ECLI: ECLI:NL:PHR:2009:BH1822

Titel: ECLI:NL:PHR:2009:BH1822 Parket bij de Hoge Raad , 29-05-2009 / 39819 bis

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2009-05-29

Zaaknummer: 39819 bis

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2009:BH1822

---

Art. 73B en 73D (thans art. 56 en 58) EG-Verdrag. Recht van overgang zonder rekening te houden met overbedelingsschulden aan kinderen is wegens progressie in heffingstarief in strijd met EG-recht.

Nr. 39 819 bis (rolnr HvJ EG: C-43/07) 
       Derde kamer B 
       Successiewet, Recht van overgang 1998 
     
     
     
       Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
       Mr. P.J. Wattel 
     
     
     
       Nadere conclusie inzake 
       D.M.M.A. Arens-Sikken 
       tegen 
       Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     16 januari 2009 
     
     1. Overzicht 
     
     1.1. Dit is een nadere conclusie (bis) naar aanleiding van de antwoorden die het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) heeft gegeven op prejudiciële vragen die u dat Hof heeft voorgelegd bij arrest van 12 januari 2007, nr. 39 819, na conclusie Wattel, BNB 2007/160, met noot Meussen. De derde kamer van het HvJ EG heeft haar antwoorden gegeven bij arrest van 11 september 2008, zaak C-43/07, Arens-Sikken, na conclusie Mazák, NJ 2008, 603, met noot Mok, V-N 2008/43.20. 
     
     1.2. De zaak gaat over de vraag of zich een ongerechtvaardigde belemmering van het grensoverschrijdende kapitaalverkeer voordoet, in het bijzonder over de maatstaf van vergelijking tussen enerzijds de heffing van overgangsrecht over een verervende Nederlandse onroerende zaak van een niet-ingezeten erflater en anderzijds de heffing van successierecht over een verervende Nederlandse onroerende zaak van een ingezeten erflater. Voor een volledige weergave van de feiten en de behandeling van het geschil bij de feitenrechter verwijs ik naar mijn (eerste) conclusie van 31 januari 2006, gepubliceerd in BNB 2007/160.  
     
     1.3. Het HvJ EG ziet geen verschil in (totale) grondslagbepaling tussen de interne en de grensoverschrijdende situatie, maar wel een tarief(sprogressie)probleem als gevolg van een afwijkende grondslagverdeling over de erven in de grensoverschrijdende situatie. Dat Hof beantwoordt daarom uw tweede prejudiciële vraag niet.  
     
     1.4. Daardoor is niet aanstonds duidelijk hoe de zaak afgedaan moet worden. De belangrijkste vraag is hoe bepaald moet worden welk bedrag aan successierecht geheven zou zijn in de vergelijkbare binnenlandsituatie, meer specifiek welke binnenlandsituatie de vergelijkbare is. 
     
     1.5. Ik meen dat de EG-Verdragsvrijheden verplichten tot nationale behandeling van de grensoverschrijdende situatie en dat daarom in ons geval - waarin de belemmering van het grensoverschrijdende kapitaalverkeer volgens het HvJ EG niet in de grondslagbepaling zit maar slechts in afwijkende tariefsprogressie-effecten als gevolg van grondslagverdeling - het successierecht uitgerekend moet worden dat geheven zou zijn over de gehele nalatenschap ingeval de erflater ingezeten was geweest, van welk bedrag afgezonderd moet worden het deel dat toerekenbaar is aan het Nederlandse situsgoed. Is dat toerekenbare deel lager dan het geheven overgangsrecht, dan moet het overgangsrecht in zoverre verminderd worden. Het HvJ EG staat echter kennelijk ook een andere dan nationale behandeling toe (vergelijking met een binnenlandsituatie waarin het niet-situsdeel van de nalatenschap en de vrijstellingen veronachtzaamd worden), óók als zij tot een voor de belanghebbende ongunstiger resultaat leidt dan nationale behandeling. Daarom moet uitgerekend worden welke van de twee benaderingen de Nederlandse heffingsbevoegdheid het minst beperkt. Daartoe is feitelijk onderzoek vereist, zodat de zaak verwezen moet worden naar de feitenrechter. 
     
     2. Uw tussenarrest tot verwijzing van de zaak naar het HvJ EG 
     
     
       2.1. In uw tussenarrest van 12 januari 2007 ging u van de volgende feiten uit: 
       "3.1. (.....). Op 8 november 1998 is overleden D (hierna: erflater). Belanghebbende was gehuwd met erflater, uit welk huwelijk vier kinderen zijn geboren. Erflater woonde ten tijde van zijn overlijden in Italië en woonde op dat moment reeds meer dan tien jaren buiten Nederland. Erflater heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt. Zijn nalatenschap is in gelijke delen vererfd op belanghebbende en de vier kinderen. Ingevolge een testamentaire ouderlijke boedelverdeling als bedoeld in artikel 1167 (oud) BW zijn alle activa en passiva van erflaters nalatenschap aan belanghebbende toegedeeld onder de verplichting wegens de overbedeling van belanghebbende aan de kinderen de waarde van hun erfdelen in contanten uit te keren. Tot de nalatenschap behoorde onder meer erflaters aandeel in een in Nederland gelegen onroerende zaak, van welk aandeel de waarde ƒ 475.000 bedroeg.  
       3.2. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende, in verband met de verkrijging van erflaters aandeel in de onroerende zaak, voor het recht van overgang moet worden belast naar een verkrijging van ƒ 475.000, dan wel naar een verkrijging van (1/5 x ƒ 475.000 =) ƒ 95.000.  
       3.3. Het Hof heeft dienaangaande overwogen dat het recht van overgang in het geval van belanghebbende aansluit bij de erfrechtelijke verkrijging van de onroerende zaak. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het daarbij in verband met de ouderlijke boedelverdeling ten aanzien van belanghebbende gaat om (erflaters aandeel in) de onroerende zaak in zijn geheel." 
     
     
     2.2. U overwoog (r.o. 3.4.2) dat de belanghebbende het aan haar toegedeelde aandeel in de onroerende zaak in zijn geheel krachtens erfrecht heeft verkregen en dat het recht van overgang aansluit bij de (in casu door de erflater gemaakte) verdeling van de goederen, zodat in beginsel ten laste van de belanghebbende moet worden geheven naar een verkrijging ad ƒ 475.000. 
     
     2.3. U bevestigde voorts (r.o. 3.5) het oordeel van het Hof Den Bosch dat de vier overbedelingsschulden van de belanghebbende aan haar kinderen naar intern recht niet behoren tot de aftrekbare binnenlandse schulden ex art. 13 Successiewet 1956 (hierna: SW). 
     
