ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2017:5453

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2017:5453 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 07-12-2017 / 16/03598 en 16/03599

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2017-12-07

Zaaknummer: 16/03598 en 16/03599

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2017:5453

---

Activiteiten met betrekking tot de verkoop van safe and fun producten vormen geen bron van inkomen. Inspecteur was niet gerechtigd het vastgestelde verlies te herzien; er is sprake van een beoordelingsfout en niet van een fout in de zin van art. 16, lid 2, letter c, AWR. Aan vader verstrekte lening bij uittreden uit VOF is onzakelijk; latere afwaardering is daarom niet mogelijk.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     
     
       Team belastingrecht 
       Meervoudige Belastingkamer 
       Kenmerken: 16/03598 en 16/03599 
     
     
     
       
         Uitspraak op de hoger beroepen van 
       
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] , 
       
       wonende te [plaats 1] , 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     
       tegen de uitspraken van Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 26 juli 2016, nummers BRE 15/7191 en 15/7192, in de gedingen tussen 
     
     
     
       
         belanghebbende, 
       
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       hierna: de Inspecteur, 
     
     
     
       betreffende de hierna vermelde beschikkingen. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 met dagtekening 6 februari 2015 een verliesherzieningsbeschikking gezonden, waarbij het eerder vastgestelde verlies van € 6.115 is herzien naar nihil. Deze herzieningsbeschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur van 8 oktober 2015 gehandhaafd. 
       
     
     
       1.2. 
       Bij de aan belanghebbende voor het jaar 2012 opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) van 20 maart 2015 is het verlies van dat jaar vastgesteld op nihil. Deze verliesvaststellingsbeschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur van 8 oktober 2015 gehandhaafd.  
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende is van deze onder 1.1 en 1.2 vermelde uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ook heeft belanghebbende beroep ingesteld ter zake van het niet tijdig nemen van een dwangsombeschikking betreffende het jaar 2012 door de Inspecteur. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht van € 45 geheven. De Rechtbank heeft de beroepen gericht tegen de uitspraken op bezwaar van 8 oktober 2015 ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4. 
       Tegen deze, in één geschrift verenigde, uitspraken van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 124. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       1.5. 
       Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
       
     
     
       1.6. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 29 september 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de echtgenoot van belanghebbende, de heer [A] (hierna: de heer [A] ), vergezeld door de gemachtigde van belanghebbende, de heer [B] , belastingadviseur te [plaats 2] , alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw [C] en de heer [D] . Op deze zitting zijn de onderhavige zaken en de zaken van de heer [A] (16/03596 en 16/03597) gelijktijdig behandeld. 
       
     
     
       1.7. 
       Aan het einde van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten. 
       
     
     
       1.8. 
       Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt. 
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaken de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 
     
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende, de heer [A] en de vader van de heer [A] (hierna: de vader) zijn sinds 1 januari 2001 vennoten van de vennootschap onder firma [E] (hierna: de VOF). De vader is per 1 juli 2008 uitgetreden uit de VOF. Hij had toen een negatief aandeel in het vermogen van de VOF van € 116.603, welke op dat tijdstip is omgezet in een vordering van de VOF op de vader. Ter zake is een geldleningsovereenkomst opgemaakt op 7 oktober 2009, waarin, voor zover hier van belang, het volgende is opgenomen, en waarbij de vader als schuldenaar en de VOF als schuldeiser is genoemd: 
       
       
         “ KOMEN OVEREEN ALS VOLGT: 
       
       
       
         
           Artikel 1 – verplichtingen van schuldeiser: 
         
       
       
     
     
       1.1 
       Schuldeiser verstrekt aan schuldenaar een lening, groot € 106.603 (zegge: honderdzesduizendzeshonderdendrie euro) (hierna: “de hoofdsom”); 
       
     
     
       1.2 
       De hoofdsom is door schuldeiser aan schuldenaar reeds ter beschikking gesteld door omzetting van het negatief kapitaal van schuldenaar in de vof [E] per 1 juli 2008; 
       
       
         
           Artikel 2 – verplichtingen van schuldenaar: 
         
       
       
     
     
       2.1 
       Schuldenaar verplicht zich tot terugbetaling van de hoofdsom, vermeerderd met rente, onder de voorwaarde dat de hoofdsom op de in artikel 1.2 aangegeven wijze aan schuldenaar ter beschikking is gesteld; 
       
     
     
       2.2 
       De hoofdsom zal door schuldenaar slechts worden aangewend in overeenstemming met bovenstaande; 
       
     
     
       2.3 
       Schuldenaar zal noch aflossing noch rente betalen; de rente bedraagt 2 % per jaar en wordt jaarlijks aan het eind van het jaar bij de hoofdsom bijgeschreven; 
       
     
     
       2.4 
       Schuldenaar zal schuldeiser terstond op de hoogte brengen van elke ontwikkeling waarvan schuldenaar redelijkerwijs kan of moet begrijpen dat deze de positie van schuldeiser met betrekking tot haar vordering op schuldenaar beïnvloedt. Hiervan is in ieder geval sprake indien zich een situatie voordoet zoals beschreven in artikel 5; 
       
       
         
           Artikel 3 – Rentepercentage 
         
       
       
     
     
       3.1 
       Het door schuldenaar aan schuldeiser over de (resterende) hoofdsom te betalen rentepercentage bedraagt 2 %(zegge: twee procent); mits de fiscale autoriteit hiertegen geen bezwaar maakt; indien de genoemde autoriteit hier wel bezwaar tegen maakt zal de rente met terugwerkende kracht worden gecorrigeerd. De schuldenaar verklaart zich met deze correctie bij voorbaat accoord middels ondertekening van deze overeenkomst. 
       
       
         
           Artikel 4 – aflossing: 
         
       
       
     
     
       4.1 
       De hoofdsom zal door schuldenaar niet worden afgelost, tenzij schuldeiser dit eist c.q. nodig acht; 
       
     
     
       4.2. 
       Schuldenaar is vrij op elk willekeurig moment aflossingen te doen; 
       
     
     
       4.3 
       Schuldenaar kan door schuldeiser  verplicht worden om de hoofdsom geheel of gedeeltelijk vervroegd af te lossen of anderszins mede te werken tot een andere lening. 
       
