ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2025:262

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2025:262 Gerechtshof Den Haag , 14-01-2025 /  BK-24/117 en BK-24/118

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2025-01-14

Zaaknummer: BK-24/117 en BK-24/118

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2025:262

---

WOZ-waarde niet te hoog vastgesteld. Overschrijding opbrengstlimiet rioolheffing. Overschrijding van 0,7% leidt niet tot onverbindendheid van de verordening. Vergoeding van immateriële schade.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
     
     
       Team Belastingrecht 
       meervoudige kamer 
       nummers BK-24/117 en BK-24/118 
     
     
     
     Uitspraak van 14 januari 2025 
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
     
      [X] B.V, gevestigd te [Z] , belanghebbende, 
     (gemachtigde: M.M. Vrolijk) 
     
     
       en 
     
     
     
       
         de heffingsambtenaar van de gemeente Leidschendam-Voorburg , de Heffingsambtenaar, 
       (vertegenwoordiger: […] ), 
     
     
     
       en 
     
     
     de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid), de Minister, 
     
     
     
       op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 19 december 2023, nummers SGR 22/1704 en SGR 23/7369. 
     
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       1.1. 
       De Heffingsambtenaar heeft bij beschikking van 30 januari 2021 op grond van artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) de waarde op 1 januari 2020 (de waardepeildatum) van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als [adres 1] te [woonplaats] (de woning), voor het kalenderjaar 2021 vastgesteld op € 98.000 (de beschikking). Met de beschikking zijn in één geschrift bekendgemaakt en verenigd de aan belanghebbende voor het jaar 2021 opgelegde aanslag in de onroerende-zaakbelastingen (OZBE) voor de woning en de aanslag rioolheffing (RIOG) voor [adres 2] te [woonplaats] (de aanslagen). 
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft tegen de beschikking en de aanslagen bezwaar gemaakt. De Heffingsambtenaar heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De griffier heeft ter zake € 365 griffierecht geheven. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Heffingsambtenaar als verweerder: 
       
       
         “De rechtbank: 
         - verklaart de beroepen ongegrond; 
         - wijst het verzoek om vergoeding van immateriële schade af; 
         - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.674; 
         - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 365 aan eiseres te vergoeden.” 
       
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De griffier heeft ter zake € 559 griffierecht geheven. De Heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend bij brief van 14 oktober 2024. De Heffingsambtenaar heeft eveneens een nader stuk ingediend bij brief van 14 oktober 2024. 
       
     
     
       1.5. 
       De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 24 oktober 2024. Partijen zijn ter zitting verschenen. De taxateur van de Heffingsambtenaar heeft aan de zitting deelgenomen via een rechtstreeks beeld- en geluidsverbinding met het Hof via MS Teams. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.  
       
       
     
   
   
     Feiten 
     
     
       2.1. 
       De woning betreft een vrijstaande bedrijfswoning. De gebruiksoppervlakte van de woning bedraagt ongeveer 134 m2 en de oppervlakte van het perceel bedraagt ongeveer 121 m2. 
       
     
     
       2.2 
       Belanghebbende was op 1 januari 2021 eigenaar van de woning. Aan haar is op grond van de Verordening op de heffing en de invordering van de onroerende-zaakbelastingen 2021 (de Verordening OZB) een aanslag OZBE voor de woning opgelegd. Belanghebbende was op 1 januari 2021 gebruiker van het perceel [adres 2] . Aan haar is op grond van de Verordening op de heffing en invordering van Rioolheffing 2021 (de Verordening Rioolheffing) een aanslag RIOG voor [adres 2] opgelegd voor een vast bedrag van € 180. De aanslagen zijn verenigd op één aanslagbiljet. 
       
     
     
       2.3. 
       
         Op 24 januari 2022 heeft de Heffingsambtenaar ten behoeve van de informatieverstrekking over de opbrengstlimiet voor de rioolheffing aan belanghebbende de volgende stukken verstrekt: 
         -Kostendekkendheid riool 2021-2024; 
         -Berekening van kostendekkendheid rioolheffing; 
         - een onderbouwing van het saldo taakveld riolering en toegerekende kosten; 
         -Kostenverdeelstaat t.b.v. verdeling salariskosten en tractiemiddelen en  
         -Berekening overheadtarief.    
       
       
       
       
       
       
       
       
       
     
     
       2.4. 
       In de Programmabegroting 2021, gepubliceerd op 6 juli 2022, van de gemeente Leidschendam-Voorburg is voor het jaar 2021 de kostendekkendheid van de rioolheffing als volgt begroot: 
       
       
         
           
           
           
             
               
                 
                   Omschrijving 
                 
               
               
                 
                   2021 
                 
               
             
             
               
                 Kosten taakveld T72 Riolering 
               
               
                 4.083 
               
             
             
               
                 Kosten taakveld T63 Inkomensregelingen 
               
               
                 370 
               
             
             
               
                 Kosten taakveld T21 Verkeer en vervoer 
               
               
                 345 
               
             
             
               
                 Inkomsten taakveld T72 Riolering, excl. Heffingen 
                 Kosten taakveld T57 Groen 
               
               
                 -3 
                 268 
               
             
             
               
                 
                   Netto kosten taakveld 
                 
               
               
                 
                   € 5.064 
                 
               
             
             
               
                 
                   Toe te rekenen kosten: 
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Overhead 
                 Uren en toe te rekenen kosten (tractie) 
               
               
                 685 
                 - 
               
             
             
               
                 BTW 
               
               
                 808 
               
             
             
               
                 
