ECLI: ECLI:NL:PHR:2016:855

Titel: ECLI:NL:PHR:2016:855 Parket bij de Hoge Raad , 20-07-2016 / 15/05579

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2016-07-20

Zaaknummer: 15/05579

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2016:855

---

Point d’interêt, point d’action; standpuntwijziging in de bezwaarfase; toepassing HR BNB 2014/122 (rechtsmiddel is niet-ontvankelijk als het de indiener met betrekking tot het bestreden besluit niet in een betere positie kan brengen) en HR BNB 1989/214 (tijdig ondubbelzinnig kenbaar maken dat van de aangifte wordt teruggekomen); is de mogelijkheid van een herbestedingsreserve en verkleining van mogelijk risico van verliesverdamping voldoende belang? reformatio in peius?; rechtszekerheid en eenvoud 
       
       Feiten: Belanghebbende heeft in 2010 een verlies ad € 7.854.895 aangegeven, veroorzaakt door afwaardering van huurwoningen met € 13.030.607. Die aangifte is gevolgd. In bezwaar wil de belanghebbende bij nader inzien niet afwaarderen en de alsdan resulterende winst ad € 5.175.712 doteren aan een herbestedingsreserve ex art. 12 (oud) Wet Vpb, met name om het risico van verliesverdamping van mogelijke toekomstige afwaarderingsverliezen te verkleinen.  
       
       In geschil is de ontvankelijkheid van het bezwaar, nu ook bij toewijzing ervan de aanslag op nihil blijft staan en het vastgestelde verlies verdwijnt. Volgens HR BNB 2014/122 komt de belanghebbende daarmee niet in een betere positie “met betrekking tot het bestreden besluit”.  
       
       De Rechtbank Gelderland heeft op basis van HR BNB 2014/122, geoordeeld dat ook de verliesvaststellingsbeschikking een besluit is in de zin van dat arrest en dat het bezwaar terecht niet-ontvankelijk is verklaard wegens ontbreken van belang.  
       
       
         In sprongcassatie betoogt de belanghebbende dat HR BNB 2014/122 niet onverkort geldt voor vaststellingsbeschikkingen omdat dit tot ongerijmde uitkomsten leidt. Zij wijst op rechtspraak van de CRvB en de ABRvS die voldoende belang aanwezig acht als het resultaat dat met het bezwaar wordt nagestreefd, feitelijk van betekenis is of kan zijn voor de bezwaarde.  
         De staatssecretaris meent dat de Rechtbank HR BNB 2014/122 correct heeft toegepast en dat de rechtspraak van de CRvB en de ABRvS de belanghebbende niet kan baten.  
       
       
       A-G Wattel meent dat de belanghebbende in bezwaar kon terugkomen van haar standpunt in haar aangifte. Haar nieuwe standpunt leidt niet tot verhoging van de aanslag, noch tot (andere) reformatio in peius nu zij ook ter zake van de verliesvaststellingsbeschikking niet in een slechtere positie komt: schrappen van het 2010-afwaarderingsverlies is niet in haar nadeel maar in haar voordeel omdat zij daarmee de mogelijkheid van een herwaarderingsreserve opent en het risico van verliesverdamping verkleint. Zelfs als het verdwijnen van het 2010-verlies als een reformatio in peius zou worden opgevat, meent de A-G dat het verbod daarop er niet toe strekt een belanghebbende te beschermen die niet beschermd wil worden omdat die bescherming haar een voordeel (toegang tot de herbestedingsreserve in 2010 c.q. verkleining van verliesverdampingsrisico) ontneemt.  
       
       
         De A-G meent dat in beginsel niets de belanghebbende belet om in haar boekhouding en in haar aangifte 2011 het standpunt in te nemen dat in 2010 niet is afgewaardeerd en een herbestedingsreserve is gevormd. Een alternatief is in 2011 met hetzelfde bedrag weer opwaarderen (als goed koopmansgebruik dat toelaat) waardoor het in 2010 vastgestelde verlies in 2011 wordt weggecompenseerd en alsnog in 2011 € 5.175.712 aan een herbestedingsreserve gedoteerd kan worden, althans daarover in dat jaar een meningsverschil met de Inspecteur ontwikkeld kan worden. Bezwaar tegen het eerste scenario is dat de in beginsel onherroepelijke verliesvaststellingsbeschikking 2010 blijft bestaan die onverenigbaar is met niet-afwaardering in 2010 en latere verliesneming. Gezien HR BNB 1989/214 meent de A-G echter dat, nu de belanghebbende vóór onherroepelijke gevolgen intraden ondubbelzinnig kenbaar maakte dat zij haar 2010 aangifte wilde herzien, zij haar recht heeft verwerkt om zich met een beroep op het ontbreken van een nieuw feit te verzetten tegen herziening van de verliesvaststellingsbeschikking 2010 overeenkomstig haar eigen nadere standpunt, dat onverenigbaar is met een verlies(vaststelling) in 2010. 
         Dit acht de A-G echter kunst- en vliegwerk en hij vraagt zich af, mede op basis van de literatuur, wat er op tegen is om de rechtszekerheid en de eenvoud te dienen en reeds bij de beoordeling van het jaar 2010 het kennelijk bestaande geschil over de mogelijkheid van reservevorming in dat jaar te beslissen. Ook proceseconomisch verdient het de voorkeur om die discussie in 2010 te beslechten. Hetgeen de belanghebbende wil bereiken, heeft volgens de A-G ook feitelijke betekenis voor haar in de zin van de ontvankelijkheidsrechtspraak van de ABRvS en de CRvB. 
       
       
       Conclusie: cassatieberoep gegrond; uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur vernietigen en de zaak terugverwijzen naar de Inspecteur.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. P.J. Wattel 
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 20 juli 2016 inzake: 
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad: 15/05579 
             
             
               
                 Stichting [X] 
               
             
           
           
             
               Nr. Rechtbank: AWB 14/2086 
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Vennootschapsbelasting 2010 
               
                 Sprongcassatie 
               
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
   
   
     
       1 Overzicht 
     
       1.1 
       De belanghebbende, een woningcorporatie, heeft over 2010 een verlies ad € 7.854.895 aangegeven, veroorzaakt door afwaardering van haar huurwoningen met € 13.030.607. De Inspecteur heeft de aanslag conform de aangifte opgelegd en bij beschikking een verlies ad € 7.854.895 vastgesteld. De belanghebbende heeft tegen de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking bezwaar ingesteld; zij wil bij nader inzien niet afwaarderen en de alsdan resulterende winst ad € 5.175.712 doteren aan een herbestedingsreserve ex art. 12 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb), leidende tot een belastbaar bedrag ad nihil en een aanslag ad nihil.  
       
     
     
       1.2 
       De Inspecteur heeft het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens gebrek aan belang. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de Rechtbank Gelderland die het bezwaar terecht niet-ontvankelijk verklaard achtte omdat toewijzing ervan de belanghebbende niet in een betere positie kan brengen ter zake van de aanslag of ter zake van de beschikking. De belanghebbende heeft daartegen sprongcassatie ingesteld. 
       
     
     
       1.3 
       Het stond de belanghebbende vrij om in bezwaar terug te komen van haar bij aangifte ingenomen standpunt en bij nader inzien in 2010 niet af te waarderen en de alsdan resulterende winst te doteren aan een herbestedingsreserve om het risico van verdamping van een later eventueel alsnog te nemen afwaarderingsverlies te verkleinen. Niet-ontvankelijkverklaring van haar bezwaren leidt ertoe dat de waarderingskwestie en daarmee de vraag of zij de gewenste herbestedingsreserve in 2010 kan vormen onbeantwoord blijft tot uiterlijk het derde jaar na 2010 (zie art. 12(2) (oud) Wet Vpb). 
       
