ECLI: ECLI:NL:PHR:1991:38

Titel: ECLI:NL:PHR:1991:38 Parket bij de Hoge Raad , 18-12-1991 / 27.711

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 1991-12-18

Zaaknummer: 27.711

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:1991:38

---

Meststoffenheffing 1987. Art. 13 meststoffenwet. Art. 104 Grondwet. Overschotheffing. Legaliteitsbeginsel.

Nr. 27.711 
   Derde Kamer B  
   Meststoffenheffing 1987 
   Parket, 18 december 1991 
   
   
   
     
       Mr. Moltmaker 
     
     Conclusie inzake 
     
       
        [X]
       
     
     tegen 
     
       De Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij 
     
   
   
   
   
   
     Edelhoogachtbaar College, 
   
   
   1  Feiten en geschil 
   
   
     1.1 Op 11 januari 1988 deed belanghebbende aangifte van de door hem op grond van de Meststoffenwet (Wet van 27 november 1986, Stb. 1986, 598) verschuldigde overschotheffing betreffende het jaar 1987 ten bedrage van f 785,70, welk bedrag door hem op 14 januari 1988 werd voldaan. 
   
   
   
     1.2 Belanghebbende is van mening, dat art. 13 Meststoffenwet een te ver gaande delegatie bevat betreffende de essentialia van de heffing en dat daarom het artikel, alsmede de daarop gebaseerde lagere regelingen in strijd zijn met art. 104 van de Grondwet c.q. met een daarmee overeenkomend algemeen rechtsbeginsel en derhalve onverbindend. 
   
   
   
     1.3 Na tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het hof. Het hof overweegt: 
     ‘’3.1. Artikel 120 van de Grondwet verbiedt de rechter de grondwettigheid van een wet te beoordelen. Het Hof passeert derhalve belanghebbendes stelling dat de in artikel 13 van de Meststoffenwet gegeven delegatie van - naar belanghebbende stelt essentialia van - de regeling inzake de overschotheffing in strijd is met het bepaalde in artikel 104, eerste zin, van de Grondwet. 
     3.2. Het Hof passeert eveneens belanghebbendes stelling dat artikel 13 van de Meststoffenwet in strijd is met het met artikel 104, eerste zin, van de Grondwet overeenkomende algemene rechtsbeginsel, dat eist dat de essentialia van elke belastingheffing in een wet in formele zin worden geregeld. 
     Het staat immers de rechter niet vrij dat gestelde rechtsbeginsel, dat geen uitdrukking heeft gekregen in enige (bijzondere) wet in formele zin of in enige een ieder verbindende verdragsbepaling, te toetsen aan een wet in formele zin, zoals de Meststoffenwet. 
   
   
   
     1.4 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van een primair cassatiemiddel, bestaande uit twee onderdelen en een subsidiair cassatiemiddel. De minister heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend, waarna partijen hun standpunt in raadkamer hebben doen bepleiten. 
   
   
   
   2  De wettelijke bepalingen 
   
   
     2.1 Artikel 104 van de Grondwet luidt: 
     Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Andere heffingen van het Rijk worden bij de wet geregeld. 
   
   
   
     2.2. Ter uitvoering van art. 8 van de Wet bodembescherming (Wet van 3 juli 1986, Stb. 374) bepaalt art. 2 van het Besluit gebruik dierlijke meststoffen (K.B. van 25 maart 1987, Stb. 114, zoals gewijzigd bij K.B. van 6 oktober 1989, Stb. 501): 
   
   1. Het is tot en met 31 december 1990 verboden dierlijke meststoffen te gebruiken in een grotere hoeveelheid, gemeten in kilogrammen fosfaat (P₂O₅) per hectare, dan: 
   - 125 kg P₂O₅ per jaar op bouwland; 
   - 350 kg P₂O₅  per jaar op snijmaisgrond en 
   - 250 kg P₂O₅  per jaar op grasland. 
   2. Enz. 
   
   
     2.3 De Meststoffenwet luidt, voor zover van belang: 
     
       Artikel 1 
     
   
   1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: 
   
     dierlijke meststoffen: meststoffen of produkten die geheel of grotendeels bestaan uit uitwerpselen van door Onze Minister aangewezen soorten vee en pluimvee, alsmede van andere door Onze Minister aangewezen diersoorten; 
     mestoverschot: de hoeveelheid dierlijke meststoffen die op een bepaald bedrijf in een bepaald jaar is geproduceerd of van derden afgenomen, onder aftrek van de hoeveelheid dierlijke meststoffen, die ingevolge het krachtens de Wet bodembescherming bepaalde door dat bedrijf mag worden gebruikt op de in Nederland gelegen oppervlakte landbouwgrond ... enz. 
   
