ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2023:898

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2023:898 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 15-03-2023 / 21/01538 tot en met 21/01541

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2023-03-15

Zaaknummer: 21/01538 tot en met 21/01541

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2023:898

---

Partiële buitenlandse belastingplicht, artikel 2.6 Wet IB 2001 in samenhang met artikel 11 UBIB 2001. In geschil is of de regeling van de partiële buitenlandse belastingplicht van rechtswege van toepassing is. Het hof is met de rechtbank van oordeel dat dit niet het geval is en dat toepassing van de regeling een (actieve) keuze vereist. Wat belanghebbende in hoger beroep daartoe verder heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Een juiste wetstoepassing wordt niet opzij gezet door schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Bij belanghebbende kan door het niet opnemen van het inkomen uit sparen en beleggen in de ambtshalve aanslagen, mede vanwege het karakter daarvan, niet de indruk zijn gewekt dat de inspecteur belanghebbende in die jaren heeft aangemerkt als partieel buitenlandse belastingplichtige. Van een (impliciete) standpuntbepaling van de inspecteur is dan ook geen sprake, dat (gemachtigde van) belanghebbende in eerdere jaren wel heeft gekozen voor toepassing van de regeling leidt evenmin tot een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. Het beroep van belanghebbende op schending van het gelijkheidsbeginsel slaagt evenmin. Allereerst is het bestaan van niet gepubliceerd begunstigend beleid niet aannemelijk gemaakt (waardoor ook het beroep van belanghebbende op schending van artikel 8:42 Awb niet slaagt). Van de vijf door belanghebbende aangevoerde gevallen is slechts één geval begunstigend behandeld, het hof acht aannemelijk dat die behandeling berust op een gemaakte fout. Van bewust begunstigend beleid danwel een oogmerk van begunstiging is dan ook geen sprake en ook een beroep op de meerderheidsregel slaagt niet, omdat na afbakening van de relevante groep niet bij een meerderheid een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Het hoger beroep is ongegrond.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     Meervoudige Belastingkamer 
     Nummers: 21/01538 tot en met 21/01541 
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] , 
       
       wonend in [woonplaats] (Verenigde Staten van Amerika), 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 27 oktober 2021, nummers BRE 20/8234 tot en met BRE 20/8237, in het geding tussen belanghebbende en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       hierna: de inspecteur. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft (ambtshalve) de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor de jaren 2014 tot en met 2017 opgelegd.  
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft na het opleggen van de in 1.1 bedoelde aanslagen aangiften IB/PVV 2014 tot en met 2017 ingediend. De inspecteur heeft deze aangiften aangemerkt als verzoeken om ambtshalve vermindering van de aanslagen. De inspecteur heeft deze verzoeken bij beschikking (gedeeltelijk) gegrond verklaard en de aanslagen verminderd (hierna gezamenlijk: de verminderingsaanslagen). 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen deze verminderingsaanslagen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4. 
       
         Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.  
         De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 
       
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.6. 
       De zitting heeft plaatsgevonden op 27 januari 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [A] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .  
       
     
     
       1.7. 
       Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
       
     
     
       1.8. 
       Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden. 
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende stond in de Basisregistratie Personen van 5 augustus 2011 tot 11 juni 2020 ingeschreven op een adres in Nederland. Belanghebbende heeft de Amerikaanse nationaliteit.  
       
     
     
       2.2. 
       In de jaren 2014 tot en met 2017 ontving belanghebbende Nederlandse inkomsten uit een dienstbetrekking. 
       
     
     
       2.3. 
       Belanghebbende is voor de jaren 2014 tot en met 2017 uitgenodigd, herinnerd en aangemaand tot het doen van aangiften IB/PVV. Nadat geen aangiften zijn ontvangen heeft de inspecteur ambtshalve aanslagen opgelegd. 
       
