ECLI: ECLI:NL:PHR:2015:120

Titel: ECLI:NL:PHR:2015:120 Parket bij de Hoge Raad , 17-02-2015 / 14/02778

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2015-02-17

Zaaknummer: 14/02778

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2015:120

---

Belanghebbende is importeur van kleding. Voor het vervoer van de kleding van Azië naar Nederland heeft zij [X2] B.V. (hierna: [X2]) ingeschakeld. Op haar beurt heeft [X2] overeenkomsten gesloten met derden (hierna: de vervoerders) voor het feitelijke vervoer. De kosten die [X2] ten aanzien van het vervoer in rekening heeft gebracht aan belanghebbende, zijn hoger dan de kosten die de vervoerders aan [X2] in rekening hebben gebracht. Bij een controle na invoer is gebleken dat in de aangiften voor het in het vrije verkeer brengen van de kleding voor de bijtelling op grond van artikel 32, lid 1, onder e, sub i, van het Communautair Douanewetboek (hierna: CDW) de kosten die de vervoerders aan [X2] hebben berekend in aanmerking zijn genomen en niet de hogere vervoerskosten die [X2] aan belanghebbende in rekening heeft gebracht. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de hogere vervoerskosten die [X2] aan belanghebbende heeft berekend, dienen te worden opgeteld bij de transactiewaarde. Naar aanleiding van de controle heeft de inspecteur aan belanghebbende twee uitnodigingen tot betaling (utb’s) uitgereikt. De vraag is welke kosten op grond van artikel 32, lid 1, onder e, sub i, van het CDW moeten worden opgeteld bij de transactiewaarde: de kosten die [X2] aan belanghebbende in rekening heeft gebracht (inclusief winstopslag) of de kosten die de vervoerders aan [X2] hebben berekend.  
       
       Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) kwam tot het oordeel dat op grond van artikel 32, lid 1, onder e, sub i, CDW de vervoerskosten die [X2] aan belanghebbende in rekening heeft gebracht dienen te worden bijgeteld bij de transactiewaarde. Hof Amsterdam (hierna: het Hof) komt onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) van 6 juni 1990, Unifert, C-11/89 tot dezelfde slotsom als de Rechtbank. Belanghebbende is in cassatie opgekomen tegen dit oordeel.  
         
       A-G Van Hilten begint haar conclusie met de basis: op grond van artikel 29 CDW is de maatstaf voor de heffing van douanerechten (de douanewaarde) de transactiewaarde. Deze betreft de verkoopprijs die tussen de koper en verkoper is overeengekomen. Om te voorkomen dat koper en verkoper bepaalde kostenelementen buiten de verkoopprijs houden om zo de douanewaarde te drukken, moet op grond van artikel 32 CDW een aantal elementen worden opgeteld bij de transactiewaarde, waaronder de kosten van vervoer (artikel 32, lid 1, onder e, sub i, CDW).  
       
       Vervolgens bespreekt de A-G een aantal arresten van het HvJ. Uit deze jurisprudentie leidt de A-G onder andere af dat het begrip ‘kosten van vervoer’ niet beperkt is tot de daadwerkelijke goederenbeweging en dat ook nevenprestaties die nauw samenhangen met het vervoer tot de kosten van vervoer (kunnen) worden gerekend.  
       
       A-G Van Hilten constateert dat de extra kosten die [X2] berekent niet de vergoeding vormen voor extra dienstverlening: partijen spreken van een winstopslag. Naar de mening van de A-G is dan ook niet zo zeer de vraag of de winstopslag tot de kosten van vervoer kan worden gerekend, maar wiens kosten zijn bedoeld in artikel 32 CDW. Op grond van doel en strekking van genoemde bepaling en gelet op de jurisprudentie van het HvJ meent de A-G dat met de ‘kosten van vervoer’ van artikel 32 CDW niets anders bedoeld kan zijn dan de kosten van vervoer die op de koper/ importeur drukken.  
       
       Het voorgaande brengt de A-G tot de slotsom dat in casu de bij de transactiewaarde op te tellen vervoerskosten, de kosten zijn die [X2] aan belanghebbende berekent.  
       
       A-G Van Hilten geeft de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. M.E. van Hilten 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 17 februari 2015 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               HR nr. 14/02778 
             
             
               
                 
                  [X1] B.V. 
               
             
           
           
             
               Hof nrs. 12/00572 en 12/00573 
               Rb nrs. AWB 11/1873 en AWB 11/1874 
               
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Douanerechten 
               1 januari 2007 – 30 juni 2009  
             
             
               
                 staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       In deze conclusie staat de vraag centraal wat de reikwijdte is van het begrip ‘kosten van vervoer’ uit artikel 32, lid 1, aanhef en onder e, van het Communautair Douanewetboek (hierna: CDW) . 
       
     
     
       1.2 
       Belanghebbende importeert textielgoederen uit Azië. Zij heeft een expediteur, [X2] B.V. (hierna: [X2]), opdracht gegeven zorg te dragen voor het vervoer van deze goederen naar de EU. [X2] heeft op haar beurt vervoerders ingeschakeld voor de uitvoering van het vervoer. De vervoerders hebben [X2] gefactureerd voor het vervoer, [X2] heeft belanghebbende gefactureerd. Het door [X2] aan belanghebbende voor het vervoer berekende bedrag is hoger dan dat wat de vervoerders aan [X2] in rekening hebben gebracht. 
       
     
     
       1.3 
       De vraag die in deze procedure beantwoord moet worden is de vraag of de door [X2] aan belanghebbende in rekening gebrachte vervoerskosten volledig – dat wil zeggen: inclusief winstopslag – onderdeel uitmaken van de douanewaarde, dan wel of de (lagere) bedragen die de vervoerders aan [X2] hebben berekend, in aanmerking kunnen worden genomen. 
       
