ECLI: ECLI:NL:PHR:1998:18

Titel: ECLI:NL:PHR:1998:18 Parket bij de Hoge Raad , 17-04-1998 / 16.838

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 1998-04-17

Zaaknummer: 16.838

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:1998:18

---

-

nr. 16838 zitting 17 april 1998 (bij vervroeging) 
   
   
   
     
       
       Mr. Hartkamp 
     
     Conclusie inzake 
     
       Mr. W. Aerts q.q. 
     
     tegen 
     
       ABN AMRO Bank NV 
     
   
   
   
   
     
       Edelhoogachtbaar College, 
   
   
   
     
       Feiten en procesverloop 
     
   
   
   
     1) [A] BV (hierna: [A]), gefailleerd op 22 januari 1994, exploiteerde diverse ondernemingen die door ABN AMRO (hierna: de bank) werden gefinancierd. Tot zekerheid van de vorderingen van de bank was aan haar onder meer stil pandrecht op inventaris en machines verstrekt. Op 22 februari 1994 heeft thans eiser in het principale cassatieberoep (hierna: de curator) vrijwel alle in aanmerking komende active van het [A]-concern verkocht aan [B] NV i.o. (hierna ook: [B]) voor ƒ 10.180.000,-, zulks met inbegrip van de opbrengst van ƒ 9.056.000,- van de aan de bank verpande zaken, welk bedrag aan de bank is betaald. De opbrengst van bij voormelde verkoop meeverkochte zogenoemde bodemzaken bedroeg ƒ 1.521.000,-. Op 22 februari 1994 bevestigde de bank aan de curator een die morgen gevoerd telefoongesprek, verkort weergegeven, als volgt: 
     '(...). Wij gaan accoord met het bod van [B] van ƒ 10.180.000,- op de active van alle tot de [A] groep behorende vennootschappen in Nederland. 
     Door ons wordt aanspraak gemaakt op de volledige netto koopsom. (...). 
     Tegen ontvangst van een bedrag van ƒ 9.056.000,- geven wij onze rechten op het vastgoed, de machines, de inventaris, auto's en voorraden vrij. 
     Voor wat betreft de eventuele bodemrechten van de fiscus vrijwaren wij de boedel voor aanspraken tot een maximum van de koopsom voor de bodemzaken t.w. machines en inventaris. De auto's worden niet aangemerkt als bodemzaken. (...)' 
     Op 22 februari 1994 schreef de bank aan de curator als volgt: 
     'Wij verwijzen naar onze fax van 13.03 uur hedenmiddag en bevestigen het zojuist telefonisch overeengekomene, dat van het over te maken deel van de koopsom ad ƒ 9.056.000,-, na aflossing van alle leningen en rekening-courant kredieten, het restant, nog te vermeerderen met na te komen opbrengsten, in overleg met u op deposito geplaatst zal worden.' 
     Op 2 juni 1995 heeft de Belastingdienst Arnhem aan de curator opgave gedaan van de openstaande belastingschulden van het [A]-concern, terzake waarvan het voorrecht van artikel 57 lid 3 Fw. door de belastingdienst kan worden gemaakt, als volgt:  
   
   - loonheffing aanslagnummers 66.37.930.A.01.3050, 66.37.930.A.01.4010 en 66.37.930.A.01.1500 tezamen ƒ 226.278,-  
   - omzetbelasting aanslagnummer 5.000.03, gedateerd 31 maart 1995, ƒ 427.118,-  
   
     Op 16 maart 1995 schreef de belastinginspecteur Dienst Grote Ondernemingen Arnhem aan de curator onder meer: 
     'Zoals d.d. 14 maart j.l. met u telefonisch is afgesproken is op grond van artikel 29 lid 2 van de Wet op de omzetbelasting 1968 een aanslag omzetbelasting opgelegd in verband met het bovenstaande faillissement. 
     Aangezien het nog niet duidelijk is, of en zo ja, voor welk percentage betaling aan de concurrente crediteuren met openstaande posten zal plaatsvinden, is het enkelvoudige bedrag aan omzetbelasting als volgt becijferd:  
   
   - de openstaande posten zijn voor 100% in de berekening begrepen;  
   - de openstaande posten van de buitenlandse crediteuren zijn niet in de berekening meegenomen;  
   - de openstaande posten waarvan uit uw lijst was op te maken dat er geen sprake was van voorbelasting, zijn niet in de berekening meegenomen;  
   - (…);  
   
     Aangezien er in 1994 en volgens uw informatie feitelijk nu nog, er geen volledige duidelijkheid bestaat over de omvang van de betalingen welke aan de concurrente crediteuren gaan plaatsvinden en er daardoor nog geen duidelijkheid bestaat over het tijdstip van de niet of niet gehele betaling van de openstaande schulden, is het tijdvak van de aanslag vastgesteld op 1-1-1995 tot 15-3-1995.' 
     Op 13 juli 1995 heeft de bank ƒ 653.396,aan de curator betaald.  
     De rechter-commissaris in het faillissement heeft de curator gemachtigd tot het voeren van deze procedure.  
     
     
       2) Bij op 14 september 1995 uitgebracht exploot heeft de curator de bank op verkorte termijn gedagvaard voor de rechtbank te Arnhem, en het volgende gevorderd:  
   
   a. verklaring voor recht dat de curator gehouden was de opbrengst van de aan de bank bezitloos verpande bodemzaken van [A] van de bank op te eisen en aldus de belangen van de Ontvanger veilig te stellen terzake het voorrecht van art. 57 lid 3 Fw. en tenminste tot het beloop van de belastingschulden, terzake waarvan dit voorrecht (ingevolge de artt. 21 lid 2 en 22 lid 3 Iw 1990) geldend was gemaakt;  
   b. verklaring voor recht dat de curator gehouden is om de onder a bedoelde belastingschulden (verminderd met de omslag in de faillissementskosten) te voldoen uit de opbrengst van de in aanmerking komende bodemzaken;  
   c. verklaring voor recht dat het de curator tegenover de bank vrijstaat om de genoemde belastingschulden uit de opbrengst van de bodemzaken geheel of gedeeltelijk te voldoen tijdens het faillissement van de gefailleerde belastingschuldige. 
   
     In reconventie heeft de bank gevorderd de curator uit hoofde van onverschuldigde betaling te veroordelen tot betaling aan de bank van een bedrag van ƒ 653.396,- met rente. 
     
     3) De rechtbank heeft bij vonnis van 7 november 1996 (JOR 1997, 10 m.nt. S.C.J.J. Kortmann) de vordering in conventie afgewezen en in reconventie onder aanhouding van iedere verdere beslissing de zaak naar de rol verwezen teneinde de curator in de gelegenheid te stellen zich bij akte uit te laten over de omvang van het vrije actief.  
     De curator is van dit vonnis in hoger beroep gekomen bij het hof te Arnhem. De bank heeft incidenteel appèl ingesteld.  
     Het hof heeft bij arrest van 19 augustus 1997 (JOR 1997/121 m.nt. A. van Hees) het in conventie gewezen vonnis bekrachtigd onder verbetering van gronden, en in reconventie de zaak naar de rol verwezen teneinde de curator in de gelegenheid te stellen zich gedocumenteerd uit te laten over een aantal onduidelijkheden. 
     
     
       4) Tegen dit arrest heeft de curator beroep in cassatie ingesteld bij op 19 november 1997 (d.w.z. tijdig) uitgebracht exploot. Hij heeft hierbij een cassatiemiddel voorgedragen dat zes onderdelen telt, deels nader onderverdeeld. Bij conclusie van antwoord heeft de bank harerzijds incidenteel cassatieberoep ingesteld, voorzien van een in twee onderdelen uiteenvallend cassatiemiddel. Beide partijen hebben hun standpunten schriftelijk doen toelichten door hun advocaten. Tevens is nog gere- en gedupliceerd. 
     