     
     
       1.4 
       In HR BNB 2014/122  oordeelde u dat een rechtsmiddel niet-ontvankelijk is als het de indiener ervan, ongeacht de gronden waarop het steunt, niet in een betere positie kan brengen “met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen” zoals die over proceskosten en griffierecht. De Inspecteur en de Rechtbank hebben op basis daarvan de bezwaren niet-ontvankelijk geacht, nu ook bij gegrondverklaring het belastbare bedrag op nihil zou blijven staan en het op € 7.854.895 vastgestelde verlies nihil zou worden, zodat de belanghebbende met betrekking tot geen van beide besluiten in een betere positie zou geraken. 
       
     
     
       1.5 
       Anders dan de belanghebbende lijkt te betogen, meen ik dat  point d’interêt, point d’action  zoals verwoord in HR BNB 2014/122 ook geldt voor andere voor bezwaar vatbare beschikkingen dan aanslagen, dus ook voor verliesvaststellingsbeschikkingen.  
       
     
     
       1.6 
       Ik leid uit HR BNB 2014/122 af dat niet-ontvankelijkverklaring wegens gebrek aan belang achterwege blijft als niet in een ander jaar een rechtsingang bestaat ter zake van de in 2010 gewenste dotering aan een herbestedingsreserve. De vraag is dus of die rechtsingang er is. De wetgever heeft voor woningcorporaties de toegang tot de herbestedingsreserve per 1 januari 2012 gesloten, zodat voor de belanghebbende alleen in 2010 en 2011 de mogelijkheid bestond om de reserve te vormen.  
       
     
     
       1.7 
       Uit HR BNB 2014/122 volgt dat geschillen over de vorming en omvang van een reserve aan de orde kunnen komen in het jaar waarin de omvang van de reserve het belastbare bedrag (wél) beïnvloedt. Daarvoor komen 2011, 2012 en 2013 in aanmerking, nu een herbestedingsreserve binnen drie jaar na vorming afgeboekt of aan de winst toegevoegd moest worden (art. 12(2) (oud) Wet Vpb). Uit het dossier blijkt niets omtrent de fiscale gang van zaken in die jaren, maar in beginsel lijkt niets de belanghebbende belet te hebben om in 2011 het standpunt in te nemen (i) dat in 2010 niet op de woningen is afgewaardeerd, (ii) dat de woningen dus voor hun oude boekwaarden op de fiscale eindbalans 2010 en beginbalans 2011 staan, (iii) dat in 2010 dus € 5.175.712 winst is gemaakt, (iv) dat die winst in 2010 aan een herbestedingsreserve is toegevoegd en (v) dat van een verlies in 2010 dus geen sprake was. Mogelijk zou de belanghebbende ook in 2011 (als de wettelijke goede koopman dat zou kunnen doen; daarover bestaat kennelijk discussie) met hetzelfde bedrag kunnen opwaarderen als dat waarvoor zij in 2010 aanvankelijk afwaardeerde, waardoor het vastgestelde verlies 2010 in 2011 weer weggecompenseerd wordt en in 2011 alsnog € 5.175.712 winst boven water komt en in dat jaar aan een herbestedingsreserve gedoteerd kan worden. 
       
     
     
       1.8 
       Dit pleit ervoor het cassatieberoep ongegrond te verklaren. Daartegen pleit echter dat in het eerste scenario een in beginsel onherroepelijke verliesvaststellingsbeschikking 2010 blijft rondslingeren die onverenigbaar is met niet-afwaardering in 2010. Uit HR  BNB  1989/214  volgt dat als een bij aangifte gemaakte keuze onherroepelijke gevolgen heeft gehad, voor herziening van die keuze geen plaats meer is en dat niet nagevorderd kan worden omdat keuzeherziening geen nieuw feit is. U achtte echter kennelijk beslissend dat de belanghebbende niet vóórdat onherroepelijke gevolgen intraden, ondubbelzinnig kenbaar had gemaakt dat hij zijn aangifte voor het eerdere jaar wilde herzien. Dat heeft onze belanghebbende wél gedaan, waarmee zij mijns inziens haar recht heeft verwerkt om zich met een beroep op het ontbreken van een nieuw feit te verzetten tegen herziening van de verliesvaststellingsbeschikking 2010 overeenkomstig haar eigen nadere standpunt. 
       
     
     
       1.9 
       Maar dit is kunst- en vliegwerk en de vraag rijst wat er tegen is om de rechtszekerheid en de eenvoud te dienen en reeds bij de beoordeling van het jaar 2010 het kennelijk bestaande geschil over de mogelijkheid van reservevorming in dat jaar te beslissen. De literatuur acht het ‘niet meer van deze tijd’ dat onzekerheid daarover boven de markt blijft hangen en benadrukt het belang bij meer en eerder zekerheid over de elementen van de fiscale winstbepaling en de grootte van het verlies in een bepaald jaar. Hetgeen de belanghebbende met haar bezwaren wil bereiken, kan mijns inziens voor haar ook ‘feitelijke betekenis’ hebben in de zin van de door haar aangehaalde ontvankelijkheidsrechtspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State en de Centrale Raad van Beroep.  
       
     
     
       1.10 
       Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond te verklaren, de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur te vernietigen en de zaak terug te wijzen naar de Inspecteur. 
       
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instantie 
     
       2.1 
       De belanghebbende, een woningcorporatie, heeft over 2010 een verlies ad € 7.854.895 aangegeven dat is veroorzaakt door afwaardering van haar huurwoningen met € 13.030.607. De Inspecteur heeft conform die aangifte een nihilaanslag opgelegd en het verlies bij beschikking vastgesteld op € 7.854.895. De belanghebbende heeft tegen de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking bezwaar gemaakt omdat zij bij nader inzien niet wil afwaarderen en de alsdan resulterende winst ad € 5.175.712 wil doteren aan een herbestedingsreserve ex art. 12 Wet Vpb. Het belastbare bedrag zou daardoor niet veranderen (nihil); de verliesbeschikking zou van € 7.854.895 teruggebracht worden tot eveneens nihil.  
       
     
     
       2.2 
       Volgens de Inspecteur kan het bezwaar tegen de aanslag niet tot een gunstiger financiële positie van de belanghebbende leiden omdat de aanslag ook bij toewijzing op nihil blijft staan, zodat het bezwaar niet ontvankelijk is. Het bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking kan de belanghebbende zijns inziens evenmin in een financieel gunstiger positie met betrekking tot die beschikking brengen omdat de belanghebbende niet een groter maar een kleiner verlies wenst. Hij meent dat de gebrek-aan-belang-regel van HR BNB 2014/122 niet alleen voor aanslagen maar ook voor verliesvaststellingsbeschikkingen geldt, zodat ook het bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking niet-ontvankelijk is. De Inspecteur heeft beide bezwaren daarom niet-ontvankelijk verklaard. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de Rechtbank Gelderland.  
       
       
         
           De Rechtbank Gelderland 
           
         
       
     
     
       2.3 
       Bij de Rechtbank was in geschil of belanghebbendes bezwaren terecht niet-ontvankelijk zijn verklaard. Niet in geschil was (i) de omvang van de afwaardering, (ii) het belastbare bedrag als de afwaardering in 2010 teruggenomen zou worden en de daaruit voortvloeiende winst toegevoegd zou worden aan een herbestedingsreserve (nihil) en (iii) dat het bezwaar tegen de aanslag 2010 ook moet worden aangemerkt als bezwaar tegen de verliesvaststellingbeschikking 2010.  
       
