ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2019:1438

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2019:1438 Gerechtshof Den Haag , 28-05-2019 / BK-18/00634

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2019-05-28

Zaaknummer: BK-18/00634

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2019:1438

---

Belanghebbende doet na het verstrijken van de wettelijke bezwaartermijn verzoeken om vermindering van de op aangifte voldane omzetbelasting, alsmede van de naheffingsaanslagen, inzake de jaren 2013 en 2014. De Inspecteur merkt het verzoek aan als bezwaar en verklaart het bezwaar niet-ontvankelijk wegens termijnoverschrijding. De Inspecteur behandelt het verzoek tevens als een verzoek om ambtshalve vermindering. Dit verzoek wijst hij af. Belanghebbende maakt in hoger beroep niet aannemelijk dat sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding. De bezwaren zijn dan ook terecht niet-ontvankelijk verklaard. Vanwege het in fiscale zaken geldende gesloten systeem van rechtsmiddelen is het hof niet bevoegd om te oordelen over de door de Inspecteur op het verzoek om ambtshalve vermindering genomen beslissing.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
     
     
       Team Belastingrecht 
       meervoudige kamer 
       nummer BK-18/00634 
     
     
     
     Uitspraak van 28 mei 2019 
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
     
      [X] te [Z] , belanghebbende, 
     (gemachtigde: [A] ) 
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Groningen, de Inspecteur, 
     (vertegenwoordiger: [B] ) 
     
     
       op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 17 april 2018, nummer SGR 17/6750. 
     
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       1.1.1. 
       Belanghebbende heeft over het derde en vierde kwartaal 2014 omzetbelasting op aangifte voldaan. 
       
     
     
       1.1.2. 
       
         Aan belanghebbende zijn voor zover hier van belang de volgende naheffingsaanslagen opgelegd: 
         	-	1ste kwartaal 2013:		€   8.927 
         	-	2de kwartaal 2013:		€ 16.517 
       
       -	4 de kwartaal 2013:		€   5.000 
       
         	-	4de kwartaal 2013:		€   9.143 
         	-	1ste kwartaal 2014:		€   5.000 
         	-	1ste en 2de kwartaal 2014:	€ 12.765 
       
       
     
     
       1.2.1. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen beide naheffingsaanslagen over het 4de kwartaal 2013. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. Voorts zijn de bezwaarschriften door de Inspecteur als verzoeken om ambtshalve vermindering in behandeling genomen. De Inspecteur heeft deze verzoeken toegewezen, de aanslag van € 5.000 verminderd tot nihil en de aanslag van € 9.143 na verrekening verminderd tot een te betalen bedrag van € 233. 
       
     
     
       1.2.2. 
       Belanghebbende heeft vervolgens verzocht om teruggave van de over 2013 en 2014 voldane bedragen aan omzetbelasting. De Inspecteur heeft het verzoek, aldus begrijpt het Hof behalve voor zover het de naheffingsaanslagen voor het 4e kwartaal van 2013 betreft, aangemerkt als bezwaar tegen de voldoening op aangifte, en deze bij uitspraak op bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. Voorts is het verzoek door de Inspecteur als verzoek om ambtshalve vermindering in behandeling genomen, welk verzoek de Inspecteur heeft afgewezen. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar en de afwijzing van het verzoek om teruggaaf beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 168. De Rechtbank heeft het beroep voor zover gericht tegen de naheffingsaanslagen over het 1ste en 2de kwartaal 2013, het 1ste en 2de kwartaal 2014 en tegen de voldoeningen op aangifte over het 3de en 4de kwartaal 2014 niet-ontvankelijk verklaard. Voor zover gericht tegen de uitspraak op de bezwaren inzake de naheffingsaanslagen over het 4de kwartaal 2013 en tegen het afwijzen van de teruggaafverzoeken, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 253. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Voorafgaand aan de zitting heeft het Hof de volgende stukken ontvangen: 
       
       
         
           op 30 augustus 2018 van de zijde van belanghebbende een nader stuk met twee bijlagen; 
         
         
           op 3 september 2018 van de zijde van de Inspecteur een nader stuk aangeduid als een conclusie van dupliek; 
         
         
           op 7 november 2018 van de zijde van belanghebbende een nader stuk aangeduid als een verweer naar aanleiding van de conclusie van dupliek van de Inspecteur. 
         
       
       
     
     
       1.5. 
       De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 20 november 2018. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is proces-verbaal opgemaakt.  
       
       
     
   
   
     Vaststaande feiten 
     
     
       2.1. 
       De Rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld. 
       
       
         “1. 	[Belanghebbende] is niet in dienstverband werkzaam als osteopaat en is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Op 27 april 2013 heeft [belanghebbende] een suppletieaangifte ingediend voor het eerste kwartaal 2013 en daarbij een te betalen bedrag aangegeven van € 8.927. Op 30 oktober 2013 heeft [belanghebbende] een suppletieaangifte ingediend voor het tweede kwartaal van 2013 en daarbij een te betalen bedrag aangegeven van € 16.517. Per brief aan [de Heffingsambtenaar] van eveneens 30 oktober 2013 heeft [belanghebbende] verzocht om toekenning van een btw‑identificatienummer. 
       
