie verstrekken. Ik meen dat dat ook is gebeurd. Uit de verklaringen van [betrokkene 3] en [betrokkene 1] blijkt duidelijk dat ik voor ieder wissewasje bij hen aanklopte zodat ze daarvan op de hoogte waren. Maar ook, en vooral dat als er aangifte moest worden gedaan [betrokkene 1] eerst keek naar wat hij al aan informatie had en wat nog niet. Dan vroeg hij mij die stukken aan te leveren. Dat heb ik altijd gedaan. Ook in het kader van het boekenonderzoek heeft [betrokkene 1] aan mij gevraagd om een aantal stukken aan te leveren. Dat volgt ook uit de e-mails tussen [betrokkene 1] en [betrokkene 4]. Bij de e-mail van 27 augustus 2010 heb ik een trits aan documenten gestuurd. De blauwe map heb ik vervolgens meegenomen op 6 september 2010. Ik heb mijn adviseurs altijd de benodigde informatie verstrekt.  
     Het lijkt er op dat de advocaten-generaal mij in persoon aanspreken, in de zin van dat ik iets had moeten doen. Ik deed nooit iets richting de Belastingdienst want daar had ik [bedrijf 1] voor ingehuurd. [betrokkene 1] heeft de brief van 7 juni 2010 aan de Belastingdienst geschreven en de communicatie gevoerd. Het is daar niet goed gelopen, maar dat is niet omdat ik geen actie heb ondernomen. Uit het dossier weet u ook dat [bedrijf 1] daar inmiddels voor aansprakelijk is gesteld.” 
   
   
     
       De overwegingen en beslissing van het hof aangaande het niet-ontvankelijkheidsverweer  
     
   
   8. Het hof heeft voormeld verweer verworpen en wel op de volgende gronden: 
   “ Ontvankelijkheid van het openbaar ministerie 
   
     […] 
   
   
     
       Niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie vanwege het bepaalde in art. 69 lid 3 AWR (Punten 1 en 15; P1/A1, en P3/15) 
     
   
   
     Aangevoerd is – kort en zakelijk weergegeven – dat de verdachte heeft voldaan aan de voorwaarden die zijn gesteld aan de inkeerregeling, zoals neergelegd in art. 69, derde lid van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR), zodat het vervolgingsrecht van de officier van justitie is komen te vervallen. 
   
   
     Het hof overweegt, als volgt. 
   
   
     De inkeerregeling – zoals neergelegd in art. 69, derde lid, AWR – maakt het mogelijk voor belastingplichtigen die bepaalde vermogens- en/of inkomstenbestanddelen (al dan niet opzettelijk) niet hebben aangegeven in hun aangifte, dit alsnog te doen zonder dat zij vervolgens met strafvervolging worden geconfronteerd. De belastingplichtige dient daartoe alsnog een juiste en volledige aangifte te doen vóórdat de onjuistheid van de aangifte bij de Belastingdienst bekend is geworden of dreigt te worden. Zodoende schept de bepaling binnen het fiscale strafrecht de mogelijkheid om, indien wordt voldaan aan de voorwaarden, terug te komen op een reeds voltooid delict. De inkeerregeling vormt een vervolgingsuitsluitingsgrond. Wanneer het openbaar ministerie ondanks de inkeer door de verdachte toch tot strafvervolging overgaat, dien het openbaar ministerie niet-ontvankelijk te worden verklaard in de vervolging. 
   
   
     Volgens het in art. 69, derde lid, AWR bepaalde kan de inkeer alleen geschieden door alsnog een juiste en volledige aangifte te doen, dan wel alsnog de juiste en volledige inlichtingen te verstrekken. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat dit betekent dat de inkeer op een zodanige wijze dient te geschieden dat het voor de Belastingdienst redelijkerwijs duidelijk moet zijn dat de betrokkene daarmee zijn eerdere onjuiste aangifte of verstrekte informatie rectificeert (HR 22 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1760). 
   
   
     De verdachte heeft betoogd dat hij heeft voldaan aan de voorwaarden die zijn gesteld aan de toepassing van de inkeerregeling, nu [bedrijf 1] B.V. (hierna: [bedrijf 1]) namens hem bij brief van 7 juni 2010 aan de Belastingdienst heeft medegedeeld dat de besloten vennootschap [bedrijf 2] B.V. (hierna: [bedrijf 2]) meer omzet ging verantwoorden en vervolgens daadwerkelijk de gehele omzet van [bedrijf 3] Ltd., een door de verdachte opgerichte vennootschap, (hierna: [bedrijf 3]) heeft verantwoord. De verdachte heeft er hierbij op gewezen dat uit jurisprudentie van de Hoge Raad en uit staande praktijk volgt dat de inkeer gefaseerd kan plaatsvinden en dat niet alle informatie in één keer hoeft te worden verstrekt. 
   
   
     Het hof gaat bij de beoordeling van dit verweer uit van de volgende uit het procesdossier blijkende feiten en omstandigheden. 
   
   
     Op 7 juni 2010 heeft belastingadviseur [betrokkene 1] van [bedrijf 1] namens de verdachte per brief (D-002) aan [betrokkene 5] van de Belastingdienst medegedeeld dat [bedrijf 2], waarvan de verdachte nagenoeg alle aandelen bezit, in 2010 nog een aantal facturen zou sturen voor verrichte werkzaamheden ter zake doorlopende opdrachten van [bedrijf 2], die geheel of gedeeltelijk waren toe te rekenen aan de jaren 2008 en 2009, en wellicht nog 2007. In de nog af te ronden jaarrekening 2009 zou via een post onderhanden werk rekening worden gehouden met voormelde werkzaamheden, waardoor de omzetbedragen in 2009 in de belastingheffing over de winst zouden worden meegenomen. Het bedrag aan onderhanden werk was op dat moment nog niet bekend, omdat de directie van [bedrijf 2] nog moest nagaan of en in hoeverre nog facturen aan cliënten konden worden gestuurd, zo schrijft [betrokkene 1] in deze brief. 
   
   
     Op 6 september 2010 heeft de Belastingdienst ten kantore van [bedrijf 1] een boekenonderzoek ingesteld bij [bedrijf 2]. Desgevraagd werden bij dit boekenonderzoek zes facturen overgelegd aan de betreffende controlemedewerker, [betrokkene 2], werkzaam bij de Belastingdienst te Amsterdam, onder andere drie facturen aan GE [bedrijf 5] (hierna: [bedrijf 5]) (D-005, p. 1548). Blijkens een memo van [betrokkene 2] heeft de verdachte bij gelegenheid van het boekenonderzoek over het onderhanden werk verklaard dat hij tot voor kort via [bedrijf 2] werkzaamheden verrichtte voor twee voormalige klanten van [bedrijf 4] LLP (de maatschap waarin hij tot 2008 partner was), waaronder [bedrijf 5] (D-005, p. 1548). Omdat de bij het boekenonderzoek overgelegde facturen betreffende [bedrijf 5] geen kop- en voetteksten bevatten (D-006 t/m D-008) en derhalve vermoedelijk geen afschriften van de oorspronkelijke facturen betroffen (D-005, p. 1548-1549) heeft [betrokkene 2] op 25 oktober 2010 een aanvullende vragenbrief aan [betrokkene 1] gestuurd, waarin hij [bedrijf 2] onder meer verzocht om kopieën van de oorspronkelijke, aan de cliënt verzonden facturen (D-009). 
   
   
     Bij antwoordbrief van 3 december 2010 (D-010) heeft [betrokkene 1] (wederom) drie facturen van [bedrijf 5] bij gevoegd (D-011 t/m D-013). Hoewel de facturen ditmaal waren voorzien van een briefhoofd, ontbraken de voetteksten – en daarmee de gegevens met betrekking tot de bankrekening waarop het gefactureerde bedrag moest worden overgemaakt – nog steeds. [betrokkene 1] stelde in zijn brief dat de facturen afschriften betroffen van door [bedrijf 3] aan [bedrijf 5] verzonden facturen. 
   
   
     Op 7 en 11 april 2011 heeft de Belastingdienst een derdenonderzoek ingesteld bij [bedrijf 5] (p. 1565-1567). Bij dit onderzoek zijn kopieën ontvangen van de drie facturen die [bedrijf 5] van [bedrijf 3] had ontvangen, alsmede de betalingsbewijzen daarvan (D-018 t/m D-023). De facturen bleken voetteksten te bevatten, met daarin onder meer het rekeningnummer van een Luxemburgse bankrekening. Uit de betalingsbewijzen blijkt dat de door [bedrijf 5] aan [bedrijf 2]/[bedrijf 3] verschuldigde bedragen op respectievelijk 31 december 2008, 29 januari 2009 en 9 september 2009 zijn betaald op voornoemde bankrekening (D-019, D-021, D-023). Hierop heeft de [betrokkene 2] het boekenonderzoek afgebroken (p. 1567) en is een FIOD-onderzoek gestart. 
   
   
     Op 11 april 2012 hebben doorzoekingen plaatsgevonden in de woning en op de werkplek van de verdachte. Diezelfde dag is de administratie betreffende de door de verdachte aan onder meer [bedrijf 5] verrichte diensten onder [bedrijf 1] in beslag genomen (AH-25a, AH-025b). In de periode van 5 september 2012 tot en met 20 november 2013 is de verdachte een aantal keren over onderhavige zaak verhoord door opsporingsambtenaren van de FIOD. Tijdens zijn eerste en derde verhoor (V01-01, p. 782 en V01-03, p. 832-833) heeft de verdachte de opsporingsambtenaren toegezegd zijn best te zullen doen te bewerkstelligen dat informatie over de Luxemburgse bankrekening van [bedrijf 3] voor het onderhavige opsporingsonderzoek ter beschikking zou komen. Op 6 december 2012 heeft de partner van de verdachte – op verzoek van de FIOD – afschriften van de Luxemburgse bankrekening aan een opsporingsambtenaar van de FIOD overhandigd (AH-53).
Uit analyse van voornoemde afschriften (AH-54) volgt dat in de periode van 29 september 2008 tot en met 21 september 2009 twaalf keer een bedrag door een derde is overgemaakt op deze bankrekening, in totaal een bedrag van € 249.729,25. Drie van de overboekingen (tot een totaalbedrag van € 184.843,19) zijn afkomstig van [bedrijf 5], terwijl de resterende negen overboekingen (tot een totaalbedrag van € 64.886,06) afkomstig zijn van zeven andere cliënten, te weten [bedrijf 6] BV, [bedrijf 7] en zn BV, [bedrijf 8] BV, [bedrijf 9] SCRI, [bedrijf 10] EO, [bedrijf 11] U.A. en [bedrijf 12] Limited, van welke werkzaamheden en betalingen de verdachte bij gelegenheid van het boekenonderzoek geen melding heeft gemaakt.
 
     Het hof is op grond van bovenstaande feiten en omstandigheden, evenals de rechtbank, van oordeel dat de verdachte niet heeft voldaan aan de voorwaarden die zijn gesteld aan de toepassing van de inkeerregeling. De verdachte heeft weliswaar (via [bedrijf 1]) in de brief van 7 juni 2010 zijn intentie tot inkeer kenbaar gemaakt, maar heeft vervolgens niet alsnog een juiste en volledige aangifte gedaan, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt. De verdachte heeft geen volledige openheid van zaken gegeven over zijn niet eerder in de belastingheffing betrokken inkomsten. Ook nadat nadrukkelijk om de oorspronkelijke facturen werd gevraagd, heeft de verdachte die niet overgelegd. Het is dan ook aan derden en niet aan de verdachte zelf toe te rekenen dat de informatie met betrekking tot deze inkomsten boven water is gekomen. De verdachte heeft daarmee niet voldaan aan de voorwaarde alsnog eigener beweging volledige inlichtingen te verstrekken en kan geen succesvol beroep doen op de inkeerregeling. Anders dan de verdachte heeft gesteld is van een gefaseerde inkeer niet gebleken. 
   
