ECLI: ECLI:NL:RBGEL:2016:2386

Titel: ECLI:NL:RBGEL:2016:2386 Rechtbank Gelderland , 07-04-2016 / AWB - 15 _ 5609

Gerecht: Rechtbank Gelderland

Datum uitspraak: 2016-04-07

Zaaknummer: AWB - 15 _ 5609

Proceduretype: Eerste aanleg - enkelvoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBGEL:2016:2386

---

Wet IB 2001 artikel 3.156. Beschikking verklaring arbeidsrelatie. VAR WUO in 2013 afgegeven voor 2014 voor kraamverzorgende zzp-er met vier opdrachtgevers. Herzieningsbeschikking in februari 2015 als gevolg van beroep op gelijkheidsbeginsel/meerderheidsregel in een andere procedure, waarin onder andere de naam van eiseres was genoemd als vergelijkbaar geval. Als gevolg van de herziening krijgt eiseres geen werk meer van zorginstellingen. Procesbelang? Ja, meerdere belangen voor eiseres. Geen terugwerkende kracht van de herziening tot voor de datum van de herzieningsbeschikking. Herziening alleen mogelijk als de vragen op het aanvraagformulier voor de VAR onjuist zijn beantwoord. Bewijslast rust op verweerder. Verweerder is niet in de bewijslast geslaagd; de vragen zijn juist beantwoord gelet op de bewoordingen van de vragen en de daarbij behorende toelichting. Herzieningsbeschikking wordt vernietigd. De VAR WUO 2014 herleeft tot inwerkingtreding van de Wet DBA op 1 mei 2016. Aanvraag van een nieuwe VAR voor 2015 maakt dat niet anders, omdat dit als gevolg van de herziening en naar aanleiding van een advies van de bezwaarbehandelaar is gedaan. Geen integrale proceskostenvergoeding; wel wegingsfactor 1,5 toegepast voor de zwaarte van de zaak in verband met onwenselijke gang van zaken tijdens bezwaarfase.

RECHTBANK GELDERLAND 
     Zittingsplaats Arnhem 
     
     
       Belastingrecht 
     
     
     
       zaaknummer: AWB 15/5609 
     
     
     uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 7 april 2016 
     
     
       in de zaak tussen 
     
     
     
      [X] , te [Z] , eiseres 
     (gemachtigde: [gemachtigde] ), 
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Groningen, verweerder. 
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       Verweerder heeft in een beschikking met dagtekening 17 februari 2015 de in september 2013 aan eiseres afgegeven beschikking VAR WUO 2014 herzien in een VAR Loon, met vermelding dat de VAR Loon geldig is vanaf 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014.  
     
     
     
       Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 augustus 2015 de beschikking gehandhaafd. 
     
     
     
       Eiseres heeft daartegen bij brief van 25 augustus 2015, binnengekomen bij verweerder op 26 augustus 2015, beroep ingesteld. Verweerder heeft het beroepschrift bij brief van 1 september 2015 doorgestuurd naar de rechtbank, waar het is binnengekomen op 2 september 2015.  
     
     
     
       Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 maart 2016. 
     
     
     
       Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en [A] .  
     
     
     
       Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. 
     
     
     
   
   
     Overwegingen 
     
     
       
         Feiten 
       
     
     1. Eiseres verricht sinds 2009 onder de naam [B] kraamzorgwerkzaamheden als zzp-er. Zij is gediplomeerd kraamverzorgster. Voordat eiseres zzp-er werd, werkte zij in loondienst als kraamverzorgende bij [C] . 
     
     2. Aan eiseres is vanaf 2009 steeds een VAR WUO (verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming) afgegeven. Voor 2009 en 2010 is dit gebeurd naar aanleiding van een door eiseres ingevuld aanvraagformulier. Vanaf 2011 is dit gebeurd door middel van automatische verlenging. 
     
     3. Eiseres had in 2014 vier opdrachtgevers (zorginstellingen): [D] , [C] , [E] ( [E] ) en [F] BV. Dit betrof zogenaamde gecontracteerde kraamzorg, waarbij de zorginstelling een contract heeft met de zorgverzekeraar en daardoor bij de verzekeraar kan declareren en waarbij eiseres declareert aan de zorginstellingen. In 2014 werkte eiseres nog niet rechtstreeks voor kraamvrouwen (zogenaamde ongecontracteerde zorg), omdat dit negatieve effecten had op de hoogte van het bedrag dat aan de kraamvrouw werd vergoed door de verzekeraar. Eiseres kan niet zelf een contract sluiten met de verzekeraars, omdat het wettelijke systeem daaraan in de weg staat. 
     
