ECLI: ECLI:NL:GHARL:2017:5577

Titel: ECLI:NL:GHARL:2017:5577 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 04-07-2017 / 16/00483 t/m 16/00488 en 16/00497 t/m 16/00502

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2017-07-04

Zaaknummer: 16/00483 t/m 16/00488 en 16/00497 t/m 16/00502

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2017:5577

---

OB. Maatschappij ter bevordering van geneeskunde. Opleidings- en registratiediensten. Koepelvrijstelling van toepassing? Instelling op gebied van sociale zekerheid?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     locatie Arnhem 
     nummers 16/00483 tot en met 16/00488 en 16/00497 tot en met 16/00502 en 16/01259 
     uitspraakdatum: 4 juli 2017 
     
     
       
         Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X]  te  [Z]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       en het hoger beroep van 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 24 maart 2016, nummers AWB 15/2787 tot en met 15/2790, 15/2792 en 15/2793, ECLI:NL:RBGEL:2016:1647, en tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 20 september 2016, nummer AWB 13/7067, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       
         Uitspraak van 24 maart 2016 
       
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen omzetbelasting, verzuimboetes en beschikkingen heffingsrente c.q. belastingrente opgelegd: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 jaar 
               
               
                 aanslagnummer 
               
               
                 belasting 
               
               
                 boete 
               
               
                 rente 
               
             
             
               
                 2008 
               
               
                 
                  [00.00.000] .F.01.8501 
               
               
                 € 921.364 
               
               
                 € 4.537 
               
               
                 € 129.221 
               
             
             
               
                 2009 
               
               
                 
                  [00.00.000] .F.01.9501 
               
               
                 € 854.270 
               
               
                 € 4.537 
               
               
                 € 108.409 
               
             
             
               
                 2010 
               
               
                 
                  [00.00.000] .F.01.0501 
               
               
                 € 744.846 
               
               
                 € 4.537 
               
               
                 € 75.901 
               
             
             
               
                 2011 
               
               
                 
                  [00.00.000] .F.01.1501 
               
               
                 € 830.949 
               
               
                 € 4.920 
               
               
                 € 62.344 
               
             
             
               
                 2012 
               
               
                 
                  [00.00.000] .F.01.2501 
               
               
                 € 576.046 
               
               
                 € 4.920 
               
               
                 € 28.962 
               
             
             
               
                 2013 
               
               
                 
                  [00.00.000] .F.01.3501 
               
               
                 € 866.400 
               
               
                 € 4.920 
               
               
                 € 17.568 
               
             
           
         
       
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen, verzuimboetes en beschikkingen heffingsrente c.q. belastingrente gehandhaafd. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente c.q. belastingrente verminderd en de verzuimboetes vernietigd. 
       
     
     
       1.4. 
       Partijen hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
       
       
         
           Uitspraak van 20 september 2016 
         
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende heeft bij brief van 24 juli 2012 aan de Inspecteur goedkeuring verzocht tot toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). De Inspecteur heeft dit verzoek bij beschikking van 4 maart 2013 afgewezen. 
       
     
     
       1.6. 
       De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd. 
       
     
     
       1.7. 
       Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de beschikking herroepen en het verzoek van belanghebbende toegewezen. De Rechtbank heeft hierbij bepaald dat belanghebbende met ingang van 24 juli 2012 dient te worden erkend als instelling van sociale aard en dat de activiteiten van belanghebbende op het gebied van opleiding en registratie behoren tot de aangewezen leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB. 
       
     
     
       1.8. 
       De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
       
       
         
           Beide uitspraken 
         
       
     
     
       1.9. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 mei 2017. Van de zitting zijn twee processen-verbaal opgemaakt, die aan deze uitspraak zijn gehecht.  
       
       
     
   
   
     
       2 Vaststaande feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is in 1849 opgericht voor alle artsen en studenten geneeskunde in Nederland. Op grond van haar statuten kent belanghebbende tot 1 januari 2015 als leden beroepsverenigingen van artsen en individuele leden. Sinds 1 januari 2015 kent belanghebbende geen individuele leden meer. 
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende heeft als statutaire doelstelling de geneeskunst in de ruimste zin te bevorderen, in het belang van de volksgezondheid. Uit de statuten volgt dat zij dat doel tracht te bereiken door onder meer bevordering van geneeskundige wetenschap en kennis, bevordering van de volksgezondheid en van een kwalitatief verantwoorde gezondheidszorg, bestudering en behandeling van vraagstukken die het belang van alle artsen direct of indirect betreffen, belangenbehartiging van de leden, coördinatie van de werkzaamheden die de beroepsverenigingen verrichten op de gebieden, waarop de taken van belanghebbende betrekking hebben, regeling van opleiding en registratie van specialisten, het opstellen van gedragsregels voor haar leden en het bevorderen van het federatieve karakter van belanghebbende. Een taak van belanghebbende is de registratie van specialisten in het specialistenregister als voorzien in artikel 14 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG). Ook is een regeling getroffen voor beroepen die niet zijn erkend als specialisme, zoals jeugdarts, spoedeisendehulparts, e.d. De beoefenaren van dergelijke zogenoemde profielen, worden in een profielregister opgenomen. Daarnaast behandelt belanghebbende aanvragen om erkenning als opleider, plaatsvervangend opleider en opleidingsinrichting in verband met de opleiding van artsen in opleiding tot specialist. In dit verband houdt belanghebbende ook registers bij. 
       
       
     
     
       2.3. 
       Uit de Wet BIG volgt dat een arts zich slechts als zodanig mag presenteren en de hem toekomende bevoegdheden slechts mag uitoefenen als de arts zich laat registreren in het BIG-register. Dit register wordt ingevolge de Wet BIG beheerd door het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (hierna: VWS). 
       
     
     
       2.4. 
       Alvorens een medische vervolgopleiding kan worden gevolgd, moet de arts zich inschrijven in het opleidingsregister van belanghebbende. Indien belanghebbende een eindverklaring (verklaring in verband met succesvol beëindigen van de opleiding) van een arts ontvangt, beëindigt zij de inschrijving in het opleidingsregister, waarna de arts van belanghebbende het bericht ontvangt dat het verzoek om registratie in een specialistenregister of profielregister kan worden ingediend. Belanghebbende brengt voor de aanvragen vaste bedragen in rekening. 
       
     
     
       2.5. 
       Na registratie in een register betalen de specialisten en profielartsen periodiek bedragen aan belanghebbende voor (her)registratie in het specialisten- of profielregister. 
       
     
     
       2.6. 
       Belanghebbende stelt via het College voor Geneeskundige Specialismen (hierna: CGS) eisen aan de kwaliteit van de opleidingen tot profielarts of specialist, alsmede aan de opleidingsinrichting, de (plaatsvervangend) opleiders en de specialisten zelf. Tot 1 januari 2010 werden deze taken uitgevoerd door drie verschillende colleges. Belanghebbende houdt via de Registratiecommissie Geneeskundig Specialisten (hierna: RGS) toezicht op de kwaliteit van opleiders, opleidingsinrichting en specialisten. Tot 1 januari 2013 werden deze taken uitgevoerd door drie verschillende commissies. De RGS beoordeelt de (her)registraties, opleidingen en erkenningen van de opleidingsinrichtingen en de (plaatsvervangend) opleiders aan de hand van regelgeving van het CGS. 
       