     
     
       2.4 
       
         Onder aanhaling van uw arrest HR BNB 2014/122 heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur de bezwaren terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard: 
         “5. Een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. Indien het aangewende rechtsmiddel de indiener ervan wel in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit dan wel eventuele bijkomende beslissingen en voldaan is aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht, moeten de door de indiener aangevoerde gronden worden onderzocht en moet worden beoordeeld of het rechtsmiddel wel of niet gegrond is (vgl. Hoge Raad 11 april 2014, nr. 13/01903, ECLI:NL:HR:2014:878). 
         6. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder het bezwaar van eiseres terecht niet-ontvankelijk verklaard. De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking. De bestreden besluiten zijn in dit geval de aanslag vpb 2010 en de verliesvaststellingsbeschikking. Deze besluiten zijn vastgesteld naar aanleiding van en in overeenstemming met de door eiseres ingediende aangifte. De vastgestelde aanslag is nihil en zou nihil zijn gebleven indien verweerder tegemoet zou zijn gekomen aan het in punt 2. genoemde verzoek van eiseres. Het vastgestelde verlies is € 7.854.9b85 en wordt nihil in geval van een gegrond bezwaar. Het bezwaar van eiseres kan haar met betrekking tot deze besluiten dan ook niet in een betere positie brengen, ongeacht de gronden waarop het (bezwaar) steunt. Eiseres heeft daarom geen belang bij het door haar ingediende bezwaar. 
         7. Eiseres voert aan dat haar belang is gelegen in het verkleinen van het risico op verliesverdamping, omdat zij in geval van een gegrond bezwaar geen verlies lijdt over het boekjaar 2010 en daardoor minder met eventueel te behalen toekomstige winsten te verrekenen verliezen heeft. De rechtbank begrijpt dat dit in bepaalde situaties voor eiseres mogelijk van belang kan zijn, maar is van oordeel dat de door eiseres gewenste wijziging eiseres niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot de onderhavige bestreden besluiten.”  
       
       
     
     
       2.5 
       De Rechtbank heeft het beroep daarom ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen met instemming van de Staatssecretaris van Financiën sprongcassatie ingesteld.  
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.  
       
     
     
       3.2 
       De belanghebbende wilde met het instellen van rechtsmiddelen tegen de aanslag Vpb 2010 en de verliesvaststellingsbeschikking het risico op verliesverdamping verkleinen door in 2010 (i) bij nader inzien niet af te waarderen op de huurwoningen en (ii) de alsdan resulterende winst te doteren aan een herbestedingsreserve ex art. 12 (oud) Wet Vpb. 
       
     
     
       3.3 
       De belanghebbende stelt één middel voor: zij acht art. 7:11 en 8:77(1)(b) Algemene wet bestuursrecht (Awb) geschonden doordat (ook) de Rechtbank haar bezwaren ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd niet-ontvankelijk heeft geacht wegens gebrek aan belang. Zij meent dat HR BNB 2014/122 c.a. slechts ziet op bezwaar of beroep tegen een aanslag; onder verwijzing naar HR BNB 1984/226  en HR BNB 1985/88  stelt zij dat u niet in gelijke zin heeft geoordeeld in een geval waarin de bezwaarde een verliesvaststellingsbeschikking verminderd wil zien. HR BNB 2014/122 kan haars inziens niet onverkort worden toegepast op verliesvaststellingsbeschikkingen omdat dat tot ongerijmde uitkomsten leidt. Het standpunt dat ter zake van verliesverrekening een rechtsingang bestaat in een later jaar, leidt er enerzijds toe dat het verlies twee keer in aanmerking zou kunnen komen omdat de 2010-verliesvaststellingsbeschikking niet kan worden herzien wegens ontbreken van een nieuw feit; anderzijds zou afwaarderen in een later jaar gecombineerd met herstel van de fout in de eindbalans 2010 in dat latere jaar kunnen resulteren in een plus en een min van gelijke omvang, waardoor de belanghebbende materieel in dezelfde positie zou geraken als die waartegen zij nu juist bezwaar heeft.  
       
     
     
       3.4 
       De belanghebbende wijst op uitspraken van de Centrale Raad van Beroep  (CRvB) en de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State  (ABRvS), die voldoende belang zien als het resultaat dat met het bezwaar wordt nagestreefd, daarmee ook daadwerkelijk kan worden bereikt en voor de bezwaarde feitelijk van betekenis is of kan zijn. Zij leest daarin een ruimere uitleg van de term ‘belang’ dan uw uitleg.  
       
     
     
       3.5 
       Volgens de Staatssecretaris heeft de Rechtbank HR BNB 2014/122 correct toegepast en terecht geen belang aanwezig geacht, nu een verliesvaststellingsbeschikking evenzeer als een aanslag een ‘besluit’ is als bedoeld in dat arrest. Gezien HR BNB 2012/122  miskent de belanghebbende dat een belang bij bezwaar niet kan zijn gelegen in het lot van andere aanslagen of andere voor bezwaar vatbare beschikkingen dan de aanslag of beschikking waartegen het bezwaar wordt ingesteld, nu het oordeel van de Inspecteur over de belastingheffing in 2010 niet bindend is voor die andere aanslagen of beschikkingen. Gezien HR BNB 2012/157  kan de belanghebbende, voor zover het door haar gestelde belang zich manifesteert in andere aanslagen of voor bezwaar vatbare beschikkingen, desgewenst daartegen opkomen. Het gestelde belang bij het verkleinen van het risico op toekomstige verliesverdamping ligt buiten de verliesvaststellingsbeschikking 2010.   
       
     
     
       3.6 
       De Staatssecretaris meent dat in de door de belanghebbende genoemde uitspraken van de CRvB en de ABRvS niet gelezen kan worden dat al voldoende procesbelang bestaat als hetgeen de belanghebbende met het bezwaar nastreeft voor haar feitelijk van betekenis is.  
       
       
         
           De wet 
         
         
           Algemene wet bestuursrecht 
         
       
     
     
       3.7 
       
         Artikel 1:3(1) en (2) Awb luidt: 
         “1. Onder besluit wordt verstaan: een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling.  
         2. Onder beschikking wordt verstaan: een besluit dat niet van algemene strekking is, met inbegrip van de afwijzing van een aanvraag daarvan.” 
       
       
     
     
       3.8 
       
         Artikel 7:11 Awb luidt: 
         “1. Indien het bezwaar ontvankelijk is, vindt op grondslag daarvan een heroverweging van het bestreden besluit plaats.  
         2. Voor zover de heroverweging daartoe aanleiding geeft, herroept het bestuursorgaan het bestreden besluit en neemt het voor zover nodig in de plaats daarvan een nieuw besluit.“ 
       
       
       
         
           Wet op de vennootschapsbelasting 1969 
         
       
     
     
       3.9 
       
         Artikel 12 Wet Vpb luidde in 2010: 
         “1 Lichamen zonder aandeelhouders of deelgerechtigden waarbij een algemeen maatschappelijk of sociaal belang op de voorgrond staat, kunnen een herbestedingsreserve vormen tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten bedoeld in het tweede lid, indien en zolang het voornemen bestaat tot het maken van die kosten. 
         2 De kosten waarvoor een herbestedingsreserve kan worden gevormd zijn de in het jaar of in de volgende drie jaren te verrichten: 
         
           a.  uitgaven ter zake van de aanschaf, voortbrenging of verbetering van bedrijfsmiddelen, of 
         
           b.  uitgaven ter zake van projecten voorzover het lichaam daardoor naar verwachting een verlies zal lijden. 
         3 Het eerste lid is slechts van toepassing voorzover ondernemingsactiviteiten worden verricht die in de lijn liggen van het belang dat bij het lichaam op de voorgrond staat of (…). 
         4 (…). 
         5 Het ten laste van de winst van een jaar aan de reserve toe te voegen bedrag beloopt ten hoogste de in het jaar behaalde winst vóór die toevoeging. 
         6 Een herbestedingsreserve van een jaar wordt uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan, in de winst opgenomen, behalve voorzover de reserve is gevormd met betrekking tot de aanschaf, voortbrenging of verbetering van een bedrijfsmiddel of met betrekking tot een project: 
         
           a.  waarvan uit de aard voortvloeit dat een langer tijdvak is vereist, of 
         
           b.  waarbij aan de aanschaf, voortbrenging of verbetering van het bedrijfsmiddel respectievelijk voorbereiding van het project een begin van uitvoering is gegeven, maar verdere uitvoering is vertraagd door bijzondere omstandigheden.” 
       
