ECLI: ECLI:NL:PHR:2004:AE4801

Titel: ECLI:NL:PHR:2004:AE4801 Parket bij de Hoge Raad , 24-09-2004 / 37137

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2004-09-24

Zaaknummer: 37137

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2004:AE4801

---

Is bemiddeling bij kinderopvang door gastouders belast?

Nr. 37.137 
       Mr Van Kalmthout 
       Derde Kamer A 
       Omzetbelasting tijdvak  
       1 jan. t/m 31 maart 1998  
       30 mei 2002 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       de Staatssecretaris van Financiën 
       tegen 
       Stichting X 
     
     
     1. De zaak 
     
     1.1. De Stichting X, belanghebbende, is een niet-winstbeogende instelling op het terrein van de kinderopvang. Zij voorziet zelf in kinderopvang en  in buitenschoolse opvang. Daarnaast bemiddelt zij bij de opvang van kinderen door gastouders. Om dit laatste gaat het in deze procedure. 
     
     1.2. Belanghebbende houdt een bestand van gastouders aan. De gastouders zijn vooraf door haar gescreend. Een ouder(1) die behoefte heeft aan gastouderopvang, wordt door een bemiddelingsmedewerker van belanghebbende in contact gebracht met de gastouder uit het bestand die het meest geschikt wordt geacht om aan de wensen van de vragende persoon te voldoen. Slaagt de bemiddeling, dan wordt tussen de gastouder en de vraagouder een schriftelijke overeenkomst tot het verlenen van enkele diensten(2) aangegaan. De vraagouder betaalt rechtstreeks aan de gastouder een bedrag per uur. In het tijdvak waarop deze procedure betrekking heeft was dat ƒ 5. De vraagouder voldoet bovendien aan belanghebbende een vergoeding voor de bemiddeling. Ook dat is een bedrag per uur, in het onderhavige tijdvak ƒ 3,45, inclusief omzetbelasting. 
     
     1.3. De gastouders staan niet in dienstbetrekking tot belanghebbende(3). Belanghebbende geeft geen garanties af dat daadwerkelijk wordt voorzien in de gevraagde uren gastouderopvang; op haar rust slechts een inspanningsverplichting. Zij is ook niet aansprakelijk in gevallen waarin de overeenkomst tussen gastouder en vraagouder niet wordt nagekomen. 
     
     1.4. Belanghebbende staat op het standpunt dat de door haar verrichte bemiddelingsactiviteiten zijn vrijgesteld van omzetbelasting, en wel op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel f, Wet OB 1968 jo. artikel 7, eerste lid, Uitv. besl. OB 1968 en de daarbij behorende Bijlage B, onder b, aanhef en onderdeel 6, zoals deze bepalingen luidden in het tijdvak 1 januari t/m 31 maart 1998. Daarom heeft zij tegen de door haar op aangifte voldane omzetbelasting bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de opvatting van belanghebbende afgewezen en geweigerd teruggaaf van omzetbelasting te verlenen. 
     
     1.5. Het Gerechtshof te Arnhem heeft geoordeeld dat de bemiddelingsactiviteiten inderdaad zijn vrijgesteld van omzetbelasting(4).  
     
     1.6. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van één cassatiemiddel(5). Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     1.7. Het Hof heeft op 26 september 2001 een uitspraak gedaan die inhoudelijk voor een groot deel lijkt overeen te komen met de uitspraak in de onderhavige zaak(6). Tegen de uitspraak van 26 september heeft de Staatssecretaris van Financiën eveneens cassatie ingesteld(7). Zodra de stukken zijn gewisseld, zal ik mij beraden of ik in die zaak ook een conclusie zal nemen. 
     
     2. De relevante regelgeving 
     
     2.1. De wettelijke bepalingen waarop belanghebbende zich beroept, houden in(8): 
     
     
       artikel 11, eerste lid, onderdeel f, Wet OB 1968  
       "1. Onder door ons bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: 
       (...) 
       f. de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen;" 
     
     
     
       artikel 7, eerste lid Uitv. besl. OB 1968  
       "1. Als leveringen en diensten van sociale of culturele aard als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet, worden aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in de bij dit besluit behorende bijlage B." 
     
     
     
       en bijlage B bij het Uitv. besl. OB 1968 
       "b. De leveringen en diensten als bedoeld in artikel 7 van het besluit, die als zodanig worden verricht door de hierna genoemde instellingen, indien zij geen winst beogen: 
       (...); 
       6. instellingen voor kinderopvang (...);" 
     
     
     
       2.2. De zo-even genoemde bepalingen bouwen voort op artikel 13, onderdeel A, Zesde richtlijn, dat inhoudt, voorzover hier van belang: 
       "A. Vrijstellingen ten gunste van bepaalde activiteiten van algemeen belang 
       1. Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen: 
       (...) 
       g. diensten en leveringen van goederen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, inclusief die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken Lid-Staat als instellingen van sociale aard worden erkend; 
       (...) 
       2. a. De Lid-Staten kunnen de verlening van elk der in lid 1, sub b, g, h, i, l, m en n, bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval, afhankelijk stellen van een of meer van de volgende voorwaarden: 
       - de instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; wordt er wel winst gemaakt, dan mag deze niet worden uitgekeerd, maar moet zij worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verleend; 
       (...) 
       - de vrijstellingen mogen niet leiden tot concurrentievervalsing ten nadele van commerciële ondernemingen die aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen. 
       b. Van vrijstellingen als bedoeld in lid 1, sub (...) g, (...) zijn diensten en leveringen van goederen uitgesloten indien: 
       - zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen; 
       - zij er in hoofdzaak toe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die verricht worden in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen welke aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen." 
     