     
     
       1.4 
       Belanghebbende in onderhavige zaak is de koper/importeur van de textielgoederen. Niet alleen aan haar zijn uitnodigingen tot betaling (hierna: utb’s) uitgereikt in verband met de onderhavige kwestie: ook van [X2], alsmede van een (andere) douane-expediteur die ten behoeve van belanghebbende aangiften voor het vrije verkeer heeft verzorgd, zijn douanerechten nagevorderd. Deze samenhangende zaken zijn geregistreerd onder HR nrs. 14/02779 en 14/02781. Ook in deze zaken neem ik vandaag conclusie. 
       
       
     
   
   
     
       2 De feiten 
     
     
       2.1 
       Belanghebbende houdt zich bezig met de import en export van textielgoederen, het doen confectioneren daarvan en de groothandel hierin. Het assortiment bestaat met name uit overhemden, blouses en truien. 
       
     
     
       2.2 
       Voor het vervoer van de textielgoederen vanuit Azië naar Nederland heeft belanghebbende [X2] ingeschakeld. Voor haar dienstverlening heeft [X2] belanghebbende gefactureerd. Tot de kosten die op deze facturen aan belanghebbende zijn berekend, behoren – voor zover in cassatie van belang – bedragen die als ‘luchtvracht’ of ‘zeevracht’ zijn aangeduid. 
       
     
     
       2.3 
       
        [X2] heeft op haar beurt voor de uitvoering van het transport overeenkomsten gesloten met derden (hierna: de vervoerders). De bedragen die de vervoerders voor het transport van de goederen aan [X2] in rekening brengen, zijn lager dan de bedragen die [X2] aan vrachtkosten berekent aan belanghebbende. 
       
     
     
       2.4 
       Op naam van belanghebbende zijn door twee verschillende douane-expediteurs  diverse aangiften voor het vrije verkeer van vorenbedoelde textielgoederen gedaan. Bij deze aangiften is de douanewaarde steeds gebaseerd op de transactiewaarde als bedoeld in artikel 29 van het CDW. Bij het bepalen van de douanewaarde van de textielgoederen zijn – voor zover van belang – bij de transactiewaarde de bedragen geteld die de vervoerders aan [X2] hebben berekend (en niet de hogere bedragen die door belanghebbende aan [X2] zijn betaald). 
       
     
     
       2.5 
       
         De douane heeft bij belanghebbende een controle na invoer (hierna: de controle) ingesteld naar de juistheid van de ter zake van de textielgoederen gehanteerde douanewaarde. In het van deze controle opgemaakte rapport  is onder meer het volgende opgenomen (vetgedrukt origineel): 
         “ 3.2 Vrachtkosten 
         Voor het vaststellen van de douanewaarde met toepassing van artikel 29 CDW, wordt de voor de ingevoerde goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs verhoogd met de kosten van vervoer (artikel 32 lid 1 letter e onder i CDW), voor zover zij ten laste komen van de koper en niet begrepen zijn in de werkelijk voor de goederen betaalde of te betalen prijs. (…) Tijdens het boekenonderzoek zijn in de administratie van (…) [belanghebbende] facturen aangetroffen van [X2] (…), waaruit blijkt dat [belanghebbende] vrachtkosten krijgt doorberekend die ten onrechte (…) niet of niet volledig zijn aangegeven bij de aangiften voor het vrije verkeer. (…) [Belanghebbende] heeft deze vrachtkosten betaald. Als gevolg hiervan is er een onjuiste douanewaarde aangegeven en zijn er te weinig douanerechten afgedragen. (…)” 
       
       
     
     
       2.6 
       
         Bij de controle is de Inspecteur  bijgestaan door het Landelijk Waardeteam van de Douane (hierna: LWT). In het door het LWT opgemaakte rapport van 19 maart 2010, waarnaar in het controlerapport wordt verwezen en dat daarbij is gevoegd (en dat deel uitmaakt van de gedingstukken), is in onderdeel 4.4.2 onder meer vermeld: 
         “(…) Het standpunt van het LWT is, dat de vracht- en overige kosten die bij (…) [belanghebbende], als koper/importeur, in rekening worden gebracht deel uit dienen te maken van de douanewaarde. In dit geval worden de goederen over het algemeen geleverd met leveringsconditie FOB (lucht)haven van verzending. Dit houdt in dat de vracht- en andere kosten nog niet in de factuurprijs zijn begrepen. (…) deze kosten [maken] wel deel uit van de douanewaarde. Geconstateerd is dat in sommige gevallen een te laag bedrag in de douanewaarde is begrepen. De reden hiervoor is, dat het bedrag aan vracht en bijkomende kosten, dat [X2] (…) bij (…) [belanghebbende] in rekening brengt, hoger is dan dat de vervoerder (…) bij [X2] (…) in rekening heeft gebracht. De douane-expediteur heeft over het algemeen het bij [X2] (…) in rekening gebrachte bedrag in de douanewaarde begrepen en niet het hogere bedrag dat (…) [belanghebbende] heeft betaald. (…)” 
       
       
     
     
       2.7 
       Naar aanleiding van de controle heeft de Inspecteur, conform zijn in het controlerapport ingenomen standpunt (zie punten 2.5 en 2.6 hiervóór), het zijns inziens meer verschuldigde bedrag aan douanerechten op de voet van artikel 201, lid 3, van het CDW van belanghebbende – als aangever – nagevorderd. Hiertoe heeft hij twee utb’s aan belanghebbende uitgereikt. 
       
     
     
       2.8 
       Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de utb’s gehandhaafd. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geding in feitelijke instanties 
     
     
       3.1 
       
         De Rechtbank 
       
       
       
         3.1.1 
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). 
         
       
       
         3.1.2 
         De Rechtbank heeft de beroepen in eerste instantie niet-ontvankelijk verklaard wegens motiveringsgebreken.  Het daartegen door belanghebbende ingestelde verzet heeft zij gehonoreerd,  zodat het onderzoek naar het materiële geschil kon worden (en is) voortgezet. 
         
