ECLI: ECLI:NL:PHR:2010:BM7364

Titel: ECLI:NL:PHR:2010:BM7364 Parket bij de Hoge Raad , 03-12-2010 / 09/3655

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2010-12-03

Zaaknummer: 09/3655

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2010:BM7364

---

Artikel 6, lid 1, letters b en c, Wet LB 1964. Belanghebbende is inhoudingsplichtige ter zake van uitkeringen wegens afkoop van aanspraken op (overbruggings)pensioen. De voetbalclubs hebben deze voordelen aan de contractspelers verstrekt in opdracht en voor rekening van belanghebbende.

Nr. 09/03655 
       Derde kamer B 
       Loonbelasting/premie volksverzekeringen 1998 - 2003 
     
     
     Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 18 mei 2010 inzake: 
       Stichting X 
       tegen 
       De Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     1. Feiten en loop van het geding  
     
     1.1 Belanghebbende, de Stichting X (hierna: X), beoogt de maatschappelijke situatie voort te zetten waarin contractspelers van sportclubs en hun gezinsleden komen te verkeren, nadat een contractspeler zijn loopbaan duurzaam heeft beëindigd. X beheert gelden (fondspremies) afkomstig van de (al of niet gewezen) contractspelers, die deelnemers aan X worden genoemd, en verricht uitkeringen aan hen en hun nagelaten betrekkingen. Eén en ander gebeurt onder de voorwaarden van de statuten van X en van een pensioenreglement (hierna: X pensioenreglement).(1) 
     
     
       1.2 Op grond van het Reglement A (hierna: A) zijn de sportclubs verplicht om aan hun contractspelers een aanspraak toe te kennen op één of meer overbruggingsuitkeringen als bedoeld in de statuten van X en X Pensioenreglement en onder de voorwaarden als vermeld in dat reglement.(2) Artikel 2 van X pensioenreglement luidt (lees X voor de stichting): 
       1. Het arbeidscontract tussen een contractspeler en diens club dient een bepaling te bevatten, waarbij de club aan de contractspeler een aanspraak toekent op pensioen als omschreven in artikel 10 van dit reglement en onder de in dit reglement vermelde voorwaarden. 
       2. De club draagt de verplichtingen, welke voor haar jegens de contractspeler uit de in lid 1 omschreven aanspraak voortvloeien, over aan de stichting, die deze verplichtingen als haar eigen verplichtingen aanvaardt terstond nadat en voorzover de club aan de stichting middelen (fondspremies) ter beschikking heeft gesteld ter dekking van bedoelde verplichtingen. 
     
     
     
       De aan de contractspeler toegekende aanspraak als bedoeld in artikel 2, lid 1, omvat volgens artikel 10 van X pensioenreglement: 
       1. (...) 
       A. nadat hij tenminste één vol seizoen als contractspeler werkzaam is geweest en zolang hij zijn loopbaan als betaald [..]speler niet heeft beëindigd: 
       1. voor zijn echtgenote: levenslang weduwenpensioen A; 
       2. voor zijn kinderen: tijdelijk wezenpensioen A; 
       B. nadat hij zijn loopbaan als betaald voetbalspeler heeft beëindigd: 
       1. voor hemzelf: 
       a. tijdelijk overbruggingspensioen; 
       b. levenslang oudedagspensioen; 
       2. voor zijn echtgenote: levenslang weduwenpensioen B; 
       3. voor zijn kinderen: tijdelijk wezenpensioen B.  
       2. (...) 
     
     
     1.3 X houdt per deelnemer een fonds aan, het zogenaamde deelnemersfonds, in X pensioenreglement gedefinieerd als het bedrag dat de stichting onder zich heeft in verband met de aan een contractspeler toegekende aanspraak op pensioenen.(3) Het deelnemersfonds wordt gevoed door de fondspremies die door de club (als werkgever) op het brutoloon van de deelnemer worden ingehouden en overeenkomstig artikel 2, lid 2, van X pensioenreglement aan X ter beschikking worden gesteld. Daarnaast wordt het deelnemersfonds gevoed door rentetoevoegingen, zijnde het op het deelnemersfonds gerealiseerde rendement, en extra toevoegingen ingevolge een besluit van het bestuur.  
     
     1.4 Uit het deelnemersfonds worden door X de premies betaald aan een verzekeraar voor het weduwen- en wezenpensioen A, voor zover de desbetreffende deelnemer hiervan niet heeft afgezien. Vanaf een door het bestuur van X te bepalen datum - de conversiedatum -, die niet eerder wordt vastgesteld dan nadat de deelnemer zijn loopbaan als contractspeler heeft beëindigd, heeft de deelnemer recht op overbruggingsuitkeringen. Het voor die uitkeringen beschikbare bedrag wordt overbruggingsfonds genoemd en is gelijk aan het deelnemersfonds op de conversiedatum nadat dit in voorkomende gevallen is verminderd met koopsommen voor het levenslange oudedagspensioen en het weduwe- en wezenpensioen B. De regelingen tezamen worden hierna aangeduid als de X-regeling. 
     
     
       1.5 Artikel 5, lid 8, van X pensioenreglement luidt: 
       8. Indien (...) blijkt: 
       - dat de stichting ten behoeve van een deelnemersfonds aan fondspremies meer heeft ontvangen dan (...) door de club is verschuldigd, restitueert zij het meerdere aan de club, ter uitbetaling aan de desbetreffende contractspeler; (...) 
     
     
     
       1.6 X verleende in een aantal gevallen dispensatie van deelname aan de X-regeling aan spelers op wie de 35%-regeling(4) voor ingekomen werknemers van toepassing was (hierna: de 35%-regeling). Dit gebeurde nadat een speler in dienst was getreden bij een club en de door die club op diens loon ingehouden fondspremies reeds ter beschikking waren gesteld aan X. De mogelijkheid van dispensatie heeft X bij brief van 23 september 1997 aan de besturen van de clubs medegedeeld: 
       1. De verzoeken om dispensatie van X-deelname, welke onder overlegging van de beschikking m.b.t. de toekenning van de 35%-regeling, voor 1 oktober 1997 zijn gedaan of nog worden gedaan, zullen in beginsel alle worden gehonoreerd. 
       2. (...) 
       3. Na 1 oktober 1997 zullen slechts dispensatieverzoeken in behandeling worden genomen die voldoen aan de daaraan gestelde voorwaarden: 
       o Overlegging van het contract waaruit de afspraken tussen speler en club blijken 
       o Overlegging van de toekenning van de 35%-regeling door de Belastingdienst 
       o De argumenten (...) ter onderbouwing van het verzoek om dispensatie. 
     
     
     In de brief wordt benadrukt dat het niet is toegestaan om inhoudingen achterwege te laten hangende een verzoek om dispensatie. 
     
     1.7 Ter verkrijging van dispensatie verklaren de speler, de club en - indien van toepassing - de echtgenote van de speler in een 'Afstandsovereenkomst', dat tussen hen is overeengekomen dat de speler niet zal worden opgenomen in de regelingen volgens X pensioenreglement, dat de club niet gerechtigd is de premie voor de X-regeling op het salaris van de speler in te houden en dat noch de speler, noch zijn echtgenote/partner enig recht kunnen ontlenen aan enig reglement van de club of X aangaande aanspraken op uitkeringen uit hoofde van de X-regeling. 
     
     1.8 Vanaf het moment van verlening van dispensatie is de club niet langer gerechtigd premie voor de X-regeling in te houden op het loon van de contractspeler. Het saldo van het deelnemersfonds van de desbetreffende speler (de op het loon ingehouden premies, verminderd met de eventueel betaalde premies voor het oudedags- en nabestaandenpensioen en vermeerderd met het behaalde rendement) wordt door X aan de club uitgekeerd. De club keert vervolgens (al dan niet na verrekening met van de speler te ontvangen bedragen) het van X ontvangen bedrag uit aan de contractspeler, onder inhouding van LB/pvv en met toepassing van de 35%-regeling. De Inspecteur(5) merkt echter niet de clubs, maar X aan als de inhoudingsplichtige ter zake van deze, aan gedispenseerde deelnemers, uitgekeerde bedragen. Hij heeft bij het opleggen van de bestreden naheffingsaanslagen aan belanghebbende rekening gehouden met de door de clubs reeds ingehouden LB/pvv. De aan X opgelegde naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 (naheffingsaanslag 1) en het bestreden gedeelte van de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2003 (naheffingsaanslag 2) zien derhalve op het verschil tussen het door de clubs op de uitbetaalde bedragen ingehouden bedrag aan LB/pvv (met toepassing van de 35%-regeling) en het bedrag dat volgens de Inspecteur door X ter zake van de uitbetaalde bedragen ingehouden had moeten worden aan LB/pvv (zonder toepassing van de 35%-regeling). Gelijktijdig met het opleggen van de naheffingsaanslagen zijn verzuimboetes opgelegd ex artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
     
     1.9 Tegen beide naheffingsaanslagen heeft X bezwaar gemaakt. De Inspecteur is in beide gevallen gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoet gekomen. De op naheffingsaanslag 1 verschuldigde LB/pvv is verminderd van € 1.366.247 tot € 214.420. De op naheffingsaanslag 2 verschuldigde LB/pvv is verminderd van € 2.279.416 tot € 1.427.764. De in rekening gebrachte heffingsrente is overeenkomstig verminderd. De gelijktijdig met het opleggen van de naheffingsaanslagen opgelegde verzuimboetes van € 4.537 zijn evenwel niet verminderd.  
     
