ECLI: ECLI:NL:CBB:2019:89

Titel: ECLI:NL:CBB:2019:89 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 05-03-2019 / 18/2

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2019-03-05

Zaaknummer: 18/2

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2019:89

---

Accountantstuchtrecht. Maatregel van tijdelijke doorhaling in de registers voor de duur van drie maanden wegens het tot drie maal toe geven van assurance (waarvan tweemaal in het kader van het verkrijgen van flinke bedragen aan Europese subsidie) zonder dat aantoonbaar de daarvoor vereiste werkzaamheden zijn verricht en voor het niet integer handelen in het kader van een belastingaangifte acht het College passend en geboden. Hoger beroep ongegrond.

uitspraak  
     
     COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN 
     
     
       zaaknummer: 18/2  
       20150 
     
     
     
       Uitspraak van de meervoudige kamer van 5 maart 2019 op het hoger beroep van: 
     
      [naam 1] , te [plaats] , appellant  
     (gemachtigden: mr. drs. J.F. Garvelink en mr. D.C. Theunis), 
     
       tegen de uitspraak van de accountantskamer van 17 november 2017, gegeven op een klacht, tegen appellant ingediend door 
     
     
       het  Openbaar Ministerie , Functioneel Parket te Den Bosch, afdeling Fraude (OM), vertegenwoordigd door officier van justitie mr. P.T.R. Bliek 
       (gemachtigden: mr. drs. R.E. Dohmen RA AA en mr. S. van den Kerkhof). 
     
     
   
   
     
       Procesverloop in hoger beroep 
     
     
       Appellant heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van  17 november 2017, met nummer 16/3002 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2017:73). 
       Het OM heeft een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 november 2018. 
       Appellant is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigden. Het OM heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. Dohmen. 
     
     
     
   
   
     Grondslag van het geschil 
     
     
       1.1 
       Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende. 
       
     
     
       1.2 
       
         Appellant houdt als openbaar accountant kantoor te [plaats] . Vanaf het boekjaar 2006 tot 1 oktober 2013 heeft hij voor [naam 2] B.V. ( [naam 2] ) de jaarrekeningen samengesteld, de aangiften vennootschapsbelasting verzorgd en assurancewerkzaamheden als bedoeld in NVCOS 3000 verricht. [naam 2] hield zich bezig met het initiëren en organiseren van – deels door de Europese Commissie (EC) gesubsidieerde – projecten op het gebied van innovatie en productontwikkeling.  
         Op 18 mei 2011 heeft appellant in het kader van het project [naam 3] – met het oog op de bevoorschotting door de EC – voor de eerste twee perioden (01-09-2009 t/m 01-06-2010 en 01-06-2010 t/m 28-02-2011) van het project ‘audit certificates’ afgegeven. 
       
       
       
         Voorts heeft appellant op 3 april 2012 in een ‘assurance report concerning intellectual properties’ bevestigd dat het intellectuele eigendom van [naam 2] per 4 april 2012 een waarde van € 21.090.695,- vertegenwoordigde. 
       
       
       
         De EC heeft op 28 augustus 2012 bij [naam 2] de terugvordering aangekondigd van een bedrag van € 113.754,81. 
       
       
       
         In een e-mailbericht van 3 december 2012 aan de directeur van [naam 2] heeft appellant erop geattendeerd dat “[d]e winst over 2011 staat op euro 140.552,- met een belasting van euro 28.110,- en dat zal niet zo goed uitkomen” en hem als idee aangereikt om in de aangifte vennootschapsbelasting 2011 een voorziening te vormen “voor de rekening van de EC inzake [naam 4] + de te maken advocaatkosten e.d. voor een totaal van euro 140.000. De belasting wordt dan iets van euro 100,-. Als de financiën het toelaten kan ik in de aangifte 2012 de voorziening dan weer vrij laten vallen.”  
       