     
       Bespreking van de cassatiemiddelen in het principale en in het incidentele beroep 
     
     
     5) Kort en vereenvoudigd weergegeven (zie r.o. 5.1 van het bestreden arrest) gaat het in deze procedure om een situatie waarin de faillissementscurator de activa van het failliete bedrijf, waaronder de aan de bank stil verpande inventaris-goederen en machines, conform een afspraak met de bank aan een derde heeft overgedragen (voor ƒ 10.180.000,-). Tussen curator en bank is afgesproken dat de bank tegen betaling van ƒ 9.056.000,- haar pandrecht prijsgeeft en zij de boedel tot een bepaald maximum vrijwaart tegen aanspraken van de fiscus uit hoofde van het fiscaal bodemrecht. De waarde van de (tot de stil verpande goederen behorende) bodemgoederen (ƒ 1.521.000,-) overtreft het bedrag dat de fiscus bij naheffingen (loonheffing en omzetbelasting) zou vorderen (ƒ 653.396,-).  
     De procedure heeft de vraag tot inzet of de bank uit hoofde van de wet en/of de afspraken met de curator gehouden is tot betaling aan de curator van hetgeen de fiscus vordert. Twee kwesties zijn voor de uitkomst van beslissend belang. 
     De eerste is, of de curator bevoegd is de bevoorrechte vorderingen van de fiscus integraal ten laste van de bodemzaken te brengen (zodat zij, nu de opbrengst daarvan aan de bank is betaald, ten laste van de bank komen) dan wel of de bank van de curator mag verlangen dat hij de vorderingen primair uit het 'vrije actief' voldoet (zie voor dit begrip G.A.J. Boekraad, Afwikkeling van de faillissementsboedel, diss. Nijmegen 1997, p. 241). Zie hierover met name nrs. 7- 10 hierna.  
     In de tweede plaats moet worden uitgemaakt welke betekenis toekomt aan de omstandigheid dat de vordering van de fiscus is ingesteld bij navorderingsaanslagen die ten dele dateren van na de faillietverklaring en zelfs van na de overdracht van de bodemzaken aan [B] en afdracht van de opbrengst aan de bank. Zie hierover met name nrs. 18-21 hierna. 
   
   
   
     6) Ik maak eerst enige inleidende opmerkingen alvorens dieper op deze vragen in te gaan aan de hand van de cassatiemiddelen.  
     Wanneer een pandgever failleert heeft de pandhouder in beginsel niets te duchten van de overige schuldeisers; hij kan zijn recht uitoefenen 'alsof er geen faillissement was' (art. 57 Fw.). Deze regel geldt ongeacht of sprake was van een vuistpandrecht of een stil (bezitloos) pandrecht. De pandhouder kan ervoor kiezen het verpande goed zelf te executeren, maar hij kan ook met de curator afspreken dat laatstgenoemde het goed verkoopt om de opbrengst (uiteraard: ten belope van diens vordering, vgl. artt. 3:248 lid 1. en 3:253 lid 1 BW) aan de pandhouder af te dragen; zie art. 58 lid 2 Fw. Bij de verdeling van de executie-opbrengst van het goed oefent de curator op grond van art. 57 lid 3 Fw mede de rechten uit die de wet aan beslagleggers op het goed toekent, en is hij gehouden mede de belangen te behartigen van de bevoorrechte schuldeisers die in rang boven de pandhouder (alsmede de hypotheekhouder en de in art. 57 lid 2 Fw. genoemde beperkt gerechtigden) gaan. Dit houdt in dat de curator ten behoeve van de genoemden incasseert hetgeen zij van de failliet tegoed hebben en dit aan hen afdraagt, zij het na omslag van de algemene faillissementskosten. Zie Losbladige Faillissementswet art. 57 aant. 8, p. 1.2.57-34 (De Liagre Böhl/Van Galen). 
     Een van de voorrechten waarop art. 57 lid 3 Fw. het oog heeft, is het bodemvoorrecht van art. 21 lid 2 Iw 1990. Dit bodemvoorrecht is, zoals hierna nog uitgebreider aan de orde komt, een bijzondere vorm van het in lid 1 aan 's Rijks schatkist toegekende voorrecht op alle goederen van de belastingplichtige. Lid 2 bepaalt dat dit voorrecht niet alleen (op enige uitzonderingen na) boven alle andere voorrechten gaat, maar ook boven pand 
     'voor zover het pandrecht rust op een zaak als bedoeld in artikel 22, derde lid, die zich op de bodem van de belastingschuldige bevindt en tegen inbeslagneming waarvan derden zich op die grond niet kunnen verzetten. Het behoudt deze rang in geval van faillissement van de belastingschuldige, ongeacht of tevoren inbeslagneming heeft plaatsgevonden.' 
     Zaken als bedoeld in artikel 22 lid 3 Iw zijn 'de ingeoogste of nog niet ingeoogste vruchten, of roerende zaken tot stoffering van een huis of landhoef, of tot bebouwing of gebruik van het land' die zich tijdens beslaglegging door de fiscus ter zake van een belastingschuld 'op de bodem van de belastingschuldige bevinden'. Dergelijke zaken worden doorgaans, en ook in het navolgende, kortweg aangeduid als bodemzaken. 
     Art. 22 lid 3 Iw houdt met betrekking tot deze bodemzaken kort weergegeven in, dat derden die geheel of gedeeltelijk recht menen te hebben op roerende zaken waarop de fiscus beslag heeft gelegd, geen verzet kunnen doen tegen een dergelijke beslaglegging ter zake van belastingschulden waarvoor een naheffingsaanslag is opgelegd, voor zover dit beslag rust op bodemzaken. Met deze bepaling wordt voorkomen dat zaken die bij de belastingplichtige in gebruik waren ontsnappen aan verhaal door de fiscus. Het recht dat de fiscus aan deze bepaling ontleent, noemt men het bodemrecht. 
     Omdat dit bodemrecht een ernstige beknotting van de rechten van derden teweeg kan brengen, wordt in de Leidraad Invordering bepaald dat de fiscus terughoudendheid in acht neemt bij de gebruikmaking van het bodemrecht: 'reele eigendom' bijvoorbeeld dient door de Ontvanger zoveel mogelijk te worden ontzien (art. 22 § 5 sub 4 Leidraad). 
     Vgl. De Liagre Böhl, Het destructieve effect van het bodem (voor ) recht oude en nieuwe stijl', NJB 1993, p. 193-198.  
     Het bodemrecht is in de onderhavige zaak slechts zijdelings van belang. De fiscus heeft immers geen beslag gelegd. Wel speelt het bodemvoorrecht een belangrijke rol. Voor het ontstaan daarvan is geen beslaglegging vereist (dit valt af te leiden uit art. 21 lid 1 Iw), en de hoge rang die de fiscus aan het voorrecht ontleent blijft behouden in geval van faillissement van de belastingschuldige (art. 21 lid 2 Iw, laatste volzin). 
     Als gezegd is de curator op grond van art. 57 lid 3 Fw gehouden de belangen te behartigen van de bevoorrechte schuldeisers die in rang boven de pandhouder gaan. Ingevolge art. 21 lid 2 j° 22 lid 3 valt hieronder ook de ontvanger die beroep kan doen op het bodemvoorrecht. In de onderhavige zaak heeft de curator zich er jegens de bank dan ook op beroepen ten behoeve van de ontvanger aanspraak te maken op terugbetaling van de waarde van de bodemzaken die stil waren verpand aan de bank. Overigens is de uitkomst van dit geschil voor de ontvanger niet van belang, omdat de curator hoe dan ook gehouden is diens bevoorrechte vordering te voldoen; de vraag is enkel in hoeverre dit de positie van de bank als stil pandhouder raakt. 
     Hiermee kom ik aan de bespreking van het principale cassatiemiddel in de volgorde die daarin wordt aangehouden. 
   
