ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2024:2224

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2024:2224 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 10-07-2024 / 22/872 tot en met 22/878, 22/885 en 22/886

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2024-07-10

Zaaknummer: 22/872 tot en met 22/878, 22/885 en 22/886

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2024:2224

---

Aan belanghebbende zijn (navorderings)aanslagen IB/PVV 2008 tot en met 2014 en de aanslag Zvw 2014 opgelegd, waarbij een groot aantal correctieposten in box 1, 2 en 3 in aanmerking is genomen. Ten aanzien van deze belastingaanslagen is een groot aantal punten in geschil: 
         -	Heeft belanghebbende de vereiste aangiften gedaan? In dat kader is ook in geschil of belanghebbende voor alle jaren met uitzondering van 2011 en 2012 is uitgenodigd tot het doen van de aangiften. 
         -	Woonde belanghebbende ook van november 2010 tot september 2014 in Nederland? 
         -	Is de verlengde navorderingstermijn van toepassing ten aanzien van de correctiepost “afromen van winsten”? 
         -	Zijn de door de inspecteur bepleite correctieposten terecht en niet te hoog? 
         -	Heeft de inspecteur zich terecht beroepen op interne compensatie en is het verbod op reformatio in peius geschonden? 
         -	Heeft belanghebbende recht op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep? 
         -	Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de werkelijke kosten van het geding?

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     Meervoudige Belastingkamer 
     Nummers: 22/872 tot en met 22/878, 22/885 en 22/886 
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       hierna: de inspecteur, 
     
     
     
       
         en op het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] , 
       
       wonend in [plaats] , 
       hierna: belanghebbende of [belanghebbende] , 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 24 maart 2022, nummers BRE 19/4150 tot en met 19/4157, in het geding tussen belanghebbende, de inspecteur en 
     
     
     
       
         de Minister van Justitie en Veiligheid, 
       
       hierna: de minister. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2008 tot en met 2010, navorderingsaanslagen inkomstenbelasting (hierna: IB) 2011 en 2012, de aanslag IB 2013, de aanslag IB/PVV 2014 en de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) 2014 opgelegd. Tevens is telkens bij beschikking heffingsrente dan wel belastingrente (hierna samen: rente) in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep betreffende de aanslag Zvw 2014 ongegrond verklaard, de overige beroepen gegrond verklaard en nevenbeslissingen gegeven met betrekking tot de vergoeding van immateriële schade, de proceskosten en het griffierecht. 
       
     
     
       1.4. 
       De inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof voor zover de uitspraak ziet op de (navorderings)aanslagen IB(/PVV) 2008 tot en met 2014, bij het hof bekend onder nummers 22/872 tot en met 22/878. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel hoger beroep ingesteld betreffende de belastingaanslagen IB(/PVV) 2008 tot en met 2013 (nummers 22/872 tot en met 22/877). 
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende heeft voorts hoger beroep ingesteld bij het hof voor zover de uitspraak van de rechtbank ziet op de aanslagen IB/PVV en Zvw 2014, bij het hof bekend onder nummers 22/885 en 22/886. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Beide partijen hebben aangegeven digitaal (via Mijn rechtspraak) te willen procederen. 
       
     
     
       1.6. 
       Het hof heeft mr. A.J. Kromhout aangewezen als raadsheer-commissaris om (een gedeelte van) het vooronderzoek te verrichten. 
       
     
     
       1.7. 
       Belanghebbende heeft vóór de zitting voor de raadsheer-commissaris nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur. 
       
     
     
       1.8. 
       De zitting voor de raadsheer-commissaris voor het geven van inlichtingen heeft plaatsgevonden op 5 oktober 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Op deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de onderhavige zaken en de zaken met de nummers 22/852 tot en met 22/871 en 22/879 tot en met 22/884. 
       
     
     
       1.9. 
       De raadsheer-commissaris heeft het onderzoek op de zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt voortgezet. Vervolgens heeft de raadsheer-commissaris partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of stukken in te zenden. Partijen hebben aan dit verzoek voldaan. 
       
     
     
       1.10. 
       Van de zitting voor de raadsheer-commissaris is een proces-verbaal opgemaakt dat aan het dossier is toegevoegd en aan partijen digitaal ter beschikking is gesteld. 
       
     
     
       1.11. 
       Partijen hebben vóór de zitting van de meervoudige kamer nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij. 
       
     
     
       1.12. 
       De inspecteur heeft voor die zitting voorts een gemeenschappelijke pleitnota met drie bijlagen toegezonden aan het hof ter zake van de gelijktijdig ter zitting behandelde zaken van de verschillende belanghebbenden. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar belanghebbende. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen. 
       
     
     
       1.13. 
       Belanghebbende heeft voor de in 1.11 bedoelde zitting een pleitnota met één bijlage toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar de inspecteur. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen. De inspecteur heeft geen bezwaar gemaakt tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage. 
       
     
     
       1.14. 
       De zitting van de meervoudige kamer heeft plaatsgevonden op 8 februari 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Op deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de onderhavige zaken en de zaken met de nummers 22/852 tot en met 22/871 en 22/879 tot en met 22/884. 
       
     
     
       1.15. 
       Ter zitting heeft belanghebbende het incidenteel hoger beroep ingetrokken voor zover het betrekking heeft op belastingaanslagen die door de rechtbank zijn vernietigd. Het gaat om de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008, 2009 en 2010 en de daarmee corresponderende hoger beroepen met de nummers 22/00872 tot en met 22/00874. 
       
     
     
       1.16. 
       Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
       
     
     
       1.17. 
       Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden. 
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       Voor een weergave van de algemene feiten die voor alle gelijktijdig ter zitting behandelde zaken van belang zijn, verwijst het hof naar de bijlage bij deze uitspraak (hierna: bijlage). 
       
       
         
           Nadere feiten betrekking hebbende op belanghebbende 
         
       
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende - in de bijlage alsmede in deze uitspraak aangeduid als [belanghebbende] - heeft in de jaren 2008 tot en met 2014 loon ontvangen van [bedrijf 6] BV en dit loon in zijn aangiften verantwoord. 
       
     
     
       2.3. 
       Belanghebbende is op 29 november 2010 in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens uitgeschreven van het adres [adres 1] te [plaats] in Nederland met de aanduiding dat belanghebbende is vertrokken naar [ land 1] . 
       
     
     
       2.4. 
       Gedurende de periode 29 november 2010 tot en met 1 september 2014 heeft belanghebbende volgtijdelijk ingeschreven gestaan op de volgende [ land 1] adressen: 
       
       
         
          [adres 3] , [adres 4] 
          [ land 1]	[adres 5] 
         
          [ land 1]	 . 
       
       
     
     
       2.5. 
       Per 1 september 2014 heeft belanghebbende zich weer in Nederland ingeschreven op het adres [adres 1] te [plaats] . 
       
     
     
       2.6. 
       Belanghebbende heeft voor de jaren 2008 tot en met 2014 de volgende aangiften IB/PVV naar de volgende bedragen gedaan: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Jaar 
               
               
                 Soort aangifte 
               
               
                 Belastbaar inkomen in… 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 box 1 
               
               
                 box 2 
               
               
                 box 3 
               
             
             
               
                 2008 
               
               
                 Aangifte wereldinkomen 
               
               
                 71.335 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 2009 
               
               
                 Aangifte wereldinkomen  
               
               
                 57.419 
               
               
                 
               
               
                 2.932 
               
             
             
               
                 2010 
               
               
                 Aangifte migratie 
               
               
                 36.095 
               
               
                 
               
               
                 1.095 
               
             
             
               
                 2011 
               
               
                 Aangifte buitenland 
               
               
                 50.714 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 2012 
               
               
                 Aangifte buitenland 
               
               
                 81.462 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 2013 
               
               
                 Aangifte buitenland 
               
               
                 60.000 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 2014 
               
               
                 Aangifte wereldinkomen  
               
               
                 23.964 
               
               
                 195.993 
               
               
                 104.102 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.7. 
       In het rapport fiscaal onderzoek ten aanzien van belanghebbende (bijlage nr. 1.45; hierna: het onderzoeksrapport) heeft de inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende meer inkomen heeft genoten dan hij heeft aangegeven in zijn aangiften IB/PVV 2008 tot en met 2014 en Zvw 2014. 
       
     
     
       2.8. 
       Omdat voor de jaren 2008 tot en met 2012 al eerder aanslagen waren opgelegd, conform de door belanghebbende ingediende aangiften, heeft de inspecteur voor de correcties in die jaren navorderingsaanslagen opgelegd. Voor de jaren 2013 en 2014 heeft de inspecteur de correcties verwerkt in de aanslagen. De in geschil zijnde belastingaanslagen zijn naar de volgende heffingsgrondslagen vastgesteld, waarbij tevens beschikkingen heffingsrente dan wel belastingrente tot de volgende bedragen zijn genomen: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 Belastbaar inkomen in € 
                 dan wel bijdrage-inkomen 
               
               
                 Rente in € 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 box 1 
               
               
                 box 2 
               
               
                 box 3 
               
               
                 
               
             
             
               
                 IB/PVV 
               
               
                 2008 
               
               
                 1.159.972 
               
               
                 
               
               
                 25.431 
               
               
                 180.960 
               
             
             
               
                 IB/PVV 
               
               
                 2009 
               
               
                 728.142 
               
               
                 
               
               
                 28.610 
               
               
                 95.823 
               
             
             
               
                 IB/PVV 
               
               
                 2010 
               
               
                 1.824.634 
               
               
                 
               
               
                 50.621 
               
               
                 218.281 
               
             
             
               
                 IB 
               
               
                 2011 
               
               
                 2.143.156 
               
               
                 21.230 
               
               
                 161.540 
               
               
                 229.108 
               
             
             
               
                 IB 
               
               
                 2012 
               
               
                 1.872.236 
               
               
                 21.230 
               
               
                 194.743 
               
               
                 166.070 
               
             
             
               
                 IB 
               
               
                 2013 
               
               
                 347.063 
               
               
                 21.230 
               
               
                 191.394 
               
               
                 28.957 
               
             
             
               
                 IB/PVV 
               
               
                 2014 
               
               
                 359.660 
               
               
                 217.223 
               
               
                 236.537 
               
               
                 26.501 
               
             
             
               
                 Zvw 
               
               
                 2014 
               
               
                 27.414 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 136 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.9. 
       De rechtbank heeft de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 tot en met 2010 vernietigd, de aanslag Zvw 2014 gehandhaafd en de overige belastingaanslagen verminderd en wel tot de volgende belastbare inkomens: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 Belastbaar inkomen in € 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 box 1 
               
               
                 box 2 
               
               
                 box 3 
               
             
             
               
                 IB 
               
               
                 2011 
               
               
                 68.367 
               
               
                 17.000 
               
               
                 0 
               
             
             
               
                 IB 
               
               
                 2012 
               
               
                 112.614 
               
               
                 17.000 
               
               
                 0 
               
             
             
               
                 IB 
               
               
                 2013 
               
               
                 101.399 
               
               
                 17.000 
               
               
                 0 
               
             
             
               
                 IB/PVV 
               
               
                 2014 
               
               
                 359.660 
               
               
                 217.223 
               
               
                 0 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.10. 
       Met betrekking tot de ingediende aangiften IB/PVV blijkt uit het door de Belastingdienst gehanteerde aanslagbelastingsysteem (ABS) het volgende, waarbij Becon-uitstel staat voor belastingconsulentenuitstel: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Jaar 
               
               
                 Datum 
                 uitnodiging 
               
               
                 Datum ontvangst verzoek Becon- 
                 uitstel 
               
               
                 Becon-uitstel verleend tot 
               
               
                 Datum herinnering 
               
               
                 Uiterste reactiedatum 
               
               
                 Datum 
                 indiening aangifte 
               
             
             
               
                 2008 
               
               
                 28 februari 2009 
               
               
                 14 april 2009 
               
               
                 1 mei 2010 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 11 december 2009 
               
             
             
               
                 2009 
               
               
                 27 februari 2010 
               
               
                 19 april 2010 
               
               
                 1 mei 2011 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 25 maart 2011 
               
             
             
               
                 2010 
               
               
                 28 februari 2011 
               
               
                 19 april 2011 
               
               
                 1 mei 2012 
               
               
                 30 mei 2012 
               
               
                 13 juni 2012 
               
               
                 15 juni 2012 
               
             
             
               
                 2011 
               
               
                 - 
               
               
                 - 
               
               
                 - 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 26 april 2013 
               
             
             
               
                 2012 
               
               
                 - 
               
               
                 - 
               
               
                 - 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 6 juni 2013 
               
             
             
               
                 2013 
               
               
                 28 februari 2014 
               
               
                 21 maart 2014 
               
               
                 1 mei 2015 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 29 april 2015 
               
             
             
               
                 2014 
               
               
                 28 februari 2015 
               
               
                 - 
               
               
                 - 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 8 juni 2017 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.11. 
       Voor het doen van aangifte voor het jaar 2014 heeft belastingadviseur [naam 4] vijf maal verzocht om bijzonder uitstel. Het eerste verzoek is gedaan in april 2016; het laatste verzoek in maart 2017. In de verzoeken is vermeld: 
       
       
         “Belanghebbende is als verdachte betrokken in een strafrechtelijk onderzoek van het OM te [plaats 4] . Het onderzoek richt zich op een 4-tal coffeeshops die onder de naam [coffeeshop 4] opereren. Het onderzoek strekt zich o.a. uit over het jaar 2014. Zeer recentelijk bekend geworden processen verbaal van het onderzoek werpen mogelijk een ander licht op de voorraadwaardering per balansdatum, alsmede de fiscale winstbepaling, omdat de administratie in beslag is genomen hebben wij voor de aangifte meer tijd nodig. Het onderzoek bevindt zich volgens het OM in een afrondende fase en volgens mededeling van het OM kunnen we na de zomer het eind proces-verbaal tegemoet zien.”. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 
       
         
           Heeft belanghebbende de vereiste aangiften IB(/PVV) 2008 tot en met 2014 gedaan? 
         
         
           Dient belanghebbende in de periode dat hij stond ingeschreven in [ land 1] , namelijk van 29 november 2010 tot en met 1 september 2014, te worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtige? 
         
         
           Heeft de inspecteur ten onrechte de in geschil zijnde belastingaanslagen vastgesteld dan wel zijn deze tot te hoge bedragen vastgesteld? 
         
         
           Beroept de inspecteur zich ten aanzien van de correctiepost “afromen van winsten” ten onrechte op de verlengde navorderingstermijn? 
         
         
           Heeft belanghebbende recht op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep? 
         
         
           Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de werkelijke kosten van het geding? 
         
       
       
     
     
       3.2. 
       De inspecteur concludeert tot vermindering van de belastingaanslagen en tot afwijzing van de nevenvorderingen. 
       
     
     
       3.3. 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging dan wel vermindering van de belastingaanslagen en tot toewijzing van de nevenvorderingen. 
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Ten aanzien van het geschil 
       
     
     
     
       
         Vooraf 
       
     
     
     
       
         Het procesdossier 
       
     
     
     
       4.0.1. 
       Ter zitting hebben partijen ermee ingestemd dat hetgeen in de dossiers van de belanghebbenden in de zaken met de nummers 22/852 tot en met 22/871 en 22/879 tot en met 22/884, die gelijktijdig op zitting zijn behandeld, is opgenomen, indien relevant voor de beoordeling van onderhavige zaken, door het hof in zijn beschouwing mag worden betrokken. 
       
     
     
       4.0.2. 
       In de procedure bij de rechtbank speelde de vraag of, naast de twee ordners die de voor de belastingprocedure van belang zijnde stukken uit het strafdossier bevatten, ook 23 verhuisdozen aan stukken uit de strafprocedure tot de stukken van het geding behoren. Belanghebbende meent dat het procesdossier kan worden beperkt, voor zover het de stukken uit het strafdossier betreft, tot de twee ordners terwijl de inspecteur aanvoert dat het gehele strafdossier één op de zaak betrekking hebbend stuk is dat hij (dus) moet inbrengen. Verder wilde hij het hele dossier ook inbrengen om daaruit eventueel later nog te kunnen putten. De rechtbank heeft in haar tussenuitspraak van 20 mei 2020  geoordeeld dat in het midden kan blijven of de 23 verhuisdozen zijn aan te merken als 8:42-stukken omdat de inspecteur, afgezien van het antwoord op de vraag of hij op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb daartoe verplicht is, desondanks deze verhuisdozen wenst in te brengen. Aangezien de inspecteur heeft gesteld dat de twee ordners de relevante stukken van de strafprocedure bevatten, de omvang van het strafdossier (de 23 verhuisdozen met elk 7 à 9 ordners) enorm is en belanghebbende het verdedigingsbelang heeft aangevoerd, heeft de rechtbank aanleiding gezien het bepaalde in artikel 8:32a Awb toe te passen. Gelet hierop en het feit dat de inspecteur onvoldoende duidelijk heeft gemaakt (substantiëringsplicht) ter toelichting of staving van welke stellingen deze 23 verhuisdozen zijn bedoeld, heeft de rechtbank geoordeeld dat de 23 verhuisdozen buiten beschouwing worden gelaten. Ook heeft zij overwogen dat aanvullende stukken uit de strafprocedure (naast die 23 verhuisdozen) door de inspecteur niet behoefden te worden ingebracht. 
       
     
     
       4.0.3. 
       In hoger beroep zijn de standpunten van partijen hieromtrent onveranderd gebleven maar vormt dit geen geschilpunt meer omdat op de regiezitting van het hof een procesafspraak is gemaakt. Deze houdt in dat het procesdossier wordt gevormd door het rechtbankdossier, inclusief de twee ordners, het hofdossier, inclusief de mappen “Aangiftebiljetten [echtgenote 1] ” en “Aangiftebiljetten [belanghebbende] ” die op de door de inspecteur in hoger beroep overgelegde USB-stick staan . De overige mappen van de USB-stick en de 23 verhuisdozen worden buiten beschouwing gelaten, tenzij partijen in hun stukken daarop expliciet een beroep doen. Als zij verwijzen naar bronnen in het strafdossier zoals opgenomen in de 23 verhuisdozen en of de door de inspecteur overgelegde USB-stick worden deze brondocumenten dus niet buiten beschouwing gelaten. 
       
     
     
       4.0.4. 
       Het hof is van oordeel dat ook in hoger beroep de vraag in het midden kan blijven of de 23 verhuisdozen zijn aan te merken als 8:42-stukken omdat de inspecteur, afgezien van het antwoord op de vraag of hij op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb daartoe verplicht is, desondanks deze verhuisdozen en de USB-stick, met deels nieuwe informatie uit het strafdossier, wenst in te brengen. Ook het hof ziet op dezelfde gronden als de rechtbank aanleiding artikel 8:32a Awb toe te passen omdat ook in hoger beroep de inspecteur voor de buiten beschouwing gelaten stukken niet aan zijn substantiëringsplicht heeft voldaan. Met de gemaakte procesafspraak is zeker gesteld dat partijen met in achtneming van de goede procesorde tot tien dagen voor de zitting, indien gewenst, onderdelen van de buiten beschouwing gelaten stukken in het geding konden brengen en de wederpartij daar dan op kan reageren. 
       
     
     
       4.0.5. 
       De inspecteur heeft bij zijn pleitnota e-mailberichten gevoegd die in strijd met artikel 8:58 Awb op de tiende dag (29 januari 2024) in plaats van de elfde dag voor de zitting zijn ingediend. De bepaling beoogt, blijkens de daarop gegeven toelichting, een behoorlijk verloop van de procedure te waarborgen. Uit de strekking van die bepaling volgt dat de rechter - binnen het kader van een goede procesorde - de mogelijkheid heeft stukken die binnen tien dagen voor de zitting of eerst ter zitting zijn overgelegd al dan niet in de procedure toe te laten.  Aangezien belanghebbende zowel schriftelijk als mondeling op zitting op de inhoud van de e-mailberichten heeft kunnen reageren, acht het hof het niet in strijd met de goede procesorde deze stukken in deze procedure toe te laten. 
       
       
         
           De incidentele hoger beroepen 
         
       
       
     
     
       4.0.6. 
       Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld betreffende de belastingaanslagen IB/PVV 2008 tot en met 2013 (nummers 22/00872 tot en met 22/00877). Het incidenteel hoger beroep strekt zich mede uit tot de zaken waarin de rechtbank de navorderingsaanslag heeft vernietigd en de betreffende belanghebbende ook overigens volledig in het gelijk heeft gesteld. Het gaat om de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008, 2009 en 2010. Ter zitting heeft belanghebbende zijn incidenteel hoger beroep ingetrokken omdat in die zaken in hoger beroep niet een beter resultaat kan worden bereikt dan in eerste aanleg is bereikt. Het hof voegt hier, ter voorkoming van misverstanden, aan toe dat al hetgeen onder de noemer ‘incidenteel hoger beroep’ is aangevoerd, aangemerkt wordt als onderdeel van de verweerschriften en dientengevolge onderdeel uitmaakt van het in hoger beroep gevoerde partijdebat. 
       
       
         
           Getuigenaanbod 
         
       
       
     
     
       4.0.7. 
       Belanghebbende heeft tijdens de regiezitting bevestigd dat hij [getuige 1] als getuige wil horen voor het geval aan zijn schriftelijke verklaring geen waarde toekomt. De raadsheer-commissaris heeft toen aangegeven dat het hof daarover geen tussenbeslissing gaat geven en belanghebbende zelf een afweging moet maken en dat hij [getuige 1] kan meenemen naar de zitting. Ter zitting op 8 februari 2024 is [getuige 1] niet verschenen en is geen bewijs aangeboden middels het horen van [getuige 1] als getuige. Voor het geval het bewijsaanbod daarmee niet is ingetrokken heeft het volgende te gelden. Indien een dergelijk bewijsaanbod is gedaan, kan de rechter in beginsel volstaan met de mededeling dat hij gelegenheid biedt tot uitvoering van dat aanbod, bijvoorbeeld door de belanghebbende in de uitnodigingsbrief voor het onderzoek ter zitting te wijzen op de mogelijkheid getuigen mee te brengen of op te roepen. Op 18 januari 2024 is aan partijen een digitaal bericht verzonden met daarin de uitnodiging voor de zitting op 8 februari 2024. Dit bericht bevat een zodanige mededeling. Het hof is niet gebleken van omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat aan belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij heeft nagelaten deze getuige mee te nemen of op te roepen, zodat dit getuigenaanbod onbehandeld is gelaten. 
       
     
     
       4.0.8. 
       Tijdens de regiezitting is ter zake van het verzoek van belanghebbende om [getuige 2] en [getuige 3] als getuige te horen geoordeeld dat belanghebbende eerst zelf een poging moet doen hen op te roepen. Belanghebbende heeft in het nader stuk van 17 januari 2024 aangegeven dat gelet op de inmiddels door hem ingebrachte schriftelijke verklaringen van [getuige 2] en [getuige 3] , het op de weg van de inspecteur ligt om (het hof te verzoeken) deze heren als getuigen op te roepen. Ter zitting op 8 februari 2024 heeft belanghebbende bevestigd dat hij zijn aanbod om [getuige 2] en [getuige 3] als getuige te horen, niet langer gestand doet. 
       
     
     
       4.0.9. 
       Belanghebbende heeft, nadat hij [naam 1] tevergeefs zelf als getuige heeft opgeroepen, het hof verzocht [naam 1] als getuige te doen horen. Ter zitting heeft het hof gevraagd ten aanzien van welke stellingen of geschilpunten [naam 1] kan verklaren. Hierop is geantwoord dat [naam 1] - voor zover in deze procedure van belang - kan verklaren over de herkomst van de contante stortingen, over het wel of niet in aanmerking nemen van de 10% correctie en over de vrijgevigheid naar [belanghebbende] toe. Het hof wijst het verzoek om [naam 1] als getuige op te roepen af. Aangezien zich in het dossier reeds een schriftelijke verklaring van [naam 1] bevindt en belanghebbende niet nader heeft vermeld in hoeverre hij meer of anders kan verklaren dan hij al heeft gedaan, kan een getuigenverhoor redelijkerwijs niet bijdragen aan de beoordeling van de zaak. 
       
     
     
       4.0.10. 
       Belanghebbende heeft in bijlage A bij het verweerschrift in hoger beroep, tevens incidenteel hoger beroep, aangeboden om de [advocate 1] ( [advocate 1] ) als getuige te doen horen mocht het hof het standpunt van belanghebbende niet volgen dat de heffingsbevoegdheid ter zake van de investeringen van [belanghebbende] en [naam 1] in diverse projecten in [land 3] , toekomt aan [land 3] . Naar het hof begrijpt ziet dit (voorwaardelijke) aanbod op de correcties met de omschrijving ‘Addax shares’ en ‘Addax land’. Deze correcties heeft de rechtbank niet in stand gelaten en daartegen is de inspecteur niet opgekomen. Voor zover belanghebbende voormeld (voorwaardelijk) getuigenaanbod nog gestand doet, ziet het hof geen aanleiding hierop in te gaan. Belanghebbende heeft gedurende de twee mondelinge behandelingen die het hof heeft gehouden geen gebruik gemaakt van de gelegenheid om getuigen te horen zoals hij kon doen op grond van de uitnodiging en op welke mogelijkheid hij nog is gewezen tijdens de eerste mondelinge behandeling. Het hof heeft daarmee voldaan aan de eis gelegenheid te bieden tot uitvoering van het bewijsaanbod van belanghebbende. Feiten of omstandigheden waaraan de conclusie is te verbinden dat belanghebbende niet in redelijkheid kan worden tegengeworpen dat hij van de geboden mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt, zijn gesteld noch gebleken. 
       
       
         
           Aanbod tot overleggen van de administratie 
         
       
       
     
     
       4.0.11. 
       Voor zover belanghebbende in de onderhavige zaken, net als in de zaken met de nummers 22/852 tot en met 22/859 en 22/879 tot en met 22/884, het bewijsaanbod heeft gedaan om de volledige administratie van de coffeeshops over te leggen, verwerpt het hof dat bewijsaanbod. Terecht heeft de rechtbank geoordeeld dat op basis van het [naam 7] -rapport  niet kan worden geconcludeerd dat geen gelden aan de coffeeshops kunnen zijn onttrokken door ophoging van de inkoopprijzen aangezien slechts de geldstroom tot en met de inkoper is te volgen en niet wat daadwerkelijk wordt betaald aan de leverancier, immers wat aan de leverancier is betaald is niet vastgelegd en de pakbonnen zijn vernietigd. . Aangezien de administratie ten grondslag ligt aan voornoemd rapport wordt het bewijsaanbod van belanghebbende om de volledige administratie van de coffeeshops over te leggen afgewezen. Het hof acht namelijk aannemelijk dat de accountant van [naam 7] en Partners volledig is geweest in zijn verslaglegging, alleen de conclusie dat het onwaarschijnlijk zou zijn dat de inkoopprijzen zouden zijn opgehoogd wordt door het hof onder verwijzing naar het bovenstaande niet gedeeld. 
       
       
         
           A. Is belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV/Zvw? 
         
       
       
     
     
       4.1.1. 
       De inspecteur heeft in hoger beroep herhaald dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard op de grond dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Belanghebbende bestrijdt de omkering van de bewijslast onder andere met de stelling dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende voor elk van de jaren is uitgenodigd tot het doen van aangiften IB/PVV/Zvw zodat reeds daarom de bewijslast niet kan worden omgekeerd. 
       
     
     
       4.1.2. 
       Niet in geschil is dat belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2011 en 2012. Van het niet doen van de vereiste aangifte is geen sprake indien de inspecteur de betrokkene niet heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte.  Ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 en 2012 kan de bewijslast dus niet worden omgekeerd en verzwaard. 
       
     
     
       4.1.3. 
       Het hof zal voor de overige jaren eerst beoordelen of belanghebbende voor elk van die jaren tot het doen van aangiften is uitgenodigd  ondanks het feit dat belanghebbende wel - in zijn visie “spontaan” - de onderhavige aangiften IB/PVV/Zvw heeft ingediend. 
       
     
     
       4.1.4. 
       Naar het oordeel van het hof heeft de door de inspecteur te verzenden uitnodiging voor het indienen van een aangifte IB/PVV/Zvw  als een schriftelijk besluit van de inspecteur te gelden. Dit betekent dat indien de belanghebbende, zoals in dit geval, de verzending van het besluit betwist,  de inspecteur die verzending aannemelijk dient te maken. In een geval als het onderhavige, waarin de inspecteur stelt dat het besluit is bekendgemaakt door verzending per post, houdt die bewijslast in dat hij aannemelijk moet maken dat het desbetreffende poststuk is aangeboden aan een postvervoerbedrijf. Daartoe zal de inspecteur mede aannemelijk moeten maken aan welk postvervoerbedrijf het desbetreffende poststuk is aangeboden.  Contra-indicaties kunnen echter meebrengen dat geoordeeld moet worden dat het besluit wel moet zijn ontvangen, waarmee - zonder nader bewijs - ook de verzending aannemelijk is. Het kan daarbij bijvoorbeeld gaan om gevallen waarin naar aanleiding van dat besluit handelingen zijn verricht of om informatie is gevraagd waaruit moet worden afgeleid dat de aanbieding van het poststuk met het besluit aan het adres van de belanghebbende wel heeft plaatsgevonden. 
       
     
     
       4.1.5. 
       De inspecteur heeft bij zijn pleitnota de in de bij deze uitspraak gevoegde bijlage nr. 1.58 opgenomen e-mailberichten gevoegd. Hieruit blijkt dat de teamleider van de Centrale Verwerking Uitstelregeling van de Belastingdienst verklaart dat nooit uitstel verleend kan worden als geen aangiftebiljet is uitgereikt. Ter zitting van het hof heeft de inspecteur toegelicht dat dit ook in de onderhavige jaren het geval was. Tussen partijen is niet in geschil dat in het geval de inspecteur belanghebbende niet heeft uitgenodigd om aangifte te doen het wel mogelijk is dat een belastingadviseur om zogenaamd belastingconsulentenuitstel (hierna: beconuitstel) vraagt. Het beconuitstel wordt dan volgens de inspecteur echter niet verleend. Verder heeft de inspecteur een verzendrapportage met betrekking tot de verzending van de uitnodiging tot het doen van aangifte IB 2013 overgelegd. Uit deze rapportage kan echter niet worden afgeleid aan welk postvervoerbedrijf de uitnodiging is aangeboden. Ten aanzien van de uitnodigingen tot het doen van de overige aangiften heeft de inspecteur geen verzendrapportages overgelegd. Ter zake van de overgelegde herinnering en aanmaning tot het doen van aangifte IB/PVV en Zvw 2014 heeft de inspecteur wel verzendrapportages met betrekking tot de verzending van beide brieven overgelegd. 
       
     
     
       4.1.6. 
       Het hof is, mede gelet op het e-mailbericht van de teamleider van de Centrale Verwerking Uitstelregeling van de Belastingdiensten en de uitleg van de inspecteur ter zitting, in afwijking van zijn voorlopig oordeel, van oordeel dat ondanks het gebrek aan afdoende verzendrapportages in voldoende mate sprake is van contra-indicaties die meebrengen dat geoordeeld moet worden dat de uitnodigingen tot het doen van aangiften IB/PVV 2008, 2009, 2010, 2013 en 2014 door belanghebbende wel moeten zijn ontvangen, waardoor de verzendingen ook aannemelijk zijn geworden. Het hof komt tot dit oordeel op grond van de volgende feiten en omstandigheden die in onderlinge samenhang zijn beschouwd. Ten eerste het in de bij deze uitspraak gevoegde bijlage nr. 1.58 opgenomen e-mailbericht van de teamleider Centrale Verwerking Uitstelregeling van de Belastingdienst dat inhoudt dat zonder een uitnodiging tot het doen van aangifte geen beconuitstel kán worden verleend in combinatie met de geloofwaardige verklaring van de inspecteur ter zitting van het hof dat dit ook het geval was in de onderhavige jaren. De blote ontkenning door belanghebbende doet daar niet aan af. De vastleggingen in ABS - het aanslagbelastingsysteem van de Belastingdienst - ondersteunen namelijk deze verklaring. Uit die vastleggingen (zie 2.10) volgt dat aan belanghebbende voor 2008, 2009, 2010 en 2013 beconuitstel is verleend en dat voor 2011 en 2012 – de jaren waarin belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte – geen beconuitstel is verleend. Voorts blijkt uit de registratie in ABS dat voor de aangifte IB/PVV 2014 geen beconuitstel is verzocht maar dat herhaaldelijke verzoeken om individueel uitstel op verzoek zijn ingewilligd, hetgeen belanghebbende overigens niet heeft bestreden. Onaannemelijk acht het hof dat belanghebbende individueel uitstel heeft gevraagd als hij niet zou zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte. Tot slot ziet het hof een logisch verband tussen de data waarop de aangiften zijn ingediend en de geregistreerde uiterlijke indieningsdata (zie 2.10), hetgeen meer duidt op het gevolg geven aan de aangifteplicht dan op het uit eigen beweging doen van aangiften. 
       
