ECLI: ECLI:NL:PHR:2019:1198

Titel: ECLI:NL:PHR:2019:1198 Parket bij de Hoge Raad , 26-11-2019 / 17/00929

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2019-11-26

Zaaknummer: 17/00929

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2019:1198

---

Conclusie AG. Opzettelijk onjuiste omzetbelastingaangifte (art. 69(2) AWR)? Pleitbaar standpunt? Strekt het feit tot te lage heffing?  Verkoop van multipurpose telefoonkaarten, gefingeerd aan Belgische afnemer met toepassing de verleggingsregeling, maar in werkelijkheid aan binnenlandse afnemers. Die verkoop is volgens de fiscus vrijgesteld van omzetbelasting; inkoop-BTW is dan niet aftrekbaar, wat de verdachte wel heeft gedaan. Fiscus heft echter onterechte vooraftrek beleidsmatig niet na, ook niet van belanghebbendes concurrenten, kennelijk wegens ontbreken belastingnadeel, en de belastingrechter heeft onherroepelijk geoordeeld dat dan ook van de verdachte niet kan worden nageheven. Dan kan de aangifte er objectief niet toe strekken dat te weinig wordt geheven, en is het standpunt dat de aangifte per saldo niet te laag was, achteraf bezien niet alleen pleitbaar, maar rechtskundig correct: geen opzet. Hoe fout de bedoelingen van de verdachte ook waren, het fiscale effect blijkt achteraf bezien vrijwel nihil en het OM heeft na nietigverklaring van de tenlastelegging van valse facturen daarvoor niet opnieuw gedagvaard. Overige vijf middelen over o.a. Salduz en goede procesorde.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
     
     
       
         Nummer	 17/00929  
       
         Zitting 		26 november 2019  
     
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       P.J. Wattel  
     
     
     
     
       In de strafzaak tegen 
     
     
     
       
        [verdachte] , 
       gevestigd te [vestigingsplaats] , 
     
     
     
       hierna te noemen: de verdachte. 
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1. 
       De verdachte is bij arrest van 8 februari 2017 door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Zwolle, in tweede  rebound  (na twee eerdere cassaties), veroordeeld tot een geldboete van € 500.000, wegens (i)  “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd” . 
     
     
       1.2. 
       De zaak hangt samen met de zaak 17/00924 tegen de directeur/aandeelhouder van de verdachte waarin ik vandaag eveneens concludeer.   
     
     
       1.3. 
       Namens de verdachte heeft mr. J. Kuijper, advocaat te Amsterdam, cassatieberoep ingesteld en zeven cassatiemiddelen voorgesteld. Dit is de derde cassatieronde in deze zaak, zodat wij aan scheepsrecht toe lijken. 
     
   
   
     
       2 Overzicht van verwikkelingen 
     
       2.1. 
       Deze zaak gaat over schijnbuitenlandverkoop van  prepaid  telefoonkaarten (dat zijn voor de BTW (belichaming van) telecommunicatie diensten ; geen  goederen ) die feitelijk binnenslands zijn verkocht. De verdachte kocht de telefoonkaarten in bij [A] , die haar 19% BTW in rekening bracht en die die BTW voldeed aan de fiscus. De verdachte verkocht de kaarten door en trok de haar door [A] in rekening gebrachte 19% BTW in haar aangiften omzetbelasting af ( input -BTW). Zelf bracht zij over ruim 40% van de door haar verkochte kaarten geen BTW in rekening omdat die volgens haar facturen verkocht zouden zijn aan het Belgische bedrijf [B] , met verlegging van de BTW-heffing naar die afnemer in België. De feitenrechters hebben vastgesteld dat de op naam van [B] gefactureerde telefoonkaarten niet aan [B] zijn verkocht maar aan personen op diverse locaties in Rotterdam, die hen op de Nederlandse markt hebben verkocht.  
     
     
       2.2. 
       Bij vonnis van 20 april 2006 heeft de rechtbank Arnhem de verdachte veroordeeld tot een geldboete ad € 1.500.000 wegens (i) “ opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd ” en (iii) “ deelneming aan een organisatie die tot oogmerk heeft het plegen van misdrijven ”. De rechtbank heeft de dagvaarding ter zake van een feit (ii) (valsheid in geschrift; art. 225 Sr.) nietig verklaard omdat dat feit in de tenlastelegging onvoldoende concreet was omschreven: niet gespecificeerd was om welke facturen het ging, noch waarin de valsheid feitelijk had bestaan. In hoger beroep heeft het gerechtshof te Arnhem de verdachte op 22 juli 2009 veroordeeld ter zake van de feiten (i) en (iii), tot een geldboete van € 1.400.000. 
     
     
       2.3. 
       Bij arrest van 13 maart 2012, rolnr. 10/00906, heeft u dat arrest vernietigd omdat het oordeel dat de verdachte die feiten heeft begaan onvoldoende steun vond in de gebruikte bewijsmiddelen. De zaak ging naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch voor een nieuwe behandeling, die mede rekening moest houden met hetgeen het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) zou antwoorden op prejudiciële vragen gesteld in de zaak C-520/10,  Lebara Ltd  (zie onderdeel 6.5 hieronder). Het Hof Den Bosch heeft bij arrest van 21 januari 2014 de verdachte ter zake van feit (i) veroordeeld tot een geldboete van € 540.000 en haar ter zake van feit (iii) vrijgesproken. 
     
     
       2.4. 
       Daartegen is opnieuw cassatieberoep ingesteld door de verdachte. Bij arrest van 1 december 2015. rolnr. 14/00702, oordeelde u ad feit (i) dat het Hof Den Bosch had miskend dat niet slechts onjuiste of onvolledige aangiften ten laste waren gelegd, maar ook dat zij een te laag belastingbedrag vermeldden en dat dat laatste slechts kan worden bewezen als vaststaat dat het werkelijke belastingbedrag hoger is. Het Hof kon daarbij niet ongemotiveerd voorbij gaan aan de uitspraak van de belastingkamer van hetzelfde Hof van 2 juli 2010, nr. 08/00495 (zie 6.1 hieronder), waarin die belastingrechter heeft geoordeeld dat de fiscus geen BTW van de verdachte kon naheffen. De bewezenverklaring was daarom ontoereikend gemotiveerd. De zaak ging naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.  
     
     
       2.5. 
       Het Hof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) heeft daarop bij arrest van 8 februari 2017 verdachtes verweren verworpen en geoordeeld dat feitelijk sprake was niet van intracommunautaire maar van binnenlandse transacties en dat het gebruik van onjuiste facturen dit moest verhullen. Dat de belastingrechter verdachte’s hogere beroep in de belastingzaak gegrond heeft verklaard omdat naheffing onverenigbaar was met het gelijkheidsbeginsel, achtte het Hof niet relevant omdat de belastingrechter niet heeft geoordeeld dat de belastingbedragen die de verdachte in haar aangiften omzetbelasting heeft vermeld, correct zouden zijn. Bovendien volgt volgens het Hof uit vaste rechtspraak van het HvJ EU dat geen  input -BTW in aftrek kan worden gebracht als duidelijk is dat de transactie onderdeel is van een reeks transacties waarbij omzetbelasting wordt ontdoken.  
     
     
       2.6. 
       
         Daartegen heeft de verdachte opnieuw cassatieberoep ingesteld. Zoals bleek, gaat het enkel nog om feit (i) (opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting). 
         
           Enige omzetbelastingtechnische opmerkingen tot vermijding van misverstanden 
         
       
     
     
       2.7. 
       In de uitspraken en processtukken wordt vaak de term ‘leveringen’ gebruikt voor de verkoop van de telefoonkaarten. Omzetbelastingtechnisch is die term gereserveerd voor leveringen van ‘goederen’ en dat is een Unierechtelijk begrip (‘lichamelijke zaken’; civielrechtelijk dus ‘zaken’, al is niet het nationale civiele recht, maar het Unierecht beslissend).  De litigieuze  multi purpose  telefoonkaarten zijn omzetbelastingtechnisch geen goederen, maar (belichaming van)  diensten , nl. van rechten (om te bellen, internet te gebruiken en dergelijke). U zie art. 6(2)(d)(ten 8e) Wet OB in onderdeel 5.4 hieronder: ‘het recht om gebruik te maken van [telecom] capaciteit’. Ik zal de term ‘levering’ dus vermijden, hoewel men in het spraakgebruik heel wel diensten kan ‘leveren’. Omzetbelasting-technisch maakt het verschil of het om een goed of een dienst gaat, onder meer voor de bepaling van de plaats van de prestatie en de verleggingsregeling. Dat is in onze zaak van belang omdat de plaats van een telecommunicatiedienst is de plaats van de afnemer; als dat België is, is de BTW-heffing bovendien verlegd naar België, zodat de BTW-aspecten van die dienst beheerst worden door Belgisch recht. Bovendien gaat de  Kittel and Recolta-  en  Italmoda -rechtspraak van het HvJ EU over aftrekweigering bij fraude (zie 6.23 e.v. hieronder) alleen over (carrouselfraude met)  goederen  (lichamelijke zaken), zodat hij minder goed past op  diensten , nu met diensten in beginsel geen carrouselfraude kan worden gepleegd. Bij grensoverschrijdende B2B-telecomdiensten is de plaats van dienst die van de afnemer en gaan in beginsel geen goederen de grens over. Ook de litigieuze telefoonkaarten, die (belichaming van) telecom diensten  zijn, hoefden geenszins de grens over te gaan als zij door de verdachte wél aan een Belgische belastingplichtige zouden zijn verkocht. Omdat leveringen en diensten verward worden, wordt in de processtukken en uitspraken ook vaak gesproken van (gefingeerde) ‘leveringen’ tegen het ‘nultarief’ voor ‘intracommunautaire transacties’. Dat is omzetbelastingtechnisch onjuist: omdat het om  diensten  gaat, die door de werking van art. 6 Wet OB 1968 verricht worden in het land van de gefingeerde afnemer, gaat het niet om een levering tegen een nultarief, maar om verlegging van de BTW-heffing naar België. Als ook België de verkoop van dergelijke telefoonkaarten (telecommunicatiediensten dus) – net als de Nederlandse Staatssecretaris van Financiën (zie 5.9 hieronder) –  vrijgesteld  achtte, dan zou ook in het gefingeerde scenario, net als in het werkelijke scenario, geen BTW verschuldigd zijn geweest op de verkoop, hoogstens – maar pas vanaf 2013 (zie 5.11 en 5.12 hieronder) - over de marge tussen in- en verkoop van de verdachte. 
       
     
   
   
     
       3 Bewezenverklaring en gebezigde bewijsmiddelen 
     
       3.1. 
       Ten laste van de verdachte heeft het Hof bewezenverklaard dat zij: 
       
         “ “in de periode van 1 juli 2003 tot en met 6 mei 2004 te Breda en/of Heerlen en/of elders in Nederland telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor de omzetbelasting over de maand augustus 2003 tot en met april 2004 (op naam van [verdachte] ) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, 
         “ immers heeft verdachte telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Breda ingeleverde aangiftebiljetten omzetbelasting over genoemde (aaneengesloten) maanden augustus 2003 tot en met april 2004 telkens een te laag bedrag aan belasting opgegeven, terwijl die feiten telkens er toe strekten dat te weinig belasting werd geheven.” 
       
     
     
       3.2. 
       Deze bewezenverklaring steunt op de volgende bewijsmiddelen: 
       
         “1. Het relaas van de verbalisant [verbalisant 1] , voornoemd, als opgenomen in het proces-verbaal 1/OPV, pagina's 2, 3, en 6, voor zover van belang inhoudende: 
         In de boekhouding van [verdachte] zijn vanaf het jaar 2000 verkoopfacturen gericht aan [B] te [plaats] in België opgenomen. Op deze facturen worden door [verdachte] prepaid telefoonkaarten van Nederlandse telecomproviders (hierna zo nodig te noemen: telefoonkaarten) in rekening gebracht. Omdat hier sprake is van een transactie door [verdachte] met een ondernemer welke gevestigd is buiten Nederland, is voor de Omzetbelasting het zogenaamde nul-tarief toegepast. 
         Vanaf de maand juli 2001 tot en met de maand mei 2004 is op in totaal 726 facturen van [verdachte] een totaal bedrag van ruim € 24.880.500,- in rekening gebracht aan de Firma [B] te België. Deze facturen zijn volgens de boekhouding van [verdachte] allemaal contant betaald. De zendingen telefoonkaarten zijn - eveneens volgens gegevens uit de boekhouding van [verdachte] - door [C] uit [plaats] naar [plaats] vervoerd en aldaar bij [B] afgeleverd. 
         De omzet van [verdachte] in relatie tot de afnemer [B] , bedroeg vanaf 2001 tot 2004 elk jaar meer dan 40 procent van de totale omzet van [verdachte] . 
         Tijdens de verhoren van verdachten is regelmatig de naam " [betrokkene 1] " genoemd: hiermee is [betrokkene 1] bedoeld. 
         2. Het relaas van de verbalisant [verbalisant 1] , voornoemd, als opgenomen in het proces-verbaal 2/OPV, pagina's 2, 5 en 13, voor zover van belang inhoudende: 
         In de boekhouding van [verdachte] zijn - over de periode juli 2001 tot en met de maand mei 2004 - in totaal 726 verkoopfacturen van [verdachte] verwerkt, gericht aan [B] te [plaats] in België. 
         De verkoopfacturen zijn verwerkt in de geautomatiseerde boekhouding van [verdachte] . De facturen hebben onder meer gediend als basis voor de op te stellen aangiften omzetbelasting ten name van [verdachte] . 
         Door het Landelijk Team Falsificaten is onderzoek verricht naar de echtheid van de op de verkoopfacturen van [verdachte] geplaatste stempelafdrukken. Het resultaat van dit onderzoek is dat de stempelafdrukken op de verkoopfacturen van [verdachte] niet overeen komen met de originele stempelafdruk die tijdens de uitvoering van het Rechtshulpverzoek namens [B] te [plaats] ter beschikking is gesteld. 
         3. Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 14 juli 2004, nr. V-02-01, opgenomen in ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina's 3 en 4, voor zover van belang inhoudende als de verklaring van [betrokkene 3] : 
         In 1996 of 1997 zijn [medeverdachte] en ik begonnen met [verdachte] . Wij zijn begonnen met een VOF, en later is het bedrijf omgezet in een BV. Het was een VOF tussen [medeverdachte] en mijzelf, later zijn wij de aandeelhouders geworden. [medeverdachte] en ikzelf hebben beiden een personal holding, waarvan we beiden 100% aandeelhouder zijn. Deze personal holdings zijn samen, elk voor de helft, aandeelhouder van [verdachte] . 
         Samen met [medeverdachte] ben ik directeur van [verdachte] . [medeverdachte] is van de binnendienst en ik ben van de buitendienst. Ik weet niets over de administratie van [verdachte] . De eerste verantwoordelijkheid daarvoor ligt bij [medeverdachte] . 
         Wij zijn begonnen met de handel in internationale belkaarten, maar later zijn de activiteiten verschoven naar de handel in prepaid telefoonkaarten. Tegenwoordig is de handel in prepaidkaarten wel 70% van de omzet. Ik begrijp van u dat het in dit onderzoek gaat om prepaidkaarten voor het opwaarderen van het beltegoed van Gsm-toestellen. Voor de export van prepaid beltegoedkaarten voor GSM geldt dat we maar één klant hebben, dat is [B] . De prepaid kaarten kopen wij in bij [A] in [plaats] en [F] De bestellingen voor [B] werden bij ons bedrijf opgehaald door een koerier, [C] . De eigenaar van het bedrijf is een man met de naam [betrokkene 2] . 
         4. Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 22 juni 2004, nr. V-03-01, opgenomen in ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina's 3 en 4, voor zover van belang inhoudende als de verklaring van [medeverdachte] : 
         Ik ben samen met [betrokkene 3] een bedrijf begonnen met een handel in belkaarten. Het bedrijf is gestart in 1997. [verdachte] is de afkorting van [betrokkene 3] en [medeverdachte] . De activiteiten bestonden uit de handel in belkaarten. Ik weet niet meer precies hoe ik met [betrokkene 4] (naar het hof begrijpt [betrokkene 4] ) van [B] in contact ben gekomen. [betrokkene 4] bood aan om als tussenpersoon voor de leveringen van prepaid kaarten naar het buitenland op te treden. 
         Onze klanten zijn voornamelijk gevestigd in Nederland en we hebben dus één grote klant in België, [B] . De fysieke prepaid kaarten kopen we bij [A] en [F] in [plaats] . [verdachte] is gelet op de groei in 2001 omgezet in een B.V.. De aandeelhouders van [verdachte] zijn [D] B.V. en [E] B.V., elk voor 50%. De aandeelhouder van [E] B.V. is [betrokkene 3] en de aandeelhouder van [D] B.V. ben ik zelf. Ik ben verantwoordelijk voor de administratie. 
         5. Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 23 juni 2004, nr. V-03-02, opgenomen in ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina's 2-4, voor zover van belang inhoudende als de verklaring van [medeverdachte] : 
         De administratie van [verdachte] verzorg ik zelf in de eerste plaats en dan doet het accountantskantoor de rest. Ik doe de voorbereidingen, ik verzorg de BTW aangiften. Wij leveren afgesproken hoeveelheden aan [B] , aan wie wij drie keer per week leveren. De hoeveelheden zijn per week 3000 kaarten Vodafone, 3000 T-Mobile en 2000 KPN. Ik merk hierbij op dat de kaarten van T-Mobile en Vodafone BTW belast zijn. 
       
       De KPN kaarten zijn BTW vrij. Dat betekent dat als ik de kaarten koop bij [A] , de kaarten van T-Mobile en Vodafone worden geleverd met BTW, als ik deze doorlever naar België, dit zonder BTW gaat. Bij KPN is het anders geregeld, deze stellen zich op het standpunt dat een prepaid kaart een vooruitbetaling is op een nog te verrichten dienst, en dat zij alleen BTW moeten betalen over de daadwerkelijk gebelde minuten; daarom worden de kaarten van KPN zonder BTW geleverd. 
       
          De afname van kaarten door ons vindt plaats bij [A] en [F] Bij [A] worden de kaarten 's morgens opgehaald door [betrokkene 2] . We verkopen zo'n 8000 kaarten per week aan [B] . Gevoelsmatig zeg ik dat [B] ongeveer een derde van onze omzet behelst. We zijn medio juli 2001 begonnen met leveringen aan [B] . De betalingen gingen telkens contant. [betrokkene 2] nam voorzorgen ten aanzien van de plaatsen en tijdstippen waarop gestort moest worden. Met [betrokkene 4] heb ik voornamelijk SMS contact; de bevestiging van de stortingen gaan op die wijze bijvoorbeeld. [betrokkene 4] regelt zelf de stortingen. Met [betrokkene 2] hadden we ooit een akkefietje over de hoogte van de stortingen. Sindsdien regelen we het met [betrokkene 4] zelf. We zijn nog wel doorgegaan met [betrokkene 2] als koerier. Alle bestellingen die de deur uitgaan behoren dicht te zijn. [betrokkene 4] maakt ze open en stempelt de factuur en de pakbon. 
          6. Een ambtsedig proces-verbaal d.d. 24 november 2004, nr. 3/OPV, opgenomen in ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina 4 van 7, voor zover van belang inhoudende als eigen waarneming of ondervinding van de verbalisant [verbalisant 1] voornoemd: 
          De verkoopfacturen van [verdachte] aan [B] hebben als basis gediend voor de door [verdachte] in te dienen maandelijkse aangiften omzetbelasting. Aan de hand van deze facturen - alsmede door de bijbehorende pakbonnen - is de omzet [B] op de aangiften omzetbelasting steeds onjuist aangegeven tegen het “nul-tarief”. Omdat niet aan een Belgische afnemer is geleverd, maar de telefoonkaarten geleverd zijn aan afnemers in Nederland, had deze omzet op de aangiften omzetbelasting aangegeven moeten worden in rubriek 1a. In de rubriek 1a moet de omzet tegen het algemeen tarief van 19% omzetbelasting worden aangegeven en vervolgens 19% omzetbelasting over deze omzet worden betaald. 
          7. Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 29 juni 2004, nr. V-06-05, opgenomen in ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina's 2-3, voor zover van belang inhoudende als verklaring van [betrokkene 4] : 
          Op een gegeven moment heeft [betrokkene 1] mij gevraagd of ik een Belgisch bedrijf kende. Toen [betrokkene 1] mij dat vroeg heb ik gezegd dat ik een Belgisch bedrijf ken, te weten [B] . In het begin begreep ik dat [betrokkene 1] echt wilde exporteren maar later merkte ik dat dat niet zo was. Ik heb zelf tegen [betrokkene 1] gezegd dat ik al over een stempel van [B] beschikte. Het was me wel duidelijk dat die kaarten nooit bij [B] terecht zouden komen. Ik wist dus dat op het moment dat ik handtekeningen en stempels zette op de facturen en pakbonnen, dat de daarop vermelde telefoonkaarten niet daadwerkelijk naar België gingen. Gelijk bij de eerste keer dat ik het met [betrokkene 1] had over een Belgisch bedrijf begon [betrokkene 1] er over of ik de pakbonnen en facturen van [verdachte] wilde afstempelen. 
          8. Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 28 september 2004, nr. V-06-09, opgenomen in de ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina 3, voor zover van belang inhoudende als verklaring van [betrokkene 4] : 
          Het stempel van [B] heb ik een keer gekregen. Waarom ik een stempel van [B] ben gaan gebruiken voor de export van telefoonkaarten van [verdachte] naar [B] in [plaats] , heb ik al eerder verteld. Ik heb dat gedaan op verzoek van [betrokkene 1] . Toen hij mij vroeg of ik de naam van een bedrijf in het buitenland kon opgeven heb ik de naam van [B] genoemd. Op de facturen van [betrokkene 1] heb ik een stempel van [B] gezet. Later heb ik op verzoek van [betrokkene 1] het stempel van [B] gebruikt voor de facturen van de telefoonkaarten van [verdachte] aan [B] . 
          9. Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 24 juni 2004, nr. V-04-04, opgenomen in de ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V4, pagina's 2-4, voor zover van belang over inhoudende als verklaring van [betrokkene 2] : 
          Eigenlijk ben ik nooit naar België geweest, de kaarten heb ik altijd hier in Nederland aan iemand afgegeven. Dat was dan aan [betrokkene 4] of aan [betrokkene 1] . In het begin was het elke dag dat ik de kaarten moest leveren. Vanaf medio 2002 was het drie, vier keer in de week en de laatste maanden is het drie keer in de week geweest. De export wilde zeggen dat dit de kaarten waren voor België, en deze kaarten bracht ik dan naar Rotterdam. 
          Ik kreeg twee of drie papieren. Op het ene papier stond koerier, op het andere stond [verdachte] en op het laatste stond [B] . 
          10. Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 27 juni 2004, nr. V-04-06, opgenomen in de ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V4, pagina's 2-3, voor zover van belang inhoudende als verklaring van [betrokkene 2] : 
          Eind 2001, begin 2002 bracht ik de telefoonkaarten naar het kantoor op de [a-straat] . Dat is volgens mij het kantoor van [G] , daar zijn [betrokkene 5] en [betrokkene 1] volgens mij de eigenaren van. De telefoonkaarten moest ik daar in opdracht van [betrokkene 1] naartoe brengen. Van [medeverdachte] kreeg ik papieren en de telefoonkaarten mee. De koeriersbrief was voor mij zelf. De rest van de papieren en de telefoonkaarten gaf ik dan af aan [betrokkene 4] . De opdracht om de telefoonkaarten niet in België af te leveren maar in Rotterdam kreeg ik van [betrokkene 1] . Het geld en de papieren kreeg ik van [betrokkene 1] en later van [betrokkene 4] . 
          11. Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 28 juni 2004, nr. V-05-01, opgenomen in de ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V4, pagina's 2-3, voor zover van belang inhoudende als verklaring van [betrokkene 8] : 
          Vanaf 2002-2003 heb ik af en toe mijn neef [betrokkene 2] geholpen. Aan het eind van 2002 vroeg [betrokkene 2] mij of ik telefoonkaarten van [A] naar andere bedrijven wilde brengen. 
          Ook moest ik telefoonkaarten brengen naar “de jongens”. De jongens zijn [betrokkene 1] , [betrokkene 6] zijn broertje en [betrokkene 5] . Ook hier kreeg ik dan de opdracht van [betrokkene 2] voor. Ik gaf de spullen alleen maar af. Ik belde dan aan in de [a-straat] . Verder werd het dan met [betrokkene 2] geregeld. Rond maart, april 2003 stelde [betrokkene 2] mij voor aan een zekere [betrokkene 4] . Later vertelde [betrokkene 2] mij dat ik de doos met telefoonkaarten en andere papieren aan deze [betrokkene 4] moest afgeven. Ik kreeg niets van hem terug. Volgens mij gaf hij de papieren later door aan [betrokkene 2] . De keren dat ik voor [betrokkene 2] reed in die tijd ging ik dus niet meer naar “de jongens” maar gaf ik alles aan [betrokkene 4] . De spullen die ik aan [betrokkene 4] mee gaf zijn: de telefoonkaarten, de enveloppe, de koeriersbrief, de brief voor de administratie en de factuur voor [B] . 
          12. Een proces-verbaal van de federale politie [plaats] , d.d. 22 juni 2004, nr. G-01-01, opgenomen in de ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina's 1-3, voor zover van belang inhoudende als verklaring van [betrokkene 7] : 
          De activiteiten van het bedrijf [B] zijn import en export van auto's, vrachtwagens en zware machinerie, in het algemeen alles wat betreft voertuigen. Mijn vrouw en ik zijn beiden zaakvoerder van [B] . [B] is sinds de oprichting op het adres [b-straat 1] te [plaats] gevestigd. Ik ken het bedrijf [verdachte] / [verdachte] (naar het hof begrijpt: de handelsnaam van [verdachte] ) te [plaats] niet, ik heb er nog nooit van gehoord. Wij hebben zeker nooit zaken gedaan met deze firma. 
          Ik herken de afleveringsbonnen van [verdachte] van 25/03/2003, 26/03/2003 en 06/08/2002 aan [B] niet. Wij hebben nog nooit in telefoonkaarten gehandeld. De stempels op deze bonnen lijken op de stempel van [B] , maar de tekst op onze stempels is in dikkere druk en korter bij elkaar. De handtekeningen zijn zeker niet de mijne noch die van mijn vrouw. 
          Ik ken [betrokkene 4] omdat hij bij een vriend van mij gewerkt heeft. Indirect doen wij soms zaken in die zin dat hij soms mensen naar mij stuurt die een wagen willen kopen. Ik stuur dan pro-forma facturen naar zijn faxtoestel. Op deze pro-forma facturen staat steeds een stempel van [B] . 
          De namen [betrokkene 3] , [medeverdachte] , [betrokkene 2] , [betrokkene 5] en [betrokkene 1] zeggen mij niets. 
          13. Een proces-verbaal van de federale politie [plaats] , d.d. 22 juni 2004, nr. G-02-01, opgenomen in de ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina's 1-2 en 4, voor zover van belang inhoudende als verklaring van [betrokkene 9] : 
          De activiteiten van [B] zijn export van nieuwe en tweedehands voertuigen, zowel auto's als vrachtwagens. Mijn man en ik zijn beide zaakvoerder van de firma. Ik ken de firma's [verdachte] / [verdachte] te [plaats] niet. Ik heb de afleveringsbonnen van [verdachte] van 25/03/2003, 26/03/2003 en 06/08/2002 aan [B] nog nooit gezien. De handtekeningen op die bonnen herken ik niet, het is zeker niet van mij noch van mijn echtgenoot. De stempel lijkt erg op deze van [B] maar het lettertype is niet hetzelfde. De stempel op de bonnen gelijkt op een stempel die wij reeds een tiental jaren gebruiken. Een koppel waar wij wel eens komen is de familie […] in [plaats] . De man heet [betrokkene 4] . [betrokkene 4] is denk ik de volledige naam van de [betrokkene 4] waarover ik zonet sprak. Wij sturen weleens proforma facturen naar hem thuis als hij mogelijke klanten heeft. De eerste maal dat wij hem proforma facturen hebben toegezonden is reeds enkele jaren geleden. Deze pro-forma facturen werden dan naar [betrokkene 4] gefaxt. 
          De namen [betrokkene 3] , [medeverdachte] , [betrokkene 2] , [betrokkene 5] en [betrokkene 1] zeggen mij niets. 
          14. Een geschrift, zijnde een faxbericht d.d. 23 juli 2003 aan [verdachte] , document nrs. D-046 en D-046/1, opgenomen in de ordner met Opschrift Bijlagen Taps en Observaties, voor zover van belang inhoudende: 
          Functioneel Parket i.o. gevestigd te 's-Gravenhage  
          In deze optredend in het Arrondissement Arnhem; 
          Vordering tot gerechtelijk vooronderzoek  
          Parketnummer: 09/997228-03 fP 
          De officier van justitie in het arrondissement 's-Hertogenbosch; 
          Overwegende dat: 
          naam 		: 	[betrokkene 10] 
          voornamen 	: 	[betrokkene 10] 
          geboren op 	: 	[geboortedatum] 1964 te: [geboorteplaats] 
          wonende te : 	[d-straat 1] , [postcode] [plaats] 
       
       
       
          ervan verdacht wordt, dat 
          hij op een of meer tijdstippen in of omstreeks de periode van 1 januari 2001 tot en met 21 mei 2003 te Den Oever, gemeente Wieringen en/of Alkmaar en/of Amsterdam, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, (telkens) (een) factu(u)r(en) van [F] B.V. en/of [J] (B.V.), - (elk) zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt of vervalst, immers heeft verdachte toen en daar (telkens) valselijk als afnemer van de goederen [H] B.V. te [plaats] en/of [verdachte] te [plaats] en/of een of meer andere Nederlandse afnemers opgenomen op de factu(u)r(en), terwijl in werkelijkheid de goederen zijn geleverd aan een andere (buitenlandse) afnemer dan op de factu(u)r(en) staat/staan vermeld, zulks (telkens) met het oogmerk om die/dat geschrift(en) als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken; 
          [H] B.V. en/of [verdachte] op een of meer tijdstippen in of omstreeks de periode van 1 januari 2001 tot en met 21 mei 2003 te Nijmegen en/of Breda, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor de omzetbelasting over een of meer kalender-maanden in de periode van december 2001 tot en met mei 2002 onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft die [H] B.V. en/of [verdachte] (telkens) opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Nijmegen ingeleverde aangiftebiljet(ten) omzetbelasting over genoemd(e) jaar/jaren (telkens) een te laag belastbaar bedrag, althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting opgegeven, terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, tot het plegen van welk(e) bovenomschreven strafbare feit(en) verdachte, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, (telkens) opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke bovenomschreven verboden gedraging(en) verdachte (telkens) leiding heeft gegeven; 
          [verdachte] 
          In de administratie van [J] en [F] B.V. zijn over de periode van juni 2001 tot en met december 2002 tenminste 80 verkoopfacturen opgenomen van [J] en [F] B.V. aan: 
          [verdachte] , [c-straat 1] te [postcode]  . 
          Door [J] en [F] B.V. zijn volgens deze facturen in totaal ruim 133.700 prepaid telefoonkaarten van Nederlandse providers geleverd aan [verdachte] . 
          Door de Belastingdienst te Breda is in het jaar 2002 een boekenonderzoek ingesteld bij [verdachte] . Hierbij is vastgesteld dat de door [J] en [F] B.V. geleverde prepaid kaarten van Nederlandse providers door [verdachte] in zeer grote aantallen zijn verkocht naar Belgische afnemers. De afleveringen bij de Belgische afnemers zouden per koeriersdienst hebben plaatsgevonden en door de Belgische afnemers contant aan de koeriers zijn betaald. 
          Aan de hand van de door [verdachte] ingediende aangiften Omzetbelasting en het in 2002 ter plaatse ingestelde onderzoek is vastgesteld dat over de periode juli 2001 tot en met december 2001 voor een totaal bedrag van ruim f 11.250.000,- aan Belgische afnemers zou zijn geleverd. Hierover is door [verdachte] geen Omzetbelasting in rekening gebracht. 
          In het jaar 2002 zou tot en met de maand juli door [verdachte] voor een bedrag van ruim € 4.800.000,- aan Belgische afnemers zijn geleverd. Ook hierover is door [verdachte] geen Omzetbelasting in rekening gebracht. Daarentegen is door [verdachte] wel de door [J] en [F] B.V. in rekening gebrachte Omzetbelasting op de periodieke aangiften Omzetbelasting geclaimd. 
          Op basis van de ingediende aangiften Omzetbelasting zijn aan [verdachte] over de periode juli 2001 tot en met december 2001 teruggaven Omzetbelasting verleend voor een totaal bedrag van ruim f 1.886.000,-. Over het jaar 2002 bedraagt het bedrag van de aan [verdachte] verleende teruggaven Omzetbelasting ruim € 1.640.000,-. 
          Het kan niet worden uitgesloten dat de door [verdachte] aan de Belgische afnemers gefactureerde Nederlandse prepaid telefoonkaarten - mede onder regie van [betrokkene 10] - rechtstreeks aan een in Nederland gevestigde afnemer zijn geleverd en over de verkoop van deze telefoonkaarten geen Omzetbelasting is betaald. 
          15. Een ambtsedig proces-verbaal d.d. 24 november 2004, nr. 1/OPV, opgenomen in ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina's 30 en 31 van 104, voor zover van belang inhoudende als eigen waarneming of ondervinding van de verbalisant [verbalisant 2] voornoemd: 
          Naar aanleiding van het ontvangen faxbericht van [J] is door de verdachten [betrokkene 3] en [medeverdachte] contact opgenomen met hun raadsman, mr. J.H. Peek. Na het onderhoud met mr. J.H. Peek zijn namens [verdachte] een aantal maatregelen getroffen. Naast het kopiëren van alle administratieve bescheiden van de transacties met [B] zijn er gesprekken gevoerd met een aantal medeverdachten. 
          16. Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 27 juni 2004, nr. V-03-06, opgenomen in ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina’s 1-3, voor zover voor zover van belang inhoudende als verklaring van [medeverdachte] : 
          Medio 2003 heb ik gehoord dat er door de FIOD een soortgelijk onderzoek is ingesteld tegen het bedrijf [J] , het bedrijf van iemand die ik ken als [betrokkene 10] . Ik weet dat [betrokkene 2] ook in dat onderzoek naar voren kwam. Naar aanleiding van dat onderzoek heb ik een gesprek gehad met de heer Peek van advocatenkantoor Hertogs en Peek uit Breda. Bij dat gesprek heeft de heer Peek mij geadviseerd om van alle transacties met [B] een kopie te maken van alle bescheiden. Ik moest dat doen omdat het volgens de heer Peek het best mogelijk zou zijn dat er ook een onderzoek naar [verdachte] zou worden ingesteld. En dan zou vermoedelijk, volgens Peek, alle administratie meegenomen worden. Ik heb daarvoor één of twee bladzijden uit het dossier van Te-le 2000 gekregen, waarin de naam van [verdachte] werd genoemd. Ik heb toen aan onze accountant gevraagd wat ik daarmee moest en zij hebben mij toen doorverwezen naar Hertogs en Peek. 
          Bovendien heeft Peek er voor gewaarschuwd dat onze telefoon afgeluisterd zou kunnen worden. Daarom kwam het voor mij ook niet als een verrassing toen ik werd geconfronteerd met het feit dat onze telefoons afgeluisterd waren. 
          Na het gesprek met de heer Peek heb ik ook met [betrokkene 2] en [betrokkene 4] gesproken. Ik heb beiden gevraagd over de gang van zaken met betrekking tot de leveringen aan [B] . Beiden hebben toen expliciet bevestigd dat [betrokkene 2] de kaarten naar België bracht en dat deze kaarten daar door [betrokkene 4] in ontvangst werden genomen. Deze verklaringen gaven voor mij geen aanleiding om nader onderzoek in te stellen naar het bedrijf [B] . 
          Ik geef toe dat ik daarin nalatig ben geweest. Ik had contact moeten zoeken met mensen van [B] om aan hen te vragen of de door ons geleverde kaarten daadwerkelijk door [B] zijn ontvangen en in de boekhouding van [B] zijn verwerkt. Ik heb dat echter niet gedaan. Ook bij het begin van de handel met [B] , in het jaar 2001, heb ik nooit contact gehad met de verantwoordelijke bestuurders van [B] . Ik heb alleen gesproken met [betrokkene 4] welke zich presenteerde als een vertegenwoordiger van [B] . Ik heb, via mijn boekhouder wel het BTW nummer van [B] geverifieerd, ik heb nooit een uittreksel van de Belgische Kamer van Koophandel van [B] opgevraagd. 
          In de zomer van 2003 hoorde ik dat [betrokkene 2] voor [J] telefoonkaarten naar België zou hebben vervoerd en dat deze afleveringen in België nooit hebben plaatsgevonden. 
          Ik begreep dat deze zelfde situatie zich ook voor zou kunnen doen tussen [betrokkene 2] en [verdachte] , maar na de verklaring van [betrokkene 2] waarin hij verklaarde dat hij de kaarten in België afleverde heb ik [betrokkene 2] op zijn woord geloofd. 
          Na verloop van tijd, ik kan niet exact aangeven wanneer, kreeg ik het vermoeden dat de door ons aan [B] geleverde telefoonkaarten via via toch op de Nederlandse markt terecht zouden komen. Ik kan niet aangeven waarop dit vermoeden is gebaseerd, maar gelet op het aantal door ons geleverde kaarten, en uit de verhalen die ik links en rechts opving, had ik wel een idee over waar de kaarten uiteindelijk terecht komen, in Nederland dus. Ik weet dat dit BTW kaarten worden genoemd. Ik had dus wel het vermoeden dat de door [verdachte] aan [B] geleverde kaarten op de een of andere manier in het Nederlandse zwarte circuit terecht komen, zoals bij belhuizen en de zogenaamde straathandel. Ondanks deze vermoedens zijn wij toch doorgegaan met de leveringen aan [B] , omdat het bedrijfseconomisch noodzakelijk was voor [verdachte] om deze omzet te maken. Wij konden de omzet naar [B] niet missen. 
          16.  [bedoeld zal zijn: 17; PJW] Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 24 juni 2004, nr. V-03-04, opgenomen in ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina's 1-6, voor zover voor zover van belang inhoudende als verklaring van [medeverdachte] : 
          Vraag verbalisanten: 
          Weet u iets over het feit dat [betrokkene 2] de kaarten voor [B] in een soort stationskluis moest achterlaten, en dat hij dan de volgende dag het geld daaruit moest ophalen? 
          Antwoord: 
          Ja, dat wist ik. Dat had te maken met een logistiek probleem van [betrokkene 4] . Ik begrijp van u dat hij een normale baan heeft overdag als productiemedewerker bij een bedrijf in Rotterdam, en ik kan me daarom voorstellen dat hij niet elke dag in [plaats] kon zijn om de kaarten in ontvangst te nemen. Het was niet in een stationskluis, maar een Sureguard-vestiging [bedoeld zal zijn Shurgard; PJW], waar twee sleutels voor afgegeven worden. Dat was een bewaakte bewaarplaats, daarom vond ik het risico dat de kaarten op die manier werden afgeleverd wel acceptabel. 
          18. Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 14 juli 2004, nr. V-02-02, opgenomen in ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina 6, voor zover van belang inhoudende de verklaring van [betrokkene 3] : 
          Op het moment dat het bedrijf [verdachte] werd genoemd in de zaak tegen Tele2000 hebben wij contact opgenomen met onze accountant en die heeft ons doorverwezen naar meneer Peek. 
          19. Geschriften, zijnde aangiften van omzetbelasting van [verdachte] over de maanden juli 2003 tot en met april 2004, hierna afzonderlijk in kopie opgenomen en door de FIOD gekenmerkt als document nrs. D-025 tot en met D-034. 
          [volgt een overzicht van aangiften omzetbelasting; PJW]” 
       
