ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2015:2236

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2015:2236 Gerechtshof Den Haag , 22-07-2015 /  BK-14_00409

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2015-07-22

Zaaknummer: BK-14_00409

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2015:2236

---

Partijen houdt primair verdeeld het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag binnen de in artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemde termijn is opgelegd. Zo ja, is in geschil of de aanslag zoals deze luidt na de ambtshalve vermindering tot het juiste bedrag is vastgesteld.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
   
   
     Team Belastingrecht 
     meervoudige kamer 
     nummer BK-14/00409 
   
   
     Uitspraak d.d. 22 juli 2015 
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
   
   
     
      [X] SA te [Z] (Portugal), belanghebbende, 
     
       en 
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam , de Inspecteur, 
     
     
     
       op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 19 maart 2014, AWB 13/9217, betreffende na te melden aanslag en beschikking. 
     
     
     
   
   
     Naheffingsaanslag, beschikking heffingsrente, bezwaar en voorafgaande gedingen 
     
     
       1.1. 
       Belanghebbende heeft op 23 maart 2010 bij de rechtbank beroep ingesteld tegen een naheffingsaanslag in de loonbelasting met aanslagnummer […] . De rechtbank heeft dit beroepschrift op 30 juni 2010, met de na 23 maart 2010 ontvangen aanvullende stukken, ter behandeling als bezwaar doorgezonden aan de Inspecteur. 
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 29 augustus 2011 het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij faxbericht van 8 oktober 2011, ontvangen bij de rechtbank op dezelfde datum. De rechtbank heeft bij uitspraak van 5 september 2012, AWB 11/8151, het beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft in de uitspraak van 6 november 2013, BK-12/00749, de uitspraak van de rechtbank vernietigd, het bezwaar ontvankelijk verklaard, de zaak teruggewezen naar de rechtbank voor de behandeling en beslissing van het beroep, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende voor de behandeling van het beroep en hoger beroep tot een bedrag van € 2.360 en de Inspecteur gelast aan belanghebbende het in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van € 768 te vergoeden.  
       
     
     
       1.5. 
       De rechtbank heeft de behandeling van de zaak voortgezet en bij uitspraak van 19 maart 2014, nr. 13/9217 het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag gehandhaafd, bepaald dat de uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit en de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten aan belanghebbende van € 974 en van het griffierecht van € 302. 
       
       
     
   
   
     Loop van het geding in hoger beroep 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee heeft de griffier een griffierecht geheven van € 493. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.  
       
     
     
       2.2. 
       De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 juni 2015, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.  
       
       
     
   
   
     Vaststaande feiten 
     
     
       3.1. 
       Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde ontleent het Hof in hoger beroep het volgende aan de door de rechtbank in beide voornoemde uitspraken vastgestelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid: 
       
       
         ”1. Eiseres is een in Portugal gevestigd bedrijf.  
       
       
       2. Medio 2002 heeft verweerder vastgesteld dat eiseres al langer dan een jaar werknemers (lassers en pijpfitters) met de Portugese nationaliteit ter beschikking stelde aan een in Nederland gevestigde zustervennootschap ten behoeve van de in mei 2001 gestarte bouw van een nieuwe fabriek op de [A] in [B] . De fabriek is eind 2003 in gebruik genomen.  
       
       3. Verweerder heeft bij brief van 22 juli 2002 aan eiseres meegedeeld dat naar zijn mening sprake is van een vaste inrichting in Nederland en dat het heffingsrecht over het loon van de werknemers aan Nederland toekomt. Als bijlage bij deze brief is algemene informatie gevoegd over de toepasselijke Nederlandse regels ter zake van onder meer loonheffing bij buitenlandse contractwerkers.  
       
       4. Bij brief van 15 augustus 2002 heeft (de gemachtigde van) eiseres gereageerd op de brief van verweerder van 22 juli 2002. Vervolgens is tussen partijen tot en met februari 2003 gecorrespondeerd.  
       
       5. Bij brief van 10 juni 2004 heeft de gemachtigde verzocht om toezending van aangiftebiljetten voor de loonbelasting en de omzetbelasting. Verweerder heeft aan dit verzoek voldaan. Eiseres heeft geen aangiften voor de loonbelasting gedaan.  
       
