ECLI: ECLI:NL:PHR:2024:1141

Titel: ECLI:NL:PHR:2024:1141 Parket bij de Hoge Raad , 25-10-2024 / Bijlage 24/00575 en 24/01942

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2024-10-25

Zaaknummer: Bijlage 24/00575 en 24/01942

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2024:1141

---

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 25 oktober 2024 in de zaken met rolnummers 24/00575 ECLI:NL:PHR:2024:1140  en 24/01942  ECLI:NL:PHR:2024:1118 
         inzake de verenigbaarheid met hoger recht van de Wet herwaardering proces-kostenvergoedingen WOZ en bpm

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       
     
     
     
       P.J. Wattel  ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       
         Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies  van 25 oktober 2024 in de zaken met  Rolnummers 24/00575 en 24/01942  
     
     
     
       
         inzake de verenigbaarheid met hoger recht van de Wet herwaardering proces-kostenvergoedingen WOZ en bpm  
       
     
     
     
       Derde Kamer A  
     
     
     
       
         Gebruikte afkortingen 
       
     
     
       
         
         
         
           
             
               Awb 
             
             
               Algemene wet bestuursrecht 
             
           
           
             
               Bpb 
             
             
               Besluit proceskosten bestuursrecht 
             
           
           
             
               Bpm 
             
             
               Belasting van personenauto’s en motorrijwielen 
             
           
           
             
               EHRM 
             
             
               Europees Hof voor de Rechten van de Mens 
             
           
           
             
               EVRM 
             
             
               Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens  
             
           
           
             
               HvJ  
             
             
               Hof van Justitie van de Europese Unie  
             
           
           
             
               IVBPR 
             
             
               Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten 
             
           
           
             
               ISV 
             
             
               Immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn 
             
           
           
             
               ncnp 
             
             
               
                 No cure, no pay 
               
             
           
           
             
               OZB 
             
             
               Onroerendezaakbelasting  
             
           
           
             
               pkv  
             
             
               Proceskostenvergoeding  
             
           
           
             
               VNG 
             
             
               Vereniging van Nederlandse Gemeenten 
             
           
           
             
               VwEU 
             
             
               Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie 
             
           
           
             
               Wet bpm 
             
             
               Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 
             
           
           
             
               Wet WOZ 
             
             
               Wet waardering onroerende zaken 
             
           
           
             
               WHpkv 
             
             
               Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm  
             
           
         
       
     
     
     
       
         Inhoudsopgave 
       
     
     
     
       1. Overzicht (zie de conclusie) 
       2. De feiten en het geding bij de feitenrechters (zie de conclusie) 
       3. Het geding in cassatie (zie de conclusie) 
       4. De algemene regeling van proceskostenvergoeding (pkv) in het bestuursrecht 
       5. Recente toetsing van het pkv-onderscheid in het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) tussen (i) fiscale en andere bestuursrechtelijke zaken en (ii) WOZ/bpm-zaken en andere fiscale zaken aan het grondwettelijke discriminatieverbod 
       6. De Wet herwaardering proceskostenvergoeding WOZ en bpm (WHpkv) en diens parlementaire geschiedenis 
       7. Rechtspraak van de Hoge Raad over toetsing van formele belastingwetten aan het internationale discriminatieverbod, van het EHRM over de  margin of appreciation  van de nationale wetgever in belastingzaken en van feitenrechters over de effecten van ncnp-procesvertegenwoordiging in WOZ- en bpm-zaken 
       8. Onderzoeksrapporten over ncnp-bijstand en oneigenlijk gebruik van pkv en immateriële schadevergoeding (ISV) in WOZ- en bpm-zaken  
     
     
   
   
     
       1 Overzicht 
     Zie onderdeel 1 van de conclusies. 
   
   
     
       2 De feiten en het geding bij de feitenrechters 
     Zie onderdeel 2 van de conclusies. 
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     Zie onderdeel 3 van de conclusies. 
     
   
   
     
       4 De algemene regeling van proceskostenvergoeding (pkv) in het bestuursrecht 
     
       4.1 
       
         De pkv in cassatie in belastingzaken is gebaseerd op art. 29 AWR jo. art. 8:75 Awb: 
         Artikel 29 AWR.  
         “Op de behandeling van het beroep in cassatie zijn de artikelen (…) 8:75 tot en met 8:79, van de Algemene wet bestuursrecht van overeenkomstige toepassing, (…).” 
       
       
       
         Artikel 8:75 Awb.  
         “1. De bestuursrechter is bij uitsluiting bevoegd een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de bestuursrechter, en van het bezwaar of van het administratief beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. (…). (…). Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld over de kosten waarop een veroordeling als bedoeld in de eerste volzin uitsluitend betrekking kan hebben en over de wijze waarop bij de uitspraak het bedrag van de kosten wordt vastgesteld.  
         2. (…).” 
       
     
     
       4.2 
       
         Art. 8:75 Awb is in werking getreden bij de invoering Awb per 1 januari 1999 en bood voor het eerst een – exclusieve – wettelijke grondslag voor pkv in het bestuursrecht.  Tot dat moment kon alleen met een actie uit onrechtmatige overheidsdaad bij de burgerlijke rechter een (integrale) kostenvergoeding verkregen worden.  De MvT bij het voorstel tot invoering van de Awb vermeldt over de ratio van pkv in het bestuursrecht: 
         “Wij zijn van oordeel, dat het in het burgerlijk procesrecht geldende uitgangspunt dat de partij die kosten heeft moeten maken om in rechte haar gelijk te krijgen dan wel te behouden, (een deel van) deze kosten van haar wederpartij vergoed krijgt dan wel kan krijgen, ook in het bestuursprocesrecht uitgangspunt moet zijn. In geschillen tussen partijen is het immers niet onredelijk dat de verliezende partij (een deel van) de kosten van de winnende partij vergoedt. De kans op verlies is een normaal procesrisico. Wanneer dit risico zich verwerkelijkt, is het niet redelijk dat de partij die door de rechter in het gelijk is gesteld per definitie met al haar kosten blijft zitten.” 
       
     
     
       4.3 
       De hoogte van de pkv werd in bestuursrechtelijke zaken geforfaiteerd omdat (i) de wetgever geen rechtvaardiging zag voor het tot dan toe bestaande verschil tussen de pkv in civiele zaken (geforfaiteerd in liquidatietarieven) en bestuursrechtelijke zaken (integrale vergoeding indien de justitiabele bestuursrechtelijk in het gelijk was gesteld én de moeite en kosten nam om vervolgens bij de burgerlijke rechter vergoeding te eisen van de proceskosten in de bestuursrechtelijke procedure) en wilde aansluiten bij de pkv in civiele zaken, die geforfaiteerd is in liquidatietarieven,  (ii) de wetgever integrale vergoeding budgettair niet verantwoord achtte  en (iii) forfaitering meebrengt dat de rechter alleen maar hoeft te beoordelen  of  recht op pkv bestaat en de werklast van bepaling van de omvang ervan voorkomen wordt. 
     
     
       4.4 
       
         De AmvB bedoeld in art. 8:75(1) Awb is het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb).  De nota van toelichting bij die gedelegeerde wet herhaalt dat de pkv niet bedoeld is als volledige schadevergoeding, maar als een tegemoetkoming in de kosten: 
         “Het is een eenvoudige regeling die de justitiabele zekerheid geeft en de taak van de bestuursrechter niet onnodig verzwaart. (…). De regeling sluit inhoudelijk aan bij bestaande vergelijkbare regelingen van proceskostenvergoedingen, die in het algemeen naar tevredenheid functioneren en waarmee reeds ruime ervaring is opgedaan. Zo baseren de administratieve rechters die een regeling voor de proceskostenveroordeling hanteren, het College van Beroep voor het bedrijfsleven en de Centrale Raad van Beroep in ambtenarenzaken (…), hun regels eveneens op het liquidatietarief rechtbanken en hoven. Dit brengt onder andere mee dat de vergoedingen grotendeels forfaitair zijn. De kostenveroordeling is, naar algemeen is erkend in het civiele recht, niet bedoeld als volledig schadevergoeding, maar als een tegemoetkoming in de kosten. 
(…). 
         Nogmaals, de proceskostenvergoeding beoogt niet en moet niet beogen een volledige vergoeding te zijn. Dat bepaalde proceskosten voor eigen rekening blijven, behoort tot de normale risico’s van het maatschappelijk verkeer.” 
       
     
     
       4.5 
       
         Volgens art. 1(a) Bpb kan een pkv als bedoeld in art. 8:75 Awb alleen toegekend worden voor de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Voor de bepaling van die kosten verwijst art. 2(1)(a) Bpb naar het tarief in de bijlage bij het Bpb. Die bijlage heeft drie delen: deel A bepaalt hoeveel punten aan welke proceshandelingen worden toegekend; deel B bepaalt de waarde van een punt in euros; deel C bevat vermenigvuldigingsfactoren die het gewicht van een zaak uitdrukken, uiteenlopend van 0,25 (zeer licht) tot 2 (zeer zwaar). De te vergoeden rechtsbijstandskosten worden vastgesteld volgens de formule: A x B x C. De NvT vermeldt daarover: 
         “In lijst A is aan elke proceshandeling een met de gemiddelde werkbelasting corresponderend aantal punten toegekend, van 0 tot 2. Het totale puntental in een zaak wordt vermenigvuldigd met de waarde per punt (B), thans - evenals in een civiele rechtbankzaak met een belang van onbepaalde waarde - gesteld op f 710,-. Om recht te doen aan de verschillen tussen zaken wordt vervolgens het totaal van A x B vermenigvuldigd met een of twee wegingsfactoren (C).  
         Het gewicht van een zaak wordt uitgedrukt in wegingsfactor C1, die varieert van 0,25 voor een  
         zeer lichte zaak tot 2 voor een zeer zware zaak. Het gewicht van een zaak wordt bepaald door  
         het - al dan niet in geld uit te drukken - belang en de ingewikkeldheid. Het is niet wenselijk om  
         de rechter aan nadere criteria voor de bepaling van het gewicht te binden. (…). Het opnemen  
         van factor C1 berust op de overweging dat enerzijds het met een gemachtigde voeren van  
         bagatelprocedures niet moet worden aangemoedigd, en, anderzijds, dat de vergoeding  
         evenredig dient te zijn met de prestatie van de gemachtigde. Ook de Centrale Raad van Beroep  
         in ambtenarenzaken (CRvB) hanteert het criterium van bewerkelijkheid/gecompliceerdheid van een zaak. Bij dit principe wordt in het onderhavige besluit aangesloten, zij het dat toepassing van een vermenigvuldigingsfactor passender wordt geacht dan het door de CRvB gehanteerde  
         systeem van bijtelling van punten.” 
       
     
     
       4.6 
       
         Art. 2(1) Bpb bepaalt dat de pkv bij de uitspraak of de beslissing op bezwaar of administratief beroep wordt vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage opgenomen tarief, maar art. 2(3) Bpb laat afwijking toe: 
         “In bijzondere omstandigheden kan van het eerste lid worden afgeweken.” 
         De toelichting vermeldt over die afwijkingsmogelijkheid: 
         “In uitzonderlijke gevallen kan strikte toepassing van deze regeling onrechtvaardig uitpakken. Daarom is bepaald dat de rechter in bijzondere omstandigheden de volgens het besluit berekende vergoeding - overigens zonder af te doen aan het karakter van een tegemoetkoming in  de daadwerkelijke kosten - kan verlagen of verhogen. Het gaat hier werkelijk om uitzonderingen, bij voorbeeld een geval waarin de burger door gebrekkige informatieverstrekking door de overheid op uitzonderlijk hoge kosten voor het verzamelen van het benodigde feitenmateriaal is gejaagd.” 
       
     
     
       4.7 
       Onder verwijzing naar deze toelichting oordeelde u in HR  BNB  2011/180  dat de rechter deze uitzondering terughoudend moet toepassen, maar u liet ’s Hofs toepassing ervan in die zaak wel in stand. De zaak was één van 67 over het Rekeningenproject van de belastingdienst (de KB-Lux zaken) met deels dezelfde gemachtigde en deels dezelfde advocaat. U liet ’s Hofs verlaging van de rechtsbijstandskosten in stand, nu het Hof haar kennelijk had gebaseerd op de vaststellingen dat het om een zeer groot aantal inhoudelijk sterk samenhangende zaken ging waardoor de proceshandelingen voor een zeer groot deel dezelfde waren en niet afgestemd op de bijzonderheden van de desbetreffende zaak. Mede gelet op het karakter van de pkv als tegemoetkoming, achtte u ’s Hofs oordeel rechtskundig niet onjuist en voor het overige feitelijk.  
     
     
       4.8 
       
         De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (de Afdeling) oordeelde op 18 februari 2009  in een zaak over een WOB-verzoek  dat rechtsbijstand op basis van  no cure, no pay  (ncnp) geen bijzondere omstandigheid is die aanleiding geeft tot een lagere pkv, omdat ncnp niet onaanvaardbaar is als wijze van vaststellen van een door de belanghebbende verschuldigde vergoeding voor rechtsbijstand: 
         ”2.4. Zoals de Afdeling eerder heeft overwogen, is uitgangspunt van het in de bijlage bij het  
         [Bpb; PJW] opgenomen forfaitaire vergoedingsstelsel en van de jurisprudentie dat voor door  
         een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand kosten in rekening worden gebracht. In dit  
         geval bestaat geen aanleiding om aan dit uitgangspunt afbreuk te doen. Anders dan in de door  
         de minister aangehaalde uitspraak het geval was, brengt de door wederpartijen ingeschakelde  
         rechtsbijstand-verlener in het geval van een procedure die tot succes leidt, zoals in deze  
         gevallen, aan zijn cliënt een bedrag in rekening. Dat de rechtsbijstandverlener de hoogte van dit  
         bedrag gelijkstelt aan het bedrag van een eventuele proceskostenvergoeding, staat aan  
         toekenning van een proceskosten-vergoeding niet in de weg. Gezien het forfaitaire stelsel is  
         voorts de hoogte van de werkelijk in rekening gebrachte kosten voor de beantwoording van de  
         vraag of een tegemoetkoming in de gemaakte proceskosten moet worden toegekend, niet  
         relevant. Terecht heeft de rechtbank dan ook geoordeeld dat wederpartijen in de bezwaarfasen  
         proceskosten hebben gemaakt die voor vergoeding door het bestuursorgaan in aanmerking komen. 
       
     
     
       2.5. 
       
         Het beroep op artikel 2, derde lid, van het Besluit kan niet leiden tot een ander oordeel (…).  
         Van het (…) forfaitaire vergoedingsstelsel (…) kan, indien zich een bijzondere omstandigheid voordoet, op grond van artikel 2, derde lid, van het Besluit worden afgeweken. De volgens de bijlage bij het Besluit berekende vergoeding kan worden verlaagd of verhoogd, zonder af te doen aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten. Blijkens de nota van toelichting bij deze bepaling (Stb. 1993, 763) moet het daarbij gaan om uitzonderlijke gevallen, waarin strikte toepassing van het forfaitaire vergoedingsstelsel onrechtvaardig uitpakt, bijvoorbeeld een geval waarin de burger door gebrekkige informatieverstrekking door de overheid op uitzonderlijk hoge kosten voor het verzamelen van het benodigde feitenmateriaal is gejaagd. Van een dergelijk uitzonderlijk geval (…) is hier niet gebleken. Hetgeen door de minister hiertoe ter zitting naar voren is gebracht, maakt dit niet anders. Het betoog van de minister dat wederpartijen geen belang hadden bij de verzoeken om stukken in het kader van de Wet openbaarheid bestuur (… Wob) die aan dit geschil ten grondslag liggen, doet immers niet ter zake, nu een verzoeker ingevolge artikel 3, derde lid, van de Wob bij zijn verzoek geen belang hoeft te stellen. Gelet op het feit dat wederpartijen de heer mr. drs. C.M.J.E.P. Meerts hebben gemachtigd namens hen op te treden, kan het betoog dat zij geen weet hadden van de namens hen gevoerde procedures en dat de gemachtigde enkel procedures voert om van te kunnen leven, evenmin leiden tot de conclusie dat zich hier een uitzonderlijk geval voordoet, dat tot afwijking van het forfaitaire vergoedingsstelsel noopt. Ditzelfde geldt voor het door de minister aan de orde gestelde uitgangspunt van ‘no cure, no pay’ op basis waarvan de gemachtigde werkt, nu dit geen onaanvaardbare wijze van het vaststellen van een verschuldigde vergoeding betreft.” 
         AB-annotator De Waard merkte op dat de Afdeling een klein jaar eerder dat oordeel nog vermeed door het niet aan de rechter te achten om te oordelen over afspraken tussen de betrokkene en diens gemachtigde. Die overweging in die zaak betrof niet de vraag naar ‘bijzondere omstandigheden’, maar de vraag of bij ncnp-afspraken überhaupt voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten worden gemaakt. De Afdeling meende van wel: 
         “Uitgangspunt van het in de bijlage bij het besluit opgenomen forfaitaire vergoedingsstelsel en in de jurisprudentie is dat voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand kosten in rekening worden gebracht. Nu sprake is van een forfaitair stelsel is voorts de hoogte van de  
         werkelijk in rekening gebrachte kosten voor de beantwoording van de vraag of een tegemoet-koming in de gemaakte proceskosten moet worden toegekend, niet relevant. Evenmin is het aan de rechter om te treden in de beoordeling van de ter zake door de betrokkene en de gemachtigde gemaakte afspraken. Dit oordeel sluit aan bij het gestelde in de Nota van toelichting bij het Besluit (Stb. 1993, 763), dat de regeling ‘een eenvoudige regeling die de justitiabele zekerheid geeft en de taak van de bestuursrechter niet onnodig verzwaart’ is. Het oordeel van de rechtbank dat geen sprake is van voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten is onjuist. (…).” 
       
     
     
       4.9 
       Ook u heeft geoordeeld dat aan pkv niet in de weg staat dat de rechtsbijstand is verleend op basis van ncnp.  Voor toekenning van pkv komt het erop aan of op de belanghebbende een verplichting rust of komt te rusten om kosten van de verleende rechtsbijstand te voldoen. Zo’n verplichting bestaat volgens u ook als de rechtsbijstand wordt verleend op basis van ncnp.  Ik merk op dat de vraag rijst of het nog wel om ‘rechtsbijstand’ gaat als een ncnp-gemachtigde niet geïnteresseerd is in het materiële belang van de belastingplichtige, maar in het maximaliseren van de pkv, ISV en dwangsommen voor eigen gewin. Er bestaat een wijsheid over ‘gratis’ internet-diensten die ook hier toepasselijk lijkt:  si le produit est gratuit, c’est vous le produit . 
       5.  Toetsing van het onderscheid in het Bbp tussen (i) fiscale en andere bezwaar-procedures en (ii) WOZ/bpm-procedures en andere fiscale procedures 
       A.  Toetsing van het onderscheid in het Bpb tussen de puntwaarde in WOZ- en bpm-beroepen en de puntwaarde in andere fiscale beroepen 
     
     
       5.1 
       Tot 1 juli 2021 kende onderdeel B1 van het Bpb in alle bestuursrechtelijke zaken in (hoger) beroep – en in cassatie ex art. 29 AWR jo. art. 8:75 Awb – dezelfde waarde per punt toe. Op 1 juli 2021 werd de puntwaarde in alle bestuursrechtelijke zaken bij Besluit  verhoogd naar € 759 (onderdeel B1, punt 2), behalve in WOZ-zaken en een deel van de bpm-zaken. Die verhoging beoogde bestuursorganen te stimuleren om besluiten beter voor te bereiden, opdat minder beroepen bij de bestuursrechter terecht zouden komen.  Voor WOZ- en bpm-zaken werd de oude puntwaarde ad € 541 gehandhaafd (onderdeel B1, punt 1). 
     
     
       5.2 
       
         Dat onderscheid werd met succes aangevochten met een beroep op het gelijkheidsbeginsel in art. 1 Grondwet. U oordeelde in HR  BNB  2022/106: 
         “5.5.  De Hoge Raad ziet zich geplaatst voor de vraag of de gevallen die tot 1 juli 2021 als gelijke gevallen werden beschouwd (…) sindsdien nog steeds als gelijke gevallen zijn te beschouwen, en zo ja, of er dan een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het (…) onderscheid dat sinds 1 juli 2021 tussen die gevallen wordt gemaakt. Indien een objectieve en redelijke  
         rechtvaardiging ontbreekt, komt een verschil in behandeling tussen gelijke gevallen namelijk neer op een door artikel 1 van de Grondwet verboden discriminatie.  Aangezien het hier gaat  
         om een algemeen verbindend voorschrift dat niet is aan te merken als wetgeving in formele zin, is de rechter bevoegd het gemaakte onderscheid aan deze bepaling in de Grondwet te toetsen. Het komt erop aan of de verschillend behandelde gevallen voor de toepassing van deze bepaling in de Grondwet als gelijk moeten worden beschouwd. Aan de opsteller van het algemeen verbindende voorschrift – (…) de besluitgever - komt een zekere beoordelingsruimte toe. Het gaat erom of hij in redelijkheid mocht aannemen dat de gevallen die hij verschillend heeft behandeld, met het oog op de toepassing van de desbetreffende regeling niet als gelijke gevallen zijn aan te merken. Alleen als de besluitgever daarvan in redelijkheid niet mocht uitgaan, en de gevallen voor de toepassing van artikel 1 van de Grondwet daarom als gelijke gevallen moeten worden aangemerkt, is een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het verschil in behandeling vereist. Het vereiste van een objectieve en redelijke rechtvaardiging houdt niet in dat de juistheid van een veronderstelling waarop het gemaakte onderscheid is gebaseerd, empirisch moet zijn vastgesteld of later feitelijk moet komen vast te staan. Wel zal een dergelijke veronderstelling, wil zij een objectieve en redelijke rechtvaardiging kunnen vormen, zo realistisch moeten zijn dat de besluitgever deze in redelijkheid aan de regeling ten grondslag heeft mogen leggen.  Indien dat het geval is, is voor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bovendien vereist dat in die veronderstelling steun kan worden gevonden voor het gemaakte onderscheid. 
       
     
     
       5.6. 
       
         Het (…) verschil in waarde per punt is ingevoerd bij Besluit van 8 december 2020, Stb. 2020, 524. In de Nota van toelichting bij dat besluit is opgemerkt dat er een onderzoek door het Wetenschappelijk Onderzoek- en Documentatiecentrum (… WODC) loopt naar de inzet van zogenoemde no-cure-no-pay-bureaus bij beroepsprocedures op het gebied van de Wet WOZ en de bpm. Dit onderzoek is, aldus deze toelichting, onder meer ingegeven door een vaak  
         gehoorde klacht, met name van gemeenten, dat de proceskostenvergoeding voor deze bureaus in dit type zaken een te eenvoudig verdienmodel oplevert. Uit de reacties op het ontwerp voor het Besluit van 8 december 2020 kwam, aldus de toelichting, vooral naar voren dat gemeenten vrezen dat een hogere proceskostenvergoeding leidt tot een nog groter beroep op de bestuursrechter door no-cure-no-pay-bureaus, met name in zaken op het gebied van de Wet WOZ. De voorgestelde verhoging van de puntwaarde, in combinatie met no-cure-no-pay-constructies, leidt, aldus de Vereniging van Nederlandse Gemeenten, tot een verdere juridisering van het proces. 
         Naar aanleiding van deze reacties is besloten de voorgestelde algemene verhoging van de waarde per punt met 40 procent niet te laten gelden voor zaken betreffende de hiervoor bedoelde besluiten op het gebied van de Wet WOZ en de bpm, en in elk geval de uitkomst van het hiervoor genoemde WODC-onderzoek te betrekken in verdere besluitvorming over de proceskosten-vergoeding voor dit soort zaken in de toekomst. 
       
     
     
       5.7. 
       
         Deze toelichting, die het gemaakte onderscheid in puntwaarden baseert op klachten en vrees, in het bijzonder van de kant van gemeenten, bevat geen aanwijzingen aan de hand waarvan het realiteitsgehalte van die klachten en vrees kan worden beoordeeld, voor zover het om de kosten in beroep en in hoger beroep gaat. Daarbij komt dat de in de toelichting genoemde vrees voor een groter beroep op de bestuursrechter en een verdere juridisering van het proces geen steun biedt aan de keuze van de besluitgever om de verhoging van de waarde per punt met 40 procent uit te sluiten voor alle procedures die betrekking hebben op besluiten als hiervoor in 5.4 bedoeld op het gebied van hoofdstuk III of IV van de Wet WOZ of van hoofdstuk III van de Wet bpm, nog daargelaten dat niet valt in te zien waarom dit weer niet geldt voor besluiten op grond van andere hoofdstukken van de Wet bpm. Het streven om het aantal bestuursrechtelijke procedures te beperken en onnodige juridisering te vermijden, is volgens de  
         Nota van toelichting juist de reden geweest om de proceskostenvergoedingen in andere categorieën bestuursrechtelijke procedures te verhogen. Die verhoging is namelijk volgens onderdeel 1 van die Nota bedoeld om bestuursorganen te prikkelen om besluiten nog beter voor te bereiden wat, volgens deze toelichting, als het goed is leidt tot minder procedures bij de bestuursrechter. Verder wordt deze verhoging in dat onderdeel van de Nota van toelichting geplaatst in het kader van het Programma stelselvernieuwing rechtsbijstand, waarbij wordt opgemerkt dat een belangrijke pijler van dat programma is het inzetten op en realiseren van minder onnodige juridisering tussen burger en overheid door betere dienstverlening. Dit verbetertraject richt zich volgens die toelichting op de volledige keten van het bestuursrecht, dus van primaire besluitvorming, bezwaar, beroep en hoger beroep. Niet valt in te zien waarom deze  
         redengeving niet zou opgaan voor procedures op het gebied van de Wet WOZ en de bpm. 
       
     
     
       5.8. 
       Het voorgaande brengt mee dat de besluitgever niet in redelijkheid mocht aannemen dat het hiervoor in 5.4 bedoelde onderscheid betrekking heeft op ongelijke gevallen, en dat geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het gemaakte verschil in behandeling. Daardoor komt de bijzondere regel van punt 1 van onderdeel B1 van de bijlage bij het Besluit in strijd met het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet. Punt 1 moet daarom buiten toepassing blijven, zodat de algemene regel van punt 2 van dat onderdeel B1 van toepassing is.” 
     
     
       5.3 
       U achtte de gevallen dus wél voldoende vergelijkbaar in het licht van het gestelde doel van de maatregel, en in dat licht was geen objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het onderscheid aangevoerd. Uit r.o. 5.7 volgt dat u (i) als rechtvaardiging onvoldoende achtte de klachten en vrees van gemeenten waarvan het realiteitsgehalte niet was onderbouwd, (ii) de toelichting innerlijk tegenstrijdig achtte omdat u vrees voor een groter beroep op de rechter door ncnp-bureaus geen steun vond bieden aan de lagere puntwaardehandhaving in WOZ- en bepaalde Bpm-zaken, gegeven dat die verhoging juist op vermindering van het aantal procedures was gericht door bestuursorganen te prikkelen betere besluiten te nemen en (iii) onvoldoende verklaard achtte waarom gemeenten en de Inspecteur Bpm niet of minder geprikkeld zouden hoeven worden tot betere besluitvorming in WOZ- en bpm-zaken. Ik meen dat deze redenering miskent dat bij een ncnp-verdienmodel op basis van overcompensatie van niet-gemaakte kosten een vergroting van die overcompensatie alleen maar leidt tot vermeerdering van het aantal bezwaren en beroepen en pogingen tot uitlokking van procedurele fouten, procesincidenten en procesvertragingen. Waar de markt vergroot wordt doordat de omzetmogelijkheden vergroot worden, zullen ondernemers die kans aangrijpen. 
     