     1.10 X heeft tegen die uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank(6) heeft het beroep betreffende naheffingsaanslag 1 ongegrond verklaard. Voorts heeft de Rechtbank het beroep betreffende naheffingsaanslag 2 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het op die naheffingsaanslag verschuldigde bedrag aan LB/pvv verminderd tot € 1.423.602. Tegen die uitspraken van de Rechtbank heeft X hoger beroep ingesteld. Hof Amsterdam(7) (hierna: het Hof) heeft de uitspraak van de Rechtbank betreffende naheffingsaanslag 2 vernietigd en die naheffingsaanslag verder verminderd tot € 1.418.948. De uitspraken van de Rechtbank heeft het Hof voor het overige bevestigd. X heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. 
     
     2. Het geschil 
     
     
       Rechtbank 
       2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven (lees X voor eiseres en de Inspecteur voor verweerder): 
       In geschil is of verweerder naheffingsaanslagen kan opleggen aan eiseres ter zake van de uitkering wegens dispensatie van de deelname aan X fonds. Voorts zijn de boetes in geschil. 
     
     
     
       2.2 De Rechtbank is allereerst ingegaan op de door X opgeworpen vraag of de betalingen die vanwege het verlenen van dispensatie zijn gedaan, zijn aan te merken als loon in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet). In r.o. 4.1 en 4.2 komt de Rechtbank tot het oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. Vervolgens gaat de Rechtbank in op de vraag of X ter zake van die betalingen inhoudingsplichtig is als bedoeld in artikel 6, lid 1, van de Wet. In r.o. 4.3 beantwoordt de Rechtbank ook deze vraag bevestigend: 
       4.3 (...) Voor de deelnemer die nog in dienstbetrekking is bij de club waaraan eiseres heeft betaald op grond van onderdeel c. [CvB: artikel 6, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet] en voor de deelnemer die niet meer in dienstbetrekking is bij de club waaraan eiseres heeft betaald op grond van onderdeel b [CvB: artikel 6, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet].  
     
     
     Naar het oordeel van de Rechtbank is het loon waarover is nageheven door de Inspecteur niet te hoog vastgesteld en is de 35%-regeling terecht niet toegepast op de door X als inhoudingsplichtige gedane betalingen. Wel heeft de Rechtbank, conform de nadere berekeningen van de Inspecteur in zijn verweerschrift, aanleiding gezien de op naheffingsaanslag 2 verschuldigde LB/pvv met € 4.162 te verminderen tot € 1.423.602. 
     
     
       2.3 Met betrekking tot de aan X opgelegde verzuimboetes heeft zij geoordeeld: 
       4.7. (...) De boetes zijn opgelegd op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, wegens het niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betalen van belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen. Vast staat dat eiseres de belasting die op aangifte moest worden voldaan (gedeeltelijk) niet heeft betaald. De verzuimboete heeft tot doel een gebod tot nakoming van fiscale verplichtingen in te scherpen. Vermindering van de verzuimboete kan slechts aan de orde komen indien sprake is van afwezigheid van alle schuld (avas).  
     
     
     De naheffingsaanslag over het tijdvak 1999 tot en met 2003 is tot een bedrag van € 1.350.627 niet door eiseres bestreden, zodat de boete met betrekking tot deze aanslag reeds daarom in stand blijft. 
     
     Ook de boete met betrekking tot de naheffingsaanslag over het jaar 1998 dient in stand te blijven nu geen sprake is van avas. Eiseres heeft niets gesteld waaruit zou kunnen blijken dat sprake is van avas, en de stukken van het geding bieden hiertoe evenmin aanknopingspunten.  
     
     2.4 De Rechtbank heeft vervolgens beslist zoals onder 1.10 beschreven. X heeft hiertegen hoger beroep ingesteld. 
     
     
       Hof 
       2.5 Het Hof heeft het geschil omschreven: 
       In geschil is het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht de onderhavige naheffingsaanslagen heeft opgelegd ter zake van de uitkeringen door X in verband met de door X verleende dispensatie van deelname aan de X-regeling, en of de inspecteur terecht de onderhavige verzuimboetes heeft opgelegd. 
     
     
     
       2.6 Het Hof verwerpt evenals de Rechtbank het standpunt dat sprake is van een terugbetaling op grond van onverschuldigde betaling (en derhalve geen loon in de zin van artikel 10 van de Wet) omdat - aldus X - door het verlenen van dispensatie de grondslag voor de eerdere premiestortingen is komen te vervallen (r.o. 4.9). Met betrekking tot de inhoudingsplicht heeft het voorts - voor zover hier relevant - geoordeeld (lees X voor belanghebbende): 
       4.5. Aan belanghebbende kan worden toegegeven (...) dat er geen sprake is van het overdragen van een aanspraak door de club aan belanghebbende, maar van het overdragen van de verplichting die voortvloeit uit de aanspraak (...) door de club aan belanghebbende. 
       Dat laat evenwel onverlet, dat als gevolg van het overdragen van bedoelde verplichting op en het aanvaarden van die verplichting door belanghebbende als haar eigen verplichting, de speler het uit de uitspraak voortvloeiende recht op uitkeringen jegens belanghebbende geldend kan maken indien aan de daartoe gestelde voorwaarden (...) is voldaan. 
       (...) 
       4.8. Het recht op een of meer (toekomstige) uitkeringen als bedoeld in X-pensioenreglement is een recht van de desbetreffende speler, niet van de club die de fondspremies van die speler inhoudt en aan belanghebbende afdraagt. Met het verzoek om dispensatie, doet de speler afstand van dat recht hetgeen ook blijkt uit de voor het verlenen van dispensatie noodzakelijke mede-ondertekening door de speler van de 'Afstandsovereenkomst'. Het vervolgens doen uitkeren door belanghebbende van het saldo in het fonds is het rechtstreekse (en juist ook door de speler beoogde) gevolg van het doen van afstand. Gesteld noch gebleken is dat de club enig eigen belang heeft bij de dispensatie. De uitkering door belanghebbende moet worden aangemerkt (...) als een uitkering wegens afkoop van een aanspraak die niet tot het loon behoort en deze uitkering behoort daarmee tot het loon van de betreffende speler. De enkele omstandigheid dat het verzoek tot dispensatie wordt ingediend door de club en het bedrag van de afkoopsom niet direct naar de speler wordt overgemaakt maar door belanghebbende wordt uitgekeerd aan de club maakt dit niet anders. De club heeft immers in de tussen haar en de speler bestaande verhouding geen eigen recht op de uitgekeerde bedragen maar is gehouden die aan de speler door te betalen. In wezen vervult de club in dezen geen andere rol dan die van intermediair bij het overdragen van het fondsaldo van belanghebbende aan de spelers. Het Hof acht in dit verband tekenend dat een aantal clubs dispensatie verzoeken namens de desbetreffende spelers (...).  
       (...) 
       4.10. Belanghebbende is terzake van de afkoop inhoudingsplichtig op grond van artikel 6, eerste lid, onder b, van de Wet LB (indien de speler ten tijde van de afkoop niet meer in dienstbetrekking is bij de club), dan wel artikel 6, eerste lid, onder c, van de Wet LB (indien de speler ten tijde van de afkoop nog in dienstbetrekking is bij de desbetreffende club). 
     
     
     2.7 Voor wat betreft de hoogte van de verschuldigde LB/pvv is het Hof van oordeel dat X, als inhoudingsplichtige, de 35%-regeling niet mag toepassen (r.o. 4.12) en dat het juiste tarief is toegepast (r.o. 4.13). Wel ziet het, vanwege terugbetalingen van premies die na het verlenen van dispensatie aan X zijn afgedragen (r.o. 4.11), aanleiding de op naheffingsaanslag 2 verschuldigde LB/pvv te verminderen tot € 1.418.948.  
     
     2.8 Met betrekking tot de verzuimboetes stelt het Hof voorop dat opzet of schuld geen bestanddeel vormt van het beboetbare feit, zodat de Inspecteur niet gehouden is enige vorm van schuld bij X te bewijzen (r.o. 4.15) en voorts dat voor het opleggen van een verzuimboete geen plaats is indien sprake is van afwezigheid van alle schuld (avas) of van een pleitbaar standpunt.  
     