     
       2.4. U voorzag mogelijke Europeesrechtelijke bezwaren tegen het niet in aftrek toelaten van de overbedelingsschulden, die wél aftrekbaar zijn in het geval van een ingezeten erflater (met daar tegenover belastbaarheid van de overbedelingsvorderingen van de kinderen). U overwoog, mede tot voorlichting van het HvJ EG, als volgt: 
       "3.6.1. Voorzover in onderdeel 2 van het middel wordt gehekeld dat wegens de woonplaats buiten Nederland van erflater de wettelijke bepalingen aftrek van overbedelingsschulden verhinderen, doet het middel echter tevens de vraag rijzen of dat gevolg verenigbaar is met de door de artikelen 73B en 73D EG-Verdrag (thans de artikelen 56 en 58 EG) gewaarborgde vrijheid van kapitaalverkeer. 
       3.6.2. Gelet op punt 42 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 23 februari 2006, Van Hilten-Van der Heijden, C-513/03, BNB 2006/194, valt het onderhavige geval onder het bereik van de bepalingen van het EG-Verdrag inzake kapitaalverkeer. Derhalve dient onderzocht te worden of de niet-aftrekbaarheid van overbedelingsschulden bij de bepaling van de heffingsgrondslag voor het recht van overgang een verboden beperking vormt van de vrijheid van kapitaalverkeer. 
       (...) 
       3.6.4. Als gevolg van de wettelijke regeling van het recht van overgang kan belanghebbende voor de bepaling van de heffingsgrondslag niet de overbedelingsschulden in mindering brengen (evenmin als een evenredig gedeelte van alle tot de nalatenschap behorende schulden). Indien erflater ten tijde van zijn overlijden zijn woonplaats in Nederland zou hebben gehad, zou belanghebbende voor de bepaling van het in dat geval verschuldigde successierecht wél de overbedelingsschulden (evenals alle tot de nalatenschap behorende schulden) in aanmerking hebben mogen nemen bij de bepaling van de heffingsgrondslag. Hieruit volgt echter nog niet zonder meer dat aan de investering in de in Nederland gelegen onroerende zaak door de ten tijde van zijn overlijden in Italië woonachtige erflater een fiscaal nadeel is verbonden in vergelijking met de investering in die zaak door een ten tijde van zijn overlijden in Nederland woonachtige erflater. Indien de erflater ten tijde van zijn overlijden in Nederland zou hebben gewoond, zou immers voor het successierecht de waarde van de met de overbedelingsschulden corresponderende onderbedelingsvorderingen in aanmerking zijn genomen, en zouden tevens alle andere tot de nalatenschap behorende bezittingen, alsmede alle tot de nalatenschap behorende schulden in aanmerking zijn genomen. 
       3.6.5. Op te merken valt dat de hoogte van de overbedelingsschulden wordt bepaald door de waarde van de totale nalatenschap. Zij zijn, mede in aanmerking genomen dat het geheel van overbedelingsschulden en onderbedelingsvorderingen de waarde van de boedel niet beïnvloedt, in mindere mate connex met de onroerende zaak dan het geval is bij een leveringsverplichting zoals aan de orde was in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 11 december 2003, Barbier, C-364/01, BNB 2004/178, en ook minder connex met de onroerende zaak dan verwervingskosten als waarvan sprake was in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 12 juni 2003, Gerritse, C-234/01, BNB 2003/284, connex zijn met arbeidsinkomsten. Dit neemt niet weg dat de overbedelingsschulden - al of niet mede - worden veroorzaakt doordat de desbetreffende tot de nalatenschap behorende onroerende zaak voor het geheel door belanghebbende wordt verkregen ingevolge de ouderlijke boedelverdeling. In die zin zijn de overbedelingsschulden derhalve wel connex met de onroerende zaak. De vraag rijst of de overbedelingsschulden om een vergelijkbare reden als het geval was met betrekking tot de leveringsverplichting in de zaak Barbier of de verwervingskosten in de zaak Gerritse voor de bepaling van de heffingsgrondslag in aanmerking moeten worden genomen.  
       3.6.6. Indien het antwoord op deze vraag ontkennend zou luiden, rijst vervolgens de vraag of ter vaststelling van een eventuele schending van de vrijheid van kapitaalverkeer een vergelijking moet worden gemaakt van het bedrag van het successierecht dat zou zijn geheven indien de erflater inwoner van Nederland was geweest, met het bedrag van het volgens de Nederlandse wet geheven recht van overgang, waarbij vervolgens wordt nagegaan of het recht van overgang niet overtreft het deel van het successierecht dat zou zijn toe te rekenen aan de onroerende zaak; voor deze benadering is steun te putten uit de slotzin van punt 62 van het arrest in de zaak Barbier. Of zou overeenkomstig de benadering die is neergelegd in het arrest in de zaak Gerritse, de vergelijking moeten worden beperkt tot de onroerende zaak, met weglating in de berekening van de factoren die niet rechtstreeks verband houden met de onroerende zaak, zoals de omvang van de overige activa en passiva van de boedel en de toepasselijkheid van een belastingvrije som bij de heffing van successierecht? 
       3.6.7. Indien de Nederlandse regeling van het recht van overgang leidt tot een ongeoorloofde beperking van de door het communautaire recht voorgeschreven vrijheid van kapitaalverkeer omdat die regeling niet voorziet in de mogelijkheid om een evenredig gedeelte van de overbedelingsschulden in aftrek te brengen bij de bepaling van de heffingsgrondslag, rijst ten slotte de vraag of Nederland in het onderhavige geval aftrek van een evenredig deel van de overbedelingsschulden ook moet toestaan indien en voorzover belanghebbende daarbij geen belang heeft omdat het daardoor voor belanghebbende ontstane voordeel teniet zou worden gedaan doordat Italië - de woonstaat van erflater - ingevolge zijn regeling ter voorkoming van dubbele belasting alsdan een geringere tegemoetkoming zou verlenen (vergelijk punt 56 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 december 2006, Denkavit France SARL, C-170/05)." 
     
     
     
       2.5. U schorste de behandeling van het geschil om het HvJ EG prejudicieel de volgende vragen voor te leggen: 
       "1. Moeten de artikelen 73B en 73D EG-Verdrag (thans de artikelen 56 en 58 EG) aldus worden uitgelegd dat deze artikelen eraan in de weg staan dat een lidstaat een verkrijging krachtens erfrecht van een in die lidstaat gelegen onroerende zaak die behoort tot de nalatenschap van een - op het moment van overlijden - ingezetene van een andere lidstaat, belast naar de waarde van de onroerende zaak zonder rekening te houden met op de verkrijger rustende overbedelingsschulden uit hoofde van een testamentaire ouderlijke boedelverdeling? 
     
     
     2. Indien het antwoord op de vorige vraag bevestigend luidt en bovendien via vergelijking moet worden bepaald of en zo ja in hoeverre met overbedelingsschulden rekening moet worden gehouden, welke vergelijkingsmethode - één van de twee in 3.6.6 genoemde methoden, of nog een andere methode - moet dan in een geval als in dit geding aan de orde worden gebruikt om te bepalen of het successierecht dat zou zijn geheven indien de erflater ten tijde van zijn overlijden inwoner van Nederland zou zijn geweest, lager zou zijn geweest dan het recht van overgang?  
     