     
       5.4 
       
         Van Brummelen betoogde in  BNB  2022/106 dan ook dat het door de besluitgever gesignaleerde probleem van pkv-zoekende ncnp-gemachtigden wel degelijk bestond en snel groeide. Hij zag geen eenvoudige oplossing, maar suggereerde er wel enige:  
         “9. De poging van de besluitgever was dapper, maar sneeft bij de Hoge Raad. Dat neemt niet weg dat het door de besluitgever gesignaleerde probleem wel degelijk bestaat en snel in omvang toeneemt. Met name gemeenten worden financieel systematisch uitgekleed door gespecialiseerde gemachtigden. Het onderwerp van de gemeentelijke beslissing is daarbij van ondergeschikt belang. Ook hoeft voor een ‘succesvolle’ procedure geen sprake te zijn van een daadwerkelijke materiële onjuistheid in de bestreden beslissing: zodra het bezwaarschrift is ingediend is het spel op de wagen en is het wachten op procedurele foutjes. Wanneer de zaak bij de Rechtbank belandt gaat het in een aanzienlijk aantal gevallen al lang niet meer over de (vermeende) materiële kant van de zaak, maar over het (niet) toezenden van de op de zaak betrekking hebbende stukken, (gebreken in) de hoorprocedure, niet gehaalde beslistermijnen, ingebrekestellingen, dwang-sommen, kostenvergoedingen, rentevergoedingen over kostenvergoedingen, et cetera. 
         10. De aanpak van voormelde uitwassen is niet eenvoudig. Er zijn immers – ook op het terrein van de WOZ en de BPM – tal van gemachtigden werkzaam die daadwerkelijk rechtsbijstand verlenen. Zij ronselen geen WOZ-beschikkingen of naheffingsaanslagen, maar worden ingeschakeld door burgers en bedrijven die op zoek zijn naar rechtsbescherming. De voormelde verlaging van de puntwaarde trof ook deze groep gemachtigden en hun cliënten. 
         11. De vraag is in welke richting de oplossing dan wel moet worden gezocht. Het door de Hoge Raad in r.o. 5.6 genoemde onderzoek van het Wetenschappelijk Onderzoek- en Documentatie-centrum heeft nog niet tot concreet resultaat geleid, enkel tot vervolgonderzoek. De redactie van V-N heeft ook nagedacht over mogelijke oplossingen en oppert in haar commentaar bij het onderwerpelijke arrest dat een oplossing zou kunnen zijn de rechter meer mogelijkheden te geven maatwerk te leveren, bijvoorbeeld door de waarde per punt structureel flink te verlagen en daartegenover fors meer ruimte te bieden de proceskostenvergoeding te verhogen vanwege het gewicht van de zaak, door de factor C1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht niet te beperken tot maximaal 2. Dat zou inderdaad een oplossing kunnen zijn, mits de hoogste bestuursrechters de feitenrechters dan wel enige ruimte gunnen om dat maatwerk dan ook daadwerkelijk te leveren. 
         12. Een structurele oplossing zou gevonden kunnen worden door voor geschillen over de WOZ-waarde van woningen, de BPM (indien geen boete is opgelegd) en lokale heffingen te volstaan met één feitelijke instantie (de Rechtbank). Eén feitelijke instantie minder betekent een verkorting van procedure met twee jaar, minder maatschappelijke kosten (gerechtelijke procedures zijn niet ‘gratis’) en bovenal: minder proceshandelingen en dus minder kostenvergoedingen. Een tussenvorm zou gevonden kunnen worden in een verlofstelsel, waarbij het Hof bepaalt of een zaak in aanmerking komt voor behandeling in hoger beroep.” 
       
     
     
       5.5 
       
         Ook Noordegraaf wees in  AB  2022/370 op het maatschappelijke probleem van oplopende pkv’s in WOZ-zaken: 
         “8. De Hoge Raad is goed te volgen, maar dat wil niet zeggen dat er voor de overheid geen  
         probleem bestaat door de oplopende proceskostenvergoedingen. In 2015 waren gemeenten in  
         WOZ-zaken bijvoorbeeld ongeveer € 7 miljoen kwijt aan proceskostenvergoedingen, in 2021  
         was dit volgens de cijfers van de Waarderingskamer € 18 miljoen. Uit cijfers van de  
         Waarderingskamer volgt verder dat het percentage gegronde bezwaren al een aantal jaren  
         tegen de 40% ligt. Gegevens over beroepsprocedures kan ik niet vinden, maar als uit een  
         vergelijkend onderzoek zou blijken dat er in vergelijking met andere bestuursrechtelijke zaken  
         relatief meer WOZ- en bpm-beroepen gegrond gaan, dan is dat wellicht een betere  
         onderbouwing voor het verschil in waarde per punt. Dat gemeenten dan maar beter hun best  
         moeten doen om een WOZ-waarde te onderbouwen, is te makkelijk gedacht. Die waarde is namelijk altijd arbitrair. Als vijf verschillende taxateurs naar de waarde van een bepaald object kijken, zullen er waarschijnlijk binnen een bepaalde marge vijf verschillende waarden volgen. Er is dus makkelijker dan in andere bestuursrechtelijke zaken een gebrek in een besluit (de WOZ-waarde), zodat het bezwaar of beroep gegrond is. En als een beroep gegrond is en een waarde  
         wordt aangepast, dan is ook het bezwaar alsnog gegrond en volgt automatisch ook voor die fase een vergoeding. In andere bestuursrechtelijke zaken is dat bij een gegrond beroep minder snel het geval. 
         9. Kortom, er zijn best redenen aan te wijzen voor een lagere waarde per punt in beroepen van WOZ- en bpm-zaken. Niemand wil burgers daarbij een redelijke vergoeding van hun kosten bij die zaken ontnemen. Maar de proceskostenvergoeding is oorspronkelijk bedoeld als een tegemoetkoming in de kosten van belanghebbenden. Op het moment dat proceskosten-vergoedingen zo hoog worden dat enkel deze vergoeding genoeg is om daarmee flink te verdienen, dan is het zaak om daar kritisch naar te kijken.” 
       
     
     
       5.6 
       
         Hennevelt legt in  NLF  2022/1096 de nadruk op de intensiteit van uw toetsing van lagere wetgeving in verhouding tot die van toetsing van formele wetgeving:  
         “De Hoge Raad voegt in dit arrest daaraan toe dat deze maatstaf meebrengt dat de lagere regelgever een  zekere beoordelingsmarge  heeft. Daarmee wil de Hoge Raad mijns inziens tot uitdrukking brengen dat hij een algemeen verbindend voorschrift, niet zijnde een wet in formele zin, indringender aan het grondwettelijke gelijkheidsbeginsel toetst dan hij een wet in formele zin aan een verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel toetst, waarbij immers doorgaans een  ruime beoordelingsmarge  geldt.  Het is goed dat de Hoge Raad dit verschil in toetsingsintensiteit duidelijk neerzet.” 
       
     
     
       5.7 
       
         Ook Thomas wees er in  FED  2022/82 op dat toetsing aan het discriminatieverbod in art. 14 EVRM jo. art. 1 Protocol I EVRM, art. 1 Protocol 12 EVRM en art. 26 IVBPR anders zou kunnen zijn uitgevallen, gelet op de ruime  margin of appreciation  die het EHRM nationale overheden toestaat. Hij was kritisch op uw oordeel dat het onderscheid onvoldoende onderbouwd zou zijn:  
         “Een feit van algemene bekendheid is dat in WOZ-procedures heel veel wordt geprocedeerd door no cure, no pay proceskostenbureaus. Indien de overheid dergelijke procedures zou willen ontmoedigen, ligt het voor de hand om de proceskostenvergoeding voor dergelijke procedures te verlagen en in ieder geval niet te laten stijgen.” 
       
       
       
         B.  Toetsing van het puntwaarde-onderscheid in het Bpb tussen bezwaarbijstand in fiscale zaken en bezwaarbijstand in niet-fiscale zaken  
       
     
     
       5.8 
       
         Op 12 juli 2024 toetste u een ander onderscheid in de bijlage bij het Bpb aan art. 1 Grondwet. Onderdeel B2 kent in belasting- en premiezaken (tezamen te noemen: fiscale zaken) € 296 per punt toe voor rechtsbijstand in bezwaar en € 597 per punt voor bezwaarbijstand in niet-fiscale zaken (tarief 2023). Na herhaling van uw in HR  BNB  2022/106 uiteengezette toetsingskader (zie 5.2 hierboven) en een weergave van de totstandkomingsgeschiedenis van het verschil (r.o. 5.3), oordeelde u dat onvoldoende gegevens voorhanden waren om te kunnen beoordelen of gelijke gevallen ongelijk behandeld werden en zo ja, of dat gerechtvaardigd is. Voor fiscale bezwaren had de Besluitgever het lagere bedrag per punt wel onderbouwd, maar hij had die onderbouwing niet afgezet tegen enige onderbouwing van het hogere bedrag voor bezwaarbijstand op alle andere gebieden: 
         “5.3. De besluitgever heeft in 2002 het aanzienlijk lagere bedrag per punt voor in fiscale bezwaarprocedures beroepsmatig verleende rechtsbijstand bepaald op basis van gegevens van de Belastingdienst over de gemiddelde daadwerkelijk gemaakte kosten. Voor de in overige bestuursrechtelijke bezwaarprocedures verleende rechtsbijstand heeft de besluitgever bij de bepaling van het bedrag per punt aansluiting gezocht bij de civiele liquidatietarieven. Voor die  
         overige gevallen is geen lager bedrag per punt vastgesteld, omdat destijds geen gegevens voorhanden waren of aanwijzingen bestonden dat in verband met de werkelijke kosten in andere  
         belangrijke sectoren van het bestuursrecht naar het oordeel van de besluitgever een lager tarief is geboden. 
         Met betrekking tot de kosten van bezwaarschriften in belastingzaken heeft de Minister van Justitie naar aanleiding van vragen van leden van de Tweede Kamer een nadere toelichting gegeven. Hij heeft daarbij opgemerkt dat voor particulieren en ondernemingen (niet zijnde grote ondernemingen), die samen 95 tot 98 procent van alle belastingplichtigen vormen, geldt dat (i) die bezwaarschriften voor een fors deel betrekking hebben op (herstel van) administratieve fouten en door de inspecteur aangebrachte “correcties op posten”, (ii) het opstellen van een fiscaal bezwaarschrift meestal geschiedt door een adviseur die al bekend is met het dossier, en (iii) de externe bijstand voornamelijk geschiedt door administratiekantoren en (medewerkers van) belastingconsulenten en belastingadvieskantoren waarvan het uurloon varieert tussen € 34,03 en € 113,45, zodat gemiddeld sprake is van een bedrag van € 73,50 per uur. Uitgaande van een gemiddelde tijdsbesteding van 2,25 uur komen de kosten van belastingplichtigen voor externe bijstand bij bezwaarschriften daardoor volgens de Minister van Justitie uit op € 165,38, wat nagenoeg overeenkomt met het bedrag per punt dat toen in de Bijlage bij het Besluit is opgenomen voor bezwaarschriften in belastingzaken. 
       
     
     
       5.4. 
       
         Naar aanleiding van deze toelichting stelt de Hoge Raad voorop dat de wettelijke regeling voor de vergoeding van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand is bedoeld om aan belanghebbenden een forfaitaire tegemoetkoming in die kosten te bieden.  Bij de totstandkoming van het Besluit in 1993 heeft de besluitgever niet beoogd om met de bedragen van die tegemoetkoming de werkelijke kosten te benaderen. Hij ging juist ervan uit dat de normvergoedingen die bestuursorganen zijn verschuldigd, gemiddeld lager zijn dan de in redelijkheid gemaakte werkelijke kosten van rechtsbijstand die tot dan toe moesten worden vergoed op basis van de civielrechtelijke jurisprudentie.  De hiervoor in 5.3 weergegeven argumentatie wijst erop dat de besluitgever in 2002 met betrekking tot belastingzaken van dit uitgangspunt is afgeweken. In beginsel staat het de besluitgever vrij om op dit punt voortaan een ander uitgangspunt te hanteren. Indien dat echter selectief gebeurt, slechts voor een bepaalde categorie zaken, dient daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging te bestaan als die zaken als gelijke gevallen zijn te beschouwen wat betreft de werkelijke kosten van  
         rechtsbijstand. 
       
     
     
       5.5. 
       
         Of belastingzaken en overige bestuursrechtelijke zaken met het oog op de vergoeding van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase als gelijke gevallen zijn te beschouwen, valt echter bij gebrek aan nadere informatie niet vast te stellen. De besluitgever is uitgegaan van de gemiddelde daadwerkelijk gemaakte kosten in fiscale bezwaarprocedures, en mocht daartoe in redelijkheid uitgaan van de hiervoor in 5.3 bedoelde gegevens van de Belastingdienst. Met betrekking tot de gemiddelde daadwerkelijk gemaakte kosten van rechtsbijstand in alle overige bezwaarprocedures, beschikte de besluitgever echter niet over informatie. Dergelijke informatie is ook in deze procedure niet voorhanden en is evenmin af te leiden uit feiten van algemene bekendheid. Bij deze stand van zaken is het voor de rechter in deze procedure niet mogelijk om te beoordelen of de gemiddelde kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase in al die overige procedures in relevante mate afwijken van de gemiddelde kosten daarvan in belastingzaken. Daarbij merkt de Hoge Raad op dat de gegevens met betrekking tot fiscale bezwaarprocedures die hiervoor in 5.3 zijn vermeld, niet zonder meer de aanname rechtvaardigen dat alle overige bestuursrechtelijke bezwaarprocedures tot significant hogere kosten van rechtsbijstand leiden. Juist door het ontbreken van informatie over die overige procedures valt dit niet te beoordelen. 
         In zijn reactie op de conclusie van de Advocaat-Generaal heeft de Staatssecretaris betoogd  
         dat fiscale en overige bezwaarprocedures geen gelijke gevallen zijn, omdat het fiscale  
         procesrecht afwijkingen kent van de regeling in de Awb en omdat fiscale geschillen naar hun  
         aard afwijken van andere bestuursrechtelijke geschillen. Ook die verschillen rechtvaardigen  
         echter niet zonder meer de aanname dat overige bestuursrechtelijke bezwaarprocedures tot  
         significant hogere kosten van rechtsbijstand leiden dan fiscale bezwaarprocedures. 
       
     
     
       5.6. 
       
         Indien van gelijke gevallen moet worden uitgegaan, valt bij gebrek aan informatie ook niet vast te stellen of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om bij alle andere bezwaar-procedures dan die in fiscale zaken een ander, ongeveer tweemaal zo hoog bedrag per punt voor de proceskostenvergoeding te hanteren. Een zodanige rechtvaardiging kan hoe dan ook  
         niet worden gevonden in de omstandigheid dat de besluitgever niet beschikte over aanwijzingen dat een lager tarief is geboden in verband met de werkelijke kosten in andere belangrijke sectoren van het bestuursrecht. Een dergelijk gebrek aan informatie kan niet rechtvaardigen dat de besluitgever, zonder nader onderzoek te doen, een verschil in behandeling aanbrengt tussen gelijke gevallen. 
       
     
     
       5.7. 
       De Staatssecretaris heeft in zijn reactie op de conclusie van de Advocaat-Generaal erop gewezen dat de tarieven voor proceskostenvergoedingen in zaken op het gebied van de Wet waardering onroerende zaken en de belasting van personenauto’s en motorrijtuigen met ingang van 2024 bij de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm zijn verlaagd. Hij merkt daarbij op dat die verlaging deels teniet zou worden gedaan als de rechter het algemene bedrag per punt voor de bezwaarfase ook in fiscale zaken zou gaan hanteren. Ook daarin kan echter niet een rechtvaardiging voor dit verschil in behandeling worden gevonden. Dit argument kan namelijk niet verklaren en daarmee evenmin rechtvaardigen dat de besluitgever voor alle belastingzaken een lager bedrag per punt in de bezwaarfase hanteert dan in de overige bestuursrechtelijke zaken. 
       
         5.8.1. 
         Gelet op het voorgaande kan in dit geval als gevolg van de gebrekkige motivering van een algemeen verbindend voorschrift (niet zijnde een wet in formele zin) door de bestuursrechter niet worden beoordeeld of dat voorschrift in strijd is met een regeling van hoger orde. Een dergelijke belemmering van de mogelijkheden tot effectieve rechterlijke toetsing kan ertoe leiden dat de rechter het algemeen verbindende voorschrift buiten toepassing laat.  Aangezien de mogelijkheid niet valt uit te sluiten dat de hier omstreden regeling in de Bijlage bij het Besluit, onderdeel B2, punt 1, in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet, is het naar het oordeel van de Hoge Raad aangewezen dat de rechter die bepaling bij gebreke van een toetsbare motivering buiten toepassing laat. Anders zou het gevaar bestaan dat de rechter die bepaling ten nadele van de belanghebbende toepast, hoewel die toepassing op grond van strijd met het verbod van discriminatie achterwege had moeten blijven. Immers, indien punt 1 van onderdeel B2 van de Bijlage bij het Besluit in strijd zou zijn met het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet, zou die bepaling onverbindend zijn, en op die grond buiten toepassing moeten blijven. 
       
       
         5.8.2. 
         
           Hetgeen hiervoor in 5.8.1 is overwogen, brengt mee dat in dit geval bij toekenning van een vergoeding van proceskosten, punt 1 van onderdeel B2 van de Bijlage bij het Besluit buiten toepassing moet blijven. Als gevolg daarvan moet een vergoeding voor de kosten van  
           beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase worden berekend op basis van het in punt 2 van dat onderdeel vermelde bedrag. De Rechtbank heeft dit miskend. De eerste klacht van het middel slaagt in zoverre en behoeft geen behandeling voor zover het middel betoogt dat het omstreden onderscheid ook is aan te merken als willekeur.” 
         
       
     
     
       5.9 
       Deze uitkomst is vergelijkbaar met die in HR  BNB  2022/106, maar de onderbouwing is anders. In de zaak HR  BNB  2022/106 had de Besluitgever zijn lagere pkv in WOZ/bpm-zaken dan in andere fiscale zaken wel gemotiveerd, maar volgens u onvoldoende c.q. innerlijk tegenstrijdig. In die zaak lag de grond voor het buiten toepassing laten van de regeling erin dat de besluitgever verzuimd had een (voldoende) objectieve en redelijke rechtvaardiging aan te voeren voor het verschil in pkv-hoogte tussen WOZ/bpm-zaken en de volgens u daaraan gelijk te achten andere fiscale zaken. Voor het onderscheid in pkv tussen fiscale bezwaren en niet-fiscale bezwaren in de zaak van 12 juli 2024 daarentegen kwam u aan de vraag naar een rechtvaardiging niet toe omdat de eerste stap van de discriminatietoets (zijn het gelijke gevallen?) niet beantwoord kon worden bij gebrek aan gegevens over de kosten van bezwaar in niet-fiscale zaken. U zag daarom andere bezwaren tegen de regeling dan in HR  BNB  2022/106, die echter volgens u evenzeer noopten tot buiten toepassing laten van de lagere vergoeding, nl. (i) “een (…) belemmering van de mogelijkheden tot effectieve rechterlijke toetsing” en (ii) “het gevaar (…)  dat de rechter [de regeling] ten nadele van de belanghebbende toepast, hoewel die toepassing op grond van strijd met het verbod van discriminatie achterwege had moeten blijven.” 
     
     
       5.10 
       Ik merk op dat als er geen gegevens zijn over andere dan fiscale bezwaarkosten, er ook geen basis is voor de veronderstelling dat fiscale en niet-fiscale bezwaren qua kosten vergelijkbaar zijn. Als de rechter desondanks veronderstelt dat zij dat zijn, is er, gegeven nog steeds dat gebrek aan gegevens, evenmin basis voor de conclusie dat de pkv in fiscale zaken omhoog moet. Even verdedigbaar is dan de conclusie dat de pkv in niet-fiscale zaken omlaag moet, en lijkt het mij niet aan de rechter om tussen die twee te kiezen zonder de besluitgever de gelegenheid te geven de veronderstelde ongelijkheid op te heffen op basis van al dan niet budgettaire beleidsoverwegingen. Als er geen gegevens zijn, is het ‘gevaar’ van privilegiëring even groot als het ‘gevaar’ van discriminatie. Als de rechter ondanks gebrek aan gegevens over niet-fiscale bezwaren veronderstelt dat die bezwaren qua kosten gemiddeld gelijk zijn aan fiscale bezwaren, lijkt het zelfs meer voor de hand te liggen om de alsdan kennelijk op niets gebaseerde vergoeding in niet-fiscale zaken gelijk te trekken met de wél  evidence based  vergoeding in fiscale zaken dan om het omgekeerde te doen.  
     
     
       5.11 
       Ik meen daarom dat het meer op de weg van de rechter had gelegen om de Besluitgever hoogstens voorwaardelijk of  prospective  te  overrulen  door hem een termijn te stellen voor ofwel een draagkrachtige motivering van het pkv-verschil tussen fiscale en andere bezwaarprocedures,  ofwel verlaging van de vergoeding in andere bezwaarprocedures of een andere gelijktrekking van de beide tarieven. R.o. 6.3 van uw arrest van 12 juli 2024 laat overigens ook de mogelijkheid open dat de Staatssecretaris zijn poot nog even stijf houdt door in een volgende zaak alsnog gegevens te produceren die het verschil in pkv kunnen verklaren tussen fiscale bezwaren en niet-fiscale bezwaren.  In de berechte zaak liet u dat niet toe omdat het de Inspecteur volgens u na cassatie niet meer vrij stond om nog gegevens in te brengen die de rechter alsnog in staat zouden moeten stellen om te beoordelen of onderdeel B2(1) van de Bijlage bij het Bpb verenigbaar is met art. 1 Grondwet.  
     
     
       5.12 
       
         Van de Merwe ( NTFR  2024/1244) merkt op dat, nu de belanghebbende in uw arrest van 12 juli 2024 zich kennelijk pas in cassatie op het discriminatieverbod beriep en de fiscus volgens u kennelijk ook andere argumenten kan aanvoeren dan die in de ontoereikende toelichting bij het Besluit, het meer voor de hand zou hebben gelegen om het desbetreffende cassatiemiddel te verwerpen, nu voor de beoordeling van die argumenten kennelijk feitelijk onderzoek vereist is, waarvoor in cassatie geen plaats is: 
         “In het arrest (…) concludeert de Hoge Raad dat er onvoldoende informatie is om te beoordelen  
         of sprake is van gelijke gevallen en, zo ja, of voor de verschillende behandeling een objectieve  
         en redelijke rechtvaardiging bestaat. Kennelijk is het mogelijk om bij deze beoordeling acht te  
         slaan op andere gegevens dan de kenbare argumentatie van de besluitgever. Als dat zo is, krijgt  
         deze beoordeling (mede) een sterk feitelijk karakter. Dan komt de vraag op of deze beoordeling  
         niet in eerste instantie bij de feitenrechter thuishoort. Het is daarom opvallend dat – voor zover  
         valt na te gaan – belanghebbende dit punt niet in de bezwaar- of beroepsprocedure naar voren  
         heeft gebracht. De Hoge Raad had dit middel dus kunnen verwerpen, omdat deze grief feitelijk  
         onderzoek vergt, waarvoor in cassatie geen plaats is. Het kennelijk nog van belang zijnde  
         feitelijke onderzoek kan in deze procedure ook na verwijzing niet plaatsvinden, omdat, zoals de  
         Hoge Raad in r.o. 6.3 uitdrukkelijk beslist, de inspecteur na verwijzing deze gegevens niet meer  
         mag inbrengen. Kennelijk vindt de Hoge Raad dat deze feitelijke gegevens van de zijde van de  
         staatssecretaris in de cassatieprocedure hadden moeten worden ingebracht. Maar biedt de cassatieprocedure wel ruimte om deze feitelijke gegevens te onderzoeken? 
         (…). 
         Al met al laat dit arrest ons achter met een open einde. We moeten afwachten of de Belastingdienst (of een andere heffingsinstantie) in een volgende procedure komt met gegevens waaruit volgt dat het discriminatieverbod niet is geschonden. Tot die tijd zullen we ervan moeten uitgaan dat ook in belastingzaken de puntwaarde in bezwaarprocedures € 624 bedraagt. In zaken waarin een lagere puntwaarde is toegekend, maar die nog niet definitief zijn afgedaan, zal dat leiden tot een gegrond (hoger) beroep of cassatieberoep, met bijbehorende proceskostenvergoeding. Volgens het richtsnoer van de gerechtshoven  is de wegingsfactor dan 0,25. 
         Boven de markt hangt nog de vraag of de extra wegingsfactor van 0,25 of 0,1 voor WOZ-zaken  en BPM-zaken  wellicht ook verboden discriminatie is. Omdat dat onderscheid is opgenomen in een formele wet, toetst de Hoge Raad minder indringend. Voor de praktijk is het te hopen dat de Hoge Raad die knoop snel doorhakt. 
         Mogelijk zal de wetgever aanleiding zien om de hele proceskostenvergoeding in fiscale zaken op de helling te zetten. Er zou kunnen worden gekozen voor een apart Besluit proceskosten fiscale procedures. Net als vóór 1999 zou voor het gewicht van de zaak kunnen worden aangesloten bij het financiële belang. Op die manier wordt meer evenwicht gevonden tussen het belang van de burger en de kosten voor de overheid. Wellicht dat zo’n regeling ook kan gaan gelden voor de proceskostenvergoeding in andere puur financiële beschikkingen, zoals uitkeringen of subsidies.” 
         6.  De Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm 
       
     
     
       6.1 
       Uw arrest HR  BNB  2022/106 nam geenszins de zorgen weg bij de belastingdienst, de feitenrechtspraak, de VNG en de gemeentelijke uitvoeringsorganisaties over de toegenomen en toenemende aantallen WOZ- en bpm-procedures en het grote en groeiende aandeel daarin van ncnp-rechtsbijstandsverlenders.  De formele wetgever heeft daarom per 1 januari 2024 de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm (WHpkv) in werking doen treden. Voor bezwaar- en beroepsprocedures over de toepassing van de Wet WOZ, de Wet bpm en (bij amendement ) de Wet Mulder (Wet administratiefrechtelijke handhaving verkeersvoorschriften – Wahv) verlaagt die wet (i) de pkv en (ii) de immateriële schadevergoeding (ISV) bij termijnoverschrijding. Hij bepaalt bovendien dat pkv, ISV, dwangsommen wegens niet-tijdig beslissen en griffierechtvergoedingen nog uitsluitend uitbetaald worden op een bankrekening van de belanghebbende, met cessieverbod.  
     
     
       6.2 
       
         Een nieuw art. 30a Wet WOZ, een nieuw art. 19a Wet bpm en een gewijzigd art. 13a Wahv verlagen de overigens uit het Bpb voortvloeiende pkv naar een kwart daarvan als het bestreden besluit wordt vernietigd of gewijzigd en naar een tiende daarvan in alle overige gevallen. Het nieuwe art. 19a(2) Wet bpm bepaalt aldus ter zake van de pkv in beroep, hoger beroep en beroep in cassatie in bpm-zaken:  
         “In geval van een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 8:75, eerste lid, van de  
         Algemene wet bestuursrecht, onder toepassing van de nadere regels gesteld krachtens de  
         laatste zin van artikel 8:75, eerste lid, van die wet, of in geval van een veroordeling in de kosten waarbij artikel 8:75 van die wet van overeenkomstige toepassing is verklaard, wordt, voor zover die kosten betrekking hebben op door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in het kader van het beroep, hoger beroep of beroep in cassatie bij de bestuursrechter betreffende  
         een besluit genomen op grond van het gestelde bij of krachtens deze wet of een daarmee verband houdend besluit, het bedrag dat strekt tot de vergoeding van die kosten vermenigvuldigd met: 
         a. 0,25, indien het bestreden besluit wordt vernietigd of gewijzigd; 
         b. 0,10 in alle overige gevallen. 
         De eerste zin vindt geen toepassing in geval van bijzondere omstandigheden in de zin van de nadere regels gesteld krachtens artikel 8:75, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht.” 
         Het nieuwe art. 30a(2) Wet WOZ heeft dezelfde strekking: 
         “In geval van een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 8:75, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht, onder toepassing van de nadere regels gesteld krachtens de laatste zin van artikel 8:75, eerste lid, van die wet, of in geval van een veroordeling in de kosten waarbij artikel 8:75 van die wet van overeenkomstige toepassing is verklaard, wordt, voor zover die kosten betrekking hebben op door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in het kader van het beroep, hoger beroep of beroep in cassatie bij de bestuursrechter betreffende een besluit genomen  
         op grond van het gestelde bij of krachtens deze wet of titel IV, hoofdstuk XV, paragraaf 2, van de Gemeentewet of een daarmee verband houdend besluit, het bedrag dat strekt tot de vergoeding van die kosten vermenigvuldigd met: 
         a. 0,25, indien het bestreden besluit wordt vernietigd of gewijzigd; 
         b. 0,10 in alle overige gevallen. 
         De eerste zin vindt geen toepassing in geval van bijzondere omstandigheden in de zin van de nadere regels gesteld krachtens artikel 8:75, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht. 
       