       
         
           Artikel 5 – opeisbaarheid: 
         
       
       
     
     
       5.1 
       De hoofdsom of het eventuele restant van de hoofdsom, de verschuldigde rente en al wat schuldeiser verder op grond van deze Geldleningsovereenkomst van schuldenaar te vorderen heeft, zal terstond opeisbaar zijn, zonder waarschuwing of ingebrekestelling, bij faillissement c.q. schuldsanering, onder curatele stelling, overlijden van of boedelafstand door de schuldenaar, wanneer deze surseance van betaling aanvraagt, alsmede wanneer zijn goederen geheel of gedeeltelijk door derden in beslag worden genomen, alsmede bij het niet c.q. niet tijdig nakomen van één of meer verplichtingen uit deze Geldleningsovereenkomst. 
       
       
         (…)” 
       
       
     
     
       2.2. 
       Op 1 januari 2011 bedroeg de vordering van de VOF op de vader € 123.830. In 2011 is deze, na verkoop van de eigen woning van de vader, afgelost tot € 60.555. Er bestaat geen ruimte voor verdere aflossing van de vordering; het restantbedrag van € 60.555 dient als oninbaar te worden aangemerkt. 
       
     
     
       2.3. 
       In de VOF werden de volgende activiteiten verricht: 
       - van 1 januari 2001 tot 1 juli 2008: advisering op agrarisch gebied; 
       - van 1 januari 2007 tot en met juni 2010: bemiddeling in onroerend goed; 
       - in 2010: handel in groenten en fruit; 
       - in 2010 is voorts geprobeerd een functie als handelsagent voor de verkoop van bepaalde reinigingsproducten te krijgen, maar dit is niet gelukt; 
       - vanaf november 2011: verkoop van safe and fun producten. 
       
     
     
       2.4. 
       
         In 2011 bedroeg de omzet nihil (geen verkochte producten) en de kosten bedroegen € 31.032. In 2012 bedroeg de omzet € 2.083 bij 12 verkochte producten en de kosten bedroegen € 27.009. Verkoop van de safe and fun producten vindt sinds medio 2012 plaats via een website. Het brutowinstpercentage bedraagt 20 à 30% van de verkoopprijzen. Door beide vennoten wordt ongeveer 5 á 6 uur per week aan de activiteiten van de VOF besteed. De heer [A] heeft daarnaast nog een (fulltime) dienstbetrekking.  
         De resultaten van de VOF bedroegen vanaf 2006: 
         2006	-/- €   4.428 
         2007	-/- € 56.444 
         2008	-/- € 46.732 
         2009	-/- € 37.127 
         2010	-/- € 25.817 
         2011	-/- € 22.952 
         2012	-/- € 28.235 
         Ook in de jaren na 2012 was het resultaat van de VOF negatief. 
       
       
     
     
       2.5. 
       Belanghebbende heeft het aandeel in het resultaat van de VOF steeds als winst uit onderneming aangemerkt in haar aangiften IB/PVV. Voor de jaren 2011 en 2012 heeft zij aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 6.115 respectievelijk -/- € 2.838.  
       
     
     
       2.6. 
       Op 19 juni 2014 is een boekenonderzoek ingesteld bij de VOF, waarbij de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2011 en 2012 van de heer [A] en belanghebbende, alsmede de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2012, zijn onderzocht. Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur geconcludeerd dat vanaf de start van de nieuwe activiteiten in 2011 niet langer sprake is van een bron van inkomen. Op 17 oktober 2014 zijn de resultaten van het boekenonderzoek met belanghebbende en de heer [A] besproken en op 5 november 2014 is het rapport boekenonderzoek opgemaakt.  
       
     
     
       2.7. 
       
         Met dagtekening 6 februari 2015 wordt de aanslag IB/PVV voor het jaar 2011 overeenkomstig de aangifte opgelegd, derhalve naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 6.115. Daarbij is bij beschikking op grond van artikel 3.151 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB) het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 6.115, waarvan € 6.115 ondernemingsverlies (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking 2011). 
         In een brief gedagtekend 6 februari 2015 stelt de Inspecteur het verlies, gelet op de resultaten van het boekenonderzoek, nader vast op nihil. Met dagtekening 23 februari 2015 volgt de uitwerking hiervan in een beschikking IB/PVV.  
       
       
     
     
       2.8. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze verliesherzieningsbeschikking. Na een ingebrekestelling wegens het uitblijven van een uitspraak op bezwaar, neemt de Inspecteur op 13 augustus 2015 een dwangsombeschikking, waarin, voor zover hier van belang, het volgende is opgenomen: 
       
       
         “Betreft: Ingebrekestelling 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         Op 16 februari 2015 ontving ik uw schrijven waarin u namens [Hof: belanghebbende] bezwaar maakt tegen de (…) beschikking waarbij het verlies uit werk en woning, alsmede het ondernemingsverlies over het kalenderjaar 2011 is vastgesteld op € 6.115. 
       
       
       
         Op 13 mei 2015 ontving ik daarenboven uw schrijven van 11 mei 2015 waarin u aangeeft dat de beslistermijn is verstreken. Namens belanghebbende doet u een beroep op de dwangsomregeling. 
       
       
       
         De kern van de regeling inzake beschikkingen op aanvraag wordt gevormd door artikel 4:17, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht [hierna: Awb], welke bepaling zowel de verschuldigdheid als de hoogte van de dwangsom regelt. 
       
       
       
         Om aanspraak te kunnen maken op een dwangsom, moet, blijkens artikel 4:17, eerste lid, Awb, aan een tweetal cumulatieve voorwaarden worden voldaan. Op de eerste plaats moet het bestuursorgaan [lees in het concrete geval: de Inspecteur] niet tijdig hebben beslist op een aanvraag. Op de tweede plaats moet de aanvrager het bestuursorgaan op het moment van ingebreke zijn ook daadwerkelijk schriftelijk (…) in gebreke hebben gesteld.  
       
       
       
         Ter zake van de eerstgenoemde voorwaarde kan het navolgende worden opgemerkt: 
       
       
       
         Blijkens artikel 1:3, derde lid, Awb wordt onder een aanvraag verstaan: 
         
           “een verzoek van een belanghebbende een besluit te nemen”  (…). 
       
       
       
         Onder het begrip “besluit” wordt verstaan een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling. 
       
       
       
         Het bezwaarschrift van belanghebbende is een aanvraag in de zin van artikel 1:3, derde lid, Awb. 
       
       
       
         Ter zake van de tweede voorwaarde wordt het navolgende opgemerkt: 
         Een bestuursorgaan kan eerst in gebreke worden gesteld indien het in gebreke is, dan wel indien de aanvrager redelijkerwijs kan menen dat het in gebreke is (…). Nu de Inspecteur uiterlijk op 01 mei 2015 op belanghebbendes bezwaar had moeten beslissen, is, gegeven de omstandigheid dat thans nog niet op het bezwaar is beslist, het schrijven van 11 mei 2015 naar aard en inhoud aan te merken als een ingebrekestelling in de zin van de dwangsomregeling. 
       
