ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2017:4284

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2017:4284 Gerechtshof Den Haag , 01-12-2017 / BK-17/00458

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2017-12-01

Zaaknummer: BK-17/00458

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2017:4284

---

In het hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd en of, zo dat het geval is, tot het juiste bedrag is vastgesteld. Partijen houdt in het bijzonder het antwoord op de vraag verdeeld of de aanbieders van het door belanghebbende gespeelde internetpoker, waar het gaat om de opbrengsten bij pokerstars.eu en fulltilt.eu zijn gevestigd op Malta.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
     
     
       Team Belastingrecht 
       meervoudige kamer 
       nummer BK-17/00458 
     
     
     
     Uitspraak van 1 december 2017 
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
     
      [X] te [Z] , belanghebbende, 
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur, 
     
     
       op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 10 maart 2017, nr. SGR 16/7527. 
     
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       1.1. 
       De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak van 1 juni 2012 tot en met 31 maart 2014 een naheffingsaanslag in de kansspelbelasting van € 45.114 opgelegd. 
       
     
     
       1.2. 
       Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep bij de Rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 46 is geheven. 
       
     
     
       1.4. 
       De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de aan belanghebbende te betalen proceskosten van € 741 en de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende het griffierecht te vergoeden. 
       
     
     
       1.5. 
       De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. 
       
     
     
       1.6. 
       Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft schriftelijk op het incidentele hoger beroep gereageerd. 
       
     
     
       1.7. 
       De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 oktober 2017 in Den Haag. Partijen zijn verschenen. 
       
       
       
       
       
     
   
   
     Feiten 
     
     
       In hoger beroep is op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde, als tussen partijen niet in geschil dan wel door de ene partij gesteld en door de andere partij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan: 
     
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende, ingezetene van Nederland, heeft in het onderhavige tijdvak met pokerspelen vanuit Nederland via websites van de buitenlandse aanbieders Pokerstars (pokerstars.eu) en Fulltilt (fulltilt.eu) een resultaat behaald van € 155.582. Hij heeft over dat totaal geen kansspelbelasting op aangifte voldaan. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag opgelegd, berekend naar het tarief van 29 percent. 
       
     
     
       2.2. 
       Pokerstars en Full Tilt Poker zijn handelsmerken van de op Isle of Man gevestigde Rational Group (RG). RG maakt deel uit van de in Canada gevestigde Amaya Group en heeft diverse vestigingen in verschillende plaatsen op de wereld. Tot RG behoren de werkmaatschappijen Rational Gaming Europe Ltd (RGEL), Rational FT Enterprises Ltd (RFTL), Rational Entertainment Enterprises Ltd (REEL), Rational Social Projects Ltd (RSPL) en Rational Networks Ltd (RNL). RGEL is opgericht naar Maltees recht, staat met ingang van 31 oktober 2011 in het handelsregister van Malta en valt sinds 2012 onder de Maltese belastingheffing. Ook RNL staat met ingang van 31 oktober 2011 in het handelsregister van Malta en valt sinds 2012 onder de Maltese belastingheffing. Zowel het bestuur van RGEL als dat van RNL bestaat uit twee in Malta wonende personen. RFTL staat eveneens in het handelsregister van Malta. RNL is de houder van de domeinnaam pokerstars.eu en RFTL van de domeinnamen fulltiltpoker.eu en fulltilt.eu. 
       
     
     
       2.3. 
       Vanaf dat RG internetpoker in de Verenigde Staten van Amerika via pokerstars.com heeft moeten beëindigen, worden in Nederland wonende spelers (Nederlandse spelers) op basis van nieuwe contracten en bedingen ("Terms of Service") met RGEL via pokerstars.eu bediend. Op 10 december 2012 verleent de Malta Gaming Authority (MGA) een licentie aan RFTL, die de internetpokerspeldiensten aan Nederlandse spelers aanbiedt op fulltilt.eu. In mei 2016 zijn die spelers na het sluiten van nieuwe gebruikersovereenkomsten met RGEL van fulltilt.eu overgezet naar pokerstars.eu met een door MGA verleende klasse 3 licentie. 
       
     
     
       2.4. 
       
