ECLI: ECLI:NL:PHR:1993:33

Titel: ECLI:NL:PHR:1993:33 Parket bij de Hoge Raad , 27-05-1993 / 28.672

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 1993-05-27

Zaaknummer: 28.672

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:1993:33

---

-

Nr. 28.672 
   Derde Kamer B 
   Parket, 27 mei 1993 
   
   
   
     
       Mr. Van den Berge 
     
     Conclusie inzake: 
     
       
        [X]
       
     
     tegen 
     
       de staatssecretaris van Financiën 
     
   
   
   
   
     Edelhoogachtbaar College 
   
   
   1.  Korte beschrijving van de zaak. 
   
     1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 28 oktober 1991 , nr. 90/0662, FED 1992/125 . Het is ingesteld door de belanghebbende, [X]. 
     1.2. Aan de uitspraak van het Hof en aan de gedingstukken ontleen ik het volgende. Op 4 september 1973 is opgericht de besloten vennootschap [A]. De oprichters waren de belanghebbende en zijn broers G.J.A. en W.C.J. [X]. De drie broers werden bij de Kamer van Koophandel ingeschreven als bestuurders van de B.V. De B.V. exploiteerde een rozenkwekerij. Per 1 januari 1986 staakte de B.V. de feitelijke exploitatie van de kwekerij. Deze exploitatie werd voortgezet door [B]. Het personeel bleef bij de B.V. in dienst en werd aan [B] ter beschikking gesteld. Op 16 december 1987 werd het faillissement van de B.V. uitgesproken. De rechter-commissaris en de curatoren deden aangifte van verdenking van bedrieglijke bankbreuk, waarop een strafrechtelijk onderzoek werd ingesteld dat leidde tot vervolging en veroordeling van [B]. De zaak tegen de belanghebbende werd geseponeerd (zie de brief van de gemachtigde van de belanghebbende van 12 augustus 1991 aan het Hof, blz. 2, pt. 3, 4e al., welke behoort tot de door het Hof onder 2.4 genoemde briefwisseling). 
     1.3. Op 9 december 1988 werd aan de B.V. door de inspecteur der directe belastingen te Delft (hierna: de Inspecteur) een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd voor de jaren 1984 tot en met 1987 van f 576.795,- aan enkelvoudige belasting, verhoogd met een administratieve boete van 100%. Deze belastingaanslag - welke was gericht aan: ‘’Gebroeders [X] B.V., Cur. Mr. W.A. van Riel en Mr. MTH Vuurens'' - staat onherroepelijk vast. Uit de gedingstukken blijkt niet of de curatoren de naheffingsaanslag hebben aangevochten. 
     1.4. Bij beschikking van 28 juli 1989 werd de belanghebbende door de Inspecteur op grond van de artt. 32 en volgende van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) aansprakelijk gesteld voor de betaling van deze belastingschuld.  De belanghebbende is, na vergeefs bezwaar, in beroep gekomen bij het Hof. 
     1.5. Het Hof heeft vastgesteld (uitspraak Hof, blz. 2 overwegingen 3.3 en 3.4) dat - ik vat samen - uit het strafrechtelijk onderzoek was gebleken dat de boekhouding van de B.V. een aantal gebreken vertoonde, dat tot een bedrag van f 865.051,70 aan ‘’zwart loon’’ was betaald en dat de belanghebbende volgens verklaringen van werknemers van de B.V. zeer frequent zonder betaling bloemen uit het bedrijf mee naar huis had genomen om deze te verkopen aan bloemisten. 
     1.6. Het Hof (uitspraak Hof, blz. 5, r.o. 6.3) achtte gelet op een en ander aannemelijk dat de niet-betaling van de door de B.V. verschuldigde loonbelasting te wijten was aan belanghebbende als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het verweer van de belanghebbende dat hij slechts ‘’formeel bestuurder'' was geweest, werd door het Hof verworpen. 
     1.7. De belanghebbende bestreed ook de juistheid van de belastingaanslag als zodanig. Zijn bezwaren tegen de hoogte van het vastgestelde bedrag aan verschuldigde enkelvoudige belasting zijn door het Hof afgewezen. Ten aanzien van de in de belastingaanslag begrepen administratieve boete werden zijn bezwaren gehonoreerd omdat de Inspecteur de gronden waarop deze berustte volgens het Hof niet naar behoren had meegedeeld. 
     1.8. Het tijdig en regelmatig ingestelde beroep in cassatie steunt op dertien middelen. 
     1.9. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift de middelen bestreden. 
     1.10. De zaak is voor de belanghebbende bepleit door mr. J.A.M. Reuser, advocaat te 's-Gravenhage. 
     1.11. Onder nr. 28.673 is aanhangig het beroep in cassatie van de belanghebbende dat betrekking heeft op de aansprakelijkstelling voor de premies volksverzekeringen over de periode 1984-1987. 
   
   2.  Bestuurdersaansprakelijkheid. 
   
     2.1. Bij Wet van 21 mei 1986, Stb. 276 werden in de Coördinatiewet Sociale Verzekering (CSV) (art. 16c e.v. CSV), de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964 art. 32 t/m 32g) en de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) (art. 41a e.v. Wet OB 1968) regelingen opgenomen tot aansprakelijkstelling van bestuurders van rechtspersonen voor premie- en belastingschulden van deze rechtspersonen. De wet wordt ook wel aangeduid als de Wet bestuurdersaansprakelijkheid (hierna: WBA) of als de tweede misbruikwet.  Het ontwerp voor deze wet werd ingediend in december 1980 (Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, zitting 1980-1981, 16 530, hierna: ontwerp-WBA). 
     2.2. De in art. 32a e.v. Wet LB 1964  opgenomen regeling hield - samengevat - in: 
   
   - aan de heffing van vennootschapsbelasting onderworpen lichamen  dienden onmacht tot betaling van een loonbelastingschuld direkt te melden (art. 32a, lid 1 Wet LB 1964); 
   - werd aan deze meldingsplicht voldaan dan kon, indien de niet-betaling het gevolg was van onbehoorlijk bestuur, ieder der bestuurders van de vennootschap voor de loonbelastingschuld van de vennootschap aansprakelijk worden gesteld (art. 32, lid 1, letter e en lid 2 (oud) Wet LB 1964); 
   - werd de meldingsplicht niet nagekomen dan was ieder der bestuurders aansprakelijk voor de loonbelastingschuld van de vennootschap, tenzij de aangesprokene aannemelijk kon maken dat zowel het niet nakomen van de meldingsplicht als de niet-betaling van de schuld niet aan hem was te wijten. 
   
     De aangesproken bestuurder kon ook de loonbelastingschuld als zodanig bestrijden, tenzij daarover al een onherroepelijke rechterlijke uitspraak was gedaan (art. 32a, lid 3, slot juncto art. 32a, lid 8 Wet LB 1964). 
     2.3. De in art. 32a e.v. Wet LB 1964 en art. 41a e.v. Wet OB 1968 opgenomen regeling heeft gegolden van 1 januari 1987 tot 1 juni 1990. Sindsdien geldt hiervoor de regeling van art. 36 Invorderingswet 1990, welke in materieel opzicht - qua voorwaarden voor aansprakelijkstelling en mogelijkheden tot disculpering - gelijk is aan de oude regeling. Een belangrijk processueel verschil is dat de aansprakelijkstelling op basis van de oude regeling gebeurde door de inspecteur der belastingen en dat geschillen daarover werden berecht door de administratieve rechter in belastingzaken, terwijl de aansprakelijkstelling op basis van de nieuwe regeling een zaak is van de ontvanger en de daaruit voortvloeiende geschillen omtrent de aansprakelijkheid van de bestuurder als zodanig worden berecht door de burgerlijke rechter. 
     2.4. In februari 1981 werd een wetsontwerp ingediend tot wijziging van de in art. 2:138 en 248 BW opgenomen regeling voor de aansprakelijkstelling van bestuurders van naamloze- en besloten vennootschappen voor de na faillissement niet vereffende schulden van die vennootschappen (Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, zitting 1980-1981, 16 631, hierna: ontwerp WBF). Dat ontwerp werd op 16 mei 1986 tot wet (hierna: WBF).  De parlementaire geschiedenis van de WBF is, zoals hierna uiteen zal worden gezet, ook van belang voor de uitleg van de bepalingen van de WBA. 
   