   
   
     
       Artikel 13 
     
   
   1. Ter zake van het produceren van dierlijke meststoffen wordt onder de naam overschotheffing een heffing ingevoerd ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan: 
   a. de apparaten van de mestbanken als bedoeld in artikel 9; 
   b. de bijdrage als bedoeld in artikel 9, vierde lid; 
   c. het scheppen van infrastructurele voorzieningen ten behoeve van een doelmatige afvoer, aanvoer, be- of verwerking dan wel vernietiging van mestoverschotten; 
   d. het toezicht verband houdende met de uitvoering van de hoofdstukken III en IV. 
   2. De heffing wordt geheven van degenen op wier bedrijf dierlijke meststoffen worden geproduceerd. 
   3. De heffing wordt geheven naar de belastbare hoeveelheid dierlijke meststoffen, uitgedrukt in kilogrammen fosfaat, per tijdseenheid. Deze hoeveelheid dierlijke meststoffen kan per diersoort door Onze Minister forfaitair worden vastgesteld met inachtneming van het bepaalde krachtens artikel 8, tweede lid. 
   4. Het tarief van de heffing bedraagt per kilogram fosfaat: 
   a. bij een totale produktie van 125 kilogram of minder, dan wel, indien tot het bedrijf landbouwgrond behoort, voor een hoeveelheid fosfaat van 125 kilogram per hectare van de oppervlakte van die landbouwgrond: nihil; 
   b. indien tot het bedrijf landbouwgrond behoort, voor een hoeveelheid fosfaat van meer dan 125 kilogram maar niet meer dan 200 kilogram per hectare van de oppervlakte van die landbouwgrond: f 0,25; 
   c. voor een volgens een afzetovereenkomst, die aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden voldoet, afgezette hoeveelheid fosfaat: een bij de regeling als bedoeld in het vijfde lid te bepalen gereduceerd tarief; 
   d. in de overige gevallen f 0,50.  
   Voor een gedeelte van een hectare wordt de vorige volzin naar evenredigheid toegepast, met dien verstande dat de oppervlakte van de tot een bedrijf behorende landbouwgrond op niet lager dan één hectare wordt gesteld. 
   5. Onze Minister kan van het in het vierde lid bepaalde tarief naar de aard, de vorm of de bestemming van de dierlijke meststoffen dan wel naar de bedrijfsomvang van de mestproducerende bedrijven, of in bepaalde groepen van gevallen afwijken in dier voege dat het tarief ten hoogste met 100% kan worden verhoogd, kan worden verlaagd, dan wel op nihil kan worden gesteld. Na het tot stand komen van een regeling als in de vorige volzin bedoeld, wordt zo spoedig mogelijk doch uiterlijk binnen twee maanden, een voorstel van wet tot goedkeuring van de regeling aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal gezonden. Indien het voorstel wordt ingetrokken of indien een van de Kamers der Staten-Generaal tot het niet aannemen van het voorstel besluit, wordt de regeling onverwijld ingetrokken. 
   6. De heffing wordt door of vanwege Onze Minister geheven en ingevorderd, met dien verstande dat de betekening en de tenuitvoerlegging van dwangbevelen door de rijksbelastingdienst geschieden. 
   7. Onverminderd het overigens in dit artikel bepaalde, geschieden de heffing en de invordering van de heffing met overeenkomstige toepassing van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301) als ware de heffing een rijksbelasting en van de Invorderingswet (wet van 22 mei 1845, Stb. 1926, 334) als ware de heffing een directe belasting, een andere dan grondbelasting. 
   8. Bij het heffen blijven van de Algemene wet inzake rijksbelastingen buiten toepassing de artikelen 2, vierde lid, 37 tot en met 40, 48, 49, 49a, 53a, 76, 80, tweede, derde en vierde lid, 82, 84, 86 en 87. 
   9. Voor de toepassing van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de Invorderingswet en artikel 19 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken treedt Onze Minister in de plaats van Onze Minister van Financiën. Voor de in deze wetten genoemde functionarissen treden de door Onze Minister aangewezen functionarissen in de plaats. 
   10. De heffing wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de mest wordt geproduceerd. De in een tijdvak verschuldigd geworden heffing moet op aangifte worden voldaan. 
   11. Enz. 
   
   3  Art. 104 Grondwet 
   
   
     3.1 HR 22 december 1976, BNB 1977/50 m.nt. H.J. Hofstra, NJ 1977, 114 m.nt. W.F.P., overwoog: 
     ‘’dat voorts het in artikel 188 van de Grondwet verwoorde beginsel volgens hetwelk de grondregels voor het vaststellen van een belasting- (of heffings)schuld in de wet dienen te worden opgenomen en aan de lagere wetgever slechts de uitwerking daarvan mag worden overgelaten, ...'' 
   