     3. Maakt het voor de beoordeling van de eventuele uit het EG-Verdrag voortvloeiende verplichting van de lidstaat waarin de onroerende zaak is gelegen om aftrek van de overbedelingsschulden geheel of gedeeltelijk toe te staan, verschil of die aftrek leidt tot een lagere tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting in de lidstaat die zich ter zake van de nalatenschap heffingsbevoegd acht op grond van de woonplaats van de erflater?" 
     
     3. De procedure bij het HvJ EG 
     
     
       3.1. Op 13 maart 2008(1) concludeerde de advocaat-generaal bij het HvJ EG Mazák tot beantwoording van uw prejudiciële vragen als volgt: 
       "92. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de vragen van de Hoge Raad der Nederlanden als volgt te beantwoorden: 
     
     
     'De verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer verzetten zich tegen een nationale regeling zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, op grond waarvan - voor de bepaling van de heffingsgrondslag voor de belasting die verschuldigd is over de erfrechtelijke verkrijging van een onroerende zaak die op het grondgebied van de betrokken lidstaat is gelegen - wel rekening mag worden gehouden met de overbedelingsschulden die zijn ontstaan ten gevolge van een testamentaire ouderlijke boedelverdeling indien de persoon van wie de zaak werd geërfd, op het tijdstip van zijn overlijden in die lidstaat woonde, maar niet indien deze persoon in een andere lidstaat woonde. 
     
     Het maakt daarbij geen verschil of, en zo ja in hoeverre, de woonstaat van de erflater een belastingtegemoetkoming toekent.' " 
     
     
       3.2. Het HvJ EG heeft op 11 september 2008(2) uw vragen als volgt beantwoord: 
       "Het Hof van Justitie (Derde kamer) verklaart voor recht: 
     
     
     1) De artikelen 73 B en 73 D EG-Verdrag (thans, respectievelijk, artikelen 56 EG en 58 EG) moeten in die zin worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling, zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, betreffende de berekening van het recht van successie en het recht van overgang, verschuldigd over een in een lidstaat gelegen onroerende zaak, waarin, bij de berekening van deze rechten, niet wordt toegestaan dat de overbedelingsschulden ten gevolge van een testamentaire ouderlijke boedelverdeling in aftrek worden gebracht wanneer de erflater op het tijdstip van zijn overlijden niet woonde in deze staat maar in een andere lidstaat, terwijl deze aftrekbaarheid wel is voorzien wanneer de betrokken persoon op dat tijdstip woonde in de lidstaat waarin de onroerende zaak die het voorwerp van de nalatenschap vormt, is gelegen, voor zover deze regeling een progressief heffingstarief toepast en aangezien de niet-inaanmerkingneming van deze schulden in combinatie met dat progressieve tarief tot een zwaardere belastingdruk zou kunnen leiden voor de erfgenamen die een dergelijke aftrekbaarheid niet kunnen doen gelden. 
     
     2) Aan het in punt 1 van het dictum gegeven antwoord wordt niet afgedaan door de omstandigheid dat de regeling van de lidstaat waarin de erflater op het tijdstip van zijn overlijden woonde, unilateraal een mogelijkheid biedt om een belastingkrediet te verlenen uit hoofde van de successiebelasting die in een andere lidstaat verschuldigd is over in deze andere staat gelegen onroerende zaken." 
     
