ECLI: ECLI:NL:RBZWB:2014:1979

Titel: ECLI:NL:RBZWB:2014:1979 Rechtbank Zeeland-West-Brabant , 21-03-2014 / AWB-12_2821

Gerecht: Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Datum uitspraak: 2014-03-21

Zaaknummer: AWB-12_2821

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBZWB:2014:1979

---

Herinvesteringsreserve. Artikel 3.54, eerste lid, van de Wet IB 2001  
         Niet aannemelijk is dat belanghebbende na vervreemding van de oude onroerende zaken nog een herinvesteringsvoornemen had. De door belanghebbende genoemde omstandigheden zijn te algemeen van aard om van een herinvesteringsvoornemen van de opbrengt van de oude onroerende zaken te kunnen spreken. Ook ontbrak het belanghebbende aan financiële middelen om tot feitelijke herinvestering over te gaan.  
         De rechtbank is van oordeel dat ook in een situatie als de onderhavige, waarin wordt vervreemd en vervangen in hetzelfde boekjaar, de hir zich wel op enig moment laat zien.  
         Niet voldoen aan de vereisten voor de toepassing van de hir is een navordering rechtvaardigend nieuw feit.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT 
     Belastingrecht, meervoudige kamer 
     
     
       Locatie: Breda 
     
     
     
       Procedurenummers AWB 12/2821 en 12/2870  
     
     
     
       Uitspraak van 21 maart 2014 
     
     
     
       
         Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen 
         
         
       
       
         
          [belanghebbende] B.V. , gevestigd te [plaats X], 
       belanghebbende, 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst , 
       de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2005 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.563.389. Bij de gelijktijdig gegeven herziene verliesvaststellingsbeschikking heeft de inspecteur het verlies over 2005 vastgesteld op nihil.  
       
     
     
       1.2. 
       Over het jaar 2002 heeft de inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 494.792. Bij de gelijktijdig gegeven herziene verliesverrekeningsbeschikking heeft de inspecteur het verrekend verlies vastgesteld op nihil.  
       
     
     
       1.3. 
       De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 15 mei 2012 de navorderingsaanslagen en verliesvaststellings- en verliesverrekeningsbeschikking gehandhaafd.  
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 20 juni 2012, ontvangen bij de rechtbank op diezelfde datum, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 310. 
       
     
     
       1.5. 
       De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De inspecteur heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan belanghebbende. 
       
     
     
       1.6. 
       
         Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 november 2013 te Breda.  
         Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens de inspecteur, [verweerder]. Belanghebbende is, met kennisgeving aan de rechtbank, niet verschenen. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan gelijktijdig met deze uitspraak een afschrift aan partijen is verzonden. 
       
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:  
     
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is op [datum] 1973 opgericht onder de naam [A BV]. Directeur grootaandeelhouder van belanghebbende was [A] en na zijn overlijden op [datum] 2005 zijn echtgenote [B], geboren [datum] 1924 (hierna: de dga). De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het beheer en de exploitatie van onroerende zaken.  
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende was eigenaar van een zevental onroerende zaken (hierna: de oude onroerende zaken). In de periode 8 juli 2005 tot en met 30 november 2005 heeft belanghebbende alle oude onroerende zaken verkocht en geleverd. Hierbij heeft zij een boekwinst behaald van € 1.730.430. Belanghebbende heeft bij het bepalen van haar belastbare winst over 2005 in verband met deze behaalde boekwinst een herinvesteringsreserve (hierna: hir) gevormd van € 1.770.468. De behaalde boekwinst is door belanghebbende zo veel mogelijk uitgeleend aan haar dga.  
       
     
     
       2.3. 
       Op 31 oktober 2005 heeft [B BV] de onroerende zaak [adres] te [plaats Y] (hierna: de nieuwe onroerende zaak) gekocht van een derde voor € 2.190.000 en op 1 november 2005 doorverkocht aan een zustervennootschap [C BV] (hierna: [C BV]) voor € 2.600.000. De nieuwe onroerende zaak is een bedrijfsruimte en sinds 1 september 2005 verhuurd aan een derde, [D BV]. Het huurcontract heeft een looptijd van 10 jaar. 
       