     
     
       2.3. Naar blijkt uit de tekst van artikel 11, lid 1, onderdeel f, Wet OB 1968, is de vrijstelling voor prestaties van sociale en culturele aard uitsluitend van toepassing indien de betreffende ondernemer geen winst beoogt(9). Het stellen van deze eis bij instellingen voor kinderopvang ontmoette echter na verloop van tijd maatschappelijke bezwaren. Nadat over dit onderwerp Kamervragen waren gesteld, heeft de Staatssecretaris van Financiën bij Besluit van 16 februari 1995, nr. VB95/364, V-N 1995/.. te kennen gegeven:  
       "(...) 
     
     
     
       § 3. Aanpassing omzetbelastingwetgeving 
       Gelet op het belang dat is te hechten aan een goed kinderopvangbeleid zullen de wettelijke bepalingen zodanig worden aangepast dat de daadwerkelijke kinderopvang in alle gevallen is vrijgesteld van heffing van omzetbelasting (...) 
     
     
     
       § 4. Voorlopige goedkeuring 
       Vooruitlopend op de aanpassing van de wettelijke bepalingen keur ik - voorlopig voor het jaar 1995 - goed dat de heffing van omzetbelasting achterwege blijft met betrekking tot de daadwerkelijke kinderopvang, óók als daarmee winst wordt beoogd. Zoals aangegeven, geldt deze goedkeuring voor de daadwerkelijke kinderopvang. Dit betekent dat de goedkeuring toepassing mist ten aanzien van andere prestaties die, hoewel op enigerlei wijze dienstbaar aan kinderopvang, niet als daadwerkelijke kinderopvang kunnen worden gekwalificeerd. Te denken valt hierbij aan onder andere het verrichten van adviesdiensten ten behoeve van ondernemers die daadwerkelijk kinderopvang verzorgen en het bemiddelen bij de totstandkoming van een overeenkomst tot daadwerkelijke kinderopvang. 
       (...) 
     
     
     (...)" 
     
     Deze goedkeuring is ook gaan gelden voor de jaren 1996 t/m 2000(10).  
     
     
       2.4. De aankondiging dat de vrijstelling van omzetbelasting voor daadwerkelijke kinderopvang een nieuwe wettelijke regeling zou krijgen, is in daden omgezet bij de Wet Belastingplan 2001(11). Sindsdien luidt artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel w, Wet OB 1968: 
       1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: 
       (...) 
       w. opvang van kinderen die jonger dan 13 jaar zijn, door een ondernemer die voldoet aan de krachtens artikel 20, eerste lid, van de Welzijnswet 1994 bij gemeentelijke verordening gestelde regels met betrekking tot de kwaliteit. 
     
     
     
       De memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet Belastingplan 2001 zegt over het nieuwe onderdeel w van artikel 11, lid 1, Wet OB 1968(12): 
       "Met deze maatregel wordt beoogd alle vormen van daadwerkelijke kinderopvang vrij te stellen van BTW-heffing. Op basis van de huidige wettelijke regeling - artikel 11 van de Wet en de bij artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 behorende bijlage B, onderdeel b, post 6, bij dat besluit - geldt een vrijstelling voor instellingen voor kinderopvang indien zij geen winst beogen, terwijl kinderopvang door ondernemers die winst beogen aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen. In het belang van een goede kinderopvang is daarom besloten alle daadwerkelijke kinderopvang op gelijke wijze te behandelen (brief van 4 januari 1995, aanhangsel Handelingen II 1994/95, nr. 332). Vooruitlopend op de aanpassing van de wettelijke regeling is in de afgelopen jaren bij administratief voorschrift goedgekeurd dat de heffing van BTW achterwege kan blijven met betrekking tot de daadwerkelijke kinderopvang, ongeacht of de ondernemer winst beoogt of niet. Voor de vormgeving van de voorgestelde vrijstellingsbepaling is aansluiting gezocht bij artikel 20 van de Welzijnswet 1994, waarin is opgenomen dat gemeenten tot taak hebben om bij gemeentelijke verordening voor bij algemene maatregel van bestuur aangewezen vormen van kinderopvang regels te stellen met betrekking tot de kwaliteit (Tijdelijk besluit kwaliteitsregels kinderopvang). Deze regels gelden zowel voor de gesubsidieerde als voor de niet gesubsidieerde kinderopvang. Voorgesteld wordt kinderopvang waarvoor deze kwaliteitsregels gelden vrij te stellen. Op basis van de voorgestelde bepaling zijn alle vormen van daadwerkelijke kinderopvang (de opvang door kinderdagverblijven, door instellingen voor buitenschoolse opvang en de door gastouders geboden opvang) vrijgesteld van BTW-heffing. Als voorwaarde voor de vrijstelling geldt dat de kinderen die worden opgevangen jonger dan 13 jaar moeten zijn. Ook op dit punt vindt aansluiting plaats bij de regels in het kader van de Welzijnswet 1994. 
       Prestaties die samenhangen met de kinderopvang, maar die geen daadwerkelijke kinderopvang zijn, zoals de bemiddeling door gastouderbureaus, kunnen niet worden vrijgesteld. Hiervoor gelden dezelfde argumenten als zijn weergegeven bij de (activiteiten die samenhangen met) thuiszorg. De vrijstelling wordt opgenomen in een nieuw onderdeel - onderdeel w - van artikel 11, eerste lid, van de Wet. Anders dan bij de thuiszorg het geval is, bevat het eerste lid van artikel 11 namelijk geen bepalingen waarbij een aansluiting voor kinderopvang voor de hand ligt." 
     