   
     Het verweer wordt verworpen.” 
   
   
     
       De bewezenverklaring en de bewijsoverwegingen van het hof ten aanzien van feit 3 
       
     
   
   9. Het hof heeft vervolgens ten laste van de verdachte onder 3 bewezenverklaard dat: 
   
     “[bedrijf 2] B.V., verder te noemen ‘de B.V.’, in de periode van 3 december 2010 tot en met 7 december 2010,  
     als degene die ingevolge de Belastingwet verplicht was tot het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, opzettelijk deze onjuist of onvolledig heeft verstrekt terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, 
     immers heeft de B.V. opzettelijk – zakelijk weergegeven – op schriftelijk verzoek van de belastingdienst te Amsterdam tot het verstrekken van kopieën van de oorspronkelijk aan GE [bedrijf 5] verzonden facturen met factuurnummers [bedrijf 2]/[verdachte] 2008/12/30-1 en [bedrijf 2]/[verdachte] 2009/01/08-1 en [bedrijf 3]/OB 2009/07/06-1, aan de belastingdienst te Amsterdam kopieën van facturen verzonden aan GE [bedrijf 5] met voornoemde factuurnummers laten verstrekken, waarop ten opzichte van de oorspronkelijke aan GE [bedrijf 5] verzonden facturen met factuurnummers [bedrijf 2]/[verdachte] 2008/12/30-1 en [bedrijf 2]/[verdachte] 2009/01/08-1 en [bedrijf 3]/OB 2009/07/06-1 telkens de navolgende tekst ontbrak: 
   
   
     
      [bedrijf 3] - [bedrijf 2] 
     
      [a-straat 1], [plaats] 
     BWI Registrar of Companies […] 
     ABN AMRO Bank (Luxembourg) S.A. account # [rekeningnummer 1], BIC: 
     ABNALULL, IBAN: [rekeningnummer 2], 
   
   
     aan welke bovenomschreven verboden gedraging verdachte feitelijke leiding heeft gegeven;” 
   
   10. Het hof heeft ter zake het volgende vastgesteld en overwogen: 
   “ Feit 3 
   
     Het hof gaat bij de beoordeling, op grond van de gebezigde bewijsmiddelen, uit van de volgende feiten en omstandigheden. 
   
   
     Op 25 oktober 2010 heeft [betrokkene 2] van de Belastingdienst Amsterdam, naar aanleiding van het boekenonderzoek van 6 september 2010, [bedrijf 2] (via [betrokkene 1] van [bedrijf 1]) schriftelijk verzocht kopieën van de oorspronkelijke aan [bedrijf 5] verzonden facturen met nummers [bedrijf 2]/[verdachte] 2008/12/30-1, [bedrijf 2]/[verdachte] 2009/01/08-1 en [bedrijf 3]/[bedrijf 2] 2009/07/06-1 te verstrekken. [betrokkene 2] heeft er nadrukkelijk op gewezen dat het daarbij ging om de oorspronkelijke facturen met – naar hij aannam – briefhoofd en met vermelding van naam, adres, woonplaats en BTW-nummer. De bij het boekenonderzoek meegegeven afschriften van facturen zijn naar zijn mening geen afschriften van de oorspronkelijke facturen, nu deze op blanco papier staan. Ook heeft hij bij brief van 25 oktober 2010 verzocht om afschriften betreffende de betaling van de facturen aan [bedrijf 2]. [betrokkene 1] heeft op 15 november 2010 de conceptreactie aan de Belastingdienst ter beoordeling aan de verdachte voorgelegd en hij heeft gevraagd of de verdachte, onder andere, de facturen aan [bedrijf 5] uit 2008 en 2009 kon aanleveren. 
   
   
     
      [betrokkene 1] heeft bij antwoordbrief van 3 december 2010 drie facturen met betrekking tot [bedrijf 5] aan [betrokkene 2] verstrekt. Aan het verzoek om betalingsbewijzen te verstrekken is geen gehoor gegeven, met als uitleg dat [bedrijf 2] pas recent een verzamel factuur aan [bedrijf 3] heeft gestuurd. De bij de brief gevoegde facturen betroffen facturen die [betrokkene 1] van de verdachte per e-mail had ontvangen en, na deze te hebben geprint, als bijlage bij de brief had gevoegd. De verdachte had hem (onder andere) deze facturen per e-mail van 1 december 2010 in één pdf-bestand toegezonden. 
   
   
     
      [betrokkene 2] constateerde na ontvangst van de door [betrokkene 1] namens [bedrijf 2] gezonden facturen dat daarop nu wel een briefhoofdlogo was vermeld, maar dat op deze facturen nog steeds niets was vermeld met betrekking tot naam, adres, woonplaats en bankrekeningnummer. Hierop is een derdenonderzoek ingesteld bij [bedrijf 5], waaruit is gebleken dat de facturen die [bedrijf 5] had ontvangen en bij het derdenonderzoek heeft overgelegd wél voetteksten bevatten.  
     Op de door [betrokkene 1] aan [betrokkene 2] gezonden facturen ontbrak ten opzichte van de door [bedrijf 5] overgelegde facturen telkens de volgende voettekst: 
   
   
     
      [bedrijf 3] - [bedrijf 2] 
     
      [a-straat 1], [plaats] 
     BWI Registrar of Companies […] 
     ABN AMRO Bank (Luxembourg) S.A. account # [rekeningnummer 1], BIC: 
     ABNALULL, IBAN: [rekeningnummer 2]. 
   
   
     De handelsnaam [bedrijf 2], zoals opgenomen bovenaan de facturen, werd gebruikt voor zowel [bedrijf 2] als voor [bedrijf 3]. 
   
   
     Ten tijde van de brief van 3 december 2010 beschikte de verdachte ook over (digitale versies van) de complete facturen. Hij had immers deze facturen, inclusief voetteksten, op 29 november 2010 – en dus een paar dagen voor het versturen van de antwoordbrief – naar zichzelf gemaild. 
   
   
     De verdachte was bestuurder van [bedrijf 2] en alleen/zelfstandig bevoegd. Hij was naar eigen zeggen degene die het bij [bedrijf 2] voor het zeggen had. De verdachte maakte de facturen met handelsnaam [bedrijf 2] die naar de cliënten werden verstuurd zelf op. 
   
   
     Het hof is op grond van het vorengaande van oordeel dat, hoewel hier door de Belastingdienst in het kader van een boekenonderzoek uitdrukkelijk om is gevraagd, de verdachte onvolledige facturen aan zijn belastingadviseur heeft gezonden. Deze facturen zijn vervolgens aan de Belastingdienst verstrekt ten behoeve van het onderzoek naar [bedrijf 2]. De verdachte wist dat dit niet de complete facturen waren, nu kop- en voettekst ontbraken (en daar ook nog speciaal navraag naar is gedaan), terwijl hij ook op de hoogte was van het boekenonderzoek en het verzoek van de Belastingdienst om de volledige facturen. 
   
   
     De enkele omstandigheid dat de verdachte een blauwe map, met daarin de facturen, zou hebben overhandigd tijdens het boekenonderzoek en deze dus voor [betrokkene 1] en [betrokkene 2] te raadplegen zou zijn geweest, doet naar het oordeel van het hof aan het vorengaande niet af. Niet is vast te stellen of komen vast te staan wat destijds de inhoud van de blauwe map was. Bovendien laat een en ander onverlet dat de verdachte, nadat hier uitdrukkelijk om is gevraagd, niet de kopieën van de (volledige) oorspronkelijk aan [bedrijf 5] gestuurde facturen heeft overgelegd. Dat het boekenonderzoek betrekking had op [bedrijf 2] en het – in de woorden van de verdachte – slechts ging om de omzet, doet aan het vorengaande evenmin af. Het betrof immers een uitdrukkelijk en specifiek verzoek van de Belastingdienst. 
   
   
     Door onvolledige facturen te verstrekken aan de Belastingdienst heeft de verdachte controle door de fiscus bemoeilijkt. Immers is de Luxemburgse bankrekening van [bedrijf 3] buiten het zicht van de Belastingdienst gehouden. Het is (ook) op grond van algemene ervaringsregels waarschijnlijk dat een dergelijke handelwijze in zijn algemeenheid ertoe strekt dat onvoldoende belasting wordt geheven. 
   
   
     Het opzettelijk verstrekken van onvolledige of onjuiste informatie heeft plaatsgevonden in de sfeer van de rechtspersoon, nu die gedraging is verricht namens de verdachte, zijnde de bestuurder van [bedrijf 2], en het verstrekken van informatie ten behoeve van het uitvoeren van controle van de administratie door de Belastingdienst binnen de normale bedrijfsvoering valt. Het namens de verdachte opzettelijk verstrekken van onvolledige facturen kan dan ook redelijkerwijs aan [bedrijf 2] worden toegerekend. 
   
   
     Het hof is gelet, op al het vorengaande van oordeel dat [bedrijf 2] opzettelijk niet de volledige facturen aan de Belastingdienst heeft verstrekt, terwijl [bedrijf 2] daartoe wel verplicht was op grond van art. 47 AWR en aan welke gedraging de verdachte feitelijke leiding heeft gegeven. 
   
   
     Het onder 3 tenlastegelegde kan dan ook wettig en overtuigend worden bewezen.”  
   
   
     
       Het juridisch kader 
     
   
   11. Aan de verdachte is in hoger beroep onder 3 tenlastegelegd dat hij feitelijk leiding heeft gegeven aan het door [bedrijf 2] B.V. (hierna: OBVV) opzettelijk onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen aan de Belastingdienst in de zin van art. 68 lid 1 onder a jº art. 69 lid 1 AWR. Art. 68 AWR luidt: 
   
     “1. Degene die ingevolge de belastingwet verplicht is tot: 
     a. het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, en deze niet, onjuist of onvolledig verstrekt; 
     […] 
     wordt gestraft met hechtenis van ten hoogste zes maanden of geldboete van de derde categorie.” 
   
