ECLI: ECLI:NL:PHR:2017:354

Titel: ECLI:NL:PHR:2017:354 Parket bij de Hoge Raad , 13-04-2017 / 16/03971; 16/03972

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2017-04-13

Zaaknummer: 16/03971

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2017:354

---

Assurantiebelasting; ‘verzekering’ in de zin van art. 20 Wet BvR. Aansluiting bij burgerlijk recht (art. 7:925 BW). Kwaliteitsregeling voor slachthuizen die bij OMC-verklaring (ongeschikt voor menselijke consumptie) compensatie kunnen verzoeken als zij aan kwaliteitscriteria voldoen; overeenkomst bepaalt dat de belanghebbenden “nimmer verplicht” zijn tot uitkering. Verzekering? ‘Materiële’ verzekering? Fiscaalrechtelijke kwalificatie? 
       
       Feiten: Tot 1 juli 2013 boden de belanghebbenden verzekeringen aan slachthuizen aan tot dekking van hun risico op schade door verborgen gebreken in bij hen aangeboden slachtvarkens en slachtvee. Ontwikkelingen in zowel de vee- en vleesbranche als in de verzekeringsbranche noopten hen in 2012 tot strategische heroriëntatie resulterende in beëindiging van de verzekeringsactiviteiten en aanbieding van een nieuwe dienst: de Kwaliteitsregeling [X1] en [X2]. Deelnemende slachthuizen betalen een bijdrage. De belanghebbenden controleren hen periodiek op naleving van kwaliteitsvoorschriften. Voldoet de deelnemer daaraan maar wordt zijn product desondanks ongeschikt voor menselijke consumptie (OMC) verklaard, dan kan hij de belanghebbenden om compensatie verzoeken. De overeenkomst tot deelname, de algemene voorwaarden en de beoordelingscriteria bepalen elk expliciet dat de belanghebbenden “nimmer tot uitkering verplicht” zijn. Wijzen de belanghebbenden een compensatieverzoek af, dan kan de verzoeker bezwaar maken bij de belanghebbenden en daarna een resterend geschil onderwerpen aan bindende arbitrage op basis van het Arbitragereglement van het NAI, dat wil zeggen dat het scheidsgerecht oordeelt “naar de regelen des rechts.”  
       
       Geschil: is de Kwaliteitsregeling een verzekering in de zin van art. 20 Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR) en is dus assurantiebelasting verschuldigd? 
       
       De Rechtbank Gelderland heeft op grond van HR BNB 2014/82 de term ‘verzekering’ in art. 20 Wet BvR opgevat als de verzekeringsovereenkomst ex art. 7:925(1) BW. Zij achtte de Kwaliteitsregeling een verzekering in die betekenis omdat zij uit de overeenkomst c.a. afleidde dat de belanghebbenden in beginsel compensatie verlenen als voldaan wordt aan de voorwaarden. Aan de bepalingen dat zij nimmer tot compensatie verplicht zijn, komt volgens van de rechtbank geen zelfstandige betekenis toe. 
       
       Ook het Hof Arnhem-Leeuwarden achtte de inhoud van de term ‘verzekering’ in art. 7:925(1) BW beslissend. Hij heeft de uitspraken van de Rechtbank bevestigd omdat “het begrip verzekering (…) niet (is) beperkt tot het aangaan van een in rechte afdwingbare verbintenis” en omdat “de verbintenis van de verzekeraar tot het doen van een of meer uitkeringen mede de door de beginselen van redelijkheid en billijkheid geregeerde verbintenis omvat tot het doen van een of meer uitkeringen”. Jegens de deelnemers is een verbintenis gecreëerd op grond waarvan zij mogen verwachten dat hun schade bij een OMC-verklaring wordt gecompenseerd als zij zich aan de Kwaliteitsregeling hebben gehouden. Dat belanghebbenden een verzoek om compensatie naar believen en ongemotiveerd (geheel) zouden kunnen afwijzen achtte het Hof niet aannemelijk.   
         
       
         Cassatiemiddel belanghebbenden: het Hof heeft ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd de kwaliteitsregeling als ‘verzekering’ ex art. 20 Wet BvR beschouwd. Niet in geschil is dat geen rechtens afdwingbare verplichting tot compensatie bestaat. Redelijkheid en billijkheid kunnen niet bewerkstelligen dat een overeenkomst die geen verzekering is omdat een wettelijk vereiste ontbreekt, desondanks een verzekering is. De driemaal overeengekomen bepaling dat geen verplichting tot compensatie bestaat, vertoont geen leemte die enige aanvulling op grond van redelijkheid en billijkheid in tegengestelde richting zou velen. 
         De Staatssecretaris bestrijdt dat de inspecteur niet zou hebben betwist dat een rechtens afdwingbare verplichting ontbreekt. 
       
       
       
         A-G Wattel meent dat geen verzekeringsovereenkomst in de volgens HR BNB 2014/82 beslissende civielrechtelijke betekenis ex art. 7:925(1) BW bestaat als geen rechtens afdwingbare verbintenis van de beweerdelijke verzekeraar bestaat tot het doen van een of meer uitkeringen. De inspecteur heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij niet betwist dat de overeenkomst en de bijbehorende stukken zo zijn opgesteld dat er geen verplichting tot uitkering bestaat, maar dat er zoveel garanties zijn dat het heel onwaarschijnlijk is dat in het geheel geen compensatie zou plaatsvinden. Daarmee staat volgens de A-G in cassatie vast dat geen rechtens afdwingbare verplichting tot uitkering bestaat en daarmee dat geen sprake is van een verzekerings-overeenkomst, zodat ’s Hofs uitspraak rechtens onjuist is.  
         Ook als het ontbreken van een rechtens afdwingbare verbintenis wél betwist zou zijn, laten de overeenkomst, de algemene voorwaarden en de beoordelingscriteria – alle drie expliciet bepalende dat de belanghebbenden “nimmer tot uitkering verplicht” zijn – volgens de AG geen andere conclusies toe dan dat (i) de belanghebbenden niet in rechte tot uitkering gedwongen kunnen worden en (dus) (ii) bij faillissement van de belanghebbenden de compensatieverzoeken van deelnemers niet erkend zouden worden als concurrente vorderingen. 
         Voor zover in ’s Hofs uitspraak een zelfstandige, van het burgerlijke recht afwijkende kwalificatie van de overeenkomst gelezen moet worden die ertoe strekt de fiscaalrechtelijke norm tot gelding te brengen, meent de AG dat daarvoor geen ruimte bestaat, nu in casu de tot gelding te brengen fiscaalrechtelijke norm door het civiele recht wordt bepaald. 
       
       
       Conclusie: Cassatieberoepen gegrond; zelf afdoen.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. P.J. Wattel 
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 13 april 2017 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nrs. Hoge Raad: 16/03971 en 16/03972 
             
             
               
                 
                  [X1] N.V. en 
               
             
           
           
             
               Nrs. Gerechtshof: 15/01062 en 15/01063   
               Nrs. Rechtbank: AWB 14/5149 en 14/5150  
               
             
             
               
                 
                  [X2] N.V. 
               
             
           
           
             
               Derde Kamer B  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Assurantiebelasting 
               1 september 2013 - 30 september 2013 
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Overzicht 
     
       1.1 
       Deze zaak gaat over de vraag of sprake is van een verzekering in de zin van de assurantiebelasting. Tot 1 juli 2013 boden de belanghebbenden verzekeringen aan slachthuizen aan tot dekking van hun risico op schade als gevolg van verborgen gebreken in bij hen aangeboden slachtvarkens en slachtvee. Ontwikkelingen in zowel de vee- en vleesbranche als in de verzekeringsbranche noopten de belanghebbenden in 2012 tot een strategische heroriëntatie die heeft geresulteerd in beëindiging van de verzekeringsactiviteiten en aanbieding van een nieuwe dienst: de Kwaliteitsregeling [X1] en [X2]. Deelnemende slachthuizen betalen een bijdrage. De belanghebbenden controleren de deelnemers periodiek op naleving van door de belanghebbenden opgestelde kwaliteits-voorschriften. Voldoet de deelnemer aan die voorschriften maar wordt zijn product desondanks ongeschikt voor menselijke consumptie (OMC) verklaard, dan kan de deelnemer de belanghebbenden om compensatie verzoeken. De overeenkomst tot deelname, de algemene voorwaarden en de beoordelingscriteria bepalen elk expliciet dat de belanghebbenden “nimmer tot uitkering verplicht” zijn. Wijzen de belanghebbenden een compensatieverzoek af, dan kan de verzoeker bezwaar maken bij de belanghebbenden en daarna een resterend geschil onderwerpen aan bindende arbitrage op basis van het Arbitragereglement van het NAI, dat wil zeggen dat het scheidsgerecht oordeelt “naar de regelen des rechts.”  
       
     
     
       1.2 
       De Inspecteur heeft deze Kwaliteitsregeling aangemerkt als een verzekering en aan de belanghebbenden naheffingsaanslagen assurantiebelasting opgelegd.  
       
     
     
       1.3 
       In beroep heeft de Rechtbank Gelderland op grond van HR BNB 2014/82 de term ‘verzekering’ in art. 20 Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR) opgevat als de verzekeringsovereenkomst ex art. 7:925(1) BW. Zij achtte de Kwaliteitsregeling een verzekering in die betekenis omdat zij uit de overeenkomst c.a. afleidde dat de belanghebbenden in beginsel compensatie verlenen als voldaan wordt aan de voorwaarden. Aan de drie bepalingen dat de belanghebbenden nimmer tot compensatie verplicht zijn, komt naar het oordeel van de rechtbank geen zelfstandige betekenis toe. 
       
     
     
       1.4 
       Ook het Hof Arnhem-Leeuwarden achtte de inhoud van de term ‘verzekering’ in art. 7:925(1) BW beslissend. Hij heeft de uitspraken van de Rechtbank bevestigd omdat zijns inziens “het begrip verzekering (…) niet (is) beperkt tot het aangaan van een in rechte afdwingbare verbintenis” en omdat “de verbintenis van de verzekeraar tot het doen van een of meer uitkeringen mede de door de beginselen van redelijkheid en billijkheid geregeerde verbintenis omvat tot het doen van een of meer uitkeringen”. Jegens de deelnemers is volgens het Hof een verbintenis gecreëerd op grond waarvan zij mogen verwachten dat hun schade bij een OMC-verklaring wordt gecompenseerd als zij zich aan de Kwaliteitsregeling hebben gehouden. Dat belanghebbenden een verzoek om compensatie naar believen en ongemotiveerd (geheel) zouden kunnen afwijzen achtte het Hof niet aannemelijk.  
       
     
     
       1.5 
       De belanghebbenden stellen in cassatie dat het Hof ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd de overeenkomsten tot deelname aan de Kwaliteitsregeling als ‘verzekeringen’ in de zin van art. 20 Wet BvR heeft beschouwd. Volgens hen is niet in geschil dat geen rechtens afdwingbare verplichting tot compensatie bestaat en is de Kwaliteitsregeling alleen daarom al geen verzekering. Redelijkheid en billijkheid kunnen niet bewerkstelligen dat een overeenkomst die geen verzekeringsovereenkomst is omdat een wettelijk vereiste daarvoor ontbreekt, desondanks een verzekeringsovereenkomst is. De tot driemaal toe overeengekomen expliciete en duidelijke bepaling dat geen verplichting tot compensatie bestaat, vertoont geen enkele leemte die enige aanvulling op grond van redelijkheid en billijkheid in tegengestelde richting zou kunnen velen, aldus de belanghebbenden.  
       
     
     
       1.6 
       Ik meen met de belanghebbenden dat geen verzekeringsovereenkomst in de volgens HR BNB 2014/82  beslissende civielrechtelijke betekenis ex art. 7:925(1) BW bestaat als geen rechtens afdwingbare verbintenis van de beweerdelijke verzekeraar bestaat tot het doen van een of meer uitkeringen. De inspecteur heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij niet betwist dat de overeenkomst en de bijbehorende stukken zo zijn opgesteld dat er geen verplichting tot uitkering bestaat, maar dat er zoveel garanties zijn dat het heel onwaarschijnlijk is dat in het geheel geen compensatie zou plaatsvinden. Daarmee staat mijns inziens in cassatie vast dat geen rechtens afdwingbare verplichting tot uitkering bestaat en daarmee dat geen sprake is van een verzekeringsovereenkomst, zodat ’s Hofs uitspraak rechtens onjuist is. De inspecteur heeft niet gesteld dat sprake zou zijn van relatieve schijnhandelingen. 
       