   3.  Kennelijk onbehoorlijk bestuur. 
   
     3.1. Volgens het ontwerp-WBA zou art. 32a, lid 3, Wet LB 1964 (later: art. 32a, lid 2 Wet LB 1964) gaan luiden: 
     ‘’Indien het lichaam aan zijn [meldingsplicht] op juiste wijze heeft voldaan, is de bestuurder slechts aansprakelijk, indien aannemelijk is dat de niet-betaling aan hem te wijten is (...)''. 
     Men had het oog op gevallen waarin (Memorie van toelichting - hierna: M.v.T. - nr. 3, blz. 14, slot 3e al.) 
     ‘’de bestuurder onzorgvuldig of onverantwoordelijk heeft gehandeld en daardoor betalingsproblemen zijn ontstaan.'' 
     Voorop werd gesteld dat het ontwerp qua strekking was gericht op bestrijding van misbruik. Dat werd bij voorbeeld aanwezig geacht indien (M.v.T., blz. 15, 2e al.) 
     ‘’de bestuurder zich heeft verrijkt door onverantwoordelijke onttrekkingen van gelden aan de onderneming (...) [of] de belangen van de crediteuren (...) worden verwaarloosd, bij voorbeeld door stelselmatig werken aan te nemen tegen zodanig lage prijzen dat betaling van premies en belastingen niet mogelijk is en derhalve opzet tot niet-betaling aanwezig kan worden geacht (...).'' 
     Volgens de Memorie van antwoord (M.v.A., nr. 7, blz. 17 en 38) was niet beslissend of de bestuurder door de gedragingen persoonlijk voordeel heeft behaald of de opzet daartoe heeft gehad, maar gaat het veeleer om 
     ‘’(...) de opzet of voorwaardelijke opzet tot benadeling van schuldeisers.'' 
     Het misbruik van rechtspersonen, dat men met het ontwerp wilde bestrijden, werd nader aangeduid als (M.v.A., blz. 38, midden) 
     ‘’onzorgvuldig en onbehoorlijk bestuur, waarbij met name de belangen van de schuldeisers zijn verwaarloosd.'' 
     Daarmee werd aangesloten bij de benadering van het inmiddels ingediende ontwerp-WBF. Het criterium voor de aansprakelijkheid werd verduidelijkt door aan ‘’te wijten'' toe te voegen ‘’als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur''. 
     3.2. Het ontwerp-WBF betrof (o.a.) de aansprakelijkheid van bestuurders voor schulden van de vennootschap bij faillissement. De art. 2:138 (oud) en 2:248 (oud) B.W. gaven de curator de mogelijkheid 
     ‘’(...) wanneer de toestand der vennootschap geheel of gedeeltelijk te wijten is aan grove schuld of grove nalatigheid van (de) van de bestuurder, van deze ten behoeve van de boedel schadevergoeding [te] vorderen.'' 
     Voorgesteld werd een hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurders jegens de boedel voor na vereffening resterende schulden indien 
     ‘’(...) het bestuur zijn taak niet behoorlijk heeft vervuld en aannemelijk is dat dit een belangrijke oorzaak is van het faillissement.'' 
     De term ‘’niet behoorlijk'' werd later gewijzigd in ‘’kennelijk niet behoorlijk''  om (M.v.A. WBF, nr. 6): 
     (blz. 4, midden) ‘’(...) volstrekt duidelijk te maken dat het onbehoorlijke karakter van het handelen of nalaten van het bestuur buiten kijf moet staan en dat er in geval van twijfel (de ‘’grijze zone'') geen aansprakelijkheid ontstaat. (...) Het gaat om gedrag dat in het bijzonder ten aanzien van de schuldeisers als onbehoorlijk moet worden aangemerkt, (...)''. (blz. 25/26) ‘’Door (...) ‘’kennelijk'' toe te voegen wordt buiten twijfel gebracht, dat het (...) gaat om duidelijk als onverantwoordelijk of zelfs als malafide gedrag aan te merken handelingen (...)''. 
     Anderzijds werd echter benadrukt (M.v.A. WBF, blz. 21, eerste al.) 
     ‘’(...) dat ‘’kennelijk onbehoorlijke taakvervulling'' een minder strenge toetssteen vormt dan (...) ‘’grove schuld of grove nalatigheid'' en dat de toevoeging uitsluitend buiten twijfel wil brengen dat elk gebrekkig bestuur op zichzelf nog geen onbehoorlijke taakvervulling oplevert.'' 
     3.3. In de Nota naar aanleiding van het eindverslag op het ontwerp-WBA (nr. 12, blz. 17) werd onder verwijzing naar de M.v.A. inzake het ontwerp-WBF gesteld: 
     ‘’Onbehoorlijk bestuur (...) kan (...) worden omschreven als bestuur dat onder de maat is van hetgeen in vergelijkbare omstandigheden van een bestuur dat zijn taak goed verstaat mag worden verwacht. Men kan ook denken aan ‘’onverantwoordelijk'', ‘’roekeloos'', ‘’verregaand onnadenkend'', ‘’onbezonnen''. (...) Ook gedragingen die niet als schandelijk maar wel als onverantwoordelijk kunnen worden aangemerkt, kunnen als onbehoorlijk bestuur worden bestempeld. De toevoeging ‘’kennelijk'' beoogt aan te geven dat er geen twijfel mag bestaan ten aanzien van het onbehoorlijke karakter van het bestuur. (...) Ernstige misslagen en wanbeleid vallen zeker onder ‘’kennelijk onbehoorlijk'' bestuur, maar ook wanneer de zaak minder ver uit de hand gelopen is kan er nog onbehoorlijk bestuur zijn, bij voorbeeld wanneer [roekeloze, onverantwoordelijke] investeringen zijn gedaan. (...)''. 
     3.4. Op een vraag van het kamerlid Vermeend of het begrip ‘’kennelijk onbehoorlijk'' evenals het in art. 18 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) gebruikte begrip ‘’grove schuld'' kon worden opgevat als ‘’in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid''  werd geantwoord dat ‘’grove schuld'' zeker onder de werkingssfeer van ‘’kennelijk onbehoorlijk bestuur'' zou vallen maar dat dit laatste begrip ruimer was. 
     3.5. Zoals onder 2.3 al is vermeld is de aansprakelijkstelling van bestuurders van vennootschappen voor belastingschulden thans geregeld in art. 36 Invorderingswet 1990. De Leidraad bij de Invorderingswet 1990 , § 4. Kennelijk onbehoorlijk bestuur, houdt in: 
     ‘’(...) Verwijtbaarheid. 3. Ook bij op zich bonafide bestuurders kan, wanneer een bestuurder zich roekeloos gedraagt en deze roekeloosheid leidt tot uitgesproken duidelijke, zware bestuursfouten, sprake zijn van kennelijk onbehoorlijk bestuur (...). Van kennelijk onbehoorlijk bestuur kan slechts worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - aldus gehandeld zou hebben. (...)''. 
     (in de laatste zin ook Hof 's-Gravenhage, 17 augustus 1992, nr. 89/3813, VN 31 december 1992, blz. 3920, pt. 24, inzake art. 41a (oud) Wet OB 1968). 
     3.6. F.J.W. Löwensteyn en L. Baggerman  concluderen uit de parlementaire geschiedenis van de WBF dat de wetgever 
     ‘’onder ‘’kennelijk onbehoorlijke taakvervulling'' wel wil verstaan het  bewust  benadelen van de schuldeisers, maar dit dan wil opvatten in  objectieve  zin door als norm te stellen datgene, waarvan een bestuurder met de vereiste hoedanigheden zich  bewust  zou zijn geweest. (...) ‘Kennelijk onbehoorlijke taakvervulling’ zou men dan kunnen omschrijven als een beleid, dat geen bestuurder met de voor het leiden van de onderhavige onderneming minimaal vereiste bekwaamheid zou hebben gevoerd anders dan om de crediteuren te benadelen. (...) omdat het hier gaat om een objectieve kwalificatie van de taakvervulling van het bestuur zou de curator ontslagen blijven van het bewijs van een op misbruik gerichte intentie, dat wil zeggen van grove schuld of van grove nalatigheid.'' 
     Deze opvatting lijkt mij juist, en ook geldend voor de WBA-bepalingen. De inmiddels verschenen jurisprudentie en literatuur levert t.a.v. de inhoud van het begrip kennelijk behoorlijk bestuur geen nieuwe gezichtspunten op. 
   
   4.  Gebreken in de boekhouding. 
   
     4.1. Als het bestuur van een vennootschap de in art. 2:14 BW opgenomen boekhoudverplichting niet is nagekomen, dan heeft het bestuur, zo zegt het bij de WBF gewijzigde art. 2:138, lid 2 BW, ‘’zijn taak onbehoorlijk vervuld''. In dat geval moet zonder meer als vaststaand worden aangenomen dat ieder der bestuurders zijn taak ook voor het overige kennelijk onbehoorlijk heeft vervuld (HR 20 mei 1988, NJ 1989, 676 met noot J.M.M. Maeijer  en de conclusie van mijn ambtgenoot Asser van 2 april 1993 voor de bij de civiele kamer van Uw Raad aanhangige zaak nr. 14.990, mr. J.L. Brens als curator in het faillissement van Kempers en Sarper B.V. tegen R.B. Kempers). In een dergelijk geval moet, behoudens tegenbewijs door de aangesproken bestuurder (art. 2:138 en 248, lid 3 BW), voor aannemelijk worden gehouden dat dit kennelijk onbehoorlijk bestuur een belangrijke oorzaak is van het faillissement.  Een onbelangrijk verzuim wordt niet in aanmerking genomen (art. 2:138/248, lid 2, BW, laatste zin). 
     4.2. In de WBA-bepalingen (art. 32a Wet LB 1964, art. 41a Wet OB 1968 en art. 16c e.v. CSV) is het verzaken van deze boekhoudverplichting niet uitdrukkelijk als onbehoorlijk bestuur aangemerkt, maar in de M.v.A. (blz. 38) werd gesteld: 
     ‘’(...) onvoldoende boekhoudkundige verantwoording [is] een sterke aanwijzing (...) voor als misbruik te kwalificeren onzorgvuldig bestuur. (...) Kan de fiscus (...) laten zien dat de boekhouding (...) ontbrak, was verwaarloosd of vervalst, dan zal daarmee verwijtbaar handelen of nalaten van de bestuurder in het algemeen wel worden aangenomen. Op dit stuk is er dus geen echt verschil in uitgangspunt tussen het onderhavige wetsontwerp en wetsontwerp (WBF) (...).'' 
     Tijdens de plenaire behandeling in de Tweede Kamer stelde minister Korthals Altes (Handelingen Tweede Kamer, 29 augustus 1985, blz. 6337, einde lk.) dat 
     ‘’(...) het ‘opzettelijk of uit onachtzaamheid verwaarlozen van fundamentele bestuursplichten, zoals de plicht tot het bijhouden van een behoorlijke boekhouding en bedrijfsadministratie’ ‘’ 
     als kennelijk onbehoorlijk bestuur moet worden beschouwd. In de M.v.A. inzake het ontwerp WBA aan de Eerste Kamer (vergaderjaar 1985-1986, 16 530, nr. 26b, blz. 7) werd een terughoudender omschrijving gegeven. Gesteld werd dat, het verzuim van de boekhoudplicht als onderdeel van een reeks van omstandigheden zal kunnen bijdragen tot het bewijs dat sprake is geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Een onbelangrijk verzuim zou, zo werd onder verwijzing naar het ontwerp WBF opgemerkt, niet in aanmerking zou worden genomen.  Uit een in de M.v.A. bij het ontwerp WBA gegeven voorbeeld (blz. 46, voorlaatste al.) blijkt dat ook het niet voeren van een behoorlijke loonadministratie kennelijk onbehoorlijk bestuur kan vormen. 
     4.3. Het Hof 's-Gravenhage 30 augustus 1990  achtte kennelijk onbehoorlijk bestuur aanwezig omdat de boekhouding gedurende een aantal jaren niet behoorlijk was bijgehouden en de B.V. nalatig was geweest bij de aangifte en afdracht van loonbelasting en premies volksverzekeringen. 
   