       
       2. Na toekenning van een btw-identificatienummer heeft [belanghebbende] over het derde en het vierde kwartaal van 2014 en het eerste en het tweede kwartaal van 2015 respectievelijk € 6.037, € 10.473, € 8.215 en € 8.517 omzetbelasting op aangifte voldaan. De desbetreffende aangiften zijn steeds binnen de daarvoor geldende termijn ingediend en de betalingen hebben steeds binnen de daarvoor geldende termijn plaatsgevonden. 
       
       3. 	[ De Inspecteur] heeft aan [belanghebbende] de volgende naheffingsaanslagen opgelegd: 
       
       
         dagtekening 		Tijdvak 			bedrag 	aanslagnummer 
         27 juni 2013 		1e kwartaal 2013 		€  8.927	 […] 
         30 november 2013 	2e kwartaal 2013 		€ 16.517 	[…] 
         25 oktober 2014 	4e kwartaal 2013 		€ 5.000		[C] 
         27 november 2014 	4e kwartaal 2013		€ 9.143 	[D] 
         25 oktober 2014 	1e kwartaal 2014 		€ 5.000 	[…] 
         29 januari 2015 	1e en 2e kwartaal 2014 	€ 12.765 	[…] 
       
       
       4. 	[ Belanghebbende] heeft bezwaar gemaakt tegen de beide naheffingsaanslagen over het vierde kwartaal van 2013. Het bezwaarschrift is op 17 februari 2015 bij [de Inspecteur] ontvangen. 
       
       5. Bij beschikking van 6 maart 2015 is de naheffingsaanslag over het 4e kwartaal 2013, met aanslagnummer [C] , verminderd tot nihil en is de naheffingsaanslag over datzelfde kwartaal met aanslagnummer [D] verminderd tot € 233. 
       
       6. Per brief van 19 augustus 2016, bij [de Inspecteur] ontvangen op 23 augustus 2016, heeft [belanghebbende] gevraagd om teruggaaf van omzetbelasting over de jaren 2013, 2014 en 2015 van respectievelijk € 34.587, € 34.275 en € 16.732. 
       
       7. Op 10 november 2016 heeft [belanghebbende] suppletieaangiften over de jaren 2013 en 2014 ingediend waarbij respectievelijk € 34.587 en € 34.275 omzetbelasting werd teruggevraagd. 
       
       8. 	[ De Inspecteur] heeft de in 6 vermelde brief en de in 7 vermelde suppletieaangiften aangemerkt als verzoeken om teruggaaf. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar van 5 september 2017 heeft [de Inspecteur] de bezwaren en de verzoeken om teruggaaf wegens termijnoverschrijding niet‑ontvankelijk verklaard. 
       
       9. Op 2 oktober 2017 heeft [belanghebbende] tegen de uitspraak op bezwaar elektronisch beroep ingesteld. Op 22 maart 2017 heeft [belanghebbende] het beroep gemotiveerd.” 
       
       
         2.2.1. 
         Het Hof neemt de feitenvaststelling van de Rechtbank over en vult deze als volgt aan. 
         
       
       
         2.2.2. 
         Belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 30 oktober 2013, voor zover hier van belang, het volgende medegedeeld: 
         
         
           “Hierbij verzoeken wij u om toekenning van de btw-nummer voor bovengenoemde cliënt, welke werkzaam is als osteopaat. Via zijn organisatie loopt een procedure betreffende de btw-positie, dus onder voorbehoud van de uitkomst van de procedure verzenden wij de aangiften.” 
         
         
       
       
         2.2.3. 
         Belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 19 augustus 2016, voor zover hier van belang, het volgende medegedeeld: 
         
         
           “De heer [X] heeft over de periode 2013 t/m juni 2015 BTW afgedragen 
           maar valt onder de vrijstelling, zie bijgevoegde brief. 
           Aangegeven bedragen: 
         
         
         
           omzet btw 	voorbelast 	afdracht 
           2013	37316		2729		34587 
           2014	35551		1276		34275 
           2015	17802		1070		16732 
           Hierbij verzoeken wij u om teruggave van deze bedragen.” 
         
         
       
       
         2.2.4. 
         Tot 1 januari 2013 gold voor de dienstverlening door osteopaten de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onder g van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Vanaf die datum is de vrijstelling gewijzigd en stelde de Belastingdienst zich op het standpunt dat onder meer de dienstverlening van belanghebbende in de heffing van omzetbelasting diende te worden betrokken. 
         
       
       
         2.2.5. 
         De Nederlandse Vereniging voor Osteopathie (NVO) heeft voor haar leden, in het kader van een proefprocedure over de vraag of de osteopaatbehandelingen van omzetbelasting zijn vrijgesteld, met de Belastingdienst afspraken gemaakt. Deze afspraken zijn neergelegd in een vaststellingsovereenkomst (VSO).  
         
       
       
         2.2.6. 
         Uit het arrest van de Hoge Raad van 27 maart 2015 (ECLI:NL:HR:2015:744) volgt dat de dienstverlening van belanghebbende onder het bereik van de vrijstelling valt. 
         
         
       
     
   
   
     Oordeel van de Rechtbank 
     
     
       De Rechtbank heeft, voor zover thans van belang, overwogen: 
     
     
     
       “(…) 
     
     11. Op grond van artikel 7:1 eerste lid, van de van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) dient degene aan wie het recht is toegekend beroep in te stellen bij de bestuursrechter, alvorens beroep in te stellen bezwaar te maken. Op grond van het tweede lid van dit artikel kan tegen de beslissing op bezwaar beroep worden ingesteld. 
     
