ECLI: ECLI:NL:PHR:2013:619

Titel: ECLI:NL:PHR:2013:619 Parket bij de Hoge Raad , 17-06-2013 / 12/02960

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2013-06-17

Zaaknummer: 12/02960

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2013:619

---

In deze zaak staat de vraag centraal of een maatschap van operatieassistenten en anesthesiemedewerkers terecht is aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), en zo ja, of de door haar verrichte prestaties – die op basis van contracten voor een bepaalde tijd worden uitgevoerd door haar maten – de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel c, of onderdeel g, sub 1, van de Wet, deelachtig kunnen worden.  
       
       Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam (hierna: het Hof) hebben geoordeeld dat belanghebbende ondernemer is in de zin van de artikel 7, lid 1, van de Wet, en dat haar prestaties niet onder enige vrijstelling vallen.  
       
       Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en voert daarin diverse klachten aan tegen de oordelen van het Hof. 
       
       
         A-G Van Hilten komt tot de slotsom dat de maatschap voor de omzetbelasting ondernemer is en dat zij haar prestaties verricht jegens de ziekenhuizen waar haar maten als (operatie)verpleegkundige werkzaam zijn. In zoverre faalt het beroep in cassatie derhalve. 
         Vervolgens gaat de A-G in op de vragen of de prestaties van belanghebbende kwalificeren als medische verzorging of als met medische (ziekenhuis)verzorging nauw samenhangende prestaties. Zo dit niet het geval is, is toepassing van een vrijstelling niet aan de orde. 
         In dit kader zijn relevant de ‘ziekenhuisvrijstelling’ van artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet (en van artikel 132, lid 1, onder b, van de btw-richtlijn) en de ‘artsenvrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet (en artikel 132, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn). Op grond van jurisprudentie van het Hof van Justitie (HvJ) moet worden aangenomen dat het doel van beide vrijstellingen is het betaalbaar houden van de medische zorg.  
       
       
       
         Medische verzorging? 
         Naar vaste jurisprudentie van het HvJ heeft de term ‘medische verzorging’, die in beide vrijstellingsbepalingen wordt gehanteerd, in beide bepalingen dezelfde betekenis. 
         De vrijstellingsbepalingen lijken tezamen het totaal van de (erkende) medische zorg te omvatten. Van Hilten meent – ondanks dat het HvJ in zijn jurisprudentie suggereert dat de ziekenhuisvrijstelling alleen voor door ziekenhuizen in ziekenhuizen verrichte zorg geldt – dat een (para)medicus die niet als ‘ziekenhuis of instelling van dezelfde aard’ kan worden aangemerkt, ook voor zijn in een ziekenhuis verrichte medische zorg, aanspraak kan maken op toepassing van de vrijstelling voor medische verzorging. De gesuggereerde uitleg zou leiden tot strijd met de door het HvJ geformuleerde ratio legis en is contrair aan doel en strekking van de omzetbelasting. De A-G komt tot de conclusie dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan bij zijn oordeel dat de artsenvrijstelling geen toepassing kan vinden bij prestaties die in een ziekenhuis plaatsvinden.  
         Er van uitgaande dat de werkzaamheden van (de maten van) belanghebbende onder de noemer ‘medische verzorging’ kunnen worden gebracht, komt de vraag aan de orde of belanghebbende die medische zorg verleent. In dit verband is de rechtsvorm niet van belang; getoetst moet worden of de maten als zelfstandig verpleegkundige een beroep hadden kunnen doen op een van deze vrijstellingen. A-G Van Hilten meent, met het oog op de ratio van de vrijstelling, dat bepalend is of de desbetreffende verpleegkundige BIG-geregistreerd is en of de verrichte werkzaamheden tot het gamma van ‘medische werkzaamheden’ behoren. Ook omstandigheden als het (binnen de gestelde kaders) zelfstandig mogen nemen van beslissingen spelen daarbij een rol. ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van medische verzorging berust haars inziens hetzij op een onjuiste rechtsopvatting, dan wel is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. 
       
       
       
         Nauw samenhangende prestaties? 
         Voor het geval de Hoge Raad haar visie dat de prestaties van belanghebbende medische verzorging (kunnen) vormen niet deelt, is A-G Van Hilten ingegaan op de vraag of sprake is van met die medische (ziekenhuis)verzorging nauw samenhangende prestaties, in welk geval de ziekenhuisvrijstelling toch toepassing kan vinden. Zij meent dat de handelingen van belanghebbende in dat geval reeds buiten het bereik van de ziekenhuisvrijstelling vallen, omdat belanghebbende geen (soortgelijke instelling als een) ziekenhuis is. Hoewel de wettekst niet de eis stelt dat de daarin bedoelde verpleging en verzorging door een ziekenhuis wordt verleend, brengt richtlijnconforme uitlegging van de Wet met zich dat deze eis ook bij de toepassing van de nationale bepaling gesteld moet worden.  
       
       
       
         Overige klachten 
         A-G Van Hilten concludeert dat de overige door belanghebbende (al dan niet expliciet) aangevoerde klachten falen. 
       
       
       De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot verwijzing van de zaak.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. M.E. van Hilten 
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 17 juni 2013 inzake: 
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               HR nr. 12/02960 
               Hof nr. 11/00832 
             
             
               
                 Maatschap [X] 
               
             
           
           
             
               Rb nr. AWB 10/5636 
               
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Omzetbelasting 
               1 november 2007 - 31 december 2007 
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       In deze zaak staat de vraag centraal of een maatschap van operatieassistenten en anesthesiemedewerkers terecht is aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), en zo ja, of de door haar verrichte prestaties – die op basis van contracten voor een bepaalde tijd worden uitgevoerd door haar maten – de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel c, of onderdeel g, sub 1, van de Wet, deelachtig kunnen worden.  
       
     
     
       1.2 
       Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) en Hof Amsterdam (hierna: het Hof) hebben beide geoordeeld dat belanghebbende ondernemer is in de zin van de artikel 7, lid 1, van de Wet, en dat haar prestaties niet onder enige vrijstelling vallen. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. 
       
     
     
       1.3 
       Ik kom tot de slotsom dat belanghebbende voor de omzetbelasting ondernemer is en dat zij haar prestaties verricht jegens de ziekenhuizen waar haar maten als (operatie)verpleegkundige werkzaam zijn. In zoverre faalt het beroep in cassatie derhalve. 
       
     
     
       1.4 
       Vervolgens moet de vraag worden beantwoord of de prestaties van belanghebbende kwalificeren als medische verzorging of als met medische (ziekenhuis)verzorging nauw samenhangende prestaties. Zo dit niet het geval is, is toepassing van een vrijstelling niet aan de orde. 
       
     
     
       1.5 
       In dit kader zijn relevant de ‘ziekenhuisvrijstelling’ van artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet (en van artikel 132, lid 1, onder b, van de btw-richtlijn) en de ‘artsenvrijstelling’ van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet (en artikel 132, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn). Op grond van jurisprudentie van het Hof van Justitie (HvJ) moet worden aangenomen dat het doel van beide vrijstellingen het betaalbaar houden van de medische zorg is. Naar vaste jurisprudentie van het HvJ heeft de term ‘medische verzorging’, die in beide vrijstellingsbepalingen wordt gehanteerd, in beide bepalingen dezelfde betekenis. 
       
     
     
       1.6 
       De vrijstellingsbepalingen lijken tezamen het totaal van de (erkende) medische zorg te omvatten. Ik meen – ondanks dat het HvJ in zijn jurisprudentie suggereert dat de ziekenhuisvrijstelling alleen voor  door  ziekenhuizen  in  ziekenhuizen verrichte zorg geldt – dat een (para)medicus die niet als ‘ziekenhuis of instelling van dezelfde aard’ kan worden aangemerkt, ook voor zijn in een ziekenhuis verrichte medische zorg, aanspraak kan maken op toepassing van de vrijstelling voor medische verzorging. De gesuggereerde uitleg zou leiden tot strijd met de door het HvJ geformuleerde ratio legis en is contrair aan doel en strekking van de omzetbelasting. Ik kom tot de conclusie dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan bij zijn oordeel dat de artsenvrijstelling geen toepassing kan vinden bij prestaties die in een ziekenhuis plaatsvinden.  
       
     
     
       1.7 
       Er van uitgaande dat de werkzaamheden van (de maten van) belanghebbende onder de noemer ‘medische verzorging’ kunnen worden gebracht, komt de vraag aan de orde of  belanghebbende  die medische zorg verleent. In dit verband is de rechtsvorm niet van belang; getoetst moet worden of de maten als zelfstandig verpleegkundige een beroep hadden kunnen doen op een van deze vrijstellingen. Ik meen, met het oog op de ratio van de vrijstelling, dat bepalend is of de desbetreffende verpleegkundige BIG-geregistreerd is en of de verrichte werkzaamheden tot het gamma van ‘medische werkzaamheden’ behoren. Ook omstandigheden als het (binnen de gestelde kaders) zelfstandig mogen nemen van beslissingen spelen daarbij een rol. ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van medische verzorging berust mijns inziens hetzij op een onjuiste rechtsopvatting, dan wel is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. 
       
     
     
       1.8 
       Voor het geval de Hoge Raad mijn visie dat de prestaties van belanghebbende medische verzorging (kunnen) vormen niet deelt, ben ik ingegaan op de vraag of sprake is van met die medische (ziekenhuis)verzorging nauw samenhangende prestaties, in welk geval de ziekenhuisvrijstelling toch toepassing kan vinden. Ik meen dat de handelingen van belanghebbende in dat geval reeds buiten het bereik van de ziekenhuisvrijstelling vallen, omdat belanghebbende geen (soortgelijke instelling als een) ziekenhuis is. Hoewel de wettekst niet de eis stelt dat de daarin bedoelde verpleging en verzorging door een ziekenhuis wordt verleend, brengt richtlijnconforme uitlegging van de Wet met zich dat deze eis ook bij de toepassing van de nationale bepaling gesteld moet worden.  
       
     
     
       1.9 
       De overige door belanghebbende (al dan niet expliciet) aangevoerde klachten falen mijns inziens. 
       
     
     
       1.10 
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat verwijzing moet volgen. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten en procesverloop 
     
     
       2.1 
       
         Belanghebbende is op 1 oktober 2007 opgericht door [K] en [F]. Aan het eind van 2007 bestond belanghebbende uit vier maten.  Zij stelt zich blijkens artikel 1, lid 2, van de op 29 september 2007 en op 20 november 2007 ondertekende maatschapsovereenkomsten ten doel het voor gezamenlijke rekening verrichten van: 
         “- 	anesthesie-assistentie en het uitvoeren van technische verpleegkundige handelingen 
         - 	paramedische zorgverlening op de operatiekamers 
         - 	gezondheidszorg onderwijs 
         - 	advies, project en managementwerkzaamheden tbv gezondheidszorg 
         en al hetgeen daarmee in de ruimste zin samenhangt.” 
       
       
     
     
       2.2 
       De maten zijn operatieassistenten en anesthesiemedewerkers. Eén maat houdt zich, aldus de Rechtbank (punt 2.3 van haar uitspraak) en het Hof (punt 2.1 van zijn uitspraak), bezig met managementwerkzaamheden in ziekenhuizen. 
       
     
     
       2.3 
       
         De vier maten hebben ieder hun volledige arbeid en kennis in belanghebbende ingebracht.  Omtrent de winstverdeling vermeldt artikel 3 van de maatschapsovereenkomsten : 
         “1.	De winsten en verliezen van de maatschap zullen door partijen elk voor de helft worden genoten en de verliezen in dezelfde verhouding door hen worden gedragen. (…) 
         2. 	Ieder vennoot stort iedere maand 5% van zijn inkomen in de maatschapskas, dit tot het betalen van door de maatschap gemaakte onkosten. (…)” 
       
       
     
     
       2.4 
       De maten zijn werkzaam in diverse ziekenhuizen. Dit geschiedt op basis van overeenkomsten die voor een beperkte tijdsduur – variërend van een maand tot een jaar – met die ziekenhuizen worden aangegaan. 
       