     
     
       1.7 
       Ook als het ontbreken van een rechtens afdwingbare verbintenis wél betwist zou zijn, laten de overeenkomst, de algemene voorwaarden en de beoordelingscriteria – alle drie expliciet bepalende dat de belanghebbenden “nimmer tot uitkering verplicht” zijn – mijns inziens geen andere conclusies toe dan dat (i) de belanghebbenden niet in rechte tot uitkering gedwongen kunnen worden en (dus) (ii) bij faillissement van de belanghebbenden de compensatieverzoeken van deelnemers niet erkend zouden worden als concurrente vorderingen. Op grond van zowel de  Haviltex -norm als de  cao -norm van uitleg van overeenkomsten moet de litigieuze overeenkomst op basis van objectieve factoren, met name tekstueel, geïnterpreteerd worden, zonder toepassing van de  contra proferentem regel, nu het gaat om een overeenkomst waarover niet onderhandeld wordt en de contractanten bedrijven van enig omvang zijn, terwijl niet valt in te zien welke twijfel zou kunnen bestaan over de betekenis van het drie keer opgenomen expliciete beding dat de belanghebbenden “nimmer tot compensatie verplicht” zijn. Ook DNB, die op grond van de Wet op het financieel toezicht (WFT) hetzelfde civielrechtelijke begrip ‘verzekering’ ex art. 7:925(1) BW gebruikt als u doet voor de assurantiebelasting, zag geen verzekeringen: hij heeft de vergunningen van de belanghebbenden op hun verzoek ingetrokken. 
       
     
     
       1.8 
       Voor zover in ’s Hofs uitspraak een zelfstandige, van het burgerlijke recht afwijkende kwalificatie van de overeenkomst gelezen moet worden die ertoe strekt de fiscaalrechtelijke norm tot gelding te brengen, meen ik dat voor zelfstandige fiscale kwalificatie geen ruimte bestaat, gezien (i) HR BNB 2014/82 (voor ‘verzekering’ in art. 20 Wet BvR moet worden aangesloten bij het civiele recht), (ii) de rechtszekerheid, (iii) de civielrechtelijke grondslag van de assurantiebelasting, waardoor de tot gelding te brengen fiscaalrechtelijke norm juist door het civiele recht wordt bepaald, en (iv) de vaststelling van de feitenrechters dat de aanleiding voor de strategische heroriëntatie lag in ontwikkelingen in de vee- en vleesbranche (kennelijk de opheffing van de verzekeringsplicht van de slachthuizen door het Productschap) en in de verzekeringsbranche (kennelijk de aanscherping van het toezicht op verzekeraars en de bijbehorende toename van administratieve verplichtingen door de Europese  Solvency II  richtlijn), dus niet zozeer in vermijding van assurantiebelasting. 
       
     
     
       1.9 
       Ik geef u in overweging de cassatieberoepen gegrond te verklaren en de zaak af te doen.  
       
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
       2.1 
       De belanghebbenden boden tot 1 juli 2013 aan slachthuizen verzekeringen aan tot dekking van hun risico op schade als gevolg van verborgen gebreken bij slachtvarkens ([X2] N.V.) respectievelijk slachtvee ([X1] N.V.). Verordeningen van het Productschap Vee en Vlees verplichtten slachthuizen tot 1 januari 2006 om dat risico te verzekeren.  
       
     
     
       2.2 
       
         Ontwikkelingen in de vee- en vleesbranche en in de verzekeringsbranche noopten de belanghebbenden in 2012 tot een strategische heroriëntatie die heeft geresulteerd in beëindiging van de verzekeringsactiviteiten en aanbieding van een nieuwe dienst: de Kwaliteitsregeling [X1] en [X2]. Deze regeling houdt volgens de bedrijfsbrochure het volgende in: 
         “[X1] en [X2] bieden een Kwaliteitsregeling die de kwaliteit van de dieren die ter slacht worden aangeboden beoogt te verbeteren. Voor deelname aan de Kwaliteitsregeling betaalt de deelnemer voor alle slachtdieren een deelnemersbijdrage. De deelnemer wordt periodiek gecontroleerd op naleving van de geldende voorschriften. Na controle en beoordeling is bekend of de deelnemer voldoet aan de regeling of dat herstelmaatregelen genomen dienen te worden. Indien wordt voldaan aan de regeling kan de deelnemer, in geval van een OMC (Ongeschikt voor Menselijke Consumptie) verklaring na het slachten door de Nederlandse Voedsel- en Warenautoriteit (NVWA) een compensatieverzoek indienen bij [X1] of [X2]. De hoogte van de compensatie wordt onder meer bepaald aan de hand van de beoordelingscriteria van de kwaliteitsregeling en de in de media gepubliceerde vleesprijzen van de verschillende diersoorten.” 
       
       
     
     
       2.3 
       Op 21 maart 2013 heeft de toezichthouder De Nederlandsche Bank N.V. (DNB) op verzoek van de belanghebbenden hun vergunningen tot het uitoefenen van het schadeverzekeringsbedrijf ingetrokken. Op 19 juni 2013 hebben de belanghebbenden hun statuten gewijzigd, die sindsdien inhouden dat hun activiteiten bestaan uit het verlenen van controlediensten, kwaliteitsdiensten en overige diensten ten behoeve van andere ondernemingen, organisaties en/of (rechts)personen in onder meer de vee- en vleessector.  
       
     
     
       2.4 
       Tot de kwaliteitsregeling behoren (i) een overeenkomst tot deelname aan de Kwaliteitsregeling [X1] en [X2], (ii) algemene voorwaarden, (ii) voorschriften en (iv) beoordelingscriteria (hierna gezamenlijk aangeduid als: de Kwaliteitsregeling).  
       
     
     
       2.5 
       
         De overeenkomst tot deelname bevat onder meer de volgende bepalingen:  
         “Overwegende 
         dat door het bestuur van [[X2] NV/[X1] NV] een Kwaliteitsregeling is vastgesteld, waarin eisen worden gesteld aan werkzaamheden van be- en verwerkers, 
         dat [[X2] NV/[X1] NV] de controle en beoordeling in het kader van de Kwaliteitsregeling uitvoert, 
         dat contractant wenst deel te nemen aan de Kwaliteitsregeling en in verband met controle en beoordeling een overeenkomst wenst af te sluiten met [[X2] NV/[X1] NV]. 
         (...) 
         CONTROLE 
         
           Artikel 2 
         
       
       
         
           Controles worden uitgevoerd door of namens [[X2] NV/[X1] NV], zowel aangekondigd als onaangekondigd, administratief of anderszins, bij contractant, ten einde vast te stellen of contractant zich houdt aan de bepalingen van de Regeling. Contractant verplicht zich alle medewerking te verlenen aan deze controles. 
         
         
           Contractant geeft middels ondertekening van deze overeenkomst toestemming voor controlebezoeken door of namens [[X2] NV/[X1] NV] en voor overige controles die in het kader van de Regeling door of namens [[X2] NV/[X1] NV] worden uitgevoerd. 
         
       
       
         Artikel 3 
       
       
         
           Als blijkt dat contractant voldoet aan het bepaalde bij of krachtens de Regeling, kan [[X2] NV/[X1] NV] overwegen of contractant in aanmerking kan komen voor compensatie op basis van OMC verklaringen zoals bedoeld in de Regeling [de Kwaliteitsregeling; PJW]. [[X2] NV/[X1] NV] is nimmer verplicht tot compensatie. 
         
         
           Als blijkt dat contractant de bepalingen van de Regeling niet of niet behoorlijk nakomt, komt contractant in geen geval in aanmerking voor compensatie zoals bedoeld in lid 1. 
         
         
           De hoogte van de eventuele compensatie zoals bedoeld in lid 1, is afhankelijk van de naleving van de voorschriften van de Regeling. 
         
       
       
         (...) 
         KOSTEN 
         
           Artikel 5 
         
       
       
         
           Contractant is deelnemersbijdragen en overige kosten in het kader van de Regeling verschuldigd in verband met deelname aan de Regeling. De hoogte van deze kosten wordt bepaald bij of krachtens de Regeling. 
         
         
           De kosten als genoemd in lid 1 worden periodiek bij contractant in rekening gebracht. 
         
         
           Betaling geschiedt binnen 30 dagen na facturering. 
         
         
           [[X2] NV/[X1] NV] kan verrekening toepassen van bedragen voortvloeiend uit deze overeenkomst.” 
         
       
       
     
     
       2.6 
       
         De Algemene voorwaarden bepalen onder meer het volgende: 
         “ Doel 
         
           Artikel 3 
         
       
       1. De Regeling beoogt de kwaliteit van dieren die ter slacht op het bedrijf van contractant worden aangeboden te verbeteren. 
       (...). 
       
       
         
           Naleving Regeling  
         
         
           Artikel 5 
         
       
       
         
           Elk bedrijf dat deelneemt aan de Regeling is verplicht het bepaalde bij of krachtens de overeenkomst en de Regeling strikt na te leven. 
         
         
           Contractant verbindt zich deel te nemen aan de Regeling met alle slachtdieren die worden be- of verwerkt bij contractant en/of aangeboden aan een be- of verwerker. 
         
       
       (…). 
       
       
         
           Kosten deelname  
         
         
           Artikel 8 
         
       
       1. Contractant betaalt een verplichte deelnemersbijdrage voor deelname aan de Regeling. 
       Deze deelnemersbijdrage is gerelateerd aan het totale aantal slachtdieren van contractant en kan per diersoort en -klasse verschillen. 
       2. De deelnemersbijdrage wordt door [X1] en [X2] vastgesteld en kan worden gewijzigd. 
       3. De deelnemersbijdrage wordt vermeld op de website van [X] en dient door contractant op de door [X1] en [X2] aangegeven wijze te worden voldaan. 
       4. Naast de deelnemersbijdrage voor deelname aan de Regeling, zijn kosten verschuldigd in geval van herstelcontrole. 
       
       
         
           Toezicht en beoordeling 
         
         
           Artikel 9 
         
       
       
         
           In het kader van het toezicht op de naleving van het bepaalde bij of krachtens de Regeling of de overeenkomst, worden door of namens [X1] en [X2] controles uitgevoerd ten aanzien van de bedrijven. 
         
         
           
            [X1] en [X2] beoordelen aan de hand van de Voorschriften en de Beoordelingscriteria of contractant voldoet aan het bepaalde in de Regeling. 
         
         
           Bij niet, of niet behoorlijke nakoming van het bepaalde in de Regeling wordt een maatregel toegepast tegen contractant. 
         
         
           Ten aanzien van het toepassen van maatregelen is het bepaalde bij of krachtens de Beoordelingscriteria van toepassing. 
         
         
           De maatregelen kunnen bestaan uit: 
         
       
       a. een schriftelijke waarschuwing; 
       b. een herstelcontrole; 
       c. schorsing; 
       d. uitsluiting. 
       
       
         
           Compensatie 
         
         
           Artikel 10 
         
       
       
         
           Contractant kan een verzoek tot compensatie doen aan [X1] en [X2] bij een gehele of gedeeltelijke OMC verklaring van een dier of onderdelen ervan. 
         
         
           Contractant komt slechts voor eventuele compensatie in aanmerking indien voldaan wordt aan het bepaalde in de Regeling, waaronder de Voorschriften en Beoordelingscriteria. 
         
         
           Eventuele compensatie is onderhevig aan kortingsregelingen zoals beschreven in de Beoordelingscriteria. 
         
         
           
            [X1] en [X2] zijn nimmer verplicht tot compensatie. 
         
       
       (...). 
       
       
         
           Voorlichting 
         
         
           Artikel 11 
         
       
       1. [X1] en [X2] kunnen gevraagd of ongevraagd voorlichting geven aan contractanten over het verbeteren van de kwaliteit van slachtdieren van contractant en het voorkomen en verminderen van OCM verklaringen op het bedrijf van contractant.  
       
       
         
           Bezwaar 
         
         
           Artikel 12 
         
       
       
         
           In het geval dat contractant zich niet kan vinden in een besluit van [X1] en [X2] ingevolge deze Regeling, kan contractant hiertegen schriftelijk gemotiveerd, binnen vier weken na het omstreden besluit, bezwaar maken bij [X1] en [X2]. 
         
         
           
            [X1] en [X2] zullen het bezwaar in behandeling nemen en hier binnen zes weken gemotiveerd op reageren. 
         
         
           Alle geschillen, welke tussen [X1] en [X2] en contractant bestaan na behandeling van het bezwaar, zullen worden beslecht door arbitrage overeenkomstig het Arbitrage Reglement van het Nederlands Arbitrage Instituut.” 
         
       
       
     
     
       2.7 
       
         De Beoordelingscriteria van de Kwaliteitsregeling zijn onder meer de volgende: 
         “ Artikel 2 
       
       
         
           Indien voldaan wordt aan de Regeling, kan contractant, in geval van een OMC verklaring binnen het bedrijf van contractant, aan [X1] en [X2] om compensatie in verband met de OMC verklaring verzoeken. 
         
         
           Uitsluitend indien slachtdieren bij de ante mortem keuring door de dierenarts van de NV WA in Categorie 1 zijn ingedeeld kan een verzoek tot compensatie in behandeling worden genomen. 
         
         
           Een verzoek tot compensatie wordt beoordeeld en afgehandeld door een beoordelaar van [X1] en [X2] overeenkomstig het bepaalde in deze Regeling. 
         
