ECLI: ECLI:NL:PHR:2012:BX7851

Titel: ECLI:NL:PHR:2012:BX7851 Parket bij de Hoge Raad , 09-11-2012 / 11/03937

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2012-11-09

Zaaknummer: 11/03937

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2012:BX7851

---

Omvang en strekking fiscaal bodemrecht (art. 22 lid 3 Iw).Financial lease; opzegging leasecontract en opeising zaken voorafgaand aan bodembeslag door de Ontvanger. Reële eigendom leasegever in de zin van art. 22 § 5 lid 4 Leidraad Invordering 1990?

Zaaknr. 11/03937 
       Mr. Huydecoper 
       Zitting van 14 september 2012 
     
     
     Conclusie inzake 
     
     
       de naamloze vennootschap ABN AMRO Lease N.V. 
       eiseres tot cassatie  
     
     
     tegen 
     
     
       de Ontvanger van de Belastingdienst Oost-Brabant 
       verweerder in cassatie 
     
     
     Feiten(1) en procesverloop 
     
     
       1. In de in voetnoot 1 aangehaalde overwegingen heeft het hof een gedetailleerd overzicht gegeven van de voor deze zaak in aanmerking te nemen feiten. De feiten staan intussen tussen de partijen niet ter discussie, en dat was, voor zover in cassatie van belang, ook in de feitelijke instanties niet het geval. Partijen leggen daarentegen in cassatie een reeks zuivere rechtsvragen aan de rechter voor. 
        Voor een goed begrip van de in cassatie spelende vragen kan, denk ik, met een vrij summiere samenvatting van 's hofs feitenweergave worden volstaan. Die laat ik daarom volgen: 
     
     
     2. De eiseres tot cassatie, ABN AmRo Lease(2), heeft in 2005 twee aan haar in eigendom toebehorende machines in lease uitgegeven aan een vennootschap Malatex. Malatex behoorde tot een groep vennootschappen, waarin Wafim als houdstermaatschappij optrad, Malatex het beheer, verhuur en onderhoud van een machinepark voor haar rekening nam en een derde vennootschap, DPS, handel en fabricage in bepaalde stoffen, waaronder plastics, bedreef. Malatex en DPS waren beide "volle" dochtermaatschappijen van Wafim. De drie vennootschappen hielden aan hetzelfde adres kantoor, en hadden dezelfde directie. De bedrijfsruimte in kwestie werd door Wafim gehuurd, en gedeeltelijk onderverhuurd aan DPS. Malatex heeft de geleaste machines aan DPS beschikbaar gesteld. Kennelijk heeft DPS die bedrijfsmatig gebruikt voor de productie van handelswaar (naar ik aanneem: van plastic). 
     
     
       3. In oktober 2006 heeft ABN AmRo Lease wegens gebleken betalingsproblemen de leaseovereenkomsten beëindigd, en Malatex meegedeeld dat de machines niet meer mochten worden gebruikt en dat die aan ABN AmRo Lease moesten worden afgegeven. Twaalf dagen later werden de drie genoemde vennootschappen failliet verklaard. Er werd geen afkoelingsperiode gelast. 
       Op 23 oktober 2006 heeft ABN AmRo Lease de curator gewezen op de beëindiging van de leaseovereenkomsten en verzocht om dadelijke terbeschikkingstelling van de machines. De machines zijn echter niet daadwerkelijk teruggenomen.  
     
     
     
       4. Op 25 en 26 oktober 2006 heeft de verweerder in cassatie, de Ontvanger, "bodembeslag" als bedoeld in art. 22 van de Invorderingswet 1990 (Iw) laten leggen op de roerende zaken in het bedrijfspand van de drie genoemde vennootschappen, en wel terzake van aanslagen ten laste van Wafim en DPS. ABN AmRo Lease heeft tevergeefs tegen deze beslagen beroep op de voet van art. 22 Iw bij de Ontvanger ingesteld. 
       De machines zijn tenslotte in het kader van de door de Ontvanger voortgezette executie, door ABN AmRo Lease gekocht. 
     
     
     5. In deze zaak maakt ABN AmRo Lease vorderingen tegen de Ontvanger geldend, op grond van de stelling dat het door de Ontvanger gelegde beslag en de verdere vervolging daarvan jegens ABN AmRo Lease onrechtmatig was. Aan de voorwaarden voor toepassing van het bij art. 22 Iw voorziene "bodembeslag" zou namelijk in dit geval, althans ten opzichte van ABN AmRo Lease, niet zijn voldaan. Daartoe voerde ABN AmRo Lease argumenten aan die ik als volgt samenvat: ABN AmRo Lease zou moeten worden aangemerkt als de reële eigenares van de in beslag genomen machines, wat aan verder vervolgen van het "bodemrecht" in de weg staat; Wafim en DPS zouden bovendien niet op zodanige wijze over de machines kunnen beschikken, dat die machines als "bodemzaken" voor verhaal van belastingschulden van Wafim dan wel DPS in aanmerking mochten komen; en voor Wafim gold tevens, dat de ruimten waarin het beslag plaatsvond niet als "bodem" van Wafim in de zin van art. 22 Iw kon gelden.  
     
     
       6. In eerste aanleg had ABN AmRo Lease met deze vordering succes, maar in hoger beroep koos het hof voor het namens de Ontvanger verdedigde standpunt - dat er allicht toe strekte dat aan de voorwaarden voor toepassing van bodembeslag wél was voldaan(3). 
       Namens ABN AmRo Lease is tijdig(4) en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Ontvanger heeft tot verwerping laten concluderen en voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep laten instellen. ABN AmRo Lease meent dat het incidentele beroep voor verwerping in aanmerking komt.  
       De standpunten zijn van weerszijden schriftelijk toegelicht, en er is gerepliceerd en gedupliceerd. 
     
     
     Bespreking van de cassatiemiddelen; principaal cassatieberoep  
     
     7. De klachten in cassatie sluiten aan bij de argumenten die namens ABN AmRo Lease in de feitelijke instanties zijn aangevoerd (en waarvan ik in alinea 5 een summier overzicht heb gegeven). Die argumenten stellen ten principale de inhoud en strekking van het in art. 22 Iw - gedeeltelijk - geregelde "bodemrecht" van de fiscus aan de orde. 
     
     8. Dat recht houdt, daar komt het op neer, in dat wanneer de fiscus voor bepaalde belastingschulden(5) beslag legt op roerende zaken die strekken tot stoffering van het perceel in kwestie, dat als "bodem" van de belastingschuldige is aan te merken, derden die als eigenaar of beperkt gerechtigde(6) rechten op de in beslag genomen zaken kunnen laten gelden, geen bezwaar tegen de beslaglegging kunnen maken (en dus verhaal van de belastingschuld op die zaken voor lief moeten nemen).  
     
     
       9. Het fiscale bodemrecht was omstreden toen het in 1845 voor het eerst in de wet werd opgenomen; en het is in de lange tijd die sedertdien is verlopen - waarin het recht inhoudelijk wel enigszins is gewijzigd, maar in essentie is gehandhaafd -, onverminderd omstreden gebleven.  
       Het recht strekt, zoals de Hoge Raad bij herhaling heeft geoordeeld, ertoe "te waarborgen dat de fiscus zich in weerwil van eventuele rechten van derden ... op het inbeslaggenomen goed overeenkomstig zijn rang kan verhalen, alsof het aan de belastingschuldige toebehoort."(7). 
     
     
     
       10. In de Iw zoals die thans geldt komt de zojuist weergegeven strekking nog wat duidelijker naar voren dan in de voorheen geldende wetgeving. De huidige wet bepaalt immers, zoals al terloops werd opgemerkt, in art. 21 Iw dat het voorrecht van de fiscus zich mede uitstrekt tot zaken van de belastingschuldige waarop ten gunste van derden bezitloos pandrecht rust, mits het "bodemzaken" betreft zoals in art. 22 lid 3 Iw aangeduid. 
       Voor bodemzaken van de belastingschuldige waarop pandrecht rust, biedt de Iw de fiscus dus rechtstreeks een recht van voorrang boven de pandhouder. Als "pendant" geldt dan op de voet van art. 22 Iw dat de bodemzaken waarop andere rechten van derden rusten, in weerwil van die rechten voor bodembeslag vatbaar zijn.  
       Daardoor is een sluitend systeem verkregen: zonder de regel van art. 22 Iw zou er een moeilijk te rechtvaardigen verschil bestaan tussen de zekerheidsrechten op de voet van bezitloos pandrecht, die bij het fiscale voorrecht ten achter staan, en (zekerheids-)rechten van vergelijkbare strekking maar in een ander juridisch kleed, waarvoor zou gelden dat de fiscus daartegen geen voorrang kan inroepen(8). 
     