     
     
       2.4. 
       
         Op 18 november 2005 hebben de dga en [C BV] een ‘letter of intent’ ondertekend inhoudende de voorgenomen verkoop door de dga van haar aandelen in belanghebbende aan [C BV]. In de ‘letter of intent’ zijn, voor zover hier van belang, de volgende bepalingen opgenomen:  
         
           “1. Partijen zijn in principe met betrekking tot de overeenkomst van koop en verkoop van de aandelen de volgende uitgangspunten overeengekomen:  
         
         
           (…) 
         
       
       
         - de aandelen zullen pas worden overgedragen nadat investering in een nader door partijen te duiden onroerend goed heeft plaatsgevonden; 
       
       
         - de vennootschap verstrekt aan koper indien nodig een machtiging om betreffend onroerend goed aan te kopen en alles te doen wat daarvoor wenselijk is (…);” 
       
       
     
     
       2.5. 
       
         Op 23 november 2005 heeft belanghebbende een (obligatoire) overeenkomst gesloten met [C BV] betreffende de aankoop van de nieuwe onroerende zaak voor € 2.600.000. In de koopakte zijn, voor zover hier van belang, de volgende bepalingen opgenomen:  
         
           “ 
           Artikel 2 	Betaling 
         
         
           De betaling van de koopsom en van de overige rechten, kosten en belastingen vindt plaats via de notaris bij het passeren van de akte van levering. (…) 
         
         
           (…) 
         
         
           Artikel 6		Feitelijke levering, overdracht aanspraken 
         
       
     
     
       6.1. 
       
         
            De feitelijke levering en aanvaarding vindt plaats op de datum van notarieel transport  
           in verhuurde staat.  
         
         
           (…) 
         
         
           Artikel 7		Baten, lasten en canons 
         
         
           Alle baten, lasten en verschuldigde canons komen voor rekening van koper met ingang  
           van de datum van de notariële eigendomsoverdracht 
           . 
         
         
           (…) 
         
         
           Artikel 9		Risico-overgang, beschadiging door overmacht 
         
       
     
     
       9.1. 
       
          De onroerende zaak is met ingang van het moment van tekenen van de akte van levering voor risico van koper, tenzij de feitelijke levering eerder plaats vindt, in welk geval het risico met ingang van die dag overgaat op koper.” 
       
       
     
     
       2.6. 
       
         Bij notariële akte van [datum] 2005 heeft [C BV] de nieuwe onroerende zaak aan belanghebbende geleverd. In de akte van levering is, voor zover hier van belang, de volgende bepaling opgenomen:  
         
           “KOOPSOM, VERREKENING DIVERSE BEDRAGEN 
         
         
           De koopsom bedraagt tweemiljoen zeshonderdduizend euro (€ 2.600.000,00). 
         
         
           (…) 
         
         
           Voormelde koopsom is door koper voldaan deels door overname van na te melden  
         
         
           hypothecaire schuld aan de naamloze vennootschap F. van Lanschot Bankiers B.V. 
         
         
           en voor het resterende gedeelte behoudt verkoper een vordering op koper.” 
         
       
       
     
     
       2.7. 
       Bij notariële akte van[datum] 2006 zijn alle aandelen in belanghebbende geleverd aan [C BV]. Hiermee is uitvoering gegeven aan de onder 2.4. genoemde ‘letter of intent’.  
       
     
     
       2.8. 
       Bij notariële akte van [datum] 2010 heeft belanghebbende de nieuwe onroerende zaak verkocht aan haar dochtervennootschap [E BV] (thans [F BV]) en aan[G BV].  
       
