ECLI: ECLI:NL:GHARL:2024:5767

Titel: ECLI:NL:GHARL:2024:5767 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 10-09-2024 / 22/2226

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2024-09-10

Zaaknummer: 22/2226

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2024:5767

---

VPB. Reclameactiviteiten gemeente zijn niet aan te merken als onderneming.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     locatie Arnhem 
     nummers BK-ARN 22/2226  
     uitspraakdatum:  10 september 2024 
     
     
       
         Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         de Inspecteur der Belastingen, kantoor Eindhoven  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
       en het incidenteel hoger beroep van 
     
     
     
       
        [belanghebbende] (hierna: belanghebbende ) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 29 augustus 2022, nummer AWB 21/4131, ECLI:NL:RBGEL:2022:5129 
     
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2016 een aanslag in de vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 336.934. Tegelijk met deze aanslag is bij beschikking € 18.082 aan belastingrente aan belanghebbende in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 29 juni 2021 de aanslag verminderd tot een  berekend naar een belastbaar bedrag van € 239.022 en heeft het bedrag van de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). 
       
     
     
       1.4. 
       De Rechtbank heeft bij uitspraak van 29 augustus 2022 het beroep gegrond verklaard, en de uitspraak op bezwaar, de aanslag Vpb en de beschikking belastingrente vernietigd.  
       
     
     
       1.5. 
       De Inspecteur heeft op 5 oktober 2022 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift in hoger beroep bij het Hof ingediend. Belanghebbende heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord. 
       
     
     
       1.6. 
       Belanghebbende heeft nadien nog een nader stuk ingediend. 
       
     
     
       1.7. 
       Partijen hebben ieder een pleitnota ingezonden. Belanghebbende heeft ter zitting een reactie op de pleitnota van de Inspecteur overgelegd. 
       
     
     
       1.8. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 juni 2024. Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam1] en [naam2] . Namens belanghebbende zijn verschenen [naam3] en [naam4] , bijgestaan door hun gemachtigde prof.dr. A.O. Lubbers.  
       
     
     
       1.9. 
       Na de mondelinge behandeling heeft het Hof het onderzoek gesloten. 
       
     
     
       1.10. 
       Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten  
     
     
       2.1. 
       Op 15 mei 2013 heeft de gemeenteraad van belanghebbende de 'Beleidsnota Reclameboodschap' vastgesteld (de beleidsnota). In het daarop betrekking hebbende raadsvoorstel is onder meer het volgende opgenomen: 
       
       
         “ ( ... ) 8 Uitvoering en evaluatie 
         Na vaststelling van deze beleidsnota worden onderwerpen concreet uitgewerkt in deel twee: de Uitwerkingsnota reclame. Op basis hiervan wordt de APV en de Uitwerkingsnota beeldkwaliteit aangepast. Vervolgens zal het beleid geïmplementeerd en gecommuniceerd worden. De aanbesteding van reclamevoorzieningen in de openbare ruimte zal worden voorbereid. Ook willen we de mogelijkheid onderzoeken om het (delen van) operationele reclamemanagement uit te besteden aan een nog op te richten stichting ( ... )" 
       
       
     
     
       2.2. 
       In de beleidsnota zijn de visie, doelen en contouren van het reclamebeleid van belanghebbende beschreven en zijn de volgende drie beleidsdoelen geformuleerd:  
       
       - het ter beschikking stellen van vaste reclamevoorzieningen in de openbare ruimte waar verschillende doelgroepen vergunningvrij advertentieruimte kunnen huren; 
       - reclame die past bij de stad en geen afbreuk doet aan een schone, hele, veilige, fraaie en duurzame stad; 
       - de kosten voor het faciliteren en het verhogen van de kwaliteit te dekken uit de inkomsten uit reclame. 
       