     
     
       3.3. 
       Het Hof heeft de bewezenverklaring als volgt onderbouwd:  
       
         “Uit de stukken van de zaak en het onderzoek ter terechtzitting leidt het hof het volgende af. 
         De activiteiten van verdachte in de ten laste gelegde periode bestonden hoofdzakelijk uit de handel in onder meer door KPN, Orange, Vodafone, Ben en Dutchtone uitgegeven pre-paid- telefoonkaarten, ook wel multi-purpose kaarten genoemd. 
         De telefoonkaarten werden door verdachte hoofdzakelijk ingekocht bij [A] te [plaats] . [A] bracht, met uitzondering van de door KPN na 31 december 2002 uitgegeven telefoonkaarten, ter zake van de door haar aan verdachte geleverde telefoonkaarten omzetbelasting in rekening welke omzetbelasting door verdachte in de aangifte omzetbelasting als voorbelasting in aftrek werd gebracht. De telefoonkaarten werden vervolgens door verdachte doorverkocht aan diverse klanten in Nederland en (beweerdelijk) in het buitenland. 
         Een groot deel van deze telefoonkaarten is, volgens verdachte, aan het Belgische bedrijf [B] geleverd. Door de leveranciers van telefoonkaarten werd (behoudens de hierboven genoemde uitzondering met betrekking tot KPN) aan [verdachte] omzetbelasting in rekening gebracht, terwijl door [verdachte] bij het doorleveren aan [B] geen BTW in rekening werd gebracht met als reden dat het intracommunautaire leveringen betrof. 
         Vanaf de maand juli 2001 tot en met de maand mei 2004 zijn door verdachte in totaal 726 facturen op naam gesteld van [B] te België. De omzet van verdachte vermeld op die facturen, bedroeg vanaf 2001 tot 2004 elk jaar meer dan 40% van de totale omzet van verdachte. Deze omzet is door verdachte op de aangiften omzetbelasting steeds aangegeven tegen het nultarief. 
         Uit de stukken van de zaak en het onderzoek ter terechtzitting leidt het hof het volgende af:  
       
       
         - [betrokkene 7] en [betrokkene 9] , beiden directeur van [B] , hebben nooit contact gehad met [verdachte] ; 
         - [medeverdachte] (verder: [medeverdachte] ), directeur en leidinggevende van [verdachte] , zegt met [B] , het bedrijf waaraan de facturen waren gericht, geen enkel ander contact gehad te hebben dan via [betrokkene 4] , die volgens [medeverdachte] de contactpersoon van [B] was; 
         - [betrokkene 4] verklaart geenszins, dat hij de contactpersoon van [B] voor [verdachte] was; hij verklaart, dat hij op de vraag van [betrokkene 1] of hij een Belgisch bedrijf kende, het Belgische bedrijf [B] heeft genoemd, en dat hij aan [betrokkene 11] van [B] melding heeft gemaakt van dit contact; [betrokkene 11] had geen interesse; hij was 'slechts geïnteresseerd in bouwmaterialen. 
         - [betrokkene 2] heeft de telefoonkaarten nooit naar België gebracht, maar de kaarten altijd aan [betrokkene 4] en/of [betrokkene 1] heeft gegeven; hij kreeg de opdracht daarvoor van [medeverdachte] of [betrokkene 1] ; 
         - Nadat verdachte en haar directeur en medeverdachte [medeverdachte] op 23 juli 2003 op grond van een faxbericht van [betrokkene 10] kennis hadden gekregen van het onderzoek tegen Tele2000 respectievelijk [betrokkene 10] , de eigenaar van Tele2000, waarbij ook de naam van [verdachte] was gevallen als mogelijke verdachte van het leveren aan in Nederland gevestigde afnemers van prepaid telefoonkaarten die aan Belgische afnemers werden gefactureerd, heeft voornoemde directeur de betrokken mensen geïnstrueerd voortaan de te leveren kaarten niet meer rechtstreeks naar Rotterdam te brengen maar deze op te slaan in een "Shurgard" in [plaats] ; 
         - [medeverdachte] heeft contacten met [betrokkene 2] , [betrokkene 4] , [betrokkene 1] en [betrokkene 5] onderhouden;  
         - [betrokkene 2] , bijgenaamd “ [betrokkene 2] ” en eigenaar van het Koeriersbedrijf [I] , leverde in opdracht van medeverdachte [medeverdachte] de telefoonkaarten af bij [betrokkene 1] en [betrokkene 5] en stortte de contant ontvangen gelden op de Postbankrekening van [verdachte] ; blijkens bijlage D-046 moet het daarbij om miljoenen Euro per jaar gaan; zo is bijvoorbeeld in de periode juli 2001 tot en met december 2001 voor een totaal bedrag van ruim f 11.250.000,-. aan Belgische afnemers geleverd blijkens de door [verdachte] ingediende aangiften omzetbelasting. 
         - [betrokkene 8] ( [betrokkene 8] ), neef van [betrokkene 2] , heeft in opdracht van [betrokkene 2] regelmatig telefoonkaarten van [verdachte] naar Rotterdam vervoerd en heeft ook zorggedragen voor de contante stortingen op de Postbankrekening van [verdachte] ; 
         - [betrokkene 4] heeft de beschikking gehad over een (vals) stempel van [B] . Hij ondertekende en stempelde de vervoersbescheiden om de “export” naar België aan te tonen; 
         - [betrokkene 1] , door anderen “ [betrokkene 1] ” genoemd, en [betrokkene 5] (alias “de jongens”) ontvingen uiteindelijk de telefoonkaarten en hebben deze verder op de Nederlandse markt gebracht. 
       
       Uit het bovenstaande leidt het hof af dat door [verdachte] opzettelijk aangiften omzetbelasting onjuist of onvolledig zijn gedaan.” 
     
     
       3.4. 
       De raadsman van de verdachte had vrijspraak bepleit en daartoe aangevoerd dat (i) de verhoren van verdachte, in het bijzonder het verhoor van 27 juni 2004, wegen strijd met art. 6 EVRM en/of art. 48 EU-Handvest van het bewijs moeten worden uitgesloten; (ii) de getuigenverklaring van [betrokkene 2] onbetrouwbaar is en van het bewijst moet worden uitgesloten; (iii) er geen bewijs is voor opzet van de verdachte op onjuist of onvolledig doen van BTW-aangiften; (iv) niet voldaan is aan het strekkingsvereiste dat te weinig omzetbelasting wordt geheven; (v) het standpunt van de verdachte pleitbaar is en (vi) niet is komen vast te staan dat de in de BTW-aangiften  genoemde bedragen betrekken hebben op leveringen aan [B] in de daarin genoemde periode.  
     
     
       3.5. 
       Het Hof heeft ad (i) geoordeeld: 
       
         “Met betrekking tot de verweren overweegt het hof: 
         Ad a: 
       
       Op 22 juni 2004 is medeverdachte [medeverdachte] voor het eerst gehoord door ambtenaren [verbalisant 3] en [verbalisant 4] van de FIOD-ECD. Voorafgaand aan het verhoor is aan [medeverdachte] de cautie gegeven. Het verhoor is om 13.35 uur aangevangen en om 14.00 uur onderbroken. Tijdens deze onderbreking is [medeverdachte] (op zijn verzoek) in de gelegenheid gesteld om met zijn raadsman (mr. Peek te Breda) contact op te nemen. Na dit telefoongesprek heeft [medeverdachte] aangegeven dat hij op advies van zijn raadsman niet verder antwoord zal geven op vragen. 
       
          Onder de hiervoor omschreven omstandigheden is het hof van oordeel dat - in ieder geval na de onderbreking van het verhoor van [medeverdachte] op 22 juni 2004 om 14.00 uur - van een schending van de door de raadsman bedoelde Salduznorm geen sprake kan zijn. [medeverdachte] is tijdens de onderbreking van het verhoor immers in de gelegenheid gesteld om contact op te nemen met zijn raadsman en heeft dit ook gedaan. Nu dit pas tijdens de onderbreking van het verhoor is gebeurd en [medeverdachte] niet voorafgaand aan het verhoor al in de gelegenheid is gesteld om zijn raadsman te raadplegen zal het hof de verklaring van [medeverdachte] die hij op 22 juni 2004 heeft afgelegd voordat hij een advocaat kon raadplegen (van 13.35 uur tot 14.00 uur) van het bewijs uitsluiten. 
          De omstandigheid dat [medeverdachte] na dit telefoongesprek heeft aangegeven dat mr. Peek hem heeft doorverwezen naar mr. Soons, en ook dat mr. Peek hem heeft geadviseerd niet verder antwoord te geven op de vragen totdat hij gesproken heeft met mr. Soons, maakt dit niet anders. Het doel van consultatiebijstand van een raadsman voorafgaand aan het eerste verhoor is het bepalen van de procespositie/-houding van [medeverdachte] en [verdachte] Het advies niet verder antwoord te geven op de vragen tot hij gesproken had met mr. Soons kan niet anders worden gezien dan een advies dienaangaande. Aldus is [medeverdachte] , in de gelegenheid geweest voorafgaand aan het eerste verhoor (effectief) gebruik te maken van zijn recht op bijstand van een advocaat. 
          Voor zover de raadsman heeft willen stellen dat [medeverdachte] en [verdachte] in hun belangen zijn geschaad omdat [medeverdachte] ook  tijdens  zijn verhoren verstoken is geweest van rechtsbijstand verwerpt het hof dit verweer. 
          De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 6 september 2016 
       
       
         ...de regels betreffende rechtsbijstand aangescherpt, op de wijze en op de gronden zoals in zijn arrest van 22 december 2015 
         
          is aangegeven. Dat een aangehouden verdachte het recht heeft op bijstand van een raadsman tijdens zijn verhoor door de politie, behoudens bij het bestaan van dwingende redenen om dat recht te beperken, geldt voor toekomstige gevallen, dus vanaf het wijzen van het arrest op 22 december 2015. 
       
       
          [medeverdachte] is al gehoord in 2004 en kan zich daarom niet op dat consultatierecht beroepen. 
          Voor zover de raadsman stelt dat het verhoor van [medeverdachte] op discutabele wijze is verlopen en een onjuiste voorstelling van zaken is weergegeven en dat niet blijkt dat de cautie is gegeven, wordt ook dit verweer verworpen omdat het hof dit in het geheel niet aannemelijk acht nu dit niet nader onderbouwde verweer zijn weerlegging vindt in het ambtsedig proces-verbaal waarin melding wordt gemaakt van de cautie. 
          Daartoe is het volgende van belang. 
          Op 27 juni 2004 is [medeverdachte] gehoord door ambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 3] van de FIOD-ECD. Blijkens het proces-verbaal is [medeverdachte] voorafgaand aan het verhoor meegedeeld dat hij niet verplicht is te antwoorden. [medeverdachte] heeft het proces-verbaal ondertekend met de opmerking dat hij begrijpt dat hij te allen tijde zijn verklaring kan aanvullen of daarop terug kan komen. Genoemde ambtenaar [verbalisant 1] is op 7 april 2008 gehoord door de rechtercommissaris, onder meer over het verhoor van [medeverdachte] op 27 juni 2004. Hij heeft verklaard dat bij het verhoren van een verdachte aan het begin van het verhoor wordt verteld dat hij/zij niet tot antwoorden verplicht is en dat bij een vervolgverhoor wordt gevraagd of [medeverdachte] nog terug wil komen op eerder afgelegde verklaringen. 
          Volgens de verklaring van [verbalisant 1] is het verhoor van [medeverdachte] op 27 juni 2004 op dezelfde wijze verlopen. 
          Het hof acht gelet op het vorenstaande op geen enkele manier aannemelijk geworden dat voorafgaand aan het verhoor op 27 juni 2004 niet de cautie is gegeven aan [medeverdachte] . 
          In het ambtsedig opgemaakte proces-verbaal van het verhoor staat opgenomen dat de cautie is gegeven en de verklaring van [verbalisant 1] d.d. 7 april 2008 hierover bij de rechtercommissaris bevestigt dat het verhoor op deze wijze is verlopen. Ook heeft het hof geen enkel aanknopingspunt gevonden voor de stelling van de verdediging dat het verhoor op discutabele wijze is verlopen en een onjuiste voorstelling van zaken is gegeven.” 
       
     
     
       3.6. 
       
         Het Hof heeft ook verweer (ii) verworpen: 
          “Het hof verwerpt het verweer dat de verklaring van [betrokkene 2] voor het bewijs dient te worden uitgesloten. Dat [betrokkene 2] mogelijk op onderdelen niet de waarheid lijkt te hebben gesproken, betekent zeker niet, dat zijn verklaringen in het geheel onbruikbaar zijn. Het hof zal zijn verklaringen wel met de vereiste behoedzaamheid bezigen, en slechts gebruiken voor zover ze op voldoende wijze ondersteund worden door overig bewijs en passen in het beeld van het geheel.” 
       
     
     
       3.7. 
       Het Hof heeft ad (iii) geoordeeld dat niet wettig en overtuigend kan worden bewezen dat de verdachte opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting heeft gedaan in de periode 1 juli 2001 tot 23 juli 2003 en heeft haar voor die periode vrijgesproken. Voor de periode 23 juli 2003 tot en met 6 mei 2004 acht het Hof dat feit wel bewezen: 
       
         “Vast staat dat door [verdachte] in de ten laste gelegde periode aan [B] gefactureerde telefoonkaarten feitelijk niet aan [B] in België zijn geleverd maar aan afnemers in Nederland ( [betrokkene 4] , [betrokkene 1] en/of [betrokkene 5] ) die deze kaarten op de Nederlandse markt hebben doorverkocht. De leveringen aan [B] betroffen derhalve feitelijk binnenlandse leveringen van (multi-purpose) telefoonkaarten. 
         Alhoewel de wijze van handelen, het contant betalen van grote bedragen en het meegeven van facturen volstrekt niet gebruikelijk is bij dit soort transacties is het hof is van oordeel dat uit het onderzoek ter terechtzitting onvoldoende is gebleken van feiten en omstandigheden waaruit wettig en overtuigend bewijs kan worden verkregen op grond waarvan kan worden vastgesteld dat [verdachte] dan wel [medeverdachte] (als leidinggevende van [verdachte] ) tot het moment dat op 23 juli 2003 een faxbericht inzake Tele2000 binnen kwam bij [verdachte] hiervan op de hoogte was. 
         Gelet op het vorenstaande kan naar het oordeel van het hof niet wettig en overtuigend worden bewezen dat [verdachte] dan wel [medeverdachte] in de periode 1 juli 2001 tot 23 juli 2003 opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting heeft gedaan zoals onder 1. is ten laste gelegd zodat [verdachte] van het onder 1 ten laste gelegde zal worden vrijgesproken voor zover het de aangiften omzetbelasting over de periode juli 2001 tot en met juli 2003 betreft. 
         Anders is de situatie naar het oordeel van het hof vanaf het moment dat bij [verdachte] op 23 juli 2003 het faxbericht binnenkomt met informatie over een strafrechtelijk onderzoek contra [betrokkene 10] , eigenaar van Tele2000. 
         Uit de bij dit faxbericht gevoegde bijlagen blijkt immers concreet van de verdenking dat [betrokkene 10] tezamen met [verdachte] opzettelijk onjuist aangifte omzetbelasting heeft gedaan en daarnaast wordt expliciet melding gemaakt van het vermoeden dat de door [verdachte] aan Belgische afnemers (in casu [B] ) gefactureerde telefoonkaarten rechtstreeks aan een Nederlandse afnemer zijn geleverd. 
         Op grond van deze informatie moet het [medeverdachte] duidelijk zijn geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de door [verdachte] aan [B] na 23 juli 2003 geleverde telefoonkaarten niet daadwerkelijk in België werden geleverd. 
         Uit het verhoor van [medeverdachte] blijkt ook dat hij zich daarvan bewust was. 
         Met die informatie in handen had [medeverdachte] naar het oordeel van het hof een nadere onderzoeksplicht in het bijzonder met betrekking tot de hoedanigheid, identiteit en feitelijke vestigingsplaats van [B] als afnemer van de telefoonkaarten dan wel de hoedanigheid van [betrokkene 4] , die zich presenteerde als vertegenwoordiger van [B] . 
         Het op advies van zijn raadsman mr. Peek enkel kopiëren van de administratieve bescheiden van de transacties van [verdachte] aan [B] en het navraag doen bij [betrokkene 2] en [betrokkene 4] , waartoe [medeverdachte] zich heeft beperkt, acht het hof niet toereikend om te voldoen aan die nadere onderzoeksplicht. Het lag immers voor de hand dat, indien de informatie uit het faxbericht juist was, [betrokkene 2] en [betrokkene 4] de personen waren die als verdachten van de fraude in aanmerking kwamen en er alle belang bij hadden om de werkelijke gang van zaken te verhullen. [medeverdachte] had op zijn minst concreet navraag moeten doen bij het bedrijf [B] zelf, bijvoorbeeld door contact op te nemen met de directeur(en) van [B] ten einde na te gaan of [betrokkene 4] daadwerkelijk een vertegenwoordiger van [B] was. 
         “ Door dat na te laten heeft [medeverdachte] als leidinggevende en daarmee ook [verdachte] minst genomen willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat in de periode vanaf 23 juli 2003 de telefoonkaarten (nog steeds) niet aan [B] (in België) werden geleverd maar werden afgezet op de Nederlandse markt. Daarmee heeft [verdachte] ook bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat over de leveringen aan [B] ten onrechte het 0%-tarief werd toegepast en aldus dat onjuiste aangiften voor de omzetbelasting werden gedaan. De omstandigheid dat blijkens de (inmiddels bij besluit van 25 januari 2013 achterhaalde) Resolutie van de Staatssecretaris van 19 juli 1995 over een binnenlandse levering van telefoonkaarten (ten tijde van het ten laste gelegde) evenmin omzetbelasting verschuldigd was maakt dit niet anders. 
         Gelet op het hiervoor overwogene is het hof van oordeel dat [medeverdachte] en dus ook verdachte zijn opzet gericht heeft gehad op het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting.” 
       
       Ik wijs er nu al op dat de overweging in de op een na laatste alinea mijns inziens onjuist is. Het Hof overweegt dat de vrijstelling waarin de Resolutie (zie 5.9) voorziet ‘niet anders maakt’ het oordeel dat de verdachte bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat over de leveringen aan [B] ten onrechte het 0%-tarief werd toegepast en aldus onjuiste aangiften werden gedaan. Mijns inziens was er géén kans, dus ook geen aanmerkelijke, dat over de verkoop van deze kaarten ‘ten onrechte’ het 0%-tarief werd toegepast en daardoor onjuiste aangiften werden gedaan. Die resolutie betekent immers dat de verkoop van de kaarten was vrijgesteld, dus dat rechtens géén  output -BTW was verschuldigd. Aldus oordeelde ook de belastingkamer van het Hof Den Bosch. Ik herhaal dat als wél aan [B] verkocht zou zijn, de plaats van dienst België zou zijn geweest en de heffing verlegd zou zijn geweest naar België, zodat Belgisch recht beslissend zou zijn geweest voor de BTW-heffing (bij de Belgische afnemer) en de verdachte wél recht gehad zou hebben op aftrek van  input -BTW. 
     
     
       3.8. 
       
         Het Hof heeft verweer (iv) over het strekkingsvereiste als volgt verworpen: 
         “Voor de beantwoording van de vraag of de gestelde gedraging ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven is (…) beslissend of de gedraging naar haar aard en in het algemeen geschikt was om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven. 
       
       
          Uit het onderzoek ter terechtzitting blijkt dat [verdachte] over reguliere binnenlandse leveringen (niet dus aan [B] ) van telefoonkaarten (met uitzondering van KPN-kaarten) wel de ontvangen omzetbelasting in de aangifte opnam en dus afdroeg. 
          Naar het oordeel van het hof gaat het over de vraag welk standpunt [verdachte] in zijn aangifte heeft ingenomen: 
          1. Het fiscaal juridisch juiste uitgangspunt dat sprake is van vrijgestelde leveringen: alsdan is geen BTW verschuldigd en ook geen aftrek voorbelasting (terecht noch onterecht in rekening gebracht); of 
          2. Het fiscaal toelaatbaar onjuiste uitgangspunt dat sprake is van belaste leveringen en terecht vooraftrek geclaimd. 
          Uit de feiten blijkt naar het oordeel van het hof duidelijk dat [verdachte] standpunt 2 innam: Immers er werd vooraftrek geclaimd en BTW in rekening gebracht bij de overige leveringen. Dat is dus het standpunt van [verdachte] Van een andersluidend standpunt is het hof niet gebleken uit het dossier. 
          En dat standpunt is weliswaar onjuist maar in beginsel pleitbaar. 
          Maar binnen dat standpunt is niet pleitbaar om opzettelijk het 0% tarief toe te passen op (feitelijk) binnenlandse leveringen zoals in het geval van de leveringen aan [B] . De aangiften zijn daarmee onjuist. Naheffing over de leveringen aan [B] zijn evenwel niet mogelijk want niet te baseren op belastbare leveringen: die zijn immers vrijgesteld. Wel zijn de aangiften aldus gedaan naar een te laag bedrag aan af te dragen belasting. 
          Door de raadsman is ook nog voorwaardelijk verzocht om een aanhouding van de behandeling omdat ter terechtzitting door de advocaat-generaal een nadeelberekening door de Belastingdienst van 23 januari 2017 is overgelegd en de raadsman in de gelegenheid gesteld wil worden om deze berekening te kunnen verifiëren. 
          Het hof wijst dit verzoek af nu de advocaat-generaal heeft aangegeven dat deze nadere berekening niet is overgelegd ten behoeve van het bewijs, maar zij deze berekening in heeft gebracht ter onderbouwing van haar strafvordering in die zin dat de advocaat-generaal heeft gesteld te willen aantonen dat er nadeel is geleden en dat niet van belang is hoe gróót dat nadeel is. Het hof ziet daarom geen noodzaak tot aanhouding van de behandeling van de zaak nu het hof op geen enkele wijze gebruik zal maken van dit bescheid. Door het niet aanhouden van de behandeling is verdachte ook niet in zijn verdediging geschaad.” 
       
     
     
       3.9. 
       Ook het beroep op een pleitbaar standpunt (v) is door het Hof verworpen: 
       
         “Van een pleitbaar standpunt is volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad sprake indien naar objectieve maatstaven voor het ingenomen standpunt, ook al wordt dit ten slotte onjuist gevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de betrokkene door het innemen van dat standpunt dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting wordt geheven (vgl. onder meer HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1993/193). 
         Hetgeen door en namens verdachte is betoogd brengt naar het oordeel van het hof geen pleitbaar standpunt met zich. Het hof verwijst ten eerste naar hetgeen hiervoor onder ad d. is verwoord [zie 3.8; PJW]. Voorts is het volgende van belang. 
         Naar aanleiding van het advies van mr. Peek heeft [medeverdachte] contact opgenomen met [betrokkene 2] en [betrokkene 4]  en hen beiden gevraagd naar de gang van zaken met betrekking tot de leveringen aan [B] . Hierover heeft [medeverdachte] op 27 juni 2014 het volgende verklaard: 
         [zie bewijsmiddel 16 in onderdeel 3.2 hierboven; PJW] 
         Uit voorgaande verklaring leidt het hof af dat [medeverdachte] er van op de hoogte was dat het voor de berekening van de hoogte van de omzetbelasting relevant is of de kaarten in Nederland of in België worden geleverd en dat [medeverdachte] ook ervan uitging dat de kaarten niet in België, maar op de Nederlandse markt terecht zouden komen. [medeverdachte] heeft dan ook opzet (en in ieder geval in voorwaardelijke zin) gehad op het onjuist doen van aangifte voor de omzetbelasting zodat een beroep op een pleitbaar standpunt hem niet toekomt. Daarbij komt bovendien dat [medeverdachte] ook niet het meest geëigende pad heeft genomen, namelijk contact opnemen met de Belastingdienst. 
       
     
     
       3.10. 
       
         Tot slot heeft het Hof ook verweer (vi) verworpen over het ontbreken van verband tussen de bedragen in de aangiften en de (niet-)leveringen aan [B] : 
          “Zoals hierboven vermeld bestond ongeveer 40% van de omzet van [verdachte] uit leveringen aan [B] . Daarnaast is het - gelet op de grote bedragen die met de verkoop van kaarten aan [B] gemoeid waren - onaannemelijk dat [verdachte] enorme voorraden kaarten gedurende lange tijd zou aanhouden en dus niet maandelijks aan [B] zou leveren maar alleen aan in Nederland gevestigde afnemers. Het is dan ook volstrekt onaannemelijk dat gedurende de bewezenverklaarde periode geen kaarten zijn geleverd aan [B] . Het hof merkt daarbij op dat [verdachte] in de aangiften omzetbelasting in ieder geval zelf vermeldde dat er wel aan [B] was geleverd met het 0%-tarief.” 
       
     
     
       3.11. 
       Het Hof is in zijn conclusie nog ingegaan op de verhouding van zijn oordeel tot het andersluidende oordeel van de belastingkamer van het Hof Den Bosch: 
       
         “Conclusie 
         Het hof verwerpt de verweren en leidt uit het voorgaande af: 
         - dat er feitelijk geen sprake was van intracommunautaire leveringen maar van binnenlandse leveringen; 
         - dat het gebruik van onjuiste facturen dit moest verhullen. 
         Het hof is voor het overige van oordeel dat het door verdachte gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het tenlastegelegde wordt weersproken door de gebezigde bewijsmiddelen, zoals deze later in de eventueel op te maken aanvulling op dit arrest zullen worden opgenomen. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen. 
         Ten aanzien van de verhouding van het oordeel van het hof tot het oordeel van de belastingkamer van het hof ’s-Hertogenbosch wordt nog het volgende — wellicht ten .overvloede - opgemerkt. 
         Op grond van onder meer de uitspraak van de belastingkamer geldt als uitgangspunt dat de leveranties van multi-purposekaarten door [A] niet onderworpen waren aan omzetbelasting. Het systeem was aldus dat pas op het moment dat van de betreffende kaart gebruik werd gemaakt over het gebruikte tegoed omzetbelasting verschuldigd was welke door de betreffende dienstverlener diende te worden afgedragen. Ten onrechte zijn de leveranties van [A] in de omzetbelasting betrokken. Er is dus ten onrechte door [A] omzetbelasting in rekening gebracht (en naar het hof aanneemt overigens wel afgedragen) en door [verdachte] als vooraftrek op haar aangiftes vermeld. Anders dan de raadsman meent is er geen sprake van dat de door [verdachte] aangegeven bedragen blijkens de uitspraak van de belastingkamer materieel correct waren. Integendeel, de belastingkamer van het Hof ’s-Hertogenbosch heeft geoordeeld dat [verdachte] de betreffende telefoonkaarten niet aan [B] heeft verkocht en geleverd en geen recht had op aftrek als voorbelasting van de door [A] aan [verdachte] ter zake van de levering van deze kaarten in rekening gebracht omzetbelasting. 
         Dat het hoger beroep in de belastingzaak tegen de beslissing van de rechtbank inzake de naheffingsaanslag gegrond is verklaard is niet een gevolg van het feit dat het vermelden van de omzetbelasting door [verdachte] correct was, maar omdat het in strijd met het gelijkheidsbeginsel was om bij [verdachte] de vooraftrek van de omzetbelasting te weigeren en als gevolg daarvan aan [verdachte] een naheffingsaanslag op te leggen en aan andere telecommaatschappijen niet. 
         Wat er ook zij van de overwegingen met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel van de belastingkamer van het hof ’s-Hertogenbosch (het hof Arnhem-Leeuwarden heeft niet kunnen vaststellen dat andere telecombedrijven eveneens ten onrechte het 0%- tarief hebben gehanteerd in verband met intra-communautaire leveringen), in de strafzaak constateert het hof een relevant verschil tussen de transacties van [verdachte] waarbij [B] betrokken was enerzijds en de overige transacties van [verdachte] (en naar mag worden aangenomen andere distributeurs) anderzijds: bij die overige transacties werd door [verdachte] weer omzetbelasting in rekening gebracht en bij gebreke van aanwijzingen voor het tegendeel mag worden aangenomen dat uiteindelijk de gehele keten in de omzetbelasting is betrokken. Bij de leveringen aan [B] was dat anders. Het was bij [B] volstrekt duidelijk dat zulks niet zou gebeuren. De fiscus heeft derhalve (anders dan bij andere leveranciers) in het geval van [B] nadeel geleden. Daarnaast is er nog een reden waarom de aangifte van [verdachte] onjuist was. Volgens vaste jurisprudentie kan geen omzetbelasting in vooraftrek worden gebracht indien duidelijk is dat de transactie onderdeel uitmaakt van een reeks transacties waarbij omzetbelasting wordt ontdoken (zie bijv. de zaak Kittel van het Hof van Justitie EU d.d. 6 juli 2006 ECLI:EU:C:2006:446 en de zaak Italmoda van 18 december 2014, ECLI:EU:C:2014:2455). [verdachte] zou strafrechtelijk slechts dan geen verwijt kunnen worden gemaakt indien zij naast de in aftrek gebrachte voorbelasting ook over de doorleveringen aan [B] na 23 juli 2003 omzetbelasting in rekening had gebracht. Door zulks na te laten heeft [verdachte] de aangiften onjuist en onvolledig gedaan. 
         Alle gedragingen met betrekking tot de besproken leveringen en aangiften zijn verricht in het kader van de normale bedrijfsuitoefening van [verdachte] en aan haar toe te rekenen. Het bij haar directeur aanwezige opzet is eveneens aan [verdachte] toe te rekenen.” 
       