                   Totale kosten 
                 
               
               
                 
                   € 6.557 
                 
               
             
             
               
                 
                   Opbrengst heffingen 
                 
                 Onttrekking voorziening 
               
               
                 
                    € 6.558 
                 
                 -29 
               
             
             
               
                 Dekkingspercentage 
               
               
                 -100% 
               
             
             
               
                 
                   Bedrag x € 1.000 
                 
               
               
                 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.5. 
       De Toelichting Kostendekkendheid rioolheffing op deze begroting luidt: 
       
       
         “De kosten voor de gemeentelijke watertaken worden gefinancierd vanuit de gemeentelijke rioolheffing. 
         Bij de bepaling van de hoogte van de rioolheffing zijn de volgende uitgangspunten gehanteerd: 
         - Het tarief is maximaal 100% kostendekkend 
         - Eerste aanleg van riolering wordt gedekt vanuit de betreffende grondexploitatie. 
         - De direct te relateren uitgaven geraamd op Taakveld T72 worden voor 100% meegenomen in het tarief 
         - De direct te relateren uitgaven geraamd op Taakveld T21 Verkeer en Vervoer (onderdelen straatreiniging, legen afvalbakken en onderhoud veegmachines) worden voor 35% meegenomen in het tarief. 
         - De direct te relateren inkomsten op Taakveld T72 Riolering (Huuropbrengst) worden voor 100% meegenomen in het tarief. 
         - Op de toe te rekenen directe ambtelijke uren aan Taakveld T72 Riolering en voor 35% aan Taakveld T21 Verkeer en Vervoer (onderdelen straatreiniging, legen afvalbakken en onderhoud van de veegmachines) wordt een overheadopslag meegenomen van € 51,40 per uur. 
         - De BTW op de kosten worden niet meegenomen in de rioolheffing.  
         - De gehanteerde omslagrente is 1,20%. 
         Het jaarlijkse resultaat wordt in een afzonderlijk bestemmingsreserve Riolering gestort of daaraan onttrokken.” 
       
       
     
     
       2.6. 
       De Heffingsambtenaar heeft ten aanzien van de salaris- en overheadkosten in zijn uitspraak op bezwaar, voor zover van belang, het volgende geschreven: 
       
       
         “Tijdens de hoorzitting en in de mail van 18 januari 2021 heeft u het bezwaarschrift aangevuld en daarbij nog de volgende vragen gesteld: 
       
       
       
         - de vraag of ter zake van de salariskosten (voor het gehele bedrag of slechts delen daarvan) 
         sprake is van een last ter zake van riolering; en 
         - de vraag of ter zake van de post overhead (voor het gehele bedrag of slechts delen daarvan) 
         sprake is van een last ter zake van riolering. 
       
       
       
         In de mail van 24 januari 2022 heb ik gereageerd op deze vragen en heb ik u een aantal bijlagen doen toekomen. Deze bijlagen betreffen diverse berekeningen en specificaties van de ramingen die opgenomen zijn in de paragraaf lokale heffingen in de Programmabegroting 2021.  
       
       
       
         In bijlage 1 is ook de post “69200720 Toerekening Rioolheffing ter hoogte van € 511.445,--.  
       
       
       
         Zoals reeds eerder opgemerkt, betreft dit de salariskosten van medewerkers die betrekking op riolering hebben en een deel van de kosten van kleine vrachtauto’s (die ook deels ingezet worden voor de riolering). Als bijlage 2 bij de mail van 24 januari 2022 is de kostenverdeelstaat toegevoegd, waarin de diverse salariskosten verder uitgesplitst zijn. 
       
       
       
         T.b.v. de rioolheffing is € 85.788,11 toegerekend van de afdeling klantcontactcentrum (KCC) en € 383.429,50 van de afdeling Stadsbeheer (SB). Ten aanzien van de afdeling KCC wordt 1,12% van de totale lasten toegerekend aan de rioolheffing en van de afdeling SB 5,38%. In totaal zijn ca. 6,5 FTE toegerekend. Op die wijze worden de diverse tarieven bepaald (zie ook bovenaan tabblad “Berekening tarief per taakveld”). Vervolgens worden de daadwerkelijke kosten die opgenomen zijn in de kostenverdeelstaat (verdeling 6009 conform Lias) aan de taakvelden toegerekend.  
       
       
       
         Daarnaast zijn de kosten die betrekking hebben op Kleine vrachtauto’s voor 10% toegerekend aan de rioolheffing. Ik verwijs U hiervoor naar het tabblad “verdeelsleutel tractiemiddelen” van bijlage 2. Dit betreft een bedrag ad € 42,227.40. Deze drie posten gezamenlijk (€ 85.788,11 + € 383.429,50 + € 42,227.40) zijn de totaal toegerekende lasten van de post 69200720 zoals opgenomen in bijlage 1 bij de mail van 24 januari 2022.  
       
       
       
         Dit zijn dus salariskosten van de medewerkers van de afdelingen SB en KCC ter hoogte van € 469.217,60 gezamenlijk en de tractiekosten van kleine vrachtauto’s. De salariskosten bedragen aldus niet € 511.445,--. Deze lasten zijn terecht aan de rioolheffing toegerekend. 
       
       
       
         Naast de tractiemiddelen die toegerekend zijn aan het taakveld riolering zijn er ook nog tractiemiddelen die betrekking hebben op het straatvegen. Deze zijn deels ook toegerekend aan de rioolheffing, maar vallen onder het taakveld verkeer en vervoer.  
       