       
       
     
   
   
     Uitspraak van de accountantskamer 
     
     
       2.1 
       De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, bestaat uit drie onderdelen die het volgende inhouden: 
       
       
         I.	Appellant heeft (primair) met onvoldoende diepgang en onvoldoende professioneel kritische instelling een controle naar de juistheid van de subsidiabele kosten uitgevoerd. Met de (wel) uitgevoerde controlewerkzaamheden heeft hij onvoldoende controle-informatie verkregen over de juistheid van deze post. Als gevolg daarvan zijn met dagtekening 18 mei 2011 aan de EC twee controlecertificaten verstrekt zonder dat daarvoor een deugdelijke grondslag kan worden vastgesteld en op basis waarvan de EC meer subsidie heeft uitgekeerd dan waar recht op bestond. Met een en ander heeft appellant het fundamentele beginsel ‘deskundigheid en zorgvuldigheid’ als bedoeld in artikel A-100.4, aanhef en onder c, van de Verordening Gedragscode (RA’s) (VGC) en verder uitgewerkt in A-130 van de VGC onvoldoende nageleefd. 
       
       
       
         Appellant heeft (subsidiair) de werkzaamheden en bevindingen naar aanleiding van de assurancewerkzaamheden als hierboven bedoeld niet (voldoende) vastgelegd, zoals NV COS 230 vereist. Aldus heeft hij het fundamentele beginsel ‘deskundigheid en zorgvuldigheid’ als bedoeld in artikel A-100.4, aanhef en onder c, van de VGC en verder uitgewerkt in A-130 van de VGC onvoldoende nageleefd. 
       
       
       
         II.	Appellant heeft (primair) met onvoldoende diepgang en onvoldoende professioneel-kritische instelling een controle naar de juistheid van de intellectuele activa van cliënt [naam 2] BV uitgevoerd, hetgeen heeft geleid tot de afgifte van een ‘assurance report concerning intellectual properties’ van 3 april 2012, zijnde een assurance-rapport als bedoeld in NV COS 3000. Met de (wel) uitgevoerde controlewerkzaamheden heeft hij onvoldoende controle-informatie verkregen over de juistheid van deze post, waardoor geen deugdelijke grondslag kan worden vastgesteld. Aldus heeft appellant het fundamentele beginsel ‘deskundigheid en zorgvuldigheid’ als bedoeld in artikel A-100.4, aanhef en onder c, van de VGC en verder uitgewerkt in A-130 van de VGC onvoldoende nageleefd. 
       
       
       
         Appellant heeft (subsidiair) de werkzaamheden en bevindingen naar aanleiding van deze assurancewerkzaamheden niet (voldoende) vastgelegd, zoals NV COS 230 vereist. Aldus heeft hij het fundamentele beginsel ‘deskundigheid en zorgvuldigheid’ als bedoeld in artikel A-100.4, aanhef en onder c, van de VGC en verder uitgewerkt in A-130 van de VGC onvoldoende nageleefd. 
       
       
       
         III.	Appellant is niet integer geweest door zijn cliënt voor te stellen een voorziening op de balans op te nemen met als enige doel het omlaag brengen van het bedrag aan te betalen vennootschapsbelasting, terwijl dit voorstel door de cliënt daadwerkelijk (meer dan) gevolgd is en voor de juistheid van de voorziening uit het cliëntdossier zelfs geen begin van een aannemelijkheid is te destilleren. Appellant heeft aldus het fundamentele beginsel ‘integriteit’ als bedoeld in artikel A-100.4, aanhef en onder a, van de VGC en verder uitgewerkt in A-110 van de VGC onvoldoende nageleefd. 
       
       
     
     
       2.2 
       Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht in alle onderdelen gegrond verklaard en appellant de maatregel opgelegd van tijdelijke doorhaling in de registers voor de duur van drie maanden. 
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het geschil in hoger beroep 
     3.  Grief 1 
     
     
       De eerste grief van appellant betreft het feit dat de accountantskamer in de bestreden uitspraak niet is ingegaan op zijn beroep op niet-ontvankelijkheid van de tegen hem ingediende klacht wegens overschrijding van de klachttermijn(en) als bedoeld in artikel 22, eerste lid, van de Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra). Deze grief is naar het oordeel van het College terecht voorgedragen. Uit de pleitnota’s die appellant blijkens de daarvan opgemaakte processen-verbaal tijdens de zittingen van de accountantskamer op 31 maart 2017 en op  22 september 2017 heeft voorgelezen, kan worden opgemaakt dat hij de ontvankelijkheid van de klacht aan de orde heeft gesteld. Aan dit verweer is in de bestreden uitspraak ten onrechte geen aandacht besteed.  
     
