ECLI: ECLI:NL:PHR:2014:2484

Titel: ECLI:NL:PHR:2014:2484 Parket bij de Hoge Raad , 19-12-2014 / 13/05136

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2014-12-19

Zaaknummer: 13/05136

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2014:2484

---

In dit kort geding heeft de Belastingdienst van Nederlandse belastingplichtigen inlichtingen gevorderd over tegoeden in het buitenland. Ter discussie staat of deze eis in strijd is met het ‘nemo tenetur’-beginsel.

13/05136 
      					Mr. F.F. Langemeijer 
     19 december 2014	 
     
     	 Conclusie inzake: 
     
     						1. [eiser 1]  
     						2. Aabo Trading Beheer B.V. 
     
     					tegen 
     
     						Staat der Nederlanden 
     
     
     
     
       In dit kort geding heeft de Belastingdienst van Nederlandse belastingplichtigen inlichtingen gevorderd over tegoeden in het buitenland. Ter discussie staat of deze eis in strijd is met het ‘ nemo tenetur’ -beginsel . 
     
     
   
   
     
       1 De feiten en het procesverloop 
     
     
       1.1. 
       In cassatie kan worden uitgegaan van de volgende feiten : 
       
         1.1.1. 
         De Belastingdienst heeft de beschikking gekregen over gegevens, onder meer van een buitenlandse bankrekening van eiser tot cassatie onder 1 (hierna: de belastingplichtige) waarop door een of meer buitenlandse vennootschappen of leveranciers een bedrag is gestort, waaruit blijkt dat hij of (de fiscale eenheid) Aabo Trading Beheer B.V. (eiseres tot cassatie onder 2; hierna: de vennootschap) in het buitenland vermogensbestanddelen aanhoudt of heeft aangehouden die niet of onvolledig in zijn aangiften inkomstenbelasting, vermogensbelasting en/of in de aangifte vennootschapsbelasting van de vennootschap zijn verwerkt. 
       
       
         1.1.2. 
         Naar aanleiding van deze bevindingen heeft de Belastingdienst vanaf 3 mei 2004 meermalen aan de belastingplichtige en de vennootschap verzocht informatie te verstrekken met betrekking tot deze buitenlandse vermogensbestanddelen. 
       
       
         1.1.3. 
         In een “opgaaf buitenlands vermogen”, gedateerd 27 mei 2004, heeft de belastingplichtige een bankrekening in Portugal opgegeven en onroerende zaken in Portugal, Rusland en Brazilië. Bij brief van 11 november 2005 heeft de Belastingdienst aan de belastingplichtige en de vennootschap bericht dat informatie van derden en eigen onderzoek van de Belastingdienst grond geven voor de veronderstelling dat deze opgave niet volledig is. 
       
       
         1.1.4. 
         Op 7 december 2005 heeft op verzoek van de Belastingdienst een gesprek met de belastingplichtige plaatsgevonden, waarin de Belastingdienst hem te kennen heeft gegeven over informatie te beschikken dat buitenlandse bankrekeningen bestaan die niet door hem zijn aangegeven. 
       
       
         1.1.5. 
         Op 20 april 2006 heeft een vervolggesprek plaatsgevonden met de belastingplichtige en zijn belastingadviseur. Naar aanleiding van dit gesprek heeft de Belastingdienst op 24 april 2006 de brief gezonden die in het vonnis van de voorzieningenrechter onder 2.5 is geciteerd, waarin de belastingplichtige werd gesommeerd uiterlijk 18 mei 2006 bepaalde inlichtingen te verschaffen, zodanig dat daaruit de totale omvang blijkt van de door hem beweerde uitbetaling van steekpenningen om opdrachten voor de vennootschap te verwerven. 
       
       
         1.1.6. 
         Nadien is vruchteloos gecorrespondeerd, onder andere over de voorwaarden waaronder een gesprek en eventueel verdere verschaffing van gegevens zou plaatsvinden. Ondanks sommaties hebben de belastingplichtige en de vennootschap geen verdere informatie verstrekt. 
         