       
     
     
       3.10 
       
         De MvT bij deze bepaling vermeldt:  
         “Door de introductie van een herbestedingsreserve wordt de vraag of een sociale of algemeen belang instelling al dan niet belastingplichtig is, minder cruciaal voor de financiële mogelijkheden van zo’n instelling.”  
       
       
     
     
       3.11 
       
         Per 1 januari 2012 is het bereik van art. 12 Wet Vpb verkleind en is de term ‘herbestedingsreserve’ gewijzigd in ‘bestedingsreserve’, hetgeen ertoe leidde dat woningcorporaties zoals de belanghebbende er niet meer onder vielen. Sindsdien luidt lid 1 van de bepaling:  
         “1 Lichamen die zijn aangemerkt als culturele instelling alsmede lichamen zonder aandeelhouders of deelgerechtigden die een sociaal belang behartigen en de winst hoofdzakelijk behalen met behulp van vrijwilligers, kunnen een bestedingsreserve vormen tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten bedoeld in het tweede lid, indien en zolang het voornemen bestaat tot het maken van die kosten. 
         2 (…).  
       
       
     
     
       3.12 
       
         Over woningcorporaties en over het doel van de bestedingsreserve merkte de regering op: 
         “Alhoewel woningcorporaties zich dus onder meer bezighouden met de verhuur van sociale woningen kan voor de toepassing van de faciliteit van de bestedingsreserve niet gezegd worden dat zij behoren tot de sociaal belang behartigende instellingen waarvoor de reserve is bedoeld.”  
       
       
     
     
       3.13 
       Het overgangsrecht (art. XII(2) Belastingplan 2012) bepaalt dat voor lichamen die vóór 1 januari 2012 een herbestedingsreserve hebben gevormd en niet (meer) onder het nieuwe art. 12 Wet Vpb vallen, het oude art. 12 Wet Vpb blijft gelden ter zake van hun herbestedingsreserve. 
       
     
     
       3.14 
       
         Artikel 20b(3) Wet Vpb luidt: 
         “Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat het verlies te hoog is vastgesteld, kan de inspecteur de in het eerste lid bedoelde beschikking herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor herziening opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, derde  en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is van overeenkomstige toepassing.” 
       
       
     
   
   
     
       4 Jurisprudentie 
     Standpuntwijziging in de bezwaar- of beroepsfase  
     
       4.1 
       
         Reeds in HR B. 3220  oordeelde u dat een belanghebbende in een bezwaar- of beroepschrift een standpunt mag innemen dat afwijkt van zijn aangifte:  
         “dat blijkens den boven weergegeven inhoud van de uitspraak de raad van beroep zich niet op het standpunt heeft gesteld, dat de aanslag moet worden gehandhaafd, zoo niet den raad is gebleken, dat en hoever hij onjuist is, hetgeen, nu geen van de gevallen, in artikel 80 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 genoemd, hier aanwezig is, den raad ook niet zoude hebben vrijgestaan, en ook niet daarvan is uitgegaan, dat de belanghebbende niet tegen de door hem eenmaal gedane aangifte zoude mogen opkomen, hetgeen al evenmin ontoelaatbaar ware, maar enkel met betrekking tot de juistheid van de aanslag aan de door den belanghebbende zelven gedane aangifte eene aanwijzing heeft ontleend, nu aan den raad noch uit de schriftelijke mededeeling namens den belanghebbende gedaan noch uit iets anders gebleken  was, dat de aangifte onjuist zoude zijn geweest;” 
       
       
     
     
       4.2 
       
         Volgens HR B. 3237  mag niet alleen de belanghebbende, maar ook de Inspecteur nieuwe gronden aanvoeren in beroep:  
         “dat dan ook de belastingplichtige bij de bestrijding in zijn beroepschrift van de in de artt. 76 en 77 der Wet op de Inkomstenbelasting 1914 bedoelde uitspraak geheel vrij is in het te berde brengen van grieven tegen den bij die uitspraak gehandhaafden of verminderden aanslag, doch anderzijds de inspecteur niet beperkt is in het bij zijn vertoogschrift aanvoeren van al de zoodanige gronden, welke hij ter staving van de juistheid van dien aanslag mocht dienstig achten;” 
       
       
     
     
       4.3 
       
         Van de recentere jurisprudentie noem ik HR BNB 2003/172,  waarin u overwoog: 
         “Evenals het de belastingplichtige vrijstaat om zijn bezwaar te doen steunen op argumenten die niet stroken met het door hem bij zijn aangifte ingenomen standpunt, heeft de inspecteur de vrijheid om in bezwaar de aanslag te handhaven op grond van argumenten die afwijken van het door hem bij het opleggen van die aanslag ingenomen standpunt.” 
       
       
     
     
       4.4 	‘ 
       
         Interne compensatie’ door de inspecteur is dus toegestaan, zoals blijkt uit onder meer HR BNB 1961/197  en HR 3 januari 1979 :  
         “dat het den Inspecteur vrijstaat, indien tegen een aanslag bezwaar wordt gemaakt, ook in het geding voor het Hof, de elementen van den aanslag te veranderen met gebruikmaking van de hem ten dienste staande gegevens, met deze beperking slechts, dat de aanslag niet mag worden vastgesteld op een hoger bedrag dan het oorspronkelijke.” 
       
       
       
         
           Belang bij een rechtsmiddel 
         
       
     
     
       4.5 
       
         De zaak HR BNB 2014/122  betrof een belanghebbende die in 2004 de grond waarop haar oude bedrijfspand stond beneden de marktwaarde had overgedragen aan haar aandeelhouders. De boekwinst doteerde zij aan een herinvesteringsreserve die zij afboekte op de waarde van haar nieuwe bedrijfspand. Over 2004 gaf zij een verlies aan. De Inspecteur merkte de onderprijzing aan als winstuitdeling en sloeg de belanghebbende in 2004 aan voor een belastbare winst. De Rechtbank zag een kleinere uitdeling dan de Inspecteur en verminderde de aanslag 2004 tot nihil en stelde voor 2004 een verlies vast. De Inspecteur ging in hoger beroep. De belanghebbende achtte dat beroep niet-ontvankelijk bij gebrek aan belang omdat elke boekwinst in een HIR kon worden opgenomen, maar het Hof oordeelde dat voor de Inspecteur een procesbelang gelegen kan zijn in het lot van andere aanslagen dan de bestreden aanslag als het oordeel over de elementen van de bestreden aanslag bindend is voor die andere aanslagen. Het Hof stelde de winstuitdeling hoger vast dan de Rechtbank, maar dat leidde niet tot wijziging van het door de Rechtbank vastgestelde verlies omdat de volle boekwinst aan de HIR kon worden toegevoegd. De belanghebbende ging in cassatie. U overwoog: 
         “3.4.2. (…). Een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. Indien het aangewende rechtsmiddel de indiener ervan wel in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit dan wel eventuele bijkomende beslissingen en voldaan is aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht, moeten de door de indiener aangevoerde gronden worden onderzocht en moet worden beoordeeld of het rechtsmiddel wel of niet gegrond is. 
       
       
         3.4.3. 
         Gelet op het hiervoor in 3.4.2 overwogene heeft het Hof terecht het hoger beroep ontvankelijk geacht, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden. Niet kan worden gezegd dat het hoger beroep op zich de Inspecteur niet in een betere positie kon brengen. Dat rechtsmiddel bood immers de mogelijkheid dat het Hof op andere, door de Inspecteur (nader) aan te voeren, gronden tot het oordeel zou komen dat de aanslag voor het jaar 2004 hoger, en/of het verlies van dat jaar lager, moet worden vastgesteld dan de Rechtbank had gedaan. Het middel faalt derhalve voor zover het ertoe strekt dat het hoger beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard. 
       