     
     
       Met de verwijzing in de laatstgeciteerde alinea naar de argumenten welke zijn aangevoerd om activiteiten die samenhangen met thuiszorg niet in een vrijstelling van omzetbelasting te laten delen, doelt de regering naar ik aanneem op de navolgende passage uit de artikelsgewijze toelichting(13): 
       "Diensten die met thuiszorg samenhangen maar die niet kunnen worden gekwalificeerd als daadwerkelijke thuiszorg als bedoeld in het Besluit zorgaanspraken bijzondere ziektekostenverzekering, zijn niet vrijgesteld. Te denken valt daarbij aan bemiddelingsdiensten voor de thuiszorg. Achtergrond hiervan is dat prestaties van ondernemers in beginsel zijn onderworpen aan de BTW-heffing, tenzij de prestaties ingevolge de Zesde BTW-richtlijn kunnen worden vrijgesteld. In zijn algemeenheid geldt dat prestaties die met voor de BTW vrijgestelde prestaties samenhangen op grond van de Zesde BTW-richtlijn niet kunnen worden vrijgesteld. Hierbij speelt een rol dat volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG de BTW-vrijstellingen beperkt moeten worden uitgelegd, omdat zij een inbreuk vormen op de normale situatie van het onderworpen zijn aan de BTW-heffing. Bovendien zou de vrijstelling indien deze ingevolge nationale regelgeving toch zou mogen worden toegepast op activiteiten die met thuiszorg samenhangen, een sterke precedentwerking hebben naar andere situaties waarbij belast presterende ondernemers goederen leveren of diensten verrichten aan vrijgesteld presterende ondernemers." 
     
     
     
       2.5. Per 1 januari 2002 zijn de instellingen voor kinderopvang uit bijlage B, onderdeel b, geschrapt. Dat is gebeurd bij artikel I, D.1. van het Besluit van 18 december 2001 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Stb. 2001, 701)(14). De toelichting op dit artikel vermeldt: 
       "Bij wet van 14 december 2000 (Stb. 569) zijn in de wet vrijstellingen opgenomen voor thuiszorg (artikel 11, eerste lid, onderdeel g, 2º) en voor kinderopvang (artikel 11, eerste lid, onderdeel w). Met beide wijzigingen werden goedkeuringen geformaliseerd die een einde beoogden te maken aan de onwenselijke situatie dat instellingen voor thuiszorg en voor kinderopvang waren vrijgesteld van BTW-heffing als zij geen winst beoogden, en BTW in rekening moesten brengen als zij dat wel deden. (...) Nu de wet een zelfstandige vrijstelling kent voor thuiszorg en kinderopvang moet genoemd onderdeel b worden aangepast. Daarom is in nummer 6 van onderdeel b 'instellingen voor kinderopvang' (...) vervallen." 
     
     
     3. Prestaties door instellingen voor kinderopvang 'als zodanig' 
     
     
       3.1. In de aanhef van onderdeel b van bijlage B bij het Uitv. besl. OB 1968 komen de woorden 'als zodanig' voor (zie punt 2.1. hiervoor). De plaats van deze woorden in het zinsverband is enigszins merkwaardig. Taalkundig slaan zij terug op de eerder in dezelfde zin genoemde 'leveringen en diensten' en zien zij niet op de later in de zin vermelde 'instellingen'. Mij dunkt echter dat we gevoeglijk ervan mogen uitgaan dat dit niet zo is bedoeld: de woorden 'als zodanig' hebben betrekking op de in bijlage b genoemde 'instellingen'. Vergelijk de brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Vaste commissie voor welzijn en cultuur uit de Tweede Kamer van 4 mei 1990, nr. WV 90/117, V-N 1990/20.26, waarin met betrekking tot de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel f, Wet OB 1968 het volgende is vermeld: 
       "(...) 
       Blijkens de ontstaansgeschiedenis van de sociaal-culturele vrijstelling is uitsluitend beoogd een vrijstelling te creëren voor prestaties die zelf van sociaal-culturele aard zijn. De woorden 'als zodanig' in de aanhef van bijlage B, behorende bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, waarin de vrijgestelde instellingen zijn opgesomd, beogen die beperking aan te geven. Dit betekent dat de prestaties van de instellingen slechts zijn vrijgesteld voor zover die prestaties karakteristiek zijn voor de desbetreffende sociaal-culturele instelling en derhalve gewoonlijk niet door ondernemers in de belaste sfeer worden verricht. Zou dat wel het geval zijn, dan zou dat een verstoring van de concurrentieverhoudingen tot gevolg kunnen hebben, zoals in de praktijk diverse malen is gebleken. 
       (...)" 
     