     
     
       2.3. 
       De beleidsnota is verder uitgewerkt in de 'Uitwerkingsnota Reclame' (de uitwerkingsnota). In de uitwerkingsnota is onder meer opgenomen: 
       
       
         "( ... ) Gemeentelijke voorzieningen voor reclame 
         In [plaats1] is een breed aanbod aan permanente gemeentelijke reclamevoorzieningen beschikbaar. Het huidige bestand aan gemeentelijke voorzieningen is als volgt: 
       
       
       
         “A. Billboards 
         B. Mupi's 
         C. Abri's 
         D. Evenementenborden 
         E. Lichtmastreclame 
         F. Kiosken 
         G. Sanisettes 
         H. Reclame bij rotondes 
         I. Vlaggen en banieren 
         J. Spandoeken 
         K. Klad en plakplaatsen 
         L. Plattegrondkasten 
         M. lnfostopzuilen 
         N. Welkomstborden 
         O. NEC-borden 
       
       
       
         Toelichting per voorziening 
         • De gemeentelijke reclame-voorzieningen A t/m H zijn onder beheer gebracht van reclame-exploitanten. Adverteerders kunnen bij deze exploitanten advertentieruimte huren of gebruik maken van de gratis voorzieningen. Bij een aantal van deze voorzieningen gelden gereduceerde tarieven voor ideële reclame. 
         • Op een aantal rotondes (H) kunnen borden worden geplaatst met (bij voorkeur lokale) bedrijfsnamen. 
       
       
       
         ( ... ) 
         Via de in te richten website worden zenders bij elke voorziening doorverwezen naar de desbetreffende exploitant en/of relevante gebruiksvoorwaarden (…)”. 
       
       
     
     
       2.4. 
       
         Op grond van artikel 2.1.5.1 (‘Bruikbaarheid van de weg’) van de Algemene plaatselijke verordening van belanghebbende zoals die gold in 2016 (de APV) is het verboden zonder vergunning van het college voorwerpen of stoffen in, op, aan of boven de weg aan te brengen, te hebben of achter te laten. Op dit verbod zijn in de APV specifieke uitzonderingen gemaakt.  
         Op grond van artikel 4.6.2 van de APV (‘Ontsierende, hinderlijke of gevaarlijke reclames en dergelijke’) is het verboden voor rechthebbenden of hoofdgebruikers van onroerend goed om zonder vergunning het goed te gebruiken of het gebruik toe te laten voor het maken van handelsreclame met behulp van een opschrift, aankondiging of afbeelding in welke vorm dan ook, die vanaf de weg of vanaf een andere voor het publiek toegankelijke plaats zichtbaar is. Ook ten aanzien van dit verbod zijn in de APV specifieke uitzonderingen opgenomen. 
       
       
     
     
       2.5. 
       Belanghebbende heeft voor verschillende typen voorzieningen overeenkomsten gesloten met diverse exploitanten (de exploitanten). Het betreft overeenkomsten met: 
       
       
         • [naam5] B.V. ( [naam5] ) ten behoeve van de exploitatie, op maximaal 150 plaatsen in de gemeente, van A0-reclamedisplays (tweezijdige displays waarin statische reclameposters aangebracht kunnen worden, gemonteerd aan een lichtmast of geplaatst op een paal) in beginsel voor de periode van 1 januari 2015 tot 31 december 2019. 
       
       
       
         •  [naam6] B.V. ( [naam6] ) ten behoeve van de exploitatie voor reclamedoeleinden van achttien rotondes, in beginsel voor de periode van 1 maart 2015 tot 28 februari 2025; 
       
       
       
         • (thans) [naam7] B.V. ( [naam7] ) ten behoeve van de exploitatie, op maximaal 120 plaatsen in de gemeente, van lichtmastreclames, in beginsel voor de periode van 1 maart 2015 en tot 28 februari 2025; 
       
       
       
         •  (thans) [naam8] B.V. ( [naam8] ), voorheen [naam9] B.V. en [naam10] B.V., ten behoeve van de exploitatie van reclame in abri's (wachthuisjes ten behoeve van het publiek dat gebruikmaakt van openbare vervoermiddelen). De overeenkomst is op 17 juni 1999 gesloten en bij addendum van 5 oktober 2010 verlengd tot 31 december 2017; 
       
       
       
         •   (thans) [naam11] B.V. ( [naam11] ), voorheen [naam12] B.V. en [naam13] B.V., ten behoeve van de exploitatie van ca. 200 mupi's (bord dat van binnenuit verlicht wordt, voor reclame en gemeentelijke informatie/stadsplattegrond), verlichte affichagezuilen en billboards. De overeenkomst is van 19 december 1990 en gold voor een periode van twintig jaar, waarna de overeenkomst stilzwijgend is verlengd. 
       
