ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2019:3831

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2019:3831 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 17-10-2019 / 18/00598, 18/00599, 18/00600 en 18/00601

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2019-10-17

Zaaknummer: 18/00598, 18/00599, 18/00600 en 18/00601

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2019:3831

---

Belanghebbende heeft in 2015 en het eerste kwartaal van 2016 gebruikte auto’s vanuit Duitsland verhandeld. Naar aanleiding van een boekenonderzoek zijn naheffingsaanslagen omzetbelasting met vergrijpboetes over het derde en vierde kwartaal van 2015 en het eerste kwartaal van 2016 opgelegd. In geschil is of het verdedigingsbeginsel is geschonden, de naheffingsaanslagen en de vergrijpboetes terecht zijn opgelegd, of de Inspecteur een dwangsom heeft verbeurd en of belanghebbende recht heeft op vergoeding van kosten voor de bezwaarfase en proceskosten in beroep en hoger beroep.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     Meervoudige Belastingkamer   
     Kenmerk: 18/00598, 18/00599, 18/00600 en 18/00601      
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] B.V.,  
       
       gevestigd te [vestigingsplaats] , 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     
       
         en het incidenteel hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       hierna: de Inspecteur, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 30 augustus 2018, nummers BRE 16/10050, 16/10054, 16/10059 en 16/10060, in het geding tussen 
     
     
     
       
         belanghebbende, 
       
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de Inspecteur, 
       
     
     
     
       inzake na te noemen naheffingsaanslagen, rentebeschikkingen en boetebeschikkingen. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen en beschikkingen in de omzetbelasting opgelegd en afgegeven: 
       - aanslagnummer [aanslagnummer] F.01.5506 over het tijdvak 1 juli 2015 tot en met 30 september 2015 ten bedrage van € 34.255 aan belasting, bij beschikking een boete van € 19.110 en belastingrente van € 544; 
       - een beschikking geen teruggaaf met nummer [aanslagnummer] O.01.5271; 
       - aanslagnummer [aanslagnummer] F.01.5507 over het tijdvak 1 oktober 2015 tot en met 31 december 2015 ten bedrage van € 27.510 aan belasting, bij beschikking een boete van € 8.899 en belastingrente van € 437; 
       - aanslagnummer [aanslagnummer] F.01.6501 over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2016 ten bedrage van € 21.265 aan belasting;  
       - een beschikking geen teruggaaf met nummer [aanslagnummer] O.01.6211.  
       
       
         Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag met nummer [aanslagnummer] F.01.5506 met de rentebeschikking gehandhaafd en de boetebeschikking verminderd tot een boete van € 17.127. De overige naheffingsaanslagen en beschikkingen heeft de Inspecteur gehandhaafd.  
       
       
     
     
       1.2. 
       
         Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De griffier van de Rechtbank heeft van belanghebbende een griffierecht geheven van € 334. 
         De Rechtbank heeft: 
       
       - de beroepen ongegrond verklaard voor zover ze zien op de dwangsombeschikking, de naheffingsaanslag, rentebeschikking en teruggaafbeschikking over het eerste kwartaal van 2016 en de teruggaafbeschikking over het derde kwartaal van 2015; 
       - de beroepen gegrond verklaard voor zover die zien op de naheffingsaanslag, boetebeschikking en rentebeschikking over het derde kwartaal van 2015 en de naheffingsaanslag, boetebeschikking en rentebeschikking over het vierde kwartaal van 2015 en de uitspraken op bezwaar in zoverre vernietigd; 
       - de naheffingsaanslag over het derde kwartaal van 2015 verminderd tot € 11.155 en de rente dienovereenkomstig en de boete tot € 2.649; 
       - de naheffingsaanslag over het vierde kwartaal van 2015 verminderd tot € 8.085 en de rente dienovereenkomstig en de boete tot € 1.920.  
       
     
     
       1.3. 
       
         Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.  
         De griffier heeft van belanghebbende een griffierecht geheven van € 508. 
         De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
       
     
     
       1.4. 
       De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep beantwoord. 
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd. 
       
     
     
       1.6. 
       De zitting heeft plaatsgehad op 5 september 2019 te ’s-Hertogenbosch. Daar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende haar bestuurder en gemachtigde [A] , en namens de Inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 
       
     
     
       1.7. 
       Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
       
     
     
       1.8. 
       Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.  
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, die het Hof als vaststaand overneemt: 
     
     
     
       2.1. 
       De bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit de in- en verkoop van auto's, met name in het duurdere segment. De onderneming is gestart op [datum 1] 2015. Bestuurder en enig aandeelhouder is [A] .  
       
     
     
       2.2. 
       Op 16 maart 2016 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Het doel van het onderzoek was de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak van 1 juli 2015 tot en met 31 december 2015. Van het boekenonderzoek is een controlerapport opgemaakt met dagtekening 24 mei 2016. 
       
     
     
       2.3. 
       
         In het controlerapport is voor zover hier van belang het volgende opgenomen:  
         “ 3.2 Inkoop bij [P BV]  
          is een vennootschap waarvan de heer [A] vanaf 03-03-2015 179 van de 180 aandelen in handen heeft. Het resterende aandeel is in handen van [PP GmbH] , een aan de heer [A] gelieerde onderneming. De heer [A] is zaakvoerder van [PP GmbH] . Als gevolmachtigden zijn aangesteld [B] en [C] respectievelijk dochter en echtgenote van de heer [A] . 
         
          [PP GmbH] verricht over de periode 03-03-2015 tot 01-07-2015 de functie van directrice van [P BV] Deze functie wordt met ingang van 01-07-2015 overgenomen door:  
         Naam [D] B.V.  
         Adres [adres 1]  
         Postcode [postcode 1]  
         Plaats [plaats 1]  
         De bestuurders van [D] B.V. zijn op dat moment:  
         Naam [E] B.V.  
         (…)  
         Naam [F]  
         (…) 
         De directeur grootaandeelhouder van [E] B.V. is.  
         Naam [G]  
         (…) 
         De directeur grootaandeelhouder van [F] is:  
         Naam [H]  
         (…) 
       
       
         3.2.1 
         
           
             Mercedes Benz S350 (kenteken [kenteken 1] )  
           
           Deze auto is op 01-08-2015 ingekocht van [P BV] voor een bedrag van € 72.000 exclusief € 15.120 omzetbelasting. (…) 
           De inkoop is door [belanghebbende] B.V. betaald c.q. verrekend met een debet-boeking op de rekening 1600 "Crediteur" [P BV] met als omschrijving "Cessie ter verrekening met later aankoop auto". 
         
