ECLI: ECLI:NL:RBZWB:2019:5679

Titel: ECLI:NL:RBZWB:2019:5679 Rechtbank Zeeland-West-Brabant , 11-12-2019 / BRE - 18 _ 2501 ev

Gerecht: Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Datum uitspraak: 2019-12-11

Zaaknummer: BRE - 18 _ 2501 ev

Proceduretype: Eerste aanleg - enkelvoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBZWB:2019:5679

---

Navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet opgelegd na boekenonderzoek. Aannemelijk is dat de aangiften IB/PVV en ZVW tot een te laag bedrag zijn gedaan. Gelet op de ernst van de gebreken in de administratie is de omkering en verzwaring van de bewijslast door de onherroepelijke informatiebeschikking gerechtvaardigd. De schatting van de inspecteur is redelijk en belanghebbende toont niet aan dat de navorderingsaanslagen onjuist zijn.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT 
     Belastingrecht, enkelvoudige kamer 
     
     
       Locatie: Breda 
     
     
     
       Zaaknummer BRE 18/2501 tot en met 18/2503 en 18/2505 tot en met 18/2507 
       uitspraak van 11 december 2019 
     
     
     
       
         Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen 
         
       
       
         
          [belanghebbende]
         , wonende te [plaats] , 
       belanghebbende, 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       de inspecteur. 
     
     
     
     
       
         De bestreden uitspraak op bezwaar  
       
       De uitspraken van de inspecteur van 14 maart 2018 op het bezwaar van belanghebbende tegen de aan hem voor de jaren 2012 tot en met 2014 opgelegde navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) met vergrijpboetes, inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZVW) en bij alle aanslagen genomen beschikkingen belastingrente.  
     
     
     
       
         Zitting  
       
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 november 2019 te Maastricht. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld door zijn echtgenote en door de gemachtigde mr. N.J.A. Raets, verbonden aan Raets fiscale advocatuur te Maastricht, en namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . De onderhavige zaken zijn gelijktijdig behandeld met de beroepen van [A V.O.F.] (zaaknummer BRE 18/2319, 18/2320 en 18/2324), [B] (zaaknummer BRE 18/2508 en 18/2510 tot en met 18/2514) en [C] (zaaknummer BRE 18/2515 tot en met 18/2520). 
     
     
     
     
   
   
     
       1 Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
     
     
       
         verklaart het beroep ongegrond; 
       
       
         vernietigt de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de boetebeschikkingen; 
       
       
         vermindert de vergrijpboetes tot € 3.010 (2012), € 1.740 (2013) respectievelijk € 1.302 (2014). 
       
     
     
     
   
   
     
       2 Gronden 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is vennoot van een vennootschap onder firma (hierna: de VOF) waarvan de ondernemingsactiviteiten bestaan uit het exploiteren van een grillroom/pizzeria. Bij het bestellen van eten en drinken kunnen klanten er voor kiezen om de bestelling in het restaurant te nuttigen, als afhaalmaaltijd mee te nemen of als bezorgmaaltijd te laten bezorgen. Tot 1 juni 2012 vond de exploitatie plaats in de vorm van een eenmanszaak door belanghebbende. Vanaf 1 juni 2012 is de echtgenote van belanghebbende, [B] , toegetreden tot de vennootschap. Op 1 oktober 2012 is [C] toegetreden tot de vennootschap. Elke vennoot is gerechtigd tot 1/3 deel van de winst. Voor het jaar 2012 is de winstverdeling tijdsevenredig vastgesteld.  
       
     
     
       2.2. 
       Op 8 april 2016 heeft de inspecteur aangekondigd een onderzoek te starten naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting van de VOF en de aangiften inkomstenbelasting van de vennoten over de jaren 2012 tot en met 2014.  
       