       
     
     
       2.6. 
       De in 2.5 vermelde overeenkomsten komen erop neer dat de exploitant tegen betaling van een door de exploitant gegarandeerde jaarlijkse vergoeding het exclusieve recht krijgt om in de openbare ruimte op eigendom van belanghebbende (lichtmasten, rotonden, grond) een reclamedrager te plaatsen en te exploiteren. Exploitatie door de exploitant vindt plaats doordat deze reclameovereenkomsten sluit met derden. De kosten van levering, plaatsing, het beheer en onderhoud en exploitatie van de reclamedragers zijn voor rekening van de exploitanten. De exploitant is ten opzichte van belanghebbende aansprakelijk voor alle aan de exploitant toerekenbare schade voortvloeiend uit (de uitvoering van) de concessieovereenkomst en vrijwaart belanghebbende tegen vorderingen van derden voortvloeiende uit of verband houdende met (de uitvoering van) de concessieovereenkomst.  
       
     
     
       2.7. 
       De overeenkomst met [naam8] betreft een overeenkomst die is gesloten tussen [naam8] , [naam14] N.V. (het gemeentelijke vervoerbedrijf) en belanghebbende. Op grond van deze overeenkomst verleent belanghebbende aan [naam8] een gebruiksrecht op een bij die overeenkomst behorende tekening aangegeven stukken grond. [naam8] verplicht zich daartegenover om op die stukken grond op eigen kosten abri’s te plaatsen en te onderhouden. [naam8] verleent aan [naam14] het recht om op een daartoe bestemde plaats op de abri’s informatie over de dienstregeling van [naam14] te (doen) plaatsen. Belanghebbende heeft [naam8] het (exclusieve) recht verleend op de abri’s reclame aan te brengen voor zichzelf of voor derden.  
       
     
     
       2.8. 
       Een aantal gemeenteambtenaren van de afdeling Stadsbeheer houdt zich (deels) bezig met de werkzaamheden op het gebied van reclame. Het gaat om één beleidsadviseur, één kwaliteitsmedewerker (Reclame en Objectbewegwijzering), één projectleider, alsmede ambtenaren voor secretariële- en administratieve werkzaamheden. De werkzaamheden van deze gemeenteambtenaren bestaan uit onder meer het uitwerken van het reclamebeleid, alsmede het inzichtelijk maken en evalueren van de consequenties van het gevoerde reclamebeleid, het aangaan en uitvoeren van de overeenkomsten met de reclame-exploitanten, het houden van toezicht op en het controleren van de dienstverlening door de exploitanten, het beoordelen van aanvragen voor nieuwe lichtmastreclames, het versturen van facturen aan de exploitanten en het houden van toezicht op de betaling ervan, het onderhouden van contacten met de exploitanten over de (tijdelijke) (ver)plaatsing van reclamedragers en -objecten en het aangaan/ begeleiden van aanbestedingsprocedures.  
       
     
     
       2.9. 
       De activiteiten van belanghebbende zoals hiervoor omschreven worden hierna aangeduid als de reclameactiviteiten. Het totale tijdsbeslag van alle in 2.8. vermelde medewerkers voor de hier te beoordelen reclameactiviteiten bedroeg in 2016 ongeveer 0,5 tot 1,0 fte.  
       
     
     
       2.10. 
       
