ECLI: ECLI:NL:PHR:2008:AX6292

Titel: ECLI:NL:PHR:2008:AX6292 Parket bij de Hoge Raad , 11-07-2008 / 40867

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2008-07-11

Zaaknummer: 40867

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2008:AX6292

---

Artikel 15 en artikel 37 Wet OB. Ketentransacties, aftrek van omzetbelasting, wetenschap omtrent frauduleus karakter van transacties. Beroep op resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389, V-N 2996, blz. 1125?

Nr. 40.867 
       Mr. P. J. Wattel 
       5 april 2006 
       Derde Kamer A 
       Naheffingsaanslag omzetbelasting 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 
     
     
     Conclusie inzake  
     
     X B.V. 
     
     tegen 
     
     Staatssecretaris van Financiën 
     
     1. Overzicht 
     
     1.1. Deze zaak gaat, evenals de zaken met de nrs. 40 210 en 40 211 waarin ik heden eveneens concludeer, over carrousel-achtige BTW-fraude. In de te berechten zaken hebben daadwerkelijke afleveringen van autobanden plaatsgevonden tussen leveranciers in Duitsland en uiteindelijke afnemers in België. Volgens de facturen zijn juridisch en omzetbelastingtechnisch de leveringen via tussenhandelaren Nederland en het Verenigd Koninkrijk gelopen. De belanghebbende kocht de autobanden van B B.V., die op haar beurt kocht van D. Die laatste vennootschap bleek een "ploffer" zonder verhaal. B heeft de haar door D berekende BTW verrekend met de door haar aan de belanghebbende berekende en het saldo op aangifte voldaan. Bij de belanghebbende is de aftrek van de door B berekende BTW nageheven. 
     
     1.2. De belanghebbende beroept zich onder meer op de Resolutie BTW-163 en heeft aangeboden te bewijzen dat B voldoende verhaal biedt. Ik concludeer dat de belanghebbende naast vele ongegronde klachten terecht de klachten aanvoert dat het Hof de genoemde resolutie onjuist heeft uitgelegd en ten onrechte het genoemde bewijsaanbod heeft gepaseerd. Dit baat de belanghebbende echter niet omdat 's Hofs feitelijke en voldoende gemotiveerde oordeel over belanghebbendes kwade trouw in cassatie stand houdt.  
     
     1.3. Wat de belanghebbende wellicht wél baat is het - van ambtswege door u aan te vullen - EG-recht, in conformiteit waarmee het interne recht moet worden toegepast. Met name de arresten van het HvJ EG in de zaken Genius Holding, Schmeink & Cofreth, Halifax, en Optigen e.a., en de recente conclusie van de A.-G. Ruiz-Jarabo Colomer in de gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04 (Axel Kittel v. België en België v. Recolta Recycling SPRL) doen twijfel rijzen of het internrechtelijke criterium van goede of kwade trouw (de wetenschap van de afnemer) wel zelfstandig gebruikt kan worden, of opzijgezet wordt door het fundamentele BTW-beginsel van de neutraliteit van de heffing indien de afnemer geen onrechtmatig voordeel trok uit de niet-voldoening stroomopwaarts in de handelsketen. Indien dat laatste criterium (onrechtmatig causaal voordeel) beslissend is, moet vernietigd en verwezen worden voor feitelijk onderzoek daarnaar. Ik beveel daarom aan het arrest in de genoemde zaken Kittel en Recolta af te wachten. 
     
     2. Feiten en loop van het geding 
     
     2.1. De belanghebbende exploiteerde in het naheffingstijdvak een bedrijf bestaande in de handel in en de montage van autobanden en de verkoop van accu's. Zij is daarvoor ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). 
     
     2.2. Vanaf augustus 1999 tot eind 2000 heeft de belanghebbende meer malen grote hoeveelheden autobanden verkocht aan A Ltd (hierna: A), gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. De belanghebbende heeft de banden gekocht van B B.V. (hierna: B) te R, die ze weer heeft gekocht van C B.V. te S, handelende onder de naam D (hierna: D). D heeft de banden gekocht van het Duitse bedrijf E. A heeft de autobanden verkocht aan Belgische ondernemers (met name aan F en G) en die hebben de banden weer verkocht aan diverse Belgische ondernemers. De autobanden zijn rechtstreeks door E afgeleverd vanuit Duitsland bij die laatste ondernemers. 
     
     2.3. De belanghebbende heeft voor de door haar aan A verkochte banden een totaalbedrag van ƒ 33.734.965 in rekening gebracht, zonder berekening of voldoening op aangifte van omzetbelasting, nu zij deze verkopen heeft behandeld als intracommunautaire leveringen. De door B aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting, in totaal ƒ 2.890.966, heeft zij in aftrek gebracht en terugontvangen, met dien verstande dat haar over november en december 2000 gedane verzoeken om teruggaaf ter waarde van in totaal ƒ 33.092 zijn afgewezen.  
     
     2.4. Uit bij (boeken-)onderzoeken bij de belanghebbende (zie ook 2.7), B, D en A in hun administraties (met name in die van de belanghebbende en B) aangetroffen bescheiden, en uit bij derden (het vervoerbedrijf H en de expediteurs J B.V. en K) ingestelde onderzoeken rees het vermoeden van een omvangrijke BTW-fraude met omzetbelasting. Naar aanleiding van die verdenking is door de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (FIOD) een strafrechtelijk onderzoek ingesteld. De uitkomsten van dat onderzoek zijn neergelegd in een proces-verbaal, waarvan een kopie d.d. 28 juli 2003 (hierna: het proces-verbaal) behoort tot de stukken van het geding. 
     
     
       2.5. Het proces-verbaal rapporteert onder meer het volgende (blz. 9): 
       "(...) Dit type fraude wordt carrouselfraude genoemd. In deze carrousel zijn vermoedelijk wel goederen (autobanden) vervoerd. De daadwerkelijke leveringen vonden plaats tussen leveranciers in Duitsland en afnemers in België. De deelnemers aan de carrousel hebben er voor gekozen om daarbij een facturenstroom via Nederlandse en Engelse bedrijven te laten lopen. Op papier vonden er zodoende leveringen plaats tussen Duitse, Nederlandse, Engelse en Belgische bedrijven. Het Nederlandse traject bestond achtereenvolgens uit D, B en de L bedrijven. Onder de laatsten worden verstaan X B.V. [belanghebbende], M B.V. en N B.V. De L bedrijven factureerden aan twee Engelse bedrijven en claimden daardoor op grond van de intracommunautaire regels BTW van de fiscus terug. De rol van D is te kwalificeren als een zogenoemde 'ploffer' in een carrousel. Dit houdt in dat dit bedrijf geen BTW heeft aangegeven of betaald, niet is te traceren en het de fiscus geen enkel verhaal biedt. Veelal wordt de niet afgedragen BTW deels gebruikt om de betrokken goederen tegen een lagere dan de gangbare prijs op de markt af te zetten. B fungeerde op het oog als een ordentelijke ondernemer door zijn aangifteverplichtingen na te komen. Zodoende zorgde dit bedrijf er als tussenhandelaar voor dat de exporterende L bedrijven de in rekening gebrachte BTW op zijn inkoopfacturen ten name van B als aftrekbare voorbelasting van de fiscus terug kon claimen. De bij de carrousel betrokken vervoerders H en expediteur J B.V. spelen ook een voorname rol in het geheel. Zij maakten het mogelijk dat de zogenaamde binnenlandse leveringen en de zogenaamde leveringen aan de Engelse bedrijven, als daadwerkelijk te hebben plaatsgevonden, werden aangetoond met valse vervoersbescheiden. (...)" 
     
     
     
       alsmede (blz. 29/30):  
       "(...) Uit het geheel van de hierboven vermelde feiten en omstandigheden kan worden opgemaakt dat ten name van X B.V. [belanghebbende] opzettelijk onjuiste aangiften voor de omzetbelasting zijn ingediend. X heeft alleen maar gediend om BTW te kunnen terug vragen die door B B.V. op facturen in rekening is gebracht. X op zijn beurt factureerde met 0% naar het Engelse bedrijf A. Aan X zijn de betreffende goederen nimmer geleverd. De goederen zijn direct vervoerd van Duitsland naar België, zodat X nooit de beschikking heeft gehad over de goederen. Uit informatie die is ontvangen uit Engeland en België is te lezen dat het bedrijf A in Engeland ook als tussenschakel heeft gefungeerd, die op zijn beurt weer heeft doorgefactureerd aan zgn. 'ploffers' in België. Om het administratief geloofwaardig te maken zijn er valse vervoerbescheiden verwerkt. (...)" 
     
     
     2.6. De Inspecteur heeft in de onderdelen 3.4 tot en met 3.10 van zijn verweerschrift een uitvoerige uiteenzetting gegeven van de onderzoeksresultaten, mede onder verwijzing naar het proces-verbaal en naar enkele bij het verweerschrift gevoegde bescheiden, en hij heeft die uiteenzetting uitgebreid toegelicht in de conclusie van dupliek. 
     
     2.7. De Inspecteur heeft de bestreden naheffingsaanslag opgelegd naar aanleiding van het bij belanghebbende op 20 december 2000 aangevangen boekenonderzoek. Een kopie van het controlerapport van 3 juli 2001 behoort tot de stukken van het geding. De aanslag strekt ertoe de aftrek/teruggaaf van de op de facturen van B vermelde omzetbelasting te corrigeren. Aan die correctie ad ƒ 2.857.874 (ƒ 2.890.966 -/- ƒ 33.092) ligt de opvatting ten grondslag dat die omzetbelasting bij de belanghebbende niet op de voet van art. 15, lid 1, onderdeel a, Wet OB voor aftrek/teruggaaf in aanmerking komt. Er is geen boete opgelegd, zodat ervan uitgegaan moet worden de belanghebbende geen verwijt van grove schuld of opzet aan te lage omzetbelastingheffing treft. 
     
     2.8. Belanghebbendes bezwaar tegen de naheffingsaanslag is door de Inspecteur afgewezen.  
     
     3. Het geschil voor het Hof(1) 
     
     
       3.1. Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. De partijen waren het met name oneens over de volgende vragen: 
       (i) heeft de belanghebbende recht op de aftrek/teruggaaf van de door B aan haar ter zake van de levering van autobanden gefactureerde omzetbelasting, en 
       (ii) (kennelijk subsidiair) is op de verkopen door de belanghebbende aan A, zo al sprake is geweest van leveringen in (vanuit) Nederland, het nultarief van toepassing? 
     
     
     
       3.2. Het Hof Den Haag heeft omtrent deze vragen als volgt overwogen: 
       "6.1. Tussen partijen staat niet alleen vast dat met betrekking tot de autobanden kan worden gesproken van een reële goederenstroom maar ook dat zich in alle in 3.2 vermelde bedrijfsschakels leveringen dan wel overeenkomsten tot leveringen met betrekking tot de autobanden hebben voorgedaan, zodat in elke schakel sprake is geweest van leveringen van goederen in de zin van artikel 3 van de Wet. Het Hof zal partijen daarin volgen. 
     
     
     6.2. Tussen partijen staat ook vast dat de autobanden rechtstreeks van Duitsland naar België zijn vervoerd, met dien verstande dat in enkele vervoersgevallen andere partijen autobanden in Nederland zijn bijgeladen. De omstandigheid dat de autobanden rechtstreeks van Duitsland naar België zijn vervoerd, brengt naar 's Hofs oordeel mee, omdat ook overigens uit hetgeen daaromtrent uit de gedingstukken naar voren komt niet anders blijkt dan dat de autobanden in verband met alle door E, D, B, belanghebbende en A verrichte leveringen van Duitsland naar België zijn vervoerd, dat de leveringen van de autobanden op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de Wet niet in Nederland hebben plaatsgehad. Aan de vaststelling dat de autobanden in verband met de leveringen van Duitsland naar België zijn vervoerd, doet naar 's Hofs oordeel niet zonder meer af, anders dan belanghebbende kennelijk meent, dat enkele vervoersbewegingen in Nederland zijn onderbroken teneinde andere partijen autobanden bij te laden. 
     
