ECLI: ECLI:NL:PHR:2004:AM0242

Titel: ECLI:NL:PHR:2004:AM0242 Parket bij de Hoge Raad , 23-01-2004 / 38653

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2004-01-23

Zaaknummer: 38653

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2004:AM0242

---

Nr. 38.653 23 januari 2004 EC gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 12 juni 2002, nr. 98/02279, betreffende zijn bezwaar tegen na te melden op aangifte voldaan bedrag aan kapitaalsbelasting. 1. Aangifte, bezwaar en geding voor het Hof...

Nr 38.653 
       P.J. Wattel 
       Derde Kamer B 
       Kapitaalsbelasting 1993 
     
     
     
       Conclusie inzake: 
       X 
       tegen 
       de Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     18 September 2003 
     
     Deze zaak gaat over de vraag of X door een Resolutie van de Staatssecretaris zodanig op het verkeerde been is gezet met betrekking tot de verschuldigdheid van kapitaalsbelasting over herplaatsing van eerder ingekochte aandelen en met betrekking tot haar rechtsmiddelen daartegen dat zij geacht moet worden redelijkerwijze niet in staat te zijn geweest om haar uit het EG-recht (de kapitaalsbelastingrichtlijn 69/335/EEG)(1) voortvloeiende recht te halen. Zij beroept zich met name op het arrest van het HvJ EG in de gevoegde zaken Metallgesellschaft en Hoechst (zie 5.5 hieronder). 
     
     1 Feiten en procesverloop 
     
     1.1 X, voorheen A (de belanghebbende), is een beursgenoteerde beleggingsinstelling in de zin van art. 28 Wet Vpb. (fonds voor gemene rekening). Zij is niet een beleggingsmaatschappij met veranderlijk kapitaal in de zin van art. 76a boek 2 BW.(2) Om de beurskoers te stabiliseren, koopt en verkoopt zij participaties in haarzelf. Zij verkoopt als op een beursdag de vraag groter is dan het aanbod; zij koopt als op een beursdag de vraag kleiner is dan het aanbod. In haar boekhouding(3) voegt zij het saldo van de met koop en verkoop van eigen participaties gemoeide bedragen bij haar eigen vermogen. In haar beroepschrift in cassatie merkt de belanghebbende op dat het Hof, ondanks uitdrukkelijke mededeling in feitelijke instantie,(4) verzuimd heeft in zijn uitspraak onder de vastgestelde feiten op te nemen (i) dat ingekochte participaties in depot bleven bij NECIGEF (dat is het Nederlands centraal instituut voor giraal effectenverkeer) en (ii) dat de belanghebbende een administratie bijhield van de ingekochte participaties die herplaatst konden worden. De belanghebbende stelt dat zij op de zitting van het Hof toegelicht heeft dat de ingekochte participaties niet werden ingetrokken bij Euronext en dat aan die beurs de verplichte contributie ook voor de ingekochte participaties werd betaald. 
     
     1.2 Op 20 oktober 1993 heeft de belanghebbende aangifte kapitaalsbelasting gedaan ter zake van de herplaatsing van eerder door haar ingekochte participaties over de periode 27 mei 1993 tot en met 8 september 1993. Zij heeft het aangegeven bedrag voldaan. Haar voldoening op aangifte was in overeenstemming met het Besluit van het Ministerie van Financiën van 21 mei 1985 (V-N 1985, blz. 1659) dat alleen aan vennootschappen met veranderlijk kapitaal in de zin van art. 76a boek 2 BW toestaat voldoening van kapitaalsbelasting achterwege te laten ter zake van herplaatsing van eerder ingekochte aandelen.  
     
     1.3 Op 26 februari 1998 ontving de Inspecteur alsnog een bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de genoemde voldoening op aangifte van 20 oktober 1993. Het bezwaar is door de Inspecteur niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de bezwaartermijn. 
     
     1.3 De belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof), dat het het beroep heeft afgewezen. 
     
     2 Het geding voor het Hof 
     
     
       2.1 Voor het Hof was in geschil of: 
       - de belanghebbende terecht niet-ontvankelijk is verklaard in haar bezwaar; 
       - de belanghebbende, gezien het EG-recht, kapitaalsbelasting verschuldigd is over de door het fonds verkochte participaties die eerder waren ingekocht; 
       - of sprake is van een Nederlands implementatieverzuim. 
     
     
     
       2.2 Het Hof overwoog omtrent het geschil:(5) 
       "4.1. Vaststaat dat het onderhavige bezwaarschrift is ingediend ruimschoots na het verstrijken van de termijn van zes weken, gesteld in artikel 6:7 Algemene wet bestuursrecht (verder: Awb). 
       4.2. Omstandigheden op grond waarvan met toepassing van artikel 6:11 Awb de niet-ontvankelijkverklaring achterwege zou moeten blijven zijn gesteld noch gebleken. 
       4.3. Belanghebbende heeft zich tegen de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar verzet met een beroep op het arrest Emmott van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG 25 juli 1991, C-208/90, Jurispr. 1991, I-4269). Dit beroep kan belanghebbende echter niet baten. Immers, belanghebbende heeft, ook desgevraagd, geen feiten of omstandigheden gesteld op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat belanghebbende geen enkele mogelijkheid had de door haar gepretendeerde gemeenschapsrechten voor de nationale rechter te doen gelden (arrest Aprile, HvJ EG 17 november 1998, C-228/96, V-N 1999/2.16) of dat de nationale bezwaartermijn ongunstiger is voor beroepen op grond van het Gemeenschapsrecht dan voor beroepen op grond van het nationale recht, of dat de Nederlandse Staat de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten nagenoeg onmogelijk of uiterst moeilijk heeft gemaakt (arrest Fantask, HvJ EG, 2 december 1997, C-188/95, BNB 1998/285). Dergelijke feiten of omstandigheden zijn het Hof ook 
       overigens niet gebleken. 
       4.4. Belanghebbende heeft nog gewezen op hetgeen het Hof van Justitie heeft overwogen in zijn arrest van 8 maart 2001 (HvJ EG, C-397/98 en C-410/98, de gevoegde zaken Metallgesellschaft Ltd. en anderen en Hoechst AG en anderen). Het Hof ziet daarin echter geen aanleiding voor het oordeel dat het belanghebbende onmogelijk of uiterst moeilijk zou zijn gemaakt haar gemeenschapsrechten uit te oefenen. Anders dan in het geval waarover in laatstbedoeld arrest werd beslist, stond het belanghebbende vrij om, binnen de termijn van zes weken na de voldoening op aangifte een bezwaarschrift in te dienen. In het bijzonder werd van belanghebbende niet verlangd dat zij voorafgaande aan het feit dat tot belastingheffing aanleiding gaf (te weten de uitgifte van kapitaal en in het geval van het arrest: de uitkering van dividend) een naar nationaal recht kansloos verzoek om in aanmerking te komen voor een fiscaal voordeel zou indienen. 
       4.5. Tenslotte heeft belanghebbende nog gesteld dat de wettelijke termijn van zes weken onredelijk kort is. Het Hof is, mede gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 21 maart 2001, nr. 36.281, BNB 2001/238, van oordeel dat deze wettelijke termijn redelijk is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt. 
       4.6. Gelet op het vorenoverwogene heeft de Inspecteur het bezwaar terecht niet-ontvankelijk verklaard. Voor dat geval kan de tweede in geschil zijnde vraag niet aan de orde komen en moet de bestreden uitspraak worden bevestigd." 
     
     
     3 Geschil in cassatie 
     
     3.1 De belanghebbende stelt in cassatie één middel voor: schending van art. 6:11 Awb zoals dit moet worden toegepast in het licht van de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG. Zij stelt (i) dat de EG-Richtlijn kapitaalsbelasting(6) (hierna: de Richtlijn) niet juist is geïmplementeerd in de Nederlandse wetgeving, (ii) dat de voldoening van kapitaalsbelasting in strijd is met deze Richtlijn en (iii) dat het Hof de EG-rechtelijke effectiviteitsregel heeft geschonden en haar ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard. 
     
     3.2 In de toelichting op het middel wordt betoogd dat de bezwaartermijn van zes weken ex art. 6:11Awb niet aan een belanghebbende tegengeworpen kan worden als op basis van gepubliceerd beleid van tevoren vaststaat dat een tijdig ingediend bezwaar op inhoudelijke gronden zal worden afgewezen, terwijl later komt vast te staan dat zo'n afwijzing onverenigbaar is met gemeenschapsrecht. De belanghebbende betoogt dat de uitoefening van op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen praktisch onmogelijk wordt gemaakt als van tevoren vaststaat dat een bezwaar op inhoudelijke gronden zal worden afgewezen. In casu was dat het geval, gegeven het bestaan van de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 21 mei 1985, nr. 285-4356, V-N 1985, blz. 1659, pt. 34, aangevuld bij mededeling van 29 april 1992, nr. VB92/1004, V-N 1992, blz. 1693, pt. 24 (hierna: de Resolutie). Als reden om de Resolutie niet in twijfel te trekken maar kapitaalsbelasting op aangifte te voldoen, voert de belanghebbende aan het risico van boete-oplegging, nu uit de Resolutie het standpunt van de fiscus duidelijk is en niet-conformeren daaraan als opzet opgevat zal worden. Als reden om niet meteen in bezwaar te gaan tegen de eigen voldoening op aangifte, voert zij aan dat van een belanghebbende niet gevergd kan worden de kosten voor een dergelijke bezwaarprocedure te dragen als bij voorbaat vast staat dat het bezwaar afgewezen zal worden. De belanghebbende wijst op het arrest van het HvJ EG in de gevoegde zaken Hoechst en Metallgesellschaft.(7) Zij meent alsnog ontvankelijk te zijn in haar bezwaar, subsidiair dat prejudiciële vragen aan het HvJ EG moeten worden voorgelegd over haar ontvankelijkheid, en, om proceseconomische redenen, aldsan ook over de materiële kwestie van de verschuldigdheid van kapitaalsbelasting. 
     
     
       3.3 De rechtsstrijd is niet geheel overzichtelijk omdat de EG-rechtelijke effectiviteitsregel slechts inbreekt op de nationaalrechtelijke bezwaartermijn onder de volgende omstandigheden: 
       (i) het EG-recht is geschonden (in casu zou sprake zijn van een Nederlands implementatieverzuim); 
       (ii) het is aan de Staat toe te rekenen dat de belanghebbende zich daarop niet met vrucht binnen de nationale bezwaartermijn kon beroepen.  
       Het Hof heeft de materiële vragen (is onterecht kapitaalsbelasting voldaan? is de Richtlijn onjuist geïmplementeerd?) in het midden gelaten, en alleen de procesrechtelijke vraag behandeld (is er een EG-rechtelijke - of andere - aanleiding om in casu voorbij te gaan aan de bezwaartermijn van art. 6:7 Awb?). Bij ontkennende beantwoording van die procesrechtelijke vragen kunnen de materieelrechtelijke vragen inderdaad in het midden blijven. Andersom: indien de materieelrechtelijke vragen ontkennend worden beantwoord (van een implementatieverzuim of andere strijd met EG-recht is geen sprake), hoeven wij ons niet te verdiepen in de vraag of de EG-rechtelijke effectiviteitsregel inbreekt op de nationale procesrechtelijke autonomie. 
     
     
     3.4 's Hofs oordeel komt erop neer dat ook als art. 32 Wet Belastingen van Rechtsverkeer (Wet BvR) een onjuiste implementatie zou inhouden van art. art. 4, lid 1, letter c, van de Richtlijn, de bezwaartermijn hoe dan ook is verlopen omdat aan vereiste (ii) hierboven niet is voldaan: niets weerhield de belanghebbende om binnen de bezwaartermijn bezwaar te maken tegen haar eigen voldoening op aangifte met een beroep op (onjuiste implementatie van) de Richtlijn. 
     