     4. De VAR WUO voor 2014 is afgegeven op 2 september 2013, waarbij de automatische verlenging was gebaseerd op het aanvraagformulier dat eiseres heeft ingevuld voor de VAR 2010. Dat formulier is door verweerder als bijlage a bij het verweerschrift gevoegd en geciteerd op pagina 24 van het verweerschrift. Voor zover voor de beoordeling van belang heeft eiseres het formulier als volgt ingevuld.  
     
       
         2a: soort werkzaamheden: Kraamverzorgende;  
       
       
         2c: hoe beoordeelt u zelf de inkomsten uit de VAR-werkzaamheden waarvoor u de verklaring aanvraagt? Als winst uit onderneming.  
       
       
         2e: Hoeveel opdrachtgevers verwacht u te hebben? 3-7 opdrachtgevers.  
       
       
         2g: Kunt u de VAR-werkzaamheden meestal zonder toestemming van een opdrachtgever door iemand anders uit laten voeren? Nee.  
       
       
         2i: Is het risico voor u als een opdrachtgever niet tevreden is over uw werk? Ja.  
       
       
         2j: Verwacht u de VAR-werkzaamheden uit te voeren voor opdrachtgevers bij wie u eerder soortgelijke werkzaamheden in loondienst uitvoerde? Ja.  
       
       
         2k: Verwacht u de VAR-werkzaamheden meestal uit te voeren voor opdrachtgevers waar dezelfde werkzaamheden ook in loondienst worden uitgevoerd? Ja.  
       
       
         2l: Verwacht u de VAR-werkzaamheden uit te voeren via detachering, uitzending of bemiddeling? Ja, voor 50% of meer via bemiddeling.  
       
       
         3c: Doorbetaling bij vakantie/ziekte? Nee.  
       
       
         3d: Bent u verplicht alle aanwijzingen van uw opdrachtgevers op te volgen? Nee.  
       
       
         3e: Hoofdzakelijk werkzaam bij 1 opdrachtgever? Nee.  
       
       
         4a: Verstuurt u facturen? Ja.  
       
       
         4b: Maakt u reclame? Nee.  
       
       
         4f: Investeert u jaarlijks meer dan € 2.500? Ja.  
       
       
         4g: Verricht u de werkzaamheden op de locatie van de opdrachtgever? Nee. 
       
     
     
     5. Verweerder heeft op 10 oktober 2014 in een formulier aan eiseres vragen gesteld in verband met de VAR. Dit gebeurde naar aanleiding van een procedure van een andere kraamverzorgster, die een beroep op het gelijkheidsbeginsel had gedaan en daarbij onder andere de naam van eiseres had genoemd. Die procedure heeft geleid tot de uitspraak van deze rechtbank van 15 december 2015, ECLI:NL:RBGEL:2015:8106. 
     
     6. Bij brief van 19 oktober 2014 heeft eiseres het formulier ingevuld en voorzien van bijlagen aan verweerder teruggezonden. Verweerder heeft haar (per opdrachtgever gegeven) antwoorden samengevat weergegeven op pagina 12 en 13 van het verweerschrift. Deze antwoorden waren voor verweerder aanleiding om de VAR WUO 2014 te herzien in een VAR Loon. Met name de volgende antwoorden van eiseres waren aanleiding voor de herziening: 
     
       
         eiseres kan de geleverde kraamzorg niet rechtstreeks bij de zorgverzekeraar declareren; 
       
       
         eiseres krijgt via de zorginstelling uitbetaald; 
       
       
         eiseres heeft een contract met de zorginstelling (eiseres heeft bij de vraag met wie zij overeenkomsten heeft gesloten, kruisjes gezet bij alle drie de mogelijkheden: kraamzorgaanbieder, kraamzorgbemiddelaar en kraamzorgvrager); 
       
       
         eiseres krijgt alleen werk en omzet als de zorginstelling werk voor haar heeft; 
       
       
         er is iemand die leiding geeft aan eiseres en die toezicht houdt op het werk van eiseres; 
       
       
         de zorginstelling heeft mensen in dienst die hetzelfde werk doen als eiseres; 
       
       
         voor eiseres gelden afspraken of voorschriften die vergelijkbaar zijn met de afspraken of voorschriften voor werknemers; 
       
       
         eiseres mag niet voor verschillende opdrachtgevers tegelijk werken;  
       
       
         eiseres kan niet zelf haar werktijden bepalen;  
       
       
         eiseres mag haar werkzaamheden niet zonder toestemming van de zorginstelling door iemand anders laten uitvoeren;  
       
       
         de zorginstelling bepaalt de hoogte van het uurtarief (eiseres vult in dat wordt onderhandeld over de beloning met toevoeging dat het een vast tarief per uur betreft); 
       
       
         eiseres vult (anders dan op het aanvraagformulier) in dat zij reclame maakt via mond tot mond reclame en via website/beurzen; 
       
       
         eiseres vult in dat zij recent heeft geïnvesteerd in een auto met een aanschafprijs van € 19.625,85 en dat zij niet voornemens is om in de toekomst te investeren. 
       
