ECLI: ECLI:NL:PHR:2022:232

Titel: ECLI:NL:PHR:2022:232 Parket bij de Hoge Raad , 11-03-2022 / 21/02336

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2022-03-11

Zaaknummer: 21/02336

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2022:232

---

Aansprakelijkstelling van belastingadviseur voor tekortkoming in de uitvoering van de opdracht tot advisering over de herstructurering van een concern dat internationaal actief was. Bij de advisering zou het risico van heffing van een Duitse overdrachtsbelasting over het hoofd zijn gezien. Geschil over de vraag welke partij daarop had moeten letten.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
     
     
       
         Nummer	 21/02336 
       
         Zitting  11 maart 2022 
     
     
     
     
       CONCLUSIE  
     
     
     
       F.F. Langemeijer 
     
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     Baker Tilly (Netherlands) N.V. 
     
     tegen 
     
     Enki-Ptah Respect SRO 
     
     
       In deze zaak wordt een belastingadvies- en accountantskantoor aansprakelijk gehouden voor een tekortkoming in de nakoming van een opdracht tot advisering over een (internationale) concernstructuurwijziging. In het bijzonder zou de opdrachtnemer de opdrachtgever niet hebben gewaarschuwd voor het risico dat in Duitsland in verband met de aandelenoverdracht overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van een overdracht van Duits vastgoed. Partijen verschillen van mening over de vraag, tot wiens verantwoordelijkheid het behoorde om daarop te letten. De vordering is in hoger beroep toegewezen. Het daartegen gerichte middel van cassatie bevat hoofdzakelijk motiveringsklachten. 
     
   
   
     
       1 Feiten en procesverloop 
     
       1.1 
       In cassatie kan worden uitgegaan van de feiten zoals het hof deze onder 2.1 – 2.3 heeft vastgesteld onder verwijzing naar het vonnis in eerste aanleg onder 2.1 – 2.17. Het hof heeft de feitenvaststelling aangevuld in rov. 4.3.1 – 4.3.9. Hieronder volsta ik met een enigszins verkorte weergave.  
     
     
       1.2 
       In 2006 was [senior] (hierna ook: [senior] ) bestuurder en enig aandeelhouder van Enki-Ptah Respect SRO (Enki), zijnde een vennootschap naar het recht van Slowakije met dochtervennootschappen.  
     
     
       1.3 
       Daarnaast was [senior] bestuurder en enig aandeelhouder van Klein Stokkert Beheer B.V. (KSB), zijnde een houdstermaatschappij met een reeks dochtervennootschappen in Nederland en in Duitsland. Tot deze [Groep] behoorde onder meer [de bv] ., waarin de in Duitsland gelegen onroerende zaken waren ondergebracht. 
     
     
       1.4 
       Op 1 juli 2006 is [senior] geëmigreerd naar Slowakije. Hij heeft twee zonen waarvan [junior] (hierna: [junior] ) de door hem beoogde bedrijfsopvolger was. In de jaren 2007 tot 2012 heeft Enki, in de woorden van het hof, “een met steeds nieuwe punten evoluerende opdracht” gegeven aan [belastingadviseur 1] , belastingadviseur bij een belastingadvies- en accountantskantoor dat inmiddels deel uitmaakt van Baker Tilly (Netherlands) N.V., door het hof kortweg aangeduid als: ‘Baker’ (hierna ook: Baker Tilly). De opdracht strekte aanvankelijk (in 2007) tot advisering over de voorgenomen opvolging en later, sinds 2010, ook tot advisering over een herstructurering van het concern. Daarbij zou een aandelenfusie plaatsvinden; vervolgens zou Enki de topholding van het nieuwe concern worden en de aandelen KSB gaan houden. Deze door Baker Tilly begeleide overdracht heeft plaatsgevonden op 24 juli 2012. In een tweede fase zou [senior] zijn aandelen in de nieuwe holdingmaatschappij (Enki) gefaseerd overdragen aan zijn zoon. 
     
     
       1.5 
       Op 14 januari 2016 heeft het  Finanzamt Moers  aan Enki een aanslag overdrachtsbelasting ( Grunderwerbsteuer)  opgelegd ten bedrage van € 944.192,-, ter zake van een (volgens Duits belastingrecht impliciete) overdracht op 24 juli 2012 van onder meer de onroerende zaak te Xanten.  Tussen partijen staat vast dat het in Duitsland gelegen vastgoed in eigendom toebehoorde aan [de bv] . en (dus) niet aan een Duitse vennootschap. 
     
     
       1.6 
       
         Volgens een memorandum van Baker Tilly aan ING Bank van 29 februari 2012 was [senior] 
          “voornemens al zijn aandelen in Klein Stokkert Beheer B.V. te vervreemden aan Enki (...) in ruil voor nieuw uit te geven aandelen Enki (...) (de aandelenfusie). Resultaat van de aandelenfusie is dat [senior] 100% van de aandelen houdt in Enki (...) en Enki (...) 100% van de aandelen houdt in Klein Stokkert Beheer B.V. (...) In het kader van zijn bedrijfsopvolging is [senior] voornemens om 50% van zijn aandelenbelang in Enki (...) te schenken aan zijn zoon [junior] .” 
       
     
     
       1.7 
       Enki heeft aan Baker Tilly het verwijt gemaakt dat Baker Tilly haar niet heeft gewaarschuwd dat zij bij de voorgenomen herstructurering met overdracht van aandelen het risico liep van zo’n Duitse aanslag overdrachtsbelasting. Baker Tilly heeft dat verwijt betwist. In verband met die betwisting heeft het hof in hoger beroep nader onderzoek gedaan naar de gang van zaken in het voorjaar van 2012. Het hof heeft aanvullend de navolgende feiten vastgesteld. 
     
     
       1.8 
       In een bespreking op 19 maart 2012 is van de zijde van de [Groep] aan Baker Tilly medegedeeld dat in de Duitse tak van de onderneming sprake was van (fiscaal) te verrekenen verliezen en dat het risico bestond dat deze zouden ‘verdampen’ als gevolg van de voorgestelde herstructurering. Vanwege onvoldoende bekendheid met de Duitse fiscale wetgeving ter zake kon daarover op dat moment geen besluitvorming plaatsvinden. 
     
     
       1.9 
       Op verzoek van [senior] heeft Baker Tilly die vraag voorgelegd aan een onafhankelijke deskundige op het gebied van Duits belastingrecht, namelijk de haar bekende [de deskundige] te [plaats 1] . Deze heeft per e-mail van 27 maart 2012 aan Baker Tilly bericht gestuurd over “ Übertragung von Gesellschaftsanteilen, Verlustabzug ”. 
     
     
       1.10 
       In een e-mail van 3 april 2012 heeft [belastingadviseur 2] , belastingadviseur bij Baker Tilly, aan [junior] als volgt verslag uitgebracht van het contact met [de deskundige] : 
       
         “Wij hebben de vraag voorgelegd of het overdragen/schenken [door [senior] , toevoeging A-G] van zijn 50%-aandelenbelang in Enki Ptah Respect SRO (na het uitvoeren van de aandelenfusie) aan [lees: [junior] , A-G] "schadelijke gevolgen" kan hebben voor de te verrekenen verliezen in STF GmbH [een van de Duitse dochterondernemingen, toevoeging A-G]. 
         
          [de deskundige] heeft aangegeven dat indien een belang van 50% wordt geschonken door [senior aan junior, A-G] in beginsel de te verrekenen verliezen "verdampen" (hoofdregel). Een uitzondering hierop geldt ( BMF-Schreiben v. 04.07.2008 Tz. 114) indien er sprake is van een "unentgeltlichen vorweggenommen Erbfolge " (een schenking vooruitlopend op de erfenis). Vorenstaande dient juridisch vastgelegd te worden. Wij willen jullie vriendelijk verzoeken of jullie contact willen opnemen met jullie Duitse belastingadviseur om te vragen of hij zich kan vinden met de stelling/antwoord van [de deskundige] .” 
       
     
     
       1.11 
       De controller van de [Groep] , [de controller] , heeft deze e-mail met vraagstelling op 3 april 2012 doorgezonden aan de belastingadviseur [belastingadviseur 3] in Duitsland. 
     
     
       1.12 
       In een e-mail van 5 april 2012 heeft de genoemde [belastingadviseur 2] aan onder meer [junior] laten weten: 
       
         “Naar aanleiding van onze e-mail van 3 april jl. heeft [belastingadviseur 3] op 4 april jl. telefonisch contact met mij opgenomen. [belastingadviseur 3] komt net als [de deskundige] en ons tot de conclusie dat indien een belang van 50% wordt geschonken door [lees: [senior] aan [junior] , A-G] in beginsel de te verrekenen verliezen “verdampen" (hoofdregel). Een uitzondering hierop geldt ( BMF-Schreiben v. 04.07.2008 Tz. 114) indien er sprake is van een "unentgeltlichen vorweggenommen Erbfolge"  (een schenking vooruitlopend op de erfenis). Ook heeft [belastingadviseur 3] aangegeven dat vorenstaande juridisch goed vastgelegd moet worden.  
         Dienaangaande heeft [belastingadviseur 3] mij via onderstaande e-mail gegevens doorgegeven van de [Duitse notaris] . Wij zullen contact opnemen met de [Duitse notaris] met het verzoek om de Nederlandse en Slowaakse schenkingsakte te beoordelen of er wel/niet wordt voldaan aan de definitie van een "unentgeltlichen vorweggenommen Erbfolge". Indien er aanpassingen aan de akten behoeven dan zullen wij [de Nederlandse notaris] [= de Nederlandse notaris, A-G] en de Slowaakse notaris dienovereenkomstig instrueren. Kortom de door ons voorgestelde route kan intact blijven. ” 
       
     
     
       1.13 
       
         Volgens een gespreksverslag van 25 april 2012 hebben partijen met betrekking tot het behoud van de mogelijkheid tot (fiscale) verrekening van verliezen afgesproken:  
         voor Nederland: dat Baker Tilly zou trachten, in overleg met [de controller] , deze intact te houden;  
         voor Duitsland: dat Baker Tilly [de deskundige] zou instrueren om contact op te nemen met de genoemde [belastingadviseur 3] om ervoor te zorgen dat een en ander juridisch goed zou worden vastgelegd, tot behoud van mogelijkheid tot verrekening van de Duitse verliezen. 
       
     
     
       1.14 
       Een op 18 juni 2012 door Baker Tilly geactualiseerde lijst ‘stand van zaken’ bevatte als openstaande actiepunten:  
       
          “4. Verliesverrekening Duitsland intact houden.  
         
           Status: [de controller]  [= [de controller] , toevoeging A-G] / [belastingadviseur 3] pakken dit met een Duitse notaris op.  
         5. Verliesverrekening Nederland intact houden.  
         
           Status: [belastingadviseur 1] / [belastingadviseur 2]  [= [belastingadviseur 1] / [belastingadviseur 2] , toevoeging A-G]  pakken dit op. ” 
       
       
         Het geding in eerste aanleg 
       
     
     
       1.15 
       
         Enki heeft op 21 maart 2017 Baker Tilly laten dagvaarden voor de rechtbank Overijssel.  Zij heeft een verklaring voor recht gevorderd die inhoudt dat Baker Tilly toerekenbaar tekortgeschoten is in de nakoming van haar verplichtingen op grond van de overeenkomst van opdracht, dan wel onzorgvuldig jegens Enki heeft gehandeld en derhalve gehouden is tot schadevergoeding. Verder vorderde zij, voor zover in cassatie van belang: 
         - veroordeling van Baker Tilly om aan Enki de schade te vergoeden die zij heeft geleden ten gevolge van de toerekenbare tekortkoming althans het onzorgvuldig handelen van Baker Tilly, nader op te maken bij staat en te vereffenen volgens de wet;  
         - veroordeling van Baker Tilly tot betaling aan Enki van een voorschot op de geleden schade, ter grootte van € 600.000,-, althans een zodanig voorschot als de rechtbank in goede justitie vermeent te behoren, te vermeerderen met de wettelijke rente.  
       