   
   
     7)  Subonderdeel 1a  richt zich tegen r.o. 5.3, waarin het hof ingaat op de vraag of de aanspraken van de fiscus ook dienen te worden voldaan ten laste van de opbrengst van de verpande zaken voor zover er in de boedel nog vrij actief voorhanden is. De rechtbank heeft deze vraag - vanuit het door partijen in appel niet aangevochten uitgangspunt dat in hun (contractuele) verhouding aansluiting dient te worden gezocht bij art. 57 lid 3 Fw. - ontkennend beantwoord. Het hof is in r.o. 5.3 tot hetzelfde oordeel gekomen: 
   
   
   
     '(…). Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat met de wijziging van art. 21 van de Invorderingswet (...) beoogd is de onderlinge posities van de fiscus en de pandhouder, voor de wijziging gewoonlijk de fiduciair eigenaar, zoveel mogelijk gelijk te doen zijn aan de situatie voor de invoering van de wetswijzigingen per 1 januari 1992. De wetswijzigingen moeten in dat licht worden beoordeeld en bij verschillende interpretatiemogelijkheden moet deze bedoeling van de wetgever voor ogen worden gehouden. De Leidraad sluit bij deze gedachtegang aan. Voor de wetswijziging diende volgens de Leidraad in beginsel eerst verhaal te worden gezocht op (de opbrengst van de) activa van de belastingplichtige. In verband met de wetswijziging is in de Leidraad thans opgenomen dat de pandgoederen op gelijke wijze moeten worden behandeld als de goederen van derden waarop bodemvoorrecht rust (art. 21, par. 1 sub 7a en art. 22, par. 1 sub 2). Hetgeen in de Leidraad is vastgelegd dient als een rechtsregel te worden beschouwd, waarnaar de fiscus zich heeft te richten en waarop de belanghebbende een beroep kan doen. Buiten faillissement brengt dit mede, dat de belanghebbende pandhouder van de fiscus mag vergen dat deze zich in beginsel eerst verhaalt op activa, die niet in pand zijn gegeven. In faillissement brengt het mede, dat het krachtens art. 57, lid 3 Fw door de curator tegenover de pandhouder/separatist te behartigen "belang" van de fiscus zich dienovereenkomstig in beginsel niet verder uitstrekt dan tot het bedrag waarvoor haar vordering niet uit het vrije actief kan worden voldaan.' 
   
   
   
     De curator meent dat het hof in de slotzin van de zojuist geciteerde rechtsoverweging heeft miskend dat de curator op grond van art. 57 lid 3 Fw de rechten van de ontvanger ten behoeve van de boedel uitoefent, en niet ten behoeve van de ontvanger. Hierbij voert hij aan dat er een boedelbelang mee is gemoeid dat de opbrengst van de verpande zaken in de boedel vloeit, aangezien de ontvanger moet bijdragen in de omslag van de vaste faillissementskosten (art. 182 lid 1 Fw): indien de ontvanger niet uit het vrije actief, maar uit de in de boedel gestorte opbrengst van de verpande zaken wordt voldaan, komt meer actief beschikbaar waarover de algemene faillissementskosten worden omgeslagen, hetgeen in het belang is van de resterende crediteuren die op dit actief zijn aangewezen (zie Boekraad, a.w. p. 242).  
   
   
   
     8) Ik meen dat de klacht faalt. In de (impliciete) overweging dat de curator tegenover de pandhouder/separatist het belang van de ontvanger dient te behartigen, kan niet worden gelezen dat het hof is uitgegaan van een onjuiste opvatting met betrekking tot de taak van de curator. Voor zover het middel het betoog inhoudt dat de curator de taak die art. 57 lid 3 Fw hem ten behoeve van de in de leden 1 en 2 genoemde bevoorrechte schuldeisers oplegt enkel en uitsluitend ten behoeve van de boedel uitoefent, gaat het uit van een onjuiste rechtsopvatting. De genoemde bevoorrechte schuldeisers ontlenen immers wel degelijk een eigen, van dat van de overige schuldeisers gescheiden belang aan de uitoefening van de taak die art. 57 lid 3 tweede volzin Fw de curator oplegt. Dit eigen belang is in de parlementaire geschiedenis als volgt omschreven (zie Pari. Gesch. Wijziging van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering e.a.w. (Inv. boeken 3, 5 en 6), p. 404): 
   
   
   
     'Aan het derde lid [van art. 57 Fw.] is een tweede zin toegevoegd dat [die] rekening houdt met de belangen van de schuldeisers die in rang boven de voormelde panden hypotheekhouders en beperkt gerechtigden gaan; men denke met name aan de artikelen 3.10.3.3 lid 2 en 3.10.3.5 lid 2 van het nieuw BW [thans: art. 284 lid 2 en 285 lid 2 BW]. Komt de curator niet voor hun belangen op, dan kan het gebeuren dat zij, ondanks hun hogere rang niet van de opbrengst van de executie door de pand- of hypotheekhouder meedelen, omdat de wet hun geen middel geeft hun recht in geval van faillissement te effectueren; men zie HR 10 april 1941, NJ 1942, 22. Bepaald is daarom dat de curator gehouden is ook hun belangen te behartigen. De sanctie van deze gehoudenheid is te vinden in artikel 69 en eventueel in schadeplichtigheid van de curator, zo daartoe gronden zijn.'  
   
   
   
     Vgl. ook Boekraad, a.w. 170. De ontvanger heeft dus wel degelijk een zelfstandige aanspraak op handelen van de curator jegens de pandhouder ten gunste van zijn belangen (dat wil zeggen: de belangen van 's Rijks schatkist, zoals art. 21 lid 1 het uitdrukt). 
   
   
   
     9) Waar het op aankomt is in hoeverre de curator bij de behartiging van de belangen van de ontvanger gebonden is aan de speelruimte die de ontvanger zelf zou hebben buiten faillissement. Het hof heeft art. 57 lid 3 tweede volzin Fw aldus uitgelegd dat de curator zich in beginsel moet richten naar hetgeen is bepaald over de bevoegdheden van de ontvanger, wiens belangen hij immers behartigt. Dit uitgangspunt lijkt mij juist. Vervolgens is het hof - eveneens terecht - aan de hand van de Leidraad Invordering (zie hierna, bij de bespreking van subonderdeel lb) nagegaan tot hoever de bevoegdheden van de ontvanger reiken jegens de pandhouder. De Leidraad bepaalt dat verpande zaken op gelijke wijze moeten worden behandeld als zaken van derden waarop bodemvoorrecht rust (zie ook hierover de bespreking van subonderdeel 1b): de ontvanger dient zich in beginsel eerst te verhalen op zaken van de belastingschuldige, en niet op de stil verpande bodemzaken. Vgl. ook de noot van Kortmann onder het vonnis in eerste aanleg, JOR 1997/10, p. 89 r.k.  
     Dit resultaat kan, behalve door een beroep op de Leidraad, m.i. nog langs een andere weg worden ondersteund. Blijkens art. 3:234 lid 2 BW kan een schuldeiser die pandrecht heeft op twee aan de schuldenaar toebehorende zaken, op één waarvan een beperkt recht rust dat hij bij executie niet behoeft te eerbiedigen, door de beperkt gerechtigde worden genoodzaakt om eerst de andere zaak te executeren. Deze regel leent zich m.i. voor overeenkomstige toepassing op de onderhavige casuspositie, waarin de fiscus een (zeer hoog) voorrecht heeft op alle goederen van de schuldenaar, op een deel waarvan een pandrecht rust dat de fiscus bij executie niet behoeft te eerbiedigen. Het lijkt mij voorts verdedigbaar om aan te nemen dat de regel van art. 3:234 lid 2 ook reeds naar oud recht gold; zij is blijkens Parl. Gesch. Boek 3, p. 744 een uitbreiding van het oude art. 1244 BW, waarin voor hypotheek de regel was neergelegd die nu in art. 3:234 lid 1 is opgenomen.  Hiervan uitgaande moest deze regel vóór 1992 dan ook gelden voor het geval van fiduciaire eigendom; met betrekking tot het verhaal daarop werden door de rechtspraak immers zoveel mogelijk de voor pandrecht geldende regels analogisch toegepast. Daarvoor pleit ook dat het geval van fiduciaire eigendom nog dichter bij het geval van art. 1244 (thans art. 234 lid 1) lag, omdat het daarbij om goederen van derden gaat.  Is dit juist, dan ligt het ook om deze reden voor de hand thans hetzelfde met betrekking tot bezitloos pandrecht op bodemzaken aan te nemen. Immers, in het verhaalsrechtelijke regime heeft de wetgever van 1992 zo min mogelijk wijzigingen willen aanbrengen. Vgl. Pari. Gesch. Aanpassing overige wetten (Inv. boeken 3, 5 en 6), p. 295, 296 en 299. Tenslotte wijs ik erop dat de regel van de Leidraad in de toekomst in het BW zal worden opgenomen. Blijkens de art. 3:284 lid 2 en 287 lid 4 volgens wetsvoorstel 22 942 zal zowel voor bezitloos verpande bodemzaken als voor aan derden toebehorende zaken gelden dat verhaal daarop niet mogelijk is voor zover de desbetreffende schuldeiser goederen van de schuldenaar aanwijst die voldoende verhaal voor de vordering van de fiscus bieden.  
     Al het voorgaande leidt tot de slotsom dat de curator de vordering van de ontvanger primair moet zien te voldoen uit het vrije actief, alvorens aanspraak te kunnen maken op de opbrengst van de stil verpande bodemzaken. Het gevolg hiervan is dat de belangen van de boedel ten achter staan bij die van de pandhouder, maar dit is ook in harmonie met de aard van het pandrecht, dat de pandhouder een aanspraak geeft op voldoening van zijn vordering buiten de boedel om. Het ligt niet voor de hand dat de overige schuldeisers van de failliet ten nadele van de pandhouder zouden mogen profiteren van de omstandigheid dat de ontvanger uit hoofde van zijn voorrecht in een nog gunstiger positie verkeert. Of, zoals Boekraad, a.w. p. 246 het formuleert: 
   