         Voor het jaar 2016 heeft belanghebbende de volgende bedragen van de exploitanten ontvangen: 
         			[naam5]		€ 135.758 
         			[naam6]	€   21.793 
         			[naam7]			€   30.585 
         			[naam8]		€   65.850 
         			[naam11]		 €   80.448 
         			Totaal			€ 334.434 
       
       
     
     
       2.11. 
       In de bezwaarfase heeft de Inspecteur voor het jaar 2016 een kostenaftrek van € 95.412 toegestaan. Het betreft de volgende posten: 
       
       
         Facturering 					€     1.080 
         Incidentele verplaatsing bushokjes			€   10.000 
         Aanbesteding levering en plaatsing		€   12.500 
         Abri's afkoppelen en heraansluiten			€        549 
         Af- en heraansluit en abri's 			€   35.189 
         Externe begeleiding aanbesteding abri's		€    16.000 
         Haltepalen-/borden plaatsen bushalte 		€     5.320 
         Klicmeldingen					€          66 
         Plaatsen Haltepalen jan/ febr			€     2.470 
         Verplaatsen Abri [adres1]		€     1.851 
         Advieskosten [naam15] ( [naam11] )		€        699 
         Onderhoudskosten ( [naam11] )			€     7.816 
         Kosten meldingsformulieren hosting 2016 		€     1.600 
         Verkenning Blauw-wit (uren)			 €        272 
         Totaal						€   95.412 
       
       
     
     
       2.12. 
       De Rechtbank heeft – kort gezegd – geoordeeld dat voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende een onderneming drijft de reclameactiviteiten onvoldoende samenhangen met de activiteiten van belanghebbende inzake het beheer van de openbare ruimte, zodat de reclameactiviteiten  op zichzelf dienen te worden beoordeeld. Met betrekking tot die reclame-activiteiten heeft de Rechtbank vervolgens geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een winststreven bij belanghebbende. Daarop heeft de Rechtbank de uitspraak op bezwaar, de aanslag en de daarop betrekking hebbende rentebeschikking vernietigd. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       3.1. 
       In geschil is of de aanslag terecht en tot een juist bedrag is opgelegd.  
       
     
     
       3.2. 
       Partijen houdt in de eerste plaats verdeeld het antwoord op de vragen: 
       
       a. of belanghebbende voor toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) een onderneming drijft waar de reclameactiviteiten deel van uitmaken, en of voor de beantwoording van die vraag alleen de aard en werkzaamheden met betrekking tot de reclameactiviteiten zelf in aanmerking dienen te worden genomen, of dat deze samen met andere activiteiten (zoals het beheer van de openbare ruimte, een sterk verlieslatende activiteit) geclusterd dienen te worden beoordeeld, met als gevolg dat in dit laatste geval een winstoogmerk ontbreekt; 
       
       b. of, in het geval dat met betrekking tot vraag 3.2.a wordt geoordeeld dat sprake is van een onderneming van belanghebbende, de voordelen uit die onderneming buiten aanmerking dienen te blijven op grond van de objectvrijstelling van artikel 8e, eerste lid, onderdeel b van de Wet Vpb. 
       
     
     
       3.3. 
       Indien sprake is van een onderneming en de objectvrijstelling niet van toepassing is dan is tussen partijen verder de hoogte van de belastbare winst in geschil. In dat verband is in geschil of: 
       - de overeenkomsten met de exploitanten die vóór 1 januari 2016 zijn afgesloten op de beginbalans moeten worden geactiveerd en de opbrengsten hierop moeten worden afgeboekt, en of:  
       - de reclamedragers, in het bijzonder de lichtmasten die op 1 januari 2016 in eigendom zijn van belanghebbende, op de beginbalans moeten worden geactiveerd en hierop kan worden afgeschreven. 
       
     
     
       3.4. 
       De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende een onderneming drijft alleen acht dient te worden geslagen op de reclame- activiteiten en dat deze niet geclusterd met een dienst van algemeen belang dienen te worden bezien. Alsdan is naar de mening van de Inspecteur de (reclame)dienstverlening door belanghebbende aan te merken als  een onderneming in de zin van artikel 2.1.g van de Wet Vpb jo. artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Van normaal vermogensbeheer is geen sprake, aldus de Inspecteur. Ook is geen sprake van een activiteit die wordt verricht in verband met de uitoefening van een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid, zodat de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing. De per 1 januari 2016 bestaande reclame- overeenkomsten kunnen (primair) niet op de openingsbalans worden geactiveerd, dan wel (subsidiair) moeten op de openingsbalans worden gewaardeerd met inachtneming van de bepalingen van artikel 33 van de Wet Vpb, dan wel zijn (meer subsidiair) door belanghebbende te hoog gewaardeerd. Ook de lichtmasten waaraan de reclameobjecten worden bevestigd kunnen niet geactiveerd worden op de openingsbalans.  
       