     
       2.9 Met betrekking tot de bij naheffingsaanslag 1 opgelegde boete (boete 1) oordeelde het Hof dat X niet heeft betoogd en evenmin aannemelijk is geworden dat sprake is van avas. Van een pleitbaar standpunt is eveneens geen sprake omdat:  
       4.18 (...) redelijkerwijs niet valt te verdedigen (vgl. overweging 4.9.) dat slechts sprake zou zijn geweest van terugbetaling van gestorte premies. Het standpunt dat sprake is van een pleitbaar standpunt kan - anders dan belanghebbende doet - niet gebaseerd worden op de bijlagen 4 tot en met 6 van het op 3 juli 2009 ingediende nader stuk nu daarbij wel sprake is van premierestitutie en dat bij de uitkeringen na de verkregen dispensatie die tot de omstreden naheffing aanleiding hebben gegeven onmiskenbaar niet het geval is. Ook het feit dat de betalingen via de clubs lopen maakt belanghebbendes standpunt niet pleitbaar nu belanghebbende moet hebben beseft dat die clubs in wezen slechts als de onder 4.8 bedoelde rol van intermediair vervulden.  
     
     
     Het Hof acht de boete van € 4.537 passend en geboden. 
     
     2.10 Met betrekking tot de bij naheffingsaanslag 2 opgelegde boete (boete 2) oordeelde het dat geen feiten en omstandigheden aannemelijk zijn geworden op grond waarvan geoordeeld moet worden dat sprake is van avas. Een pleitbaar standpunt acht het Hof evenmin aannemelijk gemaakt. Voorts is het van oordeel dat gelet op het zeer grote bedrag van de naheffing dat niet wordt betwist, de boete ook passend en geboden is. 
     
     2.11 Het Hof heeft vervolgens beslist zoals onder 1.10 beschreven. 
     
     
       Cassatie 
       2.12 X heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. X heeft een conclusie van repliek ingediend, de Minister van Financiën een conclusie van dupliek. 
     
     
     
       2.13 X heeft als middel van cassatie aangevoerd dat het Hof in zijn uitspraak het recht heeft geschonden, althans vormen heeft verzuimd waarvan de niet-inachtneming nietigheid met zich brengt, door te overwegen en op grond daarvan recht te doen als in zijn uitspraak is weergegeven, om de navolgende - mede in hun onderlinge verband te lezen - redenen: 
       I. X is in dezen niet inhoudingsplichtig; 
       II. Boete 1 had moeten worden vernietigd omdat sprake is van een pleitbaar standpunt; 
       III. Boete 1 en 2 hadden gematigd moeten worden wegens overschrijding van de redelijke termijn.  
     
     
     
       2.14 X heeft het cassatiemiddel - kort en zakelijk weergegeven - als volgt toegelicht: 
       Ad I. Uit de uitspraak blijkt niet (duidelijk) hoe het Hof in r.o. 4.10 tot zijn oordeel is gekomen dat X inhoudingsplichtig is, anders dan dat het Hof aan het slot van r.o. 4.8 overweegt dat de club in wezen geen andere functie vervult dan die van intermediair. Het Hof achtte in dat verband tekenend dat in een aantal gevallen de club namens de desbetreffende speler het verzoek tot dispensatie heeft ingediend. Dit is, aldus X, geen onderbouwing voor het oordeel dat de club een intermediaire functie vervulde. Ook hetgeen het Hof overigens in r.o. 4.8 heeft overwogen bevat geen onderbouwing voor het in 4.10 gegeven oordeel omtrent de aanwezigheid van een inhoudingsplicht. Zo het oordeel is gebaseerd op zijn oordeel dat de uitkering tot het loon behoort, miskent het Hof dat voor inhoudingsplicht niet alleen vereist is dat sprake is van loon, maar ook dat dit loon wordt genoten door de speler. Daarvan is in casu geen sprake. X is verplicht de premie te restitueren aan de club en het is de club die X kan aanspreken tot het doen van die restitutie. Zou de club de functie van intermediair hebben vervuld, dan zou zij op de uitkeringen niet de 35%-regeling hebben toegepast. Die regeling is toegekend aan de club in de hoedanigheid van werkgever van de speler. Dat de clubs niet de functie van intermediair vervulden, blijkt ook uit het feit dat een aantal clubs bedragen met de premierestitutie verrekende alvorens het van X ontvangen bedrag aan de bewuste spelers uit te betalen. Bovendien heeft een club in een geval kosten moeten maken, zoals de overhevelingstoeslag. Ook heeft een club een eigen (financieel) belang bij dispensatie. Zij loopt namelijk niet langer het risico onjuiste bedragen in te houden en voorkomt daarmee discussies met spelers en de Belastingdienst. 
       Daarnaast behoren loongelden die (nog) niet in de beschikkingsmacht van een werknemer zijn gekomen, niet tot het inhoudingsplichtig loon. Degene die de beschikkingsmacht verschaft is de inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 6 van de Wet (vgl. Hoge Raad, 11 september 1991, nr. 27301, BNB 1991/284). In casu zijn dat de clubs. 
       Het Hof heeft voorts miskend dat de clubs debiteur zijn bij X. De spelers kunnen geen invloed uitoefenen op de in X pensioenreglement bepaalde wijze van terugbetaling. 
       Tenslotte zou in de spiegelbeeld situatie (terecht) geen negatief loon in aanmerking worden genomen. 
       Ad II. Gelet op hetgeen hiervoor (onder Ad I.) is aangevoerd is sprake van een alleszins pleitbaar standpunt. X behoeft niet te hebben beseft dat de clubs de functie van intermediair vervulden, zoals het Hof in r.o. 4.18 heeft overwogen.  
       Ad III. De periode tussen het moment van opleggen van boete 1 (op 24 december 2003) en de datum van de uitspraak van de Rechtbank (op 22 november 2007) is een periode van bijna vier jaar verstreken. Voor boete 2 bedraagt die periode bijna drie jaar. 
     
     
     3. De fiscale faciliëring van de X-regeling 
     
     3.1 De aanspraken die de contractspeler aan X-pensioenreglement ontleent, zijn geen aanspraken ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a en b, van de Wet (voor de jaren 1998 en 1999), dan wel hoofdstuk IIB van de Wet (voor het jaar 2000 en verder), hoewel de regeling ertoe strekt te voorzien in de 'oudedag', dit is de periode na beëindiging van de actieve loopbaan van de contractspeler. 
     
     3.2 De X-regeling wordt niettemin fiscaal gefacilieerd doordat de aanspraken die de contractspelers aan deze regeling ontlenen, zijn aangewezen als aanspraken op uitkeringen welke niet tot het loon behoren. De Staatssecretaris heeft hiertoe besloten in 1972 op grond van de hem toekomende delegatiebevoegdheid van (destijds) artikel 11, letter h, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1965 in verbinding met artikel 11, lid 2, van de Wet.(8) De uitkeringen zijn daarentegen te zijner tijd belast op de voet van artikel 10 van de Wet ingevolge de zogenoemde omkeerregel. De X-regeling bestond destijds enkel uit een overbruggingsvoorziening. Medio jaren tachtig van de vorige eeuw is de regeling uitgebreid met voorzieningen voor nabestaanden- en ouderdomspensioen (zie onderdeel 1.2). Ook deze voorzieningen delen in de aanwijzing van de Staatssecretaris. 
     
     4. De inhoudingsplicht / de inhoudingsplichtige 
     
     4.1 Vooropgesteld moet worden dat in cassatie niet wordt bestreden het oordeel (van Rechtbank en Hof) dat de uitbetalingen door X loon vormen in de zin van artikel 10 van de Wet. De in cassatie te beantwoorden vraag is wie ter zake van dat loon inhoudingsplichtig is: X of de clubs. 
     
     
       4.2 Onder het Besluit op de Loonbelasting 1940 (hierna: Besluit LB 1940) rustte de inhoudingsplicht bij de werkgever, dat is de debiteur van het loon. Artikel 3, lid 3, van het Besluit LB 1940 luidde: 
       Als werkgever wordt beschouwd hij, die aan een werknemer (...) loon verschuldigd is. 
     
     
     
       Blijkens paragraaf 3, lid 5, van de Leidraad loonbelasting werd een ruim begrip werkgever gehuldigd: 
       (...) Ook de patroon die zijn voormalige ondergeschikte of diens weduwe of wezen een pensioen uitkeert, moet als werkgever worden aangemerkt. En eveneens is zulks het geval van de pensioenstichting die aan een voormaligen ondergeschikte van een derde een uitkeering doet welke het karakter van een pensioen heeft. 
     
