ECLI: ECLI:NL:PHR:2018:615

Titel: ECLI:NL:PHR:2018:615 Parket bij de Hoge Raad , 30-05-2018 / 17/04543

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2018-05-30

Zaaknummer: 17/04543

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2018:615

---

Overdrachtsbelasting, bedrijfsopvolgingsvrijstelling (art. 15(1)(b) Wet BVR). Schenking van aandelen in een onroerendezaaklichaam (OZL) met materiële onderneming. (i) Zijn de ‘doorkijkarresten’ van toepassing? Gelijke behandeling van fictieve onroerende zaken en onroerende zaken? Vergelijken met overdracht door het OZL of wegdenken van het OZL? (ii) is verkrijging IB-onderneming vereist? 
       
       Feiten: belanghebbendes moeder heeft hem alle aandelen in een onroerendezaaklichaam (OZL) (art. 4 Wet BVR) geschonken. De onroerende zaken van het OZL zijn ondernemingsvermogen en de onderneming is na de schenking voortgezet. 
       
       In geschil is of in de doorkijkarresten (HR BNB 2007/167 en HR BNB 2011/219) betekenen dat voor de beoordeling of een indirecte verkrijging is vrijgesteld, de bezittingen en activiteiten van het OZL worden beschouwd als die van de overdrager resp. van de verkrijger, of dat uit HR BNB 2011/219 volgt dat moet worden beoordeeld of overdracht door het OZL aan de belanghebbende zou zijn vrijgesteld. In het laatste geval geldt de bedrijfsopvolgingsvrijstelling niet omdat de belanghebbende geen kind van het OZL is en evenmin zelf de onderneming voortzette. Ook in geschil is of voor vrijstelling vereist is dat een IB-onderneming wordt verkregen. 
       
       Zowel de Rechtbank Noord-Nederland als het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden hebben uit de doorkijkarresten afgeleid dat de verkrijging van de OZL-aandelen vrijgesteld is omdat de wetsfictie van art. 4 Wet BVR geen verdere strekking heeft dan voorkomen dat door tussenschuiving van rechtspersonen overdrachtsbelasting wordt ontgaan. 
       
       
         A-G Wattel meent dat de doorkijkarresten erop neerkomen dat een verkrijging van fictieve onroerende zaken (OZL-aandelen) niet ongunstiger wordt behandeld dan de verkrijging van de onroerende zaken. In HR BNB 2011/219 leest hij geen bijstelling, beperking of nuancering van dat uitgangspunt. De vergelijking die in dat laatste arrest is gemaakt met een overdracht door het OZL wordt zijns inziens verklaard door de omstandigheden van dat geval en de omzetbelastingproblematiek in die zaak. Verder gaan (volledig wegdenken van het OZL) dan leveranciersvervanging was in die zaak niet nodig om tot de teleologisch toepasselijke vrijstelling te concluderen. Een antimisbruikbepaling moet voorts teleologisch beperkt worden tot de gevallen waarvoor zij is bedoeld. 
         	Het wegdenken van het OZL impliceert volgens de A-G dat het OZL ook weggedacht moet worden voor de toepassing van de vrijstellingsvoorwaarden. Dat impliceert dat de onderneming nog drie jaar lang indirect voor rekening van de aandelenverkrijger moet worden voortgezet, hetgeen op zijn beurt impliceert dat de verkrijger de aandelen nog drie jaar moet vasthouden en het OZL de materiële onderneming nog drie jaar moet voortzetten. 
         Weliswaar is het risico van versnippering van de onderneming dat de bedrijfsopvolgings-vrijstelling tegengaat, niet rechtstreeks aan de orde als het risico bestaat dat het aandelenbezit in het OZL versnipperd raakt, maar ruzies in familie-bv’s kunnen vergelijkbare onwenselijke gevolgen voor de materiële onderneming hebben. De A-G betwijfelt overigens of dit gezichtspunt van belang is, nu hij de doorkijkarresten opvat als gebaseerd het uitgangspunt dat de wetgever in beginsel fictieve onroerende zaken hetzelfde wilde behandelen als onroerende zaken, tenzij er redenen zijn om dat niet te doen. Doorkijken leidt overigens tot het zien van de onderneming in plaats van de aandelen. 
         Uit de wet noch de parlementaire behandeling volgt ten slotte dat de verkrijger voor vrijstelling een IB-onderneming moet verkrijgen. Dat de Staatssecretaris veel later die opvatting toegedaan blijkt naar aanleiding van overige vragen van een fractie bij een veel later belastingplan dat geen voorstellen tot wijziging van de Wet BVR bevatten, maakt die opvatting geen wetsgeschiedenis. Er komt geen bijzondere betekenis aan toe. Om dezelfde reden faalt het beroep van de Staatssecretaris op zijn beleidsbesluit van 10 juli 2013, nr. BLKB2013/1130M. 
         Van ambtswege maakt de A-G enige opmerkingen over de ontvankelijkheid van het bezwaar van de belanghebbende. 
       
       
       Conclusie: cassatieberoep ongegrond.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. P.J. Wattel 
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 30 mei 2018 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad: 17/04543 
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
           
             
               Nr. Rechtbank: LEE15/4030 
               Nr. Gerechtshof: 16/01058 
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer B  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Overdrachtsbelasting 27 februari 2015  
             
             
               
                 
                  [X]
                 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       Belanghebbendes moeder heeft hem alle aandelen geschonken in een onroerendezaaklichaam (OZL) als bedoeld in art. 4(1) Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BRV). In geschil is of die fictief rechtstreekse verkrijging van onroerende zaken vrijgesteld is van overdrachtsbelasting onder de bedrijfsopvolgingsvrijstelling ex art. 15(1)(b) BRV. De indirect door de belanghebbende verkregen onroerende zaken zijn ondernemingsvermogen van het OZL en de onderneming is na de schenking voortgezet. 
       
     
     
       1.2 
       Art. 15(1)(b) Wet BRV stelt vrij de verkrijging van onroerende zaken door (de echtgeno(o)t(e) van) een (klein-)kind, broer of zus van een ondernemer, mits die zaken behoren tot of dienstbaar zijn aan een onderneming die de verkrijger(s) in haar geheel voortzet(ten). Hoewel de belanghebbende geen materiële onderneming maar aandelen in een ondernemer heeft verkregen, hebben zowel de Rechtbank Noord-Nederland in eerste aanleg als het Hof Arnhem-Leeuwarden in hoger beroep vrijstelling toegepast op basis van HR  BNB  2007/167  en HR  BNB  2011/219  (de doorkijkarresten). 
       
     
     
       1.3 
       Die arresten houden in dat de fictie van art. 4(1)(a) en art. 10 Wet BRV geen verdere strekking heeft dan voorkoming van het ontgaan van overdrachtsbelasting door tussenschuiving van rechtspersonen. Niet beoogd is belastingplicht bij het verkrijgen van OZL-aandelen in het leven te roepen die er niet zou zijn als de onroerende za(a)k(en) direct zouden worden verkregen. HR  BNB  2011/219 houdt voorts in dat een indirecte verkrijging (i.e. verkrijging van OZL-aandelen) is vrijgesteld als directe verkrijging van onroerende zaken  van het OZL  vrijgesteld zou zijn. Op basis daarvan betoogt de staatssecretaris van Financiën dat ’s Hofs uitspraak het recht schendt. 
       
     
     
       1.4 
       De vraag is dus of u heeft bedoeld dat de directe verkrijging van het OZL de enige vergelijkingsmaatstaf is bij de beoordeling of een indirecte verkrijging van onroerende zaken is vrijgesteld. Zo ja, dan is belanghebbendes verkrijging niet vrijgesteld omdat hij geen kind van het OZL was en evenmin zelf de onderneming voortzette (dat deed het OZL). Zijn verkrijging is slechts vrijgesteld als het OZL mag worden weggedacht en zijn bezittingen en activiteiten mogen worden beschouwd als – vóór de overdracht – van belanghebbendes moeder en – na de overdracht – van de belanghebbende. Zelfs als het OZL mag worden weggedacht, meent de Staatssecretaris dat de verkrijging niet is vrijgesteld omdat geen IB-onderneming wordt voortgezet. 
       
     
     
       1.5 
       Mijns inziens komen HR  BNB  2007/167 en HR  BNB  2011/219 erop neer dat een verkrijging van fictieve onroerende zaken (OZL-aandelen) niet ongunstiger wordt behandeld dan de verkrijging van onroerende zaken. In HR  BNB  2011/219 lees ik geen bijstelling, beperking of nuancering van dat uitgangspunt. De vergelijking die u in dit arrest maakte met een overdracht door het OZL wordt mijns inziens verklaard door de omstandigheden van dat geval en de omzetbelastingproblematiek die in die zaak aan de orde was; verder gaan (volledige wegdenken van het OZL) dan leveranciersvervanging was in die zaak niet nodig om tot de teleologisch toepasselijke vrijstelling te concluderen. Een antimisbruikbepaling moet voorts teleologisch beperkt worden tot de gevallen waarvoor zij is bedoeld. 
       
     
     
       1.6 
       Het wegdenken van het OZL impliceert dat het OZL ook weggedacht moet worden voor de toepassing van de vrijstellingsvoorwaarden. Dat impliceert dat de onderneming nog drie jaar lang indirect voor rekening van de aandelenverkrijger moet worden voortgezet, hetgeen op zijn beurt impliceert dat de verkrijger de aandelen nog drie jaar moet vasthouden en het OZL de materiële onderneming nog drie jaar moet voortzetten. Weliswaar kan invulling van die vereisten nodig zijn, maar dat is zo ongeacht of het om directe of indirecte verkrijging gaat. 
       
     
     
       1.7 
       Weliswaar is het risico van versnippering van de onderneming niet rechtstreeks aan de orde als slechts het risico bestaat dat het aandelenbezit in het OZL versnipperd raakt, maar ruzies in familie-bv’s hebben vergelijkbare onwenselijke gevolgen voor de materiële onderneming.  
       
     
     
       1.8 
       Uit de wet noch de parlementaire behandeling kan ik opmaken dat de voor vrijstelling een IB-onderneming moet worden verkregen. De Staatssecretaris beroept zich op zijn antwoord op een overige vraag bij de behandeling van een veel later belastingplan dat geen voorstellen tot wijziging van de Wet BRV bevatte. Dat antwoord lijkt mij een beleidsopvatting die niet als wetsgeschiedenis van een veel eerdere wet over een ander onderwerp kan gelden. Aan dergelijke uitlatingen komt volgens uw rechtspraak en die van uw eerste kamer geen bijzondere betekenis toe. Om dezelfde reden faalt het beroep van de Staatssecretaris op zijn beleidsbesluit van 10 juli 2013, nr. BLKB2013/1130M. 
       
     
     
       1.9 
       Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren. 
       
     
     
       1.10 
       Van ambtswege maak ik enige opmerkingen over de ontvankelijkheid van belanghebbendes bezwaar. 
       
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     Feiten 
     
       2.1 
       De belanghebbende heeft van zijn moeder bij akte van schenking van 31 december 2014 alle aandelen verkregen in [B] Holding BV. Die aandelen vormden fictieve onroerende zaken als bedoeld in art. 4 Wet BRV: [B] Holding BV was een onroerendezaaklichaam (OZL). 
       
     
     
       2.2 
       
         Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft vastgesteld dat tot de bezittingen van [B] Holding BV onder meer behoorden enkele onroerende zaken en alle aandelen in [C] BV. Het heeft voorts vastgesteld dat:  
         “De schenking omvatte ruim 40 panden (voornamelijk kamergewijs verhuurde studentenpanden, alsmede een viertal winkelpanden) en drie garageboxen.”  
       