     
     
       2.4. 
       Belanghebbende heeft vervolgens alsnog aangiften ingediend voor de onderhavige jaren. In die aangiften heeft belanghebbende op zijn loon uit dienstbetrekking een correctie buitenlandse werkdagen toegepast en aftrek in verband met de eigen woning geclaimd. De ingediende aangiften zijn door de inspecteur behandeld als verzoeken om ambtshalve vermindering, omdat de aangiften zijn ingediend na het opleggen van de (ambtshalve) aanslagen en na het verstrijken van de bezwaartermijnen.  
       
     
     
       2.5. 
       In verband met de correctie buitenlandse werkdagen heeft belanghebbende de volgende bedragen in mindering gebracht op zijn belastbaar inkomen uit werk en woning. 
       
       
         
           
           
           
             
               
                 2014 
               
               
                 € 74.794 
               
             
             
               
                 2015 
               
               
                 € 128.162 
               
             
             
               
                 2016 
               
               
                 € 178.645 
               
             
             
               
                 2017 
               
               
                 € 130.053 
               
             
           
         
       
       
       
         Deze correctie is gebaseerd op het Besluit DGB 2013/70M  waarin een persoon die in het bezit is van de Amerikaanse nationaliteit en tevens aangemerkt wordt als partieel buitenlandse belastingplichtige, voor de toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten wordt aangemerkt als inwoner van de Verenigde Staten. In dat geval wordt belanghebbende voor zijn arbeidsinkomen slechts in de Nederlandse heffing betrokken voor zover er sprake is van het genieten van loon uit dienstbetrekking dat gerelateerd is aan het verrichten van arbeid in Nederland.  
       
       
     
     
       2.6. 
       De inspecteur heeft naar aanleiding van de verzoeken om ambtshalve vermindering de aanslagen overeenkomstig de ingediende aangiften vastgesteld, met uitzondering van de correcties buitenlandse werkdagen. Deze correcties zijn door de inspecteur geweigerd omdat belanghebbende volgens de inspecteur niet tijdig, dat wil zeggen ruim buiten de bezwaartermijn die is aangevangen met ingang van de dag na die van de dagtekening van de ambtshalve aanslagen, heeft geopteerd om als partiële buitenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt. 
       
     
   
   
     
       3 Geschil en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       In geschil is of belanghebbende kan worden aangemerkt als partiële buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 2.6 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in samenhang met artikel 11 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UBIB 2001) en daarom alleen het loon voor zover het ziet op de in Nederland gewerkte dagen tot het belastbaar loon hoort. 
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende concludeert tot een gegrond hoger beroep en het in aftrek toestaan van de correcties buitenlandse werkdagen. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.  
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Ten aanzien van het geschil 
       
     
     
     
       4.1. 
       
         Het geschil betreft het antwoord op de volgende drie vragen:  
         i) Is de regeling van de partiële buitenlandse belastingplicht van rechtswege van toepassing? 
         ii) (Als de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord) is het vertrouwensbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geschonden? 
         iii) (Als de eerste en tweede vraag ontkennend worden beantwoord) is het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geschonden? 
       
       
       
         
           I. Van rechtswege partiële buitenlandse belastingplicht? 
         
       
       
     
     
       4.2. 
       Artikel 2.6 Wet IB 2001 luidt: 
       
       
         “Voor bepaalde groepen werknemers die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen als bedoeld in artikel 31a, achtste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, kunnen bij algemene maatregel van bestuur, onder daarbij te stellen voorwaarden, regels worden gesteld volgens welke zij kunnen kiezen voor gehele of gedeeltelijke toepassing van de regels van deze wet voor buitenlandse belastingplichtigen.” 
       
       
     
     
       4.3. 
       Artikel 11 UBIB 2001 luidt: 
       
       
         “1. Partieel buitenlandse belastingplichtigen die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen als bedoeld in hoofdstuk 4A van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 kunnen gedurende de looptijd, bedoeld in artikel 10e, tweede lid, onderdeel d, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, kiezen voor toepassing van de regels van de hoofdstukken 4 en 5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zoals die volgens hoofdstuk 7 van die wet gelden voor buitenlandse belastingplichtigen (partieel buitenlandse belastingplicht). Een keuze voor partieel buitenlandse belastingplicht geldt voor het gehele kalenderjaar, maar ten hoogste tot het einde van de looptijd, bedoeld in de eerste zin. 
         2. De in het eerste lid genoemde keuze kan worden gemaakt en herzien zolang de aanslag niet onherroepelijk vaststaat.” 
       