     
     
       11. Tegenover elkaar staan bij dit alles - zoals in de vertogen van de partijen in deze zaak uitvoerig is belicht - twee belangen, ieder voor zich respectabel: het belang van de fiscus bij verhaal voor belastingschulden op zaken waarvan redelijkerwijs zou mogen worden aangenomen dat die tot het vermogen van de belastingschuldige behoren waarop de fiscus een zeer sterk voorrecht geniet; en het belang van derden-rechthebbenden bij het respecteren van hun rechten. Het debat over het bodemrecht dat inmiddels dus al anderhalve eeuw of meer voortduurt, betreft vooral de balans die tussen deze belangen moet worden getroffen. 
       In de conclusie voor het in voetnoot 8 aangehaalde arrest heb ik verdedigd dat de weerslag die dit debat in de wet heeft gevonden, is te kwalificeren als een politiek compromis, dat niet een afgewogen waardering van de verschillende in geding zijnde belangen weergeeft, maar de enigszins arbitraire resultante van een belangenstrijd. Dat lijkt mij ook thans een "faire" kwalificatie van deze regeling. 
     
     
     12. Deze kwalificatie maakt begrijpelijk waarom de regeling, hoewel die altijd aan kritiek bloot heeft gestaan en die in de huidige tijd misschien nog wat meer kritiek oogst dan daarvoor(9), toch is blijven bestaan en, naar zich laat aanzien, nog geruime tijd zal blijven bestaan(10): de politieke krachten c.q. argumenten houden elkaar wel zo ongeveer in evenwicht, zodat de stuwkracht die nodig is voor het bewerkstelligen van verandering, hier tekort schiet. 
     
     13. Uit het in alinea's 8 - 10 besprokene blijkt al, dat de regeling van het bodemrecht uit art. 22 Iw er vooral op gericht is, te waarborgen dat de verhaalsmogelijkheden van de fiscus (blijven) gelden als het gaat om bodemzaken waarop rechten rusten die met zekerheidsrechten als bezitloos pand vergelijkbaar zijn. De ruime formuleringen die in art. 22 Iw en in de aanstonds nader te bespreken Leidraad worden gebruikt, laten overigens ruimte voor toepassing op zaken waarop andere rechten van derden rusten (zie ook voetnoot 24 hierna); maar in hoeverre zulke zaken inderdaad mede onder de regeling begrepen zijn kan hier blijven rusten. Het gaat in deze zaak immers om geleaste zaken; en dat de regeling zich mede tot lease-zaken uitstrekt (omdat de rechten van lessors op één lijn gesteld worden met zekerheidsrechten zoals bezitloos pandrecht), is in de wetgevingsgeschiedenis en in de al genoemde Leidraad met zovele woorden uitgesproken, en wordt in de overige rechtsbronnen nergens in twijfel getrokken(11). Ook voorstellen die zijn gedaan tot herziening van het bodemrecht strekken er trouwens meer dan eens toe, dit middel te beperken tot gevallen van zekerheidsrechten (en daarmee op een lijn te stellen rechten)(12). 
     
     
       14. Van de kant van ABN AmRo Lease wordt beklemtoond dat dit anders moet worden gezien, met name gezien de relativering die het bodemrecht van de fiscus zou ondergaan in verband met de Leidraad Invordering 1990(13). Zij wijst er op - men zou ook kunnen zeggen: hamert er op - dat de fiscus in dit stuk (bij art. 22, § 5, nr. 4) aangeeft dat rechten van derden terzake van in bodembeslag genomen zaken zullen worden gerespecteerd als er sprake is van "reële eigendom"; wat in deze tekst nader wordt aangeduid als: "... de situatie waarin de zaken zowel juridisch eigendom zijn van de derde als in economisch opzicht in overwegende mate aan hem toebehoren."(14). 
       Zoals in voetnoot 11 al werd aangegeven, vermeldt deze Leidraad t.a.p. overigens leasing als een van de voorbeelden van een geval waarin géén toepassing aan de zojuist bedoelde uitzondering zal worden gegeven. 
     
     
     15. In het licht van mijn eerdere beschouwingen zal duidelijk zijn dat ik het met dit argument van de kant van ABN AmRo Lease niet eens ben. Het bodemrecht moge omstreden zijn en de afgrenzing daarvan in verschillende opzichten twijfelachtig, als het gaat om de rechten van de lessor in een geval van financiële leasing(15), is de onmiskenbare strekking van zowel de wettelijke regeling als van de Leidraad, dat de fiscus bij aanwezigheid van die figuur wél aanspraak op het bodemrecht mag maken; terwijl andere rechtsbronnen - afgezien van het in alinea's 18 - 23 hierna te besprekene - geen noemenswaardige steun voor een andere uitleg van die regelgeving opleveren, en zelfs sommige van de herzieningsvoorstellen die geopperd zijn, ertoe strekken dat de voorrang van de fiscus in dit geval moet worden gerespecteerd. 
     
     
       16. Op deze bedenking stuit een deel van de klachten van het principale middel wat mij betreft af.  
       Ik zal hierna onderzoeken hoe de klachten van dit middel, ook voor zover die hierdoor niet worden "geraakt", moeten worden beoordeeld. 
     
     
     Reële eigendom? 
     
     17. Onderdeel 1 voert in een reeks varianten argumenten aan die ertoe strekken dat het recht van ABN AmRo Lease op de geleaste machines als "reële eigendom" in de zin van de Leidraad Invordering 1990 moet worden aangemerkt, althans vanaf het ogenblik dat ABN AmRo Lease de leaseovereenkomsten had beëindigd en aanspraak op teruggave van de machines had gemaakt. Vanaf dat ogenblik, zo vat ik samen, berustte immers niet alleen de juridische eigendom van de machines, maar ook (nagenoeg) het gehele maatschappelijk - economische belang daarbij (weer) bij de lessor, en golden in elk geval de lessee en a fortiori de moeder- c.q. zustermaatschappijen Wafim en DPS, niet (langer) als "economisch eigenaar" - terwijl dat laatste naar de mening van ABN AmRo Lease wel vereist zou zijn, wilde de fiscus het bodemrecht kunnen uitoefenen. 
     
     18. De hier ontwikkelde argumenten zijn voor een vrij belangrijk deel terug te vinden in een artikel van Vriesendorp in TvI 1998, p. 27 e.v.(16) Ik heb deze argumenten besproken in alinea's 38 - 44 van de al eerder aangehaalde conclusie voor HR 17 oktober 2008, NJ 2009, 92 m.nt. Van Schilfgaarde. Daar heb ik verdedigd dat de door Vriesendorp bepleite uitkomst niet moet worden aanvaard. Bij heroverweging meen ik, ook thans, dat dit gegeven zo moet worden beoordeeld. 
     
     19. Zoals ik ook eerder verdedigde, weegt daarbij voor mij (vooral) zwaar de strekking van het bodemrecht en van de Leidraad - namelijk om, in de eerder aan de Hoge Raad ontleende woorden, "te waarborgen dat de fiscus zich in weerwil van eventuele rechten van derden ... op het inbeslaggenomen goed overeenkomstig zijn rang kan verhalen, alsof het aan de belastingschuldige toebehoort."; en om dat met name ook dan te kunnen doen, als derden rechten op de zaken in kwestie hebben die vooral met het oog op zekerheid voor de nakoming van (veelal: contractuele) verplichtingen zijn gevestigd. Ik herinner er aan dat het voorbeeld van lease zowel in de wetsgeschiedenis als in de Leidraad telkens wordt genoemd, als het gaat om de rechten van derden die de regeling nu juist op het oog heeft. 
     
     20. Met die gegevens voor ogen is het, wat mij betreft, (te) vergaand ongerijmd om de desbetreffende regelingen zo uit te leggen dat die ophouden in het voordeel van de fiscus te gelden, uitgerekend op het moment wanneer - om bij dat geval te blijven - de lessor de rechten die hij zich "zekerheidshalve" heeft voorbehouden, daadwerkelijk gaat uitoefenen; en daarmee het belangenconflict tussen hem, lessor, en de fiscus waar de hele regeling op ziet, van een potentiële, "slapende" fase in een reële en actuele fase brengt. 
     
     
       21. Men kan tegenwerpen - en dat doet ABN AmRo Lease ook - dat de fiscus in de hier voorziene gevallen toch van het bodemrecht kan profiteren, als hij het bodembeslag maar laat leggen vóór de lessor de bedoelde stappen neemt.  
       Die tegenwerping lijkt mij echter niet doeltreffend. Die doet er immers niet aan af dat de door Vriesendorp geopperde uitleg in zeer veel gevallen zal leiden tot verlies van de aanspraken uit hoofde van het bodemrecht, juist in de situaties waarvoor die aanspraken in het leven zijn geroepen (namelijk: in al die gevallen waarin de lessor zijn rechten eerder weet geldend te maken, dan de Ontvanger beslag weet te leggen)(17). 
     