       
         3.4.4. 
         In middel 1 ligt besloten de stelling dat het Hof een inhoudelijke beoordeling van de aan het hoger beroep van de Inspecteur ten grondslag liggende grond achterwege had moeten laten wegens gebrek aan belang.  
       
       
         3.4.5. 
         Dienaangaande is het volgende van belang. De Inspecteur heeft zijn hoger beroep in de kern doen steunen op de stelling dat de Rechtbank ter zake van de verkoop van de grond een te lage winstuitdeling heeft vastgesteld. Tussen partijen was voor het Hof niet in geschil dat de met de verkoop van de grond behaalde boekwinst geheel kan worden toegevoegd aan de herinvesteringsreserve. Voorts zijn partijen voor het Hof het erover eens geworden dat de omvang van een (eventuele) winstuitdeling geen invloed heeft op de afschrijving in 2004 op het nieuwe bedrijfspand. Dit een en ander brengt mee dat voormelde stelling van de Inspecteur (de hoogte van) het belastbare bedrag voor het jaar 2004 niet raakt. Opmerking daarbij verdient dat een rechterlijk oordeel over de hoogte van de in een jaar te vormen herinvesteringsreserve niet bindend is voor de belastingheffing over andere jaren (vgl. HR 9 november 1983, nr. 21788,  BNB 1984/226 , en HR 24 februari 2012, nr. 11/03244, ECLI:NL:HR:2012:BV6736,  BNB 2012/122 ). Geschillen over die reserve kunnen aan de orde komen naar aanleiding van de aanslagregeling over het jaar waarin de omvang van de gevormde reserve van invloed is op het belastbare bedrag.  
       
       
         3.4.6. 
         Gelet op het hiervoor in 3.4.5 overwogene raakt de hiervoor in 3.4.4 weergegeven stelling niet de hoogte van de aanslag over 2004 en/of het verlies van dat jaar, en evenmin een nevendictum van de Rechtbank of het Hof, zodat het middel ook voor het overige faalt.” 
         
       
     
     
       4.6 
       
         Lubbers (noot in BNB 2014/122) acht dit systeem niet meer van deze tijd (ik laat voetnoten weg): 
         “2.3 (…). Uit die motivering blijkt dat een rechterlijk oordeel over de hoogte van de in een jaar te vormen herinvesteringsreserve niet bindend is voor de belastingheffing over andere jaren. Inhoudelijk krijgt belanghebbende derhalve gelijk. Daarbij wijst de Hoge Raad op eerdere rechtspraak. Geschillen over die reserve kunnen aan de orde komen – zo oordeelt hij – bij de aanslagregeling voor het jaar waarin de omvang van de gevormde reserve van invloed is op het belastbare bedrag. 
       
     
     
       2.4 
       Ik begrijp dit systeem, maar eerlijk gezegd vind ik het niet meer van deze tijd. Belastingplichtigen moeten mijns inziens veel sneller zekerheid krijgen over elementen van de fiscale winstbepaling dan nu het geval is. Die zekerheid kan thans niet altijd worden geboden omdat de belastingrechter als lijn hanteert dat belastingplichtigen niet kunnen procederen tegen te lage aanslagen (of te hoge verliesbeschikkingen). Die zekerheid kan evenmin worden geboden in gevallen zoals het onderhavige, waarin de door de Inspecteur aangebrachte winstcorrectie het belastbare bedrag feitelijk niet beïnvloedt. De belastingplichtige moet de kwestie maar aan de orde stellen in een later jaar, waarin het thans bestaande geschilpunt doorwerkt en leidt tot een – in de ogen van de belastingplichtige – te hoge aanslag. Soms kan dat jaren duren en ondertussen blijft het conflict uit het eerdere jaar maar boven de markt hangen. Volgens mij kan de belastingrechter op dit punt ook zonder hulp van de wetgever wel wat bereiken voor belastingplichtigen.” 
       
     
     
       4.7 
       
         In HR BNB 2012/122  oordeelde u dat het belang bij beroep in cassatie niet kan zijn gelegen in het lot van andere belastingaanslagen dan de bestreden aanslag: 
         “3.2 (…) Een belang bij het beroep in cassatie in het onderhavige geding kan niet zijn gelegen in het lot van andere belastingaanslagen dan de aanslag die aan de orde is, aangezien 's Hofs oordeel over de belastingheffing voor het onderhavige jaar daarvoor niet bindend is.” 
       
       
     
     
       4.8 
       
         De CRvB  ziet voldoende procesbelang indien het met het rechtsmiddel nagestreefde resultaat voor de indiener feitelijk betekenis kan hebben, bijvoorbeeld voor het recht op bijstand of voor een vordering tot schadevergoeding:  
         “4.2. Zoals de Raad eerder heeft overwogen (CRvB, 5 juli 2011, LJN BR1230) is eerst sprake van voldoende procesbelang indien het resultaat dat de indiener van een bezwaar- of beroepschrift met het maken van bezwaar of het indienen van beroep of hoger beroep nastreeft, daadwerkelijk kan worden bereikt en het realiseren van dat resultaat voor deze indiener feitelijk betekenis kan hebben. Het hebben van een louter formeel of principieel belang is onvoldoende voor het aannemen van voldoende procesbelang. 
       
     
     
       4.3. 
       Tussen partijen is niet in geschil dat appellant in de te beoordelen periode geen recht op bijstand heeft. Dat brengt mee dat appellant geen rechtens te respecteren, tot zijn persoon te herleiden belang meer heeft bij een beoordeling ten gronde van de aangevallen uitspraak voor zover aangevochten. Nu appellant niet om schadevergoeding heeft verzocht en niet is gebleken dat het appellant niet kan worden aangerekend dat hij ondanks de oproep niet ter zitting is verschenen, wordt daaraan ingevolge artikel 21, eerste lid, van de Beroepswet in verbinding met artikel 8:31 van de Awb de gevolgtrekking verbonden dat het ervoor wordt gehouden dat appellant ook anderszins geen procesbelang heeft.”  
       
     
     
       4.9 
       
         De ABRvS  oordeelt in gelijke zin, bijvoorbeeld in een zaak waarin de aanvraagster haar aanvraag had ingetrokken:  
         “5.1. Van de aanwezigheid van belang van [A] bij een inhoudelijk oordeel op het bezwaar dient te worden uitgegaan als het resultaat dat zij met het maken van bezwaar nastreeft, daarmee ook daadwerkelijk kan worden bereikt en voor haar feitelijk van betekenis is. 
         Met het bezwaar beoogt [A] te bereiken dat belanghebbende de in haar aanvraag genoemde werkzaamheden niet, althans niet zonder ontheffing, mag uitvoeren.  
         In de bij het besluit van 15 november 2012 gevoegde brief van de gemachtigde van belanghebbende van 31 oktober 2012 is vermeld dat de samenwerkingsovereenkomst op grond waarvan belanghebbende werkzaamheden in het woningbouwproject uitvoerde, wegens ontbinding jegens belanghebbende is beëindigd. Nu belanghebbende niet meer is betrokken bij dit project, heeft zij geen belang meer bij de eerder aangevraagde ontheffing van de in artikel 11  van de Ffw [Flora- en faunawet; PJW] neergelegde verboden ten aanzien van de steenuil in het betreffende gebied en trekt zij die aanvraag in, aldus die brief.  
         Gelet op deze brief is aannemelijk dat belanghebbende de in haar aanvraag genoemde werkzaamheden niet meer zal uitvoeren. Het doel dat [A] met haar bezwaar voor ogen stond, is derhalve feitelijk reeds bereikt. Een inhoudelijke beslissing op haar bezwaar strekkende tot herroeping van het besluit van 13 november 2009, bijvoorbeeld door intrekking daarvan, kan daar niet verder aan bijdragen. Daarbij is van belang dat, anders dan [A] aanvoert, het achterwege laten van intrekking niet met zich brengt dat in rechte komt vast te staan dat het woningbouwproject zonder ontheffing mag worden uitgevoerd. Zoals ook de staatssecretaris in het besluit van 15 november 2012 heeft vermeld, dient, indien een andere partij voornemens is het woningbouwproject voort te zetten, deze een nieuwe aanvraag in te dienen. Dat de gemeente het woningbouwproject zonder belanghebbende wenst voort te zetten, levert dan ook geen belang op bij een inhoudelijke beslissing op het bezwaar van [A] tegen het aan belanghebbende gerichte besluit van 13 november 2009. De gemeente zal desgewenst zelf een aanvraag tot ontheffing kunnen indienen. De staatssecretaris zal bij het beslissen op die aanvraag aan de hand van de daarin voorgestelde maatregelen en de feitelijke omstandigheden zoals die op dat moment zijn, opnieuw moeten toetsen of een ontheffing op grond van de Ffw nodig is en, zo ja, of deze kan worden verleend. Die beslissing levert een voor bezwaar vatbaar besluit op.  
         Nu [A] voorts niet heeft verzocht om vergoeding van de kosten die zij in verband met het bezwaar heeft moeten maken, als bedoeld in artikel 7:15, tweede lid, Awb, bestond ook in het vergoed krijgen van die kosten geen belang bij een inhoudelijke beslissing op het bezwaar.“ 
       