     
     
       3.5. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende een onderneming drijft de reclameactiviteiten wel  geclusterd met een dienst van algemeen belang dienen te worden bezien en dat reeds op die grond geen sprake is van het drijven van een onderneming omdat voor die geclusterde activiteiten een winststreven ontbreekt. Verder zijn, zo stelt belanghebbende, de door haar verrichte diensten naar aard en werkzaamheid vergelijkbaar met de verhuur van onroerende zaken en omvatten de werkzaamheden niet meer dan normaal vermogensbeheer. Voor zover sprake is van een onderneming van belanghebbende is de objectvrijstelling op de winst van toepassing omdat de gemeente met de reclameactiviteiten handelt als overheid en niet aan het concurrentiecriterium wordt voldaan. Bovendien dienen de reclamecontracten op de openingsbalans per 1 januari 2016 te worden geactiveerd tegen de waarde in het economisch verkeer, aldus belanghebbende. Artikel 33 van de Wet Vpb is niet van toepassing omdat geen sprake is van een immaterieel activum. De door belanghebbende berekende openingsbalanswaardering is juist. De lichtmasten waaraan de reclameobjecten worden bevestigd behoren tot het keuzevermogen en mogen derhalve worden geactiveerd op de openingsbalans.  
       
     
     
       3.6. 
       
         Belanghebbende concludeert – zo begrijpt het Hof belanghebbende – tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank, zij het op andere gronden. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof haar incidenteel hoger beroep ingetrokken en haar daarin vervatte stellingen aangevoerd in het kader van verweer in het hoger beroep van de Inspecteur. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. 
         
           4.	Beoordeling van het geschil 
         
       
       
       
         
           Kwalificatie van de reclameactiviteiten 
         
       
       
     
     
       4.1. 
       Het Hof leidt uit de met de exploitanten gesloten overeenkomsten, opgenomen onder 2.5. en 2.7. en de overige feiten zoals opgenomen onder 2., af dat de aldaar bedoelde activiteiten van belanghebbende bestaan uit het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan de exploitanten om grond en objecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden (hierna ook wel in de bewoordingen van partijen aangeduid als 'concessie').  
       
       
         
           Cluster-benadering of zelfstandige beoordeling 
         
       
       
     
     
       4.2. 
       De eerste vraag die het Hof dient te beantwoorden is of in het kader van de beoordeling van de door partijen als  ‘reclameactiviteiten’ van belanghebbende geduide concessieverlening aan de exploitanten als ondernemingsactiviteiten zijn aan te merken, die activiteiten dienen te worden beoordeeld als onderdeel van de bredere activiteiten van belanghebbende als beheerder van de openbare ruimte (cluster-benadering) zoals belanghebbende stelt, dan wel of die reclameactiviteiten op zichzelf in aanmerking dienen te worden genomen, zoals de Inspecteur betoogt.  
       
     
     
       4.3. 
       
         De toets of sprake is van het drijven van een onderneming vindt plaats op het niveau van elke afzonderlijke activiteit. Een activiteit kan echter alleen afzonderlijk worden beoordeeld als er een zekere mate van zelfstandigheid aan kan worden toegekend. Als de activiteiten van de publiekrechtelijk rechtspersoon naar hun aard verschillen, maar wel sterk met elkaar zijn verweven, vindt een gezamenlijke beoordeling plaats. (Memorie van toelichting, TK 2014/15, 34 003, nr. 3, blz. 10).  
         In de beoordeling of sprake is van een sterke verwevenheid kan worden meegenomen of en zo ja, in hoeverre, de ene activiteit vanuit organisatorisch oogpunt, vanuit het oogpunt van ruimtelijke vormgeving en gelet op de aard van de activiteit, al dan niet losstaat van de andere activiteit. (Nota nav het verslag, TK 2014/2015, 34 003, nr. 6, blz 11). 
       