     
     
       6.3 
       De pkv in WOZ- en bpm-zaken wordt nu dus bepaald niet in drie, maar in vier stappen: (i) vaststelling van het aantal punten voor de verrichte proceshandelingen; (ii) vermenigvuldiging van dat aantal met de puntwaarde, (iii) vermenigvuldiging van het product met de wegingsfactor tussen 0,25 tot 2 en (iv) vermenigvuldiging van dat product met 0,25 als de belanghebbende inhoudelijk (deels) in het gelijk wordt gesteld en met 0,1 in overige gevallen.  De laatste, nieuwe, vermenigvuldigingsfactor vervangt dus niet de wegingsfactor in het Bpb, maar is een extra stap nádat alle stappen in het Bpb, inclusief vermenigvuldiging met de wegingsfactor zijn genomen. 
     
     
       6.4 
       
         Art. IV van de WHpkv bepaalt over het overgangsrecht: 
         “Deze wet treedt in werking met ingang van 1 januari 2024, met dien verstande dat: 
         a. artikel 30a, eerste en tweede lid, van de Wet waardering onroerende zaken, artikel 19a, eerste en tweede lid, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 en artikel 13a, tweede lid, van de Wet administratiefrechtelijke handhaving verkeersvoorschriften voor het  
         eerst toepassing vinden met betrekking tot een bezwaar tegen een na dat tijdstip bekendgemaakt besluit en een administratief beroep, beroep, hoger beroep, verzet, beroep in cassatie tegen of een verzoek om herziening van een na dat tijdstip bekendgemaakte beslissing of uitspraak; 
         (…).” 
       
     
     
       6.5 
       
         Met deze maatregelen wil de wetgever de financiële prikkel wegnemen om namens belastingplichtigen bezwaar- en beroepsprocedures te starten en door te procederen met als overwegend doel verkrijging van (meer) pkv en ISV; dus niet met als overwegend doel correctie van inhoudelijke onjuistheden of rechtsbescherming van de belastingplichtige. Ter zake van WOZ- en bpm-zaken is bij de wetgever het beeld ontstaan dat alleen de jacht op die vergoedingen het steeds hogere aantal WOZ- en bpm-procedures verklaart.  De MvT wijst op de volgende omstandigheden (p. 2-3): 
         - Het ncnp-verdienmodel, waarin de belanghebbende geen financieel risico loopt bij inschakeling van de ncnp-gemachtigde omdat geen instapbedrag verschuldigd is, maar alleen, bij gegrondverklaring van het bezwaar of beroep, de pkv, ISV en dwangsom afgestaan moeten worden aan de gemachtigde. Er bestaat geen bezwaar tegen laagdrempelige rechtshulp, maar het gaat wringen als procedures alleen het belang van de gemachtigde dienen. Dat is onder meer het geval bij (i) verder procederen op procedurele gronden terwijl de WOZ- of bpm-waarde waarbij de belastingplichtige daadwerkelijk belang heeft, niet meer in geschil is, (ii) achterhouden van relevante informatie tot in een latere procesfase om de bezwaarinstantie de mogelijkheid te ontnemen om het geschil al in de bezwaarfase te beëindigen  en (iii) het verrichten van zoveel mogelijk proceshandelingen voor een hogere pkv, ook als bijvoorbeeld een hoorgesprek daardoor in de praktijk niet meer het doel dient waarvoor het is bedoeld; 
         - Het 2021-onderzoek van het WODC naar de werkwijze en het verdienmodel van ncnp-bureaus (zie onderdeel 8A hieronder) en de twee kabinetsreacties op dat onderzoek; 
         - Het jaarverslag 2022 waarin de Rechtspraak haar zorgen uit over de vastlopende belastingrechtspraak door grote hoeveelheden ncnp-zaken en de daardoor belemmerde toegang tot de rechter.  De hoge instroom van WOZ- en bpm-zaken leidt tot verdringing van burgers en bedrijven in andere zaken die maatschappelijk van groter belang zijn en gaat daarmee ten koste van de rechtsbescherming van belastingplichtigen in algemene zin. Het gaat volgens het jaarverslag om tienduizenden extra zaken van ncnp-bureaus; 
         - De acties van het kabinet tot inzichtverwerving om het procederen als verdienmodel te kunnen ontmoedigen, zoals het 2024-WODC-onderzoek naar oneigenlijk gebruik van bestuursrechtelijke procedures door professionele gemachtigden in relatie tot de pkv (zie onderdeel 8C hieronder). Vooruitlopend op de uitkomst van dat onderzoek achtte het kabinet het noodzakelijk eerder maatregelen te treffen voor de WOZ- en bpm-zaken, gelet op de oplopende druk op de uitvoering en de rechtspraak en de dringende behoefte aan een oplossing.  
       
       
     
     
       6.6 
       Onderdeel 2 van de MvT geeft cijfers. Eerst wordt de toename van het aantal ingediende bezwaarschriften in WOZ- en bpm-zaken weergegeven van 2019 tot (en met) 2023:  
       
         
           
         
       
       
     
     
       6.7 
       Vervolgens worden de aantallen WOZ- en bpm-zaken bij de rechtbanken en de gerechtshoven in de jaren 2018 t/m 2022 weergegeven: 
       
         
           
         
       
       
     
     
       6.8 
       
         De MvT vermeldt het volgende over het aantal bpm-procedures gevoerd door ncnp-gemachtigden: 
         “Verhoudingsgewijs worden steeds meer WOZ-bezwaren ingediend en (hoger) beroeps-procedures aanhangig gemaakt door «no cure no pay»-gemachtigden.  Voor wat betreft de bpm blijft dit percentage constant hoog. Bij de bpm is tenminste 95% van de bezwaarschriften afkomstig van «no cure no pay»-gemachtigden. Naar schatting is circa 90% van de zaken afkomstig van drie «no cure no pay»-gemachtigden. Volgens de Belastingdienst is de grootste dienstverlener op deze markt goed voor zo’n 60% van de bezwaren en beroepen. ” 
         De MvT bevat de volgende grafieken over het percentage ncnp-gemachtigden in WOZ- en bpm-procedures: 
       
       
       
         
           
         
       
     
     
       6.9 
       
         De MvT gaat vervolgens in op de door gemeenten in WOZ-zaken en de door de Belastingdienst in bpm-zaken uitbetaalde bedragen aan pkv en ISV. Een grafiek toont voor WOZ-pkv’s € 6,5 miljoen in 2014 en € 20 miljoen in 2022. Over het bedrag van de bpm-pkv’s vermeldt de MvT: 
         “Voor de bpm is van belang dat, zoals in het WODC-rapport is vermeld, in 2017 drie  
         vaststellingsovereenkomsten zijn gesloten waarmee ten minste 3.295 bezwaarprocedures zijn  
         beëindigd. Met deze overeenkomsten was een bedrag van € 8,5 miljoen gemoeid, bestaande  
         uit vergoedingen van immateriële schade (€ 7 miljoen), proceskostenvergoedingen (€ 1,4  
         miljoen) en overige kosten, zoals rente.  De vaststellingsovereenkomsten hebben ervoor  
         gezorgd dat het aantal zaken waarvoor een proceskostenvergoeding moest worden uitgekeerd  
         in de jaren nadien lager lag dan het geval zou zijn geweest wanneer deze procedures niet waren  
         beëindigd.  Inmiddels is het aantal zaken dat op afhandeling wacht gegroeid tot bijna 16.000  
         zaken. Van deze zaken bevinden zich grofweg 4.800 zaken in een bezwaarprocedure en voor  
         ongeveer 11.000 zaken loopt een beroepsprocedure. De verwachting is dat de omvang van de  
         uit te keren proceskostenvergoeding en vergoeding voor immateriële schade bij ongewijzigd  
         beleid in de toekomst zal toenemen. Bij de Belastingdienst wordt op dit moment 70 fte ingezet  
         voor de afhandeling van bezwaar- en beroepsprocedures die als gevolg van de bpm worden gestart. Veel ruimte om deze capaciteit uit te breiden is er niet. (…).” 
         Over de kosten voor de Rechtspraak (rechtbanken en gerechtshoven) vermeldt de MvT: 
         “Gemiddeld kostten «no cure no pay»-zaken de Rechtspraak in de jaren 2018 tot en met 2022 circa € 8 miljoen per jaar, waarbij door de jaren heen een stijgende trend te zien is. In 2022 lag het bedrag dan ook (ver) boven dit gemiddelde. Deze kosten komen in de periode 2018–2022 voor de  
         Rechtspraak neer op ongeveer een kwart van de totale kosten van de belastingrechtspraak.  In dit bedrag zijn niet begrepen de vergoedingen voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn die zien op de gerechtelijke fase.” 
       
     
     
       6.10 
       Uit de NnavV (zie 6.12 hieronder) leid ik af dat de genoemde € 8 miljoen per jaar ziet op de fte’s die gemoeid zijn met de behandeling van alle ncnp-zaken, dus WOZ- en bpm-zaken gezamenlijk.  
     
     
       6.11 
       
         De Tweede Kamer heeft vragen gesteld over de mogelijke oorzaken van de toename van WOZ- en bpm-procedures. Daarop heeft het kabinet geantwoord dat de stijging van het aantal bpm-procedures gradueel is toegenomen en dat die procedures al veel langer vrijwel uitsluitend door ncnp-gemachtigden worden gevoerd. Aangezien ncnp-gemachtigden ook veelvuldig betrokken zijn bij procedures tegen de eigen aangiften van belastingplichtigen (dus niet alleen tegen naheffingsaanslagen), is het bij de bpm – anders dan bij de WOZ – niet per definitie een door de overheid vastgestelde waarde die het aangrijpingspunt is voor het starten van een procedure.  Over de mogelijke oorzaken van de toename in WOZ-bezwaren, waarbij beschikkingsjaar 2023 met waardepeildatum 1 januari 2022 een uitschieter was, heeft het kabinet vermeldt dat: 
         - de gemiddelde waardestijging van huizen waarschijnlijk mede van invloed is geweest;  
         - de stijgende directe lastendruk, die zich uit in een hogere aanslag onroerende-zaakbelasting voor eigenaren (OZBE), echter niet van invloed is geweest, omdat de aanslag OZBE niet evenredig meestijgt met de stijging van de WOZ-waarde; 
         - van invloed kunnen zijn geweest de acties van ncnp-bedrijven om hun bekendheid te vergroten en klandizie aan te trekken, zoals de landelijke reclamecampagne van een groot ncnp-bedrijf om gratis bezwaar aan te tekenen tegen de WOZ-waarde om een gemiddelde besparing van € 300 te realiseren;   
         - niet gekwantificeerd kan worden in welke mate deze factoren van invloed zijn geweest, maar dat het aandeel ingediende bezwaarschriften door ncnp-bedrijven wel blijft stijgen;  
         - er geen significante toename is van gegrondverklaring van bezwaren wegens te hoge WOZ-waardering; en 
         - de zeer grote stijging van het aantal WOZ-bezwaren in 2023 niet kan worden verklaard door een mindere kwaliteit van WOZ-taxaties of stagnatie van de kwaliteitsverbetering van WOZ-taxaties.  
       
       
     
     
       6.12 
       Op de vraag hoeveel gemeenschapsgeld ncnp-bedrijven jaarlijks ontvangen van hetgeen gemeenten, rechtspraak en Belastingdienst ten koste leggen aan procedures van ncnp-bedrijven, heeft het kabinet toegelicht dat voor de bpm in 2023 ‘vooralsnog’  voor ruim € 1 miljoen aan vergoedingen is uitgekeerd. Volgens cijfers van de Waarderingskamer bedraagt de  totaal  uitgekeerde pkv in WOZ-zaken € 18 miljoen in 2021 en € 20 miljoen in 2022, maar dat is inclusief de kosten in zaken waarin beroepsgemachtigden optraden die niet op basis van ncnp werkten.  Welk deel van die bedragen aan ncnp-gemachtigden werd uitgekeerd, kan niet gepreciseerd worden. De totale kosten voor de gemeenschap liggen echter aanmerkelijk hoger dan de uitgekeerde pkv alleen. Zo zet de Belastingdienst circa 70 fte in om ingediende bezwaar- en beroepschriften bpm af te handelen, wat € 8 miljoen per jaar kost. Geschat wordt dat de kosten voor de afhandeling van WOZ-bezwaren door gemeenten (exclusief uitbetaalde proceskosten) zijn gestegen van € 54 miljoen in 2020 naar € 61 miljoen in 2022, en dat daarvan in 2022 zeker ruim € 30 miljoen toe te rekenen valt aan de afhandeling van ncnp-bezwaren. Zoals eerder opgemerkt, kostten ncnp-zaken de Rechtspraak (rechtbanken en gerechtshoven) in de jaren 2018 t/m 2022  gemiddeld  circa € 8 miljoen per jaar, waarbij door de jaren heen een stijgende lijn te zien is. 
     
     
       6.13 
       
         Met de nieuwe maatregelen verwacht het kabinet dat weloverwogener wordt afgewogen of bezwaar of beroep wordt ingesteld en dat daarbij meer gewicht zal toekomen aan het materiële belang van de belastingplichtige.  De lagere pkv in WOZ- en bpm-zaken strekt ertoe de overcompensatie van proceskosten in die categorieën zaken tegen te gaan. De MvT onderbouwt het bestaan van die overcompensatie (de discrepantie tussen de pkv en de werklast voor ncnp-bureaus) als volgt: 
         “Het kabinet heeft geconstateerd dat de inspanningen die worden geleverd in het kader van procedures tegen een WOZ-beschikking, bpm-aangifte of bpm-naheffingsaanslag dermate afwijken van een groot deel van het overige bestuursrecht, dat een afwijking van de berekening van de vergoeding voor de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand is gerechtvaardigd. Wanneer een rechtsbijstandverlener louter op basis van «no cure no pay» als gemachtigde optreedt, moeten de proceskostenvergoedingen die worden toegekend bij gegronde beroepen ook de kosten dekken van de zaken waarbij geen vergoedingen worden toegekend om in elk geval geen verlies te lijden. 
         Zowel het WODC  als het Centrum voor Onderzoek van de Economie van de Lagere  
         Overheden van de Rijksuniversiteit Groningen (COELO)  heeft onderzoek gedaan naar de  
         werkwijze en het verdienmodel van «no cure no pay»-bureaus. Het COELO heeft  
         geconcludeerd dat (i) de vergoedingen op basis van het Bpb voor wat betreft de WOZ niet  
         aansluiten bij de inspanning die een bedrijf moet leveren om bezwaar te maken tegen de  
         WOZ-waarde namens belanghebbenden en (ii) de vergoedingsstructuur op basis van het  
         Bpb perverse financiële prikkels bevat, en daardoor gedrag beloont dat niet strookt met het  
         algemeen belang.  Het onderzoek van het COELO wijst uit dat een hoorzitting gemiddeld  
         vaak minder dan vijf minuten per object kost en dat de hoorzittingen in de onderzochte jaren  
         2020 en 2021 – mede als gevolg van de uitbraak van het corona-virus – veelal telefonisch  
         of via videobellen werden gehouden, maar soms zelfs ook schriftelijk. Bij een deel van de  
         gemeenten en samenwerkingsverbanden gebeurde dit ook al vóór de coronacrisis.  Na het  
         opheffen van de coronamaatregelen is deze praktijk blijven bestaan. Uit de analyse volgt  
         verder, uitgaande van een schatting van de uren die de vaste werknemers van de acht  
         bedrijven die landelijk gezien de meeste bezwaren indienen, werken en het aantal bezwaren  
         dat door die bedrijven is ingediend, dat de behandeling van een bezwaar tegen een WOZ- 
         beschikking van het begin tot het eind hooguit twee uur kost, inclusief toerekening van overheadwerkzaamheden.  Er zijn ook geen eisen gesteld aan het opleidingsniveau van de medewerker die aan de hoorzitting deelneemt of de kwaliteit van de uitgewisselde informatie. 
         Het blijkt in de praktijk mogelijk te zijn grotendeels geautomatiseerd grieven toe te voegen aan bezwaarschriften. Als dat niet geautomatiseerd gebeurt, dan wordt vaak gebruikgemaakt van standaardteksten die worden aangevuld met objectspecifieke kenmerken, zoals de naam van  een overlastgevende weg.  De forfaitaire vergoedingen en vergoedingsstructuur in het Bpb zijn gebaseerd op de werkzaamheden die in 1995 nodig waren om een bezwaar in te dienen en een hoorzitting bij te wonen. Het onderzoek van COELO laat zien dat dit voor wat betreft de WOZ niet meer aansluit bij de werkzaamheden die anno nu nodig zijn voor die proceshandelingen. 
         Voor de bpm gelden vergelijkbare overwegingen als voor de WOZ. Hoewel geen empirisch onderzoek beschikbaar is dat inzicht biedt in de inspanning die met een procedure gepaard gaat, is in het WODC-onderzoek wel geconcludeerd dat handelingen door «no cure no pay»-gemachtigden binnen de bpm (sterker dan bij de WOZ) gericht lijken op het profiteren van bestaande wet- en regelgeving. «No cure no pay»-gemachtigden gaan vaak in bezwaar, beroep en hoger beroep en zijn betrokken bij ruim 95% van de bezwaren en beroepen die in dit kader worden gevoerd. De bureaus behandelen bovendien een groot aantal zaken met een beperkte bezetting. De gemachtigde die bij het merendeel van de jaarlijks door de Belastingdienst te behandelen bpm-zaken betrokken is (in 2022 ruim 2.800 nieuwe bezwaarschriften), is directeur-grootaandeelhouder van een BV met drie personeelsleden, waaronder hijzelf. In 2022 had het bedrijf in totaal vier personeelsleden. Dit sterkt het beeld dat ook bij de bpm de afhandeling van een procedure door een gemachtigde beperkte inspanning vergt. Dat beeld wordt ook bevestigd door de waarneming van de Belastingdienst dat binnen de bpm in de regel standaardgrieven worden ingebracht. In gerechtelijke procedures is dit de afgelopen jaren met enige regelmaat bevestigd en is opgemerkt dat de proceshandelingen in zowel bezwaar als beroep een uniform karakter hebben , waarbij voornamelijk juridische geschilpunten aan de orde worden gesteld, veelal geen verschil van inzicht bestaat over de feiten  en de gebezigde argumenten per geschil in belangrijke mate overeenkomen. Bovendien is in concrete zaken door de rechter vastgesteld dat indien bij de bepaling van de omvang van de vergoeding voor de bezwaarfase onverkort voor elke individuele zaak wordt vastgehouden aan de forfaitaire bedragen, zonder rekening te houden met de omstandigheid dat gemachtigden in vele soortgelijke zaken rechtsbijstand verlenen, dit zou leiden tot een vergoeding die de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft.  Deze situatie doet zich nog sterker voor als gevolg van de hogere proceskostenvergoeding die sinds 27 mei 2022 als gevolg van de uitspraak van de Hoge Raad [ BNB  2022/106; PJW] ook voor bpm-zaken (en WOZ-zaken) wordt uitgekeerd.  De conclusie is dan ook dat ook voor de bpm geldt dat de proceskostenvergoeding dermate hoog uitvalt dat afbreuk wordt gedaan aan het doel van het Bpb dat de vergoeding niet meer beoogt te zijn dan een tegemoetkoming in de werkelijk gemaakte proceskosten. Het leidt bovendien, zoals recentelijk nog overwogen in een uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, tot een systeem dat onder toenemende maatschappelijke druk is komen te staan en leidt tot uitkomsten die aan de samenleving niet goed meer zijn uit te leggen. ” 
       
     
     
       6.14 
       
         Uit de MvT valt af te leiden dat de vermenigvuldigingsfactor van 0,25 is gebaseerd op een uurtarief ad € 50 en de gemiddelde 2 uur die gemachtigden volgens het COELO  besteden aan een WOZ-bezwaar: 
         “Als wordt uitgegaan van een tegemoetkoming in de kosten van € 50 per uur, komt de vergoeding voor het indienen van een bezwaarschrift (1 punt) en het verschijnen bij een hoorzitting (1 punt) neer op een werkbelasting van ongeveer 3 uur per zaak (€ 296 x 2 punten x wegingsfactor 1 x 0,25 = € 148). Gezien de analyse van het COELO waaruit volgt dat een bezwaar tegen een WOZ-beschikking hooguit twee uur kost, acht het kabinet voor de WOZ een verlaging tot 25% van de huidige vergoeding passend. Dat geldt ook ter zake van de bpm. Hoewel geen empirisch onderzoek is gedaan naar de precieze tijdsinspanning, volgt uit hetgeen hierboven is overwogen over bpm, een vergelijkbaar beeld als voor de WOZ-zaken. Uit het WODC-onderzoek volgt ook dat de handelingen door «no cure no pay»-gemachtigden binnen de bpm (sterker dan bij de WOZ) gericht lijken op het profiteren van bestaande wet- en regelgeving. Om die prikkel te beperken alsmede om het regime voor proceskostenvergoedingen zo uniform mogelijk te houden, wordt voorgesteld om de vergoeding ook voor bpm-zaken tot 25% te verlagen.” 
       
     
     
       6.15 
       
         Een beroep kan gegrond zijn hoewel de belanghebbende op alle materiële punten in het ongelijk wordt gesteld, dus zonder dat het bestreden besluit wordt gewijzigd of vernietigd, bijvoorbeeld als (i) een te lage pkv is toegekend in de vorige instantie, (ii) niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn toegezonden, (iii) er gebreken bestonden in de hoorprocedure, (iv) na de beslissing op bezwaar nieuwe jurisprudentie verschijnt, of (iv) ISV wordt toegekend wegens overschrijding van de redelijke termijn. Ook in die gevallen is een pkv verschuldigd en wordt het griffierecht vergoed. De WHpkv beperkt in die gevallen, waarin de bestreden WOZ-beschikking of bpm-aangifte of -naheffingsaanslag ongewijzigd in stand blijft, de pkv die uit toepassing van het Bpb volgt tot eentiende daarvan. Daarmee wil de wetgever het minder lonend maken om procedurele fouten uit te lokken en de procedure te traineren, en om door te procederen op procedurele gronden hoewel dat niet in het belang is van de belastingplichtige.  De toelichting op dat punt ter zake van de WOZ  geldt ook voor de bpm.  Die toelichting vermeldt: 
         “Met het voorgestelde artikel 30a, tweede lid, Wet WOZ wordt een koppeling gemaakt tussen de hoogte van de proceskostenvergoeding en de grond waarop een belanghebbende in het gelijk wordt gesteld. Het criterium dat daarvoor wordt gehanteerd is dat het rechtsmiddel bij de bestuursrechter leidt tot vernietiging of wijziging van het bestreden besluit. Hiermee wordt gedoeld op gevallen die zouden leiden tot herroeping door het bestuursorgaan als zij zich in de bezwaarfase hadden voorgedaan. Dit heeft tot doel om gevallen af te bakenen waarin een belanghebbende op een inhoudelijk punt in het gelijk wordt gesteld. Alleen in een dergelijk geval wordt het op grond van het Bpb vastgestelde bedrag dat strekt tot de vergoeding van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vermenigvuldigd met 0,25.  
         In alle overige gevallen wordt het bedrag dat strekt tot vergoeding van de proceskosten  
         vermenigvuldigd met 0,10. Het gaat dan bijvoorbeeld om het geval dat het beroep uitsluitend  
         gegrond wordt verklaard wegens een formeel gebrek in de beslissing op bezwaar, al dan  
         niet in combinatie met toepassing van artikel 6:22 Awb of als de bestuursrechter de uitspraak  
         van de voorgaande rechter vernietigt zonder dat het bestreden besluit wordt vernietigd of  
         gewijzigd. De bestuursrechter kent in dat geval geen vergoeding toe voor de bezwaarfase,  
         omdat het bestreden besluit niet wordt herroepen. Deze categorie ziet daarnaast op gevallen  
         waarin de bestuursrechter uitsluitend een beslissing neemt ten aanzien van punten die niet  
         tot het inhoudelijke geschil behoren, zoals het toekennen van een vergoeding van  
         immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn en het vaststellen van de vergoeding van proceskosten in de vorige instantie. Als een belanghebbende in hoger beroep in het gelijk wordt gesteld op uitsluitend formele gronden terwijl het bestreden besluit door de rechtbank al is gewijzigd, is de wijziging van dat besluit niet het gevolg van de gegrondverklaring van het hoger beroep, waardoor in hoger beroep de lagere factor geldt. 
         Net als nu kan de bestuursrechter bij het constateren van een gebrek in de vorige instantie ook een proceskostenvergoeding voor die instantie toekennen als het niet onderkennen van dat gebrek ertoe heeft geleid dat in de vorige instantie geen of een te lage proceskostenvergoeding is toegekend. Indien bijvoorbeeld het beroep leidt tot vernietiging of wijziging van het bestreden besluit, kan de bestuursrechter de proceskostenvergoeding die in de beslissing op bezwaar had moeten worden toegekend alsnog toekennen (factor 0,25), en daarnaast een proceskosten-vergoeding toekennen voor beroep (factor 0,25).” 
       
     
     
       6.16 
       
         De nota naar aanleiding van het verslag  licht toe dat met vernietiging of wijziging van het bestreden besluit wordt gedoeld: 
         “…op gevallen die zouden moeten leiden tot herroeping door het bestuursorgaan als zij zich in de bezwaarfase hadden voorgedaan. Met herroeping in de bezwaarfase wordt bedoeld dat een met het besluit beoogd rechtsgevolg wordt gewijzigd. Toegepast op de rechterlijke fase zal het in de regel moeten gaan om een verlaging van de WOZ-waarde of van de verschuldigde bpm door de bestuursrechter.” 
       
     
     
       6.17 
       
         De MvT geeft aan de term ‘bijzondere omstandigheden’ in de artt. 19a(1) en (2) (nieuw) Wet bpm en 30a(1) en (2) (nieuw) Wet WOZ dezelfde betekenis als aan dezelfde term in art. 2(3) Bpb (ik laat voetnoten weg): 
         “Op grond van artikel 2, derde lid, Bpb kan in bijzondere omstandigheden van de forfaitaire proceskostenvergoeding worden afgeweken. Als de voorgeschreven vergoeding onredelijk uitwerkt, biedt de hardheidsclausule aan het bestuursorgaan en de rechter ruimte om in individuele gevallen de hoogte van de vergoeding aan te passen, zowel omhoog als omlaag. De term «bijzondere omstandigheden» in het voorgestelde artikel 30a, eerste en tweede lid, Wet WOZ komt dezelfde betekenis toe als in artikel 2, derde lid, Bpb. Gelet op het doel van die hardheidsclausule wordt dat bedrag niet vermenigvuldigd met de in het voorstel genoemde factor. Dat zou namelijk tot ongewenste uitkomsten leiden. Stel, er wordt een integrale proceskostenvergoeding van € 10.000 toegekend omdat de gemeenteambtenaar tegen beter weten in heeft geprocedeerd. Zonder de afwijkingsmogelijkheid in artikel 30a, eerste en tweede lid, Wet WOZ, zou die vergoeding vervolgens moeten worden vermenigvuldigd met 0,25, waardoor slechts een vergoeding resteert van € 2.500, waardoor het doel – het toekennen van een integrale proceskostenvergoeding – niet wordt bereikt. Als sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, Bpb wordt de vergoeding daarom niet vermenigvuldigd met de in het voorgestelde artikel 30a, eerste en tweede lid, Wet WOZ genoemde factor.” 
         De NnavV licht nader toe: 
         “In het woord «bijzondere» ligt al besloten dat de uitzondering terughoudend moet worden  
         toegepast. Bij «bijzondere omstandigheden» kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de situatie  
         waarin de burger door gebrekkige informatieverstrekking door de overheid uitzonderlijk hoge  
         kosten heeft moeten maken voor het verzamelen van het benodigde feitenmateriaal,  of de  
         inspecteur of gemeenteambtenaar tegen beter weten in procedeert. Een lagere vergoeding is  
         bijvoorbeeld mogelijk als een belanghebbende uitsluitend op een zeer ondergeschikt punt in het  
         gelijk wordt gesteld, bijvoorbeeld bij een evidente (reken)fout in het bestreden besluit die  
         eenvoudig hersteld had kunnen worden als contact met het bestuursorgaan zou zijn  
         opgenomen.  In principe kan het bestuursorgaan of de rechter zelf bepalen welke vergoeding  
         in bijzondere omstandigheden passend is. Het bestuursorgaan of de bestuursrechter kan in dat  
         geval een andere factor dan 0,25 (of 0,10 in de beroepsfase) toepassen of een afwijkend bedrag aan proceskostenvergoeding toekennen waarmee recht wordt gedaan aan die bijzondere omstandigheden.” 
       