   
   
     'Men gaat aan de ratio van het fiscale bodemvoorrecht voorbij wanneer men zou toelaten dat, in de "slipstream" van de fiscus, andere schuldeisers van het bodemrecht zouden profiteren ten koste van de stille pandhouder.' 
   
   
   
     10) Moet nu tot een andere uitkomst worden besloten zolang niet vaststaat dat de vordering van de ontvanger uit de opbrengst van het vrije actief kan worden voldaan, zoals de curator in een subsidiaire klacht betoogt? Voor de onderhavige zaak behoeft deze vraag niet te worden beantwoord: zoals het hof in r.o. 5.9 heeft overwogen heeft de curator enkel verklaringen voor recht gevraagd en heeft hij de precieze hoogte van ieders aanspraken niet tot inzet van het geding gemaakt. Daar komt bij dat de bank de boedel heeft gevrijwaard tegen aanspraken van de fiscus uit hoofde van het bodemrecht (met welke afspraak partijen als gezegd niet hebben willen afwijken van het bepaalde in art. 57 lid 3 Fw.) hetgeen m.i. impliceert dat de curator de bank ook nog kan aanspreken indien bij het opmaken van de (slot)uitdelingslijst aan het licht zou komen dat het vrije tegoed tekortschiet. Het komt redelijk voor aan te nemen dat het de curator, in gevallen waarin hij gegronde reden heeft te vrezen dat het vrije tegoed niet toereikend zal zijn voor de voldoening van de vordering van de ontvanger, vrijstaat zich ertegen te verzetten dat de pandhouder de vrije beschikking krijgt over de executie-opbrengst van de bodemzaken. Voor deze zaak hoeft dit echter als gezegd niet te worden beslist. Subonderdeel 1a faalt derhalve. 
   
   
   
     11) In  subonderdeel 1b  voert de curator allereerst aan dat hij niet gebonden was aan de bepalingen van de Leidraad invordering, althans dat de pandhouder jegens hem geen beroep kan doen op die bepalingen, daar deze uit de aard der zaak zijn gericht tot de ontvanger. Ook deze klacht faalt naar mijn mening. Uit het voorgaande blijkt dat het hof m.i. terecht heeft aangenomen dat het de curator bij de behartiging van de belangen van de ontvanger niet vrijstond jegens de pandhouder een handelwijze te volgen die de ontvanger buiten faillissement niet had mogen volgen. Dat de ontvanger zelf gebonden is aan de in de Leidraad neergelegde beleidsregels vloeit voort uit HR 28 maart 1990, NJ 1991, 118 en HR 8 november 1991, NJ 1992, 31, waarin de Hoge Raad heeft uitgemaakt dat deze beleidsregels moeten worden aangemerkt als recht in de zin van art. 99 lid 1 onder 2° Wet RO, met dien verstande dat de rechter niet tot ambtshalve toepassing van deze regels is gehouden. De pandhouder kan er dus aanspraak op maken dat de curator de beleidsregels waaraan de ontvanger zich buiten faillissement zou hebben moeten houden, in acht neemt. 
   
   
   
     12) Het subonderdeel klaagt er voorts over dat het hof over het hoofd heeft gezien dat de door hem aangehaalde bepalingen uit de Leidraad (art. 21, par. 1 sub 7a en art. 22, par. 1 sub 2) ten tijde van het wijzen van zijn arrest (19 augustus 1997) niet meer van kracht waren en inmiddels (per 25 juli 1997) waren vervangen door de nieuwe artt. 21 § 1 sub 9 en 22 § 1 sub 3. 
     De klacht is op zichzelf gegrond. Het hof is zich niet bewust geweest van de aanpassing van de Leidraad per 25 juli 1997, zoals duidelijk blijkt uit de woorden "thans opgenomen" in r.o. 5.3 (p. 5 regel 2).  
     Art. 21 § 1 sub 7a Leidraad luidde: 
   
   
   
     'Indien de ontvanger tot executie overgaat, zal hij zich in beginsel eerst verhalen op de zaken van de belastingschuldige. Daaronder dienen niet te worden begrepen de zaken als bedoeld in artikel 21, tweede lid van de wet [= de Invorderingswet]. Zie in dit verband artikel 22, § 1, tweede lid.' 
   
   
   
     Het hiervoor in de plaats getreden art. 21 § 1 sub 9 luidt: 
   
   
   
     'Als er beslag is gelegd en de ontvanger is ervan op de hoogte dat onder de beslagen zaken zich zaken ex artikel 21, tweede lid, van de wet en/of bodemzaken ex art. 22, derde lid, van de wet bevinden, zal de ontvanger, als hij tot executie overgaat, zich eerst verhalen op de zaken van de belastingschuldige, niet zijnde de zaken als bedoeld in artikel 21, tweede lid, van de wet. Vervolgens zullen de zaken ex artikel 21, tweede lid, worden uitgewonnen en pas daarna de bodemzaken.  
     Vorenstaande volgorde behoeft niet in acht te worden genomen als op voorhand duidelijk is dat de hoogte van de belastingschuld aantasting van - de rechten op - de zaken van derden onvermijdelijk maakt of anderszins het belang van de invordering zich tegen het vorengenoemde uitgangspunt verzet. Zie in dit verband artikel 22, § 1, derde lid, van deze leidraad.' 
   
   
   
     Art. 22 § 1 sub 2 Leidraad bepaalde tot 25 juli 1997: 
   
   
   
     'De ontvanger zal zich in beginsel eerst verhalen op zaken van de belastingschuldige alvorens hij overgaat tot uitwinning van de bodemzaken of zaken als bedoeld in artikel 51 WD [= Wet inzake de douane] voor zover deze aan derden toebehoren. Voor zover de ontvanger weet wie de derde/eigenaar is van de bodemzaken stelt hij deze desgevraagd in de gelegenheid de volgorde van de uit te winnen zaken aan te geven. 
     'De zaken als bedoeld in artikel 21, tweede lid, van de wet worden op dezelfde wijze als bodemzaken behandeld.' 
   
   
   
     Deze bepaling is vervangen door art. 22 § 1 sub 3: 
     
       'Als er beslag is gelegd en de ontvanger is ervan op de hoogte dat onder de beslagen zaken zich zaken ex artikel 21, tweede lid, van de wet en/of bodemzaken ex artikel 22, derde lid, van de wet bevinden, zal de ontvanger, als hij tot executie overgaat zich eerst verhalen op de zaken van de belastingschuldige, niet zijnde de zaken als bedoeld in artikel 21, tweede lid, van de wet. Vervolgens zullen de zaken ex artikel 21, tweede lid, worden uitgewonnen en pas daarna de bodemzaken. 
     Vorenstaande volgorde behoeft niet in acht te worden genomen als op voorhand duidelijk is dat de hoogte van de belastingschuld aantasting van - de rechten op - de zaken van derden onvermijdelijk maakt of anderszins het belang van de invordering zich tegen het vorengenoemde uitgangspunt verzet. Zie in dit verband artikel 21, § 1, negende lid, van deze leidraad.' 
     
