ECLI: ECLI:NL:RBZWB:2016:5612

Titel: ECLI:NL:RBZWB:2016:5612 Rechtbank Zeeland-West-Brabant , 26-07-2016 / AWB - 15 _ 4654

Gerecht: Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Datum uitspraak: 2016-07-26

Zaaknummer: AWB - 15 _ 4654

Proceduretype: Eerste aanleg - enkelvoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBZWB:2016:5612

---

Deze inhoud is niet voorzien van een samenvatting.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT 
     Belastingrecht, enkelvoudige kamer 
     
     
       Locatie: Breda 
     
     
     
       Zaaknummers BRE 15/4654 tot en met 15/4656 
       uitspraak van 26 juli 2016 
     
     
     
       
         Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen 
         
       
       
         
          [belanghebbende]
           wonende te [woonplaats] , 
       belanghebbende, 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       de inspecteur. 
     
     
     
       
         De bestreden uitspraken op bezwaar  
       
       De uitspraken van de inspecteur van 16 juni 2015 op de bezwaren van belanghebbende tegen de aan hem voor de jaren 2011 en 2012 opgelegde navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en voor het jaar 2011 opgelegde navorderingsaanslag zorgverzekeringswet (hierna: ZVW), alsmede de daarbij vastgestelde rentebeschikkingen en de bij beschikkingen vastgestelde vergrijpboeten. 
     
     
     
       
         Zitting  
       
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 juli 2016 te Eindhoven.  
       Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van zijn vader, [vader] en de gemachtigden drs. F.J. van Dijk en mr. D.Y. Li, beiden verbonden aan Li & Van Wieringen Advocaten en Belastingadviseur te Groningen, en namens de inspecteur, [inspecteur] , [inspecteur] , [inspecteur] en [inspecteur] . 
     
     
     
   
   
     
       1 Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
     
     
       
         verklaart de beroepen gegrond; 
       
       
         vernietigt de uitspraken op bezwaar; 
       
       
         vernietigt de navorderingsaanslagen alsmede de daarbij vastgestelde rentebeschikkingen; 
       
       
         vernietigt de boetebeschikkingen; 
       
     
     - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 742; 
     - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 45 aan deze vergoedt. 
     
     
   
   
     
       2 Gronden 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende exploiteert sinds 2011 samen met zijn vader, [vader] , middels een VOF een oriëntaals restaurant onder de naam [E] . Zowel belanghebbende als zijn vader is voor 50% gerechtigd tot de winst van de vennootschap. 
       
     
     
       2.2. 
       Het restaurant bestaat uit twee verdiepingen; op de bovenste verdieping – die plaats biedt aan 160 personen – kunnen gasten gebruik maken van een lopend buffet en op de benedenverdieping – die plaats biedt aan 200 personen – wordt het ‘all you can eat’ concept sushi en grill gebruikt en tepanyaki à la carte. Het restaurant is zeven dagen per week geopend van 13:30 uur tot 22:30 uur. 
       
     
     
       2.3. 
       Voor de primaire vastleggingen wordt het kassasysteem Yitong gebruikt. De dagelijkse administratie wordt verzorgd door belanghebbende en bestaat uit digitale omzetstaten in Excel en dagrapporten van twee kassa’s en de pinautomaat. Door de accountant wordt aan de hand hiervan de digitale grootboekadministratie opgemaakt middels het boekhoudprogramma Accept. 
       
     
     
       2.4. 
       
         Op 13 juli 2013 heeft het Nederlands Forensisch Instituut (hierna: NFI) een rapport uitgebracht naar aanleiding van een (algemeen) onderzoek naar de afroommodule op het kassasysteem Yitong . Dit betreft een onderzoek bij een andere gebruiker van het kassasysteem Yitong . In dit rapport is onder meer het volgende vermeld: 
         
           “4.2.8. (…) Hoofdstuk 5.1.2.3 beschrijft het onderzoek naar de sporen van het starten van Backup.exe [019]. Uit dat onderzoek blijkt dat het starten van Backup.exe leidt tot tijdelijke bestanden op de kassa in de map (…) met in deze bestanden de tekst ‘Backup.exe’. Daarnaast worden, als de afroomfunctionaliteit wordt benaderd, twee bestanden met gelijke ‘willekeurige’ inhoud met de naam colour.properties geschreven op zowel de kassa als de USB-stick in de respectievelijke paden (…). Deze bestanden kunnen ook aanwezig zijn in backup bestanden. 
         