     
       3.3. Deze antwoorden baseerde het HvJ EG op de volgende overwegingen: 
       "Eerste en tweede vraag 
       26 Met deze vragen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 73 B juncto artikel 73 D EG-Verdrag in die zin moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een regeling van een lidstaat, zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, betreffende het recht van successie en het recht van overgang die verschuldigd zijn over een in deze lidstaat gelegen onroerende zaak, waarin, bij de berekening van deze rechten, niet wordt toegestaan dat de overbedelingsschulden ten gevolge van een testamentaire ouderlijke boedelverdeling in aftrek worden gebracht wanneer de erflater op het tijdstip van zijn overlijden niet woonde in de lidstaat waarin deze onroerende zaak is gelegen, maar in een andere lidstaat, terwijl deze aftrekbaarheid wel is voorzien wanneer de betrokken persoon op het tijdstip van zijn overlijden woonde in de lidstaat waarin de onroerende zaak is gelegen.  
       27 Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, en gelet op de reeds aangehaalde arresten Gerritse en Barbier, wenst de verwijzende rechter voorts te vernemen welke methode moet worden toegepast op een situatie als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, om te bepalen of het recht van de successie dat zou zijn geheven indien de erflater op het tijdstip van zijn overlijden in Nederland zou hebben gewoond, lager is dan het recht van overgang.  
       (...) 
       38 In een situatie als die in het hoofdgeding blijft, voor de toepassing van de nationale regeling, de belastbare waarde van de nagelaten onroerende zaak weliswaar dezelfde, ongeacht of de aftrek al dan niet is toegelaten om rekening te houden met de testamentaire ouderlijke boedelverdeling. Dit neemt echter niet weg, zoals de Commissie op goede gronden heeft betoogd, dat de Nederlandse regeling, wat de berekeningsmethode betreft die wordt gebruikt om de daadwerkelijk verschuldigde belasting te berekenen, onderscheid maakt tussen degenen die op het tijdstip van hun overlijden wel ingezetenen en degenen die op dat tijdstip geen ingezetenen van de betrokken lidstaat waren.  
       39 Indien een ingezetene een in Nederland gelegen onroerende zaak zou hebben nagelaten aan vijf erfgenamen en eveneens een testamentaire ouderlijke boedelverdeling had vastgelegd, zou immers, (...), de totale belastingdruk in verband met die onroerende zaak over alle erfgenamen zijn verdeeld, terwijl na overlijden van een niet-ingezetene, (...), de totale belastingdruk door één erfgenaam wordt gedragen. Zoals de Commissie heeft vastgesteld zijn er in het eerste geval verschillende erfgenamen en het door elk van hen ontvangen bedrag overschrijdt, gelet op de waarde van de betrokken onroerende zaak, niet noodzakelijkerwijs de drempel(s) voor toepassing van een hoger belastingtarief. Een heffing over de totale waarde van een onroerende zaak, die ten laste wordt gelegd van één erfgenaam, op wie de overbedelingsschulden ten gevolge van de testamentaire ouderlijke boedelverdeling rusten, zou tot de toepassing van een hoger belastingtarief kunnen leiden, of leidt daar zelfs noodzakelijkerwijs toe.  
       40 Daaruit volgt dat een nationale regeling zoals die in het hoofdgeding, vanwege de progressie in de belastingschijven in de Nederlandse regeling, welke op zich, zoals de Commissie ter terechtzitting heeft beklemtoond, geen bezwaar vormt, de nalatenschap van een niet-ingezetene in totaal zwaarder zou kunnen belasten.  
       (...) 
       42 De Nederlandse regering betoogt echter dat de overbedelingsschulden niet kunnen worden geacht rechtstreeks met de onroerende zaak te zijn verbonden in de zin van de reeds aangehaalde arresten Gerritse en Barbier. Deze schulden zijn geen schulden die deel uitmaken van de nalatenschap maar schulden die door de overlevende echtgenoot zijn aangegaan en die zijn ontstaan na het overlijden van de erflater, door de werking van het door hem nagelaten testament. Deze schulden drukken niet op de onroerende zaak en de schuldeisers van de overlevende echtgenoot, op wie de overbedelingsschulden rusten, kunnen geen zakelijke rechten op die onroerende zaak doen gelden.  
       43 In dit verband dient in herinnering te worden gebracht dat de vraag die in de aan het reeds aangehaalde arrest Barbier ten grondslag liggende zaak was gesteld, de berekening betrof van de belasting die moest worden geheven bij de erfrechtelijke verkrijging van een in een lidstaat gelegen onroerende zaak, en de inaanmerkingneming, voor de bepaling van de waarde van deze zaak, van de onvoorwaardelijke verplichting van de juridische eigenaar om de zaak te leveren aan een derde, die de economische eigendom van genoemde zaak heeft. Deze schuld was dus rechtstreeks verbonden met het voorwerp van de nalatenschap.  
       44 Zo heeft het Hof ook in het kader van de artikelen 49 EG en 50 EG vastgesteld dat een nationale regeling die bij de belastingheffing aan niet-ingezetenen geen aftrek toestaat van beroepskosten die rechtstreeks verband houden met de activiteit waardoor de in de betrokken lidstaat belastbare inkomsten zijn verworven, terwijl die regeling dit daarentegen wel toestaat aan ingezetenen, in het nadeel kan werken van hoofdzakelijk onderdanen van andere lidstaten en in strijd is met genoemde artikelen (zie in die zin arrest Gerritse, reeds aangehaald, punten 27 en 28).  
       45 In het hoofdgeding zijn de overbedelingsschulden, zoals de verwijzende rechter zelf opmerkt, weliswaar connex met de betrokken onroerende zaak, aangezien zij worden veroorzaakt doordat die zaak ingevolge de testamentaire ouderlijke boedelverdeling in zijn geheel door verzoekster in het hoofdgeding was verkregen, doch voor de slotsom dat er sprake is van een bij artikel 56, lid 1, EG in beginsel verboden beperking, is niet noodzakelijk dat wordt onderzocht of er een rechtstreeks verband bestaat tussen de overbedelingsschulden en de onroerende zaak die het voorwerp van de nalatenschap vormt. Anders dan in de bovengenoemde zaken, betreft de onderhavige zaak de - voor de erfgenamen verschillende - gevolgen van een nationale regeling waarin bij de verdeling van de heffingsgrondslag na een testamentaire ouderlijke boedelverdeling onderscheid wordt gemaakt naargelang de erflater op het tijdstip van zijn overlijden ingezetene dan wel niet-ingezetene van de betrokken lidstaat was.  
       46 In casu is de beperking van het vrije kapitaalverkeer, blijkens de punten 38 tot en met 40 van het onderhavige arrest, het gevolg van het feit dat een nationale regeling zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, gecombineerd met de toepassing van een progressief belastingtarief, bij de verdeling van de belastingdruk uitmondt in een ongelijke behandeling van de verschillende erfgenamen van een persoon die op het tijdstip van zijn overlijden ingezetene was, en van de erfgenamen van een persoon die op dat tijdstip niet-ingezetene was van de betrokken lidstaat.  
       47 Ter terechtzitting heeft de Nederlandse regering zelf erkend dat in een situatie als die van het hoofdgeding, de niet-inaanmerkingneming van de onderbedelingsvorderingen die de andere erfgenamen van een dergelijke niet-ingezetene hebben, tot een zwaardere belastingdruk zou kunnen leiden omdat het recht van overgang alleen van de overlevende echtgenoot wordt gevorderd.  
       48 Tevens moet worden vastgesteld dat in een situatie zoals die van het hoofdgeding, de beperking die voortvloeit uit het feit dat de overlevende echtgenoot een recht van overgang moet betalen over de totale waarde van de onroerende zaak zonder dat rekening wordt gehouden met de overbedelingsschulden, nog wordt verstrekt door het feit dat, zoals blijkt uit punt 12 van het onderhavige arrest en uit de door de Commissie bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen, het recht van overgang niet alleen wordt berekend op basis van de waarde van de verkrijging, maar tevens rekening gehouden met de band tussen de belastingplichtige en de erflater. Volgens de Commissie is de vrijstelling die voor overlevende echtgenoten geldt gewoonlijk aanzienlijk, in tegenstelling tot die welke voor de kinderen geldt.  
       49 Vervolgens moet worden nagegaan of verdragsbepalingen de aldus vastgestelde beperking van het vrije kapitaalverkeer kunnen rechtvaardigen.  
       (...) 
       54 In dat verband moet worden vastgesteld dat, anders dan de Nederlandse regering betoogt, dit verschil in behandeling niet kan worden gerechtvaardigd op grond dat het betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn.  
       55 De in het hoofdgeding aan de orde zijnde situatie van de erfgenamen van de erflater is immers vergelijkbaar met die van iedere andere erfgenaam wiens successie een in Nederland gelegen onroerende zaak omvat die hem wordt nagelaten door iemand die op het tijdstip van overlijden in deze lidstaat woonde.  
       56 De Nederlandse regeling beschouwt in beginsel zowel de erfgenamen van degenen die op het tijdstip van overlijden ingezetenen waren als de erfgenamen van degenen die op het tijstip van overlijden niet-ingezetenen waren, als belastingplichtig voor de heffing van het recht van successie en/of het recht van overgang over in Nederland gelegen onroerende zaken. Alleen bij de aftrek van de overbedelingsschulden ten gevolge van een testamentaire ouderlijke boedelverdeling worden de successie van ingezetenen en de successie van niet-ingezetenen ongelijk behandeld.  
       57 Wanneer een nationale regeling de erfgenamen van degene die op het tijdstip van overlijden de hoedanigheid van ingezetene had en de erfgenamen van degene die op dat tijdstip de hoedanigheid van niet-ingezetene had, voor de belastingheffing over een erfrechtelijk verkregen onroerende zaak die in de betrokken lidstaat is gelegen, gelijkstelt, kan deze regeling niet, zonder discriminatie in het leven te roepen, deze erfgenamen in het kader van diezelfde belastingheffing ongelijk behandelen met betrekking tot de aftrekbaarheid van de op die zaak drukkende lasten. Door de successie van deze twee categorieën personen met betrekking tot de successiebelasting, identiek te behandelen, behalve voor de aftrek van deze schulden, heeft de nationale wetgever immers erkend dat er tussen hen, wat de wijze van heffing en de voorwaarden van deze belasting aangaat, geen objectief verschil in situatie bestaat, dat een verschil in behandeling kan rechtvaardigen (zie naar analogie, in het kader van het recht van vestiging, arresten van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 20, en 14 december 2006, Denkavit Internationaal en Denkavit France, C-170/05, Jurispr. blz. I-11949, punt 35; in het kader van het vrije kapitaalverkeer en de successierechten, arrest van heden, Eckelkamp e.a., C-11/07, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 63).  
       58 Wat ten slotte de vraag betreft of de beperking van het kapitaalverkeer die het gevolg is van een nationale regeling als die in het hoofdgeding, objectief kan worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang, moet worden vastgesteld dat, afgezien van de in het kader van de derde vraag aangevoerde argumenten, door de Nederlandse regering geen enkele rechtvaardiging van dien aard is gegeven.  
       59 Aangaande de tweede vraag dient te worden vastgesteld dat de beperking van het vrije kapitaalverkeer is gelegen in het feit dat de niet-inaanmerkingneming van de overbedelingsschulden bij de berekening van het recht van overgang, in combinatie met het feit dat de belastingschijven in de Nederlandse regeling progressief zijn, ertoe zou kunnen leiden dat de totale belastingdruk zwaarder is dan die welke wordt toegepast bij de berekening van het recht van successie. Voorts formuleert de verwijzende rechter deze vraag onder verwijzing naar de bovengenoemde arresten Gerritse en Barbier, welke blijkens punt 45 van het onderhavige arrest in casu niet relevant zijn. Bijgevolg hoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord.  
       (...) 
     