   5.  Het niet inhouden en/of niet betalen van belasting. 
   
     5.1. Gelet op de strekking van de WBA - bestrijding van misbruik, zie hiervoor onder 3.1. - kan het geen verwondering wekken dat het opzettelijk achterwege laten van de inhouding en afdracht van loonbelasting en premies kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert (M.v.A., blz. 46, voorlaatste al.). De Raad van Beroep te Roermond, 1 augustus 1990, premie 1989/2773 t/m 2776 en 2849 t/m 2852, Rechtspraak Sociale Verzekering (RSV) 1991/81, merkte het systematisch en langdurig buiten de boekhouding houden van een belangrijk deel van de loonsom dan ook als zodanig aan. 
     5.2. Minister Korthals Altes (Handelingen Eerste Kamer, zitting 1984-1985, blz. 1147, 1198 en 1199) veroordeelde ook het nemen van een 
     ‘’ongevraagd krediet (...) ten laste van de fiscus (...) door onaangemeld betalingen die (...) verschuldigd [zijn], naar eigen inzicht uit te stellen (...)'' 
     en beschouwde ook het niet tijdig afdragen van loonbelasting blijkbaar als kennelijk onbehoorlijk bestuur. Anders kennelijk Hof 's-Gravenhage 11 juni 1992, nr. 90/1099, VN 8 oktober 1992, blz. 2877, pt. 24 (m.b.t. af te dragen premies volksverzekeringen); Hof Amsterdam 14 oktober 1992, nr. 90/5609, VN 25 februari 1993, blz. 610, pt. 23 (m.b.t. te betalen omzetbelasting) en Rechtbank Haarlem 27 oktober 1992, nr. 3052/91, VN 26 november 1992, blz. 3542, pt. 20 (eveneens m.b.t. omzetbelasting). 
   
   6.  Collectieve bestuursverantwoordelijkheid en individuele aansprakelijkheid. 
   
     6.1. De WBA gaat ervan uit (Nota naar aanleiding van het eindverslag, blz. 17): 
     ‘’(...) dat het financiële beleid een zaak is van het gehele bestuur en dat de bestuurders daarvoor collectief verantwoordelijk zijn. Als de premies als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur niet betaald worden, is de bestuurder die op grond van de interne taakverdeling binnen het bestuur daar weinig of niets van afweet, toch aansprakelijk. In feite gaat het wetsontwerp dus ervan uit dat iedere bestuurder persoonlijk een verwijt treft als premies niet betaald worden als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur, omdat zij van de financiële gang van zaken op de hoogte behoren te zijn. (...).'' 
     Dit geldt, gelet op de opzet van de WBA, ook voor belastingschulden (zie ook M.v.T., blz. 16, M.v.A., blz. 18 en M.v.A. Eerste Kamer, nr. 26b, blz. 5). 
     6.2. Ook de WBF gaat uit van een collectieve verantwoordelijkheid van het bestuur en een hoofdelijke aansprakelijkheid van alle bestuurders voor het financiële beleid van de vennootschap (art. 2:138 en 248 BW; zie ook de M.v.A. - ontwerp WBF, blz. 19, de Nota naar aanleiding van het eindverslag ontwerp WBF, vergaderjaar 1983-1984, 16 631, nr. 9, blz. 13 en 21 en de M.v.A. aan de Eerste Kamer inzake het ontwerp WBF, vergaderjaar 1985- 1986, 16 631, nr. 27b, blz. 3 e.v.). De interne taakverdeling is daarbij niet van belang. 
     In de Nota naar aanleiding van het eindverslag - ontwerp WBF (blz. 21) en de M.v.A. bij dat ontwerp aan de Eerste Kamer (blz. 4 en 5) heeft de minister verdedigd dat de hoofdelijke aansprakelijkheid zich ook uitstrekt tot de gevolgen van het onbehoorlijk handelen van een individuele bestuurder, buiten de anderen om of in strijd met een bestuursbesluit.  De minister benadrukte daarbij, dat van de andere bestuursleden mocht worden verwacht dat zij erop toe zouden zien dat iets dergelijks niet zou kunnen voorkomen. Juist lijkt wat Löwensteyn en Baggerman stellen : 
     ‘’De taak ervoor te waken, dat de vennootschap niet aan kennelijk onbehoorlijke taakvervulling failliet gaat, is (...) een  collectieve  plicht. Ieder van de bestuurders heeft er voor te waken, dat de anderen zich aan een dergelijke vervulling van hun taak niet schuldig maken. (...)''. 
     In deze zin Rechtbank Rotterdam 29 januari 1993, nr. 5939, VN 11 maart 1993, blz. 744, pt. 25. 
     6.3. Art. 2:138 en 248, lid 3 BW luiden: 
     ‘’Niet aansprakelijk is de bestuurder die bewijst dat de onbehoorlijke taakvervulling door het bestuur niet aan hem te wijten is en dat hij niet nalatig is geweest in het treffen van maatregelen om de gevolgen daarvan af te wenden.'' 
     In de M.v.T. bij het ontwerp-WBF (blz. 5) was genoemd de bestuurder die zich tegen het beleid heeft verzet maar is overstemd. Bij de mondelinge behandeling besprak minister Korthals Altes (Handelingen Tweede Kamer, 29 augustus 1985, blz. 6344, mk.) de situatie waarin 
     ‘’de besluitvorming van het bestuur geheel buiten (de aangesproken bestuurder) om heeft plaatsgevonden en hij op geen enkele wijze in staat is geweest, daarop enige invloed uit te oefenen. Wanneer hem later duidelijk is dat het besluit desastreuze gevolgen voor de vennootschap kan hebben, dan moet hij naar mijn mening daarover opnieuw overleg vragen. Als hij dat heeft gedaan en als de overige bestuurders - en dan vooral de financieel directeur - dat hebben afgewezen, en wel op grond van juiste of onjuiste, maar moeilijk op hun waarde te schatten argumenten, dan heeft deze bestuurder naar mijn oordeel wel ongeveer alles gedaan om te kunnen profiteren van de disculpatiebepaling.'' 
     Zie ook de M.v.A.-ontwerp WBF aan de Eerste Kamer (blz. 5, 6 en 39) waar de minister nogmaals aangaf de feitelijke mogelijkheden tot disculpatie klein te achten. 
     6.4. Ten aanzien van de aansprakelijkstelling voor premie- en belastingschulden blijkt deze disculpatiemogelijkheid niet uitdrukkelijk uit de wettekst, maar ligt deze besloten in de eis dat de niet betaling aan de bestuurder ‘’te wijten'' moet zijn. Minister Korthals Altes bevestigde tijdens de plenaire behandeling van de ontwerpen in de Tweede Kamer (Handelingen Tweede Kamer, 29 augustus 1985, blz. 6347) dat de individuele bestuurder zich ook t.a.v. de WBA zou kunnen disculperen. In de M.v.A. bij het ontwerp WBA aan de Eerste Kamer (blz. 5) werd dat bevestigd, waarbij er nogmaals op werd gewezen dat een interne taakverdeling op zich onvoldoende grond voor disculpatie zou vormen, omdat de andere bestuurders van een financieel bestuurder regelmatig informatie over de stand van zaken behoren te verlangen. Disculpatie zou mogelijk zijn 
     ‘’(...) als de bestuurder van de financiële situatie wel op de hoogte is en zich in de bestuursvergadering tegen het te voeren financiële beleid heeft verzet, maar door de andere bestuurders is overstemd of als (...) de besluitvorming buiten hem om heeft plaatsgevonden. (...)''. 
     (In deze zin ook minister Korthals Altes in de Tweede Kamer, Handelingen blz. 6344 en 6347; zie ook nog de Nota n.a.v. het eindverslag-ontwerp WBA aan de Eerste Kamer, blz. 3 en deze minister, Handelingen Eerste Kamer, 14 mei 1986, blz. 1203 mk. en de M.v.A. bij het ontwerp WBF aan de Eerste Kamer, blz. 5). 
     6.5. Van Schilfgaarde en Dijk c.s. hebben betoogd dat de interne werkverdeling niettemin een omstandigheid blijft, die kan bijdragen tot de disculpatie van een bestuurder.  Dat is op zich wel juist in die zin, dat de omstandigheid dat men niet rechtstreeks bij het onbehoorlijke bestuur betrokken is geweest een voorwaarde voor disculpatie vormt. Wie ‘’meegedaan’’ heeft, zal zich niet kunnen disculperen. Van de niet direkt betrokkenen wordt echter, zoals uit het voorgaande blijkt, een grote mate van oplettendheid en zorg verwacht. Daarbij past dat de disculpatiemogelijkheid zoals Van der Grinten stelt, restrictief moet worden verstaan.  Wel ben ik met Löwensteyn en Baggerman  van mening dat het 
     ‘’ondanks de straffe bewoordingen van (art. 138, lid 1) (...) gaat om de aansprakelijkheid van de individuele bestuurder, die niet doet, wat hij op grond van zijn aandeel in een collectieve van de bestuurders moet doen. Het gaat au fond om een individuele schuldaansprakelijkheid. Wel geldt hier een omkering van de bewijslast en het is duidelijk, dat een rechter, die hoge eisen stelt aan het tegenbewijs, de theoretische schuldaansprakelijkheid in gelijke mate doet naderen tot een risico-aansprakelijkheid in de praktijk.’’ 
     Zij voegen daar terecht aan toe dat 
     ‘’de rechter bij zijn bewijswaardering in aanmerking zal moeten nemen, dat het de herhaaldelijk uitgesproken bedoeling van de wetgever is geweest niet de ‘bonafide’ bestuurder te treffen (...)’’. 
   