       
     
     
       1.2. 
       De Staat heeft in oktober 2011 de belastingplichtige en de vennootschap in kort geding doen dagvaarden. De Staat vorderde, samengevat, een rechterlijk bevel tegen de belastingplichtige om, op straffe van verbeurte van een dwangsom, aan de Belastingdienst opgave te doen van zijn buitenlandse bankrekeningen en andere buitenlandse vermogensbestanddelen, waaronder onroerende zaken, die op zijn naam staan dan wel op naam van (een) aan hem gelieerde vennootschap(pen), vanaf 1997; daaronder in ieder geval te begrijpen: de gegevens en inlichtingen als omschreven in de brieven van de Belastingdienst van 15 april, 21 juni en 18 juli 2011. Voor het geval dat de belastingplichtige daartoe inlichtingen moet opvragen bij derden, eiste de Staat ook een opgave aan de Belastingdienst van de wijze waarop de belastingplichtige dit zal doen en van de namen en contactgegevens. Tegen de vennootschap stelde de Staat een vordering van gelijke inhoud in. Aan deze vorderingen heeft de Staat onder meer ten grondslag gelegd dat de belastingplichtige op grond van de Algemene wet rijksbelastingen (AWR) gehouden is de gevraagde inlichtingen aan de Belastingdienst te verstrekken. 
       
     
     
       1.3. 
       De belastingplichtige en de vennootschap hebben verweer gevoerd. Bij vonnissen van 27 oktober 2011 heeft de voorzieningenrechter in de rechtbank Arnhem de vorderingen tegen de belastingplichtige en tegen de vennootschap toegewezen zoals in die vonnissen vermeld . 
       
     
     
       1.4. 
       De belastingplichtige en de vennootschap hebben hoger beroep ingesteld. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft beide zaken gevoegd behandeld. Bij arrest van 13 augustus 2013  heeft het hof de beroepen vonnissen vernietigd, uitsluitend voor zover de daarin gegeven rechterlijke bevelen zonder restrictie zijn gegeven en over de proceskosten is beslist. Het hof heeft een nieuwe termijn vastgesteld en in beide zaken bepaald dat, voor zover de gegeven bevelen betrekking hebben op materiaal waarvan het bestaan van de wil van de belastingplichtige (respectievelijk: van de vennootschap) afhankelijk is, “dit materiaal zal worden verstrekt met de restrictie dat het slechts zal worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing”.  
       
     
     
       1.5. 
       De belastingplichtige en de vennootschap hebben gezamenlijk − en tijdig  − beroep in cassatie ingesteld. De Staat heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Partijen hebben hun standpunten schriftelijk laten toelichten, waarna de belastingplichtige en de vennootschap nog hebben gerepliceerd. 
       
     
   
   
     
       2 Bespreking van het cassatiemiddel 
     
     
       2.1. 
       In geschil is de vraag of het door de Staat gevorderde bevel verenigbaar is met het  nemo tenetur -beginsel . Dit beginsel wordt in ruime zin opgevat als het rechtsbeginsel dat een burger niet kan worden gedwongen zijn medewerking te verlenen aan zijn eigen veroordeling in een strafproces of andere procedure die tot oplegging van een punitief bedoelde sanctie kan leiden. Het beginsel is internationaal gecodificeerd in art. 14 IVBPR  en nationaal onder meer in de vorm van het zwijgrecht van de verdachte (art. 29 lid 1 Sv) . Het beginsel wordt dikwijls aangeduid als  the privilege against self-incrimination .  
       
     
     
       2.2. 
       