     3.5 Ik zal volledigheidshalve beide groepen vragen behandelen. 
     
     4 Implementatieverzuim? 
     
     4.1 De belanghebbende heeft in 1993 kapitaalsbelasting op aangifte voldaan in verband met herplaatsing van ingekochte participaties. Zij heeft daarbij het standpunt van de fiscus gevolgd zoals gepubliceerd in de genoemde Resolutie, inhoudende dat zij, bij gebreke van de status van vennootschap met veranderlijk kapitaal in de zin van art. 76a boek 2 BW, niet in aanmerking kwam voor vrijstelling van kapitaalsbelasting bij de herplaatsing van eerder ingekochte participaties. Na kennisneming van (de conclusie van de A.-G. Moltmaker voor) uw arrest van 12 maart 1996, BNB 1997/200, met noot Hoogendoorn, meende de belanghebbende echter bij nader inzien dat ten onrechte kapitaalsbelasting betaald was. Zij maakte daarom in 1998 alsnog bezwaar. 
     
     
       4.2 Volgens de belanghebbende strookt art. 32 Wet BvR niet met art. 4, lid 1, letter c, van de Richtlijn. De eerste bepaling gewaagt van  
       "het bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal;"  
       de tweede van  
       "de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal (...) door inbreng".  
     
     
     
       4.3 De fiscus stelt terecht niet dat de Resolutie de implementatie van de Richtlijn vormt. In HR 4 september 1996, BNB 1997/43, met conclusie Van den Berge en noot Finkensieper, overwoog u dat de publikatie van een beleidsregel niet kan gelden als implementatie van een Richtlijnbepaling:(8) 
       "-3.2.1. De middelen (...) strekken ten betoge dat artikel 8 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (...) in samenhang met genoemde resolutie niet in overeenstemming is met, dan wel onduidelijk is in relatie tot artikel 11.A, lid 1, letter a, van de Zesde Richtlijn, en dat derhalve, gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 25 juli 1991, zaak C-209/90, Emmott, Jur. 1991, blz. I-4269, belanghebbende ontvankelijk moet worden geacht in haar bezwaar. De middelen falen. Voormelde richtlijnbepaling is in artikel 8 van de Wet naar behoren omgezet in nationaal recht, terwijl de middelen overigens eraan voorbijzien dat het in een resolutie bepaalde niet kan gelden als een implementatie van een richtlijnbepaling." 
     
     
     De achtergrond van de diskwalificatie van een beleidsregel als implementatie is vermoedelijk de vaste leer van het HvJ EG dat imlementatie dient te geschieden door middel van een dwingend rechterlijk kader. Het gaat in casu dus om de vraag of art. 32 Wet BvR, zoals geïnterpreteerd door de belastingrechter, een implementatieverzuim inhoudt. 
     
     
       4.4 De jurisprudentie van de Nederlandse belastingrechter omtrent "het bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal" in de zin van art. 32, lid 1, Wet BvR ter zake van ingekochte aandelen houdt het volgende in. In HR 14 november 1956, BNB 1957/20, met noot A.J. van Soest, overwoog u (voor de heffing van de inkomstenbelasting):(9) 
       "dat - afgezien van gevallen als die, waarin een naamloze vennootschap, wier aandelen ter beurze zijn genoteerd en dus voor dadelijken wederverkoop vatbaar zijn, eigen aandelen als voorbijgaande belegging verwerft - de verkoop aan een naamloze vennootschap van haar eigen aandelen een transactie is, welke, ook al is die verkoop reeel en zelfs al strekt deze niet met het oog op een voorgenomen kapitaalvermindering tot intrekking van de desbetreffende aandelen, economisch niet met den verkoop door den aandeelhouder van zijn aandelen aan een derde kan worden gelijkgesteld; 
       dat immers - afgezien van uitzonderingsgevallen als hierboven bedoeld - de plaats, welke dergelijke aandelen in het vermogen van de naamloze vennootschap innemen, een geheel andere is dan die, welke zij zouden hebben ingenomen in het vermogen van een anderen koper, en deze plaats, ook indien vervreemding in de toekomst niet is uitgesloten, in economisch opzicht niet verschilt van die van aandelen in portefeuille, welke de naamloze vennootschap te zijner tijd zal kunnen uitgeven; 
       dat dan ook in het algemeen zal moeten worden aangenomen, dat door een dergelijke transactie de naamloze vennootschap in vermogen achteruitgaat met een bedrag gelijk aan den voor de aandelen gegeven koopprijs, terwijl dit bedrag den aandeelhouder ten goede komt; (...)" 
     
     
     
       4.5 In HR 4 november 1981, BNB 1981/335, met conclusie Mok en noot Scheltens, trok u de consequentie voor de kapitaalsbelasting. U overwoog: 
       "dat indien een naamloze of een besloten vennootschap haar eigen aandelen inkoopt, door deze transactie, ook al is zij reëel en al strekt zij niet met het oog op een voorgenomen kapitaalvermindering tot intrekking van de desbetreffende aandelen, in het algemeen het vermogen van de vennootschap met het als koopprijs van die aandelen betaalde bedrag wordt verminderd; 
       dat dit meebrengt dat, zoals het Hof met juistheid heeft overwogen, afgezien van uitzonderingsgevallen "wederverkoop" van tevoren ingekochte eigen aandelen moet worden aangemerkt als bijeenbrengen van kapitaal in de zin van artikel 32, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer; (...)"  
     
     
     
       4.6 In HR 12 maart 1997, BNB 1997/200, met conclusie Moltmaker en noot Hoogendoorn, tenslotte, maakte u voor de kapitaalsbelasting een uitzondering voor beleggingsmaatschappijen met veranderlijk kapitaal, zulks tot voorkoming van voortdurende cumulatie van belasting: 
       "-3.3. In cassatie is de vraag aan de orde of belanghebbende kapitaalsbelasting is verschuldigd ter zake van de "wederverkoop" van haar eerder ingekochte eigen aandelen. In de middelen wordt op uiteenlopende gronden betoogd dat het arrest van de Hoge Raad van 4 november 1981, nr. 20 381, BNB 1981/335, niet eraan in de weg staat dat "wederverkoop" van door belanghebbende ingekochte aandelen kan plaatsvinden zonder heffing van kapitaalsbelasting. Dienaangaande wordt het volgende overwogen. 
       -3.4. Vaststaat dat belanghebbende in 1990 op de beurs 3 758 478 eigen aandelen kocht en 2 463 752 eigen aandelen verkocht. Gelet op hetgeen is vermeld omtrent de emissiepolitiek van belanghebbende kan voorts ervan worden uitgegaan dat zij ernaar streeft ingekochte aandelen zo spoedig mogelijk weer te verkopen. Een en ander laat geen andere conclusie toe dan dat in 1990 in ieder geval een substantieel deel van de ingekochte aandelen door belanghebbende slechts als tijdelijke belegging is aangehouden. De wettelijke bepalingen bieden echter geen enkel aanknopingspunt voor een maatstaf aan de hand waarvan de aandelen die slechts als tijdelijke belegging zijn aangehouden zouden kunnen worden onderscheiden van de overige ingekochte aandelen. 
       -3.5. Bij de totstandkoming van de Wet op belastingen van rechtsverkeer heeft de wetgever voor "open-end" beleggingsmaatschappijen als belanghebbende geen bijzondere regeling getroffen. Wel werd, naar aanleiding van een bij de behandeling van het desbetreffende wetsontwerp door verschillende Tweede-Kamerleden gehouden pleidooi tot verlening van een faciliteit aan beleggingsmaatschappijen in de Memorie van Antwoord betoogd (Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 7, blz. 17):  
       "De vraag of de heffing van beleggingsmaatschappijen niet een vorm van dubbele belasting is, (is) ontkennend te beantwoorden - Het maken van onderscheid tussen enerzijds de in beginsel eeuwigdurendheid van een participatie via een aandeel in een naamloze vennootschap en anderzijds de in beginsel beperkte duur van een deelneming in een beleggingspool of besloten beleggingsfondsen, waarbij door royement voortdurend stukken worden ingetrokken en nieuwe gecreëerd is op dit gebied toch wel moeilijk - Overigens zal het doorgaans in de macht van het fonds zelf liggen een andere constructie te kiezen. Wanneer namelijk het fonds geen systeem van royement toepast, maar in voorkomende gevallen zijn eigen participaties inkoopt en deze - zonder amortisatie - als belegging in portefeuille houdt om ze te gelegener tijd weer te verkopen, kan niet van een nieuwe uitgifte worden gesproken." 
       Weliswaar zijn bij de verdere behandeling van dit wetsontwerp ingevolge een amendement van het kamerlid W. Scholten besloten fondsen vrijgesteld van de kapitaalsbelasting, maar dat neemt niet weg dat het hier weergegeven antwoord op zijn minst suggereert dat in de zienswijze van de bewindsman voor de kapitaalsbelasting de op het terrein van de inkomstenbelasting sinds het arrest van de Hoge Raad van 14 november 1956, nr. 12 894, BNB 1957/20, bestaande vaste rechtspraak niet steeds beslissend behoeft te zijn. 
       -3.6. Indien ervan zou worden uitgegaan dat bij beleggingsmaatschappijen als belanghebbende inkoop van aandelen voor de heffing van de kapitaalsbelasting steeds tot amortisatie leidt, zou dat meebrengen dat ook indien, over een periode van bij voorbeeld een jaar bezien, het kapitaal in feite niet wordt uitgebreid toch in de loop van het jaar bij voortduring kapitaalsbelasting wordt verschuldigd. Juist dit effect was voor het kamerlid Scholten mede aanleiding voor zijn onder 3.5 bedoelde amendement, dat hij als volgt toelichtte: 
       "Daarbij komt nog, dat, als het wetsontwerp op dit stuk wordt aanvaard zoals het voor ons ligt, bepaalde besloten fondsen in een bijzonder moeilijke situatie terecht zullen komen, omdat er, door wat men samenvat onder het begrip vernietiging van deze heffing, in verband met het inleveren en weer herplaatsen van participaties voortdurend nieuw recht moet worden bijgeheven zonder dat er in feite uitbreiding van kapitaal plaatsvindt" (Handelingen II 1970/71, blz. 242 rk). 
       -3.7. Aandacht verdient ook dat op het terrein van het civiele recht de wetgever bij de aanpassing van de wetgeving aan de tweede richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen inzake het vennootschapsrecht gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid die richtlijn buiten toepassing te laten voor beleggingsmaatschappijen met veranderlijk kapitaal. Deze mogelijkheid was in de richtlijn opgenomen met het oog op de vooral in Frankrijk en Nederland voorkomende beleggingsmaatschappijen met de rechtsvorm van een naamloze vennootschap waarvoor kenmerkend is dat zij aandelen in haar kapitaal tegen de intrinsieke waarde uitgeven, inkopen en weer vervreemden. Zonder deze uitzonderingsmogelijkheid zou die werkwijze onmogelijk worden gemaakt door de verscherpte regeling in de richtlijn van de uitgifte en de inkoop van aandelen (Kamerstukken II 1978/79, 15 304, nr. 3, blz. 2). Bij de toelichting van het huidige art. 2:76a BW werd onder meer opgemerkt: 
       "Onder de bestaande wet kan een beleggingsmaatschappij die nv is, haar eigen aandelen tegen dagwaarde inkopen en verkopen, zoals hiervoor is beschreven. 
       De wijzigingen die de tweede richtlijn aanbrengt in de uitgifte en inkoop van aandelen maken enige uitzonderingen op de nieuwe wetsbepalingen nodig, willen dergelijke maatschappijen haar karakter en economische nut behouden". 
       -3.8. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, in onderling verband bezien, oordeelt de Hoge Raad het in overeenstemming met de strekking van de kapitaalsbelasting aan te nemen dat door een beleggingsmaatschappij met veranderlijk kapitaal ingekochte aandelen voor de heffing van de kapitaalsbelasting blijven bestaan zolang geen besluit tot intrekking van die aandelen heeft plaatsgevonden, en tot dat tijdstip dan ook weer kunnen worden verkocht zonder dat dit tot heffing aanleiding geeft." 
     
