ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2011:BU8647

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2011:BU8647 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 09-12-2011 / 10-00694

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2011-12-09

Zaaknummer: 10-00694

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2011:BU8647

---

Belanghebbende heeft blijkens een tot de processtukken behorende ambtsedige verklaring van een hoofdagent van politie met een auto gereden waarvan het kenteken geschorst was. Vooraf en ambtshalve oordeelt het Hof eerst dat belanghebbende ontvankelijk is en dat het verzoek om uitstel van de zitting terecht niet is gehonoreerd. In de strafzaak tegen belanghebbende hebben een zus en een vriend van belanghebbende als getuigen verklaard dat belanghebbende op die dag ergens anders was. het Hof acht de getuigenverklaringen niet betrouwbaar omdat die elkaar deels tegenspreken. Op grond van de verklaring van de hoofdagent oordeelt het Hof dat belanghebbende op de betreffende dag met de auto heeft gereden. Er is aan belanghebbende op grond van artikel 34 wet een naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting opgelegd over een periode van 12 maanden voorafgaande aan het moment van geconstateerd gebruik. Hiervan merkt het Hof op dat artikel 34 geen tegenbewijsregeling kent en dat dit disproportioneel is en derhalve niet gerechtvaardigd. Om die reden wordt de naheffingsaanslag vernietigd. Reeds om die reden vervalt ook de boete, maar ook om een aantal andere redenen acht het Hof de boete niet terecht. Hoger beroep van belanghebbende gegrond

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH 
       Sector belastingrecht 
       Derde meervoudige Belastingkamer 
       Kenmerk: 10/00694 
     
     
     Uitspraak op het hoger beroep van 
     
     
       de heer X 
       wonende te Y 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 4 augustus 2010, nummer AWB 09/5260, in het geding tussen 
     
     belanghebbende, 
     
     en 
     
     
       de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Centrale administratie van de rijksbelastingdienst,  
       te Apeldoorn, 
       hierna: de Inspecteur, 
     
     
     betreffende na te noemen naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting en boetebeschikking. 
     
     
     1. Ontstaan en loop van het geding 
     
     1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 000.00.000.Y.8.90001 over de periode 22 april 2008 tot en met 21 april 2009 een naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd naar een bedrag van € 667 aan belasting, alsmede bij beschikking een boete van € 667. De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd. 
       
     1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 
     
     
       1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 111. 
       De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
     1.4. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd. 
     
     1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 24 juni 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. 
     
     1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten. 
     
     1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gezonden. 
     
     
     2. Feiten 
     
     Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 
     
     2.1. Blijkens een tot de stukken van het geding behorend proces-verbaal van 16 juli 2009, op ambtseed opgemaakt door hoofdagent A van de Politie Regio B, heeft hoofdagent A geconstateerd dat belanghebbende op 22 april 2009, omstreeks 13.50 uur, te Y met een personenauto, een blauwe C met het kenteken XX-XX-00 (hierna: het motorrijtuig), op de D-straat reed, en ter hoogte van huisnummer 4 aan de bestuurderszijde van de auto is uitgestapt. Hoofdagent A heeft, voor zover van belang, verklaard: 
     
     
       'Op woensdag 22 april 2009, omstreeks 13.50 uur, reed ik, verbalisant, in privetijd en in mijn priveauto, over de D-straat in de richting van de E-straat te Y gemeente F. 
       Ik, verbalisant, zag de mij van naam en aanzien bekende X rijden in een personenauto, merk/type C, in de kleur blauw en voorzien van het kenteken XX-XX-00, over de voor het openbaar rij- of ander verkeer de D-straat te Y. 
       Mij, verbalisant, was het ambtshalve bekend dat X niet meer in het bezit was van een geldig rijbewijs. 
       Ook was mij, verbalisant, ambtshalve bekend dat bovengenoemde personenauto, sinds 15-2-2007 was voorzien van code 52(voertuig ge-exporteerd). 
       Ik, verbalisant, ben vervolgens op de rotonde E-straat/G-straat gekeerd en terug gereden in de richting van de D-straat te Y. 
       Ik, verbalisant, zag ter hoogte van de D-straat 4 de mij van naam en aanzien bekende X aan de bestuurderszijde uit bovengenoemde personenauto stappen.'.  
     
     
     2.2. De datum van de eerste tenaamstelling van het voor dat motorrijtuig afgegeven kentekenbewijs is 4 maart 1994. Het motorrijtuig is per 15 februari 2007 in het kentekenregister geregistreerd als zijnde opgenomen in de bedrijfsvoorraad van H B.V. met als status 'voertuig geëxporteerd'. Het betreft derhalve een vervallen kenteken.   
     
     2.3. Blijkens een eveneens tot de stukken van het geding behorend proces-verbaal van 3 juni 2009, op ambtseed opgemaakt door de hoofdagenten A en J van de Politie Regio B, hebben genoemde hoofdagenten het motorrijtuig op 23 april 2009, omstreeks 11.30 uur, op de openbare weg ter hoogte van het adres D-straat 4 te Y aangetroffen, waarna zij deze in het bijzijn van belanghebbende in beslag hebben genomen en door een takelbedrijf hebben doen afvoeren. Nadien is aan belanghebbende een kennisgeving van inbeslagneming toegestuurd. 
     
     2.4. Belanghebbende ontkent op de datum en het tijdstip waarop hoofdagent A het gebruik door belanghebbende van de openbare weg met het motorrijtuig heeft geconstateerd in Y te zijn geweest. Belanghebbende stelt dat hij op het moment van de constatering door hoofdagent A bij familie in K verbleef. 
     
     2.5. In een strafzaak tegen belanghebbende heeft de zus van belanghebbende, L, woonachtig te K, op 19 juli 2010 een getuigenis afgelegd. Daarbij heeft zij, voor zover van belang, verklaard: 
     
     
       'Ik heb mijn broer opgehaald op 21 of 22 april 2009. Ik kan me die datum herinneren, want mijn broer heeft de volgende dag gebeld om te zeggen dat zijn auto opgehaald was. Ik weet dat het 21 of 22 april was. Het was de dag voordat de auto opgehaald werd. Ik weet niet meer wat voor auto het was die opgehaald werd. De politie heeft deze auto opgehaald. Ik weet niet van wie die auto was.      
       (...) 
       Mijn broer komt niet vaak bij mij thuis. Ik zie hem wel vaker bij mijn vader. Hij moest die dag de tuin doen bij mijn vader. Mijn vader woont bij mij in de buurt in K. Als mijn broer naar K komt, komt hij met de auto. Hij heeft zelf een rijbewijs. Toen had hij zijn rijbewijs nog niet terug. Ik heb mijn broer tegen 10.00 / 10.30 uur opgehaald samen met een M in Y. (...). Op het einde van de dag heb ik mijn broer en M weer opgehaald bij mijn vader en terug gebracht naar Y. Dit was rond een uur of 4 of 5. Het kan ook iets later zijn geweest.'. 
     