     
     22. Dit argument draagt bovendien bij tot het maatschappelijk ongewenste (bij)verschijnsel, dat de fiscus genoodzaakt wordt om bij de eerste tekenen van "onraad" beslag te leggen. Ik hoef niet omstandig uit te leggen dat dat voor instellingen in betalingsproblemen gemakkelijk kan leiden tot verergering van die problemen, en dat het insolventies kan veroorzaken, ook in gevallen waarin die misschien anders voorkomen hadden kunnen worden. Dat verdient geen aanmoediging. 
     
     23. Ik breng in herinnering dat het er niet om gaat, de desbetreffende regels zo uit te leggen dat zij tot de uitkomsten leiden die de uitlegger als het meest wenselijk en/of billijk aanmerkt; maar dat die moeten worden uitgelegd naar gelang van de bedoeling die in de regeling besloten ligt en/of de strekking die daarin tot uitdrukking komt. Ook als men zou menen dat argumenten van wenselijkheid dan wel billijkheid steun bieden aan de door Vriesendorp verdedigde uitleg(18) - met de uit de regeling (en de wetsgeschiedenis) blijkende bedoeling c.q. strekking, is die uitleg niet verenigbaar. 
     
     
       24. Subonderdelen 1.1, 1.2 en 1.4 betogen het tegendeel van wat ik zojuist heb verdedigd. Ik denk daarom dat die subonderdelen niet opgaan.  
       Subonderdeel 1.3 klaagt dat het hof ten onrechte beslissende betekenis zou hebben toegekend aan het feit dat ABN AmRo Lease de machines in kwestie niet feitelijk in haar macht had (gekregen). Die klacht lijkt mij ondeugdelijk: het hof heeft in de hier bestreden overweging, rov. 4.5.9, niet uitsluitend beslissende betekenis toegekend aan het feit dat ABN AmRo Lease zich niet de macht over de machines had verschaft, maar heeft daar geoordeeld dat de enkele ontbinding van de leaseovereenkomst en de schriftelijke opeising van de machines zonder tot daden over te gaan, niet voldoende was om aan het beroep op het bodemrecht in de weg te staan. Dat laatste oordeel acht ik, zoals hiervóór bleek, juist.  
     
     
     25. Subonderdeel 1.5.1 maakt er bezwaar tegen dat het hof de machines in kwestie als "zekerheidsobject" heeft gekwalificeerd en daaraan consequenties heeft verbonden. Ook deze klacht lijkt mij niet doeltreffend. Zoals hiervóór bleek meen ik, met het hof, dat de regeling van het bodembeslag er met name toe strekt, de fiscus voorrang te verlenen in gevallen van "financiële lease". In die context plegen de voorwerpen waarop de lease betrekking heeft wel te worden aangemerkt als objecten van een met het oog op zekerheid gevestigde of voorbehouden eigendom. Die kwalificatie is echter niet van wezenlijk belang - het gaat erom dat in gevallen van financiële lease, naar de kennelijke strekking van art. 22 Iw en de beschouwingen uit de Leidraad Invordering, het recht van de derde niet wordt aangemerkt als "reële eigendom", en het bodemrecht van de fiscus dus zijn aanspraak op voorrang behoudt. Dat is de regel die het hof heeft aanvaard en toegepast. Aan de juistheid van die beoordeling doet het in dit subonderdeel gestelde niet af.  
     
     26. Voor subonderdeel 1.5.2 geldt mutatis mutandis hetzelfde: de hier aangevoerde bezwaren raken niet aan de kern van het in cassatie bestreden oordeel, dat ik zojuist probeerde te omschrijven (zie de voorlaatste zin van de vorige alinea). Of de lessor verplicht is zijn recht in geval van wanbetaling door de lessee te realiseren door verkoop van het lease-object, en hoe de verkoopopbrengst moet worden verrekend, doet dan niet ter zake - tenzij wat daarover was overeengekomen, per saldo zou opleveren dat er geen financiële lease was, maar een operationele lease. Het hof heeft in rov. 4.5.2 en 4.5.3 vastgesteld dat er geen operationele lease was, en dat oordeel wordt in cassatie niet aangevochten. Dat zo zijnde, zijn de overwegingen van het hof betreffende de verplichtingen van ABN AmRo Lease bij wanprestatie van de lessee aan te merken als "obiter dicta", en kan buiten beschouwing blijven of die juist waren. 
     
     
       27. Overigens denk ik dat de omstandigheden die het hof in rov. 4.5.8 heeft onderzocht er wel degelijk toe kunnen bijdragen dat, in een twijfelgeval, het voorwerp van een leaseovereenkomst wordt aangemerkt als "zekerheidsobject" en dat dat mede in aanmerking mag worden genomen bij de beoordeling of er sprake is van een leaseovereenkomst van de soort waarvoor de Iw en de Leidraad Invordering toepasselijkheid van het bodemrecht beogen.  
       Ook de logische tegenstrijdigheid die dit subonderdeel aanwijst, zie ik niet: dat niet is overeengekomen dat ABN AmRo Lease in geval van wanbetaling van Malatex tot uitwinning verplicht was, is bepaald niet onverenigbaar met de vaststelling dat ABN AmRo Lease in feite geen andere keus had, dan realisatie van het leaseobject door verkoop.  
     
     
     
       28. Wanneer een financieringsmaatschappij een leaseovereenkomst sluit met de kennelijke strekking dat die maatschappij daarbij (alleen) als financier optreedt, en wanneer het feitelijk zo is dat de eigendom van het leaseobject de rol vervult, dat de financieringsmaatschappij in geval van stagnering van de financieringstransactie haar verlies door verkoop van het object zal goedmaken of beperken, lijkt het mij volkomen geoorloofd om het object van de leaseovereenkomst vanuit het (juridische en economische) perspectief van de financieringsmaatschappij als "zekerheidsobject" te kwalificeren.  
       Dat kan dan ook bijdragen tot het oordeel dat er van een rechtsverhouding sprake is waarop de door de Leidraad Invordering beoogde uitzondering op het bodemrecht niet van toepassing is; en dat is (mede) de strekking van het hier bestreden oordeel van het hof. 
       Ook daarom merk ik de klacht(en) van dit subonderdeel als ongegrond aan.  
       Dat brengt mij er dan toe, dat ik alle klachten van Onderdeel 1 als ongegrond beoordeel. 
     
     
     Verhouding tussen de beslagobjecten en de belastingschuldenaren 
     
     29. Onderdeel 2 klaagt in een aantal varianten over het oordeel van het hof met betrekking tot de rechtsverhouding tussen de belastingdebiteuren (Wafim en DPS) en de door de Ontvanger in beslag genomen machines. 
     
     
       30. De mogelijkheid van uitzonderingen, zoals met name in de Leidraad Invordering voorzien, even daargelaten, strekt het bij art. 22 Iw voorziene recht van de fiscus zich uit tot roerende zaken die (tot stoffering dienen(19) en die) zich op de bodem van de belastingschuldige bevinden.  
       De tekst van de bepaling bevat geen nadere aanwijzingen betreffende de relatie tussen de belastingschuldige en de zaken waar het om gaat - aan de hand van die tekst zou gelden dat het enkele feit dat de zaken zich op de bodem van de belastingplichtige bevinden al voldoende grondslag voor een beroep op het bodemrecht oplevert. 
     
     
     
       31. Intussen ligt in het feit dat het moet gaan om tot stoffering dienende zaken die zich op de bodem bevinden, wel al besloten dat er van een relatie tussen de belastingschuldige en de desbetreffende zaken sprake is.  
       Zaken worden aangemerkt als dienend tot stoffering wanneer zij strekken tot een enigszins duurzaam gebruik van een perceel overeenkomstig zijn bestemming, (of) om dat perceel aan zijn bestemming te laten beantwoorden(20). Het gaat dus niet om zaken die "toevallig" tijdelijk ter plaatse zijn of om tijdelijk aanwezige zaken zoals handelsvoorraden. Naar hun aard geldt voor de zaken waarop deze regel ziet, dat die (zelden of) nooit op de bodem van een belastingschuldige aanwezig zullen zijn zonder dat daartoe een relevante rechtstitel bestaat. Men heeft niet "zomaar" de beschikking over zaken die strekken tot een enigszins duurzaam gebruik van een perceel dat men als "zijn" bodem kan kwalificeren(21). 
     