     
     
       6.18 
       De MvT vermeldt dat het kabinet ook andere maatregelen heeft overwogen,  zoals een lager vast bedrag per punt in WOZ- en bpm-zaken. Het kabinet heeft uiteindelijk gekozen voor toepassing van een vermenigvuldigingsfactor op de forfaitaire pkv ex het Bpb omdat dan de pkv in WOZ- en bpm-zaken automatisch meebeweegt met aanpassing van de pkv in het Bpb. Verder is welbewust gekozen voor een wet in formele zin en niet voor een AMvB, zodat beide kamers van het parlement zich er over konden uitspreken.  
     
     
       6.19 
       
         Naar aanleiding van uw in 5.2 hierboven geciteerde arrest HR  BNB  2022/106 is de medewetgever uitgebreid ingegaan op de vraag of het wetsvoorstel verenigbaar is met het discriminatieverbod in het EVRM en het IVBPR. De MvT beantwoordt die vraag bevestigend omdat de wetgever (i) WOZ- en bpm-procedures niet vergelijkbaar acht met andere bestuursrechtelijke procedures en (ii) voor het geval dat anders zou zijn, er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het pkv-onderscheid tussen WOZ/bpm-procedures en andere procedures: 
         “Het kabinet is van mening dat WOZ- en bpm-procedures wezenlijk verschillen van de meeste andere bestuursrechtelijke procedures en dat daarom een onderscheid in de hoogte van vergoedingen is gerechtvaardigd. Voor wat betreft de WOZ en de bpm sluiten de huidige forfaitaire tarieven niet meer aan bij de oorspronkelijke bedoeling, namelijk een tegemoetkoming in de daadwerkelijk gemaakte proceskosten.  Het doel van dit wetsvoorstel is om de overcompensatie die er thans is bij zaken op het gebied van de WOZ en de bpm weg te nemen. Deze procedures verschillen wezenlijk wat betreft hun voorwerp, oorzaak en voornaamste kenmerken, onder meer in de grote hoeveelheid vergelijkbare zaken, de effecten op de proceshouding van gemachtigden, de gemiddelde tijdsinspanning die een bezwaar- of beroepsprocedure van een gemachtigde vergt, het gemiddeld genomen relatief geringe financiële belang en de veronderstelde spanning en frustratie die gepaard gaat met het wachten op een WOZ- of bpm-uitspraak.  Dat blijkt onder meer uit het in paragraaf 3.1.1 aangehaalde rapport van het COELO. Daaruit volgt dat (i) de vergoedingen op basis van het Bpb voor wat betreft de WOZ niet aansluiten bij de inspanning die een bedrijf moet leveren om bezwaar te maken tegen de WOZ-waarde namens belanghebbenden en (ii) de vergoedingsstructuur op basis van het Bpb perverse financiële prikkels bevat, en daardoor gedrag beloont dat niet strookt met het algemeen belang. Ook verschillende gerechtelijke uitspraken onderschrijven deze observatie.  Voor de bpm komt daar bij dat het om een aangiftebelasting gaat, zodat massaal tegen de eigen aangifte kan worden geprocedeerd. 
         Zelfs al zou worden aangenomen dat sprake is van gelijke gevallen, dan is er een objectieve  
         en redelijke rechtvaardiging voor het onderscheid dat dit wetsvoorstel met zich brengt. Een  
         andere aanpak voor WOZ- en bpm-zaken is gerechtvaardigd doordat in dit type zaken met  
         een relatief geringe tijdsinspanning per zaak en een relatief hoge kans op een gegrond  
         bezwaar of beroep een in verhouding hoge proceskostenvergoeding kan worden verkregen.  
         Dat komt onder meer doordat het bij dit type zaken mogelijk blijkt grotendeels  
         geautomatiseerd grieven toe te voegen aan bezwaarschriften. Als dat niet geautomatiseerd  
         gebeurt, dan wordt vaak gebruikgemaakt van standaardteksten die worden aangevuld met  
         zaakspecifieke kenmerken.  De kans op een gegrond bezwaar of beroep is in WOZ- en  
         bpm-zaken relatief hoog door de onzekerheidsmarge die gepaard gaat met  
         waardevaststelling. Die overcompensatie heeft ertoe geleid dat er een financiële prikkel is  
         om (door) te procederen of om procedures te vertragen, als gevolg waarvan het  
         rechtssysteem overbelast is geraakt. Dat blijkt uit concrete signalen vanuit de Belastingdienst, gemeenten en de rechtspraak. Dat heeft tot gevolg dat ook belanghebbenden in andere zaken dan WOZ- en bpm-zaken langer op een uitspraak moeten wachten. Het onderhavige wetsvoorstel beoogt dat probleem aan te pakken. Dat rechtvaardigt dat in dit wetsvoorstel de forfaitaire proceskostenvergoeding voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand  
         wordt verlaagd, een onderscheid wordt gemaakt tussen materieel gegronde beroepen en niet-materieel gegronde beroepen en de vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn meer in lijn wordt gebracht met de veronderstelde spanning en frustratie die gepaard gaan met het wachten op een uitspraak in die procedures.” 
       
     
     
       6.20 
       
         Het wetsvoorstel is voor advies voorgelegd aan de Raad voor de Rechtspraak. De MvT vermeldt over diens advies: 
         “In het advies heeft de Raad voor de rechtspraak zijn waardering ervoor uitgesproken dat het kabinet met maatregelen komt. Het wetsvoorstel kan de instroom van WOZ- en bpm-zaken van «no cure no pay»-bureaus beperken, aldus de Raad voor de rechtspraak. Daarbij merkt hij op dat zijn verwachting is dat het aantal zaken niet zal dalen, of mogelijk zelfs verder zal stijgen, totdat de Hoge Raad oordeelt over hoe dit wetsvoorstel zich verhoudt tot het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel. Gezien de spoedbehandeling van dit wetsvoorstel is het niet ter internetconsultatie aangeboden.” 
       
     
     
       6.21 
       
         De nota naar aanleiding van het verslag vermeldt over deze onzekerheid die bestaat totdat u hom of kuit heeft gegeven: 
         “Mogelijk besluiten «no cure no pay»-bedrijven die uit zijn op een proceskostenvergoeding steeds in beroep, hoger beroep en cassatie te gaan, totdat de Hoge Raad zich over de maatregelen in dit wetsvoorstel heeft uitgesproken. Het kabinet ziet een dergelijke procedure met vertrouwen tegemoet. Mocht de Hoge Raad evenwel oordelen dat het met dit wetsvoorstel aangebrachte onderscheid onrechtmatig is, dan worden namelijk al die bezwaren en beroepen gegrond verklaard en ontvangen de bedrijven een dubbele proceskostenvergoeding. Eén voor de vorige fase waarin dit dan tot wet verheven wetsvoorstel is toegepast en één voor de fase waarin die beslissing wordt vernietigd. Er is aan de Hoge Raad geen advies gevraagd over de juridische houdbaarheid van dit wetsvoorstel. Bij de keuzes in de advisering door de president van de Hoge Raad en de procureur-generaal bij de Hoge Raad wordt in aanmerking genomen dat zij niet vooruit kunnen lopen op een toekomstige procedure bij de Hoge Raad over de uitleg en toepassing van bepalingen die zijn voorgesteld en mogelijk tot wet worden verheven. ” 
       
     
     
       6.22 
       
         De Afdeling advisering van de Raad van State had begrip voor het ingrijpen op korte termijn, gezien de geconstateerde overbelasting en het vastlopen van de belastingrechtspraak. Zij adviseerde om de rechtvaardiging voor het onderscheid nader te onderbouwen omdat het voorstel een omslag teweeg zou brengen in het systeem van de bestuursrechtelijke pkv’s. Daarop heeft de regering als volgt gereageerd: 
         “Het kabinet meent overigens niet dat met het voorstel een omslag teweeg wordt gebracht in  
         het systeem van de bestuursrechtelijke proceskostenvergoedingen, zoals de Afdeling schetst.  
         De Afdeling wijst op het verschil tussen het huidige systeem waarbij een wegingsfactor dient te  
         worden toegepast gelet op de zwaarte van de zaak, en het voorstel waarbij een lage  
         wegingsfactor wordt verplicht. De wegingsfactor waarmee op grond van de zwaarte van de zaak  
         de hoogte van de proceskostenvergoeding mede wordt bepaald, blijft echter ook gelden als het  
         voorstel wordt aangenomen. De reden daarvoor is dat het kabinet heeft geconstateerd dat de  
         inspanningen die worden geleverd in het kader van procedures tegen een WOZ-beschikking,  
         bpm-aangifte of bpm-naheffingsaanslag dermate afwijken van een groot deel van het overige  
         bestuursrecht, dat een afwijking van de berekening van de vergoeding voor de kosten van door  
         een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand is gerechtvaardigd. In het voorstel had ook  
         de waarde per punt kunnen worden verlaagd om hetzelfde doel te bereiken. Het kabinet heeft  
         daarvoor niet gekozen, zodat de hoogte van de vergoeding meebeweegt met een eventuele  
         aanpassing van de vergoeding in het Bpb. Dat laat onverlet dat binnen dit type zaken lichtere en zwaardere zaken bestaan.  
         Dat betekent dat de hoogte van de proceskostenvergoeding voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor WOZ- en bpm-zaken wordt bepaald door (i) de punten per verrichte proceshandeling te vermenigvuldigen met (ii) de waarde per punt op grond van het  
         Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) (€ 296 voor bezwaar en € 837 voor beroep, hoger beroep en cassatie), (iii) de zwaarte van de zaak (variërend van «zeer licht» tot «zeer zwaar») en (iv) de in het voorstel genoemde factor van 0,25 of 0,10. Dat betekent dat bij een zaak waaraan het gewicht «gemiddeld» is toegekend voor de bezwaarfase een vergoeding kan worden toegekend van in totaal € 148 voor het indienen van een bezwaarschrift en voor het verschijnen bij de hoorzitting (2 punten x € 296 x wegingsfactor 1 x 0,25). Voor een beroepszaak met het gewicht «gemiddeld» is die vergoeding in totaal € 418,50 voor het indienen van een beroepschrift en voor het verschijnen ter zitting als de belanghebbende inhoudelijk in het gelijk wordt gesteld (2 punten x € 837 x wegingsfactor 1 x 0,25). Als de zwaarte van de zaak «zeer zwaar» is, bedraagt de vergoeding voor bezwaar € 296 (2 punten x € 296 x wegingsfactor 2 x 0,25) en voor beroep € 837 (2 punten x € 837 x wegingsfactor 2 x 0,25).” 
       
     
     
       6.23 
       
         Bij de behandeling in de Eerste Kamer vroeg de SGP-fractie of het misbruik van de pkv-regeling zodanig is dat de voorgestelde verlaging gerechtvaardigd is, dus of de verlaging proportioneel is. De staatssecretaris van Financiën antwoordde daarop als volgt: 
         “Het doel van de verlaging van de proceskostenvergoeding is om de financiële prikkel weg te nemen om namens een belanghebbende een bezwaarprocedure te starten of door te procederen met de overwegende reden om een proceskostenvergoeding te verkrijgen. Het wetsvoorstel strekt ertoe dat doel te bereiken door de overcompensatie weg te nemen die er op dit moment is bij het toekennen van vergoedingen van kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in het kader van procedures tegen een WOZ-beschikking, bpm-aangifte, bpm-naheffingsaanslag of administratieve sanctie op grond van de Wahv. Daarmee wordt weer aangesloten bij de oorspronkelijke bedoeling van de regeling, namelijk om een tegemoetkoming te geven in de daadwerkelijk gemaakte proceskosten. Het kabinet acht de verlaging van de hoogte van de proceskostenvergoeding daarom proportioneel. Daarbij benadrukt het kabinet dat als de voorgeschreven vergoeding onredelijk uitwerkt, in bijzondere omstandigheden door het bestuursorgaan en de rechter in individuele gevallen de hoogte van de vergoeding kan worden aangepast, zowel omhoog als omlaag.” 
       
     
     
       6.24 
       
         Ook de BBB-fractie stelde vragen over de proportionaliteit van de maatregelen. Zij vroeg onder meer waarom geen onderscheid kan worden gemaakt op basis van de kwaliteit van het bezwaarschrift om aldus de bureaus die volledig geautomatiseerd werken te scheiden van bureaus die inhoudelijk gemotiveerde bezwaarschriften indienen. De staatssecretaris antwoordde als volgt: 
         “Met de differentiatie in de hoogte van de vergoeding voor de beroepsfase, waarbij onderscheid wordt gemaakt tussen beroepen die gegrond zijn om inhoudelijke redenen (toepassing van de factor 0,25) en beroepen die gegrond zijn op louter formele gronden (toepassing van de factor 0,1), wordt in het voorstel reeds een onderscheid gemaakt in de hoogte van de vergoeding op inhoudelijke gronden. Voor de bezwaarfase geldt dit onderscheid niet en geldt bij een gegrond bezwaar altijd de factor 0,25, omdat alleen recht bestaat op een proceskostenvergoeding voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Of een bezwaarschrift kwalitatief hoogstaand is, vergt een subjectief oordeel en is daarmee naar het oordeel van het kabinet als zodanig geen werkbaar criterium.” 
         Op de vraag van de BBB-fractie of ook alternatieven zijn overwogen en waarom die minder  
         effectief werden geacht dan de voorgestelde maatregel, heeft de staatssecretaris als volgt geantwoord (ik laat voetnoten weg): 
       
       
       
         “In een brief van 23 maart 2023 is een plan van aanpak uiteengezet om de geconstateerde problematiek op het terrein van de WOZ en bpm aan te pakken. Dat plan van aanpak bestaat uit meerdere maatregelen, waaronder de (al dan niet in gewijzigde vorm) in het wetsvoorstel opgenomen maatregelen. Enkele aanvullende WOZ-maatregelen worden momenteel nog verder verkend. De Tweede Kamer wordt daarover (…) voor het einde van dit kalenderjaar nader geïnformeerd en ik zal uw Kamer daarvan een afschrift doen toekomen. Nadat het plan  
         van aanpak is gedeeld, zijn ook andere oplossingsrichtingen verkend, waarvan er één in gewijzigde vorm in het wetsvoorstel is geland; het toekennen van een lagere proceskostenvergoeding ingeval een beroep niet materieel gegrond is. De verschillende maatregelen ter verbetering van het WOZ-proces en ter aanpak van de «no cure no pay»-problematiek in de WOZ en bpm worden dus niet gezien als meer of minder effectief, maar eerder als mogelijke aanvulling op elkaar en ter oplossing van verschillende onderdelen van het probleem.  
         In onder andere paragraaf 3 van de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel worden de keuzes die zijn gemaakt bij de totstandkoming van dit wetsvoorstel nader toegelicht. Zo is onder meer overwogen in het geheel geen vergoeding toe te kennen als het beroep op niet-inhoudelijke gronden gegrond wordt verklaard of om de vergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn af te schaffen. Van de overwogen alternatieven acht het kabinet het gekozen pakket het meest proportioneel, zodat voor het bestuursorgaan een prikkel blijft behouden om een juiste en tijdige beslissing te nemen.”  
       
     
     
       6.25 
       
         De staatssecretaris van Financiën heeft bij de behandeling in de Eerste Kamer nog opgemerkt dat de wet een kwalitatieve doelstelling heeft en niet  per se  een kwantitatieve: 
         “Aan het wetsvoorstel ligt dus een kwalitatieve doelstelling ten grondslag. Het doel van het wetsvoorstel is niet per se dat het aantal zaken omlaag gaat, maar dat de zaken waarin wordt geprocedeerd meer over de inhoud gaan. Er is dan ook geen kwantitatief doel gesteld. Gelet op het beeld dat er nu is van de zaken waarin wordt geprocedeerd, is de verwachting wel dat het aantal bezwaar- en beroepsprocedures zal dalen als een meer weloverwogen afweging zal worden gemaakt om te gaan procederen.” 
       
     
     
       6.26 
       
         De BBB-fractie in de Eerste Kamer vroeg verder of een lagere vergoeding bij procedurele uitvoeringsfouten dan in gevallen waarin het alleen over de WOZ-waarde gaat art. 1 Grondwet schendt en of het wetsvoorstel niet in strijd is met uw oordeel in HR  BNB  2022/106 dat een lagere pkv voor WOZ- en bpm-zaken in strijd is met art. 1 Grondwet. De staatssecretaris antwoordde op de eerste vraag als volgt: 
         “Artikel 1 van de Grondwet bevat het discriminatieverbod, op grond waarvan gelijke gevallen  
         gelijk moeten worden behandeld, tenzij daarvoor een redelijke en objectieve rechtvaardiging  
         bestaat. De wetgever heeft een ruime beoordelingsvrijheid bij het beantwoorden van de vraag  
         of sprake is van gelijke gevallen en, zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat  
         om die gevallen niettemin in verschillende zin te behandelen.  Het kabinet meent dat  
         beroepsprocedures waarin een belanghebbende inhoudelijk in het gelijk wordt gesteld niet gelijk  
         zijn aan beroepsprocedures waarin een belanghebbende uitsluitend vanwege formele redenen  
         in het gelijk wordt gesteld. Voor zover al sprake is van gelijke gevallen bestaat voor de differentiatie in proceskostenvergoeding een redelijke en objectieve rechtvaardiging. Deze  
         differentiatie heeft namelijk tot oogmerk om te voorkomen dat procedurele foutjes worden uitgelokt, het proces wordt vertraagd zodat de redelijke termijn wordt overschreden en dat uitsluitend wordt doorgeprocedeerd op formele gronden terwijl dat niet in het belang is van belanghebbende. Verder leidt de huidige overcompensatie er mede toe dat uitvoerings- en rechterlijke organisaties dreigen vast te lopen, zodat burgers en ondernemers langer moeten wachten op de uitkomst in andere procedures. De wet maakt voor de bezwaarfase al een onderscheid tussen op inhoudelijke en op formele gronden geslaagde bezwaarprocedures,  
         doordat alleen recht op proceskostenvergoeding bestaat als het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid (artikel 7:15, tweede lid,  
         van de Awb). Slaagt een bezwaarprocedure op louter formele gronden dan bestaat geen recht  
         op proceskostenvergoeding.” 
         Op de tweede vraag antwoordde de staatssecretaris: 
         “Uit het genoemde arrest volgt dat het in het Bpb gemaakte onderscheid onvoldoende onderbouwd is, zodat de Hoge Raad dit buiten toepassing laat. In het onderhavige wetsvoorstel  
         heeft het kabinet onderbouwd waarin WOZ- en bpm-procedures zich onderscheiden van andere procedures en, voor zover al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om te differentiëren in de hoogte van de proceskostenvergoeding wegens kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Bij amendement is de reikwijdte van dit wetsvoorstel uitgebreid tot Wahv-zaken.” 
       
     
     
       6.27 
       
         Naar aanleiding van uw arrest van 12 juli 2024 (zie 5.8 hierboven) heeft het kabinet aangekondigd het lagere tarief voor fiscale bezwaarzaken te schrappen uit het Bpb, zodat per 1 januari 2025 voor alle bestuursrechtelijke bezwaren dezelfde hogere puntwaarde zal gelden.  De twee keer zo hoge puntwaarde  in overige bestuursrechtelijke zaken zou aldus vanaf 1 januari 2025 ook gaan gelden in WOZ- en bpm-zaken. Daardoor zou de met de WHpkv ingevoerde verlaging van bezwaarkostenvergoedingen in WOZ- en bpm-zaken teniet worden gedaan. Het kabinet acht dat onwenselijk en heeft daarom bij nota van wijziging bij het Belastingplan 2025 voorgesteld de vermenigvuldigingsfactor voor bezwaarkostenvergoeding in WOZ- en bpm-zaken in art. 19a(1) Wet bpm en art. 30a(1) Wet WOZ vanaf 2025 te halveren van 0,25 naar 0,125: 
         “ Gevolgen HR-arrest voor WOZ- en bpm-bezwaren 
         Het gevolg van het HR-arrest [van 12 juli 2024; PJW] is dat de waarde in bezwaar per punt voor overige bestuursrechtelijke zaken, dat thans dubbel zo hoog is, in beginsel ook wordt toegepast in belasting- en premiezaken. De Hoge Raad heeft zich in het HR-arrest niet uitgelaten over de toepassing van de factor voor WOZ- en bpm-bezwaren, zoals ingevoerd bij de Wet herwaardering pkv WOZ en bpm. Het HR-arrest betrof een geschil over de inkomstenbelasting. Wat daarvan ook zij, zorgt de hiervoor bedoelde wijziging van het Bpb per 1 januari 2025 ervoor dat een aanpassing van de factor in ieder geval aangewezen is om zo in de buurt te blijven van de hoogte van de pkv in WOZ- en bpm-bezwaarzaken die de wetgever voor ogen stond. Het  
         kabinet stelt daarom voor om de factor met ingang van 1 januari 2025 te halveren van 0,25 naar 0,15 [bedoeld zal zijn 0,125; PJW]. 
       
       
       
         
           Gevolg wijziging Besluit proceskosten bestuursrecht voor pkv in WOZ- en bpm-bezwaarzaken 
         
         Zonder verlaging van de factor zou de hiervoor bedoelde aanpassing van het Bpb ertoe leiden dat de bestaande factor toegepast moet worden op een vergoeding die ruim twee keer zo hoog is. De vergoeding (bij 2 punten en een gemiddelde weging) zou dan uitkomen op € 312. 
         Deze aanzienlijke afwijking van de door de wetgever redelijk geachte pkv (bij 2 punten en een gemiddelde weging) van € 148 is niet beoogd door de wetgever en zou het effect van de Wet herwaardering pkv WOZ en bpm wat bezwaarzaken betreft grotendeels tenietdoen. Om die reden stelt het kabinet voor om de factor van 0,25 te verlagen naar 0,125 voor WOZ- en bpm-bezwaarzaken.  Op deze manier blijft het effect van de Wet herwaardering in stand, doordat het bedrag van de vergoeding per saldo op een vergelijkbaar niveau blijft als bij de met Wet  
         herwaardering pkv WOZ en bpm is beoogd. 
       
       
       
         
           Geen aanpassing Wahv nodig 
         
         Het HR-arrest heeft geen gevolgen voor het administratief beroep in Wahv-zaken. Hier gold namelijk reeds de (hogere) puntwaarde voor overige zaken. Aanpassing van de factor van 0,25 is voor deze zaken daarom niet nodig. 
       
       
       
         
           Verhouding tot het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet 
         
         Bij de invoering van de Wet herwaardering pkv WOZ en bpm heeft het kabinet uitgebreid toegelicht dat het onderscheid in proceskostenvergoedingen voor WOZ-en bpm-zaken ten opzichte van overige zaken geen schending van het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet oplevert.  Het HR-arrest doet niet af aan de argumenten die destijds zijn aangedragen.  Overigens erkent ook de Hoge Raad dat in sterk toenemende mate belasting-procedures worden gevoerd over geschillen met een klein fiscaal belang, in de hoop en verwachting een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn en een daaraan gekoppelde pkv te verkrijgen. 
         In opdracht van het Wetenschappelijk Onderzoeks- en Datacentrum (WODC) heeft Pro Facto onderzoek gedaan naar ‘oneigenlijk gebruik’ van bestuursrechtelijke procedures met het oog op proceskostenvergoedingen. In het eerder dit jaar gepubliceerde onderzoeksrapport [zie onderdeel 8 hieronder; PJW] concluderen de onderzoekers dat ‘oneigenlijk gebruik’ van bestuursrechtelijke procedures met het oog op het verkrijgen van pkv in hoofdzaak voorkomt binnen de rechtsgebieden WOZ, bpm en Wahv. 
         De onderzoekers hebben buiten de hiervoor genoemde rechtsgebieden gezocht naar tekenen van de opkomst van bedrijven die op basis van no-cure-no-pay (ncnp) werken, maar die bleken er – afgezien van mogelijk de parkeerbelastingen – niet te zijn.  Dit onderzoeksresultaat ondersteunt de stelling van het kabinet dat bezwaar- en beroepsprocedures in de WOZ, bpm en Wahv wezenlijk verschillen van procedures in andere bestuursrechtelijke rechtsgebieden. 
         Het kabinet blijft derhalve bij het standpunt dat WOZ- en bpm-procedures wezenlijk verschillen van andere bestuursrechtelijke procedures en dat daarom een onderscheid in de hoogte van vergoedingen is gerechtvaardigd.” 
       
     
   
   
     
       7 Rechtspraak 
     A.  Toetsing van formele (belasting)wetten aan de volkenrechtelijke discriminatie-verboden 
     
       7.1 
       De nieuwe artikelen 19a Wet bpm en 30a Wet WOZ kunnen niet getoetst worden aan het gelijkheidsbeginsel in art. 1 Grondwet, gegeven de vigerende interpretatie van het toetsingsverbod in art. 120 Grondwet ter zake van formele wetgeving. Ik ga voorbij aan mijn gerede twijfel of de WHkpv überhaupt een mensenrechtelijke discriminatiekwestie produceert die beoordeeld kan worden door de belastingrechter (zie de onderdelen 9.8, 9.9 en 9.12 hieronder) en toets die bepalingen hieronder aan de discriminatieverboden in Protocol 12 EVRM en art. 26 IVBPR, waaraan een formele wet (wel) getoetst moet worden op basis van de artt. 93 en 94 Grondwet. Die artikelen stellen wettelijke bepalingen die rechtstreeks werkend internationaal recht schenden buiten toepassing. 
     
     
       7.2 
       
         De sprongcassatieprocedure HR  BNB  2013/230  betrof het 150-km-criterium dat op 1 januari 2012 in art. 10e(2)(b)(2) Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 werd ingevoerd als voorwaarde voor toepassing van de 30%-regeling in de loonbelasting. Volgens die regeling kan aan een ‘ingekomen werknemer’ zonder nader bewijs 30% van het (bruto)loon als onbelaste vergoeding voor ‘extraterritoriale kosten’ worden verstrekt. Die regeling beoogt de komst van schaarse buitenlandse kennis naar Nederland te vergemakkelijken. Het nieuwe criterium stelde als eis dat de werknemer in de 24 maanden vóór aanvang van de tewerkstelling in Nederland op meer dan 150 km afstand van de grens met Nederland woonde, om toegang tot de regeling uit te sluiten in gevallen waarin verondersteld kan worden dat de werknemer kan forenzen (grensarbeiders) en daarom geen of weinig extraterritoriale kosten heeft. Aldus moest de regeling ook concurrentieverstoring in de grensstreek tegengaan. De belanghebbende voldeed niet aan dit criterium maar wilde wel toegang tot de 30%-regeling omdat hij zich gediscrimineerd achtte, in strijd met (i) het vrije verkeer van werknemers ex art. 45 VWEU en (ii) art. 26 IVBPR, art. 14 EVRM en Protocol 12 EVRM. Mijn voormalig ambtgenoot Niessen concludeerde: 
         “6.5 De door de besluitgever aangebrachte wijziging (de 150 km-grens) in de voorwaarden van de 30%-regeling berust op de veronderstelling dat er in het algemeen gesproken een grotere kans op hogere kosten van die aard zal zijn naarmate de uit het buitenland afkomstige werknemer voordat hij in Nederland in dienst treedt, op een grotere afstand van de Nederlandse grens woont. 
       
