ECLI: ECLI:NL:CBB:2017:79

Titel: ECLI:NL:CBB:2017:79 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 06-03-2017 / 15/498 en 15/499

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2017-03-06

Zaaknummer: 15/498 en 15/499

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2017:79

---

Accountantstucht: ontvankelijkheid van het klachtonderdeel in verband met de termijn van drie jaar op grond van artikel 22 van de Wtra

uitspraak 
     
     COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN 
     
     
       Zaaknummers: 15/498 en 15/499 
       20150 
     
     
       uitspraak van de meervoudige kamer van 6 maart 2017 op de hoger beroepen van: 
     
      [naam 1] B.V., gevestigd te [plaats 1] en 
     
       
         
          [naam 2]
         , te [plaats 1] ,  
       en 
     
     
     
      [naam 3] AA , te [plaats 2] 
     (gemachtigde: mr. G. Kattenberg). 
     
     
       tegen de uitspraak van de accountantskamer van 22 mei 2015, gegeven op een klacht, op 24 december 2014 door  [naam 1] B.V.  en  [naam 2]  ingediend tegen  [naam 3] AA  en  [naam 4] MBA AA  
       (gemachtigde van [naam 4] : mr. N.E.N. de Louwere).  
     
   
   
     
       Procesverloop in hoger beroep 
     
     
       Zowel [naam 1] B.V. en [naam 2] (tezamen ook [naam 1] ) als [naam 3] AA ( [naam 3] ) hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 22 mei 2015, met nummers 14/3188 en 14/3189 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2015:63). Het beroep van [naam 3] is bij het College geregistreerd onder procedurenummer 15/498. Het beroep van [naam 1] is bij het College geregistreerd onder procedurenummer 15/499.  
       
        [naam 1] heeft een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift van [naam 3] gegeven. [naam 3] en [naam 4] AA ( [naam 4] ) hebben ieder voor zich een schriftelijke reactie gegeven op het hoger beroepschrift van [naam 1] .  
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 juni 2016. 
       
        [naam 2] is verschenen, mede als vertegenwoordiger van [naam 1] B.V. Aan de zijde van [naam 1] is tevens verschenen [naam 7] . [naam 3] is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. [naam 4] is vertegenwoordigd door zijn gemachtigde.  
     
     
   
   
     Grondslag van het geschil 
     
     
       1.1 
       Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende. 
       
     
     
       1.2 
       Het accountantskantoor Meeuwsen Ten Hoopen Accountants B.V. (MTH) heeft de jaarrekeningen 2010 samengesteld van de vennootschap [naam 6] Holding B.V. (Holding) en haar dochtervennootschappen [naam 6] Makelaardij B.V. (Makelaardij) en [naam 6] Vastgoeddiensten B.V. (Vastgoeddiensten). Deze vennootschappen stonden onder zeggenschap van [naam 6] ( [naam 6] ). 
       
     
     
       1.3 
       
        [naam 1] B.V. drijft een boekhoud- en administratiekantoor, waarbij de werkzaamheden feitelijk worden verricht door [naam 2] ( [naam 2] ). [naam 1] is jarenlang de administrateur en adviseur geweest van de vennootschappen waarin [naam 6] (indirect) een belang had. [naam 1] heeft ook voor het boekjaar 2010 de administratie verzorgd van de Holding, de Makelaardij en de Vastgoeddiensten. [naam 1] stelde daarnaast de voor het samenstellen van de jaarrekeningen benodigde financiële overzichten op en leverde zo nodig ook aanvullende informatie aan. In verband met een op handen zijnde samenwerking van de Makelaardij met [naam 9] B.V. ( [naam 9] ) heeft [naam 6] de opdracht aan [naam 1] per 1 januari 2012 beëindigd. 
       