     
     
       2.9. 
       Door belanghebbende is over 2005 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een verlies van € 278.187. In deze aangifte heeft belanghebbende de onder 2.2. vermelde hir tot een bedrag van € 1.770.468 afgeboekt op de aanschaffingskosten van de nieuwe onroerende zaak. Daarnaast heeft belanghebbende een bedrag van € 77.513 aan accountants- en advieskosten ten laste van haar resultaat gebracht. De aanslag is overeenkomstig de aangifte opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil. Bij beschikking is een verlies van € 278.187 vastgesteld. Het verlies is verrekend met de over het jaar 2002 aan belanghebbende opgelegde aanslag waardoor het aanvankelijk vastgestelde belastbaar bedrag van € 494.792 is verminderd tot een belastbaar bedrag van € 216.605. 
       
     
     
       2.10. 
       Op 16 april 2010 heeft de inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek aangekondigd. Een afschrift van het controlerapport, gedagtekend 20 januari 2012, behoort tot de gedingstukken. Naar aanleiding van de bevindingen uit dit boekenonderzoek heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de boekwinst op de verkoop van de oude onroerende zaken niet kan reserveren zodat de hir tot een bedrag van € 1.770.468 vrij valt. Daarnaast heeft de inspecteur de accountants- en advieskosten tot een bedrag van € 71.108, als zijnde niet zakelijke uitgaven, gecorrigeerd. Deze kostenpost betreft, aldus een in het controlerapport vermeld overzicht, de navolgende facturen:  
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 Datum 
               
               
                 Client 
               
               
                 Bedrag 
               
               
                 Verrichte werkzaamheden 
               
             
             
               
                 30-nov-05 
               
               
                 
                  [B]
                 
               
               
                 € 50.000 
               
               
                 Overnametraject 
               
             
             
               
                 10-nov-05 
               
               
                 
                  [B]
                 
               
               
                 € 10.000 
               
               
                 Herstructurering 
               
             
             
               
                 13-jun-05 
               
               
                 
                  [B]
                 
               
               
                 € 3.000 
               
               
                 Testament, stappenplan OZ en afwikkeling BV 
               
             
             
               
                 6-apr-05 
               
               
                 
                  [B]
                 
               
               
                 € 3.745 
               
               
                 Testament, stappenplan OZ en afwikkeling BV 
               
             
             
               
                 18-feb-05 
               
               
                 
                  [B]
                 
               
               
                 € 4.363 
               
               
                 Successieplanning 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.11. 
       De inspecteur heeft over 2005 een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.563.389. Tevens heeft hij de herziene verliesvaststellingsbeschikking vastgesteld op nihil. Als gevolg hiervan heeft de inspecteur de verliesverrekeningsbeschikking over 2002 herzien tot nihil en een navorderingsaanslag aan belanghebbende opgelegd berekend naar (opnieuw) een belastbaar bedrag van € 494.792.  
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       3.1.1. 
       In geschil is of de inspecteur beschikt over een nieuw feit dan wel sprake is van kwade trouw als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) dat de navordering rechtvaardigt. 
     
     
       3.1.2. 
       Zo, ja, dan is in geschil het antwoord op de vraag of de inspecteur de hir van € 1.770.468 terecht heeft laten vrijvallen en tot de belastbare winst over 2005 heeft gerekend.  
     
     
       3.1.3. 
       Tevens is dan in geschil of de accountants- en advieskosten van € 71.108 als zakelijke kosten aftrekbaar zijn. Belanghebbende beantwoordt de eerste en tweede vraag ontkennend en de derde vraag bevestigend. De inspecteur beantwoordt deze vragen in tegengestelde zin. 
       
     
     
       3.2. 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en op de zitting. 
       
     
     
       3.3. 
       Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, de navorderingsaanslagen en de herziene verliesvaststellings- en verliesverrekeningsbeschikking. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Nieuw feit 
       
     
     
     
       4.1. 
       Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op de inspecteur rust de bewijslast aannemelijk te maken dat aan de eisen van dit artikel is voldaan. 
       