       
     
     
       4.4. 
       Belanghebbende heeft haar activiteiten met betrekking tot de openbare ruimte, die hoofdzakelijk worden verricht en ondersteund door de afdeling Stadsbeheer, als volgt toegelicht: 
       
       
         “- De afdeling Stadsbeheer is verantwoordelijk voor het beheer en onderhoud van de openbare ruimte. De afdeling Stadsbeheer houdt zich onder meer bezig met de riolering, afvalinzameling en -verwerking en de onderhoud van openbare ruimte (wegen, verlichting, reclame, etc.). 
       
       - De kwaliteitsbeheerder Reclame en Objectbewegwijzering – werkzaam voor de afdeling Stadsbeheer - heeft als hoofdtaken contractbeheer, databeheer uitrol en sturing op de vastgestelde beleidskaders en bijbehorende financiële verantwoordelijk, en is tevens contactpersoon/adviseur voor in- en externen inzake Reclamebeleid. Het reclamebeleid wordt opgesteld door de beleidsadviseur. 
       - De werkzaamheden die verband houden met de reclameactiviteiten worden verricht op dezelfde locatie als waar de overige medewerkers van de afdeling Stadsbeheer hun werkzaamheden verrichten. 
       - Alle medewerkers van de afdeling Stadsbeheer worden aangestuurd door dezelfde (direct) leidinggevende. 
       - Alle met de activiteiten die door de afdeling Stadsbeheer gemoeide kosten worden betaald uit budgetten die onderdeel zijn van hetzelfde taakveld (Verkeer en vervoer, programma openbare ruimte). (…) 
       - De activiteiten hebben voorts onmiskenbaar eenzelfde maatschappelijke functie: het bewaken van de kwaliteit van de openbare ruimte in de Gemeente. Dat deze doelstelling op verschillende wijzen wordt bereikt (e.g. het reguleren van parkeren op de openbare weg, het legen van prullenbakken, reguleren van het gebruik van de openbare ruimte), doet daaraan niet af.” 
       
     
     
       4.5. 
       Het Hof is van oordeel dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een onderneming, de reclameactiviteiten van belanghebbende zoals vermeld onder 2.5. als afzonderlijk te beoordelen activiteit in aanmerking moeten worden genomen en deze (reclame)activiteit niet kan worden geclusterd met het ‘beheer van de openbare ruimte’. Aan deze reclameactiviteit kan namelijk voldoende zelfstandigheid worden toegekend en bovendien is sprake van onvoldoende verwevenheid met het ‘beheer van de openbare ruimte’. In dit kader acht het Hof relevant dat de aard van de activiteit  – het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan exploitanten om objecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden – wezenlijk verschilt van de activiteiten die volgens belanghebbende onder (de geclusterde activiteit) ‘het beheer van de openbare ruimte’ vallen. Verder acht het Hof ook relevant dat belanghebbende met de reclameactiviteit en de (geclusterde activiteit) ‘het beheer van de openbare ruimte’ niet als eenheid optreedt in het maatschappelijke verkeer. Zo zijn de afnemers van beide activiteiten verschillend (reclame- exploitanten versus (andere) burgers). (vgl. Hof ’s-Hertogenbosch, 1 november 2023, 23/00145, ECLI:NL:GHSHE:2023:3604). 
       
     
     
       4.6. 
       De onder 2.7 vermelde overeenkomst tussen [naam8] , [naam14] en belanghebbende wijkt in zoverre af van de onder 2.5 vermelde overeenkomsten, dat belanghebbende bij die overeenkomst meer als derde-belanghebbende is opgetreden. Teneinde goede voorzieningen tot stand te brengen met betrekking tot het stadsvervoer heeft belanghebbende aan [naam8] het (exclusieve) recht verleend om op de door, en (grotendeels) op kosten van [naam8] gebouwde en onderhouden abri’s reclame aan te brengen voor [naam8] zelf of voor derden. Naar het oordeel van het Hof is deze activiteit gezien zijn aard (facilitering openbaar stadsvervoer) zo sterk verweven met de activiteiten uit het taakveld ‘Verkeer en vervoer programma openbare ruimte’ dat deze activiteit geacht moet worden onderdeel uit te maken van de publieke taakvervulling door belanghebbende. Deze verwevenheid volgt ook uit de vergoeding die bestaat uit enerzijds een openbaarvervoervoorziening in de vorm van de plaatsing en het onderhoud van abri’s en anderzijds een financiële vergoeding. 
       