       In de sedert 25 juli 1997 geldende tekst van de leidraad zijn de door het hof genoemde bepalingen dus gelijkluidend geworden, afgezien van een kruisverwijzing aan het slot. 
     Duidelijk is dat tussen de door het hof gehanteerde bepalingen en de bepalingen die daarvoor ten tijde van het wijzen van het arrest in de plaats waren getreden, geen inhoudelijk verschil bestaat dat ten voordele van het standpunt van de curator pleit. Alleen is nauwkeuriger dan voorheen aangegeven welke verhaalsvolgorde de ontvanger in acht moet nemen en hoe hij dient te handelen indien op voorhand duidelijk is dat verhaal op bodemzaken van derden onvermijdelijk is. Dit brengt mee dat de klacht - hoewel gegrond - wegens gebrek aan belang niet tot cassatie kan leiden. 
     Ook bij de klacht dat het hof partijen in de gelegenheid had moeten stellen zich uit te laten over de wijziging van de leidraad per 25 juli 1997, heeft de curator geen belang, zelfs niet ten aanzien van de vraag of sprake was van een geval waarin de uitzonderingsregel van art. 21 § 1 sub 9 tweede alinea = art. 22 § 1 sub 3 tweede alinea zich voordeed. Het hof heeft immers in r.o. 5.9 vastgesteld dat de curator toegeeft dat er "wel enig uitzicht is op een vrij actief, wellicht zelfs voldoende voor honorering van de vordering van de Ontvanger". Aldus is het evident dat zich geen situatie voordoet waarin op voorhand duidelijk is dat verhaal op bodemzaken van derden onvermijdelijk is.  
     Bij deze stand van zaken behoeft niet te worden onderzocht of het hof gehouden was de oude of de nieuwe bepalingen toe te passen. 
     
     
       13)  Subonderdeel 2a  betreft de uitleg van de overeenkomst die de curator en de bank op 22 februari 1994 hebben gesloten. De - blijkens de schriftelijke toelichting van de curator sub 3.2 zekerheidshalve aangevoerde - klacht dat het hof een verkeerde uitleg aan deze overeenkomst zou hebben gegeven, mist feitelijke grondslag. Uit r.o. 5.2 blijkt namelijk dat het hof de overeenkomst op dezelfde wijze heeft verstaan als partijen zelf, namelijk dat zij ertoe strekt toepassing te geven aan art. 57 lid 3 Fw. Dit betekent dat ervan van moet worden uitgegaan dat het partijen niet voor ogen heeft gestaan een rechtsverhouding in het leven te roepen die afwijkt van die welke zonder de overeenkomst zou hebben bestaan. 
     Subonderdeel 2b bouwt voort op de klachten van onderdeel la, en moet dus hun lot delen. 
     
     
       14)  Subonderdeel 2c  houdt opnieuw het betoog in dat de vorderingen van de ontvanger waarvoor het bodem(voor)recht. geldt, eerst uit de opbrengst van de stil verpande bodemzaken dienen te worden voldaan en pas daarna uit het vrije boedelactief. De curator voert een aantal nieuwe argumenten aan tegen 's hofs andersluidende oordeel die niet eerder ter sprake kwamen en die dus alsnog besproken moeten worden. 
   
   a) In de eerste plaats meent de curator dat het hof in r.o. 5.4 over het hoofd heeft gezien dat een curator geen "vorderingen voldoet" maar - kort gezegd - enkel een uitkeringslijst opmaakt en aan de goedkeuring van de rechtercommissaris onderwerpt (art. 180 lid 1 Fw), om tenslotte de vastgestelde uitkeringen te voldoen. Deze klacht berust op verkeerde lezing van de bestreden uitspraak, althans op miskenning van 's hofs bedoeling, en mist dan ook feitelijke grondslag. Het hof heeft een, zeer gangbare, korte omschrijving gegeven van de werkzaamheid van de curator, waaruit niet mag en kan worden afgeleid dat het hof heeft miskend dat de curator zelf geen vorderingen voldoet. Overigens lijkt mij het vermeende gebrek in de bestreden uitspraak van geen enkel belang voor de kwesties waar het in deze zaak om gaat. 
   b) Vervolgens voert de curator aan dat het door hem voorgestane stelsel de voorkeur verdient omdat het in overeenstemming zou zijn met een doelmatige en praktisch hanteerbare wijze van verdeling, hetgeen bij het stelsel van het hof niet het geval zou zijn. Dit argument - in de schriftelijke toelichting van de curator onderbouwd met enkele rekenvoorbeelden - zou, aangenomen dat het juist is, hooguit van belang kunnen zijn indien de rechter een vrije keuze zou hebben tussen beide stelsels. Bij de bespreking van subonderdeel la is echter gebleken dat het door het hof aanvaarde stelsel, anders dan dat van de curator, op de wet (inclusief de wetsgeschiedenis) en de leidraad steunt. Ik mag deze kwestie dus verder laten rusten. 
   c) Het derde argument van de curator houdt in dat toepassing van het stelsel van het hof ertoe kan leiden dat, indien de ontvanger naast vorderingen waarop het bodem(voor)recht geldt, ook andere vorderingen op de failliet heeft en de volledige vordering van de ontvanger niet uit het vrije boedelactief kan worden voldaan, een deel van de vorderingen van de ontvanger waarvoor het bodem(voor)recht geldt onbetaald blijft terwijl de pandhouder een deel van de opbrengst van de bezitloos verpande bodemzaken ontvangt, hetgeen in strijd zou zijn met de regel van art. 21 lid 2 Iw dat de rang van het voorrecht van de ontvanger hoger is dan die van de pandhouder van bodemzaken. Dit betoog komt mij onjuist voor: de opbrengt van de stil verpande bodemzaken dient tot verhaal te strekken voor de bevoorrechte vordering van de ontvanger voor zover het vrije actief ontoereikend is. Niemand zal betwisten dat de berekeningen waarvoor de curator zich hierbij in verband met de omslag van de faillissementskosten geplaatst ziet, complex kunnen zijn, maar zoals de curator zelf heeft toegegeven (memorie van grieven onder 3; pleitaantekeningen in appel Mr. Aerts p. 6, en - impliciet - schriftelijke toelichting Mr. Hermans p. 17), leidt aanvaarding van het hier bepleite stelsel niet tot onoplosbare rekensommen. d) Aan het slot van het hier besproken onderdeel suggereert de curator dat het hof heeft overwogen dat de aard van het pandrecht in de weg staat aan de door hem bepleite wijze van verdeling. Deze klacht mist feitelijke grondslag. Het hof in r.o. 5.6 enkel overwogen de in het arrest aanvaarde wijze van afwikkeling "meer in overeenstemming met enerzijds de aard van de bodembevoorrechte vordering en anderzijds de aard van het pandrecht" te achten. Daarmee is echter niet gezegd dat het hof in de aard van het pandrecht een obstakel zag voor aanvaarding van het stelsel van de curator. Hiermee strookt dat het hof zijn interpretatie niet heeft afgeleid uit bepalingen inzake het pandrecht, doch uit de (parlementaire geschiedenis van) art. 21 Iw. Daarbij komt dat het standpunt van het hof m.i. juist is: de omstandigheid dat de wet aan de pandhouder het recht van parate executie toekent, terwijl de ontvanger ten aanzien van de bodemzaken in dit geval 'enkel' een voorrecht heeft, houdt een argument in ten gunste van een verdelingswijze waarin de ontvanger eerst wordt voldaan uit het vrije actief alvorens de opbrengst van de verpande bodemzaken wordt aangesproken. Zou de volgorde omgekeerd zijn, dan zou afbreuk worden gedaan aan de gunstige positie die de wet in art. 57 lid 1 Fw toekent aan de pandhouder in zijn verhouding tot de niet-separatisten.  
   