         
           Eventuele compensatie door [X1] en [X2] vindt plaats overeenkomstig de door [X1] en [X2] vastgestelde bedragen en in overeenstemming met het bepaalde in deze Beoordelingscriteria. De compensatie is gebaseerd op in de media gepubliceerde vleesprijzen en door [X1] en [X2] gedane opvragen. 
         
         
           Bij de bepaling van de compensatie kan rekening worden gehouden met de restwaarde na de OMC verklaring en bijkomende kosten, voor zover dit naar het oordeel van de Regelinghouder bijdraagt aan de doelstelling van de Regeling. 
         
         
           Na beoordeling besluiten [X1] en [X2] of compensatie aan contractant zal worden verleend en wordt de hoogte van de compensatie bepaald. 
         
         
           Het in lid 6 bedoelde besluit zal binnen 30 dagen na het verzoek tot compensatie door [X1] en [X2] aan contractant worden meegedeeld. 
         
         
           Alle verzoeken tot compensatie zullen door [X1] en [X2] op redelijke wijze worden beoordeeld indien deze passen binnen de Regeling. 
         
         
           Periodiek zullen de beoordelingen door een auditor van [X1] en [X2] worden getoetst. 
         
         
           
            [X1] en [X2] nemen een verzoek tot compensatie in behandeling, maar zijn nimmer verplicht enige compensatie aan contractant te verlenen. 
         
         
           De contractant dient een sluitende en controleerbare administratie inzake de OMC verklaringen te overleggen. 
         
       
       
       
         
           Artikel 3 
         
       
       
         
           Indien tijdens een controle een tekortkoming op de naleving van de Voorschriften wordt geconstateerd, wordt op een eventuele compensatie, als bedoeld in artikel 2 van de Beoordelingscriteria, een kortingspercentage toegepast of geconstateerd dat niet wordt voldaan aan de Regeling. Het kortingspercentage is afhankelijk van de weging van het Voorschrift in verband waarmee de tekortkoming is geconstateerd. 
         
         
           De kortingspercentages zijn opgenomen in onderstaande tabel: 
         
       
       
         
           
           
           
             
               
                 1 of meer licht en geen middel of zwaar 
               
               
                 10% korting op eventuele compensatie 
               
             
             
               
                 1 of meer middel en geen zwaar 
               
               
                 25% korting op eventuele compensatie 
               
             
             
               
                 1,2 of 3 zwaar 
               
               
                 50% korting op eventuele compensatie 
               
             
             
               
                 4 of meer zwaar 
               
               
                 Contractant voldoet niet aan de Regeling ” 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.8 
       De belanghebbenden hebben diverse aanvragen voor compensatie op basis van de Kwaliteitsregeling in behandeling genomen. Het dossier bevat brieven aan contractanten, waarin de belanghebbende zeer aanzienlijke kortingen op eventuele compensaties aanzegt omdat de ingediende compensatieverzoeken na een reeds opgelegde korting nog steeds ver boven het landelijk gemiddelde lagen. Behalve wegens tekortkomingen, kan een aanvraag ook worden afgewezen wegens faillissement van de contractant of wegens gebrek aan liquide middelen bij de belanghebbenden.  De belanghebbenden zeggen een compensatieverzoek in geval van faillissement van de contractant af te wijzen omdat compensatie in dat geval niet bijdraagt aan kwaliteitsverbetering maar slechts aan de schuldeisers van de contractant. 
       
     
     
       2.9 
       De Inspecteur heeft de belanghebbenden over september 2013 naheffingsaanslagen assurantiebelasting opgelegd ad € 50.000 ([X2] N.V.) respectievelijk € 25.000 ([X1] N.V.). Daarnaast heeft hij bij beschikkingen aangifteverzuimboetes ad elk € 61 en verzuimboetes ad € 1.000 respectievelijk € 500 opgelegd. 
       
     
     
       2.10 
       Bij uitspraken op de bezwaren van de belanghebbenden heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag van [X2] gehandhaafd maar die van Vee verminderd tot € 2.891 en de boetebeschikkingen vernietigd. De belanghebbenden zijn in beroep gegaan omdat zij menen geen assurantiebelasting verschuldigd te zijn. 
       
     
     
       2.11 
       Zowel in beroep bij de Rechtbank Gelderland als in hoger beroep bij het Hof Arnhem-Leeuwarden was in geschil of de Kwaliteitsregeling een verzekering is in de zin van art. 20 Wet BvR.  
       
       
         
           De Rechtbank Gelderland 
           
         
       
     
     
       2.12 
       
         De Rechtbank heeft onder verwijzing naar HR BNB 2014/82  het begrip verzekering in art. 20 Wet BvR opgevat als verzekering in de zin van art. 7:925(1) van het Burgerlijk Wetboek (BW) en heeft geoordeeld dat de diensten van de belanghebbenden verzekeringen zijn in die betekenis: 
         “16. De Kwaliteitsregeling-overeenkomst en de Algemene voorwaarden, Voorschriften en Beoordelingscriteria in ogenschouw nemend, is de rechtbank van oordeel dat de Kwaliteitsregeling een verzekering is in de zin van artikel 20 van de WBR. Blijkens de tekst van de voornoemde documenten is sprake van een overeenkomst tussen eiseres en de contractanten, op grond waarvan de contractanten verplicht zijn om een deelnemersbijdrage te betalen. De verplichting van eiseres [de belanghebbenden; PJW] bestaat uit het in behandeling nemen van een verzoek om compensatie bij een gehele of gedeeltelijke OMC-verklaring van een dier of onderdelen ervan. De rechtbank leidt uit de tekst van voornoemde documenten af dat eiseres in beginsel tot compensatie overgaat indien voldaan wordt aan het bepaalde in de Kwaliteitsregeling- overeenkomst, de Algemene voorwaarden, de Voorschriften en de Beoordelingscriteria. 
         17. Hoewel eiseres in de met de Kwaliteitsregeling samenhangende documenten expliciet heeft opgenomen dat zij nimmer tot compensatie verplicht is, komt aan die passages naar het oordeel van de rechtbank geen zelfstandige betekenis toe. Eiseres verbindt zich blijkens artikel 2, onderdeel 8, van de Beoordelingscriteria tot een beoordeling ‘op redelijke wijze’. Contractanten kunnen een bezwaar- en arbitrageprocedure starten en zich daarbij op het standpunt stellen dat een compensatie hen redelijkerwijs niet kan worden onthouden, omdat zij aan alle vereisten voor (enige vorm van) compensatie voldoen. Uit de tekst van de overeenkomst, de Algemene voorwaarden en de Beoordelingscriteria blijkt vervolgens niet op welke gronden eiseres, zonder de contractanten van de uitkomst van de beoordeling ‘op redelijke wijze’ in kennis te stellen, de aanvraag geheel kan afwijzen. Dit is tot op heden feitelijk ook niet gebeurd. De rechtbank wijst er voorts op dat dit voorbehoud niet is vermeld in de bedrijfsbrochure, waarmee voorlichting aan potentiële contractanten wordt gegeven.” 
       
       
       
         Dat DNB naar diens criteria beoordeeld geen verzekeringen in de diensten van de belanghebbenden zag, achtte de Rechtbank niet van belang voor de uitleg van art. 20 Wet BvR. Dat hun product kwaliteitsverbetering in de sector zou beogen, achtte zij evenmin doorslaggevend, nu de compensatie voor contractanten nog steeds bepaald wordt op basis van de door hen als gevolg van OMC-verklaring geleden schade, met een korting als kwaliteitsindicatoren zijn geschonden, zodat - aldus de Rechtbank - de kwaliteitsdoelstellingen ondergeschikt zijn aan de compensatieregeling. De Rechtbank lijkt zelfs relatieve schijnhandelingen te zien in de door de belanghebbenden gesloten contracten: 
         “18. (…). In de kern komt het erop neer dat het karakter van het product is gewijzigd van een klassiek opgebouwde schadeverzekering in een innovatieve waarborgregeling, waarbij de differentiatie in de uitkeringen is gekoppeld aan kwaliteitsnormen. Het oogmerk van de regeling is echter nog steeds om ontstane schade als gevolg van OMG-verklaringen te compenseren, welke compensatie door de deelnemers kan worden afgedwongen. In de kern is dan nog steeds sprake van een schadeverzekering.” 
       
       
       
          De Rechtbank heeft de beroepen van de belanghebbenden ongegrond verklaard.  
       
       
       
         
           Het Hof Arnhem-Leeuwarden 
           
         
       
     
     
       2.13 
       
         Ook het Hof heeft beslissend geacht of het in casu gaat om ‘verzekering’ in de zin van art. 7:925(1) BW. Ook het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord en daarom de hogere beroepen van de belanghebbenden ongegrond verklaard, daartoe overwegende als volgt: 
         “4.4 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat weliswaar juridisch mogelijk geen verplichting tot het doen van een uitkering bestaat, maar materieel wel. De werkzaamheden van belanghebbende zijn ongewijzigd gebleven. Juridisch komen de Kwaliteitsregeling en de verzekering niet letterlijk één op één overeen, maar materieel blijft in de kern compensatie van eventueel te lijden schade het doel van de regeling. 
       
     
     
       4.5 
       
         Het Hof is van oordeel dat de verbintenis van de verzekeraar tot het doen van een of meer uitkeringen mede de door de beginselen van redelijkheid en billijkheid geregeerde verbintenis omvat tot het doen van een of meer uitkeringen. Het begrip verzekering is niet beperkt tot het aangaan van een in rechte afdwingbare verbintenis in de zin die belanghebbende bepleit. Belanghebbende heeft zich jegens de contractant op zijn minst ertoe verbonden om een verzoek op redelijke wijze te beoordelen (artikel 2, lid 8, van de Beoordelingscriteria). In combinatie met de gedetailleerd beschreven gevallen waarin geen compensatie wordt verleend en het stelsel van kortingen op een eventuele compensatie (met een indeling naar gewicht van mogelijke schendingen van de voorschriften en daaraan gekoppelde aantallen en kortingspercentages), is jegens de contractant een verbintenis gecreëerd waarbij laatstgenoemde mag verwachten dat, indien hij zich aan de voorwaarden van de Kwaliteitsregeling houdt en het slachtdier geen uitgesloten gebrek of ziekte heeft, zijn schade wegens ongeschikt verklaren voor menselijke consumptie wordt gecompenseerd. 
         (…) 
       
     
     
       4.7 
       Dat belanghebbende een verzoek om compensatie naar believen en ongemotiveerd (geheel) zou kunnen afwijzen onder verwijzing naar de bewoordingen van de overeenkomst met de contractant is niet aannemelijk, gelet op het onder 4.5 beschreven samenstel en hetgeen onder 4.6 is opgenomen over de gevolgen van de Kwaliteitsregeling voor de keten. Een contractant die wordt geconfronteerd met een (dergelijke) afwijzing heeft bovendien het recht om bezwaar te maken bij belanghebbende en vervolgens om zijn zaak voor te leggen aan het Nederlands Arbitrage Instituut. 
     
     
       4.8 
       Dat bij bepaalde oorzaken van het ongeschikt voor menselijke consumptie verklaren, zoals berengeur en varkenspest, geen compensatie plaatsvindt, en dat bij het niet (volledig) voldoen aan de voorwaarden van de Kwaliteitsregeling een korting wordt toegepast, doen aan het voorgaande niet af. Iedere overeenkomst van verzekering bevat voorwaarden waaraan de verzekerde zich dient te houden, hetzij om (het risico op) schade te voorkomen dan wel te beperken. Dat het doel van de Kwaliteitsregeling is de verbetering van het slachtproces en dan vooral de kwaliteit van het vlees, is dus niet in strijd met het karakter van verzekering. 
     
     
       4.9 
       Evenmin is van belang dat belanghebbende niet tot compensatie is gehouden ingeval de contractant failliet is of belanghebbende over onvoldoende middelen beschikt. In het laatstgenoemde geval kan geen enkele verzekeraar een uitkering doen en het eerstgenoemde geval kan contractueel worden uitgesloten.” 
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       De belanghebbenden hebben tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar van re- en dupliek gediend.  
       
     
     
       3.2 
       De belanghebbenden stellen één middel voor. Zij achten art. 20 Wet BvR  juncto  art. 7:925 BW, art. 6:2 en 6:248 BW en/of art. 8:77 Awb geschonden doordat het Hof ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat de overeenkomsten tot deelname aan de Kwaliteitsregeling voor slachtdieren die de belanghebbenden met hun klanten aangaan ‘verzekeringen’ zijn in de zin van art. 20 Wet BvR.  
       