         De Terms of Service luiden: 
         "(…) This end user license agreement (the 'Agreement') should be read by you (the 'User' or 'you') in its entirety prior to your use of PokerStars’ service or products. Please note that the Agreement constitutes a legally binding agreement between you, Rational Gaming Europe Limited ('Rational Gaming') and Rational Social Projects Limited ('Rational Social') (Rational Gaming and Rational Social together being referred to herein as 'PokerStars', 'us' or 'we'). Rational Gaming [RGEL] is a company registered in Malta (C54266), with registered address at [Y] Malta and licensed by the Lotteries and Gaming Authority of Malta [thans: the Malta Gaming Authority (MGA)] (CL3/795/2011) pursuant to which it operates the real money poker games ('RM Games') offered to you on the Internet site found at www.pokerstars.eu (the 'Site'). The terms and conditions governing your play on RM Games follow below. Rational Social [RSPL] operates the 'play money'/'play for free' poker games ('PM Games') offered to you on the Site. (…) By entering into this Agreement, you acknowledge that PokerStars is part of a group of companies. As such, where used and the context allows, the term 'Group' means PokerStars together with its subsidiaries and any holding company of PokerStars and any subsidiary of such holding company and any associated company with PokerStars including, but not limited to, associated companies providing services under the trade mark 'Full Tilt Poker'. In addition to the terms and conditions of this Agreement, please review our Privacy Policy, the Cookie Policy, the PM Games Terms and Conditions, the Poker Rules, the Games Rules, the FAQs, the Sports Betting Rules, the Real Money Processing and Currency Exchange terms and conditions and the VIP Club terms and conditions as well as the other rules, policies and terms and conditions relating to the games and promotions available on the Site as posted on the Site from time to time, which are incorporated herein by reference, together with such other policies of which you may be notified of by us from time to time. By clicking the 'I Agree' button below as part of the software installation process and using the Software (as defined below), you consent to the terms and conditions set forth in this Agreement, the Privacy Policy, the Cookie Policy, the PM Games Terms and Conditions, the Poker Rules, the Games Rules, the FAQs, the Sports Betting Rules, and the Real Money Processing and Currency Exchange terms and conditions as each may be updated or modified from time to time in accordance with the provisions below and therein. For the purposes of this Agreement, the definition of 'Software' will include the PokerStars poker software downloadable to your personal desktop or laptop computer ('PC') from www.pokerstars.eu (the 'PC Software') and the PokerStars mobile software application (the 'Mobile Software') downloadable to a mobile device (including, without limitation, a cellular phone, PDA, tablet, or any other type of device now existing or hereafter devised) (each, a 'Device') as well as all ancillary software to the poker software (whether web-based software or client/server software). PokerStars may offer Games (as defined in Section 1.1 below) which are offered under its own brand as well as Games which are licensed to PokerStars by a third party owner ('Third Party Providers'). (…)" 
       
       
     
     
       2.5. 
       De footers van de homepages van pokerstars.eu, fulltilt.eu en pokerstars.fr tonen dat die websites door RGEL worden beheerd en geëxploiteerd: "Copyright © 2001-2017, Poker-Stars. All rights reserved. Rational Gaming Europe Ltd, [Y] , Malta. Class I Licence No. LGA/CL1/1050/2014 awarded November 13th 2014. Class II Licence No. MGA/CL2/1059/2014 awarded on January 20, 2015. Class III Licence No. LGA/CL3/795/2011 awarded on December 22nd 2011. Online gambling is regulated in Malta by the Malta Gaming Authority. Terms of Service | Privacy Policy | Responsible Gaming." In de gebruiksvoorwaarden staat dat spelers een overeenkomst met RGEL aangaan en dat RGEL is geregistreerd op een werkelijk adres op Malta en van een vergunning is voorzien door de Maltese kansspelautoriteit MGA. 
       
     
     
       2.6. 
       
         MGA heeft diverse licenties voor het aanbieden van internetkansspelen verleend aan op Malta gevestigde vennootschappen van RG. RGEL heeft sinds 22 december 2011 een "class 3 licence", die alleen in combinatie met de aan RNL verleende "class 4 licence" is te gebruiken ("class 3 on 4 licence"). Op de website van MGA is onder "Remote Gaming Application Process Fact Sheets" de werking van het vergunningstelsel beschreven: 
         "Applicants may apply for either or all of the following licences: 
         (…) 
         Class 3 – a licence to promote and/or abet remote gaming in or from Malta (an example of a Class 3 licence would include poker rooms and peer-to-peer (P2P) gaming). It is also possible to have a Class 3 on 4 licence whereby the Class 3 licensee operates its games on the software and in certain cases through the equipment of a Class 4 licensee; 
         Class 4 – a licence to host and manage remote gaming operators, excluding the licensee itself, whereby software vendors provide management and hosting facilities on their platform. In essence this is a business to business (B2B) gaming licence." 
         RNL stelt het netwerk dan wel platform beschikbaar aan RGEL (B2B). RGEL is de aanbieder van de diensten aan de consument (B2C). Maandelijks rapporteren RGEL en RNL aan MGA (toezichthouder). 
       
       
     
     
       2.7. 
       Elke vestiging van RG (als onderdeel van de Amaya Group) heeft een eigen technische infrastructuur. In overeenstemming met de licentievoorwaarden zijn de hoofdcomponenten van de technische infrastructuur van RGEL gestationeerd op Malta. Ondersteunende onderdelen bevinden zich op Isle of Man en in het Verenigd Koninkrijk. Nederlandse spelers worden bediend door de eigen IT-afdeling van RGEL op Malta. Klantondersteunings- en e-maildiensten lopen via servers op Isle of Man, maar worden niet verleend vanaf Isle of Man. De 24/7-servicedienst van RGEL ten behoeve van Nederlandse spelers op pokerstars.eu wordt uitsluitend uitgevoerd door het klantenserviceteam van RGEL op Malta, zo nodig met ondersteuning vanuit de servicekantoren te Londen, Dublin en Costa Rica. 
       