     
     32. De regel die nu in art. 22 Iw is neergelegd dankt zijn ontstaan, in de negentiende eeuw, aan een streven om misbruiken tegen te gaan - blijkens de toenmalige Parlementaire geschiedenis, werd het bestaan van zulke misbruiken, op vrij aanzienlijke schaal, gesignaleerd(22). Vandaag de dag ziet de regel van art. 22 Iw niet meer alleen op gevallen van misbruik maar ook op vele alleszins legitieme rechtsverhoudingen - maar het blijft zo, dat die regel ook op gevallen van misbruik ziet(23). 
     
     
       33. Aan de hand van de in alinea's 31 en 32 neergeschreven gedachten lijkt mij aannemelijk dat de wetgever met opzet de (rechts)verhouding tussen de belastingschuldige en de in beslag genomen bodemzaken in wat nu art. 22 Iw is, niet nader heeft gepreciseerd. Aan de ene kant geldt immers dat het bepaald uitzonderlijk is dat een belastingschuldige wel over op zijn bodem aanwezige (roerende) stoffering kan beschikken, maar dat daaraan geen relevante rechtsverhouding ten grondslag ligt(24); en daarbij: het kwalificeren van de rechtsverhoudingen die de regeling zou beogen - en daarmee noodzakelijkerwijs: het aanbrengen van beperkingen, want definiëren is begrenzen - nodigt in de context van een (mede) op misbruik gerichte regeling uit tot het vinden van ontduikingsconstructies.  
       Met die twee gegevens voor ogen lijkt het mij het verantwoord om in het kader van art. 22 Iw van de stilzwijgende premisse uit te gaan, dat er tussen tot stoffering van een bodem strekkende zaken en degene die die bodem de zijne mag noemen, wel een relevante rechtsverhouding zal bestaan; en dat de wet ermee volstaat, de aard van de hier beoogde rechtsverhoudingen verder niet te benoemen. 
     
     
     34. Daarmee wil ik niet beweren dat er voor de toepassing van art. 22 Iw helemaal geen rechtsverhouding van de belastingschuldige ten opzichte van in beslag genomen bodemzaken hoeft te bestaan. Waar een dergelijke verhouding werkelijk ontbreekt, denk ik dat rechthebbende derden op dat feit een beroep mogen doen, en dat dat in voorkomend geval gehonoreerd zal moeten worden. Een voorbeeld dat mij te binnen schiet, is dat er in één ruimte verschillende ondernemers, A en B, al-dan-niet in enige vorm van samenwerking werkzaam zijn. Dan lijkt mij dat door A geleaste machines in die ruimte die uitsluitend voor de activiteiten van A bestemd zijn en waar B geen enkele betrekking mee heeft, niet als bodemzaken voor belastingschulden van B in beslag genomen zullen mogen worden, ook al kan worden volgehouden dat die machines zich op de bodem van B bevinden en dienen tot stoffering daarvan (zij het niet in enig zinvol verband met B). 
     
     35. De verschillende argumenten uit Onderdeel 2 strekken ertoe dat wél een bepaald, betrekkelijk nauw verband tussen de belastingschuldige en in beslag genomen bodemzaken zou moeten worden aangetoond, wil de fiscus zich op het bodemrecht kunnen beroepen. Aan de hand van mijn zojuist gemaakte opmerkingen, denk ik dat dat niet juist is. De fiscus kan volstaan met de vaststelling dat het om stofferings-zaken gaat en dat zij zich op de bodem van de belastingschuldige bevinden. De ruimte voor beroep op een uitzondering bestaat erin, dat de derde belanghebbende kan aanvoeren - en zo nodig aantonen - dat er in de gegeven omstandigheden geen relevant verband tussen de in beslag genomen zaken en de belastingschuldige bestaat. 
     
     
       36. In de onderhavige zaak heeft het hof intussen wel onderzocht welk verband er bestond tussen de twee belastingschuldigen en de in beslag genomen zaken; en heeft het hof bevonden dat zowel voor Wafim als voor DPS gold, dat de machines aangemerkt moesten worden als zaken die in economisch opzicht van deze twee vennootschappen waren.  
       Met de hiervóór verdedigde gedachten voor ogen, merk ik de hiertegen gerichte klachten aan als ongegrond: namens ABN AmRo Lease waren geen argumenten aangevoerd die konden opleveren dat er geen relevante betrekking tussen de beide vennootschappen en de in beslag genomen bodemzaken bestond, zodat het hof geredelijk kon oordelen dat dat wel het geval was. 
     
     
     37. Maar ook als men aanneemt dat, anders dan ik zojuist heb verdedigd, wel aannemelijk moet zijn dat er een relevante (mate van) betrekking tussen de belastingschuldige en de in beslag genomen zaken moet bestaan - althans een nauwer verband dan ik in het voorafgaande tot uitgangspunt heb genomen -, lijkt mij nog dat van de kant van ABN AmRo Lease eisen aan dat verband gesteld worden die verder gaan dan met art. 22 Iw te rijmen valt; en dat het hof geredelijk kon oordelen dat er in dit geval wel van voldoende verband sprake was. 
     
     
       38. Om dat wat nader toe te lichten: de maatschappelijke werkelijkheid vertoont een grote verscheidenheid aan verhoudingen die (kunnen) bestaan tussen, om ons tot het onderhavige geval te beperken, ondernemingen en binnen die ondernemingen gebruikte bedrijfsmiddelen. Zo kunnen er samenwerkingsverbanden bestaan waarbinnen de ene onderneming mede kan beschikken over bedrijfsmiddelen van de andere. Die kunnen de vorm van maatschappen of vennootschappen aannemen, maar ook "losser" zijn.  
       Tussen ondernemingen binnen één concern bestaan vaak vormen van geformaliseerde dan wel informele samenwerking, waardoor bedrijfsmiddelen die ten name van één van de betrokken vennootschappen staan door andere vennootschappen worden gebruikt (en meestal ook: betaald (zie ook voetnoot 24)). Een voorbeeld dat aan de onderhavige casus niet geheel vreemd is, levert dat van het concern waarbinnen bedrijfsmiddelen "op naam" van de houdstermaatschappij worden aangeschaft, maar door de tot het concern behorende werkmaatschappijen worden gebruikt (en dan in de interne financiële verhoudingen veelal naar rato van het gebruik voor rekening van de betrokken werkmaatschappij worden gebracht).  
     
     
     39. Voor ieder van de in de vorige alinea gegeven voorbeelden lijkt mij aannemelijk dat, aangenomen dat een desbetreffend bedrijfsmiddel zich op de bodem van een belastingschuldige bevindt en dat deze het bedrijfsmiddel in een van de genoemde vormen ter beschikking gesteld heeft gekregen, er voldoende verband tussen het bedrijfsmiddel en de belastingschuldige bestaat om het toepassen van bodembeslag te kunnen rechtvaardigen. Een zodanig "zware" mate van betrokkenheid dat het bedrijfsmiddel als "economisch" toebehorend aan de belastingplichtige kan worden gekwalificeerd, kan wat mij betreft daarnaast niet verlangd worden(25). 
     
     
       40. In dit geval heeft het hof overigens, zoals al even bleek, geoordeeld dat er wel sprake was van "in economisch opzicht" gelden als zaken van Wafim en DPS. Wat dat betreft zou dus onbeslist kunnen blijven of een zo sterke betrokkenheid wel geëist mag worden. 
       Aan de hand van mijn eerder gegeven beschouwingen zal al wel gebleken zijn, dat ik denk dat het hof in de omstandigheden van dit geval het hier bedoelde oordeel kon geven en daarmee kon besluiten, dat aan de voorwaarden voor toepassing van bodembeslag was voldaan. 
     
     
     41. Dat dat voor DPS zo is, behoeft nauwelijks nadere toelichting: deze had de machines van Malatex (ten titel van onderhuur) in gebruik gekregen, gebruikte ze ook voor haar productiebedrijf, en had zich in het kader van de economische belangengemeenschap tussen de betrokken vennootschappen ook voor de leaseverplichtingen garant gesteld(26). Dat levert ruimschoots voldoende basis op voor het oordeel dat DPS zodanig bij de machines betrokken was dat zij in economisch opzicht als (mede-)rechthebbende kon worden aangemerkt. 
     