     6.3. Het Hof kan belanghebbende niet volgen in haar stelling dat de regeling in artikel 32 van de Wet tot gevolg heeft dat de leveringen van de autobanden, met name de leveringen door B, niettemin in Nederland hebben plaatsgehad, reeds omdat die stelling geen blijk geeft van een juiste toepassing van die regeling. Zo uit de voorhanden zijnde feiten de conclusie wordt getrokken dat op grond van de wettelijke bepalingen inzake de plaats van de prestatie, de desbetreffende prestatie niet in Nederland wordt verricht, brengt de regeling in artikel 32 van de Wet daarin geen verandering. Voor zover belanghebbende haar stelling heeft onderbouwd door erop te wijzen dat zowel B als belanghebbende zelf te dezen te goeder trouw zijn geweest en wat dat betreft niet hebben geweten dat de leveringen niet in Nederland hebben plaatsgehad, faalt zulks overigens al op grond van het hierna overwogene in 6.5. Uit het overwogene in 6.5 blijkt overigens ook dat bezwaarlijk kan worden geoordeeld dat bij B en bij belanghebbende enige twijfel heeft bestaan over het kunnen leveren van het vereiste bewijs als bedoeld in artikel 32 van de Wet. 
     
     6.4. Uit het overwogene in 6.2 en 6.3 volgt naar 's Hofs oordeel dat B ter zake van de aan belanghebbende verrichte leveringen van de autobanden ten onrechte omzetbelasting in rekening heeft gebracht. Artikel 15 van de wet verzet zich derhalve tegen de aftrek/teruggaaf bij belanghebbende van de door B gefactureerde belasting. 
     
     6.5. Uit al hetgeen omtrent de in geding zijnde transacties uit de gedingstukken - het Hof doelt in het bijzonder op het proces-verbaal, waarvan de inhoud door belanghebbende niet of geenszins afdoende is bestreden - naar voren komt, is naar 's Hofs oordeel redelijkerwijs geen andere conclusie te trekken, gelet ook op de door de Inspecteur daarover gegeven, door belanghebbende niet of onvoldoende bestreden, uiteenzetting en toelichting (zie 3.6), dan: 1) dat met het aangaan van de transacties uitsluitend de bedoeling heeft voorgestaan de schijn te wekken dat de leveringen van de autobanden in werkelijkheid in Nederland hebben plaatsgehad, enkel met het doel om zodoende een aftrek van belasting te creëren zonder dat feitelijk daartegenover een voldoening van belasting staat, door welke opzet de belastingdienst aanzienlijke financiële schade ondervindt, en 2) dat de voor D, B en belanghebbende bij de transacties betrokken personen - voor D haar bestuurder O, voor B haar bestuurder AA en voor belanghebbende haar directeur BB - allen van aanvang af volledig op de hoogte zijn geweest van die opzet en ook van het frauduleuze karakter ervan. 
     
     6.6. Het overwogene in 6.5 in aanmerking nemende, acht het Hof bovendien geen enkele reden aanwezig om belanghebbende in strijd met artikel 15 van de Wet de aftrek/teruggaaf van de door B gefactureerde belasting te gunnen. Voor zover belanghebbende zich heeft beroepen op de resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389, Vakstudie Nieuws 1986, blz. 1125, faalt dat beroep naar 's Hofs oordeel evenzeer. Gelet op de tekst en de bedoeling van de in de resolutie opgenomen aanwijzingen strekt die resolutie niet ertoe om in een geval als het onderhavige, waarin opzettelijk en kennelijk met een bedriegelijk oogmerk de schijn is gewekt dat de leveringen van de autobanden in werkelijkheid in Nederland hebben plaatsgehad, erin te bewilligen dat de op desbetreffende facturen vermelde belasting wordt afgetrokken/teruggegeven. Terecht heeft de Inspecteur erop gewezen dat de resolutie in een geval als dit geen bescherming biedt aan de ondernemer in kwestie. 
     
     6.7. Belanghebbende heeft naar 's Hofs oordeel ook overigens geen feiten en omstandigheden aangevoerd of, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door de Inspecteur, aannemelijk gemaakt op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat met het corrigeren van de aftrek/teruggaaf het vertrouwensbeginsel is geschonden. Zo heeft de Inspecteur met juistheid uiteengezet en geconcludeerd: 1) dat belanghebbende aan een vorige controle, te weten het op 5 januari 2000 ingestelde boekenonderzoek, in redelijkheid niet, reeds vanwege het feit zij toen - het Hof acht dat alleszins aannemelijk - onvolledige en onjuiste informatie heeft verschaft en bovendien belangrijke informatie heeft achtergehouden, het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen, ook als ervan wordt uitgegaan dat de "beurtvaartjes" eerst in het voorjaar van 2001 door B aan belanghebbende zijn verzonden en dus ten tijde van de controle zich niet in belanghebbendes administratie bevonden, dat haar de in geding zijnde aftrek/teruggaaf zal worden gegund, en 2) dat van de zijde van de Inspecteur op geen enkel moment de indruk is of redelijkerwijs kan zijn gewekt dat belanghebbende te dezen te goeder trouw is te achten. 
     
     6.8. Voor het overige heeft belanghebbende naar 's Hofs oordeel evenmin feiten en omstandigheden aangevoerd of, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, aannemelijk gemaakt op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de belastingdienst de door de fraude ondervonden financiële schade aan zichzelf heeft te wijten, dat de Inspecteur enige essentiële informatie heeft achtergehouden, dat de Inspecteur tegenover belanghebbende niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht dan wel anderszins dat de naheffingsaanslag is opgelegd in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel of een ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur dan wel met enige andere rechtsregel. 
     
     6.9. Het Hof gaat evenzeer voorbij aan belanghebbendes nadere bewijs- en/of getuigenaanbod in de conclusie van repliek en de pleitnota, omdat geen gegevens in het vooruitzicht worden gesteld, specifiek bezien tegen de achtergrond van het geheel van 's Hofs overwegingen, die bij juistbevinding ervan belanghebbende kunnen baten dan wel anderszins ook maar enigszins terzake dienende zijn." 
     
     3.3. Het Hof heeft het belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. 
     
     4. Het geschil in cassatie 
     
     4.1. De belanghebbende heeft zich van beroep in cassatie voorzien en stelt tien middelen voor. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben hun zaak schriftelijk doen toelichten. De partijen hebben schriftelijk op elkaars toelichtingen gereageerd. 
     
     
       4.2. De middelen 1 en 2 zijn gericht tegen 's Hofs toepassing in r.o. 6.3 van de bewijsregel in art. 32 Wet OB.  
       Middel 3 bestrijdt het oordeel (r.o. 6.6) dat de resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389, V-N 1986/1125, de belanghebbende geen bescherming biedt.  
       Middel 4 is gericht tegen het oordeel (r.o. 6.5) dat alle bij de transacties betrokkenen van aanvang af volledig op de hoogte waren van hun frauduleuze karakter.  
       Middel 5 klaagt dat het Hof in r.o. 6.9 ten onrechte voorbijgaat aan bewijsaanbod.  
       Middel 6 bestrijdt 's Hofs afwijzing van het beroep op het vertrouwensbeginsel.  
       De middelen 7 en 8 achten onjuist het oordeel in r.o. 6.2 dat de autobanden op grond van artikel 5, lid 1, onderdeel a, Wet OB niet in Nederland zijn geleverd.  
       Middel 9 verwijt het Hof niet te zijn ingegaan op mogelijke toepassing van het nultarief. 
       Middel 10 bestrijdt 's Hofs oordeel (r.o. 6.8) dat de fiscus het zorgvuldigheidsbeginsel niet heeft geschonden. 
     
     
     5. De bewijsregel van art. 32 Wet OB (middelen 1 en 2) 
     
     5.1. Bij de beoordeling van belanghebbendes middelen die zich tegen bewijsoordelen richten, zoals de middelen 1 en 2, maar ook de middelen 7 en 8, ware voorop te stellen dat volgens de normale bewijsregels (wie stelt, bewijst) de bewijslast dat een recht op aftrek (in casu: van inkoop-BTW) bestaat, rust op degene die dat recht inroept, in casu de belanghebbende.(2) Art. 36 Wet OB verbindt verzwaring en verschuiving van de bewijslast ten nadele van de belastingplichtige aan de niet-voldoening, door hem, aan de wettelijke administratie(bewaar)- en factuur(bewaar)verplichtingen. In casu betoogt de belanghebbende in wezen dat het bewijs van levering van de banden aan haar in Nederland (door D) door haar niet geleverd hoeft te worden omdat art. 32 Wet OB haar van die plicht ontslaat door de vestiging van een wettelijk vermoeden van levering in Nederland. 
     
     
       5.2. Art. 32 Wet OB luidt sinds 14 juli 1994 als volgt: 
       "De ondernemer die in Nederland woont of is gevestigd, wordt geacht zijn leveringen en diensten in Nederland te verrichten, voor zover hij niet aan de hand van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers het tegendeel aantoont. Deze bepaling is eveneens van toepassing op de ondernemer die in Nederland een vaste inrichting heeft, voor zover de leveringen en diensten vanuit die inrichting worden verricht." 
     
     
     
       Deze bepaling is bij Wet van 28 juni 1968(3) in de Wet OB opgenomen en daarbij als volgt toegelicht:(4) 
       "Dit artikel komt overeen met artikel 33, tweede lid, van de Wet op de Omzetbelasting 1954." 
     
     
     
       5.3. Het artikel 33 waarnaar verwezen wordt, stond bij invoering - bij Wet van 9 december 1954(5) - in Hoofdstuk 8 "Bepalingen van administratieve aard" en luidde toen als volgt: 
       "1. Een ondernemer wordt geacht wegens de door hem verrichte leveringen en diensten steeds omzetbelasting te zijn verschuldigd naar het hoogste voor het verrichten van leveringen en diensten geldende percentage, tenzij hij aan de hand van boeken en bescheiden aantoont, dat de belasting niet of naar een lager percentage is verschuldigd. 
       2. Een ondernemer die hier te lande woont of is gevestigd, wordt geacht al zijn leveringen en diensten hier te lande te hebben verricht, tenzij hij aan de hand van boeken en bescheiden het tegendeel aantoont. 
       3. Het bepaalde in het eerste lid is niet van toepassing voor zover een ondernemer goederen levert in of van uit een inrichting, welke uitsluitend of in hoofdzaak is bestemd voor de verkoop van goederen aan particulieren." 
     
     
     
       Deze bepaling werd als volgt toegelicht:(6) 
       "Artikel 33 brengt in algemene bewoordingen tot uitdrukking een beginsel, waarop het thans bestaande systeem van heffing van omzetbelasting berust en waarvan de bepalingen van § 28, onderdeel A, derde en vijfde lid, van de Uitvoeringsresolutie-Omzetbelasting 1947 reeds, zij het ten dele, de uitwerking zijn. Het wordt juister geacht dat voor de toepassing in de practijk zo belangrijk beginsel in de wet zelf op te nemen." 
     