       
       
         3.2.2 
         
           
             BMW 435 Cabrio (kenteken [kenteken 2] )  
           
           De auto wordt op 23-11-2015 gekocht van [P BV] voor € 38.500 exclusief € 8.085 omzetbelasting. (…) De omzetbelasting is door [P BV] niet aangegeven en niet betaald. De vennootschap [P BV] is volgens de inschrijving van de Kamer van Koophandel met ingang van [datum 2] 2015 ontbonden.  
           (…) 
         
       
     
     
       3.3 
       
         Inkoop bij [J]  
       
       
         3.3.1 
         
           
             Porsche Cayenne Turbo  
           
           Porsche Cayenne Turbo is ingekocht van [J] B.V. (…) Volgens de factuur met dagtekening 22-09-2015 is de Porsche Cayenne ingekocht voor € 110.000 exclusief € 23.100 omzetbelasting en verkocht aan [K] op 14-03-2016 voor € 115.000 zonder omzetbelasting omdat het op papier een zogenaamde intracommunautaire levering aan Duitsland betreft. (…) Wij hebben de heer [A] meegedeeld dat [J] B.V. de omzetbelasting over de transactie niet heeft aangeven en betaald. Uit informatie van collega (…), die een poging heeft gedaan om een boekenonderzoek in te stellen bij [J] B.V., blijkt dat ten tijde van de voornoemde transactie de heer [L] bestuurder was van [J] B.V. Wij merken op dat [P BV] de vennootschap waar de heer [A] officieel nog steeds aandeelhouder van is, als laatste vestigingsadres, het woonadres van dezelfde heer [L] heeft. (…) 
           
             Conclusie: 
           
           Ten aanzien van bovenstaande transacties beschreven bij punt 3.2.1, 3.2.2 en 3.3.1 wordt de voorbelasting niet verleend. 
           Het samenstel van bovenstaande transacties is te betitelen als een "traditionele" vorm van carrouselfraude. Firma A (zogenoemde conduit company), in de casus 3.2.1. en 3.2.2. is dat [K] , deze is gevestigd in Duitsland. In de casus 3.3.1. is firma A niet bekend. Firma A doet een intracommunautaire (IC) levering) aan Firma B in de casus 3.2.1 en 3.2.2. is dat [P BV] in de casus 3.3.1 is dat [J] B.V. (zogenoemde ploffirma, de "MT" = missing trader) geregistreerd en gevestigd in Lidstaat 2 in de casus Nederland. Deze aankoop wordt gedaan tegen 0%, zonder betaling van omzetbelasting. Firma B in de casus respectievelijk [P BV] en [J] B.V. doet vervolgens een binnenlandse levering aan Firma C in de casus [belanghebbende] B.V. (zogenoemde buffer). Firma B ( [P BV] respectievelijk [J] B.V.) brengen omzetbelasting in rekening over de aan Firma C ( [belanghebbende] B.V.) verstuurde facturen. De vergoeding wordt normaliter per kas/bank voldaan echter in de casus worden deze onderling verrekend met niet te verifiëren financieringsverplichtingen. De omzetbelasting wordt door de Firma B ( [P BV] respectievelijk [J] B.V.) niet afgedragen aan de Nederlandse Belastingdienst maar van de ontvangen factuur wordt door [belanghebbende] B.V. wel omzetbelasting geclaimd. De Firma B ( [P BV] respectievelijk [J] B.V.) verdwijnen al snel. De bestuurder is een katvanger ( [H] en [G] bij [P BV] en de heer [L] bij [J] B.V.). (…) 
           
             Correctie geen voorbelasting:  
           
           
             - Mercedes Benz S350 € 15.120;  
           
           
             - BMW 435 Cabrio € 8.085;  
           
           
             - Porsche Cayenne Turbo € 23.100.  
           
         
       
     
     
       3.5 
       
         Inkoop bij [K]  
       
       
         3.5.1 
         
           
             Mercedes-Benz GLE 450  
           
           Deze auto wordt ingekocht van [K] gevestigd aan de [adres 2] , [postcode 2] [plaats 2] . De auto wordt op 28 oktober 2015 ingekocht voor € 92.500. De koopsom is tot op de datum van het boekenonderzoek, 16 maart 2016, niet voldaan. Volgens de heer [A] is de auto in principe verkocht aan een zekere heer [M] die woonachtig is in Spanje. (…) 
           
             Conclusie:  
           
           Dat de auto (nog steeds) op Duits kenteken staat is nog geen bewijs dat de auto niet is ingevoerd. Uit zichtwaarnemingen is geconstateerd dat de auto in Nederland wordt gebruikt door de heer [M] die volgens onze gegevens woonachtig is in Nederland.  
           De auto wordt aan de heer [M] ter beschikking gesteld zonder dat daar een vergoeding tegenover staat. (…) 
           
            [belanghebbende] B.V. is over de inkoopwaarde van € 92.500, 21% omzetbelasting verschuldigd. De verschuldigde omzetbelasting over deze transactie is € 19.425.  
           
             Correctie meer verschuldigde omzetbelasting € 19.425.  
           
           
             4 Overzicht correcties 
           
         
       
     
     
       4.1 
       
         
           Omzetbelasting  
         
         Jaar 2015					3e kwartaal 		4e kwartaal 
         Geen voorbelasting Mercedes Benz S350	15.120  
         Geen voorbelasting BMW 435 Cabrio 					8.085 
         Geen voorbelasting Porsche Cayenne Turbo 	23.100 
         Verschuldigde omzetbelasting Mercedes GLE 450 			19.425 
         Totaal correctie 				38.220 			27.510 
       
       
       
         5 Naheffingsaanslag omzetbelasting 
         Belastingplichtige heeft voor het 3e kwartaal 2015 een aangifte omzetbelasting ingediend die tot een teruggave zou leiden van € 3.965. Als gevolg van de correcties op de voorbelasting van in totaal € 38.220 leidt dit tot een te betalen bedrag van € 34.255. 
         Voor dit bedrag wordt er een naheffingsaanslag opgelegd. 
         Voor het 4e kwartaal 2015 wordt er een naheffingsaanslag opgelegd van € 27.510. De naheffingsaanslagen worden opgelegd op grond artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
         6 Vergrijpboete 
       
     
     
       6.1 
       
         
           Omzetbelasting 
         
         Wij hebben het voornemen een boete op te leggen op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de paragrafen 25 en 28 van het Besluit bestuurlijke Boeten belastingdienst 1998 (BBBB 1998). (…) De naheffingsaanslag wordt opgelegd over het 3e en 4e kwartaal 2015 wegens het ten onrechte in aftrek brengen van voorbelasting wegens inkopen bij "ploffers". (…) Wij stellen dat [belanghebbende] B.V. de wetenschap heeft dat zij auto's heeft ingekocht bij zogenaamde "ploffers" en daardoor een schakel vormt in een keten waarin carrouselfraude/omzetbelastingfraude wordt gepleegd. Door deel te nemen aan de carrouselfraude/omzetbelastingfraude heeft [belanghebbende] B.V. zich blootgesteld aan de kans dat zij te weinig omzetbelasting op aangiften heeft voldaan of afgedragen. (…)  
         De boete wordt vastgesteld op 50% over de ten onrechte geclaimde voorbelasting ad. € 46.305. 
         De boete bedraagt € 23.152. 
         Ten aanzien van de verschuldigde omzetbelasting over de Mercedes GLE 450 is sprake van grove schuld wegens het niet aangeven en betalen van de verschuldigde omzetbelasting.  
         (…)  
         De boete wordt vastgesteld op 25% van de verschuldigde belasting ad. € 19.425. De boete bedraagt € 4.856.” 
       
       
     
     
       2.4. 
       Naar aanleiding van de in het controlerapport voorgestelde correcties heeft de Inspecteur over het 3e kwartaal 2015 een naheffingsaanslag van € 34.255 en een vergrijpboete van € 19.110 opgelegd en € 544 rente in rekening gebracht en over het 4e kwartaal 2015 een naheffingsaanslag van € 27.510 en een vergrijpboete van € 8.899 opgelegd en € 437 rente in rekening gebracht. Bij de bestreden uitspraken op bezwaar is de boete over het 3e kwartaal 2015 verminderd tot € 17.127, de overige beschikkingen en naheffingsaanslagen zijn gehandhaafd. 
       