     
     
       2.3. 
       Op 11 mei 2016 heeft een inleidend gesprek plaatsgevonden op het bedrijfsadres. Ook is de aangeleverde boekhouding gecontroleerd. Naar aanleiding van het gesprek van 11 mei 2016 en de controle van de overgelegde boekhouding, is op 3 augustus 2016 een informatiebeschikking afgegeven. Hierin staat onder meer het volgende vermeld: 
       
       
         
           “ 
           Administratieplicht 
         
         
           Uw administratie voldoet (op onderdelen) niet aan het eerste lid van artikel 52 van de AWR. Dit lid bepaalt onder meer dat u als administratieplichtige gehouden bent van de 
         
         
           vermogenstoestand en van alles betreffende uw bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid 
         
         
           naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze 
         
         
           een administratie te voeren dat te allen tijde de rechten en verplichtingen, alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. De 
         
         
           wettelijke administratieplicht is een open norm. De aard, omvang en complexiteit van een 
         
         
           bedrijf, beroep of werkzaamheid zijn medebepalend voor de eisen die aan een administratie 
         
         
           worden gesteld. Daarbij geldt dat de administratie moet worden gevoerd naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid. In zijn algemeenheid wordt daarbij 
         
         
           uitgegaan van de informatiebehoefte van de geobjectiveerde ondernemer. Daarvoor kan te rade gegaan worden bij vergelijkbare ondernemingen (qua aard, omvang en complexiteit van het bedrijfsproces). Maar ook wordt bij de beoordeling gekeken naar de inzichten die op dit onderdeel in het accountantsberoep bestaan. Bij een geobjectiveerde benadering kom ik tot het oordeel dat uw administratie op belangrijke onderdelen niet aan de wettelijke norm voldoet. En wel op de volgende onderdelen en/of om de volgende reden(en): 
         
         
           	- de Z-afslagen worden niet uitgedraaid dan wel niet bewaard; 
         
         
           	- er worden geen andere detailgegevens van de kassa geproduceerd; 
         
         
           	- het privégebruik goederen wordt niet vastgelegd; 
         
         
           	- het privégebruik goederen door het personeel wordt niet vastgelegd; 
         
         
           	- de voorraad wordt niet ultimo boekjaar geïnventariseerd; 
         
         
           	- afval & bederf wordt niet vastgelegd; 
         
         
           	- foutieve en niet afgehaalde bestellingen worden niet vastgelegd. 
         
       
       
       
         
           Bewaarplicht 
         
         
           U heeft (onderdelen van) uw administratie niet gedurende de wettelijke termijn bewaard. U 
         
         
           voldoet daardoor (op onderdelen) niet aan het vierde lid van artikel 52 van de AWR. Dit lid 
         
         
           bepaalt dat u als administratieplichtige gehouden bent uw administratie gedurende zeven jaar te bewaren. De volgende onderdelen van uw administratie zijn weggegooid en/of vernietigd, dan wel ontbreken: 
         
         
           	- de primaire kladnotities van de gewerkte uren van het personeel; 
         
         
           	- de Z-afslagen van het kassasysteem.”. 
         
       
       
     
     
       2.4. 
       Tegen deze informatiebeschikking is bezwaar gemaakt. In de uitspraak op bezwaar van 13 juni 2017 heeft de inspecteur de informatiebeschikking gehandhaafd. Tegen deze uitspraak is geen beroep ingesteld en de informatiebeschikking is daarmee onherroepelijk komen vast te staan.  
       
     
     
       2.5. 
       Door controlemedewerkers [controlemedewerker 1] en [controlemedewerker 2] is een theoretische omzetberekening gemaakt, die is opgenomen in het controlerapport van 21 september 2017. Bij de theoretische omzetberekening is uitgegaan van de inkopen die uit de aanwezige administratie herleidbaar waren. Uitgaande van de hoeveelheid vlees per portie is het aantal verkopen bepaald. Hierbij heeft de inspecteur rekening gehouden met de omstandigheid dat het vlees in afwijkende porties voor diverse gerechten wordt gebruikt. De correctie van het aantal verkochte pizza’s heeft de inspecteur gebaseerd op het aantal ingekochte pizzadozen en de verklaring van één van de vennoten over het aantal pizza’s dat in het restaurant wordt genuttigd. De inspecteur heeft bij het opleggen van de navorderingsaanslagen rekening gehouden met diverse omstandigheden zoals afbakverliezen, afval en bederf, niet afgehaalde en fictieve bestellingen en verleende kortingen. Verder heeft de inspecteur rekening gehouden met het privégebruik van de vennoten en hun familieleden en het personeel.  
       
