ECLI: ECLI:NL:PHR:2010:BM0497

Titel: ECLI:NL:PHR:2010:BM0497 Parket bij de Hoge Raad , 22-10-2010 / 09/01881

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2010-10-22

Zaaknummer: 09/01881

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2010:BM0497

---

Artikel 3.126, lid 1, letter d, Wet IB 2001, artikel 14, leden 3 en 4, Uitvoeringsbesluit IB 2001 (tekst 2003) en artikel 49 EG (thans: artikel 56 VWEU). Voorwaarden voor aftrek van aan Duitse verzekeraar betaalde premie voor een arbeidsongeschiktheidsverzekering in strijd met EU-recht.

Nr. 09/01881 
       Derde kamer B 
       Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 
     
     
     Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 15 maart 2010 inzake: 
       De Staatssecretaris van Financiën 
       Tegen 
       X 
     
     
     1. Feiten en loop van het geding  
     
     1.1 X (hierna: belanghebbende) is zelfstandig gevestigd medisch specialist (uroloog). Hij woont en werkt in Nederland. 
     
     1.2 Belanghebbende heeft een arbeidsongeschiktheidsverzekering (hierna: AO-verzekering) bij een in Nederland gevestigde verzekeraar. Daarnaast heeft hij per 1 augustus 2002 een aanvullende AO-verzekering afgesloten bij de in Duitsland gevestigde verzekeraar A (hierna: de Duitse verzekeraar), welke voorziet in een beroepsspecifieke dekking die door Nederlandse aanbieders niet wordt aangeboden. De Duitse verzekeraar is niet aangewezen als toegelaten aanbieder als bedoeld in artikel 3.126, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet).  
     
     1.3 In het jaar 2003 heeft belanghebbende € 1.862 aan premie betaald voor de bij de Duitse verzekeraar afgesloten AO-verzekering. Dit bedrag heeft belanghebbende in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen in aftrek gebracht als uitgave voor inkomensvoorzieningen als bedoeld in artikel 3.124, aanhef en onderdeel c, van de Wet. Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur(1) deze aftrek niet geaccepteerd en heeft hij het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 132.317.  
     
     1.4 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft dit bezwaar afgewezen, waarop belanghebbende beroep heeft ingesteld bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank(2) heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 130.455. De Inspecteur heeft tegen die uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof(3) heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd, waarop de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) beroep in cassatie heeft ingesteld.  
     
     2. Het geschil 
     
     
       Rechtbank 
       2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven: 
     
     
     3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de door belanghebbende betaalde premies ten behoeve van de AO-verzekering aftrekbaar zijn als uitgaven voor inkomensvoorzieningen als bedoeld in artikel 3.124 van de Wet IB 2001. (...)  
     
     2.2 De Rechtbank overweegt allereerst dat geen recht op aftrek kan worden ontleend aan het bepaalde in artikel 3.126, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet, omdat geen sprake is van een situatie als bedoeld in dat artikellid (r.o. 4.3). Vervolgens komt zij toe aan de beantwoording van de vraag of de weigering de premie voor een AO-verzekering, die is betaald aan een niet in Nederland maar in een lidstaat gevestigde verzekeraar, als uitgave voor inkomensvoorzieningen in aftrek toe te laten, een belemmering vormt voor het in artikel 49 van het EG-verdrag (thans artikel 56 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie)(4) neergelegde recht op het vrij verrichten van diensten: 
     
     4.5. De rechtbank is van oordeel dat deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord. Immers, als gevolg van de weigering om in gevallen als het onderhavige premieaftrek toe te staan kunnen inwoners van Nederland ervan worden weerhouden om AO-verzekeringen af te sluiten bij verzekeraars die niet in Nederland zijn gevestigd of aldaar een vaste inrichting hebben, en kunnen niet-Nederlandse verzekeraars ervan worden weerhouden om hun diensten op de Nederlandse markt aan te bieden. In dat geval dient beoordeeld te worden of voor die belemmering een objectieve rechtvaardiging bestaat. 
     
     4.6. De inspecteur betoogt dat deze rechtvaardiging kan worden gevonden in het belang van het waarborgen van de samenhang binnen het nationale belastingstelsel tussen aftrekbaarheid van premies en de belastbaarheid van uitkeringen. Ter zitting heeft de inspecteur hieraan toegevoegd dat de rechtvaardiging van de regeling mede is gelegen in de problematiek rondom de controleerbaarheid van en het verkrijgen van de nodige informatie ten behoeve van de heffing van de inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen ter zake van die verzekering. 
     
     4.7. De heffing van inkomstenbelasting in Nederland over periodieke uitkeringen, waartoe eveneens de onderhavige AO-uitkering behoort, kent naar het oordeel van de rechtbank niet een samenhang als bedoeld in de arresten van het Hof van Justitie EG (HvJ) van 28 januari 1992, Commissie Europese Gemeenschappen tegen koninkrijk België (C-300/90, Jurispr. blz. I-305, punt 14) en Bachmann, zaak C-204/90 (FED 1992/286). In Nederland is de periodieke uitkering ingevolge artikel 3.100 van de Wet IB 2001, belast voorzover daarbij, ingevolge de onderdelen b, en c, van genoemd artikel, met de betaalde premie voor de heffing naar het inkomen rekening is gehouden. Naar het oordeel van de rechtbank vormt een samenhang als hiervoor beschreven geen samenhang als in de genoemde arresten van het HvJ is beschreven. De rechtbank vindt hiervoor steun in onder meer de arresten van het HvJ inzake Danner; HvJ van 3 oktober 2002, zaak C-136/00 (NTFR 2002/1588), Ramstedt, HvJ, 26 juni 2003, zaak C-422/01 (VN 2003/36.9) en Commissie/Denemarken, HvJ, 30 januari 2007, nr. C-150/04 (VN 2007/14.12). De rechtbank verwerpt derhalve de stelling van de inspecteur dat de belemmering wordt gerechtvaardigd door het algemene belang van de waarborging van de samenhang binnen het nationale belastingstelsel tussen aftrekbaarheid van premies en de belastbaarheid van uitkeringen. 
     
     De Rechtbank wijst vervolgens ook het waarborgen van doeltreffendheid van fiscale controles af als rechtvaardigingsgrond voor de door haar geconstateerde belemmering van het dienstenverkeer:  
     
     4.8. (...) Op grond van richtlijn 77/799/EG kan een lidstaat de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat verzoeken hem alle inlichtingen te verstrekken die voor hem van nut kunnen zijn om het juiste bedrag van de door een belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting te bepalen of hem alle inlichtingen te verstrekken die hij noodzakelijk acht voor de door een belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting overeenkomstig de wetgeving die hij toepast. Een lidstaat kan derhalve nagaan of een van zijn belastingplichtigen daadwerkelijk premies heeft betaald aan een instelling van een andere lidstaat dan wel of er door deze instelling een uitkering aan een van zijn belastingplichtigen is gedaan. Daarnaast kan Nederland verstrekking van deze gegevens verzoeken op basis van artikel 23 van het met de Bondsrepubliek Duitsland gesloten belastingverdrag van 16 juni 1959 (Trb. 1959, 85) (het Verdrag). Bovendien weerhoudt niets de belastingautoriteiten ervan, van de belastingplichtige, op de voet van artikel 47 van de AWR, zelf de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten om te beoordelen of de gevraagde aftrek moet worden toegestaan of dat nog steeds aan de voorwaarden voor die aftrek is voldaan. Op grond van vaste rechtspraak van het HvJ kan de fiscale controle en de doeltreffendheid daarvan dan niet gelden als rechtvaardiging voor de belemmering van de vrijheid bedoeld in artikel 49 van het EG-verdrag. 
     
     2.3 De Rechtbank komt tot de conclusie dat sprake is van een belemmering van het vrije dienstenverkeer als bedoeld in artikel 49 van het EG-verdrag waarvoor geen objectieve rechtvaardigingsgrond bestaat (r.o. 4.9). Zij verklaart hierop het beroep gegrond, vernietigt de uitspraak waarvan beroep en vermindert het belastbare inkomen uit werk en woning met € 1.862 tot op € 130.455. De Inspecteur heeft tegen die uitspraak hoger beroep ingesteld. 
     
     
       Hof 
       2.4 Het Hof heeft het geschil omschreven: 
     
     
     
       3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:  
       Is de door belanghebbende aan de Duitse verzekeraar betaalde premie voor de AO-verzekering aftrekbaar als uitgave voor inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.124, aanhef en letter c, van de Wet IB 2001? 
     
     
     2.5 Na het wettelijke kader te hebben geschetst en de standpunten van partijen te hebben weergegeven, overweegt het Hof met betrekking tot de vraag of het niet toelaten van premie-aftrek in gevallen als de onderhavige een belemmering is van het recht op het vrij verrichten van diensten: 
     
     
       4.6. (...) Het feit, dat buitenlandse verzekeraars - om de premie van een AO-verzekering voor Nederlandse belastingplichtigen aftrekbaar te laten zijn - zich moeten wenden tot de Nederlandse autoriteiten om aangewezen te worden als toegelaten verzekeraar, kan de buitenlandse verzekeraars ervan weerhouden hun diensten in Nederland aan te bieden wegens de kosten, waarmee zo'n aanwijzing gepaard gaat. De op de voet van artikel 3.126, lid 1, letter d, van de Wet IB 2001 verlangde zekerheidsstelling geeft een kostprijsverhogend effect voor de buitenlandse verzekeraars en daarmee een concurrentienadeel ten opzichte van verzekeraars met een Nederlandse vestiging van wie geen zekerheidsstelling wordt verlangd. 
       Anderzijds worden de Nederlandse belastingplichtigen weerhouden een AO-verzekering bij buitenlandse verzekeraars te sluiten, indien de premie daarvan niet aftrekbaar is. Gelet hierop vormt naar het oordeel van het Hof de eis van de aanwijzing, gesteld in meergenoemd artikel 3.126, een belemmering voor de vrije dienstverrichting als bedoeld in artikel 49 EG-Verdrag. 
     