       
       
         Aan beide voorwaarden van artikel 4:17, eerste lid, Awb is voldaan. Blijkens het zesde lid van vorengenoemde wettelijke bepaling is het bestuursorgaan geen dwangsom verschuldigd indien de aanvrager kennelijk niet-ontvankelijk of kennelijk ongegrond is. 
       
       
       
         Het ondernemingsverlies inzake het kalenderjaar 2011, welk verlies is vastgesteld op de voet artikel 3.151, van de Wet inkomstenbelasting 2001, is overeenkomstig de door belanghebbende gedane aangifte Inkomstenbelasting/Premie volksverzekeringen 2011 vastgesteld.  
       
       
       
         Bij beschikking van 23 februari 2015 is het verzamelinkomen 2011 opnieuw vastgesteld. Blijkens artikel 3.151, derde lid, wet inkomstenbelasting 2001 worden het verlies uit werk en woning en het bedrag van het ondernemingsverlies afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld. Blijkens het, met dagtekening 23 februari 2015, aan belanghebbende verzonden aanslagbiljet is het ondernemingsverlies niet opnieuw vastgesteld, zodat het er voor gehouden moet worden dat het ondernemingsverlies, zoals eerder vastgesteld bij beschikking van 06 februari 2015, niet gewijzigd is.  
       
       
       
         Nu belanghebbende geen belang heeft bij het voeren van een procedure, ontbreekt een procesbelang. Het bezwaar van belanghebbende is gegeven deze omstandigheid kennelijk niet-ontvankelijk, dan wel kennelijk ongegrond. 
       
       
       
         De Inspecteur is op grond van artikel 4:17, lid 6, letter c, Awb geen dwangsom verschuldigd. 
       
       
       
         U kunt tegen mijn beslissing in bezwaar gaan. 
       
       
       
         Op de volgende pagina leest u hoe dat moet. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           Bijlage 
         
       
       
       
         Toelichting op het bezwaar tegen de beschikking dwangsom. 
       
       
       
         U kunt tegen mijn beslissing in bezwaar gaan. 
       
       
       
         Let bij het bezwaar onder meer op de volgende regels: 
         (…) 
       
       2. In uw bezwaarschrift geeft u gemotiveerd aan waarom u het niet eens bent met de beschikking dwangsom. 
       3. Ik moet aan de hand van de gegevens in uw bezwaarschrift kunnen vaststellen hoe hoog de dwangsom volgens u had moeten zijn.” 
       
     
     
       2.9. 
       Met dagtekening 20 maart 2015 wordt de aanslag IB/PVV voor het jaar 2012 opgelegd, waarbij, overeenkomstig de resultaten van het boekenonderzoek, een correctie op de aangifte heeft plaatsgevonden en het verlies is vastgesteld op nihil. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze verliesvaststellingsbeschikking en heeft de Inspecteur later in gebreke gesteld wegens het uitblijven van een uitspraak op bezwaar. 
       
     
     
       2.10. 
       Op 8 oktober 2015 doet de Inspecteur uitspraken op bezwaar waarbij de bezwaren worden afgewezen. Belanghebbende is van deze uitspraken op 9 november 2015 in beroep gekomen bij de Rechtbank. Hierbij heeft belanghebbende tevens beroep ingesteld tegen het uitblijven van een dwangsombeschikking betreffende het bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking 2012. 
       
     
     
       2.11. 
       Op 11 november 2015, derhalve nadat belanghebbende beroep heeft ingesteld, neemt de Inspecteur alsnog een dwangsombeschikking betreffende het bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking 2012. In deze beschikking kent de Inspecteur belanghebbende een dwangsom toe van € 1.260.  
       
     
     
       2.12. 
       In het verweerschrift in eerste aanleg heeft de Inspecteur ten aanzien van de dwangsommen (wegens het uitblijven van de uitspraken op bezwaar) het volgende opgenomen: 
       
       
         “Ik ben van mening dat er m.b.t. de dwangsom geen geschil meer is. 
       
       
       
         Belanghebbende geeft aan dat over 2012 aan haar ten onrechte geen dwangsom is toegekend. De inspecteur heeft in de brief van 11 november 2015 aangegeven dat belanghebbende over 2012 recht heeft op een dwangsom van € 1.260. Dit bedrag is op 18 november 2015 betaalbaar gesteld. 
       
       
       
         Gezien het hierboven gestelde is het besluit van de inspecteur van 13 augustus 2015, dat geen dwangsom verschuldigd is m.b.t. het uitblijven van een beslissing op het bezwaar gericht tegen de (herziene) verliesvaststellingsbeschikking over 2011, onjuist. Belanghebbende heeft over 2011 recht op de maximale dwangsom van € 1.260. Deze zal z.s.m. uitbetaald worden.”  
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       In geschil is het antwoord op de volgende vragen: 
       
       
         I. Heeft de Rechtbank ten onrechte geen vergoeding van griffierecht en proceskosten toegekend, nu het beroep tegen het uitblijven van een dwangsombeschikking betreffende het bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking 2012 terecht was ingesteld? 
       
       
       
         II. Vormen de activiteiten met betrekking tot de verkoop van de safe and fun producten een bron van inkomen?  
       
       
       
         IIIa. Indien vraag II ontkennend moet worden beantwoord: kan belanghebbende aan de brief van de Inspecteur van 13 augustus 2015 het gerechtvaardigde vertrouwen ontlenen dat het verlies 2011 overeenkomstig de ingediende aangifte moet worden vastgesteld?  
       
       
       
         IIIb. Indien vraag II ontkennend moet worden beantwoord: was de Inspecteur gerechtigd de verliesvaststellingsbeschikking 2011 te herzien?  
       
       
       
         IV. Kan de vordering op de vader in 2011 ten laste van het resultaat tot nihil worden afgewaardeerd? 
       
       
       
         Belanghebbende is van mening dat de vragen I, II, IIIa en IV bevestigend moeten worden beantwoord en vraag IIIb ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 
       
       
     
     
       3.2. 
       Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan het volgende toegevoegd. 
       
