ECLI: ECLI:NL:PHR:2006:AU7741

Titel: ECLI:NL:PHR:2006:AU7741 Parket bij de Hoge Raad , 01-12-2006 / 40369

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2006-12-01

Zaaknummer: 40369

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2006:AU7741

---

Fiscale vergrijpboetes;  HR komt terug van BNB 1988/270; opzet/grove schuld  van adviseur wordt niet toegerekend aan belastingplichtige.

Nr. 40.369 
       Mr. Niessen 
       Derde Kamer A 
       Aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 en  
       daarbij genomen boetebeschikking 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       X 
       tegen 
       Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     25 oktober 2005  
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 X (hierna: belanghebbende) te Z heeft voor het jaar 1999 voor de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 82.358. De Inspecteur heeft de aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 337.358 en daarbij een vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang van ƒ 255.000 in aanmerking genomen. Dat deel is belast naar het bijzondere tarief van artikel 57a, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). De Inspecteur heeft aan belanghebbende gelijktijdig, na schriftelijke aankondiging, bij beschikking een vergrijpboete van ƒ 31.875 opgelegd (vijftig percent van de over de winst uit aanmerkelijk belang geheven enkelvoudige belasting). 
     
     1.2 Na vergeefs bezwaar tegen zowel de aanslag als de beschikking is belanghebbende van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Den Haag. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard bij uitspraak nr. 02/04012 van 5 november 2003. 
     
     1.3 Belanghebbende is van die uitspraak tijdig in cassatie gekomen. De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarna belanghebbende heeft gerepliceerd. 
     
     1.4 In deze conclusie zal alleen ingegaan worden op het tweede cassatiemiddel en in verband daarmee ambtshalve op de toerekening aan belanghebbende van het door haar gemachtigde gepleegde vergrijp. 
     
     2. Feiten 
     
     2.1 Voor een volledig overzicht van de feiten verwijs ik naar rov. 3.1 tot en met 3.9 van de uitspraak. Hieronder zal ik het - voor de beoordeling van de opgelegde boete relevante - feitencomplex kort schetsen. 
     
     2.2 Nadat bij beschikking van 12 februari 1997 de echtscheiding is uitgesproken, is ter verdeling van de huwelijksgemeenschap in oktober 1999 door belanghebbende en haar ex-echtgenoot een echtscheidingsconvenant opgemaakt. Ten tijde van de verdeling van de gemeenschap beschikte ieder over 3.850 geplaatste aandelen in B BV (BV), waarin belanghebbende en haar ex-echtgenoot gezamenlijk hun beroep van huisarts in een praktijk met apotheek hebben uitgeoefend. Bij de verdeling zijn onder meer alle aandelen in deze BV aan de ex-echtgenoot toebedeeld, waartegenover hij een bedrag van "NLG 950.000 netto" aan belanghebbende moest voldoen. 
     
     2.3 In de notariële akte van verdeling en levering (gepasseerd op 22 december 1999) is - kort gezegd - opgenomen dat belanghebbende en haar ex-echtgenoot nog van mening verschillen omtrent de uitleg van het woord "netto" in voornoemd echtscheidingconvenant, "met name waar het gaat om een eventuele aanmerkelijk belang heffing over de aandelen." 
     
     2.4 De aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 en vermogensbelasting voor het jaar 2000 is opgemaakt door een medewerker van het kantoor van de gemachtigde van belanghebbende en door belanghebbende ondertekend. Aan belanghebbende is voor het doen van de aangifte een aangiftebiljet O toegezonden. Dit biljet is oningevuld en ondertekend door belanghebbende op 4 april 2001 teruggezonden aan de Inspecteur samen met een computeruitdraai van 1 maart 2001 van een zogenoemd Q-biljet waarop staat vermeld "Aangifte B". In deze aangifte verklaart belanghebbende dat de niet vermelde vragen niet van toepassing zijn. Vragen over het aanmerkelijk belang zijn niet ingevuld. Bij de aangifte zijn gevoegd: model G, een bijlage bij de aangifte 1999, een toelichting inkomen 1999, een toelichting vermogen 2000, berekeningen inkomstenbelasting 1999 en vermogensbelasting 2000 en een vermogensvergelijking 1999. Uit deze vermogensvergelijking kan worden afgeleid dat de aanmerkelijk belangaandelen zijn vervreemd. 
     
     2.5 Ten behoeve van de advocaat van belanghebbende en ten behoeve van de ex-echtgenoot van belanghebbende en zijn adviseur, zijn door de gemachtigde van belanghebbende verschillende berekeningen opgesteld van het door belanghebbende te ontvangen bedrag. 
     
     2.6 Omdat de verdeling van de ontbonden huwelijksgemeenschap niet plaatsvond binnen twee jaar na de ontbinding van de huwelijksgemeenschap, kon de doorschuifregeling van artikel 20a, lid 7, Wet IB 1964, niet worden toegepast. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de onderhavige aanslag de waarde in het economische verkeer van alle aandelen van de BV gesteld op ƒ 1.280.000, waarvan de aan belanghebbende toebehorende helft is vervreemd aan de ex-echtgenoot tegen een verkrijgingsprijs van ƒ 640.000. Over de vaststelling van de hoogte van de verkrijgingsprijs van de aandelen van belanghebbende op de nominale waarde van ƒ 385.000 bestaat tussen partijen geen verschil van mening. Het vervreemdingsvoordeel is door de Inspecteur vastgesteld op ƒ 255.000 (ƒ 640.000 minus ƒ 385.000). 
     
     2.7 Voorafgaand aan de schriftelijke aankondiging en oplegging van de boete heeft op 19 oktober 2001, in het bijzijn van haar gemachtigde, een verhoor van belanghebbende plaatsgevonden. Het verslag daarvan en de reactie daarop door de gemachtigde van belanghebbende behoren tot de gedingstukken. 
     
     2.8 Tijdens dit verhoor heeft belanghebbende, blijkens het verhoorverslag, omtrent de indiening van de aangifte verklaard: 
     
     
       "dat zij de aangifte "blind", in het volste vertrouwen op haar adviseur, had ondertekend. De inhoud van de aangifte is weliswaar met haar doorgesproken, maar zij begreep niet altijd de betekenis van de zaken die daarin vermeld werden. In het echtscheidingsconvenant wordt gesproken over f 950.000 "netto". Zij begreep het woord "netto" aldus, dat de aanslagen als gevolg van de scheiding en deling voor rekening van haar ex-man zouden zijn. Dit ondanks het feit dat haar consulent haar uitgelegd heeft hoe dit soort zaken werken. 
       X wist dat de scheiding en deling in verband met de tweejaars-termijn (bedoeld wordt die van art. 20a, zevende lid IB) snel diende te gebeuren. Haar ex-man heeft de zaak echter onnodig gerekt." 
     
     
     2.9 Tijdens de zitting, waar alleen de gemachtigde van belanghebbende en niet belanghebbende zelf verschenen is, heeft de gemachtigde van belanghebbende blijkens het proces-verbaal van de zitting, onder meer het volgende verklaard: 
     
     "Bij het opstellen van de aangifte heeft met belanghebbende geen overleg plaatsgevonden. Zij vertrouwde blindelings op mij. Ik heb wel overleg gehad met E, de adviseur van de ex-echtgenoot." 
     
     3. Geschil 
     
     3.1 Voor het Hof was in geschil de vraag of de Inspecteur terecht een bedrag van ƒ 255.000 als winst uit aanmerkelijk belang in aanmerking had genomen alsmede de vraag of aan belanghebbende terecht een vergrijpboete was opgelegd. 
     
     3.2 Het Hof heeft de eerste vraag, die in deze conclusie niet zal worden behandeld, bevestigend beantwoord. 
     
     3.3 Ten aanzien van de vergrijpboete overweegt het Hof in rov. 6.4 - kort gezegd - dat uit de aangifte van belanghebbende en de daarbij gevoegde bijlagen, waaronder de vermogensvergelijking, geen standpunt van belanghebbende kan worden opgemaakt, laat staan een pleitbaar standpunt, ten aanzien van de vraag of te dezen sprake is van een vervreemdingsvoordeel ter zake van de bij de boedelscheiding aan de ex-echtgenoot vervreemde aandelen. Het Hof is van oordeel dat de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen onjuist, onvolledig en niet duidelijk is ingevuld. 
     
     3.4 In rov. 6.5 overweegt het Hof dat voor de beantwoording van de vraag of het aan opzet - waaronder mede voorwaardelijke opzet wordt verstaan - van belanghebbende is te wijten dat de aangifte onjuist of onvolledig is gedaan, de volgende omstandigheden van belang zijn: 
     
     "De gang van zaken bij de totstandkoming van het echtscheidingsconvenant; de akte van verdeling en levering; de onder 3.5.3 genoemde berekening die door de gemachtigde van belanghebbende is gemaakt en hetgeen daarover in 6.4 is overwogen; de verklaring van belanghebbende tijdens het verhoor dat zij heeft beseft dat de termijn van twee jaar als bedoeld in artikel 20a, lid 7, van de Wet voor doorschuiving van de verkrijgingsprijs ten tijde van de totstandkoming van het echtscheidingsconvenant in het najaar van 1999 reeds was verstreken; de omstandigheid dat gemachtigde hiervan ook op de hoogte was blijkens zijn mededeling ter zitting dat de gemachtigde van de ex-echtgenoot hem daarvan op de hoogte heeft gesteld; de omstandigheid dat in artikel 5, lid 4, van het echtscheidingsconvenant is vermeld dat het bedrag van ƒ 950.000 netto is en dat partijen blijkens het gestelde in de akte van levering nog van mening verschillen omtrent de uitleg van het woord "netto" met name waar het gaat om een eventuele aanmerkelijk belangheffing over de aandelen." 
     
     3.5 Vervolgens oordeelt het Hof: 
     
     "Al deze omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, leiden naar het oordeel van het Hof ertoe dat door in de aangifte de hiervoor bedoelde vragen niet te beantwoorden de gemachtigde van belanghebbende zich ervan bewust moet zijn geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte wat de winst uit aanmerkelijk belang betreft onjuist was maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan. Aldus heeft hij zich willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen. Nu belanghebbende niet heeft gesteld, laat staan aangetoond, dat zij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen of adviezen van de adviseur, moet deze voorwaardelijke opzet van de gemachtigde aan belanghebbende worden toegerekend. Nu er sprake is van opzet is de boete terecht opgelegd." 
     
     3.6 De beantwoording van vragen door de gemachtigde tijdens het verhoor van 19 oktober 2001, leidt het Hof niet tot een ander oordeel. Op eenvoudige wijze had de gemachtigde volgens het Hof ervoor kunnen zorgdragen dat een p.m.-post werd opgenomen bij de vragen over het aanmerkelijk belang (rov. 6.6). Belanghebbende heeft volgens het Hof geen feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit blijkt dat haar een toezegging is gedaan dat in dit geval geen vergrijpboete zou worden opgelegd (rov. 6.7). In rov. 6.8 overweegt het Hof dat de gemachtigde zich, naar het Hof begrijpt, beroept op een uitlating van de staatssecretaris tijdens de behandeling in de Eerste Kamer in Nota naar aanleiding van het verslag bij de Invoeringswet bestuurlijke boeten. Volgens het Hof is hier sprake van een uitlating van de (mede)wetgever waaraan geen rechtens te beschermen vertrouwen kan worden ontleend. Voor zover er sprake is van een beleidsvoornemen, welk beleid is neergelegd in paragraaf 26 van het BBBB 1998, overweegt het Hof dat gelet op de in 6.4 en 6.5 vermelde omstandigheden, niet aannemelijk is dat zich hier de situatie voordoet als bedoeld in de parlementaire geschiedenis van de "goedwillende belastingplichtige die een bepaalde bate niet in zijn aangifte vermeldt, terwijl de belastingdienst over de noodzakelijke contra-informatie beschikt, omdat deze door de bank of de werkgever aan die belastingdienst is doorgegeven". 
     
     3.7 Het Hof heeft geen aanleiding gevonden de boete te matigen. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat de ernst van de gedraging waarvoor de boete is opgelegd, is gelegen in de omstandigheid dat de aangifte onjuist en onvolledig is gedaan. De omstandigheid dat de echtscheiding een slepende zaak was voor belanghebbende, staat daarvan volgens het Hof los. Het beroep van de gemachtigde van belanghebbende op financiële omstandigheden van belanghebbende is niet met concrete gegevens ondersteund, aldus het Hof (rov. 6.9). 
     
     3.8 Het eerste middel van belanghebbende ziet op de berekening van de winst uit aanmerkelijk belang en zal in deze conclusie niet aan bod komen. Het tweede middel van belanghebbende luidt: 
     
     "Schending van het Nederlands recht, in het bijzonder van artikel 67-d en 67-g van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, en/of verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat in casu sprake is van opzet zijdens belanghebbende, op grond waarvan terecht een niet voor matiging in aanmerking komende boete is opgelegd." 
     