     
     
       2.7. 
       De opleidingsinrichtingen en (plaatsvervangend) opleiders betalen erkenningsgelden. Belanghebbende brengt de vergoedingen via een factuur in rekening aan de opleidingsinrichting. Belanghebbende verzorgt zelf geen opleidingen. Wel organiseert zij incidenteel cursussen en symposia over algemene aspecten van de geneeskunst. 
       
     
     
       2.8. 
       
         Bij belanghebbende is een controle uitgevoerd naar de omzetbelastingplicht van belanghebbende in het jaar 1994. Van deze controle is een rapport opgemaakt met dagtekening 31 januari 1996. In dit rapport is onder meer het volgende opgenomen: 
         
           “2	Omzetbelasting 
         
       
       
         2.0.1 
         
           
             Vrijgestelde prestaties 
           
           Op grond van artikel 11 lid 1 letter u van de Wet op de omzetbelasting juncto artikel 9 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting en artikel 9a van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting zijn de  diensten  van de KNMG aan de leden vrijgesteld van omzetbelasting met uitzondering van het uitlenen van personeel, het verzorgen van loon- en salarisadministratie, de financiële administratie en de grootboekadministratie, diensten op het gebied van automatisering alsmede het ter beschikking stellen van computerapparatuur, expertisewerkzaamheden, onderzoeken, inspecties, taxaties, arbitrage en advisering in het kader van een verzekering of een schadegeval en het verlenen van verplichte bijstand als bedoeld in artikel 17, eerste lid, aanhef, van de Arbeidsomstandighedenwet, alsmede het verlenen van dergelijke bijstand op vrijwillige basis. 
           In het verleden zijn afspraken gemaakt waarbij activiteiten zoals de exploitatie van het bedrijfsrestaurant en van de vrijstelling uitgezonderde diensten zoals het bijhouden van administraties buiten de heffing konden blijven. Met betrekking tot diensten aan niet leden zijn nimmer afspraken gemaakt. 
           Gemaakte afspraken in het verleden zijn met ingang van 1 juli 1995 opgezegd (zie brief van 27 april 1995 van mw. Mr. [A] ) Dit betekent dat de exploitatie van het bedrijfsrestaurant en de van de vrijstelling uitgezonderde diensten aan de leden met ingang van 1 juli 1995 belast zijn. 
           Diensten en leveringen aan derden zijn altijd belast geweest. Derhalve dient de verschuldigde omzetbelasting met terugwerkende kracht (tot en met 1991) te worden nageheven. 
           Omdat de administratie niet is afgestemd op de omzetbelasting is het niet mogelijk om de af te dragen omzetbelasting te bepalen. De verschuldigde omzetbelasting is nog wel vast te stellen, maar de voorbelasting is niet te benaderen. 
           (…) 
           
             6 	Intern memo (niet openbaar) 
           
           Dit gedeelte is niet bestemd voor openbaarmaking. 
           In het verleden zijn diverse afspraken gemaakt met de fiscus die eigenlijk niet gemaakt hadden moeten worden. 
           Bij een vereniging als [X] waar bijna alles vrijgesteld is, geeft het grote problemen om de voorbelasting toe te rekenen aan de belaste prestaties. Zeker gezien de forse geldstromen (inkomsten ongeveer f 6.700.000 kosten ongeveer f 6.800.000) Een groot probleem was ook dat de administratie niet afgestemd was op de omzetbelasting. Om dit achteraf te doen is een grote financieele investering omdat er binnen het maatwerkpakket geen ruimte is. 
           Alle gekozen praktische oplossingen zijn op voorstel van belasting plichtige waarbij opgemerkt dient te worden dat het financieele belang voor de fiscus niet uit het oog is verloren. (…) Ik ben niet echt gelukkig met de gekozen oplossingen, maar zeker is dat het voor de fiscus niet onvoordelig uitpakt. 
           Met betrekking tot van de vrijstelling uitgezonderde diensten aan de landelijke verenigingen is het laatste woord nog niet gesproken. De heer [B] zal zich beroepen op het gelijkheidsbeginsel omdat hem ter ore is gekomen dat de fiscus inzake dezelfde problematiek een soepel standpunt zou hebben ingenomen hij de Zorgfederatie. Afgesproken is dat hij dit met Andrea zal bespreken.” 
         
         
       
     
     
       2.9. 
       Door de toenemende vereniging van artsen met hetzelfde specialisme of profiel in de federatiepartners is het aantal individuele leden (artsen/natuurlijke personen) van belanghebbende in de loop der tijd gedaald. In 1999 heeft belanghebbende besloten tot een structuurwijziging, waardoor zij zich als overkoepelende organisatie voor de federatiepartners heeft ontwikkeld. Belanghebbende is een koepelorganisatie van de volgende federatiepartners: 
       
       - [C] ; 
       - [D] ; 
       - [E] ; 
       - [F] ; 
       - [G] ; 
       - [H] ; 
       - [I] ; 
       - [J] . 
       
     
     
       2.10. 
       In de jaren 2008 tot en met 2012 voert belanghebbende de ledenadministratie voor enkele federatiepartners, waarvoor zij een vergoeding ontvangt. Die ledenadministratie bevat de persoonsgegevens van de individuele leden van federatiepartners. Belanghebbende houdt die gegevens actueel door het verwerken van aan- en afmeldingen van leden en het muteren van adresgegevens en gegevens over de werkgevers, duur en status van het lidmaatschap en registratie van dubbelleden. Verder verzendt belanghebbende contributienota’s. Belanghebbende int de contributies voor de federatiepartners op afzonderlijke, op naam van de federatiepartners gestelde bankrekeningen en maakt die contributies integraal over aan die federatiepartners. Die contributies worden niet in de financiële administratie van belanghebbende verwerkt, maar worden door de federatiepartners zelf verwerkt in hun eigen financiële administratie. 
       
     
     
       2.11. 
       De toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft in februari 2010 contact opgenomen met de Inspecteur om onder meer de omzetbelastinggevolgen te bespreken van de diensten van het onderdeel “Opleiding & Registratie” van belanghebbende. In de brief van 19 februari 2010 bespreekt de toenmalige gemachtigde de mogelijke behandeling van belanghebbende als overheid voor de door dit onderdeel verrichte diensten en tevens de in geschil zijnde vrijstellingsbepalingen. 
       
