ECLI: ECLI:NL:PHR:2012:BY8736

Titel: ECLI:NL:PHR:2012:BY8736 Parket bij de Hoge Raad , 11-12-2012 / 11/04771

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2012-12-11

Zaaknummer: 11/04771

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2012:BY8736

---

Conclusie PG: 
         In deze conclusie is de uitlegging van paragraaf 10 van de zogenoemde Toelichting Gemeenten aan de orde. Op basis van deze paragraaf worden samenwerkingsverbanden van gemeenten vereenzelvigd met de deelnemende gemeenten voor hun onderling verrichte handelingen die - indien deze door een gemeente waren verricht - buiten diens ondernemerssfeer zouden vallen. Deze onderling verrichte handelingen blijven ten gevolge van die vereenzelviging buiten het bereik van de omzetbelasting. De vraag is of de vereenzelviging van samenwerkingsverband met de daaraan deelnemende gemeenten zo ver strekt dat ook handelingen die buiten de eigenlijke samenwerking plaatsvinden, daaronder vallen. 
       
       
       Belanghebbende is een publiekrechtelijk lichaam, ingesteld bij een tussen verschillende gemeenten gesloten gemeenschappelijke regeling met betrekking tot - kort gezegd - afvalbeheer. Met een van de deelnemers in de gemeenschappelijke regeling, de gemeente W, heeft belanghebbende een overeenkomst gesloten, op grond waarvan belanghebbende tegen vergoeding de inzameling van huishoudelijk afval in deze gemeente ging verzorgen. Belanghebbende verricht deze dienst uitsluitend aan de gemeente W, en dus niet aan de andere gemeenten die deelnemen aan de gemeenschappelijke regeling. 
       
       Belanghebbende heeft met een beroep op paragraaf 10 van de zogenoemde Toelichting Gemeenten ter zake van het inzamelen van huishoudelijk afval in de gemeente W geen omzetbelasting berekend of voldaan. De Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) en het Hof Leeuwarden (hierna: het Hof) hebben geoordeeld dat belanghebbende ter zake van de jegens de gemeente W verrichte 'inzamelingsdiensten' wel degelijk omzetbelasting is verschuldigd. In cassatie is in geschil of dit juist is. 
       
       A-G Van Hilten wijst op de gelijkenis die paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten vertoont met de zogenoemde 'koepelvrijstelling' van artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Het is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de koepelvrijstelling. 
       
       Louter tekstueel gezien lijken belanghebbendes inzamelingsactiviteiten voor de gemeente W onder het bereik van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten te vallen. Niet in geschil is dat de betreffende activiteiten niet tot de ondernemerssfeer van de gemeente behoren. Daarnaast staat vast (i) dat belanghebbende een samenwerkingsverband is van diverse gemeenten, (ii) dat de gemeente W aan dat samenwerkingsverband deelneemt én (iii) dat belanghebbende jegens de gemeente W presteert (tegen vergoeding). 
       
       Alvorens tot onbelastbaarheid te kunnen concluderen moeten volgens A-G van Hilten evenwel twee hordes worden genomen. De eerste is dat belanghebbende slechts jegens één van de deelnemers deze inzamelingshandelingen verricht. A-G Van Hilten meent dat deze horde genomen kan worden. Zij neemt die horde met behulp van het arrest van het HvJ van 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07, BNB 2009/18. Het HvJ oordeelde in dat arrest dat de omstandigheid dat slechts jegens één deelnemer gepresteerd wordt, niet hoeft af te doen aan de toepasbaarheid van de zogenoemde koepelvrijstelling. Weliswaar gaat het in deze zaak niet om de koepelvrijstelling, maar de regeling van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten vertoont daarmee - wat betreft formulering, maar zeker wat betreft haar (veronderstelde) strekking - zodanige gelijkenissen, dat de A-G een analoge toepassing van dat arrest mogelijk acht. 
       
       Een tweede horde is volgens de A-G gelegen in de omstandigheid dat de handelingen die belanghebbende jegens de gemeente W verricht, geen handelingen zijn die 'gedekt' worden door de overeengekomen samenwerking. Het lijkt A-G Van Hilten dat de bedoeling van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten is geweest dat de daarin bedoelde vereenzelviging alleen geldt voor handelingen waartoe het samenwerkingsverband is gesloten. Dit blijkt evenwel niet uit de bewoordingen van de paragraaf, hetgeen de vraag oproept of belanghebbende in redelijkheid uit paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten heeft mogen begrijpen dat de daarin opgenomen regeling ook op haar situatie van toepassing is. In dat geval kan belanghebbende zich met recht beroepen op (vertrouwen, gewekt door) paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten. Alles afwegende komt A-G Van Hilten tot de slotsom dat belanghebbende aan paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten redelijkerwijs heeft kunnen ontlenen dat de inzameling van huishoudelijk afval voor de gemeente W buiten de heffing van omzetbelasting kon blijven. 
       
       A-G Van Hilten komt tot de conclusie dat het middel slaagt en zij concludeert tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

HR nr. 11/04771 
       Hof nr. 10/00325 
       Rb. nr. AWB 07/1096 
       Derde Kamer A 
       Omzetbelasting 
       1 januari 1999 - 31 december 2002 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. M.E. VAN HILTEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 11 december 2012 inzake: 
       X 
       tegen 
       Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     1. Inleiding 
     
     1.1. In deze conclusie is de uitlegging van paragraaf 10 van de zogenoemde Toelichting Gemeenten(1) aan de orde. Op basis van deze paragraaf worden samenwerkingsverbanden van gemeenten vereenzelvigd met de deelnemende gemeenten voor hun onderling verrichte handelingen die - indien deze door een gemeente waren verricht - buiten diens ondernemerssfeer zouden vallen. Deze onderling verrichte handelingen blijven ten gevolge van die vereenzelviging buiten het bereik van de omzetbelasting. De vraag is of de vereenzelviging van het samenwerkingsverband met de daaraan deelnemende gemeenten zo ver strekt dat ook handelingen die buiten de eigenlijke samenwerking plaatsvinden, daaronder vallen. 
     
     1.2. Belanghebbende is een publiekrechtelijk lichaam, ingesteld bij een tussen verschillende gemeenten gesloten gemeenschappelijke regeling met betrekking tot - kort gezegd - afvalbeheer. Met een van de deelnemers in de gemeenschappelijke regeling, de gemeente W, heeft belanghebbende een overeenkomst gesloten, op grond waarvan belanghebbende tegen vergoeding de inzameling van huishoudelijk afval in deze gemeente ging verzorgen. Belanghebbende verricht deze dienst uitsluitend aan de gemeente W, en dus niet aan de andere gemeenten die deelnemen in de gemeenschappelijke regeling. 
     
     1.3. Belanghebbende heeft met een beroep op paragraaf 10 van de zogenoemde Toelichting Gemeenten ter zake van het inzamelen van huishoudelijk afval in de gemeente W geen omzetbelasting berekend of voldaan. De Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) en het Hof Leeuwarden (hierna: het Hof) hebben geoordeeld dat belanghebbende ter zake van de jegens de gemeente W verrichte 'inzamelingsdiensten' wel degelijk omzetbelasting is verschuldigd. In cassatie is in geschil of dit juist is. 
     