     3.9 De Staatssecretaris meent dat de vraag kan worden gesteld of in plaats van voorwaardelijke opzet - gelet op gemachtigdes bemoeienis bij de totstandkoming van de overeenkomst ter zake van de verdeling van de huwelijksgemeenschap en diens wetenschap omtrent de gehanteerde waarde van de aandelen - zelfs geen sprake is van opzet en concludeert tot verwerping van het cassatieberoep. 
     
     4. (Voorwaardelijk) opzet bij het niet doen van aangifte of bij een onjuiste aangifte 
     
     4.1 Sinds de herziening van het fiscaal boeterecht per 1 januari 1998 is het mogelijk om ook in het geval een aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig wordt gedaan een vergrijpboete op te leggen. Daarvoor is opzet van de belastingplichtige vereist (artikel 67d AWR). In het wetsvoorstel dat aanvankelijk werd ingediend (23 470(1)) was opgenomen dat de boete bij primitieve aanslag, net als bij navorderingsaanslag, kon worden opgelegd zowel bij opzet als bij grove schuld van de belastingplichtige. Naar aanleiding van in de Eerste Kamer gerezen bezwaren is dit beperkt tot opzet: 
     
     
       "In de Eerste Kamer zijn verder vragen gesteld over de mogelijkheid van het opleggen van een boete bij de primitieve aanslag. Door de fractie van het CDA werd de vrees geuit dat een goedwillende belastingplichtige die desondanks een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan, wordt bedreigd met een boete in de primitieve-aanslagfase. Het introduceren van een dergelijk "boetezwaard" zou, aldus de CDA-fractie, het beeld kunnen verstoren dat de belastingdienst de belastingplichtige op een positieve wijze wil benaderen. De fractie van de VVD sprak over de mensen die zelf hun aangifte doen en daarbij fouten kunnen maken, omdat zij zich geen deskundige hulp kunnen of willen veroorloven. De VVD-fractie noemde de boete op gewone aanslagen niet klantvriendelijk. De fractie van de PvdA stelde in dit verband vragen over het grensgebied tussen opzet en grove schuld. De fractie van D66 vroeg of het niet zinvol zou zijn de boete bij primitieve aanslag aan een ondergrens te binden. 
       (...) 
       Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel 23 470 in de Eerste Kamer benadrukten de verschillende fracties het geheel eigen karakter van de fase van de primitieve aanslag en maakten zij bezwaar met name tegen de mogelijkheid van het opleggen van een boete voor grove schuld in deze fase. Er werd niet alleen gevreesd dat de oplegging van de boete bij primitieve aanslag niet met voldoende waarborgen zou zijn omkleed, maar ook dat goedwillende burgers ten onrechte met een vergrijpboete bij primitieve aanslag zouden worden geconfronteerd. Juist om op dit laatste punt onduidelijkheden weg te nemen heb ik in overleg met de Eerste Kamer aangegeven dat de vergrijpboete uitsluitend zal worden opgelegd als er sprake is van opzet, fraude of zwendel. Met deze nota van wijziging wordt dit in de wet tot uitdrukking gebracht door in de desbetreffende bepaling het criterium 'opzet of grove schuld' te wijzigen in 'opzet'."(2) 
     
     
     In het Verslag is met betrekking tot "opzet en grove schuld" het volgende opgemerkt: 
     
     
       "De leden van de fractie van de VVD kunnen zich vinden in een boete bij primitieve aanslag in gevallen van "fraude en zwendel", termen die zijn gebruikt bij de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel 23 470 in de Eerste Kamer. De regering stelt nu voor om dit in de wet aldus uit te werken dat opzet vereist is. De VVD-fractie vraagt zich af hoe de toepassing van dit criterium in de praktijk uit zal werken. Wordt de boete alleen opgelegd in gevallen van zogenaamd boos opzet (willens en wetens een onjuiste aangifte doen), dan sluit dat aan bij de beoogde aanpak van fraude en zwendel. De VVD-fractie heeft er echter moeite mee wanneer de boete ook wordt toegepast bij voorwaardelijk opzet, dat wil zeggen wanneer de belastingplichtige wel bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat zijn aangifte onjuist was. Zo valt te denken aan het geval van een belastingplichtige voor wie het niet geheel duidelijk is of hij een bate moet aangeven c.q. een uitgave mag aftrekken, en die in de aangifte het voor hem gunstigste standpunt inneemt, hoewel er ook goede misschien wel veel sterkere argumenten door de inspecteur zijn aan te voeren voor het tegenovergestelde standpunt (belastbaarheid c.q. niet-aftrekbaarheid). De VVD-fractie acht het niet juist dat aan zo'n belastingplichtige een boete bij primitieve aanslag wordt opgelegd. De nieuwe regeling mag niet tot gevolg hebben dat de belastingplichtige in geval van twijfel of onzekerheid steeds op straffe van een boete het voor hem ongunstigste standpunt moet innemen in zijn aangifte. 
       De leden van de fractie van D66 merken op dat de boete bij de primitieve aanslag afhankelijk is van de vraag of er opzet in het spel is. Dit criterium van boeteoplegging lijkt een beperking in te voeren tot die gevallen waar duidelijk iets mee mis is. De grens tussen grove schuld en opzet blijft volgens sommigen evenwel vaag. Wil het kabinet ingaan op de suggestie van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs om het criterium opzet te vervangen door "grove of boze opzet".(3)  
     
     
     4.2 Tijdens de behandeling in de Eerste Kamer is in de Nota naar aanleiding van het verslag de beperking tot opzet als volgt nader toegelicht: 
     
     
       "Met de terminologie opzet, fraude en zwendel heb ik beoogd een schets te geven van de context en de situatie waarin een boete bij primitieve aanslag zal worden opgelegd. Dit is in het wetsvoorstel geconcretiseerd door in de desbetreffende bepaling het criterium "opzet of grove schuld" te wijzigen in "opzet". Fraude en zwendel zijn als bijzondere vormen van opzet niet als zodanig in het wetsvoorstel genoemd. Van fraude of zwendel is met name sprake in geval van listigheid, valsheid of samenspanning. Van fraude wordt voorts gesproken indien het bedrag aan belasting dat te weinig is of zou zijn geheven dan wel betaald omvangrijk of verhoudingsgewijs omvangrijk is (vergelijk bijvoorbeeld paragraaf 21, derde lid, van het Voorschrift administratieve boeten 1993). 
       Overigens zij opgemerkt dat het criterium opzet zoals dat hiervoor is uitgewerkt niet kan worden beschouwd als een lage drempel. Zo is het in het geval van een belastingplichtige voor wie het niet geheel duidelijk is of hij een bate moet aangeven c.q. een uitgave mag aftrekken, en die redelijkerwijs kan menen juist te handelen door in de aangifte het voor hem gunstigste, pleitbare standpunt in te nemen geen sprake van opzet. De belastingdienst zal voorts terughoudend optreden met het nieuwe instrument van de boete bij primitieve aanslag. Om dit te waarborgen zal het opleggen van deze boeten worden gecoördineerd. Daartoe worden medewerkers aangesteld, de boete- en fraudecoördinatoren. Bovendien worden ter waarborging van de landelijke eenheid van beleid, beleidsregels vastgelegd in een Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. Met een en ander heb ik het risico willen uitsluiten dat goedwillende burgers ten onrechte met een vergrijpboete bij primitieve aanslag worden geconfronteerd."(4) 
     
     
     4.3 Naar aanleiding van een vraag van de VVD-fractie in de Eerste Kamer of er aanleiding is fouten in de aangifte die de inspecteur aanstonds kan zien en corrigeren, niet of lichter te beboeten dan onjuistheden die zijn versluierd en moeilijk op te sporen, merkt de staatssecretaris op: 
     
     "In zijn algemeenheid geldt niet dat gemakkelijk te ontdekken onjuistheden per definitie niet behoren te worden bestraft. Wel zal bij de beoordeling van de mate van verwijtbaarheid en de bepaling van de hoogte van de boete rekening worden gehouden met de wijze waarop onjuistheden zijn begaan. Zo zal indien een goedwillende belastingplichtige een bepaalde bate niet in zijn aangifte vermeldt, terwijl de belastingdienst over noodzakelijke contra-informatie omtrent de niet aangegeven bate beschikt, omdat deze door de bank of de werkgever aan die belastingdienst is doorgegeven, niet gauw sprake zijn van opzet."(5) 
     
     4.4 In de toelichting op paragraaf 26 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 wordt opgemerkt dat tijdens de parlementaire behandeling van voornoemd wetsvoorstel nadrukkelijk is aangegeven dat de vergrijpboete bij aanslag alleen bedoeld is voor gevallen van opzet, fraude of zwendel en dat het daarbij om ernstige gevallen gaat als omschreven in de hiervoor in 4.2 genoemde Nota naar aanleiding van het verslag. 
     
     4.5 Tijdens de behandeling van wetsvoorstel 24 800 in de Tweede Kamer is in de Nota naar aanleiding van het verslag over voorwaardelijk opzet het volgende opgemerkt: 
     
     
       "Uit de gemaakte opmerkingen begrijp ik dat vragen bestaan over het onderscheid tussen grove schuld en opzet, met name op het punt van de voorwaardelijke opzet. Op zichzelf zijn 'grove schuld', 'voorwaardelijk opzet' en 'opzet' in het fiscale boeterecht vertrouwde begrippen. In de jurisprudentie zijn deze begrippen nader geconcretiseerd. Voorwaardelijk opzet maakt in het algemene bestuurlijke boeterecht en het Nederlandse strafrecht deel uit van het begrip opzet. In het algemene bestuurlijke boeterecht is, toegespitst op de belastingaangifte, sprake van voorwaardelijk opzet indien een belastingplichtige of inhoudingsplichtige willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat zijn aangifte onjuist was. De criteria voor voorwaardelijke opzet zijn zwaarder dan de VVD-fractie veronderstelt. Zo maakt het element 'willens en wetens' deel uit van de omschrijving van voorwaardelijk opzet.  
       (...) 
       Het begrip "boos opzet" dat door de VVD-fractie wordt genoemd acht ik als wetsbegrip systematisch minder voor de hand liggend, alleen al omdat dat begrip in het Nederlandse fiscale bestuurlijke boeterecht, evenals in het algemene en het sociale-zekerheids bestuurlijke boeterecht, een onbekend begrip is.  
       Het schrappen van de voorwaardelijke opzet als grond voor het vaststellen van bestuurlijke boeten bij primitieve aanslag zou tot gevolg hebben dat het begrip opzet in het fiscale bestuurlijke boeterecht een beperktere betekenis krijgt dan in het fiscale en commune strafrecht. Daardoor zou in gevallen waarin bij de primitieve aanslag geen opzet, doch (slechts) voorwaardelijk opzet bewezen kan worden, voor bestraffing de strafrechtelijke weg moeten worden bewandeld, terwijl niet de minder stigmatiserende weg van bestuurlijke boete-oplegging kan worden gevolgd. Dit is niet in overeenstemming met het algemeen aanvaarde uitgangspunt dat het (fiscale) strafrecht heeft te gelden als het sluitstuk in de handhavingsketen."(6) 
     
     
     4.6 De hierboven genoemde parlementaire geschiedenis is in de uitspraak van Hof Amsterdam van 20 augustus 2003, nr. 02/4403, V-N 2004/6.1, en in de uitspraak van Hof Den Haag van 15 maart 2005, nr. 03/3523, V-N 2005/32.3.2, uitvoerig geciteerd. Hof Amsterdam gaat echter niet in op de invulling van het opzet-begrip in artikel 67d AWR, nu het van oordeel is dat er geen sprake is van het onjuist of onvolledig doen van aangifte. In de aantekening bij deze uitspraak wordt wel opgemerkt dat uit de door het hof aangehaalde wetsgeschiedenis valt af te leiden dat "opzet" in artikel 67d AWR net iets méér is dan opzet in de zin die daaraan overigens in het boete- en strafrecht wordt toegekend. Er wordt in de aantekening gesproken van "opzet plus". Hof Den Haag gaat wel in op het begrip opzet in artikel 67d AWR en leidt uit de parlementaire geschiedenis af dat fraude en zwendel in deze context moeten worden beschouwd als bijzondere vormen van opzet. De omstandigheid dat geen sprake is van fraude of zwendel in de daar bedoelde zin houdt volgens het hof niet in dat geen sprake is van het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangifte in de zin van artikel 67d AWR. In de tekst en toelichting van paragraaf 26 van het BBBB 1998 is volgens het hof ook geen steun te vinden voor de stelling dat het begrip opzet in artikel 67d AWR beperkt moet worden uitgelegd. Een beroep op het vertrouwensbeginsel wijst het hof - net als in de onderhavige zaak - af omdat de inspecteur niet gebonden is door uitlatingen van de staatssecretaris in het kader van de behandeling van een wetsvoorstel, waarbij hij is opgetreden als medewetgever en niet als uitvoerder van de belastingwet. Tegen deze uitspraak van Hof Den Haag is cassatieberoep ingesteld. 
     