     
       42. Voor Wafim, die voor zover in cassatie kenbaar alleen als 100%-houdstermaatschappij(27) bij de machines was betrokken, vergt de eerdere bevinding een beetje nadere toelichting. 
       De positie van de loutere houdstermaatschappij aan de "top" van een concern kenmerkt zich er veelal door dat deze vennootschap geen directe betrokkenheid heeft bij de activiteiten van de werkmaatschappijen waarin zij houdster van het kapitaal is; maar dat de werkmaatschappijen wel onder haar uiteindelijke materiële zeggenschap en verantwoordelijkheid, bovendien in het rechtstreekse (economische) belang van de houdstermaatschappij, en in het onderhavige geval ook: met faciliterende ondersteuning van de houdstermaatschappij(28), hun bedrijf uitoefenen. Ik denk dat dit ongeveer overeenkomt met wat het hof voor ogen stond, waar het (in rov. 4.5.1) verwijst naar een economische belangengemeenschap tussen de verschillende vennootschappen 
     
     
     43. Het lijkt mij geoorloofd om, wanneer een houdstermaatschappij een werkmaatschappij onder zulke omstandigheden (in het verband van een economische belangengemeenschap) haar bedrijf laat uitoefenen, de houdstermaatschappij in het kader van art. 22 Iw als in economisch opzicht (mede) rechthebbende ten aanzien van de activa en de resultaten van de werkmaatschappij aan te merken. Ook in deze verhoudingen lijkt het mij daarom verantwoord om een zodanige betrekking tussen de houdstermaatschappij en in beslag genomen activa aanwezig te achten, dat verhaal op de voet van bodembeslag voor belastingschulden van de houdstermaatschappij - uiteraard: voor zover overigens aan de voorwaarden daarvoor is voldaan - toelaatbaar is. 
     
     44. Aan de hand van deze beschouwingen merk ik ook de klachten van Onderdeel 2 alle aan als ongegrond. Ter nadere toelichting:  
     
     
       Anders dan in subonderdeel 2.1.1 wordt verdedigd, denk ik dat in het kader van art. 22 Iw een toerekening van betrokkenheid op de voet van een "in economisch opzicht" gelden als (mede) zaak van de betrokken partij, geoorloofd (en dan onder omstandigheden ook geboden) is. Een oordeel op deze voet is niet aan te merken als een rechtens aanvechtbare vereenzelviging van de desbetreffende partijen of van een "piercing" van hun rechtspersoonlijkheid (als het, zoals hier, om rechtspersonen gaat). Zo'n oordeel strekt er daarentegen toe, na te gaan of de betrekking tussen de belastingschuldige en in bodembeslag genomen zaken die - stilzwijgend - in art. 22 Iw besloten ligt, er in het gegeven geval inderdaad is. 
       Ik zal daarom geen onderzoek doen naar de aangehaalde rechtsleer over het leerstuk van de vereenzelviging van rechtspersonen. Dat speelt in deze zaak geen rol.  
     
     
     
       45. Subonderdeel 2.1.2 poneert ten onrechte dat het hof zijn oordeel alleen gebaseerd zou hebben op de overeengekomen hoofdelijke aansprakelijkheid van de betrokken vennootschappen ten opzichte van ABN AmRo Lease. Het hof heeft de omstandigheden die in de desbetreffende overeenkomst worden aangewezen wel degelijk als mede dragend voor zijn oordeel gebezigd - zoals hiervóór bleek, lijkt mij de omstandigheid dat er een economische belangengemeenschap tussen die vennootschappen bestond, ook alleszins relevant. 
       Aan het argument (uit dit subonderdeel) dat Wafim en DPS recht noch titel ten aanzien van de machines hadden is het hof niet voorbijgegaan. Het heeft immers vastgesteld dat DPS die machines krachtens (onder)huur van Malatex gebruikte. Ik betwijfel overigens of dit argument van ABN AmRo Lease überhaupt hoefde te worden weerlegd: zoals ik in alinea's 38 e.v. hiervóór heb opgemerkt, denk ik dat allerhande informele en feitelijke vormen van in-gebruik-geving kunnen opleveren dat de gebruiker in een zodanige verhouding tot een zaak komt te staan, dat bodembeslag voor de belastingschulden van die gebruiker daardoor gerechtvaardigd wordt. De verhoudingen die het hof in deze zaak heeft vastgesteld, waren ruimschoots voldoende om te beantwoorden aan wat art. 22 Iw, zoals ik die bepaling uitleg, op dit punt vereist. 
     
     
     
       46. In mijn voorafgaande beschouwingen ligt besloten dat de eis waarop subonderdeel 2.1.3 berust - er zou moeten worden vastgesteld in welke onderlinge verhoudingen de verschillende vennootschappen als gerechtigde tot de machines mochten worden aangemerkt, en bij de beoordeling van het bodembeslag zou met die verhoudingen rekening moeten worden gehouden - op een verkeerde rechtsopvatting berust. Ik denk dat er in vormen van samenwerking zoals die hier aan de orde zijn, een vrij aanzienlijk aantal betrokkenen kan worden aangewezen die in een zodanige verhouding tot op de bodem aanwezige zaken staan dat bodembeslag voor hun belastingschulden geoorloofd is; en dat de bodemzaken in kwestie dan rechtens voor elke schuld volledig (en niet: pro rata) kunnen worden uitgewonnen.  
       De wet bevat niet de geringste aanwijzing voor een verdeelsleutel zoals het middel die hier bepleit, en de strekking van de wet verzet zich daartegen. 
       Op de verschillende hiervóór besproken bedenkingen springt ook de klacht van subonderdeel 2.2 af.  
     
     
     47. Bij de klachten uit subonderdeel 2.2.1 mist ABN AmRo Lease belang omdat het hof op gronden die ik hiervóór als juist heb aangemerkt, wél heeft geoordeeld over de aanwezigheid van een relevante verhouding tussen de beide belastingschuldigen en de in beslag genomen zaken. Daarom doet niet meer terzake of het bodembeslag ook gerechtvaardigd had kunnen zijn als werkelijk iedere betrokkenheid van de belastingschuldigen op die zaken zou hebben ontbroken (eerder, in alinea's 34 e.v. hiervóór, heb ik overigens als mijn mening te kennen gegeven dat er in dat geval een beperkte ruimte bestaat voor een uitzondering op het bodemrecht van de Ontvanger). 
     
     
       48. Subonderdeel 2.3 is mij niet helemaal duidelijk geworden. Het onderdeel voert aan dat voor de hier bestreden oordelen van het hof de Leidraad Invordering (mede) beslissend zou zijn. Er wordt echter niet aangegeven welke betekenis de Leidraad zou hebben voor de vraag van de betrokkenheid van Wafim en DPS bij de in beslag genomen zaken. Volgens mij houdt de Leidraad niets in dat voor dat gegeven van belang is. 
       Zo kom ik ertoe, ook alle klachten van Onderdeel 2 als ongegrond aan te merken. 
     
     
     49. Onderdeel 3 klaagt over de verwerping, door het hof, van argumenten ontleend aan het feit dat DPS in strijd met de leaseovereenkomsten, en "dus" onrechtmatig, over de machines zou hebben beschikt. De klachten haken in op argumenten van de kant van ABN AmRo Lease die ertoe strekten dat, omdat de leaseovereenkomsten een bepaling inhielden die de lessee verboden de geleaste zaken zonder toestemming van ABN AmRo Lease in gebruik te geven aan derden en er voor de ingebruikgeving aan DPS geen toestemming zou zijn verkregen (of gevraagd), aangenomen zou moeten worden dat er sprake was van terugvordering (door ABN AmRo Lease) van zaken die onrechtmatig of van een onbevoegde waren verkregen. In dat geval kan namelijk, blijkens art. 22 lid 3 (aanhef) Iw, wél terugvordering in weerwil van een bodembeslag plaatsvinden. 
     
     50. Art. 22 lid 3 Iw heeft hier het oog op gevallen waarin de belastingschuldenaar de zaken waarop beslag werd gelegd onrechtmatig verkreeg - daarbij is gedacht aan verkrijging door diefstal of daarmee vergelijkbare onrechtmatige handelingen (zoals heling) - dan wel verkrijging van een onbevoegde. Bij dat laatste is gedacht aan de gevallen waarin in weerwil van de regel van art. 3:86 BW van een onbevoegde vervreemder verkregen zaken teruggevorderd kunnen worden(29). 
     
     
       52. Het hof oordeelde in rov. 4.4.4 (slot) dat de gestelde onrechtmatigheid betreffende de "verkrijging" van de machines door degenen te wier laste bodembeslag was gelegd, in relevante opzichten verschilt van die die art. 22 lid 3 Iw hier op het oog heeft, en dat het beroep op de in die bepaling neergelegde regel dus moest worden afgewezen.  
       Ik denk dat dat oordeel juist is, en dat de klachten van het middel daarop (alle) afstuiten. 
       De gevallen die in de rechtsleer onder de toepassing van deze regel uit art. 22 lid 3 Iw worden gebracht, kenmerken zich er alle door dat de derde die aanspraak op in bodembeslag genomen zaken maakt, het bezit daarvan onvrijwillig heeft verloren - door ontvreemding of vergelijkbare feiten, dan wel door het optreden van een onbevoegde vervreemder. In het onderhavige geval is er bepaald geen sprake van onvrijwillig bezitsverlies aan de kant van ABN AmRo Lease, maar van een (overigens ogenschijnlijk als tamelijk onbeduidend aan te merken) schending van de bepalingen van de overeenkomst krachtens welke ABN AmRo Lease de beschikking over de machines aan Malatex afstond. 
     
     
     53. Bij de "verkrijging" van de beschikking over de machines door DPS zou dus sprake kunnen zijn geweest van een onregelmatigheid ten opzichte van de contractuele verplichtingen van Malatex jegens ABN AmRo Lease. Daarmee is die verkrijging echter niet te kwalificeren als "onrechtmatig" in de in art. 22 lid 3 Iw beoogde betekenis. Niet alleen verschilt de hier aangewezen onregelmatigheid in de "verkrijging" daarvoor te zeer van de onregelmatigheden die in art. 22 lid 3 klaarblijkelijk zijn beoogd, maar ook de "equities" liggen in de beide te onderzoeken gevallen wezenlijk anders.  
     
     54. Het geval waar art. 22 lid 3 Iw op doelt is dat van een derde-rechthebbende aan wie zijns ondanks een zaak die hem aanvankelijk ter vrije beschikking stond, is komen te ontvallen doordat een ander zich die heeft toegeëigend of die - al dan niet rechtstreeks - aan een verdere verkrijger heeft geleverd zonder daartoe gerechtigd te zijn. Het dringt zich enigszins op dat het onbillijk zou zijn dat de derde rechthebbende die van dergelijke handelingen het slachtoffer is geworden, zich zou moeten laten welgevallen dat een op de hem ontvallen zaken gelegd beslag van de Ontvanger voor belastingschulden waarmee hij niets uitstaande heeft, doorgang zou kunnen vinden. 
     
     55. De derde rechthebbende die vrijwillig (en in een commerciële context) de zaak die later in bodembeslag werd genomen uit handen heeft gegeven, behoort daarentegen in de afweging die aan art. 22 Iw ten grondslag ligt, zich gewoonlijk wèl te laten welgevallen dat die zaak ten gunste van de Ontvanger kan worden geëxecuteerd. Waarom dat anders zou moeten worden beoordeeld als de verkrijger van de zaak daarmee is omgesprongen op een wijze die niet volledig met de beschikbaarstellingsovereenkomst spoort, valt dan niet in te zien. Dat zou misschien anders zijn als die overeenkomst er klaarblijkelijk toe strekte dat de zaak nooit in handen van de latere belastingdebiteur zou mogen of kunnen komen en dat de leverancier daarop vast mocht vertrouwen - dan zou er van een zekere parallel kunnen worden gesproken met de gevallen die bij de regel van art. 22 lid 3 Iw wél voor ogen hebben gestaan. Maar dat iets dergelijks in deze zaak aan de orde zou zijn, ligt in de stellingen van ABN AmRo Lease bepaald niet besloten. Dat heeft het hof daar kennelijk ook niet in gelezen. 
     
     
       56. Ik zie te meer aanleiding voor de hiervóór verdedigde beperkte uitleg van de regel uit art. 22 lid 3 Iw die ABN AmRo Lease hier inroept, omdat de namens ABN AmRo Lease verdedigde ruimere uitleg een wel erg verlokkelijke mogelijkheid zou bieden om de regeling van het bodembeslag te omzeilen. Levering van lease-goederen aan een ander dan de eindgebruiker, met een beding dat ingebruikgeving aan anderen verbiedt, zou dan een voor de Ontvanger moeilijk "door te prikken" barrière opleveren. Aannemelijk maken dat dit "met voorbedachten rade" zo werd gedaan om in geval van bodembeslag een beroep op onrechtmatige verkrijging te kunnen doen (terwijl partijen van de aanvang af wisten en beoogden, dat de zaak aan de eindgebruiker in gebruik zou worden verstrekt) is maar al te duidelijk geen sinecure, zeker als de transactie waarbij dit gebeurd zou zijn al enkele jaren eerder plaatsvond.  
       Een wetsuitleg die de praktijken die ik hier op het oog heb zou aanmoedigen, is ook om die reden niet aan te bevelen.  
       De klachten van Onderdeel 3 stuiten, als gezegd, in alle voorgedragen wendingen op deze bedenkingen af. 
     
     
     Geen "bodem" waar het om Wafim gaat? 
     
     57. Onderdeel 4 klaagt, wederom in verschillende benaderingen, over de verwerping, door het hof, van argumenten van de kant van ABN AmRo Lease die ertoe strekten dat het perceel waar het bodembeslag plaatsvond niet als "bodem" van Wafim kon worden aangemerkt. Dat zou het geval zijn omdat Wafim niet daadwerkelijk of effectief gebruik van het perceel in kwestie zou maken (als houdstermaatschappij ontplooide zij immers geen activiteiten, en zou zij dus ook geen gebruik van dat perceel maken). 
     
     
       58. Om redenen die grotendeels samenvallen met de in alinea's 42 en 43 hiervóór verdedigde, lijkt dit betoog mij niet juist.  
       Ik stel voorop dat een perceel als "bodem" van de belastingplichtige in de zin van art. 22 Iw heeft te gelden als de belastingplichtige het perceel feitelijk in gebruik heeft en hij daarover onafhankelijk van anderen de beschikking heeft. De aan jurisprudentie van de Hoge Raad ontleende bijstelling "onafhankelijk" heeft hier een bijzondere betekenis, namelijk: zonder toestemming nodig te hebben van anderen.  
       Ook als men een perceel in medegebruik heeft met andere gebruiksgerechtigden, kan dat perceel "bodem" van de betrokkene zijn(30). 
     
     
     
       59. Voor een houdstermaatschappij kan, volgens mij - indachtig het in alinea's 42 en 43 hiervóór besprokene -, het gebruik dat zij van een tot haar beschikking staand perceel maakt, mede erin bestaan dat zij dat perceel ter beschikking stelt aan onder haar vleugels werkzame werkmaatschappijen, en die ter plaatse werkzaam laat zijn. (Daarnaast kan de moedermaatschappij hetzelfde perceel natuurlijk gebruiken als haar "eigen" kantoor.)  
       In zo'n situatie - en met name: als de houdstermaatschappij "haar" werkmaatschappij in een door de eerstgenoemde aangetrokken perceel onderdak biedt - is het perceel allicht "bodem" zowel van de moedermaatschappij als van de daar werkzame dochter.  
       In de overwegingen in rov. 4.4.4, en in het bijzonder de verwijzing naar de betrokkenheid van Wafim bij de bedrijfsvoering van DPS en de verdere aanwijzingen voor nauwe betrokkenheid tussen beide vennootschappen, lees ik dat het hof langs dezelfde lijnen heeft geredeneerd die ik zojuist heb aanbevolen. Ik denk dus dat het hof aan de hand van de juiste maatstaf te werk is gegaan. 
     
     
     60. Op deze bedenkingen stuiten alle klachten van Onderdeel 4 af. De vaststellingen van het hof kunnen, als men het zojuist besproken kader als juist aanvaardt, wel opleveren dat Wafim effectief gebruik maakte van de desbetreffende ruimte(s), en zij leveren een voldoende dragende (en bij uitstek begrijpelijke) motivering voor het gegeven oordeel op. 
     
     Arrest niet ondertekend 
     
     
       61. Onderdeel 5, tenslotte, strekt ertoe dat het bestreden arrest nietig zou zijn omdat het niet naar de eis van art. 230 lid 3 Rv. zou zijn ondertekend. 
       Deze klacht lijkt mij om verschillende redenen ongegrond. 
       In de eerste plaats blijkt de klacht feitelijke grondslag te missen. Navraag bij het hof (telefonisch) heeft opgeleverd, dat daar de bestendige gedragslijn wordt gevolgd dat de minuut van uitspraken wordt ondertekend en gearchiveerd, terwijl verdere afschriften van de uitspraak zonder (kopie-)handtekeningen van de betrokken rechters worden afgegeven. Op die afschriften staat met de aanduiding "w.g." wel vermeld welke ondertekeningen de minuut vertoont. Dat is ook bij de in deze zaak afgegeven afschriften het geval. 
       Met deze handelwijze wordt geheel aan de door het middel aangehaalde vormvoorschriften voldaan. Vanwege het hof werd bevestigd dat deze handelwijze ook in dit geval is toegepast. Een toegezonden faxkopie van het "origineel" van het arrest bevestigt dat. 
     