     
     
       3.2. Uit het tweede lid, onderdeel b, eerste streepje, van artikel 13 Zesde richtlijn volgt overigens dat de vrijstelling voor sociale prestaties toepassing mist op leveringen en diensten die 'niet onontbeerlijk' zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen. A-G Van Soest merkte in zijn conclusie voor HR 18 mei 1994, nr. 28 802, BNB 1994/211, daarover op: 
       "5.10. De uitdrukking 'niet onontbeerlijk' in art. 13, letter A, lid 2, letter b, 1e streepje, Zesde richtlijn heeft klaarblijkelijk een dergelijke functie als de uitdrukking 'als zodanig', te weten van de vrijstelling uit te sluiten hetgeen in een te verwijderd verband staat tot de maatschappelijke (sociale) en culturele doeleinden. 
       5.11. Evenwel is taalkundig de uitdrukking 'niet onontbeerlijk', naar het mij voorkomt, beperkter dan de uitdrukking 'als zodanig'. 
       (...) 
       5.13. In de onderhavige situatie verzet de belanghebbende zich (...) tegen de toepassing van de vrijstelling en doet zij daartoe een beroep op de Zesde richtlijn. 
       5.14. Indien dit beroep ter beslissing van de zaak beoordeeld moet worden, zal dienaangaande het oordeel van het HvJ EG gevraagd moeten worden." 
     
     
     Tot het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EG is het in BNB 1994/211 evenwel niet gekomen.  
     
     3.3. De door Van Soest gesignaleerde spanning tussen de tekst van de Nederlandse regelgeving en die van de Zesde richtlijn behoeft in deze zaak niet verder te worden uitgediept, indien reeds op grond van de Nederlandse regels zou moeten worden geconcludeerd dat de dienst bestaande in het bemiddelen bij het tot stand komen van gastouderopvang niet kan worden aangemerkt als een prestatie die door een instelling voor kinderopvang 'als zodanig' wordt verricht. Het ligt dus voor de hand eerst dat te onderzoeken. 
     
     
       3.4. De kwestie is dan, welke prestaties door een instelling voor kinderopvang 'als zodanig' worden verricht. In dit verband betoogde Ettema(15): 
       "(...) Dat niet aan het 'als zodanig' criterium wordt voldaan wanneer de instelling ertoe zou overgaan speelgoed te verkopen, ligt voor de hand. Ten aanzien van bemiddelingsdiensten door een instelling, die zelf een of meer kinderdagverblijven runt, is dat mijns inziens niet zo evident. (...) Wordt uitsluitend bemiddeld bij kinderopvang, dan zal die bemiddeling wél gewoon belast zijn. De dienstverlening door dergelijke ondernemers (bijvoorbeeld gastouderbureaus) zal immers in essentie nooit (tevens) eigen kinderopvang inhouden. (...)." 
     
     
     Ettema maakt derhalve onderscheid tussen instellingen die zelf feitelijk kinderopvang aanbieden, zoals kinderdagverblijven, en instellingen die dit niet doen, zoals gastouderbureau's. Aan dit onderscheid ligt een vooronderstelling ten grondslag, namelijk dat de bemiddeling bij het totstandkomen van gastouderopvang als afzonderlijk uitgeoefende activiteit geen 'kinderopvang' vormt, maar dat in combinatie met feitelijke kinderopvang wèl doet .  
     
     Of dit onderscheid houdbaar is, staat nog te bezien. In het licht van het communautaire btw-stelsel is in ieder geval een zwaarwegend bezwaar ertegen in te brengen: het brengt een verstoring van de concurrentieverhoudingen mee en is dus niet fiscaal neutraal. Een verstoring als deze probeert het communautaire btw-stelsel juist zoveel mogelijk te voorkomen. 
     
     
       3.5. Bij brief van 7 oktober 1996, nr. VB96/2698, V-N 1996/51.15, hebben de Staatssecretaris van Volksgezondheid, Welzijn en Sport en de Staatssecretaris van Financiën vragen van de Tweede-Kamerleden Van Vliet en Giskes over de belastingheffing van gastouderbureau's beantwoord. De vragen en antwoorden luidden als volgt: 
       Vragen 
       "1. Worden bemiddelingsbureaus voor gastouderopvang (gastouderbureaus) soms geconfronteerd met naheffingen voor de BTW over periodes van meer dan een jaar? 
       2. Zo ja, vindt u dit redelijk, gegeven de smalle financiële marges die zulke bureaus toch al hebben? 
       3. Bent u bereid eventuele naheffingen voor de BTW voor bemiddelingsbureaus voor gastouderopvang te laten vervallen dan wel ernstig te beperken? Bent u bereid een algemeen geldende overgangsmaatregel te creëren voor bureaus die toch nog met een naheffing worden geconfronteerd? 
       (...)" 
     
     
     
       Antwoorden 
       "1. Ja. 
       2. Er zijn mij geen bijzondere omstandigheden bekend die ertoe nopen bemiddelingsbureaus voor gastouderopvang anders te behandelen dan andere BTW-plichtigen. Indien mocht blijken dat bepaalde bureaus, gelet op de in de vraag bedoelde smalle financiële marges, niet in staat zijn de verschuldigde BTW te betalen, kan onder de algemeen geldende voorwaarden mogelijk in de invorderingssfeer een regeling worden getroffen. Dit is echter afhankelijk van de individuele situatie. 
       3. Gelet op de in het antwoord op vraag 2 bedoelde gelijke behandeling van belastingplichtigen, beantwoord ik deze vraag ontkennend. 
       (...)" 
     