     
     
       2.8. 
       RGEL (pokerstars.eu) en RFTL (fulltiltpoker.eu en fulltilt.eu) zijn met ingang van 22 juli 2012 de gebruikers van 1137 m² kantoorruimte met 22 parkeerplaatsen in het [A] , Malta. Ruim 260 werknemers van de Amaya Group zijn gestationeerd op Malta. In 2017 dwingt de groei tot realisatie van kantoren voor 350 werknemers. RNL houdt sedert 31 oktober 2011 kantoor op het adres [Y] Malta. De boekhoudingen van RGEL en RFTL worden op Malta gevoerd. De jaarrekening van elke op Malta gevestigde werkmaatschappij van de Amaya Group, wordt opgesteld en gecontroleerd door een op Malta gevestigd accountantskantoor. De financiële verslaglegging vindt plaats in euro’s. De met de exploitatie van de websites pokerstars.eu en pokerstars.fr gemoeide ondersteuning wordt verleend door het supportcenter op Malta. De belangrijkste bankrelatie is met de Mediterranean Bank plc op Malta. Spelerstegoeden worden verplicht beheerd in een afgescheiden fonds en MGA wordt periodiek geïnformeerd over de status. 
       
     
     
       2.9. 
       
         De met RGEL (pokerstars.eu) te sluiten "end user license agreement" vermeldt: 
         "This end user license agreement (the 'Agreement') should be read by you (the 'User' or 'You') in its entirety prior to your use of Pokerstars’ service or products. Please note that the Agreement constitutes a legally binding agreement between you, Rational Gaming Europe Limited ('Rational Gaming') and Rational Social Projects Limited ('Rational Social') (Rational Gaming and Rational Social together being referred to herein as 'Pokerstars', 'us' or 'we'). Rational Gaming [RGEL] is a company registered in Malta (...) and licensed by the Malta Gaming Authority (CL3/795/2011) pursuant to which it operates real money games, ('RM Games') offered to you on the Internet Site found at www.pokerstars.eu (the 'Site'). The terms and conditions governing your play on RM Games follow below. Rational Social operates the 'play money' / 'play for free' games ('PM Games') offered to you on the Site. Click here for PM Games Terms and Conditions governing your playing on PM Games. 
         (...) 
         1. Grant of License/Intellectual property 
       
     
     
       1.1 
       Subject to the terms and conditions contained herein PokerStars grants the User a non-exclusive, personal, non-transferable right to install and use the Software on your PC or Device, as the case may be, in order to access the PokerStars servers and play the RM Games, such as poker, blackjack, roulette and fixed-odds sports betting, and the PM Games (the 'Games') available (the Software and Games together being the 'Service')." 
       
     
     
       2.10. 
       
         De met RFTL (fulltilt.eu) te sluiten "end user license agreement" vermeldt: 
         "This end user license agreement (the 'Agreement') should be read by you (the 'User' or 'You') in its entirety prior to your use of Full Tilt’ service or products. Please note that the Agreement constitutes a legally binding agreement between you, Rational FT Enterprises (Malta) Limited ('Rational FT Malta') and Rational Social Projects Limited ('Rational Social') (Rational FT Malta Gaming and Rational Social together being referred to herein as 'Full Tilt', 'us' or 'we'). Rational FT Malta is a company registered in Malta (...) and licensed by the Malta Gaming Authority (CL3/795/2011) pursuant to which it operates real money games, ('RM Games') offered to you on the Internet Site found at www.fulltilt.eu (the 'Site'). The terms and conditions governing your play on RM Games follow below. Rational Social operates the 'play money' / 'play for free' games ('PM Games') offered to you on the Site. Click here for PM Games Terms and Conditions governing your playing on PM Games. 
         (...) 
         1. Grant of License/Intellectual property 
       
     
     
       1.1 
       Subject to the terms and conditions contained herein Full Tilt grants the User a non-exclusive, personal, non-transferable right to install and use the Software on your PC or Device, as the case may be, in order to access the Full Tilt servers and play the RM Games, such as poker, blackjack, roulette and fixed-odds sports betting, and the PM Games (the 'Games') available (the Software and Games together being the 'Service')." 
       
     
     
       2.11. 
       
         De Remote Gaming Regulations, Subsidiary Legislation 438.04 (de Maltese kansspelwetgeving) vermeldt: 
         "Part II 
         Definitions 
       
       2. In these regulations, unless the context otherwise requires: 
       
         (…) 
         'the Authority' means the Lotteries and Gaming Authority [thans: MGA]; 
         (…) 
         'remote betting' means the negotiation or receiving of any bet by a means of distance communications; 
         'remote gaming' means any form of gaming by means of distance communications; 
         (…) 
         'remote gaming licence' means the licence granted to a licensee by the Authority to conduct remote gaming; 
         (…) 
         Part III 
         Licensing 
         (…) 
       
       4. To qualify for a licence, an applicant must be a body corporate established in Malta in terms of the Companies Act. 
       (…) 
       8. (2) In determining whether the applicant is a fit and proper person, the Authority shall have regard to de following matters: 
       (…) 
       ( e) the commitment of the applicant to maintain a physical presence in Malta; 
       