   
     15) In  subonderdeel 3a  keert de curator zich met een rechts- en een motiveringsklacht tegen de verwerping in r.o. 5.5 van zijn betoog (vervat in de pleitnota in eerste aanleg p. 11 onder 9) dat binnen het algemene voorrecht van de fiscus op alle goederen van de belastingschuldige een "bijzonder voorrecht" op bodemzaken bestaat, dat in geval van faillissement het eerst moet worden uitgeoefend alvorens het algemene voorrecht aan bod komt. 
     Voor zover het onderdeel een motiveringsklacht behelst faalt het, daar hier sprake is van een rechtsoordeel en een motivering dan ook achterwege mocht blijven.  
     Ook de rechtsklacht faalt naar mijn mening. Uit de tekst en de strekking van art. 21 Iw valt geen steun te putten voor de opvatting dat de ontvanger zowel een algemeen voorrecht op alle goederen van de belastingschuldige heeft als een bijzonder voorrecht op de bodemzaken. Lid 2 van art. 21 bepaalt voor zover hier van belang enkel dat 'het voorrecht' boven pand gaat voor zover dit pandrecht op bodemzaken rust. Logischerwijs kan met 'het voorrecht' geen ander bedoeld zijn dan het tevoren genoemde, d.w.z. het in lid 1 bedoelde algemene voorrecht op alle goederen van de belastingschuldige. Art. 21 lid 2 Iw strekt er in deze optiek toe af te wijken van de hoofdregel van art. 3:279 BW dat pand en hypotheek boven voorrecht gaan; de mogelijkheid tot een dergelijke afwijking wordt overigens in ditzelfde artikel gecreëerd. Evenzo Boekraad, a.w. p. 120 noot 61. 
     In de parlementaire geschiedenis valt voor een andere opvatting evenmin steun te vinden. Zo wordt in de memorie van toelichting (zie Pari. Gesch. Aanpassing overige wetten (Inv. boeken 3, 5 en 6), p. 299-300) opgemerkt dat 'ook in geval het voorrecht van de fiscus (...) boven pand gaat, het geldend maken daarvan zich langs de gewone weg voltrekt'. Een dergelijke formulering zou ongerijmd zijn indien het algemene voorrecht van de fiscus te onderscheiden zou zijn van een bijzonder voorrecht op verpande bodemzaken. Bij een ander oordeel lijkt de curator ook geen belang te hebben. Ook indien de ontvanger zowel een algemeen als een bijzonder voorrecht zou hebben, zou hij - en dus ook de curator voor hem - niet gehouden zijn de belastingschuld primair te verhalen op de zaken waarop dit bijzonder voorrecht zou rusten. Weliswaar bepaalt art. 3:280 BW dat bijzondere voorrechten voorrang hebben boven algemene voorrechten, doch deze regel behelst enkel een rangorde tussen verschillende schuldeisers.  
     Dit neemt niet weg dat de ontvanger bij een bijzonder voorrecht op de bodemzaken wel belang zou kunnen hebben; men denke aan het in art. 3:283 BW bedoelde geval dat de zaken waarop het voorrecht betrekking heeft, zijn tenietgegaan of in waarde zijn verminderd en daarvoor een vordering tot vergoeding in de plaats is getreden. Dat doet zich in het onderhavige geval echter niet voor, en uit niets blijkt dat de wetgever met de formulering van art. 21 lid 2 Iw voor ogen heeft gehad de ontvanger in aanmerking te laten komen voor de zaaksvervangingsregeling van art. 3:283 ten aanzien van de stil verpande bodemzaken. 
     16) De klachten die in  subonderdeel 3b  worden voorgedragen, falen op gronden die hiervoor reeds aan de orde zijn geweest. 
   
   
   
     17) Ook  onderdeel 4  behoeft geen bespreking daar het voortbouwt op de onderdelen 1-3 en hun lot deelt. 
   
   
   
     18) Met  subonderdeel 5a  komen wij aan de kwestie welke betekenis toekomt aan de omstandigheid dat de vordering van de ontvanger was ingesteld bij navorderingsaanslagen die ten dele dateerden van na de faillietverklaring en de vervreemding door de curator van de bodemzaken. 
     Voor het voorrecht van de fiscus bepaalt art. 21 lid 2 dat dit ten aanzien van bodemzaken voor pand gaat en dat het deze rang behoudt in geval van faillissement, ongeacht of tevoren inbeslagneming heeft plaatsgevonden. Voor de interpretatie van deze regel is van belang dat art. 22 lid 3 bepaalt dat ingeval op de bodemzaken ter zake van naheffingsaanslagen wel beslag is gelegd, derden die menen enig recht op die zaken te hebben tegen deze inbeslagneming nimmer verzet in rechte kunnen doen.  
     Het hof heeft uit deze regels (en hun geschiedenis) afgeleid dat aan de fiscus tegenover de pandhouder alleen dan beroep op het bodemvoorrecht toekomt indien een naheffingsaanslag is opgelegd, zij het dat hierbij niet terzake doet of deze aanslag voor dan wel na het faillissement van de belastingschuldige is opgelegd (r.o. 5.11 en 5.12). Daarmee verwierp het hof de stelling van de bank dat het bodemvoorrecht alleen geldt voor zover op de datum van het uitspreken van het faillissement naheffingsaanslagen waren opgelegd; volgens het hof was voldoende dat op dat moment de belastingschuld materieel bestond. Terzijde merkte het hof nog op dat art. 22 lid 3 Iw wel steun verleent aan het standpunt dat bodembeslag enkel op grond van een aanslag kan worden gelegd (r.o. 5.11). 
   
   
   
     19) De curator komt tegen oordelen op en voert op de eerste plaats aan dat het hof ten onrechte steun heeft gezocht in art. 22 lid 3 Iw voor het standpunt dat bodembeslag enkel op grond van een aanslag kan worden gelegd. Deze klacht behoeft geen bespreking, omdat de curator daarbij geen belang heeft en zij dan ook niet tot cassatie kan leiden: in de onderhavige zaak gaat het immers niet om de werking van het bodembeslag, maar om dat van het bodemvoorrecht zonder dat de ontvanger beslag heeft gelegd. Overigens lijkt mij het standpunt van het hof juist: de redactie van art. 22 lid 3 Iw laat m.i. geen ruimte aan te nemen dat beslaglegging door de ontvanger toelaatbaar is vooraleer de belastingschuld is geformaliseerd in een naheffingsaanslag. De tegenwerping van de curator dat de ontvanger voor de oplegging van aanslagen ook conservatoir bodembeslag kan leggen - deze mogelijkheid kan worden afgeleid uit art. 3 lid 2 Iw en blijkt ook uit art. 51 Iw snijdt m.i. geen hout. Het gaat er in deze immers om of beslaglegging mogelijk is met het in art. 22 lid 3 Iw neergelegde verstrekkende gevolg jegens derden. Conservatoir bodembeslag heeft dit gevolg niet. Zie Vetter/Wattel, Hoofdzaken invordering, nr. 1109. 
   
   
   
     20) Blijft over de vraag of voor het ontstaan van het bodemvoorrecht formalisering van de belastingschuld in een opgelegde naheffingsaanslag vereist is en, zo ja, op welk tijdstip deze moet zijn opgelegd. De bank heeft in het incidentele appèl betoogd dat het bodemvoorrecht ontstaat door de combinatie van een naheffingsaanslag en een daaropvolgend beslag dan wel het leggen van het algemene faillissementsbeslag, en dat daarom het bodemvoorrecht alleen geldt voor zover op het moment van de faillietverklaring naheffingsaanslagen waren opgelegd. Het hof is tot een ander oordeel gekomen op grond van de volgende redenering (r.o. 5.11): 
   
   
   
     'Onder het oude recht kon de fiscus ook na faillissement bodembeslag leggen op fiduciair overgedragen zaken, aangezien deze niet toebehoorden aan de gefailleerde en dus niet onder het faillissementsbeslag vielen. Voor het leggen van bodembeslag was weliswaar een aanslag vereist, maar niet een aanslag welke dateerde van vóór de datum van het faillissement. Blijkens de parlementaire geschiedenis van de wijziging van de desbetreffende bepalingen uit de Invorderingswet (Pari. Gesch. Aanpassing van de overige wetten (Inv. 3, 5 en 6), blz. 299) heeft men de positie van de fiscus ten opzichte van de stille pandhouder willen handhaven door het opnemen van de slotzin van het huidige art. 21, lid 2 InvW. Een en ander zou meebrengen, dat niet doorslaggevend is of op de datum van het faillissement al dan niet een aanslag is opgelegd. Voldoende is dan, dat op de datum van het faillissement de schuld materieel bestond.'  
   
   
   
     Een naheffingsaanslag blijft volgens het hof echter wel voor het ontstaan van het bodemvoorrecht vereist, maar deze mag dateren van na de faillietverklaring. Vgl. de overweging van het hof in r.o. 5.12: 
   
   
   
     'Voorts kan (...) uit de artikelen 22, lid 3 en 21, lid 2 van de Invorderingswet worden afgeleid dat de fiscus haar bevoorrechte positie tegenover de pandhouder alleen geldend kan maken op grond van een naheffingsaanslag (al dan niet na faillissementsdatum opgelegd).' 
   
