ECLI: ECLI:NL:PHR:2019:506

Titel: ECLI:NL:PHR:2019:506 Parket bij de Hoge Raad , 14-05-2019 / 18/04315

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2019-05-14

Zaaknummer: 18/04315

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2019:506

---

Inbreng nieuwe stukken in hoger beroep toelaatbaar? Mocht het Hof weigeren de getuigen op te roepen waar belanghebbende om had verzocht? Cautieplicht?  
       
       A-G IJzerman heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 18/04315 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 4 september 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:7810.  
       
       Belanghebbende hield zich bezig met de verkoop van planten en bestratingsmateriaal en het leggen van bestratingsmateriaal voor (voornamelijk) particulieren. Tot 18 mei 2009 waren elf werknemers in dienst bij belanghebbende. Met ingang van die datum zijn de personeelsleden overgegaan naar haar zustervennootschap, [C] BV.  
       
       Op 26 maart 2010 zijn de aandelen in [C] BV verkocht aan de bedrijfsleider. [C] BV is op 31 augustus 2010 failliet verklaard. De bedrijfsleider heeft uit wrok een klikordner aan de Inspecteur gestuurd om hem te informeren over het door belanghebbende buiten de loonadministratie houden van loon dat zou zijn uitbetaald aan diverse werknemers. De Inspecteur heeft daarop een onderzoek ingesteld. Aan belanghebbende zijn, wegens het hebben uitbetaald van ‘zwart loon’, naheffingsaanslagen loonheffingen, met heffingsrente, opgelegd van, na bezwaar, € 3.757 (2007) en € 16.834 (2008-2009) en een vergrijpboete van 50%.  
       
       Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank. Deze heeft dat gegrond verklaard en heeft de aanslagen vernietigd, omdat de Inspecteur de gestelde looncorrecties onvoldoende heeft onderbouwd.  
       
       In hoger beroep bij het Hof heeft de Inspecteur nadere stukken overgelegd. Ook beroept de Inspecteur zich op administratie en urenstaten die, tijdens de lopende procedure, op zijn verzoek zijn verkregen van de (voormalige) curator van C BV. Volgens het Hof en de A-G mocht de Inspecteur dat ook hangende de procedure doen, als derdenonderzoek, onder artikel 53 van de AWR.  
       
       In de uitnodiging voor de zitting heeft het Hof, ingevolge artikel 8:60, lid 4, van de Awb, gewezen op de mogelijkheid voor partijen om getuigen mee te brengen naar de zitting of die schriftelijk op te roepen. Van geen van beide mogelijkheden heeft belanghebbende gebruik gemaakt.  
       
       Uit het proces-verbaal van de zitting bij het Hof blijkt dat belanghebbende heeft aangevoerd dat zij drie controle-ambtenaren wil horen, alsmede een administratrice. Het Hof heeft hiervan afgezien, omdat de voor verhoor door belanghebbende aangevoerde redenen te algemeen en onvoldoende nauwkeurig zijn, twee van de ambtenaren eerder zijn geweest ter zitting bij de Rechtbank en belanghebbende geen enkele actie heeft ondernomen om de beoogde getuigen zelf ter zitting op te roepen. Het Hof is gekomen tot het oordeel dat het verzoek door toedoen van belanghebbende op een dusdanig laat tijdstip in de procedure is gedaan dat honorering van dat verzoek niet opweegt tegen het belang van een doelmatige procesgang van deze al lang lopende procedure. 
       
       Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard en heeft de naheffingsaanslagen als verminderd na bezwaar gehandhaafd. Belanghebbende is tegen de Hofuitspraak opgekomen met vijf middelen.  
       
       In het eerste middel wordt erover geklaagd dat het Hof ten onrechte de inbreng van de klikordner van de kant van de inspecteur heeft toegelaten, hoewel de Inspecteur daarvan eerder had afgezien bij de Rechtbank. De A-G merkt dienaangaande op dat in hoger beroep de herkansingsfunctie voorop staat. Het staat een partij, en dus ook de Inspecteur, vrij om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden, behalve die ondubbelzinnig zijn prijsgegeven, dan wel zijn aangevoerd onder (zodanig late) omstandigheden dat behandeling ervan zou leiden tot inbreuk op de goede procesorde. Daarvan is hier volgens de A-G geen sprake, zodat het alsnog inbrengen van nadere stukken geoorloofd was.  
       
       Het derde middel behelst dat het Hof ten onrechte en onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat het verzoek van belanghebbende aan het Hof om getuigen op te roepen moet worden afgewezen. Artikel 8:60 van de Awb biedt de mogelijkheid getuigen op te roepen. Dat kan enerzijds door de bestuursrechter op grond van het eerste lid en anderzijds door partijen op grond van het vierde lid. 
       
       Het (al dan niet) oproepen van getuigen door de bestuursrechter is, naar de A-G opmerkt, een discretionaire bevoegdheid van de rechter. Dat geldt net zo als daaraan een verzoek van een partij ten grondslag ligt. De bestuursrechter hanteert voor de afwijzing van een verzoek van een partij om een getuige op te roepen hetzelfde criterium als voor het afzien van het horen van een door een partij meegebrachte getuige, namelijk dat dit redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak; zie artikel 8:63, lid 2 van de Awb. Bij de beoordeling van het verzoek mag de rechter laten meewegen dat de desbetreffende partij, zoals in casu, zelf geen pogingen heeft ondernomen om ervoor te zorgen dat de getuige ter zitting aanwezig is. Het derde middel stuit af op de in dat licht begrijpelijke afwegingen van het Hof en de daarmee gegeven motivering.  
       
       In het vijfde middel wordt erover geklaagd dat het Hof noch voorafgaand aan de zitting noch tijdens de zitting aan belanghebbende heeft medegedeeld dat hij niet tot antwoorden verplicht was, maar vervolgens de afgelegde verklaringen wel als bewijs heeft gebezigd. De A-G meent dat een dergelijke cautieplicht er in casu niet was en wijst er ook op dat belanghebbende werd bijgestaan door een raadsman. Alle middelen falen.  
       
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
       
         mr. R.L.H. IJzerman 
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 14 mei 2019 inzake: 
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad: 18/04315 
             
             
               
                 
                  [X] B.V. 
               
             
           
           
             
               Nr. Rechtbank: AWB 14/1375 en 14/1376 
               Nr. Gerechtshof: 17/567 en 17/568 
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer B  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Loonbelasting 2007-2009 
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 18/04315 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 4 september 2018. 
     
     
       1.2 
       
        [A] (hierna: [A] ) was houder van de certificaten van aandelen in en bestuurder van [B] BV (hierna: Beheer BV), welke vennootschap op haar beurt enig aandeelhouder was van belanghebbende en [C] BV (hierna: [C] BV).  
     
     
       1.3 
       Belanghebbende hield zich bezig met de verkoop van planten en bestratingsmateriaal en het leggen van bestratingsmateriaal voor (voornamelijk) particulieren. Tot 18 mei 2009 waren elf werknemers in dienst bij belanghebbende. Met ingang van die datum zijn de personeelsleden overgegaan naar [C] BV. Tot de personeelsleden behoorden [D] en [E] . Deze twee werknemers verkregen een arbeidsongeschiktheidsuitkering van het UWV.  
     
     
       1.4 
       Op 26 maart 2010 zijn de aandelen in [C] BV verkocht aan de bedrijfsleider [F] . [C] BV is op 31 augustus 2010 failliet verklaard. Tussen [F] als koper van de aandelen en [A] als (middellijk) verkoper zijn geschillen gerezen over de waarde van de verkochte aandelen. 
     
     
       1.5 
       
        [F] heeft een klikbrief en diverse stukken (hierna: de klikordner) aan de Inspecteur gestuurd om hem te informeren over het door belanghebbende buiten de loonadministratie houden van loon dat zou zijn uitbetaald aan diverse werknemers, waaronder [D] en [E] . Tot de stukken behoren een verklaring van de administratieve medewerkster [G] , afschriften van e-mails en dagstaten die door belanghebbende en [C] BV zijn gebruikt voor de planning van de werkzaamheden van het personeel.  
     
     
       1.6 
       De Inspecteur heeft daarop een onderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de loonheffingen over de jaren 2007 tot en met 2010. Aan belanghebbende zijn, wegens het hebben uitbetaald van ‘zwart loon’, naheffingsaanslagen loonheffingen, met heffingsrente, opgelegd van € 51.584 (2007) en € 138.265 (2008-2009) en een vergrijpboete van 50%. Bij uitspraak op bezwaar zijn de naheffingsaanslagen verminderd naar € 3.757 (2007) en € 16.834 (2008-2009).  
     
     
       1.7 
       Belanghebbende heeft op 24 februari 2014 beroep ingesteld bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank).  De Rechtbank heeft bij uitspraak van 14 april 2017 het beroep gegrond verklaard en de aanslagen, de rentebeschikkingen en de boetebeschikking vernietigd, omdat de Inspecteur de gestelde looncorrecties onvoldoende heeft onderbouwd.  
     
     
       1.8 
       Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
     
     
       1.9 
       In december 2016 heeft de Inspecteur bij de (voormalige) curator van [C] BV inzage gevraagd in de nog in diens bezit zijnde urenstaten van dat bedrijf voor de jaren 2007 tot en met 2009. Bij brief van 11 mei 2017 heeft [A] de curator bericht dat hij niet met de inzage akkoord kan gaan en dat hij verwacht dat de curator geen medewerking aan het verzoek van de Inspecteur zal verlenen. De curator heeft de Inspecteur op 16 mei 2017 inzage verleend in de bij hem aanwezige (delen van de) administratie van [C] BV. 
     
     
       1.10 
       In hoger beroep heeft de Inspecteur alsnog de door de controlerend ambtenaren tijdens het boekenonderzoek gemaakte rekenbladen overgelegd waarin zij, aan de hand van de tijdens het onderzoek beschikbare urenstaten, de door [D] en [E] gewerkte uren hebben vastgelegd. 
     
     
       1.11 
       Belanghebbende heeft bij het Hof enkele verklaringen overgelegd. In de verklaringen van [E] en [D] is vermeld dat zij de beschuldigende verklaring van [G] niet juist achten. De voormalige accountant heeft vermeld dat het in overleg met de betrokken Arbo-arts verstandig werd geacht dat [E] en [D] arbeids-therapeutisch bezig waren, dat zij niet werden ingepland en dat zij in overleg met de bedrijfsarts tegen een loon van nihil in de administratie waren opgenomen.  
     
     
       1.12 
       In haar verweerschrift tegen het principaal hoger beroep van de Inspecteur heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de bewijslast van de gestelde zwarte lonen rust op de Inspecteur en dat deze daarin niet is geslaagd. Indien – en daarmee onder de voorwaarde dat – het Hof zou menen dat de bewijslast wel op belanghebbende rust, is opnieuw getuigen(bewijs) aangeboden.  
     
     
       1.13 
       Op 29 mei 2018 heeft belanghebbende aan het Hof het verzoek gedaan een aantal genoemde personen, waaronder drie controle-ambtenaren en vijf andere personen, waaronder [G] , als getuige te horen. Het Hof heeft belanghebbende en de Inspecteur bij uitnodiging van 1 juni 2018 opgeroepen voor de zitting van 13 juni 2018. In de uitnodiging heeft het Hof, ingevolge artikel 8:60, lid 4, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), gewezen op de mogelijkheid voor partijen om getuigen mee te brengen naar de zitting of die schriftelijk op te roepen. Van geen van beide mogelijkheden heeft belanghebbende gebruik gemaakt.  
     
     
       1.14 
       Bij faxbericht van 6 juni 2018 heeft belanghebbende aan het Hof meegedeeld af te zien van getuigenverhoor, behoudens het horen van [G] indien de Inspecteur alsnog nieuw bewijsmateriaal wil inbrengen. Het Hof heeft deze getuige niet opgeroepen, omdat het Hof van oordeel is dat niet is voldaan aan de voorwaarde van nieuw bewijsmateriaal.  
     
     
       1.15 
       Uit het proces-verbaal van de zitting bij het Hof blijkt dat belanghebbende heeft aangevoerd dat zij drie controle-ambtenaren wil horen. Het Hof heeft hiervan afgezien, omdat de voor verhoor door belanghebbende aangevoerde redenen te algemeen en onvoldoende nauwkeurig zijn, twee van de ambtenaren eerder zijn geweest ter zitting bij de Rechtbank en belanghebbende geen enkele actie heeft ondernomen om de ambtenaren zelf ter zitting op te roepen. Het Hof is gekomen tot het oordeel dat het verzoek door toedoen van belanghebbende op een dusdanig laat tijdstip in de procedure is gedaan dat honorering van dat verzoek niet opweegt tegen het belang van een doelmatige procesgang van deze al lang lopende procedure. 
     
     
       1.16 
       In inhoudelijk opzicht heeft het Hof, anders dan de Rechtbank, de Inspecteur in belangrijke mate, maar niet in elk opzicht, in het gelijk gesteld. De naheffingsaanslagen zijn als na bezwaar verminderd gehandhaafd.  
     
     
       1.17 
       Thans komt belanghebbende in cassatie met vijf middelen op tegen de volgende oordelen van het Hof.  
     
     
       1.18 
       Het eerste middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake zou zijn van een ondubbelzinnig prijsgeven van de klikordner, als bewijsmiddel, door de Inspecteur in de procedure bij de Rechtbank. 
     
     
       1.19 
       Het tweede middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet in strijd heeft gehandeld met het verbod om tijdens de beroepsfase de op artikel 47 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) berustende bevoegdheid, waaronder inzage van stukken bij de curator van [C] BV, jegens belanghebbende uit te oefenen. Belanghebbende betwist het oordeel van het Hof dat de Inspecteur zijn bevoegdheid om aan de curator inzage te vragen van de urenstaten kan ontlenen aan artikel 53 van de AWR jegens (de curator van) [C] BV. 
     
     
       1.20 
       In het derde middel wordt opgekomen tegen het voorbijgaan door het Hof aan het verzoek van belanghebbende aan het Hof om getuigen op te roepen. 
     
     
       1.21 
       Het vierde middel is gericht tegen de beoordeling door het Hof van de naheffingsaanslagen, terwijl de Inspecteur volgens belanghebbende geen of onvoldoende (onbetwiste) bewijsstukken ter zake van de omvang van de belastingschuld heeft ingebracht. 
     