     
     
       1.4 
       Namens MTH heeft [naam 3] vanaf april 2011 de samenstellingswerkzaamheden voor de jaarrekeningen 2010 van de Holding, de Makelaardij en de Vastgoeddiensten uitgevoerd. Per medio september 2011 heeft hij MTH verlaten. De werkzaamheden zijn toen overgedragen aan [naam 4] . Op 14 september 2011 heeft [naam 3] nog de jaarrekening 2010 van de Makelaardij uitgebracht en daarbij een samenstellingsverklaring afgegeven. In verband met een onjuiste vermelding van het adres is de jaarrekening 2010 van de Makelaardij op 15 december 2011 opnieuw uitgebracht, waarbij [naam 4] opnieuw een samenstellingsverklaring heeft getekend gedagtekend op 14 september 2011. Op 15 december 2011 heeft [naam 4] eveneens de jaarrekening 2010 van de Holding uitgebracht, onder afgifte van een door hem getekende samenstellingsverklaring gedagtekend op 14 september 2011. 
       
     
     
       1.5 
       Op 15 september 2011 hebben de Holding en [naam 8] Participaties II B.V. ( [naam 8] ) – een vennootschap van de vader van [naam 6] – een onderhandse akte inzake de cessie van een vordering ondertekend waarin is vermeld dat [naam 8] haar vorderingen op de Makelaardij tot een bedrag van € 243.000,- heeft overgedragen aan de Holding. De Holding is in dat verband met de Makelaardij overeengekomen dat deze de lening(en) niet aan de Holding behoefde terug te betalen. Op 15 september 2011 is tussen de Holding en [naam 8] , een overeenkomst getekend inhoudende dat de Holding van [naam 8] € 243.000,- leent, welk bedrag middels overname van diverse leningen tussen [naam 8] en de Makelaardij reeds eerder ter beschikking is gesteld aan de Holding.  
       
     
     
       1.6 
       Op 15 september 2011 hebben [naam 8] en [naam 6] een onderhandse akte inzake de cessie van een vordering ondertekend waarin is bepaald dat [naam 8] haar vordering op de Holding tot een bedrag van € 180.000,- overdraagt aan [naam 6] . Op 15 september 2011 is tussen [naam 8] en [naam 6] een overeenkomst van geldlening ondertekend inhoudende dat [naam 6] van [naam 8] een bedrag van € 180.000,- leent, welk bedrag door overname van diverse leningen, gesloten tussen [naam 8] en de Holding, al aan [naam 6] was voldaan.  
       
     
     
       1.7 
       
         In de jaarrekening van 2010 van de Makelaardij is onder het ‘Eigen vermogen’ agio verantwoord ter grootte van € 243.000,-. In de toelichting op de post ‘langlopende schulden’ is de schuld aan [naam 8] van € 243.000,- verminderd tot nihil. Daarbij is opgenomen: “Ultimo 2010 is deze lening gecedeerd aan [naam 6] Holding BV.” In de toelichting op de ‘langlopende schulden’ is tevens opgenomen een lening van [naam 6] Holding BV, die eveneens is verminderd tot nihil. Daarbij is opgenomen: “Middels cedering is deze lening overgenomen van [naam 8] Participaties II BV. Direct daarna is de lening omgezet in een agioreserve.” In de jaarrekening van de Holding is de lening ad € 243.000,- van [naam 8] verwerkt in de post ‘langlopende schulden’, welke post op pagina 21 van de jaarrekening is toegelicht. In de toelichting op de balans is onder ‘financiële vaste activa’ de positie ten opzichte van de Makelaardij weergegeven met: 
         “Stand per 1 januari 			- 
         Cedering lening			 243.000 
         Omzetting agiokapitaal		 -243.000 
         Stand per 31 december			- 
         […] Ultimo 2010 heeft [naam 6] Holding BV de lening van [naam 6] Makelaardij BV aan [naam 8] Participaties II BV overgenomen. Deze is vervolgens omgezet in een agioreserve.” 
       