     4.7 De enkele omstandigheid dat een belastingplichtige het geenszins te verwaarlozen risico heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden voldaan, rechtvaardigt derhalve niet de gevolgtrekking dat hem te dier zake - voorwaardelijke - opzet valt te verwijten. Daarvoor dient sprake te zijn van een handelwijze die 'willens en wetens' plaatsvond.(7) Dat betekent dat de belastingplichtige zich van de mogelijkheid van het intreden van het gevolg bewust moet zijn geweest en dat de wil van de belastingplichtige moet kunnen worden aangetoond.(8) De Strafkamer van Uw Raad overwoog met betrekking tot voorwaardelijk opzet: 
     
     "Voor de vaststelling dat de verdachte zich willens en wetens heeft blootgesteld aan zulk een kans is niet alleen vereist dat de verdachte de wetenschap heeft van de aanmerkelijke kans dat het gevolg zal intreden, maar ook dat hij die kans ten tijde van de gedraging bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Uit de enkele omstandigheid dat die wetenschap bij de verdachte aanwezig is dan wel bij hem moet worden verondersteld, kan niet zonder meer volgen dat hij de aanmerkelijke kans op het gevolg ook bewust heeft aanvaard, omdat in geval van die wetenschap ook sprake kan zijn van bewuste schuld. Van degene die weet heeft van de aanmerkelijke kans op het gevolg, maar die naar het oordeel van de rechter ervan is uitgegaan dat het gevolg niet zal intreden, kan wel worden gezegd dat hij met (grove) onachtzaamheid heeft gehandeld maar niet dat zijn opzet in voorwaardelijke vorm op dat gevolg gericht is geweest."(9) 
     
     4.8 Naar aanleiding van de twee door de Strafkamer van Uw Raad in 2003 gewezen (zogenoemde) HIV-arresten(10) heeft Valkenburg onderzocht welke gevolgen de uit deze arresten af te leiden verfijning van het voorwaardelijk opzet-begrip heeft voor fiscale delicten. Ten eerste leidt hij uit deze arresten af dat de inhoud van het begrip aanmerkelijke kans niet mag worden bepaald door de aard van het gevolg (bijvoorbeeld de hoogte van de fraude). Het belang van beide HIV-arresten lijkt volgens hem vooral te liggen in de omstandigheid dat de feitenrechter meer dan tot nu tot het geval was, wordt aangezet om zich in zijn beslissing nauwkeurig(er) rekenschap te geven van de relevante feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat verdachte met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld.(11) 
     
     4.9 Feteris merkt in zijn noot bij HR 12 september 2003, nr. 31 175, BNB 2004/75, na conclusie van A-G Groeneveld, op dat de gebruikelijke omschrijving van voorwaardelijk opzet wellicht te kleurloos is om het kaf op zodanige wijze van het koren te scheiden dat alleen het ernstig verwijtbare handelen of nalaten overblijft. Dat geldt volgens hem temeer als het gaat om vergrijpboetes bij primitieve aanslag (artikel 67d AWR), waarbij de wetgever het criterium opzet heeft gebruikt om alleen de ernstigste vergrijpen voor een boete in aanmerking te laten komen. Feteris heeft voorts opgemerkt dat tegenover de geruststellende woorden van de regering staat dat de staatssecretaris heeft aangegeven dat de boete bij primitieve aanslag ook kan worden opgelegd in geval van voorwaardelijk opzet, hetgeen een veel ruimer begrip is dan fraude en zwendel.(12) 
     
     5. Toerekening opzet gemachtigde aan belastingplichtige in het belastingrecht 
     
     5.1 Niet alleen wanneer het aan de opzet van de belastingplichtige zelf te wijten is dat de aangifte niet dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, maar ook als dit aan de opzet van zijn adviseur te wijten is, kan aan de belastingplichtige een boete worden opgelegd. Deze toerekening van opzet van een gemachtigde aan de belastingplichtige zelf is gedurende een lange periode door Uw Raad streng ingevuld: opzet van de gemachtigde was te beschouwen als opzet van de belastingplichtige zelf.(13) Brouwers noemde deze toerekeningsleer op (semi) strafrechtelijk terrein een vreemde eend in de bijt, nu zij inbreuk maakt op de gulden strafrechtelijke regel, dat iemand slechts voor eigen daden bestraft kan worden. Volgens hem wreekt zich hier de transplantatie van de vertegenwoordigingsfiguur vanuit het civiele naar het fiscale recht.(14) Scheltens merkt in dit kader op dat deze toerekeningsleer wel met de schadevergoedingsgedachte, maar veel moeilijker met de strafgedachte in overeenstemming is te brengen en dat de Hoge Raad zich dan ook genoodzaakt ziet als tussenschakel de leer van de vertegenwoordiging te hanteren.(15) Brouwers achtte het voor een cliënt van een belastingadviseur onbegrijpelijk als hij verantwoordelijk wordt gesteld voor bijvoorbeeld een verwijtbaar gebrek aan theoretische kennis bij zijn consulent en vond een directe aansprakelijkheid van de consulent voor dat soort gevallen logischer.(16) 
     
     
       5.2 In het arrest van 15 juli 1988, nr. 24 483, BNB 1988/270(17), na conclusie van A-G Van Soest en met noot van Van Dijck, is de toerekening van opzet of grove schuld van de adviseur aan de belastingplichtige meer genuanceerd. In dit arrest werd door Uw Raad allereerst bepaald dat ingevolge artikel 6, lid 2, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden(18) (EVRM) de Inspecteur bij het opleggen van een verhoging niet alleen dient te bewijzen dat tot het nagevorderde bedrag te weinig belasting is geheven, maar tevens dat zulks is te wijten opzet of grove schuld van de belastingplichtige. Vervolgens oordeelde Uw Raad: 
       "Aan dat bewijs kan niet afdoen de omstandigheid dat de belastingplichtige bij het doen van zijn aangifte gebruik maakte van de diensten van een adviseur en hij meende een juiste aangifte te doen en dat het aan zijn adviseur is te wijten dat te weinig belasting is geheven, tenzij de belastingplichtige aantoont dat hij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen of adviezen van de adviseur. 
       Aldus kan het voorkomen dat een onjuistheid in de aangifte, die is te wijten aan de opzet of grove schuld van de adviseur, voor rekening van de belastingplichtige komt. Daaraan staat de inhoud van voormeld artikel 6 niet in de weg. Zou de belastingplichtige een verdergaande mogelijkheid hebben zich erop te beroepen dat hij is afgegaan op hem door zijn adviseur verstrekte mededelingen of adviezen en hem zelf geen opzet of grove schuld kan worden verweten, dan zou hij er een niet aanvaardbaar belang bij hebben de aangifte niet zelf op te stellen doch dit over te laten aan een adviseur. Hij zou dan immers, mits hij bij de keuze van zijn adviseur de nodige zorg in acht genomen heeft, de sanctie die de wet verbindt aan het doen van een onjuiste aangifte, van zich kunnen afwentelen." 
     
     
     5.3 In paragraaf 3 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 is opgenomen dat een handelen of nalaten van een derde die voor of namens de belanghebbende optreedt, aan de belanghebbende wordt toegerekend. In de toelichting op deze paragraaf wordt opgemerkt dat dit volgens de jurisprudentie uitzondering lijdt indien belanghebbende aantoont dat hij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan een behoorlijke taakuitoefening van de gemachtigde. 
     
     5.4 De door Uw Raad in BNB 1988/270 geformuleerde disculpatiegrond is in de literatuur uitvoerig bekritiseerd. Van Dijck schrijft in zijn noot onder het arrest dat de formulering uiterst streng is en dat een verwoording voor een disculpering is gebruikt die niet werkzaam is. Wattel schrijft in zijn aantekening onder dit arrest in FED(19) dat Uw Raad hier onmogelijke eisen stelt. Hij vraagt zich onder meer af hoe een belastingplichtige (als niet-deskundige) de adviezen van zijn adviseur zorgvuldig kan toetsen op fiscale aanvaardbaarheid. Zijns inziens wordt het arrest er zelfs innerlijk tegenstrijdig van: 
     
     "enerzijds mag volgens de HR de belastingplichtige niet belast worden met het bewijs dat hij onschuldig is, anderzijds belast de HR hem hoogstpersoonlijk wel met het bewijs dat hij onschuldig is indien hij een adviseur heeft ingeschakeld! De beslissing is m.i. voorts in strijd met artikel 6 EVRM, meer specifiek met de waarborg waarop de beboete recht heeft dat hem bij de bepaling van de gegrondheid van de tegen hem ingestelde strafvervolging een eerlijke behandeling van 'zijn zaak' deelachtig wordt (eerste lid), alsmede met de eis van het tweede lid dat hij voor onschuldig moet worden gehouden tot dat 'zijn schuld' volgens de wet bewezen is." 
     
     5.5 Maathuis en Valkenburg zijn van mening dat ten onrechte wordt gesproken van 'aantonen'. Het verzwaren van de eisen voor bewijs van onschuld ter verweer tegen het door de vervolgende instantie aangedragen bewijs van schuld is volgens hen in strijd met de beginselen van behoorlijk procesrecht.(20) Ook zij merken op dat een belastingplichtige met voldoende kennis op het gebied van belastingen om de aanvaardbaarheid van adviezen te kunnen beoordelen geen adviseur nodig heeft. Zij zijn van mening dat de belastingplichtige in de regel mag afgaan op de aanvaardbaarheid en de stiptheid van een door een voldoende gekwalificeerde derde voor hem verzorgde aangifte.(21) 
     
     "Wanneer een verplichting van de inspecteur om, alvorens de aanslag te regelen, een nader onderzoek in te stellen naar de juistheid van de aangifte, slechts dan bestaat, indien in een bepaald geval er bijzondere omstandigheden zijn die hem reden moesten geven aan de aangifte te twijfelen dan past het niet van belastingplichtige een verdergaande zorgvuldigheid te eisen." 
     
     5.6 Maathuis en Valkenburg menen - analoog aan de strafbaarstelling van een feitelijk leider in geval van een door een rechtspersoon gepleegd delict - dat bij de belastingplichtige als 'opdrachtgever' van zijn belastingadviseur slechts toerekening van opzet of grove schuld kan plaatsvinden indien hij de verboden gedraging kon voorkomen. Daartoe is volgens hen noodzakelijk dat belastingplichtige wist van de verboden gedraging en ondanks zijn bevoegdheid daartoe niet handelend optrad. Het lijkt hen verdedigbaar dat van de inspecteur mag worden verwacht dat hij dit ook hard maakt.(22) 
     
     6. Jurisprudentie toerekening opzet gemachtigde in het belastingrecht 
     
     6.1 Wat moet een belastingplichtige aanvoeren wil hij hebben 'aangetoond' dat hij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen of adviezen van zijn adviseur? Zoals gezegd sprak Wattel in dit kader van 'onmogelijke eisen'. De Bont is van mening dat in situaties waarin de belastingwetgeving weerbarstig en ingewikkeld is, het toegerekende opzet als weerlegd moet worden aangemerkt indien vaststaat dat de belastingplichtige een onder tuchtrechtspraak operende adviseur heeft uitgekozen, die over de benodigde ervaring beschikt.(23) Maathuis en Valkenburg zijn van oordeel dat een leek, behoudens uitzonderingen, de fiscale aanvaardbaarheid van adviezen mag afleiden uit het feit dat een verzekeraar bereid is de beroepsaansprakelijkheid van de adviseur te dekken.(24) Gritter meent dat Uw Raad tot uitdrukking heeft willen brengen dat de belastingplichtige dient aan te tonen dat hij in redelijkheid op de (correct aangewende) deskundigheid van zijn adviseur mocht vertrouwen. Volgens hem is een beroep op de disculpatiegrond "niet meer - en ook niet minder - dan een beroep op 'gerechtvaardigd vertrouwen' in de deskundigheid van de ingeschakelde derde".(25) 
     
     6.2 Ik zal hieronder enige jurisprudentie met betrekking tot de disculpatiegrond bespreken teneinde te kunnen beoordelen hoe ('streng') deze wordt toegepast. 
     
     6.3 In HR 19 oktober 1988, nr. 25 588, BNB 1989/73, met noot van Van Dijck, oordeelde Uw Raad dat tevergeefs werd aangevoerd dat het Hof de wetenschap die belanghebbendes voormalige gemachtigde uit hoofde van diens relatie met een andere belastingplichtige had verworven, niet aan belanghebbende mocht toerekenen. Daarbij verwees uw Raad naar BNB 1988/270. Omdat belanghebbende geen feiten had gesteld waaruit kon volgen dat hij in redelijkheid niet had behoeven te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van het advies van de gemachtigde om de aangifte op te stellen zoals was geschied, behoefde het Hof daarnaar ook geen onderzoek te doen.(26) 
     
     6.4 In zijn noot onder HR 31 januari 1990, nr. 26 109, BNB 1990/93, over de toerekening van opzet of grove schuld van een werknemer aan zijn werkgever, schrijft Van Leijenhorst dat niet zwaar getild moet worden aan de verschillen in formulering in BNB 1988/270 en in BNB 1990/93. In dit laatste arrest wordt overwogen dat voor het aannemen bij de belastingplichtige van opzet of grove schuld geen ruimte bestaat 'indien deze aantoont dat hij in redelijkheid niet aan een behoorlijke plichtsvervulling van zijn werknemer behoefde te twijfelen'.(27) Volgens Van Leijenhorst is de boodschap in beide arresten: 
     
     "dat van opzet of grove schuld bij de belastingplichtige geen sprake is indien hij erop mag vertrouwen dat degene, die zijn fiscale belangen behartigt, zijn werk goed doet." 
     