     
       1.22 
       Het vijfde middel behelst dat het Hof ten onrechte heeft nagelaten om voorafgaand aan de zitting of tijdens de zitting belanghebbende mee te delen dat hij niet tot antwoorden verplicht was, maar vervolgens de afgelegde verklaringen wel als bewijs heeft gebezigd. 
     
     
       1.23 
       Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven. In onderdeel 3 volgt een beschrijving van het geding dat in cassatie voorligt. Onderdeel 4 bevat een overzicht van relevante wet- en regelgeving en jurisprudentie.  In onderdeel 5 worden de middelen van belanghebbende beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
       
         Feiten 
       
     
     
       2.1 
       Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 
       
         - [A] was in de onderhavige jaren houder van de certificaten van aandelen in en bestuurder van Beheer BV, welke vennootschap op haar beurt enig aandeelhouder was van belanghebbende en [C] BV.  
       
       
         - Belanghebbende hield zich bezig met de verkoop van planten en bestratingsmateriaal en het leggen van bestratingsmateriaal voor (voornamelijk) particulieren. [C] BV hield zich bezig met het aanleggen van bestratingen en andere werkzaamheden in de [C] . Tot 18 mei 2009 waren 11 werknemers in dienst van belanghebbende. Met ingang van die datum zijn alle personeelsleden overgegaan naar [C] BV. Tot de personeelsleden behoorden [D] en [E] . Deze twee werknemers verkregen een arbeidsongeschiktheidsuitkering van het UWV. Volgens de loonadministratie van belanghebbende is aan hen in de jaren 2007 tot en met 2009 geen loon uitbetaald. 
       
       
         - Op 26 maart 2010 zijn de aandelen in [C] BV verkocht aan de bedrijfsleider [F] . [C] BV is op 31 augustus 2010 failliet verklaard. 
       
       
         - Tussen [F] als koper van de aandelen en [A] als (middellijk) verkoper zijn geschillen gerezen over de (waarde van) de verkochte aandelen in [C] BV. [F] heeft vervolgens een klikbrief en diverse stukken (de “klikordner”) naar de Inspecteur gestuurd om hem te informeren over het door belanghebbende buiten de loonadministratie houden van loon dat zou zijn uitbetaald aan diverse werknemers, waaronder [D] en [E] . 
       
       
         - De door de Inspecteur van [F] ontvangen klikordner bevat diverse gegevens, welke volgens [F] uit de administratie van belanghebbende afkomstig zijn. Tot de stukken in die ordner behoort een verklaring van de administratrice [G] van 23 augustus 2010. Daarin verklaart zij dat van genoemde personen gewerkte uren niet werden geregistreerd en het daarmee verdiende loon contant, ‘zwart’, werd uitbetaald:  
       
       
         “Ik ben vanaf 23 januari 2006 in dienst getreden bij [H] , eigendom van [A] , roepnaam […] . Ik was verantwoordelijk voor de dagelijkse logistieke planning en invulling werkuren van het personeel en materieel onder [A] .  
         (…)  
         De uren verantwoording naar [I] , werd door [A] gedaan. Hij paste handmatig de urenlijsten aan. De niet bij [I] geregistreerde uren werden iedere vrijdag contant door [J] afgerekend. Van de vrachtwagens werden de tachograafschijven aangepast aan wettelijke rijtijden door hierop andere namen te vermelden omdat alle chauffeurs meer dan de wettelijke toegestane uren werkzaam waren.  
         (…)  
         Dit heeft plaatsgevonden tot en met juni 2009. Nadien werden de uren regulier geboekt omdat de loonadministratie niet meer onder [I] / [A] viel maar door het [K] , in opdracht van [F] geboekt en verwerkt werden.” 
       
       
         - Zie nader de Hofuitspraak r.o. 2.4 en ook de in r.o. 2.5 geciteerde e-mails.  
       
       
         - In de klikordner bevinden zich dagstaten die door belanghebbende en [C] BV werden gebruikt voor de planning van de werkzaamheden van het personeel en van de daarbij te gebruiken vrachtwagens en eventueel mee te nemen materiaal. Daaruit blijkt van werkzaamheden verricht door [D] en [E] .  
       
       
         - Naar aanleiding van de van [F] ontvangen informatie heeft de Inspecteur een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting, omzetbelastingen loonheffingen over de jaren 2007 tot en met 2010. Dat heeft geleid tot de oplegging van de in geschil zijnde naheffingsaanslagen loonheffingen met vergrijpboeten van 50%.  
       
       
         - In december 2016 heeft de Inspecteur bij de (voormalige) curator van [C] BV inzage gevraagd in de nog in diens bezit zijnde urenstaten van dat bedrijf voor de jaren 2007 tot en met 2009. [A] is over dit verzoek geïnformeerd, waarbij hij in de gelegenheid is gesteld bij die inzage aanwezig te zijn. Bij brief van 11 mei 2017 heeft [A] de curator bericht dat hij niet met de inzage akkoord kan gaan en dat hij verwacht dat de curator geen medewerking aan het verzoek van de Inspecteur zal verlenen. De curator is aan het verzoek van [A] voorbij gegaan en heeft de Inspecteur op 16 mei 2017 inzage verleend in de bij hem nog aanwezige (delen van de) administratie van [C] BV. Aan de hand van die administratie heeft de Inspecteur een nieuw overzicht opgemaakt van de volgens de in die administratie aanwezige urenstaten door [D] en [E] gewerkte uren en dit in rekenbladen vastgelegd. In hoger beroep heeft de Inspecteur de nieuwe rekenbladen en kopieën van de urenstaten voor de jaren 2008 en 2009 overgelegd. Over het jaar 2007 waren bij de curator geen gegevens meer aanwezig. 
       
       
         - In hoger beroep heeft belanghebbende drie schriftelijke verklaringen ingebracht, van [E] en van [D] , waarin de verklaringen van [G] als onjuist worden bestreden, alsmede een schriftelijke verklaring namens de voormalige accountant waarin is vermeld dat het in overleg met de betrokken Arbo-arts verstandig werd geacht [E] en [D] toch wat arbeids-therapeutisch bezig te laten zijn. Volgens die accountant werden zij niet ingepland en werden zij in overleg met de bedrijfsarts tegen een loon van nihil in de administratie opgenomen. Zie nader de Hofuitspraak r.o. 2.14 – 2.17.  
       
       
         - Het Hof heeft belanghebbende en de Inspecteur bij brieven van 17 april 2018 uitgenodigd voor de mondelinge behandeling op 13 juni 2018. In de uitnodiging is aangegeven dat partijen getuigen kunnen meebrengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploot kunnen oproepen, mits daarvan tenminste tien dagen voor de dag van de zitting aan het Hof en de wederpartij mededeling wordt gedaan. Bij faxbericht van 29 mei 2018 heeft belanghebbende het Hof bericht dat zij van deze mogelijkheid gebruik wil maken. Belanghebbende geeft aan dat zij dit verzoek reeds onder de aandacht van het Hof wenst te brengen om te voorkomen dat - net als in de procedure voor de rechtbank geschiedde - ter zitting wordt beslist dat de getuigen terstond gehoord kunnen en moeten worden en belanghebbende zich daardoor niet tijdig en adequaat kan voorbereiden. Om die reden wenst belanghebbende tijdig te vernemen of en wanneer het Hof getuigen wil horen. (…) Vervolgens verzoekt belanghebbende het Hof acht getuigen op te roepen, te weten drie controle-ambtenaren van de Belastingdienst en vijf andere personen, waaronder [G] . Bij brief van 1 juni 2018 heeft de griffier van het Hof belanghebbende bericht dat het Hof bereid is de ter zitting door belanghebbende meegebrachte of opgeroepen getuigen te horen en is belanghebbende gewezen op de formaliteiten zoals deze in artikel 8:60, vierde lid, van de Awb en in de uitnodiging voor de mondelinge behandeling zijn vermeld. Bij faxbericht van 6 juni 2018 schrijft belanghebbende dat zij uit de voorgaande brief van het Hof afleidt dat het Hof (vooralsnog) geen aanleiding aanwezig acht de door haar genoemde getuigen op te roepen. Met betrekking tot de drie ambtenaren stelt belanghebbende dat zij niet in de positie is deze personen mee te brengen naar de zitting en dat zij niet weet of die personen reeds voornemens zijn bij de zitting aanwezig te zijn. Hieruit concludeert belanghebbende dat het de taak van het Hof is deze personen op te roepen als getuige. Met betrekking tot de andere personen bericht belanghebbende dat zij, buiten [G] , afziet van getuigenhoren. Over het getuigenverhoor van [G] is in deze brief vermeld: 
         “Mijn cliënten wensen [G] nog wel als getuige te horen. Cliënten noch ondergetekende verkeert in de positie haar mee te brengen. Mede vanwege de gebeurtenissen in het verleden en de ‘vijandige relatie’ tussen [G] en mijn cliënten is er voorts geen enkele aanleiding om te veronderstellen dat [G] zal voldoen aan enige oproep van cliënten. Cliënten beschikken verder niet over middelen om haar aanwezigheid af te dwingen. Cliënten verzoeken daarom uw Hof [G] als getuige op te roepen. 
         Cliënten wensen [G] te horen omdat zij kennis heeft van of over valse informatie die aan de Belastingdienst is verstrekt, welke informatie mede aanleiding is geweest voor het boekenonderzoek. Deze informatie heeft naar zeggen van de Belastingdienst niet ten grondslag gelegen aan de uitspraak op bezwaar en is als zodanig nog niet ingebracht, maar mijn cliënten hebben de indruk dat de Belastingdienst de informatie thans alsnog in de onderhavige procedures wenst in te brengen en te gebruiken. Zolang cliënten niet kunnen uitsluiten dat deze informatie tot de gedingstukken gaat behoren en ter onderbouwing van de bestreden aanslagen mag dienen, wensen cliënten ter behoud van rechten [G] als getuige te horen, zo lang uw Hof niet met een ander voorstel komt dat niet afdoet aan de rechten van mijn cliënten. Ik verzoek uw Hof haar op te roepen voor de zitting van 13 juni 2018, In dat verband wijs ik uw Hof - mogelijk ten overvloede - op hetgeen het EHRM op 15 maart 2016 heeft beslist in de zaak met nummer nr. 39966/09, NTFR 2016/1291.” 
       
       
         - Na telefonisch overleg met de griffie van het Hof verzoekt belanghebbende bij faxbericht van 11 juni 2018 uitsluitsel te geven of belanghebbende zich moet voorbereiden op een verhoor of dat dit op een andere datum zal plaatsvinden. Belanghebbende verzoekt het Hof hierover zo spoedig mogelijk uitsluitsel te geven. Bij faxbericht van 12 juni 2018 meldt belanghebbende het Hof dat zij ervan uitgaat dat tijdens de zitting op 13 juni 2018 geen getuigen gehoord zullen worden en eventueel slechts zal worden gesproken of en zo ja wanneer een getuigenverhoor zal plaatsvinden. 
       
       
         - Belanghebbende heeft in hoger beroep een schriftelijke verklaring van 4 juni 2018 overgelegd van [I] , de voormalige accountant van belanghebbende, waarin deze stelt dat de controle zich kenmerkte door vooringenomenheid van de controle- ambtenaren. 
       
       
         
           Rechtbank 
         
       
       
     
     
       2.2 
       De Rechtbank is gekomen tot het oordeel dat de Inspecteur er niet in geslaagd is te bewijzen dat hier sprake is van niet in de loonadministratie verantwoorde (over)uren. De daartoe door de Inspecteur aangedragen stukken en verklaringen heeft de Rechtbank, in r.o. 15, onvoldoende geacht. Daarom heeft de Rechtbank de naheffingsaanslagen en de boeten vernietigd.  
       
       
         
           Hof 
         
       
       
     
     
       2.3 
       De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank met succes opgekomen in hoger beroep. Voor zover in cassatie van belang heeft het Hof overwogen:  
       
         
           Bewijs 
         
       
       
     
     
       4.1. 
       De Inspecteur heeft geen informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a AWR genomen. (…) De stelplicht en, vanwege de betwisting door belanghebbende, de bewijslast van de feiten waarop de aanslagen zijn gebaseerd, rusten op de Inspecteur. 
     
     
       4.2. 
       De Inspecteur legt aan de opgelegde naheffingsaanslagen onder andere de gegevens in de klikordner ten grondslag. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur in eerste aanleg het gebruik van deze gegevens als bewijs ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Belanghebbende wijst op de vaste jurisprudentie dat een goede procesorde zich verzet tegen latere weren van de Inspecteur waarbij een ondubbelzinnig prijsgegeven stelling, alsnog wordt aangevoerd. 
     
     
       4.3. 
       Van een dergelijk ondubbelzinnig prijsgeven van bewijsmateriaal is naar het oordeel van het Hof geen sprake. De omstandigheid dat de Rechtbank heeft geconcludeerd (overweging 15) dat de van derden ontvangen informatie bij de uitspraken op bezwaar geen rol meer heeft gespeeld, kan geenszins als een dergelijk prijsgeven worden aangemerkt. Ook de verklaring van de Inspecteur ter zitting bij de Rechtbank (proces-verbaal pagina 4, onderaan) dat de klikordner aanleiding was het boekenonderzoek te starten en ten doel had te controleren of de informatie in de klikordner correct was, wijst erop dat de Inspecteur de informatie uit de klikordner als bewijsmateriaal heeft willen gebruiken. Dat de uitspraken op bezwaar zijn gebaseerd op de in de administratie van belanghebbende aangetroffen gegevens (welke door de Inspecteur niet aan de Rechtbank waren overgelegd, maar waarin zich meer urenstaten bevonden dan in de wel overgelegde klikordner), betekent niet dat op de gegevens in de klikordner geen beroep meer kan worden gedaan. 
     
     
       4.4. 
       Belanghebbende maakt bezwaar tegen inbreng van het door de Inspecteur op 16 mei 2017 bij de curator van [C] BV vergaarde bewijsmateriaal. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1988, nr. 23.925, ECLI:NL:HR:1988:ZC3761, BNB 1988/160, betoogt belanghebbende dat de Inspecteur hiermee heeft gehandeld in strijd met het verbod in de beroepsfase de op artikel 47 AWR berustende bevoegdheden jegens belanghebbende uit te oefenen. 
     