       
       
         3.1.3 
         
           Voor de Rechtbank is in geschil of de kosten van vervoer die door [X2] aan belanghebbende in rekening zijn gebracht, volledig tot de douanewaarde moeten worden gerekend, dan wel dat (slechts) de door de vervoerders aan [X2] gefactureerde bedragen daarin moeten worden opgenomen. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het (hogere) bedrag dat [X2] aan belanghebbende heeft gefactureerd, in aanmerking moet worden genomen bij de bepaling van de douanewaarde. Zij heeft daartoe – voor zover in cassatie nog van belang – het volgende overwogen, waarbij zij de term ‘eiseres’ reserveert voor belanghebbende, terwijl met de term ‘de expediteur’ op [X2] is gedoeld: 
           “5 . 4 .  Gelet op de bevindingen met betrekking tot de vervoerskosten zoals opgenomen in de overgelegde controlerapporten (…) en de overgelegde vrachtfacturen (…) is de rechtbank van oordeel dat, voor zover het de kosten "zeevracht", "luchtvracht" en de "B.A.F."- en "C.A.F." betreft, sprake is van vervoerskosten als bedoeld in artikel 32 van het CDW. Nu niet is betwist dat de door de expediteur aan eiseres in rekening gebrachte vrachtkosten ook daadwerkelijk door eiseres zijn betaald, dienen de door de expediteur in rekening gebrachte en door eiseres betaalde vervoerskosten op grond van laatstgenoemde bepaling te worden begrepen in de douanewaarde van de ingevoerde goederen. 
           (…) 
         
       
     
     
       5.6 
       Eiseres stelt dat de door de expediteur in rekening gebrachte vervoerskosten ten onrechte in rekening zijn gebracht en bovendien dat de door de expediteur in rekening gebrachte kosten niet kwalificeren als kosten van vervoer, maar uitsluitend kwalificeren als winst. Eiseres heeft deze stellingen echter op geen enkele wijze onderbouwd of gestaafd. Evenmin blijkt dit uit de overgelegde vrachtfacturen, zodat de vraag of dit gevolgen heeft voor de berekening van de douanewaarde verder onbesproken kan blijven.” 
       
       
         3.1.4 
         De Rechtbank heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 7 augustus 2012, nrs. AWB 11/1873 en AWB 11/1874 (niet gepubliceerd) de beroepen van belanghebbende ongegrond verklaard. 
         
       
     
     
       3.2 
       
         Het Hof 
       
       
       
         3.2.1 
         Belanghebbende is van de uitspraken van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij Hof Amsterdam (hierna: het Hof). 
         
       
       
         3.2.2 
         Voor het Hof is in geschil of de hoogte van de in de douanewaarde te begrijpen vrachtkosten dient te worden bepaald aan de hand van de facturen van [X2] aan belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof is dit het geval. 
         
       
       
         3.2.3 
         
           Na te hebben vastgesteld (punt 6.2 van de uitspraak) dat tussen partijen niet (meer) in geschil is dat de Bunker Adjustment Factor (BAF) en de Currency Adjustment Factor (CAF) tot de vervoerskosten behoren en daarom deel uitmaken van de douanewaarde, overweegt het Hof: 
           “6.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de door [X2] in rekening gebrachte bedragen voor 'luchtvracht' en 'zeevracht' niet kunnen dienen als grondslag voor de vaststelling van de kosten van vervoer van de ingevoerde goederen tot de plaats van binnenkomst, omdat in de als 'luchtvracht' en 'zeevracht' gefactureerde bedragen, naast de door derden aan [X2] in rekening gebrachte vervoerskosten, ook een opslag voor winst en kosten van [X2] is begrepen. Belanghebbende stelt dat deze opslag niet tot de 'kosten van vervoer' behoort. Naar 's Hofs oordeel dient deze stelling te worden verworpen, omdat zij geen steun vindt in het recht. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat de 'kosten van vervoer' alle hoofd- en nevenkosten omvatten die verband houden met het vervoer van de goederen naar het douanegebied van de Europese Unie (vgl. HvJ EU 6 juni 1990, zaak C-11/89, Unifert Handels GmbH, punt 30). Derhalve dient de gehele betaling die belanghebbende ter zake van het vervoer verricht aan [X2] tot de 'kosten van vervoer' als bedoeld in artikel 32, eerste lid, aanhef en letter e, onder i, van het CDW te worden gerekend. 
         
         
       
     
     
       6.4. 
       Aan het vorenoverwogene doet, anders dan belanghebbende heeft betoogd, niet af dat de overeenkomst tussen belanghebbende en [X2] naar civielrechtelijke maatstaven (wellicht) als een overeenkomst van expeditie als bedoeld in artikel 8:60 BW en niet als een vervoersovereenkomst dient te worden gekwalificeerd. Uit voormeld arrest volgt immers dat alle hoofd- en nevenkosten, dus ook de kosten van een ingeschakelde expediteur, tot de kosten van vervoer dienen te worden gerekend, voor zover deze kosten verband houden met het vervoer van de goederen naar het douanegebied van de Europese Unie.” 
       
       
         3.2.4 
         Het Hof heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 17 april 2014, nrs. 12/00572 en 12/00573, ECLI:NL:GHAMS:2014:1367, het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. 
         
         
       
     
   
   
     
       4 Het geding in cassatie 
     
     
       4.1 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. 
       
       
         4.1.1 
         
           Zij voert één cassatiemiddel (aangeduid als ‘Grief I’) aan, waarin zij met rechts- en motiveringsklachten opkomt tegen het oordeel van het Hof: 
           “(…) dat bepaalde kosten tot de bij te tellen vervoerskosten behoren.” 
         