         Het beginsel is verankerd in de rechtspraak van het EHRM over art. 6 EVRM. Voor een overzicht van die rechtspraak moge ik volstaan met verwijzing naar de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel voor HR 12 juli 2013 . In deze zaak was de verhouding tussen het  nemo tenetur -beginsel en de verplichting tot het verschaffen van inlichtingen aan de Belastingdienst (art. 47 AWR) aan de orde. Samengevat overwoog de Hoge Raad: 
         “De verkrijging langs de weg van een in kort geding gegeven bevel van bewijsmateriaal waarvan het bestaan niet afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige levert geen schending van art. 6 EVRM op, ook niet als aan dat bevel een dwangsom wordt verbonden. 
         De verkrijging van bewijsmateriaal waarvan het bestaan wél afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (hierna: wilsafhankelijk materiaal), mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een “criminal charge” tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt, zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien. Om deze reden dient de (voorzieningen)rechter een hierop gerichte clausulering te verbinden aan het door hem uit te spreken bevel. Die clausulering bestaat hierin dat de te treffen voorziening, voor zover die wilsafhankelijk materiaal betreft, in die zin wordt beperkt dat een zodanig bevel alleen mag worden gegeven met de restrictie dat het verstrekte materiaal uitsluitend wordt gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. 
         Zou het aldus in handen van de inspecteur, en daarmee van de Staat, geraakte materiaal desondanks mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel welk gevolg moet worden verbonden aan schending van de door de voorzieningenrechter gestelde restrictie, toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.”  
       
       
     
     
       2.3. 
       In rov. 3.8 van het thans bestreden arrest heeft het hof, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013, overwogen dat onderscheid moet worden gemaakt tussen materiaal dat onafhankelijk en materiaal dat afhankelijk van de wil van de verdachte is verkregen. Het  nemo tenetur -beginsel geeft alleen bescherming tegen het gebruik van ‘wilsafhankelijk’ verkregen materiaal. Een bevel met dwangsomsanctie dient volgens het hof de restrictie te bevatten dat ‘wilsafhankelijk’ verkregen materiaal uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. In het dictum heeft het hof aan de gegeven bevelen telkens de restrictie verbonden dat, voor zover zij betrekking hebben op materiaal waarvan het bestaan van de wil van de belastingplichtige (respectievelijk: van de vennootschap) afhankelijk is, dit materiaal slechts zal worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. De Staat is in cassatie niet tegen dit oordeel opgekomen. 
       
     
     
       2.4. 
       
         Onderdeel I.1  van het middel, gericht tegen rov. 3.8, behelst de klacht dat het hof heeft miskend dat weliswaar een restrictie is uitgesproken, overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013, maar dat deze restrictie, mede gelet op de laatste volzin in rov. 3.9 van genoemd arrest van de Hoge Raad, niet méér inhoudt dan een  relatief  verbod van gebruik van de afgedwongen informatie. Volgens de klacht is dat verbod onvoldoende, gelet op uitspraken van het EHRM waaruit volgt dat de restrictie een  absoluut  gebruiksverbod dient te bevatten, althans is het oordeel van het hof op dit punt onvoldoende met redenen omkleed.  Onderdeel I.2 , gericht tegen het hierop voortbouwende dictum van het bestreden arrest, sluit bij deze klacht aan.  
       
     
     
       2.5. 
       
         Ter toelichting hebben de belastingplichtige en de vennootschap samengevat aangevoerd:  
         (i) dat de rechtspraak van het EHRM  voor het gebruik van ‘wilsafhankelijk’ materiaal een waarborg vooraf vereist, d.w.z. vóórdat de betrokkene wordt gedwongen tot verstrekking daarvan;  
         (ii) dat het voorbehoud, luidende “voor zover de hiervoor bedoelde bevelen betrekking hebben op materiaal waarvan het bestaan van de wil van [lees: de belastingplichtige, respectievelijk: de vennootschap] afhankelijk is”, ten onrechte de restrictie relativeert: het hof laat het uiteindelijk aan de belastingrechter of strafrechter over, te bepalen welk rechtsgevolg zal worden verbonden aan het gebruik van dit materiaal voor punitieve doeleinden. Volgens de toelichting op deze klacht is zo’n “speelruimte”  in strijd met de door het EHRM vereiste waarborg  vooraf . Wil de betrokkene zekerheid hebben dat het door hem aan de Belastingdienst te verschaffen materiaal niet tegen hem zal worden gebruikt tot bewijs van een  criminal charge  in de zin van art. 6 EVRM, dan mag de (burgerlijke) rechter die over het bevel met dwangsomsanctie beslist, de beantwoording van de vraag of sprake is van ‘wilsafhankelijk’ materiaal niet ‘doorschuiven’ naar de belastingrechter of de strafrechter. 
       