     
     
       5.4. Deze wetsgeschiedenis noopt mijns inziens tot de conclusie dat het wettelijke vermoeden gericht is op de presterende ondernemer, niet op zijn afnemer (zoals in casu de belanghebbende) en dat de bepaling is opgenomen met het oog op het (bewijs)belang van de fiscus. De belanghebbende kan zich er dus teleologisch niet op beroepen. Bovendien volgt uit de wetssystematiek (art. 32 staat in het hoofdstuk "bijzondere bepalingen") dat art. 32 Wet OB, anders dan de belanghebbende betoogt, niet de hoofdregel omtrent de plaats van levering is. Ingevolge art. 1 Wet OB ("inleidende bepalingen") wordt omzetbelasting geheven ter zake van leveringen van goederen die in Nederland door ondernemers in het kader van hun onderneming worden verricht. Hieruit blijkt dat als niet in Nederland wordt geleverd, er geen Nederlandse omzetbelasting wordt verschuldigd, ook niet als wordt geleverd door een Nederlandse ondernemer. De artt. 5 en 6 Wet OB ("heffing ter zake van leveringen en diensten") regelen vervolgens waar goederen en diensten voor de toepassing van de Wet OB worden geleverd. Die bepalingen - en niet de bijzondere regeling van art. 32 - geven de hoofdregel voor de plaats van de prestatie. Art. 32 geeft een vermoeden slechts ten aanzien van de leverancier en slechts voor het geval de plaats van de prestatie niet reeds door andere wettelijke (hoofd)regels wordt bepaald.(7) Bij arrest van 10 september 1980, nr. 19974, BNB 1980/292, overwoog u dan ook: 
       "(...) dat artikel 32 tegenbewijs slechts toelaat in andere gevallen dan die waarin de plaats waar de prestatie wordt verricht reeds in de Wet wordt vastgesteld, onder welke laatstgenoemde gevallen het Hof, evenzeer terecht, het bepaalde in artikel 6, lid 2, letter a, in de voor het onderhavige belastingtijdvak geldende tekst, mede heeft begrepen." 
     
     
     5.5. Ik meen daarom dat de middelen 1 en 2 falen. 
     
     6. De resolutie BTW-163 (middel 3) en het EG-recht (van ambtswege) 
     
     6.1. Het Hof heeft (r.o. 6.6) belanghebbendes beroep op deze resolutie(8) verworpen. Gelet op haar tekst en bedoeling strekt zij er volgens het Hof niet toe om in een geval waarin opzettelijk en kennelijk met een bedriegelijk oogmerk de schijn is gewekt dat de leveringen van de autobanden in werkelijkheid in Nederland hebben plaatsgehad, de op desbetreffende facturen vermelde belasting in aftrek toe te laten of terug te geven. 
     
     6.2. Ik meen dat art. 15 Wet OB en de resolutie richtlijnconform moeten worden toegepast, dat wil zeggen in het licht van een juiste implementatie van de zesde BTW-richtlijn van de Raad van de EG, zoals die door het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) is uitgelegd. Uit de jurisprudentie van dat Hof blijkt dat grote waarde moet worden toegekend aan het beginsel van de neutraliteit van de BTW (waarmee in dit verband bedoeld wordt enerzijds belastingheffing en aftrek ongeacht motief of oogmerk van de betrokkenen bij de leveringen (mits die reëel zijn) en anderzijds voorkoming van cumulatie van belasting) en dat goede of kwade trouw niet beslissend is. Dat laatste blijkt met name uit 's Hofs arresten in de zaken Genius Holding(9) en Schmeink & Cofreth en Strobel.(10) 
     
     6.3. Feitelijk heeft het Hof vastgesteld dat de litigieuze autobanden door B aan de belanghebbende zijn geleverd en dat B de door haar aan de belanghebbende in rekening gebrachte BTW op aangifte heeft voldaan (en daarvan heeft afgetrokken de aan B door D in rekening gebrachte BTW). De realiteit van de banden, van de leveringen en van de leverancier die op de facturen staat, staat dus niet ter discussie (maar kennelijk wél de plaats van B's leveringen).  
     
     
       6.4. Het HvJ EG heeft zich op 12 januari 2006 in drie gevoegde Britse zaken Optigen, Fulcrum en Bond House(11) kunnen uitlaten over het recht op aftrek van een afnemer in een carrouselfraude-achtige keten die te goeder trouw was (niet van de fraude wist of moest weten). Het HvJ EG verklaarde voor recht dat - kort gezegd - het beginsel van neutraliteit dat aan het BTW-systeem ten grondslag ligt, zich ertegen verzet dat een ondernemer die niet van de fraude op de hoogte is en dat ook niet hoeft te zijn, het recht op aftrek van inkoop-BTW ontzegd wordt. Het Hof overwoog daartoe als volgt: 
       "44De facto blijkt uit bovenstaande analyse en die van de begrippen leveringen van goederen en als zodanig handelende belastingplichtige dat deze begrippen, die in het kader van de Zesde Richtlijn belastbare handelingen omschrijven, alle een objectief karakter hebben en dat zij onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen worden toegepast. 
       (...). 
       47(...) moet iedere handeling op zichzelf worden beschouwd en kan de aard van een bepaalde handeling uit de keten niet worden gewijzigd door vroegere of latere gebeurtenissen. 
       (...) 
       49 (...) is het vaste rechtspraak dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich verzet tegen een algemeen onderscheid tussen legale en illegale transacties. Hieruit volgt dat het feit dat een gedraging als strafbaar feit wordt aangemerkt, op zich niet meebrengt dat deze van de belastingheffing wordt uitgezonderd. Voor een dergelijke uitzondering is alleen plaats in specifieke situaties, waarin wegens de bijzondere kenmerken van bepaalde goederen of diensten elke mededinging tussen een legale en een illegale economische sector uitgesloten is (zie met name arresten van 29 juni 1999, Coffeeshop "Siberië", C-158/98, Jurispr. blz. I-3971, punten 14 en 21, en 29 juni 2000, Salumets e.a., C-455/98, Jurispr. blz. I-4993, punt 19). 
       50 Vast staat evenwel dat dit niet het geval is voor de computerchips waarom het in de hoofdgedingen gaat. 
       51 Hieruit volgt dat handelingen als die welke in de hoofdgedingen aan de orde zijn, die zelf niet in het kader van de BTW-fraude zijn verricht, leveringen van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en een economische activiteit in de zin van de artikelen 2, punt 1, 4 en 5, lid 1, van de Zesde richtlijn vormen, voorzover zij voldoen aan de objectieve criteria waarop voormelde begrippen zijn gegrond, onafhankelijk van het oogmerk van een andere ondernemer dan de betrokken belastingplichtige die deel uitmaakt van dezelfde keten van leveringen en/of de eventuele frauduleuze aard, waarvan deze belastingplichtige geen weet had en geen weet kon hebben, van een andere handeling uit deze keten van leveringen, die voorafgaat aan of volgt op de door voormelde belastingplichtige verrichte handeling. 
       52 Het recht van een belastingplichtige die dergelijke handelingen verricht op aftrek van de voorbelasting kan evenmin worden aangetast door de omstandigheid dat er in de keten van leveringen waarvan deze handelingen deel uitmaken, zonder dat deze belastingplichtige dit weet of kan weten, ten aanzien van een andere handeling, die voorafgaat aan of volgt op de door laatstgenoemde verrichte handeling, BTW-fraude is of wordt gepleegd. 
       53 Zoals het Hof meermaals heeft verklaard, maakt het recht op aftrek waarin de artikelen 17 en volgende van de Zesde richtlijn voorzien, namelijk integrerend deel uit van de BTW-regeling en kan het in beginsel niet worden beperkt. Dit recht wordt onmiddellijk uitgeoefend voor alle belasting die op de in de eerdere stadia verrichte handelingen heeft gedrukt (zie met name arrest van 6 juli 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Jurispr. blz. I-1883, punt 18, en arrest Gabalfrisa e.a., reeds aangehaald, punt 43). 
       54 Of de over de vroegere of latere verkopen van de betrokken goederen verschuldigde BTW al dan niet aan de schatkist is betaald, is niet van invloed op het recht van de belastingplichtige op aftrek van de voorbelasting (zie in die zin beschikking van 3 maart 2004, Transport Service, C-395/02, Jurispr. blz. I-1991, punt 26). Volgens vaste rechtspraak van het Hof schrijft het fundamentele beginsel van het gemeenschappelijke BTW-stelsel, dat voortvloeit uit de artikelen 2 van de Eerste en de Zesde richtlijn, voor dat bij elke transactie inzake productie of distributie BTW verschuldigd is, onder aftrek van de belasting waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast (zie met name arrest van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, Jurispr. blz. I-4177, punt 29, en arrest Zita Modes, reeds aangehaald, punt 37)." 
     
     
     
       6.5. De redactie van Vakstudie Nieuws (2006/7.20) meent dat deze beslissing ons niet veel verder helpt voor gevallen waarin de goede trouw van de afnemer niet vast staat:  
       "(...). Daarbij valt op dat de vragen (...) enkel betrekking hebben op het voorliggende feitencomplex. Kortweg komen de feiten erop neer dat in de fraudeketen sprake is van daadwerkelijke leveringen en dat de Britse ondernemers uit de voorliggende gedingen geen weet hebben of kunnen hebben van de fraude. Het is jammer dat de vraagstelling zo beperkt is. Het was handiger geweest als aan het HvJ EG was gevraagd hoe voor de omzetbelasting moet worden aangekeken tegen BTW-carrouselfraude, wat de precieze BTW-consequenties zijn van de transacties binnen de keten en wat de precieze BTW-positie is van de bij de transacties betrokken ondernemers. Pas als over dat alles duidelijkheid bestaat, komt - zo dat nodig is - de vraag aan de orde hoe het zit met een ondernemer die onschuldig is aan de fraude. (...). Verder is van belang dat het HvJ EG aangeeft dat het aftrekrecht zo in elkaar zit, dat de ondernemer die geen weet heeft of kan hebben van de fraude, niet het aftrekrecht kan worden ontnomen (r.o. 52). Ja, dat is heel mooi. Maar het roept natuurlijk direct de vraag op hoe het nu zit met de ondernemer die wel op de hoogte is, of kan zijn, van de fraude. Om aan de beslissing van het HvJ enige zin te geven, zou kunnen worden gedacht dat die ondernemer wat het aftrekrecht betreft achter het net vist. Toch is dat te gemakkelijk. Uit de overwegingen die het HvJ EG aan de problematiek wijdt (r.o. 49 en 50), is ook af te leiden dat het bij carrouselfraude niet gaat om handelingen die vanwege het strafbare karakter buiten de heffing van omzetbelasting blijven. Uitdrukkelijk wijst het HvJ EG erop dat de fiscale neutraliteit zich verzet tegen een algemeen onderscheid tussen legale en illegale transacties. Verder geeft het HvJ duidelijk aan dat de aftrek van omzetbelasting niet afhangt van de voldoening van die belasting in de voorafgaande schakel (r.o. 54). (...). 
       De beperktheid van de vraagstelling van de Britse verwijzende rechter blijkt ook uit het feit dat in het feitencomplex al is opgenomen dat de ondernemers in kwestie onschuldig zijn. Dat is jammer. Het lijkt ons juist van belang te weten welke beoordelingselementen een rol kunnen spelen bij die vaststelling. Zo kan het bijvoorbeeld voorkomen dat een ondernemer die wordt betrokken bij een carrouselfraude, op zijn klompen aanvoelt, bijvoorbeeld door de prijsstelling of de wijze waarop hij wordt benaderd, dat er iets niet pluis is, zonder dat hij per se hoeft te beseffen dat sprake is van BTW-fraude. (...)" 
     