       
     
     
       1.8 
       In de jaarrekeningen van zowel de Makelaardij als de Holding is in de toelichting op de balans onder het kopje ‘Continuïteitsveronderstelling’ onder andere vermeld dat de vennootschappen een negatief eigen vermogen hebben, dat de resultaten over de afgelopen jaren zodanig zijn geweest dat sprake is van een substantiële solvabiliteitsdaling en een negatieve positie van het eigen vermogen en dat de vennootschappen afhankelijk zijn van de financiering door de huisbankier en crediteuren en/of sterke verbetering van de resultaten om de activiteiten te kunnen continueren. In de samenstellingsverklaring van zowel de Holding als de Makelaardij is opgenomen dat het geleden netto verlies en de andere omstandigheden zoals uiteengezet in de continuïteitsparagraaf in de grondslagen duiden op het bestaan van een onzekerheid van materieel belang op grond waarvan gerede twijfel zou kunnen bestaan over de continuïteitsveronderstelling van de vennootschap. 
       
     
     
       1.9 
       De samenwerking tussen de Makelaardij en [naam 9] Makelaars is uiteindelijk per 1 maart 2012 tot stand gekomen, in die zin dat Vastgoeddiensten – inmiddels hernoemd tot [naam 10] B.V. ( [naam 6] ) – onder meer de makelaarsactiviteiten heeft voortgezet. De aandelen die de Holding hield in [naam 10] zijn op 8 mei 2012 overgedragen aan de op die dag opgerichte vennootschap [naam 6] Beheer B.V. De Holding en de Makelaardij zijn op aangifte van [naam 6] per 2 juli 2012 in staat van faillissement verklaard. 
       
     
   
   
     Uitspraak van de accountantskamer 
     
     
       2.1 
       De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt in dat [naam 3] en [naam 4] in strijd met de voor hen geldende beroepsregels hebben gehandeld. Aan die klacht heeft [naam 1] de volgende verwijten ten grondslag gelegd: 
       a.	[naam 3] en [naam 4] hebben samengespannen met de bestuurder van de [naam 6] -vennootschappen om de financiële schade voor henzelf, [naam 6] en ‘family & friends’ te beperken en de faillissementen van de [naam 6] -vennootschappen te orkestreren; 
       b.	[naam 3] en [naam 4] zijn, gelet op de jaarrapporten 2010 van de vennootschappen [naam 6] Makelaardij en [naam 6] Holding tekortgeschoten in deskundigheid en zorgvuldigheid en in professioneel gedrag; 
       c.	[naam 3] en [naam 4] hebben niet integer gehandeld en malversaties gepleegd door jaarrekeningen 2010 van de [naam 6] -vennootschappen samen te stellen, die niet eens bij benadering een getrouw beeld geven.  
       
       
         Deze verwijten heeft [naam 1] uitgewerkt in de volgende subverwijten: 
       
       i.	[naam 4] heeft de samenstellingsverklaringen bij de jaarrekeningen 2010 ondertekend in plaats van [naam 3] ; 
       
         ii.	de samenstellingsverklaringen zijn op 14 september 2011 afgegeven terwijl de jaarrekeningen 2010 nog niet waren vastgesteld; 
         iii.	ten onrechte is in de jaarrekeningen 2010 de post ‘overname schuldlening middels cedering’ opgenomen; 
         iv.	ten onrechte is in de jaarrekeningen 2010 de post ‘agioreserve’ opgenomen, terwijl niets bekend is van aandelenuitgifte;  
       
       v.	de intentieovereenkomst van 12 oktober 2011 veronderstelt een inbreng per 1 januari 2012 in [naam 6] Vastgoeddiensten terwijl de exploitatie per 1 maart 2012 actief is geworden; 
       vi.	de continuïteitsparagraaf in de jaarrekeningen 2010 is onjuist. 
       