     12. Op grond van artikel 6:7 van de Awb bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken. Als het bezwaarschrift per post wordt verstuurd, is het ook tijdig ingediend wanneer het voor afloop van de termijn op de post is gedaan en door [de Inspecteur] is ontvangen binnen een week na afloop van de termijn. Dit volgt uit artikel 6:9, eerste en tweede lid, van de Awb. Wordt een bezwaarschrift niet tijdig ingediend dan blijft, op grond van artikel 6:11 van de Awb, niet‑ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. 
     
     13. Naar [de Inspecteur] heeft gesteld en zoals ook uit de stukken naar voren komt heeft [belanghebbende] alleen tegen de beide naheffingsaanslagen over het vierde kwartaal van 2013 een bezwaarschrift ingediend (zie onder 4). De stelling van [belanghebbende] dat de in 1 vermelde brief van 30 oktober 2013 door [de Inspecteur] zou zijn aangemerkt als een bezwaarschrift mist feitelijke grondslag, omdat uit de stukken veeleer het tegendeel blijkt. Ook is die brief, waarin slechts wordt gevraagd om toekenning van een btw-identificatienummer, qua inhoud niet als een bezwaarschrift aan te merken. [Belanghebbende] heeft verder aangevoerd dat hij voor het einde van de bezwaartermijn was aangemeld bij de Nederlandse Vereniging voor Osteopathie (NVO) om aan te sluiten bij een collectief bezwaar van de NVO en dat hij op basis van de berichtgeving van de NVO ervan uit mocht gaan dat hij vanaf dat moment zelf geen bezwaar meer behoefde te maken tegen elke voldoening op aangifte. De stukken die [belanghebbende] in geding heeft gebracht zijn een door hem ondertekende vaststellingsovereenkomst met [de Inspecteur], het model van een “Informatiebrief aanhakers BTW‑procedure Osteopaten” en een brief van de belastingdienst over de toepassing van de medische vrijstelling op de diensten van Osteopaten die lid zijn van de NVO. De modelbrief dateert van juni 2015 en de vaststellingovereenkomst van 1 september 2015. De brief over toepassing van de vrijstelling is niet gericht aan [belanghebbende] of een adviseur van hem en dateert van 8 januari 2016. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] met deze stukken en met hetgeen hij daarover verder heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat hij in 2013 en 2014 daadwerkelijk was aangemeld voor deelname aan een collectief bezwaar van de NVO en evenmin dat hij er redelijkerwijs vanuit mocht gaan dat dit wel het geval was. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat hij bezwaar heeft gemaakt tegen de naheffingsaanslagen over het eerste en tweede kwartaal van 2013 en het eerste en tweede kwartaal van 2014 en tegen de voldoeningen op aangifte over het derde en het vierde kwartaal van 2014. Voor zover het beroep moet worden geacht betrekking te hebben op die aanslagen en voldoeningen op aangifte is het, gelet op het bepaalde in artikel 7:1 eerste lid, van de Awb, niet‑ontvankelijk. 
     
     14. Voor zover het beroep moet worden geacht mede betrekking te hebben op de twee naheffingsaanslagen voor het vierde kwartaal 2013 overweegt de rechtbank dat de bezwaarschriften niet binnen de daarvoor geldende wettelijke termijn zijn ingediend. Dit geldt ook voor zover het beroep moet worden geacht mede betrekking te hebben op andere verzoeken om teruggaaf van belasting gedaan in [belanghebbende]s brief van 19 augustus 2016 (zie onder 6). Zoals reeds overwogen in 13 is niet aannemelijk geworden dat [belanghebbende] was aangemeld voor het collectieve bezwaar van de NVO en dat hij er redelijkerwijs ook niet vanuit kon gaan dat dit wel het geval was. Naar het oordeel van de rechtbank is daarom geen sprake van een omstandigheid als bedoeld in artikel 6:11 van de Awb op grond waarvan de niet‑ontvankelijkverklaring van de bezwaren achterwege had moeten blijven en is ook overigens niet van dergelijke omstandigheden gebleken. 
     
     15. [ Belanghebbende] heeft in dit verband nog aangevoerd dat niet is gebleken dat de ambtenaren van de belastingdienst die het bezwaar hebben behandeld, mr. [E] en mr. [F] , daartoe op regelmatige wijze waren gemandateerd. Ter zitting heeft [de Inspecteur] aangevoerd dat dit wel het geval was en heeft aangeboden daarvan bewijsstukken te overleggen. De rechtbank heeft echter geen reden om aan de juistheid van de ter zitting door [de Inspecteur] afgelegde verklaring te twijfelen en ziet er daarom van af [de Inspecteur] op te dragen die stukken alsnog te overleggen. 
     