         
           (…) 
         
         
           5.1.2.3. (…) Zoals aangegeven zijn er twee wachtwoorden die het programma Backup.exe [019] goedkeurt: het gebruikerswachtwoord en het gebruikerswachtwoord gevolgd door de instelling yitong _phone_net. Als het gebruikerswachtwoord van de hoofdgebruiker wordt ingevoerd dan gedraagt Backup.exe zich als backup toepassing door de aanroep van de class SystemBackup. Dezelfde class SystemBackup wordt overigens ook aangeroepen door de backupfunctionaliteit die in de kassatoepassing Main.exe zelf aanwezig is. Als het gebruikerswachtwoord gevolgd door de instelling yitong _phone_net wordt ingegeven dan gaat Backup.exe aanvullende controles uitvoeren voordat de afroomfunctionaliteit wordt gestart. 
         
         
           De aanvullende controle na de wachtwoordcontrole bestaat uit het vergelijken van de inhoud van het bestand \files\properties\colour.properties aanwezig op de USB-stick met het bestand (…) aanwezig op het kassasysteem.  
         
         
           (…) 
         
         
           Als de beide bestanden colour.proporties een gelijke inhoud hebben dan wordt de inhoud van deze bestanden overschreven met één nieuw vercijferde willekeurige getalswaarde tussen 0 en 100.000. Aansluitend wordt de afroomfunctionaliteit gestart.  
         
         
           (…) 
         
         
           5.1.2.5 (…) Het programma Backup.exe [019] start het programma eraser1.exe om bestanden en mappen te verwijderen. Op deze manier wordt het dag-databasebestand en het reserveringen-databasebestand verwijderd na het uitvoeren van de dagafsluiting. Het programma Main.exe verwijdert deze databasebestanden zonder ze te overschrijven. 
         
         
           (…) 
         
         
           5.1.2.6. (…) Het onderzoek naar de sporen van het gebruik van de toepassingen Backup.exe en Main.exe (…) heeft geen extra relevante sporen opgeleverd, die nog niet bij een ander onderzoek zijn gevonden.  
         
         
           (…) 
         
       
       
         5.2.8. 
         
           
             Is te bewijzen dat het [rechtbank: USB-]stickje (…) met het backup (…)programma is gebruikt?  
           
           
             (…) 
           
           
             5.2.8.2. De beide één-op-één-kopieën [rechtbank: van de USB en het kassasysteem] bevatten het bestand colour.properties met de inhoud ‘(…)’ met als wijzigingstijdstempel [rechtbank: weggelakt gedeelte]. In een één-op-één-kopie USB-stick-balie (…) zijn sporen van 36 verwijderde colour.properties bestanden met tijdstempels aanwezig in een FAT Directory File (…) 
           
           
             6.2.8.1 (…) 
           
           
             De aanwezigheid van het bestand colour.properties op zowel één-op-één-kopie-USB-stick-balie (…) als PC-balie (…) met gelijke inhoud en wijzigingstempels omstreeks [rechtbank: onleesbaar]:46:27 is een zeer sterke indicatie dat het programma Backup.exe [018] omstreeks dat tijdstip is gestart waarbij afroomfunctionaliteit benaderbaar was. 
           
           
             (…)  
           
           
             Voor de interpretatie van de tijdstempels van de colour.properties bestanden en de afwezigheid van tijdstempels is enige kennis van het FAT bestandssysteem vereist. (…) Het FAT bestandssysteem slaat bestandsnamen en hun tijdstempels op in een tabel van Directory Entries. (…) Samenvattend kan een FAT bestandsysteem in zijn hoedanigheid van een map sporen verzamelen van verwijderde bestanden. De hoeveelheid sporen is beperkt door de lengte van de bestandenlijst. Als de lijst vol is worden vanaf dat moment de eerste sporen weer overschreven.  
           
           
             (…) 
           
           
             In de periode van [rechtbank: onleesbaar] zijn Jen[nummer].tmp bestanden aanwezig in één-op-één-kopie PC-Balie (…) met tijdstempels die passen bij het scenario dat vrijwel dagelijks (…) een programma Backup.exe is gestart. Dit is een sterke indicatie dat het programma Backup.exe [018] in deze periode meerde[re] malen is gestart waarbij opgemerkt moet worden dat niet bekend is of de afroomfunctionaliteit benaderbaar was.  
           