     
     
       2.12. 
       Vanaf 3 juli 2013 is een boekenonderzoek uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het jaar 2008. Op 19 november 2013 is daarvan een conceptrapport opgemaakt. Kort nadien is het onderzoek uitgebreid met de jaren 2009 tot en met 2013. Het definitieve rapport dateert van 25 juli 2014. In het rapport zijn in verband met registraties en erkenningen de volgende door belanghebbende gefactureerde bedragen opgenomen: 
       
       
         
           
           
           
             
               
                 2008 
               
               
                 € 6.664.310,16 
               
             
             
               
                 2009 
               
               
                 € 6.500.406,22 
               
             
             
               
                 2010 
               
               
                 € 5.995.868,59 
               
             
             
               
                 2011 
               
               
                 € 7.136.416,94 
               
             
             
               
                 01-01-2012 t/m 30-09-2012 
               
               
                 € 4.558.676,53 
               
             
             
               
                 01-10-2012 t/m 31-12-2012 
               
               
                 € 1.784.526,64 
               
             
             
               
                 2013 
               
               
                 € 7.246.786,49 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.13. 
       In het controlerapport is op basis van deze bedragen de verschuldigde omzetbelasting als volgt berekend: 
       
       
         
           
           
           
             
               
                 2008: 
               
               
                 € 6.664.310,16/119*19 = € 1.064.049 
               
             
             
               
                 2009: 
               
               
                 € 6.500.406,22/119*19 = € 1.037.879 
               
             
             
               
                 2010: 
               
               
                 € 5.995.868,59/119*19 = € 957.323 
               
             
             
               
                 2011: 
               
               
                 € 7.136.416,94/119*19 = € 1.139.427 
               
             
             
               
                 01-01-2012 t/m 30-09-2012: 
               
               
                 € 4.558.676,53/119*19 = € 727.855 
               
             
             
               
                 01-10-2012 t/m 31-12-2012: 
               
               
                 € 1.784.526,64/121*21 = € 309.711 
               
             
             
               
                 2013: 
               
               
                 € 7.246.786,49/121*21 = € 1.257.706 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.14. 
       Ter zake van onder meer de werkzaamheden met betrekking tot de ledenadministraties van de federatiepartners is in het controlerapport eveneens een berekening gemaakt. Daarbij zijn de volgende werkzaamheden van belanghebbende ten behoeve van federatiepartners in de berekening betrokken: 
       
       - ledenadministratie; 
       - salarisadministratie; 
       - afwikkeling jaarrekening; 
       - useraccounts; 
       - bijdrage ICT-netwerk (abonnement); 
       - informatiecentrum; 
       - doorbelastingen kantoorautomatisering. 
       
       
         De totaalbedragen voor deze werkzaamheden bedroegen in de jaren 2008 tot en met 2013 achtereenvolgens € 230.141,52, € 214.614,54, € 225.852,92, € 225.958,42, € 108.599 en € 124.575. De hierover verschuldigde omzetbelasting is in het rapport als volgt berekend: 
       
       
       
         
           
           
           
             
               
                 2008: 
               
               
                 € 230.141,52/119*19 = € 36.745 
               
             
             
               
                 2009: 
               
               
                 € 214.614,54/119*19 = € 34.266 
               
             
             
               
                 2010: 
               
               
                 € 225.852,92/119*19 = € 36.060 
               
             
             
               
                 2011: 
               
               
                 € 225.958,42/119*19 = € 36.077 
               
             
             
               
                 01-01-2012 t/m 30-09-2012 
               
               
                 € 81.449,00/119*19 = € 13.004 
               
             
             
               
                 01-10-2012 t/m 31-12-2012: 
               
               
                 € 27.150,00/121*21 = € 4.711 
               
             
             
               
                 2013: 
               
               
                 € 124.575,00/121*21 = € 21.620 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.15. 
       Voorts hebben nog enkele niet in geschil zijnde correcties plaatsgevonden. Op basis van alle correcties zijn de naheffingsaanslagen in het controlerapport als volgt berekend: 
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 Jaar 
               
               
                 Verschuldigde omzetbelasting 
               
               
                 Voorbelasting 
               
               
                 Naheffing 
               
             
             
               
                 2008 
               
               
                 € 1.132.395 
               
               
                 € 211.032 
               
               
                 € 921.363 
               
             
             
               
                 2009 
               
               
                 € 1.100.121 
               
               
                 € 245.851 
               
               
                 € 854.270 
               
             
             
               
                 2010 
               
               
                 € 1.024.851 
               
               
                 € 280.005 
               
               
                 € 744.846 
               
             
             
               
                 2011 
               
               
                 € 1.219.519 
               
               
                 € 388.570 
               
               
                 € 830.949 
               
             
             
               
                 2012 
               
               
                 € 1.091.748 
               
               
                 € 515.702 
               
               
                 € 576.046 
               
             
             
               
                 2013 
               
               
                 € 1.309.176 
               
               
                 € 402.397 
               
               
                 € 906.779 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.16. 
       Op basis van de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslagen omzetbelasting, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente c.q. belastingrente opgelegd. In verband met een suppletie omzetbelasting die belanghebbende op 5 maart 2014 heeft ingediend over 2013, welke suppletie leidt tot een teruggaaf van € 40.379, heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag voor dat jaar vastgesteld op € 866.400. 
       
     
     
       2.17. 
       De Rechtbank heeft geoordeeld dat de koepelvrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet OB van toepassing is op de registratie- en opleidingsdiensten die belanghebbende verleent aan individuele leden en artsen die lid zijn van één van de federatiepartners (hierna: getrapte leden). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende op de medische vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c of g, van de Wet OB en de onderwijsvrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet OB afgewezen. Voorts heeft de Rechtbank het beroep op gewekt vertrouwen afgewezen. 
       
     
     
       2.18. 
       Aan de hand van de cijfermatige uitwerking van belanghebbende heeft de Rechtbank de verschuldigde omzetbelasting herrekend. Uitgaand van die gegevens, en de onbetwiste stelling dat 7,64% van de artsen niet tot de rechtstreekse en getrapte leden behoort, bedraagt de vermindering voor elk van de volgende jaren: 
       
       
         2008: 92,36% x (€ 886.706 - € 19.271) = € 801.163, zodat resteert € 120.201; 
         2009: 92,36% x (€ 805.551 - € 20.630) = € 724.953, zodat resteert € 129.317; 
         2010: 92,36% x (€ 709.010 - € 22.089) = € 634.441, zodat resteert € 110.405; 
         2011: 92,36% x (€ 801.009 - € 23.554) = € 718.058, zodat resteert € 112.891; 
         2012: 92,36% x (€ 591.654 - € 13.478) = € 534.004, zodat resteert € 42.042; 
         2013: 92,36% x € 906.279 = € 837.040, zodat resteert € 29.360. 
       
       
     
     
       2.19. 
       Belanghebbende staat ingeschreven in het Centraal Register Kortdurend Beroepsonderwijs (hierna: CRKBO) en is lid van de Nederlandse [K] . 
       