     16. 	[ Belanghebbende] heeft verder nog aangevoerd dat met de beleidsbesluiten, waarnaar hij heeft verwezen in zijn vóór de zitting ingediende nadere stuk, onvoldoende rekening is gehouden en dat het ter zake gevoerde beleid, dat een te laat ingediend bezwaarschrift niet‑ontvankelijk wordt verklaard, op zichzelf onredelijk is. Deze beroepsgronden falen, aangezien de niet-ontvankelijkheid van een te laat ingediend bezwaar niet is gebaseerd op gevoerd beleid, maar rechtstreeks voortvloeit uit een dwingendrechtelijke wettelijke bepaling, waarvan een bestuursorgaan, in dit geval [de Inspecteur], niet kan afwijken. 
     
     17. Hetgeen hiervoor is overwogen onder 11 tot en met 13 leidt tot de conclusie dat het beroep voor zover het is gericht tegen de naheffingsaanslagen over het eerste en het tweede kwartaal van 2013, het eerste en het tweede kwartaal van 2014 en tegen de voldoeningen op aangifte over het derde en het vierde kwartaal van 2014, niet-ontvankelijk is. Hetgeen is overwogen onder 14 tot en met 16 leidt tot de conclusie dat het beroep voor zover het is gericht tegen de naheffingsaanslagen voor het vierde kwartaal van 2013 en tegen de afwijzing van de teruggaafverzoeken, ongegrond is, met als gevolg dat aan een inhoudelijke behandeling van de zaak niet meer wordt toegekomen en de overige beroepsgronden van [belanghebbende] daardoor geen beoordeling meer behoeven. 
     (…)” 
     
     
   
   
     Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 
     
     
       In hoger beroep is in geschil 
     
     
     
       4.1.1. 
       of de onder 2.2.2 aangehaalde brief van belanghebbende van 30 oktober 2013 (mede) dient te worden aangemerkt als een bezwaar tegen de onder 1.1.1 vermelde voldoeningen op aangifte en de onder 1.1.2 vermelde naheffingsaanslagen dan wel; 
       
     
     
       4.1.2. 
       of de onder 2.2.3 aangehaalde brief van belanghebbende van 19 augustus 2016 dient te worden aangemerkt als een bezwaar tegen de onder 1.1.1 vermelde voldoeningen op aangifte en de onder 1.1.2 vermelde naheffingsaanslagen dan wel; 
       
     
     
       4.1.3. 
       of de onder 2.1. onder 7. aangehaalde suppletieaangiften van 10 november 2016 dienen te worden aangemerkt als een bezwaar tegen de onder 1.1.1 vermelde voldoeningen op aangifte en de onder 1.1.2 vermelde naheffingsaanslagen; 
       
     
     
       4.2.1. 
       indien één van de voornoemde vragen bevestigend wordt beantwoord is voorts in geschil of sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding omdat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener van het bezwaar in verzuim is geweest; 
       
     
     
       4.2.2. 
       indien geen sprake is van een (ontvankelijk) bezwaar is, naar het Hof begrijpt, voorts in geschil of de Inspecteur ten onrechte een ambtshalve teruggaaf van de door belanghebbende voldane omzetbelasting over de tijdvakken 2013 en 2014 en/of die van belanghebbende voor tijdvakken in 2013 en 2014 nageheven omzetbelasting heeft geweigerd. 
       
     
     
       4.3. 
       Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, wordt verwezen naar de gedingstukken. 
       
       
     
   
   
     Conclusies van partijen 
     
     
       5.1.1. 
       Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar waarbij de Inspecteur wordt opgedragen opnieuw uitspraak op bezwaar te doen met inachtneming van de uitspraak van het Hof, en tot het toekennen van een proceskostenvergoeding. 
       
     
     
       5.1.2. 
       Belanghebbende concludeert met betrekking tot het geschilpunt 4.2.2, naar het Hof begrijpt, dat het Hof voor recht verklaart dat de Inspecteur gehouden is ten onrechte betaalde omzetbelasting ambtshalve aan belanghebbende terug te geven en tot het toekennen van een proceskostenvergoeding. 
       
     
     
       5.2. 
       De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     
       
         Overwegingen vooraf 
       
     
     
     
       6.1. 
       Belanghebbende heeft gesteld dat de ambtenaren van de Belastingdienst die zijn bezwaar hebben behandeld, [E] en [F] , daartoe niet bevoegd waren omdat de Inspecteur hun niet had gemandateerd namens hem besluiten te nemen. Ter zitting heeft de (de vertegenwoordiger van) de Inspecteur verklaard dat de beide ambtenaren waren gemandateerd om namens de Inspecteur besluiten te nemen en daarbij verwezen naar de door hem overgelegde afschriften uit het Centraal bevoegdheidsregister. Het Hof hecht geloof aan deze verklaring. Hetgeen belanghebbende op dit punt heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.  
       
       
         6.2.1. 
         Belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet alle tot het geding behorende stukken heeft overgelegd. Volgens belanghebbende is binnen de Belastingdienst sprake van beleid hoe om te gaan met bezwaren die naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 27 maart 2015 zijn ingediend. De Inspecteur had de stukken die op dit beleid betrekking hebben, in het geding moeten brengen. De Inspecteur ontkent dat sprake is van beleid ter zake en dat hij op de zaak betrekking hebbende stukken achter heeft gehouden. Hij stelt de verzoeken om ambtshalve vermindering te hebben beoordeeld overeenkomstig het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 15 februari 2016, nr. BLKB 2016/19 (Bfb).  
         
       
       
         6.2.2. 
         