     
     
       Derde vraag 
       61 Met deze vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het antwoord op de eerste vraag anders kan luiden indien de lidstaat waarin de erflater op het tijdstip van zijn overlijden woonde, krachtens een op zijn grondgebied geldende regeling ter voorkoming van dubbele belastingheffing een belastingkrediet verleent uit hoofde van de successiebelasting die in een andere lidstaat over op het grondgebied van deze andere staat gelegen onroerende zaken verschuldigd is.  
       (...) 
       64 Zelfs al zou een dergelijke bilaterale overeenkomst tussen de lidstaat waarin de erflater op het tijdstip van zijn overlijden woonde, en de lidstaat waarin de onroerende zaak is gelegen die het voorwerp van de successie vormt, de gevolgen kunnen neutraliseren van de in het kader van de beantwoording van de eerste vraag geconstateerde beperking van het vrije kapitaalverkeer, moet evenwel worden vastgesteld dat er tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Italiaanse Republiek geen bilateraal verdrag bestaat op het gebied van de voorkoming van dubbele heffing van successiebelasting.  
       65 In die omstandigheden kan worden volstaan met vast te stellen dat de lidstaat waarin de onroerende zaak is gelegen, zich ter rechtvaardiging van een uit zijn regeling voortvloeiende beperking van het vrije kapitaalverkeer niet kan beroepen op het bestaan van een mogelijkheid, buiten zijn toedoen, dat een belastingkrediet wordt verleend door een andere lidstaat, zoals de lidstaat waarin de erflater op het tijdstip van zijn overlijden woonde, waardoor het nadeel dat wordt geleden door de erfgenamen van die erflater omdat de lidstaat waarin die onroerende zaak is gelegen, bij de berekening van het recht van overgang geen rekening houdt met de overbedelingsschulden ten gevolge van een testamentaire ouderlijke boedelverdeling, geheel of gedeeltelijk zou kunnen worden gecompenseerd (zie in die zin arrest Eckelkamp e.a., reeds aangehaald, punt 68).  
       66 Een lidstaat kan zich immers niet beroepen op het bestaan van een voordeel dat unilateraal wordt verleend door een andere lidstaat, in casu de lidstaat waarin de betrokkene op het tijdstip van zijn overlijden woonde, teneinde te ontsnappen aan de krachtens het Verdrag, met name krachtens de bepalingen daarvan inzake het vrije kapitaalverkeer, op hem rustende verplichtingen (zie in die zin arrest van 8 november 2007, Amurta, C-379/05, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 78)." 
     
     
     4. De zaak Eckelkamp 
     
     4.1. Op dezelfde dag als het arrest in onze zaak, wees het HvJ EG arrest in de Belgische prejudiciële zaak C-11/07, Eckelkamp.(3) Die zaak betrof het Belgische recht van overgang over een in België gelegen onroerende zaak van een bij overlijden in Duitsland woonachtige erflater. In geding was de aftrekbaarheid van schulden van de erflater aan één van de erven ter zake waarvan zij een volmacht tot verhypothekering van de onroerende zaak had verstrekt aan die erfgenaam. De aftrek van die schulden was de erven was ontzegd om drie redenen: (i) de erflater was bij overlijden geen inwoner van België, (ii) de hypothecaire schuld hield volgens de Belgische fiscus geen verband met de nagelaten onroerende zaak(4) en (iii) de aangifte overgangsrecht was al onherroepelijk geworden bij gebreke van tijdig gebruik van rechtsmiddelen. De kwesties (ii) en (iii) aan de nationale rechter overlatend, oordeelde Het HvJ EG (r.o. 63) dat het vrije kapitaalverkeer in de weg stond aan aftrekweigering op grond van argument (i), daartoe overwegende - net als in onze zaak (r.o. 57) - dat doordat de wetgever erfgenamen van ingezeten en niet-ingezeten erfgenamen gelijkelijk in de heffing heeft willen betrekken voor binnenlands onroerend goed, hij daarmee heeft aangegeven dat er tussen hen geen objectieve verschillen bestaan, zodat de woonplaats van de erflater bij overlijden niet bepalend mag zijn voor de vraag of een schuld al dan niet aftrekbaar is.  
     
     4.2. Indien de nationale rechter bevindt dat de hypothecair gezekerde schuld de waarde van de nagelaten onroerende zaak belast ("rechtstreeks verband") en dat er geen formele rechtskracht in de weg staat aan herziening van de Belgische heffing, bestaat in de zaak Eckelkamp een belemmering van het kapitaalverkeer die alleen weggenomen lijkt te kunnen worden door vermindering van de heffingsgrondslag met het bedrag van die hypothecaire schuld.  
     
     4.3. Sommigen, onder wie de redactie van Vakstudie-Nieuws (zie V-N 2008/43.20 en V-N 2008/43.21), leidden uit 's Hofs op dezelfde dag gewezen arrest in onze zaak en uit de vergelijkbaarheid met de zaak Eckelkamp af dat ook aan mevrouw Arens-Sikken een grondslagaftrek toegestaan moet worden, nl. ter waarde van haar overbedelingsschuld. Ik meen echter dat het HvJ EG in onze zaak geen grondslagbepalingsdiscriminatie aanwezig achtte (de aftrekweigering is op zichzelf geen probleem omdat ook in de binnenlandsituatie effectief over de volle waarde van het - halve - huis geheven wordt), maar slechts een (tariefsdiscriminatie als gevolg van een) onderscheid in grondslagverdeling over de erven tussen interne en grensoverschrijdende situaties.  
     