     
     
       6.6. De geciteerde zaak Optigen c.s. geeft inderdaad geen rechtstreeks antwoord op de in onze zaak (en in de zaken met de kenmerken 41 210 en 41 211) gerezen vraag naar de positie van de tussenhandelaar die wél wist of kon weten van de BTW-onregelmatigheden vóór of na hem in de handelsketen. Die vraag is wel gesteld in de bij het HvJ EG aanhangige gevoegde zaken Kittel en Recolta,(12) waarin de A.-G. Ruiz-Jarabo Colomer drie weken geleden, op 14 maart 2006, heeft geconcludeerd. Het gaat in die zaak met name om de vraag of het neutraliteitsbeginsel van de BTW zich ook verzet tegen verlies van aftrekrecht bij de koper als gevolg van civielrechtelijke nietigheid van de transactie wegens ongeoorloofde oorzaak (BTW-fraude), indien de koper op de hoogte is van de fraude. De A.-G. maakt onderscheid tussen kopers die op de hoogte zijn van fraude elders in de keten maar geen voordeel trekken uit de fraude en kopers die op de hoogte zijn en wél voordeel trekken uit de fraude. In het eerste geval (niet meeprofiterend) ziet hij geen reden anders te oordelen dan in het geval van een koper te goeder trouw: voor de afnemer die - hoewel op de hoogte - niet meeprofiteert, blijft zijns inziens het aftrekrecht behouden, op grond van het beginsel van de neutraliteit van de BTW-heffing. Hij betoogt als volgt (een Nederlandse tekst is niet beschikbaar): 
       "42. Les motifs de l'arrêt Optigen et autres prennent ici toute leur valeur, puisqu'une activité ne perd pas sa licéité économique, au motif que celui qui l'exerce sait que son cocontractant est mû par des motifs illégitimes, car celle-ci, qui est soumise à la TVA, est la source du droit à déduction qui en découle. 
       43. La neutralité qui régit cette taxe interdit d'écarter de son régime les transactions qui relèvent de son objet. L'arrêt Optigen a réaffirmé que le droit à déduction s'applique indépendamment du fait que la TVA due ait été payée au titre d'autres transactions antérieures ou postérieures (point 54). 
       44. Le comportement du débiteur " déloyal ", qui ne signale pas la fraude au Trésor public engendre différentes conséquences, (16) mais n'a jamais pour effet d'écarter un principe fondamental du régime de la TVA, selon lequel la TVA s'applique à chaque phase du processus de production et de distribution, déduction faite de la taxe ayant grevé les étapes précédentes." 
     
     
     6.7. Is de afnemer echter niet alleen op de hoogte van de fraude, maar trekt ook hij er voordeel uit, dan zijn de transacties waarbij hij partij is onderdeel van de fraude (paragraaf 45). Daartegen moeten de Lidstaten zijns inziens internrechtelijke maatregelen nemen op basis van de artt. 27, lid 1 en/of 21, lid 3, van de Zesde BTW-richtlijn (paragraaf 46). Aan te nemen valt dat hij maatregelen bedoelt zoals het Nederlandse art. 42c Inv. en de kennelijk daarop gelijkende inmiddels in het VK ingevoerde aansprakelijkheidsbepalingen die al tot prejudiciële vragen hebben geleid, in de zaak Commissioners of Customs and Excise and HM Attorney General v. Federation of Technological Industries and 53 others.(13) Omdat carrouselfraude echter per definitie de grenzen overschrijdt en de nationale maatregelen niet steeds op elkaar aansluiten en bovendien het achterwege blijven van internrechtelijke antifraudemaatregelen er niet toe mag leiden dat fraudeurs hun gang kunnen gaan (paragrafen 47 en 48), onderzoekt de A.-G. of een algemeen beginsel van Gemeenschapsrecht een éénvormige reactie van de Lidstaten eist op carrouselachtige BTW-fraude (paragraaf 49), gegeven immers dat werkelijke leveringen van werkelijke goederen volgens het HvJ EG niet voor de toepassing van het aftrekrecht genegeerd kunnen worden enkel wegens eventuele frauduleuze intenties van de betrokken ondernemers. Nu het om frauduleus misbruik van het aftrekrecht van art. 17 van de Zesde BTW-richtlijn gaat (paragraaf 50), leidt dit tot de vraag of het algemene beginsel dat misbruik van recht niet gehonoreerd wordt ook voor de BTW geldt (paragraaf 51). Het is niet verrassend dat de A.-G., na de recente arresten van het HvJ EG in de zaken Halifax en Huddersfield(14) over aftrek van inkoop-BTW ingeval van (kennelijk legale, althans niet-strafbare) antifiscale constructies, tot de conclusie komt dat die vraag bevestigend te beantwoorden ware en dat de criteria voor vaststelling van misbruik zijn (i) een objectief element (strijd met doel en strekking van de ingeroepen regel van EG-recht) en (ii) een subjectief element (voor de transactie laat zich geen andere verklaring denken dan het oogmerk op gekunstelde wijze de voorwaarden te creëren om ongerechtvaardigd een voordeel op basis van EG-recht te verwerven dat niet voor de inroeper bedoeld is) (paragrafen 52-57).  
     
     6.8. Of aan die criteria voldaan is, staat zijns inziens ter beoordeling van de nationale rechter, volgens het nationale bewijsrecht, mits de effectiviteit van het EG-recht wordt gewaarborgd, waarbij de nationale rechter acht moet slaan op de persoonlijke, juridische en economische banden tussen de betrokken ondernemers (paragraaf 57). Twee indicatoren zijn volgens de A.-G. van groot belang voor de nationaalrechtelijke beoordeling: (i) de vraag of onrechtmatig profijt wordt getrokken door degene die zich op het aftrekrecht beroept, en: (ii) hoe dichter in de transactieketen deze persoon zich bevindt bij de frauduleuze transactie, hoe sterker het vermoeden dat hij deelneemt aan de fraude (paragraaf 57).  
     
     6.9. De A.-G. concludeert aldus met betrekking tot BTW-carrouselfraude dat het aftrekrecht blijft bestaan, zowel voor de koper die zich er niet van bewust is dat hij een schakel is in een fraudeketen, als voor de koper die zich daar wél van bewust is, maar die niet deelneemt aan de fraude en er geen enkel voordeel uit trekt. Het aftrekrecht vervalt zijns inziens slechts voor de aan de fraude deelnemende koper die er (illegaal) voordeel uit trekt.  
     
     6.10. Ik kan mij weinig voorstellen bij een afnemer die wél op de hoogte is van de fraude maar er geen enkel voordeel van trekt. Als er ergens in de keten wederrechtelijk niet voldaan wordt, ontstaat een winstmarge ter waarde van de niet-voldane BTW die in beginsel elke opvolgende handelaar in de keten in een betere margepositie brengt; alsdan zal niet of slechts zeer moeizaam te bepalen zijn, mede gezien verschijnselen als prijselasticiteit van de vraag en eventuele kosten van dwaalsporen (zoals tussenschakeling van handelaren zoals Optigen e.a)., wie er welk deel van die extra marge opstrijken. Ik meen zelfs dat, micro-economisch gezien, het nauwelijks denkbaar is dat onschuldige intergeplaatste schakels zoals Optigen, Fulcrum en Bond House, niet tevens meeprofiteren van de fraude waarvan zij zich niet bewust zijn: zij zijn immers juist tussengeschakeld vanwege hun goede naam bij de fiscus en zouden door de fraudeurs niet tussengeschakeld zijn als de keten fraudevrij was geweest. Om dergelijke buffervennootschappen te interesseren, zullen de fraudeurs ook hen een voor hen interessante marge moeten laten, zodat deze vennootschappen min of meer per definitie meeprofiteren. De A.-G. hoopt dit bezwaar wellicht te ondervangen door het eisen van een "illegaal" of "onrechtmatig" voordeel, maar daarmee wordt toch weer de goede of kwade trouw het beslissende criterium, want een voordeel is pas illegaal (en men "verrijkt" zich pas) als men zich bewust is van het illegale van de handelsmarge die men geniet. Een ondernemer die bekend is met de frauduleuze bedoelingen van een aanbieder of van die van de aanbieders van zijn aanbieder zal mijns inziens, indien hij geen voordeel wenst te trekken uit fraude, met een boog om die aanbieder(s) heen moeten lopen. Doet hij dat niet, hoewel hij gezien de prijsstelling beter zou moeten weten, dan is mijns inziens de conclusie welhaast onvermijdelijk dat ook hij er aan verdient. Het gestelde criterium lijkt mij, kortom, weinig zinvol. Ik meen dat het criterium moet zijn of degene die zich op het aftrekrecht beroept, heeft voldaan aan de wettelijke eisen en of de door hem ontvangen facturen overeenstemmen met de economische en juridische werkelijkheid voor zover controle daarop binnen zijn ondernemers- en zorgvuldigheidsrisico liggen, waarbij de aan hem te stellen zorvuldigheidseisen afhangen van de soort handel, de soort goederen, zijn (on)bekendheid met de aanbieders, etc. Is dat het geval, dan kan aftrek mijns inziens niet geweigerd worden (dan ligt het debiteurenrisico ter zake van de voldoening van de belasting door de leverancier bij de fiscus), tenzij de fiscus bewijst dat de afnemer ondanks zijn correcte naleven van de wet onderdeel is van het complot waartoe de (beleidsbepalers van de) ploffers behoren. Ik merk op dat onze belanghebbende geen zaken deed met de ploffer (D), maar met de buffer (B). 
     
     6.11. Zowel 's Hofs beslissingen in Optigen e.a. als de beschouwingen van de A.-G in de zaak Kittel en Recolta zijn kennelijk gebaseerd op het feitelijke uitgangspunt dat het in die zaken om werkelijke leveringen van werkelijke goederen ging, die werkelijk door de op de factuur paraisserende leverancier geleverd werden aan de belanghebbende. Van een dergelijk feitencomplex gaat ook het Hof in onze zaak uit (zie r.o. 6.1: "het Hof zal de partijen daarin volgen."). Daarin verschilt deze zaak van die met de nrs. 41 210 en 41 211 waarin ik heden eveneens concludeer. In die laatste zaken oordeelde de feitenrechter dat de werkelijke leverancier van de banden een ander is dan degene die de factuur uitreikte. In onze zaak heeft kennelijk noch de fiscus, noch het Hof veel aan te merken op de facturen, op belanghebbendes administratie of op de realiteit van de leveringen en de leveranciers (al was er wel kritiek op de in de verschillende administraties gepresenteerde vervoersbewegingen). Het voornaamste de belanghebbende gemaakte verwijt is dat zij, gezien onder meer de prijs van de aangeboden banden en andere feitelijke omstandigheden, zich bewust moet zijn geweest van geknoei stroomopwaarts. Volgens de A.-G. Ruiz-Jarabo Colomer maakt dat echter niet uit en geldt de Optigen-regel van neutraliteit (dus aftrek) ook voor de belanghebbende, tenzij blijkt dat hij onrechtmatig voordeel heeft getrokken uit die wetenschap. 
     
     6.12. Middel 3 betoogt dat, nu de leverancier (B) de BTW op aangifte heeft voldaan en de resolutie een "alternatief gebruik" van correctiemogelijkheden voorschrijft, er op grond van het vertrouwensbeginsel niet meer nageheven kan worden bij de afnemer (de belanghebbende) en dat als de fiscus zijn zin krijgt, er "viervoudig" geheven wordt. Het komt mij voor dat de belanghebbende hiermee mede betoogt dat het neutraliteitsbeginsel dat aan de BTW ten grondslag ligt, geschonden wordt.  
     
     6.13. De fiscus heeft als gevolg van het cascadestelsel van de BTW - welk stelsel de gelegenheid biedt voor carrouselfraude - twee mogelijkheden om BTW-onregelmatigheden te corrigeren: naheffing bij de leverancier en aftrekweigering bij de afnemer. Gebruik van beide correctiemechanismen zou - door cumulatie van belasting - kunnen leiden tot aantasting van het door het HvJ EG onder meer in de genoemde zaken Schmeink & Cofreth en Strobel, Genius Holding en Halifax als fundamenteel beschouwde uitgangspunt van de neutraliteit van de BTW. In Schmeink & Cofreth en Strobel overwoog hij dat de maatregelen die lidstaten krachtens art. 22, lid 8, Zesde BTW-richtlijn kunnen nemen ter verzekering van een juiste heffing en ter voorkoming van fraude niet verder mogen gaan dan noodzakelijk is voor die doelstellingen, en dat nationale maatregelen dus geen afbreuk mogen doen aan het basisbeginsel van de neutraliteit van de BTW. Het HvJ EG herhaalde deze overweging in Halifax (r.o. 92), welk arrest specifiek misbruik van het recht op aftrek van inkoop-BTW betrof. Halifax houdt voorts in dat voor een reactie op misbruik die verder gaat dan herstel van de niet-misbruikelijke toestand een duidelijke en ondubbelzinnige rechtsgrondslag is vereist (r.o. 93 en 94), en dat de fiscus weliswaar met terugwerkende kracht nabetaling van de afgetrokken bedragen mag vorderen voor elke transactie waarvan hij vaststelt dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek (r.o. 95), maar dat hij daarvan elke belasting moet aftrekken die op een in een later stadium verrichte transactie heeft gedrukt, welke belasting de betrokken beplastingplichtige artificieel was verschuldigd in het kader van de constructie om de belastingdruk te verlagen, en dat hij in voorkomend geval het teveel betaalde terug moet geven (r.o. 96). 
     