     
     
       4.3 Over de vraag of er sprake was van een inhoudingsplicht onder het Besluit LB 1940 ging het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 1951, B. 9046. Het loon werd in dat geval aan de werknemers uitbetaald door een derde en niet door de eigenlijke werkgever bij wie de werknemers in dienstbetrekking stonden. Overwogen werd: 
       (...) dat (...) art. 3, lid 3, LB (...) moet worden gezien in het licht van de omstandigheid, dat als opbrengst van dienstbetrekking voor het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 en, in aansluiting daaraan, voor de heffing van de loonbelasting ook geldt opbrengst genoten ten gevolge van vroeger in dienstbetrekking verrichten arbeid, waarbij een werkgever in den eigenlijken zin van het woord ontbreekt; dat de wetgever voor dat geval dengeen, van wien de werknemer "loon'' ontvangt, willende belasten met het inhouden van loonbelasting, en voorts voor het geval van een bestaande dienstbetrekking, uitgaande van de, in het algemeen juiste, veronderstelling dat de werkgever het loon uitbetaalt, in de bovengenoemde (bepaling) als werkgever heeft aangewezen dengeen die aan den werknemer loon verschuldigd is; dat de betekenis van genoemde (bepaling) echter wordt miskend, indien men daarin zou willen lezen dat ook bij een bestaande dienstbetrekking als werkgever zou kunnen gelden een derde, die den werknemer loon verschuldigd is, doch tot wien de werknemer niet in dienstverhouding staat; dat immers blijkens den opzet van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, in het bijzonder tot uitdrukking komende in art. 28, in een geval waarin een werknemer een beloning ontvangt niet van dengeen bij wien hij in dienstbetrekking is, doch van een derde, slechts bij uitzondering van opbrengst van dienstbetrekking sprake is en in aansluiting daaraan slechts bij uitzondering loonbelasting verschuldigd zal zijn, en wel slechts zo de werknemer de beloning ontvangt met medewerking van dengeen bij wien hij in dienstbetrekking is, hetgeen wil zeggen door diens tussenkomst, doch ook in dat geval niet op dien derde, maar op den werkgever zelf de verplichting tot inhouding van loonbelasting rust (...) 
     
     
     
       4.4 Onder de Wet is in artikel 6 geregeld wie inhoudingsplichtig is voor de van de werknemer te heffen loonbelasting. Op grond van het eerste lid van dat artikel wordt als inhoudingsplichtige aangemerkt: 
       1. (...): 
       a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan; 
       b. degene, die aan een of meer personen loon uit een vroegere dienstbetrekking tot hemzelf of tot een ander verstrekt; 
       c. degene, die ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort, aan een of meer personen uitkeringen of verstrekkingen uit een dienstbetrekking tot een ander doet. 
     
     
     Artikel 6, lid 5, van de Wet bevat een afwijking van het eerste lid. Indien artikel 11c (1998 en 1999) dan wel artikel 19b (2000 en verder) van de Wet toepassing heeft gevonden - kort gezegd: ingeval van een niet reguliere afwikkeling van de aanspraken ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding - geldt, voor de aanspraak die ingevolge dat artikel als loon wordt aangemerkt, de verzekeraar van die aanspraak als inhoudingsplichtige. 
     
     
       4.5 Bij de totstandkoming van de Wet is met betrekking tot artikel 6 in de Memorie van Toelichting opgemerkt:(9) 
       Vat het Besluit [CvB: LB 1940] laatstbedoelde pseudo-werkgever [CvB: bijv. de pensioenstichting of de verzekeringsmaatschappij] en de eigenlijke werkgever samen in de term werkgever, het thans aangeboden ontwerp bedient zich te dezen van het woord "inhoudingsplichtige", dit in navolging van de in het ontwerp van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aanvaarde terminologie met betrekking tot de tot inhouding van belasting gehouden personen. De term inhoudingsplichtige bestrijkt voor de loonbelasting zowel de eigenlijke werkgever als de personen genoemd in artikel 6, eerste lid, letters b en c, van het ontwerp, (...). 
       (...) 
       Evenals onder de huidige regeling wordt niet alleen degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan, de eigenlijke werkgever dus, maar ook hij die uit een vroegere dienstbetrekking tot hemzelf of tot een ander loon verstrekt, dus b.v. de stichting of de verzekeringsmaatschappij die pensioen uitkeert, als inhoudingsplichtige beschouwd. 
     
     
     
       4.6 Op de inhoudingsplicht in de gevallen waarin uitbetaling van het loon plaatsvindt door een ander dan de (gewezen) werkgever ben ik ingegaan in Weekblad voor fiscaal recht 1981/5521, blz. 1240: 
       Het komt nogal eens voor dat de uitkeringen ingevolge een afvloeiingsregeling niet door de gewezen werkgever worden betaald, maar door een vakvereniging, een advocaat of sociaal fonds. De gewezen werkgever stelt de middelen aan de laatsten ter beschikking; zij dragen zorg voor de uitvoering van de regeling. 
       De uitbetaling door de vakvereniging wordt soms als een stakingsuitkering behandeld; de vakvereniging houdt loonbelasting in volgens de betreffende tabel en maakt op eigen naam loonbelastingkaarten. Dat is niet juist. De vakvereniging is hier bemiddelaar of kassier; zij is en wordt geen inhoudingsplichtige door het uitbetalen van loon. De werknemers hebben rechten jegens hun gewezen werkgever: hij is het loon verschuldigd, en daarom de inhoudingsplichtige (art. 3, lid 3, van het Besluit LB 1940; vgl. aant. 2 op art. 27 Vakstudie LB). De vakvereniging kan slechts namens de inhoudingsplichtige optreden. Zij dient de groene tabel te hanteren, de gewezen werkgever als inhoudingsplichtige te noemen en zich te voegen naar de inspecteur van diens woonplaats. Hetzelfde geldt m.m. voor de uitbetalende advocaat of andere derde. 
       De uitvoering van een afvloeiingsregeling door een sociaal fonds is dikwijls anders: de werknemers verwierven rechten jegens het fonds. Het fonds is dan inhoudingsplichtig op grond van art. 6, lid 1, letter b van de Wet LB '64. 
     
     
     
       4.7 Belanghebbende (X BV) in het arrest van de Hoge Raad van 17 oktober 1990, nr. 26383, BNB 1990/333, had per 1 januari 1981 een gedeelte van de door A per 31 december 1980 gestaakte onderneming overgenomen. Het personeel van A is eveneens per 1 januari 1981 bij X BV in dienst getreden. In het kader van de overname heeft X BV een gedeelte van de verplichting overgenomen die A per 31 december 1980 nog had tot betaling van vakantiegeld aan zijn voormalig personeel. Als uitvloeisel hiervan heeft X BV in juli 1981 een bedrag van ƒ 22.000 betaald aan het personeel, ter zake waarvan X BV noch A loonbelasting heeft ingehouden of afgedragen. De vraag was of X BV inhoudingsplichtig was voor die uitbetaling op de voet van artikel 6, lid 1, aanhef en onderdeel a dan wel b, van de Wet, zoals het hof had geoordeeld. De Raad overwoog: 
       4.3. In 's Hofs vaststellingen ligt besloten dat de rechten op het vakantiegeld door de betrokken personeelsleden waren verkregen uit de dienstbetrekking met hun voormalige werkgever A. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding geven geen aanleiding tot de veronderstelling dat de dienstbetrekking die in 1981 bestond tussen belanghebbende en de werknemers aan wie het vakantiegeld is uitgekeerd, een voortzetting was van de aanvankelijk tussen hen en A bestaande dienstbetrekking in deze zin dat alle uit deze laatste betrekking voortspruitende rechten en verplichtingen zijn overgegaan op belanghebbende. 
       Het door belanghebbende betaalde vakantiegeld vormde derhalve geen loon uit een jegens haar bestaande dienstbetrekking, zodat artikel 6, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet geen grond biedt om belanghebbende ter zake van dit vakantiegeld als inhoudingsplichtige aan te merken. (...). 
       4.4. Voor het antwoord op de vraag of met betrekking tot de onderhavige uitkeringen artikel 6, lid 1, aanhef, en letter b, van de Wet toepassing diende te vinden, is beslissend of de overeenkomst tussen A en belanghebbende aldus moet worden verstaan dat belanghebbende die uitkeringen voor eigen rekening aan de werknemers diende te verstrekken, waaraan niet in de weg behoeft te staan dat zij van A de tegenwaarde van de door haar aanvaarde verplichting had ontvangen. 
       In dat geval dient belanghebbende als inhoudingsplichtige te worden aangemerkt. Indien zij de uitkeringen namens en voor rekening van A diende te doen, moet laatstgenoemde als inhoudingsplichtige worden aangemerkt. (...) 
     
     
     
       4.8 Een enigszins vergelijkbare situatie deed zich voor in het arrest van de Hoge Raad van 11 september 1991, nr. 27301, BNB 1991/284. Belanghebbende in die zaak was een BV wier aandelen werden overgenomen door een Zweedse vennootschap. De ten behoeve van haar president-directeur, A, in eigen beheer gehouden pensioenvoorziening zou worden overgebracht naar een door hem op te richten pensioen-BV. Vooruitlopend op de oprichting van die BV werd het gereserveerde bedrag door belanghebbende geplaatst op een geblokkeerde rekening van de advocaat van A. De Inspecteur heeft ter zake van de overdracht van de pensioenvoorziening loonbelasting van belanghebbende nageheven. De Hoge Raad overweegt dat A bij de overmaking op de rekening van de advocaat ter vervanging van zijn pensioenaanspraak uitsluitend een aanspraak tot verwerving van een pensioenrecht althans een aanspraak tot verwerving van een recht op periodieke uitkeringen verkreeg, zodat sprake was van vrijgesteld loon. De veronderstelling van de Staatssecretaris dat door de overmaking naar de rekening van de advocaat het bedrag buiten de werkingssfeer van de Wet is geraakt, is onjuist, aldus de Raad: 
       3.4. (...) De advocaat heeft, gelet op het bepaalde in artikel 6, lid 1, letter b, van die wet, ten opzichte van A als inhoudingsplichtige te gelden. 
     