     
     2.6. Eveneens in een strafzaak tegen belanghebbende heeft vriend of kennis M (de in 2.5 vermelde M), woonachtig te N, op 13 september 2010 een getuigenis afgelegd. Daarbij heeft hij, voor zover van belang, verklaard: 
     
     
       'Destijds had X geen auto. Er stond wel een auto voor zijn deur maar die was van een zekere P (of iets dergelijks) uit Q. Inmiddels mag X weer autorijden. 
       In april vorig jaar mocht hij niet rijden. Op dinsdag ben ik naar hem toe gegaan en op woensdag zijn we naar K gegaan. Dat is in april geweest. Rond de 21e of de 25e. Ik ben op dinsdag met de bus naar Y gegaan. Op woensdag heeft zijn zus N ons naar K gebracht. 
       (...)  
       Ik weet zeker dat hij die datum niet heeft kunnen autorijden, omdat wij die dag samen gewerkt hebben. Het was een woensdag. Ik heb een paar dagen later contact met X gehad en toen gehoord dat ze hem hadden zien rijden en naar aanleiding daarvan de auto hebben opgehaald. 
       (...)  
       De auto die op de foto staan in het dossier en die u mij toont komt me bekend voor. Hij heeft maanden, misschien wel een jaar op de parkeerplaats gestaan bij X. Dit is de auto van die jongen uit Q. 
       (...) 
       De dag dat ik gelogeerd heb bij X. We zijn rond 10.00 uur a 10.30 uur opgehaald door zus N. En naar K gegaan. Tegen etenstijd, een uur of zes, waren we weer terug in Y. Zij heeft ons teruggebracht. N en een andere zus van X reden wel vaker. Want X mocht niet rijden.'.  
     
     
     2.7. Naar aanleiding van de door hoofdagent A in het onder 2.1 vermelde proces-verbaal neergelegde bevindingen heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag opgelegd over de periode 22 april 2008 tot en met 21 april 2009, aanslagnummer 000.00.000.Y.8.90001 naar een bedrag van € 667 aan belasting, alsmede bij beschikking een boete van € 667.  
     
     
     3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
     
     3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 
     
     
       I. Is belanghebbende terecht voor de heffing van de motorrijtuigenbelasting als houder van het motorrijtuig aangemerkt, en zo ja,  
       II. Is terecht over de periode van 22 april 2008 tot en met 21 april 2009 een naheffingsaanslag opgelegd, en zo ja, 
       III. Is terecht en tot de juiste hoogte een boete opgelegd? 
     
     
     Belanghebbende is van mening dat de vragen I tot en met III ontkennend dienen te worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 
     
     3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 
        
     3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging van de naheffingsaanslag en van de boetebeschikking. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
     
     
     4. Gronden 
     
     Vooraf en ambtshalve 
     
     4.1. In het beroep bij de Rechtbank was de tijdigheid van het door belanghebbende ingediende beroepschrift in geschil. De Rechtbank heeft tot ontvankelijkheid van het beroep geoordeeld. In hoger beroep is de (niet-)ontvankelijkheid tussen partijen niet langer in geschil. 
     
     4.2. Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 13 mei 2011, nr. 10/03845, LJN: BQ4291, is de rechter in belastingzaken bij de beoordeling of een bij hem ingesteld rechtsmiddel ontvankelijk is, gehouden ambtshalve onderzoek te doen naar de aannemelijkheid van feiten die door een partij in dat verband worden aangevoerd, ook indien die gestelde feiten door de wederpartij worden erkend of niet worden betwist.  
     
     4.3. Het geschrift waaruit van de bestreden uitspraken van de Inspecteur blijkt (hierna: de uitspraken), is gedagtekend 23 oktober 2009. Het daartegen gerichte beroepschrift is gedagtekend 10 december 2009 en ingekomen ter griffie van de Rechtbank op 11 december 2009, derhalve niet binnen zes weken na dagtekening van de uitspraken. Belanghebbende heeft evenwel gesteld dat hij de uitspraken eerst op 9 december 2009, derhalve ruimschoots na de dagtekening, in de brievenbus van zijn woonadres aan de D-straat 4 te Y heeft aangetroffen. Anders dan bij de Rechtbank betwist de Inspecteur in hoger beroep niet langer de ontvangst door belanghebbende op 9 december 2009. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de uitspraken eerder zijn verzonden dan zes weken voor de terpostbezorging van het beroepschrift, zodat niet geoordeeld kan worden dat het beroepschrift te laat is ingediend. Het bij de Rechtbank ingediende beroep is ontvankelijk. 
     
     Vooraf 
     
     4.4. Ter zitting heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de uitspraak van de Rechtbank vernietigd dient te worden, reeds omdat de Rechtbank verzuimd heeft de zaak aan te houden totdat M diens getuigenis in een strafzaak tegen belanghebbende (zie het vermelde onder 2.6) zou hebben afgelegd, zodat het ter zake op te maken proces-verbaal zou kunnen worden ingebracht in de procedure en zodoende onderdeel zou kunnen uitmaken van het procesdossier.  
     
     4.5. Dit betoog van belanghebbende faalt. Het schrijven waarin belanghebbende tot uitstel van de zitting van 22 juli 2010 verzoekt dateert van 21 juli 2010, dat wil zeggen één dag voor deze zitting. In dat schrijven stelt belanghebbende overeenkomstig zijn standpunt in het bezwaarschrift dat hij op het tijdstip van constatering, 22 april 2009 omstreeks 13.50 uur, bij familie in K verbleef. Bij genoemd schrijven is een bijlage gevoegd, zijnde een kennisgeving, gedagtekend 12 april 2010, gericht aan de gemachtigde van belanghebbende, waarin de getuigen L en M, voor verhoor op 19 juli 2010 worden opgeroepen in de strafzaak X (belanghebbende)/O.M.. Aan de gemachtigde van belanghebbende is, gedagtekend 3 juni 2010, een uitnodiging gezonden om bij de behandeling op de zitting van de Rechtbank op 22 juli 2010 aanwezig te zijn. Reeds op dat moment wist de gemachtigde, althans behoorde hij te beseffen, dat (nog afgezien van het bepaalde in artikel 8.58, lid 1 Algemene Wet Bestuursrecht (hierna: Awb) en rekening houdend met een redelijke termijn voor het redigeren van) de processen-verbaal van dat verhoor nimmer op tijd, dat wil zeggen vóór aanvang van het onderzoek ter zitting, in het bezit zouden zijn van de Rechtbank en de wederpartij. Met die wetenschap had (de gemachtigde van) belanghebbende direct na ontvangst van de uitnodiging van de Rechtbank om aanwezig te zijn op de zitting, althans geruime tijd vóór 22 juli 2010, om uitstel van het onderzoek ter zitting dienen te verzoeken. Nu belanghebbende evenwel gewacht heeft met het doen van een verzoek tot uitstel tot slechts één dag voor de zitting, heeft de Rechtbank, mede gegeven het algemene belang van een goede procesgang, kunnen en mogen besluiten als hij heeft gedaan. Dat getuige M op 19 juli 2010 niet bij het getuigenverhoor is verschenen, doet aan het vorenstaande niet af. 
     