     6.5 In een zaak over een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting oordeelde Hof Den Bosch(28) dat er geen reden bestond om te twijfelen aan de verklaring van belanghebbende ter zitting dat hij zich niet ervan bewust is geweest dat over een hogere waarde dan de overeengekomen koopprijs overdrachtsbelasting was verschuldigd en dat hij ervan uit is gegaan dat de notaris een en ander goed zou regelen. De notaris, als deskundige op het terrein van de overdrachtsbelasting, diende zich volgens het Hof wel van een en ander bewust te zijn en had belanghebbende daarop moeten wijzen. De opzet of grove schuld van de notaris moest volgens het Hof evenwel niet aan de belastingplichtige worden toegerekend. Uit de positie van de notaris in het algemeen en zijn postitie ten aanzien van de overdrachtsbelasting in het bijzonder, leidde het Hof af dat de belastingplichtige van de fiscale aanvaardbaarheid van hetgeen de notaris namens de belastingplichtige heeft verklaard omtrent de verschuldigde overdrachtsbelasting mag uitgaan, tenzij de belastingplichtige daaraan behoorde te twijfelen. Dit zou het geval kunnen zijn indien de belastingplichtige zelf deskundige was op het terrein van de overdrachtsbelasting, aldus het Hof. 
     
     6.6 Dat bij de toerekening van opzet van de gemachtigde aan de belastingplichtige de positie en kennis van de belastingplichtige een rol speelt, kan voorts worden afgeleid uit de uitspraak van Hof Amsterdam die heeft geleid tot het arrest van Uw Raad van 12 mei 1999 (artikel 101a RO).(29) De door belanghebbende aangegeven waarde van de aandelen was te laag. Het onjuiste standpunt bij de aangifte was weliswaar ingenomen door de toenmalige gemachtigde van belanghebbende doch diens gedragingen dienden naar het oordeel van het Hof te worden toegerekend aan belanghebbende. Daarbij nam het Hof in aanmerking dat belanghebbende het bedrijf zelf had opgebouwd, zodat hij geacht moest worden op de hoogte te zijn met de waarde van het bedrijf en in redelijkheid, minst genomen, moest twijfelen aan de juistheid van de opgaaf van de gemachtigde.(30) 
     
     6.7 In de zaak over premieaftrek voor een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule die leidde tot HR 20 december 2002, nr. 37 470, BNB 2003/90, met een noot van mijn hand, oordeelde Hof Amsterdam dat het aannemelijk was dat belanghebbende - die geen deskundige was op verzekeringstechnisch en fiscaal terrein - bij het doen van zijn aangifte was afgegaan op de mededeling van de tussenpersoon, die werkzaam was als assurantietussenpersoon en beroepsmatig belastingaangiften invulde voor zijn cliënten. Op grond daarvan mocht belanghebbende volgens het Hof - kort gezegd - ervan uitgaan dat de tussenpersoon deskundig was op het gebied van levensverzekeringen en inkomstenbelasting en had belanghebbende geen reden te twijfelen aan de aanvaardbaarheid van hiervoor bedoelde mededeling van de tussenpersoon. De kennis van de tussenpersoon werd niet aan belanghebbende toegerekend. Dit oordeel is in cassatie niet bestreden.(31) 
     
     6.8 In een zaak waarin een belastingplichtige, die handelde in obligaties, zijn fiscale zaken volledig had uitbesteed aan een accountantskantoor dat verzuimde de rente-inkomsten uit deze obligaties in zijn aangifte op te nemen, oordeelde Hof Amsterdam(32) als volgt. De opzet van de medewerkers van het accountantskantoor stond in dit geval, in verband met hun strafrechtelijke veroordeling en hun expertise (AA-accountantskantoor), tussen partijen vast. Op grond van de - onweersproken - stelling van belanghebbende dat hij geen reden had te veronderstellen dat het accountantskantoor de aangiften niet op wettelijk correcte wijze zou verzorgen en de volgende omstandigheden: zijn opdracht aan het kantoor zijn aangiften op correcte wijze te verzorgen, de bekendheid van het kantoor met de wettelijke noodzaak obligatierente-inkomsten in die aangiften te verantwoorden, de door het kantoor gevoerde AA-titel en de kenbaarheid voor het kantoor van de stukken die op zijn obligatiehandel betrekking hadden, oordeelde het Hof dat belanghebbende in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan een behoorlijke taakuitoefening door (de medewerkers van) het accountantskantoor. 
     
     6.9 In een uitspraak van 1 oktober 2004 heeft Hof Leeuwarden(33) zich uitgelaten over toerekening van (voorwaardelijke) opzet van de gemachtigde aan de belastingplichtige. Omdat in de aangifte de door belanghebbende ontvangen alimentatie niet was opgenomen, was een vergrijpboete opgelegd. Nadat het Hof geoordeeld had dat sprake was van (voorwaardelijke) opzet bij de gemachtigde, oordeelde het ten aanzien van de stelling in de conclusie van repliek dat belanghebbende in alle redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de behoorlijke plichtsvervulling van de gemachtigde, dat belanghebbende onvoldoende feiten had gesteld op grond waarvan de juistheid van deze stelling kon worden aangenomen. De omstandigheid dat de gemachtigde nimmer (een afschrift van) de opgestelde aangifte aan belanghebbende had laten zien had, mede gelet op het feit dat belanghebbende wist dat de aanvankelijk door de gemachtigde ingediende aangifte niet als formele aangifte werd beschouwd, bij belanghebbende twijfel moeten oproepen omtrent de gang van zaken bij het opstellen van de aangifte, aldus het Hof. De (voorwaardelijke) opzet van de gemachtigde werd door het Hof aan belanghebbende toegerekend.(34) 
     
     6.10 Uit de hiervoor opgenomen jurisprudentie leid ik het volgende af. Indien een belastingplichtige voldoende feiten stelt waaruit kan volgen dat hij in redelijkheid niet hoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen of adviezen van de adviseur, zal het Hof moeten onderzoeken of de belastingplichtige een beroep kan doen op de disculpatiegrond. Daaruit leid ik af dat het 'aantonen', waarvan Uw Raad spreekt, door de hoven niet als een verzwaarde bewijslast voor de belastingplichtige wordt opgevat. Uit de jurisprudentie volgt voorts - en daarin volg ik Gritter en Van Leijenhorst(35) - dat indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij gerechtvaardigd mocht vertrouwen op de behoorlijke taakuitoefening van de door hem ingeschakelde derde, de opzet van die derde niet aan hem zal worden toegerekend. Of er sprake is van dergelijk gerechtvaardigd vertrouwen, zal afhangen van de omstandigheden van het geval, zoals bijvoorbeeld: hoeveel (fiscale) kennis heeft de belastingplichtige zelf of hoe was de gang van zaken rondom het indienen van de aangifte. De belastingplichtige dient uiteraard wel alle feitelijke gegevens voor de aangifte aan de adviseur te hebben verstrekt. 
     
     7. Een vergelijking met toerekening in het strafrecht 
     
     7.1 In het Nederlandse strafrecht speelt het beginsel 'geen straf zonder schuld' een belangrijke rol. Op grond van dit beginsel kan een verdachte niet strafrechtelijk aansprakelijk worden gesteld, indien hem geen enkel verwijt treft voor een gedraging. In het geval van vertegenwoordiging gaat het dan ook om de beoordeling van het individuele handelen of nalaten van de vertegenwoordigde of de vertegenwoordiger. Strafrechtelijk mogen aan een vertegenwoordigde niet zonder meer alle handelingen van de vertegenwoordiger worden toegerekend.(36) 
     
     7.2 Het Nederlandse strafrecht kent het leerstuk van 'functioneel daderschap'. Dit leerstuk houdt in dat iemand die niet persoonlijk in fysieke zin de delictsgedraging heeft verricht, niettemin als pleger kan worden aangemerkt omdat hij voor de gedraging verantwoordelijk is. Hij wordt geacht het delict zelf te hebben gepleegd.(37) In dit kader is het IJzerdraadarrest(38) van de Strafkamer van Uw Raad uit 1954 van belang. In deze zaak werd een eigenaar van een klein transportbedrijf (een eenmanszaak) vervolgd terzake van overtreding van het Deviezenbesluit 1945, omdat de aanvraag voor een exportvergunning voor ijzerdraad naar Finland valse gegevens bevatte. De eigenaar werd - kort gezegd - ten laste gelegd dat hij opzettelijk op een daartoe bestemd formulier via zijn exportmanager valse gegevens had ingevuld en dat formulier opzettelijk (met stempel van het bedrijf en handtekening van de exportmanager) aan de centrale Dienst van In- en Uitvoer had doen toekomen en vervolgens met de verkregen vergunning het ijzerdraad had uitgevoerd. De eigenaar verweerde zich met de stelling dat hij niet zelf had ingevuld, doen toekomen en uitgevoerd. Uw Raad overwoog: 
     
     "dat echter het besproken oordeel is onjuist, daar opzet t.a.v. enig delict of delictsbestanddeel door het Nederlandse strafrecht nergens wordt toegerekend aan een natuurlijk persoon, indien die geestesgesteldheid bij hem of haar niet persoonlijk aanwezig is geweest;" 
     
     en voorts:  
     
     "dat toch handelingen zoals dergelijk in strijd met de wet invullen van formulieren, doen toekomen van die formulieren aan den Dienst van In- en Uitvoer en uitvoeren van goederen, slechts dan waren aan te merken als gedragingen van verdachte, indien verdachte erover vermocht te beschikken, of die handelingen al dan niet plaatsvonden, en deze behoorden tot de zodanige, welker plaatsvinden blijkens den loop van zaken door verdachte werd aanvaard of placht te worden aanvaard." 
     
     7.3 De Hullu schrijft over dit arrest: 
     
     "Anders dan het hof vereiste de Hoge Raad dus concrete beschikkingsmacht over de fysieke gedraging en een zekere aanvaarding van die gedraging. Het gaat in deze overwegingen over gedragingen. Over het toerekenen van opzet of schuld dacht de HR fundamenteel anders, zo bleek uit een andere overweging, inhoudend dat 'opzet ten aanzien van enig delict of delictsbestanddeel door het Nederlandse strafrecht nergens wordt toegerekend aan een natuurlijk persoon, indien die geestesgesteldheid bij hem of haar niet persoonlijk aanwezig is geweest'."(39) 
     
     Gritter schrijft: 
     
     "Gedragingen mogen tot op zekere hoogte dus aan de functionele pleger worden toegerekend, voor bewijs van opzet moet bij de functionele pleger zelf te rade worden gegaan."(40)  
     
     7.4 Ingevolge artikel 51, lid 1, van het Wetboek van Strafrecht kunnen strafbare feiten ook door rechtspersonen worden begaan. Strafvervolging kan in dat geval worden ingesteld tegen zowel die rechtspersoon als tegen hen die tot het feit opdracht hebben gegeven, alsmede tegen hen die feitelijke leiding hebben gegeven aan de verboden gedraging (artikel 51, lid 2). Omdat een rechtspersoon altijd zal handelen of nalaten door middel van personen, is de rechtspersoon 'de functionele dader bij uitstek'.(41) De zogenoemde IJzerdraadcriteria (beschikken en aanvaarden), die betrekking hebben op toerekening van gedragingen, gelden in het strafrecht ook voor rechtspersonen.(42) De toerekening van opzet of schuld aan een rechtspersoon ligt in het Nederlandse strafrecht genuanceerder dan de toerekening daarvan aan een natuurlijk persoon. Of de bij een natuurlijk persoon in dienst van de rechtspersoon aanwezige opzet aan die rechtspersoon kan worden toegerekend, zal mede afhangen van de interne organisatie van deze rechtspersoon en van de taak en verantwoordelijkheid die aan die natuurlijke persoon zijn toebedeeld.(43) De Hullu concludeert dat de opzet of schuld bij een rechtspersoon kan worden bewezen indien het - alle relevante factoren van de betreffende casus in aanmerking genomen - redelijk is om opzet of schuld aan een rechtspersoon toe te rekenen en dat daarvoor maatschappelijke verkeersopvattingen van belang zijn.(44) 
     
