ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2011:BV0066

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2011:BV0066 Gerechtshof Amsterdam , 10-11-2011 / 10/00123

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2011-11-10

Zaaknummer: 10/00123

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2011:BV0066

---

Belanghebbende heeft bij het doen van aangifte ten onrechte geen loon, geen gebruikelijk loon en geen bijtelling voor privé-gebruik auto in aanmerking genomen. Omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte. Het bedrag dat als gebruikelijk loon in aanmerking dient te worden genomen wordt - vanwege gezondheidsproblemen en de (gedeeltelijke) arbeidsongeschiktheid van belanghebbende - verminderd. De grondslag van de vergrijpboete wordt beperkt.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
       Kenmerk P10/00123 
     
     
     10 november 2011 
     
     uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
     
     op het hoger beroep van 
     
     [X], wonende te [Z], belanghebbende, 
     
     tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/1090 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen  
     
     belanghebbende 
     
     en 
     
     de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Haarlem, de inspecteur. 
     
     
     1. Ontstaan en loop van het geding 
     
     1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 9 april 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.457 en naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 53.350. Tegelijk met het vaststellen van deze navorderingsaanslag is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 23.303 en is een bedrag van € 8.811 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
     
     1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 15 januari 2009, de navorderingsaanslag, de vergrijpboete en de in rekening gebrachte heffingsrente gehandhaafd. De inspecteur is hierbij uitgegaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 112.149 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil (hetgeen niet leidt tot een lagere navorderingsaanslag). 
     
     1.3. Bij uitspraak van 20 januari 2010 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. 
     
     1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 2 maart 2010 en aangevuld bij brief van 27 april 2010. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 oktober 2011. Onderhavige zaak is tegelijkertijd behandeld met de zaak met procedurenummer P10/00122. Al hetgeen in de ene zaak is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaak. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
     
     
     2. Feiten 
     
     Het Hof vindt aanleiding de feiten als volgt vast te stellen. 
     
     2.1. Belanghebbende is in 2003 enig aandeelhouder van [A Ltd]. [A Ltd] is statutair gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. [A Ltd] bezit in 2003 alle aandelen in [B BV]. 
     
     
       2.2. De onderneming van [B BV] is in 2003 gevestigd op het adres [C-straat 1] te [Y]. De ondernemingsactiviteiten van [B BV] bestaan in dat jaar uit het verrichten van accountantswerkzaamheden, het verzorgen van boekhoudingen en het verlenen van fiscale adviezen aan derden. Deze werkzaamheden worden in 2003 feitelijk verricht door belanghebbende. Belanghebbende is in 2003 directeur van zowel [A Ltd] als [B BV]. 
       Door genoemde vennootschappen is aan belanghebbende geen salaris uitbetaald. 
     
     
     2.3. Belanghebbende is van 22 november 2002 tot 1 april 2005 bij de Kamer van Koophandel ingeschreven als procuratiehouder/gevolmachtigd directeur van [D BV]. De onderneming van [D BV] is in 2003 eveneens gevestigd op het adres [C-straat 1] te [Y]. Enig aandeelhouder van [D BV] is [D Ltd], gevestigd op hetzelfde adres als [A Ltd]. 
     
     2.4. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2003 een “GAK uitkering” van € 12.155 opgenomen. In de aangifte is geen (belastbaar) inkomen uit aanmerkelijk belang opgegeven. De aangifte vermeldt een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.104. De aanslag is conform de aangifte opgelegd.  
     
     
       2.5. Tot de gedingstukken behoren rapporten inzake door de Belastingdienst ingestelde boekenonderzoeken bij belanghebbende en [B BV]. De onderzoeken zijn aangekondigd op 6 april 2007 en gestart op 9 mei 2007.  
       Bij belanghebbende is de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2002 tot en met 2005 onderzocht. Het rapport van het boekenonderzoek bij belanghebbende dateert van 22 februari 2008. In het rapport van het boekenonderzoek bij belanghebbende, is voor zover van belang, vermeld: 
     
     
     