     
     
       4.9 In het arrest van de Hoge Raad van 8 december 1993, nr. 29556, BNB 1994/52, had de inspecteur erin toegestemd de LB/pvv voor de werkmaatschappijen onder één loonbelastingnummer af te dragen, nl. dat van de moedermaatschappij. Zo werd in wezen een fiscale eenheid in de loonheffing gecreëerd, maar daarin voorzag de Wet niet. De verschuldigde LB/pvv werd ten name van de moeder voldaan. Toen de inspecteur tot de conclusie kwam dat bij één van de werkmaatschappijen loonbetalingen waren gedaan aan losse werkkrachten zonder hierover loonbelasting in te houden, werd een naheffingsaanslag opgelegd aan de moeder. De Hoge Raad oordeelde dat door het hof terecht was geoordeeld dat de naheffingsaanslag ten onrechte aan de moeder was opgelegd; aan de wettelijke inhoudingsplicht werd niet getornd: 
       3.2. Met betrekking tot de inhouding van loonbelasting kan als inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, aan wie op de voet van artikel 20 van die wet een naheffingsaanslag kan worden opgelegd, slechts gelden degene die bij of krachtens de Wet op de loonbelasting 1964 als zodanig is aangewezen. Een regeling als in 3.1 bedoeld kan derhalve niet ertoe leiden dat belanghebbende, tot wie - naar uit het in 3.1 vermelde volgt - de daar bedoelde werknemers niet in dienstbetrekking stonden, als inhoudingsplichtige heeft te gelden voor het aan die werknemers betaalde loon. 
     
     
     
       4.10 Het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 1994, nr. 29876, BNB 1995/18 zag onder meer op de vraag of waardecheques voor de autoverkopers van belanghebbende, een dealer, tot hun loon behoorden. De waardecheques werden door de importeur toegekend aan de hand van het aantal door de verkopers van belanghebbende verkochte auto's. Belanghebbende ontving de waardecheques en keerde deze uit aan haar verkopers. Het stond belanghebbende echter vrij om de cheques te laten toekomen aan andere personen dan de verkopers die feitelijk de auto's hadden verkocht. De Hoge Raad overwoog dat de oordelen van het Hof: 
       4.2 (...) geen andere gevolgtrekking toe[laten] dan dat zich hier voordoet het geval dat een werkgever middelen (cheques), door een derde ten behoeve van het personeel ter beschikking gesteld, naar eigen inzicht heeft verdeeld en heeft uitbetaald. Dit brengt mee dat de desbetreffende werknemers de cheques ten volle als loon uit hun dienstbetrekking tot belanghebbende hebben genoten. 
     
     
     
       4.11 Concernverhoudingen speelden in het arrest van 1 november 2000, nr. 361, BNB 2001/82. De vraag was aan de orde of de mogelijkheid van werknemers van X BV om deel te nemen aan een aandelenspaarplan van de Amerikaanse moedermaatschappij, premieplichtig loon was in de zin van artikel 4 van de Coördinatiewet Sociale Verzekering (CSV). Volgens de Raad in r.o. 4.2.: 
       (...) Is - behoudens indien en voor zover sprake is van fooien en dergelijke prestaties van derden welke op grond van artikel 7 CSV in verbinding met artikel 1 van het Besluit van de Sociale Verzekeringsraad van 21 december 1989, nr. 8920774 (hierna: het Fooienbesluit), tot het loon behoren - slechts sprake van premieplichtig loon in de zin van artikel 4 CSV indien dat voordeel wordt verstrekt in opdracht van en voor rekening van die werkgever. Met laatstbedoelde situatie moet echter op één lijn worden gesteld een geval als het onderhavige waarin binnen een concern het voordeel met medeweten van de werkgever wordt verstrekt door een andere concernmaatschappij dan die waarbij de werknemer in dienstbetrekking is en dat voordeel niet aan de werkgever wordt doorberekend. (...)  
     
     
     In concernverhoudingen stelt de Hoge Raad 'met medeweten van' gelijk aan een 'in opdracht en voor rekening' van de werkgever verstrekt voordeel.(10)  
     
     
       4.12 Het antwoord op de vraag 'in opdracht en voor rekening van wie' een uitkering wordt verstrekt is niet alleen beslissend voor de bepaling van de omvang van het premieplichtig loon, maar ook voor het aanwijzen van de inhoudingsplichtige, zo volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 24 mei 2002, nr. 36807, BNB 2002/261. In die zaak was X NV (met dochtermaatschappijen) aangesloten bij een bedrijfsvereniging die, voor de ziekengeldverzekering van de werknemers van X NV, een afdelingskas Ziektewet had gevormd, onder eigen bestuur. In het zicht van de privatisering van de Ziektewet werd besloten tot opheffing van die kas. Het bestuur van de afdelingskas heeft in dat kader besloten een gedeelte van die kas te verdelen onder de werknemers van X NV. De Staatssecretaris was van mening dat X NV (belanghebbende) ter zake van de uitkering aan de werknemers inhoudingsplichtig was. De Hoge Raad deelde die visie (evenals het hof) niet en overwoog: 
       3.3. Het eerste middel strekt kennelijk ertoe te betogen dat belanghebbende inhoudingsplichtig was. Het Hof heeft geoordeeld dat de afdelingskas een onderdeel was van de bedrijfsvereniging, dat de door belanghebbende aan de afdelingskas afgedragen premies definitief het vermogen van belanghebbende hadden verlaten, en dat belanghebbende geen enkel recht kon doen gelden op de met die premies bij de afdelingskas opgebouwde reserve. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het bestuur van de afdelingskas de regels voor de verdeling van het liquidatiesaldo heeft vastgesteld en dat de rol van belanghebbende bij die vaststelling moet worden bestempeld als zijnde van uitvoerende aard. In deze oordelen ligt besloten het oordeel dat de onderhavige uitkeringen door de afdelingskas aan (ex)-werknemers van belanghebbende niet in opdracht en voor rekening van belanghebbende zijn verricht. Dit oordeel is, anders dan in het tweede middel wordt betoogd, ook in het licht van de gang van zaken in het verleden met betrekking tot betaalde premies en uitgekeerde ziektegelden, geenszins onbegrijpelijk. Uitgaande van dit oordeel heeft het Hof, nu niet meer in geschil was dat de afdelingskas de uitkeringen zelf en rechtstreeks had gedaan, terecht geoordeeld dat te dezen voor belanghebbende geen inhoudingsplicht bestond. 
     
     
     
       4.13 Dat het in beginsel niet mogelijk is de inhoudingsplicht over te dragen door het verschuldigde loon via een derde uit te betalen, volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2002, nr. 37550, BNB 2003/52. In die zaak had de belanghebbende (X BV) een werkneemster op non-actief gesteld, waarna de arbeidsovereenkomst door de kantonrechter werd ontbonden. De daarbij toegekende vergoeding heeft niet X BV, maar X Beheer BV (de houdstermaatschappij) betaald aan de werkneemster. Belanghebbende betoogde in cassatie dat de betaling niet kon worden aangemerkt als een loonbetaling door haar. De Hoge Raad overwoog - onder verwijzing naar voormeld arrest van 1 november 2000, nr. 361, BNB 2001/82 - echter: 
       3.4 (...) Voorzover het middel ervan uitgaat dat het Hof te dezen ten onrechte artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 heeft toegepast, faalt het bij gebrek aan feitelijke grondslag. Het Hof heeft immers artikel 6, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de loonbelasting 1964 toegepast. Uitgaande van zijn oordelen dat de betaling aan de voormalige werkneemster berustte op een verplichting van belanghebbende jegens die voormalige werkneemster en dat die betaling met instemming van belanghebbende door E of zijn persoonlijke houdstermaatschappij is voldaan, heeft het Hof terecht geoordeeld dat belanghebbende daarover loonheffing verschuldigd is. Deze situatie moet immers op één lijn worden gesteld met het geval waarin het voordeel door E of zijn persoonlijke houdstermaatschappij zou zijn verstrekt in opdracht van en voor rekening van belanghebbende (vergelijk HR 1 november 2001 [CvB: bedoeld is 2000], nr. 361, BNB 2001/82).  
     