       
       
         Ik begrijp dit aldus dat de aandelen in [B] Holding BV zijn geschonken en dat tot het vermogen van beide vennootschappen (Holding en [C]) diverse onroerende zaken behoorden. 
       
       
     
     
       2.3 
       
         Medio 2014 is overlegd met de fiscus over de fiscale gevolgen van de toen voorgenomen bedrijfsoverdracht binnen de familie [van X]. Onderdeel daarvan zouden zijn de litigieuze schenking/verkrijging en daaraan voorafgaand een juridische splitsing (mij is niet duidelijk geworden van welke vennootschap, maar dat lijkt ook niet relevant). Het overleg heeft geleid tot accordering door de Inspecteur van toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten ex art. 4.17c Wet IB 2001 en art. 35b e.v. Successiewet 1956. De Inspecteur heeft in dit verband op 26 april 2014 in een e-mail aan de gemachtigde van de belanghebbende geschreven: 
         “Mede op grond van de bevindingen in het jaar 2008 zijn wij van mening dat de overdracht in dit geval een materiële onderneming betreft. Met de door u aangegeven waarde ga ik akkoord. De door uw cliënt gewenste overdracht kan dus fiscaal gefacilieerd plaatsvinden. Wel ontvang ik van u op korte termijn het splitsingsvoorstel; daarna zal ik mijn standpunt per brief naar u toesturen.” 
       
       
     
     
       2.4 
       In de aangiften inkomstenbelasting en schenkbelasting is beroep op de genoemde fiscale faciliteiten gedaan. Ter zake van de verkrijging van aandelen [B] Holding BV heeft de belanghebbende voorts op 26 februari 2015 aangifte gedaan voor de overdrachtsbelasting. Op dezelfde datum heeft hij een betalingsopdracht aan zijn bank gegeven voor de in die aangifte opgenomen te voldoene belasting ad € 141.360, die op 27 februari 2015 op de bankrekening van de Ontvanger is bijgeschreven. 
       
     
     
       2.5 
       Het aangiftebiljet is door de Inspecteur op 3 maart 2015 ontvangen. Bij vraag 6a (“ Maakt u aanspraak op vrijstelling van overdrachtsbelasting? ”) is “ Nee ” aangevinkt, met de handgeschreven toevoeging:  “maar zie reeds ingediend verzoek van [D] van [E] ”, die kennelijk verwijst naar een op 6 februari 2015 gedagtekend bezwaarschrift dat de Inspecteur reeds op 9 februari 2015 had ontvangen, gericht tegen de toen nog niet gedane voldoening op aangifte. 
       
       
         
           De Rechtbank Noord-Nederland 
           
         
       
     
     
       2.6 
       In geschil was of belanghebbendes verkrijging van de aandelen [B] Holding BV was vrijgesteld onder de bedrijfsopvolgingsvrijstelling ex art. 15(1)(b) Wet BRV, die ook ‘ouder-kind-broer-zusvrijstelling’  of ‘familievrijstelling’  genoemd wordt. Niet in geschil was de verschuldigde belasting als de vrijstelling niet van toepassing zou zijn. De belanghebbende heeft gewezen op uw arresten HR  BNB  2011/219 en HR  BNB  2007/167, waarin u de vrijstellingen ex art. 15(1)(a) Wet BRV (samenloop met omzetbelasting) en art. 15(1)(p) Wet BRV (monumenten) toepaste op verkrijgingen van fictieve onroerende zaken. Uit die arresten volgt dat de strekking van art. 4 Wet BRV is beperkt tot voorkoming van het ontgaan van overdrachtsbelasting door het tussen de overdrager en de verwerver schuiven van een rechtspersoon. De Inspecteur betoogde dat de vrijstelling voor bedrijfsopvolging alleen bedoeld is voor overdracht van eenmanszaken en personenvennootschapsparticipaties en dat de materiële onderneming voortgezet moet worden door de verkrijger. Blijkens het proces-verbaal van de zitting bestreed hij niet dat de tot het vermogen van [B] Holding BV en [C] BV behorende onroerende zaken dienstbaar waren aan een materiële onderneming. 
       
     
     
       2.7 
       De Rechtbank heeft ambtshalve de ontvankelijkheid van het beroep beoordeeld. Zij achtte het op 9 februari 2015 door de Inspecteur ontvangen bezwaar prematuur, maar heeft de bij vraag 6a op het aangiftebiljet aangebrachte verwijzing aangemerkt als herhaald bezwaar dat tegelijk met de voldoening op aangifte is ingediend. Op basis van HR  BNB  2010/218  heeft zij daarom het bezwaar en het beroep ontvankelijk geacht. Ook in hoger beroep was dit punt in geschil, maar in cassatie niet meer. Ik maak er van ambtswege enige opmerkingen over. 
       
     
     
       2.8 
       Ten gronde achtte de Rechtbank de verkrijging vrijgesteld. De kern van het geschil was volgens haar de uitleg van de term ‘onderneming’ in art. 15(1)(b) Wet BRV, waaronder de Rechtbank een materiële onderneming verstaat,  i.e.  een objectieve onderneming in de zin van art. 3.2 Wet IB 2001. Niet vereist achtte de Rechtbank dat de onderneming door een subjectieve IB-ondernemer wordt gedreven. Uit de parlementaire geschiedenis heeft zij opgemaakt dat de wetgever de vrijstelling bedoeld heeft voor alle overdrachten  waarin is voldaan aan de materiële criteria voor het bestaan van een onderneming.  Deze uitleg strookt met die van het ondernemingsbegrip in de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in art. 35c Successiewet 1956 en art. 4.17a/c Wet IB 2001. De omstandigheid dat in die bepalingen expliciet in rechtsvormneutraliteit is voorzien, achtte de Rechtbank geen grond voor een ander oordeel. Vrijstelling was volgens haar (dus) ook niet in strijd met hetgeen de wetgever wilde bereiken met de BRV-regeling voor fictieve onroerende zaken, nl. voorkoming van het ontgaan van overdrachtsbelasting door tussenschuiving van rechtspersonen. Van een dergelijk ontgaan is geen sprake, nu overdracht van dezelfde onroerende zaken als onderdeel van dezelfde onderneming zonder de juridische huls van een rechtspersoon ook vrijgesteld zou zijn geweest. De Rechtbank verwees naar de doorkijkarresten HR  BNB  2007/167 en HR  BNB  2011/219. Zij achtte vrijstelling evenmin in strijd met de opmerking in de toelichting op het Belastingplan 2015 dat de bedrijfsopvolgings-vrijstelling niet kan gelden bij een indirecte verkrijging van onroerende zaken door verkrijging van aandelen. Anders dan de wetgever toen kennelijk voor mogelijk stond, gaat het in casu namelijk om verkrijging van aandelen die volgens de doorkijkarresten gelijk staan aan een materiële onderneming. 
       
       
         
           Het Hof Arnhem-Leeuwarden 
           
         
       
     
     
       2.9 
       De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld, betogende – voor zover nog van belang – dat de bedrijfsopvolgingsvrijstelling niet geldt voor verkrijging van fictieve onroerende zaken en dat geen materiële onderneming is overgedragen. De belanghebbende heeft deze standpunten gemotiveerd betwist en om integrale proceskostenvergoeding verzocht. 
       
     
     
       2.10 
       
         De Inspecteur heeft volgens het Hof op de zitting van de Rechtbank uitdrukkelijk en zonder voorbehoud het standpunt prijsgegeven dat [B] Holding BV en [C] BV geen materiële onderneming zouden drijven, zodat van het bestaan van een materiële onderneming moet worden uitgegaan. Het Hof heeft het hogere beroep vervolgens ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bekrachtigd, daartoe overwegende als volgt: 
         “4.9. Artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet dient (…) mede te worden gelezen in verbinding met artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en artikel 10 van de Wet. Laatstvermelde bepalingen bewerkstelligen dat de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaaklichamen wordt belast als werden de betrokken onroerende zaken zelf verkregen. Deze wetsfictie heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Met de wetsfictie is niet beoogd een daaraan tegenovergesteld resultaat te bewerkstelligen door in een geval waarin vanwege de onderhavige vrijstellingsbepaling de verkrijging van de onroerende zaak zelf in het kader van de voortzetting door een kind van een door een ouder gedreven onderneming buiten de heffing zou blijven, een belastingplicht in het leven te roepen omdat de verkrijging niet de onroerende zaak zelf betreft maar de aandelen die de onroerende zaak vertegenwoordigen. In het licht daarvan moet onder „in haar geheel door de verkrijger wordt voortgezet” in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet mede worden verstaan de verkrijging van de aandelen die als gevolg van de hiervoor bedoelde wetsfictie als onroerende zaak worden aangemerkt, doch uitsluitend indien de aandelen worden gehouden in een vennootschap die een materiële onderneming drijft en voorts, doordat alle aandelen worden verkregen, de volledige zeggenschap in die onderneming van de ouder op het kind overgaat. Aan deze beide voorwaarden is in het onderhavige geval voldaan. 
       
     
     
       4.10. 
       Anders dan de Inspecteur acht het Hof de toekenning van de vrijstelling onder deze omstandigheden niet in strijd met de bedoeling van de wetgever, die er immers op is gericht om de heffing van overdrachtsbelasting over de als onderdeel van een bedrijfsoverdracht verkregen onroerende zaken te voorkomen.” 
       
       
         
           Reacties in de literatuur 
         
       
     
     
       2.11 
       
         De redactie van  FutD  (2016/1950) tekende bij de uitspraak van de Rechtbank aan: 
         “Verder is het nog maar de vraag of de doorkijkarresten van 23 februari 2007 en 10 juni 2011 (…) zijn toe te passen op deze zaak. In het arrest uit 2011 ging het om een BV die aandelen verkreeg in twee OZL's en aanspraak maakte op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de WBR. De Hoge Raad besliste dat met de wetsfictie van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de WBR in verbinding met artikel 4, lid 1, onderdeel a, van de WBR niet was beoogd om de verkrijging van aandelen in een OZL onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven door de vrijstellingsbepaling van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de WBR. In het arrest uit 2007 besliste de Hoge Raad in gelijke zin voor een BV die aanspraak maakte op een andere vrijstellingsbepaling in de overdrachtsbelasting (art. 15, lid 1, onderdeel p, WBR). De Rechtbank past deze arresten, die gaan over een andere vrijstellingsbepaling in de overdrachtsbelasting en betrekking hebben op rechtspersonen en niet op natuurlijke personen, toe op de situatie van de zoon die OZL-aandelen verkrijgt. De toets die de Rechtbank - net als de Hoge Raad in de doorkijkarresten - aanlegt is of de rechtstreeks verkrijging door de zoon (in de arresten: de BV) van de onderneming die wordt uitgeoefend in het OZL zou zijn vrijgesteld op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel b, (in de arresten: onderdeel a of p) van de WBR. Dat lijkt in lijn te zijn met doel en strekking van de vrijstellingsbepaling, maar wij vragen ons af of de Hoge Raad zover zal gaan. Kortom, het is zeker nog geen uitgemaakte zaak, maar deze uitspraak biedt wel perspectief voor (andere) familiebedrijven die vastgoed exploiteren en een bedrijfsopvolging overwegen.” 
       