       
       
         Dit betreft de volgende post 69200210 “47500 Overige verrekeningen (tractie) uit de specificatie ter hoogte van € 50.082,--.  
       
       
       
         Dit is 35% van de totale kosten van de tractiemiddelen ter hoogte van € 143.091,--. Voor een verdere specificatie van de lasten verwijs ik u naar het tabblad “Verdeelsleutel tractiemiddelen” van bijlage 2 uit de mail van 24 januari 2022. 
       
       
       
         Met betrekking tot de overhead verwijs ik u naar bijlage 3 bij de mail van 24 januari. Dit betreft de specificatie van de overhead en de berekening van het overheadtarief ter hoogte van € 51,40. De totale overhead bedraagt € 29.576.957,71 en deze dient verdeelt te worden over de uren van de taakvelden die geen overhead betreft. Dit zijn in totaal 575.436,42 uren. Zie de oranje gearceerde gedeelten in het tabblad "DT overhead excl. salaris”. Dit resulteert in een opslag op de uurtarieven van € 51,40 per uur. 
       
       
       
         Vervolgens is ten aanzien van het taakveld riolering (afdeling KCC en SB) uitgegaan van 8.434 uren hetgeen resulteert in een opslag wegens overhead van € 433.507,--. In de kostenverdeelstaat en in het overzicht rioolheffing in de paragraaf lokale heffingen is echter € 482.742,-- toegerekend. Dat betekent dat een bedrag van € 49.235,-- uit de geraamde lasten geëlimineerd dient te worden. 
       
       
       
         Ten aanzien van het straatvegen is uitgegaan van in totaal 11.255 uren. Dat resulteert in een totale overhead van € 578.507,--, waarvan 35% (€ 202.474,--) toegerekend is aan de rioolheffing.” 
       
       
     
     
       2.7. 
       De Heffingsambtenaar heeft ten aanzien van de salaris- en overheadkosten in zijn verweerschrift voor de Rechtbank, voor zover van belang, het volgende geschreven: 
       
       
         “Gemachtigde van belanghebbende heeft bij schrijven van 26 januari 2022 het bezwaarschrift nader aangevuld, waarna ik bij schrijven van 31 januari 2022 uitspraak op bezwaar heb gedaan. In de uitspraak op bezwaar ben ik nogmaals ingegaan op de posten die belanghebbende n.a.v. de hoorzitting aan de orde heeft gesteld en die dus ook reeds behandeld zijn in de mail van 25 januari 2022.  
       
       
       
         Voor zover belanghebbende van mening is dat niet voldoende inzicht is verschaft, omdat volgens haar niet inzichtelijk zou zijn uit welke posten de post Overhead is samengesteld en hoe het bedrag van de post Overhead is samengesteld (totaal bedrag Overhead, aantal uren c.q. bedrag toegerekend aan riolering en daarmee vaststelling verdeelsleutel over taakvelden (waaronder riolering), berekening van uurtarief), merk ik het volgende op. In de aan gemachtigde verzonden stukken en dan met name in bijlage 3 bij de mail van  
         25 januari 2022 zijn de diverse posten opgenomen die tot de overhead gerekend worden. 
       
       
       
         In het tabblad 1 “Overhead, 6009 en doorbel” van bijlage 3 bij de uitspraak op bezwaar zijn allereerst alle kosten opgenomen die tot de categorieën 6009 behoren. Van deze kosten (in totaal € 49.621.074,24) wordt uiteindelijk € 15.704.478,59 tot de overhead gerekend en € 33.465.499,66 tot de overige kosten. Daarnaast is ten behoeve van het uurtarief voor de overhead ook nog rekening gehouden met de overhead van de overige categorieën, exclusief salariskosten. Zie tabblad “DT overhead excl salaris” van bijlage 3 bij mail van 25 januari 2022. Deze bedraagt in totaal € 13.872.479,12.  
       
       
       
         De totale overhead voor de berekening van kostprijs van goederen, werken en diensten bedraagt aldus € 29.576.957,71. Deze dient verdeelt te worden over de uren van de taakvelden die geen overhead betreft. Dit zijn in totaal 575.436,42 uren. Dit is eveneens opgenomen in tabblad “DT overhead excl salaris”. Zie het oranje gearceerde gedeelte. Uiteindelijk bedraagt de opslag per persoon wegens overhead € 51,40 per uur.  
       
       
       
         Ter zake van de salariskosten verwijs ik naar hetgeen daaromtrent reeds in de uitspraak op bezwaar is opgemerkt. In bijlage 1 bij de uitspraak op bezwaar is de post “69200720 Toerekening Rioolheffing ter hoogte van € 511.445,- opgenomen. Deze is ook opgenomen in de ramingen zoals opgenomen in de paragraaf lokale heffingen van de Programmabegroting.  
       
       
       
         Zoals reeds in de uitspraak op bezwaar is opgemerkt, betreft dit de salariskosten van medewerkers die betrekking op riolering hebben en een deel van de kosten van kleine vrachtauto's (die ook deels ingezet worden voor de riolering). Als bijlage 2 bij de mail van 24 januari 2022 is de kostenverdeelstaat toegevoegd, waarin de diverse salariskosten verder uitgesplitst zijn.  
       
       
       
         T.b.v. de rioolheffing is € 85.788,11 toegerekend van de afdeling klantcontactcentrum (KCC) en € 383.429,50 van de afdeling Stadsbeheer (SB). Ten aanzien van de afdeling KCC wordt 1,12% van de totale lasten toegerekend aan de rioolheffing en van de afdeling SB 5,38%. In totaal zijn ca. 6,5 FTE toegerekend. Op die wijze worden de diverse tarieven bepaald (zie ook bovenaan tabblad "Berekening tarief per taakveld.  
       