     1.4. Louter tekstueel gezien lijken belanghebbendes inzamelingsactiviteiten voor de gemeente W onder het bereik van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten te vallen. Niet in geschil is dat de betreffende activiteiten niet tot de ondernemerssfeer van de gemeente behoren. Daarnaast staat vast (i) dat belanghebbende een samenwerkingsverband is van diverse gemeenten, (ii) dat de gemeente W aan dat samenwerkingsverband deelneemt én (iii) dat belanghebbende jegens de gemeente W presteert (tegen vergoeding). 
     
     1.5. Alvorens tot onbelastbaarheid te kunnen concluderen moeten evenwel twee hordes worden genomen. De eerste is dat belanghebbende slechts jegens één van de deelnemers deze inzamelingshandelingen verricht. Ik meen dat deze horde geen problemen oplevert. Ik neem de horde met behulp van het arrest van het HvJ(2) van 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07, BNB 2009/18 (hierna: arrest CBIT). Het HvJ oordeelde in dat arrest dat de omstandigheid dat slechts jegens één deelnemer gepresteerd wordt, niet hoeft af te doen aan de toepasbaarheid van de zogenoemde koepelvrijstelling. Weliswaar gaat het in deze zaak niet om de koepelvrijstelling, maar de regeling van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten vertoont daarmee - wat betreft formulering, maar zeker wat betreft haar (veronderstelde) strekking - zodanige gelijkenissen, dat ik een analoge toepassing van dat arrest mogelijk acht. 
     
     1.6. Een tweede horde is gelegen in de omstandigheid dat de handelingen die belanghebbende jegens de gemeente W verricht, geen handelingen zijn die 'gedekt' worden door de overeengekomen samenwerking. Het lijkt mij dat de bedoeling van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten is geweest dat de daarin bedoelde vereenzelviging alleen geldt voor handelingen waartoe het samenwerkingsverband is gesloten. Dit blijkt evenwel niet uit de bewoordingen van de paragraaf, hetgeen de vraag oproept of belanghebbende in redelijkheid uit paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten heeft mogen begrijpen dat de daarin opgenomen regeling ook op haar situatie van toepassing is. In dat geval kan belanghebbende zich met recht beroepen op (vertrouwen, gewekt door) paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten. Alles afwegende kom ik tot de slotsom dat belanghebbende aan paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten redelijkerwijs heeft kunnen ontlenen dat de inzameling van huishoudelijk afval voor de gemeente W buiten de heffing van omzetbelasting kon blijven. Ook de tweede horde stuit de onbelastbaarheid van de huisvuilinzameling voor de gemeente W derhalve uiteindelijk niet. 
     
     1.7. Ik kom tot de conclusie dat het middel slaagt en concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
     
     2. Feiten en procesverloop 
     
     2.1. Belanghebbende is een rechtspersoonlijkheid bezittend openbaar lichaam(3) ter uitvoering van een tussen enkele T-se gemeenten getroffen gemeenschappelijke regeling als bedoeld in de Wet gemeenschappelijke regelingen.(4) De gemeenschappelijke regeling betreft afvalverwijdering in de regio centraal T. Zij is tot stand gekomen op 20 december 1985, is in 1991 gewijzigd(5) en is bij de vanaf 6 juni 2002(6) geldende 'Gemeenschappelijke regeling B' verlengd en op onderdelen geactualiseerd. 
     
     
       2.2. In de toelichting bij de gemeenschappelijke regeling uit 1985 (verder: GR1985) is onder meer het volgende opgenomen: 
       "In eerste instantie is uitgegaan van een eenvoudig samenwerkingsverband, waarbij T als centrumgemeente ten behoeve van de omringende gemeenten een aantal afvalverwijderingstaken op zich zou nemen. Later is de voorkeur uitgesproken voor een publiekrechtelijke regeling met een eigen bestuur en met een aantal zelfstandige bevoegdheden waarbij er overigens wel vanuit is gegaan dat, voorzover de overheid op het gebied van de afvalverwerking nieuwe taken op zich neemt, de uitvoering daarvan door het gemeentelijk reinigingsbedrijf T geschiedt." 
     
     
     2.3. Blijkens de artikelen 2 en 3 van de GR1985 stelt belanghebbende zich ten doel de behartiging van de belangen van het op milieuhygiënisch verantwoorde wijze verwijderen van afvalstoffen afkomstig uit de gemeenten in de regio, en tracht zij dit doel te verwezenlijken door het (doen) stichten en (doen) exploiteren van een stortplaats en een bedrijf(7) en het geven van adviezen aan de deelnemers inzake de wijze van inzameling en het transport van de afvalstoffen. 
     
     
       2.4. De deelnemers aan de GR1985 verbinden zich (artikel 4 van de GR1985) hun afvalstoffen aan belanghebbende af te staan en aan het bedrijf af te leveren. Omtrent de inzameling en het transport van het afval bepaalt artikel 5 van de GR1985: 
       "Artikel 5. 
       1. De inzameling en het transport van de in artikel 2 genoemde afvalstoffen geschiedt door of vanwege elke deelnemer afzonderlijk. 
       Twee of meer deelnemers kunnen de inzameling en/of het transport van de afvalstoffen van die deelnemers gezamenlijk verrichten of laten verrichten. 
       2. Het algemeen bestuur kan aan de deelnemers adviseren dat met het oog op het belang van een doelmatige verwijdering van afvalstoffen overgegaan dient te worden tot gezamenlijke inzameling van afvalstoffen. 
       3. (...)" 
     
     
     
       2.5. Met betrekking tot vorengeciteerd artikel 5 vermeldt de artikelsgewijze toelichting bij de GR1985 onder meer: 
       "De inzameling van het afval zal voorshands door de gemeenten afzonderlijk blijven geschieden. 
       Dat neemt niet weg dat de bestuursorganen van de regeling van mening kunnen zijn dat een gezamenlijke aanpak een betere en vooral efficiëntere inzameling tot gevolg kan hebben." 
     
     
     
       2.6. Vanaf 6 juni 2002 geldt - zo heeft het Hof in punt 2.6 van zijn nader te melden uitspraak vastgesteld - de "Gemeenschappelijke regeling B" (hierna: GR2002). Voor zover hier van belang luidt deze regeling als volgt, waarbij met de term 'het lichaam' belanghebbende is bedoeld: 
       "Artikel 2 
       1. Het lichaam heeft ten doel de behartiging van de belangen van preventie, en het op milieuhygiënisch verantwoorde wijze beheren van (afval)stoffen afkomstig uit de gemeenten in de regio, het bevorderen van overheidsinvloed op de sturing van afvalstoffen en ketenbeheer, en mogelijk andere milieu- en reinigingstaken. 
       2. Iedere deelnemer kan, na instemming van het algemeen bestuur, aan het lichaam taken opdragen die in overeenstemming zijn met het doel van het lichaam. 
       3. Een deelnemer draagt aan het lichaam de bevoegdheden over die nodig zijn voor de uitvoering van de door die deelnemer aan het lichaam opgedragen taken. 
       Artikel 3 
       1 Tot de taken die in overeenstemming zijn met het doel van het lichaam behoren onder meer: 
       a het in opdracht van een of meer deelnemers (doen) stichten en exploiteren van een of meerdere inrichtingen ten behoeve van het beheren van afvalstoffen; 
       b het in opdracht van een of meer deelnemers verrichten van activiteiten ten behoeve van het beheren van afvalstoffen, waaronder het inzamelen van en/of het transporteren van afvalstoffen; 
       c het in opdracht van een of meer deelnemers voorbereiden van, onderhandelen over of afsluiten van afvalverwerkingscontracten; 
       d het in opdracht van een of meer deelnemers verrichten van activiteiten ter bevordering van preventie en hergebruik c.q. nuttige toepassing van afvalstoffen o.a. middels voorlichting en educatie; 
       e het in opdracht van een of meer deelnemers verrichten van andere milieu- en reinigingstaken, een en ander zoals in artikel 2 genoemd. 
       (...) 
       4 De inzameling en het transport van afvalstoffen van gemeente naar het lichaam of de door het lichaam aangewezen locatie geschiedt door of vanwege elke deelnemer afzonderlijk. 
       5 Twee of meer deelnemers kunnen de inzameling en/of het transport van de afvalstoffen van die deelnemers gezamenlijk verrichten of laten verrichten door de uitvoeringsorganisatie van X." 
     