     
       7.5 De Commissie ter bestudering van vertegenwoordiging in het belastingrecht, ingesteld door de Vereniging voor belastingwetenschap, schrijft in haar rapport dat BNB 1988/270 afwijkt van de strafrechtelijke leer doordat het uitgaat van een volledige toerekening van handelingen van de belastingadviseur aan de belastingplichtige. De Commissie verwijst daarbij naar het IJzerdraad-arrest en spreekt van de zogenoemde IJzerdraad-voorwaarden: zeggenschap en acceptatie. 
       "De zeggenschap lijkt in fiscale verhoudingen evident aanwezig. De voorwaarde van acceptatie ligt besloten in de door de Hoge Raad genoemde uitzondering dat toerekening niet plaatsvindt als de belastingplichtige aantoont dat hij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen of adviezen van de adviseur. Verschil met het strafrecht is echter dat daar de officier moet bewijzen dat de verdachte de door de feitelijke dader gepleegde handeling wenst te accepteren, terwijl voor de fiscale boete geldt dat de belastingplichtige moet aantonen dat hij niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de handelingen of adviezen van de adviseur. (...) Weliswaar kan onder omstandigheden aan de kennis en wetenschap van de adviseur een vermoeden worden ontleend omtrent hetgeen de belastingplichtige zelf kent en weet (gebruikelijk is immers dat de adviseur met zijn cliënt overlegt en hem op de hoogte stelt van de gevolgen en risico's van bepaalde handelingen), maar het ook aan artikel 6, tweede lid, EVRM ten grondslag liggende uitgangspunt van persoonlijk daderschap wordt geweld aangedaan als dit vermoeden steeds ongeacht de omstandigheden van het geval aan de veroordeling van de verdachte/belastingplichtige ten grondslag wordt gelegd."(45) 
     
     
     7.6 .Gritter poogt het bestaan van afwijkende toerekeningsregels in het strafrecht en het fiscale recht te verklaren en is van oordeel dat formele verschillen tussen het fiscale boeterecht en het 'echte' strafrecht verschillen in punitieve aansprakelijkheidsregimes niet afdoende verklaren: "het enkele feit dat voor een andere, doelmatigere wijze van afdoening is gekozen rechtvaardigt echter nog niet het bestaan of de ontwikkeling van een alternatief aansprakelijkheidsregime." Hij leidt uit BNB 1988/270 af dat de rechtvaardiging voor het bestaan van de van het 'echte' strafrecht afwijkende toerekeningsregel is gelegen in het belang van een effectieve handhaving (zonder de toerekeningsregel zou de belastingplichtige zich kunnen verschuilen achter zijn adviseur).(46) 
     
     7.7 Zowel Gritter als De Bont vergelijken de door Uw Raad in BNB 1988/270 geformuleerde disculpatiegrond met het strafrechtelijke leerstuk van de afwezigheid van alle schuld als gevolg van rechtsdwaling. Gritter meent dat de constructie dogmatisch gezien lijkt te knellen: 
     
     "het bewijs van opzet of grove schuld van de belastingplichtige mag worden ingevuld met bewijs van opzet of grove schuld van de gemachtigde, waarbij strafbaarheid alleen kan worden ontlopen als de belastingplichtige zich met succes op rechtsdwaling beroept. Een strafrechtelijk gezien meer aanvaardbare constructie is mogelijk verkregen als de verantwoordelijkheid van de belastingplichtige wordt opgevat als een zorgplicht: de plicht zorg te dragen voor een correcte belastingaangifte, of beter gezegd: de plicht zorg te dragen voor een niet-onjuiste aangifte." (47) 
     
     De Bont verwijst naar het 'standaardarrest' van 13 december 1960, NJ 1961, 416, waarin de Strafkamer overwoog dat van rechtsdwaling sprake kan zijn indien het advies verstrekt is door een persoon of instantie aan wie als zodanig zo veel gezag valt toe te kennen, dat de verdachte in redelijkheid op de deugdelijkheid daarvan mag vertrouwen. (48) 
     
     7.8 Uit het hiervoor vermelde inzake toerekening in het Nederlandse strafrecht volgt dat de in HR BNB 1988/270 geformuleerde toerekening van opzet van de adviseur aan de belastingplichtige afwijkt van de toerekening van opzet aan een natuurlijk persoon in het Nederlandse strafrecht. Uit het IJzerdraadarrest volgt dat in het strafrecht gedragingen (tot op zekere hoogte) aan een ander kunnen worden toegerekend, maar dat toerekening van opzet niet mogelijk is. 
     
     8. Toerekening handeling vertegenwoordiger in het civiele recht 
     
     8.1 In dit hoofdstuk zal ik ingaan op het leerstuk van vertegenwoordiging en de toerekening van handelingen van de vertegenwoordiger aan de vertegenwoordigde in het civiele recht. Belastingadviseurs treden regelmatig als vertegenwoordiger krachtens volmacht op voor een belastingplichtige.(49) De toerekening van de door de gevolmachtigde verrichte rechtshandeling aan de volmachtgever wordt in het Burgerlijk Wetboek uitgedrukt met de woorden dat de rechtshandeling in haar gevolgen de volmachtgever treft (artikel 3:66, lid 1, BW). De bepalingen van de titel volmacht zijn in artikel 3:79 BW buiten het vermogensrecht van overeenkomstige toepassing verklaard, voor zover de aard van de rechtshandeling of van de rechtsbetrekking zich daartegen niet verzet.(50) 
     
     8.2 Voor de toerekening van rechtshandelingen is vooreerst nodig, dat de handeling is verricht binnen de grenzen van de bevoegdheid die de vertegenwoordiger bezit. Ingevolge artikel 3:61, lid 2, BW geldt de schijn van volmacht tegenover de wederpartij met wie vertegenwoordigend is gehandeld, als volmacht, indien de schijn kan worden toegerekend aan de vertegenwoordigde. In de tweede plaats is vereist dat de gevolmachtigde als vertegenwoordiger heeft gehandeld.(51) Uit onder meer HR 21 augustus 1991, nr. 27 142, BNB 1991/272 en HR 27 mei 1992, nr. 29 193, BNB 1992/304, met noot van Sinninghe Damste, kan worden afgeleid dat in het belastingrecht het leerstuk van schijn van bevoegdheid met betrekking tot vertegenwoordiging op dezelfde wijze wordt toegepast als in het civiele recht: onderzocht moet worden of en in hoeverre de belastingplichtige op grond van zijn verklaringen of gedragingen bij de inspecteur de schijn gewekt heeft dat aan de gemachtigde een toereikende volmacht was verleend. 
     
     8.3 Staat eenmaal vast dat de handeling van de gevolmachtigde aan de volmachtgever kan worden toegerekend, dan rijst de vraag in hoeverre innerlijke feiten als wil en wetenschap van de gevolmachtigde of van de volmachtgever de geldigheid en de gevolgen van de handeling mede bepalen. Uit artikel 3:66, lid 2, BW volgt dat het van de omstandigheden van het concrete geval afhangt of, en zo ja in hoeverre, wil en wetenschap van de gevolmachtigde, van de volmachtgever of van beiden in aanmerking komen. Hierbij is vooral van belang het aandeel dat ieder van hen heeft gehad in de totstandkoming van de rechtshandeling en in de bepaling van haar inhoud.(52) Uw Raad heeft in een zaak over een fiscale boete met betrekking tot de toerekening van kennis van de vertegenwoordiger aan de vertegenwoordigde overwogen dat de gemachtigde wel ervan op de hoogte moet zijn dat zijn cliënt een bepaald voordeel heeft ontvangen, voordat diens wetenschap omtrent de belastbaarheid van een bepaald voordeel aan de belastingplichtige wordt toegerekend.(53) 
     
     8.4 Aangaande aansprakelijkheid van de vertegenwoordigde voor gedragingen van de vertegenwoordiger bepaalt artikel 6:172 BW: een gedraging van de vertegenwoordiger ter uitoefening van de hem als zodanig toekomende bevoegdheden die een fout jegens een derde inhoudt, doet de vertegenwoordigde jegens de derde aansprakelijk zijn. De constructie van artikel 6:172 is niet dat de fout - het toerekenbaar onrechtmatig handelen - van de vertegenwoordiger rechtens geldt als een fout van de vertegenwoordigde, doch dat de vertegenwoordigde voor de fout van een ander - de vertegenwoordiger - aansprakelijk is.(54) Artikel 6:172 is derhalve geschreven voor gevallen waarin een gedraging van de vertegenwoordiger niet wordt toegerekend aan de vertegenwoordigde. In Asser-Van der Grinten-Kortman 2-I wordt opgemerkt dat dit artikel ten onrechte ervan uitgaat dat onrechtmatige handelingen van de vertegenwoordiger als regel uitsluitend onrechtmatige handelingen van de vertegenwoordiger persoonlijk zijn. Zij betogen dat het onrechtmatig handelen van de vertegenwoordiger geldt als onrechtmatig handelen van de vertegenwoordigde, indien de vertegenwoordiger bij het tot stand brengen of voorbereiden van rechtshandelingen van de vertegenwoordigde tegenover de wederpartij of de potentiële wederpartij onrechtmatig handelt.(55) 
     
     8.5 Uit het voorgaande volgt dat voor de vraag in hoeverre (rechts-)handelingen van een door een belastingplichtige ingeschakelde gemachtigde civielrechtelijk aan de belastingplichtige kunnen worden toegerekend, van belang is wat de inhoud van de verleende volmacht is. Daarbij kan de schijn van volmacht aan de belastingplichtige worden toegerekend. 
     
     9. Art. 6, lid 2, EVRM; de onschuldpresumptie 
     
     9.1 In de literatuur is verschillende malen de vraag gesteld of de door Uw Raad in BNB 1988/270 geformuleerde toerekeningsregel niet in strijd is met het in artikel 6, lid 2, EVRM opgenomen onschuldbeginsel: 'een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan'. 
     
     9.2 Het in artikel 6, lid 2, EVRM opgenomen vermoeden van onschuld maakt ook deel uit van het in artikel 6, lid 1, EVRM neergelegde vereiste van een eerlijk proces. Artikel 6, lid 2, EVRM richt zich niet alleen tot de rechter in de berechting van personen, maar verplicht ook de wetgever om zich terughoudend op te stellen in het opleggen van bewijsregels waarin sprake is van een omkering van de bewijslast.(56) 
     
     9.3 Een veel genoemd arrest in het kader van de onschuldpresumptie is het arrest van het EHRM in de zaak Salabiaku v. Frankrijk.(57) Dit arrest betrof het geval waarbij Salabiaku zich op een vliegveld in Parijs had gemeld als geadresseerde van een koffer, waarvan de douane inmiddels al had ontdekt dat er verdovende middelen in zaten. Hij werd wegens smokkel veroordeeld. Hij klaagde erover dat de Franse douane-wetgeving het enkele feit van het bezit van goederen een veroordeling mogelijk maakte, en dat niet de officier van justitie verdachtes schuld, maar hij als verdachte zijn eigen onschuld moest bewijzen. Het EHRM was van oordeel dat in elk rechtsstelsel voorbeelden te vinden zijn van bepalingen waarin overtreding van pure feiten strafbaar worden gesteld, zonder dat schuldbewijs vereist is: 
     
     "In particular, and again in principle, the Contracting States may, under certain conditions, penalise a simple or objective fact as such, irrespective of whether it results from criminal intent or from negligence." 
     
     9.4 Volgens de Franse wetgeving werd de bezitter van verdovende middelen wegens smokkel gestraft, tenzij hij aantoonde dat er sprake was geweest van overmacht. Het EHRM was in de zaak Salabiaku v. Frankrijk van oordeel dat bewijsvermoedens die de bewijslast ten dele bij de verdachte leggen, niet in strijd met artikel 6, tweede lid, EVRM hoeven te zijn: 
     
     "28. (...) Presumptions of fact or of law operate in every legal system. Clearly, the Convention does not prohibit such presumptions in principle. (...)" 
     
     Feitelijke vermoedens of rechtsvermoedens zijn dus toegestaan, maar de staten moeten wel redelijke grenzen in acht nemen. Zij moeten rekening houden met het gewicht van hetgeen op spel staat en behoren de rechten van de verdediging te eerbiedigen: 
     
     "Article 6 par. 2 does not therefore regard presumptions of fact or of law provided for in the criminal law with indifference. It requires States to confine them within reasonable limits which take into account the importance of what is at stake and maintain the rights of the defence." 
     
     9.5 Uw Raad spreekt in BNB 1988/270 van de mogelijkheid van de belastingplichtige om 'aan te tonen' dat hij in redelijkheid niet hoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de adviezen van zijn adviseur. Het EHRM gebruikt in het Salabiaku-arrest de term 'establish a case of force majeure': 
     
     "Even though the 'person in possession' is 'deemed liable for the offence' this does not mean that he is left entirely without a means of defence. The competent court may accord him the benefit of extenuating circumstances (...), and it must acquit him if he succeeds in establishing a case of force majeure." 
     