       
       
         Daarnaast zijn de kosten die betrekking hebben op Kleine vrachtauto's voor 10% toegerekend aan de rioolheffing. Ik verwijs U hiervoor naar het tabblad “verdeelsleutel tractiemiddelen” van bijlage 2. Dit betreft een bedrag ad € 42,227.40.  
       
       
       
         Deze drie posten gezamenlijk (€ 85.788,11 + € 383.429,50 + € 42.227,40) zijn de totaal toegerekende lasten van de post 69200720 zoals opgenomen in bijlage 1 bij de mail van 25 januari 2022.  
       
       
       
         Dit zijn dus salariskosten van de medewerkers van de afdelingen SB en KCC ter hoogte van € 469.217,60 gezamenlijk en de tractiekosten van kleine vrachtauto's. Deze lasten zijn terecht aan de rioolheffing toegerekend.  
       
       
       
         In tegenstelling tot hetgeen belanghebbende beweert, heb ik aldus, met de overgelegde stukken, de uitleg in de email van 25 januari 2022 en de daarin opgenomen bijlagen, alsmede met de uitspraak op bezwaar wel degelijk inzicht verschaft in de ramingen van de lasten en baten van de overhead en de salariskosten.”  
       
       
     
     
       2.8. 
       De Heffingsambtenaar heeft op 23 oktober 2023 een nader stuk bij de Rechtbank ingediend. In dit nader stuk is een overzicht van de berekening van de kostendekkendheid van de rioolheffing, een onderbouwing van het saldo taakveld riolering en toegerekende kosten, een verdeelsleutel 2021 tractie kostenplaatsen, een draaitabel exclusief salariskosten, doorbelasting en stelpost cao, en een berekening van de overheadkosten opgenomen. 
       
       
         (of niet-huishoudens).” 
       
       
       
     
   
   
     Oordeel van de Rechtbank 
     
     3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang in hoger beroep, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Heffingsambtenaar als verweerder: 
     
     
       
         “WOZ-waarde van de onroerende zaak 
       
     
     7. Ingevolge artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ wordt de waarde van de woning bepaald op de waarde die aan de woning dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Deze waarde is naar de bedoeling van de wetgever “de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding”.[1] 
     
     8. Verweerder dient aannemelijk te maken dat hij de waarde van de woning niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder, gelet op de door hem overgelegde taxatiematrix en hetgeen hij overigens heeft aangevoerd, hierin geslaagd. In de door verweerder overgelegde taxatiematrix wordt de waarde van de woning getaxeerd op € 117.000, terwijl de woning bij de beschikking is vastgesteld op € 98.000. Naar het oordeel van de rechtbank kan hieruit worden afgeleid dat de waarde van de woning niet te hoog is vastgesteld. De stelling van verweerder dat het, vanwege de specifieke kenmerken van de woning, lastig is om goede vergelijkingsobjecten te vinden, heeft eiseres niet betwist. Volgens verweerder zijn de door hem gehanteerde vergelijkingsobjecten de best bruikbare. De rechtbank ziet geen aanleiding hem hierin niet te volgen. Verweerder heeft vervolgens voldoende rekening gehouden met de verschillen tussen de woning en de vergelijkingsobjecten. Verweerder heeft toegelicht dat, nu sprake is van een bedrijfswoning, voor de bepaling van de waarde is uitgegaan van 55% van de vierkante meter prijs van een normale woning, terwijl bij bedrijfswoningen normaal een percentage van 60% wordt gehanteerd. Verweerder heeft bovendien rekening gehouden met een matige kwaliteit en onderhoud van de woning. Zodoende is verweerder uitgegaan van een prijs van € 880 per vierkante meter. Dit is aanzienlijk lager dan de vierkante meter prijzen van de vergelijkingsobjecten die ongeveer tussen de € 1.600 en € 3.500 liggen. Verweerder heeft bovendien een aanzienlijk lagere grondstaffel gebruikt ten opzichte van de referentieobjecten vanwege de bestemming en ligging van de woning. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder hiermee aannemelijk gemaakt dat de waarde van de woning niet te hoog is vastgesteld. 
     
     9. Hetgeen eiseres heeft aangevoerd, doet aan het hier boven gegeven oordeel niet af. Eiseres heeft de door haar bepleite waarde van € 75.000 niet onderbouwd. De rechtbank volgt eiseres niet in haar standpunt over de erfpachtcorrectie. Er wordt bij de waardebepaling van een overdrachtsfictie en van een verkrijgingsfictie uitgegaan. De verkrijgingsfictie veronderstelt een vrije opleverbaarheid van de onroerende zaak. Met omstandigheden die daarop inbreuk plegen, zoals het bewoond, verhuurd of verpacht zijn van de onroerende zaak, wordt geen rekening gehouden. De ficties moeten bewerkstelligen dat de te hanteren waarde in sterke mate wordt geobjectiveerd.[2] De WOZ-waarde is daarom de waarde van het object op de peildatum in volle eigendom. De rechtbank stelt op grond hiervan voorop dat bij de waardering van woningen, voor WOZ-doeleinden geen rekening hoeft te worden gehouden met de op de onroerende zaken rustende zakelijke rechten, zoals een erfpachtrecht. Dit betekent dus, gelet op artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ, in dit geval dat de waarde van de woning van eiseres moet worden vastgesteld alsof het ligt op “eigen” grond en niet op erfpachtgrond. 
     