     
       4.5. 
       Het Hof volgt belanghebbende niet in haar zienswijze. De personeelsleden van belanghebbende zijn per 18 mei 2009 in dienst getreden bij [C] BV en belanghebbende heeft de met dat personeel verband houdende personeelsadministratie, waaronder de desbetreffende urenstaten, overgedragen aan [C] BV. Door die overdracht is de personeelsadministratie eigendom van [C] BV geworden. Daaraan doet niet af dat in die personeelsadministratie gegevens zijn opgenomen die betrekking hebben op de periode gelegen vóór 18 mei 2009. Doordat de aandelen in [C] aan [F] zijn overgedragen, zijn niet alleen de fiscale eenheden verbroken maar ook de overige juridische bindingen tussen belanghebbende en [C] BV. Daarom berustte, na het faillissement van [C] BV, de personeelsadministratie als onderdeel van de gehele administratie van deze vennootschap, onder de curator. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende een zelfstandig recht tegenover de curator geldend kon maken op teruggaaf van de personeelsadministratie. Naar het oordeel van het Hof ontleent de Inspecteur zijn bevoegdheid om aan de curator inzage te vragen van de urenstaten niet aan artikel 47 jegens belanghebbende maar aan artikel 53 AWR jegens (de curator van) [C] (vgl. HR 23 september 1992, nr. 28.388, BNB 1992/387). 
     
     
       4.6. 
       Met betrekking tot het verzoek van belanghebbende aan het Hof om [G] en de drie controle-ambtenaren te horen overweegt het Hof het volgende. Belanghebbende heeft op 29 mei 2018, dat is kort voor de op 13 juni 2018 geplande mondelinge behandeling, aan het Hof het verzoek gedaan een achttal genoemde personen als getuige te horen. Het Hof heeft bij brief van 1 juni 2018 belanghebbende bericht dat het Hof bereid is door belanghebbende meegebrachte of opgeroepen getuigen ter zitting te horen en heeft belanghebbende gewezen op de formaliteiten zoals deze in artikel 8:60, vierde lid Awb en in de uitnodiging voor de mondelinge behandeling zijn vermeld. Belanghebbende heeft van deze gelegenheid geen gebruik gemaakt. Voor zover belanghebbende meende dat zij vanwege de bewijslastverdeling kon volstaan met een voorwaardelijk bewijsaanbod onder de voorwaarde dat de bewijslast op haar zou rusten, komt dit voor haar rekening. Uit het arrest van de Hoge Raad van 17 december 2004, nr. 38.831, ECLI:NL:HR:2004:AR7741, volgt immers dat ook als de bewijslast op een bepaalde partij rust, de wederpartij niet erop zal mogen rekenen dat de rechter, alvorens tot een eindoordeel te komen, een (voorlopig) oordeel over het door die partij geleverde bewijs geeft. Dit kan anders liggen indien zich in de procedure onverwachte wendingen hebben voorgedaan. Van dergelijke onverwachte wendingen is in het onderhavige geval geen sprake. 
     
     
       4.7. 
       Met betrekking tot het verzoek van belanghebbende aan het Hof om gebruik te maken van de aan de rechter in artikel 8:60, eerste lid Awb gegeven bevoegdheid getuigen te horen, stelt het Hof voorop dat het de rechter vrijstaat om, ook na een daartoe gedaan verzoek van een partij, alleen een getuige op te roepen als hem dat in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (HR 13 maart 2009, nr. 43.313, ECLI:NL:HR:2009:BH5559). 
     
     
       4.8. 
       Met betrekking tot [G] blijkt uit het faxbericht van belanghebbende van 6 juni 2018 dat belanghebbende haar wil horen als de Inspecteur alsnog nieuw - in de ogen van belanghebbende vals - bewijsmateriaal wil inbrengen. Daarvan is echter geen sprake. Buiten de bij zijn hogerberoepschrift gevoegde stukken, waarover belanghebbende beschikt, heeft de Inspecteur in hoger beroep geen ander bewijsmateriaal ingebracht. 
     
     
       4.9. 
       Ten aanzien van het horen van de controle-ambtenaren heeft belanghebbende haar verzoek ter zitting voor het Hof toegelicht met de opmerking dat hij hen vragen wil stellen over hoe de controle in zijn werk is gegaan en verder verwezen naar hetgeen zij ter zitting van de Rechtbank daarover heeft gesteld. Uit het proces-verbaal van die zitting blijkt dat belanghebbende heeft aangevoerd dat zij de controle-ambtenaren wil horen omdat de Inspecteur stellingen heeft ingenomen waarover grote twijfels bestaan, waarbij een rol speelt wat nu wel en niet is verklaard tijdens het onderzoek. Ook is, aldus het proces-verbaal, het horen van getuigen volgens belanghebbende van belang om het verzoek om een integrale proceskostenvergoeding te kunnen onderbouwen. Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende voor het verhoor aangevoerde redenen te algemeen van aard zijn waardoor onvoldoende nauwkeurig is aangegeven over welke onderwerpen belanghebbende de controle-ambtenaren wil horen. Daarnaast acht het Hof van belang dat twee van de drie controle-ambtenaren ter zitting van de Rechtbank aanwezig waren en verklaringen hebben afgelegd. Ook acht het Hof van belang de omstandigheid dat belanghebbende zelf geen enkele actie heeft ondernomen die controle-ambtenaren tijdig ter zitting op te roepen. Gelet hierop acht het Hof het horen van de controle-ambtenaren niet alleen niet zinvol voor de beoordeling van het onderliggende geschil, maar acht het Hof het verzoek door toedoen van belanghebbende op een dusdanig laat tijdstip in de procedure gedaan dat honorering van dat verzoek niet opweegt tegen het belang van een doelmatige procesgang van deze al lang lopende procedure. Hetzelfde heeft, voor zover belanghebbende haar ook om andere dan de in overweging 4.8 genoemde reden wenst te horen, eveneens te gelden voor [G] . 
     
     
       4.10. 
       Gelet hierop gaat het Hof voorbij aan het verzoek van belanghebbende om [G] en de drie controle-ambtenaren als getuige op te roepen. 
       
         
           Beoordeling van de naheffingsaanslagen 
         
       
     
     
       4.11. 
       De Inspecteur stelt dat belanghebbende in de jaren 2007 tot en met 2009 lonen heeft uitbetaald waarover geen inhouding en afdracht van belastingen en premies heeft plaatsgevonden (hierna kort aangeduid als zwarte lonen). Belanghebbende betwist dat. Zoals het Hof hiervoor heeft overwogen rust de bewijslast op de Inspecteur, maar hoeft daarbij - anders dan belanghebbende bepleit - de informatie uit de klikordner niet buiten beschouwing te blijven. Het Hof zal allereerst ingaan op de gestelde zwarte loonbetalingen aan [E] en [D] en daarna op de gestelde betalingen van zwart loon wegens overwerk aan [L1 en L2] . 
     
     
       4.12. 
       De klikordner bevat een aanzienlijk aantal (kopieën van) dagstaten waarop de namen van [E] en [D] als in te zetten werknemers zijn vermeld. Ook in de e-mailberichten in die ordner worden beiden als al of niet voor bepaalde werkzaamheden in te zetten medewerkers genoemd. Daarnaast bevat de klikordner een stellige verklaring van [G] dat [E] en [D] veelvuldig voor de werkzaamheden van belanghebbende werden ingezet. Hieruit komt het beeld naar voren dat deze personen, anders dan zij zelf en de casemanager hebben verklaard, niet incidenteel werkzaam of op het bedrijf aanwezig waren, maar - als hun gezondheid dat toeliet - veelvuldig werden ingezet. 
     
     
       4.13. 
       Met de overlegging in hoger beroep van het oude (tijdens het boekenonderzoek opgemaakte) rekenblad geeft de Inspecteur een onderbouwing van de hoogte van het aantal gewerkte uren waarvan de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar is uitgegaan. Het Hof acht aannemelijk dat dit rekenblad een accurate vastlegging is van de door de controle-ambtenaren tijdens het onderzoek geraadpleegde (originele) dagstaten. Het Hof ziet geen aanleiding te twijfelen aan de verklaringen van de ambtenaren dat zij het rekenblad hebben vastgesteld aan de hand van de in het kantoor van [A] aanwezige en van de curator van [C] BV ontvangen (originele) dagstaten. Dit oordeel wordt ondersteund door de bij de pleitnota van belanghebbende gevoegde (handgeschreven) brief van 13 maart 2012 waarin de controle-ambtenaren [M] aan [A] melden de van hem ontvangen administratie terug te hebben gelegd in de kast van de kantoorruimte van [A] . De eerst ter zitting in hoger beroep door [A] ingenomen stelling dat hij destijds niet meer over die dagstaten beschikte, acht het Hof ongeloofwaardig. 
     
     
       4.14. 
       Niet gesteld of gebleken is dat de (kopieën van de) dagstaten in de klikordner afwijken van de door [A] en de curator ter beschikking gestelde (originele) dagstaten. Gelet hierop acht het Hof door de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat het aantal door [E] en [D] gewerkte uren dat ten grondslag is gelegd aan de naheffingsaanslag (zoals verminderd bij uitspraak op bezwaar) overeenkomt met de door de controle-ambtenaren tijdens het boekenonderzoek geraadpleegde dagstaten. Dat de Inspecteur na afloop van het boekenonderzoek niet meer beschikte over (kopieën van) die dagstaten, doet hier niet aan af. Het Hof merkt ten overvloede nog op dat de van de curator van [C] BV ontvangen (kopieën van) weekstaten dit oordeel bevestigen. 
     
     
       4.15. 
       Belanghebbende heeft in haar pleitnota aangevoerd dat de door de Inspecteur ingebrachte dagstaten vervalst of onjuist zijn, onder andere omdat deze op naam staan van [C] BV terwijl [E] en [D] voor nul euro in de administratie van belanghebbende stonden. Het Hof begrijpt dit standpunt aldus dat belanghebbende hiermee mede beoogt te stellen dat als [E] en [D] al loon uit dienstbetrekking hebben genoten, dat dan loon uit een dienstbetrekking tot [C] zou moeten zijn. De Inspecteur betwist dat de dagstaten vervalst of onjuist zijn. 
     
     
       4.16. 
       Het Hof overweegt met betrekking tot de gestelde valsheid of onjuistheid van de dagstaten allereerst dat, zoals hiervoor al is overwogen, niet gesteld of gebleken is dat de (kopieën van) dagstaten in de klikordner afwijken van de door [A] en de curator ter beschikking gestelde dagstaten. Als, zoals belanghebbende stelt, [G] en [F] door middel van de klikordner vervalste dagstaten aan de Inspecteur ter beschikking zouden hebben gesteld, hadden dergelijke verschillen er wel moeten zijn en had het op de weg van belanghebbende gelegen aan te geven waaruit de verschillen met de (originele) dagstaten dan zouden bestaan. Dat heeft zij nagelaten. 
     
     
       4.17. 
       Ook overigens ziet het Hof geen aanwijzingen voor de door belanghebbende gestelde onjuistheden. De omstandigheid dat [E] en [D] in hoge mate arbeidsongeschikt waren, hoeft niet aan de door de Inspecteur gestelde uren arbeidsinzet in de weg te staan. Ook de omstandigheid dat op de dagstaten naast de geprinte tekst tevens verschillende handschriften voorkomen, doet aan de betrouwbaarheid daarvan niet af. De dagstaten dienden blijkens hun indeling zowel voor planning als verantwoording van de inzet van werknemers, zodat met de pen aangebrachte wijzigingen (bijvoorbeeld bij een gewijzigde planning) geen aanwijzing voor valsheid hoeven te vormen. Uit de door de Inspecteur overgelegde stukken blijkt dat de dagstaten in ieder geval in de jaren 2008 en 2009 zowel werden gebruikt voor de activiteiten van belanghebbende als voor [C] BV. Vaststaat ook dat [E] en [D] tot 18 mei 2009 in dienstbetrekking stonden tot, althans op de loonlijst stonden van, belanghebbende. Ook in het gebruik van de urenstaten van [C] BV kan daarom geen aanwijzing worden gevonden voor de door belanghebbende gestelde valsheid of onjuistheid. Hetgeen belanghebbende overigens (in haar pleitnota en ter zitting) heeft aangevoerd, geeft het Hof evenmin aanleiding te twijfelen aan de juistheid van de urenverantwoording op de in de klikordner aanwezige dagstaten. 
     
     
       4.18. 
       Belanghebbende heeft voor dat geval gesteld dat dan [C] BV als werkgever moet worden aangemerkt. Voor de periode tot 18 mei 2009 volgt naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende als werkgever moet worden aangemerkt. Dat ligt anders voor de periode vanaf 18 mei 2009. Tussen partijen is immers niet in geschil dat alle werknemers van belanghebbende, waaronder [E] en [D] , op dat tijdstip hun dienstbetrekking bij belanghebbende hebben beëindigd en, met het oog op voortzetting van de werkzaamheden van belanghebbende door [C] BV en overdracht van de aandelen in die laatste vennootschap aan [F] , in dienst van [C] BV zijn getreden. Uit de loongegevens in de door de Inspecteur overgelegde klikordner blijkt ook dat die overgang in de administratie van [C] BV is verwerkt. Dat betekent naar het oordeel van het Hof dat alle werknemers hun werkzaamheden vanaf genoemde datum in opdracht en voor rekening van [C] BV hebben verricht, zodat belanghebbende niet meer voor door die werknemers ontvangen beloningen als inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt. Het Hof zal daarom de volgens het oude rekenblad vanaf 18 mei 2009 gewerkte uren buiten aanmerking laten. In zoverre is het gelijk aan belanghebbende. 
     
     
       4.19. 
       Ook ziet het Hof aanleiding de door belanghebbende in haar pleitnota vermelde dubbeltellingen in het oude rekenblad voor het jaar 2009 te elimineren. (…)  
     
     
       4.20. 
       Gelet hierop acht het Hof door de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat [E] en [D] in het jaar 2007, 2008 en 2009 (tot 18 mei) de door de Inspecteur gestelde uren voor belanghebbende werkzaam zijn geweest. (…)  
     
     
       4.21. 
       Het Hof acht eveneens aannemelijk dat [E] en [D] voor deze werkzaamheden van belanghebbende een beloning in contanten hebben ontvangen. Het Hof verwijst hiervoor allereerst naar de stellige verklaring van [G] hierover. Daarnaast wordt de verklaring van [G] ondersteund doordat uit de e-mailberichten en de dagstaten naar voren komt dat [E] en [D] - als hun gezondheid dat toeliet - veelvuldig werden ingezet en op hun inbreng in het bedrijfsproces kennelijk ook werd gerekend. Bij een dergelijke inzet acht het Hof het achterwege laten van een beloning onaannemelijk. (…)  
     
     
       4.22. 
       Het Hof acht de Inspecteur niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat [L1] en [L2] in de periode van 1 januari 2009 tot 18 mei 2009 meer (betaalde) overuren hebben gemaakt dan in de loonadministratie zijn opgenomen. (…)  
       
     
     
       4.23. 
       Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur met betrekking tot de naheffingsaanslagen gegrond. De naheffingsaanslagen moeten als volgt worden vastgesteld (in €). 
       