     
     2.6 Vervolgens gaat het Hof in op de door de Inspecteur aangedragen rechtvaardigingsgronden op grond waarvan de geconstateerde belemmering toegestaan zou zijn: 
     
     4.8. De Inspecteur beroept zich in dit verband (zie 4.4) op de onmogelijkheid de Duitse verzekeraar te verplichten wijzigingen zoals bedoeld in artikel 3.133, lid 2, letter a, van de Wet IB 2001, aan de Belastingdienst door te geven, alsmede op de doeltreffendheid van de fiscale controle op de heffing van belasting over uitkeringen dan wel negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen en de coherentie tussen de aftrek van de premie en beoogde heffing over de uitkeringen dan wel negatieve uitgaven, als rechtvaardigingsgronden voor de eis van aanwijzing als bedoeld in artikel 3.126, lid 1, letter d, van de Wet IB 2001. 
     
     
       4.9. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank onder 4.7 en 4.8 van haar uitspraak terecht overwogen, dat deze stellingen de Inspecteur niet kunnen baten. Een lidstaat kan immers op grond van de richtlijn 77/799/EG de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat verzoeken hem alle inlichtingen te verstrekken, die voor hem van nut kunnen zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting te bepalen, dan wel alle inlichtingen die hij noodzakelijk acht om aan de hand van de door hem toegepaste wetgeving het juiste bedrag van de door een belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting te bepalen (zie de zaak Commissie/Denemarken, punt 52).  
       In het onderhavige geval kan de Inspecteur derhalve controleren of belanghebbende aan de Duitse verzekeraar daadwerkelijk premies heeft betaald. Daarnaast is ook belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 47 van de AWR verplicht informatie te verschaffen waaruit blijkt dat hij de premie heeft betaald en dat aan de voorwaarden voor de aftrek is voldaan.  
       Tevens wijst het Hof in navolging van de Rechtbank op artikel 23 van het Belastingverdrag Nederland - Duitsland van 16 juni 1956 (hierna: het Verdrag), op grond waarvan de belastingautoriteiten van de verdragsluitende staten elkaar inlichtingen dienen te verstrekken, die nodig zijn om aan het Verdrag uitvoering te geven. 
     
     
     4.10. Het Hof verwerpt de stelling van de Inspecteur, dat niet is vastgesteld dat de Duitse autoriteiten over bedoelde informatie van de aldaar gevestigde verzekeraars kunnen beschikken en dat het onwerkbaar zou zijn om aan de andere lidstaat jaarlijks te verzoeken om na te gaan of de door de inwoners van Nederland afgesloten verzekeringen wellicht zijn gewijzigd. De Inspecteur heeft immers desgevraagd ter zitting van het Hof beaamd, dat met betrekking tot een AO-verzekering, welke een risicoverzekering is, een handeling als bedoeld in artikel 3.133, lid 2, letter a, van de Wet IB 2001, zich in de praktijk in wezen alleen kan voordoen op het gebied van de wijziging van de aanwijzing als toegelaten buitenlandse verzekeraar. Andere inhoudelijke veranderingen van een dergelijke verzekering, zo beaamt de Inspecteur in navolging van belanghebbende, liggen niet in de rede. Mede gelet op de onder 4.9 aangehaalde verplichtingen, die belanghebbende op grond van artikel 47 AWR heeft, kunnen eventuele moeilijkheden, waarmee de uitwisseling van inlichtingen in het kader van de richtlijn 77/799/EG en het Verdrag gepaard zou kunnen gaan, de vastgestelde belemmeringen niet rechtvaardigen. 
     
     4.11. Het Hof kan het beroep van de Inspecteur op de coherentie tussen de aftrek van de premie en beoogde heffing over de uitkeringen dan wel de negatieve uitgaven niet volgen. Niets weerhoudt de Inspecteur om de uitkeringen uit de AO-verzekering te belasten op grond van het bepaalde in artikel 3.100, lid 1, letter b, van de Wet IB 2001, respectievelijk de negatieve uitgaven in aanmerking te nemen als bedoeld in artikel 3.133 van die wet, voor zover de laatstbedoelde wettelijke bepaling zich al in de praktijk zou voordoen (zie 4.10). 
     
     2.7 Het Hof komt tot de conclusie dat de eis van aanwijzing als bedoeld in artikel 3.126, lid 1, letter d, van de Wet IB 2001, een niet te rechtvaardigen belemmering vormt en disproportioneel is te noemen. De uitspraak van de Rechtbank wordt door het Hof bevestigd. 
     
     
       Cassatie 
       2.8 De Staatssecretaris heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend en belanghebbende een conclusie van dupliek.  
     
     
     2.9 De Staatssecretaris heeft als middel van cassatie voorgedragen: 
     
     Schending van het recht, met name van artikel 3.126, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet, artikel 49 EG-verdrag en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de voorwaarden voor aftrek van premie voor de bij de Duitse verzekeraar afgesloten AO-verzekering een ongerechtvaardigde en disproportionele belemmering van het vrije dienstenverkeer vormen, zulks ten onrechte, dan wel op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen omdat de gestelde voorwaarden de buitenlandse verzekeraar niet in een nadeliger positie brengen dan binnenlandse verzekeraars maar in een gelijkwaardige positie, zodat van een (ontoelaatbare) belemmering geen sprake is. Voor zover nodig beroept de Staatssecretaris zich op fiscale coherentie en doeltreffendheid van de fiscale controle op de heffing over de uitkeringen dan wel over de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen als rechtvaardigingsgrond voor een eventuele belemmering.  
     
     3. Uitgaven voor inkomensvoorzieningen: relevante wet- en regelgeving 
     
     3.1 Op grond van artikel 3.124, aanhef en onderdeel c, van de Wet worden tot de aftrekbare uitgaven voor inkomensvoorzieningen gerekend de op de belastingplichtige drukkende premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval, waarvan de uitkeringen toekomen aan de belastingplichtige. 
     
     3.2 Niet alle premies voor dergelijke inkomensvoorzieningen zijn aftrekbaar. Artikel 3.126 van de Wet stelt eisen aan de toe te laten aanbieders van inkomensvoorzieningen. Het artikel luidt: 
     
     
       1. Premies voor lijfrenten worden alleen in aanmerking genomen indien zij zijn verschuldigd aan: 
       (...) 
       d. een pensioenfonds of lichaam dat bevoegd het verzekeringsbedrijf uitoefent, anders dan bedoeld in de onderdelen a, b en c, dat door Onze Minister, onder door hem te stellen voorwaarden, is aangewezen en dat zich tegenover Onze Minister heeft verplicht: 
       1°. te voldoen aan voorwaarden met betrekking tot het verschaffen van inlichtingen over de uitvoering van de regeling, en 
       2°. zekerheid te stellen voor de invordering van de belasting die is verschuldigd door toepassing van de artikelen 3.133, 3.135 en 3.136, dan wel de belastingplichtige zich heeft verplicht deze zekerheid te stellen. 
       2. Voor premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval is het eerste lid, onderdelen a, onder 1°, b, c, en d van overeenkomstige toepassing. 
       3. Bij algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld met betrekking tot de in het eerste lid, onderdeel d, bedoelde aanwijzing. 
     
     
     3.3 De voorwaarden van artikel 3.126, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet voor toe te laten aanbieders van lijfrenteverzekeringen behelzen een verruiming ten opzichte van die van artikel 45, lid 7, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Onder de oude wet was premie-aftrek uitgesloten indien de lijfrenteverzekering was ondergebracht bij een buitenlandse verzekeraar (zonder vaste inrichting in Nederland). De nieuwe bepaling sluit premie-aftrek in die gevallen niet langer zonder meer uit. De verruiming tot buitenlandse verzekeraars is echter aan voorwaarden gekoppeld teneinde de belastingheffing alhier veilig te stellen. De Memorie van Toelichting vermeldt:(5) 
     
     
       Er komen nieuwe aanbieders van lijfrenteverzekeringen. Als verruiming ten opzichte van de opstelling die is gekozen in Brede Herwaardering I en II, is nu opgenomen de verzekeraar die de verplichting niet tot een binnenlands ondernemingsvermogen rekent. Dat kan zijn een verzekeraar die van buitenlandse origine is en in Nederland geen vaste inrichting heeft, en een in het buitenland gevestigde vaste inrichting van een Nederlandse verzekeraar. De toelating van deze nieuwe verzekeraars is voorwaardelijk, want de belastingheffing moet worden zekergesteld. De voorwaarden zijn bedoeld om geen verschil te laten ontstaan ten opzichte van degenen die al als verzekeraar waren toegelaten. (...) 
       Nu wordt, door het stellen van passende voorwaarden aan de categorie buitenlandse verzekeraars die een volwaardige Nederlandse regeling voor lijfrenten op de markt willen brengen, een gelijkwaardige mogelijkheid geboden welke recht doet aan het beginsel van de vrije markt. Er is een grotere vrijheid voor de Nederlandse werknemers en een onbekrompen deelnemen aan de internationale rechtsontwikkeling, terwijl toch het gerechtvaardigde financiële belang van de Staat voldoende in het oog wordt gehouden. De belangen worden veiliggesteld door het stellen van voorwaarden die garanderen dat de relevante feiten en omstandigheden tijdig en volledig worden doorgegeven. Ook de betaling van de belasting die de verzekerde moet gaan betalen bij oneigenlijk gebruik, wordt veilig gesteld. 
     
     
     Vervolgens wordt in de Memorie van Toelichting ingegaan op de voorwaarden die aan de toelating van buitenlandse verzekeraars zullen worden gesteld. Aan hen zullen bij overeenkomst dezelfde voorwaarden worden gesteld als die wettelijk gelden voor in Nederland gevestigde verzekeraars. Het is de bedoeling aanbieders van hetzelfde product zoveel mogelijk gelijk te behandelen. De contractuele voorwaarden betreffen met name informatieverschaffing aan de fiscus over de uitvoering van de lijfrentecontracten en zekerheidstelling voor de belastingbetaling. De Memorie van Toelichting vermeldt: 
     
     
       De in Nederland gevestigde verzekeraars en de verzekeraars met een vaste inrichting in Nederland moeten voldoen aan de regels van de Algemene wet inzake rijksbelastingen met betrekking tot het verstrekken van informatie over derden. In dit geval zijn dat hun verzekerden. Verder zijn zij volgens artikel 44a van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk voor de belasting die is verschuldigd geworden door oneigenlijk gebruik. Het ligt in de rede om de buitenlandse verzekeraar die evenals zijn Nederlandse tegenhanger een fiscaal begunstigd lijfrentecontract op de markt wil brengen soortgelijke verplichtingen op te leggen als voorwaarde voor zijn toetreding tot de Nederlandse markt. Deze verplichtingen vloeien dan niet voort uit de wet, maar uit een met iedere verzekeraar afzonderlijk te sluiten overeenkomst. Zo worden de aanbieders van hetzelfde product zoveel mogelijk gelijk behandeld. 
       Het eerste vereiste is dat de buitenlandse aanbieder in het land van vestiging bevoegd zijn bedrijf uitoefent. Dat wil zeggen, in overeenstemming met de daar geldende regels en onderworpen aan het daar heersende regime van toezicht. Dit is overeenkomstig de huidige praktijk in de Europese Unie. De kern van de overeenkomst met de verzekeraar is dat hij zich verplicht inzicht te geven in de afwikkeling van de contracten die bij hem zijn afgesloten en hebben geleid tot belastingfaciliteiten. Als die inlichtingen aanleiding vormen die tegemoetkoming terug te nemen, dus bij oneigenlijk gebruik, moet de Nederlandse belastingontvanger de daaruit voortvloeiende aanslag kunnen invorderen. Daarom is het ook nodig dat er zekerheid wordt gegeven - bijvoorbeeld in de vorm van een bankgarantie - die dient als verhaal voor de ontvanger in het geval de verzekerden niet tot betaling van belasting zijn te brengen. Daarnaast zal de zekerheid worden aangesproken als de verzekeraar zelf zijn verplichting tot informeren niet nakomt. (...) 
     