     
     
       2.20. 
       Partijen hebben hangende het hoger beroep overleg gevoerd over de cijfermatige uitwerking. Het resultaat is neergelegd in de brief van belanghebbende van 4 mei 2017. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       
         Uitspraak 24 maart 2016 
       
     
     
       3.1. 
       In geschil is of op de door belanghebbende verrichte opleidings- en registratiediensten en de diensten met betrekking tot de ledenadministratie van de federatiepartners een vrijstelling van toepassing is en of bij belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt. Voorts is in geschil of de verzuimboetes terecht zijn opgelegd. 
       
     
     
       3.2. 
       Voor de opleidings- en registratiediensten neemt belanghebbende primair het standpunt in dat de koepelvrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet OB van toepassing is. Subsidiair neemt belanghebbende het standpunt in dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c of g, van de Wet OB van toepassing is op de registratiediensten en de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet OB op de opleidingsdiensten. Voorts beroept belanghebbende zich op gewekt vertrouwen als gevolg van het onderzoek naar het jaar 1994. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de opleidings- en registratiediensten niet aan de aandacht van de controlerend ambtenaar kunnen zijn ontsnapt. Uit het intern memo leidt belanghebbende af dat de controlerend ambtenaar de jaarrekening van 1994 heeft ingezien. In deze jaarrekening staan de ontvangsten van deze diensten vermeld, ruim f 3.400.000. Door desondanks geen naheffingsaanslag op te leggen, is impliciet het vertrouwen gewekt dat de handelwijze van belanghebbende juist was. De verzuimboetes zijn ten onrechte opgelegd, omdat belanghebbende een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Belanghebbende wijst op de recente jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ). 
       
     
     
       3.3. 
       De Inspecteur neemt de tegenovergestelde standpunten in. 
       
       
         
           Uitspraak 20 september 2016 
         
       
     
     
       3.4. 
       In geschil is of de Inspecteur het verzoek van belanghebbende om te worden erkend als instelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB terecht heeft afgewezen. In dit verband beroept belanghebbende zich tevens op het Unierechtelijke neutraliteitsbeginsel. 
       
     
     
       3.5. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij een sociaal geëngageerde vereniging is die diensten verricht op het gebied van de sociale zekerheid dan wel die nauw daarmee samenhangen. Belanghebbende bewaakt en verbetert de kwaliteit van de gezondheidszorg in Nederland en toekenning van de vrijstelling is in lijn met doel en strekking daarvan, aangezien dit voorkomt dat de kosten van de gezondheidszorg oplopen en de toegang wordt bemoeilijkt. Belanghebbende beroept zich op het neutraliteitsbeginsel. De Inspecteur wil geen inzicht verschaffen in de beschikkingen die hij sinds 2006 heeft genomen. Het is de plicht van de Inspecteur, als bevoegde instantie die het Unierecht moet uitvoeren, om het neutraliteitsbeginsel na te leven. Belanghebbende kan niet controleren of de weigering in haar geval leidt tot schending van de neutraliteit. Dit betekent dat de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan. Het verzoek moet ook op deze grond worden toegewezen. 
       
     
     
       3.6. 
       De Inspecteur bestrijdt dat belanghebbende aan de voorwaarden voldoet. Belanghebbende is primair de vertegenwoordiger van de belangen van de artsen. Sociaal engagement en gezondheidszorg zijn niet hetzelfde. De diensten op het gebied van registratie en opleiding staan in een te ver verband ten opzichte van de gezondheidszorg. Van schending van de neutraliteit is geen sprake. Belanghebbende voert zelf aan dat zij en haar diensten uniek zijn. De Inspecteur heeft bij de behandeling van het verzoek in aanmerking genomen of hem gelijksoortige gevallen bekend waren. Die waren er niet. Dit betekent dat weigering geen schending van het neutraliteitsbeginsel betekent, aangezien het criterium is dat gelijksoortige diensten gelijk worden behandeld. De Inspecteur weerspreekt dat hij de beschikkingen die aan andere verzoekers zijn afgegeven, heeft geraadpleegd. Deze beschikkingen heeft hij niet paraat, want hiervan wordt geen apart register bijgehouden. Iedere beschikking zit in het dossier van de desbetreffende verzoeker dat lokaal wordt bijgehouden door de competente eenheid van de Belastingdienst. De beschikkingen hebben geen rol gespeeld bij de besluitvorming en zijn geen stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Indien het Hof tot het oordeel komt dat de beschikkingen toch stukken van het geding zijn, is de Inspecteur bereid deze op de voet van artikel 8:29 van de Awb aan de geheimhoudingskamer van het Hof te overleggen. 
       
     
     
       3.7. 
       Niet in geschil is dat belanghebbende niet naar winst streeft. 
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Uitspraak van 24 maart 2016 
       
       
         Opleidingsdiensten 
       
     
     
       4.1. 
       Om te beginnen behandelt het Hof de vraag wie de ontvanger is van de erkenningsdiensten. Belanghebbende brengt de vergoedingen voor de erkenning van de opleidingsinrichting, de opleider en eventueel de plaatsvervangend opleider in rekening aan de opleidingsinrichting. Belanghebbende richt haar factuur aan de opleidingsinrichting. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het er - behoudens tegenbewijs - voor moet worden gehouden dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde prestatie is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie die ondernemer zijn prestatie heeft verricht (vgl. HR 2 december 2011, nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535). Belanghebbende wijst bij wijze van tegenbewijs op het eigen doel dat de erkenning voor de (plaatsvervangend) opleider en de opleidingsinrichting heeft en op de specifieke regelgeving, die aan elk van de betrokkenen aparte eisen en voorwaarden stelt. Ieder is dus de afnemer van de eigen erkenningsdienst. De opleidingsinrichting is in fiscaalrechtelijke zin lid van belanghebbende. Feitelijk worden beide erkenningsdiensten derhalve aan (getrapte c.q. fiscaalrechtelijke) leden van belanghebbende verricht, aldus belanghebbende. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat aangeknoopt dient te worden bij de factuur. Belanghebbende verricht de diensten aan de opleidingsinrichting, die niet als lid in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet OB kan worden aangemerkt. 
       
     
     