     
     2.7. Belanghebbende berekent de kosten van door hem verrichte werkzaamheden door aan de aangesloten gemeenten, op basis van het inwonertal(8). Voor zover de kosten betrekking hebben op de verwerking van bedrijfsafval heeft belanghebbende in het onderhavige tijdvak omzetbelasting in rekening gebracht aan de deelnemende gemeenten en voor zover de kosten zagen op de verwerking van huishoudelijk afval niet. 
     
     2.8. Tot medio 1999 heeft de gemeente W, zowel deelnemer aan de GR1985 als aan de GR2002, het huishoudelijke afval laten inzamelen en transporteren door het bedrijf C. 
     
     2.9. Op 2 juni 1999 hebben belanghebbende en de gemeente W een overeenkomst gesloten op grond waarvan belanghebbende vanaf 1 juni 1999 de inzameling van huishoudelijk afval in de gemeente W ging verzorgen. In het navolgende duid ik deze diensten ook aan als 'inzamelingstransactie'. In het proces-verbaal van de mondelinge behandeling van de zaak ter zitting van de Rechtbank (blz. 2) is opgenomen dat de activiteiten van belanghebbende met betrekking tot het inzamelen van afval voor de gemeente W feitelijk worden uitgevoerd door de milieudienst van de gemeente T, een van de aan de gemeenschappelijke regeling deelnemende gemeenten.(9) 
     
     2.10. Voor de inzameling van huishoudelijk afval in de gemeente W is een afzonderlijke contractprijs bepaald, die belanghebbende afzonderlijk aan de gemeente W heeft gefactureerd. De in 2.7 vermelde systematiek is derhalve voor deze diensten niet gevolgd. Belanghebbende heeft ter zake van de inzamelingstransactie geen omzetbelasting in rekening gebracht en/of op aangifte voldaan. 
     
     2.11. De Inspecteur(10) heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over de aan de gemeente W berekende vergoedingen ter zake van de inzameling van huishoudelijk afval. Hij heeft in verband hiermee aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Het daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur verworpen. 
     
     3. Geding voor de Rechtbank en het Hof 
     
     3.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. 
     
     3.2. Bij de Rechtbank was - voor zover in cassatie nog van belang - in geschil het antwoord op de vraag of ter zake van de inzamelingstransactie heffing van omzetbelasting achterwege dient te blijven op grond van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten. 
     
     
       3.3. De Rechtbank heeft deze vraag ontkennend beantwoord, daartoe - voor zover van belang - overwegende: 
       "3.5 Eiseres(11) stelt dat alle prestaties die zij verricht aan een gemeente die deelneemt aan de gemeenschappelijke regeling vallen onder het eerste lid van paragraaf 10 Toelichting Gemeenten, mits het om overheidstaken gaat. Van een overdracht van bevoegdheden van de gemeente aan het publiekrechtelijke lichaam hoeft geen sprake te zijn, naar eiseres stelt. Dit berust naar het oordeel van de rechtbank evenwel op een te ruime interpretatie van de betreffende bepaling. Temeer omdat de werkzaamheden ook door private ondernemingen in de belaste sfeer worden verricht (...) brengt het onder 3.2 overwogene mee dat ter voorkoming van concurrentievervalsing van enige betekenis, het eerste lid van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten restrictief moet worden uitgelegd. Naar het oordeel van de rechtbank moet volgens laatstgenoemde bepaling het publiekrechtelijke lichaam voor de betreffende taken beschouwd kunnen worden als "behorende tot de deelnemende gemeenten". Daarvan is naar het oordeel van de rechtbank in het onderhavige geval geen sprake. De inzameling van het huishoudelijk afval vloeit niet rechtstreeks voort uit de in het leven geroepen gemeenschappelijke regeling, maar is afzonderlijk bij contract overeengekomen. De bevoegdheid tot het ophalen van het huisvuil is ook niet aan eiseres overgedragen, maar -naar eiseres stelt- contractueel geregeld. Tenslotte worden de kosten voor het ophalen van het huishoudelijk afval ook niet volgens het bepaalde in de gemeenschappelijke regeling (...) afgewikkeld, maar op basis van een afzonderlijk vastgestelde contractprijs (...) rechtstreeks aan de gemeente W in rekening gebracht. Het voorgaande brengt mee dat eiseres ter zake van het inzamelen van huishoudelijk afval in de gemeente W geen interne prestatie verricht als bedoeld in paragraaf 10, eerste lid, Toelichting Gemeenten, maar dat zij als handelend in de ondernemerssfeer terecht in de heffing van omzetbelasting is betrokken. Eiseres kan derhalve niet worden gevolgd in haar primaire standpunt." 
     
     
     3.4. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 16 november 2010, nr. AWB 07/1096, LJN BO8587, NTFR 2011, 180 m.nt. Groenewegen, het beroep ongegrond verklaard. 
     
     3.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
     
     
       3.6. In geschil bij het Hof was of ter zake van de inzamelingstransactie heffing van omzetbelasting achterwege kon blijven: 
       "(...) op grond van het bepaalde in paragraaf 10, lid 1, van de tot 31 december 2002 geldende Resolutie van 22 juni 1992, nr. VB92/1256 (hierna: Toelichting Gemeenten)(12)" 
     
     
     
       3.7. Het Hof heeft zich aangesloten bij het oordeel van de Rechtbank en de daartoe gegeven gronden en heeft haar oordeel tot het zijne gemaakt (punt 4.3 van de uitspraak). Daaraan heeft het Hof nog de volgende overwegingen toegevoegd: 
       "4.4 Hoewel de per 6 juni 2002 geldende gemeenschappelijke regeling in artikel 3, lid 1, letter b, met zoveel woorden bepaalt dat het in opdracht van een of meer deelnemers inzamelen en/of het transporteren van afvalstoffen een taak is die in overeenstemming is met het doel van belanghebbende, is de samenwerking tussen de deelnemende gemeenten sindsdien nog steeds uitsluitend gericht op afvalverwerking voor de deelnemende gemeenten. De inzameling van het huishoudelijke afval voor de gemeente W geschiedt nog steeds op grond van de privaatrechtelijke overeenkomst tussen belanghebbende en de gemeente W. Niet gesteld of aannemelijk is geworden dat (één of meer van) de in belanghebbende deelnemende gemeenten de aan die gemeenten opgedragen taak om huishoudelijk afval in te zamelen en de daarbij behorende bevoegdheden ingevolge het bepaalde in artikel 2, leden 2 en 3, van de per 6 juni 2002 geldende gemeenschappelijke regeling aan belanghebbende hebben overgedragen. In wezen is er dus niets veranderd ten opzichte van de situatie van vóór 6 juni 2002. 
     