     
     
       3.6. Op een verzoek van de Vaste commissie voor financiën uit de Tweede Kamer om nader te worden ingelicht, schreef de Staatssecretaris van Financiën bij brief van 21 augustus 1997, nr. VB 97/405, V-N 1997/38.24, vervolgens: 
       "(...) 
       Ingevolge de Wet op de omzetbelasting 1968 en het daarop gebaseerde Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 zijn de diensten van niet-winstbeogende instellingen voor kinderopvang vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Met ingang van 1 januari 1995 is goedgekeurd dat ook de op commerciële basis verzorgde kinderopvang van btw is vrijgesteld. Zowel de door kinderdagverblijven als de door instellingen voor naschoolse opvang en de door gastouders (of anderszins) geboden kinderopvang is aldus vrijgesteld. Er is derhalve geen relatie tussen de heffing van BTW en de concurrentieposities van de diverse instellingen voor kinderopvang. 
       Aangezien vrijstellingen van BTW steeds zeer restrictief worden toegepast, een beleid dat deels is gebaseerd op jurisprudentie op Europees niveau, gelden de wettelijke vrijstelling en de goedkeurende regeling alleen voor daadwerkelijke kinderopvang. Prestaties die samenhang vertonen met kinderopvang maar geen daadwerkelijke kinderopvang zijn, vallen buiten de btw-vrijstelling. Het gaat hier onder andere om de door gastouderbureaus bij kinderopvang verschafte bemiddeling tussen partijen die een overeenkomst inzake daadwerkelijke kinderopvang willen sluiten, alsmede andere door gastouderbureaus in het kader van kinderopvang verrichte ondersteunende werkzaamheden, zoals advieswerkzaamheden en dergelijke. 
       (...) Ter zake van de opvang van kinderen door gastouderbureaus zal verreweg het grootste deel van de vergoeding die in rekening wordt gebracht zijn vrijgesteld en zal slechts een klein deel zijn toe te rekenen aan de belaste bemiddelingsdienst van het gastouderbureau. 
       (...)" 
     
     
     
       3.7. Na het van kracht worden van het Belastingplan 2001 heeft de Staatssecretaris van Financiën een aantal vragen beantwoord betreffende de toepassing van de omzetbelastingvrijstelling voor diensten bestaande uit thuiszorg, zoals deze sindsdien bestaat(16). Daarbij heeft hij onder meer verklaard: 
       "(...) prestaties, zoals bemiddelingsprestaties, die samenhangen met de thuiszorg, maar die op zichzelf niet zijn aan te merken als daadwerkelijke thuiszorg, zijn niet van de BTW-heffing vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, 2, van de wet. In dit verband wordt nog opgemerkt dat uit de uitspraak van het Hof Arnhem van 9 april 2001, nummer 99/01897(17) (welke uitspraak ziet op bemiddelingsactiviteiten door een niet-winstbeogende instelling voor kinderopvang) zou kunnen worden afgeleid dat ook de bemiddeling inzake thuiszorg, verricht door niet-winstbeogende instellingen, op grond van bijlage B, post b-9, behorende bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, is vrijgesteld van BTW-heffing. Tegen dit oordeel is evenwel beroep in cassatie ingesteld. Voorlopig blijft dan ook het standpunt dat (ook) bemiddeling bij thuiszorg op de normale wijze in de heffing wordt betrokken, gehandhaafd." 
     
     
     3.8. Jurisprudentie van de Hoge Raad over de reikwijdte van de vrijstelling voor instellingen voor kinderopvang heb ik niet aangetroffen. Wel zijn er enkele arresten met betrekking tot prestaties verricht door andere instellingen op sociaal of cultureel gebied die zijn genoemd in bijlage B, onder b, bij het Uitv. besl. OB 1968. 
     
     
       3.9. HR 21 september 1988, nr. 25.072, BNB 1988/309, betrof een overkoepelende gesubsidieerde instelling voor jeugd- en jongerenwerk als bedoeld in bijlage B, onderdeel b, post 15, van de bijlage bij het Uitv. besl. OB 1968. Zij deed de salarisadministratie voor de bij haar aangesloten organisaties voor sociaal-cultureel werk. In geschil was of de vergoedingen voor deze dienst vrij van omzetbelasting waren. De Hoge Raad oordeelde: 
       "4.3. (...) Een met de strekking van het bepaalde in onderdeel b onder 15 strokende uitleg ervan brengt mee om onder instellingen voor het jeugd- en jongerenwerk als in deze bepaling bedoeld te verstaan die instellingen welke zich volgens haar statuten en blijkens haar feitelijke activiteiten tot taak hebben gesteld werkzaam te zijn op het gebied van het jeugd- en jongerenwerk, en om als leveringen en diensten welke door een aldus werkzame instelling 'als zodanig' in de zin van die bepaling worden verricht, aan te merken alle prestaties die uitsluitend aan bedoelde taak dienstbaar zijn, ook al vormen zij op zichzelf beschouwd niet een rechtstreekse deelname aan het jeugd- en jongerenwerk. 
       Aangezien ten aanzien van de verzorging van de salarisadministratie van personen die een dienstbetrekking vervullen in het kader van het jeugd- en jongerenwerk, bezwaarlijk kan worden gezegd dat die prestatie niet uitsluitend aan dat werk dienstbaar is, kan te dezer zake de door het middel bestreden vrijstelling toepassing vinden. (...)" 
     
     
     Bij deze rechtsoverweging van de Hoge Raad heeft het Hof in de onderhavige zaak aansluiting gezocht; zie rechtsoverweging 6.2. slot van de bestreden uitspraak. 
     