     4.6. Bovendien faalt het onder 4.4 bedoelde betoog van belanghebbende op de volgende gronden. De (gemachtigde van) belanghebbende is bij brief van 3 juni 2010 uitgenodigd voor het onderzoek ter zitting bij de Rechtbank op 22 juli 2010. Overeenkomstig het bepaalde in artikel 8:60, lid 4 van de Awb is gewezen op de mogelijkheid om getuigen mee te nemen naar de vorenbedoelde zitting of deze getuigen op te roepen voor deze zitting. Derhalve had niets eraan in de weg gestaan om M (tijdig) als getuige mee te nemen of op te roepen voor de zitting bij de Rechtbank. 
     
     Ten aanzien van het geschil 
     
     Vraag I 
     
     4.7. Onder de naam 'motorrijtuigenbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van onder meer het houden van een personenauto (artikel 1, onderdeel a, Wet op de Motorrijtuigenbelasting (hierna: van de Wet MRB)). 
     
     4.8. De belasting voor een personenauto wordt geheven van degene die bij de aanvang van een tijdvak het motorrijtuig houdt (artikel 6 van de Wet MRB). 
     
     4.9. Een motorrijtuig wordt gehouden door degene die het motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven, feitelijk ter beschikking heeft (artikel 7, lid 1, onderdeel b, van de Wet MRB). 
     
     4.10. Als degene die het motorrijtuig, waarvoor geen kenteken is opgegeven, feitelijk ter beschikking heeft, wordt beschouwd degene ten aanzien van wie het gebruik van de weg met het motorrijtuig is geconstateerd. Degene van wie het gebruik van de weg is geconstateerd, wordt geacht tot het moment waarop voor het motorrijtuig een kenteken is opgegeven, het motorrijtuig feitelijk ter beschikking te hebben, tenzij is gebleken dat dit onjuist is (artikel 9 van de Wet MRB). 
     
     4.11. De Inspecteur stelt, onder verwijzing naar het onder 2.1 vermelde proces-verbaal, dat ten aanzien van belanghebbende het gebruik van de weg met het motorrijtuig, zijnde een motorrijtuig dat staat geregistreerd als zijnde geëxporteerd sinds 15 februari 2007, op 22 april 2009 is geconstateerd. Belanghebbende betwist vermelde constatering en stelt, verwijzende naar de twee onder 2.5 en 2.6 vermelde processen-verbaal, dat hij op het tijdstip waarop het gebruik van de weg met het motorrijtuig is geconstateerd, tuinonderhoudwerkzaamheden verrichtte bij zijn vader in K. 
     
     4.12. Het Hof stelt vast dat de verklaringen in de processen-verbaal, zoals vermeld onder 2.1, 2.5 en 2.6, tegenstrijdig zijn. Alle verklaringen zijn ruimschoots na 22 april 2009, zijnde de dag waarop met het motorrijtuig gebruik is gemaakt van de openbare weg, opgemaakt: de door hoofdagent A afgelegde verklaring op 16 juli 2009, de door L afgelegde verklaring op 19 juli 2010 en de door M eerst afgelegde verklaring op 13 september 2010. Voorts stelt het Hof vast dat L en M kennelijk niet helemaal zeker zijn van de datum waarop het tuinonderhoud voor de vader van belanghebbende is verricht. L verklaart dat het tuinonderhoud op 21 of 22 april 2009 heeft plaatsgevonden, M noemt in zijn verklaring 21 of 25 april 2009. Voor wat betreft de verklaring van M moet daaraan worden toegevoegd dat hij uitdrukkelijk heeft verklaard dat het tuinonderhoud op woensdag heeft plaatsgevonden en dat 22 april 2009, zijnde de dag van constatering, een woensdag betreft. L, zus van belanghebbende, en M, goede kennis of vriend van belanghebbende - in zijn getuigenis verklaart hij belanghebbende al jarenlang te kennen, evenals de vader van belanghebbende, en dat hij vaker bij belanghebbende gaat buurten - staan in een persoonlijke relatie tot belanghebbende. 
     
     4.13. Alles afwegende hecht het Hof meer geloof aan de ambtsedige door de hoofdagent A afgelegde verklaring. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan het observatievermogen van de hoofdagent A en diens professionaliteit en integriteit met betrekking tot hetgeen hij verklaard heeft. Het Hof concludeert dan ook dat de Inspecteur terecht heeft vastgesteld dat belanghebbende het motorrijtuig op 22 april 2009 feitelijk ter beschikking stond, dat mitsdien belanghebbende terecht als houder van het motorrijtuig moet worden aangemerkt en dat belanghebbende op 22 april 2009 met het motorrijtuig gebruik maakte van de weg.        
     
     4.14. Vraag I moet bevestigend worden beantwoord. 
     
     Vraag II 
     
     4.15. Ingevolge artikel 34, lid 1 van de Wet MRB kan bij constatering van gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven en de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de belasting worden nageheven. Alsdan wordt de na te heffen belasting berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag die voorafgaat aan de dag waarop het gebruik van de weg is geconstateerd (artikel 34, lid 2 van de Wet MRB). 
     
     4.16. Zoals vermeld onder 4.13 acht het Hof de Inspecteur geslaagd in het bewijs dat het motorrijtuig belanghebbende op 22 april 2009 feitelijk ter beschikking stond en dat belanghebbende op 22 april 2009 met het motorrijtuig gebruik maakte van de weg. De Inspecteur heeft de belasting onder toepassing van artikel 34, lid 2 van de Wet MRB nageheven over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag die voorafgaat aan de dag waarop het gebruik van de weg is geconstateerd. Niet in geschil is dat de na te heffen belasting over deze twaalf maanden € 667 bedraagt.  
     
     4.17. Belanghebbende heeft, onder meer in het bij de Rechtbank als bijlage 2 bij de motivering van het beroep van 10 december 2009 overgelegde bezwaarschrift, waarvan de inhoud in (hoger) beroep is herhaald en is verzocht die in te lassen, en tijdens het onderzoek ter zitting, ontkend ooit met het motorrijtuig gebruik te hebben gemaakt van de weg; derhalve, naar het Hof begrijpt, ook niet gedurende de periode van 22 april 2008 tot en met 21 april 2009, zijnde de periode waarover is nageheven. Voorts heeft hij aangevoerd dat het motorrijtuig hem niet feitelijk ter beschikking stond en niet zijn eigendom was, maar die van R.  
     