       
         
           Namens belanghebbende: 
         
       
       - De dwangsommen zijn thans niet meer in geschil. Er zijn in totaal vier maximale dwangsommen toegekend (twee voor belanghebbende, twee voor de heer [A] ), maar de dwangsommen voor belanghebbende zijn pas toegekend ná het instellen van beroep. Dit betekent dat het beroep bij de Rechtbank terecht was ingesteld en dat daarom een vergoeding van griffierecht en proceskosten had moeten worden toegekend. 
       - De proceskosten dienen te worden vergoed overeenkomstig het forfaitaire puntenstelsel, te vermeerderen met de reis- en verletkosten van de heer [A] voor het bijwonen van de zittingen. 
       - De VOF heeft steeds naar nieuwe activiteiten gezocht. In 2011 zijn we gestart met de safe and fun producten. Dat leek ons een goede mogelijkheid om winst te maken. Andere verkopers van safe and fun producten deden het goed; zij haalden een goede marge. In de directe omgeving was voorts weinig concurrentie op dit gebied. Later bleek het toch anders te liggen doordat bedrijven zoals de Gamma ook (lager geprijsde) trampolines gingen verkopen. 
       - De laatste jaren hebben we ongeveer € 2.000 à € 3.000 omzet gemaakt; de kosten zijn elk jaar op hetzelfde niveau als dat van 2011/2012 gebleven.   
       - De website is enige tijd uit de lucht geweest, maar per 15 augustus 2017 is deze weer ingelezen. Echter, omdat de heer [A] vergeten was iets aan te vinken, was de website nog niet bereikbaar; dit is deze week hersteld. Thans is de website derhalve weer toegankelijk. 
       - Bij het uittreden van de vader is zijn negatief kapitaal omgezet in een geldlening. Er zijn geen zekerheden gesteld omdat de heer [A] enig kind was en op de woning van de vader een behoorlijke hypotheek rustte. Wanneer de vader zou worden gedwongen het negatief kapitaal aan te zuiveren dan wel de lening af te lossen zou hij de woning hebben moeten verkopen. Gelet op de crisis in de woningmarkt destijds zou er dan na aflossen van de hypotheek niet veel of niets overblijven. Belanghebbende en de heer [A] hoopten derhalve dat de woningmarkt zou aantrekken en dat er in de toekomst wel geld zou overblijven na de verkoop van de woning en dat dan de lening bij de VOF wel zou kunnen worden afgelost. Uiteindelijk heeft de verkoop plaatsgevonden in 2011, zodat de lening deels kon worden afgelost. 
       
       
         
           De Inspecteur: 
         
       
       - Indien belanghebbende recht heeft op een vergoeding van proceskosten, kunnen de reis- en verletkosten van de heer [A] voor het bijwonen van de zittingen niet in aanmerking worden genomen. Belanghebbende zelf is niet aanwezig geweest bij de zittingen. 
       - De aanslag/verliesvaststellingsbeschikking IB/PVV 2011 met dagtekening 6 februari 2015 was een vergissing. Daarom heeft bij brief van 6 februari 2015 een herziening plaatsgevonden. Ik weet niet of de aangifte van belanghebbende geautomatiseerd is afgedaan. De oorzaak van de vergissing is mij ook niet bekend. Er is een fout gemaakt, maar hoe of door wie/wat, dat weet ik niet. Het verlies kan worden herzien op grond van artikel 3.151, lid 4, Wet IB. Er is hier naar mijn mening sprake van een fout in de zin van artikel 16, lid 2, letter c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), dat in artikel 3.151, lid 6, Wet IB van overeenkomstige toepassing is verklaard. 
       
     
     
       3.3. 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken van de Inspecteur en tot vaststelling van de verliezen van de jaren 2011 en 2012 overeenkomstig de door haar ingenomen standpunten. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     Ten aanzien van het geschil 
     
     
       
         Vraag I 
       
     
     
     
       4.1. 
       Belanghebbende heeft op 9 november 2015 beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar van 8 oktober 2015 en tegen het uitblijven van een dwangsombeschikking betreffende het bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking 2012. De Rechtbank heeft niet beslist op het beroep tegen het uitblijven van een dwangsombeschikking. 
       
     
     
       4.2. 
       Na het instellen van het beroep heeft de Inspecteur alsnog de dwangsombeschikking gegeven, waarbij de maximale dwangsom van € 1.260 is toegekend. Aldus is de door belanghebbende verlangde dwangsom alsnog tot het juiste bedrag vastgesteld en is in zoverre het procesbelang aan haar beroep ontvallen. De Rechtbank had daarom het beroep voor zover het betrekking heeft op het uitblijven van een dwangsombeschikking niet‑ontvankelijk moeten verklaren. Voorts had de Rechtbank naar het oordeel van het Hof vergoeding moeten gelasten van het betaalde griffierecht en de Inspecteur moeten veroordelen in de proceskosten, nu de Inspecteur op dit punt eerst ná het instellen van het beroep aan belanghebbende is tegemoetgekomen (vgl. Hoge Raad 8 april 2005, nr. 40.149, ECLI:NL:HR:2005:AT3411 en Hoge Raad 6 januari 2017, nr. 16/02740, ECLI:NL:HR:2017:1). 
       
     
     
       4.3. 
       Uit het vorenoverwogene volgt dat vraag I bevestigend moet worden beantwoord. Het Hof zal gelasten dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht zal vergoeden (zie hierna onder 4.30) en de Inspecteur veroordelen in de proceskosten van het beroep bij de Rechtbank (zie hierna onder 4.34 e.v.). Voorts dient de uitspraak van de Rechtbank te worden vernietigd voor zover daarbij niet is beslist op het beroep tegen het uitblijven van een dwangsombeschikking betreffende het bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking 2012 en zal het Hof belanghebbende niet-ontvankelijk verklaren in dat beroep. 
       
       
         
           Vraag II 
         
       
       
     
     
       4.4. 
       De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de in 2011 aangevangen activiteiten met betrekking tot de verkoop van safe and fun producten geen bron van inkomen vormen.  
       
     
     
       4.5. 
       Volgens vaste jurisprudentie is sprake van een bron van inkomen indien is voldaan aan de volgende cumulatieve voorwaarden: (1) deelname aan het economische verkeer, (2) het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en (3) de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald.  
       
     
     
       4.6. 
       Niet in geschil is dat sprake is van deelname aan het economisch verkeer, waarmee voordeel wordt beoogd. Het geschil richt zich op de vraag of redelijkerwijs voordeel te verwachten was met de verkoop van de safe and fun producten. Het gaat er daarbij niet om of direct in het eerste jaar winst wordt behaald, maar of aannemelijk is dat op termijn het totaal aan inkomsten het totaal aan uitgaven zal overstijgen en de activiteiten niet voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn (vgl. Hoge Raad 14 oktober 2005, nr. 40.244, ECLI:NL:HR:2005:AR6821). De vraag of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van het onderhavige jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen ook licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen (vgl. Hoge Raad 24 juni 2011, nr. 10/01299, ECLI:NL:HR:2011:BP5707). Op belanghebbende rust de last feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat met betrekking tot de activiteiten betreffende de safe and fun producten in 2011 en 2012 sprake was van een objectieve voordeelsverwachting. 
       