     9.6 De criteria die door het EHRM in het arrest Salabiaku zijn geformuleerd, zijn toegepast in het arrest Pham Hoang v. Frankrijk.(58) Het ging in deze zaak - onder meer - om de vraag of een veroordeling op basis van rechtsvermoedens in de douanewetgeving in strijd was met de onschuldpresumptie. Het EHRM overwoog: 
     
     
       "34. (...) Mr Pahm Hoang was not, in fact, deprived of all means of defending himself; under paragraph 3 of Article 399, he could try to demonstrate that he had "acted from necessity or as a result of unavoidable mistake". The presumption of his responsibility was not an irrebuttable one. The Court of Appeal found that he had not claimed to have acted from necessity and that the circumstances did not allow him to raise a defence of unavoidable mistake either. (...) 
       36. It therefore appears that the Court of Appeal duly weighed the evidence before it, assessed it carefully and based its finding of guilt on it. It refrained from any automatic reliance on the presumption created in the relevant provisions of the Customs Code and did not apply them in a manner incompatible with Article 6 § 1 and 2 of the Convention (...)." 
     
     
     9.7 Ook in de zaak Västberga Taxi Aktiebolag en Vulic v. Zweden(59) verwijst het EHRM naar voornoemde overwegingen in het arrest Salabiaku. Het ging in deze zaak om verhogingen die de Zweedse belastingdienst had opgelegd nadat de inspecteur van de aangifte was afgeweken. Voor het opleggen van deze verhogingen hoefde niet vast te staan dat er sprake was van verwijtbaar handelen. Op de belanghebbende rustte de last te bewijzen dat er reden zou zijn om de verhoging te verminderen. Het EHRM oordeelde: 
     
     "114. In assessing whether, in the present case, this principle of proportionality was observed, the Court acknowledges that the applicants were faced with a presumption that was difficult to rebut. However, they were not left without any means of defence. (...)" 
     
     Voor de vraag "what is at stake" kijkt het EHRM in deze zaak niet naar het belang van de klager, maar naar de financiële belangen van de overheid (rov. 115). Het EHRM concludeert: 
     
     "116. In view of what has been stated above, in particular the fact that the relevant rules on tax surcharges provide certain means of defence based on subjective elements and that an efficient system of taxation is important to the State's financial interests, the Court considers that the presumptions applied in Swedish law with regard to surcharges are confined within reasonable limits. (...)" 
     
     9.8 In HR 11 oktober 1989, nr. 25 278, BNB 1990/88, met noot van Scheltens, nam Uw Raad het Salabiaku-arrest tot uitgangspunt bij de vraag of toepassing van de in artikel 16, lid 1, onderdeel a, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 (Wet MB) neergelegde verhogingsregeling verenigbaar was met het vermoeden van onschuld, voor zover daarbij gebruik werd gemaakt van het in artikel 4, lid 2, Wet MB neergelegde vermoeden dat van een motorrijtuig ingeschreven in het krachtens de Wegenverkeerswet aangehouden register van opgegeven kentekens, houder is degene op wiens naam het voor dat motorrijtuig opgegeven kenteken in het register is ingeschreven. Uw Raad overwoog in rov. 4.5: 
     
     "Tegen de achtergrond van dit aldus verbeterde systeem van kentekenregistratie en mede in aanmerking genomen dat het in artikel 4, lid 2, neergelegde vermoeden slechts geldt tenzij anders blijkt, terwijl het bij de toepassing van artikel 16, lid 1, letter a, Wet MB uitsluitend gaat om een sanctie van geldelijke aard, waarvan de hoogte - behoudens mogelijkerwijs uitzonderingsgevallen - betrekkelijk gering blijft en die zich in geval van afwezigheid van schuld voor kwijtschelding leent, kan niet worden gezegd dat de regeling van artikel 4, lid 2, Wet MB, gehanteerd bij het opleggen van een verhoging als bedoeld in artikel 16, lid 1, letter a, Wet MB, de door het Europese Hof getrokken grenzen overschrijdt en daarom op grond van artikel 6, lid 2, EVRM buiten toepassing zou moeten blijven." 
     
     9.9 Uit artikel 6, lid 2, EVRM volgt: geen straf zonder schuld. Er zal derhalve sprake moeten zijn van verwijtbaarheid aan de zijde van de belastingplichtige, anders mag de boete niet worden opgelegd.(60) In het wetsvoorstel vierde tranche Algemene wet Bestuursrecht, dat op 22 juli 2004 is ingediend, wordt in artikel 5.4.1.2 beoogd het beginsel 'geen straf zonder schuld' voor bestuurlijke boeten te codificeren: "een bestuursorgaan legt geen bestuurlijke boete op voorzover de overtreding niet aan de overtreder kan worden verweten". In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat de voorgestelde regeling in overeenstemming is met artikel 6 EVRM. De in het tweede lid van artikel 6 gebruikte term schuld moet volgens deze toelichting niet worden opgevat als verwijtbaarheid, maar als daderschap.(61) Feteris schrijft dat op het eerste gezicht het beginsel 'geen straf zonder schuld' lijkt te zijn neergelegd in artikel 6, lid 2, EVRM, maar hij leidt uit het Salabiaku-arrest van het EHRM af dat de in artikel 6, lid 2, EVRM gebruikte term schuld niet ziet op verwijtbaarheid maar op daderschap (op het vervullen van de delictsomschrijving).(62) Indien verwijtbaarheid echter een element van de delictsomschrijving vormt, zal de aanwezigheid daarvan volgens Feteris wel bewezen moeten worden.(63) Ook Wattel(64) en De Kok(65) zijn van mening dat het Salabiaku-arrest ziet op overtredingen en rechtsvermoedens (een delictomschrijving zonder omschreven schuldverband), terwijl artikel 18 en 21 AWR (oud) delicten betreffen die door de wetgever kennelijk zwaar genoeg worden geacht om opzet/schuld te eisen. Uw Raad heeft in BNB 1988/270 overwogen dat opzet of grove schuld 'bestanddelen' vormen van de grondslag voor het opleggen van een administratieve boete, zodat de inspecteur de aanwezigheid daarvan zal moeten bewijzen. Bij toerekening van de opzet of schuld van een adviseur aan de belastingplichtige verlangt Uw Raad echter tegenbewijs van de belastingplichtige. 
     
     9.10 De Hullu leidt uit het Salabiaku-arrest af dat de leer van het materiële feit (opzet en schuld hoeven niet te worden bewezen) in beginsel aanvaardbaar wordt geacht, maar dat de toepassing daarvan in concrete strafzaken wel met de onschuldpresumptie in overeenstemming moet zijn: 
     
     "Voor het Nederlandse materiële strafrecht betekent deze rechtspraak al met al een ondersteuning van het geldende stelsel. Dat bij de zwaardere zaken (misdrijven) bewijs van opzet of schuld wordt verlangd, terwijl bij overtredingen het materiële feit meer op de voorgrond staat waarbij de vooronderstelde schuld kan worden betwist, spoort met de overwegingen van het Straatsburgse Hof. Bij elke strafvervolging moet er op zijn minst sprake zijn van een weerlegbaar vermoeden van schuld, waarbij deze schuld niet alleen moet worden verstaan als daderschap, maar ook als verwijtbaarheid."(66) 
     
     9.11 De eis van eerbiediging van de rechten van de verdediging, waarvan het EHRM in het Salabiaku-arrest spreekt, houdt volgens Feteris in dat de verdachte in redelijkheid in staat moet worden gesteld een bewijsvermoeden te weerleggen.(67) Feteris vraagt zich af of de grenzen van deze redelijkheid overschreden worden wanneer de belastingplichtige moet bewijzen dat hem géén verwijt treft in gevallen waarin hij een onjuiste aangifte heeft gebaseerd op verwijtbaar onjuiste adviezen of mededelingen van een adviseur. Hij meent dat de opzet of grove schuld van de adviseur nog niet een redelijk of zelfs sterk vermoeden bewerkstelligt dat ook de belastingplichtige een verwijt valt te maken, omdat de belastingwetgeving zo gecompliceerd is dat de belastingplichtige in veel gevallen geen behoorlijk beeld heeft van de mogelijke consequenties van adviezen of mededelingen van zijn adviseur.(68) Hij is van oordeel dat de verdediging van de belastingplichtige met de bewijslast die Uw Raad aan hem oplegt dan ook zeer bemoeilijkt wordt. Feteris acht voorts van belang dat bij vergrijpboetes vaak het nodige op het spel staat, dat niet kan worden gezegd dat de overheid in een onmogelijke positie komt te verkeren wanneer zij zou moeten bewijzen dat de belastingplichtige zelf een verwijt valt te maken en dat de verdeling van de bewijslast die Uw Raad hanteert, niet noodzakelijk is om situaties te vermijden waarin er aan niemand een sanctie kan worden opgelegd voor belastingontduiking, nu niets de overheid belet om een wettelijke regeling in te voeren op grond waarvan een (bestuurlijke) sanctie kan worden opgelegd aan degene die opzettelijk of met grove schuld een onjuiste belastingaangifte voor een derde voorbereidt. Lettend op het voorgaande is Feteris van oordeel dat de bewijslastverdeling zoals geformuleerd in BNB 1988/270, de grenzen der redelijkheid overschrijdt en daarom in strijd is met artikel 6, tweede lid, EVRM.(69) 
     
     9.12 De Commissie ter bestudering van vertegenwoordiging in het belastingrecht, ingesteld door de Vereniging voor belastingwetenschap, is het met Feteris eens.(70) Naar het oordeel van de commissie verdient het aanbeveling bij de herziening van het stelsel van fiscale bestuurlijke boetes de wet zodanig te wijzigen dat de voor het vergrijp of verzuim belopen boete geheel of ten dele kan worden opgelegd aan de adviseur. 
     
     9.13 Gritter is daarentegen van mening dat nu een beroep op de disculpatiegrond niet meer - en ook niet minder - is dan een beroep op 'gerechtvaardigd vertrouwen' in de deskundigheid van de ingeschakelde derde, de toerekeningsregel niet in strijd is met het onschuldbeginsel. De disculpatiegrond biedt volgens hem de belastingplichtige ook daadwerkelijk ruimte zich te disculperen.(71) 
     
     9.14 Feteris merkt op dat indien de disculpatiegrond na BNB 1990/93 (zie onderdeel 6.4 van deze conclusie) - conform het standpunt van Gritter en Van Leijenhorst - zo moet worden opgevat dat de belastingplichtige in redelijkheid niet aan een behoorlijke taakuitoefening door zijn adviseur hoefde te twijfelen, dat wellicht wel te verenigen is met artikel 6 EVRM. Hij behoudt enige aarzeling, omdat een belastingplichtige geen gezagsrelatie heeft met zijn adviseur, en het daardoor moeilijker voor hem is om (toe)zicht uit te oefenen op diens functioneren dan het geval is bij een werknemer. Het tegenbewijs is volgens hem dan in redelijkheid alleen te leveren als men ook minder strenge eisen stelt aan dat toezicht.(72)  
     
     9.15 Wortel adviseert in zijn proefschrift 'Vervolgen in belastingzaken' de fiscale boeteprocedure aan te passen aan alle vereisten die daaraan redelijkerwijze te stellen zijn in verband met het strafkarakter van de boete om strijd met het EVRM te voorkomen.(73) Het strafkarakter van de fiscale boete betekent volgens hem dat het opleggen ervan een uitdrukking is van een hoogstpersoonlijk verwijt. Anderen dan de schuldige zelf mogen volgens Wortel niet gedwongen worden dat verwijt te dragen.(74) 
     
     9.16 Uit het bovenstaande leid ik af dat een ieder ingevolge artikel 6, lid 2, EVRM voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld, in de zin van daderschap, in rechte is komen vast te staan. Uit de Salabiaku-jurisprudentie volgt dat bewijsvermoedens die de bewijslast ten dele bij de belastingplichtige leggen, niet in alle gevallen in strijd met artikel 6, lid 2, EVRM hoeven te zijn. Indien 'opzet van de belastingplichtige' echter een element vormt van de grondslag voor het opleggen van een boete bij primitieve aanslag, zal de aanwezigheid daarvan bewezen moeten worden en kan een bewijsvermoeden waarbij de veronderstelde opzet door de belastingplichtige kan worden betwist, niet volstaan. In de hierboven genoemde jurisprudentie van het EHRM waren de elementen van de delictsomschrijving door de verdachte zelf vervuld, terwijl het in het onderhavige geval gaat om toerekening van een door een ander vervuld element van delictsomschrijving aan de belastingplichtige. 
     
     10. Beschouwing 
     
     10.1 Is het redelijk dat aan een belastingplichtige een boete wordt opgelegd, terwijl het slechts aan de opzet van zijn adviseur was te wijten dat een onjuiste aangifte is gedaan? De inspecteur moet bewijzen dat een aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan en dat dat te wijten is aan de opzet van de belastingplichtige. Uit HR BNB 1988/270 kan worden afgeleid dat - naar ik aanneem voor het huidige recht: bij vergrijpboeten - opzet of grove schuld 'bestanddelen' vormen 'van het aan de verdachte ten laste gelegde feit' en dat de inspecteur zal moeten bewijzen dat het feit dat te weinig belasting is geheven, is 'te wijten aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige' (rov. 4.5 en 4.6). Dit laatste kan blijkens BNB 1988/270 bewezen worden doordat de inspecteur bewijst dat de onjuistheid in de aangifte is te wijten aan de opzet van de adviseur van de belastingplichtige. Het feit dat sprake was van opzet bij de adviseur, leidt derhalve tot het bewijsvermoeden dat ook bij de belastingplichtige sprake is geweest van opzet. Dit bewijsvermoeden kan belanghebbende ingevolge BNB 1988/270 weerleggen door 'aan te tonen' dat hij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen of adviezen van de adviseur. Uw Raad verlangt in een dergelijk geval derhalve tegenbewijs van de belastingplichtige. De inspecteur hoeft de aanwezigheid van opzet(75) bij de belastingplichtige zelf niet te bewijzen. Deze toerekening van opzet is naar mijn mening niet juist.  
     