       
       
         Zij tekende in  FutD  2017/2050 bij de uitspraak van het Hof het volgende aan: 
         “Het Hof benadrukt net als Rechtbank Noord-Nederland in eerste aanleg en ook Rechtbank Noord-Holland in de andere zaak dat de wetsfictie van artikel 4, lid 1, WBR was bedoeld om te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting over de betrokken onroerende zaken te ontgaan. De wetsfictie was niet bedoeld om juist een heffing te creëren omdat de verkrijging niet de onroerende zaken zelf betrof maar de aandelen die de onroerende zaak vertegenwoordigden. Wij zijn het hiermee eens, omdat de verkrijging van de onroerende zaken zelf in dit geval op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel b, WBR zou zijn vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Anders gezegd: als voor de toepassing van artikel 4 WBR door de rechtspersoon "heen wordt gekeken" naar de onroerende zaken, zou dit ook voor de toepassing van artikel 15, lid 1, onderdeel b, WBR mogelijk moeten zijn. Zowel bij Rechtbank Noord-Holland als bij Rechtbank Noord-Nederland in bovenstaande zaak kwamen in dat kader ook de doorkijkarresten van de Hoge Raad van 23 februari 2007 (…) en 10 juni 2011 (…) aan de orde, maar bij Hof Arnhem-Leeuwarden speelden deze geen rol meer. Het Hof is het in ieder geval niet met de inspecteur eens dat de vrijstelling niet kan worden toegepast bij de verkrijging van aandelen in een BV die een materiële onderneming drijft, maar alleen bij de verkrijging van een IB-onderneming. Dit sluit volgens het Hof ook aan bij de bedoeling van de wetgever om heffing van overdrachtsbelasting te voorkomen over de als onderdeel van een bedrijfsoverdracht verkregen onroerende zaken. Rechtbank Noord-Nederland merkte in dat kader overigens op dat het de wetgever bij de BOF erom te doen was geweest een fiscale barrière te slechten die de bedrijfsopvolging binnen familiebedrijven kan frustreren. Dat de betreffende materiële onderneming werd gedreven door een rechtspersoon, vond de Rechtbank niet van belang, aangezien die omstandigheid slechts zag op de vraag tot wiens vermogen de onderneming behoorde. Wij gaan er zonder meer vanuit dat de Hoge Raad moet gaan beslissen in bovenstaande of een daarmee vergelijkbare zaak. De Hoge Raad zal duidelijk moeten maken wat de wetgever heeft bedoeld met de vrijstelling voor de verkrijging van onroerende zaken in het kader van bedrijfsopvolging. De staatssecretaris merkte bij de behandeling van het Belastingplan 2015 overigens nog op dat de ratio van die vrijstelling was om de overgang van een IB-onderneming van generatie op generatie bij leven mogelijk te maken, en daarmee versnippering van de onderneming bij overlijden te voorkomen. Daarbij moet volgens de staatssecretaris sprake zijn van een directe verkrijging van onroerende zaken. Wij vragen ons af of de Hoge Raad ook een dermate beperkte uitleg zal geven aan de vrijstelling.” 
       
       
     
     
       2.12 
       
         Van der Zwan noteerde in  NLF  2017/2197 bij de uitspraak van het Hof: 
         “(…). De verkrijging van de aandelen in de vennootschap werd dan ook gezien als de verkrijging van de materiële onderneming zelf. Met de wetsfictie van artikel 4 Wet BRV is volgens het Hof namelijk niet beoogd dat de verkrijger in een nadeliger positie komt te verkeren (lees: heffing) dan bij de directe verkrijging van het vastgoed (wel vrijstelling). Hierbij noemt het Hof de doorkijkarresten niet expliciet maar doet het feitelijk hetzelfde: doorkijken. 
         Wat hier wellicht wel verwondert, is de conclusie van het Hof over het voortzettingsvereiste. De Inspecteur stelde dat de verkrijger (het kind) niet de onderneming voortzette (want dat doet de vennootschap), zodat de vrijstelling volgens hem niet van toepassing kan zijn. De voorzettings-voorwaarde ziet volgens hem op wat de verkrijger doet en de doorkijkarresten kijken alleen naar de (status van de) onroerende zaak zelf. Aan de ene (grammaticale) kant geen gekke gedachte, maar aan de andere (teleologische) kant strenger in de leer dan nodig voor anti-ontgaan. En om het laatste zou het toch moeten gaan. 
         Het Hof wijdt aan deze voorwaarde weinig woorden. Het vindt dat ook aan de tweede voorwaarde is voldaan omdat – doordat alle aandelen worden verkregen – de volledige zeggenschap in de onderneming van de ouder op het kind overgaat. Hieruit kan worden afgeleid dat het Hof vindt dat de onderneming door middel van de volledige zeggenschap wordt voorgezet. Ook al vind ik dit een sympathieke en in deze casus terechte beslissing, het was voor de rechtspraktijk wel prettig geweest om op dit punt wat meer motivering te hebben. 
         (…). 
         Voor nu biedt deze uitspraak ook mogelijkheden – en ten minste een verdedigbaar standpunt – in gevallen waarin ouders een (materiële) onderneming met vastgoed dat in een vennootschap zit, willen overdragen aan hun kinderen in het kader van bedrijfsopvolging. Vanuit de gedachte en ratio dat aandelen in de overdrachtsbelasting ‘gelijk (moeten) zijn’ aan het onderliggende vastgoed eigenlijk niet verwonderlijk.” 
       
       
     
     
       2.13 
       
         Bij een uitspraak van gelijke strekking de Rechtbank Noord-Holland  merkte Hofman het volgende op in  NTFR  2017/2186: 
         “De wetgever heeft bewust de verkrijging van aandelen niet vrijgesteld. Dit maakt de uitkomst op het eerste oog opmerkelijk. De uitkomst is echter goed onderbouwd en is in lijn met het doel en de strekking van de wet, conform de uitleg die de Hoge Raad aan art. 4 Wet BRV geeft in de zogeheten ‘doorkijkarresten’.” 
       
       
     
     
       2.14 
       
         Hoogeveen merkte in het  PE-Tijdschrift voor de bedrijfsopvolging  naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank het volgende op (ik heb de voetnoten weggelaten): 
         “Het feit dat bij een directe verkrijging geen overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn geweest op grond van de ouder-kind-broer-zusvrijstelling, lijkt afdoende reden om in een vergelijkbaar geval van een indirecte verkrijging ook af te zien van heffing. Art. 4 mag immers niet leiden tot een heffing van overdrachtsbelasting als dat bij een directe verkrijging ook niet het geval zou zijn geweest. In die zin had de rechtbank zich wellicht kunnen onthouden van het geven van een oordeel over het doel van de ouder-kind-broer-zusvrijstelling. Wel ben ik met de rechtbank van oordeel dat de vrijstelling alleen kan worden toegepast indien aan de voorwaarden van de vrijstelling is voldaan. Alleen dan staat namelijk vast dat de indirecte verkrijging vergelijkbaar is met de directe verkrijging. Dit betekent dat sprake moet zijn van een kwalificerende verkrijger (ouder-kind-broer-zus), dat de bv een onderneming moet drijven en dat er een voortzettingsbedoeling moet zijn. 
         Deze voortzettingsbedoeling moet in ieder geval bij de bv aanwezig zijn, omdat de bv degene is die de onderneming drijft. Ook kan ik mij voorstellen dat de verkrijgers niet het voornemen mogen hebben om de verkregen aandelen te vervreemden. Er moet immers wel sprake zijn van een bedrijfsopvolging als bedoeld in art. 15, lid 1, letter b, Wet BRV met dien verstande dat de juridische huls waarin de onderneming wordt gedreven niet van belang is. Vanuit het oogpunt van rechtsvormneutraliteit is een gelijke uitkomst ook toe te juichen. Gegeven de Doorkijkarresten dicht ik (…) de inspecteur in hoger beroep weinig kans van slagen toe.” 
       
       
     
     
       2.15 
       
         Van Kempen ten slotte onderschrijft in de  Cursus Belastingrecht  de oordelen van de Rechtbank en het Hof: 
         “In een lopende cassatieprocedure staat ter discussie of de familievrijstelling geldt in de situatie waarin binnen de familiesfeer de aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon als bedoeld in art. 4 lid 1 onderdeel a worden overgedragen ingeval de rechtspersoon een objectieve onderneming drijft. (…) Op grond van de letterlijke tekst van deze bepaling zou de familievrijstelling in deze situatie niet gelden, omdat de zoon geen goederen verkreeg die dienstbaar waren aan een ‘onderneming’ maar aandelen in een BV die een onderneming dreef. Bovendien was niet de overdrager, maar de BV de ‘ondernemer’ en werd de onderneming door de BV in plaats van door de zoon voortgezet. Aan de overige voorwaarden van art. 15 lid 1 onderdeel b werd wel voldaan.  
         De rechtbank en het hof oordelen naar onze mening terecht  dat de familievrijstelling op grond van doel en strekking van genoemde bepalingen toch van toepassing is.”  
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
        De staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend. 
       
     
     
       3.2 
       De Staatssecretaris komt met rechts- en motiveringsklachten op tegen ‘s Hofs oordeel dat art. 15(1)(b) Wet BRV in casu van toepassing is. Niet bestreden wordt ‘s Hofs uitgangspunt dat [B] Holding BV en [C] BV een onderneming dreven. 
       
     
     
       3.3 
       De Staatssecretaris acht van belang de verhouding tussen de doorkijkarresten en art. 15(1)(b) Wet BRV in het licht van de bedoeling van de wetgever zoals die volgt uit de totstandkomings-geschiedenis van die vrijstellingsbepaling. Die bedoeling is volgens hem voorkoming van versnippering van een materiële onderneming bij overdracht bij leven van ouder op kind. Uit niets blijkt dat de wetgever bij de invoering van (de voorloper van art. 15(1)(b) Wet BRV in) de Registratiewet 1917 ook beoogde vrij te stellen de verkrijging van aandelen zoals bedoeld in (de voorloper van) art. 4 Wet BRV. Tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2015 is opgemerkt dat de vrijstelling niet kan gelden bij de verkrijging van fictieve onroerende zaken. De Staatssecretaris baseert hierop vier argumenten voor zijn standpunt dat de bedrijfsopvolgingsvrijstelling in casu niet van toepassing kan zijn: 
       
         
           i) In het licht van de bewoordingen in de doorkijkarresten moet worden vergeleken met de heffing in het geval waarin het OZL ([B] Holding BV) de onroerende zaken rechtstreeks zou hebben overgedragen aan de verkrijger (de belanghebbende). Omdat het OZL niet in familieverhouding staat tot de verkrijger, is de vrijstelling niet van toepassing; 
         
         
           ii) Uit de doorkijkarresten volgt niet dat het OZL wordt vereenzelvigd met de natuurlijke persoon/aandeelhouder of dat de voortzetting van de onderneming door het OZL kan worden toegerekend aan de verkrijger. De belanghebbende kan daarom niet aan de wettelijke voortzettingseis voldoen; 
         
         
           iii) Bij de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van verkrijging van OZL-aandelen bestaat weliswaar een risico dat het aandelenbezit versnipperd raakt, maar dat raakt niet de integriteit van de materiële onderneming gedreven door het OZL. 
         
         
           iv) Er gaat geen IB-onderneming over en aandelenbezit kan daarmee evenmin worden gelijkgesteld. 
         
       
       
     
     
       3.4 
       De Staatssecretaris meent dat art. 15(1)(b) Wet BRV daarom nooit van toepassing kan zijn op verkrijging van fictieve onroerende zaken. Hij acht ‘s Hofs te meer onjuist, omdat het Hof geen voortzettingseis stelt, maar voldoende acht dat het OZL ten tijde van de overdracht een materiële onderneming drijft. Op zijn minst zou voor vrijstelling geëist moeten worden dat (i) het OZL de materiële onderneming gedurende een zekere periode voortzet en (ii) het aandelenbezit bij de verkrijger voortduurt. Dit volgt uit het systeem van de Wet BRV, in het bijzonder uit de art. 2, 4 en 10  juncto  art. 15(1)(b) en art. 15(1)(e). 
       