     
     
       2.5 
       
         Een voorbeeld van een opdrachtovereenkomst als vorenbedoeld, in 2010 gesloten tussen belanghebbende en [A], luidt voor zover van belang, als volgt: 
         
           “De ondergetekenden: 
         1. [X] (…) ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigd door mevrouw (…), hierna te noemen ‘Opdrachtnemer’ 
         2. (…) 
         Zijn overeengekomen als volgt: 
       
       
       
         Artikel 1: Werkzaamheden 
         Mw. (…) zal, in haar hoedanigheid van zelfstandige operatieassistent en vennoot van de maatschap/vennootschap, [X] (…), gemiddeld een aantal dagen per maand (para)medische werkzaamheden voor opdrachtgever verrichten, gericht op de gezondheidskundige verzorging van de mens, dat wil zeggen: medische assisterende en ondersteunende werkzaamheden c.q. handelingen tijdens het pre-, per-, en post operatieve proces. Concreet zullen de werkzaamheden bestaan uit: 
         - Werkzaamheden op de operatiekamer behorend tot het domein van operatieassistent. 
         (…) 
       
       
       
         Artikel 4: Uitvoering werkzaamheden 
         1. Mw. […] zal de overeengekomen werkzaamheden geheel naar eigen inzicht en zonder toezicht of leiding van de opdrachtgever verrichten. Mw. […] bepaalt bovendien zelf haar werktijden, met dien verstande dat de overeengekomen werkzaamheden tijdig en naar behoren zullen worden uitgevoerd. 
         2. Mw. […] is verantwoordelijk voor de juiste uitvoering van de werkzaamheden en zal die werkzaamheden in beginsel ook persoonlijk verrichten. Mw. […] is evenwel gerechtigd om onderdelen van de opdracht onder haar verantwoordelijkheid en voor haar kosten en risico aan derden uit te besteden, mits daarover van tevoren met de opdrachtgever overleg is gevoerd en de opdrachtgever daarmee heeft ingestemd. 
       
       
       
         (…).” 
       
       
     
     
       2.6 
       De opdrachtovereenkomsten zijn voorzien van het logo van belanghebbende. 
       
     
     
       2.7 
       Belanghebbende factureert de ziekenhuizen voor de door de maten gewerkte uren. De kosten voor een operatieassistent bedragen € 55 per uur, de kosten voor een anesthesieverpleegkundige € 60 per uur. Blijkens de facturen dienen deze aan belanghebbende betaald te worden. Ook de facturen zijn in 2007 voorzien van een logo van belanghebbende.  
       
     
     
       2.8 
       In haar hoedanigheid van ‘maatschap voor anesthesie, operatieassistenten en managementwerkzaamheden’ heeft belanghebbende een aansprakelijkheidsverzekering afgesloten. 
       
     
     
       2.9 
       
         In antwoord op een vraag van één van de (na 2007 toegetreden) maten, reageert de ter zake van deze maat competente inspecteur bij brief van 15 december 2009 als volgt : 
         “(…) Als u als operatieverpleegkundige zelfstandig bent en u bent dan BIG-geregistreerd bent u vrijgesteld voor de BTW. (…)” 
       
       
     
     
       2.10 
       
         Tot de stukken van het geding  behoort een kopie van een brief van de inspecteur van 1 april 2008 aan belanghebbende. Daarin is, voor zover van belang, het volgende vermeld: 
         “Hierbij deel ik u mede dat ik aan de hand van de beschikbare gegevens heb beoordeeld voor welke belastingen u in mijn administratie wordt opgenomen. Dit is een voorlopig oordeel. Bij later onderzoek kan blijken of er wel of geen sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting (…). 
         Belastingmiddel	Aangiftetijdvak	Fiscaalnummer 
       
       
       
         Omzetbelasting	Vrijstelling	(…)” 
       
       
     
     
       2.11 
       
         In 2009 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek (hierna: het boekenonderzoek) bij belanghebbende ingesteld teneinde, volgens het naar aanleiding daarvan opgestelde controlerapport: 
         “te beoordelen in hoeverre er sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting van de Maatschap [X] (…) en indien dit bevestigend wordt beantwoord, te onderzoeken in hoeverre sprake is van belaste prestaties.” 
       
       
       
         Bij het boekenonderzoek heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ondernemer is en dat haar prestaties zijn onderworpen aan omzetbelasting. Conform dit standpunt heeft de inspecteur de in geding zijnde naheffingsaanslag met dagtekening 25 september 2009 opgelegd. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is een boetebeschikking vastgesteld.  
       
       
     
     
       2.12 
       Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur  bij (in één geschrift vervatte) uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boetebeschikking vernietigd.  
       
       
     
   
   
     
       3 Geding voor de Rechtbank en het Hof 
     
     
       3.1 
       
         De Rechtbank 
       
       
       
         3.1.1 
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar inzake de naheffingsaanslag beroep ingesteld bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende ondernemer is in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet, en – zo ja – of haar prestaties zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel c of g, van de Wet. De Rechtbank beantwoordde de eerste vraag bevestigend, de tweede ontkennend.  
         
       
       
         3.1.2 
         
           Naar het oordeel van de Rechtbank is belanghebbende ondernemer. Redengevend daartoe achtte de Rechtbank (waarbij belanghebbende is aangeduid als ‘eiseres’ en de Inspecteur als ‘verweerder’): 
           “4.2.  Eiseres is een maatschap. De maten van de maatschap verrichten werkzaamheden in ziekenhuizen. De maatschap presenteert zich op een eigen website als een collectief waar een ziekenhuis terecht kan indien men een tekort aan personeel heeft. Via deze website biedt eiseres haar diensten aan tegen een vergoeding. Als opdrachtnemer in de opdrachtovereenkomsten staat steeds de maatschap genoemd. Dat dit niet de intentie zou zijn, zoals eiseres stelt, wordt tegengesproken door hetgeen de maat van eiseres, dhr. (…) zelf ter zitting naar voren heeft gebracht. Namelijk dat de ziekenhuizen in verband met de continuïteit geen zaken wilde doen met zzp'ers, maar alleen met een collectief. De opdrachtovereenkomsten zijn voorts voorzien van de naam, het adres en het logo van de maatschap, net als de facturen. Vervolgens factureert de maatschap voor de verrichtte  werkzaamheden. Vermeld staat het bankrekeningnummer van de maatschap. Voor alle maten worden standaardtarieven gerekend en er is geen sprake van individuele prijsafspraken per maat. Voorts stelt de maatschap jaarlijks een jaarrekening op. De rechtbank is van oordeel dat, gelet op het vorenstaande, het de maatschap is die zich in het maatschappelijk verkeer presenteert, met name tegenover de ziekenhuizen, als een entiteit, die zelfstandig is en een eigen fiscaal bestaan leidt (vgl. TC 28 november 1977, BNB 1978/89). Aan het vorenstaande doet niet af dat wellicht ook ieder van de maten als ondernemer in de zin van de Wet OB is aan te merken dan wel dat de maten feitelijk de werkzaamheden verrichten en de contacten met de opdrachtgever onderhouden. Eiseres is daarom aan te merken als ondernemer als bedoeld in artikel 7, eerste lid, van de Wet OB.” 
         
         
       
       
         3.1.3 
         
           De Rechtbank oordeelde vervolgens dat de prestaties van belanghebbende niet van omzetbelasting zijn vrijgesteld, daartoe overwegende: 
           “4.5.  Uit het onder 4.4 aangehaalde arrest [MvH: bedoeld is HvJ 6 november 2003, zaak C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie] leidt de rechtbank af dat niet artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB de relevante bepaling is, maar artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB. Specifiek dient de vraag te worden beantwoord, of de diensten van eiseres als medische verzorging of als nauw samenhangende diensten kunnen worden aangemerkt. 
         
       
     
     
       4.6. 
       
         Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet OB zijn onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van de belasting vrijgesteld: het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, (…); 
         (…) 
       
     
     
       4.8. 
       Nu de diensten van eiseres voor de patiënt van het ziekenhuis geen doel op zich vormen maar een in beginsel onontbeerlijk onderdeel van de medische verzorging binnen het ziekenhuis, zijn deze niet als medische verzorging of verpleging aan te merken. Het is van belang of deze diensten zijn aan te merken als nauw met de medische verzorging of verpleging samenhangende diensten. 
     
     
       4.9. 
       
         In het arrest van 14 juni 2007, zaak C-434/05, Horizon College, heeft het Hof van Justitie de volgende, cumulatieve voorwaarden geformuleerd die aan nauw samenhangende diensten worden gesteld: 
         "- 	(…), 
         - 	(…), en 
         - 	die terbeschikkingstelling niet in hoofdzaak ertoe strekt, extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van een handeling die verricht wordt in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemingen die aan de btw zijn onderworpen." 
       
     
     
       4.10.  (…) 
       Nu de diensten van eiseres, waarbij zij het ziekenhuis voorziet van anesthesiemedewerkers of operatieassistenten, in directe mededinging worden verricht met commerciële ondernemingen die aan btw zijn onderworpen, zijnde uitzendbureaus die ook anesthesiemedewerkers of operatieassistenten aan ziekenhuizen ter beschikking stellen, voldoet eiseres in ieder geval niet aan deze derde voorwaarde. Gelet hierop kunnen de diensten van eiseres niet als nauw samenhangende diensten worden gekwalificeerd. De vrijstelling is daarom niet van toepassing op de diensten van eiseres.” 
       
       
         3.1.4 
         Bij uitspraak van 27 september 2011, nr. AWB 10/5636, LJN BU6734, NTFR 2012, 326 m.nt. Wolf, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 
         
         
       
     
     
       3.2 
       
         Het Hof 
       
       
       
         3.2.1 
         Belanghebbende heeft bij het Hof hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Deze vraag beantwoordde het Hof bevestigend.  
         
       
       
         3.2.2 
         
           Daartoe nam het Hof in de eerste plaats het oordeel van de Rechtbank inzake het ondernemerschap van belanghebbende over, alsmede de gronden waarop dit oordeel rustte en voegde daaraan toe: 
           “5.1.  (…) dat na het tijdvak van aanslag doorgevoerde wijzigingen in de betaling, facturering, en regeling van het toezicht en de leiding niet van invloed zijn op de beoordeling van het onderhavige geschil en dat in het door belanghebbende overgelegde informatiepakket onder meer is vermeld dat in de Maatovereenkomst  wordt geregeld "onder welke voorwaarden [X] deze diensten zal verlenen en welke tarieven er gehanteerd zullen worden".” 
         
         
       
       
         3.2.3 
         
           Evenals de Rechtbank achtte het Hof geen vrijstelling van toepassing op de prestaties van belanghebbende. Het overwoog daartoe:  
           “5.2.  Subsidiair heeft belanghebbende zich beroepen op de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, 1°, van de Wet (…). Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat deze bepaling geen toepassing kan vinden bij prestaties als de onderhavige, die steeds plaatsvinden in instellingen als ziekenhuizen en poliklinieken, ook indien sprake is van "dagbehandeling". 
         
       
     
     
       5.3. 
       
         Voor het geval vorengenoemde vrijstelling niet van toepassing wordt geacht, heeft belanghebbende zich meer subsidiair beroepen op de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet. Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat geen sprake is van medische verzorging nu de diensten van de maatschap geen doel op zich vormen; deze diensten dragen ertoe bij dat het ziekenhuis een totaalprestatie, in casu het verrichten van operaties, kan aanbieden.  
         De onderhavige vrijstelling ziet, gelet op het bepaalde in artikel 132, eerste lid, onderdeel b, van de BTW-richtlijn, mede op handelingen die nauw samenhangen met medische verzorging.  
         Daarvoor geldt, gelijk de rechtbank terecht heeft overwogen, (onder meer) de in het arrest van het Hof van Justitie van 14 juni 2007, Horizon College, zaak C-434/05, V-N 2007/28.21, gestelde voorwaarde, dat "die terbeschikkingstelling er niet in hoofdzaak toe strekt, extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van een handeling die verricht wordt in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemingen die aan de btw zijn onderworpen". 
       
     
     
       5.4. 
       
         Het Hof is van oordeel dat niet gezegd kan worden dat belanghebbende zelf medische of paramedische prestaties verricht, of dat haar diensten moeten worden gezien als diensten die een onlosmakelijk geheel vormen met de prestaties van het ziekenhuis. Belanghebbende stelt operatieassistenten en anesthesieverpleegkundigen (hierna: verpleegkundigen) tijdelijk ter beschikking aan ziekenhuizen, waar deze, naar de inspecteur heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht, werkzaam zijn onder leiding van de anesthesioloog of chirurg van het ziekenhuis (vgl. HR 7 december 1994, nr. 29571, BNB 1995/33). Ook indien ervan moet worden uitgegaan dat de verpleegkundigen in beginsel zelfstandig optreden, blijft toch de eindverantwoordelijkheid berusten bij de genoemde specialisten, naar wier instructies alle in de operatiekamer aanwezige personen zich hebben te gedragen. De verpleegkundigen dienen zich voorts te houden aan de in  ziekenhuis geldende regels.  
         Aldus treedt belanghebbende rechtstreeks in concurrentie met uitzendbureaus die operatieassistenten en anesthesieverpleegkundigen uitzenden en die ter zake van die uitlening in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Daaraan doet niet af de stelling van belanghebbende dat ZZP-ers meer ervaring hebben dan werknemers die in dienst zijn van de uitlener, noch hetgeen zij overigens in dit verband heeft aangevoerd.  
         De stelling dat van uitlening van personeel slechts sprake kan zijn indien de personen die de werkzaamheden verrichten in loondienst zijn bij de uitlener, vindt haar weerlegging in het arrest van het Hof van Justitie van 26 januari 2012, ADV/AG, zaak C-218/10, V-N 2012/11.19. 
         Het Hof concludeert dan ook met de rechtbank dat aan de sub 5.3. vermelde voorwaarde niet wordt voldaan, zodat reeds daarom geen sprake is van met medische verzorging nauw samenhangende diensten.” 
       