     
     
       4.1.7. 
       Gelet op het vorenstaande acht het hof aannemelijk dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangiften IB/PVV 2008, 2009, 2010, 2013 en 2014 en Zvw 2014. Belanghebbende heeft gevolg gegeven aan zijn verplichting tot het doen van aangifte voor deze jaren. De inspecteur stelt dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard omdat deze aangiften inhoudelijke gebreken bevatten. 
       
     
     
       4.1.8. 
       Het hof stelt voorop dat voor de heffing van IB/PVV/Zvw geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting/Zvw-bijdrage verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting/Zvw-bijdrage (hierna: het relatief-aanzienlijk-criterium). Tevens is vereist dat het bedrag van de IB/PVV/Zvw dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (hierna: het absoluut-aanzienlijk-criterium). Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan IB/PVV/Zvw niet zou worden geheven. Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen.  Naar het oordeel van het hof betekent dit onder meer dat voor de beoordeling – in het kader van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan – of sprake is van een bijdragebedrag dat op zichzelf beschouwd aanzienlijk is, er rekening mee dient te worden gehouden dat het bij bijdragebedragen in het algemeen om lagere bedragen gaat dan bij de IB/PVV-bedragen als gevolg van het lagere tarief. 
       
     
     
       4.1.9. 
       Het hof zal hierna eerst voor alle in geschil zijnde belastingaanslagen de inhoudelijke geschilpunten beoordelen aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. Daarna zal het hof beoordelen of de vereiste aangiften zijn gedaan. Voordat het hof de door de inspecteur bepleite correctieposten per belastingaanslag zal beoordelen, zal het hof eerst de woonplaats van belanghebbende beoordelen. 
       
       
         
           B. Woonplaats 
         
       
       
     
     
       4.2.1. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij in de periode dat hij stond ingeschreven in [ land 1] , van 29 november 2010 tot en met 1 september 2014, niet kan worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtige. 
       
     
     
       4.2.2. 
       De rechtbank heeft het volgende overwogen: 
       
       
         “4.5. De rechtbank stelt voorop dat als binnenlands belastingplichtige wordt aangemerkt een natuurlijk persoon die in Nederland woont.10 Een binnenlands belastingplichtige wordt in Nederland in de belastingheffing betrokken naar zijn wereldinkomen. 
       
     
     
       4.6. 
       Waar iemand woont wordt naar omstandigheden beoordeeld.11 Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt.12 De bewijslast dat belanghebbende als binnenlands belastingplichtige dient te worden aangemerkt rust op de inspecteur. 
     
     
       4.7. 
       
         De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat, beoordeeld op basis van de nationale wet, belanghebbende in de in geschil zijnde periode in Nederland woont. Daartoe overweegt de rechtbank als volgt. Vast staat dat belanghebbende in de periode dat hij stond ingeschreven in [ land 1] , regelmatig in Nederland verbleef omdat hij hier moest zijn voor werkzaamheden. Belanghebbende heeft daarover verklaard dat hij voor die gevallen, in ieder geval in de jaren 2012 en 2013, in de woning aan [adres 1] te [plaats] kon overnachten.13 Deze woning was ook in zijn (mede-)eigendom. Daarnaast hielden zijn bezoeken verband met de diverse relaties die belanghebbende in Nederland onderhield. Verder hecht de rechtbank bij haar oordeel belang aan de volgende door de inspecteur aangedragen onderbouwingen met betrekking tot de in geschil zijnde periode: 
         - De tot het procesdossier behorende telefoongegevens van belanghebbende waaruit blijkt op welke momenten belanghebbende zijn telefoon in Nederland heeft gebruikt. Hieruit volgt bijvoorbeeld dat de telefoon van belanghebbende in de periode 16 december 2011 tot en met 15 januari 2013, 5.594 keer in Nederland verbinding heeft gemaakt, ten opzichte van 716 keer buiten Nederland. Voorts blijkt uit de gegevens dat belanghebbende in de periode 13 februari 2013 tot en met 13 februari 2014 595 telefoongesprekken vanuit (of in de buurt van) zijn kantooradres in [plaats] voerde. In de periode 13 maart 2014 tot 1 september 2014 werden er 117 telefoongesprekken vanuit (of in de buurt van) het kantooradres van belanghebbende geconstateerd. 
         - De diverse door belanghebbende ondernomen sociale activiteiten in Nederland, zoals het afsluiten van een sportabonnement in Nederland in 2012, de bezoeken aan de kapper in Nederland in 2014 en de keren dat belanghebbende in de jaren 2012 en 2014 ging golfen in Nederland. 
       
     
     
       4.8. 
       Vervolgens moet worden beoordeeld of belanghebbende ook op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en [ land 1] (hierna: het Verdrag) als inwoner van Nederland dient worden aangemerkt. Op grond van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag wordt voor toepassing van het Verdrag als inwoner aangemerkt:  “iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid” . Voor het geval een natuurlijke persoon op grond van het Verdrag als inwoner van beide Staten kan worden aangemerkt is de zogenoemde tie-breaker15 van belang. Indien een natuurlijke persoon in beide staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, bepaalt de tie-breaker dat diegene inwoner is van de staat waarmee zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen).16 Aangezien belanghebbende zich op toepassing van het Verdrag beroept, rust op hem de bewijslast. 
     
     
       4.9. 
       De rechtbank is van oordeel dat zelfs voor het geval belanghebbende op grond van het Verdrag mede als inwoner van [ land 1] kan worden aangemerkt, belanghebbende op grond van de tie-breaker als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt. Belanghebbende had in Nederland een duurzaam tehuis tot zijn beschikking, namelijk de woning aan [adres 1] te [plaats] . Ook in [ land 1] had hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking. Dan is relevant wat de staat is waarmee zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat dit [ land 1] is onder meer aangevoerd dat hij naar [ land 1] is geëmigreerd vanwege een relatiebreuk tussen hem en [echtgenote 1] , dat hij in [ land 1] een appartement heeft gehuurd, dat hij in [ land 1] belastingaangifte deed en dat hij verschillende verzekeringen en abonnementen in [ land 1] heeft afgesloten. Al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd acht de rechtbank, tegenover wat hiervoor in 4.7 is overwogen over de betrekkingen van belanghebbende met Nederland, onvoldoende om aannemelijk te achten dat het middelpunt van de levensbelangen van belanghebbende [ land 1] was. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende de nauwste persoonlijke en economische betrekkingen met Nederland waardoor hij, ook voor toepassing van het Verdrag, als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt. 
     
     
       4.10. 
       De rechtbank concludeert dat belanghebbende ook voor de periode dat hij in [ land 1] stond ingeschreven, als binnenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt en als zodanig ook door Nederland in de heffing mag worden betrokken.”, 
       
       
         onder vermelding van de volgende voetnoten: 
       
       
       
         “10 Artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. 
         11 Artikel 4, eerste lid, van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (AWR). 
         12 Vgl. Hoge Raad 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824. 
         13 Verklaring van belanghebbende, bijlage 3 bij de reactie op het verweerschrift van 26 oktober 2011. 
         14 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Groothertogdom [ land 1] tot het vermijden van dubbele belasting ten tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen. 
         15 Artikel 4, derde lid, van het Verdrag. 
         16 Artikel 4, derde lid onder a van het Verdrag.”. 
       
       
       
         4.2.3. 
         Het hof volgt het oordeel van de rechtbank en maakt het tot de zijne. In hoger beroep heeft belanghebbende geen nieuwe argumenten ingebracht. Dit leidt tot de conclusie dat belanghebbende voor de periode dat hij in [ land 1] stond ingeschreven, als binnenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt en als zodanig ook door Nederland in de heffing mag worden betrokken. Voor de overige perioden waarover de belastingaanslagen zijn opgelegd is niet in geschil dat belanghebbende als binnenlands belastingplichtige dient te worden aangemerkt. Derhalve is belanghebbende voor alle in geschil zijnde jaren binnenlands belastingplichtig. Een binnenlands belastingplichtige wordt in Nederland in de belastingheffing betrokken naar zijn wereldinkomen. 
         
       
       
         4.2.4. 
         Tussen partijen is niet in geschil dat als belanghebbende moet worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtige, hij en [echtgenote 1] als fiscaal partners moeten worden aangemerkt. Derhalve zijn belanghebbende en [echtgenote 1] voor alle in geschil zijnde jaren fiscaal partners van elkaar. 
         
         
           
             C. Navorderingsaanslag IB/PVV 2008 
           
         
         
       
       
         4.3.1. 
         Niet in geschil is dat belanghebbende in 2008 in Nederland woonde en binnenlands belastingplichtig is. Het hof heeft reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2008 en dat de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk dient te maken dat niet de vereiste aangifte IB/PVV 2008 is gedaan (zie 4.1.8). 
         
       
       
         4.3.2. 
         De inspecteur stelt in hoger beroep dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 dient te worden vastgesteld op basis van de volgende elementen: 
         
         
           
             
             
             
               
                 
                   
                 
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   
                     Belastbaar inkomen uit werk en woning 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning 
                 
                 
                   71.335 
                 
               
               
                 
                   Correctie: berekend winstaandeel 
                 
                 
                   700.000 
                 
               
               
                 
                   Correctie: afromen van winsten 
                 
                 
                   388.637 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk en woning 
                 
                 
                   1.159.972 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   
                     Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Aangegeven gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag na aftrek heffingvrij vermogen 
                 
                 
                   147.238 
                 
               
               
                 
                   Correctie coderekening [persoon 2] 
                   (gemiddelde van € 318.000 op 1 januari en nihil op 31 december) 
                 
                 
                   159.000 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerde gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag na aftrek heffingvrij vermogen 
                 
                 
                   306.238 
                 
               
             
           
         
         
         
           
             Box 1 op basis van de normale bewijslastverdeling 
           
         
         
       
       
         4.3.3. 
         De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2008 bedragen heeft ontvangen van [naam 1] dan wel van diens vennootschappen, die de tegenprestatie vormen voor door [belanghebbende] verrichte werkzaamheden. Volgens de inspecteur zijn die bedragen belastbaar als resultaat uit overige werkzaamheden en heeft belanghebbende die ten onrechte niet aangegeven. De bedragen die de inspecteur tot het resultaat uit overige werkzaamheden heeft gerekend, zijn: 
         
           
             een bedrag van € 700.000, zijnde één van de bancaire transacties (zie bijlage nr. 1.31), namelijk het bedrag dat [Holding 1] SA heeft ontvangen van [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd; 
           
           
             een bedrag van € 388.637, zijnde de helft van de afgeroomde winsten (zie bijlage nr. 1.47). 
           
         
         
       
       
         4.3.4. 
         Niet in geschil is dat [Holding 1] SA het bedrag van € 700.000 heeft ontvangen en dat belanghebbende bedragen heeft ontvangen van [naam 1] dan wel van een van diens vennootschappen. Ook is niet in geschil dat belanghebbende in 2008 werkzaamheden heeft verricht voor [naam 1] dan wel voor diens vennootschappen. Wel is in geschil of belanghebbende de hiervoor vermelde bedragen heeft ontvangen als tegenprestatie voor verrichte werkzaamheden. 
         
       
       
         4.3.5. 
         De inspecteur stelt dat belanghebbende intensief betrokken was bij de dagelijkse leiding over de coffeeshops en dat hij namens [naam 1] de verantwoordelijkheid had over de volledige organisatie van [coffeeshop 4] . Ter onderbouwing van deze stelling verwijst hij onder meer naar diverse verklaringen uit het strafrechtelijk onderzoek, waaronder de verklaringen van [getuige 2] , , [naam 5] , [getuige 3]  en [naam 10] . Verder verwijst de inspecteur naar passages uit het dagboek van [echtgenote 1]  en naar een e-mailbericht  van belanghebbende aan [naam 1] . De inspecteur stelt dat de werkzaamheden zijn aangevangen in 2008, kort voor het moment dat [naam 1] naar [land 3] verhuisde. Ten aanzien van de bancaire transacties (zie bijlage nr. 1.31) heeft de inspecteur erop gewezen dat er een direct verband is tussen de door belanghebbende verrichte werkzaamheden en de bedragen: de bedragen waren aanvankelijk gelijk aan de helft van de door [naam 1] uit zijn vennootschappen genoten dividenden en waren na verkoop van [bedrijf 1] SA gelijk aan de helft van de aflossingen op de koopprijs in verband met de verkoopovereenkomst van 25 oktober 2011 (zie bijlage nr. 1.32). Ten aanzien van de afgeroomde winsten (zie bijlage nr. 1.47) stelt de inspecteur dat belanghebbende daarin voor de helft heeft meegedeeld en dat hij dat afleidt uit het feit dat er contante stortingen zijn verricht op [ land 1] bankrekeningen van belanghebbende, in 2008 voor een totaalbedrag van € 260.000 (zie bijlage nr. 1.30, te weten € 30.000 op 3 juni 2008 en € 230.000 op 21 oktober 2008). 
         
       
       
         4.3.6. 
         Belanghebbende stelt dat de bedragen niet de tegenprestatie vormen voor door hem verrichte werkzaamheden. Ten aanzien van de bedragen die zijn ontvangen door [Holding 1] SA stelt belanghebbende dat deze bedragen omzet vormen van die vennootschap. Voor zover de bedragen aan belanghebbende ten goede zijn gekomen, heeft [naam 1] deze volgens belanghebbende uit vrijgevigheid aan hem betaald ten titel van schenking, mede gelet op het feit dat belanghebbende in 2008 werkzaamheden heeft verricht vanuit de aan hem gelieerde vennootschappen [bedrijf 6] BV, [bedrijf 8] BV, [bedrijf 5] BV en [bedrijf 7] BV voor [naam 1] en diens vennootschappen. [bedrijf 6] BV heeft in 2008 van deze vennootschappen een vergoeding ontvangen van in totaal € 192.000. Belanghebbende stelt dat hij aldus, voor door hem voor [naam 1] dan wel diens vennootschappen verrichte werkzaamheden, reeds is beloond. Belanghebbende heeft dat als volgt toegelicht. 
         
         
           
            [bedrijf 8] BV en [bedrijf 5] BV (hierna: de vastgoedvennootschappen) houden de panden in [plaats] en [plaats 2] waarin de coffeeshops zijn gevestigd. Belanghebbende stelt dat hij in 2008 werkzaamheden voor de vastgoedvennootschappen heeft verricht, in die zin dat hij [naam 1] informeerde over de gang en stand van zaken met betrekking tot het vastgoed en de vennootschappelijke structuur. Belanghebbende stelt dat [bedrijf 6] BV hiervoor van de vastgoedvennootschappen in 2008 een managementvergoeding heeft ontvangen van € 73.800 respectievelijk € 49.200. 
         
         
         
           Belanghebbende stelt dat hij in 2008 verder via [bedrijf 7] BV werkzaamheden op administratief en bedrijfseconomisch vlak heeft verricht voor aan [naam 1] gelieerde vennootschappen. Belanghebbende is in september 2005 gestart met [bedrijf 7] BV, een administratie- en advieskantoor. Belanghebbende stelt dat [bedrijf 7] BV in 2008 bedragen heeft gefactureerd aan [coffeeshop 2] BV, [coffeeshop 3] BV, [belanghebbende 3] BV en [coffeeshop 1] BV ten bedrage van in totaal € 326.553,87 exclusief omzetbelasting.  [bedrijf 6] BV heeft blijkens het financieel verslag 2008 over 2008 van [bedrijf 7] BV € 69.000 ontvangen als managementvergoeding. 
         
         
       
       
         4.3.7. 
         De inspecteur heeft hiertegen ingebracht dat uit niets blijkt dat de facturering door [bedrijf 6] BV ziet op de werkzaamheden van belanghebbende. De inspecteur stelt dat deze facturering door [bedrijf 7] BV betrekking heeft op de omvangrijke administratieve werkzaamheden van [bedrijf 7] BV ten behoeve van de coffeeshops en dus niet op werkzaamheden van belanghebbende. De inspecteur heeft in dat kader verwezen naar branchecijfers van de boekhoud- en administratiekantoren over de jaren 2012 tot en met 2024. Volgens de inspecteur komt hieruit naar voren dat de personeelskosten als percentage van de omzet van [bedrijf 7] BV in lijn liggen met de branchecijfers, wat impliceert dat in de omzet van [bedrijf 7] BV geen werkzaamheden van belanghebbende voor [naam 1] dan wel één van diens vennootschappen zijn begrepen. Verder stelt de inspecteur dat belanghebbende geen facturen van [bedrijf 7] BV aan de coffeeshops heeft ingebracht. 
         
       
       
         4.3.8. 
         Het hof is van oordeel dat de inspecteur de correctie ‘berekend winstaandeel’ ten bedrage van € 700.000 niet aannemelijk heeft gemaakt. De inspecteur heeft deze correctie gebaseerd op een bancaire overboeking van [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd naar [Holding 1] SA.  De inspecteur heeft echter geen feiten of omstandigheden gesteld waaruit is af te leiden dat niet [Holding 1] SA maar belanghebbende het bedrag als inkomen heeft genoten. 
         
       
       
         4.3.9. 
         
           Ten aanzien van de correctie ‘afromen van winsten’ overweegt het hof dat het de door beide partijen ingebrachte bewijsmiddelen tegen elkaar heeft afgewogen en dat het, gelet op het feit dat op de inspecteur de bewijslast rust, van oordeel is dat zelfs indien de winsten van de coffeeshops zijn afgeroomd en belanghebbende de helft van de afgeroomde winsten heeft ontvangen van [naam 1] dan wel een van diens vennootschappen, de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de ontvangen bedragen een tegenprestatie vormen voor de door belanghebbende verrichte werkzaamheden. Dat belanghebbende werkzaamheden voor (ondernemingen van) [naam 1] heeft verricht, is niet in geschil, maar niet aannemelijk is gemaakt dat de werkzaamheden zijn verricht als tegenprestatie voor de ontvangen bedragen. Het standpunt van de inspecteur vindt geen steun in verklaringen van belanghebbende en [naam 1] . Het hof onderkent dat het feit dat belanghebbende direct belanghebbende is en [naam 1] familielid is, afdoet aan de bewijskracht van die verklaringen, maar dat neemt niet weg dat die verklaringen in elk geval geen positief bewijs voor de inspecteur opleveren. Denkbaar is dat er andere feiten zijn op basis waarvan toch aannemelijk is – dan wel moet worden geoordeeld dat zij een bewijsvermoeden rechtvaardigen – dat wel sprake is van een tegenprestatie, maar die zijn hier van onvoldoende bewijskracht. De gestelde omvang van de werkzaamheden is onvoldoende, mede gelet op het feit dat belanghebbende werkzaamheden heeft verricht vanuit de aan hem gelieerde vennootschappen en daar substantiële bedragen voor heeft ontvangen. Dat belanghebbende tevens bedragen krijgt die overeenkomen met 50% van het (exploitatie- dan wel verkoop)resultaat van [naam 1] vanuit de coffeeshops, kan een aanwijzing zijn dat sprake is van een arbeidsgerelateerde beloning, maar is onvoldoende zwaarwegend. Ook de aangehaalde verklaringen van anderen acht het hof, ook in onderlinge samenhang met het overige bezien, onvoldoende. Het hof onderkent dat aan de inspecteur moet worden toegegeven dat onderdelen van de dagboekaantekeningen van [echtgenote 1] en van verklaringen van met name [getuige 3] en/of [getuige 2] zo kunnen worden gelezen dat daarin steun is te vinden voor de stelling van de inspecteur, maar het hof acht ze onvoldoende duidelijk dan wel te indirect. Ten aanzien van een van de dagboekaantekeningen van [echtgenote 1] verdient daarbij opmerking dat de opmerking “alles legaal” juist niet spoort met het scenario dat sprake is van een ‘zwart’ betaalde beloning. Wat betreft de aangehaalde verklaringen van [getuige 3] en/of [getuige 2] is onvoldoende duidelijk of verklaard wordt uit eigen wetenschap en waarneming dan wel of het een en ander wordt verondersteld. 
           Omdat de bewijslast op de inspecteur rust, is het hof van oordeel dat de inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in 2008 resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende de door hem in 2008 verrichte werkzaamheden ten behoeve van [naam 1] en diens vennootschappen heeft verricht namens [bedrijf 6] BV, de vastgoedvennootschappen en [bedrijf 7] BV en dat voor deze werkzaamheden substantiële bedragen zijn ontvangen. De door belanghebbende in die hoedanigheid verrichte werkzaamheden kunnen dan niet (nogmaals) in aanmerking worden genomen als “overige werkzaamheden” in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001. De inspecteur heeft verder niet aannemelijk gemaakt dat de bedragen die zijn gedeclareerd via [bedrijf 7] BV niet zakelijk waren. 
         
         
       
       
         4.3.10. 
         Gelet op het vorenstaande heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de in 4.3.3 vermelde bedragen zijn behaald met een werkzaamheid. Derhalve behoeft de stelling van belanghebbende dat deze bedragen niet zijn opgekomen in het buitenland en dat de verlengde navorderingstermijn daarom niet van toepassing is, geen beantwoording. 
         
         
           
             Box 3 
           
         
         
       
       
         4.3.11. 
         
          [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben aangifte IB/PVV 2008 gedaan naar onder meer een gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen van € 170.268, bestaande uit de gemiddelde waarde van de bezittingen van € 222.023 minus de gemiddelde waarde van de schulden van € 51.755. De aangegeven bank- en spaartegoeden betreffen saldi op rekeningen bij [bank 3] , [bank 4] en [bank 5] . [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben er in de aangiften voor gekozen geen voordeel uit sparen en beleggen aan [belanghebbende] toe te rekenen. 
         
       
       
         4.3.12. 
         De inspecteur stelt in hoger beroep - uiteindelijk - dat belanghebbende bij [bank 6] SA beschikte over een coderekening [persoon 2] en dat die rekening op 1 januari 2008 een saldo had van € 318.000 en op 31 december 2008 van nihil. 
         
       
       
         4.3.13. 
         Belanghebbende heeft niet bestreden dat de coderekening op 1 januari 2008 tot de rendementsgrondslag behoort. Ook heeft belanghebbende het saldo van de coderekening op die datum niet betwist. Voorts is aannemelijk dat deze rekening geen deel uitmaakt van de aangegeven bank- en spaartegoeden (zie 4.3.11). Dat leidt tot de conclusie dat het saldo van de coderekening op 1 januari 2008 (€ 318.000) terecht en tot het juiste bedrag tot de rendementsgrondslag is gerekend, zodat de aangegeven gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag – in de aangiften volledig toebedeeld aan [echtgenote 1] – terecht is verhoogd met € 159.000 (het gemiddelde van € 318.000 op 1 januari 2008 en € 0 op 31 december 2008). 
         
       
       
         4.3.14. 
         Ten aanzien van alle overige door belanghebbende ingenomen stellingen ten aanzien van box 3 overweegt het hof als volgt. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel, en de goede procesorde, door tot driemaal toe een nieuwe berekening te maken van het box 3-vermogen. Belanghebbende verbindt hieraan de conclusie dat de correcties in box 3 moeten worden vernietigd. Anders dan belanghebbende bepleit, is het hof van oordeel dat de omissies in de berekeningen van de inspecteur in eerste aanleg en in hoger beroep ieder voor zich, maar ook tezamen en in onderling verband bezien, niet zo ernstig zijn dat sprake is van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de goede procesorde en daarom vernietiging van de correcties rechtvaardigt. Met de toelaatbare aanpassingen in de berekeningen van het box 3-vermogen door de inspecteur is de feitelijke grondslag komen te ontvallen aan de stelling van belanghebbende dat het aangegeven vermogen hoger is dan het vermogen waarvoor wordt gecorrigeerd. Ook het beroep van belanghebbende op het verbod op reformatio in peius slaagt niet. Van een verslechtering in bezwaar of beroep ten opzichte van de bestreden beschikking is immers geen sprake. 
         
       
       
         4.3.15. 
         Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat de inspecteur geen rekening houdt met het heffingvrije vermogen. De inspecteur stelt dat het bedrag van € 147.238 de aangegeven gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag na aftrek van het heffingvrije vermogen betreft. Het hof acht niet aannemelijk dat de inspecteur het juiste bedrag van het heffingvrije vermogen in aanmerking heeft genomen, omdat in dat bedrag slechts rekening is gehouden met het heffingvrije vermogen voor één persoon in plaats van voor twee personen. De gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen van € 170.268 (zie 4.3.11) verminderd met het heffingvrije vermogen voor één persoon van € 20.315 en verminderd met de in de aangifte van [echtgenote 1] vermelde kindertoeslag van € 2.715 bedraagt € 147.238.  Omdat – naar niet in geschil is – rekening moet worden gehouden met het heffingvrije vermogen voor twee personen stelt het hof de aangegeven gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag vast op € 126.923 (€ 170.268 min heffingvrij vermogen van € 40.630 min kindertoeslag van € 2.715).  Het hof stelt de (gecorrigeerde) gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag, na aftrek van het heffingvrij vermogen en de kindertoeslag, vast op € 285.923, als volgt te specificeren: 
         
         
           
             
             
             
               
                 
                   Gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag: 
                 
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   Aangegeven (na aftrek heffingvrij vermogen en kindertoeslag) 
                 
                 
                   126.923 
                 
               
               
                 
                   Correctie coderekening [persoon 2] 
                   (gemiddelde van € 318.000 op 1 januari en nihil op 31 december) 
                 
                 
                   159.000 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerd (na aftrek heffingvrij vermogen en kindertoeslag) 
                 
                 
                   285.923 
                 
               
             
           
         
         
       
       
         4.3.16. 
         
          [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben ervoor gekozen de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen volledig toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bij [belanghebbende] van nihil en bij [echtgenote 1] van € 11.436 (4% van de belastbare grondslag van € 285.923). 
         
         
           
             Vereiste aangifte 
           
         
         
       
       
         4.3.17. 
         Het niet aangeven van de coderekening [persoon 2] is een inhoudelijk gebrek in de aangifte IB/PVV 2008. Het hof is van oordeel dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn, dat door dat gebrek een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Door de rekening een codenaam te geven, acht het hof aannemelijk dat belanghebbende bewust het geld buiten het zicht van de inspecteur wilde houden. Naar het oordeel van het hof leidt het bedoelde gebrek er echter niet toe dat is voldaan aan het relatief-aanzienlijk-criterium en het absoluut-aanzienlijk-criterium (hierna samen: het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium). 
         
       
       
         4.3.18. 
         Bij de beoordeling van de vraag of aan het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium is voldaan, hanteert het hof als uitgangspunt dat alle bestanddelen van de rendementsgrondslag worden geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren.  Het hof gaat in dat kader derhalve voorbij aan de onderlinge verhouding die [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben gekozen in de aangifte of op enig moment nadien. Daarvan uitgaande bedraagt de volgens de (fictief gecorrigeerde) aangifte van [belanghebbende] ter zake van box 3 verschuldigde IB € 883  en de werkelijk door [belanghebbende] verschuldigde IB ter zake van box 3 € 1.715 . Dat brengt het hof tot de conclusie dat niet is voldaan aan het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium. 
         
       
       
         4.3.19. 
         Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat niet de vereiste aangifte is gedaan. Voor omkering en verzwaring van de bewijslast is geen plaats.  
         
         
           
             Tussenconclusie navorderingsaanslag IB/PVV 2008 
           
         
         
       
       
         4.3.20. 
         Nu de inspecteur de door hem bepleite box 1-correcties niet aannemelijk heeft gemaakt (zie 4.3.8-4.3.9) en het box 3-inkomen van [belanghebbende] nihil bedraagt als gevolg van de gezamenlijke keuze van [belanghebbende] en [echtgenote 1] om het box 3-inkomen volledig toe te delen aan [echtgenote 1] , is de slotsom dat de aanslag IB/PVV van [belanghebbende] niet tot een te laag bedrag is vastgesteld. Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van de inspecteur ongegrond, omdat de rechtbank de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 terecht heeft vernietigd. 
         
         
           
             D. Navorderingsaanslag IB/PVV 2009 
           
         
         
       
       
         4.4.1. 
         Niet in geschil is dat belanghebbende in 2009 in Nederland woonde en binnenlands belastingplichtig is. Het hof heeft reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2009 en dat de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk dient te maken dat niet de vereiste aangifte IB/PVV 2009 is gedaan (zie 4.1.8). 
         
       
       
         4.4.2. 
         De inspecteur stelt in hoger beroep dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 dient te worden vastgesteld op basis van de volgende elementen: 
         
         
           
             
             
             
               
                 
                   
                 
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   
                     Belastbaar inkomen uit werk en woning 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning 
                 
                 
                   57.419 
                 
               
               
                 
                   Correctie: berekend winstaandeel 
                 
                 
                   300.000 
                 
               
               
                 
                   Correctie: afromen van winsten 
                 
                 
                   370.723 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk en woning 
                 
                 
                   728.142 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   
                     Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Aangegeven belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 
                 
                 
                   0 
                 
               
               
                 
                   Correctie: onttrekking aan [Holding 1] SA 
                 
                 
                   475.000 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 
                 
                 
                   475.000 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   
                     Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Aangegeven gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag na aftrek heffingsvrij vermogen 
                 
                 
                   73.317 
                 
               
               
                 
                   Correctie bankrekening [bank 7] 
                   (gemiddelde van nihil op 1 januari en € 75.000 op 31 december) 
                 
                 
                   37.500 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerd gezamenlijk gemiddelde van de rendementsgrondslag na aftrek heffingvrij vermogen 
                 
                 
                   110.817 
                 
               
             
           
         
         
         
           
             Box 1 op basis van de normale bewijslastverdeling 
           
         
         
       
       
         4.4.3. 
         De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2009 bedragen heeft ontvangen van [naam 1] dan wel van diens vennootschappen, die de tegenprestatie vormen voor door [belanghebbende] verrichte werkzaamheden. Volgens de inspecteur zijn die bedragen belastbaar als resultaat uit overige werkzaamheden en heeft belanghebbende die ten onrechte niet aangegeven. De bedragen die de inspecteur tot het resultaat uit overige werkzaamheden heeft gerekend, zijn: 
         
            een bedrag van € 300.000, zijnde één van de bancaire transacties (zie bijlage nr. 1.31), namelijk het bedrag dat [Holding 1] SA heeft ontvangen van [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd; 
            een bedrag van € 370.723, zijnde de helft van de afgeroomde winsten (zie bijlage nr. 1.47). 
         
         
       
       
         4.4.4. 
         Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de in 4.4.3 vermelde bedragen moeten worden aangemerkt als tegenprestatie voor door belanghebbende aan (vennootschappen van) [naam 1] verrichte werkzaamheden. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.3.8 en 4.3.9. De feiten en omstandigheden met betrekking tot 2009 waren niet wezenlijk anders dan met betrekking tot 2008. 
         
         
           
             Box 2 - onttrekkingen [Holding 1] SA 
           
         
         
       
       
         4.4.5. 
         De inspecteur stelt - voor het eerst in hoger beroep - dat belanghebbende in 2009 voordelen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, doordat hij € 400.000 respectievelijk € 75.000 heeft onttrokken aan [Holding 1] SA, waarvan belanghebbende enig aandeelhouder is, in verband met de aanschaf van een boot. 
         