   
   
     3.2 Met betrekking tot de wetsgeschiedenis van art. 104 Grondwet (tekst 1983) en het vraagstuk van de delegatie van wetgevende bevoegdheid verwijs ik naar punt 3 van mijn conclusie voor HR 22 juli 1985, BNB 1985/259 m.nt. A.L.C. Simons en de in die conclusie vermelde literatuur en jurisprudentie, waarin tot uitdrukking wordt gebracht, dat delegatie in het belastingrecht zo beperkt mogelijk behoort te zijn. Zie voorts F.H.M. Grapperhaus, Grondwaterheffing in strijd met de Grondwet?, WFR 1977/5328, blz. 765 e.v., HR 13 februari 1985, BNB 1985/127 m.nt. L.F. Ploeger, en K.L.H. van Mens, Legaliteit en belastingrecht, inaug. rede Utrecht 1988. 
   
   
   
     3.3 H.J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlandse belastingrecht, zesde druk (1986), blz. 140, merkt op: 
     ‘’... zou de regel voor Nederland aldus kunnen luiden dat al hetgeen de wezenlijke structuur van de desbetreffende belasting raakt in de wet in formele zin moet worden opgenomen, doch dat de regeling van in het bijzonder technische details aan Kroon of Minister kan worden gedelegeerd. Wat, als zijnde hoofdzaken, door regering en parlement tezamen moet worden vastgesteld, kan van geval tot geval in het parlementaire overleg worden bepaald. De vaststelling van het tarief van een belasting behoort in elk geval tot de hoofdzaken die in beginsel niet voor delegatie in aanmerking komen.'' 
   
   
   
     3.4 In het Nader Rapport, Tweede Kamer, vergaderjaar 1986-1987, 19 752, A (inzake de Wet van 30 maart 1988, Stb. 113 tot uitbreiding van de Wet algemene bepalingen milieuhygiëne met regels met betrekking tot de financiering van het beleid op het gebied van de milieuhygiëne), wordt gezegd: 
     ‘’Het antwoord op de vraag of de in het voorstel van wet voorziene heffingen als belastingen moeten worden aangemerkt, is met name van belang met het oog op artikel 104 van de Grondwet. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van dat artikel blijkt dat de ruimte voor delegatie ten aanzien van belastingen beperkter is dan ten aanzien van andere heffingen. Bij een belasting dienen de essentialia van de heffing, zoals het belastbare feit, de aanduiding van de belastingplichtige, de grondslag van de heffing en het tarief, nauwkeurig in de wet zelf te zijn verwoord teneinde de rechtszekerheid van de betrokken belastingplichtigen te waarborgen.'' 
   
   
   
     3.5. In de parlementaire geschiedenis van de Meststoffenwet is de delegatie van wetgeving herhaaldelijk aan de orde geweest. Zie bijv. VV Tweede Kamer, vergaderjaar 1983-1984, 18 271, nr. 4, blz. 5/6, MvA Tweede Kamer, vergaderjaar 1984-1985, 18 271, nr. 5, blz. 8-11, Eindverslag, stuk nr. 7, blz. 12/13, Nota n.a.v. het Eindverslag, vergaderjaar 1985-1986, 18 271, nr. 10, blz. 21/22. Naar aanleiding van vragen uit de V.V.D.-fractie, waarom het tarief van de overschotheffing in de wet wordt vastgesteld en niet in een algemene maatregel van bestuur, wordt in de MvA Eerste Kamer, vergaderjaar 1986-1987, 18 271, nr. 46, blz. 18, opgemerkt (als vervolg op de in punt 6.5.3 hierna vermelde discussie in de Tweede Kamer): 
     ‘’Zoals bij de behandeling van het ontwerp-Meststoffenwet in de Tweede Kamer onzerzijds is opgemerkt, wordt de regelgeving van belastingen c.q. heffingen met een belastingkarakter beheerst door artikel 104 van de Grondwet. Op grond van dat artikel dienen de essentialia van een belasting nauwkeurig in de wet te zijn verwoord. Met delegatie van regelgeving op het terrein van de belastingen dient grote terughoudendheid te worden betracht. Indien, zoals in het onderhavige geval, delegatie plaatsvindt, dienen in de wet zelve in ieder geval de grenzen te worden aangegeven. Delegatie ter zake van één of meer essentialia zonder enige beperking is daarmee in strijd.'' 
   
   
   
   4  Strijd met art. 104 Grondwet, c.q. algemene rechtsbeginselen 
   
   
     4.1 Zoals het hof terecht heeft beslist, heeft de rechter blijkens art. 120 van de Grondwet niet de bevoegdheid om wetten in formele zin aan de Grondwet te toetsen. Dit geldt evenzeer voor de in een wet in formele zin opgenomen delegatiebepaling. De vraag, of de wetgever in formele zin bepaalde essentialia van een belasting in strijd met art. 104 Grondwet aan een lagere wetgever heeft gedelegeerd, staat dus niet ter beoordeling aan de rechter. 
   