     
     
     7. Eiseres heeft naar aanleiding van het hoorgesprek in 2015 twee nieuwe aanvragen VAR ingediend, te weten een VAR voor de gecontracteerde kraamzorg, waarvoor verweerder op 30 oktober 2015 een beschikking VAR Loon heeft afgegeven, en een VAR voor de ongecontracteerde kraamzorg, waarvoor verweerder op 29 oktober 2015 een VAR WUO heeft afgegeven. 
     
     8. Vanaf 2015 is eiseres in toenemende mate rechtstreeks voor particulieren (kraamvrouwen) gaan werken (ongecontracteerde zorg), omdat zij geen werk meer kreeg van de zorginstellingen omdat haar VAR WUO was herzien in een VAR Loon. 
     
     9. Op basis van beleid van de Staatsecretaris van Financiën geldt een voor het jaar 2014 afgegeven VAR tot het moment van de inwerkingtreding van de wet Deregulering beoordeling arbeidsrelaties (DBA), die naar nu wordt verwacht op 1 mei 2016 in werking zal treden (brief aan Tweede Kamer van 19 februari 2015, nr. DB/2015/214, KSII 2014/2015, 34.036, nr. 8, V-N 2015/12.9). Voor het jaar 2015 hoeft daarom geen VAR te worden aangevraagd, tenzij het gaat om andere werkzaamheden waarvoor nog geen VAR is verleend. Als gevolg van dit beleid is de regeling dat een VAR maximaal voor een jaar geldt (artikel 3:156, vierde lid, van de Wet IB 2001), niet van toepassing op een VAR voor het jaar 2014. 
     
     
       
         Geschil 
       
     
     10. Verweerder heeft tijdens de zitting aangevoerd dat eiseres geen procesbelang meer heeft, zodat zij niet-ontvankelijk moet worden verklaard in haar beroep. Verweerder heeft er hierbij op gewezen dat de VAR 2014, zoals deze is herzien in februari 2015, is vervallen door het aanvragen en verkrijgen van een VAR Loon voor 2015 voor gecontracteerde zorg. Eiseres heeft aangevoerd dat zij wel belang heeft. Zij heeft daarvoor gewezen op de nog te verwachten discussie en eventueel de procedure over de aanslag inkomstenbelasting 2014 en op het feit dat zij graag wil weten of de herziening terecht was, omdat deze zo veel gevolgen voor haar heeft gehad doordat zij door de herziening ineens geen werk meer kreeg van de zorginstellingen. 
     
     11. Subsidiair heeft verweerder aangevoerd dat hij de VAR WUO 2014 mocht herzien, omdat eiseres de vragen op het aanvraagformulier volgens hem objectief gezien onjuist heeft ingevuld. De argumentatie daarvoor heeft verweerder opgesomd op pagina 44 tot en met 50 van het verweerschrift. Eiseres is echter van mening dat zij de vragen wel juist heeft ingevuld en dat herziening daarom niet mogelijk is, omdat dit in strijd zou zijn met het vertrouwensbeginsel. Zij heeft haar gedetailleerde argumentatie daarvoor neergelegd in de pleitnota. Daarbij heeft zij erop gewezen dat de vraagstelling in het aanvraagformulier niet zo duidelijk was en dat het niet aan haar kan worden toegerekend dat zij vragen anders heeft opgevat dan verweerder nu stelt dat zij ze had moeten opvatten. In de bezwaarfase heeft eiseres benadrukt dat zij de terugwerkende kracht van de herziening tot 1 januari 2014 onredelijk vond en in strijd met het vertrouwensbeginsel. 
     
     12. Verweerder heeft in het verweerschrift uitvoerig betoogd dat de situatie bij eiseres zodanig is dat sprake is van (fictieve) dienstbetrekkingen (nul-urencontracten) en niet van ondernemerschap, zodat bij de herziening terecht een VAR Loon is afgegeven. Eiseres is het daar niet mee eens en is van mening dat sprake is van ondernemerschap. 
     
     13. Eiseres heeft zich subsidiair beroepen op de beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Verder heeft zij verzocht om integrale proceskostenvergoeding. 
     
     
       
         Beoordeling van het geschil 
       
     
     
     
       
         Procesbelang 
       
     
     14. De eerste vraag die moet worden beantwoord, is of eiseres voldoende belang heeft bij een beslissing in beroep. Verweerder heeft voor het eerst ter zitting aangevoerd dat dit niet zo is. De rechtbank ziet dat anders.  
     