       
       
         4.4.6. 
         De inspecteur stelt dat belanghebbende, samen met [naam 1] , in 2009 een plezierjacht, type [plezierjacht] , heeft gekocht van [persoon 5] en dat belanghebbende de aankoopkosten heeft betaald vanuit een bankrekening van [Holding 1] SA. De inspecteur stelt dat [Holding 1] SA op 17 augustus 2009 in dat kader € 400.000 heeft overgemaakt naar de derdengeldrekening van [kantoor] . De inspecteur heeft verwezen naar een betaalopdracht, ondertekend door [getuige 2] , betreffende de betaling van een bedrag van € 400.000 door [Holding 1] SA van rekening [rekening 6] onder vermelding van “ [vermelding] ” naar een rekening van [kantoor] .  Ook heeft de inspecteur verwezen naar een bankafschrift van rekening [rekening 7] bij [bank 2] , waarop is vermeld dat € 400.000 is overgeschreven naar een rekening van [kantoor] onder vermelding van “ [vermelding] ”.  De inspecteur stelt verder dat [naam 1] € 300.000 heeft overgemaakt naar een rekening van [kantoor] .  Vervolgens is volgens de inspecteur op 19 augustus 2009 een bedrag van € 700.000 overgemaakt vanuit [kantoor] naar [persoon 5] , onder de vermelding “ [plezierjacht] ”.  Het hof is van oordeel dat de inspecteur daarmee aannemelijk heeft gemaakt dat een vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden van [Holding 1] SA naar belanghebbende. 
         
       
       
         4.4.7. 
         Verder stelt de inspecteur dat op 26 augustus 2009 vanaf een bankrekening op naam van [Holding 1] SA een bedrag van € 75.000 is overgemaakt naar een bankrekening van [kantoor] en dat op 27 augustus 2009 een gelijk bedrag is overgemaakt vanaf laatstgenoemde rekening naar de bankrekening van belanghebbende bij de [bank 7] Bank in [land 3] met nummer [nummer 4] onder vermelding van “solde paiment bateau”. De inspecteur heeft verwezen naar een proces-verbaal van de politie, waarin onder andere deze transactie is beschreven.  In dit proces-verbaal is een e-mail weergegeven van 21 augustus 2009 van [belanghebbende] aan [getuige 2] waarin [belanghebbende] opdracht geeft om € 75.000 over te maken via de derderekening van [kantoor] naar de rekening op naam van [belanghebbende] bij de [bank 7] Bank. Het hof acht gelet op deze e-mail aannemelijk dat de bancaire overboeking van € 75.000 naar een rekening van [kantoor] afkomstig is van een rekening van [Holding 1] SA. Het hof is van oordeel dat de inspecteur ook hiermee aannemelijk heeft gemaakt dat een vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden van [Holding 1] SA naar belanghebbende. 
         
       
       
         4.4.8. 
         Belanghebbende heeft gesteld dat hij niet sinds 2 januari 2008 alle aandelen in [Holding 1] SA hield. Volgens belanghebbende lag de juridische eigendom van de aandelen in [Holding 1] SA bij [kantoor] . Economisch begunstigde was aanvankelijk [kantoor] en sinds eind 2008 belanghebbende; belanghebbende heeft in dat kader verwezen naar het formulier “DECLARATION DE BENEFICIAIRE ECONOMIQUE”.  Belanghebbende stelt verder dat hij tot en met 2014 nooit bestuurder van [Holding 1] SA is geweest. Volgens belanghebbende waren [bestuurder 1] , [bestuurder 2] en [bestuurder 3] de bestuurders; belanghebbende heeft verwezen naar enkele door deze personen namens [Holding 1] SA ondertekende documenten.  Volgens belanghebbende waren [getuige 2] en [getuige 3] de vertegenwoordigers; belanghebbende heeft in dat kader verwezen naar enkele bankbescheiden. 
         
       
       
         4.4.9. 
         Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende in 2009 feitelijk bestuurder en de uiteindelijk gerechtigde van [Holding 1] SA was. Het hof leidt dat af (a) uit de verklaring van [getuige 2] , dat het belanghebbende was die hem de besluiten en instructies meedeelde en dat [getuige 2] verifieerde of dat strookte met de activiteit van het bedrijf en het vervolgens uitvoerde  en (b) uit de e-mail van belanghebbende aan [getuige 2] van 21 augustus 2009, waarin hij verzoekt een bancaire overboeking te doen via de derdengeldrekening van [kantoor] naar de bankrekening van belanghebbende bij de [bank 7] Bank in [land 3] met nummer [nummer 4] . Naar het oordeel van het hof kan het niet anders dan dat [bestuurder 1] , [bestuurder 2] en [bestuurder 3] niet meer dan formele bestuurders waren die geen feitelijke zeggenschap in [Holding 1] SA hadden. Doordat belanghebbende, woonachtig in Nederland, de feitelijk leidinggevende van [Holding 1] SA is, is deze vennootschap in Nederland gevestigd. 
         
       
       
         4.4.10. 
         Volgens vaste jurisprudentie is sprake van uitdeling van winst wanneer een vermogensverschuiving van een vennootschap naar de aandeelhouder plaatsvindt (bevoordeling) als gevolg waarvan aan het vermogen van de vennootschap enig geldbedrag of ander goed, gedekt door de daarin aanwezige winst, ten gunste van de aandeelhouder wordt onttrokken, mits zowel de aandeelhouder als de vennootschap zich van die vermogensverschuiving bewust zijn geweest (dubbele bewustheid). Naar het oordeel van het hof is hiervan sprake. Het hof acht aannemelijk dat beide overboekingen verband houden met de aanschaf van een boot (privébesteding), gelet op de bij de overboekingen gehanteerde omschrijving. Dat de boot uitsluitend op naam van [naam 1] is gesteld, zoals belanghebbende onder verwijzing naar een document  uit het “Register van [buitenlander] vaartuig” stelt, rechtvaardigt naar het oordeel van het hof op zichzelf niet de conclusie dat belanghebbende niet (mede) de aanschafkosten heeft betaald. 
         
       
       
         4.4.11. 
         Gelet op het vorenstaande is sprake van een vermogensverschuiving van [Holding 1] SA naar belanghebbende. Omdat de vermogensverschuiving ertoe heeft geleid dat met de overgeboekte bedragen een boot is aangeschaft, is het hof van oordeel (a) dat die vermogensverschuiving uitsluitend kan zijn geschied met de bedoeling belanghebbende als aandeelhouder te bevoordelen en (b) dat zowel [Holding 1] SA - waarvan aannemelijk is dat belanghebbende de feitelijke bestuurder is (zie 4.4.9) - als belanghebbende zich bewust was of had moeten zijn van niet alleen de vermogensverschuiving maar ook van die bevoordelingsbedoeling.  De aanschaf van de boot diende immers geen enkel ander doel dan de bevrediging van de persoonlijke behoeften van [belanghebbende] . 
         
       
       
         4.4.12. 
         Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in 2009 reguliere voordelen uit [Holding 1] SA heeft genoten ten bedrage van in totaal € 475.000. 
         
       
       
         4.4.13. 
         Belanghebbende heeft nog gesteld dat de correcties (i) in strijd zijn met het eerdere standpunt van de inspecteur en daarmee tevens met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel, alsook de goede procesorde en (ii) in strijd zijn met het verbod van reformatio in peius. Het staat de inspecteur echter vrij nieuwe elementen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 aan de orde te stellen en op grond daarvan het standpunt in te nemen dat deze aanslag, hoewel mogelijk op de door belanghebbende bestreden punten onjuist, toch niet of met een lager bedrag moet worden verminderd.  Weliswaar heeft de inspecteur aanvankelijk het standpunt ingenomen dat het vermogen in [Holding 1] SA moet worden belast in box 3 en dus niet in box 2, maar daarmee heeft de inspecteur naar het oordeel van het hof het standpunt ten aanzien van box 2 niet uitdrukkelijk en ondubbelzinnig laten varen. Van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur of de goede procesorde is derhalve geen sprake. Ook het beroep van belanghebbende op het verbod op reformatio in peius slaagt niet (zie hierna 4.4.31). 
         
       
       
         4.4.14. 
         
          [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben er in hoger beroep voor gekozen het inkomen uit aanmerkelijk belang voor de helft toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen inkomen uit aanmerkelijk belang bij zowel [belanghebbende] als bij [echtgenote 1] van € 237.500. 
         
         
           
             Box 3 
           
         
         
       
       
         4.4.15. 
         
          [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben aangifte IB/PVV 2009 gedaan naar onder meer een gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen van € 118.184, bestaande uit de gemiddelde waarde van de bezittingen van € 155.759 minus de gemiddelde waarde van de schulden van € 37.575. De aangegeven bank- en spaartegoeden betreffen saldi op rekeningen bij [bank 8] , [bank 3] , [bank 5] en [bank 9] . Na aftrek van het heffingvrije vermogen van € 41.322 resteert € 76.861. Daarvan is € 73.317 toegerekend aan [belanghebbende] en € 3.544 aan [echtgenote 1] . Aangezien de inspecteur als onderdeel van het door hem bepleite box 3-inkomen uitgaat van een aangegeven gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen van € 73.317 en dit bedrag niet te hoog is, gaat ook het hof bij het vast te stellen box 3-inkomen van dat bedrag uit. 
         
       
       
         4.4.16. 
         De inspecteur stelt in hoger beroep dat [kantoor] via de derdengeldrekening op 27 augustus 2009 een bedrag van € 75.000 heeft overgemaakt naar een bankrekening met nummer [nummer 4] ten name van [belanghebbende] bij [bank 7] Bank in [land 3] . 
         
       
       
         4.4.17. 
         Belanghebbende heeft niet betwist dat hij rekeninghouder is van voormelde rekening. Integendeel, belanghebbende heeft verklaard voor welk doel hij de rekening aanhield en dat de rekening begin 2012 is opgeheven. Belanghebbende heeft evenmin het saldo van de rekening op 31 december 2009 betwist. Uit de toelichting op de aangifte blijkt dat een saldo van de [bank 7] Bank geen deel uitmaakt van de aangegeven bank- en spaartegoeden (zie 4.4.15), zodat de correctie terecht is. De stellingen van belanghebbende dat ten onrechte geen rekening is gehouden met het heffingvrije vermogen van € 41.322 en dat het aangegeven vermogen hoger is dan het vermogen waarvoor wordt gecorrigeerd, missen feitelijke grondslag (zie 4.4.15). Gelet op het vorenstaande en op de toelaatbaar geachte aanpassing van de berekening van het box 3-vermogen door de inspecteur (zie 4.3.14), stelt het hof de gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag na toepassing van het heffingvrij vermogen dienovereenkomstig vast op € 110.817. 
         
       
       
         4.4.18. 
         
          [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben ervoor gekozen de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen volledig toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bij [belanghebbende] van nihil en bij [echtgenote 1] van € 4.432 (4% van de belastbare grondslag van € 110.817). 
         
       
       
         4.4.19. 
         
           Het hof volgt partijen in hun praktische insteek om de herziening van de keuze ten aanzien van de onderlinge verdeling van de gemeenschappelijke bestanddelen toe te passen op de gehele box 3-grondslag, dus met inbegrip van de bestanddelen die zijn opgenomen in de onherroepelijk vaststaande (definitieve) aanslagen. 
           Voorts begrijpt het hof de inspecteur zo dat zijn beroep op interne compensatie niet ertoe strekt de gevolgen van keuzeherziening weg te nemen. Dit betekent dat een vermindering van het box 3-inkomen van [belanghebbende] door de herziene keuze om de gehele rendementsgrondslag aan [echtgenote 1] toe te delen, leidt tot vermindering van de aanslag van [belanghebbende] in plaats van dat het ruimte biedt voor interne compensatie bij [belanghebbende] . Een dergelijke uitwerking komt het hof ook logisch voor. Het lijkt immers weinig zinvol om in zo’n geval de aanslag van [belanghebbende] niet te verminderen en via interne compensatie het box 3-inkomen toch volledig bij [belanghebbende] belast te laten aangezien een dergelijke uitwerking eenvoudigweg teniet kan worden gedaan doordat [belanghebbende] en [echtgenote 1] het recht op keuzeherziening kunnen uitoefenen totdat beide belastingaanslagen onherroepelijk zijn. 
         
         
         
           
             Vereiste aangifte 
           
         
         
       
       
         4.4.20. 
         Het niet aangeven van de onttrekkingen uit [Holding 1] SA is een inhoudelijk gebrek in de aangifte IB/PVV 2009. Het hof is van oordeel dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn, dat door dat gebrek een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Gelet op wat in 4.4.10 en 4.4.11 is overwogen en omdat de onttrekkingen via [kantoor] hebben plaatsgevonden, acht het hof aannemelijk dat belanghebbende bewust het geld buiten het zicht van de inspecteur wilde houden. Naar het oordeel van het hof leidt dit, mede gelet op de omvang van de onttrekkingen (aandeel [belanghebbende] van € 237.500), ertoe dat is voldaan aan het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium. 
         
       
       
         4.4.21. 
         Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat niet de vereiste aangifte is gedaan. Dat brengt met zich dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Daarbij geldt als uitgangspunt dat de berekening van de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 redelijk en dus niet willekeurig behoort te zijn. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan, dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van deze navorderingsaanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat belanghebbende in staat is opening van zaken te geven. Daarvan uitgaande zal de inspecteur op basis van de feiten en omstandigheden van het geval aanknopingspunten moeten verschaffen waaruit is af te leiden dat zijn berekening of schatting van het bedrag van de navorderingsaanslag redelijk en dus niet willekeurig is. Waar het op aankomt is dat de inspecteur de hoogte van zijn schatting zodanig moet onderbouwen met feitelijke stellingen, dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. 
         
         
           
             Omkering en verzwaring van de bewijslast 
           
         
         
       
       
         4.4.22. 
         Het hof heeft reeds (op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast) overwogen dat de correcties in box 2 en box 3 terecht en tot de juiste bedragen in aanmerking zijn genomen. Het hof behoeft daarom uitsluitend ten aanzien van de correcties in verband met het vermeende resultaat uit overige werkzaamheden, te beoordelen of deze de in 4.4.21 bedoelde redelijkheidstoets kunnen doorstaan. 
         
       
       
         4.4.23. 
         Het hof is van oordeel dat de in box 1 in aanmerking genomen correctie “berekend winstaandeel” ten bedrage van € 300.000 de redelijkheidstoets niet kan doorstaan. De inspecteur heeft deze correctie gebaseerd op een bancaire overboeking van [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd naar [Holding 1] SA.  De inspecteur heeft echter geen aanknopingspunten verschaft waaruit is af te leiden dat niet [Holding 1] SA maar belanghebbende het bedrag als inkomen heeft genoten. 
         
       
       
         4.4.24. 
         Het hof is van oordeel dat de in box 1 in aanmerking genomen correctie “afromen van winsten” ten bedrage van € 370.723 de redelijkheidstoets wel kan doorstaan (zie 4.4.4 en 4.3.9). Met het memo van belastingadviseur [naam 4] (zie bijlage nr. 1.49) waaruit blijkt dat het afromen voor en na het vertrek van [naam 1] in 2009 in stand bleef, de contante stortingen in 2009 (zie bijlage nr. 1.30), het tapgesprek tussen belanghebbende en zijn zoon, de verklaringen van [getuige 3] (zie bijlage nr. 1.51), [getuige 2] (zie bijlage nr. 1.50) en [naam 5] (zie bijlage nr. 1.48) en de op een usb-stick verwijderde brief  van belanghebbende van 18 december 2013 (hierna: de verwijderde brief) heeft de inspecteur aanknopingspunten verschaft waaruit is af te leiden dat de coffeeshops ook in 2009 hebben afgeroomd en dat het afromen de contante stortingen verklaart. 
         
         
           Met de verwijderde brief, waarin belanghebbende schrijft dat hij meedoet met “de alternatieve kas” en met het proces-verbaal  uit het strafrechtelijk onderzoek waarin de rol van [belanghebbende] in [coffeeshop 4] wordt beschreven, heeft de inspecteur tevens aanknopingspunten verschaft waaruit is af te leiden dat belanghebbende werkzaamheden heeft verricht voor [naam 1] dan wel een van zijn vennootschappen. Gelet hierop acht het hof het redelijk aan te nemen dat belanghebbende werkzaamheden voor [naam 1] dan wel een van diens vennootschappen heeft verricht en dat hij voor die werkzaamheden is beloond in die zin dat aan hem de helft van de afgeroomde winsten zijn toegekomen. 
         
         
       
       
         4.4.25. 
         Gelet op het vorenstaande is het de inspecteur toegestaan bij de IB/PVV 2009 een resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking te nemen. In dat kader heeft belanghebbende de toepasselijkheid van de verlengde navorderingstermijn ter discussie gesteld. De navorderingsaanslag IB/PVV 2009 is opgelegd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn. Het ligt op de weg van de inspecteur om aannemelijk te maken dat een buitenlands bestanddeel aanwezig is. 
         
       
       
         4.4.26. 
         De inspecteur heeft gesteld dat [naam 1] in 2009 de uiteindelijk gerechtigde is tot de winsten van de coffeeshops en dus de rechthebbende is tot de contante gelden die zijn gestort (zie bijlage nr. 1.30). De inspecteur heeft uit de verklaring  van belanghebbende van 9 maart 2016 afgeleid dat het contante geld door belanghebbende en/of [naam 1] naar [ land 1] werd gebracht en dat, eenmaal aangekomen in [ land 1] , [naam 1] als uiteindelijk gerechtigde en rechthebbende besloot contant geld aan belanghebbende te geven. In de verklaring is immers het volgende vermeld: 
         
         
           ‘Nadat [naam 1] naar [land 3] vertrokken was kreeg ik een boodschap van hem dat er contant geld bij mij gebracht zou worden en of ik dat voor hem wilde bewaren. Later vroeg hij mij dat geld mee te nemen naar [ land 1] zodat het op zijn rekening gestort kon worden. Ik dacht uit zijn informatie op te kunnen maken dat het iets te maken had met zijn vertrek naar [land 3] . Ik heb hem nooit expliciet gevraagd naar de herkomst van dat geld. 
           Op enig moment in 2009 kreeg ik een berichtje van [naam 1] dat er een pakketje klaar lag in een kast in de berging bij mij op kantoor. Deze berging werd gebruikt door [bedrijf 7] , mijzelf en door mensen van [coffeeshop 4] en [bedrijf 14] om binnendoor te kunnen lopen naar de administratie. Inderdaad lag er een tasje met contant geld. Wederom ging ik er vanuit dat dit legaal geld was. Ik nam dat geld mee naar mijn huis in [plaats] later, nadat ik niet meer woonachtig was in [plaats] , naar mijn woning in [land 2] respectievelijk [ land 1] en legde het daar veilig weg in een kluisje. Dit herhaalde zich een paar keer per jaar. 
           Ik hoorde vervolgens van [naam 1] wanneer dat geld naar de bank gebracht moest worden. Voorafgaand daaraan telde ik het geld op verzoek van [naam 1] . Als ik in [ land 1] (aangekomen) was dan belde ik [naam 1] dat ik er was (in de tijd dat ik nog niet in [ land 1] woonachtig was) en hij schonk mij dan telefonisch een bepaald gedeelte van het contante bedrag. Ik kan mij niet herinneren de exacte hoogte van de bedragen maar die zijn makkelijk terug te vinden bij de respectievelijke banken naar ik aanneem. 
           Samen met [getuige 2] bezocht ik de bank om het geld te storten. Nooit vroeg een bankmedewerker noch [getuige 2] naar de herkomst van het contante geld. In [ land 1] was men gewend aan contante transacties. Ik stortte het geld op de rekening van ik dacht [bedrijf 12] , één van mijn vennootschappen. [getuige 2] stortte het geld van [naam 1] op [naam 1] zijn rekening. De reden hiervoor was geloof ik dat [getuige 2] wel gemachtigde was op [naam 1] zijn rekening in die tijd maar ik niet. Ik weet dat niet meer zeker. 
           Nogmaals herhaal ik dat ik oprecht meen dat het hier ging om gelden die zowel financieel als ook fiscaal volledig verantwoord waren en dat er om die reden ook geen enkel bezwaar bestond tegen deze handelswijze.’. 
         
         
       
       
         4.4.27. 
         Het hof acht op grond van voorgaande verklaring van belanghebbende aannemelijk dat het (contante) geld tot het moment waarop [naam 1] als uiteindelijk gerechtigde besloot geld aan belanghebbende toe te kennen, toebehoorde aan [naam 1] dan wel diens vennootschappen. Het hof acht aannemelijk dat de toekenning van het (contante) geld aan belanghebbende plaatsvond op het moment waarop belanghebbende zich in [ land 1] bevond, direct voorafgaand aan het moment van de contante stortingen (zie bijlage nr. 1.30). Hieruit volgt dat het hier gaat om inkomensbestanddelen waarvan de verwerving en ontvangst door belanghebbende een aanknopingspunt hadden met een ander land dan Nederland.  In een zodanig geval moet worden geoordeeld dat die inkomensbestanddelen bij belanghebbende zijn opgekomen in het buitenland in de zin van artikel 16, lid 4, AWR. Met de stelling van belanghebbende dat de contante bedragen afkomstig zijn uit de Nederlandse coffeeshops, wordt naar het oordeel van het hof miskend dat de vraag of inkomensbestanddelen in het buitenland zijn opgekomen, dient te worden beantwoord naar het moment waarop deze bestanddelen bij belanghebbende zijn opgekomen. 
         
       
       
         4.4.28. 
         Gelet op het vorenstaande is het de inspecteur toegestaan de correctie “afromen van winsten” in het kader van de omkering en verzwaring van de bewijslast in de heffing te betrekken. De inspecteur heeft de hoogte van het resultaat gebaseerd op correcties van 10% van de inkoopkosten van de cannabisproducten van de coffeeshops. Dit percentage is gebaseerd op de verklaring van [getuige 3] op 11 april 2015  en het tapverslag van een telefoongesprek van belanghebbende met zijn zoon op 25 oktober 2014. Het hof acht de aangebrachte correcties niet onredelijk hoog. Met name de verklaring van [getuige 3] is heel concreet en het telefoongesprek van belanghebbende met zijn zoon bevestigt dit. Dat de correcties van 10% van de inkoopkosten hoger zijn dan de geconstateerde kasstortingen is niet onredelijk. Zo is niet uitgesloten dat er meer contanten voorhanden waren dan de bedragen die zijn gestort. Het is bijvoorbeeld, gelet op een verklaring van een bankmedewerker, niet onredelijk om aan te nemen dat gelden in een kluis waren gedeponeerd. 
         
       
       
         4.4.29. 
         Gelet op het vorenstaande is het redelijk en dus niet willekeurig om een bedrag van € 370.723 tot het resultaat uit overige werkzaamheden te rekenen. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 ten onrechte dan wel tot een te hoog bedrag is vastgesteld. 
         
         
           
             Interne compensatie en verbod op reformatio in peius 
           
         
         
       
       
         4.4.30. 
         Gelet op het vorenstaande dient de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 te worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 428.142 (aangegeven € 57.419 plus correctie “afromen van winsten” van € 370.723) en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 237.500. In de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 is echter geen belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang begrepen. In dit kader heeft de inspecteur zich beroepen op interne compensatie en belanghebbende op het verbod op reformatio in peius. De inspecteur stelt dat het verbod op reformatio in peius niet wordt geschonden, aangezien dat verbod niet in de weg staat aan de toepassing van interne compensatie en interne compensatie er nooit toe kan leiden dat een opgelegde belastingaanslag hoger wordt. 
         
       
       
         4.4.31. 
         Interne compensatie kan niet leiden tot verhoging van de betreffende belastingaanslag. In dat geval zou immers het verbod op reformatio in peius worden geschonden. In het onderhavige geval is echter geen sprake van een verhoging van de op deze navorderingsaanslag verschuldigde IB/PVV. De IB over het door het hof op € 237.500 vastgestelde belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang van [belanghebbende] bedraagt € 59.375.  Belanghebbende is echter, ten gevolge van een vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning van € 300.000, € 156.000 minder IB in box 1 verschuldigd.  De vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning is dus ruimschoots voldoende voor de verhoging van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang. Het bedrag aan IB dat op de onderhavige navorderingsaanslag is verschuldigd, wordt door het oordeel van het hof dus niet hoger. Van een verslechtering van de positie van belanghebbende is dan ook geen sprake. Het hof is verder van oordeel dat de mogelijkheid om interne compensatie toe te passen, niet wordt beperkt door het vertrouwensbeginsel. 
         
         
           
             Tussenconclusie navorderingsaanslag IB/PVV 2009 
           
         
         
       
       
         4.4.32. 
         Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van de inspecteur gegrond, omdat de rechtbank de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 ten onrechte heeft vernietigd. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 dient te worden verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 428.142, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 237.500 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. 
         
         
           
             E. Navorderingsaanslag IB/PVV 2010 
           
         
         
       
       
         4.5.1. 
         Het hof heeft reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende in 2010 in Nederland woonde en binnenlands belastingplichtig is (zie 4.2.3). Verder heeft het hof al overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2010 en dat de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk dient te maken dat niet de vereiste aangifte IB/PVV 2010 is gedaan (zie 4.1.8). 
         
       
       
         4.5.2. 
         De inspecteur stelt in hoger beroep dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 - zonder rekening te houden met de ter zitting bij het hof door partijen overeengekomen bijstelling van de correctie “binnenlands vermogen” - dient te worden vastgesteld op basis van de volgende elementen: 
         
         
           
             
             
             
               
                 
                   
                 
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   
                     Belastbaar inkomen uit werk en woning 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning 
                 
                 
                   36.095 
                 
               
               
                 
                   Correctie: berekend winstaandeel 
                 
                 
                   1.360.000 
                 
               
               
                 
                   Correctie: afromen van winsten 
                 
                 
                   428.539 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk en woning 
                 
                 
                   728.142 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   1.824.634 
                 
               
               
                 
                   
                     Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Aangegeven gezamenlijke grondslag sparen en beleggen 
                 
                 
                   0 
                 
               
               
                 
                   Correctie binnenlands vermogen 
                   (gemiddelde van € 38.290 op 1 januari en € 88.727 op 31 december) 
                 
                 
                   63.508 
                 
               
               
                 
                   Correctie bankrekening [bank 7] 
                   (gemiddelde van € 75.000 op 1 januari en € 75.000 op 31 december) 
                 
                 
                   75.000 
                 
               
               
                 
                   Correctie bankrekening [bank 8] [ land 1] 
                   (gemiddelde van nihil op 1 januari en € 155.432 op 31 december) 
                 
                 
                   77.716 
                 
               
               
                 
                   Af: correctie heffingvrije vermogen 
                 
                 
                   41.322 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerde gezamenlijke grondslag sparen en beleggen 
                 
                 
                   174.902 
                 
               
             
           
         
         
         
           
             Box 1 op basis van de normale bewijslastverdeling 
           
         
         
       
       
         4.5.3. 
         De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2010 bedragen heeft ontvangen van [naam 1] dan wel van diens vennootschappen, die de tegenprestatie vormen voor door [belanghebbende] verrichte werkzaamheden. Volgens de inspecteur zijn die bedragen belastbaar als resultaat uit overige werkzaamheden en heeft belanghebbende die ten onrechte niet aangegeven. De bedragen die de inspecteur tot het resultaat uit overige werkzaamheden heeft gerekend, zijn: 
         
            een bedrag van in totaal € 1.360.000, zijnde drie bancaire transacties (zie bijlage nr. 1.31), namelijk de bedragen die [Holding 1] SA heeft ontvangen van [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd; 
            een bedrag van € 428.539, zijnde de helft van de afgeroomde winsten (zie bijlage nr. 1.47). 
         
         
       
       
         4.5.4. 
         Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de in 4.5.3 vermelde bedragen moeten worden aangemerkt als tegenprestatie voor door belanghebbende aan (vennootschappen van) [naam 1] verrichte werkzaamheden. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.3.8 en 4.3.9. De feiten en omstandigheden in 2010 waren niet wezenlijk anders dan ten opzichte van 2008 en 2009. 
         
         
           
             Box 3 
           
         
         
       
       
         4.5.5. 
         
          [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben aangifte IB/PVV 2010 gedaan zonder daarin een bedrag aan gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen te vermelden. 
         
       
       
         4.5.6. 
         De correctie “binnenlands vermogen” bestaat uit saldi van Nederlandse bankrekeningen. De in het overzicht voor 2010 vermelde correctiebedragen aan binnenlands vermogen heeft de inspecteur ontleend aan een proces-verbaal dat in het kader van het strafrechtelijk onderzoek is opgesteld.  De specificatie van de in dat proces-verbaal genoemde bedragen luidt, voor zover voor 2010 van belang, als volgt:  
         
         
           
             
             
             
             
               
                 
                   
                 
                 
                   Saldo Bankrekening per 31-12 (€) 
                 
               
               
                 
                   Bankrekening 
                   nummer 
                 
                 
                   2009 
                 
                 
                   2010 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 1]
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   17.299 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 2]
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   11.604 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 3]
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   8.544 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 4]
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   11.563 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 5]
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   13.753 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 6]
                   
                 
                 
                   741 
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 7]
                   
                 
                 
                   1.522 
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 8]
                   
                 
                 
                   956 
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 9]
                   
                 
                 
                   5.539 
                 
                 
                   1.764 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 10]
                   
                 
                 
                   5.762 
                 
                 
                   4.837 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 11]
                   
                 
                 
                   2.956 
                 
                 
                   3.001 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 12]
                   
                 
                 
                   6.776 
                 
                 
                   4.452 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 13]
                   
                 
                 
                   109 
                 
                 
                   91 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 14]
                   
                 
                 
                   5.383 
                 
                 
                   7.819 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 15]
                   
                 
                 
                   868 
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 15]
                   
                 
                 
                   3.736 
                 
                 
                   902 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 16]
                   
                 
                 
                   3.097 
                 
                 
                   3.098 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 17]
                   
                 
                 
                   845 
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Totaal 
                 
                 
                   38.290 
                 
                 
                   88.727 
                 
               
             
           
         
         
       
       
         4.5.7. 
         Ter zitting bij het hof heeft de inspecteur verklaard dat enkele bankrekeningen zijn meegenomen waarvan niet kan worden vastgesteld dat deze tot de rendementsgrondslag van [belanghebbende] en [echtgenote 1] kunnen worden gerekend. Het gaat, voor zover voor 2010 van belang, om de rekeningnummers [rekeningnummer 3] , [rekeningnummer 18] , [rekeningnummer 8] , [rekeningnummer 12] en [rekeningnummer 14] . De inspecteur heeft aangegeven dat de correctie moet worden verminderd voor zover het de saldi van die bankrekeningen betreft. Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting verklaard akkoord te zijn met de correctie “binnenlands vermogen” zoals die na deze aanpassing resteert. 
         
       
       
         4.5.8. 
         Dit betekent dat het hof voor de becijfering van de correctie “binnenlands vermogen” uitgaat van de volgende bedragen: 
         
         
           
             
             
             
             
               
                 
                   
                 
                 
                   Saldo Bankrekening per 31-12 (€) 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   2009 
                 
                 
                   2010 
                 
               
               
                 
                   Totaal volgens overzicht was 
                 
                 
                   38.290 
                 
                 
                   88.727 
                 
               
               
                 
                   Af: de daarin begrepen saldi van: 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 3]
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   8.544 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 8]
                   
                 
                 
                   956 
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 12]
                   
                 
                 
                   6.776 
                 
                 
                   4.452 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 14]
                   
                 
                 
                   5.383 
                 
                 
                   7.819 
                 
               
               
                 
                   Nieuw totaal per 31 december 
                 
                 
                   25.175 
                 
                 
                   67.912 
                 
               
             
           
         
         
         
           De correctie “binnenlands vermogen” wordt derhalve in aanmerking genomen voor het gemiddelde van € 25.175 en € 67.912, dus voor € 46.543. 
         