   7.  Causaal verband. 
   7.1. Volgens art. 2:138 en 248 BW moet de curator aannemelijk maken dat het kennelijk onbehoorlijk bestuur ‘’een belangrijke oorzaak is van het faillissement’’. Bij de aansprakelijkstelling voor belasting- en premieschulden geldt (indien de meldingsplicht is nagekomen) als eis dat aannemelijk is dat de niet-betaling van de schuld aan de bestuurder is te wijten als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur (art. 32a, lid 2, Wet LB 1964). De inspecteur zal dus aannemelijk moeten maken dat het kennelijk onbehoorlijke bestuur de niet-betaling van de schuld heeft veroorzaakt. De aard van het kennelijk onbehoorlijke bestuur zal daarvoor een aanwijzing vormen. Zo zou ik, indien een naheffingsaanslag omzetbelasting wordt opgelegd omdat een deel van de omzet opzettelijk of ten gevolge van grove schuld buiten de boeken is gehouden, de moeilijkheden bij de betaling daarvan willen toerekenen aan dat onbehoorlijke bestuur, ook indien de vennootschap op het moment dat zij naliet de verschuldigde omzetbelasting op aangifte te voldoen, daartoe wel in staat zou zijn geweest. Door de verschuldigde belasting niet te voldoen en daaraan een andere aanwending te geven, heeft de vennootschap de mogelijkheid dat zij de naheffingsaanslag niet zou kunnen betalen, zelf in het leven geroepen.  Indien het gaat om een naheffingsaanslag loonbelasting, opgelegd omdat sprake was van betaling van ‘’zwart loon’’, geldt hetzelfde.  Gebreken in de boekhouding, ook al zouden deze op zichzelf kennelijk onbehoorlijk bestuur opleveren, ontslaan de inspecteur niet van de verplichting aannemelijk te maken dat er een oorzakelijk verband bestaat tussen deze gebreken en het niet voldoen van de belastingschuld.  Is het bestuur van de vennootschap de boekhoud- of publikatieplicht niet nagekomen, dan moet ingevolge art. 2:138, lid 2 en 248, lid 2 BW als vaststaand worden aangenomen dat het bestuur zijn taak ook voor het overige kennelijk onbehoorlijk heeft vervuld en moet - behoudens weerlegging - worden aangenomen dat dit kennelijk onbehoorlijk bestuur een belangrijke oorzaak van het faillissement is geweest (zie 4.1). In de WBA komt een dergelijke bepaling niet voor. De ernst van de gebreken in de boekhouding kan echter zodanig zijn, dat daaraan het vermoeden kan worden ontleend dat het bestuur ook voor het overige zijn taak kennelijk onbehoorlijk heeft vervuld en dat de latere betalingsmoeilijkheden daardoor zijn veroorzaakt. Ook andere vormen van onbehoorlijk bestuur kunnen een dergelijk vermoeden rechtvaardigen. Het is dan aan de aangesproken bestuurder om aannemelijk te maken dat de niet-betaling niet aan dat kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten. 
   8.  Bestuurder. 
   Aansprakelijk is ‘’ieder van de bestuurders’’ (art. 32, lid 1, letter e Wet LB 1964), dat wil zeggen ieder van de bestuurders in de zin van art. 2:132 of 242 BW (M.v.A. WBA, blz. 40).  Daarbij zal in de regel af kunnen worden gegaan op de inschrijving in het Handelsregister. 
   9.  Meldingsplicht. 
   
     9.1. Betalingsonmacht moet ‘’onverwijld’’ worden meegedeeld (art. 32a, lid 1 (oud) Wet LB 1964). Opgemerkt werd (M.v.T. WBA, blz. 25): 
     ‘’Het niet in staat zijn tot betaling heeft zowel betrekking op de formele als de materiële belasting- (en premie)schuld. Zowel het niet-kunnen-voldoen van een naheffingsaanslag, als het niet-kunnen-afdragen van belastingen en premies na afloop van het tijdvak waarover de belasting of premie verschuldigd is, dient tijdig gemeld te worden.’’ 
     9.2. Art. 12a, lid 1 (oud), Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 hield in: 
     ‘’De mededeling (...) moet schriftelijk worden gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop ingevolge artikel 19 (AWR) de verschuldigde belasting behoort te zijn afgedragen, of ingeval een naheffingsaanslag is opgelegd, uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag.’’ 
     9.3. Art. 12a, lid 1 (oud) Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1964 (hierna: Uitv. Besl. LB ‘65) werd toegevoegd bij Besluit van 18 november 1986.  De Nota van toelichting bij dat besluit hield in: 
     ‘’(blz. 6) In artikel 12a, eerste lid (...) is bepaald dat zowel in de aangiftefase als in de naheffingsfase de rechtspersoon (...) de gelegenheid heeft om zijn betalingsonmacht te melden. (...) De belasting die op aangifte wordt betaald, behoort gelijk te zijn aan de materiële belastingschuld zoals die uit de wet voortvloeit. Het doet zich echter voor dat de materieel verschuldigde belasting niet of niet ten volle is betaald. In die gevallen wordt de te weinig betaalde belasting later alsnog geheven door het opleggen van een naheffingsaanslag. In het advies van de Sociale Verzekeringsraad (...) wordt opgemerkt dat, ingeval een naheffingsaanslag wordt opgelegd, het Ministerie van Financiën het niet nodig acht dat daarvoor een nieuwe melding wordt gedaan, omdat de betalingsonmacht met betrekking tot de aan deze naheffingsaanslag ten grondslag liggende belastingschuld immers reeds is gemeld in de aangiftefase. In het advies wordt echter voorgesteld dat in de (bonafide) situatie dat op grond van een controle een naheffingsaanslag wordt opgelegd melding van eventuele betalingsonmacht mogelijk moet zijn met de daaraan verbonden gevolgen voor de verschuiving van de bewijslast. In de meldingsregelingen voor de sociale verzekeringspremies is een dergelijk onderscheid evenwel niet te maken bij de nadere vaststelling van premies en (...) bij ambtshalve premieaanslagen. In verband met de noodzakelijke uniformiteit van de (...) meldingsregelingen is het niet mogelijk gebleken dat voorstel over te nemen.’’ 
     9.4. Thans gelden voor de aansprakelijkstelling voor belastingschulden art. 36 Invorderingswet 1990 en art. 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990.  Art. 7, lid 1 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 is inhoudelijk gelijk aan art. 12a, lid 1 Uitv. Besl. LB ‘65. Art. 7, lid 2 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 luidt: 
     ‘’In geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, in afwijking van het eerste lid, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag.’’ 
     9.5. In de Nota van toelichting op dat besluit werd meegedeeld (blz. 1830, 4e al.): 
     ‘’Op het punt van de melding in de naheffingsfase is de regeling enigermate aangepast. Deze aanpassing houdt in dat een rechtspersoon in de naheffingsfase alleen in de gelegenheid wordt gesteld zijn eventuele betalingsonmacht ter zake te melden, indien het opleggen van de naheffingsaanslag niet is te wijten aan opzet of grove schuld van dat lichaam. Ingevolge de huidige regeling kan iedere rechtspersoon, ongeacht of er sprake is van een bonafide of malafide situatie zich nog in de naheffingsfase voor de betalingsonmacht ter zake melden. Voor die optie is destijds gekozen omwille van de uniformiteit met de meldingsregelingen voor de sociale verzekeringspremies en voor de bijdragen aan de bedrijfspensioenfondsen in welke beide regelingen een onderscheid tussen malafide en bonafide gevallen niet gemaakt kon worden. Nadere overweging van het feit dat de huidige regeling geen gevolgen verbindt aan het wachten met de melding tot de naheffingsfase en het negatieve effect dat zulks heeft voor een slagvaardig invorderingsbeleid heeft ertoe geleid om (...) onderscheid aan te brengen tussen bonafide en malafide gevallen. Daarbij kan worden opgemerkt dat een later meldingstijdstip dan het tijdstip waarop de belastingschuld in eerste instantie betaald had moeten worden, indertijd gewenst werd geacht om onbedoelde consequenties in bonafide gevallen te voorkomen (volgt verwijzing naar het hiervoor bedoelde advies van de Sociale verzekeringsraad).’’ 
     9.6. Ook het Haagse Hof 11 juni 1992, nr. 90/1099, VN 8 oktober 1992, blz. 2877, pt. 24, leidde uit de hiervoor geciteerde Nota van toelichting op het Besluit van 18 november 1986 af dat de betalingsonmacht onder de oude regeling van art. 12a Uitv. Besl. LB ‘65 ook nog in de naheffingsfase kon worden gemeld.  Deze opvatting is niet juist: Art. 12a, lid 1 (oud) Uitv. Besl. LB ‘65 eist conform het onder 9.1 gegeven citaat uit de M.v.T. op het ontwerp WBA uitdrukkelijk ook een melding in de aangifte/afdrachtfase. Uit de toelichting bij art. 12a, lid 1 Uitv. Besl. LB ‘65 leid ik niet af dat de besluitgever van mening was dat de melding van betalingsonmacht kon worden uitgesteld totdat een naheffingsaanslag was ontvangen. Het onder 9.3 gegeven citaat uit deze toelichting wekt eerder de indruk van het tegendeel. 
     9.7. Wordt de betalingsonmacht pas gemeld nadat een naheffingsaanslag is ontvangen, dan zal de werkgever aannemelijk moeten maken dat de betalingsmoeilijkheden van recente datum zijn. Bestonden deze al op het moment dat de loonbelasting moest worden afgedragen maar heeft de werkgever dat niet gemeld maar eenvoudig de naheffingsaanslag afgewacht, dan is de melding te laat en heeft deze geen effect. Maakt de werkgever aannemelijk dat sprake is van recente betalingsproblemen, dan is de melding op zich geldig. De inspecteur zal de bestuurders dan aansprakelijk kunnen stellen indien hij aannemelijk maakt dat hetzij het niet tijdig afdragen danwel het niet betalen van de naheffingsaanslag te wijten is aan kennelijk onbehoorlijk bestuur. Wordt de juistheid van de naheffingsaanslag op zichzelf niet bestreden, dan kan van de bestuurders een verklaring worden verlangd waarom de belasting dan niet tijdig correct is afgedragen. Wordt die verklaring niet gegeven, dan vormt dat een vermoeden dat het niet correct afdragen van de verschuldigde belasting een gevolg was van kennelijk onbehoorlijk bestuur. 
   