       4.2. 
       Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat een ander dan de geadresseerde van de factuur de afnemer is van (een deel van) de erkenningsdiensten. Het Hof leidt uit het Besluit van 11 mei 2009 houdende de algemene eisen voor de opleiding, registratie en herregistratie van de medisch specialist en voor de erkenning als opleider, plaatsvervangend opleider en opleidingsinrichting van het Centraal College Medische Specialismen (een voorganger van het CGS) af dat een medisch specialist in opleiding uitsluitend aan de gewenste opleiding mag beginnen wanneer aan alle in dit besluit genoemde eisen en voorwaarden is voldaan. In het besluit worden aan alle betrokkenen verschillende eisen en voorwaarden gesteld. Niet alleen aan de opleidingsinrichting, de (plaatsvervangend) opleider en de medisch specialist in opleiding, maar ook aan de opleidingsgroep waarin de medisch specialist in opleiding wordt opgeleid (de directe collega’s). De eisen en voorwaarden vormen, hoewel verschillend en toegespitst op diverse betrokkenen met een eigen rol, naar het oordeel van het Hof een economisch en functioneel geheel, dat niet uit elkaar kan worden getrokken. De erkenning van de (plaatsvervangend) opleider en die van de opleidingsinrichting zijn eveneens onlosmakelijk met elkaar verbonden. Het zwaartepunt van de erkenningsdienst als eenheid beschouwd ligt, naar het oordeel van het Hof, bij de opleidingsinrichting. Het Hof wijst er in dat verband op dat met het creëren van een opleidingsplaats die aan alle eisen en voorwaarden voldoet ook de belangen van de opleidingsinrichting, bijvoorbeeld het ziekenhuis, worden gediend. Ziekenhuizen zijn ook gebaat bij een gedegen opleiding van medisch specialisten en zullen de opleidingsplaatsen gebruiken om talent te ontdekken en aan zich te binden. In dit verband worden ook eisen gesteld aan de groep waartoe de medisch specialist in opleiding zal behoren en waarin hij zijn werkzaamheden zal verrichten. De opleidingsinrichting is geen lid van belanghebbende in de zin van de koepelvrijstelling, aangezien belanghebbende ten opzichte van de opleidingsinrichtingen niet fungeert als een groepering conform doel en strekking van de koepelvrijstelling (zie punt 4.9). De koepelvrijstelling mist reeds hierom toepassing. Het Hof zal hierna bespreken of op deze diensten de onderwijsvrijstelling van toepassing is. 
       
     
     
       4.3. 
       Voor toepassing van de onderwijsvrijstelling op nauw met onderwijs samenhangende diensten gelden drie cumulatieve voorwaarden: 1) de dienstverrichter is een erkende instelling of een met soortgelijke doeleinden, 2) de dienst is onontbeerlijk voor de vrijgestelde handeling en 3) de diensten mogen er niet in hoofdzaak toe strekken extra opbrengsten te genereren in rechtstreekse mededinging (arrest van het HvJ van 4 mei 2017, C-699/15, Brockenhurst College, ECLI:EU:C:2017:344). Het Hof is van oordeel dat niet is voldaan aan de tweede voorwaarde. De erkenningsdiensten zijn niet onontbeerlijk voor de opleiding van de medisch specialist zoals bedoeld in de jurisprudentie van het HvJ. Hoewel het Hof erkent dat de kennis van de leden van de organen van belanghebbende die de regels opstellen en de naleving daarvan controleren (met name de visitatiecommissie) belangrijk is voor het creëren van een kwalitatief goede opleidingsplaats, ontbreekt het directe verband met de persoon die de opleiding tot medisch specialist volgt. De erkenningsdiensten die belanghebbende aan de opleidingsinrichting factureert zijn, zoals onder 4.2 uiteengezet, primair gericht op de opleidingsinrichting en de daar werkzame artsen (opleider, plaatsvervangend opleider en de opleidingsgroep). Hoewel de medisch specialist in opleiding gebaat is bij een opleidingsomgeving die aan alle eisen en voorwaarden voldoet, is dit een afgeleid belang. De diensten hangen niet nauw samen met het beroepsonderwijs dat de medisch specialist in opleiding ontvangt. Bovendien is de opleidingsinrichting primair een instelling waar medische diensten worden geleverd en hoogstens subsidiair een instelling voor opleiding en wetenschap. In dit verband speelt ook de werkrelatie tussen de medisch specialist in opleiding en de opleidingsinrichting een rol; de medisch specialist in opleiding verricht ook werkzaamheden voor patiënten. Met andere woorden, het gaat om meer dan beroepsonderwijs alleen. Tot slot wijst het Hof erop dat voor de opleiding zelf geen vergoeding wordt gevraagd, althans dit is gesteld noch gebleken. Ook om deze reden is het zeer de vraag of sprake kan zijn van een dienst die onontbeerlijk is voor het vrijgestelde onderwijs. De onderwijsvrijstelling mist toepassing. 
       
     
     
       4.4. 
       Het Hof komt tot de conclusie dat op de aan de opleidingsinrichting gefactureerde diensten geen vrijstelling van toepassing is. 
       
       
         
           Registratiediensten 
         
         
           Koepelvrijstelling 
         
       
     
     
       4.5. 
       
         Belanghebbende beroept zich op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel u, van de Wet OB, de zogeheten koepelvrijstelling. Deze bepaling luidt als volgt: 
         “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: 
         u. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen diensten welke door zelfstandige groeperingen van personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, worden verleend aan hun leden en welke rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van voornoemde prestaties, mits die groeperingen van hun leden slechts terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven en geen ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt;” 
       
       
     
     
       4.6. 
       
         De koepelvrijstelling is gebaseerd op artikel 132, eerste lid, aanhef en sub f, van de Btw-richtlijn, dat als volgt luidt: 
         “1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: 
         f) diensten verricht door zelfstandige groeperingen van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, teneinde aan hun leden de diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit, wanneer die groeperingen van hun leden enkel terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, mits deze vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging kan leiden;” 
       
       
     
     
       4.7. 
       
         De algemene maatregel van bestuur waarnaar de Wet OB verwijst is het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit), meer specifiek artikel 9 daarvan. Dit artikel luidt, voor zover van belang, als volgt: 
         “1. Als diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet, worden aangewezen de diensten, verleend aan hun leden door zelfstandige groeperingen van: 
         (…) 
       
       f. andere dan hiervoor genoemde personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, voor zover de diensten rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van die prestaties, met uitzondering van de diensten, bestaande in het verzorgen van de loon- en salarisadministratie, de financiële administratie en de grootboekadministratie. 
       2. Het eerste lid is alleen van toepassing, indien de daar bedoelde zelfstandige groeperingen ter zake van de aan hun leden verrichte diensten slechts terugbetaling vorderen van het aandeel van die leden in de gezamenlijke uitgaven. 
       3. Het eerste lid geldt niet voor diensten bestaande in het ter beschikking stellen van personeel en andere bij ministeriële regeling in verband met het voorkomen van een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen aan te wijzen diensten.” 
       