   
   
     4.2 Volgens belanghebbende is de onderhavige regeling niet alleen in strijd met art. 104 Grondwet, maar ook aan het aan dat artikel ten grondslag liggende algemene rechtsbeginsel, dat de essentialia van de belastingheffing in de wet in formele zin worden opgenomen en niet mogen worden gedelegeerd. 
   
   
   
     4.3 Zoals door de Hoge Raad werd beslist bij het Harmonisatiearrest van 14 april 1989, NJ 1989, 469 m.nt. MS, is de rechter niet bevoegd een wet in formele zin te toetsen aan fundamentele rechtsbeginselen van de Nederlandse rechtsorde die nog geen uitdrukking hebben gevonden in enige, een ieder verbindende verdragsbepaling. Zie ook HR 21 maart 1990, BNB 1990/179 m.nt. A.L.C. Simons, overwegende, dat beginselen van behoorlijke wetgeving geen uitdrukking hebben gevonden in een ieder verbindende verdragsbepalingen, zodat het de rechter niet vrijstaat de wet in formele zin aan die beginselen te toetsen. 
   
   
   
     4.4 Uit het vorenstaande vloeit voort, dat de rechter evenmin de op de in de formele wet opgenomen delegatiebepaling steunende lagere regeling mag toetsen, mits die regeling binnen het kader van die delegatiebepaling blijft. Zie bijv. I.C. van der Vlies, Het wetsbegrip en beginselen van behoorlijke regelgeving (1984), blz. 71. 
     Ter voorkoming van misverstand: Met toetsing van de lagere regeling wordt hier slechts bedoeld de formele toetsing of de regeling binnen de delegatiebevoegdheid blijft. Zou men de lagere regeling onverbindend oordelen op de enkele grond dat zij bestaat (dus geheel afgezien van haar inhoud), dan zou dat neerkomen op toetsing van de delegatiebepaling van de wet in formele zin. 
     Deze formele toetsing laat onverlet de mogelijkheid om de inhoud van de lagere regeling materieel te toetsen. Art. 120 Grondwet geldt voor dergelijke regelingen niet. Zie voor een materiele toetsing als hier bedoeld punt 6.1.3 hierna. 
   
   
   
     4.5 In BNB 1977/50 lijkt Uw Raad van opvatting, dat een delegatie door de wet in formele zin voor wat betreft de grondslag en de maatstaf van heffing moet worden aanvaard, maar slechts dan als de uitlegging van die wet daaromtrent geen enkele onzekerheid laat: 
     ‘’dat kan worden daargelaten of een ruimere uitlegging van artikel 22 van de Wet (verontreiniging oppervlaktewateren, M.) wellicht aanvaardbaar zou zijn, indien uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet onomstotelijk zou blijken dat de wetgever de Kroon bepaaldelijk ook de bevoegdheid heeft willen geven om ten nadele van de heffingsplichtigen van de in de Wet verankerde grondslag, respectievelijk maatstaf voor de heffingen ten behoeve van het Rijk af te wijken, daar zodanige aanwijzingen uit de geschiedenis niet vallen te putten;'' 
   
   
   
   5  Beoordeling van de cassatiemiddelen 
   
   
     5.1 In rov. 3.3 heeft het hof overwogen, dat niet is gesteld of gebleken, dat de Minister van Landbouw en Visserij de hem door de Meststoffenwet gegeven delegatie van bevoegdheden heeft overschreden. Mede in verband met rov. 3.1, waar het hof overweegt, dat de in art. 13 Meststoffenwet gegeven delegatie niet voor rechterlijke toetsing vatbaar is, heeft het hof een afdoende antwoord gegeven op het standpunt van belanghebbende, dat de lagere regelingen op hun grondwettigheid kunnen worden getoetst. Zie ook punt 4.4 hiervóór. 
     Onderdeel 1 van het primaire cassatiemiddel, waarin wordt gesteld, dat het hof geen aandacht aan dat standpunt heeft besteed, mist derhalve feitelijke grondslag. 
   
   
   
     5.2. Gelet op het gestelde in punt 4.3 faalt onderdeel 2 van het primaire cassatiemiddel eveneens. 
   
   
   
     5.3. De rov. 3.1 en 3.3 van de uitspraak van het hof geven weliswaar geen weerlegging van het standpunt van belanghebbende, dat de delegatie van art. 13 Meststoffenwet in strijd is met art. 104 Grondwet, maar wel van de door belanghebbende daaraan verbonden gevolgtrekking, dat de lagere regelingen en de daarop gebaseerde belastingheffing nietig zijn. Het hof heeft daarmee, voor zover van belang, voldoende aandacht aan belanghebbendes standpunt geschonken. Ook het subsidiair voorgestelde cassatiemiddel mist derhalve feitelijke grondslag. 
   