         
       
       
         4.5.9. 
         Met betrekking tot de correctie “bankrekening [bank 7] ” stelt de inspecteur dat het saldo op eerder genoemde bankrekening bij [bank 7] Bank (zie 4.4.17) per 1 januari 2010 en 31 december 2010 ten minste gelijk is aan het bedrag dat op 27 augustus 2009 op die rekening is ontvangen (€ 75.000). Nu dit niet is weersproken, acht het hof die correctie voor het jaar 2010 terecht. 
         
       
       
         4.5.10. 
         Met betrekking tot de correctie “bankrekening [bank 8] [ land 1] ” heeft de inspecteur in hoger beroep gesteld dat [belanghebbende] op 3 december 2010 op zijn naam een bankrekening heeft geopend bij [bank 8] in [ land 1] met rekeningnummer [rekeningnummer 19] en dat hieraan de spaarrekening met nummer [rekeningnummer 20] en een creditcard zijn gekoppeld met een saldo op 31 december 2010 van € 155.432. Nu belanghebbende dit niet heeft weersproken, acht het hof ook deze correctie terecht. 
         
       
       
         4.5.11. 
         Rekening houdende met het voorgaande en met de toelaatbaar geachte aanpassing van de berekening van het box 3-vermogen door de inspecteur (zie 4.3.14), stelt het hof de gecorrigeerde grondslag sparen en beleggen voor 2010 vast op € 157.937: 
         
         
           
             
             
             
               
                 
                   
                 
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   Aangegeven gemiddelde rendementsgrondslag 
                 
                 
                   0 
                 
               
               
                 
                   Correcties: 
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Correctie binnenlands vermogen 
                   (gemiddelde van € 25.175 op 1 januari en € 67.912 op 31 december) 
                 
                 
                   46.543 
                 
               
               
                 
                   Correctie bankrekening [bank 7] 
                   (gemiddelde van € 75.000 op 1 januari en € 75.000 op 31 december) 
                 
                 
                   75.000 
                 
               
               
                 
                   Correctie bankrekening [bank 8] [ land 1] 
                   (gemiddelde van nihil op 1 januari en € 155.432 op 31 december) 
                 
                 
                   77.716 
                 
               
               
                 
                   Af: correctie heffingvrij vermogen 
                 
                 
                   41.322 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerde gezamenlijke grondslag sparen en beleggen 
                 
                 
                   157.937 
                 
               
             
           
         
         
       
       
         4.5.12. 
         
          [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben ervoor gekozen de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen volledig toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bij [belanghebbende] van nihil en bij [echtgenote 1] van € 6.317 (4% van de belastbare grondslag van € 157.937). 
         
         
           
             Vereiste aangifte 
           
         
         
       
       
         4.5.13. 
         Het niet aangeven van de binnenlandse bankrekeningen en de bankrekeningen bij [bank 7] en [bank 8] [ land 1] zijn inhoudelijke gebreken in de aangifte IB/PVV 2010. Naar het oordeel van het hof leiden de bedoelde gebreken er echter niet toe dat is voldaan aan het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium. 
         
       
       
         4.5.14. 
         Bij de beoordeling van de vraag of aan het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium is voldaan, hanteert het hof de in 4.3.18 vermelde uitgangspunten. Daarvan uitgaande bedraagt de volgens de aangifte van [belanghebbende] ter zake van box 3 (fictief gecorrigeerde) verschuldigde belasting € 164  en de werkelijk door [belanghebbende] verschuldigde belasting ter zake van box 3 € 947 . Dat brengt het hof tot de conclusie dat niet is voldaan aan het absoluut-aanzienlijk-criterium. 
         
       
       
         4.5.15. 
         Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat niet de vereiste aangifte is gedaan. Voor omkering en verzwaring van de bewijslast is geen plaats. 
         
         
           
             Tussenconclusie navorderingsaanslag IB/PVV 2010 
           
         
         
       
       
         4.5.16. 
         Nu de inspecteur de door hem bepleite box 1-correcties niet aannemelijk heeft gemaakt (zie 4.5.3-4.5.4) en het box 3-inkomen van [belanghebbende] nihil bedraagt als gevolg van de gezamenlijke keuze van [belanghebbende] en [echtgenote 1] om het box 3-inkomen volledig toe te delen aan [echtgenote 1] , is de slotsom dat de (primitieve) aanslag IB/PVV van [belanghebbende] niet tot een te laag bedrag is vastgesteld. Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van de inspecteur ongegrond, omdat de rechtbank de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 terecht heeft vernietigd. 
         
         
           
             F. Navorderingsaanslag IB 2011 
           
         
         
       
       
         4.6.1. 
         Het hof heeft reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende in 2011 in Nederland woonde en binnenlands belastingplichtig is (zie 4.2.3). Niet in geschil is dat belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB 2011 (zie 4.1.2). De bewijslast kan dan niet worden omgekeerd zoals het hof reeds heeft overwogen in 4.1.2. De inspecteur dient aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk te maken dat de navorderingsaanslag IB 2011 niet te laag is vastgesteld. 
         
       
       
         4.6.2. 
         De inspecteur stelt dat de navorderingsaanslag IB 2011 dient te worden vastgesteld op basis van de volgende elementen: 
         
         
           
             
             
             
               
                 
                   
                 
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   
                     Belastbaar inkomen uit werk en woning 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning 
                 
                 
                   50.714 
                 
               
               
                 
                   Correctie: berekend winstaandeel 
                 
                 
                   1.669.689 
                 
               
               
                 
                   Correctie: afromen van winsten 
                 
                 
                   374.913 
                 
               
               
                 
                   Correctie: salaris [vennootschap] SA 
                 
                 
                   30.187 
                 
               
               
                 
                   Correctie: privégebruik auto 
                 
                 
                   17.653 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk en woning 
                 
                 
                   2.143.156 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   
                     Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Aangegeven belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 
                 
                 
                   0 
                 
               
               
                 
                   Correctie: onttrekking aan [Holding 1] SA 
                 
                 
                   2.000.000 
                 
               
               
                 
                   Correctie: onttrekking aan [vennootschap] SA (appartement [land 10] ) 
                 
                 
                   21.230 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 
                 
                 
                   2.021.230 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   
                     Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Aangegeven gezamenlijke rendementsgrondslag 
                 
                 
                   - 7.199 
                 
               
               
                 
                   Correctie: bankrekening [bank 7] 
                 
                 
                   75.000 
                 
               
               
                 
                   Correctie: bankrekening [bank 8] [ land 1] 
                 
                 
                   155.432 
                 
               
               
                 
                   Af: heffingvrije vermogen 
                 
                 
                   41.570 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerde gezamenlijke grondslag sparen en beleggen 
                 
                 
                   181.663 
                 
               
             
           
         
         
         
           
             Box 1 - resultaat uit overige werkzaamheden 
           
         
         
       
       
         4.6.3. 
         De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2011 bedragen heeft ontvangen van [naam 1] dan wel van diens vennootschappen, die de tegenprestatie vormen voor door [belanghebbende] verrichte werkzaamheden. Volgens de inspecteur zijn die bedragen belastbaar als resultaat uit overige werkzaamheden en heeft belanghebbende die ten onrechte niet aangegeven. De bedragen die de inspecteur tot het resultaat uit overige werkzaamheden heeft gerekend, zijn: 
         
           
             een bedrag van in totaal € 1.669.689, zijnde drie bancaire transacties (zie bijlage nr. 1.31), namelijk de bedragen die [Holding 1] SA heeft ontvangen van [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd; 
           
           
             een bedrag van € 374.913, zijnde de helft van de afgeroomde winsten (zie bijlage nr. 1.47). 
           
         
         
       
       
         4.6.4. 
         Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het in 4.6.3 vermelde bedrag van € 1.669.689 moet worden aangemerkt als tegenprestatie voor door belanghebbende aan (vennootschappen van) [naam 1] verrichte werkzaamheden. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.3.8. De feiten en omstandigheden ten aanzien van de bancaire transacties in 2011 waren niet wezenlijk anders dan ten opzichte van 2008, 2009 en 2010. 
         
       
       
         4.6.5. 
         Ten aanzien van de correctie van € 374.913 stelt belanghebbende dat hij in 2011, net als in 2008, 2009 en 2010, werkzaamheden heeft verricht vanuit de aan hem gelieerde vennootschappen [bedrijf 6] BV, [bedrijf 8] BV, [bedrijf 5] BV en [bedrijf 7] BV voor [naam 1] en diens vennootschappen. Belanghebbende stelt dat hij daarnaast met ingang van 2011 desgevraagd via [bedrijf 9] BV werkzaamheden is gaan verrichten voor [naam 6] en de coffeeshops. Deze werkzaamheden bestonden uit het geven van bedrijfseconomische adviezen. Belanghebbende stelt dat [bedrijf 9] BV per maand op basis van gewerkte uren facturen aan [bedrijf 7] BV heeft gestuurd en dat [bedrijf 7] BV deze bedragen één op één heeft doorbelast aan de coffeeshops. Ter onderbouwing van deze stelling verwijst belanghebbende naar de verklaringen  van [naam 6] in het strafrechtelijk onderzoek, de jaarstukken  van [bedrijf 9] BV, emailverkeer  tussen belanghebbende en [naam 23] met betrekking tot het aantal declarabele uren van belanghebbende, facturen  van [bedrijf 9] BV aan [bedrijf 7] BV, een grootboekkaart  van [bedrijf 9] BV en een e-mail  van [eigenaar] , de huidige eigenaar van [bedrijf 7] BV. 
         
       
       
         4.6.6. 
         De inspecteur heeft, in aanvulling op wat hij ten aanzien van de in 2008, 2009 en 2010 vermeende afgeroomde winsten heeft gesteld (zie 4.3.5), betwist dat de facturen van [bedrijf 9] BV aan [bedrijf 7] BV zijn uitgereikt. Hij stelt in dat kader dat op enkele facturen geen boekstuknummer of poststempel is aangebracht en geen btw of btw-nummer is vermeld. 
         
       
       
         4.6.7. 
         Het hof is van oordeel dat de inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in 2011 resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de bedragen die zijn gedeclareerd via [bedrijf 9] BV en [bedrijf 7] BV niet zakelijk waren. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende de door hem in 2011 verrichte werkzaamheden ten behoeve van [naam 1] en van diens vennootschappen heeft verricht namens [bedrijf 9] BV, [bedrijf 6] BV, de vastgoedvennootschappen en [bedrijf 7] BV en dat voor deze werkzaamheden substantiële bedragen zijn ontvangen. De door belanghebbende in die hoedanigheid verrichte werkzaamheden kunnen dan niet (nogmaals) in aanmerking worden genomen als “overige werkzaamheden” in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001. Het hof neemt daarbij verder in aanmerking dat belanghebbende met ingang van 2011 méér werkzaamheden is gaan verrichten voor [naam 1] dan wel diens vennootschappen dan wel de coffeeshops en dat daarmee in lijn ligt dat de daarvoor ontvangen bedragen ook navenant zijn toegenomen. Het hof acht aannemelijk dat [bedrijf 9] BV aan [bedrijf 7] BV in verband daarmee bedragen heeft doorbelast, gelet op de overgelegde e-mails en grootboekkaart van [bedrijf 9] BV. De omstandigheid dat de facturen inconsistenties bevatten, rechtvaardigt op zichzelf niet de conclusie dat de betreffende fees niet zijn doorbelast. 
         
       
       
         4.6.8. 
         Gelet op het vorenstaande heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de in 4.6.3 vermelde bedragen moeten worden aangemerkt als tegenprestatie voor door belanghebbende aan (vennootschappen van) [naam 1] verrichte werkzaamheden. Derhalve behoeft de stelling van belanghebbende dat de bedragen niet zijn opgekomen in het buitenland en de verlengde navorderingstermijn daarom niet van toepassing is, geen beantwoording. 
         
         
           
             Box 1 - loon (salaris en auto) van [vennootschap] 
           
         
         
       
       
         4.6.9. 
         De inspecteur stelt dat belanghebbende een dienstbetrekking had bij [vennootschap] SA. De inspecteur heeft verwezen naar de tussen belanghebbende en [vennootschap] SA gesloten arbeidsovereenkomst.  In deze arbeidsovereenkomst zijn belanghebbende en [vennootschap] SA overeengekomen dat belanghebbende per 1 december 2010 in dienst is getreden en dat het bruto maandsalaris is vastgesteld op € 2.500. Verder stelt de inspecteur dat belanghebbende in de aangifte IB/PVV 2011 zelf een inkomen van € 30.187 heeft aangegeven onder gelijktijdige vermindering van een aftrek elders belast van € 30.187. Weliswaar kan het hof, net als de rechtbank , deze inkomsten niet herleiden uit de aangifte IB/PVV 2011 die tot de gedingstukken behoort, maar belanghebbende heeft het door de inspecteur belaste salaris niet betwist en voorts constateert het hof dat dit salaris is opgenomen in de [ land 1] aangifte van belanghebbende  waarnaar de inspecteur ter zitting bij de rechtbank heeft verwezen . Het hof is, gelet op het vorenstaande, van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende een salaris van [vennootschap] SA van € 30.187 heeft genoten. Feiten en omstandigheden waaraan de gevolgtrekking is te verbinden dat de heffingsbevoegdheid over dit salaris niet aan Nederland toekomt, heeft belanghebbende, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt. 
         
       
       
         4.6.10. 
         De inspecteur stelt dat [vennootschap] SA aan belanghebbende van 8 juni 2011 tot en met 11 september 2014 een auto voor privégebruik ter beschikking heeft gesteld. Belanghebbende heeft dat niet weersproken. Ter zitting bij de rechtbank heeft belanghebbende aangegeven geen verweer met betrekking tot de bijtelling privégebruik auto te hebben indien wordt geoordeeld dat belanghebbende inwoner is van Nederland. In zijn incidenteel hoger beroep stelt belanghebbende dat de leasetermijnen voor die auto feitelijk door hem zijn voldaan. Belanghebbende borduurt daarbij voort op de stellingen van de inspecteur dat ofwel de bankrekeningen van [vennootschap] SA aan hem moeten worden toegerekend ofwel hij de bedragen als informeel kapitaal heeft gestort in [Holding 1] SA die deze gelden vervolgens heeft ingebracht in [vennootschap] SA. Belanghebbende stelt voorts dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel en de goede procesorde, door deze stellingen ter zitting van de rechtbank te verlaten. Verder stelt belanghebbende dat hem niet retrospectief kan worden verweten geen zakelijke rittenadministratie te hebben bijgehouden. 
         
       
       
         4.6.11. 
         Het hof acht niet aannemelijk dat de leasetermijnen feitelijk door belanghebbende zijn voldaan of dat belanghebbende een vergoeding voor het gebruik voor privé-doeleinden is verschuldigd.  Belanghebbende heeft namelijk geen feiten of omstandigheden gesteld waaruit is af te leiden dat belanghebbende bedragen heeft gestort in [vennootschap] SA dan wel [Holding 1] SA of dat de bankrekeningen van [vennootschap] SA aan belanghebbende moeten worden toegerekend. Verder is niet in geschil dat belanghebbende geen rittenadministratie heeft bijgehouden. De omstandigheid dat belanghebbende geen zakelijke rittenadministratie heeft bijgehouden, komt voor zijn rekening en risico. Ten slotte mocht de inspecteur ter zitting van de rechtbank zijn standpunt wijzigen. Belanghebbende heeft in hoger beroep voldoende mogelijkheden gehad het standpunt van de inspecteur te weerspreken en heeft deze ook benut. De inspecteur heeft derhalve terecht een voordeel wegens privégebruik van de auto in aanmerking genomen. 
         
       
       
         4.6.12. 
         De inspecteur heeft het voordeel wegens privégebruik van de auto vastgesteld op € 17.653. Belanghebbende heeft dit bedrag niet betwist. Het hof acht de correctie gelet op het voorgaande terecht. 
         
         
           
             Box 2 - onttrekkingen [Holding 1] SA 
           
         
         
       
       
         4.6.13. 
         De inspecteur stelt - voor het eerst in hoger beroep - dat belanghebbende in 2011 voordelen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, doordat hij € 2.000.000 heeft onttrokken aan [Holding 1] SA. 
         
       
       
         4.6.14. 
         De inspecteur stelt dat op 11 oktober 2011 een bedrag van € 2.000.000 is overgemaakt van de rekening [rekening 6] bij [bank 2] Europe ten name van [bedrijf 12] SA naar de rekening met nummer [nummer 5] bij [bank 10] in [land 11] ten name van belanghebbende. De inspecteur heeft verwezen naar een proces-verbaal, waarin wordt verwezen naar een rekeningafschrift. 
         
       
       
         4.6.15. 
         Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende in 2011, net als in 2009, feitelijk bestuurder en de uiteindelijk gerechtigde van [Holding 1] SA is, nu niet is gesteld en aannemelijk is gemaakt dat de feiten en omstandigheden in zoverre zijn veranderd. Voor de motivering hiervan verwijst het hof naar 4.4.9. 
         
       
       
         4.6.16. 
         Het hof acht op basis van het rekeningafschrift van [bank 10]  en de omstandigheid dat belanghebbende het bedrag van € 2.000.000 als zodanig niet betwist, aannemelijk dat op 11 oktober 2011 een bedrag van € 2.000.000 is overgemaakt van de bankrekening met nummer [rekening 6] ten name van [Holding 1] SA naar belanghebbendes rekening met nummer [nummer 5] bij [bank 10] in [land 11] .  De stelling van de inspecteur dat belanghebbende daarmee vermogen heeft onttrokken aan [Holding 1] SA heeft belanghebbende niet betwist. Het dossier bevat bovendien geen enkel aanknopingspunt ten aanzien van de titel waarvan het bedrag van € 2.000.000 naar belanghebbende is overgemaakt. Het hof acht daarom aannemelijk dat sprake is van een vermogensverschuiving van [Holding 1] SA naar belanghebbende, dat die vermogensverschuiving uitsluitend kan zijn geschied met de bedoeling belanghebbende als aandeelhouder te bevoordelen en dat zowel [Holding 1] SA als belanghebbende zich bewust was of had moeten zijn van niet alleen de vermogensverschuiving maar ook van die bevoordelingsbedoeling. 
         
       
       
         4.6.17. 
         Belanghebbende heeft gesteld dat de correcties (i) in strijd zijn met het eerdere standpunt van de inspecteur en daarmee tevens met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel, alsook de goede procesorde en (ii) in strijd zijn met het verbod van reformatio in peius. Van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur of de goede procesorde is naar het oordeel van het hof geen sprake; het hof verwijst voor de motivering van dit oordeel naar 4.4.13. Ook het beroep van belanghebbende op het verbod op reformatio in peius slaagt niet (zie hierna 4.6.28). 
         
         
           
             Box 2 - onttrekkingen [vennootschap] SA 
           
         
         
       
       
         4.6.18. 
         De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2011 voordelen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, doordat [vennootschap] SA in 2011 aan belanghebbende een appartement in [land 10] voor privédoeleinden ter beschikking heeft gesteld. Volgens de inspecteur had belanghebbende gedurende het gehele jaar de vrije beschikking over het appartement. De inspecteur heeft de voordelen (het gebruiksrecht) vastgesteld op € 21.230, uitgaande van 5 procent van de waarde dan wel de aanschafkosten van het appartement van € 424.600. De inspecteur heeft in dat kader gesteld dat [vennootschap] SA op 9 december 2010 een bedrag van € 400.600 heeft betaald voor de aanschaf van het appartement en daarbij gewezen op een proces-verbaal uit het strafrechtelijk onderzoek.  Verder heeft de inspecteur gesteld dat [vennootschap] SA voor het appartement aanvullend twee betalingen heeft gedaan, namelijk van € 4.000 respectievelijk € 10.000. 
         
       
       
         4.6.19. 
         Belanghebbende stelt primair dat hij geen voordeel heeft genoten, omdat hij het appartement uit privémiddelen heeft betaald en dat de correctie in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel en de goede procesorde. Subsidiair stelt belanghebbende dat de inspecteur het bedrag van de onttrekking tot een te hoog bedrag heeft vastgesteld. 
         
       
       
         4.6.20. 
         Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende het gehele jaar 2011 de vrije beschikking heeft gehad over het appartement nu dit niet is verhuurd dan wel anderszins aan derden ter beschikking heeft gestaan. Belanghebbende kon gebruik maken van het appartement. Dat belanghebbende niet alle dagen feitelijk in het appartement heeft verbleven, leidt niet tot de conclusie dat belanghebbende niet het gehele jaar de beschikking heeft gehad over het appartement. Het hof is van oordeel (a) dat het voor privédoeleinden ter beschikking stellen van het appartement door [vennootschap] SA uitsluitend kan zijn geschied met de bedoeling belanghebbende als aandeelhouder te bevoordelen omdat hiermee geen zakelijk belang kan zijn gediend en (b) dat zowel [vennootschap] SA als belanghebbende zich daarvan en van de bevoordelingsbedoeling bewust was of had moeten zijn. 
         
       
       
         4.6.21. 
         Het hof acht aannemelijk dat de inspecteur terecht is uitgegaan van een waarde van het gemeubileerde appartement van € 424.600, gelet op het feit dat het appartement voor dit bedrag ook te boek is gesteld.  Gelet hierop is het hof van oordeel dat een waarde van het gebruiksrecht en daarmee de waarde van het voordeel uit [vennootschap] SA terecht is bepaald op € 21.230. Het hof acht aannemelijk dat een rendement van vijf procent een reële waarde van het gebruiksrecht weergeeft. De verklaring van [verhuurder] die belanghebbende daartegenover stelt, brengt het hof niet tot een ander oordeel. Haar verklaring is gegeven voor de situatie van medio 2014 en niet die van 2011 en zij geeft een waarde aan voor langdurige verhuur, terwijl voor korte verhuur over het algemeen hogere rendementen kunnen worden behaald. Van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur of de goede procesorde is naar het oordeel van het hof geen sprake; het hof verwijst voor de motivering van dit oordeel naar 4.4.13. 
         
       
       
         4.6.22. 
         Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in 2011 reguliere voordelen uit [Holding 1] SA en [vennootschap] SA heeft genoten ten bedrage van, in totaal, € 2.021.230. Belanghebbende en [echtgenote 1] hebben er in hoger beroep voor gekozen het inkomen uit aanmerkelijk belang voor de helft toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen inkomen uit aanmerkelijk belang bij zowel belanghebbende als bij [echtgenote 1] van € 1.010.615. 
         
         
           
             Box 3 
           
         
         
       
       
         4.6.23. 
         
          [belanghebbende] heeft voor het jaar 2011 aangifte IB/PVV gedaan zonder daarin een bedrag aan rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen te vermelden. [echtgenote 1] heeft aangifte IB/PVV 2011 gedaan naar een rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen van nihil, bestaande uit de waarde van de bezittingen van € 47.315 minus de waarde van de schulden van € 54.415, dus per saldo een vermogen van negatief € 7.199. De door [echtgenote 1] aangegeven bank- en spaartegoeden betreffen uitsluitend saldi op rekeningen bij [bank 3] . 
         
       
       
         4.6.24. 
         Met betrekking tot de correctie “bankrekening [bank 7] ” stelt de inspecteur dat het saldo op eerder genoemde bankrekening bij [bank 7] Bank (zie 4.4.17 en 4.5.9) per 1 januari 2011 ten minste gelijk is aan het bedrag dat op 27 augustus 2009 op die rekening is ontvangen (€ 75.000). Nu dit niet is weersproken, acht het hof die correctie voor het jaar 2011 terecht. 
         
       
       
         4.6.25. 
         Voor de correctie “bankrekening [bank 8] [ land 1] ” verwijst het hof naar hetgeen met betrekking tot het jaar 2010 is overwogen (zie 4.5.10) hetgeen inhoudt dat het saldo van deze rekening per 1 januari 2011 € 155.432 bedraagt. 
         
       
       
         4.6.26. 
         Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, kan niet leiden tot een lager gecorrigeerd gezamenlijke box 3-vermogen dan het door de inspecteur verdedigde bedrag van € 181.663. Rekening houdend met de toelaatbaar geachte aanpassing van de berekening van het box 3-vermogen door de inspecteur (zie 4.3.14), stelt het hof de gecorrigeerde gezamenlijke grondslag sparen en beleggen voor 2011 vast op € 181.663 (zie 4.6.2). 
         
       
       
         4.6.27. 
         
          [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben ervoor gekozen de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen volledig toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bij [belanghebbende] van nihil en bij [echtgenote 1] van € 7.266 (4% van de belastbare grondslag van € 181.663). 
         
         
           
             Interne compensatie en verbod op reformatio in peius 
           
         
         
       
       
         4.6.28. 
         Gelet op het vorenstaande dient de navorderingsaanslag IB 2011 te worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.554 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.010.615. In de navorderingsaanslag IB 2011 is het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang slechts voor een bedrag van € 21.230 in aanmerking genomen. In dit kader heeft de inspecteur zich beroepen op interne compensatie en belanghebbende op het verbod op reformatio in peius. In het onderhavige geval is echter geen sprake van een verhoging van de op de navorderingsaanslag verschuldigde IB. Belanghebbende is, ten gevolge van een vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning met € 2.044.602, € 1.063.193 minder IB in box 1 verschuldigd.  Deze vermindering in box 1 is ruimschoots voldoende om het meerdere in box 2 te belasten. De IB over het door het hof op € 1.010.615 vastgestelde belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang bedraagt immers € 252.654.  Van een verslechtering van de positie van belanghebbende is dus geen sprake. Het hof is verder van oordeel dat de mogelijkheid om interne compensatie toe te passen, niet wordt beperkt door het vertrouwensbeginsel. 
         
         
           
             Tussenconclusie navorderingsaanslag IB 2011 
           
         
         
       
       
         4.6.29. 
         Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van de inspecteur gegrond, omdat de rechtbank de navorderingsaanslag IB 2011 tot een te laag bedrag heeft vastgesteld. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en de navorderingsaanslag IB 2011 dient te worden verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.554 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.010.615 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. 
         
       
       
         4.6.30. 
         Gelet op het vorenstaande is het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond. 
         
         
           
             G. Navorderingsaanslag IB 2012 
           
         
         
       
       
         4.7.1. 
         Het hof heeft reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende in 2012 in Nederland woonde en binnenlands belastingplichtig is (zie 4.2.3). Niet in geschil is dat belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2012 (zie 4.1.2). De bewijslast kan daarom niet worden omgekeerd. De inspecteur dient aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk te maken dat de navorderingsaanslag IB 2012 niet te laag is vastgesteld. 
         
       
       
         4.7.2. 
         De inspecteur stelt dat de navorderingsaanslag IB 2012 - zonder rekening te houden met de ter zitting bij het hof door partijen overeengekomen bijstelling van de correctie “binnenlands vermogen” - dient te worden vastgesteld op basis van de volgende elementen: 
         
         
           
             
             
             
               
                 
                   
                 
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   
                     Belastbaar inkomen uit werk en woning 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning 
                 
                 
                   81.462 
                 
               
               
                 
                   Correctie: berekend winstaandeel 
                 
                 
                   557.875 
                 
               
               
                 
                   Correctie: afromen van winsten 
                 
                 
                   201.747 
                 
               
               
                 
                   Correctie: bancaire overboeking 
                 
                 
                   1.000.000 
                 
               
               
                 
                   Correctie: salaris [vennootschap] SA 
                 
                 
                   30.749 
                 
               
               
                 
                   Correctie: privégebruik auto 
                 
                 
                   31.152 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk en woning 
                 
                 
                   1.902.985 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   
                     Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Aangegeven belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 
                 
                 
                   0 
                 
               
               
                 
                   Correctie: onttrekking aan [vennootschap] SA (appartement [land 10] ) 
                 
                 
                   21.230 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 
                 
                 
                   21.230 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   
                     Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Aangegeven rendementsgrondslag 
                 
                 
                   0 
                 
               
               
                 
                   Correctie: binnenlands vermogen 
                 
                 
                   49.188 
                 
               
               
                 
                   Correctie: bankrekening [bank 7] 
                 
                 
                   75.000 
                 
               
               
                 
                   Correctie: [bank 8] [ land 1] 
                 
                 
                   284.402 
                 
               
               
                 
                   Correctie: [bank 8] [ land 1] 
                 
                 
                   6.313 
                 
               
               
                 
                   Correctie: [bank 10] 
                 
                 
                   1.999.863 
                 
               
               
                 
                   Correctie: [adres 2] -woning 
                 
                 
                   80.600 
                 
               
               
                 
                   Af: heffingvrije vermogen 
                 
                 
                   42.278 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerde gezamenlijke grondslag sparen en beleggen 
                 
                 
                   2.453.088 
                 
               
             
           
         
         
         
           
             Box 1 - resultaat uit overige werkzaamheden 
           
         
         
       
       
         4.7.3. 
         De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2012 ten onrechte geen resultaat uit overige werkzaamheden heeft aangegeven. De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2012 bedragen heeft ontvangen van [naam 1] dan wel van diens vennootschappen, die de tegenprestatie vormen voor door [belanghebbende] verrichte werkzaamheden. Volgens de inspecteur zijn die bedragen belastbaar als resultaat uit overige werkzaamheden. De bedragen die de inspecteur tot het resultaat uit overige werkzaamheden heeft gerekend, zijn: 
         
           
             een bedrag van in totaal € 557.875, zijnde drie bancaire transacties (zie bijlage nr. 1.31), namelijk de bedragen die [Holding 1] SA heeft ontvangen van [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd respectievelijk [buitenlands rechtspersoon 4] Ltd; 
           
           
             een bedrag van € 201.747, zijnde de helft van de afgeroomde winsten (zie bijlage nr. 1.47); 
           
           
             een bedrag van € 1.000.000, zijnde het bedrag dat belanghebbende heeft ontvangen via de derdengeldenrekening van [kantoor] van [naam 1] (zie bijlage nr. 1.33). 
           
         
         
       
       
         4.7.4. 
         Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de in 4.7.3 vermelde bedragen moeten worden aangemerkt als tegenprestatie voor door belanghebbende aan (vennootschappen van) [naam 1] verrichte werkzaamheden. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.3.8, 4.3.9 en 4.6.7. De feiten en omstandigheden in 2012 waren niet wezenlijk anders dan ten opzichte van 2008 tot en met 2011. 
         
         
           
             Box 1 - loon (salaris en auto) van [vennootschap] 
           
         
         
       
       
         4.7.5. 
         De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2012, net als in 2011, een dienstbetrekking had bij [vennootschap] SA (zie 4.6.9). De inspecteur verwijst verder naar de aangifte IB/PVV 2012, waarin belanghebbende een salaris uit [vennootschap] SA van € 30.749 heeft aangegeven onder gelijktijdige vermindering van een aftrek elders belast van € 30.749. Het hof is, gelet op de omstandigheid dat het inkomen is vermeld in de tot de gedingstukken behorende aangifte IB/PVV 2012 en belanghebbende het door de inspecteur belaste salaris niet heeft betwist, van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in 2012 salaris heeft genoten van [vennootschap] SA ten bedrage van € 30.749. Feiten en omstandigheden waaraan de gevolgtrekking is te verbinden dat de heffingsbevoegdheid over dit salaris niet aan Nederland toekomt, heeft belanghebbende, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt. 
         
       
       
         4.7.6. 
         De inspecteur stelt dat [vennootschap] SA in 2012, net als in 2011, de auto aan belanghebbende ter beschikking heeft gesteld. De inspecteur heeft het voordeel wegens privégebruik van de auto vastgesteld op € 31.152. Het hof is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de correctie privégebruik auto terecht en tot het juiste bedrag in aanmerking is genomen. Het hof verwijst voor de motivering van zijn oordeel naar 4.6.10 en 4.6.11. 
         
         
           
             Box 2 - onttrekkingen [vennootschap] SA 
           
         
         
       
       
         4.7.7. 
         De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2012, net als in 2011, voordelen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, doordat [vennootschap] SA in 2012 aan belanghebbende het appartement in [land 10] ter beschikking heeft gesteld. 
         