     
     
       2.5. 
       Belanghebbende heeft op 14 maart 2016 een Porsche Cayenne Turbo verkocht aan [K] in Duitsland voor € 115.000 en het 0%-tarief toegepast op de levering van de auto, omdat het een intracommunautaire levering betreft. De Inspecteur heeft de toepassing van het 0%-tarief geweigerd, over het 1e kwartaal 2016 een bedrag aan omzetbelasting van € 21.265 (zijnde € 24.150 minus € 2.885 aan voorbelasting) nageheven en een beschikking geen teruggaaf omzetbelasting afgegeven.  
       
     
   
   
     
       3 Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       
         Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 
         I.	Heeft de Inspecteur het verdedigingsbeginsel of andere beginselen van EU-recht of van behoorlijk bestuur geschonden? 
         II	Zijn de naheffingsaanslagen terecht en naar juiste bedragen opgelegd en zijn terecht beschikkingen geen teruggaaf afgegeven? 
         III	Heeft de Inspecteur terecht vergrijpboetes opgelegd?  
         IV	Heeft de Inspecteur een dwangsom verbeurd? 
         V	Heeft belanghebbende recht op vergoeding van kosten voor de bezwaarfase en van proceskosten bij de Rechtbank?  
       
       
       
         Belanghebbende is van mening dat vragen I, IV en V bevestigend en vragen II en III ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 
       
       
     
     
       3.2. 
       Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.  
       
     
     
       3.3. 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken op bezwaar en van naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraken op bezwaar.  
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Ten aanzien van het geschil 
       
     
     
     
       
         Vraag I: schending van het verdedigingsbeginsel 
       
     
     
     
       4.1. 
       Belanghebbende betoogt, kort weergegeven, dat het verdedigingsbeginsel is geschonden omdat de naheffingsaanslagen allen zijn opgelegd zonder dat de Inspecteur vooraf gelegenheid heeft gegeven om te worden gehoord. Daarbij wijst belanghebbende erop dat de naheffingsaanslagen over het derde en vierde kwartaal van 2015 gedeeltelijk zijn ingewonnen doordat op 18 oktober 2018 een executoriale verkoop heeft plaatsgevonden. De gevolgen van de naheffingsaanslagen zijn daarmee onherroepelijk geworden. Verder betoogt belanghebbende dat bij horen vooraf de procedure een andere afloop had kunnen hebben omdat de boetebeschikking bij de naheffingsaanslag over het derde kwartaal van 2015 in de bezwaarfase is verminderd. De Inspecteur betoogt daartegenover dat de naheffingsaanslagen over het derde en vierde kwartaal versneld zijn ingevorderd omdat sprake was van een gegronde vrees voor verduistering en dat daarom sprake is van een gerechtvaardigde schending van het verdedigingsbeginsel en dat verder geen sprake is van een situatie waarin vooraf horen tot een andere afloop had kunnen leiden.  
       
     
     
       4.2. 
       Het Hof overweegt als volgt. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) volgt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het Unierecht is, dat geldt wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen. Bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften vallen binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie (vgl. Hoge Raad 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, BNB 2015/187). In dit geval gaat het om de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) die uitvoering geeft aan de BTW-richtlijn 2006. Hetzelfde geldt voor de bij de naheffingsaanslag opgelegde boeten. 
       
     
     
       4.3. 
       Het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging, ook wel verdedigingsbeginsel, vereist dat een belastingplichtige, voordat een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden, in staat wordt gesteld naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de belastingadministratie haar besluit wil baseren. Hij dient daartoe over een toereikende termijn te beschikken. Deze regel beoogt met name de betrokken persoon of onderneming te beschermen en in staat te stellen om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten. Het verdedigingsbeginsel houdt daarom in dat de belastingadministratie met de nodige aandacht kennis neemt van de opmerkingen van de betrokken persoon of onderneming. Alleen dan kan de houder van deze rechten worden geacht de gelegenheid te hebben gekregen om zijn standpunt naar behoren kenbaar te maken (vgl. HvJ EU 18 december 2008, nr. C-349/07, Sopropé, ECLI:EU:C:2008:746). Op dit recht kan rechtstreeks een beroep worden gedaan voor de nationale rechter (vgl. HvJ EU 3 juli 2014, nr. C-129/13 en C- 130/13, Kamino en Datema, ECLI:EU:C:2014:2041, BNB 2014/231).  
       
     
     
       4.4. 
       In dit geval zijn de naheffingsaanslagen (met in begrip van de boetebeschikkingen) opgelegd en de beschikkingen geen teruggaaf genomen zonder belanghebbende vooraf in de gelegenheid te stellen haar standpunt kenbaar te maken. De naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen over het derde en vierde kwartaal van 2015 en de beschikking geen teruggaaf over het derde kwartaal van 2015 zijn namelijk opgelegd met toepassing van artikel 10 van de Invorderingswet 1990 (hierna: Invorderingswet). Aan de naheffingsaanslag en beschikking die ziet op het eerste kwartaal van 2016 is weliswaar correspondentie voorafgegaan maar daarbij is belanghebbende niet uitdrukkelijk in de gelegenheid gesteld om te worden gehoord. Het Hof zal er daarom vanuit gaan dat ook met betrekking tot de naheffingsaanslag en beschikking over het eerste kwartaal van 2016 niet is voldaan aan het vereiste om belanghebbende vooraf te horen. 
       
     
     
       4.5. 
       Het Hof zal eerst beoordelen of ten aanzien van de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen over het derde en vierde kwartaal van 2015 en de beschikking geen teruggaaf over het derde kwartaal van 2015 het verdedigingsbeginsel is geschonden. De naheffingsaanslagen zijn opgelegd met toepassing van artikel 10 van de Invorderingswet. Voor de toepassing van artikel 10 van de Invorderingswet geldt dat de gronden die toepassing van artikel 10 van de Invorderingswet rechtvaardigen moeten worden beschouwd als gronden die een beperking rechtvaardigen van het recht vooraf te worden gehoord. Wanneer de Inspecteur erin slaagt met de door hem daartoe aangevoerde feiten en omstandigheden aannemelijk te maken dat van een van de in artikel 10 Invorderingswet vermelde gronden sprake was, en daarmee rechtvaardigt dat de belanghebbende pas is gehoord in het kader van het bezwaar tegen de desbetreffende belastingaanslag, dient de Inspecteur vervolgens aannemelijk te maken dat ook dan is voldaan aan de voorwaarden om de eerbiediging van het recht om te worden gehoord te verzekeren (zie punt 55 van het arrest Kamino). In het bijzonder dient daarvoor komen vast te staan dat de schending geen nadelige gevolgen heeft gehad voor het maken van effectief bezwaar tegen de belastingaanslag en voorts dat eventuele aan het opleggen van de belastingaanslag verbonden gevolgen in de bezwaarprocedure buiten toepassing zijn gesteld, dan wel dat na afloop van de bezwaarprocedure de nadelige gevolgen van het opleggen van de belastingaanslag ongedaan zijn gemaakt dan wel alsnog ongedaan konden worden gemaakt (zie HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECI:NL:HR:2015:1809, BNB 2015/187).  
       