       
     
     
       4.4. 
       In de Nota van toelichting bij het UBIB 2001 is in de artikelsgewijze toelichting van artikel 11  (hierna: de artikelsgewijze toelichting) de volgende tekst opgenomen: 
       
       
         “In dit artikel wordt de keuze voor partieel buitenlandse belastingplicht geregeld voor naar Nederland gekomen extraterritoriale werknemers. Dit zijn uit een ander land aangeworven of uitgezonden werknemers met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. Voor deze onder de 30%-regeling naar Nederland gekomen werknemers wordt via het instellen van een partieel buitenlandse belastingplicht het wezen van de huidige regeling inzake fictieve buitenlandse belastingplicht gecontinueerd op grond waarvan zij vóór 2001, op verzoek, wat betreft hun vermogensinkomsten alleen werden belast voor hun binnenlandse inkomsten, dus meestal alleen voor het huurwaardeforfait als zij een eigen woning hebben en wat betreft de vermogensbelasting alleen maar voor het binnenlandse vermogen, in de praktijk meestal dus alleen de eigen woning in Nederland. In de nieuwe opzet van de inkomstenbelasting wordt de groep van tijdelijk naar Nederland gekomen werknemers voor de heffing over de boxen II en III behandeld als waren zij buitenlands belastingplichtig.” 
       
       
     
     
       4.5. 
       Belanghebbende stelt zich, met name gelet op de grammaticale opbouw van artikel 11 UBIB 2001 en gelet op de hiervoor opgenomen artikelsgewijze toelichting bij artikel 11, op het standpunt dat hij van rechtswege moet worden aangemerkt als partieel buitenlandse belastingplichtige.  
       
     
     
       4.6. 
       De inspecteur stelt zich daarentegen op het standpunt dat vóór het onherroepelijk worden van de aanslagen actief had moeten worden gekozen voor de status van partieel buitenlandse belastingplichtige.  
       
     
     
       4.7. 
       Voorop gesteld wordt dat niet in geschil is dat de aanslagen op het moment dat belanghebbende de verzoeken om ambtshalve vermindering deed onherroepelijk vaststonden en dat belanghebbende behoort tot de groep werknemers die van buiten Nederland in dienstbetrekking zijn genomen als bedoeld in artikel 31a, lid 8, Wet op de loonbelasting 1964. 
       
     
     
       4.8. 
       Het hof overweegt als volgt. Voor zover belanghebbende in hoger beroep hetzelfde heeft aangevoerd als bij de rechtbank, verenigt het hof zich met het door de rechtbank in onderdeel 2.12 van haar uitspraak terecht gegeven oordeel: 
       
       
         “2.12. 	De rechtbank overweegt als volgt. Gelet op de tekst van het UBIB kan de keuze voor de partiële buitenlandse belastingplicht worden gemaakt en herzien zolang de aanslag niet onherroepelijk vaststaat. Anders dan belanghebbende betoogt, is de rechtbank van oordeel dat uit de wettekst en het UBIB duidelijk kan worden afgeleid dat sprake is van een actieve keuze. De rechtbank vindt steun voor dat oordeel in de artikelsgewijze toelichting van het UBIB zoals onder 2.10 is opgenomen. Anders dan belanghebbende stelt, kan daaruit niet worden afgeleid dat de besluitgever heeft beoogd dat de huidige regeling voor partiële buitenlandse belastingplicht van rechtswege toepassing vindt. Immers in deze toelichting wordt gesproken over continuering van de regeling van voor 2001 waarbij belastingplichtigen op verzoek wat betreft hun vermogensinkomsten alleen werden belast voor hun binnenlandse inkomsten. (…)” 
       
       
     