         (…) 
         Part IV 
         Key official 
       
       15. (1) A licensee shall appoint at least one key official and such appointment has to be approved by the Authority and shall be a condition to the licence. 
       (…) 
       18. (1) The Authority shall cancel the licence of a key official if such an official: 
       ( a) ceases to be resident in Malta; 
       
         (…) 
         First Schedule 
         Regulation 3 
         Licenses 
         Applicants may apply for either or all of the following licenses: 
       
       ( a) Class 1 Remote Gaming Licence shall be a remote gaming licence. 
       ( b) Class 2 Remote Gaming Licence shall be a remote betting office licence. 
       ( c) Class 3 Remote Gaming Licence shall be a licence to promote and, or abet remote gaming from Malta. 
       ( d) Class 4 Remote Gaming Licence shall be a licence to host and manage remote gaming operators, excluding the licensee himself." 
       
       
     
   
   
     De Rechtbank 
     
     3. De Rechtbank heeft overwogen: 
     
     
       "(…) 
     
     
     8. In geschil is of [de Inspecteur] terecht de naheffingsaanslag heeft opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de aanbieders van Pokerstars.eu en Fulltilt.eu zijn gevestigd binnen de Europese Unie (EU). Voorts is in geschil of [belanghebbende] recht heeft op een werkelijke proceskostenvergoeding. 
     
     9. [ Belanghebbende] stelt dat Pokerstars.eu en Fulltilt.eu zijn gevestigd op Malta. [Belanghebbende] voert daarvoor aan dat RGEL de aanbieder achter de website van pokerstars.eu is en FT de aanbieder achter de website van fulltilt.eu. [Belanghebbende] verwijst naar de met deze aanbieders gesloten 'end user licence agreements', waaruit blijkt dat de aanbieders op Malta zijn gevestigd. Met betrekking tot zijn verzoek om een werkelijke proceskostenvergoeding voert [belanghebbende] aan dat [de Inspecteur] een uitspraak heeft gedaan, terwijl hem, gelet op reeds gevoerde procedures, duidelijk zou moeten zijn dat die uitspraak geen stand zou houden. Daarbij benadrukt [belanghebbende] dat de staatssecretaris van Financiën het cassatievoorstel van [de Inspecteur] tegen de uitspraak van het Hof Amsterdam van 19 november 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:5201 kennelijk als kansloos heeft afgewezen. 
     
     10. [ De Inspecteur] stelt dat RG houder is van de internetkansspelen van Pokerstars en Fulltilt, en is gevestigd op Isle of Man. Volgens [de Inspecteur] is deze aanbieder dus buiten de EU gevestigd en is het resultaat dat bij deze aanbieder is behaald terecht in de heffing van KSB betrokken. Subsidiair stelt [de Inspecteur] dat als doorslaggevend is dat de Maltese rechtspersoon zich heeft verbonden tot het verrichten van diensten, de hoofddiensten worden verricht met personeel en technische middelen die zich bevinden op Isle of Man. Dit personeel en deze technische middelen vormen een buiten de EU gevestigde vaste inrichting van de Maltese vennootschap. Meer subsidiair stelt [de Inspecteur] dat de vergunning van Isle of Man doorslaggevend is voor het antwoord op de vraag waar de aanbieder is gevestigd. Nog meer subsidiair stelt [de Inspecteur] dat [belanghebbende] het contract heeft gesloten met twee rechtspersonen van de Rational Group waarvan er één buiten de EU is gevestigd, dan wel dat deze is gesloten met het gehele concern waarvan de hoofdvestiging buiten de EU is gevestigd, namelijk op [] Isle of Man. 
     
     11. [ Belanghebbende] concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en tot vernietiging van de naheffingsaanslag. 
     
     12. [ De Inspecteur] concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
     
     
       Beoordeling van het geschil 
     
     
     
       Wettelijk kader 
     
     13. Artikel 1 van de Wet op de KSB luidt - voor zover hier van belang - als volgt: 
     'Onder de naam ‘kansspelbelasting’ wordt een directe belasting geheven van: 
     a. (…) 
     e. de in Nederland wonende of gevestigde gerechtigden tot de prijzen van buitenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld.' 
     
     14. Artikel 2 van de Wet op de KSB luidt - voor zover hier van belang - als volgt: 
     '1. (…) 
     2. Kansspelen worden als binnenlands beschouwd, indien zij worden gehouden door natuurlijke personen of door lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301), van wie een of meer in Nederland wonen of zijn gevestigd. 
     3. Kansspelen worden als buitenlands beschouwd, indien zij niet vallen onder het tweede lid.' 
     
     15. Artikel 3 van de Wet op de KSB luidt - voor zover hier van belang - als volgt: 
     '1. De belasting wordt geheven: 
     a. (...); 
     c. in de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van toepassing is, naar het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten.' 
     
     
       16.1 
       
         In het arrest van 27 februari 2015, nr. 13/04292 (ECLI:NL:HR:2015:471) heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen: 
         '2.6.1. Het derde middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de plaats van vestiging van de aanbieders van internetpoker via de websites Full Tilt Poker en Pokerstars is gelegen buiten de Europese Unie. Volgens het middel zijn de aanbieders gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, zodat aan belanghebbende een beroep toekomt op de vrijheid van dienstenverkeer. 
       