     
     
       6.6. 
       Die veronderstelling berust op redelijke gronden. Naarmate de genoemde afstand groter is, is immers de kans groter dat de werknemer redelijkerwijs niet heen en weer kan reizen tussen woon- en werkplaats, ook niet alleen in de weekenden, en daarin aanleiding vindt om de woonplaats van hemzelf en zijn gezin te verleggen naar Nederland. 
     
     
       6.7 
       De besluitgever is niet gehouden om voor dergelijke redelijkerwijs voor eenieder aannemelijke feiten bewijs aan te dragen alvorens hij daarop een regeling baseert. Dat hij daarvoor een generieke regel stelt in plaats van een individuele, is niet van elke redelijkheid ontbloot. De wetgever hoeft ook niet voor elk bijzonder geval een regeling te treffen (HR 8 juli 1988, nr. 24 964, BNB 1988/302). 
     
     
       6.8 
       De keuze voor het criterium '150 km afstand van de grens met Nederland' is arbitrair en mogelijk niet in ieders ogen de beste keuze, maar niet zodanig onredelijk of disproportioneel dat de rechter daarin zou kunnen treden. Misschien moet anders worden geoordeeld voor zover het betreft werknemers die niet op het vasteland van Europa wonen, maar een dergelijk geval is nu niet aan de orde. 
     
     
       6.9 
       Opmerking verdient dat de keuze voor de afstand tussen de woonplaats voor indiensttreding en de werkplaats in Nederland als alternatief criterium eveneens bezwaren zou oproepen, te weten wegens de vergelijking met ingezetenen voor wie eveneens aanmerkelijke reisafstanden (tot circa 400 km) mogelijk zijn. 
     
     
       6.10 
       De keuze voor het genoemde criterium is klaarblijkelijk mede ingegeven door de wens de bewoners van de buitenlandse grensstreek zoveel mogelijk op dezelfde wijze te behandelen als de bewoners van de grensstreek aan Nederlandse zijde (vgl. onderdeel 4.9 en 4.12). 
     
     
       6.11 
       De wijziging van de onderhavige regeling is noch naar ratio noch naar tekst in strijd met de delegatie waarop zij berust (zie onderdeel 4.1). 
     
     
       6.12 
       De regeling brengt met zich dat onder meer werknemers uit België en Luxemburg niet en die uit bijvoorbeeld Beieren en Andalusië wel voor de faciliteit in aanmerking komen. 
     
     
       6.13 
       Dat wil echter niet zeggen dat sprake is van discriminatie in de zin van het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel of het vrije verkeer van werknemers. Het onderscheid naar afstand ten opzichte van de Nederlandse grens is immers niet alleen objectief en redelijk maar vormt ook een onderscheid waarin de bedoelde groepen werknemers in het licht van de doelstelling van de regeling niet aan elkaar gelijk zijn (vgl. onderdeel 5.7). 
     
     
       6.14 
       Van enige discriminatie in verdragsrechtelijke zin is derhalve geen sprake.” 
       
     
     
       7.3 
       
         Ook u verwierp het beroep op art. 26 IVBPR, art. 14 EVRM en Protocol 12 EVRM omdat de afweging van de wetgever niet van elke redelijke grond ontbloot was (het criterium van het EHRM in sociaal-economische zaken:  (not) devoid of reasonable foundation ; een soort willekeurtoets):  
         “3.12.1. Bij de beoordeling van dat middel moet worden vooropgesteld dat artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, evenals artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM, niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient  
         opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). 
       
       
         3.12.2. 
         Het hiervoor in 3.8 vermelde doel van de onderhavige regeling kan voor de toepassing van de in 3.12.1 bedoelde verdragsbepalingen worden aanvaard als een legitiem doel. De wijze waarop de wetgever door het stellen van het 150-kilometercriterium in het Uitvoeringsbesluit dit doel heeft willen bereiken, heeft weliswaar een enigszins grof karakter, maar blijft binnen de hiervoor in 3.12.1 bedoelde ruime beoordelingsmarge. Gezien de nadelen die verbonden zijn aan alternatieve mogelijkheden om ditzelfde doel te bereiken (zie hiervoor onder 3.10) kan niet worden gezegd dat de keuze van de wetgever voor het 150-kilometercriterium van redelijke grond ontbloot is. 
       
       
         3.12.3. 
         Het tweede middel faalt daarom.” 
       
     
     
       7.4 
       
         Voor het beroep op art. 45 VwEU achtte u prejudiciële vragen aan het HvJ EU noodzakelijk. U hield dat Hof ter zake van diens proportionaliteitstoets de  margin of appreciation  voor die het EHRM de staten laat en vroeg naar de verhouding van die proportionaliteitstoets en ‘grove’ wetgeving waarvan de grofheid ingegeven kan zijn door uitvoerbaarheidseisen: 
         “3.10.1. Het lijdt geen twijfel dat het 150-kilometercriterium geschikt is om het hiervoor in 3.8.3 vermelde doel te bereiken. Die grens leidt ertoe dat de 30%-regeling niet meer van toepassing is in bepaalde gevallen waarin kan worden aangenomen dat geen sprake is van noemenswaardige extraterritoriale kosten, omdat de werknemer gemakkelijk tussen zijn woonplaats en de plaats van werkzaamheden in Nederland op en neer kan reizen. 
       
       
         3.10.2. 
         De wijze waarop dit doel wordt bereikt, door het stellen van een algemeen 150-kilometercriterium, roept wel de vraag op of de wetgever hiermee niet verder is gegaan dan noodzakelijk is. Door dit criterium, zonder rekening te houden met de afstand tot de plaats van de werkzaamheden, worden immers ook werknemers van toepassing van de 30%-regeling uitgesloten die in redelijkheid niet dagelijks op en neer kunnen reizen tussen hun buitenlandse woonplaats en de plaats van hun werkzaamheden in Nederland, en die daardoor geconfronteerd zullen worden met noemenswaardige extraterritoriale kosten, evenals werknemers die meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen (zie hiervoor onder 3.6.7). 
       
       
         3.10.3. 
         De door de Rechtbank ter rechtvaardiging aangevoerde omstandigheid dat werknemers als belanghebbende een onbelaste vergoeding kunnen krijgen voor hun werkelijke (aantoonbare) extraterritoriale kosten, neemt niet weg dat voor werknemers als belanghebbende sprake kan zijn van een nadeel ten opzichte van ingekomen werknemers die meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen (zie hiervoor onder 3.3.7 en 3.3.8). 
       
       
         3.10.4. 
         
           De rechtspraak van het HvJ maakt niet duidelijk welke maatstaven hebben te gelden bij beoordeling van de proportionaliteit van een maatregel die een (indirect) onderscheid maakt naar nationaliteit of anderszins het vrije verkeer belemmert met een gerechtvaardigd doel, en daartoe een algemeen geformuleerd, eenvoudig uitvoerbaar criterium hanteert waardoor die onderscheidende of belemmerende regeling ook van toepassing is in gevallen waarin dat niet strikt noodzakelijk is indien enkel wordt gelet op de verwezenlijking van het daarmee beoogde doel. Het ligt naar het oordeel van de Hoge Raad voor de hand dat de rechter een dergelijke regeling, die gebaseerd is op een algemeen geformuleerd criterium, niet reeds buiten  
           toepassing dient te laten zodra er enkele gevallen zijn waarin zij iemand treft (in dit geval door hem een fiscaal voordeel te onthouden) hoewel de achterliggende gedachte van de regeling daartoe in die gevallen geen aanleiding geeft. Het is immers eigen aan wetgeving dat daarin algemeen toepasbare criteria worden geformuleerd. Aldus komt aan de wetgever van een lidstaat op dit punt een zekere beoordelingsmarge toe; het EHRM gunt de verdragsluitende staten ook een “margin of appreciation” bij de beoordeling of een onderscheid gerechtvaardigd is (zie punt 3.12.1 hierna [hierboven geciteerd; PJW]). Uit de rechtspraak van het HvJ valt echter niet af te leiden welke mate van grofheid hierbij kan worden aanvaard. Kan grofheid van het onderscheidende criterium ook worden aanvaard indien in een aanmerkelijk deel of zelfs in de meerderheid van de gevallen die daardoor getroffen worden, de achterliggende gedachte van  
           de regeling daartoe geen aanleiding geeft? Of kan aan de wetgever een nog verder gaande beoordelingsmarge worden gegund, zoals de Rechtbank heeft gedaan door als maatstaf te hanteren of het onderscheidende criterium (in dit geval het 150-kilometercriterium) op volstrekt willekeurige gronden berust? Speelt daarbij alleen een rol in welk percentage van de gevallen het onderscheidende criterium haar doel voorbij schiet, of dienen ook andere factoren mee te wegen, zoals de uitvoerbaarheid van de regeling? 
         
       
       
         3.10.5. 
         Ten aanzien van het 150-kilometercriterium moet in dit verband worden opgemerkt dat in dit geding tot dusverre geen feitelijke gegevens zijn aangevoerd waaruit blijkt hoeveel werknemers daardoor van de 30%-regeling worden uitgesloten hoewel zij daadwerkelijk noemenswaardige extraterritoriale kosten moeten maken (zie punt 3.6.7 hiervoor). 
       
       
         3.10.6. 
         Verder zou met betrekking tot dit criterium een rol kunnen spelen dat keuze voor een afstand van minder dan 150 kilometer tot de Nederlandse grens, bijvoorbeeld een afstand van 100 kilometer, tot gevolg zou hebben dat er meer gevallen zullen zijn waarin de 30%-regeling kan worden toegepast hoewel die regeling daarvoor naar haar oorspronkelijke, hiervoor in 3.8.2 vermelde, strekking niet is bedoeld. 
       
       
         3.10.7. 
         
           Ook rijst de vraag of de wetgever had kunnen en moeten volstaan met een regeling die het vrije verkeer minder belemmert, door aan te knopen bij de afstand tussen de woonplaats en de plaats van de werkzaamheden in Nederland. De Staatssecretaris heeft er in zijn verweerschrift op gewezen dat een dergelijk criterium moeilijker is toe te passen en aanleiding kan geven tot geschillen (zie ook punt 3.3.10 hiervoor). Daarom rechtvaardigen (ook) doelmatigheids-overwegingen volgens de Staatssecretaris de keuze voor het eenvoudiger toe te passen criterium van de afstand tussen de woonplaats en de Nederlandse grens. 
           (…).” 
           U vroeg het HvJ daarom onder meer of het 150-kilometercriterium in de 30%-regeling verder ging dan noodzakelijk om het daarmee beoogde doel te bereiken. 
         
       
     
     
       7.5 
       Ik maak uit dit arrest op dat u bij de toets van formele wetgeving aan het EVRM-discriminatieverbod  – anders dan bij de toets van lagere regelgeving aan art. 1 Grondwet in  BNB  2022/106 (zie 5.2 hierboven) – zeer weinig eisen stelt aan het realiteitsgehalte van de veronderstelling waarop de formele wetgever het onderscheidende criterium (in casu: 150 km van de grens) baseert, namelijk de veronderstelling dat de ‘extraterritoriale kosten’ significant lager zijn of niet bestaan als de belastingplichtige minder dan 150 km van de grens woont omdat hij in dat geval forenst. 
     
     
       7.6 
       Ik merk op dat het niet eens om formele wetgeving ging: het 150-km-criterium stond niet in een formele wet, maar in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting, een Amvb op basis van art. 31a(2)(e) Wet LB 1964 (tekst 2012). In het licht daarvan is het contrast tussen uw uiterst terughoudende toetsing van die Amvb aan het EVRM (niet van redelijke grond ontbloot) en uw strenge toetsing van het Bpb (eveneens een Amvb) aan art. 1 Grondwet in de zaak HR  BNB  2022/106 (zie 5.2 hierboven) opmerkelijk. Dat u toch de formele-wet-toets aanlegde in de 150-km-zaak, wordt mogelijk verklaard door de achtergrond van het 150-km-criterium:  de Tweede Kamer verzocht de staatssecretaris van Financiën in 2011 om aanscherping van de 30%-regeling, onder meer door grensarbeiders uit te sluiten. De aanscherping was bovendien bij de behandeling van het Belastingplan 2012 met de Staten-Generaal besproken, waarbij ook een concept van de uitwerking in het Uitvoeringsbesluit LB 1965 aan de Tweede Kamer was gezonden. En de 30%-regeling zelf is wél neergelegd in een formele wet. 
     
     
       7.7 
       
         Op 24 februari 2015 heeft het HvJ uw prejudiciële vragen beantwoord.  Dat limieten worden gesteld voor de afstand tot de woonplaats van werknemers en voor de hoogte van de vrijstelling, leidt volgens dat antwoord op zichzelf niet tot een belemmering van het vrije werknemersverkeer, ook niet als die limieten een zekere grofheid hebben (r.o. 34). Maar dat is anders als een forfaitaire regeling systematisch leidt tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijke extraterritoriale kosten van kwalificerende werknemers, hetgeen de verwijzende rechter moest nagaan (r.o. 35); u dus. Maar dat is nogal lastig voor een cassatierechter die niet over feiten gaat. Daar paste u een mouw aan in uw eindbeslissing   door ’s Hofs antwoord op te vatten als inhoudende (r.o. 2.2):  
         “… dat bij de beoordeling van de mogelijke strijdigheid van de 30%-regeling met artikel 45 VWEU niet beslissend is dat in individuele gevallen sprake zou kunnen zijn van duidelijke en structurele overcompensatie. Beslissend is of de 30%-regeling systematisch tot gevolg heeft dat werknemers duidelijk worden overgecompenseerd.” 
       
     
     
       7.8 
       
         U beantwoordde die vraag vervolgens zonder verwijzing naar de feitenrechter ontkennend op basis van uw uit de parlementaire geschiedenis getrokken conclusies dat een zeker empirisch onderzoek(je) was gedaan en dat toch  getracht  was om de vrijstelling te laten aansluiten bij de werkelijke kosten: 
         “2.3. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de 30%-regeling (…) volgt dat de wetgever aan deze regeling ten grondslag heeft gelegd de bevinding dat de kosten die worden opgeroepen door uitoefening van een dienstbetrekking na uitzending naar Nederland, aanmerkelijk hoger zijn dan die welke worden veroorzaakt door een dienstbetrekking hier te lande, uitgeoefend door een hier te lande woonachtige werknemer. Op basis van een enquête onder ondernemingen die het meest gebruik plegen te maken van naar Nederland uitgezonden werknemers is voorts geconcludeerd dat deze extra kosten 35 percent van het loon benaderden (…). Bij Besluit van 20 december 2000, Stb. 2000, 640, is het forfaitaire percentage verlaagd tot 30 percent omdat, volgens de toelichting op dat besluit, dit percentage in veel gevallen voldoende bleek te zijn. Met ingang van 1 januari 2012 is de 30%-regeling beperkt door introductie van de 150 kilometer-grens omdat werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland binnen 150 kilometer van de grens wonen in de regel in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het werken in Nederland, bijvoorbeeld doordat zij niet verhuizen maar forenzen (…). Uit dit een en ander moet worden afgeleid dat aan de vaststelling van de limieten van de 30%-regeling feitelijk onderzoek ten grondslag is gelegd, dat deze limieten betrekkelijk recent zijn vastgesteld, dat de regeling enige malen is heroverwogen en dat daarbij is getracht om de vrijstelling te laten aansluiten bij de werkelijke extraterritoriale kosten. 
         Uit het door de Advocaat-Generaal uitgevoerde onderzoek blijkt niet dat de 30%-regeling in de praktijk systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten (zie onderdeel 11 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). 
         Voorts verdient opmerking dat de overwegingen van het HvJ over systematische overcompensatie slechts zien op die ingekomen werknemers die voordien meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woonden. Aangenomen mag worden dat die werknemers in het algemeen meer extraterritoriale kosten hebben dan andere ingekomen werknemers en dat bij hen dus minder snel sprake zal zijn van duidelijke overcompensatie dan bij de gehele populatie van ingekomen werknemers waarop de wetgever het oog had toen de limiet voor de vrijstelling werd gesteld op 30 percent van het desbetreffende loon. 
         Weliswaar laat zich denken dat het hanteren van een vast percentage van het loon bij (zeer) hoge beloningen tot overcompensatie zal leiden, doch dat betekent niet dat de regeling  
         systematisch tot een duidelijke overcompensatie leidt. 
         Op basis van deze overwegingen kan niet worden geoordeeld dat de vrijstelling voor kostenvergoedingen, zoals voorzien in de 30%-regeling, systematisch leidt tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten.” 
       
     
     
       7.9 
       Ook voor de EU-rechtelijke discriminatietoets achtte u het dus niet nodig dat de aan het onderscheid ten grondslag liggende veronderstellingen van de wetgever betekenisvol op hun realiteitsgehalte worden getoetst. Het door u genoemde ‘feitelijk onderzoek’ bestond immers slechts uit de wensen van de meest belanghebbenden bij de regeling. Gegeven dat de opdracht van het HvJ meebracht dat u niet slechts het 150-km-criterium, maar de hele regeling op haar proportionaliteit moest toetsen, dus de formele wet aan het EU-rechtelijke discriminatieverbod moest toetsen, gaf u aldus de formele wetgever ook bij de EU-rechtelijke discriminatietoets veel meer ruimte dan de lagere wetgever. In HR  BNB  2022/106 zette u de met een enquête onder belanghebbenden vergelijkbare wensen en zorgen vanuit de gemeenten, de VNG en de belastingdienst immers weg als onvoldoende onderbouwing van het realiteitsgehalte van de door die gremia geuite ‘klachten en vrees’ over/voor parasitaire verdienmodellen die de ambtelijke en rechterlijke dienstverlening jegens serieuze rechtszoekenden frustreerden. 
     
     
       7.10 
       Meussen uitte in  BNB  2016/152 kritiek op het ontbreken van onafhankelijk onderzoek naar de aan de 30%-regeling ten grondslag liggende veronderstellingen. Hij wees op een kritisch rapport van de rekenkamer uit 2016 (de effectiviteit van de regeling was onduidelijk; de hoogte van de onbelaste vergoeding is nooit goed onderbouwd; onduidelijk was of de maatregelen om de uitgaven omlaag te brengen effectief waren; de informering van de Tweede Kamer liet te wensen over) en op een publicatie in NRC Handelsblad van 31 mei 2016 die vermeldde dat 52.000 werknemers gebruik maakten van de regeling, die jaarlijks € 700 miljoen belastinggeld kostte waarvan iets meer dan een kwart ging naar een kleine groep expats met een inkomen boven € 200.000 per jaar en dat veel expats na afloop van de regeling (maximaal acht jaar) weer uit Nederland vertrokken. Hij zag daarin aanwijzingen voor een duidelijke systematische overcompensatie. 
     
     
       7.11 
       
         In de zaak HR  BNB  2014/30  was u nóg minder kritisch op niet-onderbouwde stellingen van de formele wetgever. Die zaak betrof de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet (SW), die verkrijging van ‘ondernemingsvermogen’ vrijstelt. Aanvankelijk bestond een – veel meer voor de hand liggende  - betalingsregeling voor de liquiditeitsproblemen die kunnen ontstaan door erf- of schenkbelasting bij schenking of vererving van ondernemingsvermogen, maar die was vervangen door een minder voor de hand liggende grondslagvrijstelling die - nog minder voor de hand liggend - steeds verder verhoogd werd en daardoor op den duur geen enkel verband meer hield met enig liquiditeitsproblemen. De belanghebbende in die zaak had ander vermogen geërfd dan ‘ondernemingsvermogen’, maar wilde uiteraard dezelfde enorme vrijstelling als verkrijgers van ‘ondernemingsvermogen’. Hij beriep zich op het discriminatieverbod in art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM jo. art. 1 Protocol I EVRM. U zette eerst het bekende toetsingskader uiteen (r.o. 3.3.1): 
         “Artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, in samenhang met artikel 1 van het Eerste Protocol bij 
          het EVRM, verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die 
          welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve 
          rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het 
          gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke 
          verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde 
          gerechtvaardigde doel (zie EHRM 29 april 2008, Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 
          13378/05, EHRC 2008/80, paragraaf 60). Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan 
          de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van 
          de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten 
          worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke 
          rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder 
          meer EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, BNB 2002/398), 
          en het zojuist genoemde arrest van het EHRM in de zaak Burden, paragraaf 60). Indien het niet 
          gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, 
          ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, 
          tenzij het van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer EHRM 12 april 2006, Stec en anderen 
          tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 65731/01, RSV 2007/44, paragraaf 52, en EHRM 4 
          november 2008, Carson en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 42184/05, paragrafen 73 en 80). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, Stummer tegen Oostenrijk, no. 37452/02, paragraaf 89, met verdere verwijzingen).” 
       
     
     
       7.12 
       
         Verschil in behandeling tussen verkrijging van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen behoeft uiteraard rechtvaardiging omdat beide verkrijgingen gelijk zijn in het licht van het doel van de heffing van schenkings- en successierecht (r.o. 3.3.2). Uit de wetsgeschiedenis volgde dat de wetgever de faciliteit had gecreëerd ‘onder meer’ omdat de heffing van successie- en schenkingsrecht bij verkrijging van ondernemingsvermogen liquiditeitsproblemen kan oproepen die de continuïteit van ondernemingen in gevaar kan brengen. De faciliteit zou die continuïteit kunnen bevorderen, met name bij familiebedrijven, wat weer zou kunnen bijdragen aan werkgelegenheid, economische diversiteit en stabiliteit. Ook zou de faciliteit ondernemerschap kunnen stimuleren. U achtte deze gestelde doelen gerechtvaardigd (r.o. 3.3.8). Dat moge zo zijn, maar beoordeeld had moeten worden of de maatregel  geschikt  is om die gestelde doelen te bereiken. Dat een enorme vrijstelling voor de verkrijging en handhaving van een 5%-aandelenbezit ondernemerschap zou stimuleren in voldoende mate om de vergaand ongelijke behandeling van verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen te kunnen  rechtvaardigen, lijkt uiterst onwaarschijnlijk; gestimuleerd worden eerder belastingvrij schenken en voorspelbaar oneigenlijk gebruik. U ging alleen in op de enge proportionaliteitstoets. Op dat punt betoogde de belanghebbende dat de voortdurende verhoging van het vrijstellingspercentage niet steunde op enig gedegen onderzoek naar de noodzaak ervan. U oordeelde:  
         “3.3.10. In de hiervoor (…) vermelde wetsgeschiedenis is enkele malen verwezen naar uitgebrachte rapporten, waarin op verhoging van de vrijstellingspercentages werd aangedrongen omdat de bestaande faciliteit niet als toereikend werd ervaren. Voor zover het bedoelde betoog inhoudt dat het onderscheid niet op onderzoek berust, faalt het daarom. 
       
       
         3.3.11. 
         De bedoelde rapporten bevatten weliswaar signalen en wensen uit de praktijk, maar daaruit blijkt niet van een gedegen empirisch onderzoek naar de omvang van de gestelde problemen. Die rapporten en de andere argumenten van de wetgever geven evenmin duidelijke aanwijzingen waarom juist een verhoging van het vrijstellingspercentage die problemen zou oplossen. Uit dit een en ander volgt evenwel niet dat de faciliteit zoals deze in het onderhavige jaar gold, van redelijke grond is ontbloot. Het verbod van discriminatie gaat niet zo ver dat een maatregel die met het oog op een in de praktijk ervaren probleem onderscheid maakt tussen gelijke of in relevante opzichten vergelijkbare gevallen, slechts toelaatbaar is indien het bestaan en de omvang van dat probleem en de effectiviteit van de gekozen oplossing empirisch zijn vastgesteld. Gelet op de hem toekomende beoordelingsvrijheid mag de fiscale wetgever een dergelijk onderscheid ook baseren op veronderstellingen omtrent het probleem en de effectiviteit van de daarvoor gekozen oplossing, tenzij deze veronderstellingen zo weinig voor de hand liggen dat het evident onredelijk is ze aan het onderscheid ten grondslag te leggen (vgl. HR 7 juni 2000, nr. 34793, ECLI:NL:HR:2000:AA6124, BNB 2000/374). 
       
       
         3.3.12. 
         
           Met de onderhavige faciliteit heeft de wetgever een oplossing willen bieden voor in de praktijk gesignaleerde knelpunten bij bedrijfsopvolgingen. Voor zover de wetgever zich daarbij heeft gebaseerd op veronderstellingen omtrent de noodzaak en de doelmatigheid van de te treffen maatregelen, kan niet worden gezegd dat die veronderstellingen zo weinig voor de hand 
           liggen dat zij evident onredelijk zijn. Er zijn aanwijzingen dat in een aanzienlijk deel van de gevallen waarin de faciliteit van toepassing is, geen sprake is van liquiditeitsproblemen. Daarmee is echter niet gezegd dat de wetgever niet kon uitgaan van de veronderstelling dat zich bij vererving en schenking van ondernemingsvermogen zonder de onderhavige faciliteit in 
           een aanzienlijk aantal gevallen een belemmering zou voordoen voor ongewijzigde voortzetting van de economische bedrijvigheid binnen de kring van de schenker of de erflater. Ook anderszins bestaat er geen aanleiding voor het oordeel dat die veronderstelling evident onredelijk is. De wetgever heeft er mede uit overwegingen van uitvoerbaarheid voor gekozen om daarvoor een generieke maatregel te treffen in de vorm van de onderhavige faciliteit. Dat de 
           faciliteit een bijdrage levert aan de oplossing van de bedoelde liquiditeitsproblemen, in de gevallen waarin zij zich voordoen, en daarmee de beoogde voortzetting van ondernemings-activiteiten bevordert, kan niet worden ontkend. De faciliteit is bovendien niet uitsluitend daarvoor bedoeld, maar heeft mede tot doel het ondernemerschap meer in het algemeen te stimuleren.” 
           De ook door u vastgestelde duidelijke  overinclusiveness  van deze vrijstelling – die daarmee een fiscaal privilege inhoudt – achtte u daarom geen discriminatie van de verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen, ook niet ten opzichte van het ‘aanzienlijke’ aantal wél vrijgestelde verkrijgers die geen of een veel kleiner liquiditeitsprobleem hadden, omdat volgens u ‘niet ontkend kan worden’ dat de maatregel wel ‘een bijdrage levert’ aan vermijding van liquiditeitsproblemen (ik merk op dat dat bij geen enkele vrijstelling, teruggaaf of vermindering van belasting ‘ontkend kan worden’) en ‘mede tot doel had’ ondernemerschap te stimuleren. Aan die laatste bewering van de wetgever (dat de vrijstelling bij overlijden of schenken in enige significante mate ‘ondernemerschap’ zou stimuleren) lag  überhaupt  geen spoor van enig ‘onderzoek’ ten grondslag. Wat de rechtvaardiging wegens liquiditeitsproblemen betreft, verwees u slechts naar de parlementaire geschiedenis, die slechts verwees naar ‘uitgebrachte rapporten’ met ‘signalen en wensen uit de praktijk’, die ‘aandringen’ op verhoging van de vrijstelling. Ik maak hieruit op dat de klacht van de belastingplichtige dat het onderscheid niet op enig gedegen onderzoek berustte, gegrond was.  
         