     
     Hoewel artikel 3.126, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet enerzijds een verruiming inhoudt voor buitenlandse lijfrenteverzekeraars, voert het anderzijds een beperking in voor buitenlandse aanbieders van AO-verzekeringen. Dat gebeurt door de gelijkstelling in het tweede lid. Op die aanbieders was immers artikel 45, lid 7, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet van toepassing.(6)  
     
     3.4 In antwoord op vragen van de VVD Tweede-Kamerfractie betreffende de reikwijdte van de verplichting tot verstrekking van informatie door de buitenlandse verzekeraar, is geantwoord:(7) 
     
     In antwoord op deze vragen merken wij op dat met de door ons voorgestelde regeling in de Wet IB'01 en de Wet op de loonbelasting 1964, de mogelijkheden zijn verruimd om een pensioen of lijfrente bij een buitenlandse pensioenuitvoerder of verzekeraar onder te brengen. Dit houdt in dat de omkeerregel van toepassing blijft op een dergelijk pensioen of lijfrente. Om er voor te zorgen dat de omkeerregel alleen toepassing vindt ingeval inderdaad een kapitaal wordt opgebouwd en in stand wordt gehouden voor het pensioen of de lijfrente, dient, evenals dit het geval is als sprake is van een Nederlandse verzekeraar, aan bepaalde voorwaarden te worden voldaan. Zo dient te Nederlandse fiscus zicht te kunnen houden op de afwikkeling van het pensioenkapitaal en de lijfrente. De pensioenuitvoerder moet zich daarom verplichten tot het verstrekken van de benodigde gegevens aan de Nederlandse fiscus. 
     
     3.5 Aan verzekeraars met zetel in een andere lidstaat van de EU dan Nederland worden in de artikelen 111, 113, 116 en 118 van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 (hierna: WTV 1993)(8) voorwaarden gesteld indien zij diensten verrichten naar Nederland. De voorwaarden hebben onder meer betrekking op de aan de verzekeraar verleende vergunning, diens bevoegdheid om in zijn zetelstaat het verzekeringsbedrijf uit te oefenen en de solvabiliteitsmarge. Een buiten Nederland gevestigde verzekeraar die diensten naar Nederland verricht, dient zich uiteraard ook te houden aan hier te lande geldende voorschriften voor verzekeraars. De in de WTV 1993 opgenomen voorwaarden zijn een implementatie van in verzekeringsrichtlijnen opgenomen voorschriften.  
     
     3.6 Artikel 3.126, lid 3, van de Wet bevat een delegatiebepaling aan de Kroon om nadere regels te stellen betreffende de aanwijzing van buitenlandse verzekeraars. Deze regels zijn opgenomen in artikel 14 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: het Uitvoeringsbesluit). Dat artikel luidde in 2003:  
     
     
       1. (...) 
       2. (...) 
       3. Alvorens tot een aanwijzing wordt overgegaan, dient de verzekeraar (...) zich tegenover Onze Minister, onder door hem te stellen voorwaarden, te verplichten om met betrekking tot de bij deze verzekeraar (...) verzekerde en nog te verzekeren lijfrenten, bedoeld in artikel 3.124 van de wet, inlichtingen te verstrekken over de uitvoering van de lijfrenteovereenkomsten en een in Nederland uitwinbare zekerheid jegens de ontvanger te stellen voor de invordering van de belasting die mocht worden verschuldigd door toepassing van de artikelen 3.133, 3.135 of 3.136 van de wet. 
       4. De aanwijzing kan eveneens plaatsvinden indien de in het derde lid bedoelde zekerheid niet door de verzekeraar (...) maar door de belastingplichtige wordt gesteld, waarbij de belastingplichtige tevens de mogelijkheid heeft zekerheid te stellen door middel van verpanding van de aanspraken uit de lijfrenteovereenkomst aan de ontvanger, mits de verzekeraar (...) instemt met deze verpanding. 
       5. De aanwijzing kan door Onze Minister worden ingetrokken wanneer de verzekeraar (...) niet meer aan de verplichtingen met betrekking tot het verschaffen van inlichtingen of het stellen van zekerheid voldoet of niet aan een juiste wijze van uitvoering van een verpanding meewerkt. 
       6. (...) 
     
     
     De Nota van Toelichting geeft als toelichting op artikel 14, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit:(9)  
     
     
       (...) 
       Alvorens tot aanwijzing wordt overgegaan dient te zijn voldaan aan de in het derde lid opgenomen voorwaarden op het punt van informatieverstrekking en het stellen van zekerheid. De verzekeraar of het fonds verplicht zich tegenover de minister van Financiën inlichtingen te verstrekken over de uitvoering van de lijfrenteovereenkomst. Dat betekent dat de verzekeraar of het fonds in ieder geval verplicht is inlichtingen te verstrekken indien handelingen worden verricht in strijd met de voorwaarden als bedoeld in artikel 3.133, tweede lid, van de wet op basis waarvan negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen. De aan de inlichtingenverstrekking te stellen voorwaarden zullen zoveel mogelijk in overeenstemming worden gebracht met de voorwaarden die op dit punt voor de binnenlandse aanbieders gelden, zoals het verstrekken van een opgave van de betaalde lijfrentepremies en -uitkeringen. Tenslotte dient de verzekeraar of het fonds voordat de overeenkomst wordt gesloten daadwerkelijk een in Nederland uitwinbare zekerheid jegens de ontvanger te hebben gesteld die toereikend is om de invordering van de Nederlandse fiscale claim of meerdere fiscale claims te realiseren. Deze zekerheid kan worden gesteld in de vorm van een bankgarantie of borgstelling die, of een hypotheek- of pandrecht dat, toereikend is voor de invordering van de belasting die verschuldigd mocht worden. De zekerheid wordt ingewonnen voor zover zich een handeling heeft voorgedaan in strijd met de voorwaarden als bedoeld in de artikelen 3.133, 3.135 of 3.136 van de wet. 
     
     
     3.7 Met terugwerkende kracht tot 11 maart 2004 is aan het derde lid van artikel 14 van het Uitvoeringsbesluit een volzin toegevoegd bij Besluit van 14 december 2004. Aanleiding voor de toevoeging was het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ) van 11 maart 2004 in de zaak De Lasteyrie du Saillant (zie onderdeel 4.3). Voortaan behoefde een buitenlandse aanbieder, gevestigd in de Europese Gemeenschappen, geen in Nederland uitwinbare zekerheid te stellen, indien de verzekeraar in een overeenkomst met de ontvanger aansprakelijkheid aanvaardt voor de belasting van de verzekeringnemer. De laatste volzin van het artikellid luidt sindsdien:(10) 
     
     3. (...) In afwijking van de eerste volzin behoeft een in een van de lidstaten van de Europese Unie gevestigde verzekeraar of gevestigd pensioenfonds jegens de ontvanger geen in Nederland uitwinbare zekerheid te stellen indien deze verzekeraar of dit pensioenfonds, onder door Onze Minister te stellen voorwaarden, ingevolge een overeenkomst met de ontvanger aansprakelijkheid aanvaardt voor de in die volzin bedoelde belasting. 
     
     De toevoeging is in de Nota van Toelichting bij het Besluit verduidelijkt: 
     
     Het huidige vereiste dat deze niet in Nederland gevestigde aanbieders een "in Nederland uitwinbare" zekerheid dienen te stellen, is na de uitspraak mogelijk niet meer in alle gevallen in overeenstemming met het EU-recht. Dit vereiste komt in zoverre te vervallen dat een dergelijke zekerheid niet behoeft te worden gesteld ingeval de buitenlandse aanbieder in een andere lidstaat van de EU is gevestigd. Er zijn immers minder belemmerende alternatieven beschikbaar. De ontvanger en de niet in Nederland gevestigde aanbieder kunnen een civielrechtelijke overeenkomst sluiten waarin is bepaald dat laatstgenoemde partij bij een niet reguliere afwikkeling aansprakelijk is voor de belasting die mocht worden verschuldigd door toepassing van de artikelen 3.133, 3.135 of 3.136 van de Wet IB 2001. Een dergelijke aanvaarding van aansprakelijkheid bij civielrechtelijke overeenkomst kan worden aangemerkt als een vorm van zekerheidstelling. De effectuering van de uit deze overeenkomst voortvloeiende rechten voor de Nederlandse staat is verzekerd door een EG-verordening (Verordening nr. 44/2001 van de Raad van 22 december 2000 betreffende de rechterlijke bevoegdheid, de erkenning en de tenuitvoerlegging van beslissingen in burgerlijke en handelszaken, PB L 12 van 16 januari 2001, blz. 1). Nu de werkingsfeer van deze verordening zich niet uitstrekt tot de Europese Economische Ruimte zal aan aanbieders uit Noorwegen, IJsland en Liechtenstein nog steeds worden gevraagd om een in Nederland uitwinbare zekerheid te stellen. Het ontbreken van een communautair rechtsinstrument waarvan de naleving bij het Hof kan worden afgedwongen, betekent dat een dergelijke zekerheidstelling een proportionele maatregel ter verzekering van de invordering van schulden blijft. 
     