       
       
         4.7.8. 
         Het hof is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het gehele jaar 2012 de beschikking heeft gehad over het appartement, dat de waarde van het gebruiksrecht en daarmee de waarde van het voordeel uit [vennootschap] SA terecht is bepaald op € 21.230 en dat belanghebbende dus reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang genoten ten bedrage van € 21.230. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.6.20 en 4.6.21. De feiten en omstandigheden in 2012 waren niet wezenlijk anders ten opzichte van die in 2011. 
         
       
       
         4.7.9. 
         Belanghebbende en [echtgenote 1] hebben er in hoger beroep voor gekozen het inkomen uit aanmerkelijk belang voor de helft toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen inkomen uit aanmerkelijk belang bij zowel belanghebbende als bij [echtgenote 1] van € 10.615. 
         
         
           
             Box 3 
           
         
         
       
       
         4.7.10. 
         
          [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben aangifte IB/PVV 2012 gedaan zonder daarin een bedrag aan rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen te vermelden. Het door de inspecteur vermelde bedrag van nihil aan aangegeven rendementsgrondslag strookt met de tot de gedingstukken behorende aangiften en is voorts niet bestreden. 
         
       
       
         4.7.11. 
         De correctie “binnenlands vermogen” bestaat net als in 2010 uit saldi van Nederlandse bankrekeningen. De in het overzicht voor 2012 vermelde correctiebedragen aan binnenlands vermogen heeft de inspecteur ontleend aan een proces-verbaal dat in het kader van het strafrechtelijk onderzoek is opgesteld.  De specificatie van de in dat proces-verbaal genoemde bedragen luidt, voor zover voor 2012 van belang, als volgt:  
         
         
           
             
             
             
               
                 
                   
                 
                 
                   Saldo Bankrekening per 31-12 (€) 
                 
               
               
                 
                   Bankrekeningnummer 
                 
                 
                   2011 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 5]
                   
                 
                 
                   51 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 21]
                   
                 
                 
                   2.999 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 18]
                   
                 
                 
                   964 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 22]
                   
                 
                 
                   2.950 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 23]
                   
                 
                 
                   24.010 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 23]
                   
                 
                 
                   1.412 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 9]
                   
                 
                 
                   2.227 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 10]
                   
                 
                 
                   8.430 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 11]
                   
                 
                 
                   3.047 
                 
               
               
                 
                   
                    [rekeningnummer 16]
                   
                 
                 
                   3.098 
                 
               
               
                 
                   Totaal 
                 
                 
                   49.188 
                 
               
             
           
         
         
       
       
         4.7.12. 
         Ter zitting bij het hof heeft de inspecteur verklaard dat enkele bankrekeningen zijn meegenomen waarvan niet vastgesteld kan worden dat deze tot de rendementsgrondslag van [belanghebbende] en [echtgenote 1] kunnen worden gerekend. Het gaat voor wat betreft 2012 uitsluitend om het rekeningnummer [rekeningnummer 18] . De inspecteur heeft aangegeven dat de correctie moet worden verminderd voor zover het gaat om het saldo van die bankrekening. Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting verklaard akkoord te zijn met de correctie “binnenlands vermogen” zoals die na deze aanpassing resteert. 
         
       
       
         4.7.13. 
         Dit betekent dat de correctie “binnenlands vermogen” van € 49.188 (zie 4.7.11) moet worden verminderd met € 964 tot een bedrag van € 48.224. 
         
       
       
         4.7.14. 
         Met betrekking tot de correctie “bankrekening [bank 7] ” stelt de inspecteur dat het saldo op eerder genoemde bankrekening bij [bank 7] Bank (zie 4.4.17, 4.5.9 en 4.6.24) per 1 januari 2012 ten minste gelijk is aan het bedrag dat op 27 augustus 2009 op die rekening is ontvangen (€ 75.000). Nu dit niet is weersproken, acht het hof die correctie voor het jaar 2012 terecht. 
         
       
       
         4.7.15. 
         Met betrekking tot de correctie “bankrekening [bank 8] [ land 1] ” heeft de inspecteur in hoger beroep gesteld dat [belanghebbende] op 3 december 2010 op zijn naam een bankrekening heeft geopend bij [bank 8] in [ land 1] met rekeningnummer [rekeningnummer 19] en dat het saldo op 1 januari 2012 € 284.402 bedraagt. Verder heeft de inspecteur gesteld dat aan deze bankrekening een creditcard is gekoppeld met een saldo op 1 januari 2012 van € 6.313. Nu belanghebbende dit niet heeft weersproken, acht het hof ook de correctie van in totaal € 290.715 terecht. 
         
       
       
         4.7.16. 
         Ook de correctie “bankrekening [bank 10] ” is terecht. De inspecteur heeft namelijk in hoger beroep onweersproken gesteld dat [belanghebbende] sinds 12 september 2011 op eigen naam een bankrekening heeft bij Bank [bank 10] in [land 11] , met rekeningnummer [nummer 5] en dat het saldo op 31 december 2011 € 1.999.863 is. 
         
       
       
         4.7.17. 
         Met betrekking tot de correctie “ [adres 2] -woning” hebben partijen ter zitting bij het hof eensluidend verklaard dat het pand [adres 2] in [plaats] tot de rendementsgrondslag behoort en dat de rechtbank de waarde voor 2012 terecht op € 80.600 heeft vastgesteld. 
         
       
       
         4.7.18. 
         Rekening houdende met het voorgaande en met de toelaatbaar geachte aanpassing van de berekening van het box 3-vermogen door de inspecteur (zie 4.3.14) stelt het hof het gecorrigeerde box 3-vermogen voor het jaar 2012 vast op € 2.453.088 (zie 4.7.2) minus € 964 (zie 4.7.13) is € 2.452.124. 
         
       
       
         4.7.19. 
         
          [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben ervoor gekozen de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen volledig toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bij [belanghebbende] van nihil en bij [echtgenote 1] van € 98.084 (4% van de belastbare grondslag van € 2.452.124). 
         
         
           
             Tussenconclusie navorderingsaanslag IB 2012 
           
         
         
       
       
         4.7.20. 
         Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van de inspecteur gegrond, omdat de rechtbank de navorderingsaanslag IB 2012 tot een te laag bedrag heeft vastgesteld. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en de navorderingsaanslag IB 2012 dient te worden verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 143.363 , een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 10.615 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. 
         
       
       
         4.7.21. 
         Gelet op het vorenstaande is het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond. 
         
         
           
             H. Aanslag IB 2013 
           
         
         
       
       
         4.8.1. 
         Het hof heeft reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende in 2013 in Nederland woonde en binnenlands belastingplichtig is (zie 4.2.3). Verder heeft het hof reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB 2013 en dat de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk dient te maken dat niet de vereiste aangifte IB 2013 is gedaan (zie 4.1.8). 
         
       
       
         4.8.2. 
         De inspecteur stelt dat de aanslag IB 2013 dient te worden vastgesteld op basis van de volgende elementen: 
         
         
           
             
             
             
               
                 
                   
                 
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   
                     Belastbaar inkomen uit werk en woning 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning 
                 
                 
                   60.000 
                 
               
               
                 
                   Correctie: afromen van winsten 
                 
                 
                   245.664 
                 
               
               
                 
                   Correctie: salaris [vennootschap] SA 
                 
                 
                   30.000 
                 
               
               
                 
                   Correctie: privégebruik auto 
                 
                 
                   31.152 
                 
               
               
                 
                   Correctie: [verzekering] 
                 
                 
                   10.247 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk en woning 
                 
                 
                   377.063 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   
                     Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Aangegeven belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 
                 
                 
                   0 
                 
               
               
                 
                   Correctie: onttrekking aan [vennootschap] SA (appartement [land 10] ) 
                 
                 
                   21.230 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 
                 
                 
                   21.230 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   
                     Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Aangegeven rendementsgrondslag 
                 
                 
                   56.951 
                 
               
               
                 
                   Correctie: bankrekening [bank 7] 
                 
                 
                   2.223.014 
                 
               
               
                 
                   Correctie: [bank 8] [ land 1] 
                 
                 
                   40.549 
                 
               
               
                 
                   Correctie: [bank 8] [ land 1] 
                 
                 
                   572.157 
                 
               
               
                 
                   Correctie: [bank 8] [ land 1] 
                 
                 
                   7.047 
                 
               
               
                 
                   Correctie: [adres 2] -woning 
                 
                 
                   80.600 
                 
               
               
                 
                   Af: heffingvrije vermogen (2 personen i.p.v. 1 persoon) 
                 
                 
                   21.139 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerde gezamenlijke grondslag sparen en beleggen 
                 
                 
                   2.959.179 
                 
               
             
           
         
         
         
           
             Box 1 op basis van de normale bewijslastverdeling 
           
         
         
       
       
         4.8.3. 
         De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2013 bedragen heeft ontvangen van [naam 1] dan wel van diens vennootschappen, die de tegenprestatie vormen voor door [belanghebbende] verrichte werkzaamheden. Volgens de inspecteur zijn die bedragen belastbaar als resultaat uit overige werkzaamheden en heeft belanghebbende die ten onrechte niet aangegeven. Het bedrag dat de inspecteur tot het resultaat uit overige werkzaamheden heeft gerekend, is € 245.664, zijnde de helft van de afgeroomde winsten (zie bijlage nr. 1.47). 
         
       
       
         4.8.4. 
         Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het in 4.8.3 genoemde bedrag moet worden aangemerkt als tegenprestatie voor door belanghebbende aan (vennootschappen van) [naam 1] verrichte werkzaamheden. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.3.9 en 4.6.7. De feiten en omstandigheden in 2013 waren niet wezenlijk anders ten opzichte van die in 2008 tot en met 2012. 
         
       
       
         4.8.5. 
         De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende in 2013, net als in 2011 en 2012, een dienstbetrekking had bij [vennootschap] SA. De inspecteur heeft verwezen naar de tussen belanghebbende en [vennootschap] SA gesloten arbeidsovereenkomst (zie 4.6.9) . Het hof is van oordeel dat de inspecteur daarmee aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende salaris heeft genoten van [vennootschap] SA ten bedrage van twaalf maal € 2.500 ofwel € 30.000. Het hof neemt daarbij tevens in aanmerking dat in de winst- en verliesrekening 2014 van [vennootschap] SA is vermeld dat “Salaires et traitements” ten bedrage van € 31.715,52 zijn vermeld met betrekking tot 2013. 
         
       
       
         4.8.6. 
         De inspecteur stelt dat [vennootschap] SA in 2013, net als in 2011 en 2012, de auto aan belanghebbende ter beschikking heeft gesteld. De inspecteur heeft het voordeel wegens privégebruik van de auto, net als in 2012, vastgesteld op € 31.152. Het hof is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de correctie privégebruik auto terecht en tot het juiste bedrag in aanmerking is genomen. Het hof verwijst voor de motivering van zijn oordeel naar 4.6.10 en 4.6.11. 
         
       
       
         4.8.7. 
         Indien belanghebbende in Nederland woont en binnenlands belastingplichtig is, is niet in geschil dat de correctie [verzekering] terecht en tot het juiste bedrag in aanmerking is genomen. 
         
         
           
             Box 2 - onttrekkingen [vennootschap] SA 
           
         
         
       
       
         4.8.8. 
         De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2013, net als in 2011 en 2012, voordelen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, doordat [vennootschap] SA in 2013 aan belanghebbende het appartement in [land 10] ter beschikking heeft gesteld. 
         
       
       
         4.8.9. 
         Het hof is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het gehele jaar 2013 de vrije beschikking heeft gehad over het appartement, dat de waarde van het gebruiksrecht en daarmee de waarde van het voordeel uit [vennootschap] SA terecht is bepaald op € 21.230 en dat belanghebbende dus reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang genoten ten bedrage van € 21.230. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.6.20 en 4.6.21. De feiten en omstandigheden in 2013 waren niet wezenlijk anders dan die in 2011 en 2012. 
         
       
       
         4.8.10. 
         Belanghebbende en [echtgenote 1] hebben er in hoger beroep voor gekozen het inkomen uit aanmerkelijk belang voor de helft toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen inkomen uit aanmerkelijk belang bij zowel belanghebbende als bij [echtgenote 1] van € 10.615. 
         
         
           
             Box 3 
           
         
         
       
       
         4.8.11. 
         
          [belanghebbende] heeft voor het jaar 2013 aangifte IB/PVV gedaan zonder daarin een bedrag aan rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen te vermelden. [echtgenote 1] heeft voor het jaar 2013 aangifte IB/PVV gedaan naar een grondslag sparen en beleggen van € 56.951, bestaande uit de waarde van de bezittingen van € 80.190 min de waarde van de schulden van € 2.100 en min het heffingvrije vermogen van € 21.139. De aangegeven bank- en spaartegoeden betreffen saldi op rekeningen bij [bank 3] . 
         
       
       
         4.8.12. 
         Met betrekking tot de correctie “bankrekening [bank 7] ” overweegt het hof als volgt. Naar het hof uit de processtukken van de inspecteur opmaakt, is het totaalbedrag van de door de inspecteur bepleite saldi op bankrekeningen die [belanghebbende] bij [bank 7] aanhoudt als volgt samengesteld: 
         
         
           
             
             
             
             
             
               
                 
                   Datum ontvangst 
                 
                 
                   Rekeningnummer [belanghebbende] 
                 
                 
                   Tegenrekening 
                 
                 
                   Bedrag (€) 
                 
               
               
                 
                   27 augustus 2009 
                 
                 
                   
                    [nummer 4]
                   
                 
                 
                   Derdengeldrekening [kantoor] bedoeld in 4.32 
                 
                 
                   75.000,00 
                 
               
               
                 
                   19 maart 2012 
                 
                 
                   
                    [nummer 6]
                   
                 
                 
                   Derdengeldrekening [kantoor] bedoeld in 1.33 
                 
                 
                   1.000.000,00  
                 
               
               
                 
                   10 oktober 2013 
                 
                 
                   
                    [nummer 6]
                   
                 
                 
                   
                    [bank 10] rekening [belanghebbende] (zie 4.59) 
                 
                 
                   844.854,67 
                 
               
               
                 
                   17 oktober 2013 
                 
                 
                   
                    [nummer 6]
                   
                 
                 
                   Diezelfde [bank 10] rekening   
                 
                 
                   303.159,73 
                 
               
               
                 
                   Totaal 
                 
                 
                   2.223.014,40 
                 
               
             
           
         
         
       
       
         4.8.13. 
         
           Terecht stelt belanghebbende dat een banksaldo per 1 januari 2013 geen bedragen kan omvatten die eerst in oktober 2013 daarnaartoe zijn overgemaakt. Tot een bijstelling van het correctiebedrag bestaat evenwel geen aanleiding. Het hof acht belanghebbende de meest gerede partij bewijs te leveren van informatie over de [bank 7] -rekeningen van [belanghebbende] waaronder de saldi en het bewijs dat de rekening met nummer [nummer 4] begin 2012 is opgeheven zoals belanghebbende heeft gesteld. Aangezien belanghebbende dienaangaande geen bewijs hiervan heeft geleverd, acht het hof de inspecteur in zijn bewijs geslaagd. Daarnaast constateert het hof dat een teveel aan saldo dat de inspecteur aanhoudt voor de [bank 7] -rekening deels, namelijk tot een bedrag van € 298.332,99, wegvalt tegen het niet afzonderlijk door de inspecteur meegenomen saldo op de [bank 10] rekening per 1 januari 2013. De inspecteur heeft namelijk in hoger beroep onweersproken gesteld dat [belanghebbende] sinds 12 september 2011 op eigen naam een bankrekening heeft bij Bank [bank 10] in [land 11] , met rekeningnummer [nummer 5] en de volgende saldi: 
           31 december 2011 € 1.999.863,06 
           31 december 2012 € 298.332,99. 
         
         
       
       
         4.8.14. 
         Met betrekking tot de correctie “bankrekening [bank 8] [ land 1] ” heeft de inspecteur in hoger beroep gesteld dat [belanghebbende] op 3 december 2010 op zijn naam een bankrekening heeft geopend bij [bank 8] in [ land 1] met rekeningnummer [rekeningnummer 19] en dat hieraan de spaarrekening met nummer [rekeningnummer 20] en een creditcard zijn gekoppeld met saldi op 1 januari 2013 van € 40.549, € 572.157 respectievelijk € 7.047, in totaal € 869.919. Nu belanghebbende dit niet heeft weersproken, acht het hof ook deze correctie terecht. 
         
       
       
         4.8.15. 
         Met betrekking tot de correctie “ [adres 2] -woning” hebben partijen ter zitting bij het hof eensluidend verklaard dat het pand [adres 2] in [plaats] tot de rendementsgrondslag behoort en dat de rechtbank de waarde voor 2013 terecht op € 80.600 heeft vastgesteld. 
         
       
       
         4.8.16. 
         Gelet op het voorgaande en de toelaatbaar geachte aanpassing van de berekening van het box 3-vermogen door de inspecteur (zie 4.3.14) is het hof van oordeel dat de inspecteur de grondslag sparen en beleggen terecht heeft vastgesteld op € 2.959.179 (zie 4.8.2). 
         
       
       
         4.8.17. 
         
          [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben ervoor gekozen de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen volledig toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bij [belanghebbende] van nihil en bij [echtgenote 1] van € 118.367 (4% van de belastbare grondslag van € 2.959.179) . 
         
         
           
             Vereiste aangifte 
           
         
         
       
       
         4.8.18. 
         Vervolgens dient het hof de vraag te beantwoorden of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan. Bij de beoordeling van die vraag stelt het hof het volgende voorop. Het hof heeft reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2013 (zie 4.1.7). Het hof kan echter niet vaststellen of belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte als binnenlands belastingplichtige dan wel buitenlands belastingplichtige. De uitnodiging zelf behoort niet tot de gedingstukken. In het door [persoon 6] op 8 september 2022 opgemaakte rapport van de verzending van de uitnodiging tot het doen van aangifte IB/PVV 2013 is vermeld dat de uitnodiging betrekking heeft enerzijds op de “aangifte binnenland” en anderzijds op de “aangifte buitenland”. Dat niet kan worden vastgesteld of belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2013 als binnenlands of buitenlands belastingplichtige is voor de vraag of belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van die aangifte op zichzelf niet van belang. Maar bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende de vereiste aangifte IB/PVV 2013 heeft gedaan, dient deze ongerijmdheid voor rekening en risico van de inspecteur te komen. Derhalve gaat het hof ervan uit dat belanghebbende niet is uitgenodigd als binnenlands belastingplichtige. Het aangiftebiljet, dat tot de gedingstukken behoort, laat geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende aangifte IB/PVV 2013 heeft gedaan als buitenlands belastingplichtige. Daarvan uitgaande kan aan de enkele omstandigheid dat belanghebbende geen aangifte als binnenlands belastingplichtige heeft gedaan, nog niet de gevolgtrekking worden verbonden dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 25, lid 3, en artikel 27e AWR. 
         
       
       
         4.8.19. 
         Naar het oordeel van het hof dient de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk te maken dat belanghebbende, ware hij buitenlands belastingplichtige, niet de vereiste aangifte IB 2013 heeft gedaan (zie 4.1.8). De inspecteur dient aannemelijk te maken dat belanghebbende als buitenlands belastingplichtige in 2013 belastbaar inkomen in Nederland genoot. In een geval als het onderhavige dient de inspecteur aannemelijk te maken dat belanghebbende buitenlandse inkomensbestanddelen ingevolge de Wet IB 2001 ten onrechte niet dan wel tot een te laag bedrag heeft aangegeven. Omdat het heffingsrecht over deze inkomensbestanddelen mogelijk (ook) is toegewezen aan een ander land, dient de inspecteur bovendien aannemelijk te maken dat Nederland heffingsrecht ten aanzien van die bestanddelen heeft. 
         
       
       
         4.8.20. 
         Het aangiftebiljet, dat tot de gedingstukken behoort, laat geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende in de aangifte IB/PVV 2013 heeft gekozen voor toepassing van de regels van de Wet IB 2001 voor binnenlandse belastingplichtigen.  Dat leidt tot de conclusie dat belanghebbende in de aangifte zijn wereldinkomen, met inachtneming van de beperkingen van het keuzerecht in artikel 2.5, lid 2, Wet IB 2001 (oud) (had) moet(en) aangeven. Het hof heeft reeds geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende ten onrechte niet heeft aangegeven de uitkering van [verzekering] (€ 10.247; zie 4.8.7) en de met [vennootschap] SA verband houdende inkomsten: het salaris (€ 30.000; zie 4.8.5), het privégebruik van de ter beschikking gestelde auto (€ 31.152; zie 4.8.6) en de onttrekking (€ 21.230; zie 4.8.9). 
         
       
       
         4.8.21. 
         De inspecteur dient vervolgens aannemelijk te maken dat Nederland heffingsrecht heeft ten aanzien van deze inkomensbestanddelen. Ten aanzien van de reguliere voordelen uit het aanmerkelijk belang van belanghebbende in [vennootschap] SA oordeelt het hof als volgt. Indien ervan wordt uitgegaan dat [vennootschap] SA in [ land 1] is gevestigd, zijn de voordelen belastbaar in het woonland van de aandeelhouder, derhalve in Nederland.  Weliswaar mag [ land 1] ook 15 percent van de voordelen belasten, maar omdat gesteld noch gebleken is dat in [ land 1] belasting is geheven, hoeft Nederland geen vermindering te verlenen.  Het niet aangeven van de reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang (€ 21.230) is een gebrek dat ertoe leidt dat reeds hierom de volgens de aangifte verschuldigde belasting lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. De werkelijk door [belanghebbende] verschuldigde IB ter zake van de voordelen uit aanmerkelijk belang bedraagt € 2.653, zodat is voldaan aan het absoluut-aanzienlijk-criterium.  Ook is voldaan aan het relatief-aanzienlijk-criterium.  Ten slotte is het hof van oordeel dat aannemelijk is dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat door het niet aangeven van de reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang een aanzienlijk bedrag aan IB/PVV niet zou worden geheven. Het aangiftebiljet, dat tot de gedingstukken behoort, laat geen andere conclusie toe dan dat de aangifte IB/PVV 2013 is ingediend door [persoon 1] . Naast de bewustheid van belanghebbende zelf, dient de kennis en het inzicht van [persoon 1] en zijn collega [naam 4] aan belanghebbende te worden toegerekend. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende aan [persoon 1] en/of [naam 4] niet de benodigde informatie voor het opstellen van de aangifte IB/PVV 2013 heeft verstrekt, dan wel, indien belanghebbende die informatie wel heeft verstrekt, dat [persoon 1] zich ervan bewust moest zijn dat door het niet aangeven van de reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang een aanzienlijk bedrag aan IB/PVV niet zou worden geheven. Het voor privédoeleinden ter beschikking stellen van het appartement door [vennootschap] SA kan immers uitsluitend zijn geschied met de bedoeling belanghebbende als aandeelhouder te bevoordelen omdat niet aannemelijk is dat hiermee een zakelijk belang kan zijn gediend. 
         
       
       
         4.8.22. 
         Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat niet de vereiste aangifte IB 2013 is gedaan. Dat brengt met zich dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Daarbij geldt als uitgangspunt dat de berekening van de aanslag IB 2013 redelijk en dus niet willekeurig behoort te zijn (zie 4.4.21). 
         
         
           
             Omkering en verzwaring van de bewijslast 
           
         
         
       
       
         4.8.23. 
         Het hof heeft reeds (op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast) overwogen dat de correcties in verband met het loon van [vennootschap] SA (€ 30.000 en € 31.152), de uitkering van [verzekering] en de correcties in box 2 en box 3 terecht en tot het juiste bedrag in aanmerking zijn genomen. Het hof behoeft daarom uitsluitend ten aanzien van de correctie in verband met het afromen van winsten in box 1 (€ 245.664) te beoordelen of deze de in 4.4.21 bedoelde redelijkheidstoets kan doorstaan. 
         
       
       
         4.8.24. 
         Het hof is van oordeel dat de in box 1 in aanmerking genomen correctie afromen van winsten ten bedrage van € 245.664 de redelijkheidstoets kan doorstaan. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.4.24. De feiten en omstandigheden in 2013 waren niet wezenlijk anders dan die in 2009. Voor zover er geen sprake zou zijn van omkering van de bewijslast slaagt de inspecteur met toepassing van de normale regels van de bewijslast er niet in aannemelijk te maken dat er voor een bedrag van € 245.664 sprake zou zijn van een regulier voordeel. 
         
       
       
         4.8.25. 
         Gelet op het vorenstaande is het redelijk en dus niet willekeurig om een bedrag van € 245.664 tot het resultaat uit overige werkzaamheden te rekenen. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de aanslag IB 2013 in zoverre ten onrechte dan wel tot een te hoog bedrag is vastgesteld. 
         
         
           
             Tussenconclusie aanslag IB 2013 
           
         
         
       
       
         4.8.26. 
         Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van de inspecteur gegrond, omdat de rechtbank de aanslag IB 2013 tot een te laag bedrag heeft vastgesteld. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en de aanslag IB 2013 dient te worden verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 377.063, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 10.615 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. 
         
       
       
         4.8.27. 
         Gelet op het vorenstaande is het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond. 
         
         
           
             I. Aanslag IB/PVV 2014 
           
         
         
       
       
         4.9.1. 
         Het hof heeft reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende in 2014 in Nederland woonde en binnenlands belastingplichtig is (zie 4.2.3). Verder heeft het hof reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2014 en dat de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk dient te maken dat niet de vereiste aangifte IB/PVV 2014 is gedaan (zie 4.1.8). 
         
       
       
         4.9.2. 
         De inspecteur stelt dat de aanslag IB/PVV 2014 dient te worden vastgesteld op basis van de volgende elementen: 
         
         
           
             
             
             
               
                 
                   
                 
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   
                     Belastbaar inkomen uit werk en woning 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning 
                 
                 
                   23.964 
                 
               
               
                 
                   Correctie: afromen van winsten 
                 
                 
                   213.976 
                 
               
               
                 
                   Correctie: bancaire overboeking 
                 
                 
                   100.000 
                 
               
               
                 
                   Correctie: salaris [vennootschap] SA 
                 
                 
                   20.000 
                 
               
               
                 
                   Correctie: privégebruik auto 
                 
                 
                   21.720 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk en woning 
                 
                 
                   379.660 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   
                     Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Aangegeven belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 
                 
                 
                   195.993 
                 
               
               
                 
                   Correctie: onttrekking aan [vennootschap] SA (appartement [land 10] ) 
                 
                 
                   21.230 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 
                 
                 
                   217.223 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   
                     Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Aangegeven rendementsgrondslag 
                 
                 
                   2.602.551 
                 
               
               
                 
                   Correctie: bankrekening [bank 7] 
                 
                 
                   2.223.014 
                 
               
               
                 
                   Correctie: geen aftrek schuld 
                 
                 
                   290.000 
                 
               
               
                 
                   Correctie: [adres 2] -woning 
                 
                 
                   79.980 
                 
               
               
                 
                   Gecorrigeerde gezamenlijke grondslag sparen en beleggen 
                 
                 
                   5.195.545 
                 
               
             
           
         
         
         
           
             Box 1 op basis van de normale bewijslastverdeling 
           
         
         
       
       
         4.9.3. 
         De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2014 bedragen heeft ontvangen van [naam 1] dan wel van diens vennootschappen, die de tegenprestatie vormen voor door [belanghebbende] verrichte werkzaamheden. Volgens de inspecteur zijn die bedragen belastbaar als resultaat uit overige werkzaamheden en heeft belanghebbende die ten onrechte niet aangegeven. De bedragen die de inspecteur tot het resultaat uit overige werkzaamheden heeft gerekend, zijn: 
         
           
             een bedrag van € 213.976, zijnde de helft van de afgeroomde winsten (zie bijlage nr. 1.47); 
           
           
             een bedrag van € 100.000, zijnde het bedrag dat [Holding 1] SA bancair heeft ontvangen van [bedrijf 1] SA (zie bijlage nr. 1.36). 
           
         
         
       
       
         4.9.4. 
         Het hof is van oordeel dat de inspecteur de correctie bancaire overboeking ten bedrage van € 100.000 niet aannemelijk heeft gemaakt. De inspecteur heeft deze correctie gebaseerd op een bancaire overboeking van [bedrijf 1] SA naar [Holding 1] SA op 5 juni 2014. De inspecteur heeft echter geen feiten of omstandigheden gesteld waaruit is af te leiden dat niet [Holding 1] SA maar belanghebbende het bedrag als inkomen heeft genoten. 
         
       
       
         4.9.5. 
         Verder is het hof van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het in 4.9.3 vermelde bedrag van € 213.976 moet worden aangemerkt als tegenprestatie voor door belanghebbende aan (vennootschappen van) [naam 1] verrichte werkzaamheden. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.3.9 en 4.6.7. De feiten en omstandigheden in 2014 waren niet wezenlijk anders ten opzichte van die in 2008 tot en met 2013. 
         
       
       
         4.9.6. 
         De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende in 2014, net als in 2010 tot en met 2013 een dienstbetrekking had bij [vennootschap] SA. De inspecteur heeft verwezen naar de tussen belanghebbende en [vennootschap] SA gesloten arbeidsovereenkomst  en heeft gesteld dat hem uit niets is gebleken dat de dienstbetrekking is geëindigd. Ter zitting heeft de inspecteur erop gewezen dat belanghebbende in 2014 nog de beschikking had over een door [vennootschap] SA ter beschikking gestelde auto. 
         
       
       
         4.9.7. 
         Wat betreft de auto stelt de inspecteur dat [vennootschap] SA deze in 2014, net als in 2011 tot en met 2013, aan belanghebbende ter beschikking heeft gesteld. De inspecteur heeft het voordeel wegens privégebruik van de auto vastgesteld op € 21.720. Het hof is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de correctie privégebruik auto terecht en tot het juiste bedrag in aanmerking is genomen. Het hof verwijst voor de motivering van zijn oordeel naar 4.6.10 en 4.6.11. De feiten en omstandigheden in 2014 waren niet wezenlijk anders ten opzichte van die in 2011 tot en met 2013. 
         
       
       
         4.9.8. 
         Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende salaris heeft genoten van [vennootschap] SA ten bedrage van € 20.000. Het hof neemt daarbij in aanmerking dat in de winst- en verliesrekening 2014 van [vennootschap] SA bij “Salaires et traitements” geen bedrag is vermeld.  Dat belanghebbende in 2014 een auto van [vennootschap] SA ter beschikking had, rechtvaardigt op zichzelf niet de conclusie dat belanghebbende daarnaast salaris heeft genoten. De inspecteur heeft zich ter zitting van het hof op het standpunt gesteld dat de gebruikelijk loonregeling van toepassing is, omdat in de jaarrekening 2014 van [vennootschap] SA geen loonkosten zijn opgenomen. Het hof is van oordeel dat de inspecteur dit standpunt te laat heeft ingenomen en verklaart dit tardief, want in strijd met de goede procesorde. 
         
         
           
             Box 2 - onttrekkingen [vennootschap] SA 
           
         
         
       
       
         4.9.9. 
         De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2014, net als in 2011 tot en met 2013, voordelen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, doordat [vennootschap] SA in 2014 aan belanghebbende het appartement in [land 10] ter beschikking heeft gesteld. 
         
       
       
         4.9.10. 
         Het hof is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het gehele jaar 2014 de beschikking heeft gehad over het appartement, dat de waarde van het gebruiksrecht en daarmee de waarde van het voordeel uit [vennootschap] SA terecht is bepaald op € 21.230 en dat belanghebbende dus reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang heeft genoten ten bedrage van € 21.230. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.6.20 en 4.6.21. De feiten en omstandigheden in 2014 waren niet wezenlijk anders ten opzichte van die in 2011 tot en met 2013. De verklaring van [verhuurder] dat zij medio 2014 door belanghebbende werd benaderd met de vraag of er een markt voor was om het appartement langdurig te verhuren kan, zonder nader bewijs, dat ontbreekt, niet tot de conclusie leiden dat het appartement belanghebbende niet het hele jaar 2014 vrij ter beschikking stond. 
         