         
       
       
         4.1.2 
         In de toelichting op het cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat de opslag voor winst en kosten van [X2] niet behoort tot de bij de transactiewaarde te tellen (vervoers)kosten als bedoeld in artikel 32, lid 1, onder e, van het CDW. Belanghebbende betoogt dat de hier bedoelde kosten geen kosten zijn die daadwerkelijk voor het vervoer zijn betaald, en daarmee geen directe relatie hebben. Steun voor haar stelling meent belanghebbende te vinden in conclusie nr. 8 van het Comité Douanewetboek, afdeling Douanewaarde, de conclusie van A-G Tesauro van 28 maart 1990, Unifert, C-11/89, ECLI:EU:C:1990:150, en de ratio van de GATT-code. Voorts merkt zij op dat bijtelling bij de douanewaarde van de hier bedoelde opslag in de praktijk op problemen stuit, omdat ten tijde van de aangifte voor het vrije verkeer nog niet bekend is hoe groot de opslag zal zijn die aan de importeur (belanghebbende) wordt doorberekend. 
         
       
     
     
       4.2 
       De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       4.3 
       Belanghebbende heeft bij conclusie van repliek gereageerd op het verweerschrift van de Staatssecretaris.  
       
     
     
       4.4 
       De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid tot het indienen van een conclusie van dupliek. 
       
       
     
   
   
     
       5 De douanewaarde: bijtelling voor ‘kosten van vervoer’ 
     
     
       5.1 
       
         Op grond van het bepaalde in artikel 29 van het CDW geldt als maatstaf van heffing van douanerechten (‘douanewaarde’) in beginsel de transactiewaarde van de goederen. Voor gevallen waarin de transactiewaarde niet kan worden gehanteerd, voorzien de artikelen 30 en 31 in alternatieve vaststellingen van de douanewaarde. Laatstgenoemde bepalingen zijn in casu niet aan de orde, omdat tussen partijen van meet af aan in confesso is dat de douanewaarde van de onderhavige textielgoederen moet worden bepaald op basis van de in artikel 29 van het CDW bedoelde transactiewaarde.  Deze transactiewaarde wordt – vide artikel 29, lid 1, van het CDW – gevormd door: 
         “(…) de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap worden verkocht, in voorkomend geval na aanpassing overeenkomstig de artikelen 32 en 33 (...)” 
       
       
     
     
       5.2 
       
         In het derde lid van artikel 29 van het CDW is de ‘werkelijk betaalde of te betalen prijs’ nader gedefinieerd als: 
         “a. (…) de totale betaling die door de koper aan de verkoper of ten behoeve van de verkoper voor de ingevoerde goederen is of moet worden gedaan en omvat alle betalingen die als voorwaarde voor de verkoop van de ingevoerde goederen, hetzij door de koper aan de verkoper, hetzij door de koper aan een derde ter nakoming van een verplichting van de verkoper, werkelijk zijn of moeten worden gedaan. (…)” 
       
       
     
     
       5.3 
       
         Populair gezegd komt het voorgaande erop neer dat de maatstaf van heffing van douanerechten wordt bepaald door de tussen koper en verkoper overeengekomen koopprijs van de ingevoerde goederen. In deze prijs zullen – mede afhankelijk van de leveringsvoorwaarden  – diverse kostenelementen zijn begrepen. Deze in de prijs verdisconteerde elementen bepalen (dus) mede de grondslag voor de berekening van de douanerechten. Het zal duidelijk zijn dat het afsplitsen van dergelijke elementen de ‘kale’ prijs vermindert, en daarmee ook de grondslag voor de berekening van de douanerechten. Om een dergelijke ‘onderwaardering’ te voorkomen, is in artikel 32 van het CDW een aantal (prijs)elementen opgenomen die sowieso in de douanewaarde moeten worden opgenomen indien deze op basis van de transactiewaarde wordt vastgesteld.  Ik citeer Lyons in  EC Customs Law: 
         “They [MvH: de bijtelelementen van artikel 32 CDW] are designed, of course, to prevent the undervaluation of goods and so protect the customs duty revenues of the Community.” 
       
       
     
     
       5.4 
       De in artikel 32 van het CDW genoemde elementen – mijns inziens veelal vergoedingen voor bij de verkoop komende dienstverlening – vormen een limitatieve opsomming : andere dan de in artikel 32 vermelde kosten worden niet bij de transactiewaarde opgeteld,  zij het dat ik hier reeds vermeld dat soms een ruime uitlegging wordt gehanteerd. Ik verwijs in dit verband naar het arrest van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) van 6 juni 1990, Unifert, C-11/89, ECLI:EU:C:1990:237 (verder: arrest Unifert), dat hierna nog aan de orde komt. 
       
       
     
     
       5.5 
       
         Hoewel het – wonderlijk genoeg – niet bij elk van de in artikel 32 van het CDW opgesomde ‘bijtelelementen’ uitdrukkelijk is vermeld, lijkt het mij voor de hand te liggen dat bijtelling alleen plaatsvindt voor zover het desbetreffende element niet al een bestanddeel van de transactieprijs vormt. Ik wijs in dit verband op Reiche, die in Witte’s  Zollkodex opmerkt (cursivering MvH) : 
         “Art. 32 legt fest, welche Wertelemente/Leistungen dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis zur Ermittlung des Transaktionswertes zuzuschlagen sind (…)  wenn diese Kosten nicht bereits im Preis enthalten sind .” 
       
       
     
     
       5.6 
       
         Ervan uitgaande dat de in artikel 32 van het CDW vermelde bijtelelementen alleen worden bijgeteld als ze niet al in de transactiewaarde zijn begrepen, ook waar dit niet uitdrukkelijk is vermeld, geldt, voor zover in cassatie van belang, dat de voor het vaststellen van de douanewaarde met toepassing van artikel 29 bedoelde werkelijk betaalde of te betalen prijs, op grond van artikel 32, lid 1, aanhef en onder e, van het CDW wordt verhoogd met (cursivering MvH): 
         “(…) 
         e. i. de  kosten van vervoer  en verzekering van de ingevoerde goederen en 
             ii. de met het vervoer verband houdende kosten van het laden en van de behandeling         van de ingevoerde goederen, tot de plaats van binnenkomst van de goederen in het 	douanegebied van de Gemeenschap. 
         (…)” 
       
       
     
     
       5.7 
       Het begrip ‘kosten van vervoer’ is in de rechtspraak van het HvJ niet geheel onbesproken. Vermeldenswaard acht ik in dit verband twee arresten – die beide ‘op leeftijd’ zijn en dateren uit het pre-CDW tijdperk – te weten het arrest van 10 december 1970, Edding, zaak 27/70, ECLI:EU:C:1970:106 (hierna: arrest Edding) en het al eerder vermelde arrest Unifert. 
       