     
   
   
     
       4 Het cassatieberoep 
     
       4.1. 
       Het  eerste middel  stelt in drie onderdelen dat de bewezenverklaring niet naar de eisen van de wet met redenen is omkleed omdat uit de bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat: 
       
         “a) door [verdachte] telkens onjuiste/onvolledige aangiften zijn gedaan (van een bedrag aan voorbelasting dat van de door [verdachte] betaalde BTW moet worden afgetrokken in verband met toepassing van het 0%-tarief vanwege leveringen aan een land binnen de EU), en/of 
         b) door [verdachte] telkens op de aangifte formulieren een te laag bedrag aan belasting is opgegeven en/of heeft het gerechtshof aan de bewezenverklaring daarvan als zesde bewijsmiddel een ambtsedig proces-verbaal ten grondslag gelegd dat geen mededeling van feiten of omstandigheden bevat die de opsteller daarvan, [verbalisant 1] , zelf heeft waargenomen of ondervonden maar dat daarentegen een aan de rechter voorbehouden oordeel en/of een conclusie dan wel mening bevat, gelet op het feit dat die mededeling in voornoemd bewijsmiddel inhoudt dat onjuist tegen ‘nul-tarief’ is aangegeven en dat de omzet tegen het algemeen tarief van 19% omzetbelasting had moeten worden aangegeven en vervolgens 19% omzetbelasting over deze omzet had moeten worden betaald, als gevolg waarvan de bewezenverklaring berust op een niet wettig bewijsmiddel; 
         c) de aangiften er telkens toe strekten dat te weinig belasting werd opgegeven” 
       
     
     
       4.2. 
       De cassatieschriftuur licht ad a) toe dat uit de voor het bewijs gebruikte aangifteformulieren niet zonder meer volgt dat de verdachte aangifte heeft gedaan van intracommunautaire leveringen waarvoor het 0%-tarief geldt maar ook kunnen betekenen dat de verdachte vrijgestelde leveringen of diensten wilde aangeven. Ad b) licht de steller van het middel toe dat uit de bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat de verdachte op de aangifteformulieren telkens “een te laag bedrag aan belasting” heeft opgegeven. Ad c) stelt het middel dat [verdachte] de haar in rekening gebrachte BTW als voorbelasting terug kon vragen omdat haar leveranciers haar BTW in rekening hadden gebracht, zodat niet kan worden gezegd dat het in aftrek brengen van de  input -BTW er toe strekte dat te weinig belasting werd geheven.  
     
     
       4.3. 
       Het  tweede middel  acht de uitspraak van het Hof nietig omdat: 
       
          “- de door het gerechtshof gebezigde bewijsmiddelen noch de daarop betrekking hebbende nadere overwegingen redengevend zijn voor enkele van de (het oordeel dragende) vaststellingen van het gerechtshof en/of 
         - de bewijsmiddelen niet redengevend zijn voor het bewezen verklaarde (voorwaardelijk) opzet, althans heeft het gerechtshof zijn oordeel dat van (voorwaardelijk) opzet sprake is niet genoegzaam gemotiveerd althans is dit oordeel onbegrijpelijk.” 
       
     
     
       4.4. 
       Het  derde middel  bestrijdt ‘s Hofs oordeel dat geen sprake was van een fiscaalrechtelijk objectief pleitbaar standpunt. 
     
     
       4.5. 
       Het  vierde middel  komt op tegen ‘s Hofs afwijzing van het verzoek om de zaak aan te houden om de verdediging gelegenheid te geven om de door de advocaat-generaal ter zitting gepresenteerde nadeelberekening te verifiëren. 
     
     
       4.6. 
       Het  vijfde middel  klaagt dat het Hof uw verwijzingsopdracht en de onschuldpresumptie heeft miskend door te oordelen dat “er feitelijk geen sprake was van intracommunautaire leveringen maar van binnenlandse leveringen  en dat het gebruik van onjuiste valse facturen dit moest verhullen ”, nu dat deel van de dagvaarding nietig was verklaard in eerste aanleg. 
     
     
       4.7. 
       Het  zesde middel  stelt dat het Hof heeft verzuimd een met redenen omklede beslissing te geven op het verweer dat de door [medeverdachte] , directeur en vertegenwoordiger van de verdachte in rechte, afgelegde verklaringen wegens schending van art. 6 EVRM niet tot het bewijs kunnen worden gebezigd, althans dat het Hof de door [medeverdachte] bij de politie afgelegde verklaringen van 22 juni 2004 (vanaf 14.00 uur), 23 juni 2004, 24 juni 2004  en 27 juni 2004 in strijd met art. 6 EVRM tot het bewijs heeft gebezigd, hoewel [medeverdachte] :  
       
         “a) niet voorafgaand aan die verklaringen is gewezen op het recht een advocaat te mogen consulteren noch in de gelegenheid is gesteld (effectief) gebruik te maken van zijn recht op voorafgaande consultatie van een advocaat en hij voorts niet (alsnog) voorafgaand aan de op het eerste verhoor volgende verhoren op dat recht is gewezen, zonder dat is gebleken dat hij uitdrukkelijk dan wel stilzwijgend doch in ieder geval ondubbelzinnig afstand heeft gedaan van dat recht;  
         b) geen gebruik heeft kunnen maken van het recht op aanwezigheid van een raadsman tijdens het (politie)verhoor zonder dat is gebleken dat hij uitdrukkelijk dan wel stilzwijgend doch in ieder geval ondubbelzinnig afstand heeft gedaan van dat recht” 
       
     
     
       4.8. 
       Het  zevende middel  klaagt over de motivering van de geldboete. Uit de uitspraak van de belastingkamer van het Hof Den Bosch volgt dat naheffing van de afgetrokken  input -BTW ten laste van de verdachte rechtens niet mogelijk was, zodat de strafkamer niet kon oordelen dat de verdachte onrechtmatig omzetbelastingvoordeel wilde behalen. 
     
   
   
     
       5 Regelgeving en wetgeschiedenis 
     Regelgeving 
     
       5.1. 
       
         De strafbepaling waar het in casu om gaat, is art. 69(2) Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR), dat ten tijde van het tenlastegelegde feit als volgt luidde: 
          “2 Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, (…) wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.” 
       
     
     
       5.2. 
       Art. 6 Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden  (EVRM) luidt als volgt: 
       
         “1. In the determination of his civil rights and obligations or of any criminal charge against him, everyone is entitled to a fair and public hearing within a reasonable time by an independent and impartial tribunal established by law. Judgment shall be pronounced publicly but the press and public may be excluded from all or part of the trial in the interest of morals, public order or national security in a democratic society, where the interests of juveniles or the protection of the private life of the parties so require, or the extent strictly necessary in the opinion of the court in special circumstances where publicity would prejudice the interests of justice. 
          2. Everyone charged with a criminal offence shall be presumed innocent until proven guilty according to law. 
         3. Everyone charged with a criminal offence has the following minimum rights: 
         (a) to be informed promptly, in a language which he understands and in detail, of the nature and cause of the accusation against him; 
         (b) to have adequate time and the facilities for the preparation of his defence; 
         (c) to defend himself in person or through legal assistance of his own choosing or, if he has not sufficient means to pay for legal assistance, to be given it free when the interests of justice so require; 
         (d) to examine or have examined witnesses against him and to obtain the attendance and examination of witnesses on his behalf under the same conditions as witnesses against him; 
         (e) to have the free assistance of an interpreter if he cannot understand or speak the language used in court.” 
       
     
     
       5.3. 
       Art. 48 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (het Handvest) sluit volgens de toelichting erop  aan bij art. 6(2 en 3) EVRM en heeft op grond van art. 53(3) Handvest dezelfde inhoud en reikwijdte als het door het EVRM gewaarborgde recht op een eerlijk proces. Art. 48 Handvest luidt: 
       
         “1. Eenieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan. 
         2. Aan eenieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt de eerbiediging van de rechten van de verdediging gegarandeerd.” 
       
     
     
       5.4. 
       De belastingkamer van het Hof Den Bosch heeft vastgesteld dat op verdachte’s facturen aan [B] geen BTW in rekening is gebracht met verwijzing naar de verleggingsregeling bij intracommunautaire verkoop. Art. 6 Wet OB 1968 (tekst 2003) bepaalt dat de plaats van een telecommunicatiedienst (zoals de verkoop van deze kaarten) bij de afnemer ligt: 
       
         “1. De plaats waar een dienst wordt verricht, is de plaats waar de ondernemer die de dienst verricht woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft van waaruit hij de dienst verricht. 
         2 In afwijking van het eerste lid worden: 
          (…) 
         d. de hierna genoemde diensten welke worden verleend aan ondernemers, of aan anderen dan ondernemers voor zover zij buiten de Gemeenschap wonen of zijn gevestigd, verricht op de plaats waar degene aan wie de dienst wordt verleend, woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft waarvoor de dienst wordt verricht: 
         (…) 
         8° telecommunicatiediensten, te weten diensten die betrekking hebben op de transmissie, uitzending of ontvangst van signalen, tekst, beelden en geluiden of informatie van allerlei aard, via draad, radiogolven, optische of andere elektromagnetische systemen, daaronder begrepen de overdracht en het verlenen van het recht om gebruik te maken van capaciteit voor een dergelijke transmissie, uitzending of ontvangst, alsmede het verlenen van toegang tot wereldwijde informatienetten;” 
       
     
     
       5.5. 
       Art. 11(1) (i) (2°) Wet OB 1968 stelt handelingen inzake waardepapieren vrij van omzetbelasting: 
       
         “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: 
         (…) 
         i.de volgende leveringen en diensten: 
         (…) 
         2°. de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen doch uitgezonderd bewaring en beheer, inzake effecten en andere waardepapieren met uitzondering van documenten welke goederen vertegenwoordigen;” 
       
     
     
       5.6. 
       Art. 12 Wet OB 1968 verlegt de heffing ter zake van telecommunicatiediensten zoals bedoeld in art. 6(2)d.8° naar de afnemer, in casu (volgens de facturen) België. 
     
     
       5.7. 
       
         Art. 15(2) Wet OB 1968 (tekst 2003) bepaalde over de aftrek van  input -BTW:  
          “Voor zover de goederen en de diensten worden gebezigd ten behoeve van prestaties van de ondernemer als bedoeld in de artikelen 11 en 28k, vindt aftrek van belasting slechts plaats, indien het betreft de in eerstgenoemd artikel, onderdelen i, j en k, bedoelde prestaties, mits de afnemer van die prestaties buiten de Gemeenschap woont of is gevestigd, dan wel die prestaties rechtstreeks betrekking hebben op goederen welke zijn bestemd om te worden uitgevoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap.” 
       
     
     
       5.8. 
       
         Art. 37 Wet OB 1968 bepaalt dat ook ten onrechte op een uitgereikte factuur vermelde omzetbelasting moet worden voldaan door degene die die omzetbelasting factureert: 
          “Hij die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden, wordt die belasting verschuldigd op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt; hij is gehouden deze belasting op de voet van artikel 14 te voldoen.” 
       
     
     
       5.9. 
       Een beleidsbesluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 juli 1995  merkt alle telefoonkaarten die als betaalmiddel voor diverse prestaties van verschillende aard gebruikt kunnen worden aan als multifunctionele chipkaarten, en daarom als waardepapieren, waarvan de verkoop is vrijgesteld van omzetbelasting: 
       
         “B. Chipkaarten 
         Deze kaarten hebben het karakter van waardepapieren in de zin van artikel 11, lid 1, letter i, punt 2 van de Wet. Ik acht hierbij van belang dat deze kaarten kunnen worden gebruikt als betaalmiddel voor verschillende soorten prestaties die worden verricht door verschillende, bij het systeem aangesloten, ondernemers. 
         Ter zake van de verkoop van chipkaarten is derhalve geen omzetbelasting verschuldigd. Het bedrag dat de klant betaalt voor de aankoop van een chipkaart kan niet worden aangemerkt als een vooruitbetaalde vergoeding voor de later, met gebruikmaking van die kaart als betaalmiddel, af te nemen prestatie. Eerst als de chipkaart wordt aangeboden ter betaling van leveringen of diensten treedt verschuldigdheid van omzetbelasting op. De ondernemer die de prestatie verricht, die door middel van het gebruik van de chipkaart wordt betaald, is degene die de omzetbelasting wordt verschuldigd. Voor de berekening van de verschuldigde omzetbelasting geldt de waarde waarmee de chipkaart wordt afgewaardeerd als vergoeding in de zin van artikel 8 van de Wet, vermeerderd met een eventuele bijbetaling. Eventuele provisie die de ondernemer moet voldoen aan de ondernemer die de kaart uitgeeft in verband met de financiële afwikkeling mag niet in mindering worden gebracht op de belastbare vergoeding (vgl. HvJ 25-5-1993, nr. C-13/92 inzake creditcards). 
         Handelingen met betrekking tot chipkaarten 
         Het hiervoor gestelde brengt mee dat ter zake van handelingen met betrekking tot de chipkaarten ook de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter i van de Wet van toepassing is. Als voorbeeld van dergelijke handelingen noem ik de verkoop van deze kaarten en alle prestaties die zich richten op aanmaak, afrekening en verrekening van de kaarten. De prestaties die een Nederlandse telecommunicatiemaatschappij verricht ingeval van internationaal gebruik van de chipkaart jegens buitenlandse telecommunicatiemaatschappijen verricht dienen eveneens te worden aangemerkt als vrijgestelde handelingen in de zin van artikel 11, lid 1, letter i van de Wet. Ook het bieden van de (toekomstige) mogelijkheid de chipkaart op te waarderen wordt als vrijgestelde prestatie aangemerkt. 
         De provisie die een tussenpersoon ontvangt ter zake van de verkoop van de chipkaart ten behoeve van degene die de kaart uitgeeft, wordt eveneens ontvangen voor een vrijgestelde prestatie. 
         Recht op aftrek van voorbelasting 
         Omdat handelingen met betrekking tot waardepapieren zijn vrijgesteld van omzetbelasting bestaat ter zake in beginsel geen recht op aftrek van voorbelasting ingevolge artikel 15, lid 2 van de Wet. Opgemerkt zij dat in voorkomende gevallen de herrekenings- en herzieningsregels van artikelen 11 tot en met 14 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 onverkort van toepassing zijn.” 
       
     
     
       5.10. 
       Een beleidsbesluit van de Staatssecretaris van 24 november 2000  maakt onderscheid tussen “echte” telefoonkaarten en multifunctionele telefoonkaarten: 
       
         “Overigens heeft het besluit van 19 juli 1995, nr. VB 94/2220, Infobulletin 1995/647, in zoverre zijn actualiteitswaarde verloren, dat "optisch leesbare kaarten" thans niet meer bestaan, en dat de in het besluit genoemde "chipkaarten" thans moeten worden onderscheiden in: 
         - de "echte" telefoonkaarten (chipkaarten die uitsluitend worden gebruikt voor telecommunicatiediensten); deze chipkaarten worden behandeld als is aangegeven in onderdeel A (Optisch leesbare telefoonkaart) van het besluit van 19 juli 1995, en 
         - de multifunctionele kaarten (chipkaarten die kunnen worden gebruikt voor de betaling van allerlei verschillende prestaties, met inbegrip van telecommunicatiediensten); deze chipkaarten worden behandeld als is aangegeven in onderdeel B (Chipkaarten) van het besluit van 19 juli 1995.” 
       
     
     
       5.11. 
       De Staatssecretaris heeft zijn beleid herzien in verband met nieuwe rechtspraak en commerciële en technologische ontwikkelingen en heeft daarom bij beleidsbesluit van 25 januari 2013  zijn eerdere, in 5.9 geciteerde, besluit van 19 juli 1995 ingetrokken. Het nieuwe (2013) Besluit vermeldt over het geval waarin een telecombedrijf rechtstreeks  multi-purpose  telefoonkaarten aan de klant levert: 
       
         “2.2 Multi-purpose telefoonkaarten 
         De verkoop van een multi-purpose telefoonkaart vormt op zichzelf geen belastbaar feit voor de btw. Op het moment van de verkoop zijn niet alle noodzakelijke elementen van de toekomstige belastbare feiten bekend. Het is van tevoren niet bekend of men alleen telecommunicatiediensten, of ook andere prestaties afneemt. Bij multi-purpose telefoonkaarten ontstaat de verschuldigdheid van btw op het moment van gebruik van het tegoed voor de betaling van een telecommunicatie- of een andere prestatie. Het telecombedrijf moet btw voldoen over de door hem daadwerkelijk verrichte telecommunicatiedienst en eventuele andere door hem op eigen naam verrichte belaste prestaties. De maatstaf van heffing is het bedrag waarmee het tegoed voor de telecommunicatie-dienst en eventuele andere prestaties wordt afgewaardeerd. De maatstaf van heffing kan uiteindelijk niet meer bedragen dan het bedrag dat door het telecombedrijf van de klant is ontvangen voor de multi-purpose telefoonkaart. 
         2.2 In de praktijk is niet altijd eenvoudig vast te stellen wie een contentdienst aan een klant verstrekt. Dit zal veelal de contentleverancier zijn maar dat kan onder omstandigheden ook het telecombedrijf zijn. Een eventuele discussie over wie de contentdienst aan de klant verricht, doet niet af aan het feit dat de contentleverancier zelf verantwoordelijk is voor zijn btw-verplichtingen. Dit betekent dat de contentleverancier gehouden is de btw te voldoen wegens de door hem verrichte belaste contentdienst. Dit geldt ook als de vergoeding bij de eindafnemer door een telecombedrijf namens een derde (bijvoorbeeld (content)leverancier) wordt geïnd. De maatstaf van heffing is het bedrag dat de klant betaalt voor de contentdienst of de andere prestatie. 
         2.2 Voor (uiteindelijk) vervallen tegoed van een multi-purpose telefoonkaart bestaat geen verschuldigdheid van btw.” 
       
     
     
       5.12. 
       Over de verkoop van  multi-purpose  telefoonkaarten via andere kanalen (tussenhandelaren) vermeldt het nieuwe (2013) besluit uitdrukkelijk een beleidswijziging: de telecommunicatie-dienst blijft vrijgesteld, maar de marge van de tussenhandelaar is wél belast: 
       
         “3.2 Multi-purpose telefoonkaarten 
         Een telecombedrijf kan een multi-purpose telefoonkaart rechtstreeks of via één of meer distributeurs aan de klant verkopen. Deze distributeurs van multi-purpose telefoonkaarten zijn niet aan te merken als afnemer of verstrekker van telecommunicatiediensten of commissionair. De distributeur verricht in die gevallen geen telecommunicatiedienst of een andersoortige dienst aan de klant. Het is het telecombedrijf dat op eigen naam een telecommunicatiedienst verricht aan de klant. De distributeur verricht een met btw belaste verkoopondersteunende/distributiedienst aan het telecombedrijf of aan een voorgaande distributeur. De vergoeding voor deze dienstverlening bestaat uit de provisie (hetgeen in de praktijk veelal neerkomt op een percentage van de waarde van de vouchers die de distributeur voor rekening en risico van het telecombedrijf heeft verkocht), ook wel marge genoemd. 
         Op dit punt is sprake van een beleidswijziging. In het besluit van 19 juli 1995, nr. VB94/2220 stond namelijk dat de verkoop van chipkaarten een vrijgestelde handeling is op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, van de wet. De reden voor deze beleidswijziging is dat de verstrekking van de telefoonkaart slechts een onzelfstandig onderdeel uitmaakt van de prestatie bestaande uit de verstrekking van (in hoofdzaak) telecommunicatiediensten. In die zin is niet relevant of de telefoonkaart een waardepapier is in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 2°, van de wet. De distributeur vervult namelijk een dienst die de verkoop en distributie ondersteunt van telecommunicatiediensten. Dit verschilt wezenlijk van een handeling met betrekking tot een waardepapier. Deze wijziging geldt voor de diensten die distributeurs van telefoonkaarten met ingang van 1 juli 2013 verrichten. 
         Ten slotte merk ik op dat het telecombedrijf btw moet voldoen over de door hem daadwerkelijk verrichte telecommunicatiedienst en eventuele andere door hem op eigen naam verrichte belaste prestaties. De maatstaf van heffing is het bedrag waarmee het tegoed voor de telecommunicatiedienst en eventuele andere prestaties wordt afgewaardeerd. Bij volledig verbruik van de multi-purpose telefoonkaart bestaat de totale vergoeding uit de nominale waarde van de multi-purpose telefoonkaart, of uit hetgeen de klant uiteindelijk heeft betaald voor de multi-purpose telefoonkaart .” 
       
       
         Wetsgeschiedenis: het strekkingsvereiste in art. 69 AWR  
       
     
     
       5.13. 
       Naar aanleiding van het rapport van 8 april 1992 van de Commissie Van Slooten over de herziening van het fiscale boetestelsel zijn fiscale overtredingen en misdrijven in afzonderlijke bepalingen geplaatst, de misdrijven in art. 69 AWR. In plaats van het tot dan geldende, vrijwel betekenisloze, gevolgbestandeel van fiscale misdrijven (‘indien daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven’) werd een strafbaarheidsbeperkender objectief strekkingsbestanddeel ingevoerd (‘indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven’). De MvT  bij het wetsvoorstel tot herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht  vermeldt: 
       
         “De door de Commissie gevolgde gedachtengang spreekt ons aan, hetgeen heeft geleid tot een herformulering van de delictsomschrijvingen (in het voorgestelde artikel 69 AWR) voor de thans in artikel 68 AWR strafbaar gestelde misdrijven. Naar ons oordeel is het evenwel minder wenselijk het door de Commissie beoogde doel te bereiken door opneming van het bestanddeel «oogmerk minder belasting te betalen dan materieel is verschuldigd» (of redactionele varianten op een dergelijke oogmerkformule). In plaats daarvan is in de delictsomschrijvingen van artikel 69, eerste en tweede lid, AWR gekozen voor het bestanddeel «indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven». Deze formulering verdient uit een oogpunt van handhaafbaarheid de voorkeur. Het strafrechtelijk begrip oogmerk als onderdeel van een delictsomschrijving wordt in de strafrechtsdogmatiek aangemerkt als een zogenoemd subjectief bestanddeel. Het is een species van het algemenere begrip opzet en het kan worden omschreven als het naaste doel, de wezenlijke bedoeling, wat is beoogd of waar het de dader om te doen is. Naar uit deze omschrijving blijkt, verwijst de term oogmerk naar de subjectieve geestesgesteldheid van de dader, naar de instelling en de intentie waarmee deze het feit heeft begaan. 
         (…). 
         Waar buiten kijf staat, dat opzettelijk onjuiste aangifte is gedaan en zonneklaar is, dat de wijze van het doen van aangifte naar alle waarschijnlijkheid zal kunnen meebrengen, dat te weinig belasting wordt geheven, behoort veroordeling mogelijk te zijn. De opneming in de delictsomschrijving van het oogmerkbestanddeel kan er (…) veel te gemakkelijk toe leiden, dat veroordeling moet uitblijven omdat op dat punt geen bewijsmateriaal boven tafel is te brengen. De bekendheid met het feit, dat de bewijsverzameling op dit punt moeilijk is en van wezenlijke betekenis voor het verkrijgen van een veroordeling, zal in de praktijk de betrokkenen ertoe brengen ten aanzien van hun bedoelingen een absoluut stilzwijgen te bewaren of uitsluitend ontwijkende verklaringen af te leggen. Naar ons oordeel kan het oogmerkvereiste dan ook gemakkelijk aanzetten tot stilzwijgen bij of tegenwerken van de opheldering van belastingfraude. 
       
       Alhoewel wij derhalve toevoeging van het oogmerkvereiste daartoe niet het geëigende instrument achten, zijn wij met de Commissie van oordeel, dat de strafvervolging ter zake van misdrijf, in overeenstemming met de bestaande praktijk, moet zijn beperkt tot de gevallen waarin de gedraging klaarblijkelijk is gericht op benadeling van de schatkist. Dit is in dit voorstel uitgedrukt met de formule: «indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven». Met deze redactie is het accent expliciet gelegd op de, uit de objectieve aard en omstandigheden af te leiden, strekking of gerichtheid van de gedraging. Het gaat bij deze formulering van het bestanddeel dus heel bepaald niet om de subjectieve wilsrichting of bedoeling van de verdachte, maar om een, om zo te 
       
          zeggen, van «buitenaf» waarneembare eigenschap van de gestelde gedraging. Voor de vaststelling dat een gedraging de strekking heeft, dat te weinig belasting wordt geheven, zijn bepalend de ervaringsgegevens die leren, dat de gedraging, gezien de effecten die dergelijke gedragingen in het algemeen plegen te hebben, geschikt is om te bereiken, dat onvoldoende belasting wordt geheven. Uit deze omschrijving moge blijken, dat het vaststellen van de strekking van het feit het vellen van een waarschijnlijkheidsoordeel veronderstelt: de gedraging heeft, om het nog eens anders te zeggen, de bedoelde strekking, wanneer het feit, naar de ervaring leert, de aanmerkelijke kans in het leven roept, dat als gevolg daarvan te weinig belasting zal worden geheven. Voldoende is dat deze kans wordt geschapen: de te geringe heffing van belasting hoeft niet met zekerheid vast te staan en de heffing van belasting behoeft evenmin reeds te hebben plaatsgehad. Wanneer aan deze voorwaarde is voldaan, is een feit begaan, dat ernstig genoeg is om als misdrijf te worden gestraft, mede in aanmerking genomen dat het opzetvereiste onverkort is gehandhaafd. Naar ons oordeel, het zij herhaald, behoeft de strafwaardigheid van het feit niet de verdergaande vaststelling, dat ook deze verdachte met zijn handelen de onmiddellijke bedoeling heeft gehad de fiscus te benadelen. 
          De verkieslijkheid van dit bestanddeel boven het oogmerkvereiste is erin gelegen, dat het objectieve karakter van de gedraging gemakkelijker is te bewijzen dan het subjectieve bestanddeel.” 
       
     
     
       5.14. 
       De artikelsgewijze toelichting  vermeldt dat onder het nieuwe art. 69 AWR strafbaarheid niet meer reeds ontstaat als de opzettelijk begane gedragingen tot gevolg kunnen hebben dat de  mogelijkheid  kan ontstaan dat daardoor te weinig belasting wordt geheven, maar nu vereist is dat zij daartoe objectief  strekken , alsmede dat ook dit nieuwe bestanddeel, net als het oude gevolgbestanddeel, onttrokken is aan het schuldverband:  
       
         “De voorgestelde bepalingen trekken de grens van de strafbaarheid (…) enger: de gedragingen moeten niet alleen ten gevolge hebben dat die mogelijkheid bestaat. Deze dienen te strekken tot heffing van te weinig belasting, dat wil zeggen: zij dienen die te geringe heffing naar redelijke, uit de objectieve omstandigheden af te leiden, verwachting waarschijnlijk te maken. 
         (…). 
         In de bestaande opbouw van de delictsomschrijving ligt niet opgesloten, dat het opzet waarmee de verboden gedraging wordt verricht, moet zijn gericht op het mogelijke gevolg dat te weinig belasting wordt geheven. In het voorgestelde artikel 69, eerste en tweede lid, AWR blijft deze verhouding tussen de bestanddelen «opzettelijk» en «indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven» dezelfde. Ook in de voorgestelde redactie behoeft de opzet derhalve niet te zijn gericht op de strekking van de gedraging; het opzet-vereiste betreft de gedragingen die zijn omschreven in het voorgestelde artikel 68, tweede lid, onderdelen a tot met e, en artikel 69 zelf. Voor de goede orde zij nog opgemerkt, dat de heffing van te weinig belasting, zoals in de huidige en de voorgestelde tekst opgenomen, niet is beperkt tot de heffing ten laste van degene die zelf de verboden gedraging heeft begaan. Van belang is de mogelijkheid of - in dit voorstel - de waarschijnlijkheid, dat over het geheel genomen te weinig belasting wordt geheven. Hiervan kan bij voorbeeld ook sprake zijn, indien de verboden gedragingen ertoe leiden, dat ten onrechte teruggave van belasting wordt gedaan aan een derde. Voorts behoeft de heffing van te weinig belasting niet uitsluitend op te treden in het tijdvak waarover bij voorbeeld onjuiste aangifte is gedaan of waaromtrent onjuiste inlichtingen zijn verstrekt. Men denke in dit verband aan de gevolgen die dergelijke misdrijven via de verliesverrekening of de middeling kunnen hebben ten aanzien van de heffing over andere tijdvakken.” 
       
     
   
   
     
       6 Rechtspraak en literatuur 
     De belastingprocedure van de verdachte 
     
       6.1. 
       De fiscaalrechtelijke kant van verdachte’s zaak is door de belastingkamer van het Hof Den Bosch beoordeeld. Die belastingrechter heeft in 2010 geoordeeld dat de verdachte (‘belanghebbende’) de litigieuze  input -BTW op grond van het gelijkheidsbeginsel in aftrek kon brengen hoewel zij aan de  output -kant geen BTW in rekening hoefde te brengen of te voldoen wegens vrijstelling van de door haar verrichte diensten: 
     
     
       
       2.1. Belanghebbende handelde gedurende het tijdvak waarop de (…) naheffingsaanslag betrekking heeft (hierna: het onderhavige tijdvak) in door onder meer D, E, F, G en H uitgegeven prepaid telefoonkaarten. Beide partijen hebben tijdens de nadere zitting uitdrukkelijk verklaard dat deze kaarten zijn aan te merken als zogeheten multifunctionele chipkaarten, zoals bedoeld in de (…) resolutie van de Staatssecretaris van Financiën [zie 5.9 hierboven; PJW]. Belanghebbende kocht evenbedoelde kaarten in bij A, een onafhankelijke groothandel in dergelijke kaarten, en verkocht volgens haar administratie een groot deel van deze kaarten aan de B.V.B.A. B te C (hierna: B) [ [B] ; PJW]. Daarnaast verkocht zij kaarten aan in Nederland gevestigde supermarkten, tabakszaken, videotheken, cafetaria's enz.. Zij was als zodanig ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). 
     
     
       
       2.2. De onder 2.1 vermelde telecommaatschappijen brachten gedurende het onderhavige tijdvak bij uitgifte van de aldaar bedoelde telefoonkaarten omzetbelasting (naar het algemene tarief) in rekening, zulks met uitzondering van D welke zich met ingang van 1 januari 2003 op het standpunt stelde dat ter zake van de uitgifte van dit soort kaarten geen omzetbelasting is verschuldigd. 
     
     
       
       2.3. A bracht, met uitzondering van de door D na 31 december 2002 uitgegeven telefoonkaarten, gedurende het onderhavige tijdvak ter zake van de door haar aan belanghebbende geleverde telefoonkaarten omzetbelasting in rekening. De Inspecteur heeft tijdens de nadere zitting uitdrukkelijk verklaard dat er van kan worden uitgegaan dat A deze omzetbelasting steeds op aangifte heeft voldaan. 
     
     
       
       2.4. Met betrekking tot haar leveringen van telefoonkaarten aan in Nederland gevestigde afnemers bracht belanghebbende, met uitzondering van de door D na 31 december 2002 uitgegeven kaarten, gedurende het onderhavige tijdvak omzetbelasting in rekening, welke zij vervolgens op aangifte voldeed. Op haar aan B [België; PJW] gerichte facturen bracht belanghebbende onder vermelding "verleggingsregeling toegepast op grond van artikel 6 lid 2 letter d ten achtste van de wet op de omzetbelasting" geen omzetbelasting in rekening. 
     
     
       
       
         2.5. Naar aanleiding van (…) een (…) bij belanghebbende ingesteld onderzoek (…), heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de in belanghebbendes administratie voorkomende, aan B gerichte facturen vals zijn, dat belanghebbende in het geheel geen telefoonkaarten aan B heeft geleverd, dat de desbetreffende telefoonkaarten door belanghebbende in werkelijkheid zijn verkocht en geleverd aan in Nederland gevestigde afnemers en dat belanghebbende te dier zake, behoudens voor wat betreft de leveringen van na 31 december 2002 door D uitgegeven kaarten, alsnog omzetbelasting is verschuldigd. In verband hiermede heeft hij aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. 
          (…). 
       
     
     
       
       
         2.8. Tot de (…) bij zijn brief van 28 juli 2008 door de Inspecteur in het geding ingebrachte stukken behoort een (ongedateerd) intern memo van (Hof: X. X.,) CPP/BLD (in de rechterbovenhoek aangeduid met K5-1) waarin het volgende wordt opgemerkt: 
         "Telefoonkaarten. 
          D heeft aangekondigd vanaf 1 januari 2003 multifunctionele telefoonkaarten vrijgesteld te gaan leveren. Dit heeft zij haar afnemers medegedeeld met daarbij de opmerking dat haars inziens ook de tussenschakels bij de verhandeling zijn vrijgesteld. Wel wordt aangeraden de bevoegde eenheid op dit punt te raadplegen. Een aantal eenheden heeft mij benaderd met de vraag welk standpunt zou moeten worden ingenomen. Na overleg met Dgbel (Hof: Directoraat Generaal der Belastingen van het Ministerie van Financiën) kan ik daarover het volgende mededelen. 
       
       
          (...) 
          A Multifunctionele kaarten. 
          1. De positie van D 
          Deze kaarten belichamen het recht bepaalde diensten van D en van andere ondernemers die een contract met D hebben gesloten (bijv. servicenummers) af te nemen waarvoor de kaart als bewijs van betaling kan dienen. Bij uitgifte van de kaart heeft de telecommaatschappij immers haar toekomende vergoeding ontvangen. Omdat bij uitgifte van de kaart nog niet duidelijk is welke prestaties door welke ondernemers zullen worden verricht en welk tarief daarop van toepassing is, is D bij de uitgifte van de kaart nog geen omzetbelasting verschuldigd. (...) 
          2. De positie van de tussenschakels 
          De tussenschakels zijn te onderscheiden in tussenpersonen (bemiddelaars) die handelen op naam en voor rekening van D en ondernemers die stellen te handelen op eigen naam en voor eigen rekening en risico. (...). De ondernemers die handelen op eigen naam en voor eigen rekening en risico (...) verrichten een dienst welke is belast naar het algemene tarief. De heffing blijft in deze gevallen beperkt tot het verschil tussen hun "verkoopprijs" en het bedrag dat D ter zake van de "verkoop" van de kaart heeft ontvangen. Dat laatste bedrag wordt door de tussenschakels (niet zijnde bemiddelaars) zonder berekening van omzetbelasting doorgeschoven. De afnemer/ondernemer van deze tussenschakel heeft op de voet van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting recht op aftrek. 
          N.B. bij en 1 en 2: (nog niet helemaal afgestemd met dgbel) (Hof: Directoraat Generaal der Belastingen van het Ministerie van Financiën) 
          a. Indien de eindgebruiker een ondernemer is heeft hij derhalve ook recht op aftrek van de OB die hem in rekening wordt gebracht door de laatste handelsschakel. Voor wat betreft de aftrek van omzetbelasting, begrepen in het door de D ontvangen bedrag, dient hij zich tot D te wenden om een factuur te verkrijgen. (...)". 
          Alsmede een (ongedateerd) intern memo van de Belastingdienst (in de rechterbovenhoek aangeduid met 355) waarin het volgende is vermeld: 
          "Verkoop telefoonkaarten D 
          D is ten aanzien van de verkoop van prepaid telefoonkaarten afgestapt van het uit 1995 daterende beleidsbesluit op grond waarvan de belasting verschuldigd is bij de uitgifte en de telefoonkaarten ook in de verdere handelsschakels worden verkocht met berekening van omzetbelasting. Ze gaat er van uit dat de belasting eerst verschuldigd is bij het gebruik van de kaart. In verband daarmee is overleg gevoerd met D, met name over het feit wat de gevolgen zijn voor de heffing van omzetbelasting. Daarbij heb ik vooralsnog het volgende standpunt ingenomen. 
          Bij de uitgifte van de kaart is geen sprake van verschuldigdheid bij vooruitbetaling indien op het moment van de uitgifte niet duidelijk is welke ondernemer welk bedrag aan belasting verschuldigd is. Omdat de beleidslijn is dat, indien de kaart ook kan worden gebruikt voor betaalde servicenummers, de exploitant van het servicenummer de belasting verschuldigd is, is derhalve geen sprake van vooruitbetaling. Bij de uitgifte van de kaart brengt D derhalve geen omzetbelasting in rekening. 2. De handelaren die de kaarten aan- en doorverkopen verrichten een vrijgestelde prestatie waarbij hun vergoeding wordt gevormd door het verschil tussen hun aankoop- en verkoopprijs. In afwachting van het beleidsbesluit heeft dat geen gevolgen voor het aftrekrecht van de handelaren, dit in verband met het bepaalde in par. 5 van het besluit inzake cadeaubonnen van 30-12-1999, nr. VB1999/2694. Daarbij heeft mede een rol gespeeld dat de overige telecommunicatiebedrijven de oude lijn voortzetten en als gevolg daarvan de handelaren met twee verschillende systemen worden geconfronteerd. Dit punt is afgestemd met DGbel (Hof: Directoraat Generaal der Belastingen van het Ministerie van Financiën). De overige telecommunicatiebedrijven wachten af wat de nieuwe beleidslijn inzake telefoonkaarten zal zijn en D mag de spits afbijten. (...) 
          Aan handelaren kan worden medegedeeld wat voor hen de gevolgen zijn van de gewijzigde handelwijze van D. De onder punt 2 bedoelde regeling geldt, totdat een nieuw beleidsbesluit inzake telefoonkaarten is verschenen. Dit is D uitdrukkelijk medegedeeld. Ik verwacht dat dat besluit er over enkele weken is. 
          (Hof: w.g. Y. Y.)". 
       