       
     
     
       4.10 
       Ik denk niet dat zij ons in casu veel verder helpt, maar ik wijs volledigheidshalve op uw jurisprudentie waaruit blijkt dat het vereiste belang bij het ingestelde rechtsmiddel ook bestaat als weliswaar de positie van de belanghebbende  met betrekking tot het bestreden besluit  op zichzelf niet beter kan worden, maar de belanghebbende (wél) in een gunstiger positie kan komen door, onder meer: (i) verrekening van voorheffingen of voorlopige aanslagen (bijvoorbeeld HR BNB 1990/2 ) (ii) een oordeel van de rechter over de gegrondheid van het beroep met het oog op een vordering tot schadevergoeding (bijvoorbeeld HR BNB 2011/69 ; HR BNB 2008/158 ; HR BNB 2012/157), en (iii) een uitspraak over de juistheid van een aanslag opgelegd aan een derde waarvoor de belanghebbende aansprakelijk is gesteld en waarvoor het recht tot invordering weliswaar is verjaard, maar ter zake waarvan eveneens overheidsaansprakelijkheid aan de orde kan zijn (bijvoorbeeld HR BNB 2001/6 ). Belanghebbendes geval lijkt mij echter niet vergelijkbaar met dergelijke gevallen. 
       
     
     
       4.11 
       Ik merk op dat u vroeger het rechtsmiddel wel ontvankelijk (maar ongegrond) achtte bij ontvallen van belang doordat na bezwaar of beroep aan de grieven van de belanghebbende was tegemoetgekomen. Feteris  schrijft dat u daarmee afweek van de niet-fiscale bestuursrechters en dat u op een gegeven moment bent overgestapt op niet-ontvankelijkverklaring, onder meer in HR BNB 2005/186  en HR BNB 2006/330,  zonder overigens expliciete rechtseenheidsoverwegingen of andere blijken van omgaan op te nemen. Hij verwachtte dat u dat ook zou kunnen gaan doen in geval van geschillen die geen invloed hebben op nihilaanslagen, hetgeen blijkens HR BNB 2014/122 bewaarheid is geworden. 
       
     
   
   
     
       5 Literatuur 
     
       5.1 
       De literatuur is eensgezind in haar standpunt dat het de belanghebbende vrij staat in bezwaar af te wijken van standpunten ingenomen in de aangifte en dat zulks ook de Inspecteur vrij staat, mits de aanslag niet hoger wordt. Aldus onder meer De Blieck e.a.,  Feteris,  Smit,  Pechler,  en Happé e.a. 
       
     
     
       5.2 
       De Blieck e.a. voegen daaraan toe dat dit voor de belanghebbende betekent dat hij niet kan terugkomen van een in de aangifte gemaakte keuze als de aanslag daardoor hoger zou moeten worden vastgesteld, en Pechler  wijst op het verbod van  reformatio in peius , inhoudende dat volgens vaste jurisprudentie het bezwaar de bezwaarde niet in een nadeliger positie kan brengen dan hij zonder bezwaarindiening zou zijn geweest.  
       
     
     
       5.3 
       
         Van den Dool e.a.  schrijven het volgende over de vraag wanneer een rechtsmiddel ingesteld kan worden tegen de bepaling van de omvang van een bij verliesbeschikking vastgesteld verlies:  
         “Verrekening van het verlies geschiedt door middel van vermindering van de aanslag. Ook dit geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur en staat dus open voor bezwaar en beroep. Wel is deze bezwaar- en beroepsmogelijkheid beperkt tot de grootte van het te verrekenen bedrag en de eventuele foutieve toepassing van art. 20 Wet Vpb. Tegen de aanslag van het jaar respectievelijk de jaren, waarin de winsten zijn behaald waarmee het verlies wordt verrekend, kan dus in een procedure tegen deze beschikking niet worden opgekomen. Dat laatste kan slechts door middel van bezwaar en  beroep tegen de aanslagen van die (winst)jaren zelve. Ook kan de grootte van het in de verliesbeschikking vastgestelde verlies niet opnieuw ter discussie worden gesteld. Dit had men moeten doen in een procedure tegen de verliesbeschikking zelve. Hiermee worden dubbele procedures voorkomen en wordt tevens voorkomen dat belastingplichtigen in latere jaren waarin het verlies uit een eerder jaar feitelijk wordt verrekend, nogmaals de grootte van het verlies ter discussie stellen. Deze techniek van de beschikkingen ziet er wat ingewikkeld uit, maar groot voordeel is wel dat belastingplichtigen meer en in een vroegtijdig stadium zekerheid verkrijgen over de grootte van het verlies in een bepaald jaar en de wijze waarop de verliesverrekening is toegepast. Dit komt de rechtszekerheid ten goede.” 
       
       
     
   
   
     
       6 Behandeling van het middel 
     
       6.1 
       De belanghebbende heeft na de indiening van haar aangifte 2010 ingezien dat het voor haar fiscaal gunstiger was om – anders dan zij in haar aangifte had gedaan – haar  huurwoningen niet in 2010 af te waarderen en de alsdan resulterende winst op te nemen in een herbestedingsreserve ex art. 12 Wet Vpb. Zij heeft daarom bezwaar gemaakt tegen de aanslag 2010 en de verliesvaststellingsbeschikking 2010. Deze standpuntwijziging werd mede ingegeven door prognoses waaruit bleek dat een in 2010 te nemen afwaarderingsverlies mogelijk niet volledig verrekend zou kunnen worden als gevolg van de wettelijk beperkte voorwaartse verliesverrekening. Haar nadere standpunt en haar belang daarbij zijn dus duidelijk: alsnog in 2010 gebruik kunnen maken van de – aanvankelijke kennelijk over het hoofd geziene – mogelijkheid tot onbelast reserveren en (daarmee) het risico van verdamping van later mogelijk alsnog te nemen afwaarderingsverlies verkleinen. Gezien de boven geciteerde rechtspraak stond het de belanghebbende mijns inziens vrij – aangenomen dat de wettelijke goede koopman zulks zou kunnen doen - om alsnog primair het standpunt in te nemen dat niet hoeft te worden afgeschreven en de alsdan resulterende winst in een herbestedingsreserve wordt opgenomen en alleen als een herbestedingsreserve niet tot de mogelijkheden behoort, subsidiair voor afwaardering te kiezen. Met deze standpuntwijziging is zij mijns inziens gebleven binnen de ruimte die in de bezwaarfase bestaat om nieuwe standpunten in te nemen. Haar aanvankelijke standpunt heeft geen onherroepelijke fiscale gevolgen gehad en haar nieuwe standpunt leidt niet tot verhoging van de aanslag, noch tot (andere)  reformatio in peius , nu zij ook ter zake van de verliesvaststellingsbeschikking niet in een slechtere positie komt. Het schrappen van het 2010-afwaarderingsverlies is immers niet in haar nadeel maar in haar voordeel: met haar nieuwe standpunt in de bezwaarfase opent zij de duidelijk tot haar voordeel strekkende mogelijkheid om in 2010 een herbestedingsreserve te vormen. Zelfs als men strikt mechanistisch zou concluderen dat zich een  reformatio in peius  zou voordoen doordat de 2010-verliesbeschikking tot nihil gereduceerd wordt, meen ik dat het verbod op  reformatio in peius  er niet toe strekt een belanghebbende te beschermen die niet beschermd wil worden als die ‘bescherming’ haar juist de toegang tot een door haar gewenst voordeel (de herbestedingsreserve) ontneemt.    
       