       “4.2.2 Loon [D BV] 
       Gebleken is dat [belanghebbende] in 2003 op zijn privé-girorekening (…) d.m.v. een aantal spoedopdrachten € 60.655 heeft ontvangen van [D BV] (…). 
       [D BV] is opgericht op 10 oktober 2000 en op 20 december 2006 opgeheven. Volgens de Kamer van Koophandel was [belanghebbende] van 22 november 2000 tot 1 april 2005 procuratiehouder/gevolmachtigd directeur van [D BV]. (…) 
       [Belanghebbende] heeft op 9 mei 2007 verklaard dat hij algemeen directeur zou worden van [D BV], maar dat dit nooit is geëffectueerd. De eerste contacten zouden dateren van 2001. Deze verklaring is in strijd met de feiten. Volgens [belanghebbende] exploiteerde [D BV] vakantiehuisjes [te V]. 
       (…) 
       Feit is dat [belanghebbende] als directeur van [D BV] kan worden aangemerkt. De door hem in 2003 ontvangen bedragen ter grootte van € 60.655 beschouw ik derhalve als loon uit dienstbetrekking van [D BV]. 
       Dit leidt tot: 
       Correctie inkomen uit werk en woning 2003			€ 60.655  
       (…) 
       4.2.3 Privé-gebruik auto 
       Gebleken is dat [belanghebbende] in 2003 en 2004 een door [D BV] geleasde personenauto ter beschikking stond. Dit betrof een BMW 325 CI coupé (…). 
       Dit leidt tot: 
       Correctie inkomen uit werk en woning 2003			€ 1.775 (3 maanden)  
       (…) 
       4.3 Inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) 
       [Belanghebbende] heeft op 9 mei 2007 verklaard dat er in de gecontroleerde periode geen arbeidsbeloning is ontvangen van [B BV] en dat er geen privé-opnamen plaats vonden, omdat [B BV] geen/nauwelijks inkomsten genoot. Hij verklaarde te hebben ingeteerd op contant aanwezig geld. 
       Gebleken is echter dat [belanghebbende] in de jaren 2002 en 2003 wel relatief grote privé-uitgaven heeft gedaan van de twee bankrekeningen van [B BV]. Dit betroffen contante privé-opnamen, overboekingen naar de privé-rekening van zijn echtgenote, uitgaven met een creditcard, huur van een woning in [W], betaling aan een tweetal dames, ziektekosten, een deel van de forse telefoonrekening e.d. 
       Omdat deze privé-uitgaven niet zijn verwerkt in rekening-courant luidt mijn conclusie dat [belanghebbende] zich bewust heeft bevoordeeld als aandeelhouder van [A Ltd] en als indirect aandeelhouder van [B BV] ten koste van [B BV]. Ook [B BV] was zich bewust van het feit dat [belanghebbende] werd bevoordeeld, immers de administratie werd gevoerd door en onder verantwoordelijk van [belanghebbende]. 
       Hij was degene die onjuiste fiscale aangiften heeft ingediend. 
     
     
     
       De privéopnamen/-uitgaven bedroegen: 
       					2002		2003 
       van bank				€ 47.500		€ 37.600 
       contant ontvangen omzet		€   4.500		€ 15.750 
       totaal				€ 52.000		€ 53.350 
     
     
     Deze bedragen beschouw ik als uitdeling van winst door [B BV]. Bij [belanghebbende] zijn deze bedragen belast als winst uit aanmerkelijk belang. 
     
     
       Dit leidt tot: 
       Correctie inkomen uit aanmerkelijk belang 2002 		€ 52.000 
       Correctie inkomen uit aanmerkelijk belang 2003 		€ 53.350 
       (…) 
       6.1 Vergrijpboete inkomstenbelasting 
       Over de correcties zal ik naast de navorderingsaanslag een vergrijpboete ingevolge artikel 67e Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 27 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 opleggen. De vergrijpboete bedraagt 50%. 
       De grondslag van de boete is het bedrag van de navorderingsaanslag (…) een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven. 
     
     
     
       Voor de feiten en omstandigheden op grond waarvan ik deze vergrijpboete zal opleggen verwijs ik naar de onderdelen 2.1 en 4.1 t/m 4.3 van dit rapport. 
       Ik ben van mening dat er sprake is van opzet. Belastingplichtige heeft willens en wetens de genoten inkomsten buiten het zicht van de fiscus gehouden.” 
     