     
     
       2.9. 
       
         2.9. Bij uitspraak van 20 april 2006 heeft de strafkamer van de Rechtbank Arnhem onder meer bewezen geacht dat aan de verkoop van telefoonkaarten door belanghebbende aan B geen reële overeenkomsten tot levering van goederen ten grondslag hebben gelegen. Een kopie van deze uitspraak behoort tot de stukken van het geding. Bij uitspraak van 22 juli 2009 heeft het Gerechtshof Arnhem in hoger beroep in gelijke zin geoordeeld. Tegen deze laatste uitspraak is cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. 
          (…). 
       
     
     
       
       4.1. Het geschil betreft allereerst de vraag of belanghebbende de onder 2.1 bedoelde telefoonkaarten aan B heeft verkocht en geleverd. 
     
     
       
       4.2. De Rechtbank heeft in rechtsoverweging 2.3 van haar uitspraak, welke rechtsoverweging het Hof tot de zijne maakt, terecht geoordeeld dat belanghebbende niet heeft aangetoond dat verkoop en levering van telefoonkaarten aan B BVBA te België heeft plaats gevonden. Het Hof gaat er met de Inspecteur van uit dat de telefoonkaarten aan afnemers in Nederland zijn verkocht en geleverd. Het gelijk met betrekking tot de eerste vraag is aan de Inspecteur. 
     
     
       
       4.3. Met betrekking tot de overige in geschil zijnde vragen stelt het Hof voorop dat het, met partijen en de Staatssecretaris van Financiën in diens (…) resolutie [zie onderdeel 5.8; PJW], van oordeel is dat multifunctionele telefoonkaarten als de onderhavige zijn aan te merken als waardepapieren als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 2°, van de Wet. De levering van deze telefoonkaarten is derhalve vrijgesteld van omzetbelasting, zodat A ter zake van de levering van deze kaarten aan belanghebbende ten onrechte omzetbelasting in rekening heeft gebracht. 
     
     
       
       4.4. Het geschil betreft alsdan vervolgens de vraag of belanghebbende deze ten onrechte aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting, gelet op de omstandigheid dat A deze omzetbelasting op aangifte heeft voldaan en gelet op het gestelde in de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 23 april 1986, nr. 286-289, desalniettemin als voorbelasting in aftrek mag brengen. 
     
     
       
       
         4.5. Het Hof beantwoordt deze vraag ontkennend. Nu, gelijk onder 4.3 is geoordeeld, de leveringen door belanghebbende van telefoonkaarten als de onderhavige zijn vrijgesteld van omzetbelasting, is de op die leveringen betrekking hebbende, aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting (voorbelasting) niet aftrekbaar, niet alleen als deze terecht aan belanghebbende in rekening is gebracht, maar ook als deze ten onrechte aan belanghebbende in rekening is gebracht. Noch de omstandigheid dat deze omzetbelasting door A op aangifte is voldaan, noch het gestelde in de evengenoemde resolutie, brengt daarin verandering. 
          (…). 
       
     
     
       
       4.8. Het geschilpunt onder IV betreft de vraag of de Inspecteur in strijd met het vertrouwensbeginsel en/of het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld door de onderhavige naheffingsaanslag op te leggen en bij uitspraak op bezwaar te handhaven. 
     
     
       
       4.9. Vaststaat (a) dat de in Nederland gevestigde telecommaatschappijen in weerwil van de onder 2.6 ten dele weergegeven resolutie van de Staatssecretaris van Financiën [zie 5.8 hierboven; PJW] in de jaren 1995 tot en met 2002 bij uitgifte van de onderhavige soort telefoonkaarten (multifunctionele telefoonkaarten) omzetbelasting in rekening brachten (en op aangifte voldeden) 
       
         
           b) dat D met ingang van 1 januari 2003 overeenkomstig evenbedoelde resolutie bij uitgifte van dit soort kaarten geen omzetbelasting meer in rekening bracht, en 
         
         
           c) dat de overige telecommaatschappijen ook na 31 december 2002 nog enige tijd zijn doorgegaan met het in weerwil van de onder (a) bedoelde resolutie bij uitgifte van dit soort kaarten omzetbelasting in rekening te brengen (en op aangifte te voldoen). 
         
       
     
     
       
       
         4.10. Tot de door de Inspecteur bij zijn onder 1.9 bedoelde brief van 28 juli 2008 alsnog in het geding gebrachte stukken behoren twee interne memo's van de rijksbelastingdienst (in de rechter bovenhoek aangeduid met onderscheidenlijk K5-1 en 355). Uit de inhoud van deze memo's leidt het Hof af dat de landelijke leiding van de rijksbelastingdienst (hierna: de leiding) in ieder geval op of omstreeks 1 januari 2003 op de hoogte was van de onder 4.9 vermelde gang van zaken en dat de leiding in deze gang van zaken heeft berust. De leiding heeft geen landelijk onderzoek geëntameerd naar de vraag of de afnemers (groot- en kleinhandelaren in telefoonkaarten) van de door de telecommaatschappijen - in strijd met het door de Staatssecretaris van Financiën in diens onder 2.6 bedoelde resolutie ingenomen standpunt - met berekening van omzetbelasting uitgegeven multifunctionele telefoonkaarten, deze omzetbelasting, hetgeen voor de hand ligt, desalniettemin in aftrek brachten. Het Hof is, gelet op de omstandigheid dat de bedoelde telecommaatschappijen in het gehele land werkzaam zijn, alsmede gelet op de hoogte van de aan de orde zijnde bedragen (naar de berekening van de Inspecteur alleen reeds bij belanghebbende in het onderhavige tijdvak € 7.908.561), van oordeel dat een landelijk onderzoek als hiervoor bedoeld, in de rede zou hebben gelegen. 
          Ook de Inspecteur is, ter nadere zitting gevraagd of ook bij andere handelaren in door de telecommaatschappijen met berekening van omzetbelasting uitgegeven multifunctionele telefoonkaarten, de vooraftrek van deze omzetbelasting is geweigerd, het antwoord schuldig gebleven. 
       
     
     
       
       4.11. Het vorenstaande brengt met zich dat de Inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld door de onderhavige naheffingsaanslag (…) te handhaven. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel is gegrond. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel behoeft geen behandeling. 
     
     
       
       4.12. Gelet op het vorenstaande is het door belanghebbende ingestelde hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank inzake de naheffingsaanslag gegrond. De naheffingsaanslag dient te worden vernietigd.” 
       Tegen deze uitspraak is door de Staatssecretaris van Financiën geen cassatieberoep ingesteld. 
     
     
       6.2. 
       De redactie van  V-N  heeft deze uitspraak van de volgende aantekening voorzien: 
       
         “Deze zaak draait om (…) 'multi-purpose'-telefoonkaarten in de zin van de resolutie Staats-secretaris van Financiën van 19 juli 1995, nr. VB 94/2220, V-N 1995, blz. 2754, punt 16. De inspecteur stelt in deze zaak primair dat belanghebbende als handelaar omzetbelasting over de verkoop van die kaarten moet voldoen. Subsidiair luidt zijn stelling dat belanghebbende (na interne compensatie) een correctie op haar vooraftrek moet plegen, omdat de telefoonkaarten als waardepapier vrijgesteld van btw verhandeld worden. Belanghebbende heeft een aantal van de verkochte telefoonkaarten met btw geleverd gekregen. (…). 
         
           Telefoonkaart waardepapier 
         
         Het hof is van oordeel dat belanghebbende vrijgestelde omzet genereert door de verkoop van de (…) 'multi-purpose'-telefoonkaarten. Helaas blijft daarbij een motivering uit waarom de telefoon-kaarten waardepapieren in de zin van art. 11 lid 1 onderdeel i onder 2° Wet OB 1968 zijn. Het hof sluit gewoonweg aan bij het standpunt van partijen en het beleidsstandpunt van de Staats-secretaris van Financiën. In eerdergenoemde resolutie is vermeld dat: 'B. Chipkaarten het karakter van waardepapieren in de zin van art. 11, lid 1, letter i, punt 2 van de Wet OB 1968 hebben.' De staatssecretaris is hiertoe gekomen, omdat deze kaarten kunnen worden gebruikt als betaalmiddel voor verschillende soorten prestaties die worden verricht door verschillende, bij het systeem aangesloten, ondernemers. Dat standpunt ligt op zichzelf genomen in lijn met de btw-positie van cadeaubonnen. Gelet op de uitspraak van het Hof van Justitie EU in de zaak Astra Zeneca (HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-40/09, V-N 2010/41.12) achten wij het echter geen volledig uitgemaakte zaak dat de 'multi-purpose'-telefoonkaarten een waardepapier zijn. Het karakter van een aandeel of een waardepapier als financieel zelfstandig product is ook wezenlijk anders dan een telefoonkaart die slechts dient als middel om beltegoed te activeren. (…). 
         
           Positie tussenhandel 
         
         Het hof merkt de verkoop van de telefoonkaarten aan als omzet van belanghebbende. Het hof gaat er dus vanuit dat belanghebbende zelfstandig diensten verricht ten aanzien van de verkoop van de telefoonkaarten. Het is niet volstrekt duidelijk of het hof daarmee bedoelt dat de overdracht van de telefoonkaarten aan te merken is als een vrijgestelde dienst waartegenover een vergoeding (de koopprijs van de telefoonkaart) staat, of dat sprake is van een andersoortige vrijgestelde dienst. Het oordeel van het hof is ook op dat punt helaas niet gemotiveerd. We tekenen hierbij aan dat de uitspraak van het Hof van Justitie EU in de zaak Astra Zaneca (HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-40/09, V-N 2010/41.12) indiceert, dat de verkoop van de telefoonkaart belast is met btw. Daartegenover staat de uitspraak HvJ EU 16 december 2010, nr. C-270/09 (zaak-McDonald Resorts), V-N 2011/9.16, waaruit blijkt dat voor de btw-heffing geen zelfstandige betekenis toekomt aan de uitgifte van 'point rights', welke recht geven op gebruik van een bepaalde vakantiewoning. Het juiste antwoord op deze vraag zal - naar wij hopen - binnen afzienbare tijd worden gegeven. Er zijn namelijk prejudiciële vragen gesteld over de omzetbelastinggevolgen bij de verkoop van telefoonkaarten (nr. C-520/10 (zaak-Lebara), PbEU 2011/C 30/29). Voor de praktijk bestaat tot die tijd geen volledige duidelijkheid. (…). 
         Het directe gevolg van de visie van het hof is dat het primaire standpunt van de inspecteur wordt verworpen. De belanghebbende verricht geen belaste, maar een vrijgestelde dienst, bestaande uit de eigendomsoverdracht van telefoonkaarten tegen betaling van het - naar wij aannemen - nominale bedrag van die kaarten. (…). 
         
           Gelijkheidsbeginsel 
         
         Met betrekking tot de subsidiaire stelling van de inspecteur, is het hof van mening dat de inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld door de onderhavige naheffingsaanslag met een beroep op interne compensatie te handhaven. Op dit punt overtuigt de uitspraak. Uit de memo's, en vooral uit het uitblijven van een antwoord op de door het hof gestelde vraag of ook bij andere handelaren - in door de telecommaatschappijen met berekening van omzetbelasting uitgegeven multifunctionele telefoonkaarten - de aftrek van deze omzetbelasting is geweigerd, kan redelijkerwijs worden afgeleid dat de Belastingdienst heeft berust in de aftrek van btw die ten onrechte over de levering van telefoonkaarten aan handelaren in rekening is gebracht. Overigens kunnen wij uit de woorden 'afgestemd met DGBEL' niet afleiden dat de leiding van de Belastingdienst op de hoogte was van deze gang van zaken. Wellicht dat het hof op dat punt meer weet. Wat verder opvalt is dat de auteur (CPP/BLD) van het tweede door het hof opgenomen ongedateerde memo verwacht, dat een nieuw beleidsbesluit inzake telefoonkaarten er over enkele weken is. Dat blijkt een te optimistische verwachting te zijn geweest, hoewel de kennelijk gewijzigde handelswijze daartoe wel aanleiding gaf. Wij zijn uiteraard wel benieuwd of de Staatssecretaris van Financiën de eerder door de auteur CPP/BLD uitgesproken verwachting nog realiseert.” 
       
       
         De BTW-status van multifunctionele telefoonkaarten 
       
     
     
       6.3. 
       Mijn voormalig ambtgenoot Van Hilten is in haar conclusie voor HR  BNB  2015/30  ingegaan op welke manier (de diensten te kopen met) multifunctionele telefoonkaarten in de omzetbelasting moeten worden betrokken. Zij achtte het mogelijk dat het Nederlandse beleid (verkoop van de kaart is een vrijgestelde handeling inzake ‘waardepapieren’) niet strookt met het Unierecht: 
       “5.2 In zijn – inmiddels vervangen , maar ten tijde van de feiten van onderhavige zaak geldende – besluit van 19 juli 1995, VB94/2220, V-N 1995, blz. 2754 (hierna: het telefoonkaartenbesluit) heeft de staatssecretaris van Financiën als zijn beleid met betrekking tot multifunctionele telefoonkaarten (in het telefoonkaartenbesluit aangeduid als ‘chipkaarten die kunnen worden gebruikt als betaalmiddel voor diverse prestaties van verschillende aard, waaronder telecommunicatiediensten’)  uitgedragen: 
       [           [zie de tekst in 5.9 hierboven; PJW] 
     
     
       
       5.3 Of deze kwalificatie als ‘waardepapier’ de toets van het Europese recht kan doorstaan valt echter te bezien. 
     
     
       
       5.4 Zo oordeelde het HvJ in zijn arrest van 3 mei 2012, Lebara Ltd., C-520/10, V-N 2012/27.10 (hierna: arrest Lebara Ltd.) dat de verkoop van telefoonkaarten die - anders dan in casu - uitsluitend konden worden gebruikt voor de afname van telecommunicatiediensten moet worden aangemerkt als de (belaste) overdracht van een recht.  En recent nog concludeerde A-G Kokott in de zaak Granton Advertising BV  dat een overdraagbare kaart die wordt gebruikt voor (gedeeltelijke) betaling voor goederen en diensten  geen ‘ander waardepapier’ is in de zin van artikel 13B, sub d, punt 5 van de Zesde richtlijn (thans artikel 135, lid 1, sub f, van de btw-richtlijn; vgl. art. 11, lid 1, onderdeel i, sub 2, van de Wet), noch een ‘ander handelspapier’ in de zin van artikel 13B, sub d, punt 3, van die Richtlijn (thans artikel 135, lid 1, sub d van de btw-richtlijn; vgl. artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 2, van de Wet). 
     
     
       
       5.5 Ook in het voorstel van de Commissie voor een wijziging van de btw-richtlijn met betrekking tot de behandeling van vouchers van 10 mei 2012, COM(2012)206 final (verder: het Vouchervoorstel) wordt in de distributieketen van een multifunctionele voucher  geen onderscheid gemaakt in de overdracht van een waardepapier of iets dergelijks, gevolgd door de verstrekking van het ‘onderliggende’ goed of dienst met gebruikmaking van (het tegoed van) de voucher, maar vormt de uitgifte van een multifunctionele voucher en de verstrekking van de onderliggende goederen of diensten voor de btw één enkele transactie. Zou het Vouchervoorstel het tot richtlijn schoppen, dan vindt belastingheffing ter zake van die transactie plaats op het tijdstip waarop de multifunctionele kaart te gelde wordt gemaakt, dat wil zeggen wanneer daarmee diensten (of goederen) worden afgenomen. 
     
     
       
       5.6 Hoewel het HvJ zich nog niet heeft uitgesproken in de zaak Granton Advertising BV en hoewel het Vouchervoorstel nog geen richtlijn is, houd ik het (dus) geenszins voor onmogelijk dat de waardepapierbenadering uit het telefoonkaartenbesluit Unierechtelijk niet de juiste zal blijken  en dat een andere benadering geboden is. Bij zijn besluit van 25 januari 2013, nr. BLBK2013/82M, V-N 2013/10.15, bij welk besluit het telefoonkaartenbesluit is ingetrokken, heeft de staatssecretaris van Financiën overigens al een beleidswijziging doorgevoerd en is de waardepapiergedachte losgelaten.  Toen de feiten van de onderhavige zaak zich voordeden, was het echter nog niet zover en ‘stond’ het telefoonkaartenbesluit nog.” 
     
     
       6.4. 
       In de HvJ-zaak  Astra Zeneca  heeft het HvJ EU de verstrekking van  retail vouchers  door werkgevers aan werknemers beschouwd als een (belaste) dienst onder bezwarende titel. De werknemer betaalt BTW over de bonnen op het moment dat hij bonnen in plaats van geld kiest als salaris. Pas nadat de werknemer de bonnen daadwerkelijk heeft gebruikt, wordt de BTW aan de fiscus betaald, door de winkelier of dienstverrichter die met de bonnen wordt betaald: 
       
          “32. (..), wordt de btw op de verstrekking van die bonnen gedragen door de eindconsument van de goederen en/of diensten die daarmee kunnen worden gekocht, te weten de werknemers van Astra Zeneca die deze ontvangen, aangezien de inhouding op hun bezoldiging waartoe die verstrekking aanleiding geeft, zowel de prijs van de betrokken bonnen als de volledige btw daarop omvat. 
         33. (…), moet een werknemer die dergelijke bonnen wil gebruiken, deze bonnen, waarin de btw is begrepen, dus (…) aan de handelaar of dienstverrichter in kwestie afgeven om in ruil daarvoor de goederen of diensten van zijn keuze te ontvangen, met dien verstande dat de prijs van deze goederen of diensten, btw inbegrepen, door de werknemer is betaald op het ogenblik dat hij heeft gekozen voor het ontvangen van de betrokken aankoopbonnen in ruil voor een gedeelte van zijn bezoldiging, en dat voormelde handelaar of dienstverrichter de btw op die goederen of diensten pas aan de fiscus zal betalen, wanneer de betrokken werknemer de bonnen gebruikt. 
         34. In die omstandigheden gaat het bij de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling om een dienst die onder bezwarende titel wordt verricht in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn. 
         35. Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een onderneming, wanneer zij aankoopbonnen die zij tegen een prijs inclusief btw heeft aangeschaft, aan haar werknemers verstrekt, die in ruil daarvoor afzien van een gedeelte van hun bezoldiging in contanten, daarmee een dienst onder bezwarende titel verricht in de zin van die bepaling.” 
       
     
     
       6.5. 
       De HvJ-zaak  Lebara Ltd  betrof verkoop van  single purpose  telefoonkaarten door Lebara aan distributeurs, die de kaarten op eigen naam en voor eigen rekening verkochten aan eindverbruikers. De vraag was of Lebara daarmee één of twee prestaties verrichte: één jegens de distributeur en één jegens de uiteindelijke consument. Het HvJ oordeelde dat Lebara maar één (belaste) telecommunicatiedienst leverde, aan de distributeur:  
       
         “28. Wat de bijzonderheden van het verkoopsysteem in het hoofdgeding betreft, zij eraan herinnerd dat de telefoonkaarten voor één enkel doel zijn bestemd, aangezien zij slechts kunnen worden gebruikt om internationale telefoonoproepen te verrichten naar bestemmingen en tegen tarieven die vooraf zijn vastgelegd. Zij geven dus slechts recht op één soort dienst, waarvan de aard en de hoeveelheid vooraf zijn bepaald en die is onderworpen aan één enkel belastingtarief. 
         29. De telefoonkaarten worden in de handel gebracht via een distributieketen met minstens één tussenhandelaar – de distributeur – tussen de aanbieder van telefoondiensten, die de noodzakelijke infrastructuur om internationale telefoongesprekken te voeren ter beschikking stelt, en de eindgebruiker. Blijkens de voorstelling van de feiten in de verwijzingsbeslissing, verkoopt de betrokken distributeur de telefoonkaarten door in eigen naam en voor eigen rekening. 
         30. Voorts is de door de eindgebruiker betaalde prijs voor de aankoop van een telefoonkaart rechtstreeks bij de distributeur dan wel bij een tussenkomende detailhandelaar niet noodzakelijk identiek aan de nominale waarde van deze kaart. Tot slot kan de aanbieder van telefoondiensten, die geen controle uitoefent over de door de distributeurs of andere tussenpersonen verlangde doorverkoopprijs, deze prijs niet kennen. 
         31. Aangezien een dienst slechts belastbaar is wanneer hij onder bezwarende titel wordt verricht, wat (…) wederkerigheid veronderstelt tussen de verleende dienst en de vergoeding die daarvan de tegenwaarde vormt, moet eraan worden herinnerd dat de aanbieder van telefoondiensten slechts één daadwerkelijke betaling ontvangt in het kader van de levering van zijn telecommunicatiediensten. 
         32. In die omstandigheden kan niet worden gesteld dat de aanbieder van telefoondiensten twee diensten onder bezwarende titel in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn verricht, de ene ten behoeve van de distributeur en de andere ten behoeve van de eindgebruiker. 
         33. Om vast te stellen wie de ontvanger is van de enige dienst die door de betrokken aanbieder onder bezwarende titel wordt verricht, en dus wat de enige belastbare dienst is, moet worden bepaald met wie – de distributeur of de eindgebruiker – de aanbieder van telefoondiensten in een contractuele verhouding staat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. 
         34. Dienaangaande zij enerzijds opgemerkt dat de aanbieder van telefoondiensten aan de distributeur, door de verkoop van de telefoonkaarten, alle noodzakelijke informatie verstrekt om voor een bepaalde duur internationale telefoongesprekken te voeren via de door de aanbieder ter beschikking gestelde infrastructuur, en dat hij daarmee dus aan de distributeur het recht overdraagt die infrastructuur te gebruiken om dergelijke gesprekken tot stand te brengen. De aanbieder van telefoondiensten levert dus een dienst aan de distributeur. 
         35. Die dienst valt onder het begrip “telecommunicatiediensten” in de zin van artikel 9, lid 2, sub e, tiende streepje, van de Zesde richtlijn. Die bepaling omschrijft dat begrip immers ruim, met niet enkel de transmissie van signalen en geluiden op zich, maar ook alle diensten waarmee een dergelijke transmissie“ mogelijk wordt gemaakt", zoals de daarmee samenhangende overdracht van rechten op het gebruik van infrastructuur voor de transmissie. 
         36. Anderzijds betaalt de distributeur als tegenprestatie voor de betreffende telecommunicatie-dienst aan de aanbieder van telefoondiensten de onderling overeengekomen prijs. 
         37. Die betaling kan niet worden aangemerkt als een betaling door de eindgebruiker aan de aanbieder van telefoondiensten, ook al leidt de doorverkoop van de telefoonkaart door de distributeur en, in voorkomend geval, de andere tussenhandelaren, ertoe dat de kosten van die betaling uiteindelijk worden doorberekend aan die eindgebruiker. 
         38. De distributeur verkoopt de telefoonkaarten immers door in eigen naam en voor eigen rekening en doet eveneens, althans voor een deel van die doorverkoop, een beroep op andere tussenhandelaren, zoals groothandelaars en detailhandelaars. Bovendien is het bedrag dat de eindgebruiker daadwerkelijk voor de aankoop van de telefoonkaart betaalt aan de distributeur of aan een tussenkomende detailhandelaar niet noodzakelijk identiek aan de door de distributeur aan de aanbieder van telefoondiensten betaalde prijs of aan de nominale waarde van de kaart en kan de aanbieder van telefoondiensten dat bedrag niet kennen. Daarenboven is de identiteit van de eindgebruiker van een telefoonkaart niet noodzakelijkerwijze gekend op het tijdstip van de betaling van de distributeur aan de aanbieder van telefoondiensten, in het bijzonder wanneer de kaart zal worden doorverkocht door een andere tussenhandelaar. 
         “28. 39. Gelet op een en ander kan niet worden gesteld dat de distributeur met zijn betaling aan de aanbieder van telefoondiensten enkel de door de eindgebruiker aan de aanbieder van telefoondiensten betaalde vergoeding afdraagt en aldus een rechtstreekse band tussen hen doet ontstaan. 
         “28. 40. Aangezien de eindgebruiker geen enkel recht heeft op terugbetaling door de aanbieder van telefoondiensten van een eventueel tijdens de geldigheidsduur van de kaart niet-gebruikt belkrediet, kan daarenboven geen rechtstreekse band tussen die gebruiker en de aanbieder van telefoondiensten worden vastgesteld op grond van een dergelijk recht. 
         41. Daaruit volgt dat de aanbieder van telefoondiensten en de distributeur bij de oorspronkelijke verkoop van de telefoonkaarten aan de distributeur over en weer diensten uitwisselen (…). 
         42. Derhalve zijn de naleving van artikel 2, eerste alinea, van de Eerste richtlijn en de inachtneming van het beginsel van fiscale neutraliteit gewaarborgd bij een distributieketen van telecommunicatiediensten zoals die in het hoofdgeding, in het bijzonder wanneer de distributeur de kaarten niet rechtstreeks doorverkoopt aan de eindgebruiker. Zowel de oorspronkelijke verkoop van een telefoonkaart als de daaropvolgende doorverkoop ervan zijn immers belastbare handelingen. In elk stadium van de keten is de btw exact evenredig aan de betaalde prijs en is aftrek van de voorbelasting mogelijk. In het bijzonder is bij de laatste verkoop van een telefoonkaart aan de eindgebruiker de btw exact evenredig aan de door hem betaalde aankoopprijs, ook als die niet identiek is aan de nominale waarde van de kaart.” 
       
       Hieruit volgt dat het HvJ de verkoop van  single purpose  telefoonkaarten niet ziet als een (vrijgestelde) handeling inzake ‘waardepapieren’. In verdachte’s geval gaat het echter om  multiple purpose  kaarten, terwijl uit  Lebara  blijkt dat het Hof van belang vond dat de consument maar één ding kon met de kaarten (internationaal bellen) en dat tevoren vast stond hoelang. Dat is bij  multiple purpose  kaarten anders, met name als de eindgebruiker wél in een of andere relatie tot de telecom-aanbieder komt te staan. 
     
     
       6.6. 
       De HvJ-zaak  Granton Advertising BV  betrof ‘Grantoncards’ die aan consumenten werden verkocht voor bedragen tussen € 15 en € 25 en die recht gaven op korting op aankopen bij aangesloten bedrijven. Het HvJ achtte de verkoop van de kaarten niet vrijgesteld van BTW als ‘waardepapier’ omdat geen duidelijk verband bestond tussen de betaling voor de kaart en de mogelijke prijskortingen: 
       
         “31 Aangaande de vraag of in casu een kortingkaart als een Grantoncard moet worden beschouwd als een ‘ander waardepapier’ in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn, zij allereerst opgemerkt dat wanneer een consument een dergelijke kaart aankoopt, hij noch een eigendomsrecht op de vennootschap Granton Advertising, noch een schuldvordering jegens deze vennootschap, noch enig daarmee verband houdend recht verkrijgt. De Grantoncard heeft immers als kenmerk dat de houder ervan slechts recht krijgt op een vermindering van de prijs van de door de aangesloten bedrijven aangeboden goederen en diensten. 
         “32 Vervolgens toont een onderzoek van de wezenlijke kenmerken van de Grantoncard, (…), dat deze kaart geen nominale waarde heeft en bij de aangesloten bedrijven niet inwisselbaar voor geld of producten is. Gelet hierop vormt de verkoop van een dergelijke kaart aan de consumenten naar zijn aard geen financiële verrichting in de zin van de rechtspraak van het Hof inzake artikel 13, B, sub d, van de Zesde richtlijn (zie in die zin arresten Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, punten 22 en 23, en Nordea Pankki Suomi, EU:C:2011:532, punten 24-27). 
         33 Ten slotte kan de berekening van de btw, aangezien de maatstaf van heffing van de belastbare handeling gelijk is aan de door de consumenten voor de aankoop van een Grantoncard betaalde vergoeding, op basis van deze maatstaf geen bijzondere moeilijkheden opleveren.” 
       
       
         Ik merk op dat dit niet uitsluit dat multifunctionele telefoonkaarten wél als ‘waardepapier’ of als ‘financiële verrichting’ kunnen gelden. 
         
           Het strekkingsvereiste 
         
       
     
     
       6.7. 
       
         Uw arrest van 26 juni 2001  betrof een verdachte van opzettelijk niet-tijdige indiening van de aangifte inkomstenbelasting 1997. Het hof had hem vrijgesproken omdat een bestendige praktijk bestond tussen de belastingplichtige en de fiscus waarbij de laatste elk jaar voorlopige aanslagen oplegde die hij steeds, nadat bleek dat niet-tijdig aangifte werd gedaan, liet volgen door ambtshalve niet te laag geschatte definitieve aanslagen, zodat volgens het Hof niet gezegd kon worden dat het opzettelijke niet-doen van aangifte ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven. U dacht daar anders over: 
          “3.5. Uit hetgeen in de conclusie van de Advocaat-Generaal (…) is weergegeven, volgt dat met de zinsnede "indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven" is beoogd het niet of te laat doen van de belastingaangifte als misdrijf strafbaar te stellen, indien door die gedraging de te geringe heffing naar redelijke, uit de objectieve omstandigheden af te leiden, verwachting waarschijnlijk is. Daarbij is met "objectieve omstandigheden" gedoeld op een "van "buitenaf" waarneembare eigenschap van de gestelde gedraging". Bedoelde strekking kan blijkens die ontstaansgeschiedenis worden aangenomen "op grond van ervaringsgegevens die tot het oordeel leiden dat [het niet (tijdig) doen van aangifte], gezien de effecten die daarvan in het algemeen uitgaan, geschikt [is] om te bereiken dat onvoldoende belasting wordt geheven". 
       
     
     
        3.6. (…) 
       
          heeft het Hof (…) tot uitdrukking gebracht dat de gedraging van de verdachte naar redelijke verwachting een te geringe belastingheffing niet waarschijnlijk maakte. Door die verwachting te ontlenen aan de (…) bestendige praktijk tussen de verdachte en de fiscus heeft het Hof miskend dat, naar op grond van de ontstaansgeschiedenis van art. 69 AWR moet worden aangenomen, voor de beantwoording van de vraag of de gestelde gedraging ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven beslissend is of die gedraging - in dit geval het niet tijdig doen van de vereiste aangifte - naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven. 
          Dat leidt tot het oordeel dat het Hof de grondslag van de tenlastelegging, zoals het deze heeft opgevat, heeft verlaten en heeft vrijgesproken van iets anders dan is tenlastegelegd.” 
       
     
     
       6.8. 
       
         Uw arrest van 6 maart 2012  betrof de belastingadviseur van een voetbaltrainer. Het hof had hem veroordeeld voor medeplegen van onjuiste aangiften vennootschapsbelasting van de vennootschap van de trainer door aftrek van een verlies op een ten tijde van het verlies in privé gehouden beleggingsportefeuille. De vraag was onder meer of bewezen moest worden dat in de aangifte opzettelijk een  te laag  belastbaar bedrag was aangegeven, nu dat was tenlastegelegd, hoewel volgens de delictsomschrijving het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van de aangifte volstaat voor strafbaarheid:  
          “6.3. Het middel berust op de opvatting dat in een geval als het onderhavige waarin - ook al noopt art. 69, tweede lid, AWR daartoe niet - niet alleen ten laste is gelegd dat een onjuiste of onvolledige aangifte is gedaan, maar ook dat in die aangifte een te laag belastbaar bedrag is opgegeven, dat laatste slechts kan worden bewezen indien vaststaat dat het werkelijk in aanmerking te nemen bedrag hoger is. Deze opvatting is juist. 
       
     
     
       
       
         6.4. Het Hof heeft dat miskend. Het Hof had, nu namens de verdachte in een duidelijk, gemotiveerd en van een ondubbelzinnige conclusie voorzien uitdrukkelijk onderbouwd standpunt anders is betoogd, niet in het midden mogen laten of "de winst van de bv mogelijkerwijs op andere wijze (...) tot een lager belastbaar bedrag zou hebben geleid". Daarom is de bewezenverklaring onder 1, voor zover inhoudende dat "op die bij de Belastingdienst te Eindhoven ingediende aangiftebiljetten vennootschapsbelasting over de jaren 2001 en 2002 telkens een te laag belastbaar bedrag [is] opgegeven", ontoereikend gemotiveerd.” 
         
         
           Pleitbaar standpunt 
         
       
     
     
       6.9. 
       
         Het Hof heeft voor verdachte’s beroep op een pleitbaar standpunt verwezen naar HR  BNB  1993/193.  In die zaak overwoog uw belastingkamer: 
          “3.3.6. Het (…) middel betoogt met betrekking tot de opgelegde verhoging dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat A NV met opzet belasting heeft ontgaan door opzettelijk aan de fiscus geen informatie aangaande haar bestaan en activiteiten te verschaffen en geen initiatief te nemen om met de fiscus tot overleg aangaande haar fiscale positie te komen. Bij dit oordeel is het Hof ervan uitgegaan dat bij A NV minst genomen gerede twijfel aangaande haar fiscale positie moet hebben bestaan. Het onderdeel wordt terecht voorgesteld. Bij de beantwoording van de vraag of terecht een verhoging is opgelegd, dient in aanmerking te worden genomen dat voor het standpunt van A NV met betrekking tot haar belastingplicht, ook al wordt dit tenslotte onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat A NV door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar opzet of grove schuld is te wijten dat van haar te weinig belasting is geheven. Dit brengt mee, dat de verhoging ten onrechte is opgelegd.” 
       