       
         2.6.2. 
         Bij de beoordeling van het middel stelt de Hoge Raad voorop dat de plaats van vestiging van een dienstverlener, die moet worden vastgesteld overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU, impliceert de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging in een lidstaat (vgl. HvJ 12 september 2006, Cadbury Schweppes, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, punt 54; HvJ 15 september 2011, Dickinger en Ömer, C-347/09, ECLI:EU:C:2011:582, punt 35). De omstandigheid dat de autoriteiten vergunningen voor de betreffende specifieke diensten verstrekken kan een aanwijzing zijn voor de plaats van vestiging, evenals de plaats waar de feitelijke leiding van de vennootschap die de diensten aanbiedt zich bevindt. 
       
       
         2.6.3. 
         Het middel faalt. 's Hofs oordeel dat een beroep op de vrijheid van dienstenverkeer toekomt aan de (rechts)persoon die de vergunning houdt voor het aanbieden van gokdiensten, dan wel de (rechts)persoon op wie de contractuele verplichtingen jegens de afnemers van de gokdiensten rusten, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Voorts is niet onbegrijpelijk 's Hofs oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de aanbieders van Full Tilt Poker en Pokerstars een voor deze procedure relevant aanknopingspunt hadden met het grondgebied van de Europese Unie.' 
       
     
     
       16.2 
       
         In het arrest van 27 februari 2015, nr, 14/03069 (ECLI:NL:HR:2015:472) heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld: 
         'De rechtstreekse werking en voorrang van artikel 56 VWEU brengen mee dat de hiermee strijdige bepalingen van nationaal recht in zoverre buiten toepassing moeten worden gelaten. In het onderhavige geval brengt dit mee dat de heffing van kansspelbelasting over het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten behaald bij in andere lidstaten van de EU gevestigde aanbieders achterwege moet blijven. In het gebrek dat aan de wettelijke regeling kleeft als gevolg van de hiervoor in 4.5.1 vastgestelde schending van artikel 56 VWEU kan door de rechter namelijk niet op andere wijze worden voorzien omdat uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen noch uit de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk kan worden afgeleid hoe dit zou dienen te geschieden (vgl. HR 14 november 2008, nr. 40597bis, ECLI:NL:HR:2008:BG4211, BNB 2009/3).' 
       
       
       17. Gegeven het wettelijk kader en de jurisprudentie onder 16.1 en 16.2 moet naar het oordeel van de rechtbank als aanbieder van het pokerspel dat via internet wordt gespeeld, worden aangemerkt degene met wie de speler een rechtsbetrekking is aangegaan op grond waarvan de speler de gelegenheid is geboden deel te nemen aan het pokerspel. De deelname aan het pokerspel vindt plaats door middel van de software die aan [belanghebbende] ter beschikking is gesteld. De rechtbank is van oordeel dat degene die de software ter beschikking stelt waarmee daadwerkelijk toegang wordt verkregen tot het pokerspel, de aanbieder van het pokerspel is. Dat de software ter verkrijging van een toegang tot het pokerspel, aan [belanghebbende] ter beschikking is gesteld door Pokerstars en Full Tilt, is niet in geschil. 
       
       18. Uit hetgeen is overwogen onder 4 en 6 volgt dat [belanghebbende] overeenkomsten heeft gesloten met RGEL en met FT. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] met die overeenkomsten aannemelijk gemaakt dat RGEL en FT zijn contractspartners zijn en dat zij de software ter beschikking stellen. Dat in de overeenkomsten ook RS als contractspartner wordt genoemd, gevestigd op Isle of Man, leidt niet tot een ander oordeel. Uit de overeenkomsten blijkt namelijk dat RS alleen de zogenoemde 'play money/play for free games' aanbiedt. Gesteld noch gebleken is dat [belanghebbende] andere dan de zogenoemde 'real money games' heeft afgenomen. 
       
       19. Met het overleggen van de stukken die zijn vermeld onder 4, 5 en 6 en met hetgeen door [belanghebbende] overigens is aangevoerd waaronder de verwijzing naar jurisprudentie, acht de rechtbank voldoende aannemelijk gemaakt dat RGEL en - sinds 10 december 2012 - FT zijn gevestigd op Malta, dat zij aldaar zijn ingeschreven in het handelsregister en dat zij beschikken over door de Maltese Gaming Authority afgegeven vergunningen. Met betrekking tot FT overweegt de rechtbank dat FT, zoals vermeld onder 5, sinds 10 december 2012 een klasse 3 vergunning (nr. LGA/CL3/846/2012) heeft, die alleen met de aan RN verleende klasse 4 vergunning (nr. LGA/CL4/795/2011) is te gebruiken. [De Inspecteur] erkent dat RGEL en FT op Malta daadwerkelijk een vestiging hebben en beschikken over een licence, maar stelt dat hieraan voorbij moet worden gegaan, gezien de grote zeggenschap van RG en omdat de verleende licences slechts hosting-vergunningen zijn die niet het aanbieden van pokerspelen zelf omvatten. 
       