     
       6.14. De Staatssecretaris had het probleem van de neutraliteit bij dubbele correctie al onderkend en daarin voorzien met de thans ingeroepen resolutie, die van een "alternatief gebruik" van de correctiemogelijkheden uitgaat, waarbij - kort gezegd - voorrang gegeven wordt aan naheffing bij de kwade genius (de niet-voldoenende leverancier) en alleen als die kaal, zoek of anderszins ploffer blijkt, aftrekcorrectie bij de afnemer, tenzij - nog steeds kort gezegd - ook de afnemer kennelijk niet deugt, in welk geval de laatste meteen aangepakt kan worden. De resolutie vermeldt onder meer het volgende: 
       "5. In sommige situaties kan overigens sprake zijn van een zodanig handelen van de afnemer, dat deze met voorbijgaan aan de leverancier, in de eerste plaats moet worden aangesproken. Daarvan is met name sprake indien de afnemer initiatiefnemer van de onjuiste facturering is geweest. Zulks kan in beginsel steeds worden aangenomen indien de afnemer zelf de factuur heeft opgemaakt." 
     
     
     
       Het hof heeft niet vastgesteld dat dit geval zich in onze zaak voordeed. Maar, aldus de resolutie (curs. PJW): 
       "Ook in andere situaties kan sprake zijn van een zodanige verwijtbaarheid aan de zijde van de afnemer dat, wanneer duidelijk is geworden dat naheffing bij de leverancier zonder resultaat zal blijven, steeds de ter zake door de afnemer in aftrek gebrachte omzetbelasting moet worden nageheven. (...) Evenbedoelde situaties doen zich voor indien sprake is van kwade trouw, bijvoorbeeld indien aannemelijk is dat de afnemer de transactie is aangegaan onder meer met de bedoeling een recht op aftrek van omzetbelasting te scheppen in de wetenschap dat deze omzetbelasting door de andere partij niet zal worden voldaan, dan wel tussen de leverancier en de afnemer een zodanige financiele verbondenheid bestaat, dat de naheffing bij laatstgenoemde uit een oogpunt van heffing van omzetbelasting geen schade berokkent. (...)." 
     
     
     6.15. Het Hof heeft belanghebbendes aanbod gepasseerd om te bewijzen dat naheffing bij B niet "zonder resultaat" zal blijven. Ik meen met de belanghebbende dat dat aanbod in de omstandigheden van dit geval niet gepasseerd mocht worden, althans niet op de gronden die het Hof daarvoor geeft (zie onderdeel 8.8 hieronder). Ik meen bovendien dat zelfs zonder dat bewijs de belanghebbende op zichzelf terecht betoogt dat het Hof de resolutie onjuist heeft uitgelegd.  
     
     6.16. Weliswaar is van viervoudige heffing, zoals de belanghebbende stelt, geen sprake, nu (i) uit de in r.o. 3.5 weergegeven passages uit het proces-verbaal van de FIOD volgt dat D geplofd is, niet of onvoldoende betaald heeft en niet meer zal betalen, (ii) de Inspecteur ervan uitgaat (pleitnota 12 februari 2004) dat naheffing bij D's afnemer B geen effect zal sorteren (dit wordt, zoals reeds opgemerkt, door de belanghebbende bestreden; zie de onderdelen 8.6 tot en met 8.8 hieronder) en (iii) uit r.o. 6.10 van de Hofuitspraak volgt dat bij de belanghebbende de toepassing van het nultarief niet is gecorrigeerd. Dat neemt echter niet weg dat de belanghebbende zich op de resolutie en (kennelijk) het neutraliteitsbeginsel beroept (welk beginsel de rechter overigens ook van ambtswege als EG-rechtelijke rechtsgrond moet bijbrengen). De fiscus brengt daar voornamelijk tegen in dat naheffing bij B zinloos is wegens gebrek aan verhaal (dat correctie bij de leverancier dus geen effect kan hebben), zodat ook volgens de resolutie dan de beurt aan de belanghebbende is, die volgens de Inspecteur verwijtbaar heeft gehandeld. 
     
     6.17. De ingeroepen resolutie is "recht" in de zin van art. 79 RO en wordt uit een oogpunt van rechtseenheid door u uitgelegd.(15) Ik meen dat des fiscus' uitleg van de resolutie niet de juiste is. De "naheffing" bij "de leverancier" waarop de resolutie doelt, is mijns inziens de naheffing wegens niet-voldoen op aangifte door die leverancier. Vast staat evenwel dat B wél op aangifte voldaan heeft. De naheffing bij de leverancier waarover de fiscus het heeft (en waarvan hij stelt dat die zonder effect zal blijven), is de naheffing die ertoe dient om alsnog B's aftrek van inkoop-BTW te weigeren, aan haar berekend door D. Het is deze D die op haar beurt de door haar aan B berekende belasting niet of nauwelijks voldaan heeft. Wat de fiscus aldus in wezen doet, is B overslaan: hij corrigeert de aftrek van inkoop-BTW bij de belanghebbende omdat naheffing bij D van de door D aan B gefactureerde BTW niet mogelijk blijkt. B wordt door de fiscus kennelijk beschouwd als te veronachtzamen buffervennootschap ("op het oog een ordentelijke ondernemer", aldus het FIOD-rapport), die weliswaar keurig op aangifte voldeed, maar in feite heel weinig betaalde omdat zij de door D gefactureerde BTW daarvan aftrok, wat trouwens ook de bedoeling is in een BTW-stelsel.  
     
     6.18. De resolutie biedt mijns inziens echter geen aanknopingspunten om onder de in de resolutie bedoelde "leverancier" tevens te begrijpen de "leverancier van de leverancier." De leverancier in de zin van de resolutie, dat is B, en de fiscus heeft niet gesteld dat B de aan de belanghebbende gefactureerde BTW niet minstens ex art. 37 Wet OB verschuldigd is geworden én voldaan heeft. "Wegdenken" van B is onverenigbaar met de combinatie van (i) het eendrachtige feitelijke uitgangspunt van de litiganten, dat het Hof in de slotzin van r.o. 6.1 expliciet overneemt, dat alle autobanden, leveringen en schakels in de handelsketen "echt" waren, en (ii) het gegeven dat zelfs als B's BTW-berekening slechts ex art. 37 Wet OB verschuldigd zou zijn, het arrest Genius Holding(16) niet aan aftrek in de weg staat, nu B met haar leveringen aan de belanghebende niet alleen BTW berekend heeft, maar die ook op aangifte voldaan heeft. 
     
     6.19. Het middel treft mijns inziens dus doel voor zover het klaagt over onjuiste uitleg van de resolutie. Gezien de tekst en de kennelijke bedoeling van de resolutie, mocht de belanghebbende er op zichzelf op vertrouwen dat "de leverancier" B is, en dat belanghebbendes aftrek niet gecorrigeerd zou worden, nu B de door haar aan de belanghebbende gefactureerde BTW op aangifte heeft voldaan.  
     
     6.20. Of deze bevinding ook tot cassatie leidt, hangt echter naar nationaal recht mijns inziens toch - anders dan de belanghebbende stelt - af van de (mate van) kwade trouw van de belanghebbende. Een beroep op vertrouwen op een resolutie die zorgvuldige afnemers te goeder trouw beoogt te beschermen, komt immers niet toe aan ondernemers die te kwader trouw zijn omdat zij teleologisch buiten de reikwijdte van de geboden bescherming vallen. Het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende "volledig op de hoogte" was. Dat feitelijke oordeel wordt overigens bestreden, maar mijns inziens houdt het in cassatie stand (zie onderdeel 7 hieronder). 
     
     6.21. De resolutie en art. 15 Wet OB moeten richtlijnconform worden toegepast, en EG-rechtelijk bestaat er minstens twijfel over, gezien de boven aangehaalde jurisprudentie en met name de aangehaalde conclusie van de A.-G. Ruiz-Jarabo Colomer, of kwade trouw (het "volledig op de hoogte zijn" van de belanghebbende, zoals het Hof het omschrijft) wel relevant is voor de weigering van aftrek van inkoop-BTW, zulks in verband met de eisen van neutraliteit van de BTW-heffing. Zijns inziens gaat het er immers slechts om of degene die zich op het aftrekrecht beroept, illegaal voordeel trekt uit de niet-voldoening stroomopwaarts. Daaromtrent heeft ons Hof niets vastgesteld, hetgeen dat Hof moeilijk verweten kan worden, nu hij van de geciteerde recente conclusie geen kennis kon dragen. Ik meen, zoals boven bleek, dat moeilijk denkbaar is dat een schakel in de keten ná de ploffer niet meeprofiteert, al dan niet bewust. Niettemin zou de EG-rechtelijke twijfel u er toe kunnen nopen het desbetreffende arrest van het HvJ EG (C-439/04 en C-440/04, Kittel en Recolta) af te wachten.  
     
     7. De goede of kwade trouw van de belanghebbende (middel 4) 
     
     
       7.1. Ik merk vooraf (opnieuw) op dat EG-rechtelijk de strijd om belanghebbendes goede of kwade trouw wellicht slechts des keizers baard betreft, nu wellicht het EG-rechtelijke neutraliteitsbeginsel het internrechtelijke goede-trouwcriterium opzij zet omdat slechts relevant is of de belanghebbende onrechtmatig voordeel heeft genoten van het elders in de keten onbetaald blijven van omzetbelasting. Ik behandel niettemin middel 4. In r.o. 6.5 komt het Hof tot de volgende conclusies: 
       (1) met het aangaan van de transacties heeft uitsluitend de bedoeling voorgestaan de schijn te wekken dat de leveringen van de autobanden in werkelijkheid in Nederland hebben plaatsgehad, enkel met het doel om zodoende een aftrek van belasting te creëren zonder dat feitelijk daartegenover een voldoening van belasting staat, door welke opzet de belastingdienst aanzienlijke schade ondervindt, en: 
       (2) de voor D, B en de belanghebbende bij de transactie betrokken personen - voor D haar bestuurder O, voor B haar bestuurder AA, en voor de belanghebbende haar directeur BB - zijn allen van aanvang af volledig op de hoogte geweest van die opzet en ook van het frauduleuze karakter ervan. 
     
     
     7.2. Conclusie (1) is niet concludent voor de beoordeling van de goede of kwade trouw van de belanghebbende, nu het Hof hier in het midden laat bij wie de bedoelde bedoeling heeft "voorgestaan."(17) Conclusie (2) ziet wel specifiek op belanghebbendes wetenschap. Deze conclusie is blijkens r.o. 6.5 gebaseerd op "al hetgeen omtrent de in geding zijnde transacties uit de gedingstukken naar voren komt," waarbij het Hof in het bijzonder doelt op "het proces-verbaal, waarvan de inhoud door belanghebbende niet of geenszins afdoende is bestreden," en ook let op "de door de Inspecteur daarover gegeven uiteenzetting en toelichting" in de onderdelen 3.4 t/m 3.10 van diens verweerschrift en in diens conclusie van dupliek, welke uiteenzetting en toelichting volgens het Hof niet of onvoldoende door de belanghebbende zijn bestreden. 
     