   12. Bij ‘gegevens’ gaat het om hetgeen reeds op enigerlei wijze is vastgelegd en bij ‘inlichtingen’ om hetgeen de belastingplichtige uit eigen herinnering moet reproduceren.  Het niet (volledig) verstrekken dan wel het onjuist verstrekken van de in art. 68 lid 1 onder a AWR bedoelde informatie leidt alleen tot strafbaarheid indien ingevolge de belastingwet een verstrekkingsverplichting bestaat. Daartoe behoort onder meer de informatieverplichting van art. 47 AWR. Deze bepaling houdt in: 
   
     “1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur: 
     a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn; 
     b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan – zulks ter keuze van de inspecteur – waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen. 
     2. Ingeval de belastingwet aangelegenheden van een derde aanmerkt als aangelegenheden van degene die vermoedelijk belastingplichtig is, gelden, voor zover het deze aangelegenheden betreft, gelijke verplichtingen voor de derde. 
     […]” 
   
   13. Die in lid 1 aanhef en onder a neergelegde verplichting ziet op gegevens en inlichtingen waarover de belastingplichtige beschikt dan wel waarover hij met een van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning kan beschikken. Dat kan betekenen dat de belastingplichtige gegevens dient op te vragen en/of inlichtingen dient te verstrekken, die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn.  Niet is vereist dat de belastingplicht al op voorhand vaststaat, en evenmin hoeft achteraf te blijken dat de opgevraagde gegevens en inlichtingen daadwerkelijk van belang zijn geweest voor de belastingheffing. Er kan informatie worden gevraagd met het doel vast te stellen of al dan niet sprake is van een belastingplicht en een belang voor de belastingheffing.  De strekking van deze informatieverplichting brengt tevens mee dat degene aan wie een verzoek als bedoeld in art. 47 AWR is gedaan en die toegang heeft tot (de inhoud van) documenten met gegevens van een derde, gehouden is van die mogelijkheid gebruik te maken ter beantwoording van de door de inspecteur gestelde vragen en/of deze des verzocht voor raadpleging ter beschikking van de inspecteur te stellen, ook indien die derde daar (nog) niet mee heeft ingestemd. 
   14. Als de gevraagde gegevens en inlichtingen  opzettelijk  onjuist of onvolledig zijn verstrekt als bedoeld in art. 68 lid 1 onder a AWR, dan komt de strafbepaling van art. 69 lid 1 AWR in het vizier: 
   “1. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet, dan wel een der feiten begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdelen a, b, d, e, f of g, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.” 
   15. Van (voorwaardelijk) opzet aan de zijde van de belastingplichtige kan tevens sprake zijn wanneer de gevraagde gegevens en inlichtingen door een derde, zoals een belastingadviseur, aan de Belastingdienst zijn verstrekt. De belastingplichtige moet in beginsel erop kunnen vertrouwen dat de adviseur, aan wie hij het verzorgen van zijn aangiften overlaat, deze werkzaamheden inhoudelijk correct en in overeenstemming met de wettelijke vereisten verricht. Dat laat uiteraard onverlet dat wanneer de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld die met opzet onjuiste of onvolledige gegevens aan de Belastingdienst heeft verstrekt, deze omstandigheid heel goed kan samengaan met het bestaan van opzet bij de belastingplichtige zelf. In dat verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur.  Daarnaast geldt vanzelfsprekend dat de belastingplichtige een eigen verantwoordelijkheid heeft om de adviseur van juiste en volledige gegevens te voorzien. Laat de belastingplichtige dit na, en worden door de adviseur vervolgens onjuiste of onvolledige gegevens verstrekt aan de Belastingdienst, dan kan een veroordeling wegens art. 69, eerste lid, AWR voor de belastingplichtige in beeld komen. Daarvoor hoeft niet bewezen te worden dat de adviseur zelf ook opzet had op het verstrekken van die onjuiste of onvolledige gegevens. 
   16. Naast het vereiste opzet moet voor strafbaarheid op grond van art. 69 lid 1 AWR aan het zogenoemde strekkingsvereiste zijn voldaan: het feit moet ertoe strekken dat te weinig belasting wordt geheven. Dat wil zeggen dat de verweten gedraging volgens (algemene) ervaringsregels de aanmerkelijke kans in het leven roept dat te weinig belasting wordt geheven.  Beslissend is of die gedraging naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven.  De strekking dat te weinig belasting wordt geheven is daarmee niet beperkt tot de heffing ten laste van degene die zelf de verboden gedraging heeft verricht.  Verder is voor het bewijs niet van belang of de gedraging uiteindelijk daadwerkelijk tot een te lage belastingheffing heeft geleid. 
   17. Het recht op strafvervolging voor de in art. 69 AWR gestelde strafbare feiten vervalt ingevolge lid 3 van dat artikel evenwel wanneer de schuldige alsnog een vrijwillige verbetering doet (de zogenoemde ‘inkeer’). Ik citeer: 
   “Het recht tot strafvervolging op de voet van dit artikel vervalt, indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een of meer van de in artikel 80, eerste lid, bedoelde ambtenaren de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. In afwijking van de eerste volzin vervalt het recht tot strafvervolging op de voet van dit artikel niet voor zover de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt die betrekking heeft, onderscheidenlijk hebben, op inkomen uit aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 4.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 of op inkomen uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.1 van die wet.” 
   18. Daaruit volgt dat deze inkeer alleen kan geschieden door alsnog (tijdig) een juiste en volledige aangifte te doen, dan wel alsnog de juiste en volledige inlichtingen te verstrekken, vóórdat de belastingschuldige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een opsporingsambtenaar van de onjuistheid of onvolledigheid op de hoogte is geraakt. Dit dient op een zodanige wijze te geschieden dat het voor de Belastingdienst redelijkerwijs duidelijk moet zijn dat de betrokkene daarmee zijn eerdere onjuiste aangifte of verstrekte informatie rectificeert.  Ook een zogenoemde gefaseerde inkeer, in welk geval de belastingschuldige zich eerst meldt bij de Belastingdienst en vervolgens op een later moment de nadere informatie verstrekt, behoort tot de mogelijkheden. 
   
     
       De bespreking van het eerste middel 
     
   
   
     19. De verdediging heeft in hoger beroep het standpunt ingenomen dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk moet worden verklaard in de vervolging, op de grond dat sprake is van een gefaseerde inkeer en de verdachte daarmee heeft voldaan aan de voorwaarden die zijn gesteld aan de inkeerregeling, zoals neergelegd in art. 69 lid 3 AWR. De gestelde gefaseerde inkeer zou eruit hebben bestaan dat belastingadviseur [betrokkene 1] van [bedrijf 1] B.V. (hierna: [bedrijf 1]) namens de verdachte bij brief van 7 juni 2010 aan de Belastingdienst heeft gemeld dat [bedrijf 2] meer omzet ging verantwoorden, doordat de omzet van [bedrijf 3] Ltd. (hierna: [bedrijf 3]) door en bij [bedrijf 2] zou worden verantwoord. In die brief is aangegeven dat de omvang van de nader te verantwoorden omzet nog niet bekend was. Op 6 september 2010 heeft de Belastingdienst vervolgens ten kantore van [bedrijf 1] een boekenonderzoek ingesteld bij [bedrijf 2]. Volgens de verdediging heeft de verdachte daar vrijwillig de omzetinformatie van [bedrijf 3] verstrekt.   
     20. Uit de, op de gebezigde bewijsmiddelen gegronde, vaststellingen van het hof blijkt het volgende. De verdachte was destijds bestuurder van [bedrijf 2] en alleen/zelfstandig bevoegd. In de jaren 2007-2009 was hij directeur en enig werknemer van [bedrijf 2].  De verdachte is tevens oprichter van de vennootschap [bedrijf 3]. Deze vennootschap is gevestigd in [plaats], alwaar een trustkantoor formeel als bestuurder/directeur optrad. De verdachte was de ultimate beneficial owner (hierna: UBO) van [bedrijf 3].  De handelsnaam [bedrijf 2] werd gebruikt voor zowel [bedrijf 2] als voor [bedrijf 3]. Tijdens voornoemd boekenonderzoek op 6 september 2010 bij [bedrijf 1] zijn desgevraagd zes facturen overgelegd aan de controlemedewerker [betrokkene 2], waarvan drie facturen aan GE [bedrijf 5] (hierna: [bedrijf 5]). De verdachte heeft toen verklaard dat hij tot voor kort via [bedrijf 2] werkzaamheden verrichtte voor onder meer [bedrijf 5]. De overgelegde facturen bevatten geen kop- en voetteksten. Daarom heeft [betrokkene 2] per aanvullende vragenbrief van 25 oktober 2010 aan [betrokkene 1] verzocht om kopieën van de oorspronkelijke facturen. Bij antwoordbrief van 3 december 2010 heeft [betrokkene 1] afschriften van drie facturen bijgevoegd die door [bedrijf 3] aan [bedrijf 5] zijn verzonden. Deze waren voorzien van een briefhoofd, maar de voetteksten – waaronder de gegevens van de bankrekening waarop het gefactureerde bedrag moest worden overgemaakt – ontbraken wederom. In april 2011 heeft de Belastingdienst via een derdenonderzoek bij [bedrijf 5] kopieën ontvangen van de drie facturen die [bedrijf 5] van [bedrijf 3] had ontvangen en de bijbehorende betalingsbewijzen. Deze facturen bevatten wél voetteksten. In die voetteksten stond een rekeningnummer van een Luxemburgse bankrekening vermeld. De facturen waren door [bedrijf 5] op respectievelijk 31 december 2008, 29 januari 2009 en 9 september 2009 betaald op deze bankrekening. Naar aanleiding van die bevindingen is een FIOD-onderzoek gestart. Op 6 december 2012 heeft de zakelijk partner van de verdachte – op verzoek van de FIOD – afschriften van de Luxemburgse bankrekening aan de FIOD overhandigd. Uit die afschriften is gebleken dat in de periode van 29 september 2008 tot en met 21 september 2009 twaalf keer een bedrag door een derde is overgemaakt op deze bankrekening, waaronder driemaal door [bedrijf 5]. De resterende negen overboekingen betreffen zeven andere cliënten. Van de werkzaamheden voor deze cliënten is tijdens het boekenonderzoek geen melding gemaakt, noch van de betalingen door hen. 
   
   
     21. Op grond van het vorenstaande heeft de verdachte naar het oordeel van het hof niet voldaan aan de voorwaarden van de inkeerregeling, omdat hij, nadat hij de intentie tot inkeer kenbaar had gemaakt bij brief van 7 juni 2010, niet alsnog een juiste en volledige aangifte heeft gedaan, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen heeft verstrekt. Volgens het hof heeft de verdachte namelijk niet voldaan aan de voorwaarde alsnog uit eigen beweging volledige inlichtingen te verstrekken. Bij dat oordeel heeft het hof in aanmerking genomen dat de verdachte geen volledige openheid van zaken heeft gegeven over zijn niet eerder in de belastingheffing betrokken inkomsten, ook niet nadat nadrukkelijk om de oorspronkelijke facturen was gevraagd, en dat het aan derden en niet aan de verdachte zelf toe te rekenen is dat de bedoelde informatie boven water is gekomen. Tot slot heeft het hof geconcludeerd dat van de gestelde gefaseerde inkeer niet is gebleken.  
     22. Het middel klaagt in de eerste plaats dat het hof ten onrechte voor de toepassing van de inkeerregeling “feiten als bewijsmiddelen voor zijn rechtsoordelen [heeft] gebruikt die er niet toedoen”. Zonder die feiten zou de inkeerregeling wél van toepassing zijn geweest, zo meent de steller van het middel. In de toelichting op het middel wordt vervolgens de juistheid van verschillende feitelijke vaststellingen van het hof bestreden. Nog daargelaten de omstandigheid dat in cassatie feitelijke vaststellingen van het hof niet op hun juistheid, maar slechts op hun begrijpelijkheid kunnen worden onderzocht, vermag ik de relevantie van de bestreden vaststellingen voor het oordeel van het hof dat niet is voldaan aan de voorwaarden van de inkeerregeling niet in te zien. Zo komt het middel op tegen de vaststelling van het hof dat de verdachte tijdens het boekenonderzoek heeft verklaard dat hij “via [bedrijf 2] werkzaamheden heeft verricht” voor verschillende klanten, waaronder [bedrijf 5]. Volgens de steller van het middel heeft de verdachte zoiets nooit verklaard, terwijl deze vaststelling ook feitelijk onjuist is omdat uit het memo van controlemedewerker [betrokkene 2], waar het hof zich op baseert, enkel kan worden afgeleid dat “de verantwoording van de werkzaamheden” van [bedrijf 3] via [bedrijf 2] liep. Naar mijn mening wordt hiermee semantiek bedreven die verder niet van betekenis is voor het oordeel dat thans in cassatie voorligt. Datzelfde geldt voor de klacht dat het hof – in de woorden van de steller van het middel – [bedrijf 2], [bedrijf 3] en de verdachte ten onrechte op één hoop zou gooien in zijn overwegingen. Feit is dat namens [bedrijf 2] bij de Belastingdienst is gemeld dat de omzet van [bedrijf 3] bij [bedrijf 2] verantwoord zou worden. Dat heeft het hof als zodanig vastgesteld en staat in cassatie ook niet ter discussie. Waar het hier in de kern om draait is of door [bedrijf 2] vervolgens uit eigen beweging alsnog de benodigde juiste gegevens en inlichtingen omtrent de omzet van [bedrijf 3] zijn verstrekt. De klacht dat de verzoeken die de Belastingdienst per vragenbrieven aan [bedrijf 2] had gericht niet konden worden ingewilligd door [bedrijf 2], omdat [bedrijf 5] helemaal geen cliënt van [bedrijf 2] was maar van [bedrijf 3], gaat daar eveneens aan voorbij. Daarbij merk ik op dat [bedrijf 2] en [bedrijf 3] in de voettekst van de gewraakte facturen telkens in één adem worden genoemd. 
   