     
       
         Overleggen van stukken 
       
     
     10. Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 18 augustus 2023 3 dient verweerder gegevens waarop de beschikte waarde is gebaseerd in bezwaar, mits daartoe een voldoende specifiek verzoek is gedaan, toe te zenden. De rechtbank stelt vast dat eiseres in bezwaar om deze gegevens heeft verzocht, daaronder begrepen in ieder geval de aan de waardering ten grondslag liggende zogenoemde KOUDV-factoren. De gevraagde gegevens zijn niet aan eiseres toegezonden. in zoverre is dan ook, in het licht van voornoemd arrest, artikel 40 van de Wet WOZ geschonden. 
     
     11. De rechtbank ziet hierin echter geen reden om het beroep gegrond te verklaren en de uitspraak op bezwaar te vernietigen, omdat verweerder de waarde niet te hoog heeft vastgesteld en eiseres door dit gebrek thans niet meer in haar belangen is geschaad. Eiseres heeft immers in beroep alsnog kennis kunnen nemen van de KOUDV- en liggingsfactoren van de vergelijkingsobjecten en deze kunnen betwisten. De rechtbank passeert dit gebrek daarom met toepassing van artikel 6:22 van de Awb. Het gebrek leidt er wel toe dat eiseres recht heeft op vergoeding van de in beroep gemaakte proceskosten en het griffierecht. 
     
     12. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat de waarde van de woning alsmede de daarop gebaseerde aanslag niet te hoog is vastgesteld en dient het beroep met zaaknummer SGR 22/1704 ongegrond te worden verklaard.   
     
     
       
         Aanslag rioolheffing 
       
     
     13. Op grond van artikel 229b, eerste lid, van de Gemeentewet worden tarieven in verordeningen zodanig vastgesteld dat de geraamde baten niet uitgaan boven de geraamde kosten (de opbrengstlimiet). De vaststelling van de tarieven berust op een raming, die moet berusten op gegevens omtrent geraamde baten en lasten in de gemeentebegroting voor het desbetreffende jaar dan wel gegevens die op geraamde baten en lasten in die begroting zijn terug te voeren.[4] In die gevallen waarin de belastingplichtige overschrijding van de opbrengstlimiet aan de orde heeft gesteld en de heffingsambtenaar inzicht in de desbetreffende ramingen heeft verschaft, kan het verstrekken van nadere inlichtingen uitsluitend van de heffingsambtenaar worden verlangd voor zover de belastingplichtige voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom naar zijn oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’.[5]  
     
     14. Eiseres heeft gesteld dat de opbrengstlimiet is overschreden. Verweerder heeft aan de hand van de begroting 2021 een nadere toelichting gegeven over de desbetreffende ramingen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder hiermee voldoende inzicht verschaft conform voornoemde bewijslastverdeling. Eiseres heeft volgens de rechtbank onvoldoende gemotiveerd gesteld waarom ten aanzien van bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’. Eiseres heeft niet gemotiveerd gereageerd op de nader ingediende stukken van verweerder. De overschrijding van 0,7% is naar het oordeel van de rechtbank nog steeds een geringe overschrijding in absolute zin. 
     Ook overigens zijn er geen feiten komen vast te staan op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat verweerder bepaalde baten of lasten niet in redelijkheid op de in aanmerking genomen bedragen heeft kunnen ramen. Naar het oordeel van de rechtbank is van een schending van de opbrengstlimiet geen sprake. 
     
     15. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep met zaaknummer SGR 23/7369 ongegrond te worden verklaard. 
     
     
       
         Immateriële schadevergoeding 
       
     
     16. Eiseres heeft ter zitting verzocht om vergoeding van immateriële schade omdat de redelijke termijn is overschreden. Het bezwaarschrift is op 15 maart 2021 door verweerder ontvangen. Daarmee is ten tijde van het doen van deze uitspraak sprake van een overschrijding van de redelijke termijn met (naar boven afgerond) tien maanden. Eiseres heeft daarom in beginsel recht op een vergoeding ter compensatie voor de spanning en frustratie als gevolg van de lange duur van de procedure. Op grond van de machtiging voor de gemachtigde zal deze vergoeding evenwel toekomen aan de gemachtigde van eiseres en niet aan eiseres zelf, zodat het toekennen van de vergoeding voor eiseres geen compensatie vormt. De rechtbank ziet in het voorgaande aanleiding om te volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden en geen compensatie in de vorm van schadevergoeding toe te kennen.[6]  
     
     
       
         Proceskosten 
       
     
     
     17. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. De rechtbank stelt alsdan de te vergoeden kosten op grond van het Besluit proceskostenvergoeding bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de zaak met nummer SGR 22/1704 vast op € 1.674 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1). Voor een veroordeling van de in bezwaar gemaakte proceskosten ziet de rechtbank geen aanleiding. 
     
     
       (…) 
     
     
     
       [1] Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3, blz. 44. 
       [2] Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 36, blz. 44. 
       [3] ECLI:NL:HR:2023:1052. 
       [4] vgl. Hoge Raad 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:777, r.o. 3.3.3.  
       [5] vgl. Hoge Raad 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:938, r.o. 3.3.4.  
       [6] Gerechtshof Den Haag 13 juli 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1451.” 
     