     
     
       3.3 
       Volgens de belanghebbenden is niet in geschil dat op basis van de overeenkomsten voor hen geen rechtens afdwingbare verplichting bestaat tot compensatie aan hun contractanten. Deelname aan de Kwaliteitsregeling is volgens hen alleen daarom al geen verzekering. ‘Zich verbinden tot’ in art. 7:925 BW betekent het in het leven roepen van een rechtens afdwingbare verbintenis, hetgeen ook volgt uit art. 6:3 BW, over natuurlijke verbintenissen, dat uitgaat van juridische afdwingbaarheid van een ‘verbintenis’. Blijkens die bepaling is onafdwingbaarheid van een verbintenis de uitzondering, die alleen intreedt uit de wet (bijvoorbeeld verjaring) of door een rechtshandeling (bijvoorbeeld een schuldeisersakkoord). Ook in de andere BW-bepalingen waarin ‘zich verbinden tot’ voorkomt, ligt besloten dat een verbintenis rechtens afdwingbaar is. Gezien opzet en doel van de regeling voor verzekeringen in Titel 17 Boek 7 BW geldt dat ook voor ‘zich verbinden tot het doen van één of meer uitkeringen’ in art. 7:925 BW. Er is geen rechtsgrond voor gelijkstelling van de aanspraak op redelijke beoordeling van een compensatieverzoek aan juridische verbondenheid tot het doen van één of meer uitkeringen. Ook de omstandigheid dat deelnemers compensatie zouden mogen verwachten is geen rechtsbasis voor aanname van een juridisch afdwingbare verbintenis tot het doen van een uitkering.  
       
     
     
       3.4 
       Volgens de belanghebbenden kunnen de redelijkheid en de billijkheid er evenmin toe leiden dat de overeenkomsten op basis van de Kwaliteitsregeling verzekeringen zouden zijn, omdat uit uw jurisprudentie blijkt dat redelijkheid en billijkheid ex art. 6:248 BW de kwalificatie van een overeenkomst niet kunnen bepalen. Een overeenkomst die niet aan de wettelijke eisen van een verzekeringsovereenkomst voldoet, kan niet op basis van redelijkheid en billijkheid een verzekeringsovereenkomst worden. De redelijkheid en de billijkheid kunnen slechts een overeenkomst aanvullen die een leemte vertoont en een beding terzijdestellen als toepassing in de gegeven omstandigheden onaanvaardbaar zou zijn. De belanghebbenden verwijzen naar HR  NJ  2001, 120 ( Bicak/Aegon ) ,  HR  NJ  2004, 349 ( Van der Linde/Heutink ) en HR  NJ  2006, 326 ( Winterthur/Jansen ) . De tot driemaal toe overeengekomen expliciete bepaling dat géén verplichting tot compensatie bestaat, vertoont geen enkele leemte die enige aanvulling op grond van redelijkheid en billijkheid in tegengestelde richting zou kunnen velen.  
       
     
     
       3.5 
       Ook volgens de  Haviltex -maatstaf  is een overeenkomst op basis van hun Kwaliteitsregeling geen verzekering, aldus de belanghebbenden, nu er geen omstandigheden zijn die tot een andere dan taalkundige uitleg van de overeenkomst zouden nopen, en het resultaat van taalkundige uitleg van het beding dat de belanghebbenden nimmer tot compensatie verplicht zijn, is duidelijk.  
       
     
     
       3.6 
       Bij  verweer  bestrijdt de Staatssecretaris dat de partijen het eens zouden zijn dat overeenkomsten op basis van de Kwaliteitsregeling voor de belanghebbenden geen rechtens afdwingbare verplichting tot uitkering inhouden; volgens hem heeft de Inspecteur dat niet bevestigd. De Kwaliteitsregeling heeft volgens de Staatssecretaris als doel vermogensschade van de contractant te compenseren. Dat zij mede beoogt de kwaliteit van de ter slacht aangeboden dieren te bevorderen, staat niet in de weg aan kwalificatie van deelname aan de regeling als schadeverzekering.  
       
     
     
       3.7	’ 
       s Hofs oordeel gaat volgens de Staatssecretaris niet uit van een onjuiste rechtsopvatting en is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De  Haviltex norm  brengt mee dat voor de belanghebbenden een door beginselen ven redelijkheid en billijkheid geregeerde verbintenis tot het doen van een of meer uitkeringen bestaat en dat die verbintenis in rechte afdwingbaar is. Ook het gegeven dat de Kwaliteitsregeling materieel de verhoudingen tussen de belanghebbenden, het slachthuis, de eventuele veehandelaar en de boer niet heeft veranderd ten opzichte van de situatie vóór 1 juli 2013, wijst er volgens de Staatssecretaris op dat het, net zo als vóór de invoering van de Kwaliteitsregeling, gaat om verzekering.  
       
     
     
       3.8 
       Bij  repliek  bestrijden de belanghebbenden dat het doel van de Kwaliteitsregeling het compenseren van vermogensschade zou zijn. Die stelling mist feitelijke grondslag, nu het Hof heeft vastgesteld dat het doel van de Kwaliteitsregeling is ‘de verbetering van het slachtproces en dan vooral de kwaliteit van het vlees’. Een overeenkomst waarvan compensatie van vermogensschade niet het doel is, laat staan het hoofddoel, kan geen (schade)verzekering zijn. Uit het proces-verbaal van de zitting van het Hof blijkt dat de Inspecteur niet heeft betwist dat geen rechtens afdwingbare verplichting tot het doen van een uitkering bestaat. De belanghebbenden bestrijden de uitleg die de Staatssecretaris aan r.o. 4.5 van de uitspraak geeft, namelijk dat het Hof zou hebben geoordeeld dat de belanghebbenden zich met de overeenkomsten hebben verbonden tot het doen van een of meer uitkeringen.  
       
     
     
       3.9 
       Bij  dupliek  bestrijdt de Staatssecretaris (opnieuw) dat de Inspecteur niet zou hebben betwist dat geen (rechtens afdwingbare) verbintenis tot het doen van uitkeringen bestaat. De Inspecteur heeft immers gesteld dat materieel een verplichting tot uitkering bestaat. Bovendien volgt uit het  Haviltex -arrest dat bij de uitleg van een schriftelijke overeenkomst alle omstandigheden in aanmerking moeten worden genomen, zoals het Hof heeft gedaan.   
       
     
   
   
     
       4 ‘Verzekering’ in de zin van art. 20 Wet BvR 
     
       4.1 
       
         Art. 20 Wet BvR bepaalt: 
         “Onder de naam 'assurantiebelasting' wordt een belasting geheven ter zake van verzekeringen waarvan het risico in Nederland is gelegen en ter zake van daarmee samenhangende diensten.” 
       
       
       
     
     
       4.2 
       
         De term ‘verzekeringen’ is niet gedefinieerd in de Wet BvR, maar uit zijn parlementaire geschiedenis volgt dat de wetgever van het burgerlijke recht uitging, hetgeen voor de hand ligt bij een belasting op civielrechtelijk rechtsverkeer. In HR BNB 2014/82  heeft u dan ook geoordeeld dat de term ‘verzekering’ in art. 20 Wet BvR moet worden opgevat in zijn civielrechtelijke betekenis (en dat een fiets-, scooter- en rolstoelpechhulpovereenkomst dus een verzekering is in de zin van art. 20 Wet BvR): 
         “4.1 Voor de uitleg van het begrip verzekering in artikel 20 van de Wet BRV moet worden aangesloten bij de uitleg die in het civiele recht aan dit begrip wordt gegeven. 
       
     
     
       4.2. 
       Ingevolge artikel 7:925, lid 1, BW is een verzekering een schade- of sommenverzekering die bestaat in een overeenkomst waarbij de ene partij, de verzekeraar, zich tegen het genot van premie jegens haar wederpartij, de verzekeringnemer, verbindt tot het doen van een of meer uitkeringen, indien bij het sluiten van de overeenkomst voor partijen geen zekerheid bestaat dat, wanneer of tot welk bedrag enige uitkering moet worden gedaan, of ook hoe lang de overeengekomen premiebetaling zal duren. In aanvulling op deze bepaling is in artikel 7:926, lid 1, BW bepaald dat onder een uitkering mede is begrepen een prestatie anders dan in geld.  
     
     
       4.3. 
       Een schadeverzekering is in artikel 7:944 BW gedefinieerd als een verzekering strekkende tot vergoeding van vermogensschade die de verzekerde zou kunnen lijden. De onderhavige overeenkomsten, die ertoe strekken om tegen een jaarlijkse betaling hulp bij pech te bieden aan gebruikers van (elektrische) fietsen, rolstoelen en elektrische scooters, zijn aan te merken als schadeverzekering. Daarbij is de vermogensschade gelegen in het niet meer deugdelijk functioneren van het vervoermiddel. Dat het verhelpen van de pech mede het karakter heeft van hulpverlening kan hieraan niet afdoen.” 
       
       
         U overwoog dat voor de vraag of sprake is van een verzekeraar ex art. 25(4) Wet BvR niet beslissend is of sprake is van een verzekeraar volgens de Wet op het financieel toezicht: 
         “6.2. Gezien hetgeen hiervoor in onderdeel 4.3 is overwogen zijn de overeenkomsten tussen belanghebbende en de pashouders aan te merken als verzekeringen. Verder staan de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende deze verzekeringsovereen-komsten in het kader van haar normale bedrijfsuitoefening en anders dan incidenteel sluit. Zij is daarom aan te merken als verzekeraar in de zin van artikel 25, lid 4, van de Wet BRV (zie HR 1 december 1993, nr. 28838, BNB 1994/42). Of zij verzekeraar is in de zin van de Wet op het financieel toezicht is in dit verband niet van belang.”  
       
       
     
     
       4.3 
       
         Assurantiebelasting kan dus slechts verschuldigd zijn als sprake is van een verzekeringsovereenkomst in de zin van art. 7:925 BW. Die bepaling luidt als volgt: 
         “1. Verzekering is een overeenkomst waarbij de ene partij, de verzekeraar, zich tegen het genot van premie jegens haar wederpartij, de verzekeringnemer, verbindt tot het doen van een of meer uitkeringen, en bij het sluiten der overeenkomst voor partijen geen zekerheid bestaat, dat, wanneer of tot welk bedrag enige uitkering moet worden gedaan, of ook hoe lang de overeengekomen premiebetaling zal duren. Zij is hetzij schadeverzekering, hetzij sommenverzekering. 
         2. Persoonsverzekering is de verzekering welke het leven of de gezondheid van een mens betreft.” 
       
       
       
         Verzekeringen kunnen volgens lid 1 worden onderverdeeld in schade- en sommenverzekeringen (levensverzekeringen). Door de vrijstellingen in art. 24(1) Wet BvR is in beginsel alleen ter zake van schadeverzekeringen assurantiebelasting verschuldigd. 
       
       
       
     
     
       4.4 
       Voor een verzekering in de zin van art. 7:925 BW is dus vereist (i) een overeenkomst die (ii) de verzekeringnemer verbindt tot premiebetaling en (iii) de verzekeraar verbindt tot het doen van een of meer uitkeringen (iv) naar aanleiding van een onzeker voorval. In geschil is de betekenis van het derde kenmerk: hebben de belanghebbenden “zich verbonden” tot het doen van een of meer uitkeringen aan contractanten die zich aan de kwaliteitseisen hebben gehouden en desondanks een OMC-verklaring deelachtig worden? Niet in geschil is dat aan de overige eisen is voldaan.  
       
     
     
       4.5 
       Boek 7 BW (bijzondere overeenkomsten) bevat bepalingen die een evenwichtige en objectieve toedeling van rechten en verplichtingen uit door de partijen gemaakte afspraken beogen. Eén van de Boek 7 geregelde bijzondere overeenkomsten is de verzekeringsovereenkomst (titel 17). Of sprake is van een bijzondere overeenkomst zoals een verzekeringsovereenkomst wordt niet bepaald door de naam die de partijen aan de overeenkomst geven. Doorslaggevend is of de overeenkomst, beoordeeld naar de door de partijen bedoelde inhoud, onder de wettelijke omschrijving van een bepaalde overeenkomst valt. 
       
     
     
       4.6 
       Voor de bijzondere overeenkomsten van boek 7 gelden ook de algemene bepalingen van met name Boek 3, titel 2 (rechtshandelingen) en titel 11 (rechtsvorderingen), en die van Boek 6, titel 1 (verbintenissen in het algemeen) en titel 5 (overeenkomsten in het algemeen). Ik leid daaruit af dat de term “zich verbindt” in artikel 7:925 BW moet worden gelezen in het licht van titel 1 van Boek 6 BW (algemeen gedeelte van het verbintenissenrecht). Het begrip ‘verbintenis' wordt in het BW niet omschreven, maar de grammaticale betekenis brengt mee dat een verbintenis gehoudenheid respectievelijk gerechtigdheid meebrengt.  Asser/Sieburgh  verstaan onder een verbintenis dan ook ‘een vermogensrechtelijke betrekking tussen twee of meer personen, krachtens welke de een jegens de ander tot een prestatie gerechtigd is en deze jegens gene tot die prestatie verplicht is’.  Wij mogen daarom aannemen dat een verbintenis als uitgangspunt in rechte afdwingbaar is. Daarop bestaan uitzonderingen, nu de wet ook verbintenissen kent die geen volkomen rechtsbescherming genieten door het ontbreken van de bevoegdheid van de schuldeiser om rechtsdwang jegens de schuldenaar uit te oefenen: de natuurlijke verbintenissen (art. 6:3 BW),  die kennelijk ‘natuurlijk’ heten om hen te onderscheiden van ‘juridische’ verbintenissen, die wél in rechte afdwingbaar zijn. Aan de schuldeiser uit een gewone (niet-natuurlijke) verbintenis komt dus de bevoegdheid toe zijn recht te doen erkennen en te doen gelden, door de schuldenaar die niet vrijwillig aan zijn verplichting voldoet met behulp van de overheid tot nakoming te dwingen, aldus Asser-Sieburgh. 
       