       
     
     
       2.6. 
       De premisse onder (i) lijkt mij juist. Nu de wetgever niet heeft voorzien in de ingevolge art. 6 EVRM vereiste bescherming tegen gedwongen zelfincriminatie, moet de rechter die over de dwang beslist (in dit geval: de burgerlijke rechter die het bevel geeft tot het verstrekken van informatie op straffe van verbeurte van een dwangsom) zelf in deze bescherming voorzien . Deze bescherming moet volgens het EHRM  practical  en  effective  zijn. Dit brengt mee dat de belastingplichtige uiterlijk op het tijdstip waarop hij aan het bevel voldoet − dat wil zeggen: op het tijdstip waarop hij het opgevraagde materiaal aan de Belastingdienst verstrekt – uitsluitsel moet hebben of de te verstrekken informatie wel of niet tegen hem kan worden gebruikt voor punitieve doeleinden (m.a.w.: voor het bewijs van een  criminal charge  tegen hem). 
       
     
     
       2.7. 
       Het standpunt van de belastingplichtige en de vennootschap onder (ii) omvat twee gezichtspunten, die ik hieronder zal rubriceren als het tijdsaspect en het aspect van de inhoud van de te verstrekken informatie. 
       
     
     
       2.8. 
       
         Wat het tijdsaspect betreft : bij de belastingplichtige kan onzekerheid bestaan over de vraag, welke toepassing in een strafprocedure of bij de beoordeling van een bestuurlijke boete zal worden gegeven aan de  exclusionary rule  (de regels over uitsluiting van bewijsmiddelen). Daarover beslist de strafrechter of de bestuursrechter die een bestuurlijke boete beoordeelt. In het bijzonder gaat het om het vraagstuk dat bekend staat onder de aanduiding  the fruits of the poisonous tree , oftewel het  indirect  gebruik van informatie . In art. 359a lid 1 Sv zijn diverse maatregelen opgesomd waarmee een strafrechter kan reageren op een vormverzuim, begaan bij het voorbereidend onderzoek.  
       
     
     
       2.9. 
       In de toelichting op hun klacht wijzen de belastingplichtige en de vennootschap op de mogelijkheid dat de Belastingdienst, naar aanleiding van het door een belastingplichtige ter uitvoering van het door de burgerlijke rechter gegeven bevel verstrekte materiaal, nader onderzoek zal instellen en op eigen kracht ander bewijsmateriaal zal vinden, waarop de Staat vervolgens een  criminal charge  uitsluitend baseert . Hierover merk ik het volgende op. De Belastingdienst is dikwijls op zoek naar de spreekwoordelijke speld in een hooiberg. Het is inderdaad voorstelbaar dat de Belastingdienst, met het bestreden arrest in de hand, gericht vragen zal stellen aan de belastingplichtige en nadat deze – door de dreiging van een dwangsom daartoe genoodzaakt − bepaalde gegevens aan de Belastingdienst heeft geopenbaard of bepaalde documenten aan de Belastingdienst heeft overhandigd, zelfstandig nader onderzoek elders gaat doen. Zodra de Belastingdienst weet waar precies gezocht moet worden , kan deze bijvoorbeeld bij derden inlichtingen inwinnen of bij derden beslag leggen op documenten, computerbestanden en ander bewijsmateriaal. Ter onderbouwing van een  criminal charge  kan soms een bewijsconstructie worden uitgeschreven aan de hand van bewijsmiddelen die onafhankelijk van de wil van de betrokkene zijn verkregen (zoals bewijsmateriaal dat ontdekt is bij de doorzoeking van een woning of van een voertuig, of informatie die gericht is opgevraagd bij een financiële instelling), zelfs zonder dat het materiaal dat de belastingplichtige – daartoe door het bevel met dwangsomsanctie gedwongen – aan de Belastingdienst heeft verstrekt wordt genoemd.  Mutatis mutandis  geldt hetzelfde ten aanzien van de bewijsconstructie waarop de motivering van een boetebesluit van een bestuursorgaan berust.  
       