     
     4.5 Ook als geoordeeld zou moeten worden dat de gemeente W haar taken en bevoegdheden met betrekking tot de inzameling van huishoudelijk afval wel - als enige gemeente - aan belanghebbende heeft overgedragen, kan niet worden geoordeeld dat belanghebbendes dienst als interne prestatie kan worden beschouwd. Naar het oordeel van het Hof ontbreekt in dat geval de vereiste samenwerking op dit punt met één of meer andere gemeenten. Het beroep dat belanghebbende in verband hiermee heeft gedaan op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 11 december 2008, nr. C-407/07 (CBIT), Jur. 2008, I-09615, LJN BG7798, NTFR 2008/2507 maakt dit oordeel niet anders. Genoemd arrest is gewezen met betrekking tot de uitleg van de zogenoemde koepelvrijstelling van artikel 11, lid 1, letter u, Wet OB 1968 (die in het onderhavige tijdvak uitvoering gaf aan artikel 13, A, lid 1, sub f, van de Zesde richtlijn). Deze regeling vertoont op onderdelen weliswaar overeenkomsten met de in paragraaf 10, lid 1, van de Toelichting Gemeenten neergelegde goedkeuring, doch kan daar niet mee worden gelijkgesteld, nu voor de bedoelde vrijstelling tevens specifieke voorwaarden gelden waaraan te dezen - zoals partijen naar het oordeel van het Hof terecht menen - niet (geheel) is voldaan." 
     
     3.8. Het Hof heeft bij uitspraak van 20 september 2011, nr. 10/00325, LJN BT2424, NTFR 2011, 2146, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd. Deze vernietigingen en vermindering hielden verband met het gegeven dat in hoger beroep tussen partijen niet in geschil was dat indien de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, de verschuldigde omzetbelasting geacht moet worden te zijn begrepen in de door belanghebbende ontvangen vergoeding. 
       
     4. Geding in cassatie 
     
     
       4.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als grond van cassatie voert belanghebbende aan: 
       "Schending van het recht door een onjuiste dan wel onbegrijpelijke uitleg van paragraaf 10 lid 1 van de Resolutie van 22 juni 1992, nr. VB92/1256 (hierna te noemen Toelichting Gemeenten).(13)" 
     
     
     4.2. Ter toelichting betoogt belanghebbende dat voor een rechtsgeldig beroep op paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten is vereist dat aan twee voorwaarden wordt voldaan. In de eerste plaats moeten de betreffende handelingen niet tot de ondernemerssfeer behoren indien zij door de gemeente zelf zouden worden verricht en in de tweede plaats moeten deze handelingen zijn uitbesteed c.q. opgedragen aan een samenwerkingsverband tussen verschillende gemeenten. Aan beide vereisten is volgens belanghebbende voldaan, nu tussen partijen niet in geschil is dat de gemeente W met betrekking tot de inzameling van huishoudelijk afval niet als ondernemer optreedt en belanghebbende een samenwerkingsverband tussen verschillende gemeenten is. Belanghebbende kan, zo meent zij, dus een beroep doen op paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten. 
     
     4.3. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     4.4. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen. 
       
     5. Beschouwing 
     
     5.1. Lang voordat de Zesde richtlijn van kracht werd en lang voordat het HvJ zijn eerste arrest over de btw-positie van publiekrechtelijke lichamen wees,(14) lichtte de staatssecretaris van Financiën de omzetbelastingpositie van gemeenten in de (toen nieuwe) Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) toe in de resolutie van 25 april 1969 die in deze conclusie centraal staat en die doorgaans wordt aangeduid als 'Toelichting Gemeenten'. 
     
     5.2. De houdbaarheidsduur van de Toelichting Gemeenten was lang. Eerst bij gelegenheid van de invoering van het Btw-compensatiefonds per 1 januari 2003 werd zij ingetrokken.(15) Gedurende het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft (1999-2002) gold zij derhalve en kon daarop - dat is op zichzelf tussen partijen niet in geschil - een beroep worden gedaan. 
     
     
       5.3. Het eerste lid van de in geding zijnde paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten luidde als volgt: 
       "1. Worden bepaalde handelingen welke, zo zij door de gemeente zelf zouden worden verricht, niet tot de ondernemerssfeer zouden behoren, bijv. op het gebied van ruimtelijke ordening, bouw- en woningtoezicht, administratie en controle, uitgeoefend door een samenwerkingsverband tussen verschillende gemeenten - dat zelf ook een publiekrechtelijk lichaam kan zijn op grond van de Wet gemeenschappelijke regelingen (Stb. 1950, K 120) - dan kan dit verband voor de toepassing van de omzetbelasting worden beschouwd als te behoren tot de deelnemende gemeenten. Onderlinge prestaties tussen een dergelijk samenwerkingsverband en de deelnemende gemeenten kunnen dus als interne prestatie worden beschouwd." 
     
     
     
       5.4. De paragraaf vertoont enige gelijkenis met de zogenoemde 'koepelvrijstelling' van artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet. Op grond van die bepaling - die zo'n tien jaar ná de publicatie van de Toelichting Gemeenten, bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn(16) per 1 januari 1979, in de Wet werd opgenomen - zijn onder voorwaarde van aanwijzing bij algemene maatregel van bestuur, van omzetbelasting vrijgesteld: 
       "(...) diensten welke door zelfstandige groeperingen van personen of lichamen (...), die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, worden verleend aan hun leden en welke rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van voornoemde prestaties, mits die groeperingen van hun leden slechts terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven en geen ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt;" 
     
     
     5.5. Het doel van artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet lijkt te zijn - de parlementaire geschiedenis is niet heel duidelijk - het voorkomen dat 'vrijgestelde' ondernemers zouden afzien van samenwerking ten aanzien van voor hun 'core-business' noodzakelijke werkzaamheden vanwege de omstandigheid dat een dergelijke uitbesteding zou leiden tot verhoging van (niet aftrekbare) voorbelasting.(17) Het lijkt mij - hoewel ook dat nergens expliciet is vermeld - dat een soortgelijke doelstelling ten grondslag heeft gelegen aan paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten. 
     
     5.6. Verschillen tussen artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet, en paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten zijn er overigens wel: op grond van paragraaf 10 wordt het samenwerkingsverband vereenzelvigd met de deelnemende gemeenten, terwijl bij toepassing van de 'koepelvrijstelling' wel een prestatie van het samenwerkingsverband wordt onderkend (zij het dat deze is vrijgesteld). Voorts wordt aan de toepasbaarheid van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten niet de eis gesteld dat slechts terugbetaling van (gezamenlijke) kosten wordt gevorderd, een eis die wel wordt gesteld aan de toepassing van de koepelvrijstelling. 
     