     
     
       4.7 
       Een verzekering in de zin van art. 7:925 BW doet zich daarom mijns inziens alleen voor als de schuldenaar een verplichting in de zin van Boek 6 BW heeft tot het doen van een of meer uitkeringen indien het onzekere voorval zich voordoet. Ik meen daarom dat ‘s Hof overweging dat “het begrip verzekering (…) niet (is) beperkt tot het aangaan van een in rechte afdwingbare verbintenis” rechtens onjuist is. 
       
     
     
       4.8 
       Art. 12(3) van de Kwaliteitsregeling-overeenkomst bepaalt dat alle geschillen die tussen de belanghebbenden en hun contractanten nog mochten bestaan na de behandeling van een bezwaar zullen worden beslecht door arbitrage overeenkomstig het Arbitrage-reglement van het Nederlands Arbitrage Instituut (NAI). Gezien art. 1020(5) van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (Rv.), ga ik ervan uit dat deze bepaling een arbitrageovereenkomst ex art. 1020(1) Rv. inhoudt. Dat betekent dat de gewone rechter niet bevoegd is om over het geschil te oordelen (art. 1022 Rv.). Een arbiter of scheidsgerecht beslecht het geschil, in casu – aldus het arbitragereglement  van het NAI - “naar de regelen des rechts”. Het arbitrale vonnis is bindend (art. 46 Arbitragereglement NAI). Het kan met verlof van de voorzieningenrechter ten uitvoer worden gelegd (art. 1062 Rv.). Ingevolge art. 1063 Rv. kan de voorzieningenrechter slechts op zeer beperkte gronden weigeren om verlof te verlenen. Dat tussen de Kwaliteitsregelingspartijen een arbitrage-overeenkomst is gesloten, werpt mijns inziens dus, anders dan ’s Hofs uitspraak suggereert, geen licht op de vraag of de belanghebbenden rechtens verplicht zijn tot het doen van uitkeringen aan hun contractanten. Het betekent slechts dat niet de overheidsrechter, maar een scheidsgerecht hun overeenkomst bindend uitlegt “naar de regelen des rechts”. Zouden de partijen hen daartoe bij overeenkomst opdracht hebben gegeven, dan zouden de arbiters ex art. 1054 Rv. en art. 42 Arbitragereglement NAI kunnen beslissen “als goede personen naar billijkheid” en zouden zij regelend en zelfs dwingend recht kunnen passeren. Blijkens de tekst van de Kwaliteitsregeling-overeenkomst hebben de belanghebbenden en hun contractanten daarvoor echter niet gekozen: het scheidsgericht beslecht het geschil “naar de regelen des rechts”, dus net zoals de overheidsrechter volgens het geldende recht. Daaruit volgt mijns inziens dat ’s Hofs niet uitgewerkte, kennelijk als motivering bedoelde overweging dat “een contractant die wordt geconfronteerd met een (dergelijke) afwijzing (…) bovendien het recht (heeft) om bezwaar te maken bij belanghebbende en vervolgens om zijn zaak voor te leggen aan het Nederlands Arbitrage Instituut” ofwel een onjuiste rechtsopvatting ofwel een motiveringsgebrek inhoudt. Dat bindende arbitrage mogelijk is, verandert immers niets aan het toe te passen recht, met name niet aan de beslissende materieelrechtelijke vraag of de belanghebbenden in rechte afdwingbaar gehouden zijn tot het doen van uitkeringen. 
       
     
     
       4.9 
       Het gaat er dus om hoe de Kwaliteitsregeling volgens geldend recht moet worden uitgelegd, met name om de vraag of de belanghebbenden naar geldend recht rechtens afdwingbaar verplicht zijn tot uitkeringen als hun contractanten aan door de belanghebbenden gestelde kwaliteitscriteria voldoen.  
       
     
     
       4.10 
       
         De belanghebbenden hebben bij de feitenrechters uitdrukkelijk gesteld dat een in rechte afdwingbare verplichting tot compensatie ontbreekt  en de Inspecteur heeft dat niet betwist met zijn standpunt dat “juridisch mogelijk geen verplichting” bestaat, maar “materieel” wel degelijk. Blijkens het proces-verbaal van de zitting van het Hof heeft de inspecteur zelfs expliciet verklaard niet te betwisten dat geen afdwingbare uitkeringsplicht bestaat:  
         (blz. 1) “Desgevraagd verklaart de Inspecteur dat hij niet betwist dat belanghebbenden de overeenkomst en de bijbehorende stukken zo hebben opgesteld dat er geen verplichting tot uitkering bestaat. Er zijn echter zoveel garanties ingebouwd dat het heel onwaarschijnlijk is dat in het geheel geen compensatie plaatsvindt. (…). 
         (…) 
         (blz. 7) De gemachtigde van belanghebbenden verklaart in tweede termijn: 
         Er is genoeg gezegd en geschreven. Het is nu aan het Hof de vraag te beantwoorden of ook sprake is van een verzekering indien de betrokkene geen recht heeft op een uitkering, maar wellicht wel een uitkering kan verwachten. De Inspecteur sluit zich hierbij aan.”  
       
       
     
     
       4.11 
       Op basis daarvan kunt u mijns inziens de zaak afdoen zonder te verwijzen: niet in geschil is dat geen rechtens afdwingbare uitkeringsplicht bestaat, zodat geen verzekeringsovereenkomst bestaat en daarmee geen belastbaar feit voor de assurantiebelasting. Voor het geval u daar anders over denkt, ga ik in op de (motiverings) klachten van de belanghebbenden over de uitleg c.q. de kwalificatie van de overeenkomsten met de deelnemers. 
       
     
     
       4.12 
       
         In  Haviltex  heeft uw eerste kamer de volgende instructie voor uitleg van schriftelijke overeenkomsten gegeven: 
         “De vraag hoe in een schriftelijk contract de verhouding van pp. is geregeld en of dit contract een leemte laat die moet worden aangevuld, kan niet worden beantwoord op grond van alleen maar een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen van dat contract. Voor de beantwoording van die vraag komt het immers aan op de zin die pp. in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan deze bepalingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Daarbij kan mede van belang zijn tot welke maatschappelijke kringen pp. behoren en welke rechtskennis van zodanige pp. kan worden verwacht.” 
       
       
     
     
       4.13 
       
         
           Haviltex  geeft een meer subjectieve uitlegmogelijkheid (naar de bedoelingen en de redelijke verwachtingen van de partijen) die goed bruikbaar is in gevallen waarin de partijen één op één hebben onderhandeld voordat zij tot hun afspraak kwamen. Daarvan is niet steeds sprake, met name niet bij adhesiecontracten. In de zaak  Gerritse/Hydro Agri Sluiski  heeft uw eerste kamer daarom naast de  Haviltex norm een meer objectieve en meer grammaticale, althans objectieve maatstaf gesteld voor de uitleg van niet-onderhandelde overeenkomsten, die de  CAO- norm wordt genoemd: 
         “De Hoge Raad stelt voorop dat het hier gaat om een bepaling in een CAO. Bij de totstandkoming van een dergelijke overeenkomst zijn de individuele werknemers niet betrokken, terwijl de individuele werkgever daarbij betrokken kan, maar niet hoeft te zijn. In het algemeen staan daarom aan de werknemers en werkgever, op wie de overeenkomst van toepassing is, bij het bepalen van inhoud en strekking daarvan geen andere gegevens ter beschikking dan haar tekst en de eventueel daaraan toegevoegde schriftelijke toelichting, die in deze zaak echter ontbreekt. Dit brengt mee dat voor de uitleg van de bepalingen van een CAO, de bewoordingen daarvan, gelezen in het licht van de gehele tekst van die overeenkomst, in beginsel van doorslaggevende betekenis zijn.” 
       
       
     
     
       4.14 
       
         In  DSM/Fox  heeft uw eerste kamer uitgelegd dat de  Haviltex norm en de  CAO- norm elkaar niet tegenspreken maar twee polen van een algemeen contractsuitlegconcept vertegenwoordigen dat ik gemakshalve contextuele uitleg noem: 
         “4.4. Tussen de Haviltexnorm en de CAO-norm bestaat geen tegenstelling, maar een vloeiende overgang. Enerzijds heeft ook bij toepassing van de Haviltexnorm te gelden dat, indien de inhoud van een overeenkomst in een geschrift is vastgelegd - nog afgezien van het bepaalde in art. 3:36 BW in de verhouding tot derden - de argumenten voor een uitleg van dat geschrift naar objectieve maatstaven aan gewicht winnen in de mate waarin de daarin belichaamde overeenkomst naar haar aard meer is bestemd de rechtspositie te beïnvloeden van derden die de bedoeling van de contracterende partijen uit dat geschrift en een eventueel daarbij behorende toelichting niet kunnen kennen en het voor de opstellers voorzienbare aantal van die derden groter is, terwijl het geschrift ertoe strekt hun rechtspositie op uniforme wijze te regelen.  
         Anderzijds leidt de CAO-norm niet tot een louter taalkundige uitleg; in het arrest van de Hoge Raad van 31 mei 2002, nr. C00/186,  NJ  2003, 110, is de hiervoor in 4.3 aangehaalde rechtspraak in die zin verduidelijkt dat hier sprake is van een uitleg naar objectieve maatstaven, waarbij onder meer acht kan worden geslagen op de elders in de CAO gebruikte formuleringen en op de aannemelijkheid van de rechtsgevolgen waartoe de onderscheiden, op zichzelf mogelijke tekstinterpretaties zouden leiden. In het zojuist aangehaalde arrest is voorts nog beslist dat ook de bewoordingen van de eventueel bij de CAO behorende schriftelijke toelichting bij de uitleg van de CAO moeten worden betrokken. In een latere uitspraak (HR 28 juni 2002, nr. C01/012,  NJ  2003, 111) werd geoordeeld dat, indien de bedoeling van de partijen bij de CAO naar objectieve maatstaven volgt uit de CAO-bepalingen en de eventueel daarbij behorende schriftelijke toelichting, en dus voor de individuele werknemers en werkgevers die niet bij de totstandkoming van de overeenkomst betrokken zijn geweest, kenbaar is, ook daaraan bij de uitleg betekenis kan worden toegekend.  
       
     
     
       4.5 
       
         De hiervoor in 4.2–4.4 weergegeven rechtspraak heeft als gemeenschappelijke grondslag dat bij de uitleg van een schriftelijk contract telkens van beslissende betekenis zijn alle omstandigheden van het concrete geval, gewaardeerd naar hetgeen de maatstaven van redelijkheid en billijkheid meebrengen. Ten behoeve van de werkbaarheid voor de praktijk en van de toetsbaarheid van het rechterlijk oordeel in cassatie, heeft de Hoge Raad een uitwerking van die vage norm gegeven voor de boven aangegeven, in het maatschappelijk verkeer vaak voorkomende, typen van gevallen. In deze typologie heeft de CAO-norm betrekking op geschriften en verhoudingen waarvan de aard meebrengt dat bij die uitleg in beginsel objectieve maatstaven centraal dienen te staan.  
         Opmerking verdient ten slotte dat zowel aan de CAO-norm als aan de Haviltexnorm de gedachte ten grondslag ligt dat de uitleg van een schriftelijk contract niet dient plaats te vinden op grond van alleen maar de taalkundige betekenis van de bewoordingen waarin het is gesteld. In praktisch opzicht is de taalkundige betekenis die deze bewoordingen, gelezen in de context van dat geschrift als geheel, in (de desbetreffende kring van) het maatschappelijk verkeer normaal gesproken hebben, bij de uitleg van dat geschrift vaak wel van groot belang.” 
       