       
     
     
       7.13 
       Omdat het om een fiscaal privilege gaat, breidde u dat privilege terecht niet uit tot alle niet-geprivilegieerden, maar wat mijns inziens ontbrak, was de aanzegging dat fiscale privileges beëindigd moeten worden door de vanuit liquiditeitsprobleem-oogpunt evidente en ongerechtvaardigde  overinclusiveness  (= disproportionaliteit) te beëindigen, en dat als de wetgever de enorme vrijstelling toch zou willen handhaven vanwege haar beweerdelijke ondernemerschapstimulerende kwaliteiten, hij daaraan minstens  enige  onderbouwing ten grondslag zou moeten leggen die de rechter in staat zou stellen om de geschiktheid en proportionaliteit van de vrijstelling voor c.q. in verhouding tot dat gestelde doel te beoordelen. U vergelijke uw arrest van 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1060 (zie 5.8 e.v. hierboven): “Aangezien de mogelijkheid niet valt uit te sluiten dat de hier omstreden regeling (…) in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet, is het naar het oordeel van de Hoge Raad aangewezen dat de rechter die bepaling bij gebreke van een toetsbare motivering buiten toepassing laat”. 
     
     
       7.14 
       Pauwels  zag in uw overwegingen over de (dis)proportionaliteit van de vrijstelling geen antwoord op de vragen of een minder vergaande maatregel dan de ruimhartige vrijstelling mogelijk was geweest en of de maatregel wel redelijk is bezien vanuit de vergelijking tussen degenen die ondernemingsvermogen verkrijgen en degenen die privévermogen verkrijgen. 
     
     
       7.15 
       
         In HR  BNB  2010/3 veronderstelde  u veronderstellingen van de wetgever over misbruik. De wetgever had geen bepaalde reden gegeven voor een onderscheid in aftrekbaarheid van de afkoop van alimentatieverplichtingen in de Wet IB 1964 tussen enerzijds ex-gehuwden en ex-geregistreerde partners en anderzijds andere ex-samenwonende partners. De staatssecretaris stelde in cassatie dat zijns inziens de achtergrond van het onderscheid moest zijn de vrees van de wetgever voor misbruik en dat die vrees het onderscheid rechtvaardigde. Het Hof had dat verschil als discriminatoir aangemerkt en had daarom de afkoopsom van  f  100.000 die de belanghebbende zijn ex-partner moest betalen in aftrek toegelaten hoewel zij noch echtgenoten, noch geregistreerde partners waren geweest.  U overwoog op het cassatieberoep van de staatssecretaris: 
         “3.3.1. Uit de ontstaansgeschiedenis van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 blijkt dat de wetgever bij wijze van uitzondering op het systeem van de wet een voorziening heeft getroffen, die de afkoopsommen van (alleen) echtscheidingsuitkeringen aftrekbaar stelt (vgl. Kamerstukken II 1963/64, 5380, nr. 33, blz. 32, rk.). Inmiddels heeft de wetgever deze uitzondering verruimd: ingevolge het bepaalde in artikel 2, lid 5, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2000) zijn bepalingen van de belastingwet die rechtsgevolgen verbinden aan het aangaan, het bestaan, de beëindiging of het beëindigd zijn van een huwelijk van overeenkomstige toepassing op het aangaan, het bestaan, de beëindiging onderscheidenlijk het beëindigd zijn van een geregistreerd partnerschap. Een afkoopsom van een alimentatieverplichting, betaald aan de gewezen geregistreerde partner is derhalve eveneens aftrekbaar (sinds 1 januari 1998, …). 
       
       
         3.3.2. 
         
           Gelet op de gevallen waartoe de toegestane uitzondering beperkt is gehouden, moet worden aangenomen dat de wetgever de aftrekmogelijkheid heeft willen beperken tot gevallen waarin aan vormvoorschriften moet worden voldaan, zodat manipulatie minder waarschijnlijk is. 
           (…). 
         
       
     
     
       3.5. 
       
         In zijn in het beroepschrift aangehaalde brief van 27 november 1996 heeft de Staatssecretaris, ter rechtvaardiging van het verschil in behandeling, onder meer gewezen op het "vormvoorschrift" dat wel geldt voor de leefvorm van het huwelijk (en van het eveneens in de brief genoemde, toen nog aanstaande geregistreerd partnerschap), maar niet voor de leefvorm van ongehuwd (en ongeregistreerd) samenwonen. Hiermee is kennelijk bedoeld dat minder waarschijnlijk is dat degenen die hun samenwoning formaliseren door huwelijkssluiting, onderscheidenlijk partnerschapsregistratie - met alle gevolgen die de wet daaraan verbindt - achtereenvolgens die formele relatie beëindigen, een alimentatie overeenkomen, die alimentatie afkopen, om vervolgens de samenwoning te hervatten; een reeks van handelingen die de Staatssecretaris, blijkens het slot van zijn vermelde brief, in de verhouding tussen ongehuwde (en ongeregistreerd) samenwonenden niet denkbeeldig acht, en aanmerkt als (fiscaal)  
         ongewenste inkomensoverdracht. 
       
     
     
       3.6. 
       
         Niet kan worden gezegd dat dit motief voor handhaving van het verschil in behandeling, dat aansluit bij het in 3.3.2 genoemde kennelijke argument voor een beperkte uitzondering, van redelijke grond ontbloot is. De door de wetgever gemaakte keuze daarvoor dient derhalve te worden geëerbiedigd.” 
         U aanvaardde aldus als niet van redelijke grond ontbloot de veronderstelde veronderstelling van misbruikrisico als rechtvaardiging voor het verschil in behandeling.  
         Uit het arrest blijkt niet aan welk discriminatieverbod u toetste, maar gegeven de toetsingsintensiteit (‘niet van redelijke grond ontbloot’) en gegeven dat de aftrekbepaling in een formele wet stond, moet verondersteld worden dat u toetste aan de discriminatieverboden in het EVRM en IVBPR. 
       
     
     
       7.16 
       
         Van Roij ( FED  2009/41) achtte de discriminatoire gevolgen van de veronderstelling van veronderstelde vrees voor misbruik onevenredig omdat haars inziens die veronderstelde vrees ongegrond was en het discriminatoire onderscheid dan geen zinvol doel diende (ik laat voetnoten weg): 
         “Zelfs ervan uitgaande dat de rechter de grootst mogelijke terughoudendheid moest betrachten  
         omdat alleen ingeval van willekeur het beroep van belanghebbende kans van slagen zou  
         hebben, kan de door de Hoge Raad geaccepteerde rechtvaardigingsgrond het oordeel hier niet  
         dragen. Het verschil in behandeling ten aanzien van de aftrekbaarheid van een afkoopsom van  
         onderhoudsverplichtingen tussen ex-echtgenoten en ongehuwd ex-samenwonenden houdt,  
         blijkens rechtsoverweging 3.5, verband met de vrees van de wetgever voor een opzetje waarin  
         ongehuwd samenwonenden een (fiscaal) ongewenste inkomensoverdracht zouden kunnen  
         creëren door achtereenvolgens de relatie te beëindigen, een alimentatie overeen te komen, die alimentatie af te kopen en vervolgens de samenwoning te hervatten. Ik wil best aannemen dat er ongehuwd samenwonenden zijn die omwille van fiscaal gewin deze weg zouden willen bewandelen, maar voor dergelijk misbruik bestaat geen gerechtvaardigde vrees. In situaties waarin de geschetste reeks van handelingen tezamen één onscheidbaar geheel vormen komt simpelweg als gevolg daarvan aan de afzonderlijke handelingen geen zelfstandige (fiscale) betekenis toe. De relatieverbreking, financiële afwikkeling en daaropvolgende verzoening weerspiegelen dan slechts een bedachte waarheid. Wat er echt gebeurt is dat partijen kunstmatig relatiehoppen omwille van een door hen gewenst fiscaal resultaat. Het is deze echte en niet de bedachte waarheid die op haar fiscale merites moet worden beoordeeld. Eventueel creatief gebruik van een te introduceren wettelijke aftrekmogelijkheid van afkoopsommen tussen ongehuwd ex-samenwonenden sorteert mijns inziens dus gezien de genoemde bestrijdingsmogelijkheid in de uitvoeringssfeer niet het gewenste effect.” 
       
     
     
       7.17 
       
         In HR  BNB  2013/230 (30%-regeling), HR  BNB  2014/30 (bedrijfsopvolgingsvrijstelling) en HR  BNB  2010/3 (afkoop alimentatieverplichting) liet u de fiscale wetgever aldus op grond van de  wide margin of appreciation -doctrine van het EHRM op sociaal-economisch – waaronder fiscaal – terrein een vrijwel ongelimiteerde (politieke) beoordelingsruimte. Ook de WHpkv WOZ en bpm ligt op dat sociaal-economische terrein en lijkt mij heel ver verwijderd van het verdachte terrein van onderscheidingen op basis van aangeboren of persoonskenmerken of privé-samenlevingsvormen, waarvoor de grondrechten gelden die de EVRM- en IVBPR-opstellers voor ogen hadden. 
         B.  De wide  margin of appreciation  in de EHRM-rechtspraak over onderscheid in fiscale wetgeving   
       
     
     
       7.18 
       
         In de zaak  Della Ciaja v Italy,  over ongelijke erfbelastingheffing, oordeelde het EHRM voor het eerst  dat de wetgever een  wide margin of appreciation  geniet bij het fiscaal verschillend behandelen van overigens vergelijkbare gevallen: 
         “For the purposes of Article 14 a difference of treatment is discriminatory if it 'has no objective and reasonable justification', that is if it does not pursue a 'legitimate aim' or if there is not a 'reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to  
         be realised'. Moreover in the field of taxation the Contracting States enjoy a wide margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (cf. the Karlheinz Schmidt v. Germany judgment of 18 July 1994, Series A no. 291-B, p. 32, § 24 and the Darby judgment, quoted above, p. 12, § 31; see also Eur. Comm. HR, N° 11089/84, Dec. 11 11 86, D.R. 49, pp. 181, 190-191). In particular, it is not sufficient for the applicants to complain merely that they have been taxed more than others, but they must show that the tax in question operates to distinguish between similar taxpayers on  
         discriminatory grounds (see, mutatis mutandis, Eur. Comm. HR, N° 13013/87, Dec. 14.12.88, D.R. 58, pp. 163, 188).” 
       
     
     
       7.19 
       
         In het arrest  Stec a.o. v UK  overwoog het EHRM dat de nationale autoriteiten, vanwege hun kennis van hun maatschappij en dier behoeften, in principe beter dan het EHRM kunnen beoordelen wat op sociaal-economisch terrein in het algemeen belang is, en dat hij daarom differentiërende keuzes van de nationale wetgever in  general measures of economic or social strategy  respecteert, tenzij zij manifest van redelijke grond zijn ontbloot. Voor onderscheidingen op basis van persoonskenmerken daarentegen zal de nationale wetgever  very weighty reasons  moeten kunnen aanvoeren. Ook overwoog hij dat het discriminatieverbod ook geschonden kan worden door gelijke behandeling (over één kam scheren) van ongelijke gevallen: 
         “51. Article 14 does not prohibit a member State from treating groups differently in order to correct “factual inequalities” between them; indeed in certain circumstances a failure to attempt to correct inequality through different treatment may in itself give rise to a breach of the Article (…). A difference of treatment is, however, discriminatory if it has no objective and reasonable justification; in other words, if it does not pursue a legitimate aim or if there is not a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised. The Contracting State enjoys a margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (…). 
         52. The scope of this margin will vary according to the circumstances, the subject matter and the background (…). As a general rule, very weighty reasons would have to be put forward before the Court could regard a difference in treatment based exclusively on the ground of sex as compatible with the Convention (…). On the other hand, a wide margin is usually allowed to the State under the Convention when it comes to general measures of economic or social strategy (…). Because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is in the public interest on social or economic grounds, and the Court will generally respect the legislature’s policy choice unless it is “manifestly without reasonable foundation” (…).” 
       
     
     
       7.20 
       
         In de zaak  Burden and Burden v UK  achtte de grote kamer van het EHRM het successierechtelijke verschil in behandeling tussen enerzijds gehuwden en geregistreerde partners (vrijstelling) en anderzijds samenlevende familieleden (geen vrijstelling) niet in strijd met het discriminatieverbod van art. 14 EVRM jo. art. 1 Protocol I EVRM, omdat de nationale wetgever, gegeven diens ruime beoordelingsvrijheid op sociaal-economisch terrein mocht menen dat twee bejaarde en sinds hun geboorte in hun geboortehuis samenlevende zusters voor de erfbelasting niet vergelijkbaar waren met gehuwd samenwonenden of samenwonende geregistreerde partners. Hij overwoog dat bij hun erfbelasting-vrijstellingbeleid voor verschillende categorieën van langstlevenden “States, in principle, remain(..) free to devise different rules in the field of taxation policy”:  
         “60. The Court has established in its case-law that in order for an issue to arise under Article 14 there must be a difference in the treatment of persons in relevantly similar situations (D.H. and Others v. the Czech Republic [GC], no. 57325/00, § 175, ECHR 2007). Such a difference of treatment is discriminatory if it has no objective and reasonable justification; in other words, if it  
         does not pursue a legitimate aim or if there is not a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised. The Contracting State enjoys a margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment, and this margin is usually wide when it comes to general measures of economic or social strategy (Stec and Others v. the United Kingdom [GC], nos. 65731/01 and 65900/01, §§ 51–52, ECHR 2006-VI). 
         (…). 
         62.  (…) the relationship between siblings is qualitatively of a different nature to that between married couples and homosexual civil partners under the United Kingdom’s Civil Partnership Act. The very essence of the connection between siblings is consanguinity, whereas one of the defining characteristics of a marriage or Civil Partnership Act union is that it is forbidden to close family members (…). The fact that the applicants have chosen to live together all their adult lives, as do many married and Civil Partnership Act couples, does not alter this essential difference between the two types of relationship. 
         63.  Moreover, the Grand Chamber notes that it has already held that marriage confers a special  
         status on those who enter into it. The exercise of the right to marry is protected by Article 12 of  
         the Convention and gives rise to social, personal and legal consequences (…). In Shackell (cited  
         above), the Court found that the situations of married and unmarried heterosexual cohabiting couples were not analogous for the purposes of survivors’ benefits, since “marriage remains an institution which is widely accepted as conferring a particular status on those who enter it”. The Grand Chamber considers that this view still holds true. 
         64.  Since the coming into force of the Civil Partnership Act in the United Kingdom, a homosexual couple also has the choice to enter into a legal relationship designed by Parliament to correspond as far as possible to marriage (…). 
         65.  As with marriage, the Grand Chamber considers that the legal consequences of civil partnership under the 2004 Act, which couples expressly and deliberately decide to incur, set these types of relationship apart from other forms of cohabitation. Rather than the length or the supportive nature of the relationship, what is determinative is the existence of a public undertaking, carrying with it a body of rights and obligations of a contractual nature. Just as there can be no analogy between married and Civil Partnership Act couples, on the one hand, and heterosexual or homosexual couples who choose to live together but not to become husband and wife or civil partners, on the other hand (see Shackell, cited above), the absence of such a legally binding agreement between the applicants renders their relationship of cohabitation, despite its long duration, fundamentally different to that of a married or civil partnership couple. This view is unaffected by the fact that, (…), member States have adopted a variety of different rules of succession as between survivors of a marriage, civil partnership and those in a close family relationship and have similarly adopted different policies as regards the grant of inheritance-tax exemptions to the various categories of survivor; States, in principle, remaining free to devise different rules in the field of taxation policy. 
         66.  In conclusion, therefore, the Grand Chamber considers that the applicants, as cohabiting sisters, cannot be compared for the purposes of Article 14 to a married or Civil Partnership Act couple. It follows that there has been no discrimination and, therefore, no violation of Article 14 taken in conjunction with Article 1 of Protocol No. 1.” 
         C.  Enige rechtspraak van feitenrechters over ncnp-bijstand in WOZ- en bpm-zaken 
       
     
     
       7.21 
       De MvT bij de WHpkv (zie 6.5 en 6.13 hierboven) verwijst naar uitspraken waarin feitenrechters zich hebben uitgelaten over de effecten van ncnp-procesvertegenwoordiging in WOZ- en bpm-zaken. Ik citeer die zaken. 
     
     
       7.22 
       
         Op 20 juli 2023 oordeelde de Rechtbank Amsterdam dat de ncnp-gemachtigde onnodig had doorgeprocedeerd over een WOZ-beschikking, kennelijk voor eigen gewin, met het oog op een pkv in beroep.  De partijen waren het voor de zitting al eens geworden over de WOZ-waarde en de pkv in de bezwaarfase, maar de gemachtigde had het beroep niet ingetrokken. Voor de Rechtbank was daardoor in geschil wie veroordeeld moest worden in de proceskosten in beroep: de belanghebbende wegens onrechtmatig gebruik van procesrecht of de heffingsambtenaar omdat die aan het beroep was tegemoetgekomen. De Rechtbank veroordeelde de belanghebbende (symbolisch) in de proceskosten wegens misbruik van procesrecht, daartoe overwegende als volgt over de werkwijze van diens ncnp-gemachtigde (ik laat voetnoten weg): 
         “5. Niet in geschil is dat eiseres in beroep foto’s van de woning heeft ingebracht en dat deze foto’s er toe hebben geleid dat het geschil, behoudens de proceskosten in beroep, is geëindigd. 
         6. De rechtbank heeft verder vastgesteld, zoals ook op de zitting is besproken, dat op de ochtendzitting van 8 juni 2023 vijf zaken van hetzelfde no-cure-no-pay-bureau (verder: het bureau) zijn behandeld. De zaken zijn er niet op geselecteerd, maar laten wel allemaal dezelfde handelwijze van het bureau zien. Die houdt in dat in het bezwaarschrift van het bureau (namens de cliënt) en/of op de hoorzitting door het bureau wordt gesteld dat de woning (deels) in slechte staat verkeert. Vervolgens reageert het bureau niet op herhaaldelijke verzoeken van de heffingsambtenaar om onderbouwing van de stelling met bewijs, zoals foto’s. Als er foto’s worden overgelegd, zoals in deze zaak, gebeurt dat pas in de beroepsfase. 
         8. Op de zitting is de gemachtigde van eiseres gevraagd de werkwijze van het bureau toe te lichten. Hij heeft onder meer meegedeeld dat na een intakeprocedure, een cliënt in kan loggen in een portaal om te zien in welke fase het dossier zich bevindt. De gemachtigde kon  
         desgevraagd niet bevestigen dat er in de bezwaarfase verder nog contact is met een cliënt. Met betrekking tot deze zaak kon de gemachtigde ook niet bevestigen dat de verzoeken om informatie van de heffingsambtenaar zijn doorgegeven aan eiseres. Dat geldt zowel voor de verzoeken om informatie van verweerder, als de informatiebeschikking die de heffingsambtenaar heeft genomen, waarin expliciet is gewezen op de verplichting om gegevens die van belang zijn over te leggen. In de beroepsfase is eiseres door het bureau wel verzocht om foto’s over te leggen. 
         9. De rechtbank leidt hieruit af dat het kennelijk de vaste werkwijze van het bureau is om verzoeken van de heffingsambtenaar om onderbouwing in de bezwaarfase niet door te geven aan de cliënt en daar niet op te reageren richting de heffingsambtenaar. Met deze werkwijze ontneemt het bureau de heffingsambtenaar de mogelijkheid om in de bezwaarfase een juist besluit te nemen en het geschil op die wijze te laten eindigen. De filterfunctie van de bezwaarfase gaat met deze handelwijze teniet en er wordt behoefte aan een beroepsfase gecreëerd, ongeacht of dat nodig is om het geschil te beëindigen. Dit leidt ertoe dat onnodig wordt geprocedeerd, kennelijk voor gewin van het bureau, met het oog op een te verkrijgen proceskostenvergoeding in beroep. De onderhavige zaak - waar in de beroepsfase alsnog foto’s zijn overgelegd en waarin op basis daarvan partijen het al snel eens zijn geworden over de WOZ-waarde – getuigt van deze handelwijze en daarmee is onnodig een beroepsfase uitgelokt. De rechtbank is daarom van oordeel dat sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. Van een professioneel rechtsbijstandverlenend bureau mag en moet een andere handelwijze worden verwacht. 
         10. Hoewel het verwijt dat de rechtbank hier maakt gericht is op het bureau en niet op eiseres zelf, wordt het gedrag van het bureau wel aan haar toegerekend. Dat betekent dat de rechtbank aanleiding ziet eiseres te veroordelen in de proceskosten van verweerder. 
         11. Hoewel aan de maatstaf daarvoor dus is voldaan, zal de rechtbank het verzoek van de heffingsambtenaar om zijn proceskosten vast te stellen op € 837,- niet honoreren. (…). Van eigen kosten van de heffingsambtenaar die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen, is niet gebleken, zodat de rechtbank over de beroepsfase geen proceskostenveroordeling uit zal spreken.” 
       
     
     
       7.23 
       
         Op 9 december 2021 zag de Rechtbank Gelderland in het automatisme van identieke proceshandelingen van een ncnp-bureau in een zeer groot aantal bpm-zaken een bijzondere omstandigheid die noopte tot verlaging van de pkv per zaak volgens het Bpb: 
         “56. (…), maakt de zaak (…) onderdeel uit van een groot cluster aan zaken die in beroep (uiteindelijk) gezamenlijk zijn behandeld. Er is derhalve sprake van een uitzonderlijk groot aantal zaken die een sterke inhoudelijke samenhang vertonen, waardoor de proceshandelingen voor het overgrote deel een uniform karakter hebben, en dus niet zijn afgestemd op de bijzonderheden van de desbetreffende zaak. Dit geldt ook voor de bezwaarfase. De rechtbank is van oordeel dat hierdoor sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) waaronder strikte toepassing van de forfaitaire regeling onrechtvaardig kan uitpakken. In dit geval zou het leiden tot een proceskostenvergoeding die de werkelijk gemaakte kosten ver zou overtreffen. 
         57. De rechtbank heeft daarom in goede justitie de vergoeding voor de proceskosten vastgesteld  
         op € 50. Hierbij heeft de rechtbank voorop gesteld dat in het fiscale bestuursrecht vergoedingen  
         op grond van het Bpb het karakter hebben van een tegemoetkoming in de werkelijke kosten. 
         Verder heeft de rechtbank rekening gehouden met de omstandigheid dat de proceshandelingen  
         in zowel bezwaar als beroep een zo uniform karakter hebben dat per zaak sprake is van slechts  
         marginale meerkosten. Tot slot heeft de rechtbank gekozen voor afgeronde bedragen die in  samenhang moeten worden gezien met de vergoedingen die in zaken van andere  belanghebbenden uit het cluster worden toegekend. Er is dus geen relatie met de concrete  zaken waarop een uitspraak ziet en dus ook niet met de reden van het toekennen van de  proceskostenvergoeding. Evenmin is er een rechtstreekse relatie met de eventuele kosten die  
         aan de bezwaar- dan wel de beroepsprocedure zouden kunnen worden toegerekend. Deze  proceskostenvergoeding is in voorkomend geval een aanvulling op een in bezwaar al  toegekende proceskostenvergoeding. Tot slot is de rechtbank van oordeel dat deze  tegemoetkoming in de kosten niet in strijd is met het VWEU of artikel 47 van het Handvest, zoals  
         de gemachtigde heeft aangevoerd. Anders dan in de zaak waarnaar gemachtigde heeft   
         verwezen,  maken de belanghebbenden in dit cluster, vanwege het no cure no pay-model dat de gemachtigde al vele jaren hanteert, geen hogere kosten om hun eventueel aan het Unierecht te ontlenen rechten te gelde te maken dan de vergoedingen die bij een gegrondverklaring uit het forfaitaire stelsel voortvloeien (en samenhangende schadevergoedingen). De gemachtigde stelt wel dat de forfaitaire vergoedingen te laag zijn om rechtsbescherming te kunnen bieden, maar hij heeft die stelling niet onderbouwd en het tegendeel lijkt juist te mogen worden aangenomen op grond van de vele duizenden procedures die de gemachtigde voert.”  
         In het door de Rechtbank genoemde arrest HR BNB 2016/26  overwoog u: 
       
       
       
         “2.3.2. (…). Het Hof heeft (…) geoordeeld dat in het geval van belanghebbende sprake is van bijzondere omstandigheden. Het heeft daarbij in aanmerking genomen dat (i) de gemachtigde (…) in enkele duizenden soortgelijke zaken rechtsbijstand verleent, (ii) tussen partijen geen verschil van inzicht bestaat over de feiten, (iii) in alle zaken in wisselende combinaties steeds dezelfde, zuiver juridische geschilpunten voorkomen, (iv) de in alle zaken namens de onderscheidene belanghebbenden gebezigde argumenten per rechtsvraag in belangrijke mate met elkaar overeenkomen, en (v) in de bezwaarfase voor alle door de gemachtigde als rechtsbijstandsverlener in den lande ingediende bezwaarschriften tezamen niet meer dan twee hoorgesprekken hebben plaatsgevonden. Indien, zo vervolgt het Hof, met deze bijzondere omstandigheden geen rekening wordt gehouden en bij de bepaling van de omvang van de vergoeding onverkort voor elke individuele zaak wordt vastgehouden aan het puntensysteem, leidt dit zonder twijfel tot een vergoeding die de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft. Overwegende dat dit, gelet op het doel en de strekking van het Besluit, onwenselijk is, is het Hof afgeweken van het puntensysteem. Niettemin heeft het Hof zich bij de vaststelling van de vergoeding georiënteerd op het puntensysteem van het Besluit teneinde te komen tot een proceskostenveroordeling die naar het oordeel van het Hof recht doet aan doel en strekking van het Besluit.  
         (…). 
       
       
         2.6.1. 
         De overige klachten richten zich tegen het (…) oordeel van het Hof dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit (…). 
       
       
         2.6.2. 
         Voor zover de klachten inhouden dat het Hof ten onrechte of op ontoereikende gronden heeft geoordeeld dat sprake is van bijzondere omstandigheden falen zij, omdat zij eraan voorbij zien dat, ook indien rekening wordt gehouden met de terughoudendheid die bij de toepassing van artikel 2, lid 3, van het Besluit geboden is, het oordeel van het Hof dat – onder de daarbij in aanmerking genomen omstandigheden – ten aanzien van de onderhavige zaak en de ingetrokken zaak van het (…) puntensysteem moet worden afgeweken, aangezien het voor elke individuele zaak vasthouden aan dat puntensysteem leidt tot een vergoeding die de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen de omstandigheid dat de vergoedingen op grond van het Besluit het karakter hebben van een tegemoetkoming in de werkelijke kosten (zie HR 25 september 2015, nr. 14/04107, ECLI:NL:HR:2015:2794).” 
       
     
     
       7.24 
       
         Op 22 april 2021 deed het Hof Den Bosch vergelijkbaar uitspraak in een bpm-procedure: 
         “4.30. Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moet maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is. 
       
     
     
       4.31. 
       Het hof acht bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, Besluit aanwezig, doch wel omstandigheden die leiden tot toekenning van een lagere kostenvergoeding.  Deze bijzondere omstandigheden bestaan uit de omstandigheid dat de gemachtigde (…) in enkele duizenden soortgelijke zaken rechtsbijstand verleent, tussen partijen in geen van die zaken verschil van inzicht bestaat over de feiten, in alle zaken partijen in wisselende combinaties steeds over dezelfde juridische geschilpunten van mening verschillen en de in alle zaken namens de onderscheidene belanghebbenden gebezigde argumenten per rechtsvraag in belangrijke mate met elkaar overeenkomen.” 
     
     
       7.25 
       
         Op 6 juli 2021 verlaagde ook het Hof Arnhem-Leeuwarden het forfaitaire pkv-bedrag in een bpm-zaak.  Na herhaling van het uitgangspunt van het Bpb dat de uitzondering wegens bijzondere omstandigheden terughoudend moet worden toegepast, overwoog hij:  
         “4.19. (…). Voor een afwijking van de forfaitaire regeling is aanleiding als het voor elke individuele zaak vasthouden aan die regeling leidt tot een vergoeding die de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft (HR 9 oktober 2015, nr. 14/04108, ECLI:NL:HR:2015:2990, BNB 2016/26). Daarbij dient in aanmerking te worden genomen de omstandigheid dat de vergoedingen op grond van het Besluit het karakter hebben van een tegemoetkoming in de werkelijke kosten (HR 25 september 2015, nr. 14/04107, ECLI:NL:HR:2015:2794, BNB 2016/11). 
       