     7.3. Anders dan de belanghebbende hier opnieuw betoogt, kan zij zich, zoals boven bleek, niet beroepen op het vermoeden van art. 32 Wet OB. Zelfs als zij dat wel zou kunnen, zou dat overigens niet van invloed zijn op de vraag of zij te kwader trouw was: ook als haar standpunt ter zake van de plaats van de prestatie pleitbaar zou zijn, zou dat niet wegnemen een bij haar bestaand medeweten en wellicht medeplegen van het opzetten van een ploffer, althans van opzettelijke niet-betaling van gefactureerde BTW elders in de keten. Eveneens anders dan zij meent, is het Hof niet buiten de rechtsstrijd getreden: de Inspecteur heeft immers gesteld (blz. 1 pleitnota) dat zij betrokken was bij "een grote (internationale) BTW-fraude". 
     
     
       7.4. Gelet op de door het Hof bedoelde gedingstukken, inclusief die, afkomstig van de belanghebbende, is 's Hofs conclusie dat de belanghebbende van de hoed en de rand wist, niet onbegrijpelijk of zonder voldoende feitelijke grondslag. Voor het overige is die conclusie, als feitelijk van aard en gebaseerd op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen, aan toetsing in cassatie onttrokken. Het Hof heeft met zijn oordeel niet miskend dat B de aan de belanghebbende gefactureerde omzetbelasting op aangifte heeft voldaan. In het door proces-verbaal waarop het Hof zich mede baseert staat immers:  
       "B fungeerde op het oog als een ordentelijke ondernemer door zijn aangifteverplichtingen na te komen. Zodoende zorgde dit bedrijf er als tussenhandelaar voor dat de exporterende L bedrijven de in rekening gebrachte BTW op zijn inkoopfacturen ten name van B als aftrekbare voorbelasting van de fiscus terug kon claimen."  
     
     
     Uit 's Hofs conclusie (2) volgt juist dat hij meent dat de voldoening van BTW door B onderdeel van de carrousel was omdat B de buffervennootschap was (de "ordentelijke ondernemer"), in de keten geschakeld ná D als ploffer. Daarmee wordt echter (opnieuw) de realiteit ontkend van B als leverancier, althans van B's voldoening op aangifte, zoals ook het p.-v. waarop het Hof zich baseert, B's leveringen als fictief aanmerkt. Op zichzelf terecht klaagt het middel dat een dergelijk oordeel onverenigbaar is met het 's Hofs expliciete vaststelling (r.o. 6.1) dat "niet alleen" vast staat dat er een "reële goederenstroom" was, "maar ook dat zich in alle (...) bedrijfsschakels leveringen (...) met betrekking tot de autobanden hebben voorgedaan, zodat in elke schakel sprake is geweest van leveringen (...) in de zin van artikel 3 van de Wet." Het verweer van de Staatssecretaris dat het Hof in r.o. 6.1 slechts een onderscheid met puur "papieren" carrousels wilde aangeven, snijdt dus geen hout. Toch leidt dit niet tot cassatie, omdat 's Hofs feitelijke oordeel tevens inhoudt (conclusie 1) dat de leveringen van de autobanden zich niet in Nederland voordeden en (conclusie 2) dat de belanghebbende van "die opzet" op de hoogte was. 's Hofs oordeel houdt aldus mede in dat de belanghebbende wist of had moeten weten dat geen Nederlandse BTW - anders dan door vermelding op hun facturen - verschuldigd was door D en B ter zake van de leveringen. De realiteit van B en haar voldoening op aangifte doet dan niet meer ter zake voor de vaststelling van belanghebbendes goede of kwade trouw in de zin van de resolutie.  
     
     8. Passeren bewijsaanbod (middel 5) 
     
     8.1. Het Hof is voorbijgaan (r.o. 6.9) aan belanghebbendes bewijsaanbod (conclusie van repliek en pleitnota), omdat de belanghebbende naar 's Hofs oordeel geen feiten te bewijzen aanbood die, specifiek bezien tegen de achtergrond van het geheel van 's Hofs overwegingen, bij bewezenverklaring de belanghebbende zouden kunnen baten dan wel anderszins ook maar enigszins terzake zouden dienen.  
     
     8.2. Uit uw jurisprudentie blijkt dat - althans onder het oude stelsel van één feitelijke instantie - een bewijsaanbod niet licht en in elk geval niet ongemotiveerd kan worden gepasseerd.(18) De feitenrechter mag een bewijsaanbod slechts passeren indien(19) (i) de te bewijzen aangeboden feiten niet relevant zijn voor de te nemen beslissing, (ii) die feiten wel relevant zijn, maar de rechter hen op andere gronden al aannemelijk acht, of (iii) bewijslevering de procedure meer dan redelijk zou ophouden terwijl de relevantie ervan niet bovenmatig schijnt. Het Hof heeft in casu op grond (i) het bewijsaanbod gepasseerd. 
     
     
       8.3. De belanghebbende deed in de eerste alinea's van 3.4.2 van haar conclusie van repliek het volgende bewijsaanbod: 
       "De familie AA, de familie achter B, is een bekende familie in de bandenhandel, en dat zijn ze al tientallen jaren. Het kan derhalve niet zo zijn dat deze familie voor de fiscus onvindbaar is en haar bandenhandel drijft 'vanuit een manege'. De accountant van het concern waartoe B behoort, is HH. Ook dat zegt al het nodige. De familie AA gaat door voor een in de bandenhandel zeer succesvolle familie. X biedt aan om dit door middel van bewijsstukken te bewijzen. 
       Ook de afnemer A uit Engeland is een onderneming die reeds lang (vermoedelijk ook ten minste reeds een tiental jaren) actief was in de bandenhandel voordat X in 1999/2000 de transacties waar deze fiscale procedure over gaat met A verrichtte. Ook op dat punt wordt bij betwisting bewijs aangeboden. 
       Het betreft beiden in ieder geval indertijd in 1999/2000 als goed bekend staande marktpartijen." 
     
     
     Voor zover deze stellingen (nog) door de fiscus betwist werden, kon het Hof mijns inziens zonder motiveringsgebrek oordelen dat geen bewijs in het vooruitzicht stelde dat bij juistbevinding de belanghebbende kon baten. Of de familie AA bekend en succesvol is in de bandenhandel, en of A in het VK al wel tien jaar in banden deed, is neither here nor there voor het antwoord op de vraag of sprake is geweest van carrouselachtige fraude en van wetenschap en verwijtbaarheid ter zake bij de belanghebbende. Het gaat hier om een aanbod van wat in de Angelsaksische juryrechtspraak een character witness zou heten. Het gaat echter niet om belanghebbendes roep of karakter, maar om de feiten. 
     
     
       8.4. In 3.4.2 van haar conclusie van repliek bood de belanghebbende het volgende bewijs aan: 
       "De aangiften omzetbelasting van B over het jaar 2000 zijn in het geding gebracht als bijlage 20 bij de motivering van het beroepschrift. Aangeboden wordt om ook de aangiften over 1999 bij B op te vragen, mocht de Belastingdienst willen betwisten dat deze niet conform de aangiften omzetbelasting 2000 zijn. Uit de ingediende aangiften blijkt dat in kolom 1a steeds verantwoord is de omzetbelasting door B B.V. in rekening gebracht aan X. 
       De omzetbelasting is derhalve wel op aangifte voldaan." 
     
     
     Het Hof baseert zich onder meer op de door hem in r.o. 3.5 aangehaalde passages van het FIOD p.-v. waarin B als "ordentelijke ondernemer" wordt aangemerkt die haar aangifteverplichtingen na kwam. Blijkens r.o. 6.5 staat dit feit volgens het Hof als niet of onvoldoende betwist vast, zodat het niet bewezen hoefde te worden omdat het Hof er al van uitging. Anders dan het middel betoogt, heeft het Hof dan ook niet geoordeeld "dat door B feitelijk geen voldoening van belasting heeft plaatsgevonden," maar dat met het geheel van de transacties (dus inclusief die van onder meer D) werd beoogd "een aftrek van belasting te creëren zonder dat feitelijk daartegenover een voldoening van belasting staat." Het Hof gaat er kennelijk van uit dat de niet-voldoening (de "plof") bij D zat, althans niet bij B.  
     
     
       8.5. De onderdelen 3.8 en 3.9 van belanghebbendes conclusie van repliek houden het volgende bewijsaanbod in: 
       "Waarop baseert men de stelling dat er geleverd wordt tegen een prijs beduidend lager dan de marktprijs. Bekend is - en ik bied daarvoor bewijs door middel van getuigen aan - dat alle officiële CC vestigingen banden dumpen teneinde bonussen binnen te halen. Bovendien blijkt uit bijlage 6 dat CC regelmatig speciale aanbiedingen heeft. 
       (...). 
       Zoals ik hiervoor reeds heb opgemerkt, dumpen de officiële CC vestigingen in de verschillende landen grote partijen banden op de markt teneinde extra bonussen van het moederbedrijf binnen te slepen. Ik herhaal hierbij mijn aanbod om dit door middel van getuigen te bewijzen. Derhalve zegt de officiële CC prijs van de banden helemaal niets." 
     
     
     De stelling dat alle officiële CCvestigingen incidenteel banden dumpen, al dan niet om omzetbonussen te verdienen, sluit, indien bewezen, geenzins uit dat (ook) de belanghebbende tegen een prijs lager dan markt opereerde en dat in de gegeven handelsketen opmerkelijk had moeten vinden. De belanghebbende biedt niet aan te bewijzen dat zij haar banden betrok van dumpende CCvestigingen. 's Hofs oordeel (r.o. 6.5) dat sprake was van frauduleuze transacties en dat de belanghebbende op de hoogte was berust bovendien geenszins enkel op de constatering dat de banden tegen een prijs lager dan markt verhandeld werden. 
     
     
       8.6. De belanghebbende biedt op blz. 12 van haar pleitnota het volgende bewijs aan omtrent de financiële positie van B BV: 
       "Nu de verklaring van de ontvanger bevoegd voor B ten minste onvolledig is, verzoek ik u de ontvanger als getuige te doen horen, teneinde te verklaren over de getroffen invorderingsmaatregelen en de van B gevraagde zekerheden. 
       Voorts bied ik aan in dit verband als getuigen te horen personen uit de kring van B, zoals de directeur van B, AA, alsmede de accountant van B teneinde hen te laten verklaren over de financiële positie van B. Daarbij zou dan tevens het laatste jaarstuk van B dienen te worden overgelegd." 
     
     
     De toelichting op het middel houdt onder meer in dat dit bewijsaanbod relevant is in het licht van de r.o. 6.5, 6.6 en 6.8 van het Hof, omdat de vermeende omzetbelastingschade mede afhankelijk is van hetgeen B reeds heeft of nog zal voldoen in het kader van de (kennelijk aan B opgelegde; PJW) naheffingsaanslagen omzetbelasting (als die al in stand blijven), en dat het aangeboden bewijs ook relevant is in het licht van de toetsing aan resolutie BTW-163, nu die resolutie 'het aannemelijk zijn dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren' in combinatie met 'kwade trouw van de afnemer' aanleiding is om na te heffen bij de afnemer. U zie ter zake onderdeel 6 hierboven. 
     
     8.7. Ik merkte in onderdeel 6 op dat mijns inziens de belanghebbende het aangeboden bewijs niet hoeft te leveren, omdat voldoende is dat "de leverancier" de aan de belanghebbende berekende BTW op aangifte voldaan heeft. In casu moet B als "leverancier" worden aangemerkt en niet betwist wordt dat zij de aan de belanghebbende berekende BTW op aangifte voldaan heeft. Voor het geval echter dat u meent dat de analyse van de resolutie in onderdeel 6 hierboven onjuist is, en dat (dus) wél van belang is of D's niet-voldoening bij B nageheven kan worden door aftrekweigering bij B, is belanghebbendes hier besproken bewijsaanbod wél relevant. Indien B's aftrek van inkoop-BTW teruggedraaid kan worden (bij B niet alleen nageheven, maar ook ingevorderd kan worden), bestaat er - uitgaande van des fiscus' uitleg van de resolutie - geen aanleiding voor weigering van aftrek van inkoop-BTW bij de belanghebbende, met name niet in het licht van de eerder genoemde arresten Schmeink & Cofreth(20) en Halifax(21) van het HvJ EG, die geen ruimte laten voor maatregelen die verder gaan dan herstel van de neutraliteit van de BTW-heffing. Tweemaal naheffen wegens hetzelfde feit (niet-voldoening door D) gaat - indien beide naheffingen ook invorderlijk slagen - wél verder en verstoort de neutraliteit van de heffing: de fiscus houdt er geld aan over waarop hij volgens het BTW-stelsel geen aanspraak kan maken. 
     