       
         
           
         
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
       3.2 
       Belanghebbende heeft in cassatie vijf middelen aangevoerd tegen het oordeel van het Hof. 
     
     
       3.3 
       In het eerste middel wordt erover geklaagd dat het Hof ten onrechte de inbreng van de klikordner van de kant van de inspecteur heeft toegelaten, hoewel de Inspecteur daarvan eerder had afgezien bij de Rechtbank. Blijkens de toelichting op het eerste middel beoogt belanghebbende daarmee dat de goede procesorde zich ertegen verzet dat de Inspecteur in hoger beroep de klikordner alsnog inbrengt als bewijsmateriaal, terwijl de Inspecteur deze bewust en uit eigen beweging, ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. 
     
     
       3.4 
       Het tweede middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet in strijd heeft gehandeld met het verbod om tijdens de beroepsfase de op artikel 47 van de AWR berustende bevoegdheid jegens belanghebbende uit te oefenen, aangezien de door de Inspecteur opgevraagde administratie van rechtswege toekomt aan belanghebbende en enkel berustte onder een derde, zodat deze is opgevraagd op de voet van artikel 48 van de AWR en bijgevolg artikel 47 van de AWR en niet op de voet van artikel 53 van de AWR.  
     
     
       3.5 
       Het derde middel behelst dat het Hof ten onrechte en onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat het verzoek van belanghebbende aan het Hof om getuigen op te roepen moet worden afgewezen.  
     
     
       3.6 
       Het vierde middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslagen tot 18 mei 2009 juist zijn - enkele dubbeltellingen daargelaten - terwijl de Inspecteur geen of onvoldoende (onbetwiste) bewijsstukken ter zake van de omvang van de belastingschuld heeft ingebracht.  
     
     
       3.7 
       In het vijfde middel wordt erover geklaagd dat het Hof noch voorafgaand aan de zitting noch tijdens de zitting aan belanghebbende heeft medegedeeld dat hij niet tot antwoorden verplicht was, maar vervolgens de afgelegde verklaringen wel als bewijs heeft gebezigd. 
       
     
   
   
     
       4 Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur 
     
       4.1 
       Hierna wordt per middel het bijpassende juridische kader gegeven.  
       
         
           Inbreng van de klikordner (eerste middel) 
         
       
       
         
           Jurisprudentie 
         
       
     
     
       4.2 
       In zijn arrest van 10 december 2010 heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld: 
     
     
       3.1 
       Het staat de inspecteur in beginsel vrij in de procedure voor de rechtbank ter ondersteuning van de door hem opgelegde aanslag zoals die na de uitspraak op bezwaar luidt, een ander standpunt in te nemen dan hij in de bezwaarfase heeft ingenomen. Verder staat het een partij, en dus ook de inspecteur, vrij om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden die hij dienstig acht. Dit is slechts anders voor zover het desbetreffende standpunt onderscheidenlijk verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde (vgl. HR 24 mei 2002, nr. 37 220, LJN AE3172, BNB 2002/320, en HR 4 december 2009, nr. 08/02258, LJN BG7213, BNB 2010/65). Deze opvatting sluit aan bij de parlementaire geschiedenis op de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties, waarin is opgemerkt dat in het belastingrecht in hoger beroep de herkansingsfunctie voorop staat, en dat daarom als regel nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep kunnen worden aangevoerd, tenzij een goede procesorde zich daartegen verzet (Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, blz. 9). Voor zover de klachten uitgaan van een andere opvatting, falen zij. 
     
     
       4.3 
       In zijn arrest van 4 oktober 2013 heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld: 
       
         3.2.4 
         Als hoofdregel heeft te gelden dat een ingetrokken grief niet wederom in dezelfde instantie of in hogere instantie als nieuw geschilpunt in de rechtsstrijd kan worden toegelaten (zie HR 14 augustus 2009, nr. 08/00066, ECLI:NL:HR:2009:BN5125, BNB 2010/19, HR 10 december 2010, nr. 09/05017, ECLI:NL:HR:2009: BO6786, BNB 2011/72). Wanneer echter de wederpartij de rechter uitdrukkelijk en ondubbelzinnig te kennen geeft ermee in te stemmen dat de desbetreffende grief wordt toegelaten, kan een rechtbank of een gerechtshof die grief alsnog behandelen, indien een goede procesorde zich daartegen naar het oordeel van de rechter niet verzet. Uit de uitspraak van het Hof of de bij het Hof ingediende stukken blijkt niet dat de Inspecteur een zodanige kennisgeving tot het Hof heeft gericht. ’s Hofs oordeel getuigt daarom niet van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 1 faalt derhalve. 
         
           
             Literatuur 
           
         
       
     
     
       4.4 
       
         Douma heeft over het hoger beroep het volgende geschreven: 
         In het belastingrecht staat in hoger beroep de herkansingsfunctie voorop. Als regel kunnen daarom nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep worden aangevoerd, tenzij een goede procesorde zich daartegen verzet. Het staat een partij, en dus ook de inspecteur, vrij om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden die hij dienstig acht. Dit is slechts anders voor zover het desbetreffende standpunt onderscheidenlijk verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde. 
       
     
     
       4.5 
       
         Feteris heeft over de taak van het gerechtshof het volgende geschreven: 
         De wetsgeschiedenis laat er geen twijfel over bestaan dat de belastingplichtige in hoger beroep niet alleen nieuwe argumenten en bewijsmiddelen maar ook nieuwe beroepsgronden mag aanvoeren. Hetzelfde geldt voor de inspecteur, die bijvoorbeeld in hoger beroep voor het eerst een beroep op interne compensatie mag doen. Het hoger beroep stelt partijen aldus zoveel mogelijk in staat om fouten die zij in de procedure in eerste aanleg hebben gemaakt te herstellen. Partijen hoeven niet te rechtvaardigen waarom zij de betreffende argumenten, stellingen enz. bij de rechtbank nog niet hadden aangevoerd. Het aanvoeren van nieuwe stellingen of geschilpunten mag uiteraard niet zo ver gaan dat daarmee inbreuk wordt gemaakt op een goede procesorde. Zo kan een schending van een goede procesorde optreden wanneer een partij pas voor het eerst op de zitting in hoger beroep een nieuwe feitelijke stelling of zelfs een nieuw geschilpunt aandraagt, dat zij in redelijkheid ook in een eerder stadium had kunnen inbrengen, en de andere partij ernstig in haar verdediging wordt geschaad als het hof zo’n nieuwe stelling of geschilpunt zou aanvaarden. In hoofdlijn gelden hier dezelfde uitgangspunten als bij nieuwe feitelijke stellingen en geschilpunten ter zitting bij de rechtbank (…). Wellicht zal de rechter wat strenger zijn als het geschilpunt of argument voor het eerst ter zitting in hoger beroep of kort daarvoor wordt aangevoerd. 
       
     
     
       4.6 
       
         Van de Merwe heeft over de herkansingsfunctie van het hoger beroep geschreven: 
         Het hoger beroep heeft twee functies: herkansing en controle. De herkansingsfunctie houdt in dat het hoger beroep partijen de mogelijkheid biedt hun in eerste aanleg ingenomen standpunten te verbeteren. Zij kunnen bijvoorbeeld nieuw bewijs bijbrengen voor stellingen die de rechtbank niet aannemelijk heeft geacht. (…). In belastingzaken staat de herkansingsfunctie voorop. De procedure in hoger beroep is dan ook niet beperkt tot de gronden die al in eerste aanleg zijn aangevoerd. Beide partijen mogen hun standpunten baseren op alle gronden, behalve die ondubbelzinnig zijn prijsgegeven dan wel zijn aangevoerd onder omstandigheden dat behandeling ervan zou leiden tot inbreuk op de goede procesorde. 
       
       
         
           Informatieverstrekking (tweede middel) 
         
       
       
         
           Wetgeving 
         
       
     
     
       4.7 
       
         Artikel 47, eerste lid van de AWR luidt: 
         1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur: 
         a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn; 
         b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan — zulks ter keuze van de inspecteur — waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen. 
       
     
     
       4.8 
       
         Artikel 48, eerste lid van de AWR luidt: 
         1. De in artikel 47, eerste lid, onderdeel b, bedoelde verplichting geldt onverminderd voor een derde bij wie zich gegevensdragers bevinden van degene die gehouden is deze, of de inhoud daarvan, aan de inspecteur voor raadpleging beschikbaar te stellen. 
       
     
     
       4.9 
       
         Artikel 53, eerste lid, sub a van de AWR luidt: 
         1. Met betrekking tot administratieplichtigen als bedoeld in artikel 52 zijn de in de artikelen 47 en 48 tot en met 50 geregelde verplichtingen van overeenkomstige toepassing ten behoeve van: 
         a. de belastingheffing van derden. 
       
       
         
           Jurisprudentie 
         
       
     
     
       4.10 
       Bij arrest van 10 februari 1988 heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld: 
     
     
       4.2. 
       De middelen stellen de vraag aan de orde, of het een inspecteur vrijstaat om, nadat in een belastingzaak beroep bij de rechter is ingesteld, ter verkrijging van nadere gegevens die hij ten behoeve van de bewijsvoering in die zaak meent nodig te hebben, alsnog van de belanghebbende te vorderen dat deze boeken en/of bescheiden ter inzage verstrekt. 
     
     
       4.3. 
       In aanmerking genomen dat bewoordingen noch ontstaansgeschiedenis van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) of van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (WARB) een rechtstreeks antwoord op deze vraag bieden, moet dat antwoord worden gezocht in de algemene beginselen van procesrecht. 
     
     
       4.4. 
       
         Als uitgangspunt daarbij heeft te gelden dat, naar valt af te leiden uit het door beide wetten in het leven geroepen stelsel, zich in de verhouding tussen belastingadministratie en belastingplichtige een onderscheid aftekent tussen een tweetal fasen van fundamenteel verschillend karakter, te weten de fase voorafgaand aan het instellen van beroep bij het gerechtshof, en de daarop volgende fase. 
         De eerste fase kenmerkt zich hierdoor dat twee ongelijksoortige partijen in een ongelijke en niet door de rechter beheerste verhouding tegenover elkaar staan: enerzijds de inspecteur, op wie de taak rust om ten behoeve van de heffing van belasting de aanslag te regelen en op eventueel daartegen gemaakt bezwaar te beslissen, bij de vervulling van welke taak hem ingevolge artikel 47 AWR zeer ingrijpende dwangmiddelen ten dienste staan, en anderzijds de belastingplichtige, die een en ander heeft te gedogen en wiens rechtsbescherming is gelegen in de omstandigheid dat de taakuitoefening van de inspecteur wordt beheerst door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 
         De tweede fase wordt gevormd door de rechtsstrijd ten overstaan van de rechter. Deze fase wordt beheerst door de algemene beginselen van procesrecht, die onder meer meebrengen dat de partijen in die strijd als gelijken tegenover elkaar staan, en dat het toezicht op de procesorde en de taak van de waarheidsvinding zijn toevertrouwd aan de rechter, die bij de uitoefening van deze taak beschikt over de - evenzeer ingrijpende - bevoegdheden hem verleend bij de artikelen 14 e.v. WARB. 
       
     
     
       4.5. 
       Gelet op een en ander kan niet worden aanvaard dat gedurende de loop van het rechtsgeding aan een der procespartijen zou zijn toegestaan om, door middel van hantering jegens de andere procespartij en buiten de rechter om van een dwangmiddel als het onderhavige, die andere partij te dwingen aan bewijsvoering te haren laste mee te werken. Hieruit volgt dat wanneer eenmaal de aanslag- en bezwaarfase is gevolgd door de ten overstaan van de rechter aangegane rechtsstrijd, voor de bevoegdheden die in de voorgaande fase aan de inspecteur jegens de belastingplichtige toekwamen, de bevoegdheden van de rechter in de plaats treden. 
     
     
       4.6. 
       Op de door de middelen aan de orde gestelde vraag past dus een ontkennend antwoord. Voor het onderhavige geding betekent dit dat de Inspecteur, toen hij zich voor zijn bewijsvoering aangewezen zag op inzage in belanghebbendes boekhouding, niet bevoegd was zodanige inzage van belanghebbende te vorderen, maar hij zich tot het Hof had moeten wenden met het verzoek die boekhouding langs de weg van de artikelen 14 e.v. WARB in de rechtsstrijd te betrekken. 
     
     
       4.7. 
       Aangezien het Hof zijn beslissing mede heeft doen steunen op gegevens die de Inspecteur in voege als hiervoor bedoeld onbevoegdelijk van belanghebbende had verkregen, kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven. De middelen treffen dus doel. Verwijzing dient te volgen. 
       
     
     
       4.11 
       In zijn arrest van 23 september 1992 heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld: 
     
     
       3.2. 
       De omstandigheid dat in een belastingzaak beroep bij de rechter is ingesteld, staat niet eraan in de weg dat de inspecteur ter verkrijging van nadere gegevens die hij ten behoeve van de bewijsvoering in die zaak meent nodig te hebben - anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1988, BNB 1988/160, is geoordeeld aangaande de aan de inspecteur bij artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet) ten aanzien van de belastingplichtige zelf gegeven bevoegdheid - gebruik maakt van de bevoegdheid, hem gegeven bij artikel 49 van de Wet ten aanzien van de daar bedoelde personen en lichamen, tot het vragen om gegevens en inlichtingen welke van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van derden. (…) 
     
     
       3.3. 
       Uit het in 3.2 overwogene volgt dat het niet in strijd is met de algemene beginselen van procesrecht dat de inspecteur van anderen dan de belastingplichtige zelf afkomstige gegevens en inlichtingen in het geding brengt die zijn verkregen in het kader van een tegen de belastingplichtige geopend strafrechtelijk opsporingsonderzoek ook niet als het initiatief voor dat onderzoek is uitgegaan van de inspecteur. 
       
         
           Literatuur 
         
       
     
     
       4.12 
       
         Feteris heeft over de beginselen van behoorlijk procesrecht het volgende geschreven: 
         In zijn arrest van 10 februari 1988,  BNB  1988/160 heeft de HR beslist dat de belastingplichtige, nadat hij beroep bij de belastingrechter heeft ingesteld, als gelijke partij tegenover de inspecteur staat. Hieruit leidt de HR af dat de inspecteur de belastingplichtige in dat stadium niet buiten de rechter om op grond van de art. 47 e.v. mag dwingen om mee te werken aan de bewijslevering in die zaak. Een onderzoek bij derden is in dit stadium wel toegestaan. 
       