     
       5.7. Gelet op de vergelijkbaarheid van de (veronderstelde) doelstellingen van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten en van de koepelvrijstelling, is het niet zo verwonderlijk dat uitzonderingen op de koepelvrijstelling in de loop der jaren ook werden uitgezonderd van toepassing van de regeling van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten. Paragraaf 10 is - naar aanleiding van rechtspraak - door de staatssecretaris van Financiën een aantal malen nader uitgelegd. Onder meer in de resolutie van 22 juni 1992, nr. VB92/1256M, V-N 1992, blz. 2037, die in deze zaak enkele malen wordt genoemd (en in de stukken - enigszins verwarrend - ook als 'Toelichting Gemeenten' wordt aangeduid). Vanwege de veelvuldige vermelding daarvan in de stukken haal ik deze resolutie hier aan: (cursivering MvH): 
       "1. Het Gerechtshof te 's-Gravenhage heeft in de uitspraak van 19 maart 1992, nr. 616/91,(18) een beslissing genomen over de werkingssfeer van de regeling in paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten in relatie tot de in artikel 11, lid 1, letter u, van de Wet op de omzetbelasting 1968 opgenomen vrijstelling voor samenwerkingsverbanden van zgn. vrijgestelde ondernemers en van niet ondernemers. (...)  
       In de beslissing van het Hof zie ik wel aanleiding paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten bij deze meer in overeenstemming te brengen met het regime van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter u, van de Wet, de zgn. samenwerkingsverbandsvrijstelling. Het in paragraaf 10 gegeven voorschrift dient aldus te worden gelezen, dat de van de samenwerkingsverbandsvrijstelling uitgezonderde prestaties zoals die in artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en in artikel 9a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 zijn genoemd, niet zijn aan te merken als interne prestaties en in alle gevallen in de heffing van omzetbelasting dienen te worden betrokken. (...)." 
     
     
     5.8. Ondanks de herhaalde vermelding daarvan in de stukken, meen ik dat de hier geciteerde resolutie uit 1992 voor de onderhavige zaak niet van belang is. De prestaties die van de 'koepelvrijstelling' van artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet zijn uitgezonderd in artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit en 9a van de Uitvoeringsbeschikking, betreffen geen prestaties die in onderhavige zaak een rol spelen. Reeds hier merk ik bovendien op dat een nader onderzoek naar de toepasbaarheid van artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet in deze zaak achterwege kan blijven: het is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de koepelvrijstelling(19) en dat die vrijstelling in casu niet van toepassing kan zijn. Dat neemt niet weg dat in het navolgende nog een kleine rol voor de koepelvrijstelling is weggelegd. Ik verwijs naar onderdeel 7.4 hierna. 
     
     5.9. Ik concentreer mij thans op de in 5.3 geciteerde paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten. 
     
     
       5.10. Op grond van de in deze paragraaf opgenomen regeling wordt het samenwerkingsverband van gemeenten met die gemeenten vereenzelvigd - zodat onderling verrichte prestaties worden beschouwd als buiten het bereik van de omzetbelasting blijvende 'interne handelingen', indien het gaat om: 
       * handelingen van het samenwerkingsverband jegens de aan dat samenwerkingsverband deelnemende gemeenten(20) 
       * welke handelingen niet tot de ondernemerssfeer zouden behoren indien zij door de gemeente zelf zouden worden verricht. 
     
     
     6. 'Als overheid' indien de gemeente de handeling zelf had verricht 
     
     6.1. Om met de laatstgenoemde voorwaarde te beginnen, uit vaste jurisprudentie van het HvJ(21) kan worden afgeleid dat een gemeente (of ander publiekrechtelijk lichaam) in twee omstandigheden niet in de 'hoedanigheid van belastingplichtige' handelt, hetgeen overeenkomt met de in de Toelichting Gemeente nog gehanteerde 'klassieke' formulering 'niet tot de ondernemerssfeer behorende handelingen'. De eerste omstandigheid is dat de handelingen in kwestie niet kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten (prestaties), bijvoorbeeld omdat een bezwarende titel ontbreekt(22). De tweede omstandigheid is aan de orde indien - nadat is vastgesteld dat sprake is van een economische activiteit(23) - de desbetreffende handeling wordt verricht 'als overheid', dat wil zeggen dat de handeling door het publiekrechtelijke lichaam wordt verricht in het kader van het specifiek voor hem geldende juridische regime.(24) 
     
     6.2. In casu zijn partijen het er over eens(25) dat het inzamelen van huishoudelijk afval door een gemeente - zo deze inzameling een economische activiteit is - tot haar overheidstaken behoort en mitsdien niet als ondernemer wordt verricht. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 16 mei 2003, nr. 38171, LJN AF8705, BNB 2003/258 m.nt. Bijl lijkt mij dit een correct standpunt. 
     
     6.3. Voorgaande brengt met zich dat als de gemeente W zelf haar huishoudelijk afval had ingezameld, deze activiteit niet tot haar ondernemerssfeer zou hebben behoord, hetzij omdat geen sprake is van economische activiteiten, hetzij omdat sprake is van economische activiteiten in het kader van het specifiek voor de gemeente geldende juridische regime. Aan de in paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten gestelde voorwaarde dat het moet gaan om handelingen die - zo zij door de gemeente zouden zijn verricht - buiten diens ondernemerssfeer vallen is, dunkt mij, derhalve voldaan.(26) 
       
     7. Onderling verrichte werkzaamheden 
     
     7.1. Dat brengt ons op de andere voorwaarde voor de vereenzelviging(27) tussen het samenwerkingsverband en de deelnemende gemeenten van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten: de voorwaarde dat het gaat om handelingen tussen het samenwerkingsverband en de deelnemende gemeenten onderling. 
     
     7.2. Louter tekstueel gezien lijkt de inzamelingstransactie van belanghebbende jegens de gemeente W onder het bereik van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten te vallen. Niet in geschil is dat de betreffende activiteiten niet tot de ondernemerssfeer van de gemeente behoren en bovendien staat vast (i) dat belanghebbende een samenwerkingsverband is van diverse gemeenten, (ii) dat de gemeente W aan dat samenwerkingsverband deelneemt én (iii) dat belanghebbende jegens de gemeente W presteert (tegen vergoeding). 
     
     7.3. De vraag is evenwel of dit voldoende is voor onbelastbaarheid. Ik zie twee hordes die daaraan in de weg zouden kunnen staan en die derhalve bespreking behoeven. 
     
     7.4. De eerste horde: één afnemer 
     
     
       7.4.1. Een eerste horde komen we tegen in de gedaante van de vraag of vereenzelviging aan de orde kan zijn indien het samenwerkingsverband slechts jegens één van de deelnemers bepaalde handelingen verricht. Ik meen deze horde met een schuin oog naar de vergelijkbare (veronderstelde) doelstellingen van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten en de koepelvrijstelling, en met behulp van de verklaring voor recht van het arrest CBIT te kunnen nemen. Bedoeld arrest draaide om de toepassing van de koepelvrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet (artikel 13A, lid 1, onder f, van de Zesde richtlijn). De in geding zijnde koepelorganisatie verrichtte diverse diensten aan bij haar aangesloten instellingen, waaronder ook diensten die zij slechts voor enkelen van hen verrichte en waarvoor zij een afzonderlijke vergoeding ontving. Het HvJ verklaarde voor recht: 
       "Artikel 13, A, lid 1, sub f, van de Zesde richtlijn (...) moet aldus worden uitgelegd dat, gesteld dat aan de overige bij die bepaling gestelde voorwaarden is voldaan, de dienstverrichtingen door een zelfstandige groepering ten behoeve van haar leden voor de in die bepaling voorziene vrijstelling in aanmerking komen, zelfs als deze diensten ten behoeve van één of enkele van die leden zijn verricht." 
     
     
     7.4.2. Nu de tekst van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten, evenmin als de tekst van artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet en de overeenkomstige richtlijnbepaling eist dat de handelingen in kwestie jegens alle deelnemers worden verricht - alle bedoelde teksten spreken over de deelnemers - en in aanmerking nemende dat, naar het mij toeschijnt het doel en de strekking van beide regelingen (de vereenzelviging van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten en de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet) gelijk zijn, acht ik de verklaring voor recht van het arrest CBIT overeenkomstig toepasbaar op paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten. De eerste horde is daarmee genomen. 
     