     4.18. Ingevolge artikel 34, lid 3 van de Wet MRB rust op belanghebbende de last te doen blijken - dat wil zeggen: overtuigend aan te tonen - dat hem het motorrijtuig gedurende de periode 22 april 2008 tot en met 21 april 2009 feitelijk niet ter beschikking stond. 
     
     4.19. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast te doen blijken - dat wil zeggen: overtuigend aan te tonen - dat hem het motorrijtuig gedurende de periode 22 april 2008 tot en met 21 april 2009 feitelijk niet ter beschikking stond. Er is dienaangaande geen enkel objectief verifieerbaar bewijs door belanghebbende aangedragen. Mitsdien dient het ervoor te worden gehouden dat het motorrijtuig belanghebbende gedurende deze periode wel feitelijk ter beschikking stond. 
     
     4.20. Ten aanzien van de onder 4.17 vermelde ontkenning van belanghebbende dat hij ooit met het motorrijtuig gebruik heeft gemaakt van de weg overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende heeft tijdens het onderzoek ter zitting aan deze ontkenning toegevoegd, dat het bepaalde in artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (hierna: EVRM) van toepassing is op zowel de naheffingsaanslag als de boetebeschikking, omdat in samenhang met het opleggen van de naheffingsaanslag een bestuurlijke boete is opgelegd. Hij heeft daartoe tijdens het onderzoek ter zitting betoogd, dat de toepasselijkheid van artikel 6 EVRM meebrengt dat op de Inspecteur de bewijslast rust, ook met betrekking tot de naheffingsaanslag, en dat de Inspecteur niet kan volstaan met aannemelijk te maken dat met het motorrijtuig gebruik is gemaakt van de weg door belanghebbende. 
     
     4.21. Het bepaalde in artikel 34, lid 2, van de Wet MRB gaat uit van de fictie dat bij constatering van het gebruik van de weg met een motorrijtuig, waarvoor geen kenteken is opgegeven en de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald, in de twaalf maanden vóór het tijdstip waarop de constatering heeft plaatsgevonden eveneens gebruik van de openbare weg is gemaakt. 
     
     4.22. In de Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, 1990/91, nr. 22 238, nr. 3, blz. 20 wordt, voor zover te dezen van belang, het volgende opgemerkt: 
     
     '[blz. 11 en 12] (...) een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven of dat is aangemeld als te zijn gesloopt of uitgevoerd. [Ik] heb (...) in het voorliggende voorstel van wet enkele bepalingen opgenomen ten einde te bereiken dat in voorkomend geval ook de persoon die met een motorrijtuig gebruik van de weg maakt zonder dat daarvoor een kenteken is opgegeven motorrijtuigenbelasting betaalt. (...) Het wetsvoorstel voorziet erin, dat bij constatering van gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven een naheffingsaanslag wordt opgelegd. (...) Voorts wordt evenals thans het geval is wanneer de belasting niet wordt betaald, in zo'n geval een naheffingsaanslag opgelegd over de laatste twaalf maanden met 100 percent verhoging.'. 
     
     '[blz. 20] Wat de niet onder het systeem van houderschapsbelasting vallende motorrijtuigen betreft, houdt de controle uiteraard tevens in het vaststellen van het voor deze voertuigen geldende belastbare feit: het rijden op de weg.' 
     
     In de Memorie van Antwoord, Kamerstukken II, 1991-1992, nr. 22 238, nr. 5, blz. 10, is, voor zover te dezen van belang, het volgende overwogen: 
     
     'Alleen bij bij voorbeeld het rijden met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven, dan wel het rijden met een motorrijtuig waarvan de in het kentekenregister opgenomen specificaties onjuist zijn, is het feitelijk constateren noodzakelijk.'.  
     
     4.23. Voor wat betreft de maximale periode van 12 maanden waarover nageheven kan worden mag worden aangenomen dat het bepaalde in artikel 34, lid 2, van de Wet MRB eenzelfde doel en strekking heeft als het daarmee overeenkomende artikel 16, lid 2, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 (hierna: Wet MRB 1966). Doel en strekking van artikel 16, lid 2, Wet MRB 1966 is blijkens de Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, 1965-1966, nr. 8445, nr. 3, blz. 7: 
     
     'Indien bij controle blijkt dat met een motorrijtuig op de openbare weg wordt gereden zonder dat de verschuldigde motorrijtuigenbelasting is betaald, kan niet worden vastgesteld of en, zo ja, wanneer de overtreder reeds eerder op dat punt in gebreke is geweest. Mitsdien kan de naheffing niet exact worden berekend. Overeenkomstig de bestaande wet wordt alsdan nageheven over een jaar.(...)'. 
     
     4.24. Voor zover belanghebbende, met zijn onder 4.20 bedoelde ontkenning van het gebruik van de weg en zijn stelling inzake de bewijslastverdeling, bedoelt te klagen over het feit dat uit het bepaalde in artikel 34, lid 2, van de Wet MRB in beginsel voortvloeit dat de na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, zonder dat hem daarbij de mogelijkheid wordt geboden op enigerlei wijze tegenbewijs te leveren dat met het motorrijtuig tijdens die periode, of een gedeelte daarvan, geen gebruik van de weg is gemaakt, overweegt het Hof als volgt.  
     
     4.25. Het bepaalde in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (hierna: EVRM en het Protocol) brengt mee dat iedere maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (vergelijk EHRM 24 november 2005, no. 49429/99, Capital Bank AD tegen Bulgarije, paragraaf 134). Een maatregel die niet voldoet aan de redelijke mogelijkheid dat daartegen effectief kan worden geageerd, geldt als 'unlawful'. Daarbij is niet van belang of er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het - legitieme - doel dat daarmee in het algemene belang wordt nagestreefd, in die zin dat er een redelijke verhouding ('fair balance') bestaat tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten (EHRM 25 maart 1999, Iatridis tegen Griekenland, no. 31107/96, paragraaf 58). (Vergelijk voorts arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2009, nr. 08/01578, LJN: BG4156 en van 26 november 2010, 08/02324, LJN: BL1943.) 
     