     8.8. De belanghebbende stelt mijns inziens terecht dat bij haar niet nageheven kan worden als bij B nageheven (en ingevorderd) blijkt te kunnen worden en heeft het standpunt ingenomen dat ten onrechte onduidelijk is gebleven hoe de vlag er bij B financieel voor hangt. Zij heeft in elk geval de kennelijke stelling van de fiscus bestreden dat naheffen bij B geen zin heeft. Het Hof heeft zich over dat geschilpunt (over de financiële positie van B) niet expliciet uitgelaten en zonder bewijs van de kant van de fiscus mocht het Hof mijns inziens niet impliciet aannemen dat de fiscus wel gelijk zou hebben in zijn stelling dat B geen aantrekkelijk verhaalsobject was. Gelet hierop - en nog steeds uitgaande van de mijns inziens onjuiste lezing van de resolutie dat "naheffing" bij de "leverancier" ook ziet op naheffing bij B van de door D te betalen BTW - is niet begrijpelijk 's Hofs oordeel dat met dit bewijsaanbod geen relevante gegevens in het vooruitzicht worden gesteld die de belanghebbende kunnen baten. 
     
     8.9. Dit leidt mijns inziens echter naar nationaal recht - anders dan de belanghebbende stelt - niet tot cassatie indien de belanghebbende niet te goeder trouw was (zie 6.20 hierboven), en mijns inziens houdt 's Hofs feitelijke oordeel over belanghebbendes wetenschap van de onregelmatigheden in cassatie stand (zie onderdeel 7). Zoals boven eveneens reeds bleek, valt in redelijkheid te betwijfelen of het criterium van goede trouw wel gesteld mag worden en of dat criterium in verband met de neutraliteit van de BTW-heffing niet vervangen moet worden door het criterium van onrechtmatige voordeeltrekking door de afnemer (de belanghebbende). Indien van het onrechtmatig-voordeelcriterium uitgegaan moet worden, moet vernietigd en verwezen worden om te doen onderzoeken of belanghebbendes wetenschap er ook toe geleid heeft dat zij onrechtmatig voordeel heeft getrokken van het ploffen van D. Opnieuw is de conclusie dat de twijfel omtrent het EG-rechtelijk juiste criterium u zou kunnen nopen de zaak aan te houden tot na het wijzen van arrest door het HvJ EG in de boven genoemde gevoegde zaken Kittel en Recolta. 
     
     
       8.10. Onderdeel 7.2.1 van belanghebbendes conclusie van repliek bevat ten slotte het volgende bewijsaanbod: 
       "X biedt aan om, indien uw Hof meent dat het door de Belastingdienst aangedragen bewijs niet het door X benodigde bewijs door middel van boeken en bescheiden van transport naar buiten Nederland oplevert, op dat punt nader bewijs aan te leveren o.a. door middel van schriftelijke stukken. 
       Dat bewijs is echter omvangrijk, zulks terwijl de Belastingsdienst zelf ook al uit haar informatie uit Engeland en België heeft kunnen en moeten vaststellen dat de desbetreffende goederen gewoon buiten Nederland (in België) zijn beland." 
     
     
     Dit aanbod dient ten bewijze van belanghebbendes stelling dat het nultarief van toepassing is op belanghebbendes leveringen. Het Hof gaat er blijkens r.o. 6.10 van uit dat het nultarief niet gecorrigeerd is, althans niet bij de in geding zijnde naheffingsaanslag, zodat hij niet toe kwam aan behandeling van deze stelling, zodat zij ook niet bewezen hoefde te worden. 
     
     9. Vertrouwensbeginsel (middel 6) 
     
     9.1. Het Hof heeft in r.o. 6.7 belanghebbendes beroep op vertrouwen op eerdere controles afgewezen omdat hij aannemelijk acht dat zij bij het op 5 januari 2000 ingestelde boekenonderzoek onvolledige en onjuiste informatie heeft verschaft en bovendien belangrijke informatie heeft achtergehouden, ook als er van wordt uitgegaan dat de "beurtvaartjes" eerst in het voorjaar van 2001 door B aan belanghebbende zijn verzonden en zich dus ten tijde van de controle niet in belanghebbendes administratie bevonden, en omdat van de zijde van de Inspecteur op geen enkel moment de indruk is of redelijkerwijs kan zijn gewekt dat de belanghebbende te dezen te goeder trouw is te achten. 
     
     
       9.2. Middel 6 acht dat dit oordeel onbegrijpelijk, althans onvoldoende is gemotiveerd. In de uitspraak op bezwaar is de Inspecteur als volgt ingegaan op het beroep op de eerdere controle: 
       "4. Opgewekt vertrouwen naar aanleiding van een eerder boekenonderzoek 
       Voor wat betreft uw stelling dat er sprake is van opgewekt vertrouwen naar aanleiding van een eerder boekenonderzoek, merk ik het volgende op. Tijdens het boekenonderzoek waarop de bestreden naheffingsaanslag is gebaseerd is vast komen te staan dat belanghebbende willens en wetens valse beurtvaartjes in haar administratie heeft gestopt. Tijdens het boekenonderzoek heeft BB hieromtrent wisselende verklaringen afgelegd, blijkbaar met het doel de controlerende ambtenaren een onjuist feitencomplex voor te schotelen. Op basis hiervan ben ik van mening dat belanghebbende niet te goeder trouw is. Tijdens het eerdere boekenonderzoek (een controle van een negatieve aangifte) is de controlerend ambtenaar een zelfde (onjuist) feitencomplex voorgeschoteld. Alleen al hierdoor kan belanghebbende geen vertrouwen ontlenen aan de eerdere controle. 
       Voorts is het zo dat het onderzoek in januari 2000 over de aangifte omzetbelasting voor het tijdvak november 1999, een globaal onderzoek betrof waaraan geen rechten kunnen worden ontleend bij een volledig onderzoek. In het controlerapport is hier ook melding van gemaakt." 
     
     
     Dit standpunt heeft de Inspecteur herhaald en nader gemotiveerd in zijn verweerschrift, onderdeel 7.3, en in zijn conclusie van dupliek, onderdeel 7.3. 
     
     
       9.3. In HR 2 mei 2003, nr. 37147, BNB 2003/287, met conclusie Van Kalmthout en noot Happé, overwoog u als volgt: 
       "3.3.2. Voor een aan een boekenonderzoek te ontlenen in rechte te beschermen vertrouwen dat de wijze waarop de belastingplichtige een bepaalde aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld de goedkeuring van de belastingadministratie kan wegdragen, is niet vereist dat over de desbetreffende aangelegenheid bij dat boekenonderzoek door de belastingadministratie uitlatingen zijn gedaan, doch is voldoende dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat die aangelegenheid bij dat boekenonderzoek op haar fiscale merites is beoordeeld (HR 18 december 1991, nr. 27 127, BNB 1992/182). Dit geldt temeer in een geval als het onderhavige, waarin de controlerend ambtenaar de aangelegenheid onder ogen heeft gezien en met de belastingplichtige heeft besproken. Alsdan zal de inspecteur, door verder generlei opmerkingen te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen. 
       In de onderhavige zaak echter moet belanghebbende - naar in 's Hofs hiervoor in 3.2.1. weergegeven oordelen ligt besloten - zich ervan bewust zijn geweest dat zij de door de Inspecteur getroffen regeling niet juist uitlegde en toepaste. Onder deze omstandigheden kan door belanghebbende aan de wijze waarop het boekenonderzoek is afgehandeld - dat wil zeggen zonder de uitdrukkelijke goedkeuring van haar handelwijze - niet het in rechte te beschermen vertrouwen zijn ontleend dat die handelwijze de goedkeuring van de Inspecteur kon wegdragen. Het middel faalt derhalve." 
     
     
     
       Happé merkt in zijn noot bij dit arrest onder meer het volgende op: 
       "3. De Hoge Raad zit hier op dezelfde lijn als het Hof. Op zich kan ik met dit oordeel instemmen. Door de mededeling van de belanghebbende is de controlerend ambtenaar op het verkeerde been gezet. Bovendien was de belanghebbende zich ervan bewust dat zij de toezegging onjuist uitlegde en toepaste. Kortom, de belanghebbende was te kwader trouw en dan ontvalt de basis aan een beroep op het vertrouwensbeginsel. Ook een belastingplichtige dient de nodige zorgvuldigheid in zijn verkeer met de fiscus in acht te nemen. In wezen gaat het hierbij om dezelfde voorwaarde die de Hoge Raad stelt als het om een toezegging gaat: De belastingplichtige moet de juiste en relevante gegevens verstrekken." 
     
     
     9.4. Zoals boven (onderdeel 7) bleek, meen ik dat 's Hofs feitelijke oordeel dat de belanghebbende "van aanvang af" (dus ook ten tijde van de controle) niet te goeder trouw was, in cassatie stand houdt. Alsdan is een beroep op gerechtvaardigd vertrouwen op een eerdere controle waarbij de fiscus geen opmerkingen maakte, per definitie uitgesloten. 
     
     10. De plaats van levering (middelen 7 en 8) 
     
     
       10.1. De Inspecteur betoogt in onderdeel 3.4.3 van zijn conclusie van dupliek als volgt: 
       * "De stelling dat niet alle leveringen aan A van B ingekochte banden betreffen, is voor deze procedure niet van belang. De naheffingsaanslag ziet immers enkel op de leveringen van banden die wel van B zijn gekocht. Daarvan is immers vastgesteld dat ze nagenoeg allemaal rechtstreeks van Duitsland naar België zijn vervoerd (zie onderdeel 7.1.3.2.) en dat er daarom ten onrechte met Nederlandse BTW is gefactureerd. De door de gemachtigde overgelegde bijlage 2 is naar mijn mening dan ook niet relevant voor deze procedure. 
       * Ik bestrijd ten stelligste dat ik "iets onder het tapijt heb geveegd". Het in het verweerschrift geschetste beeld ziet op de gang van zaken met betrekking tot de banden die zijn gekocht van B, vervoerd door H en zijn verkocht aan A." 
     
     
     
       In onderdeel 7.1.3.2 stelt hij onder meer nog het volgende: 
       * "Uit de door de controlerend ambtenaren verzamelde informatie bij J blijken nagenoeg alle leveringen aan A (die zijn ingekocht van B en zijn vervoerd door H) rechtstreeks vanuit Duitsland naar België te zijn vervoerd. Tegenover bijlage 2 t/m 5 bij de conclusie van de gemachtigde wil ik een kopie van het orderboek van J inbrengen (zie bijlage 6). Hierin is te zien dat de bij CC ingekochte en door de firma GG vervoerde zendingen aan A via W gingen. Op het moment dat de goederen worden ingekocht bij B en worden vervoerd door H (eerste maal op 5 november 1999) gaan de zendingen rechtstreeks van Duitsland naar België. Slechts in een enkel geval is een dergelijke zending via W gegaan. Uit het orderboek van J blijkt dat dit in november 1999 één maal het geval is geweest. 
       * Het door de gemachtigde overgelegde bewijs van het tegendeel in bijlage 5 van zijn conclusie overtuigt allerminst. Ten eerste is uit deze bijlagen nauwelijks iets af te leiden en worden ze niet kortgesloten met een concrete levering, bovendien is tenminste één fax naar JJ BV in V gestuurd. Dat is een heel andere vennootschap dan belanghebbende in W" 
     
     
     10.2. Het Hof heeft onder meer overwogen (r.o. 6.2) dat, nu tussen de partijen vast staat dat de banden rechtstreeks van Duitsland naar België zijn vervoerd (al dan niet met bijladen in Nederland) en uit de gedingstukken ook overigens niet anders naar voren komt dan dat de autobanden in verband met alle leveringen van E, D, B, belanghebbende en A van Duitsland naar België zijn vervoerd, de banden op grond van art. 5, lid 1, onderdeel a, Wet OB niet in Nederland zijn geleverd. 
     