     
     
       4.20. 
       Wanneer bij de bepaling van de omvang van de vergoeding onverkort voor elke individuele zaak wordt vastgehouden aan de forfaitaire bedragen zonder rekening te houden met de omstandigheid dat de gemachtigde van belanghebbende in duizenden soortgelijke zaken rechtsbijstand verleent, en in alle zaken, zij het steeds in wisselende combinaties, voornamelijk juridische geschilpunten aan de orde zijn gesteld, waarbij de gebezigde argumenten per geschil in belangrijke mate overeenkomen, zal dit naar het oordeel van het Hof leiden tot een vergoeding die de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft. Daarom zal het Hof afwijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit. De punten per proceshandeling spelen nu geen rol meer (vgl. HR 9 oktober 2015, nr. 14/04108, ECLI:NL:HR:2015:2990, BNB 2016/26). Het Hof zal ter zake van de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, evenals de Rechtbank, voor de bezwaar- en de beroepsfase uitgaan van in totaal € 808,50. Het hoger beroep faalt derhalve.” 
     
     
       7.26 
       
         Ook in een WOZ-zaak verlaagde het Hof Den Bosch op 12 april 2023 de pkv: 
         “4.19. Het hof is van oordeel dat in dit geval sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3 van het Besluit die aanleiding geven tot een lagere vergoeding, aangezien: 
         - de gemachtigde van belanghebbende in een veelvoud aan soortgelijke zaken rechtsbijstand verleent; 
         - in het overgrote deel van die zaken partijen over dezelfde juridische geschilpunten van mening verschillen; en 
         - de in velerlei zaken, namens de onderscheidene belanghebbenden, in de gedingstukken gebezigde argumenten in belangrijke mate met elkaar overeenkomen; 
         - de gemachtigde in alle zaken die op de zitting van 1 maart 2023 zijn behandeld vrijwel gelijkluidende hoger beroepschriften had ingediend, ondanks de onderling verschillende en onvergelijkbare onroerende zaken. 
         Er is daarom sprake van een groot aantal zaken die op veel punten een sterke inhoudelijke samenhang vertonen, waardoor de proceshandelingen van de gemachtigde van belanghebbende voor een zeer groot deel een uniform karakter hebben, en dus niet zijn afgestemd op de bijzonderheden van de desbetreffende zaak. Dat blijkt bijvoorbeeld ook uit vrijwel identieke stukken die de gemachtigde van belanghebbende heeft ingediend (de zogeheten pinpoint-brieven, hoger beroepschriften als ook uitstel-verzoeken) voor niet alleen deze zaak, maar ook vele andere zaken waar de WOZ-waarden van andere onroerende zaken  
         in geschil zijn of waren en waarvoor hij als gemachtigde optreedt. Onder die omstandigheden kan de gemachtigde volstaan met het samenstellen van gedingstukken door in veel gevallen slechts de naam en het zaaknummer op de betreffende stukken aan te passen. 
         Indien met deze bijzondere omstandigheden geen rekening wordt gehouden en bij de bepaling van de omvang van de vergoeding onverkort voor elke individuele zaak wordt vastgehouden aan het puntensysteem zoals opgenomen in het Besluit, leidt dit zonder twijfel tot een  
         vergoeding die de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft. Dat is onwenselijk gelet op het doel en de strekking van het Besluit. De vergoedingen op grond van het Besluit hebben immers het karakter van een tegemoetkoming in de werkelijke kosten.  Het hof wijkt daarom af van het puntensysteem. ” 
       
     
     
       7.27 
       
         In een bpm-uitspraak van 31 mei 2023 kende het Hof Den Bosch de belanghebbende ondanks overschrijding van de redelijke termijn voor bezwaar en beroep geen ISV toe, expliciet overwegende dat het forfaitair toekennen van pkv’s en ISV’s tot uitkomsten leidt die in de samenleving niet meer zijn uit te leggen: 
         “4.25. De beslissing dat de lengte van de bezwaar- en beroepsprocedure van deze rentezaak geen grond oplevert voor een financiële genoegdoening draagt bij aan het herstellen van het vertrouwen van belastingbetalers in de overheid. Kijkend naar de uitspraken van feitenrechters  en de maatschappelijke beleving dat procederen in belastingzaken is verworden tot een verdienmodel van grootverbruikers van het recht,  constateert het hof dat het huidige systeem van forfaitair toekennen van vergoedingen onder toenemende maatschappelijke druk is komen te staan terwijl ook de eenvoud en uitvoerbaarheid onvoldoende is gewaarborgd. Dit geldt voor (proces)kostenvergoedingen, die in beginsel een tegemoetkoming in de gemaakte kosten beogen te zijn, maar ook voor de schadevergoeding bij overschrijding van de redelijke termijn van € 500 per half jaar overschrijding vanwege veronderstelde spanning en frustratie. Deze forfaitaire systemen in hun huidige vorm leiden tot uitkomsten die in de samenleving niet meer zijn uit te leggen.” 
       
     
     
       7.28 
       De MvT bij de WHpkv noemt ook gevallen uit de rechtspraak waarin belanghebbenden niet eens wisten dat er in hun naam procedures werden gevoerd of zij daarvoor geen toestemming hadden gegeven (zie onderdeel 10.2 van de conclusie in de zaak met nr. 24/01942). Ik geef ook die rechtspraak weer:  
     
     
       7.29 
       
         Op 30 september 2022 wees de Rechtbank Oost-Brabant  in een WOZ-procedure ondanks overschrijding van de redelijke termijn het verzoek om immateriële schadevergoeding af. De belastingplichtige bleek nl. geen idee te hebben dat er nog een beroepsprocedure in zijn naam liep, laat staan dat namens hem een verzoek om immateriële schadevergoeding was gedaan, nu de inmiddels door de gemeente aangepaste WOZ-waarde niet meer in geschil was. De Rechtbank overwoog:  
         “3.19. Uit een mailwisseling met eiser van juni 2021 was de heffingsambtenaar gebleken dat de WOZ-waarde bij eiser niet meer in geschil was. Omdat het volgens de heffingsambtenaar in dat geval enkel nog kon gaan om schadevergoeding, heeft de gemachtigde [van de heffingsambtenaar; PJW] op 5 september 2022 telefonisch contact opgenomen met eiser om na te gaan of sprake was van bijzondere omstandigheden. In een e-mailbericht van 5 september 2022 heeft eiser schriftelijk zijn reactie gegeven op de vraag van de heffingsambtenaar over  
         geleden emotionele schade. In dit e-mailbericht, dat de heffingsambtenaar met de brief 6 september 2022 aan de rechtbank heeft gezonden, is het volgende te lezen: 
       
       
       
         
           “Ik was verbaasd dat u mij vandaag belde i.v.m. een zitting voor a.s. vrijdag. Ik wist niet dat er een zitting wordt behandeld op mijn naam. Voor mij is de zaak namelijk al lang afgedaan. In juni 2020 [lees: 2021] is er een taxateur van de gemeente bij mij langsgekomen i.v.m. een namens mij ingediend beroep tegen de WOZ-waarde. Ik wist niets van een lopende beroepsprocedure. Van [naam] , die namens mij beroep heeft ingediend, heb ik niets meer vernomen nadat hij een volmacht van mij heeft ontvangen. Na het gesprek met de taxateur en de door hem opgemaakte taxatiematrix heb ik aangegeven mij te kunnen vinden in de (aangepaste) WOZ-waarde van 546.000 E per 1.1.2019. Echter, ik dacht (en denk) echter nog steeds dat ik de volmacht niet kan/mag intrekken. Zekerheidshalve heb ik dat toen niet gedaan en doe ik dat nu ook niet. Dit staat echter los van het feit dat ik de hiervoor genoemde gecorrigeerde waarde juist acht. 
         
         
           U gaf aan dat er namens mij een verzoek om immateriële schadevergoeding is ingediend. U vroeg mij vandaag in dit verband of er contact is geweest tussen [naam] en mij. Te weten over de emotionele schade die ik zou hebben geleden. Ook vroeg u of ik destijds op de hoogte ben geweest van het feit dat ik met de ondertekening van de volmacht ook heb getekend voor het feit dat eventuele vergoedingen vanwege persoonlijk geleden schade ten gunste van de heer [naam] zouden komen (in plaats van mij). Op beide vragen kan ik nee beantwoorden. 
         
         
           Ik voeg daarbij nadrukkelijk aan toe dat ik geen stress heb ondervonden van deze procedure. Ik heb telefonisch aan u aangegeven dat ik ‘hier geen nacht minder om geslapen heb’; immers voor mij was e.e.a. al lang opgelost. (..) 
         
         
           Het verzoek om immateriële schadevergoeding dat namens mij is ingediend is dan ook niet in overleg met mij gedaan en daarom ook ten onrechte gedaan. Er is geen sprake van immateriële schade aan mij zijde. Zou dat wel het geval zijn geweest dan vind ik echter dat ik daar recht op zou hebben gehad. En dus niet de heer [naam] .” 
         
       
       
     
     
       3.21. 
       Uit de inhoud van het (…) e-mailbericht van eiser van 5 september 2022 blijkt dat van enige onzekerheid over een op hem rustende belastingdruk geen sprake is geweest. Dit brengt mee dat niet wordt verondersteld dat eiser hangende de procedure immateriële schade heeft geleden in de vorm van spanning en frustratie. Het namens eiser gedane verzoek om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn wordt daarom afgewezen.” 
     
     
       7.30 
       
         Op 27 juli 2023 heeft de Rechtbank Gelderland  twee bpm-beroepen niet-ontvankelijk verklaard omdat de belanghebbenden geen toestemming hadden gegeven voor het namens hen voeren van een procedure. De ene belanghebbende had verklaard dat de handtekening onder de machtiging niet van hem is  en de andere had verklaard dat zijn handtekening was gebruikt zonder zijn toestemming. In laatstgenoemde zaak overwoog de Rechtbank: 
         “2. De inspecteur heeft (…) het gemotiveerde standpunt ingenomen dat [naam 4] [de zelfbenoemde gemachtigde; PJW] niet optreedt met toestemming van belanghebbende. Daarbij heeft de inspecteur onder meer gewezen op een e-mailbericht van belanghebbende van 17 februari 2022 waarin belanghebbende het volgende heeft verklaard naar aanleiding van de afwikkeling van een eerdere zaak (18/2486): 
       
       
       
         “ Geachte heer [naam 1], 
         
           Ik kan het me herinneren dat we elkaar via de telefoon hebben gesproken. Had toen aangegeven dat ze zonder mijn toestemming bepaalde dingen hebben uitgespookt! Als het moet doe ik direct aangifte! 
         
         
           Had een auto uit het buitenland gekocht die ingevoerd moest worden. Dat hebben ze voor mij gedaan. Achteraf bleek (had ik van u toen via de tel vernomen) dat ze in bezwaar (…?) zijn gegaan. Hiervoor hebben ze mijn handtekening gebruikt zonder dat ik het wist! 
         
         
           Dit zijn hun gegevens: (…)  
         
         
           Mijn contactpersoon van toen: (…)  
         
         
           Heeft u hier voldoende aan? 
         
         
           Groet, 
         
         
           [eiser] ” 
       
       
       
         Naar aanleiding hiervan heeft de rechtbank (…) onderzocht of de handtekening, zoals die is geplaatst onder de door [naam 4] overgelegde volmacht, door belanghebbende is gezet. Daartoe heeft de rechtbank aan zowel [naam 4], als aan belanghebbende, een brief met bijlagen (…) gezonden met daarin het verzoek om een reactie. [naam 4] heeft per e-mailbericht van 25 februari 2022 aangegeven dat belanghebbende mogelijk in verwarring is en dat ten kantore van [naam 5] ([naam 5]) een machtiging is afgegeven. [naam 4] verwijst in die e-mail tevens naar een vergelijkbare zaak bij het Gerechtshof Den Bosch  waarin hij een "passende factuur" heeft gestuurd in de situatie waarin een belanghebbende heeft aangegeven de machtiging in te willen trekken. Desgevraagd heeft belanghebbende, bij e-mailbericht van 24 februari 2022, het volgende verklaard: 
       
       
       
         “ …, 
         
           Ze hebben zonder mijn toestemming bezwaar ingediend. Waarschijnlijk om de BPM die ik heb betaald (zonder dat ik er achter zou komen) terug te krijgen. 
         
         
           Volgens mij valt dit onder fraude, want ze hebben mijn handtekening gebruikt zonder mijn toestemming! 
         
         
           Met vriendelijke groet, 
         
         
           [voornaam eiser] ” 
       
       
       
         3. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de twee verklaringen van belanghebbende dat hij geen toestemming heeft gegeven om namens hem een (beroeps)procedure te voeren. Dat [naam 4] verklaart dat belanghebbende ten kantore van [naam 5] wel ‘een machtiging’ heeft ondertekend, strookt niet met de stellige ontkenning van belanghebbende. Een verklaring van [naam 5] ontbreekt, terwijl de geschetste gang van zaken juist dringend vraagt om een uitleg van zijn kant. Daarnaast geldt dat, ook al zou belanghebbende ten kantore van [naam 5] een machtiging aan laatstgenoemde hebben afgegeven, daaruit nog niet voortvloeit dat dit een volmacht tot het instellen van een beroepsprocedure betrof, noch dat [naam 4] bevoegd was dit namens belanghebbende te doen. Naar het oordeel van de rechtbank is tegenover de gerezen  
         twijfel onvoldoende aannemelijk gemaakt dat bevoegdelijk beroep is ingesteld door [naam 4]. De rechtbank zal het beroep daarom, in afwijking van de eerder gegeven tussenuitspraak, niet-ontvankelijk verklaren. Dat betekent dat de rechtbank niet toekomt aan een inhoudelijke behandeling van de zaak. Ten overvloede merkt de rechtbank nog op dat van een intrekking van de procedure door belanghebbende geen sprake is. Er is immers nooit bevoegdelijk een procedure gestart.” 
       
     
     
       7.31 
       
         In twee andere bpm-uitspraken van dezelfde datum heeft de Rechtbank Gelderland het verzoek om vergoeding van immateriële schade afgewezen, omdat zij aannemelijk achtte dat de belanghebbenden in kwestie niet op de hoogte waren van de lopende procedure. Zij overwoog in de ene zaak: 
         “5. De voormalige gemachtigde heeft gesteld dat de redelijke termijn is overschreden en dat daarom recht bestaat op een vergoeding van immateriële schade. (…) De redelijke termijn (…) in deze zaak is overschreden. De rechtbank is echter van oordeel dat in dit geval geen sprake is van spanning en frustratie bij de belanghebbende vanwege de duur van de procedure, aangezien de belanghebbende niet op de hoogte was van de procedure. Naar aanleiding van de weigering [door de Rechtbank; PJW] van de voormalige gemachtigde [als gemachtigde;  
         PJW] heeft belanghebbende dit aan de rechtbank medegedeeld. De rechtbank wijst het verzoek om vergoeding van immateriële schade daarom af.” 
         In de andere zaak  overwoog zij: 
         “5. De voormalige gemachtigde heeft gesteld dat de redelijke termijn is overschreden en dat daarom recht bestaat op een vergoeding van immateriële schade. (…) De redelijke termijn (…) in deze zaak is overschreden. De rechtbank is echter van oordeel dat in dit geval geen sprake is van spanning en frustratie bij de belanghebbende vanwege de duur van de procedure, aangezien de belanghebbende niet op de hoogte was van de procedure. Naar aanleiding van de weigering [door de Rechtbank; PJW] van de voormalige gemachtigde [als gemachtigde; PJW} in deze en in vele andere zaken, hebben meerdere belanghebbenden de rechtbank medegedeeld niet op de hoogte te zijn van de procedure. De rechtbank heeft daarom aannemelijk geacht dat in zaken waarin niet is gereageerd op de weigeringsbeslissing en geen nieuwe gemachtigde is aangewezen, de belanghebbende niet wist dat op zijn naam de onderhavige procedure is begonnen. Bij brief heeft de rechtbank belanghebbende dit vermoeden voorgehouden en in de gelegenheid gesteld om het aan te geven als hij wel op de hoogte was van de procedure. Daarvan heeft belanghebbende geen gebruik gemaakt. De rechtbank wijst het verzoek om vergoeding van immateriële schade daarom af.” 
       
     
   
   
     
       8 Rapporten van onderzoeken naar ncnp-verdienmodellen in WOZ- en bpm-zaken  
     
       8.1 
       
         Naar de verdienmodellen van ncnp-gemachtigden in WOZ- en bpm-zaken en de gevolgen daarvan voor de rechtsbescherming is wél onderzoek gedaan waarvan de resultaten ook wél zijn gepubliceerd. In chronologische volgorde zijn verschenen:  
         A.  Van beroep in bezwaar. Werkwijze en verdienmodel ‘no cure no pay’ bedrijven WOZ en BPM , rapport van onderzoek door het Wetenschappelijk Onderzoek- en Documentatie-centrum (WODC), uitgevoerd in opdracht van de minister voor Rechtsbescherming en gepubliceerd in februari 2021; 
         B.  De hoogte en de structuur van de kostenvergoeding voor bedrijven die helpen bij het maken van bezwaar tegen woz-beschikkingen  rapport van onderzoek door het Centrum voor Onderzoek van de Economie van de Lagere Overheden (COELO), uitgevoerd in opdracht van de VNG en gepubliceerd in november 2021;  en 
         C.  Op (proces)kosten gejaagd? Onderzoek naar ‘oneigenlijk gebruik’ van bestuurs-rechtelijke procedures met het oog op proceskostenvergoedingen , uitgevoerd door het WODC in opdracht van het Ministerie van Justitie en Veiligheid, gepubliceerd in juni 2024. 
       
       
     
     
       8.2 
       De inhoud van de rapporten A en B is door de regering gebruikt als onderbouwing van de WHpkv. U zie daarover de onderdelen 6.5, 6.13, 6.14 en 6.19 hierboven.  
     
     
       8.3 
       Rapport C is van ná de inwerkingtreding van de WHpkv, maar niet minder relevant omdat het ziet op de bij de behandeling en de invoering van de wet bestaande situatie en omdat de toetsing aan het IVBPR en het EHRM erop neerkomt te beoordelen of de veronderstellingen die de wetgever ten grondslag heeft gelegd aan een wettelijk onderscheid, al dan niet  devoid of reasonable foundation  zijn (zie 7.3 en 7.11 hierboven). Rapport C is gebaseerd op jurisprudentie- en literatuuronderzoek en interviews met onder meer ncnp-bureaus, de Waarderingskamer, het Centraal Justitieel Incassobureau, de belastingdienst, gemeenten, de VNG, bestuursrechters en academici. Het bevat dus geen kwantitatieve analyse, maar is wel véél beter, onafhankelijker en concreter dan de schimmige ‘uitgebrachte rapporten’ met alleen maar ‘signalen en wensen uit de praktijk’ die ‘aandrongen’ op verhoging van de vrijstelling voor ondernemingsvermogen die u in HR  BNB  2014/30 voldoende grond achtte voor het oordeel dat de bedrijfsopvolgingsregeling geen discriminatie van de niet-geprivilegieerden zou zijn.  
     
     
       8.4 
       
         Het WODC kon ook in rapport C geen eenduidige definitie geven van ‘oneigenlijk gebruik’ van bestuursrechtelijke procedures, anders dan de algemene werkdefinitie “het instellen van bezwaar en beroep volgens de regels van de wet, maar in strijd met de bedoelingen van de wettelijke bepalingen in de Awb”.  De onderzoekers zagen op zowel systeem- als zaakniveau indicatoren die erop wijzen dat WOZ- en bpm-procedures worden ingezet met als doel inning van pkv’s (en ISV’s) zonder dat het eigenlijke doel van het Bpb gediend werd, nl. het bieden van rechtsbescherming aan en het behartigen van de belangen van belastingplichtigen. Zij schrijven: 
         “Op systeemniveau wordt oneigenlijk gebruik van procedures geassocieerd met het verkrijgen van aanzienlijke bedragen aan proceskostenvergoedingen door het instellen van een overmatig aantal rechtsmiddelen. Oneigenlijk gebruik kenmerkt zich op systeemniveau doordat dit gebruik is gericht op het uitlokken van systeemfalen. Dit zou zich uiten in het door NCNP-bureaus aanhangig maken van veel bezwaar- of beroepsprocedures, die vervolgens zo langdurig en complex mogelijk worden gemaakt. Dit kan leiden tot onnodige vertraging en belasting van de bezwaar- en beroepsprocedure. 
         Op zaaksniveau kan het een indicatie voor oneigenlijk gebruik zijn wanneer het belang van de gemachtigde bij het voeren van een procedure groter is dan dat van de belanghebbende. Het doel van de procedure is niet primair gericht op het behartigen van de belangen van de rechtzoekende maar op financieel gewin voor de gemachtigde. Het is echter van belang op te merken dat niet-financiële belangen vaak lastig in kaart zijn te brengen, waardoor het vaststellen van mogelijk oneigenlijk gebruik niet eenvoudig is.” 
         Uitgaande van de omstandigheden die de rechtspraak indicatief acht voor van misbruik van recht hebben de onderzoekers de volgende indicatoren geïdentificeerd die duiden op oneigenlijk gebruik van de pkv-regeling: 
         “Op systeemniveau geldt dat het aantal zaken dat door een bepaalde gemachtigde wordt gevoerd een indicator is voor mogelijk oneigenlijk gebruik. Hierbij is van belang of een gemachtigde zaken aanhangig blijft maken die kansloos kunnen worden geacht. Daarnaast speelt het patroon van procesgedrag van een gemachtigde in verschillende zaken. Hierbij kan worden gedacht aan het (te) laat indienen van processtukken, de inzet van processuele bevoegdheden als ingebrekestellingen en het niet verschijnen op een (hoor)zitting. 
         Op zaaksniveau zijn er diverse indicatoren die kunnen wijzen op oneigenlijk gebruik. Het betreft  
         het opnemen van niet-relevante gronden in een bezwaar- of beroepsschrift, het gebruik van  
         standaardgronden, het benutten van elke proceshandeling ook al heeft dit geen toegevoegde  
         waarde, het indienen van gronden die geen materiële gevolgen hebben voor belanghebbende,  
         het laat indienen van nadere gronden en bewijsstukken en tot slot de verhouding tussen het  
         financiële belang van de gemachtigde en het (potentiële) belang van de belanghebbende. Hierbij geldt de kanttekening dat andere dan financiële belangen, zoals het gevoel van procedurele rechtvaardigheid en het gevoel hebben gehoord te worden, niet of nauwelijks meetbaar zijn. Uit het jurisprudentieonderzoek blijkt daarnaast dat de proceshouding van een gemachtigde reden kan zijn om misbruik van het recht aan te nemen. Dit zou wellicht ook een rol kunnen spelen bij de beoordeling van mogelijk oneigenlijk gebruik. 
         Voor het ontwikkelen van een toetsingskader op zaaksniveau kan verder aansluiting worden  
         gezocht bij enkele van de in het Bloemendaal-vonnis  genoemde indicatoren. Het betreft de aard en omvang van de belangen, de kans van slagen van het beroep en de mate waarin naar redelijke verwachting de genoemde belangen zijn gediend met een succesvolle afloop van de beroepsprocedure. Met name de laatste indicator, die een koppeling legt tussen de ingediende rechtsmiddelen en de mogelijkheid om een materieel belang van belanghebbende te dienen,  
         lijkt relevant.” 
       
     
     
       8.5 
       
         De onderzoekers hebben (p. 43) “bij het jurisprudentieonderzoek (…) gekeken naar proceskostenvergoedingen op grond van art. 8:75 Awb, maar ook naar de mogelijkheid van het verkrijgen van immateriële schadevergoeding als de duur van procedures de redelijke termijn overschrijdt”. Daarover rapporteren zij op p. 65: 
         “We zien daarnaast dat er sprake is van een forfaitair systeem bij proceskostenvergoedingen  
         en immateriële schadevergoedingen. Afwijking vergt een uitgebreide en op de zaak toegespitste motivering door het bestuursorgaan en de rechter. Het enkele feit dat sprake lijkt te zijn van een grote mate van standaardisering van bezwaar- en beroepschriften, en dat er dankzij automatisering waarschijnlijk minder directe kosten aan een zaak zijn besteed dan wordt vergoed door de standaard proceskostenvergoeding, is in de jurisprudentie onvoldoende grond gebleken om deze vergoeding naar beneden bij te stellen. 
         De hoogte van de immateriële schadevergoeding bij overschrijding van de redelijke termijn, die aanzienlijk is ten opzichte van de mogelijke financiële baten van belanghebbenden bij een standaardzaak, zorgt voor een prikkel om bestuursorganen en de rechtspraak zodanig zwaar te belasten dat structurele overbelasting ontstaat.” 
       
     
     
       8.6 
       Op basis van de interviews concluderen de onderzoekers dat ncnp-gemachtigden vooral actief zijn en dat oneigenlijk gebruik zich vooral voordoet op de rechtsgebieden die al in beeld waren, namelijk die van de WOZ, de bpm en de verkeersboetes ingevolge de Wahv,  maar dat ncnp-bureaus steeds vaker op lijken te treden ook bij parkeerbelastingzaken. Deze rechtsgebieden hebben met elkaar gemeen dat (i) een hoog volume aan besluiten wordt genomen zodat gelegenheid bestaat voor grootschalige rechtshulpverlening en (ii) een groot aantal geautomatiseerde standaardbeschikkingen wordt gegeven, waardoor ook geautomatiseerd standaardbezwaren opgesteld kunnen worden. 
     
     
       8.7 
       Bestuursorganen en gesprekspartners uit de rechtspraak verwachten een daling van het aantal bezwaren en administratieve beroepen door de WHpkv, maar met de kanttekening dat onbedoelde neveneffecten kunnen optreden, bijvoorbeeld het effect dat ncnp-gemachtigden geen zaken meer selecteren om te procederen, maar door middel van nog verdergaande automatisering nog grootschaliger gaan procederen. 
     
     
       8.8 
       
         Het rapport somt de volgende oorzaken op voor oneigenlijk gebruik van pkv’s: 
         - afwijking van het forfaitaire pkv- en ISV-systeem vergt een uitgebreide en op de zaak toegespitste motivering door bestuursorganen en rechters. Het enkele feit dat het om vergaande standaardisering van bezwaar- en beroepschriften gaat, waardoor minder directe kosten aan een zaak worden besteed dan worden vergoed door de standaard pkv, is in de rechtspraak onvoldoende grond gebleken om de pkv naar beneden bij te stellen. De aanzienlijke hoogte van de ISV bij overschrijding van de redelijke termijn is een prikkel om bestuursorganen en de rechtspraak zodanig te belasten dat structurele overbelasting ontstaat.  
         - Meer specifiek zijn de besluiten op het gebied van – onder meer – de WOZ en bpm kwetsbaar voor bezwaar, aangezien bij waarderingen altijd veel ruimte voor discussie is. De taxatiemethode leidt ertoe dat waardevaststellingen niet in alle gevallen goed onderbouwd kunnen worden; bij de WOZ ligt de kwetsbaarheid erin dat het bestuursorgaan een exacte waardering moet vaststellen en ook bij de bpm is de waarde van een te importeren voertuig subjectief.  
       
       
     
     
       8.9 
       
         Het rapport noemt ook mogelijke andere maatregelen dan die van de WHpkv, zoals: 
         - Regulering van en toezicht op de ncnp-markten, waarbij onderzocht kan worden of een regeling voor rechtshulpverleners in het (fiscale) bestuursrecht of een (verplichte) registerstatus de kwaliteit van dienstverlening kan verbeteren;  
         - Hervorming van het WOZ-stelsel door (i) eens in de twee of drie jaar onroerende zaken te waarderen, (ii) in categorieën te waarderen  in plaats van een exacte waarde of (iii) vooraankondigingen te gebruiken, zodat de gebruiker in een eerder stadium gevraagd kan worden of de relevante kenmerken van de onroerende zaak moeten worden aangevuld of aangepast; en  
         - Een systeem van digitaal procederen met tussenkomst van een arbitrageforum onderzoeken. In Engeland en Frankrijk is ervaring opgedaan met dergelijke systemen. Daarmee zou de doorlooptijd van procedures kunnen worden verkort. 
       