     
     
       1.16 
       
         Baker Tilly heeft verweer gevoerd. Bij vonnis van 11 april 2018 (ECLI:NL:RBOVE:2018:1853) heeft de rechtbank de vorderingen afgewezen. De rechtbank was, kort samengevat, van oordeel dat in de afrondende fase van de herstructurering niet Baker Tilly, maar de [Groep] de fiscaalrechtelijke Duitse kwesties aan zich trok, althans in overleg toebedeeld kreeg, en deze ook feitelijk zelf afhandelde. Gelet daarop, lag het op de weg van [belastingadviseur 3] – méér dan op die van Baker Tilly – om zich bewust te zijn van het risico van een mogelijke aanslag Duitse overdrachtsbelasting (rov. 5.21 Rb). In de gegeven omstandigheden kon van Baker Tilly in redelijkheid niet worden verwacht dat zij, naast of in aanvulling op de advisering door [belastingadviseur 3] , spontaan onderzoek zou doen naar mogelijke fiscale heffingen in Duitsland (zie rov. 5.25 Rb). 
         
           Het geding in hoger beroep en in cassatie 
         
       
     
     
       1.17 
       Enki heeft hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Grief I van Enki had betrekking op de vaststelling van de feiten. De grieven II, III en IV waren gericht tegen het oordeel van de rechtbank over de omvang van de opdracht aan Baker Tilly. Grief V betrof de (on)bekendheid van Baker Tilly met de onroerende zaak in Duitsland. Grief VI betrof de betekenis van het memorandum aan ING Bank van 29 februari 2012. Grief VII had betrekking op de spontane adviesplicht van Baker Tilly.  
     
     
       1.18 
       Baker Tilly heeft de grieven bestreden. Bij tussenarrest van 10 december 2019 heeft het hof een mondelinge behandeling bevolen, die gehouden is op 25 november 2020. 
     
     
       1.19 
       Bij eindarrest van 2 maart 2021 (ECLI:NL:GHARL:2021:2001) heeft het hof het beroepen vonnis vernietigd en opnieuw recht gedaan. Het hof heeft voor recht verklaard dat Baker Tilly toerekenbaar is tekortgeschoten in de nakoming van haar verplichtingen op grond van de overeenkomst van opdracht, zoals vermeld in rov. 4.4, en dat Baker Tilly daarom jegens Enki gehouden is tot schadevergoeding. Het hof heeft Baker Tilly veroordeeld om de schade te vergoeden die Enki heeft geleden als gevolg van deze toerekenbare tekortkoming, op te maken bij staat en te vereffenen volgens de wet. Het door Enki gevraagde voorschot heeft het hof evenwel afgewezen. 
     
     
       1.20 
       
         De redengeving van het hof bevat enkele vooropstellingen: 
         - Het hof wil aannemen dat Baker Tilly zich vóór de aandelenfusie en het ‘verhangen’ van KSB op 24 juli 2012 niet bewust was van het feit dat [de bv] . onroerende zaken in Duitsland bezat en dat de aandelentransactie (daarom) kon leiden tot de nadien opgelegde aanslag  Grunderwerbsteuer  (zie rov. 4.1). 
         - Van een redelijk bekwaam en redelijk handelend belastingadviseur mag worden verwacht dat hij in de aanloop naar de uitvoering van de herstructurering, een duidelijke, schriftelijke opdrachtbevestiging aan haar opdrachtgever(s) verstrekt. Baker Tilly heeft dat nagelaten. Bij zijn oordeel betrok het hof: (a) dat de advisering door Baker Tilly niet op een reguliere opdracht berustte, maar incidenteel en evoluerend was; (b) dat het hier niet ging om een eenvoudige familietransactie, maar dat een ware ‘kerstboom aan vennootschappen’  onder KSB bij de aandelenoverdracht betrokken was; (c) dat de herstructurering gevolgen zou hebben voor zowel Nederlandse als Slowaakse en Duitse vennootschappen. 
         - Omdat een schriftelijke bevestiging door de opdrachtnemer met een aangegeven begrenzing van de opgedragen taak ontbrak, kan bij de opdrachtgever gemakkelijk een ruimer verwachtingspatroon worden gewekt. In dit verband wees het hof erop dat Baker Tilly in diverse memo’s, gespreksverslagen en stappenplannen die zij in de loop van de jaren heeft opgesteld haar verantwoordelijkheid wel uitdrukkelijk heeft uitgesloten voor de fiscale aspecten in Slowakije en Oostenrijk, maar niet voor de fiscale aspecten in Duitsland. Volgens het hof behoefde Enki dat in redelijkheid ook niet te verwachten (zie rov. 4.2). 
       
       
     
     
       1.21 
       
         Vervolgens kwam het hof toe aan de vraag of hier sprake is van een toerekenbare tekortkoming waarvoor Baker Tilly verantwoordelijk is. Het hof overwoog dienaangaande: 
          “ toerekenbare tekortkoming en eigen of mede- schuld? 
       
     
     
       
       
         4.4 In het licht van de hiervoor nader vastgestelde feiten en mede tegenover de producties HB 1-4 van Enki in hoger beroep heeft Baker onvoldoende gemotiveerd betwist dat zij het is geweest die de aandelenfusie en -verhanging organiseerde en tot en met de notaris begeleidde, zodat zij in de optiek van Enki, zeker bij het ontbreken van een schriftelijke opdrachtbevestiging, moest worden aangemerkt als de daarvoor aanspreekbare eindverantwoordelijke opdrachtnemer voor dit hele traject. Het betrof geen beperkte adviesrelatie. Het mag zo zijn dat, zoals Baker aanvoert, [senior] zelf de regie voerde over alle trajecten, bepaalde wat er gebeurde en hoe het moest gebeuren en ook [de controller] over kennis beschikte ten aanzien van de bedrijfsvoering en financiële aspecten. Maar de opdrachtgever bepaalt nu eenmaal wat er moet gebeuren en het is dan aan de opdrachtnemer om te beoordelen of deze die opdrachten verantwoord vindt, kan aanvaarden en zal (kunnen) vervullen. Dit ontnam aan Baker, speciaal ingeschakeld voor de herstructurering en de schenking, dan ook niet haar eindverantwoordelijkheid als opdrachtnemer. 
       
           Dit geldt ook voor de Duitse fiscaalrechtelijke aspecten, waarvan Baker zich in het traject bewust toonde en waarvoor zij oplossingen zocht. Bij deze internationale herstructurering was Baker zich er dus, terecht, van bewust dat er bij de Duitse vennootschappen problemen konden rijzen wat betreft de schenkbelasting en verdamping van verrekenbare verliezen. Baker heeft zich dit Duitse fiscale aspect aangetrokken door daarnaar onderzoek op te dragen aan haar relatie [de deskundige] en door Enki te vragen om (let wel:) een second opinion van [belastingadviseur 3] . Er was dus geen rolverdeling in die zin dat Baker de Nederlandse en Enki de Duitse fiscale aspecten in de gaten moest houden. 
          Hoewel Baker wist of redelijkerwijze moest weten dat het concern een deel van zijn werkzaamheden uitoefende in Duitsland, heeft zij zich blijkbaar niet gerealiseerd dat er ook Duits onroerend goed was en wel in [de bv] . en dat dit nog meer fiscale gevolgen kon hebben. 
       
       Baker tracht wel om haar verantwoordelijkheid in verband met het Duitse onroerend goed geheel dan wel, onder artikel 6:101 BW, geheel of ten dele af te schuiven op of in de richting van [belastingadviseur 3] , die eerder door [senior] betrokken was bij het opstellen van jaarrekeningen van FerHo GmbH en STF [senior] GmbH en die [senior] mogelijk in het algemeen adviseerde. Maar hier is [belastingadviseur 3] , naar Baker wist, slechts, nauwkeurig afgebakend, gevraagd naar diens (let wel:) second opinion over hetgeen (volgens de door Baker geraadpleegde [de deskundige] ) fiscaal in Duitsland gold wat betreft de schenkbelasting (wat nog iets anders is dan Grunderwerbsteuer) en verdamping van verrekenbare verliezen. Verder heeft Baker [belastingadviseur 3] niet geraadpleegd, met name niet over de gehele herstructurering, c.q. de gevolgen van het verhangen van aandelen KSB naar Enki, terwijl Baker evenmin reden had om aan te nemen dat [belastingadviseur 3] daar toch al door Enki bij was betrokken. Ook als [belastingadviseur 3] eerder zou hebben geweten dat in een [senior] vennootschap Duits onroerend goed zou hebben gezeten, dan nog valt hem en daarmee ook Enki niet zonder meer tegen te werpen dat [belastingadviseur 3] dit buiten zijn second opinion spontaan aan Baker had moeten melden en had moeten wijzen op de mogelijkheid van Grunderwerbsteuer. Integendeel. Het had op de weg van Baker als begeleider van deze internationale herstructurering gelegen om zelfstandig te onderzoeken welke activa onder de te herstructureren vennootschappen zouden zijn betrokken en, gelet op de werkzaamheden van de [Groep] in Duitsland en de Duitse vennootschappen, of er ook Duits onroerend goed onder de assets was. Zij had nota bene de jaarrekeningen van KSB over 2007-2009  ontvangen en in de specificatie van de balans van [de bv] . is opgenomen dat er sprake is van onroerend goed. Die specificatie had om nader onderzoek gevraagd. Het ging ook niet om een beperkt vermogensbestanddeel, maar om bedrijfsgebouwen van vele miljoenen euro’s. Uit de specificatie is af te leiden dat dit onroerend goed zich in Duitsland bevond. Baker had dan ook moeten (laten) onderzoeken welke fiscale consequenties dit een en ander naar Duits recht zou kunnen hebben dan wel haar opdracht moeten beperken tot enkel de gevolgen voor de Nederlandse belastingheffing.  
       Door zich desondanks, zoals hiervoor beschreven, in te laten met de gevolgen voor de Duitse belastingheffing, kon in ieder geval bij de opdrachtgever het beeld ontstaan dat Baker dit in haar onderzoek wilde en zou betrekken. Dit geldt eens te meer als [belastingadviseur 3] op 11 juli 2012 ( [belastingadviseur 2] van) Baker zou hebben gewezen op de aanwezigheid van Duits onroerend goed (" By the way, er is ook nog sprake van Duits vastgoed en daar moet wellicht ook schenkbelasting over worden betaald ”), wat Enki overigens bestrijdt. Baker heeft terecht laten uitzoeken hoe het zat met de Duitse verliesverrekening en schenkbelasting, maar, onbegrijpelijk, in het verlengde daarvan nagelaten wat in deze context van een redelijk handelend en redelijk bekwaam adviseur mocht worden verwacht, namelijk de activa te onderzoeken, Enki er op te wijzen dat de aanwezigheid van Duits onroerend goed onder de voorgenomen herstructurering het risico van Grunderwerbsteuer meebracht en dat dit risico moest worden onderzocht door een Duitse fiscalist. Dit valt haar (…) als een toerekenbare tekortkoming van haar zorgplicht jegens Enki te verwijten, terwijl Enki op dit punt geen eigen schuld treft. De gevorderde verklaring voor recht is dus toewijsbaar.” 
     