     7.5. De tweede horde: reikwijdte van de samenwerking versus tekst van de Toelichting Gemeenten 
     
     7.5.1. Een tweede horde is gelegen in de omstandigheid dat de inzamelingstransactie die belanghebbende jegens de gemeente W verricht, niet een handeling is die wordt 'gedekt' door de overeengekomen samenwerking. Dat valt af te leiden uit de GR1985 en de GR2002. 
     
     7.5.2. In de GR1985 was van de doelomschrijving én van de wijze waarop deze beoogd werd te worden bereikt, uitgezonderd het inzamelen van afval (zie de artikelen 3 en 5 van de GR1985, vermeld in punten 2.3 - 2.5 van deze conclusie). Belanghebbende hield zich op grond van de GR1985 derhalve uitdrukkelijk niet bezig met de inzameling van huishoudelijk afval. 
     
     7.5.3. Dat lijkt niet te zijn veranderd met de nieuwe regeling, opgenomen in GR2002 (zie punt 2.6 van deze conclusie), hoewel de opzet daarvan wat ruimer is geformuleerd: iedere deelnemer kan na instemming van het algemeen bestuur van belanghebbende aan belanghebbende taken overdragen, zolang deze maar in overeenstemming zijn met het doel van belanghebbende. Tot deze mogelijke over te dragen taken behoort het inzamelen en/of transporteren van huishoudelijke afvalstoffen (artikel 3, lid 1, onder b, van de GR2002). Dit is een verruiming ten opzichte van de oorspronkelijke situatie. In artikel 3, leden 4 en 5, van GR2002 wordt echter bepaald dat de inzameling en het transport van afvalstoffen van gemeente naar belanghebbende of naar de door belanghebbende aangewezen locatie geschiedt door of vanwege elke deelnemer afzonderlijk. Twee of meer deelnemers kunnen de inzameling en/of het transport van afvalstoffen van die deelnemers echter weer gezamenlijk verrichten of laten verrichten door de uitvoeringsorganisatie van belanghebbende. Als ik dit alles overzie, is mij niet duidelijk wat nu de status van inzameling van huishoudelijk afval is: de hoofdregel (artikel 3, lid 4) lijkt te zijn dat de gemeenten zelf voor het vervoer van afval naar belanghebbende moeten zorgdragen. Artikel 3, lid 1, onder b, van de GR2002 beschouwt de inzameling van afval echter als een taak die in overeenstemming is met het doel van belanghebbende, en die dus (zie artikel 2, lid 2 van de GR2002) aan belanghebbende kan worden opgedragen. Hoe dit ook zij, in casu is dat laatste niet gebeurd. Het staat vast dat de inzamelingstransactie na de inwerkingtreding van de GR2002 niet aan belanghebbende is opgedragen op basis van de GR2002, maar dat de inzameling gebaseerd bleef op de privaatrechtelijke overeenkomst tussen belanghebbende en de gemeente W. In zoverre is er derhalve na de inwerkingtreding van de GR2002 niets veranderd. 
     
     7.5.4. Wat betreft de situatie vanaf 6 juni 2002 heeft het Hof mijns inziens dan ook feitelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat in wezen niets is veranderd ten opzichte van de situatie van vóór 6 juni 2002. De samenwerking tussen de deelnemende gemeenten is vanaf 6 juni 2002 immers nog steeds uitsluitend gericht op afvalverwerking, en de inzameling van huishoudelijk afval ten behoeve van één enkele gemeente geschiedt ook na die datum nog steeds op grond van een privaatrechtelijke overeenkomst. Ik meen dat deze omstandigheid met zich brengt dat de voorwaarden waaronder belanghebbende de inzamelingstransactie verricht, buiten het samenwerkingsverband vallen. 
     
     7.5.5. Het lijkt mij dat het de bedoeling van de staatssecretaris van Financiën is geweest de toepassing van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten te doen staan of vallen met het bereik van de samenwerking. Anders gezegd: Ik veronderstel dat de zinsnede "uitgeoefend door een samenwerkingsverband tussen verschillende gemeenten" uit paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten zo moet worden gelezen dat de handelingen die als interne prestaties worden beschouwd, handelingen betreffen binnen het kader van het samenwerkingsverband. Uitdrukkelijk uitgesproken is dat overigens nergens. 
     
     7.5.6. In dit verband wijs ik volledigheidshalve op de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 8 maart 2002, nr. 00/2419, LJN AV5476, V-N 2002/42.22, waarin een samenwerkingsverband van publiekrechtelijke lichamen in de vorm van een gemeenschappelijke regeling zich bezig hield met het verwijderen van huishoudelijke afvalstoffen. Op enig moment voegde zich een nieuwe (publiekrechtelijke) deelnemer bij het samenwerkingsverband. Na aanvankelijke instemming met toepasbaarheid van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten, stelde de inspecteur zich nadien op het standpunt dat het samenwerkingsverband omzetbelasting verschuldigd was ter zake van het storten van afvalstoffen van de nieuwe deelnemer, kennelijk omdat de nieuwe deelnemer op iets andere voorwaarden deelnam dan de overige deelnemers aan het samenwerkingsverband.(28) Overwegende dat belanghebbende voldoende aannemelijk had gemaakt dat sprake was van een samenwerkingsverband en dat de nieuwe deelnemer daarvan deel uitmaakte, oordeelde Hof 's-Gravenhage dat geen omzetbelasting verschuldigd was ter zake van de door het samenwerkingsverband voor de nieuwe deelnemer verrichte werkzaamheden. Die werkzaamheden waren, zo leid ik uit de uitspraak af, de(zelfde) werkzaamheden als die waarvoor het samenwerkingsverband was aangegaan, de crux van die zaak was kennelijk gelegen in de verschillende voorwaarden voor deelneming. 
     
     7.5.7. De onderhavige kwestie verschilt echter van die welke aan Hof 's-Gravenhage werd voorgelegd: ging het in de Haagse zaak om werkzaamheden die binnen het bereik van de gemeenschappelijke regeling vielen (maar onder verschillende voorwaarden), in dit geval gaat het om werkzaamheden buiten de gemeenschappelijke regeling (zie 7.5.4) én om andere - namelijk privaatrechtelijke, bij afzonderlijk contract overeengekomen(29) - voorwaarden. 
     
     7.5.8. Belanghebbende betoogt nog dat uit de memorie van toelichting van de Wet op het Btw-compensatiefonds volgt dat de Toelichting Gemeenten ook is bedoeld voor privaatrechtelijke samenwerkingsverbanden.(30) Dit benadrukt volgens hem de conclusie dat de voorwaarden die het Hof heeft gesteld onjuist zijn. Ik deel die opvatting niet. De essentie is in casu niet dat belanghebbende en de gemeente W een privaatrechtelijke overeenkomst hebben gesloten, maar dat zij buiten de gemeenschappelijke regeling om hun relatie inzake de inzameling van afval hebben geregeld. Ik zie niet in hoe het gegeven dat ook kan worden samengewerkt in privaatrechtelijke samenwerkingsverbanden kan meebrengen dat een samenwerkingsverband dat buiten de gemeenschappelijke regeling om, op basis van een privaatrechtelijke overeenkomst prestaties verricht jegens een derde, die ('toevallig') ook deelneemt in het samenwerkingsverband, buiten het bereik van de omzetbelasting kan blijven voor die prestaties. 
     