     
       4.9. 
       Het hof voegt daar nog het volgende aan toe. Het moet belanghebbende worden toegegeven dat de keuze voor de bewoordingen ‘Partieel buitenlandse belastingplichtigen’ waar artikel 11 UBIB 2001 mee aanvangt en ook de laatste volzin van de artikelsgewijze toelichting, wanneer die bewoordingen, respectievelijk zin, geheel op zichzelf zouden staan en ook zo zouden worden gelezen, tot een andere interpretatie zouden kunnen leiden. Wanneer de door belanghebbende aangehaalde tekst echter in de gehele samenhang van de (toelichting op de) regeling wordt gelezen (zie 4.2 tot en met 4.4) dan kan het hof niet anders oordelen dan dat de door belanghebbende voorgestelde grammaticale interpretatie niet gevolgd kan worden omdat een (actieve) keuze als onderdeel van (het wezen van) de regeling evident uit die samenhang en tekst volgt. Dat geldt niet, zoals belanghebbende betoogt, alleen voor het tweede lid van artikel 11 UBIB 2001, maar net zo goed voor het eerste lid.  
       
     
     
       4.10. 
       De eerste vraag moet, gelet op het bovenstaande, ontkennend worden beantwoord en de regeling voor de partiële buitenlandse belastingplicht kan in beginsel niet meer worden toegepast in de in geschil zijnde jaren, omdat de aanslagen, zonder een keuze voor de partiële buitenlandse belastingplicht, onherroepelijk vast staan. Alleen wanneer belanghebbende een geslaagd beroep doet op het vertrouwensbeginsel of het gelijkheidsbeginsel kan de juiste wetstoepassing opzij worden gezet.  
       
       
         
           II. Schending vertrouwensbeginsel? 
         
       
       
     
     
       4.11. 
       Belanghebbende doet een beroep op het vertrouwensbeginsel. Gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van (in onderlinge samenhang bezien) omstandigheden die bij belanghebbende de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling.  De Hoge Raad noemt in het arrest van 13 december 1989  als voorbeelden van dergelijke omstandigheden onder meer de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld en de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie. 
       
     
     
       4.12. 
       In dit geval stelt belanghebbende dat het niet opnemen van inkomen uit sparen en beleggen door de inspecteur in de ambtshalve opgelegde aanslagen, terwijl deze ermee bekend was dat belanghebbende banksaldi tot boven het heffingvrije vermogen bezat, bij hem het gerechtvaardigde vertrouwen heeft gewekt dat hij als partieel buitenlandse belastingplichtige was aangemerkt. Daarbij vindt belanghebbende het ook van belang dat in 2011 tot en met 2013 zijn toenmalige gemachtigde wél had gekozen voor de partiële buitenlandse belastingplicht en dat de keuze door de inspecteur bij het opleggen van die aanslagen ook is gevolgd, waardoor de schijn bestond dat de behandeling in de daaropvolgende jaren door de inspecteur werd voortgezet.  
       
     
     
       4.13. 
       
         Bij belanghebbende kan naar het oordeel van het hof redelijkerwijs niet de indruk zijn ontstaan dat de inspecteur belanghebbende in de in geschil zijnde jaren heeft aangemerkt als partieel buitenlandse belastingplichtige. Het karakter van de ambtshalve aanslag brengt namelijk mee dat deze is opgelegd met een zekere mate van ruwheid – een aangifte ontbreekt immers – waarbij weliswaar de inspecteur beschikt over de kennis van belanghebbendes banksaldi maar hij mogelijk per abuis, zoals in dit geval door de inspecteur gesteld, inkomen uit sparen en beleggen niet in aanmerking heeft genomen. Ook is het mogelijk dat de inspecteur geen inkomen uit sparen en beleggen in aanmerking heeft genomen omdat hij niet kon uitsluiten dat de waarde van schulden de waarde van de bezittingen zou overtreffen. Deze omstandigheden verhinderen dat bij belanghebbende redelijkerwijs het vertrouwen is gewekt dat de vaststelling van de ambtshalve aanslagen berust op een (impliciete) standpuntbepaling van de inspecteur. Het verzoek om toepassing van de partiële buitenlandse belastingplicht is namelijk niet door het invullen van de aangifte danwel anderszins uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de inspecteur voorgelegd en ook heeft belanghebbende geen bijkomende omstandigheden aangevoerd waaruit kan worden afgeleid dat de inspecteur een weloverwogen standpunt heeft ingenomen. 
         Dat belanghebbende in de jaren 2011 tot en met 2013 wél is aangemerkt als partieel buitenlandse belastingplichtige, heeft enkel te maken met de omstandigheid dat toen zelf (door de toenmalige gemachtigde) gekozen is voor de regeling. Dat zegt echter niets over de keuze in daaropvolgende jaren en leidt ook niet tot een ander oordeel.  
       