       
       
         4.9.11. 
         Gelet op het vorenstaande en gelet op het feit dat belanghebbende in 2014 reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang tot een bedrag van € 195.993 heeft aangegeven, heeft belanghebbende in 2014 reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang genoten ten bedrage van, in totaal, € 217.223. 
         
       
       
         4.9.12. 
         Belanghebbende en [echtgenote 1] hebben er in hoger beroep voor gekozen het inkomen uit aanmerkelijk belang 2014 voor de helft toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Dat resulteert in een in aanmerking te nemen inkomen uit aanmerkelijk belang bij zowel belanghebbende als [echtgenote 1] van € 108.612. 
         
         
           
             Box 3 
           
         
         
       
       
         4.9.13. 
         
          [belanghebbende] heeft aangifte IB/PVV 2014 gedaan naar een grondslag sparen en beleggen van € 2.602.551, bestaande uit de waarde van de bezittingen van € 3.069.382 min de waarde van de schulden van € 424.553 en min het heffingvrije vermogen van € 42.278. De aangegeven bank- en spaartegoeden omvatten niet de in 4.8.13 genoemde bankrekeningen van [belanghebbende] bij [bank 7] . Bij de bezittingen is verder onder meer een bedrag van € 2.288.976 aangegeven in de niet nader gespecificeerde rubriek Overige vorderingen en contant geld. Als schuld is onder meer een bedrag van € 290.000 opgenomen met als omschrijving ‘ [naam 1] ’. Het door de inspecteur vermelde bedrag aan aangegeven rendementsgrondslag strookt met de tot de gedingstukken behorende aangifte en is voorts niet bestreden. Een aangifte van [echtgenote 1] voor het jaar 2014 behoort niet tot de processtukken. 
         
       
       
         4.9.14. 
         Belanghebbende stelt dat in de aangegeven rendementsgrondslag een vordering op [naam 1] is begrepen van € 2.000.000. Volgens belanghebbende moet het aangegeven vermogen met dit bedrag worden verminderd op de grond dat deze vordering door [naam 1] wordt betwist en aldus nooit heeft bestaan. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaraan de gevolgtrekking kan worden verbonden dat de aangegeven rendementsgrondslag moet worden verminderd. 
         
       
       
         4.9.15. 
         Met betrekking tot de correctie “bankrekening [bank 7] ” acht het hof deze, anders dan belanghebbende, cijfermatig goed te volgen. De inspecteur heeft voor wat betreft het saldo per 1 januari 2014 aangesloten bij het saldo per 1 januari 2013. Voor de specificatie van het saldo per 1 januari 2014 verwijst het hof naar 4.8.13. Verder acht het hof belanghebbende de meest gerede partij bewijs te leveren van informatie over de [bank 7] -rekeningen van [belanghebbende] waaronder de saldi en het bewijs dat de rekening met nummer [nummer 4] begin 2012 is opgeheven zoals belanghebbende heeft gesteld. Aangezien belanghebbende dienaangaande geen bewijs hiervan heeft geleverd, acht het hof de inspecteur in zijn bewijs geslaagd. 
         
       
       
         4.9.16. 
         Volgens belanghebbende betreft de schuld aan [naam 1] van € 290.000 die onderdeel vormt van de aangegeven rendementsgrondslag, een schuld tegenover het in de kluis aangetroffen bedrag dat in de aangifte tot de bezittingen is gerekend. Belanghebbende verwijst voor de onderbouwing van deze schuld naar de verklaring van [naam 1] van 7 november 2020.  In die verklaring is, voor zover van belang, vermeld: 
         
         
           ‘In deze kluis lag een tas met contanten ten bedrage van € 290.000. 
           Deze kluis stond op naam en werd gehuurd door mijn broer [belanghebbende] . Ondanks dat deze kluis op naam van mijn broer stond, was en ben ik eigenaar van het geld in deze tas.’. 
         
         
         
           De inspecteur heeft deze schuld van € 290.000 gecorrigeerd en acht deze schuld met voormelde verklaring onvoldoende onderbouwd. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende op wie de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de schuld van € 290.000 in aanmerking moet worden genomen. 
         
         
       
       
         4.9.17. 
         Met betrekking tot de correctie “ [adres 2] -woning” hebben partijen ter zitting bij het hof eensluidend verklaard dat het pand [adres 2] in [plaats] tot de rendementsgrondslag behoort en dat de rechtbank de waarde voor 2014 terecht op € 79.980 heeft vastgesteld. 
         
       
       
         4.9.18. 
         Gelet op het voorgaande en de toelaatbaar geachte aanpassing van de berekening van het box 3-vermogen door de inspecteur (zie 4.3.14) is het hof van oordeel dat de inspecteur de grondslag sparen en beleggen terecht heeft vastgesteld op € 5.195.545 (zie 4.9.2). 
         
       
       
         4.9.19. 
         
          [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben ervoor gekozen de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen 2014 volledig toe te rekenen aan [belanghebbende] . Het voorgaande resulteert in een bij [belanghebbende] in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 207.821 (4% van de belastbare grondslag van € 5.195.545). 
         
         
           
             Vereiste aangifte 
           
         
         
       
       
         4.9.20. 
         Bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan, stelt het hof het volgende voorop. Anders dan voor wat betreft 2013 doet zich de in 4.8.18 bedoelde omstandigheid in 2014 niet voor. Belanghebbende heeft zich per 1 september 2014 in Nederland ingeschreven (zie 2.5) en heeft aangifte IB/PVV 2014 gedaan als binnenlands belastingplichtige. Derhalve gaat het hof ervan uit dat belanghebbende is uitgenodigd als binnenlands belastingplichtige. 
         
       
       
         4.9.21. 
         Het niet aangeven van de met [vennootschap] SA verband houdende inkomsten, namelijk het privégebruik van de ter beschikking gestelde auto (€ 21.720; zie 4.9.7) en het appartement in [land 10] (€ 21.230; zie 4.9.10) zijn inhoudelijke gebreken in de aangifte IB/PVV 2014. Het niet aangeven van de hiermee verband houdende inkomsten zijn gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. 
         
       
       
         4.9.22. 
         Bij de beoordeling van de vraag of aan het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium is voldaan, hanteert het hof, in aanvulling op het in 4.3.18 gehanteerde uitgangspunt, als uitgangspunt dat het inkomen uit aanmerkelijk belang, een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, geacht wordt bij belanghebbende en zijn partner voor de helft op te komen.  Daarvan uitgaande bedraagt de volgens de (fictief gecorrigeerde) aangifte van [belanghebbende] verschuldigde IB € 47.412  en de werkelijk door [belanghebbende] verschuldigde IB € 58.869 . Dat brengt het hof tot de conclusie dat is voldaan aan het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium. Ten slotte acht het hof aannemelijk dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat door het niet aangeven van het privégebruik van de ter beschikking gestelde auto en het appartement in [land 10] een aanzienlijk bedrag aan IB/PVV niet zou worden geheven. Uit het aangiftebiljet, dat tot de gedingstukken behoort, kan niet worden afgeleid of de aangifte IB/PVV 2014 door belanghebbende zelf of door [persoon 1] is ingediend. In dat laatste geval dient naast de bewustheid van belanghebbende zelf de kennis en het inzicht van [persoon 1] en zijn collega [naam 4] aan belanghebbende te worden toegerekend. Voor dat geval acht het hof aannemelijk dat belanghebbende aan [persoon 1] en/of [naam 4] niet de benodigde informatie voor het opstellen van de aangifte IB/PVV 2014 heeft verstrekt, dan wel indien belanghebbende die informatie wel heeft verstrekt, dat [persoon 1] zich ervan bewust moest zijn dat door het niet aangeven van de reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang een aanzienlijk bedrag aan IB/PVV niet zou worden geheven. Het voor privédoeleinden ter beschikking stellen van de auto en het appartement door [vennootschap] SA kan immers uitsluitend zijn geschied met de bedoeling belanghebbende als aandeelhouder te bevoordelen omdat niet aannemelijk is dat hiermee een zakelijk belang kan zijn gediend. 
         
       
       
         4.9.23. 
         Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat niet de vereiste aangifte IB/PVV 2014 is gedaan. Dat brengt met zich dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Daarbij geldt als uitgangspunt dat de berekening van de aanslag IB/PVV 2014 redelijk en dus niet willekeurig behoort te zijn (zie 4.4.21). 
         
         
           
             Omkering en verzwaring van de bewijslast 
           
         
         
       
       
         4.9.24. 
         Het hof heeft reeds (op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast) overwogen dat de correctie privégebruik auto (zie 4.9.7), de onttrekking aan [vennootschap] SA (zie 4.9.10) en de correcties in box 3 (zie 4.9.18) terecht en tot het juiste bedrag in aanmerking zijn genomen. 
         
       
       
         4.9.25. 
         Het hof is van oordeel dat de in box 1 in aanmerking genomen correctie bancaire overboeking ten bedrage van € 100.000 de redelijkheidstoets niet kan doorstaan. De inspecteur heeft deze correctie gebaseerd op een bancaire overboeking van [bedrijf 1] SA naar [Holding 1] SA. De inspecteur heeft geen aanknopingspunten verschaft waaruit is af te leiden dat niet [Holding 1] SA maar belanghebbende het bedrag als inkomen heeft genoten. 
         
       
       
         4.9.26. 
         Het hof is van oordeel dat de in box 1 in aanmerking genomen correctie “afromen van winsten” ten bedrage van € 213.976 de redelijkheidstoets wel kan doorstaan. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.4.24. De feiten en omstandigheden in 2014 waren niet wezenlijk anders dan  die in 2009. 
         
       
       
         4.9.27. 
         Het hof is van oordeel dat ook de in box 1 in aanmerking genomen correctie in verband met het van [vennootschap] SA genoten salaris ten bedrage van € 20.000 de redelijkheidstoets kan doorstaan. Weliswaar heeft het hof in het kader van de normale bewijslastverdeling geoordeeld dat het feit dat belanghebbende in 2014 een auto van [vennootschap] SA ter beschikking had, op zichzelf niet de conclusie rechtvaardigt dat belanghebbende daarnaast salaris heeft genoten (zie 4.9.8). Echter, in het kader van de redelijkheidstoets is het hof van oordeel dat de inspecteur op basis van feiten en omstandigheden voldoende aanknopingspunten heeft verschaft, waaruit is af te leiden dat het door hem in aanmerking genomen bedrag van het salaris redelijk en dus niet willekeurig is. Het hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende tot 1 september 2014 in [ land 1] was ingeschreven (zie 2.5) in samenhang bezien met het feit dat belanghebbende in 2014 de beschikking had over de door [vennootschap] SA ter beschikking gestelde auto. Het hof acht een salaris van € 2.500 per maand, gelet op het feit dat in de arbeidsovereenkomst  is bepaald dat het bruto maandsalaris is vastgesteld op € 2.500, gedurende acht maanden niet onredelijk. 
         
       
       
         4.9.28. 
         Gelet op het vorenstaande is de aanslag IB/PVV 2014 redelijk en dus niet willekeurig voor zover die is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 279.660, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 108.612 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 207.821. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de aanslag IB/PVV 2014 in zoverre ten onrechte dan wel tot een te hoog bedrag is vastgesteld. 
         
         
           
             Tussenconclusie aanslag IB/PVV 2014 
           
         
         
       
       
         4.9.29. 
         Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van de inspecteur gegrond, omdat de rechtbank de aanslag IB/PVV 2014 tot een te laag bedrag heeft vastgesteld. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en de aanslag IB/PVV 2014 dient te worden verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 279.660, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 108.612 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 207.821. 
         
       
       
         4.9.30. 
         Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond. 
         
         
           
             J. Aanslag Zvw 2014 
           
         
         
       
       
         4.10.1. 
         De inspecteur heeft aan belanghebbende de aanslag Zvw 2014 opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 27.414, rekening houdend met het maximuminkomen van € 51.414 en het loon waarover reeds Zvw is ingehouden (€ 24.000). 
         
       
       
         4.10.2. 
         Het hof heeft reeds geoordeeld dat het niet aangeven van het privégebruik van de auto (€ 21.720) een inhoudelijke gebrek in de aangifte IB/PVV 2014 is en dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn, dat door dat gebrek een bedrag aan belasting niet zou worden geheven (zie 4.9.22). Ook voor de Zvw wordt ten aanzien van dat gebrek voldaan aan het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium, in aanmerking genomen dat geen aanslag Zvw zou zijn opgelegd als de aangifte IB/PVV 2014 zou zijn gevolgd. Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat niet de vereiste aangifte is gedaan. 
         
       
       
         4.10.3. 
         Het hof heeft reeds geoordeeld dat het in de aanslag IB/PVV 2014 begrepen belastbaar inkomen uit werk en woning redelijk en dus niet willekeurig is tot een bedrag van € 279.660 (zie 4.9.28). Belanghebbende heeft niet doen blijken dat dit bedrag te hoog is. 
         
       
       
         4.10.4. 
         Verder is het hof van oordeel dat de afgeroomde winsten (€ 213.976) en het salaris en het privégebruik van de auto van [vennootschap] SA behoort tot het bijdrage-inkomen als bedoeld in artikel 43, lid 2, Zorgverzekeringswet. Het hof is daarom van oordeel dat de aanslag Zvw 2014 terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld. 
         
         
           
             Tussenconclusie aanslag Zvw 2014 
           
         
         
       
       
         4.10.5. 
         Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond. 
         
         
           
             K. Heffingsrente en belastingrente 
           
         
         
       
     
     
       4.11. 
       De hoger beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de beschikkingen heffingsrente en belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Voor zover de belastingaanslagen IB/PVV door het hof worden verminderd zal het hof beslissen dat de heffingsrenten en belastingrenten dienovereenkomstig dienen te worden verminderd. 
       
       
         
           L. Vergoeding van immateriële schade 
         
       
       
       
         4.12.1. 
         De rechtbank heeft geoordeeld dat [belanghebbende] en [echtgenote 1] samen recht hebben op een vergoeding van immateriële schade van € 2.000 wegens overschrijding van de redelijke termijn. Belanghebbende is niet opgekomen tegen dit oordeel van de rechtbank. Het hof laat in zoverre de uitspraak van de rechtbank in stand. 
         
       
       
         4.12.2. 
         Belanghebbende verzoekt in hoger beroep om een vergoeding van immateriële schade, naar het hof begrijpt wegens overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep. Het hoger beroep is door de inspecteur ingesteld op 3 mei 2022 en door belanghebbende op 6 mei 2022. Voor de berechting van een zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.  Met inachtneming van deze uitgangspunten stelt het hof de vergoeding van immateriële schade vast op € 500. Vanwege de samenhang tussen de zaken van belanghebbende en [echtgenote 1] wordt de helft van de schadevergoeding, € 250, in deze uitspraak toegekend en de andere helft in de uitspraak van [echtgenote 1] . 
         
         
           
             M. Vergoeding van de werkelijke kosten 
           
         
         
       
     
     
       4.13. 
       Belanghebbende verzoekt om vergoeding van de werkelijke kosten van bezwaar en de werkelijke proceskosten die belanghebbende in beroep en hoger beroep heeft gemaakt. Het hof ziet geen redenen die afwijking van de forfaitaire proceskostenvergoeding rechtvaardigen. Naar het oordeel van het hof is van bijzondere omstandigheden geen sprake. Dit oordeel behoeft geen nadere motivering. 
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht 
         
       
       
     
     
       4.14. 
       Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden en evenmin om van de inspecteur griffierecht te heffen. 
       
       
         
           Ten aanzien van de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.15. 
       Nu het door de inspecteur ingestelde hoger beroep betreffende de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en IB/PVV 2010 ongegrond is, acht het hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het op die navorderingsaanslagen betrekking hebbende hoger beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 
       
     
     
       4.16. 
       Het hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2½ (punten)  x € 875 (waarde per punt) x 2 (factor gewicht van de zaak) is € 4.375. 
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het hof: 
     
     
       
         verklaart de hoger beroepen van de inspecteur betreffende de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en IB/PVV 2010 (nummers 22/872 en 22/874) ongegrond; 
       
       
         verklaart de hoger beroepen van de inspecteur betreffende de navorderingsaanslagen IB/PVV 2009, IB 2011 en IB 2012 en de aanslagen IB 2013 en IB/PVV 2014 gegrond; 
       
       
         verklaart de hoger beroepen belanghebbende ongegrond; 
       
       
         verklaart de incidenteel hoger beroepen van belanghebbende betreffende de navorderingsaanslagen IB 2011 tot en met IB 2013 (nummers 22/875 tot en met 22/877) ongegrond; 
       
       
         vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van de beslissingen ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en 2010 en de aanslag Zvw 2014 en de beslissingen over het griffierecht, de proceskosten en de schadevergoeding; 
       
       
         vernietigt de desbetreffende uitspraken op bezwaar; 
       
       
         vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 428.142, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 237.500 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil; 
       
       
         vermindert de navorderingsaanslag IB 2011 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.554, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.010.615 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil; 
       
       
         vermindert de navorderingsaanslag IB 2012 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 143.363, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 10.615 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil; 
       
       
         vermindert de aanslag IB 2013 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 377.063, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 10.615 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil; 
       
       
         vermindert de aanslag IB/PVV 2014 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 279.660, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 108.612 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 207.821; 
       
       
         vermindert de beschikkingen heffingsrente en belastingrente evenredig; 
       
       
         veroordeelt de minister tot vergoeding van de schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 250; 
       
       
         veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 4.375. 
       
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, J.M. van der Vegt en W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 juli 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.  
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
       M.M. Stassen-Kanters	A.J. Kromhout 
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl .  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ).  
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         de dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
     
       
         Bijlage algemene feitenweergave 
       
     
     
     
       
         Structuur “ [coffeeshop 4] ” en eigendom 
       
     
     
     
       1.1. 
       Tot de organisatie “ [coffeeshop 4] ” behoren een viertal coffeeshops. De coffeeshops worden geëxploiteerd door onderscheidenlijk [coffeeshop 1] BV en [coffeeshop 2] BV, gevestigd te [plaats 2] en [belanghebbende 3] BV en [coffeeshop 3] BV, gevestigd te [plaats] (hierna: de coffeeshops). 
       
     
     
       1.2. 
       
        [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV zijn oorspronkelijk opgericht als besloten vennootschap (BV). Op 25 augustus 2006 is de rechtsvorm gewijzigd naar een naamloze vennootschap (NV). Op 23 november 2012 zijn de vennootschappen weer omgezet in besloten vennootschappen. De vennootschappen worden hierna - uit oogpunt van leesbaarheid - alleen aangeduid met de BV-aanduiding. [bedrijf A] BV houdt 100% van de aandelen in [coffeeshop 1] BV. [bedrijf B] BV houdt 100% van de aandelen in [coffeeshop 2] BV, [belanghebbende 3] BV en [coffeeshop 3] BV. 
       
     
     
       1.3. 
       Het bestuur over de coffeeshops wordt gevoerd door [bedrijf 3] en [bedrijf 19] BV. De aandelen in [bedrijf 3] en [bedrijf 19] BV worden voor 50% gehouden door [bedrijf A] BV en voor 50% door [bedrijf B] BV. 
       
     
     
       1.4. 
       De aandelen in [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV worden in elk geval tot medio 2011 gehouden door [bedrijf 1] SA, gevestigd  in [ land 1] . 
       
     
     
       1.5. 
       
        [naam 1] (hierna: [naam 1] ) is tot in elk geval medio 2011 de uiteindelijk enig aandeelhouder van [bedrijf 1] SA en daarmee indirect eigenaar van de coffeeshops. De aandelen in [bedrijf 1] SA werden door [naam 1] middellijk gehouden door wisselende buitenlandse rechtspersonen, waaronder [buitenlands rechtspersoon 1] SA en [buitenlands rechtspersoon 2] SA, gevestigd  in [ land 1] en [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd en [buitenlands rechtspersoon 4] Ltd, gevestigd in [land 4] . [naam 1] is in 2009 vanuit [land 2] naar [land 3] geëmigreerd en in de onderhavige jaren woonachtig in [land 3] . 
       
       
         
           
            [belanghebbende]
           
         
       
       
     
     
       1.6. 
       
        [belanghebbende]
          ( hierna: [belanghebbende] ) is de broer van [naam 1] . [belanghebbende] is getrouwd met [echtgenote 1] (hierna: [echtgenote 1] ). 
       
     
     
       1.7. 
       
        [belanghebbende] is nooit direct of indirect aandeelhouder geweest van de coffeeshops. 
       
     
     
       1.8. 
       
        [belanghebbende] is in de onderhavige jaren (tot 30 september 2013) enig aandeelhouder van [bedrijf 5] BV en [bedrijf 6] BV. [bedrijf 6] BV houdt alle aandelen in [bedrijf 7] BV, [bedrijf 8] BV en [bedrijf 9] BV. [bedrijf 7] BV voert de administratie van de coffeeshops. [bedrijf 6] BV heeft op 30 september 2013 de aandelen in [bedrijf 7] BV verkocht aan [naam 8] . [bedrijf 9] BV is opgericht op 7 april 2011. 
       
     
     
       1.9. 
       
        [bedrijf 8] BV en [bedrijf 5] BV houden onroerend goed in onder andere [plaats] en [plaats 2] . [bedrijf 7] BV verricht ook voor deze vennootschappen werkzaamheden. 
       
     
     
       1.10. 
       
        [Holding 1] SA is opgericht op 2 januari 2008 en statutair gevestigd in [land 5] . [Holding 1] SA is enig aandeelhouder van [Holding 2] Ltd, opgericht 13 oktober 2009 en gevestigd in [land 4] . Vanaf 26 december 2010 is [Holding 2] Ltd aandeelhouder van de op 23 november 2010 opgerichte vennootschap [vennootschap] SA die statutair is gevestigd in [ land 1] . 
       
       
         
           Enige andere betrokkenen 
         
       
       
     
     
       1.11. 
       Tot 22 januari 2009 was [naam 9] directeur van de coffeeshops. In de periode van 22 januari 2009 tot en met 7 september 2010 was [naam 10] (hierna: [naam 10] ) de directeur van de coffeeshops. Vanaf 7 september 2010 is [naam 6] de directeur (hierna: [naam 6] ). 
       
     
     
       1.12. 
       
        [getuige 1] is inkoper voor de coffeeshops (hierna: [getuige 1] ). 
       
     
     
       1.13. 
       Tot medio 2011 was [naam 5] (hierna: [naam 5] ) enig leverancier/inkoper van cannabis voor de coffeeshops. In de periode daarna zijn er meerdere leveranciers tegelijkertijd werkzaam voor de coffeeshops. 
       
     
     
       1.14. 
       
        [bedrijf A] BV, [bedrijf B] BV en [belanghebbende 3] BV worden fiscaal geadviseerd door het belastingadvieskantoor van [belastingadvieskantoor] (hierna: het belastingadvieskantoor). Het belastingadvieskantoor verzorgt de aangiften vennootschapsbelasting (hierna: vpb) voor de vennootschappen. Contactpersoon is [naam 4] (hierna: [naam 4] ). 
       
     
     
       1.15. 
       
        [kantoor] (hierna: [kantoor] ) is een advocaten- en trustkantoor gevestigd in [ land 1] . Werkzaam bij [kantoor] zijn onder andere de advocaat [getuige 3] (hierna: [getuige 3] ) en de medewerker [getuige 2] (hierna: [getuige 2] ). Zij hebben diverse handelingen verricht voor [belanghebbende] en [naam 1] , zoals het oprichten van buitenlandse rechtspersonen en het uitvoeren van betalingen. Andere medewerkers van [kantoor] waarvan de namen in de processtukken voorkomen zijn [medewerker 1] en [medewerker 2] . 
       
       
         
           (Formele) wijziging in coffeeshop-structuur in 2011 
         
       
       
     
     
       1.16. 
       In het procesdossier bevindt zich een optieovereenkomst welke op 6 oktober 2011 is ondertekend. Met Partijen A en B in de overeenkomst worden [getuige 1] en [naam 6] bedoeld. Met Partij C wordt [naam 1] bedoeld. De overeenkomst luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
       
       
         “1 Partijen zijn het er over eens dat de waarde van de in [ land 1] gevestigde vennootschap, [bedrijf 1] SA, op basis van de jaarrekening 2010 een marktwaarde vertegenwoordigd van € 10.000.000,--. 
         2 Partij A en partij B zijn momenteel (indirect) werkzaam voor bovenvermelde vennootschap en wensen gebruik te maken van het aanbod van partij C, welke “beneficial owner” is van de onder 1 vermelde vennootschap, middels een management buy-out de aandelen te verwerven van de onder 1 genoemde vennootschap. 
         3 Partij C heeft de aandelen van [bedrijf 1] SA, aan de partij A en B verkocht met terugwerkende kracht naar 1 augustus 2011, voor een bedrag van € 6.485.000,-- 
         4 Mocht partij C, of een nader door hem te noemen meester, om hem moverende redenen besluiten terug te willen keren in de onderneming dan heeft hij het recht om, op elk door hem gewenst moment, tegen betaling van € 1,-- 50% van het aandelen kapitaal van [bedrijf 1] SA terug te kopen van partij A en partij B. 
         5 De betaling van de koopsom dient door partij A en B, incasu door de door partij A en B op te richten Persoonlijke Holding, ten spoedigste voldaan te worden in maximaal 30 maandelijkse termijnen ingaande 30 oktober 2011.” 
       
       
     
     
       1.17. 
       Op 25 oktober 2011 is een overeenkomst gesloten tussen [bedrijf 10] SA en [buitenlands rechtspersoon 1] SA betreffende de verkoop door [buitenlands rechtspersoon 1] SA van 1.250 aandelen in [bedrijf 1] SA aan [bedrijf 10] SA (hierna: de verkoopovereenkomst van 25 oktober 2011).  De rechtspersoon [bedrijf 10] SA was aanvankelijk eigendom van [getuige 1] en [naam 6] gezamenlijk. De (vertaalde) verkoopovereenkomst luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
       
       
         “ (…) 
         
           HET NAVOLGENDE IS OVEREENGEKOMEN 
         
         
           ARTIKEL EEN- DOEL van het contract 
         
         Hierdoor draagt de Cedant tegen betaling aan de Cessionaris, de aandelen en alle daar bijbehorende rechten over, die deze accepteert. 
       
       
       
         
           ARTIKEL 2 - Prijs van overdracht - Wijze van betaling 
         
         (2.1) De partijen komen overeen dat de prijs van overdracht van de Aandelen is vastgesteld op de somma van  6,487,000  euro (…). 
         (2.2) De prijs van de overdracht van de aandelen dient binnen drie jaar betaald te worden te rekenen vanaf de dag van ondertekening door de partijen van het onderhavige contract. 
       
       
       
         
           ARTIKEL 3- Overdracht van de eigendom - Fiducie -zekerheid 
         
         (3.1) De overdracht van de eigendom van de aandelen komt op de dag van ondertekening van het onderhavige contract door de partijen tot stand. 
         (3.2) De cessionaris heeft recht op de winsten, reserves en dividenden van het afgelopen boekjaar alsmede van het lopende boekjaar en dit zonder afbreuk te doen aan hetgeen voorzien is in artikel 4 van het onderhavige contract. 
         (3.3) De cessionaris verbindt zich om aan een derde fiduciair (hierna genoemd “de fiduciair”) op de dag dat de partijen het onderhavige contract ondertekenen, de aandelen als garantie van de betaling van de overdrachtsprijs over te dragen, overeenkomstig het contract ontwerp van de geblokkeerde bewaargeving in de bijlage. 
       
       
       
         
           ARTIKEL 4- Recht op dividenden 
         
         (4.1) De bedragen door het bedrijf verstrekt als dividenden worden door de Fiduciair accipiens ontvangen. 
         (4.2) Totdat de Cessionaris zijn schuld in zijn geheel heeft terugbetaald, in de loop van de periode van drie jaar zoals gesteld in het artikel hierboven vermeld “prijs van overdracht - wijze van betaling”, de bedragen vermeld in het eerdere punt, minus de betaling van de fiduciair zoals voorzien in artikel 6 van het ontwerp contract van blokkade in de bijlage, zullen verminderen tot het bedrag van de schuld van de Cessionaris aan de Cedent. 
         (…)” 
       
       
     
     
       1.18. 
       Op 25 oktober 2011 is tussen [bedrijf 10] SA, [buitenlands rechtspersoon 1] SA en [kantoor] een overeenkomst gesloten waarin is bepaald dat de 1.250 aandelen in [bedrijf 1] SA in geblokkeerde bewaring worden gehouden door [kantoor] . 
       
     
     
       1.19. 
       Begin 2012 wordt een derdengeldrekening op naam van [kantoor] geopend (hierna: de [kantoor] -derdengeldenrekening). De [kantoor] -derdengeldrekening wordt gebruikt voor overboekingen van en naar [belanghebbende] en [naam 1] en de vennootschappen waarvan zij enig aandeelhouder zijn. 
       
       
         
           (Formele) wijziging in coffeeshop-structuur in 2012 
         
       
       
     
     
       1.20. 
       
        [bedrijf 2] BV is opgericht op 6 november 2012. [naam 6] houdt 99 van de 100 aandelen in [bedrijf 2] BV. Zijn echtgenote, [echtgenote 2] , houdt het andere aandeel. 
       
     
     
       1.21. 
       Op 23 november 2012 is tussen [bedrijf 1] SA en [bedrijf 2] BV een overeenkomst ondertekend waarin de aandelen in [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV voor € 3.700.000 worden verkocht aan [bedrijf 2] BV. Op dezelfde datum heeft [bedrijf 1] SA een koopoptie met [bedrijf 2] BV gesloten, waarin is bepaald dat [bedrijf 1] SA tegen betaling van € 1, de helft van de aandelen in [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV kan terugkopen van [bedrijf 2] BV. 
       
     
     
       1.22. 
       Op 5 september 2013 is [bedrijf 1] SA opgegaan in [bedrijf 10] SA. Op dezelfde dag is de naam van [bedrijf 10] SA gewijzigd in [bedrijf 1] SA. 
       
       
         
           Fiscale coffeeshop-structuur 
         
       
       
     
     
       1.23. 
       
        [bedrijf A] BV is zelfstandig belastingplichtig voor de vpb tot 1 januari 2014. [bedrijf A] BV is tot 1 januari 2014 moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vpb met (onder meer) [coffeeshop 1] BV en vanaf het jaar 2012 ook met [bedrijf 11] BV. Met ingang van 1 januari 2014 vormt [bedrijf 2] BV als moedermaatschappij een fiscale eenheid voor de vpb met [bedrijf A] BV, [coffeeshop 1] BV, en [bedrijf 11] BV. 
       
     
     
       1.24. 
       
        [bedrijf B] BV is zelfstandig belastingplichtig voor de vpb. Zij is moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting samen met [coffeeshop 2] BV en [coffeeshop 3] BV. 
       
     
     
       1.25. 
       
        [belanghebbende 3] BV is in de jaren 2010 tot en met 2014 zelfstandig belastingplichtig voor de vpb. 
       
       
         
           Inkoopproces 
         
       
       
     
     
       1.26. 
       De inkopen van cannabis voor de coffeeshops geschiedt door de inkoper, [getuige 1] . 
       
     
     
       1.27. 
       Wanneer de cannabisproducten zijn geleverd door een leverancier worden ze gewogen met geijkte weegsystemen. Het gewicht wordt geregistreerd op zogeheten weeglijsten. De inkoper maakt op basis van de weeglijsten en de prijs per gram inkooplijsten die in de administratie worden verwerkt. De inkooplijsten vermelden een bedrag dat aan de leverancier dient te worden betaald. [bedrijf 7] BV verwerkt de inkooplijsten en legt op basis daarvan geld klaar voor de inkoper in een kluis. De inkoper betaalt daarmee de leverancier.  Er bevinden zich in de administratie in de coffeeshops geen documenten waarop de leverancier ‘aftekent’ voor het bedrag dat aan hem wordt betaald. 
       