     
       3.10. In lijn met BNB 1988/209 ligt HR 1 november 1989, nr. 25 944. Dit arrest is niet gepubliceerd, maar een anoniem gemaakt afschrift ervan behoort tot de stukken van het geding(18). De Hoge Raad overwoog: 
       "3.1. Ervan uitgaande - in cassatie niet bestreden - dat belanghebbende is aan te merken als een krachtens de Rijkssubsidieregeling Jeugd- en Jongerenwerk (...) gesubsidieerde instelling voor het jeugd- en jongerenwerk in de zin van onderdeel b onder 15 van Bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (...), heeft het Hof geoordeeld dat de prestaties die belanghebbende verricht in haar bar, mensa en theekamer zijn vrijgesteld (...)  
       3.3. (...) Een met de strekking van het bepaalde in onderdeel b, onder 15, strokende uitleg brengt met zich mee om onder instellingen voor jeugd- en jongerenwerk als in deze bepaling bedoeld, te verstaan die instellingen welke zich volgens haar statuten en blijkens haar feitelijke werkzaamheden tot taak hebben gesteld werkzaam te zijn op het gebied van het jeugd- en jongerenwerk, en om als leveringen en diensten welke door een aldus werkzame instelling "als zodanig" in de zin van die bepaling worden verricht, aan te merken alle prestaties die uitsluitend aan bedoelde taak dienstbaar zijn, ook al zijn zij op zichzelf beschouwd niet aan te merken als prestaties van culturele en sociale aard die niet door andere ondernemers plegen te worden gedaan. Nu het Hof heeft vastgesteld dat de exploitatie van de sociëteit met bar, mensa en theekamer past binnen de doelstelling van belanghebbende om haar leden meer sociale opvang te bieden, welke vaststelling kennelijk aldus moet worden verstaan dat bedoelde prestatie uitsluitend aan die doelstelling dienstbaar is, heeft het Hof de (...) vrijstelling terecht van toepassing geoordeeld. (...)" 
     
     
     
       3.11. Anders liep het in HR 18 mei 1994, nr. 28 802, BNB 1994/211. In die procedure wilde een stichting die een sociaal-cultureel centrum verhuurde aan bij haar aangesloten instellingen worden uitgezonderd van de omzetbelastingvrijstelling voor de verhuur van onroerend goed. De belastingdienst bracht hier tegenin dat de verhuur reeds was vrijgesteld op grond van onderdeel b, post 15 van bijlage B bij het Uitv. besl. OB 1968. In tegenstelling tot het Hof wees de Hoge Raad die opvatting echter af: 
       "3.1. (...) Belanghebbende, een stichting die blijkens haar statuten ten doel heeft het helpen tot stand brengen van een zo goed mogelijk leefklimaat voor jeugd en jongeren in Z, zulks onder meer door het beheren van gebouwen, heeft in 1988 een nieuw gebouw gesticht, bestemd voor de verhuur aan de bij haar aangesloten verenigingen. De financiering van dit gebouw werd voor een belangrijk deel gedekt door ontvangen subsidies. Het gebouw is na de voltooiing door belanghebbende aan de aangesloten verenigingen verhuurd. 
       Belanghebbendes activiteiten zijn beperkt tot genoemde verhuur. Het ondernemerschap van belanghebbende is niet in geding. 
       (...) 
     
     
     
       3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat door belanghebbende wordt gesteld dat haar enige activiteit is het verhuren van onroerend goed, doch dat de omstandigheden dat 
       - het onderhavige onroerende goed is gebouwd als sociaal-cultureel centrum, 
       - de financiering van de bouw grotendeels is gedekt door subsidies, die werden verleend op grond van de doelstellingen van belanghebbende, zoals die uit haar statuten blijken, en voorts dat 
       - in het onderhavige jaar haar huurders uitsluitend sociaal-culturele instellingen zijn, 
       zo maatgevend zijn, dat op grond daarvan moet worden aangenomen dat belanghebbendes activiteit, hoewel uitsluitend bestaande in de verhuur van onroerend goed, moet worden aangemerkt als een activiteit van sociaal-culturele aard zoals bedoeld in artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet. 
     
     
     3.2.2. 's Hofs hiervóór onder 3.2.1 vermelde oordeel wordt door middel 1 terecht bestreden. De door het Hof genoemde omstandigheden brengen niet mee dat de onderhavige prestatie anders moet worden gekwalificeerd dan als de verhuur van onroerend goed. Belanghebbende, wier enige activiteit bestaat in deze verhuur en die derhalve zelf geen werkzaamheden op het gebied van het jeugd- en jongerenwerk verricht, kan dan ook niet worden aangemerkt als een instelling werkzaam op het gebied van het jeugd- en jongerenwerk in de zin van onderdeel b, sub 15, van Bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, zodat de vrijstelling, neergelegd in artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet niet van toepassing is." 
     