     
     
       Deze eerste grief van appellant leidt echter niet tot een gegrond hoger beroep. Naar het oordeel van het College moet de in artikel 22, eerste lid, van de Wtra bedoelde driejaarstermijn als het gaat om de klachtonderdelen I en II worden geacht te zijn aangevangen met het door het Europees bureau voor fraudebestrijding (OLAF) aan het OM ter kennis brengen van haar rapport van 15 januari 2014. Gelet op hetgeen het OM daaromtrent heeft verklaard is niet aannemelijk dat sprake is van een nauwe samenwerking met OLAF in een mate die, zoals het College in de uitspraak van 14 december 2017, ECLI:NL:CBB:2017:479 ten aanzien van de samenwerking tussen de belastingdienst/FIOD en het OM heeft geoordeeld, met zich brengt dat de driejaarstermijn geacht moet worden op een eerder moment te zijn aangevangen, te weten op het moment dat OLAF tijdens zijn onderzoek zodanige feiten heeft geconstateerd of redelijkerwijs heeft kunnen constateren dat daarop redelijkerwijs het vermoeden van tuchtrechtelijk laakbaar handelen of nalaten kan worden gebaseerd.  
     
     
     
       De stelling van appellant dat de driejaarstermijn ook aan de ontvankelijkheid van klachtonderdeel III in de weg staat, gaat evenmin op. De belastingdienst/FIOD is niet, zoals appellant meent, van de tuchtrechtelijk laakbare handelwijze van appellant op de hoogte geraakt toen zijn cliënt [naam 2] bij brief van 18 maart 2013 onder overlegging van een kopie van de Vpb-aangifte 2011 om verrekening van openstaande belastingaanslagen verzocht. Het vermoeden van niet integer handelen dat in klachtonderdeel III aan de orde is gesteld, is  ontstaan nadat tijdens het vanaf 10 december 2015 door de belastingdienst uitgevoerde strafrechtelijk onderzoek naar de cliënt van appellant zijn aan de directeur van die cliënt gerichte e-mailbericht van 3 december 2012 boven water was gekomen.  
     
     
     
       Ten slotte heeft appellant ten aanzien van de klachtonderdelen I en II gesteld dat tevens de in artikel 22, eerste lid, van de Wtra genoemde zesjaarstermijn is overschreden. Die stelling berust echter op de gedachte dat het OM deze klachtonderdelen na 18 mei 2017 heeft uitgebreid. Zoals hierna uit de bespreking van grief 5 blijkt is daarvan  geen sprake geweest.  
     
     
     4. Grief 2 
     
     
       De tweede grief van appellant is gericht tegen de wijze waarop de accountantskamer de klacht heeft behandeld. Volgens appellant liet dit van meet af aan te wensen over. In dit verband verwijt hij de accountantskamer op de stoel van de klager te zijn gaan zitten. Dit blijkt met name uit de omstandigheid dat de accountantskamer tegen de wil van partijen aan appellant heeft opgedragen zijn controledossiers aan het OM ter beschikking te stellen, zodat deze naar aanleiding daarvan (nadere) klachten kon formuleren. Bovendien stond zij alleen het OM toe een nadere memorie indienen en trad zij niet op tegen de schending door het OM van de instructies omtrent de nadere memorie. Bij de – door geen van partijen gewenste – voortzetting van de mondelinge behandeling nam de accountantskamer een inactieve houding aan en gaf zij blijk van desinteresse. 
     