     
     
       2.10. 
       Of in een concreet geval voor het bewijs van een  criminal charge  (direct of indirect) gebruik  is  gemaakt van onvrijwillig verstrekt materiaal, kan eerst achteraf worden beoordeeld door de (straf)rechter die over de  criminal charge  oordeelt. De burgerlijke rechter die een bevel met dwangsomsanctie geeft kan zich slechts uitspreken over het gebruik dat van het krachtens zijn bevel te verstrekken materiaal mag worden gemaakt. De burgerlijke rechter kan niet op voorhand beslissen wat in een strafzaak of andere procedure ter beoordeling van een  criminal charge  het oordeel over de gegrondheid van die  criminal charge  moet zijn. De burgerlijke rechter die een bevel met dwangsomsanctie geeft kan de belastingplichtige evenmin buiten vervolging stellen.  
       
     
     
       2.11. 
       
         Wat betreft het aspect van de inhoud van de informatie : door zijn voorbehoud “voor zover de hiervoor bedoelde bevelen betrekking hebben op materiaal waarvan het bestaan van de wil van [lees: de belastingplichtige, respectievelijk: de vennootschap] afhankelijk is”, heeft het hof uitdrukkelijk in het midden gelaten wat de status is van het door de belastingplichtige respectievelijk de vennootschap aan de Staat te verstrekken materiaal. Als gevolg van dit voorbehoud bestaat op het tijdstip waarop de belastingplichtige respectievelijk de vennootschap aan dit bevel moet voldoen, geen zekerheid of het te verstrekken materiaal de status heeft van ‘wilsafhankelijk’ of ‘wilsonafhankelijk’. Vanzelfsprekend kan de strafrechter of andere rechter die over de  criminal charge  oordeelt later alsnog uitmaken of het om ‘wilsafhankelijk’ of ‘wilsonafhankelijk’ materiaal gaat, maar die vaststelling geschiedt pas nadat het materiaal in handen van de Staat is gesteld. Ten tijde van het overhandigen van het materiaal – en daar gaat het om − heeft de belastingplichtige niet de zekerheid dat het door hem te verstrekken wilsafhankelijke materiaal niet zal worden gebruikt voor het bewijs van een  criminal charge  tegen hem. 
       
     
     
       2.12. 
       Indien de Staat slechts naar de hem bekende weg zou vragen (met andere woorden: in het fictieve geval dat de vordering van de Staat tot het verstrekken van informatie uitsluitend betrekking zou hebben op documenten, computerbestanden of ander materiaal, waarvan de inhoud bij de Staat bekend is), zou de burgerlijke rechter in beginsel in staat moeten worden geacht, meteen zelf de knoop door te hakken of er sprake is van ‘wilsafhankelijk’ of van ‘wilsonafhankelijk’ verkregen materiaal. Die situatie doet zich in dit geval niet voor: daarom heeft het hof ook het litigieuze voorbehoud gemaakt. Ervan uitgaande dat het  nemo tenetur -beginsel een verdachte uitsluitend beschermt tegen het gebruik van materiaal dat niet ‘wilsonafhankelijk’ is verkregen, maar dat tegelijk moet worden gewaarborgd dat de betrokkene uiterlijk op het tijdstip waarop hij aan het rechterlijk bevel voldoet over een rechterlijk oordeel beschikt waaruit blijkt of de door hem te verstrekken informatie wel of niet tegen hem kan worden gebruikt voor het bewijs van een  criminal charge , is de restrictie in dit geval niet toereikend geformuleerd. Indien op het tijdstip van onvrijwillige afgifte voor de belastingschuldige geen zekerheid bestaat over de kwalificatie noopt de geschetste rechtsregel ertoe,  al  het door de belastingplichtige ter uitvoering van dit bevel aan de Staat verstrekte materiaal te behandelen als ware het ‘wilsafhankelijk’. Op die wijze kan worden voorkomen dat wilsafhankelijk materiaal dat door de betrokkene onvrijwillig is afgestaan direct of indirect voor het bewijs van de  criminal charge  wordt gebruikt, al was het maar doordat de autoriteiten slechts met behulp van dat materiaal de speld in de hooiberg weten te vinden. 
       