     
       3.12. Finkensieper tekende onder BNB 1994/211 aan: 
       "In deze casus was er ontegenzeggelijk sprake van verhuur van een onroerende zaak maar tevens kon gezegd worden dat de stichting een dienst verrichtte als instelling werkzaam ten behoeve van het jeugd- en jongerenwerk. 
       Het hof hechtte meer waarde aan de functie en financiering van het gebouw dan aan de juridische vormgeving van de prestatie in een verhuurovereenkomst en volgde de inspecteur. 
       De Hoge Raad koos echter voor het verhuuraspect. 
       Nu de enige voor de BTW relevante handeling van de stichting bestond uit het verhuren van een onroerende zaak heb ik een voorkeur voor de opvatting van de Hoge Raad. Wel meen ik dat de Hoge Raad daarmee terugkomt van eerdere beslissingen waarbij het kader van de vrijstelling ruimer werd getrokken. In BNB 1988/309 vond de Hoge Raad het verzorgen van de salarisadministratie zo dienstbaar aan het jeugd- en jongerenwerk van de aangesloten stichtingen dat de vrijstelling wel van toepassing werd verklaard. Het dienstbaarheidscriterium (...) is in dit arrest niet meer te vinden. 
       Met de overweging onder 3.2.2 van het arrest dat de enige activiteit bestaat in de verhuur en dat de stichting derhalve zelf geen werkzaamheden verricht op het gebied van het jeugd- en jongerenwerk lijkt de Hoge Raad aan te sluiten bij de opvatting van de staatssecretaris, verwoord in zijn brief van 4 mei 1990 aan de Tweede Kamer over de herziening van de vrijstelling voor prestaties van sociale of culturele aard, dat 'de prestaties van instellingen slechts zijn vrijgesteld voor zover die prestaties karakteristiek zijn voor de desbetreffende sociaal culturele instelling en derhalve gewoonlijk niet door ondernemers in de belaste sfeer worden verricht'. 
       In het licht van de Europese jurisprudentie dat BTW-vrijstellingen restrictief moeten worden uitgelegd en tevens de in artikel 13, sub A, Zesde Richtlijn te vinden grondgedachte dat vrijstellingen niet mogen leiden tot concurrentieverstoring, alsmede de bepaling van artikel 13 A, lid 2, sub b, dat van de vrijstelling zijn uitgesloten prestaties die "niet onontbeerlijk" zijn voor de vrijgestelde handelingen, vind ik de omschrijving van de staatssecretaris een goede afbakening van het begrip "als zodanig" in de aanhef van Bijlage B, sub b, Uitvoeringsbesluit." 
     
     
     3.13. Dat de Hoge Raad met het arrest BNB 1994/211 heeft willen terugkomen van BNB 1988/309, betwijfel ik zeer. De feitenbestanden van de twee zaken waarvan de Hoge Raad is uitgegaan vertonen een essentieel verschil.  
     
     In BNB 1988/309 had het Hof Amsterdam op grond van een aantal vaststaande feiten geconcludeerd dat de belanghebbende in die zaak was aan te merken als een instelling voor jeugd- en jongerenwerk als bedoeld in bijlage B, onderdeel b, onder 15. Deze beslissing is in cassatie niet aangevochten en vormde voor de Hoge Raad het vertrekpunt voor de beoordeling van het cassatiemiddel, dat was ingediend door de Staatssecretaris. De Hoge Raad nam derhalve als vaststaand aan dat de belanghebbende, nog geheel afgezien van de verzorging van de salarisadministraties, zich bezighield met jeugd- en jongerenwerk. Het is dan maar een kleine stap om het voeren van de salarisadministratie van personen die - in dienst van aangesloten instellingen - in datzelfde jeugd- en jongerenwerk werkzaam zijn, dienstbaar te achten aan de taak die de belanghebbende zich als instelling op het gebied van het jeugd- en jongerenwerk had gesteld(19).  
     
     De belanghebbende in BNB 1994/211 daarentegen verhuurde slechts een onroerende zaak en verrichtte voor het overige in het geheel geen prestaties. Onder die omstandigheden is het minder voor de hand liggend om de betreffende belastingplichtige te beschouwen als een instelling die, gemeten aan haar statuten en haar feitelijke activiteiten, tot taak heeft werkzaam te zijn op het gebied van het jeugd- en jongerenwerk, en de verhuur van de onroerende zaak daaraan dienstbaar te achten, ook al is die onroerende zaak een sociaal-cultureel centrum.   
     
     In wezen heeft de Hoge Raad in BNB 1994/211 het begrip 'jeugd- en jongerenwerk' uitgelegd. Van een gewijzigde opvatting van de term 'als zodanig' is mijns inziens geen sprake. 
     
     
       3.14. Van belang is voorts HR 2 november 2001, nr. 36 355, BNB 2002/3. Daarin ging het om een manege, waarvan de activiteiten onder meer bestonden uit de stalling en verzorging van paarden en pony's, het geven van gelegenheid tot ritten binnen en buiten en het geven van rijlessen in groepsverband of privé. De belanghebbende stelde zich op het standpunt dat het geven van de paardrijlessen is vrijgesteld van omzetbelasting op grond artikel 11, lid 1, letter f, Wet OB 1968 jo. artikel 7 Uitv. besl. OB 1968 en bijlage B, onderdeel b21,(20) bij het Uitv. besl. 1968. Interessant voor de onderhavige zaak is dat de Hoge Raad bij de uitleg van bijlage B, onderdeel b, betekenis toekende aan de maatschappelijke opvattingen. Hij overwoog: 
       "3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het tegen betaling geven van rijlessen of nadere instructie door gediplomeerde instructeurs aan beginnende of gevorderde paardrijders niet kan worden aangemerkt als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening als bedoeld in voornoemde artikelen. Middel 2 stelt dat de litigieuze diensten aangemerkt dienen te worden als gelegenheid geven tot sportbeoefening. Dit middel treft doel, nu bij het geven van paardrijlessen in het kader van de exploitatie van de manege naar maatschappelijke opvattingen het element van de sportbeoefening voorop staat. (...)" 
     
     
     4. Bespreking van het middel 
     
     4.1. Na te hebben vooropgesteld dat belanghebbende volgens haar statuten en blijkens haar feitelijke werkzaamheden werkzaam is op het gebied van de kinderopvang, heeft het Hof geoordeeld dat met betrekking tot de door belanghebbende verrichte bemiddelingsactiviteiten voor gastouderopvang bezwaarlijk kan worden gezegd dat die activiteiten niet uitsluitend aan de kinderopvang dienstbaar zijn. Het middel klaagt, kort gezegd, dat het Hof aldus is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. 
     