     
     
       Voor zover appellant met zijn kritiek heeft bedoeld aan te voeren dat de goede procesorde is geschonden, is het College daarvan niet gebleken. Uit de processtukken komt een ander beeld van de gang van zaken naar voren dan appellant beschrijft. Uit de stukken blijkt dat het ter zitting op 31 maart 2017 door appellant gevoerde verweer dat hij de vereiste controlewerkzaamheden wel degelijk heeft uitgevoerd en heeft vastgelegd, voor de accountantskamer aanleiding is geweest hem in de gelegenheid te stellen zijn verweer alsnog met stukken te onderbouwen. Het OM is vervolgens in de gelegenheid gesteld om op de uiteindelijk door appellant gegeven nadere onderbouwing een schriftelijke reactie te geven. Daarvan heeft het OM gebruik gemaakt. Vervolgens is het debat ter zitting voortgezet. Wellicht had appellant de mogelijkheid kunnen worden geboden op zijn beurt een schriftelijke reactie te geven. Het achterwege blijven daarvan levert echter geen schending van de goede procesorde op, nu appellant ter zitting volop de gelegenheid heeft gekregen zijn standpunt nader toe te lichten en daarvan ook gebruik heeft gemaakt. De omstandigheid dat de accountantskamer tijdens de zitting op 22 september 2017 volgens appellant geen nadere vragen heeft gesteld, kan er heel wel op wijzen dat de accountantskamer zich voldoende geïnformeerd achtte. Voor verdergaande conclusies ziet het College geen aanleiding. De grief faalt. 
     
     
     5. Grieven 3 en 4 
     
     
       De derde grief houdt in dat de bewijslast volgens appellant onjuist is verdeeld. Appellant is van mening dat het OM onvoldoende heeft gesteld om haar stellingen ten aanzien de klachtonderdelen I en II te kunnen dragen. Het is niet aan hem de ongefundeerde, onjuiste stellingen van het OM te weerleggen. Voorts stelt appellant – in zijn vierde grief – dat het OM de klachtonderdelen I en II onvoldoende heeft gespecificeerd. Van het OM mocht worden verwacht dat zij specifiek aan de hand van stukken laat zien op basis waarvan zij vindt dat appellant een fout heeft gemaakt. Appellant vindt dat het OM naar de controledossiers uit 2012 had moeten vragen in plaats van rauwelijks een klacht in te dienen. 
     
     
     
       Het in de grieven 3 en 4 gestelde is naar het oordeel van het College feitelijk onjuist. De bewijslast is niet verlegd. Het OM heeft als klacht geformuleerd dat appellant de controles naar de juistheid van de subsidiabele kosten en de intellectuele activa van [naam 2] met onvoldoende diepgang en met een onvoldoende professioneel-kritische instelling heeft uitgevoerd, althans dat hij de ten behoeve van de twee op 18 mei 2011 afgegeven controlecertificaten en het op 3 april 2012 afgegeven ‘assurance report concerning intellectual properties’ uitgevoerde werkzaamheden in ieder geval niet heeft gedocumenteerd. Anders dan appellant meent, is deze klacht geen slag in de lucht, maar een van de bevindingen uit het onderzoek dat het OM heeft uitgevoerd naar aanleiding van de in mei 2016 bij appellant inbeslaggenomen digitale gegevens en fysieke dossiers. Volgens het OM is tijdens dat onderzoek van bedoelde werkzaamheden geen spoor aangetroffen. Het OM heeft een voldoende gesubstantieerde klacht bij de accountantskamer ingediend. Onder die omstandigheden kon appellant in reactie op de tegen hem geformuleerde verwijten niet volstaan met de enkele stelling dat hij de werkzaamheden wel degelijk heeft uitgevoerd en vastgelegd. Van appellant kon in redelijkheid worden verlangd dat dat hij zijn verweer met feiten onderbouwde. 
     