     
     
   
   
     Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen 
     
     
       4.1. 
       In geschil is of de waarde van de woning te hoog is vastgesteld, of de aanslag rioolheffing terecht is opgelegd en of belanghebbende recht heeft op een vergoeding van immateriële schade. Belanghebbende beantwoordt de eerste en de laatste vraag bevestigend, en de tweede vraag ontkennend. De Heffingsambtenaar beantwoordt deze vragen in tegenovergestelde zin. 
       
     
     
       4.2. 
       Belanghebbende concludeert – zo begrijpt het Hof – tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de WOZ-waarde, tot dienovereenkomstige vermindering van de aanslag OZBE, tot vernietiging van de aanslag RIOG, tot vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn, tot vergoeding van de proceskosten in bezwaar, beroep en hoger beroep, en tot vergoeding van het griffierecht in beroep en hoger beroep. 
       
     
     
       4.3. 
       De Heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.  
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     
       
         Waarde woning 
       
     
     
     
       5.1.1. 
       Met inachtneming van de herkansingsfunctie die de partij die hoger beroep instelt toekomt, is in hoger beroep de onderhavige zaak opnieuw beoordeeld waarbij alle aspecten van de stellingen van partijen in de overwegingen zijn betrokken. Die beoordeling leidt tot de conclusie dat de Rechtbank ten aanzien van de door de Heffingsambtenaar vastgestelde waarde van de woning op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en terecht het beroep ongegrond heeft verklaard. Hieraan wordt het volgende toegevoegd. 
       
     
     
       5.1.2. 
       De ter zitting ingenomen stelling van belanghebbende dat de grondstaffel onvoldoende schriftelijk is onderbouwd, mist feitelijke grondslag. Belanghebbende is ter zitting voorgehouden dat de grondstaffel in bijlage D bij het verweerschrift van de Heffingsambtenaar in beroep is opgenomen. Dat de grondwaardes die de Heffingsambtenaar in de grondstaffel heeft opgenomen niet kunnen worden herleid naar de vergelijkingsobjecten en de woning, zoals belanghebbende betoogt, faalt eveneens. De Heffingsambtenaar heeft ter zitting de grondstaffel voldoende toegelicht. Daarbij heeft de Heffingsambtenaar verwezen naar de voor de vergelijkingsobjecten gebruikte en uit de tabel volgende grondwaardes van [adres 3] [€ 700], [adres 4] [€ 560] en [adres 5] [€ 440]). Ook heeft hij toegelicht waarom voor de woning € 240 per m² is aangehouden. Belanghebbende heeft hier niets tegen ingebracht.  
       
     
     
       5.1.3. 
       Tevens faalt de door belanghebbende ter zitting ingenomen stelling dat niet duidelijk is wat de uitgangspunten voor de indexatie zijn geweest. De Heffingsambtenaar heeft ter zitting toegelicht dat de indexatie volgt uit een marktanalyse van verkopen van woningen in de omgeving, waarbij een stijging of daling van de verkoopprijzen wordt teruggerekend naar de waardepeildatum. Daarbij wordt rekening gehouden met bijvoorbeeld de wijk of de buurt waarin de verkochte woningen zijn gelegen. Belanghebbende heeft ook hier feitelijk niets tegen ingebracht.  
       
     
     
       5.1.4. 
       Belanghebbende heeft in hoger beroep verder geen andere feiten en/of omstandigheden ingebracht die niet al in bezwaar of eerste aanleg zijn aangevoerd, noch argumenten gebezigd of nadere onderbouwingen van de in bezwaar en eerste aanleg ingenomen stellingen verstrekt die een zodanig nieuw of ander licht op het onderhavige geschilpunt werpen, dat op grond daarvan de conclusie dient te worden getrokken dat de beslissing van de Rechtbank niet in stand kan blijven. Dit leidt tot de slotsom dat de uitspraak van de Rechtbank op dit punt bevestigd dient te worden. 
       
       
         
           Aanslag RIOG 
         
       
       
     
     
       5.2. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Heffingsambtenaar niet inzichtelijk heeft gemaakt op welke wijze de posten overheadkosten en salariskosten zijn samengesteld. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de overschrijding van de opbrengstlimiet met 0.7% geen marginale overschrijding betreft. De Heffingsambtenaar betwist de stellingen van belanghebbende. 
       
     
     
       5.3. 
       In artikel 228a, lid 1, van de Gemeentewet is bepaald dat de opbrengst van de rioolheffing niet hoger mag zijn dan de kosten die verbonden zijn aan de gemeentelijke watertaken. 
       
     
     
       5.4. 
       De Hoge Raad heeft twee vuistregels geformuleerd over de stelplicht en de bewijslastverdeling in aan de (belasting)rechter voorgelegde geschillen over de vraag of de tarieven van retributies en bestemmingsheffingen van decentrale overheden zodanig zijn vastgesteld dat de geraamde baten niet uitgaan boven de geraamde “lasten ter zake”. 
       
     
     
       5.5. 
       De eerste vuistregel houdt in dat de Heffingsambtenaar, als de belanghebbende de vraag aan de orde stelt of de geraamde baten van een heffing de geraamde “lasten ter zake” overschrijden, inzicht moet verschaffen in de ramingen van baten en de “lasten ter zake”. 
       
     
     
       5.6. 
       De tweede vuistregel houdt in dat, als de belanghebbende met betrekking tot een of meer posten in de ramingen van de “lasten ter zake” van een heffing in twijfel trekt of de post kan worden aangemerkt als een “last ter zake”, de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over deze post/posten moet verstrekken, teneinde – naar vermogen – de bij de belanghebbende levende twijfel weg te nemen. Wat betreft de geraamde baten houdt de tweede vuistregel in dat, als de belanghebbende in twijfel trekt of bij de ramingen van de baten een of meer opbrengsten (volledig) in aanmerking zijn genomen, de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over deze opbrengsten moet verstrekken, teneinde – naar vermogen – de bij de belanghebbende levende twijfel weg te nemen. 
       