     
     
       3.5 
       Wat betreft de verhouding tussen art. 15(1)(b) en 15(1)(e) Wet BRV wijst de Staatssecretaris op zijn Besluit ‘Overdrachtsbelasting, ondernemingsfaciliteiten’ (zie 5.3 hieronder), waarin hij toepassing van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling goedkeurt voor gevallen waarin het verkrijgende familielid de onderneming niet zelf voortzet maar meteen inbrengt in een vennootschap waarin hij/zij alle aandelen houdt, maar alleen als voldaan wordt aan de vereisten voor vrijstelling bij inbreng van een onderneming in een BV (art. 15(1)(e) Wet BRV jo. art. 5 Uitvoeringsbesluit BRV), met name de voorwaarden dat de aandelen drie jaren worden behouden en de BV de onderneming drie jaren voortzet. De Staatssecretaris meent dat het stellen en toepassen van deze voorwaarden in een geval zoals het litigieuze eerder een wetgevingsvraagstuk is dan een kwestie van (teleologische) uitleg van de wet. Hoewel zijns inziens ten overvloede, wijst hij u toch op het door u in acht te nemen verbod de innerlijke waarde of de billijkheid van de formele wet te beoordelen (art. 11 Wet AB). 
       
       
         
           Verweer 
         
       
     
     
       3.6 
       De belanghebbende acht het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond. Hij wijst erop dat ook een bedrijfsoverdracht in fasen kan zijn vrijgesteld op grond van art. 15(1)(b) Wet BRV en dat bij onmiddellijke verkrijging van onroerende zaken weliswaar is vereist dat de verkrijger het voornemen heeft de onderneming voort te zetten, maar dat de wet geen expliciete voortzettingstermijn stelt. Hij merkt op dat ten tijde van zijn verkrijging het voornemen bestond de onderneming voort te zetten, dat dit ook in ongewijzigde vorm is gebeurd en dat geen aandelen zijn vervreemd. 
       
     
   
   
     
       4 Ambtshalve: beoordeling van de ontvankelijkheid 
     
       4.1 
       In cassatie staat de ontvankelijkheid van belanghebbendes bezwaar niet meer ter discussie. Ik maak niettemin van ambtswege enige opmerkingen omdat ontvankelijkheid een kwestie van openbare orde is. 
       
     
     
       4.2 
       
         In HR  BNB  2010/218  overwoog u: 
         “3.3.2. Ingevolge artikel 6:10 Awb blijft ten aanzien van een bezwaarschrift dat is ingediend voor het begin van de voor het maken van bezwaar geldende termijn, niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege, indien het besluit waartegen bezwaar wordt gemaakt, ten tijde van de indiening wel reeds tot stand was gekomen, dan wel indien het besluit nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was.  
         Gelet op artikel 26, lid 2, AWR moet de mogelijkheid van het ontvankelijk zijn van een voor het begin van de termijn ingediend bezwaar ook worden aanvaard ingeval het betreft een bezwaar tegen de voldoening op aangifte. De in die bepaling bedoelde overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb brengt mee - de aard van de belastingheffing bij wege van voldoening op aangifte verzet zich niet daartegen - dat niet-ontvankelijkverklaring wegens de voortijdige indiening van het bezwaarschrift achterwege moet blijven indien het bezwaarschrift is ingediend op of na het moment waarop de aangifte is ingediend en/of de opdracht tot betaling van het bedrag waartegen bezwaar wordt gemaakt, is verstrekt. Aan te nemen valt dat de indiener van het bezwaarschrift zich dan van het voorwerp van bezwaar een vastomlijnde voorstelling heeft gevormd. Mocht vervolgens de voldoening van het desbetreffende bedrag op (de) aangifte toch achterwege blijven, dan is het aan de inspecteur vast te stellen dat het bezwaar zonder voorwerp is en kan om die reden het bezwaar niet-ontvankelijk worden verklaard.” 
       
       
     
     
       4.3 
       Het in casu op 9 februari 2015 door de Inspecteur ontvangen bezwaarschrift was dus op zichzelf niet-ontvankelijk, want op die datum was noch de aangifte ingediend noch een opdracht tot betaling gegeven. 
       
     
     
       4.4 
       
         Dan rijst de vraag of het latere aangiftebiljet vanwege de daarop gestelde opmerking die kennelijk verwijst naar dat reeds op 9 februari 2015 ontvangen bezwaarschrift, tevens een (hernieuwd) bezwaar inhoudt. Rechtbank en Hof hebben die vraag mijns inziens terecht bevestigend beantwoord. U merkt een schriftuur aan een bestuursorgaan in beginsel als bezwaarschrift aan als daaruit onvrede blijkt met een besluit van dat bestuursorgaan.  In HR  BNB  1998/438  merkte u als bezwaarschrift aan een verzoek om uitstel van betaling dat de latere indiening van bezwaar tegen de aanslag aankondigde: 
         “3.3. Het middel treft doel (…). In het licht van de inhoud van eerdervermeld rapport (…) [dat vermeldde: “De heer A gaat vooreerst niet akkoord met de in dit rapport opgenomen correcties, doch kan nog niet met gegevens komen, waaruit zou moeten blijken, dat de toegepaste correcties onjuist zijn.”; PJW], kan de brief van 20 december 1994 niet anders worden opgevat dan dat belanghebbende daarmee kennis geeft dat hij bezwaar heeft tegen de onderhavige navorderingsaanslag.” 
       
       
       
         Die bedoelde brief (van de gemachtigde aan de Belastingdienst Ondernemingen te P) vermeldde:  
         'Het uitstel wordt gevraagd voor de periode tot uitspraak is gedaan, inzake het deze maand in te leveren bezwaar.' 
       
       
     
     
       4.5 
       Op basis hiervan zou belanghebbendes bezwaar ontvankelijk zijn geweest als hij zijn opmerking en verwijzing in een afzonderlijke brief tegelijk met of na de aangifte naar de Inspecteur had gestuurd. Dat zijn opmerking en verwijzing niet in een separaat geschrift, maar op het aangiftebiljet zijn gesteld, maakt mijns inziens rechtens geen relevant verschil. Het aangiftebiljet is ondertekend en voorzien van belanghebbendes naam en het adres, en de handgeschreven aantekening kan in redelijkheid niet anders opgevat worden dan als bezwaar tegen de eigen voldoening op aangifte, terwijl de aantekening voor de gronden van het bezwaar verwijst naar de brief van 9 februari 2015. Het biljet, de aantekening en de brief tezamen voldoen aldus aan alle eisen die art. 6:5 Awb aan een bezwaarschrift stelt. 
       
     
     
       4.6 
       Ik concludeer dat belanghebbendes bezwaar tegen zijn voldoening op aangifte ontvankelijk was. 
       
       
         5  Wet- en regelgeving over de bedrijfsopvolgingsvrijstelling in de overdrachts-belasting 
       
     
     
       5.1 
       
         De Wet BRV luidde in 2015, voor zover hier relevant, als volgt: 
         Artikel 2 
         “1 Onder de naam 'overdrachtsbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.  
       
       2 Voor de toepassing van deze wet wordt onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom. (…). 
       (…).” 
       
       
         Artikel 4: 
         “1 Als zaken als bedoeld in artikel 2 worden mede aangemerkt (fictieve onroerende zaken): 
       
       a. aandelen in een rechtspersoon, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar grotendeels bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken en tegelijkertijd ten minste 30% van de bezittingen bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, mits de onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken; 
       b. (…) 
       2 Voor de toepassing van het eerste lid worden onder onroerende zaken mede verstaan fictieve onroerende zaken, rechten waaraan onroerende zaken of fictieve onroerende zaken zijn onderworpen, alsmede de economische eigendom van deze zaken of rechten. 
       3 Bij toepassing van het eerste lid, onderdeel a, wordt ter zake van de verkrijging van aandelen alleen belasting geheven wanneer de verkrijger met inbegrip van de reeds aan hem toebehorende aandelen en ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst nog te verkrijgen aandelen: 
       a. als natuurlijk persoon, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in de tweede graad van de zijlinie of een verbonden lichaam, voor ten minste een derde gedeelte, en, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, voor meer dan zeven percent belang in de rechtspersoon heeft; 
       b. als rechtspersoon, al dan niet tezamen met een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon, voor ten minste een derde gedeelte belang in de rechtspersoon heeft. 
       (…).” 
       
       
         Artikel 10: 
         “De waarde van aandelen en rechten, als bedoeld in artikel 4, eerste lid, is gelijk aan de waarde van de goederen als bedoeld in artikel 2, welke door die aandelen of rechten middellijk of onmiddellijk worden vertegenwoordigd, met dien verstande dat de waarde van de goederen, bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel y, buiten beschouwing blijft.” 
       
       
       
         Artikel 15: 
         “1 Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging: 
         (…). 
       
       b. door een of meer kinderen, kleinkinderen, broers, zusters, of hun echtgenoten, van een ondernemer van goederen die behoren tot en dienstbaar zijn aan diens onderneming die wat de bedrijfsvoering betreft, in haar geheel (al dan niet in fasen) door de verkrijger of verkrijgers wordt voortgezet. (…). 
       (…). 
       e. krachtens inbreng van een onderneming in een vennootschap, in de volgende gevallen: 
       
         1°. bij inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft, mits: 
         (…); 
         2°. bij omzetting van een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming; 
         (…).” 
       
       
     
     
       5.2 
       
         Art. 5 Uitvoeringsbesluit BRV stelt de voorwaarden bedoeld in art. 15(1)(e) Wet BRV. Die luidden in 2015 als volgt, voor zover hier van belang: 
         “(…). 
       
       3 De belasting die door toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2°, van de wet niet is geheven ter zake van een omzetting is alsnog verschuldigd, indien de inbrenger binnen drie jaren na de omzetting niet meer in het bezit is van alle bij of in verband met die omzetting verkregen aandelen. De bepaling is eveneens van toepassing bij vervreemding van claims en het verlenen van een koopoptie op de aandelen, alsmede bij een gehele of gedeeltelijke terugbetaling van hetgeen op de aandelen is gestort.  
       4 De belasting die door toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2°, van de wet niet is geheven ter zake van een omzetting is alsnog verschuldigd, indien de onderneming niet gedurende een periode van ten minste drie jaren na de omzetting door de vennootschap wordt voortgezet. 
       (…).” 
       
     
     
       5.3 
       
         Bij Besluit van 10 juli 2013 inzake ‘Overdrachtsbelasting, ondernemingsfaciliteiten’  heeft de Staatssecretaris het volgende goedgekeurd: 
         “(…) 
         
           2. Bedrijfsopvolging; overdracht onderneming en inbreng in BV 
         
         Bij een bedrijfsopvolging kan de volgende situatie zich voordoen. Een ondernemer draagt zijn onderneming, inclusief onroerende zaken, over aan een familielid. Dit familielid brengt de verkregen onderneming direct of korte tijd daarna in in een BV waarvan hij alle aandelen houdt. Door deze nadere inbreng kan de vrijstelling bij bedrijfsopvolging niet worden toegepast omdat de verkregen onderneming niet door het familielid zelf, maar door de BV wordt voortgezet. Dit acht ik niet gewenst (…). 
       
