ECLI: ECLI:NL:HR:1997:AA2152

Titel: ECLI:NL:HR:1997:AA2152 Hoge Raad , 29-10-1997 / 32395

Gerecht: Hoge Raad

Datum uitspraak: 1997-10-29

Zaaknummer: 32395

Proceduretype: Cassatie

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:HR:1997:AA2152

---

-

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Ge rechtshof te Amsterdam van 22 mei 1996 betreffende na te melden aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.  
       1.   Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 30 juni 1995 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van van ƒ c,-- aan enkelvoudige belasting en ƒ d,-- aan verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd, met het besluit geen verdere kwijtschelding van de verhoging te verlenen. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak en de naheffingsaanslag heeft vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.  
     
     
     
        2.   Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroep schrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Staatssecretaris heeft de zaak doen toelichten door mr R.M. Hermans, advocaat te 's-Gravenhage, belanghebbende heeft op deze toelichting doen reageren door mr E.A. Buys, advocaat te Amsterdam. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 14 mei 1997 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.  
       3.   Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende, tot 16 augustus 1995 genaamd A B.V., hield zich in het naheffingstijdvak bezig met de groothandel in a-producten. Zij betrok die producten van verschillende ondernemers, die zowel in Nederland, in de lidstaten van de Europese Unie als in derde landen zijn gevestigd. Een van haar leveranciers was G B.V. een te Q gevestigde a-handel. G B.V. kocht de a-producten van fabrikanten of handelaren in onder meer Frankrijk, Duitsland en het Verenigd Koninkrijk, en verkocht deze aan belanghebbende. Het vervoer van de goederen werd opgedragen aan een ver voerder en vond rechtstreeks plaats van de a-fabrikant of a-handelaar naar het opslagterrein van belanghebbende in S. Zowel belanghebbende als G B.V. sloten hun transacties onder de conditie "franco huis". De opdracht tot het vervoer van de goederen werd door de buitenlandse a-fabrikant of a-handelaar gegeven. In het naheffingstijdvak heeft belanghebbende   -  
       &gt; van G B.V. voor een bedrag van ƒ e,-- exclusief om zetbelasting aan a-producten gekocht en in verband daarmee heeft G B.V. aan belanghebbende een bedrag van ƒ c,-- aan omzetbelasting in rekening gebracht, welk bedrag belanghebbende in aftrek heeft gebracht. G B.V. heeft de door haar in rekening gebrachte om zetbelasting niet op aangifte voldaan. De Inspecteur heeft de aftrek door belanghebbende van het bedrag van ƒ c,-- gecorrigeerd door een door belanghebbende over het tweede kwartaal 1995 gevraagde teruggaaf ten bedrage van ƒ f,-- te weigeren en verder de in geding zijnde naheffingsaanslag op te leggen. De Inspecteur heeft de door hem aangebrachte correctie gebaseerd op zijn stelling dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op aftrek van de haar door G B.V. in rekening gebrachte omzetbelasting, primair omdat belanghebbende in fraude leegvis zou hebben gehandeld met betrekking tot de met G B.V. gesloten transacties, subsidiair omdat G B.V. ten onrechte bedragen aan omzetbelasting aan belanghebbende in rekening zou hebben ge bracht.  
       3.2. Het Hof heeft overwogen dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende ter zake van de levering van goederen door G B.V. een omzetbelastingvoordeel heeft genoten, nu zij immers de ter zake van de leve ring verschuldigde omzetbelasting aan G B.V. heeft voldaan en niet meer dan deze omzetbelasting in af trek heeft gebracht, en met betrekking tot de verschuldigde belasting voor belanghebbende geen ander gevolg zou zijn ingetreden indien zij voor een hogere prijs van G B.V. zou hebben gekocht of de goederen rechtstreeks van de buitenlandse leveranciers had betrokken, nu ook dan de aan belanghebbende in rekening gebrachte c.q. de door belanghebbende verschuldigde omzetbelasting gelijk zou zijn aan de te dier zake in aftrek te brengen belasting. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende de in geding zijnde transacties met G B.V. is aangegaan met als enige bedoeling belasting besparing te bereiken, zodat belanghebbende niet in fraude legis heeft gehandeld. Middelonderdeel 5 voert aan dat het Hof ten onrechte de transacties tussen G B.V. en belanghebbende heeft geïsoleerd van de transacties tussen de buitenlandse leveranciers en G B.V., dat moet worden aangenomen dat belanghebbende de goederen rechtstreeks kon kopen van de desbetreffende buitenlandse leverancier, en dat de enige of doorslaggevende reden voor het tussenschakelen van G B.V. was het creëren van een (tweede) recht op aftrek van voorbelasting, waardoor belanghebbende en G B.V. een voordeel behaal den gelijk aan de door G B.V. ontdoken omzetbelasting. Het middelonderdeel faalt. Nu belanghebbende niet meer omzetbelasting in aftrek heeft gebracht dan zij aan G B.V. heeft voldaan, heeft zij geen belastingbesparing bereikt. Dat zij wellicht een voordeel heeft genoten, eruit bestaande dat G B.V., die de door haar verschuldigde omzetbelasting niet voldeed, aan belanghebbende lage prijzen berekende, brengt niet mee dat van een besparing van omzetbelasting door belanghebbende sprake was.  
       3.3. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de leveringen van G B.V. aan belanghebbende dienen te worden aangemerkt als in Nederland verrichte leveringen zodat G B.V. te dien aanzien terecht omzetbelasting aan belanghebbende in rekening heeft gebracht. Het Hof daartoe overwogen: dat vaststaat dat belang hebbende goederen heeft gekocht van G B.V., welke goederen door G B.V. zijn gekocht van ondernemers in een van de andere lidstaten van de Europese Unie en welke rechtstreeks zijn geleverd door laatstbedoelde ondernemers aan belanghebbende; dat ingevolge artikel 3, lid 3, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hier na: de Wet) in deze gevallen wordt aangenomen dat meerbedoelde ondernemers een levering van de goederen verrichten aan G B.V. en G B.V. een levering van de goederen verricht aan belanghebbende; dat partijen klaarblijkelijk ervan uitgaan dat in de onderhavige gevallen de macht om als eigenaar over de desbetreffende goederen te beschikken is overgedragen door de buitenlandse leverancier aan G B.V. en vervolgens door G B.V. aan belanghebbende, en dat uit de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting niet blijkt dat partijen zich dienaangaande op een onjuist uitgangspunt hebben gesteld en het Hof daarom partij en daarin zal volgen; dat alsdan sprake is van een in tracommunautaire verwerving van de desbetreffende goederen door belanghebbende, indien de goederen door of voor rekening van G B.V. of belanghebbende zijn vervoerd, doch zulks niet het geval is, daar niet in geschil is dat zowel de verkoop van de buitenlandse leverancier aan G B.V. als de verkoop van G B.V. aan belanghebbende plaatsvonden onder het beding "franco huis" en zulks geen andere gevolgtrekking toelaat dan dat het vervoer door of althans voor rekening van de buitenlandse leverancier is verricht; dat derhalve met betrekking tot de in geding zijnde goederen geen sprake is van een intracommunautaire verwerving door belanghebbende, en dat de levering van die goederen door de buitenlandse leverancier aan G B.V. is ge paard gegaan met een intracommunautaire verwerving van die goederen in Nederland door G B.V..  
       3.4. Tegen het in 3.3 weergegeven oordeel en de daaraan ten grondslag gelegde overwegingen keren zich de onderdelen 1 tot en met 4 van het middel. Onderdeel 2 van het middel bestrijdt de overweging van het Hof dat partijen klaarblijkelijk ervan uitgaan dat in de onderhavige gevallen de macht om als eigenaar over de desbetreffende goederen te beschikken is overgedragen door de buitenlandse leverancier aan G B.V. en vervolgens door G B.V. aan belanghebbende en dat het Hof partijen daarin zal vol gen nu niet blijkt dat partijen zich dienaangaande op een onjuist uitgangspunt hebben gesteld. Het onder deel stelt dat, nu de aan de orde zijnde kwestie niet uitsluitend een feitelijke vraag maar mede een rechtsvraag betreft, het Hof zelf een onderzoek naar het antwoord op die vraag had moeten instellen, dat indien het Hof dat onderzoek heeft verricht zijn oordeel onvoldoende is gemotiveerd, dat het Hof ten onrechte is uitgegaan van een klaarblijkelijk uitgangspunt van partijen in plaats van feiten of rechten die in het geding te zijner kennis zijn gekomen of die zijn gesteld en komen vast te staan, en dat indien dit laatste niet door het Hof zou zijn miskend, het impliciete oordeel dat bedoeld uitgangspunt van partijen in het geding het Hof ter kennis is gekomen of is gesteld en komen vast te staan rechtens onjuist, althans onvoldoende begrijpelijk is gemotiveerd. Dit onderdeel 2 faalt. 