       20. De rechtbank overweegt dat [de Inspecteur] aannemelijk heeft gemaakt dat RG zijn hoofdkantoor heeft op Isle of Man, dat de vestiging op Isle of Man een aanzienlijke omvang heeft, dat daar belangrijke beslissingen worden genomen ten aanzien van de verschillende onderdelen van RG en dat de infrastructuur benodigd voor het spelen van internetpoker zich voornamelijk daar bevindt. Daarmee heeft hij echter niet aannemelijk gemaakt dat de activiteiten van RGEL en FT die op Malta plaatsvinden zodanig van ondergeschikt belang zijn dat er op Malta feitelijk in het geheel geen economische activiteiten plaatsvinden als bedoeld in de door de Hoge Raad aangehaalde jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat uit de Maltese regelgeving volgt dat alleen een vergunning wordt verleend wanneer daadwerkelijk sprake is van een vestiging op Malta. De rechtbank volgt [de Inspecteur] evenmin in zijn betoog dat de aan RGEL en FT afgegeven vergunningen onvoldoende zijn voor het aanbieden van de pokerspelen. Een class 3 licence houdt in dat vergunning wordt verleend 'to promote and, or abet remote gaming from Malta' en een class 4 licence geeft het recht 'to host and manage remote gaming operators, excluding the licensee himself'. De class 4 licence opent dus de mogelijkheid om, zoals in het voorliggende geval, kansspelen aan te bieden die eigendom zijn van een ander. 
       
       21. Uit het vorenstaande volgt dat voor de opbrengsten bij Pokerstars.eu en Fulltilt.eu belastingheffing achterwege dient te blijven. Dat betekent dat er in het tijdvak geen voor de KSB in aanmerking te nemen positieve resultaten zijn en dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. De rechtbank overweegt daarbij dat gesteld noch gebleken is dat in de naheffingsaanslag opbrengsten van Fulltilt.eu over de maanden juni 2012 tot en met november 2012 zijn begrepen. 
       
       22. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard. 
       
       
         Proceskosten 
       
       23. De rechtbank vindt aanleiding [de Inspecteur] te veroordelen in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. De rechtbank stelt de kosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 741 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). 
       
       24. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding naar de werkelijke kosten is grond indien [de Inspecteur] het verwijt treft dat hij een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden of hij in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Naar het oordeel van de rechtbank kan [de Inspecteur] niet een dergelijk verwijt worden gemaakt nu hij aan zijn standpunten nieuwe feiten ten grondslag heeft gelegd. In zoverre is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake van in vergaande mate onzorgvuldig handelen of tegen-beter-weten-in procederen door [de Inspecteur]. Ook overigens is de rechtbank niet gebleken van feiten of omstandigheden die een integrale kostenvergoeding rechtvaardigen. De rechtbank wijst het verzoek om een integrale kostenvergoeding af. 
        (…)" 
       
       
     
   
   
     Geschil en standpunten 
     
     
       4.1. 
       In het hoger beroep is, net als bij de Rechtbank, in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd en of, zo dat het geval is, tot het juiste bedrag is vastgesteld. Partijen houdt in het bijzonder het antwoord op de vraag verdeeld of de aanbieders van het door belanghebbende gespeelde internetpoker, waar het gaat om de opbrengsten bij pokerstars.eu en fulltilt.eu zijn gevestigd op Malta, welke vraag de Inspecteur ontkennend en belanghebbende bevestigend beantwoordt. 
       
     
     
       4.2. 
       De Inspecteur is van mening dat op Malta alleen ondergeschikte activiteiten worden uitgevoerd. De activiteiten ten behoeve van het pokerspel die door de rechtspersonen op Malta worden verricht zijn vergelijkbaar met de werkzaamheden van de sigarenboer op de hoek ten behoeve van de Staatsloterij en de Lotto (het aanbieden van loten om deel te nemen aan een kansspel). Net als bij de sigarenboer ten opzichte van de Staatsloterij en de Lotto, zijn RGEL en RFTL geen medeorganisator van de pokerspelen. RGEL en RFTL moeten worden vergeleken met een procuratiehouder die door zijn opdrachtgever is gevolmachtigd bepaalde diensten en rechtshandelingen te verrichten voor rekening van de opdrachtgever. Verder kan volgens de Inspecteur de vergelijking worden gemaakt met code sharing in de luchtvaart. Bijvoorbeeld KLM en Air France, behorend tot hetzelfde concern, bieden lijnvluchten aan onder eigen vluchtnummers terwijl één maatschappij die vlucht houdt. De aanbieder is KLM of Air France, maar de vlucht wordt uitgevoerd door een ander. De houder is verantwoordelijk voor het uitvoeren van de vlucht en moet de verplichtingen nakomen. Bij pokeren bieden diverse onderdelen van RG pokerspelen aan met eigen extensies (fulltilt.eu, pokerstars.eu, -fr of -dk), vergelijkbaar met eigen vluchtnummers, maar het daadwerkelijk uitvoeren van het kansspel vindt plaats door een ander onderdeel van RG, en wel op Isle of Man, dat is gehouden de verplichtingen jegens de spelers na te komen. 
       