     5. Het geschil na prejudicieel antwoord van het HvJ EG  
     
     5.1. De partijen zijn in de gelegenheid gesteld te reageren op het arrest van het HvJ EG.  
     
     5.2. De Staatsscretaris heeft gereageerd bij brief van 6 oktober 2008. Hij maakt - anders dan de redactie van V-N - uit het arrest van het HvJ EG op dat van de belanghebbende niet méér overgangsrecht geheven mag worden dan het successierecht dat ingeval van een ouderlijke boedelverdeling verschuldigd zou zijn geweest door de belanghebbende en haar vier kinderen tezamen, in de fictieve situatie waarin (i) de erflater Nederlands ingezetene zou zijn geweest, (ii) de boedel slechts zou hebben bestaan uit de helft van de waarde van het Nederlandse woonhuis (derhalve f 475.000) en (iii) geen vrijstellingen van toepassing zouden zijn geweest. In die fictieve situatie zouden alle erfgenamen belast worden voor eenvijfde van de waarde van de verervende helft van het woonhuis (in plaats van de belanghebbende voor de gehele helft en de kinderen voor nihil), met voor de belanghebbende gunstige progressiegevolgen door de resulterende uitsmering van de heffingsgrondslag over vijf personen in plaats van één persoon. 
     
     
       5.3. De Staatssecretaris concludeert daarom tot een vermindering van de opgelegde aanslag (was f 68.018, of € 30.865) met € 15.090 tot een te betalen bedrag ad € 15.775: 
       "Daartoe kan uw Raad (...) het (...) verschuldigde recht van overgang verminderen tot het totaalbedrag aan verschuldigd recht bij een veronderstelde verkrijging door alle erven van ieder een/vijfde deel van de onroerende zaak. In dat laatste geval zou in 1998 iedere erfgenaam over een/vijfde deel van de onroerende zaak (f 95.000) aan recht van successie zijn verschuldigd een bedrag van f 5.255 + f 1.698 (12 % x f 14.152), maakt in totaal dus f 6.953 (€ 3.155). Mitsdien zou (...) het door mevrouw D.M.M.A. Arens-Sikken verschuldigde recht van overgang maximaal 5 x € 3.155 = € 15.775 mogen bedragen." 
     
     
     5.4. De belanghebbende heeft van de gelegenheid tot reageren op het arrest van het HvJ EG geen gebruik gemaakt.  
     
     6. Beoordeling van het cassatieberoep na prejudiciële beantwoording 
     
     6.1. Uw prejudiciële verwijzing betrof in de eerste plaats de bepaling van de grondslag van heffing in geval van een niet-ingezeten erflater (overgangsrecht) in vergelijking tot de bepaling van de grondslag van heffing in geval van een ingezeten erflater (successierecht). Uit de boven geciteerde onderdelen van het arrest van het HvJ EG blijkt dat dat Hof geen grondslagbepalingsverschil ziet, maar een tarief(sprogressie)probleem als gevolg van een afwijkende grondslagverdeling over de erven (r.o. 38 en 45) in de grensoverschrijdende situatie. Uit r.o. 38 blijkt immers dat het HvJ EG op zichzelf geen verboden verschil in bepaling van heffingsgrondslag ziet tussen de interne en de grensoverschrijdende situatie: in beide gevallen wordt de waarde van het (halve) Nederlandse woonhuis belast; in de interne situatie doordat de door de weduwe van die waarde afgetrokken overbedelingsschulden tot hetzelfde bedrag weer boven water komen bij de kinderen in de vorm van belaste overbedelingsvorderingen; in het grensoverschrijdende geval doordat de waarde van het halve huis volledig bij de weduwe wordt belast en de kinderen niet belast worden voor hun overbedelingsvorderingen. Het Hof ziet wat grondslagbepaling betreft dus per saldo geen verschil tussen interne vererving en grensoverschrijdende vererving van het halve woonhuis; in beide gevallen wordt effectief de waarde van het halve huis belast. Om die reden acht het Hof "niet relevant" de door u genoemde arresten Gerritse(5) en Barbier,(6) waarin het wél ging om een effectief verschil in grondslagbepaling (wel of geen aftrek van verwervingskosten respectievelijk leveringsverplichtingen) tussen de interne en de grensoverschrijdende situatie.  
     
     6.2. Het Hof heeft daarom uw eerste vraag niet op basis van uw uitgangspunten beantwoord en uw tweede vraag in het geheel niet beantwoord. Dat neemt niet weg dat 's Hofs antwoord mijns inziens impliceert dat Nederland de geconstateerde belemmering zou kunnen wegnemen door aan de belanghebbende aftrek van overbedelingsschulden toe te staan, maar dat Nederland daar geenszins toe verplicht is omdat de belemmering ook reeds weggenomen wordt door minder ver gaande maatregelen. 
     
     6.3. Het HvJ EG ziet de belemmering van het grensoverschrijdende kapitaalverkeer in casu in de omstandigheid dat Nederland in geval van een ouderlijke boedelverdeling in het interne geval dezelfde grondslag van heffing (de waarde van het - halve - huis) anders verdeelt over de erfgenamen dan in het grensoverschrijdende geval: in het interne geval wordt die grondslag (die waarde) gelijkelijk verdeeld over de weduwe (1/5e) en de vier kinderen (ook elk 1/5e maar dan in de vorm van elk een overbedelingsvordering); in het grensoverschrijdende geval wordt de volle waarde (5/5e) bij de weduwe belast en niets bij de kinderen. Per saldo wordt dezelfde grondslag belast, zij het bij verschillende personen. Op zichzelf heeft het Hof kennelijk geen EG-rechtelijk bezwaar tegen zo'n afwijkende verdeling van dezelfde grondslag. Hij veroordeelt slechts de daaruit voortvloeiende ongunstige progressie-effecten in de grensoverschrijdende situatie: de afwijkende grondslagverdeling in de grensoverschrijdende situatie is EG-rechtelijk niet aanvaardbaar indien zij leidt tot een hoger overgangsrecht ten laste van de weduwe dan het successierecht dat door de gezamenlijke erfgenamen over dezelfde grondslag verschuldigd zou zijn geweest in een interne situatie van ouderlijke boedelverdeling.  
     
     6.4. Mijns inziens komt deze benadering neer op dezelfde als die in de arresten Gerritse, Bouanich(7) en Turpeinen(8) van het HvJ EG, zij het thans toegepast op de (binnenlandse) boedel in plaats van per belastingplichtige: een afwijkende heffingstechniek, een afwijkende grondslagbepaling of -verdeling en/of een afwijkend tarief in de buitenlandsituatie worden toegestaan, mits de resulterende belastingdruk niet hoger is dan in de vergelijkbare binnenlandsituatie. In ons geval wordt de afwijkende grondslagverdeling in de grensoverschrijdende situatie niet toegestaan voorzover daaruit voor de belanghebbende een hogere belastingdruk voortvloeit dan die welke in de vergelijkbare interne situatie rust op de gezamenlijke erfgenamen ter zake van dezelfde grondslag. Deze binnenlandse-boedelbenadering is overigens moeilijk te rijmen met het Nederlandse systeem van individuele verkrijgingsbelasting. Het Hof lijkt er enerzijds van uit te gaan (zie de r.o. 40 en 46) dat het overgangsrecht een boedelbelasting is, hoewel het anderzijds ook aan het Hof duidelijk is (zie r.o. 47) dat niet de gezamenlijke erfgenamen, maar alleen de belanghebbende aangeslagen wordt voor de (volle) waarde van het halve woonhuis. 
     