's Hofs weergave van het standpunt van partijen is van feitelijke aard en in het licht van de gedingstukken niet onbegrijpelijk, zodat ervan dient te worden uitgegaan dat sprake was van een gemeenschappelijk uitgangspunt van partijen. Nu dit uitgangspunt mede is gebaseerd op waarderingen van feitelijke aard en het Hof niet gebleken is dat het juridisch onjuist is, heeft het Hof zich terecht bij dat uitgangspunt aangesloten. Middelonderdeel 1 betoogt dat het Hof bij zijn overweging dat ingevolge artikel 3, lid 3, van de Wet de buitenlandse leveranciers een levering van de goederen verrichten aan G B.V. en dat G B.V. een leve ring van de goederen verricht aan belanghebbende, heeft miskend dat, nu vaststaat dat het vervoer van de goederen rechtstreeks plaatsvond van de in de Gemeenschap maar buiten Nederland gevestigde a-fa brikant of a-handelaar naar het opslagterrein van belanghebbende in S, uit artikel 5 van de Wet voort vloeit dat de plaats waar de levering(en) werd(en) verricht buiten Nederland lag, zodat die leveringen niet in Nederland belastbaar zijn en G B.V. ten onrechte omzetbelasting aan belanghebbende in rekening heeft gebracht, en dat, nu de levering niet in Neder land plaatsvond, de Wet niet van toepassing is, zodat ook de fictie van artikel 3, lid 3, toepassing mist. Dit onderdeel 1 kan niet tot cassatie leiden. Gelet op het hiervóór ten aanzien van onderdeel 2 van het middel overwogene, moet ervan worden uitgegaan dat in de onderhavige gevallen de macht om als eigenaar over de desbetreffende goederen te beschikken is overgedragen door de buitenlandse leverancier aan G B.V. en vervolgens door G B.V. aan belanghebbende. Ook indien juist zou zijn, zoals het middel stelt, dat de fictie van artikel 3, lid 3, niet van toepassing is bij intracommunautaire transacties omdat de Zesde Richtlijn die fictie niet kent, dan moet toch gezien het vorenvermeld uitgangspunt worden aangenomen dat, gelet op artikel 5, lid 1, van de Zesde Richtlijn, sprake is van elkaar opvolgende leveringen door respectievelijk de buitenlandse leverancier en G B.V., zodat 's Hofs overweging waartegen middelonderdeel 1 zich richt, ten overvloede is gegeven. Middelonderdeel 3 richt zich tegen 's Hofs over weging dat van een intracommunautaire verwerving van de desbetreffende goederen door belanghebbende sprake is, indien de goederen door of voor rekening van G B.V. of belanghebbende zijn verzonden of vervoerd. Het onderdeel strekt ten betoge dat voor het antwoord op de vraag of G B.V. dan wel belanghebbende de intracommunautaire verwerving heeft verricht, beslissend is aan welke schakel in de keten van leveringen het vervoer moet worden toegerekend, dat het Hof ten onrechte daarnaar geen onderzoek heeft ingesteld, en dat indien zulks anders zou zijn, en het Hof zou hebben geoordeeld dat het vervoer moet worden toegerekend aan de levering van de buitenlandse leverancier aan G B.V. omdat het vervoer is verricht door of althans voor rekening van de buitenlandse leverancier, dit oordeel rechtens onjuist en/of onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk is, nu zowel de verkoop van de buitenlandse leverancier aan G B.V. als de verkoop van G B.V. aan belanghebbende onder het beding "franco huis" plaatsvonden. Ook dit onderdeel 3 faalt. Het Hof heeft voor de beantwoording van de vraag wie de intracommunautaire verwerving verricht, terecht beoordeeld door wie of voor wiens rekening de goederen zijn verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat waaruit de goederen zijn verzonden of vervoerd. Het oordeel van het Hof dat de omstandigheid dat zowel de verkoop van de buitenlandse leverancier aan G B.V. als de verkoop van G B.V. aan belanghebbende plaats vonden onder het beding "franco huis", geen andere gevolgtrekking toelaat dan dat het vervoer van de goederen is verricht door of althans voor rekening van de buitenlandse leverancier, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Middelonderdeel 4 heeft geen zelfstandige betekenis, zodat het gezien het voorgaande geen behandeling behoeft.  
       4.   Proceskosten Gelet op de kostenveroordeling in de samenhangende zaak onder nr. 32728 is voor een afzonderlijke kostenveroordeling in de onderhavige zaak geen plaats.  
       5.   Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.  
       Dit arrest is op 29 oktober 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Bellaart, De Moor, Van Brunschot en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.  
       Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van dit beroep in cassatie een recht geheven van ƒ 300,--.Nr. 32.395                              Mr Van den Berge 
       Derde Kamer A                       Conclusie inzake: 
       Omzetbelasting 1993-1995      de staatssecretaris van Financiën 
       Parket, 14 mei 1997                tegen: 
                                                    X B.V. 
     