           
             (…) 
           
         
       
       
         6.2.9 (…) 
         
           
             Uit onderzoek is gebleken dat de colour.properties bestanden alleen worden geschreven als de gebruiker een code invoert die gelijk is aan de opgeslagen lange code. De aanwezigheid en tijdlijn van colour.properties bestanden is beschreven in hoofdstuk 6.2.8. De in dit hoofdstuk genoemde toegang tot de afroomfunctionaliteit is alleen te benaderen door het invoeren van een correcte lange code. De aanwezigheid van sporen van colour.properties bestanden is veel waarschijnlijker onder de hypothese dat een correcte lange code is gebruikt dan onder de hypothese dat alleen het gebruikerswachtwoord is gebruikt. 
           
           
             (…) 
           
         
       
       
         7.8.1 (…) 
         
           Uit het onderzoek aan Backup.exe [018] blijkt dat deze sporen achterlaat in de vorm van bestanden met de namen JEn[nummer].tmp en colour.properties.” 
         
         
       
     
     
       2.5. 
       Naar aanleiding van het rapport van het NFI zijn door de Belastingdienst in 2013 en 2014 diverse gebruikers van Yitong geselecteerd en aan boekenonderzoeken onderworpen. 
       
     
     
       2.6. 
       
         Bij [E] VOF en haar vennoten heeft van 22 april 2013 tot en met 4 juni 2014 een boekenonderzoek plaatsgevonden naar de aanvaarbaarheid van (onder meer) de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2011 en 2012 en omzetbelasting over de periode 1 januari 2011 tot en met 31 maart 2013. In dat kader is ook een EDP-Auditdossier opgemaakt. Het controlerapport met dagtekening 4 juni 2014 vermeldt onder meer het volgende: 
         
           “3.5.1.2 Analyse vindbare sporen na 9 april 
         
         
           In het kader van de controle, is een analyse gemaakt van de ontvangen bestanden van [E] . Daarbij is onder andere een aansluiting gezocht tussen de aangeleverde kassa bestanden en de geregistreerde tellingen van bezoekers tijdens zichtwaarnemingen (…) 
         
         
           Bij [E] Vof zijn de volgende feiten vastgesteld: 
         
       
       
         - In het kassasysteem van deze onderneming was de extra wachtwoordcode aanwezig. Dit betreft de code die nodig is als toevoeging aan het managerswachtwoord voor het starten van de afroomfunctionaliteit. Deze code is opgeslagen in een veld genaamd “ Yitong _phone_netnummer”. Er is vastgesteld dat dit veld was gevuld in het kassasysteem van deze onderneming. Het genoemde veld heeft alleen betekenis voor het afromen van de omzet. 
       
       
         - Ook de zogenoemde verificatiecode was in het kassasysteem van de onderneming aanwezig. Het afroomprogramma checkt of deze code voorkomt op de USB-stick en in het kassasysteem. Deze code wordt opgeslagen in een veld genaamd “colour.properties”. Er is vastgesteld dat dit veld was gevuld in het kassasysteem van deze onderneming. Het genoemde veld heeft alleen betekenis voor het afromen van omzet. 
       
       
         - Er zijn in het kassasysteem sporen gevonden van het opstarten van het afroomprogramma “backup.exe”. Telkens als dit programma wordt opgestart vindt hiervan een vastlegging plaats in het kassasysteem met vermelding van datum en tijd. In de gegevens die per 9 april 2013 en 16 mei 2013 van het kassasysteem van deze onderneming door EDP-auditmedewerkers van de Belastingdienst zijn gekopieerd is voor de kassa beneden 154 keer het door het NFI beschreven spoor van de opstart van Backup.exe gevonden en voor de kassa boven 100 keer. Het betreft daarbij de periode 10 juni 2010 tot en met 15 mei 2013.” 
       
       
     
     
       2.7. 
       Belanghebbende heeft over de jaren 2011 en 2012 aangifte inkomstenbelasting gedaan naar belastbare inkomens uit werk en woning van respectievelijk € 26.168 en € 52.004. 
       