       
         
           Organisatie van arbeid en kapitaal 
         
       
       
     
     
       4.7. 
       Artikel 2, lid 1, onderdeel g, van de Wet Vpb luidt: 
       
       
         “Als binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde: 
         (…) 
         g. publiekrechtelijke rechtspersonen, (…) voor zover zij een onderneming drijven.” 
       
       
     
     
       4.8. 
       Van het drijven van een onderneming is sprake als 1) door een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid 2) wordt deelgenomen aan het economische verkeer 3) met het oogmerk daarmee winst te behalen, welke winst ook redelijkerwijs te verwachten valt. Het oogmerk om winst te behalen wordt ook aangenomen indien er structurele overschotten worden gerealiseerd. Wil sprake zijn van een onderneming dan dient aan de drie cumulatieve voorwaarden te zijn voldaan. Bij de beoordeling of sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid spelen factoren een rol als de omvang van de organisatie, het financiële risico, de aard van de werkzaamheden, het aanwezige kapitaal en de duur van de werkzaamheden. 
       
     
     
       4.9. 
       Nu de Inspecteur stelt dat belanghebbende met het verrichten van de in geschil zijnde activiteiten belaste opbrengsten heeft genoten, ligt het op de weg van de Inspecteur de feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting – zoals hier – aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende met het verrichten van die activiteiten een onderneming drijft.  
       
     
     
       4.10. 
       Om de vraag te kunnen beantwoorden of de hier aan de orde zijnde activiteiten van belanghebbende, het verlenen van concessies aan de in 2.5. bedoelde exploitanten, kunnen worden aangemerkt als een onderneming in de hiervoor bedoelde zin, dient eerst te worden bezien wat het wezen is van de door belanghebbende verleende concessies.  
       
     
     
       4.11. 
       Tot de publieke taak van belanghebbende behoort het beheer van de openbare ruimte in de gemeente [plaats1] . Belanghebbende heeft dit beheer vormgegeven doordat de gemeenteraad van belanghebbende de onder 2.1 tot en met 2.3 vermelde beleids- en uitwerkingsnota’s heeft vastgesteld en aangenomen. Zoals uit 2.4 volgt houdt dit beleid regelgevingtechnisch in wezen in dat eerst alle reclameactiviteiten worden verboden, waarna onder voorwaarden concessies kunnen worden verleend. Het is dit door de gemeenteraad in haar publieke functie van beheerder van de openbare ruimte gecreëerde verbodstelsel waarmee de reclameactiviteiten kunnen worden gereguleerd en als direct gevolg waarvan in de verleende (privaatrechtelijke) concessies exclusiviteit met betrekking tot de mogelijkheid om op daartoe bestemde plaatsen reclame te kunnen maken kan worden gegarandeerd. Daarmee is het naar het oordeel van het Hof dan ook juist deze door belanghebbende als overheid verrichte regulering van de openbare ruimte die de meerwaarde – namelijk de exclusiviteit - van de mogelijk te verstrekken concessies heeft gecreëerd. 
       
     
     
       4.12. 
       Van de door de gemeenteraad verleende bevoegdheid heeft belanghebbende gebruik gemaakt door met de exploitanten overeenkomsten te sluiten op basis waarvan deze ten aanzien van een bepaalde categorie reclamedragers een exclusief recht krijgen om reclameobjecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden. De exploitanten kunnen dankzij dit exploitatierecht advertentie-inkomsten genereren en zijn bereid hiervoor een (veelal jaarlijkse) vergoeding te betalen aan belanghebbende. Dat daarbij als onderdeel van deze activiteit door belanghebbende (onroerende) delen van de publieke ruimte ter beschikking worden gesteld, is naar het oordeel van het Hof van ondergeschikte betekenis. Dat de inkomsten voortvloeien uit de verhuur van onroerende zaken is naar het oordeel van het Hof dan ook geen sprake. 
       
     
     
       4.13. 
       De door belanghebbende verleende concessies kunnen worden aangemerkt als een recht in de zin van artikel 3:6 van het Burgerlijk Wetboek. Door het tegen vergoeding verlenen van de concessies maakt belanghebbende dus een vermogensrecht rendabel. Op grond van de door belanghebbende gegeven toelichting op de uitvoering van de werkzaamheden die samenhangen met de feitelijke verlening van de concessies (2.8.), acht het Hof aannemelijk dat daarbij sprake is van een min of meer duurzame organisatie van de werkzaamheden. De vraag is dan welke rol de in 2.9 bedoelde arbeid heeft gehad bij het behalen van de in 2016 behaalde opbrengsten. 
       
     
     
       4.14. 
       Zoals het Hof in 4.11. heeft geoordeeld, is het niet de in 2.9. bedoelde arbeid die heeft geleid tot een meerwaarde, maar heeft de door de gemeentelijke regulering ontstane exclusiviteit de meerwaarde gecreëerd. Door middel van de hier bedoelde arbeid is slechts de opbrengstmogelijkheid gerealiseerd die de openbare ruimte in zichzelf al bezit. De arbeid die hiervoor is verricht bestaat enerzijds uit het (eenmalig) vaststellen en implementeren van regelgeving en beleid, hetgeen onder de publieke taakuitoefening valt, en anderzijds uit het (periodiek) sluiten van privaatrechtelijke overeenkomsten en het beheer en toezicht op de uitvoering daarvan (2.8.). Naar het oordeel van het Hof is hier sprake van bij normaal vermogensbeheer passende arbeid. Daarbij wijst het Hof er nog op dat, hoewel geen sprake is van verhuur van onroerend goed, de hier relevante arbeid van belanghebbende zowel naar aard als omvang wel past bij het afsluiten en beheren van langjarige verhuurcontracten. Tot slot heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof onvoldoende gesteld om aannemelijk te maken dat het door belanghebbende met de concessies behaalde rendement uitstijgt boven een rendement dat normaal mag worden verwacht bij het passief exploiteren van een vermogensrecht. Het Hof wijst er hierbij op dat sprake is van langlopende, vaste contractprijzen en dat de contractrisico’s in overwegende mate bij de exploitanten zijn gelegen.  
       
     
     
       4.15. 
       De conclusie is dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de activiteiten van belanghebbende zijn aan te merken als het drijven van een onderneming. 
       
       
         
           In concurrentie treden 
         
       
       
     
     
       4.16. 
       Artikel 4, aanhef en onderdeel a, van de Wet Vpb luidt: 
       
       
         “Onder het drijven van een onderneming als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen e en g, (…), wordt mede verstaan: 
         a. een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen, vermeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c en d;”. 
       
       
     
     
       4.17. 
       Naar het oordeel van het Hof is sprake van normaal vermogensbeheer. Alsdan wordt niet toegekomen aan de vraag of op grond van artikel 4, onderdeel a, van de Wet Vpb sprake is van een met een onderneming gelijk te stellen werkzaamheid. Immers is in deze situatie geen sprake van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waardoor er geen sprake is van een met een onderneming uiterlijk overeenkomende werkzaamheid. (Hoge Raad, 2 februari 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW8987). 
       
     
     
       4.18. 
       De overige vragen behoeven derhalve geen beantwoording. 
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
       
         Uit het voorgaande volgt dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is.  
       
       
       
     
   
   
     
       5 Proceskosten 
     
     
       Het Hof ziet in de omstandigheid dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.750 voor de kosten in hoger beroep (2,0 punten (verweerschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 875). 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, 
     - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.750, 
     - bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 559. 
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. J.M.W. van de Sande, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.  
     
     
     
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 september 2024. 
     
     
     
       De griffier, De voorzitter, 
     
     
     
     
     
       (J.W.J. de Kort)	(M.G.J.M. van Kempen) 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 12 september 2024 
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl . 
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ). 
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.