     
       1.22 
       Baker Tilly heeft − tijdig − beroep in cassatie ingesteld tegen het arrest van 2 maart 2021. Enki heeft een verweerschrift ingediend, dat strekt tot verwerping van het cassatieberoep. Beide partijen hebben hun standpunten schriftelijk doen toelichten, waarna Baker Tilly heeft gerepliceerd en Enki heeft afgezien van dupliek. 
     
   
   
     
       2 Bespreking van het cassatiemiddel 
     
       2.1 
       
         Het middel valt uiteen in vier onderdelen. De onderdelen I t/m III zijn achtereenvolgens gericht tegen bepaalde gedeelten van rov. 4.4. Onderdeel IV richt een rechtsklacht tegen rov. 4.9, waarin het hof een bewijsaanbod van Baker Tilly verwierp. 
         
           Vooraf 
         
       
     
     
       2.2 
       Op grond van art. 7:401 BW moet een opdrachtnemer bij zijn werkzaamheden de zorg van een goed opdrachtnemer in acht nemen. Voor de invulling van deze open norm pleegt een objectief criterium te worden gebruikt, namelijk of in het concrete geval is gehandeld zoals van een redelijk handelend en redelijk bekwaam beroepsbeoefenaar mag worden verwacht. Om welke zorgverplichtingen het daarbij precies gaat, kan van geval tot geval verschillen. De zorgplicht van een opdrachtnemer wordt daarom wel aangemerkt als een ‘bundel’ concrete zorgverplichtingen.  De zorgplicht kan onder meer meebrengen dat een opdrachtnemer uit eigen beweging zijn opdrachtgever behoort te informeren over bepaalde mogelijkheden of behoort te waarschuwen voor bepaalde risico’s. 
     
     
       2.3 
       In dit geschil staat centraal de vraag of de zorgplicht van de opdrachtnemer meebrengt dat (de adviseur van) Baker Tilly uit eigen beweging de opdrachtgever behoorde te waarschuwen voor het risico dat de beoogde herstructurering van het concern en de overdracht van de aandelen in de holding in Duitsland aanleiding zou geven tot het opleggen van een aanslag  Grunderwerbsteuer  in verband met een (naar Duits recht in die aandelenoverdracht besloten liggende) overdracht van de in Duitsland gelegen onroerende zaken van [de bv] .  Het antwoord op deze vraag hangt af van de omstandigheden van het geval. Daarbij komt onder meer betekenis toe aan de ernst en omvang van het desbetreffende risico, aan de mate van waarschijnlijkheid dat dit risico zich zal realiseren en aan de mate waarin de opdrachtgever ervan blijk heeft gegeven zich van dat risico bewust te zijn.  Ook de aard van de adviesrelatie en de aard en omvang van de opdracht zijn in dit verband van belang. 
     
     
       2.4 
       
         In eerdere uitspraken is het doel van een dergelijke informatie- of waarschuwingsplicht hierin gezien, dat de opdrachtgever daardoor in staat wordt gesteld om geïnformeerd een beslissing te nemen.  Dat brengt mee dat de plicht van een opdrachtnemer tot het informeren van de opdrachtgever en het waarschuwen voor een risico niet onbegrensd is: het risico moet redelijkerwijs voldoende relevant zijn voor de opdrachtgever. De omvang van de schade is in deze fase van het geding niet aan de orde. Hierover kan worden beslist in de bevolen schadestaatprocedure.  
         
           Onderdeel I: omvang van de opdracht aan Baker Tilly 
         
       
     
     
       2.5 
       Onderdeel I is gericht tegen overwegingen in de eerste alinea van rov. 4.4 (“In het licht van” etc.). De  klacht onder I.1  dient slechts als inleiding op de − in samenhang te beschouwen − subonderdelen I.2 tot en met I.6 en behoeft geen afzonderlijke bespreking. 
     
     
       2.6 
       
         Subonderdeel I.2  houdt in dat het bestreden oordeel, voor zover het hof dit heeft gebaseerd op de door Enki als productie HB 1 - 4 in het geding gebrachte bewijsstukken, onbegrijpelijk is omdat uit deze bewijsstukken niet (zonder meer) volgt dat Baker Tilly als de eindverantwoordelijke opdrachtnemer voor het hele traject moet worden aangemerkt. Volgens de klacht kan uit deze stukken geen andere gevolgtrekking worden gemaakt dan dat de opdracht beperkt bleef tot  Nederlandse  fiscale aspecten van de voorgenomen aandelenfusie en verhanging van aandelen.  Voor zover het hof van oordeel is dat de betwisting hiervan door Baker Tilly onvoldoende gemotiveerd was, acht zij ook dat oordeel onbegrijpelijk omdat niet valt in te zien wat Baker Tilly nog meer had moeten aanvoeren om de stellingen van Enki op dit punt voldoende gemotiveerd te betwisten: het hof is niet ingegaan op de argumenten van Baker Tilly.  
     
     
       2.7 
       
         Deze klacht noopt tot een terugblik op het in hoger beroep gevoerde debat. Enki heeft de producties HB 1-4 bij memorie van grieven in het geding gebracht en daarover opgemerkt: 
          “30. EPR [= Enki, toevoeging A-G] brengt hierbij als  productie HB1  een e-mailbericht in het geding van de notaris, onder andere gericht aan [belastingadviseur 2] , waaruit blijkt dat BTB [= Baker Tilly, toevoeging A-G] de concept notariële akten heeft ontvangen. Als  productie HB2  brengt EPR hierbij een e-mailbericht in het geding d.d. 5 juli 2012 van de notaris, waaruit blijkt dat de herziene versie van deze akten ook aan BTB is toegestuurd. De uiteindelijke akte, die heeft geleid tot de aanslag overdrachtsbelasting, dateert van 24 juli 2012. Volstrekt duidelijk is dat BTB volledig op de hoogte was van deze gang van zaken en hierin een coördinerende rol vervulde. Als  productie HB3  brengt EPR hierbij een e-mailbericht van maandag 16 juli 2012 in het geding, afkomstig van [belastingadviseur 2] en gericht aan [junior] , waarin nota bene wordt vastgelegd dat [belastingadviseur 2] een afspraak zal plannen tussen [senior] (lees: [senior] ) en de Slowaakse notaris voor de aandelenfusie. Tevens geeft [belastingadviseur 2] in dit e-mailbericht aan dat “wij (lees BTB) nog willen wachten met het passeren van de schenkingsakte”. Overduidelijk blijkt uit deze berichten, dat de rol van BTB in dezen veel verder ging dan door de Rechtbank in eerste aanleg is vastgesteld. Op basis van deze stukken kan toch moeilijk worden geconcludeerd, dat BTB niet de leiding had in dezen? Alles verliep via BTB. Als  productie HB4  brengt EPR nog een e-mailbericht in het geding van [belastingadviseur 2] aan de notaris in Nederland, waaruit de hiervoor beschreven coördinerende rol van BTB kan worden afgeleid. BTB had zelfs rechtstreeks contact met de notaris in Slowakije. Ook hieruit blijkt maar weer dat BTB overal de leiding in had.” 
       
     
     
       2.8 
       
         In haar memorie van antwoord onder 3.44 heeft Baker Tilly hierop gereageerd als volgt: 
          “Uit bovengenoemde producties blijkt, anders dan EPR wil doen geloven, helemaal niet dat BTN [lees: Baker Tilly, A-G]‘de leiding had’. Integendeel, uit de producties blijkt eens te meer dat BTN zich beperkte tot de Nederlandse aspecten. Daarnaast blijkt dat de notaris te Hattem het passeren van de akte coördineerde. Producties HB 1 en HB 2 zijn nota bene ook gericht aan [de controller] en niet (primair) aan [belastingadviseur 2] . Verder is het [betrokkene 1] [= de partner van [senior] in Slowakije, toevoeging A-G] geweest, die contact heeft opgenomen met de notaris in Slowakije om de akten te laten passeren.” 
       
     
     
       2.9 
       
         Ik wijs ook nog op de spreeknotities van de zijde van Enki in hoger beroep: 
          “16) Uit de in het geding gebrachte stukken blijkt, dat [belastingadviseur 2] de regie heeft gevoerd, ook bij het opstellen van de notariële akten. [de deskundige] is ingeschakeld door Baker Tilly en heeft geadviseerd. Direct na het uitbrengen van dit advies heeft [belastingadviseur 2] doorgepakt en de benodigde akten laten opstellen. Onbegrijpelijk is voor Enki de conclusie dat, nu [de controller] en [belastingadviseur 3] de contacten met de notaris in Duitsland zouden verzorgen, daarmee de gehele fiscale advisering in handen lag van Enki. [de controller] en [belastingadviseur 3] hebben slechts uitvoeringshandelingen verricht, die geen verband houden met de Overdrachtsbelasting, maar de Schenkbelasting c.q. eventuele verdamping van compensabele verliezen. Het is overigens ook niet te doen gebruikelijk, dat een fiscaal adviseur opdracht geeft aan een notaris voor het opstellen van akten en zeker niet in Duitsland. Dit was er dan ook de reden van dat deze actie door Enki zelf in gang moest worden gezet op aanwijzing/verzoek van Baker Tilly. Voor het overige handhaaft Enki ook op dit onderdeel haar eerder ingenomen standpunten.” 
       
     
     
       2.10 
       Na inzage van de producties HB 1 - 4 en gezien hetgeen Baker Tilly in hoger beroep daarover te berde heeft gebracht, is niet onbegrijpelijk op welke gronden het hof tot zijn oordeel is gekomen dat Baker Tilly onvoldoende heeft betwist “dat zij het is geweest die de aandelenfusie en -verhanging organiseerde en tot en met de notaris begeleidde (…)”. Overigens verdient opmerking dat het hof niet rechtstreeks uit de producties HB 1 – 4 afleidt dat Baker Tilly “de leiding had”, zoals Baker Tilly bij MvA onder 3.44 had betwist. In de eerste alinea van rov. 4.4 vervolgt het hof: “zodat zij [lees: Baker Tilly, toevoeging A-G] in de optiek van Enki, zeker bij het ontbreken van een schriftelijke opdrachtbevestiging, moest worden aangemerkt als de daarvoor aanspreekbare eindverantwoordelijke opdrachtnemer voor dit hele traject.” Deze gevolgtrekking steunt op alle door het hof als tussen partijen vaststaand aangenomen feiten (waarover subonderdeel I.3) en op hetgeen het hof overwoog over het ontbreken van een schriftelijke opdrachtbevestiging (waarover subonderdeel I.5). Subonderdeel I.2 leidt om deze redenen niet tot cassatie. 
     
     
       2.11 
       
         Subonderdeel I.3  houdt in dat het oordeel in de eerste alinea van rov. 4.4 onbegrijpelijk is  omdat daaruit niet, althans niet zonder meer, volgt dat Baker Tilly ‘eindverantwoordelijk’ was voor de gehele transactie inclusief de Duitse fiscale aspecten. Bovendien acht Baker Tilly het oordeel onbegrijpelijk in het licht van de vaststellingen in rov. 4.3.1 – 4.3.2. Voor zover het hof zich hierbij heeft gebaseerd op de nadere feitenvaststelling in rov. 4.3 − 4.3.9 en in het bijzonder op hetgeen het hof in rov. 4.3.9 heeft overwogen, is rechtens onjuist wanneer het hof de correspondentie van na 24 juli 2012 (datum uitvoering van de herstructurering) niet relevant heeft geacht voor de uitleg van de opdracht of voor de reikwijdte van de zorgplicht van Baker Tilly. Ook zou het hof voorbij zijn gegaan aan essentiële stellingen van Baker Tilly. Blijkens de toelichting op deze klacht , zou het hof hebben miskend dat omstandigheden die hebben plaatsgevonden nadat een rechtshandeling is verricht, mede bepalend kunnen zijn voor de uitleg van die rechtshandeling. De wijze waarop partijen uitvoering geven aan een overeenkomst is mede van belang voor de uitleg daarvan (de zgn. ‘dynamische’ uitleg van een overeenkomst).  
     