     
     Edelhoogachtbaar College, 
     
     
       1.Inleiding 
       1.1.Het cassatieberoep is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 22 mei 1996, kenmerk 96/0059. Het beroep is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris). 
       1.2.De belanghebbende (tot 16 augustus 1995 genaamd: A B.V.) is gevestigd te Z. Zij oefent een groothandel uit in a-produkten, die zij afneemt van leveranciers in Nederland, in de EG en in derde landen. In de betreffende periode was een van haar leveranciers G BV, kantoorhoudende te Q. G BV kocht de a-produkten van fabrikanten of handelaren in onder meer Frankrijk, Duitsland en het Verenigd Koninkrijk en verkocht deze aan de belanghebbende. De a-produkten werden rechtstreeks vervoerd van de buitenlandse fabrikant of handelaar, in hun opdracht, naar het opslagterrein van de belanghebbende in S. Zowel G BV als de belanghebbende contracteerden dienaangaande onder de conditie 'franco huis'. 
       1.3.De belanghebbende heeft de haar door G BV in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht. G BV heeft de ontvangen omzetbelasting echter niet afgedragen. Het Hoofd van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te P (de inspecteur) heeft ter zake van de niet-voldane belasting de belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd van ƒ c,- met een verhoging van ƒ d,-, stellende (voor zover thans van belang) dat de belanghebbende in fraudem legis heeft gehandeld en daarom geen aanspraak kan maken op vooraftrek, althans dat zij intracommunautair verwerver was in de zin van hoofdstuk IIA van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB; tekst sedert 1 januari 1993) en ter zake zelfstandig omzetbelasting verschuldigd was, zodat de aan G BV betaalde omzetbelasting niet voor vooraftrek in aanmerking komt. 
       1.4.De inspecteur heeft het bezwaar tegen de naheffingsaanslag afgewezen. In beroep heeft het Hof de betreffende uitspraak alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. 
       1.5.De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een middel van cassatie voorgesteld. De onderdelen 1 t/m 4 betreffende de kwestie van de intracommunautaire verwerving, onderdeel 5 de fraus legis. 
       1.6.Bij beschikking van de Voorzitter van de Derde Kamer van 7 augustus 1996, nr. 32.395, is een verzoek van de belanghebbende ingewilligd tot versnelde behandeling in de zin van art. 18c Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, en de termijn voor indiening van een vertoogschrift in cassatie bepaald op vier weken. 
       1.7.De belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend. 
       1.8.Ter zitting van 16 oktober 1996 is de zaak namens de Staatssecretaris toegelicht door mr R.M. Hermans, advocaat bij de Hoge Raad. Mr. E.A. Buys, advocaat te Amsterdam, heeft zich bij die gelegenheid namens de belanghebbende onthouden van toelichting. Partijen kregen gelegenheid voor re- en dupliek ter zitting van 30 oktober 1996. Mr Hermans zag af van repliek, maar mr Buys fourneerde een stuk van 14 blz., getiteld 'pleitnotities', met als aanhef: 'In repliek op de  
       schriftelijke toelichting van [mr Hermans]'.  
       1.9.Mr Hermans heeft bij brief van 1 november 1996 verzocht dit stuk buiten beschouwing te laten, omdat hij geen gelegenheid had om daar nog op te reageren. Mijns inziens kan op het stuk van mr Buys inderdaad geen acht worden geslagen, aangezien hij zich niet beperkt heeft tot een beknopte reactie op de schriftelijke toelichting van mr Hermans en bovendien zijn uiteenzettingen naar hun aard ook in een schriftelijke toelichting gegeven hadden kunnen worden.  