     
     4.7 Al was u u daarvan mogelijk niet bewust, deze uitleg van art. 32 BvR is mijns inziens tevens aan te merken als Richtlijnconform. De herplaatsing van ingekochte aandelen zoals de bedoelde vormt mijns inziens noch een vergroting van het vennootschappelijke kapitaal (dat is pas het geval als per saldo meer aandelen worden geplaatst dan daaraan voorafgaand tijdelijk werden ingekocht), noch een vergroting van het vennootschappelijke vermogen (dat is pas het geval als de eerdere inkoop als intrekking beschouwd zou moeten worden omdat de stukken onvoldoende gangbaar en voor onmiddellijke wederverkoop vatbaar zijn of niet de bedoeling bestaat hen op korte termijn weer te verkopen, zodat een afname ven het vennootschappelijke potentieel plaatsgrijpt).  
     
     4.8 U gaf geen termijn aan waarbinnen de door een beleggingsmaatschappij met veranderlijk kapitaal ingekochte aandelen herplaatst moeten worden om onder de uitzondering te vallen.  
     
     4.9 BNB 1997/200 betrof weliswaar een vennootschap met veranderlijk kapitaal als bedoeld in art. 2:76a BW, maar de beslissing en dier motivering lijkt evenzeer van toepassing op andere beursgenoteerde beleggingsvehikels met veranderlijk kapitaal.  
     
     4.10 De commentatoren in BNB(10), V-N(11) en FED(12) waren unisono van mening dat de boven genoemde Resolutie - die over beleggingsmaatschappijen met veranderlijk kapitaal gaat - als gevolg van het wijzen van BNB 1997/200 geen betekenis meer heeft. 
     
     4.11 De fiscus meent dat de Resolutie ook na BNB 1997/200 van belang is gebleven.(13) Uit de rechtsoverwegingen 3.1 en 3.7 van BNB 1997/200 leidt hij af dat het arrest uitsluitend geldt voor vennootschappen als bedoeld in art. 2:76a BW. Ook de Resolutie is geschreven voor die vennootschappen, maar naar aanleiding van - aan BNB 1997/200 voorafgaande - verzoeken van belastingplichtigen was reeds goedgekeurd dat zij ook toepassing vindt op open beleggingsfondsen voor gemene rekening, mits ter beurze genoteerd. Daartoe heeft de Staatssecretaris de Resolutie aangevuld met de mededeling(14) dat voor de toepassing van de resolutie van 21 mei 1985, nr. 285-4356 onder "beleggingsmaatschappij met veranderlijk kapitaal in de zin van art. 76a boek 2 BW" tevens is te begrijpen een beleggingsfonds dat, met uitzondering van de NV-vorm, overigens voldoet aan de in dat artikel vermelde vereisten. 
     
     4.12 De fiscus meent in casu dat het geval van de belanghebbende verschilt van dat van BNB 1997/200, en ook van de gevallen die in aanmerking komen voor toepsssing van ambtswege van de aanvulling op de resolutie, zodat zijns inziens terecht kapitaalsbelasting is geheven. Zijn standpunt komt erop neer dat niets de belanghebbende weerhield tijdig een beroep te doen op ofwel de 1992-aanvulling van de resolutie, ofwel op EG-recht.  
     
     4.13 De belanghebbende stelt in een voor mij niet steeds even toegankelijk betoog enerzijds dat BNB 1997/200 ook voor haar geldt(15) en anderzijds dat zij slachtoffer is van onjuiste implementatie van de Richtlijn indien aangenomen moet worden - zoals de Inspecteur doet - dat naast de art. 2:76a-vennootschappen nog een andere categorie beleggingsmaatschappijen met veranderlijk kapitaal bestaat (zoals de belanghebbende) die ondanks BNB 1997/200 wél kapitaalsbelasting verschuldigd zijn bij herplaatsing (ik neem aan: omdat zij verzuimd hebben beroep te doen op de aanvulling op de resolutie). Ook de belanghebbende gaat er kennelijk - en terecht, zo bleek - van uit dat de aanvulling op de resolutie geen implementatie van de Richtlijn inhoudt. Als bovendien de reikwijdte van BNB 1997/200 beperkt is tot uitsluitend art. 2:76a BW-vennootschappen (zoals de fiscus betoogt), dan is - zo begrijp ik de belanghebbende - art. 4 van de Richtlijn niet goed omgezet in het Nederlandse belastingrecht, omdat het "bijeenbrengen van kapitaal" in de zin van art. 32 WBvR alsdan méér handelingen omvat (zoals belanghebbendes herplaatsing van ingekochte participaties) dan strookt met het "vergroten van het vennootschappelijk potentieel," zoals het HvJ EG de termen van art. 4 van de Richtlijn heeft uitgelegd. Hoe dan ook meent de belanghebbende dat indien de fiscus gelijk heeft met zijn stelling dat BNB 1997/200 uitsluitend op art. 2:76a BW-vennootschappen ziet, er in het Nederlandse recht te veel onduidelijkheid is blijven bestaan omtrent de verschuldigdheid van kapitaalsbelasting in gevallen als het hare om van een voldoende implementatie van de Richtlijn te kunnen spreken: zij was niet in staat om op basis van het nationale recht haar EG-rechten te kennen. 
     
     4.14 Dat niet meteen alles duidelijk is voor alle denkbare casusposities is echter geen reden om een implementatieverzuim aan te nemen. Ook als wij aannemen (zoals ik doe) dat de belanghebbende gelijk heeft met haar stelling dat in haar geval volgens de Richtlijn geen kapitaalsbelasting was verschuldigd, is daarmee nog geenszins een implementatieverzuim gegeven. In de eerste plaats legt uw jurisprudentie het recht uit zoals het altijd al gold, tenzij sprake zou zijn van "om" gaan. Daarvan is in casu geen sprake. In BNB 1997/200 formuleerde u een uitzondering op het uitgangspunt dat bij inkoop van aandelen in beginsel van intrekking uitgegaan moet worden, zodat herplaatsing gelijk gesteld moet worden met het bijeenbrengen van (nieuw) kapitaal. Dat uitgangspunt had u in BNB 1981/335 geformuleerd in een geval van "gewone" inkoop, althans een zaak die niet een vennootschap met veranderlijk kapitaal betrof. Van geen van de genoemde arresen kan dus gezegd worden dat zij art. 32 WBvR in strijd met de Richtlijn uitleggen. Integendeel: ik zou beide arresten als richtlijnconform willen aanmerken.  
     
     4.15 Ook als onduidelijkheid is blijven bestaan over de vraag of BNB 1997/200 (welk arrest nu eenmaal slechts een art. 2:76a BW-vennootschap betrof) ook gold voor lichamen zoals de belanghebbende (de fiscus had in 1992 al daartoe strekkend Richtlijnconform beleid gepubliceerd, waarop de belanghebbende zich kennelijk had kunnen beroepen), belette niets de belanghebbende om in haar aangifte het haars inziens juiste standpunt in te nemen, waarin zij kennelijk, gezien de aanvulling op de resolutie, gevolgd zou zijn. Men kan dus zelfs niet zeggen dat de fiscus de nationale wet in strijd met de richtlijn uitvoerde (als dat wél zo zou zijn, impliceert dat overigens nog steeds geen implementatieverzuim: onjuiste - richtlijndisconforme - uitvoering van nationaal recht door de administratie is iets anders dan onjuiste omzetting van EG-recht in nationaal recht door de wetgever). Uit niets blijkt dat de wetgever of de rechter er een verkeerd beeld van de Richtlijntermen op na hielden; uit niets blijkt dat u, indien zulks aan u voorgelegd zou zijn, lichamen zoals de belanghebbende buiten de reikwijdte van BNB 1997/200 gehouden zou hebben op de grond dat zij niet de juiste (art. 2;76a BW-) vorm zouden hebben. Belanghebbendes stellingen richten zich wezenlijk tegen inzichten van de fiscus, dus tegen de uitvoering van het - op zichzelf richtlijnconforme - Nederlandse recht. Als die uitvoering volgens haar onjuist is, is juist het maken van bezwaar aangewezen. 
     
     4.16 Ik meen op grond van het bovenstaande dat van een implementatieverzuim geen sprake is. Op die grond faalt het cassatieberoep mijns inziens reeds. Ik zal niettemin ook, voor het geval wél een implementatieverzuim aangenomen zou worden, ingaan op belanghebbendes dan ontstane ontvankelijkheidssituatie. 
     
     5 Doorbreking van formele rechtskracht (of kracht van gewijsde) op basis van EG-recht 
     
     5.1 Het beginsel van formele rechtskracht van beschikkingen waartegen niet tijdig het juiste rechtsmiddel is gebruikt, dient de functionele en ondubbelzinnige taakverdeling tussen de bestuursrechter en de burgerlijke rechter, alsmede de rechtszekerheid.(16) Gezien de in het bestuursrecht geldende korte bezwaartermijn (en de daar in het belastingbestuursrecht tegenover staande lange aanslag-, navorderings en naheffingstermijnen) dient het beginsel vooral de rechtszekerheid van het bestuur en niet zozeer het belang van de burger. Hoewel bij voldoening op aangifte van belastingen (zoals in casu) bezwaarlijk gesproken kan worden van een beschikking, zodat stricto sensu evenmin gesproken kan worden van formele rechtskracht daarvan, geldt het beginsel van formele rechtskracht ook indien niet-tijdig geageerd wordt tegen de eigen voldoening op aangifte.(17) Slechts in twee soorten gevallen staat u uitzonderingen op de formele rechtskracht van beschikkingen en voldoeningen op aangifte toe: (i) bijzondere omstandigheden die tot klemmende bezwaren tegen toepassing van het beginsel leiden; omstandigheden dus, waarin van de burger niet gevergd kon worden dat hij de administratieve rechtsgang (tijdig) volgde, al dan niet omdat hij door de overheid daaromtrent op het verkeerde been was gezet,(18) en (ii) gevallen waarin overheid en burger het eens zijn dat de beschikking onrechtmatig is en er geen geschil (meer) is waarover de bestuursrechter een oordeel zou moeten geven.(19) De vraag is of het EG-recht noopt tot ruimere uitzonderingsmogelijkheden.  
     