     
     
       6.2 
       Anders dan de belanghebbende lijkt te betogen, meen ik dat de geen-belang-geen-rechtsingang-regel zoals verwoord in HR BNB 2014/122 ook geldt voor andere voor bezwaar vatbare beschikkingen dan aanslagen, dus ook voor verliesvaststellingsbeschikkingen. U gebruikt in dat arrest de algemene term ‘bestreden  besluit’  en ik kan niet bedenken waarom de op een zeer lange traditie bogende procesregel  point d’interêt, point d’action  voor sommige op zichzelf appellabele besluiten wel zou gelden en voor andere niet.  
       
     
     
       6.3 
       Ik leid uit HR BNB 2014/122 af dat niet-ontvankelijkverklaring wegens gebrek aan belang achterwege blijft als niet in een ander jaar een rechtsingang bestaat ter zake van de door de belanghebbende in 2010 gewenste dotering aan een herbestedingsreserve. De vraag is dus of die rechtsingang er is. De wetgever heeft voor woningcorporaties de toegang tot de herbestedingsreserve per 1 januari 2012 gesloten, zodat voor de belanghebbende alleen in 2010 en 2011 de mogelijkheid bestond om de reserve te vormen.  
       
     
     
       6.5 
       Uit HR BNB 2014/122 volgt ook dat geschillen over de vorming en omvang van een reserve aan de orde kunnen komen in het jaar waarin de omvang van de reserve het belastbare bedrag (wél) beïnvloedt. Daarvoor komen in belanghebbendes geval de jaren 2011, 2012 en 2013 in aanmerking, nu een herbestedingsreserve binnen drie jaar na vorming afgeboekt of weer aan de winst toegevoegd moest worden (art. 12(2) (oud) Wet Vpb). Uit het dossier blijkt niets omtrent de fiscale gang van zaken in die drie jaren na 2010, maar in beginsel lijkt niets de belanghebbende belet te hebben om in haar boekhouding en in haar aangifte 2011 het standpunt in te nemen (i) dat zij in 2010 - bij nader inzien - niet op de woningen heeft afgewaardeerd, (ii) dat de woningen dus voor hun oude boekwaarden op de fiscale eindbalans 2010 en beginbalans 2011 staan, (iii) dat in 2010 dus € 5.175.712 winst is gemaakt, (iv) dat die winst in 2010 aan een herbestedingsreserve is toegevoegd die eveneens op die eindbalans 2010 staat en (v) dat van een verlies in 2010 dus geen sprake was (en de door haar gewenste verliesverdampingsrisicoreductie dus is bereikt). Mogelijk zou de belanghebbende ook in 2011 (als de wettelijke goede koopman dat zou kunnen doen; daarover bestaat kennelijk discussie) met hetzelfde bedrag kunnen opwaarderen als dat waarvoor zij in 2010 aanvankelijk afwaardeerde, waardoor het vastgestelde verlies 2010 in 2011 weer weggecompenseerd wordt en in 2011 alsnog € 5.175.712 winst boven water komt en in dat jaar (nog net) aan een herbestedingsreserve gedoteerd kan worden, althans daarover in dat jaar een meningsverschil met de Inspecteur ontwikkeld kan worden. 
       
     
     
       6.6 
       Dit een en ander pleit ervoor belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren. Daartegen pleit echter dat in het eerste in 6.5 opgenomen scenario een in beginsel onherroepelijke verliesvaststellingsbeschikking 2010 blijft rondslingeren die onverenigbaar is met niet-afwaardering in 2010 en latere verliesneming. Uit HR  BNB  1989/214  volgt dat als een door de belanghebbende bij aangifte gemaakte keuze (in dat geval: vervroegde afschrijving) onherroepelijke gevolgen heeft gehad, voor een herziening van die keuze geen plaats meer is en dat niet nagevorderd kan worden omdat keuzeherziening geen nieuw feit is. U achtte echter kennelijk beslissend dat de belanghebbende in die zaak niet vóórdat onherroepelijke gevolgen intraden, ondubbelzinnig kenbaar had gemaakt dat hij zijn aangifte voor het eerdere jaar wilde herzien. Dat heeft onze belanghebbende juist luid en duidelijk wél gedaan, waarmee zij mijns inziens haar recht heeft verwerkt om zich met een beroep op het ontbreken van een nieuw feit te verzetten tegen herziening van de verliesvaststellingsbeschikking 2010 overeenkomstig haar eigen nadere standpunt, dat volstrekt onverenigbaar is met een verlies(vaststelling) in 2010. 
       
     
     
       6.7 
       Maar dit is mijns inziens kunst- en vliegwerk, dat voorkomen kan worden door belanghebbendes bezwaar 2010 gewoon ontvankelijk te achten. Ook los daarvan rijzen de vragen waarom er moeilijk gedaan moet worden en wat er tegen is om de rechtszekerheid en de eenvoud te dienen en reeds bij de beoordeling van het jaar 2010 het kennelijk bestaande geschil over de mogelijkheid van reservevorming in dat jaar te beslissen. Lubbers acht het (zie 4.6) ‘niet meer van deze tijd’ dat onzekerheid daarover boven de markt blijft hangen en dat belastingplichtigen veel sneller zekerheid moeten krijgen over de elementen van de fiscale winstbepaling. Van den Dool c.s. (zie 5.3) benadrukken het grote voordeel dat de belanghebbende meer en eerder zekerheid krijgt over de grootte van het verlies in een bepaald jaar. Voor elke niet-fiscaal gedeformeerde burger aan wie de temporele limitering van verliesverrekening en de ratio van de herbestedingsreserve worden uitgelegd, zal ook duidelijk zijn dat de belanghebbende minstens een rechtszekerheidsbelang heeft bij beslechting van de discussie over waardering en herbestedingsreservering reeds in 2010. Ook proceseconomisch verdient het mijns inziens de voorkeur om de discussie in 2010 te beslechten, anders zitten we er in 2011, 2012 of 2013 alsnog mee.  
       
     
     
       6.8 
       Anders dan de Staatssecretaris, lijkt mij dat hetgeen de belanghebbende met haar bezwaren wil bereiken, voor haar ook voldoende ‘feitelijke betekenis’ kan hebben voor ontvankelijkheid in de zin van de door haar aangehaalde ontvankelijkheidsrechtspraak van de ABRvS en de CRvB. Zij weet immers - veel eerder - waar zij aan toe is met betrekking tot de door haar gewenste vorming van en dotatie aan een herbestedingsreserve en zij verkleint toekomstige verliesverdampingsrisico’s. Hoewel het belang-criterium in die rechtspraak anders is geformuleerd dan in uw rechtspraak, zie ik niet meteen significante praktische verschillen. De belanghebbende wijst er op dat de boven geciteerde uitspraak van de ABRvS gedaan is door een  chambre mixte , mede omvattende een raadsheer in de belastingkamer van de Hoge Raad, die daarom haars inziens als kleine rechtseenheidskamer gezien kan worden. Ik merk op dat die uitspraak van de ABRvS stamt van vóór HR BNB 2014/122. U zou kunnen overwegen, indien wél (reden voor) verschil tussen de fiscaalprocesrechtelijke en bestuursprocesrechtelijke toepassing van het adagium  point d’interêt, point d’action  bestaat, ook daarover uitsluitsel te geven, al dan niet na rechtseenheidsoverleg over het algemene criterium voor vaststelling van een  interêt . 
       