     
     4.14 Toch kan het verlenen van tussenkomst bij het uitbetalen van loon aanleiding geven tot het verschuiven van de inhoudingsplicht. Ingeval loon van meer dan één inhoudingsplichtige of mede loon van een derde wordt genoten, biedt artikel 33, lid 2, van de Wet de mogelijkheid om bij ministeriële regeling aanvullende regels voor de inhoudingsplicht te stellen. Het betreft hier intermediaire situaties, waarbij loon door tussenkomst van een andere inhoudingsplichtige of loon van een derde aan de werknemer wordt uitbetaald. Van die mogelijkheid is gebruik gemaakt in de artikelen 38 en 39 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (voor de jaren 1998 tot en met 2000) en in de gelijkluidende artikelen 86 en 88 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (voor de jaren 2001 en verder), alsmede in artikel 87 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 . 
     
     
       4.15 Artikel 38 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 betreft het verlenen van tussenkomst door de inhoudingsplichtige bij het uitbetalen van sociale verzekeringsuitkeringen en artikel 39 heeft betrekking op samenvoeging van lonen uit een vroegere dienstbetrekking. De artikelen luidden: 
       Art. 38. Degene tot wie een werknemer in dienstbetrekking staat - of, indien krachtens artikel 8, tweede lid, van de wet een ander als inhoudingsplichtige is aangewezen, die ander - wordt geacht de uitkeringen ingevolge de sociale verzekeringswetten te verstrekken die door zijn tussenkomst worden uitbetaald. 
     
     
     
       Art. 39. Een inhoudingsplichtige die aan een of meer werknemers loon uit een vroegere dienstbetrekking - niet zijnde uitkeringen ingevolge de Algemene bijstandswet - verstrekt, wordt ook geacht te verstrekken: 
       a. het loon uit een vroegere dienstbetrekking dat door zijn tussenkomst wordt uitbetaald; 
       b. (...). 
     
     
     Gelijkluidend zijn de vervangende artikelen 86 en 88 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001. 
     
     
       4.16 In artikel 87 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 is een bepaling opgenomen voor de werknemer die uit hoofde van zijn dienstbetrekking een tweede dienstbetrekking vervult en wiens loon uit de laatstgenoemde betrekking door de 'hoofdwerkgever' wordt doorbetaald aan hem (hierna: de doorbetaaldloonregeling). Het artikel strekt ertoe dat het loon uit hoofde van de tweede dienstbetrekking in de heffing wordt betrokken als onderdeel van het loon dat vanwege de hoofdbetrekking door de inhoudingsplichtige is verschuldigd. De doorbetaaldloonregeling van artikel 87 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 vindt haar oorsprong in de vóór het jaar 2001 geldende commissarisloonregeling.(11) Het artikel luidt: 
       Art. 87. 1. De in Nederland wonende of gevestigde inhoudingsplichtige wordt geacht als onderdeel van het door hem verschuldigde loon van een in Nederland wonende werknemer ter beschikking te stellen het loon dat de werknemer geniet als werknemer van een andere inhoudingsplichtige indien: 
       a. de werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking tevens werkzaam is als werknemer van die andere inhoudingsplichtige onder de verplichting het hem toekomende loon en de bijbehorende vrije vergoedingen af te staan aan de inhoudingsplichtige, en 
       b. (...) 
       2. (...) 
       3. Het eerste en tweede lid zijn slechts van toepassing als de inspecteur (...) op gezamenlijk verzoek van de bedoelde personen bij voor bezwaar vatbare beschikking, die te allen tijde bij nadere, voor bezwaar vatbare, beschikking kan worden herroepen, heeft vastgesteld dat aan de gestelde voorwaarden is voldaan. 
     
     
     5. De verzuimboetes 
     
     
       Pleitbaar standpunt 
       5.1 Een (verzuim)boete wordt niet opgelegd en - zo die reeds opgelegd is - vernietigd, indien een belastingplichtige een zogenoemd pleitbaar standpunt inneemt. Zo heeft de Staatssecretaris besloten naar aanleiding van een hem voorgelegde vraag:(12) 
       Als de inspecteur aannemelijk acht dat het standpunt van de belanghebbende pleitbaar is, laat hij oplegging van een verzuimboete achterwege. Is inmiddels een verzuimboete opgelegd, dan vernietigt hij de boetebeschikking. Is er sprake van een pleitbaar standpunt, dan kan de belanghebbende geen verwijt worden gemaakt dat er aanvankelijk geen of te weinig belasting is geheven.  
       Onder een pleitbaar standpunt wordt verstaan een opvatting over de kwalificatie van de feiten of de toepassing van het recht op de feiten die in redelijkheid verdedigbaar is. (...) 
     
     
     
       De Staatssecretaris lijkt derhalve van mening, gelet op de woorden 'geen verwijt', dat in geval een belanghebbende zich beroept op een pleitbaar standpunt, sprake is van avas en dat avas aan het opleggen van een verzuimboete in de weg staat. Feteris vat het in ieder geval zo op:(13) 
       Volgens het Besluit van 9 november 2000, BNB 2001/13, (...), moet a.v.a.s. wel worden aangenomen wanneer de belastingplichtige zich heeft gebaseerd op een onjuist, maar wel in redelijkheid te verdedigen standpunt.  
     
     
     Nadien is het standpunt in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998) overgenomen in paragraaf 4, lid 3.(14) Thans is het verwoord in paragraaf 4, lid 1 in verbinding met lid 2, laatste volzin, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB).(15) Opmerking verdient het dat in de huidige tekst van het BBBB het hebben van een pleitbaar standpunt kennelijk los wordt gezien van avas. De besluitgever heeft het in paragraaf 4 van het BBBB namelijk over 'ingeval van een pleitbaar standpunt of bij afwezigheid van alle schuld'. Dat avas aan de oplegging van een verzuimboete in de weg staat, oordeelde de Hoge Raad in het arrest van 15 juni 2007, nr. 42687, BNB 2007/151. Avas moet worden gesteld en, bij betwisting, aannemelijk worden gemaakt door de beboete. 
     
     
       5.2 Omtrent de pleitbaarheid van een standpunt schrijft Feteris(16) - in het kader van vergrijpboetes - dat zij een objectieve maatstaf is (citaat zonder noten): 
       Het is dus niet relevant of de pleitbare argumenten deze belastingplichtige voor ogen hebben gestaan, en evenmin of hij ze in enig stadium tegenover de inspecteur of de belastingrechter heeft aangevoerd.  
     
     
     Hij schrijft verder dat de jurisprudentie erop wijst dat bepalend is of de onjuistheid van het standpunt van de belastingplichtige op voorhand duidelijk was. Hij verwijst in dat verband naar de arresten van de Hoge Raad van 28 mei 2004, BNB 2004/249 en van 18 mei 1994, BNB 1994/252, waarin de Hoge Raad als maatstaf hanteerde of sprake was van een zo duidelijk onjuiste rechtsopvatting dat aan de belastingplichtige grove schuld kan worden verweten. Feteris stelt dat, gezien de complexiteit van veel onderdelen van het belastingrecht, men dit niet te snel behoort aan te nemen. 
     
     
       5.3 De vraag is of het begrip pleitbaar bij vergrijpboetes een andere inhoud heeft dan bij verzuimboetes, anders dan de Staatssecretaris kennelijk verondersteld in zijn beleidsbesluit. Haas(17) legt een link tussen het hebben van een pleitbaar standpunt, de verschillende schuldgradaties (waaronder avas) en het opleggen van verzuimboetes. Hij leidt uit de jurisprudentie af dat avas niet al te snel wordt aanvaard. Het hebben van een pleitbaar standpunt hoeft zijns inziens ook nog geen avas in te houden: 
       Bij een dergelijk standpunt is niet zo lichtvaardig gehandeld dat het oordeel 'grove schuld' op zijn plaats is. Dat wil echter nog niet zeggen dat de belanghebbende niet onzorgvuldigheid, onvoorzichtigheid of onachtzaamheid (schuld derhalve) in een lichtere vorm kan worden verweten. Onjuist acht ik dan ook de gedachte - zoals neergelegd in paragraaf 4, tweede lid, laatste volzin, BBBB - dat een pleitbaar standpunt het opleggen van 'zowel een verzuimboete als een vergrijpboete' uitsluit. 
     
     
     Hij oordeelt echter dat genoemde passage in het BBBB en de bepaling in het eerste lid van paragraaf 4 van het BBBB, dat in geval van een pleitbaar standpunt geen boete wordt opgelegd, het opleggen van een verzuimboete verhinderen.(18) 
     
     
       5.4 Hof Amsterdam oordeelde in zijn uitspraak van 22 januari 2004, nr. 02/04771, NTFR 2004/457 over de pleitbaarheid van een standpunt en het opleggen van een verzuimboete. Het hebben van een pleitbaar standpunt behoeft - aldus het Hof - niet aan het opleggen van een verzuimboete in de weg te staan: 
       5.5. De inspecteur legt geen verzuimboete op bij afwezigheid van alle schuld (paragraaf 4, eerste lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998). Er is een verzuimboete opgelegd van 10%. Belanghebbende stelt dat deze boete in strijd met voornoemde bepaling is opgelegd, omdat hij een pleitbaar standpunt heeft ingenomen, hetgeen de inspecteur bestrijdt. Het pleitbaar zijn van dit standpunt is echter naar het oordeel van het Hof geen reden om aan te nemen dat er zonder meer sprake is van het ontbreken van enige schuld. Naar het oordeel van het Hof had belanghebbende zich nader rekenschap moeten geven van de vraag of en in hoeverre het toekennen van de reis te kwalificeren viel als een aan de werknemers toekomend voordeel en niet mogen volstaan met het zonder meer niet in het loon begrijpen van de reis. De boete is terecht opgelegd. (...) 
     