     10.2 Met Feteris, Wattel en De Kok ben ik het eens dat het door het EHRM gewezen Salabiaku-arrest ziet op overtredingen en rechtsvermoedens, en dat indien opzet een element vormt van de delictsomschrijving, die aanwezigheid door de inspecteur zal moeten worden bewezen.(76) Dit sluit aan bij het nationale strafrecht. Uw Raad heeft verschillende malen overwogen dat het feit dat het opleggen van een fiscale boete moet worden aangemerkt als het instellen van een strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM, niet meebrengt dat hierbij de regels en/of beginselen van het nationale strafrecht van toepassing zijn.(77) Nu evenwel opzet ter zake van een beboetbare handeling zuiver persoonlijke aangelegenheden zijn waarvan niet zonder meer kan worden aangenomen dat de vertegenwoordigde die bij het verlenen van de volmacht, voor zover zij zijn opgekomen bij de vertegenwoordiger, voor zijn rekening heeft willen nemen, meen ik dat het in het strafrecht geldende uitgangspunt dat gedragingen tot op zekere hoogte kunnen worden toegerekend aan de functionele pleger, maar dat voor bewijs van opzet bij de functionele pleger zelf te rade moet worden gegaan, eveneens in het fiscale boeterecht opgeld moet doen. Wat hierboven over vertegenwoordiging is gesteld geldt temeer voor een adviseur die niet beschikt over een volmacht. 
     
     10.3 Toepassing van de IJzerdraadcriteria leidt ertoe dat gedragingen van een belastingadviseur aan de belastingplichtige worden toegerekend indien de belastingplichtige zeggenschap heeft over de gedragingen van zijn adviseur en hij die gedragingen ook heeft aanvaard. Een belastingplichtige die een adviseur (als gemachtigde) inschakelt, zal in principe zeggenschap hebben over diens (in zijn naam) verrichte handelingen. Voor de vraag of de belastingplichtige die handelingen ook heeft aanvaard, zal van belang zijn in hoeverre de belastingplichtige weet wat de handelingen van zijn adviseur (in dit geval de onjuiste aangifte) inhouden en wat - in geval van vertegenwoordiging - de inhoud van de verleende volmacht is. Toerekening van handelingen van de adviseur aan de belastingplichtige is echter niet voldoende. Indien, zoals in casu, opzet een voorwaarde vormt voor het opleggen van een boete, zal de inspecteur de aanwezigheid van opzet bij de belastingplichtige moeten bewijzen, bijvoorbeeld door aannemelijk te maken dat de adviseur een en ander met de belastingplichtige heeft besproken (dit ligt dicht tegen het aanvaarden van de handeling aan), door aannemelijk te maken dat de belastingplichtige kon weten dat hij een niet ter zake kundige adviseur heeft ingeschakeld of door aannemelijk te maken dat de belastingplichtige op basis van de hem bekende feiten en de aangifte had moeten opmerken dat de aangifte onjuist was.(78)  
     
     10.4 Uit HR BNB 1988/270 kan worden afgeleid dat Uw Raad wilde voorkomen dat een belanghebbende zich zou kunnen verschuilen achter zijn adviseur en op die manier de sanctie zou kunnen afwentelen. Indien de opzet van de adviseur niet aan de belanghebbende mag worden toegerekend, vervalt onder het huidige wettelijke systeem in dergelijke gevallen immers de mogelijkheid van het opleggen van een boete indien opzet bij de belastingplichtige zelf niet bewezen kan worden. In de literatuur is dan ook wel gepleit voor invoering van de mogelijkheid om een boete aan de adviseur op te leggen.(79) In het wetsvoorstel voor de vierde tranche Algemene wet bestuursrecht, dat op 22 juli 2004 is ingediend, wordt in artikel 5.0.1 het mededaderschap geïntroduceerd.(80) Ingevolge het tweede lid van het voorgestelde artikel 5.0.1 wordt onder overtreder verstaan degene die de overtreding pleegt of medepleegt. Dit betekent een uitbreiding van de kring van personen aan wie de inspecteur een bestuurlijke boete kan opleggen.(81) In de memorie van toelichting(82) wordt opgemerkt dat medeplegen zich voordoet als twee of meer personen gezamenlijk een delict plegen en dat dit betekent dat onder omstandigheden een belastingadviseur die tot de belastingplichtige gerichte normen overtreedt als medepleger en daarmee als overtreder kan worden beschouwd, ondanks het feit dat de overtreden norm niet tot hem gericht is. Omdat in de memorie van toelichting voorts wordt opgemerkt dat voor medeplegen vereist is dat de fysieke dader en de normadressaat bewust samenwerken, vraag ik mij af of met deze regeling het mogelijk wordt een boete op te leggen aan de adviseur indien zijn opzet niet aan de belanghebbende kan worden toegerekend. Van 'bewust samenwerken' zal dan immers geen sprake zijn geweest. Vooralsnog lijkt de vierde tranche Awb voor een dergelijk geval derhalve geen sanctiemogelijkheid in het leven te roepen. 
     
     10.5 Op grond van het vorenstaande concludeer ik ambtshalve dat het Hof de bewijslast met betrekking tot de aanwezigheid van opzet bij belanghebbende onjuist heeft verdeeld en dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de vraag of bij belanghebbende zelf sprake is geweest van (voorwaardelijke) opzet. Mocht Uw Raad echter van oordeel zijn dat de toerekening van opzet van de adviseur aan belanghebbende wel mogelijk is, wil ik het volgende opmerken over het oordeel van het Hof dat sprake is van voorwaardelijke opzet bij de adviseur van belanghebbende. 
     
     10.6 Alleen indien het aan de opzet van de belastingplichtige te wijten is dat de aangifte onjuist of onvolledig is gedaan, kan gelijktijdig met de primitieve aanslag een vergrijpboete worden opgelegd. Over de invulling van het begrip 'opzet' is tijdens de parlementaire behandeling veel gezegd en geschreven. Kan het in onderhavige geval, waarin de vervreemding van de aandelen aan de ex-echtgenoot van belanghebbende buiten de in artikel 20a, lid 7, Wet IB 1964 genoemde termijn niet in de aangifte was opgenomen, terwijl alleen uit de omstandigheid dat in 1998 wel en in 1999 geen aanmerkelijk belang was aangegeven, en uit de bij de aangifte gevoegde vermogensvergelijking 1999 kon worden opgemaakt dat de in het vermogen op 31 december 1999 geen bedrag was opgenomen ter zake van de aanmerkelijk belangaandelen, gesproken worden van opzet? 
     
     10.7 Belanghebbende stelt in de toelichting op het tweede cassatiemiddel dat haar gemachtigde inderdaad de kans heeft geaccepteerd dat wellicht een onjuiste aangifte werd gedaan, echter niet op de gronden zoals aangevoerd door het Hof, maar bij gebrek aan wetenschap. Voorts vraagt belanghebbende zich af of een eenvoudig geval van voorwaardelijke opzet grond kan zijn voor het opleggen van een boete bij primitieve aanslag, nu de wetgever blijkens de wetsgeschiedenis opzet grenzend aan 'fraude of zwendel' voor ogen heeft gestaan. In het beroepschrift voor het Hof wordt gesteld dat bij gebrek aan cijfermateriaal én met het oog op de systematiek van de aangiften én de organisatie van de Belastingdienst namens belanghebbende in de aangifte een standpunt is ingenomen, dat normaal gesproken zou moeten leiden tot een discussie over de waarde van de aandelen, waarbij belanghebbende steeds een compromis tussen partijen met de fiscus als katalysator voor ogen stond. Voorts wordt in dit beroepschrift gesteld dat allerlei signalen uit de samenleving de mening deden postvatten dat een waardering op nominale waarde in dit geval verdedigbaar zou zijn. Ook wordt in dit beroepschrift opgemerkt dat toegezegd is dat de Belastingdienst terughoudend zal optreden met het instrument van de boete bij primitieve aanslag en dat daar in dit geval geen sprake van is, mede gelet op de wanverhouding tussen de hoogte van de boete en de ernst van het 'vergrijp'.  
     
     10.8 Uit de parlementaire geschiedenis en de rechtspraak blijkt dat voor het opleggen van een vergrijpboete bij de primitieve aanslag wegens voorwaardelijke opzet vereist is dat bij het doen van de aangifte willens en wetens de aanmerkelijke kans is genomen dat een onjuiste aangifte wordt gedaan, en dat het gaat om een "ernstig geval"(83). Hetgeen over de "ernstige gevallen" in de parlementaire stukken is opgemerkt, kan mijns inziens - en anders dan het Hof heeft geoordeeld - niet anders worden opgevat dan als een toezegging van de bewindsman als uitvoerder van de wet. Op het punt van de begripsvorming hield hij immers vast aan hetgeen geldend recht is. Hij heeft willen voorkomen dat het begrip opzet in het fiscale bestuurlijke boeterecht (bij het opleggen van een boete bij primitieve aanslag) een beperktere betekenis zou krijgen dan in het fiscale en het commune strafrecht.(84) De beperking tot de in de parlementaire stukken genoemde ernstige gevallen en de in verband daarmee te lezen opmerking dat de Belastingdienst terughoudend zal optreden met het instrument van boete bij primitieve aanslag, hebben tot doel gehad zorgen omtrent de mogelijk te harde gevolgen van de voorgestelde wettekst door maatregelen in de uitvoeringssfeer weg te nemen.(85) 
     
     10.9 Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet of althans onvoldoende waarom het van oordeel is dat belanghebbende - mede gelet op het in onderdelen 10.6 en 10.7 genoemde omstandigheden - moet worden geacht de kans op het doen van een onjuiste aangifte bewust te hebben aanvaard, en waarom te dezen sprake is van een "ernstig geval". Het (tweede) middel van belanghebbende inhoudende dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat in casu sprake is van opzet zijdens belanghebbende, slaagt derhalve. 
     
     10.10 Dit wordt echter slechts van belang als uw Raad mijn oordeel over de toerekening van de opzet van de adviseur aan de belastingplichtige niet deelt. 
     
     11. Conclusie 
     
     In deze conclusie is het eerste middel van belanghebbende niet behandeld, en het tweede gegrond bevonden, maar reeds op een ambtshalve bijgebrachte grond concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding.  
     