     
     
       4.7. 
       Het Hof acht niet aannemelijk geworden dat in 2011 en 2012 objectief voordeel was te verwachten. Een ondernemingsplan of een ander onderzoek naar de haalbaarheid van de activiteiten ontbreekt. De stelling van belanghebbende dat zij en de heer [A] meenden een goede marge te kunnen verkrijgen en dat er weinig concurrentie in de directe omgeving zou zijn, is zonder nadere onderbouwing subjectief te noemen. Een uitgewerkt plan had op objectieve wijze inzicht kunnen bieden in de mate waarin een redelijke voordeelsverwachting aanwezig is, zeker wanneer een gedegen marktanalyse daarvan onderdeel uitmaakt. Voorts neemt het Hof in aanmerking dat de omvang van de activiteiten steeds beperkt is gebleven – belanghebbende besteedde slechts 5 à 6 uren per week aan de activiteiten – en dat de VOF vanaf de start van de activiteiten in 2011 in geen enkel jaar in staat is gebleken met deze activiteiten positieve resultaten te halen. Belanghebbende heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat hierin verandering kan worden verwacht. De omzetten zijn elk jaar op zichzelf beschouwd zeer bescheiden geweest, terwijl de gemaakte kosten de gerealiseerde omzetten ruimschoots overschreden. Op grond van het voorgaande kan niet worden geconcludeerd dat in 2011 en 2012 een objectieve voordeelsverwachting bestond. De door belanghebbende verrichte activiteiten vormen voor haar geen bron van inkomen en derhalve ook geen onderneming. 
       
     
     
       4.8. 
       Belanghebbende heeft nog gesteld dat de kosten van de VOF in 2011 slechts voor een beperkt deel zien op de activiteiten met betrekking tot de safe and fun producten nu daarmee pas eind 2011 een aanvang is genomen. Het Hof stelt voorop dat per activiteit moet worden beoordeeld of sprake is van een bron van inkomen. Ook al zouden de kosten die zien op de activiteiten met betrekking tot de safe and fun producten in 2011 beperkt zijn, dan doet dit niet af aan het in 4.7 opgenomen oordeel van het Hof dat ter zake geen sprake is van een bron van inkomen. In 2011 vonden geen andere activiteiten dan (het opstarten van) de verkoop van de safe and fun producten plaats. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat het overgrote deel van de in 2011 gemaakte kosten ziet op activiteiten/ondernemingen van voorgaande jaren (nagekomen kosten), overweegt het Hof dat belanghebbende deze stelling niet nader heeft onderbouwd. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat van nagekomen kosten sprake is.  
       
     
     
       4.9. 
       De Inspecteur heeft dan ook terecht (behoudens de beantwoording van vragen IIIa en IIIb) de voor de jaren 2011 en 2012 geclaimde verliezen uit onderneming gecorrigeerd. 
       
     
     
       4.10. 
       Uit het vorenoverwogene volgt dat vraag II ontkennend moet worden beantwoord. 
       
       
         
           Vraag IIIa 
         
       
       
     
     
       4.11. 
       Belanghebbende meent dat de Inspecteur middels zijn brief van 13 augustus 2015 een beslissing heeft genomen betreffende het verlies 2011, namelijk dat het verlies overeenkomstig de ingediende aangifte 2011 is vastgesteld. Op grond van het vertrouwensbeginsel kan de Inspecteur later niet op deze beslissing terugkomen, aldus belanghebbende. 
       
     
     
       4.12. 
       De brief van de Inspecteur van 13 augustus 2015 betreft naar het oordeel van het Hof niet een beslissing betreffende het verlies 2011. Blijkens de aanhef en bewoordingen ziet de brief van 13 augustus 2015 op de ingebrekestelling die belanghebbende op 13 mei 2015 heeft gedaan, wegens het uitblijven van een uitspraak op bezwaar. De Inspecteur gaat er hierbij ten onrechte van uit dat belanghebbende bezwaar heeft gemaakt tegen de verlies vaststellings beschikking 2011 van 6 februari 2015; kennelijk heeft de Inspecteur hierbij de verlies herzienings beschikking 2011 met dezelfde dagtekening van 6 februari 2015 over het hoofd gezien. Wat er verder ook zij van deze vergissing, het Hof is van oordeel dat de Inspecteur middels die brief een dwangsombeschikking heeft genomen, inhoudende dat geen dwangsom wordt toegekend. Naar het oordeel van het Hof kon de brief van de Inspecteur van 13 augustus 2015 bij belanghebbende dan ook niet het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat het verlies 2011 overeenkomstig de ingediende aangifte zou worden vastgesteld.  
       
     
     
       4.13. 
       De stelling van belanghebbende dat de uitspraak op bezwaar van 8 oktober 2015 betreffende de verliesherzieningsbeschikking moet worden vernietigd, omdat niet tweemaal uitspraak op bezwaar mag worden gedaan, dient, gelet op het vorenoverwogene, te worden verworpen. Eerst op 8 oktober 2015 wordt een beslissing op het bezwaar tegen de verliesherzieningsbeschikking gegeven.  
       
     
     
       4.14. 
       Uit het vorenoverwogene volgt dat vraag IIIa ontkennend moet worden beantwoord. 
       
       
         
           Vraag IIIb 
         
       
       
     
     
       4.15. 
       De resultaten van het boekenonderzoek zijn op 17 oktober 2014 met belanghebbende besproken en op 5 november 2014 is het rapport boekenonderzoek opgemaakt. Op basis hiervan zouden de geclaimde verliezen uit onderneming worden gecorrigeerd (2011: € 6.115; 2012: € 2.838). Desondanks is op 6 februari 2015 de aanslag IB/PVV 2011 van belanghebbende overeenkomstig de aangifte vastgesteld en is daarbij bij beschikking op grond van artikel 3.151 van de Wet IB het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 6.115, waarvan € 6.115 ondernemingsverlies. Per brief met dezelfde dagtekening is deze verliesvaststellingsbeschikking herzien en is het verlies nader vastgesteld op nihil. 
       