       
       
         3.2.4 
         
           Het Hof was voorts van oordeel dat belanghebbende jegens de ziekenhuizen niet handelde op order en voor rekening van de maten: 
           “5.5.  Het verband tussen de rechtsverhouding tussen de verpleegkundigen en belanghebbende enerzijds, en de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de ziekenhuizen anderzijds, is naar het oordeel van het Hof niet van dien aard dat gezegd kan worden dat belanghebbende jegens die instellingen handelt op order en voor rekening van de verpleegkundigen, als bedoeld in artikel 4, lid 4, van de Wet (vgl. HR 7 december 1994, nr. 29571, BNB 1995/33).” 
         
         
       
       
         3.2.5 
         
           Ten slotte oordeelde het Hof dat belanghebbende haar stelling dat het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel zijn geschonden, niet aannemelijk heeft gemaakt: 
           “5.6.  Tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur heeft belanghebbende haar stelling dat de inspecteur in de onderhavige zaak in strijd heeft gehandeld met het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel, niet aannemelijk gemaakt.” 
         
         
       
       
         3.2.6 
         Bij uitspraak van 10 mei 2012, nr. 11/00832, LJN BZ0905, NTFR 2013, 713 m.nt. Vroon, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.  
         
         
       
     
   
   
     
       4 Het geding in cassatie 
     
     
       4.1 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Ik versta het cassatieberoepschrift aldus, dat belanghebbende met vier klachten opkomt tegen de uitspraak van het Hof. 
       
       
         4.1.1 
         In de eerste plaats (klacht), komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat zij ondernemer is in de zin van de Wet. Primair betoogt belanghebbende dat het Hof dat oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd en dat het daarom onbegrijpelijk is. Belanghebbende betoogt onder meer dat het Hof heeft miskend dat in de praktijk de maten (door belanghebbende als ZZP-ers aangeduid) optreden jegens de ziekenhuizen en dat belanghebbende niet deelneemt aan het economisch en maatschappelijk verkeer. Zij acht onbegrijpelijk dat het Hof geen aandacht heeft besteed aan haar stelling dat de wijziging van betaalwijze die ná het tijdvak van de naheffing is doorgevoerd – te weten betaling op de rekening van de maat die de werkzaamheden heeft verricht, in plaats van op de rekening van belanghebbende – niet méér is dan het in overeenstemming brengen van de gehele administratieve en financiële afhandeling met de feitelijke gang van zaken zoals vanaf de oprichting van belanghebbende is beoogd. Belanghebbende is, zo betoogt zij, gedurende het litigieuze tijdvak niet méér geweest dan een incassobureau voor de individuele maten. Subsidiair betoogt belanghebbende in het kader van de eerste klacht dat zij uit de (in punt 2.9 van deze conclusie aangehaalde) brief van de inspecteur uit 2008, waarin is aangegeven dat zij niet ‘btw-plichtig’ is, in combinatie met de brief van de inspecteur van de Belastingdienst/[T] aan een van haar maten (zie punt 2.11 van deze conclusie), het in rechte te honoreren vertrouwen mocht ontlenen dat zij geen omzetbelasting verschuldigd was. Zij acht het oordeel van het Hof dat het vertrouwensbeginsel niet geschonden is, onvoldoende gemotiveerd.  
         
       
       
         4.1.2 
         
           Voor het geval ’s Hofs oordeel over het ondernemerschap in stand blijft, komt belanghebbende in haar tweede klacht op tegen het oordeel van het Hof dat haar werkzaamheden (slechts) aan de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet moeten worden getoetst, nu zij in het ziekenhuis plaatsvinden. Het Hof heeft, zo begrijp ik belanghebbendes betoog, miskend dat de werkzaamheden van de maten medische prestaties zijn door BIG-geregistreerde beroepsbeoefenaren  in het kader van hun beroepsuitoefening. Deze prestaties vallen, aldus belanghebbende, onder het bereik van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet, en zijn niet te vereenzelvigen met de in artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet bedoelde ‘verpleging en verzorging’. 
           Daarnaast betoogt belanghebbende dat het Hof in punt 5.6 van zijn uitspraak onbegrijpelijk heeft geoordeeld, dat – tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur – niet aannemelijk is dat het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel zijn geschonden. 
         
         
       
       
         4.1.3 
         In een als derde klacht te begrijpen betoog komt belanghebbende – voor het geval ’s Hofs oordelen dat belanghebbende ondernemer is en de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet niet van toepassing is, standhouden – op tegen het oordeel van het Hof dat haar diensten niet kunnen worden beschouwd als met ziekenhuisverpleging en -verzorging samenhangende dienstverlening als bedoeld in 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet (gelezen in samenhang met artikel 132, lid 1, onder b, van de btw-richtlijn), omdat deze diensten worden verricht in rechtstreekse concurrentie met uitzendbureaus die operatieassistenten en anesthesieverpleegkundigen ter beschikking stellen. Met dit oordeel heeft het Hof, zo versta ik belanghebbende, miskend dat van uitlenen van personeel in belanghebbendes situatie geen sprake is, zodat zij niet gelijk kan worden gesteld, dan wel vergeleken kan worden, met een commercieel uitzendbureau, en dus – aldus belanghebbende – van in concurrentie treden met uitzendbureaus geen sprake is. Anders dan het Hof heeft aangenomen, bestaat er geen relatie van ondergeschiktheid tussen belanghebbende en haar maten. Naar belanghebbende meent, kunnen haar prestaties in ieder geval worden gekwalificeerd als (vrijgestelde) handelingen die nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging en –verzorging, reeds omdat een operatie op zichzelf nimmer een totaalprestatie van een ziekenhuis of een doel op zich vormt. In de context van deze derde klacht betoogt belanghebbende tot slot dat áls er al sprake is van ondergeschiktheid van de maten, deze jegens het ziekenhuis geldt. In dat geval kan, gelet op artikel 10 van de btw-richtlijn, reeds daarom niet worden toegekomen aan heffing over de (volgens belanghebbende aan de maten) uitgekeerde vergoedingen. Het Hof heeft, aldus belanghebbende, ten onrechte deze stelling niet in zijn beoordeling betrokken, zodat ook om die reden de uitspraak onvoldoende is gemotiveerd.  
         
       
       
         4.1.4 
         Tot slot – ik onderken hierin een vierde klacht – komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof (in punt 5.5 van zijn uitspraak) dat niet gezegd kan worden dat belanghebbende jegens de ziekenhuizen handelt op order en voor rekening van de verpleegkundigen, zodat het bepaalde in artikel 4, lid 4, van de Wet toepassing mist. Belanghebbende acht dit oordeel zonder nadere motivering, die haars inziens ontbreekt, onbegrijpelijk.  
         
       
     
     
       4.2 
       De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       4.3 
       Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. 
       
     
     
       4.4 
       De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden gelegenheid om te dupliceren. 
       
       
     
   
   
     
       5 Enkele aannames vooraf 
     
     
       5.1 
       Belanghebbende heeft, zo staat vast, aan het eind van het tijdvak waarover de onderhavige naheffingsaanslag is opgelegd, vier maten. Toen het boekenonderzoek plaatsvond had belanghebbende inmiddels kennelijk tien maten van wie, naar niet in geschil lijkt te zijn , drie niet BIG-geregistreerd waren. De overige zeven maten beschikten over een BIG-registratie als verpleegkundige. 
       
     
     
       5.2 
       Niet is vastgesteld, en zulks valt ook niet af te leiden uit de stukken van het dossier, of onder de vier maten die in het tijdvak van de naheffingsaanslag tot belanghebbende behoorden, maten waren die niet BIG-geregistreerd zijn.  De Rechtbank (punt 2.3 van haar uitspraak) en het Hof (onderdeel 2.1 van diens uitspraak) hebben slechts vastgesteld dat die maten operatieassistenten en anesthesiemedewerkers zijn.  
       
     
     
       5.3 
       Gelet op de werkzaamheden die worden verricht (vergelijk punt 2.5 van deze conclusie), en in aanmerking nemende dat niet gesteld of gebleken is dat de maten van het eerste uur in het litigieuze tijdvak geen BIG-registratie hadden, ga ik er van uit dat die maten behoren tot een groep beroepsbeoefenaren waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG). Voorts ga ik ervan uit – het tegendeel is gesteld noch gebleken – dat de werkzaamheden die de maten in de ziekenhuizen verrichten, behoren tot de werkzaamheden die in de Wet BIG zijn beschreven. Met name als wordt toegekomen aan de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet, kan een en ander van belang zijn. 
       
     
     
       5.4 
       In punt 5.4 van zijn uitspraak heeft het Hof overwogen aannemelijk te achten dat de maten werkzaam zijn onder leiding van de anesthesioloog of chirurg van het ziekenhuis, bij wie de eindverantwoordelijkheid berust en naar wier instructies alle in de operatiekamer aanwezige personen zich hebben te gedragen. Belanghebbende heeft zulks in cassatie niet betwist.  Ik ga dan ook van de juistheid hiervan uit, ondanks de passage in de overeenkomst van opdracht (aangehaald in punt 2.5 van deze conclusie) waarin is opgenomen dat de werkzaamheden ‘geheel naar eigen inzicht en zonder toezicht of leiding van de opdrachtgever’ worden verricht.  
       
     
     
       5.5 
       Ik ga er voorts van uit – het tegendeel is gesteld noch gebleken – dat het hetgeen plaatsvindt in de operatiekamers waar belanghebbendes maten hun overeengekomen werkzaamheden verrichten, valt onder de medische verzorging in de zin van artikel 132, lid 1, onder b en c, van de btw-richtlijn, dat wil zeggen dat de operaties waarbij maten van belanghebbende assisteren, worden verricht in het kader van de behandeling en genezing van ziekten of (andere) gezondheidsproblemen, en dat het niet gaat om operatieassistentie bij louter cosmetische ingrepen. 
       
     
     
       5.6 
       De Rechtbank en het Hof hebben vastgesteld dat één van de maten managementwerkzaamheden verricht (zie punt 2.2. van deze conclusie). Ik meen uit de stukken van het geding  echter te moeten afleiden dat deze werkzaamheden eerst vanaf 2008 – en dus na het litigieuze tijdvak – zijn verricht. Ik laat deze werkzaamheden in het navolgende dan ook buiten beschouwing. Dat geldt ook voor het in de maatschapsovereenkomsten vermelde ‘gezondheidszorgonderwijs’, nu niet gesteld of gebleken is dat dergelijke werkzaamheden in het litigieuze tijdvak zijn verricht. Ik ga er derhalve van uit dat gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag ziet, uitsluitend werkzaamheden zijn verricht in het kader van de anesthes(iolog)ie en operatieassistentie.  
       
     
     
       5.7 
       
         Een zeer groot deel van de in het dossier aanwezige documenten die door partijen zijn overgelegd , heeft betrekking op jaren ná het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag ziet. Wat betreft het jaar 2008 is dat mijns inziens niet onbegrijpelijk, nu het geschil ook betrekking heeft op de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag over het jaar 2008. Partijen zijn evenwel overeengekomen dat slechts over de naheffingsaanslag die voor het jaar 2007 is opgelegd, wordt geprocedeerd. Bij brief van 1 november 2010  bevestigt de Inspecteur dit en zegt hij toe dat:  
         “Wanneer de uitspraak van de rechter onherroepelijk vaststaat (…) er voor 2008 [zal] worden aangesloten bij die onherroepelijke uitspraak.” 
       
       
     
     
       5.8 
       Voorgaande neemt niet weg dat de onderhavige procedure uitsluitend op het laatste kwartaal van 2007 betrekking heeft. Behoudens de opdrachtovereenkomst die in punt 2.5 van deze conclusie is aangehaald en die naar ik (in de voetnoot bij punt 2.5) aanneem representatief kan worden geacht voor opdrachtovereenkomsten die in het in geding zijnde tijdvak zijn gesloten, laat ik deze stukken buiten beschouwing. Belanghebbende betoogt weliswaar aan de hand van stukken die op later jaren betrekking hebben, dat de werkelijke situatie in 2007 anders was dan volgt uit de met betrekking tot 2007 overgelegde documentatie, maar daarmee hebben die stukken nog geen betrekking op het jaar 2007. 
       
       
     
   
   
     
       6 Ondernemerschap (eerste klacht) 
     
     
       6.1 
       Op grond van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn, respectievelijk artikel 7, lid 1, van de Wet, is “ieder” die zelfstandig een beroep of bedrijf uitoefent, belastingplichtige respectievelijk – in Nederlandse terminologie – ondernemer. 
       
     
     
       6.2 
       Het is vaste leer  dat maatschappen, vennootschappen onder firma, en dergelijke samenwerkingsverbanden voor de omzetbelasting ondernemer kunnen zijn. Anders dan belanghebbende lijkt te veronderstellen, heeft de omstandigheid dat maten van een maatschap voor de heffing van inkomstenbelasting winst uit onderneming (zouden) genieten, niet tot gevolg dat de maatschap waarin zij zich verenigd hebben, geen “ieder” (ondernemer) is in de zin van de omzetbelasting. 
       
     
     
       6.3 
       
         Uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat een samenwerkingsverband zoals een maatschap, als ondernemer wordt aangemerkt als zij zich – jegens derden – als zodanig (als entiteit) presenteert. Zo was bijvoorbeeld de maatschap van twee landbouwers uit HR 5 juni 1991, nr. 27179, BNB 1991/222, V-N 1991, blz. 1936, geen ondernemer in de zin van de omzetbelasting, omdat in maatschapsverband uitsluitend enkele machines werden gebezigd ten behoeve van de individuele bedrijven van de maten (en dus niet jegens derden). In zijn arrest van 7 november 2003, nr. 37800, LJN AF3449, BNB 2004/66 m.nt. Van Hilten,  (hierna: HR BNB 2004/66), formuleerde de Hoge Raad het als volgt (cursivering MvH): 
         “4.1.3.  (…) Indien personen met betrekking tot bepaalde economische activiteiten met elkaar  in een duurzame samenwerking naar buiten optreden en zo een bedrijf of beroep uitoefenen zodat sprake is van een combinatie met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid , wordt die combinatie, en niet elk van de deelnemende personen, aangemerkt als de ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet (HR 9 september 1992, nr. 27399, BNB 1992/366). Uit het arrest van het Hof van Justitie (…) van 27 januari 2000, Heerma, nr. C-23/98, Jurispr. 2000, blz. I-0419, volgt dat een dergelijke combinatie ook in de zin van de Zesde richtlijn geldt als belastingplichtige. (…)” 
       
       
     
     
       6.4 
       Het voorgaande in aanmerking nemende en gelet op de vastgestelde feiten en de stukken van het geding, moet mijns inziens worden vastgesteld dat de Rechtbank – en in haar navolging het Hof (dat het oordeel van de Rechtbank en diens overwegingen daartoe heeft overgenomen en daarmee tot de zijne heeft gemaakt) – bij de beoordeling van de hoedanigheid van belanghebbende de correcte criteria heeft gehanteerd. Het oordeel is voldoende gemotiveerd en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, niet tot cassatie leiden. 
       
     
     
       6.5 
       Dit brengt met zich dat het eerste onderdeel van de eerste klacht faalt. 
       
     
     
       6.6 
       Wat betreft het tweede onderdeel van de eerste klacht, meen ik dat de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat belanghebbende aan de in punt 2.9 en 2.10 van deze conclusie aangehaalde geschriften van de Belastingdienst niet het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat zij niet de in casu relevante ondernemer is. In de eerste plaats is in de in 2.10 bedoelde brief van de inspecteur van 1 april 2008 niet meer dan een voorlopig oordeel gegeven, welk oordeel overigens inhoudt dat de inspecteur belanghebbende wel degelijk als ondernemer aanmerkt, doch haar prestaties (vooralsnog) als vrijgesteld ziet. In de tweede plaats volgt uit de verklaring in de in 2.9 bedoelde – aan één van de ‘latere’ maten gerichte – brief van de inspecteur dat een zelfstandig verpleegkundige die BIG-geregistreerd is, in een later tijdvak is vrijgesteld van omzetbelasting, niet dat belanghebbende geen ondernemer zou zijn, ook niet indien de brieven in samenhang worden beschouwd.  Daarbij komt, ten slotte, dat laatstbedoelde brief is gedagtekend ná de naheffingsaanslag.  
       
     
     
       6.7 
       Ik concludeer dat het Hof bij zijn oordeel dat de inspecteur door het opleggen van de naheffingsaanslag niet in strijd met het vertrouwensbeginsel heeft gehandeld, onvoldoende inzicht in zijn gedachtegang heeft gegeven. Dit kan echter niet tot cassatie leiden, nu het gestelde in punt 6.6 hiervoor geen andere conclusie toelaat dan dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel geen doel treft. Ook het tweede onderdeel van de eerste klacht faalt derhalve. 
       
     
     
       6.8 
       Uit voorgaande moge volgen dat ik in het navolgende als uitgangspunt neem dat belanghebbende als ondernemer jegens de ziekenhuizen optreedt. De overige klachten van belanghebbende behoeven derhalve behandeling.  
       
       
     
   
   
     
       7 Kwalificatie van de prestatie: medische verzorging (tweede klacht) 
     
     
       7.1 
       
         Vrijstellingen voor medische zorg en hun ratio 
       
       
       
         7.1.1 
         
           De Wet kent diverse vrijstellingen voor (leveringen en) diensten in de sfeer van de gezondheidszorg. In de onderhavige zaak komen twee van die vrijstellingen mogelijk in aanmerking, te weten die van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet en die van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, sub 1, van de Wet. Deze bepalingen luid(d)en – voor zover hier van belang – als volgt: 
           “1.	Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: 
           (…) 
           c. 	het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen (…); 
           (…) 
           g.  	1º de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg; (…)” 
         
         
       
       
         7.1.2 
         Omtrent het doel en de strekking van deze bepalingen – althans voor zover voor deze zaak van belang – vertelt de parlementaire geschiedenis niet meer dan dat de vrijstellingen overeenkomen met de vóór de invoering van de Wet reeds bestaande ‘medische’ vrijstellingen in de Wet op de Omzetbelasting 1954. 
         
       
       
         7.1.3 
         In die Wet gold op grond van artikel 23, nr. 1, een vrijstelling voor de leveringen en diensten van ziekenhuizen en dergelijke instellingen voor zover deze bestonden in de verstrekking van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan en de verzorging van de daarin opgenomen personen. In artikel 24, nr. 35, van de Wet op de Omzetbelasting 1954 was voor de diensten door – voor zover hier van belang – artsen en verpleegsters een vrijstelling opgenomen. 
         
       
       
         7.1.4 
         
           Een blik in J. Reugebrinks  Omzetbelasting , FED, Amsterdam, 1962 leert dat de vrijstelling voor artsen en verpleegsters destijds:  
           “(…) in het leven [is] geroepen, omdat de wetgever het onjuist achtte belasting te heffen ter zake van ‘menselijk leed’ e.d.” 
         
         
       
       
         7.1.5 
         
           Met betrekking tot de ratio van de ‘oude’ vrijstelling voor ziekenhuisverzorging is in de memorie van antwoord bij de Wet op de Omzetbelasting 1954 onder meer vermeld : 
           “(…) In verband met de omstandigheid, dat prestaties, welke in de gezinssfeer worden verricht, buiten de heffing van omzetbelasting blijven, zijn sedert 1 October 1938 ondernemers, die uit andere dan commerciële overwegingen inrichtingen exploiteren, waarin personen vertoeven, die om bepaalde redenen - te weten ziekte, gebrekkigheid of armoede - niet in een gezin kunnen verblijven, buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting gehouden. Die overweging ligt ook ten grondslag aan artikel 24, no. 1, (oud), van het ontwerp, welke bepaling geheel overeenstemt met artikel 11, no. 1 van het thans van kracht zijnde Besluit op de Omzetbelasting 1940. Het is de ondergetekenden gebleken. dat die vrijstelling uitbreiding behoeft. Zij zijn van oordeel, dat het sociale belang aanzienlijk beter - en het karakter van de omzetbelasting als algemene verbruiksbelasting ten spijt niettemin op verantwoorde wijze - wordt gediend, indien de vrijstelling wordt uitgebreid tot meer gevallen, waarin de maatschappelijke functie van de exploitant niet op een lijn kan worden gesteld met die van andere ondernemers. (...)" 
         
         
       
       
         7.1.6 
         Van oudsher lijkt de ratio van de ‘Nederlandse’ medische vrijstellingen derhalve vooral gelegen te zijn geweest in de wens om de behandeling van ziek(t)en, ook als dat niet binnen de ‘gezinssfeer’ kan geschieden, doch noodzakelijkerwijs door instellingen wordt verricht, buiten de omzetbelasting te houden.  
         
       
       
         7.1.7 
         De hiervoor aangehaalde onderdelen c en g van artikel 11, lid 1, van de Wet vormen, naar mag worden aangenomen de nationale uitwerking van het bepaalde in artikel 132, lid 1, onder b en onder c, van de btw-richtlijn. Wat betreft onderdeel g is dat trouwens geen aanname, maar een zekerheid. In de memorie van toelichting bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn  is namelijk uitdrukkelijk vermeld dat de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, moet worden geacht overeen te komen met het bepaalde in artikel 13, A, lid 1, onder c, e en p, van de Zesde richtlijn (thans artikel 132, lid 1, onder c, e en p , van de btw-richtlijn). Op grond van bedoelde richtlijnbepalingen zijn – voor zover van belang – de volgende handelingen vrijgesteld. 
         
       
       
         7.1.8 
         
           Artikel 132, lid 1, onder b, van de btw-richtlijn, dat gelijkluidend is aan het ‘oude’ artikel 13, A, lid 1, onder b, van de Zesde richtlijn stelt vrij van btw (met mijn cursivering): 
           “ziekenhuisverpleging en  medische verzorging , alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, (…)  door ziekenhuizen , centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard;”. 
         
         
       
       
         7.1.9 
         
           Op grond van artikel 132, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn  is vrijgesteld (wederom met mijn cursivering): 
           “ medische verzorging  in het kader van  de uitoefening van medische en paramedische beroepen  als omschreven door de betrokken lidstaat.” 
         
         
       
       
         7.1.10 
         
           Waarom de hier bedoelde medische verzorging en verpleging van btw is vrijgesteld, kan niet worden afgeleid uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Zesde richtlijn, de voorganger van de btw-richtlijn.  Dat heeft het HvJ er niet van weerhouden om aan de medische vrijstellingen een ratio legis toe te dichten. Ik verwijs naar het arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, punt 23 (cursivering MvH): 
           “Zoals de advocaat-generaal in punt 23 van zijn conclusie heeft opgemerkt, vergt dit begrip echter geen bijzonder strikte interpretatie aangezien de vrijstelling van handelingen die nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging of medische verzorging,  ten doel heeft ervoor te zorgen dat medische verzorging en ziekenhuisverpleging niet ontoegankelijk worden vanwege de verhoogde kosten indien zij, of de handelingen die daarmee nauw samenhangen, aan BTW zou worden onderworpen.” 
         
         
       
       
         7.1.11 
         
           Uit het arrest HvJ van 6 november 2003, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, C-45/01 (verder: arrest Dornier) , moet voorts worden afgeleid dat aan het begrip ‘medische verzorging’ een ruime werkingssfeer toekomt: 
           “48.  Voorts moet worden geoordeeld dat, gelet op het doel van vermindering van de kosten van de gezondheidszorg, het begrip “medische verzorging” in artikel 13, A, lid 1, sub b, veeleer ruim moet worden uitgelegd (…).” 
         
         
       
       
         7.1.12 
         Aangenomen moet derhalve worden dat het doel van de (beide) medische vrijstellingen gelegen is in het – populair gezegd – betaalbaar houden (dan wel het verlagen van de kosten) van de medische zorg. Uit het karakter van de Richtlijn vloeit voort dat deze ratio ook aan de overeenkomstige Nederlandse vrijstellingen ten grondslag moet worden geacht te liggen. 
         