       
         
           Oproeping van getuigen (derde middel) 
         
       
       
         
           Wetgeving 
         
       
     
     
       4.13 
       
         Artikel 8:60 van de Awb luidt: 
         1. De bestuursrechter kan getuigen oproepen en deskundigen en tolken benoemen. 
         2. De opgeroepen getuige en de deskundige of de tolk die zijn benoeming heeft aanvaard en door de bestuursrechter wordt opgeroepen, zijn verplicht aan de oproeping gevolg te geven. De artikelen 172 en 178 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering zijn van overeenkomstige toepassing. In de oproeping van de deskundige worden vermeld de opdracht die moet worden vervuld, de plaats en het tijdstip waarop de opdracht moet worden vervuld en de gevolgen die zijn verbonden aan het niet verschijnen. 
         3. Namen en woonplaatsen van de opgeroepen getuigen en deskundigen en de feiten waarop het horen betrekking zal hebben onderscheidenlijk de opdracht die moet worden vervuld, worden bij de uitnodiging, bedoeld in artikel 8:56, aan partijen zoveel mogelijk medegedeeld. 
         4. Partijen kunnen getuigen en deskundigen meebrengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploit oproepen, mits daarvan uiterlijk tien dagen voor de dag van de zitting aan de bestuursrechter en aan de andere partijen mededeling is gedaan, met vermelding van namen en woonplaatsen. Op deze bevoegdheid worden partijen in de uitnodiging, bedoeld in artikel 8:56, gewezen.  
       
     
     
       4.14 
       
         Artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna het EVRM) luidt: 
         1. Bij het vaststellen van zijn burgerlijke rechten en verplichtingen of bij het bepalen van de gegrondheid van een tegen hem ingestelde vervolging heeft eenieder recht op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak, binnen een redelijke termijn, door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht dat bij de wet is ingesteld. De uitspraak moet in het openbaar worden gewezen maar de toegang tot de rechtszaal kan aan de pers en het publiek worden ontzegd, gedurende de gehele terechtzitting of een deel daarvan, in het belang van de goede zeden, van de openbare orde of nationale veiligheid in een democratische samenleving, wanneer de belangen van minderjarigen of de bescherming van het privé leven van procespartijen dit eisen of, in die mate als door de rechter onder bijzondere omstandigheden strikt noodzakelijk wordt geoordeeld, wanneer de openbaarheid de belangen van een behoorlijke rechtspleging zou schaden. 
         2. Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden, totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan. 
         3. Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, heeft in het bijzonder de volgende rechten: 
         (…)  
         d. de getuigen à charge te ondervragen of te doen ondervragen en het oproepen en de ondervraging van getuigen à décharge te doen geschieden onder dezelfde voorwaarden als het geval is met de getuigen à charge; 
       
       
         
           Tekst & Commentaar 
         
       
     
     
       4.15 
       In het Tekst & Commentaar op artikel 8:60 van de Awb over het horen van getuigen is het volgende opgenomen: 
     
   
   
     
       2 Bevoegdheden van de bestuursrechter (lid 1) 
     Het (al dan niet) oproepen van getuigen en inschakelen van deskundigen en tolken zijn discretionaire bevoegdheden van de bestuursrechter. Uiteraard kan er een verzoek van een partij aan ten grondslag liggen, maar dat hoeft niet. Oproeping van getuigen door de bestuursrechter is uitzonderlijk, omdat doorgaans partijen zelf in staat zijn geweest om getuigenverklaringen te verkrijgen en met toepassing van lid 4 getuigen ter zitting mee te brengen (zie bijv. ABRvS 3 november 2010, LJN BO2729, JB 2010/272). Uit EHRM 15 maart 2016, ECLI:CE:ECHR:2016:0315JUD003996609, AB 2016/132; JB 2016/86 (Gillissen) volgt echter dat de bestuursrechter goed moet motiveren waarom hij niet ingaat op een verzoek om getuigen te horen. De bestuursrechter hanteert voor afwijzing van een verzoek van een partij om een getuige op te roepen hetzelfde criterium als voor het afzien van het horen van door een partij meegebrachte getuige (art. 8:63 lid 2), namelijk als dit redelijkerwijs niet kan bijdragen aan een beoordeling van de zaak (zie bijv. CRvB 31 maart 2016, ECLI:NL:CRVB:2016:1215, AB 2016/372). 
   
   
     
       7 Inschakeling getuigen en deskundigen door partijen (lid 4) 
     
       
         a. Bevoegdheid en procedure (eerste volzin) 
       
       Anders dan in het vooronderzoek hebben partijen tijdens de zitting het recht om zelf getuigen en deskundigen mee te brengen of op te roepen. Een oproeping moet geschieden bij aangetekende brief of deurwaardersexploot. Voorwaarde is wel dat de partij in kwestie daarvan ten minste tien dagen voor de zittingsdag mededeling doet aan de bestuursrechter en de andere partij(en), onder vermelding van namen en woonplaatsen van de getuigen of deskundigen. Deze regeling sluit aan op die in civiele procedures (art. 30k lid 2 jo. 170 Rv). Doet een partij pas tijdens de zitting een bewijsaanbod om getuigen te horen, dan moet de rechter beoordelen of de goede procesorde toelaat dat de getuige desondanks wordt gehoord. In beginsel zal dan echter vanwege de te verwachten vertraging de goede procesorde zich ertegen verzetten dat het onderzoek ter zitting wordt heropend om alsnog getuigen te horen (bijv. CRvB 26 januari 1995, LJN AL0442; CRvB 30 maart 2004, JB 2004/218; CRvB 19 januari 2010, LJN BL2095, JB 2010/72; CRvB 15 februari 2011, LJN BP5577, AB 2011/156). De belastingkamer van de HR toont zich echter soepeler: aanbod tot getuigenbewijs kan tijdens de behandeling van de zaak ter zitting op elk moment worden gedaan totdat het onderzoek ter zitting wordt gesloten (HR 17 december 2004, LJN AR7741, BNB 2005/152; HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1194, BNB 2014/154); dat een partij dit eerst aan het slot van de zitting doet, kan haar niet zonder meer worden tegengeworpen (HR 9 mei 2008, LJN BD1042, BNB 2008/182 en JB 2008/137). Ook oordeelt de HR dat een eerst ter zitting gedaan aanbod tot getuigenbewijs moet worden gehonoreerd als ter zitting nieuw licht valt op de noodzaak tot het leveren van bewijs (HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1194, BNB 2014/154). De strekking van lid 4 is dat uit een oogpunt van behoorlijke procesvoering wordt voorkomen dat partijen ter zitting worden overvallen en aldus worden geschaad in hun mogelijkheden van verweer (CRvB 26 januari 1995, JB 1995/63). Partijen kunnen uiteraard ook aan de bestuursrechter verzoeken dat de bestuursrechter de gewenste getuigen of deskundigen oproept. Voordeel is dan dat men niet zelf de kosten behoeft te betalen (zie art. 8:36). Zie over het al dan niet aanvaarden van een aanbod tot getuigenbewijs nader art. 8:63, aant. 3 onder a. 
     
     
       
         Geen verschijningsplicht 
       
       Door partijen zelf opgeroepen getuigen of deskundigen zijn niet verplicht om te verschijnen. Wel kan de bestuursrechter dan vervolgens tot oproeping overgaan (zie art. 8:63, aant 3, onder b), waardoor alsnog een verplichting ontstaat (zie art. 8:33 lid 1 en 8:60 lid 2). 
     
     
       
         Vakstudie Commentaar 
       
     
     
       4.16 
       In het Vakstudie Commentaar op artikel 8:60 van de Awb, aant. 2.3 over het Verzoek tot oproep door een partij staat: 
       
         Een partij kan de rechter verzoeken om een getuige of deskundige op te roepen. De rechter is echter niet verplicht om zo'n verzoek in te willigen. Het staat de rechter namelijk vrij alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (zie HR 13 maart 2009, BNB 2010/4). Bij de beoordeling van het verzoek mag de rechter laten meewegen dat de desbetreffende partij zelf geen pogingen heeft ondernomen om ervoor te zorgen dat de getuige ter zitting aanwezig is (HR 23 mei 2014, BNB 2014/154). 
         Als de verklaring van de op te roepen getuige niet noodzakelijk is voor de vaststelling van de relevante en in geschil zijnde feiten, dan hoeft de rechter de getuige niet op te roepen (ABRvS 11 april 2018, ECLI:NL:RVS:2018:1200). De rechter hoeft een getuige ook niet op te roepen als zijn verklaring verband houdt met een stelling die op grond van de stukken (al) onjuist is (HR 21 november 2014, BNB 2015/5) of als die stelling belanghebbende gelet op het andere aanwezige bewijs (toch) niet kan baten (vgl. HR 13 mei 2011, BNB 2011/199 en HR 23 april 2004, BNB 2004/229). 
         In een procedure waarop art. 6 EVRM van toepassing is, moet de rechter bij de beoordeling van het verzoek om een getuige op te roepen rekening houden met het beginsel van ‘equality of arms’. Als hij weigert om een getuige op te roepen, kan de partij die het verzoek heeft gedaan immers in een nadeligere positie terechtkomen ten opzichte van de wederpartij. Of een partij de getuige zelf had kunnen oproepen of meenemen naar de zitting is daarbij volgens het arrest Gillissen niet altijd van doorslaggevend belang (EHRM 15 maart 2016, ECLI:CE:ECHR:2016:0315JUD003996609). Het arrest Gillissen brengt echter niet met zich mee dat de rechter moet tegemoetkomen aan een niet-gespecificeerd verzoek om getuigen op te roepen of die getuigen uit eigen beweging moet oproepen (HR 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1850). 
         De rechter moet motiveren waarom hij niet overgaat tot het oproepen van een getuige (HR 31 maart 2017, BNB 2017/117 en HR 25 september 2015, BNB 2016/217). 
       
       
         
           Jurisprudentie 
         
       
     
     
       4.17 
       In zijn arrest van 13 maart 2009 heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld: 
       
         3.2.2. (…), 
         
           in aanmerking genomen dat het de rechter vrijstaat alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt. 
         
       
     
     
       4.18 
       Bij arrest van 23 mei 2014 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 
       
         3.3.5. 
         Voor zover het hiervoor in 3.3.1 bedoelde aanbod moet worden opgevat als een verzoek aan het Hof om getuigen op te roepen op de voet van artikel 8:63, lid 3, Awb, heeft het volgende te gelden. Het staat de rechter vrij alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (zie HR 13 maart 2009, nr. 43313, ECLI:NL:HR:2009:BH5559, BNB 2010/4). Bij de beoordeling van het verzoek mag de rechter laten meewegen dat de desbetreffende partij zelf geen pogingen heeft ondernomen om ervoor te zorgen dat de getuige ter zitting aanwezig is (…). 
       
     
     
       4.19 
       In zijn arrest van 25 september 2015 heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld: 
       
         2.3.2 (…) 
         In zijn hogerberoepschrift heeft de Inspecteur, onder aanvoering van gronden, het Hof verzocht [E] op te roepen als getuige. Weliswaar staat het de rechter vrij alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (zie HR 13 maart 2009, nr. 43313, ECLI:NL:HR:2009:BH5559, BNB 2010/4), maar dit neemt niet weg dat de rechter aan wie door een procespartij een verzoek is gedaan om op de voet van artikel 8:63, lid 3, Awb een getuige op te roepen in zijn uitspraak melding dient te maken van dit verzoek, van zijn beslissing op dit verzoek en van de grond(en) waarop die beslissing berust. De mate waarin de beslissing motivering behoeft, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval (…). 
       
     
     
       4.20 
       
         Bij arrest van 15 maart 2016 heeft het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: het EHRM) (hierna: het arrest Gillissen van het EHRM) inzake het recht op een eerlijk proces in de zin van artikel 6 EVRM het volgende geoordeeld: 
         50. The Court has stated the applicable principles as follows: 
         (a) Article 6 § 1 places the “tribunal” under a duty to conduct a proper examination of the submissions, arguments and evidence adduced by the parties, without prejudice to its assessment of whether they are relevant to its decision (…). 
         (b) Even though the courts cannot be required to state the reasons for rejecting each argument of a party, they are nonetheless not relieved of the obligation to undertake a proper examination of and respond to the main pleas put forward by that party (…). 
         (c) Article 6 of the Convention does not explicitly guarantee the right to have witnesses called or other evidence admitted by a court in civil proceedings. Nevertheless, any restriction imposed on the right of a party to civil proceedings to call witnesses and to adduce other evidence in support of his or her case must be consistent with the requirements of a “fair hearing” within the meaning of paragraph 1 of that Article, including the principle of equality of arms (…). 
         (d) The requirements inherent in the concept of “fair hearing” are not necessarily the same in cases concerning the determination of civil rights and obligations as they are in cases concerning the determination of a criminal charge. This is borne out by the absence of detailed provisions such as paragraphs 2 and 3 of Article 6 applying to cases of the former category. Thus, although these provisions have a certain relevance outside the strict confines of criminal law, the Contracting States have greater latitude when dealing with civil cases concerning civil rights and obligations than they have when dealing with criminal cases. Nevertheless, certain principles concerning the notion of a “fair hearing” in cases concerning civil rights and obligations emerge from the Court’s case-law. Most significantly for the present case, it is clear that the requirement of “equality of arms”, in the sense of a “fair balance” between the parties, applies in principle to such cases as well as to criminal cases (…). 
         54. Although obviously social security entitlements are determined in accordance with legislation and policy rules, the Court cannot find that the Central Appeals Tribunal would have been prevented from deciding in the applicant’s favour had the agreement been found to exist in the terms alleged. It is worth noting in this respect that the Government have not produced any domestic case-law that would support such a position. Already for this reason the Court considers that Article 6 § 1 required the Central Appeals Tribunal not to leave the applicant’s offer to produce witness evidence unanswered. 
       