     
     
       2.2 
       Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer het klachtonderdeel b, ten aanzien van subverwijten iii en iv gegrond verklaard en de klacht voor het overige ongegrond verklaard. De accountantskamer heeft [naam 3] en [naam 4] de maatregel van waarschuwing opgelegd.  
       
     
   
   
     Beoordeling van het geschil in hoger beroep 
     
       
       Ten aanzien van het hoger beroep van [naam 3] 
     
     
       3.1 
       Het College stelt voorop dat [naam 3] zijn hoger beroep heeft beperkt tot dat deel van de klacht dat door de accountantskamer gegrond is verklaard. [naam 3] voert in dat kader aan dat de accountantskamer het klachtonderdeel b, subverwijten iii en iv ten onrechte ten aanzien van zijn werkzaamheden ontvankelijk heeft geacht en inhoudelijk heeft beoordeeld. Volgens [naam 3] heeft [naam 1] de klacht buiten de termijn van drie jaar, bedoeld in artikel 22, eerste lid van de Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra), ingediend. [naam 3] stelt zich op het standpunt dat [naam 1] al vóór 24 december 2011 – de klacht is ingediend op 24 december 2014 – heeft geconstateerd of redelijkerwijs heeft kunnen constateren wat hij [naam 3] verwijt ten aanzien van de verwerking van de overname van de vordering middels cessie en de omzetting naar agio. [naam 3] wijst erop dat [naam 1] de administrateur was van de Makelaardij en de Holding en dat [naam 1] voor het samenstellen van de jaarrekeningen 2010 documenten heeft aangeleverd. [naam 1] beschikte in ieder geval op 25 november 2011 over de jaarrekening 2010 van de Makelaardij omdat [naam 2] die dag aan [naam 5] ( [naam 5] ) – een medewerker van [naam 3] – heeft bericht dat hij met de directie van [naam 6] door de jaarrekeningen 2010 van de Makelaardij en Vastgoeddiensten was ‘heengelopen’. [naam 3] heeft daarnaast gewezen op e-mails van 1 en 3 december 2011 van [naam 2] aan [naam 5] waaruit volgens hem volgt dat [naam 1] kennis heeft genomen van de inhoud van de jaarrekening van de Makelaardij. [naam 3] stelt dat uit de aanbiedingsbrief van 14 december 2011 blijkt dat [naam 1] op 14 december 2011 beschikte over de definitieve jaarrekening 2010 van de Makelaardij met de door [naam 4] ondertekende samenstellingsverklaring.  
       
     
     
       3.2 
       Niet in geschil is dat [naam 1] op 24 december 2014 de klacht bij de accountantskamer heeft ingediend. Op dat moment luidde artikel 22, eerste lid van de Wtra, voor zover hier van belang, dat een ieder bij een vermoeden van handelen of nalaten als bedoeld in artikel 42, eerste lid van de Wet op het accountantsberoep (Wab) door een accountant, binnen drie jaar nadat de klager heeft geconstateerd of redelijkerwijs heeft kunnen constateren dat het handelen of nalaten in strijd is met het bij of krachtens de Wab bepaalde of met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep, door middel van een klaagschrift een klacht kan indienen bij de accountantskamer. Dat betekent dat beoordeeld moet worden of [naam 1] al vóór 24 december 2011 heeft geconstateerd of redelijkerwijs heeft kunnen constateren wat hij [naam 3] in klachtonderdeel b, subverwijten iii en iv verwijt. 
       
     
     
       3.3 
       
        [naam 1] heeft ter zitting toegelicht dat hij de jaarrekening 2010 van de Makelaardij op 25 november 2011 inderdaad heeft gezien, nadat [naam 6] de enveloppen had geopend, maar dat hij alleen heeft gecontroleerd of de balans aansloot op de administratie van 2011. [naam 1] stelt dat hij de jaarrekening van de Makelaardij aldus niet diepgaand heeft bekeken. Dat behoorde ook niet tot de opdracht op grond waarvan hij werkzaamheden verrichtte voor de vennootschappen van [naam 6] . Over de jaarrekening van Holding beschikte hij toen bovendien niet. Pas na het faillissement heeft [naam 1] ook de jaarrekening van de Holding gekregen en heeft [naam 1] beide jaarrekeningen aandachtig bestudeerd. [naam 1] heeft zich daarnaast op het standpunt gesteld dat een lening van de vader van [naam 6] op zich niet ongebruikelijk was, zodat hij op grond van de enkele vermelding van een lening van € 243.000,- van [naam 8] in de jaarrekening 2010 niets onoorbaars hoefde te vermoeden.  
       
     
     
       3.4 
       
         Het College stelt vast dat [naam 1] op 25 november 2011 de beschikking had over de jaarrekening 2010 van de Makelaardij. Het College volgt niet het betoog van [naam 1] dat hij de jaarrekening slechts zijdelings heeft bekeken. Zo heeft [naam 2] in zijn e-mail van 25 november 2011 aan [naam 5] te kennen gegeven dat hij door de jaarrekening met de directie van [naam 6] was ‘heengelopen’. Daarnaast blijkt uit de inhoud van zijn e-mails van 1 en 3 december 2011 aan [naam 5] dat [naam 2] gedetailleerde kennis had van de jaarrekening. In de e-mail van 1 december 2013 wijst hij [naam 5] op de verkeerde adressering van de stukken en maakt hij er melding van dat er ‘nog meer onvolkomenheden’ zijn geconstateerd en dat er ook cijfermatig nog wel wat zal moeten worden gecorrigeerd. In de e-mail van 3 december 2011 somt [naam 2] een aantal ‘noodzakelijke/gewenste correcties/toelichtingen’ op.  
         Het College volgt [naam 1] niet in zijn betoog dat hem de lening van € 243.000,- van [naam 8] niet hoefde op te vallen omdat een lening van [naam 8] aan de vennootschappen van [naam 6] niet ongebruikelijk was. Naar het oordeel van het College had [naam 1] de lening in combinatie met de cessie van vorderingen tot een bedrag van € 243.000,- en de omzetting daarna in agio op zijn minst opmerkelijk moeten vinden nu hij als administrateur – en naar eigen zeggen adviseur – daarvan niet wist, terwijl de mutaties volgens de toelichting in 2010 hadden plaatsgevonden. Het had dan ook voor de hand gelegen dat [naam 1] [naam 6] daarover bevraagd had bij het door de jaarrekening ‘heenlopen’. Het voorgaande betekent dat [naam 1] reeds vóór 24 december 2011 redelijkerwijs heeft kunnen constateren wat hij [naam 3] in klachtonderdeel b, subverwijten iii en iv verwijt.  
       
       
     
     
       3.5 
       Dit leidt het College tot het oordeel dat de accountantskamer klachtonderdeel b, subverwijten iii en iv ten aanzien van de werkzaamheden van [naam 3] ten onrechte ontvankelijk heeft geacht. De grief van [naam 3] treft daarmee doel. Het College zal het oordeel van de accountantskamer ten aanzien van klachtonderdeel b, subverwijten iii en iv vernietigen, zelf in de zaak voorzien en het klachtonderdeel b, subverwijten iii en iv ten aanzien van [naam 3] niet-ontvankelijk verklaren. Gelet op het voorgaande behoeft hetgeen [naam 3] subsidiair in zijn tweede en derde grief naar voren heeft gebracht geen bespreking meer, nu deze grieven zijn gericht tegen de inhoudelijke beoordeling van voornoemd klachtonderdeel. 
       
       
         
           Ten aanzien van het beroep van [naam 1] 
         
       
     
     
       4.1 
        bestrijdt in de eerste grief het onder 2.3 van de bestreden uitspraak opgenomen uitgangspunt dat [naam 3] na zijn vertrek bij MTH geen werkzaamheden meer heeft uitgevoerd voor de Holding, de Makelaardij en de Vastgoeddiensten. Volgens [naam 1] heeft [naam 3] de accountantskamer ter zitting verkeerd voorgelicht met zijn verklaring dat hij na september 2011 niet meer betrokken was bij de vennootschappen van [naam 6] met uitzondering van een kleine opdracht voor [naam 10] . Dit blijkt volgens [naam 1] uit de  e-mailcorrespondenties van 12 oktober 2011 en 13 februari 2012. Die eerste  e-mailcorrespondentie betreft een verzoek van [naam 3] aan [naam 6] om hem gegevens aan te leveren in verband met een te maken liquiditeitsplanning. De tweede e-mailcorrespondentie betreft een bericht van [naam 3] aan [naam 6] en heeft betrekking op de notulen van een algemene vergadering van aandeelhouders (AvA). 
       
     
     
       4.2 
       
         
          [naam 3] heeft in reactie op deze grief toegelicht dat hij voor [naam 10] een becijfering heeft gemaakt van de benodigde kapitaalinjectie om de continuïteit op korte termijn te waarborgen. [naam 10] was de joint-venture tussen [naam 6] Makelaardij en [naam 9] . Om de gevraagde becijfering te maken had [naam 3] de cijfers van [naam 6] Makelaardij nodig. Om die cijfers heeft hij gevraagd in de e-mail van 12 oktober 2011. Ten aanzien van de e-mail van 13 februari 2012 geldt volgens [naam 3] dat [naam 1] in een e-mail aan [naam 6] had laten weten dat er fouten zaten in de notulen van de AvA van de Holding, waardoor de genomen besluiten van de AvA niet rechtsgeldig zouden zijn. [naam 3] is van mening dat die stelling van [naam 1] onjuist was, maar om de discussie met [naam 1] te voorkomen heeft hij toen een bekrachtigingsbesluit voor de AvA opgesteld. [naam 3] heeft dit laatste kosteloos voor [naam 6] gedaan, zodat [naam 6] ‘verder kon’.  
         Gelet op deze toelichting van [naam 3] heeft [naam 1] naar het oordeel van het College onvoldoende aannemelijk gemaakt dat [naam 3] na zijn vertrek bij MTH nog werkzaamheden heeft verricht voor de Holding, de Makelaardij en de Vastgoeddiensten. De grief faalt. 
       
       
     
     
       5.1 
       In de tweede grief voert [naam 1] aan dat [naam 4] bij het opnieuw uitbrengen van de jaarrekening 2010 van de Makelaardij en het uitbrengen van de jaarrekening 2010 van de Holding op 15 december 2011 ten onrechte geen rekening heeft gehouden met gebeurtenissen na balansdatum. Deze gebeurtenissen betreffen volgens [naam 1] de cessie van de – in zijn ogen waardeloze – vordering van € 243.000,- op 15 september 2011, de cessie van de vordering van € 180.000,- eveneens op 15 september 2011, de intentieovereenkomst van 12 oktober 2011 tussen [naam 9] B.V. en de Makelaardij en het document ‘Stappenplan herstructurering [naam 6] Vastgoeddiensten’ van 25 november 2011. Deze stukken waren volgens [naam 1] van doorslaggevende importantie bij de continuïteitsveronderstelling in de jaarrekeningen.  
       
     
     
       5.2 
       
         
          [naam 4] heeft in hoger beroep zijn eerdere verweer herhaald dat [naam 1] buiten de driejaarstermijn van artikel 22, eerste lid van de Wtra heeft geklaagd. [naam 4] heeft daarbij eveneens verwezen naar de e-mailberichten van 25 november 2011 en van 1 en 3 december 2011 van [naam 1] aan [naam 5] en enkele e-mailcorrespondenties uit februari 2012 tussen [naam 1] , [naam 6] en MTH. Volgens [naam 4] volgt uit deze stukken dat [naam 1] reeds in 2011 van alles op de hoogte was.  
         Zoals het College onder 3.5 heeft overwogen moet aan de hand van de e-mailberichten ven 25 november 2011 en 1 en 3 december 2011 worden geoordeeld dat [naam 1] reeds voor 24  december 2011 heeft kunnen constateren wat hij [naam 3] in de subverwijten iii en iv verwijt. Dit ligt echter anders ten aanzien van [naam 4] , nu het handelen waarover [naam 1] klaagt, betrekking heeft op het uitbrengen van de jaarrekeningen op 15 december 2011. Door [naam 1] is ter zitting bij de accountantskamer nadrukkelijk betwist dat de jaarrekeningen op 15 december 2011 aan hem zijn toegezonden. De gemachtigde van [naam 4] heeft toen desgevraagd bevestigd dat aan de stukken van december 2011 niet valt te zien of deze ook aan [naam 1] zijn toegezonden, maar dat dit eventueel nagevraagd zou kunnen worden bij MTH. Het College constateert dat [naam 4] in hoger beroep op dit punt niet meer is teruggekomen. Tegenover de nadrukkelijke betwisting van [naam 1] heeft [naam 4] niet aannemelijk gemaakt dat [naam 1] de jaarrekeningen 2010 zoals uitgebracht door [naam 4] op 15 december 2011 heeft ontvangen vóór 24 december 2011. Een en ander leidt er toe dat [naam 1] niet kan worden tegengeworpen dat hij ten aanzien van de werkzaamheden van [naam 4] te laat heeft geklaagd.  
       
       
     
     
       5.3 
       Het College begrijpt de grief van [naam 1] zo, dat volgens hem de continuïteitsparagraaf in de jaarrekeningen 2010 er anders uit had gezien indien rekening was gehouden met de in 5.1 genoemde documenten. Voor zover [naam 1] in dit verband heeft bedoeld te stellen dat [naam 4]  [naam 6] eind 2011 heeft geholpen met het aansturen op het faillissement van de Makelaardij en de Holding, heeft [naam 1] dit verwijt onvoldoende onderbouwd. De enkele opmerking dat ‘het vreemd is’ dat de beëindiging op 1 juli 2011 van de samenwerking met een (eerder) beoogde fusiepartner onvermeld is gebleven is daartoe ontoereikend. Gelet hierop is het College met de accountantskamer van oordeel dat niet valt in te zien dat de continuïteitsparagraaf in de jaarrekeningen anders geformuleerd had moeten worden.  
       
     
     
       5.4 
       Ten aanzien van het in de grief opgenomen verwijt dat [naam 4] de in 5.1 genoemde documenten ten onrechte niet in de jaarrekeningen heeft beschreven als relevante gebeurtenissen na balansdatum, overweegt het College dat [naam 1] dit verwijt eerst in hoger beroep naar voren heeft gebracht. Naar vaste jurisprudentie van het College (zie bijvoorbeeld ECLI:NL:CBB:2015:40) is een aanvulling of uitbreiding van de klacht niet mogelijk in het kader van een hoger beroep tegen een beslissing van de accountantskamer. Dit verwijt – wat daar verder ook van zij – dient daarom buiten beschouwing te blijven. De grief faalt. 
       
     
     
       5.5 
       Voor zover [naam 1] met de tweede grief tevens heeft bedoeld dat [naam 4] de cessie van de vorderingen tot een bedrag van € 243.000,- en de omzetting daarna in agio onjuist heeft verwerkt omdat het een gebeurtenis na balansdatum betreft overweegt het College als volgt. [naam 4] heeft in zijn reactie op de klacht naar voren gebracht dat hij op de hoogte was van leningen van [naam 8] aan [naam 6] en van de cessie van de vorderingen tot een bedrag van € 243.000,- omdat hij deze overeenkomsten in november 2011 in het dossier had aangetroffen. Naar het oordeel van het College heeft [naam 4] aldus voor het afgeven van de samenstellingsstellingsverklaring op 15 december 2011 kunnen en moeten constateren dat per balansdatum van 31 december 2010 geen sprake kon zijn van een geëffectueerde overgang van de vorderingen van [naam 8] naar de Holding en bijgevolg van een omzetting daarvan door de Holding jegens de Makelaardij. Dat betekent dat de accountantskamer klachtonderdeel b, subverwijten iii en iv ten aanzien van [naam 4] terecht gegrond heeft verklaard en zijn handelen in strijd met het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel A-100.4, sub c van de Verordening Gedragscode (AA’s) (VGC) heeft geacht.  
       