           Het Hof ziet geen aanleiding om te twijfelen aan de verklaring van de Inspecteur dat hij geen op de zaak betrekking hebbende stukken achter heeft gehouden en dat hij de verzoeken om ambtshalve vermindering heeft beoordeeld overeenkomstig het Bfb. Hetgeen belanghebbende op dit punt heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Bij dit oordeel neemt het Hof nog in aanmerking dat het Bfb is gepubliceerd en voor een ieder raadpleegbaar is - hetgeen door de Inspecteur tijdens een hoorgesprek aan belanghebbende is medegedeeld -, dat in het Bfb een uitputtende regeling is gegeven van het gebruik dat de Inspecteur maakt van zijn bevoegdheden tot vermindering of teruggaaf van belasting (zie § 23, lid 2, van het Bfb), dat de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 4:84 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), aan deze regels is gebonden tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de regels te dienen doelen, dat het Hof uit hetgeen partijen hebben aangevoerd niet is gebleken dat in dit geval van een onevenredigheid in de zoeven bedoelde zin sprake is en tenslotte dat gesteld noch gebleken is dat de Inspecteur niet overeenkomstig het Bfb heeft gehandeld. Het bovenstaande geldt, mutatis mutandis, evenzeer voor (de uitvoering door de Inspecteur van) de door belanghebbende tijdens het hoorgesprek opgevraagde besluiten 14 mei 2013 nr. BLKB/2013/810, Stcrt. 2013,13136, en 29 maart 2016, nr. BLKB2016/433M, Stcrt. 2016,17339, inzake de vrijstelling voor de omzetbelasting voor medische diensten. 
           
             Ten aanzien van het geschil 
           
         
         
         
           
             Met betrekking tot de vraag onder 4.1.1. 
           
         
         
       
     
     
       6.3. 
       Belanghebbende stelt dat hij in de door zijn boekhouder opgestelde brief van 30 oktober 2013 inzake de toekenning van een btw-nummer, inclusief het voorbehoud dat in deze brief is opgenomen inzake een lopende procedure (zie 2.2.2), bezwaar heeft gemaakt tegen de voldoeningen op aangiften van omzetbelasting voor tijdvakken in het jaar 2013 alsmede tegen de toekomstige voldoeningen op aangifte van omzetbelasting voor latere tijdvakken. Dat deze brief wellicht niet geheel juist is geformuleerd, wijt belanghebbende aan het feit dat zijn boekhouder niet is gespecialiseerd in juridische of bestuursrechtelijke procedures. Voorts stelt belanghebbende dat de Inspecteur op basis van artikel 3:2 Awb gehouden was navraag te doen bij belanghebbende over de uitleg van de brief. De Inspecteur stelt dat belanghebbende met de brief enkel om een btw-identificatienummer heeft verzocht. De brief kan volgens de Inspecteur niet worden aangemerkt als bezwaar nu niet aan de in artikel 6:5 Awb gestelde vereisten is voldaan. De toepassing van artikel 3:2 Awb beperkt zich volgens de Inspecteur in het onderhavige geval tot de beslissing aangaande het toekennen van een btw-identificatienummer.  
       
     
     
       6.4. 
       In de brief wordt geen gewag gemaakt van omzetbelasting die belanghebbende heeft voldaan of die van hem is geheven over de op dat moment verstreken tijdvakken in 2013 en/of de op dat moment nog niet verstreken latere tijdvakken. Reeds daarom voldoet de brief niet aan de in artikel 6:5 Awb aan een bezwaarschrift gestelde eisen. Ook overigens blijkt uit de brief niet dat belanghebbende bezwaar heeft tegen reeds door hem voldane of van hem nageheven omzetbelasting, dan wel tegen in de toekomst door hem te betalen of van hem te heffen omzetbelasting. Daarbij komt nog dat het niet mogelijk is om tegen belasting die over toekomstige tijdvakken zal worden voldaan of nageheven, bezwaar te maken. De tekst van de brief laat geen andere uitleg toe dan dat belanghebbende daarin uitsluitend verzoekt om toekenning van een btw-identificatienummer. Uit het voorbehoud dat in de brief wordt gemaakt met betrekking tot de uitkomst van een procedure over de btw-positie behoefde de Inspecteur niet op te maken dat belanghebbende in de brief opkwam tegen een voldoening op aangifte of naheffing van omzetbelasting, reeds omdat voor de vraag of omzetbelasting terecht en tot het juiste bedrag is voldaan of nageheven, de toekenning van een btw-identificatienummer volstrekt niet van belang is. Ook is niet voldaan aan de vereisten van artikel 6:5 Awb. Zowel de omschrijving van het besluit waartegen het – door belanghebbende als zodanig gekwalificeerde – bezwaar is gericht, alsmede de gronden daarvan, ontbreken. Daar komt bij dat op basis van artikel 6:10 Awb een prematuur ingediend bezwaar in beginsel niet-ontvankelijk wordt verklaard, tenzij het besluit op het moment van indienen van het bezwaar al wel reeds tot stand was gekomen, of nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was. Beide situaties zijn in het onderhavige geval niet aan de orde.  
       
     
     
       6.5. 
       Het Hof beantwoordt de vraag of de onder 2.2.2 aangehaalde brief van belanghebbende van 30 oktober 2013 (mede) dient te worden aangemerkt als een bezwaar tegen de onder 1.1.1 vermelde voldoeningen op aangifte en de onder 1.1.2 vermelde naheffingsaanslagen, ontkennend. 
       