     
     
       4.21 
       
         Van der Voort Maarschalk heeft het arrest Gillissen van het EHRM van 15 maart 2016 voorzien van commentaar: 
         Dit arrest van het EHRM kan belangrijke gevolgen hebben voor het leveren van getuigenbewijs in bestuursrechtelijke – dus ook fiscale – procedures. Met name lijkt het erop dat de regel die de Hoge Raad heeft gegeven in zijn arrest van 23 mei 2014, nr. 12/05526, NTFR 2014/1491, met commentaar van I.R.J. Thijssen, op losse schroeven is komen te staan. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat een bestuursrechter in beginsel voldoende gelegenheid biedt tot het leveren van getuigenbewijs doordat in de uitnodiging voor de zitting staat dat partijen desgewenst getuigen kunnen meenemen of oproepen. Een partij die getuigenbewijs wil leveren moet die getuigen dus meenemen naar de zitting, anders is haar kans in de regel voorbij. 
         In bovenstaande zaak had de Gillissen bewust ervan afgezien de twee getuigen die hij wilde horen mee te nemen naar de zitting van de CRvB of hen op te roepen. Hij had ervoor gekozen het aan de CRvB over te laten om de getuigen al dan niet op te roepen (r.o. 15, 18 en 33). De CRvB deed dat niet en wees het hoger beroep van Gillissen af omdat hij het bestaan van de door hem gestelde afspraak niet had bewezen (r.o. 17). 
         Bij de beoordeling van de preliminaire vraag of Gillissen alle nationale mogelijkheden heeft benut (zoals vereist is in art. 35, lid 1, EVRM) is merkwaardig dat het EHRM het heeft over een consequente weigering (consistent refusal) van de CRvB om Gillissens dringende en herhaalde verzoeken te honoreren om de twee getuigen te horen (rov. 42, 45) en dat het EHRM ‘cannot find that the applicant failed to make use of an opportunity to have a competent tribunal hear the witnesses on whose evidence he wished to rely’. Ik begrijp het EHRM niet. De CRvB heeft niets geweigerd. Gillissen heeft juist wel nagelaten gebruik te maken van een hem ten dienste staande mogelijkheid om de getuigen te doen horen: hij heeft immers bewust ervan afgezien de getuigen mee te nemen naar de zitting of hen daarvoor op te roepen. Dit aspect kan het EHRM moeilijk zijn ontgaan want de Staat heeft daarop duidelijk gewezen, zoals ook met zoveel woorden in het arrest is vermeld (r.o. 31 en 32). 
         Wat de beoordeling betreft van de – vermeende – weigering van de rechtbank en CRvB om de getuigen te horen (maar vooral, zo voeg ik toe: hen als getuigen op te roepen) legt het EHRM sterk de nadruk op de eigen verantwoordelijkheid van de rechter ‘to conduct a proper examination of the submissions, arguments and evidence adduced by the parties, without prejudice to its assessment of whether they are relevant to its decision’. 
         Ik meen uit r.o. 54 te kunnen afleiden dat een rechter op grond van art. 6, lid 1, EVRM verplicht is na een adequaat getuigenbewijsaanbod de daarin bedoelde getuigen te horen als de daarmee te bewijzen feiten tot een andere beslissing zouden kunnen leiden. De CRvB had immers op het getuigenbewijsaanbod in moeten gaan als hij ‘would have been prevented from deciding in the applicant's favour’ als de afspraak zou blijken te bestaan. Dat de CRvB daarom op grond van art. 6, lid 1, EVRM gehouden was ‘not to leave the applicant's offer to produce witness evidence unanswered’ komt voor een Nederlandse lezer misschien weinig dwingend over, maar de overweging van het EHRM is naar mijn indruk wel degelijk dwingend op te vatten. Mijn voorzichtige conclusie is daarom dat de EHRM-uitspraak meebrengt dat de bestuursrechter na een relevant getuigenbewijsaanbod de daarin bedoelde getuigen moet horen en daarvoor zo nodig een nieuwe zitting moet agenderen. Een getuigenbewijsaanbod is niet relevant – en kan dus worden gepasseerd – als beoogd wordt feiten te bewijzen die voor de beslissing niet relevant zijn, die niet in geschil zijn of die de rechter om andere redenen al aannemelijk acht. Aan een getuigenbewijsaanbod kan eveneens voorbij worden gegaan als de gestelde feiten slechts door middel van een geschrift bewezen kunnen worden (zoals bijvoorbeeld het bestaan van een vof (art. 22 K) een borgtocht (art. 7:859 BW) of een concurrentiebeding (art. 7:653, lid 1, BW)). Ten slotte kan aan een getuigenbewijsaanbod worden voorbijgegaan als het te vaag of te algemeen is. Zo is het aanbod om ‘alle gestelde feiten te bewijzen met alle middelen rechtens, waaronder door getuigen’ te algemeen. Zo'n aanbod kan de rechter (desgewenst ongemotiveerd) passeren. 
         Het is mij uit het arrest niet duidelijk of de rechter na een relevant getuigenbewijsaanbod steeds zelf de getuige moet oproepen (zodat die verplicht is te verschijnen) als een partij daarom verzoekt. Mogelijk hangt het af van de motivering van zo'n verzoek. Als de getuigen zich in het domein van de wederpartij bevinden (zoals in het geval van Gillissen) of aannemelijk is dat zij niet zonder meer vrijwillig zullen verschijnen, dan kan ik mij voorstellen dat de verantwoordelijkheid voor een zorgvuldige beoordeling die art. 6, lid 1, EVRM op de rechter legt meebrengt dat hij zelf de getuigen moet oproepen. 
         Op zichzelf geldt art. 6 EVRM niet voor belastinggeschillen. Zie bijvoorbeeld EHRM 12 juli 2001, nr. 44759/98 (Ferrazzini/Italië), NJ 2004/435, BNB 2005/222. De belastingrechter zou daarom op het eerste gezicht voorbij kunnen gaan aan bovenstaande uitspraak van het EHRM. Volgens de Hoge Raad kan echter aansluiting worden gezocht bij de jurisprudentie van het EHRM als het gaat om rechtsbeginselen die los van art. 6 EVRM evenzeer gelden binnen de Nederlandse rechtsorde. Zie HR 10 juni 2011, nrs. 09/02639, 09/05112 en 09/5113, NTFR 2011/1366, NTFR 2011/1367, NTFR 2011/1368, met commentaar van J.M. van der Vegt, r.o. 3.3.1 resp. 3.3.2, waarin het ging om de redelijke behandelingstermijn. Het door het EHRM in bovenstaande uitspraak toegepaste rechtsbeginsel van equality of arms lijkt mij evenzeer te gelden binnen de Nederlandse rechtsorde, los van art. 6 EVRM. Bovenstaande EHRM-uitspraak zal daarom in plaats van het arrest van de Hoge Raad van 23 mei 2014 tot richtsnoer moeten worden genomen als het gaat om het oproepen en horen van getuigen in fiscale procedures. 
       
       
     
     
       4.22 
       In zijn arrest van 31 maart 2017 heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld: 
     
     
       2.4 (…) ’ 
       s Hofs oordeel dat het geen reden zag (…) als getuige op te roepen behoefde motivering. 
       
     
     
       4.23 
       In zijn arrest van 5 oktober 2018 heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld: 
       
         2.3.3. 
         Het Hof heeft aan de afwijzing van het verzoek tot het oproepen van getuigen kennelijk onder meer ten grondslag gelegd dat het verzoek niet was gespecificeerd (…). Het hiervoor in 2.3.1 vermelde arrest van het EHRM brengt niet mee dat de rechter gehouden is tegemoet te komen aan een verzoek om getuigen op te roepen of die getuigen uit eigen beweging op te roepen indien een dergelijke specificatie ontbreekt (vgl. ABRvS 11 april 2018, nr. 201703978/1/A2, ECLI:NL:RVS:2018:1200) (…). 
       
     
     
       4.24 
       
         In de Noot bij het arrest van 5 oktober 2018 van de Hoge Raad heeft Pechler het volgende opgemerkt: 
         De bestuursrechter kan getuigen oproepen uit eigen beweging of op verzoek van een partij (art. 8:60 lid 1 en art. 8:63 lid 3 Awb). De bestuursrechter kán dat doen, maar hij hoeft het niet. Hij heeft ‘beoordelingsruimte’; dit is de term die de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State gebruikt in de uitspraak van 11 april 2018, vermeld in r.o. 2.3.3 van het hier besproken arrest; het EHRM spreekt in dit verband van “a wide discretion in deciding whether to hear witnesses” (par. 41 van het arrest-Gillissen.). Die beoordelingsruimte wordt afgepaald door wet en jurisprudentie. Een partij die bewijs door getuigen aanbiedt moet in elk geval ‘voldoende concreet’ aangeven op welke van haar stelling(en) dit aanbod betrekking heeft (r.o. 2.3.2; deze eis vinden we terug in het in deze overweging genoemde arrest HR 10 oktober 2014, nr. 13/05775, BNB 2014/253). Anders laat zich niet beoordelen of een getuigenverhoor redelijkerwijs kan bijdragen tot de beslissing van wat in geschil is (zie art. 8:63 lid 2 Awb). Aan die eis is in dit geval blijkbaar niet voldaan: het Hof achtte het verzoek van de belanghebbende om getuigen op te roepen onvoldoende gespecificeerd. Dit manco is voor de Hoge Raad voldoende voor afwijzing van het verzoek. Buiten beschouwing blijven de twee andere argumenten waarop het Hof de afwijzing baseerde. Het eerste was dat uit het verzoek niet blijkt van pogingen van de belanghebbende om ervoor te zorgen dat de getuigen op de zitting aanwezig zijn; dit mag de rechter laten meewegen (HR 23 mei 2014, nr. 12/05526, BNB 2014/154*, r.o. 3.3.5); het andere argument was dat het verzoek pas acht dagen vóór de tweede mondelinge behandeling is gedaan; ook dit mag de rechter mijns inziens laten meewegen. Zo wordt de meegaandheid van de rechter op de proef gesteld. Deze dient immers ook te waken voor een goede procesorde, wat kan meebrengen dat hij de zaak niet nog langer wil aanhouden voor een getuigenverhoor (zie r.o. 4.3 van de hofuitspraak). 
         De afwijzing door het Hof van het verzoek om getuigen op te roepen kan de toets doorstaan aan het arrest-Gillissen. Uit dat arrest volgt niet dat de rechter tegemoet moet komen aan een verzoek dat niet gespecificeerd is, aldus de Hoge Raad (r.o. 2.3.3). Dit oordeel onderschrijf ik. In de zaak-Gillissen leverde de afwijzing door de Nederlandse bestuursrechter van een verzoek om getuigen te horen volgens het EHRM een schending op van art. 6 lid 1 EVRM. Maar in die zaak lagen de feiten wezenlijk anders. Tegen Gillissen, die een WAO-uitkering ontving, startte (thans) het UWV een procedure omdat hij meer had bijverdiend dan wettelijk is toegestaan. Volgens Gillissen had hij daarvoor mondeling toestemming gekregen van een UWV-ambtenaar (G.). Om dit te kunnen bewijzen vroeg Gillissen de rechter om G. als getuige te horen (evenals S., een ambtenaar die aanwezig was toen G. die vermeende toestemming gaf). De rechter, eerst de rechtbank en vervolgens de Centrale Raad van Beroep, wees dat verzoek af. De rechter achtte niet aannemelijk dat de beweerde toestemming was verleend en stelde Gillissen in het ongelijk. Volgens het EHRM zou de CRvB anders hebben beslist als hij wel aannemelijk had geacht dat toestemming was gegeven en had hij alleen al hierom het verzoek om getuigen te horen niet mogen afwijzen (r.o. 54). Dat het verzoek van Gillissen voldoende gespecificeerd was, stond niet ter discussie. 
         Aan dat oordeel van het EHRM ging een oordeel vooraf over de stelling van de Nederlandse regering dat Gillissen voldoende gelegenheid had gehad G. en S. als getuigen te laten horen: hij had hen ook zelf als getuigen kunnen oproepen of meenemen naar de zitting bij de bestuursrechter (een soortgelijk argument gebruikte het Hof in de hier besproken zaak). Het EHRM wees dat, door Gillissen gemotiveerd weersproken (r.o. 34), argument af “(i)n the circumstances thus set out” (r.o. 44; zie r.o.. 41-43 voor de omstandigheden waarop het EHRM doelde). Uit dat oordeel kan naar ik meen niet de conclusie worden getrokken dat zulke argumenten – de betrokkene had zelf meer initiatief moeten tonen – niet toelaatbaar zijn. Hoe de bestuursrechter daarover zal oordelen lijkt mij in hoge mate afhankelijk van de omstandigheden van het geval. 
         Toetsing van het verzoek tot het horen van getuigen aan (de rechtspraak over) art. 6 EVRM is niet vanzelfsprekend in deze fiscale niet-boetezaak. Die verdragsbepaling kan dan niet worden ingeroepen, oordeelt het Hof (r.o. 4.3 van de hofuitspraak). Uit r.o. 2.3.3 is op te maken dat Hoge Raad een beroep op art. 6 EVRM wel mogelijk acht. Hierop gaat hij echter niet uitdrukkelijk in. De belanghebbende verwijst in haar bestrijding van het oordeel van het Hof naar onder meer HR 10 juni 2011, nr. 09/02639, BNB 2011/232c* (beroepschrift in cassatie, toelichting op middel I). Sinds dat arrest is de rechter bevoegd ook in niet-boetezaken op verzoek van een belanghebbende schadevergoeding toe te kennen wanneer een procedure onredelijk lang heeft geduurd. Dat is mogelijk geworden doordat de Hoge Raad die materie binnen de werkingssfeer van art. 6 EVRM trekt: ook los van dit artikel noopt het rechtszekerheidsbeginsel, een algemeen aanvaard rechtsbeginsel, tot beslechting van belastinggeschillen binnen een redelijke termijn; omdat dat rechtsbeginsel mede ten grondslag ligt aan art. 6 EVRM, kan aansluiting worden gezocht bij de rechtspraak van het EHRM over die bepaling; uit die rechtspraak volgt dat bij overschrijding van de redelijke termijn als regel spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade worden verondersteld. Biedt die redenering een aanknopingspunt voor een zaak als deze? 
         Art. 6 lid 1 EVRM is rechtstreeks van toepassing op een bestuursrechtelijke procedure als die van Gillissen. Art. 6 lid 3 onderdeel d EVRM – over het recht van een partij om getuigen te (doen) ondervragen – is weliswaar geschreven voor strafrechtelijke procedures, maar dit recht is een aspect van het vereiste van ‘equality of arms’; volgens het EHRM is duidelijk (‘clear’) dat dat vereiste, in de zin van een ‘fair balance’ tussen partijen, in beginsel ook van toepassing is op procedures als die van Gillissen (r.o. 50, onder c en d, van het arrest-Gillissen). Er is dan nog een stap nodig en die is dat het vereiste van ‘equality of arms’ ook in fiscale niet-boeteprocedures een algemeen aanvaard rechtsbeginsel is (zoals, begrijp ik, ook de belanghebbende betoogt). In die gedachtegang is het vereiste van ‘equality of arms’ het overkoepelende rechtsbeginsel, het beginsel dat een brug slaat tussen art. 6 EVRM en procedures waarop deze bepaling niet (rechtstreeks) van toepassing is. Dit lijkt met name van belang wanneer de jurisprudentie van het EHRM de burger een verdergaande rechtsbescherming biedt dan de jurisprudentie van de Nederlandse bestuursrechter. Kortom, het vereiste van ‘equality of arms’ vervult hier dezelfde functie als het rechtszekerheidsbeginsel in BNB 2011/232c*. Zou dat ook de opvatting van de Hoge Raad zijn, dan hoop ik dat hij die bij gelegenheid uiteenzet. Dat art. 6 EVRM, met name het onschuldvermoeden van lid 2, onder omstandigheden kan doorwerken in een fiscale niet-boetezaak, heeft de Hoge Raad uitdrukkelijk aanvaard (HR 2 juni 2017, nr. 15/05179, BNB 2017/181*). 
       