       6. Eerst in 2005 is de correspondentie vervolgd met een brief van verweerder van 3 februari 2005 waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat vermeld: 
       
         “Bijna twee jaar geleden stokte de informatie-uitwisseling tussen uw cliënt [eiseres] en ondergetekende. Prioriteitstelling elders heeft er toe geleid dat ik eerst nu op deze zaak kan terugkomen.  
         (…) 
         Omdat in casu een aantal objectieve onzekerheden zijn te benoemen en eerder door mij het vertrouwen is uitgesproken te streven naar en praktische oplossing, wil ik bij mijn ambtgenoot van kantoor Rotterdam er voor pleiten een allesomvattende vaststellingsovereenkomst mogelijk te maken.  
       
       
       
         Eerder heb ik van u een overzicht (bijlage A) gekregen waarop “worked” days staan. Vermoedelijk wordt het aantal verblijfsdagen in Nederland bedoeld. Geeft dit overzicht het totaal aantal in Nederland verbleven dagen aan? Hoe kan het reëel aantal  gewerkte  uren worden benaderd? Uiteraard ga ik zelf proberen op basis van de poortadministratie tot een aantal werkuren te komen. 
         Gaarne ontvang ik van u zo spoedig mogelijk een reactie. 
         (. . .)”   
       
       
       7. Na te zijn gerappelleerd op 5 april 2005 heeft eiseres bij brief van 16 juli 2005 gegevens van werknemers bij het project overgelegd. In reactie daarop heeft verweerder bij brief van 28 juli 2005 een voorstel gedaan voor de verdere afhandeling. Eiseres heeft hier niet op gereageerd. Bij brief van 9 september 2005 heeft verweerder aan eiseres het volgende bericht: 
       
         “ Tot op heden heb ik nog niet van u mogen vernemen op mijn brief van 28 juli 2005. 
         Ik verzoek u mij voor 26 september te berichten hoe wij in deze naar uw mening verder zouden moeten. Uit mijn brief van 28 juli zult u begrijpen dat er in feite maar twee mogelijkheden zijn. Indien voor genoemde datum reactie uitblijft, zal ik de geschatte aanslagen moeten uitbrengen waarbij door het ontbreken van nadere gegevens omkering bewijslast gesteld zal gaan worden.”  
       
       
       8. Eiseres heeft hierop bij brief van 11 oktober 2005 gereageerd en onder meer voorgesteld een vergadering te beleggen teneinde tot een oplossing te komen.  
       
       9 In zijn brief van 2 maart 2006 reageert verweerder als volgt: 
       
         “De strekking van uw brief van 11 oktober 2005 komt er op neer dat [eiseres] reeds belasting in Portugal heeft betaald over haar in Nederland verrichte aktiviteiten en dat de Nederlandse Belastingdienst zich maar tot de Portugese autoriteiten moet wenden om haar deel te krijgen. 
         Ik ben het [met, rechtbank] voornoemde stellingname niet eens. Hoeveel en in welk land belasting betaald is, is vooral belangrijk voor de wijze waarop de voorkoming van dubbele belasting (financieel) wordt afgewikkeld. De feitelijke betaling is niet van belang voor [de, rechtbank] hoofdvraag aan welk land het recht om belasting te mogen heffen wordt toegewezen. Deze vraag moet worden beantwoord op basis van de regels die zijn opgenomen in het belastingverdrag tussen Portugal en Nederland.  
         (….) 
         Gelet op het voorgaande ben ik nog steeds van mening dat zo snel mogelijk aanslagen door Nederland dienen te worden opgelegd. Over de wijze waarop en de hoogte van aanslagen bent u reeds geïnformeerd in mijn brief van 28 juli 2005. Gelet op hetgeen dat ik hiervoor heb opgemerkt, acht ik een door u voorgestelde bijeenkomst alleen zinvol, als [eiseres] bereid is op basis van mijn brief van 28 juli 2005 te bespreken op welke wijze de Nederlandse belastingheffing moet worden geëffektueerd. 
         Dit dossier kent inmiddels een zeer lange looptijd, het is tijd dat beslissingen worden genomen en knopen worden doorgehakt. Ik verzoek u voor 28 maart aanstaande met concrete voorstellen te komen. “ 
         Eiseres heeft niet gereageerd op deze brief.  
       