     15. De VAR WUO waarover het hier gaat, betreft het jaar 2014 en door het beleid van de Staatssecretaris blijft deze VAR (in afwijking van de wet) gelding houden tot de nieuwe wet DBA in werking treedt, op 1 mei 2016. Reeds daarom wijkt deze situatie af van de uitspraak van Hof Den Bosch die door verweerder ter zitting is overgelegd (waar het ging om een VAR voor 2012) en ook van andere uitspraken waarin geen belang werd aangenomen omdat het geldingsjaar van de bestreden VAR inmiddels was verstreken. De omstandigheid dat eiseres in het najaar van 2015 opnieuw een VAR heeft aangevraagd naar aanleiding van het hoorgesprek, maakt in dit geval niet dat de VAR 2014 eerder eindigt dan 1 mei 2016 (zie ook r.o. 38 hierna). Eiseres heeft de nieuwe aanvraag immers duidelijk gedaan om haar schade te beperken en uitsluitend als gevolg van het feit dat verweerder haar VAR WUO had herzien in een VAR Loon waardoor zij ineens geen werk meer kreeg. Dit kan haar nu niet door verweerder worden tegengeworpen. 
     
     16. Daarnaast heeft eiseres nog om andere reden belang bij een uitspraak. Vooral het krijgen van een oordeel van de rechter over de vraag of de beslissing van verweerder om de VAR WUO 2014 te herzien in een VAR Loon, welke beslissing tot gevolg had dat eiseres met directe ingang geen werk meer kreeg van zorginstellingen en die dus diep ingreep in haar leven, rechtmatig was of niet, is door eiseres aangevoerd als belang en vormt een in rechte te respecteren belang. Dit geldt ook als de beslissing van de rechtbank niet meer kan leiden tot een herstel van die situatie. Daarbij komt dat als het besluit onrechtmatig wordt geoordeeld, eiseres hiermee een civiele vordering tot schadevergoeding zou kunnen onderbouwen. De omstandigheid dat eiseres ter zitting, enigszins overvallen door de nieuwe stelling van verweerder over het ontbreken van belang, niet met zoveel woorden heeft aangevoerd dat zij ook om die reden belang heeft bij een uitspraak, is geen reden om dit extra belang buiten beschouwing te laten. De rechtbank vult in zoverre de rechtsgronden aan.  
     
     17. Ook een belang van eiseres is dat een voor haar gunstige beslissing in deze procedure van invloed zou kunnen zijn op haar proceskansen in een zo nodig later te voeren procedure over de aanslag inkomstenbelasting 2014, vooral in het kader van een beroep op het vertrouwensbeginsel. In de onderhavige procedure is immers niet alleen aan de orde of de werksituatie van eiseres in 2014 zodanig was dat zij recht had op een VAR WUO, welke beoordeling in beginsel los staat van de vraag of eiseres voor de heffing van inkomstenbelasting (IB) als ondernemer wordt aangemerkt, maar ook of zij het aanvraagformulier voor de VAR destijds wel of niet goed heeft ingevuld. Die laatste vraag kan van belang zijn voor een beoordeling van het beroep op het vertrouwensbeginsel in de IB-zaak. 
     
     18. De conclusie uit het bovenstaande is dat eiseres voldoende belang heeft bij een beslissing over de herziening van de VAR WUO voor 2014, zodat geen aanleiding is tot niet-ontvankelijkverklaring. 
     
     
       
         Geen terugwerkende kracht 
       
     
     19. Voordat de rechtbank de inhoudelijke vragen beantwoordt, merkt zij op dat eiseres de herzieningsbeschikking van 17 februari 2015 kennelijk en begrijpelijkerwijs zo heeft opgevat dat de VAR WUO 2014 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2014 is herzien in een VAR loon. Dit lijkt namelijk uit de tekst ervan te volgen en die indruk is tijdens het hoorgesprek gelet op de gevoerde discussie blijkbaar ook niet weggenomen door verweerder. Verweerder heeft ter zitting echter verklaard dat herziening met terugwerkende kracht niet kan, gelet op het feit dat de VAR is bedoeld om zekerheid vooraf te bieden aan een opdrachtgever. Volgens verweerder dient de beschikking van 17 februari 2015 dus zo te worden gelezen dat deze de VAR WUO met ingang van die beschikkingsdatum veranderd heeft in een VAR Loon. De rechtbank acht die opvatting van verweerder (gelet op de parlementaire geschiedenis en het systeem van de wet) juist en zal er daarom vanuit gaan dat de herzieningsbeschikking werking heeft vanaf de datum van de beschikking, dus 17 februari 2015.  
     De bezwaren van eiseres tegen terugwerkende kracht zijn dus in die zin terecht aangevoerd, dat deze terugwerkende kracht er niet is. 
     
     
       
         Is herziening mogelijk? 
       