       
         
           Literatuur 
         
       
     
     
       4.25 
       Feteris heeft over het horen van getuigen het geschreven: 
       
         3.6.7 
         
           
             Behoorlijke procesgang 
           
           e. Ondervraging van getuigen 
           Op grond van art. 6, derde lid, onderdeel d, EVRM moet de beklaagde in een straf(achtige) zaak de aanklacht kunnen bestrijden door middel van verklaringen van getuigen, en moet hij de mogelijkheid krijgen om vragen te stellen aan getuigen waarvan de verklaring door de overheid als bewijs wordt aangedragen. 
         
       
       
         4.17.9 
         
           
             Horen van getuigen en deskundigen 
           
           (…) Het initiatief tot oproeping van de betrokken getuige of deskundige op de zitting kan van de rechter uitgaan, maar ook van een procespartij (art. 8:60, vierde lid, Awb) (…). Wel mag de rechter ervan afzien een getuige of deskundige die door een partij is opgeroepen of meegebracht te horen, indien hij van oordeel is dat diens verklaring geen bijdrage kan leveren aan de beoordeling van de zaak (art. 8:63, tweede lid, Awb). 
         
       
     
     
       4.26 
       
         Van de Merwe heeft over het oproepen van getuigen het volgende geschreven: 
         Een door de rechter opgeroepen getuige is verplicht te verschijnen. De rechter hoeft getuigen echter alleen op te roepen indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt, maar als hij een verzoek van een partij afwijst, moet hij wel motiveren waarom. 
       
       
         
           De bewijslast (vierde middel) 
         
       
     
     
       4.27 
       
         Van de Merwe heeft over de bewijslastverdeling geschreven: 
         De wet geeft geen algemene regels over de verdeling van de bewijslast, maar in sommige gevallen doet de wet dat wel. In de overige gevallen moet de rechter de bewijslast naar redelijkheid verdelen. Uit de jurisprudentie zijn vele regels af te leiden over hoe die verdeling moet plaatsvinden. Omdat die regels niet steeds eenduidig zijn en soms tot tegengestelde resultaten leiden, zal van geval tot geval moeten worden bezien wie de bewijslast heeft. 
         Als hoofdregel heeft te gelden dat de inspecteur de bewijslast heeft van feiten die de belastingschuld verhogen en de belastingplichtige van feiten die de belastingschuld verminderen. 
         (…) 
         In het algemeen kan de partij op wie de bewijslast rust aan die bewijslast voldoen door zijn stelling aannemelijk te maken. Dat betekent dat hij door het bijbrengen van bewijsmiddelen de rechter ervan moet overtuigen dat zijn stelling zeer waarschijnlijk is. Hij hoeft niet alle twijfel uit te sluiten. 
       
       
         
           De cautie (vijfde middel) 
         
       
       
         
           Wetgeving 
         
       
     
     
       4.28 
       
         Artikel 5:10a van de Awb luidt: 
         1. Degene die wordt verhoord met het oog op het aan hem opleggen van een bestraffende sanctie, is niet verplicht ten behoeve daarvan verklaringen omtrent de overtreding af te leggen. 
         2. Voor het verhoor wordt aan de betrokkene medegedeeld dat hij niet verplicht is tot antwoorden. 
       
     
     
       4.29 
       
         Artikel 8:28a van de Awb luidt: 
         1. Indien het beroep is ingesteld tegen een bestuurlijke boete is, in afwijking van de artikelen 8:27 en 8:28, de partij aan wie de bestuurlijke boete is opgelegd, niet verplicht omtrent de overtreding verklaringen af te leggen. 
         2. Voor de bestuursrechter deze partij verhoort, deelt hij haar mede dat zij niet verplicht is tot antwoorden. 
       
       
         
           Parlementaire geschiedenis 
         
       
     
     
       4.30 
       
         In de parlementaire geschiedenis van de Vierde tranche van de Awb wordt gewezen op de strafrechtelijke jurisprudentie: 
         De plicht om de cautie te geven geldt indien sprake is van een verhoor. Een verhoor is een mondelinge ondervraging met het oog op het opleggen van een bestraffende sanctie. De achtergrond van de cautieplicht is immers het ervaringsgegeven, dat van een mondelinge ondervraging een zekere psychische druk om te antwoorden kan uitgaan. De cautie wil voorkomen, dat de ondervraagde onder deze druk verklaringen aflegt, waarvan niet meer kan worden gezegd dat zij in vrijheid zijn afgelegd. Van schriftelijke vragen gaat, door het ontbreken van de directe confrontatie met de ondervrager, veel minder druk om te antwoorden uit. Bij schriftelijke vragen is als regel geen sprake van een verhoor en behoeft dus geen cautie te worden gegeven. Dit is slechts anders indien in bijzondere omstandigheden van een schriftelijke vraag een zodanige druk om te antwoorden zou uitgaan, dat materieel sprake is van een verhoor. Indien verzuimd is de cautie te geven, betekent dit niet zonder meer dat een vervolgens afgelegde verklaring niet voor het bewijs mag worden gebruikt. Volgens de strafrechtelijke jurisprudentie kan een dergelijke verklaring niettemin aan het bewijs bijdragen, indien de overtreder door het ontbreken van de cautie niet is benadeeld. Bij de beantwoording van de vraag of de overtreder door het ontbreken van de cautie is benadeeld, is onder meer van belang of de overtreder tijdens het verhoor werd bijgestaan door een rechtsgeleerd raadsman. 
       
       
         
           Literatuur 
         
       
     
     
       4.31 
       
         Van Suilen heeft over de rechterlijke cautie het volgende geschreven: 
         Voor het opleggen van fiscale boetes moet worden voldaan aan de vereisten van art. 6 EVRM. Eén van de daarin neergelegde grondrechten is het recht om niet aan de bewijslevering tegen zichzelf mee te hoeven werken. Dit grondrecht ziet onder meer op het recht om geen mondelinge verklaringen omtrent het beboete feit af te leggen (zwijgrecht). 
         De cautie is een mededeling aan de betrokkene dat hij niet tot antwoorden is verplicht. Met de cautie wordt beoogd de betrokkene zich bewust te laten zijn van zijn zwijgrecht. De cautie op zichzelf doet niet het zwijgrecht ontstaan (…). 
         Nieuw in de Vierde tranche Awb is dat de cautieplicht ook gaat gelden voor de rechter. Ingevolge het voorgestelde art. 8:28a Awb deelt de rechter, voordat deze de betrokkene omtrent de overtreding verhoort, mede dat hij niet tot antwoorden is verplicht. Deze cautieplicht geldt in het geval beroep is ingesteld tegen een boete en de rechter vragen gaat stellen over de overtreding ter zake waarvan de boete is opgelegd (…). 
       
       
         
           Reikwijdte cautieplicht 
         
         De boetegrondslag voor vergrijpboetes wordt gevormd door de feitelijk geheven belasting. Vragen van de rechter over de belastingaanslag – de behandeling daarvan beslaat veelal het grootste deel van de zitting – zijn derhalve automatisch vragen over de boetegrondslag. Geldt de cautieplicht ook voor dergelijke vragen? Mijns inziens heeft het zwijgrecht, en dus ook de cautieplicht, daarop geen betrekking. De omvang van het belastingbedrag dat door opzet of grove schuld niet is geheven, vormt immers geen bestanddeel van de delictsomschrijving, maar is uitsluitend relevant voor de hoogte van de vergrijpboete. 
       
       
         
           Gevolgen Cautieverzuim 
         
         Legt een belastingplichtige tijdens de zitting verklaringen af over het beboete vergrijp, terwijl de cautie niet is gegeven, dan kan de rechter bij tijdige signalering deze vormfout herstellen door alsnog de cautie te geven en de belastingplichtige voor de tweede keer te horen. Indien dit niet is geschied, rijst de vraag welk gevolg moet worden verbonden aan deze vormfout. De Awb geeft daarover geen uitsluitsel. Gedacht kan worden aan de volgende reacties: 
         1. nietigheid van het onderzoek ter zitting en daarmee van de rechterlijke uitspraak inzake de boete; 2. de verklaring is onrechtmatig verkregen en daarmee uitgesloten voor het bewijs; 3. het door het verzuim veroorzaakte nadeel wordt gecompenseerd door vermindering van de boete; 4. het vormverzuim wordt gepasseerd indien de betrokkene niet in zijn verdediging is geschaad. 
         In de parlementaire geschiedenis van de Vierde tranche Awb (Kamerstukken II, 2003-2004, 29 702, nr. 3, p. 99) wordt gewezen op de strafrechtelijke jurisprudentie. Deze rechtspraak brengt volgens de wetgever mee dat een zonder cautie afgelegde verklaring in beginsel is uitgesloten van bewijs. Een dergelijke verklaring kan wel aan het bewijs bijdragen, indien de betrokkene door het ontbreken van de cautie niet is benadeeld, bijvoorbeeld indien deze tijdens het verhoor is bijgestaan door een raadsman. De wetgever verwijst hiervoor naar HR 16 november 1982, NJ 1983/283 en HR 13 september 1988, NJ 1989/454. 
         Voornoemde strafrechtelijke jurisprudentie inzake de bewijsuitsluiting heeft echter betrekking op cautieverzuimen tijdens het voorbereidend onderzoek, en niet op een cautieverzuim tijdens het onderzoek ter zitting. Is op zitting tegen een verdachte niet gezegd dat hij niet tot antwoorden is verplicht, dan heeft dat volgens de strafrechtelijke jurisprudentie tot gevolg dat het onderzoek ter zitting alsmede het naar aanleiding daarvan gewezen vonnis, (substantieel) nietig is. Dit is slechts anders indien de verdachte door het cautieverzuim redelijkerwijs niet in zijn verdediging kan zijn geschaad, bijvoorbeeld indien hij door een raadsman is bijgestaan. 
       
     
   
   
     
       5 Beoordeling van de middelen 
     
       5.1 
       Het belang van deze conclusie lijkt mij ook daarin te zijn gelegen dat hier, naar de stand van heden, informatie bijeen is gebracht over een aantal geregeld opkomende processuele kwesties, zoals het door een partij al dan niet hebben prijsgegeven van een stelling of bewijsmogelijkheid, het passeren door de rechter van het verzoek van een partij om getuigen op te roepen en de cautieplicht. 
       
         
           Inbreng van de klikordner (eerste middel) 
         
       
     
     
       5.2 
       In het eerste middel wordt erover geklaagd dat het Hof ten onrechte de inbreng van de klikordner van de kant van de inspecteur heeft toegelaten, hoewel de Inspecteur daarvan eerder had afgezien bij de Rechtbank. Blijkens de toelichting op het eerste middel gaat het belanghebbende erom dat de goede procesorde zich ertegen verzet dat de Inspecteur in hoger beroep de klikordner alsnog inbrengt als bewijsmateriaal, terwijl de Inspecteur deze bewust en uit eigen beweging, ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. 
     
     
       5.3 
       Dienaangaande merk ik op dat in hoger beroep de herkansingsfunctie voorop staat.  Het staat een partij, en dus ook de Inspecteur, vrij om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden, behalve die ondubbelzinnig zijn prijsgegeven, dan wel zijn aangevoerd onder (zodanig late) omstandigheden dat behandeling ervan zou leiden tot inbreuk op de goede procesorde. 
     
     
       5.4 
       Het wordt niet gauw aangenomen dat een partij een voor deze relevante stelling of bewijsstuk heeft prijsgegeven. Dat moet ondubbelzinnig zijn, zoals moet blijken uit de processtukken. In casu is mij daarvan uit de processtukken niet gebleken. Het Hof heeft dan ook, als in r.o. 4.3,  mogen oordelen dat hier geen sprake is geweest van ondubbelzinnig prijsgeven van bewijsmateriaal door de Inspecteur.  
     
     
       5.5 
       De goede procesorde verzet zich in casu naar mijn mening evenmin tegen de inbreng van de klikordner in hoger beroep. Dat zou wel zo kunnen zijn wanneer een partij pas voor het eerst op de zitting in hoger beroep een nieuwe feitelijke stelling of zelfs een nieuw geschilpunt aandraagt, dat die in redelijkheid ook in een eerder stadium had kunnen inbrengen, en de andere partij ernstig in haar verdediging wordt geschaad als het Hof een dergelijke nieuwe stelling of nieuw geschilpunt zou aanvaarden.  Een dergelijke situatie doet zich in casu echter niet voor.  
     
     
       5.6 
       Daarop stuit het eerste middel af.  
       
         
           Informatieverstrekking (tweede middel) 
         
       
     
     
       5.7 
       Het tweede middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet in strijd heeft gehandeld met het verbod om tijdens de beroepsfase de op artikel 47 van de AWR berustende bevoegdheid jegens belanghebbende uit te oefenen, aangezien de door de Inspecteur opgevraagde administratie van rechtswege toekomt aan belanghebbende en enkel berustte onder een derde, zodat deze is opgevraagd op de voet van artikel 48 van de AWR en bijgevolg artikel 47 van de AWR en niet op de voet van artikel 53 van de AWR. 
     
