ECLI: ECLI:NL:GHARL:2018:8097

Titel: ECLI:NL:GHARL:2018:8097 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 11-09-2018 / 17/00916

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2018-09-11

Zaaknummer: 17/00916

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2018:8097

---

Belanghebbende heeft 50% van de aandelen in BV A. De echtgenote van belanghebbende bezit de overige 50% van de aandelen in BV A. Aan belanghebbende en zijn echtgenote is een lening verstrekt van € 100.000 in het kader van de Wet werk en bijstand. In dit verband is de onderneming onderzocht en als levensvatbaar beoordeeld. Bij het verstrekken van de lening gold als voorwaarde dat het geleende bedrag wordt doorgeleend aan de BV. Na enkele jaren failleert de BV. Belanghebbende heeft in  zijn aangifte een voorziening ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden gevormd ter grootte van de helft van de resterende lening. De Inspecteur heeft deze voorziening gecorrigeerd. Het Hof komt, gelet op de feitelijke omstandigheden, tot het oordeel dat geen sprake was van een onzakelijke lening en dat de voorziening ten onrechte is gecorrigeerd.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     Locatie Leeuwarden 
     
     
       nummer 17/00916 
       uitspraakdatum: 11 september 2018 
     
     
     
       
         Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X]  te  [Z]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 29 augustus 2017, nummer LEE 16/4319, ECLI:NL:RBNNE:2017:3317, in het geding tussen belanghebbende en 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/kantoor Groningen  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1 
       Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.690. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 795. 
     
     
       1.2 
       Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de bestreden aanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd. 
     
     
       1.3 
       Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 29 augustus 2017 ongegrond verklaard. 
     
     
       1.4 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
       1.5 
       Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 
     
     
       1.6 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 juli 2018 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld door zijn echtgenote [A] , en mr. [B] en mr. [C] , als de gemachtigden van belanghebbende, bijgestaan door mr. [D] , alsmede [E] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [F] . De zaak is, met toestemming van partijen, gezamenlijk behandeld met de zaak met nummer 17/00917. 
     
     
       1.7 
       Partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd. 
     
     
       1.8 
       Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
     
   
   
     
       2 De vaststaande feiten 
     
     
       2.1 
       Belanghebbende is geboren [in] 1954. Belanghebbende is getrouwd met [A] , geboren [in] 1959. 
       
     
     
       2.2 
       Belanghebbende was in 2013 directeur en enig aandeelhouder van [G] B.V. Deze B.V. hield in 2013 50% van de aandelen in [H] B.V. (hierna: de BV). De andere 50% van de aandelen werd gehouden door [I] B.V.  
       
     
     
       2.3 
       Op 25 juli 2012 is door het Instituut voor het Midden- en Kleinbedrijf advies uitgebracht aan het Bureau Zelfstandigen Fryslân (hierna: Bzf) van de Dienst Sociale Zaken en Werkgelegenheid Noardwest Fryslân in het kader van een kredietaanvraag door belanghebbende en zijn echtgenote, d.d. 15 juni 2012, op grond van de Wet werk en bijstand (hierna: Wwb) en het Besluit bijstandsverlening zelfstandigen 2004 (hierna: Bbz 2004). In dat rapport, met de titel “Levensvatbaarheidsonderzoek inzake de heer [X] en mevrouw [A] ”, is onder andere het volgende opgenomen: 
       
       
         
           “ 
           Samenvatting en conclusie 
         
         
           Algemeen 
         
         
           De heer en mevrouw [X] exploiteren sinds 1997 een organisatieadviesbureau. Zij doen een beroep op het Bbz 2004 voor een krediet van € 125.000 ter financiering van noodzakelijke investeringen, achterstallige belastingschulden, crediteuren en het verwacht verlies gedurende de maand juli van 2012 in verband met de vakantieperiode van het onderwijs.  
         
         
           (…) 
         
         
           Conclusie 
         
         
           Wij beoordelen het bedrijf van de heer en mevrouw [X] als levensvatbaar.  
         
         
           (…) 
         
         
           Advies aan het Bureau Zelfstandigen Fryslân 
         
         
           Wij adviseren aan de heer en mevrouw [X] een Bbz-bedrijfskrediet van € 100.000 te verstrekken met een looptijd van 5 jaar tegen 8% rente.  
         