       
       
         
           Goedkeuring  
         
         Ik keur onder een voorwaarde goed dat de vrijstelling bij bedrijfsopvolging ook geldt voor een verkrijging van een onderneming door een familielid, die wordt gevolgd door de inbreng van die onderneming in een BV, waarvan dit familielid alle aandelen houdt. 
       
       
       
         
           Voorwaarde 
         
         Voor de goedkeuring geldt de volgende voorwaarde: 
         De inbreng van de onderneming in de BV vindt plaats met toepassing van de vrijstelling bij omzetting van een onderneming. Daarbij moet aan alle vereisten van artikel 5 van het UBBR worden voldaan. De goedkeuring geldt niet wanneer de ondernemer zijn onderneming rechtstreeks overdraagt aan de BV van het familielid. Een BV behoort immers niet tot de beperkte kring van verkrijgers als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de WBR.” 
       
       
     
   
   
     
       6 De doorkijkarresten 
     
       6.1 
       
         In HR  BNB  2007/167  heeft u geoordeeld dat ook de verkrijging van fictieve onroerende zaken (OZL-aandelen in de zin van art. 4 Wet BRV) van overdrachtsbelasting kan zijn vrijgesteld. Het ging om een BV die hoofdzakelijk de instandhouding van monumenten ten doel had en die alle aandelen verkreeg in een andere BV, een OZL, die een in het monumentenregister ingeschreven zaak bezat. In geding was of de monumentenvrijstelling (art. 15(1)(p) Wet BRV; inmiddels vervallen) gold voor deze verkrijging. U overwoog: 
         “3.4. (…). Artikel 15, lid 1, letter p, van de Wet stelt van overdrachtsbelasting vrij de verkrijging van monumenten in de zin van de Monumentenwet 1988 door in Nederland gevestigde rechtspersonen welke naar het oordeel van de Minister van Financiën hoofdzakelijk de instandhouding van dergelijke monumenten ten doel hebben. De achtergrond van deze vrijstelling is om de verkrijging van monumenten door de bedoelde rechtspersonen te faciliëren gezien het belang dat met de instandhouding van monumenten is gediend.  
         In artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet worden bij wege van fictie als zaken als bedoeld in artikel 2 van de Wet mede aangemerkt (…) aandelen in aldaar nader omschreven onroerendezaak-lichamen. Ingevolge artikel 10 van de Wet wordt bij de verkrijging van zodanige aandelen voor de heffingsmaatstaf aangesloten bij de waarde van de onroerende zaak welke door die aandelen wordt vertegenwoordigd.  
       
     
     
       3.5. 
       Indien artikel 15, lid 1, aanhef en letter p, van de Wet (als nader uitgewerkt in artikel 6, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer) afzonderlijk wordt gelezen, zou de vrijstelling in een geval als het onderhavige niet van toepassing zijn, aangezien het verkregene - de aandelen - niet een monument is dat is ingeschreven in een van de registers van dat uitvoeringsbesluit. Artikel 15, lid 1, aanhef en letter p, van de Wet dient echter mede te worden gelezen in verbinding met artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, en artikel 10 van de Wet. Laatstvermelde bepalingen bewerkstelligen dat de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaaklichamen wordt belast als werden de betrokken onroerende zaken zelf verkregen. Deze wetsfictie heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan (zie het citaat in onderdeel 4.9 van de Conclusie van de Advocaat-Generaal). Met de wetsfictie is niet beoogd een daaraan tegenovergesteld resultaat te bewerkstelligen door in een geval waarin vanwege de onderhavige vrijstellingsbepaling verkrijging van de onroerende zaak zelf buiten de heffing zou blijven, een belastingplicht in het leven te roepen omdat de verkrijging niet de onroerende zaak zelf betreft maar de aandelen die de onroerende zaak vertegenwoordigen. In het licht daarvan moet onder 'verkrijging van monumenten' in artikel 15, lid 1, letter p, van de Wet mede worden verstaan de verkrijging van aandelen die als gevolg van de hiervoor bedoelde wetsfictie als onroerende zaak worden aangemerkt, voorzover daarbij geheven zou worden over de waarde van een (of meer) monument(en) in de zin van die bepaling.” 
       
     
     
       6.2 
       
         Onderdeel 4.9 van de conclusie van mijn ambtsgenoot Niessen, waarnaar u verwees, luidt als volgt: 
         “Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de regeling zoals opgenomen in artikel 4, lid 1, onderdeel a, van de Wet in het leven is geroepen om te voorkomen dat een heffing van het recht van overdracht werd ontgaan door de feitelijke beschikkingsmacht over een onroerend goed over te dragen door middel van een verkoop van aandelen in een N.V. waarin dat onroerend goed was ingebracht:  
         'De regeling ziet dus door het juridische gordijn van de vennootschappen heen door de machtsoverdracht ten aanzien van het vennootschappelijke onroerend goed voor de heffing van overdrachtsrecht als een eigendomsoverdracht van dat goed te beschouwen.’ ” 
       
       
       
         Onderdeel 4.5 van zijn conclusie vermeldt over de oorsprong van art. 4 Wet BRV: 
         “Artikel 4 van de Wet is de opvolger van de in de Registratiewet 1917 in de artikelen 45a en volgende neergelegde anti-ontgaansregeling. Die regeling was ingevoegd bij de wet van 7 augustus 1933, Staatsblad 432. In de Memorie van Toelichting werd over het doel van deze wet opgemerkt:  
         'Waar in het onderwerpelijke geval in werkelijkheid door middel van de aandeelen het onroerend goed wordt overgedragen, is het noodzakelijk, dat de wegens overdracht van het goed verschuldigde belasting ingevorderd wordt.' ” 
       
       
       
         Onderdeel 4.10 van zijn conclusie luidt: 
         “Omdat in het bijzonder met betrekking tot de verkrijging van aandelen in onroerende zaak-lichamen bleek dat de heffing van overdrachtbelasting niet in alle gevallen naar de bedoeling van de wetgever kon worden geëffectueerd, is artikel 4 van de Wet met ingang van 28 december 2000 aangepast. Bij de aanpassing van dit artikel is in de Memorie van Toelichting aangegeven dat artikel 4 van de Wet zodanig werd vormgegeven dat recht wordt gedaan aan de oorspronkelijke bedoeling van de bepaling.  Over de strekking van de bepaling werd het volgende opgemerkt:  
         'De strekking van de bepaling is enerzijds te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan en anderzijds om het in wezen gelijke ook fiscaal gelijk te behandelen door een meer economische benadering.' ” 
       
       
     
     
       6.3 
       
         Zwemmer annoteerde uw arrest instemmend in  BNB  2007/167: 
         “1. Ingevolge art. 4 en 10 Wet BRV wordt bij de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam overdrachtsbelasting geheven over de waarde van de onroerende zaken welke door de verkregen aandelen worden vertegenwoordigd. Qua heffingsmaatstaf is er derhalve geen verschil tussen rechtstreekse verkrijging van een onroerende zaak en verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam waartoe de onroerende zaak behoort. Het ligt dan wel zeer voor de hand een vrijstelling voor de verkrijging van de onroerende zaak ook van toepassing te verklaren op de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam. Het is immers moeilijk voorstelbaar dat de wetgever tussen beide vormen van verkrijging een voor de toepassing van de vrijstelling relevant verschil voor ogen heeft gehad. De wetsgeschiedenis geeft daar ook geen enkele aanwijzing voor. De andersluidende beslissing van het Hof was gebaseerd op de - in de ogen van het Hof - duidelijke tekst van de vrijstelling. Dat is te kort door de bocht. Ook een duidelijke tekst moet worden geïnterpreteerd. Terecht maakt de Hoge Raad in navolging van de A-G dan ook korte metten met 's Hofs beperkte visie. Het had het Ministerie van Financiën overigens gesierd als hij deze zaak niet voor de rechter had laten komen en de vrijstelling - al dan niet met gebruikmaking van de hardheidsclausule - uit eigen beweging toepasselijk had geoordeeld (…).” 
       
       
     
     
       6.4 
       
         In de enige jaren later beoordeelde zaak HR  BNB  2011/219  paste u dezelfde wetsuitleg toe als in HR  BNB  2007/167, maar nu ter zake van de vrijstelling ex art. 15(1)(a) Wet BRV (samenloopvrijstelling omzet/overdrachtsbelasting). Omdat overdracht van aandelen is vrijgesteld van omzetbelasting , lopen de overdrachtsbelasting en de omzetbelasting niet samen bij een verkrijging van OZL-aandelen, maar dat staat volgens u niet in de weg aan toepassing van de samenloopvrijstelling. Aan de orde was een verkrijging van alle aandelen in een BV, een OZL, wier activa bestonden uit alle aandelen in een tweede BV, eveneens een OZL. De bezittingen van de tweede BV bestonden hoofdzakelijk uit twee percelen onbebouwde grond die ingevolge art. 11(4) Wet OB 1968 voor de toepassing van art. 11(1)(a)(1o) Wet OB 1968 als bouwterrein moesten worden beschouwd. U overwoog over het beroep op de vrijstelling in art. 15(1)(a) Wet BRV ter zake van de verkrijging van aandelen: 
         “3.4.1. (…). Artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV stelt vrij van overdrachtsbelasting de verkrijging van een onroerende zaak krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van de Wet OB ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger die omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet OB geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen.  
         Blijkens de parlementaire geschiedenis is deze regeling bedoeld voor twee situaties. In de eerste plaats is de regeling bedoeld om cumulatie van de omzetbelasting en overdrachtsbelasting te voorkomen in het geval het gaat om de verkrijgingen van onroerende zaken die als bedrijfsmiddel zijn gebruikt waarbij de verkrijger de omzetbelasting niet geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. In de tweede plaats is bedoeld om van overdrachtsbelasting vrij te stellen verkrijgingen van 'nieuwbouw', dat wil zeggen nieuwe nog ongebruikte onroerende zaken die zich bevinden in de bouw- en handelsfase en waarvan de levering belast is met omzetbelasting (…). Voor deze situatie is niet van belang of de verkrijger de ter zake van de levering geheven omzetbelasting in aftrek kan brengen.  
       
       
         3.4.2. 
         
           Artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV dient mede te worden gelezen in verbinding met artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, en artikel 10 van de Wet BRV. Laatstvermelde bepalingen bewerkstelligen, zoals de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.5 van [HR  BNB  2007/167; PJW] heeft overwogen, dat de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaaklichamen wordt belast als werden de betrokken onroerende zaken zelf verkregen. Deze wetsfictie heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Met deze wetsfictie is niet beoogd de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven vanwege de vrijstellingsbepaling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV.  
           In het licht daarvan moet - mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.1 is opgemerkt met betrekking tot het relatieve belang van verschuldigdheid van omzetbelasting ter zake van levering van onroerende zaken die zich in de bouw- en handelsfase bevinden - onder 'verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van de Wet OB ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt' in artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV mede worden verstaan de verkrijging van aandelen die als gevolg van de hiervoor bedoelde wetsfictie als onroerende zaak worden aangemerkt, voor zover daarbij geheven zou worden over de waarde van nieuwe nog ongebruikte onroerende zaken die zich bevinden in de bouw- en handelsfase, bouwterreinen daaronder begrepen. In zoverre komt de Hoge Raad terug van zijn oordeel in zijn arrest van 13 januari 1982, nr. 20875,  BNB  1982/74, (…).” 
         