     
     
       1.28. 
       In de periode dat [naam 5] enig leverancier van de cannabis was voor de coffeeshops, werden door hem pakbonnen opgemaakt. Op de pakbonnen stonden (door [naam 5] ) handgeschreven de prijs, een indicatie van het gewicht en de naam van het cannabisproduct. De pakbonnen werden na de registratie van de weeglijst niet bewaard maar vernietigd. Dit gebeurde (ook) door [getuige 1] en [naam 6] . 
       
     
     
       1.29. 
       
        [getuige 1] heeft op 24 april 2020 bij een notaris een beëdigde verklaring afgelegd (hierna: de beëdigde verklaring). Over de pakbonnen en de reden van vernietiging heeft [getuige 1] onder meer het volgende verklaard: 
       
       
         “In de periode dat er nog werd ingekocht bij één leverancier, werd meestal één keer in de week ingekocht. De levering werd uitgeschreven op een uitdraai op een telmachine. Een soort ‘pakbon’. Op de ‘pakbon’ stond de prijs en een indicatie van het gewicht en handgeschreven welk cannabisproduct het betrof. 
         Na levering werden toen (en nu nog steeds) de cannabisproducten eerst gewogen met geijkte systemen in de verwerkingslocatie. Daarna werd direct het juiste gewicht en de daarbij behorende prijs vastgelegd in de administratie. 
         Na registratie werd de ‘pakbon’ vernietigd omdat het daarop vermelde gewicht van de cannabisproducten niet zo nauwkeurig was als de uiteindelijke meting. Het vermelde gewicht was als het ware een indicatie. Bovendien is anonimiteit van de leverancier in de coffeeshop branche heel belangrijk. De achterdeur is immers nog steeds niet geregeld. Pakbonnen worden in de branche dan ook niet bewaard. 
         Sinds het moment dat er wordt gewerkt met meerdere leveranciers/tussenpersonen wordt meerdere keren per week geleverd ter waarborging van de kwaliteit en continuïteit. Er worden geen ‘pakbonnen’ meer verstrekt. De prijs en het gewicht wordt mondeling doorgegeven en vervolgens – na weging – vastgelegd in de administratie.” 
       
       
       
         
           Contante stortingen en bancaire transacties 
         
       
       
     
     
       1.30. 
       In de periode 2008 tot en met 2011 zijn er diverse malen contante stortingen verricht op [ land 1] bankrekeningen voor in totaal € 1.785.000. De uiteindelijk belanghebbenden van de rekeningen waar het geld op is gestort zijn [belanghebbende] en [naam 1] . De gelden die zijn gestort, zijn afkomstig uit niet eerder bij de Nederlandse Belastingdienst aangegeven inkomsten. De contante stortingen zijn opgenomen in het volgende overzicht: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
                   Datum 
                 
               
               
                 
                   Rekening 
                 
               
               
                 
                   Ten name van 
                 
               
               
                 
                   Bij 
                 
               
               
                 
                   (U)BO 
                 
               
             
             
               
                 3-6-2008 
               
               
                 
                  [rekening 1]
                 
               
               
                 
                  [persoon 2]
                 
               
               
                 € 30.000,00 
               
               
                 
                  [belanghebbende] en [naam 1] 
               
             
             
               
                 3-6-2008 
               
               
                 
                  [rekening 2]
                 
               
               
                 
                  [persoon 3]
                 
               
               
                 € 125.000,00 
               
               
                 
                  [naam 1]
                 
               
             
             
               
                 21-10-2008 
               
               
                 
                  [rekening 3]
                 
               
               
                 
                  [persoon 4]
                 
               
               
                 € 145.000,00 
               
               
                 
                  [naam 1]
                 
               
             
             
               
                 21-10-2008 
               
               
                 
                  [rekening 4]
                 
               
               
                 
                  [Holding 1] SA ( [land 5] ) 
               
               
                 € 230.000,00 
               
               
                 
                  [belanghebbende]
                 
               
             
             
               
                 16-2-2009 
               
               
                 
                  [rekening 3]
                 
               
               
                 
                  [persoon 4]
                 
               
               
                 € 75.000,00 
               
               
                 
                  [naam 1]
                 
               
             
             
               
                 16-2-2009 
               
               
                 
                  [rekening 4]
                 
               
               
                 
                  [Holding 1] SA ( [land 5] ) 
               
               
                 € 85.000,00 
               
               
                 
                  [belanghebbende]
                 
               
             
             
               
                 2-7-2009 
               
               
                 
                  [rekening 3]
                 
               
               
                 
                  [persoon 4]
                 
               
               
                 € 120.000,00 
               
               
                 
                  [naam 1]
                 
               
             
             
               
                 2-7-2009 
               
               
                 
                  [rekening 4]
                 
               
               
                 
                  [Holding 1] SA ( [land 5] ) 
               
               
                 € 80.000,00 
               
               
                 
                  [belanghebbende]
                 
               
             
             
               
                 14-10-2009 
               
               
                 
                  [rekening 3]
                 
               
               
                 
                  [persoon 4]
                 
               
               
                 € 95.000,00 
               
               
                 
                  [naam 1]
                 
               
             
             
               
                 14-10-2009 
               
               
                 
                  [rekening 4]
                 
               
               
                 
                  [Holding 1] SA ( [land 5] ) 
               
               
                 € 60.000,00 
               
               
                 
                  [belanghebbende]
                 
               
             
             
               
                 25-2-2010 
               
               
                 
                  [rekening 3]
                 
               
               
                 
                  [persoon 4]
                 
               
               
                 € 100.000,00 
               
               
                 
                  [naam 1]
                 
               
             
             
               
                 25-2-2010 
               
               
                 
                  [rekening 4]
                 
               
               
                 
                  [Holding 1] SA ( [land 5] ) 
               
               
                 € 30.000,00 
               
               
                 
                  [belanghebbende]
                 
               
             
             
               
                 14-9-2010 
               
               
                 
                  [rekening 3]
                 
               
               
                 
                  [persoon 4]
                 
               
               
                 € 160.000,00 
               
               
                 
                  [naam 1]
                 
               
             
             
               
                 14-9-2010 
               
               
                 
                  [rekening 4]
                 
               
               
                 
                  [Holding 1] SA ( [land 5] ) 
               
               
                 € 130.000,00 
               
               
                 
                  [belanghebbende]
                 
               
             
             
               
                 3-12-2010 
               
               
                 
                  [rekening 5]
                 
               
               
                 
                  [belanghebbende]
                 
               
               
                 € 5.000,00 
               
               
                 
                  [belanghebbende]
                 
               
             
             
               
                 10-1-2011 
               
               
                 
                  [rekening 3]
                 
               
               
                 
                  [persoon 4]
                 
               
               
                 € 55.000,00 
               
               
                 
                  [naam 1]
                 
               
             
             
               
                 10-1-2011 
               
               
                 
                  [rekening 4]
                 
               
               
                 
                  [Holding 1] SA ( [land 5] ) 
               
               
                 € 40.000,00 
               
               
                 
                  [belanghebbende]
                 
               
             
             
               
                 10-1-2011 
               
               
                 
                  [rekening 5]
                 
               
               
                 
                  [belanghebbende]
                 
               
               
                 € 10.000,00 
               
               
                 
                  [belanghebbende]
                 
               
             
             
               
                 16-6-2011 
               
               
                 
                  [rekening 4]
                 
               
               
                 
                  [Holding 1] SA ( [land 5] ) 
               
               
                 € 210.000,00 
               
               
                 
                  [belanghebbende]
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   € 1.765.000,00 
                 
               
               
                 
               
             
           
         
       
       
     
     
       1.31. 
       In de periode 2008 tot en met 2012 heeft [Holding 1] SA van [buitenlands rechtspersoon 3] en [buitenlands rechtspersoon 4] Ltd, via bancaire transacties, in het totaal een bedrag van € 4.587.564 ontvangen (hierna: de bancaire transacties). De transacties zijn opgenomen in het volgende overzicht: 
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 Années 
               
               
                 Dates 
               
               
                 
                  [buitenlands rechtspersoon 3]
                 
               
               
                 
                  [buitenlands rechtspersoon 4]
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                  [bedrijf 12]
                 
               
               
                 
                  [bedrijf 12]
                 
               
             
             
               
                 2008 
               
               
                 28/11/2008 
               
               
                 700000,00 
               
               
                 
               
             
             
               
                 2009 
               
               
                 05/03/2009 
               
               
                 300000,00 
               
               
                 
               
             
             
               
                 2010 
               
               
                 19/01/2010 
               
               
                 1110000,00 
               
               
                 
               
             
             
               
                 2010 
               
               
                 20/01/2010 
               
               
                 250000,00 
               
               
                 
               
             
             
               
                 2011 
               
               
                 06/01/2011 
               
               
                 1405000,00 
               
               
                 
               
             
             
               
                 2011 
               
               
                 24/02/2011 
               
               
                 120000,00 
               
               
                 
               
             
             
               
                 2011 
               
               
                 17/11/2011 
               
               
                 144689,00 
               
               
                 
               
             
             
               
                 2012 
               
               
                 30/10/2012 
               
               
                 400000,00 
               
               
                 
               
             
             
               
                 2012 
               
               
                 30/10/2012 
               
               
                 
               
               
                 40000,00 
               
             
             
               
                 2013 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 2014 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 2012 
               
               
                 fact 
               
               
                 
               
               
                 117875,00 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 sous-total 
               
               
                 4429689,00 
               
               
                 157875,00 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 Total 
               
               
                 4587564,00 
               
               
                 
               
             
           
         
       
       
     
     
       1.32. 
       Tot de verkoopovereenkomst van 25 oktober 2011 bestonden de bedragen die [belanghebbende] via de bancaire transacties ontving uit de helft van de door [naam 1] uit zijn vennootschappen genoten dividenden. Na het sluiten van de verkoopovereenkomst bestonden de ontvangen bedragen uit 50% van de aflossingen op de koopprijs die [naam 1] in verband met de verkoopovereenkomst van 25 oktober 2011 ontving. 
       
     
     
       1.33. 
       Op 19 maart 2012 wordt een bedrag van € 1.000.000 vanaf de [kantoor] -derdengeldenrekening overgeschreven naar een rekening op naam van [belanghebbende] en [naam 1] in [land 3] . 
       
     
     
       1.34. 
       
        [belanghebbende] heeft op 31 mei 2012 een kluis gehuurd bij de bank ‘ [bank 1] ’ in [ land 1] . Vanwege gewijzigd beleid bij de [ land 1] banken werden contante stortingen op enig moment niet meer geaccepteerd. Dit had te maken met regelgeving in [ land 1] ter voorkoming van witwassen. [belanghebbende] heeft, in opdracht van [naam 1] , een tas met geld vanuit Nederland naar [ land 1] gebracht en heeft deze in de kluis geplaatst (hierna: de tas). 
       
     
     
       1.35. 
       Op 2 juli 2014 is door de [ land 1] autoriteiten beslag gelegd op de inhoud van de kluis. In de kluis is de tas aangetroffen met daarin contant geld voor een bedrag van € 290.000. 
       
     
     
       1.36. 
       Op 5 juni 2014 heeft een overboeking plaatsgevonden van [bedrijf 1] SA naar [bedrijf 12] SA voor een bedrag van € 100.000.  
       
     
     
       1.37. 
       In het procesdossier bevindt zich een schrijven van [naam 1] met als dagtekening 1 december 2010. Hierin verklaart [naam 1] dat hij een bedrag schenkt aan [belanghebbende] . In het document staat geschreven: ‘Noteer dat het gaat om een schenking van € 150.000,-- welke je buiten je erfdeel wordt gegeven’. 
       
       
         
           Strafrechtelijk onderzoek 
         
       
       
     
     
       1.38. 
       Op 1 november 2012 is in Nederland een strafrechtelijk onderzoek gestart onder de naam [onderzoek] (hierna: het strafrechtelijk onderzoek), waarin onder anderen [naam 1] en [belanghebbende] als verdachten zijn aangemerkt. 
       
     
     
       1.39. 
       In juni 2013 heeft een doorzoeking van het kantoor van [kantoor] plaatsgevonden waarbij de structuur van [naam 1] is onderzocht. Tot dit moment was met name [getuige 2] de contactpersoon voor [naam 1] en [belanghebbende] bij [kantoor] . Daarna heeft [getuige 3] het contact overgenomen. 
       
     
     
       1.40. 
       In juli 2014 is [naam 1] in [land 3] gearresteerd op verdenking van witwassen in [land 3] . Op 10 november 2015 is hij in [land 3] strafrechtelijk veroordeeld. 
       
     
     
       1.41. 
       Op 4 juli 2014 hebben in het kader van het strafrechtelijke onderzoek diverse doorzoekingen plaatsgevonden. Zo is de woning van [belanghebbende] aan de [adres 1] in [plaats] doorzocht en heeft er bij het belastingadvieskantoor een doorzoeking plaatsgevonden. Tevens is op 4 juli 2014 beslag gelegd op onder andere de panden [adres 1] en [adres 2] in [plaats] en op saldi van diverse bankrekeningen van onder anderen [belanghebbende] en de coffeeshops. 
       
       
         
           Fiscale onderzoeken 
         
       
       
     
     
       1.42. 
       Op 21 maart 2015 heeft de Officier van Justitie toestemming verleend aan de inspecteur om de informatie uit het strafrechtelijk onderzoek te gebruiken voor de belastingheffing van belanghebbenden. 
       
     
     
       1.43. 
       Ten aanzien van [bedrijf A] BV, [bedrijf B] BV en [belanghebbende 3] BV hebben fiscale onderzoeken plaatsgevonden naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2010 tot en met 2014. De conclusies van deze fiscale onderzoeken zijn neergelegd in drie onderzoeksrapporten gedagtekend 9 november 2016. 
       
     
     
       1.44. 
       Ten aanzien van [naam 1] heeft een fiscaal onderzoek plaatsgevonden naar de aanvaarbaarheid van zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2012 tot en met 2014. De conclusies van dit fiscale onderzoek zijn neergelegd in een onderzoeksrapport met dagtekening 18 april 2017. 
       
     
     
       1.45. 
       Ten aanzien van [belanghebbende] en [echtgenote 1] heeft een fiscaal onderzoek plaatsgevonden naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2008 tot en met 2014. De conclusies van het fiscale onderzoek zijn neergelegd in een onderzoeksrapport met dagtekening 1 september 2017. 
       
       
         
           Vermeende afromen 
         
       
       
     
     
       1.46. 
       Uitgaande van de bedragen aan inkoopkosten van de cannabis die in de administratie van de coffeeshops worden geadministreerd, bedragen de inkoopkosten jaarlijks ongeveer 50% van de aangegeven omzet volgens de inspecteur. Volgens belanghebbende fluctueert de brutowinstmarge tussen 45,5% en 55%. 
       
     
     
       1.47. 
       In de hiervoor genoemde fiscale onderzoeksrapporten is geconcludeerd dat de inkoop van de cannabis tegen een hoger bedrag werd ingeboekt dan waarvoor deze feitelijk is aangekocht. Het verschil van ongeveer 10% werd volgens de conclusie van de onderzoeksrapporten periodiek afgestort en is ten goede gekomen aan [naam 1] en [belanghebbende] . De inspecteur heeft de inkoopgegevens uit de administratie van de coffeeshops gebruikt als basis voor de berekening van de correcties in verband met het afromen van de winst. De inspecteur heeft daarop de volgende berekening toegepast: 10/110  x  bedrag inkoop cannabisproducten volgens de administratie = correctie. Bijvoorbeeld voor [coffeeshop 3] is voor het jaar 2010 uitgaande van de geadministreerde inkoopkosten van € 2.725.369 de correctie berekend op 10/110 daarvan, dus € 247.761. In het volgende overzicht zijn de correcties per coffeeshop per jaar weergegeven: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 2008 
               
               
                 2009 
               
               
                 2010 
               
               
                 2011 
               
               
                 2012 
               
               
                 2013 
               
               
                 2014 
               
               
                 Totaal 
               
             
             
               
                 
                  [coffeeshop 1]
                 
               
               
                 € 241.435 
               
               
                 € 231.029 
               
               
                 € 269.026 
               
               
                 € 216.177 
               
               
                 € 111.917 
               
               
                 € 148.042 
               
               
                 € 85.722 
               
               
                 € 1.303.348 
               
             
             
               
                 
                  [belanghebbende 3]
                 
               
               
                 € 96.810 
               
               
                 € 92.408 
               
               
                 € 102.058 
               
               
                 € 84.301 
               
               
                 € 45.207 
               
               
                 € 54.688 
               
               
                 € 56.913 
               
               
                 € 532.385 
               
             
             
               
                 
                  [coffeeshop 3]
                 
               
               
                 € 195.656 
               
               
                 € 193.914 
               
               
                 € 247.761 
               
               
                 € 241.936 
               
               
                 € 124.348 
               
               
                 € 124.311 
               
               
                 € 102.605 
               
               
                 € 1.230.531 
               
             
             
               
                 
                  [coffeeshop 2]
                 
               
               
                 € 243.373 
               
               
                 € 224.095 
               
               
                 € 238.234 
               
               
                 € 207.413 
               
               
                 € 122.022 
               
               
                 € 164.286 
               
               
                 € 182.711 
               
               
                 € 1.382.134 
               
             
             
               
                 
               
               
                 € 777.274 
               
               
                 € 741.447 
               
               
                 € 857.078 
               
               
                 € 749.827 
               
               
                 € 403.494 
               
               
                 € 491.327 
               
               
                 € 427.952 
               
               
                 € 4.448.399 
               
             
           
         
       
       
     
     
       1.48. 
       Op 22 juni 2013 is [naam 5] verhoord. Door de politie is hem onder andere gevraagd naar het vermeende afromen van de winst bij de coffeeshops. [naam 5] heeft daarover, voor zover hier van belang, het navolgende verklaard, waarbij “O” staat voor opmerking verbalisanten, “A” staat voor antwoord verdachte en “V” staat voor vraag verbalisanten: 
       
       
         “O: Wij hebben het vermoeden dat de kosten die men aangeeft voor inkoop van cannabisproducten niet geheel aansluiten bij de werkelijke kosten die men maakt. 
         V: Kun jij daar iets over verklaren? 
         A: ja dat klopt dat doen ze al 20 jaar. Het is voor politie, justitie en belasting een zwart gebied omdat die inkoop  
         V: Op welk moment wordt er dan geld in hun zak gestopt 
         A: als het in de shops is verkocht denk ik maar ik ben daar nooit bij geweest en weet ook niet exact of het zo gaat. 
         V: hoe kom jij aan die wetenschap 
         A: [naam 1] en [getuige 1] hebben me daarover weleens wat verteld en ze hebben niet voor niets toen opeens 30 panden aangekocht. Verder was [naam 1] ook bezig met van die vakantieparken waar een hek omheen stond. 
         (…) 
         O: Ook is er bij sommige coffeeshops in den lande vastgesteld dat men de verkoopresultaten manipuleerde. 
         V: Heb jij weet van het feit of er bij de coffeeshops van “ [coffeeshop 4] ” zou worden gemanipuleerd met de verkoopresultaten? 
         A: ja zeker de meeste shops en zeker ook [bedrijf 3] geven de verkoop wel op, want er zit een barcode op het doosje. Ze zeggen waarschijnlijk dat ze het duurder hebben ingekocht als de ware prijs. Dit is niet iets van alleen [bedrijf 3] maar dat gebeurt in elke coffeeshop. Er werd wel gecontroleerd door de belastingdienst en die gingen dan met een handtellertje voor de deur staan. 
         V: ze geven dan dus niet de juiste bedragen op maar controle is lastig? 
         A: klopt maar het is wat lastiger als bij een reguliere zaak die bv stropdassen verkoopt. Ze weten gewoon nooit wat de inkoopsprijs is geweest. Alles wordt via briefjes afgehandeld maar die briefjes zijn er niet meer en dus ook niet te controleren. 
         (…)”. 
       
       
     
     
       1.49. 
       Bij de doorzoeking van het belastingadvieskantoor op 4 juni 2014 is een memo aangetroffen dat op 22 april 2014 is opgesteld door [naam 4] . Dit memo is opgesteld naar aanleiding van de doorzoeking in juni 2013 van het kantoor van [kantoor] en heeft betrekking op [naam 1] (in het memo aangeduid als ‘X’). Het memo vermeldt de volgende feiten en de volgende vraagstelling: 
       
       
         “ Feiten 
         - X heeft de Nederlandse nationaliteit; 
         - Van af plus minus 1998 woonachtig in [land 2] 
         - In 2008 geëmigreerd naar [gebied 1] 
         - Tot 2008 werkzaam voor horeca-onderneming in Nederland waarin ook cannabis werd verkocht (coffeshop); 
         - X is oprichter van die onderneming (BV-structuur), heeft zijn aandelen in die onderneming reeds lang geleden ingebracht in een anonieme structuur van vennootschappen; 
         - rechtstreeks aandeelhouder van die coffeeshop-BV is een in [ land 1] gevestigde vennootschap; 
         - 2013: Bij een grootschalig onderzoek wordt beslag gelegd op administratie van in [ land 1] gevestigde vennootschappen op verzoek van de [land 2] justitie, met als onderzoeksgrondslag handel in verdovende middelen en witwassen. Het vermoeden bestaat dat het onderzoek geïnitieerd is door het Nederlandse Openbaar Ministerie; 
         - Bij onderzoek van het in beslag genomen materiaal zou kunnen blijken dat er op bankrekeningen van de [ land 1] vennootschap en op rekeningen van X contant-stortingen hebben plaatsgevonden; 
         - de stortingen strekken zich uit over een lange periode; recent (v.a. 2010) nog slechts sporadisch 
       
       
       
         VRAGEN 
         Gesteld dat die contantstortingen in de in [ land 1] aangetroffen administratie vastgesteld kunnen worden en X gelinked kan worden als aandeelhouder (UBO) van de [ land 1] vennootschappen: 
         1. Welke gevolgen kan dat hebben voor de belastingheffing in Nederland? 
         2. Welke gevolgen kan dat hebben voor de belastingheffing in [land 2] tot datum emigratie? 
         3. Welke gevolgen kan dat hebben voor de belastingheffing in [land 2] na datum emigratie? 
         4. Gedurende welke termijn heeft mogelijk [land 2] naheffingsrecht? 
         5. Is het voor de beantwoording van de vragen 2 en 3 nog relevant in welk land de gelden feitelijk verdiend zijn (Nederland) c.q. uit welke bron (winst uit onderneming; zelfstandige arbeid of niet zelfstandige arbeid)?” 
       
       
       
         In onderdeel d van het memo is onder meer het volgende vermeld: 
       
       
       
         “1. Ontstaansgrond van de contantstortingen 
         De contantstortingen zijn het gevolg van het Nederlandse systeem waarbij de verkoop van softdrugs wordt gedoogd, echter de teelt en de inkoop daarvan zijn verboden. De inkoop speelt zich dus af buiten het zicht van de autoriteiten, waardoor inkoopbescheiden en controleerbare banktransacties ontbreken. De (contante) inkoop van cannabis wordt in de boeken van de Coffeeshop BV(’s) tegen een hoger bedrag ingeboekt dan waarvoor deze feitelijk is aangekocht, en het verschil werd periodiek afgestort. Ook na het vertrek van X naar [gebied 1] bleef dit systeem in stand, en werden de contantstortingen namens X uitgevoerd door medewerkers.” 
       
       
     
     
       1.50. 
       
        [getuige 2] heeft op 29 juli 2014 als verdachte in [ land 1] een verklaring afgelegd, waarin hij onder meer als volgt verklaart: 
       
       
         “De stortingen op de persoonlijke rekeningen vonden plaats door mij in het bijzijn van de cliënt. In antwoord op de vraag gebeurde dat een of twee keer per jaar voor een bedrag van ongeveer 30.000,00 tot 40.000,00 euro. Dit geld kwam uit het buitenland. Ze hebben uitgelegd dat er een tolerantie zou zijn wat betreft de ‘coffeeshops’, de bevoorrading zou plaatsvinden tegen verlaagde prijs en de marge was dus groter en het ging om deze meerwaarde waar dit geld uit voort kwam. (…) 
         Hijzelf (de cliënt) heeft de cash naar de bank gebracht. De cliënt wist hoeveel geld hij ging storten. Het geld zat in een attachékoffer. (…) 
         Dit was van de [belanghebbende en naam 2] , afkomstig van hun activiteiten in de ‘coffeeshops’ of het onroerend goed.” 
       
       
     
     
       1.51. 
       
        [getuige 3] heeft tijdens een verhoor op 25 juli 2014 onder meer als volgt verklaard: 
       
       
         “Tot slot hecht ik eraan terug te komen op de zaak met de zak geld die is aangetroffen in de kluis bij de [bank 1] . 
         
          [belanghebbende] heeft mij hierover verteld en mij uitgelegd dat door de bepaling van de belasting in Nederland de belastingdienst een koopprijs neemt gelijk aan 50% over de verkoop van softdrugs die is gerealiseerd door de coffeeshops. Omdat ze er soms in slagen om de drugs in kwestie tegen een lagere prijs te krijgen. Ze slagen erin hun marge te verhogen en deze meerwaarde niet aan de Nederlandse fiscus op te geven. Ik weet niet of ze dit overigens moeten opgeven of dat het forfait van 50% als zodanig van toepassing is. De cumulatie van dit geld dat ze hebben weten in te houden bevindt zich in de geldzak in kwestie, volgens [belanghebbende] . Dat heeft [belanghebbende] me toevertrouwd. Daarom had ik er moeite mee om dit juist openbaar te maken.” 
       
       
       
         
          [getuige 3] heeft tijdens een verhoor op 11 april 2015 onder meer als volgt verklaard, waarbij wederom “V” staat voor verbalisanten en “A” staat voor antwoord verdachte: 
       
       
       
         “V: U vertelde over de tas met biljetten. Wat heeft u hier zelf van gezien? 
         A: Bedoelt u of ik het zelf met mijn eigen ogen gezien heb. Hij heeft me gewoon verteld dat er bij de bank een tas met geld was. En toen heb ik gezegd dat hij deze daar maar moest laten. 
       
       
       
         V: Wie heeft u verteld dat:  Ze erin slagen hun marge te verhogen en deze meerwaarde niet aan de Nederlandse fiscus op te geven? 
         A: [belanghebbende] . Hij zei dat dit de herkomst van het geld was. Nee, hij vertelde dat er geen aankoopfacturen waren. En dat dus de belastingadministratie een forfait accepteerde van 50% van de verkoopprijs. Ik ben bekend met dat soort forfait. In [land 2] mogen de boeren zo te werk gaan. En dat is dan forfaitair. Hij had dus goed onderhandeld. 
       
       
       
         V: Wat vertelde hij u nog meer over die onderhandeling met betrekking tot de 50%? 
         A:lk weet eigenlijk niet of het een onderhandeling was, of van toepassing was op alle coffeeshops. Zo in detail hebben wij niet gesproken. Het enige wat voor mij van belang was, was dat het geen crimineel geld was. Want dan had ik dit moeten aangeven.  
       
       
       
         V: Hoe heeft u zich weten te overtuigen dat het niet om crimineel geld ging?  
         A: Dat is duidelijk. 
       
       
       
         V: Wat is volgens u duidelijk? 
         A: De Nederlandse wet. Ik weet nu dat dit ook zeer bekritiseerd wordt, omdat die onlogisch is. De verkoop is toegestaan, maar de aankoop niet. Dus die uitleg vind ik geheel logisch, er is geen andere oplossing dan een forfait. En net als de boeren die forfait onderhandelen, dan hebben ze ook vaak goede forfaits. 
       
       
       
         V: Ik zal de vraag even iets anders stellen. Wat heeft u hiernaast nog meer gedaan aan onderzoek, om uzelf te overtuigen dat het hier niet ging om crimineel geld. 
         A: Ik denk dat u hier een reflex heeft van een rechercheur. Ik verdien mijn levensonderhoud niet door onderzoek. Ik breng mijn tijd niet door met onderzoek te doen. Ik volg de regels van de orde van advocaten. En ik ben er van overtuigd dat de orde van advocaten mijn houding geheel en al naar genoegen vind, dat ze daar tevreden mee zijn. En ook de [ land 1] justitie. En ik denk niet dat de Nederlandse autoriteiten deze regels aan de [ land 1] justitie mogen opleggen. Het is een [ land 1] probleem. En ik houd me voor 100% aan de [ land 1] regels. 
         Ik heb alles gedaan wat ik volgens de [ land 1] wet moet doen.  
       
       
       
         V: Concreet, welke onderzoeken heeft u nog meer gedaan? 
         A: Mijn hersens gebruikt. Er is een bedrag, er is een uitleg, en er zitten geen fouten in die uitleg. Ja, voor mij was het simpel, ik mag 50% aftrekken, ik koop goedkoop in, en ik houd over. En met wat je overhoudt, ga je naar [ land 1] . 
       
       
       
         V: Hoe groot is het verschil in de werkelijke marge met de opgegeven 50%?  
         A: Ongeveer tien procent. Als ik het me goed herinner. 
       
       
       
         V: Is dit tien procent van de verkoopprijs of van de opgegeven 50%? 
         A: Hij zei dat er veel geld in de tas zat, maar dat was omdat hij geen cashstortingen meer op de bank kon doen. En ik denk dat het om ongeveer 2.5 a 3 jaar ging. En toen ik dit narekende, leek me dit wel goed. 
       
       
       
         V: Maar even concreet terug naar de vraag? 
         A: Dat herinner ik me niet meer. Ik heb het teruggerekend en als ik dan keek naar de omzet, de forfait, dan leek me dit wel logisch. Dat was een beetje de norm van de boeren in [land 2] . 
       
       
       
         V: U noemt de periode van 2.5 a 3 jaar. Door wie is die termijn genoemd? 
         A: Dat heeft [belanghebbende] mij verteld. Ik vond dit een logische termijn, want stond gelijk aan de periode dat de banken geen cash meer van hem aanvaarden. Dit was een gevolg van de veranderende wetgeving in [ land 1] en de veranderde houding van de banken. 
       
       
       
         V: Welke bank stond dit niet meer toe? 
         A: Bank [bank 1] . En misschien daarvoor ook bank [bank 2] . 
         (…) 
         A: [naam 1] en/of [belanghebbende] . Ze gaan naar de bank en geven cash aan de bank voor op hun privérekening. (…) 
         ” 
       
       
     
     
       1.52. 
       
        [getuige 1] heeft in zijn beëdigde verklaring over de vastlegging van de inkoop als volgt verklaard: 
       
       
         “ De vastlegging van de inkoop 
         De vastlegging van de inkoop en de betaling van de leverancier wordt nauwkeurig vastgelegd en door verschillende partijen (de leverancier, de inkoper, [bedrijf 7] ) gecontroleerd. Ik geef een voorbeeld. 
         In de periode dat er een ‘pakbon’ werd gebruikt stond daarop dus een indicatie van de levering (naam, gewicht, prijs). Op de pakbon stond dan bijvoorbeeld beschreven ‘(…) 6.000 (…) gram Hindu Kush (…) € 31.230,00 (…), (…) 10.000 (…) gram White Widow (…) € 46.000,00’ et cetera. 
         De exacte hoeveelheid blijkt echter pas nadat de geleverde hoeveelheid is gewogen met geijkte weegapparatuur. Het gewicht van de met geijkte weegschalen gewogen cannabisproducten wordt eerst vermeld op een handgeschreven lijst omdat er in die ruimte geen computer staat. Vervolgens worden de handgeschreven lijsten verwerkt op de inkooplijsten in een Excelbestand. Dat gebeurt op dezelfde dag. Op basis van de vooraf afgesproken prijs per gram en het exacte gewicht blijkt vervolgens welk bedrag aan de leverancier moet worden betaald. Wanneer uit het voorbeeld niet (…) 10.000 (…) gram, maar (…) 9.730,29 (…) gram White Widow is geleverd, dan is de inkoopprijs (…) € 44.759,33 (…) en niet (…) € 46.000,00 (…). 
         De aan de leverancier te betalen bedragen blijken dus uit de inkooplijsten en volgen dus niet uit de (weggegooide) pakbonnen. Deze inkooplijsten worden eens per week aan [bedrijf 7] verstrekt ter verwerking in de administratie. Op basis daarvan wordt het bedrag van de in-koop door [bedrijf 7] klaargelegd in een kluis. Dit bedrag haal ik op om vervolgens aan de leverancier te betalen. 
         Het te betalen bedrag aan de leverancier is dus afhankelijk van het gewicht. Het is lager wanneer in feite minder is geleverd en hoger wanneer in feite meer is geleverd. De inkoop wordt tot de (…) 0,01 gram (…) nauwkeurig gewogen en er wordt dus ook op de honderdste nauwkeurig afgerekend. Het gewicht op de pakbon was niet twee cijfers achter de komma en dus minder nauwkeurig. Door de tijd heen zijn alle leveranciers altijd akkoord gegaan met onze weeggegevens. 
         Deze methodiek wordt nu nog steeds gehanteerd, omdat dit het meest nauwkeurig is, zij dat de leveringen en betalingen frequenter plaatsvinden. Ik benadruk daarbij dat de in de administratie op de inkooplijst vermelde totaalprijs door [bedrijf 7] wordt klaargelegd en vervolgens wordt betaald aan de (tussen)leverancier. Dit proces is volledig controleerbaar en juist geadministreerd.” 
       