     
     
       2.8. 
       Naar aanleiding van het boekenonderzoek bij [E] VOF zijn aan belanghebbende de volgende navorderingsaanslagen IB/PVV met vergrijpboeten opgelegd: 
       
         
           
           
           
           
             
               
                 Soort: 
               
               
                 Navordering IB/PVV 2011 
               
               
                 Navordering IB/PVV 2012 
               
             
             
               
                 Aanslagnummer: 
               
               
                 aanslagnummer.H.17.01 
               
               
                 aanslagnummer.H.27.01 
               
             
             
               
                 Belastbaar inkomen uit werk en woning: 
               
               
                 € 95.493 
               
               
                 € 141.548 
               
             
             
               
                 Vergrijpboete: 
               
               
                 € 33.169 
               
               
                 €   46.113 
               
             
             
               
                 Heffings-/belastingrente: 
               
               
                 €   2.665 
               
               
                 €     2.026 
               
             
           
         
       
       
       
         En is de volgende navorderingsaanslag ZVW opgelegd: 
       
       
         
           
           
           
             
               
                 Soort: 
               
               
                 Navordering ZVW 2011 
               
             
             
               
                 Aanslagnummer: 
               
               
                 aanslagnummer.W.17.01.4 
               
             
             
               
                 Bijdrage-inkomen: 
               
               
                 € 33.427 
               
             
             
               
                 Bijdrage ZVW: 
               
               
                 €   1.888 
               
             
             
               
                 Heffingsrente: 
               
               
                 €        43 
               
             
           
         
       
       
       
         In de navorderingsaanslagen zijn de aangegeven belastbare inkomens als volgt gecorrigeerd: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Jaar 
               
               
                 
               
               
                 2011 
               
               
                 
               
               
                 2012 
               
             
             
               
                 Vastgesteld belastbaar inkomen 
               
               
                 
               
               
                 € 26.168 
               
               
                 
               
               
                 €   52.004 
               
             
             
               
                 Meer winst 
               
               
                 € 76.113 
               
               
                 
               
               
                 € 101.753 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Minder zelfstandigenaftrek 
               
               
                 €   2.664 + 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Meer MKB-vrijstelling 
               
               
                 
                   €   9.452 -/- 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   € 12.209 -/- 
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Totaal correctie 
               
               
                 
               
               
                 
                   € 69.325 + 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   €   89.544 + 
                 
               
             
             
               
                 Navordering 
               
               
                 
               
               
                 € 95.493 
               
               
                 
               
               
                 € 141.548 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.9. 
       Het bezwaar van belanghebbende tegen de navorderingsaanslagen en de vergrijpboeten is door de inspecteur bij uitspraken op bezwaar van 16 juni 2015 afgewezen. Er zijn geen informatiebeschikkingen afgegeven. 
       
     
     
       2.10. 
       
         In geschil is of de navorderingsaanslagen en de vergrijpboeten terecht en tot juiste bedragen zijn opgelegd dan wel vastgesteld. 
         Het geschil betreft de volgende vragen: 
       
       1. Is door [E] omzet verzwegen? 
       2. Heeft belanghebbende de vereiste aangifte gedaan? 
       3. Is sprake van een nieuw feit dan wel kwade trouw dat navordering rechtvaardigt? 
       4. Zijn de navorderingsaanslagen terecht en tot juiste bedragen opgelegd?  
       5. Zijn de vergrijpboeten terecht en tot juiste bedragen vastgesteld? 
       
       
         
           Vooraf 
         
       
       
     
     
       2.11. 
       Door de inspecteur zijn bij brief met dagtekening 7 juli 2016, bij de rechtbank ontvangen op 11 juli 2016, een film op een Cd-rom aan de rechtbank en aan belanghebbende toegezonden. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen het inbrengen van deze film, omdat hij die zodanig kort voor de zitting heeft ontvangen, dat hij onvoldoende in de gelegenheid was hierop te reageren. Naar het oordeel van de rechtbank had de inspecteur de film eerder kunnen en moeten indienen. De rechtbank merkt de film aan als zijnde tardief en heeft deze bij de beoordeling van het geschil buiten beschouwing gelaten. De CD-rom zal bij de uitspraak aan de inspecteur retour gezonden worden. 
       
       
         
           Met betrekking tot de eerste vraag 
         
       
       
     
     
       2.12. 
       De inspecteur stelt dat belanghebbende gebruik gemaakt heeft van het afroomprogramma in het door hem gebruikte kassasysteem Yitong en dat hij daarmee omzet buiten de belastingheffing heeft gehouden. Belanghebbende bestrijdt dit, zodat het aan de inspecteur is om – alvorens een eventuele toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde kan komen – aannemelijk te maken dat omzet buiten de belastingheffing is gebleven. De inspecteur heeft zich daartoe beroepen op het rapport van het boekenonderzoek en het rapport van het NFI. De inspecteur stelt dat belanghebbende frequent gebruik gemaakt heeft van het programma Backup.exe, waarin een afroommodule verborgen zit. Deze module wordt door de leverancier meegeleverd bij het Yitong kassasysteem. Het afroomprogramma biedt de mogelijkheid om – voor het opmaken van de dagafsluiting – volledige bonnen of regels te verwijderen uit de in het kassasysteem geregistreerde omzet. De module bevat een programma dat het originele verkoop(omzet)bestand verwijderd. Dit is door de FIOD niet terug te halen, aldus de inspecteur. 
       