         
       
     
     
       6.5 
       
         HR  BNB  2007/167 en HR  BNB  2011/219 suggereren toepassing van een beginsel van gelijke behandeling van indirecte en directe verkrijging van onroerende zaken. Daardoor rijst de vraag met welke rechtstreekse verkrijging de verkrijging van fictieve onroerende zaken moet worden vergeleken. Van Straaten gaat er in  BNB  2011/219 van uit dat u voor de samenloopvrijstelling vergeleek met het geval waarin het OZL de overdrager van de onroerende zaken is: 
         “Uit het onderhavige arrest blijkt (…) dat de Hoge Raad het onroerendezaaklichaam aanmerkt als degene van wie de verkrijger van de aandelen de onroerende zaak rechtstreeks zou hebben verkregen (dus niet de vervreemder van de aandelen).” 
       
       
     
     
       6.6 
       Daarmee is echter niet gezegd dat voor de gelijke behandeling van verkrijging van onroerende zaken en verkrijging van fictieve onroerende zaken ook bij alle andere vrijstellingen van die vergelijking uitgegaan moet worden. Voor de samenloopvrijstelling maakt het niet uit of men vergelijkt met een overdracht van de stenen door het OZL aan zijn (nieuwe) aandeelhouder of met een overdracht van de stenen door de vroegere OZL-aandeelhouder aan de nieuwe OZL-aandeelhouder (alsof het OZL er niet was geweest). Wordt het OZL weggedacht, dan zijn diens bezittingen en activiteiten immers van de aandeelhouder(s), inclusief een eventueel ondernemerschap voor de omzetbelasting als gevolg van die activiteiten.  Voor de bedrijfsopvolgingsvrijstelling kan het echter wél verschil maken welke vergelijking moet worden gemaakt. Bij overdracht van de onroerende zaak door het OZL aan de verkrijger geldt die vrijstelling immers nooit omdat een rechtspersoon geen (klein-)kinderen, broers of zussen heeft, terwijl een voorwaarde voor de vrijstelling is dat een (klein-)kind, broer of zus van de ondernemer verkrijgt. Ik merk op dat het bij de vroegere monumentenvrijstelling evenmin als bij de samenloopvrijstelling uitmaakt welke vergelijking men maakt. 
       
     
     
       6.7 
       
         In een zaak vergelijkbaar met die van de belanghebbende, heeft de Rechtbank Noord-Holland  vorig jaar het standpunt van de fiscus verworpen dat na HR  BNB  2011/219 vast staat dat (alleen) vergeleken moet worden met een verkrijging van stenen uit handen van het OZL: 
         “15.2. Het betoog van verweerder dat in het onderhavige geval niet is voldaan aan het in de doorkijkarresten gestelde vereiste dat de vastgoedportefeuille rechtstreeks is verkregen van de B.V. zelf ziet eraan voorbij dat alleen in het arrest van 10 juni 2011 [HR  BNB  2011/219; PJW], waar de toepasselijkheid van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a van de Wbr ter beoordeling voorlag, is overwogen dat het moet gaan om een ‘verkrijging van de onroerende zaak van dat lichaam zelf’. In het arrest van 23 februari 2007 [HR  BNB  2007/167; PJW], waar de toepasselijkheid van de vrijstelling op de verkrijging van een monument ter beoordeling voorlag, is geen vergelijkbare beperking aangebracht. De rechtbank heeft geen aanleiding te veronderstellen dat de Hoge Raad in het arrest van 10 juni 2011 iets anders voor ogen heeft gestaan dan aan te sluiten bij de toepassingsvoorwaarden van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wbr. De rechtbank heeft evenmin aanleiding te veronderstellen dat ook in het onderhavige geval, waarin de toepassingsvoorwaarden van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wbr ter beoordeling voorliggen, aan voormeld vereiste moet zijn voldaan. De toepassingsvoorwaarden van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b van de Wbr leiden niet tot het stellen van een gelijk vereiste.” 
       
       
     
     
       6.8 
       
         Van Straaten, Rozendal en Schoenmaker  schrijven dat “het naar onze mening verdedigbaar (is) dat de redenatie van de Hoge Raad (in de doorkijkarresten; PJW) ook betrekking heeft op de overige vrijstellingen van overdrachtsbelasting ex art. 15, lid 1, WBR, zoals bijvoorbeeld de vrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel b, WBR.” Rozendal heeft hetzelfde standpunt ook in andere publicaties ingenomen, zoals in  WPNR  2015/7060  (ik laat voetnoten weg): 
         “Uit de zogenoemde ‘doorkijkarresten’, kan echter de rechtsregel worden afgeleid dat als vrijgestelde verkrijging mede moet worden aangemerkt de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon voor zover daarbij geheven zou worden over de waarde van onroerende zaken waarover bij een rechtstreekse verkrijging geen overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd. De Hoge Raad geeft de volgende onderbouwing voor deze rechtsregel. De vrijstelling van art. 15, eerste lid WBR moet worden gelezen in samenhang met art. 4 WBR. Het doel van art. 4 WBR is om de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon hetzelfde te behandelen als een rechtstreekse verkrijging van de onroerende zaken. Art. 4 WBR beoogt slechts te voorkomen dat heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan door het tussenschuiven van rechtspersonen. Deze bepaling richt zich volgens de Hoge Raad echter niet op het creëren van een heffing die zich bij een rechtstreekse verkrijging niet zou voordoen.” 
       
       
     
     
       6.9 
       
         Ook de in onderdelen 2.11 - 2.15 geciteerde commentaren bij de uitspraken van de feitenrechters in belanghebbendes zaak strekken eensluidend tot ruime toepassing van de doorkijkarresten. De bewerkers van de Vakstudie  daarentegen menen op grond van beleid van de Staatssecretaris en HR  BNB  2011/219 dat alleen vergeleken kan worden met een verkrijging uit handen van de OZR. Zij zien bovendien complicaties bij de toepassing van het voortzettingsvereiste als de bedrijfsopvolgingsvrijstelling zou kunnen gelden voor verkrijging van fictieve onroerende zaken: 
         “Op grond van het (…) beleidsbesluit van 10 juli 2013 (nr. BLKB 2013/1130M; PJW) ingenomen standpunt moet worden aangenomen dat de vrijstelling (art. 15(1)(b) Wet BRV; PJW) niet kan worden toegepast. Immers de onderneming wordt niet door de overdrager maar door het onroerendezaakrechtspersoon uitgeoefend. Ook de arresten van 23 februari 2007 ( BNB  2007/167) en van 10 juni 2011 ( BNB  2011/219,  V-N  2011/32.19), geven daarvoor geen ruimte. Hoewel deze arresten in de literatuur "doorkijkarresten" worden genoemd, lijkt het ons juister deze aan te duiden als de "gelijke heffing arresten". Het hangt daarbij uiteraard af van de uitleg die aan de genoemde arresten moet worden gegeven. Indien deze zo dienen te worden gelezen dat bij een verkrijging van aandelen een vrijstelling van toepassing is indien er ook een vrijstelling zou gelden ingeval de onroerende zaken direct zouden zijn verkregen van de vennootschap waarvan de aandelen zijn verworven, dan is voor de toepassing van de vrijstelling geen ruimte. Voorts kan de onderneming van de rechtspersoon niet als de onderneming van de aandeelhouder worden aangemerkt, dat wil zeggen dat de overdragende aandeelhouder niet de ondernemer is die (de onderneming) overdraagt. Bovendien zou het voortzettingsvereiste dan dienen te bestaan uit het houden van de aandelen en het voortzetten van de onderneming door de rechtspersoon.”  
       
       
     
   
   
     
       7 De bedoeling van art. 15(1)(b) Wet BRV 
     
       7.1 
       
         Volgens HR  BNB  2004/5  volgt uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet BRV dat het doel van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling is voorkoming van versnippering van de onderneming bij overgang op (pleeg-)kinderen, kleinkinderen of hun echtgenoten: 
         “3.4. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet blijkt dat de onderwerpelijke vrijstelling overeenkomt met het bepaalde in artikel 101, lid 1, letter b, van de Registratiewet 1917 en dat de ratio van deze vrijstelling was en is het voorkomen van versnippering van de onderneming bij overgang op kinderen (Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 3, blz. 27, en nr. 7, blz. 12). De kring van personen voor wie deze vrijstelling was bedoeld is bij Wet van 18 december 1995 tot wijziging van de Wet op de vermogensbelasting 1964, de Wet op omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Invorderingswet 1990 (terugsluis opbrengst reparatiewetsvoorstel-btw), Stb. 660, verruimd met als doel de faciliteit mede te doen gelden voor kleinkinderen en hun echtgenoten, als gevolg waarvan de vrijstelling voor dezelfde kring van personen is gaan gelden als de faciliteit van artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (vgl. Kamerstukken II 1995/96, 24 428, nr. 3, blz. 13).  
       
     
     
       3.5. 
       Uit het onder 3.4 overwogene volgt dat de ratio van de onderhavige vrijstelling is het voorkomen van versnippering van de onderneming bij overgang op (pleeg-)kinderen, kleinkinderen, alsmede de echtgenoten van (pleeg-)kinderen en kleinkinderen. In overeenstemming hiermee heeft de wetgever de vrijstelling van overdrachtsbelasting beperkt tot het geval waarin de bedrijfsopvolger behoort tot de genoemde kring van personen. Immers, met name indien zodanige bedrijfsopvolger ingevolge testamentaire beschikking het ondernemingsvermogen, en de daartoe behorende onroerende zaak of zaken, zou erven - welke vererving op grond van artikel 3, aanhef en letter a, van de Wet, niet belast zou zijn met overdrachtsbelasting -, zou zich het risico voordoen dat het ondernemingsvermogen wordt versnipperd als gevolg van een beroep op de legitieme portie door overige erfgenamen. Met de onderwerpelijke vrijstelling van overdrachtsbelasting voor gevallen van bedrijfsovername binnen de familie in de neerdalende rechte lijn, facilieert de wetgever in fiscaal opzicht de bedrijfsoverdracht nog tijdens het leven van de ondernemer en wordt het risico van versnippering van het ondernemingsvermogen beperkt.” 
       
     
     
       7.2 
       
         In HR  BNB  2004/33  heeft u dit herhaald en daaraan toegevoegd dat de beperking tot die kring geen discriminatie of privilege inhoudt: 
         “3.3. (…) De ratio van de onderhavige vrijstelling is het voorkomen van versnippering van de onderneming bij overgang op (pleeg-)kinderen, kleinkinderen, alsmede de echtgenoten van (pleeg-)kinderen en kleinkinderen. In overeenstemming hiermee heeft de wetgever de vrijstelling van overdrachtsbelasting beperkt tot het geval waarin de bedrijfsopvolger behoort tot de genoemde kring van personen. Niet kan worden gezegd dat de wetgever aldus de grenzen van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden (vgl. HR 6 juni 2003, nr. 37 755, V-N 2003/31.21 [ BNB  2004/5; PJW]).” 
       
       
     
     
       7.3 
       
         In de genoemde zaak HR  BNB  2004/5 verwees u naar de volgende passages uit de parlementaire geschiedenis van art. 15(1)(b) Wet BRV: 
         ( Kamerstukken II  1969/70, 10 560, nr. 3, blz. 27 (MvT)) 
         “ Lid 1, letter b.  Deze bepaling stemt overeen met artikel 101, eerste lid, letter b, van de Registratiewet 1917.” 
       