       
       
         
           III. Schending gelijkheidsbeginsel? 
         
       
       
     
     
       4.14. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat er bij de Belastingdienst tot een zeker moment sprake is geweest van niet gepubliceerd begunstigend beleid dat er uit bestaat dat een verzoek om ambtshalve vermindering kon worden gedaan om toch de voordelen van de partiële buitenlandse belastingplicht te krijgen. Voor zover dit beleid is vastgelegd in schriftelijke stukken (werkinstructies danwel standpunten van kennisgroepen) doet belanghebbende een beroep op artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Belanghebbende stelt zich daarnaast op het standpunt dat de zogenoemde meerderheidsregel van het gelijkheidsbeginsel is geschonden.  
     
     
       4.15. 
       Belanghebbende betoogt ten aanzien van het veronderstelde begunstigende beleid dat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 Awb heeft overgelegd, omdat de vastleggingen van voornoemd beleid (danwel werkinstructies, danwel standpuntbepalingen door kennisgroepen) niet aan hem en het hof zijn verstrekt. De inspecteur betwist daarentegen dat niet is voldaan aan de verplichting van artikel 8:42, lid 1, Awb omdat vastleggingen van dit veronderstelde beleid of werkinstructies of standpunten van kennisgroepen hieromtrent niet bestaan. Het hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de geloofwaardige betwisting door de inspecteur niet aannemelijk maakt dat er sprake is van dergelijk in schriftelijke stukken vastgelegd beleid (of werkinstructies of standpunten van kenniskringen) en voor het standpunt dat dergelijke stukken wél zouden bestaan bevat het dossier ook geen aanknopingspunten. Belanghebbendes beroep op artikel 8:42 Awb slaagt daarom niet.  
       
     
     
       4.16. 
       Aangezien belanghebbende gemotiveerd stelt dat gelijke gevallen ongelijk zijn behandeld dient beoordeeld te worden of de andere gevallen gelijk zijn en of deze begunstigend zijn behandeld. Indien hiervan sprake is dan slaagt een beroep op het gelijkheidsbeginsel in het geval de gunstige behandeling van die andere gevallen het gevolg is van gevoerd beleid, een oogmerk van begunstiging danwel dat in meerderheid van de vergelijkbare gevallen door onbedoelde fouten een begunstigende behandeling heeft plaatsgevonden. 
       
     
     
       4.17. 
       Evenals de rechtbank is het hof van oordeel dat belanghebbende met de door hem aangevoerde gevallen niet aannemelijk heeft gemaakt dat er sprake is (geweest) van beleid danwel een oogmerk van begunstiging. Als uitgangspunt heeft te gelden dat indien belanghebbende gevallen heeft aangedragen die met belanghebbende vergelijkbaar zijn, het op de weg van de inspecteur ligt die dit beroep op niet gepubliceerd begunstigend beleid wenst te bestrijden, om de ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid . Van de door belanghebbende aangevoerde vijf gevallen kan op grond van de geloofwaardige verklaring van de inspecteur worden vastgesteld dat slechts ten aanzien van het geval iv) Widder een door belanghebbende bepleite behandeling heeft plaatsgevonden. Slechts dit geval is als een gelijk geval te beschouwen. Ten aanzien van de andere gevallen heeft de inspecteur geloofwaardig verklaard dat i) en v) geen nadere beoordeling van de partiele buitenlandse belastingplicht heeft plaatsgevonden (Jacobs en Biber), ii) in 2013 niet en in 2014 wel overeenkomstig de wet (4.7 en 4.8) is gehandeld (Villinger), iii) er louter wetsconform is gehandeld (Blanvillain), hetgeen inhoudt dat deze gevallen niet feitelijk en rechtens als gelijke gevallen kunnen dienen. Het hof acht de verklaring van de inspecteur aannemelijk dat het geval Widder een begunstigende behandeling heeft gehad vanwege een gemaakte fout. Van bewust begunstigend beleid danwel een oogmerk van begunstiging is dan ook geen sprake. 
       