       
       10. Bij brief van 6 april 2006 heeft verweerder onder verwijzing naar zijn brief van 9 september 2005 meegedeeld dat hij voornemens is een aanslag loonheffing op te leggen over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2003 naar een te betalen bedrag van € 1.479.831. In reactie hierop heeft de gemachtigde bij brief van 14 april 2006 meegedeeld dat hij teleurgesteld is in de gang van zaken, dat naar zijn mening verweerder beschikt over alle relevante informatie en dat hij de brief van 6 april 2006 zal bespreken met eiseres om te bezien of eiseres een verdere reactie in dit stadium nodig acht. Een verdere reactie van eiseres is uitgebleven.  
       
       11. Bij brief van 6 juni 2006 heeft verweerder bericht dat, zoals is aangekondigd in de brief van 6 april 2006, een naheffingsaanslag zal worden opgelegd. In de brief geeft verweerder aan hoe en binnen welke termijn eiseres bezwaar kan maken tegen die op te leggen naheffingsaanslag. De naheffingsaanslag heeft als dagtekening 28 juni 2006. 
       
       12. Met dagtekening 2 augustus 2006 heeft de ontvanger aan het Portugese adres van eiseres een aanmaning gezonden en op 4 juli 2007 is een dwangbevel aan eiseres betekend, door middel van toezending van het dwangbevel aan het adres van eiseres. Met dagtekening 3 juli 2009 en 20 juli 2009 zijn wederom een aanmaning respectievelijk een dwangbevel gezonden aan het toezendadres in Portugal.  
       
       13. In het “dwangbevel met bevel tot betaling” staat onder meer het volgende vermeld:  
       
         “Op 20 augustus 2009 heb ik geconstateerd dat u achter bent met de betaling van de aanslag loonheffing 2003, aanslagnummer […] , met dagtekening 28 juni 2006.” 
         Op de “akte van betekening met bevel tot betaling” staat onder meer het volgende vermeld: 
         U heeft een achterstand in de betaling van de volgende aanslag. 
         Soort schuld						: Loonheffing 
         Jaar/tijdvak						: 2003 
         Aanslagnummer						: […] 
       
       
       
         Ik heb daarom een dwangbevel tegen u uitgevaardigd, voor een bedrag van € 1.667.684,00.”  
       
       
       14. Bij brief van 10 november 2009 heeft verweerder aan eiseres meegedeeld uit coulanceoverwegingen bereid te zijn de naheffingsaanslag te verminderen tot een te betalen bedrag van € 170.840, exclusief heffingsrente. In de brief staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld: 
       
         “In the year 2006 a wage-tax assessment was imposed for the work [eiseres] performed on the [A] in the Netherlands in the years 2001, 2002 and 2003. Untill now nothing of this assessment has been payed, in fact there was not any reaction from [eiseres] at all. Also on recent requests to pay, there was given no reaction. 
         (…) 
         Normally a company makes objections against such a high amount and makes an appeal to the Inpector of taxes. Once more [eiseres] did not react at all.  
         (…) 
         Though the Dutch tax-legislation is clear that the highest rate was applicable, I will relieve the assessment, before the help of the Portugese authorities is asked for. The new calculation has been made on basis of the normal rate that is applicable when a company keeps up a proper Dutch wage-tax administration in time. Also the premium part has been skipped in the new calculation. 
         
           New calculation 
         
         Basis is still a net wage of 10 euro nett per hour, 57 (average ) hours a week. The new calculated wagetax per hour amounts in the years 2001, 2002 en 2003 respectively € 1,30, € 1, 32 en € 1,11.  
         (…) 
         Soon [eiseres] shall receive a taxrelief of € 1.308.991,-- 
         This means € 170.840,-- of the original assessment is still to be paid, increased with legal interest.”  
       
       
       15. Met dagtekening 20 november 2009 heeft verweerder de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd tot een te betalen bedrag van € 192.868 (inclusief € 22.028 heffingsrente). Deze ambtshalve vermindering is verzonden naar het adres van eiseres in Portugal. 
       