     
     
       5.7. 
       De beantwoording van de vraag of de geraamde heffingsopbrengst hoger is dan de geraamde kosten die verbonden zijn aan de gemeentelijke watertaken dient te geschieden op basis van gegevens omtrent de geraamde opbrengst en kosten in de gemeentebegroting dan wel op basis van gegevens die op de geraamde opbrengst en kosten in die begroting zijn terug te voeren. 
       
     
     
       5.8. 
       De Heffingsambtenaar heeft aan de hand van het gedeelte uit de Programmabegroting 2021 (2.4), dat betrekking heeft op de rioolheffing waarin de ramingen van de kosten en de opbrengst zijn te vinden en een toelichting op de kostendekkendheid is opgenomen met de verdeling van de kosten over de taakvelden, alsmede met de bij de e-mail van 24 januari 2022 gevoegde bijlagen (2.3) (waaronder de overheadkosten en de salariskosten) en de bij de uitspraak op bezwaar gegeven toelichting, inzichtelijk gemaakt dat de vaststelling van de tarieven voor de rioolheffing voor het jaar 2021 berusten op ramingen van de opbrengsten en de lasten voor dat jaar dan wel op gegevens die op de geraamde opbrengsten en lasten in de begroting voor dat jaar zijn terug te voeren. 
       
     
     
       5.9. 
       Voor zover belanghebbende stelt dat de Heffingsambtenaar bij het verschaffen van inzicht in de ramingen van de opbrengsten en de lasten ook de Programmabegroting 2021 integraal had moeten overleggen, volgt het Hof belanghebbende hierin niet. De Heffingsambtenaar heeft met wat hij heeft overgelegd in voldoende mate inzicht gegeven in de ramingen van baten van de rioolheffing en de “lasten ter zake”. Daarnaast heeft hij belanghebbende erop gewezen dat de Programmabegroting 2021 integraal op internet is in te zien. Dat belanghebbende dit (kennelijk) niet heeft gedaan omdat zij – ten onrechte– vindt dat de Programmabegroting 2021 haar integraal op papier toegezonden moet worden, moet voor haar rekening blijven.  
       
     
     
       5.10. 
       Uit de door de Heffingsambtenaar verstrekte informatie volgt dat de Heffingsambtenaar aan de eerste vuistregel heeft voldaan. 
       
       
         
           De tweede vuistregel 
         
       
       
     
     
       5.11. 
       Ingevolge de tweede vuistregel moet de heffingsambtenaar, indien een belanghebbende voldoende gemotiveerd in twijfel heeft getrokken dat de overheadkosten en/of salariskosten kunnen worden aangemerkt als een “last ter zake”, nadere inlichtingen verstrekken, teneinde – naar vermogen – deze twijfel van belanghebbende weg te nemen. Het naar vermogen wegnemen van twijfel is iets anders dan bewijzen; de Heffingsambtenaar hoeft dus, om aan de tweede vuistregel te voldoen, niet te bewijzen dat de overheadkosten en salariskosten (volledig) als kosten verbonden aan de gemeentelijke watertaken in aanmerking kunnen worden genomen. 
       
     
     
       5.12. 
       Bij de beantwoording van de vraag of de Heffingsambtenaar aan de tweede ‘vuistregel’ heeft voldaan neemt het Hof de raming van het bedrag van de baten dat in de gemeentelijke begroting is opgenomen en de onderbouwing daarvan in ogenschouw.  
       
     
     
       5.13. 
       Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet voldoende gemotiveerd in twijfel getrokken dat de overheadkosten en de salariskosten kunnen worden aangemerkt als een “last ter zake”. Belanghebbende heeft om inzicht gevraagd op welke wijze de posten overheadkosten en salariskosten zijn samengesteld en heeft dit ook gekregen. Daarop heeft belanghebbende onvoldoende gesteld waarom naar zijn oordeel ten aanzien van deze kosten redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’. Belanghebbende vraagt feitelijk om hetzelfde inzicht dat hij reeds heeft gekregen, zoals hij ook in de eerdere fasen van deze procedure heeft gedaan. Gelet hierop heeft de Heffingsambtenaar voldaan aan de op hem rustende bewijslast. 
       
     
     
       5.14. 
       Niet in geschil is dat sprake is van een limietoverschrijding van 0,7 percent. Evenals de Rechtbank acht het Hof deze overschrijding dermate gering dat het daaraan geen gevolgen zal verbinden, noch ten aanzien van de rechtsgeldigheid van de Verordening Rioolheffing, noch ten aanzien van de hoogte van de aanslag RIOG. 
       
       
         
           Vergoeding van immateriële schade 
         
       
       
     
     
       5.15. 
       Belanghebbende stelt dat zij recht heeft op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Volgens belanghebbende heeft de Rechtbank ten onrechte geoordeeld dat zij geen spanning en frustratie heeft ondervonden omdat zij de vordering wegens immateriële schade in de machtiging bij voorbaat heeft gecedeerd aan de gemachtigde. 
       