     
       5.8 
       Ik kan de lezing van belanghebbende niet delen. Aan de hand van de teksten  van de artikelen 47, 48 en 53 van de AWR is hier sprake van een informatieverzoek dat is ingesteld bij een derde op grond van artikel 53 van de AWR. Zie verder de Hofuitspraak, r.o. 4.4 en 4.5.  Inderdaad ontleent de Inspecteur zijn bevoegdheid om aan de curator inzage te vragen van de urenstaten niet aan artikel 47 van de AWR jegens belanghebbende, maar aan artikel 53 van de AWR jegens een derde, namelijk (de curator van) [C] .  
     
     
       5.9 
       Belanghebbende heeft erop gewezen dat uit het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1988  volgt dat de Inspecteur tijdens de beroepsfase bij de rechter, jegens de belanghebbende geen gebruik mag maken van zijn bevoegdheden op grond van artikel 47 van de AWR. Uit het arrest van de Hoge Raad van 23 september 1992  volgt echter dat een onderzoek bij derden, zoals op grond van artikel 48 of 53 van de AWR, hangende beroep wel is toegestaan.  
     
     
       5.10 
       Het tweede middel faalt aldus.  
       
         
           Het al dan niet oproepen van getuigen door de rechter na een verzoek van een partij daartoe (derde middel)  
         
       
     
     
       5.11 
       Het derde middel behelst dat het Hof ten onrechte en onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat het verzoek van belanghebbende aan het Hof om getuigen op te roepen moet worden afgewezen.  
     
     
       5.12 
       Artikel 8:60 van de Awb biedt de mogelijkheid getuigen op te roepen. Dat kan enerzijds door de bestuursrechter op grond van het eerste lid en anderzijds door partijen op grond van het vierde lid. 
     
     
       5.13 
       Het (al dan niet) oproepen van getuigen door de bestuursrechter is een discretionaire bevoegdheid van de rechter.  Dat geldt net zo als daaraan een verzoek van een partij ten grondslag ligt. Uit het arrest Gillissen van het EHRM volgt dat de bestuursrechter goed moet motiveren waarom hij niet ingaat op een verzoek om getuigen te horen.  De bestuursrechter hanteert voor afwijzing van een verzoek van een partij om een getuige op te roepen, hetzelfde criterium als voor het afzien van het horen van een door een partij meegebrachte getuige, namelijk dat dit redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak; zie artikel 8:63, lid 2 van de Awb.  
     
     
       5.14 
       Uit het arrest van de Hoge Raad van 23 mei 2014  volgt dat voor zover het aanbod tot leveren van getuigenbewijs moet worden opgevat als een verzoek aan de rechter om getuigen op te roepen, geldt dat het de rechter vrijstaat alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van zijn taak zinvol voorkomt. Bij de beoordeling van het verzoek mag de rechter volgens dat arrest laten meewegen dat de desbetreffende partij zelf geen pogingen heeft ondernomen om ervoor te zorgen dat de getuige ter zitting aanwezig is.  
     
     
       5.15 
       Dit laatste doet zich in casu voor, ondanks dat, als vermeld in r.o. 4.6 van de Hofuitspraak, het Hof aan belanghebbende schriftelijk bericht had dat het Hof bereid was door belanghebbende meegebrachte of opgeroepen getuigen ter zitting te horen. In dat kader heeft het Hof belanghebbende nog gewezen op de daartoe geldende formaliteiten.  
     
     
       5.16 
       Het thans te hanteren beoordelingskader voor al dan niet passeren van een verzoek tot getuigenbewijs is mede af te leiden uit het arrest Gillissen van het EHRM. 
     
     
       5.17 
       In dit arrest gaat het om een bestuursrechtelijk procedure waarin door een partij aan de rechter is verzocht op grond van artikel 8:60, lid 1 van de Awb getuigen op te roepen. Het EHRM heeft het vervolgens niet oproepen van getuigen door de bestuursrechter getoetst aan het recht op een eerlijk proces uit artikel 6 EVRM. 
     
     
       5.18 
       Een overeenkomst met de onderhavige zaak is dat in het arrest Gillissen van het EHRM eveneens door de verzoekende partij bewust was nagelaten om de getuigen zelf op te roepen op grond van artikel 8:60, lid 4 van de Awb. Uit het arrest Gillissen van het EHRM blijkt dat daarin de oproeping van getuigen door de partij bewust is overgelaten aan de bestuursrechter, omdat er alleen dan voor de getuigen een (rechtstreekse) verschijningsplicht bestaat. 
     
     
       5.19 
       Uit de overwegingen, met name de overwegingen 50 en 54, van het EHRM over artikel 8:60 van de Awb volgt dat de rechter bij de beoordeling van het verzoek om een getuige op te roepen rekening moet houden met het beginsel van ‘equality of arms’. Wat in beginsel niet mag, is dat een partij die heeft verzocht getuigen op te roepen, door de rechterlijke weigering dat te doen, wordt gebracht in een onredelijk bezwarende procespositie. Ik realiseer me dat dit nogal abstract is geformuleerd en telkens invulling zal moeten krijgen in de voorliggende casus.  
     
     
       5.20 
       Belangrijk is dat de rechter de afwijzing van een verzoek van een partij om als rechter getuigen op te roepen, draagkrachtig moet motiveren.  Uit het arrest van de Hoge Raad van 25 september 2015 volgt dat de mate waarin de beslissing tot afwijzing motivering behoeft afhankelijk is van de omstandigheden van het geval.  De rechter zal de redenen voor afwijzing inzichtelijk moeten maken; ook processueel, om cassatie te vermijden.  
     
     
       5.21 
       Als de verklaring van de eventueel op te roepen getuige niet noodzakelijk is voor de vaststelling van de relevante en in geschil zijnde feiten, dan hoeft de rechter die niet op te roepen. De rechter behoeft een getuige ook niet op te roepen als zijn verklaring verband houdt met een stelling die op grond van de stukken (al) onjuist is of als die stelling belanghebbende gelet op het andere aanwezige bewijs (toch) niet kan baten.  
     
     
       5.22 
       Verder kan een aanbod tot leveren van getuigenbewijs worden gepasseerd als het tardief, te algemeen of te vaag is.  En ten slotte nog in het voor de desbetreffende partij aangename geval dat de rechter oproeping niet meer nodig acht omdat die partij reeds op andere wijze is geslaagd in de op hem rustende bewijslevering.  
     
     
       5.23 
       Het Hof heeft in r.o. 4.7 terecht vooropgesteld dat het de rechter vrijstaat om ook na een daartoe gedaan verzoek van een partij, alleen een getuige op te roepen als hem dat in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt. 
     
     
       5.24 
       Het Hof heeft vervolgens gemotiveerd waarom de verzoeken redelijkerwijs niet kunnen of mogen bijdragen aan de beoordeling van de zaak. 
     
     
       5.25 
       Naar mijn mening is de door het Hof gegeven motivering voor passeren van verzocht getuigenbewijs, in r.o. 4.8 ( [G] ) en r.o. 4.9 (de controle-ambtenaren), adequaat te achten in het licht van de bovengenoemde maatstaven.  
     
     
       5.26 
       Aldus faalt het derde middel van belanghebbende eveneens. 
       
         
           De bewijslast (vierde middel) 
         
       
     
     
       5.27 
       Het vierde middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslagen tot 18 mei 2009 juist zijn - enkele dubbeltellingen daargelaten - terwijl de Inspecteur geen of onvoldoende (onbetwiste) bewijsstukken ter zake van de omvang van de belastingschuld heeft ingebracht. 
     
     
       5.28 
       Over dit middel kan ik kort zijn. Uit de Hofuitspraak blijkt dat van de kant van de Inspecteur veel materiaal is aangedragen en dat het Hof dat, naar aanleiding van de weren van belanghebbende, heeft afgewogen en beoordeeld. Het gaat hier om een ordelijke afweging van feitelijke stellingen, die zich niet leent voor nadere toetsing in cassatie, zodat het vierde middel tevergeefs is voorgesteld.  
       
         
           De cautie (vijfde middel) 
         
       
     
     
       5.29 
       In het vijfde middel wordt erover geklaagd dat het Hof noch voorafgaand aan de zitting noch tijdens de zitting aan belanghebbende heeft medegedeeld dat hij niet tot antwoorden verplicht was, maar vervolgens de afgelegde verklaringen wel als bewijs heeft gebezigd. 
     
     
       5.30 
       Belanghebbende beroept zich daarbij in het bijzonder op artikel 8:28a van de Awb. Daaruit blijkt dat indien beroep is ingesteld tegen een opgelegde bestuurlijke boete, de belanghebbende die het betreft niet verplicht is omtrent de overtreding verklaringen af te leggen. Anders gezegd: te dien aanzien is er een zwijgrecht (maar uiteraard geen verplichting).  
     
     
       5.31 
       Daarbij moet worden opgemerkt dat dit artikel moet worden gelezen in samenhang met de voorgaande artikelen van de Awb over oproeping van een partij om voor de bestuursrechter te verschijnen voor het geven van inlichtingen (artikel 8:27) of aan wie door de bestuursrechter is verzocht schriftelijk bepaalde inlichtingen te verschaffen (artikel 8:28). In casu heeft zich echter geen van beiden voorgedaan, zodat door belanghebbende ten onrechte een beroep wordt gedaan op artikel 8:28a van de Awb. 
     
     
       5.32 
       In artikel 5:10a van de Awb is bepaald dat degene die wordt verhoord met het oog op het aan hem op te leggen sanctie niet verplicht is daarover te verklaren en dat voor het verhoor aan de betrokkene moet worden meegedeeld dat hij niet verplicht is tot antwoorden (de cautie). Echter, dat ziet op een eerder stadium, voorafgaand aan de beroepsfase. 
     
     
       5.33 
       Daaraan kan worden toegevoegd dat een ten onrechte zonder cautie afgelegde verklaring wel aan het bewijs kan bijdragen indien de belanghebbende door het ontbreken van de cautie niet is benadeeld. In dat kader komt een belangrijke betekenis toe aan de omstandigheid dat de belanghebbende ter zitting is bijgestaan door een raadsman, waaronder ik zou willen verstaan een advocaat of een andere deskundig te achten gemachtigde. In casu is belanghebbende bij de Rechtbank en bij het Hof inderdaad bijgestaan door een raadsman. 
     
     
       5.34 
       Dat betekent dat het vijfde middel het lot van de voorgaande moet delen.  
     
   
   
     
       6 Conclusie 
     
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 4 september 2018, nr. 17/567 en 17/568, ECLI:NL:GHARL:2018:7810. 
   
   
      Rechtbank Gelderland 14 april 2017, nr. AWB 14/1375 en 14/1376, ECLI:NL:RBGEL:2017:2067. 
   
   
      De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten. 
   
   
      Hoge Raad 10 december 2010, nr. 09/05017, ECLI:NL:HR:2010:BO6786. 
   
   
      Hoge Raad 4 oktober 2013, nr. 11/03207, ECLI:NL:HR:2013:781,  BNB  2013/241 met noot Van Slooten. 
   
   
      S.C.W. Douma,  Algemene wet inzake rijksbelastingen , Deventer: Kluwer 2017, p. 368. 
   
   
      M.W.C. Feteris,  Formeel Belastingrecht , Deventer: Kluwer 2007, p. 496-497. 
   
   
      E.C.G. Okhuizen (e.a.),  Hoofdzaken  f ormeel belastingrecht , Den Haag: Boom juridisch 2018, p. 335. 
   
   
      Hoge Raad 10 februari 1988, nr. 23 925, ECLI:NL:HR:1988:ZC3761,  BNB  1988/160 met noot Hofstra. 
   
   
      Hoge Raad 23 september 1992, nr. 28 388, ECLI:NL:HR:1992:BH8551,  BNB  1992/387 met noot Den Boer. 
   
   
      M.W.C. Feteris,  Formeel Belastingrecht , Deventer: Kluwer 2007, p. 259. 
   
   
      Vakstudie, art. 8:60 van de Awb, aant. 2.3 (online, bijgewerkt 1 mei 2019). 
   
   
      Hoge Raad 13 maart 2009, nr. 43 313, ECLI:NL:HR:2009:BH5559,  BNB  2010/4. 
   
   
      Hoge Raad 23 mei 2014, nr. 12/05526, ECLI:NL:HR:2014:1194,  BNB  2014/154. 
   
   
      Hoge Raad 25 september 2015, nr. 14/03674, ECLI:NL:HR:2015:2798,  BNB  2016/217. 
   
   
      EHRM 15 maart 2016, nr. 39966/09, ECLI:CE:ECHR:2016:0315JUD003996609 (Gillissen/Nederland). 
   
   
      A.E.H. Van der Voort Maarschalk, ‘Schending van art. 6 EVRM door niet-horen getuigen’,  NTFR  2016/1291. 
   
   
      Hoge Raad 31 maart 2017, nr. 15/03682, ECLI:NL:HR:2017:539,  BNB  2017/117. 
   
   
      Hoge Raad 5 oktober 2018, nr. 17/00373, ECLI:NL:HR:2018:1850,  BNB  2018/207. 
   
   
      Hoge Raad 5 oktober 2018, nr. 17/00373, ECLI:NL:HR:2018:1850,  BNB  2018/207, met noot Pechler. 
   
   
      M.W.C. Feteris,  Formeel Belastingrecht , Deventer: Kluwer 2007, p. 373 en 474. 
   
   
      E.C.G. Okhuizen (e.a.),  Hoofdzaken  f ormeel belastingrecht , Den Haag: Boom juridisch 2018, p. 354. 
   
   
      E.C.G. Okhuizen t.a.p., p. 346-347. 
   
   
      Kamerstukken II, 2003-2004, 29 702, nr. 3, p. 99. 
   
   
      A.J.H. van Suilen, ‘De rechterlijke cautie’,  NTFR  2009/1223. 
   
   
      Zie onderdeel 3.2 van deze conclusie. 
   
   
      Zie de onderdelen 4.4, 4.5 en 4.6.  
   
   
      Zie 2.3. 
   
   
      Zie 4.5. 
   
   
      Zie 4.7, 4.8 en 4.9. 
   
   
      Zie onderdeel 2.3 van deze conclusie. 
   
   
      Zie 4.10. 
   
   
      Zie 4.11. 
   
   
      Zie 4.13. 
   
   
      Zie 4.20. 
   
   
      Zie 4.18. 
   
   
      Zie 4.22 en 4.26. 
   
   
      Zie 4.19. 
   
   
      Zie 4.16 en 4.23. 
   
   
      Zie 4.17 en onderdeel 2.3 van deze conclusie. 
   
   
      Zie 4.15 en 5.20-5.22. 
   
   
      Zie 4.30 en 4.31.