   
   
     Het hof besluit dan zijn redenering met de beslissing dat de fiscus zijn bevoorrechte positie tegenover de pandhouder alleen geldend kan maken indien de naheffingsaanslag voor de executie van de verpande bodemzaken is opgelegd; hiertoe beroept het hof zich op HR 18 dec. 1987, NJ 1988, 340 m.nt. G.  
     Zowel de curator (in onderdeel 5a van het principale cassatiemiddel) als de bank (in de subsidiaire klacht van haar incidentele cassatiemiddel) komen tegen het standpunt van het hof op. De curator meent dat voor het ontstaan van het bodemvoorrecht van de fiscus het opleggen van een naheffingsaanslag niet vereist is, terwijl de bank het standpunt inneemt dat het bodemvoorrecht, ontstaan door een na de faillietverklaring opgelegde naheffingsaanslag, niet tegen de stil pandhouder kan worden ingeroepen.  
     Terzijde merk ik op dat de bank aanvankelijk het standpunt innam dat het bodemvoorrecht in het geheel niet meer in het leven kon worden geroepen indien op het moment van de faillietverklaring nog geen naheffingsaanslag was opgelegd, doch de klacht van deze strekking heeft zij ingetrokken (schriftelijke toelichting Mr. Boele p. 4).  
   
   
   
     21) Naar mijn mening verdient het standpunt van de curator de voorkeur en dient het bestreden arrest op dit punt te worden vernietigd.  
     Om te beginnen valt in de wet geen steun te vinden voor het onderscheid dat de bank maakt tussen de werking van het bodemvoorrecht jegens de stil pandhouder en de werking van dat voorrecht jegens derden; indien het voorrecht ontstaan is, werkt het jegens ieder die op grond van art. 21 lid 2 lager gerangschikt is dan de ontvanger. Ook het hof heeft dit onderscheid niet gemaakt.  
     Het oordeel van het hof dat het bodemvoorrecht eerst ontstaat en effect heeft op het moment dat de belastingschuld is geformaliseerd in een naheffingsaanslag dient m.i. te worden verworpen. Voor het leggen van bodemheslag is een naheffingsaanslag wel vereist, maar dit hangt hiermee samen dat een dergelijke aanslag moet voorafgaan aan de uitvaardiging van een dwangbevel en het leggen van (executoriaal) beslag; dit valt af te leiden uit de artt. 11, 12 en 14 Iw. In geval van bodembeslag is derhalve gegeven dat tevoren een naheffingsaanslag is opgelegd. Zie aldus ook A. van Hees in zijn noot onder het bestreden arrest, JOR 1997/121. Waar het hof zijn oordeel mede heeft gebaseerd op art. 22 lid 3 Iw, is dit oordeel derhalve onjuist.  
     Ook art. 21 lid 2 Iw verleent geen steun aan de opvatting van het hof. Zo uit deze bepaling al iets kan worden afgeleid over het probleem in kwestie, dan is het dat het voor de rangorde tussen de bevoorrechte ontvanger en de stil pandhouder van bodemzaken gedurende het faillissement niet van belang is of voorafgaand aan de faillietverklaring door de ontvanger beslag is gelegd. In het licht van hetgeen hiervoor is opgemerkt laat deze bepaling derhalve wel degelijk ruimte voor de opvatting dat het bodemvoorrecht reeds vóór het opleggen van een naheffingsaanslag kan ontstaan.  
     De hier bepleite zienswijze - die wordt gedeeld door Kortmann blijkens zijn noot onder de uitspraak in eerste aanleg, JOR 1997/10 - is in lijn met de opvatting van de Hoge Raad (HR 11 oktober 1985, NJ 1986, 68) dat een belastingschuld nog voordat zij in een aanslag is geformaliseerd, materieel reeds bestaat: de schuld ontstaat uit de wet, niet uit de aanslag. Zie hierover H.J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht (7de druk 1992), p. 260-261. Weliswaar is invordering nog niet mogelijk voordat een aanslag is opgelegd (artt. 9 lid 3 en 10 lid 1 Iw), maar juist daarom is gewenst dat de ontvanger zijn vordering verzekerd weet. Indien men zou aannemen dat het voorrecht van de fiscus pas zou ontstaan na het opleggen van een aanslag, zou niets de pandhouder beletten de bodemzaken voordien weg te voeren en te eigen behoeve te executeren. Dit houdt het gevaar in dat een wedloop ontstaat tussen de ontvanger en de stil pandhouder, waarin eerstgenoemde zo snel mogelijk een naheffingsaanslag zal opleggen en laatstgenoemde zijn stil pandrecht met grote haast zal omzetten in een vuistpandrecht.  
     Anders dan de bank betoogt, levert aanvaarding van de opvatting dat het bodemvoorrecht reeds bestaat vóór het opleggen van de navorderingsaanslag geen strijd op met het fixatiebeginsel (aanvaard in HR 31 december 1909, W. 8957, herhaald in HR 18 december 1987, NJ 1988, 340 m.nt. G., waarover de conclusie voor HR 17 februari 1995, NJ 1996, 471 m.nt. WMK onder 11 en 16). Dit beginsel houdt in dat door het intreden van het faillissement de rechtspositie van alle bij de boedel betrokkenen onveranderlijk wordt, en brengt mee dat een schuldeiser zijn positie niet behoort te kunnen versterken ten nadele van de overige schuldeisers door handelingen tijdens het bestaan van het faillissement (zie HR 18 december 1987, NJ 1988, 340, r.o. 3.3 en Losbladige Invorderingswet aant. 47 op art. 21). Als het voorrecht van de fiscus reeds voor het uitbrengen van een naheffingsaanslag bestaat, levert het uitbrengen van die aanslag geen versterking op van de positie van de ontvanger, en vormt het fixatiebeginsel derhalve geen obstakel. 
     
       
     
     22) Een en ander betekent dat onderdeel 5a doel treft en dat het  incidentele cassatieberoep  faalt.  
     
     
       23)  Subonderdeel 5b  behoeft na het voorgaande geen uitvoerige bespreking meer. De curator vecht in dit onderdeel het in r.o. 5.12 van de bestreden uitspraak neergelegde, hierboven reeds gememoreerde oordeel aan 'dat het bodemvoorrecht slechts kan gelden indien de goederen zich op het moment van opleggen van de naheffingsaanslag nog op de bodem van de belastingschuldige bevinden' en dat 'het voorrecht niet is verbonden aan aanslagen die zijn opgelegd na de verkoop van de goederen.' Gaat men ervan uit, zoals hierboven verdedigd, dat het bodemvoorrecht ontstaat op het moment van de faillietverklaring (door het faillissementsbeslag), ongeacht of tevoren een naheffingsaanslag is opgelegd, dan moet het oordeel van het hof als onjuist worden aangemerkt. Dit vloeit reeds uit het fixatiebeginsel voort. Het onderdeel treft derhalve doel. Zou men echter aannemen dat een naheffingsaanslag wel vereist is voor het ontstaan van het bodemvoorrecht, dan moet het oordeel van het hof juist worden geacht.  
     
     
       24) Ook het op de voorgaande klachten voortbouwende  subonderdeel 5c  treft doel. Het hof heeft voor zijn zojuist besproken oordeel steun gezocht in het arrest HR 18 december 1987, NJ 1988, 340 m.nt. G (OAR/ABN), waarin de Hoge Raad het volgende heeft overwogen (r.o. 3.6): 
     
       'De wettelijke bepalingen betreffende executoriale verkoop en de verdeling van de opbrengst daarvan - in het bijzonder zij verwezen naar art. 480 e.v. Rv en naar de desbetreffende bepalingen van de Faillissementswet - strekken ertoe ten behoeve van de daarbij betrokkenen te verzekeren dat een eenmaal tot stand gekomen verdeling niet naderhand kan worden aangetast doordat een schuldeiser met een hogere rang zich alsnog meldt. Wat het onderhavige geval betreft: de stel1ingen van pp. kunnen niet anders worden verstaan dan aldus dat OAR haar voorrecht niet op eniger— lei wijze geldend heeft gemaakt toen ABN als fiduciair eigenaar met betrekking tot de goederen haar rechten in samenwerking met de curator in voege als voormeld uitoefende, welke uitoefening ermee is geëindigd dat de curator de opbrengst aan ABN heeft afgedragen.' 
   