     
     
       2.6. 
       Met dagtekening 25 november 2017 (navorderingsaanslagen IB/PVV 2012, IB/PVV 2013 en ZVW 2013), 9 december 2017 (navorderingsaanslag ZVW 2012) en 16 december 2017 (navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en ZVW 2014) zijn aan belanghebbende de volgende navorderingsaanslagen (hierna: de navorderingsaanslagen) opgelegd, waarbij ook boetes en belastingrente in rekening zijn gebracht.  
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Kenmerk 
                 Rechtbank 
               
               
                 Jaar 
               
               
                 Middel 
               
               
                 aanslagnummer 
               
               
                 Belastbaar 
                 inkomen uit werk en woning (IB/PVV)/ bijdrage-inkomen (ZVW) 
               
               
                 Boete 
               
               
                 Belasting-rente 
               
             
             
               
                 BRE 18/2501 
               
               
                 2012 
               
               
                 IB/PVV 
               
               
                 
                  [aanslagnummer] .H.27.01 
                 
               
               
                 € 45.247 
               
               
                 € 6.338  
               
               
                 € 2.179 
               
             
             
               
                 BRE 18/2502 
               
               
                 2012 
               
               
                 ZVW 
               
               
                 
                  [aanslagnummer] .W.27.01.4 
                 
               
               
                 € 45.247 
               
               
                 - 
               
               
                 € 269 
               
             
             
               
                 BRE 18/2503 
               
               
                 2013 
               
               
                 IB/PVV 
               
               
                 
                  [aanslagnummer] .H.37.01 
                 
               
               
                 € 31.147  
               
               
                 € 3.664  
               
               
                 € 1.021 
               
             
             
               
                 BRE 18/2505 
               
               
                 2013 
               
               
                 ZVW 
               
               
                 
                  [aanslagnummer] .W.37.01.4 
                 
               
               
                 € 31.147  
               
               
                 - 
               
               
                 € 140 
               
             
             
               
                 BRE 18/2506 
               
               
                 2014 
               
               
                 IB/PVV 
               
               
                 
                  [aanslagnummer] .H.47.01 
                 
               
               
                 € 27.019  
               
               
                 € 2.742  
               
               
                 € 558 
               
             
             
               
                 BRE 18/2507 
               
               
                 2014 
               
               
                 ZVW 
               
               
                 
                  [aanslagnummer] .W.47.01.4  
               
               
                 € 27.019  
               
               
                 - 
               
               
                 € 74 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.7. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de onder 2.6 vermelde navorderingsaanslagen en beschikkingen. De navorderingsaanslagen en beschikkingen belastingrente zijn in de uitspraken op bezwaar gehandhaafd. De boetebeschikkingen zijn verminderd tot € 3.169 (2012), € 1.832 (2013) respectievelijk € 1.371 (2014).  
       
     
     
       2.8. 
       In geschil is of de navorderingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen belastingrente terecht en niet naar een te hoog bedrag zijn opgelegd.  
       
       
         
           Navorderingsaanslagen 
         
       
       
     
     
       2.9. 
       De inspecteur heeft tijdens de controle van de boekhouding en het inleidende gesprek op 11 mei 2016 geconstateerd dat de boekhouding van de VOF ernstige gebreken vertoont. De geldstromen vinden in de onderhavige jaren nagenoeg uitsluitend plaats per kas, maar een overzicht van de kasstromen is niet getoond of overgelegd. Ook ontbreken de Z-afslagen van de kassa. Van het verloop van de voorraad wordt evenmin een administratie bijgehouden. De stempelkaarten voor de verleende kortingen worden wel bewaard, maar daarvan is onduidelijk wanneer deze zijn ingeleverd, omdat die niet per jaar worden gesorteerd. De inspecteur is bij het berekenen van de theoretische omzet en de daarvan afgeleide verschuldigde inkomstenbelasting en bijdrage zorgverzekeringswet uitgegaan van de inkopen die uit de administratie van de VOF te herleiden zijn en de prijzen die door de VOF (gemiddeld) worden gehanteerd. De inspecteur heeft daarbij tevens rekening gehouden met de onder 2.5 vermelde omstandigheden die niet uit de aanwezige administratie waren af te leiden. Ook indien rekening wordt gehouden met die omzetverminderende omstandigheden en andere posten, voor zover belanghebbende die gemotiveerd en gekwantificeerd heeft aangevoerd, is aannemelijk dat de op aangifte verschuldigde belasting en inkomensafhankelijke bijdrage tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. De inspecteur mocht dan ook overgaan tot het opleggen van de navorderingsaanslagen.  
       