     
   
   
     
       7 Conclusie 
     Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond te verklaren, de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur te vernietigen en de zaak terug te wijzen naar de Inspecteur. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      HR 11 april 2014, nr. 13/01903, ECLI:NL:HR:2014:878, BNB 2014/122 met noot Lubbers, V-N 2014/18.2, NJB 2014/885, FutD 2014-0838, FED 2014/59 met aantekening Knops en NTFR 2014/1259 met commentaar Daal en Okhuizen.  
   
   
      HR 12 oktober 1988, nr. 24 969, ECLI:NL:HR:1988:ZC3916, BNB 1989/214 met noot De Vries, FED 1988/670 en V-N 1988/2932, 3.  
   
   
      Rechtbank Gelderland 22 oktober 2015, nr. AWB 14/2086, ECLI:NL:RBGEL:2015:6421, FutD 2015-2601 en NTFR 2015/3080 met commentaar Van Wordragen. 	 
   
   
      HR 9 november 1983, nr. 21 788, ECLI:NL:HR:1983:AW8762, BNB 1984/226 met noot Scheltens, FED 1984/204 en V-N 1983/2236, 7.  
   
   
      HR 16 januari 1985, nr. 22 654, ECLI:NL:HR:1985:AW8371, BNB 1985/88, V-N 1985/642, 6 en FED 1985/152 met aantekening Leijsen.   
   
   
      CRvB 19 juni 2012, nr. 10-2899 WWB, ECLI:NL:CRVB:2012:BW9394, USZ 2012/218. 
   
   
      ABRvS 13 februari 2013, nr. 201107056/1/A3, ECLI:NL:RVS:2013:BZ1249, AB 2013/124 met noot Mendelts, JOM (Jurisprudentie Omgevingsrecht) 2013/147 en JNA (Jurisprudentie Natuur) 2013/2.  
   
   
      HR 24 februari 2012, nr. 11/03244, ECLI:NL:HR:2012:BV6736, BNB 2012/122, NTFR 2012, 619 met commentaar Niessen-Cobben, AB 2012/117 met noot Ortlep, V-N 2012/15.9 en FutD 2012-0517.  
   
   
      HR 23 maart 2012, nr. 11/01321, na conclusie IJzerman, ECLI:NL:HR:2012:BV0655, BNB 2012/157, AB 2012/335 met noot Widdershoven, NTFR 2012/853 met commentaar Den Ouden en FutD 2012-0113.  
   
   
      MvT, Kamerstukken II 2000/01, 27 431, nr. 3, p. 28.  
   
   
      Brief van de minister van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal Den Haag, Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 17, p. 10.  
   
   
      HR 7 maart 1923, nr. B. 3220.  
   
   
      HR 25 april 1923, nr. B 3237.  
   
   
      HR 24 januari 2003, nr. 36 247, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2003:AD9713, BNB 2003/172 met noot Geradts, JB 2003/95, AB 2003, 139 met noot Waard, WFR 2003/239, FED 2003/80, NTFR 2003, 227 met commentaar Pechler, PW 2003, 21605 met annotatie Geradts en V-N 2003/7.5.  
   
   
      HR 17 mei 1961, nr. 14 549, ECLI:NL:HR:1961:AX8225, BNB 1961/197 met noot Van Soest.  
   
   
      HR 3 januari 1979, nr. 19 041, ECLI:NL:HR:1979:AX2795, BNB 1979/98 met noot Scheltens.  
   
   
      HR 11 april 2014, nr. 13/01903, ECLI:NL:HR:2014:878, BNB 2014/122 met noot Lubbers, V-N 2014/18.2, NJB 2014/885, FutD 2014-0838, FED 2014/59 met aantekening Knops en NTFR 2014/1259 met commentaar Daal en Okhuizen.  
   
   
      HR 24 februari 2012, nr. 11/03244, ECLI:NL:HR:2012:BV6736, BNB 2012/122, NTFR 2012, 619 met commentaar Niessen-Cobben, AB 2012/117 met noot van Ortlep, V-N 2012/15.9 en FutD 2012-0517.   
   
   
      CRvB 19 juni 2012, nr. 10-2899 WWB, ECLI:NL:CRVB:2012:BW9394, USZ 2012/218.  
   
   
      ABRvS 13 februari 2013, nr. 201107056/1/A3, ECLI:NL:RVS:2013:BZ1249, AB 2013/124 met noot Mendelts, JOM (Jurisprudentie Omgevingsrecht) 2013/147 en JNA (Jurisprudentie Natuur) 2013/2. 
   
   
      HR 23 augustus 1989, nr. 25 516, na conclusie A-G Van Soest, ECLI:NL:HR:1989:ZC4093, BNB 1990/2 met noot Hofstra, WFR 1989/1029, FED 1990/89 met aantekening Bartel en V-N 1989/2603, 4. 
   
   
      HR 3 december 2010, nr. 09/04397, ECLI:NL:HR:2010:BO5988, BNB 2011/69, NTFR 2010, 2833 met commentaar Den Ouden, NJB 2010, 2312, V-N 2010/63.17 en FutD 2010-2765.  
   
   
      HR 21 maart 2008, nr. 43066, na conclusie De Wit, ECLI:NL:HR:2008:BA9380, BNB 2008/158 met noot Van Brummelen, NTFR 2008/619 met commentaar Van de Merwe, V-N 2008/15.6 en FutD 2008-061.  
   
   
      HR 20 september 2000, nr. 34 652, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2000AA7151, BNB 2001/6 met noot J. den Boer, FED 2000/525, WFR 2000/1440, NTFR 2000, 1402 met commentaar Van Nispen tot Sevenaer en V-N 2000/53.8.  
   
   
      M.W.C. Feteris,  Formeel belastingrecht , Deventer: Kluwer, 2007, p. 393. 
   
   
      HR 8 april 2005, nr. 40 149, ECLI:NL:HR:2005:AT3411, BNB 2005/186, NTFR 2005, 475 met commentaar Van de Merwe, WFR 2005/562, V-N 2005/20.6 en FutD 2005-0701.   
   
   
      HR 8 september 2006, nr. 41 568, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2006:AU4755, BNB 2006/330, NTFR 2006, 1297 met commentaar De Vries, V-N 2006/47.3 en FutD 2006-1635.  
   
   
      L.A. de Blieck, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, S.C.W. Douma en J. Wortel,  Algemene wet inzake rijksbelastingen , Deventer: Kluwer, 2015, p. 335.  
   
   
      M.W.C. Feteris,  Formeel belastingrecht , Deventer: Kluwer, 2007, p. 411 en 414.  
   
   
      J.A. Smit,  Bezwaar in belastingzaken , Deventer: Kluwer, 2010, p. 74 en 128.  
   
   
      E.B. Pechler,  Belastingprocesrecht , Deventer: Kluwer, 2009, p. 122.  
   
   
      R.H. Happé, P.M.F. van Loon, J.P.F. Slijpen en M.R.T. Pauwels,  Algemeen fiscaal bestuursrecht , Deventer: Kluwer, 2013, p. 143 en 243.  
   
   
      Idem p. 118.  
   
   
      R.P. van den Dool, E.J.W. Heithuis, G.W.J.M. Kampschöer, R.C. de Smit en H.A. Vollebregt,  Compendium Vennootschapsbelasting , Deventer: Kluwer, 2016, p. 424.  
   
   
      HR 12 oktober 1988, nr. 24 969, ECLI:NL:HR:1988:ZC3916, BNB 1989/214 met noot De Vries, FED 1988/670 en V-N 1988/2932, 3.