     
     
       4.8. 
       De toepassing van de koepelvrijstelling is afhankelijk van de volgende cumulatieve voorwaarden: 1) de diensten worden uitgevoerd door een zelfstandige groepering 2) van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, 3) ten einde aan hun leden 4) de diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de voornoemde activiteit, 5) terwijl die groepering van haar leden enkel terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, 6) mits deze vrijstelling niet tot verstoring van de concurrentie kan leiden. Uit de conclusie van A-G Kokott van 1 maart 2017 in de zaak Aviva (C-605/15, ECLI:EU:C:2017:150, punt 21) leidt het Hof af dat de doelstelling van de vrijstelling is een concurrentienadeel te vermijden dat vrijgesteld presterende belastingplichtigen kunnen ondervinden wanneer zij bepaalde, direct voor hun vrijgestelde handelingen noodzakelijke diensten, uitbesteden. Het Hof is van oordeel dat de registratiediensten niet noodzakelijk zijn voor de handelingen van de artsen die in de registers van belanghebbende worden opgenomen en dat het toepassen van de koepelvrijstelling op deze diensten in strijd is met de doelstelling. Er is om te beginnen geen sprake van diensten die artsen zelf zouden verrichten. Het is dus niet nodig om een concurrentienadeel dat zou ontstaan door uitbesteding van deze diensten, weg te nemen. Bovendien ontlenen artsen hun bevoegdheid tot het verrichten van medische handelingen aan de Wet BIG in combinatie met hun inschrijving in het BIG-register, dat door VWS wordt bijgehouden. De inschrijving in de registers van belanghebbende is dus niet direct noodzakelijk voor het verrichten van medische handelingen door artsen. Belanghebbende berekent niet het precieze aandeel van iedere arts in de gemeenschappelijke uitgaven door (arrest van het HvJ van 11 december 2008, C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, ECLI:EU:C:2008:713, punt 32), maar een vaste vergoeding. Dat deze vergoeding wordt goedgekeurd door VWS, doet hieraan niet af. De (facultatieve) voorwaarde in artikel 133, sub c, van de Btw-richtlijn, dat de instellingen door de overheid goedgekeurde prijzen moeten toepassen, mag bij deze vrijstelling niet worden gesteld en heeft een geheel andere strekking dan de voorwaarde onder 5) hiervoor, die in de tekst van artikel 132, eerste lid, sub f, van de Btw-richtlijn is opgenomen. Belanghebbende voldoet dus niet aan de voorwaarden 4) en 5), wat betekent dat de vrijstelling reeds hierom toepassing mist. 
       
     
     
       4.9. 
       Het Hof voegt toe dat grotendeels evenmin aan de voorwaarde 3) wordt voldaan. De koepelvrijstelling is bedoeld voor samenwerkende belastingplichtigen, die gezamenlijk bepaalde direct noodzakelijke eigen werkzaamheden uitbesteden. De door belanghebbende als fiscaalrechtelijke leden (artsen die in een van de registers zijn opgenomen maar civielrechtelijk geen lid zijn van belanghebbende of de federatiepartners) en getrapte leden aangeduide artsen zijn geen leden zoals bedoeld in de onderhavige bepalingen in de Btw-richtlijn en de Wet OB. Lidmaatschap impliceert zeggenschap over de omvang, de aard en de voorwaarden van de samenwerking binnen de groepering. De getrapte leden en de als fiscaalrechtelijke leden aangeduide artsen ontberen deze zeggenschap. De langdurige relatie van dienstverrichter en dienstontvanger is niet onderscheidend genoeg ten opzichte van andere langdurige zakelijke relaties, zoals die tussen abonnementhouders en de leverancier van de afgesproken prestaties. 
       
     
     
       4.10. 
       De conclusie luidt dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is op de diensten van belanghebbende. 
       
       
       
         
           Medische vrijstellingen 
         
       
     
     
       4.11. 
       Het Hof zal achtereenvolgens de vrijstellingen van artikel 11, eerste lid, onderdelen c (intramurale medische handelingen) en g (extramurale medische handelingen), behandelen. 
       
     
     
       4.12. 
       De toepassing van de vrijstelling voor intramurale medische handelingen (verpleging en verzorging in een inrichting) is afhankelijk van twee cumulatieve voorwaarden: 1) de handelingen zijn aan te merken als geneeskundige of therapeutische behandeling met het oog op opsporing (anamnese), genezing of voorkoming van ziekte of gebrek bij de mens of hangen daarmee nauw samen, en 2) de handelingen worden verricht in een erkende inrichting of een inrichting van dezelfde aard. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende aan geen van beide voorwaarden voldoet. Het Hof stelt voorop dat niet alle handelingen ten dienste van het algemeen belang zijn vrijgesteld, maar slechts de diensten die in de Btw-richtlijn c.q. de Wet OB zijn beschreven (arrest van het HvJ van 15 juni 1989, 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, ECLI:EU:C:1989:246). De registratiediensten zijn niet onontbeerlijk om de therapeutische doelstelling van medische handelingen te bereiken (arrest van het HvJ van 1 december 2005, C-394/04 en C-395/04, Ygeia, ECLI:EU:C:2005:734). Een arts die in het BIG-register van VWS staat, is bevoegd om de in de Wet BIG voor artsen gereserveerde handelingen te verrichten. Registratie in de registers van belanghebbende geeft de betrokkenen het recht om een beschermde titel te voeren. Hoewel het Hof erkent dat de registratie een aanwijzing is voor de kwaliteit van de handelingen van de betrokkene en de patiënt helpt bij de keuze van een arts, is dit onvoldoende om te oordelen dat de registratie onontbeerlijk is voor het verrichten van de medische handelingen. De registratie is ook niet gericht op de patiënt zelf. In die zin draagt de registratie niet direct bij aan het bereiken van het therapeutische doel van de door de geregistreerde arts te verrichten handelingen. De diensten hangen dan ook niet nauw samen met intramurale medische handelingen, ook al niet omdat een aanzienlijk deel van de betrokken artsen de handelingen niet in een inrichting verricht, maar extramuraal. Belanghebbende kan ook niet worden gelijkgesteld met een erkende inrichting waarbinnen intramurale medische handelingen plaatsvinden (arrest van het HvJ van 10 juni 2010, C-262/08, CopyGene A/S, ECLI:EU:C:2010:328). Belanghebbende verricht geen soortgelijke (laat staan dezelfde) diensten als die van erkende inrichtingen en de vergoedingen voor haar diensten worden niet gedragen door zorgverzekeraars of socialezekerheidsinstellingen. Dat de vergoedingen behoren tot de algemene kosten van artsen is niet hetzelfde. De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB mist toepassing op de diensten van belanghebbende. 
       
     
     
       4.13. 
       Prestaties die geen therapeutisch doel hebben, zijn uitgesloten van de werkingssfeer van artikel 132, eerste lid, sub c, van de Btw-richtlijn (arrest van het HvJ van 14 september 2000, C-384/98, D., ECLI:EU:C:2000:444). De registratie van artsen in het specialistenregister, het profielregister of het opleidingenregister kan niet worden beschouwd als een handeling met een therapeutisch doel. Deze registratie is niet te vereenzelvigen met de therapeutische handelingen van de betrokken artsen. Het Hof wijst er op dat deze vrijstelling geen betrekking heeft op nauw met de medische handelingen samenhangende prestaties, zodat dit begrip ook niet relevant is voor de uitlegging van deze vrijstelling (arrest van het HvJ van 13 maart 2014, C-366/12, Klinikum Dortmund, ECLI:EU:C:2014:143). De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB mist toepassing op de diensten van belanghebbende. 
       
       
         
           Onderwijsvrijstelling 
         
       
     
     
       4.14. 
       
         Voor zover belanghebbende zich nog beroept op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet OB, stuit dit af op de tweede voorwaarde genoemd onder punt 4.3. De registratie van artsen is geen dienst die nauw samenhangt met onderwijs. 
         