       
       
     
     
       4.15 
       Tjittes  merkt op dat  DSM/Fox  de praktijk bewust heeft gemaakt van een onderbelichte uitlegmogelijkheid die ook binnen de  Haviltexnorm  al bestond: de objectieve uitleg. Ook binnen de  Haviltexnorm  kan het aangewezen zijn een contractsbeding uit te leggen aan de hand van objectieve factoren zoals de tekst, de structuur, een openbaar kenbare toelichting en de aannemelijkheid van de rechtsgevolgen van de ene of de andere uitleg, zonder dat van belang is welke subjectieve bedoelingen de partijen hadden of wat zij jegens elkaar hebben verklaard (als zij al jegens elkaar hebben verklaard). Volgens Tjittes heeft uw eerste kamer na  DSM/Fox  de taalkundige uitleg in vele arresten een belangrijke plaats toegekend, ook binnen de  Haviltex -formule. Zijns inziens hoort bij een redelijke uitleg uitgangspunt te zijn dat een contractsbeding de betekenis krijgt die het volgens het normale spraakgebruik heeft. 
       
     
     
       4.16 
       
         Ook voor verzekeringsovereenkomsten geldt de  Haviltex -norm. In het  Polygram- arrest overwoog uw eerste kamer:  
         “Indien op een verzekeringsovereenkomst Nederlands recht van toepassing is, dient de daarvan opgemaakte polis te worden uitgelegd overeenkomstig de zogeheten Haviltex-maatstaf.” 
       
       
       
         In de zaak  Chubb/Dagenstaed  overwoog zij over de voorwaarden van een zogenoemde beurspolis  dat bij de uitleg van verzekeringsvoorwaarden waarover tussen de partijen niet onderhandeld pleegt te worden de  Haviltex-norm  objectief moet worden toegepast: 
         “Het gaat hier om de uitleg van art. 2.1.2 van de polisvoorwaarden, die deel uitmaken van een beurspolis. Nu over dergelijke voorwaarden niet tussen partijen onderhandeld pleegt te worden (en uit de stukken van het geding geen andere conclusie getrokken kan worden dan dat niet gesteld is dat zulks in dit geval anders is), is de uitleg daarvan met name afhankelijk van objectieve factoren zoals de bewoordingen waarin de desbetreffende bepaling is gesteld, gelezen in het licht van de polisvoorwaarden als geheel en van de in voorkomend geval - zoals ook hier - bij de polisvoorwaarden behorende toelichting.” 
       
       
       
         Indien een (beweerdelijke) verzekeraar en zijn klanten niet hebben onderhandeld, komt het dus “met name” aan op uitleg van de voorwaarden naar normaal spraakgebruik, mede gelet op de structuur van de overeenkomst en eventuele openbaar kenbare toelichtingen daarbij.  In de literatuur worden als objectieve factoren ook genoemd productwijzers en marketinginformatie op de website van de verzekeraar/aanbieder.  Door de woorden ‘met name’ heeft u ruimte gelaten om afhankelijk van de concrete omstandigheden ook gewicht toe te kennen aan meer subjectieve factoren.  Volgens Tjittes is het zinloos een gemeenschappelijke bedoeling van de partijen te achterhalen als zij zich niet hebben bekreund om het desbetreffende beding of zelfs niet om een groot deel van de tekst van de gehele overeenkomst en daarover niet hebben gesproken of onderhandeld, zodat niets anders rest dan een redelijke uitleg van het contract aan de hand van objectieve gezichtspunten. 
       
       
     
     
       4.17 
       Art. 6:238(2) BW codificeert voor consumentenovereenkomsten de transparantie-eis en de  contra-proferentem regel: bedingen in een overeenkomst van een commerciële aanbieder met een natuurlijke persoon die niet handelt in de uitoefening van een beroep of bedrijf moeten (i) duidelijk en begrijpelijk zijn opgesteld en (ii) bij twijfel over de betekenis ervan prevaleert de voor de consument gunstige uitleg. Of de  contra proferentem -regel ook geldt bij andere afnemers, zoals de slachthuizen die belanghebbendes clientèle vormen, hangt af van de omstandigheden van het geval, waarbij onder meer de hoedanigheid van de afnemer en diens bedrijfsomvang van belang is.  Uitleg  contra proferentem  doet volgens Tjittes geen opgeld bij commerciële contracten waarbij tussen de partijen geen ongelijke machtsverhouding bestaat of waarbij beide partijen over al dan niet ingehuurde juridische deskundigheid kunnen beschikken (of die hadden moeten mobiliseren).  Ik maak uit het dossier op dat alle contractanten van de belanghebbenden bedrijven van enige omvang zijn.  Contra proferentem  uitleg ligt dan zelfs bij twijfel over de betekenis van een beding  minder voor de hand, terwijl in casu niet valt in te zien welke twijfel zou kunnen bestaan over de betekenis van het drie keer opgenomen expliciete beding dat de belanghebbenden “nimmer tot compensatie verplicht” zijn (art. 3 van de overeenkomst, art. 10(4) van de algemene voorwaarden en art. 2(10) van de beoordelingscriteria). 
       
     
     
       4.18 
       De teksten van de overeenkomst van deelname, de algemene voorwaarden, de voorschriften en de beoordelingscriteria zijn opgesteld door het bestuur van de belanghebbenden. Zij zijn bestemd om de rechtsverhouding met een onbepaald aantal contractanten identiek te regelen. Er is, kortom, één enkele, door de belanghebbenden opgestelde Kwaliteitsregeling die voor alle deelnemers geldt. De belanghebbenden hebben volgens het proces-verbaal van de zitting van het Hof verklaard dat er geen andere afspraken met de deelnemers zijn dan de genoemde vier teksten. Een en ander impliceert dat tussen de belanghebbenden en de deelnemende bedrijven niet is onderhandeld over voor individuele contractanten geldende voorwaarden en beoordelingscriteria. Een gemeenschappelijke bedoeling van de contractspartijen buiten die welke uit de tekst van deze stukken volgt, lijkt mij dan niet te bestaan, althans niet te achterhalen.  
       
     
     
       4.19 
       Ook de uitvoering van de overeenkomsten wijst niet op een andere gemeenschappelijke bedoeling dan die welke blijkt uit de tekst van de overeenkomst c.a.  Tot de gedingstukken behoren afschriften van brieven van [X1] aan contractanten, waarin een korting van 85% wordt aangezegd op ingediende compensatieverzoeken omdat de door die contractanten ingediende compensatieverzoeken na een reeds eerder opgelegde korting nog steeds ver boven het landelijk gemiddelde liggen. Een korting van 85% volgt niet direct uit de beoordelingscriteria.  In die brieven schrijft [X1] voorts: “Voor de volledigheid vermeld ik hierbij nogmaals dat [X1] niet verplicht is om compensatie aan de deelnemers te verlenen.”  De belanghebbenden hebben bij het Hof onweersproken gesteld dat geen enkele deelnemer die minder compensatie heeft gekregen dan opgenomen in de richtlijnen een bezwaar- laat staan een arbitrageprocedure is gestart.  Ook dit een en ander wijst er op dat de partijen geen andere bedoeling hadden dan die welke blijkt uit de tekst van de Kwaliteitsregeling.  
       
     
     
       4.20 
       De inspecteur heeft niet gesteld dat sprake zou zijn van relatieve schijnhandelingen, dat de contractspartijen dus iets anders zouden zijn overeengekomen dan hetgeen hun overeenkomst c.a. bepaalt. 
       
     
     
       4.21 
       Op grond van de boven aangehaalde rechtspraak komt het dan bij de uitleg van de Kwaliteitsregeling aan op objectieve factoren zoals de tekst van de overeenkomst en de algemene voorwaarden, gelezen in het licht van de voorschriften en de beoordelingscriteria en in het licht van, bijvoorbeeld, hetgeen de belanghebbenden over hun product op hun website vermelden. 
       
     
     
       4.22 
       Objectieve uitleg laat mijns inziens ter zake van de vraag naar de juridische afdwingbaarheid van compensatie door de belanghebbenden slechts één conclusie toe: de belanghebbenden kunnen niet of alleen in hoogst uitzonderlijke gevallen in rechte tot compensatie worden verplicht, onverschillig of de overheidsrechter of een arbitragecommissie  geadieerd zou worden. In zoverre zijn de uitspraken van de feitenrechters mijns inziens niet begrijpelijk of rechtens onjuist. De overige bewoordingen van de Kwaliteitsregeling corresponderen met de expliciete, driemaal herhaalde en aan duidelijkheid niets te wensen overlatende bepaling dat de belanghebbenden nimmer verplicht zijn tot uitkering. Zo bepaalt art. 3 van de overeenkomst ( curs . PJW): 
       
         
           Als blijkt dat contractant voldoet aan het bepaalde bij of krachtens de Regeling,  kan  [[X2] NV/[X1] NV]  overwegen  of contractant in aanmerking kan komen voor compensatie op basis van OMC verklaringen zoals bedoeld in de Regeling. [[X2] NV/[X1] NV] is nimmer verplicht tot compensatie. 
         
         
           Als blijkt dat contractant de bepalingen van de Regeling niet of niet behoorlijk nakomt, komt contractant  in geen geval  in aanmerking voor compensatie zoals bedoeld in lid 1. 
         
         
           De hoogte van de  eventuele  compensatie zoals bedoeld in lid 1, is afhankelijk van de naleving van de voorschriften van de Regeling. 
         
       
       
     
     
       4.23 
       Ik meen dat het dossier evenmin een andere conclusie toelaat dan dat bij faillissement van de belanghebbenden de compensatieverzoeken van de deelnemers door de curator c.q. de rechter-commissaris niet erkend zouden worden als concurrente vorderingen en zij dus noch op de lijst van voorlopig erkende vorderingen, noch op de uitdelingslijst terecht zouden komen, maar hoogstens als postconcurrent beschouwd zouden worden.  
       
     
     
       4.24	’ 
       s Hofs overweging “dat de verbintenis van de verzekeraar tot het doen van een of meer uitkeringen mede de door de beginselen van redelijkheid en billijkheid geregeerde verbintenis omvat tot het doen van een of meer uitkeringen” is dus mijns inziens rechtens onjuist of onbegrijpelijk tautologisch. Als zij inhoudt dat redelijkheid en billijkheid een door de partijen overeengekomen niet-benoemd contract kunnen omvormen tot een door de partijen niet overeengekomen benoemd contract, acht ik het rechtens onjuist. De argumentatieve waarde van deze overweging is voorts moeilijk te zien in het licht van ’s Hofs – mijns inziens rechtens onjuiste – oordeel dat “het begrip verzekering (…) niet (is) beperkt tot het aangaan van een in rechte afdwingbare verbintenis.” Als juridische afdwingbaarheid niet vereist zou zijn, zou immers geen behoefte bestaan aan de redelijkheid en de billijkheid om die afdwingbaarheid (toch) te construeren. Ook ’s Hofs overweging dat niet aannemelijk is “dat belanghebbende een verzoek om compensatie naar believen en ongemotiveerd (geheel) zou kunnen afwijzen onder verwijzing naar de bewoordingen van de overeenkomst met de contractant” doet mijns inziens niet ter zake. De overeenkomst bepaalt immers niet dat de belanghebbenden naar believen en ongemotiveerd verzoeken geheel kunnen afwijzen en of zij dat wel of niet kunnen is (dus) niet beslissend. Beslissend is of bij een faillissement van de belanghebbenden de compensatieverzoeken van de deelnemende slachthuizen als concurrente vorderingen zouden worden erkend. 
       
     
     
       4.25 
       Ten overvloede merk ik op dat DNB op grond van de Wet op het financieel toezicht (WFT) hetzelfde civielrechtelijke begrip ‘verzekering’ ex art. 7:925(1) BW gebruikt als u doet voor de assurantiebelasting. In art. 1:1 WFT wordt schadeverzekering gedefinieerd als (a) schadeverzekering als bedoeld in art. 7:944 BW (art. 7:944 BW verwijst naar art. 7:925 BW), anders dan natura-uitvaartverzekering; (b) ongevallenverzekering; en (c) sommenverzekering als bedoeld in art. 7:964 BW (ook art. 7:964 BW verwijst naar 7:925 BW), niet zijnde een levensverzekering of een financieel instrument, met dien verstande dat een verzekering alleen als schadeverzekering wordt beschouwd als een  uitkeringsplicht  bestaat ten gevolge van een onzeker voorval of een onzekere omstandigheid waardoor de verzekerde in zijn belangen wordt getroffen. DNB heeft op basis daarvan de vergunningen van de belanghebbenden op hun verzoek ingetrokken. De literatuur gaat ervan uit dat DNB niet snel aanneemt dat geen sprake is van ‘verzekering’ en de Wft daarom niet zou gelden.  In HR BNB 2014/82 (zie 4.2 hierboven) heeft u weliswaar (uiteraard) geoordeeld dat het oordeel van DNB op basis van de WFT of sprake is van ‘verzekeraar’ niet kan bepalen of assurantiebelasting verschuldigd is, maar ook de intrekking van de vergunningen door DNB strookt naadloos met de bevinding dat civielrechtelijk in casu geen sprake is van verzekeringen omdat geen rechtens afdwingbare plicht tot uitkering bestaat. 
       