     
     
       6.1 
       In de derde grief voert [naam 1] aan dat het ongeloofwaardig en ook hoogst onwaarschijnlijk is dat [naam 3] bij het afgeven van de samenstellingsverklaring niet heeft geweten van de bij de cessies van de vorderingen horende documenten. Het rentepercentage, de maandelijkse annuïteit en de looptijd van de bedoelde (gecedeerde) lening wijkt volgens [naam 1] namelijk volledig af van hetgeen als toelichting in de jaarrekeningen is opgenomen. 
       
     
     
       6.2 
       Het College overweegt dat deze grief ziet op de verwerking door [naam 3] van de cessie van de vordering als bedoeld in klachtonderdeel b, subverwijten iii en iv. Zoals het College in 3.5 heeft geoordeeld is klachtonderdeel b, subverwijten iii en iv ten aanzien van [naam 3] niet-ontvankelijk, zodat het College niet toekomt aan de inhoudelijke beoordeling van deze grief.  
       
     
     
       6.3 
       Het verwijt van [naam 1] in de toelichting op de derde grief dat [naam 3] zich door de verwerking van de cessie van de vordering en de omzetting daarvan in agio tevens heeft schuldig gemaakt aan balansmanipulatie dan wel (jaarrekeningen)fraude, vormt naar het oordeel van het College een aanvulling dan wel uitbreiding van de klacht in hoger beroep. Nu dit verwijt niet is te herleiden tot de oorspronkelijke klacht zoals geformuleerd in de bestreden uitspraak, dient dit verwijt buiten beschouwing te blijven. Ook de derde grief faalt. 
       
       
         
           Conclusie 
         
       
       7. Het hoger beroep van [naam 3] slaagt en de bestreden uitspraak wordt vernietigd voor zover klachtonderdeel b, subverwijten iii en iv ten aanzien van [naam 3] gegrond is verklaard. Het College zal de zaak zelf afdoen en klachtonderdeel b, subverwijten iii en iv ten aanzien van [naam 3] niet-ontvankelijk verklaren. Het College ziet hierin aanleiding de door de accountantskamer aan [naam 3] opgelegde maatregel van waarschuwing eveneens te vernietigen. 
       Het hoger beroep van [naam 1] is ongegrond. Een en ander leidt ertoe dat de aan [naam 4] opgelegde maatregel ongewijzigd in stand blijft. 
       
       8. De beslissing op deze hoger beroepen berust mede op hoofdstuk V van de Wtra. 
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het College: 
     
     
       
         verklaart het hoger beroep van [naam 3] met nummer 15/498 gegrond; 
       
       
         vernietigt de bestreden tuchtuitspraak voor zover het betreft klachtonderdeel b, subverwijten iii en iv ten aanzien van [naam 3] en de aan [naam 3] opgelegde maatregel; 
       
       
         verklaart klachtonderdeel b, subverwijten iii en iv ten aanzien van [naam 3] niet-ontvankelijk. 
       
       
         verklaart het hoger beroep van [naam 1] met nummer 15/499 ongegrond. 
       
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. W.E. Doolaard, mr. H.S.J. Albers en mr. M. Greebe, in aanwezigheid van mr. J.M.T. Plouvier, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 maart 2017. 
     
     
     
     
       w.g. W.E. Doolaard	w.g. 					J.M.T. Plouvier