     
     
       6.10. 
       
         In uw in 6.8 al geciteerde arrest van 6 maart 2012 oordeelde u dat de belastingadviseur van de voetbaltrainer geen pleitbaar standpunt had omdat hij wist of had moeten weten dat de aangiften onjuist waren ingevuld:  
          “7.3. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat indien de verdachte het verweer voert dat hij bij het doen van belastingaangifte heeft gehandeld op grond van een zogenoemd fiscaal pleitbaar standpunt, de rechter dient te beoordelen of hij redelijkerwijs kon en mocht menen dat de wijze waarop hij die aangifte heeft gedaan, toelaatbaar was (vgl. HR 8 februari 2005, LJN AR3719). Indien de rechter evenwel vaststelt dat de verdachte, toen hij deze aangifte deed niet in de veronderstelling verkeerde dat de wijze waarop deze aangifte is gedaan toelaatbaar was, stuit het verweer reeds op die vaststelling af. 
       
     
     
       
       7.4. (…) dat het pleitbare standpunt waarop (…) een beroep is gedaan, inhield dat de verdachte redelijkerwijs kon en mocht menen dat [zijn cliënt; PJW] gelet op de door het Hof genoemde belastingverdragen België-Nederland geen inwoner van Nederland was, en daarom zijn wereldinkomen niet in Nederland behoefde aan te geven. Voorts volgt uit 's Hofs overwegingen ter verwerping van dit verweer, dat de verdachte dit standpunt niet huldigde ten tijde van het doen van de in de bewezenverklaring bedoelde aangiften, doch dat hij destijds ervan uitging dat die aangiften onjuist waren en hij als een op dit terrein werkzame belastingadviseur ook moet hebben geweten dat die aangiften onjuist waren ingevuld. Aldus volgt uit de feitelijke en niet-onbegrijpelijke vaststellingen van het Hof dat de verdachte niet heeft gehandeld in de veronderstelling dat de wijze waarop de aangiften werden gedaan toelaatbaar was. Hierop stuit het middel af.”  
     
     
       6.11. 
       
         De conclusie voor de  [K] -arresten van uw belastingkamer (HR  BNB  2017/162 t/m HR  BNB  2017/164 ), over een grootschalige belastingontwijkingsconstructie, vermeldt het volgende over het pleitbare standpunt in het belastingrecht en het strafrecht: 
          “9.30 Dat het Hof niet is ingegaan op het verzoek [van de fiscus; PJW] om overlegging van de opinies [van externe adviseurs van de belanghebbende bank; PJW], acht ik (…) geen schending van het recht of motiveringsgebrek. Die opinies doen weinig ter zake voor het rechtsoordeel van objectieve pleitbaarheid. Kennisneming ervan zou alleen relevant kunnen zijn - en dan nog alleen bij opinies afgegeven vóór het opzetten van de structuur althans vóór het doen van de aangiften - als u op een subjectieve pleitbaarheidsbeoordeling zou willen overstappen, inhoudende dat een belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte in de subjectieve veronderstelling moest verkeren dat zijn standpunten pleitbaar waren en reeds op dat moment de feitelijke én juridische argumenten voor en tegen moet hebben bedacht (en tegen elkaar moet hebben afgewogen) die hij later aanvoert nadat de Inspecteur blijkt te corrigeren. Ik zie geen enkele aanleiding voor een dergelijke argumentenfuik, die onverenigbaar is met uw in 9.23 genoemde vaste en mijns inziens terechte rechtspraak dat beide partijen in elke stand van de fiscale bezwaar- en beroepsprocedure nieuwe of andere argumenten kunnen aanvoeren voor door hen ingenomen standpunten.  
       
     
     
       
       
         9.31 Zeker is het uit een oogpunt van rechtseenheid wenselijk dat uw strafkamer het pleitbare standpunt op dezelfde wijze invult als uw belastingkamer. Het meest sprekende argument daarvoor is dat de keuze tussen bestuurlijke beboeting en strafrechtelijke vervolging afhangt van bestuurlijke opportuniteit en discretionaire keuzes op basis van bestuurlijke beleidsregels  tot toepassing van de  una via  regel (art. 5:44 Awb en art. 243(2) WvSv).  Aangenomen al dat de strafkamer een andere benadering volgt dan de belastingkamer (erg duidelijk vind ik dat niet: de strafzaak HR NJB 2012/727 (…) [zie 6.10 hierboven; PJW] kan ook gezien worden als vergelijkbaar met de boven geciteerde gevallen van de optiegenieter [die het niet-pleitbare standpunt innam dat de opties in geen enkel belastingjaar belastbaar zouden zijn; PJW] en de xtc-producent [die geen enkele inkomstenbron had aangegeven; PJW]: uit telefoontaps en getuigenverklaringen bleek dat de verdachte belastingadviseur nooit de intentie had enig pleitbaar standpunt in te nemen maar juist wist dat zijn cliënt niet in België woonde; jokken over de feiten, kortom), dan acht ik het niet wenselijk dat die eventuele andere benadering van de strafkamer doordringt in het fiscale punitieve bestuursrecht. Als de strafkamer al een andere koers vaart (ik vermoed dat de uitkomst zelden anders zal zijn), dan zal dat denkelijk komen doordat het strafrecht binnen diens  subjectieve  opzetdogmatiek niet uit de voeten kan met  objectieve  pleitbaarheid als disculperende omstandigheid. De oplossing daarvoor ligt echter binnen het strafrecht en voor de hand. Zoals Ilsink al opmerkte (… ) kan het punitief-bestuursrechtelijke objectief pleitbare standpunt in de strafrechtelijke dogmatiek ingepast worden in het strekkingsvereiste van de opzetdelicten van art. 69 AWR: als een standpunt objectief pleitbaar blijkt te zijn, strekte de gedraging er (dus) (objectief) niet toe dat te weinig belasting wordt geheven en is dus dat delictsbestanddeel niet vervuld, zodat vrijspraak volgt, geheel in lijn met uw bestuurlijk-punitieve rechtspraak. Ik merk op dat het strekkingsvereiste juist in de strafwet is gekomen om de te lage heffing aan het opzetverband te onttrekken, dus om te objectiveren. U formuleerde het aldus dat: 
          “op grond van de ontstaansgeschiedenis van art. 69 AWR moet worden aangenomen, [dat, PJW] voor de beantwoording van de vraag of de gestelde gedraging ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven beslissend is of die gedraging […] naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven.” 
       
     
     
       
       9.32  De fraudeur en de wetsontduiker hebben hetzelfde doel: minder belasting betalen dan de wetgever hem wilde laten betalen. Maar hun middelen verschillen. De fraudeur negeert de wet en realiseert zich dat hij de wet overtreedt (meestal door te liegen over de feiten c.q. die te verzwijgen); de wetsontduiker wil de wet juist niet overtreden en neemt juist aandachtig kennis van de wet, om vervolgens de feiten zó in te richten dat hij (net) buiten de reikwijdte van de wet blijft (als het om belastbare feiten gaat) of er (net) binnen valt (als het om aftrekposten of vrijstellingen gaat), met een beoogd resultaat dat duidelijk afwijkt van hetgeen de wetgever voor ogen stond.” 
     
     
       6.12. 
       
         In deze  [K] -zaken (HR  BNB  2017/162 t/m HR  BNB  2017/164) heeft de Hoge Raad het pleitbare standpunt in het fiscale boeterecht ingepast in de strafrechtelijke dogmatiek voor de toepassing van art. 69 AWR (fiscale misdrijven):  
          “3.4.4. Vooropgesteld wordt dat de fiscale aangifteplicht zich hierdoor kenmerkt dat de aangifteplichtige onder dreiging van een strafvervolging wordt gedwongen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stellig en zonder voorbehoud een verklaring af te leggen die de inspecteur in staat stelt de hoogte van de verschuldigde belasting vast te stellen. Die verplichting brengt noodzakelijkerwijs mee dat de betrokkene bij het doen van aangifte de – niet zelden complexe – belastingwetgeving moet uitleggen, ook in gevallen waarin onduidelijkheid bestaat over de vraag welke interpretatie juist is. 
       
       
         
         3.4.5. Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als bedoeld in de artikelen 67d en 67e AWR worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden. Omdat de pleitbaarheid van dat standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld, en mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vooropgesteld, is in dit verband niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan. 
       
       
         
         3.4.6. Hetzelfde heeft te gelden voor de vergrijpboete van artikel 67f AWR, indien aan een ontoereikende voldoening of afdracht van belasting op aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht. 
       
       
         
         3.4.7. Met betrekking tot een mogelijke strafvervolging geldt het volgende. Indien een onjuiste of onvolledige belastingaangifte wordt gedaan, maar de betrokkene ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was, bijvoorbeeld omdat deze gebaseerd was op een pleitbaar standpunt als hiervoor in 3.4.5 bedoeld, kan niet worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, een en ander in de zin van artikel 69, lid 2, AWR. Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus minst genomen met voorwaardelijk opzet, hetgeen betekent dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was.” 
       
     
     
       6.13. 
       Bij arrest van 3 oktober 2017  heeft uw strafkamer zich expliciet aangesloten bij de hierboven geciteerde r.o. 3.4.4 t/m 3.4.7 van uw belastingkamer: 
       
         “Op grond van hetgeen hiervoor onder 3 is overwogen, kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven. Het eerste middel — dat zich onder meer richt tegen 's Hofs verwerping van het verweer dat sprake is van een zogenoemd fiscaal pleitbaar standpunt — behoeft dus geen behandeling. Opmerking verdient dat het arrest van de Hoge Raad van 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, BNB 2017/162 dat is gewezen na de indiening van de cassatieschriftuur in deze zaak, het volgende inhoudt omtrent een fiscaal pleitbaar standpunt dat betrekking heeft op een belastingaangifte als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (…): 
                    [volgen woordelijk de r.o. 3.4.4 t/m 3.4.7 uit HR BNB 2017/162; PJW]” 
       
     
     
       6.14. 
       
         Feteris  heeft over het pleitbare standpunt geschreven (ik laat voetnoten weg): 
          “(…) geeft de formulering van de HR aan dat er pas bij zeer lichtvaardig handelen aanleiding bestaat voor het opleggen van een boete, maar dat aan de andere kant niet ieder mogelijk argument voor een standpunt opzet of grove schuld uitsluit. (…). De jurisprudentie wijst erop dat bepalend is of de onjuistheid van het standpunt van de belastingplichtige op voorhand duidelijk was. Gezien de complexiteit van veel onderdelen van het belastingrecht, behoort men dit niet te snel aan te nemen. De pleitbaarheid van het standpunt van de belastingplichtige is een objectieve maatstaf. Het is dus niet relevant of de pleitbare argumenten deze belastingplichtige voor ogen hebben gestaan, en evenmin of hij ze in enig stadium tegenover de inspecteur of de belastingrechter heeft aangevoerd.” 
       
     
     
       6.15. 
       
         Kors  merkt in haar – vóór de  [K] -arresten afgeronde – dissertatie op dat aan de beslissing op een beroep op een pleitbaar standpunt een antwoord op twee vragen ten grondslag zou moeten liggen: (i) is het standpunt pleitbaar, en (ii) leidt dat tot afwezigheid van opzet of grove schuld. Bij de eerste vraag zijn subjectieve omstandigheden niet van belang; bij de tweede vraag zouden die wel relevant moeten zijn. Zij stelt echter vast dat in de fiscale boeterechtspraak een pleitbaar standpunt steeds zonder meer leidt tot afwezigheid van opzet en grove schuld zonder dat acht wordt geslagen op de criteria die overigens voor opzet of grove schuld zouden gelden. 
         
           De  
           Salduz 
           -rechtspraak 
         
       
     
     
       6.16. 
       De EHRM-zaak  Salduz v. Turkey  betrof de 17-jarige Salduz die op 29 mei 2001 werd aangehouden en in bewaring gesteld op verdenking van deelname aan een niet-verboden demonstratie tot steun aan de PKK en van ophanging van een illegaal spandoek aan een brug. Hij was door de politie ondervraagd zonder advocaat. Volgens zijn aldus afgelegde verklaring had hij meegedemonstreerd en het spandoek opgehangen. Op 1 juni 2001 daarentegen verklaarde hij tegenover de openbaar aanklager en de onderzoeksrechter dat hij ter plekke was om een vriend te bezoeken en dat hij geen deel had gehad aan enige illegale activiteit. De onderzoeksrechter beval voorlopige hechtenis; Salduz kreeg (pas) toen toegang tot een advocaat. Hij werd uiteindelijk door een ‘State Security Court’ veroordeeld tot tweeëneenhalf jaar gevangenis. Zijn zonder advocaat afgelegde belastende verklaringen werden als bewijs gebruikt. Het EHRM achtte art. 6(3) juncto art. 6(1) EVRM geschonden door het ontbreken van een advocaat bij het politieverhoor: 
       
         “(a)  The general principles applicable in this case 
         (…). 
         51.  The Court further reiterates that although not absolute, the right of everyone charged with a criminal offence to be effectively defended by a lawyer, assigned officially if need be, is one of the fundamental features of a fair trial (….). Nevertheless, Article 6 § 3 (c) (…) leaves to the Contracting States the choice of the means of ensuring that it is secured in their judicial systems, the Court’s task being only to ascertain whether the method they have chosen is consistent with the requirements of a fair trial. In this respect, it must be remembered that the Convention is designed to “guarantee not rights that are theoretical or illusory but rights that are practical and effective” and that assigning counsel does not in itself ensure the effectiveness of the assistance he may afford an accused (…). 
         52.  National laws may attach consequences to the attitude of an accused at the initial stages of police interrogation which are decisive for the prospects of the defence in any subsequent criminal proceedings. In such circumstances, Article 6 will normally require that the accused be allowed to benefit from the assistance of a lawyer already at the initial stages of police interrogation. However, this right has so far been considered capable of being subject to restrictions for good cause. The question, in each case, has therefore been whether the restriction was justified and, if so, whether, in the light of the entirety of the proceedings, it has not deprived the accused of a fair hearing, for even a justified restriction is capable of doing so in certain circumstances (…). 
         53.  These principles, outlined in paragraph 52 above, are also in line with the generally recognised international human rights standards (see paragraphs 37‑42 above) which are at the core of the concept of a fair trial and whose rationale relates in particular to the protection of the accused against abusive coercion on the part of the authorities. They also contribute to the prevention of miscarriages of justice and the fulfilment of the aims of Article 6, notably equality of arms between the investigating or prosecuting authorities and the accused. 
         54. In this respect, the Court underlines the importance of the investigation stage for the preparation of the criminal proceedings, as the evidence obtained during this stage determines the framework in which the offence charged will be considered at the trial (...). At the same time, an accused often finds himself in a particularly vulnerable position at that stage of the proceedings, the effect of which is amplified by the fact that legislation on criminal procedure tends to become increasingly complex, notably with respect to the rules governing the gathering and use of evidence. In most cases, this particular vulnerability can only be properly compensated for by the assistance of a lawyer whose task it is, among other things, to help to ensure respect of the right of an accused not to incriminate himself. This right indeed presupposes that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused (…). Early access to a lawyer is part of the procedural safeguards to which the Court will have particular regard when examining whether a procedure has extinguished the very essence of the privilege against self-incrimination (...). In this connection, the Court also notes the recommendations of the European Committee for the Prevention of Torture and Inhuman or Degrading Treatment or Punishment (CPT) (see paragraphs 39‑40 above), in which the CPT repeatedly stated that the right of a detainee to have access to legal advice is a fundamental safeguard against ill-treatment. Any exception to the enjoyment of this right should be clearly circumscribed and its application strictly limited in time. These principles are particularly called for in the case of serious charges, for it is in the face of the heaviest penalties that respect for the right to a fair trial is to be ensured to the highest possible degree by democratic societies. 
         55.  Against this background, the Court finds that in order for the right to a fair trial to remain sufficiently “practical and effective” (see paragraph 51 above), Article 6 § 1 requires that, as a rule, access to a lawyer should be provided as from the first interrogation of a suspect by the police, unless it is demonstrated in the light of the particular circumstances of each case that there are compelling reasons to restrict this right. Even where compelling reasons may exceptionally justify denial of access to a lawyer, such restriction – whatever its justification – must not unduly prejudice the rights of the accused under Article 6 (…). The rights of the defence will in principle be irretrievably prejudiced when incriminating statements made during police interrogation without access to a lawyer are used for a conviction. 
         (b)  Application of the above principles to the present case 
         56.  In the present case, the applicant’s right of access to a lawyer was restricted during his police custody, pursuant to section 31 of Law no. 3842, as he was accused of committing an offence falling within the jurisdiction of the State Security Courts. As a result, he did not have access to a lawyer when he made his statements to the police, the public prosecutor and the investigating judge respectively. Thus, no other justification was given for denying the applicant access to a lawyer than the fact that this was provided for on a systematic basis by the relevant legal provisions. As such, this already falls short of the requirements of Article 6 in this respect, as set out at paragraph 52 above. 
         57.  The Court further observes that the applicant had access to a lawyer following his detention on remand. During the ensuing criminal proceedings, he was also able to call witnesses on his behalf and had the possibility of challenging the prosecution’s arguments. It is also noted that the applicant repeatedly denied the content of his statement to the police, both at the trial and on appeal. However, as is apparent from the case file, the investigation had in large part been completed before the applicant appeared before the investigating judge on 1 June 2001. Moreover, not only did the İzmir State Security Court not take a stance on the admissibility of the applicant’s statements made in police custody before going on to examine the merits of the case, it also used the statement to the police as the main evidence on which to convict him, despite his denial of its accuracy (see paragraph 23 above). In this connection, the Court observes that in convicting the applicant, the İzmir State Security Court in fact used the evidence before it to confirm the applicant’s statement to the police. This evidence included the expert’s report dated 1 June 2001 and the statements of the other accused to the police and the public prosecutor. In this respect, however, the Court finds it striking that the expert’s report mentioned in the judgment of the first-instance court was in favour of the applicant, as it stated that it could not be established whether the handwriting on the banner matched the applicant’s (see paragraph 15 above). It is also significant that all the co-defendants, who had testified against the applicant in their statements to the police and the public prosecutor, retracted their statements at the trial and denied having participated in the demonstration. 
         58.  Thus, in the present case, the applicant was undoubtedly affected by the restrictions on his access to a lawyer in that his statement to the police was used for his conviction. Neither the assistance provided subsequently by a lawyer nor the adversarial nature of the ensuing proceedings could cure the defects which had occurred during police custody. However, it is not for the Court to speculate on the impact which the applicant’s access to a lawyer during police custody would have had on the ensuing proceedings. 
         59.  The Court further notes that neither the letter nor the spirit of Article 6 of the Convention prevents a person from waiving of his own free will, either expressly or tacitly, the entitlement to the guarantees of a fair trial (…). However, if it is to be effective for Convention purposes, a waiver of the right to take part in the trial must be established in an unequivocal manner and be attended by minimum safeguards commensurate to its importance (…). Thus, in the present case, no reliance can be placed on the assertion in the form stating his rights that the applicant had been reminded of his right to remain silent (see paragraph 14 above). 
         “( 60.  Finally, the Court notes that one of the specific elements of the instant case was the applicant’s age. Having regard to a significant number of relevant international law materials concerning legal assistance to minors in police custody (see paragraphs 32‑36 above), the Court stresses the fundamental importance of providing access to a lawyer where the person in custody is a minor. 
         “( 61.  Still, in the present case, as explained above, the restriction imposed on the right of access to a lawyer was systematic and applied to anyone held in police custody, regardless of his or her age, in connection with an offence falling under the jurisdiction of the State Security Courts. 
         “( 62.  In sum, even though the applicant had the opportunity to challenge the evidence against him at the trial and subsequently on appeal, the absence of a lawyer while he was in police custody irretrievably affected his defence rights.” 
       
     
     
       6.17. 
       
         U heeft in HR  NJ  2009/349  dit arrest aldus uitgelegd dat een aangehouden verdachte voorafgaand aan zijn verhoor een advocaat moet kunnen raadplegen, maar dat het niet inhoudt dat een aangehouden verdachte recht heeft op aanwezigheid van een advocaat bij het politieverhoor, behalve als hij/zij jeugdig is: 
          “2.4. Het opstellen van een algemene regeling van de rechtsbijstand met betrekking tot het politieverhoor gaat — mede gelet op de beleidsmatige, organisatorische en financiële aspecten — de rechtsvormende taak van de Hoge Raad te buiten. Niettemin roept de rechtspraak van het EHRM vragen op die de strafrechter in voorkomende gevallen dient te beantwoorden. Daartoe dient het navolgende. 
       
     
     
       
       2.5. De Hoge Raad leidt uit de rechtspraak van het EHRM af dat een verdachte die door de politie is aangehouden, aan art. 6 EVRM een aanspraak op rechtsbijstand kan ontlenen die inhoudt dat hem de gelegenheid wordt geboden om voorafgaand aan het verhoor door de politie aangaande zijn betrokkenheid bij een strafbaar feit een advocaat te raadplegen. Uit de rechtspraak van het EHRM kan echter niet worden afgeleid dat de verdachte recht heeft op de aanwezigheid van een advocaat bij het politieverhoor. Het vorenoverwogene brengt mee dat de aangehouden verdachte vóór de aanvang van het eerste verhoor dient te worden gewezen op zijn recht op raadpleging van een advocaat. Behoudens in het geval dat hij uitdrukkelijk dan wel stilzwijgend doch in elk geval ondubbelzinnig afstand heeft gedaan van dat recht, dan wel bij het bestaan van dwingende redenen als door het EHRM bedoeld, zal hem binnen de grenzen van het redelijke de gelegenheid moeten worden geboden dat recht te verwezenlijken. 
     
     
       
       2.6. Het voorgaande ziet zowel op aangehouden strafrechtelijk volwassenen als op aangehouden strafrechtelijk jeugdigen. Opmerking verdient dat voor aangehouden jeugdige verdachten geldt dat zij tevens recht hebben op bijstand door een raadsman of een andere vertrouwenspersoon tijdens het verhoor door de politie. 
       
         
         2.7.1. Indien een aangehouden verdachte niet dan wel niet binnen redelijke grenzen de gelegenheid is geboden om voorafgaand aan het eerste verhoor door de politie een advocaat te raadplegen, levert dat in beginsel een vormverzuim op als bedoeld in art. 359a Sv. 
       
       
         
         2.7.2. Gelet op de uitleg die in HR 30 maart 2004, LJN AM2533, NJ 2004, 376 aan deze bepaling is gegeven, moet de rechter, indien ter zake verweer wordt gevoerd, beoordelen of aan een verzuim enig rechtsgevolg dient te worden verbonden en, zo ja, welk rechtsgevolg dan in aanmerking komt. Daarbij dient hij rekening te houden met de in het tweede lid van art. 359a Sv genoemde factoren. Het rechtsgevolg zal immers door deze factoren moeten worden gerechtvaardigd. Een van die factoren is 'de ernst van het verzuim'. Op grond van de rechtspraak van het EHRM moet worden aangenomen dat in gevallen waarvan hier sprake is, een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in aanzienlijke mate is geschonden. Daarom zal, mede gelet op de overwegingen van het EHRM in de hiervoor onder 2.3.2 weergegeven § 55, na een daartoe strekkend verweer het in 2.7.1 omschreven vormverzuim in de regel — dus afgezien van hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot de door de verdachte gedane afstand van het recht om een advocaat te raadplegen alsmede de door het EHRM gereleveerde dwingende redenen — dienen te leiden tot uitsluiting van het bewijs van de verklaringen van de verdachte die zijn afgelegd voordat hij een advocaat kon raadplegen. 
       
       
         
         
           2.7.3. Opmerking verdient dat het voorgaande ook geldt voor een verweer dat betrekking heeft op bewijsmateriaal dat is verkregen als een rechtstreeks gevolg van een voor het bewijs onbruikbare verklaring zoals hiervoor bedoeld. Of van zo'n rechtstreeks gevolg kan worden gesproken, laat zich niet in algemene zin beantwoorden, zij het dat bewijsuitsluiting in beginsel niet in aanmerking komt ten aanzien van verklaring(en) die de verdachte nadien heeft afgelegd nadat hij een advocaat heeft kunnen raadplegen en hem de in art. 29, tweede lid, Sv bedoelde mededeling is gedaan dat hij niet verplicht is tot antwoorden. Daarnaast verdient nog opmerking dat de verdachte geen belang heeft bij een bespreking van zijn tot bewijsuitsluiting strekkende verweer indien materiaal ten aanzien waarvan een beroep is gedaan op bewijsuitsluiting, door de rechter niet voor het bewijs wordt gebezigd.” 
           Deze minimale uitleg heeft veel kritiek gekregen.  Het arrest  Salduz  zelf en het latere EHRM-arrest  Ibrahim a.o. v UK  zijn overigens evenzeer bekritiseerd.  Ik merk op dat ik de volzin waarmee uw bovenstaand arrest begint, niet goed begrijp: van de rechter wordt immers niet gevraagd om ‘een algemene regeling van de rechtsbijstand met betrekking tot het politieverhoor’ op te stellen, en te minder om de ‘beleidsmatige, organisatorische en financiële aspecten’ daarvan te regelen. Hem wordt slechts gevraagd te beoordelen of de verdachte een eerlijk proces heeft gehad. Dat een ontkennend antwoord op die vraag beleidsmatige, organisatorische en budgettaire implicaties voor de wetgevende en uitvoerende machten kan hebben, laat zich horen. 
         
       
     
     
       6.18. 
       
         Ruim zes jaar later, in de zaak HR  NJ  2016/52,  bent u van koers veranderd. U erkende het recht op verhoorbijstand, maar alleen  prospective ,  i.e.  pas vanaf 1 maart 2016:  
          “6.2. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 1 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:770, NJ 2014/268 geoordeeld dat het recht van de verdachte zich tijdens zijn verhoor door de politie te laten bijstaan door een advocaat ((…) verhoorbijstand) niet zonder meer kan worden afgeleid uit de uitspraken van het (…) (EHRM) van 24 oktober 2013, nrs. 62880/11, 62892/11 en 62899/11 (Navone e.a. tegen Monaco) en evenmin uit de nog niet in de Nederlandse wetgeving geïmplementeerde Richtlijn nr. 2013/48/EU van (…) de Europese Unie van 22 oktober 2013 betreffende het recht op toegang tot een advocaat in strafprocedures en (…) (PbEU L 294). Voorts constateerde de Hoge Raad in dat arrest dat de omstandigheid dat het EHRM inmiddels in een aantal concrete gevallen had beslist dat het ontbreken van rechtsbijstand met betrekking tot het verhoor van de verdachte door de politie onder omstandigheden als een schending van art. 6, derde lid onder c, in verbinding met art. 6, eerste lid, EVRM moet worden aangemerkt, niet ertoe leidde dat - anders dan in HR 30 juni 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH3079, NJ 2009/349 was geoordeeld - het maken van de vereiste beleidsmatige, organisatorische en financiële keuzes en aldus het opstellen van een algemene regeling, nu wel binnen het bereik van de rechtsvormende taak van de Hoge Raad was gekomen. Wel werd de wetgever opgeroepen de invoering van de door genoemde Richtlijn vereiste wettelijke regeling van de verhoorbijstand met voortvarendheid ter hand te nemen. Ook werd in dat arrest niet uitgesloten dat het uitblijven van een wettelijke regeling in toekomstige gevallen waarin vragen naar de inhoud en de reikwijdte van het recht op verhoorbijstand aan de Hoge Raad zouden worden voorgelegd, te eniger tijd tot een andere afweging zou kunnen leiden. 
       
     
     
       
       6.3. Vastgesteld moet worden dat het EHRM inmiddels - ruim zes jaar na het arrest van 2009 en anderhalf jaar na het arrest van 2014 terwijl een wettelijke regeling inzake de verhoorbijstand nog niet is tot stand gebracht - in een aantal gevallen heeft beslist dat het ontbreken van rechtsbijstand met betrekking tot het verhoor van de verdachte door de politie onder omstandigheden kan worden aangemerkt als een schending van de rechten die een verdachte kan ontlenen aan art. 6 EVRM. Hoewel het EHRM nimmer uitdrukkelijk en zonder voorbehoud heeft beslist dat onder alle omstandigheden sprake is van een dergelijke schending ingeval de raadsman van de verdachte niet aanwezig is bij het verhoor, is in het licht van de bedoelde casuïstische rechtspraak van het EHRM de rechtszekerheid ermee gediend dat de Hoge Raad thans overgaat tot een aanscherping van de regels betreffende de rechtsbijstand die in HR 1 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:770, NJ 2014/268 zijn uiteengezet. Met het oog daarop gaat de Hoge Raad voortaan ervan uit dat een aangehouden verdachte het recht heeft op bijstand van een raadsman tijdens zijn verhoor door de politie, behoudens bij het bestaan van dwingende redenen om dat recht te beperken. De verdachte kan uitdrukkelijk dan wel stilzwijgend doch in elk geval ondubbelzinnig afstand doen van dat recht. Dit brengt mee dat hij vóór de aanvang van het verhoor dient te worden gewezen op zijn recht op bijstand van een raadsman. Opmerking verdient hierbij dat het recht op zulke bijstand niet alleen betrekking heeft op het eerste verhoor, maar ook op daarop volgende verhoren. 
       
          De Hoge Raad komt mede tot deze aanscherping op grond van het volgende. Indien nu of in een volgende zaak waarin het thema wel relevant zou zijn voor de oplossing van het geschil, door de Hoge Raad prejudiciële vragen zouden worden gesteld over een kwestie als de onderhavige, zou een doeltreffende en voortvarende strafrechtspleging buitengewoon ernstig belemmerd worden doordat dan de afdoening van de strafzaken waarin een vergelijkbare vraag aan de orde is, langdurig en onaanvaardbaar dreigt te vertragen. De negatieve gevolgen hiervan zouden zeer ingrijpend zijn omdat de kwestie van de rechtsbijstand tijdens het politieverhoor een rol speelt in een groot aantal strafzaken. Het zou ongewenst zijn dat de justitiële autoriteiten bij de afdoening van deze zaken zich in redelijkheid gedwongen zouden voelen te wachten op de uitkomst van de prejudiciële procedure bij het HvJ EU. Door de aangegeven aanscherping van de regels betreffende de rechtsbijstand wordt deze in de ogen van de Hoge Raad onaanvaardbare consequentie voorkomen. 
          De Hoge Raad heeft bij zijn afwegingen mede betrokken dat de genoemde Richtlijn binnen afzienbare termijn in de Nederlandse wetgeving zal (en in elk geval uiterlijk op 27 november 2016 moet) zijn geïmplementeerd, zodat aangenomen mag worden dat de eerder gesignaleerde beleidsmatige, organisatorische en financiële keuzes inmiddels zijn gemaakt. 
       
       
         
         6.4.1. Indien een aangehouden verdachte niet de gelegenheid is geboden om zich bij zijn verhoor door de politie te laten bijstaan door een raadsman, levert dat in beginsel een vormverzuim op als bedoeld in art. 359a Sv. Gelet op de uitleg die in HR 30 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AM2533, NJ 2004/376 aan deze bepaling is gegeven, moet de rechter, indien ter zake verweer wordt gevoerd, beoordelen of aan een verzuim enig rechtsgevolg dient te worden verbonden en, zo ja, welk rechtsgevolg dan in aanmerking komt. Daarbij dient hij rekening te houden met de in het tweede lid van art. 359a Sv genoemde factoren. Het rechtsgevolg zal immers door deze factoren moeten worden gerechtvaardigd. Een van die factoren is 'de ernst van het verzuim'. 
       
       
         
         6.4.2. In HR 30 juni 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH3079, NJ 2009/349 is beslist dat ingeval een aangehouden verdachte niet dan wel niet binnen redelijke grenzen de gelegenheid is geboden om voorafgaand aan het eerste verhoor door de politie een advocaat te raadplegen, zulks in beginsel een vormverzuim als bedoeld in art. 359a Sv oplevert waardoor, gelet op de rechtspraak van het EHRM, een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in aanzienlijke mate is geschonden, hetgeen na een daartoe strekkend verweer - op grond van diezelfde rechtspraak - in de regel dient te leiden tot uitsluiting van het bewijs van de verklaringen van de verdachte die zijn afgelegd voordat hij een advocaat kon raadplegen. Het gaat dan om het onthouden aan de verdachte van de mogelijkheid na en in overleg met zijn raadsman zijn proceshouding tijdens het verhoor te bepalen. Zo een verzuim zal in de regel ernstiger zijn dan de afwezigheid van de raadsman tijdens dat verhoor. Dit brengt mee dat - zolang de onder 6.2 genoemde Richtlijn nog niet in de Nederlandse wetgeving is geïmplementeerd dan wel de implementatietermijn van die Richtlijn nog niet is verstreken - het rechtsgevolg dat aan de afwezigheid van de raadsman bij het verhoor moet worden verbonden niet noodzakelijkerwijs behoeft te bestaan uit bewijsuitsluiting. In dat verband moet erop worden gewezen dat art. 359a Sv niet uitsluit dat - afhankelijk van de omstandigheden van het geval - strafvermindering wordt toegepast dan wel wordt volstaan met de enkele vaststelling dat een onherstelbaar vormverzuim is begaan. 
       
       
         
         6.4.3. Bij het bepalen van de ernst van het verzuim is voorts in het bijzonder van belang of de verhorende opsporingsambtenaren redelijkerwijze mochten aannemen dat niet de gelegenheid behoefde te worden geboden tot het verlenen van rechtsbijstand tijdens het verhoor. Daarbij moet in aanmerking worden genomen dat deze opsporingsambtenaren tot het onderhavige arrest niet bedacht behoefden te zijn op de onder 6.3 vermelde aanscherping van de regels betreffende de rechtsbijstand en dat niet mag worden aangenomen dat zij onmiddellijk bekend zijn geraakt met de inhoud van dit arrest en de gevolgen daarvan voor de rechtspraktijk. De Hoge Raad gaat daarom ervan uit dat met ingang van 1 maart 2016 toepassing zal worden gegeven aan de regel dat een aangehouden verdachte het recht heeft op bijstand van een raadsman tijdens zijn verhoor door de politie.” 
       