   
   
   6  Strijd met het legaliteitsbeginsel? 
   
   
     6.1  Algemeen 
   
   
   
     6.1.1 Indien geconstateerd zou moeten worden, dat art. 13 Meststoffenwet en de daarop berustende lagere regelingen in strijd zijn met art. 104 Grondwet dan wel met het daarin voor de heffing van belasting verwoorde legaliteitsbeginsel, c.q. het daarmee in verband staande rechtszekerheidsbeginsel als fundamenteel rechtsbeginsel (dus dat de rechter deze bepalingen onverbindend had verklaard, indien hij de bevoegdheid tot toetsing had), zou in overweging kunnen worden genomen of er plaats is voor een obiter dictum in die zin (vgl. rov. 3.1 slot van het Harmonisatiearrest). 
   
   
   
     6.1.2 Vooropgesteld zij, dat de rechter zowel de wet in formele zin als de daarop berustende gedelegeerde wetgeving kan toetsen aan het gelijkheidsbeginsel, zoals dat is geformuleerd in art. 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (19 dec. 1966, Trb. 1969, 99). Zie daarover HR 8 juli 1988, BNB 1988/302 m.nt. J.P. Scheltens, NJ 1990, 448 m.nt. EAA en HR 27 september 1989, BNB 1990/61 m.nt. J.P. Scheltens, NJ 1990, 449 m.nt. EAA en mijn conclusies voor die arresten. 
     Dat er sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel is i.c. door belanghebbende niet gesteld. 
   
   
   
     6.1.3 Naast deze verdragstoetsing is het mogelijk een lagere regeling te toetsen aan de hogere regeling waarop zij berust. 
     Zie over een te ruime opvatting van de delegatiebevoegdheid, die niet door de wetgever in formele zin bedoeld kan zijn, Van der Pot-Donner, Handboek van het Nederlandse Staatsrecht, 12e druk (1989), blz. 528-530, waar als voorbeeld wordt genoemd het fluorideringsarrest (HR 22 juni 1973, 386, m.nt. A.R. Bloembergen). 
     Zoals Uw Raad bij herhaling heeft beslist, is een lagere regeling in strijd met de door de hogere regeling toegestane delegatie, indien de lagere regeling leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, welke de hogere regeling bij het verlenen van de gedelegeerde bevoegdheid niet op het oog kan hebben gehad. Op grond van deze formulering lijkt mij toetsing van de inhoud van de lagere regeling aan fundamentele rechtsbeginselen mogelijk, tenzij de wet in formele zin dit met zoveel woorden verbiedt, vgl. bijv. HR 16 mei 1986, NJ 1987, 251 m.nt. MS (landbouwvliegers). 
     Dat in het onderhavige geval zich een dergelijke situatie voordoet (bijv. dat de lagere regelingen zelf niet de essentialia voor de heffing bevatten en dus in strijd zijn met art. 104 Grondwet, vgl. het reeds genoemde arrest BNB 1985/259) is door belanghebbende niet gesteld. 
   
   
   
     6.1.4 De in het vorige punt bedoelde rechterlijke toetsing geeft een algemene waarborg tegen het gebruik van de gedelegeerde bevoegdheid in strijd met doel en strekking van de hogere regeling. Zijn dat doel en die strekking duidelijk en/of is de delegatie beperkt, dan is de toetsing dienovereenkomstig beperkt. Naarmate doel en strekking minder duidelijk zijn en/of de omvang van de delegatie groter is, wordt de ruimte voor de rechter groter om naar eigen inzicht te beslissen of de lagere regeling al dan niet tot een redelijke heffing leidt (zoals de hogere regelgever wordt geacht deze te hebben gewild). 
   
   
   
     6.1.5 Belanghebbende heeft in deze procedure de omvang van de in art. 13 Meststoffenwet opgenomen delegatie op verschillende punten ter discussie gesteld, t.w.: 
   
   a. de kring van belastingplichtigen; 
   b. het object van de heffing; 
   c. de maatstaf van heffing; 
   d. het tarief 
   
   
     6.2  De kring van belastingplichtigen 
   
   
   
     6.2.1 Art. 13 lid 2 wijst als belastingplichtigen aan ‘’degenen op wier bedrijf dierlijke meststoffen worden geproduceerd''. De kring van belastingplichtigen wordt derhalve bepaald door de wettelijke definitie van het begrip ‘’dierlijke meststoffen''. 
     Als nu in de definitie van dat begrip in art. 1, lid 1 (vermeld in punt 2.3) wordt gesproken van ‘’uitwerpselen van door Onze Minister aangewezen soorten van vee en pluimvee, alsmede van andere door Onze Minister aangewezen diersoorten'', dan is duidelijk, dat de kring van belastingplichtigen door ‘’Onze Minister'' kan worden bepaald. Hij kan diersoorten toevoegen of schrappen. 
   