       
       
         
           Met betrekking tot de vraag onder 4.1.2. en 4.1.3. 
         
       
       
     
     
       6.6. 
       Belanghebbende heeft op 17 maart 2015 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen voor het 4de kwartaal van 2013. Dit bezwaar betrof niet (het achterwege blijven van) de toepassing van de vrijstelling. Het bezwaar is door de Inspecteur niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. Vervolgens heeft de Inspecteur het bezwaar als een verzoek  om ambtshalve vermindering van de beide naheffingsaanslagen in behandeling genomen. De Inspecteur heeft deze verzoeken toegewezen en de naheffingsaanslagen dienovereenkomstig verminderd.  
       
     
     
       6.7. 
       Bij brief van 19 augustus 2016 heeft belanghebbende gevraagd om teruggaaf van de voor tijdvakken in  2013, 2014 en 2015 betaalde omzetbelasting. De gevraagde teruggaaf bedroeg voor 2013 € 34.587 en voor 2014 € 34.275. Dit verzoek heeft belanghebbende herhaald door indiening op 10 november 2016 van suppletieaangiften voor tijdvakken in 2013 en 2014, waarbij voor 2013 en 2014 eveneens respectievelijk € 34.587 en € 34.275 omzetbelasting werd teruggevraagd. De Inspecteur heeft, zoals hij ter zitting heeft verklaard, het verzoek, zo het Hof begrijpt behalve voor zover het de naheffingsaanslagen voor het 4e kwartaal van 2013 betreft, eerst als bezwaar in behandeling genomen. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het verzoek niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. Daarnaast heeft de Inspecteur het verzoek aangemerkt als verzoek om ambtshalve vermindering en het verzoek afgewezen.   
       
     
     
       6.8. 
       Het Hof begrijpt de brief van 5 september 2017, waarin de onder 6.7 vermelde beschikking is vervat, gelet ook op hetgeen de Inspecteur daarover ter zitting heeft gezegd, aldus dat de Inspecteur in deze brief de verzoeken van belanghebbende om teruggaaf van de voor tijdvakken in 2013 en 2014 betaalde omzetbelasting tevens heeft aangemerkt als bezwaren tegen de onder 1.1.1 vermelde voldoeningen op aangifte en de onder 1.1.2 vermelde naheffingsaanslagen behalve wat betreft het verzoek van belanghebbende om teruggaaf van het op de naheffingsaanslagen voor het 4e kwartaal van 2013 uiteindelijk verschuldigde bedrag van € 233, nu met betrekking tot laatstgenoemde naheffingsaanslagen al een bezwaarprocedure, uitmondend in een onherroepelijk vaststaande uitspraak op bezwaar, is doorlopen.  Anders dan de Rechtbank, volgt het Hof de Inspecteur hierin. Het Hof neemt bij dit oordeel het volgende in aanmerking. Aan de inhoud van een bezwaar worden geen hoge eisen gesteld. Het bezwaar hoeft door de indiener niet als zodanig te worden geduid, noch hoeft het als bezwaar te zijn bedoeld. In de brief van 19 augustus 2016 en de op 10 november 2016 ingediende suppletieaangiften heeft belanghebbende doen blijken dat hij vindt dat hij ten onrechte over de onder de vrijstelling vallende omzet op aangifte omzetbelasting heeft voldaan. Hierin ligt onmiskenbaar besloten een grond voor het maken van bezwaar tegen de onder 1.1.1 vermelde voldoeningen op aangifte en de onder 1.1.2 vermelde naheffingsaanslagen (vgl. Hoge Raad 17 maart 2006, ECLI:HR:NL:2006:AU7375). De door belanghebbende gebruikte terminologie doet hieraan niet af.  
       
     
     
       6.9. 
       Gelet op het vorenoverwogene beantwoordt het Hof de vraag of de onder 2.2.3. aangehaalde brief van belanghebbende van 19 augustus 2016 mede dient te worden aangemerkt als een bezwaar tegen de voldoeningen op aangifte en de naheffingsaanslagen, behalve voor zover het de naheffingsaanslagen voor het 4e kwartaal van 2013 betreft, bevestigend.  
       
     
     
       6.10. 
       Dit oordeel brengt mee dat de suppletieaangiften van 10 november 2016 niet mede (een) bezwaarschrift(en) is (zijn). De suppleties zijn aanvullingen op het bij de brief van 19 augustus 2016 ingediende verzoek om teruggaaf of vermindering van de voldoeningen op aangifte en naheffingsaanslagen, alsmede aanvullingen op het bij brief van 19 augustus 2016 gemaakte bezwaar tegen de voldoeningen op aangifte en naheffingsaanslagen. 
       
       
         
           Met betrekking tot de vraag onder 4.2.1. 
         
       
       
     
     
       6.11. 
       Nu het Hof de vraag of de onder 2.2.3. aangehaalde brief van belanghebbende van 19 augustus 2016 dient te worden aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de voldoeningen op aangifte en de naheffingsaanslagen, behalve voor zover het de naheffingsaanslagen voor het 4e kwartaal van 2013 betreft, bevestigend heeft beantwoord, en dit bezwaarschrift, naar niet in geschil is, is ingediend na het verstrijken van de daarvoor geldende bezwaartermijnen, komt het Hof toe aan de vraag of redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener van het bezwaarschrift ter zake van deze termijnoverschrijding niet in verzuim is (artikel 6:11 Awb). 
       