     
     
       2.13. 
       Een voorbeeld is te vinden in de nationale rechtspraak. In HR 24 januari 2014  was een gefailleerde op grond van art. 87 Faillissementswet in bewaring gesteld omdat hij weigerde aan de curator in het faillissement inlichtingen te verstrekken omtrent goederen die tot de faillissementsboedel behoorden. De Hoge Raad overwoog dat het uitoefenen van dwang door een gijzeling die erop is gericht de betrokkene ertoe te bewegen te voldoen aan zijn in art. 105 Fw neergelegde verplichting om de curator alle inlichtingen te verschaffen ten behoeve van de afwikkeling van het faillissement, geen strijd met art. 6 EVRM oplevert. Dergelijke inlichtingen dienen echter te worden beschouwd als bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de gefailleerde, als bedoeld in het genoemde arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013. Indien niet kan worden uitgesloten dat de inlichtingen tevens in verband met een  criminal charge  tegen de gegijzelde zullen worden gebruikt, zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat deze zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen (rov. 3.5). De Hoge Raad verbond om die reden aan het bevel de restrictie dat de door de gefailleerde te verstrekken inlichtingen uitsluitend worden gebruikt ten behoeve van de afwikkeling van het faillissement. In rov. 3.7 voegde de Hoge Raad hieraan toe: “Indien die inlichtingen desondanks zouden worden gebruikt voor doeleinden van strafvervolging, dan komt het oordeel welk gevolg moet worden verbonden aan schending van de door de rechter gestelde restrictie, toe aan de rechter die over de bestraffing beslist.” 
       
     
     
       2.14. 
       De slotsom is dat de rechtsklacht slaagt. De Hoge Raad zou de zaak zelf kunnen afdoen door middel van een aanpassing van de tekst van (het voorbehoud in) het dictum. De uiteindelijke formulering zal mede afhankelijk zijn van de beslissing in de andere thans bij de Hoge Raad aanhangige zaken over dit onderwerp. 
       
     
     
       2.15. 
       
         Onderdeel II  van het middel is gericht tegen de slotsom in rov. 4.1 en tegen het dictum van het bestreden arrest. Volgens onderdeel  II.1  heeft het hof miskend dat de gegrondbevinding door het hof van grief D had behoren te leiden tot algehele vernietiging van de veroordelingen in het vonnis van de voorzieningenrechter, in plaats van een slechts gedeeltelijke vernietiging daarvan en aanvulling met een restrictie. De praktische betekenis van deze klacht is dat ten gevolge van de beslissing van het hof de veroordelingen in het beroepen vonnis van de voorzieningenrechter in stand blijven, met alle consequenties van dien voor verbeurde dwangsommen, hoewel - ook in de redenering van het hof - aan de hoofdveroordeling een mankement kleefde, te weten het ontbreken van de restrictie.  Subsidiair , indien moet worden aangenomen dat het hof hiermee wel rekening heeft gehouden, klaagt het middelonderdeel dat het hof het grievenstelsel heeft miskend, althans zijn beslissing niet naar behoren met redenen heeft omkleed, door geheel voorbij te gaan aan de bezwaren van de belastingplichtige en de vennootschap tegen de uitvoerbaarverklaring bij voorraad welke de voorzieningenrechter aan de veroordelingen in het vonnis in eerste aanleg had verbonden. 
       