     
     
       4.16. 
       Artikel 3.151 van de Wet IB luidt als volgt: 
       
       
         “1. De inspecteur stelt het bedrag van een verlies uit werk en woning vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.  
       
       2. Ingeval het verlies geheel of gedeeltelijk bestaat uit een ondernemingsverlies, stelt de inspecteur bij de in het eerste lid bedoelde beschikking tevens het bedrag van het ondernemingsverlies vast. 
       3. Het bedrag van het verlies uit werk en woning en het bedrag van het ondernemingsverlies worden afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld. 
       4. Indien er grond is voor het vermoeden dat een verlies uit werk en woning of een ondernemingsverlies te hoog is vastgesteld, kan de inspecteur de in het eerste lid bedoelde beschikking herzien. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking. 
       5. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, levert geen grond op voor herziening, tenzij de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. 
       6. Artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdelen b en c, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is van overeenkomstige toepassing op herziening.”. 
       
     
     
       4.17. 
       Artikel 16, tweede lid, van de AWR luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
       
       
         “2. Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat: 
         (…) 
         c. (…) ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is (…)”. 
       
       
     
     
       4.18. 
       Vaststaat dat de Inspecteur niet over een nieuw feit beschikt dat herziening rechtvaardigt. Niettemin is herziening mogelijk in de gevallen bedoeld in het tweede lid van artikel 16 van de AWR. In het onderhavige geval dient beoordeeld te worden of het vaststellen van het verlies overeenkomstig de ingediende aangifte als een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten en/of het recht en daarmee als een beoordelingsfout van de Inspecteur is te beschouwen, dan wel dat sprake is van een fout in de zin van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR. In dit kader heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 27 juni 2014, nr. 14/00350, ECLI:NL:HR:2014:1528, het volgende overwogen: 
       
       
         “2.3.2. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat de inspecteur een ambtelijk verzuim begaat indien hij de primitieve aanslag in overeenstemming met de aangifte oplegt zonder de uitkomsten af te wachten van een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangifte (vgl. HR 3 december 2004, nr. 39787, ECLI:NL:HR:2004:AR6885, BNB 2005/92). Dat heeft ook te gelden indien de aanslagoplegging geautomatiseerd heeft plaatsgevonden en het verzuim van de inspecteur eruit bestaat dat hij, na het besluit om een onderzoek in te stellen, heeft nagelaten een zodanige afdoening van de aangifte in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst te blokkeren (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 13/02845, ECLI:NL:HR:2014:1527). Op grond van het eerste lid van artikel 16 AWR is navordering in een dergelijk geval in beginsel niet mogelijk, tenzij de belastingplichtige te kwader trouw is ter zake van het feit waarop de navordering is gebaseerd. 
       
       
         2.3.3. 
         Navordering is in dergelijke gevallen niettemin mogelijk in de gevallen bedoeld in het tweede lid van artikel 16 AWR. Op grond van letter c van dat artikellid is navordering mogelijk indien te weinig belasting is geheven doordat een belastingaanslag ten gevolge van een fout tot een te laag bedrag is vastgesteld, en dit de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Van dit laatste is volgens deze bepaling in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting. 
       
       
         2.3.4. 
         Uit de memorie van toelichting bij deze bepaling, weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, blijkt dat de wetgever met de introductie van deze regeling over navordering in geval van fouten niet heeft willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zie HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, lid 2, letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was. Zodanige fouten kunnen daarom ook niet worden hersteld in gevallen waarin de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, in welke gevallen op grond van artikel 16, lid 2, letter c, AWR de kenbaarheid van de fout (bij wege van fictie) wordt verondersteld. Het Hof is hiervan in onderdeel 4.10 van zijn uitspraak ook uitgegaan; daarover wordt door het middel terecht niet geklaagd. 
       
       
         2.3.5. 
         Afgezien van de uitsluiting van beoordelingsfouten als hiervoor in 2.3.4 bedoeld, is het begrip ‘fout’ in artikel 16, lid 2, letter c, AWR neutraal en ruim bedoeld (zie de memorie van toelichting, weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.2). Onder fout in de zin van deze bepaling moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld.  
       
       
         2.3.6. 
         Dat de behandelende ambtenaren in het onderhavige geval hebben nagelaten de geautomatiseerde afdoening van de aangiften te blokkeren nadat de onjuistheid van deze aangiften bij een boekenonderzoek aan het licht was gekomen, kan niet worden aangemerkt als een verzuim dat voortvloeit uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van) de belastingplicht. Dit nalaten is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, letter c, AWR.”. 
         
       
     
     
       4.19. 
       Het Hof heeft de Inspecteur ter zitting gevraagd waarom bij belanghebbende de aangifte IB/PVV 2011 is gevolgd, ondanks dat op basis van de resultaten van het boekenonderzoek een correctie op de aangifte zou moeten volgen. De Inspecteur heeft hierop uitdrukkelijk verklaard niet te weten of de aangifte geautomatiseerd of handmatig is afgedaan; volgens de Inspecteur is sprake van een vergissing maar is niet duidelijk waardoor die vergissing is gemaakt. Desondanks stelt de Inspecteur dat sprake is van een fout in de zin van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR, waardoor herziening mogelijk is. Deze stelling van de Inspecteur dient te worden verworpen. Op de Inspecteur rust de bewijslast dat hij gerechtigd was het vastgestelde verlies te herzien. Nu – ook desgevraagd – niet duidelijk is geworden waarom de aangifte IB/PVV 2011 van belanghebbende is gevolgd, ondanks dat op basis van de resultaten van het boekenonderzoek een correctie op de aangifte zou moeten volgen, kan niet worden uitgesloten dat het een bewuste keuze van de Inspecteur was, en daarmee een hem verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten en/of het recht, om het verlies overeenkomstig de aangifte vast te stellen. Deze onduidelijkheid dient naar het oordeel van het Hof voor rekening van de Inspecteur te blijven. Aldus heeft de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan dat geen sprake is van een beoordelingsfout maar van een fout die op basis van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR kan worden hersteld. De vraag of de fout redelijkerwijs kenbaar was voor belanghebbende, hoeft dan niet te worden beantwoord.  
       
     
     
       4.20. 
       
         Uit het vorenoverwogene volgt dat vraag IIIb ontkennend moet worden beantwoord. De verliesherzieningsbeschikking moet worden vernietigd. Ter voorkoming van misverstanden zal het Hof bepalen dat zowel de beschikking begrepen in de brief van 6 februari 2015 als de uitwerking daarvan in de beschikking IB/PVV van 23 februari 2015 (zie 2.7) dient te worden vernietigd. 
         