     
     
       62. In HR 11 november 1977, NJ 1978, 503, "O. omtrent middel 1" is verder geoordeeld dat het ontbreken van de voorgeschreven ondertekening geen nietigheid van de uitspraak ten gevolge heeft. Ik zie, anders dan namens ABN AmRo Lease bij repliek is verdedigd, geen relevante aanwijzingen voor de gedachte dat dit na de intussen plaatsgevonden herziening van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering, dan wel als uitvloeisel van de inmiddels enigszins gewijzigde praktijk bij de toepassing van het rolsysteem, anders zou moeten worden beoordeeld(31). 
       Met deze gegevens voor ogen kan onbesproken blijven of het ontbreken van ondertekening van een uitspraak, daar waar daar werkelijk sprake van is, niet een schoolvoorbeeld oplevert van een voor herstel op de voet van art. 31 Rv. vatbare "kennelijke fout". 
       Ook Onderdeel 5 merk ik daarom aan als ongegrond; en daarmee het principale cassatieberoep in zijn geheel.  
     
     
     Het voorwaardelijk ingestelde incidentele cassatieberoep 
     
     63. Bij de door mij verdedigde uitkomst van het cassatiegeding ten principale wordt de voorwaarde waaronder incidenteel cassatieberoep werd ingesteld niet vervuld, en zou dat dus niet aan de orde komen. Dat geeft mij aanleiding met een enigszins bekorte bespreking van het incidentele middel te volstaan. 
     
     
       64. Onderdeel 1 van het incidentele middel neemt tot uitgangspunt de veronderstelling, dat het hof zou hebben geoordeeld dat het bodemrecht alleen zou mogen worden uitgeoefend als de in beslag genomen zaken in economisch opzicht als zaken van de belastingdebiteur kunnen gelden. 
       Volgens mij heeft het hof echter niet in de hier bestreden zin geoordeeld - ik zie geen wezenlijke aanknopingspunten in het arrest die deze veronderstelling (kunnen) ondersteunen. 
       Overigens zal uit de beschouwingen in de alinea's 29 - 43 hiervóór zijn gebleken dat ik de opvatting die dit middelonderdeel bestrijdt, inderdaad onjuist acht. 
     
     
     65. Ook Onderdeel 2 keert zich tegen een veronderstellenderwijs aan het hof toegeschreven opvatting; en ook hier geldt, dat ik denk dat het hof niet in de door het onderdeel bestreden zin heeft geoordeeld. Volgens mij heeft het hof zich niet uitgesproken over de vraag, welke verplichtingen de wet voor de lessor inhoudt, als deze zich genoodzaakt ziet zijn rechten in verband met (dreigende) wanbetaling van de lessee uit te oefenen. Die vraag was niet ter beoordeling voorgelegd, zodat in de rede ligt dat het hof geen concreet antwoord daarop heeft willen geven. 
     
     66. Hier geldt intussen, dat ik de opvatting die dit middelonderdeel verdedigt - kort gezegd: een lessor is verplicht om bij beëindiging van de leaseovereenkomst in verband met niet-betaling of te vrezen betalingsonmacht aan de kant van de lessee, het leaseobject door verkoop te realiseren en de opbrengst met zijn vordering op de lessee te verrekenen - niet juist acht.  
     
     67. De wet houdt geen bepalingen in die rechtsreeks op leaseovereenkomsten van toepassing zijn, maar in veel gevallen zullen zulke overeenkomsten (mede) worden geregeerd door de bepalingen betreffende huurkoop. In die bepalingen treft men niets aan dat ertoe strekt dat de verkoper verplicht is om bij beëindiging van de overeenkomst wegens (dreigende) wanbetaling, het voorwerp van de huurkoop te verkopen (of de waarde daarvan anderszins te realiseren). Art. 7A:1576x BW houdt zelfs een suggestie van de tegengestelde strekking in: de in deze bepaling voorziene rechterlijke beslissing over de waarde van de zaak zou immers geen zin hebben wanneer de verkoper steeds verplicht zou zijn, die waarde door verkoop van de zaak (of anderszins) te realiseren. 
     
     68. Met de hier verdedigde opvatting lijkt mij te sporen, dat de Hoge Raad in een zaak die betrekking had op een leaseovereenkomst, de rechtsfiguur waarbij alleen zekerheidsrechten worden beoogd, heeft onderscheiden van rechtsfiguren die een "werkelijke overdracht" van de eigendom beogen; terwijl blijkens dezelfde beslissing bij die laatste rechtsfiguren - zoals de in die zaak aan de orde zijnde lease - geen sprake hoeft te zijn van een verplichting om zijn rechten door het te gelde maken van de zaak in kwestie uit te oefenen(32). 
     
     
       69. Wel lijkt mij, overigens in overeenstemming met algemene regels van verbintenissenrecht, aannemelijk dat de lessor gehouden is de waarde c.q. de opbrengst van het leaseobject, wanneer hij dat terugontvangt, in mindering te brengen op de vordering die hij op de lessee heeft; en om, als dat een saldo in het voordeel van de lessee oplevert, de lessee het verschil te vergoeden. Dat volgt uit de regels voor de verrekening van wederzijdse prestaties in geval van ontbinding van een overeenkomst wegens wanprestatie (art. 6:270 e.v. BW), en het wordt voor de huurkoopovereenkomst, als het gaat om de aanspraak op een voordelig saldo, expliciet bepaald in art. 7A:1576t BW. In die bepaling ligt als vanzelfsprekend besloten dat de verkoper verplicht is, de waarde van het terugontvangene (en ook van verdere prestaties die hij ten laste van de koper heeft ontvangen c.q. vorderingen die de koper in verband met de huurkoop op de verkoper heeft) met zijn vordering op de koper te verrekenen: anders zou de vaststelling van het vermogensnadeel dan wel -voordeel waar deze bepaling op ziet, immers niet mogelijk zijn. 
       Maar zoals ik al aangaf: ik zie geen aanwijzingen in het bestreden arrest dat het hof - voor zover het zich al gedachten over het onderwerp heeft gevormd - hierover anders heeft gedacht. 
     
     
     70. Als het incidentele cassatieberoep aan de orde zou komen, zou het dus volgens mij behoren te worden verworpen. 
     
     Conclusie 
     
     Ik concludeer dat het principale cassatieberoep moet worden verworpen. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden  
     
     
     