     3.8 Artikel 3.133 van de Wet bepaalt bij wijze van sanctie dat onder bepaalde omstandigheden de premies, die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek zijn gebracht, en het daarover behaalde rendement, als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen. In het tweede lid zijn die omstandigheden beschreven; het gaat onder meer om het niet langer voldoen aan de gestelde voorwaarden door de verzekeraar en om de overdracht van de lijfrenteverplichtingen aan een andere verzekeraar. Uit het vierde lid volgt dat de sanctie ook geldt voor AO-verzekeringen. Deze leden luiden, voor zover hier van belang: 
     
     
       2. (...) 
       g. de verzekeraar of de in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel d, onder 2°, bedoelde belastingplichtige niet langer voldoet aan de in artikel 3.126 gestelde voorwaarden; 
       i. de lijfrenteverplichting, anders dan bedoeld onder h, geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere verzekeraar dan bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, onderdeel b of onderdeel d, (...) 
       4. Het tweede lid, aanhef en onderdeel i, heeft mede betrekking op verplichtingen die betrekking hebben op aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval.  
     
     
     Artikel 3.136 van de Wet (tekst 2003) noemt nog een omstandigheid, waaronder de sanctie van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen toepassing vindt. Die ziet op de emigratie van de verzekeringnemer ("het ophouden belastingplichtige te zijn anders dan door overlijden").  
     
     3.9 In zijn besluit van 3 juni 2008 gaat de Staatssecretaris in op twee gevallen van afwikkeling van AO-verzekeringen die in zijn ogen leiden tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Het eerste geval ziet op de tussentijdse beëindiging van de verzekering mét het doen van een uitkering door de verzekeraar: 
     
     Als de verzekeraar wel een uitkering doet bij tussentijdse beëindiging van de arbeidsongeschiktheidsverzekering (zonder dat het verzekerde risico zich heeft voorgedaan), worden op grond van de wetsystematiek negatieve uitgaven in aanmerking genomen. De negatieve uitgaven worden in beginsel berekend op de waarde in het economische verkeer van de verzekering ten tijde van de beëindiging (artikel 3.137 van de Wet IB 2001). 
     
     Het tweede geval dat de Staatssecretaris beschrijft is de declausulering van een AO-verzekering: 
     
     Een arbeidsongeschiktheidsverzekering (waarvan de premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn afgetrokken) kan worden omgezet in een verzekering die niet meer voldoet aan de voorwaarden voor premieaftrek (declausulering). Deze omzetting wordt aangemerkt als een handeling die leidt tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). 
     
     3.10 Indien zich een omstandigheid voordoet als bedoeld in de artikelen 3.133 en 3.136 van de Wet, is de verzekeraar op grond van artikel 44a van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk voor de belasting die de verzekeringsnemer (of de gerechtigde) is verschuldigd, alsmede voor de ter zake verschuldigde revisierente. Het eerste lid van het artikel luidt (in 2003): 
     
     1. Indien ingevolge de artikelen 3.133, 3.135 of 3.136 van de Wet inkomstenbelasting 2001, premies voor een aanspraak op periodieke uitkeringen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen, is de verzekeraar van die aanspraak tot ten hoogste de waarde in het economische verkeer daarvan aansprakelijk voor de belasting die ter zake door de verzekeringnemer of de gerechtigde is verschuldigd, alsmede voor de revisierente die ingevolge artikel 30i van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband daarmee is verschuldigd. 
     
     3.11 Wanneer de AO-verzekering regulier tot uitkering komt (dus bij arbeidsongeschiktheid van de verzekerde), dan is die uitkering als periodieke uitkering belast op grond van artikel 3.100 van de Wet, dat luidt: 
     
     
       1. Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn: 
       a. (...) 
       b. termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening (afdeling 3.7) voorzover de voor die voorziening betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen; 
       (...) 
     
     
     Deze bepaling brengt tevens mee dat een genoten arbeidsongeschiktheidsuitkering niet tot het belastbare inkomen wordt gerekend, indien de betaalde premie voor die voorziening niet als uitgave in aanmerking is genomen bij het vaststellen van het belastbare inkomen.  
     
     
       3.12 De belastingheffing over arbeidsongeschiktheidsuitkeringen door een Duitse verzekeraar ten gunste van ingezetenen van Nederland komt toe aan Nederland, zo volgt uit artikel 12 van het Belastingverdrag met Duitsland(11), dat luidt: 
       1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten wachtgelden, pensioenen, weduwe- of wezenpensioenen, andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen ter zake van vroegere diensten verkrijgt, heeft de woonstaat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten. 
       (...) 
     
     
     Ingeval van afkoop van het recht op arbeidsongeschiktheidsuitkeringen en ingeval van negatieve uitgaven voor een arbeidsongeschiktheidsvoorziening is Nederland op grond van hetzelfde artikel bevoegd tot belastingheffing daarover, als de gerechtigde tot de uitkering in Nederland woont en de verzekeraar in Duitsland is gevestigd. 
     
     3.13 Artikel 23 van het Belastingverdrag met Duitsland bevat bepalingen betreffende de uitwisseling van informatie tussen de belastingautoriteiten van de beide staten: 
     
     
       1. De hoogste belastingautoriteiten van de Staten zullen elkaar de inlichtingen verstrekken, die nodig zijn om aan deze Overeenkomst uitvoering te geven, in het bijzonder om belastingontduiking te vermijden. De hoogste belastingautoriteiten kunnen weigeren inlichtingen te verstrekken, die niet op grond van de bij de belastingautoriteiten aanwezige gegevens kunnen worden verstrekt, maar uitgebreide onderzoekingen noodzakelijk zouden maken. 
       2. De inhoud van de inlichtingen, waarvan de hoogste belastingautoriteiten op grond van dit artikel kennis hebben gekregen zal geheim worden gehouden, behoudens de bevoegdheid, deze ter kennis te brengen van personen, die ingevolge de wettelijke voorschriften bij de aanslagregeling of de inning van de belastingen, welke het onderwerp van deze Overeenkomst uitmaken, zijn betrokken. Deze personen hebben dezelfde verplichting als de hoogste belastingautoriteiten. 
       3. In geen geval zal het eerste lid dusdanig worden uitgelegd, dat een van de Staten de verplichting wordt opgelegd: 
       a) administratieve maatregelen te nemen, welke in strijd zijn met de voorschriften of het gebruik van de beide Staten; 
       b) bijzonderheden te verschaffen welker verstrekking volgens de wettelijke voorschriften van de beide Staten niet kan worden gevorderd. 
       4. Inlichtingen, die een bedrijfs- of beroepsgeheim zouden onthullen, mogen niet worden gegeven. 
       5. Het verstrekken van inlichtingen kan om redenen van algemeen beleid worden geweigerd. 
     
     
     4. Het recht op het vrij verrichten van diensten, met name door verzekeraars 
     
     4.1 Aan artikel 49 EG-verdrag wordt het recht ontleend op het vrij verrichten van diensten binnen de Europese Gemeenschap. Beperkingen op dit recht zijn verboden ten aanzien van onderdanen van lidstaten die in een ander land van de Gemeenschap zijn gevestigd dan het land van vestiging van degene ten wiens behoeve de dienst wordt verricht. Artikel 49 van het EG-verdrag verzet zich derhalve tegen de toepassing van een nationale bepaling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen een enkele lidstaat.(12) 
     
     4.2 Een nationale bepaling is beperkend (of belemmerend) indien: 1) zij een (potentiële) verzekeringsnemer woonachtig of gevestigd in de ene lidstaat ervan kan weerhouden een verzekering af te sluiten bij een in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar en 2) zij een in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar ervan kan weerhouden zijn diensten aan te bieden in de lidstaat waar de (potentiële) verzekeringsnemer woont of is gevestigd, aldus volgt - onder meer - uit het arrest van het HvJ van 28 april 1998, Safir, C-118/96, BNB 1999/67:(13) 
     
     30. In die omstandigheden bevat een wettelijke regeling zoals die in het hoofdgeding aan de orde is, een reeks elementen die de verzekeringnemer ervan kunnen weerhouden, kapitaalverzekeringen bij niet in Zweden gevestigde maatschappijen af te sluiten, en de verzekeringsmaatschappijen, hun diensten op de Zweedse markt aan te bieden. 
     
     4.3 Niet alleen de nationale bepaling, maar ook de wijze waarop die bepaling in de praktijk wordt gebracht kan op zichzelf een belemmering opwerpen, aldus leert het HvJ in zijn arrest van 11 maart 2004, De Lasteyrie du Saillant, C-9/02, BNB 2004/258. Het arrest ging over de vraag of de in het geding zijnde Franse exitheffing de vrijheid van vestiging belemmerde. Weliswaar kon De Lasteyrie du Saillant uitstel van betaling van de heffing krijgen, maar onder voorwaarde van onder meer het verstrekken van een waarborg. Het HvJ overwoog:  
     
     47. Het onderzoek van de wijze waarop de regeling in de praktijk wordt gebracht, bevestigt deze conclusie. Hoewel het mogelijk is uitstel van betaling te genieten, is dit uitstel immers niet automatisch en is het verbonden aan strikte voorwaarden, zoals deze door de advocaat-generaal in de punten 36 en 37 van zijn conclusie zijn beschreven, waaronder het verstrekken van een waarborg. Deze waarborg heeft uit zichzelf een belemmerende werking, daar hij de belastingplichtige het genot van het als waarborg verstrekte vermogen onthoudt. 
     
     In deze overweging van het HvJ zag de Staatssecretaris aanleiding om de bepalingen in het Uitvoeringsbesluit die het stellen van zekerheid voorschreven bij het aangaan van levensverzekeringen met een buitenlandse verzekeraar, nog eens onder de loep te nemen. Uitkomst hiervan is dat aan artikel 14, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit een volzin is toegevoegd met terugwerkende kracht tot 11 maart 2004 (zie 3.7).  
     
     4.4 Het HvJ oordeelde in zijn arrest van 7 september 2006, de zaak N, C-470/04, BNB 2007/22 over de Nederlandse exitheffing waarmee N als emigrerende aanmerkelijk-belanghouder werd geconfronteerd. Bij zijn emigratie was een conserverende aanslag opgelegd waarvoor weliswaar uitstel van betaling was verleend, maar ter verkrijging van dit uitstel diende hij zekerheid te stellen. Overeenkomstig het arrest De Lasteyrie du Saillant oordeelde het HvJ:  
     
     36. Het onderzoek van de wijze waarop dit systeem van belasting over latente waardeaangroei van aandeelhoudersrechten in de praktijk werd gebracht, bevestigt deze conclusie. In de eerste plaats was het weliswaar mogelijk uitstel van betaling te genieten, maar dit uitstel was verbonden aan voorwaarden, waaronder het stellen van zekerheden, en dus niet automatisch. Die zekerheden hebben een belemmerende werking, daar zij de belastingplichtige het genot van het tot zekerheid verstrekte vermogen onthouden (zie in die zin arrest de Lasteyrie du Saillant, reeds aangehaald, punt 47). 
     