     
     
       5.5 De redactie van Vakstudie Nieuws gaat in haar aantekening bij het arrest van de Hoge Raad van 14 augustus 2009, nr. 08/00006, V-N 2009/39.24 in op het in cassatie niet bestreden oordeel van het hof over de pleitbaarheid van een standpunt en het opleggen van een verzuimboete: 
       Voor het hof is tevens een verzuimboete in geschil. Verzuimboeten kunnen ook worden opgelegd als van grove schuld of opzet geen sprake is. Derhalve zou men verwachten dat het hebben van een pleitbaar standpunt niet van belang is als het om een verzuimboete gaat. De staatssecretaris is echter de opvatting toegedaan dat een pleitbaar standpunt ook de oplegging van een verzuimboete verhindert (Besluit Staatssecretaris van Financiën 9 november 2000, nr. RTB2000/2474, V-N 2000/52.9; (...) 
       Het hof oordeelt dat belanghebbende weliswaar een onjuist, maar niettemin pleitbaar, standpunt heeft ingenomen. Het hof komt tot die beslissing omdat het begrip 'bedrijfsmiddel' niet voldoende scherp is omlijnd. (...) 
       Het hof overweegt dat niet kan worden gezegd dat het door belanghebbende ingenomen standpunt in redelijkheid niet verdedigbaar was. Het komt ons voor dat het hof met deze formulering, die eerder is gebruikt door bijvoorbeeld Hof Arnhem, 27 april 2005, nr. 02/3481, V-N 2005/37.16, niet heeft willen afwijken van de in de hiervoor genoemde jurisprudentie uitgezette lijn. (...) 
     
     
     
       De redelijke termijn 
       5.6 In zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37984, BNB 2005/337, heeft de Hoge Raad algemene uitgangspunten en regels geformuleerd voor beslissingen in fiscale boetezaken betreffende de redelijke termijn voor berechting als bedoeld in artikel 6, lid 1, van het EVRM en de gevolgen van overschrijding van die termijn. Voor wat betreft de wijze van toetsing werd overwogen: 
       4.7. De rechter dient ambtshalve te onderzoeken of inbreuk is gemaakt op de onderhavige garantie van artikel 6, lid 1, EVRM. Hij behoeft in zijn uitspraak echter alleen in de volgende gevallen te doen blijken van dat onderzoek: 
       a. als door of namens de beboete terzake een klacht is aangevoerd, aangezien op een zodanige klacht een gemotiveerde beslissing dient te worden gegeven; 
       b. als tussen het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, en het tijdstip waarop uitspraak is gedaan, zoveel tijd is verstreken dat het in de bestreden uitspraak besloten liggende oordeel dat de redelijke termijn niet is overschreden, zonder nadere motivering onbegrijpelijk zou zijn. Dit laatste is het geval indien de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak niet in acht is genomen en mede daardoor de hiervoor onder 4.3 vermelde termijn van twee jaar is overschreden. 
       4.8. In geval van vermindering van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn dient de rechter in zijn uitspraak aan te geven in welke mate de boete is verlaagd. Dit betekent dat in de uitspraak ook vermeld dient te worden welke boete passend zou zijn geoordeeld indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden. 
     
     
     
       De toetsing door de Hoge Raad als cassatierechter is echter begrensd, zo leert het arrest: 
       4.10. Opmerking verdient dat niet voor het eerst in cassatie met vrucht kan worden geklaagd over de overschrijding van de redelijke termijn als gevolg van het tijdsverloop tot aan het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, wanneer de beboete dat heeft nagelaten. 
     
     
     6. Beschouwing 
     
     6.1 Elke contractspeler krijgt uit hoofde van zijn dienstbetrekking door zijn werkgever (de club) een aanspraak toegekend op pensioen als omschreven in artikel 10 van X pensioenreglement. De club draagt de daaruit voortvloeiende verplichtingen over aan X. X aanvaardt deze verplichtingen als haar eigen verplichtingen terstond nadat en voor zover de club aan de stichting middelen (fondspremies) ter beschikking heeft gesteld ter dekking van bedoelde verplichtingen. De positie van X verschilt in zoverre niet van die van een pensioenfonds. Zoals gezegd in onderdeel 3.1 kwalificeren de toegekende aanspraken echter niet als aanspraken ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a en b, van de Wet (voor de jaren 1998 en 1999), dan wel hoofdstuk IIB van de Wet (voor het jaar 2000 en verder). Artikel 6, lid 5, van de Wet - op grond waarvan de verzekeraar van een aanspraak als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt ingeval van een niet reguliere afwikkeling - mist hierdoor toepassing. Het voorgaande neemt niet weg dat de omkeerregel op de toegekende aanspraak van toepassing is verklaard door middel van het Besluit van 30 november 1972, nr. B 71/24096, V-N 1973, blz. 35.  
     
     6.2 Spelers die in aanmerking komen voor toepassing van de 35%-regeling kunnen dispensatie van deelname aan de X-regeling aanvragen. Tot het moment van dispensatieverlening is een speler deelnemer en daardoor verzekerd van het nabestaandenpensioen waarin de X-regeling voorziet. Bij dispensatieverlening vindt een uitbetaling plaats van het deelnemersfonds, het bedrag van de afgestorte premies en het daarover behaalde rendement minus de eventuele premies voor nabestaandenpensioen. De uitbetaling is door het Hof aangemerkt als loon. Dat oordeel is in cassatie mijns inziens terecht niet bestreden, want de uitbetaling vormt evenals de restitutie van pensioenpremies staande de dienstbetrekking loon uit een vroegere dienstbetrekking, zie HR 26 juni 1968, nr. 15 929, BNB 1968/169. De uitbetaling is niet aan te merken als een premierestitutie, zoals X in cassatie evenwel lijkt te stellen. Aan artikel 5, lid 8 van X pensioenreglement, waaruit zou kunnen worden afgeleid dat premierestitutie dient plaats te vinden aan de clubs (en dus niet aan de spelers) komt naar mijn mening dan ook in dit geval geen betekenis toe. De daar bedoelde premierestitutie zal zich voordoen, bij een foutieve inhouding van premies op het loon of bij een foutieve storting van premies. Bij dispensatieverlening is echter ook achteraf bezien geen sprake geweest van foutieve inhouding of storting van premies. Inhouding van premies en afdracht daarvan aan X zijn nodig geweest ter verzekering van de reeds toegekende aanspraken van de spelers. 
     
     6.3 X verdedigt het standpunt dat de clubs als inhoudingsplichtige hebben te gelden, en niet X, ter zake van de uitbetalingen van de deelnemersfondsen wegens verlening van dispensatie van deelname aan de X-regeling. Vooropgesteld moet worden dat de uitbetaling - zoals gezegd - ziet op de afkoop van de aanspraak die de contractspeler ontleend aan zijn dienstbetrekking bij zijn club, maar welke verplichting de club heeft overgedragen aan X. De contractspeler kan hierdoor zijn aanspraak tegenover X te gelde maken; X koopt zijn verplichtingen tegenover de deelnemer af. In zoverre dringt een vergelijking met een pensioenfonds en met afkoop van pensioen zich op. 
     
     6.4 Indien de aanspraak op pensioen als omschreven in artikel 10 van X pensioenreglement regulier tot uitkering komt, zal X als inhoudingsplichtige worden aangemerkt ter zake van die uitkering aan de (gewezen) speler. X is de uitkering dan verschuldigd en is degene die het loon verstrekt. Dat in dezen sprake is van een niet-reguliere afwikkeling van de aanspraak (een afkoop) die tot het loon uit vroegere diensbetrekking moet worden gerekend, maakt dit in beginsel niet anders. Met andere woorden: indien de uitbetaling rechtstreeks aan de (gewezen) speler had plaatsgevonden, dan was X inhoudingplichtig ter zake van die loonbetaling. 
     