       16. Bij brief van 25 januari 2010 heeft de ontvanger aan de Belastingdienst/ Oost/Central Liaison om bijstand verzocht bij het invorderen van belasting op naam van eiseres. Met dagtekening 24 februari 2010 is de Portugese belastingdienst namens de Nederlandse belastingdienst overgegaan tot invordering van de belastingschuld. Naar aanleiding hiervan heeft eiseres op 23 maart 2010 beroep ingesteld bij de rechtbank. Dit beroep is doorgezonden naar verweerder ter behandeling als bezwaar. 
       
       17. Met dagtekening 28 juni 2006 is een naheffingsaanslag loonbelasting over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2003 aan eiseres opgelegd. Het aanslagbiljet is verzonden naar het adres [Y] , Portugal. In deze adressering ontbreekt het huisnummer, te weten no. […] .” 
       
     
     
       3.2. 
       In hoger beroep is voorts het volgende komen vast te staan. 
       
       
         In het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst wordt bij buitenlandse adressen de rubriek voor het intoetsen van een postcode gevuld met de fictieve postcode 1111 AA.  
       
       
       
     
   
   
     Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 
     
     
       4.1. 
       Partijen houdt primair verdeeld het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag binnen de in artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemde termijn is opgelegd. Zo deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, is in geschil of de aanslag zoals deze luidt na de ambtshalve vermindering tot het juiste bedrag is vastgesteld. Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.  
       
     
     
       4.2. 
       Belanghebbende stelt primair dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de naheffingsaanslag is opgelegd binnen de vijfjaarstermijn. Belanghebbende stelt, dat indien de inspecteur voor een ongebruikelijke wijze van aanslagregeling kiest, de gevolgen van die ongebruikelijke aanslagregeling ook voor risico van de inspecteur komen. Subsidiair stelt belanghebbende dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van de integrale kosten van de procedure. 
       
     
     
       4.3. 
       
         De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de aanslag tijdig is en (na ambtshalve vermindering) niet op een te hoog bedrag is vastgesteld.  
         De adressering is weliswaar niet volledig, maar deze onvolledigheid heeft niet tot gevolg dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd. Het gebrek is zo gering dat niet kan worden aangenomen dat de post belanghebbende niet bereikt. Het volledige adres van belanghebbende luidt: [C] (Portugal). De Belastingdienst heeft doorgaans als adres gebruikt: [Y] , Portugal. Een brief van 22 juli 2002 met hetzelfde gebrek is wél door haar ontvangen. Daarnaast heeft de gemachtigde de Inspecteur nimmer geïnformeerd dat het door hem gebruikte adres niet volledig zou zijn. Er heeft uitvoerige correspondentie tussen de Inspecteur en de gemachtigde plaatsgevonden en de brieven die de Inspecteur heeft verzonden zijn kennelijk wél door belanghebbende ontvangen. 
         Het omslagvel van de vermindering van de aanslag van 20 november 2009 vermeldt wél het huisnummer. Ook de brief van de heer [D] die de vermindering begeleidt, draagt het juiste huisnummer. De verminderingsbeschikking die door het systeem is gegenereerd zal waarschijnlijk het onvolledige adres hebben vermeld. Belanghebbende stelt dat ook de brief van de heer [D] zijn bestemming niet heeft bereikt. Dit is onwaarschijnlijk. Het maakt ook de stelling dat zij de aanslag en de andere genoemde bescheiden niet heeft ontvangen ongeloofwaardig. 
       
       
     
     
       4.4. 
       Voor een nadere uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken. 
       
       
     
   
   
     Conclusies van partijen 
     
     
       5.1. 
       Belanghebbende concludeert primair tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de naheffingsaanslag. Subsidiair concludeert zij tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar loon van € 15.000. Voorts verzoekt zij om vergoeding van de integrale proceskosten voor de periode maart 2010 tot en met heden. 
       