           Vraag IV 
         
       
       
     
     
       4.21. 
       De vader is per 1 juli 2008 uitgetreden uit de VOF. Zijn negatief kapitaal is toen omgezet in een vordering van de VOF op de vader. In hoger beroep is tussen partijen niet langer in geschil dat de vordering in 2011, na de aflossing door de vader tot € 60.555, als oninbaar moet worden beschouwd. De Inspecteur heeft gesteld dat de vennoten de vordering op de vader per 1 juli 2008 naar privé hadden moeten overbrengen, in verband met het stoppen van de activiteiten op het gebied van het geven van adviezen op agrarisch gebied. Dit betekent volgens de Inspecteur dat een latere afwaardering in de winst niet kan spelen. Het Hof volgt de Inspecteur niet in deze stelling. Het negatief kapitaal van de vader is ontstaan tijdens het ondernemerschap van vader en is mede ontstaan en toegenomen door het delen in de slechte resultaten van de onderneming van de VOF. Het Hof is van oordeel dat de schuld van de vader voor de VOF een aan haar onderneming gebonden vordering vormt. Van verplicht privé-vermogen acht het Hof aldus geen sprake. 
       
     
     
       4.22. 
       Vervolgens komt de vraag aan de orde of met het verstrekken van de lening door de VOF aan de vader een onzakelijk risico is genomen. De Hoge Raad heeft bij arrest van 16 september 2016, nr. 15/03909, ECLI:NL:HR:2016:2079, voor zover hier van belang, het volgende overwogen: 
       
       
         “2.5.1. Behalve in aandeelhoudersrelaties kan tevens sprake zijn van een onzakelijke lening in situaties waarin een debiteurenrisico dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, wordt aanvaard op grond van persoonlijke betrekkingen tussen natuurlijke personen (zie HR 18 december 2015, nr. 15/00942, ECLI:NL:HR:2015:3599, BNB 2016/38). Gelet daarop heeft ook in een geval als het onderhavige te gelden hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in de onderdelen 3.3.1 tot en met 3.3.6 van zijn arrest van 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37.”. 
       
       
       
         In het daarin genoemde arrest van 25 november 2011 heeft de Hoge Raad, voor zover hier van belang, het volgende overwogen: 
       
       
       
         “3.3.2. Ingeval bij een geldlening tussen gelieerde partijen de rente niet in overeenstemming met het "at arm's length" beginsel is vastgesteld, zal voor de fiscale winstberekening moeten worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Daarbij zal - behoudens het rentepercentage - uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen zijn overeengekomen (zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening). Met dat uitgangspunt strookt niet dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening in wezen winstdelend zou worden. Dan zou het karakter van hetgeen partijen zijn overeengekomen worden aangetast.  
       
       
         3.3.3. 
         Indien met inachtneming van het hiervoor in 3.3.2 overwogene geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de met de vennootschap gelieerde partij, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar gelieerde vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder dan wel dochtervennootschap te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de vennootschap in mindering kan worden gebracht (vgl. HR 9 mei 2008, nr. 43849, LJN BD1108, BNB 2008/191). Hierna zal een zodanige lening worden aangeduid als een onzakelijke lening. 
       
       
         3.3.4. 
         
           Er zijn argumenten voor de opvatting dat bij de vaststelling van de fiscale winst van de uitlenende concernvennootschap en de met haar gelieerde vennootschap de in aanmerking te nemen rente op een onzakelijke lening moet worden ontdaan van iedere opslag voor debiteurenrisico. Dit heeft echter als bezwaar dat de uitlenende concernvennootschap in geval zij de lening bij derden heeft gefinancierd fiscaal een structureel verlies zou lijden op de financiering van de gelieerde vennootschap.  
           Het debiteurenrisico dat een vennootschap bij het verstrekken van een onzakelijke lening aanvaardt, is te vergelijken met het risico dat wordt gelopen door een vennootschap die zich borg stelt voor een lening die onder vergelijkbare voorwaarden rechtstreeks bij een derde is opgenomen door een met haar gelieerde vennootschap. Gelet hierop zal in geval van een onzakelijke lening de fiscale winst van de vennootschap zoveel mogelijk op dezelfde wijze moeten worden vastgesteld als wanneer zij borg zou hebben gestaan voor een door een met haar gelieerde vennootschap rechtstreeks bij een derde opgenomen lening onder vergelijkbare voorwaarden.  
           Gelet op het hiervoor overwogene en mede om redenen van eenvoud kan als vuistregel worden gehanteerd dat de rente op de onzakelijke lening wordt gesteld op de rente die de gelieerde vennootschap zou moeten vergoeden indien zij met een borgstelling van de concernvennootschap onder overigens gelijke voorwaarden van een derde zou lenen. Aldus wordt tevens voorkomen dat er met betrekking tot de rentelast verschil ontstaat in het resultaat van de gelieerde vennootschap al naar gelang onder borgstelling van een derde wordt geleend, of rechtstreeks van de concernvennootschap.”. 
         
         
       
     
     
       4.23. 
       De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het totaalwinstbegrip zich ertegen verzet dat de afwaardering van de schuldvordering ten laste van het resultaat kan worden gebracht omdat de door de VOF  aan de vader verstrekte geldlening onder onzakelijke voorwaarden is aangegaan. 
       
     
     
       4.24. 
       De vraag of sprake is van een onzakelijke lening, dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening in 2008. De Inspecteur heeft zijn standpunt dat sprake is van een onzakelijke lening onder andere gebaseerd op het ontbreken van zekerheden, een additionele risico-opslag in de rente en een aflossingsschema. Met al hetgeen de Inspecteur heeft aangedragen, heeft hij naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt, dat de VOF bij het verstrekken van de geldlening aan de vader een debiteurenrisico heeft aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard.  
       
     
     
       4.25. 
       Ingeval bij een geldlening tussen gelieerde partijen de rente niet in overeenstemming met het “at arm’s length”-beginsel is vastgesteld, zal voor de fiscale winstberekening moeten worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Daarbij zal – behoudens het rentepercentage – uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen zijn overeengekomen (zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening).  
       
     
     
       4.26. 
       Partijen hebben niets aangevoerd over een aanpassing van de rente die wel aan dat beginsel voldoet. Kennelijk gaan partijen ervan uit – en het Hof zal hen hierin volgen – dat geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest dezelfde lening te verstrekken aan de vader, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (geen looptijd, aflossingsschema of zekerheden). Alsdan moet worden verondersteld dat bij die geldverstrekking door de VOF een debiteurenrisico is gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen en dat ervan moet worden uitgegaan – behoudens bijzondere omstandigheden – dat de VOF het onzakelijke debiteurenrisico heeft aanvaard vanwege de familierelatie met de vader. 
       