     
     
       4.2. 
       Volgens vaste rechtspraak mag de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is de inspecteur in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. In het onderhavige geval mocht de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank uitgaan van de juistheid van de aangifte vennootschapsbelasting nu de aangifte een ordelijke indruk maakt en de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openlaat juist te zijn. Nu bij de aangifte de hir is toegepast vormt het feit dat mogelijk niet aan de vereiste voor die toepassing is voldaan een nieuw feit in de zin van genoemd artikel 16. 
       
       
         
           Herinvesteringsreserve 
         
       
       
     
     
       4.3. 
       Artikel 3.54, eerste lid, van de Wet IB 2001 in combinatie met artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet Vpb) bepaalt dat indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd kan worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat.  
       
     
     
       4.4. 
       De inspecteur betwist de afboeking van de hir op de kostprijs van de in 2005 verworven nieuwe onroerende zaak, omdat hij van mening is dat de nieuwe onroerende zaak niet als een vervangende aankoop voor de oude onroerende zaken kan worden beschouwd. Ter onderbouwing van dit standpunt stelt hij dat de nieuwe onroerende zaak, gelet op de historie daarvan, niet als bedrijfsmiddel maar als voorraad moet worden aangemerkt. Subsidiair stelt hij dat de nieuwe onroerende zaak economisch een andere functie vervult dan de oude onroerende zaken. Ter onderbouwing van dit standpunt voert hij aan dat van een kwalificerende vervanging geen sprake is indien, zoals in dit geval, stelselmatig binnen het concern met onroerende zaken wordt geschoven.  
       
     
     
       4.5. 
       Niet in geschil is dat de oude onroerende zaken in de onderneming van belanghebbende een beleggingsfunctie hadden en aldus als bedrijfsmiddel kunnen worden aangemerkt. Vaststaat dat de nieuwe onroerende zaak ten tijde van de levering aan belanghebbende op [datum] 2005 krachtens een langlopende huurovereenkomst was verhuurd aan een derde. Daarmee heeft ook de nieuwe onroerende zaak op het moment van aankoop door belanghebbende een beleggingsfunctie (verhuur aan derden). Nu de nieuwe onroerende zaak eenzelfde economische functie binnen de onderneming van belanghebbende vervult als de oude onroerende zaken, kan gelet op de onder 4.3. weergegeven rechtsregels de bij de verkoop van de oude onroerende zaken gerealiseerde boekwinst worden afgeboekt op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van de nieuwe onroerende zaak, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat.  
       
     
     
       4.6. 
       De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het bestuur van belanghebbende na vervreemding van de oude onroerende zaken niet (langer) beschikte over een herinvesteringsvoornemen, nu belanghebbende enkel werd aangehouden met het oogmerk om te dienen voor de uitvoering van de investeringsplannen van een derde. Volgens de inspecteur is in onmiddellijke samenhang met het overlijden van de echtgenoot van de dga het besluit genomen om belanghebbende klaar te maken voor de verkoop.  
       
     
     
       4.7. 
       Belanghebbende heeft gesteld dat al ten tijde van en gedurende de vervreemding van de oude onroerende zaken (in de periode 4 juli 2005 tot en met 30 november 2005) bij haar directie een herinvesteringsvoornemen bestond. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft zij aangevoerd dat haar feitelijke en statutaire activiteiten zowel voor als na 2005 hebben bestaan uit het beheer en de exploitatie van onroerende zaken en dat de nieuwe onroerende zaak na de aankoop in 2005 door haar is beheerd en geëxploiteerd en pas 5 jaar later, in 2010, is (door)verkocht.  
       
     
     
       4.8. 
       De rechtbank stelt voorop dat voor de aanwezigheid van een herinvesteringsvoornemen ten minste aannemelijk zal moeten zijn dat de wil van de belastingplichtige is gericht op herinvestering, in die zin dat bij de belastingplichtige een – zij het nog onverplichte – voorkeur aanwezig is voor herinvesteren boven andere aanwendingsmogelijkheden van de opbrengst. De bewijslast hiervan rust op belanghebbende. 
       