     
     In het rapport van het boekenonderzoek bij [B BV], waarbij de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting 2002 tot en met 2004 en omzetbelasting van de periode 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004 is onderzocht, is voor zover van belang, vermeld: 
     
     
       “4.1 Omzet 
       Over geen van de gecontroleerde jaren is een verlies en winstrekening ingediend. (…) Er is derhalve geen omzet aangegeven. 
       (…) 
       4.1.2 Samenvatting omzetbepaling 
       De niet verantwoorde omzet (incl.OB) bepaal ik op: 
       							2002			2003 
       (…) 
       totaal						€ 68.370			€ 56.905” 
     
     
     
       2.6. De inspecteur heeft aan belanghebbende, ter behoud van rechten, met dagtekening 9 april 2008 onderhavige navorderingsaanslag IB/PVV (naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.457 en naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 53.350) opgelegd.  
       Het gecorrigeerde belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.457 is door de inspecteur in het rapport van het boekenonderzoek bij belanghebbende als volgt opgebouwd: 
       Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning	  	€    5.104 
       Winst uit onderneming					€    7.500 
       Inkomsten uit [D BV] 					€  60.655 
       Privé-gebruik auto					€    1.775 
       Buitengewone uitgaven		.			€    8.423 
       Gecorrigeerd inkomen uit werk en woning			€  83.457 
     
     
     2.7. De inspecteur heeft in bezwaarfase een hoger bedrag aan zakelijke kosten geaccepteerd. In een schrijven van 4 november 2008 van de inspecteur aan belanghebbende is de door de inspecteur (alsdan) voorgestane splitsing in zakelijke en privékosten opgenomen. In deze brief is voorts opgenomen: 
     
     “Uitgaande van het gegeven dat de niet verantwoorde omzet voor het jaar 2003 gesteld kan worden op € 50.155 en rekening houdende met de hierboven aangemerkte zakelijke kosten van € 10.753 blijft er een bedrag over van € 39.402. Voor aandeelhouders die arbeid verrichten ten behoeve van een vennootschap waarin zij een aanmerkelijk belang hebben in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt aangenomen dat het gebruikelijk loon minimaal € 38.118 is. De bewijslast dat het gebruikelijk loon lager moet zijn dat dit bedrag ligt volledig bij belastingplichtige. Het verschil tussen het bedrag van € 38.118 en het bedrag van € 39.407 laat ik verder buiten beschouwing.” 
     
     en 
     
     “Zonder rekening te houden met de correctie winst uit onderneming van € 7.500 kom ik tot de volgende opstelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2003: 
     
     
       Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning	€    5.104 
       Privégebruik auto					€    1.183 
       Inkomsten uit [D BV]				€  60.655 
       Gebruikelijk loon [B BV]				€  38.118 
       Minder persoonsgebonden aftrek			€    7.089 
       Vast te stellen belastbaar inkomen uit werk en woning	€112.149 
     
     
     Zoals ik al in mijn brief van 9 september 2008 heb meegedeeld is bij een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 109.105 de verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen precies gelijk aan de in de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekende belasting. Op basis van bovenstaande berekening is de opgelegde aanslag dan ook eerder te laag dan te hoog vastgesteld.” 
     
     De inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar van 15 januari 2009, onder verwijzing naar vorenbedoelde brief, de navorderingsaanslag gehandhaafd. De boete heeft hij eveneens gehandhaafd. 
     
     2.8. De inspecteur heeft bij de rechtbank primair geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep. De in zijn verweerschrift bij de rechtbank opgenomen berekening van het belastbaar inkomen uit werk en woning is als volgt: 
     
     
       “Gezien het bovenstaande moet het belastbaar inkomen uit werk en woning worden vastgesteld op: 
       uitkering Waz:					€  12.155 
       periodieke uitkering:				€    1.778 
       loon [B BV]:					€  38.118 
       loon [D BV]:					€  60.655 
       privé-gebruik auto:					€    1.472 
       inkomen uit werk en woning:			€114.178 
       buitengewone uitgaven:				€     2.001 
       belastbaar inkomen uit werk en woning:		€112.177” 
     
     
     
     3. Geschil in hoger beroep 
     
     3.1. Evenals bij de rechtbank is in geschil is of de navorderingsaanslag en de vergrijpboete terecht zijn opgelegd.  
     
     3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 
     
     
     4. Beoordeling van het geschil 
     
     
       Vereiste aangifte 
       4.1. De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en heeft op die grond de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast toegepast. Ook in hoger beroep heeft de inspecteur betoogd dat de vereiste aangifte niet is gedaan zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard.  
     