   
   
     6.2.2 De Toelichting op de Regeling aanwijzing diersoorten en hun mestproduktie (Stcrt. 19 dec. 1986 nr. 246) zegt het volgende: 
     ‘’Bij de onderhavige regeling worden in het kader van de implementatie van de mestregelgeving op grond van de Meststoffenwet en de Wet bodembescherming (Stb. 1986, 374) de diersoorten en hun ... mestproduktie vastgesteld. Het betreft runderen, varkens, kippen en kalkoenen, derhalve die diersoorten, die verreweg het grootste deel van de totale dierlijke mestproduktie in Nederland voor hun rekening nemen en ten aanzien waarvan regelgeving, gelet op de ernst van de mestoverschottenproblematiek, in eerste instantie geboden is. De onderhavige vaststelling sluit toekomstige aanwijzing van andere diersoorten niet uit. Daarbij kan gedacht worden aan onder meer schapen, geiten, eenden, konijnen en pelsdieren. Tot een dergelijke aanwijzing wordt vooralsnog echter niet overgegaan op grond van een aantal overwegingen. Allereerst is het van belang om het geheel van de mestregelgeving zo spoedig als mogelijk in werking te laten treden en wel voor die sectoren die de grootste bijdrage leveren aan het mestprobleem. 
     Een al te uitgebreid begin met de werkingssfeer van de regelingen zou bovendien een ongestoorde inwerkingtreding in de weg kunnen staan. Daarnaast speelt een gebrek aan noodzakelijke gegevens met betrekking tot de andere diersoorten een rol. Hiernaar wordt dan ook thans onderzoek verricht, zodat, indien de aanwijzing wenselijk is, deze ook kan geschieden.'' 
   
   
   
     6.2.3 In de Meststoffenwet zelf is geen enkele beperking te vinden met betrekking tot de bevoegdheid van de minister om via deze aanwijzing de houders van bepaalde soorten vee of andere dieren in de heffing te betrekken dan wel daarvan uit te sluiten. De wet voldoet in dit opzicht dus niet aan de eisen die art. 104 Grondwet aan een belastingwet stelt; zie punt 3 hiervóór. 
   
   
   
     6.2.4 Door de Staat is weliswaar betoogd, dat art. 13 lid 2 juncto art. 1 lid 1 het kader aangeeft van de belastingplichtigen (t.w. de algemene begrenzing, dat het gaat om degenen die op hun bedrijf dierlijke meststoffen produceren) en dat de Regeling aanwijzing diersoorten en hun mestproduktie niet meer geeft dan een uitwerking wie binnen de in de wet zelf vastgelegde kring van belastingplichtigen ook werkelijk in de heffing wordt betrokken. Dat laatste punt vormt naar mijn mening nu juist een ontoelaatbaar ruime delegatie die in strijd is met art. 104 Grondwet. Immers de vraag wie belastingplichtig is, is wel een van de meest essentiële elementen van een belastingheffing. 
   
   
   
     6.2.5 Een algemene grens is voorts nog te vinden in art. 13, lid 1, Meststoffenwet, t.w. de omvang van de daar bedoelde kosten. In het Verslag van een mondeling overleg (Tweede Kamer, vergaderjaar 1985-1986, 18 272, nr. 18, blz. 6) zegt de minister, dat naar zijn mening het niet de bedoeling is om de algemene heffing te gaan gebruiken om willekeurig grote bedragen te gaan innen. De doelstellingen van de financiering zijn goed geregeld, aldus de minister. 
     Een dergelijke algemene grens geeft een individuele belastingplichtige evenwel weinig houvast (rechtszekerheid). 
   
   
   
     6.3  Het object van de heffing 
     Het aanknopingspunt van de heffing is blijkens art. 13 lid 1 Meststoffenwet het produceren van dierlijke meststoffen. Terecht meent belanghebbende, dat uit de definitie van het begrip ‘’dierlijke meststoffen'' in art. 1 Meststoffenwet volgt, dat de minister, dank zij het feit, dat hij bepaalt voor welke diersoorten deze wet toepassing vindt, in feite tevens bepaalt, wat onder dierlijke meststoffen moet worden verstaan. 
     Het gestelde in punt 6.2 is hierop m.m. van overeenkomstige toepassing. 
   
   
   
     6.4  De maatstaf van heffing 
   
   
   
     6.4.1 De maatstaf van heffing wordt in art. 13 lid 3 omschreven als ‘’de belastbare hoeveelheid dierlijke meststoffen, uitgedrukt in kilogrammen fosfaat, per tijdseenheid''. 
     Voor wat betreft de bevoegdheid van de minister tot het bepalen van hetgeen ‘’dierlijke meststoffen'' zijn, verwijs ik naar het gestelde in de punten 6.2 en 6.3. 
   