     
     20. De volgende vraag die beantwoord moet worden, is of verweerder de in 2013 afgegeven beschikking VAR WUO voor 2014 op 17 februari 2015 mocht herzien in een VAR loon naar aanleiding van de antwoorden die eiseres in oktober 2014 heeft gegeven op vragen van verweerder.  
     
     21. Voor de vraag of verweerder de beschikking mocht herzien, is het bepaalde van artikel 3.156, derde lid, van de Wet IB 2001 van belang. Verweerder heeft aangevoerd dat eiseres op basis van het tweede lid zelf had moeten melden dat de situatie gewijzigd was en dat hij mag herzien omdat zij dit heeft nagelaten. Maar eiseres heeft aangevoerd dat geen sprake was van wijziging van de situatie ten opzichte van wat zij bij haar aanvraag had ingevuld, zodat zij ook geen wijziging hoefde te melden.  
     
     22. Gelet op de tekst in het derde lid moet het, nu in dit geval geen wijzigingen zijn gemeld, gaan om feiten en omstandigheden die aan verweerder uit andere hoofde bekend zijn geworden en die aanleiding zijn voor herziening. Daarbij heeft verweerder de bewijslast. Dit volgt uit de wetsgeschiedenis, zoals aangehaald in de uitspraak van de rechtbank Noord-Holland van 24 december 2014, ECLI:NL:RBNHO:2014:12091. Verweerder heeft in dit kader verwezen naar de door eiseres zelf gegeven antwoorden van oktober 2014, die gedeeltelijk afwijken van de antwoorden van eiseres op het aanvraagformulier van 2010, dat aan de basis heeft gelegen van de automatische verlenging van de VAR WUO voor 2014. 
     
     23. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat het er om gaat of eiseres de vragen op het aanvraagformulier onjuist heeft beantwoord, in die zin dat de feiten in werkelijkheid anders liggen dan is ingevuld. Alleen als dat het geval is, is er aanleiding voor herziening van de afgegeven beschikking (vgl. de aangehaalde uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 24 december 2014, r.o. 3 en 4). Dit is alleen anders als verweerder aannemelijk maakt dat de omstandigheden zijn gewijzigd sinds het invullen van de aanvraag. Daarvan is in het onderhavige geval echter geen sprake. Eiseres heeft namelijk gesteld dat de omstandigheden voor het jaar 2014 niet waren gewijzigd ten opzichte van de omstandigheden op basis waarvan zij de aanvraag in 2010 had ingevuld. Verweerder heeft daar niets tegenovergesteld, terwijl op hem de bewijslast rust. 
     
     24. Het wettelijke systeem van herziening brengt mee dat een afgegeven beschikking niet kan worden herzien als verweerder gedurende de looptijd van een beschikking meer informatie heeft gekregen waardoor hij een andere opvatting heeft gekregen over welke VAR moet worden afgegeven. Dit systeem was op zichzelf niet bezwaarlijk, omdat een VAR hooguit voor een jaar gold. Bij nieuwe inzichten kon verweerder dus bij de verlenging van de VAR een andere beslissing nemen dan in het jaar ervoor. In dit geval zou verweerder dus voor 2015 een andere beslissing hebben genomen, al heeft hij ter zitting verklaard dat hier geen sprake was van een ander inzicht. Het wettelijke systeem is echter doorbroken door het beleid van de Staatsecretaris die heeft bepaald dat de VAR voor 2014 doorloopt tot het moment van inwerkingtreding van de nieuwe wet, de Wet DBA, welk moment door allerlei omstandigheden steeds later is geworden. Deze aan de zijde van verweerder liggende omstandigheden kunnen echter niet ten nadele van eiseres worden gebracht.  
     
     25. Het gaat er dus niet om te bepalen of de feitelijke situatie bij eiseres op 17 februari 2015 voor verweerder terecht aanleiding was om een VAR Loon af te geven, maar om te bepalen of eiseres in 2010 bij de VAR-aanvraag antwoorden heeft gegeven die niet klopten met de werkelijkheid zoals deze zich in 2014 voordeed.  
     
     26. Eiseres heeft in de pleitnota gedetailleerd betoogd dat haar antwoorden op het aanvraagformulier in haar beleving geheel naar waarheid zijn ingevuld, gelet op de tekst van de vragen en de situatie zoals zij die toen zag. Daarbij is eiseres per vraag ingegaan op de argumenten die verweerder in het verweerschrift heeft aangevoerd voor zijn betoog dat eiseres de vragen destijds onjuist heeft ingevuld. Verweerder gaat er in zijn argumentatie vanuit dat de onjuistheid van de antwoorden objectief moet worden bezien en dus niet vanuit de beleving van eiseres. Hij kleurt de antwoorden in met de juridische kennis over de criteria voor ondernemerschap, zoals die inmiddels blijken uit de jurisprudentie, in combinatie met de regeling in de wet voor gecontracteerde kraamzorg en de tekst van de contracten van eiseres met de zorginstellingen. Verweerder is van mening dat eiseres de vragen op het formulier ook zo had moeten begrijpen en ook zo heeft begrepen. 
     