     
     
       2.16. 
       Onderdeel  II.2  sluit hierbij aan met de klacht dat indien het hof heeft bedoeld dat de termijn waarbinnen aan de veroordeling gevolg moet worden gegeven wordt verlengd tot 7 dagen na betekening van ’s hofs arrest, zodat de dwangsomsanctie eerst na het verstrijken van deze nieuwe termijn ingaat, dit oordeel innerlijk in tegenspraak is met de slechts gedeeltelijke vernietiging (waarop onderdeel II.1 betrekking heeft). Als gevolg van deze innerlijke tegenstrijdigheid is, volgens de klacht, bij partijen onduidelijkheid ontstaan over het antwoord op de vraag of de dwangsomsanctie pas van kracht wordt na het verstrijken van de termijn van zeven dagen na de betekening van het arrest dan wel op een eerdere datum, uit kracht van de in stand gelaten uitvoerbaarverklaring bij voorraad . 
       
     
     
       2.17. 
       In de zaak tegen de belastingplichtige heeft het hof de door de voorzieningenrechter onder 5.1, 5.2 en 5.3 gegeven bevelen in stand gelaten, behalve voor zover daaraan geen restrictie was verbonden en wat betreft de termijn waarop aan deze bevelen moet zijn voldaan. Het hof heeft aan die bevelen alsnog de voornoemde restrictie verbonden en heeft bepaald dat de in het vonnis onder 5.1, 5.2 en 5.3 genoemde termijn van “zeven dagen na betekening van dit vonnis” wordt vervangen door: “zeven dagen na betekening van dit arrest”. Dit betekent dat aan het bevel telkens gevolg moet worden gegeven: uiterlijk zeven dagen na betekening van het arrest van het hof. De dwangsomsanctie gaat, gelet op het bepaalde in art. 611a lid 3 Rv, niet lopen vóór de betekening van het arrest waarbij zij is vastgesteld. Zij gaat in geen geval lopen vóór de datum waarop de hoofdverplichting ingaat . De omstandigheid dat het vonnis van de voorzieningenrechter uitvoerbaar bij voorraad was verklaard, doet aan deze partiële vernietiging niet af. In de zaak tegen de vennootschap geldt  mutatis mutandis  hetzelfde ten aanzien van de onder 5.1 en 5.2 door de voorzieningenrechter gegeven bevelen. 
       
     
     
       2.18. 
       Uit het voorgaande volgt dat de beide klachten van onderdeel II feitelijke grondslag missen. Weliswaar zijn de door de voorzieningenrechter gegeven bevelen (zij het met de genoemde restrictie) in stand gebleven en weliswaar was de veroordeling in het vonnis van de voorzieningenrechter uitvoerbaar bij voorraad, maar de termijn waarop aan die bevelen uiterlijk moest zijn voldaan is door het hof gewijzigd. Dit heeft gevolgen voor de ingangsdatum van de dwangsomsanctie. Uit het bestreden arrest volgt dat het vonnis in eerste aanleg niet slechts is vernietigd op het punt van de ontbrekende restrictie, maar dat ook de begunstigingstermijn is gewijzigd. 
       
     
   
   
     
       3 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest voor zover betrekking hebbend op de formulering van de restrictie in het dictum, en tot afdoening van de zaak door de Hoge Raad als voormeld. 
     
     
     
     
       					De Procureur-Generaal bij de 
       					Hoge Raad der Nederlanden, 
       a. - g. 
     
     
     
     
   
   
      	Deze zaak heeft een afzonderlijk spoor gevolgd, maar is inhoudelijk enigszins verwant met een reeks zaken waarin mijn ambtgenoot P.J. Wattel heden concludeert. 
   
   
      	Zie het bestreden arrest onder 2, in verbinding met het vonnis in eerste aanleg, hier verkort weergegeven. 
   
   
      	Het vonnis in de zaak tegen de vennootschap is gepubliceerd: ECLI:NL:RBARN:2011:BU5117. 
   
   
      	ECLI:NL:GHARL:2013:6394. 
   
   
      	Zie art. 402 lid 2 Rv in verbinding met art. 339 lid 2 Rv. 
   
   
      	Voluit:  nemo tenetur se ipsum accusare  of  nemo tenetur prodere se ipsum  (niemand is gehouden bewijs tegen zichzelf te leveren). 
   