   
     23. Voorts richt het middel zich tegen het oordeel van het hof dat van een gefaseerde inkeer niet is gebleken. Dat oordeel is volgens de steller van het middel in strijd met het recht, feitelijk onjuist en op geen enkele wijze onderbouwd. Ook daarover klaagt het middel mijns inziens tevergeefs. De vaststellingen van het hof komen er kort gezegd op neer dat, nadat namens [bedrijf 2] op 7 juni 2010 per brief werd aangekondigd dat [bedrijf 2] de omzet van [bedrijf 3] zou verantwoorden, de bedoelde informatie ook niet (volledig) op een later moment is verstrekt. In de toelichting op het middel wordt nog gesteld dat de omzetinformatie van [bedrijf 3] reeds tijdens het boekenonderzoek van 6 september 2010 in een blauwe ordner is gegeven. Daarover heeft het hof overwogen dat niet is vast te stellen of komen vast te staan wat destijds de inhoud van die blauwe map was, en dat één en ander onverlet laat dat de verdachte, nadat hier uitdrukkelijk om was gevraagd, niet de kopieën van de volledige facturen heeft overgelegd. Bezien tegen die achtergrond getuigt ’s hofs oordeel dat van een gefaseerde inkeer geen sprake is niet van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel is tevens genoegzaam gemotiveerd.  
     24. Het eerste middel faalt in al zijn onderdelen. 
   
   
     
       De bespreking van het tweede middel 
     
   
   25. Het tweede middel is gericht tegen de bewezenverklaring van (het feitelijk leidinggeven aan) het verstrekken van opzettelijk onjuiste of onvolledige inlichtingen als bedoeld in art. 68 lid 1 onder a AWR jº art. 69 lid 1 AWR. Ook in de toelichting op dit middel wordt geklaagd over de juistheid van verscheidene feitelijke vaststellingen die het hof aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd. Kort samengevat begrijp ik het middel aldus, dat het opkomt tegen het oordeel van het hof dat: 
   
     (i) sprake is van een informatieverzoek als bedoeld in art. 47 AWR en dat daaraan niet is voldaan; 
     (ii) de verdachte opzet had op het verstrekken van onjuiste of onvolledige gegevens en inlichtingen; 
     (iii) aan het strekkingsvereiste is voldaan. 
   
   
     26. Ik begin met de bespreking  van deelklacht (i). In de toelichting op het middel wordt het standpunt ingenomen dat er aan de zijde van [bedrijf 2] geen verplichting bestond om inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken als bedoeld in art. 47 jº art. 68 lid 1 AWR. Daartoe wordt aangevoerd dat [bedrijf 2] niet kon voldoen aan het verzoek om afschriften te verstrekken van “[bedrijf 2]-facturen” aangaande [bedrijf 5], aangezien de verzochte facturen van [bedrijf 3] waren en niet van [bedrijf 2], terwijl een dergelijk verzoek niet aan [bedrijf 3] zelf was voorgelegd. Bovendien zou het hier niet om facturen gaan, maar om “factuurlichamen van concept-facturen” van [bedrijf 3], en zou deze informatie niet kwalificeren als “inlichtingen, gegevens of aanwijzingen” in de zin van art. 47 AWR, aldus de steller van het middel. 
     27. Zoals ik hiervoor in randnummer 20 reeds uiteengezet heb, zijn op 6 september 2010 bij [bedrijf 1] (dus de belastingadviseur van [bedrijf 2]) drie facturen aan [bedrijf 5] overgelegd aan de Belastingdienst. Op 25 oktober 2010 heeft controlemedewerker [betrokkene 2] bij brief van 25 oktober 2010 aan belastingadviseur [betrokkene 1] van [bedrijf 1] verzocht om nadere stukken. Dat verzoek luidt als volgt: 
   
   “Geachte [betrokkene 1], 
   
     Op 6 september 2010 ben ik op uw kantooradres in Lelystad geweest voor het boekenonderzoek bij [bedrijf 2] BV (met sofi-nummer […]). Naar aanleiding van dit verzoek heb ik nog een aantal vragen en wil ik nog een aantal afschriften van bescheiden van u ontvangen. 
   
   
     1.  facturen GE [bedrijf 5] : 
     Met betrekking tot deze cliënt van [bedrijf 2] BV heb ik afschriften van een drietal facturen mogen ontvangen: 
   
   
     
       
       
       
       
       
       
         
           
             Factdatum 
           
           
             Factuurnummer 
           
           
             Van  
           
           
             Tot  
           
           
             Totaalbedrag  
           
         
         
           
             
           
           
             
           
           
             
           
           
             
           
           
             € 
           
         
         
           
             20081208 
           
           
             
              [bedrijf 2] / [verdachte] 2008/12/30 – 1  
           
           
             20071214 
           
           
             20080930 
           
           
             87.971,67 
           
         
         
           
             20090108 
           
           
             
              [bedrijf 2] / [verdachte] 2009/01/08 – 1 
           
           
             20081001 
           
           
             20081231 
           
           
             33.928.60 
           
         
         
           
             20090706 
           
           
             
              [bedrijf 3] / OB 2009/07/06 – 1 
           
           
             20090101 
           
           
             20090630 
           
           
             62.942,92 
           
         
         
           
             
           
           
             
           
           
             
           
           
             
           
           
             
           
         
       
     
   
   
     a. deze afschriften hebben geen ‘briefhoofd’. Gaarne ontvang ik van u kopieën van de oorspronkelijke aan de cliënt verzonden facturen (naar ik aanneem met het briefhoofd van [bedrijf 2] BV en met vermelding van naam, adres, woonplaats en BTW-nummer).  
     b. tevens ontvang ik gaarne van u afschriften van de bescheiden inzake de betaling van de facturen aan [bedrijf 2].” 
   
   28. Blijkens de inhoud van deze brief is niet om “[bedrijf 2]-facturen” verzocht, maar om volledige afschriften van de facturen die tijdens het boekenonderzoek zijn overgelegd. Daarmee is voldoende duidelijk aangegeven welke informatie [betrokkene 2] wenste te ontvangen. ’s Hofs oordeel dat sprake was van een verplichting aan het adres van [bedrijf 2] om informatie te verstrekken op grond van art. 47 AWR is dan ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Dat het om facturen van [bedrijf 3] ging, en niet om facturen van de belastingplichtige zelf ([bedrijf 2]), maakt dat niet anders.  Deze facturen, inclusief de in de voetteksten opgenomen gegevens, konden van belang zijn voor de belastingheffing van [bedrijf 2], aangezien de volledige omzet van [bedrijf 3] zou worden verantwoord in de belastingaangifte van [bedrijf 2]. [bedrijf 2] beschikte ook over deze informatie, althans kon daarover redelijkerwijs beschikken in de zin van art. 47 AWR. Dat blijkt reeds uit de reactie die [betrokkene 2] op zijn informatieverzoek heeft ontvangen. Op 15 november 2010 heeft [betrokkene 1] een conceptversie van deze reactie voorgelegd aan de verdachte en verzocht om andere facturen van [bedrijf 3] aan [bedrijf 5].  In reactie op deze e-mail van [betrokkene 1] heeft de verdachte op 1 december 2010 drie facturen toegestuurd.  Twee dagen later, op 3 december 2010, heeft [betrokkene 1] – voor zover hier van belang – als volgt geantwoord op de vragenbrief van [betrokkene 2]: 
   
     “ 1. Facturen GE [bedrijf 5] 
     a. De door u ontvangen facturen betroffen afschriften van door [bedrijf 3] Ltd. (hierna: “[bedrijf 3]”) aan GE [bedrijf 5] (hierna: “Client1”) verzonden facturen. Hierbij merken wij op dat de aanleiding voor het boekenonderzoek is dat in ons schrijven van 7 juni 2010 onder andere is aangegeven dat door [bedrijf 2] B.V. (hierna: “[bedrijf 2]”) (destijds) terzake nog geen (verzamel)factuur aan [bedrijf 3] is gestuurd. Dat had van doen met het nog niet afgesloten zijn van een langlopend dossier (thans is dat, sinds 15 mei 2010, inmiddels wel het geval; bijgevolg ons schrijven van 7 juni 2010). Als bijlage ontvangt u afschriften van de facturen van [bedrijf 3] aan Cliënt 1 met de briefhoofden (bijlage 1). [bedrijf 2] en [bedrijf 3] gebruiken dezelfde handelsnaam, dat in het briefhoofdlogo tot uitdrukking komt. Zoals eerder aangegeven, betreffende facturen het Nederlands-Antilliaanse deel van de werkzaamheden voor de Cliënt 1. Recentelijk heeft [bedrijf 2] voor haar aandeel in de werkzaamheden tot en met 30 juni 2009 een factuur gestuurd naar [bedrijf 3] (bijlage 2). 
     b. Niet van toepassing, zie onderdeel a.” 
     Op de bij deze reactie gevoegde facturen ontbraken alsnog de voetteksten, waarin de gegevens van [bedrijf 3], zoals het rekeningnummer, behoren te staan. Uit digitaal onderzoek is evenwel gebleken dat de verdachte al op 29 november 2010 de originele facturen, inclusief voetteksten, aan zichzelf had gemaild.  
   
   29. Uit het vorengaande volgt, in weerwil van het middel, dat [bedrijf 2] wel degelijk kon voldoen aan het verzoek van [betrokkene 2] om volledige afschriften van de facturen van [bedrijf 3] te verstrekken. Ik zie verder niet in waarom de inhoud van deze voetteksten niet zou zijn aan te merken als “inlichtingen, gegevens of aanwijzingen” als bedoeld in art. 47 AWR.  De eerste deelklacht faalt. 
   