     27. De rechtbank is van oordeel dat moet worden gekeken naar de vragen zoals deze geformuleerd waren toen eiseres ze invulde en dat moet worden beoordeeld of de door eiseres op die vragen gegeven antwoorden juist waren gezien de situatie zoals die door eiseres als niet-jurist op dat moment werd gezien en redelijkerwijs kon worden gezien. Daarvan uitgaande falen alle argumenten van verweerder. Ter nadere motivering van dat oordeel geldt het volgende. 
     
     28. Vraag 2a: Van eiseres kon in 2010 niet worden verlangd dat zij bij de omschrijving van haar werkzaamheden ongevraagd onderscheid maakte tussen gecontracteerde en niet-gecontracteerde zorg, omdat zij op dat moment niet zal hebben beseft dat dit juridisch een groot verschil zou kunnen maken doordat de contractuele verhoudingen dan wezenlijk anders liggen en de toepasselijke wettelijke regeling ook anders is. Voor eiseres maakte het alleen verschil voor de vergoeding die haar klanten konden krijgen van de ziektekostenverzekeraar en niet voor haar werkwijze. De vermelding bij de soort werkzaamheden van het woord “kraamverzorgende” is derhalve niet onjuist of onvolledig. 
     
     29. Vraag 2c: In het licht van de visie van eiseres over haar ondernemerschap is het ook niet onjuist dat zij bij vraag 2c invulde dat zij volgens haar eigen mening ondernemer was. Verweerder betoogt dat zij dit niet had mogen invullen, omdat zij naar zijn oordeel geen ondernemer was, maar dat gaat de rechtbank te ver. Bij de betreffende vraag wordt immers gevraagd naar de mening van de aanvrager, waarbij in de toelichting wordt vermeld dat de Belastingdienst daar anders over kan denken. Het zou vreemd zijn als iemand hier zijn eigen oprechte mening invult en als verweerder het daarmee niet eens is, dit ertoe zou leiden dat het formulier onjuist zou zijn ingevuld, met als gevolg dat verweerder de beschikking zou kunnen herzien. 
     
     30. Vraag 2i: de vraag over het risico dat eiseres liep als haar opdrachtgever niet tevreden was, is juist ingevuld, omdat eiseres terecht meende dat zij geen (volledige) betaling en geen nieuw werk zou krijgen als zij haar werk niet goed zou doen. Zij heeft dit gevolg terecht opgevat als een risico. Zij heeft daarom ook een beroepsaansprakelijkheids-verzekering afgesloten. Verweerder is van mening dat eiseres in de vraag had moeten lezen dat bedoeld was te vragen of het risico een ondernemersrisico was in de zin van de jurisprudentie en dat eiseres, nu volgens hem van een ondernemersrisico geen sprake was omdat eiseres geen zelfstandig declaratierecht had, met “nee” had moeten antwoorden. De rechtbank wijst er echter op dat de vraag heel algemeen is gesteld en dat eiseres die vraag gelet op de bewoordingen ervan en de toelichting op de vraag terecht niet zo heeft opgevat als verweerder nu betoogt. De omstandigheid dat de vraag destijds heel algemeen was geformuleerd en dat er niet werd gevraagd naar het lopen van ondernemersrisico zoals bedoeld in de jurisprudentie of naar het bestaan van een zelfstandig declaratierecht, moet voor risico van verweerder blijven. 
     
     31. Vraag 2l: Het feit dat eiseres heeft ingevuld dat 50% of meer via bemiddeling zou gaan, had aanleiding kunnen zijn voor verweerder om geen VAR WUO te verlenen of om hierop door te vragen, maar de VAR WUO is toch verleend. Het onjuist beantwoorden van deze vraag was dus in het nadeel van eiseres en kan geen reden zijn voor herziening. De omstandigheid dat de zorginstellingen juridisch gezien geen bemiddelaars zijn, maar opdrachtgevers van eiseres, kan evenmin aan eiseres worden tegengeworpen. De zorginstellingen hebben hun diensten namelijk vaak wel aangeduid als bemiddeling en eiseres hoefde als niet-jurist niet te begrijpen dat die aanduiding niet klopte. Het juridische begrip bemiddeling is daarvoor te lastig, zeker in dit geval, waarin eiseres de zorginstelling eigenlijk als een bemiddelaar ziet, omdat de kraamvrouwen haar eigen klanten zijn die zij om declaratie technische redenen heeft moeten onderbrengen bij een zorginstelling. 
     