     
       Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Wijziging van de AWR en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht; zie voor een uiteenzetting van de totstandkoming van het nieuwe bestuurlijke boetestelsel van de AWR: L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer, Deventer, 2004, blz. 320-322 en 338. 
       2 Kamerstukken II, 1996/97, 24 800 (Wijziging van enkele wetten in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (Invoeringswet bestuurlijke boeten)), nr. 5, NvW, blz. 13-14 en 15. 
       3 Kamerstukken II, 1996/97, 24 800. nr. 6, blz. 2. 
       4 Kamerstukken I, 1997/98, 24 800, nr. 154b, blz. 1-2. 
       5 Kamerstukken I, 1997/98, 24 800, nr. 154b, blz. 2. 
       6 Kamerstukken II 1997/98, 24 800, nr. 7, NnaV, blz. 2-3. 
       7 HR 2 oktober 1991, nr. 27 566,  BNB 1991/323. 
       8 Zie G.J.M.E. de Bont, Opzet in fiscaal boete- en strafrecht I en II, TFB 2002, nr. 6 en TFB 2005, nr. 4; zie ook HR 25 maart 2003, NJ 2003, 552, HR 24 juni 2003, NJ 2003, 555 en HR 18 januari 2005, NJ 2005, 154 (HIV-arresten) en HR 2 oktober 1991. nr. 27 566, BNB 1991/323. 
       9 Rov. 3.6 van HR 25 maart 2003, nr. 02664/01, NJ 2003, 552, met noot van YB. 
       10 Zie noot 7. 
       11 W.E.C.A. Valkenburg, Nadere eisen in verband met het bewijs van voorwaardelijk opzet, FED 2003/415. 
       12 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer 1999, blz. 254. 
       13 Zie onder meer: HR 20 mei 1981, nr. 20 429, BNB 1981/240, HR 5 maart 1958, nr. 13 504, BNB 1958/153, HR 26 februari 1958, nr. 13 490, BNB 1958/135 en HR 15 oktober 1947, B. 8412; zie hierover voorts: F.J. Streppel, Toerekening van handeling en deskundigheid van de belastingadviseur aan de bel.pl. in formeel-rechtelijke aangelegenheden, FED, AWR, art. 16: 100-102. 
       14 R.C.M. Brouwers, Belastingen en rechtshulp, Kluwer, Deventer, 1981, blz. 62. 
       15 De Algemene wet inzake rijksbelastingen door J.P. Scheltens , S. Gouda Quint-D.Brouwer en z'n, Arnhem, par. 62, blz. 526-528, Suppl. 1 (november 1968).  
       16 Brouwers, a.w., blz. 65. 
       17 Zie ook AB 1988/531 m.n. FHvdB. 
       18 Trb 1951/154, inwerkingtreding 3 september 1953, laatstelijk gewijzigd op 11 mei 1994, Trb. 1994/165, inwerkingtreding 1 november 1998, Trb. 1998/95. 
       19 FED 1988/708. 
       20 H.H.M. Maathuis en W.E.C.A. Valkenburg, Bestuurlijke boeten in het fiscale recht, FED, Deventer, 1995, blz. 67. 
       21 Maathuis en Valkenburg, a.w., blz. 68. 
       22 Maathuis en Valkenburg, a.w., blz. 69. 
       23 De Bont, a.w.I, blz. 11. 
       24 Maathuis en Valkenburg, a.w., blz. 68. 
       25 E. Gritter, Toerekening van opzet en schuld in het fiscale boeterecht: legitimatie en achtergronden, Delikt&Delinkwent 2001, blz. 362 en 365; zie ook W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Fed, Deventer, 2001, blz. 109. 
       26 Dat een Hof eerst dan behoeft te onderzoeken of de disculpatiegrond zich voordoet indien een belastingplichtige feiten heeft gesteld waaruit zou kunnen volgen dat hij in redelijkheid vorenbedoelde twijfel niet behoefde te hebben, volgt voorts uit HR 5 december 1990, nr. 27 115, BNB 1991/48. 
       27 Vergelijk Hof Den Bosch 14 februari 2001, nr. 99/1274, V-N 2001/35.5. 
       28 Hof Den Bosch 15 juli 1991, FED 1992/142. 
       29 HR 12 mei 1999, nr. 34 347, BNB 1999/285 en FED 1999/400 met aantekening van IJzerman. 
       30 Zie ook Hof Amsterdam 25 augustus 1998, nr. 97/1030, V-N 1999/4.10: belanghebbende (een BV) had zich dienen te realiseren dat hetgeen haar accountant deed fiscaal onjuist was. 
       31 Zie ook: Hof Amsterdam 12 juni 2001, nr. 99/138, V-N 2001/48.8. 
       32 Hof Amsterdam 19 december 2003, nr. 02/4593, V-N 2004/23.2. 
       33 Hof Leeuwarden 1 oktober 2004, BK 779/03, NTFR 2004/1572. 
       34 Zie ook Hof Amsterdam 15 oktober 1997, nr. 96/3758, V-N 1997/7.9, waarin het Hof overweegt dat het enkele in goed vertrouwen ondertekenen door belanghebbende van de door de adviseur verzorgde aangifte, belanghebbende niet disculpeert van aan de adviseur te verwijten onachtzaamheid. 
       35 Zie de onderdelen 6.1 en 6.4 van deze conclusie. 
       36 Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, No. 206, Vertegenwoordiging in het belastingrecht, Rapport van de Commissie ter bestudering van vertegenwoordiging in het belastingrecht, Kluwer, Deventer, 1997, blz. 57-58. 
       37 J. de Hullu, Materieel strafrecht; Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Kluwer, Deventer, 2003, blz. 163. 
       38 HR 23 februari 1954, NJ 1954, 378, m.n. BVAR. 
       39 De Hullu, a.w., blz. 165. 
       40 Gritter, a.w., blz. 353. 
       41 De Hullu, a.w., blz. 171. 
       42 Zie onder meer HR 1 juli 1981, NJ 1982, 80, m.n. ThWvV, De Hullu, a.w., blz. 175, J. Remmelink, Mr. D. Hazewinkel-Suringa's Inleiding tot de studie van het Nederlandse strafrecht, Gouda Quint, Arnhem, 1996, blz. 151 en W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, FED, Deventer, 2001, blz. 91-96. 
       43 De Hullu, a.w., blz. 268, Remmelink, a.w., blz. 153-154. 
       44 De Hullu, a.w., blz. 271-272. 
       45 Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, No. 206, Vertegenwoordiging in het belastingrecht, Rapport van de Commissie ter bestudering van vertegenwoordiging in het belastingrecht, Kluwer, Deventer, 1997, blz. 61. 
       46 Gritter, a.w., blz. 368-371. 
       47 Gritter, a.w., blz. 365. 
       48 De Bont, a.w.I, blz. 11. 
       49 Uw Raad spreekt in BNB 1988/270 overigens over 'adviseur' en niet over gemachtigde en lijkt daarmee geen onderscheid te maken tussen louter adviserende werkzaamheden en 'echte' vertegenwoordigingshandelingen; in het onderhavige geval heeft belanghebbende de aangifte zelf ondertekend en is haar adviseur derhalve niet opgetreden als gemachtigde bij het doen van de aangifte. 
       50 Via art. 3:79 BW zijn art. 3:60 t/m 3:78 BW van toepassing op vertegenwoordiging ingevolge art. 2:1, lid 1, Awb; zie hierover onder meer: Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, No. 206, blz. 14 en N. 206 (2), blz. 7-8. 
       51 Asser-Van der Grinten-Kortmann 2-I (De vertegenwoordiging), nr. 75. 
       52 Asser-Van der Grinten-Kortmann 2-I (De vertegenwoordiging), nr. 80 en J. Hijma, C.C. van Dam, W.A.M. van Schendel en W.L. Valk, Rechtshandeling en overeenkomst, Kluwer, Deventer, 2004, nr. 112, blz. 136. 
       53 HR 11 oktober 2002, nr. 36 845, BNB 2003/4. 
       54 Asser-Van der Grinten-Kortmann 2-I (De vertegenwoordiging), nr. 81. 
       55 Asser-Van der Grinten-Kortmann 2-I (De vertegenwoordiging), nr. 151 en 154; zie voorts: F.T. Oldenhuis, Mon. Nieuw BW B-46, Onrechtmatige daad: aansprakelijkheid voor personen, nr. 69, blz. 93-94. 
       56 W. Heringa, Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens: rechtspraak en commentaar, SDU, art. 6/3.6.8, blz. 7 (aanvulling 60); zie over de 'presumption of innocence' voorts: P. van Dijk en G.J.H. van Hoof, Theory an practice of the European Convention on Human Rights, Third edition, blz. 458-463, D.J. Harris, M. O'Boyle en C. Warbrick, Law of the European Convention on Human Rights, Butterworths, 1995, blz. 241-248 en C.L.G.F.H. Albers, Rechtsbescherming bij bestuurlijke boeten, SDU, Den Haag, 2002, blz. 124-131. 
       57 EHRM 7 oktober 1988 (Salabiaku v. France), Serie A, no. 141-A, NJ 1991, 351, m.n. EAA, FED 1990/420, m.n. Feteris. 
       58 EHRM 25 september 1992 (Pham Hoang v. France), NJ 1995/593, m.n. EAA; zie ook: EHRM 30 maart 1999 (Passet v. France), BNB 2002/25, m.n. Feteris: bewijslastverschuiving voor de gehele aanslag en daarmee ook voor de (grondslag van de) boete werd toelaatbaar geacht, mits voldoende gelegenheid bestaat voor het leveren van tegenbewijs voor een onafhankelijke rechter die al het bewijs beoordeelt. 
       59 EHRM 23 juli 2003, (Västberga Taxi Aktiebolag en Vulic v. Sweden), BNB 2003/2, m.n. Feteris; de overwegingen uit het arrest Salabiaku heeft het EHRM recentelijk nog herhaald in EHRM 3 februari 2005 (Blum v. Austria). www.echr.coe.int/echr; zie ook EHRM 19 okotober 2004 (Falk v. Nederland), NJ 2005, 429. 
       60 J.A. Smit, Boete-oplegging zonder schuldbestanddeel en op basis van een wettelijk vermoeden is mogelijk, WFR 1990/614. 
       61 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3 (MvT), blz. 134; zie voorts: C.L.G.F.H. Albers, De onschuldpresumptie in het bestuursstrafrecht: het schemergebied tussen waarborg en instrumentaliteit, in: In beginsel, Over aard, inhoud en samenhang van rechtsbeginselen in het bestuursrecht, Kluwer, Deventer, 2004, blz. 267-291. 
       62 Zie:M.W.C. Feteris, Fiscale bestuurlijke boetes en het recht op een behoorlijk proces, FM 66, Kluwer, Deventer, 2002, blz. 385 en de noot van Feteris in FED 1990/420 onder het Salabiaku-arrest. 
       63 Feteris in zijn noot onder het Salabiaku-arrest. 
       64 P.J. Wattel, Heimelijke onttrekkingen, negatieve uitdelingen en grondrechten van rechtspersonen, WFR 1990/1112. 
       65 F.J.C.M. de Kok, Administratieve sancties in het sociaal zekerheidsrecht, Kluwer, Deventer, 1989, blz. 92. 
       66 De Hullu, a.w., blz. 214-215. 
       67  Feteris, a.w. FM 66, blz. 362. 
       68 Zie ook Feteris in: Vertegenwoordiging in het belastingrecht (2): een bespreking van het rapport van de Commissie ter bestudering van vertegenwoordiging in het belastingrecht, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 207, Kluwer, Deventer 1998, blz. 13. 
       69 Feteris, a.w FM 66., blz. 366-367. 
       70 Rapport van de Commissie ter bestudering van vertegenwoordiging in het belastingrecht, Vertegenwoordiging in het belastingrecht, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 206, Kluwer, Deventer, 1997, blz. 61. 
       71 Gritter, a.w., blz. 365; zie in dezelfde zin ook P. van der Vegt, Fiscale kennistoerekening: van automaat naar schakelmechanisme, in: WB der Nederlanden (WB-bundel), Nijmegen, WPL 2003, blz. 127, Van der Vegt acht HR BNB 1988/270 om een andere reden onjuist, en wel omdat in de betreffende zaak vaststond dat de belastingplichtige zelf niet opzettelijk of grof schuldig had gehandeld. 
       72 Feteris, a.w., blz. 368. 
       73 J. Wortel, Vervolgen in belastingzaken, Fiscale monografieën, Kluwer, Deventer, 1991, blz. 171-172. 
       74 Wortel, a.w., blz. 178-179. 
       75 Nu ingevolge art. 67d, lid 1, AWR ingeval de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, een boete kan worden opgelegd indien dit aan de opzet van de belastingplichtige is te wijten, spreek ik hier alleen van opzet. 
       76 Zie onderdeel 9.9 van deze conclusie. 
       77 Zie HR 7 september 1988, nr. 25 150, BNB 1988/298, HR 11 oktober 1989, nr. 24 582, BNB 1990/87, met noot van Scheltens,HR 31 januari 1990, nr. 26 109, BNB 1990/93, met noot van Van Leijenhorst, HR 18 november 1992, nr. 27 148, BNB 1993/40, met noot van Wattel en HR 9 oktober 1996, nr. 31 346, BNB 1997/6, met noot van Feteris. 
       78 Dit ligt dicht tegen de door Gritter genoemde 'zorgplicht': de plicht zorg te dragen voor een niet-onjuiste aangifte; als blijkt dat de ingeschakelde gemachtigde opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan, dan is de belastingplichtige wegens de schending van een op hemzelf rustende zorgplicht beboetbaar. Strafbaarheid treedt volgens Gritter bij deze zienswijze niet in als de belastingplichtige kan aantonen dat hij gerechtvaardigd heeft mogen vertrouwen op een correct aangewende deskundigheid van de gemachtigde; zie Gritter, a.w., blz. 365-366. 
       79 In het douanerecht is het overigens al mogelijk om degene door wiens toedoen bepaalde formaliteiten niet (tijdig) zijn vervuld een boete op te leggen (art. 37 en 38 Douanewet). 
       80 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 2, V-N 2004/41.2. 
       81 Zie over de vierde tranche Awb: Feteris, De bestuurlijke boeten in het voorontwerp vierde tranche Awb, WFR 2000/465. 
       82 Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, blz. 78-80, V-N 2004/41.3. 
       83 In de toelichting op par. 26 van het BBBB 1998 wordt opgemerkt dat tijdens de parlementaire behandeling nadrukkelijk is aangegeven dat de vergrijpboete bij aanslag is bedoeld voor gevallen van opzet, fraude of zwendel en dat het daarbij gaat om "ernstige gevallen" als omschreven in onder meer de nota naar aanleiding van het verslag (kamerstukken I, 1997/98, 24 800 nr. 154b); zie onderdeel 4.2 en 4.4 van deze conclusie. 
       84 Zie het citaat in onderdeel 4.5 van deze conclusie. 
       85 Hier is dus sprake van een geval zoals Wattel bedoelde in onderdeel 5 (Toezeggingen met betrekking tot de uitoefening van vrije bevoegdheden) van zijn artikel: De juridische betekenis van uitlatingen van bewindslieden bij de totstandkoming van (belasting)wetgeving in FED 1990/335.