     10.3. Uit deze overweging volgt dat het Hof ervan uit gaat dat de litigieuze naheffingsaanslag (slechts) ziet op leveringen van autobanden die rechtstreeks van Duitsland naar België zijn vervoerd. Gelet op de in 10.1 opgenomen citaten, is dit uitgangspunt niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het is voor het overige gebaseerd op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Uit deze overweging heeft het Hof het gevolg getrokken dat de leveringen van de autobanden niet in Nederland plaatsgrepen, welke gevolgtrekking, gezien het genoemde art. 5, lid 1, onderdeel a, Wet OB, geen blijk geeft van rechtskundig onjuiste opvattingen. Vervoersonderbrekingen voor bijladen in Nederland hoefden het Hof geenszins te nopen tot een ander oordeel omtrent de plaats van aanvang van het vervoer. Nu het Hof er feitelijk en niet-onbegrijpelijk van uitgaat dat de naheffingsaanslag (slechts) ziet op autobanden die rechtstreeks van Duitsland naar België zijn vervoerd, hoefde het Hof niet in te gaan op de stelling dat er ook autobanden zijn overgeladen. In 's Hofs oordeel ligt besloten dat, voor zover er banden overgeladen zijn, dier levering niet in deze naheffingsaanslag is begrepen.  
     
     10.4. Ik meen dat de middelen 7 en 8 falen. 
     
     11. Het nultarief (middel 9) 
     
     Dit middel berust mijns inziens op verkeerde lezing van 's Hofs uitspraak. In r.o. 6.10 heeft het Hof belanghebbendes beroep ongegrond geoordeeld en het tweede geschilpunt als gevolg daarvan zonder belang geacht, omdat bij de naheffingsaanslag enkel een bedrag aan belasting is nageheven ter grootte van de door belanghebbende afgetrokken/teruggekregen omzetbelasting en die aftrek/teruggaaf ten onrechte is geschied. Hieruit volgt dat het Hof, nu hij het primaire standpunt van de Inspecteur juist bevindt, niet toekomt aan diens subsidiaire standpunt. Anders dan het middel betoogt, betekent dit niet dat het Hof het subsidiaire standpunt van de Inspecteur - impliciet of anderszins - zou hebben verworpen. Het Hof heeft zich uitsluitend over (correctie aan) belanghebbendes inkoopkant uitgelaten, niet over eventuele (on)mogelijkheden van correctie aan haar verkoopkant. 
     
     12. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur (middel 10) 
     
     12.1. Middel 10 richt zich met vier klachten tegen r.o. 6.8 van het Hof. De eerste klacht bestrijdt 's Hofs oordeel dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Belastingdienst de financiële schade aan zichzelf heeft te wijten. Dit oordeel is gebaseerd op aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen en is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 
     
     12.2. De tweede klacht stelt dat het de Belastingdienst niet vrijstaat om een aanslag te baseren op feitelijke stellingnames die elkaar uitsluiten. Bij deze klacht heeft de belanghebbende geen belang, nu het Hof slechts van één (consistent) feitencomplex is uitgegaan en er bovendien vanuit gegaan is dat de litigieuze naheffingsaanslag slechts banden betreft die rechtstreeks van Duitsland naar België zijn vervoerd. In uitgangspunt zijn beide partijen vrij een primair standpunt in te nemen op basis van feitelijke stellingname A en - voor het geval die stellingname niet bewezen geacht zal worden - een subsidiair standpunt in te nemen op basis van een met de primaire feitelijke stellingname onverenigbaar feitencomplex B. De onverenigbaarheid bestaat immers niet als het primaire standpunt juist niet bewezen geacht wordt. Zelfs als juist is de stelling dat de fiscus niet onderscheiden zou hebben tussen een primair en een subsidiair standpunt, heeft het Hof die keuze wél gemaakt. Overigens houden de wellicht niet steeds even consistente onderbouwingen van de aanslag door de fiscus kennelijk verband met de moeizame voortgang van het onderzoek naar het internationale BTW-geknoei, waarvan de belanghebbende naar 's Hofs feitelijke en in cassatie stand houdende oordeel op de hoogte was.  
     
     12.3. De derde klacht bestrijdt 's Hofs oordeel dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur essentiële informatie heeft achtergehouden. Ook dit oordeel is gebaseerd op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 
     
     12.4. De vierde klacht betoogt dat de Inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en met art. 3:2 Awb heeft gehandeld doordat hij bij c.q. na het opleggen van de naheffingsaanslag niet kon vertellen waarop hij gebaseerd was. Het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur jegens de belanghebbende onvoldoende zorgvuldigheid heeft betracht dan wel dat anderszins de naheffingsaanslag is opgelegd in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel of enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur dan wel met enige andere rechtsregel. Dit oordeel houdt in dat de Inspecteur zijn stellingen steeds met voldoende feitelijke gegevens en standpunten heeft onderbouwd. Ook dit feitelijke oordeel is, gelet op de stukken van het geding, alsmede gelet op het ontbreken van een verhoging, niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd en is voor het overige gebaseerd op aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen. 
     
     13. Slotsom 
     
     Hoewel de middelen 3 en 5 mijns inziens op zichzelf terecht klagen over onjuiste uitleg van resolutie BTW-163 en het onterecht passeren van een bewijsaanbod, leiden zij uiteindelijk niet tot cassatie omdat 's hofs feitelijke oordeel dat de belanghebbende niet te goeder trouw was, in cassatie stand houdt. Er bestaat echter redelijkerwijs twijfel over of EG-rechtelijk het ontbreken van goede trouw voldoende rechtvaardiging is voor een mogelijk doorbreken van de neutraliteit van de BTW-heffing door aftrekweigering. Minstens één A.-G. bij het HvJ EG meent dat wetenschap van de afnemer van de niet-voldoening elders in de handelsketen op zichzelf irrelevant is indien aan de realiteit van de banden en de handelsketen niet getwijfeld wordt en de facturen overeenstemmen met die realiteit, omdat (bovendien) onrechtmatige verrijking door de afnemer vereist is alvorens bij hem aftrek geweigerd kan worden. Het verdient daarom aanbeveling het desbetreffende arrest van het HvJ EG af te wachten, dat naar algemene ervaringsregel binnen een half jaar na de conclusie van de A.-G. verwacht kan worden. 
     
     14. Conclusie 
     
     Ik geef u in overweging het arrest van het HvJ EG in de gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04 (Axel Kittel v. België en België v. Recolta Recycling SPRL) af te wachten. 
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       A.-G. 
       1 Gerechtshof te 's-Gravenhage 6 mei 2004, nr. 02/04684, V-N 2004/59.1.8. 
       2 Zie R.J. Koopman: Bewijslast in belastingzaken, diss. UvA 1996, onderdeel 3.5.2.1. 
       3 Wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (Wet op de omzetbelasting), Stb. 1968, 329. 
       4 Kamerstukken II 1967-1968, 9324, nr. 3 (memorie van toelichting), blz. 38. 
       5 Wet van 9 December 1954, houdende nieuwe regeling van de omzetbelasting. (Wet op de Omzetbelasting 1954.), Stb. 1954, 533. 
       6 Kamerstukken II 1951-1952, 2602, nr. 3 (memorie van toelichting), blz. 30. 
       7 Vgl. S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, R.N.G. van der Paardt, D.G. van Vliet, Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), par. 2.1.4.A en par. 6.0.3.B.b., en C.P. Tuk, Wet op de omzetbelasting 1968, Deventer 1979, blz. 317-321. Zie ook R. Vos, Fiscaal commentaar, Omzetbelasting, blz. 704, die opmerkt dat artikel 32 regels geeft over de bewijslast. De inspecteur hoeft 'slechts' te stellen en aannemelijk te maken dat het belastbare feit zich heeft voorgedaan. 
       8 Resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389, V-N 1986, blz. 1125. 
       9 Hof van Justitie van de EG 13 december 1989, zaak C-342/87 (Genius Holding BV), BNB 1990/237, na conclusie A-G Mischo, met noot Reugenbrink. 
       10 HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), BNB 2002/167, na conclusie A-G Fennelly, met noot Van Hilten. 
       11 HvJ EG 12 januari 2006, gevoegde zaken C-354/03 (Optigen Ltd.), C-355/03 (Fulcrum Electronics Ltd.) en C-484/03 (Bond House Systems Ltd.), na conclusie A-G Poiares Maduro, V-N 2006/7.20. 
       12 Gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04 (Axel Kittel v. België en België v. Recolta Recycling SPRL). 
       13 Bij het HvJ EG bekend onder zaaknummer C-384/04. De A.-G. Poiares Maduro heeft op 7 december 2005 als volgt geconcludeerd: 
     
     
     
       "(1)      Article 21(3) of the Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment, permits Member States to provide that any person may be made jointly and severally liable for payment of VAT with any person who is made so liable by Article 21(1) or (2) of the same directive, subject to the general principles of Community law, such as the principle of proportionality and the principle of legal certainty. 
       In light of these principles, a person may be held jointly and severally liable for payment of VAT when, at the time he effected the transaction, he knew or ought to have known that VAT would go unpaid in the supply chain. In this respect, the national tax authorities may rely on presumptions, provided that these presumptions are rebuttable and that they arise from circumstances, indicative of the occurrence of VAT fraud, which traders may be expected to know or reasonably be required to inform themselves of. 
       (2)      Article 22(8) of the same directive does not permit Member States to provide that any person may be made jointly and severally liable for payment of VAT with any person who is made so liable by Article 21(1) or (2) of the directive, nor does Article 22(8) permit Member States to require a person who is not liable for payment of VAT in accordance with Article 21 of the directive to provide security for the payment of VAT due from another." 
       14 HvJ EG 21 februari 2006, zaak C-223/03 (University of Huddersfield Higher Education Corporation), en HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax). 
       15 Zie onder meer HR 10 juni 1992, nr. 27421, BNB 1992/293, met noot Ploeger. Zie voor meer recente juirisprudentie over de toepassing van de Resolutie HR 17 februari 1999, nr. 33863, BNB 1999/175, met noot Van Hilten (onvoldoende gemotiveerde verwerping door het Hof van belanghebbendes beroep op de Resolutie), HR 13 juli 2001, nr. 36393, BNB 2001/333 (geen vooraftrek omdat de belanghebbende de facturen zelf heeft opgesteld, zodat geen vertrouwen kan worden ontleend aan de Resolutie), HR 10 februari 2006, nr. 41345 (verwerping met art. 81 RO van cassatieberoep tegen Hof te 's-Hertogenbosch 1 juni 2004, nr. 98/3509, V-N 2004/62.1.7, dat beroep van opsteller van de factuur op de Resolutie verwierp). 
       16 Hof van Justitie van de EG 13 december 1989, nr. C-342/87, BNB 1990/237, na conclusie A-G Mischo, met noot Reugenbrink. 
       17 Bedoeld is: voorgezeten. 
       18 Vgl. HR 24 juni 2005, nr. 40784, BNB 2005/308. 
       19 P. Meyjes e.a., Fiscaal procesrecht, Deventer 1997, blz. 128. Zie ook onderdeel 2 van de noot van E. Aardema bij het arrest van 17 december 2004, nr. 38831, BNB 2005/152. Vgl. voorts HR 3 januari 2001, nr. 35907, BNB 2001/91. 
       20 HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), BNB 2002/167, na conclusie A-G Fennelly, met noot Van Hilten. 
       21 HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax).