ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2019:87

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2019:87 Gerechtshof Amsterdam , 08-01-2019 / 18/00337

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2019-01-08

Zaaknummer: 18/00337

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2019:87

---

Belasting van personenauto’s en motorrijwielen; WOK-voertuig

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerk 18/00337 
     
     
       8 januari 2019 
     
     
     
       
         uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [naam]  te [woonplaats] , belanghebbende, 
       gemachtigde: mr. T.B. Vriesema  
     
     
     
       tegen de uitspraak van 3 mei 2018 in de zaak met kenmerk HAA 16/5057 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
     
     
     
       belanghebbende  
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst , de inspecteur. 
     
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 1 juni 2016 een naheffingsaanslag belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) opgelegd van € 5.064. 
       
     
     
       1.2. 
       Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 26 september 2016 de naheffingsaanslag gehandhaafd.  
       
     
     
       1.3. 
       Bij de uitspraak van 3 mei 2018 heeft de rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.  
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 13 juni 2018 hoger beroep bij het Hof ingesteld en dit bij brief van 17 juli 2018 nader gemotiveerd. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 december 2018. Namens belanghebbende is verschenen de gemachtigde voornoemd. Namens de inspecteur zijn verschenen mrs. B.J. van Veen en H. de Ruijter. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
       
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft in haar uitspraak – waarin belanghebbende en de inspecteur zijn aangeduid als ‘eiser’ respectievelijk ‘verweerder’ – de volgende feiten vastgesteld: 
       
       
         “1. Eiser heeft in België een gebruikte personenauto, een BMW 5-serie Touring – 520d Executive (hierna: de auto), gekocht.  
       
       
       2. Eiser heeft de auto op 29 april 2016 geregistreerd bij de Rijksdienst voor het Wegverkeer (hierna: RDW). Bij de registratie is door de RDW geconstateerd dat de auto niet voldoet aan een drietal technische eisen, te weten ‘wielophanging ernstig vervormd’, ‘dragende carrosseriedelen zijn ernstig vervormd’ en ‘langsbalken van het chassis zijn ernstig vervormd’. In het rapport van de RDW is tevens opgenomen dat de auto een ‘buitenlandse status: wacht op keuren’ heeft. De RDW heeft de aanvraag aangehouden en eiser opgedragen de aangegeven tekortkomingen binnen acht weken te verhelpen en door de RDW te laten controleren. Hieraan heeft eiser geen gehoor gegeven. 
       
       3. Eiser heeft op 17 mei 2016 ter zake van de registratie in het kentekenregister van de auto op aangifte € 2.559 BPM voldaan.  
       
       4. Eiser heeft de aangifte gedaan met behulp van een taxatierapport van [naam taxateur] , opgemaakt op 25 april 2016. In het taxatierapport is als uitgangspunt de koerslijst AutoTelex Pro gebruikt. Deze koerslijst geeft een inkoopwaarde in onbeschadigde staat aan van € 43.776. De taxateur van eiser heeft de kosten voor het herstel van de schade aan het voertuig berekend op in totaal € 17.214. Hierop is een correctie conform de AutoTelex matrix toegepast van € 200. Het bedrag, (€ 17.214 -/- € 200 =) € 17.014, heeft eiser afgetrokken voor de vaststelling van de inkoopwaarde (€ 43.776) van de auto in beschadigde staat op € 26.762. 
       
       5. Op 19 mei 2016 heeft verweerder een e-mail aan eiser gestuurd. In de e-mail is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld: 
       
       
         “U heeft een aangifte BPM ingediend voor voormeld voertuig. 
       
       
       
         Blijkens gegevens van de RDW handelt het zich hier om een voertuig met ESSENTIëLE GEBREKEN. 
         Krachtens artikel 8 lid 3 van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 kan geen vermindering plaatsvinden vooraleer deze gebreken zijn hersteld.  
         Ik heb betreffend artikel onderstaand bijgevoegd. 
         In concreto houdt onderstaand in dat u de gebreken kunt laten herstellen totdat de WOK status er af is. 
         Daarna kunt u een nieuwe taxatie laten opmaken en een correcte aangifte BPM indienen.  
         Deze zal daarna in behandeling worden genomen.” 
       
       
       6. Met dagtekening 1 juni 2016 heeft verweerder de naheffingsaanslag opgelegd. Verweerder heeft de verschuldigde BPM berekend op € 7.623 waarbij hij is uitgegaan van de inkoopwaarde in onbeschadigde staat van € 43.776, zonder vermindering. Omdat reeds € 2.559 op aangifte is voldaan door eiser, heeft verweerder een naheffingsaanslag opgelegd van (€ 7.623 -/- € 2.559 =) € 5.064. 
       
       7. De verschuldigde belasting is op 10 juni 2016 bijgeschreven op de rekening van de Belastingdienst. Vervolgens is aan de RDW, op 14 juni 2016, een zogenoemd fiscaal akkoord afgegeven, waarna de RDW op 9 augustus 2016 het kenteken op eisers naam heeft gezet.  
       
       8. Eiser heeft op 5 juli 2016 tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt.” 
       
     
     
       2.2. 
       Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt daaraan de volgende feiten toe.  
       
     
     
       2.3. 
       Belanghebbende heeft BPM op zoals vermeld in zijn aangifte voldaan op 2 juni 2016 voldaan, zijnde de dag na de ontvangst van het betaalbericht.  
       
     
     
       2.4. 
       Belanghebbende heeft per abuis € 40 te veel op zijn aangifte voldaan (€ 2.599 in plaats van € 2.559). Dit heeft geleid tot een terugbetaling door de ontvanger van € 40.  
       
     
     
       2.5. 
       De inspecteur is bij de vaststelling van de onderhavige naheffingsaanslag uitgegaan van de waarde in nieuwstaat (zonder daarop enige vermindering toe te passen). 
       
     
     
       2.6. 
       Ook in België, waar de auto eerst was geregistreerd, was aan de auto een WOK-status toegekend. De RDW vermeldt in dat kader: ‘Buitenlandse status: wacht op keuren’. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de naheffingsaanslag BPM terecht is opgelegd.  
     
     
     
   
   
     
       4 Het oordeel van de rechtbank 
     
     
       De rechtbank heeft omtrent het geschil – voor zover in hoger beroep van belang – als volgt overwogen en beslist: 
     
     
     
       
         Ontbreken aanslagnummer op naheffingsaanslag 
       
     
     
     17. Eiser heeft zich onder meer op het standpunt gesteld dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd vanwege het ontbreken van een aanslagnummer. Het aanslagnummer is naar de mening van eiser een essentieel onderdeel van de naheffingsaanslag en de manier op de beschikking te identificeren. Ten aanzien hiervan overweegt de rechtbank als volgt. 
     
     18. Verweerder heeft door vermelding van het VIN-nummer en de verwijzing in de naheffingsaanslag naar het in opdracht van eiser opgemaakte taxatierapport door [naam taxateur] van 25 april 2016, waarin ook het VIN-nummer en daarnaast onder meer het merk, type en foto’s van de auto, ter zake waarvan verweerder de BPM heeft nageheven, zijn opgenomen, naar het oordeel van de rechtbank voldoende duidelijk gemaakt welke auto hij in de naheffing heeft betrokken. Om deze reden kan niet gezegd worden dat het niet vermelden van het aanslagnummer, tot vernietiging van de naheffingsaanslag dient te leiden. Uit de tekst van de naheffingsaanslag in combinatie met het rapport van [naam taxateur] is, alhoewel indirect, onmiskenbaar af te leiden waarop de naheffing ziet.  
     
     
       
         Fiscaal akkoord 
       
     
     
     19. Eiser heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat verweerder de naheffingsaanslag niet eerder had kunnen opleggen dan na het afgeven van het fiscaal akkoord. Op grond van de wet bestaat het belastbare feit enerzijds uit het inschrijven in het kentekenregister en anderzijds uit de tenaamstelling in het kentekenregister. Met de aangifte is het belastbare feit nog niet voltooid. Pas na het afgeven van het fiscaal akkoord kan het belastbare feit worden voltooid en pas daarna kon de naheffingsaanslag worden opgelegd, aldus eiser. Ter zake hiervan overweegt de rechtbank als volgt. 
     
     20. Het wordt aan de belanghebbende overgelaten om voor een bepaald voertuig de belasting te voldoen en de aangifte in te dienen, en eveneens om het tijdstip daarvan te bepalen. De wettelijke bepalingen voorzien slechts erin dat aan de belanghebbende zonder die voldoening en die aangifte de afgifte van een kentekenbewijs voor dat voertuig wordt geweigerd. Mocht met het voertuig gebruik worden gemaakt van de openbare weg zonder dat dit is geregistreerd, dan wordt BPM verschuldigd op de voet van artikel 1, zesde lid, van de Wet BPM. Hieruit – in het bijzonder het voorschrift dat de aangifte gepaard moet gaan met het betalen van het verschuldigde bedrag aan BPM – vloeit voort dat de BPM voor de registratie van een voertuig wordt verschuldigd bij het doen van de aangifte en het gelijktijdig daarmee betalen van het aangegeven bedrag. Daardoor is sprake van ‘belasting die op aangifte behoort te worden voldaan’ in de zin van artikel 20, eerste lid, van de AWR. Daaraan doet niet af dat het belastbare feit (de registratie) waarop de aangifte ziet, zich eerst nadien voordoet. Dit brengt mee dat, ingeval met het oog op het in artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM omschreven belastbare feit (registratie in het kentekenregister) aangifte is gedaan en het bedrag van de aangifte is voldaan, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan naheffen voor zover het bedrag dat is betaald minder is dan het bedrag dat behoorde te zijn betaald, ook reeds voordat de registratie daadwerkelijk heeft plaatsgevonden (vgl. Hoge Raad 28 juni 2013, nr. 12/00400, ECLI:NL:HR:2013:64). Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat verweerder de naheffingsaanslag reeds kon opleggen voordat het fiscaal akkoord was afgegeven en het kenteken op eisers naam werd gezet. 
     
     
       
         Artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM 
       
     
     
     21. Eiser heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de tekst van artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM niet strookt met de vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het Hof van Justitie) waaruit volgt dat het restbedrag van de registratieheffing gelijk is aan de waardevermindering van de auto. Het is lidstaten niet toegestaan regels in te voeren die het onmogelijk maken of bemoeilijken dat de werkelijke waarde van een auto als uitgangspunt dient bij de berekening van de verschuldigde belasting. Daarmee wordt afbreuk gedaan aan de zin en het doel van artikel 110 van Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU), aldus eiser. Eiser verzoekt de rechtbank artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM onverbindend te verklaren, buiten toepassing te stellen of in het onderhavige geval niet toe te passen vanwege strijdigheid met artikel 110 van het VWEU. Voorts acht eiser artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM in strijd met artikel 10 van de Wet BPM. Eiser stelt dat in artikel 10, tiende lid, van de Wet BPM is opgenomen dat ‘nadere regels’ kunnen worden gesteld aan het artikel maar geen ‘nadere beperkingen’. Nu artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM naar de mening van eiser een ernstige beperking vormt van artikel 10 van de Wet BPM had de wetgever deze regel nooit mogen treffen en is artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM is strijd met nationaal recht.  
     
     22. Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat artikel 110 van het VWEU zich verzet tegen de toepassing van een stelsel van belastingheffing waarbij niet wordt uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortig, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto (vgl. onder meer Hoge Raad 12 mei 2017, nr. 15/03459, ECLI:NL:HR:2017:847). Om aan deze eis van het Unierecht te voldoen, wordt bij het vaststellen van het afschrijvingspercentage van de BPM voor een ingevoerde gebruikte auto uitgegaan van enerzijds de historische nieuwprijs van de referentieauto en anderzijds de inkoopwaarde van de referentieauto in gebruikte staat die de handel hanteert bij aankoop van een particulier. Daaraan ligt het uitgangspunt ten grondslag dat het bedrag van de BPM na de registratie van een ongebruikte auto in gelijke mate daalt als de waarde in het economische verkeer van de referentieauto.  
     
     23. Wezenlijk bij dit berekeningssysteem is dat de ingevoerde gebruikte auto vergeleken wordt met de juiste referentieauto. Bij schadeauto’s als de onderhavige ontbreken, naar partijen hebben erkend, dergelijke auto’s echter. Daarom is ook in het taxatierapport van eiser ervoor gekozen om na vergelijking met de gezochte referentieauto een extra bedrag ter zake van de schade in aanmerking te nemen.  
     
     24. Toepassing van artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM leidt naar het oordeel van de rechtbank nu juist, door eerst de essentiële gebreken aan de schadeauto te herstellen, ertoe dat de juiste vergelijking kan worden gemaakt. Na het herstel van de essentiële gebreken kan de ingevoerde schadeauto worden vergeleken met de beschikbare referentieauto. Alsdan kan alsnog de vermindering (afschrijving) worden vastgesteld. De rechtbank ziet niet in dat zulks niet strookt met het Unierecht, specifiek artikel 110 van het VWEU.  
     
     25. Evenmin deelt de rechtbank de conclusie van eiser dat de minister met de regeling van artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM is getreden buiten de hem door de wetgever verleende bevoegdheid tot het stellen van nadere regels. In artikel 10, tiende lid, van de Wet BPM is immers geregeld dat bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van artikel 10 van de Wet BPM. Naar het oordeel van de rechtbank vormt genoemd artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM een dergelijke ‘nadere regel’. 
     
     
       
         Slotsom 
       
     
     
     26. Hetgeen eiser voor het overige heeft aangevoerd brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. De overige in het beroepschrift aan de orde gestelde vragen behoeven bij gebrek aan feitelijke relevantie geen behandeling meer.  
     
     27. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. ” 
     
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       5.1. 
       Belanghebbende voert in hoger beroep aan dat de rechtbank is uitgegaan van onjuiste dan wel onvolledige feiten. De rechtbank heeft verzuimd de vierde reden voor toekenning van de WOK 1 status zijnde ‘Buitenlandse status: wacht op keuren’ te vermelden. Bovendien vermeldt zij ten onrechte dat de belasting zou zijn voldaan op 17 mei 2016 terwijl deze op 2 juni 2016 is voldaan, de dag na de ontvangst van het betaalbericht. Ook heeft de rechtbank verzuimd te vermelden dat belanghebbende per abuis € 40 te veel op aangifte heeft voldaan (€ 2.599 in plaats van € 2.559). Dit heeft geleid tot een terugbetaling van € 40. Tot slot gaat de rechtbank er ten onrechte vanuit dat de inspecteur bij de vaststelling van de naheffingsaanslag is uitgegaan van de koerslijstwaarde van de auto in onbeschadigde staat (van € 43.776) terwijl de inspecteur is uitgegaan van de waarde in nieuwstaat (zonder daarop enige vermindering toe te passen). 
       
     
     
       5.2. 
       Belanghebbende voert daarenboven zes grieven aan.  
       
     
     
       5.3. 
       Ten eerste voert hij aan dat op de naheffingsaanslag geen aanslagnummer is vermeld. Daardoor is onduidelijk op welke beschikking de naheffingsaanslag betrekking heeft, omdat de naheffingsaanslag enkel kan worden geïdentificeerd aan de hand van het aanslagnummer, dat essentieel is. Reeds daarom dient, aldus belanghebbende, de naheffingsaanslag te worden vernietigd.  
       
       
     
     
       5.4. 
       Ten tweede is blijkens artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) eerst grond voor het opleggen van een naheffingsaanslag indien kan worden vastgesteld dat sprake is van een situatie waarin er geen/te weinig belasting op aangifte is voldaan. Gelet daarop is de naheffingsaanslag (met dagtekening 1 juni 2016) prematuur opgelegd, immers vóór het moment waarop de belasting op aangifte is voldaan (2 juni 2016). De naheffingsaanslag dient daarom te worden vernietigd. Bovendien heeft belanghebbende per abuis € 40 te veel op aangifte voldaan. In zoverre is de naheffingsaanslag evident en tegen beter weten in, tot een te hoog bedrag opgelegd.  
       
     
     
       5.5. 
       Ten derde voert belanghebbende aan dat de Minister op basis van artikel 10 van de Wet BPM niet bevoegd was om een regeling te treffen zoals neergelegd in artikel 8, lid 3 van de Uitvoeringsregeling BPM. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat met artikel 10, lid 2, Wet BPM bedoeld is om aan te sluiten bij de werkelijke waardeontwikkeling van de auto. Op dit uitgangspunt maakt artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM een ernstige inbreuk. Een ministeriële regeling die strijdig is met een wet in formele zin én met de bedoeling van de wetgever, dient onverbindend te worden verklaard.  
       
     
     
       5.6. 
       
         Ten vierde voert belanghebbende aan dat artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM, waarin is bepaald dat de gebreken aan een auto met een WOK-status eerst moeten worden hersteld voordat de vermindering als bedoeld in artikel 10, lid 2, Wet BPM kan worden vastgesteld, strijdig is met het discriminatieverbod zoals neergelegd in artikel 110 van het verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). Aldus wordt immers niet, conform het uitgangspunt, de werkelijke waarde van de auto (maar een hogere) bij de berekening van de BPM tot uitgangspunt genomen.  
         De werkelijke waarde zou naar belanghebbende stelt wel in aanmerking zijn genomen indien hij een binnenlandse auto met een WOK-status had gekocht, daar in dat geval het bedrag aan BPM in gelijke mate met de waarde van het voertuig daalt. Zo bezien worden de buitenlandse WOK-voertuigen achtergesteld. Daar komt bij dat geen bezwaar open staat tegen de beslissing van de Rijksdienst voor het Wegverkeer (RDW) om een WOK-status aan een voertuig toe te kennen, terwijl op basis van die beslissing wel meer BPM wordt geheven. Artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM werkt derhalve discriminerend voor buitenlandse schadevoertuigen, zodat deze bepaling onverbindend dient te worden verklaard. 
       
       
     
     
       5.7. 
       Ten vijfde voert belanghebbende aan dat de inspecteur ten onrechte aan de afgifte van het zogenoemde fiscaal akkoord de eis heeft verbonden dat belanghebbende ook de naheffingsaanslag diende te betalen. Een dergelijke werkwijze is door de Staatssecretaris van Financiën nu juist verworpen, met uitzondering van gevallen waarin sprake is van een evident onjuiste aangifte. Maar een dergelijke uitzondering doet zich volgens belanghebbende in dit geval niet voor. De inspecteur heeft aldus gehandeld in strijd met zijn eigen beleidsregels.  
       
     
     
       5.8. 
       Ten zesde voert belanghebbende aan dat er bij het toepassen van de vermindering als bedoeld in artikel 10, lid 2, Wet BPM, ook in het onderhavige geval, aansluiting mag worden gezocht bij de koerslijst of - in ieder geval - bij de forfaitaire tabel. Uitgaande van de handelsinkoopwaarde op basis van de koerslijst, dient de naheffingsaanslag te worden verminderd tot op € 1.627 en heeft belanghebbende recht op een teruggave van € 3.437. Daarenboven dient rekening te worden gehouden met de waardevermindering ten gevolge het deel van het totale schadebedrag van € 17.214, dat betrekking heeft op niet-essentiële gebreken. Die schade kan worden becijferd op € 11.396. Hiervan dient € 11.196 in mindering te komen gezien de jonge leeftijd van het voertuig.  
       
     
     
       5.9. 
       
         De inspecteur voert in reactie op de eerste grief aan dat weliswaar een aanslagnummer ontbreekt, maar dat de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende daardoor niet geschaad is omdat het voldoende duidelijk was op welke auto de naheffingsaanslag betrekking had. 
         In reactie op de tweede grief voert de inspecteur aan dat, wanneer bij verwerking van de aangifte direct duidelijk is dat de aangifte niet juist kan zijn omdat, zoals in dit geval, in het taxatierapport waarop de aangifte is gebaseerd, rekening wordt gehouden met essentiële gebreken/WOK-schade, direct een hoger verschuldigd bedrag mag worden vastgesteld en nageheven. In reactie op de derde en vierde grief van belanghebbende voert de inspecteur aan dat artikel 8, lid 3 mede is gebaseerd een eerdere, in een beleidsregel vervatte goedkeuring (Besluit van 10 april 2006, nr. CPP2006/788M, hierna: de goedkeuring). In de goedkeuring was bepaald dat daarop geen beroep kon worden gedaan indien sprake is van een voertuig dat in een zodanig staat verkeert, dat volgens de wegenverkeerswetgeving daarmee niet aan het verkeer mag worden deelgenomen (WOK-status). Echter, ook Nederlandse WOK-voertuigen kunnen pas op naam worden gesteld als de essentiële gebreken zijn verholpen en de auto is goedgekeurd. Pas dan is (weer) sprake van een personenauto in de zin van de Wet BPM. Zo bezien is, op het moment van het belastbare feit, zijnde de registratie van de auto, geen sprake van ongelijke behandeling van binnenlandse en buitenlandse voertuigen, noch van de gestelde strijdigheid van art. 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM met artikel 110 VWEU. In reactie op de vijfde grief voert de inspecteur aan dat de gebruikelijke volgorde, te weten eerst de afgifte van het fiscaal akkoord en pas daarna een naheffingsaanslag, in het onderhavige geval is losgelaten. In het beleid waarop belanghebbende een beroep doet is namelijk ook bepaald dat het uitgangspunt dat deze volgorde wordt gehanteerd niet geldt als het gaat om een evident onjuiste aangifte, zoals in dit geval. In reactie op de zesde grief voert de inspecteur aan dat artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM onverlet laat dat de vermindering kan worden bepaald op grond van de tabelafschrijving of aan de hand van een koerslijst. Voortschrijdend inzicht brengt mee dat de inspecteur in hoger beroep een vermindering van de naheffingsaanslag bepleit tot op € 1.627, welke vermindering is gebaseerd op de door belanghebbende aan de hand van een koerslijst (XRAY) bepaalde handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat van € 43.776. Ter zitting bij het Hof heeft de inspecteur, onder verwijzing naar het arrest HR 21 september 2018, 17/02947, ECLI:NL:HR:2018:1695, nog aangevoerd dat de waarde moet worden bepaald op het moment van de registratie, zijnde de datum van tenaamstelling van de auto op 9 augustus 2016. Op die datum was het herstel van de auto voltooid en was dus geen sprake (meer) van schade, zodat voor een nadere vermindering van de naheffingsaanslag geen aanleiding is. 
       
       
     
     
       5.10. 
       
         Het Hof oordeelt als volgt. De eerste grief van belanghebbende faalt. Ter toelichting dient het volgende. Omtrent hetgeen op een aanslagbiljet moet worden vermeld heeft de Hoge Raad overwogen dat daarop in ieder geval moeten worden vermeld de termijn of de termijnen waarbinnen moet worden betaald, terwijl voorts moeten worden vermeld de naam van de belastingschuldige, het bedrag van de aanslag en de plaats van betaling (vgl. HR 30 september 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2304, BNB 1998/379). Deze essentiële gegevens zijn op het onderhavige aanslagbiljet vermeld. 
         Het fiscale nummer van de belastingplichtige alsmede een aanslagnummer, vormen in het algemeen, anders dan de tenaamstelling van het biljet, geen essentieel onderdeel van het aanslagbiljet. De rechtbank heeft terecht en op goede gronden geoordeeld dat voldoende duidelijk is gemaakt welke auto de inspecteur in de heffing heeft betrokken (r.o. 18). Het Hof neemt die oordeel alsmede de gronden waarop dit berust over en maakt deze tot de zijne.  
       
     
     
       5.11. 
       
         Ook de tweede grief faalt. De ingevolge artikel 1, lid 2, van de Wet BPM ter zake van de registratie van een personenauto of motorrijwiel verschuldigde BPM – die krachtens artikel 6, lid 1, op aangifte moet worden voldaan – moet in afwijking van artikel 10, lid 2, en artikel 19, lid 3, AWR worden betaald vóórdat het kenteken op naam is gesteld in het kentekenregister (artikel 6, lid 2, onder a, 10, Wet BPM).  
         Uit deze systematiek vloeit voort dat de BPM voor de registratie van een voertuig op aangifte moet worden voldaan vóórdat het belastbare feit van de tenaamstelling van het kenteken zich heeft voorgedaan. Daardoor is sprake van ‘belasting die op aangifte behoort te worden voldaan’ in de zin van artikel 20, lid 1, AWR. Daaraan doet niet af dat het belastbare feit (de registratie) waarop de aangifte ziet, zich eerst nadien voordoet. Dit brengt mee dat, ingeval met het oog op het in artikel 1, lid 2, van de Wet BPM omschreven belastbare feit (registratie in het kentekenregister) aangifte is gedaan en het bedrag van de aangifte is voldaan, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan naheffen voor zover het bedrag dat is betaald minder is dan het bedrag dat behoorde te zijn betaald, ook reeds voordat de registratie daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Daaraan doet niet af dat, zoals in dit geval, de belanghebbende het bedrag van de aangifte niet daadwerkelijk bij het doen van de aangifte heeft betaald, maar met toestemming van de belastingdienst op een later tijdstip (vgl. HR 28 juni 2013, 12/00400, ECLI:NL:HR:2013:64). De omstandigheid dat belanghebbende per abuis € 2.599 heeft voldaan, in plaats van de door hem aangegeven € 2.559, welke fout door de ontvanger is hersteld, brengt niet mee, zoals belanghebbende betoogt, dat de inspecteur de naheffingsaanslag in zoverre “evident en zelfs tegen beter weten in” tot een te hoog bedrag heeft opgelegd.  
       
       
     
     
       5.12. 
       De derde grief faalt eveneens. In artikel 10, lid 8, Wet BPM is geregeld dat bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van artikel 10 Wet BPM. Naar het oordeel van het Hof vormt artikel 8, lid 3, Uitvoeringsregeling BPM een dergelijke ‘nadere regel’. Deze nadere regel acht het Hof niet in strijd met de doel en strekking van artikel 10 Wet BPM. 
       
     
     
       5.13. 
       Ten aanzien van de vierde grief overweegt het Hof als volgt. Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) dat artikel 110 VWEU zich verzet tegen de toepassing van een stelsel van belastingheffing waarbij niet wordt uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van de gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto (hierna: de referentieauto). Het betoog van belanghebbende komt er in wezen op neer dat hij minder BPM verschuldigd zou zijn, indien hij voor een Nederlands WOK-voertuig had gekozen. Deze stelling kan echter niet worden gevolgd, omdat ook een Nederlands WOK-voertuig pas weer toegelaten wordt tot het Nederlandse wegennet als de essentiële gebreken zijn verholpen en de auto door de RDW is goedgekeurd. Toepassing van artikel 8, lid 3, Uitvoeringsregeling BPM leidt er naar het oordeel van het Hof nu juist toe dat, door eerst de essentiële gebreken aan de schadeauto te herstellen, de juiste vergelijking kan worden gemaakt met een beschikbare referentieauto waarmee eveneens gebruik kan worden gemaakt van het Nederlandse wegennet. Derhalve is op het moment van het belastbare feit, zijnde de registratie van de auto, geen sprake van ongelijke behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse (voormalige) WOK-voertuigen. Dat tegen het keuringsoordeel van de RDW geen bezwaar-/beroep open staat, doet daar niet aan af. De omstandigheid dat belanghebbende er in casu voor heeft gekozen om voorafgaand aan de registratie niet enkel de WOK-schade te herstellen, maar álle schade te herstellen, doet daar evenmin aan af. 
       
     
     
       5.14. 
       De vijfde grief wordt eveneens verworpen. In het bericht van het ministerie van Financiën van 28 juni 2011 , waarop belanghebbende zich beroept, is het volgende vermeld. 
       
       
         ‘Op 1 juli 2011 gaat de nieuwe werkwijze BPM (belasting personenauto’s en motorrijwielen) bij aangiften van geïmporteerde auto’s uit het buitenland in werking.  
         Hierdoor wordt de afhandeling van de invoeringsprocedure versneld en krijgt men direct na betaling van het aangegeven BPM-bedrag het ‘fiscaal akkoord’. Het ‘fiscaal akkoord’ is een signaal van de Belastingdienst aan de Rijksdienst voor het wegverkeer (RDW) dat voor het voertuig een kentekenbewijs mag worden afgegeven.  
         (…). Met de nieuwe procedure krijgt men, vóór de controle of er een naheffingsaanslag moet worden opgelegd, het ‘fiscaal akkoord’ van de Belastingdienst. Als de aangifte voor nadere controle is geselecteerd krijgt men hiervan bericht en kan er een naheffingsaanslag worden opgelegd. De Belastingdienst streeft ernaar deze naheffingsaanslag binnen 6 maanden na de aangifte op te leggen.  
         In uitzonderingsgevallen moeten eerst de aangifte en de naheffingsaanslag zijn betaald, voordat het ‘fiscaal akkoord’ wordt afgegeven. Het gaat dan om evident onjuiste aangiften.’  
       
       
       
         Wanneer bij verwerking van een BPM-aangifte onmiddellijk duidelijk is dat de aangifte niet juist kan zijn omdat, zoals hier het geval is, in het taxatierapport waarop de aangifte is gebaseerd, in strijd met art. 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM, rekening wordt gehouden met de kosten die zijn gemoeid met het herstel van essentiële gebreken/WOK-schade, is sprake van een evident onjuiste aangifte als bedoeld in het bericht. Zolang de essentiële gebreken niet zijn hersteld kan het belastbare feit van de registratie of gebruik van de weg zich immers niet voordoen. Alsdan kan door de inspecteur, zonder dat hij handelt in strijd met zijn beleid, direct een naheffingsaanslag worden opgelegd, die moet worden betaald voordat het fiscaal akkoord wordt verleend.  
       
       
     
     
       5.15. 
       Aangaande de zesde grief stelt het Hof voorop dat de inspecteur in hoger beroep heeft gesteld dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met € 3.437 tot op € 1.627 (op basis van een handelsinkoopwaarde van € 43.776), hetgeen overeenkomt met het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende. Het hoger beroep is in zoverre gegrond.  
       
     
     
       5.16. 
       Subsidiair bepleit belanghebbende een extra aftrek op de handelsinkoopwaarde wegens andere schade dan WOK-schade ten bedrage van € 11.396. Het Hof ziet geen aanleiding voor een extra aftrek. Ter toelichting dient dat belanghebbende in haar hoger beroepschrift (blz. 22) het volgende vermeldt:  
       
       
         
           ‘Daar komt bij dat het voertuig tenaamgesteld is op 9 augustus 2016. Dit houdt dus zonder meer in dat er niet langer schade op het voertuig aanwezig is geweest. (…) Derhalve staat vast dat het voertuig op 9 augustus 2016 helemaal hersteld was en geen essentiële gebreken (meer) vertoonde. (…). De auto is op het moment van de tenaamstelling volledig hersteld’ 
         
       
       
       
         Ingevolge artikel 1, lid 2, van de Wet BPM wordt BPM geheven ter zake van de registratie van personenauto’s en motorrijwielen in het krachtens de Wegenverkeerswet aangehouden register van kentekens. Het belastbare feit vond in dit geval plaats op 9 augustus 2016, op welke datum de schade volledig was hersteld zodat geen aanleiding is voor een vermindering op de hiervoor genoemde koerslijstwaarde.  
       
       
     
     
       5.17. 
       De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is.  
       
       
     
   
   
     
       6 Kosten 
     
     
       Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling tot vergoeding van de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Voor een integrale proceskostenvergoeding ziet het Hof geen aanleiding.  
     
     
     
       Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op:  
     
     
     
       Bezwaar:  
     
     1. x € 254 x 1 [gewicht van de zaak] = € 254 
     
     
       Beroep:  
     
     2 [ beroepschrift + verschijnen zitting] x € 512 x 1 [gewicht van de zaak] = € 1.024 
     
     
       Hoger beroep:  
     
     2 [ hoger beroepschrift + verschijnen zitting] x € 512 x 1 [gewicht van de zaak] = € 1.024 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     
     
       Het Hof:  
     
     
       
         vernietigt de uitspraak van de rechtbank,  
       
       
         verklaart het beroep gegrond; 
       
       
         vermindert de naheffingsaanslag tot op € 1.627; 
       
       
         veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.302;  
       
       
         gelast de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van in totaal € 421 (beroep € 168 en hoger beroep € 253) aan hem te vergoeden. 
       
     
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, A. Bijlsma en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 8 januari 2019 in het openbaar uitgesproken.  
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
     2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     a. de naam en het adres van de indiener; 
     b. een dagtekening; 
     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     d. de gronden van het beroep in cassatie. 
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
   
   
      Te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl/ministeries/fin/nieuws/2011/06/28/op-1-juli-2011-nieuwe-werkwijze-bpm-aangiften-bij-importauto-s-in-werking.html.