     
     
       Het OM heeft gemotiveerd, en door [naam 1] onweersproken, uiteengezet, dat het in mei 2016 naar aanleiding van de vordering tot uitlevering aan [naam 1] in het kader van het strafrechtelijk onderzoek tegen [naam 2] , de beschikking had over alle digitale administratieve bescheiden alsook de fysieke dossiers tot en met 2011. Uitsluitend het fysieke dossier 2012 ontbrak. De stelling van appellant dat het OM pas nadat het de controledossiers (doordat de accountantskamer op het overleggen daarvan aandrong) in handen kreeg in staat was de klacht te concretiseren, is daarom zonder grond. In de reactie op de door appellant na de zitting op 31 maart 2017 overgelegde stukken heeft het OM er slechts op gewezen dat de alsnog door appellant geproduceerde stukken zijn stellingen niet onderbouwen. 
     
     
     6. Grief 5 
     
     
       De vijfde grief houdt in dat de klacht ten onrechte bij nadere memorie – op initiatief van de accountantskamer – is uitgebreid. Appellant stelt dat het OM eerst nadat de mondelinge behandeling van de klacht al had plaatsgevonden na kennisname van voornoemde controledossiers een aantal verwijten heeft geformuleerd, hetgeen alleen al daarom in strijd zou zijn met de goede procesorde.  
     
     
     
       Ook deze grief is zonder grond. De in de bestreden uitspraak geformuleerde klacht is ontleend aan het op 13 december 2016 ingediende klaagschrift. Van een uitbreiding van de klacht is geen sprake geweest. Volgens appellant blijkt uit de door hem geciteerde passages uit de bestreden uitspraak (overwegingen 4.7.1, 4.7.2 en 4.4.3) dat de klacht is uitgebreid van beweerde onvoldoende diepgang van de controle naar onvoldoende vastlegging in de dossiers, maar dit laatste (subsidiair geformuleerde) verwijt heeft van meet af aan deel uitgemaakt van de klacht. Het derde klachtonderdeel is volgens appellant uitgebreid met verwijten over (het ontbreken van een voorziening in) de jaarrekening over 2012, het niet onderkennen van mogelijk verhaal op projectpartners en het vrijvallen van de voorziening. Ook dit is niet juist. De accountantskamer heeft in overweging 4.4.3 deze onderwerpen naar voren gebracht om te motiveren waarom zij hetgeen appellant ten aanzien van klachtonderdeel III naar voren heeft gebracht niet aannemelijk vindt. Van een uitbreiding van de klacht is geen sprake. 
     
     
     
       Voor zover de accountantskamer in overweging 4.7.2 van de bestreden uitspraak heeft geoordeeld dat uit het door appellant overgelegde controledossier niet blijkt welke controlemiddelen daadwerkelijk door hem zijn ingezet, laat staan wat de uitkomst van die inzet is geweest, is volgens appellant sprake van een verrassingsbeslissing, aangezien de accountantskamer nimmer naar (de uitkomsten van) deze werkzaamheden heeft gevraagd. Ook deze stelling van appellant faalt. De accountantskamer heeft op deze plaats slechts meer in het algemeen uiteengezet wat ten minste uit een controledossier dat aan de daaraan te stellen eisen voldoet zou moeten blijken. 
     
     
     7. Grief 6 
     
     
       De zesde grief is gericht tegen gegrondverklaring van de klachtonderdelen I en II. Appellant is van mening dat de accountantskamer de door hem gevoerde verweren heeft miskend.  
     
     
     
       De accountantskamer heeft in overweging 4.7.2 van de betreden uitspraak geoordeeld dat uit het door appellant overgelegde controledossier(s) niet blijkt welke controlemiddelen daadwerkelijk door hem zijn ingezet, laat staan wat de uitkomst van die inzet is geweest, zodat het ervoor moet worden gehouden dat wat niet behoorlijk is vastgelegd, niet is geschied. Naar het oordeel van de accountantskamer voldoen de dossiers niet aan de daaraan te stellen eisen, omdat er niet uit kan worden afgeleid dat appellant met voldoende diepgang en professioneel-kritische instelling de controles op de juistheid van de subsidiabele kosten (als bedoeld in klachtonderdeel I) en de juistheid van de intellectuele activa van [naam 2] (als bedoeld in klachtonderdeel II) heeft uitgevoerd. 
     