   
   
     6.4.2 Art. 13 lid 3 bevat bovendien de bepaling, dat de minister de hoeveelheid dierlijke meststoffen per diersoort forfaitair kan vaststellen. Ook van deze bepaling kan men zich afvragen of zij zich verdraagt met art. 104 Grondwet. Door het forfait te verhogen of te verlagen kan de minister de hoogte van de heffing rechtstreeks beïnvloeden. 
   
   
   
     6.4.3 Bij de Regeling aanwijzing diersoorten en hun mestproduktie (Besluit van de minister van Landbouw en visserij van 17 december 1986, Stcrt. 19 dec. 1986, nr. 246) is de omvang van de mestproduktie per diersoort forfaitair vastgesteld (in kg P₂O₅  per dier per jaar). De Toelichting vermeldt, dat deze vaststeling is geschied op basis van het verrichte onderzoek. Bij de Wijziging Regeling aanwijzing diersoorten en hun mestproduktie (Besluit van de minister van Landbouw en Visserij van 16 april 1987, Stcrt. 28 april 1987, nr. 81) zijn voor enkele diersoorten verlaagde normen vastgesteld, indien de veehouder veevoeder met een verlaagd fosfaatgehalte gebruikt. Zie ook de wijziging van de Regeling bij Besluit van de minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij van 22 december 1989, Stcrt. 29 december 1989, nr. 253. 
   
   
   
     6.4.4 Tijdens de parlementaire behandeling werd aangedrongen op de mogelijkheid de normen te verlagen bij gebruik van veevoeder met een verlaagd fosfaatgehalte. In de MvA Eerste Kamer, vergaderjaar 1986-1987, 18 271, nr. 46, blz. 13 zeggen de bewindslieden: 
     ‘’Het ligt vooralsnog niet in ons voornemen om het fosforgehalte in het veevoer op grond van regels als bedoeld in artikel 2 tweede lid, van het voorstel te verlagen. Er zijn andere instrumenten die een dergelijke verlaging zullen stimuleren, zoals de werking van de overschotheffing en de mestgebruikregels. Thans vindt er nog nader onderzoek plaats naar de mogelijkheden van verschillende fosforgehaltes en het stikstofgehalte in het voer. Verlaagde fosforgehaltes in het voer leiden (automatisch) tot een lager fosforgehalte in de mest. De fosfaatproduktie per dier zal forfaitair worden vastgesteld. Dit brengt met zich dat bij een verlaging van het fosforgehalte in het veevoer andere omrekeningsfactoren per dier kunnen worden vastgesteld hetgeen tot een rechtstreekse verlaging van de overschotheffing leidt.'' 
   
   
   
     6.4.5 Er kunnen goede redenen zijn om de vaststelling van bepaalde forfaitaire maatstaven te delegeren aan een lagere wetgever, bijv. uit een oogpunt van flexibiliteit. Dit is in de belastingwetgeving geen onbekend verschijnsel, zie bijv. art. 2 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 1964, art. 8 Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990, art. 2 Uitvoeringsbesluit vermogensbelasting 1964, art. 5 t/m 10 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956, art. 2 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer en art. 5 lid 5 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. 
   
   
   
     6.4.6 Bepalingen als hiervoor vermeld betreffen slechts een minder belangrijk onderdeel van de maatstaf van heffing en niet de maatstaf van heffing van de belasting als geheel, zoals i.c. Bovendien worden deze forfaits vastgesteld bij algemene maatregel van bestuur en niet, zoals in het onderhavige geval, bij ministeriele regeling. Een delegatiebevoegdheid, krachtens welke de minister de hoogte van de heffing over de gehele linie zelfstandig kan bepalen, zonder bijv. een nadere goedkeuring bij wet (zie punt 6.5 hierna), is m.i. in strijd met art. 104 Grondwet. 
   
   
   
     6.5  Het tarief 
   
   
   
     6.5.1 Het in art. 13 lid 4 vastgestelde tarief kan door de minister ingevolge het vijfde lid worden verlaagd, op nihil worden gesteld of met maximaal 100% worden verhoogd. Een dergelijke maatregel moet ingevolge datzelfde vijfde lid zo spoedig mogelijk doch uiterlijk binnen twee maanden als voorstel van wet ter goedkeuring aan het Parlement worden voorgelegd. 
     De vraag is ook hier of deze delegatie niet te ruim is en zo ja, of het vereiste van goedkeuring achteraf door het Parlement daaraan in voldoende mate tegemoet komt. 
   