           Ledenadministratie federatiepartners 
         
       
     
     
       4.15. 
       Het HvJ heeft geoordeeld dat de koepelvrijstelling uitsluitend toepassing kan vinden op handelingen die direct (rechtstreeks) nodig zijn voor de vrijgestelde handelingen c.q. de niet-belastbare handelingen (arrest van het HvJ van 4 mei 2017, C-274/15, Commissie/Luxemburg, ECLI:EU:C:2017:333). Het Hof leidt uit de conclusie van A-G Kokott van 6 oktober 2016 in dezelfde zaak af dat de vrijstelling toepassing mist op handelingen die verband houden met het geheel van de activiteiten van de leden, zoals het uitvoeren van administratieve werkzaamheden. Naar het oordeel van het Hof is het voeren van de ledenadministratie van een federatiepartner ook een administratieve werkzaamheid die het geheel van de activiteiten van de desbetreffende federatiepartner aangaat. De ledenadministratie hangt onlosmakelijk samen met de gehele (financiële) administratie van de federatiepartner, aangezien deze ook van belang is voor het versturen van correspondentie en contributienota’s en het innen van de contributie. Belanghebbende heeft de koepelvrijstelling ten onrechte op deze diensten toegepast. 
       
       
         
           Conclusie toepassing vrijstellingen 
         
       
     
     
       4.16. 
       Op de diensten die belanghebbende aan leden, getrapte leden en de door haar als fiscaalrechtelijke leden aangeduide afnemers op het gebied van Opleiding & Registratie verleent, is geen van de door haar bepleite vrijstellingen van toepassing. 
       
       
         
           Algemene beginselen van behoorlijk bestuur 
         
       
     
     
       4.17. 
       Belanghebbende beroept zich voorts op het vertrouwen dat bij haar is gewekt door een rapport van 31 januari 1996 (zie 2.8). In dit rapport heeft de Inspecteur, aldus belanghebbende, een impliciet standpunt ingenomen over de omzetbelastinggevolgen van de handelingen van de afdeling Opleiding & Registratie. Naar aanleiding van het toen uitgevoerde boekenonderzoek is niet nageheven over deze diensten, terwijl een integraal onderzoek was uitgevoerd naar de belastingplicht van belanghebbende. Dit deel van de werkzaamheden kan, zo stelt belanghebbende, niet aan de aandacht van de controlerend ambtenaar zijn ontsnapt mede gelet op de omvang daarvan. Belanghebbende beroept zich op het arrest van de Hoge Raad van 18 december 1991, nr. 27127, BNB 1992/182. De Inspecteur betwist dat de jaarrekening aan de controlerend ambtenaar is overgelegd en betoogt dat de kwestie niet aan de orde is gesteld. 
       
     
     
       4.18. 
       Het Hof stelt voorop dat uit het door belanghebbende genoemde arrest niet is af te leiden dat de belastingplichtige die zich op impliciet gewekt vertrouwen beroept, de kwestie aan de orde moet hebben gesteld. Het is voldoende dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat die aangelegenheid bij dat boekenonderzoek op haar fiscale merites is beoordeeld. De bewijslast hiervoor rust op belanghebbende. Belanghebbende heeft in dit kader gesteld - en de Inspecteur heeft dit betwist - dat de controlerend ambtenaar de jaarrekening over 1994 heeft gezien, waarin de omvang van de omzet samenhangend met de diensten verricht in het kader van Opleiding & Registratie expliciet is opgenomen. Anders dan belanghebbende betoogt, kan uit het intern memo echter niet worden afgeleid dat de controlerend ambtenaar de (complete) jaarrekening heeft gezien. Belanghebbende heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur de jaarrekening over 1994 heeft gezien. Daarbij komt dat de bekendheid van de controlerend ambtenaar langs andere weg met de twee (afgeronde) bedragen, op zich zelf onvoldoende is om ervan uit te gaan dat belanghebbende mocht aannemen dat de onderwerpelijke aangelegenheid door de controlerend ambtenaar op haar omzetbelastingtechnische merites is beoordeeld. Bijkomende omstandigheden die tot een andere conclusie zouden kunnen nopen, zijn door belanghebbende niet aangevoerd. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de diensten op het gebied van Opleiding & Registratie zijn besproken. Hoewel dit niet als voorwaarde is genoemd in het arrest van de Hoge Raad, is dit wel een van de omstandigheden die dient te worden meegenomen bij de beoordeling of belanghebbende ervan mocht uitgaan dat de kwestie op haar fiscale merites is beoordeeld. Indien uitsluitend een gesprek heeft plaatsgevonden en de gesprekspartners hebben de diensten niet genoemd en daarover geen informatie verschaft, dan kan daaraan geen vertrouwen worden ontleend. Verder is in het rapport geen aanwijzing te vinden dat een volledig boekenonderzoek heeft plaatsgevonden. Ook in dit verband wijst belanghebbende uitsluitend op de afgeronde bedragen in het intern memo. Dit is te weinig ter onderbouwing van het standpunt dat de kwestie niet aan de aandacht van de controlerend ambtenaar kan zijn ontsnapt. Indien al bij belanghebbende vertrouwen is gewekt, is het opmerkelijk dat belanghebbende juist voor de diensten waarvoor zij dit beroep doet, in 2010 uit eigen beweging contact heeft gezocht met de Inspecteur. In de correspondentie van de toenmalige gemachtigde is toen geen beroep gedaan op gewekt vertrouwen of enige toespeling gemaakt op de controle over het jaar 1994. Pas in de motivering van het bezwaarschrift van 11 november 2014 doet belanghebbende een beroep op de controle over het jaar 1994. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij de diensten op het gebied van Opleiding & Registratie mocht vrijstellen. Het Hof verwerpt het beroep op het vertrouwensbeginsel. 
       
     
     
       4.19. 
       Voor zover belanghebbende zich ook in hoger beroep op het standpunt stelt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden, heeft zij naar het oordeel van het Hof niet aan haar stelplicht en bewijslast voldaan (arrest van de Hoge Raad van 13 juli 2012, nr. 11/00162, ECLI:NL:HR:2012:BV0264). Het Hof verwerpt een eventueel beroep op het gelijkheidsbeginsel. 
       
       
         
           Verzuimboetes 
         
       
     
     
       4.20. 
       Tot slot is in geschil of belanghebbende een pleitbaar standpunt heeft ingenomen met betrekking tot de vergoedingen voor het voeren van de ledenadministratie voor sommige federatiepartners. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, gelet op de casus van het onder 4.15 genoemde arrest, een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Het Hof leidt uit de conclusie van de A-G af dat in Luxemburg de koepelvrijstelling ook op het verrichten van administratieve werkzaamheden mocht worden toegepast. Kennelijk bestond tussen de lidstaten geen overeenstemming over welke diensten onder de koepelvrijstelling kunnen worden gebracht. De Rechtbank heeft op dit punt een juiste beslissing genomen. 
       