         
           (…) 
         
       
     
   
   
     
       1 SITUATIE ONDERNEMER EN AANLEIDING AANVRAAG 
     
       
         Opdracht 
       
       
         De heer en mevrouw [X] hebben bij het Bureau Zelfstandigen Fryslân een Bbz aanvraag ingediend. Het Bureau Zelfstandigen Fryslân heeft IMK gevraagd een onderzoek in te stellen. Wij hebben de exploitatievooruitzichten, de financieringsmogelijkheden en de levensvatbaarheid van het bedrijf van de heer en mevrouw [X] onderzocht.  
       
       
         (…) 
       
       
         Opdrachtverantwoording 
       
       
         Wij hebben bij dit onderzoek gebruik gemaakt van informatie uit: 
       
       
         ➤ het Bbz-inlichtingenformulier; 
       
       
         ➤ het door de heer en mevrouw [X] opgestelde businessplan inclusief een opgestelde prognose voor 2012 en 2013; 
       
       
         ➤ mondelinge informatie verkregen tijdens het bedrijfsbezoek; 
       
       
         ➤ de ontvangen jaarrekeningen tot en met 2010 (2011 in concept); 
       
       
         ➤ de ontvangen tussentijdse cijfers van het bedrijf; 
       
       
         ➤ huurovereenkomst kantoorruimte; 
       
       
         ➤ kredietovereenkomst ING; 
       
       
         ➤ leasecontract ING; 
       
       
         ➤ actueel crediteurenoverzicht. 
       
       
         (…) 
       
       
         Oorzaak en aanleiding aanvraag 
       
       
         De onderneming heeft ernstige liquiditeitsproblemen die vooral zijn veroorzaakt door de bezuinigingen binnen het onderwijs hebben gezorgd voor een sterke daling van de omzet uit de aanvullende diensten, dit in combinatie met een te hoge kostenstructuur (personeel) hebben geleid tot 2 verliesjaren. 
       
       
         De heer en mevrouw [X] schatten hun financieringsbehoefte op € 125.000. Omdat de heer en mevrouw [X] er niet in zijn geslaagd om hun kredietfaciliteiten bij de bank uit te breiden, doen zij een beroep op de Bbz-regeling.  
       
       
         (…) 
       
     
   
   
     
       3 COMMERCIËLE ANALYSE  
     (…)  
     
       3.3 
       
         
           Marktmogelijkheden en omzetprognose  
         
         
           (…) 
         
         
           Omzetprognose  
         
         
           (…) 
         
         
           De prognose van de heer en mevrouw [X] is gebaseerd op een fors herstel van de omzet in 2013 en verder. Ondanks dat er positieve signalen zijn, gaan wij hierin niet mee en gaan wij uit van een continuerende situatie van 2012. Doordat er afscheid is genomen van 2 ervaren consultants zal er minder ruimte zijn om tot groei te komen en dient er volop ingezet te worden op het behoud van klanten. De klanten lijken de situatie te hebben geaccepteerd, maar zullen goed bediend moeten blijven worden. De groei in aantal klanten is niet van primair belang, het verkopen van extra trainingen, cursussen en workshops zal moeten leiden tot een verdere groei. 
         
       
     
   
   
     
       4 FINANCIËLE ANALYSE 
     
       4.1 
       
         
           Financiële positie  
         
         
           (…) 
         
         
           Toelichting passiva  
         
         
           (…) 
         
         
           - Het rekening-courantkrediet bij ING kent een kredietlimiet van € 50.000 (huidig saldo € 50.000 negatief; er is geen inperkingsverplichting. De rente bedraagt circa 10% en is variabel. De bedrijfsinventaris is verpand aan de bank.  
         
         
           (…) 
         
         
           Vermogenspositie 
         
         
           Het eigen vermogen (zakelijk en privé) bedraagt € 118.600 negatief. 
         
         
           Het eigen vermogen is sterk negatief. In principe kan er alleen bijstand worden overwogen wanneer de schuldeisers bereid zijn mee te werken aan een schuldsanering, zodat de eigen vermogenspositie sterk verbetert, Bij voorkeur ontstaat daarna een positief eigen vermogen. In de situatie van de heer en mevrouw [X] is een sanering niet haalbaar. Dit zou betekenen dat naast de fiscus ook de zzp’ers gesaneerd worden, deze zzp’ers zijn en blijven in de toekomst van groot belang om het opleidingspakket te kunnen blijven aanbieden. 
         
         
           In onze situatie blijft er sprake van een negatief eigen vermogen, maar zijn de begrote besparingen voldoende zodat het negatieve eigen vermogen naar verwachting de komende jaren een duidelijk opwaartse trend zal laten zien.  
         
       
     
     
       4.2 
       
         
           Kredietbehoefte en financiering  
         
         
           (…) 
         
         
           Financieringsbehoefte 
         
         
           De totale financieringsbehoefte wordt begroot op € 125.000. Naast de geplande investeringen van € 20.000 wordt een bedrag van € 27.200 gevraagd om de openstaande rekeningen aan de zzp’ers te kunnen betalen. Het schoolseizoen is momenteel ten einde, de huidige maand en de maand augustus vindt er nauwelijks inhuur plaats door de vakantieperiode, voor de start van het nieuwe schooljaar dient de positie volledig ingelopen te zijn om ook volgend jaar met elkaar zaken te doen. De omzetbelasting heeft betrekking op het 2e kwartaal die eind juli voldaan moet zijn. De overige belastingen zijn achterstallig en dienen spoedig ingelopen te zijn. Het verwacht verlies in de zomermaanden wordt begroot op € 30.000. Uit de aangeleverde liquiditeitsprognose blijkt dat het verlies in de maand juli beperkt blijft tot circa € 10.000 en augustus minimaal break-even draait.  
         
         
           (…) 
         
       
     
     
       4.4 
       
         
           Aflossingscapaciteit en aflossingsverplichtingen 
         
         
           Uit onze liquiditeitsberekening in bijlage 4 blijkt dat de heer en mevrouw [X] aan de aflossingsverplichtingen kunnen voldoen, In de berekeningen is rekening gehouden met de investering in computers en de inloop van de lening van de heer [J] aan het eind van 2012.”. 
         
       
     
     
       2.4 
       Naar aanleiding van dit rapport is op 7 augustus 2012 is door Bzf het besluit genomen om aan belanghebbende en zijn echtgenote gezamenlijk een rentedragende lening te verstrekken ten bedrage van € 100.000, die moest worden aangewend door inbreng in de BV.  In het besluit is onder meer het volgende opgenomen: 
       
       
         
           “ 
           Voorwaarden bij het besluit 
         
         
           Bepalingen 
         
       
       
         - U dient als directeur/eigenaar van de door u beheerde bv deze bv mede te verbinden voor de nakoming van alle uit deze bijstandverlening voortvloeiende verplichtingen (art. 30 Bbz-2004). 
       
       
         - U dient het bedrijfskapitaal Bbz in te brengen in de bv die u exploiteert, onder dezelfde voorwaarden en condities, als die waaronder de Bbz-lening is toegekend. Inbreng via de rekeningcourant van u en uw bv is niet toegestaan.  
       
       
         
           (…) 
         
         
           Voor de overige aan deze lening verbonden voorwaarden verwijs ik u naar de door u ondertekende overeenkomst van geldlening, die een geïntegreerd deel uitmaakt van deze beschikking.  
         
         
           (…)”. 
         
       
     
     
       2.5 
       
         De hiervoor – onder 2.4 – bedoelde geldlening is vastgelegd in een overeenkomst van geldlening van 13 augustus 2012, waarbij belanghebbende en zijn echtgenote partij waren, tevens handelend als aandeelhouders van de BV. Deze overeenkomst bepaalt onder meer:  
         
           “De ondergetekende: 
         
       
       
         1. Dhr. [X] 
       
       
         
           geboren [in] 1954 en wonende [a-straat 1] , [Z] 
         
         
           Tevens handelende als vennoot van [H] BV, hierna te noemen schuldenaar 
         
         
           en (…) 
         
       
       
         2. Mevrouw [A] 
       
       
         
           geboren [in] 1959 en wonende [a-straat 1] , [Z] 
         
         
           Tevens handelende als vennoot van [H] BV, hierna te noemen schuldenaar 
         
         
           en 
         
       
       
         3. Mevrouw [K] , 
       
       
         
           
            [---] van de Dienst Welzijn, Sector Sociale Zaken, ten dezen handelende als vertegenwoordiger van het dagelijks bestuur van de Dienst Sociale Zaken en Werkgelegenheid Noardwest Fryslân, hierna te noemen schuldeiser 
         
         
           verklaren te zijn overeengekomen als volgt: 
         
       
       
         1. De bovengenoemde schuldenaren zijn wegens aan hem op grond van het bepaalde in artikel 20 Bbz 2004 geleende gelden schuldig aan de schuldeiser een bedrag van € 100.000. 
       
       
         2. Het toegekende bedrijfskapitaal dient de heer [X] aan te wenden conform de specificatie vermeld in paragraaf 4.2 en bijlage 2. 
       
       
         3. De hoofdsom van de lening dient te worden terugbetaald in 60 maandelijkse termijnen met € 1.666,67 (exclusief rente) per maand, ingaande 1 december 2012. De betaling van de verschuldigde aflossingstermijnen dient te geschieden door middel van automatische overboekingen. 
       
       
         4. De schuldenaren verbinden zich een rente te betalen van 8% per jaar vanaf de dag dat het krediet beschikbaar wordt gesteld. De rente wordt 2 maal per jaar berekend. u ontvangt over de betaling automatisch bericht.  
       
       
         
           (…) 
         
         
           Bepalingen 
         
         
           ➤ U dient als directeur/eigenaar van de door u beheerde bv deze bv mede te verbinden voor de nakoming van alle uit deze bijstandverlening voortvloeiende verplichtingen. 
         
         
           ➤ U dient het bedrijfskapitaal Bbz in te brengen in de bv die u exploiteren, onder dezelfde voorwaarden en condities, als die waaronder de Bbz-lening is toegekend. Inbreng via de rekening-courant van u met uw bv is niet toegestaan.” 
         
         Overeenkomstig het dienaangaande in de overeenkomst van geldlening bepaalde, is het hiervoor bedoelde bedrag van € 100.000 door belanghebbende en zijn echtgenote integraal doorgeleend aan de BV. Van deze geld(door)lening is geen afzonderlijke schriftelijke overeenkomst opgemaakt. 
       
     
     
       2.6 
       De BV is in december 2012 gestart met het aflossen van de lening. In 2012 en 2013 zijn in totaal 5 termijnen van € 1.666,67 voldaan. Ultimo 2013 bedroeg het saldo van de lening € 91.666,65.  
     
     
       2.7 
       De BV is op 4 maart 2014 failliet verklaard. Op 10 november 2015 is het faillissement opgeheven wegens de toestand van de boedel. Belanghebbende heeft samen met zijn echtgenote de voordien door de BV geëxploiteerde onderneming voortgezet in de vorm van een vennootschap onder firma.  
     
     
       2.8 
       Belanghebbende heeft aangifte in de IB/PVV voor het jaar 2013 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, van € 10.643 negatief. In zijn aangifte heeft belanghebbende een voorziening ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden gevormd van € 45.833. Deze voorziening heeft betrekking op de vordering van belanghebbende op de BV welke voortgevloeid is uit de hiervoor – onder 2.5 – bedoelde overeenkomst van geldlening. 
     
     
       2.9 
       De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2013 de genomen voorziening gecorrigeerd door deze geheel niet in aanmerking te nemen. Voorafgaand aan het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur het voornemen om de geclaimde voorziening te corrigeren kenbaar gemaakt bij brief van 25 augustus 2015. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben daarop gereageerd bij brief van 8 september 2015. 
       
     
   
   
     
       3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1 
       In geschil is of de Inspecteur terecht de dotatie aan de hiervoor – onder 2.8 – bedoelde voorziening heeft geweigerd. 
     
     
       3.2 
       Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de bestreden aanslag tot een opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, een verliesvaststelling van € 10.643 en dienovereenkomstige vermindering van de bestreden beschikking belastingrente. 
     
     
       3.3 
       De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
     
     
       3.4 
       Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting. 
     
     
       3.5 
       Tussen partijen is niet in geschil dat de vordering van belanghebbende, ad € 45.833, een vermogensbestanddeel is in de zin van artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) en het rendabel maken daarvan een werkzaamheid vormt in de zin van dat artikel.  
       
     
     
       3.6 
       Evenals de Rechtbank heeft gedaan, verstaat het Hof dat nu het aangegeven inkomen uit werk en woning negatief luidt en de Inspecteur het inkomen uit werk en woning op een positief bedrag heeft vastgesteld, het beroep van belanghebbende tevens is gericht tegen de (impliciete) verliesvaststellingsbeschikking van nihil. 
       
       
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       4.1 
       Het Hof stelt voorop dat, nu tussen partijen niet in geschil is dat de – uit de geldlening voortvloeiende – vordering voor het gehele bedrag kan worden afgewaardeerd, mits zij niet als onzakelijk wordt gekwalificeerd, in het midden kan blijven of, en zo ja in hoeverre, de vordering zijn grond vindt in een rechtstreekse geldlening van belanghebbende aan de BV dan wel in een regresvordering op de BV op grond van hoofdelijke aansprakelijkheid ter zake van een vordering van de Dienst Sociale Zaken en Werkgelegenheid Noardwest Fryslân op de BV. Het Hof zal dan ook hierna slechts spreken van “de vordering” en ervan uitgaan dat de vordering rechtstreeks voortvloeit uit een doorlening van gelden door belanghebbende en zijn echtgenote aan de BV. 
       
     
     
       4.2 
       Belanghebbende heeft primair gesteld dat – kort gezegd – op grond van de totaalresultaatgedachte, evenals op grond van de totaalwinstgedachte in de ondernemingssfeer het geval zou zijn, iedere vorm van door een aandeelhouder in diens B.V. ingebrachte gelden die verloren gaan, als verlies in aanmerking genomen kunnen worden, ongeacht of sprake is van kapitaal of geldlening, mits de aandelen in die B.V. tot het ondernemings- of werkzaamheidsvermogen behoren. Dat zou dan ook hebben te gelden ten aanzien van de onderwerpelijke dotatie aan de voorziening voor de afwaardering van de vordering. Deze stelling snijdt in het onderhavige geval geen hout, nu de aandelen in de BV niet tot het ondernemings- of werkzaamheidsvermogen behoren. Slechts de vordering op de BV ad € 45.833 vormt werkzaamheidsvermogen, doch enkel door wetsduiding (artikel 3.92 van de Wet). In een geval als het onderhavige, waarin de aandelen al dan niet middellijk niet behoren tot een ondernemings- of werkzaamheidsvermogen, kunnen verliezen geleden in de vorm van waardevermindering van die aandelen hooguit in aanmerking worden genomen als verlies uit aanmerkelijk belang. Datzelfde geldt ten aanzien van de waardevermindering van de vordering uit hoofde van onzakelijke leningen op de vennootschappen waarin die aandelen worden gehouden.  
       
     
     
       4.3 
       Voor zover belanghebbende meer in het algemeen heeft willen stellen dat een wettelijke grondslag ontbreekt voor de beperking van de afwaardering van onzakelijke leningen, faalt dat betoog eveneens, op de gronden gegeven door de Hoge Raad in zijn arresten van onder meer 9 mei 2008 (nummer 43849, ECLI:NL:HR:2008:BD1108, BNB 2008/191) en 25 november 2011 (nummer 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37 en nummer 10/04588, ECLI:NL:HR:2011:BP8952, BNB 2012/78).  
       
     
     
       4.4 
       Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de hiervoor – onder 2.5 – bedoelde geldlening door belanghebbende aan de BV onzakelijk is in de zin van de hiervoor – onder 4.3 – bedoelde arresten. 
       
     
     
       4.5 
       Bij de beoordeling van dit geschilpunt stelt het Hof voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat de geldverstrekking door belanghebbende aan de BV geen informeel kapitaalverstrekking is geweest, maar een (civielrechtelijke) geldlening. Het Hof ziet geen redenen partijen daarin niet te volgen. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat de vordering in het onderhavige jaar kan worden afgewaardeerd naar een waarde van nihil (de vorming van een voorziening voor het gehele bedrag van € 45.833). Ook daarin volgt het Hof partijen. 
       
     
     
       4.6 
       Het Hof ziet zich voor de vraag geplaatst of de vordering kan worden afgewaardeerd ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheid (artikel 3.90 gelezen in verbinding met artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel a, 1˚, van de Wet). 
     
     
       4.7 
       Indien een belastingplichtige aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft een lening verstrekt, worden de daaruit voortvloeiende baten en lasten op grond van artikel 3.92 van de Wet aangemerkt als (tot de inkomsten uit werk en woning behorend) belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Dat betekent dat verliezen op een dergelijke lening in beginsel van het inkomen uit werk en woning aftrekbaar zijn. Op die aftrekbaarheid van verliezen op een lening wordt een uitzondering gemaakt indien een belastingplichtige aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang houdt een lening verstrekt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daardoor een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Indien geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de belastingplichtige een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat de belastingplichtige/aandeelhouder dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Een eventueel verlies op de lening vloeit dan voort uit het aandeelhouderschap en kan in zoverre niet in mindering op het inkomen uit werk en woning worden gebracht. Zie onder andere de arresten van de Hoge Raad van 9 mei 2008 (nummer 43849, ECLI:NL:HR:2008:BD1108, BNB 2008/191) en 25 november 2011 (nummer 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37 en nummer 10/04588, ECLI:NL:HR:2011:BP8952, BNB 2012/78). Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening, in het onderhavige geval derhalve 13 augustus 2012. De bewijslast dat sprake is van een onzakelijke lening rust op de Inspecteur.  
     
     
       4.8 
       Naar aanleiding van hetgeen de Inspecteur in dit verband heeft gesteld en de reactie daarop van belanghebbende, stelt het Hof het volgende vast. 
     
     
       4.9 
       Uit de stukken van het geding in eerste aanleg en in hoger beroep blijkt dat er geen afzonderlijke schriftelijke overeenkomst is opgemaakt van de geldlening van belanghebbende en zijn echtgenote aan de BV. Wel is er een schriftelijke overeenkomst tussen belanghebbende, zijn echtgenote en de BV enerzijds en de Dienst Sociale Zaken en Werkgelegenheid Noardwest Fryslân anderzijds.  
     
     
       4.10 
       De vordering vloeit aldus voort uit een overeenkomst van geldlening met de Dienst Sociale Zaken en Werkgelegenheid Noardwest Fryslân, welke overeenkomst van geldlening is gebaseerd op een besluit van 7 augustus 2012 van Bzf. Blijkens artikel 15 van het Bbz 2004 (tekst 2012) is de aan belanghebbende en diens echtgenote verstrekte rentedragende geldlening “bijstand in de vorm van een rentedragende geldlening ter voorziening in de behoefte aan bedrijfskapitaal”. Een dergelijke geldlening wordt, naar partijen eenparig ter zitting van het Hof hebben verklaard, uitsluitend verstrekt indien de desbetreffende belanghebbende geen geldlening kan krijgen van de eigen reguliere bank- of kredietinstelling. Een andere bank of kredietinstelling is door belanghebbende niet benaderd, zo is ter zitting verklaard. 
     
     
       4.11 
       Er is ten aanzien van de hiervoor – onder 4.10 – bedoelde overeenkomst sprake van een meerpartijenovereenkomst, waarbij door een niet gelieerde derde, de Dienst Sociale Zaken en Werkgelegenheid Noardwest Fryslân, gelden zijn verstrekt aan belanghebbende en zijn echtgenote. In deze overeenkomst is – kort gezegd – bepaald dat en onder welke voorwaarden de door de Dienst Sociale Zaken en Werkgelegenheid Noardwest Fryslân gefourneerde geldsom van € 100.000 aan de BV moet worden doorgeleend. [G] B.V. en [I] B.V. waren geen partij bij de bedoelde overeenkomst. De overeengekomen doorlening aan de BV moest geschieden onder de(zelfde) voorwaarden als gestipuleerd in de overeenkomst. Daarmee regeert, naar het oordeel van het Hof, de inhoud van deze overeenkomst ook de geldleningsovereenkomst van belanghebbende en zijn echtgenote aan de BV. Er zijn in de overeenkomst geen zekerheden gesteld. Wel is er een rente overeengekomen van acht percent per jaar en zijn er afspraken gemaakt over de aflossing. Deze verplichtingen zijn door de BV deels ook nagekomen door rechtstreekse betaling in zoverre aan de Dienst Sociale Zaken en Werkgelegenheid Noardwest Fryslân (zie 2.6 hiervoor). 
     
     
       4.12 
       Ten aanzien van het risicoprofiel van de debiteur van de vordering, de BV, stelt het Hof vast dat ten tijde van het verstrekken van de geldlening sprake was van een fors negatief eigen vermogen, zodat de mogelijkheid tot betaling van rente en aflossing door de BV nagenoeg geheel afhankelijk was van haar op 13 augustus 2012 veronderstelde winstcapaciteit. In het hiervoor – onder 2.3 – aangehaalde advies van het Instituut voor het Midden- en Kleinbedrijf van 25 juli 2012 wordt de onderneming van de BV als “levensvatbaar” beoordeeld en wordt geadviseerd de lening onder de hiervoor genoemde voorwaarden te verstrekken, ondanks een negatief eigen vermogen van, naar het Hof begrijpt, van belanghebbende, zijn echtgenote en de BV samen van € 118.600. In dat kader zijn marktmogelijkheden en omzetprognoses onderzocht. Uit de liquiditeitsberekening zou blijken dat aan de aflossingsverplichtingen zou kunnen worden voldaan. Blijkens artikel 1, aanhef en onderdeel c, van het Bbz 2004 (tekst 2012) wordt in dat besluit onder “levensvatbaar bedrijf of zelfstandig beroep” verstaan: het bedrijf of zelfstandig beroep waaruit de zelfstandige naar verwachting na bijstandsverlening een inkomen zal verwerven dat, samen met het overige inkomen, toereikend is voor de voortzetting van het bedrijf of zelfstandig beroep en voor de voorziening in het bestaan. 
     
     
       4.13 
       Het Hof overweegt dat enerzijds de feiten en omstandigheden als hiervoor – onder 4.9 tot en met 4.12 – vermeld, erop zouden kunnen duiden dat sprake is van een onzakelijke lening, daarbij mede in aanmerking nemende dat de door de Dienst Sociale Zaken en Werkgelegenheid Noardwest Fryslân verstrekte lening is gegrond op het Bbz 2004 en derhalve een vorm van bijstand is. Belanghebbende heeft anderzijds evenwel aannemelijk gemaakt dat hij, gelet op de toekomstige winstcapaciteit van de BV, zoals ingeschat door het Instituut voor het Midden- en Kleinbedrijf, redelijkerwijs mocht menen dat de lening door de BV zou worden afgelost, zodat zij om die reden niettemin zakelijk was (vgl. HR 13 januari 2012, nummer 10/03654, ECLI:NL:HR:2012:BP8068, BNB 2012/79). Daarbij neemt het Hof mede in aanmerking dat de door de Dienst Sociale Zaken en Werkgelegenheid Noardwest Fryslân verstrekte lening moest worden doorgeleend aan de BV onder dezelfde voorwaarden. De omstandigheid dat de door het Instituut voor het Midden- en Kleinbedrijf gemaakte inschatting dat de onderneming van de BV “levensvatbaar” zou zijn, moet worden opgevat in de zin van artikel 1, aanhef en onderdeel c, van het Bbz 2004 (tekst 2012) doet daaraan niet af, nu immers door het bedoelde instituut werd ingeschat dat het bedrijf van de BV samen met het overige inkomen van belanghebbende en zijn echtgenote toereikend is voor de voortzetting van dat bedrijf en voor de voorziening in het bestaan, hetgeen heeft geresulteerd in de verstrekking van een rentedragende geldlening door de Dienst Sociale Zaken en Werkgelegenheid Noardwest Fryslân voor de (beperkte) periode van tien jaren. 
     
     
       4.14 
       Het vorenoverwogene brengt het Hof tot de conclusie dat geen sprake is van een onzakelijke lening in de zin van de hiervoor – onder 4.7 – aangehaalde jurisprudentie. 
     
     
       4.15 
       
         Voor die situatie is tussen partijen niet in geschil dat de bestreden aanslag moet worden verminderd tot nihil en de bestreden verliesvaststellingsbeschikking (zie 3.6 hiervoor) moet worden vastgesteld op € 10.643. 
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.  
       
       
       
     
   
   
     
       5 Proceskosten 
     
     
       De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op € 498 (bezwaarfase: 2 punten  wegingsfactor 1  € 249  factor 1 voor samenhangende zaken) + € 1.002 (beroep: 2 punten  wegingsfactor 1  € 501  factor 1 voor samenhangende zaken) + € 1.002 (hoger beroep: 2 punten x wegingsfactor 1 x € 501 x factor 1 voor samenhangende zaken) = € 2.502 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Aangezien er samenhang bestaat met de heden gezamenlijk behandelde zaak met nummer 17/00917, zal het Hof aan beide zaken € 1.251 toerekenen. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing  
     
     
       Het Hof 
     
     
       – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, 
       – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur, 
       – vermindert de bestreden aanslag tot nihil, 
       – stelt het verlies uit werk en woning vast op € 10.643, 
       – vernietigt de beschikking belastingrente, 
       – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.251,  
       – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 46 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 124 in verband met het hoger beroep bij het Hof. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op 11 september 2018 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               (H. de Jong) 
             
             
               (P. van der Wal) 
             
           
         
       
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 september 2018 
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	 
       
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),  
       
       
         	Postbus 20303,  
       
       
         	2500 EH  Den Haag.  
       
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.