       2.De intracommunautaire verwerving 
       2.1.Tot 1 januari 1993 werd ook binnen de EG ter zake van grensoverschrijdende goederentransacties de omzetbelasting geheven bij invoer (art. 1 Wet OB oud). Om wille van de totstandkoming van een interne markt en de daarmee gepaard gaande opheffing van de binnengrenzen in de EG (vgl. art. 7, 7A, 99 EG-Verdrag) is voorshands EEG). Vgl. D.B. Bijl/D.G. van Vliet/J.B. van der Zanden, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, 1994, blz. 5 e.v., 87 e.v. met ingang van die datum voor intracommunautaire transacties overgegaan op een systeem dat sterke overeenkomst vertoont met de verleggingsregeling van art. 23 Wet OB, waardoor de controle en heffing in beginsel zijn verplaatst van de grens naar de binnenlandse ondernemers.  
       2.2.In de Zesde richtlijn is dit systeem opgenomen als Hoofdstuk XVIBIS ('Overgangsregeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lid-Staten'), houdende de artt. 28bis - 28quindecies. Deze bepalingen bevatten een uitvoerige regeling van het nieuwe belastbaar feit van de intracommunautaire verwerving van goederen. Als zodanig wordt in hoofdzaak beschouwd (art. 28bis, lid 3, Zesde richtlijn): 
       "het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere Lid-Staat dan die waaruit het goed is verzonden of vervoerd." 
       2.3.De plaats van de intracommunautaire verwerving is in beginsel de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer (art. 28ter, lid 1, Zesde richtlijn). Het belastbaar feit vindt plaats op het tijdstip waarop de intracommunautaire verwerving wordt verricht, zijnde het tijdstip waarop de binnenlandse levering van soortgelijke goederen geacht wordt te zijn verricht (art. 28quinquies, lid 1, Zesde richtlijn; vgl. art. 10, lid 2).  
       2.4.Ter implementatie van deze regeling is bij Wet van 24 december 1992  aan art. 1 Wet OB als belastbaar feit o.m. toegevoegd (onderdeel b) 'intracommunautaire verwervingen van goederen in Nederland door ondernemers in het kader van hun onderneming'. De heffing is geregeld in een nieuw ingevoegd Hoofdstuk IIA. Aldaar omschrijft art. 17a, lid 1, Wet OB de intracommunautaire verwerving van goederen als  
       "de verwerving van goederen ingevolge een levering van deze goederen door een ondernemer in het kader van zijn onderneming, welke goederen worden verzonden of vervoerd van een lid-staat naar een andere lid-staat." 
       Waar nodig, zullen in deze wettekst de elementen 'verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken' en 'door of voor rekening van de verkoper of afnemer' van art. 28bis, lid 3, Zesde richtlijn gelezen moeten worden.  
       2.5.De plaats waar de intracommunautaire verwerving wordt verricht is de plaats van aankomst van het vervoer (art. 17b, lid 1, Wet OB). De verwerving wordt geacht te zijn verricht op het tijdstip waarop de aan de verwerving ten grondslag liggende levering wordt verricht (art. 17g, lid 2, Wet OB). De belasting wordt berekend over de vergoeding (art. 17c, lid 1, Wet OB) en is in beginsel gelijk aan het tarief voor binnenlandse transacties (art. 17d Wet OB). De belasting is verschuldigd door degene die de intracommunautaire verwerving verricht (art. 17f Wet OB). 