       
     
     
       7.2 
       
         Tweemaal vrijstelling voor ‘medische verzorging’; ‘dekking’ van de vrijstellingsbepalingen  
       
       
       
         7.2.1 
         Zowel artikel 132, lid 1, onder b, als artikel 132, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn spreken over ‘medische verzorging’. In eerstgenoemde vrijstellingsbepaling gaat het daarbij om de verzorging die door ziekenhuizen en dergelijke instellingen wordt verricht (ik duid deze vrijstelling hierna – net als die van artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet –  dan ook wel aan als ‘ziekenhuisvrijstelling’); in de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn draait het om medische zorg in het kader van (para)medische beroepen (hierna, evenals de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, onder 1, van de Wet, ook wel aangeduid als ‘artsenvrijstelling’).  
         
       
       
         7.2.2 
         Uit de rechtspraak van het HvJ moet worden afgeleid dat het begrip ‘medische verzorging’ in beide vrijstellingsbepalingen dezelfde betekenis heeft, en dat daaronder diensten moeten worden verstaan die de diagnose, de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen ten doel hebben. Verwezen zij bijvoorbeeld naar het arrest van het HvJ van 21 maart 2013, PFC Clinic AB, C-91/12, V-N 2013/25.22 (hierna: arrest PFC Clinic) , punten 25 en 27, en de daarin aangehaalde (onder de werking van de Zesde richtlijn gewezen) rechtspraak.  
         
       
       
         7.2.3 
         De vrijstellingsbepalingen van punt b en punt c van artikel 132, lid 1, van de btw-richtlijn lijken elkaar dan ook te overlappen wat betreft de op grond daarvan vrijgestelde ‘medische verzorging’, met dien verstande dat blijkens de richtlijntekst de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b, van de btw-richtlijn ziet op door een (ziekenhuis)instelling verleende medische zorg, terwijl de vrijstelling  onder c ziet op de door een als zodanig in de desbetreffende lidstaat erkende (para)medicus verleende medische zorg.  
         
       
       
         7.2.4 
         
           Tezamen lijken de beide vrijstellingsbepalingen derhalve het totaal van de (erkende) medische zorg te omvatten. Dat lijkt ook wel te volgen uit de eerste volzin van punt 24 van het arrest PFC Clinic, waar het HvJ overweegt dat de punten b en c van artikel 132, lid 1 strekken: 
           “tot regeling van alle vrijstellingen van medische diensten in strikte zin (…)”. 
         
         
       
       
         7.2.5 
         
           Twijfel omtrent de juistheid van de aanname dat de onderdelen b en c, van artikel 132, lid 1, van de btw-richtlijn de gehele (erkende) medische verzorging ‘dekken’, rijst evenwel, omdat het HvJ de met de in 7.2.4 aangehaalde zin gesuggereerde ‘dekkingsgraad’ van de medische vrijstellingen direct openbreekt door in het vervolg van voormeld punt 24 het onderscheid tussen de beide bepalingen louter te zoeken in de plaats waar de diensten worden verricht en de overweging te vervolgen met (cursivering MvH):  
           “(…) Artikel 132, lid 1, sub b, van deze richtlijn ziet namelijk op  in ziekenhuizen  verrichte diensten, terwijl datzelfde lid 1, sub c, betrekking heeft op medische diensten die  buiten een dergelijk kader worden verricht, zowel op het particuliere adres van de dienstverrichter thuis bij de patiënt of op elke andere plaats  (…).” 
         
         
       
       
         7.2.6 
         De in 7.2.5 aangehaalde overweging suggereert dat de diensten die een arts of andere erkende (para)medicus – die niet kan worden aangemerkt als  ‘ziekenhuis of een inrichting van dezelfde aard’ – in het ziekenhuis verricht, niet is vrijgesteld: de ‘ziekenhuisvrijstelling’ is niet van toepassing omdat de betrokken (para)medicus geen ziekenhuis is, en de ‘artsenvrijstelling’ lijkt niet van toepassing, omdat de diensten niet elders (d.w.z. buiten een ziekenhuis) worden verricht. 
         
       
       
         7.2.7 
         
           Dát gaat mij te ver. Het kan niet zo zijn dat (erkende) medische zorg die in een ziekenhuis wordt verleend door een ander dan dat ziekenhuis , niet onder een vrijstelling kan vallen. Dát kan niet de bedoeling van de richtlijn zijn. Een dergelijke uitlegging zou met zich brengen dat volstrekt gelijke prestaties afhankelijk van de plaats waar zij worden verricht, zijn vrijgesteld of niet. Dat leidt niet alleen tot strijd met de door het HvJ geformuleerde ratio van de vrijstellingen voor medische verzorging (zie punten 7.1.10 en 7.1.11 van deze conclusie), maar is ook volstrekt contrair aan doel en strekking van de omzetbelasting op basis waarvan een bijzondere behandeling (zoals een vrijstelling) aan de hand van de aard van de prestatie behoort te worden verleend, en op grond waarvan gelijksoortige prestaties op dezelfde wijze moeten worden behandeld. Ik wijs hier op de punten 32 en 36 van het arrest van het HvJ 8 juni 2006, L.u.P. GmbH, C-106/05, V-N 2006/33.17 (hierna: arrest L.u.P.). De cursiveringen zijn van mijn hand: 
           “32.  Deze uitlegging [MvH: dat medische analyses medische verzorging in de zin van (thans) artikel 132, lid 1, onder b en c, van de btw-richtlijn kunnen vormen] is (…) in overeenstemming met het beginsel van fiscale neutraliteit, dat zich ertegen verzet dat  soortgelijke diensten, die dus met elkaar concurreren , uit het oogpunt van de BTW ongelijk worden behandeld (…). Dit beginsel zou niet in acht worden genomen wanneer voor door huisartsen voorgeschreven medische analyses een BTW-regeling zou gelden die verschilt al naar gelang de plaats waar zij worden uitgevoerd, (…). 
           (…) 
           36.  Zoals voor het overige blijkt uit de punten (...) en 32 van het onderhavige arrest,  verzetten  zowel het in artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de Zesde richtlijn beoogde doel, de kosten van de gezondheidszorg te verminderen, als het beginsel van de fiscale neutraliteit  zich ertegen dat medische analyses worden onderworpen aan een BTW-regeling die verschilt al naar gelang de plaats waar zij worden uitgevoerd , wanneer hun kwaliteit gelet op de opleiding van de betrokken dienstverleners gelijkwaardig is.” 
         
         
       
       
         7.2.8 
         Uit de arresten Dornier en L.u.P. meen ik echter te mogen afleiden dat de soep niet zo heet wordt gegeten als de suggestie uit punt 7.2.6 doet vrezen, en dat ook een door een lidstaat erkende (para)medicus die zijn (be)handelingen in het ziekenhuis verricht, is vrijgesteld. 
         
       
       
         7.2.9 
         In het arrest Dornier ging het – kort gezegd – om de vraag of de diensten van gediplomeerde psychologen die in de door Dornier geëxploiteerde polikliniek psychotherapeutische behandelingen verstrekten, hetzij als ‘nauw met ziekenhuisverpleging en medische verzorging samenhangende diensten’ in de zin van (thans) artikel 132, lid 1, onder b, van de btw-richtlijn waren vrijgesteld, dan wel onder de artsenvrijstelling konden worden gebracht. Het HvJ oordeelde dat de ziekenhuisvrijstelling van onderdeel b niet van toepassing was, omdat de psychotherapeutische behandelingen in de polikliniek voor de patiënten een doel op zich vormden en geen nevenprestaties waren bij ziekenhuisverpleging. Vervolgens verklaarde het HvJ voor recht dat de in geding zijnde dienstverlening op zichzelf beschouwd wel in aanmerking kwam voor de (‘artsen’)vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn. Het HvJ liet de toepasbaarheid van de ziekenhuisvrijstelling dus niet afketsen op de overweging dat de polikliniek geen ziekenhuis of dergelijke inrichting was. Daaruit kan mijns inziens met enige voorzichtigheid worden afgeleid, dat de polikliniek wel als een zodanige instelling zou kunnen worden aangemerkt. Ik meen dan ook uit de verklaring voor recht met betrekking tot de artsenvrijstelling van (thans) artikel 132, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn, te mogen afleiden dat een arts die in een ziekenhuis zijn medische verzorging verleent, ‘gewoon’ onder de artsenvrijstelling kan vallen.  
         
       
       
         7.2.10 
         
           In het arrest L.u.P. loste het HvJ het punt van de hoedanigheid van de dienstverrichter (geen arts, maar een laboratorium) eenvoudigweg op door het begrip ‘ziekenhuis (…) of inrichting van dezelfde aard’ op te rekken, en aan de vaststelling dat sprake was van medische verzorging, reeds het gevolg te verbinden dat de presterende ondernemer ‘dus’ een instelling als bedoeld in artikel 132, lid 1, onder b, van de btw-richtlijn (toen nog artikel 13, A, lid 1, sub b van de Zesde richtlijn) was (cursivering MvH): 
           “35.  Dit betoog [MvH: van de Commissie, inhoudende dat het laboratorium dat op voorschrift van een huisarts voor die huisarts medische analyses uitvoert, geen ziekenhuis is] kan niet worden aanvaard.  Omdat medische analyses gelet op hun therapeutische doel vallen onder het begrip  „ medische verzorging ”  van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, moet een laboratorium (…) worden beschouwd als een inrichting  „ van dezelfde aard ”  als  „ ziekenhuizen ” en „centra voor medische verzorging en diagnose” in de zin van deze bepaling.” 
         
         
       
       
         7.2.11 
         Kortom: ik meen dat een (para)medicus die niet als ‘ziekenhuis of instelling van dezelfde aard’ kan worden aangemerkt, voor zijn in een ziekenhuis verrichte medische zorg, aanspraak kan maken op toepassing van de vrijstelling voor medische verzorging, zo niet met toepassing van de ziekenhuisvrijstelling, dan toch met toepassing van de artsenvrijstelling van artikel 132, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn.  
         
       
       
         7.2.12 
         Gezien het voorgaande concludeer ik dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan bij zijn in punt 5.2 van zijn uitspraak gegeven oordeel dat het bepaalde in artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet (de artsenvrijstelling) geen toepassing kan vinden bij prestaties die in een ziekenhuis plaatsvinden. Deze conclusie noopt overigens nog niet tot de slotsom dat cassatie moet volgen: of dat het geval is, hangt af van het antwoord op de vraag of de door belanghebbende verleende diensten als ‘medische verzorging’ in de zin van artikel 132, lid 1, onder b en c, van de btw-richtlijn kunnen worden aangemerkt, en daarmee onder het bereik van artikel 11, lid 1, onderdeel c, dan wel onderdeel g, van de Wet kunnen worden gebracht.  
         
       
     
     
       7.3 
       
         Verleent belanghebbende medische zorg? 
       
       
       
         7.3.1 
         Wat betreft de kwalificatie van belanghebbendes werkzaamheden als ‘medische verzorging’ merk ik op dat de Rechtbank hieromtrent heeft vastgesteld (punt 4.8 van haar uitspraak) dat deze ‘een in beginsel onontbeerlijk onderdeel van de medische verzorging binnen het ziekenhuis’ vormen. In punt 5.3 van zijn uitspraak formuleert het Hof dat iets minder sterk (‘deze diensten dragen ertoe bij dat het ziekenhuis een totaalprestatie, in casu het verrichten van operaties kan aanbieden’), maar hij weerspreekt de overweging van de Rechtbank ook niet. 
         
       
       
         7.3.2 
         
           Met name de vorenbedoelde overweging van de Rechtbank roept herinneringen op aan de omschrijving van medische verzorging door het HvJ in zijn arrest van 18 november 2010, Verigen Transplantation Service International AG, C-156/09, (hierna: arrest Verigen), NTFR 2010, 2723 m.nt. Sanders, V-N 2010/59.22. Het HvJ kwam in dit arrest tot het oordeel dat de door Verigen – in opdracht van artsen of ziekenhuizen (zie punten 10-11 van het arrest) – verrichte diensten, die een onderdeel vormden van een procedé dat als geheel beschouwd als medische verzorging kon worden aangemerkt, het stempel ‘medische verzorging’ moesten krijgen: 
           “26.  De door [Verigen] verrichte specifieke diensten vormen weliswaar alleen een onderdeel van dit procedé in zijn geheel. Zoals de advocaat-generaal in punt 23 van haar conclusie heeft opgemerkt, zijn zij evenwel een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel van het procedé, waarvan de ene fase niet kan slagen zonder de andere.” 
         
         
       
       
         7.3.3 
         
           Hieruit trok het HvJ de conclusie (punt 27 van het arrest) dat de handelingen van Verigen gezondheidskundige verzorging van de mens in de zin van de artsenvrijstelling  vormden en mitsdien onder de vrijstelling vielen. Hieraan deed niet af dat niet als arts opgeleid laboratoriumpersoneel de diensten verrichtte: 
           “28  (…) daar gezondheidskundige verzorging van therapeutische aard niet in alle onderdelen door medisch personeel hoeft te worden verricht (…).” 
         