     
     
       4.18. 
       Buiten de zich hier niet voordoende situaties dat sprake is van een oogmerk van begunstiging of dat sprake is van beleid, laat staan begunstigend beleid, kan het gelijkheidsbeginsel nog slechts toepassing vinden in het kader van de meerderheidsregel. 
       
     
     
       4.19. 
       Voor de toepassing van de meerderheidsregel kunnen enkel in de vergelijking worden betrokken de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen die aan het betrokken bestuursorgaan uit hoofde van zijn bevoegdheid bekend zijn. Slechts ten aanzien van die belastingplichtigen kan dat bestuursorgaan fouten maken, waarop de meerderheidsregel naar haar strekking ziet. 
       
     
     
       4.20. 
       De bewijslast dat de inspecteur de meerderheidsregel heeft geschonden, rust nu de inspecteur het beroep op het gelijkheidsbeginsel weerspreekt, in beginsel op belanghebbende. Belanghebbende kan daarbij in eerste instantie volstaan met het noemen van een aantal vergelijkbare gevallen waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Belanghebbende heeft in dat kader de in 4.17 genoemde zaken aangedragen.  
       
     
     
       4.21. 
       Het hof zal eerst vaststellen of de zaken die belanghebbende heeft genoemd gelijke gevallen zijn voor de toepassing van de meerderheidsregel en vervolgens de relevante groep waarmee moet worden vergeleken afbakenen. Van belang daarbij is hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 15 maart 2000  heeft overwogen: 
       
       
         “3.4. Bij de beoordeling van de vraag of in een meerderheid van de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, heeft voor gevallen waarin het, zoals hier, gaat om periodiek bij wege van aanslag geheven belastingen, het volgende te gelden. De beoordeling moet plaatsvinden naar de situatie ten tijde van het vaststellen van de aanslag, welk tijdstip ingevolge artikel 5, lid 1, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt bepaald door de dagtekening van het aanslagbiljet. Bij vergelijkbare gevallen moet het aantal gevallen waarin tot dan toe een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, worden vergeleken met het aantal gevallen waarin tot dan toe de wet juist is toegepast. Bij de te maken vergelijking mogen niet in aanmerking worden genomen gevallen zoals die waarin een juiste wetstoepassing is achterwege gebleven vanwege het geringe financiële belang of waarin de aanslag niet overeenkomstig de wet is vastgesteld ten gevolge van tik- of schrijffouten of daarmee gelijk te stellen vergissingen (Hoge Raad 17 juni 1992, nr. 27 048, BNB 1992/295). In de vergelijking kunnen slechts worden betrokken de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen die aan het betrokken bestuursorgaan uit hoofde van zijn bevoegdheid bekend zijn, dat wil voor de heffing van rijksbelastingen zeggen de gevallen ten aanzien waarvan het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst bevoegd is (Hoge Raad 16 december 1998, nr. 33 327, BNB 1999/165). 
         -3.5. Wat de gevallen betreft die wel in aanmerking mogen worden genomen, geldt het volgende. Tot de gevallen waarin de wet juist is toegepast, moeten worden gerekend het geval van de betrokken belastingplichtige, alsmede de gevallen waarin nog navordering mogelijk is en de Inspecteur voornemens is van die mogelijkheid gebruik te maken (Hoge Raad 5 oktober 1994, nr. 29 839, BNB 1995/7). Voorts gelden als gevallen waarin de wet juist is toegepast de gevallen waarin de betrokken inspecteur als gevolg van een beroep op de meerderheidsregel van een juiste wetstoepassing heeft moeten afzien. 
         -3.6. Wanneer eenzelfde kwestie zich bij de regeling van één aanslag meermalen voordoet, zoals in het onderhavige geval waarin voor meer dan één kind kosten als de onderwerpelijke zijn opgevoerd, is voor de toepassing van de meerderheidsregel sprake van één geval.” 
       