   
   
     M.i. heeft het genoemde arrest voor de onderhavige zaak geen betekenis. In de OAR/ABN-zaak stond in cassatie vast dat ABN zaken die de failliet fiduciair aan haar had overgedragen, had verkocht zonder te weten of zich ervan bewust te hoeven zijn dat OAR een voorrecht toekwam, nl. dat van de onbetaald gebleven verkoper ex art. 1185 sub 3° (oud) BW; zie r.o. 3.5, de conclusie onder 4 en de noot van Van der Grinten onder 5. Weliswaar heeft in de onderhavige zaak de ontvanger zich ook niet gemeld voordat de curator de bodemzaken aan [B] verkocht en de opbrengst aan de bank als stil pandhouder afdroeg, maar uit de tussen de curator en de bank gesloten vrijwaringsovereenkomst blijkt dat door hen de mogelijkheid van 'eventuele bodemrechten van de fiscus' onder ogen is gezien en zelfs tot voorwerp van een contractuele regeling is gemaakt. Ik zie niet in dat de ontvanger, aangenomen dat- zijn voorrecht van kracht is vanaf de faillietverklaring en niet pas bij het uitbrengen van een navorderingsaanslag, gehouden is de curator, die op grond van art. 57 lid 3 gehouden is zijn belangen tegenover de pandhouder te behartigen, erop te attenderen dat hij de beschikking heeft over een mogelijke bevoorrechte vordering.  Dit zou een tamelijk zinloze formaliteit zijn, gezien het grote aantal faillissementen waarin de fiscus een der schuldeisers is.  
     Dat neemt niet weg dat de ontvanger door het uitbrengen van een naheffingsaanslag langdurig achterwege te laten bij de pandhouder de gerechtvaardigde indruk kan wekken geen vordering op de failliet te hebben c.q. bij de curator te zullen indienen, dan wel af te zien van zijn voorrecht- Dat doet zich hier echter niet voor.  
     Het hof heeft, uitgaande van zijn zojuist besproken opvatting dat de ontvanger zijn voorrecht geldend moet maken door een navorderingsaanslag uit te brengen vooraleer zij jegens de pandhouder beroep op kan doen op zijn voorrecht, in r.o. 5.12 overwogen dat de ontvanger zijn voorrecht niet meer geldend kan maken 
   
   
   
     'op grond van ná de "executie" van de verpande zaken - meer in het bijzonder na de daaropvolgende afdracht van de opbrengst aan de bank - opgelegde aanslagen." 
   
   
   
     Deze voortbouwende overweging gaat uit van een onjuiste rechtsopvatting indien men met mij oordeelt dat de ontvanger reeds vóór het uitbrengen van navorderingsaanslagen jegens de pandhouder beroep kon doen op zijn voorrecht. Maar ook indien men dat oordeel verwerpt, valt op de juistheid van 's hofs geciteerde overweging af te dingen. Beslissend is dan immers niet het moment waarop de curator de bodemzaken heeft verkocht of het moment waarop hij de opbrengst aan de pandhouder heeft afgedragen, maar het moment waarop de zaken ophielden bodemzaken te zijn. Dat is het moment waarop de zaken feitelijk geleverd werden aan [B], dan wel, indien de curator de zaken door constitutum possessorium aan [B] zou hebben geleverd, het moment waarop de zaken van de bodem werden afgevoerd teneinde [B] alsnog de feitelijke macht te verschaffen (vgl. art. 3:90 leden 1 en 2 BW).  Uit de vaststaande feiten valt hierover verder niets af te leiden.  
     Ook de klachten van subonderdeel 5c treffen dus doel. Hetzelfde geldt voor de daarop voortbouwende klachten van  onderdeel 6 .  
   
   
   
     25) Op grond van de voorgaande beschouwingen kom ik tot de conclusie dat de klachten van de onderdelen 5 en 6 van het principale cassatiemiddel doel treffen (alsmede de in nr. 12 genoemde klacht van subonderdeel lb, waarbij de curator echter geen belang heeft) en dat het incidentele cassatieberoep faalt. 
     De gegrondbevinding van de onderdelen 5 en 6 van het cassatiemiddel in het principale beroep leidt ertoe dat, terwijl 's hofs beslissing in conventie in stand kan blijven, die in reconventie moet worden vernietigd, omdat de daar bedoelde kwesties niet van belang blijken te zijn. Na verwijzing zal het hof de vordering in reconventie verder dienen te behandelen teneinde te onderzoeken in hoeverre de vorderingen van de ontvanger uit het vrije boedelactief kunnen worden voldaan. Hiervan hangt immers af of en tot welk bedrag de vordering uit onverschuldigde betaling van de bank zich voor toewijzing leent. 
   
   
   
     
       
       Conclusie 
     
   
   
   
     De conclusie strekt in het principale beroep: tot vernietiging van het bestreden arrest voor zover het de in reconventie gegeven beslissing betreft en tot verwijzing van de zaak ter verdere behandeling van de vordering in reconventie;  
     in het incidentele beroep: tot verwerping van het beroep. 
   
   
   
   
   
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,  
   
   
   
     Zou wel beslag zijn gelegd, dan zou dit door de faillietverklaring zijn vervallen (ingevolge art. 33 Fw., vgl. Losbladige Invorderingswet (Fiscale Encyclopedie De Vakstudie) art. 21 aant. 48). Hierin schuilt een belangrijk verschil met de situatie vóór 1992: goederen die door de belastingplichtige in fiduciaire eigendom waren overgedragen, werden niet getroffen door het faillissementsbeslag, zodat het bodembeslag van de fiscus van kracht bleef na de faillietverklaring. Nu naar huidig recht de fiduciaire eigendomsoverdracht in art. 3:84 lid 3 wordt uitgesloten en verpanding daarvoor in de plaats is getreden, heeft de wetgever de artt. 21-22 Iw per 1 januari 1992 grondig gewijzigd. Globaal kan men zeggen dat het bodemrecht sedert 1992 aan betekenis heeft ingeboet, en het bodemvoorrecht in dezelfde mate belangrijker is geworden. Vgl. Boekraad, a.w. p. 236. 
   
   
     Anders echter voor hypotheek J.J.A. de Groot, WPNR 5953 (1990), p. 188 l.k. 
   
   
     Zie voor andere toepassingen van dezelfde gedachte art. 1:96 lid 1 BW; art. 497 lid 3 en 736 lid 3 Rv. Zie in het oude recht ook art. 1868 BW (borgtocht); het daar geregelde voorrecht van voorafgaande uitwinning van de schuldenaar is in het huidige BW niet teruggekeerd (zie Pari. Gesch. Boek 7, p. 419). 
   
   
     Anders is het indien de ontvanger beslag heeft gelegd: in dat geval geldt de zaaksvervangingsregeling van art. 455a Rv. Vgl. art. 21 § 1 onder 5 van de Leidraad Invordering. 
   
   
     Dit alles is niet in strijd met hetgeen Boekraad, a.w. p. 251-252 betoogt. Men lette erop dat hij daar spreekt over de situatie waarin de fiscus boedelschuldeiser is, als gevolg waarvan vereist is dat voor het ontstaan van het bodemvoorrecht eerst bodembeslag dient te worden gelegd door de ontvanger. 
   
   
     Beslissend moet, ook in het stelsel van het hof, het moment zijn waarop de ontvanger zijn bevoorrechte vordering bij de curator geldend heeft gemaakt: navorderingsaanslagen worden immers evenmin rechtstreeks aan de bank bekend gemaakt. Dat de bank niet bekend was met de vordering van de ontvanger is derhalve niet beslissend. 
   
   
     Een complicatie doet zich voor indien [B] niet alleen de inventaris zou hebben gekocht, maar ook de bedrijfsruimten van het Rijkvaart-concern. De verwijdering van de bodemzaken uit deze ruimten is dan m.i. niet beslissend; vanaf het moment dat de bedrijfsruimten aan [B] toebehoren kunnen de inventaris-goederen niet langer als bodemzaken van het [A]-concern worden aangemerkt.