     6.5 De vraag is of de inhoudingsplicht overgaat naar de clubs, nu de uitbetaling door tussenkomst van de clubs heeft plaatsgevonden. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat het vond dat dit niet het geval is. Uit de jurisprudentie komt naar voren dat beslissend is in opdracht en voor rekening van wie de uitbetaling van het loon heeft plaatsgevonden. Uit de stukken van het geding en de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat de door de clubs aan X afgedragen premies definitief het vermogen van de clubs hebben verlaten en dat de clubs geen recht konden doen gelden op het met die premies bij X opgebouwde deelnemersfonds. Voorts was het het bestuur van X dat, weliswaar met instemming van de club en de speler, het besluit tot verlening van dispensatie nam en had de club hierop geen invloed (vgl. HR 24 mei 2002, nr. 36807, BNB 2002/261, zie 4.12). De uitbetaling van het deelnemersfonds berustte op een verplichting van X jegens de (gewezen) speler en de uitbetaling aan de desbetreffende spelers is door de clubs voldaan met de kennelijke instemming van X (vgl. HR 15 november 2002, nr. 37550, BNB 2003/52, zie 4.13). Het onderhavige geval moet hierdoor op één lijn worden gesteld met het geval waarin het voordeel door de clubs zou zijn verstrekt in opdracht van en voor rekening van X (vgl. HR 1 november 2000, nr. 361, BNB 2001/82, zie 4.11). Om met de woorden van het Hof te spreken: de clubs hebben geen andere rol dan die van intermediair, waarmee het kennelijk heeft bedoeld: een kassiersfunctie. 
     
     6.6 Het argument dat X niet als inhoudingsplichtig is aan te merken omdat het de uitbetaling niet in de beschikkingsmacht van de spelers heeft gesteld en zodoende geen sprake is van door de speler genoten loon in de zin van de Wet, kan onder verwijzing naar het arrest HR 1 november 2000, nr. 361, BNB 2001/82 (4.11) evenmin als juist worden aanvaard. Dat (een aantal) clubs nog openstaande bedragen verrekende(n) alvorens tot uitbetaling aan de speler over te gaan, maakt nog niet dat zij deze bedragen naar eigen inzicht hebben verdeeld en uitbetaald (vgl. HR 5 oktober 1994, nr. 29876, BNB 1995/18, zie 4.10). Deze omstandigheid vormt evenmin een bewijs voor de stelling van belanghebbende dat niet X, maar de club debiteur was van het uit te keren saldo van het deelnemersfonds van een gedispenseerde speler. 
     
     6.7 De inhoudingsplicht kan ook niet met een beroep op de tussenkomstbepalingen in de artikelen 38 en 39 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 respectievelijk 86 en 88 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 bij de clubs komen te rusten. Artikel 38 niet (evenmin als voornoemd artikel 86), omdat de deelnemers aan X geen uitkering ingevolge de sociale verzekeringswetten ontvangen door zijn tussenkomst en artikel 39, aanhef en onder a, is niet aan de orde (evenmin als bedoeld artikel 88), omdat belanghebbende ook geen tussenkomst verleent bij het uitbetalen van (ander) loon uit een vroegere dienstbetrekking. Beide artikelen zijn evenmin relevant voor de clubs, die immers loon uit een tegenwoordige dienstbetrekking verstrekken aan hun contractspelers en evenmin tussenkomst verlenen bij het uitbetalen van die sociale uitkeringen Ook artikel 87 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 mist toepassing, alleen al omdat de Inspecteur niet bij voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in lid 3 van dat artikel heeft beschikt. Overigens zijn de spelers niet in dienstbetrekking werkzaam bij X uit hoofde van hun dienstbetrekking bij de clubs en wordt ook niet voldaan aan de overige vereisten die worden gesteld in de eerste twee leden. 
     
     6.8 De Inspecteur heeft gelet op het voorgaande X terecht aangemerkt als inhoudingsplichtige. Op praktische gronden heeft hij besloten naheffingsaanslagen op te leggen ter grootte van het verschil tussen de door de clubs op de uitbetalingen reeds ingehouden en afgedragen LB/pvv (met toepassing van de 35%-regeling) en de op de uitbetalingen verschuldigde LB/pvv (zonder toepassing van de 35%-regeling). X krijgt zo de rekening gepresenteerd voor het ten onrechte toepassen van de 35%-regeling door de clubs. De 35%-regeling dient geen toepassing te vinden omdat sprake is van loon uit vroegere dienstbetrekking; het vormt geen directe beloning voor extraterritoriaal werk gedurende de periode van extraterritoriale tewerkstelling.(19) 
     
     6.9 Het Hof heeft voor wat betreft de pleitbaarheid van het standpunt het Besluit van 9 november 2000, nr. RTB2000/2474M, BNB 2001/13, als uitgangspunt genomen en vervolgens geoordeeld dat het door belanghebbende ingenomen standpunt dat X niet als inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt, redelijkerwijs niet valt te verdedigen (r.o. 4.18). Het Hof komt vervolgens tot de conclusie dat van een pleitbaar standpunt dat aan het opleggen van een verzuimboete in de weg staat, geen sprake is. Het oordeel van het Hof getuigt mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting en is overigens verweven met aan het Hof voorbehouden waarderingen van feitelijke aard, namelijk betreffende de vraag in hoeverre het standpunt in redelijkheid valt te verdedigen. Ik acht dit oordeel - met de verwijzing naar r.o. 4.8 en 4.9 van zijn uitspraak - geenszins onvoldoende of onbegrijpelijk gemotiveerd. Er bestaat geen aanleiding om deswege avas aanwezig te achten en op die grond boete 1 te vernietigen. Evenmin bestaat ruimte voor de Hoge Raad om de klacht over overschrijding van de redelijke termijn te toetsen, omdat niet voor het eerst in cassatie met vrucht kan worden geklaagd over de overschrijding van de redelijke termijn als gevolg van het tijdsverloop tot aan het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, wanneer de beboete dat heeft nagelaten (vgl. HR 22 april 2005, nr. 37984, BNB 2005/337, zie 5.4). 
     
     7. Beoordeling van het middel 
     
     In zoverre het middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat X terecht als inhoudingsplichtige is aangemerkt, faalt het. De in verband met de verleende dispensatie verrichte uitbetalingen behoren tot het door de spelers genoten loon uit vroegere dienstbetrekking waarvoor X inhoudingsplichtig is op grond van artikel 6, lid 1, aanhef en onderdeel b dan wel c, van de Wet. Dat de uitbetaling is verricht via de clubs waarbij de spelers in dienstbetrekking staan (of stonden) maakt dit niet anders, nu de uitbetalingen in opdracht en voor rekening van X hebben plaatsgevonden, deze betalingen daarmee door X verstrekt loon vormen en geen tussenkomstartikel van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 van toepassing is. Het middelonderdeel dat gericht is tegen het oordeel dat in dezen geen sprake is van een pleitbaar standpunt treft evenmin doel, nu dit oordeel niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting en niet onvoldoende of onbegrijpelijk is gemotiveerd. De Hoge Raad komt niet toe aan de vraag of de redelijke termijn in eerste aanleg is overschreden, nu daarover in tweede aanleg niet is geklaagd. 
     
     8. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 Artikel 3 van de Statuten van X. 
       2 Artikel 47 van het Reglement A (19e herziene druk d.d. 4 september 1998). 
       3 Artikel 1 van X pensioenreglement. 
       4 Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243, vanaf 2001 in gewijzigde vorm neergelegd in artikel 15a, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet (tekst 2001 - 2003);  de zogenoemde 30%-regeling. In de tekst refereer ik met 35%-regeling aan beide regelingen. 
       5 De Inspecteur van de Belastingdienst/P. 
       6 Rechtbank Haarlem, 22 november 2007, nrs. AWB 06/10957 en 06/10958, LJN BC 5383, gepubliceerd in NTFR 2008/605 (zonder commentaar) en in V-N 2008/27.1.1 (zonder aantekening). 
       7 Hof Amsterdam, 9 augustus 2009, nrs. 07/01049 en 07/01051, niet gepubliceerd. 
       8 Besluit van 30 november 1972, nr. B 71/24096, V-N 1973, blz. 35. 
       9 MvT, 1958-1959-5380, nr. 7, blz. 8 en 10. 
       10 Het criterium 'in opdracht en voor rekening van' werd voor wat betreft het loonbegrip in de CSV herhaalt in het arrest van 23 maart 2007, nr. 517, BNB 2007/168 (met conclusie van mijn hand), dat zag op het verstrekken van kerstpakketten door een personeelsvereniging waaraan de werkgever een aanzienlijke financiële bijdrage had geleverd.  
       11 Besluit van 20 januari 1982, nr. 282-588, V-N 1982, blz. 416, punt 13. 
       12 Besluit van 9 november 2000, nr. RTB2000/2474M, BNB 2001/13. 
       13 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Fiscale Handboeken, Kluwer, Deventer 2007, p. 341. 
       14 Besluit van 21 maart 2007, nr. CPP2006/2918M, V-N 2007/17.14. 
       15 Besluit van 25 juni 2009, nr. CPP2009/1062M, BNB 2009/227. 
       16 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Fiscale Handboeken, Kluwer, Deventer 2007, p. 350-351. 
       17 F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, fed fiscale studieserie nr. 36, Kluwer, Deventer 2009. p. 27-28. 
       18 Zie in gelijke zin de conclusie van mijn ambtgenoot A-G Van Hilten van 5 februari 2010 in de zaak met nr. 09/00749,  LJN BL 6471, NTFR 2010/677, onderdeel 5.2. 
       19 Zie onderdeel 4.3 van mijn conclusie bij het arrest 25 januari 2008, nr. 43396, BNB 2008/104.