       
       
         ( Kamerstukken II  1969/70, 10 560, nr. 7, blz. 12 (MvA)) 
          “Verkrijging door kinderen; artikel 15, eerste lid, letter b. In het door verscheidene leden gegeven voorbeeld waarin een vader een bedrijf staakt, terwijl een zoon het bedrijf voortzet, doch om financiële redenen niet in staat is al het tot het bedrijf behorende onroerend goed over te nemen en de niet gekochte percelen van de vader op langlopende contracten pacht, is naar het oordeel van de ondergetekenden de vrijstelling niet van toepassing. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 101, eerste lid, letter b, van de Registratiewet 1917 (de voorganger van de voorgestelde bepaling) blijkt dat, wil de vrijstelling gelden, al het tot de onderneming behorende onroerend goed tegelijk moet worden overgedragen. Gezien de ratio van de vrijstelling, namelijk het voorkomen van versnippering van de onderneming bij overgang op kinderen, komt dit hun ook juist voor. Een ander standpunt zou trouwens de uitvoering aanzienlijk verzwaren, omdat dan zou moeten worden bijgehouden of uiteindelijk al het onroerend goed wel bij de voortzetter van de onderneming terecht komt.” 
       
       
       
         ( Kamerstukken II  1995/96, 24 428, nr. 3, blz. 13 (MvT)) 
          “Daarnaast stel ik een wijziging voor van artikel 15, eerste lid, onderdeel b. Dit betreft een verruiming van de vrijstelling in de sfeer van de bedrijfsopvolging. De Commissie voor de verzoekschriften uit de Tweede Kamer der Staten-Generaal heeft eind vorig jaar, naar aanleiding van een aan haar voorgelegd adres inzake bedrijfsopvolging door een kleinkind, overwogen dat er aanleiding is te bezien of termen aanwezig zijn om artikel 15 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer nauwer te doen aansluiten bij artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting (Kamerstukken II 1993/94, 23 458, nr. 146). De vaste Commissie voor Financiën uit de Tweede Kamer der Staten-Generaal heeft mij om een reactie gevraagd op de aanbeveling van die Commissie om de wettelijke bepalingen te heroverwegen. In mijn reactie aan de vaste Commissie van 13 juni 1995 heb ik meegedeeld het wenselijk te vinden om de kring van verwanten voor een gefacilieerde bedrijfsopvolging uit te breiden met kleinkinderen en hun echtgenoten. Thans stel ik voor de faciliteit voor dezelfde kring van personen te laten gelden als de faciliteit van artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De voorgestelde wijziging van onderdeel b beoogt dit te bewerkstelligen. Deze verruiming heeft vooral betekenis voor het midden- en kleinbedrijf.” 
       
       
     
     
       7.4 
       
         Bij de parlementaire behandeling van een andere, (veel) latere wet, nl. het Belastingplan 2015, stelde de CDA-fractie de regering de volgende vraag, die niet op dat Belastingplan zag omdat dat plan geen voorstellen betreffende de Wet BRV inhield: 
         “Klopt het dat de bedrijfsopvolging bij leven van een vastgoedonderneming, die ook als onderneming kwalificeert, wel gefaciliteerd is in de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting, maar dat dit voordeel grotendeels teniet gedaan wordt door het ontbreken van een faciliteit in de overdrachtsbelasting? Zo ja, hoe beoordeelt de regering deze situatie? 
         Is artikel 15, eerste lid, onderdeel b van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wbr) van toepassing op de overdracht van een vastgoedonderneming in de vorm van een bv? Zo nee, welke rechtvaardiging bestaat er om ondernemingen in een bv anders te behandelen dan andere ondernemingen waarop artikel 15, eerste lid, onderdeel b, Wbr wel kan worden toegepast?” 
       
       
     
     
       7.5 
       
         De staatssecretaris van Financiën antwoordde namens de regering als volgt: 
         “(…). De overdrachtsbelasting kent een vrijstelling voor de verkrijging van onroerende zaken in het kader van bedrijfsopvolging bij leven van een zogenoemde IB-onderneming. Wanneer bij vastgoedexploitatie sprake is van een materiële onderneming, dan is – mits voldaan aan bepaalde vereisten – de vrijstelling van overdrachtsbelasting van toepassing. De ratio van die vrijstelling is om de overgang van een IB-onderneming van generatie op generatie bij leven mogelijk te maken, en daarmee versnippering van de onderneming bij overlijden te voorkomen. Daarbij is sprake van de directe verkrijging van onroerende zaken, en niet – zoals in het geval een onderneming in een bv wordt overgedragen – van een indirecte verkrijging van onroerende zaken door middel van aandelen. Beide vormen van verkrijging zijn dan ook niet zonder meer gelijk te stellen nu in het eerste geval daadwerkelijk een materiële onderneming overgaat en in het tweede geval enkel de aandelen in een vennootschap waarbij niet is vereist dat een materiële onderneming wordt gedreven.” 
       
       
     
     
       7.6 
       Om de bedrijfsopvolgingsvrijstelling te kunnen toepassen, moet uiteindelijk de gehele onderneming overgaan op de (klein-)kinderen, broers of zussen. Dat volgt uit het vereiste dat de onderneming “wat de bedrijfsvoering betreft, in haar geheel (al dan niet in fasen) door de verkrijger of de verkrijgers wordt voortgezet.” 
       
     
   
   
     
       8 Beoordeling van het beroep in cassatie 
     
       8.1 
       Art. 15(1)(b) Wet BRV is naar zijn tekst niet van toepassing op belanghebbendes geval. Hij is niet (de echtgenot van) een (klein-)kind, broer of zus van de ondernemer, noch zet hij zelf de onderneming in haar geheel voort. De ondernemer is het OZL, waarvan de belanghebbende niet verkrijgt, en het is het OZL dat de onderneming voortzet. De doorkijkarresten vestigen echter de regel dat ook indirecte verkrijging van onroerende zaken (van aandelen in een OZL; van fictieve onroerende zaken) is vrijgesteld als directe verkrijging ervan dat zou zijn geweest omdat de fictie ex art. 4(1)(a) juncto art. 10 Wet BRV slechts strekt tot verijdeling van overdrachtsbelastingontwijking door tussenschuiving van rechtspersonen, en er niet toe strekt een belastingplicht te scheppen die er niet zou zijn geweest als de onroerende za(a)k(en) zelf waren verkregen. 
       
     
     
       8.2 
       De vraag is of deze gelijke behandeling van werkelijke en fictieve onroerende zaken inhoudt dat, bij verkrijging van OZL-aandelen, voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling het OZL (in casu [B] Holding BV en [C] BV) wordt weggedacht en zijn bezittingen en activiteiten dus vóór de overdracht worden beschouwd als bezittingen en activiteiten van de overdraagster van de aandelen en na de overdracht als bezittingen en activiteiten van de verkrijger. Zo ja, dan voldoet de belanghebbende aan zowel de verwantschapsvoorwaarde als het voortzettingsvereiste. Dit standpunt vindt steun in doorkijkarrest HR  BNB  2007/167. Zo neen, dan kan hij de vrijstelling niet deelachtig worden. Dit laatste standpunt – de bedrijfsoverdrachtvrijstelling voor ondernemingsvermogen kan (alleen) analogisch op aandelenverkrijging worden toegepast als ook directe overdracht  door het OZL  aan de belanghebbende vrijgesteld zou zijn – vindt steun in HR  BNB  2011/219.  
       
     
     
       8.3 
       Ik meen dat een antimisbruikbepaling, als uitzonderingsbepaling, beperkt moet worden uitgelegd in die zin dat  overkill  zoveel mogelijk moet worden vermeden, met name als die antimisbruikbepaling een fictie invoert. Dat is denkelijk ook de achtergrond van uw overweging in de doorkijkarresten dat art. 4 Wet BRV geen verdere strekking heeft dan tegengaan van belastingontwijking door tussenschuiving van rechtspersonen. Anderzijds doet het fiscaal wegdenken van een rechtspersoon het fiscale recht afwijken van het civiele, hetgeen evenmin meer dan noodzakelijk zou moeten gebeuren.  
       
     
     
       8.4 
       Uit de doorkijkarresten volgt mijns inziens niet dat overdracht  door het OZL  de enige toegestane  comparable  zou zijn voor de vraag of de verkrijging van fictieve onroerende zaken teleologisch moet worden vrijgesteld. Ik lees in HR  BNB  2011/219 geen intentie om de in HR  BNB  2007/167 ingezette principiële benadering bij te stellen, te beperken of te wijzigen; ik lees er, integendeel, expliciet de wens in om eerdere andersluidende rechtspraak (HR  BNB  1982/74) te corrigeren, alsmede uw intentie om u ook voor de samenloopvrijstelling te bekeren tot de doorkijkbenadering ex HR  BNB  2007/167. De vergelijking die u in HR  BNB  2011/219 maakte, lijkt mij slechts ingegeven door de omstandigheden van dat geval en de strekking van de in dat geval relevante omzetbelastingwetgeving. Ik lees er geen algemene beperking in van uw  BNB  2007/167-leer tot één vergelijking die juist géén doorkijk inhoudt (zoals in HR  BNB  2007/167), maar slechts leveranciersvervanging.  
       
     
     
       8.5 
       De Staatssecretaris stelt dat toepassing van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling op verkrijging van fictieve onroerende zaken tot complicaties leidt bij de toepassing van het voortzettingsvereiste en een nadere, aan de wetgever voorbehouden invulling van dat vereiste vergt. Ik zie die complicaties niet. Het wegdenken van het OZL voor de toepassing van de vrijstelling impliceert dat het OZL ook weggedacht moet worden voor de toepassing van de vrijstellingsvoorwaarden. Dat impliceert weer dat de onderneming nog drie jaar lang indirect voor rekening van de aandelenverkrijger moet worden voortgezet, hetgeen op zijn beurt impliceert dat de verkrijger de aandelen nog drie jaar moet vasthouden en het OZL de materiële onderneming nog drie jaar moet voortzetten. Weliswaar kan invulling van die vereisten nodig zijn, maar dat is niet anders bij de vrijstellingen van directe verkrijgingen, en de Staatssecretaris zal dat denkelijk in goede beleidsbanen kunnen leiden, zoals de Executieve wel vaker beleidsregels uitvaardigt hoe om te gaan met de gevolgen van uitspraken van de rechtsprekende macht, die op grond van art. 13 Wet AB recht moet spreken en op grond van ongeschreven algemene rechtsbeginselen, de Grondwet en de bedoeling van de wetgever het gelijkheidsbeginsel moet bewaken. 
       
     
     
       8.6 
       De Staatssecretaris heeft op zichzelf gelijk dat het risico van directe versnippering van de materiële onderneming niet aan de orde is als het risico bestaat dat het aandelenbezit in het OZL versnipperd raakt, maar daar staat tegenover dat er vele voorbeelden zijn van ruzies in familie-bv’s, met vergelijkbare onwenselijke gevolgen voor de materiële onderneming. Dit gezichtspunt doet voor u denkelijk overigens weinig ter zake, nu u ervan uit lijkt te gaan dat de wetgever in beginsel fictieve onroerende zaken hetzelfde wilde behandelen als onroerende zaken, tenzij er redenen zijn om dat niet te doen. Doorkijken leidt overigens tot het zien van de onderneming in plaats van de aandelen. 
       
     
     
       8.7 
       Ik kan uit de wetsgeschiedenis niet opmaken dat de verkrijger voor het deelachtig worden van de vrijstelling een IB-onderneming moet verkrijgen. Ik merk overigens op dat deze stellingname mijns inziens wezenlijk dezelfde is als de stelling dat er niet door het OZL heen gekeken mag worden, want als men wél doorkijkt, wordt wél een IB-onderneming verkregen; dan is de rechtspersoon immers weg. 
       