     
     
       4.27. 
       Nu dergelijke bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld noch zijn gebleken is het Hof van oordeel dat een afwaardering op de vordering niet ten laste van de winst van de VOF kan worden gebracht. De ter zitting opgeworpen vraag of de afwaardering als nagekomen last moet worden beschouwd – er is immers in 2011 geen bron van inkomen (zie beantwoording vraag II) – behoeft alsdan geen beantwoording. 
       
     
     
       4.28. 
       Uit het vorenoverwogene volgt dat vraag IV ontkennend moet worden beantwoord. 
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       4.29. 
       De slotsom is dat de hoger beroepen gegrond zijn en dat de uitspraken van de Rechtbank moeten worden vernietigd.  
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht 
         
       
       
     
     
       4.30. 
       Reeds gezien het overwogene in 4.3, maar ook gelet op de omstandigheid dat de verliesherzieningsbeschikking 2011 moet worden vernietigd, dient aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van de beroepen bij de Rechtbank en de hoger beroepen bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 45 respectievelijk € 124, in totaal derhalve € 169, te worden vergoed. 
       
       
         
           Ten aanzien van de kosten van bezwaar en de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.31. 
       Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 
       
     
     
       4.32. 
       
         In artikel 7:15, lid 2 van de Awb is bepaald dat de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, door het bestuursorgaan worden vergoed uitsluitend als (1) daar door belanghebbende om wordt verzocht en (2) het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. In artikel 7:15, lid 3 van de Awb is bepaald dat (1) het verzoek moet worden gedaan voordat de Inspecteur op het bezwaar beslist en (2) de Inspecteur op het verzoek beslist bij de uitspraak op het bezwaar. 
         Belanghebbende heeft voordat de Inspecteur uitspraak op bezwaar heeft gedaan verzocht om vergoeding van de kosten van het bezwaar. Uit het overwogene onder 4.15 tot en met 4.20 volgt, dat de Inspecteur niet gerechtigd was de verliesvaststellingsbeschikking 2011 te herzien. Dit levert een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid op. Derhalve acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar betreffende de verliesherzieningsbeschikking 2011 redelijkerwijs heeft moeten maken. De uitspraak op bezwaar betreffende de verliesvaststellingsbeschikking 2012 blijft in stand; het Hof acht derhalve geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar betreffende de verliesvaststellingsbeschikking 2012 redelijkerwijs heeft moeten maken. 
       
       
     
     
       4.33. 
       Het Hof stelt de tegemoetkoming voor de kosten van het bezwaar, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Bpb), op 1 (punt; indienen bezwaarschrift) x € 246 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 246.  
       
     
     
       4.34. 
       Het Hof stelt de tegemoetkoming voor de kosten van de beroepsfase en de hogerberoepsfase, zowel voor de zaak met kenmerk 16/03598 als voor de zaak met kenmerk 16/03599, mede gelet op het bepaalde in het Bpb, op 2 (punten) x € 495 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 990, zowel voor de beroepsfase als voor de hogerberoepsfase. Het Hof merkt hierbij op dat geen sprake is van samenhangende zaken nu de geschilpunten in beide zaken teveel uiteen lopen. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de werkzaamheden van de gemachtigde in beide zaken nagenoeg identiek konden zijn. 
       
     
     
       4.35. 
       Belanghebbende heeft ook verzocht om vergoeding van de reis- en verletkosten van de heer [A] voor het bijwonen van de zittingen voor de Rechtbank en het Hof. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de reis- en verletkosten van de heer [A] niet in de zaken van belanghebbende kunnen worden vergoed. Het Hof is dat met de Inspecteur eens. In het algemeen geldt dat, ingeval een belanghebbende niet zelf meekomt naar de zitting, de reis- en verletkosten van de namens die belanghebbende verschenen persoon voor vergoeding in aanmerking komen. Dit geldt echter alleen ingeval niet tevens de door belanghebbende gemachtigde rechtsbijstandverlener in de zin van artikel 1, onderdeel a, van het Bpb, aanwezig is. Het exclusief-limitatieve systeem van het Bpb biedt geen ruimte om de reis- en verletkosten van de heer [A] , die in de onderhavige zaken van belanghebbende optreedt als mede-gemachtigde, voor vergoeding op grond van artikel 8:75 van de Awb in aanmerking te brengen, aangezien belanghebbende zich tevens heeft laten bijstaan door een professionele rechtsbijstandverlener, waarvan de kosten krachtens artikel 1, aanhef en onderdeel a, van het Bpb, wel voor vergoeding in aanmerking komen. 
       
     
     
       4.36. 
       Alsdan bedraagt de totale tegemoetkoming in de kosten van bezwaar en in de proceskosten van belanghebbende € 246 plus € 990 plus € 990 is € 2.226 in de zaak 16/03598 en € 990 plus € 990 is € 1.980 in de zaak 16/03599, derhalve in totaal € 4.206. 
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
     
       
         
           verklaart  de hoger beroepen gegrond; 
       
       
         
           vernietigt  de uitspraken van de Rechtbank; 
       
       
         
           verklaart  het beroep, gericht tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de verliesherzieningsbeschikking 2011, gegrond; 
       
       
         
           vernietigt  die uitspraak op bezwaar; 
       
       
         
           vernietigt  de verliesherzieningsbeschikking 2011 (zoals opgenomen in de brief van de Inspecteur van 6 februari 2015 alsmede de uitwerking daarvan in de beschikking IB/PVV van 23 februari 2015); 
       
     
     
     
       
         
           verklaart  het beroep, gericht tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de verliesvaststellingsbeschikking 2012, ongegrond; 
       
       
         
           verklaart  belanghebbende niet-ontvankelijk in haar beroep, gericht tegen het uitblijven van een dwangsombeschikking betreffende het bezwaar tegen de verliesherzieningsbeschikking 2012; 
       
       
         
           gelast  dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van de beroepen en de hoger beroepen betaalde griffierecht van, in totaal, € 169 vergoedt, en  
       
       
         
           veroordeelt  de Inspecteur in de kosten van het bezwaar en in de kosten van het geding bij de Rechtbank en bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op, in totaal, € 4.206. 
       
     
     
     
       Aldus gedaan op 7 december 2017 door M. Harthoorn, voorzitter, A.J. Kromhout en W.P.J. Schramade, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel: 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         een dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.