       
         5.7.1 
         
           De omstandigheden uit het arrest Edding speelden zich af in de tijd waarin de zogeheten ‘Brusselse waardedefinitie’ werd gehanteerd, inhoudende dat de ‘normale prijs’ van goederen als maatstaf van heffing van invoerrechten gold, dat wil – kort gezegd – zeggen de prijs die geacht wordt voor goederen te kunnen worden bedongen ingevolge een onder voorwaarden van vrije mededinging tot stand gekomen koop en verkoop tussen onafhankelijk van elkaar zijnde partijen. In de daartoe vastgestelde verordening (EEG) nr. 803/68 van de Raad van 27 juni 1968 (verder: verordening 803/68) was in dit verband bepaald dat met name de vrachtkosten in de normale prijs dienden te worden begrepen. Het Duitse bedrijf Edding had zich vier dozen viltstiften per vliegtuig vanuit Japan laten toezenden. De Duitse douane had de kosten van de luchtvracht in de douanewaarde begrepen. Edding betoogde evenwel dat de (lagere) ‘normale’ prijs voor – het gebruikelijker – vervoer over zee had moeten worden gehanteerd. Op vragen van het Finanzgericht overwoog het HvJ in punt 9 van het arrest dat de in verordening 803/68 bedoelde vrachtkosten (cursivering MvH): 
           “(…) de  door de koper werkelijk gemaakte kosten zijn , ook wanneer zij leiden tot vaststelling van een ‘normale prijs’ die hoger is dan de cif-prijs voor dezelfde goederen bij aanvoer met een gebruikelijker vervoermiddel;” 
         
         
       
       
         5.7.2 
         Hoewel – als gezegd – het arrest Edding zag op een periode waarin de normale waarde (en niet de concrete prijs van de individuele transactie) als maatstaf van heffing gold, meen ik dat de beslissing omtrent de in aanmerking te nemen vrachtkosten haar belang onder de huidige definitie van de douanewaarde niet heeft verloren. Sterker nog dan destijds, is immers voor de bepaling van de douanewaarde doorslaggevend hetgeen voor de concrete transactie als prijs is overeengekomen, anders gezegd: de kosten die (door de koper) in concreto worden gedragen voor de (koop van de) invoergoederen. Het ligt dan voor de hand om ook de (bij te tellen) transportkosten te stellen op de werkelijk daarvoor berekende bedragen. 
         
       
       
         5.7.3 
         Het arrest Unifert betrof, anders dan het arrest Edding, de vraag welke (in rekening gebrachte) handelingen onder het begrip ‘kosten van vervoer’ kunnen worden gebracht. In dit arrest ging het om de uitlegging van verordening (EEG) nr. 1224/80 van de Raad van 28 mei 1980 (verder: verordening douanewaarde).  Net als in artikel 29 van het CDW vormde op grond van deze verordening in beginsel de voor goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs als douanewaarde en net als in artikel 32 van het CDW moesten daarbij worden opgeteld de ‘kosten van vervoer’ (artikel 8, lid 1, onder e, sub i, van de verordening douanewaarde). 
         
       
       
         5.7.4 
         
           In het arrest Unifert had de tot het Unifert-concern behorende Ferdis meststoffen in derde landen gekocht, welke zij vóór binnenkomst in de Gemeenschap had doorverkocht aan Unifert. Unifert had in haar aangifte inzake de douanewaarde Ferdis als verkoper vermeld, onder overlegging van de door Ferdis aan Unifert uitgereikte facturen. Onder meer was de vraag gerezen of de vergoeding voor het aan de kade blijven liggen van schepen (‘overliggelden’) tot de kosten van vervoer behoorde. Het HvJ overwoog: 
           “30 De ‘kosten van vervoer’ omvatten alle hoofd- en nevenkosten die verband houden met het vervoer van de goederen naar het douanegebied van de Gemeenschap. Overliggelden, een in de vervoerovereenkomst voorziene vergoeding voor de reder ter compensatie van vertraging bij het laden van het schip, behoren derhalve tot de kosten van vervoer.” 
         
         
       
       
         5.7.5 
         Uit het arrest Unifert valt af te leiden dat ‘kosten van vervoer’ in zoverre een ruim begrip is, dat daaronder ook bedragen vallen die niet de daadwerkelijke ‘beweging’ van goederen betreffen, maar daarmee wel samenhangen. Uit de tweede volzin van de hiervoor geciteerde overweging 30 uit het arrest Unifert zou bovendien kunnen worden afgeleid dat het moet gaan om (de vergoeding voor) dienstverlening die in de vervoersovereenkomst is voorzien. Bedacht moet echter worden dat kennelijk – ik wijs op punt 11 van de conclusie van A-G Tesauro van 28 maart 1990 voor het arrest – in de zaak Unifert  feitelijk vaststond dat de overliggelden verschuldigd waren op basis van de vervoersovereenkomst. Het zou daarom ook zo kunnen zijn dat het HvJ met de vermelding van de vervoerovereenkomst niet meer heeft bedoeld dan het benadrukken van hetgeen feitelijk vaststond. 
         
       
     
     
       5.8 
       Hoe dit zij, kennelijk is het begrip ‘kosten van vervoer’ niet beperkt tot de daadwerkelijke goederenbeweging. Daarbij is het mijns inziens zo dat het arrest Unifert vooral draait om de vraag welke dienstverlening – c.q. de daarvoor berekende vergoeding – nog als ‘transport’ kan worden aangemerkt. 
       