     
     
       Het College is van oordeel dat de vastleggingen in het dossier, die inzicht moeten geven in de uitgevoerde werkzaamheden en in de grondslagen voor de belangrijkste beslissingen, bij de in de klachtonderdelen I en II bedoelde controles ontbreken, althans weinig meer behelzen dan kale vermeldingen van controlestappen. Hetgeen appellant in de dossiers heeft vermeld, biedt onvoldoende aanknopingspunten dat de werkzaamheden die hij – ook in hoger beroep – stelt te hebben uitgevoerd, daadwerkelijk zijn uitgevoerd. Ten aanzien van klachtonderdeel I heeft de accountantskamer dit in overweging 4.7.1 van de bestreden uitspraak geïllustreerd aan de hand van twee documenten (F1 en G1) waarop appellant ter onderbouwing van zijn verweer  heeft verwezen. In deze documenten zijn (controle)stappen vermeld, maar op geen enkele manier wordt duidelijk tot welke uitkomsten die stappen hebben geleid. Het College onderschrijft hetgeen de accountantskamer ten aanzien van het in klachtonderdeel I geformuleerde verwijt heeft overwogen en maakt die overwegingen tot de zijne.  
     
     
     
       De stelling van appellant dat de accountantskamer niet op klachtonderdeel II heeft beslist, althans die beslissing onvoldoende heeft gemotiveerd, berust op een onjuiste lezing van de bestreden uitspraak. Ook ten aanzien van het op 3 april 2012 door appellant afgegeven ‘assurance report concerning intellectual properties’ heeft de accountantskamer, weliswaar summier en in algemene termen gemotiveerd, geoordeeld dat uit het dossier niet afdoende blijkt welke controlewerkzaamheden hij heeft verricht (of welke hij met redenen omkleed heeft gemeend achterwege te kunnen laten) en wat het resultaat van deze controlewerkzaamheden was, zodat het ervoor moet worden gehouden dat de vereiste werkzaamheden niet zijn uitgevoerd. Appellant heeft ook in hoger beroep gesteld dat de opdracht met betrekking tot de juistheid van de intellectuele activa van [naam 2] niet meer inhield dan een optelsom van de gemaakte kosten van de beschreven projecten. De door appellant uitgevoerde opdracht – naar appellant in zijn rapportage zelf heeft vermeld, een opdracht als bedoeld in de NVCOS 3000 – vergt meer werkzaamheden dan appellant stelt te hebben verricht. Dat het assurancerapport slechts voor één partij was bestemd en uiteindelijk niet is gebruikt, maakt het handelen of nalaten in strijd met het fundamentele beginsel van ‘deskundigheid en zorgvuldigheid’ niet minder tuchtrechtelijk verwijtbaar. 
     
     
     8. Grief 7 
     
     
       De zevende grief van appellant is gericht tegen de gegrondverklaring van klachtonderdeel III. Naar het oordeel van de accountantskamer – in overweging 4.4.3 van de bestreden uitspraak – treft appellant het verwijt het fundamentele beginsel ‘integriteit’ te hebben geschonden, zowel door het opzettelijk doen van een onjuiste belastingaangifte als het aanzetten daartoe. 
     
     
     
       Naar het oordeel van de accountantskamer is aannemelijk dat het voorstel van appellant om in de belastingaangifte een voorziening van € 140.000,- op te nemen slechts tot doel had de door [naam 2] te betalen vennootschapsbelasting ongerechtvaardigd (al dan niet tijdelijk) omlaag te brengen. De accountantskamer is van oordeel dat het voorgestelde bedrag nogal ruim uitstak boven de aan de EC verschuldigde terugvordering van € 113.754,81. Aangezien deze terugvordering op grond van een afspraak al vaststond, ziet de accountantskamer niet in dat er “advocaatkosten e.d.” te verwachten waren. Het als voorziening geadviseerde bedrag lag wel heel dicht bij het bedrag van de winst van [naam 2] in 2012. Voor het ontbreken van de voorziening in de door hem samengestelde jaarrekening 2012  van [naam 2] heeft appellant geen bevredigende verklaring kunnen geven. Appellant heeft niet in zijn overwegingen betrokken of de terugvordering op projectpartners in het project [naam 3] zou kunnen worden verhaald. Ten slotte valt volgens de accountantskamer moeilijk te begrijpen dat, indien de voorziening inderdaad voor een terugvordering van de EC op [naam 2] bedoeld was, appellant deze voorziening, zoals hij in zijn e-mailbericht aan de directeur van [naam 2] suggereerde, als de financiën het toelaten in de aangifte 2012 weer kon laten vrijvallen. 
     