     A. Luxemburg 
     
     
       5.2 Bij gebreke van een gemeenschapsrechtelijke regeling voor terugbetaling van in strijd met EG-recht geheven nationale heffingen is het aan de Lidstaten om het procesrecht, inclusief de beroepstermijnen, te bepalen voor rechtsvorderingen die ertoe strekken gemeenschapsrecht te effectueren (nationale procesrechtelijke autonomie). Het HvJ EG stelt, zoals hieronder in extenso uit citaten zal blijken, wel enige eisen die deze nationale procesrechtelijke autonomie inperken, met name (i) de gelijkwaardigheidseis, (ii) de effectiviteitseis en (iii) de eis van toepassing van ambtswege van EG-recht. In het arrest in de gevoegde zaken Van Schijndel en Van Veen(20) overwoog dit Hof over de gelijkwaardigheids- en effectiviteitseisen: 
       "-17. Er zij aan herinnerd dat bij ontbreken van een desbetreffende gemeenschapsregeling het een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke Lid-Staat is om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen. Deze regels mogen echter niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden, en de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten niet nagenoeg onmogelijk of uiterst moeilijk maken (zie onder meer arrest Rewe, reeds aangehaald, r.o. 5; arresten van 16 december 1976, zaak 45/76, Comet, Jurispr. 1976, blz. 2043, r.o. 12-16; 27 februari 1980, zaak 68/79, Just, Jurispr. 1980, blz. 501, r.o. 25; 9 november 1983, zaak 199/82, San Giorgio, Jurispr. 1983, blz. 3595, r.o. 14; 25 februari 1988, gevoegde zaken 331/85, 376/85 en 378/85, Bianco en Girard, Jurispr. 1988, blz. 1099, r.o. 12; 24 maart 1988, zaak 104/86, Commissie/Italië, Jurispr. 1988, blz. 1799, r.o. 7; 14 juli 1988, gevoegde zaken 123/87 en 30/87, Jeunehomme en EGI, Jurispr. 1988, blz. 4517, r.o. 17; 9 juni 1992, zaak C-96/91, Commissie/Spanje, Jurispr. 1992, blz. I-3789, r.o. 12; en 19 november 1991, gevoegde zaken C-6/90 en C-9/90, Francovich e.a., Jurispr. 1991, blz. I-5357, r.o. 43)." 
     
     
     
       En over de toepassing van ambtswege: 
       "-13. (...) Indien de rechter ingevolge het nationale recht verplicht is, ambtshalve de aan een interne regel van dwingende aard ontleende rechtsgronden in het geding te brengen, die niet door partijen zijn aangevoerd, geldt diezelfde verplichting wanneer het dwingende regels van gemeenschapsrecht betreft (zie met name arrest van 16 december 1976, zaak 33/76, Rewe, Jurispr. 1976, blz. 1989, r.o. 5). 
       -14. Hetzelfde geldt indien het nationale recht de rechter de mogelijkheid geeft, de dwingende rechtsregel ambtshalve toe te passen. Het staat immers aan de nationale rechter om ingevolge het in artikel 5 van het Verdrag neergelegde samenwerkingsbeginsel de rechtsbescherming te verzekeren welke voor de 
       justitiabelen voortvloeit uit de rechtstreekse werking van gemeenschapsrechtelijke bepalingen (zie met name arrest van 19 juni 1990, zaak C-213/89, Factortame e.a., Jurispr. 1990, blz. I-2433, r.o. 19)." 
     
     
     
       5.3 Naast en aanvankelijk los van deze regel van verplichte effectiviteit van EG-recht ontwikkelde het HvJ EG de zgn. Emmott-doctrine, zo genoemd naar het arrest HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-208/90 (Emmott), Jur. 1991, I-4269, V-N 1992, blz. 1337. Deze doctrine houdt in dat een verzuim van een Lidstaat om een EG-Richtlijn correct te implementeren, het voor de burger onmogelijk maakt om zijn EG-rechten te kennen; een dergelijk verzuim doet daarom de nationale bezwaar- of beroepstermijn niet verlopen totdat de richtlijn alsnog correct is geïmplementeerd. De in potentie immense reikwijdte van dit arrest is echter in latere rechtspraak zeer aanzienlijk ingeperkt en alsnog ingepast in de genoemde gelijkwaardigheids- en effectiviteitsdoctrine: in verband met de gerechtvaardigde behoefte aan rechtszekerheid staat een implementatieverzuim (of een andere schending van EG-recht) niet in de weg aan een beroep, door de desbetreffende Lidstaat, op verloop van een nationale bezwaar-, beroep, verval- of verjaringstermijn, tenzij het aan die Lidstaat toerekenbaar is dat de burger geen redelijke mogelijkheid had om zich tijdig op de hem door het EG-recht toegekende rechten te beroepen. Het Hof overwoog bijvoorbeeld in HvJ EG op 2 december 1997, zaak C-188/95 (Fantask), Jur. 1997, I-6783, BNB 1998/285, met conclusie Jacobs en noot Wattel: 
       "-50. In het arrest Emmott ((...), r.o. 23) heeft het Hof geoordeeld, dat tot het moment waarop een richtlijn naar behoren is omgezet, een Lid-Staat die in gebreke is gebleven, zich niet kan beroepen op termijnoverschrijding door een particulier die een procedure tegen hem instelt ter bescherming van de rechten die de bepalingen van die richtlijn hem toekennen, en dat een in het nationale recht vastgelegde beroepstermijn niet vóór dat tijdstip kan ingaan. 
       -51. Volgens het arrest van 6 december 1994 (zaak C-410/92, Johnson, Jurispr. 1994, blz. I-5483, r.o. 26) blijkt uit het arrest van 27 oktober 1993 (zaak C-338/91, Steenhorst-Neerings, Jurispr. 1993, blz. I-5475), dat de in het arrest Emmott gevonden oplossing werd gerechtvaardigd door de specifieke omstandigheden van die zaak, waarin als gevolg van verval van recht verzoekster in het hoofdgeding geen enkele mogelijkheid meer had, haar recht op gelijke behandeling ingevolge de richtlijn te doen gelden (zie eveneens het arrest Haahr Petroleum, reeds aangehaald, r.o. 52, en het arrest van 17 juli 1997, gevoegde zaken C-114/95 en C-115/95, Texaco en Olieselskabet Danmark, (...), r.o. 48). 
       -52. Mitsdien moet (...) worden geantwoord, dat het gemeenschapsrecht bij zijn huidige stand niet eraan in de weg staat, dat een Lid-Staat die de richtlijn niet naar behoren heeft omgezet, zich tegen vorderingen tot terugbetaling van in strijd met de richtlijn geheven rechten beroept op een nationale verjaringstermijn die ingaat op de datum van de eisbaarheid van de betrokken rechten, mits die termijn niet ongunstiger is voor beroepen op grond van het gemeenschapsrecht dan voor beroepen op grond van het nationale recht, en hij de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten niet nagenoeg onmogelijk of uiterst moeilijk maakt." 
     
     
     5.4 Daarmee was de regel van Emmott in feite bijgedraaid tot een leer die mijns inziens in grote lijnen overeenkomt met uw jurisprudentie zoals die ingezet is met arresten als Heesch/Van den Akker(21) en Ekro/Staat:(22) indien aan de overheid toe te rekenen is dat de burger op het verkeerde been is gezet met betrekking tot zijn rechtsmiddelen (bijvoorbeeld doordat de overheid haar rechtshandeling jegens de burger als rechtshandeling naar burgerlijk recht, althans niet als beschikking, althans als iets niet-appellabels heeft gepresenteerd), kan die burger niet door diezelfde overheid tegengeworpen worden dat hij niet tijdig bezwaar en beroep instelde. Het Emmott-arrest werd beperkt tot zijn feiten, en die waren inderdaad dat mevrouw Emmott door toedoen van haar nationale autoriteiten haar termijn had gemist. 
     
     
       5.5 In zijn arrest van 8 maart 2001 in de gevoegde zaken C-397/98 en C-410/98 (Metallgesellschaft en Hoechst),(23) Jur. 2001, I-1727, lijkt het HvJ EG echter toch weer volgens de Emmott-doctrine ruimte te geven voor doorbreking van de formele rechtskracht van (belasting)beschikkingen of van kracht van gewijsde van rechterlijke uitspraken. Deze Britse prejudiciële zaken betroffen de mogelijkheid om voor de heffing van de advance corporation tax (ACT) een fiscale eenheid aan te gaan (group income election), die echter onthouden werd aan dochtervennootschappen van niet in het Verenigd Koninkrijk gevestigde moedervennootschappen. Hoewel het voor de mainstream corporation tax (MCT) positie uiteindelijk niet uitmaakte of de dividendontvangende moedervennootschap binnenlander of buitenlander was en de ACT verrekend werd met de MCT, zodat uiteindelijk wel gelijkheid tot stand kwam, waren groepen met buitenlandse moeders, anders dan binnenlandse groepen, niet in staat om de ACT bij binnengroepse dividendbetalingen te vermijden. Britse concerns met buitenlandse moedervennootschappen leden daardoor een liquiditeitsnadeel van minstens een jaar ten opzichte van geheel binnenlandse concerns. Na vergeefs beroep bij de Commissioners of Inland Revenue tegen de verplichting ACT te voldoen, vorderden de belanghebbenden bij het High Court of Justice vaststelling dat zij schade leden ten gevolge van de heffing van ACT. Zij hadden nooit een group income election ingediend omdat bij voorbaat vast stond dat de nationale autoriteiten dat zouden hebben afgewezen op de grond dat de moedervennootschap niet aan MCT onderworpen was bij gebreke van aanwezigheid in het Verenigd Koninkrijk. Het Hof overwoog:  
       "85. Bij gebreke van een gemeenschapsregeling inzake terugbetaling van ten onrechte geheven nationale heffingen is het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te bepalen voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel), en de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (zie, in het bijzonder, arresten van 15 september 1998, Edis, C-231/96, Jurispr. blz. I-4951, punten 19 en 34; Spac, C-260/96, Jurispr. blz. I-4997, punt 18; 17 november 1998, Aprile, C-228/96, Jurispr. blz. I-7141, punt 18, en Dilexport, reeds aangehaald, punt 25).  
       (...) 
       104. (...) blijkt uit de verwijzingsbeschikkingen, dat een dergelijke afwijzende beslissing van de belastingautoriteiten (bedoeld is: afwijzing van group income election; PJW) had kunnen worden aangevochten bij de Special Commissioners of de General Commissioners en vervolgens in voorkomend geval bij de High Court. Volgens de verwijzende rechter zouden de dochtermaatschappijen in afwachting van de uitspraak op het beroep niettemin ACT over alle door hun uitgekeerd dividend hebben moeten voldoen en zou bij toewijzing van het beroep de ACT hun niet zijn terugbetaald omdat naar Engels recht geen recht op terugbetaling bestaat. Indien de dochtermaatschappijen geen ACT over de dividenduitkeringen zouden hebben betaald in afwachting van een uitspraak op hun beroep, zouden zij niettemin aangeslagen zijn in de ACT, zouden zij rente over de desbetreffende bedragen hebben moeten betalen en zou hun mogelijk een geldboete zijn opgelegd, indien hun gedrag als onzorgvuldig en zonder redelijke rechtvaardiging was beschouwd.  
       (...) 
       106. De uitoefening van de rechten die de particulieren aan de rechtstreeks werkende bepalingen van gemeenschapsrecht ontlenen, zou (...) onmogelijk of uiterst moeilijk worden gemaakt indien hun op schending van het gemeenschapsrecht steunende vorderingen tot terugbetaling of vergoeding reeds werden afgewezen of verminderd, omdat zij niet hebben verzocht om in aanmerking te komen voor een fiscaal voordeel waarop zij naar nationaal recht geen aanspraak hadden, teneinde de weigering van de belastingautoriteiten aan te vechten met de hiervoor bestaande rechtsmiddelen en met een beroep op de voorrang en de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht.  
       107. Derhalve moet op de vijfde prejudiciële vraag worden geantwoord, dat het gemeenschapsrecht zich ertegen verzet, dat een nationale rechter een door een binnenlandse dochtermaatschappij en haar buitenlandse moedermaatschappij bij hem ingestelde vordering tot terugbetaling of vergoeding van het financiële nadeel dat zij als gevolg van de door de dochtermaatschappij bij wege van voorheffing betaalde vennootschapsbelasting hebben geleden, afwijst of vermindert op de enkele grond, dat zij de belastingautoriteiten niet hebben verzocht om toepassing van de regeling belastingheffing naar het groepsinkomen, waardoor de dochtermaatschappij van de voorheffing bevrijd was geweest, en dus geen gebruik hebben gemaakt van de hun ter beschikking staande rechtsmiddelen om de afwijzende beslissingen van de belastingautoriteiten met een beroep op de voorrang en de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht aan te vechten, terwijl het nationale recht de binnenlandse dochtermaatschappijen en hun buitenlandse moedermaatschappijen hoe dan ook van deze regeling uitsluit."  
     
     
     5.6 Indien men r.o. 106 letterlijk neemt, kan een burger EG-rechtelijk niet tegengeworpen worden dat hij de nationale administratieve procedure niet gebruikt als bij voorbaat vast staat dat hij daarin bot zal vangen met zijn op EG-recht gebaseerde standpunten. Dat zou een belangrijke (terug)wending in de richting van de ruime Emmott-doctrine zijn. Maar als men ook r.o. 104 in de beoordeling betrekt, blijkt dat het toch om een bijzonder geval gaat, dat trekken vertoont van de onmogelijke feitelijke situatie waarin ook mevrouw Emmott verkeerde: de ACT moest hoe dan ook betaald worden, óók als de belanghebbenden wél een group income election ingediend zouden hebben en over de afwijzing daarvan geprocedeerd zouden hebben. Als zij dat proces gewonnen hadden, zou er desondanks niets terugbetaald zijn (dat zal wel samenhangen met de verrekenbaarheid met de MCT; PJW). En als zij in afwachting van de uitslag van het proces niets betaald hadden, zou er nageheven zijn (ik neem aan verrekenbaar), met rente en wellicht boete. De belanghebbenden haden dus effectief geen mogelijkheid om hun EG-recht te halen via een group income election en beroep tegen de zekere afwijzing daarvan. Onder dergelijke omstandigheden kan inderdaad worden gezegd dat de uitoefening van EG-gebaseerde rechten nagenoeg onmogelijk wordt gemaakt en dat het gebruiken van nationale rechtsmiddelen zinloos is. De laatste regel van r.o. 107 ("hoe dan ook (...) uitsluit") geeft dit naar mijn mening ook aan. Aan de Emmott-doctrine blijkt men dus toch pas toe te komen als ofwel (i) het nationale (proces)recht zodanig in elkaar zit dat met het gebruik van rechtsmiddelen het doel van realisering van op EG-recht gebaseerde aanspraken redelijkerwijs niet gerealiseerd kan worden, ofwel (ii) het aan de desbetreffende Lidstaat toerekenbaar is dat de belanghebbende geen gebruik heeft kunnen maken van zijn (op zichzelf wel toereikende) rechtsmiddelen.  
     
     
       5.7 Hetzelfde gevolg trek ik uit (de verwijzing naar Metallgesellschaft en Hoechst in r.o. 30 van) het latere arrest HvJ EG 11 juli 2002, zaak C-62/00 (Marks & Spencer I(24)), Jur. 2002, I-6325, FED 2002/608, met conclusie Geelhoed en noot Swinkels. Bij de Britse Finance Act 1997 werd "gelet op het toenemende risico voor de Schatkist" de Value Added Tax Act 1994 aldus gewijzigd dat de termijn voor verzoeken om teruggaaf van onder meer ten onrechte betaalde BTW werd verkort van 6 jaar tot 3 jaar. De nieuwe verjaringstermijn had onmiddellijke werking, ook voor teruggaafverzoeken die reeds (tijdig) waren ingediend. Daardoor werd Marks & Spencer de teruggaaf geweigerd van een deel van de tussen mei 1991 en augustus 1996 door haar onverschuldigd betaalde BTW (dat onverschuldigd betaald was, bleek uit het arrest Argos Distibutors, HvJ EG 24 oktober 1996, C-288/94, Jur. 1996, I-5311). Het Hof overwoog onder meer: 
       "24. Dienaangaande zij er om te beginnen aan herinnerd, dat de uit een richtlijn voortvloeiende verplichting der lidstaten om het daarmee beoogde resultaat te bereiken, alsook de verplichting krachtens artikel 5 EG-Verdrag (thans artikel 10 EG) om alle algemene of bijzondere maatregelen te treffen die geschikt zijn om de nakoming van die verplichting te verzekeren, voor alle met overheidsgezag beklede instanties in de lidstaten geldt, en dus, binnen het kader van hun bevoegdheden, ook voor de rechterlijke instanties (zie inzonderheid arrest van 26 september 1996, Arcaro, C-168/95, Jurispr. blz. I-4705, punt 41). 
       (...) 
       30. Uit vaste rechtspraak volgt dat het recht op teruggaaf van belastingen die een lidstaat in strijd met het gemeenschapsrecht heeft geïnd, het uitvloeisel en het complement is van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan bepalingen van gemeenschapsrecht zoals die door het Hof zijn uitgelegd (zie inzonderheid arrest van 2 februari 1988, Barra, 309/85, Jurispr. blz. 355, punt 17; arrest SP Soupergaz, reeds aangehaald, punt 40; arrest van 9 februari 1999, Dilexport, C-343/96, Jurispr. blz. I-579, punt 23, en arrest van 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a.. C-397/98 en C-410/98, Jurispr. blz. I-1727, punt 84). 
       (...) 
       40. Derhalve is een wettelijke regeling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, waarvan de terugwerkende kracht de justitiabelen iedere mogelijkheid ontneemt, een hun voordien toekomend recht uit te oefenen ter zake van de teruggaaf van bedragen die zij in strijd met rechtstreeks werkende bepalingen van de Zesde richtlijn uit hoofde van de BTW hebben betaald, onverenigbaar met het doeltreffendheidsbeginsel. 
       (...) 
       47. Gelet op bovenstaande overwegingen moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat het doeltreffendheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel zich verzetten tegen een nationale wettelijke regeling die met terugwerkende kracht de termijn verkort waarbinnen kan worden verzocht om teruggaaf van uit hoofde van de BTW betaalde bedragen, wanneer deze zijn geïnd in strijd met rechtstreeks werkende bepalingen van de Zesde richtlijn, zoals art. 11, A, eerste lid, van deze richtlijn." 
     
     
     5.8 Een op EG-recht gebaseerde aanspraak op belastingrestitutie die op enig moment is ontstaan, kan niet met terugwerkende kracht procedureel weggepoetst worden, met name niet als die aanspraak reeds in rechte ingeroepen is. In dit opzicht lijkt de Marks & Spencer zaak ook enigszins op de zaak Pressos Compania de Naviera(25) voor dat andere Europese Hof, het Europese Hof voor de Rechten van de mens - zie hieronder, 5.18 e.v. - waarin de Belgische Staat met 30 jaar terugwerkende kracht aansprakelijkheid uitsloot voor loodsfouten, óók voor reeds lopende procedures waarin de eisers in eerste aanleg al hadden gewonnen.  
     
     
       5.9 Binnenkort is meer duidelijkheid te verwachten over de termijn die het HvJ EG nog redelijk acht voor de realiseerbaarheid van EG-rechtelijke aanspraken. Bij het Hof is aanhangig de zaak C-30/02 (Recheio Cash & Carry SA), waarin de volgende vragen prejudicieel zijn voorgelegd:(26)  
       "1. Staat het gemeenschapsrecht eraan in de weg, dat een lidstaat voor de vordering tot terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht geheven belastingen een vervaltermijn van 90 dagen stelt te rekenen vanaf het einde van de termijn voor vrijwillige betaling, wanneer daardoor de uitoefening van het recht op terugbetaling buitensporing moeilijk wordt?  
       2. Zo ja, wat is de minimumtermijn die als verenigbaar met het verbod op buitensporig moeilijke terugvordering kan worden beschouwd?  
       3. Op basis van welke criteria moet deze termijn dan worden vastgesteld?"  
     
     
     Ook indien het antwoord in deze zaak zou impliceren dat de Nederlandse zeswekentermijn ontoelaatbaar kort is, zou zulks de belanghebbende in onze zaak niet baten, nu zij pas na ruim vier jaar ageerde. Een termijn van drie jaar is door het HvJ EG op 15 september 1998, C-260/96 (Spac SpA), Jur. 1998 I-4997, als redelijk aangemerkt, en ik meen dat in het algemeen en ook bij een kwestie als de onderhavige de rechtstoestand van de klager niet in abstracto, maar concreet beoordeeld moet worden.(27) 
     
     
       5.10. Ik merk voorts op dat in één van de oerarresten in deze kwestie - in de Nederlandse zaak Comet(28) - het HvJ EG in elk geval niet van ambtswege aanleiding zag om te vallen over een bezwaartermijn van 30 dagen (vervat in de oude Wet Administratieve Rechtspraak bedrijfsorganisatie). Het Hof overwoog als volgt op een vraag van het CBB specifiek over de tegenwerpbaarheid van nationale formele rechtskracht, zij het niet specifiek over de korte bezwaartermijn: 
       "8 (...) dat het produktschap betoogt dat, waar verzoekster in het hoofdgeding heeft nagelaten beroep in te stellen tegen de haar toegezonden heffingsnota ' s en recapitulatienota binnen de door de nationale regeling ter zake van zulke beroepen voorgeschreven termijn, zij de betrokken heffingen niet meer kan betwisten of terugbetaling ervan vorderen; 
       (....) 
       10 dat (...) de gestelde vraag erop neerkomt, of de vereisten voor uitoefening - althans wat de beroepstermijnen betreft - van rechtsvorderingen met het oog op de bescherming van de rechten welke de justitiabelen ontlenen aan de rechtstreekse werking van communautaire bepalingen (...), worden beheerst door het nationale recht van de lid-staat waar die vorderingen worden ingesteld, dan wel hiervan onafhankelijk zijn en slechts door het gemeenschapsrecht kunnen worden beheerst; 
       (...) 
       13 dat het dan ook, bij ontbreken van een desbetreffende gemeenschapsregeling, een aangelegenheid is van de nationale rechtsorde van elke lid-staat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor de rechtsvorderingen met het oog op de bescherming van de rechten welke de justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen, met dien verstande dat deze regels niet ongunstiger mogen zijn dan die voor soortgelijke nationale vorderingen; 
       (...) 
       15 dat bij ontbreken van dergelijke harmonisatiemaatregelen de in het gemeenschapsrecht toegekende rechten moeten worden uitgeoefend voor de nationale rechter met inachtneming van de door het nationale recht vastgestelde vereisten; 
       16 dat dit slechts anders zou zijn, indien deze vereisten en termijnen het in de praktijk onmogelijk zouden maken de rechten uit te oefenen, die de nationale rechter verplicht is te handhaven; 
       17 dat zulks niet het geval is bij de vaststelling van redelijke beroepstermijnen op straffe van verval van rechten; 
       18 dat immers de vaststelling van dergelijke termijnen voor beroepen van fiscale aard de toepassing vormt van het grondbeginsel van rechtszekerheid, dat zowel de belastingplichte als de betrokken administratie beschermt; 
       19 dat derhalve moet worden geantwoord dat het gemeenschapsrecht in zijn huidige stand niet verbiedt dat aan de rechtzoekende die een besluit van een nationaal overheidslichaam bij de nationale rechter aanvecht wegens strijd met het gemeenschapsrecht, het laten verlopen van volgens het nationale recht geldende beroepstermijnen wordt tegengeworpen, met dien verstande dat de procesregels voor de vordering in rechte niet ongunstiger mogen zijn dan die voor soortgelijke nationale vorderingen." 
     
     
     Comet is weliswaar een oudje, en dertig jaar later kan alles anders zijn, maar het arrest is in elk geval geen aanwijzing dat zes weken voor een pro forma bezwaarschrift met nadien nog een termijn voor motivering voor de meeste gevallen niet lang genoeg zou zijn om voldoende toegang tot EG-rechten aanwezig te oordelen. 
     
     
       5.11 In latere arresten heeft het HvJ EG steeds moeten oordelen over veel langere termijnen (jaren), die het steeds als niet-onredelijk aanmerkte. Een goed overzicht over de doctrine biedt zijn arrest van 17 november 1998, zaak C-228/96 (Aprile II), Jur. 1998, blz. I-714, waarin een termijn van drie jaar als niet-onredelijk werd beoordeeld: 
       "17Zoals het Hof herhaaldelijk heeft opgemerkt, blijkt bij vergelijking van de nationale stelsels, dat het vraagstuk van de betwisting van onwettig opgeëiste heffingen of de terugbetaling van onverschuldigd betaalde heffingen in de verschillende lidstaten en zelfs binnen eenzelfde lidstaat uiteenlopende oplossingen heeft gevonden, afhankelijk van de soort belasting of heffing waarom het gaat. In sommige gevallen stelt de wet zowel ten aanzien van tot de belastingdienst gerichte bezwaarschriften als van beroepen in rechte voorwaarden ten aanzien van de vorm waarin en de termijn waarbinnen dergelijke rechtsvorderingen of verzoeken kunnen worden ingediend. In andere gevallen moeten beroepen tot terugbetaling van onverschuldigd betaalde heffingen voor de gewone rechter worden ingesteld, met name in de vorm van een actie uit onverschuldigde betaling; daarbij gelden voor deze beroepen meer of minder lange termijnen, in bepaalde gevallen de normale verjaringstermijn van het gemene recht (zie arresten van 27 februari 1980, Just, 68/79, Jurispr. blz. 501, punten 22 en 23, 27 maart 1980, Denkavit italiana, 61/79, Jurispr. blz. 1205, punten 23 en 24, 10 juli 1980, Ariete, 811/79, Jurispr. blz. 2545, punten 10 en 11, en Mireco, 826/79, Jurispr. blz. 2559, punten 11 en 12). 
       18 Deze verscheidenheid van de nationale stelsels is met name een gevolg van het ontbreken van een gemeenschapsregeling inzake de terugbetaling van ten onrechte geheven nationale heffingen. In een dergelijke situatie is het immers een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel), en zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (zie, laatstelijk, arrest Edis, reeds aangehaald, punten 19 en 34, en arrest van 15 september 1998, Spac, C-260/96, Jurispr. blz. I-4997, punt 18). 
       19 Wat laatstgenoemd beginsel betreft, is het volgens het Hof met het gemeenschapsrecht verenigbaar, dat in het belang van de rechtszekerheid, waarin zowel de contribuabele als de administratie bescherming vindt, redelijke beroepstermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht (arresten van 16 december 1976, Rewe, 33/76, Jurispr. blz. 1989, punt 5, en Comet, 45/76, Jurispr. blz. 2043, punten 17 en 18 arrest Denkavit italiana, reeds aangehaald, punt 23 zie eveneens arresten van 10 juli 1997, Palmisani, C-261/95, Jurispr. blz. I-4025, punt 28, en 17 juli 1997, Haahr Petroleum, C-90/94, Jurispr. blz. I-4085, punt 48). Dergelijke termijnen maken immers de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk. Een nationale vervaltermijn van drie jaar te rekenen vanaf de dag van de betwiste betaling, lijkt in dat opzicht redelijk (zie arresten Edis, punt 35, en Spac, punt 19, beide reeds aangehaald)." 
     
     
     5.12 Ik merk volledigheidshalve op dat het HvJ EG er geen bezwaar tegen heeft als de terugvorderingstermijn ter zake van onverschuldigd betaalde belastingen in ongunstige zin afwijkt van de algemene civielrechtelijke termijn voor verjaring van geldvorderingen, mits geen onderscheid gemaakt wordt tussen restitutievorderingen gebaseerd op EG-recht en andere restitutievorderingen en de afwijkende termijn niet speciaal wordt ingevoerd om op EG-recht gebaseerde restituties te bemoeilijken. Zulks blijkt uit het eerder geciteerd arrest Aprile II, alsmede uit HvJ EG 15 september 1998, zaken C-231/96 (Edis) en C-260/96 (Spac), Jur. 1998, blz. I-4951 en blz. I-4997, en HvJ EG 10 september 2002, gevoegde zaken C-216/99 en C-222/99 (Ricardo Prisco Srl en CASER SpA), Jur. 2002, I-6761, waarin het eveneens ging om de Richtlijn kapitaalsbelasting, en om een driejaarstermijn voor het instellen van restitutievorderingen. 
     
     5.13 Inmiddels valt wel op dat de Nederlandse bezwaartermijn van zes weken magertjes afsteekt bij in andere Lidstaten vigerende, al dan niet met de civiele verjaringstermijn samenlopende termijnen van zes, vijf of drie jaren. Uit de zaak Marks & Spencer blijkt dat het VK zes jaar te lang achtte in verband met het risico voor de schatkist, en daarom de termijn bekortte tot drie jaar. Dat is nog steeds 26 keer zo lang als zes weken. 
     
     B. Den Haag 
     
     
       5.14 HR 21 maart 2001, BNB 2001/238, betrof een tussen fiscus en belastingplichtige overeengekomen fiscale vaststellingsovereenkomst waarvan de belastingplichtige kennelijk achteraf spijt had. In cassatie werd niet bestreden het oordeel van het Hof dat de nationale bepalingen niet in strijd waren met de zesde BTW-richtlijn. Wel werd betoogd dat de Nederlandse bezwaartermijn van 6 weken te kort is en daardoor de effectiviteit van het Gemeenschapsrecht frustreert. U overwoog:  
       "(...) wordt vooropgesteld dat naar vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen het een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat is om procesregels te geven voor de rechtsvorderingen die ertoe strekken de rechten te beschermen die justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen, met dien verstande dat deze regels niet ongunstiger mogen zijn dan die voor soortgelijke nationale vorderingen en dat zij in geen geval dusdanig mogen zijn dat de uitoefening van de rechten welke de nationale rechter heeft te handhaven, praktisch onmogelijk wordt gemaakt. Indien al zou kunnen worden aangenomen dat in het onderhavige geval aan de orde is een rechtsvordering als hiervóór bedoeld, faalt de klacht aangezien in de Nederlandse rechtsorde geen onderscheid wordt gemaakt tussen zogenoemde nationale vorderingen en vorderingen die aan het gemeenschapsrecht kunnen worden ontleend en redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de voor het gehele bestuursrecht geldende uniforme bezwaartermijn van zes weken een redelijke termijn is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt." 
     
     
     
       5.15 Uw eerste kamer werd kort geleden geroepen te oordelen over vorderingen tot restitutie van BTW op de grond dat ten onrechte over meer dan de marge van speelautomaten omzetbelasting was voldaan, nl. - op grond van een resolutie - over 1,2 maal die marge. Dat die vermenigvuldigingsfactor niet toegepast mocht worden, bleek achteraf uit een tussen anderen gewezen arrest van het HvJ EG van 5 mei 1994, zaak C-38/93 (Glawe), Jur. 1994, blz. I-1679. De resolutie is vervolgens ingetrokken en vervangen door een andere, die wél strookte met het arrest Glawe. Kort daarna diende onder anderen de speelautomatenexploitant Maple Tree Holding alsnog bezwaarschriften in tegen haar eigen voldoening van BTW over perioden vóór het Glawe-arrest. Zij werd niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding en die uitspraak werd in beroep bevestigd. Daarop adieerde zij de burgerlijke rechter met een beroep op de Emmott-doctrine, althans de effectiviteitsregel. Uw eerste kamer oordeelde bij arrest van 24 januari 2003, nr C01/321 (Maple Tree Holding/Staat), RvdW 2003, 26, FED 2003/317, met conclusie Verkade en noot Swinkels, als volgt: 
       "3.3.1. Nu (...) de door Maple Tree op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting wegens het niet tijdig gebruik maken van de daartegen openstaande bestuursrechtelijke rechtsgang wat de heffing betreft onherroepelijk vaststaan, kan de Staat in beginsel een beroep doen op de in de rechtspraak (onder meer HR 16 oktober 1992, nr. 14724, NJ 1993, 638) ontwikkelde regel dat de burgerlijke rechter in een dergelijk geval ervan dient uit te gaan dat de heffing zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. De aan dit beginsel verbonden bezwaren kunnen evenwel door bijkomende omstandigheden zo klemmend worden dat hierop, gezien de bijzonderheden van het gegeven geval, een uitzondering moet worden gemaakt. 
       3.3.2. Doet een uitzondering als zojuist bedoeld zich niet voor, dan kan de belastingplichtige die heeft verzuimd tijdig van zijn recht van bezwaar en beroep bij de belastingrechter gebruik te maken, niet met vrucht voor de burgerlijke rechter aanvoeren dat de heffing ongeldig is en de geheven belasting hem als onverschuldigd betaald moet worden gerestitueerd; evenmin kan hij met vrucht aanvoeren dat de heffing onrechtmatig is en dat de geheven belasting hem bij wege van schadevergoeding moet worden terugbetaald. (...)  
       De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 september 1996, nr. 31456, BNB 1997/43, geoordeeld dat art. 11A lid 1, letter a, van de Zesde Richtlijn in art. 8 Wet OB 1968 naar behoren is omgezet in nationaal recht, dat het in de resolutie van 1988 bepaalde niet kan gelden als implementatie van de Richtlijn, en dat de opvatting dat niet slechts ingeval een richtlijnbepaling niet is omgezet in nationaal recht, maar ook bij verkeerde toepassing van een zodanige bepaling aan de belastingplichtigen de nationale beroepstermijnen niet kunnen worden tegengeworpen, geen steun vindt in het arrest Emmott (HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-208/90, Jurispr. 1991,p. I-4269, NJ 1994, 186) noch voor het overige in communautair recht of nationaal recht. (...) De omstandigheid dat de resolutie - naar is gebleken uit het arrest Glawe - op onjuiste wijze invulling heeft gegeven aan het in art. 11A van de Zesde Richtlijn bepaalde rechtvaardigt op zichzelf niet een uitzondering te maken op het in 3.3.1 en 3.3.2 weergegeven stelsel. 
       (...) 
       3.4.3. (...) De omstandigheid dat aan de overheid is toe te rekenen dat de belastingplichtige niet tijdig gebruik heeft gemaakt van zijn recht van beroep op de belastingrechter, kan grond zijn voor het aannemen van een uitzondering als zo-even bedoeld (HR 14 mei 1993, nr. 8080, NJ 1993, 641). Daarvan is echter geen sprake in het zich hier voordoende geval dat de belastingdienst op grond van een achteraf onjuist gebleken uitleg van het bepaalde in de Zesde richtlijn meer belasting heft dan bij een juiste uitleg van die richtlijn het geval zou zijn. Naar het Hof (....) met juistheid tot uitdrukking heeft gebracht, staat het de belastingplichtige in een dergelijk geval vrij gebruik te maken van de openstaande mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen de heffing en mag van hem worden verwacht dat hij, teneinde te voorkomen dat de omstreden heffing onherroepelijk wordt en formele rechtskracht verkrijgt, daarvan ook inderdaad gebruik maakt. 
       (...) 
       3.6.4 (...) moet worden geoordeeld dat het in het Nederlandse bestuursrecht geldende stelsel van algemene termijnen voor bezwaar en beroep, dat zonder onderscheid naar de zuiver nationale of (mede) gemeenschapsrechtelijke aard van het geschil wordt toegepast, niet in strijd is met het gemeenschapsrecht, omdat het de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt. In overeenstemming hiermee heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 21 maart 2001, nr. 36.281, BNB 2001/238, geoordeeld dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de voor het gehele bestuursrecht geldende uniforme bezwaartermijn van zes weken een redelijke termijn is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt. 
       3.6.5 Evenmin voor redelijke twijfel vatbaar is dat de in Nederland ontwikkelde rechtsfiguur van de formele rechtskracht in een geval als het onderhavige niet in strijd is met het gemeenschapsrecht. Deze rechtsfiguur houdt, voorzover thans van belang, immers in wezen niet meer in dan dat de burgerlijke rechter, indien in een voor hem aanhangig geding de geldigheid van de heffing van omzetbelasting in geschil is, in de eerste plaats onderzoekt of de belastingheffing wegens het niet of niet tijdig dan wel zonder succes aanwenden van de daartegen openstaande rechtsgang onherroepelijk vaststaat. Indien dat laatste het geval is, dient de burgerlijke rechter ervan uit te gaan dat de heffing zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. In zoverre bestaat geen verschil met de situatie waarin de belastingrechter zelf bevoegd zou zijn te oordelen niet alleen over de rechtmatigheid van de heffing maar ook over een vordering tot terugbetaling van ten onrechte geheven belasting, in welke situatie, naar in het licht van het hiervóór in 3.6.3 en 3.6.4 overwogene moet worden aangenomen, het handhaven van de termijn voor het aanwenden van een rechtsmiddel niet in strijd met het gemeenschapsrecht is. Er is geen reden anders te oordelen voor de hier te lande bestaande situatie waarin de beoordeling van de rechtmatigheid van de belastingheffing bij de belastingrechter en de beoordeling van de vordering tot terugbetaling van ten onrechte geheven belasting bij de burgerlijke rechter is ondergebracht, welke situatie aanleiding heeft gegeven tot de ontwikkeling van het stelsel van de formele rechtskracht." 
     