         
       
       
         7.3.4 
         Voorts volgt uit het arrest Verigen dat voor de toepasbaarheid van de medische vrijstelling niet is vereist dat de zorg rechtstreeks aan de zieke wordt verleend. In het arrest Verigen werden immers de (voor een behandeling wezenlijke) diensten aan de arts of het ziekenhuis verricht. 
         
       
       
         7.3.5 
         
           In zijn arrest van 19 april 2013, nr. 12/00243, LJN BY1252, V-N 2013/20.16, ‘vertaalde’ de Hoge Raad het arrest Verigen naar de nationale vrijstellingsbepalingen en oordeelde hij dat de werkzaamheden die een medisch tatoeëerder in opdracht van een chirurg in het ziekenhuis verrichtte, onder de (ziekenhuis)vrijstelling vielen: 
           “3.3.3.  Reeds omdat de onderhavige specifieke werkzaamheden van belanghebbende een wezenlijk deel vormen van door chirurgen in ziekenhuizen uitgevoerde gezondheidskundige behandelingen, en de werkzaamheden van belanghebbende op die grond in aanmerking komen voor toepassing van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter c dan wel letter f, van de Wet (…).” 
         
         
       
       
         7.3.6 
         Het voorgaande in aanmerking nemende, ga ik ervan uit dat de werkzaamheden van de maten van belanghebbende in de operatiekamer een wezenlijk onderdeel vormen voor het welslagen van de operatie. De conclusie ligt dan voor de hand dat die werkzaamheden onder de noemer ‘medische verzorging’ kunnen worden gebracht. Dat betekent dat de werkzaamheden onder de vrijstelling kunnen vallen, zo niet onder die van artikel 132, lid 1, onder b, van de btw-richtlijn (vgl. artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet) dan toch onder die van artikel 132, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn (c.q. artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, van de Wet).  
         
       
       
         7.3.7 
         De vraag is nu of  belanghebbende  (de maatschap) kan worden geacht die medische verzorging te verlenen. 
         
       
       
         7.3.8 
         
           Daartoe zij allereerst opgemerkt dat de omstandigheid dat belanghebbende geen natuurlijk persoon is, maar in de rechtsvorm van een maatschap wordt gedreven, niet relevant is voor de beantwoording van deze vraag, ook niet als het gaat om de toepasbaarheid van de artsenvrijstelling van artikel 132, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn. Hoewel de tekst van de artsenvrijstelling op het eerste gezicht een aan de beroepsbeoefenaar zelf – de arts of paramedicus – gebonden vrijstelling lijkt te zijn, moet uit de rechtspraak van het HvJ worden afgeleid dat dit een misvatting is. Zo overwoog het HvJ in het arrest Kügler (met mijn cursivering): 
           “29.  De vrijstelling van medische diensten welke door rechtspersonen worden verricht, strookt immers met de doelstelling, de kosten van medische verzorging te verlagen (…), alsmede met het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel en dat bij de toepassing van de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn moet worden geëerbiedigd (…). 
           30.  Het beginsel van fiscale neutraliteit verzet zich er namelijk (…) tegen, dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten verschillen worden behandeld bij de BTW-heffing. (…). 
           31.  Derhalve moet (…) worden geantwoord dat de in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn  bedoelde vrijstelling niet afhangt van de rechtsvorm van de belastingplichtige die de aldaar genoemde medische of paramedische diensten verricht .” 
         
         
       
       
         7.3.9 
         De toepasbaarheid van de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn is derhalve niet afhankelijk van de rechtsvorm waarin de desbetreffende prestaties worden verricht.  Het HvJ heeft zulks uitdrukkelijk herhaald in het eerder vermelde arrest Dornier (punten 19-20), terwijl ook uit het arrest Verigen volgt dat voor de toepasbaarheid van de artsenvrijstelling de rechtsvorm waarin de diensten worden verricht, niet van belang is (Verigen was immers een vennootschap – een AG). 
         
       
       
         7.3.10 
         Bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende medische zorg verleent, dient dan ook te worden beoordeeld of – vrij naar overweging 19 van het arrest Dornier  – de verrichte werkzaamheden voor de vrijstelling in aanmerking komen indien zij door zelfstandige verpleegkundigen waren verricht.  
         
       
       
         7.3.11 
         De te beantwoorden vraag is derhalve of de maten van belanghebbende, zo zij als zelfstandig verpleegkundige (‘ZZP-er’) werkzaam zouden zijn, een beroep op (een van) de vrijstelling(en) voor medische zorg zouden kunnen doen.  
         
       
       
         7.3.12 
         
           In dit verband dringt een vergelijking met de onderwijsvrijstelling(en) zich op. Die vrijstellingen vertonen enige gelijkenis met de medische vrijstellingen in die zin dat ook in de sfeer van het onderwijs zowel een vrijstelling geldt voor  instellingen  die onderwijs verzorgen (artikel 132, lid 1, onder i, van de btw-richtlijn ) als voor  docenten  die particulier lessen geven (artikel 132, lid 1, onder j, van de btw-richtlijn ). Bovendien kent het HvJ aan de onderwijsvrijstelling – althans die van artikel 132, lid 1, onder i, van de btw-richtlijn – een vergelijkbare ratio toe als aan de medische vrijstelling: het betaalbaar houden van de dienstverlening. Ik wijs op punt 47 van het arrest van 20 juni 2002, Commissie/Duitsland, C-287/00 waarin het HvJ omtrent de uitlegging van het begrip ‘nauw met onderwijs samenhangende diensten’ zegt: 
           “Dit begrip vergt niettemin geen bijzonder strikte uitlegging aangezien de vrijstelling van diensten die nauw samenhangen met het universitair onderwijs, moet verzekeren dat het volgen van universitair onderwijs niet ontoegankelijk wordt vanwege de verhoogde kosten indien het onderwijs zelf, of de dienstverrichtingen (…) die daarmee nauw samenhangen, aan BTW zouden worden onderworpen (…).” 
         
         
       
       
         7.3.13 
         Wat betreft de ‘docentenvrijstelling’ van (thans) artikel 132, lid 1, onder j, van de btw-richtlijn, volgt uit het arrest van 14 juni 2007, Haderer, C445/05  (hierna: arrest Haderer), dat de voorwaarde van die vrijstelling dat de lessen ‘particulier’ worden gegeven, niet betekent dat er een rechtstreekse contractuele band bestaat tussen de leerlingen en de docent. Voor de toepasbaarheid van die vrijstelling achtte het HvJ doorslaggevend dat de activiteiten ‘lessen vormen die een docent voor eigen rekening op eigen verantwoordelijkheid geeft’. Een zodanig docent kan overigens ook, zo volgt uit het arrest van 28 januari 2010, Ingenieurbüro Eulitz Gbr, C-473/08  (hierna: arrest Eulitz) ook een vennootschap zijn waarvan de vennoot activiteiten als docent verricht. Eulitz viel overigens uit de boot van de vrijstelling, niet zozeer omdat zijn activiteiten niet als onderwijs waren te duiden, of omdat hij ter beschikking werd gesteld aan de opdrachtgever, maar omdat hij die activiteiten niet ‘particulier’ verrichtte. 
         
       
       
         7.3.14 
         
           Over activiteiten van een onderwijsinstelling bestaande in het ter beschikking stellen van leerkrachten aan een andere onderwijsinstelling waar zij werkzaam waren onder verantwoordelijkheid van de inlenende instelling, oordeelde het HvJ in zijn arrest van 14 juni 2007, Horizon College, C-434/05  (hierna: arrest Horizon). Die activiteit vormde naar het oordeel van het HvJ geen onderwijs  omdat: 
           “20.  (…) de in artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn bedoelde onderwijsactiviteit immers [bestaat] uit een geheel van elementen die, naast elementen betreffende de relaties die tussen docenten en studenten tot stand komen, ook die omvatten welke het organisatiekader van de betrokken instelling vormen.  
           21.  Zoals in punt 7 van dit arrest is aangegeven, diende volgens de in het hoofgeding aan de orde zijnde detacheringovereenkomst de inlenende instelling de taken van de betrokken leraar te bepalen, rekening houdend met de duur van die terbeschikkingstelling en de functie waarin hij bij Horizon College was benoemd. De inlenende instelling was bovendien verplicht, de docent voor de periode gedurende welke hij haar ter beschikking was gesteld te verzekeren. 
           22.  Onder dergelijke voorwaarden kan de terbeschikkingstelling van een docent aan de inlenende instelling als zodanig dus niet worden aangemerkt als een activiteit die onder hebt begrip „onderwijs” in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn kan vallen. (…)” 
         
         
       
       
         7.3.15 
         Hoewel het op het eerste gezicht verleidelijk is de rechtspraak van het HvJ over de onderwijsvrijstelling naar analogie toe te passen op de medische vrijstelling, meen ik dat deze verleiding moet worden weerstaan.  
         
       
       
         7.3.16 
         
           In de eerste plaats wijs ik op de rechtspraak van het HvJ waaruit volgt dat verschillende vrijstellingen zeker niet automatisch (ver)gelijk(baar) moeten worden uitgelegd. Ik roep in dit verband in herinnering punt 37 van het arrest L.u.P. (cursivering MvH): 
           “37. Het betoog van de Commissie dat blijkens de rechtspraak ter zake van vrijstellingen handelingen die zijn verricht vóór die van de laatste dienstverlener niet zijn vrijgesteld (arresten van 11 juli 1985, Commissie/Duitsland, 107/84, (…) punt 20; 8 maart 2001, Skandia, C-240/99, (…) punten 40 en 41; 13 december 2001, CSC Financial Services, C-325/00, (…) punten 39 en 40, en 3 maart 2005, Arthur Andersen, C-472/03, (…) punt 39), zodat alleen medische analyses die door laboratoria voor rekening van de patiënt worden uitgevoerd in het kader van een rechtstreekse contractuele relatie met deze laatste, onder artikel 13, A, lid 1, sub b van de Zesde richtlijn vallen, moet eveneens van de hand worden gewezen,  aangezien deze rechtspraak betrekking heeft op de uitlegging van andere vrijstellingen, waarvan zowel de bewoordingen als de doeleinden verschillen van die van voornoemde bepaling  (zie in die zin arrest van 11 juli 1985, Commissie/Duitsland, reeds aangehaald, punt 13).” 
         
         
       
       
         7.3.17 
         Hoewel in casu niet kan worden gezegd dat de ratio van de onderwijsvrijstelling verschilt van die van de medische vrijstelling – zie de punten 7.1.10-7.1.11 en 7.3.12 van deze conclusie – zijn de bewoordingen van de vrijstelling zodanig verschillend dat een analoge toepassing mijns inziens niet aan de orde is. Zo meen ik in de eerste plaats dat in casu niet de ‘instellingsvrijstelling’ (ziekenhuis/onderwijsinstelling) aan de orde is, maar de ‘persoonsvrijstelling ’ (arts/docent), zodat het arrest Horizon reeds daarom relevantie mist, dit nog afgezien van het gegeven dat ‘medische verzorging’ door het HvJ anders is ingevuld dan het begrip ‘onderwijs’. Wat betreft de vergelijking met de docentenvrijstelling merk ik op dat die vrijstelling, anders dan die voor ‘medische verzorging’ de eis stelt dat de vrijgestelde activiteit (de lessen) ‘particulier’ wordt verricht.  
         
       
       
         7.3.18 
         Ik meen dan ook dat de vrijstelling voor medische verzorging geheel op eigen merites moet worden beoordeeld, en dat – naar ik reeds aangaf in punt 7.3.11 – in casu (slechts) beoordeeld moet worden of de door de maten verrichte activiteiten, zo zij niet in maatschapsverband, maar ‘zelfstandig’ (zeg maar: als ZZP-er) waren verricht, als medische verzorging kunnen worden aangemerkt. Indien dit het geval is, is mijns inziens uitgesloten dat sprake is van ‘uitlenen’ of ‘ter beschikking stelling’. 
         
       
       
         7.3.19 
         Tegen het als ‘medische verzorging’ kwalificeren van de werkzaamheden van de maten spreekt dat de maten hun werkzaamheden in de operatiekamer in zoverre niet autonoom verrichten dat zij deze uitvoeren onder leiding van de arts die in de operatiekamer de kapitein op het schip is (vgl. punt 5.4 van deze conclusie).  Anderzijds moet bedacht worden dat een verpleegkundige, hoezeer ook BIG-geregistreerd en medische handelingen verrichtend, nimmer de kapitein in de operatiekamer – of elders in het ziekenhuis – zal zijn. Dat is nu eenmaal eigen aan het zijn van verpleegkundige. Het vereisen van volledige autonomie bij de werkzaamheden zou met zich brengen dat een verpleegkundige die zelfstandig is in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet en die werkzaamheden in een ziekenhuis verricht, nimmer een vrijstelling deelachtig kan worden.  
         
