ECLI: ECLI:NL:GHARL:2014:7010

Titel: ECLI:NL:GHARL:2014:7010 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 09-09-2014 / 13/00703

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2014-09-09

Zaaknummer: 13/00703

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2014:7010

---

Vennootschapsbelasting. Navordering ter zake van correcties herinvesteringsreserve. Aandeelhouderswisseling.  Nieuw feit?  Omkering en verzwaring bewijslast. Tijdstip wijziging belang.

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN 
     Afdeling belastingrecht 
     Locatie Arnhem 
     
     
       nummer 13/00703 
       
         uitspraakdatum: 9 september 2014 
       
     
     
     
       
         Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X] b.v. te [Z]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 16 mei 2013, nummer AWB 12/3315, in het geding tussen belanghebbende  
     
     
     
       en  
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland/kantoor Arnhem  (hierna: de Inspecteur). 
     
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1 
       Aan belanghebbende is aanvankelijk voor het jaar 2006 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 10.000. Deze aanslag is ambtshalve verminderd tot nihil, waarbij voorts een verlies van belanghebbende over 2006 is vastgesteld op € 52.266.  
       
     
     
       1.2 
       Vervolgens is de beschikking inzake de verliesvaststelling herzien, is het verlies nader vastgesteld op nihil en is aan belanghebbende over het jaar 2006 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 622.751. Daarbij is voorts € 36.698 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.3 
       De herziene verliesvaststellingsbeschikking, de navorderingsaanslag en de beschikking inzake de heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar gehandhaafd. 
       
     
     
       1.4 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.5 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       1.6 
       Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, voorts het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft. 
       
     
     
       1.7 
       Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 6 februari 2014 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] en [B] namens de Inspecteur. Belanghebbende is zonder kennisgeving aan het Hof niet ter zitting verschenen. Belanghebbende is bij aangetekend verzonden brief van 3 december 2013 van de griffier van het Hof, gericht aan het door haar opgegeven adres [a-straat] 38 [Z], uitgenodigd voor de behandeling van de onderhavige zaak ter zitting op 6 februari 2014 om 10.00 uur te Arnhem. Blijkens informatie van Post.nl (tracktrace) is deze brief op 4 december 2013 op genoemd adres afgeleverd en is voor ontvangst ervan getekend. 
       
     
     
       1.8 
       De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Hiervan is een afschrift aan belanghebbende verzonden. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Hiervan zijn afschriften op 10 maart 2014 aan partijen verzonden. 
       
     
     
       1.9 
       Het Hof heeft het onderzoek op de voet van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heropend. In het kader van dat onderzoek, hebben partijen nadere stukken ingediend. 
       
     
     
       1.10 
       Partijen hebben het Hof schriftelijke toestemming verleend dat een nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten. 
       
       
     
   
   
     
       2 De vaststaande feiten 
     
     
       2.1 
       Belanghebbende is op 31 maart 2000 opgericht onder de naam [C] b.v. Haar aandeelhouders waren [D] (geboren in 1943) en diens echtgenote [E] (geboren in 1942). De activiteiten van belanghebbende bestonden, kort gezegd, uit de verhuur van onroerende zaken en het houden van deelnemingen. 
       
     
     
       2.2 
       Op 16 november 2005 heeft belanghebbende een onroerende zaak aan de [b-straat] 18 te [L] verkocht, waarbij door haar een boekwinst is behaald van € 327.574. Ter zake van deze winst heeft belanghebbende in 2005 een herinvesteringsreserve gevormd. 
       
     
     
       2.3 
       Op 27 februari 2006 heeft belanghebbende de onroerende zaak aan de [c-straat] 5 te [L] verkocht. Daarbij heeft zij een boekwinst van € 347.470 gerealiseerd. 
       
     
     
       2.4 
       Op 1 juli 2006 heeft belanghebbende haar twee deelnemingen verkocht. Op dat moment verrichtte belanghebbende (nagenoeg) geen activiteiten meer. 
       