   10.  De 3 jaars-periode. 
   
     10.1. Is de betalingsonmacht op de juiste wijze gemeld, dan kan de bestuurder slechts aansprakelijk worden gesteld indien de betalingsonmacht een gevolg is van onbehoorlijk bestuur in een periode van 3 jaar, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling (art. 32a, lid 2 (oud) Wet LB 1964). Deze termijn werd ingevoerd bij Nota van wijziging (Nota van wijziging ontwerp WBA, zitting 1981-1982-16 530, nr. 8, zie ook M.v.A.-ontwerp WBA, blz. 44). Is de mededeling niet tijdig gedaan, dan is de bestuurder voor de schuld aansprakelijk tenzij hij aantoont dat het niet doen van de melding niet aan hem te wijten was en hij tevens aantoont dat de niet-betaling niet aan hem te wijten was als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaar, voorafgaande aan het tijdstip waarop de melding had moeten worden gedaan (art. 32a, lid 3 juncto lid 2 (oud) Wet LB 1964). 
     10.2. Aansprakelijkstelling van een bestuurder voor een aan een vennootschap opgelegde naheffingsaanslag zal dus in ieder geval mogelijk zijn indien de inspecteur aannemelijk maakt dat de niet-betaling van die naheffingsaanslag te wijten is aan kennelijk onbehoorlijk bestuur, begaan in de drie voorafgaande jaren. Aangezien de regeling ook een melding eist van het niet nakomen van de afdrachtplicht, zullen bestuurders ook aansprakelijk kunnen worden gesteld als het niet afdragen van de loonbelasting te wijten is aan kennelijk onbehoorlijk bestuur, gepleegd in de drie jaar voorafgaande aan het tijdstip waarop de belasting had moeten worden afgedragen. 
   
   11.  Overgangsrecht. 
   
     11.1. Art. X WBA houdt in: 
     ‘’(...) artikel 32, eerste lid, letter e [Wet LB 1964] vind[t] geen toepassing ten aanzien van (...) belastingen voor zover de schuld terzake is ontstaan vóór het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet, behoudens ingeval deze schuld wordt vastgesteld na het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet, en de bestuurder niet aannemelijk kan maken dat de niet-betaling niet aan hem te wijten is als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur.’’ 
     In de M.v.T. bij de WBA werd gesteld (blz. 27): 
     ‘’(...) Wordt (...) de vóór het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet ontstane schuld vastgesteld na de inwerkingtreding van deze wet (door middel van een premienota of naheffingsaanslag), dan is er geen reden de bestuurder, ingeval deze schuld door het lichaam niet wordt betaald, niet aansprakelijk te stellen. Immers dan is door zijn toedoen deze schuld onvoldaan gebleven. Derhalve wordt voorgesteld om in deze gevallen de mogelijkheid te openen de bestuurder aansprakelijk te stellen. Ook hier is echter weer een disculpatiemogelijkheid opgenomen die inhoudt dat de bestuurder niet aansprakelijk kan worden gesteld indien hij aannemelijk maakt dat de niet-betaling niet aan hem is te wijten.’’ 
     In dat geval behoeft echter volgens een resolutie van de Staatssecretaris van 1 september 1989, nr. AFZ 89/2657 
     ‘’(1.3. ...) door het lichaam geen melding van betalingsonmacht (...) te worden gedaan (...) [en] (4.2. ...) heeft de inspecteur een bewijslast als ware voor deze schuld een rechtsgeldige melding gedaan.’’ 
     11.2. Hof 's-Gravenhage 30 augustus 1990, BNB 1991/294  oordeelde in een geval waarin het (o.a.) ging om aansprakelijkstelling voor een naheffingsaanslag over 1983, opgelegd in 1987, dat een redelijke uitleg van voormeld art. X WBA meebrengt dat van belang is het mogelijke onbehoorlijke bestuur gedurende de periode van 3 jaar, voorafgaande aan de datum van het opleggen van de naheffingsaanslag.  Het Hof achtte aannemelijk dat de niet betaling van de aanslag te wijten was aan kennelijk onbehoorlijk bestuur in de jaren na 1983. 
     11.3. CRvB 20 februari 1991, AB 1991, 316 met noot W.A. Sinninghe Damsté betrof een premienota, opgemaakt na 1 januari 1987 voor een schuld welke voor die datum was ontstaan. De betalingsonmacht was tijdig gemeld. Volgens de hoofdregel van de WBA zou de bedrijfsvereniging dus dienen te bewijzen dat de niet-betaling te wijten was aan kennelijk onbehoorlijk bestuur, terwijl de slotwoorden van art. X WBA van de bestuurder het bewijs van het tegendeel lijkt te vragen. De Raad was van oordeel dat ook in deze gevallen conform de hoofdregel van de WBA de bewijslast van het kennelijk onbehoorlijk bestuur op de bedrijfsvereniging rustte.  In deze uitleg - die ik juist acht - hebben de slotwoorden van art. X slechts betrekking op het geval dat de niet-betaling niet tijdig is gemeld. 
     11.4. Voor naheffingsaanslagen opgelegd voor schulden welke voor 1 januari 1987 zijn ontstaan zal moeten worden gehandeld als ware de melding in de aangiftefase op een juiste wijze gedaan. Volgens art. X WBA in verband met art. 32a (oud) Wet LB 1964 en art. 12a, lid 1, Uitv. Besch. LB ‘65 zou nog van belang zijn of ook de onmacht tot betaling van de naheffingsaanslag tijdig is gemeld. Aan de onder 11.1. geciteerde resolutie kan echter het vertrouwen worden ontleend dat zal worden aangenomen dat ook die mededeling op de juiste wijze is gedaan. Dit neemt echter niet weg dat de Inspecteur (zie onder 10.2.) aannemelijk moet maken dat de niet-betaling van die naheffingsaanslag te wijten is hetzij aan kennelijk onbehoorlijk bestuur in de 3 jaren voorafgaande aan het tijdstip waarop die naheffingsaanslag had moeten worden voldaan danwel aan een dergelijk bestuur in de 3 jaren voorafgaande aan het tijdstip waarop de belasting op aangifte had moeten worden afgedragen. 
   