     30. Ik vervolg met deelklacht (ii). Gesteld wordt dat het hof zijn oordeel dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet op het verstrekken van deze onjuiste of onvolledige gegevens niet nader heeft gemotiveerd. In dat kader wordt het in hoger beroep gevoerde verweer herhaald dat de verdachte bij het boekenonderzoek een blauwe ordner met relevante informatie vrijwillig heeft verstrekt en dat derhalve van opzet geen sprake kan zijn. Deze klacht treft mijns inziens evenmin doel. Het hof heeft immers overwogen dat de verdachte onvolledige facturen aan zijn belastingadviseur heeft gezonden, die vervolgens in het kader van een boekenonderzoek bij [bedrijf 2] aan de Belastingdienst zijn verstrekt, en dat de verdachte wist dat dit niet de complete facturen waren, aangezien kop- en voettekst ontbraken. Zulks terwijl daar nog speciaal navraag naar was gedaan, en hij ook op de hoogte was van het boekenonderzoek en het verzoek van de Belastingdienst om de volledige facturen. Voorts heeft het hof er blijk van gegeven acht te hebben geslagen op het verweer te dezen van de verdediging, door te overwegen dat niet is vast te stellen of komen vast te staan wat destijds de inhoud van de blauwe ordner was, en dat een en ander onverlet laat dat de verdachte, nadat hier uitdrukkelijk om was gevraagd, niet de kopieën van de (volledige) oorspronkelijk aan [bedrijf 5] gestuurde facturen heeft overgelegd. Hiermee heeft het hof tot uitdrukking gebracht dat en waarom naar zijn oordeel sprake is van opzet aan de zijde van de verdachte. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd.  
     31. Voor zover in het verlengde hiervan wordt betoogd dat het hof met dit oordeel de zogeheten ‘adviseursjurisprudentie’ (ik verwijs naar randnummer 15) heeft miskend, faalt deze klacht evenzeer. Uit de vaststellingen en overwegingen van het hof blijkt dat de verdachte, ten behoeve van een reactie op de vragenbrief van [betrokkene 2], onvolledige facturen naar zijn belastingadviseur [betrokkene 1] heeft gestuurd, terwijl hij over de volledige facturen beschikte. Daarin ligt voldoende als oordeel van het hof besloten dat de verdachte zelf het verwijt van opzet kan worden gemaakt en hem geen beroep toekomt op het in de adviseursjurisprudentie neergelegde uitgangspunt dat een belastingplichtige in beginsel kan vertrouwen op de juistheid van de door de belastingadviseur bij de Belastingdienst ingediende gegevens. Dat geen expliciete opdracht zou zijn gegeven voor de verstrekking van deze onvolledige facturen door [betrokkene 1] aan de Belastingdienst doet verder niet ter zake. Het was de verdachte immers duidelijk dat [betrokkene 1] deze facturen zou voegen bij zijn reactie op de vragenbrief van [betrokkene 2]. Deelklacht (ii) faalt. 
     32. Daarmee kom ik bij deelklacht (iii), die zich richt tegen het oordeel van het hof dat aan het strekkingsvereiste van art. 69 lid 1 AWR is voldaan. Het hof heeft in dat kader overwogen dat de verdachte, door onvolledige facturen te verstrekken aan de Belastingdienst, de controle door de fiscus heeft bemoeilijkt omdat hiermee de Luxemburgse bankrekening van [bedrijf 3] buiten het zicht van de Belastingdienst is gehouden. Naar het oordeel van het hof is (ook) op grond van algemene ervaringsregel waarschijnlijk dat een dergelijke handelwijze in zijn algemeenheid ertoe strekt dat onvoldoende belasting wordt geheven. De steller van het middel voert daartegen aan dat de belastingheffing in het onderhavige geval niet is bemoeilijkt, nu het bedrag op de bewuste facturen juist was en bij [bedrijf 3] uiteindelijk geen belasting is geheven. Daarmee wordt echter miskend dat voor het strekkingsvereiste niet van belang is dat de gedraging uiteindelijk daadwerkelijk tot een te lage belastingheffing heeft geleid, maar enkel dat die gedraging naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven (zie hiervoor onder randnummer 16). ’s Hofs bevestigende oordeel op dit punt komt mij niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd voor. 
     33. Het tweede middel faalt in al zijn onderdelen. 
   
   
     III.	 Het derde cassatiemiddel en de bespreking daarvan 
   
   34. Het derde middel komt op tegen de bewezenverklaring van feit 4 (het valselijk doen opmaken van een geschrift).  Voordat ik dit middel bespreek, geef ik de bewezenverklaring en de relevante bewijsoverwegingen van het hof weer.  
   
     
       De bewezenverklaring, de relevante bewijsmiddelen en de bewijsoverwegingen van het hof 
     
   
   35. Ten laste van de verdachte is onder 4 bewezenverklaard dat: 
   “hij in de periode van 1 oktober 2010 tot en met 21 januari 2011 in Nederland, een brief gedateerd 19 januari 2011 van [bedrijf 1] B.V., gericht aan Belastingdienst Limburg/kantoor Heerlen Buitenland – zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen – valselijk heeft doen opmaken, immers heeft verdachte toen en daar opzettelijk valselijk en in strijd met de waarheid in die brief voornoemd betreffende de belastingplicht van [bedrijf 3] Ltd doen of laten vermelden, dat [bedrijf 3] Ltd voor zover hen bekend in het buitenland is gevestigd en/of dat [bedrijf 3] Ltd materieel gevestigd is op [plaats] aangezien daar het trustkantoor is gevestigd dat als directeur optreedt en dat [betrokkene 6], die in Portugal woont, zich abusievelijk niet heeft gerealiseerd dat de heffing van vennootschapsbelasting over de baten van [bedrijf 3] Ltd is toegewezen aan Nederland, zulks terwijl in werkelijkheid [bedrijf 3] Ltd materieel in Nederland is gevestigd omdat hij, verdachte, als feitelijk directeur van [bedrijf 3] Ltd in Nederland woonachtig is en terwijl [betrokkene 6] geen (materiële) zeggenschap heeft binnen [bedrijf 3] Ltd, met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken;” 
   36. Deze bewezenverklaring steunt, voor zover voor de bespreking van het middel van belang, op (onder meer) de volgende bewijsmiddelen: 
   
     “20.  Een geschrift , zijnde een brief van [betrokkene 1] d.d. 19 januari 2011, inhoudende (bijlage D-140, ordner 7 “Documenten D-101 t/m D-223”, p. 2196): 
     […] 
   
   
     Geachte [betrokkene 7], 
   
   
     Hierbij reageren wij namens [betrokkene 6] en [verdachte] op uw brief van 1 oktober 2010. 
   
   
     Voor zover ons bekend is [bedrijf 3] Ltd (hierna: [bedrijf 3]) inderdaad in het buitenland gevestigd. De vennootschap ts opgericht op Anguilla (overzees gebied van het Verenigd Koninkrijk), maar materieel gevestigd op [plaats] aangezien daar het trust kantoor is gevestigd dat als directeur optreedt. Tevens kunnen wij u bevestigen dat [bedrijf 3] eigenaar is van onroerend goed in Nederland (appartementsrecht [adres]). 
   
   
     
      [betrokkene 6], die in Portugal woont, heeft zich abusievelijk niet gerealiseerd dat de heffing van vennootschapsbelasting over de baten is toegewezen aan Nederland, als gevolg waarvan de vennootschap niet is aangemeld bij de Belastingdienst in Nederland. 
   
   
     […] 
   
   
     21.  Een geschrift , zijnde een afschrift van een e-mailwisseling, inhoudende (bijlage D-139, ordner 7 “Documenten D-101 t/m D-223”, p. 2193-2195): 
   
   
     […] 
   
   
     Alwin, 
   
   
     zie hierbij en hieronder tussen [ ]-tekens. 
     
Groet, 
   
   
     
      [verdachte]. 
     […] 
   
   
     Geachte [betrokkene 7], 
   
   
     Hierbij reageren wij namens [betrokkene 6] en [verdachte] op uw brief van 1 oktober 2010. 
   
   
     Voor zover ons bekend is [bedrijf 3] Ltd (hierna: [bedrijf 3]) inderdaad in het buitenland gevestigd. [INDERDAAD, OP ANGUILLA, MAAR MATERIEEL OP [plaats], WANT DAAR ZIT HET TRUSTKANTOOR DAT ALS DIRECTEUR OPTREEDT] Tevens kunnen wij u bevestigen dat [bedrijf 3] eigenaar is van onroerend goed in Nederland (appartementsrecht [adres]). 
   
   
     
      [betrokkene 6] [, die in Portugal woont,] heeft zich [abusievelijk] niet gerealiseerd dat de heffing van vennootschapsbelasting over de baten is toegewezen aan Nederland, als gevolg waarvan de vennootschap niet is aangemeld bij de Belastingdienst in Nederland. 
   
   
     […] 
   
   
     23.  Een proces-verbaal van verhoor van een getuige  d.d. 16 januari 2013 van de Belastingdienst/FIOD met nr. G04-03. Dit proces-verbaal houdt onder meer in – zakelijk weergegeven – (Ordner 5 “VD (concept) GET p. 1402-1414): 
   
   
     als de op 16 januari 2013 afgelegde verklaring van [betrokkene 1]:  
   
   
     ([bedrijf 3] doet aangifte als buitenlands belastingplichtige, hetgeen zou betekenen dat de feitelijke leiding zich in het buitenland ([plaats]) bevindt. Op basis van welke gegevens komt [bedrijf 1] tot dit standpunt?)  
   
   
     “De aanwijzingen daarvoor zijn ten eerste dat het een buitenlandse vennootschap betreft en ten tweede doordat deze buitenlandse vestiging wordt aangestuurd door een trust. Deze trust zal dan de feitelijke beslissingen moeten nemen wat er met de vennootschap, dus [bedrijf 3] gebeurt. Wij als [bedrijf 1] zijn er altijd van uitgegaan dat de trust op [plaats] de beslissingen nam wat er met [bedrijf 3] gebeurde en wij hadden de informatie dat [bedrijf 3] enkel het pand [adres] exploiteerde. Nu wij weten dat [verdachte] de UBO is, moeten wij nader onderzoeken of er nog steeds sprake is van buitenlandse belastingplicht. 
   
   
     De informatie op basis waarvan wij, [bedrijf 1], ervan uitgingen dat [bedrijf 3] buitenlands belastingplichtig was, is altijd van [verdachte] afgekomen”. 
   
   
     ([verdachte] verklaart de UBO van [bedrijf 3] te zijn, [verdachte] verklaart dat hij heeft bepaald in welk land de bankrekening van [bedrijf 3] werd geopend (Luxemburg), [verdachte] heeft beschikkingsmacht over deze bankrekening, [verdachte] laat daadwerkelijk geld overmaken van deze bankrekening, [verdachte] bepaalt waar de omzet neerslaat ([bedrijf 2] of [bedrijf 3]) en [verdachte] verklaart dat de trust [bedrijf 13], welke formeel de directie voert over [bedrijf 3], in wezen niets doet zonder hem: wanneer u het voorgaande verneemt, wie is dan feitelijk leidinggevende van [bedrijf 3]?) 
   
   
     “Dan heeft het er de schijn van dat [verdachte] de feitelijke leidinggevende is van [bedrijf 3]. Hetgeen u mij nu voorhoudt weet ik uit de verklaringen van [verdachte] zelf zoals deze bij u zijn afgelegd. Deze verklaringen heb ik deels gelezen. Deze informatie was mij niet bekend op het moment dat ik ten behoeve van [bedrijf 3], in 2012 het bezwaar over 2010 bij de Belastingdienst heb gemotiveerd. Op het moment dat ik het bezwaar indiende, waren zowel ik als de Belastingdienst ervan overtuigd dat sprake was van buitenlandse belastingplicht van [bedrijf 3]”. 
   
   
     […] 
   
   
     25.  Een proces-verbaal van verhoor van een verdachte  d.d. 18 december 2012 van de Belastingdienst/FIOD met nr. V01-02. Dit proces-verbaal houdt onder meer in – zakelijk weergegeven – (Ordner 4 "VD", p. 785 e.v.):  
   
   
     als de op 5 september 2012 afgelegde verklaring van [verdachte]:  
   
   
     Ik ben de eigenaar, UBO, Ultimate Beneficial Owner van [bedrijf 3] (p.811).  
   
   
     
      [betrokkene 6] is geen UBO, nooit geweest, het is een vennootschap van mij, nou van mij. Ik heb ‘m laten oprichten voor dat pand. Uiteindelijk is er wat omzet doorheen gelopen, en that's it. Ik was UBO (p. 812).  
   
   
     
      [betrokkene 6] houdt het toonderstuk, niks meer dan dat en dat zal [betrokkene 6] ook verklaren. Die zal zeggen ik heb niks met [bedrijf 3], [bedrijf 3] is van [verdachte] daar zit dat pand in en het enige is dat ik dat toonderstuk daar in de kast heb liggen. Voor de rest heeft [betrokkene 6] niets met [bedrijf 3] te maken (p. 830). 
   