     4.5 Eenmaal vastgesteld dat sprake is van een beperking van het recht op het vrij verrichten van diensten, betekent dit nog niet dat de nationale bepaling moet wijken. De beperking van het recht op het vrij verrichten van diensten kan gerechtvaardigd zijn. In de jurisprudentie van het HvJ komen meerdere, ongeschreven rechtvaardigingsgronden naar voren, die met wisselend succes door de lidstaten zijn aangevoerd. In casu worden twee rechtvaardigingsgronden aangevoerd door de Staatssecretaris: het beroep op fiscale coherentie van het belastingstelsel en het beroep op doeltreffendheid van de fiscale controle. Een beroep op een rechtvaardigingsgrond kan volgens vaste jurisprudentie van het HvJ slechts slagen, indien met de maatregel een doel van algemeen belang wordt nagestreefd, de maatregel geschikt is om de verwezenlijking daarvan te waarborgen en deze niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken (het proportionaliteitsvereiste).  
     
     4.6 Het proportionaliteitsvereiste vergt een onderzoek naar de vraag of er andere middelen aan de lidstaat ter beschikking staan om hetzelfde doel na te streven, en of die middelen de vrijheden minder beperken. Het HvJ heeft in de zaak N geoordeeld dat diens verplichting om zekerheid te stellen ter verkrijging van belastinguitstel niet voldeed aan het proportionaliteitsvereiste. Het Hof wees erop dat de belastingautoriteiten van de lidstaten op grond van de Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand op het gebied van de directe belastingen, bepaalde accijnzen en heffingen op verzekeringspremies (PB L 336, blz. 15) elkaar kunnen verzoeken om alle inlichtingen te verstrekken die van nut kunnen zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting te bepalen. De overwegingen van het HvJ luidden: 
     
     
       51. Aangaande daarentegen de verplichting zekerheid te stellen ter verkrijging van uitstel van betaling van de normalerwijze verschuldigde belasting, zij opgemerkt dat deze ongetwijfeld de heffing van de belasting bij een niet-ingezetene vereenvoudigt, maar verder gaat dan strikt noodzakelijk is ter verzekering van het functioneren en de doeltreffendheid van een dergelijk, op het fiscale territorialiteitsbeginsel gebaseerd belastingstelsel. Er bestaan immers middelen die de fundamentele vrijheden minder beperken. 
       52. Zoals de advocaat-generaal in punt 113 van haar conclusie heeft opgemerkt, heeft de gemeenschapswetgever reeds harmonisatiemaatregelen genomen die in wezen hetzelfde doel nastreven. Concreet kan een lidstaat op grond van richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen, bepaalde accijnzen en heffingen op verzekeringspremies (...) de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat verzoeken hem alle inlichtingen te verstrekken die voor hem van nut kunnen zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting te bepalen (...). 
     
     
     4.7 In de literatuur is ingegaan op de (mogelijk) belemmerende werking die uitgaat van de verplichte aanwijzing als bedoeld in artikel 3.126, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet. Meer in het bijzonder wordt stilgestaan bij de verlangde zekerheidstelling ten behoeve van de Nederlandse fiscus. Drie auteurs bespraken de zekerheidstelling die indertijd verlangd werd van buitenlandse pensioenverzekeraars als voorwaarde voor de aanwijzing door de Minister. De eis van zekerheidstelling gold voordat het HvJ het arrest De Lasteyrie du Saillant wees. Akkermans(14) was over die zekerheidstelling kritisch: 
     
     Ik wijs er met name op dat wanneer een verzekeraar zekerheid moet stellen (bijvoorbeeld een bankgarantie) hij daarvoor verhaal zal willen kunnen nemen op het pensioenkapitaal. In zo'n geval zal hij eisen dat dit belegd wordt in vastrentende waarden en dat geen enkele normale beschikkingshandeling (zoals bijvoorbeeld vervroegde ingang van het pensioen) mee verricht mag worden. De werknemer met zo'n gebonden pensioenkapitaal is daardoor beduidend slechter af dan andere. Dat kan uitgelegd worden als een disproportionele beperking die discriminerend is voor de (...) werknemer. 
     
     Niessen(15) daarentegen was milder; aan de buitenlandse verzekeraars werden nauwelijks andere eisen gesteld dan aan ingezeten verzekeraars (citaat zonder noten):  
     
     Voorzover thans bekend, zijn de eisen die worden gesteld ten aanzien van inlichtingen verstrekken en zekerheid bieden ten behoeve van eventuele invordering, in feite nauwelijks anders dan die welke ook voor ingezeten verzekeraars gelden. Mij dunkt daarom dat deze regeling Europeesrechtelijk door de beugel kan.  
     
     Dietvorst(16) is het in beginsel eens met Niessen, maar betwijfelt of voldaan was aan het proportionaliteitsvereiste (citaat zonder noten): 
     
     Ik ben het met Niessen eens als hij oordeelt dat de eisen die worden gesteld ten aanzien van het verstrekken van inlichtingen en zekerheid nauwelijks anders zijn dan die welke ook voor ingezeten verzekeraars gelden. Ik betwijfel echter of de eisen desondanks niet disproportioneel zijn. Er zijn toch ook andere wegen om de belastingclaim veilig te stellen? 
     
     4.8 Naar aanleiding van het arrest in de zaak De Lasteyrie du Saillant is, zoals in 3.7 vermeld, artikel 14, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit aangepast in die zin dat een alternatief wordt geboden voor de zekerheidstelling door de verzekeraar, namelijk het aangaan van een overeenkomst met de ontvanger. Volgens Fijen in zijn commentaar bij de bestreden hofuitspraak in NTFR 2009/1516 komt artikel 3.126, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet na deze aanpassing niet in strijd met de vrijheid van dienstenverkeer: 
     
     In welke situaties er sprake kan zijn van negatieve uitgaven is van belang voor de vraag of de voorwaarden die gesteld mogen worden aan de inlichtingenverstrekking (en eventueel zekerheidsstelling) proportioneel zijn. Daarbij doet zich eerst de vraag voor of de inlichtingenverstrekking van de buitenlandse verzekeraar verder gaat dan de inlichtingen die binnenlandse verzekeraars van een arbeidsongeschiktheidsverzekering moeten verstrekken. Ik heb geen aanwijzingen waaruit blijkt dat buitenlandse verzekeraars meer inlichtingen moeten verstrekken dan binnenlandse verzekeraars, waardoor het vraagstuk van proportionaliteit zich op dit punt mijns inziens niet voordoet. Waar binnenlandse verzekeraars een renseigneringsverplichting hebben, leidt het opleggen van een vergelijkbare verplichting aan buitenlandse verzekeraars niet tot strijd met de vrijheid van dienstenverkeer. Voor wat betreft de zekerheidsstelling geldt de verplichting in art. 14, lid 3, van het Uitv.besl. IB 2001, tot het stellen van een in Nederland uitwinbare zekerheid niet langer voor verzekeraars in de EU (besluit van 16 december 2004, Stb. 685, tot aanpassing van enige fiscale uitvoeringsbesluiten). Deze aanpassing werkt naar aanleiding van het arrest Hughes de Lasteyrie du Saillant (zaak C-9/02, NTFR 2004/397, met commentaar van Albert) terug tot 11 maart 2004 en is derhalve(17) ook van toepassing in deze casus. Daarvoor in de plaats geldt een aansprakelijkheidsstelling die vergelijkbaar is met die voor binnenlandse aanbieders in art. 44a IW 1990. Ook daarin onderscheidt de verplichting van de buitenlandse verzekeraar in dit geval zich niet van de verplichtingen die gelden voor binnenlandse verzekeraars. 
     
     
       fiscale samenhang (coherentie) als rechtvaardigingsgrond 
       4.9 Een maatregel tot beperking van het vrije verkeer kan soms gerechtvaardigd zijn vanwege de noodzaak om de fiscale samenhang (coherentie) van het nationale stelsel te waarborgen. De fiscale samenhang bestaat er in dit verband van verzekeren uit dat de aftrek van premies voor levensverzekeringen op het belastbare inkomen weliswaar leidt tot een derving van belastinginkomsten, maar wordt gecompenseerd door de belastingheffing over uitkeringen van verzekeraars. Deze rechtvaardigingsgrond werd met succes door België, Nederland en Denemarken aangevoerd in de zaak Bachmann.(18) België werd door het HvJ niet verplicht om de premie, die Bachmann als inwoner van België aan een Duitse verzekeraar had betaald ter zake van een levensverzekering, in aftrek toe te laten, omdat de uitkeringen aan hem te zijner tijd niet in de belastingheffing werden betrokken. Indien Bachmann de premie zou hebben betaald aan een Belgische verzekeraar was weliswaar de premie aftrekbaar, maar zou - te zijner tijd - de uitkering belast zijn geweest. Het heffingssysteem was in zoverre coherent.  
     
     
     4.10 De zaak Wielockx(19) betrof de weigering door de Nederlandse fiscus van een toevoeging aan de oudedagsreserve van een in België woonachtige belastingplichtige die een onderneming in Nederland dreef. Ter rechtvaardiging van de nationale beperking werd door Nederland een beroep gedaan op het beginsel van fiscale coherentie. Het beroep op dit beginsel werd afgewezen, omdat de fiscale samenhang verzekerd was door een belastingverdrag: 
     
     
       24. Zoals de advocaat-generaal in punt 54 van zijn conclusie heeft opgemerkt, belast de staat ingevolge overeenkomsten tegen dubbele belasting die, zoals bovenbedoelde overeenkomst, met het OESO-Modelverdrag overeenkomen, alle door zijn ingezetenen ontvangen pensioenen, ongeacht in welke staat de premies zijn betaald, maar ziet hij daartegenover af van belastingheffing over in het buitenland ontvangen pensioenen, ook wanneer deze berusten op in het binnenland betaalde en als aftrekbaar beschouwde premies. De fiscale samenhang bestaat dus niet op het niveau van een zelfde persoon, door een strikte correlatie tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastingheffing over de pensioenuitkeringen,(20) maar bevindt zich op een ander niveau, te weten dat van de wederkerigheid van de in de verdragsluitende staten toepasselijke voorschriften. 
       25. Aangezien de fiscale samenhang is verzekerd door een met een andere Lid-Staat gesloten bilaterale overeenkomst, kan dit beginsel niet worden aangevoerd als reden om een aftrek als die waarom het hier gaat, te weigeren. 
     