     
     
       5.9 
       
         Dit is mijns inziens ook de insteek van de door belanghebbende aangehaalde Conclusie 8 van het Comité Douanewetboek, afdeling douanewaarde (hierna: het Comité) (Taxud/800/2002-NL, januari 2007).  De hier bedoelde conclusie betreft het volgende geval: 
         “Firma Y in de Gemeenschap koopt goederen van de in een derde land gevestigde firma X. De goederen worden FOB verkocht en met het vliegtuig naar de Gemeenschap vervoerd als ‘charges collect’-zending (vervoerkosten te betalen door de geadresseerde). Tot staving van de aankoopfactuur legt Y de douane de luchtvrachtbrief over, waarop de vervoerskosten zijn vermeld in de munteenheid van het land van uitvoer. De luchtvaartmaatschappij die belast is met de inning van de vervoerskosten zet die kosten om in de munteenheid van de lidstaat van invoer en brengt 5% van de luchtvrachtkosten in rekening voor het innen van de vervoerkosten van de geadresseerde.” 
       
       
     
     
       5.10 
       
         Het Comité geeft als zijn – overigens verder niet gemotiveerde – mening dat: 
         “De vergoeding van 5% voor de door de luchtvaartmaatschappij verleende diensten [niet] valt (…) onder de in artikel 32, lid 1, onder e), van het wetboek bedoelde elementen. (…)” 
       
       
     
     
       5.11 
       Uit de door het Comité gehanteerde formulering valt af te leiden dat beoordeeld is of het bedrag dat de luchtvaartmaatschappij berekende een vergoeding vormde voor – tot het transport te rekenen – dienstverlening. Hoewel niet duidelijk wordt gemaakt welke redenering daaraan ten grondslag lag, achtte het Comité de dienstverlening waarvoor de luchtvaartmaatschappij uit het voorbeeld een vergoeding (d.w.z. vanuit de ontvanger van de factuur bezien: kosten) in rekening bracht, kennelijk niet zodanig met het vervoer samen te hangen dat zij het lot van het vervoer (bijtelling bij de transactiewaarde) deelde. 
       
     
     
       5.12 
       In de onderhavige zaak moet ervan worden uitgegaan dat hetgeen [X2] méér aan belanghebbende in rekening brengt dan door de vervoerders aan [X2] is gefactureerd, niet de vergoeding vormt voor (extra) dienstverlening door [X2]: partijen spreken over ‘winstopslag’ en de stukken van het geding geven geen aanleiding voor een andere veronderstelling. 
       
     
     
       5.13 
       Daarvan uitgaande is naar ik meen de vraag in casu dan ook niet zozeer of de ‘winstopslag’ tot de kosten van vervoer in de zin van artikel 32, lid 1, onder e, van het CDW behoort, maar om de vraag  wiens  kosten bedoeld zijn in deze bepaling. 
       
     
     
       5.14 
       
         Gezien het doel en de strekking van de bepaling van de douanewaarde, en gelet ook op de hiervoor aangehaalde rechtspraak van het HvJ meen ik dat met de ‘kosten van vervoer’ als bedoeld in artikel 32 van het CDW, niets anders bedoeld kan zijn dan de kosten van vervoer die op de koper drukken. Anders gezegd: de vergoeding die aan de koper voor het vervoer in rekening wordt gebracht. Immers, de douanewaarde van goederen is op grond van artikel 29 de  door de koper  voor de goederen te betalen prijs. In gevallen waarin in de koopprijs kosten van vervoer zijn verdisconteerd, zullen dit ook de kosten zijn die de koper betaalt. In dit licht lijkt het mij dat de kosten die moeten worden bijgeteld indien in de transactieprijs (nog) geen vergoeding voor het vervoer is begrepen, moeten worden gesteld op het bedrag dat de koper van de goederen (de importeur) betaalt, met andere woorden: de kosten die de importeur voor het vervoer draagt. De omschrijving van andere ‘bijtelelementen’ van artikel 32, lid 1, van het CDW, wijst ook op deze uitlegging. Zo worden op grond van onderdeel a, de kosten van commissies, verpakken en verpakking bij de werkelijk betaalde prijs geteld 
         “(…) voor zover zij ten laste komen van de koper (…)” 
       
       
       
         en geldt een vergelijkbare voorwaarde op grond van onderdeel c, van artikel 32, lid 1, CDW voor de bijtelling van royalty’s en licentierechten: deze zijn bij te tellen indien de  koper  deze als voorwaarde voor de verkoop moet betalen. 
       
       
     
     
       5.15 
       
         Het HvJ lijkt dit uitgangspunt ook te hanteren met betrekking tot kosten van vervoer. In zijn onder de werking van de eerder genoemde verordening douanewaarde gewezen arrest van 6 juni 1990, Olivetti, C-17/89, ECLI:EU:C:1990:238, neemt het HvJ de opvatting van de Commissie over dat bij de uitsplitsing van vervoerskosten in kosten die betrekking hebben op het traject tot binnenkomst in de Gemeenschap, en kosten die zien op het traject binnen de Gemeenschap,  de vervoerskosten tot de plaats van binnenkomst in de Gemeenschap aldus moet worden berekend (cursivering MvH): 
         “19 (…) dat eerst de voor de door de goederen in de Gemeenschap afgelegde afstand geldende (…) prijs wordt vastgesteld, die dan van de  totale door de importeur betaalde of te betalen vervoerkosten  wordt afgetrokken. 
         (…) 
         21 Het door de Commissie voorgestelde criterium is dus in overeenstemming met de verordening douanewaarde (…)” 
       
       
       
       
       
     
     
       5.16 
       Al met al meen ik dat de bij de werkelijk betaalde prijs te tellen ‘kosten van vervoer’ de kosten zijn die aan de importeur in rekening zijn gebracht voor het vervoer. Dat wordt niet anders indien degene aan wie de importeur opdracht heeft gegeven het vervoer te verzorgen, een winstopslag hanteert en (dus) meer aan de importeur berekent dan hij aan zijn ‘onderaannemers’ heeft moeten betalen. 
       