     
     
       4.3. 
       Belanghebbende heeft de opvattingen van de Inspecteur gemotiveerd betwist. 
       
     
     
       4.4. 
       Belanghebbende bepleit in het incidentele hoger beroep een vergoeding van de werkelijke proceskosten. De Inspecteur heeft bestreden dat belanghebbende voor zo’n vergoeding in aanmerking komt. 
       
     
     
       4.5. 
       Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken. 
       
     
     
       4.6. 
       Tussen partijen is ter zitting afgesproken dat, zo belanghebbende in aanmerking komt voor een vergoeding van de proceskosten in de beroepsfase, in elk geval het door de Rechtbank toegekende bedrag van € 495 wordt verhoogd met € 495. 
       
       
     
   
   
     Beoordeling 
     
     
       5.1. 
       Uit het geheel van voorhanden zijnde gegevens is naar 's Hofs oordeel af te leiden dat RGEL, RNL en RFTL, als tot de Amaya Group behorende werkmaatschappijen van RG, voor onbepaalde tijd daadwerkelijke economische activiteiten uitoefenen vanuit duurzame vestigingen op Malta. De Inspecteur heeft met de veelheid aan argumenten en in het geding gebrachte stukken onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die een andere conclusie rechtvaardigen. Uit de onder de feiten genoemde registraties, vergunningen, inschrijvingen in het handelsregister, licentieovereenkomsten, gebruikersovereenkomsten, vestigings- en woonplaatsen, rapportages en algemene voorwaarden volgt dat ook de besturen van RGEL, RNL en RFTL zijn gevestigd op Malta. Bovendien volgt uit de feiten dat RGEL, RNL en RFTL vanuit kantoorruimte in Malta en met behulp van een groot aantal werknemers werkzaamheden hebben verricht die verband houden met de exploitatie van de door spelers als belanghebbende voor het pokerspel gebruikte websites pokerstars.eu, pokerstars.fr en fulltilt.eu. Het gegeven dat RGEL meer kansspelvergunningen op Malta heeft en dat om die reden is aan te nemen dat de activiteiten van RGEL op Malta niet alleen zien op de aan spelers als belanghebbende verleende internetpokerdiensten, brengt daarin geen verandering. De omstandigheid dat de in verband met de websites pokerstars.eu, pokerstars.fr en fulltilt.eu gebruikte servers op Malta zijn gesitueerd, terwijl het e-mailverkeer van de deelnemers via een server op Isle of Man loopt, is te dezen niet beslissend. Evenmin is relevant naar welke bankrekening de spelers hun inzetten overmaken. Ook omdat zowel Pokerstars als Full Tilt Poker vanaf Isle of Man was gericht op de internetpokermarkt van Amerika, zich na de beëindiging van de pokeractiviteiten aldaar hebben gericht op de internetpokermarkt van de Europese Unie en Pokerstars Full Tilt Poker heeft overgenomen, is het aannemelijk dat Full Tilt Poker op dezelfde wijze als Pokerstars opereert en RGEL, RNL en RFTL de handelsmerken Pokerstars en Full Tilt Poker voeren. 
       
     
     
       5.2. 
       Opmerking verdient dat, zoals uit de gedingstukken is af te leiden, de Maltese kansspelautoriteit MGA aan RGEL, RFTL en RNL vergunningen heeft verleend voor het aanbieden van internetpoker. De aan RGEL verleende vergunning voor het aanbieden van internetpoker (remote gaming license) is een "class 3 on 4 license", te weten een vergunning internetpoker aan te bieden op het netwerk dan wel platform van één bedrijf of vergunninghouder met een bijbehorende "class 4 license". De "class 3 on 4 license" van RGEL omvat de bevoegdheid een pokerwebsite te exploiteren, met gebruik van software en het netwerk die door de groepsvennootschap RNL ter beschikking worden gesteld en waarvoor RNL een "class 4 license" heeft op Malta. Een "class 3 license" houdt in dat vergunning wordt verleend "to promote and, or abet remote gaming from Malta" en een "class 4 license" geeft het recht "to host and manage remote gaming operators, excluding the licensee himself". Een "class 4 license" opent de mogelijkheid kansspelen aan te bieden die eigendom zijn van een ander. 
       