     6.5. Wat daarvan zij, uit 's Hofs binnenlandse-benadering volgt niet dat uw tweede prejudiciële vraag geen beantwoording zou behoeven, al verschuift de vraagstelling enigszins. Weliswaar vermijdt het Hof de - door zijn eigen jurisprudentie opgeroepen - keuze tussen zijn Schumacker-lijn(9) (persoonlijke aftrekken moeten door de woonstaat vergolden worden en de bron/situsstaat hoeft ter zake géén nationale behandeling te geven, ongeacht de verdeling van de heffingsgrondslag over de situs/bronstaat en de woonstaat) en zijn Gerritse- en Eckelkamp-lijn (de situs/bronstaat moet wél nationale behandeling geven voor rechtstreeks met de heffingsgrondslag verbonden aftrekken zoals verwervingskosten en financieringshypotheken), maar ook in 's Hofs binnenlandse-boedelbenadering moet een methode gekozen worden om het referentieberdrag aan successierecht te bepalen dat aan de waarde van het halve huis toerekenbaar zou zijn indien het van een binnenlandse erflater zou zijn verkregen. Het aan het halve woonhuis toerekenbare successierecht in de binnenlandsituatie is immers de bovengrens van de Nederlandse heffingsbevoegdheid in belanghebbendes grensoverschrijdende situatie.  
     
     6.6. Er dienen zich mijns inziens twee methoden aan om die EG-rechtelijke bovengrens van de Nederlandse heffingsbevoegdheid te bepalen: (i) een binnenlandse-boedelbenadering en (ii) nationale behandeling, vergelijkbaar met de behandeling die art. 2.5 Wet IB 2001 op verzoek biedt aan buitenlands belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting.  
     
     6.7. In de eerste benadering wordt vergeleken met de situatie waarin de erflater in Nederland woonde en alleen het binnenlandse deel van de boedel (de situsgoederen) naliet (het halve woonhuis) en geen recht had op vrijstellingen. Die benadering houdt dus een vergelijking in met een niet-bestaande interne situatie doordat zowel alle vrijstellingen veronachtzaamd worden als alle niet-situsgoederen in de nalatenschap. Zij leidt met zekerheid niet (of hoogstens door stom toeval) tot nationale behandeling. Dit is de methode die de Staatssecretaris in 's Hofs arrest leest en daarom toepast (zie onderdeel 5 hierboven). 's Hofs dictum biedt echter geen enkel uitsluitsel in dit opzicht. In de tweede benadering (nationale behandeling) wordt het bedrag aan successierecht bepaald dat in geval van een binnenlandse erflater door de gezamenlijke erfgenamen verschuldigd zou zijn geweest (dus over de gehele nalatenschap na toepassing van vrijstellingen) en wordt van dat bedrag een evenredig deel - naar rato van waarde - toegerekend aan de verkrijging van het halve huis. 
     
     
       6.8. Het HvJ EG beschouwt in onze zaak kennelijk als vergelijkbaar met de belanghebbende (r.o. 55): 
       "iedere andere erfgenaam wiens successie een in Nederland gelegen onroerende zaak omvat die hem wordt nagelaten door iemand die op het tijdstip van overlijden in deze lidstaat woonde." 
     
     
     Deze formulering ("omvat") maakt niet duidelijk of het Hof de binnenlandse-boedelmethode of nationale behandeling voorstaat, maar de r.o. 56 en 57 duiden op de binnenlandse-boedelmethode. Als wij 's Hofs 'vergelijkbare gevallen' met elkaar vergelijken, blijkt dat in geval van een ingezeten erflater successierecht berekend wordt (i) over de gehele (wereld)nalatenschap en (ii) na aftrek van niet onaanzienlijke vrijstellingen per individuele erfgenaam. Beide omstandigheden hebben zeer aanzienlijke invloed op de uiteindelijk aan het huis toerekenbare deel van de toetale belasting, omdat het tarief - afhankelijk van de omvang van de grondslag (en verwantschap) - kan variëren tussen 5% (of nihil, bij een grote vrijstelling) en een verbijsterende 68%. De r.o. 56 en 57 van 's Hofs arrest lijken mij dan ook feitelijke grondslag te missen: er bestaan juist zeer aanzienlijke verschillen in grondslagbepaling en vrijstellingen tussen binnenlandse belastingplicht voor de Successiewet (heffing van successierecht) en buitenlandse belastingplicht voor de Successiewet (heffing van overgangsrecht) met als gevolg daarvan aanzienlijke verschillen in effectieve tariefsprogressie. 
     
     6.9. Indien men voor de bepaling van de tariefsprogressie in de vergelijkbare binnenlandsituatie het niet-Nederlandse deel van de verkrijgingen en de vrijstellingen veronachtzaamt, raakt de vergelijking met een dergelijke putatieve binnenlandsituatie erg weinig kant of wal. Als het Hof bedoeld zou hebben de binnenlandse-boedelmethode te propageren, lijkt hij dan ook, in de woorden van NJ-annotator Mok, een gelijke behandeling van ongelijke gevallen te wensen. Nu heeft het Hof weliswaar in zijn Schumacker-rechtspraak geoordeeld dat ingezetenen en niet-ingezetenen voor de belastingheffing in de regel geen vergelijkbare gevallen zijn, en meer specifiek - onder meer in de zaak Futura(10) - dat het niet in strijd is met EG-recht dat niet-ingezetenen naar een beperkter grondslag belast worden (alleen broninkomen c.q. alleen situsgoederen) dan ingezetenen (wereldinkomen c.q. alle goederen). De gedachte daarachter is vermoedelijk dat het onderwerpen van niet-inwoners voor een beperktere grondslag dan inwoners (een bescheidener jurisdictie-uitoefening) in beginsel geen ongunstiger behandeling van niet-inwoners ten opzichte van inwoners kan opleveren. Die gedachte is onjuist, hetgeen met name kan blijken in geval van negatieve inkomsten (verlies) en in geval van zeer hoge vrijstellingen in de binnenlandsituatie zoals in casu. Indien men - zoals het Hof in casu doet - de belemmering uitsluitend zoekt in een ongunstig verschil in effectieve tariefsprogressie (dus niet in verschillen in grondslagbepaling), dan kan mijns inziens onmogelijk voorbij gegaan worden aan de progressie-gevolgen van de omvang van de totale boedel en van de vrijstellingen in de binnenlandsituatie. De werkelijke effectieve binnenlandse progressie moet immers bepaald worden voor een zinvolle vergelijking van progressies. Uitgaande van 's Hofs eis dat de tariefsprogressie in de grensoverschrijdende situatie niet hoger mag zijn dan in de interne situatie, valt niet te ontkomen aan het uitrekenen van het bedrag aan successierecht dat in de binnenlandsituatie verschuldigd zou zijn over de volledige nalatenschap na toepassing van vrijstellingen, gevolgd door toerekening van een waarde-evenredig deel van dat bedrag aan de verkrijging van het halve woonhuis. Het ligt eerlijk gezegd ook nogal voor de hand dat bij toepassing van de EG-Verdragsvrijheden niet valt te ontkomen aan nationale behandeling van de grensoverschrijdende situatie. 
     