     
       2.12 
       De feitenvaststelling in rov. 4.3 − 4.3.9 wordt  als zodanig  niet bestreden in het cassatiemiddel. Het hof constateert dat Baker Tilly, mede bezien in het licht van deze feiten, onvoldoende gemotiveerd heeft betwist dat zij het is geweest, die de aandelenfusie- en verhanging organiseerde en tot en met de notaris begeleidde. Het hof heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat – zeker nu een schriftelijke bevestiging van de opdracht ontbrak – Baker Tilly  in de optiek van Enki  was aan te merken als “de daarvoor aanspreekbare eindverantwoordelijke opdrachtnemer voor het hele traject. Met ‘het hele traject’ is in de context kennelijk bedoeld: de (ook fiscaalrechtelijke) advisering over en begeleiding van de voorgenomen herstructurering gedurende het gehele traject tot de voltooiing van de nieuwe concernstructuur. Dat Baker Tilly door Enki niet slechts werd ingeschakeld voor één of meer losse, gedurende dat traject te nemen stappen heeft het hof afgeleid − en logisch kunnen afleiden − uit de vermelde vaststaande feiten. In dat verband heeft het hof mede betekenis toegekend aan de (in rov. 4.3.1 – 4.3.9 beschreven) feitelijke gang van zaken, toen het ging over het risico van ‘verdamping’ van verrekenbare verliezen. Daarbij heeft Baker Tilly, in de redenering van het hof, bij de uitvoering van haar opdracht coördinerende taken ten aanzien van de uit te brengen adviezen aan zich getrokken. Ook dat is niet onbegrijpelijk voor de lezer: aan rov. 4.3.7 − 4.3.8 gaat vooraf de opmerking van de zijde van Baker Tilly (geciteerd in rov. 4.3.6) dat hiermee de door haar aan Enki voorgestelde ‘route’ intact kan blijven. 
     
     
       2.13 
       Nu tussen de opdrachtgever en de opdrachtnemer verschillende opvattingen bestonden omtrent de reikwijdte van de door Baker Tilly aanvaarde opdracht (was het waarschuwen voor het risico van een aanslag  Grunderwerbsteuer  wel of niet daaronder begrepen?), heeft het hof de onduidelijkheid daaromtrent voor rekening van de opdrachtnemer gelaten. Daarbij overweegt het hof dat, hoewel dit van een redelijk bekwaam en redelijk handelend belastingadviseur had mogen worden verwacht, in dit geval een duidelijke schriftelijke opdrachtbevestiging met begrenzing van de aan Baker Tilly opgedragen taak is uitgebleven, zodat bij Enki (de opdrachtgever) gemakkelijk een ruimer verwachtingspatroon kon worden gewekt. 
     
     
       2.14 
       Daaraan doet niet af dat, zoals in het subonderdeel wordt benadrukt, uit rov. 4.3.8 volgt dat [de controller] (de controller van de [Groep] ) en [belastingadviseur 3] (een door [de controller] ingeschakelde Duitse belastingadviseur) tezamen met een Duitse notaris ‘de Duitse verliesverrekening zouden oppakken’. Bij dit laatste ging het om het uitvoeren van de door Baker Tilly geadviseerde marsroute. 
     
     
       2.15 
       Wat betreft de verwijzing door het hof naar rov. 4.3.1 - 4.3.2, legt het subonderdeel de nadruk op het feit dat Baker Tilly  op verzoek van Enki  de vraag over verliesverrekening heeft voorgelegd aan de Duitse belastingadviseur [de deskundige] , nadat Baker Tilly aan Enki te kennen had gegeven dat zij zelf op dit punt onvoldoende bekend was met de Duitse belastingwetgeving. Het komt mij voor, dat dit argument het bestreden oordeel niet onbegrijpelijk maakt. Overigens blijkt uit de aangehaalde passages niet anders dan dat Baker Tilly dit ‘verzoek’ van de opdrachtgever zonder voorbehoud heeft aanvaard. Ook indien het probleem (het risico dat fiscaal verrekenbare verliezen ‘verdampen’) is aangekaart van de zijde van de opdrachtgever, kan het heel wel gaan om een vraag van de cliënt aan de voor de advisering en begeleiding van het hele traject aangetrokken opdrachtnemer.  
     
     
       2.16 
       De rechtsklacht, zoals deze is toegelicht met verwijzingen naar rechtspraak en vakliteratuur, mist mijns inziens feitelijke grondslag. Het hof overweegt in rov. 4.3.9 dat de na 24 juli 2012 tussen partijen gevoerde correspondentie  geen ander licht op de zaak werpt. Daaruit volgt onmiskenbaar dat het hof de correspondentie van na 24 juli 2012 juist wél in zijn beoordeling van de zaak heeft betrokken. Inhoudelijk is het oordeel dat die feiten van na 24 juli 2012 geen ander licht op de zaak werpen niet onbegrijpelijk, ook niet tegen de achtergrond van wat Baker Tilly daarover had gesteld.  In (punt 8 van) haar schriftelijke toelichting betoogt Baker Tilly dat haar stellingen essentieel waren, omdat deze correspondentie (ook al had zij betrekking op een ander type belasting dan de  Grunderwerbsteuer ) betrekking had op de (kern)vraag wie de verantwoordelijkheid droeg voor de Duitse fiscale aspecten van de herstructurering.  
     
     
       2.17 
       Het hof kon, als rechter die over de feiten oordeelt, uit de desbetreffende correspondentie de gevolgtrekking maken dat (ook na 24 juli 2012) uit de feitelijke gang van zaken blijkt dat het Baker Tilly is geweest die de aandelenfusie en -verhanging organiseerde en begeleidde, zodat Enki haar mocht beschouwen als de “daarvoor aanspreekbare eindverantwoordelijke opdrachtnemer voor dit hele traject”. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk voor de lezer van het arrest en behoefde geen nadere motivering dan het hof heeft gegeven. Het hof wijst immers ook op het ontbreken van een schriftelijke opdrachtbevestiging waarmee Baker Tilly de reikwijdte van de opdracht had kunnen preciseren en/of Duitse fiscale aspecten had kunnen uitzonderen zoals Baker Tilly ook voor de Slowaakse en Oostenrijkse fiscale aspecten heeft gedaan. Voor zover Baker Tilly in dit subonderdeel aanvoert dat de feitelijke gang van zaken bij de advisering over de mogelijke ‘verdamping’ van verrekenbare verliezen eens temeer bevestigt dat niet zij, maar [belastingadviseur 3] degene was die de verantwoording droeg voor het adviseren over Duitse fiscale aspecten (waaronder het risico van een aanslag  Grunderwerbsteuer ), stuit de klacht bovendien af op hetgeen het hof heeft overwogen in de vierde alinea van rov. 4.4 (waarover middelonderdeel III).  
     
     
       2.18 
       
         Subonderdeel I.4  houdt in dat het hof (bij zijn oordeel dat Baker Tilly onvoldoende gemotiveerd heeft betwist dat zij als eindverantwoordelijke adviseur moet worden aangemerkt) ten onrechte geen acht heeft geslagen op haar stelling dat zij reeds tijdens de bespreking op 19 maart 2012 erop heeft gewezen dat het nodig was de Duitse fiscale aspecten te laten onderzoeken door een Duitse fiscalist. Volgens het subonderdeel is het hof niet ingegaan op deze, volgens Baker Tilly essentiële, stelling. 
     
     
       2.19 
       Voor zover Baker Tilly hiermee een beroep wilde doen op het feit dat Enki/ [senior] gebruik kon maken van een ‘eigen’ Duitse belastingadviseur (in de persoon van [belastingadviseur 3] ), stuit de motiveringsklacht af op hetgeen het hof in de tweede en de vierde alinea van rov. 4.4 heeft opgemerkt over de betrokkenheid en de rol van [belastingadviseur 3] . Verder heeft het hof wel degelijk rekening gehouden met hetgeen Baker Tilly had aangevoerd over het besprokene op 19 maart 2012.  Het hof behoefde niet in iedere alinea van rov. 4.4 (opnieuw) in te gaan op elk van deze stellingen. Dat het hof ook het gespreksverslag van 25 april 2012 in de beoordeling heeft betrokken, volgt reeds uit de uitdrukkelijke verwijzing in de eerste alinea van rov. 4.4 naar “de hiervoor nader vastgestelde feiten”, gelezen in samenhang met rov. 4.3.9. 
     
     
       2.20 
       Voor zover Baker Tilly in dit subonderdeel ervan uitgaat dat uit de op 25 april 2012 gehouden bespreking van partijen een taakafbakening volgde, in die zin dat Baker Tilly slechts behoefde te letten op de Nederlandse fiscale aspecten en dat Enki zelf (c.q. haar belastingadviseur [belastingadviseur 3] ) het onderzoek naar de Duitse fiscale aspecten van de beoogde herstructurering tot haar taak rekende, faalt de motiveringsklacht evenzeer. Het hof heeft onderkend dat Baker Tilly heeft aangevoerd dat zo’n rolverdeling tussen de wederzijdse adviseurs tot stand zou zijn gekomen. Het hof is (in de tweede alinea van rov. 4.4) hierop ingegaan en tot de slotsom gekomen dat die stelling niet juist was. Gezien de inhoud van het in rov. 4.3.7 weergegeven gespreksverslag, acht ik het niet onbegrijpelijk dat het hof niet heeft geoordeeld dat een taakverdeling is gemaakt zoals door Baker Tilly was gesteld. Zo wijst het hof in rov. 4.3.7 op de afspraak: “voor Duitsland dat Baker Tilly [de deskundige] zou instrueren om contact op te nemen met [belastingadviseur 3] (…)”. Het hof heeft dat mogen opvatten als een aanwijzing dat Baker Tilly een coördinerende taak vervulde, ook als het ging om Duitse fiscale aspecten. Voor zover het subonderdeel zich in dat verband nog beroept op de daarna volgende actielijst en e-mailcorrespondentie, geldt dat het hof die ook in zijn oordeel heeft betrokken, via de verwijzing naar rov. 4.3.8 en 4.3.9. 
     
     
       2.21 
       Voor zover Baker Tilly hiermee heeft willen zeggen dat in elk geval vanaf de bespreking op 19 maart 2012 het voor Enki duidelijk moet zijn geweest dat Baker Tilly geen verantwoordelijkheid droeg voor eventuele Duitse fiscale aspecten van de voorgenomen herstructurering van het concern en dat het ontbreken van een schriftelijke opdrachtbevestiging veeleer erop wijst dat zij slechts als adviseur  ad hoc  bij de advisering betrokken was, is het hof niet zonder motivering aan dat standpunt voorbijgegaan. Integendeel, het hof heeft, mede voortbouwend op hetgeen in rov. 4.2 was overwogen, vastgesteld dat in dit geval geen sprake is van een  beperkte  adviesopdracht, maar van een adviesopdracht die het hele traject van de herstructering omvatte. De redengeving behoefde geen verdere uitwerking om voor de lezer begrijpelijk te zijn. Ook subonderdeel I.4 slaagt daarom niet. 
     
     
       2.22 
       
         Subonderdeel I.5  houdt in dat het oordeel in de eerste alinea van rov. 4.4 onbegrijpelijk is, althans ontoereikend gemotiveerd, voor zover het is gebaseerd op wat in rov. 4.2 werd overwogen.  Volgens het subonderdeel was het hof in dat geval gehouden om te responderen op het betoog van Baker Tilly dat slechts sprake was van een incidenteel gegeven opdracht tot advisering  ad hoc  en uit de feitelijke constellatie een opdracht met een beperkte strekking voortvloeide. 
     