     
     
       4.6. 
       De Inspecteur heeft aangevoerd dat de Ontvanger versnelde invordering heeft toegepast omdat vrees voor verduistering aanwezig was. Die vrees voor verduistering bestond uit de omstandigheden dat bij belanghebbende onregelmatigheden waren aangetroffen, dat de wederpartijen van belanghebbende, [P BV] (hierna: [P] ) en [J] B.V., snelle wisseling van bestuurders lieten zien. Verder was [P] ten tijde van het opleggen van de aanslagen, 24 mei 2016, al ontbonden en had zij een belastingschuld van € 125.000 en als enig actief een vordering op belanghebbende. Verder wees de Inspecteur op de veroordeling van de bestuurder van belanghebbende, [A] (hierna: [A] ), door de Rechtbank Oost-Brabant van 4 januari 2016 wegens witwassen en valsheid in geschrifte. Gelet op deze omstandigheden vreesde de Ontvanger voor verduistering waardoor de belastingschulden van belanghebbende ook onbetaald zouden blijven.  
       
     
     
       4.7. 
       Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur, gelet op de hiervoor opgesomde omstandigheden, aannemelijk dat ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen over het derde en het vierde kwartaal van 2015 een gegronde vrees voor verduistering bestond. Dat betekent dat de inbreuk op het verdedigingsbeginsel in beginsel gerechtvaardigd is. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslagen met betrekking tot het derde en vierde kwartaal van 2015 en de beschikking geen teruggaaf bezwaar gemaakt. Gesteld noch gebleken is dat het niet vooraf horen van belanghebbende nadelige gevolgen heeft gehad op de bezwaarfase en daarom op het kunnen maken van effectief bezwaar.  
       
     
     
       4.8. 
       Belanghebbende voert nog aan dat de Ontvanger op 18 oktober 2018 is overgegaan tot executoriale verkoop van enkele van belanghebbendes activa en dat zij daardoor onherstelbare schade lijdt. Naar het oordeel van het Hof leidt dit niet tot de constatering dat het niet horen van belanghebbende tot onherstelbare schade heeft geleid aangezien deze executoriale verkoop pas heeft plaatsgevonden nadat de bezwaarfase was afgerond. Voor zover belanghebbende betoogt dat vooraf horen een andere afloop zou kunnen hebben gehad aangezien bij uitspraak op bezwaar de boete voor het derde kwartaal van 2015 is verminderd, slaagt dit betoog niet. Aangezien de schending van het verdedigingsbeginsel voor deze boetebeschikking vanwege de gegronde vrees voor verduistering gerechtvaardigd was, heeft het mogelijk tot een andere afloop hebben kunnen leiden van vooraf horen niet tot gevolg dat de boetebeschikking dient te vervallen. Dit betekent dat het verdedigingsbeginsel ten aanzien van de naheffingsaanslagen en beschikkingen ten aanzien van het derde en vierde kwartaal van 2015 niet is geschonden.  
       
     
     
       4.9. 
       Ten aanzien van de naheffingsaanslag en beschikking geen teruggaaf over het eerste kwartaal van 2016 overweegt het Hof als volgt. Het HvJ EU heeft in zijn arrest van 20 december 2017, zaak C-276/16, Prequ’ Italia Sri, ECLI:EU:C:2017:1010, geoordeeld dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden wanneer een bezwarend besluit wordt vastgesteld zonder dat de belanghebbende vooraf wordt gehoord, wanneer de mogelijkheid bestaat om bezwaar aan te tekenen waarbij de belanghebbende kan worden gehoord en de belanghebbende daarbij kan verzoeken om de ten uitvoerlegging van het besluit op te schorten (zie punt 61 van dit arrest). Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en beschikking over het eerste kwartaal van 2016 bezwaar gemaakt. Gesteld noch gebleken is dat het niet vooraf horen nadelige gevolgen heeft gehad op het kunnen maken van effectief bezwaar. Verder hebben partijen ter zitting verklaard dat de Ontvanger voor de naheffingsaanslag over het eerste kwartaal van 2016 uitstel van betaling heeft verleend. Dit betekent dat de ten uitvoerlegging van de besluiten was opgeschort en ook voor de naheffingsaanslag en beschikking over het eerste kwartaal van 2016 geen sprake is van schending van het verdedigingsbeginsel.  
       
     
     
       4.10. 
       Voor het geval wel sprake zou zijn van schending van het verdedigingsbeginsel dan heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat vooraf horen tot een andere uitkomst had geleid voor de naheffingsaanslag en de beschikking over het eerste kwartaal van 2016. 
       
     
     
       4.11. 
       Voor zover belanghebbende betoogt dat sprake is van schending van het motiveringsbeginsel of van andere beginselen van Europees recht of van behoorlijk bestuur, falen deze klachten. Naar het oordeel van het Hof zijn zowel de uitspraak van de Rechtbank als de uitspraken op bezwaar uitgebreid gemotiveerd. De omstandigheid dat niet iedere stelling van belanghebbende uitdrukkelijk is behandeld, leidt niet tot schending van het motiveringsbeginsel. Van schending van andere beginselen van Europees recht of van behoorlijk bestuur is evenmin sprake.  
       
     
     
       4.12. 
       Hieruit volgt dat vraag I ontkennend moet worden beantwoord. 
       
       
         
           Vraag II: de naheffingsaanslagen en beschikkingen 
         
       
       
     
     
       4.13. 
       Volgens de Europese rechtspraak (o.a. HvJ EU 18 december 2014, C- 131/13, C‑163/13 en C‑164/13, Italmoda, ECLI:EU:C:2014:2455, hierna: het Italmoda-arrest) dient aan een belastingplichtige de toepassing te worden geweigerd van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de btw, indien aan de hand van objectieve gegevens vast komt te staan dat deze belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het betrokken recht wordt gemaakt, deelnam aan fraude ter zake van de btw in het kader van een keten van leveringen. Dit geldt niet alleen wanneer de belastingplichtige zich zelf schuldig maakt aan belastingfraude, maar ook wanneer een belastingplichtige wist of had moeten weten dat de handeling waaraan hij deelnam, onderdeel was van btw-fraude door de leverancier of een andere ondernemer die in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen actief was (zie in die zin met name arresten HvJ EU 6 juli 2006, C-439/04, Kittel en Recolta Recycling, ECLI:EU:C:2006:446, punten 45, 46, 56 en 60, en HvJ EU 6 december 2012, C-285/11, Bonik, ECLI:EU:C:2012:774, punten 38‑40).  
       
     
     
       4.14. 
       Op basis van HR 19 januari 2018, nr. 16/06245, ECLI:NL:HR:2018:51, r.o. 3.4.1 dient te worden vastgesteld: 
       
         
           hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats belanghebbende in die keten innam; 
         
         
           in welke schakel(s) van die keten btw-fraude werd gepleegd en wat die btw-fraude inhield; en 
         
         
           dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat belanghebbende wist of had moeten weten dat de btw-fraude plaatsvond in die keten. 
         
       
       Het ligt op de weg van de Inspecteur om feiten en omstandigheden aan te voeren op grond waarvan een en ander kan worden vastgesteld. 
       
       
         
           Ten aanzien van de Mercedes Benz S 350 en BMW 435 Cabrio 
         
       
       
     
     
       4.15. 
       De Inspecteur heeft ten aanzien van de Mercedes Benz S 350 en BMW 435 Cabrio aangevoerd dat [K] uit Duitsland deze auto’s oorspronkelijk met toepassing van het nultarief aan [P] heeft geleverd en dat belanghebbende deze auto’s heeft ingekocht van [P] . Belanghebbende en [P] zijn gelieerd aangezien de aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende ( [A] ) vrijwel alle (179 van de 180) aandelen in [P] houdt. Tot 1 juli 2015 was [A] indirect bestuurder van [P] . Vanaf 1 juli 2015 heeft [A] de vennootschap [D] B.V. als bestuurder aangesteld. Indirect zijn [G] en [H] (hierna: [G] en [H] ) bestuurders van deze vennootschap. Van hen is bekend dat zij structureel betrokken zijn bij fraude, aldus de Inspecteur. [P] heeft geen aangiften omzetbelasting gedaan over het derde en vierde kwartaal van 2015. [P] is op 14 september 2015 ontbonden en haar omzetbelastingnummer is op 17 augustus 2015 ingetrokken. De Inspecteur duidt [P] aan als de zogenoemde “ploffer” in de keten. [P] heeft, aldus de Inspecteur, omzetbelastingfraude gepleegd aangezien zij haar formele verplichtingen bewust niet is nagekomen. Verder heeft zij een controle naar haar administratie gefrustreerd. De Inspecteur stelt dat belanghebbende van de fraude en de rol van [P] in de keten wist of had moeten weten, gelet op haar gelieerdheid met [P] en aangezien haar bestuurder de (indirecte) bestuurders van [P] zelf heeft aangesteld. Verder voert de Inspecteur aan dat de leveringen van de auto’s niet daadwerkelijk zijn afgerekend maar in rekeningcourant met de aandeelhouder zijn verrekend en dat de levering van de BMW 435 Cabrio plaatsvond nadat [P] was ontbonden.  
       
     
     
       4.16. 
       Belanghebbende stelt hiertegenover dat haar bestuurder [A] , [G] niet kent en [H] slechts van enkele transacties en dat hij niet wist of kon weten dat zij betrokken waren bij omzetbelastingfraude. Hij kende hun reputatie niet en er bestaat geen plicht om hen na te trekken via internet. [A] heeft juist nog op 14 augustus 2015 het omzetbelastingnummer van [P] gecontroleerd en de ontbinding van [P] was door hem als aandeelhouder niet goedgekeurd. Tot slot stelt belanghebbende dat zij geen voordeel heeft genoten uit deze transacties.  
       
     
     
       4.17. 
       Het Hof stelt voorop dat de Inspecteur de keten van leveringen heeft beschreven en acht deze gang van zaken aannemelijk. Verder acht het Hof aannemelijk dat de leverancier [P] omzetbelastingfraude heeft gepleegd door bewust haar formele verplichtingen (het doen van aangifte omzetbelasting in het derde en vierde kwartaal van 2015 en het afdragen van aan haar betaalde omzetbelasting) niet na te komen en controle in haar administratie te frustreren. Verder heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat [A] gelet op zijn positie als aandeelhouder van 179 van de 180 aandelen in [P] wist of op zijn minst behoorde te weten dat [P] haar formele verplichtingen niet nakwam en daarmee omzetbelastingfraude pleegde. Het Hof acht de tegenwerping van belanghebbende dat [A] in die periode geen bestuurder meer was en dat belanghebbende als aandeelhouder van [P] buiten de dagelijkse gang van zaken stond, en dat zij de indirecte bestuurders van [P] niet of nauwelijks kende en zeker niet wist van hun reputatie, niet geloofwaardig. [A] heeft deze bestuurders namelijk zelf aangesteld. Het Hof acht het niet aannemelijk dat een grootaandeelhouder bestuurders in haar vennootschap aanstelt zonder nader onderzoek naar die bestuurders. Aan de gang van zaken zoals de Inspecteur heeft omschreven, ontleent het Hof het vermoeden dat de indirecte bestuurders niet meer dan stromannen waren en dat [A] , als grootaandeelhouder, zelf namens [P] handelde en daarmee acht het Hof aannemelijk dat [A] en dus ook belanghebbende wist dat [P] omzetbelastingfraude pleegde door haar formele verplichtingen niet na te komen. Belanghebbende heeft desondanks op 1 augustus 2015 de Mercedes Benz S350 van [P] aangekocht en aftrek van voorbelasting gevraagd. De omstandigheid dat belanghebbende het BTW-nummer van [P] op 14 augustus 2015 nog heeft gecontroleerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.  
       
     
     
       4.18. 
       Op 14 september 2015 is [P] ontbonden. Uit het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, volgt dat zij door een ontbindingsbesluit is ontbonden. Het Hof acht gelet op dit uittreksel aannemelijk dat deze vennootschap is ontbonden door het daartoe bevoegde orgaan van de vennootschap, de algemene vergadering van aandeelhouders waarin [A] de meerderheid van stemmen had. Het betoog van [A] dat hij bij deze ontbinding niet betrokken was en daarvan niet wist, is zonder verdere nadere documentatie, die belanghebbende niet heeft verstrekt, niet aannemelijk. Belanghebbende heeft de BMW 435 Cabrio op 23 november 2015 gekocht van [P] die op dat moment al was ontbonden. Ondanks die omstandigheid heeft belanghebbende de aankoop toch gedaan en aftrek van voorbelasting gevraagd.  
       
     
     
       4.19. 
       Tot slot verwerpt het Hof het betoog van belanghebbende dat zij geen voordeel heeft behaald met deze transacties. Het voordeel bestond immers uit het vragen van vooraftrek van omzetbelasting die [P] niet had afgedragen. Daarvan zou [A] als aandeelhouder van zowel [P] als belanghebbende profiteren.  
       
     
     
       4.20. 
       Hieruit volgt dat de Inspecteur de vooraftrek van omzetbelasting in verband met de inkoop van de Mercedes Benz S350 en BMW 435 Cabrio terecht heeft geweigerd.  
       
       
         
           Ten aanzien van de Porsche Cayenne Turbo  
         
       
       
     
     
       4.21. 
       De Rechtbank heeft ten aanzien van de vooraftrek van de Porsche Cayenne Turbo het volgende geoordeeld: 
       
       
         “4.16. De inspecteur heeft in verband met de correctie van deze aftrekpost het volgende aangevoerd. De fraude is gepleegd door [J] B.V. Belanghebbende heeft de Porsche ingekocht van [J] B.V. en de voorbelasting van € 23.100 teruggevraagd. [J] B.V. heeft in het 3e kwartaal 2015 slechts € 977 aan omzetbelasting aangegeven en voldaan. De bestuurder van [J] B.V., [L] , heeft op het adres [adres 1] in [plaats 1] gewoond. Dit was eveneens het adres waar [P BV] was gevestigd. Na het terugtreden van [L] is de bestuursfunctie (indirect) overgenomen door [H] . De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat van [H] bekend is dat hij structureel betrokken is bij belastingfraude. Ook heeft de inspecteur onweersproken gesteld dat het instellen van een controle bij [J] B.V. niet mogelijk is gebleken door de verkoop van [J] B.V. In beroep overlegt belanghebbende namens [J] B.V. een nieuwe inkoopfactuur van deze auto met een ander chassisnummer. 
         De rechtbank is van oordeel dat er onvoldoende aanknopingspunten zijn om te kunnen concluderen dat aannemelijk is dat belanghebbende wist of had moeten weten dat door [J] B.V. fraude werd gepleegd waaraan belanghebbende met de inkoop van de Porsche en de aftrek van voorbelasting deelnam. Er zijn weliswaar enige aanwijzingen daarvoor gelet op wat de inspecteur aanvoert, maar de aanwijzingen zijn — ook in onderlinge samenhang bezien — te indirect. De aftrek van voorbelasting van € 23.100 in verband met de inkoop van de Porsche is ten onrechte geweigerd. Ook het op die correctie betrekking hebbende deel van de vergrijpboete moet komen te vervallen, zodat de boete met € 11.550 moet worden verminderd.” 
       