     6.10. Van een lidstaat kan niet op grond van de EG-Verdragsvrijheden geëist worden dat hij zijn nationale belastingwet verder buiten toepassing laat dan voor zover nodig om de door het HvJ EG waargenomen strijd met het EG-recht weg te nemen, dat wil in casu zeggen dat niet geëist kan worden dat hij van meer belasting afziet dan het exces boven het aan het halve woonhuis toerekenbare deel van het successierecht dat in een binnenlandsituatie geheven zou zijn over de gehele nalatenschap. Een gunstiger behandeling dan die van erfgenamen in een geheel interne situatie kan immers niet op de EG-Verdragsvrijheden gebaseerd worden. Voor zover de binnenlandse-boedelbenadering tot een verdere beperking van de Nederlandse heffingsjurisdictie-uitoefening leidt dan nationale behandeling zou doen, heeft die boedelbenadering dan ook geen rechtsbasis in het EG-Verdrag. Indien (en voor zover) de binnenlandse-boedelbenadering daarentegen tot minder beperking van de Nederlandse heffingsbevoegdheid leidt dan nationale behandeling zou doen (en het is geenszins ondenkbaar dat de binnenlandse-boedelbenadering voor de belanghebbende ongunstiger uitpakt dan nationale behandeling), dan is duidelijk dat het EG-recht niet in de weg staat aan nationale behandeling (het EG-recht staat immers nooit in de weg aan nationale behandeling), maar rijst de vraag of Nederland ook verplicht is om nationale behandeling te geven, nu het HvJ EG immers ook al tevreden lijkt te zijn met de binnenlandse-boedelbenadering (zoals gekwantificeerd door de Staatssecretaris), dus óók als de binnenlandse-boedelbenadering voor de belanghebbende ongunstiger uitpakt dan nationale behandeling. 
     
     6.11. Anders gezegd: moet de nationale rechter Roomser zijn dan de Paus? Het EG-recht verzet zich daar weliswaar niet tegen (nationale behandeling is hoe dan ook goed), maar aangezien de artt. 93 en 94 van de Grondwet de Nederlandse rechter niet toestaan de Nederlandse formele wet verder buiten toepassing te laten dan noodzakelijk om onverenigbaarheid met het EG-recht weg te nemen, en aangezien het HvJ EG in casu in het primaire EG-recht kennelijk niet de verplichting tot nationale behandeling leest als die behandeling jurisdictie-beperkender zou zijn dan de binnenlandse-boedelmethode, kan in casu volstaan worden met de minst ver gaande beperking van de Nederlandse heffingsbevoegdheid.  
     
     6.12. Welke van de twee benaderingen (binnenlandse-boedelmethode of nationale behandeling) de minst beperkende is voor de uitoefening van de Nederlandse heffingsjurisdictie, kan in cassatie niet uitgemaakt worden, nu de omvang, samenstelling en verdeling van de volledige nalatenschap onvoldoende vaststaan om het aan het halve woonhuis toerekenbare deel van het successierecht over de gehele nalatenschap in een binnenlandsituatie uit te rekenen. 
     
     6.13. Daarom moet mijns inziens verwijzing volgen naar de feitenrechter: de aanslag moet omlaag, maar onduidelijk is nog met welk bedrag. Ik realiseer mij dat de belanghebbende, wier echtgenoot in 1998 overleed, daardoor meer dan tien jaar na dat overlijden nog steeds geen zekerheid heeft over haar Nederlandse successierechtelijke verplichtingen, maar ik zie geen mogelijkheid om de zaak reeds nu af te doen, tenzij de partijen het bij Borgersbrieven eens zouden kunnen worden over het bedrag aan successierecht dat ingeval van nationale behandeling aan het halve woonhuis toegerekend zou moeten worden, althans het erover eens zouden kunnen worden dat dat bedrag lager is dan de € 15.775 waartoe de Staatssecretaris (zie 5.3) komt. 
     
     7. Conclusie 
     
     Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof Den Bosch te vernietigen en de zaak - afhankelijk van de inhoud van de Borgersbrieven van de partijen - te verwijzen naar een ander Hof voor feitelijk onderzoek. 
     
     
       De Procureur-Generaal  
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     (A.-G.) 
     
     
       1 Conclusie A.-G. HvJ EG Mazák 13 maart 2008, nr. C-43/07 (Arens-Sikken), V-N 2008/16.16. 
       2 HvJ EG 11 september 2008, nr. C-43/07 (Arens-Sikken), V-N 2008/43.20, NJ 2008, 603, met noot Mok. 
       3 HvJ EG (derde kamer) 11 september 2008, zaak C-11/07 (Eckelkamp), V-N 2008/43.21, NJ 2008, 602; conclusie Mazák van 13 maart 2008 in V-N 2008/16.17. 
       4 Het recht van hypotheek was door de erflater niet verstrekt aan een bank ter financiering van de woning, maar aan één van de erfgenamen als zekerheidstelling voor een schuld aan die erfgenaam ad € 220.000. 
       5 HvJ EG 12 juni 2003, zaak C-234/01 (Gerritse), na conclusie Léger, BNB 2003/284, met noot G.T.K. Meussen. 
       6 HvJ EG 11 december 2003, zaak C-364/01 (Barbier), na conclusie Mischo, BNB 2004/178, met noot G.T.K. Meussen. 
       7 HvJ EG 19 januari 2006, zaak C-265/04 (Bouanich), Jur. EG 2006, p. I-923, na conclusie Kokott; V-N 2006/7.5 (conclusie in V-N 2005/55.11); NJ 2006/416, met noot Mok. 
       8 HvJ EG 9 november 2006, zaak C-520/04 (Turpeinen), Jur. EG 2006, p. I-10685, na conclusie Léger; V-N 2006/58.12; NJ 2007, 215, met noot Mok. 
       9 HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), Jur. EG 1995, p. I-0225, na conclusie Léger; BNB 1995/187, met noot Daniëls; V-N 1995/1129; FED 1995/521, met noot Kamphuis. 
       10 HvJ EG 15 mei 1997, zaak C-250/95 (Futura), Jur. EG 1997, p. I-2471, na conclusie Lenz; V-N 1997/4242 pt. 27, FED 1998/365, met noot Weber (zie tevens FED 1997/500).