     
     
       5.2. 
       De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
       
       
     
   
   
     Oordeel van de rechtbank 
     
     
       De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid: 
     
     
     
       ”Bekendmaking van de aanslag 
     
     17. Het gerechtshof heeft in zijn uitspraak van 6 november 2013 onder 7.1.2 geoordeeld dat de naheffingsaanslag tijdig is vastgesteld. Dit is tussen partijen dan ook niet langer in geschil. Eiseres stelt evenwel dat verweerder in haar correspondentie een verkeerd, althans incompleet, adres gebruikt en dat zij hierdoor de naheffingsaanslag niet binnen de termijn van vijf jaar voor het opleggen van een naheffingsaanslag heeft ontvangen. De naheffingsaanslag dient om die reden te worden vernietigd, aldus eiseres. 
     
     18. Ingevolge artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) geldt de dag van dagtekening van het aanslagbiljet als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. In zijn arrest van 6 december 1989, nr. 25 909, BNB 1990/177, heeft de Hoge Raad evenwel geoordeeld dat indien de belastingplichtige het aanslagbiljet niet heeft ontvangen binnen de voor naheffing geldende termijn als gevolg van een aan de belastingadministratie te verwijten onjuiste adressering, de datum van verzending aan het juiste adres in de plaats treedt van de dagtekening van het aanslagbiljet. Volgens de Hoge Raad lijdt dit slechts uitzondering indien op grond van bepaalde, in beginsel door de inspecteur te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, feiten en omstandigheden komt vast te staan dat de belastingplichtige niettemin binnen de termijn op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet en mitsdien bij hem geen twijfel erover kan hebben bestaan dat de aanslag was vastgesteld binnen de naheffingstermijn.  
     
     19. Uit voormeld arrest leidt de rechtbank af dat indien de belastingplichtige het aanslagbiljet niet heeft ontvangen binnen de voor naheffing geldende termijn als gevolg van een aan de belastingadministratie te wijten onjuiste adressering en er ook geen verzending aan het juiste adres heeft plaatsgevonden en evenmin is komen vaststaan dat de belastingplichtige niettemin binnen de termijn op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet, de aanslag, gelet op de in artikel 20, derde lid, van de Awr gestelde termijn, ten onrechte is opgelegd.  
     
     20. Uit de hiervoor onder 5 vermelde feiten blijkt dat in het onderhavige geval sprake is van een onvolledige adressering, aangezien het huisnummer ontbreekt. Daaruit volgt echter niet zondermeer dat de post eiseres niet bereikt. Zo is de brief van verweerder van 22 juli 2002, welke brief eveneens is verzonden naar het adres van eiseres zonder vermelding van het huisnummer, wel door eiseres is ontvangen. De gemachtigde heeft ook op die brief gereageerd. De gemachtigde heeft in deze reactie en ook in zijn overige, uitvoerige correspondentie met verweerder geen melding gemaakt van het feit dat het door verweerder gebruikte adres onvolledig is. Het adres van eiseres wordt in de correspondentie met de gemachtigde in het geheel niet genoemd.  
     
     21. Het adres (met huisnummer) staat wel op een aantal van de door eiseres overgelegde stukken zoals de salarisstroken van de werknemers en de arbeidscontracten. Deze stukken zijn echter overgelegd in het kader van een poging van partijen om te komen tot een compromis. Verweerder kan dan ook niet worden verweten dat hij het op die stukken vermelde adres niet in haar bestanden heeft overgenomen.  
     
     22. Dat het aanslagbiljet niet (tevens) aan de gemachtigde is toegezonden, zoals de gemachtigde van eiseres stelt, kan verweerder evenmin worden verweten. Dit volgt uit een e-mailbericht van [E] aan [D] (beide werkzaam bij de Belastingdienst), welk e-mail in kopie tot de gedingstukken behoort. In dit bericht wordt, voor zover van belang, het volgende vermeld: “De stukken om [eiseres] op te nemen voor OB, LB en VPB zijn bij mij, in afwachting van verheldering van jouw kant. Om deze post op te kunnen nemen, heb ik nl. een nederlands vestigings-adres nodig. Het adres van de bel.adviseur kan in dit geval volstaan, indien door het bedrijf gemachtigd. Na tel. contact met [gemachtigde] is duidelijk dat hij hier niets voor voelt.”  
     
     23. Het vorenstaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder geen verwijt kan worden gemaakt ter zake van de onvolledige adressering van het aanslagbiljet. De rechtbank verwerpt daarom de stelling van eiseres dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd. 
     