     
       2.23 
       Het hof overweegt dat een schriftelijke opdrachtbevestiging ontbrak en concludeert dat het niet gaat om een ‘beperkte adviesrelatie’. Deze woorden wijzen onmiskenbaar terug naar rov. 4.2, hetgeen ook blijkt uit de slotzin van rov. 4.2 (“Hierover verderop meer”). Aan de voorwaarde waaronder dit subonderdeel is voorgedragen, is mijns inziens dus voldaan. Met zijn overweging dat het ‘geen beperkte adviesrelatie’ betrof, heeft het hof kennelijk tot uitdrukking willen brengen dat de feiten in de onderhavige zaak verschillen van die in de zaak welke heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 7 april 2006 en het arrest na verwijzing van het gerechtshof Den Haag van 24 april 2008,  waarop Baker Tilly in eerste aanleg en in appel beroep had gedaan. 
     
     
       2.24 
       Het hof spreekt in rov. 4.2 weliswaar van een ‘incidentele’ opdracht, maar dan bedoeld als tegenhanger van het begrip ‘reguliere’ opdracht. In eerste en in tweede aanleg had Baker Tilly samengevat aangevoerd dat [belastingadviseur 1] niet de vaste belastingadviseur van Enki of van de [Groep] was: hij werd ‘ad hoc’ door hen ingeschakeld. Enki heeft bevestigd dat zij voor reguliere (d.w.z. telkens terugkerende) fiscale werkzaamheden (in verband met belastingaangiften e.d.) gebruik placht te maken van de diensten van ‘eigen’ belastingadviseurs (waaronder [belastingadviseur 3] ). Enki heeft uiteengezet dat de onderhavige opdracht (de advisering over de wijze waarop de herstructurering van het concern zou kunnen worden ingericht) het reguliere belastingadvieswerk te boven ging en vergde dat een adviseur werd ingeschakeld op een ander, bij zo’n opdracht passend functie- en kennisniveau. Juist omdat het ging om de herstructurering van een concern waarbij naast Nederlandse ook buitenlandse vennootschappen betrokken waren, heeft Enki zich gewend tot een hierin gespecialiseerd adviesbureau als Baker Tilly dat deze complexe taak zou moeten aankunnen (waartegenover dan ook een aanzienlijk hoger uurtarief stond dan dat van Enki’s vaste belastingadviseurs). De vaste accountants en belastingadviseurs van Enki en van de vennootschappen van de [Groep] konden eventueel wel worden ingeschakeld voor taken ter uitvoering van het advies van Baker Tilly. 
     
     
       2.25 
       Het hof is inderdaad uitgegaan van een opdracht ‘ad hoc’, dat wil zeggen: een op een concreet doel gerichte opdracht aan Baker Tilly, te onderscheiden van de reguliere fiscale advieswerkzaamheden. In rov. 2.2 stelt het hof vast dat Enki aan Baker Tilly de opdracht heeft gegeven tot advisering: aanvankelijk over de bedrijfsopvolging en sinds 2010 tevens over een herstructurering van het concern. Het hof wijst ook op het internationale karakter van de opdracht; de herstructurering zou gevolgen hebben voor Nederlandse, Slowaakse en ook Duitse vennootschappen. Deze aspecten zijn uitgebreid aan de orde geweest tijdens de zitting van het hof op 25 november 2020.  Tegen deze achtergrond is het oordeel in rov. 4.4 dat geen sprake was van een beperkte adviesrelatie, goed navolgbaar. Subonderdeel I.5 faalt. 
     
     
       2.26 
       
         Subonderdeel I.6  is gericht tegen het slot van de eerste alinea van rov. 4.4 (“Het mag zo zijn dat” etc.). Deze overweging is volgens de klacht innerlijk tegenstrijdig, althans onbegrijpelijk of ontoereikend gemotiveerd, in het licht van de stelling van Baker Tilly dat de opdracht aanvankelijk zag op de bedrijfsopvolging door [junior] , waarna Baker Tilly later slechts op  ad hoc -basis zou zijn ingeschakeld voor bepaalde adviezen over Nederlandse fiscale vraagstukken die opkwamen bij de herstructurering.  Volgens de klacht is het hof ten onrechte niet ingegaan op deze stelling.  
     
     
       2.27 
       Van een innerlijk tegenstrijdig oordeel is naar mijn mening geen sprake. Dat Enki/KSB, in de persoon van haar toenmalige bestuurder [senior] , zelf de regie voerde over alle trajecten en bepaalde wat er gebeurde m.b.t. de voorgenomen herstructurering en de bedrijfsopvolging (zie rov. 4.4), neemt niet weg dat een voor de begeleiding van deze trajecten ingeschakelde belastingadviseur eindverantwoordelijkheid kan dragen voor alles wat nodig of nuttig is om de relevante fiscale aspecten op tafel te krijgen en in het uit te brengen advies te verwerken. Wat het hof in de laatste alinea van rov. 4.4 aan Baker Tilly verwijt, is dat zij heeft nagelaten de activa van [de bv] . te onderzoeken en haar opdrachtgever erop te wijzen dat − onder de voorgenomen herstructurering − de aanwezigheid van Duitse onroerende zaken in een van de vennootschappen van het concern het risico meebracht dat een aanslag overdrachtsbelasting ( Grunderwerbsteuer)  zou volgen .  Voor zover Baker Tilly zelf niet beschikte over de daarvoor benodigde kennis van Duits belastingrecht, had zij moeten adviseren dit risico te laten onderzoeken door een Duitse fiscalist. Dat heeft Baker Tilly wél gedaan met betrekking tot de kwestie van de verrekenbare verliezen in Duitsland, maar niet met betrekking tot een mogelijke heffing van  Grunderwerbsteuer . Dat valt volgens het hof onder de eindverantwoordelijkheid die Enki van deze opdrachtnemer mocht verwachten.  
     
     
       2.28 
       Dat de opdracht aanvankelijk (2007 − 2009) slechts op de voorgenomen bedrijfsopvolging zag en later, in 2010, ook op de herstructurering van het concern, heeft het hof onderkend. De klacht stuit al af op de feitelijke vaststelling in rov. 2.2 dat Baker Tilly de aandelenfusie en verhanging van de aandelen begeleidde. Het oordeel vindt steun in de nadere feitenvaststelling door het hof. Daarmee heeft het hof voldoende gerespondeerd op het betoog van Baker Tilly dat zij niet de eindverantwoordelijke was. De weerlegging van dat betoog is niet onbegrijpelijk.  
     
     
       2.29 
       
         Mijn slotsom is dat de subonderdelen I.1 − I.6 alle falen. 
         
           Onderdeel II: was Baker Tilly verantwoordelijk voor de Duitse fiscale aspecten? 
         
       
     
     
       2.30 
       
         Subonderdeel II.1  stelt dat indien onderdeel I geheel of gedeeltelijk slaagt, ook de daarop voortbouwende oordelen in de tweede alinea (“Dit geldt ook voor” etc.) en in de derde alinea van rov. 4.4 (“Hoewel Baker wist” etc.) niet in stand kunnen blijven. 
     
     
       2.31 
       Deze klacht deelt in het lot van onderdeel I en behoeft hier geen verdere bespreking.  
     
     
       2.32 
       
         Subonderdeel II.2  richt een motiveringsklacht tegen de tweede alinea van rov. 4.4. Volgens Baker Tilly is dat oordeel onbegrijpelijk dan wel ontoereikend gemotiveerd, nu het hof met geen woord is ingegaan op haar betoog dat niet alleen zij, maar ook [belastingadviseur 3] als fiscalist in opdracht van Enki bij het project betrokken was en dat gaandeweg een taakverdeling ontstond waarbij [belastingadviseur 3] primair de verantwoordelijkheid droeg voor de Duitse fiscale aspecten van de voorgenomen aandelentransactie. 
     
     
       2.33 
       De verwerping van dit standpunt van Baker Tilly is naar mijn mening toereikend gemotiveerd. De klacht gaat eraan voorbij dat de verlangde motivering te vinden is in de  vierde  alinea van rov. 4.4, waar het hof nader is ingegaan op de rol van [belastingadviseur 3] . 
     
     
       2.34 
       
         Subonderdeel II.3  richt een motiveringsklacht tegen de vaststelling in de tweede alinea van rov. 4.4 dat aan [belastingadviseur 3] slechts zou zijn verzocht een  second opinion  te geven op de visie van [de deskundige] (zie ook de alinea’s 1.10 en 1.11 hiervoor). Volgens het subonderdeel heeft Baker Tilly gesteld en onderbouwd dat de rol van [belastingadviseur 3] ontegenzeggelijk méér dan een second opinion omvatte.  Volgens de toelichting op deze klacht had het hof inzichtelijk moeten maken waarop zijn andersluidende oordeel berust. 
     
     
       2.35 
       
         Het komt mij voor dat het arrest de lezer voldoende inzicht geeft in de gedachtegang van het hof op dit punt. De constatering van het hof dat Baker Tilly in de praktijk zich ook Duitse fiscale aspecten van de voorgenomen concernherstructurering aantrok, namelijk door aan [de deskundige] te vragen om voorlichting over het Duitse recht (met het oog op een mogelijke ‘verdamping’ van fiscaal verrekenbare verliezen) en vervolgens via Enki te vragen om de mening van Enki’s adviseur [belastingadviseur 3] over het antwoord van [de deskundige] . Dit kon het hof aanmerken als een  second opinion , wat strookt met de in rov. 4.3 vastgestelde feiten. De taken van [belastingadviseur 3] zijn tijdens de mondelinge behandeling op 25 november 2020 uitgebreid aan de orde geweest. Daarbij heeft Enki blijkens haar pleitnotities naar voren gebracht: 
          “15) (…) Uit de feitelijke aanpak door Baker Tilly, te weten de inschakeling van haar eigen Duitse fiscalist, blijkt dat zij er zelf ook vanuit ging dat dit haar verantwoordelijkheid was. [belastingadviseur 3] en [de controller] zijn slechts zijdelings betrokken geweest bij deze Duitse fiscaliteiten doordat Baker Tilly en haar Duitse fiscalist vragen hebben gesteld, welke vragen [belastingadviseur 3] heeft beantwoord richting [de deskundige] , de Duitse fiscalist van Baker Tilly. Dit was min of meer een verificatie of [de deskundige] het bij het rechte eind had betreffende de Schenkbelasting en verliesverdamping. Nogmaals zij gesteld dat dit niet ging over de Overdrachtsbelasting (…)” 
         Het feit dat aan [belastingadviseur 3] werd gevraagd naar zijn mening over het advies van [de deskundige] heeft Baker Tilly blijkens het proces-verbaal van de zitting van 25 november 2020 niet betwist. De discussie ter zitting ging over de vraag wat hieruit valt af te leiden over de rol van Baker Tilly ten aanzien van het onderzoek naar Duitse fiscale aspecten van de voorgenomen herstructurering. Het hof heeft uit de gang van zaken met betrekking tot de Duitse fiscaalrechtelijke aspecten waarvoor Baker Tilly oplossingen zocht, zoals de mogelijke verdamping van verrekenbare verliezen, de gevolgtrekking gemaakt – en kunnen maken − dat in feite géén sprake was van de door Baker Tilly gestelde rolverdeling waarbij zij uitsluitend Nederlandse fiscale aspecten in de gaten behoefde te houden. Deze gevolgtrekking behoefde geen nadere motivering om voor de lezer begrijpelijk te zijn. 
       