     
     
       Het College is van oordeel dat hetgeen appellant heeft ingebracht tegen de overwegingen op grond waarvan de accountantskamer klachtonderdeel III gegrond heeft geacht, niet leidt tot de conclusie dat ten onrechte is geoordeeld dat appellant het fundamentele beginsel ‘integriteit’ heeft geschonden. Appellant heeft gesteld dat [naam 2] ten tijde van zijn voorstel al met de EC was overeengekomen het bedrag van € 113.754,81 in termijnen te verrekenen met toekomstige subsidies, maar dit verklaart niet waarom hij erbij blijft dat er, zoals hij stelt, advocaatkosten, kosten krediet en dergelijke te verwachten waren. Ook de stelling dat hij vanwege het geringe verschil tussen de terugvordering en de voorziening (€ 26.000,- oftewel een fiscaal effect van € 5.000,- aan vennootschapsbelasting) en het verwaarloosbare belang aan de te verwachten kosten er niet veel aandacht heeft besteed, volstaat niet. De overweging van de accountantskamer dat appellant geen bevredigende verklaring heeft kunnen geven voor het ontbreken van de voorziening in de jaarrekening 2012 is, anders dan appellant stelt, geen uitbreiding van de klacht. De accountantskamer heeft hiermee slechts duidelijk gemaakt dat aan de aannemelijkheid van het door appellant gestelde afdoet dat hij niet helder weet uit te leggen waarom hij de voorziening niet in de door hem samengestelde jaarrekening 2012 heeft verwerkt. In hoger beroep heeft appellant erkend dat het niet opnemen van dezelfde voorziening in de jaarrekening 2012 een omissie is geweest. Voor zover appellant heeft aangevoerd dat hij wel degelijk is nagegaan of de terugvordering op projectpartners zou kunnen worden verhaald en dat hem is gebleken dat de terugvordering slechts betrekking had op het deel van de subsidies dat aan [naam 2] zelf toekwam, heeft hij die stelling niet met feiten onderbouwd zodat daaraan wordt voorbijgegaan. Appellant heeft ook in hoger beroep nagelaten te verduidelijken hoe het mogelijk zou zijn “de voorziening” in 2012 te laten vrijvallen als de voorziening van € 140.000,- daadwerkelijk is getroffen voor het vaststaande terugvorderingsbedrag, vermeerderd met zijn inschatting van daarmee verband houdende juridische kosten en kredietkosten.  
     
     
     9. Grief 8 
     
     
       Appellant is van mening dat de opgelegde maatregel van tijdelijke doorhaling in de registers voor de duur van drie maanden disproportioneel is. Voor het tot drie maal toe geven van assurance (waarvan tweemaal in het kader van het verkrijgen van flinke bedragen aan Europese subsidie) zonder dat aantoonbaar de daarvoor vereiste werkzaamheden zijn verricht en voor het niet integer handelen in het kader van een belastingaangifte acht het College het aan appellant opleggen van deze maatregel passend en geboden. Het feit dat het kantoor van appellant de kwaliteitstoets in 2016 met goed gevolg heeft doorstaan, is niet, zoals appellant stelt, in zijn nadeel meegewogen.  
     
     
     10. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. 
     11. De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wtra. 
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het College verklaart het hoger beroep ongegrond. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. J.L.W. Aerts, mr. J.A.M. van den Berk en  mr. W.C.E. Winfield, in aanwezigheid van mr. C.G.M. van Ede, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 maart 2019. 
     
     
     
     
     
       w.g. J.L.W. Aerts							w.g. C.G.M. van Ede