     
     5.16 In de bij u aanhangige zaak met nr. 37.690 ziet mijn voormalig ambtgenoot Van Kalmthout - in een omzetbelastingzaak - evenmin reden om de bij gebreke van bezwaar na zes weken intredende formele rechtskracht van een voldoening op aangifte open te breken indien weliswaar de Nederlandse wet mogelijk niet strookt met de Zesde BTW-Richtlijn en mogelijk ten onrechte geen ministeriële regeling is getroffen, indien de belanghebbende op geen enkele wijze door de Staat gehinderd is in het binnen zes weken aan de orde stellen van deze feilen.  
     
     5.17 In een arrest van 27 september 2002, nr C00/308, RvdW 2002, 149 (Pearle/Hoofdbedrijfschap Ambachten) heeft uw eerste kamer prejudiciële vragen aan het HvJ EG gesteld over de verenigbaarheid met EG-recht van de formele rechtskracht van heffingen van bijdragen - ten laste van de brillenbranche - tot financiering van niet-aangemelde steunmaatregelen ten behoeve van diezelfde brillenbranche. 
     
     C. Straatsburg 
     
     
       5.18 Het niet-ontkrachten van de formele rechtskracht van een belastingbeschikking of van de kracht van gewijsde van een uitspraak van de belastingrechter kan in ernstige gevallen van schending van gemeenschapsrecht in strijd komen met het grondrecht op ongestoord bezit (art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVR). Een welomschreven recht op restitutie van belasting, gebaseerd op rechtstreeks werkend EG-recht, is namelijk een "possession/bien" in de zin van die bepaling. De frustratie daarvan kan een ongeoorloofde inmenging in het eigendomsgrondrecht opleveren. Dit bleek in een zaak over het verzuim van Frankrijk om tijdig een BTW-vrijstelling voor verzekeringsagenten te implementeren, welk verzuim de betrokken belastingplichtige niet met vrucht aan de orde kon stellen omdat de Franse Conseil d'État aanvankelijk ten onrechte de rechtstreekse werking van de desbetreffende Richtlijnbepaling ontkende en vervolgens, na een tweede beroep van de belanghebbende na het "omgaan" van de Conseil, hem de kracht van gewijsde van zijn eerste (onjuiste) beslissing tegen wierp. Het EHRM overwoog daaromtrent in zijn arrest van 16 april 2002 (Dangeville v. Frankrijk), nr. 36677/97, BNB 2003/40, met noot Wattel:(29) 
       "48. In the light of the foregoing, the Court finds that the applicant company had a valid claim against the State when it lodged its two appeals for the VAT paid in error for the period from 1 January to 30 June 1978. A claim of that nature "constituted an asset" and therefore amounted to "a possession" within the meaning of the first sentence of Article 1 of Protocol No. 1, which was accordingly applicable in the present case (see, among other authorities, Pressos Compania Naviera S.A. and Others cited above, p. 21, § 31). 
       (...) 
       61. The Court finds that in the instant case the interference with the applicant company's right to the peaceful enjoyment of its "possessions" was disproportionate. Both the negation of the applicant company's claim against the State and the absence of domestic procedures affording a sufficient remedy to ensure the protection of the applicant company's right to the peaceful enjoyment of its possessions upset the fair balance that must be maintained between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights (see, mutatis mutandis, Phocas cited above, pp. 544-545, § 60). (...) 
       62. Consequently, there has been a violation of Article 1 of Protocol No. 1. 
       (...)" 
     
     
     5.19 In deze zaak had de belanghebbende steeds tijdig haar rechtsmiddelen gebruikt en zich steeds tijdig op rechtstreeks werkend EG-recht beroepen. Zij werd echter ten onrechte door de hoogste administratieve rechter naar huis gestuurd en vervolgens ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard. Het bleek voor haar dus effectief onmogelijk om haar EG-recht te halen. Zij zat in een Emmott-achtige situatie, weliswaar niet zozeer door toedoen van de administratie, maar door toedoen van de rechter, maar die is evenzeer een staatsorgaan, en zijn onterechte afhouden van de belanghebbende van de toegang tot het EG-recht is dus evenzeer toe te rekenen aan de Staat. Ik meen dan ook dat Maple Tree Holding in de boven weergegeven civiele zaak veel sterker had gestaan als zij - net als Dangeville SA - destijds wél tijdig bezwaar en beroep had ingesteld, maar ten onrechte tot in hoogste belastinginstantie - zonder prejudiciële verwijzing - ongelijk had gekregen en het daarna - na het wijzen van het Glawe-arrest door het HvJ EG - opnieuw had geprobeerd. Alsdan had zij in een Emmott-achtige situatie verkeerd waarin realisering van haar recht op restitutie in feite onmogelijk was. Haar werkelijke positie was echter die van een belastingplichtige die géén gebruik had gemaakt van onbelemmerd beschikbare rechtmiddelen en die achteraf probeerde mee te liften op het succes van anderen die wél hun rechtsmiddelen hadden gebruikt.  
     
     D. Terug naar Luxemburg 
     
     5.20 In een Dangeville-situatie bestaat naast het doorbreken van formele rechtskracht nog een andere mogelijkheid om het effectiviteitsbeginsel tot gelding te brengen, nl. aansprakelijkheid van de Staat voor verwijtbare fouten van de hoogste(30) (belasting)rechter die het EG-recht onjuist uitlegt en de zaak ten onrechte niet prejudicieel verwijst (zoals de Conseil d'État in de zaak Dangeville). Over deze mogelijkheid is bij het HvJ EG momenteel aanhangig de zaak C-224/01 (Köbler), waarin de A.-G. Léger op 8 april 2003 geconcludeerd heeft tot een dergelijke Staatsaansprakelijkheid onder min of meer dezelfde voorwaarden als de reeds bestaande, op EG-recht gebaseerde overheidsaansprakelijkheid voor schending van EG-recht, nl. i) de geschonden EG-regel kent rechten toe aan particulieren; ii) de schending van EG-recht is voldoende ernstig (een duidelijke miskenning van eigen bevoegdheid of van het geldende EG-recht), en iii) er bestaat een rechtstreeks causaal verband tussen de betrokken schending en de door de particulieren geleden schade.  
     
     5.21 Ook over de doorbreking van nationale formele rechtkracht c.q. van rechterlijk gewijsde op grond van voorafgaande onjuiste toepassing van het EG-recht door de nationale rechter jegens dezelfde belanghebbende is een zaak aanhangig bij het HvJ EG. De zaak Kühne en Heitz NV(31) is een zaak voor het Nederlandse College van Beroep voor het Bedrijfsleven (CBB). Kühne had tot voor het CBB geprocedeerd over het door haar gestelde recht op exportrestituties en had tot in die (hoogste) instantie bot gevangen. Het CBB had ook geen prejudiciële vraag gesteld. Uit een latere prejudiciële uitspraak van het HvJ EG in de zaak Voogd(32) bleek dat het Productschap en het CBB het EG-recht in Kühne's zaak verkeerd hadden toegepast. Kühne vorderde daarop, ondanks de kracht van gewijsde van de jegens haar afwijzende eerdere CBB-uitspraak opnieuw de uitvoerrestituties die van haar waren teruggevorderd op basis van de CBB-uitspraak. Dit keer verwees het CBB wél naar het HvJ EG, teneinde te vernemen of, kort gezegd, het EG-recht ertoe noopt bestuursorganen verplicht te achten terug te komen op onherroepelijke beschikkingen teneinde de volle werking van het EG-recht te verzekeren zoals dit blijkt te moeten worden uitgelegd volgens een latere prejudiciële beslissing van het HvJ EG.(33) 
     
     E. En terug naar Den Haag 
     
     5.22 Kühne & Heitz had niet alle beschikkingen van het Productschap aangevochten. Het CBB stelde, zoals bleek, wel prejudiciële vragen voor zover de tweede procedure ging over beschikkingen waartegen Kühne & Heitz al eerder geageerd had en ten onrechte van de rechter ongelijk had gekregen, maar het verklaarde Kühne & Heitz zonder pardon niet-ontvankelijk in haar nieuwe actie tegen eerdere niet-aangevochten beschikkingen, een en ander op grond van dier formele rechtskracht. Het CBB was ongevoelig voor Kühne's argument dat bezwaar tegen die beschikkingen zin- en kansloos was geweest, gezien de eerdere - naar later bleek onterechte - afwijzende beslissingen ter zake van de wél aangevochten beschikkingen. Het CBB meende dat het niet "voor tot prejudiciële verwijzing nopende twijfel vatbaar" was dat Kühne met betrekking tot de niet door haar aangevochten beschikkingen niet in aanmerking kwam voor een herkansing naar aanleiding van het latere Voogd-arrest van het HvJ EG. Zij had immers bezwaar kunnen instellen, net zo als zij gedaan had met betrekking tot de wél aangevochten beschikkingen. 
     