       
     
     
       8.10 
       Bij brief van 18 juni 2024 heeft de minister voor Rechtsbescherming op rapport C gereageerd.  De regering ziet vooralsnog geen reden om de alternatieven van toezicht op de ncnp-markten en een ander waarderingssysteem voor de WOZ te verkennen. Overigens verkent het ministerie van Financiën al een aantal aanvullende maatregelen ter verbetering van het WOZ-proces.  Het kabinet zet in op verbetering van het primaire proces met als doel de kwaliteit en aanvaardbaarheid van primaire besluiten te verbeteren. Verder organiseert het ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties in de komende periode een expertmeeting met betrokken organisaties om te verkennen welke oplossingsrichtingen voor oneigenlijk gebruik bij procedures tegen naheffingsaanslagen parkeerbelasting kunnen worden uitgewerkt. Na monitoring van de WHpkv, waartoe begin 2025 een invoeringstoets zal worden uitgevoerd, zal het kabinet bezien of aanvullende maatregelen nodig zijn.  
       
     
   
   
      	Beschikking van de Minister van Justitie van 29 december 1993, houdende plaatsing in het Staatsblad van de tekst van de Algemene wet bestuursrecht, zoals deze luidt met ingang van 1 januari 1994,  Stb.  1994, 1.  
   
   
      	Kamerstukken  II  1991/92, 22 495, nr. 3 (MvT), p. 151.  
   
   
      	Kamerstukken  II  1991/92, 22 495, nr. 3 (MvT), p. 150.  
   
   
      	Het Liquidatietarief is een niet-bindende richtlijn vastgesteld in overleg tussen de NOvA en de rechtspraak. De burgerlijke rechter kan dus van het liquidatietarief afwijken. Zie bv. HR  NJ  2009, 234, r.o. 3.5 en HR  NJ  1998, 571, r.o. 3.3. Het handboek  Het Nederlands burgerlijk procesrecht  op p. 158, vermeldt: “Kostenveroordeling op basis van de in de praktijk gehanteerde forfaitaire ‘liquidatietarieven’ wil veelal zeggen dat de verliezer niet de volledige kosten van de advocaat van zijn wederpartij, maar slechts een bijdrage in deze kosten behoeft te dragen. De gedachte daarachter is dat de drempel voor toegang tot de rechter anders te hoog kan worden.” 
   
   
      	Kamerstukken  II  1991/92, 22 495, nr. 3 (MvT), p. 151-152.  
   
   
      	Idem, p. 153.  
   
   
      	Besluit van 22 december 1993, houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures (Besluit proceskosten bestuursrecht),  Stb . 1993, 763 (inwerkingtreding 1 januari 1994), laatstelijk gewijzigd op 22 december 2023,  Stcrt.  2023, 35874 (inwerkingtreding 1 januari 2024). 
   
   
      	Nota van toelichting bij Besluit van 22 december 1993, houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures (Besluit proceskosten bestuursrecht),  Stb.  1993, 763, p. 6-7.  
   
   
      	Idem, p. 8-9.  
   
   
      	Nota van toelichting bij het Besluit van 22 december 1993, houdende nadere regels betreffende de proceskosten-veroordeling in bestuursrechtelijke procedures (Besluit proceskosten bestuursrecht),  Stb.  1993, 763, p. 10.  
   
   
      	HR 8 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ0415,  BNB  2011/180 met noot Albert;  Belastingblad  2013/530 met noot Redactie;  NTFR  2011/792 met noot Niessen-Cobben.  
   
   
      	ABRvS 18 februari 2009, ECLI:NL:RVS:2009:BH3232,  AB  2009/164 met noot De Waard, r.o. 2.5.  
   
   
      	Wet openbaarheid bestuur (oud); inmiddels vervangen door de Wet open overheid.  
   
   
      	ABRvS 23 juli 2008, ECLI:NL:RVS:2008:BD8321,  AB  2009, 73 met noot Bitter, r.o. 2.7.  
   
   
      	HR 7 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT6841,  Belastingblad  2011/1193 met noot Noordermeer-Van Loo;  NTFR  2011/2247 met noot Thijssen, r.o. 4. 
   
   
      	HR 19 oktober 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY0531,  AB  2013/44 m.nt. Koenraad;  Belastingblad  2012/519 m.nt. Kruimel;  BNB  2012/317 m.nt. Pechler;  FED  2013/21 m.nt. Van der Wal;  JB  2012/273 m.nt. Keinemans;  JG  2012/73 m.nt. Koenraad;  NTFR  m.nt. Lammers;  USZ  2012/339 m.nt. Redactie, r.o. 3.3.1-3.3.3. 
   
   
      	Besluit van 8 december 2020 tot wijziging van het Besluit proceskosten bestuursrecht in verband met een verhoging van het tarief voor de vergoeding van de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep en hoger beroep,  Stb . 2020, 524.  
   
   
      	Nota van toelichting bij het Besluit van 8 december 2020 tot wijziging van het Besluit proceskosten bestuursrecht in verband met een verhoging van het tarief voor de vergoeding van de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep en hoger beroep,  Stb . 2020, 524 , p. 3.  
   
   
      	HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:752,  AB  2022/370 met noot Noordegraaf;  Belastingblad  2022/288 met noot Monsma;  BNB  2022/106 met noot Van Brummelen;  FED  2022/82 met noot Thomas;  NLF  2022/1096 met noot Hennevelt;  NTFR  2022/2490 met noot Elbert;  V-N  2022/24.13 met noot Redactie.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: Vgl. HR 4 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2495, rechtsoverweging 2.4.1. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Vgl. HR 7 juli 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6124, rechtsoverweging 5.5, en HR 4 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:648, rechtsoverweging 4.3. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Vgl. HR 4 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:648, rechtsoverweging 4.3. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Zie voor deze reactie onderdeel 3.1 van de Nota van toelichting bij het Besluit van 8 december 2020. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Dit onderscheid doet zich bijvoorbeeld ook voor bij toetsing aan het EVRM (ruime beoordelingsmarge) versus toetsing aan de fundamentele vrijheden van het Unierecht (zekere beoordelingsmarge), vgl. HR 9 augustus 2013, 12/05577, ECLI:NL:HR:2013:474. 
   
   
      	HR 12 juli 2024, na conclusie Koopman, ECLI:NL:HR:2024:1060,  Belastingblad  2024/280, m.nt. Lanser;  NLF  2024/1885, m..nt. Thomas;  NTFR  2024/1244 m.nt. Van de Merwe;  V-N  2024/33.18 m.nt. Redactie. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Zie de Nota van toelichting in Stb. 2002, 113, blz. 6. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Kamerstukken II 2001/02, 27 024, nr. 16, blz. 4. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Vgl. HR 8 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ0415, r.o. 3.5.2.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: Zie de Nota van toelichting bij het Besluit, Stb. 1993, 763, blz. 6. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Vgl. CRvB 1 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2016, ABRvS 12 februari 2020, ECLI:NL:RVS:2020:452, en HR 8 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:34, rechtsoverweging 5.1. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Vgl. HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:752, rechtsoverweging 5.8.  
   
   
      	In vergelijkbare zin ook de redactie van V-N 2024/15.20 (noot bij de conclusie van mijn ambtgenoot Koopman) en V-N 2024/33.18 (noot bij het arrest). 
   
   
      	Aldus ook de annotatoren Lanser in  Belastingblad  2024/280 en Thomas in  NLF  2024/1885.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: NTFR 2022/236. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Art. 30a Wet WOZ.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: Art. 19a BPM.  
   
   
      	Wet van 20 december 2023 tot wijziging van de Wet waardering onroerende zaken en de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 in verband met het herwaarderen van de proceskostenvergoeding en vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn (Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm),  Stb.  2023, 507. 
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 3 (MvT), p. 2, onder verwijzing naar Kamerstukken  II  2022/23, 29 279, nr. 776 (Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 23 maart 2023, kenmerk 2023-0000070399). 
   
   
      	Het toepassingsbereik van de wet is uitgebreid tot de Wahv als gevolg van het amendement van het Kamerlid Van Dijk c.s.; zie Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 7 (Amendement van het Lid Inge van Dijk c.s.).  
   
   
      	Zie Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 3 (MvT), p. 11. 
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 3 (MvT), p. 2. 
   
   
      	De MvT verwijst als voorbeeld naar Rb. Amsterdam 20 juli 2023, ECLI:NL:RBAMS:2023:4717. Zie daarover meer in 7.21 hieronder.  
   
   
      	De MvT verwijst naar Kamerstukken  II  2020/21, 29 279, nr. 639 (Brief van de Minister voor Rechtsbescherming van 12 februari 2021) en Kamerstukken  II  2022/23, 29 279, nr. 734 (Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 30 september 2022).  
   
   
      	De MvT verwijst naar Bijlage bij Kamerstukken  II  2022/23, 29 279, 796. 
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 3 (MvT), p. 6. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Afgerond op hele procenten. Het percentage van de bezwaarprocedures die werden gevoerd door «no cure no pay»-gemachtigden betreft het percentage van de bezwaren die in het betreffende jaar zijn ingediend. Het percentage van de (hoger) beroepsprocedures die werden gevoerd door «no cure no pay»-gemachtigden betreft het percentage van de (hoger) beroepen die in het betreffende jaar werden afgedaan door respectievelijk de rechtbanken en gerechtshoven. 
   
   
      	Voetnoot in origineel:  Van beroep in bezwaar. Werkwijze en verdienmodel «no cure no pay» bedrijven WOZ en BPM , Den Haag: WODC 2021, p. 54, 79 en 94.  
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 3 (MvT), p. 7.  
   
   
      	Voetnoot in origineel:  Van beroep in bezwaar. Werkwijze en verdienmodel «no cure no pay» bedrijven WOZ en BPM,  Den Haag: WODC 2021, p. 43 en 51. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: In 2020 werd voor de bpm € 267.175 aan proceskostenvergoedingen en vergoedingen van  
     immateriële schade uitgekeerd. In 2021 liep dat bedrag op tot € 481.051 en in 2022 ging het om € 657.332. 
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 3 (MvT), p. 7-8. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Jaarverslag Rechtspraak 2022 (bijlage bij Kamerstukken II 2022/23, 29 279, nr. 796).  
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr.  6  (NnavV), p. 3-4.  
   
   
      	Idem.   
   
   
      	De MvT dateert van 19 september 2023.  
   
   
      	Inmiddels is bekend dat de totaal uitbetaalde pkv in WOZ-zaken in 2023 een forse € 41 miljoen bedroeg. Zie https://www.waarderingskamer.nl/over-ons/woz-in-cijfers (online geraadpleegd op 1 augustus 2024).  
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 6 (NnavV), p. 5-6. 
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 3 (MvT), p. 8. 
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 3 (MvT), p. 9-11. 
   
   
      	Voetnoot in origineel:  Van beroep in bezwaar. Werkwijze en verdienmodel «no cure no pay» bedrijven WOZ en BPM , Den Haag: WODC 2021. 
   
   
      	Voetnoot in origineel:  De hoogte en de structuur van de kostenvergoeding voor bedrijven die helpen bij het maken van bezwaar tegen woz-beschikkingen , Groningen: COELO, Rijksuniversiteit Groningen 2021. 
   
   
      	Voetnoot in origineel:  Ibid. , p. 47-50.  
   
   
      	Voetnoot in origineel:  Ibid. , p. 33.  
   
   
      	Voetnoot in origineel:  Ibid ., p. 18-20. 
   
   
      	Voetnoot in origineel:  Ibid ., p. 15. 
   
   
      	Voetnoot in origineel:  Ibid ., p. 47. 
   
   
      	Voetnoot in origineel:  Ibid ., p. 48. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Rechtbank Gelderland 9 december 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:6567. [PJW: zie 7.22 hieronder.] 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 22 april 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:1273. [PJW: zie 7.23 hieronder.] 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 6 juli 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:6485; gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 12 april 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:1211. [PJW: zie 7.24 en 7.25 hieronder.] 
   
   
      	Voetnoot in origineel: HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:752.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 31 mei 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:1795. [PJW: zie 7.27 hieronder.] 
   
   
      	Gedoeld wordt op de analyse van het COELO zoals gepubliceerd in  De hoogte en de structuur van de kostenvergoeding voor bedrijven die helpen bij het maken van bezwaar tegen woz-beschikkingen , Groningen: COELO, Rijksuniversiteit Groningen 2021. 
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 3 (MvT), p. 11.  
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 3 (MvT), p. 12. 
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 3 (MvT), p. 25. 
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 3 (MvT), p. 27: “Voor de toelichting op het voorgestelde artikel 19a Wet BPM 1992 wordt verwezen naar de toelichting op artikel I (artikel 30a Wet WOZ).” 
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 6 (NnavV), p. 7.  
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 3 (MvT), p. 24.  
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 6 (NnavV), p. 9. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Stb. 1993, 673.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: Zie bijv. CRvB 30 mei 2023, ECLI:NL:CRVB:2023:952.  
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 3 (MvT), p. 18. 
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 3 (MvT), p. 19-20.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: Zie hierover uitgebreider paragraaf 3.1.1.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: Zie hierover met name de paragrafen 1, 3.1.1 en 3.2.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: Zie de in de paragrafen 3.1.1, 3.2 en 3.3 aangehaalde jurisprudentie.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: Artikel 26, tweede lid, AWR.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: Zie hierover paragraaf 3.1.1 hierboven, waarin onder meer het rapport van het COELO wordt besproken. 
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 3 (MvT), p. 23.  
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 6 (NnavV), p. 15.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: Zie het jaarverslag van de Hoge Raad over 2022 onder «contacten met de wetgever».  
   
   
      	Kamerstukken  II  2023/24, 36 427, nr. 4 (Advies Afdeling advisering Raad van State en nader rapport), p. 6. 
   
   
      	Kamerstukken  I  2023/24, 36 427, nr. C (Nota naar aanleiding van het verslag), p. 3.  
   
   
      	Idem, p. 4.  
   
   
      	Idem, p. 5-6.  
   
   
      	Kamerstukken  I  2023/24, 36 427, nr. E (Nota naar aanleiding van het tweede verslag), p. 2.  
   
   
      	Idem, p. 5.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: Zie bijvoorbeeld HR 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ4768. 
   
   
      	Idem, p. 6.  
   
   
      	Kamerstukken  II  2024/25, 36 602 (Belastingplan 2025), nr. 2024Z14986 (Nota van wijziging), p. 5 en 7.  
   
   
      	Onderdeel B2 van de bijlage bij het Bpb kent thans € 310 per punt toe voor bezwaarbijstand in fiscale zaken en € 624 in niet-fiscale zaken (tarief 2024). 
   
   
      	Kamerstukken  II  2024/25, 36 602 (Belastingplan 2025), nr. 2024Z14986 (Nota van wijziging), p. 7-8.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: 0,25 (factor) x 2 (punten) x € 624 (tarief) x 1 (weging) = € 312.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: Het HR-arrest heeft geen invloed op de hoogte van de uit te keren proceskostenvergoeding in Wahv-zaken. Een aanpassing van de factor in artikel 13a, tweede lid, Wahv is dus niet nodig.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: Voor de volledigheid merkt het kabinet op dat de factor zoals ingevoerd met de Wet herwaardering enkel voor bezwaarzaken wordt aangepast. Het basistarief dat geldt voor (hoger-)beroepszaken blijft immers ongemoeid door het HR-arrest en de wijziging van het Bpb.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: Zie artikel 13a, tweede lid, Wahv.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: Kamerstukken II 2023/24, 36427, nr. 3, p. 18-21. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Zie o.a. Kamerstukken II 2023/24, 36427, nr. 3, p. 19-20, en nr. 6, p. 7. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:853, rechtsoverweging 3.4.2.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: ‘Op (proces)kosten gejaagd?, onderzoek naar ‘oneigenlijk gebruik’ van bestuursrechtelijke procedures met het oog op proceskostenvergoedingen’, Pro Facto, Groningen, 10 april 2024, paragraaf 4.3.2, p. 43-46. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: ‘Op (proces)kosten gejaagd?, onderzoek naar ‘oneigenlijk gebruik’ van bestuursrechtelijke procedures met het oog op proceskostenvergoedingen’, Pro Facto, Groningen, 10 april 2024, p. 7. Sommige ncnp-bureaus lijken zich volgens de onderzoekers steeds meer te richten op bezwaren tegen naheffingsaanslagen parkeerbelasting. BZK zal in de komende periode een expertmeeting organiseren met de betrokken organisaties om te verkennen welke oplossingsrichtingen voor oneigenlijk gebruik in dit rechtsgebied kunnen worden uitgewerkt. 
   
   
      	HR 9 augustus 2013, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2013:474,  BNB  2013/230 met noot Meussen;  JAR  2013/233 met noot Van Gasteren;  NTFR  2013/1671 met noot Pancham;  V-N  2013/37.13 met noot Redactie. 
   
   
      	Conclusie A-G Niessen 1 mei 2013, ECLI:NL:PHR:2013:CA0873,  NTFR  met noot Van Mulbregt;  V-N  2013/36.14 met noot Redactie.  
   
   
      	Zie de conclusie van A-G Niessen vanaf par. 4.3. 
   
   
      	HvJ EU 24 februari 2015, na conclusie A-G Kokott, C-512/13 ( Sopora ), ECLI:EU:C:2015:108,  BNB  2015/133 met noot Meussen;  FED  2015/34 met noot De Groot;  NJ  2015/316 met noot Zwemmer;  NTFR  2015/1064 met noot Steijn;  V-N  2015/14.16 met noot Redactie.  
   
   
      	HR 4 maart 2016, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2016:360,  BNB  2016/152 met noot Meussen;  FED  2016/129 met noot De Wilde en Wisman;  NTFR  2016/860 met noot Steijn;  V-N  2016/15.19 met noot Redactie.  
   
   
      	HR 22 november 2013, na conclusie A-G IJzerman, ECLI:NL:HR:2013:1211,  BNB 2014/30 (https://www.inview.nl/document/id05bf0ee61be7444ca90f56f09616946c/ecli-nl-hr-2013-1211-bnb-2014-30-bedrijfsopvolgingsfaciliteit-schenk-en-erfbelasting-niet-in-strijd-met-discriminatieverbod?ctx=WKNL_CSL_17&anchor=documentgegevens&tab=tekst)  met noot Happé;  FED  2014/30 met noot Gubbels. Zie ook de vier andere op dezelfde dag gewezen en gelijkluidende arresten met nrs. ECLI:NL:HR:2013:1212 ( BNB  2014/31 met noot Happé), ECLI:NL:HR:2013:1206 ( V-N  2013/59.21 met noot Redactie), ECLI:NL:HR:2013:1209 ( NTFR  2013/2324 met noot Schols) en ECLI:NL:HR:2013:1210.   
   
   
      	Zie onder meer: CPB, Evaluatie fiscale regelingen gericht op bedrijfsoverdracht, april 2022, p. 1, M.J. Hoogeveen,  De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving,  diss. Tilburg, Sdu Den Haag, 2011, p. 521 en C.G. Dijkstra, L.A.G.M. van der Geld, R.L.M.C. Janssen, FW.J.M Schols e.a., De bedrijfsopvolgingsregeling gewikt en gewogen. Een peiling onder professionals en een verkenning onder ondernemers, 2022, p. 5; te raadplegen via https://www.ru.nl/sites/default/files/2024-01/rapport_de_bedrijfsopvolgingsregeling_gewikt_en_gewogen.pdf. 
   
   
      	Zie ook HR 13 september 2024 (forensenbelasting Gulpen), na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2024:1178,  Belastingblad  2024/345 met noot Monsma;  NLF  2024/2172 met noot Froentjes;  NTFR  2024/1466 met noot Dijkstra;  V-N  2024/41.19 met noot Redactie.  
   
   
      	M.R.T. Pauwels, ‘Belastingen en mensenrechtenverdragen: kroniek 2011-2013’,  MBB  2014/4, p. 183.  
   
   
      	HR 14 november 2008, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2008:BD0181,  BNB  2010/3 met noot Happé; FED 2009/41 met noot Van Roij;  NTFR  2008/2243 met noot Vrolijks;  V-N  2008/55.5 met noot Redactie.  
   
   
      	Zie r.o. 3.2 en Gerechtshof Amsterdam 20 augustus 2004, ECLI:NL:GHAMS:2004:AQ9883,  NTFR  2004/1383 met noot Maat. Overigens heeft het Hof niet uitdrukkelijk geoordeeld  welk  discriminatieverbod volgens hem is geschonden, hoewel in de ‘inhoudsindicatie’ van rechtspraak.nl art. 26 IVBPR wordt genoemd.  
   
   
      	Zie P.J. Wattel,  De reikwijdte van fundamentele rechten in belastingzaken , NJV-preadvies, Handelingen NJV 1995-I; Tjeenk Willink Zwolle 1996, p. 195.  
   
   
      	EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, ECLI:NL:XX:1999:AV1935,  BNB  2002/398 m.nt. Happé ( Della Ciaja/Italië ). 
   
   
      	Zie R.H. Happé,  Het gelijkheidsbeginsel: de rechtspraak van het EHRM biedt meer ruimte dan de Hoge Raad benut , in: L.J.A. Pieterse (red.),  Draaicirkels van formeel belastingrecht,  Amersfoort: SDU (2009), p. 179-180. Happé meent dat het EHRM met dit arrest de  margin of appreciation  voor belastingzaken preciseert .  In de rechtspraak tot dan toe kende het EHRM steeds een  certain  margin toe aan de wetgever toe en in dit arrest werd dat voor belastingzaken verruimd naar een  wide  margin.  
   
   
      	EHRM 12 april 2006, nrs. 67531/01 en 65900/01, ECLI:CE:ECHR:2006:0412JUD006573101 ( Stec en anderen/Verenigd Koninkrijk ).  
   
   
      	EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805,  NJ  2008, 306 met noot Alkema ( Burden and Burden/Verenigd Koninkrijk ).  
   
   
      	Rechtbank Amsterdam 20 juli 2023, ECLI:NL:RBAMS:2023:4717.  
   
   
      		Rechtbank Gelderland 9 december 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:6567.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: Hoge Raad 9 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:2990. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Hoge Raad 25 september 2015, ECLI:NL:HR:2015:2794. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: HvJ EU 28 juli 2016, zaak C-57/15, United Video Properties Inc, ECLI:EU:C:2016:611. 
   
   
      	HR 9 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:2990,  BNB  2016/26 met noot van Eijsden,  NTFR  2015/2881 met noot J.M. van der Vegt. 
   
   
      	Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 22 april 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:1273. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Vgl. Hof ’s-Hertogenbosch 24 oktober 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:3979. 
   
   
      	Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 6 juli 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:6485.  
   
   
      	Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 12 april 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:1211. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: zie Hoge Raad 8 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ0415. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: vergelijk Hoge Raad 9 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:2990 en Hof ’s Hertogenbosch 24 oktober 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:3972. 
   
   
      	Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 31 mei 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:1795,  NTFR  2023/1053 met noot Huygen van Dyck-Jagersma.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: Onder meer Rechtbank Noord-Nederland 4 april 2019, ECLI:NL:RBNNE:2019:1154, r.o. 12 (gering financieel belang invorderingsrentebeschikking BPM-teruggave), Rechtbank Zeeland-West-Brabant 9 juni 2022, ECLI:NL:RBZWB:2022:3148, r.o. 2.21 (uitzondering op de veronderstelling van spanning en frustratie vanwege ‘procederen tegen beter weten in’ BPM kampeerauto’s), Rechtbank Gelderland 22 maart 2023, ECLI:NL:RBGEL:2023:1686, r.o. 22-24 (rentebeschikkingszaak is accessoir aan BPM-zaak, gering financieel belang en onwetendheid procedure bij belanghebbende), Rechtbank Zeeland-West-Brabant 31 maart 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:1949, r.o. 2.2 (WOZ, € 50 vergoeding per half jaar overschrijding). 
   
   
      	Voetnoot in origineel: Onder meer tot uitdrukking komende in media-uitingen (voor een kleine greep daaruit betreffende de WOZ zie conclusie A-G Pauwels, ECLI:NL:PHR:2023:290, onderdeel 3.2 en het artikel ‘Casino-procederen: een commercieel bureau bezwaar laten maken tegen je boetes en aanslagen en hopen dat je wint’ uit de NRC van 19 april 2023) en in de brief Staatssecretaris van Financiën van 23 maart 2023, 2023-0000070399. 
   
   
      	Rechtbank Oost-Brabant 30 september 2022, ECLI:NL:RBOBR:2022:4103,  Belastingblad  2023/6 met noot Monsma.  
   
   
      Rechtbank Gelderland 27 juli 2023, ECLI:NL:RBGEL:2023:4366,  NTFR  2023/1581 met noot Bosman en Rechtbank Gelderland 27 juli 2023, ECLI:NL:RBGEL:2023:4368.  
   
   
      	Rechtbank Gelderland 27 juli 2023, ECLI:NL:RBGEL:2023:4368, r.o. 2-3.  
   
   
      	Rechtbank Gelderland 27 juli 2023, ECLI:NL:RBGEL:2023:4366,  NTFR  2023/1581 met noot Bosman.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: Terug te vinden in Gerechtshof Den Bosch 26 oktober 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:3795. 
   
   
      	Rechtbank Gelderland 27 juli 2023, ECLI:NL:RBGEL:2023:4369.   
   
   
      	Rechtbank Gelderland 27 juli 2023, ECLI:NL:RBGEL:2023:4370.  
   
   
      	Het rapport is als bijlage gevoegd bij Kamerstukken  II  2020/21, 29 279, nr. 639 (Brief van de Minister voor Rechtsbescherming van 12 februari 2021) en online te raadplegen via https://open.overheid.nl/documenten/ronl-8909b0c1-8ac2-45aa-b8f6-2cbe1fd44e5b/pdf.  
   
   
      	Online te raadplegen via https://www.coelo.nl/images/rapporten/Rapport_bezwaar_woz_door_bedrijven.pdf.  
   
   
      	Het rapport is als bijlage gevoegd bij Kamerstukken  II  2023/24, 29 279, nr. 864 (Brief van de Minister voor Rechtsbescherming van 18 juni 2024) en online te raadplegen via https://open.overheid.nl/documenten/dpc-ac20e87f00eb5209c60d97ec82588e36f431dc62/pdf.  
   
   
      	Idem, p. 5.  
   
   
      	Idem, p. 63-64.  
   
   
      	Idem, p. 64-65.  
   
   
      	Toevoeging PJW: bedoeld is Rb Noord-Holland 8 april 2022, ECLI:NL:RBNHO:2022:3145. Het rapport verwijst ernaar in verband met de (on)mogelijkheid voor de overheid om met een onrechtmatige daadsactie tegen gemachtigden in WOZ- en Bpm-zaken oneigenlijk gebruik en misbruik van procesrecht te beteugelen. 
   
   
      	Idem, par. 4.3.2 (p. 43 e.v.) en 4.4.3 (p. 56 e.v.).  
   
   
      	Idem, p. 43.  
   
   
      	Idem, p. 67.  
   
   
      	Idem, p. 65-66.  
   
   
      	Idem, p. 67-68.  
   
   
      	Ik neem aan dat daarmee waardeklassen worden bedoeld. 
   
   
      	Brief van 18 juni 2024, ‘Kabinetsreactie WODC-onderzoek naar ‘oneigenlijk gebruik’ van proceskostenvergoedingen’, kenmerk 5533407.  
   
   
      	Idem, p. 6. De minister verwijst naar Kamerstukken  II  2023/24, 36 418, nr. 133, p. 8-9 inzake die verkenning en Kamerstukken  II  2023/24, 29 279, nr. 828, p. 1 inzake de voortgang van die verkenning.