     4.2. De prestaties van belanghebbende bestaande uit het bemiddelen bij het totstandkomen van gastouderopvang kunnen delen in de vrijstelling voor leveringen en diensten die door instellingen voor kinderopvang als zodanig worden verricht, als bedoeld in onderdeel b, aanhef en onder 6, van bijlage B bij het Uitv. besl. OB 1968, indien deze prestaties kunnen worden beschouwd als rechtstreeks behorend tot de werkzaamheden van een instelling voor kinderopvang, dan wel - indien dit laatste niet het geval is - indien deze prestaties uitsluitend dienstbaar zijn aan die activiteiten van belanghebbende welke wèl als werkzaamheden van een instelling voor kinderopvang moeten worden gezien. 
     
     4.3. Bemiddeling is in het algemeen een zelfstandige activiteit, die los staat van de prestatie die de opdrachtnemer bij het slagen van de bemiddeling op zich neemt. Mijns inziens kan bemiddeling bij het totstandkomen van gastouderopvang naar maatschappelijke opvattingen niet worden begrepen onder de werkzaamheid van kinderopvang. Een duidelijke aanwijzing hiervoor valt te ontlenen aan het algemeen spraakgebruik; Van Dale, Groot woordenboek der Nederlandse taal, dertiende uitgave, 1999, omschrijft kinderopvang, voorzover hier van belang, als: 1. het opvangen van verlaten, dakloze kinderen, 2. verzorging van kinderen van wie de ouders tijdelijk, m.n. vanwege hun werk, afwezig zijn. Bemiddeling wordt niet genoemd.  
     
     4.4. Voorts zie ik niet in dat het bemiddelen bij het totstandkomen van gastouderopvang op enigerlei wijze dienstbaar is aan de overige werkzaamheden van belanghebbende, het zelf verschaffen van kinderopvang en buitenschoolse opvang, laat staan dat het bemiddelen daaraan uitsluitend dienstbaar is. 
     
     4.5. Mede in aanmerking genomen dat de bij of krachtens artikel 11, lid 1, Wet OB 1968 voorziene vrijstellingsbepalingen in beginsel restrictief uitgelegd dienen te worden, moet de slotsom zijn dat het Hof, zoals het middel betoogt, zijn oordeel heeft gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting. Derhalve acht ik het middel terecht voorgesteld. 
     
     5. Conclusie 
     
     Deze conclusie sterkt tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G  
     
     
       1 Of een bedrijf, maar dat is verder niet van belang. 
       2 Naar ik aanneem thans: een overeenkomst van opdracht; zie artikel 7:400 e.v. BW en in het bijzonder art. 7:425 t/m 7:427.  
       3 Onderdeel 3.7. van de bestreden uitspraak vermeldt dat de vraagouders niet bij belanghebbende in dienst zijn, maar die vermelding - hoewel op zich ongetwijfeld juist - lijkt mij op deze plaats een vergissing. 
       4 's Hofs uitspraak is gepubliceerd in V-N 2001/35.28, nadat zij als lopende procedure al was vermeld in V-N 2000/7.2.4. 
       5 Het beroepschrift in cassatie is gedeeltelijk gepubliceerd in Infobulletin 2001/527. 
       6 Zie V-N 2001/58.22. 
       7 Zie V-N 2002/8/4/1. Deze zaak heeft bij de Hoge Raad het nummer 37.748 gekregen. 
       8 In de tekst geldend voor het onderhavige tijdvak. 
       9 Vgl. HR 19 december 1990, nr. 26.801, BNB 1992/218, HvJ EG 11 augustus 1995, nr. C-453/93 (Bulthuis-Griffioen), V-N 1995 blz. 2932, HR 26 augustus 1998, nr. 33.518, BNB 1998/372, en HvJ EG 7 september 1999, nr. C-216/97 (Gregg), BNB 1999/395. 
       10 Zie de Besluiten van 22 januari 1996, nr. VB96/176, V-N 1996 blz. 678, punt 21; 30 december 1996, nr. VB96/3724, V-N 1997 blz. 401, punt 22; 19 november 1997, nr. VB97/2754, V-N 1997 blz. 4569, punt 18; 27 november 1998, nr. VB 98/2467, V-N 1998/58.24; 22 december 1999, nr. VB99/2616, V-N 2000/4.20. 
       11 Wet van 14 december 2000 tot wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2001), Stb. 2000, 569. 
       12 Kamerstukken II 2000-2001, 27 431, nr. 3, blz. 54-55. 
       13 Kamerstukken II 2000-2001, 27 431, nr. 3, blz. 54. 
       14 Zie V-N 2002/3.10.1. 
       15 C.M. Ettema, Bemiddelingsdiensten in de BTW, BtwBrief nr. 5 2000, blz. 7. 
       16 Besluit van 21 juni 2001, nr. CPP2001/1515, V-N 2001/38.28.. 
       17 De uitspraak van het Hof in de onderhavige zaak, vK. 
       18 Bijlage 6 bij het beroepschrift voor het Hof. 
       19 Volgens haar statuten en blijkens haar feitelijke activiteiten, zoals de Hoge Raad overwoog. 
       20 De tekst ervan luidde in het jaar waarop de procedure betrekking heeft, 1997: "b. De leveringen en diensten als bedoeld in artikel 7 van het besluit, die als zodanig worden verricht door de hierna genoemde instellingen, indien zij geen winst beogen: (...) 21. instellingen die zich bezighouden met het geven van gelegenheid tot sportbeoefening, alleen voor deze prestatie;".