     4.26. Alhoewel het Hof de (bewijs)problemen met betrekking tot de handhaving van de Wet MRB, waarvoor de wetgever zich gesteld zag, onderkent en begrip kan opbrengen voor de daarbij gemaakt keuzes, acht het een volledig ontbreken van een tegenbewijsregeling niet proportioneel en derhalve niet gerechtvaardigd. Een tegenbewijsregeling, in de zin dat een belanghebbende de mogelijkheid zou hebben te bewijzen dat niet of korter dan de in artikel 34, lid 2, van de Wet MRB veronderstelde periode van de openbare weg is gebruik gemaakt (vergelijk artikel 33, lid 3, onderdeel c van de Wet MRB), kan voorkomen dat een naheffingsaanslag wordt opgelegd voor een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven en de belasting niet is betaald over een periode dat met dat motorrijtuig geen gebruik is gemaakt van de openbare weg. Desnoods zou de tegenbewijsregeling kunnen worden vorm gegeven door één waarbij op de belastingplichtige de last zou worden gelegd te doen blijken - dat wil zeggen overtuigend aan te tonen - in plaats van de lichtere vorm van bewijs van aannemelijk maken. Het ontbreken van iedere vorm van effectief verweer tegen een onrechtmatige aantasting van het recht op ongestoord genot van eigendom kan in het onderhavige geval naar het oordeel van het Hof niet worden aanvaard en is naar het oordeel van het Hof een inbreuk op artikel 1 van het Protocol. 
     
     4.27. In het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2001, nr. 36 493, gepubliceerd in BNB 2001/420, is, voor zover te dezen van belang, overwogen: 
     
     'Vooropgesteld moet worden dat de algemene bevoegdheid van de inspecteur te weinig geheven motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties zijn in afdeling 7 van hoofdstuk II van de Wet - en, hier niet van belang, de artikelen 52 tot en met 54, 60 en 61, alsmede 69 en 70 - ten dele van artikel 20 van de AWR afwijkende regels gegeven. De afwijking van artikel 20 van de AWR in afdeling 7 van hoofdstuk II komt in essentie hierop neer dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het tot naheffing aanleiding gevende feit is geconstateerd, behoudens voorzover de belastingplichtige overtuigend aantoont dat zich een van de in de Wet vermelde situaties heeft voorgedaan waarin evident is dat naheffing over de voorgeschreven periode onjuist zou zijn.', 
     
     Voor zover uit dit arrest de conclusie zou moeten getrokken, dat tegenbewijs alleen mogelijk is als de Wet MRB daarin voorziet - hetgeen in het onderhavige geval niet het geval is - vindt het Hof mede gelet op hetgeen het Hof onder 4.26 heeft overwogen en mede gelet op de sinds dat arrest  voortgeschreden rechtsontwikkeling aanleiding af te wijken van het arrest. 
     
     4.28. Belanghebbende heeft ontkend gedurende de periode van 22 april 2008 tot en met 21 april 2009, zijnde de periode waarover is nageheven, met het motorrijtuig gebruik te hebben gemaakt van de weg. Daarbij heeft hij aangevoerd dat de auto niet zijn eigendom was, maar die van R. Gelet op hetgeen onder 4.25 en 4.26 is overwogen volgt uit artikel 1 van het Protocol, dat belanghebbende de in artikel 34, lid 2, van de Wet MRB opgenomen fictie, dat bij constatering van het gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven en de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald, in de twaalf maanden vóór het tijdstip waarop de constatering heeft plaatsgevonden eveneens gebruik van de openbare weg is gemaakt, moet kunnen betwisten. Nu belanghebbende heeft betwist, dat met het motorrijtuig gebruik van de weg is gemaakt gedurende de periode van 22 april 2008 tot en met 21 april 2009 rust op de Inspecteur de bewijslast dat gedurende deze periode wel gebruik is gemaakt van de openbare weg. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur op geen enkele wijze aan deze op hem rustende bewijslast voldaan. 
     
     4.29. Voorts overweegt het Hof nog als volgt. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 26 november 2010, nr 09/00749, LJN: BL6471 het volgende, voor zover te dezen van belang, overwogen: 
     
     
       '3.3.3. De algemene bevoegdheid van de inspecteur om in een voorkomend geval motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties kent de Wet een (deels) van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling. Een van die situaties betreft die welke is omschreven in artikel 76, lid 1, van de Wet. De afwijking in die situatie van het bepaalde in artikel 20 van de AWR bestaat hierin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting - te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden -, en - klaarblijkelijk in verband daarmee - dat het na te heffen bedrag niet gelijk is aan het bedrag van in bedoelde tijdvakken onbetaald gebleven belasting; artikel 76, lid 2, van de Wet bevat een bijzondere regel voor de berekening van de na te heffen belasting.  
       Anders dan geldt bij een naheffingsaanslag die met toepassing van (uitsluitend) artikel 20 van de AWR wordt opgelegd ter zake van het niet betaald zijn van motorrijtuigenbelasting die op aangifte had behoren te worden voldaan, behoeft in een (mede) op artikel 76 van de Wet gebaseerde naheffingsaanslag geen melding te worden gemaakt van een of meer aangiftetijdvakken waarover naheffing plaatsvindt. Laatstbedoelde naheffingsaanslag weerspiegelt wat de grootte van het na te heffen bedrag betreft immers niet een in een of meer bepaalde tijdvakken belopen belastingschuld (vgl. het hiervoor overwogene).'. 
     
     
     (Vergelijk arresten van de Hoge Raad van 26 november 2010, nr 09/00778, LJN: BL6551, van 26 november 2010, nr 08/03432, LJN: BL6447, van 17 december 2010, nr 09/01032. LJN: BO7501 en van 4 februari 2011, nr 09/02509, LJN: BL6506.) 
     
     4.30. Het Hof is van oordeel, dat de wetgever ook in artikel 34 van de Wet MRB een (deels) van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling heeft getroffen. Ook in dit eerstbedoelde artikel is de mogelijkheid van naheffen gekoppeld aan anders geformuleerde omstandigheden dan (alleen) de omstandigheid van het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting. De mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan de constatering van het gebruik van de weg met een motorrijtuig zonder kenteken en aan het geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn van belasting, zonder dat die betaling wordt betrokken op één of meer tijdvakken. Klaarblijkelijk in verband daarmee is het na te heffen bedrag niet gelijk aan het in verband met het gebruik op 22 april 2009 van de weg verschuldigde bedrag aan motorrijtuigenbelasting. Evenmin is het na te heffen bedrag gelijk aan in enige tijdvakken voorafgaand aan dit gebruik onbetaald gebleven belasting, maar wordt de belasting berekend over een - van de tijdvakken afwijkende - periode van 12 maanden die voorafgaat aan het moment van constatering van het gebruik van de weg (artikel 34, lid 2, van de Wet MRB). Indien uit het vorenstaande zou volgen, dat de heffing op grond van artikel 34 van de Wet MRB geheel los staat van eerder (niet betaalde) over tijdvakken verschuldigde belasting zou - anders dan het Hof onder 4.28 heeft geoordeeld - de mate waarin gebruik is gemaakt van de openbare weg niet relevant zijn. Voor dat geval overweegt het Hof als volgt. 
     