     
       Heffingsrecht 
     
     24. Op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Portugal tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag) zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen, belastbaar in de staat waar de desbetreffende werknemer woont (hierna: de woonstaat), tenzij de dienstbetrekking in de andere staat (hierna: de werkstaat) wordt uitgeoefend. In dat geval mag de beloning in de werkstaat worden belast. 
     
     25. Op grond van het tweede lid van artikel 15 van het Verdrag is het loon uit een dienstbetrekking die in de werkstaat wordt uitgeoefend toch in de woonstaat belastbaar indien de dagennorm van de zogenoemde 183-dagenregeling niet wordt overschreden en de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner is van de werkstaat en de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting in de werkstaat. 
     
     26. Gesteld noch gebleken is dat is voldaan aan de voorwaarden van artikel 15, tweede lid, van het Verdrag. Derhalve komt het heffingsrecht ter zake van de lonen aan Nederland toe.  
     
     
       Inhoudingsplicht 
     
     27. Artikel 6, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) bepaalt, voor zover hier van belang, dat wie niet in Nederland woont of is gevestigd, slechts als inhoudingsplichtige wordt beschouwd voor zover hij in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf of beroep heeft. In het derde lid, aanhef en onderdeel b, van dat artikel wordt vervolgens bepaald dat voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel a, als een vaste inrichting in ieder geval wordt aangemerkt het verrichten van werkzaamheden, die gericht zijn op het verlenen van tussenkomst ten behoeve van degenen die tegen beloning persoonlijke arbeid in Nederland verrichten en een derde, ten behoeve van wie die arbeid wordt verricht. 
     
     28. Zoals hiervoor onder 2 is overwogen, heeft eiseres werknemers ter beschikking gesteld aan een in Nederland gevestigde zustervennootschap. Naar het oordeel van de rechtbank is aldus sprake van werkzaamheden als bedoeld in artikel 6, derde lid, onderdeel b, van de Wet. Op grond daarvan had eiseres voor de uitoefening van haar bedrijf een vaste inrichting in Nederland. Eiseres is daarom op grond van artikel 6, tweede lid, onderdeel a, van de Wet terecht aangemerkt als inhoudingsplichtige. 
     
     
       Omkering en verzwaring van de bewijslast 
     
     29. Vaststaat dat aan (de gemachtigde van) eiseres aangiftebiljetten voor de loonbelasting zijn uitgereikt. Voorts staat vast dat eiseres geen aangiften voor de loonbelasting heeft gedaan. Aldus heeft eiseres niet de vereiste aangiften gedaan. Ingevolge artikel 27e van de Awr wordt in dat geval de bewijslast omgekeerd en verzwaard. Dit houdt in dat het op de weg van eiseres ligt om overtuigend aan te tonen dat de uitspraak op bezwaar niet in stand kan blijven. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres met hetgeen zij heeft aangevoerd en de stukken die zij heeft overgelegd daarin niet geslaagd. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de door eiseres overgelegde stukken onvoldoende inzicht geven in het aantal door de werknemers gewerkte uren, alsmede in de door eiseres betaalde lonen en onkostenvergoedingen.  
     
     
       Redelijke schatting  
     
     30. Op verweerder rust ondanks de omkering van de bewijslast wel de verplichting om een redelijke schatting te maken van de na te heffen loonbelasting. De rechtbank acht de wijze waarop verweerder de aanslag heeft berekend zoals toegelicht in het verweerschrift redelijk. 
     
     
       Heffingsrente 
     
     31. Met betrekking tot de aan eiseres in rekening gebrachte heffingsrente overweegt de rechtbank dat deze is berekend overeenkomstig de wettelijke bepalingen.  
     
     
       Slotsom 
     
     32. Nu het Hof in zijn uitspraak van 6 november 2013 heeft geoordeeld dat verweerder het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard, kan de uitspraak op bezwaar niet in stand blijven. De rechtbank zal het beroep daarom gegrond verklaren. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen wordt de naheffingsaanslag gehandhaafd. De rechtbank zal daarom het bezwaar ongegrond verklaren.  
     
     
       Proceskosten 
     
     33. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 974 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1).  
     