     
     
       4.9. 
       Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende – tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur – onvoldoende aannemelijk gemaakt dat zij een voornemen had tot herinvestering van de opbrengt behaald met de vervreemding van de oude onroerende zaken. De door belanghebbende genoemde omstandigheden zijn te algemeen van aard om van een herinvesteringsvoornemen ten aanzien van de door belanghebbende behaalde opbrengst te kunnen spreken. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat belanghebbende alle oude onroerend zaken in korte tijd heeft vervreemd en dat de opbrengst van de verkoop van de oude onroerende zaken door de dga via een lening aan belanghebbende is onttrokken. Derhalve ontbrak het belanghebbende aan de financiële middelen om tot feitelijke herinvestering over te gaan. De feitelijke aankoop van de nieuwe onroerende zaak in een later stadium maakt het vorenstaande niet anders, nu die aankoop is gefinancierd door overname van een hypothecaire schuld van de verkoper en voor het resterende gedeelte via een lening bij de verkoper. De enkele omstandigheid dat belanghebbendes feitelijke activiteit en statutaire doel steeds is geweest het beheer en de exploitatie van onroerende zaken is onvoldoende om een herinvesteringsvoornemen aannemelijk te achten. Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij na vervreemding van de oude onroerende zaken nog een herinvesteringsvoornemen had.  
       
     
     
       4.10. 
       Voor zover belanghebbende stelt dat er door haar in het geheel geen hir als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet IB 2001 is gevormd, omdat de vervangende investering op 23 november 2005 is gepleegd, het moment waarop de obligatoire overeenkomst inzake de koop van de nieuwe onroerende zaak is gesloten, overweegt de rechtbank het volgende. Deze stelling berust op een misvatting. Immers, indien er geen hir is gevormd, valt de boekwinst in de belastbare winst. De winst is ook dan terecht door de inspecteur gecorrigeerd. Anders dan belanghebbende is de rechtbank van oordeel dat ook in een situatie als de onderhavige, waarin wordt vervreemd en vervangen in hetzelfde boekjaar, de hir zich wel op enig moment laat zien (vergelijk Conclusie van A-G Wattel van 25 juni 2013, nr. 12/04575, ECLI:NL:PHR:2013:608).  
       
     
     
       4.11. 
       Op grond van het in 4.3. tot en met 4.10. overwogene moet worden geoordeeld dat niet is voldaan aan de vereisten voor de toepassing van de hir. Tevens is dan sprake van een nieuw feit als in 4.2. bedoeld. De eerste twee vragen moeten daarom bevestigend worden beantwoord. 
       
       
         
           Accountants- en advieskosten  
         
       
       
     
     
       4.12. 
       De rechtbank is van oordeel dat de aan belanghebbende in rekening gebrachte accountants- en advieskosten ter grootte van in totaal € 71.108 geen zakelijke kosten zijn nu die advies- en accountantskosten gelet op de factuuromschrijving uitsluitend betrekking hebben op privéaangelegenheden van de voormalige aandeelhouder. De kosten zien op de overdracht van de aandelen in het hir-lichaam en op testamentaire aangelegenheden van de aandeelhouder. De uitgaven tot een bedrag van € 71.108 zijn gedaan met het oog op de bevrediging van de persoonlijke behoeften van de enig aandeelhouder in belanghebbende en zijn dan niet aftrekbaar van de winst van belanghebbende. De winst is dan terecht door de inspecteur gecorrigeerd. De derde in geschil zijnde vraag moet daarom ontkennend worden beantwoord.  
       
     
     
       4.13. 
       Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard. 
       
       
     
   
   
     
       5 Proceskosten 
     
     
       De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan op 21 maart 2014 door mr. C.A.F.M. Stassen, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en mr.drs. M.H. van Schaik, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.J. van Balkom, griffier. 
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:  
       
         Rechtsmiddel 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. 
     
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. een dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
       	d. de gronden van het hoger beroep. 
     
     
     
       Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.