   
   
     6.5.2 K.L.H. van Mens, inaug. rede Utrecht 1988, blz. 14/15, noot 42, acht een dergelijke vorm van delegatie bij uitzondering toelaatbaar, mits aan stringente criteria is voldaan: 
   
   - er dienen bij het tot stand komen van de formele wet overtuigende redenen van doelmatigheid te worden gegeven om de goedkeuring achteraf te billijken; 
   - de formele wet dient het kader van de delegatiebevoegdheid aan te geven. Het kader dient zo beperkt mogelijk te zijn teneinde de legaliteit en de daaruit voortvloeiende rechtszekerheid niet onnodig in het geding te brengen; 
   - de termijn van goedkeuring dient zo kort mogelijk te zijn; 
   - de gevolgen van het onthouden van de goedkeuring achteraf dienen op voorhand in redelijke mate omlijnd en aanvaardbaar te zijn. 
   
   
     6.5.3 In de Tweede Kamer (64ste vergadering Vaste Commissie van Landbouw, Meststoffenwet, 28 april 1986, blz. 64-2 t/m 64-6) is nog uitvoerig van gedachten gewisseld met de toenmalige staatssecretaris van Financiën, de heer Koning, over art. 13 Meststoffenwet in verband met art. 104 Grondwet, zulks naar aanleiding van het amendement-Tazelaar (stuk nr. 35). Bij dat amendement werd voorgesteld het tarief bij algemene maatregel van bestuur te regelen. De staatssecretaris achtte dit in strijd met art. 104 Grondwet. Dit was naar zijn oordeel evenwel niet het geval met de regeling van het tarief in art. 13, zoals deze thans luidt, omdat enerzijds de marges zijn aangegeven waarbinnen de minister van het wettelijke tarief mag afwijken en anderzijds is voorgeschreven, dat de afwijkingen bij wet moeten worden goedgekeurd. De staatssecretaris verwees in dat verband naar de regeling van de WIR. 
   
   
   
     6.5.4 De bedoelingen van de in art. 13, lid 5, Meststoffenwet mogelijk gemaakte tariefsdifferentiatie worden uiteengezet in de Brief van de Minister van Landbouw en Visserij, Tweede Kamer, vergaderjaar 1985-1986, 18 271, nr. 17. Zie het hierna volgende citaat. De eerste tariefdifferentiatie kwam tot stand bij de Regeling differentiatie overschotheffing (Stcrt. 28 april 1987, nr. 81). De Toelichting vermeldde: 
     ‘’In drie gevallen wordt een afwijkend tarief vastgesteld, namelijk voor de volgens afzetovereenkomst afgezette hoeveelheden, voor afgezette droge pluimveemest en voor mest die geëxporteerd is. 
     Het afwijkende tarief betreft - ter stimulering van de betrokken afzet of als vorm van erkenning van een geringer probleem bij de afzet - een verlaging van 50% van de hoogste tariefschijf van de overschotheffing (f 0,50 per kg fosfaat).'' 
   
   
   
     6.5.5 Bij de Wijziging Regeling differentiatie overschotheffing (Stcrt. 14 oktober 1987, nr. 198) werd, ter uitvoering van een door de Tweede Kamer aanvaarde motie, voor de in bovenstaand citaat bedoelde gevallen het tarief verlaagd tot f 0,15 per kg fosfaat. Dit is ook het thans geldende tarief, zie de Regeling differentiatie overschotheffing II (Stcrt. 16 november 1988, nr. 223), goedgekeurd bij Wet van 6 april 1989, Stb. 1989, 133. Zie hierover E.P.J. Wasch e.a., Hoofdzaken milieuheffingen (Boele/Harmsma), 1990, blz. 167 e.v. 
   
   
   
     6.5.6 Van het in punt 6.5.3 vermelde, door de staatssecretaris gebruikte argument, dat de wet de marges aangeeft, waarbinnen de minister zijn bevoegdheid mag uitoefenen, ben ik niet erg onder de indruk, gelet op de ruimte van die marges, t.w. een nul-tarief (dus neerkomend op een volledige vrijstelling) tot een verhoging van het tarief met 100%. 
     In verband met de in art. 13 lid 5 Meststoffenwet voorgeschreven parlementaire goedkeuring op korte termijn, kan men niettemin naar het mij voorkomt met deze op zichzelf ver gaande delegatie vrede hebben, mede gelet op de aard van de problematiek die de Meststoffenwet beoogt te regelen. 
   
   
   
     6.6  Samenvatting 
     Met name ook in verband met het feit, dat deze kwestie in de onderhavige procedure zo nadrukkelijk door belanghebbende aan de orde is gesteld en ook van de zijde van de minister op de problematiek uitvoerig is ingegaan, lijkt er mij alle aanleiding tot een obiter dictum, in die zin, dat de onderhavige wettelijke regeling niet aan de in art. 104 Grondwet gestelde eisen voldoet voor wat betreft de kring van belastingplichtigen (punt 6.2), het object van de heffing (punt 6.3) en de maatstaf van heffing (punt 6.4). 
   
   
   
   7  Conclusie 
   De cassatiemiddelen ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep. 
   
   
   
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,