     
     
       8.8 
       
         De staatssecretaris beroept zich voor deze stellingname op zijn antwoord op een overige vraag van de CDA-fractie bij de behandeling van het Belastingplan 2015 (zie 7.4 en 7.5). Dat antwoord kan echter niet gelden als wetsgeschiedenis van een veel eerdere wet. Aan posterieure uitlatingen van bewindslieden over een wet komt volgens uw eerste kamer geen bijzondere betekenis toe. Zij overwoog in HR  NJ  2016, 438: 
         “3.9.2. (…). Opmerking verdient dat aan uitlatingen van de zijde van de regering anders dan in de totstandkomingsgeschiedenis van de desbetreffende wet of wetsbepaling, geen bijzondere betekenis toekomt, en dat de omstandigheid dat een bepaalde wetsuitleg door de meerderheid van de feitenrechters en de literatuur wordt aanvaard, gewicht in de schaal legt, maar niet steeds beslissend gewicht.” 
       
       
       
         In NJ 2013, 273  overwoog uw eerste kamer nog explicieter: 
         “3.6.3. Over de vraag of art. 7:2 [BW; PJW] ook de verkoper beschermt zijn, nadat deze bepaling kracht van wet had verkregen, in de Tweede Kamer nog aanvullende vragen gesteld. Aan de beantwoording daarvan door de minister komt voor de uitleg van deze bepaling echter geen bijzondere betekenis toe aangezien deze uitlating van de minister geen onderdeel heeft uitgemaakt van de totstandkomingsgeschiedenis van de wet.” 
       
       
     
     
       8.9 
       Uw rechtspraak is minder helder omdat enerzijds uit HR BNB 1978/21  en HR BNB 1983/157  volgt dat de betekenis van de wet niet kan worden afgeleid uit de toelichting op beschikkingen van regeringswege die na de totstandkoming en bekendmaking van de wet worden uitgevaardigd en dat geen rekening kan worden gehouden met posterieure opvattingen van Financiën over berekeningswijzen omdat die in de wet tot uitdrukking moeten komen,  maar anderzijds uit HR  BNB  2013/105  en HR  BNB  2016/203  lijkt te volgen dat u onder omstandigheden meer betekenis dan die van een beleidsopvatting van de Executieve hecht aan posterieure uitlatingen van de staatssecretaris. 
       
     
     
       8.10 
       Wat daar van zij, het lijkt mij uitgesloten dat de geciteerde vraag en het geciteerde antwoord in het staartje van de parlementaire behandeling van een wet die niet over de overdrachtsbelasting ging, zou kunnen gelden als bedoeling van de wetgever om zijn opvatting over veel eerder afgekondigde overdrachtsbelastingwetgeving tot uitdrukking te brengen. De vragenstellers vanuit het parlement hadden ook kennelijk een ander antwoord gewenst, en van enige instemming, discussie of reflectie door het parlement is (dus) geen sprake is. 
       
     
     
       8.11 
       Ten slotte heeft de Staatssecretaris zich beroepen op de verhouding tussen art. 15(1)(b) en art. 15(1)(e) Wet BRV, het driejaarvoortzettingsvereiste dat in het kader van art. 15(1)(e) Wet BRV geldt en hetgeen hij goedkeurt in zijn besluit van 10 juli 2013, nr. BLKB2013/1130M. Dat leidt mijns inziens evenmin tot cassatie. Een beleidsbesluit is geen algemeen verbindend voorschrift. Voor het overige betoogt de Staatssecretaris in wezen dat uit bedoelde verhouding voortvloeit dat het voortzettingsvereiste uit art. 15(1)(b) Wet BRV nadere invulling van de wetgever behoeft. Uit het voorgaande blijkt dat ik die noodzaak niet zie. 
       
     
   
   
     
       9 Conclusie 
     Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
     
   
   
      HR 23 februari 2007, nr. 41 591, ECLI:NL:HR:2007:AU8559,  BNB  2007/167 met conclusie.Niessen en met noot Zwemmer. 
   
   
      HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580,  BNB  2011/219 met noot Van Straaten. 
   
   
      Rechtbank Noord-Nederland 12 juli 2016, nr. LEE 15/4030, ECLI:NL:RBNNE:2016:3373,  NTFR  2016/1965 met commentaar Rozendal en  FutD  2016/1950. 
   
   
      Zie M.J. Hoogeveen, ‘De reikwijdte van artikel 15, lid 1, letter b, Wet BRV. Ouder-kind-broer-zusvrijstelling’,  PE-Tijdschrift voor de bedrijfsopvolging  2017, nr. 2, blz. 12-17. 
   
   
      Zie M.L.M. van Kempen,  Cursus Belastingrecht. Belastingen van rechtsverkeer , BvR.2.3.4.D.c. (online, bijgewerkt tot en met 14 januari 2018). 
   
   
      HR 21 mei 2010, nr. 07/11207, ECLI:NL:HR:2010:BG5375,  BNB  2010/218 met conclusie A-G Van Hilten. 
   
   
      Ik neem aan: aan (echtgenoten van) (klein-)kinderen, broers en zussen. 
   
   
      Ik neem aan: waarbij is voldaan aan de voortzettingseis. 
   
   
      Hof Arnhem-Leeuwarden 15 augustus 2017, nr, 16/01058, ECLI:NL:GHARL:2017:6787,  NTFR  2017/2255 met commentaar Rozendal,  NLF  2017/2197 met noot Van der Zwan,  FutD  2017/2050. 
   
   
      Rechtbank Noord-Holland 26 juni 2017, nr. AWB 15/4224, ECLI:NL:RBNHO:2017:5723,  NTFR  2017/2186 met commentaar P.W. Hofman. 
   
   
      M.J. Hoogeveen, ‘De reikwijdte van artikel 15, lid 1, letter b, Wet BRV. Ouder-kind-broer-zusvrijstelling’,  PE-Tijdschrift voor de bedrijfsopvolging  2017, nr. 2, blz. 12-17. 
   
   
      M.L.M. van Kempen,  Cursus Belastingrecht. Belastingen van rechtsverkeer , BvR.2.3.4.D.c. (online, bijgewerkt tot en met 14 januari 2018). 
   
   
      Voetnoot in origineel: “In vergelijkbare zin A. Rozendal, De toegenomen reikwijdte van artikel 4 WBR,  WPNR  2015/6070. Anders Vakstudie Belastingen van rechtsverkeer, art. 15 WBR, aant. 2.” 
   
   
      HR 21 mei 2010, nr. 07/11207, ECLI:NL:HR:2010:BG5375,  BNB  2010/218 met conclusie Van Hilten. 
   
   
      Zie M.W.C. Feteris,  Formeel belastingrecht , Deventer: Wolters Kluwer 2007, blz. 404. 
   
   
      HR 20 juli 1999, nr. 34 422, ECLI:NL:HR:1999:AA2824,  BNB  1999/438 met noot Feteris. 
   
   
      Besluit van 10 juli 2013, nr. BLKB2013/1130M,  Stcrt.  2013, nr. 20 282. 
   
   
      HR 23 februari 2007, nr. 41 591, ECLI:NL:HR:2007:AU8559,  BNB  2007/167 met conclusie A-G Niessen en met noot Zwemmer,  FED  2007/89 met aantekening Van Straaten,  V-N  2007/14.27,  NTFR  2007/35 met commentaar De Kroon, en  FutD  2007/0358. 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 3 (MvT), blz. 18.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Kamerstukken II, 1933, 194, nr. 3 (MvT), blz. 1.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Kamerstukken II, 1999/2000, 27 030, nr. 3 (MvT), blz. 2.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Kamerstukken II, 1999/2000, 27 030, nr. 3 (MvT), blz. 3.” 
   
   
      HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580,  BNB  2011/219 met noot Van Straaten,  FED  2011/82 met aantekening Otto,  V-N  2011/32.19,  NTFR  2011/1435 met commentaar Rozendal en  FutD  2011/1347. 
   
   
      Art. 11(1)(i)(2o) Wet OB 1968. 
   
   
      Uit de gepubliceerde weergave van de bevindingen van de feitenrechters in de zaak HR  BNB  2011/219 kan ik overigens niet opmaken dat was vastgesteld dat het betrokken OZL ondernemer was voor de omzetbelasting. 
   
   
      Rechtbank Noord-Holland 26 juni 2017, nr. AWB 15/4224, ECLI:NL:RBNHO:2017:5723. 
   
   
      J.C. van Straaten, A. Rozendal & F.A.M. Schoenmaker,  Wegwijs in de Overdrachtsbelasting , Den Haag: Sdu Uitgevers 2017 (22e druk), blz. 362.  
   
   
      A. Rozendal, ‘De toegenomen reikwijdte van art. 4 WBR’,  WPNR  2015/7060, blz. 391-397. 
   
   
      Fiscale encyclopedie de Vakstudie, Wet op belastingen van rechtsverkeer, onder redactie van P. Berkhuizen, Lid van het Vastgoedkenniscentrum van de Belastingdienst en participant in de kennisgroep ICT, in- en uitvoer van de Belastingdienst en C.M. Lambregtse, Senior beleidsmedewerker bij het Directoraat-Generaal Belastingdienst van het Ministerie van Financiën; bewerkt door P. Berkhuizen, C.M. Lambregtse, J.P. Minnema, Heffingsmedewerker Belastingdienst Haaglanden en D. van Laren, Zelfstandig belastingadviseur; artikel 15, eerste lid, onderdeel b, aantekening 2. 
   
   
      HR 6 juni 2003, nr. 37 755, ECLI:NL:HR:2003:AF9678,  BNB  2004/5 met noot Happé,  V-N  2003/31.21,  NTFR  2003/1046 met commentaar Elbert. 
   
   
      HR 7 november 2003, nr. 38 420, ECLI:NL:HR:2003:AN7744,  BNB  2004/33,  NTFR  2003/1932 met commentaar Monteiro. 
   
   
      Het verslag van de vaste commissie voor Financiën vermeldt de vraag aan het slot onder het kopje ‘overig’ tussen diverse andere vragen over uiteenlopende fiscale thema’s die niet (direct) met het wetsvoorstel te maken hadden. Zie  Kamerstukken II  2014/15, 34 002, nr. 9, blz. 45-46 (van 48) (Verslag). 
   
   
     
       Kamerstukken II  2014/15, 34 002, nr. 10, blz. 101 (NV II). 
   
   
      HR 26 februari 2016, nr. 14/05817, ECLI:NL:HR:2016:335,  NJ  2016, 438 met conclusie Timmerman en noot Mendel en  AB  2016, 175 met noot Ortlep. 
   
   
      HR 9 december 2011, nr. 11/03863 (CW 2629), ECLI:NL:HR:2011:BU7412,  NJ  2013, 273 met conclusie Wuisman en noot Hijma. 
   
   
      HR 30 november 1977, nr. 18 374, ECLI:NL:HR:1977:AX3182,  BNB  1978/21 met noot C.P. Tuk. 
   
   
      HR 30 maart 1983, nr. 21 592, ECLI:NL:HR:1983:AW8924,  BNB  1983/157 met noot Scheltens. 
   
   
      Zie daarover L.J.A. Pieterse, ‘Boekbespreking’ (bespreking van: M.J. Borgers,  Bij nader inzien , Deventer: Wolters Kluwer 2016),  WFR  2016/105, onderdeel 3. 
   
   
      HR 1 februari 2013, nr. 12/02030, ECLI:NL:HR:2013:BY1262,  BNB  2013/105 met conclusie Wattel en met noot Van Straaten (r.o. 3.4.5). 
   
   
      HR 8 juli 2016, nr. 15/04315, ECLI:NL:HR:2016:1353,  BNB  2016/203 met conclusie Niessen en noot Heithuis (r.o. 2.3.2).