   
     26.  Een proces-verbaal van verhoor van een verdachte  d.d. 18 december 2012 van de Belastingdienst/FIOD met nr. V01-03. Dit proces-verbaal houdt onder meer in – zakelijk weergegeven – (Ordner 4 “VD”, p. 831 e.v.): 
   
   
     als de op 11 september 2012 afgelegde verklaring van [verdachte]:  
   
   
     Als het bij ([bedrijf 3]) ergens over gaat, inhoudelijk, dan kom ik altijd om de hoek kijken (p. 836-838).  
     Trustkantoren maken nooit zelf doorslaggevende beslissingen. 
   
   
     27.  Een geschrift , zijnde een ‘board resolutions [bedrijf 3] Limited d.d. 10 april 2008’, inhoudende (bijlage D-115, ordner 7 “Documenten D-101 t/m D-223”, p. 2099-2100): 
   
   
     
       BOARD RESOLUTIONS 
     
   
   
     
       
        [bedrijf 3] LIMITED 
     
   
   
     
       
        [bedrijf 13] LIMITED, 
     
     […] 
     in its capacity as the sole legal representative and registered agent of 
   
   
     
       
        [bedrijf 3] LIMITED, 
     
     […] 
   
   
     
       RESOLVES: 
     
   
   
     1. to open the Account; 
     2. to appoint [verdachte], residing at [b-straat 1], [plaats], The Netherlands to manage the relationship with the Bank regarding the Account and to dispose of any credit balances administered in the Account by giving payment instructions to the Bank. 
   
   
     […] 
   
   
     28.  Een geschrift , zijnde een ‘board resolution [bedrijf 3] Limited d.d. 10 april 2008’, inhoudende (bijlage D-117, ordner 7 “Documenten D-101 t/m D-223”, p. 2103-2104): 
   
   
     
       BOARD RESOLUTION 
     
   
   
     
       
        [bedrijf 3] LIMITED 
     
   
   
     
       
        [bedrijf 13] LIMITED, 
     
     […] 
     in its capacity as the sole legal representative and registered agent of 
   
   
     
       
        [bedrijf 3] LIMITED, 
     
     […] 
   
   
     
       RESOLVES: 
     
     
to grant special power of attorney to, and appoint as its special attorney, [verdachte], residing at [b-straat 1], [plaats], The Netherlands for filling out and signing, on behalf of the board of [bedrijf 3], the documents necessary for the opening of the Account. 
     […] 
   
   
     29.  Een proces-verbaal van verhoor van een verdachte  d.d. 18 december 2012 van de Belastingdienst/FIOD met nr. V01-01. Dit proces-verbaal houdt onder meer in – zakelijk weergegeven – (Ordner 4 “VD”, p. 781): 
   
   
     als de op 5 september 2012 afgelegde verklaring van [verdachte]: 
   
   
     Ik dacht ja waar gaat [bedrijf 3]  nou een bankrekening openen, bij ABN Amro want daar ben ik nou eenmaal, Zal ik nou ABN Amro Amsterdam doen of zal ik ABN Amro Luxemburg doen waar toch al een effectenrekening etcetera is. Ik dacht nou ik doe het maar in Luxemburg. 
   
   
     30.  Een proces-verbaal van verhoor van een verdachte  d.d. 18 december 2012 van de Belastingdienst/FIOD met nr. V01-02. Dit proces-verbaal houdt onder meer in – zakelijk weergegeven – (Ordner 4 “VD”, p. 802): 
   
   
     als de op 5 september 2012 afgelegde verklaring van [verdachte]: 
   
   
     (Heeft u een volmacht voor het verrichten van handelingen met betrekking tot deze Luxemburgse bankrekening, daar heeft u net al ‘ja’ op gezegd.)  
     “Ja daar zal ongetwijfeld.. ze hebben dat destijds opgetuigd... die bank heeft daar allerlei standaardformulieren voor; denk ik, ik bedoel.... ik denk dat ik één handtekening heb moeten zetten en dat is de handtekening om als gevolmachtigde de bank te kunnen bellen en te zeggen oh doe eens 40.000 euro die kant op”. 
   
   
     
       31 De verklaring van de verdachte. 
     
     
       De verdachte heeft ter terechtzitting  in hoger beroep  van 23 maart 2022 verklaard – zakelijk weergegeven –: 
     
     
     
       Ik was niet de houder van de bankrekening in Luxemburg, maar ik had een volmacht van de directie van [bedrijf 3] en kon via die weg over de bankrekening beschikken (p. 36). 
     
     
     
       32.  Een geschrift,  zijnde een afschrift van een e-mailwisseling van de verdachte d.d. 27 maart 2007, inhoudende (bijlage D-016 2/3, ordner 6 “Documenten D-001 t/m D-100”, p. 1591): 
     
     
     
       
        [bedrijf 3] is een vennootschap van mijzelf (als gevolg waarvan er de facto eigenlijk niets verandert; ik ‘hang’ alleen privé-eigendom in een ‘corporate’ jasje). 
     
     
   
   
     
       33 De verklaring van de verdachte. 
     
     
       De verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep van 21 maart 2022 verklaard – zakelijk weergegeven –: 
     
     
     
       Omdat ik in 2008 en 2009 deels in Portugal ingezetene was en soms een hele tijd niet in Nederland was had ik met [betrokkene 6] en [betrokkene 8] afgesproken dat post van de gemeente Amsterdam naar het [bedrijf 14] kon, zodat het goed zou aankomen. Zodoende is het adres van het [bedrijf 14] in Amsterdam geregistreerd. Als daar een brief binnenkomt en er staat niet op voor wie die is, dan komt die brief nooit aan. Van [betrokkene 6] mocht ik zijn naam gebruiken, zodat de post in ieder geval aan zou komen. De brief van 1 oktober 2010 kwam daar dus aan, ging naar [betrokkene 6], die in Portugal woonde, en kwam met een enorme vertraging uiteindelijk bij mij. De brief ging over [bedrijf 3] en daar had ik me over te ontfermen. 
     
     
     
       34.  Een proces-verbaal van ambtshandeling  van de Belastingdienst/FIOD, met nr. 48616, AH-48, d.d. 11 januari 2013. Dit proces-verbaal houdt onder meer in (Ordner 2 “AH”, p. 385 t/m 397): 
     
     
     
       Uit het onderzoek tot op heden komt naar voren dat [verdachte] het “brein achter de schermen” is van [bedrijf 3] Ltd: de feitelijke leiding van [bedrijf 3] Ltd is in handen van [verdachte]. Dit betekent dat [bedrijf 3] Ltd zowel op grond van artikel 4 van de AWR als voor de toepassing van de BRK moet worden beschouwd als inwoner van Nederland omdat haar feitelijke leiding in Nederland is gelegen. 
     
     
     
       De feiten en omstandigheden waarin naar voren komt dat [verdachte] de feitelijk leidinggevende is van voormelde vennootschap zijn onder andere: 
       - 1. [betrokkene 6] bewaart het toonderaandeel van [bedrijf 3] Ltd ten behoeve van [verdachte]. Laatstgenoemde is de ultimate beneficial owner (verder: UBO) van [bedrijf 3] Ltd.;  
       - 2. [verdachte] bepaalt waar de bankrekening van [bedrijf 3] Ltd wordt geopend (Luxemburg), hij heeft een volmacht voor het verrichten van handelingen met betrekking tot deze Luxemburgse bankrekening en hij handelt ook daadwerkelijk;  
       - 3. [verdachte] bepaalt in welke vennootschap, [bedrijf 2] of [bedrijf 3] Ltd, de omzet neerslaat;  
       - 4. [bedrijf 13] trust te [plaats], de formele directeur/bestuurder van [bedrijf 3] Ltd handelt niet zonder toestemming van [verdachte].  
     
     
     
       
        [bedrijf 3] Ltd. is dan ook binnenlands belastingplichtig. 
     
     
     
       35.  Een proces-verbaal van verhoor van een getuige  d.d. 21 mei 2012 van de Belastingdienst/FIOD met nr. G09-01. Dit proces-verbaal houdt onder meer in – zakelijk weergegeven – (Ordner 5 “VD (concept) GET p. 1459-1469): 
     
     
     
       Als de op 21 mei 2012 afgelegde verklaring van [betrokkene 6]:  
     
     
     
       
        [verdachte] heeft mij ergens in 2008 gevraagd of ik één aandeel aan toonder betreffende [bedrijf 3] voor hem wilde bewaren. Ik heb dit aandeel per koerier; rechtstreeks uit [plaats], ontvangen. Ik heb dit aandeel niet gekocht, niet geleend en geen rechten in dit kader uitgeoefend. Ik heb dit aandeel enkel voor [verdachte] bewaard. Ik heb [verdachte] wel gevraagd wat ik met dit aandeel moest doen, ‘bewaren’ zei hij. [verdachte] heeft me verteld dat [bedrijf 3] eigenaar was van een pand, meer weet ik niet. De brief van de Belastingdienst heb ik één op één doorgeven aan [verdachte] omdat het zijn verantwoordelijkheid is. Ik ben geen UBO van [bedrijf 3], ik ben er altijd vanuit gegaan dat [verdachte] UBO was van [bedrijf 3]. Ik wist verder niets van de mogelijke belastingplicht van [bedrijf 3] in Nederland. Het aandeel aan toonder dat ik van [bedrijf 3] heb, zegt in dit kader niets. Zo’n aandeel aan toonder krijgt volgens het Burgerlijk Wetboek van de Antillen pas waarde bij uitoefening van de rechten, dit heb ik zoals ik u net heb verteld nooit gedaan. Ik heb enkel dit aandeel bewaard voor [verdachte] op zijn verzoek (p. 1461-1462).” 
     
     37. Het hof heeft ten aanzien van feit 4 het volgende vastgesteld en overwogen: 
     “Op 1 oktober 2010 heeft [betrokkene 7] van de Belastingdienst Limburg schriftelijk vragen gesteld aan [bedrijf 3] in verband met het bezit van onroerend goed in Nederland. In de brief staat dat [betrokkene 7] ervan uit gaat dat “u in het buitenland bent gevestigd”. [betrokkene 1] heeft de vragen beantwoord bij een brief van 19 januari 2011. [betrokkene 1] heeft namens de verdachte en [betrokkene 6] medegedeeld dat, voor zover hen bekend, [bedrijf 3] in het buitenland is gevestigd en materieel is gevestigd op [plaats], aangezien daar het trustkantoor dat als directeur optreedt, gevestigd is. 
     
     
       
        [betrokkene 1] heeft voornoemde brief in conceptvorm aan de verdachte voorgelegd ter beoordeling. De verdachte heeft vervolgens deze brief geredigeerd, in die zin dat hij de brief op enkele punten heeft aangevuld. Zo heeft hij na de zin dat [bedrijf 3] inderdaad in het buitenland is gevestigd ingevoegd “Inderdaad, op Anguilla, maar materieel op [plaats], want daar zit het trust kantoor dat als directeur optreedt”. Ook heeft de verdachte aangevuld dat [betrokkene 6] in Portugal woont. Deze aanvullingen zijn door [betrokkene 1] overgenomen in de brief zoals die naar de Belastingdienst is verzonden. 
     
     
     
       Uit een e-mailwisseling tussen [betrokkene 7] en [betrokkene 1] blijkt dat [betrokkene 1] door de verdachte is geïnformeerd dat [betrokkene 6] aandeelhouder van [bedrijf 3] is. 
     