     7.5.9. Kortom: ik meen dat paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten niet zo bedoeld kan zijn dat ('overheids') handelingen, reeds omdat zij verricht worden jegens een deelnemer aan het samenwerkingsverband, onder het bereik van die paragraaf vallen. Omdat deze situatie zich in casu voordoet, lijkt de weg naar onbelastbaarheid dan te zijn afgesneden door de tweede horde. 
     
     7.5.10. Lijkt. Want er rest een laatste vraag te beantwoorden voordat geconcludeerd kan worden dat de tweede horde onbelastbaarheid van de inzamelingstransactie belemmert; namelijk die of belanghebbende in redelijkheid paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten zo kan hebben gelezen - en heeft mogen lezen - dat alle handelingen die een samenwerkingsverband van gemeenten verricht en die (indien door de gemeente verricht) buiten de ondernemerssfeer (van de gemeente zouden) vallen, buiten de heffing kunnen blijven. 
     
     
       7.5.11. De Toelichting Gemeenten is een resolutie, een beleidsregel. Het is in Nederland vaste leer dat een belastingplichtige in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen aan gepubliceerde beleidsbesluiten.(31) Ik citeer in dit verband Happé:(32) 
       "Indien een belastingplichtige zich in redelijkheid beroept op het vertrouwen dat hij aan gepubliceerde beleidsregels heeft mogen ontlenen, dan dient de aanslag dienovereenkomstig te worden vastgesteld, ook al zou de wet de fiscus niet een bepaalde beleidsvrijheid laten" 
     
     
     
       7.5.12. De kwestie is dan of de bewoordingen of de bedoeling van de beleidsregel daarbij doorslaggevend zijn. Blijkens de jurisprudentie van de Hoge Raad is het eerste het geval: het gaat er niet om wat de staatssecretaris van Financiën bedoelde, maar wat hij opschreef. Indien de strekking van een besluit anders is dan uit de bewoordingen blijkt, had dit met zoveel woorden in het besluit moeten worden vermeld. Ik wijs op het arrest van de Hoge Raad van 19 december 1990, nr. 26990, BNB 1991/61 (cursivering MvH): 
       "4. (...) 
       Voor het Hof was in geschil of belanghebbende aan de Resolutie van de Staatssecretaris van Financien van 24 maart 1981, nr. 281-4737, gepubliceerd in BNB 1981/167, het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat zij met betrekking tot de verplichtingen door haar jegens A BV aangegaan ter zake van de overname van de inventaris van het Y hotel te ..., aanspraak kan maken op investeringsbijdragen. 
       (...)' 
       Het Hof heeft de in geschil zijnde vraag terecht bevestigend beantwoord. Het heeft daartoe met juistheid overwogen dat op geen enkele wijze uit de tekst van de Resolutie blijkt dat de desinvesteringsbetaling ook moet zijn voldaan alvorens de investeringsbijdrage kan worden verleend. De in het middel bedoelde strekking van de Resolutie, aangeduid als de "neutraliseringsregeling", mocht het Hof niet van zijn evenbedoeld oordeel weerhouden: weliswaar zou aan die strekking beter zijn voldaan indien in de Resolutie tevens de eis zou zijn gesteld dat de desinvesteringsbetaling ook daadwerkelijk was voldaan, maar dit had alsdan - gelijk in de latere versie van de Resolutie (nr. 286-4442 van 11 april 1986, BNB 1986/183) is geschied - met zoveel woorden moeten zijn vermeld. Dit laatste geldt temeer nu in de Resolutie de in dezelfde sfeer liggende eis wordt gesteld dat het moet betreffen gevallen waarin bij geen van de bij de transactie betrokken partijen sprake is van financiële moeilijkheden van zwaarwegende aard, welke eis redelijkerwijs aldus moet worden opgevat dat het hier gaat om de toestand op of omstreeks het tijdstip van de transactie en in ieder geval niet om die ten tijde van de vaststelling enkele jaren later van de aanslag ten name van de vennootschap die aanspraak maakt op de investeringsbijdrage. 
       (...)." 
     
     
     7.5.13. Al eerder in deze conclusie heb ik opgemerkt dat belanghebbende wat betreft de inzamelingstransactie tekstueel gezien aan de voorwaarden voor vereenzelviging op grond van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten voldoet. Daarmee lijkt het pleit voor belanghebbende - gezien het voorgaande - beslecht. Wat de staatssecretaris van Financiën ook heeft bedoeld met de zinsnede in die paragraaf dat het moet gaan om handelingen die worden 'uitgeoefend door een samenwerkingsverband...', ik meen dat deze zinsnede in redelijkheid zo kan worden gelezen dat het moet gaan om handelingen 'verricht door'. Uit de tekst van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten kan ook niet worden afgeleid dat de daarin geregelde vereenzelviging wordt tegengehouden doordat (bepaalde) prestaties bij afzonderlijke privaatrechtelijke overeenkomst worden geregeld. 
     
     7.5.14. Hiermee slaagt mijns inziens het beroep van belanghebbende op paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten.(33) 
     