     
     
       5.17 
       Overigens zou het mij ook bevreemden als een winstopslag zoals in de onderhavige zaak aan de orde is, niet tot de douanewaarde zou worden gerekend. Het lijkt mij evident dat alle partijen die zijn betrokken bij de verkoop/import van (in dit geval) kleding erop zijn gericht om winst te maken. Dit geldt – ik zou haast zeggen: vanzelfsprekend – ook voor een ondernemer als [X2]. Zoals de winstopslag van de producent onderdeel zal uitmaken van de bedongen (verkoop)prijs van de textielgoederen, zo maken de winstopslagen van de feitelijke vervoerders en de expediteur ([X2]) mijns inziens onderdeel uit van de kosten van vervoer voor de koper/importeur. 
       
     
     
       5.18 
       Volledigheidshalve zij in dit kader nog opgemerkt dat belanghebbende mijns inziens terecht geen beroep  doet op (analoge) toepassing van de zogenoemde ‘first sale for export’ mogelijkheid die in artikel 147, lid 1, van de Uitvoeringsverordening Communautair douanewetboek (hierna: UCDW) is opgenomen. Op grond van deze bepaling kan – ingeval van opeenvolgende verkopen – bij de bepaling van de douanewaarde op de voet van artikel 29 van het CDW een eerdere verkoop in aanmerking worden genomen dan die ten gevolge waarvan goederen de EU zijn binnengebracht, vooropgesteld dat bewezen wordt dat die (eerdere) verkoop met het oog op uitvoer naar de EU geschiedde. De hier bedoelde regeling is van toepassing in situaties van opeenvolgende verkopen; het CDW noch de UCDW voorzien in een vergelijkbare regeling voor transport. Bij gebreke aan een wettelijke regeling acht ik een (analoge) toepassing van de ‘first sale’ mogelijkheid dan ook niet mogelijk. Ik wijs erop dat Rechtbank Haarlem ook in deze zin besliste in haar uitspraak van 15 juli 2010, AWB 08/8005 tot en met AWB 08/8023, ECLI:NL:RBHAA:2010:BN4170. 
       
     
     
       5.19 
       Recapitulerend: mijns inziens moeten de bedragen die in verband met het transport van de textielgoederen naar de EU in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de douanewaarde van die goederen, de bedragen zijn die [X2] aan belanghebbende in rekening heeft gebracht. Daaraan doet niet af – ook indien juist – de stelling van belanghebbende dat dit tot praktische problemen leidt omdat bij het doen van aangifte voor het vrije verkeer wel bekend is wat de aan [X2] berekende transportkosten zijn, maar niet hoe hoog de winstopslag zal zijn die [X2] berekent. Een oplossing van het door belanghebbende gevreesde praktische probleem kan mijns inziens worden gevonden in (een verzoek om) herziening van de aangifte als bedoeld in artikel 78 van het CDW. 
       
     
     
       5.20 
       Ik kom tot de slotsom dat het Hof, uitgaande van een juiste rechtsopvatting, terecht en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat de door [X2] aan belanghebbende gefactureerde bedragen aan ‘luchtvracht’ en ‘zeevracht’ als kosten van vervoer in aanmerking moeten worden genomen bij de bepaling van de douanewaarde van de ingevoerde textielgoederen. 
       
     
     
       5.21 
       Dat betekent dat het middel faalt. 
       
     
   
   
     
       6 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
     Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, PB L 302. 
   
   
      Vergelijk punt 2.5 van de nader te melden uitspraak van Rechtbank Haarlem en punt 6.2 van de nader te vermelden uitspraak van Hof Amsterdam. Een negental facturen van [X2] aan belanghebbende behoort tot de gedingstukken.  
   
   
      Dit valt af te leiden uit onderdeel 4.4.2 van het rapport de dato 19 maart 2010 van de Belastingdienst Douane [P] dat (kennelijk, althans zo duiden Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam het aan) een rapport betreft van het door de Inspecteur ingeschakelde Landelijk Waardeteam van de Belastingdienst/ Douane (hierna: LWT). Rechtbank Haarlem haalt dit onderdeel van het rapport aan in punt 2.4 van haar nader te noemen uitspraak. Vergelijk ook onderdeel 2.1.1 van de nader te noemen uitspraak van Hof Amsterdam waarin het Hof de passage overneemt. Zie ook punt 2.6 van deze conclusie. 
   
   
      Ik leid dit af uit de tot de stukken behorende bijlagen bij de aan belanghebbende uitgereikte utb’s, waarop belanghebbende als aangever (vgl. artikel 4, lid 18, van het CDW) is vermeld, en respectievelijk [X3] B.V. en [A] B.V. als douane-expediteur. Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam melden dat de aangiften ‘door of ten behoeve van’ belanghebbende zijn gedaan. Zie punt 2.2 van de nader te melden uitspraak van Rechtbank Haarlem, overgenomen in punt 2.1.1 van de nader te noemen uitspraak van Hof Amsterdam.  
   
   
      Vergelijk onderdeel 4.4.2 van het rapport van het LWT, geciteerd in punt 2.4 van de nader te noemen uitspraak van Rechtbank Haarlem en in punt 2.1.1 van de nader te vermelden uitspraak van Hof Amsterdam. Hetgeen hierin is weergegeven, is niet weersproken. 
   
   
      Het controlerapport van 27 mei 2010 van de Belastingdienst/Douane [S].  
   
   
      De inspecteur van de Belastingdienst/Douane [S]. 
   
   
      Te weten een over de periode 1 januari 2007 tot en met 31 december 2008 ten bedrage van € 8.721,24 en een over de periode 1 januari 2009 tot en met 30 juni 2009 tot een bedrag van € 133,77. Beide utb’s zijn gedateerd 15 januari 2010. Dit is in zoverre opvallend, omdat de rapporten van het boekenonderzoek van later datum zijn. Kennelijk zijn de utb’s ‘hangende het onderzoek’ uitgereikt, (mogelijk) tot behoud van rechten. 
   