     
     
       
        [betrokkene 1] heeft verklaard dat [bedrijf 1] er altijd van uit is gegaan dat het als bestuurder van [bedrijf 3] aangestelde trustkantoor op [plaats] de feitelijke beslissingen nam over wat er met [bedrijf 3] gebeurde en dat [bedrijf 3] enkel het pand aan het [adres] exploiteerde. De informatie op basis waarvan [bedrijf 1] ervan uitging dat [bedrijf 3] buitenlands belastingplichtig was, kwam van de verdachte. De informatie dat de verdachte de UBO van [bedrijf 3] was, dat de verdachte heeft bepaald in welk land de bankrekening van [bedrijf 3] werd geopend en dat het trustkantoor op [plaats] dat formeel de directie voerde zonder (instemming van) de verdachte niets deed, was bij [bedrijf 1] niet bekend. Dit heeft [betrokkene 1] eerst vernomen nadat hij in 2012 de verklaringen van de verdachte daarover bij de FIOD heeft gelezen. 
     
     
     
       Het hof gaat ervan uit dat de feitelijke leiding van [bedrijf 3] van meet af aan en bij voortduring in handen van de verdachte was. Het hof neemt daarbij in aanmerking dat de verdachte heeft verklaard dat het trustkantoor op [plaats] dat formeel, als bestuurder/directeur optrad – geen (doorslaggevende) beslissingen over [bedrijf 3] nam en dat als het inhoudelijk ergens over ging, hij altijd om de hoek kwam kijken. Ook neemt het hof in aanmerking dat de verdachte ‘ultimate, beneficial owner’ (UBO) van [bedrijf 3] was en dat de verdachte de Luxemburgse bankrekening voor [bedrijf 3] heeft geopend en hij over die rekening kon beschikken. Hoewel [betrokkene 6] het enige toonderaandeel van [bedrijf 3] in bewaring had en daarmee formeel zeggenschap had binnen [bedrijf 3], had [betrokkene 6] materieel gezien geen zeggenschap. Deze verhoudingen binnen [bedrijf 3] komen ook tot uitdrukking in een e-mail van de verdachte uit 2007 waarin hij schrijft: “[bedrijf 3] is een vennootschap van mijzelf (als gevolg waarvan er de facto niets verandert; ik ‘hang’ alleen privé-eigendom in een ‘corporate’ jasje)”. De verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep ook nog verklaard dat het adres op de brief van 1 oktober 2010 een postadres van het World Fashion Centre ([bedrijf 14]) betrof. De reden dat [betrokkene 6] op de brief stond is dat de verdachte hem als contactpersoon had opgegeven omdat de post in het [bedrijf 14]-gebouw anders bij de hoofdingang ‘zou blijven steken’. 
     
     
     
       Het hof gaat er voorts van uit dat de verdachte ten tijde van het in handen hebben van de feitelijke leiding van [bedrijf 3] in Nederland woonachtig was. Daarmee was [bedrijf 3] naar de feitelijke omstandigheden beoordeeld in Nederland gevestigd. Het hof neemt daarbij in aanmerking dat de verdachte steeds als binnenlands belastingplichtige aangifte IB heeft gedaan en zichzelf kennelijk beschouwde als inwoner van Nederland. Dat de verdachte in (een deel van) die periode veelvuldig in Portugal, en ook op [plaats] verbleef doet daaraan niet af. Overigens stond de verdachte ten tijde van de brief van 19 januari 2011 al geruime tijd ingeschreven als woonachtig in Nederland. 
     
     
     
       Ten aanzien van het primair ten laste gelegde is het hof op grond van het vorenstaande van oordeel dat de verdachte, [betrokkene 1] van onjuiste en onvolledige informatie heeft voorzien en [betrokkene 1]'s concept niet heeft gecorrigeerd, maar heeft aangevuld en juist heeft benadrukt dat [bedrijf 3] materieel in het buitenland is gevestigd. Ook heeft hij doen voorkomen dat [betrokkene 6] materieel zeggenschap had binnen [bedrijf 3] en heeft hij aangevuld dat [betrokkene 6] in het buitenland woonachtig is. Daarmee is naar het oordeel van het hof de brief van 19 januari 2011 van [bedrijf 3] aan de Belastingdienst vals. Deze brief is naar de Belastingdienst gestuurd en met de informatie uit deze brief is de Belastingdienst er ten onrechte van uitgegaan dat [bedrijf 3] buitenlands belastingplichtig was. 
     
     
     
       De verdachte heeft nog gesteld dat [betrokkene 1] op het moment van het sturen van de brief wist van het bestaan van [bedrijf 3] en dat de verdachte – zo begrijpt het hof – erop mocht vertrouwen dat zijn belastingadviseur de Belastingdienst correct zou informeren. Uit het dossier blijkt evenwel dat [betrokkene 1] enkel op de hoogte was van het door [bedrijf 3] exploiteren van het pand aan het [adres], en dat hij door de verdachte zelf niet volledig geïnformeerd is omtrent [bedrijf 3]. Zo heeft [betrokkene 1] verklaard dat hij ervan uit ging dat het trustkantoor op [plaats] de directie voerde en wist hij niet dat de verdachte de UBO van [bedrijf 3] was. 
     
     
     
       Het hof is gelet op al het vorengaande van oordeel dat de verdachte de brief van 19 januari 2011 opzettelijk valselijk en in strijd met de waarheid heeft doen opmaken.” 
     
     
     
       
         De bespreking van het middel 
       
     
     
       38. Het middel, in samenhang bezien met de toelichting daarop, komt met verschillende bewijsklachten op tegen het oordeel van het hof dat de verdachte het geschrift valselijk heeft doen opmaken. Dit bewezenverklaarde feit ziet op een brief van 19 januari 2011 die belastingadviseur [betrokkene 1] van [bedrijf 1] namens de verdachte en [betrokkene 6] (aandeelhouder van [bedrijf 3]) heeft verstuurd aan de Belastingdienst over de belastingplicht van [bedrijf 3]. Volgens het hof heeft de verdachte in strijd met de waarheid in die brief doen of laten vermelden dat [bedrijf 3] materieel gevestigd is in [plaats], omdat daar het trustkantoor is gevestigd dat als directeur optreedt, en aldus in het buitenland is gevestigd, alsook dat [betrokkene 6], die in Portugal woont, zich abusievelijk niet zou hebben gerealiseerd dat de heffing van vennootschapsbelasting over de baten van [bedrijf 3] is toegewezen aan Nederland. In werkelijkheid lag de feitelijke leiding van [bedrijf 3] volgens het hof in de handen van de verdachte, die destijds in Nederland woonachtig was, hetgeen meebrengt dat [bedrijf 3] naar de feitelijke omstandigheden beoordeeld in Nederland was gevestigd. Met zijn aanvullingen in de conceptbrief van [betrokkene 1] heeft de verdachte juist benadrukt dat [bedrijf 3] materieel in het buitenland was gevestigd en dat [betrokkene 6] materieel zeggenschap had binnen [bedrijf 3]. Daarmee is de brief van 19 januari 2011 vals, zo oordeelt het hof.   
       39. Ook in de toelichting op dit middel wordt een groot aantal (feitelijke) vaststellingen van het hof betwist. In de kern bestrijdt het middel de vaststellingen van het hof dat: 
     
     
       - de informatie op basis waarvan [bedrijf 1] ervan uitging dat [bedrijf 3] buitenlands belastingplichtig was van de verdachte kwam; 
       - de informatie die de verdachte aan [bedrijf 1] heeft gegeven onjuist is; 
       - [betrokkene 1] niet wist dat [bedrijf 3] eigenlijk binnenlands belastingplichtig is. 
       Met verwijzing naar randnummer 22 memoreer ik dat deze vaststellingen in cassatie niet op juistheid, maar enkel op begrijpelijkheid kunnen worden getoetst. 
     
     
       40. Ten aanzien van het eerste en het tweede gedachtestreepje wordt aangevoerd dat de verdachte slechts “feitelijke, met de vennootschappelijke rechtsorde en de economische werkelijkheid overeenkomende informatie” aan [betrokkene 1] heeft verstrekt en nooit fiscaalrechtelijke informatie. Evenmin heeft de verdachte deze feitelijke informatie fiscaalrechtelijk geduid, aldus de steller van het middel.  
       41. Uit de vaststellingen van het hof komt het volgende naar voren. Op 1 oktober 2010 heeft [betrokkene 7] ‘van’ de Belastingdienst vragen gesteld aan [bedrijf 3] over onroerend goed in Nederland. In die brief staat dat [betrokkene 7] ervan uitgaat dat “u in het buitenland bent gevestigd”. [betrokkene 1] heeft, bij voormelde brief van 19 januari 2011, namens de verdachte en [betrokkene 6] hierop geantwoord dat, voor zover hem bekend, [bedrijf 3] in het buitenland is gevestigd en materieel in [plaats], aangezien daar het trustkantoor dat als directeur optreedt gevestigd is. In de conceptversie van deze brief heeft de verdachte ten aanzien van de vestigingsplaats van [bedrijf 3] het volgende ingevoegd: “Inderdaad, op Anguilla, materieel op [plaats], want daar zit het trustkantoor dat als directeur optreedt”. Ook heeft de verdachte aangevuld dat [betrokkene 6] in Portugal woont. De brief is met deze aanvullingen door [betrokkene 1] naar de Belastingdienst verstuurd. 
       42. Uit het vorengaande volgt dat de verdachte de brief aan de Belastingdienst heeft aangevuld, in die zin dat [bedrijf 3] materieel wordt aangestuurd door het trustkantoor in [plaats] (zie hiervoor de bewijsmiddelen 20 en 21). ’s Hofs vaststelling dat de informatie, op basis waarvan [bedrijf 1] ervan uitging dat [bedrijf 3] buitenlands belastingplichtig was, van de verdachte kwam lijkt mij daarmee alleszins begrijpelijk.  
       43. Evengoed kan ik de vaststelling van het hof volgen dat deze informatie onjuist was, omdat de feitelijke leiding over [bedrijf 3] in werkelijkheid bij voortduring in handen van de verdachte lag. Het hof heeft zich daarbij gebaseerd op de verklaring van de verdachte dat het trustkantoor in [plaats] formeel als directeur optrad en geen (doorslaggevende) beslissingen over [bedrijf 3] nam, en dat hij altijd om de hoek kwam kijken als het inhoudelijk ergens over ging. Ook heeft het hof in aanmerking genomen dat de verdachte UBO van [bedrijf 3] was en hij de Luxemburgse bankrekening van [bedrijf 3] heeft geopend en over die rekening kon beschikken. Voorts heeft het hof hierbij betrokken dat [betrokkene 6], hoewel hij het enige toonderaandeel van [bedrijf 3] in bewaring had en daarmee formeel zeggenschap had binnen [bedrijf 3], materieel gezien geen zeggenschap toekwam. In dat kader wordt door het hof verwezen naar een e-mail van de verdachte uit 2007, waarin hij schrijft: “[bedrijf 3] is een vennootschap van mijzelf (als gevolg waarvan er de facto niets verandert; ik ‘hang’ alleen privé-eigendom in een ‘corporate’ jasje)”. Gelet hierop, en in het licht van de hiervoor aangehaalde bewijsmiddelen waaraan het hof voormelde vaststellingen heeft ontleend, treft de stelling in de toelichting op het middel dat het hof ten onrechte heeft vastgesteld dat het trustkantoor alleen “formeel de directie voerde” geen doel.  
       44. Aan het voorgaande doet niet af het in hoger beroep gevoerde – en in cassatie herhaalde – verweer dat de verdachte erop mocht vertrouwen dat zijn belastingadviseur [betrokkene 1] de Belastingdienst correct zou informeren. Het hof heeft dit beroep van de verdediging op de hiervoor meergenoemde adviseursjurisprudentie verworpen en daartoe overwogen dat de informatie op basis waarvan [bedrijf 1] ervan uitging dat [bedrijf 3] buitenlands belastingplichtig was van de verdachte kwam en dat [betrokkene 1], blijkens zijn verklaring, er altijd vanuit is gegaan dat het trustkantoor in [plaats] de feitelijke beslissingen nam en dat [bedrijf 3] enkel het pand aan het [adres] in Amsterdam exploiteerde. Voorts heeft het hof meegewogen dat bij [bedrijf 1] niet bekend was dat de verdachte de UBO van [bedrijf 3] was en ook niet ervan op de hoogte was dat de verdachte had bepaald in welk land de bankrekening van [bedrijf 3] werd geopend en het trustkantoor zonder (instemming van) de verdachte niets deed. Anders dan de steller van het middel meent, is dit wel degelijk relevant voor de vraag of de verdachte vertrouwen kon ontlenen aan het advies van [betrokkene 1], nu het hof mede op grond van die omstandigheden heeft vastgesteld dat de feitelijke leiding van [bedrijf 3] bij de verdachte lag. De hierboven door mij (in randnummer 39) achter het derde gedachtestreepje genoemde vaststelling van het hof dat [betrokkene 1] niet wist dat de [bedrijf 3] eigenlijk binnenlands belastingplichtig is, komt mij, tegen deze achtergrond, niet onbegrijpelijk voor. Dat [betrokkene 1] beter had moeten weten en had moeten doorvragen, zoals de steller van het middel betoogt, doet naar mijn mening hier niet ter zake. Dit doet immers niet af aan het feit dat de verdachte [betrokkene 1] van onjuiste en onvolledige informatie heeft voorzien door te stellen dat [bedrijf 3] materieel werd aangestuurd door het trustkantoor in [plaats], terwijl hij [bedrijf 3] als een vennootschap van hemzelf beschouwde en zelf ook heeft erkend dat hij alle belangrijke beslissingen nam en dat trustkantoren “nooit zelf doorslaggevende beslissingen” maken. Het hof heeft in zijn overwegingen voldoende tot uitdrukking gebracht zijn niet onbegrijpelijk oordeel dat de verdachte geen beroep kan doen op de adviseursjurisprudentie en er sprake is van opzet aan de zijde van de verdachte op het valselijk doen opmaken van de brief aan de Belastingdienst.  
       45. Tot slot noem ik nog de in de toelichting op het middel vermelde klacht dat de bewezenverklaring onbegrijpelijk is in het licht van de vrijspraak van het hof voor feit 5 (opzettelijk gebruikmaken van een vals geschrift betreffende een aangiftebiljet van [bedrijf 3]), omdat zich daar “exact hetzelfde” heeft voorgedaan. Die klacht faalt reeds wegens gebrek aan feitelijke grondslag, aangezien de vrijspraak voor feit 5 berust op het feit dat de tenlastegelegde valsheid volgens het hof niet stond vermeld op het betreffende (voorgedrukte) aangiftebiljet. 
     