     
   
   
     
       5 Zelfstandige fiscale kwalificatie? 
     
       5.1 
       Zoals bleek, meen ik dat het Hof met zijn rechtsoordeel dat “het begrip verzekering (…) niet (is) beperkt tot het aangaan van een in rechte afdwingbare verbintenis” art. 7:925(1) BW verkeerd heeft toegepast. Mocht het Hof wel van correcte uitleg van die bepaling uitgegaan zijn (en dus juridische afdwingbaarheid  civielrechtelijk  wel degelijk beslissend hebben geacht), dan heeft hij de kwaliteitsregelingsovereenkomst dus niet civielrechtelijk, maar daarvan afwijkend fiscaalrechtelijk gekwalificeerd. Het Hof heeft met kennelijke instemming het standpunt van de fiscus weergegeven dat “juridisch” mogelijk geen verplichting tot uitkering bestaat, maar “materieel” wel degelijk, en hij heeft overwogen dat “jegens de contractant een verbintenis (is) gecreëerd waarbij laatstgenoemde mag verwachten dat, indien hij zich aan de voorwaarden van de Kwaliteitsregeling houdt en het slachtdier geen uitgesloten gebrek of ziekte heeft, zijn schade wegens ongeschikt verklaren voor menselijke consumptie wordt gecompenseerd”. Die verwachting is echter niet juridisch afdwingbaar en kwalificatie ervan als verzekering voor de assurantiebelasting wijkt dus af van het civiele recht, dat juridische verbondenheid tot uitkering eist.  
       
     
     
       5.2 
       
         Brakeboer (commentaar in NTFR 2016/2266) acht een dergelijke ‘materiële,’ van het contract afwijkende fiscale kwalificatie op haar plaats, omdat het contract ‘weinig reëel’ zou zijn:  
         “De vraag in deze casus is simpelweg of belanghebbende een verzekering aanbiedt. Belanghebbende meent dat dit niet het geval is en heeft als argument dat aangesloten bedrijven geen uitkering kunnen afdwingen. Contractueel is dat inderdaad zo bepaald, maar tegelijkertijd is duidelijk dat deze bepaling weinig reëel is. Het hof zet duidelijk uiteen dat belanghebbende materieel wel degelijk belooft een uitkering te doen bij intreding van het onzekere voorval dat een slachtdier niet voor consumptie geschikt is. Daarmee is het pleit beslecht. Verder zie ik ook niet in waarom bedrijven premie zouden betalen voor deze kwaliteitsregeling als zij geen uitkering zouden krijgen bij schade, dus ook in dat opzicht was de uitkomst voorspelbaar. De verzekeringssector is zeer streng gereguleerd en hier hebben we een hof dat vaststelt dat materieel sprake is van een verzekering. Alhoewel buiten het bestek van ons vakgebied, roept de uitspraak daarmee de vraag op of DNB en AFM deze met belangstelling meelezen.” 
       
       
     
     
       5.3 
       De assurantiebelasting is een belasting op civielrechtelijk rechtsverkeer. Zij vindt haar oorsprong in het zegelrecht dat werd geheven ter zake van verzekeringspolissen.  Bij de invoering van de Wet BvR heeft de wetgever aansluiting gezocht bij het Wetboek van Koophandel.  Mede gezien HR BNB 2014/82 (zie 4.2) lijkt mij zelfstandige fiscale kwalificatie van de Kwaliteitsregeling-overeenkomst in afwijking van het civiele recht dan slechts mogelijk in hoogst uitzonderlijke gevallen, waarvan mijns inziens in casu geen sprake is. Ik ga niettemin kort op afwijkende fiscaalrechtelijke kwalificatie in. 
       
     
     
       5.4 
       Nieuwenhuizen  meent dat een economische benadering niet voor de hand ligt als begrippen uit het burgerlijke recht zijn overgenomen in een belastingwet en de wetgever bedoelde om hun civielrechtelijke betekenis te volgen. Moltmaker  schrijft dat uit de Memorie van Toelichting bij de Wet BvR niet kan worden afgeleid of de term ‘rechtsverkeer’ in de titel van die wet betekenis heeft voor de interpretatie van de in die wet voorkomende bepalingen, maar wel aanleiding geeft voor de veronderstelling dat in de Wet BvR, evenals in de voorafgaande Registratiewet 1917 en Zegelwet 1917, voor de belastingheffing het economische resultaat van een handeling minder op de voorgrond staat dan bij andere belastingwetten en het meer aankomt op de (civiel)juridische vormgeving. 
       
     
     
       5.5 
       
         HR BNB 2016/117  betrof een vader die een woning tegen de waarde in het economische verkeer (€ 250.000) verkocht aan zijn dochter. Zij bleef de koopsom schuldig. Vader schold een deel van de koopsom (€ 40.000) kwijt. Deze kwijtschelding werd opgenomen in de leveringsakte. In verband met de cumulatie van schenk- en overdrachtsbelasting beriep dochter zich op de samenloopregeling in art. 24(2) van de Successiewet 1956 (Sw). Zij ging daarbij voor het bedrag van de schenking uit van een woningwaarde ad € 250.000. De Inspecteur daarentegen ging uit van de WOZ-waarde ad € 258.000. Art. 21(5) Sw bepaalt dat bij verkrijging van een woning de WOZ-waarde het belastbare bedrag bepaalt. Het Hof had overwogen dat de koop van de woning en de gedeeltelijke kwijtschelding een samenstel van rechtshandelingen was dat ertoe leidde dat voor toepassing van art. 24(2) Sw uitgegaan moest worden van verkoop van de woning beneden de waarde in het economisch verkeer, zodat het object van de schenking een woning was waarvoor het waarderingsvoorschrift van artikel 21(5) Sw geldt.   Mijn ambtgenoot IJzerman concludeerde dat zich civielrechtelijk separaat de koop van de woning en een kwijtschelding hadden voorgedaan en dat het volgen van het civiele recht meebrengt dat sprake is van een schenking in de zin van art. 1 Sw, maar dat het object daarvan niet de woning is maar de kwijtschelding, waarvoor het waarderingsvoorschrift van art. 21(5) Sw niet geldt. Hij meende echter dat van de civielrechtelijke vorm moest worden afgeweken omdat verkoop van een woning tegen € 250.000 met onmiddellijke kwijtschelding van € 40.000 economisch gelijk is aan verkoop voor € 210.000 en in het laatste geval het waarderingsvoorschrift van art. 21(5) Sw (wel) zou gelden. Gezien de materieel gelijke uitkomsten lag het zijns inziens niet in de rede om aan het ene geval andere schenkingsrechtelijke gevolgen te verbinden dan aan het andere.  Annotator Schols (NTFR 2016/500) daarentegen meende dat aan een stevig civielrechtelijk fundament voor het belastbare feit, zoals in de SW 1956, niet een afwijkende fiscale draai gegeven kan worden:  
         “(…) Om af te wijken van de regels van het ‘schenken en erven’ moet er toch heel wat meer aan de hand zijn, bijvoorbeeld fictie op het niveau van het belastbare feit. A-G IJzerman ontleent deze leer van de ‘zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie’ aan een arrest van de Hoge Raad gewezen op het gebied van de loonbelasting (HR 15 december 1999, nr. 33.830, NTFR 2000/22). Dit betreft wel een heel ander deel van onze fiscale wereld. De advocaat-generaal vergelijkt, indachtig het feit dat het economisch gelijke gevallen betreft, vervolgens verkoop tegen te lage prijs (€ 210.000) met koop met kwijtschelding (€ 250.000 -/- € 40.000 = ook € 210.000) en komt dan tot de conclusie dat als in het eerste geval art. 21, lid 5, SW 1956 van toepassing is, dit ook in het tweede geval zo zou moeten zijn. De vraag is echter of dat juist is. Ook een verkoop tegen een te lage prijs (althans niet overdreven laag) blijft een koop van een woning (met een losse bevoordeling uit vrijgevigheid) en ook hier is mijns inziens niet de WOZ-waardering op van toepassing.”  
       
       
       
         U oordeelde als volgt:  
         “2.3.4. De woning is aan de echtgenoten overgedragen tegen een koopprijs van € 250.000 welke prijs, (…), gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van de woning ten tijde van de overdracht. De verkoop van de woning tegen een prijs die gelijk is aan de waarde in het economische verkeer kan geen schenking opleveren, omdat door die handeling de koper niet wordt verrijkt ten laste van het eigen vermogen van de verkoper. Onder die omstandigheden schuilt er in de verkoopprijs van de woning niet een schenking van de (schoon)vader aan de echtgenoten.   
       
       
         2.3.5. 
         De omstandigheid dat in de akte van levering van de koopsom een bedrag van € 40.000 is kwijtgescholden, hetgeen een schenking in de zin van de SW inhoudt, brengt niet mee dat het object van deze schenking de woning is. Dat wordt niet anders doordat de verkoop van de woning en de kwijtschelding van een deel van de koopsom zodanig met elkaar samenhangen dat zij voor de toepassing van artikel 24, lid 2, van de SW als een samenstel van rechtshandelingen worden beschouwd.  2.3.6. Het hiervoor overwogene betekent dat het bij de schenking verkregene in aanmerking moet worden genomen naar de waarde van de kwijtschelding, te weten € 40.000. Waardering van de woning met toepassing van het waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 5, van de SW is dan niet aan de orde.”  
         
         
           U zag dus ook bij economisch identiek resultaat geen aanleiding voor zelfstandige fiscale kwalificatie bij een belasting waarvan het belastbare feit samenvalt met een civielrechtelijke kwalificatie (in die zaak: schenking). Bekker  meent dat dit arrest impliceert dat u bij de zogenoemde notariële belastingen niet snel zult meegaan met conversie of fiscale herkwalificatie van civielrechtelijke rechtshandelingen tot economische handelingen waarop belasting geheven wordt.  
         
         
       
     
     
       5.6 
       In de conclusie voor HR BNB 2014/82 (zie 4.2 hierboven: de zaak over de fietspechhulpovereenkomst) heb ik gesteld dat voor de assurantiebelasting zowel beperkend als uitbreidend van het civielrechtelijke begrip ‘verzekering’ afgeweken kan worden als dat noodzakelijk is voor de verwerkelijking van de fiscale norm. Mede in verband met de rechtszekerheid, geldt dat niet voor de essentialia van het belastbare feit voor de assurantiebelasting, zoals in casu een rechtens afdwingbare verbintenis tot het doen van uitkeringen. Dat  is  immers (onderdeel van) de tot gelding te brengen fiscaalrechtelijke norm. Uw arrest in die zaak laat ook, zoals opgemerkt, zeer weinig ruimte voor fiscale afwijking van de civielrechtelijke ‘verzekerings’kwalificatie (zie uw r.o. 4.1 in onderdeel 4.2 hierboven), denkelijk inderdaad in verband met (i) de civielrechtelijke grondslag van de assurantiebelasting en (ii) de wenselijke rechtszekerheid voor contractspartijen. 
       
     
     
       5.7 
       Niet gesteld of gebleken is dat de aanleiding voor de strategische heroriëntatie van de belanghebbenden het vermijden van assurantiebelasting was. De verhoging van het tarief van de assurantiebelasting van 9,7% naar 21% per 2013 was voor de belanghebbenden weliswaar “een extra reden” (aldus hun jaarverslagen ) om de Kwaliteitsregeling aan te bieden, maar de feitenrechters hebben vastgesteld dat de aanleiding voor de bedrijfskoerswijziging lag in ontwikkelingen in de vee- en vleesbranche (kennelijk de opheffing van de verzekeringsplicht van de slachthuizen door het Productschap) en in de verzekeringsbranche (kennelijk de aanscherping van het toezicht op verzekeraars en de daarmee gepaard gaande toename van administratieve verplichtingen). De belanghebbenden hebben bij de Rechtbank gesteld dat het verplichte toezicht op verzekeraars en de kapitaalbuffereisen van belang waren bij hun strategische heroriëntatie.  Ik merk op dat het Financieele Dagblad  in 2010 berichtte (de belanghebbenden implementeerden hun strategische heroriëntatie in 2012) dat de strengere eisen van DNB kleine verzekeraars in hun voortbestaan bedreigden. Die strengere eisen hingen samen met de implementatie van de  Solvency II  Richtlijn van de EU,  die eisen stelt aan de bedrijfsvoering, de vermogensomvang en de premieomzet van verzekeraars. Het FD berichtte dat kleine verzekeraars daaraan kunnen ontsnappen door zich om te vormen tot een  discretionary mutual;  een soort Onderlinge die gelden van haar leden bijeenbrengt om bepaalde risico’s op te vangen en, anders dan een verzekeraar, niet verplicht is tot uitkering. De leden hebben er alleen recht op dat hun verzoek om vergoeding van schade op redelijke wijze wordt beoordeeld. In het Verenigd Koningrijk en in het Britse Gemenebest is dit volgens de FD-auteurs een ingeburgerde rechtsvorm die voor de meest uiteenlopende risico’s wordt gebruikt. Zij schrijven dat zo’n  discretionary mutual  in Nederland contractueel kan worden gevormd, buiten het toezicht van DNB en de AFM valt en niet aan bijzondere solvabiliteitseisen hoeft te voldoen omdat hij niet tot uitkering verplicht is.  
       