       2.6.Een belastingvrijstelling wegens intracommunautaire levering (als tegenhanger van de intracommunautaire verwerving) is in beginsel alleen mogelijk voor de wederpartij van een intracommunautair verwerver, mits aan de door de Lid-Staat van levering te stellen voorwaarden wordt voldaan (art. 28quater, A, onderdeel a, Zesde richtlijn). Nederland past voor dergelijke leveringen het nultarief toe, op voorwaarde dat de goederen daadwerkelijk Nederland verlaten en opgave wordt gedaan van de afnemers met hun BTW-nummers (art. 9, lid 2, onderdeel b, Wet OB jo. Tabel II, onderdeel a, post 6, jo. art. 12, lid 1, Uitvoeringsbesluit OB, jo. art. 37a Wet OB jo. art. 22, lid 6, onder b, Zesde richtlijn).  
       3.Middelonderdeel 1 
       3.1.Het Hof (o. 5.7) heeft overwogen dat, niettegenstaande de rechtstreekse levering van de a-produkten door de buitenlandse leveranciers aan de belanghebbende, ingevolge art. 3, lid 3, Wet OB moet worden aangenomen dat de a-leveranciers deze leverden aan G BV en G BV vervolgens aan de belanghebbende. Volgens het eerste onderdeel heeft het Hof dan miskend dat krachtens art. 5, lid 1, onderdeel a, Wet OB deze leveringen geacht moeten worden beide in het buitenland te hebben plaatsgevonden, omdat daar het vervoer is aangevangen, zodat G BV ten onrechte omzetbelasting aan de belanghebbende in rekening heeft gebracht.  
       3.2.Volgens art. 5, lid 1, Zesde richtlijn moet echter als levering worden beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken,  zodat art. 3 Wet OB geacht moet worden te zien op achtereenvolgende overdrachten in deze zin. Het onderdeel veronderstelt derhalve dat zodanige overdrachten (door de leveranciers aan G BV en door G BV aan de belanghebbende) beide in het buitenland hebben plaatsgevonden. Indien echter G BV geacht moet worden een intracommunautaire verwerving te hebben verricht, is voor de plaats daarvan de plaats van aankomst van het vervoer bepalend (art. 17b, lid 1, Wet OB). Een opvolgende overdracht door G BV aan de belanghebbende kan dus ook uitsluitend aldaar hebben plaatsgevonden (vgl. art. 8, lid 1, onderdelen a en b, Zesde richtlijn). In o. 5.7. heeft het Hof evenwel noch het een, noch het ander overwogen, zodat het middelonderdeel faalt wegens onvoldoende feitelijke grondslag. 
       4.Middelonderdeel 2 
       4.1.Dit onderdeel bestrijdt de overweging van het Hof (o. 5.11.) dat partijen er klaarblijkelijk van uit gaan dat de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken door de buitenlandse leverancier is overgedragen aan G BV en vervolgens door G BV aan de belanghebbende, bij welk uitgangspunt het Hof zich heeft aangesloten. Het onderdeel bestaat uit vier subonderdelen, geletterd a t/m d. Tezamen genomen strekken deze tot de klacht dat het Hof zijn oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd.  
       4.2.De zwakte van deze klacht blijkt reeds uit het feit dat niet wordt aangevochten dat het Hof het gemeenschappelijk uitgangspunt van partijen op zich juist heeft weergegeven. De klacht berust dan ook op de onjuiste opvatting dat het Hof zijn overeenkomstige standpunt bovendien zelfstandig dragend had moeten motiveren. Het tegendeel is het geval.  Voor het overige is de kwestie te zeer verweven met waarderingen van feitelijke aard om in cassatie getoetst te kunnen worden, zodat ook dit onderdeel moet falen. 
       5.Middelonderdeel 3 