     6 Toepassing 
     
     6.1 Ik leid uit het bovenstaande af, met name uit 5.22, dat onze belanghebbende in elk geval bij het CBB geen kans had gehad. Ik meen dat zij ook bij u geen voet aan de grond krijgt. Zij lijkt, net als Maple Tree Holding in de boven (5.15) geciteerde zaak, bij kennisneming van (de conclusie voor) een later arrest (uw boven geciteerde arrest BNB 1997/200) alsnog op een idee gekomen te zijn en heeft vervolgens bezwaar tegen haar eerdere - inmiddels formeel rechtskrachtige - voldoening van kapitaalsbelasting ingediend, daarbij een schending van EG-recht stellend. Zij verkeert daarmee in een situatie, vergelijkbaar noch met die van mevrouw Emmott (die door de overheid in de veronderstelling gebracht werd dat zij met haar aanvraag moest wachten op een arrest van het HvJ EG en die vervolgens, nadat zij dat gedaan had, door diezelfde overheid niet-ontvankelijk werd verklaard wegens termijnoverschrijding), noch met die van Metallgesellschaft en Hoechst (voor wie bezwaar maken tegen de eigen inhouding geen zin had omdat uitstel niet werd verleend en restitutie evenmin, terwijl niet-inhouden en niet-afdragen evenmin effectief was omdat het tot naheffing zou leiden, met rente en mogelijk met boete), noch met die van Dangeville SA (die steeds tijdig haar EG-rechten had ingeroepen, maar ten onrechte het bos ingestuurd werd door de hoogste rechter), noch met die van Kühne & Heutz met betrekking tot de wél aangevochten beschikkingen. De belanghebbende heeft niet - zoals Dangeville SA en zoals gedeeltelijk ook Kühne & Heitz - tijdig geageerd en is (dus) ook niet ten onrechte door de hoogste rechter in het ongelijk gesteld; zij is niet - zoals mevrouw Emmott - door de overheid op het verkeerde been gezet met betrekking tot haar processuele mogelijkheden of termijnen; een tijdig bezwaar en beroep harerzijds had - anders dan in het geval van Metallgesellschaft Ltd - effectief tot het realiseren van haar gestelde EG-rechtelijke aanspraken kunnen leiden. Zij verkeert in een situatie, vergelijkbaar met die van Maple Tree Holding, en moet daarom dier lot delen. 
     
     6.2 Uit de geciteerde jurisprudentie blijkt dat voor een doorbreking van de nationale formele rechtskracht niet voldoende is dat een Lidstaat nalatig is geweest bij het implementeren of toepassen van een EG-Richtlijn of anderszins rechtstreeks werkend EG-recht heeft geschonden; de betrokken Lidstaat moet toe te rekenen zijn dat de belanghebbende geen redelijke mogelijkheid had zijn EG-recht te halen. Zelfs als in casu sprake zou zijn van een materieelrechtelijke schending van de EG-Richtlijn kapitaalsbelasting (zoals boven betoogd: mij ontgaat die schending), dan nog is de belanghebbende gebonden aan de nationale termijnen, nu niets haar belette tegen haar eigen voldoening bezwaar in te dienen. Er is in dat opzicht niets bijzonders aan haar positie. Dat het geldende recht niet steeds onmiddellijk duidelijk is, is - helaas - niets bijzonders. Zij voert aan dat het nationale recht haar niet een reële keus liet tot het niet-doen van aangifte en niet-voldoen van kapitaalsbelasting, omdat die gedragslijn tot naheffing en boete zou hebben kunnen leiden. Dat is in de eerste plaats zeer de vraag, gezien het bestaan van de boven aangehaalde 1992-aanvulling op de Resolutie, het neemt in de tweede plaats niet weg dat zij tegen die naheffing in bezwaar en beroep had kunnen komen en dat de boete vervallen zou zijn als haar EG-rechtelijke standpunt, hoewel onjuist, pleitbaar zou zijn geweest, en het neemt in de derde plaats niet weg dat het haar vrij stond wél aangifte te doen en onmiddellijk na haar voldoening tegen die voldoening in bezwaar te komen en zich daarbij op haar EG-rechten of op een richtlijnconforme interpretatie van art. 32 WBvR te beroepen. Haar tegenwerping dáártegen dat zulks kosten met zich mee had gebracht, is in dit verband irrelevant. De EG-rechtelijke effectiviteitsregel houdt niet in dat belanghebbenden die op grond van EG-recht menen geen belasting verschuldigd te zijn, in afwijking van het nationale procesrecht voor nationale rechtsvorderingen gevrijwaard moeten worden van kosten. In bezwaar hoeven overigens geen kosten gemaakt te worden, en in beroep, bij gebreke van verplichte procesvertegenwoordiging, niet meer dan de kosten van het griffierecht. Dat deskundige rechtsbijstand niettemin niet zelden gewenst is, laat zich horen, maar hoge tarieven van advocaten, accountants en belastingadviseurs zijn zonder onderscheid even belemmerend voor deskundige bijstand bij de realisering van op nationaal recht gebaseerde vorderingen als voor deskundige bijstand bij de realisering van op EG-recht gebaseerde vorderingen.  
     
     6.3 Ook als uit het aanstaande arrest van het HvJ EG in de zaak C-30/02 (Recheio Cash & Carry SA) zou volgen dat de Nederlandse bezwaartermijn van zes weken (waarin slechts een pro forma bezwaarschrift ingediend hoeft te worden; de motivering kan daarna nog bedacht worden; zie art. 6:6 Awb) onvoldoende is in het licht van het effectiviteitsbeginsel, dan nog kan zulks de belanghebbende bij een mijns inziens in casu aangewezen concrete toetsing niet baten, nu zij immers eerst in bezwaar kwam ruim vier jaar na haar voldoening op aangifte, terwijl een termijn van drie jaar door het HvJ EG in elk geval als niet-onredelijk wordt beschouwd. Dit neemt niet weg dat de Nederlandse bezwaartermijn in vergelijking met termijnen in andere Lidstaten kennelijk bepaald kort te noemen is, vooral ook in het licht van de termijn van vijf jaar die de belastingheffende overheid over navordering en naheffing mag doen en die in sommige gevallen zelfs tot twaalf jaar oploopt. 
     
     7 Conclusie 
     
     Ik geef U in overweging het beroep ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-generaal bij 
       De Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     (a.-g.) 
     
     
       1 Richtlijn van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, nr. 69/335/EEG, Pb. EG 1969 nr. L249, laatst gewijzigd bij Richtlijn van 10 juni 1985, nr. 85/303/EEG, Pb. EG 1985, nr. L156. 
       2 Verweerschrift inspecteur voor het Hof, p. 3: "geen art. 76a-lichaam maar een open beleggingsfonds voor gemene rekening"; beantwoording door de belanghebbende van vragen na de eerste zitting (10 jan 2001), p. 8 "X is weliswaar geen beleggingsmaatschappij zoals bedoeld in art. 76a, boek 2 BW (...)." 
       3 Volgens de belanghebbende: in haar "jaarrekening"; p.6 van het beroepschrift in cassatie. 
       4 Pleitnota voor het Hof. 
       5 De hofuitspraak is gepubliceerd in V-N 2002/36.2.3. 
       6 Richtlijn van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, nr. 69/335/EEG, Pb. EG 1969 nr. L249, laatst gewijzigd bij Richtlijn van 10 juni 1985, nr. 85/303/EEG, Pb. EG 1985, nr. L156. 
       7 HvJ EG 8 maart 2001, gevoegde zaken C-397/98 en C-410/98 (Metallgesellschaft Ltd. e.a., Hoechst AG en Hoechst Ltd.), Jur. 2001, I-1727. 
       8 Vergelijk hieromtrent de noot van Van Hilten bij HR 10 april 1996, BNB 1996/218 (met conclusie Van den Berge) en de aldaar aangehaalde literatuur, en Oerlemans in WFR 1997, 893 "Emmott en de besluiten in strijd met de Zesde richtlijn". 
       9 In dezelfde zin HR 9 april 1958, BNB 1958/174, met noot A.J. van Soest. 
       10 Hoogendoorn, onderdeel 2, laatste alinea van zijn BNB-noot: "De Resolutie van 21 mei 1985 is met deze beslissing van de Hoge Raad van de baan.". 
       11 V-N 1997, 1684, pt. 27: "Door het arrest heeft de voormelde resolutie haar belang verloren.". 
       12 FED 1997/423, aantekening Van Straaten: "De resolutie van 21 mei 1985, V-N 1985, blz. 1959, die speciaal voor de beleggingsmaatschappij met veranderlijk kapitaal een tegemoetkoming bevat, is door het onderhavige arrest van geen enkele betekenis meer." 
       13 U zie onder meer onderdeel 2 van het  verweerschrift voor het Hof. 
       14 Mededeling van 29 april 1992, V-N 1992, blz. 1693, pt. 24. 
       15 Blz. 9 beroepschrift voor het Hof. 
       16 Zie uitgebreider: M.R. Mok en R.-J. Tjittes: Formele rechtskracht en overheidsaansprakelijkheid; Rechtsgeleerd magazijn Themis 1995, blz. 383 e.v. 
       17 HR 16 oktober 1992 (Vulhop/Amsterdam), BNB 1993/31. 
       18 HR 16 mei 1986 (Heesch/Van den Akker), NJ 1986, 723, en HR 11 november 1988 (Ekro/Staat), NJ 1990, 536. 
       19 HR 18 juni 1993 (Sint Oedenrode/Van Aarle), NJ 1993, 642, met noot MS. 
       20 HvJ EG 14 december 1995, gevoegde zaken C-430/93 en C-431/93 (Van Schijndel en Van Veen), Jur. 1995, I-4705, BNB 1996/276, met conclusie Jacobs en noot Feteris.  
       21 HR 16 mei 1986, NJ 1986, 723. 
       22 HR 11 november 1988, NJ 1990, 536. 
       23 Deze zaak betreft schending van de vestigingsvrijheid van art. 52 (thans 43) van het EG-Verdrag en niet een Richtlijn-implementatieverzuim, maar dat maakt voor ons onderwerp niet uit.  
       24 Er is een tweede Marks & Spencer belastingzaak aanhangig bij het Hof over de vraag of de Britse moedervennootschap de Franse, Nederlandse en Duitse verliezen van haar aldaar gevestigde dochtervennootschappen voor de heffing van de vennootschapsbelasting mag afzetten tegen haar Britse winsten, zoals zij buitenlandse vaste-inrichtingsverliezen zou mogen afzetten, en zoals zij ook binnelandse dochterverliezen zou kunnen afzetten door middel van een fiscale eenheid (group taxation). 
       25 EHRM 20 november 1995 (Pressos Compania Naviera) (Nr. 38/1994/485/567), BNB 1996/123, met noot Feteris. 
       26 Zie Pb EG nr C 97/3. 
       27 Zie over abstracte en concrete toetsing aan EG-recht bijvoorbeeld Jans/De Lange/Prechal/Widdershoven: Inleiding tot het Europees bestuursrecht, AAe Nijmegen 2002, blz. 128-131. U zie ook uw arrest van 6 december 2002, BNB 2003/122, waarin u de nationale BPM-wetgeving slechts buiten toepassing laat voor zover nodig om de strijd met het EG-recht op te heffen. 
       28 Zaak 45/76 (Comet v. Productschap voor Siergewassen), Jur. 1976, blz. 2043. 
       29 Zie ook W.W. Geursen: "Het arrest Dangeville: EHRM oordeelt over schending van gemeenschapsrecht," NTER 2002, p. 294-299. 
       30 Lagere rechters hebben geen verwijsplicht (zie art. 234 EG-Verdrag) en van hun uitspraken kan de belanghebbende nog in (cassatie)beroep. 
       31 CBB 1 november 2000, Kühne & Heitz NV v. Produktschap voor Pluimvee en Eieren, nr AWB 97/995. Zie daarover M. de Jong: Vraag over consequenties van latere afwijkende prejudiciële uitspraak voor formele rechtskracht van eerdere besluiten; NTER 2001, p. 29-35. 
       32 HvJ EG zaak C-151/93, Voogd, Jur. 1994, blz. I-4915. 
       33 Zie ook de aanhangige zaak C-129/00 (Commissie/Italië) en mijn conclusie en de noot van Feteris bij HR 18 oktober 2000, BNB 2001/122.