     
     
       6.12. 
       
         Naar volgt uit de wetsgeschiedenis van artikel 6:11 Awb (Kamerstukken II, 1988-1988, 21 221, nr. 3, p. 131) kan in de volgende gevallen sprake zijn van een verschoonbare termijnoverschrijding:  
         (1) bij omstandigheden die de betrokkene persoonlijk betreffen en  
         (2) in gevallen waarin de termijn voor het instellen van een rechtsmiddel is gaan lopen zonder dat een belastingplichtige voldoende op de hoogte is gesteld van zijn bevoegdheden op dat punt. 
       
       
     
     
       6.13. 
       Belanghebbende heeft geen feiten gesteld die, indien aannemelijk bevonden, kunnen leiden tot het oordeel dat zich omstandigheden van persoonlijke aard hebben voorgedaan die de termijnoverschrijding verschoonbaar maken. Ook overigens is van het bestaan van dergelijke feiten niet gebleken. 
       
     
     
       6.14. 
       Van het niet of onvoldoende op de hoogte zijn gesteld van de bevoegdheid om bezwaar te maken kan bijvoorbeeld sprake zijn wanneer de belastingplichtige door het bestuursorgaan niet of onjuist is ingelicht over de mogelijkheid om bezwaar te maken of bij overige voor rekening van het bestuursorgaan komende omstandigheden die ertoe leiden dat een belastingplichtige niet of niet tijdig van die mogelijkheid op de hoogte is gekomen. Uit de wetsgeschiedenis volgt voorts dat een belastingplichtige – na van het bestaan van het rechtsmiddel op de hoogte te zijn gekomen, dan wel juist te zijn ingelicht – zo spoedig mogelijk als redelijkerwijs kan worden verlangd, bezwaar moet maken. De belastingplichtige kan er in dat geval dus niet vanuit gaan dat hem alsnog een volle bezwaartermijn ter beschikking staat. Verder is in het onderhavige geval van belang dat eventueel vertrouwen dat is ontleend aan een uitlating van het bestuursorgaan, waarvan de belanghebbende pas na afloop van de wettelijke bezwaartermijn kennisneemt, niet kan bewerkstelligen dat een inmiddels plaatsgehad hebbende niet-verschoonbare termijnoverschrijding, alsnog verschoonbaar wordt (vgl. Hoge Raad 22 november 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA8419).  
       
     
     
       6.15. 
       Belanghebbende stelt dat sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding omdat hij op basis van berichtgeving van de NVO in de veronderstelling verkeerde dat hij geen individuele actie behoefde te ondernemen met betrekking tot de voor de onderhavige tijdvakken door hem op aangifte voldane of van hem nageheven omzetbelasting, nu de Belastingdienst en de NVO afspraken hebben gemaakt over het voeren van proefprocedures en een VSO hebben gesloten. Daarnaast stelt belanghebbende dat hij niet door de Belastingdienst op de hoogte is gesteld van de bezwaartermijnen. Voorts voert belanghebbende aan dat zijn boekhouder, die niet deskundig is op het gebied van het formele belastingrecht, in de veronderstelling verkeerde dat naar aanleiding van de brief van 30 augustus 2013 geen nadere actie noodzakelijk was omtrent het indienen van bezwaarschiften, aangezien hij van de Inspecteur geen terugkoppeling op de brief had ontvangen, behalve de toekenning van een btw-identificatienummer. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden. Daartoe heeft hij onder meer gesteld dat belanghebbende als ondernemer deelneemt aan het economisch verkeer, dat daarom van hem mag worden verwacht dat hij kennis heeft of neemt van de wettelijke regels inzake de bezwaartermijn en dat de ondeskundigheid van de boekhouder en de daarop berustende misvattingen aan belanghebbende dienen te worden toegerekend. 
       
     
     
       6.16. 
       Belanghebbende heeft niet met bescheiden of ander bewijs onderbouwd dat hij op grond van in of bij de VSO gemaakte afspraken erop mocht vertrouwen dat hij geen bezwaar hoefde te maken tegen de in geschil zijnde voldoeningen op aangiften en naheffingsaanslagen. In zoverre faalt belanghebbendes stelling dat sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding. Belanghebbendes stelling dat de handelwijze van de Inspecteur niet strookt met hetgeen de NVO aan hem heeft gecommuniceerd, heeft hij, tegenover de betwisting daarvan door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt.  Ook in zoverre faalt belanghebbendes stelling dat sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding. Ten overvloede overweegt het Hof nog dat door de NVO aan belanghebbende verstrekte informatie, zo daarvan sprake is, niet kan leiden tot verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding. Wanneer de NVO zich al in de door belanghebbende gestelde zin over (het ontbreken van) de noodzaak om bezwaar te maken zou hebben uitgelaten – het Hof laat dat in het midden –, had belanghebbende in redelijkheid daarop niet mogen afgaan zonder bij de Inspecteur navraag te doen en van hem te hebben vernomen dat hij de in die – vermeende – uitlating besloten liggende opvatting van de NVO deelde. Zo nodig had belanghebbende, in afwachting van de reactie van de Inspecteur, pro forma bezwaar kunnen maken. Dat hij het een noch het ander heeft gedaan, moet voor rekening van belanghebbende blijven.  
       