       
       
         Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank met betrekking tot dit geschilpunt op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof maakt deze beslissing van de Rechtbank daarom tot de zijne. De Inspecteur heeft in het incidenteel hoger beroepschrift en ter zitting nog gewezen op de verschillende chassisnummers die voorkomen op de inkoopfactuur en de latere factuur die belanghebbende overlegt. Wat daar van ook zij, de verschillen tussen deze twee inkoopfacturen dragen niet bij tot het oordeel dat aannemelijk is dat belanghebbende wist of had moeten weten van de omzetbelastingfraude bij [J] B.V. 
       
       
     
     
       4.22. 
       Belanghebbende heeft op 14 maart 2016 de Porsche Cayenne Turbo verkocht aan [K] in Duitsland voor € 115.000 en het 0%-tarief toegepast op de levering van de auto, omdat het een intracommunautaire levering betreft.  
       
     
     
       4.23. 
       Ten aanzien van het 0% tarief heeft de Rechtbank als volgt geoordeeld:  
       
       
         “4.17. Ingevolge artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB en post a.6 van de bij de Wet OB behorende Tabel II, bedraagt de belasting 0% voor leveringen van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen. Ingevolge artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 geldt de aanspraak op toepassing van het tarief van nihil voor vorenbedoelde intracommunautaire leveringen slechts indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt. 
       
       
     
     
       4.18. 
       Op belanghebbende rust de last te bewijzen dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd en aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving van die goederen (zie onder meer HR 5 juni 2009, nr. 43 853, ECLI:NL:HR:2009:BD3571 en HR 16 mei 2008, nr. 40 036, ECLI:NL:HR:2008:BD1604). Aan die bewijslevering zijn geen bijzondere eisen gesteld; voldoende is dat de gestelde feiten bij betwisting daarvan aannemelijk worden gemaakt. 
       
     
     
       4.19. 
       De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast, omdat zij met hetgeen door haar is gesteld tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Porsche in verband met de levering is vervoerd naar een andere lidstaat (in dit geval Duitsland). De door belanghebbende uitgereikte verkoopfactuur met de vermelding “intracommunautaire levering van Porsche Cayenne” en een buitenlands registratiebewijs, vormen in dit kader geen toereikend bewijs, omdat deze bescheiden geen uitsluitsel geven over het vervoer van de auto naar Duitsland. De inspecteur heeft de toepassing van het 0%-tarief terecht geweigerd.” 
       
       
         Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank met betrekking tot dit geschilpunt op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof maakt deze beslissing van de Rechtbank daarom tot de zijne.  
       
       
       
         
           Mercedes Benz GLE 450 
         
       
       
     
     
       4.24. 
       Artikel 3, lid 3 onder a, van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) bepaalt: 
       
       
         	“Met een levering onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, worden gelijkgesteld: a. het door een ondernemer aan zijn bedrijf onttrekken van een goed dat hij voor eigen privé-doeleinden of voor privé-doeleinden van zijn personeel bestemt, dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, dat hij voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, in geval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan;” 
       
       
       
         Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EU verwijst het begrip levering van een goed in artikel 14, lid 1, van de Btw-richtlijn niet naar de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorziene vormen, maar strekt dit begrip zich uit tot elke handeling houdende overdracht van een lichamelijke zaak door een partij, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij eigenaar van die zaak, en dat het aan de nationale rechter is om van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen of sprake is van een overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken (vgl. HvJ EU 16 februari 2012, C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, ECLI:EU:C:2012:97). De bewijslast van een dergelijke overdracht ligt bij de inspecteur. 
       
       
     
     
       4.25. 
       De Inspecteur heeft aangevoerd dat [A] tijdens het boekenonderzoek heeft verklaard dat de auto in principe is verkocht aan [M] , dat belanghebbende zelf heeft aangevoerd dat [M] met deze auto in Nederland reed en dat de auto tijdelijk op naam van [K] in Duitsland bleef geregistreerd om hogere BPM-heffing te voorkomen, dat uit de bekeuringen blijkt dat vanaf december 2015 tot in 2016 met de auto in Nederland is gereden, dat de Mercedes niet fysiek aanwezig was bij belanghebbende en niet is opgenomen in de administratieve voorraden van belanghebbende ultimo 2015, dat belanghebbende geen handelskenteken voor de Mercedes heeft verkregen, geen verzekeringspremies heeft betaald of risico draagt van waardevermindering of wettelijke aansprakelijkheid in verband met het gebruik van de Mercedes op de openbare weg. Belanghebbende stelt daartegenover dat het plan was om met de auto te blijven rijden met buitenlandse kentekenplaten tot 6.000 kilometer zodat de auto niet meer als nieuwe auto voor de heffing van BPM werd beschouwd en dat dit de dienst was die [M] voor haar verrichtte, maar dat de auto uiteindelijk nooit aan haar is geleverd en dat de auto weer aan [K] is teruggeleverd.  
       
     
     
       4.26. 
       Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur met hetgeen hij naar voren brengt, aannemelijk dat belanghebbende de Mercedes om niet aan haar bedrijfsvermogen heeft onttrokken. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de auto niet in de voorraad van belanghebbende per 31 december 2015 aanwezig was en dat uit de inkoopfactuur blijkt dat de auto wel aan belanghebbende is geleverd. Het betoog van belanghebbende over de afspraak met [M] om de auto wegens heffing van de BPM nog niet in Nederland te registeren, maakt dat oordeel niet anders. Het Hof neemt aan dat belanghebbende meende dat een dergelijke afspraak lucratief zou zijn maar wijst erop dat in dat geval de auto wel in de administratie van belanghebbende had moeten zijn verantwoord. Bovendien heeft belanghebbende van een dergelijke afspraak met [M] geen verdere documentatie verstrekt. Het betoog van belanghebbende dat de transactie nooit is doorgegaan en dat de auto weer aan [K] is teruggeleverd is naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk geworden. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat tegenover de inkoopfactuur van 28 oktober 2015 waarop namens belanghebbende is getekend voor ontvangst van de auto geen verdere schriftelijke vastlegging is overgelegd van het terugdraaien van deze aankoop, op grond waarvan de auto weer aan [K] zou zijn teruggeleverd. Verder volgt uit de door de Inspecteur overgelegde bekeuringen dat de auto tot in 2016 in Nederland is blijven rondrijden.  
       
     
     
       4.27. 
       Dit alles leidt ertoe dat vraag II ontkennend moet worden beantwoord. De naheffingsaanslag over derde kwartaal 2015 moet met € 23.100 naar € 11.155 worden verminderd. De teruggaafbeschikking is terecht afgegeven en blijft in stand. De naheffingsaanslagen over het vierde kwartaal van 2015 en het eerste kwartaal van 2016 blijven in stand, evenals de teruggaafbeschikking over eerste kwartaal 2016.  
       
       
         
           Vraag III: De vergrijpboeten  
         
       
       
     
     
       4.28. 
       De Inspecteur heeft op basis van artikel 67f van de AWR en de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) aan belanghebbende voor het derde en vierde kwartaal van 2015 een vergrijpboete van 50% opgelegd wegens opzet in verband met het verzoek om aftrek van voorbelasting bij de aankopen van de Mercedes Benz S350, de BMW 435 Cabrio en de Porsche Cayenne Turbo. De Inspecteur verwijt belanghebbende dat zij willens en wetens onterecht voorbelasting in aftrek heeft gebracht, dan wel de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat voorbelasting ten onrechte aan haar werd verleend omdat belanghebbende vooraftrek van omzetbelasting claimde terwijl zij wist of kon weten dat zij de auto’s inkocht van een zogenoemde ploffer die niet aan zijn omzetbelastingverplichtingen voldeed en dat zij daarmee een schakel vormde in de keten waarin carrouselfraude werd gepleegd. Belanghebbende ontkent dat zij enige kennis had van fraude in de keten en betoogt dat van opzet geen sprake is.  
       
     
     
       4.29. 
       Nu de correctie van de vooraftrek met betrekking tot de Porsche Cayenne Turbo niet in stand blijft, vervalt de boete ten aanzien van die correctie eveneens. Met betrekking tot de overige correcties geldt dat de bewijslast dat het aan de opzet dan wel voorwaardelijke opzet van belanghebbende is te wijten dat zij te weinig omzetbelasting heeft afgedragen bij de Inspecteur ligt.  
       
     
     
       4.30. 
       Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur in zijn bewijslast geslaagd. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat zij door aftrek van voorbelasting te claimen te weinig omzetbelasting zou afdragen. Gelet op de rol van [A] bij zowel belanghebbende als bij de ploffer, [P] , is aannemelijk geworden dat belanghebbende wist of kon weten van de omzetbelastingfraude bij [P] , zie rechtsoverwegingen 4.17 tot en met 4.20 hiervoor. Dat leidt tot de gevolgtrekking dat belanghebbende in ieder geval de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat zij te weinig omzetbelasting zou afdragen.  
       
     
     
       4.31. 
       De Inspecteur heeft een boete opgelegd van 50%. Voor de correcties met betrekking tot de vooraftrek voor de Mercedes Benz S350 en de BMW 435 Cabrio komt dat in beginsel neer op een boete van 50% over € 15.210 over het derde kwartaal van 2015 en van 50% over € 8.085 over het vierde kwartaal van 2015. Gelet op het verwijt dat belanghebbende kan worden gemaakt acht het Hof deze boetes passend en geboden. De boete over het derde kwartaal kan overigens niet meer bedragen dan 50% over de nageheven belasting, zijnde 50% over € 11.155 = € 5.577. 
       
     
     
       4.32. 
       Daarnaast heeft de Inspecteur met toepassing van artikel 67f van de AWR en paragrafen 25 en 28 van het BBBB een boete van 25% wegens grove schuld aan belanghebbende opgelegd wegens de correctie die betrekking heeft op de Mercedes Benz GLE 450. Volgens de Inspecteur is het aan de grove schuld van belanghebbende te wijten dat zij ter zake van de onttrekking van de Mercedes Benz GLE 450 aan haar bedrijfsvermogen te weinig omzetbelasting heeft afgedragen. De Inspecteur voert aan dat belanghebbende eigenares is van de Mercedes Benz, dat die aan het bedrijfsvermogen is onttrokken en dat belanghebbende de wettelijke regeling met betrekking tot de onttrekking niet is nagekomen. Belanghebbende betwist de boete en ontkent dat sprake is van een onttrekking.   
       
     
     
       4.33. 
       Van grove schuld kan alleen worden gesproken indien de handelwijze van een belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd (zie HR 19 december 1990, nr. 25 301, ECLI:NL:HR:1990:ZC4481, BNB 1992/217). De bewijslast op dit punt rust op de Inspecteur.  
       
     
     
       4.34. 
       Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur in zijn bewijslast geslaagd. Aan belanghebbende kan verweten worden dat zij ten aanzien van de Mercedes Benz dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat haar grove schuld kan worden verweten. Belanghebbendes stelling dat zij deze auto weer aan de leverancier heeft teruggeleverd is niet aannemelijk geworden omdat de documentatie daartoe niet in haar administratie is opgenomen en ook verder niet is overgelegd. Belanghebbende heeft wel getekend voor ontvangst van de auto maar heeft vervolgens deze niet in haar administratie, zoals haar voorraadadministratie opgenomen. Door toch geen rekening te houden met de gevolgen van deze grove nalatigheid voor de omzetbelasting is het aan belanghebbendes grove schuld te wijten dat zij te weinig omzetbelasting heeft betaald. Ter zake van de onttrekking is een boete van 25% van de correctie van € 19.425, dus € 4.856, opgelegd. Het Hof acht die boete passend en geboden.  
       
     
     
       4.35. 
       Voor zover belanghebbende erover klaagt dat de Inspecteur haar niet de cautie heeft gegeven, faalt deze klacht aangezien de vergrijpboeten niet zijn opgelegd op basis van verklaringen van (de bestuurder van) belanghebbende.  
       
     
     
       4.36. 
       De boeten zijn door de Inspecteur aangekondigd in het controlerapport van 24 mei 2016. De Rechtbank heeft uitspraak gedaan op 30 augustus 2018 en heeft ambtshalve geconstateerd dat de redelijke termijn in de beroepsfase was overschreden. Als gevolg van de in die fase geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn blijft de vermindering van de boete met 5% in stand. In de procedure bij het Hof is geen sprake van een verdere overschrijding van de redelijke termijn.   
       
     
     
       4.37. 
       Vraag III moet daarom bevestigend worden beantwoord.  
       
       
         
           Vraag IV: Dwangsom 
         
       
       
     
     
       4.38. 
       Ten aanzien van de vraag of de Inspecteur een dwangsom heeft verbeurd, heeft de Rechtbank als volgt geoordeeld: 
       
       
         “4.29. Belanghebbende heeft verzocht om toekenning van een dwangsom wegens het overschrijden van de beslistermijn. De inspecteur heeft op de zitting verklaard dat de inspecteur geacht wordt een dwangsombeschikking van nihil te hebben vastgesteld en de rechtbank verzocht een oordeel te geven over de rechtmatigheid van die dwangsombeschikking. Gelet op artikel 4:19, eerste lid, van de Awb heeft het beroep tegen de uitspaak op bezwaar mede betrekking op de dwangsombeschikking. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende geen recht op een dwangsom omdat tijdig uitspraak op bezwaar is gedaan. 
       
       
     
     
       4.30. 
       Op grond van artikel 4:17, eerste lid, eerste volzin, van de Awb verbeurt het bestuursorgaan, indien een beschikking op aanvraag niet tijdig wordt gegeven, aan de aanvrager een dwangsom. Het derde lid van dit artikel bepaalt dat de eerste dag waarover de dwangsom verschuldigd is, de dag is waarop twee weken zijn verstreken na de dag waarop de termijn voor het geven van de beschikking is verstreken en het bestuursorgaan van de aanvrager een schriftelijke ingebrekestelling heeft ontvangen. Nu binnen veertien dagen na de ingebrekestelling uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslagen en beschikkingen is gedaan, heeft de inspecteur zich terecht op het standpunt gesteld dat geen dwangsom verschuldigd is. In zoverre is het beroep dan ook ongegrond.” 
       
       
         Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank met betrekking tot dit geschilpunt op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof maakt deze beslissing van de Rechtbank daarom tot de zijne. Vraag IV moet daarom ontkennend worden beantwoord.  
       