     
   
   
     
       6 Beoordeling van het middel 
     
       6.1 
       Op grond van het bovenstaande, met name de onderdelen 4.7, 4.8, 4.22-4.24, 5.3 en 5.7, acht ik het middel gegrond. U kunt mijns inziens de zaak afdoen. De belanghebbenden hebben bij de feitenrechters immers uitdrukkelijk gesteld dat een in rechte afdwingbare verplichting tot compensatie ontbreekt en de Inspecteur heeft verklaard dat niet te betwisten (zie 4.10). Daarmee staat mijns inziens in cassatie vast dat aan de Kwaliteitsregeling-overeenkomst een essentieel onderdeel van de verzekeringsovereenkomst ontbreekt: de belanghebbenden hebben zich niet ‘verbonden’ tot het doen van een of meer uitkeringen. 
       
     
     
       6.2 
       Ook als het ontbreken van een rechtens afdwingbare verplichting wel betwist zou zijn, kunt u mijns inziens de zaak afdoen: de expliciete uitsluiting van afdwingbaarheid in zowel de Kwaliteitsregeling-overeenkomst, als de algemene voorwaarden, als de beoordelingscriteria – die op basis van objectieve factoren, met name tekstueel, geïnterpreteerd moeten worden, zonder toepassing van de  contra proferentem regel – laten mijns inziens geen andere conclusies toe dan dat (i) de belanghebbenden niet in rechte tot uitkering gedwongen kunnen worden, hoezeer wellicht ook een natuurlijke verbintenis kan zijn ontstaan, en (ii) compensatieverzoeken in het geval van faillissement van de belanghebbenden (dus) niet erkend zouden worden als concurrente vorderingen. Terugwijzing naar de feitenrechter heeft dan geen zin, mede gezien art. 29e(2) AWR.   
       
     
   
   
     
       7 Conclusie 
     Ik geef u in overweging de cassatieberoepen van de belanghebbenden gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      Dit hebben zowel de Rechtbank (onder 8) als Hof (onder 2.8) als feit vastgesteld. Dat faillissement van de contractant of onvoldoende beschikbaarheid van middelen van belanghebbenden leidt tot het weigeren van een compensatieverzoek staat niet in de overeenkomst en bijbehorende regelingen. Dat bij faillissement van een contractant niet wordt uitgekeerd is door belanghebbenden gesteld tijdens de procedures bij de Rechtbank (zie proces-verbaal zitting) en het Hof (zie het hoger beroepschrift). Dat bij onvoldoende middelen niet wordt uitgekeerd, is opgenomen in de brief van [B] N.V. van 1 februari 2013 aan DNB waarin DNB verzocht wordt om de vergunningen in te trekken (zie onder meer de uitspraak op bezwaar). 
   
   
      Beroepschrift in hoger beroep, blz. 2. 
   
   
      Rechtbank Gelderland, 2 juli 2015, nrs. 14/5149 en 14/5150, ECLI:NL:RBGEL:2015:4293 en ECLI:NL:RBGEL:2015:4294.  
   
   
      Hoge Raad 14 februari 2014, nr. 12/05800, ECLI:NL:HR:2014:282, na conclusie Wattel, BNB 2014/82, met noot Zwemmer. 
   
   
      Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 28 juni 2016, nrs. 15/01062 en 15/01063, ECLI:NL:GHARL:2016:5228 (15/01062 is niet gepubliceerd), NTFR 2016/2266, m.nt. Brakeboer. 
   
   
     HR 27 oktober 2000, nr. C99/023HR, ECLI:NL:HR:2000:AA7915, na conclusie Langemeijer, NJ 2001,120 (Biçak/Aegon), HR 6 februari 2004, nr. C03/141HR, ECLI:NL:HR:2004:AO3143, na conclusie Hartkamp, NJ 2004, 349 (Van der Linde/Heutink) en HR 9 juni 2006, nr. C05/075HR, ECLI:NL:HR:2006:AV9435, na conclusie Spier, NJ 2006, 326 (Winterthur/Jansen). 
   
   
     Daarmee bedoelt de belanghebbende HR 13 maart 1981, nr. 11647, ECLI:NL:HR:1981:AG4158, na conclusie Franx, NJ 1981, 635, m.nt. Brunner.  
   
   
      HR 13 maart 1981, nr. 11647, ECLI:NL:HR:1981:AG4158, na conclusie Franx, NJ 1981, 635, m.nt. Brunner. 
   
   
      Kamerstukken II 1969/70, nr. 10 560, nr. 3 (MvT), blz. 28. 
   
   
      Hoge Raad 14 februari 2014, nr. 12/05800, ECLI:NL:HR:2014:282, na conclusie Wattel, BNB 2014/82, met noot Zwemmer. 
   
   
      Groene Serie Bijzondere overeenkomsten, regeling Boek 7 BW, aant. 2. Zie ook HR 19 december 2008, nr. 44041, ECLI:NL:HR:2008:BG7294, BNB 2009/56, m.nt. Koopman.  
   
   
      C.H. Sieburgh, ‘Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht. 6. Verbintenissenrecht. Deel I. De verbintenis in het algemeen, eerste gedeelte’, Deventer: Wolters Kluwer 2016/6. 
   
   
      Art. 6:3 BW bepaalt dat een natuurlijke verbintenis bestaat wanneer de wet of een rechtshandeling aan een verbintenis de afdwingbaarheid onthoudt (bijv. bij verjaring van een rechtsvordering) of wanneer sprake is van een dwingende morele verplichting.   
   
   
      Asser/Sieburgh 6-I 2016/14. 
   
   
      Zie art. 1054 Rv. en art. 42 van het Arbitragereglement van het NAI (te raadplegen via www.nai-nl.org).  
   
   
      Zie onder meer de pleitnota van de belanghebbenden voor het Hof: “Aansluiting bij het civiele recht betekent dat een in rechte afdwingbare verplichting tot uitkering moet bestaan. Zoals onderbouwd in de motivering van het hogerberoepschrift, en niet bestreden door de inspecteur, ontbreekt een in rechte afdwingbare verplichting tot compensatie in de Kwaliteitsregeling.”  
   
   
      HR 13 maart 1981, nr. 11647, ECLI:NL:HR:1981:AG4158, na conclusie Franx, NJ 1981, 635, m.nt. Brunner. 
   
   
      HR 17 september 1993, nr. 15064, Gerritse/Hydro Agri Sluiski, ECLI:NL:HR:1993:ZC1059, NJ 1994, 173. 
   
   
     HR 20 februari 2004, nr. C02/219HR, ECLI:NL:HR:2004:AO1427, na conclusie de Vries Lentsch-Kostense, NJ 2005, 493, m.nt. Du Perron.  
   
   
      R.P.J.L. Tjittes, ‘Uitleg van schriftelijke contracten’, Ars Aequi Libri: Nijmegen 2009, p. 18. 
   
   
      T.a.p., p. 33. 
   
   
      HR 17 februari 2006, nr. C04/322HR, ECLI:NL:HR:2006:AU9717, na conclusie Spier, NJ 2006, 378, m.nt. Mendel (Polygram). Zie ook J.H.M. Spanjaard, ‘Uitleg van overeenkomsten; de brug tussen CAO en Haviltex’, Aansprakelijkheid, Verzekering & Schade (AV&S) 2017/8 en N. van Tiggele-van der Velde, ‘Uitleg in het verzekeringsrecht’, AV&S 2012/9.  
   
   
      Een op de beurs gesloten overeenkomst waarbij verschillende assuradeurs betrokken zijn.   
   
   
      Hoge Raad 16 mei 2008, nr. C06/263HR, ECLI:NL:HR:2008:BC2793, na conclusie Verkade, NJ 2008, 284. 
   
   
      Zie ook R.P.J.L. Tjittes, ‘Uitleg van schriftelijke contracten’, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2009, pag. 20.  
   
   
      N. van Tiggele-van der Velde,  ‘Uitleg in het verzekeringsrecht’, Aansprakelijkheid, Verzekering & Schade 2012/9.  
   
   
      J.H. Wansink, N. van Tiggele-van der Velde & F.R. Salomons, Mr. C. Asser’s Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht. 7. Bijzondere overeenkomsten. Deel IX. Verzekering, Deventer: Kluwer 2012/361.  
   
   
      R.P.J.L. Tjittes, ‘Uitleg van schriftelijke contracten’, Ars Aequi Libri: Nijmegen 2009, pag. 19. 
   
   
      T. Riyazi, ‘Uitleg van verzekeringsovereenkomsten; waar staan we op de glijdende schaal?’, Tijdschrift Aansprakelijkheids- en Verzekeringsrecht in de praktijk, 3 afl. 2, 4 maart 2017. 
   
   
      R.P.J.L. Tjittes, ‘Uitleg van schriftelijke contracten’, Ars Aequi Libri: Nijmegen 2009, pag. 121. 
   
   
     
       Contra preferentem  komt pas aan de orde bij twijfel; zie Jac. Hijma, ‘Uitleg contra proferentem’, in T. Hartlief en C.J.J.M. Stolker (red.), ‘Contractvrijheid’, Kluwer Deventer 1999, p. 465. 
   
   
      Volgens Tjittes mag het bewijs van de gemeenschappelijke bedoeling van partijen ten tijde van de totstandkoming van de overeenkomst worden bijeengebracht door bewijs van feiten of omstandigheden die zich na de totstandkoming van de overeenkomst, tijdens de uitvoering van het contract, hebben voorgedaan. Zie R.P.J.L. Tjittes, ‘Uitleg van schriftelijke contracten’, Ars Aequi Libri: Nijmegen 2009, pag. 39.  
   
   
      Zie artikel 4 van de beoordelingscriteria over kortingen bij overschrijding van het landelijke gemiddelde percentage OMC-verklaringen.  
   
   
      Zie de bijlagen bij de brief van 4 februari 2015 van de belanghebbenden die bij de Rechtbank is ingediend in aanvulling op het beroepschrift.  
   
   
      Zie beroepschrift in hoger beroep, pag. 5. 
   
   
      Zie B.M. Jonk-van Wijk en N. de Boer, ‘Wanneer is er sprake van een ‘verzekering’, Tijdschrift voor financieel recht, nr. 7/8, juli/augustus 2012. 
   
   
      Zie art. 44 en 45 Zegelwet 1917.  
   
   
     De MvT bij de Wet BvR vermeldt dat onder het voorwerp van de verzekering moet worden verstaan het verzekerde belang in de zin van art. 268 Wetboek van Koophandel (Kamerstukken II, 1969/1970, 10 560, nr. 3, blz. 28). Voor de vraag op welk moment een verzekering is gesloten verwijst de MvA naar art. 257 WvK (Kamerstukken II, 1969/1970, 10 560, nr. 7, blz. 16). 
   
   
      J.H.M. Nieuwenhuizen, ‘Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid’, Deventer: Kluwer 2010, pag. 138. 
   
   
      J.K. Moltmaker, ‘Belastingen van rechtsverkeer’, Deventer: Kluwer 1997, pag. 4.  
   
   
      HR 26 februari 2016, nr. 15/01396, ECLI:NL:HR:2016:319, na conclusie IJzerman, BNB 2016/117, m.nt. Van Straaten en NTFR 2016/797, m.nt. Schols.  
   
   
      Gerechtshof Amsterdam, 12 februari 2015, nr. 13/00712, ECLI:NL:GHAMS:2015:382, NTFR 2015/1645, m.nt. Schols. 
   
   
      Conclusie A-G IJzerman, 30 november 2015, ECLI:NL:PHR:2015:2396, NTFR 2016/500, m.nt. Schols.  
   
   
      R.S. Bekker, ‘Waar een klein arrest groot in kan zijn: geen ruimte voor fiscale herkwalificatie bij notariële belastingen’, NTFRA 2016/3.  
   
   
      Zie p. 2 van het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank, die naar het jaarverslag 2012 (bijlage 5 bij dat verweerschrift) verwijst, dat vermeldt: “Vanwege de toenemende administratieve verplichtingen voor verzekeraars is in 2012 nader onderzoek gedaan naar de mogelijkheden om de beide verzekeringsbedrijven om te bouwen naar een kwaliteitsregeling. De verhoging van de assurantiebelasting naar 21% per 1 januari 2013 was nog eens een extra reden om de ombouw te realiseren.” 
   
   
      Zie de beroepschriftten in eerste aanleg, pag. 3.  
   
   
     M.R. Lauxtermann en M.H.P. Claassen, ‘Kleine verzekeraar kan wél overleven’, Het Financieele Dagblad, 29 juli 2010.  
   
   
     Richtlijn 2009/138/EG van 25 november 2009 betreffende de toegang tot en uitoefening van het verzekerings- en het herverzekeringsbedrijf, Pb EU 2009 L 335.