       1 Ontleend aan rov. 4.1.2 - 4.2.2 van het in cassatie bestreden arrest. 
       2 Ten tijde van de hierna te beschrijven gebeurtenissen was deze vennootschap anders genaamd; en in het arrest van het hof wordt zij met haar "oude" naam, namelijk als "Amstel Lease" aangeduid. 
       3 De uitspraken in de feitelijke instanties zijn, behalve op rechtspraak.nl, gepubliceerd in JOR 2011, 246, m.nt. Tekstra. 
       4 Het in cassatie bestreden arrest is van 17 mei 2011. De cassatiedagvaarding is op 16 augustus 2011 uitgebracht. 
       5 Nader aangeduid in art. 22 lid 3 Iw; in de wandeling wel genoemd "zakelijke" belastingschulden. 
       6 Voor het bezitloos pandrecht geeft art. 21 lid 2 Iw nog een verbijzondering van de regel. 
       7 HR 26 mei 1989, NJ 1990, 131, rov. 3.2; HR 12 mei 1989, NJ 1990, 130 m.nt. WHH, rov. 3.5; zie ook Kamerstukken II 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 66 - 67 (geciteerd in rov. 4.3.2 van het in cassatie bestreden arrest). 
       8 Er blijven overigens aanzienlijke verschillen tussen de beide gevallen bestaan. Zo geldt het fiscale voorrecht boven bezitloos pand van rechtswege, terwijl het bodemrecht ten aanzien van andere bodemzaken alleen door tijdig gelegd beslag kan worden verzekerd. Waarom hier, in een ver verwijderd verleden, gekozen is voor rechtsverwezenlijking langs de weg van beslag, valt niet meer na te gaan; zie (ook) alinea 20 van de conclusie voor HR 17 oktober 2008, NJ 2009, 92 m.nt. Van Schilfgaarde.  
       9  Zie bijvoorbeeld Verstijlen, TvI 2011 p. 62 - 63 (aan wie ik ontleen dat de huidige wettelijke regeling als "kras staaltje van onbehoorlijke wetgeving" zou zijn te kwalificeren); Stein, AAe 2011, p. 413; Tekstra in Faber c.s., Knelpunten bij beslag en executie, 2009, p. 583 e.v.; zie voor het "maatschappelijke debat" ook Vakstudie Invorderingswet (losbl.), art. 22, aant. 5; Vetter c.s., Invordering van belastingen, 2009, nr. 908.  
       Een uitgebreid literatuuroverzicht van tot dan toe gepubliceerde meningen over het bodemrecht wordt gegeven op p. 21 van de MvA, Kamerstukken II 1988 - 1989, 20 588, nr. 6, p. 21. 
       10 Deze aanname lijkt mij, nu de regeling inmiddels een kleine 160 jaar van controversieel bestaan achter zich heeft, en mij geen actuele initiatieven om de regeling aan te passen bekend zijn, wel verantwoord. 
       11  Kamerstukken II 1987 - 1988 nr. 20 588, nr. 3, p. 66 - 67 (aangehaald in rov. 4.3.2 van het in cassatie bestreden arrest); Leidraad Invordering 1990 § 5, nr. 4; Vakstudie Invorderingswet (losbl.), art. 22, aant. 3.1.5 en 3.1.13; Wessels, Insolventierecht Deel III, Gevolgen van de faillietverklaring (2), 2010, nr. 3521; Vetter c.s., Invordering van belastingen, 2009, p. 275; Niessen-Cobben en Perdaems, Wegwijs in de invordering, 2008, p. 83 - 84. 
       12 Zie Vakstudie Invorderingswet (losbl.), art. 22, aant. 5 en de noot van Mijnssen bij HR 9 januari 1981, NJ 1981, 656. 
       13 (Ook) het hof gaat, op het voetspoor van de partijen, uit van de Leidraad Invordering 1990. 
       Er is in 2008 een herziene Leidraad Invordering (2008) vastgesteld (Stcrt. 2008, 122, p. 18 en bijlage). Daarin is de regeling uit de Leidraad-1990 waar het in deze zaak om gaat wel tekstueel gewijzigd, maar niet inhoudelijk. Ik meen overigens dat met recht wordt uitgegaan van de Leidraad zoals die gold ten tijde van de voor deze zaak bepalende feiten. 
       14 ABN AmRo Lease verdedigt in aansluiting hierop dat de fiscus de rechten van derden zou moeten ontzien zodra het gaat om zaken die niet kunnen worden aangemerkt als "in economische eigendom" van de belastingschuldige. Op deze precisering van het betoog van de kant van ABN AmRo Lease kom ik in alinea's 29 - 43 hierna terug. 
       15 Men pleegt zulke leasing te onderscheiden van "operationele" leasing. Bij dat laatste gaat het om een figuur die, als die al niet geheel met "gewone" huur/verhuur te vereenzelvigen is, daar toch zéér sterk op lijkt. In dat geval blijft niet alleen de eigendom van het leaseobject, maar ook het maatschappelijk - economisch risico daarbij, in wezenlijke mate berusten bij de lessor. Dan wordt aangenomen dat die ook "reëel" eigenaar van het object blijft.  
       Intussen bestaat er geen meningsverschil (meer) over dat de onderhavige zaak niet een geval van operationele leasing betreft, maar een geval van financiële leasing.  
       16 Bijgevallen door o.a. Boeve en Janssen, Journaal Insolventie, Financiering en Zekerheden 2007, p. 123 e.v. en Van Andel, noot bij JOR 2005, 78; zie ook Vakstudie Invorderingswet (losbl.), art. 22, aant. 3.1.14. Anders Kortmann en Vermunt, noot bij JOR 2009, 54. 
       17 Ik wijs erop dat - naar ik algemeen bekend veronderstel - financiers van belastingdebiteuren in veel gevallen een dusdanige relatie met hun cliënten onderhouden, dat zij eerder van de betalingsproblemen van de cliënt op de hoogte zullen zijn, dan de fiscus dat kan zijn. Het gaat hier dus bepaald niet om een theoretisch geval. 
       18 Voor het belangenconflict waarom het bij de regeling van het bodemrecht gaat is, zoals in alinea 11 al even ter sprake kwam, kenmerkend dat de legitieme belangen van bona fide derden onder omstandigheden aan het belang van de fiscus worden opgeofferd. Het verbaast niet, dat dat vaak als onbillijk wordt ervaren - een groot deel van de al meer dan anderhalve eeuw lopende discussie over dit onderwerp, is op die gedachte terug te voeren. Men kan daardoor argumenten die ertoe strekken dat de belangen van derden (moeten) worden ontzien, zoals de argumenten die Vriesendorp heeft verdedigd, geredelijk als billijk ervaren, en de uitkomsten waartoe die argumenten leiden als wenselijk. (Het omgekeerde kan, als men de belangen van de fiscus zwaarder waardeert, natuurlijk ook.) 
       19 Over het feit dat aan dit vereiste is voldaan bestaat in deze zaak geen geschil; daarom zal ik het verder buiten beschouwing laten. 
       20 HR 9 december 2011, NJ 2011, 600, rov. 3.4; Wessels, Insolventierecht Deel III, Gevolgen van de faillietverklaring (2), 2010, nr. 3520; Vetter c.s., Invordering van belastingen, 2009, p. 277. 
       21 In de rechtsleer wordt genoemd als voorbeeld van een zaak waarover de belastingschuldige onrechtmatig beschikt, het geval dat het een gevonden zaak betreft. In het verlengde van de stelling die ik zojuist betrok: het laat zich nauwelijks denken dat er gevonden zaken worden aangewend tot duurzaam gebruik van andermans perceel overeenkomstig de bestemming daarvan. (Men zal mij het voorbeeld van de gevonden staart van Eeyore uit "Winnie the Pooh" tegenwerpen; waarop ik repliceer dat dat dus de uiterst zeldzame uitzondering is.) 
       22 Kamerstukken II 1844 - 1845, nr. XXV, p. 883 (zie art. 18). 
       23 Zie daarover HR 9 januari 1981, NJ 1981, 656, m.nt. FHJM. 
       24 Wel kan zich geredelijk voordoen dat er veel onduidelijkheid bestaat over de rechtsverhouding tussen een belastingschuldige en een bodemzaak. In de onderlinge verhouding tussen vennootschappen uit hetzelfde concern is bijvoorbeeld heel goed denkbaar - en komt ook in de praktijk veel voor - dat bedrijfsmiddelen die aan de ene vennootschap toebehoren door de andere worden gebruikt, zonder dat daar een gemakkelijk kenbare (rechts)titel aan ten grondslag ligt. Het lijkt mij intussen bij uitstek aannemelijk dat art. 22 Iw ertoe strekt, ook de zaken te treffen die in dergelijke verhoudingen aan een belastingschuldige worden "gelaten".  
       Dit geval illustreert overigens, waarom op goede gronden kan worden verdedigd dat het bodemrecht niet slechts voor gevallen van zekerheidsverschaffing (e.d.) toepassing mag vinden. Daarvan - ik bedoel: van zekerheidsverschaffing - zal bij beschikbaarstelling binnen een concern en op informele basis, meestal geen sprake zijn. 
       25 Anders Tekstra in alinea 3 van zijn in voetnoot 3 hiervóór aangehaalde annotatie. 
       Men kan overigens gemakkelijk van mening verschillen over wat precies met die aanduiding bedoeld wordt - ik gebruik de aanduiding hier in die betekenis, dat het bedrijfsmiddel in kwestie geheel of in betekenisvolle mate in maatschappelijk en financieel-economisch opzicht voor rekening en voor risico van de desbetreffende gebruiker komt. 
       26 Ik neem aan dat de lasten voor de machines uiteindelijk ook voor rekening van DPS kwamen, al was het maar omdat niet goed voorstelbaar is hoe die anders hadden kunnen worden opgebracht. Hierover is echter niets vastgesteld. 
       27 Ik spreek hierna van "houdstermaatschappij", maar heb dan steeds het oog op houdstermaatschappijen waarin het volledige belang bij de verdere concernvennootschappen is ondergebracht. 
       28 Deze was immers de huurster van het bedrijfspand, tevens onderverhuurster van DPS (en, naar in de rede ligt, ook van Malatex). 
       29 Kamerstukken II 1985-1986, 19 527, nr. 3, p. 20. 
       30 HR 18 oktober 1991, 1992, 298 m.nt. HJS, rov. 3.4; Kamerstukken II 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 64 - 65; Leidraad Invordering 1990, art. 22, § 3 nr. 1; Vakstudie Invorderingswet (losbl.), art. 22, aant. 4.17.1 en 4.17.2; Wessels, Insolventierecht Deel III, Gevolgen van faillietverklaring (2), 2010, nr. 3519; Vetter c.s., Invordering van belastingen, 2009, nr. 1407; Niessen-Cobben en Perdaems, Wegwijs in de invordering, 2008, p. 82 - 83.  
       31 Zie ook alinea 2.35 van de conclusie van A - G Wesseling-Van Gent voor HR 28 januari 2011, RvdW 2011, 181. 
       32 HR 19 mei 1995, NJ 1995, 119 m.nt. WMK, rov. 3.4.3 - 3.4.4.