       
         
           Uitspraak 20 september 2016 
         
         
           Erkenning als instelling op het gebied van de sociale zekerheid 
         
       
     
     
       4.21. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij dient te worden erkend als instelling op het gebied van de sociale zekerheid. Belanghebbende streeft met haar werkzaamheden, die nauw samenhangen met de sociale zekerheid, niet naar winst en er vindt geen verstoring van de concurrentie plaats. Belanghebbende doet een beroep op artikel 132, eerste lid, sub g, van de Btw-richtlijn en artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB. Belanghebbende verwijst naar haar maatschappelijk relevante werkzaamheden op het gebied van het elektronisch patiëntendossier, ouderenzorg, het ontwikkelen en implementeren van richtlijnen en gedragsregels (palliatieve sedatie, meldcode kindermishandeling, online contact tussen arts en patiënt, orgaandonatie, melden van incidenten en het manifest medische professionaliteit), haar werk voor ABS-artsen (steunpunt voor verslaafde artsen) en het organiseren van symposia over bijvoorbeeld euthanasie. De Inspecteur bestrijdt dit standpunt. Belanghebbende is in de eerste plaats vertegenwoordiger van de artsen en zij behartigt de belangen van deze beroepsgroep. Niet belanghebbende, maar de ziekenhuizen bewaken de kwaliteit van de gezondheidszorg. De diensten waarvoor belanghebbende erkenning zoekt, zijn administratieve handelingen en de kosten worden niet grotendeels gedragen door zorgverzekeraars of socialezekerheidsinstellingen. 
       
     
     
       4.22. 
       Het Hof herhaalt dat niet alle activiteiten van algemeen belang zijn vrijgesteld, maar slechts die, die in de wettelijke bepalingen zijn omschreven. Deze bepalingen dienen strikt te worden uitgelegd. Het begrip “sociale zekerheid” bestaat in de Btw-richtlijn naast de hiervoor in deze uitspraak genoemde begrippen die zijn opgenomen in de overige door belanghebbende aangevoerde bepalingen. De inhoud van het begrip “sociale zekerheid” is Unierechtelijk van aard en hiermee wordt gedoeld op stelsels die de bescherming - door middel van vergoeding - van de bevolking tegen verschillende sociale risico’s, zoals ziekte, moederschap, ouderdom of arbeidsongevallen, verzekeren. De handelingen van belanghebbende zijn niet als diensten aan te merken op het gebied van de sociale zekerheid, aangezien zij niet direct een dergelijk stelsel raken. Bovendien is belanghebbende geen instelling wier kosten grotendeels worden gedragen door zorgverzekeraars of socialezekerheidsinstellingen. Dat de vergoedingen die zij in rekening brengt tot de algemene kosten van artsen en ziekenhuizen behoren, is niet voldoende. Indien dit argument zou worden aanvaard, zou de vrijstelling eindeloos kunnen worden opgerekt tot alle diensten en goederenleveringen aan artsen en andere belastingplichtigen wier handelingen zijn vrijgesteld. Dat belanghebbende zich in maatschappelijk relevante discussies en ontwikkelingen mengt, is in dezen niet van belang. Voor deze handelingen verzoekt belanghebbende niet om toepassing van de vrijstelling. Zelfs indien belanghebbende voor deze werkzaamheden zou worden erkend als vrijstelling van sociaal-culturele aard, zou dit niet tot gevolg hebben dat zij de vrijstelling mag toepassen op de diensten op het gebied van Opleiding & Registratie. 
       
     
     
       4.23. 
       Belanghebbende voert aan dat mogelijk sprake is van schending van het neutraliteitsbeginsel. Omdat de Inspecteur geen informatie wil geven, kan belanghebbende niet controleren of de Inspecteur dit beginsel respecteert. De Inspecteur heeft gemotiveerd weersproken dat aan soortgelijke instellingen wel de gevraagde erkenning is verleend. In de fase bij de Rechtbank heeft de Inspecteur in de bestanden van de Belastingdienst gezocht naar instellingen van gelijksoortige aard die wel zijn erkend. De Inspecteur heeft deze niet gevonden. Het Hof is van oordeel dat de enkele stelling van belanghebbende (bij gebrek aan wetenschap) dat mogelijk sprake is van schending van het neutraliteitsbeginsel, onvoldoende is. Gelet op hetgeen de Inspecteur in dit verband heeft opgemerkt en hetgeen belanghebbende over haar aard en werkzaamheden heeft opgemerkt, is bij het Hof geen vermoeden gerezen dat het neutraliteitsbeginsel in het gedrang zou kunnen zijn. De desbetreffende handelingen van belanghebbende zijn enig in hun soort (gebaseerd op krachtens de Wet BIG geformuleerde regels) en gericht op een wettelijk en, voor zover het de profielartsen betreft, privaatrechtelijk beschermde beroepsgroep (arrest van het HvJ van 10 november 2011, zaken C-259/10 en  C-260/10, The Rank Group plc, ECLI:EU:C:2011:719). 
       
     
     
       4.24. 
       Het Hof komt tot de conclusie dat niet aannemelijk is dat belanghebbende als instelling soortgelijk is aan enige andere instelling die wel door de Inspecteur is erkend en dat haar diensten op het gebied van Opleiding & Registratie evenmin gelijksoortig zijn aan de diensten waarvoor de Inspecteur aan de desbetreffende instellingen wel een begunstigende beschikking heeft afgegeven. Van schending van het neutraliteitsbeginsel kan dan geen sprake zijn. De overige punten die partijen in dit verband naar voren hebben gebracht, kunnen onbesproken blijven. 
       
     
     
       4.25. 
       Belanghebbende komt niet in aanmerking voor erkenning als instelling van sociaal-culturele aard voor de diensten in het kader van Opleiding & Registratie. De beschikking van de Inspecteur is juist en de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. 
       
       
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond en is het hoger beroep van de Inspecteur (deels) gegrond. 
       
       
       
     
   
   
     
       5 Proceskosten 
     
     
       Aangezien het Hof met de Rechtbank van oordeel is dat de verzuimboetes dienen te worden vernietigd, heeft belanghebbende recht op vergoeding van proceskosten voor zover het betreft de uitspraak van de Rechtbank van 24 maart 2016. 
     
     
     
       De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep in haar uitspraak van 24 maart 2016 vastgesteld op € 2.226. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan. 
     
     
     
       Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.485 (2 punten (verweerschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1,5 wegens samenhang  € 495 (bedrag 2017))) voor het verweer tegen het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank van 24 maart 2016. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
       – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank van 24 maart 2016, behoudens de beslissingen omtrent de verzuimboetes, de proceskosten en het griffierecht, 
       – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond, behoudens voor zover het de verzuimboetes betreft, 
       – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.485, 
       – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank van 20 september 2016 en 
       – verklaart het in dat verband bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op 4 juli 2017 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
       (S. Darwinkel)	(A. van Dongen) 
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 4 juli 2017 
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	 
       
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),  
       
       
         	Postbus 20303,  
       
       
         	2500 EH  Den Haag.  
       
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.