       
     
     
       4.22. 
       Gemeten langs de lat van voornoemd arrest heeft dan het volgende te gelden. De situatie van i) Jacobs valt reeds niet binnen de relevante groep, omdat de toegewezen beslissing in die zaak dateert van ná 13 maart 2020 (ofwel ná de dagtekening van de verminderingsbeschikkingen). De situatie van ii) Villinger valt slechts binnen de relevante groep voor het jaar 2013, het jaar van toewijzing, omdat de afwijzende beslissing voor het jaar 2014 eveneens dateert van ná 13 maart 2020. De zaak iii) Blanvillain valt binnen de relevante groep voor het jaar 2014 en betreft een afwijzende beslissing. Ook wanneer aannemelijk zou zijn dat er in de jaren daarvoor toewijzende beslissingen zouden zijn geweest, dan heeft het laatste jaar (in dit geval 2014) te gelden.  De zaak iv) Widder vormt eveneens een vergelijkbaar geval waarop de inspecteur tijdig toewijzend heeft beslist en hoort daarom ook tot de relevante groep. In de  zaak v) Biber is de  partiële buitenlandse belastingplicht niet beoordeeld zodat deze zaak niet als een vergelijkbaar geval kan dienen. Tenslotte valt vi) belanghebbende zelf binnen de groep als geval waarin met de afwijzende beslissing de wet juist is toegepast. De door de inspecteur voor het eerst ter zitting aangehaalde nieuwe groep belastingplichtigen (die informeel hebben gevraagd of alsnog kon worden gekozen voor de partiële buitenlandse belastingplicht) is niet verder gespecificeerd en kan geen onderdeel uitmaken van de relevante groep. Dat laatste geldt eveneens voor de twee zaken die de inspecteur in eerste aanleg heeft aangedragen, omdat in die zaken de afwijzende beslissingen eveneens dateren van ná 13 maart 2020.  
       
     
     
       4.23. 
       De afbakening van de relevante groep hiervoor leidt tot de conclusie dat er bij twee gevallen binnen die groep, te weten de gevallen van Blanvillain en belanghebbende zelf, op de juiste wijze de wet is toegepast. In twee andere gevallen, te weten de gevallen van Villinger en Widder, is een juiste wetstoepassing achterwege gebleven. Het hof komt daarmee tot het oordeel dat er niet in een meerderheid (maar in slechts twee) van de vier gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, zodat de meerderheidsregel niet is geschonden. Ook de derde vraag wordt ontkennend beantwoord.  
       
       
         
           Tussenconclusie 
         
       
       
     
     
       4.24. 
       De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. 
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht 
         
       
       
     
     
       4.25. 
       Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden. 
       
       
         
           Ten aanzien van de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.26. 
       Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb. 
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het hof: 
     
     
       
         verklaart het hoger beroep ongegrond; 
       
       
         bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
       
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, T.A. Gladpootjes en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van N.A. de Grave, als griffier.  
     
     
     
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 maart 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
       N.A. de Grave	A.J. Kromhout 
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl .  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ).  
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         de dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
   
   
      Besluit van 23 augustus 2013, nr. DGB 2013/70M, Stcrt. 2013, 25663. 
   
   
      Staatsblad 2000, nummer 641, pagina 25. 
   
   
      Vergelijk Hoge Raad 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, BNB 1990/119. 
   
   
     
       Ibid .  
   
   
      Hoge Raad 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2434. 
   
   
      Vergelijk Hoge Raad 5 oktober 1994, ECLI:NL:HR:1994:AA2942, BNB 1995/7 en Hoge Raad 29 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI5110. 
   
   
      Hoge Raad 15 maart 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5142. 
   
   
     
       Ibid .