     
     
       2.10. 
       Anders dan belanghebbende stelt zijn de navorderingsaanslagen niet tardief, omdat de inspecteur te lang gewacht zou hebben met het opleggen van de navorderingsaanslagen. Tussen partijen is terecht niet in geschil dat de navorderingsaanslagen binnen de wettelijke termijn zijn opgelegd (artikel 16, derde lid, van de AWR). Het staat de inspecteur vrij om binnen deze termijn navorderingsaanslagen op te leggen, indien aan de voorwaarden is voldaan. Overigens is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur niet onredelijk lang heeft gewacht met het opleggen van de navorderingsaanslagen, gelet op het bezwaar tegen de informatiebeschikking en het bieden van een reactiemogelijkheid op het concept-controlerapport.  
       
     
     
       2.11. 
       Voor de hoogte van de navorderingsaanslagen geldt het volgende. Er is sprake van een onherroepelijke informatiebeschikking. Of dit daadwerkelijk tot de daaraan verbonden sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast dient te leiden, kan ook in de onderhavige procedure over de navorderingsaanslagen aan de orde komen (vgl. Hoge Raad 10 februari 2017, nr. 16/02729, ECLI:NL:HR:2017:130). In zoverre is belanghebbende niet in zijn belangen geschaad doordat hij geen beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar over de informatiebeschikking. Gelet op de ernst van de geconstateerde gebreken in de administratie van de VOF, genoemd in 2.9, is de rechtbank van oordeel dat deze tekortkomingen van voldoende gewicht zijn om de omkering van de bewijslast te rechtvaardigen. Dat neemt niet weg dat de berekening van de nagevorderde bedragen redelijk en dus niet willekeurig moet zijn.  
       
     
     
       2.12. 
       Bij het opleggen van de navorderingsaanslagen is de inspecteur voor zover mogelijk uitgegaan van gegevens die uit de administratie konden worden herleid. De inspecteur heeft daarnaast rekening gehouden met een fors aantal omstandigheden die door belanghebbende naar voren zijn gebracht, hoewel deze omstandigheden niet herleidbaar waren uit de aanwezige administratie van de VOF. De inspecteur heeft belanghebbende verzocht om deze omstandigheden in latere periodes te registreren en die geregistreerde gegevens zijn door de inspecteur voor de onderhavige perioden geëxtrapoleerd. De inspecteur heeft ook rekening gehouden met een aantal stellingen van belanghebbende, bijvoorbeeld over het verbruik van pizzadozen, die door belanghebbende in het geheel niet zijn onderbouwd met objectief verifieerbare gegevens. Gelet op al het voorgaande is de schatting van de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank redelijk. Dat de inspecteur belanghebbende niet volledig is gevolgd in zijn stellingen, betekent niet zonder meer dat de schatting niet redelijk is. Belanghebbendes stelling dat rekening had moeten worden gehouden met een hoger privégebruik baat hem niet. Dit gestelde hogere gebruik is niet onderbouwd en bovendien beperkt dat privégebruik de grondslag van de na te heffen belasting en inkomensafhankelijke bijdrage niet dan wel beperkt. Dat de inspecteur belanghebbende niet volledig is gevolgd in zijn stellingen, betekent niet zonder meer dat de schatting daarmee willekeurig en onredelijk wordt.  
       
     
     
       2.13 
       Nu de rechtbank van oordeel is dat de navorderingsaanslagen terecht en niet willekeurig zijn vastgesteld is het aan belanghebbende om aan te tonen dat en in hoeverre die onjuist zijn (artikel 27e van de AWR). Belanghebbende is er niet in geslaagd om aan te tonen dat en in hoeverre de navorderingsaanslagen onjuist zijn. Belanghebbende heeft in dit verband verwezen naar zijn aangiften IB/PVV en ZVW, maar die aangiften zijn gebaseerd op een gebrekkige administratie en van die aangiften is aannemelijk dat die aanzienlijk te laag zijn. De aangiften IB/PVV en ZVW kunnen daarom niet als tegenbewijs dienen. Verder is er geen bewijs aangevoerd. 
       