   
      De twee uitspraken op bezwaar zijn gedagtekend 25 maart 2011. 
   
   
      Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 27 mei 2011, nrs. AWB 11/1873, AWB 11/1874, AWB 11/1875, en AWB 11/1876 (niet gepubliceerd). De nrs. AWB 11/1875 en AWB 11/1876 zien overigens op een andere zaak van belanghebbende dan de onderhavige zaak. 
   
   
      Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 25 oktober 2011, nrs. AWB 11/1873, AWB 11/1874, AWB 11/1875, en AWB 11/1876 (niet gepubliceerd), waarin de Rechtbank het verzet gegrond heeft verklaard. 
   
   
      Vergelijk de brief van de Staatssecretaris van 6 november 2014.  
   
   
      Punt 2.2 van de uitspraak van de Rechtbank, overgenomen door het Hof in punt 2.1.1 van diens uitspraak. 
   
   
      Zo zal bijvoorbeeld in geval van een levering FOB (free on board) of ex works, in de koopprijs geen transport zijn begrepen. 
   
   
      Volledigheidshalve meld ik dat in het ook in artikel 29, lid 1 genoemde artikel 33 van het CDW is bepaald welke elementen onder welke omstandigheden uit de douanewaarde (transactiewaarde) mogen worden geëcarteerd. Daarnaast is in artikel 112 van het CDW neergelegd dat ook de kosten van opslag gedurende verblijf in douane-entrepot uit de douanewaarde mogen worden geëcarteerd. Deze bepalingen blijven in deze conclusie verder onbesproken. 
   
   
      T. Lyons,  EC Customs Law,  Oxford, 2010, blz. 296 .  De bij de geciteerde passage opgenomen voetnoot, heb ik niet overgenomen.  
   
   
      Vergelijk artikel 32, lid 3, CDW. In zijn arrest van 20 november 2003, Kyocera, C-152/01, ECLI:EU:C:2003:623 – dat werd gewezen onder de werking van verordening (EEG) 1224/80 inzake de douanewaarde – spreekt het HvJ over een ‘exhausieve’ lijst (punt 29 van het arrest). 
   
   
      En dan nog alleen op grond van objectieve en meetbare gegevens, zie artikel 32, lid 2, van het CDW. In casu is niet in geschil dat de door de Inspecteur als basis voor de berekening van de douanewaarde gehanteerde facturen en administratie van belanghebbende, voldoen aan de voorwaarde van artikel 32, lid 2, van het CDW. Zie punt 5.5. van de uitspraak van de Rechtbank. 
   
   
      P. Witte e.a.,  Zollkodex,  Munchen, 2009, blz. 406. 
   
   
     Het arrest HvJ 4 februari 1986, Van Houten, zaak 65/85, ECLI:EU:C:1986:53, lijkt in dit rijtje te passen, maar betrof de jure niet de vraag of kosten tot vrachtkosten moesten worden gerekend, maar of door de koper gedragen weegkosten van goederen waarvan de prijs moest worden bepaald op basis van het uitgeleverde gewicht, tot de werkelijk betaalde of te betalen prijs behoorde. Het HvJ oordeelde dat dit niet het geval was. 
     
   
   
      De verordening douanewaarde is met de inwerkingtreding van het CDW ingetrokken. Vergelijk artikel 251 van het CDW. Nu de bepalingen uit de verordening douanewaarde overeenkomen met de bepalingen inzake de douanewaarde van het CDW, ga ik ervan uit dat de onder de werking van de verordening douanewaarde gewezen rechtspraak, ook thans nog van belang is. Ook het HvJ lijkt daarvan uit te gaan. Ik verwijs naar het arrest van 28 februari 2008, Carboni, C-263/06, ECLI:EU:C:2008:128, punt 28. 
   
   
      De later verschenen versie van 2008 is op dit punt gelijkluidend. Omdat de versie van 2008 alleen in het Engels beschikbaar is, heb ik ervoor gekozen hier de versie van 2007 te citeren. Overigens merk ik op dat deze conclusies geen bindende kracht hebben, maar (slechts) de visie weergeven van het Comité Douanewetboek. Zij zijn bedoeld om uniforme interpretatie en toepassing van de desbetreffende communautaire bepalingen te bevorderen. 
   
   
      In het dossier is bijvoorbeeld geen overeenkomst tussen [X2] en belanghebbende opgenomen, waaruit zou kunnen worden opgemaakt welke kosten [X2] waarvoor berekent.  
   
   
      Die op grond van artikel 33, aanhef en onder a, van het CDW niet in de douanewaarde worden opgenomen, mits te onderscheiden van de werkelijk betaalde of te betalen prijs.  
   
   
      Een associatie dringt zich hier op met het arrest van het HvJ van 25 juli 1991, Hepp, C-299/90, ECLI:EU:C:1991:334. In die zaak ging het om een importeur (Hepp) die bij de aankoop van importgoederen gebruik maakte van een op eigen naam, maar voor zijn rekening handelende ‘agent’. Deze agent bracht Hepp meer in rekening dan hetgeen door de producent van de goederen aan hem was berekend. Het HvJ verklaarde voor recht dat in een geval als hier omschreven er maar één (voor de bepaling van de douanewaarde) in aanmerking te nemen transactie is, te weten die tussen producent en importeur en dat de inkoopcommissie buiten de douanewaarde bleef. In vergelijking met de onderhavige zaak zij opgemerkt dat het in het arrest Hepp ging om een inkoopcommissie en niet om een winstopslag. In beginsel moet een commissie worden begrepen in de transactiewaarde. Een inkoopcommissie is op grond van artikel 33 CDW hiervan echter uitgezonderd (mits deze van de te betalen prijs is te onderscheiden). 
   
   
      Zie punt 2.24 van haar bezwaarschrift van 29 september 2010. 
   
   
      Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993. 
   
   
      Voor zover ik heb kunnen nagaan is tegen deze uitspraak geen hoger beroep ingesteld.