     
     4.11 De Finse regering deed in de zaak Danner,(21) betreffende vrijwillige pensioenpremies die afhankelijk van de vestigingsplaats van de verzekeraar aftrekbaar waren, eveneens een beroep op het coherentiebeginsel. Zij stelde zich op het standpunt dat de beslechting van het geschil niet kan afhangen van het bestaan van een overeenkomst tegen dubbele belasting in een concreet geval. Na verwijzing naar punt 24 van het Wielockx-arrest, wees het HvJ het Finse beroep af. Toch laat het HvJ de Bachmann-leer niet los, getuige de eindconclusie (cursivering en noot van mij): 
     
     Artikel 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG) moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een fiscale regeling van een lidstaat die de mogelijkheid beperkt of uitsluit om premies voor vrijwillige pensioenverzekering die aan in andere lidstaten gevestigde pensioenverstrekkers zijn betaald, voor de toepassing van de inkomstenbelasting af te trekken, terwijl wel de mogelijkheid wordt geboden om dergelijke premies af te trekken wanneer zij aan in eerstgenoemde lidstaat gevestigde instellingen zijn betaald, indien deze regeling niet tegelijkertijd de belastbaarheid van de door deze pensioenverstrekkers betaalde pensioenen uitsluit. (22) 
     
     4.12 De zaak Skandia(23) gaat over een verschil in de fiscale behandeling van een door de werkgever betaalde pensioenpremie: bij betaling aan een buitenlandse verzekeraar vindt de aftrek van premie pas plaats ten tijde van de betaling van het pensioen aan de werknemer. Uit het arrest volgt dat een beroep op fiscale coherentie op nationaal niveau strandt ingeval de maatregel leidt tot een rente- en liquiditeitsnadeel, zoals voor Skandia. Het HvJ overwoog: 
     
     
       33. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het arrest Bachmann, reeds aangehaald en het arrest van 28 januari 1992, Commissie/België (C-300/90, Jurispr. blz. I-305, punt 14) berustten op de vaststelling dat er in het Belgische recht een rechtstreeks verband bestond tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastbaarheid van de door de verzekeraars betaalde bedragen. (...) 
       34. In het hoofdgeding ontbreekt evenwel een dergelijke correlatie. 
       35. In het Zweedse stelsel moet de werkgever die een verzekering bij een in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar heeft afgesloten, immers wachten tot het pensioen aan zijn werknemer wordt uitbetaald, om het recht op aftrek te genieten. Er bestaat geen enkele compensatie voor het nadeel dat hij daardoor ondervindt ten opzichte van een werkgever die een vergelijkbare verzekering bij een in Zweden gevestigde maatschappij heeft afgesloten. 
       36. Overigens wordt de begunstigde werknemer in beide gevallen op hetzelfde moment en op dezelfde wijze belast. 
     
     
     4.13 De Greef(24) komt tot de conclusie dat het arrest Danner geen wijziging heeft gebracht in de lijn die het HvJ met de arresten Bachmann en Wielockx heeft uitgezet. De Bachmann-leer ziet in zijn ogen op de fiscale coherentie op nationaal niveau en de Wielockx-leer op fiscale coherentie op verdragsniveau. Als er een coherentie op nationaal niveau (Bachmann) bestaat, wordt deze opgeheven ingeval op grond van een belastingverdrag een woonstaatheffing over de uitkeringen mogelijk is (fiscale coherentie op verdragsniveau derhalve; Wielockx). Bij een coherentie op zowel nationaal als verdragsniveau kan geen sprake zijn van een rechtvaardiging van de weigering van de premieaftrek. In deze visie van De Greef kan een beroep op coherentie als rechtvaardigingsgrond slagen indien sprake is van coherentie op nationaal niveau maar niet op verdragsniveau, dus in situaties zonder een belastingverdrag en in situaties met een belastingverdrag maar zonder een woonstaatheffing over de uitkeringen. 
     
     
       Doeltreffendheid van de fiscale controles als rechtvaardigingsgrond 
       4.14 In de zaak Danner(25) voerden de Finse en Deense regering de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen als rechtvaardigingsgrond aan. Op dit vlak deden zich moeilijkheden voor. Zo zou het moeilijk of onmogelijk zijn na te gaan of de door buitenlandse instellingen beheerde stelsels voldoen aan de voorwaarden voor aftrekbaarheid en zelfs als op het ogenblik van aftrek al aan de voorwaarden wordt voldaan kon niet worden uitgesloten dat de regels betreffende werking van deze stelsels later zouden worden gewijzigd. Bovendien is het volgens die regeringen onmogelijk de door die instellingen betaalde pensioenen en uitkeringen te controleren en doeltreffend te belasten.(26) Volgens hen zijn deze moeilijkheden te wijten aan de omstandigheid: 
     
     
     47. (...) dat de Finse autoriteiten weliswaar de nationale instellingen kunnen verplichten de belastingdiensten in kennis te stellen van elke betaling, doch de in het buitenland gevestigde verzekeraars daartoe niet kunnen verplichten. Terwijl de belastingplichtige die de premies wil aftrekken die hij aan door buitenlandse instellingen beheerde stelsels heeft betaald, er werkelijk belang bij heeft de nodige gegevens te verstrekken, ontbreekt dezelfde stimulans om volledige en correcte inlichtingen te verstrekken met betrekking tot de latere wijzigingen van de verzekeringspolis of de door dergelijke instellingen betaalde pensioenen en uitkeringen. Tot slot is de uitwisseling van inlichtingen tussen de lidstaten waarin richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15) voorziet, evenmin een voldoende doeltreffend middel om de ondervonden moeilijkheden te overwinnen. 
     
     Volgens het HvJ kan dit standpunt niet als juist worden aanvaard: 
     
     
       49. Er zij meteen aan herinnerd dat een lidstaat op grond van richtlijn 77/799 de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat kan verzoeken, hem alle inlichtingen te verstrekken die voor hem van nut kunnen zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting te bepalen (zie arrest van 28 oktober 1999, Vestergaard, C-55/98, Jur. blz. I-7641, punt 26), of alle inlichtingen die hij noodzakelijk acht voor de beoordeling van het juiste bedrag van de door een belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting overeenkomstig de wetgeving die hij toepast (zie arrest Wielockx, reeds aangehaald, punt 26). 
       50. Een lidstaat kan dus nagaan of een van zijn belastingplichtigen daadwerkelijk premies heeft betaald aan een instelling van een andere lidstaat. Bovendien belet niets de betrokken belastingautoriteiten, van de belastingplichtige zelf de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten om te beoordelen of is voldaan aan de in de betrokken wettelijke regeling gestelde voorwaarden voor aftrekbaarheid van de premies, en bijgevolg of de gevraagde aftrek moet worden toegestaan (zie in die zin de reeds aangehaalde arresten Bachmann, punten 18 en 20, en Commissie/België, punten 11 en 13). 
     
     
     De doeltreffendheid van de controle kan (bovendien) worden verzekerd met middelen die het vrij verrichten van diensten minder beperken dan een nationale regeling in kwestie, aldus het HvJ in r.o. 51, daartoe overwegend: 
     
     52. Naast de in punt 49 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte mogelijkheden van richtlijn 77/799/EG, zij erop gewezen dat vooraleer een belastingplichtige een pensioen ontvangt uit hoofde van een door een buitenlandse instelling beheerd stelsel, hij doorgaans zal hebben verzocht om de aftrek van de desbetreffende premies. De verzoeken om aftrek en de bewijsstukken die de belastingplichtigen bij dergelijke verzoeken hebben gevoegd, vormen in dit verband een nuttige bron van informatie over de pensioenen die later aan deze laatsten zullen worden uitgekeerd. 
     
     Het HvJ wijst het beroep in de zaak Skandia(27) op doeltreffendheid van fiscale controles af onder verwijzing naar de aangehaalde overwegingen 49, 50 en 52 van het arrest Danner.  
     
     4.15 A-G Jacobs heeft in zijn conclusie voor het arrest Danner een voorstel gedaan voor een minder beperkende maatregel, maar daarop is het HvJ in zijn arrest niet ingegaan. Hij oppert de mogelijkheid van het sluiten van een overeenkomst tussen de belastingautoriteiten van een lidstaat en de verzekeraar waarin onder meer de informatieverstrekking door deze laatste is vastgelegd: 
     
     74. Third, and perhaps most importantly, it seems to me that a Member State can ensure that insurance undertakings established abroad cooperate and provide the necessary information about the payments which they make to residents. A Member State may for example make the deductibility of contributions to a given foreign institution scheme conditional on a prior arrangement between that institution and the authorities of the Member State concerned. In such an arrangement the Member State could require the provision of full and accurate information about the pension payments made by that institution. It could also be agreed that the insurance conditions are not to be substantially modified when the deductions have already been granted. It should be assumed that insurance institutions - which are, after all, generally undertakings of some standing and permanence closely supervised by their State of establishment - will not try to breach or circumvent such arrangements. But even in the event of non-compliance it would be open to the Member State to apply appropriate sanctions such as for example an immediate suspension of deduction in respect of contributions paid by residents. Even a rigorous policy of excluding from a Member State's market those foreign institutions do not cooperate in good faith would clearly be less restrictive than a policy of de facto excluding all foreign institutions from the market. 
     
     Volgens Dietvorst(28) heeft Nederland het voorstel van A-G Jacobs ingevoerd in de artikelen 19a van de Wet LB 1964 en 3.126 van de Wet. Hij betreurt het dat het HvJ niet is ingegaan op de suggestie van de A-G en vindt dat het Nederlandse model, dat zijns inziens gelijk is aan het Jacobs-model, op EU-niveau gepromoot moet worden. 
     