       
       
         
           Vraag V: Proceskostenvergoeding  
         
       
       
     
     
       4.39. 
       Ingevolge artikel 7:15, tweede lid, eerste volzin, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) worden de kosten die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, door het bestuursorgaan uitsluitend vergoed op verzoek van de belanghebbende voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Ingevolge het derde lid dient het verzoek te worden gedaan voordat het bestuursorgaan op het bezwaar heeft beslist. Het bestuursorgaan beslist op het verzoek bij de beslissing op het bezwaar. Ingevolge artikel 8:75, eerste lid, van de Awb is de rechtbank bij uitsluiting bevoegd een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank, en van het bezwaar of van het administratieve beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.  
       
     
     
       4.40. 
       Belanghebbende heeft in de bezwaarfase en in de beroepsfase verzocht om een vergoeding van de kosten die zij in verband met het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De Inspecteur heeft in de uitspraak op bezwaar de kosten voor bezwaar niet vergoed omdat [A] in de bezwaarfase optrad als bestuurder van belanghebbende en niet als een derde. Dat geldt volgens de Inspecteur ook voor de beroepsfase en de hoger beroepsfase. Het beroepschrift bij de Rechtbank en het hoger beroepschrift zijn ingediend door [A] op het briefpapier van [N] . Belanghebbende stelt dat [A] als derde beroepsmatig rechtsbijstand heeft verleend en dat hij niet kan worden vereenzelvigd met belanghebbende. Belanghebbende heeft daarom recht op een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase, voor de rechtbankfase en in hoger beroep.  
       
     
     
       4.41. 
       Het Hof stelt voorop dat [A] zowel bestuurder van belanghebbende is, als professionele rechtsbijstandverlener. Het is het Hof uit eigen wetenschap bekend dat [A] , al dan niet via de [N] , ook in procedures namens anderen optreedt. [A] heeft belanghebbende ter zitting vertegenwoordigd en heeft verklaard dat hij via [N] samen met zijn zoon fiscaal advieswerk doet en dat hij op de zitting in die hoedanigheid optreedt. Het Hof heeft geen reden om aan die verklaring te twijfelen en stelt daarom vast dat geen sprake is van de situatie dat [A] als bestuurder van belanghebbende optreedt maar dat hij optreedt als beroepsmatige rechtsbijstandverlener. Er is daarom geen sprake van een belastingplichtige die feitelijk optreedt in zijn eigen zaak, ook al geschiedt het optreden namens een rechtspersoon. Dit betekent dat belanghebbende recht heeft op een vergoeding van de proceskosten als bedoeld in artikel 1, aanhef en onderdelen a en e, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).  
       
     
     
       4.42. 
       Belanghebbende heeft een bewijsaanbod gedaan om, zo het Hof begrijpt, bewijs te leveren dat [A] niet kan worden vereenzelvigd met belanghebbende. Aangezien het Hof aannemelijk acht dat [A] bij de Rechtbank en bij het Hof is opgetreden als beroepsmatige rechtsbijstandverlener, gaat het Hof aan dit aanbod voorbij. Voor zover het bewijsaanbod ziet op de bezwaarfase wijst het Hof erop dat belanghebbende in de uitnodiging voor de zitting van 22 juli 2019 is gewezen op de mogelijkheid om tot tien dagen voor de zitting nadere stukken in te dienen en op de mogelijkheid om zelf getuigen op te roepen. Belanghebbende heeft van deze mogelijkheden geen gebruik gemaakt. Het Hof is van oordeel dat in dit geval de in de uitnodiging voor de zitting genoemde mededelingen afdoende zijn. Hier doet zich namelijk niet het geval voor dat ter zitting nieuw licht valt op de noodzaak tot het leveren van nader bewijs (HR 23 mei 2014, nr. 12/05526, ECLI:NL:HR:2014:1194, BNB 2014/154).  
       
     
     
       4.43. 
       Voor de bezwaarfase is niet aannemelijk geworden dat [A] optrad in een andere hoedanigheid dan als bestuurder. In die fase zijn alle stukken op blanco briefpapier ingediend en is geen melding gemaakt van de [N] . Voor de bezwaarfase is het Hof daarom van oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op vergoeding van beroepsmatig verleende rechtsbijstand door derden.  
       
     
     
       4.44. 
       Vraag V moet daarom bevestigend worden beantwoord voor de rechtbankfase en ontkennend voor de bezwaarfase. 
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       4.45. 
       De slotsom is dat het hoger beroep en het incidentele hoger beroep gegrond zijn. De uitspraak van de Rechtbank kan niet in stand blijven. Voor de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen betekent dit het volgende:  
       - de naheffingsaanslag over derde kwartaal 2015 met nummer [aanslagnummer] F.01.5506 zal met € 23.100 naar € 11.155 worden verminderd. De boetebeschikking wordt vastgesteld op € 5.577;  
       - De teruggaafbeschikking met nummer [aanslagnummer] O.01.5271 is terecht afgegeven en blijft in stand;  
       - de naheffingsaanslag over het vierde kwartaal van 2015 met nummer [aanslagnummer] F.01.5507 en de boetebeschikking, zoals door de Inspecteur vastgesteld, blijven in stand; 
       - de naheffingsaanslag met nummer [aanslagnummer] F.01.6501, evenals de teruggaafbeschikking met nummer [aanslagnummer] O.01.6211 over eerste kwartaal 2016 blijven in stand.  
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht 
         
       
       
     
     
       4.46. 
       Omdat de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd (mede) op het hoger beroep van belanghebbende, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van in totaal € 508 te vergoeden. 
       
       
         
           Ten aanzien van de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.47. 
       Omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Ten aanzien van het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur acht het Hof geen termen aanwezig voor een vergoeding van proceskosten aan belanghebbende aangezien het incidenteel hoger beroep gegrond is.  
       
     
     
       4.48. 
       
         Het Hof stelt de tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit, voor de beroepsfase vast op € 768 (1,5 punt voor het beroepschrift en de conclusie van repliek x € 512 x 1 (factor voor het gewicht)). Voor de hoger beroepsfase stelt het Hof de tegemoetkoming op € 1.280 (2,5 punt voor het beroepschrift, de conclusie van repliek en het verschijnen ter zitting x € 512 x 1 (factor voor het gewicht)).  
         Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit heeft gemaakt. 
       
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het Hof 
     
     
       
         
           verklaart  het hoger beroep gegrond, 
       
       
         
           verklaart  het incidentele hoger beroep gegrond,  
       
       
         
           vernietigt  de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, 
       
       
         
           vernietigt  de uitspraak op bezwaar voor zover die ziet op de naheffingsaanslag met nummer [aanslagnummer] F.01.5506 en de daarbij behorende boetebeschikking, 
       
       
         
           vermindert  de naheffingsaanslag met nummer [aanslagnummer] F.01.5506 naar € 11.155 en vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig,  
       
       
         
           wijzigt  de boetebeschikking behorend bij de naheffingsaanslag met nummer [aanslagnummer] F.01.5506 en stelt de boete vast op € 5.577, 
       
       
         
           verklaart  het bij de Rechtbank ingediende beroep voor het overige ongegrond , 
       
       
         
           gelast  dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht van € 508 vergoedt, 
       
       
         
           veroordeelt  de Inspecteur in de kosten van het beroep en hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 2.048. 
       
     
     . 
     
     
       Aldus gedaan op 17 oktober 2019 door J.M. van der Vegt, voorzitter, T.A. Gladpootjes en W.A. Sijberden, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.  
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel: 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         een dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.