     
     
       4.2. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2003 een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.104 verantwoord. Hierin is geen gebruikelijk loon en geen bijtelling voor privé-gebruik auto opgenomen. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof, voor zover van belang, als volgt verklaard:  
       “Ik ben bekend met de gebruikelijkloonregeling en had mijzelf salaris moeten toekennen van minimaal 20 procent van het gebruikelijk loon. Ik ben vergeten om dit te doen en ben wat dat betreft nalatig geweest. Mijn hoofd stond toen ergens anders naar.” 
       Voorts heeft belanghebbende ter zitting van het Hof gezegd dat door [D BV] aan hem een auto ter beschikking was gesteld en hij de bijtelling ter zake niet (meer) betwist. Mitsdien is ter zake van het gebruikelijk loon ten minste een bedrag van € 7.623 (20 % x € 38.118) en ter zake de bijtelling voor het privé-gebruik auto een bedrag van € 1.472 ten onrechte niet in de aangifte verantwoord, waarvan belanghebbende zich (ten minste) bewust heeft moeten zijn. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende daarmee een aanzienlijk te lage aangifte heeft gedaan in zowel absoluut als relatief opzicht. Daaruit volgt dat de vereiste aangifte niet is gedaan. 
     
     
     
       Bewijslast/redelijke schatting 
       4.3. Nu belanghebbende niet de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, aanhef en onder a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) heeft gedaan is de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing. De rechtbank heeft derhalve terecht tot uitgangspunt genomen dat het beroep van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Het is derhalve aan belanghebbende om te doen blijken dat de door de inspecteur toegepaste correcties onjuist zijn. Hierbij dient in acht te worden genomen dat de aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld maar dient te berusten op een redelijke schatting.  
     
     
     
       Loon [D BV] 
       4.4. Ingevolge artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) is loon:  
       “al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.” 
       Artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) bepaalt: “In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder loon: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting (...)”    
     
     
     4.5. Niet in geschil is dat belanghebbende in het onderhavige jaar procuratiehouder/gevolmachtigd directeur van [D BV] is en (in een deel van het jaar) een auto ter beschikking heeft gekregen van [D  BV]. Er zijn geen loonbetalingen (onder inhouding van loonheffing) door [D BV] aan belanghebbende vastgesteld. Wel is een bedrag € 60.655 op de privé-girorekening van belanghebbende ontvangen van [D BV]. De inspecteur heeft onder die omstandigheden deze betaling van [D BV] aan belanghebbende aan kunnen merken als loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet LB (en dientengevolge het loon in de heffing van de inkomstenbelasting kunnen betrekken). De stelling van belanghebbende (naar het Hof begrijpt) dat het hier gaat om een lening van [D BV] aan hem kan hem, zonder nadere onderbouwing welke niet is gegeven, niet baten. 
     
     4.6. Nu de zogenoemde omkering van de bewijslast van toepassing is, kan de inspecteur met betrekking tot de hoogte van het loon volstaan met een redelijke schatting, hetgeen inhoudt dat het in aanmerking genomen bedrag niet naar willekeur mag zijn vastgesteld. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur, door uit te gaan van een loon van € 60.655 (waarbij hij de tijdens het boekenonderzoek geconstateerde overboekingen door [D BV] in 2003 naar de privé-girorekening ter grootte van € 60.655 als uitgangspunt heeft gehanteerd) een redelijke schatting heeft gemaakt van het loon.  
     
     
       Gebruikelijk loon 
       4.7. Artikel 12a van de Wet LB bepaalt, kort gezegd, dat een aanmerkelijkbelanghouder voor zijn werkzaamheden in de vennootschap een gebruikelijk loon geniet. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat deze regeling (hierna: de gebruikelijkloonregeling) met ingang van 1997 is ingevoerd om te voorkomen dat directeuren-grootaandeelhouders door het afzien van een gebruikelijke beloning oneigenlijke voordelen kunnen behalen in de sfeer van de sociale verzekeringen, in de fiscale sfeer en in de sfeer van inkomensafhankelijke regelingen. Het gebruikelijk loon wordt – voor zover hier van belang – op de voet van artikel 12a van de Wet LB voor het jaar 2002 op de zogenoemde WAZ-norm van € 38.118 gesteld, tenzij aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. De last te bewijzen dat de hiervoor bedoelde situatie zich voordoet rust op de betrokken belastingplichtige.   
     
     
     
       4.8. Tussen partijen is in confesso dat ter zake de werkzaamheden van belanghebbende voor [B BV] de gebruikelijkloonregeling van toepassing is en dat belanghebbende door zijn gezondheidsproblemen (ziekte van Crohn) en zijn (gedeeltelijke) arbeidsongeschiktheid niet op voltijdsbasis heeft kunnen werken. Het geschil beperkt zich tot de vraag welk bedrag als gebruikelijk loon in aanmerking moet worden genomen, waarbij de inspecteur (nader) stelt dat dit € 19.059 (50 % van € 38.118) moet zijn en belanghebbende stelt dat dit (minimaal)  
       € 7.623 (20 % van € 38.118) moet zijn.  
     
     
     
       4.9. De stelling van belanghebbende dat hij door gezondheidsproblemen en zijn (gedeeltelijke) arbeidsongeschiktheid slechts in staat is om parttime te werken en daardoor slechts in beperkte mate arbeid ten behoeve van de vennootschap kan verrichten, leidt niet tot het oordeel dat in het onderhavige jaar sprake moet zijn van een lager gebruikelijk loon dan  
       € 19.059 per jaar. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende directeur en enig werknemer is van een bedrijf dat zich bezighoudt met het verrichten van accountantswerkzaamheden, het verzorgen van boekhoudingen en het verlenen van fiscale adviezen aan derden en de in het onderhavige jaar door de inspecteur geconstateerde omzet  
       € 56.905 bedraagt. Voor het verrichten van de werkzaamheden zal in normale zakelijke verhoudingen door belanghebbende een met de arbeidsprestatie overeenkomend loon worden betaald. Onder deze omstandigheden is niet aannemelijk geworden dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen een lager loon pleegt te worden betaald dan € 19.059 per jaar.  
     
     
     
       Belastbaar inkomen uit werk en woning 
       4.10. Het belastbaar inkomen uit werk en woning kan, gelet op het hiervoor overwogene, als volgt worden vastgesteld: 
       Loon [D BV]					€ 60.655 
       Gebruikelijk loon [B BV]				€ 19.059 
       Uitkering Waz					€ 12.155 
       Periodieke uitkering				€   1.778 
       Privé-gebruik auto				€   1.472 
       Inkomen uit werk en woning			€ 95.119 
       Buitengewone uitgaven (drempel verandert niet)	€    2.001 
       Belastbaar inkomen uit werk en woning		€  93.118 
     
     
     Het Hof voegt hieraan toe dat als de omkering van de bewijslast achterwege zou zijn gebleven, dit belanghebbende niet had kunnen baten omdat de inspecteur met de door hem gemaakte berekeningen in voldoende mate aannemelijk heeft gemaakt dat de correcties door hem terecht zijn aangebracht.  
     
     
       Vergrijpboete 
       4.11. Ingevolge artikel 67e, eerste lid, van de AWR – voor zover hier van belang – kan de inspecteur gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100 % indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven.  
       De inspecteur stelt (primair) dat er sprake is van opzet. 
     
     
     4.12. De inspecteur heeft zich ter zitting van het Hof nader op het standpunt gesteld dat de vergrijpboete moet worden verminderd met het deel van dat bij het opleggen van de navorderingsaanslag betrekking heeft op het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. Dit omdat hij, anders dan bij het opleggen van de navorderingsaanslag, niet meer de stelling inneemt dat er sprake is van belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang maar van “gebruikelijk loon”. 
     
     
       4.13. De vergrijpboete die bij het opleggen van de navorderingsaanslag betrekking had op het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang vervalt als gevolg van de omstandigheid dat de inspecteur niet langer het standpunt inneemt dat ter zake geheven dient te worden.  
       Het gewijzigde standpunt van de inspecteur – zoals weergegeven onder 4.12 – heeft voorts tot gevolg dat geen boete kan worden opgelegd ter zake van de (uiteindelijk) voorgestane correctie “gebruikelijk loon [B BV]”. Deze correctie is immers in het geheel niet begrepen in de navorderingsaanslag zoals die aanvankelijk is vastgesteld en wordt als zodanig ook niet vermeld in enig van de Belastingdienst afkomstig stuk (met name niet in het controlerapport) dat uiterlijk ten tijde van het opleggen van de boete aan belanghebbende kenbaar is gemaakt. Het is voorts niet gesteld of aannemelijk geworden dat belanghebbende vóór het opleggen van de boete op andere wijze is medegedeeld dat de inspecteur ter zake van het niet in aanmerking nemen van enig loon voor de werkzaamheden voor [B BV] zou overgaan tot navordering, laat staan dat en waarom dit zou plaatsvinden met een boete. De omstandigheid dat belanghebbende wel tijdig op de hoogte was gebracht van het voornemen over te gaan tot navordering met een boete ter zake een winstuitdeling uit [B BV] maakt deze conclusie niet anders nu aan de correctie winstuitdeling een andere (feitelijke) gedraging (kort gezegd: betalingen aan belanghebbende als aandeelhouder) ten grondslag lag dan aan de correctie ter zake gebruikelijk loon (kort gezegd: werkzaamheden zonder salaris). Dit nog daargelaten dat mededeling van de gronden waarop de boete berust ook dient plaats te vinden als de betrokkene de gronden al vermoedt of redelijkerwijs kan vermoeden. Het toestaan van interne compensatie op dit punt leidt er dan toe dat aanvankelijk niet bestrafte gedragingen alsnog bestraft zouden worden in een procedure die door belanghebbende is aangespannen tegen wél bestrafte gedragingen. Het Hof acht dit in strijd met het in artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) gewaarborgde recht op een ‘fair trial’ en derhalve ontoelaatbaar.  
     
     
     4.14. Alsdan dient beoordeeld te worden of terecht een vergrijpboete is opgelegd over de overige (wel) in de aanvankelijk opgelegde navorderingsaanslag begrepen correcties. In de aangifte IB/PVV naar aanleiding waarvan de (primitieve) aanslag is opgelegd heeft belanghebbende geen loon uit [D BV] verantwoord en is geen bijtelling zake privé-gebruik auto opgenomen. Het Hof acht het aannemelijk dat belanghebbende zich ervan bewust was dat er sprake was van substantiële inkomsten in het onderhavige jaar en dat hij deze ten onrechte en bewust niet in een aangifte IB/PVV heeft verantwoord. Daarmee heeft hij willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Dit betekent dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Op deze grond acht het Hof in beginsel een boete van 50 % passend en geboden.  
     
     4.15. In zijn arrest van 18 januari 2008, nr. 41.832, LJN: BC1962 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in het kader van het oordeel over de vraag of de opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan, onder meer en als mogelijk strafverminderend element rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast is komen vast te staan dat te weinig belasting is geheven. Van een dergelijke situatie is in het onderhavige geval sprake, zij het dat – zoals ook is overwogen in 4.10 – het Hof niet tot een ander oordeel zou zijn gekomen, indien de hoogte van de verschuldigde belasting met toepassing van de normale bewijsregels zou zijn vastgesteld. Het Hof is derhalve van oordeel dat de toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast in het onderhavige geval niet tot een verdere strafvermindering heeft te leiden.  
     
     4.16. Hetgeen is overwogen onder 4.11 tot en met 4.15 leidt tot het oordeel dat de grondslag van de boete beperkt moet worden tot het bedrag van de navorderingsaanslag zoals die zou zijn vastgesteld indien er geen bedrag van € 19.059 voor gebruikelijk loon [B BV] in aanmerking zou zijn genomen. Derhalve dient bij de bepaling van de grondslag van de boete een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.118 (belastbaar inkomen uit werk en woning) -/- € 19.059 (gebruikelijk loon [B BV]) = € 74.059 (en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil) in aanmerking te worden.  
     
     
       Heffingsrente 
       4.17. Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente zijn geen afzonderlijke klachten aangevoerd. De heffingsrente dient nu de navorderingsaanslag wordt verminderd, dienovereenkomstig te worden verminderd. 
     
     
     
       Slotsom 
       De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de navorderingsaanslag verminderen tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.118 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil, met dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente, en de boete verminderen als vermeld onder 4.16.  
     
     
     
     5. Kosten 
     
     
       Belanghebbende heeft recht op vergoeding van het griffierecht in beide instanties en op vergoeding van de kosten op de voet van artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.  
       Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt de vergoeding gesteld op € 10 aan reiskosten van belanghebbende (naar Amsterdam, in Haarlem is belanghebbende niet verschenen). De griffierechten en de reiskostenvergoeding hebben mede betrekking op de gelijktijdig behandelde zaak met kenmerk P10/00122. 
     
     
     
     6. Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
       - vernietigt de uitspraak van de rechtbank; 
       - verklaart het beroep gegrond; 
       - vernietigt de uitspraak van de inspecteur; 
       - vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.118 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil;  
       - vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig; 
       - vermindert de boete tot 50 % van een boetegrondslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.059, en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en overigens met inachtneming van de elementen die bij het vaststellen van de navorderingsaanslag in aanmerking zijn genomen; 
       - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 10; 
       - gelast de inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 150. 
     
     
     
     
     
     De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en E. van Waaijen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 10 november 2011 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       a. de naam en het adres van de indiener; 
       b. een dagtekening; 
       c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.