   12.  Meldingsplicht bij faillissement. 
   
     12.1. De verplichting tot melding van betalingsonmacht rust op (de c.q. elke) bestuurder van de vennootschap (art. 32a (oud), lid 1, 2e volzin Wet LB 1964). Raakt de vennootschap in faillissement, dan verliest de vennootschap ingevolge art. 23 Faillissementswet de beschikking en het beheer over haar vermogen en is de curator ingevolge art. 68, lid 1 Faillissementswet belast met het beheer van de boedel. Het Hof Amsterdam, 31 oktober 1989, nr. 1496/88, VN 25 januari 1990, blz. 345, pt. 17  oordeelde dat het faillissement de verplichting van de bestuurder om de betalingsonmacht te melden onverlet liet. Maar bij uitspraak van 20 juni 1989, VN 5 oktober 1989, blz. 2774, pt. 18  had dit hof - in een deels andere samenstelling - een bestuurder die na melding geen nadere gegevens had verschaft verontschuldigd geacht omdat inmiddels het faillissement van de vennootschap was uitgesproken. Het Hof Arnhem 17 oktober 1989, nr. 2391/88, VN 29 maart 1990, blz. 990, pt. 18 achtte aannemelijk dat de ontvanger al van de betalingsproblemen op de hoogte was en was daarom van mening dat de melding van de betalingsonmacht niet meer behoefde te worden gedaan. 
     12.2. Bij de behandeling van het ontwerp voor de Invorderingswet 1990 antwoordde de staatssecretaris van Financiën op een vraag van een kamerlid : 
     ‘’(...) Door het faillissement (...) weet de ontvanger van de betalingsproblemen. Er is in dit geval dan ook geen sprake meer van een verplichting tot melding door de bestuurders.’’ 
     12.3. Het lijkt mij dat - daargelaten de vraag of deze uitlating steun geeft bij de uitlegging van art. 32a (oud) Wet LB 1964 - een onderscheid moet worden gemaakt tussen het geval waarin de naheffingsaanslag is geadresseerd aan de vennootschap en deze naar aannemelijk is voor het faillissement ter kennis van de bestuurder is gekomen en het geval waarin de naheffingsaanslag - zoals in dit geval - is gericht aan de curator c.q. gericht is aan de vennootschap maar door de vennootschap na de faillietverklaring is ontvangen. 
   
   13.  Beoordeling van de middelen. 
   
     13.1  Middel 1. 
     In dit middel wordt het Hof verweten dat het ten onrechte als vaststaand heeft aangenomen dat de BV f 865.051,70 aan zwart loon heeft uitbetaald. 
     13.2. Het Hof heeft vastgesteld (uitspraak Hof, blz. 2, 3.3) dat uit het strafrechtelijk onderzoek dat tegen de B.V. is ingesteld is gebleken dat tot een bedrag van f 865.051,70 ‘’zwart loon’’ is uitbetaald. Een vaststelling derhalve van het feit dat het strafrechtelijk onderzoek dit gegeven heeft opgeleverd, maar waarmee nog geen oordeel is gegeven over de juistheid daarvan. Deze klacht mist dus feitelijke grondslag. 
     13.3. Het middel bevat verder de klacht dat het Hof ten onrechte de door de Inspecteur berekende loonbelastingschuld als juist heeft aanvaard. Deze klacht zal ik bij de bespreking van middel 4 behandelen. 
   
   14.  Middel 2. 
   
     14.1. Dit middel houdt de klacht in dat het Hof ten onrechte de onder 3.3 van de uitspraak vermelde gegevens als vaststaand heeft aangemerkt en daaruit de conclusie heeft getrokken dat er van kennelijk onbehoorlijk bestuur door de belanghebbende sprake is geweest. 
     14.2. De onder 3.3. vermelde gegevens berusten op hetgeen de Inspecteur in zijn vertoogschrift voor het Hof heeft gesteld. Het Hof heeft kennelijk aangenomen dat de belanghebbende die stellingen onvoldoende gemotiveerd heeft weersproken. Dat oordeel is gelet op de tussen partijen gevoerde discussie niet onbegrijpelijk en voor het overige voorbehouden aan het Hof. Derhalve faalt dit middel. In de toelichting op dit middel wordt nog aangevoerd dat het Hof had moeten vaststellen wanneer de onder 3.3 van de uitspraak vermelde feiten zich zouden hebben voorgedaan. Dat punt zal ik bij de bespreking van middel 7 behandelen. 
   
   15.  Middel 3. 
   
     15.1. Het Hof heeft vastgesteld (uitspraak Hof, blz. 2, r.o. 3.4.) dat door getuigen in de strafprocedure is verklaard dat de belanghebbende zeer frequent bloemen zonder betaling uit het bedrijf mee naar huis nam. Verder heeft het Hof mede op grond van deze verklaringen aannemelijk geacht dat sprake is geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur (uitspraak Hof, blz. 5, r.o. 6.3). 
     15.2. In het middel wordt aangevoerd dat het Hof door mede af te gaan op die verklaringen het beginsel van hoor en wederhoor heeft geschonden en dat het Hof de verklaringen niet had mogen gebruiken zonder de belanghebbende in de gelegenheid te stellen deze personen te ondervragen. 
     15.3. De bewuste verklaringen zijn door de Inspecteur in het geding gebracht bij brief van 14 juni 1991. De gemachtigde van de belanghebbende is in staat gesteld hierop te reageren, hetgeen hij heeft gedaan bij brief van 12 augustus 1991. Daarmee was aan het beginsel van hoor en wederhoor voldaan. Daarna heeft op 2 oktober 1991 op verzoek van partijen een tweede mondelinge behandeling plaatsgevonden. Indien de belanghebbende deze personen ter zitting had willen ondervragen had de gemachtigde, indien hij hen niet bereid vond om met hem mee te gaan naar de zitting, het Hof kunnen verzoeken deze personen op te roepen als getuige. Het Hof was niet verplicht de gemachtigde op die mogelijkheid te wijzen. Derhalve faalt deze klacht. 
     15.4. In de toelichting op het middel wordt nog aangevoerd dat de belanghebbende gerechtigd was die goederen tot zich te nemen, omdat deze niet aan de BV toebehoorden, maar aan een vennootschap waarvan de belanghebbende deel uit maakte. Dat is een nieuwe feitelijke klacht die in cassatie niet kan worden onderzocht. 
   
   16.  Middel 4. 
   
     16.1. Middel 4 bevat de klacht dat het Hof ten onrechte de omvang van de door de Inspecteur opgegeven loonbedragen ondanks de gemotiveerde weerspreking namens de belanghebbende, als juist heeft aanvaard. Ook het eerste middel klaagt hierover. 
     16.2. De Inspecteur heeft bij brief aan het Hof van 14 juni 1991 meegedeeld dat de naheffingsaanslag gebaseerd was op een bedrag aan (niet verantwoord) loon van f 1.904.460,93. De gemachtigde van de belanghebbende heeft in reactie daarop bij brief van 12 augustus 1991 (blz. 1, pt. 1/2) gesteld dat het niet aannemelijk is dat de B.V. een dergelijk bedrag aan zwart loon heeft uitbetaald. De Inspecteur heeft daarop tijdens de zitting van het Hof van 2 oktober 1991 gesteld (pleitnota Inspecteur, blz. 1): 
     ‘’Juistheid netto lonen. Uitgangspunt zijn de aangetroffen staten van uitbetaalde lonen.’’ 
     Het Hof heeft vastgesteld (uitspraak Hof, blz. 3, r.o. 3.5) dat de naheffingsaanslag is berekend: 
     ‘’(...) door uit te gaan van de verschillen [tussen] de staten met werkelijk uitbetaalde lonen en de verantwoorde lonen (...).’’ 
     De juistheid van deze vaststelling wordt in cassatie niet bestreden. Vervolgens heeft het Hof de bezwaren van de belanghebbende tegen het door de Inspecteur berekende bedrag aan verschuldigde enkelvoudige belasting afgewezen (uitspraak Hof, blz. 5 en 6, r.o. 6.4.3.). Daarin ligt besloten dat het Hof aan de uit de administratie van de B.V. blijkende gegevens meer waarde heeft gehecht dan aan het verweer van de belanghebbende dat hij niet aannemelijk achtte dat de B.V. f 1,9 miljoen aan niet verantwoord loon had uitbetaald. Die beslissing is voorbehouden aan het Hof en behoefde niet nader te worden gemotiveerd. Derhalve faalt middel 4 en ook middel 1, voor zover het tegen deze beslissing is gericht. 
   
   17.  Middel 5. 
   
     17.1. Volgens dit middel zou het Hof uit het oog hebben verloren dat beweerdelijk kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende als vennoot van de v.o.f. Gebrs. [X] en [B] niet hetzelfde is als kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende als (formeel) directeur van de BV. 
     17.2. Deze v.o.f. is voor het Hof terloops ter sprake gebracht (door de gemachtigde in zijn aanvullend beroepschrift, pt. 7 en door de Inspecteur in zijn pleitnota van 2 oktober 1991, blz. 1). Het Hof maakt daar geen melding van. De klacht mist dus feitelijke grondslag. 
   