     
     
       2.36 
       In het voetspoor van de voorgaande klacht is  subonderdeel II.4  gericht tegen de vaststelling dat Baker Tilly zich Duitse fiscale aspecten van de herstructurering heeft aangetrokken en daarvoor oplossingen zocht. Volgens de klacht is deze vaststelling onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd, voor zover het hof daaruit afleidt dat Baker Tilly daarvoor eindverantwoordelijk moet worden gehouden. Baker Tilly klaagt dat het hof niet kenbaar aandacht heeft besteed aan haar stellingen waaruit het hof had moeten afleiden dat Baker Tilly Enki niet adviseerde over Duitse fiscale aspecten, maar juist erop heeft aangedrongen dat anderen, ter zake meer deskundig, dat zouden doen. 
     
     
       2.37 
       Uit de nadere feitenvaststelling in rov. 4.3 volgt dat Baker Tilly zich feitelijk heeft ingelaten met Duitse fiscale aspecten van de concernherstructurering, waaronder het mogelijke ‘verdampen’ van te verrekenen verliezen. Het was Baker Tilly die contact heeft gezocht met [de deskundige] . Het was Baker Tilly die na diens reactie constateerde dat de “de door ons voorgestelde route intact [kan] blijven.” Op basis daarvan kon het hof tot het oordeel komen dat Baker Tilly (naast de Nederlandse fiscale aspecten ook) de advisering over Duitse fiscale aspecten van de herstructurering tot haar taak rekende. Aan de begrijpelijkheid van dit oordeel draagt bij dat Baker Tilly de verantwoordelijkheid voor Duitse fiscale aspecten niet heeft uitgesloten, terwijl zij de verantwoordelijkheid wel heeft uitgesloten voor Slowaakse en Oostenrijkse fiscale aspecten (zie rov. 4.2). 
     
     
       2.38 
       
         Mijn slotsom is dat de subonderdelen II.1 - II.4 alle falen. 
         
           Onderdeel III: waren (de eigen adviseurs van) Enki en [senior] (mede) verantwoordelijk? 
         
       
     
     
       2.39 
       Onderdeel III bestrijdt de vierde alinea van rov. 4.4 (“Baker tracht wel om” etc.) met een reeks motiveringsklachten.  Subonderdeel III.1  is gericht tegen de tweede volzin van deze alinea (“Maar hier is [belastingadviseur 3] ” etc.). Deze motiveringsklacht bouwt voort op subonderdeel II.3 en behoeft na het voorgaande geen zelfstandige bespreking. 
     
     
       2.40 
       
         Subonderdeel III.2  is gericht tegen de derde volzin van deze alinea (“Verder heeft Baker [belastingadviseur 3] niet geraadpleegd” etc.). Naast een klacht die voortbouwt op onderdeel I en daarom geen verdere bespreking behoeft, klaagt Baker Tilly dat de overweging onbegrijpelijk is, nu − naar de stelling van Baker Tilly − niet zij degene was die [belastingadviseur 3] instrueerde, maar [senior] en zijn [de controller] .  Het oordeel dat Baker Tilly geen aanleiding had om aan te nemen dat [belastingadviseur 3] toch al bij de desbetreffende kwestie betrokken was, is volgens de klacht onbegrijpelijk in het licht van hetgeen het hof daarvóór, in rov. 4.3.7 - 4.3.8, had vastgesteld. 
     
     
       2.41 
       Mijns inziens is het bestreden oordeel, ook beschouwd in het licht van de daaraan voorafgaande overwegingen, niet onbegrijpelijk. Daaruit blijkt immers dat [belastingadviseur 2] (van kantoor Baker Tilly) aan de [Groep] heeft verzocht contact op te nemen met “jullie Duitse belastingadviseur om te vragen of hij zich kan vinden met de stelling/antwoord van [de deskundige] ”, dat [de controller] van de [Groep] die vraag heeft doorgezonden aan [belastingadviseur 3] en dat [belastingadviseur 3] vervolgens rechtstreeks contact heeft gehad met [belastingadviseur 2] over zijn  second opinion  (rov. 4.3.4 − 4.3.6). Het hof heeft hieruit afgeleid dat aan Baker Tilly bekend was dat de  second opinion  van [belastingadviseur 3] specifiek betrekking had op mogelijke verdamping van verrekenbare verliezen (en, in verband met de overdracht van aandelen aan [junior] ) de mogelijke heffing van schenkbelasting. Uit de vaststelling in rov. 4.3.7 - 4.3.8 blijkt niet anders. Het hof heeft kunnen oordelen dat Baker Tilly op grond van deze gang van zaken niet ervan mocht uitgaan dat [belastingadviseur 3] (naast de twee zo-even vermelde vraagpunten) zich bezig hield met de advisering over de mogelijkheid van een aanslag  Grunderwerbsteuer  als gevolg van de door Baker Tilly geadviseerde concernherstructurering. 
     
     
       2.42 
       
         Subonderdeel III.3  is gericht tegen de vierde (“Ook als [belastingadviseur 3] ” etc.) tot en met de  zesde volzin van deze alinea (“Het had op de weg” etc.). Gedeeltelijk bouwt deze klacht voort op subonderdeel II.3 en op de subonderdelen I.1 − I.5: in zoverre behoeft zij na het voorgaande geen zelfstandige bespreking. Daarnaast bevat dit subonderdeel de klacht dat het bestreden oordeel ontoereikend is gemotiveerd voor zover het hof van mening is dat van [belastingadviseur 3] niet kon worden verwacht dat hij (spontaan) Enki zou waarschuwen voor het risico van een aanslag  Grunderwerbsteuer . Volgens Baker Tilly dient uitgangspunt te zijn dat juist [belastingadviseur 3] degene was die de aanwezigheid van dat risico heeft gemeld.  Volgens het subonderdeel heeft het hof deze stelling van Baker Tilly ten onrechte in het midden gelaten. 
     
     
       2.43 
       In de memorie van antwoord  had Baker Tilly gesteld dat het [belastingadviseur 3] is geweest, die heeft gewezen op de aanwezigheid van Duits vastgoed. Hij wees in verband daarmee op het risico dat schenkbelasting verschuldigd is. Ter zitting van het hof op 25 november 2020 is dit argument aan de orde geweest. In de spreeknotities van Baker Tilly is dit toen als volgt verwoord: 
       “Op 11 juli 2012 nam [belastingadviseur 3] telefonisch contact op met [belastingadviseur 2] van Baker Tilly. Toen werd door [belastingadviseur 3] namens [senior] melding gemaakt van het bestaan van Duits vastgoed. [belastingadviseur 3] sprak in dat gesprek letterlijk het volgende uit richting [belastingadviseur 2] : “By the way, er is ook nog sprake van Duits vastgoed en daar moet wellicht ook schenkbelasting over worden betaald”. [belastingadviseur 3] wist van het bestaan van het Duitse vastgoed. [belastingadviseur 3] heeft zich nadien ook over dit Duitse vraagstuk ontfermt (zie producties 13 en 14 Baker Tilly).” 
       In de spreeknotities van Enki ten behoeve van die zitting is hierop gereageerd als volgt: 
       “17 (…) Er wordt nota bene geadviseerd over een herstructurering van een bedrijf en bedrijfsopvolging. Alle aspecten spelen daarbij een rol, waaronder de aanwezigheid van onroerende zaken. (…) Baker Tilly stelt (…) in hoger beroep opnieuw, dat zij door [belastingadviseur 3] is gewezen op de aanwezigheid van Duits onroerend goed en daarmee op het fiscale risico dat Schenkbelasting verschuldigd zou zijn (zie randnummer 3.39 memorie van antwoord). Als Baker Tilly dit al niet zou hebben geweten, quod non, dan wist zij dat in ieder geval op het moment dat [belastingadviseur 3] haar hierop wees. Dit zou zijn gebeurd in een gesprek op 11 juli 2012, ruim twee weken voordat de aandelenoverdracht heeft plaatsgevonden. De mededeling van [belastingadviseur 3] aan [belastingadviseur 2] (en dus niet aan Enki) hield echter verband met de Schenkbelasting en niet met Overdrachtsbelasting. Van een deskundige als Baker Tilly en haar medewerker mag worden verwacht, dat zij op dat moment aan de spreekwoordelijke bel hadden getrokken en Enki hadden gewaarschuwd de aandelentransactie geen doorgang te laten vinden.” 
     
     
       2.44 
       Uit het proces-verbaal blijkt dat dit punt in vraag- en antwoordvorm ter zitting meermalen aan de orde is geweest.  Tegen deze achtergrond acht ik het oordeel van het hof niet onbegrijpelijk. Het hof begint met “Ook als [belastingadviseur 3] eerder zou hebben geweten dat in een [senior] vennootschap Duits onroerend goed zou hebben gezeten (…)”.  Vervolgens wijst het hof op de – in dit subonderdeel bedoelde − mededeling van [belastingadviseur 3] aan [belastingadviseur 2] op 11 juli 2012 en overweegt het hof, kort gezegd, dat wetenschap van [belastingadviseur 3] over de aanwezigheid van Duits vastgoed in een van de vennootschappen van de [Groep] niet meebrengt dat [belastingadviseur 3] (aan wie slechts om een  second opinion  was verzocht over een ander vraagstuk van Duits belastingrecht) spontaan Enki had moeten wijzen op de mogelijkheid dat als gevolg van de door Baker Tilly geadviseerde herstructurering een aanslag  Grunderwerbsteuer  zou volgen. Integendeel, volgens het hof lag het juist op de weg van Baker Tilly (als adviseur en begeleider van de concernherstructurering) om na te gaan of er onder de  assets  van de [Groep] ook vastgoed in het buitenland was en, zo ja, de eventuele fiscale consequenties daarvan te (laten) onderzoeken, hetzij op dat punt een voorbehoud te maken in de richting van Enki. 
     
     
       2.45 
       
         Subonderdeel III.4  is gericht tegen de zevende (“Zij had nota bene” etc.) tot en met de elfde volzin (“Baker Tilly had dan ook” etc.) van de vierde alinea van rov. 4.4. De klacht houdt in dat het hof ten onrechte voorbij gaat aan de stelling dat de jaarrekeningen van KSB over 2007 − 2009 niet aan Baker Tilly werden toegestuurd met het doel te verifiëren of in [de bv] zich onroerende zaken bevonden en dat Baker Tilly overigens niet gehouden was om te kijken naar de exacte samenstelling van de balans in deze jaarrekeningen.  Voor zover het hof (impliciet) van mening is dat dit verweer van Baker Tilly relevantie mist omdat zij de eindverantwoordelijke opdrachtnemer voor de advisering was, acht Baker Tilly dat oordeel onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.  
     
     
       2.46 
       Het hof heeft van belang geacht dat Baker Tilly feitelijk de beschikking had over de jaarrekeningen over 2007 - 2009 en dat zij uit de daarin opgenomen specificatie van de balans van [de bv] kon afleiden dat binnen het concern onroerende zaken in Duitsland in eigendom waren. Baker Tilly betwist niet het feit dat zij beschikte over de balans/jaarrekeningen 2007 – 2009 en dat in de toelichting daarop onroerend goed in Duitsland was vermeld. Volgens de verklaring ter zitting van [belastingadviseur 2] van kantoor Baker Tilly heeft hij de toelichting op de jaarrekening wel gezien, maar deze niet geraadpleegd ten aanzien van dit punt; hij sprak niet tegen dat uit die toelichting kon worden afgeleid dat er vastgoed in Duitsland in een vennootschap van dit concern aanwezig was. 
     