       
       
         7.3.20 
         Gelet op de ruime uitlegging die naar het oordeel van het HvJ, met het oog op de ratio van de vrijstelling, aan de term ‘medische verzorging’ ten deel valt – ik verwijs naar de arresten die in het voorgaande de revue zijn gepasseerd, en met name het arrest Dornier (zie de in 7.1.11 aangehaalde overweging) – lijkt mij dat niet de bedoeling. Ik zou zeggen dat bij de beantwoording van de vraag of een (zelfstandig) verpleegkundige medische verzorging geeft – en daarmee een medische vrijstelling deelachtig kan worden – bepalend is of de desbetreffende verpleegkundige BIG-geregistreerd is en of de verrichte werkzaamheden behoren tot het gamma van ‘medische werkzaamheden’. Ook omstandigheden als het zelfstandig mogen nemen van beslissingen, al is dat binnen het kader van het door de (operatie)arts vastgestelde en onder zijn verantwoordelijkheid vallende beleid, spelen daarbij een rol.  
         
       
       
         7.3.21 
         Al het voorgaande in aanmerking nemende en gezien de vaststaande feiten en de aannames die ik in onderdeel 5 heb gemaakt ten aanzien van de in casu verrichte werkzaamheden, zou ik de weegschaal van de duiding van de in geding zijnde prestaties willen laten doorslaan naar de toepasbaarheid van de vrijstelling. 
         
       
       
         7.3.22 
         Ik meen derhalve dat de activiteiten die belanghebbende via haar maten verricht jegens de ziekenhuizen, kunnen worden gekenschetst als het verlenen van medische verzorging in de zin van de artikelen 11, lid 1, onderdelen c dan wel g, sub 1, van de Wet. ’s Hofs andersluidende oordeel berust mijns inziens hetzij op een onjuiste rechtsopvatting, dan wel is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk.  
         
       
     
     
       7.4 
       
         Gelijkheidsbeginsel  
       
       
       
         7.4.1 
         Belanghebbende stelt in het kader van de tweede klacht nog dat onbegrijpelijk is dat het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur haar beroep op het gelijkheidsbeginsel gemotiveerd heeft betwist. In de procedure in hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat zij gelijk te stellen is aan een chirurgenmaatschap, en dat zij, net als een chirurgenmaatschap, vrijgesteld moet zijn. De enkele stelling van de Inspecteur dat de – niet nader omschreven – feiten en omstandigheden van een chirurgenmaatschap verschillen van haar situatie acht zij voor dat oordeel van het Hof niet afdoende.  
         
       
       
         7.4.2 
         
           Blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof, heeft de Inspecteur omtrent de toepassing van het gelijkheidsbeginsel het volgende betoogd: 
           “In punt 6 maakt gemachtigde een vergelijking met bepaalde chirurgenmaatschappen. In deze gevallen gaat het echter om de situatie dat een chirurgenmaatschap wordt ingehuurd om een gehele afdeling van een ziekenhuis te runnen. In onderhavige casus liggen de feiten en omstandigheden anders. 
           Desgevraagd verklaar ik dat ik niet bestrijd dat er chirurgenmaatschappen zijn die gebruik kunnen maken van de vrijstelling. Zoals eerder gezegd ben ik echter van mening dat de feiten en omstandigheden verschillen.” 
         
         
       
       
         7.4.3 
         Het komt mij voor dat het oordeel van het Hof dat de Inspecteur gemotiveerd heeft bestreden dat het gelijkheidsbeginsel van toepassing is, gezien het vorenaangehaalde citaat uit het proces-verbaal, niet onbegrijpelijk is. In zoverre treft de tweede klacht dan ook geen doel. 
         
         
       
     
   
   
     
       8 Nauw samenhangend met medische verzorging (derde klacht) 
     
     
       8.1 
       Mocht uw Raad mijn opvatting dat belanghebbendes prestaties als medische verzorging zijn aan te merken niet delen, dan rijst de vraag of belanghebbendes prestaties als nauw met ziekenhuisverpleging en medische verzorging kunnen worden aangemerkt, in welk geval toch de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b, van de btw-richtlijn in aanmerking zou kunnen komen. Weliswaar vermeldt artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet dergelijke samenhangende diensten niet, maar richtlijnconforme uitlegging van de wettelijke bepaling vereist dat de prestaties van belanghebbende – zo nodig – ook hieraan getoetst worden. 
       
     
     
       8.2 
       
         Wat betreft de beantwoording van de vraag wanneer prestaties geacht kunnen worden nauw samen te hangen met medische verzorging, kan worden verwezen naar de punten 34 en 35 van het arrest Dornier, waarin het HvJ overweegt dat geen sprake is van de hier bedoelde nauw samenhangende prestaties, indien het gaat om prestaties die voor de patiënt een doel op zich vormen en niet een middel zijn om zo goed mogelijk van andere prestaties te kunnen profiteren. 
         “(…) Aangezien deze behandelingen [MvH: door de bij Dornier werkzame psychologen] geen bijkomende handelingen bij ziekenhuisverpleging of medische verzorging zijn, vormen zij geen handelingen die […] nauw samenhangen met de in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn vrijgestelde prestaties. 
         35.  Bijgevolg moet worden geoordeeld, dat de psychotherapeutische behandelingen (…) slechts vallen onder het begrip handelingen die […] nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging of medische verzorging in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, wanneer deze behandelingen daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij de ziekenhuisverpleging of de medische verzorging van de ontvangers ervan, die de hoofdprestatie vormt.” 
       
       
     
     
       8.3 
       
         In dit kader valt ook te wijzen op het arrest van het HvJ van 1 december 2005, Ygeia, C-394/04 en C-395/04, waarin het HvJ overweegt dat: 
         “25.  (…) enkel diensten die logischerwijs verband houden met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging en die in dit dienstverleningsproces onontbeerlijk zijn om de door deze diensten beoogde therapeutische doelstellingen te bereiken, „handelingen die […] nauw samenhangen met” in de zin van deze bepaling vormen. (…)” 
       
       
     
     
       8.4 
       Hoewel er mijns inziens wat voor te zeggen valt om belanghebbendes prestaties – zo zij geen medische verzorging vormen – als nauw met medische verzorging samenhangend aan te merken, lijkt de toepasbaarheid van de ziekenhuisvrijstelling af te stuiten op de omstandigheid dat alleen de nauw samenhangende diensten  door ziekenhuizen […] en instellingen van dezelfde aard , onder de vrijstelling kunnen worden gebracht. Ik meen dat belanghebbende niet als een zodanige instelling valt aan te merken. Weliswaar volgt uit de jurisprudentie van het HvJ (zie het eerder aangehaalde punt 35 uit het arrest L.u.P.) dat een instelling vanwege haar therapeutische doelstelling kennelijk al als instelling van dezelfde aard als een ziekenhuis kan worden aangemerkt, maar een dergelijke ‘kort-door-de-bocht’ aanname lijkt mij niet mogelijk als het doel van de organisatie juist niet als therapeutisch kan worden aangemerkt (maar hooguit als daarmee samenhangend). 
       
     
     
       8.5 
       Aan het voorgaande – belanghebbende is geen (soortgelijke instelling als een) ziekenhuis en reeds daarom vallen haar handelingen, ook indien samenhangend met ziekenhuisverzorging, buiten het bereik van de ‘ziekenhuisvrijstelling’ – wordt mijns inziens niet afgedaan door de omstandigheid dat de tekst van de nationale tegenhanger van artikel 132, lid 1, onderdeel b, van de btw-richtlijn, te weten artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet, niet de eis stelt dat de daarin vrijgestelde ‘verpleging en verzorging’ door een ziekenhuis of vergelijkbare instelling wordt verricht. Het lijkt mij dat de bepaling, ook gezien de daaraan in het (verre) verleden gegeven ratio (zie punten 7.1.5 en 7.1.6 van deze conclusie), een richtlijnconforme uitlegging toelaat, niet alleen wat betreft het daarin lezen van een vrijstelling voor ‘nauw samenhangende’ prestaties, maar ook wat betreft de (richtlijn)voorwaarde dat deze door het ziekenhuis worden verricht. 
       
     
     
       8.6 
       Ik deel derhalve het oordeel van het Hof dat de prestaties van belanghebbende – zo zij niet als medische verzorging zijn aan te merken – geen nauw met medische verzorging samenhangende prestaties zijn, zij het dat de weg waarlangs ik daartoe kom, een andere is dan die welke het Hof heeft gevolgd. De derde klacht faalt mijns inziens derhalve. 
       
       
       
     
   
   
     
       9 Commissionairsdienst (vierde klacht)  
     
     
       9.1 
       Met een beroep op het arrest van het HvJ van 14 juli 2011, Henfling e.a., C-464/10, komt belanghebbende ten slotte op tegen het oordeel van het Hof (punt 5.5 van de uitspraak) dat belanghebbende niet op order en voor rekening van de verpleegkundigen (haar maten) handelt. Ook deze klacht faalt. ’s Hofs feitelijke oordeel dat uit de stukken van het geding niet kan worden afgeleid dat belanghebbende op order en voor rekening van haar maten jegens de ziekenhuizen is opgetreden acht ik niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd. Ook de vierde klacht faalt derhalve. 
       
       
     
   
   
     
       10  Tot slot… 
     
     
       10.1 … 
       … merk ik op dat belanghebbendes overige (al dan niet expliciet aangevoerde) klachten mijns inziens falen.  
       
       
     
   
   
     
       11  Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat verwijzing moet volgen. 
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      	Voor zover voor het onderhavige tijdvak van belang bevinden zich in het dossier drie maatschapsovereenkomsten (zie bijlage 13 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure in eerste feitelijke instantie). In de eerste overeenkomst, ondertekend op 29 september 2007, zijn [K] en [F] overeengekomen per 1 oktober 2007 een maatschap aan te gaan onder de naam “[X]”. De andere twee overeenkomsten gaan in per 1 november 2007. In één daarvan, ondertekend op 1 november 2007, zijn “[X]” en [L] overeengekomen per 1 november 2007 een maatschap aan te gaan onder de naam “[X]”. In de andere overeenkomst, ondertekend op 20 november 2007, zijn [K], [F] en [G] overeengekomen per 1 november 2007 een maatschap aan te gaan onder de naam “[X]”. De overeenkomsten zijn inhoudelijk vrijwel gelijkluidend. 
   
   
      	MvH: het valt op dat deze laatste activiteit niet is opgenomen in de maatschapsovereenkomst die ter gelegenheid van de toetreding van [L] per 1 november 2007, is gesloten.  
   
   
      	Uit het hierna te melden controlerapport (blz. 2), leid ik af dat pas vanaf 2008 – dus ná het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag ziet – managementactiviteiten voor ziekenhuizen worden verricht. Deze werkzaamheden worden kennelijk als belaste prestaties verantwoord. 
   
   
      	Vgl. punt 2.2 van de uitspraak van de Rechtbank, door het Hof overgenomen in onderdeel 2.1 van zijn uitspraak.  
   
   
      	Ik merk hier op dat de beide maatschapsovereenkomsten die zijn aangegaan met de per 1 november 2007 toegetreden maten kennelijk per abuis spreken van een verdeling van winsten en verliezen ‘elk voor de helft’. 
   
   
      	De Rechtbank (punt 2.4) en het Hof (punt 2.1) hebben de hierna geciteerde overeenkomst opgenomen. Het dossier bevat geen specimina van overeenkomsten die gedurende het litigieuze tijdvak zijn gesloten. Gelet op de opname onder de vastgestelde feiten en de omstandigheid dat geen der partijen tegen de feitelijke vaststelling heeft geageerd, ga ik ervan uit dat het hierna geciteerde contract representatief is voor contracten zoals die tijdens het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag ziet, werden gesloten tussen belanghebbende en ziekenhuizen.  
   
   
      	Bijlage 17b bij het hoger beroepschrift van belanghebbende. 
   
   
     	Bijlage 14 bij het hoger beroepschrift van belanghebbende. 
   
   
      	De inspecteur van de Belastingdienst/[P]. 
   
   
      	MvH: dit zal een verschrijving zijn. Het lijkt mij dat bedoeld is: ‘verrichte’. 
   