   
      	Zie art. 14 lid 3 IVBPR (in vertaling): Bij het bepalen van de gegrondheid van een tegen hem ingestelde strafvervolging heeft een ieder, in volle gelijkheid, recht op de volgende minimumgaranties: (…) g. niet te worden gedwongen tegen zichzelf te getuigen of een bekentenis af te leggen.” 
   
   
      	Zie voor de civiele procedure bijv. art. 165 lid 3 Rv: “De getuige kan zich verschonen van het beantwoorden van een hem gestelde vraag, indien hij daardoor of zichzelf, of een van zijn bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of in de zijlijn in de tweede of derde graad, of zijn echtgenoot of vroegere echtgenoot (…) aan het gevaar van een strafrechtelijke veroordeling ter zake van een misdrijf zou blootstellen.” 
   
   
      	Vgl. de  U.S. Constitution  ( 5th amendment ). De ook in de gedingstukken wel gebezigde aanduiding ‘verbod van zelfincriminatie’ is taalkundig niet correct: een verdachte mag wel meewerken aan zelfincriminatie (leveren van bewijs tegen zichzelf), maar hij mag niet daartoe gedwongen worden. 
   
   
      	HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, NJ 2013/435 m.nt. J.W. Zwemmer. Zie ook het rechtspraakoverzicht in: P. de Haas en A.B. Vissers, Nemo-teneturbeginsel; verklaar je nader!, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/01. 
   
   
      	Rov. 3.9 van het arrest van 12 juli 2013, zoals geparafraseerd in rov. 3.7.1 van HR 25 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:1042, NJ 2013/555 m.nt. J.W. Zwemmer.  
   
   
      	Het gaat met name om rov. 52 – 54 van EHRM 5 april 2012 (Chambaz/Zwitserland, nr. 11663/04), AB 2012/323, en EHRM 3 mei 2001 (J.B./Zwitserland, nr. 31827/96), NJ 2003/354 m.nt. Schalken. 
   
   
      	Bedoeld is kennelijk: beoordelingsruimte. 
   
   
      	Deze gevolgtrekking is al door de Hoge Raad gemaakt in het aangehaalde arrest van 12 juli 2013. 
   
   
      	Zie laatstelijk over dit onderwerp: G.J.M. Corstens/M.J. Borgers, Het Nederlandse strafprocesrecht, 2014, blz.  817 – 841, met verdere verwijzingen; R. Kuiper, Vormfouten. Juridische consequenties van vormverzuimen in strafzaken, diss. 2014, hoofdstuk 8, i.h.b. blz. 453 – 463.  
   
   
      	Cassatiedagvaarding blz. 11 onder 1.1.3. 
   
   
      	Het gaat om gevallen waarin niet het feitelijk bestaan van het document ‘wilsafhankelijk’ is, maar om gevallen waarin de Staat voor een reële mogelijkheid tot kennisneming van het materiaal in feite afhankelijk is van de medewerking van de belastingplichtige of van de vennootschap. 
   
   
      	HR 24 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:161, NJ 2014/70, JOR 2014/251 m.nt. W.J.B. van Nielen. 
   
   
      	Bij incidenteel arrest van 3 juli 2012 is een vordering van de belastingplichtige tot schorsing van de tenuitvoerlegging van het vonnis van de voorzieningenrechter afgewezen. Bij arrest van 5 november 2013 heeft het hof een verzoek van de belastingplichtige en de vennootschap tot aanvulling van het arrest op de voet van art. 32 Rv m.b.t. de gevolgen voor de opgelegde dwangsomsanctie afgewezen. 
   
   
      	Zie ook het arrest van 5 november 2013 omtrent het verzoek ex art. 32 Rv: “Ook de aan de bevelen verbonden dwangsom kan dus niet langer op grond van het vonnis van 27 oktober 2011 verschuldigd zijn. Vanaf zeven dagen na betekening van het arrest hebben bedoelde met een dwangsom versterkte bevelen alsnog hun werking, mét de door het hof daarbij gegeven restrictie.”