     
     
       5.16. 
       De Hoge Raad heeft geoordeeld dat aan het toekennen van een vergoeding wegens immateriële schade niet in de weg staat dat de belanghebbende ermee heeft ingestemd dat een eventuele vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn aan de rechtsbijstandverlener wordt uitbetaald.  Dat de belanghebbende bij voorbaat een beslissing heeft genomen over de besteding van de vergoeding die hij eventueel zal krijgen voor spanning en frustratie vanwege de lange duur van een procedure, zoals in het onderhavige geval, brengt niet mee dat die spanning en frustratie hem bespaard zullen blijven, en hij dus niet zulke immateriële schade zal lijden.  De Rechtbank heeft dan ook ten onrechte geoordeeld dat de bepaling in de algemene voorwaarden van de gemachtigde dat een schadevergoeding geheel toekomt aan de gemachtigde, meebrengt dat belanghebbende persoonlijk geen spanning en frustratie ervaart en daarvoor niet behoeft te worden gecompenseerd. De Rechtbank kon niet volstaan met het oordeel dat de redelijke termijn is overschreden en dat er geen aanleiding is tot vergoeding van immateriële schade. 
       
     
     
       5.17. 
       
         Het bezwaarschrift is door de Heffingsambtenaar ontvangen op 15 maart 2021. Hij heeft uitspraak op bezwaar gedaan op 31 januari 2022. Het beroepschrift is bij de Rechtbank ingediend op 14 maart 2022. De Rechtbank heeft uitspraak gedaan op 19 december 2023. Vanaf de datum van ontvangst van het bezwaarschrift door de Heffingsambtenaar tot en met de datum waarop de Rechtbank uitspraak doet, zijn twee jaar en afgerond naar boven tien maanden verstreken, zodat belanghebbende recht heeft op een vergoeding van immateriële schade van € 1.000. Hierbij geldt dat, gelet op de dagtekening van de uitspraak op bezwaar (31 januari 2022), de bezwaarfase (afgerond) elf maanden heeft geduurd, zijnde een overschrijding van vijf maanden. De beroepsfase heeft (afgerond) 23 maanden in beslag genomen en heeft dus eveneens vijf maanden te lang geduurd. Daarom is de overschrijding van de redelijke termijn voor 1/2 deel aan de bezwaarfase en voor 1/2 deel aan de beroepsfase toe te rekenen. Van de schadevergoeding dient de Heffingsambtenaar daarom  
         € 500 te betalen en de Minister € 500.  . 
       
       
       
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       5.18. 
       Het hoger beroep is gegrond voor wat betreft de vergoeding van immateriële schade. Voor het overige is het hoger beroep ongegrond. 
       
     
   
   
     Proceskosten  
     
     
       6.1. 
       Er bestaat aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten in hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 453,50 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep: 2 punten (1 punt hoger beroepschrift, 1 punt zitting Hof) à € 907  x 0.25  (gewicht van de zaak). Deze vergoeding komt voor de helft voor rekening van de Heffingsambtenaar en voor de helft voor rekening van de Minister.   Voor een hogere vergoeding zijn geen termen aanwezig. 
       
     
     
       6.2. 
       Voorts dient het door belanghebbende betaalde griffierecht in hoger beroep van € 559 te worden vergoed. Deze vergoeding komt voor de helft voor rekening van de Heffingsambtenaar en voor de helft voor rekening van de Staat. 
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof: 
     
     
       
         vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de vergoeding van immateriële schade; 
       
       
         veroordeelt de Heffingsambtenaar tot vergoeding van de door belanghebbende geleden   immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn tot een bedrag van € 500;  
       
       
         veroordeelt de Minister tot vergoeding van de door belanghebbende geleden   immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn tot een bedrag van € 500; 
       
       
         veroordeelt de Heffingsambtenaar tot vergoeding aan belanghebbende van de in hoger beroep gemaakte proceskosten tot een bedrag van € 226,75;; 
       
       
         veroordeelt de Minister tot vergoeding aan belanghebbende van de in hoger beroep gemaakte proceskosten tot een bedrag van € 226,75; 
       
       
         gelast de Heffingsambtenaar en de Minister het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht van € 559 aan haar te vergoeden, waarbij ieder van hen de helft (279,50) betaalt. 
       
     
     
     
     
       Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, M.J.M. van der Weijden en A.P. Bliek-Monsma, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 14 januari 2025 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: 
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  
         de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
       
       
         Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
       
       
         Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
       
     
     
     
       
         Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       
              a. - de naam en het adres van de indiener; 
       
       
              b. - de dagtekening; 
       
       
              c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
              d. - de gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
     
       
         Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
       
     
     
   
   
      Zie onder meer HR 24 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1968, BNB 2009/159 en HR 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:777, BNB 2014/148, en ECLI:NL:HR:2014:780, BNB 2014/149. 
   
   
     Vgl. HR 29 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW9879, BNB 2012/252. 
   
   
      HR 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:777, BNB 2014/148. 
   
   
     Vgl. Hoge Raad, 3 november 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2917, BNB 1999/448. 
   
   
      Vgl. HR 2 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:965, BNB 2017/150, r.o. 2.3.3 en HR 16 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY2770, BNB 2013/41, r.o. 3.4.3 en 3.4.4. 
   
   
     HR 31 mei 2024, ECLI:NL:HR:2024:775, BNB 2024/97, r.o. 3.2.2. 
   
   
     HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140, r.o. 3.11.1. 
   
   
      Eindejaarsbesluit 2024, Stcrt. 2024, 38002. 
   
   
      HR 10 november 2023, ECLI:NL:HR:2023:1526, BNB 2024/21, r.o. 5.2. 
   
   
     HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140, r.o. 3.14.1 en 3.14.2. 
   
   
     HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140, r.o. 3.14.1 en 3.14.2.