     
       2.47 
       Dat Baker Tilly de jaarstukken (nagenoeg) uitsluitend heeft gebruikt voor het berekenen van de intrinsieke waarde van de onderneming, zoals [belastingadviseur 2] betoogde, doet niet af aan de begrijpelijkheid van deze overwegingen van het hof. Het hof is van oordeel dat Baker Tilly, als redelijk handelend en redelijk bekwaam belastingadviseur, zelfstandig had moeten onderzoeken “welke activa onder de te herstructureren vennootschappen zouden zijn betrokken en, gelet op de werkzaamheden van de [Groep] in Duitsland en de Duitse vennootschappen, of er ook Duits onroerend goed onder de assets was”. Volgens het hof had zij dit onderzoek heel gemakkelijk kunnen doen, omdat zij al beschikte over de relevante jaarstukken waaruit die informatie bleek. Dat die jaarstukken haar voor een ander doel waren toegestuurd, doet daaraan niet af. Voor zover de klacht voortbouwt op de subonderdelen I.1 − I.5, deelt zij in het lot van die subonderdelen. 
     
     
       2.48 
       
         Subonderdeel III.5  is gericht tegen de twaalfde (“Door zich desondanks” etc.) en dertiende volzin (“Dit geldt eens te meer” etc.) van de vierde alinea van rov. 4.4. Het subonderdeel bouwt gedeeltelijk voort op de subonderdelen II.3 en II.4. Het klaagt voorts dat het hof geen aandacht heeft besteed aan zes in het subonderdeel genoemde stellingen van Baker Tilly.  Volgens de klacht kon het hof uit die stellingen geen andere conclusie trekken dan dat [belastingadviseur 3] de adviseur was die zich bezighield met de Duitse fiscale consequenties van de herstructurering. Bovendien was [belastingadviseur 3] degene die meldde dat zich Duits vastgoed in één van de betrokken vennootschappen bevond. Volgens het subonderdeel lag het onder die omstandigheden op de weg van [belastingadviseur 3] om Enki te waarschuwen voor de mogelijke fiscale gevolgen daarvan, waaronder het risico van een aanslag  Grunderwerbsteuer .  In het licht van deze stellingen valt volgens de klacht zonder nadere motivering niet in te zien waarom het feit dat [belastingadviseur 3] de aanwezigheid van Duits vastgoed vermeldde, bij Enki het beeld zou wekken dat (niet [belastingadviseur 3] , maar) Baker Tilly de mogelijke Duitse fiscale consequenties in haar onderzoek zou betrekken.  
     
     
       2.49 
       
         Voor zover het subonderdeel voortbouwt op de subonderdelen II.3 en II.4, behoeft het hier geen verdere bespreking. Wat betreft de zes, in het subonderdeel ‘essentieel‘ genoemde stellingen van Baker Tilly wijs ik op het volgende.  
         
           De stellingen onder (i) en (ii)  betreffen het gespreksverslag van 25 april 2012 en de actielijst van 18 juni 2012. Uit rov. 4.3.7 - 4.3.8 blijkt dat het hof die stukken bij de beoordeling heeft betrokken.  
         
           De stelling onder (iii)  hield in dat het [belastingadviseur 3] is geweest, die op de aanwezigheid van Duits vastgoed wees in verband met het risico op verschuldigdheid van schenkbelasting. Het hof heeft dit argument uitdrukkelijk behandeld in rov. 4.4, waarbij het overwoog: “Dit geldt eens te meer als [belastingadviseur 3] op 11 juli 2012 ( [belastingadviseur 2] van) Baker Tilly zou hebben gewezen op de aanwezigheid van Duits onroerend goed (“By the way, er is ook nog sprake van Duits vastgoed en daar moet wellicht ook schenkbelasting over worden betaald”), wat Enki overigens bestrijdt.” De betekenis die het hof daaraan heeft toegekend is niet onbegrijpelijk: het oordeel sluit aan bij de eerdere overweging in rov. 4.4 (“Ook als [belastingadviseur 3] eerder” etc.). Indien [belastingadviseur 3] heeft gewezen op de aanwezigheid van Duits vastgoed in het concern, had dat voor Baker Tilly eens te meer reden moeten zijn om de fiscale gevolgen daarvan te (laten) onderzoeken.  De stelling onder (iv)  verwijst naar een stappenplan van 27 september 2012 dat vermeldt dat de schenkbelasting in Duitsland een taak van [belastingadviseur 3] is. In dit verband wijs ik op rov. 4.3.9, waarin het hof overweegt dat wat na 24 juli 2012 tussen partijen is gecorrespondeerd geen ander licht op de zaak werpt, waarbij het hof verwijst naar de laatste vier  bullet points  in de memorie van antwoord van Baker Tilly onder 3.39. Die verwijzing omvat het stappenplan van 27 september 2012.  Het hof is dus niet voorbijgegaan aan het argument dat Baker Tilly wil ontlenen aan de rol van [belastingadviseur 3] , omschreven in het stappenplan van 27 september 2012. Die rol van [belastingadviseur 3] had betrekking op het voorkómen van verdamping van verrekenbare verliezen (en eventuele schenkbelasting) als gevolg van de aandelenoverdracht; niet op het bedenken welke consequenties de Duitse fiscus nog méér zou kunnen verbinden aan de voorgenomen aandelenoverdracht (zoals in dit geval: het heffen van  Grunderwerbsteuer ). 
         
           De stelling onder (v)  stelt dat [belastingadviseur 3] niet in opdracht van Baker Tilly heeft gewerkt en evenmin kosten bij Baker Tilly in rekening heeft gebracht. Dat mag zo zijn, maar neemt het feit niet weg dat op verzoek van Baker Tilly hem is gevraagd een  second opinion  te geven over het advies van [de deskundige] over de te verrekenen verliezen.  
         
           De stelling onder (vi ) hield in dat uit geen van de gesprekverslagen, memo’s of producties blijkt dat Baker Tilly Enki heeft geadviseerd over de Duitse fiscale gevolgen van de herstructurering. Deze stelling is ontleend aan de laatste  bulletpoint  onder 3.39 in de memorie van antwoord. Uit rov. 4.3.9 van het arrest volgt dat het hof ook deze stelling in zijn oordeel heeft betrokken. De slotoverweging in rov. 4.4 dat bij Enki het beeld kon ontstaan dat Baker Tilly ook de Duitse fiscale gevolgen van de concernherstructurering in haar onderzoek zou betrekken, bouwt voort op rov. 4.2. 
       
     
     
       2.50 
       
         
           Subonderdeel III.6  is gericht tegen het slot van de vierde alinea (“Baker heeft terecht” etc.) Volgens het subonderdeel is dit oordeel onbegrijpelijk of ontoereikend gemotiveerd. De klacht bouwt voort op de subonderdelen II.4, I.1 − I.5 en III.4 en behoeft op deze plaats geen verdere bespreking. Mijn slotsom is dat de subonderdelen III.1 − III.6 alle falen. 
         
           Onderdeel IV: gepasseerd bewijsaanbod 
         
       
     
     
       2.51 
       
         Het hof heeft in rov. 4.9 het bewijsaanbod van Baker Tilly verworpen op de volgende grond: 
          “Baker Tilly heeft alleen bewijslevering aangeboden door met name genoemde getuigen, maar niet uiteengezet op welke concrete feiten en/of omstandigheden dit algemeen bewijsaanbod betrekking heeft.” 
       
     
     
       2.52 
       
         Onderdeel IV  houdt in dat dit oordeel rechtens onjuist is, voor zover het hof bedoelt dat op Baker Tilly de bewijslast rust ter zake van de vraag of de opdracht inhield dat zij Enki zou waarschuwen voor het risico van een aanslag  Grunderwerbsteuer  en van de vraag of zij die (contractuele) verplichting heeft geschonden. Ter toelichting voert Baker Tilly aan dat zij, als verweerder, niet de bewijslast draagt van de stellingen van Enki (die inhielden dat sprake is van een tekortkoming in de nakoming van de opdracht).  Voor zover het hof in deze overweging bedoelt dat Baker Tilly specifiek had moeten aangeven dat zij een aanbod tot levering van  tegen bewijs deed, of bedoelt dat Baker Tilly nader had moeten aangeven ten aanzien waarvan zij tegenbewijs aanbiedt, is dat volgens de klacht rechtens onjuist, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk.  In (punt 13 van) de schriftelijke toelichting heeft Baker Tilly deze klacht nader toegelicht. 
     
     
       2.53 
       In eerste aanleg had Baker Tilly aan het slot van haar conclusie van antwoord (blz. 22) aangeboden “haar stellingen door alle middelen rechtens te bewijzen”, in het bijzonder door het horen van getuigen. Zij droeg de meergenoemde [belastingadviseur 1] en [belastingadviseur 2] voor als mogelijke getuigen, voor zover de rechtbank van oordeel zou zijn dat op haar enige bewijslast rustte. Bij memorie van antwoord (blz. 24 onder 5.1) heeft Baker Tilly dit bewijsaanbod letterlijk herhaald. 
     
     
       2.54 
       Ter zitting van het hof op 25 november 2020 verscheen namens Enki [de controller] , bijgestaan door een advocaat. Namens Baker Tilly verschenen: [belastingadviseur 1] , [belastingadviseur 2] en de senior legal counsel van Baker Tillly, [betrokkene 2] , bijgestaan door een advocaat. Het hof heeft ter zitting zowel [belastingadviseur 1] , [belastingadviseur 2] als [de controller] uitvoerig ondervraagd (maar formeel niet als getuigen); zie het proces-verbaal van deze zitting. Afgaand op dit proces-verbaal, is het zo-even genoemde bewijsaanbod van Baker Tilly tijdens deze zitting niet meer ter sprake gekomen. 
     
     
       2.55 
       Het hof passeert het bewijsaanbod op de grond dat Baker Tilly “niet [heeft] uiteengezet op welke concrete feiten en/of omstandigheden dit algemeen bewijsaanbod betrekking heeft.” Deze overweging is mijns inziens niet onbegrijpelijk: blijkens de tekst ging het om een niet gespecificeerd bewijsaanbod en het werd voorwaardelijk gedaan (namelijk: voor zover op Baker Tilly enige bewijslast rustte).  
     
     
       2.56 
       Dan blijft over de vraag of de verwerping van het bewijsaanbod rechtens toelaatbaar is. Voor een overzicht van de rechtsleer met betrekking tot een aanbod tegenbewijs verwijs ik naar de vakliteratuur.  Feiten of rechten die door de ene partij zijn gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende zijn betwist, moet de rechter als vaststaand beschouwen (behoudens zijn bevoegdheid om bewijs te verlangen, zo vaak aanvaarding van de stellingen zou leiden tot een rechtsgevolg dat niet ter vrije bepaling van partijen staat; zie art. 149 lid 1 Rv). Art. 150 Rv bepaalt dat de partij die zich beroept op rechtsgevolgen van door haar gestelde feiten of rechten, de bewijslast draagt van die feiten of rechten, tenzij uit enige bijzondere regel of uit de eisen van redelijkheid en billijkheid een andere verdeling van de bewijslast voortvloeit. Tegenbewijs staat vrij, tenzij de wet het uitsluit (zie art. 151 Rv). Met de steller van het middel ga ik ervan uit dat een aanbod tot tegenbewijslevering niet behoeft te worden gespecificeerd en dat ook niet nodig is dat bij het desbetreffende bewijsaanbod uitdrukkelijk is aangegeven dat het om  tegen bewijs gaat. 
     