   
      	Ik vermoed dat het Hof de openingsaanhalingstekens al vóór dit woord heeft bedoeld te zetten. In het bedoelde informatiepakket (bijlage 15 bij verweer bij de Rechtbank) staat namelijk: “In de Maatovereenkomst wordt geregeld onder welke voorwaarden (…).” De Maatovereenkomst staat in het informatiepakket met een hoofdletter, maar is daar (voor zover ik kan zien) verder niet gedefinieerd. 
   
   
      	MvH: hierna lijkt een lidwoord te zijn weggevallen. 
   
   
      	Ofwel iemand die is geregistreerd in het register als bedoeld in artikel 3 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg. 
   
   
      	Zie zijn brief van 12 december 2012. 
   
   
      	De als bijlage 14 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor de Rechtbank tot de stukken behorende uitdraai van de website van belanghebbende d.d. 29 december 2010 vermeldt dat alle maten beschikken over een BIG-registratie. Op blz. 2 van het controlerapport van 10 augustus 2009 is vermeld dat ‘de meeste personen’ als verpleegkundige een BIG-registratie hebben. Daarbij zij opgemerkt dat in dit rapport de (tien) maten zijn vermeld die kennelijk zowel in het controletijdvak (1 oktober 2007 tot en met ultimo 2008) als op het tijdstip van de controle deelnamen aan belanghebbende. Niet is aangegeven wie van hen BIG-geregistreerd zijn. In het hoger beroepschrift, stelt belanghebbende op blz. 6 dat ‘met uitzondering van drie van de tien personen’ alle maten (door haar aangeduid als ‘ZZP-ers’) BIG-geregistreerde verpleegkundigen zijn. Ook belanghebbende vermeldt niet wie geen BIG-registratie hebben. Kortom: in cassatie staat niet vast of onder de niet-geregistreerden ook maten zijn die gedurende het onderhavige tijdvak al lid van de maatschap waren. 
   
   
       Vgl. voorgaande voetnoot. 
   
   
      	Uit haar verklaring tijdens de zitting van het Hof (zie het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting) leid ik af dat belanghebbende erkent dat de chirurg of anesthesioloog ‘de kapitein op het schip’ is.  
   
   
      	Naar vaste jurisprudentie van het HvJ vallen dergelijke werkzaamheden immers niet onder het begrip ‘medische zorg’ en zijn zij derhalve niet vrijgesteld. Zie bijvoorbeeld HvJ 21 maart 2013, PFC Clinic, C-91/12. 
   
   
      	Op blz. 2 van het controlerapport staat (cursivering MvH): “(…) De maatschap is opgenomen bij de Belastingdienst als vrijgesteld ondernemer met nummer (…)B01 met ingangsdatum april 2008. Inmiddels is er een B02 nummer afgegeven voor de  belaste activiteiten van de maatschap  met als  ingangsdatum 1 januari 2008 . De heer (…) houdt zich bezig met managementwerkzaamheden in het ziekenhuis. Deze activiteiten worden als belaste omzet aangegeven. (…).” Uit de stukken van het geding volgt niet dat belanghebbende deze constateringen heeft weersproken, noch dat de Inspecteur afstand heeft genomen van deze tekst. 
   
   
      	Opdrachtovereenkomsten, facturen, correspondentie. 
   
   
      	Bijlage 8 bij het beroepschrift van belanghebbende in de procedure voor de rechtbank en bijlage 11 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor de Rechtbank. 
   
   
      	Zie bijvoorbeeld de arresten van het HvJ van 7 september 1999, Gregg & Gregg, C-216/97, BNB 1999/395 m.nt. Van Hilten, V-N 1999/47.21, van 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, BNB 2000/297 m.nt. Van Zadelhoff, NTFR 2000, 248 m.nt. Sanders, van 29 april 2004, Faxworld, C-137/02, BNB 2004/286 m.nt. Van Kesteren, FED 2004/471 m.nt. Swinkels, NTFR 2004, 672 m.nt. Wessel, V-N 2004/24.15, en van 1 maart 2012, Trawertyn e.a., C-280/10, NTFR 2012, 704 m.nt. Sanders, alle inzake personenvennootschappen. In de nationale jurisprudentie valt te wijzen op HR 5 januari 1983, nr. 20808, BNB 1983/76 m.nt. Ploeger, V-N 1983, blz. 262 (advocatenmaatschap), HR 25 juli 2000, nr. 35888, LJN AA6599, BNB 2000/307 m.nt. Simons, NTFR 2000, 1120 m.nt. Nieuwenhuizen, V-N 2000/38.19, en HR 7 november 2003, nr. 37800, BNB 2004/66 m.nt. Van Hilten,  V-N 2003/58.19, FED 2003/648 m.nt. Van der Paardt (Arthur Andersens back-office activiteiten). 
   
   
      	De omstandigheid dat de maatschap of vennootschap ondernemer is, laat overigens onverlet dat daarnaast ook de vennoten of maten nog zelfstandig ondernemer voor de omzetbelasting kunnen zijn. Ik wijs op het arrest van het HvJ van 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, BNB 2000/297 m.nt. Van Zadelhoff, NTFR 2000, 248 m.nt. Sanders.  
   
   
      	Ook gepubliceerd in V-N 2003/58.19 en FED 2003, 648 m.nt. Van der Paardt. 
   
   
     	De omstandigheid dat een individuele maat ondernemer is, sluit overigens niet uit dat ook de maatschap waarvan hij deel uitmaakt, ondernemer kan zijn. Ik wijs op het arrest van het HvJ van 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, BNB 2000/297 m.nt. Van Zadelhoff, NTFR 2000, 248 m.nt. Sanders.  
   
   
      	MvH: Dit is de in het onderhavige tijdvak (en tot 1 juli 2009; zie Stb. 2008, 565) geldende tekst van onderdeel g. 
   
   
      	Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, memorie van toelichting, blz. 33 rk.  
   
   
      	Kamerstukken II 1953/54, 2602, nr. 5, blz. 30, rk. 
   
   
      	Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3, memorie van toelichting, zie m.n. blz. 22. 
   
   
      	In casu is relevant letter c. De letter e betreft de vrijstelling voor tandartsen c.a. en letter p betreft het vervoer van zieken. Deze beide vrijstellingen spelen in deze zaak geen rol. 
   
   
      	Bij vergelijking van de richtlijntekst en die van de overeenkomstige wettelijke bepaling valt op dat de tekst van artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet (zie 7.1.1) aan de toepassing van de vrijstelling niet de voorwaarde verbindt dat de ‘verpleging en verzorging’ door het ziekenhuis wordt verricht. Dat neemt niet weg dat de bepaling zoveel mogelijk richtlijnconform moet worden uitgelegd.  
   
   
      	Deze bepaling moet worden geacht materieel overeen te komen met het vroegere artikel 13, A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn. Tekstueel wijkt de huidige bepaling enigszins af van die van de Zesde-richtlijn-bepaling. Op grond van de ‘oude’ bepaling werd vrijgesteld (met mijn cursivering): “de  gezondheidskundige verzorging van de mens  …”. Uit de jurisprudentie van het HvJ, gewezen onder de werking van de Zesde richtlijn, moest al worden afgeleid dat met laatstbedoelde term niets anders werd bedoeld dan met het in artikel 13, A, lid 1, onder b, van de Zesde richtlijn gehanteerde ‘medische verzorging’. In de btw-richtlijn is het tekstuele verschil weggenomen. 
   
   
      	In de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn is voor een enkele vrijstelling een ratio vermeld. De medische vrijstellingen behoren niet tot de in de toelichting op het voorstel van een ratio voorziene vrijstellingen. 
   
   
      	Zie ook HvJ 10 september 2002, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, C-141/00, punt 29, en HvJ 8 juni 2006, L.u.P. GmbH, C-106/05, V-N 2006/33.17, punt 25, en de daarin aangehaalde jurisprudentie. 
   
   
      	Geannoteerd gepubliceerd in FED 2004, 195 m.nt. Swinkels, NTFR 2003, 1905 m.nt. Van Dongen en V-N 2003/58.18. 
   
   
      	Daarmee is de in Nederland van oudsher aangevoerde ratio – in wezen die uit de Wet op de Omzetbelasting 1954 (zie 7.1.2 – 7.1.4 van deze conclusie) – achterhaald. 
   
   
      	Tevens gepubliceerd in NTFR 2013, 767 m.nt. Sanders. 
   
   
      	In dezelfde zin HvJ van 10 september 2002, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, C-141/00, NTFR 2002,1390 en HvJ 10 juni 2010, Future Health Technologies, C-86/09, V-N 2010/37.23. 
   
   
      	Of een ‘inrichting van dezelfde aard’. 
   
   
      	Zie ook de verklaring voor recht. 
   
   
      	Het HvJ doet zijn oordeel hier steunen op artikel 13, A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn. Anders dan in het arrest L.u.P. (zie 7.2.7 hiervoor) springt het HvJ hier niet over naar de ziekenhuisvrijstelling. Daar was mijns inziens op zich wel aanleiding toe geweest, omdat Verigen ook een laboratorium was. Het is mij niet duidelijk waarom het HvJ in het arrest Verigen (kennelijk) de voorkeur geeft aan de artsenvrijstelling. 
   
   
      	Het komt mij voor dat het HvJ de vrijstelling hier (omwille van de doelstelling) mijns inziens wel heel ruim uitlegt. Theoretisch gezien heb ik daar wat moeite mee, maar dat doet er niet aan af dat het HvJ gelijk heeft, zelfs indien bij zijn oordeel vraagtekens kunnen worden gezet.  
   
   
      	Ik roep hier – ten overvloede – ook in herinnering de overweging van het HvJ in punt 28 van zijn arrest van 3 april 2008, J.C.M. Beheer, C-124/07 (inzake de verzekeringsvrijstelling), dat uit het beginsel van de fiscale neutraliteit volgt “dat de marktdeelnemers het organisatiemodel moeten kunnen kiezen dat hun uit strikt economisch oogpunt het beste uitkomt, zonder het risico te lopen dat hun activiteiten worden uitgesloten van de vrijstelling (…).” 
   
   
      	In dit verband valt – wat betreft de nationale rechtspraak – te wijzen op HR 24 april 1991, nr. 26878, BNB 1991/206 m.nt. Ploeger, inzake een NV met een eigen medische dienst. 
   
   
      	Deze overweging luidt, voor zover van belang: “(…) wordt door partijen niet bestreden dat de pschychotherapeutische behandelingen voor de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn in aanmerking zouden zijn gekomen indien zij door zelfstandige psychotherapeuten waren verstrekt.” Deze omstandigheid leidde tot het oordeel (punt 21) dat de psychotherapeutische behandelingen die door een stichting worden verstrekt door psychotherapeuten die bij haar in dienst zijn, voor de vrijstelling in aanmerking komen. 
   
   
      	Artikel 132, lid 1, onder i, van de btw-richtlijn stelt vrij: “onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend.” 
   
   
      	Op grond van deze bepaling zijn vrijgesteld ”lessen die particulier door docenten worden gegeven en betrekking hebben op het school- of universitair onderwijs”. 
   
   
      	NTFR 2007, 1088 m.nt. Sanders, V-N 2007/28.22. 
   
   
      	BNB 2010/299 m.nt. Swinkels, NTFR 2010, 317 m.nt. Sanders, V-N 2010/10.20. 
   
   
      	In dit verband overwoog het HvJ (punt 48) dat het feit dat een docent zelfstandig een economische activiteit verricht, nog niet meebrengt dat hij deze activiteit ‘particulier’ uitoefent. Zou dat wel het geval zijn, dan zou het begrip dat lessen ‘particulier’ gegeven moeten worden om de vrijstelling deelachtig te worden, geen betekenis hebben. Omdat Eulitz in het kader van door een derde instelling aangeboden opleiding optrad, sloot het HvJ uit dat Eulitz ‘particulier’ les gaf.  
   
   
      	BNB 2008/100 m.nt. Van Kesteren, NTFR 2007, 1087 m.nt. Sanders, V-N 2007/28.21. 
   
   
      	De ter beschikking stelling kon overigens wel met onderwijs nauw samenhangende dienstverlening vormen. 
   
   
      	In dezelfde zin Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 21 februari 2013, nr. AWB 12/2030, LJN BZ7909. 
   
   
      	Dit is de lijn die de staatssecretaris van Financiën uitdraagt in onder meer zijn brief van 4 april 2013, nr. DGB/2013/639U, V-N 2013/19.24. Over de problematiek van ZZP-ers in de zorg schrijft M. Bos in het  Fiscaal Praktijkblad  van 23 april 2013 in haar bijdrage ‘De ZZP-er in de zorg, vrijgesteld of niet’.