     32. Vraag 3d: Deze vraag was of eiseres verplicht was om alle aanwijzingen van haar opdrachtgever op te volgen. Eiseres heeft daarop met “nee” geantwoord, omdat zij niet alle aanwijzingen hoefde op te volgen. De omstandigheid dat zij in oktober 2014 met “ja” heeft geantwoord op de vraag of er toezicht en leiding was, maakt niet dat onjuist was haar eerdere verklaring dat zij niet alle aanwijzingen hoefde op te volgen. Er is immers naar twee verschillende dingen gevraagd. Ter zitting heeft eiseres bovendien verklaard dat zij haar werk doet met inachtneming van het daarvoor bestaande kraamzorgprotocol, maar dat er verder niemand bepaalt wat zij precies doet als zij kraamzorg verleent bij een kraamvrouw thuis. Daarbij is namelijk niemand anders dan zijzelf aanwezig. Ook heeft zij ter zitting verklaard dat zij nooit bedrijfskleding of badges van de zorginstelling heeft gedragen, ook al staat dit kennelijk in de door haar met de zorginstellingen gesloten contracten. Eiseres heeft verklaard dat zij altijd haar eigen rode vest met opdruk van haar eigen bedrijfsnaam aan heeft als zij zorg verleent. De rechtbank acht die verklaringen geloofwaardig. Verweerder heeft in dat licht met de enkele verwijzing naar de tekst van de contracten en de door eiseres in oktober 2014 gegeven antwoorden niet aannemelijk gemaakt dat de vraag onjuist is beantwoord. 
     
     33. Vraag 4a: Ook de vraag naar het sturen van facturen is juist ingevuld. Anders dan verweerder heeft gesteld over het inleveren van urenbriefjes, acht de rechtbank het gelet op de geloofwaardige verklaring van eiseres ter zitting aannemelijk dat zij facturen stuurde aan de zorginstellingen en dat zij deze als bewijs heeft aangeboden aan verweerder tijdens de hoorzitting. Het feit dat zij bij gecontracteerde zorg geen facturen stuurde aan de kraamvrouwen, maakt dit niet anders. Op het formulier voor de VAR-aanvraag wordt immers gevraagd of facturen worden gestuurd voor de VAR-werkzaamheden en dat heeft eiseres gedaan. Zij heeft dus terecht met “ja” geantwoord. 
     
     34. Vraag 4b: Wat betreft de vraag naar het maken van reclame geldt dat eiseres had ingevuld dat zij daar niet aan deed, terwijl ze later heeft verklaard dat zij dit wel deed via mond tot mondreclame en een website. Dit punt kan niet leiden tot herziening, ten eerste omdat dit punt niet doorslaggevend is en ten tweede omdat het invullen dat geen reclame werd gemaakt eerder in het nadeel van eiseres was. Verweerder heeft desondanks een VAR WUO afgegeven.  
     
     35. Vraag 4f: Eiseres heeft op het aanvraagformulier ingevuld dat zij meer dan € 2.500 per jaar investeert. Volgens de toelichting bij de vraag wordt met investeringen bedoeld alle kosten die iemand voor zijn onderneming maakt en die niet direct op een opdracht zijn terug te voeren, waarbij ook kan worden gedacht aan premies voor een aansprakelijkheidsverzekering en aan andere kosten waaronder vervoer- of transportkosten. Verweerder heeft gesteld dat eiseres de vraag onjuist heeft ingevuld gelet op haar antwoorden in oktober 2014. Daarin heeft zij bij de vraag of zij recent heeft geïnvesteerd ingevuld dat zij een auto had aangeschaft en dat zij niet van plan is komend jaar te investeren. Volgens verweerder is het kopen van een auto echter geen investering, omdat een werkneemster die kraamverzorgende is, ook een auto moet hebben. Eiseres heeft in haar pleitnota gewezen op de kosten van scholing, bedrijfskleding en beroepsaansprakelijkheidsverzekering. De rechtbank acht het gelet hierop en gelet op de toelichting bij de vraag niet aannemelijk dat het aanvraagformulier onjuist is ingevuld. Bij een zelfstandig uitgeoefend beroep dat bestaat uit het verrichten van diensten, is investeren bovendien geen vereiste voor ondernemerschap, zodat een onjuist antwoord op dit punt van ondergeschikt belang is. Bovendien is de gedachtegang van eiseres dat een auto een investering voor haar ondernemerschap was, vanuit haar bezien niet onjuist, omdat zij zonder auto niet zou kunnen werken. Het feit dat een kraamverzorgende in loondienst ook over een auto dient te beschikken, doet daar niet aan af. Eiseres zag zichzelf immers als ondernemer, hetgeen niet onlogisch was gezien het feit dat zij vier verschillende opdrachtgevers had, veel eigen klanten die zij zelf bij de zorginstellingen aanbracht, een beroepsaansprakelijkheidsverzekering, eigen bedrijfskleding en scholingsverplichtingen.  
     