     
     
       2.14. 
       Ook de overige stellingen van belanghebbende worden door de rechtbank verworpen. Zo doet belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel, omdat de administratie al jarenlang op deze wijze wordt gevoerd en er eerder controles hebben plaatsgevonden. Tijdens die eerdere controles is echter vastgesteld dat buiten de administratie is ingekocht en is er ook gewezen op de gebreken in de administratie. Van een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is daarom geen sprake. Belanghebbende heeft tevens een aantal gronden aangevoerd die zien op de vereiste aangifte. Die stellingen van belanghebbende behoeven geen behandeling, omdat de omkering en verzwaring van de bewijslast het gevolg is van de onherroepelijke informatiebeschikking. Ook van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel is geen sprake. De inspecteur heeft voldoende rekening gehouden met hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht. Ook heeft de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslagen terecht gebruik gemaakt van een theoretische omzetberekening, aangezien de administratie van de VOF onvoldoende aanknopingspunten biedt voor de bepaling van de verschuldigde belasting en inkomensafhankelijke bijdrage. De betwisting van de berekening van de inspecteur door belanghebbende is onvoldoende gemotiveerd om daaraan in de weg te staan.  
       
       
         
           Vergrijpboete 
         
       
       
     
     
       2.15. 
       Op grond van artikel 67e, eerste lid, AWR kan de inspecteur een boete van ten hoogste 100% opleggen indien het aan opzet (of grove schuld) van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. In dit geval zijn vergrijpboetes opgelegd van 50% wegens (voorwaardelijk) opzet, die in de uitspraken op bezwaar zijn gematigd tot 25%. 
       
     
     
       2.16. 
       De rechtbank is van oordeel dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Met het gebrekkig en onvolledig administreren bij de VOF heeft belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat hij tot een te laag bedrag belasting zou betalen. Belanghebbende stelt onder verwijzing naar Hoge Raad 3 februari 2017, nr. 16/02451, ECLI:NL:HR:2017:127 dat hij op zijn adviseur mocht vertrouwen voor het verzorgen van juiste en volledige aangiften conform de opdracht, zodat van opzet geen sprake is. De rechtbank volgt belanghebbende niet in zijn stelling. De adviseur heeft de aangiften van belanghebbende verzorgd op basis van de administratie van de VOF zoals die mede door belanghebbende is aangeleverd bij die adviseur. Deze administratie vertoont ernstige gebreken. Belanghebbende mocht er dan ook niet op vertrouwen dat de aangiften juist gedaan zouden worden. In de omstandigheid dat de grondslag van de boetes is komen vast te staan met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast, ziet de rechtbank in dit geval geen aanleiding om de boetes (verder) te matigen. De inspecteur heeft bij de hoogte van de aanslagen al rekening gehouden met diverse niet onderbouwde onzekerheden en de boetes zijn – weliswaar op andere gronden – in de uitspraken op bezwaar al gematigd tot 25%. De rechtbank acht de aldus gecorrigeerde boetes – met voorbijgaan aan de behandelduur – van € 3.169 (2012), € 1.832 (2013) respectievelijk € 1.371 (2014) passend en geboden. 
       
     
     
       2.17. 
       De rechtbank stelt vast dat 15 juni 2017 geldt als aanvangsmoment van de redelijke termijn in de zin van artikel 6 EVRM. De rechtbank doet uitspraak op 11 december 2019. Sinds de aankondiging van de boetes is er derhalve twee jaar en (afgerond) zes maanden verstreken. De rechtbank stelt ambtshalve vast dat hiermee de redelijke termijn van twee jaar is overschreden met zes maanden. De rechtbank ziet geen reden om een deel van de overschrijding aan belanghebbende toe te rekenen. Gelet hierop zullen de boetes worden gematigd met 5% tot € 3.010 (2012), € 1.740 (2013) respectievelijk € 1.302 (2014).  
       
     
     
       2.18. 
       De ambtshalve vermindering van de boetes leidt er niet toe dat het beroep gegrond is. Voor een proceskostenveroordeling bestaat dan ook geen aanleiding en belanghebbende komt niet in aanmerking voor vergoeding van griffierecht. 
       
     
     
       2.19. 
       Gelet op het vorenstaande is het beroep ongegrond verklaard. 
       
       
       
       
         Deze uitspraak is gedaan door mr. C.A.F.M. Stassen, rechter, in tegenwoordigheid van mr. E.J.M. Bohnen, griffier, en in het openbaar uitgesproken op 11 december 2019.  
       
       
       
         De griffier,	De rechter, 
       
       
       
       
       
       
       
         Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:  
         Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).  
       
       
       
         
           Rechtsmiddel 
         
       
       
       
         Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583,  
         5201 CZ ’s-Hertogenbosch. 
       
       
       
         Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
       
       1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:  	a. de naam en het adres van de indiener; 
       
         	b. een dagtekening; 
          	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
          	d. de gronden van het hoger beroep. 
       
       
       
         Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.