   18.  Middel 6. 
   
     In dit middel wordt het Hof verweten dat het de bewijslast onjuist zou hebben verdeeld omdat het (uitspraak Hof, blz. 5, r.o. 6.2.2) van de belanghebbende zou hebben verlangd te bewijzen, dat de niet-betaling van de belastingschuld niet aan hem te wijten is geweest ten gevolge van kennelijk onbehoorlijk bestuur. De belanghebbende heeft bij deze klacht geen belang omdat het Hof uiteindelijk beslissend heeft geacht (r.o. 6.3.) dat 
     ‘’de Inspecteur erin is geslaagd aannemelijk te maken dat de niet-betaling van de door de B.V. verschuldigde loonbelasting te wijzen is aan belanghebbende als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in de (WBA)’’. 
   
   19.  Middel 7. 
   
     19.1. Dit middel bestrijdt de beslissing van het Hof, (uitspraak Hof, r.o. 6.3.) dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de niet-betaling van de naheffingsaanslag te wijten is aan belanghebbende als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur. 
     19.2. De naheffingsaanslag waarvoor de belanghebbende aansprakelijk is gesteld is gedagtekend 9 december 1988 en betreft het tijdvak 1 januari 1984 t/m 31 december 1987. Uit hetgeen ik hiervoor onder 10 en 11 heb betoogd volgt dat moet worden vastgesteld dat de niet-betaling van de naheffingsaanslag te wijten is aan kennelijk onbehoorlijk bestuur dat is begaan, hetzij in de drie jaren voorafgaande aan het tijdstip van de afdrachtplicht danwel in de 3 jaren, voorafgaande aan het tijdstip waarop de naheffingsaanslag moest worden betaald. 
     19.3. De onder 3.3. van de uitspraak opgesomde feiten waarop de aansprakelijkstelling is gebaseerd betreffen voor een deel de jaren 1986 en 1987. Deze feiten rechtvaardigen aansprakelijkstelling voor het deel van de naheffingsaanslag dat op die jaren betrekking heeft. Zonder een nadere uitleg is echter niet begrijpelijk waarom aan deze feiten ook de niet-betaling van het deel van de naheffingsaanslag dat op de jaren 1984 en 1985 betrekking heeft is te wijten. 
     19.4. Van de andere opgesomde feiten is niet vermeld wanneer deze zich hebben voorgedaan. Derhalve is niet duidelijk waarom deze de niet betaling van de naheffingsaanslag - en met name het deel daarvan dat betrekking heeft op de jaren 1984 en 1985 - zouden hebben veroorzaakt. Dit middel is dus gegrond. 
   
   20.  Middel 8. 
   Dit middel betreft het causale verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en de niet-betaling van de schuld. Ik acht het gegrond, maar het middel heeft gelet op de gegrondbevinding van middel 7 geen zelfstandige betekenis. 
   21.  Middel 9. 
   Dit middel bestrijdt dat de WBA uit zou gaan van hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurders, op basis van een collectieve verantwoordelijkheid voor de financiële gang van zaken. Deze klacht miskent dat de Inspecteur ermee kon volstaan aannemelijk te maken dat sprake was van kennelijk onbehoorlijk bestuur en dat het vervolgens op de weg van belanghebbende lag aannemelijk te maken dat de niet-betaling van de belastingaanslag niettemin niet aan hem te wijten was. Dat tegenbewijs heeft de belanghebbende - zie overweging 6.3, (uitspraak Hof blz. 5) - volgens het Hof blijkbaar niet geleverd. Ook dit middel faalt derhalve. 
   22.  Middel 10. 
   
     22.1. Dit middel verwijt het Hof dat het zonder enige motivering voorbij is gegaan aan het verweer dat de Inspecteur in strijd met de redelijkheid en billijkheid heeft gehandeld door de WBA strikt toe te passen en de belanghebbende aansprakelijk te stellen. 
     22.2. De verwerping van dit verweer ligt besloten in de hierna te bespreken overweging 6.1. van het Hof. Derhalve faalt dit middel. 
     22.3. In de toelichting op dit middel worden nog een aantal klachten aangevoerd die erop neer komen dat de aansprakelijkstelling van de belanghebbende onredelijk is omdat hem persoonlijk geen handelen of nalaten verweten kan worden. Het Hof is echter, zoals ik bij de bespreking van het volgende middel zal aangeven, blijkbaar uitgegaan van het tegendeel zodat deze klachten falen. 
   
   23.  Middel 11. 
   
     23.1. Dit middel 11 betreft de overweging van het Hof (uitspraak Hof, blz. 4, r.o. 6.1.) dat uit de bewoordingen van de WBA alsmede uit de wetsgeschiedenis duidelijk blijkt dat bestuurders van een vennootschap hoofdelijk aansprakelijk zijn, ongeacht de functie die zij in het bestuur vervullen. 
     23.2. Uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis van de WBA blijkt dat dit oordeel juist is, zij het dat de betrokken bestuurder zich kan disculperen door aannemelijk te maken dat de niet-betaling van de schuld niet aan hem te wijten is. Op iedere bestuurder rust echter een zorgplicht; een plicht om kennelijk onbehoorlijk bestuur te voorkomen en indien dit zich toch heeft voorgedaan, benadeling van crediteuren zoveel mogelijk te voorkomen. Het Hof heeft kennelijk geoordeeld dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij niet in die zorgplicht tekort is geschoten. Dat oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk. Daarom faalt dit middel. 
   
   24.  Middel 12. 
   
     24.1. In dit middel wordt betoogd dat de WBA in strijd zou zijn met art. 6 EVRM, art. 4 Wet AB  en met de artikelen 74 en 75 van de Aanwijzingen voor de wetgevingstechniek, omdat de WBA ook ten aanzien van schulden ontstaan vóór 1 januari 1987, tot aansprakelijkheid leidt. In de toelichting op dit middel wordt gesteld dat een dergelijke terugwerkende kracht ‘’mogelijkerwijs nog te rechtvaardigen zou zijn geweest’’ wanneer sprake is van ‘’echt feitelijk gepleegd kennelijk onbehoorlijk bestuur’’. 
     24.2. Hierbij wordt miskend dat aansprakelijkstelling voor schulden die voor 1 januari 1987 zijn ontstaan slechts kan plaatsvinden indien de niet-betaling daarvan te wijten is aan kennelijk onbehoorlijk bestuur. Ook dit middel faalt dus. 
   
   25.  Middel 13. 
   
     25.1. In dit middel wordt aangevoerd dat het Hof heeft miskend dat een redelijke uitleg van art. X WBA met zich meebrengt dat het mogelijke onbehoorlijke bestuur moet worden beoordeeld over een periode van 3 jaren voorafgaande aan de datum van het opleggen van de naheffingsaanslag. 
     25.2. Uit hetgeen ik onder 10 en 11 heb betoogd volgt dat dit middel faalt. 
   
   26.  Conclusie. 
   De middelen 7 en 8 gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak en verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing. 
   
   
   
   
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden, 
   
   
     Dit is de datum, genoemd in de kop van de uitspraak. Aan het slot van de uitspraak (blz. 6) is vermeld: ‘’Aldus vastgesteld in raadkamer op oktober 1990 (...)''. Dat laatste kan niet juist zijn omdat de zaak blijkens pt. 2.2 en 2.5 van de uitspraak op 17 april 1991 en 2 oktober 1991 mondeling is behandeld. Ik neem dus aan dat voor ‘’oktober 1990'' gelezen moet worden: 28 oktober 1991. 
   
   
     Infobulletin 1992/193; korte samenvatting in Vakstudie Nieuws (VN) 13 februari 1992, blz. 375, pt. 2.6. 
   
   
     Uit het vertoogschrift van de Inspecteur (blz. 2, laatste al.) maak ik op dat de andere bestuurders ook aansprakelijk zijn gesteld. 
   
   
     Met misbruik wordt dan bedoeld het misbruiken van met name de B.V., leidend tot benadeling van crediteuren, waaronder met name de fiscus, de bedrijfsverenigingen en de bedrijfspensioenfondsen. Als eerste misbruikwet wordt dan wel beschouwd de Wet ketenaansprakelijkheid van 4 juni 1981, Stb. 1981, nr. 370. 
   
   
     De in art. 41b Wet OB 1968 opgenomen regeling voor omzetbelastingschulden was gelijkluidend. Ook de in art. 16c CSV opgenomen regeling voor premieschulden volgde het hier aangegeven stramien. 
   
   
     Ik concentreer mij hierna op naamloze vennootschappen en besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid. 
   
   
     Art. 36 en 49 Invorderingswet 1990. Bestrijdt de bestuurder de schuld als zodanig, dan is dat een zaak voor de belastingrechter; zie art. 50 Invorderingswet 1990. 
   
   
     Stb. 1986, nr. 275; ook genoemd: de derde misbruikwet. 
   
   
     Nota van wijziging ontwerp WBA, ontvangen 31 augustus 1982, nr. 8. 
   
   
     Nota van wijziging ontwerp WBF, ontvangen 1 november 1983, nr. 7. Zie ook M.v.A. WBF blz. 21, eerste al. Daarmee werd tegemoet gekomen aan de kritiek van C.A.E. Uniken Venema, De Naamloze Vennootschap, 1981, blz. 157, en M.J.G.C. Raaijmakers, NJB 1981, blz. 793. De in noot 8 genoemde Nota van wijziging op het ontwerp-WBA liep dus op deze wijziging vooruit. Bij Tweede Nota van wijziging op het ontwerp WBF, nr. 10 werd ‘’kennelijk niet behoorlijk'' veranderd in ‘’kennelijk onbehoorlijk''. 
   