     
     
       2.5 
       In de zomer van 2006 hebben het echtpaar [D+E] en [F], middellijk directeur en aandeelhouder van de in [Z] gevestigde vennootschap [G] b.v., gesproken over de verkoop van het tot het vermogen van [G] behorende kantoorpand aan de [a-straat] 38 te [Z] (hierna: het pand) door [G] b.v. aan belanghebbende en de verkoop van de aandelen in belanghebbende aan [G] b.v. Het pand was op dat moment verhuurd aan een zustervennootschap van een [G] b.v., die een belastingadviespraktijk uitoefent. 
       
     
     
       2.6 
       Op 10 oktober 2006 hebben [G] b.v. en belanghebbende een overeenkomst gesloten met betrekking tot de (ver)koop van het pand. De koopprijs bedroeg € 950.000 (exclusief omzetbelasting). 
     
     
       2.7 
       Op 17 oktober 2006 zijn alle aandelen in belanghebbende overgedragen aan [G] b.v. Daarbij is de naam van belanghebbende gewijzigd in haar huidige naam ([X] b.v.). Blijkens de akte van levering hebben partijen een koopovereenkomst met betrekking tot de verkoop van de aandelen gesloten, welke overeenkomst niet schriftelijk is vastgelegd.  
       
     
     
       2.8 
       Eveneens op 17 oktober 2006 heeft [G] b.v. de eigendom van het pand geleverd aan belanghebbende. 
       
     
     
       2.9 
       Het pand wordt door belanghebbende verhuurd aan de zustervennootschap van [G] b.v.  
       
     
     
       2.10 
       Belanghebbende is met betrekking tot het onderhavige jaar (2006) door de inspecteur van de Belastingdienst/Noord uitgenodigd tot het doen van de aangifte voor de vennootschapsbelasting. Zij is, omdat de aangifte niet werd ingediend door belanghebbende, vervolgens door deze inspecteur aangemaand tot het doen van die aangifte. Belanghebbende heeft de aangifte vennootschapsbelasting 2006 niet ingediend bij de inspecteur.  
       
     
     
       2.11 
       Met dagtekening 31 januari 2009 heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Noord ambtshalve een (primitieve) aanslag vennootschapsbelasting 2006 aan belanghebbende opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 10.000. Daarbij is voorts een verzuimboete opgelegd van € 340. Belanghebbendes toenmalige adviseur heeft daartegen – buiten de wettelijke termijn van zes weken – bezwaar gemaakt. Dit bezwaar is door de inspecteur van de Belastingdienst/Noord niet-ontvankelijk verklaard, maar vervolgens als een verzoek tot het ambtshalve verlenen van een vermindering op de voet van artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in behandeling genomen. In dat kader heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende alsnog een aangifte vennootschapsbelasting 2006 ingediend. Daarin is een belastbaar bedrag vermeld van negatief € 52.266. In deze aangifte is op de aankoopprijs van het pand de in 2005 gevormde herinvesteringsreserve van € 327.574 en de in februari 2006 gerealiseerde winst van € 347.470 afgeboekt. De vraag of de verdeling van het aandelenkapitaal over de aandeelhouders in het boekjaar is gewijzigd is ontkennend beantwoord in de aangifte. Voorts is de vraag ‘neemt u in deze aangifte een standpunt in waarover u een expliciete uitspraak van de Belastingdienst verlangt?’ met ‘nee’ beantwoord. In een bijlage bij de aangifte (specificatie 3) is bij de gegevens over de aandeelhouder van belanghebbende vermeld dat [G] b.v. zowel bij het begin van 2006 als ultimo 2006 aandeelhouder van belanghebbende was.    
       
     
     
       2.12 
       De inspecteur van de Belastingdienst/Noord heeft, overeenkomstig deze aangifte, bij besluit van 15 augustus 2009 ambtshalve de aanslag van 31 januari 2009 verminderd tot nihil en bij beschikking het verlies van belanghebbende over 2006 vastgesteld op € 52.266. De verzuimboete is verminderd tot € 68. 
       
     
     
       2.13 
       Nadien is de bevoegdheid ten aanzien van de fiscale aangelegenheden van belanghebbende overgedragen aan de eenheid van de Inspecteur. De Inspecteur heeft ná 15 augustus 2009 de beschikking gekregen over de akte van 17 oktober 2006 inzake de overdracht van de aandelen in belanghebbende door het echtpaar [D+E] aan [G] b.v. Op grond van deze informatie heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende in 2006 ten onrechte de in 2005 gevormde herinvesteringsreserve van € 327.547 en de in februari 2006 gerealiseerde boekwinst van € 347.470 heeft afgeboekt op de aanschafprijs van het pand. Bij brief van 2 november 2009 heeft de Inspecteur belanghebbende hierover bericht en haar in de gelegenheid gesteld hierop te reageren. Op 16 maart 2010 heeft over deze kwestie tussen partijen een bespreking plaatsgevonden. Bij brief van 31 augustus 2010 heeft de Inspecteur belanghebbende bericht voornemens te zijn haar een navorderingsaanslag te zullen gaan opleggen en haar verzocht informatie te verstrekken. Omdat reactie van de zijde van belanghebbende uitbleef, heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief van 17 augustus 2011 wederom erop gewezen dat zal worden nagevorderd. De Inspecteur heeft – ter zake van de correcties van € 327.547 en € 347.470 – vervolgens met dagtekening 10 september 2011 de onderhavige herziene verliesvaststellingsbeschikking vastgesteld op een bedrag van nihil alsmede de onderhavige navorderingaanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 622.751. Daarbij is voorts een bedrag van € 36.698 aan heffingsrente in rekening gebracht.  
       
     
     
       2.14 
       Het door belanghebbende daartegen gemaakte bezwaar, is door de Inspecteur ongegrond verklaard. Hiertegen heeft belanghebbende vergeefs beroep bij de Rechtbank aangetekend. Namens belanghebbende heeft mr. [H] op 27 juni 2013 hoger beroep ingesteld. Op verzoek van de griffier van het Hof heeft hij een op 5 augustus 2013 getekende machtiging overgelegd. 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1 
       In geschil is, kort gezegd, of de Inspecteur terecht de onderhavige herziene verliesvaststellingsbeschikking, de navorderingsaanslag en beschikking inzake de heffingsrente heeft vastgesteld. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.   
       
     
     
       3.2 
       Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan heeft de Inspecteur ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting. 
       
     
     
       3.3 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken van de Inspecteur, van de herzieningsbeschikking inzake het verlies, de navorderingsaanslag en van de beschikking inzake de heffingsrente. 
       
     
     
       3.4 
       De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Vertegenwoordiging 
       
     
     
     
       4.1 
       Het hoger beroep van belanghebbende is namens haar op 27 juni 2013 ingediend door mr. [H], (destijds) werkzaam bij [I] cs belastingadviseurs te [Z]. Tot de stukken van het geding behoort een op 5 augustus 2013 door drs. [F] in zijn hoedanigheid van bestuurder van belanghebbende aan mr. [H] verstrekte volmacht om belanghebbende te vertegenwoordigen bij het instellen, behandelen en eventueel intrekken van het onderhavige hoger beroep. Ter zitting heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de onderwerpelijke machtiging haar rechtsgeldigheid heeft verloren, nu het belastingadvieskantoor waarvoor mr. [H] werkzaam is failliet is verklaard. Het Hof onderschrijft dit standpunt van de Inspecteur niet. De machtiging is door de bestuurder van belanghebbende immers verleend aan mr. [H] en niet aan het betreffende belastingadvieskantoor. De omstandigheid dat het belastingadvieskantoor failliet zou zijn verklaard, ontneemt derhalve niet de rechtsgeldigheid aan de onderhavige machtiging. 
       
       
         
           Uitnodiging zitting 
         
       
       
     
     
       4.2 
       Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 6 februari 2014 te Arnhem. Daarbij is belanghebbende, zonder kennisgeving aan het Hof, niet verschenen. Belanghebbende is bij aangetekend verzonden brief van 3 december 2013 van de griffier van het Hof, gericht aan het door haar opgegeven adres [a-straat] 38 [Z], uitgenodigd voor de behandeling van de onderhavige zaak ter zitting op 6 februari 2014 om 10.00 uur te Arnhem. Blijkens informatie van Post.nl (tracktrace) is deze brief op 4 december 2013 op genoemd adres afgeleverd en is voor ontvangst ervan getekend. Gelet hierop, is belanghebbende overeenkomstig het bepaalde in artikel 8:56 van de Awb uitgenodigd voor de zitting. 
       
       
         
           Nieuw feit 
         
       
       
     
     
       4.3 
       Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren (artikel 16, eerste lid, van de AWR). De inspecteur dient met andere woorden over een zogenoemd nieuw feit te beschikken. Wanneer een verlies tot een te hoog bedrag is vastgesteld, kan dit verlies op dezelfde gronden worden herzien (artikel 20b, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969; hierna: Wet Vpb). 
       
     
     
       4.4 
       De Inspecteur en de Rechtbank zijn ervan uitgegaan dat het toetsmoment voor de vraag of de Inspecteur beschikt over een nieuw feit is gelegen op het moment dat de aan belangebbende opgelegde primitieve aanslag werd vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof is zulks niet juist, aangezien die primitieve aanslag nadien, op 15 augustus 2009, ambtshalve is verminderd door de inspecteur van de Belastingdienst/Noord tot nihil, waarbij voorts ambtshalve het verlies over 2006 werd vastgesteld op € 52.666. Mitsdien moet worden bezien of het nieuwe feit waarop de Inspecteur zich te dezen baseert, reeds bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn bij de inspecteur van de Belastingdienst/Noord op het moment dat hij de onderwerpelijke ‘ambtshalve verminderingen’ verleende. 
       
     
     
       4.5 
       Het nieuwe feit waarop de Inspecteur zich te dezen met betrekking tot de correcties van € 327.547 en € 347.470 beroept, is – kort gezegd – de aandeelhouderswisseling bij belanghebbende. 
       
     
     
       4.6 
       Belanghebbende stelt in dat kader dat de Inspecteur zijn onderzoeksplicht – waaraan volgens belanghebbende, nu het gaat om een onderzoek in de bezwaarfase, hogere eisen moeten worden gesteld dan in de fase van de primitieve aanslagregeling – heeft geschonden. Gelet op het feit dat in de aanvullende aangifte melding wordt gemaakt van de afboeking van de herinvesteringsreserve en van een nieuwe aandeelhouder, had de inspecteur volgens belanghebbende een nader onderzoek moeten instellen. Nu de inspecteur dat kennelijk niet heeft gedaan, is volgens belanghebbende sprake van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat.  
       
     
     
       4.7 
       De Inspecteur betwist dat de inspecteur van de Belastingdienst/Noord zijn onderzoeksplicht heeft geschonden. De aanvullende aangifte bevatte immers, aldus de Inspecteur, geen informatie over de aandeelhouderswisseling. 
       
     
     
       4.8 
       Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur van de Belastingdienst/Noord te dezen is tekortgeschoten in zijn onderzoeksplicht, kan in het midden blijven of aan die plicht, zoals belanghebbende stelt, zwaardere eisen moeten worden gesteld in de bezwaarfase dan in de fase van de primitieve aanslagregeling. In het onderhavige geval is de nadere vaststelling van het belastbare bedrag van belanghebbende op een negatief bedrag immers niet geschied in het kader van een heroverweging op de voet van artikel 7:11 van de Awb maar – ambtshalve – in het kader van artikel 65 van de AWR. 
       
     
     
       4.9 
       
         De omstandigheid dat in de aanvullende aangifte een ‘afboeking” 
         herinvesteringsreserve op gekochte activa’ is vermeld (ten bedrage van € 675.015) vormde naar het oordeel van het Hof voor de inspecteur van de Belastingdienst/Noord redelijkerwijs geen aanleiding tot twijfel aan de juistheid van de gegevens van die aanvullende aangifte, aangezien die afboeking op zichzelf bezien juist kan zijn. Een combinatie van een afboeking van een herinvesteringsreserve met een aandeelhouderswisseling in het betreffende jaar kan onder omstandigheden (gelet op het bepaalde in het toenmalige artikel 15e van de Wet Vpb) evenwel aanleiding vormen voor een inspecteur om een nader onderzoek in te stellen. Met betrekking tot de aandeelhouderswisseling heeft belanghebbende de inspecteur van de Belastingdienst/Noord evenwel onjuiste informatie verstrekt, aangezien de vraag in de aangifte of de verdeling van het aandelenkapitaal over de aandeelhouders is gewijzigd in het boekjaar, ontkennend is beantwoord en in een bijlage bij deze aangifte (specificatie 3) bij de gegevens over de aandeelhouder van belanghebbende is vermeld dat [G] b.v. zowel bij het begin van 2006 als ultimo 2006 aandeelhouder van belanghebbende was. 
       
       
     
     
       4.10 
       Gelet hierop, kan de inspecteur van de Belastingdienst/Noord niet worden tegengeworpen dat hij tekort is geschoten in zijn onderzoeksplicht. De eerst ná het ambtshalve verlenen van de onderhavige verminderingen bekend geworden informatie over de aandeelhouderswisseling bij belanghebbende, kon voor de Inspecteur aanleiding vormen voor het vermoeden dat de ambtshalve verminderde aanslag tot een te laag bedrag was vastgesteld en de verliesvaststellingsbeschikking tot een te hoog bedrag. In zoverre was de Inspecteur dan ook bevoegd tot navordering (herziening) over te gaan. De omstandigheid dat de navordering is geregeld op een andere eenheid van de Belastingdienst dan de eenheid die ambtshalve de verminderingen heeft verleend, doet aan deze conclusie niet af. Het Hof vermag, anders dan belanghebbende betoogt, niet in te zien dat zulks in strijd zou zijn met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur of dat belanghebbende daardoor is geschaad in haar procespositie. 
       
       
         
           Bewijslast  
         
       
       
     
     
       4.11 
       Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende met betrekking tot het onderhavige jaar geen gevolg heeft gegeven, ook niet na de aanmaning van de inspecteur daartoe, aan de uitnodiging van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord tot het (tijdig) doen van de aangifte vennootschapsbelasting voor 2006. 
       
     
     
       4.12 
       Dit betekent, gelijk de Inspecteur heeft gesteld en de Rechtbank heeft geoordeeld, dat belanghebbende voor het jaar 2006 niet ‘de vereiste aangifte’ heeft gedaan. Dit brengt mee dat belanghebbende moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend dient aan te tonen, dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn (destijds artikel 27j in verbinding met artikel 27e van de AWR). 
       
       
         
           Correcties 
         
       
       
     
     
       4.13 
       Met betrekking tot de correctie van € 327.574 inzake de vrijval van de in 2005 gevormde herinvesteringsreserve, heeft het volgende te gelden. Ingeval de vervanging van een bedrijfsmiddel niet plaatsvindt in het boekjaar van de vervreemding zelf, moet de reservering van de boekwinst op de balans tot uitdrukking komen in de vorm van een herinvesteringsreserve en daarvoor is voldoende dat het voornemen tot vervanging op de balansdatum aanwezig was. Voor de instandhouding van die reservering dient het herinvesteringsvoornemen echter vervolgens onafgebroken aanwezig te zijn (vgl. HR 9 november 2012, nr. 11/05078, ECLI:NL:HR:2012:BX6705). 
       
     
     
       4.14 
       De Inspecteur heeft, onder verwijzing naar de in de onderdelen 2.3 tot en met 2.5 vermelde feiten, gemotiveerd gesteld dat belanghebbende in 2006 niet onafgebroken een herinvesteringsvoornemen heeft gehad. Belanghebbende heeft niets aangevoerd op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat zij aannemelijk heeft gemaakt, laat staan overtuigend heeft aangetoond, dat bij haar in 2006 met betrekking tot de in 2005 vervreemde onroerende zaak onafgebroken een herinvesteringsvoornemen aanwezig was. Mitsdien heeft de Inspecteur terecht het bedrag van € 327.574 tot de belastbare winst van belanghebbende over 2006 gerekend. 
       
     
     
       4.15 
       Met betrekking tot de correctie van € 347.470 dient het volgende te worden vooropgesteld. 
       
     
     
       4.16 
       Ingevolge artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (in verbinding met artikel 8, eerste lid, van de Wet Vpb) kan, kort gezegd, bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel ter zake van de vervreemdingswinst een herinvestering worden gevormd. De herinvesteringsreserve wordt afgeboekt op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van de bedrijfsmiddelen waarin wordt geherinvesteerd. De belastingplichtige is in beginsel vrij al dan niet een herinvesteringsreserve te vormen, waarbij geldt dat de keuze pas hoeft te blijken op de balans van het jaar van vervreemding. Indien de belastingplichtige echter heeft beslist ter zake van de vervreemdingswinst een dergelijke reserve te vormen, moet deze geacht te zijn gevormd op het moment waarop de vervreemdingswinst zonder de toepassing van genoemd artikel 3.54 in aanmerking had moeten worden genomen. Bij herinvestering in hetzelfde boekjaar wordt de reserve geacht te zijn afgeboekt op de aanschaffings- en/of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel waarin wordt geherinvesteerd op het moment waarop die herinvestering plaatsvindt (vgl. HR 23 mei 2014, nr. 13/00280, ECLI:NL:HR:2014:1092). In een geval van koop van een bedrijfsmiddel laat goed koopmansgebruik toe dat de aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop ter zake van de verwerving van dit bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan (HR 23 mei 2014, nr. 13/02154, ECLI:NL:HR:2014:1189). Op dat tijdstip vindt de herinvestering plaats. Een en ander betekent derhalve dat – anders dan belanghebbende betoogt – ook bij een vervreemding en een herinvestering in hetzelfde boekjaar sprake kan zijn van een vorming en afboeking van een herinvesteringsreserve. Opgemerkt zij nog dat, wanneer een belastingplichtige ter zake van de vervreemding van een bedrijfsmiddel op de voet van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 een herinvesteringsreserve kan vormen, voor toepassing van de ruilarresten geen plaats is (HR 23 mei 2014, nr. 13/01702, ECLI:NL:HR:2014:1183). 
       
     
     
       4.17 
       Artikel 15e, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet Vpb (tekst 2006) bepaalt dat indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, in afwijking van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 geldt dat een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst wordt toegevoegd. Met de invoering van artikel 15e van de Wet Vpb heeft de wetgever beoogd handel in vennootschappen met een herinvesteringsreserve tegen te gaan. Op grond van de bewoordingen van artikel 15e van de Wet Vpb vindt ingeval wordt geïnvesteerd in een bedrijfsmiddel deze bepaling in beginsel slechts toepassing indien de herinvestering plaatsvindt op een later tijdstip dan het moment van de in artikel 15e van de Wet Vpb bedoelde belangwijziging (HR 23 mei 2014, nr. 12/05645, ECLI:NL:HR:2014:1186). 
       
     
     
       4.18 
       In het onderhavige geval zal het Hof – veronderstellenderwijs – ervan uitgaan dat belanghebbende, zoals zij stelt, op 10 oktober 2006 met het sluiten van de koopovereenkomst met [G] b.v. verplichtingen is aangegaan met betrekking tot het pand, zodat op dat tijdstip de herinvestering is gepleegd. 
       
     
     
       4.19 
       Dit betekent, wil artikel 15e van de Wet Vpb hier toepassing vinden, de wijziging van het (uiteindelijke) belang in belanghebbende vóór 10 oktober 2006 moet hebben plaatsgevonden. Opmerking hierbij verdient dat het tijdstip van de wijziging van het uiteindelijk belang kan zijn gelegen op een eerder tijdstip dan het tijdstip waarop de aandelen worden geleverd (vgl. HR 23 mei 2014, nr. 13/02154, ECLI:NL:HR:2014:1189). De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat zulks het geval is en heeft daartoe onder meer erop gewezen dat in de akte van de levering van de aandelen in belanghebbende aan [G] wordt verwezen naar een eerdere tussen partijen tot stand gekomen overeenkomst met betrekking tot die overdracht, welke overeenkomst echter niet schriftelijk is vastgelegd. Over die overeenkomst heeft belanghebbende, aldus de Inspecteur, geen gegevens verstrekt. Belanghebbende heeft gesteld dat de herinvestering heeft plaatsgevonden vóór de belangwijziging. 
       
     
     
       4.20 
       Zoals overwogen in 4.11 en 4.12 hiervóór, rust te dezen op belanghebbende een verzwaarde bewijslast. Zij dient overtuigend aan te tonen dat de wijziging van het belang niet vóór 10 oktober 2006 heeft plaatsgevonden. Zij heeft daartoe slechts gesteld dat de overeenkomst tot verkoop van de aandelen is gesloten nadat de overeenkomst inzake het pand is gesloten. Belanghebbende heeft daarvan echter geen enkel bewijs bijgebracht. De akte van levering van de aandelen van 17 oktober 2006 is daartoe niet toereikend, aangezien daarmee geen duidelijkheid wordt verschaft over hetgeen partijen obligatoir vóór 17 oktober 2006 zijn overeengekomen met betrekking tot de koop van de aandelen. Dit betekent dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende last om overtuigend aan te tonen dat de belangwijziging niet vóór 10 oktober 2006 heeft plaatsgehad. Mitsdien heeft de Inspecteur terecht het bedrag van € 347.470 tot het belastbare resultaat van belanghebbende gerekend. 
       
       
         
           Boete 
         
       
       
     
     
       4.21 
       
         Anders dan waarvan de Rechtbank is uitgegaan, heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de onderhavige navorderingsaanslag geen verzuimboete opgelegd. De verzuimboete van € 68 heeft betrekking op de regeling van de primitieve aanslag. Kennelijk heeft belanghebbende zulks onderkend, aangezien zij geen grieven over een boete heeft aangevoerd. 
         
           Heffingsrente 
         
       
       
     
     
       4.22 
       Belanghebbende klaagt erover dat de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag, aangezien hij daarmee ongeveer een jaar heeft gewacht. Hierdoor is volgens belanghebbende een te hoog bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht. De klacht, die kennelijk ziet op schending van het zorgvuldigheidsbeginsel, wordt verworpen door het Hof. Aan belanghebbende kan – hoewel zij zelf niet heeft gereageerd op de brief van 31 augustus 2010 – weliswaar worden toegegeven dat de Inspecteur na zijn brief van 31 augustus 2010 adequater had kunnen handelen, maar niet gezegd kan worden dat de handelwijze van de Inspecteur dermate onzorgvuldig is geweest dat de wettelijke bepalingen inzake het berekenen van heffingsrente zouden moeten wijken voor toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel. 
       
       
         
           slotsom 
         
       
       
       
         Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af. 
       
       
       
     
   
   
     
       5 Kosten 
     
     
       Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.  
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.  
     
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op  9 september 2014      in het openbaar uitgesproken. 
       De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen. 
     
     
     
       	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               
             
             
               (R. den Ouden) 
             
           
         
       
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 9 september 2014 
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: 	 
       
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)  
       
       
         	Postbus 20303,  
       
       
         	2500 EH  Den Haag.  
       
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
     
     
     
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.