     
       De Europese Commissie in actie voor grensoverschrijdende pensioenregelingen 
       4.16 De Europese Commissie (hierna: EC) heeft op 9 april 2001 een Mededeling aan de Raad van Ministers, het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité, gezonden met de titel: De opheffing van fiscale barrières voor grensoverschrijdende bedrijfspensioenregelingen (hierna: de Mededeling).(29) De EC roept daarin op tot de afschaffing van alle fiscale regels die een onnodig restrictieve of discriminerende werking hebben. In onderdeel 3.7 van de Mededeling staan conclusies van de EC geformuleerd: 
     
     
     (...) Indien burgers die woonachtig zijn in een lidstaat zich bij een buitenlandse regeling aansluiten, mag deze lidstaat overeenkomstig de vigerende communautaire wetgeving verlangen dat deze regeling voldoet aan door hem gestelde eisen voor fiscale erkenning ten aanzien van de aard en de omvang van de uitkeringen, de pensioenleeftijd, de mogelijke begunstigden en soortgelijke proportionele eisen. (...) 
     
     Dienovereenkomstig is de Commissie van oordeel dat nationale regels die een gelijke behandeling van pensioenregelingen van in een andere lidstaat gevestigde pensioeninstellingen in de weg staan een inbreuk vormen op het Verdrag. (...) De Commissie zal de fiscale regimes in de lidstaten controleren en de nodige stappen zetten om de daadwerkelijke naleving van de fundamentele vrijheden van het EG-Verdrag te garanderen, inclusief het aanhangig maken van zaken bij het Hof van Justitie op grond van artikel 226 van het EG-Verdrag. 
     
     4.17 De EC constateert in de Mededeling dat een gemeenschappelijk punt van zorg bij alle lidstaten is dat zij hun belastingregels mogelijk niet naar behoren kunnen handhaven als zij hun ingezetenen toestaan aan buitenlandse pensioenregelingen deel te nemen. Zij vrezen dat hun fiscale autoriteiten niet worden ingelicht over de betaling van uitkeringen of dat belastingplichtigen de ontvangen uitkeringen niet aangeven. Grensoverschrijdende pensioenregelingen zouden volgens die lidstaten tot het ontgaan van belasting kunnen leiden, aldus de EC. De EC benadrukt in dit kader het belang van Richtlijn 77/799/EEG. Zij gaat in op de veronderstelde moeilijkheden als gevolg van artikel 8 van die Richtlijn (onderdeel 4.2 van de Mededeling): 
     
     Artikel 8 van de richtlijn stelt bepaalde grenzen aan de uitwisseling van inlichtingen. Met name lid 1 stelt dat de bepalingen van de richtlijn niet verplichten tot het instellen van een onderzoek of het verstrekken van inlichtingen wanneer de wetgeving of de administratieve praktijk van de lidstaat die de inlichtingen zou moeten verstrekken, de bevoegde autoriteit niet toestaat voor eigen doeleinden een zodanig onderzoek in te stellen of zodanige inlichtingen in te winnen of te gebruiken.  
     
     Volgens de Commissie houdt deze bepaling niet in dat een lidstaat de uitwisseling van inlichtingen kan weigeren met als reden dat deze inlichtingen niet voor binnenlandse belastingdoeleinden vereist zijn. Zij betekent alleen dat een lidstaat niet verplicht is inlichtingen uit te wisselen die hij zelf voor eigen doeleinden niet mag inwinnen of gebruiken. Voorzover de Commissie bekend is, bestaan er in de nationale wetgevingen geen fundamentele beletselen voor het inwinnen van dergelijke inlichtingen. De Commissie concludeert hieruit dat in het kader van deze richtlijn een adequaat systeem voor de uitwisseling van inlichtingen op het gebied van pensioenen kan worden opgezet. 
     
     4.18 Zoals aangekondigd in de Mededeling, heeft de EC infractieprocedures gestart tegen meerdere lidstaten, waaronder Denemarken (C-150/04; zie hierna), België (C-522/04)(30) en Spanje (C-47/05)(31). Haar vizier is kennelijk niet gericht geweest op Nederlandse bepalingen inzake grensoverschrijdende pensioenregelingen.  
     
     4.19 In de infractieprocedure Commissie/Denemarken(32) merkte de Zweedse regering op dat een lidstaat op grond van artikel 8 van Richtlijn 77/799 niet gehouden is tot het verstrekken van de hem gevraagde inlichtingen wanneer zijn wetgeving hem verbiedt voor eigen doeleinden een onderzoek in te stellen of zodanige inlichtingen in te winnen of te gebruiken, dan wel wanneer hij zich beroept op een regeling inzake vertrouwelijkheid (r.o. 50). Het HvJ wijst ook dit beroep op de doeltreffendheid van de controle op de heffing van belasting af: 
     
     
       54. De omstandigheid dat artikel 8, lid 1, van richtlijn 77/799 de belastingautoriteiten van de lidstaten geen verplichting tot samenwerking oplegt wanneer aan de voorwaarden van deze bepaling is voldaan, kan niet rechtvaardigen dat premiebetalingen in het kader van een pensioenregeling niet aftrekbaar noch belastingvrij zijn. Niets belet de Deense belastingautoriteiten immers van de betrokkene de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten, en in voorkomend geval, de aftrek dan wel de vrijstelling te weigeren wanneer deze bewijzen niet worden geleverd (zie in die zin reeds aangehaalde arresten-Bachmann, punten 18 en 20, alsmede Commissie/België, punten 11 en 13). 
       55. Hieruit volgt dat de moeilijkheden waarmee de uitwisseling van inlichtingen in het kader van richtlijn 77/799 gepaard gaat, voor zover deze niet de mogelijkheid biedt om op doeltreffende wijze na te gaan of buitenlandse pensioenregelingen voldoen aan de voorwaarden die in de betrokken regeling voor de aftrekbaarheid dan wel de vrijstelling worden gesteld, de in punt 45 van het onderhavige arrest vastgestelde belemmeringen niet rechtvaardigen. 
       56. Eveneens vastgesteld moet worden dat de doeltreffendheid van de controle op de belasting over pensioenen die aan in Denemarken woonachtige verzekeringnemers zijn uitbetaald, kan worden verzekerd door middelen die de vrije dienstverrichting minder beperken dan de betrokken regeling, met name door aan de belastingplichtigen de verplichting op te leggen om bij verzoeken om aftrek dan wel om vrijstelling bewijsstukken over te leggen. 
       57. Er zij namelijk op gewezen dat vooraleer een belastingplichtige een pensioen ontvangt uit hoofde van een door een buitenlandse pensioeninstelling beheerd stelsel, hij doorgaans zal hebben verzocht om aftrek dan wel om vrijstelling van de desbetreffende premies. De verzoeken om aftrek dan wel om vrijstelling en de bewijsstukken die de belastingplichtigen bij dergelijke verzoeken hebben gevoegd, vormen in dit verband een nuttige bron van informatie over de pensioenen die later aan hen zullen worden uitgekeerd.  
     
     
     5. Beschouwing 
     
     5.1 Het Hof heeft langs de lijn die het HvJ in de zaak Safir heeft uitgezet (zie 4.2) geoordeeld 1) dat de kosten van een aanwijzing als bedoeld in artikel 3.126, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet ten gevolge van de verlangde zekerheidstelling de buitenlandse verzekeraar ervan kan weerhouden haar diensten in Nederland aan te bieden en 2) dat belastingplichtigen ervan zullen worden weerhouden een AO-verzekering bij een buitenlandse verzekeraar af te sluiten indien de premie niet aftrekbaar is. Om die redenen is volgens het Hof sprake van een belemmering van het recht op het vrij verrichten van diensten als bedoeld in artikel 49 EG-verdrag. 
     
     5.2 Tot die conclusie komt het Hof mijns inziens iets te snel. Van een belemmering is eerst sprake indien de toepassing van een nationale bepaling ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen een enkele lidstaat, zo volgt eveneens uit het arrest Safir van het HvJ. In het arrest van het HvJ in de zaak Commissie/Denemarken is dit bevestigd (zie 4.1). Ook de EC gaat hiervan uit in haar Mededeling; zie het citaat in 4.16. Zeker nu de belemmerende werking van de aanwijzing door de Inspecteur is bestreden, had het Hof moeten beoordelen of de voorwaarden daarvoor en de daarmee gepaard gaande kosten, verder gaan dan de voorwaarden en kosten waarmee de binnenlandse verzekeraar wordt geconfronteerd. Naar mijn mening ligt die beoordeling niet in r.o. 4.6 van de hofuitspraak besloten. Het Hof heeft het immers niet over extra kosten betreffende de verlangde zekerheidstelling, noch heeft het geoordeeld dat de vereiste zekerheidstelling op zichzelf beschouwd belemmerend is (omdat een zekerheidstelling niet wordt verlangd van een binnenlandse verzekeraar en verder gaat dan de aansprakelijkheid van een binnenlandse verzekeraar op grond van artikel 44a van de Invorderingswet 1990). 
     
     5.3 De Kroon lijkt de mening te zijn toegedaan dat de verlangde zekerheidstelling verder gaat dan de voorwaarden die voor een binnenlandse verzekeraar gelden. Immers, het arrest van het HvJ in de zaak De Lasteyrie du Saillant gaf hem aanleiding aan artikel 14, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit met ingang van 11 maart 2004 een derde volzin toe te voegen (zie 3.7). Op grond hiervan wordt aan verzekeraars uit andere lidstaten een minder bezwarend alternatief geboden voor de voorwaarde van zekerheidstelling, namelijk het bij overeenkomst met de ontvanger accepteren van een aansprakelijkheid overeenkomstig het bepaalde in artikel 44a van de Invorderingswet 1990. 
     
     5.4 Naar mijn mening heeft de Kroon het destijds goed ingeschat. De voorwaarde van zekerheidstelling gaat, met name vanwege de daarmee gemoeide kosten, verder dan de aansprakelijkheid op grond van artikel 44a van de Invorderingswet 1990 waarmee de binnenlandse verzekeraar zich geconfronteerd ziet. De conclusie van het Hof dat sprake is van een belemmering van het recht op het vrij verrichten van diensten, lijkt mij daarom niettemin juist. Dat de belemmerende werking inmiddels, met ingang van 11 maart 2004, is weggenomen door aanpassing van artikel 14, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit doet hier niet aan af, aangezien de onderhavige procedure over het jaar 2003 gaat. 
     