   
     Handelingen Tweede Kamer, 28 augustus 1985, blz. 6301. De heer Vermeend verwees daarbij naar het arrest HR 23 juni 1976, BNB 1967/199. 
   
   
     Minister Korthals Altes, 29 augustus 1985, blz. 6337 lk. en staatssecretaris Koning, idem, blz. 6349, lk.. 
   
   
     Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 juni 1990, gewijzigd bij Besluit van 17 december 1990, Stcrt. 1991, 13 d.d. 18 januari 1991, editie Schuurman & Jordens, 114-II, blz. 208/9. 
   
   
     Rechtspersonen, art. 138 aant. 4, blz. 138-17 en 18, losbl. ed., suppl. 84 (maart 1989). 
   
   
     Cursiveringen van Löwensteyn en Baggerman. 
   
   
      Jurisprudentie: Hof 's-Gravenhage 19 maart 1991, nr. 1549/89, FED 1991/495 (verkoop pand ver beneden de waarde, waardoor een zekerheidsstelling haar waarde verloor); Hof Arnhem 21 augustus 1991, nr. 976/89, Infobulletin 92/41 (opteren voor belaste verkoop pand, terwijl te verwachten was dat bank BTW-component verkoopprijs zou gebruiken voor compensatie van schuld, zodat BTW onbetaald bleef); Raad van Beroep (RvB) Amsterdam 1 augustus 1990, Premie 89/4152, Infobulletin 90/690 (onverantwoorde investeringen) en, in negatieve zin Hof Amsterdam 23 april 1991, nr. 4868/88, VN 10 oktober 1991, blz. 2751, pt. 24 (hoog rekening-courantsaldo op zich onvoldoende); Hof 's-Gravenhage 17 augustus 1992, nr. 89/380, VN 31 december 1992, blz. 3920, pt. 24 betaling van een - fiscaal - bovenmatige onkostenvergoeding; in welk geval ook het causaal verband dubieus was). 
     Literatuur: P. van Schilfgaarde, P.J. Dortmond en P.C. van den Hoek, De nieuwe misbruikwetgeving, 1986; Van Schilfgaarde, Misbruik van rechtspersonen, 1986, blz. 19 e.v.; P.L. Dijk, e.a., Aansprakelijkheid van bestuurders en commissarissen, 2e dr. 1988, blz. 34 e.v. en 55 e.v.; J.B. Huizink, Bestuurders van rechtspersonen, 1989, blz. 109 e.v.; D.B. Bijl en G.D. van Norden, Bestuurdersaansprakelijkheid, losbl. ed., onderdeel 2.5.2 en J.A. Booij, De Wet Bestuurdersaansprakelijkheid, 1992, blz. 76 e.v. 
   
   
     Ars Aequi 1990, nr. 2, blz. 95 met noot Raaijmakers. 
   
   
     HR 20 mei 1988, t.a.p.. 
   
   
     In deze zin dan ook Hof Amsterdam 14 oktober 1992, nr. 90/5609, VN 25 februari 1993, blz. 610, pt. 23. 
   
   
     Nr. 340/89, BNB 1991/294, VN 7 februari 1991, blz. 447, pt. 18. 
   
   
     Zie ook Hof 's-Gravenhage 15 mei 1992, nr. 91/2210, VN 1 oktober 1992, blz. 2806, pt. 23; 24 juli 1992, nr. 90/3676, FED 1992/672, (het beroep in cassatie tegen deze uitspraak is bij Uw Raad aanhangig onder nr. 29 170); Rechtbank 's-Gravenhage 15 juli 1992, nr. 91/6510 en 6511, VN 3 september 1992, blz. 2500, pt. 13. 
   
   
     Zie hierover ook P.J. Dortmond in Piercing van Schilfgaarde, 1990, blz. 16 e.v. 
   
   
     Zie hierover Van Schilfgaarde en Van den Hoek in De nieuwe misbruikwetgeving, blz. 35 en 68-9. Van Schilfgaarde, Misbruik van rechtspersonen, blz. 53 e.v. en 60; Dijk c.s., blz. 72, en W.C.L. van der Grinten, Van der Heijden/Van der Grinten, Handboek voor de naamloze en besloten vennootschap, 12e dr., nr. 399.1, blz. 682 (die art. 2:138 en 248 bij een dergelijk onbehoorlijk handelen van een individuele bestuurder niet van toepassing acht). Anders kennelijk Löwensteyn en Baggerman, t.a.p., aant. 4, blz. 138-18). 
   
   
     T.a.p., aant. 6, blz. 138-20. 
   
   
     Cursivering Löwensteyn/Baggerman. 
   
   
     Zie ook Hof Amsterdam 12 mei 1992, nr. 1780/90, FED 1992/644 met noot W.E.M. van Nispen tot Sevenaer. Deze zaak is bij Uw Raad aanhangig onder nr. 28.997. Anders Rechtbank Den Haag 15 juli 1992, nr. 91/6511, VN 3 september 1992, blz. 2500, pt. 13, inzake art. 36 Invorderingswet waarbij aansprakelijkheid werd afgewezen omdat een zoon, hoewel ‘’juridisch direkteur'' de feitelijke bedrijfsvoering geheel overliet aan zijn vader en de feitelijke gezagsverhouding werd bepaald door de familierelatie. Tegen dit vonnis is hoger beroep aangetekend (Beloning en Belasting 22 april 1993, nr. 16, blz. 6). 
   
   
      RvB Haarlem 11 mei 1992, nr. P 89/5327/8 Z, FED 1992/645 m.n. Van Nispen tot Sevenaer vernietigde een beschikking tot aansprakelijkstelling en wees de zaak terug voor nadere beoordeling van de mededeling van de curator dat de aansprakelijkgestelde bestuurder door zijn medebestuurder willens en wetens onkundig was gehouden van de financieel-economische situatie waarin de vennootschap zich bevond. 
   
   
      Van Schilfgaarde, Misbruik van rechtspersonen, blz. 33, 59 e.v.; Dijk c.s., blz. 72, bestreden door Dortmond, Piercing Van Schilfgaarde, blz. 20. 
   
   
      T.a.p. blz. 683. 
   
   
      T.a.p. aant. 6, blz. 138-21. 
   
   
      Anders Rechtbank Haarlem 27 oktober 1992, nr. 3052/91, VN 26 november 1992, blz. 3542, pt. 20. 
   
   
      Zie ook Raad van Beroep Roermond 1 augustus 1990, premie 1989/2773, RSV 1991/81. 
   
   
      Hof Amsterdam 17 april 1991, nr. 2323/89, VN 3 oktober 1991, blz. 2697, pt. 19. 
   
   
      Zie ook CRvB, 3 juni 1992, RSV 1993/110 en Hof Den Bosch 9 april 1990, NJ 1991, 177, VN 1990, blz. 1724, pt. 20 inzake het begrip bestuurder in art. 16c onder b (oud) CSV (ketenaansprakelijkheid). 
   
   
      Behoudens tegenbewijs, zie RvB 's-Gravenhage 22 februari 1989, premie 1988/1012, RSV 1989/315. 
   
   
      HR 25 september 1991, BNB 1992/162 met noot J.P. Scheltens besliste dat deze bepaling, voor zover deze inhoudt dat de mededeling schriftelijk moet worden gedaan, niet verbindend is. 
   
   
      Stb. 583; VN 20 december 1986, blz. 2675, pt. 27. 
   
   
      Besluit van 30 mei 1990, Stb. 223; VN 14 juni 1990, blz. 1822, pt. 20. 
   
   
      In die zin ook J.D. Schouten, WFR 1990/5911, blz. 571, pt. 5.3 en Booij, t.a.p., blz. 24. 
   
   
      Anders Hof Den Haag 30 augustus 1990, BNB 1990/294, VN 7 februari 1991, blz. 447, pt. 18. 
   
   
      VN 21 september 1989, blz. 2627, pt. 13. 
   
   
      VN 7 februari 1991, blz. 447, pt. 18. 
   
   
      Idem CRvB 10 juli 1991, AB 1991, 621, RSV 1991/105, VN 29 augustus 1991, blz. 2396, pt. 27. 
   
   
      In dezelfde zin CRvB 13 maart 1991, AB 1991, 317 en 10 juli 1991, AB 1991, 621, RSV 1991/105, VN 29 augustus 1991, blz. 2396, pt. 27. 
   
   
      Anders Hof Den Haag 30 augustus 1990, BNB 1990/294, VN 7 februari 1991, blz. 447, pt. 18, en Booij, t.a.p. blz. 46, pt. 2.3.4. 
   
   
      FED 1990/340. 
   
   
      FED 1989/781. 
   
   
      In deze zin ook Hof Amsterdam 12 mei 1992, nr. 1781/90, VN 3 september 1992, blz. 2503, pt. 14. 
   
   
      Handelingen Tweede Kamer, 14 december 1989, blz. 23-830, mk., 4e al. 
   
   
      Zie over een en ander ook S.V. Langeveld, WFR 1990/5913, blz. 653; C. de Kramer, WFR 1990/5917, blz. 839; P.G. Koch, WFR 1991/5952, blz. 328 en J.B. Wezeman, TVVS 1991, nr. 91/4, blz. 88. 
   
   
      Wet van 15 mei 1829, Stb. 28, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koninkrijk.