     
     
       2.13. 
       Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur met de door hem overgelegde stukken en hetgeen hij heeft gesteld onvoldoende aannemelijk gemaakt dat in de onderneming van belanghebbende de in het kassasysteem aanwezige afroommodule daadwerkelijk is gebruikt. De rechtbank heeft daarbij het volgende in aanmerking genomen. De Belastingdienst heeft bij eigen onderzoek aan het kassasyteem van belanghebbende het bestand backup.exe daarop honderden keren aangetroffen. Uit het NFI rapport leidt de rechtbank af dat het aantreffen van dit bestand nog niet de conclusie rechtvaardigt dat de afroommodule is gebruikt. De rechtbank leidt dit met name af uit onderdeel 6.2.8.1. Om vast te kunnen stellen of de afroommodule is gebruikt is tevens van belang vast te stellen of een (wijziging in) het bestand colour.properties heeft plaatsgevonden. Uit het NFI-rapport leidt de rechtbank af dat steeds als de afroommodule feitelijk is gebruikt, dit sporen nalaat in het bestand colour.proporties, in de vorm van een wijziging van het in dat bestand opgeslagen versleutelde wachtwoord. Tevens leidt de rechtbank uit het NFI-rapport af dat hierbij (wijzigings)tijdstempels in het systeem worden geplaatst en dat daarvan sporen kunnen worden teruggevonden op het kassasysteem. Verder valt uit het rapport op te maken dat de opgeslagen colour.properties bestanden op enig moment weer worden overschreven. Uit de door de Belastingdienst ingediende stukken kan niet worden opgemaakt dat er door de Belastingdienst een onderzoek op het kassasysteem van belanghebbende heeft plaatsgevonden naar de aanwezigheid van (tijdstempels ter zake van) het bestand colour.properties en de eventuele overschrijving van die bestanden op het FAT bestandssysteem. De enkele vermelding in het EDP-auditrapport dat colour.properties niet meer zou zijn gewijzigd sinds 7 april 2013 is onvoldoende. Uit de stukken van de Belastingdienst kan niet worden opgemaakt wat er in de periode daarvoor is terug te vinden op het kassasysteem van belanghebbende ter zake van het colour.properties-bestand. Uit het onderzoek van het NFI naar het kassasysteem bij een andere gebruiker volgt immers dat er sporen zijn gevonden van 36 verwijderde colour.properties bestanden. Een nader onderzoek naar de colour.properties bestanden op het kassasysteem van belanghebbende ontbreekt. De bevindingen uit de door de controleurs verrichte waarnemingen ter plaatse kunnen naar het oordeel van de rechtbank evenmin de conclusie rechtvaardigen dat omzet is verzwegen over de in geschil zijnde periode, nu die waarnemingen ter plaatse in een later tijdvak hebben plaatsgevonden. 
       
     
     
       2.14. 
       Gelet op het voorgaande bestaat geen basis voor het opleggen van navorderingsaanslagen, vergrijpboeten en rentebeschikkingen, zodat die dienen te worden vernietigd. De beroepen zijn daarom gegrond verklaard. De overige geschilpunten behoeven geen behandeling. 
       
     
     
       2.15. 
       De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de bezwaren en de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank beschouwt de zaken met procedurenummers 15/4654 tot en met 15/4662 als samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit en hanteert derhalve een wegingsfactor 1½ voor vier of meer samenhangende zaken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.226 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1½). De rechtbank zal per belanghebbende € 742 toekennen. 
       
       
       
         Deze uitspraak is gedaan op 26 juli 2016 door mr.drs. M.H. van Schaik, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. L. Arts, griffier.  
       
       
       
         De griffier,	De rechter, 
       
       
       
       
       
       
       
       
       
         Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:  
         Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
       
       
       
         
           Rechtsmiddel 
         
       
       
       
         Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583,  
         5201 CZ ’s-Hertogenbosch. 
       
       
       
         Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
       
       1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:  	a. de naam en het adres van de indiener; 
       
         	b. een dagtekening; 
          	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
          	d. de gronden van het hoger beroep. 
       
       
       
         Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.