     
     
       5.3. 
       De Inspecteur heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat de werkelijke leiding van RGEL, RNL en RFTL zich elders bevindt. De omstandigheden dat de feitelijke leiding van RG geacht moet worden te zijn gevestigd op Isle of Man, omdat de omvang van de rake (de provisie die de pokerspelers aan de spelaanbieder moeten voldoen) daar wordt vastgesteld, en dat marketingactiviteiten voor www.pokerstars.eu ook vanaf Isle of Man of vanaf Curaçao worden geïnitieerd en uitgevoerd, zijn niet toereikend anders te oordelen. Die omstandigheden hebben te maken met de algemene sturende taak van het groepsbestuur, ingegeven door aan groepsmaatschappijen gedelegeerde operationele taken, aandeelhoudersrelaties, vestigingsklimaat, kostenoogpunt en nog bestaande historische en logistieke banden met Isle of Man uit de tijd dat Pokerstars en Full Tilt Poker zich vandaaruit richtten op de internetpokermarkt in Amerika. Nu de Maltese overheid aan RGEL, RFTL en RNL vergunningen heeft verstrekt voor de met de website pokerstars.eu gemoeide specifieke diensten (het aanbieden van internetpoker), de website pokerstars.eu in eigendom is bij RNL, de werkelijke leiding van RGEL, RNL en RFTL zich op Malta bevindt en in dit verband als aanbieder moet worden aangemerkt degene die de spelers toegang biedt tot het pokerspel op internet, bestaan voldoende en concrete aanwijzingen dat RGEL, RNL en RFTL zijn gevestigd op Malta. 
       
     
     
       5.4. 
       Het moet er dan ook voor worden gehouden dat RGEL, RNL en RFTL de aanbieders zijn van de internetpokerdiensten die aan spelers als belanghebbende zijn verleend. Het staat vast dat belanghebbende poker heeft gespeeld via de internetsite pokerstars.eu, zodat ervan moet worden uitgegaan dat hij de benodigde software heeft gedownload. Uit de End user license agreement volgt dat in verband met het downloaden van de software akkoord wordt gegaan met de in de overeenkomst opgenomen voorwaarden. Het blijkt voorts dat ten tijde van de migratie van de Nederlandse spelers van pokerstars.com naar pokerstars.eu akkoord is gegaan met de in de nieuwe End user license agreement opgenomen voorwaarden door het aanvinken van de genoemde button "I Agree". Onder de feiten zijn de End user license agreements vermeld die ter zake van het gespeelde internetpoker met RGEL zijn gesloten. De Inspecteur heeft in dat licht geen concrete aanknopingspunten voor een andersluidende opvatting voorgesteld. Voor zover de Inspecteur heeft betoogd dat het (nog steeds) mogelijk was vanuit Nederland via pokerstars.com deel te nemen aan het pokerspel, heeft hij dat onvoldoende onderbouwd. Uit wat naar voren is gebracht begrijpt het Hof dat het wel mogelijk was de website pokerstars.com te bekijken en in te loggen op een zelf aangemaakt account, maar was het niet meer mogelijk met behulp van dat account via die site te pokeren voor geld. 
       
     
     
       5.5. 
       Al het voorgaande brengt het Hof tot het oordeel dat de door RGEL, RNL en RFTL door middel van Pokerstars en Full Tilt Poker aan spelers als belanghebbende aangeboden pokerspelen daadwerkelijk een op Malta verrichte economische activiteit vormen, voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging aldaar, ook met dien verstande dat de pokerspelen in belangrijke mate onder het regime van Maltese regelgeving vallen. De aanbieders van de in geding zijnde pokerspelen zijn dus gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie. Het verdient opmerking dat dat geldt voor het gehele naheffingstijdvak. De (meer) subsidiaire stelling van de Inspecteur over verrekening van verliezen, ook waar het gaat om januari 2013, snijdt, zo die in hoger beroep al kan worden ingenomen, dan geen hout, ook al omdat de stelling in strijd is met de regeling in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de kansspelbelasting, mede in het licht van de afweging die de Hoge Raad in het kader van de werking van artikel 56 VWEU heeft gemaakt. Het hoger beroep treft geen doel. 
       
     
     
       5.6. 
       Het incidentele hoger beroep faalt evenzeer, omdat al wat belanghebbende naar voren heeft gebracht, onvoldoende houvast biedt, de overwegingen van de Rechtbank overnemend en in aanmerking nemend de door de Inspecteur gegeven uiteenzetting in de brief van 19 juli 2017 (antwoord op incidenteel hoger beroep), in bezwaar, beroep en/of hoger beroep een hogere vergoeding uit te spreken dan de vergoeding volgens de standaardregeling. 
       
     
     
       5.7. 
       De slotsom is dat zowel het hoger beroep als het incidentele hoger beroep ongegrond is. 
       
       
     
   
   
     Proceskosten en griffierecht 
     
     
       6.1. 
       Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. De kosten stelt het Hof vast, onder handhaving van de door de Rechtbank uitgesproken proceskostenveroordeling, op € 990 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep: 2 punten à € 495 x 1 (gewicht), met dien verstande dat nog € 495 voor de proceskosten in de beroepsfase in aanmerking moet worden genomen, derhalve in totaal € 1.485. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig. 
       
     
     
       6.2. 
       Omdat de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur wegens het door hem ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 501. 
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof: 
     
     - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; en 
     - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.485. 
     
     
     
       De uitspraak is vastgesteld door U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is op 1 december 2017 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       NB De griffier heft van de Inspecteur € 501 aan griffierecht. 
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
       
         Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan  
         binnen zes weken 
          na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 
     2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
     -      - de naam en het adres van de indiener; 
     -      - de dagtekening; 
     -      - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     -      - de gronden van het beroep in cassatie. 
     Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
     
     
       
         De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.