     4.31. Indien de heffing op grond van artikel 34 van de Wet MRB geheel los staat van eerder (niet betaalde) over tijdvakken verschuldigde belasting is het Hof van oordeel, dat de heffing geen compensatie is voor eerder onbetaald gebleven belasting. De heffing op grond van artikel 34 van de Wet MRB dient dan te worden aangemerkt als een bestraffing voor het rijden op de openbare weg met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven en de belasting geheel of ten dele niet is betaald en heeft - gelet op de heffing over twaalf maanden - een afschrikwekkend karakter. Vorenbedoelde heffing heeft alsdan een dusdanig afschrikwekkend en bestraffend karakter dat deze heffing moet worden aangemerkt als een 'crimininal charge' in de zin van artikel 6 EVRM (vergelijk onder meer: EHRM 20 december 2007, 21638/03, Paykar YEV Haghtanak Ltd en EHRM 4 november 2008, 72596/01, Balsyte-Lideikiene). Gelet op lid 1 en lid 2 van laatstbedoeld artikel zou, indien de heffing op grond van artikel 34 van de Wet MRB geheel los staat van eerder (niet betaalde) over tijdvakken verschuldigde belasting en anders dan onder 4.28 is overwogen, dezelfde uitkomst zijn geboden als onder 4.28 verwoord. 
     
     4.32. Gelet op al het vorenoverwogene dient vraag II ontkennend te worden beantwoord.  
     
     Vraag III 
     
     4.33. Uit het antwoord op vraag II volgt reeds dat de boetebeschikking ten onrechte is opgelegd. Uit het navolgende volgt evenwel dat ook bij een bevestigende beantwoording van vraag I de boetebeschikking zou moeten worden vernietigd. 
     
     4.34. Ingevolge artikel 37 van de Wet MRB is artikel 67c AWR van overeenkomstige toepassing in het geval als bedoeld in artikel 34 van de Wet MRB.  
     
     4.35. Artikel 67c, lid 1, AWR bepaalt dat, indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, dit een verzuim vormt ter zake waarvan de inspecteur hem een boete van ten hoogste € 4.573 kan opleggen.  
     
     4.36. De bewijslast dat de in artikel 67c AWR beboetbaar gestelde gedraging zich heeft voorgedaan rust op de Inspecteur.  
     
     Zonder uitnodiging tot aangifte geen boete; geen verplichting tot doen van aangifte. 
     
     4.37. Art. 6, eerste lid, van de AWR luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:  
     
     'Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet bij wege van aanslag worden geheven, dan wel op aangifte worden voldaan of afgedragen, kan de inspecteur degene die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig of inhoudingsplichtig is uitnodigen tot het doen van aangifte. (...).'. 
     
     4.38. Art. 8, eerste lid, van de AWR luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt: 
       
     
       'Ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte is gehouden aangifte te doen door:  
       a. de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of toe te zenden, alsmede  
       b. de in de uitnodiging gevraagde bescheiden of andere gegevensdragers, dan wel de inhoud daarvan, op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te leveren of toe te zenden.'. 
     
     
     4.39. Art. 10, eerste lid, van de AWR luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt: 
       
     'Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen, wordt de aangifte gedaan bij de inspecteur of de ontvanger die is vermeld in de uitnodiging tot het doen van aangifte.'. 
     
     4.40. Gelet op het bepaalde in artikel 14 van de Wet MRB in verbinding met art. 8, eerste lid, AWR en art. 10, eerste lid, AWR, ontstaat de verplichting tot het doen van aangifte niet als gevolg van een uit de heffingswet - te dezen: de Wet MRB - voortvloeiende belastingschuld, maar wordt zij eerst in het leven geroepen door de uitreiking op de voet van art. 6, eerste lid, AWR door de Inspecteur van een aangiftebiljet; daardoor wordt de vermoedelijk belastingplichtige uitgenodigd tot het doen van aangifte (arrest van de Hoge Raad van 23 december 2003, nr 0015/03, LJN: AL6161). De Inspecteur heeft niet gesteld, noch is gebleken, dat hij belanghebbende heeft uitgenodigd tot het doen van een of meer aangiften voor de in artikel 34, lid 2 van de MRB bedoelde tijdsduur van twaalf maanden, in het onderhavige geval de periode van 22 april 2008 tot en met 21 april 2009. Evenmin is sprake van een afgifte van een kentekenbewijs of wijziging van tenaamstelling ten behoeve van belanghebbende, als bedoeld in artikel 17, lid 1 van de Wet MRB.  
     
     4.41. Daarenboven geldt het volgende. Ingevolge artikel 14 van de Wet MRB moet de belasting op aangifte worden voldaan en ingevolge artikel 15, lid 1 van de Wet MRB moet de belasting zijn betaald bij de aanvang van het tijdvak. De onderhavige naheffingsaanslag over de periode van 22 april 2008 tot en met 21 april 2009 sluit niet aan bij de bij het motorrijtuig behorende tijdvakken als bedoeld in artikel 11, lid 1 van de Wet MRB (in het onderhavige geval: 4 juni-3 september, 4 september-3 december, 4 december-3 maart en 4 maart-3 juni). In artikel 34, lid 2 van de Wet MRB is de periode waarover de belasting wordt berekend bepaald op een periode van twaalf maanden, met als laatste dag de dag die voorafgaat aan de dag waarop het gebruik van de weg is geconstateerd. In de Wet MRB noch in de AWR is een moment aangewezen, waarop belanghebbende over die periode aangifte had moeten doen voor de aldus berekende belasting en evenmin is een moment aangewezen waarop belanghebbende die berekende belasting over vorenbedoelde periode had te betalen.  
     
     4.42. Nu belanghebbende niet is uitgenodigd tot doen van aangifte (4.40) en belanghebbende zelfs in het geheel niet verplicht was aangifte te doen en een belasting op aangifte te voldoen (4.41) kan de conclusie niet anders zijn dat eerst met onderhavige naheffingsaanslag voor belanghebbende een verschuldigdheid van belasting en een betalingsverplichting is ontstaan. Belanghebbende kan mitsdien niet worden verweten belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn te hebben betaald (artikel 67c, lid 1 van de AWR). De overeenkomstig artikel 67c van de AWR opgelegde boete is dan ook ten onrechte opgelegd. 
     
     4.43. Het arrest van de Hoge Raad van 2 februari 2000, nr 35 202, LJN: AA4644 acht het Hof achterhaald door het onder 4.40 vermelde arrest van 23 december 2003. 
     
     Geen betalingsverplichting zonder aangifte. 
     
     4.44. Zelfs indien in afwijking van het overwogene onder 4.41 aangenomen zou moeten worden dat belanghebbende wel belasting op aangifte over (tijdvakken in) de periode van 22 april 2008 tot en met 21 april 2009 zou hebben moeten voldoen overweegt het Hof als volgt. Van belanghebbende kan niet worden gevergd, dat hij, ook zonder te zijn uitgenodigd tot het doen van aangiften, de motorrijtuigenbelasting voor de periode van 22 april tot en met 21 april 2009 zou betalen. Het wettelijke systeem van heffing door middel van voldoening op aangifte sluit een betaling bovenop het bedrag van een aangifte of zonder dat een belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van een aangifte niet uit (arrest van de Hoge Raad van 22 februari 1984, nr 21 979, BNB 1984/233, van 22 februari 1984, nr 22 238, BNB 1984/234 en van 26 november 2010, nr 09/03340, LJN: BN7172). Uit dit wettelijke systeem volgt echter niet, dat de belanghebbende tot een dergelijke - niet in een aangifte aangegeven - betaling verplicht is. Derhalve is het Hof van oordeel, dat belanghebbende niet kan worden verweten de motorrijtuigenbelasting voor de periode van 22 april tot en met 21 april 2009 - zonder te zijn uitgenodigd tot het doen van aangiften - niet te hebben betaald.  
     
     Door staatssecretaris van Financiën opgewekt vertrouwen dat niet betaald behoeft te worden voordat een naheffingsaanslag is opgelegd. 
     
     4.45. Voor zover het andersluidende arrest van de Hoge Raad van 2 februari 2000, nr 35 202, LJN: AA4644 zou nopen tot een ander oordeel is het Hof van oordeel - voor zover nodig: onder toepassing van artikel 8:69, lid 2 van de Awb -, dat belanghebbende aan de na te vermelden uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën in zijn hoedanigheid als uitvoerder van de belastingwet het in rechte te honoreren vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat hij - nu hij niet is uitgenodigd tot het doen van aangiften - niet hoefde te betalen voordat een naheffingsaanslag zou worden opgelegd. 
     
     
       4.46. Hetgeen het Hof heeft overwogen onder 4.44 met betrekking tot het ontbreken van een betalingsverplichting indien een belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte strookt naar het oordeel van het Hof met de door de staatssecretaris van Financiën bestendig uitgedragen gedragslijn.  
       In de brief van de staatssecretaris van Financiën van 23 april 2007, nr. DGB2007-1221, Kamerstukken II 2006/2007, Aanhangsel 1325, onder meer gepubliceerd in V-N 2007/21.4 naar aanleiding van vragen van het lid van de Tweede Kamer Dezentjé Hamming-Bluemink met betrekking tot een uitspraak van Gerechtshof  
       's-Hertogenbosch van 11 augustus 2006, nr. 03/01205, LJN AZ8216, is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld: 
     
     
     '(...) 4. Hoe dient een belastingplichtige te handelen, indien hij na de voldoening of afdracht van belasting op aangifte constateert dat hij daarbij te weinig belasting heeft betaald? Dient hij het te weinig betaalde dan uit eigen beweging alsnog te betalen? Zo ja, moet daarbij dan niet een (aangifte) worden gedaan, gegeven het feit dat de belastingwet hem verplicht om de verschuldigde belasting "op aangifte" te betalen?  
     
     Kernpunt daarbij is dat een suppletieaangifte geen aangifte is in juridische zin, maar dat - zonder dat daarbij strijd ontstaat met het door de wetgever in de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (van de AWR) gekozen stelsel - sprake is van hetzij een verzoek om een naheffingsaanslag (bij te weinig betaalde belasting), hetzij een bezwaar tegen de eigen aangifte (bij te veel betaalde belasting). Ingeval een belastingplichtige te weinig belasting heeft betaald, is hij in verzuim en kan hij op grond van de AWR niet opnieuw een gewone aangifte doen. Alleen een naheffingsaanslag biedt dan de mogelijkheid om de juiste belasting te betalen, waarbij deze aanslag alleen wordt opgelegd zonder verzuimboete indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan. (...)'. 
     
     Voorts wijst het Hof op het antwoord van de staatssecretaris van Financiën, 25 augustus 2008, nr. DGB 2008-03325, op vragen van de Tweede Kamerleden Remkes en Weekers over - onder meer - het standpunt van de staatssecretaris naar aanleiding van de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 21 november 2007, nr. 06/00325, LJN: BC3164, V-N 2008/25.7. Hun vraag luidde als volgt:  
     
     'Onderschrijft u het standpunt van de inspecteur in die procedure dat de belastingplichtige een opzettelijk vergrijp heeft begaan doordat hij niet spontaan de onjuistheid van de reguliere aangiften en betalingen heeft gemeld en niet spontaan alsnog een aanvullende betaling heeft gedaan? Of deelt u de opvatting van het gerechtshof dat een belanghebbende aan wie de inspecteur geen inlichtingen heeft gevraagd, niet het verwijt van opzet kan worden gemaakt vanwege het enkele feit dat hij na ontdekking van een te lage betaling op aangifte niet spontaan is overgegaan tot het doen van een suppletieaangifte en het verrichten van een aanvullende betaling?'  
     
     De staatssecretaris antwoordde hierop het volgende:  
     
     'De uitspraak van het gerechtshof betreft in casu een feitelijke aangelegenheid. Ik zie geen aanleiding om te veronderstellen dat met het oog op het verloop van de procedure, het gerechtshof niet tot de onderhavige vaststelling van de feiten heeft kunnen komen. Verder vind ik de uitspraak niet onbegrijpelijk en ben ik van mening dat daarom de uitspraak in cassatie niet succesvol bestreden kan worden. Het niet betalen van de verschuldigde belasting kan een verzuim of een vergrijp inhouden maar het niet indienen van een suppletieformulier of het niet doen van een nadere betaling is op zichzelf geen overtreding. Wel is het zo dat de hoogte van de op te leggen boete kan worden beïnvloed door het gedrag van belanghebbende na het verzuim of vergrijp.'. 
     
     Zie voorts de toelichting in NTFR 2009/185 van de staatssecretaris van Financiën om geen beroep in cassatie in te stellen tegen een uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 10 oktober 2008, nr. 07/00257, LJN: BG9625, NTFR 2009/184. 
     
     4.47. Voorts overweegt het Hof, dat het betalen van motorrijtuigenbelasting zonder dat een belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte enig risico met zich kan meebrengen. In fiscale procedures heeft de Staatssecretaris van Financiën casu quo de rijksbelastingdienst zich geregeld op het standpunt gesteld dat het (op een suppletieaangifte of buiten enige aangifte om) betaalde bedrag niet geldt als een voldoening van de belastingschuld, zie voornoemde arresten BNB 1984/233 en 1984/234, van 26 november 2010, nr 09/03340 en van 4 december 1985, nr. 22 855, BNB 1986/159. 
     
     4.48. Uit hetgeen onder 4.44 tot en met 4.47 is overwogen volgt, dat ook indien belanghebbende wel motorrijtuigenbelasting op aangifte zou moeten voldoen, belanghebbende niet kan worden verweten belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn te hebben betaald (artikel 67c, lid 1 van de AWR), nu belanghebbende niet tot het doen van die aangiften is uitgenodigd. Ook hieruit volgt dat de overeenkomstig artikel 67c van de AWR opgelegde boete dient te worden vernietigd. 
     
     De naheffingsaanslag heeft geen betrekking op eerder over tijdvakken verschuldigde belasting. 
     
     4.49. De boetebeschikking kan voorts op navolgende gronden niet in stand blijven. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 26 november 2010, nr 09/00749, LJN: BL6471 het volgende, voor zover te dezen van belang, overwogen: 
     
     
       '3.3.3. (...) De afwijking (...) van het bepaalde in artikel 20 van de AWR bestaat hierin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting - te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden -, en - klaarblijkelijk in verband daarmee - dat het na te heffen bedrag niet gelijk is aan het bedrag van in bedoelde tijdvakken onbetaald gebleven belasting; artikel 76, lid 2, van de Wet bevat een bijzondere regel voor de berekening van de na te heffen belasting.  
       (...) in een (mede) op artikel 76 van de Wet gebaseerde naheffingsaanslag (...). Laatstbedoelde naheffingsaanslag weerspiegelt wat de grootte van het na te heffen bedrag betreft immers niet een in een of meer bepaalde tijdvakken belopen belastingschuld (vgl. het hiervoor overwogene).'. 
     
     
     (Vergelijk arresten van de Hoge Raad van 26 november 2010, nr 09/00778, LJN: BL6551, van 26 november 2010, nr 08/03432, LJN: BL6447, van 17 december 2010, nr 09/01032. LJN: BO7501 en van 4 februari 2011, nr 09/02509, LJN: BL6506.) 
     
     4.50. Het Hof is van oordeel, dat de wetgever ook in artikel 34 van de Wet MRB een (deels) van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling heeft getroffen. Ook in dit eerstbedoelde artikel is de mogelijkheid van naheffen gekoppeld aan anders geformuleerde omstandigheden dan (alleen) de omstandigheid van het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting. De mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan de constatering van het gebruik van de weg met een motorrijtuig zonder kenteken en aan het geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn van belasting, zonder dat die betaling wordt betrokken op één of meer tijdvakken. Klaarblijkelijk in verband daarmee is het na te heffen bedrag niet gelijk aan het in verband met het gebruik op 22 april 2009 van de weg verschuldigde bedrag aan motorrijtuigenbelasting. Evenmin is het na te heffen bedrag gelijk aan in enige tijdvakken voorafgaand aan dit gebruik onbetaald gebleven belasting, maar wordt de belasting berekend over een - van de tijdvakken afwijkende - periode van 12 maanden die voorafgaat aan het moment van constatering van het gebruik van de weg (artikel 34, lid 2, van de Wet MRB). De onderhavige naheffingsaanslag weerspiegelt wat de grootte van het na te heffen bedrag betreft dan ook niet een in één of meer bepaalde tijdvakken belopen belastingschuld. Dit brengt met zich dat belanghebbende met betrekking tot de tijdvakken voorafgaande aan het moment van constatering van het gebruik van de weg op 22 april 2009 (4 maart 2008 - 3 juni 2008, 4 juni 2008 - 3 september 2008, 4 september 2008 - 3 december 2008, 4 december 2008- 3 maart 2009 en 4 maart 2009 - 3 juni 2009) geen belasting verschuldigd was ten tijde van de aanvang van die tijdvakken (artikel 15, lid 1 van de Wet MRB) en op aangifte zou hebben moeten voldoen. 
     
     4.51. Uit hetgeen onder 4.50 is overwogen volgt, dat de onderhavige naheffingsaanslag geen compensatie is voor eerder onbetaald gebleven belasting en voorts dat belanghebbende ten tijde van de aanvang van enig tijdvak voorafgaande aan het moment van constatering van het gebruik van de weg op 22 april 2009 geen motorrijtuigenbelasting verschuldigd was en op aangifte had te voldoen. Hieruit volgt, dat belanghebbende niet kan worden verweten belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn te hebben betaald (artikel 67c, lid 1 van de AWR). Eerst met onderhavige naheffingsaanslag is voor belanghebbende een verschuldigdheid van belasting en een betalingsverplichting ontstaan. De overeenkomstig artikel 67c van de AWR opgelegde boete is dan ook op deze hiervoor gegeven gronden ten onrechte opgelegd. 
     
     4.52. De door belanghebbende tegen de boete overige aangevoerde stellingen, in het bijzonder tijdens het onderzoek ter zitting, behoeven geen behandeling meer. 
     
     4.53. Vraag III moet ontkennend worden beantwoord. 
     
     Slotsom 
     
     4.54. Uit het vorenstaande volgt dat de uitspraak van de Rechtbank vernietigd dient te worden. Mitsdien is het hoger beroep van belanghebbende gegrond. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen dienen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking te worden vernietigd. 
     
     
     Ten aanzien van het griffierecht 
     
     4.55. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 41 respectievelijk € 111 te vergoeden. 
     
        
     Ten aanzien van de proceskosten 
     
     4.56. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 
     
     Het Hof stelt deze tegemoetkoming in de kosten van het beroep, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op € 437 (waarde per punt) x 2,5 (punten) x 1 (gewicht van de zaak) = € 1.092,50. 
     
     Het Hof stelt deze tegemoetkoming in de kosten van het hoger beroep, eveneens mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op € 437 (waarde per punt) x 2,5 (punten) x 1 (gewicht van de zaak) = € 1.092,50. 
     
     
     5. Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
       - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,  
       - verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond, 
       - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot de naheffingsaanslag, 
       - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot de boetebeschikking, 
       - vernietigt de naheffingsaanslag,  
       - vernietigt de boetebeschikking,  
       - gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 152 vergoedt, 
       - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.092,50, 
       - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op  
       € 1.092,50, en 
       - bepaalt dat de proceskosten moeten worden betaald aan de griffier, nu belanghebbende met een toevoeging heeft geprocedeerd. 
     
     
     Aldus gedaan op: 9 december 2011 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, P. Fortuin en N. van Beelen, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.  
     
     
     
     Het aanwenden van een rechtsmiddel 
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 
       1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       a) de naam en het adres van de indiener; 
       b) een dagtekening; 
       c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       d) de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.