     
     
       6.19. 
       Dat ‘het EHRM nimmer uitdrukkelijk en zonder voorbehoud heeft beslist dat onder alle omstandigheden sprake is van een (…) schending ingeval de raadsman van de verdachte niet aanwezig is bij het verhoor’, lijkt geen grond voor temporele beperking van het recht op verhoorbijstand. Het EHRM stelt zelden of nooit regels ‘zonder voorbehoud’ en schrijft zelden of nooit ‘uitdrukkelijk’ op dat een recht ‘onder alle omstandigheden’ geldt. Ook in  Salduz  en ook in latere arresten zoals  Navone  laat hij ruimte voor (zwaarwegende) rechtvaardigingen voor het onthouden van verhoorbijstand en consultatiebijstand, zelfs bij jeugdige verdachten. Toch vielen mijn ambtgenoot Knigge reeds in het  Salduz -arrest de ‘nogal absolute bewoordingen’ van het EHRM op.  Wat daarvan zij, uitgezonderd  pilot judgments  en wellicht in de toekomst de nu nog nauwelijks ontwikkelde  advisory opinions , zijn alle arresten van het EHRM ‘casuïstisch’, met name die over de vraag of de verdachte, over het geheel van de procedure genomen een eerlijk proces heeft gehad, alle - door het EHRM vaak uitgebreid opgesomde - omstandigheden van diens specifieke geval in aanmerking genomen.  Niettemin lijkt duidelijk dat het EHRM als voorwaarde voor een eerlijk proces ex art. 6 EVRM ziet dat de aangehouden verdachte  in beginsel  recht heeft niet alleen op consultatie, maar ook op verhoorbijstand en dat de vervolgende overheid onthouding van verhoorbijstand moet rechtvaardigen als de aangehouden verdachte, na op dat recht te zijn gewezen, te kennen geeft er gebruik van te willen maken. 
     
     
       6.20. 
       Driekwart jaar later, op 6 september 2016  oordeelde u dat de door u in HR  NJ  2016/52 geformuleerde regels inzake het recht op verhoorbijstand en eventuele bewijsuitsluiting bij schending daarvan niet gelden bij schendingen van vóór 1 maart 2016: 
       
         “De Hoge Raad heeft in voormeld arrest [HR NJ 2016/52; PJW] de regels betreffende rechtsbijstand aangescherpt, op de wijze en op de gronden zoals in dat arrest aangegeven. Anders dan het middel voorstaat, houdt voormeld arrest niet in dat de regels betreffende rechtsbijstand die de Hoge Raad in dat arrest heeft uiteengezet met terugwerkende kracht gelden. Dat een aangehouden verdachte het recht heeft op bijstand van een raadsman tijdens zijn verhoor door de politie, behoudens bij het bestaan van dwingende redenen om dat recht te beperken, geldt voor toekomstige gevallen, dus vanaf het wijzen van het arrest op 22 december 2015. 
         Uit rov. 6.4.2 van dat arrest volgt dat en waarom ten aanzien van een verzuim van zodanige verhoorbijstand in de periode van 22 december 2015 tot 1 maart 2016 bij wijze van overgangsrechtelijke regel niet het rechtsgevolg van bewijsuitsluiting wordt verbonden.” 
       
       Dit arrest lijkt niet comfortabel te passen bij ‘s Hofs vaste rechtspraak dat het EVRM ‘guarantees not rights that are theoretical or illusory but rights that are practical and effective’ (zie bijvoorbeeld r.o. 51 van  Salduz ) en met de hoofdregel van rechtsvinding dat het recht zoals uitgelegd door de rechter het geldende recht is en niet pas later ingaat, behoudens andersluidend rechterlijk overgangsrecht , . Het EVRM is volgens het EHRM een  living instrument , dat steeds toegesneden op  present day circumstances  moet worden uitgelegd.  Ik zie in de EHRM-arresten  Salduz ,  Ibrahim a.o.  en  Navone a.o . geen rechterlijk overgangsrecht. 
     
     
       6.21. 
       
         De procureur-generaal bij de Hoge Raad zag in zijn conclusie  voor HR RvdW 2017/826  wel ruimte voor  prospective overruling,  niet van het recht op verhoorbijstand, maar wel van het eventuele gevolg ‘bewijsuitsluiting’ (ik laat voetnoten weg): 
         “81. De wijze waarop de Hoge Raad de temporele werking heeft bepaald van deze verscherpte rechtspraak is mijns inziens helder en gerechtvaardigd. Qua methode gaat het om een variant van ‘prospective overruling’. In verscheidene ‘landmark cases’ van het Amerikaanse Hooggerechtshof op het gebied van ‘due process’ in strafzaken is deze methode eerder toegepast. In de kern gaat het dan om het niet verlenen van retroactieve werking aan nieuwe scherpere waarborgen. Dat gebeurde bijvoorbeeld aangaande nieuwe normstelling met betrekking tot ‘search and seizure’ en ‘police interrogation’. Het gaat om kristallisatiemomenten in een dynamische rechtsontwikkeling, niet om een ‘mistake approach to overruling’.” 
         
           Fraude en misbruik in de BTW-rechtspraak van het HvJ EU 
         
       
     
     
       6.22. 
       Het Hof heeft gewezen op de arresten van het HvJ EU in de zaken  Kittel and Recolta  (zie 6.23 hieronder) en  Italmoda  (zie 6.24 hieronder), over ketenfraude. Ik merk op dat die zaken, anders dan verdachte’s zaak, over grensoverschrijdende transacties in  goederen  (leveringen) gaan en niet over  diensten , en dat er bovendien in onze zaak geen sprake blijkt te zijn van grensoverschrijding. Bij de verkoop van diensten, zoals de telefoonkaarten, die (belichaming van) diensten zijn, en de toepassing van de daarvoor geldende verlegging van de BTW-heffing naar het land van de afnemer, hoeft in beginsel niets fysieks de grens over te gaan. Dat de telecommunicatiedienst belichaamd is in een fysieke telefoonkaart, is niet relevant. Bij verkoop van telecommunicatiediensten aan [B] is geenszins vereist dat de kaarten Nederland verlaten. Bij intracommunautaire  leveringen  (dus van goederen) zoals in  Kittel  en  Italmoda , gaan wél fysiek zaken de grens over. Daarbij is (carrousel)fraude mogelijk: toepassing van het nultarief voor de intracommunautaire levering, met bijbehorend recht op aftrek van  input -BTW, waarna de afnemer (de, naar later blijkt:  missing trader ) in het andere land de verschuldigde BTW niet aangeeft en niet voldoet. U zie nader onderdeel 6.27 hieronder. Voor grensoverschrijdende  diensten  geldt echter geen  nultarief , maar een  verleggingsregeling  die de heffing naar de afnemer in het andere land verlegt (met behoud van aftrek van  input -BTW als het niet om vrijgestelde diensten gaat). Nu kan ook met de plaats-van-dienstregels gefraudeerd worden, door de verlegde BTW niet aan te geven, maar daarvan is in onze zaak geen sprake: [B] blijkt immers helemaal geen afnemer te zijn; de verdachte heeft uitsluitend in Nederland diensten verkocht.  
     
     
       6.23. 
       De hoofdregel die uit  Kittel  en  Italmoda  volgt, is dat als een ondernemer die op zichzelf recht heeft op een aftrek, vermindering of teruggaaf van BTW, blijkt te frauderen of moest weten dat zijn prestaties betrokken zijn bij BTW-fraude, dat recht op aftrek, vermindering of teruggaaf verliest,  zelfs  als het interne recht niet in dat verlies van recht voorziet. Tussenhandelaren moeten doen wat redelijkerwijze van hen verlangd kan worden om te voorkomen dat zij onderdeel vormen van een BTW-fraudeketen. Als de fiscus fraude vaststelt, kan hij de frauduleuze aftrek van  input -BTW terugvorderen; dat kan niet bij goede trouw van de tussenhandelaar. Het HvJ EU overwoog in  Kittel and Recolta : 
        27 Met zijn prejudiciële vragen (…) wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of in een geval van een levering aan een belastingplichtige die niet wist en niet kon weten dat de betrokken handeling deel uitmaakte van fraude door de verkoper, artikel 17 van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een bepaling van nationaal recht ingevolge welke de nietigverklaring van de verkoopovereenkomst krachtens een bepaling van burgerlijk recht ingevolge welke deze overeenkomst absoluut nietig is wegens strijdigheid met de openbare orde op grond van een ongeoorloofde oorzaak aan de zijde van de verkoper, leidt tot het verlies van het recht op aftrek van de door deze belastingplichtige voldane BTW. Deze verwijzende rechter vraagt zich af of het antwoord op deze vraag verschillend luidt wanneer de absolute nietigheid het gevolg is van BTW-fraude. 
        28 De verwijzende rechter wenst tevens te vernemen of het antwoord op deze vraag verschillend luidt indien de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met zijn aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel is van BTW-fraude. 
        (…). 
       51 Gelet op het voorgaande moeten handelaren die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een fraudeketen, ongeacht of het BTW-fraude dan wel andere vormen van fraude betreft, kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties, zonder het risico te lopen dat zij hun recht op aftrek van reeds voldane BTW verliezen (zie (…), Federation of Technological Industries, C‑384/04, (…), punt 33). 
       52 Hieruit volgt dat in geval van een levering aan een belastingplichtige die niet wist en niet kon weten dat de betrokken handeling deel uitmaakte van fraude door de verkoper, artikel 17 van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een bepaling van nationaal recht volgens welke (…) nietigverklaring van de verkoopovereenkomst (…) wegens (…) een ongeoorloofde oorzaak aan de zijde van de verkoper, leidt tot het verlies van het recht op aftrek van de door deze belastingplichtige voldane BTW. Niet relevant is in dit verband, of deze nietigheid het gevolg is van BTW-fraude of van andere fraude. 
       53 Daarentegen is aan de criteria waarop de begrippen levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en economische activiteit zijn gebaseerd, niet voldaan in geval van belastingfraude door de belastingplichtige zelf (zie (..) Halifax e.a, C‑255/02 (..) punt 59). 
       54 Zoals het Hof reeds in herinnering heeft gebracht is de bestrijding van fraude, belastingontwijking en misbruik immers een doel dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd (zie (…) Gemeente Leusden et Holin Groep, C‑487/01 en C‑7/02, Jurispr. blz. I‑5337, punt 76). De justitiabelen kunnen in geval van fraude of misbruik geen beroep doen op het gemeenschapsrecht (zie met name (…) Kefalas e.a., C‑367/96, Jurispr. blz. I‑2843, punt 20; (…) Diamantis, C‑373/97, Jurispr. blz. I‑1705, punt 33, en (…) Fini H, C‑32/03, Jurispr. blz. I‑1599, punt 32). 
       55 Indien de belastingadministratie vaststelt dat het recht op aftrek frauduleus is uitgeoefend, is zij gerechtigd met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken bedragen te vorderen (zie met name (…), Rompelman, 268/83, Jurispr. blz. 655, punt 24, en (…), INZO, C‑110/94, Jurispr. blz. I‑857, punt 24, en (…) Gabalfrisa e.a., (…), punt 46) en het staat aan de nationale rechter, het recht op aftrek te weigeren wanneer op grond van objectieve gegevens vaststaat dat dit recht frauduleus wordt ingeroepen (zie (…) Fini H (…) punt 34). 
       35. 56  Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude, voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen. 
       57  In een dergelijke situatie is de belastingplichtige de fraudeurs immers behulpzaam en wordt hij hun medeplichtige. 
       58 Een dergelijke uitlegging gaat frauduleuze handelingen tegen doordat zij het moeilijker maakt deze te verwezenlijken. 
       59  Derhalve staat het aan de nationale rechter het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude, en dit zelfs indien de betrokken handeling voldoet aan de criteria waarop de begrippen levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en economische activiteit zijn gebaseerd.” 
     
     
       6.24. 
       De zaak  Italmoda  betrof een belanghebbende die computeronderdelen (dus goederen) inkocht in onder meer Nederland en ze verkocht aan afnemers in Italië. Zij bracht de haar in rekening gebrachte inkoop-BTW in aftrek. De leveringen aan de Italiaanse afnemers gaf zij aan met toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen. In Nederland was aan alle wettelijke vereisten voor aftrek voldaan, maar de belanghebbende wist of had moeten weten dat zij in een BTW-fraudeketen zat waarvan de frauduleuze schakel in Italië zat. Nederland kon echter aftrek niet op basis van nationaal recht weigeren. Het HvJ oordeelde dat als de belanghebbende moet weten dat hij onderdeel is van een fraudeketen, de bevoegdheid tot aftrekweigering rechtstreeks uit het Unierecht zelf volgt. Dit is een hoogst interessant arrest omdat het sterk riekt naar omgekeerde verticale directe werking van een EU-richtlijn (ten nadele van de burger), iets wat het HvJ EU altijd expliciet heeft afgewezen.  Kennelijk werkt het ongeschreven algemene  beginsel  van EU-recht dat strekt tot een verbod op misbruik en fraude wél rechtstreeks ten nadele van de (frauderende) burger, zélfs als daardoor de neutraliteit van de BTW-heffing verstoord zou worden. Dit impliceert mijns inziens dat het EU-recht de nationale autoriteiten ertoe verplicht de weigering van aftrek (mede) punitief te gebruiken in geval van geconstateerde fraude waarvan de belanghebbende de hoed en de rand gekend moet hebben, al ontkent het HvJ dat aftrekweigering in een dergelijk geval het karakter van een straf zou hebben: 
       
          “41 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij in het kader van intracommunautaire leveringen deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude, het recht op aftrek van de voorbelasting uit hoofde van artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn, het recht op vrijstelling neergelegd in artikel 28 quater, A, sub a, van deze richtlijn, en het recht op teruggaaf van de btw uit hoofde van artikel 28 ter, A, lid 2, van deze richtlijn te weigeren indien de nationale wet niet in een dergelijke weigering voorziet. 
          42 Ter beantwoording van deze vraag moet er (…) aan worden herinnerd dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en mogelijke misbruiken een doel is dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd (zie met name arresten Halifax e.a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 71; Kittel en Recolta Recycling, C‑439/04 en C‑440/04, EU:C:2006:446, punt 54, en Mahagében en Dávid, C‑80/11 en C‑142/11, EU:C:2012:373, punt 41). 
         43 In deze context heeft het Hof herhaalde malen onderstreept dat justitiabelen in geval van bedrog of misbruik geen beroep op het Unierecht kunnen doen (zie met name arresten Kittel en Recolta Recycling, EU:C:2006:446, punt 54; Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, punt 32, en Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, punt 26). 
         44 Het Hof heeft hieruit in vaste rechtspraak over het in de Zesde richtlijn neergelegde recht op aftrek van de btw ten eerste afgeleid dat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat om dat recht te weigeren wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat aanspraak op dit recht wordt gemaakt in geval van fraude of misbruik (zie met name arresten Kittel en Recolta Recycling, EU:C:2006:446, punt 55; Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punt 37, en Maks Pen, EU:C:2014:69, punt 26). 
         45 Ten tweede blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat deze consequentie van misbruik of fraude in beginsel ook aan het recht op vrijstelling uit hoofde van een intracommunautaire levering kleeft (zie in die zin arresten R., C‑285/09, EU:C:2010:742, punt 55, en Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, punt 54). 
         46 Ten derde vormt een eventuele weigering van een recht ontleend aan de Zesde richtlijn, (..)  de afspiegeling van het in punt 43 van dit arrest genoemde algemene beginsel dat niemand in geval van misbruik of bedrog aanspraak kan maken op rechten die voortvloeien uit het rechtsstelsel van de Unie, zodat het in algemene zin aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat een dergelijk recht te weigeren, om welk btw-recht het bij de betrokken fraude ook gaat, met inbegrip van het recht op teruggaaf van de btw. 
         47 Anders dan de Commissie betoogt, kan deze gevolgtrekking niet worden ontkracht door het gegeven dat laatstgenoemd recht van bijzondere aard is doordat het een correctiemechanisme vormt waarmee de belastingneutraliteit bij bepaalde intracommunautaire leveringen kan worden gewaarborgd. 
         48 In dat verband moet worden opgemerkt dat uit de in punt 44 van dit arrest aangehaalde rechtspraak volgt dat de kernfunctie die het in artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn neergelegde recht op aftrek in het btw-stelsel heeft met het oog op de waarborg van volkomen belastingneutraliteit er niet aan in de weg staat dat dat recht wordt geweigerd aan een belastingplichtige in geval van deelname aan fraude (zie in die zin met name arresten Bonik, EU:C:2012:774, punten 25‑27 en 37, en Maks Pen, EU:C:2014:69, punten 24‑26). Evenmin kan de specifieke functie van het recht op teruggaaf van de btw met het oog op de waarborg van de neutraliteit van de btw eraan in de weg staan dat dat recht in een dergelijk geval aan een belastingplichtige wordt geweigerd. 
         49 Gelet op de voorgaande overwegingen staat het in beginsel aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties om in de Zesde richtlijn neergelegde rechten waarop aanspraak wordt gemaakt in geval van fraude of misbruik te weigeren, ongeacht of het gaat om een recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de btw in verband met een intracommunautaire levering, zoals de rechten in het hoofdgeding. 
         50 Daarnaast moet worden opgemerkt dat dit volgens vaste rechtspraak niet alleen geldt wanneer de belastingplichtige zich zelf schuldig maakt aan belastingfraude, maar ook wanneer een belastingplichtige wist of had moeten weten dat de handeling waaraan hij deelnam, onderdeel was van btw-fraude door de leverancier of een andere ondernemer die in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen actief was (zie in die zin met name arresten Kittel en Recolta Recycling, EU:C:2006:446, punten 45, 46, 56 en 60, en Bonik, EU:C:2012:774, punten 38‑40). 
         51 – 54  [opdracht tot zo vergaand mogelijke richtlijnconforme uitleg van het Nederlandse recht; PJW] 
         55 Zelfs al kan een richtlijn volgens vaste rechtspraak uit zichzelf aan particulieren geen verplichtingen opleggen en kan zij als zodanig niet door een lidstaat tegenover een particulier worden ingeroepen (zie met name arresten Pfeiffer e.a., C‑397/01–C‑403/01, EU:C:2004:584, punt 108, en Kücükdeveci, C‑555/07, EU:C:2010:21, punt 46), zoals Italmoda heeft aangevoerd, de weigering van een recht naar aanleiding van fraude, zoals in casu, wordt niet bestreken door de situatie waarop deze rechtspraak ziet. 
         56  Integendeel, zoals in de punten 43 en 46 van dit arrest is opgemerkt, strookt die weigering met het beginsel dat niemand in geval van misbruik of bedrog een beroep kan doen op het Unierecht, daar de Unieregeling niet zo ruim mag worden toegepast dat zij gevallen van misbruik dan wel bedrog dekt (zie in die zin arresten Halifax e.a., EU:C:2006:121, punten 68 en 69, en Collée, C‑146/05, EU:2007:549, punt 38). 
         57 Voor zover misbruik of fraude geen grondslag kunnen bieden voor een recht dat is neergelegd in de rechtsorde van de Unie, betekent de weigering van een voordeel ontleend aan, in casu, de Zesde richtlijn dus niet dat een verplichting wordt opgelegd aan de betrokken particulier uit hoofde van die richtlijn, maar deze weigering is louter de consequentie van de vaststelling dat in werkelijkheid niet is voldaan aan de objectieve voorwaarden die in deze richtlijn met betrekking tot dat recht zijn neergelegd om het gewenste voordeel te verkrijgen (zie in die zin met name arresten Kittel en Recolta Recycling, EU:C:2006:446, punt 53, en FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punt 41). 
         58 Derhalve gaat het er in een dergelijk geval eerder om dat de belastingplichtige geen aanspraak kan maken op een recht dat is neergelegd in de Zesde richtlijn en waarvoor niet is voldaan aan de objectieve criteria voor de verlening ervan vanwege fraude bij de handeling die door de belastingplichtige zelf is verricht of vanwege de frauduleuze aard van een keten van handelingen waaraan hij deelnam als geheel, zoals in punt 50 van dit arrest is uiteengezet. 
         59 In een dergelijk geval is geen uitdrukkelijke autorisatie voor de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties vereist om een voordeel uit hoofde van het gemeenschappelijke btw-stelsel te weigeren, aangezien deze consequentie moet worden gezien als inherent aan het stelsel. 
         60 Voorts kan een belastingplichtige die de voorwaarden voor een recht heeft geschapen louter door deel te nemen aan frauduleuze handelingen, anders dan Italmoda heeft gesteld, kennelijk niet op goede gronden een beroep doen op het vertrouwens- of rechtszekerheidsbeginsel om zich te verzetten tegen de weigering van toekenning van het betrokken recht (zie in die zin arresten Breitsohl, C‑400/98, EU:C:2000:304, punt 38, en Halifax e.a., EU:C:2006:121, punt 84). 
          61 Aangezien, tot slot, de weigering van een recht dat voortvloeit uit het gemeenschappelijke btw-stelsel in geval van betrokkenheid van de belastingplichtige bij fraude louter de consequentie is van het ontbreken van de daarvoor in de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn vereiste voorwaarden, vormt die weigering (…) geen straf of sanctie in de zin van artikel 7 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, ondertekend te Rome op 4 november 1950, of van artikel 49 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (zie in die zin arresten Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, punt 56; Halifax e.a., EU:C:2006:121, punt 93, en Döhler Neuenkirchen, C‑262/10, EU:C:2012:559, punt 43). 
         62 Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat een belastingplichtige in het kader van een intracommunautaire levering de toepassing te weigeren van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de btw, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking, indien aan de hand van objectieve gegevens vast komt te staan dat deze belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het betrokken recht wordt gemaakt, deelnam aan btw-fraude in het kader van een keten van leveringen.” 
       
     
     
       6.25. 
       
         Maar als uiteindelijk niet te weinig belasting is geheven, kan aftrek niet zonder meer geweigerd worden en kan evenmin beboet worden. In de recente zaak  EN.SA srl ,  over fictieve circulaire leveringen van elektriciteit (om de boekhouding gunstiger voor te stellen met de bedoeling bankkrediet te verkrijgen) heeft het HvJ overwogen dat als er ondanks kwade trouw (valse facturen) uiteindelijk geen fiscaal nadeel is ontstaan, de lidstaten verplicht zijn om gelegenheid te bieden om een wettelijk op zichzelf terechte weigering van aftrek van  input -BTW te herzien. Bovendien is een boete in zo’n geval misplaatst. Conceptueel lijkt dit geval op het onze: de betrokkene beoogde iets verwerpelijks, maar veroorzaakte – zijns ondanks – daardoor geen BTW-nadeel. Het HvJ EU overwoog: 
         “20      Met de eerste twee onderdelen van zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of in een situatie zoals die in het hoofdgeding, waarin de fictieve verkoop van elektriciteit die in cirkelbewegingen tussen dezelfde marktdeelnemers en voor dezelfde bedragen heeft plaatsgevonden en niet tot een verlies aan belastinginkomsten heeft geleid, de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen een nationale regeling die de aftrek van btw in verband met fictieve transacties uitsluit, doch de personen die de btw op een factuur vermelden wel verplicht zijn deze te betalen, daaronder begrepen voor een fictieve transactie. 
         21      Om te beginnen zij opgemerkt dat de twee bovengenoemde regels van nationaal recht een afspiegeling zijn van analoge bepalingen van de btw-richtlijn. 
         22      Ten eerste volgt de niet-aftrekbaarheid van btw in verband met fictieve transacties uit artikel 168 van die richtlijn. 
         23      (…). 
         24      Wanneer de aankoop van een goed of dienst fictief is, kan deze dus niet gekoppeld worden aan transacties van de belastingplichtige die in een later stadium worden belast. Er ontstaat daarom geen recht op aftrek wanneer er geen daadwerkelijke levering van goederen of daadwerkelijke verrichting van diensten plaatsvindt (arrest van 27 juni 2018, SGI en Valériane, C‑459/17 en C‑460/17, EU:C:2018:501, punt 36). 
         25      Het is dus inherent aan het mechanisme van de btw dat een fictieve transactie geen recht op aftrek van die belasting kan doen ontstaan. 
         26      Ten tweede is de verplichting, voor elke persoon die de btw op een factuur vermeldt, om die belasting te betalen uitdrukkelijk opgenomen in artikel 203 van de btw-richtlijn. (…). 
         (…). 
         29     (…) vraagt de verwijzende rechter zich af of de gecombineerde toepassing van die voorschriften, die uit het nationale recht volgen en zijn overgenomen uit de btw-richtlijn, op een marktdeelnemer die zich in een situatie als die van EN.SA bevindt, niet in strijd is met het beginsel van neutraliteit van de btw. 
         30      Het is juist dat het mechanisme van aftrek van de btw, zoals dat is voorzien in de artikelen 167 en volgende van de btw-richtlijn, tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale behandeling van alle economische activiteiten, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van btw zijn onderworpen (…). 
         31      De bestrijding van belastingontduiking, belastingontwijking en eventueel misbruik is echter een door de btw-richtlijn erkende en aangemoedigde doelstelling (arrest van 31 januari 2013, Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, punt 46). Toch is het gevaar voor verlies van belastinginkomsten in beginsel niet geheel uitgeschakeld zolang de ontvanger van een factuur waarop ten onrechte btw is vermeld, deze nog voor de aftrek van die belasting kan gebruiken (arrest van 31 januari 2013, Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, punt 31). 
         32      Met het oog daarop beoogt de in artikel 203 van deze richtlijn vervatte verplichting het gevaar uit te schakelen dat als gevolg van het recht op aftrek belastinginkomsten verloren gaan (arrest van 31 januari 2013, Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, punt 32). 
         33      Op grond van het evenredigheidsbeginsel mag deze verplichting echter niet verder gaan dan noodzakelijk is om die doelstelling te verwezenlijken en mag deze met name geen buitensporige afbreuk doen aan het beginsel van neutraliteit van de btw. In een situatie zoals die van het hoofdgeding, waarin het fictieve karakter van de transacties zich verzet tegen de aftrekbaarheid van de belasting, wordt de eerbiediging van het beginsel van fiscale neutraliteit gewaarborgd door de mogelijkheid, waarin de lidstaten moeten voorzien, om ten onrechte gefactureerde belasting te herzien wanneer de opsteller van de factuur het bewijs van zijn goede trouw levert of tijdig het gevaar voor verlies van belastinginkomsten geheel heeft uitgeschakeld (arrest van 31 januari 2013, Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, punt 43). 
         34      In casu blijkt uit de door de verwijzende rechter aan het Hof gegeven uitleg dat EN.SA bewust facturen heeft opgesteld die geen verband houden met een daadwerkelijke transactie. In die omstandigheden kan die vennootschap zich niet beroepen op haar goede trouw. Maar zijns inziens heeft de fictieve verkoop van elektriciteit tussen de betrokken vennootschappen niet geleid tot enig verlies aan belastinginkomsten. Zoals de advocaat-generaal in punt 47 van haar conclusie heeft opgemerkt, houdt dit verband met het feit dat de betrokken vennootschappen de btw over hun elektriciteitsverkopen volgens de regels hebben betaald en vervolgens, nadat zij dezelfde hoeveelheden elektriciteit tegen dezelfde prijs hadden teruggekocht, hetzelfde bedrag aan btw hadden afgetrokken als zij hadden betaald. 
         35      In dergelijke omstandigheden blijkt uit punt 33 van dit arrest dat de btw-richtlijn, gelezen in het licht van de beginselen van neutraliteit en evenredigheid, de lidstaten verplicht om de opsteller van een factuur over een fictieve transactie de mogelijkheid te bieden om de op die factuur vermelde en door hem betaalde belasting terug te vragen, wanneer hij tijdig het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten geheel heeft uitgeschakeld. 
         36      Gelet op de voorgaande overwegingen moet op de eerste twee onderdelen van de prejudiciële vraag worden geantwoord dat in een situatie zoals die in het hoofdgeding, waarin de fictieve verkoop van elektriciteit die in cirkelbewegingen tussen dezelfde marktdeelnemers en voor dezelfde bedragen heeft plaatsgevonden en niet tot een verlies aan belastinginkomsten heeft geleid, de btw-richtlijn, gelezen in het licht van de beginselen van neutraliteit en evenredigheid, aldus moet worden uitgelegd dat zij zich niet verzet tegen een nationale regeling die de aftrek van btw in verband met fictieve transacties uitsluit doch de personen die de btw op een factuur vermelden wel verplicht deze te betalen, daaronder begrepen voor een fictieve transactie, op voorwaarde dat het nationale recht de mogelijkheid biedt om de uit die verplichting volgende belastingschuld te herzien wanneer de opsteller van de factuur, die niet te goeder trouw was, tijdig het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten geheel heeft uitgeschakeld, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan.  
         (…). 
         37      Met het derde onderdeel van zijn vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of het evenredigheidsbeginsel aldus moet worden uitgelegd dat het zich in een situatie zoals in het hoofdgeding aan de orde is, verzet tegen een regel van nationaal recht op grond waarvan de onrechtmatige aftrek van btw wordt bestraft met een geldboete die gelijk is aan het bedrag van de toegepaste aftrek. 
         38      Op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn kunnen lidstaten maatregelen nemen om de juiste inning van btw te waarborgen en fraude te voorkomen. (…). 
         39      Zij moeten hun bevoegdheid echter uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en de beginselen daarvan, met name de beginselen van evenredigheid en neutraliteit van de btw (…). De sancties mogen dus niet verder gaan dan ter verwezenlijking van de in artikel 273 van de btw-richtlijn genoemde doelstellingen noodzakelijk is en mogen geen afbreuk doen aan de btw-neutraliteit (…). 
         40      In de eerste plaats moet bij de beoordeling of een sanctie in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel, inzonderheid rekening worden gehouden met de aard en de ernst van de inbreuk waarvoor de sanctie wordt opgelegd en met de wijze waarop de hoogte ervan wordt bepaald (…). 
         41      In dit verband moet worden opgemerkt dat in casu het nationale recht, teneinde de juiste btw-heffing te verzekeren en fraude te voorkomen, voorziet in een boete waarvan het bedrag niet wordt berekend op basis van de belastingschuld van de belastingplichtige, maar die gelijk is aan het bedrag van de belasting die hij ten onrechte heeft afgetrokken. (…). 
         42      (…). (…), aangezien EN.SA. fictief dezelfde hoeveelheden elektriciteit tegen dezelfde prijs heeft gekocht en verkocht, [was] haar btw-schuld over die transacties nul. In een dergelijke situatie vormt de oplegging van een sanctie ter hoogte van 100 % van de eerder ten onrechte toegepaste belastingaftrek zonder er rekening mee te houden dat eenzelfde btw-bedrag in een later stadium regelmatig was afgedragen en dat de schatkist dus geen verlies aan belastinginkomsten had geleden, een sanctie die onevenredig is in vergelijking met het beoogde doel. 
         43      In de tweede plaats verzet het beginsel van neutraliteit van de btw zich in een situatie als die van het onderhavige hoofdgeding ook tegen de toepassing van een sanctie zoals in het nationale recht is voorzien. Zoals in punt 33 van dit arrest is opgemerkt, wordt in een dergelijke situatie de eerbiediging van het beginsel van fiscale neutraliteit gewaarborgd door de mogelijkheid, waarin de lidstaten moeten voorzien, om ten onrechte gefactureerde belasting te herzien wanneer de opsteller van de factuur het bewijs van zijn goede trouw levert of tijdig het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten geheel heeft uitgeschakeld. 
         44      Zoals de advocaat-generaal (…) heeft opgemerkt, heeft een boete ten belope van 100 % van de ten onrechte afgetrokken belasting tot gevolg dat de ten aanzien van de belastingschuld overeenkomstig artikel 203 van de btw-richtlijn geboden herzieningsmogelijkheid per saldo wordt uitgehold. Want zelfs al kan de belastingschuld op grond van het ontbreken van gevaar van verlies aan belastinginkomsten worden herzien, er resteert een geldschuld voor eenzelfde bedrag als de ten onrechte afgetrokken belasting. 
         45      Derhalve moet op het derde onderdeel van de prejudiciële vraag worden geantwoord dat de beginselen van evenredigheid en neutraliteit van de btw aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich in een situatie zoals in het hoofdgeding aan de orde is, verzetten tegen een regel van nationaal recht op grond waarvan de onrechtmatige aftrek van btw wordt bestraft met een geldboete die gelijk is aan het bedrag van de toegepaste aftrek.” 
       
     
     
       6.26. 
       
         Mijn ambtgenoot Ettema vermeldt in haar conclusie voor HR  BNB  2016/97  het volgende over intracommunautaire transacties en BTW-(carrousel)fraude: 
          “4.1 Voor een intracommunautaire levering aan een ondernemer geldt op grond van artikel 28quater, A, van de Zesde richtlijn een vrijstelling met recht op vooraftrek.  Een ondernemer die goederen intracommunautair levert aan een andere ondernemer die is gevestigd in een andere lidstaat, hoeft geen btw in rekening te brengen, maar mag de btw die aan hem in rekening is gebracht bij de aanschaf van de goederen wel in aftrek brengen  (een zogenoemde vrijstelling met recht op aftrek). 
       
     
     
       
       4.2 Tegenover een vrijgestelde intracommunautaire levering (in Nederland: een levering tegen het nultarief ) staat steeds een belaste intracommunautaire verwerving.  Economisch gezien wordt de belastingheffing over de levering van goederen in geval van een intracommunautaire transactie dus verlegd van de leverancier naar de afnemer. Of zuiverder: van het land van herkomst naar het land van verbruik.  De afnemer van de goederen moet de btw over de intracommunautaire verwerving op aangifte voldoen en kan deze (in veel gevallen) in dezelfde aangifte direct in aftrek brengen.  
     
     
       
       
         4.3 In artikel 28ter, A, van de Zesde richtlijn zijn regels gesteld omtrent de plaats waar een intracommunautaire verwerving van goederen plaatsvindt en dus waar deze belast is. Dit artikel(onderdeel) luidt als volgt: 
          (…). 
       
     
     
       
       
         4.4 De ‘vertaling’ naar de Nederlandse wet heeft plaatsgevonden in artikel 17b en artikel 30 van de Wet:  
          (…)” 
       
     
     
       
       4.5 Voor een intracommunautaire verwerving kan dus op twee plaatsen belasting zijn verschuldigd: in de lidstaat waar de goederen worden afgeleverd (voor een ‘echte’ intracommunautaire verwerving) en in de lidstaat dat [die; PJW] het btw-identificatienummer van de afnemer heeft afgegeven (voor een ‘fictieve’ intracommunautaire verwerving ofwel een nummerverwerving).  In beide gevallen is het de afnemer  die de intracommunautaire verwerving verricht en dus de belasting is verschuldigd. 
     
     
       
       
          4.6 Uit het arrest in de gevoegde zaken X en fiscale eenheid Facet-Facet Trading  volgt dat de afnemer die op grond van voornoemde regeling btw moet voldoen in de lidstaat die een btw-identificatienummer heeft afgegeven, geen beroep kan doen op het reguliere recht op vooraftrek, omdat de regeling betreffende nummerverwervingen dan zinloos zou zijn. (…) 
          (…). 
       
     
     
       
       4.7 Pas wanneer de afnemer van de ‘fictieve’ intracommunautaire transactie aantoont dat de belasting voor de ‘echte’ intracommunautaire verwerving reeds is geheven in de lidstaat van aankomst van de goederen, heeft hij – op grond van het tweede lid van artikel 28ter, A, van de Zesde richtlijn en artikel 30 van de Wet – recht op teruggaaf van de door hem voldane omzetbelasting voor de nummerverwerving. Per saldo vindt dus slechts eenmaal belastingheffing plaats. 
     