     7.6. Ik kom tot de conclusie dat het middel slaagt en concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
       
     8. Conclusie 
     
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 Resolutie van 25 april 1969, nr. D69/4141, gepubliceerd in V-N 1969, nr. 9A, nr. 2, blz. 396 e.v. 
       2 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen. 
       3 Op grond van de hierna te melden gemeenschappelijke regeling uit 1985 is de naam van het lichaam "A" (artikel 1, aanhef en onderdeel 1, van die regeling). Op grond van de hierna te melden gemeenschappelijke regeling uit 2002 is de naam van het lichaam "B" (artikel 1, aanhef en onderdeel a, van die regeling). 
       4 Wet van 20 december 1984, Stb.1984, 667. 
       5 Uit de gedingstukken leid ik af dat deze wijziging een wijziging van de deelnemers aan de gemeenschappelijke regeling betrof. 
       6 Op de voorkant van de tot de processtukken behorende tekst van de gemeenschappelijke regeling staat de vermelding "AB-besluit d.d. 6 juni 2001". In artikel 23 van de regeling is bepaald dat de regeling in werking treedt op een nader te bepalen tijdstip. Het Hof heeft overeenkomstig hetgeen belanghebbende heeft gesteld en door de Inspecteur niet is betwist, vastgesteld dat de geactualiseerde regeling geldt sinds 6 juni 2002 (punt 2.6 van zijn nader te melden uitspraak). 
       7 In art. 1, onderdeel k, van de GR1985 gedefinieerd als een 'door hetzij het lichaam [MvH: belanghebbende] hetzij een derde te stichten en exploiteren bedrijf, hetzij een gemeentelijke dienst of bedrijf van een der deelnemers'. 
       8 Aldus het Hof in punt 2.7 van zijn nader te melden uitspraak. Belanghebbende heeft ter zitting bij de Rechtbank (zie blz. 2 van het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank van 26 mei 2010) onbetwist gesteld dat de totale kosten van de door belanghebbende verrichte werkzaamheden worden verdeeld "op basis van het inwonertal van de aangesloten gemeente" (cursivering MvH). Ik neem overigens aan dat bedoeld is 'gemeenten'. In zijn beroepschrift in hoger beroep, blz. 2, heeft belanghebbende daarentegen gesteld dat de kosten van het verwerken van door of namens de gemeenten ingezameld afval op basis van het aantal huishoudens worden doorberekend aan de gemeenten. Omdat dit verschil in casu niet van belang is voor de beslechting van het geschil in cassatie en er in cassatie niet is opgekomen tegen deze feitenvaststelling van het Hof, laat ik dit punt verder rusten. 
       9 Proces-verbaal van de mondelinge behandeling van de zaak ter zitting van de Rechtbank van 26 mei 2010, blz. 2. 
       10 De Inspecteur van de Belastingdienst/P. 
       11 MvH: door het Hof en in deze conclusie aangeduid als belanghebbende. 
       12 MvH: Deze verkorte schrijfwijze is - lijkt mij - wat ongelukkig gekozen. De aanduiding Toelichting Gemeenten wordt gewoonlijk gereserveerd voor de resolutie van 25 april 1969, nr. D69/4141. Bij de resolutie van 22 juni 1992, nr. VB92/1256, V-N 1992, blz. 2037, gaf de staatssecretaris van Financiën een nadere invulling aan paragraaf 10, lid 1, van de resolutie van 25 april 1969, nr. D69/4141. Dit is des te verwarrender omdat het Hof in zijn overwegingen 4.1, 4.2 en 4.5 de term Toelichting Gemeenten hanteert, waar deze term op geen ander besluit betrekking kan hebben dan op de resolutie van 25 april 1969. 
       13 MvH: Belanghebbende vermeldt de resolutie van 22 juni 1992, nr. VB92/1256 gepubliceerd in V-N 1992, blz. 2037. Het lijkt mij - gezien het citaat dat op de hier geciteerde zin volgt - dat belanghebbende hier doelt op de resolutie van 25 april 1969, nr. D69/4141, gepubliceerd in V-N 1969, nr. 9A, nr. 2, blz. 396 e.v. 
       14 HvJ 17 oktober 1989, Carpaneto Piacentino e.a., gevoegde zaken 231/87 en 129/88, FED 1990, 312 m.nt. Bijl. 
       15 Bij besluit van 19 december 2002, nr. CPP2002/3658M, V-N 2003/5.18, zie met name punt 6 van dit besluit. 
       16 Vgl. artikel 13A, lid 1, onderdeel f, van de Zesde richtlijn, thans artikel 132, lid 1, onderdeel f, van de btw-richtlijn. 
       17 Vgl. J. Reugebrink, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 1979 (tweede druk), blz. 278. 
       18 MvH: gepubliceerd in V-N 1992, blz. 2035. 
       19 Belanghebbende heeft erkend niet aan alle voorwaarden voor deze vrijstelling te hebben voldaan. Vergelijk blz. 2 van het proces-verbaal van de zitting van het Hof. 
       20 Of omgekeerd, waarin de deelnemende gemeenten jegens het samenwerkingsverband presteren. Er wordt immers gesproken over 'onderlinge prestaties tussen het samenwerkingsverband en de deelnemende gemeenten.' 
       21 Ik verwijs in dit verband naar onderdeel 6.1 van mijn conclusie van 26 januari 2012 voor het arrest van de Hoge Raad van 6 april 2012, nr. 11/00982, LJN BV3279, BNB 2012/160 m.nt. Van Zadelhoff. 
       22 Zie bijvoorbeeld HvJ 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, BNB 2010/94 m.nt. Swinkels. 
       23 Zie de arresten van het HvJ van 26 juni 2007, T-Mobile Austria e.a., C-284/04, V-N 2007/32.21, punt 42, en Hutchison e.a., C-369/04, V-N 2007/32.22, (punt 42) en het arrest van het HvJ van 13 december 2007, Götz, C-408/06, V-N 2008/3.21 (punt 15). 
       24 Zie HvJ 17 oktober 1989, Carpaneto Piacentino e.a., gevoegde zaken 231/87 en 129/88, FED 1990, 312 m.nt. Bijl. In het arrest overweegt het HvJ voorts (punt 16) dat wanneer een overheidslichaam optreedt onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten, geen sprake kan zijn van 'als overheid' verrichte werkzaamheden. Lidstaten dienen voorts te verzekeren dat publiekrechtelijke lichamen belastingplichtig zijn voor de door hen als overheid verrichte werkzaamheden, wanneer deze werkzaamheden ook in concurrentie met die lichamen door particulieren kunnen worden verricht, indien hun niet-belastingplichtigheid kan leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis, vergelijk artikel 4, lid 5, tweede volzin, Zesde richtlijn. 
       25 Zie punt 3.4 van de uitspraak van het Hof. 
       26 Niet gesteld of gebleken is dat niet-belastingplichtigheid zou kunnen leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis. 
       27 Inzake vereenzelviging wijs ik hier nog op het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2001, nr. 36443, LJN AD4058, BNB 2002/29 m.nt. Van Kesteren. Het ging daarin om een gemeenschappelijke regeling waarin een gemeente en een privaatrechtelijk lichaam deelnamen. Het in het kader van die regeling ingestelde openbare lichaam (CURE) besteedde haar werkzaamheden uit aan de belanghebbende in die zaak. De toepasbaarheid van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten speelde geen rol. De belanghebbende betoogde - tevergeefs - dat zij de aan haar uitbestede werkzaamheden 'in eigen kring' verrichtte. 
       28 In de uitspraak van het Hof 's-Gravenhage staat hieromtrent niets vermeld. Ik leid dit af uit de toelichting van de staatssecretaris van Financiën waarom hij tegen deze uitspraak geen beroep in cassatie heeft ingesteld. In de uitspraak van het Hof Den Haag is wel vermeld dat de inspecteur kennelijk eisen heeft gesteld aan 'samenwerking' en (kennelijk mede) daarom de vereenzelviging heeft afgewezen. Deze eisen - welke eisen dat waren wordt in de uitspraak niet vermeld - gaven naar het oordeel van Hof 's-Gravenhage blijk van een verkeerde lezing van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten. 
       29 Het is de vraag of deze omstandigheid het op basis van de richtlijn al niet onmogelijk maakt om de privaatrechtelijk vormgegeven inzamelingstransactie onder het 'overheidsregime' te doen vallen. In casu speelt dat evenwel niet omdat het in casu draait om de vraag of belanghebbende zich met recht kan beroepen op (vertrouwen gewekt door) de Toelichting Gemeenten. 
       30 Kamerstukken II 1999/2000, 27 293, nr. 3, blz. 11. 
       31 Vgl. in dit verband ook artikel 4:84 van de Algemene wet bestuursrecht waarin is bepaald dat een bestuursorgaan - uitzonderingen daargelaten - handelt overeenkomstig de beleidsregel. Er zijn overigens situaties waarin het Europese recht meebrengt dat door een nationale beleidsregel gewekt vertrouwen (op grond van het Unierecht) niet mag worden gehonoreerd. Ik wijs in dit verband op het - voor het douanerecht gewezen - arrest van het HvJ van 7 april 2011, Sony Supply Chain Solutions, C-153/10, BNB 2012/203 m.nt. Van Casteren. In casu gaat het echter niet om een geval als aan de orde in dat arrest. Ik houd het er dan ook op - tussen partijen is ook niet in geschil dat een beroep op de Toelichting Gemeenten openstaat - dat de vaste Nederlandse leer hier toepasbaar is. 
       32 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Kluwer, Deventer, 1996, blz. 121. 
       33 Ik merk daarbij op dat weliswaar geen omzetbelasting over de inzamelingstransacties verschuldigd is, maar dat belanghebbende ook het recht op aftrek van de op deze inzameling drukkende omzetbelasting (vuilniswagens etc.) mist.