     36. Vraag 4g: De vraag naar de plaats van uitvoering van de werkzaamheden is ook juist ingevuld. De uitvoering van de kraamzorgwerkzaamheden vindt immers plaats in het ziekenhuis of bij de kraamvrouw thuis, terwijl de opdrachtgever bij gecontracteerde zorg de zorginstelling is. De uitvoering vindt dus niet plaats op de locatie van de opdrachtgever, zodat terecht met “nee” is geantwoord. 
     
     37. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder niet geslaagd is in de op hem rustende bewijslast dat eiseres het aanvraagformulier onjuist heeft ingevuld. Er is daarom geen reden voor herziening van de afgegeven VAR WUO voor 2014. De herzieningsbeschikking van 17 februari 2015 zal daarom worden vernietigd. Dit heeft tot gevolg dat de VAR WUO die voor 2014 was afgegeven, herleeft. Deze VAR WUO 2014 loopt door tot inwerkingtreding van de nieuwe wet DBA.  
     
     38. De omstandigheid dat eiseres op advies van de bezwaarbehandelaar in het najaar van 2015 twee nieuwe VAR-verklaringen heeft aangevraagd (voor gecontracteerde en voor niet-gecontracteerde zorg) maakt niet dat de VAR WUO 2014 eindigt op het moment dat een VAR loon voor gecontracteerde zorg voor 2015 is afgegeven, zoals door verweerder is betoogd. Deze nieuwe aanvraag zou immers niet zijn gedaan als verweerder het onjuiste herzieningsbesluit niet zou hebben genomen. In dat geval zou eiseres namelijk niet in de bijzonder ongunstige positie zijn komen te verkeren dat zij ineens geen opdrachten meer kreeg. Nu dit wel was gebeurd, zag zij kennelijk geen andere uitweg dan het advies op te volgen van de bezwaarbehandelaar om een nieuwe aanvraag VAR te doen. Het is in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur om dit nu aan eiseres tegen te werpen. 
     
     39. Gezien het voorgaande is het beroep gegrond. De inhoudelijke vraag of de VAR WUO terecht is herzien in een VAR Loon, behoeft in deze procedure derhalve geen beantwoording. 
     
     40. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.  
     
     41. Voor een integrale proceskostenvergoeding is onvoldoende aanleiding. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen gestelde procedure geen stand zal zouden (HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit (HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). Naar het oordeel van de rechtbank is van dergelijke bijzondere omstandigheden in dit geval geen sprake. Gelet op de stand van de (met name lagere) jurisprudentie, die niet eenduidig is, kan namelijk niet worden gezegd dat verweerder tegen beter weten in procedeert. Van verregaand onzorgvuldig handelen is ook geen sprake, al is het onwenselijk dat niet in de bezwaarfase maar pas in het verweerschrift door verweerder is toegelicht waarom volgens hem de vragen op het aanvraagformulier onjuist waren ingevuld. Ook had verweerder tijdens het hoorgesprek in plaats van tijdens de zitting in beroep moeten uitleggen dat de herziening geen terugwerkende kracht had. Deze beide omstandigheden zijn aanleiding om de zwaarte van de zaak hoger in te schatten dan gemiddeld door wegingsfactor 1,5 toe te passen bij de forfaitaire berekening. 
     
     42. De proceskosten zijn op de voet van de forfaitaire regeling in het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.226 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1,5). Voor de overige door eiseres genoemde proceskosten, reiskosten, wordt verweerder, eveneens met toepassing van het Besluit, veroordeeld deze te vergoeden tot een bedrag van € 19,60. Van andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Bij elkaar bedraagt de proceskostenvergoeding dus € 2.245,60. 
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
     
     - verklaart het beroep gegrond; 
     - vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
     - vernietigt de herzieningsbeschikking van 17 februari 2015 en bepaalt dat de VAR WUO 2014 herleeft tot de inwerkingtreding van de Wet DBA; 
     - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 2.245,60; 
     - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 45 vergoedt. 
     
     
     
       
         
         
         
         
           
             
               Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, rechter, in tegenwoordigheid van mr. T.J.P. Wientjens, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 7 april 2016 
               
             
           
           
             
               
               
               griffier  
             
             
               
             
             
               
               
               rechter 
             
           
           
             
               
               
               
               
               
             
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Afschrift verzonden aan partijen op: 
             
           
           
             
               
             
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               
                 Rechtsmiddel 
               
               Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. 
               
               Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
               1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 	a. de naam en het adres van de indiener; 
               	b. een dagtekening; 
               	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
               	d. de gronden van het hoger beroep.