     46. Het derde middel faalt in al zijn onderdelen. 
     
     
       
         IV.	 Het vierde cassatiemiddel en de bespreking daarvan 
         
           Het middel 
         
       
       47. Het vierde en laatste middel heeft betrekking op de beslissing van het hof ten aanzien van de overschrijding van de redelijke termijn in feitelijke aanleg.  
       
       
         
           De bestreden beslissing van het hof 
         
       
       48. Het hof heeft het volgende overwogen: 
       
         “ Redelijke termijn 
         Het hof stelt voorts vast dat de redelijke termijn, als bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM is overschreden. Deze termijn vangt aan op het moment dat vanwege de Nederlandse Staat jegens de verdachte een handeling is verricht waaruit deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat tegen hem ter zake van een bepaald strafbaar feit door het openbaar ministerie een strafvervolging zal worden ingesteld. Door de FIOD zijn op 11 april 2012, in navolging van het onderzoek door de Belastingdienst, doorzoekingen in de woning en op de werkplek van de verdachte uitgevoerd. Het hof zal deze datum dan ook aanmerken als het moment waarop de redelijke termijn een aanvang heeft genomen. 
         Door de rechtbank is op 27 juni 2017 vonnis gewezen. Dit maakt dat de redelijke termijn in eerste aanleg met ruim 3 jaar is overschreden.  
       
       
       
         Op 11 juli 2017 is namens de verdachte hoger beroep ingesteld tegen het vonnis. Het hof wijst arrest op 21 april 2022. Dit maakt dat de redelijke termijn in hoger beroep met ongeveer 2 jaar en 9 maanden is overschreden.  
       
       
       
         Nu het hof zal overgaan tot de oplegging van een geheel voorwaardelijke straf zal worden volstaan met de vaststelling dat de redelijke termijn is overschreden en dat daarmee een inbreuk is gemaakt op art. 6, eerste lid, EVRM.” 
         
           De bespreking van het middel 
         
       
       
         49. Het middel behelst de klacht dat het hof ten onrechte, en zonder nadere onderbouwing of motivering, heeft geoordeeld dat kan worden volstaan met de vaststelling dat de redelijke termijn is overschreden, nu sprake is van de oplegging van een geheel voorwaardelijke straf. De steller van het middel meent dat de regel dat een termijnoverschrijding wordt gecompenseerd door strafvermindering ook heeft te gelden voor het geval een voorwaardelijke gevangenisstraf is opgelegd, des te meer in een zaak als deze, waarin sprake is van een aanzienlijke termijnoverschrijding.  
         50. Uit vaste rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat het de rechter vrijstaat om – na afweging van alle daartoe in aanmerking te nemen belangen en omstandigheden, waaronder de mate van overschrijding van de redelijke termijn – te volstaan met de enkele vaststelling dat inbreuk is gemaakt op art. 6 lid 1 EVRM indien het gaat om een geheel voorwaardelijke straf.  Gelet hierop geeft de beslissing van het hof om geen strafvermindering toe te passen, op de grond dat het een geheel voorwaardelijke straf oplegt aan de verdachte, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is dat oordeel evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.  
       
       51. Het middel faalt.  
       
     
     
       V.	 Slotsom 
       
         52. De cassatiemiddelen falen en kunnen naar mijn inzicht worden afgedaan met de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende motivering. 
         53. Ambtshalve merk ik op dat de Hoge Raad uitspraak zal doen nadat meer dan twee jaren zijn verstreken na het instellen van het cassatieberoep op 6 mei 2022. Daarmee is de redelijke termijn als bedoeld in art. 6 lid 1 EVRM overschreden. In het licht van de geheel voorwaardelijk opgelegde gevangenisstraf voor de duur van twee maanden, meen ik dat de Hoge Raad kan volstaan met het oordeel dat de redelijke termijn is overschreden. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van de bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen, heb ik niet aangetroffen. 
         54. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep. 
       
       
       
       
       
         De Procureur-Generaal 
         bij de Hoge Raad der Nederlanden 
       
       
       
       
         AG 
       
     
   
   
      	Uit dit proces-verbaal blijkt dat de verdachte zich toen niet door een raadsman heeft laten bijstaan en voorts dat het hof met instemming van de advocaten-generaal en de verdachte – in gewijzigde samenstelling – het onderzoek heeft hervat in de stand waarin het zich op het tijdstip van de schorsing op 23 april 2021 bevond. Het hof had op de zitting van 23 april 2021 dezelfde samenstelling als op de eerdere zitting van 19 februari 2019. 
   
   
      	De bewezenverklaring steunt op een 18-tal bewijsmiddelen. Waar nodig zal ik bij de bespreking van het tweede middel de voor het bewijs daarvan relevante bewijsmiddelen aanhalen. 
   
   
      	S.C.W. Douma, e.a.,  Algemene wet inzake rijksbelastingen , Deventer: Wolters Kluwer, 2023, p. 499.  
   
   
      	Douma e.a.,  a.w.,  p. 156.	 
   
   
     
       Vakstudie Algemeen Deel , art. 47 AWR, aant. 11.1 t/m 11.3. 
   
   
      	HR 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:192,  BNB  2017/93, m.nt. Van Eijsden (rov. 2.3.2). 
   
   
      	HR 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7741,  BNB  2007/151, m.nt. De Bont; HR 13 februari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH2586,  BNB  2009/114, m.nt. Van Leijenhorst; ECLI:NL:HR:2017:127,  BNB  2017/70, m.nt. Haas. 
   
   
      	Douma e.a.,  a.w. , p. 446. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1993/94, 23 470, nr. 3, p. 20 e.v. 
   
   
      	HR 26 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493. 
   
   
      	HR 1 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3431,  NJ  2016/22. 
   
   
      	Douma e.a.,  a.w. , p. 502. 
   
   
      	HR 22 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1760,  NJ  2001/699. 
   
   
      	HR 16 mei 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF8711,  NTFR  2003/966. 
   
   
      	Zie ook bewijsmiddel 17. 
   
   
      	Ik verwijs naar de overwegingen van het hof met betrekking tot feit 4, die nader aan bod komen bij de bespreking van het derde middel (randnummer 37 e.v.). 
   
   
      	Twee van de betreffende [bedrijf 3]-facturen heeft zelfs een factuurnummer dat begint met ‘[bedrijf 2]’. 
   
   
      	Onder feit 3 als bewijsmiddel 1 opgenomen in de bijlage bij het arrest. 
   
   
      	Hier zij mijn opmerkingen in randnummer 22 en voetnoot 17 herhaald. 
   
   
      	Bewijsmiddel 2 onder feit 3. 
   
   
      	Bewijsmiddel 3 onder feit 3. 
   
   
      	Bewijsmiddel 4 onder feit 3. 
   
   
      	Hieruit kan worden afgeleid dat de bijgevoegde facturen aan [bedrijf 5] de definitieve facturen betreffen. Reeds hierom ontbeert het standpunt van de steller van het middel dat het om “factuurlichamen van concept-facturen” gaat feitelijke grondslag. 
   
   
      	Zie voor de definiëring van ‘gegevens’ en ‘inlichtingen’ randnummer 12. 
   
   
      	Het doen plegen van valsheid in geschrift. Het hof heeft dan ook terecht in het bestreden arrest onder het kopje “Toepasselijke wettelijke voorschriften” naast art. 225 Sr ook art. 47 Sr aangehaald. 
   
   
      	Het gaat daarbij om een aangiftebiljet van [bedrijf 3], waarin – in een voorgedrukt stuk – onder het kopje 'Gebruiksaanwijzing’ als algemene tekst is opgenomen dat dit aangiftebiljet bestemd is voor buitenlandse belastingplichtigen die aangifte moeten doen voor de Nederlandse vennootschapsbelasting. Onder feit 5 is tenlastegelegd dat dit aangiftebiljet vals is, omdat daarin in strijd met de waarheid zou zijn vermeld dat “de Ltd buitenlandse belastingplichtige is en dat de Ltd als buitenlandse belastingplichtige slechts gehouden was aangifte te doen van het zogenaamde belastbare Nederlandse bedrag”. Volgens het hof staat deze passage niet in het bewuste aangiftebiljet vermeld. Het hof komt daarom met betrekking tot feit 5, zoals tenlastegelegd, tot het oordeel dat niet wettig en overtuigend is bewezen dat [bedrijf 3] opzettelijk gebruik heeft gemaakt van een vals geschrift. 
   
   
      	HR 17 juni 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD2578,  NJ  2008/358, m.nt. Mevis (rov. 3.6.2, onder C, en 3.23); HR 26 maart 2024, ECLI:NL:HR:2024:492,  NJ  2024/133 (rov. 3.1.3 en 3.4).