       5.1.Het Hof (o. 5.10.) heeft overwogen dat van een intracommunautaire verwerving door de belanghebbende sprake is, indien de goederen door of voor rekening van G BV of de belanghebbende zijn verzonden en vervoerd. Het onderdeel houdt primair de klacht in dat het Hof daarmee een onjuist criterium heeft aangelegd: het had moeten onderzoeken aan welke schakel in de keten van leveringen (de levering van de buitenlandse leverancier aan G BV dan wel de levering van G BV aan de belanghebbende) het vervoer moet worden toegerekend. Subsidiair wordt geklaagd dat het Hof het vervoer niet aan de levering van de buitenlandse leverenacier aan G BV had mogen toerekenen, omdat zulks niet kan worden afgeleid uit het enkele feit dat zowel G BV als de belanghebbende contracteerden onder de conditie 'franco huis'. 
       5.2.Volgens de toelichting  gaat het er om wie uiteindelijk opdracht heeft gegeven om het a-produkt naar de belanghebbende te vervoeren, zijnde de belanghebbende zelf. Daarmee wordt ten onrechte geen onderscheid gemaakt tussen enerzijds de aankoopopdracht inclusief vervoercondities en anderzijds de eigenlijke vervoersopdracht. Dit standpunt zou er immers toe leiden dat in zgn. ABC-transacties de uiteindelijke afnemer vrijwel altijd als intracommunautair verwerver moet worden beschouwd. Deze kwestie is echter afhankelijk gesteld van de wijze waarop de betrokken partijen hun contractsverhoudingen hebben ingericht.  Het komt mij dan ook voor dat het Hof voor de toerekening van het vervoer kon aansluiten bij de vraag door wie of voor wiens rekening dat is geschied, en zulks overigens mocht afleiden uit de gehanteerde vervoerscondities. Ware dit laatste anders, dan had de fiscus dat - tenminste - moeten stellen (vgl. o. 5.9., eerste volzin).  Ook dit onderdeel kan dus niet slagen. 
       6.Middelonderdeel 4 
       6.1.In dit onderdeel lees ik niet meer dan een herhaling, c.q. samenvatting van met name de onderdelen 1 en 3, zodat het onderdeel deelt in hun lot. 
       7.Middelonderdeel 5 (fraus legis)  
       7.1.Het beroep op fraus legis is door het Hof afgewezen op grond van de overweging (o. 5.4.), kort samengevat, dat de belanghebbende geen omzetbelastingvoordeel heeft genoten in vergelijking met de situatie dat zij van anderen dan G BV had afgenomen, aangezien zij ook dan de haar in rekening gebrachte belasting, ongeacht het bedrag daarvan, in aftrek had kunnen brengen. De enkele omstandigheid dat G BV goedkoper kon zijn dan andere aanbieders door ten koste van de fiscus op prijs te concurreren, acht het Hof onvoldoende reden voor afwijking van het wettelijk stelsel ten aanzien van de belanghebbende.  
       7.2.Middelonderdeel 5 klaagt dat G BV en de belanghebbende door het tussenschakelen van G BV beoogd hebben twee maal in plaats van één maal recht op vooraftrek te cre-ëren, terwijl de belanghebbende wist dat G BV de door haar verschuldigde belasting niet zou afdragen. Het door middel van fraus legis te negeren fiscale voordeel van de belanghebbende bestaat volgens het onderdeel uit het feit dat zij heeft mede-geprofiteerd door middel van lagere inkoopprijzen.  
       7.3.Nog daargelaten of voor deze klacht voldoende feitelijke grondslag in de gedingstukken is te vinden, hij stuit af op een principieel bezwaar. Het gaat hier niet om een fiscaal voordeel, maar hooguit om commercieel profijt voor de belanghebbende van een door G BV gepleegd fiscaal delict. De belanghebbende kan - uitgaande van de door het middelonderdeel veronderstelde intenties en gedragingen - wellicht medeplichtigheid aan of het medeplegen van dit delict worden verweten. Wetsontduiking en wetsschennis sluiten elkaar echter uit.  Ook dit onderdeel strandt derhalve. 
       8.Conclusie 
       Het middel ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden,