ECLI: ECLI:NL:PHR:2014:410

Titel: ECLI:NL:PHR:2014:410 Parket bij de Hoge Raad , 06-05-2014 / 13/05448

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2014-05-06

Zaaknummer: 13/05448

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2014:410

---

Is de inkoop van een aandeel in een BV die datacenters exploiteert een belastbare verkrijging van een fictieve onroerende zaak (art. 4 Wet BvR)? Dienstbaarheidscriterium ex art. 4(1)(a) Wet BvR: is exploitatie van een datacenter hoofdzakelijk exploitatie van onroerend goed of staan andere diensten voorop? Maatstaf; motivering; camping-BV-arrest HR BNB 2009/91.  
       
       Feiten: De belanghebbende  exploiteert, al dan niet via haar  dochter, twee gespecialiseerde onroerende ruimten (datacenters) waar bedrijfskritische ICT-apparatuur van klanten wordt ondergebracht en ononderbroken draaiende wordt gehouden en beveiligd, met glasvezelverbinding naar het internet en naar andere datacenters. Zij heeft eind 2010 één aandeel in zichzelf ingekocht. Omdat haar moeder met haar verbonden is (art. 4(7)(b) Wet BvR), heeft zij aldus een aanmerkelijk belang in de zin van art. 4(3)(b) Wet BvR. De Inspecteur ziet in de inkoop de verkrijging van een fictieve onroerende zaak (art. 4 Wet BvR). 
       
       Geschil: De Inspecteur meent dat de datacenters hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende zaken, waardoor de belanghebbende een onroerende-zaaklichaam is ex art. 4 Wet BvR en de verkrijging van haar aandelen belast is met overdrachtsbelasting. 
       
       Volgens Rechtbank en Hof is de belanghebbende geen onroerende-zaaklichaam omdat het de klant in de eerste plaats gaat om de bewerking en levering van energie, koeling en beveiliging, om de verbinding met het internet en om de absolute garantie van ononderbroken levering van deze diensten. Het beschikbaar stellen van het gebouw waar deze diensten gecombineerd aangeboden worden, is daaraan ondergeschikt. In zoverre verschilt het door de belanghebbende uitgeoefende bedrijf niet wezenlijk van de exploitatie van een hotelbedrijf, ter zake waarvan in de wetsgeschiedenis is verzekerd dat lichamen die dergelijke ondernemingen exploiteren niet als onroerende-zaaklichaam zijn aan te merken. 
       
       Cassatiemiddel Staatssecretaris:  het Hof acht de datacenters ten onrechte niet geheel of hoofdzakelijk dienstbaar aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van de onroerende zaken waarin zij zijn gevestigd. De vergelijking met HR BNB 1992/100 (recreatiepark) en HR BNB 2009/91 (camping) gaan niet op omdat die zaken onroerende zaken betroffen die vooral ten dienste stonden van de uitoefening van het eigen camping- c.q. ‘vakantiebestedingsbedrijf’. In belanghebbendes geval daarentegen bieden de onroerende zaken onderdak aan de bedrijfsapparatuur van de huurders en dienen de technische voorzieningen de bedrijfsvoering van de huurders. 
       
       
         A-G Wattel ontleent het overzicht van de wetsgeschiedenis, de jurisprudentie en de literatuur ter zake van de dienstbaarheidstoets ex art. 4(1)(a) Wet BvR aan de conclusie voor HR BNB 2009/91. Hij trekt opnieuw het gevolg dat de regeling van de fictieve onroerende zaken in wezen nog steeds ziet op ‘verdachte’ vennootschappen (vennootschappen die economisch en maatschappelijk weinig verschillen van de hen toebehorende onroerende zaken) waarin de verkrijger een aanmerkelijk belang houdt of verkrijgt, maar dat het criterium ‘verdacht’ is geobjectiveerd, i.e. praktischer is gemaakt met de wettelijke bezittingen- en de dienstbaarheidstoetsen.  
         Op basis van de wetsgeschiedenis, die het voorbeeld van het hotelbedrijf noemt, acht de A.-G. beslissend of hetgeen door de aanbieder in of op de onroerende zaak wordt aangeboden, hoofdzakelijk een andere dienst is dan het ter beschikking stellen van (een deel van) een onroerende zaak. In casu is de vraag of voor belanghebbendes klanten voorop staat het voor gebruik ter beschikking stellen van onroerende ruimte of belanghebbendes andere diensten. De AG meent dat het Hof correct deze maatstaf heeft aangelegd voor de toepassing van het dienstbaarheidscriterium. Hij meent voorts dat de bij die toepassing door het Hof in aanmerking genomen omstandigheden ((i) relatieve en absolute omvang van de andere diensten, (ii) de aard van die diensten, (iii) de samenstelling van de prijs die de belanghebbende berekent, die niet afhangt van het gebruik van ruimte maar van de afname van vermogen, en (iv) de verhouding tussen belanghebbendes investeringen in grond en gebouwen en haar investeringen in techniek) geen blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting, en dat het voor het overige gaat om een beoordeling van feiten en uitleg van contracten die in cassatie slechts op motivering getoetst kunnen worden. Hij acht die motivering voldoende. 
         Dat voor de technische diensten gebruik wordt gemaakt van zaken die wellicht bestanddeel zijn van de onroerende zaak en daarmee onroerend, doet volgens de AG niet ter zake, nu ook in hotels en op campings voor de andere diensten (dan terbeschikkingstelling van onroerende ruimte) gebruik wordt gemaakt van nagetrokken bestanddelen. Het Hof kon oordelen dat belanghebbendes UPS- en noodstroomsystemen niet zozeer ter beschikking van klanten worden gesteld, maar veeleer gebruikt worden om de andere diensten te leveren, zodat zij naar hun aard eerder binnen belanghebbendes bedrijf dan binnen de bedrijven van de klanten worden gebruikt.  
         De analogie met servicekosten bij een gewone vastgoed-huurovereenkomst baat de Staatssecretaris volgens de AG evenmin, nu die pas aan de orde kan komen nadat vastgesteld is dat de wezenlijke aard van belanghebbendes bedrijf zou zijn de verhuur van onroerend goed, hetgeen volgens het Hof juist niet het geval is, nu die andere diensten voor de afnemers voorop staan. 
       
       
       Conclusie: cassatieberoep ongegrond.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. P.J. Wattel 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 6 mei 2014 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad: 13/05448 
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
           
             
               Nr. Rechtbank: AWB 11/2845 
               Nr. Gerechtshof: 12/00375 
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer B  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Overdrachtsbelasting 2010 
             
             
               
                 
                  [X] B.V. 
               
             
           
         
       
     
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       
        [X] B.V. (de belanghebbende) exploiteert, al dan niet via haar dochtermaatschappij, twee datacenters. Datacenters zijn gespecialiseerde (onroerende) ruimten waar bedrijfskritische ICT-apparatuur van anderen wordt ondergebracht en ononderbroken draaiende wordt gehouden, met glasvezelverbinding naar het internet en naar andere datacenters. Volgens haar geconsolideerde commerciële balans bestaan haar bezittingen eind 2010 uit die twee datacenters. 
       
     
     
       1.2 
       De belanghebbende heeft eind 2010 één aandeel in zichzelf ingekocht. Omdat haar moeder met haar verbonden is, heeft zij aldus een aanmerkelijk belang in de zin van art. 4(3)(b) juncto art. 4(7)(b) Wet BvR. Ter zake daarvan heeft zij overdrachtsbelasting voldaan om vervolgens in bezwaar te gaan tegen die voldoening. In geschil is of de datacenters hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende zaken. Is dat het geval, dan is de belanghebbende een onroerende-zaaklichaam als bedoeld in art. 4 Wet Belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR) en is de verkrijging van haar aandelen belast met overdrachtsbelasting.  
       
     
     
       1.3 
       De rechtbank Leeuwarden zag in de belanghebbende geen onroerende-zaaklichaam omdat het bij de exploitatie van datacenters gaat om de bewerking en levering van energie, koeling en beveiliging, om de verbinding met het internet en om de absolute garantie van ononderbroken levering van deze diensten. Het beschikbaar stellen van het gebouw waar deze diensten gecombineerd aangeboden worden, is daaraan ondergeschikt.  
       
     
     
       1.4 
       Het hof Arnhem-Leeuwarden zag het ingekochte aandeel evenmin als een fictieve onroerende zaak, overwegende dat de belanghebbende een bedrijf uitoefent dat voor de toepassing van art. 4 Wet BvR niet wezenlijk verschilt van de exploitatie van een hotelbedrijf, waarvan in de wetsgeschiedenis is verzekerd dat lichamen die dergelijke ondernemingen exploiteren niet als onroerende-zaaklichaam zijn aan te merken. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.  
       
     
     
       1.5 
       De Staatsecretaris bestrijdt in cassatie ’s Hofs oordeel dat geen sprake zou zijn van het geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn van de datacenters aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van de onroerende zaken waarin zij zijn gevestigd. Hij acht de vergelijking met HR BNB 1992/100 (recreatiepark) en HR BNB 2009/91 (camping) niet terecht; die zaken betroffen onroerende zaken die vooral ten dienste stonden van de uitoefening van het eigen camping- c.q. ‘vakantiebestedingsbedrijf’. In belanghebbendes geval daarentegen bieden de onroerende zaken onderdak aan de bedrijfsapparatuur van de huurders en dienen de technische voorzieningen de bedrijfsvoering van de huurders. 
       
     
     
       1.6 
       De uiteenzetting van de wetsgeschiedenis, de jurisprudentie en de literatuur over de dienstbaarheidstoets ex art. 4(1)(a) Wet BvR ontleen ik aan de conclusie voor HR BNB 2009/91. Ik trek opnieuw het gevolg dat de regeling van de fictieve onroerende zaken in wezen nog steeds ziet op verdachte vennootschappen (vennootschappen die economisch en maatschappelijk weinig verschillen van de hen toebehorende onroerende zaken) waarin de verkrijger een aanmerkelijk belang houdt of verkrijgt, maar dat het criterium ‘verdacht’ thans is geobjectiveerd,  i.e.  praktisch toepasbaar is gemaakt met de bezittingentoets en de dienstbaarheidstoets. In HR BNB 2009/91 achtte u de exploitatie van een camping, gelet op de korte verhuurduur en de aanwezigheid van bijkomende (recreatieve) voorzieningen, niet wezenlijk anders dan de exploitatie van een hotelbedrijf, dat naar de bedoeling van de wetgever niet onder de regeling valt.  
       
     
     
       1.7 
       Naar analogie van het voorbeeld van het hotelbedrijf kan aangenomen worden dat het gaat om de vraag of het zwaartepunt van hetgeen door de aanbieder in of op de onroerende zaak wordt aangeboden is, anders is dan het ter beschikking stellen van (een deel van) een onroerende zaak. In casu is de vraag of bij belanghebbendes diensten voor de klanten voorop staat de voor klantgebruik terbeschikkingstelling van onroerende ruimte of de andere diensten.  
       
     
     
       1.8 
       Ik meen dat het Hof in r.o. 4.4 en 4.6 terecht die vraag – zij het enigszins impliciet –voorop heeft gesteld: welke prestatie staat – vanuit de afnemer bezien – voorop? Bij de beantwoording van die vraag heeft het Hof (r.o. 4.7) in aanmerking genomen (i) de relatieve en absolute omvang van de andere diensten dan terbeschikkingstelling van ruimte op de datavloer, (ii) de aard van die diensten (levering van bewerkte stroom, koeling en beveiliging van de ICT-apparatuur van de klanten, beveiliging van de data van de klanten, verbindingen met andere datacenters en met het internet en in het algemeen de garantie van continuïteit van stroomvoorziening, koeling en databeveiliging), (iii) de samenstelling van de prijs die de belanghebbende berekent, die niet afhangt van het gebruik van ruimte maar van de afname van vermogen, en (iv) de verhouding tussen belanghebbendes investeringen in grond en gebouwen en haar investeringen in techniek. Deze criteria geven mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting bij de toepassing van het – correct opgevatte – dienstbaarheidscriterium. Voor het overige gaat het om een beoordeling van feiten en uitleg van contracten die niet onvoldoende gemotiveerd is. 
       
     
     
       1.9 
       Dat voor de diensten gebruik wordt gemaakt van zaken die mogelijk bestanddeel zijn van de onroerende zaak en daarmee onroerend zijn (zoals de  uninterrupted power supply  en de noodstroomvoorziening) doet daaraan niet af. Ook het hotelbedrijf en het campingbedrijf maken gebruik van onroerende voorzieningen. Het Hof kon voorts zonder motiveringsgebrek oordelen dat die voorzieningen niet aan belanghebbendes huurders ten gebruike ter beschikking worden gesteld, maar door de belanghebbende gebruikt worden voor het verlenen van de andere diensten dan terbeschikkingstelling van onroerende ruimte, en daarmee veeleer binnen belanghebbendes bedrijf gebruikt worden dan binnen de bedrijven van de huurders. Ook de analogie met servicekosten bij een gewoon huurovereenkomst baat de Staatssecretaris van Financiën (de Staatsescretaris) mijns inziens niet, nu die pas aan de orde kan komen  nadat  vastgesteld is dat de wezenlijke aard van belanghebbendes bedrijf zou zijn de verhuur van onroerend goed, hetgeen volgens het Hof juist niet het geval is, nu de andere diensten voor de afnemers voorop staan.  
       
     
     
       1.10 
       Ik geef u daarom in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren. 
       
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
       2.1 
       
        [X] B.V. (de belanghebbende) is opgericht op 21 februari 2000. Zij exploiteert datacenters (“telehouses”).  Haar aandelen worden voor 72% gehouden door [A] BV ([A]) en voor 28% door Stichting [B] (Stichting). De belanghebbende houdt op haar beurt alle aandelen in [C] BV ([C]), die eveneens datacenters exploiteert en zich met name bezighoudt met het management van de technische ondersteuning in datacenters. 
       
     
     
       2.2 
       De belanghebbende is eigenaar van twee datacenters in [Q] ([D]) en [R] ([E]). Op haar commerciële (geconsolideerde) balans 2010 staan deze datacenters voor een gezamenlijk bedrag ad € 113.343.606. Het totaal van de activa op haar balans bedraag € 109.639.680.  [D] bestaat uit twee gebouwen. Het ene gebouw huisvest een datavloer met een oppervlakte ad 10.500 m2; het andere gebouw is een technische ruimte met een oppervlakte van 9.400 m2. [E] is één gebouw dat bestaat uit twee gescheiden gedeelten: de datavloer met een oppervlakte ad 5.000 m2 en een technische ruimte met een oppervlakte ad 5.480 m2.  
       
     
     
       2.3 
       De datacenters zijn door de belanghebbende op basis van een gebruiksovereenkomst ter beschikking gesteld aan haar dochter [C], die met haar klanten  License & Services Agreements  heeft gesloten. [C] stelt de datacenters onder de benaming ‘datahotel’ aan hen ter beschikking. Op de datavloeren wordt de aan de klanten toebehorende ICT-apparatuur geplaatst; de voor het functioneren van die apparatuur benodigde stroom wordt geleverd door de belanghebbende of [C] onder de voor de desbetreffende apparatuur meest geschikte omstandigheden. 
       
     
     
       2.4 
       De datavloer van [D] is geheel in gebruik bij een grote internet-onderneming waarmee de belanghebbende sinds 1 november 2009 niet langer via [C], maar rechtstreeks contracteert. De datavloer van [E] is bij diverse klanten in gebruik. De technische ruimten in beide datacenters worden door [C] gebruikt en zijn niet toegankelijk voor de klanten. De datavloeren zijn voor de klanten slechts toegankelijk voor zover het betreft hun eigen  rack . 
       
     
     
       2.5 
       
         Het Hof heeft de faciliteiten die de belanghebbende en haar dochter in de datacenters aanbiedt als volgt omschreven: 
         “2.7 In de technische ruimten heeft belanghebbende apparatuur opgesteld die [C] gebruikt om haar klanten te voorzien van bewerkte energie in een gekoelde ruimte. De door een energiemaatschappij aan [C] geleverde ‘ruwe’ stroom moet een bewerking ondergaan voordat hij geschikt is voor de door de klanten geplaatste ICT-apparatuur. Voor deze bewerking gebruikt [C] onder meer dynamische UPS-systemen (‘UPS’ staat voor Uninterruptible Power Supply). Door de bewerking worden verschil in spanning en frequentie, alsmede vervorming van de stroom weggenomen. Door de bewerking kan [C] haar klanten een betrouwbaarheid van de aan hen geleverde stroom van 99,9% garanderen. [C] beschikt over dieselgeneratoren om bij uitval van levering van stroom door het energiebedrijf stroom aan haar klanten te kunnen blijven leveren. 
       
     
     
       2.8 
       Voorts levert [C] aan haar klanten een constante (gekoelde) temperatuur en luchtvochtigheid op de datavloer met een beperkte, maximale afwijking. De temperatuur is van wezenlijk belang, omdat temperatuurschommelingen tot oververhitting of versnelde veroudering van de ICT-apparatuur van klanten kan leiden, met in het ergste geval het uitvallen van de verbinding met het internet tot gevolg. Belanghebbende of [C] heeft zich contractueel verplicht tot betaling van een boete indien [C] op deze onderwerpen onder presteert. 
     
     
       2.9 
       Om communicatie met andere datacenters en internet mogelijk te maken heeft belanghebbende naast externe partijen die verbindingen leveren ook een eigen glasvezelverbinding tussen [D] en [E] en datacenters in [S], [T] en [U]. Het belichten van deze glasvezel (dat wil zeggen het zenden van informatie door de glasvezels) gebeurt met apparatuur van belanghebbende.” 
       
     
     
       2.6 
       Voor het gebruik van de datacenters ontvangt [C] van haar klanten een  License and Service Fee , de hoogte waarvan bepaald wordt door de hoeveelheid stroom die een klant wenst af te nemen en een  multiplier  ad 1,5 als vergoeding voor  overhead . Het door een klant feitelijk gebruikte vloeroppervlak is irrelevant voor de vergoeding.  
       
     
     
       2.7 
       Belanghebbendes beroepschrift in eerste aanleg geeft de volgende specificatie van de in een jaar ontvangen vergoeding voor de in [D] door haar geleverde diensten (zie r.o. 2.11 Hof): 
       
         
           
         
       
       
     
     
       2.8 
       Belanghebbendes resultatenrekening 2010 duidt de ontvangen vergoedingen aan als huurinkomsten (“Gross rental income”). Belanghebbende investering in de datacenters wordt voor 25% bepaald door gebouwen en grond en voor het overige door de techniek. Van de investering in techniek zit 45% in de UPS-systemen (uninterruptible power supply). 
       
     
     
       2.9 
        De belanghebbende heeft bij akte van 31 december 2010 van [A] B.V. één gewoon aandeel in zichzelf ad nominaal € 4,54 ingekocht voor € 9.750. Omdat [A] BV met haar verbonden is in de zin van art. 4(3)(b) Wet BvR, verwierf zij aldus een aanmerkelijk belang in zichzelf in de zin van die bepaling. Zij heeft het ingekochte aandeel niet ingetrokken. Ter zake van deze inkoop heeft de belanghebbende op 14 februari 2011 € 1.693  aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan. Haar tegen deze voldoening gerichte bezwaar is door de Inspecteur ongegrond verklaard. Tegen die uitspraak heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Leeuwarden. 
       
       
         
           De rechtbank Leeuwarden 
         
       
     
     
       2.10 
       Voor de Rechtbank was in geschil of de belanghebbende overdrachtsbelasting is verschuldigd ter zake van de in 2.9 genoemde aandeelinkoop, met name of haar onroerende zaken (de datacenters) geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken (de dienstbaarheidseis) in de zin van art. 4(1)(a) Wet BvR. Is dat het geval, dan is de belanghebbende een onroerende-zaaklichaam in de zin van die bepaling en zijn haar aandelen fictieve onroerende zaken wier verkrijging onderworpen is aan overdrachtsbelasting. Om die vraag te beantwoorden, moet onderzocht worden of de belanghebbende beoogt het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende zaken en zo ja, of belanghebbendes onroerende zaken geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken. 
       
     
     
       2.11 
       De Rechtbank heeft op grond van HR BNB 1986/34 (zie onderdeel 4.15) en de Toelichting overdrachtsbelasting (zie onderdeel 4.13) geoordeeld dat beslissend is of de belanghebbende een ander bedrijf uitoefent dan handel in en/of exploitatie van onroerend goed en dat dit niet zozeer bepaald wordt door de wijze van bezigen van de onroerende zaak, maar eerder door de vraag in het kader van welke feitelijke bedrijfsuitoefening de onroerende zaken gebezigd worden.  
       
     
     
       2.12 
       Op basis van (i) het karakter van de door [C] geleverde diensten, (ii) de factoren die de verhuurprijs bepalen en (iii) de verhouding tussen onroerend goed en techniek binnen belanghebbendes totale investering, heeft de Rechtbank geconcludeerd dat de ‘bijkomende diensten’ voor de klant veel belangrijker zijn dan de ‘kale huur’ van het gebouw; weliswaar bezigt de belanghebbende onroerende zaken, maar zij doet dat in het kader van de exploitatie van datahotels door [C], dat een bedrijf uitoefent op een ander gebied dan handel in of exploitatie van onroerend goed. De Rechtbank heeft de belanghebbende daarom niet als onroerend-zaaklichaam ex art. 4(1)(a) Wet BvR aangemerkt en haar beroep gegrond verklaard.  Daartegen heeft de inspecteur zich voorzien van hoger beroep op het Hof Arnhem-Leeuwarden. 
       
       
         
           Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 
         
       
     
     
       2.13 
       Het Hof heeft het geschil omschreven als het antwoord op de vraag of belanghebbendes onroerende zaken als geheel genomen ten tijde van de aandeelinkoop of op enig tijdstip in het jaar daarvóór geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken.  
       
     
     
       2.14 
       Het Hof heeft vervolgens onder verwijzing naar HR BNB 2009/91  (camping-arrest) geoordeeld dat het door [C] uitgeoefende bedrijf in die tijdsspanne niet wezenlijk verschilde van de exploitatie van een hotelbedrijf, dat naar de bedoeling van de wetgever (zie onderdeel 4.7), niet onder art. 4(1)(a) Wet BvR valt. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat [C] haar klanten niet slechts ruimte op de datavloer ter beschikking stelt, maar daarnaast diensten verleent waarvan het belang en de waarde die van de terbeschikkingstelling van ruimte ver overtreffen en dat daaraan niet afdoet dat de inkomsten uit de datacenters in de resultatenrekening 2010 worden aangeduid als huurinkomsten. 
       
     
     
       2.15 
       Het Hof heeft het hoger beroep van de inspecteur daarom ongegrond verklaard. 
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft gerepliceerd. De belanghebbende heeft niet gedupliceerd. 
       
     
     
       3.2 
       De Staatssecretaris stelt één middel voor: het Hof heeft ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat belanghebbendes onroerende zaken als geheel genomen niet geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken. De Staatssecretaris verwijst ter adstructie naar de geschiedenis van art. 4(1)(a) Wet BvR zoals weergegeven in mijn conclusie van 11 juni 2008 in de zaak HR BNB 2009/91 (campingbedrijf). Hij betoogt dat aandelenbezit in de belanghebbende zijn betekenis ontleent aan belanghebbendes onroerende zaken en dat die onroerende zaken noch het kantoorpersoneel van de belanghebbende huisvesten, noch onderdak bieden aan haar productie- of bedrijfsproces. Dat is een kenmerkend onderscheid met HR BNB 1992/100  (recreatiepark) en HR BNB 2009/91 (camping) waarin de onroerende zaken ten dienste stonden aan de uitoefening van het eigen camping- annex ‘vakantiebestedingsbedrijf’ van de rechtspersoon. Belanghebbendes onroerende zaken daarentegen bieden onderdak aan andermans bedrijfsapparatuur en staan daarmee ten dienste van de bedrijfsvoering van die huurders, die bovendien niet kortstondig huren, zoals hotel- en campinggasten. Voor de belanghebbende hebben de onroerende zaken uitsluitend of voornamelijk exploitatiebetekenis, in de zin dat er opbrengsten mee worden gegenereerd. De wetgever heeft wel degelijk bedoeld een vennootschap waarin dergelijke activiteiten worden uitgeoefend onder art. 4(1)(a) Wet BvR te doen vallen. 
       
     
     
       3.3 
       De Staatssecretaris gaat er onder verwijzing naar HR BNB 2013/248  (warmtekrachtkoppelingsinstallatie) van uit dat de technische installaties in de gebouwen bestanddeel van die gebouwen en daarmee onroerend zijn. Hij wijst erop dat de belanghebbende niet zelf stroom produceert. De vergoeding voor de  output  van de technische installaties is daarmee het resultaat van het te gelde maken van de onroerende zaken en daarmee van exploitatie van onroerende zaken. Hoogstens zou het deel van de aandeelprijs dat ziet op belanghebbendes glasvezelnet buiten de heffing van overdrachtsbelasting kunnen blijven op grond van de vrijstelling ex. art. 15(1)(y) Wet BvR in samenhang met HR BNB 2007/167 . 
       
     
     
       3.4 
       De Staatssecretaris stelt dat ook de bedrijfsbranche waartoe de belanghebbende behoort – die van de vastgoedontwikkelaars en -beleggers – en haar opbrengstverantwoording erop wijzen dat haar aandelen vereenzelvigd kunnen worden met het onroerend goed dat zij houdt. Het concern waartoe zij behoort houdt zich bezig met projectontwikkeling en te verwachten valt dat de datacenters c.q. de aandelen in de belanghebbende na de optimalisatie van de exploitatie verkocht zullen worden. 
       
     
     
       3.5 
       Tot slot wijst de Staatssecretaris op art. 7:201 e.v. BW. De technische installaties zijn in de zin van art. 7:203 BW noodzakelijk voor het overeengekomen gebruik door de huurder als datacenter, en daarmee vergelijkbaar met servicekosten in een flat. Een gebrek aan deze installaties is een gebrek als bedoeld in art. 7:204 BW. Daarom bevatten belanghebbendes contracten te dier zake een boetebeding. Servicekosten zijn nauw verbonden aan het gehuurde en zijn onlosmakelijk verbonden met het huurcontract. De hoogte van de servicekosten neemt niet weg dat de service de huurder dient en geen gebruik van de onroerende zaak vormt voor de eigen bedrijfsuitoefening van de verhuurder. 
       
     
     
       3.6 
       De belanghebbende stelt bij verweer dat de Staatssecretaris de feiten waarvan in cassatie moet worden uitgegaan verkeerd samenvat en er een andere ‘draai’ aan geeft dan die waarvan volgens de r.o. 2.6 - 2.10 van het Hof uitgegaan moet worden. De belanghebbende betoogt voorts dat de wetsgeschiedenis op basis van de door het Hof vastgestelde feiten moet worden geïnterpreteerd en dat dit tot een andere conclusie voert dan die van de Staatssecretaris. De belanghebbende wijst erop dat haar klanten betalen voor 24 uur per dag en 7 dagen per week constante en bewerkte energie, voor beveiliging en voor verbinding met het internet (fiber), alles bij een constante temperatuur. De feitelijk door de klant gebruikte vloeroppervlakte speelt geen rol in de prijsbepaling. Dit “verhuur van datavloer” noemen, is geen juiste beschrijving van de kern van belanghebbendes prestatie. 
       
     
     
       3.7 
       De belanghebbende wijst er voorts op dat verhuur van [D] als opslagruimte jaarlijks ongeveer € 1 mio zou opleveren, terwijl voor het gebruik als datacenter alleen de vaste jaarlijkse vergoeding al € 13,2 mio beloopt. De geleverde prestatie bestaat voor een groot deel uit arbeid; van passieve exploitatie kan niet gesproken worden. De bewering van de Staatssecretaris dat de aandelen in de belanghebbende, na optimalisatie van de exploitatie, zullen worden verkocht, is onjuist en ontbeert feitelijke grondslag. 
       
     
     
       3.8 
       De vergoedingen die de belanghebbende ontvangt kunnen niet worden vergeleken met servicekosten bij verhuur in de door de Staatssecretaris gebezigde zin. Reeds de hoogte van de vergoeding en de inhoud van de geleverde diensten laten zien dat van servicekosten als in gewone bedrijfsverhuurhuursituaties geen sprake is.  
       
     
     
       3.9 
       Bij repliek vult de Staatsecretaris aan dat zijns inziens het glasvezelnetwerk waarmee verbinding gemaakt wordt met het internet en andere datacenters een separate onroerende zaak is die niet in eigendom is bij de belanghebbende.  
       
     
   
   
     
       4 Het exploitatie-criterium van art. 4(1)(a) Wet BvR 
     
       4.1 
       Het onderstaande is grotendeels ontleend aan de conclusie voor HR BNB 2009/91. De overdrachtsbelasting wordt geheven over de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen (art. 2(1) Wet BvR). Haar civielrechtelijke basis (zij was oorspronkelijk geregeld in de Registratiewet 1917) maakte dat oorspronkelijk slechts onmiddellijke verkrijging van juridische eigendom belastbaar was. Werd alleen economische beschikkingsmacht verkregen, of werd indirect, via aandelenbezit, verkregen, dan kon geen overdrachtsbelasting worden geheven. De voyante ontwijkingsmogelijkheden die dit meebracht werden tegengegaan door uitbreiding van de grondslag met verkrijging van belangen in ‘onroerende-zaaklichamen’ (lichamen wier vermogen grotendeels uit onroerende zaken bestaat) en verwerving van economische eigendom. Verwerving van economische eigendom is pas in 1995 aan de grondslag toegevoegd (zie art. 2(2) Wet BvR);  verkrijging van een (aanmerkelijk) belang in een onroerende-zaaklichaam daarentegen maakt al sinds de jaren dertig van de vorige eeuw onderdeel uit van de regeling. 
       
     
     
       4.2 
       
         De tekst van art. 4 Wet BvR  luidde, voor zover hier van belang,  in het litigieuze jaar als volgt: 
         “1. aandelen in lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar hoofdzakelijk bestaan of hebben bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, mits deze onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken; 
         (…). 
         10. Voor de toepassing van dit artikel worden onder lichamen verstaan verenigingen, andere rechtspersonen, vennootschappen en doelvermogens.” 
       
       
       
         Art. 4(3) Wet BvR bepaalt dat overdrachtsbelasting slechts wordt geheven als de verkrijger van de aandelen – kort gezegd – een aanmerkelijk belang heeft of verkrijgt. 
       
       
     
     
       4.3 
       Art. 4(1)(a) Wet BvR stelt aldus twee cumulatieve criteria voor de kwalificatie ‘fictieve onroerende zaak’, in de literatuur aangeduid als: 
       
         - bezitseis: de bezittingen van het lichaam bestaan op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar hoofdzakelijk (voor 70% of meer) uit in Nederland gelegen onroerende zaken , en 
       
         - doeleis die onroerende zaken waren op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar, als geheel genomen, geheel of hoofdzakelijk (voor 70% of meer) dienstbaar aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken. 
       
     
     
       4.4 
       Niet in geschil is dat belanghebbendes vermogen ten tijde van van de inkoop voldeed aan de bezitseis. Het geschil betreft enkel de vraag of ook aan de doeleis (dienstbaarheidseis) is voldaan. Dat de datacenters niet hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan  verkrijging  of  vervreemding  van onroerende zaken is evenmin in geschil, zodat de te beslechten kwestie beperkt is tot de vraag of de onroerende zaken, als geheel genomen, hoofdzakelijk dienstbaar waren aan de  exploitatie  van die onroerende zaken vóór of tijdens de aandelenoverdracht. 
       
     
     
       4.5 
       
         De regeling van fictieve onroerende zaken gaat terug tot 1933  toen zij ingevoerd werd  als onderdeel van de vroegere Registratiewet 1917 die destijds de overdrachtsbelasting regelde. Zij was een anti-misbruikmaatregel  tegen tussenschuiving van rechtspersonen gevolgd door aandelenoverdracht. De regeling luidde bij de invoering in 1933 als volgt: 
         - art. 45a Registratiewet 1917 (oud):  
         “Ter zake van den verkoop of andere overeenkomst tot overdracht van aandeelen, onverschillig of van deze laatsten al dan niet bewijzen zijn afgegeven, in de in het volgende lid omschreven naamlooze vennootschappen, commanditaire vennootschappen op aandeelen en andere vennootschappen, welker kapitaal geheel of ten dele in aandeelen is verdeeld, is verschuldigd een registratierecht van twee gulden vijftig cent van elke honderd gulden. 
         Deze vennootschappen zijn de zoodanige, welke volgens hare naar goed koopmansgebruik laatstelijk opgemaakte en vastgestelde balans, onroerende zaken binnen het Rijk gelegen of gevestigd bezitten, van welke onroerende zaken de verkoopwaarde drie-vierde gedeelte of meer bedraagt van het verschil tusschen de waarde van de gezamenlijke bezittingen der vennootschap en hare schulden. 
         Indien de onroerende zaken op de balans voorkomen voor een lager bedrag dan hare verkoopwaarde, wordt voor de beoordeling van de verhouding in het vorige lid bedoeld, dat bedrag vervangen door de verkoopwaarde.” 
       
       
       
         - art. 45b Registratiewet 1917 (oud): 
         “Van de in het vorige artikel omschreven vennootschappen zijn uitgezonderd die, welke aan ’s Rijks ambtenaar daartoe door Onzen Minister van Financien aangewezen, of aan den rechter, zoo niet naar de eischen van het burgerlijk recht, dan toch overtuigend aantoonen, dat bij het einde van het boekjaar waarover de in het vorige artikel bedoelde balans opgemaakt is, hetzij haar in toonderaandeelen verdeelde gestorte kapitaal meer dan honderd duizend gulden bedraagt, hetzij haar op naam gestelde aandeelen toebehooren aan ten minste vijf verschillende binnen het Rijk wonende of gevestigde eigenaren, tusschen wie geen huwelijk bestaat, noch bloedverwantschap of aanverwantschap tot den derden graad ingesloten, en die desgevraagd schriftelijk verklaren, dat zij eigenaar zijn.” 
       
       
     
     
       4.6 
       
         Oorspronkelijk werden aldus enkel criteria gesteld ter zake van de relatieve omvang van het bezit van onroerend goed en van de omvang en concentratie van het aandelenbezit. Vennootschappen met een gestort aandelenkapitaal van meer dan fl. 100.000 (€ 45.378), of waarvan de aandelen op naam voldoende gespreid waren, werden geacht niet te dienen tot het ontgaan van overdrachtsbelasting en waren daarom vrijgesteld. In lijn daarmee keurde de Minister van Financiën bij Aanschrijving van 23 mei 1936 goed dat de inspecteur de heffing achterwege liet 
         “in geval van overeenkomsten tot overdracht van aandeelen in vennootschappen, waarvan in redelijkheid mag worden aangenomen, dat zij niet behoren tot die vennootschappen, waartegen de voormelde artikelen (waaronder artt. 45a en 45b; PJW) indertijd in het leven zijn geroepen (de z.g. verdachte vennootschappen).” 
       
       
       
         Onder de oorspronkelijke regeling was het dus mogelijk heffing te voorkomen door aannemelijk te maken dat de aandelentransactie niet wezenlijk een onroerende-zaaktransactie was. Ter toelichting werd in de Aanschrijving het volgende opgemerkt: 
         “Bij de beoordeling van de vraag of een z.g. verdachte vennootschap aanwezig is, zal in het algemeen het criterium kunnen gelden of het bezit van de aandelen der vennootschap al dan niet voornamelijk zijn beteekenis ontleent aan het feit, dat daarmede in wezen de beschikking of de mede-beschikking wordt verkregen over het tot het vermogen van de vennootschap behoorend onroerend goed. Die betekenis zal het aandeelenbezit vrijwel nimmer hebben bij vennootschappen, die haar onroerende goederen geheel of althans grootendeels bezigen ter uitoefening van eenig bedrijf, hetwelk niet bestaat in den handel in- of de exploitatie van onroerend goed. Voor dergelijke vennootschappen zal dus de hiervoor genoemde machtiging gelden. Deze machtiging geldt eveneens voor de gevallen, waarin tot de hiervoor bedoelde vennootschappen behalve de voor het bedrijf benoodigde onroerende goederen, nog andere onroerende goederen behooren zooals b.v. verhuurde bovenwoningen, een voormalig bedrijfspand hetwelk nog niet is kunnen worden van de hand gedaan en ander vast goed waarvan de waarde in vergelijking tot de overige activa van de vennootschap geen overwegende beteekenis heeft. Onroerend goed behoorende tot een normale reserve, alsmede vast goed aangekocht voor eventueele uitbreiding van het bedrijf in de toekomst, behoort uiteraard te worden aangemerkt als deel uitmakend van het bedrijf. 
       
       
       
         In de tweede plaats komen voor genoemde machtiging in aanmerking die vennootschappen – ook al beoogen zij den handel in- of de exploitatie van vast goed – welker aandeelen over veel personen zijn verdeeld terwijl het onwaarschijnlijk is – b.v. als gevolg van statutaire bepalingen – dat de aandeelen aan enkele personen of aan één persoon zullen gaan toebehooren en waarbij kan worden aangenomen – mede in verband met den grooten omvang van het onroerend bezit der vennootschap – dat de aandeelen voor de houders daarvan slechts beleggingspapieren zijn zonder dat die hun eenige rechtstreeksche macht over het vast goed geven.” 
       
       
     
     
       4.7 
       
         In 1970 werd de Registratiewet 1917 vervangen door twee separate wetten:  de Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR)  en de Registratiewet 1970.  Voor de regering was dit aanleiding om de regeling van de fictieve onroerende zaken te heroverwegen. Zij meende dat de inmiddels ingevoerde vennootschapsbelasting voldoende was om de aantrekkelijkheid te ontnemen aan indirecte verkrijging van onroerend goed via aandelen. Voorts werd met instemming verwezen naar de boven geciteerde aanschrijving en werd het hotelbedrijf genoemd als voorbeeld van een ‘onverdacht’ lichaam: 
         “Volgens de huidige wet wordt de overdracht van aandelen in een zgn. onroerend-goedmaatschappij als de overdracht van een onroerende zaak beschouwd. (…). De regeling ziet dus door het juridische gordijn van de vennootschappen heen door de machtsoverdracht ten aanzien van het vennootschappelijke onroerend goed voor de heffing van overdrachtsrecht als een eigendomsoverdracht van dat goed te beschouwen. (….). Het is duidelijk dat (….) ook vennootschappen onder de werking van de regeling vallen, van welke niet kan worden gezegd, dat zij wellicht mede zijn opgericht ter besparing van overdrachtsrecht. Bij de aanschrijving van 23 mei 1936, nr. 17 (Boekwerk Registratie R. 21) is aan deze regeling dan ook een nadere interpretatie gegeven. Op grond van deze aanschrijving blijft heffing van overdrachtsrecht achterwege, indien het betreft overeenkomsten tot overdracht van aandelen in vennootschappen waarvan in redelijkheid mag worden aangenomen, dat zij niet behoren tot die vennootschappen welke in het leven zijn geroepen om een heffing van overdrachtsrecht te ontgaan. Zulks kan in het algemeen worden aangenomen, indien het aandelenkapitaal van de vennootschap is verspreid of indien het een vennootschap betreft welke een bedrijf uitoefent dat niet bestaat in de handel in of exploitatie van onroerend goed en waarbij het bezit van onroerende zaken een noodzakelijkheid is voor de uitoefening van dat bedrijf (bijv. een hotelbedrijf). 
         Naar mening van de ondergetekenden zijn sinds de invoering van de vennootschapsbelasting de redenen welke in 1933 aanleiding gaven tot het opnemen van de artikelen 45a e.v., grotendeels vervallen. Het betrekken van de inkomsten uit en de winsten op het onroerend goed in deze belasting vormt reeds een rem tegen het oprichten van onroerend-goedvennootschappen uitsluitend om de overdrachtsbelasting te ontgaan. (….).” 
       
       
       
         Het wetsvoorstel voorzag daarom slechts nog in heffing van overdrachtsbelasting over de verkrijging van 
         “rechten van deelneming in niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen fondsen welker werkzaamheid hoofdzakelijk bestaat uit de verkrijging, de vervreemding of de exploitatie van binnen het Rijk gelegen onroerende goederen of van zakelijke rechten daarop; (…)”. 
       
       
     
     
       4.8 
        De Tweede Kamer was minder overtuigd van de vennootschapsbelastingplicht als veiligsteller van de overdrachtsbelastingopbrengst en wees in het Voorlopig Verslag  op de aan het nultarief onderworpen beleggingsinstelling en op dreigende ongelijke behandeling van overdrachtsbelastingtechnisch gelijke gevallen. Zij achtte het criterium ‘belastingplicht voor de vennootschapsbelasting’ derhalve ongeschikt en wenste het onderscheid tussen ‘verdachte’ en ‘onverdachte’ vennootschappen te handhaven.    
       
     
     
       4.9 
       
         Bij Memorie van Antwoord moest de regering toegeven dat de Kamer een punt had  en bij Nota van Wijzigingen  verviel de vennootschapsbelastingplicht als criterium. Als nieuwe tekst van art. 4(1)(a) werd voorgesteld: 
         “1. Als binnen het Rijk gelegen onroerende goederen worden mede aangemerkt: 
         a. aandelen in vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal, welker werkzaamheid bestaat uit de handel in of het beleggen van vermogen in binnen het Rijk gelegen onroerende goederen of zakelijke rechten daarop en waarvan de bezittingen grotendeels bestaan uit dergelijke goederen en rechten, indien die aandelen slechts onder beperkende bepalingen kunnen worden vervreemd; (…).” 
       
       
     
     
       4.10 
       
         De Kamer was echter nog niet tevreden. Na wijziging door de Amendementen Koning c.s.  (zie 4.11 hieronder) kwam de bepaling in 1972 als volgt te luiden: 
         “1. Als binnen het Rijk gelegen onroerende goederen worden mede aangemerkt: 
         a. certificaatrechten en dergelijke ter zake van zodanige onroerende goederen of zakelijke rechten daarop, alsmede aandelen in lichamen in de zin van artikel 32, tweede lid, met een in aandelen verdeeld kapitaal, welke beogen het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van dergelijke onroerende goederen of zakelijke rechten en waarvan de bezittingen hoofdzakelijk bestaan uit die goederen en rechten, mits de verkrijger met inbegrip van de reeds aan hem toebehorende aandelen en ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst nog te verkrijgen aandelen al dan niet tezamen met zijn echtgenoot en zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in de tweede graad van de zijlinie voor ten minste een derde gedeelte, en, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, voor meer dan zeven hondersten van het nominaal gestorte kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is; 
         b. (…); 
         2. (…).” 
       
       
     
     
       4.11 
       
         De Wet BvR introduceerde aldus de doeleis. Het doorslaggevende criterium was het  beogen , door het onroerende-zaaklichaam, van het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende goederen .  Op de vraag wat dit ‘beogen’ inhield, geeft de wetsgeschiedenis geen duidelijk antwoord,  omdat de term werd ingevoerd bij de Amendementen Koning c.s. Het regeringsvoorstel ging uit van een werkzaamheidscriterium (zie onderdeel 4.7 hierboven).  De toelichting op de Amendementen Koning c.s. vermeldt het volgende: 
         “Met deze amendementen wordt beoogd de handel in onroerend goed door middel van zgn. verdachte vennootschappen binnen het bereik van de wet te brengen, indien de verkrijger een zodanig aandelenpakket verwerft dat van een wezenlijke zeggenschap in de naamloze vennootschap kan worden gesproken. Het criterium daarvoor is ontleend aan artikel 39, tweede lid, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964. 
         Voorts bevatten de amendementen een voorziening tegen het ontgaan van de belasting door middel van uitgifte van certificaten etc.” 
       
       
       
         De amendementen zijn op de hier van belang zijnde punten niet inhoudelijk besproken en ongewijzigd aanvaard. 
       
       
     
     
       4.12 
       Hoewel ‘beogen’ meer nadruk lijkt te leggen op de doelstelling en ‘werkzaamheden’ meer op de feitelijke bezigheid, geeft de geciteerde toelichting geen aanleiding te veronderstellen dat met het één iets wezenlijk anders werd beoogd dan met het ander. Onder beide criteria geldt is geen ‘verkrijging, vervreemding of exploitatie van onroerende zaken’ aan de orde als de vennootschap die zaken gebruikt voor haar (andere) bedrijfsdoel, zoals huisvesting van haar kantoorpersoneel of onderdak voor haar productieproces.  
       
     
     
       4.13 
       
         De Toelichting overdrachtsbelasting  noemde voorbeelden van rechtspersonen waarvan de Staatssecretaris vond dat dezen hun onroerende goederen grotendeels bezigden voor andere bedrijfsdoeleinden, zodat niet voldaan werd aan het criterium ‘beogen van verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende goederen’: 
         “c. Het lichaam moet verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende goederen of zakelijke rechten beogen 
         5. De wet heeft hier op het oog de lichamen die zich toeleggen op de handel in of de exploitatie van onroerend goed als zodanig, waarbij met exploitatie in het bijzonder wordt gedacht aan verhuur of verpachting. Lichamen die hun onroerende goederen geheel of grotendeels bezigen voor andere bedrijfsdoeleinden, zoals een hotel of pensioenbedrijf, een fabriek of een winkel, een bank- of verzekeringsbedrijf, vallen dus niet onder de regeling. Dit geldt ook wanneer naast het gewone bedrijf onroerende goederen worden gekocht, verkocht en verhuurd of verpacht, mits zulks geschiedt in het kader van het eigenlijke bedrijf, zoals de verhuur van woningen boven het winkelbedrijf, van voormalige of nieuwe bedrijfspanden in afwachting van het afstoten of in bedrijf stellen daarvan, van objecten ter belegging van een normale reserve. Wel zal er bijv. onder vallen een bouwmaatschappij welke onroerend goed bouwt voor de markt, ook als zij dat goed in afwachting van de verkoop gaat verhuren. 
         6. Bij de vraag of aan dit vereiste is voldaan, is ook de feitelijke werkzaamheid van belang. Zo zal een N.V. die volgens de statuten een stoffeerderij exploiteert, maar haar bedrijf heeft gestaakt en alleen nog onroerend goed bezit, als een onroerend-goedlichaam moeten worden aangemerkt. 
         7. Onder onroerende goederen moet mede worden verstaan hetgeen op grond van art. 4 zelf als onroerend goed wordt aangemerkt.” 
       
       
     
     
       4.14 
       
         HR BNB 1975/4  bevestigde dat niet de statutaire doelomschrijving, maar de feitelijke werkzaamheid van de vennootschap de doorslag geeft bij de beantwoording van de vraag of aan de doeleis wordt voldaan: 
         “dat het Hof heeft vastgesteld dat de werkzaamheden van de NV A sedert 1958, toen deze vennootschap haar bedrijf verkocht aan de daartoe opgerichte NV B en de in de vennootschap achterblijvende onroerende goederen aan NV B verhuurde, praktisch alleen bestonden uit het verhuren van aan haar toebehorende onroerende goederen;  
         dat het Hof, daarvan uitgaande, met betrekking tot de verkoop aan belanghebbende op 17 januari 1972 van alle aandelen in de NV A heeft beslist, dat deze naamloze vennootschap beoogde het exploiteren van onroerende goederen in de zin van artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, ook al was het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende goederen geen statutair doel van die vennootschap en al zou bedoeld verhuren noodgedwongen zijn geschied; dat het Hof door deze beslissing geen blijk heeft gegeven van een onjuiste opvatting omtrent de in artikel 4, lid 1, letter a, gebezigde term ,,beogen''; dat derhalve het middel faalt en hetgeen overigens ter toelichting van het middel is aangevoerd onbesproken kan blijven; ” 
       
       
     
     
       4.15 
       
         In HR BNB 1986/34  bevestigde u dat lichamen die weliswaar onroerend goed exploiteren, doch dit doen in het kader van een ander bedrijf dan de handel in of de exploitatie van onroerend goed, niet tot de in art. 4 Wet BvR bedoelde lichamen behoren. In het verlengde daarvan werd niet als onroerende-zaaklichaam aangemerkt de houdster die haar onroerend goed verhuurde aan haar werkmaatschappij die een ander bedrijf uitoefende dan handel in of exploitatie van onroerend goed: 
         “4.2. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van (…) artikel 4, lid 1, aanhef en letter a [Wet BvR; PJW], bezien in samenhang met de onder de werking van artikel 45a van de Registratiewet 1917 geldende praktijk met betrekking tot de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de overdracht van aandelen in zogenaamde verdachte vennootschappen, valt af te leiden dat onder de in artikel 4 bedoelde lichamen welke ,,beogen het verkrijgen, vervreemden of exploiteren'' van binnen het Rijk gelegen onroerende goederen, naar de bedoeling van de wetgever niet zijn te rangschikken lichamen die weliswaar onroerend goed exploiteren, doch dit doen in het kader van een bedrijf op ander gebied dan de handel in en/of de exploitatie van onroerend goed.  
         In overeenstemming hiermee dienen in de regel tot de (…) bedoelde vennootschappen niet te worden gerekend vennootschappen als A BV die niet alleen onroerend goed exploiteren door middel van verhuur aan een andere besloten vennootschap waarin een ander bedrijf wordt uitgeoefend dan dat van handel in en/of exploitatie van onroerend goed, maar die bovendien als houdstermaatschappij van die andere vennootschap over haar de feitelijke zeggenschap uitoefenen.  
         De omstandigheid dat de aandelen in de onderwerpelijke dochtermaatschappij A door BV [de belanghebbende; PJW] in fiduciaire eigendom zijn overgedragen aan een trustee van schuldeisers van de dochtermaatschappij en dat met betrekking tot het bestuur van deze laatste een regeling is getroffen als in het tot de gedingstukken behorende memorandum vermeld, levert, in het licht van de door het Hof onder de vaststaande feiten vermelde structuur van het onderhavige concern, onvoldoende grond op te dezen een uitzondering op de zojuist weergegeven algemene regel aan te nemen. ” 
       
       
     
     
       4.16 
       
         In HR BNB 1992/100  gaf u criteria voor de toepassing in de praktijk van de term ‘beogen’ in art. 4(1)(a) Wet BvR. U overwoog: 
         “3.2. Voor het antwoord op de vraag wanneer een lichaam als waarvan in artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer sprake is, het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van in Nederland gelegen onroerende goederen beoogt, geven de bewoordingen noch de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling uitsluitsel. Ook het spraakgebruik is te dezen onvoldoende scherp. Voormelde vraag dient daarom aan de hand van een nader te bepalen criterium te worden beantwoord. 
       
     
     
       3.3. 
       Het Hof heeft zijn oordeel gebaseerd op de samenstelling van de bedrijfsomzet van Y over 1986. De bedrijfsomzet als criterium heeft evenwel het bezwaar dat deze van jaar tot jaar sterk kan wisselen, zodat de bedrijfsomzet van een enkel jaar in de regel een onbetrouwbaar beeld geeft. Zou in verband hiermee de bedrijfsomzet over enkele jaren beslissend geoordeeld worden, dan zouden gegevens gebruikt worden die te lang voor het beoordelingstijdstip zijn ontstaan. 
     
     
       3.4. 
       Onder deze omstandigheden moet de voorkeur gegeven worden aan het door de Advocaat-Generaal (…) voorgestelde criterium dat op het beoordelingstijdstip de waarde in het economische verkeer van de in Nederland gelegen onroerende goederen die als zodanig dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende goederen meer dan vijftig percent beloopt van de waarde van alle activa van het lichaam. (…).” 
       
       
         De passage van de conclusie van de A-G Moltmaker waarnaar u verwees, luidt als volgt: 
         “2.4.4. Ik ben dan ook geneigd om in het voetspoor van de wetsgeschiedenis en de Toelichting overdrachtsbelasting te kiezen voor een zo eenvoudig mogelijk criterium, t.w. dat meer dan 50% van de activa van het lichaam dienstbaar is aan het in art. 4 omschreven doel. De in art. 4 omschreven eisen worden dan concreet: 
         a. voor tenminste 70% bestaan de activa van het lichaam uit onroerende goederen en zakelijke rechten daarop (en hetgeen daarmee ingevolge art. 4 wordt gelijkgesteld); 
         b. voor tenminste 50% bestaan de activa van het lichaam uit onroerende goederen enz. die als zodanig dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die goederen.” 
       
       
     
     
       4.17 
       Aldus introduceerde u het dienstbaarheidscriterium, dat in 2000 bij de herziening van de Wet BvR is gecodificeerd, zij het dat de grens voor de dienstbaarheid werd gesteld op tenminste 70% van de waarde van de aanwezige onroerende zaken. 
       
     
     
       4.18 
       
         De Redactie van V-N  gaf voorbeelden waarin de uitkomst ook na HR BNB 1992/100 niet op voorhand te voorspellen viel: 
         “De grens tussen het wel of niet ,,als zodanig'' exploiteren van onroerend goed is niet scherp te trekken. De officiële toelichting op de Wet BRV zondert van de regeling uit ,,lichamen die hun onroerende goederen geheel of grotendeels bezigen voor andere bedrijfsdoeleinden''. Grotendeels wil naar onze mening zeggen: voor meer dan 50%. Als voorbeeld noemt de toelichting onder meer de exploitatie van een hotel. Niet het rendabel maken van onroerend goed als zodanig staat daar voorop, maar het verzorgen van logies, maaltijden, vergaderfaciliteiten en ontspanning voor de gasten. Voor (andere) takken van het vakantiebestedingsbedrijf ligt dit evenwel minder duidelijk. Wij zijn geneigd een pretpark of een dierentuin nog tot de uitgezonderde bedrijven te rekenen. Maar hoe zit het met een tennispark, een sporthal, bowlingbanen of een zwembad? En hoe te oordelen over een kampeer-, stacaravan- of bungalowterrein waar een aantal van dergelijke voorzieningen - alsmede bijvoorbeeld een winkel en een restaurant - aanwezig zijn?” 
       
       
     
     
       4.19 
       
         De Memorie van Toelichting bij de herziening in 2000 geeft een tweeledige strekking aan art. 4(1)(a) Wet BvR: 
         “De strekking van de bepaling is enerzijds te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan en anderzijds om het in wezen gelijke ook fiscaal gelijk te behandelen door een meer economische benadering.” 
       
       
       
         De MvT bevestigt dat de voor de doeleis (thans dienstbaarheidscriterium) primair de feitelijke werkzaamheden van belang zijn: 
         “De doeleis wordt primair beoordeeld aan de hand van de feitelijke werkzaamheden. Aan de doeleis wordt voldaan als het lichaam als enige werkzaamheid of activiteit heeft het vervreemden, verkrijgen of exploiteren van onroerende zaken. Oefent het lichaam nog andere activiteiten uit, dan dient vast te staan dat de onroerende zaken, als geheel genomen, geheel of hoofdzakelijk, dus voor ten minste zeventig percent van de totale waarde van die onroerende zaken dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren ervan.” 
       
       
       
         Die tweede strekking (het fiscaal gelijk behandelen van het economisch gelijke) lijkt een uitbreiding van de oorspronkelijke strekking van de regeling. Zoals bleek uit art. 45b Registratiewet 1917 (oud) (zie 4.5 hierboven) en de in 4.6 genoemde Aanschrijving van 23 mei 1936 was bij invoering in 1933 de strekking uitsluitend het tegengaan van ontwijking: het ging slechts om “verdachte vennootschappen”.  Dezelfde enkelvoudige anti-ontgaans-strekking volgt uit de hierboven (in onderdelen 4.10 en 4.11) aangehaalde (toelichting op de) Amendementen Koning c.s. bij de invoering van de Wet BvR, al noemde de Kamer het gelijkheidsbeginsel wel, maar dan in verband met het volgens haar ondeugdelijke criterium van belastingplicht voor de vennootschapsbelasting. Hoewel de MvT bij de herziening 2000 gewag maakt van “een meer economische benadering”, wordt toch ook in de Nota naar aanleiding van het Verslag bij de herziening 2000 opgemerkt dat van een uitbreiding van de regeling geen sprake is: 
         “Van een uitbreiding van de grondslagen van de overdrachtsbelasting is echter geen sprake. Die heeft wel plaatsgevonden in 1995, toen de verkrijging van de economische eigendom van onroerende zaken onder de reikwijdte van de overdrachtsbelasting gebracht is. De argumentatie daarvoor is geweest dat datgene wat in wezen gelijk is, ook fiscaal gelijk behandeld moet worden. Dezelfde argumentatie ligt ook ten grondslag aan de thans voorgestelde maatregelen die, zoals gezegd, slechts corrigerend zijn. Onveranderd blijft, dat uitsluitend belasting wordt geheven ter zake van een daadwerkelijke verkrijging, economisch dan wel juridisch. Het hebben van een belang kan inderdaad medebepalend zijn voor het antwoord op de vraag of bij de verkrijging van een pakket aandelen in een onroerende-zaaklichaam belasting verschuldigd is. Dit laatste is echter vanouds al het geval, zij het dat in de thans voorgestelde wettekst gekozen is voor een meer heldere opbouw  van de omschrijving van het belastbare feit. 
         (…) 
       
     
     
       2.2. 
       
         Artikel 4 
         Het wetsvoorstel introduceert in de wetgeving het begrip fictieve onroerende zaken.  
         (…)  
         Fictieve onroerende zaken zijn in dit kader de in artikel 4, eerste lid, onderdelen a en b, WBR, bedoelde aandelen in onroerende-zaaklichamen en rechten van lidmaatschap van verenigingen of coöperaties.  (…). 
         Artikel 4 van de WBR voorkomt constructies op dit terrein door te bepalen dat de onderhavige aandelen en lidmaatschapsrechten worden aangemerkt als onroerende zaken.  
         (…) 
         Onmiddellijke verkrijging van onroerende zaken is in het systeem van de overdrachtsbelasting altijd belastbaar, middellijke verkrijging van onroerende zaken via aandelen in een NV of BV daarentegen alleen in de in artikel 4 WBR geregelde gevallen. (…). In beginsel ziet de WBR alleen op de directe (juridische of economische) verkrijging van onroerende zaken en niet op de indirecte verkrijging van onroerende zaken. Ingeval echter de indirecte verkrijging een gevolg is van het tussenschuiven van rechtspersonen met het oogmerk overdrachtsbelasting over een directe verkrijging te ontgaan, is heffing van overdrachtsbelasting bij indirecte verkrijging van onroerende zaken op zijn plaats. De wetgever heeft dit nodig geoordeeld bij de handel in onroerend goed, door middel van zogenoemde onroerende-zaaklichamen, onder omstandigheden waarin de verkrijger een zodanig aandelenpakket verwerft (of reeds bezit) dat van een wezenlijke zeggenschap in de rechtspersoon (NV of BV) kan worden gesproken. Aldus bezien is de heffing op de verkrijging van fictieve onroerende zaken te beschouwen als een aanvullend element voor een goede werking van de heffing van overdrachtsbelasting.” 
       
       
     
     
       4.20 
       
         U overwoog in HR BNB 2007/167  over de strekking van art. 4 Wet BvR als volgt: 
         “-3.5.1. Artikel 4 is bij de totstandkoming van de Wet daarin opgenomen als opvolger van de in de Registratiewet 1917 in de artikelen 45a en volgende voorkomende regeling voor zogenoemde verdachte onroerendgoedmaatschappijen. Het is, evenals artikel 45a en volgende van de Registratiewet 1917, bedoeld als een anti-ontgaansbepaling, welke het normale bereik van het belastbare feit - de verkrijging van de juridische eigendom van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen - uitbreidt in die zin dat aandelen in lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, waarvan de verkrijging niet valt onder artikel 2 van de Wet omdat zij niet zijn aan te merken als in Nederland gelegen onroerende zaken, onder bepaalde voorwaarden worden gelijkgesteld met in artikel 2 omschreven zaken. De zojuist bedoelde, in artikel 4, lid 1, letter a, gestelde voorwaarden komen, voorzover hier van belang, kort gezegd erop neer dat de verkregen aandelen een aanmerkelijk belang vormen of tot een aanmerkelijk belang gaan behoren. De kennelijke bedoeling van de wetgever was dat de verkrijging van een belang in een onroerendezaakvennootschap in de vorm van aandelen dat zo gering is dat het de houder ervan geen wezenlijke zeggenschap over de onroerendezaakbeleggingen van die vennootschap verschaft, niet met overdrachtsbelasting dient te worden belast. Deze bedoeling is geheel in overeenstemming met het reeds voor de toepassing van artikel 45a van de Registratiewet 1917 gevoerde beleid, neergelegd in de Resolutie van 23 mei 1936, nr. 17 (PW 14 575).” 
       
       
     
     
       4.21 
       
         Het boven reeds meermalen genoemde arrest HR BNB 2009/91  betrof de vraag of een BV die een camping exploiteert voldoet aan de dienstbaarheidstoets ex art. 4(1)(a) Wet BvR. De activa van de BV bestonden nagenoeg geheel uit onroerende zaken. Het hof had overwogen dat de zogenoemde toeristische plaatsen van de camping niet dienstbaar waren aan de exploitatie van onroerende zaken, waardoor niet meer dan 30 percent van de totale waarde van de onroerende zaken van de BV dienstbaar was aan de exploitatie van onroerende zaken. U achtte ‘s hofs oordeel dat de exploitatie van deze camping niet wezenlijk verschilde van de exploitatie van een hotelbedrijf, dat naar de bedoeling van de wetgever niet onder de regeling valt, rechtskundig correct en voldoende onderbouwd: 
         “-3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat meer dan 30 percent van de totale waarde van de onroerende zaken van Camping BV niet dienstbaar is aan de exploitatie van onroerende zaken, zodat - mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 18 december 1991, nr. 27 260, BNB 1992/100 - niet is voldaan aan de wettelijke eis voor belastbaarheid van de verkrijging van de aandelen. Aan 's Hofs oordeel dat meer dan 30 percent van de onroerende zaken niet dienstbaar is aan de exploitatie van onroerende zaken, ligt mede ten grondslag het oordeel dat de toeristische plaatsen niet dienstbaar zijn aan de exploitatie van onroerende zaken.  
         4. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel 
         Het middel, dat opkomt tegen het onder 3.3, slotzin, vermelde oordeel, faalt. Mede gelet op de door het Hof in onderdeel 4.3 van zijn uitspraak geciteerde toelichting, die aansluit bij de in onderdeel 4.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde parlementaire geschiedenis, moet het aangevallen oordeel kennelijk aldus worden verstaan dat de exploitatie van de camping wat betreft de toeristische plaatsen, gelet op de korte duur waarvoor deze worden verhuurd en op de aanwezigheid van bijkomende (recreatieve) voorzieningen, voor de toepassing van de onderwerpelijke regeling niet wezenlijk verschilt van de exploitatie van een hotelbedrijf, dat naar de bedoeling van de wetgever niet onder de regeling valt. Aldus bezien geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan het, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet verder op juistheid worden getoetst.” 
       
       
     
     
       4.22 
       
         Schoenmaker commentarieerde in NTFR: 
         “Overigens merkte de staatssecretaris aan het einde van zijn beroepschrift nog het volgende op: ‘Het komt mij voor dat de rechtszekerheid er mee zou zijn gediend indien uw Raad voor dit soort gevallen meer inzicht verschaft in de wijze waarop de beoordeling betreffende de doeleis voor onroerende-zaaklichamen dient plaats te vinden.' Ik vraag mij af of de Hoge Raad voor gevallen als de onderhavige wel de gewenste duidelijkheid kan geven. Uit het arrest kan mijns inziens worden afgeleid dat de Hoge Raad het zoveel mogelijk aan de feitenrechter zal overlaten om vast te stellen of een vennootschap de exploitatie van onroerende zaken dan wel de uitoefening van een hotelbedrijf op de voorgrond heeft staan. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 december 1991, nr. 27.260, BNB 1992/100 de zaak ook verwezen naar het hof voor de beantwoording van de vraag of de desbetreffende bv die een recreatiepark exploiteerde, voldeed aan de doeleis van art. 4 WBRV.” 
       
       
     
     
       4.23 
       
         Van Straaten noemt de volgende voorbeelden van lichamen die duidelijk niet onder art. 4(1) Wet BvR vallen: lichamen die een restaurant, een notariskantoor, een winkel, een reisbureau, of een advieskantoor exploiteren,  en lichamen die zich bezighouden met verkoop van consumentenartikelen, productie van automobielen of uitoefening van een notarispraktijk.  Volgens hem wordt met de exploitatie van onroerende zaken gedoeld op het tegen betaling afstaan van het gebruik ervan aan derden: 
         “Met exploitatie van onroerende zaken wordt in het algemeen gedoeld op het uitbaten van die onroerende zaken door het gebruik ervan tegen betaling aan derden af te staan (verhuur of verpachting). Door uitsluitend gebruik af te staan wordt aan die onroerende zaak geld verdiend. Daarop is de exploitatie gericht. Van andere vormen van dienstverlening is geen sprake. In dit soort gevallen is art. 4 van toepassing. Daarentegen is art. 4 niet van toepassing als een pakket van andersoortige diensten wordt aangeboden, in het kader waarvan het gebruik van een onroerende zaak ook een functie vervult. De onroerende zaak is dan dienstbaar aan die andersoortige dienstverlening, art 4 WBR is dan niet aan de orde. (…) Voor het gebruik van (een ruimte in) de onroerende zaak door derden wordt dan niet afzonderlijk geld aan die derden in rekening gebracht. Maar ook als dit wel het geval is, zal art. 4 niet aan de orde zijn indien de dienstverlening meer omvattend is (bijvoorbeeld ook onderhoud van de zaak, schoonmaak, aanvullende voorzieningen als sanitaire voorzieningen, beschikbaarstelling van roerende zaken). Vaak is dit het geval als het gebruik slechts voor korte duur wordt afgestaan. Te denken valt aan de verhuur van een ingerichte hotelkamer of de verhuur van een appartement aan toeristen, de exploitatie van een zwembad, een sportcentrum e.d. (…) In de lijn van het voorgaande zal naar mijn opvatting ook niet aangemerkt kunnen worden als art. 4-exploitatie: de exploitatie van een congrescentrum, een zalenverhuurbedrijf, een parkeergarage of parkeerterrein of een recreatieterrein met vakantiebungalows (kortstondig gebruik).” 
       
       
     
     
       4.24 
       
         Rozendal schrijft in NTFR bij de Rechtbankuitspraak in belanghebbendes zaak: 
         “Of is voldaan aan de exploitatie-eis is dan ook sterk afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het concrete geval waarbij met name de aard van de feitelijke werkzaamheden relevant is. In dit verband bevindt zich aan de ene kant van het spectrum van de exploitatie-eis het gebruik van onroerende zaken in de ‘eigen’ onderneming, zoals het pand van de bakker of het fabriekspand van de fietsenproducent. In dat geval is niet voldaan aan de exploitatie-eis aangezien de onroerende zaken dienstbaar casu quo ondergeschikt zijn aan de ondernemingsactiviteit. Aan de andere kant van het spectrum bevinden zich activiteiten als verhuur van of handel in onroerende zaken en projectontwikkeling. In dat geval is wel aan de exploitatie-eis voldaan. De onroerende zaken zijn dan dienstbaar aan de handel in of de exploitatie van de onroerende zaken. Wanneer de activiteiten zich qua aard tussen deze twee uitersten bevinden is niet in alle gevallen op voorhand duidelijk of aan de exploitatie-eis is voldaan. Indien onroerende zaken aan derden ter beschikking worden gesteld, maar niet het rendabel maken van de onroerende zaken vooropstaat, doch het verlenen van diensten dan is niet voldaan aan de exploitatie-eis. Te denken valt aan een hotelbedrijf waar het verzorgen van logies, maaltijden, vergaderfaciliteiten en ontspanning voor de gasten vooropstaat. Hetzelfde heeft te gelden voor een recreatiepark (HR 18 december 1991, nr. 27.260, BNB 1992/100) of een camping (HR 19 december 2008, nr. 07/10541, NTFR 2009/168 met commentaar van Schoenmaker).  
         In casu is sprake van twee datacenters die aan derden ter beschikking worden gesteld. De vraag is of de datacenters dienstbaar zijn aan de exploitatie van onroerende zaken. Belanghebbende stelt, anders dan de inspecteur, dat dit niet het geval is aangezien niet het rendabel maken van onroerende zaken vooropstaat maar het verlenen van diensten. De feiten leiden ertoe dat de rechtbank belanghebbende in het gelijk stelt, naar mijn mening volkomen terecht. Mijns inziens staat het dienstverlenende karakter in casu op de voorgrond. Dit komt onder meer tot uitdrukking in het feit dat – voor zover ik het kan beoordelen – sprake is van technisch hoogwaardige dienstverlening waarvoor specifieke kennis en mankracht noodzakelijk zijn die een ‘reguliere’ exploitant van onroerende zaken niet in huis heeft.” 
       
       
     
     
       4.25 
       
         Wat tot een onroerende zaak behoort, dient voor de toepassing van de Wet BvR te worden beantwoord naar burgerlijk recht, aldus HR BNB 2013/248,  betreffende een warmtekrachtkoppelingsinstallatie. Naar het feitelijke oordeel van het hof vormde die installatie zowel visueel als functioneel een geheel met de andere onderdelen van het complex waarvan zij deel uitmaakte. U overwoog: 
         “3.3.3. De vraag of een object een onroerende zaak is in de zin van artikel 2, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer moet worden beantwoord naar civielrechtelijke maatstaven. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 31 oktober 1997, nr. 16 404, NJ 1998/97 (Portacabin), is daarbij in een geval als het onderhavige van belang of de WKK naar aard en inrichting is bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven, waarbij moet worden gelet op de bedoeling van de bouwer voor zover deze naar buiten kenbaar is. Die bedoeling moet blijken uit bijzonderheden van aard en inrichting van de WKK (vgl. HR 13 mei 2005, nr. 37 523, ECLI:NL:HR:2005:AT5475, BNB 2005/211). Niet van belang is dat technisch de mogelijkheid bestaat om de WKK te verplaatsen. (…) 
       
       
         3.3.5. 
         Het Hof heeft (…) geoordeeld dat de WKK een onroerende zaak is als hetzij een zelfstandige onroerende zaak dan wel een bestanddeel van het gebouw waarin de WKK is geplaatst, een en ander in de zin van artikel 3:3 BW. Gelet op de verwijzing naar artikel 3:3 BW en de omstandigheid dat het Hof artikel 3:4 BW vervolgens buiten behandeling heeft gelaten, ligt in dit oordeel besloten dat de WKK duurzaam met de grond is verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met het gebouw waarin de WKK is geplaatst. Dat oordeel geeft in het licht van de in het Portacabinarrest neergelegde maatstaven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan overigens, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Dat oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.” 
         
       
     
   
   
     
       5 Behandeling van het middel 
     
       5.1 
       In de genoemde zaak HR BNB 2009/91 concludeerde ik dat de regeling van art. 4 Wet BvR in wezen nog steeds ziet op ‘verdachte vennootschappen’ waarin de verkrijger een aanmerkelijk belang heeft of verwerft, dat wil zeggen vennootschappen die economisch en maatschappelijk weinig verschillen van hun onroerende zaken, maar dat het criterium ‘verdacht’ is geobjectiveerd (praktisch toepasbaar is gemaakt) door invoering van de bezitseis en de dienstbaarheidseis. Met de invoering van de Wet BvR is dan ook de tegenbewijsregeling (zie onderdeel 4.7 hierboven) vervallen en in 2000 is met de invoering van het door de wetgever van u overgenomen gekwantificeerde dienstbaarheidscriterium een in beginsel  hard and fast rule  gesteld. De kans dat niet-‘verdachte’ aandelenoverdrachten zouden worden getroffen ( overkill ), leek mij niet groot, maar bij de exploitatie van een campingbedrijf leek dat geval zich voor te doen als de fiscus aan het langste eind zou trekken, hetgeen echter niet gebeurde.  
       
     
     
       5.2 
       De vraag is nu of de belanghebbende een ‘verdachte’ vennootschap is. De Staatssecretaris stelt in wezen dat dat het geval is: de belanghebbende is volgens hem een omhulsel van (gespecialiseerde) exploitatie van (speciaal) onroerend goed, zij het met bijkomende diensten.  
       
     
     
       5.3 
       Uit het bovenstaande volgt dat heffing van overdrachtsbelasting niet aangewezen is als de onroerende zaken worden gebruikt voor de gewone bedrijfsuitoefening van de vennootschap (niet zijnde de handel in of exploitatie van onroerend goed) en de exploitatie van onroerende zaken, gezien die andere aard van de onderneming, op het geheel van de ondernemingsactiviteit bijkomstig is, zoals bij een hotelbedrijf in de rechtsvorm van een BV. Hoewel een hotel een onroerende zaak bezigt, bestaat de ondernemingsactiviteit niet zozeer uit het te gelde maken van die onroerende zaak, als wel uit het aanbieden van gemeubileerde kortstondige logies en verzorging en ontspanning, aan welke dienstverlening de exploitatie van de onroerende zaak ondergeschikt is. Zelfs in het goedkoopste hotel is de terbeschikkingstelling van de kamer ondergeschikt aan de levering van diensten als een schoon bed, nachtrust, bad, ontbijt en de illu. Boeking van een hotelovernachting is niet het huren van een onroerende zaak. Gelet op de korte duur waarvoor campingplaatsen worden verhuurd en op de aanwezigheid van bijkomende (recreatieve) voorzieningen, is ook een campingbedrijf niet in de eerste plaats de exploitatie van onroerend goed.  
       
     
     
       5.4 
       Hoewel in belanghebbendes zaak de parallel met een hotelbedrijf wat moeilijker te trekken valt, is ook in haar zaak beslissend of haar overige diensten voorop staan of de exploitatie van de onroerende zaken. De boven geciteerde literatuur betoogt dat niet onder art. 4 Wet BvR vallen de exploitatie (in of op een onroerende zaak) van een bakkerij, een fietsenfabriek, een zwembad, een sportcentrum, een parkeergarage, en zelfs niet de verhuur van appartementen aan toeristen. 
       
     
     
       5.5 
        De eigenaar van een groot appartementencomplex kan naast de terbeschikkingstelling voor permanente bewoning ook diensten aanbieden als schoonmaak van gemeenschappelijke ruimten, ramen wassen en beveiliging van het gebouw. Mij lijkt buiten redelijke twijfel te staan dat de verhuur van de appartementen inclusief diensten in een dergelijk complex als exploitatie van onroerende zaken aangemerkt moet worden. Naarmate evenwel de aan de bewoners verleende diensten een bepaald niveau te boven gaan en van karakter en betekenis voor de bewoners veranderen, kan de aard van het bedrijf veranderen, bijvoorbeeld als het appartementencomplex in wezen een verzorgingstehuis is waarin de verzorging van de bewoners voorop staat en een uitgebreide staf aanwezig is om die verzorging te realiseren. Wordt slechts een faciliteit als ‘tafeltje dekje’ verzorgd en wordt daarvoor een derde partij ingeschakeld, dan lijkt nog steeds sprake van een ‘verdachte’ vennootschap. Maar als het complex een eigen keuken en restaurant heeft en driemaal per dag de maaltijd verzorgt, op de kamer of in het restaurant, de volledige verantwoordelijkheid voor de medicatie en verzorging overneemt en daartoe medisch gekwalificeerd personeel in dienst heeft, een dagbehandelingsruimte met gespecialiseerd personeel heeft, elke bewoner een alarmknophanger om heeft en 24 uur per dag personeel aanwezig is om alarmoproepen meteen te beantwoorden,  in house  vermaaks- en bezinningsbijeenkomsten georganiseerd worden, een onderhoudsdienst aanwezig is die alle lampjes, reparaties en aansluitingen regelt, en vervoer van de bewoners naar bijvoorbeeld de kerk en het stemlokaal georganiseerd wordt, etc., dan lijkt de aard van het bedrijf niet meer de exploitatie van onroerend goed, maar de exploitatie van zorgvraag.  
       
     
     
       5.6 
       Ik meen dat het Hof (r.o. 4.4 en 4.6) de juiste vraag – zij het enigszins impliciet –voorop heeft gesteld met zijn verwijzing naar het hotelbedrijf zoals ook de wetgever deed, en ook u in HR BNB 2009/91: welke prestatie staat – vanuit de afnemer bezien – voorop? Bij de beantwoording van die vraag heeft het Hof (r.o. 4.7) in aanmerking genomen (i) de omvang, in zowel absolute als relatieve zin, van de andere diensten dan het ter beschikking stellen van ruimte op de datavloer, (ii) de aard van die diensten (levering van bewerkte stroom, van koeling en beveiliging van de door de klanten op de datavloer opgestelde ICT-apparatuur, daarmee de beveiliging van de data van de klanten, verbindingen met andere datacenters en het internet en in het algemeen de garantie van continuïteit van stroomvoorziening, koeling en databeveiliging), (iii) de samenstelling van de prijs die de belanghebbende haar klanten berekent, die niet afhangt van het gebruik van ruimte maar van de afname van vermogen, en (iv) de verhouding tussen belanghebbendes investeringen in grond en gebouwen en haar investeringen in techniek. Deze criteria geven mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting bij de toepassing van het – correct opgevatte – dienstbaarheidscriterium. Voor het overige gaat het hier om een beoordeling van feiten en uitleg van contracten waarover u niet gaat als zij voldoende gemotiveerd zijn. Dat niet het ter beschikking stellen van ruimte op de datavloer, maar de overige diensten op de voorgrond staan, kon het Hof zonder motiveringsgebrek afleiden uit de gegevens dat de vergoeding niet bepaald wordt door de gebruikte ruimte, maar door de gebruikte energie, dat die prijs overwegend bestaat uit vergoeding voor andere prestaties dan het ter beschikking stellen van ruimte, en dat belanghebbendes totale investering overwegend in andere dingen (zoals stroom-, koelings- en beveiligingstechniek) zit dan grond en gebouwen. 
       
     
     
       5.7 
       Dat voor de technische diensten gebruik wordt gemaakt van zaken die wellicht bestanddeel zijn van de onroerende zaak en daarmee onroerend ex art. 3:3 BW (zoals de UPS-systemen en de noodstroomvoorziening), doet mijns inziens niet ter zake. Ook de ontbijtzaal, de douche, de sauna, de gym, de centrale verwarming en de airco van een hotel zijn onroerend, net als de recreatieve voorzieningen (zwembad, gemeenschapshuis, campingwinkel, midgetgolf, kinderspeelplaats) op een camping.  Belanghebbendes UPS- en noodstroomsystemen worden niet ter beschikking van klanten gesteld, maar worden gebruikt om andere diensten (dan terbeschikkingstelling van onroerende ruimte) te leveren. Daarmee worden zij naar hun aard voornamelijk gebruikt binnen het bedrijf van de belanghebbende, net zoals de linnenkasten, de schoonmaakkasten, de personeelsruimten, de keuken en de technische ruimten van een hotel.   
       
     
     
       5.8 
       De door de Staatssecretaris voorgestelde analogie met servicekosten in een huurovereenkomst doet zich mijns inziens niet voor. Over een parallel met servicekosten in een gewoon vastgoed-huurcontract kan - eventueel - pas gesproken worden  nadat  is vastgesteld dat het om een gewoon vastgoed-huurcontract gaat, dus dat de hoofdprestatie (de aard van het bedrijf) bestaat uit het tegen betaling ter (gebruiks)beschikking stellen van onroerende ruimte aan derden. Of dat het geval is, is nu juist de vraag. Het Hof heeft mijns inziens zijn feitelijke oordeel voldoende gemotiveerd dat dat in casu niet het geval is, nu de ‘servicekosten’ niet annex zijn aan een hoofdprestatie bestaande uit het ter beschikking stellen van onroerende ruimte, maar – andersom – juist volstrekt overheersend zijn ten opzichte van de terbeschikkingstelling van een onbepaalde plek op de datavloer. Ik merk voorts op dat art. 7:203 BW bepaalt dat de verhuurder het gehuurde ter beschikking van de huurder moet stellen voor zover dat voor het overeengekomen gebruik noodzakelijk is en dat dit in de eerste plaats de vraag oproept wat ‘het gehuurde’ is (niet de technische ruimten van een flatgebouw, zo lijkt mij) en in de tweede plaats niet strookt met het gegeven dat de techniek en de technische ruimten niet ten gebruike ter beschikking wordt gesteld van de huurders, die er niet eens mogen komen. Aan de huurders wordt slechts een – ook nog niet door hen, maar door de belanghebbende bepaald –  slot  op de datavloer ter beschikking gesteld voor het aansluiten van hun server(s). 
       
     
     
       5.9 
       Op het bovenstaande stuit mijns inziens het middel af.  
       
     
   
   
     
       6 Conclusie 
     Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      	Zie de doelomschrijving in belanghebbendes statuten, geciteerd in ’s Hofs r.o. 2.1. 
   
   
       	Zie de doelomschrijving in [C]’s statuten, geciteerd in ’s Hofs  r.o. 2.3. 
   
   
      	Kennelijk is een negatief activum geactiveerd. 
   
   
      	Ter illustratie: 8 tot 10% van de Europese energieafname vindt plaats door de ICT sector (bron: Speech Neelie Kroes, Sustainable Cities Smart Energy & Sustainable ICT Conference Brussels, 3 mei  2012) 
   
   
      	Uit de stukken van het geding maak ik op dat de heffingsgrondslag is bepaald op € 28.216. De heffingsgrondslag voor aandelen in een onroerend-zaaklichaam worden bepaald op de voet van art. 10 Wet BvR. 
   
   
      	Rechtbank Leeuwarden 15 november 2012, nr. 11/02845, ECLI:NL:RBLEE:2012:BY5445, V-N Vandaag 2012/2949, NTFR 2013/512 met commentaar Rozendal. 
   
   
      	HR 19 december 2008, nr. 07/10541, na conclusie Wattel, BNB 2009/91 met noot Van Vijfeijken, NTFR 2009/168 met commentaar Schoenmaker, FED 2009/9 met noot Van Straaten, V-N 2009/2.18. 
   
   
      	Gerechtshof Arnhem - Leeuwarden 25 september 2013, nr. 12/00375, ECLI:NL:GHARL:2013:7131, V-N 2013/64.2.3, NTFR 2013/2161 met commentaar Van den Heuvel, FutD 2013/40. 
   
   
      	HR 18 december 1991, nr. 27 260, na conclusie Moltmaker, BNB 1992/100 met noot Laeijendecker, V-N 1992/492, pt. 38; en FED 1992/216, met aantekening Rijkels. 
   
   
      	HR 27 september 2013, nr. 12/01929, na conclusie IJzerman, LJN CA0813, BNB 2013/248, NTFR 2013/2264 met commentaar Hofman, V-N 2013/54.16. 
   
   
      	HR 23 februari 2007, nr. 41 591, na conclusie Niessen, LJN AU8559, BNB 2007/267 met noot Zwemmer, NTFR 2007/350 met commentaar De Kroon, V-N 2007/14.27. 
   
   
      	Wet van 18 december 1995, Stb. 659. 
   
   
      	Bij wet van 23 december 2010, Stb. 2010, 872 (Belastingplan 2011), is de tekst van art. 4 Wet BvR zodanig gewijzigd dat eerder wordt voldaan aan de bezitseis (zie voetnoot 14). Per 1 januari 2014 is in het eerste lid, onderdeel a, de tekst ‘aandelen in lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal’ vervangen door: ‘aandelen in een rechtspersoon’ en de tekst van het tiende lid vervangen door: ‘Voor de toepassing van dit artikel is artikel 2, zevende lid, van overeenkomstige toepassing’. Art. 2(7) Wet BvR luidt vanaf die datum ‘Voor de toepassing van dit artikel worden onder lichamen verstaan verenigingen, andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen en doelvermogens.’ Zie Stb. 2013, 566. 
   
   
      	Bij wet van 23 december 2010, Stb. 2010, 872 (Belastingplan 2011), is de tekst van art. 4 Wet BvR zodanig gewijzigd dat eerder wordt voldaan aan de bezitseis. Zo tellen ook niet in Nederland gelegen onroerende zaken mee, terwijl de vereiste omvang van het bezit aan onroerende zaken is teruggebracht tot meer dan 50%. Wel moeten de bezittingen voor ten minste 30% bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken. Voorts is de wijze van consolideren voor de toepassing van de bezitseis gewijzigd en wordt de verkrijging van een belang uit bestaande aandelen (bijvoorbeeld de omzetting van cumulatief preferente aandelen in gewone aandelen) als een belastbaar feit aangemerkt.  
   
   
      	Zie het historisch overzicht van de A-G Van Soest in zijn conclusie voor HR 13 november 1974, 17 391, BNB 1975/3. 
   
   
      	Wet van 7 augustus 1933, Stb. 432. 
   
   
      	Kamerstukken II, 1932-1933, 194, nr. 3 (MvT), p. 1. 
   
   
      	Aanschrijving van 23 mei 1936, no. 17, afdeling Indirecte Belastingen, Boekwerk Registratie; (her)bevestigd in de Resolutie van 29 april 1960, no. D9/5108, PW 17135.  
   
   
      	Hiermee werd de lang bestaande band tussen de registratiebelastingen en de ‘formaliteit’ van registratie verbroken. Vgl. Bongard (2000),  De  registratiewet  1970:  De formaliteit van de registratie (losbladig); Deventer: Kluwer; I.Algemeen Deel, p. 1. 
   
   
      	Wet van 24 december 1970, Stb. 611; in werking per 1 januari 1972. 
   
   
      	Wet van 24 december 1970, Stb. 610; in werking per 1 januari 1972. 
   
   
      	Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 3 (MvT), pp. 18-19. 
   
   
      	Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 1-2, pp. 1-2. 
   
   
      	Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 6 (Voorlopig Verslag), pp. 4-5. 
   
   
      	Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 7 (MvA), p. 6. 
   
   
      	Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 8 (Nota van Wijzigingen). 
   
   
      	Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 12 (Amendementen Koning c.s.). 
   
   
      	Wet van 24 december 1970, Stb. 611. 
   
   
      	A-G van Soest merkte in zijn eerder aangehaalde conclusie voor HR BNB 1975/3 op dat de wetsgeschiedenis op dit punt “gecompliceerd” is. 
   
   
      	Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 1-2, blz. 1-2. 
   
   
      	Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 12 (Amendementen Koning c.s.). 
   
   
      	Handelingen II, 1970-1971, 6, blz. 230-231. 
   
   
      	Toelichting overdrachtsbelasting, Besluit van 21 april 1972, B72/5399 (V-N 27 april 1972, punt 20), gewijzigd bij besluit van 18 juli 1991, VB91/1044, ingetrokken bij besluit van 14 september 2010. 
   
   
      	HR 13 november 1974, nr. 17 419, LJN AX4164, BNB 1975/4, met noot Schuttevaêr. 
   
   
      	HR 8 november 1985, nr. 22 834, BNB 1986/34 met noot Laeijendecker. 
   
   
      	HR 18 december 1991, nr. 27 260, na conclusie Moltmaker, BNB 1992/100 met noot Laeijendecker, V-N 1992/492, pt. 38; en FED 1992/216, met aantekening Rijkels. 
   
   
      	Wet van 14 december 2000, Stb. 551; zie 4.19 hierna. 
   
   
        Redactie Vakstudie-Nieuws, nr. 1992/492, pt. 38. 
   
   
      	Kamerstukken II, 1999-2000, 27 030, nr. 3 (MvT), blz. 3. 
   
   
      	Kamerstukken II, 1999-2000, 27 030, nr. 3 (MvT), blz. 15. 
   
   
      	Zie ook Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 6 (VV), blz. 5 (rk). 
   
   
      	Kamerstukken II, 2000-2001, 27 030, nr. 6 (N.n.a.v.h.V.), blz. 2-4. 
   
   
     HR 23 februari 2007, nr. 41 591, na conclusie Niessen, LJN AU8559, BNB 2007/167, met noot Zwemmer, NTFR 2007/350 met commentaar De Kroon, V-N 2007/14.27, FED 2007/89 met noot Van Straaten. 
   
   
      	HR 19 december 2008, nr. 07/10541, na conclusie Wattel, BNB 2009/91 met noot Van Vijfeijken, NTFR 2009/168 met commentaar Schoenmaker, FED 2009/9 met noot Van Straaten, V-N 2009/2.18. 
   
   
      	De fiscus lijkt te volharden in zijn opvatting dat camping-BV’s onroerend-goedlichamen zijn, getuige de uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland van 13 maart 2014, nr. AWB 12/234, ECLI:NL:RBNNE:2014:1251. Die uitspraak verwijst overigens niet naar HR BNB 2009/91. 
   
   
      	J.C. van Straaten, ‘Compendium overdrachtsbelasting’, Den Haag: SDU Uitgevers – 2012, blz. 74. 
   
   
      	J.C. van Straaten, ‘Wegwijs in de Overdrachtsbelasting’, Den haag: SDU Uitgevers – 2013, blz. 133. 
   
   
      	J.C. van Straaten, ‘Wegwijs in de Overdrachtsbelasting’, Den haag: SDU Uitgevers – 2013, blz. 133-134. 
   
   
      	HR 27 september 2013, nr. 12/01929, na conclusie IJzerman, LJN CA0813, BNB 2013/248, NTFR 2013/2264 met commentaar Hofman, V-N 2013/54.16.