     5.5 Op grond van artikel 14, lid 4, van het Uitvoeringsbesluit kan aanwijzing eveneens plaatsvinden indien niet de buitenlandse verzekeraar maar de belastingplichtige de verlangde zekerheid stelt (door verpanding of anderszins), maar dat neemt niet weg dat van artikel 3.126, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet een belemmering uitgaat. In dat geval wordt de belastingplichtige, wil hij een AO-verzekering afsluiten bij een buitenlandse verzekeraar, zelf geconfronteerd met een zekerheidstelling terwijl hij hiervan verschoond zou blijven indien hij de AO-verzekering zou hebben afgesloten bij een binnenlandse verzekeraar. Het zou hem ervan (kunnen) weerhouden bij die buitenlandse verzekeraar een verzekering af te sluiten. 
     
     5.6 In het onderhavige jaar ging van de aanwijzing op grond van artikel 3.126, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet derhalve een belemmerende werking uit die een rechtvaardiging behoeft. In cassatie heeft de Staatssecretaris twee rechtvaardigingsgronden aangevoerd, te weten: de noodzaak van fiscale coherentie en de noodzaak van doeltreffendheid van de fiscale controle op de heffing van belasting over de uitkeringen dan wel de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen (zie 3.8, 3.9 en 3.11). 
     
     5.7 Weliswaar is fiscale coherentie door het HvJ in de zaak Bachmann als rechtvaardigingsgrond geaccepteerd, maar daarna is deze leer sterk genuanceerd. Overeenkomstig het HvJ oordeelde in de zaak Wielockx (zie 4.10) bestaat in de onderhavige procedure geen fiscale samenhang op het niveau van een zelfde persoon, door een strikte correlatie tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastingheffing over de uitkeringen en negatieve uitgaven. De fiscale samenhang bevindt zich op een ander niveau, te weten dat van de wederkerigheid van de in de verdragsluitende staten toepasselijke voorschriften (artikel 12 van het Belastingverdrag met Duitsland, zie 3.12). Het beroep op fiscale coherentie dient te worden afgewezen. 
     
     5.8 Het beroep op doeltreffendheid van de fiscale controle dient eveneens te worden afgewezen. Ik wijs op hetgeen het HvJ dienaangaande heeft overwogen in de zaken Danner, Skandia en Commissie/Denemarken; de andere lidstaat kan met een beroep op Richtlijn 77/799 worden verzocht de verlangde inlichtingen te verstrekken. Daarnaast voorziet artikel 23 van het Belastingverdrag met Duitsland in een bepaling betreffende het uitwisselen van inlichtingen (zie 3.13). Bovendien kan op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van belanghebbende zelf worden verlangd dat hij de gewenste informatie verstrekt. Zo kan in de jaren van premieaftrek van hem bewijs worden verlangd dat een recht op aftrek bestaat. Ingeval het verzekerde risico (de arbeidsongeschiktheid) zich heeft voorgedaan, biedt de aangifte naar mijn mening ook voldoende aanknopingspunten voor het stellen van vragen; de arbeidsinkomsten zullen zijn weggevallen en de premieaftrek zal niet meer worden geclaimd. Deze weg van het instellen van een onderzoek bij de ingezeten verzekeringnemer is bovendien minder bezwarend dan het bevragen van de Duitse verzekeraar of de Duitse belastingautoriteiten.  
     
     5.9 Aldus leidt de toepassing van artikel 3.126, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet in het onderhavige jaar (2003) tot een niet gerechtvaardigde belemmering van het recht op het vrij verrichten van diensten. Belanghebbende dient aftrek wegens uitgaven voor inkomensvoorzieningen te worden verleend. Echter, opgemerkt moet worden dat dit voor latere jaren anders kan liggen. De voorwaarden voor aanwijzing zijn met ingang van 11 maart 2004 immers versoepeld (althans meer in lijn gebracht met de voorwaarden zoals die gelden voor de binnenlandse verzekeraars), zodat het wel denkbaar is dat vanaf dat moment niet langer sprake is van een belemmering. In dat geval zal de overwinning die belanghebbende in deze procedure (mogelijkerwijs) behaalt, uiteindelijk een pyrrusoverwinning blijken. 
     
     6. Beoordeling van het middel 
     
     6.1 Het door de Staatssecretaris voorgestelde middel betoogt dat het Hof het recht geschonden heeft door te oordelen dat de voorwaarden voor aftrek van premie voor de bij de Duitse verzekeraar afgesloten AO-verzekering een ongerechtvaardigde en disproportionele belemmering van het vrije dienstenverkeer vormen. Zo er al sprake zou zijn van een belemmering van het recht op het vrij verrichten van diensten, hetgeen de Staatssecretaris bestrijdt, is deze belemmering gerechtvaardigd vanwege de noodzaak van fiscale coherentie en de noodzaak van doeltreffendheid van de fiscale controle op de heffing van belasting over de uitkeringen dan wel de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen.  
     
     6.2 Het middel faalt. In 2003 werd voor aanwijzing als toegelaten aanbieder nog een zekerheidstelling verlangd van de verzekeraar dan wel de belastingplichtige (artikel 14, lid 3 en 4, van het Uitvoeringsbesluit). De van de verzekeraar verlangde zekerheidstelling ging (vanwege de daarmee gepaard gaande kosten) verder dan de aansprakelijkstelling waarmee de binnenlandse verzekeraar werd geconfronteerd. Het kan buitenlandse verzekeraars ervan weerhouden hun diensten aan te bieden op de Nederlandse markt. De mogelijkheid dat de belastingplichtige en niet de buitenlandse verzekeraar zekerheid stelt, neemt de belemmering niet weg. De belastingplichtige behoeft immers geen zekerheid te stellen wanneer de AO-verzekering zou zijn afgesloten bij een binnenlandse aanbieder. De ter rechtvaardiging van de belemmering aangevoerde gronden, slagen niet (zie 5.7 en 5.8). 
     
     7. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
     
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
       1 De Inspecteur van de Belastingdienst/P. 
       2 Rechtbank Breda, 12 maart 2008, nr. AWB 06/3078, LJN: BC9159, onder meer gepubliceerd in NTFR 2008/808 en (zonder aantekening) in VN 2008/25.2.1. 
       3 Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 3 april 2009, nr. 08/00334, LJN: BJ0679, gepubliceerd in NTFR 2009/1516 met commentaar van Fijen. 
       4 In deze conclusie zal ik - evenals partijen - nog verwijzen naar het vóór 1 december 2009 geldende artikel 49 van het EG-verdrag. 
       5 Memorie van Toelichting, kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 161-163. In het ontwerp van wet: artikel 3.7.4. 
       6 Het is echter een verruiming ten opzichte van het wetsontwerp zoals dat aan de Raad van State werd voorgelegd. Advies Raad van State en Nader Rapport, Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. A, p. 66. 
       7 Nota n.a.v. het Nader Verslag, Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 17, p. 253-254. 
       8 Deze wet is tegelijk met de inwerkingtreding van de Invoerings- en aanpassingswet Wet op het financieel toezicht vervallen (20-11-2006, Stb. 605). 
       9 Nota van Toelichting bij het Besluit van 20 december 2000, houdende vaststelling van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, Stb. 2000, 641, p. 25-27. 
       10 Besluit van 14 december 2004, houdende aanpassing van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2004, 685. 
       11 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidende andere belastingen  en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, Trb. 1959, 85.  
       12 HvJ, arrest van 5 oktober 1994, Commissie/Frankrijk, C-381/93, Jurispr. blz. i-5145, HvJ, arrest van 28 april 1998, Safir, C-118/96, BNB 1999/67 en recenter HvJ, arrest van 30 januari 2007, Commissie /Denemarken, C-150/04, VN 2007/14.12. 
       13 Zie ook HvJ, arrest van 30 januari 2007, Commissie /Denemarken, C-150/04, VN 2007/14.12. 
       14 P.J.M. Akkermans, De actuele ontwikkelingen in het (internationale) fiscale pensioenrecht in Europa en de nieuwe inkomstenbelasting, Maastrichtse fiscale symposia, nr. 9, Gouda Quint, Deventer 2000, p. 32-33. 
       15 R.E.C.M. Niessen, Kapitaal- en lijfrenteverzekeringen vanaf 2001, WFR 2000/589, p. 592-604. 
       16 G.J.B. Dietvorst (m.m.v. A.E.M. van Osch), Lijfrenten, Fed fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2003, p. 104. 
       17 Voetnoot CvB: vermoedelijk vergist Fijen zich, want in deze casus is de belastingheffing over 2003 aan de orde. 
       18 HvJ, arrest van 28 januari 1992, Bachmann, C-204/90, FED 1992/286. In gelijke zin HvJ, arrest van 28 januari 1992, Commissie/België, C-300/90, Jurispr. blz. i-00305. 
       19 HvJ, arrest van 11 augustus 1995, Wielockx, C-80/94, BNB 1995/319. 
       20 Noot CvB: zoals in de zaak Bachmann het geval was. 
       21 HvJ, arrest van 3 oktober 2002, Danner, C-136/00, BNB 2002/403. 
       22 Zie ook G.J.B. Dietvorst, Danner, een wolf in schaapskleren?, WFR 2002/1739. Hij is van mening dat hiermee wordt teruggekeerd naar het Bachmann tijdperk. 
       23  HvJ, arrest van 26 juni 2003, Skandia, C-422/01, VN 2003/36.9 
       24 R.M.J.M. de Greef, De arresten Danner en Skandia: wondermiddel, lapmiddel of inweekmiddel?, MBB 2003/229. Zie ook zijn proefschrift: Fiscale pensioenbelemmeringen in de gemeenschappelijke markt, Sdu fiscale & financiële uitgevers, Amersfoort 2004, par. 6.7.2.3.5 en par. 6.7.2.3.8. 
       25 HvJ, arrest van 3 oktober 2002, Danner, C-136/00, BNB 2002/403. 
       26 HvJ, arrest van 3 oktober 2002, Danner, C-136/00, BNB 2002/403, r.o. 44-46. 
       27 HvJ, arrest van 26 juni 2003, Skandia, C-422/01, VN 2003/36.9, r.o. 42 en 43. 
       28 G.J.B. Dietvorst, Danner, een wolf in schaapskleren?, WFR 2002/1739. 
       29 Mededeling van 9 april 2001, nr. COM (2001) 214 def, Publicatieblad van 8 juni 2001, C 165/4. 
       30 HvJ, arrest van 5 juli 2007, Commissie/België, C-522/04, VN 2007/33.11.  
       31 De klacht is op 18 januari 2007 door de EC ingetrokken nadat Spanje zijn wetgeving had aangepast. 
       32 HvJ, arrest van 30 januari 2007, Commissie/Denemarken, C-150/04, VN 2007/14.12.