     
       2.57 
       Gelet op de reeds vaststaande feiten (zoals vermeld in rov. 2.1 – 2.3) en de nader door het hof vastgestelde feiten (zie rov. 4.3.1 – 4.3.9) stond een groot deel van de door Enki aan haar vordering ten grondslag gelegde feiten in hoger beroep al vast. In geschil bleef de vraag of de stelling juist was dat op Baker Tilly contractueel de verplichting rustte om Enki te waarschuwen voor het risico van een aanslag  Grunderwerbsteuer  wanneer de herstructurering van het concern op de voorgenomen wijze zou plaatsvinden. Daarvoor achtte het hof van belang dat het Baker Tilly is geweest die de aandelenfusie en -verhanging organiseerde en tot en met de notaris begeleidde. In rov. 4.4 is het hof kennelijk – en in overeenstemming met de hoofdregel in art. 150 Rv – ervan uitgegaan dat de bewijslast ten aanzien van deze stelling bij Enki lag. Het hof overweegt immers dat Baker Tilly die stelling onvoldoende gemotiveerd heeft betwist. Daarmee paste het hof de regel van art. 149 lid 1 Rv toe en kwam het hof niet toe aan het geven van een bewijsopdracht, noch was er een noodzaak om Baker Tilly tot levering van tegenbewijs in staat te stellen. 
     
     
       2.58 
       In reactie op de motiveringsklacht merk ik ten overvloede nog op dat ten aanzien van verschillende punten in beginsel wel een bewijslast rustte op Baker Tilly. Zo blijkt uit rov. 4.4 dat Baker Tilly met een beroep op art. 6:101 BW heeft getracht haar verantwoordelijkheid ten aanzien van Duitse fiscale aspecten geheel of ten dele af te schuiven op [belastingadviseur 3] . Voor het beroep op art. 6:101 BW rust de bewijslast in beginsel wel op Baker Tilly.  Voorts blijkt bijvoorbeeld uit rov. 4.5 dat Baker Tilly zich ook had beroepen op schending door Enki van de klachtplicht ex art. 6:89 BW (dat beroep werd verworpen in rov. 4.5, in cassatie onbestreden). De stelplicht en de bewijslast met betrekking tot de feiten die een beroep op art. 6:89 BW kunnen dragen, rustten in beginsel op de partij die dat beroep doet. Tegen deze achtergrond − dus: voor zover op Baker Tilly enige bewijslast rustte – is de tweede alinea van rov. 4.9 te begrijpen. Per saldo is de bestreden overweging is niet rechtens onjuist noch onbegrijpelijk. Op het voorgaande stuit ook onderdeel IV af.  
     
   
   
     
       3 Conclusie 
     De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden, 
     
     
     
       A-G i.b.d. 
     
     
   
   
      	Dit bedrag werd vermeerderd met een fiscale boete wegens te late betaling. Het  betreft een overdrachtsbelasting, gebaseerd op het  Grunderwerbsteuergesetz . Het hof heeft vastgesteld dat Enki op deze aanslag € 544.180,50 heeft betaald. De aanslag van het  Finanzamt Moers  is, na daartegen gemaakt bezwaar, verlaagd tot € 485.000,- (zie rov. 2.2), los van de onroerende zaken die [de bv] . te [plaats 2] en [plaats 3] in een andere Duitse deelstaat had. Over de aanslag liep ten tijde van het bestreden arrest een procedure bij het  Finanzgericht  te Düsseldorf: zie rov. 4.5 en rov. 4.7. 
   
   
      	Zie rov. 2.2 van het arrest van 2 maart 2021. 
   
   
      	Zie rov. 4.3.1 – 4.3.8 van het arrest van 2 maart 2021. 
   
   
      	De genoemde [Duitse notaris] is, blijkens de gedingstukken, een door de [Groep] ingeschakelde Duitse notaris. 
   
   
      	Enki treedt in dit geding mede op als cessionaris van [senior] , KSB en [de dochtervennootschap] B.V. (een dochtervennootschap van [de bv] ). Zie rov. 2.2 hof en rov. 5.2 rechtbank. 
   
   
      	Een organigram van het hele concern in 2011 is door Baker Tilly overgelegd als prod. 2 bij conclusie van antwoord. 
   
   
      	Producties 11 - 13 bij de inleidende dagvaarding. 
   
   
      	Het hof heeft in de onderhavige zaak deze maatstaf ook gebruikt; zie onder meer rov. 4.2.  
   
   
      	Zie over diverse zorgplichten van een opdrachtnemer  Asser/Tjong Tjin Tai  7-IV 2018/93 e.v. en, meer toegespitst op deze beroepsgroep: P. van der Wal, ‘De civielrechtelijke aansprakelijkheid van de belastingadviseur jegens zijn cliënt’,  Onderneming & Financiering  2006-7, blz. 36 - 48. 
   
   
      	Zie, met verdere verwijzingen aldaar, de conclusie van A-G Hartlief (ECLI:NL:PHR:2018:1460, onder 3.17 - 3.19) voor HR 22 maart 2019, ECLI:NL:HR:2019:418, en de alinea’s 2.3 – 2.4 van de conclusie van A-G Wissink (ECLI:NL:PHR:2018:412) voor HR 29 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:1024 (art. 81 RO).  
   
   
      	Vgl. de omschrijving van het verwijt in rov. 4.1. Het hof gaat in die rechtsoverweging uit van de veronderstelling dat kantoor Baker Tilly vóór de aandelenfusie en ‘verhanging’ van de aandelen op 24 juli 2012 – feitelijk − zich niet ervan bewust was dat [de bv] . onroerende zaken in Duitsland bezat en dat de geadviseerde transactie kon leiden tot de aanslag  Grunderwerbsteuer . Had Baker Tilly – normatief – op die mogelijkheid bedacht moeten zijn en, zo nodig, inlichtingen moeten inwinnen omtrent de (Duitse) activa van de bij de herstructurering betrokken vennootschappen? Om die reden is van belang hoe breed de aan Baker Tilly gegeven opdracht was. 
   
   
      	Vgl. HR 29 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1406,  NJ  2015/267 (rov. 3.4.3), ten aanzien van de aansprakelijkheid van een advocaat. 
   
   
      	Zie bijv. HR 7 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV1558,  NJ  2006/245 en, na verwijzing, gerechtshof Den Haag 24 april 2008, ECLI:NL:GHSGR:2008:BD0510,  NJF  2008/246, rov. 5.3, over een “uiterst beperkte adviesrelatie”. In die zaak ging het overigens niet om het waarschuwen voor of informeren over een bepaald risico, maar om de vraag of de opdrachtgever door de opdrachtnemer spontaan geïnformeerd of geadviseerd had moeten worden over andere mogelijkheden dan die waarnaar was gevraagd. Zie voor dit onderscheid ook alinea 2.3 van voormelde conclusie van A-G Wissink (ECLI:NL:PHR:2018:412) en alinea 3.18 van voormelde conclusie van A-G Hartlief (ECLI:NL:PHR:2018:1460). 
   
   
      	Vgl. HR 2 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ4564,  NJ  2007/92 (rov. 3.4.2) ten aanzien van een advocaat.  
   
   
      	Het subonderdeel verwijst naar de memorie van antwoord van Baker Tilly onder 3.43 - 3.44. 
   
   
      	Zie de voetnoten 7 − 10 van de procesinleiding voor de vindplaatsen in de gedingstukken. Dit subonderdeel is nader toegelicht in de schriftelijke toelichting in cassatie onder 3 – 9. 
   
   
      	Het hof verwijst naar de correspondentie, genoemd in de vier laatste  bullet points  in 3.39 in de memorie van antwoord van Baker Tilly. 
   
   
      	Zie met name de memorie van antwoord van Baker Tilly onder 3.35 - 3.37. 
   
   
      	Zie de voetnoten 11 − 14 van de procesinleiding voor de vindplaatsen in de gedingstukken.  
   
   
      	De in het subonderdeel als ‘essentieel’ aangemerkte stellingen van Baker Tilly zijn te kennen uit de memorie van antwoord onder 3.31 − 3.33, 3.40 − 3.42 en 3.45, waarnaar ik moge verwijzen. 
   
   
      	Het subonderdeel stelt (in noot 15 van de procesinleiding) dat het oordeel van het hof  niet  zo kan worden begrepen; in zoverre is, wat Baker Tilly betreft, de klacht ten overvloede geformuleerd.  
   
   
      	Zie noot 16 van de procesinleiding voor de vindplaatsen in de gedingstukken.  
   
   
      	Zie voetnoot 13 hiervoor.  
   
   
      	Zie de CvA onder 5.23 en de MvA onder 3.71 – 3.72. 
   
   
      	Proces-verbaal van de zitting van 25 november 2020, blz. 5 – 6 (een afschrift is overgelegd door Baker Tilly, niet door Enki). 
   
   
      	Zie de voetnoten 17 − 19 van de procesinleiding voor de vindplaatsen in de gedingstukken.  
   
   
      	Zie de voetnoten 20 - 21 van de procesinleiding voor de vindplaatsen in de gedingstukken.  
   
   
      	Zie voetnoot 22 van de procesinleiding voor de vindplaatsen in de gedingstukken.  
   
   
      	Zie de voetnoten 23 − 25 van de procesinleiding voor de vindplaatsen in de gedingstukken.  
   
   
      	Zie voetnoot 26 van de procesinleiding voor de vindplaats in de gedingstukken.  
   
   
      	Zie voetnoot 27 van de procesinleiding. 
   
   
      	Memorie van antwoord van Baker Tilly, onder 3.39, 6e  bullet point .  
   
   
      	Spreeknotities van Baker Tilly in hoger beroep, onder 1.14, 5e  bullet point . Zie over producties 13 en 14: de memorie van antwoord van Baker Tilly onder 3.35 en 3.36.  
   
   
      	Proces-verbaal van de zitting van 25 november 2020, blz. 11 en  blz. 14 – 15.  
   
   
      	Zie de voetnoten 28 - 29 van de procesinleiding voor de vindplaatsen in de gedingstukken.  
   
   
      	Proces-verbaal van de zitting van 25 november 2020, blz. 11 – 12. 
   
   
      	Zie de voetnoten 30-35 van de procesinleiding voor de vindplaatsen in de gedingstukken. 
   
   
      	Zie voetnoot 37 van de procesinleiding voor de vindplaatsen in de gedingstukken.  
   
   
      	Memorie van antwoord van Baker Tilly, onder 3.39, twee na laatste  bulletpoint : “Het stappenplan van 27 september 2012 vermeldt dat de schenkbelasting in Duitsland een taak van [belastingadviseur 3] is (productie 15 BTN).” 
   
   
      	In haar schriftelijke toelichting, voetnoot 14, verwijst Baker Tilly naar HR 14 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2320, NJ 2019/20 (rov. 3.5.2, met verdere verwijzingen); HR 2 november 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB3668, NJ 2007/587; HR 9 juli 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO7190, NJ 2005/78. 
   
   
      	In voetnoot 39 van de procesinleiding en voetnoot 15 van haar s.t. verwijst Baker Tilly naar HR 31 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:566, NJ 2017/166; HR 22 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3261; HR 3 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU7425, NJ 2012/96 en HR 3 november 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY7458. 
   
   
      	Volgens rov. 1.4 hebben partijen na de mondelinge behandeling ieder twee brieven aan het hof gezonden, waarop het hof – in cassatie onbestreden − heeft geantwoord dat het de correspondentie buiten beschouwing laat omdat de zaak voor arrest staat. 
   
   
      	Zie onder meer:  Asser Procesrecht/Asser , 3 2017/55-62; J.W. de Groot, E.M. Hoogervorst en B.T.M. van der Wiel (red.),  Civiel bewijsrecht voor de rechtspraktijk , Apeldoorn:Maklu 2020/34 (A.M. van Aerde). 
   
   
      	Zie ook  Asser Procesrecht/Asser  3 2017/224.  
   
   
      	Vgl. R.J.B. Boonekamp en W.L. Valk,  Stelplicht & Bewijslast 2017 , blz. 271 (art. 6:101 BW).