     
       
       4.8 Hoewel degene die de intracommunautaire levering verricht verplicht is te melden aan wie hij de goederen heeft geleverd (in Nederland wordt deze verplichting ook wel aangeduid als  listing verplichting ), is deze verplichting, noch de betaling van de verschuldigde belasting door de afnemer een voorwaarde voor de toepassing van het nultarief  en de aftrek van voorbelasting aan de zijde van de leverancier. 
     
     
       
       4.9 Indien niet wordt voldaan aan genoemde  listing verplichting, is voor de betrokken belastingdiensten niet duidelijk aan wie de goederen zijn geleverd, waar de goederen naartoe zijn vervoerd (en dus waar btw is verschuldigd) en of de verschuldigde btw is voldaan. Initiatiefnemers van btw-fraude maken daar maar al te graag misbruik van. 
     
     
       
       4.10 Bij btw-fraude met goederen worden veelal gemakkelijk te vervoeren producten met een hoge eenheidsprijs (zoals de computeronderdelen in de onderhavige zaak) in een keten verhandeld. In deze keten worden de goederen vaak ook over de grens verhandeld omdat het overzicht bij de verschillende autoriteiten dan gemakkelijk zoek raakt en goederen bovendien tegen het nultarief kunnen worden geleverd.  
     
     
       
       4.11 Kern van deze vorm van btw-fraude is dat op enig moment in de keten een van de deelnemers goederen tegen het nultarief krijgt geleverd, geen aangifte doet van de intracommunautaire verwerving, btw in rekening brengt aan zijn afnemer (en deze belasting ook ontvangt) en de btw vervolgens niet op aangifte voldoet. Vervolgens verdwijnt deze schakel (daarom wordt deze vaak aangeduid als: ‘missing trader’). Aansluitend worden de goederen ofwel verkocht op de zwarte markt, ofwel legaal verkocht maar tegen afbraakprijzen, ofwel geleverd aan een eerdere schakel in de keten, waardoor hiermee opnieuw fraude kan worden gepleegd. Indien de transacties repeterend plaatsvinden, wordt wel van carrouselfraude gesproken. 
     
     
       
        4.12 Doorgaans handelt enkel degene die de belasting wel in rekening brengt maar niet op aangifte voldoet in strijd met de belastingwetgeving. De overige schakels in de keten zijn evenwel zeker zo belangrijk omdat deze de ‘missing trader’ in de gelegenheid stellen – met name door het leveren van goederen tegen het nultarief – de fraude te plegen en de fraude zo lang mogelijk verborgen te houden voor de belastingdienst.” 
     
     
       6.27. 
       Hieruit volgt dat verdachte’s geval niet lijkt op intracommunautaire (carrousel)fraude. In haar geval is er immers juist géén intracommunautaire transactie; die wordt  zelfs  niet gefingeerd, want de telefoonkaarten zijn geen goederen, maar (belichaming van)  diensten . Voor hun verkoop en voor de verlegging van de heffing naar de (wel gefingeerde) Belgische afnemer is irrelevant of zij naar België worden vervoerd. Wat er – mijns inziens geheel nodeloos - wordt gefingeerd, is een grensoverschrijdende dienst ter zake waarvan de heffing verlegd is naar België. Er is in verdachte’s geval echter helemaal geen Belgische afnemer, dus te minder een  missing trader  die in België verwerft zonder aangifte te doen en die bij doorlevering in België wel BTW berekent maar die in eigen zak steekt. In verdachte’s geval speelt alles zich binnen Nederland af. Als [B] wél de werkelijke afnemer van de dienst zou zijn geweest, zou [B] op basis van de Belgische regels hebben moeten vaststellen of de dienst aan Belgische BTW (ook) was vrijgesteld of onderworpen en in het laatste geval, die BTW hebben moeten voldoen (en meteen weer aftrekken als  input -BTW). Alles wat de verdachte werkelijk deed, speelde zich echter binnenslands af. Haar dubieuze verdienmodel, toegepast op ruim 40% van haar omzet, zat kennelijk in de prijs die zij en haar schimmige zakenpartners konden berekenen aan de eindverbruikers: alsof er omzetbelasting in begrepen was, terwijl die er niet in begrepen was. Er  hoefde  overigens ook helemaal geen omzetbelasting in begrepen te zijn, nu handelingen inzake waardepapieren immers vrijgesteld zijn en de telefoonkaarten volgens de Staatssecretaris waardepapieren waren. Gezien verdachte’s geslaagde beroep op het gelijkheidsbeginsel voor de belastingkamer van het Hof Den Bosch, waren er meer ondernemers zoals zij die hetzelfde deden als zij (behalve het – geheel nodeloos - fingeren van dienstverrichting in België), hetgeen voor de hand ligt, nu immers de Staatssecretaris zelve meende dat (binnenlandse) verkoop van de litigieuze telefoonkaarten vrijgesteld was (‘waardepapieren’). Het enige dat daarbij fiscaalrechtelijk niet paste, was de aftrek van de  input -BTW op die 40% van de omzet, maar ook dat deden kennelijk verdachte’s concurrenten even zeer als de verdachte, gezien haar geslaagde beroep bij de belastingrechter dat het gelijkheidsbeginsel in de weg staat aan naheffing van die vooraftrek. 
     
     
       6.28. 
       Daardoor is deze zaak  fiscaal rechtelijk als een nachtkaars uit gegaan.  Straf rechtelijk rijst daardoor de vraag of er nog wel een fiscaal misdrijf is. Wat in elk geval niet deugde, was het gebruik van valse facturen, dat volgens het Hof moest verhullen dat er geen intracommunautaire transacties waren (lees: geen grensoverschrijdende telecommunicatie-diensten waren ter zake waarvan de heffing verlegd was naar het land van de afnemer). De dagvaarding is ter zake van dát feit (ii) (valsheid in geschrift) echter nietig verklaard omdat het OM volgens de rechtbank had verzuimd aan te geven  welke  facturen vals waren en  wat  er vals aan was. Zoals hieronder zal blijken, gaat de zaak daardoor mijns inziens ook strafrechtelijk uit als een nachtkaars: het enige waar strafrechtelijk wél perspectief in zat, waren juist die valse facturen, niet de aangiften omzetbelasting. Het OM heeft echter kennelijk niet opnieuw gedagvaard ter zake van die facturen, wat in beginsel wel mogelijk was geweest. 
       
     
   
   
     
       7 Beoordeling van de cassatiemiddelen 
     
       
         Algemene opmerking 
       
       Omdat ik meen dat de middelen 1 en 3 doel treffen, sla ik middel 2 over (dat gaat op in 3) en behandel ik de overige middelen summier omdat u er mijns inziens niet aan toe zult komen. 
       
         Middel 1, onderdeel a – vrijgestelde prestatie beoogd? 
       
     
     
       7.1. 
       Dat de verdachte intracommunautaire leveringen heeft aangegeven, volgt niet uit de aangifteformulieren, aldus dit onderdeel, nu uit hetgeen in de rubriek “ 1e Leveringen/diensten belast met 0% of niet bij u belast ” is ingevuld, ook afgeleid zou kunnen worden dat de verdachte heeft willen aangeven dat haar leveringen van telefoonkaarten waren vrijgesteld op grond van het beleidsbesluit van 19 juli 1995 (zie 5.9 hierboven). De aangifteformulieren laten de mogelijkheid open dat de verdachte daarop slechts heeft aangegeven dat het bedrag aan leveringen door de verdachte niet bij haar is belast, hetgeen niet in strijd is met het genoemde beleidsbesluit en strookt met de boven geciteerde uitspraak van de belastingkamer van Hof Den Bosch, aldus het middel. 
     
     
       7.2. 
       Uit deze  rubriek 1e  volgt inderdaad niet expliciet dat de verdachte intracommunautaire verkoop heeft aangegeven. Uit het gegeven dat zij in haar aangiften  input -BTW aftrok en bij haar overige binnenlandse leveringen (wel)  output -BTW in rekening bracht, heeft het Hof afgeleid dat de verdachte er in haar aangiften vanuit ging dat de verkoop van multifunctionele telefoonkaarten belast was, nu alleen bij belaste uitgaande prestaties  input -BTW kan worden afgetrokken. Niet gebleken is dat de verdachte meende dat zij vrijgestelde prestaties verrichte, nu daarbij geen  input -BTW kan worden afgetrokken. Ik merk op dat het bovendien, zoals boven bleek, bij grensoverschrijdende diensten zoals de verkoop van de litigieuze telefoonkaarten niet om vrijgestelde leveringen gaat, maar om (volgens de Staatssecretaris vrijgestelde) diensten die (beweerdelijk) in België werden afgenomen en ter zake waarvan eventuele BTW-heffing verlegd zou zijn naar België, zodat Belgisch (en EU-)recht bepaalt of de prestatie (aldaar) belast is. Wat daarvan zij: dit (bewijs)oordeel lijkt mij feitelijk, niet onbegrijpelijk, toereikend gemotiveerd en daarmee in cassatie onaantastbaar. Anders dan het onderdeel suggereert, was ook de belastingkamer van het Hof Den Bosch van oordeel dat de verdachte toepassing van de verleggingsregeling heeft aangegeven wegens verrichting van diensten in België hoewel feitelijk in Nederland werd gepresteerd (zie r.o. 2.4 en 4.2 in onderdeel 6.1 hierboven). Dat heeft zij blijkens de gebezigde bewijsmiddelen trouwens ook zelf op haar facturen aan [B] gezet. 
     
     
       7.3. 
       Het onderdeel stelt verder dat uit de bewijsmiddelen, in het bijzonder de aangiften, niet kan worden afgeleid dat de telefoonkaarten in Rotterdam e.o. en niet aan [B] in België werden afgeleverd, zodat niet valt vast te stellen dat de in rubriek 1e aangegeven vermelde bedragen zien op diensten die niet in de rubriek 1e thuishoorden. Ik meen echter dat ‘s Hofs verwerping van het verweer onder f. voldoende steun vindt in de voor het bewijs gebruikte verklaring van verbalisant [verbalisant 1] onder 1 en 2 die inhoudt dat in verdachte’s boekhouding voor de periode juli 2001 t/m maart 2004 in totaal 726 verkoopfacturen gericht aan [B] ad in totaal ruim € 24.880.500 zijn aangetroffen die hebben gediend als basis voor de op te stellen aangiften omzetbelasting (bewijsmiddelen 2 en 6). Het aangevochten oordeel lijkt mij niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd. 
     
     
       7.4. 
       
         Onderdeel a lijkt mij daarom ongegrond. 
         
           Middel 1, onderdeel b - te laag bedrag aan belasting? 
         
       
     
     
       7.5. 
       Volgens dit onderdeel kan uit de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen niet worden afgeleid dat de verdachte tussen augustus 2003 en april 2004 telkens op de aangifteformulieren “een te laag bedrag aan belasting” heeft opgegeven.  
     
     
       7.6. 
       In uw tweede arrest in deze strafzaak, van 2015 (zie 2.4 hierboven), heeft u geoordeeld dat uit de bewijsmiddelen niet kon worden afgeleid dat de verdachte tussen juli 2003 en april 2004 op haar aangiftebiljetten telkens een te laag belastingbedrag had opgegeven. U wees op de overweging uit uw voetbaltraineradviseursarrest (zie 6.8) dat als niet alleen ten laste is gelegd dat onjuiste of onvolledige aangiften zijn gedaan, maar ook dat in die aangiften een te laag belastingbedrag is opgegeven, dat laatste slechts kan worden bewezen als vaststaat dat het werkelijk in aanmerking te nemen belastingbedrag hoger was. Het hof had, gelet op het verweer dat blijkens de uitspraak van de belastingkamer van het Hof Den Bosch (zie 6.1 hierboven) de  input -BTW in de aangiften terecht in aftrek is gebracht, niet in het midden mogen laten hoe die uitspraak van de belastingkamer zich verhoudt tot de vraag of het werkelijk in aanmerking te nemen belastbare bedrag hoger is dan het door de verdachte opgegeven belastbare bedrag. 
     
     
       7.7. 
       De omzetbelasting is een belasting die op aangifte moet worden voldaan. Het is geen aanslagbelasting, waarvoor de Inspecteur de materiële belastingschuld formaliseert door aanslagoplegging (zie art. 9 AWR), maar een aangiftebelasting (‘voldoening op aangifte’), waarvoor de belastingplichtige zelf de materiële belastingschuld moet formaliseren door die zelf uit te rekenen, op een formulier te vermelden en het uitgerekende bedrag aan de Ontvanger te betalen onder insturing van dat formulier (zie art. 10 AWR). De aangifte heeft bij de omzetbelasting dus een ander karakter dan bij aanslagbelastingen zoals de inkomstenbelasting. Zij is geen hulpmiddel voor de Inspecteur om een beschikking (de aanslag) te kunnen vaststellen, maar een geleidebriefje bij de rechtstreekse betaling (de voldoening) van in casu de omzetbelasting door de belastingplichtige op eigen initiatief. Bij de aangiftebelastingen van art. 10 AWR staat die  betaling  voorop (‘voldoening’ of ‘afdracht’): de aangifte dient er vooral toe om de fiscus in staat te stellen die betaling thuis te brengen. Ik meen daarom dat als ten laste is gelegd dat een aangifte omzetbelasting naar een ‘te laag bedrag’ is gedaan, bewezen moet worden dat over het desbetreffende aangiftetijdvak (doorgaans een maand)  per saldo  (van  output - en  input -BTW) een lager bedrag is vermeld dan rechtens per saldo voldaan moest worden over dat tijdvak. 
     
     
       7.8. 
       De onherroepelijke uitspraak van de belastingkamer van het Hof Den Bosch (zie 6.1 hierboven) houdt onder meer in dat de verdachte niet had bewezen dat zij aan een Belgische afnemer had verkocht. De belastingkamer is er met de Inspecteur van uitgegaan dat de beweerdelijk in België verkochte kaarten in Nederland zijn verkocht en gebruikt. De verdachte, de Inspecteur en de belastingkamer waren het wel alle drie eens dat de telefoonkaarten, ook de beweerdelijk in België verkochte, als ‘waardepapieren’ ex art. 11(1)(i)(2°) Wet OB 1968 aangemerkt moesten worden en dat hun verkoop daarom was vrijgesteld. Dat betekent dat aan de verdachte ten onrechte BTW in rekening is gebracht door [A] , die die BTW echter aan de fiscus heeft voldaan. De belastingkamer achtte die ten onrechte aan de verdachte berekende  input -BTW weliswaar wettelijk niet aftrekbaar bij haar, maar oordeelde dat de Inspecteur desondanks de aftrek niet ongedaan kon maken door naheffing omdat zulks het gelijkheidsbeginsel zou schenden, nu de fiscus er in de andere met verdachte’s geval vergelijkbare gevallen in had berust dat die  input -BTW was afgetrokken door haar concurrenten. Ik merk op dat die berusting begrijpelijk is als men veronderstelt dat de fiscus ervan uitging dat (i) onterechte BTW-berekening door leveranciers, die wel aan de fiscus is voldaan door die leveranciers, gevolgd door aftrek ervan door de afnemers zoals de belanghebbende, in die schakel per saldo hetzelfde resultaat heeft als vrijgestelde levering (en levering van deze kaarten was volgens de fiscus vrijgesteld) en dat (ii) er tenslotte omzetbelasting is voldaan door de Telecombedrijven die de kaarten hebben uitgegeven: op één na berekenden die bedrijven immers alle omzetbelasting, in weerwil van het andersluidende beleidsbesluit van de Staatssecretaris, en voldeden die belasting. En ook het ene Telecombedrijf dat wél volgens de beleidsregel vrijgesteld leverde, heeft denkelijk omzetbelasting voldaan, nl. op het moment waarop diens met zijn kaarten te consumeren telecommunicatiediensten door eindverbruikers werden afgenomen. Ook het Hof overweegt in het thans bestreden arrest (zie 3.11 hierboven): “Het systeem was aldus dat pas op het moment dat van de betreffende kaart gebruik werd gemaakt over het gebruikte tegoed omzetbelasting verschuldigd was welke door de betreffende dienstverlener diende te worden afgedragen.” 
     
     
       7.9. 
       Het Hof heeft beslissend geacht of verdachte’s gedraging naar haar aard en in het algemeen geschikt was om teweeg te brengen dat te weinig belasting werd geheven. Hij onderscheidt twee mogelijk standpunten bij het doen van aangifte: (i) het fiscaal juiste standpunt: vrijgestelde verkoop zowel aan de  input - als aan de  output -kant, of (ii) het onjuiste, maar pleitbare standpunt dat het aan beide kanten om belaste verkoop ging. Het Hof heeft uit de bewijsmiddelen afgeleid dat de verdachte standpunt (ii) innam en daarom alle  input -BTW heeft afgetrokken, dat zij op 60% van haar verkopen ook zelf omzetbelasting heeft gefactureerd en dat zij op haar 40% (beweerdelijk) Belgische verkopen de BTW-heffing heeft verlegd naar de (beweerdelijke) Belgische afnemer. Dat laatste (verlegging) heeft het Hof binnen standpunt (ii) niet pleitbaar geacht, nu de belanghebbende vanaf 23 juli 2003 moet hebben geweten dat die 40% helemaal niet in België, maar in Nederland werd verkocht. Het Hof zou verdachte’s standpunt (ii) dus alleen pleitbaar geacht hebben als zij ook op die 40% omzetbelasting in rekening had gebracht. Enigszins impliciet trekt het Hof daaruit het gevolg dat de aangiften objectief geschikt waren om heffing tot een te laag bedrag te veroorzaken, nl. de onterechte aftrek van  input -BTW op de beweerdelijk in België verkochte kaarten.  
     
     
       7.10. 
       Het Hof ziet in de uitspraak van de belastingkamer van het Hof Den Bosch geen aanleiding voor een ander oordeel, omdat die uitspraak niet gebaseerd is op de correctheid of pleitbaarheid van de vermeldingen van omzet en van omzetbelasting in de aangiften, maar op onverenigbaarheid van (wettelijk op zichzelf terechte) naheffing met het gelijkheidsbeginsel. Uit het gegeven dat de verdachte op haar ‘gewone’ binnenlandse omzet wel degelijk omzetbelasting in rekening bracht, maar niet op de evenzeer binnenlandse omzet die als Belgisch werd voorgesteld, leidt het Hof af dat de fiscus ter zake van die laatste omzet nadeel heeft geleden. 
     
     
       7.11. 
       Uit het in onderdeel 6 hierboven vermelde, met name uit de uitspraak van de belastingkamer van het Hof Den Bosch blijkt echter dat, gegeven de toen vigerende wetsinterpretatie van de Staatssecretaris en het vigerende (niet-)naheffingsbeleid van de belastingdienst, niet gezegd kan worden dat de gedragingen van de verdachte objectief geschikt waren om te lage belastingheffing te veroorzaken. Dat de verdachte daar mogelijk zelf ten tijde van het doen van de aangiften heel anders over dacht, doet niet ter zake, net zo min als de vraag of haar subjectieve standpunt ten tijde van het doen van de aangiften al dan niet pleitbaar was. Welk subjectieve standpunt men de verdachte ook toedicht ten tijde van het doen van haar aangiften, de aangifte kon er objectief niet toe strekken dat te weinig belasting wordt geheven als gegeven is dat alle verkopen vrijgesteld zijn en dat naheffing van vooraftrek niet mogelijk is omdat de fiscus ook in de met verdachte’s geval vergelijkbare gevallen het beleid voert om niet na te heffen ter zake van onterechte vooraftrek. Het valt mijns inziens ook niet in te zien waarom deze verdachte strafrechtelijk vervolgd zou moeten worden voor een feit waarvoor de fiscus bij haar concurrenten niet eens uit zijn stoel komt om na te heffen omdat hij zelf meent dat het om vrijgestelde prestaties gaat én dat door de vooraftrek geen nadeel wordt geleden omdat de omzetbelasting al geheven is bij de Telecombedrijven of daar alsnog boven water komt bij het gebruik van de telefoonkaarten door de eindgebruikers. Zowel uw strafkamer als uw belastingkamer hebben met zoveel woorden overwogen (zie 6.13 en 6.14 hierboven) dat van een fiscaal misdrijf c.q. een fiscaal vergrijp geen sprake is als ‘ al dan niet achteraf bezien ’ de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was. Als achteraf bezien blijkt dat de aangifte van het per saldo te betalen bedrag aan omzetbelasting niet alleen  pleitbaar , maar zelfs  rechtens  niet te laag is door de werking van het gelijkheidsbeginsel, lijkt mij dat die aangifte er niet objectief, naar ervaringsregelen toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven. De algemene ervaringsregel is juist dat het gelijkheidsbeginsel gehonoreerd wordt; dat is zelfs een  rechts regel. 
     
     
       7.12. 
       Het Hof heeft mijns inziens op basis van de bewijsmiddelen ook niet bewezen kunnen achten dat de fiscus nadeel heeft geleden. De fiscus vond zelf kennelijk niet dat hij per saldo was benadeeld door de handelwijze van de verdachte en haar concurrenten op de markt, gezien zijn  niet -naheffingsbeleid ter zake van zijns inziens vrijgestelde prestaties. Ik wijs erop dat de belastingkamer heeft vastgesteld dat de door de verdachte afgetrokken  input -BTW daadwerkelijk door [A] aan de fiscus is voldaan. Dat een opsporingsambtenaar – kennelijk onkundig van (i) de verwarring bij de Telecomaanbieders, (ii) het standpunt van de Staatssecretaris over het vrijgestelde karakter van verkoop van  mutiple purpose  telefoonkaarten en (iii) de berusting van de fiscus in de aftrek van  input -BTW – als zijn mening in een proces-verbaal opneemt dat nadeel zou zijn geleden, is mijns inziens geen bewijs dat verdachte’s gedragingen  objectief  bezien strekten tot te lage heffing, noch dat  achteraf bezien  het standpunt niet pleitbaar zou zijn dat het per saldo aan de fiscus te betalen bedrag aan omzetbelasting  niet  te laag was. 
     
     
       7.13. 
       Dat de verdachte en haar  output -zakenpartners allerlei foute bedoelingen hadden, lijkt mij niet onaannemelijk, gegeven de vastgestelde feiten. Voor het Hof lijkt ook vooral van belang te zijn dat geen sprake was van grensoverschrijdende maar van binnenlandse verkoop en dat het gebruik van valse facturen dat moest verhullen. Dat moge zo zijn, maar het opmaken of gebruiken van valse facturen wordt de verdachte niet (meer) ten laste gelegd. Dat deel van de dagvaarding is nietig verklaard wegens vaagheid. Dat het gebruik van valse facturen een kwalijke zaak is, laat zich horen, maar dan moet het OM die kwalijke zaak vervolgen en niet iets anders dat helemaal niet zo kwalijk blijkt, en ‘achteraf bezien’ zelfs rechtskundig onaantastbaar wordt bevonden door de belastingrechter. Het OM is na de nietigverklaring van de dagvaarding op het punt van de valsheid in geschrift echter niet opnieuw begonnen, wat in beginsel wel had gekund, nu nietigverklaring van de dagvaarding een nieuwe vervolging niet uitsluit. Dat de verdachte er daardoor, achteraf bezien, doorheen zwijnt, moge onwenselijk zijn, maar het  fiscale  resultaat dat zij wenste te bereiken blijkt achteraf fiscaalrechtelijk niet verwerpelijk. Dat is zeker niet haar verdienste, maar dat is geen reden om haar alleen wegens haar foute bedoelingen en haar niet (meer) ten laste gelegde valse facturen te veroordelen. Ironisch acht ik dat die valse facturen, achteraf bezien, ook nog volmaakt overbodig lijken te zijn geweest voor het kennelijk beoogde verdienmodel.  
     
     
       7.14. 
       
         Ik meen daarom dat middelonderdeel b doel treft. 
         
           Middel 1, onderdeel c – het strekkingsvereiste 
         
       
     
     
       7.15. 
       Dit onderdeel stelt dat uit de gebezigde bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat de onjuistheid van de aangiften er objectief toe strekte dat te weinig belasting werd geheven. Uit het bovenstaande volgt al dat ik meen dat ook dit onderdeel terecht wordt voorgesteld. Ik voeg daar het volgende aan toe. 
     
     
       7.16. 
       Uit de parlementaire geschiedenis (zie 5.12 hierboven) blijkt dat het strekkingsvereiste is onttrokken aan het schuldverband en ziet op de objectieve aard van de gedraging: is die gedraging in het algemeen geschikt om te lage heffing te veroorzaken? Het gaat volgens de MvT om het ‘waarschijnlijkheidsoordeel’ dat het feit naar ervaringsregelen de aanmerkelijke kans in het leven roept dat als gevolg ervan te weinig belasting geheven zal worden.  
     
     
       7.17. 
       Het oordeel van het hof dat de gedragingen van de verdachte ertoe strekten dat te weinig belasting zou worden geheven berust op de door het Hof aangenomen niet-pleitbaarheid van het standpunt dat per saldo geen BTW verschuldigd was. Volgens de belastingkamer van het Hof Den Bosch was echter inderdaad géén BTW verschuldigd. Ik begrijp niet waarom het Hof voorbijgaat aan het vaststaande niet-naheffingsbeleid van de fiscus en daarmee aan de rechtsregel van het gelijkheidsbeginsel, bij zijn beantwoording van de vraag of,  achteraf bezien , objectief pleitbaar was dat per saldo geen BTW verschuldigd was. Uit de onherroepelijke uitspraak van de belastingkamer van het Hof Den Bosch blijkt dat, achteraf bezien, dat standpunt niet alleen pleitbaar, maar rechtens  juist  is, gegeven de vrijstelling voor de verkoop van deze telefoonkaarten en het niet-naheffingsbeleid van de fiscus wegens gebrek aan belang. 
     
     
       7.18. 
       As de fiscus beleidsmatig afziet van naheffing over formeel ten onrechte in aftrek gebrachte  input -BTW, kan mijns inziens niet gezegd worden dat die aftrek naar haar aard in het algemeen geschikt zou zijn om teweeg te brengen dat  rechtens  onvoldoende belasting wordt geheven. 
     
     
       7.19. 
       Hoewel de verdachte subjectief mogelijk wel degelijk met 40% van haar omzet wilde frauderen door simulatie van Belgische verkopen, blijken haar aangiftegedragingen - haars ondanks - niet geschikt om te lage belastingheffing te veroorzaken.  
     
     
       7.20. 
       
         Ik meen daarom dat ook het derde onderdeel doel treft. 
         
           Middelen 2 en 3 – voorwaardelijk opzet en pleitbaar standpunt 
         
       
     
     
       7.21. 
       Middel 2 stelt dat uit de bewijsmiddelen niet afgeleid kan worden dat de verdachte voorwaardelijk opzet had op onjuist of onvolledig doen van een aangifte. Middel 3 bestrijdt ’s Hofs oordeel dat verdachte’s fiscale standpunt niet objectief pleitbaar was. 
     
     
       7.22. 
       
         In uw boven (6.13 en 6.14) geciteerde arresten heeft u overwogen dat in geval van een objectief pleitbaar standpunt ( curs . PJW): 
          “(…) niet (kan) worden gezegd dat [de verdachte] opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven (…) in de zin van artikel 69, lid 2, AWR. Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus minst genomen met voorwaardelijk opzet, hetgeen betekent dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien,  al dan niet achteraf bezien , de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was.” 
       
     
     
       7.23. 
       Ik meen daarom dat wij ons niet in middel 2 (voorwaardelijk opzet) hoeven te verdiepen als sprake is van een, al dan niet achteraf bezien, objectief pleitbaar standpunt (middel 3). Is er een – al dan niet achteraf - objectief pleitbaar standpunt, dan is er immers geen opzet. Ik laat in het midden of het een gelukkig uitgangspunt is van uw belasting- en strafkamers om het objectief pleitbare standpunt conceptueel (mede) onder te brengen bij het bestanddeel ‘opzet’ in plaats van (slechts) bij het strekkingsbestanddeel. Wat daar van zij, ik behandel daarom eerst middel 3. Dat berust mede op de in middel 1a ingenomen stelling dat niet verkopen in België tegen een  nultarief  of met  verlegde  heffing zijn aangegeven, maar  vrijgestelde  (binnenlandse) verkopen. Zoals boven bleek (zie bij middel 1a), acht ik die stelling onjuist. Ook de belastingkamer van het Hof Den Bosch heeft geoordeeld dat ten onrechte aangifte is gedaan van in België verrichte diensten ter zake waarvan de heffing verlegd zou zijn naar de plaats van de afnemer (België).  
     
     
       7.24. 
       Dat betekent echter niet dat middel 3 faalt. Uit het bovenstaande volgt reeds dat ik meen dat in casu sprake is van – ‘achteraf bezien’ - niet alleen het objectief pleitbare, maar zelfs het  correcte  standpunt dat niet méér omzetbelasting verschuldigd was dan de verdachte reeds voldaan had, gegeven dat de verkopen vrijgesteld waren en de fiscus beleidsmatig afzag van naheffing over vooraftrek, kennelijk wegens uiteindelijk ontbreken van omzetbelasting-nadeel. Er volgt ook reeds uit dat ik niet inzie waarom de verdachte strafrechtelijk vervolgd moet worden voor een feit waarvoor de fiscus bij andere, op het punt van onterechte vooraftrek vergelijkbare, ondernemers niet eens uit zijn stoel kwam om na te heffen.  
     
     
       7.25. 
       Dat ook de belastingkamer van het Hof Den Bosch heeft overwogen dat het bij binnenlandse levering op zichzelf niet pleitbaar is om aan de  input -kant een ander standpunt in te nemen (aftrek) dan aan de  output -kant (vrijgesteld), lijkt mij niet relevant, nu die belastingrechter ook heeft geoordeeld dat het standpunt dat per saldo geen omzetbelasting meer voldaan hoefde te worden, niet alleen pleitbaar was, maar zelfs rechtens  correct  was.  
     
     
       7.26. 
       Ik herhaal dat, hoe fout de bedoelingen van de verdachte ook mogen zijn geweest, hun  fiscale  effect achteraf bezien - haars ondanks - (vrijwel) nihil blijkt te zijn, en dat vervolging wegens valsheid in geschrift (de valse facturen) bepaald meer voor de hand had gelegen. Op dat punt heeft het OM het echter laten afweten.   
     
     
       7.27. 
       Het Hof heeft nog gewezen op de boven (6.21 en 6.22) geciteerde HvJ-arresten  Kittel en Recolta  en  Italmoda , waaruit blijkt, aldus het Hof, dat ‘geen omzetbelasting in vooraftrek (kan) worden gebracht indien duidelijk is dat de transactie onderdeel uitmaakt van een reeks transacties waarbij omzetbelasting wordt ontdoken’. Zoals echter bleek, heeft de belasting-rechter onherroepelijk vastgesteld dat in casu geen sprake is van belastingontduiking, maar van een rechtskundig zelfs correct standpunt. Bovendien is, zoals in 6.27 uiteengezet, in casu geen sprake van enige grensoverschrijdende carrousel of keten of  missing trader , maar eerder van een putatief delict. Er zijn überhaupt geen intracommunautaire transacties, maar uitsluitend binnenlandse diensten, en er is geen sprake van ten onrechte niet-voldoen van berekende BTW verderop in de keten. De verdachte wordt (uiteindelijk) juist verweten dat haar eigen vooraftrek zelve frauduleus zou zijn, maar de belastingrechter heeft vastgesteld dat naheffing ter zake van die vooraftrek het recht schendt.  Kittel  en  Italmoda  lijken mij op verdachte’s geval dus geen relevant licht te kunnen werpen. Bovendien blijkt uit het boven (6.25) geciteerde HvJ-arrest  EN.SA srl  dat in verband met het neutraliteitsbeginsel (dat men kan zien als een BTW-technisch species van het genus gelijkheidsbeginsel) vooraftrek niet geweigerd kan worden als uiteindelijk geen fiscaal nadeel is geleden, ook niet als de betrokken ondernemer niet te goeder trouw was, en dat alsdan zelfs geen boete opgelegd kan worden. 
     
     
       7.28. 
       Men kan betwijfelen of het rechtskundige standpunt van de Staatssecretaris in de in 5.9 geciteerde beleidsregel (dat verkoop van deze telefoonkaarten een vrijgestelde handeling inzake waardepapieren inhield) EU-rechtelijk correct was, zoals mijn toenmalige ambtgenoot Van Hilten deed (zie 6.3), maar zelfs als dat zo zou zijn, neemt dat niet weg dat de Staatssecretaris ook na 2013 dat standpunt is blijven innemen (alleen de marge van de tussenhandelaar achtte hij bij nader inzien belast), en dat een richtlijn zoals de Zesde BTW-Richtlijn niet uit zichzelf – zonder correcte omzetting in nationaal recht - verplichtingen kan opleggen aan burgers of bedrijven,  zodat de belastingplichtige zich op nationaal recht kan beroepen, i.e. op die beleidsregel en op het gelijkheidsbeginsel. De belastingkamer van het Hof Den Bosch heeft ook geen aanleiding gezien om prejudiciële vragen te stellen over het standpunt van de Staatssecretaris. Het Hof (strafkamer) gaat overigens uit van de juistheid van dat standpunt. 
     
     
       7.29. 
       
         Ik meen daarom dat middel 3 doel treft en daarmee middel 2 in zoverre eveneens. Of dat laatste wenselijk is (dat ook middel 2 doel treft, zodat niet alleen afwezigheid van voorwaardelijk opzet, maar ook afwezigheid van de hogere gradaties van opzet aangenomen wordt), laat ik opnieuw in het midden, maar ik merk op dat het ongelukkig lijkt dat uw belasting- en strafkamers het pleitbare standpunt gekoppeld hebben (zie de arresten in 6.12 en 6.13 hierboven) aan het bestanddeel ‘opzettelijk’ en niet aan het strekkingsvereiste, zoals bepleit door Ilsink  en door de conclusie in de  [K]  zaken (zie 6.11 hierboven), of hoogstens aan ‘ voorwaardelijk  opzettelijk’. Voor de kwalificatie ‘voorwaardelijk opzet’ heeft u immers inderdaad het objectieve kansvereiste gesteld dat de welbewust aanvaarde kans op het gevolg niet alleen in de beleving van de dader, maar ook  objectief  bezien aanmerkelijk was.  Voor de thans te berechten zaak maakt het overigens weinig uit, zoals boven bleek. 
         
           Middel 4 – tardieve nadeelberekening? 
         
       
     
     
       7.30. 
       Dan komt u aan middel 4 niet toe. Ik behandel het niettemin. Als u er aan toe komt, treft het mijns inziens doel.  
     
     
       7.31. 
       Het hof heeft verdachte’s verzoek om aanhouding van de zaak om de door de A-G ter zitting gepresenteerde nadeelberekening te kunnen verifiëren, afgewezen omdat de berekening niet zou zijn overgelegd als bewijsmiddel maar ter onderbouwing van haar strafeis.  
     
     
       7.32. 
       
         Ook als de nadeelberekening slechts tot onderbouwing van de strafeis diende, moet de verdachte zich er mijns inziens tegen kunnen verweren, nu aannemelijk is dat de strafrechter bij een rechtspersoon die veroordeeld wordt voor een fiscaal delict en die hij in beginsel alleen een vermogensstraf kan opleggen (in casu ad € 500.000), die vermogensstraf mede zal afstemmen op het bedrag van het door het bewezen verklaarde feit veroorzaakte fiscale nadeel. Ik merk op dat de nadeelberekening op het onjuiste uitgangspunt lijkt te zijn gebaseerd dat het om  belaste  prestaties ging en dus 19%  output -BTW berekend en voldaan zou hebben moeten worden. De Staatssecretaris en ook de Inspecteur in de  belasting procedure van de belanghebbende waren echter van mening (zie 7.8 hierboven) dat het om  vrijgestelde  prestaties ging en dat (daarom) ten onrechte  input -BTW zou zijn afgetrokken. De verdachte zou dus mijns inziens, mede gezien de beginselen van een goede procesorde,  de gelegenheid hebben moeten krijgen om die (onjuiste) vooronderstelling en de gedetailleerde berekening te bestrijden. Het Hof had problemen kunnen voorkomen door de berekening tardief te verklaren. Het valt ook niet in te zien waarom zij niet eerder aan de verdediging overgelegd had kunnen worden. 
         
           Middel 5 - omvang van de verwijzingsopdracht en onschuldpresumptie 
         
       
     
     
       7.33. 
       Ook aan middel 5 komt u niet toe als de middelen 1 en 3 doel treffen. Het middel klaagt dat het Hof uw verwijzingsopdracht en het lopende hoger beroep heeft miskend en de onschuld-presumptie heeft geschonden door te oordelen dat valse facturen moesten verhullen dat feitelijk geen sprake was van intracommunautaire maar van binnenlandse verkoop. Het Hof heeft zich aldus uitgelaten over de valsheid in geschrift die in eerste aanleg ten laste was gelegd, maar die na nietigverklaring in eerste instantie geen onderdeel meer uitmaakte van het hogere beroep, aldus het middel. 
     
     
       7.34. 
       
         Ik meen dat dit middel faalt. Het Hof heeft, zoals opgedragen, alleen feit (i) (her)beoordeeld. Wel heeft hij daarbij ook betrokken dat de [B] -facturen vals waren, kennelijk als een van de omstandigheden waaronder feit (i) is gepleegd. Het Hof kon op basis van de door hem gebezigde bewijsmiddelen oordelen dat die facturen inderdaad vals waren en dat de verdachte hen gebruikte om binnenlandse verkoop te verhullen. Dat is geen miskenning van de verwijzingsopdracht, noch een schending van de onschuldpresumptie ter zake van valsheid in geschrift. De verdachte is in eerste aanleg niet vrijgesproken van valsheid in geschrift; de dagvaarding is slechts nietig verklaard ter zake van dat feit. Het Hof heeft met zijn gewraakte overweging dus geen twijfel laten blijken aan de juistheid van een eerdere vrijspraak, die er immers niet is. ‘s Hofs strafmotivering geeft overigens geen aanleiding te veronderstellen dat het hof de verdachte voor feit (i) zwaarder heeft bestraft omdat gebruik is gemaakt van valse facturen. Dat zou trouwens wel toegelaten zijn. 
         
           Middel 6 –  
           Salduz 
         
       
     
     
       7.35. 
       Ook aan dit middel komt u mijns inziens niet toe. Zou u er wel aan toe komen, dan zou het mijns inziens doel treffen (maar niet tot cassatie leiden). Het klaagt dat het Hof niet gemotiveerd heeft beslist op het verweer dat de door verdachte’s directeur afgelegde verklaringen wegens schending van art. 6 EVRM niet tot bewijs kunnen worden gebruikt, c.q. dat het Hof diens bij de politie afgelegde verklaringen van 22 juni 2004 vanaf 14.00 uur, 23 juni 2004, 24 juni 2004 en 27 juni 2004 in strijd met art. 6 EVRM tot het bewijs heeft gebezigd, nu de directeur (a) niet voorafgaand in de gelegenheid is gesteld (effectief) gebruik te maken van zijn recht op consultatie van een advocaat en hij niet voorafgaand aan elk verhoor is gewezen op het recht een advocaat te mogen consulteren, terwijl niet is gebleken dat hij ondubbelzinnig afstand heeft gedaan van dat recht, en (b) geen gebruik heeft kunnen maken van zijn recht op aanwezigheid van een advocaat tijdens het (politie)verhoor, terwijl niet is gebleken dat hij ondubbelzinnig afstand heeft gedaan van dat recht, en de bewezenverklaring - na uitsluiting van die verklaringen – niet kan volgen uit de inhoud van de overige gebezigde bewijsmiddelen.  
     
     
       7.36. 
       Onderdeel (a) faalt mijns inziens door gebrek aan feitelijke grondslag. Het hof heeft de verklaring van 22 juni 2004 tussen 13.35 uur en 14.00, afgelegd voordat de directeur een advocaat kon raadplegen, van het bewijs uitgesloten, en heeft vastgesteld dat de directeur, na van 14.00 tot 14.15 uur in verzekering gesteld te zijn geweest, aangaf met zijn raadsman te willen bellen en daartoe toen daadwerkelijk in de gelegenheid is gesteld. De directeur heeft voorafgaand aan dat verhoor (vanaf 14.15 uur) effectief gebruik kunnen maken van zijn recht op bijstand door een advocaat. Dat de directeur zelf heeft aangegeven met zijn raadsman te willen spreken en wellicht niet op dat recht is gewezen, lijkt mij niet relevant, gegeven dat hij meteen daartoe in de gelegenheid is gesteld. Dat hij er zelf om vroeg, lijkt juist te impliceren dat hij niet op dat recht gewezen hoefde te worden. Hoe dan ook is aan de ratio van het grondrecht voldaan, nu de directeur zijn consultatierecht heeft verwezenlijkt. Hij heeft voorafgaand aan het ten processe relevante eerste verhoor (het eerste halfuur is immers hoe dan ook van het bewijs uitgesloten) zijn procespositie en –houding kunnen bepalen in samenspraak met zijn raadsman, die hem adviseerde te zwijgen totdat hij met mr. Soons zou hebben gesproken. Voor zover het middel betoogt dat de bijstand niet telefonisch, maar in persoon had moeten geschieden, vindt het mijns inziens geen steun in het recht.  
     
     
       7.37. 
       De klacht dat de directeur niet voorafgaand aan  elk  verhoor is gewezen op het recht een advocaat te mogen consulteren, kan niet voor het eerst in cassatie worden aangevoerd  omdat daarvoor onderzoek naar feiten gedaan zou moeten worden. Met mijn ambtgenoot Knigge  meen ik overigens dat de rechtspraak van het EHRM geen grond biedt voor de stelling dat de politie de verdachte voorafgaand aan elk volgend verhoor opnieuw moet wijzen op het recht een advocaat te mogen consulteren. Dat zou bij kwetsbare verdachten anders kunnen zijn, maar bij de feitenrechter is niet aangevoerd dat de directeur tot die categorie behoort en het dossier geeft geen aanleiding daarvan uit te gaan bij de directeur, een zakenman. 
     
     
       7.38. 
       Naar intern recht faalt ook klacht (b). U heeft immers op 22 december 2015 (zie 6.18 hierboven) weliswaar beslist dat een aangehouden verdachte - behoudens dwingende redenen om anders te oordelen - ook recht heeft op verhoorbijstand, maar u heeft ook, in datzelfde arrest en in uw arrest van 6 september 2016 (zie 6.20 hierboven), geoordeeld dat zulks pas geldt vanaf 22 december 2015 en dat bij een schending van dat recht daaraan tot 1 maart 2016 niet het rechtsgevolg van bewijsuitsluiting wordt verbonden. De directeur is in 2004 verhoord. Dat uw internrechtelijke beperking in de tijd van de werking van EHRM-arresten strookt met het EVRM, heb ik hierboven (6.20) al in twijfel getrokken. Nu niet is vastgesteld dat de directeur ondubbelzinnig heeft afgezien van recht op verhoorbijstand, meen ik dat dit middel, als u er aan toe zou komen, in zoverre terecht wordt voorgesteld.  
     
     
       7.39. 
       Voor zover het middel stelt dat Richtlijn 2013/48/EU  de (directeur van de) verdachte recht gaf op verhoorbijstand, faalt het omdat die Richtlijn in 2004 niet bestond. Uit niets blijkt dat het daarin geregelde recht op verhoorbijstand temporeel onbepaald terugwerkende kracht zou hebben na het verstrijken van de implementatietermijn van die richtlijn. Uit het HvJ-arrest  Åkerberg Fransson  volgt weliswaar dat bestraffing van BTW-fraude het ten uitvoer brengen van EU-recht inhoudt zoals bedoeld in art. 51(1) EU-Handvest van de grondrechten en dat daarom dat Handvest daarop van toepassing is, maar ten tijde van de politieverhoren (2004) was dat Handvest nog niet in werking getreden. Dat gebeurde pas op 1 december 2009.  
     
     
       7.40. 
       Voor het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EU over de uitleg van die richtlijn of van het EU-Handvest zie ik dus geen grond. Ik zou niet weten wat u zou moeten vragen. Een verzoek aan het EHRM om een  advisory opinion  over de bevoegdheid van de nationale rechter om het recht op verhoorbijstand zoals voortvloeiende uit diens  Salduz -rechtspraak pas in 2016 te erkennen, zou wel zinvol kunnen zijn als u aan dit middel zou toekomen. 
     
     
       7.41. 
       Als u aan middel 6 zou toekomen en het op zichzelf gegrond zou achten (hetgeen mij sterk zou lijken), zou daarmee nog niet duidelijk zijn welk gevolg aan de alsdan geconstateerde schending van het recht op verhoorbijstand verbonden moet worden. Uw arresten van 22 december 2015 (zie 6.18 hierboven) en 6 september 2016 (zie 6.20 hierboven) voorzien immers niet in dat geval. Volgens mijn ambtgenoot Hofstee (conclusie van 8 oktober 2019 ) brengt zo’n schending niet zonder meer mee dat de gewraakte verklaringen van het bewijs moeten worden uitgesloten. Het EHRM schrijft immers geen categorische bewijsuitsluiting voor en laat dus de mogelijkheid van andere passende reacties open. Het is binnen zekere grenzen aan de nationale rechter, als  better placed authority , om te beoordelen welk gevolg aan een schending van het recht op een eerlijk proces moet worden verbonden. Voor bewijsuitsluiting lijkt vereist dat de procesgang, in zijn geheel beschouwd, geen  fair hearing  inhoudt.  Daartoe zal denkelijk bij de feitenrechter meer moeten worden aangedragen dan de enkele omstandigheid dat het verdachte’s directeur bij latere verhoren heeft ontbroken aan rechtsbijstand. Nu het verweer in feitelijke aanleg op dat punt tekort lijkt te schieten,  vermoed ik dat het hof het verweer op dit punt alleen maar had kunnen verwerpen.  
     
     
       7.42. 
       
         Ik meen daarom dat middel 6, ook in zoverre het op zichzelf terecht zou zijn voorgesteld en u er aan toe zou komen, niet tot cassatie zou leiden.  
         
           Middel 7 – motivering strafmaat 
         
       
     
     
       7.43. 
       Ook aan dit middel komt u mijns inziens niet toe. Het klaagt over de motivering van de opgelegde onvoorwaardelijke geldboete ad € 500.000 (na vermindering met € 40.000 wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting). 
     
     
       7.44. 
       Het hof heeft bewezen geacht dat de verdachte gedurende bijna tien maanden grootschalig heeft gehandeld in  prepaid  telefoonkaarten waarbij zij het deed voorkomen dat een groot deel ervan naar België werd uitgevoerd, met het kennelijke doel om daarmee onrechtmatig omzetbelastingvoordeel te behalen. Door zo te handelen heeft de verdachte het vertrouwen geschaad dat de fiscale overheid in omzetbelastingaangiften mag stellen. 
     
     
       7.45. 
       Het middel herhaalt dat verdachte’s gedragingen de fiscus geen nadeel hebben berokkend en dat uit de uitspraak van de Belastingkamer van hof Den Bosch volgt dat verdachte’s handelen niet als fiscaal onrechtmatig kan worden aangemerkt. 
     
     
       7.46. 
       Ik meen dat de middelen 1 en 3 (en 2) doel treffen en dat vrijspraak alsdan onvermijdelijk lijkt, maar als u die middelen ongegrond acht en dus aan dit middel toekomt, zou ik menen dat het Hof uit de gebezigde bewijsmiddelen heeft kunnen afleiden dat de verdachte wel de  bedoeling  had om haar omzet en winst fiscaal onrechtmatig grootschalig te verhogen door grootschalig omzetbelasting op haar verkopen te ontduiken en dat zulks – als geen vrijspraak volgt – een daarbij passende grootschalige geldboete verdient. De opgelegde straf lijkt mij alsdan dus niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 
     
     
       7.47. 
       Voor zover het middel betekenis heeft, faalt het mijns inziens.  
       
     
   
   
     
       8 Conclusie 
     Ik geef u in overweging het bestreden arrest te vernietigen. Hoewel vrijspraak mij onvermijdelijk lijkt, gegeven de nietigverklaring van de dagvaarding ter zake van de valse facturen, neem ik aan dat u na vernietiging verwijzing naar (weer) een ander gerechtshof zult prefereren.  
     
     
     
     
       De procureur-generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       (advocaat-generaal) 
     
     
     
     
   
   
      	Zie HvJ EG 8 februari 1990, zaak C-320/88,  Safe Rekencentrum BV , na conclusie Van Gerven, ECLI:EU:C:1990:61. 
   
   
      		Aanvulling als bedoeld in artikel 365a juncto 415 van het Wetboek van Strafvordering op het arrest van het Hof Arnhem Leeuwarden van 8 februari 2017 in de strafzaak tegen [verdachte] 
   
   
      		Voetnoot in origineel: “ECLI:NL:HR:2016:2019”. 
   
   
      		Voetnoot in origineel: “ECLI:NL:HR:2015:3608”. 
   
   
     Convention for the Protection of Human Rights and Fundamental Freedoms; Rome, 4 november 1950,  Trb.  1951, 154. 
   
   
      		Toelichtingen bij het Handvest van de grondrechten, PbEU 2007, C 303/17. 
   
   
      		Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën 19 juli 1995, nr. VB94/222,  V-N  1995/2754, 16. 
   
   
      		Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2000, nr. CPP2000/2738,  V-N  2001/2.19,  NTFR  2000/1844. 
   
   
      	 Besluit van de Staatssecretaris van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M,  Stcrt.  2013, 2452, V-N  2013/10.15,  NTFR  2013/605. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “De uitspraak van Rechtbank Haarlem van 28 september 2011, nr. 10/2185 en de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam van 22 november 2012, nr. 11/00848 doen hier niet aan af.” 
   
   
     
       Kamerstukken II  1993/94, 23 470, nr. 3, p. 22-24. 
   
   
      	Wet van 18 december 1997 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht,  Stb.  1997, 738. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1993/94, 23 470, nr. 3, p. 57. 
   
   
      	Hof Den Bosch (belastingkamer) 2 juli 2010, nrs. 08/00495 en 08/00496, ECLI:NL:GHSHE:2010:BO1714,  V-N  2011/11.18, met aantekening van de redactie. 
   
   
      	HR 21 november 2014, nr. 13/00057, na conclusie Van Hilten, ECLI:NL:HR:2014:3325,  BNB  2015/30 met noot Van Zadelhoff,  V-N  2014/63.15,  NTFR  2015/312 met noot Van den Berg. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Door het Besluit van 25 januari 2013, nr. BLBK2013/82M, V-N 2013/10.15.” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “In het besluit van 24 november 2000, nr. CPP2000/2738, V-N 2001/2.19, is neergelegd dat de in het besluit van 19 juli 1995 vermelde ‘chipkaarten’ moeten worden onderscheiden in ‘echte’ telefoonkaarten en multifunctionele kaarten. In casu gaat het – zie punt 2.3 van deze conclusie – om multifunctionele telefoonkaarten.” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Zie punt 34 van het arrest. In punt 35 kwalificeert het HvJ die dienst als telecommunicatiedienst in de zin van artikel 9, lid 2, onderdeel e, tiende gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn.” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Conclusie van 24 oktober 2013, Granton Advertising BV, C-461/12, V-N 2013/60.16.” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “De Grantoncard uit deze procedure is geen telefoonkaart, maar een door Granton verkochte kaart die gedurende een bepaalde geldigheidsperiode recht geeft op korting bij aankoop van bepaalde prestaties van bepaalde ondernemers (restaurants, bioscopen, hotels). De Grantoncard is niet inwisselbaar voor prestaties zonder dat daarvoor een prijs wordt betaald. In zoverre wijkt de Grantoncard af van de opwaardeerkaarten die in de onderhavige procedure in geding zijn.” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “In het voorstel aangeduid als ‘multipurpose voucher’. Een voucher wordt in het voorgestelde artikel 30bis omschreven als ‘een instrument dat recht geeft op afname van goederen of diensten, dan wel op een prijskorting of terugbetaling in verband met een levering van goederen of diensten, in combinatie met een overeenkomstige verplichting om aan dit recht te voldoen. Een multipurpose voucher is in het voorstel omschreven als iedere voucher, niet zijnde een kortings- of terugbetalingsvoucher, die geen single purpose voucher is (een single purpose voucher is een voucher die recht geeft op afname van goederen of diensten, waarbij de identiteit van de leverancier of dienstverrichter, de plaats van levering of dienst, en het toepasselijke btw-tarief voor deze goederen en diensten bekend zijn op het tijdstip van de verstrekking van de voucher).” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Zie ook F.L. Idsinga, Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd, WFR 2006/947.” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Zie over het besluit van 25 januari 2013 in combinatie met het Vouchervoorstel G.J. van Bruggen en C. Frencken, Het geactualiseerde btw-besluit over telecomvouchers, BtwBrief 2013/74 en J.B.O. Bijl, Vouchertransacties vrijgesteld van BTW?, WFR 2013/489 en S. van der Hoeven en T. Braakman, De toekomstige btw-behandeling van vouchers, WFR 2013/1257. Over met name het Vouchervoorstel in relatie tot de jurisprudentie van het HvJ schrijven M. van de Ven en A. van Esdonk, De btw-behandeling van vouchers, MBB 2012/9, blz. 322.” 
   
   
      	HvJ EU 29 juli 2010, zaak C-40/09, conclusie Mengozzi, ECLI:EU:C:2010:450,  Astra Zeneca UK Limited v HMRC . 
   
   
      	HvJ EU 3 mei 2012, zaak C-520/10, conclusie Jääskinen, ECLI:EU:C:2012:264,  Lebara Ltd v HMRC ,  NTFR  2012/1344 met commentaar Nellen en Van Harwegen. 
   
   
      	HvJ EU 12 juni 2014, zaak C-461/12, na conclusie Kokott, ECLI:EU:C:2014:1745,  Granton Advertising BV v. Inspecteur ,  BNB  2014/210, noot Hummel,  NTFR  2014/2022, noot Sanders,  V-N  2014/34.21. 
   
   
      	HR 26 juni 2001, nr. 02472/00, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493. 
   
   
      	HR 6 maart 2012, nr. 09/04384, na conclusie Aben, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596,  NJB  2012/727,  NTFR  2012/799 met noot Caljé. 
   
   
      	HR 23 september 1992, nr. 27.293, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105,  BNB  1993/193 met noot van Den Boer. 
   
   
      	 HR 21 april 2017, nrs. 15/05278, 15/05349, 15/05350, 15/05351, 15/05352, 15/05353, 15/05354, 15/05355, 15/05356, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2017:638,  BNB  2017/162 met noot Albert,  NJB  2017/1090,  NLF  2017/1005 met noot Van Lindonk en Barmentlo,  FED  2017/120 met noot Smit,  NTFRB  2018/12 met noot Fortuin,  NTFR  2017/1240 met noot Steenman,  NBSTRAF  2017/220 met noot Boezelman en Coenen. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Tot 1 juli 2015: de Richtlijnen aanmelding en afdoening fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten (Richtlijnen AAFD), nr. DGB2011/4014, V-N 2011/36.9; sindsdien: Het Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen (Protocol AAFD), nr. BLKB/2015/572M, V-N 2015/34.3.” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Zie onder meer A.D. van Riel, Pleitbaar standpunt – toepassing in het fiscale strafrecht, TFB 2011/06; G.J.M.E. de Bont en A.B. Vissers, De strafkamer en de belastingkamer van de Hoge Raad; in de pas, uit de pas, TFB 2015/08.” 
   
   
      	Verwijzing naar: “J.W. Ilsink,  Enkele gedachten over het fiscale pleitbare standpunt in strafzaken , in L.J.A. Pieterse (red.), Draaicirkels van formeel belastingrecht, opstellen aangeboden aan prof.dr.mr. R.E.C.M. Niessen, SDU, Amersfoort 2009, p. 215.” 
   
   
      	Voetnoot in het origineel: “ Kamerstukken II  1993/94, 23 470 (Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht, nr. 3 (MvT), p. 23.” 
   
   
      	Voetnoot in het origineel: “HR 26 juni 2001, nr. 02472/00, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493, FutD 2001-2022, r.o. 3.5.” 
   
   
      	HR 3 oktober 2017, nr. 15/03929, na conclusie Hofstee, ECLI:NL:HR:2017:2542,  V-N  2018/2.10,  NJ  2018/270, met noot Reijntjes,  NTFR  2017/3067 met commentaar Steenman,  NTFRB  2018/12 met noot Fortuin,  NLF  2017/2616 met noot Barmentlo. 
   
   
      	M.W.C. Feteris,  Formeel Belastingrecht , Kluwer: Deventer 2007, p. 350-351. 
   
   
      	Zie daarover M.M. Kors,  Pleitbaar standpunt in het fiscale boete- en  strafrecht, Fiscale Monografieën, nr. 148, Deventer: Wolters Kluwer 2017. 
   
   
      	EHRM 27 november 2008, nr. 36391/02, ECLI:NL:XX:2008:BH0402 ( Salduz v Turkey ),  NJ  2009/214, noot Huisman,  AB  2010/82, noot Barkhuysen en Van Emmerik,  FED  2009/96, noot Thomas. 
   
   
      	HR 30 juni 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH3079,  NJ  2009/349, met noot Schalken. 
   
   
      	Zie bijvoorbeeld de conclusie van mijn ambtgenoot Spronken, ECLI:NL:PHR:2013:1424, voor HR 1 april 2014, nr. 11/03714, ECLI:NL:HR:2014:770, NJ 2014/268, R.P. Kuijper, ‘Salduz-moeheid of juist moe van Calvijn?’,  NJB  2014/1999, JIN 2014/97, met noot De Bruijn-Lückers. Zie ook de conclusie van mijn ambtgenoot Aben voor HR 6 maart 2012, nr. 09/04384, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596, NJ 2012/176. 
   
   
      EHRM 13 september 2016,  Ibrahim a.o. v. UK , NJ 2017/452, met noot Van Kempen. 
   
   
      Cyrille Fijnaut ‘Opnieuw een onbegrijpelijke uitspraak in verband met de rechtsbijstand aan verdachten tijdens het politieverhoor’, P&R 2019/5. 
   
   
      	HR 22 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3608,  NJ  2016/52 met noot Klip,  JIN  2016/40 met noot Landsman,  NBSTRAF  2016/22 met noot Mols. 
   
   
      	EHRM 24 oktober 2013,  Navone e.a. v. Monaco , nrs. 62880/11, 62892/11 en 62899/11. 
   
   
      	Conclusie voor HR NJ 2009, 349, onderdeel 6.1: “Wat opvalt, is dat de algemene uitgangspunten die het (…) Hof in beide arresten (Salduz, § 55; Panovits, § 66) formuleert, in nogal absolute bewoordingen zijn gegoten. Zij nemen de gedaante aan van regels (…) die weinig ruimte lijken te laten voor een genuanceerde benadering op basis van de bijzonderheden van het geval. De toepassing die het (…) Hof in beide arresten aan deze uitgangspunten geeft bij de beoordeling van de concrete klachten lijkt dat slechts te onderstrepen. Kort samengevat komt het erop neer dat de verdachte die door de politie wordt gehoord, enige vorm van rechtsbijstand moet hebben en dat, als het daaraan heeft ontbroken, diens tijdens het politieverhoor afgelegde verklaringen niet tegen hem mogen worden gebruikt.” 
   
   
      	Vgl. B.F. Keulen en G. Knigge,  Strafprocesrecht  (Ons strafrecht deel 2), Deventer: Wolters Kluwer 2016, p. 74-75. Zie ook J.H. Gerards,  General principles of the European Convention on Human Rights , Cambridge: Cambridge University Press 2019, p. 41-44. 
   
   
      	HR 6 september 2016, nr. 15/02432, na conclusie Bleichrodt, ECLI:NL:HR:2016:2018,  NJB  2016/1662. Recent bevestigd: HR 12 maart 2019, ECLI:NL:HR:2019:341,  NJ  2019/132. 
   
   
      	Zie J.H. Gerards,  EVRM - algemene beginselen , Den Haag: SDU 2011, p. 36-39, en J.H. Gerards,  General principles of the European Convention on Human Rights , Cambridge: Cambridge University Press 2019, p. 53-56: “ The general rule applied by the Court is that cases have to be judged based on the standards recognised at the time of the Court’s examination. If it would have to judge events in the past according to the jurisprudence prevailing at the time when the events occurred, ‘virtually no change in case-law would be possible’. ” Zij verwijst naar EHRM 27 november 2014, nr. 7356/10 ( Lucky Dev/Zweden ), EHRM 12 januari 2016, nr. 37537/13 ( Borg/Malta ), EHRM 24 juni 2010, nr. 30141/04 ( Schalk en Kopf/Oostenrijk ). Zie ook: P.H.P.H.M.C. van Kempen,  Heropening van procedures na veroordelingen door het EHRM  (diss. Tilburg), Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2003, p. 51-61. 
   
   
      	Zie ook de conclusie van mijn ambtgenoot Hofstee van 8 oktober 2019, ECLI:NL:PHR:2019:1018. 
   
   
      	Zie onder meer EHRM 25 april 1978, nr. 5856/72 ( Tyrer/UK ), r.o. 31, en EHRM 28 juli 1999, nr. 25803/94 ( Selmouni/Frankrijk ). 
   
   
      	ECLI:NL:PHR:2017:594. 
   
   
      	HR 4 juli 2017, nr. 16/00788, na conclusie Silvis, ECLI:NL:HR:2017:1233, RvdW 2017/826, NBStraf 2017/298, met noot  
   
   
      	HvJ EU 6 juli 2006, gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04, na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer,  Kittel and Recolta Recycling , ECLI:EU:C:2006:446,  V-N  2006/42.13. 
   
   
      	HvJ EU 18 december 2014, gevoegde zaken C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13,  Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti vof  en  Turbu.com BV Turbu.com Mobile Phone’s BV , ECLI:EU:C:2014:2455,  BNB  2015/61 met noot Bijl,  NTFR  2015/448 met noot Sanders,  V-N  2015/4.18.  
   
   
      	HvJ EG 8 oktober 1987, zaak C-80/86, na conclusie Mischo,  Kolpinghuis Nijmegen , ECLI:EU:C:1987:431. 
   
   
      	HvJ EU 8 mei 2019, Zaak C-712/17,  EN.SA srl v Agenzia della Entrata , na conclusie Kokott, ECLI:EU:C:2019:374 
   
   
      	HR 18 maart 2016, nr. 11/02825, na conclusie Ettema, ECLI:NL:HR:2016:442,  BNB  2016/97 met noot Bijl,  AB  2016/200 met noot Ortlep en Verhoeven,  NTFR  2016/962 met noot Sanders,  V-N  2016/17.22,  FutD  2016-0690.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Deze vrijstelling is door middel van de richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 toegevoegd aan de oorspronkelijke tekst van de Zesde richtlijn.” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Artikel 17, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn.” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “In de Nederlandse wetgeving wordt niet gesproken van een vrijstelling, maar van een nultarief (vgl. artikel 9, lid 2, aanhef en onderdeel b, van de Wet en Tabel II behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968, post a.6). Per saldo komen beide regelingen op hetzelfde neer.” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Artikel 28bis van de Zesde richtlijn.” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Het doel van richtlijn 91/680/EEG was om de belastingheffing over een goederenlevering te laten toekomen aan de lidstaat waar het eindgebruik plaatsvindt (bestemmingslandbeginsel).” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “In casu geldt deze regeling voor de leveringen vanuit Duitsland. Overigens spreekt de belastingdienst in haar stukken steeds over ‘dubbele verwervingen’.” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “In de onderhavige zaak lijkt het zo te zijn alsof dit niet duidelijk is voor alle betrokkenen.” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Ervan uitgaande dat in casu belanghebbende de afnemer is van de leveringen vanuit Duitsland, is het dus belanghebbende die of in Italië of in Nederland de belasting verschuldigd is (en dus niet de opvolgende Italiaanse afnemer van belanghebbende).” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “HvJ 22 april 2010, X en fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C-536/08 en C-539/08, ECLI:EU:C:2010:217, BNB 2010/321 m.nt. Van Zadelhoff, NTFR 2010/1083 m.nt. Sanders en V-N 2010/24.16.” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “In de onderhavige tijdvakken gold ingevolge artikel 12, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 als (enige) voorwaarde het leveren van bewijs dat zich ter zake van de goederen in een andere lidstaat het belastbare feit van een intracommunautaire verwerving voordoet. Aan die last is voldaan wanneer aannemelijk is dat de goederen in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd en aldaar zijn ontvangen door een (rechts)persoon die belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving is verschuldigd. Dat laatste betekent niet dat de vrijstelling niet van toepassing is wanneer ter zake van de verwerving in de andere lidstaat geen aangifte is gedaan of voldoening heeft plaatsgevonden. Voldoende is dat de afnemer in de lidstaat van aankomst van de goederen een belastbare intracommunautaire verwerving verricht en gehouden was die verwerving aan te geven. Aan de bewijslevering dat de afnemer hiertoe gehouden was, waren in de onderhavige tijdvakken geen bijzondere eisen gesteld. Zie voor dit een en ander HR 15 april 2011, nr. 09/00552, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2011:BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl, NTFR 2012/1023 m.nt. Brakeboer en V-N 2011/20.21. Zie ook punt 3.5.1 van het verwijzingsarrest.””  
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Zie in dit kader ook R.A. Wolf, ‘Carrouselfraude: een Europees probleem vanuit Nederlands perspectief; een analyse van fiscale regelgeving en jurisprudentie’ (diss.), Sdu, Den Haag, 2010. Voor de goede orde merk ik op dat in de onderhavige zaak niet vaststaat dat de goederen meermalen tussen dezelfde handelaren zijn verhandeld en aldus sprake is van een ‘carrousel’.” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Zie in diezelfde lijn ook de noot van Bijl bij het verwijzingsarrest (BNB 2013/96), van Sanders bij Italmoda (NTFR 2015/448) en van de redactie van V-N bij Italmoda in V-N 2015/4.18.” 
   
   
      	HvJ EU 8 oktober 1987, zaak C-80/86,  Kolpinghuis Nijmegen , conclusie Mischo, ECLI:EU:C:1987:431. 
   
   
      J.W. Ilsink,  Enkele gedachten over het fiscale pleitbare standpunt in strafzaken , in L.J.A. Pieterse (red.),  Draaicirkels van formeel belastingrecht; Opstellen aangeboden aan prof.dr.mr. R.E.C.M. Niessen , SDU, Amersfoort 2009, p. 215. 
   
   
      	J. de Hullu,  Materieel strafrecht. Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht , Deventer: Wolters Kluwer 2018, p. 242-244. Zie over de historische ontwikkeling van het kansbegrip binnen het leerstuk van het voorwaardelijk opzet ook: D.J.C. Aben, ‘Gif, het verkeer, hiv en de dood: voorwaardelijk opzet’, in G.J.M. Corstens, Lord Mance e.a.,  175 jaar Hoge Raad der Nederlanden. Bijdragen aan de samenleving , Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2014, p. 60-84. 
   
   
      	Zie voor een zaak waarin een dergelijke kwestie werd geplaatst in de sleutel van de beginselen van een goede procesorde: HR 16 november 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3202. 
   
   
      	Zie HR 2 november 2004, ECLI:NL:HR:2004:AQ8466,  NJ  2005/274 m.nt. Schalken, HR 5 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY9214,  NJ  2006/666; HR 26 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9968,  NJ  2010/586, en HR 17 januari 2012, ECLI:N:HR:2012:BT6553. Zie ook J.H.B. Bemelmans,  Totdat het tegendeel is bewezen. De onschuldpresumptie in rechtshistorisch, theoretisch, internationaalrechtelijk en Nederlands strafprocesrechtelijk perspectief  (diss. Nijmegen), Deventer: Wolters Kluwer 2018, p. 433-434. 
   
   
      	Uit het proces-verbaal van de terechtzitting van het Hof van 25 januari 2017 noch uit de door de verdediging overgelegde pleitnota volgt dat deze klacht is aangevoerd. 
   
   
      	Zie de onderdelen 4.8 en 4.9 van diens conclusie ECLI:NL:PHR:2015:1996 voor uw arrest van 22 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3608,  NJ  2016/52, met noot Klip.  
   
   
      	Richtlijn 2013/48/EU van het Europees Parlement en de Raad van 22 oktober 2013 betreffende het recht op toegang tot een advocaat in strafprocedures en in procedures ter uitvoering van een Europees aanhoudingsbevel en het recht om een derde op de hoogte te laten brengen vanaf de vrijheidsbeneming en om met derden en consulaire autoriteiten te communiceren tijdens de vrijheidsbeneming, PbEU L 294. 
   
   
      	HvJ EU 26 februari 2013, zaak C-617/10, na conclusie Cruz Villalón,  Åkerberg Fransson , ECLI:EU:C:2013:105,  NJ  2013/348, met noot Mok,  BNB  2014/15, met noot Van Eijsden,  AB  2013/131, met noot Widdershoven,  V-N  2013/13.6 . 
   
   
      Conclusie van 8 oktober 2019, ECLI:NL:PHR:2019:1018. 
   
   
      EHRM (grote kamer) 13 september 2016, nrs. 50541/08, 50571/08, 50573/08 en 40351/09, NJ 2017/45, m.nt. Van Kempen (Ibrahim e.a./Verenigd Koninkrijk), EHRM (grote kamer) 12 mei 2017, nr. 21980/04, NJ 2018/66, m.nt. Myjer (Simeonovi/Bulgarije), EHRM (grote kamer) 9 november 2018, nr. 71409/10 (Beuze/België), EHRM 23 mei 2019, nr. 51979/17 (Doyle/Ierland), EHRM 28 mei 2019, nr. 23192/15 (Van de Kolk/Nederland), EHRM 4 juni 2019, nr. 63041/13 (Farrugia/Malta). 
   
   
      Zie hetgeen is aangevoerd op p. 4-6 van de pleitnota van 25 januari 2017, die is gehecht aan het proces-verbaal van de terechtzitting van het Hof van gelijke datum en die aldaar volgens dat proces-verbaal is voorgedragen.