     
     
       6.17. 
       Aan de omstandigheid dat belanghebbende niet actief door de Belastingdienst op de hoogte is gesteld van de mogelijkheid om bezwaar te maken tegen een voldoening op aangifte, kan naar het oordeel van het Hof voorbij worden gegaan omdat belanghebbende desondanks wist of redelijkerwijs kon weten dat, binnen welke termijn en bij wie hij bezwaar tegen de voldoening op aangifte kon maken. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking. Belanghebbende was op de hoogte van het standpunt van de toepassing van de vrijstelling na de wijziging van de toepasselijke regelgeving per 1 januari 2013. Hij wist voorts dat hij, uitgaande van dat standpunt, ter zake van de door hem verrichte prestaties op aangifte omzetbelasting moest voldoen. Belanghebbende heeft tegen de voor het 4e kwartaal van 2013 opgelegde naheffingsaanslagen bij de Inspecteur bezwaar gemaakt. Onder deze omstandigheden acht het Hof het onaannemelijk dat belanghebbende niet op de hoogte was en evenmin redelijkerwijs kon zijn van de mogelijkheid om bij de Inspecteur bezwaar te maken tegen het voldoen van omzetbelasting op aangifte, en van de termijn die daarvoor geldt. Minst genomen had hij daarnaar, gelet ook op de bedragen waarom het ging, bij de Belastingdienst of bij een derde met een (basale) kennis van zaken, navraag kunnen doen. Belanghebbende heeft het overgelaten aan zijn boekhouder; de omstandigheid dat deze de zo-even bedoelde kennis miste, moet voor rekening van belanghebbende blijven.   
       
     
     
       6.18. 
       Andere feiten op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding zijn gesteld noch gebleken. Het Hof beantwoordt de vraag onder 4.2.1 dan ook ontkennend.  
       
       
         
           Met betrekking tot de vraag onder 4.2.2. 
         
       
       
       
         6.19.1. 
         Voor zover belanghebbende zich op het standpunt heeft gesteld dat de Inspecteur in alle gevallen waarin belanghebbende ten onrechte omzetbelasting heeft betaald, gehouden is de ten onrechte betaalde omzetbelasting ambtshalve aan belanghebbende terug te geven, dus ook in gevallen waarin de voldoening op aangifte, dan wel de naheffingsaanslag, inmiddels onherroepelijk vast staat, oordeelt het Hof als volgt. 
         
       
       
         6.19.2. 
         De bestuursrechter kan slechts worden geadieerd in geschillen betreffende een besluit in de zin van artikel 1:3 van de Awb. In geschillen betreffende ingevolge de belastingwet genomen besluiten heeft de wetgever de beslissingsbevoegdheid van de bestuursrechter nader beperkt tot geschillen betreffende de in artikel 26, eerste lid, van de Awr met name genoemde besluiten en de daarmee in het tweede lid van dat artikel gelijkgestelde voldoeningen en afdrachten op aangifte (het zogeheten gesloten stelsel van rechtsmiddelen). De beschikking waarbij de inspecteur op grond van artikel 65 van de Awr, al dan niet op verzoek, ambtshalve teruggaaf van door een belastingplichtige betaalde belasting verleent dan wel een verzoek om ambtshalve teruggaaf van een belastingplichtige geheel of ten dele afwijst (hierna: beschikking ambtshalve vermindering) behoort  een hier niet ter zake doende uitzondering daargelaten - niet tot de in artikel 26 van de Awr met name genoemde besluiten. Derhalve kan tegen een beschikking ambtshalve vermindering geen beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld en, daaraan voorafgaand, bezwaar bij het bestuursorgaan (de inspecteur) worden gemaakt. 
         
       
       
         6.19.3. 
         Gelet op het hiervoor overwogene is de belastingrechter niet bevoegd te beslissen op de vraag of de Inspecteur het verzoek om ambtshalve teruggaven van de door belanghebbende voor diverse tijdvakken betaalde omzetbelasting terecht heeft afgewezen. Indien belanghebbende de rechtmatigheid van het afwijzen van  dit verzoek aan een rechter wil voorleggen, dient hij dat te doen door het instellen van een vordering bij de burgerlijke rechter.  
         
         
       
     
   
   
     Proceskosten 
     
     
       Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.  
     
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof: 
     
     - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, 
     - verklaart het beroep ongegrond, 
     - verklaart zich onbevoegd kennis te nemen van de door belanghebbende ingediende verzoeken tot teruggave van onherroepelijk vaststaande voldoeningen op aangifte van omzetbelasting, 
     - gelast de Inspecteur het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht van € 253 te vergoeden.  
     
     
       Deze uitspraak is vastgesteld door E.M. Vrouwenvelder, P.J.J. Vonk en G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van de griffier J. de Vormer. De beslissing is op 28 mei 2019 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan  
         binnen zes weken 
          na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 
     2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
     -      - de naam en het adres van de indiener; 
     -      - de dagtekening; 
     -      - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     -      - de gronden van het beroep in cassatie. 
     Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
     
     
       
         De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.