     
   
   
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     
       7.1. 
       Het Hof heeft in de uitspraak van 6 november 2013, BK-12/00749 overwogen:  
       
       
         “7.1.2. Het Hof is, anders dan belanghebbende, van oordeel dat de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd het vaststellen van de aanslag als zodanig en het tijdstip waarop dat is geschied aannemelijk heeft gemaakt. Het bestaan en de tijdigheid daarvan aannemelijk maken kan naar het oordeel van het Hof ook op andere wijze geschieden dan door het overleggen van een fysiek exemplaar van de in het geding zijnde aanslag respectievelijk aanslagbiljet. 
         Het Hof hecht geloof aan hetgeen de Inspecteur onder overlegging van gegevens, welke aan de interne systemen van de Belastingdienst zijn ontleend, en met de overgelegde ambtsedige verklaringen heeft aangevoerd hetgeen mede omvat het tijdig – dat wil zeggen binnen de termijn als bedoeld in artikel 11 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen – vaststellen van de aanslag en dat de vermindering van de aanslag in 2009 is verleend en dat de daartoe opgemaakte verminderingsbeschikking is verzonden. In zoverre faalt het hoger beroep van belanghebbende.” 
       
       
       
         7.2.1.Voorts heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat zo de aanslag en de ambtshalve vermindering aan belanghebbende is verzonden deze en ook de overige correspondentie belanghebbende in Portugal niet heeft bereikt. De Inspecteur heeft dat standpunt in het verweerschrift in hoger beroep gemotiveerd bestreden.  
       
       
         7.2.2. 
         Het Hof acht alles afwegend aannemelijk dat het aanslagbiljet belanghebbende niet heeft bereikt en dat dit niet aan haar is te wijten. Evenzo acht het Hof aannemelijk dat de ambtshalve vermindering belanghebbende niet heeft bereikt. Hetgeen de Inspecteur ter onderbouwing van zijn standpunt heeft aangevoerd acht het Hof, gelet op de gemotiveerde betwisting van de kant van belanghebbende, onvoldoende. Daarbij heeft het Hof meegewogen de omstandigheid dat naar de Inspecteur zelf heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht de gemachtigde niet als het verzendadres van de aanslagbiljetten in de bestanden van de Belastingdienst is opgenomen.  
       
       
         7.2.3. 
         Ook de correspondentie tussen de gemachtigde en de Inspecteur in het jaar 2006 waarin is vervat de aankondiging dat de naheffingsaanslag zal worden opgelegd leidt niet tot de slotsom dat belanghebbende redelijkerwijs moet hebben geweten dat de naheffingsaanslag was opgelegd. 
       
       
         7.2.4. 
         Met inachtneming van het bepaalde in artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht is het Hof van oordeel dat belanghebbende zo spoedig als redelijkerwijs mogelijk is bezwaar heeft gemaakt tegen de naheffingsaanslag (vergelijk de vaststaande feiten in overweging 15 van de rechtbank) toen zij met de aanslag c.q. de ambtshalve vermindering op de hoogte geraakte. Dat is geschied nadat door tussenkomst van de belastingautoriteiten in Portugal invorderingsmaatregelen ten laste van belanghebbende zijn getroffen. Anders dan de rechtbank is het Hof derhalve van oordeel dat het bezwaarschrift op die grond als tijdig ingediend moet worden beschouwd (vergelijk Hoge Raad 22 januari 2010, nr. 09/00526, LJN: BL0078). 
         
       
     
     
       7.3. 
       Belanghebbende heeft aanvankelijk verzocht om bewijs te leveren voor haar stellingen door middel van getuigen. Tijdens de mondelinge behandeling heeft belanghebbende dit verzoek ingetrokken.. 
       
     
     
       7.4. 
       Het vorenstaande brengt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende ontvankelijk dient te worden verklaard in haar bezwaar. Het Hof is van oordeel dat hetgeen partijen aan feiten en/of omstandigheden hebben aangedragen onvoldoende is om tot een weloverwogen oordeel te kunnen komen met betrekking de vraag of de naheffingsaanslag, zoals deze luidt na de ambtshalve vermindering, terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld. Het Hof zal dan ook de zaak naar de rechtbank terugwijzen om met inachtneming van zijn beslissing alsnog tot het beantwoorden van deze vragen over te gaan.” 
       
     
     
       7.2. 
       De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 april 2014, nr. 13/4796, ECLI:NL:HR:2014:930, geoordeeld dat in gevallen waarin een aanslag na de dagtekening van het aanslagbiljet bekend is gemaakt, in het kader van de beantwoording van de vraag of de aanslag tijdig is opgelegd dezelfde maatstaven dienen te worden aangelegd als die, welke worden gebruikt bij de beantwoording van de vraag of de bezwaartermijn in acht is genomen. In gevallen waarin de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt doordat sprake is van een aan de Belastingdienst te wijten onjuiste adressering, aanvaardt de Hoge Raad daarom niet langer dat de termijn voor het opleggen van de aanslag reeds in acht is genomen indien de belanghebbende binnen die termijn op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet. Met de enkele kennisneming van die verzending aan een verkeerd adres is immers niet gewaarborgd dat de belastingplichtige binnen een redelijke termijn zijn belastingafrekening ontvangt en wordt onvoldoende recht gedaan aan de strekking van de aanslagtermijn, namelijk dat de belastingplichtige binnen redelijke tijd op de hoogte komt van zijn belastingverplichtingen. 
       
     
     
       7.3. 
       Het Hof  heeft in zijn uitspraak van 6 november 2013 de vraag of de naheffingsaanslag tijdig is opgelegd, niet beantwoord met gebruikmaking van dezelfde maatstaven als die, welke worden aangelegd bij de beantwoording van de vraag of de bezwaartermijn in acht is genomen. Derhalve zal het Hof de vraag of de naheffingsaanslag tijdig is opgelegd opnieuw beantwoorden, dit maal met inachtneming van hetgeen de Hoge Raad dienaangaande in het onder 7.2 aangehaalde arrest heeft beslist. 
       
     
     
       7.4. 
       In het onderhavige geval is bij het opmaken van het aanslagbiljet een fout in de adressering van het biljet gemaakt, nu een niet bestaande postcode is vermeld en het huisnummer ontbreekt. Het Hof is daarom van oordeel dat de omstandigheden niet anders zijn dan waarvan het Hof voor de toetsing van de tijdigheid van het bezwaar in onderdeel 7.2.2 tot en met 7.2.4 van de uitspraak van 6 november 2013 is uitgegaan. Het is aannemelijk dat het aanslagbiljet belanghebbende niet heeft bereikt als gevolg van een aan de Belastingdienst te wijten fout. Voor de beschikking tot ambtshalve vermindering geldt eenzelfde overweging.  
       
     
     
       7.5. 
       Gelet op het vorenstaande is het Hof thans van oordeel dat de naheffingsaanslag niet binnen de wettelijke termijn is vastgesteld. Beslist dient te worden zoals hierna is vermeld.  
       
       
     
   
   
     Proceskosten en griffierecht 
     
     
       8.1. 
       Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te gelasten de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht te vergoeden. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.225 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (2,5 punten á € 490 x 1(gewicht van de zaak)). De rechtbank heeft belanghebbende reeds voor de bezwaarfase een vergoeding toegekend. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig nu geen bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die een vergoeding van de integraal gemaakte kosten rechtvaardigen. De Inspecteur heeft niet tegen beter weten zijn standpunt ingenomen en is dat ook niet blijven herhalen in hoger beroep.   
       
     
     
       8.2. 
       Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 493 te worden vergoed. 
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof: 
     
     - vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de proceskostenveroordeling en de toekenning van een vergoeding van het griffierecht,  
     - vernietigt de uitspraak op bezwaar, 
     - vernietigt de naheffingsaanslag,  
     - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.225,  
     -gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 493 aan griffierecht te vergoeden. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. G.J. van Leijenhorst, H.A.J. Kroon en O.C.R.  
       Marres, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 22 juli 2015 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan  
         binnen zes weken 
          na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 
     2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
     -      - de naam en het adres van de indiener; 
     -      - de dagtekening; 
     -      - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     -      - de gronden van het beroep in cassatie. 
     Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
     
     
       
         De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.