       
       
         Wat betreft de verklaring van [naam 5] over het ophogen van de inkoopprijs heeft [getuige 1] in de beëdigde verklaring het volgende verklaard: 
       
       
       
         “Ik heb in de strafzaak reeds een reactie gegeven op de verklaring van de heer [naam 5] waarin hij zegt te weten dat de inkoopprijs in de boeken van de coffeeshops, hoger is ingeboekt dan de prijs die hij in rekening bracht. Naar mijn weten heeft de heer [naam 5] geen inzage in de boekhouding (gehad), dus hoe hij kan weten dat die prijzen hoger zijn is mij nog steeds een raadsel. 
         Temeer omdat [naam 1] altijd werkte op ‘need to know basis’. Hij vertelde mensen nooit meer dan strikt noodzakelijk was. Dat gold voor mij en ik weet zeker ook ten aanzien van de heer [naam 5] . 
         In zijn verklaring wordt de heer [naam 5] gevraagd, naar aanleiding van een geleverde partij, of de prijzen kloppen en dat zegt hij nee. Ik vind de vraagstelling heel suggestief. De heer [naam 5] luistert tijdens zijn verhoor heel goed naar wat zijn verhoorders willen horen. Hij hoort dat ze graag willen horen dat hij zegt dat de shops er geld op zetten. Ik denk dat als je aan hem diverse voorbeeld van (reële) inkoop- en verkoopprijzen voorlegt, dat hij niet kan vertellen welke prijs hij zelf hanteerde. 
         Overigens verdiende de heer [naam 5] zelf goed. Ik denk dat hij tussen de (…) 30 (…) en (…) 35 (…) kilo per week leverde in het laatste jaar dat hij leverde aan de coffeeshops. Als hij er, zoals ik heb gehoord, drie (3) puntjes opzette per kilo (een puntje telt voor (…) € 100,00 (…)), verdiende hij daarmee ongeveer (…) € 10.000,00 (…) in de week. Dat is per jaar (…) € 520.000,00 (…) exclusief onkosten. Ik snap dat hij zijn rol graag marginaliseerde, maar mij houdt hij niet voor de gek. 
         De prijs die is genoteerd in de administratie, is de prijs die de leverancier hanteerde en dat ook aan hem is betaald. Zoals hiervoor is uitgelegd, is dat op twee momenten toetsbaar. Op het moment dat het juiste gewicht wordt geadministreerd en op het moment dat de totale inkoopprijs wordt berekend en dat bedrag vervolgens wordt klaargelegd. 
         Ik weet niets van afspraken tussen de heer [naam 5] en de coffeeshops. Mochten er afspraken zijn dan kan [naam 1] daarover verklaren. In de tijd dat de heer [naam 5] leverde aan de coffeeshops was [naam 1] nog eigenaar. De heer [naam 5] is ongeveer gestopt met leveren aan de coffeeshops, toen [naam 1] de coffeeshops had verkocht. 
         Ik benadruk verder dat ik niets weet van de herkomst van de gestorte contante bedragen op de rekeningen van [naam 1] en [belanghebbende] zoals deze zijn gebleken uit het strafrechtelijk onderzoek. Ik weet daar niets van af en heb daar ook niets mee te maken gehad.” 
       
       
     
     
       1.53. 
       
        [naam 6] heeft in een verklaring voorafgaand aan een verhoor in oktober 2016 als volgt gereageerd op verklaringen van [naam 5] : 
       
       
         “Daarnaast heb ik in diverse pv's verklaringen van [naam 5] gelezen waarin hij zegt dat de inkoop werd opgehoogd. In mijn periode is dit nooit gebeurd. Wat hieromtrent al dan niet is gebeurd vóór mijn overname, kan ik niet verklaren omdat ik dit gewoonweg niet weet. 
         Verder, met uitzondering van contante betalingen in de shops, bankstortingen en uiteraard de inkoop van cannabis, weet ik ook niks over andere contante geldstromen. Ik weet niet of voor mijn tijd ooit zo was. Ik weet wel dat het nu niet zo is.” 
       
       
     
     
       1.54. 
       Belanghebbenden hebben het forensisch accountantsbureau [naam 7] & Partners verzocht om de aanvaardbaarheid van de administratie van de coffeeshops over de periode 2008 tot en met 2014 te beoordelen en om te beoordelen of de juistheid en volledigheid van de verantwoorde inkopen kon worden bepaald. Het accountantsbureau heeft van het onderzoek een rapport opgemaakt met dagtekening 28 oktober 2021 (hierna: het [naam 7] -rapport). Voor zover hier van belang, heeft het accountantsbureau naar aanleiding van het onderzoek het volgende geconcludeerd: 
       
       
         “Op basis van bovenstaande bevindingen menen wij derhalve te hebben onderbouwd dat: 
         - Op basis van de kasregisters de volledigheid van de omzet kan worden vastgesteld, 
         - Op basis van de het volgen van de geldstromen de besteding (de inkoop) van de ontvangen geldmiddelen volledig kan worden vastgesteld, en dat 
         - Op basis van de geadministreerde goederen-en geldbeweging kan worden vastgesteld dat alhoewel, het door de Belastingdienst geconstateerde manco van het ontbreken van inkoop facturen, de juistheid en volledigheid van de ingekochte cannabisproducten in waarde en kwantiteiten kan worden vastgesteld. 
         Op basis van onze bevindingen hebben wij in de administratie van de shops, géén aanwijzingen aangetroffen die de stelling dat de verantwoorde inkoopprijzen zouden zijn opgehoogd zouden onderschrijven. Mede gezien het feit dat de goederenbeweging minutieus wordt vastgelegd, en de betaalde inkoopprijzen “reserveringen” onlosmakelijk gekoppeld zijn aan de vastgestelde omzet volgens de kasregisters, zou een dergelijke stelling ook zeer onwaarschijnlijk zijn.” 
       
       
     
     
       1.55. 
       Bij de doorzoeking van de woning van [belanghebbende] op 4 juli 2014 is op een USB stick een bestand aangetroffen met de naam [naam 24] . In het Proces-verbaal bevindingen betreffende een aangetroffen brief op een USB stick, proces-verbaalnummer [nummer 2] is vermeld dat het bestand volgens digitale experts werd aangemaakt op 18 december 2013 omstreeks 15:14 uur en voor het laatst gewijzigd op 23 december 2013 omstreeks 10:04 uur en als status “verwijderd” had. Dit bestand heeft de volgende inhoud: 
       
       
         “Kerel, 
       
       
       
         Ik ga je proberen een update te geven op de lopende zaken. Zoals je gezien hebt ontvang je deze brief via een USB stick. Ondanks alles blijf ik voorzichtig met het opschrijven van dingen maar dat zal je wel begrijpen. Zijn er onduidelijkheden dan hoor ik dat wel van je via dezelfde weg. 
         Ik begin nu, 17 december, met schrijven en zal de komende dagen telkens wat toevoegen. Ik hoop dat dit niet al te verwarrend is. In de bijlage scan ik ook wat documenten, puur ter informatie en/of verduidelijking. 
       
       
       
         
           BiBob 
         
         Zoals je intussen weet hebben de winkels in [plaats] een BiBob goedkeuring gekregen. Vanuit [plaats 2] is het onderweg en daar heeft men al aangegeven dat “de lijn [plaats] ” gevolgd gaat worden dus dit komt de komende weken ook goed. Wel heb ik [voornaam] en [naam 4] gevraagd te reclameren omdat in het schrijven van de gemeente [plaats] een link gelegd wordt met [bedrijf 14] (zie bijlage) en er is geen link met [bedrijf 14] en de winkels. Inmiddels heeft [voornaam] hierover een brief gestuurd naar [naam 22] en wij verwachten hierop in de loop van Januari een antwoord. Het is gewoon belachelijk dat er bij de overheid nog steeds geen duidelijkheid is over het feit dat beide ondernemingen niets met elkaar te maken hebben. 
       
       
       
         
           
            [bedrijf 14]
           
         
         Donderdag 19 december a.s. richten wij Stichting [Stichting] op. Bestuurders (eigenaren) van deze stichting zijn [naam 11] en [naam 4] . Deze stichting houdt vervolgens alle aandelen in [Stichting] BV welke vervolgens alle aandelen houdt in [bedrijf 13] BV en alle participaties die [bedrijf 13] BV heeft o.a. [bedrijf 14 A] BV. De Stichting [Stichting] BV gaat ook alle aandelen overnemen van [bedrijf 15] SA. Om de anonimiteit van de verkopende partij te waarborgen heeft de eigenaar van de aandelen van [bedrijf 15] SA eerst de aandelen verkocht aan een [land 6] vennootschap, die vervolgens de aandelen [bedrijf 15] SA verkocht heeft aan de Stichting (kun je het nog volgen hahahaha .................................... Het is een ingewikkelde move geworden.) We hebben voor deze constructies gekozen omdat deze alle belangen naar de toekomst waarborgen en tevens de anonimiteit, naar de NL fiscus toe, waarborgen van de verkopende partij. Het is de bedoeling dat [bedrijf 14 A] per week € 10.000 aflost aan [bedrijf 13] BV die vervolgens dit bedrag maandelijks aflost bij [bedrijf 15] SA. [bedrijf 15] SA lost dit bedrag vervolgens af bij de verkoper, bij [naam 15] ! Op dit moment moeten we alleen nog een bankrekening voor [bedrijf 15] SA regelen en voor de verkoper maar dat moet geen probleem opleveren. 
         Verder gaan we een optie overeenkomst aan met [naam 14] voor 49/50% (wij houden meerderheid in zeggenschap) van de aandelen [bedrijf 14 A] . De Stichting behoudt ook 50/51% van de aandelen en we zien wel in de toekomst, nadat de gehele schuld afgelost is door [bedrijf 14] , wat we met deze aandelen doen. Behouden of toch aan [naam 14] verkopen? [naam 14] betaald geen overname som, hij zorgt alleen voor terug betaling van alle geïnvesteerde gelden. [bedrijf 14] gaat wel weer een rente van 3% per jaar betalen over het uitstaande bedrag. Deze rente wordt betaald nadat de lening terug betaald is dus aan het eind van de rit. Mocht het nu zo zijn dat [bedrijf 14] echt heel winstgevend gaat draaien dan dient er wel jaarlijks rente betaald te worden maar nu is de aflossing van € 10.000 per weel al best zwaar voor [bedrijf 14] . [naam 14] gaat dus pas aandelen krijgen als de gehele schuld terug betaald is. Ook komen er in de optieovereenkomst “penalty's” te staan als [naam 14] zich weer eens niet aan zijn afspraken houdt of als hij weer stomme dingen doet. Op dit moment is het bij 3 x “out” voor hem maar dit ga ik nog in detail bespreken. Ook tekent [bedrijf 14] een 10 jarige huurovereenkomst geïndexeerd zoals ook [naam 6] en [naam 13] dat gedaan hebben. Ik heb [naam 14] heel duidelijk, wellicht wel te duidelijk, uitgelegd dat hij nu “on-board” is of “off-board”. De keuze is aan hem. Of wij gaan door zonder hem of wij gaan door met hem. Dit kan nu ook wat makkelijker nu we [naam 11] en [naam 4] hebben, die bestuurders (eigenaren) zijn van de stichting en die houden alle aandelen in [bedrijf 16] die op haar beurt weer alle aandelen in [bedrijf 13] bezit. Ik ben ook nog bezig een overeenkomst te maken waarbij de rechten van de ons goed gewaarborgd worden in het geval dat er iets gebeurt met [naam 11] en /of [naam 4] en in het geval dat wij een dispuut met hun krijgen. Voor mijn gevoel hebben we hiermee een zeer solide constructie bereikt met maximale waarborgen. [naam 14] had het anders voorgesteld en gehoopt maar dat is zijn probleem. Ik heb tegen hem gezegd dat deze insteek “niet onderhandelbaar” is, take it or leave it! 
       
       
       
         
           Ouwe 
         
         Nadat ik laatst terug gekomen ben van mijn reis nar jou toe, heb ik gelijk korte metten gemaakt met die ouwe. Ik heb hem helemaal gedegradeerd. Zijn salaris is helemaal terug naar de basis zonder extra’s, zijn 50% is over en hij mag gewoon “zijn ding” doen zolang hij dat doet tot volle tevredenheid en anders is het afgelopen. Hij vond dit niet leuk maar later zei hij dat hij het er wel mee eens was omdat de druk voor hem wel erg hoog was. Nadat ik een eerste gesprek met hem gehad had heb ik hem gevraagd een dag na te denken. Mijn boodschap was zo duidelijk dat hij zelf al aangaf dat hij zijn werk niet goed gedaan had/ deed en dat hij zelf al wel vond dat hij moest inleveren. Toen hij dat vertelde zakte mijn broek helemaal af en heb ik hem verteld dat het helemaal afgelopen was en dat hij blij mocht zijn dat ik hem niet helemaal buiten zou zetten. Ook heb ik hem heel duidelijk verteld hoe dat jij er in stond. 
         Met [naam 6] afgesproken dat de 50% van [getuige 1] terug komt naar ons per 1 december jl.. Die vond dat ook wel prettig. Ik kom hier verder op terug! 
         Doordat die Ouwe ook zijn ding niet deed bij de productie en zelfs vaak erg onbeleefd was tegen de dames hebben we [naam 16] gepromoveerd tot “opperhoofd” Die nieuwe jongen is nu de assistent geworden van [naam 16] en die Ouwe heeft niets meer te zoeken bij de productie of hij moet om ondersteuning door [naam 16] gevraagd worden. Intussen loopt het nu op deze wijze een aantal weken en het loopt opeens ook beter en de mensen komen weer graag naar hun werk. Want nu horen we pas echt hoe dat die Ouwe af en toe tekeer ging tegen mensen en hoe dat hij probeerde slechte/ mindere kwaliteiten te verdoezelen! 
         Volgens die ouwe had die krullenbol jouw gebeld maar jij was heel kort en duidelijk geweest naar hem toe. Hij komt nu niet naar jou toe want hij heeft geen zin om klappen te krijgen zei hij tegen die ouwe. Hij wil mij nu spreken in het nieuwe jaar om te horen wat er aan de hand is. Ik ga hem dat uitleggen zonder dat hij nu meteen de handdoek in de ring gaat gooien want daar is de firma niet meegediend. Ik ga hem vertellen dat hij in de toekomst mag leveren net zoals anderen dat mogen. Een goede kwaliteit voor een goede prijs! We zullen wel zien wat hier van komt. 
         Inmiddels heeft die krullenbol ook die € 17.000 terug betaald die we in [plaats 5] kwijt waren. Hij heeft dat met die ouwe afgewerkt dus ik weet nog niet of die krullenbol zijn chauffeur fout was of zo. Dat hoor ik wel als ik hem weer eens spreek. 
       
       
       
         
           
            [naam 17] zijn vriend [naam 18] 
         
         Deze man heb ik zijn € 1.500 terug betaald en we hebben dit verrekend met de krullenbol. Vorige week heeft hij wat samples afgegeven die er goed uitzagen. De prijs was ook niet slecht. Bij deze man gaan we begin van het jaar proberen wat zaken te doen en deze ook te continueren. 
       
       
       
         
           Grote man die wij laatst bij jou gesproken hebben 
         
         Ik heb laatst samen met [naam 6] met hem geluncht voor een nadere kennismaking. Hij had zijn zoon bij die veel zaken doet voor/met hem. Ik heb met hem afgesproken dat wij begin van het nieuwe jaar bij elkaar komen om te proberen wat zaken te doen. Volgens zeggen heeft hij over het algemeen top spullen voor een goede prijs. Hij krijgt meer aangeboden als dat hij zelf nodig heeft dus om die reden wil hij wel zaken doen. Tijdens onze lunch bevestigde hij ook nog een keer dat hij ons wilde helpen als die jongen uit [plaats 2] weer los zou zijn en weer vervelend zou doen. We moeten maar eens zien wat dit allemaal gaat worden. Precies wat jij zij het kan nooit kwaad een dergelijk “vriendje” te hebben. 
       
       
       
         
           Nog twee contacten 
         
         Verder hebben we nog twee andere kontakten maar dat bespreekt [naam 19] zelf met jou. Als dit allemaal gaat lukken hebben we 4 á 5 kontakten en dat moet voldoende zijn. De logistiek moet dan wel even goed opgezet worden maar dat gaat wel lukken denk ik. Ik blijf uiteraard buiten dit gehele traject. Het is de bedoeling dat die ouwe met die nieuwe jongen dat gaan doen. Op deze wijze moet de kwaliteit wel beter worden denk ik. 
       
       
       
         
           Nieuwe jongen 
         
         Zoals wij afgesproken hebben komt die nieuwe jongen een paar dagen bij jou op bezoek. [naam 6] komt mee omdat hij jou ook al lang niet meer gezien heeft. Ze komen op 17 januari om 06.45 uur aan op [airport] airport en vertrekken weer op 20 januari om 02.05 uur met [airlines] airlines. Veel langer kunnen ze nu niet samen weg i.v.m. hun werkzaamheden. Wil jij ze ophalen op het vliegveld? Ik leg ze wel uit dat ze bij uitgang 1 naar buiten moeten lopen en dat jij hun daar op wacht. Ik geef [naam 6] ook jouw telefoonnummer. Kun jij een hotel regelen voor hun? Ik zou ze niet bij jou laten slapen al denk ik dat je daar nu ook geen plaats voor hebt. Laat die nieuwe jongen ook niet jouw huis e.d. zien. Dit kan alleen maar lul verhalen opleveren. Jij kunt beter uit “het zicht” blijven zoveel mogelijk, net als ik. Zover als wij hebben kunnen nagaan is deze vent wel oké, maar we horen graag jouw mening. Zoals ik eerder schreef is het de bedoeling dat hij samen met die ouwe die inkoop gaat doen en gaat rijden. 
       
       
       
         
           Jouw nieuwe contact 
         
         Ik heb met mijn vriend een nieuwe structuur uitgedacht en die we nu proberen te regelen. Het geld wat binnenkomt gaat via [ land 1] , [land 4] naar de eindbestemming, jouw nieuwe vriend. Mijn vriend heeft nu contact met deze mensen (als het goed is) om daar een Trust of Stichting op te richten die al jouw belangen gaan behartigen en ook als jij er straks (duurt nog wel lang denk ik) niet meer bent. Via de afgeslankte structuur gaan alle fondsen zo naar boven. Ik denk dat je nu ook niet direct een company nodig daar maar dat gaan we wel vernemen van beide heren. Ik heb ook een gesprek gehad met een [land 9] Bank die ons hier bij kan helpen. Ik heb een goed gevoel bij deze mensen. Kijk maar eens op de website  [website]  Zij zijn op veel leuke plaatsen vertegenwoordigd. Zij willen ook een gesprek met jou persoonlijk (dit hoort er bij tegenwoordig). Ik heb hun uitgelegd dat jij wel naar het eiland komt, handiger dan naar [land 9] lijkt mij. Zij gaan jou benaderen de komende weken voor een afspraak. Ik neem aan dat je dit een niet al te groot probleem vind om daar naar toe te gaan. 
       
       
       
         
           
            [land 2] / [ land 1] 
         
         Het schijnt dat we de procedure in [ land 1] verloren hebben en dat de [ land 1] autoriteiten wel onze gegevens uit gaan leveren aan [land 2] (hoezo het kan wel twee jaar duren voor dat deze spullen uitgeleverd worden ............. ). [land 2] schijnen al in 2012 de eerste keer gevraagd te hebben om spullen. Dit strookt wel met het bezoek aan de accountant in [plaats 3] van de wit/was Politie. Ik heb inmiddels navraag gedaan bij de [ land 1] advocaat die deze zaak voor ons behandelt maar die is afwezig vanwege Kerst. Ik hoop begin volgend jaar hierover meer te vernemen. Ook de [land 2] advocaat heb ik aan het werk gezet wederom om te kijken of we in [land 2] wel aktie kunnen ondernemen. Het is een belachelijk verhaal maar heeft denk ik te maken met het feit dat we geen vestigingsadres meer hebben voor [vestiging] in [land 2] . Ook dit ben ik aan het regelen. Zullen we de grond niet “gewoon” verkopen, ondanks dat dit wel een verlies op zal leveren. Ik denk dat we nu ongeveer € 200.000 kunnen beuren. Dat weet ik niet zeker maar dat vermoeden heb ik als je ziet wat er voor andere kavels gevraagd wordt inclusief huis. Nadat we het grondstuk verkocht zouden hebben kunnen we de NV opheffen. Dat heft natuurlijk niet het huidige “probleem” op maar is wel een goede zaak naar de toekomst toe. Waar de [land 2] advocaat mij voor waarschuwt is dat de [land 2] overheid beslag kan leggen op het stuk grond als het tot een procedure zou komen wat helemaal niet hoeft te gebeuren omdat wij beiden weten dat er nooit iets “raars” gebeurt is in [land 2] . Naast de NL affaire is dit ook mooi klote! 
       
       
       
         
           Securisatie 
         
         Dit is inmiddels ook geregeld. Dit betekent dat de aandelen van [bedrijf 17] nu op naam staan van [naam 15] en 2 vennoten. Zij gaan bij vragen wie is nu “de eigenaar” , zich ook bekend maken als eigenaar. Het is ook zo dat als er problemen komen uit NL of [land 2] die problemen nooit bij Vastgoed kunnen komen vanuit [ land 1] omdat de aandelen van [bedrijf 17] formeel verkocht zijn aan deze heren, althans aan de vennootschap van deze heren. De aandelen van deze vennootschap zijn aan toonder en die heb jij vervolgens weer in bezit via de oude holding van [bedrijf 17] . 
       
       
       
         
           
            [naam 20]
           
         
         Ik ben daar al drie keer op het matje moeten komen om weer vragen te beantwoorden. Wij willen graag met deze relatie verder omdat het geld vanuit NL nu nog even door deze bank moet lopen omdat we nog geen nieuwe hebben. Zij gaan ons de komende weken vertellen of wij mogen blijven bij deze bank of dat zij ook vinden dat we moeten vertrekken. Ik heb een kleine overboeking naar mijn rekening in [land 4] gedaan vorige week en die hebben ze wel uitgevoerd dus dat is al een goed teken. 
       
       
       
         
           
            [bedrijf A en B]
           
         
         In NL hebben we een flinke som geld klaar staan ( ca € 900.000) om over te boeken (af te lossen op verkoop) maar we hebben ( in [ land 1] ) nog geen bank waar we dit kwijt kunnen. Ik hoop dit in Januari wel voor elkaar te hebben zodat we weer maandelijks kunnen aflossen. 
       
       
       
         
           Winkels 
         
         Ik heb met die bokser gesproken of hij niet 50% van de winkels op zijn naam wil hebben. Wij gaan hem dan een maandelijks salaris betalen of helpen met zijn boksschool in het buitenland. Hij ziet dit wel zitten. Ik heb een schemaatje bijgevoegd hoe dat er mogelijk uit zou kunnen zien. 
         Het moet als volgt gaan denk ik. De topholding moet op het eiland gevestigd zijn of bij jou. De aandelen van deze topholding moeten op naam van die bokser staan ( + een [buitenlander] als deze topholding bij jou gevestigd is). Die bokser tekent al direct voor een overdracht (verkoop) van de aandelen van deze Topholding (constructie die jou wel bekend is), zodoende houden wij (indirect) de macht over deze topholding en alles wat er onder hangt. Aan deze Topholding wordt de optie verkocht (door jou en mij bijvoorbeeld; liever een andere verkoper (andere constructie) maar daar moet ik nog verder induiken) op 50% van de aandelen in [bedrijf 2] BV ( [bedrijf 2] BV is nu eigenaar van alle aandelen [bedrijf A en B] ). Deze optie heeft een waarde van 10 mio euro. [naam 6] heeft dan 5 mio betaald voor 50% maar toen was het nog niet zeker of er BiBob verleend werd. De aandelen zijn nu, na BiBob goedkeuring, ineens veel meer waard geworden, vandaar dat de optie op 50% die wij hebben 10 mio waard is. 
         Onder de Topholding komt een holding te hangen in Land 2 (bijvoorbeeld Estland). Onder de Holding in Land 2 komt een holding te hangen in Land 1 (bijvoorbeeld Letland) en onder deze laatste holding komt een NL holding te hangen op naam van de bokser. De NL fiscus heeft dus een naam van de aandeelhouder. De NL aandeelhouder (bokser) heeft uiteindelijk een (indirecte) schuld aan de topholding van 10 mio euro die hij af gaat lossen door het dividend wat hij jaarlijks ontvangt vanuit de NL werkmaatschappijen ( [bedrijf 2] , [bedrijf A en B] ’s en alle bedrijven die daar weer onder hangen). 
         Uiteindelijk komt er in de Topholding ongeveer 10 mio euro binnen (minus kosten in de diverse landen en minus de kosten die we moeten maken voor de bokser) + renten. Van de te ontvangen renten moeten we alle kosten kunnen betalen hoop ik zodat er een netto bedrag van ca 10 mio overblijft. 
         Deze structuur is een eerste opzet die ik begin volgend jaar verder uit ga werken. De afbetaling kan ook pas gaan lopen nadat [naam 6] zijn 5 mio geheel betaald heeft. Wij doen nu al wel direct mee in de alternatieve kas, is niet zoveel maar wel prettig omdat we dan weer wat cash hebben. 
         Ik wil in de toekomst ook iedere maand interim dividend betalen zodat we iedere maand het geld “rond laten lopen” door de diverse landen. Door deze maand bedragen is het risico kleiner dat er iets mis gaat onder weg. Wel hebben we hier de medewerking nodig van banken. Ik heb recentelijk gesproken met een [advocate 2] en zij is gespecialiseerd in dit soort constructies. Die dure advocaten uit [plaats 4] hebben mij bij haar geïntroduceerd. 
         Wat een constructie, of niet............................. ? Maar als het lukt dan is het financieel wel de moeite waard denk ik! 
       
       
       
         
           Tot Slot 
         
         Hoe gaat het met jou? Wellicht kun je mij wat schrijven over de bouw projecten? Hoe loopt het? Al met mensen van de Golfbaan gesproken? Nog nieuws over de grond waarop we die hypotheek verstrekt hebben? 
         Ik denk wel dat het goed is dat we afgesproken hebben na deze projecten het rustiger aan te gaan doen. Voor mij blijft de afstand groot en ook er kleven toch best wel wat risico’s aan deze ontwikkelingen. Wat als die dikke “omvalt”? Hij is nog wel jong maar niet gezond. Zo zijn er natuurlijk nog wel tientallen dingen op te noemen. Ik snap ook wel dat jij na een jaartje of vier vakantie weer wat om handen wil hebben maat toch ............................................................ hahahaha. Ik bedoel het niet betuttelend hoor!” 
       
       
     
     
       1.56. 
       
        [belanghebbende] heeft bij aanvang van zijn verhoor op 9 maart 2016 onder meer het volgende verklaard: 
       
       
         “Ik communiceerde toen met mijn broer, op zijn uitdrukkelijke verzoek via diverse e-mail adressen, per post of ik nam correspondentie mee voor hem op één van mijn reizen naar [land 3] . Feitelijk ging het dan zo dat [naam 6] bijvoorbeeld bij mij per USB stick correspondentie aanleverde die ik verwerkte/overnam in mijn correspondentie met [naam 1] . 
         (…) 
         Op enig moment in 2009 kreeg ik een berichtje van [naam 1] dat er een pakketje klaar lag in een kast in de berging bij mij op kantoor. Deze berging werd gebruikt door [bedrijf 7] , mijzelf en door mensen van [coffeeshop 4] en [bedrijf 14] om binnendoor te kunnen lopen naar de administratie. Inderdaad lag er een tasje met contant geld. Wederom ging ik er vanuit dat dit legaal geld was. Ik nam dat geld mee naar mijn huis (…). Dit herhaalde zich een paar keer per jaar. Ik hoorde vervolgens van [naam 1] wanneer dat geld naar de bank gebracht moest worden. Voorafgaand daaraan telde ik het geld op verzoek van [naam 1] .  
         (…) 
         Begin 2012 kreeg ik een berichtje via [naam 1] dat er wederom, op de bekende plaats een tas zou liggen. Dit zou de allerlaatste keer zijn. Inderdaad lag er een zwarte laptop tas in de bewuste kast en ook die heb ik meegenomen nog steeds ervan uitgaande dat dit contante geld zowel fiscaal als ook strafrechtelijk geen problemen op zou leveren anders was ik ook zelf nooit gaan rijden met deze tas. Omdat er in die tijd de [ land 1] banken steeds moeilijker deden over contante stortingen heb ik als noodgreep een kluis gehuurd bij Bank [bank 1] in [ land 1] om die tas te stallen. Ik heb niet naar de inhoud van de tas gekeken, wel ben ik één of twee keer ter plaatse gaan kijken of de tas nog in de kluis stond. Ik heb in een PV gelezen dat het hier om een bedrag van circa € 90.000 handelde. [naam 1] of de mensen van [bedrijf 18] zouden zorgen voor verdere afhandeling t.z.t.. Tijdens mijn bezoeken aan [naam 15] [getuige 3] heb ik regelmatig aandacht gevraagd voor deze contanten.” 
       
       
     
     
       1.57. 
       
        [getuige 3] heeft in zijn mail van 24 september 2022 aan [belanghebbende] onder meer als volgt geantwoord op de door [belanghebbende] gestelde vraag wat [getuige 3] zich herinnert van de 10% die hij in een verhoor heeft genoemd (Hof: verhoor 11 april 2015, zie 1.51) in relatie tot hun gesprekken in de periode juni 2013 en juli 2014: 
       
       
         “Dear [belanghebbende] , 
         (…) I am 68 years old. (…) In short, my memory is in a declining phase. (…) 
         My statement had nothing to do with any knowledge I might have had of your costs. I do not know that.” 
       
       
     
     
       1.58. 
       De inspecteur heeft bij de in hoger beroep overgelegde pleitnota twee mailberichten van 31 oktober 2023 gevoegd. Deze zien op de uitstelregeling voor het indienen van aangiften. In die mailberichten is het volgende vermeld: 
       
       
         “ Betr: Becon + uitnodiging 
         
          [naam 21]  
         aan: [inspecteur 2] 				31-10-2023 15:11 
         Overzicht: Dit bericht is beantwoord. 
         Hallo [inspecteur 2] , 
         Ik kan in deze heel kort zijn in mijn antwoord. Wanneer er geen verplichting bestaat tot het doen van aangifte, dus er is geen aangiftebiljet uitgereikt, kan er nooit uitstel verleend worden. Simpel gezegd, er kan geen uitstel verleend worden voor iets wat er niet is. Ik weet niet of je voor mij het desbetreffende BSN hebt want dan zou ik je eventueel ook schermprintjes kunnen toesturen waaruit blijkt dat er een aangifteplicht was en dat er ook uitstel is verleend. 
         Laat maar weten 
         Met vriendelijke groet, 
         
           
            [naam 21]
           
         
         Teamleider Centrale Verwerking Uitstelregeling 
         (…) 
         Van: [inspecteur 2] /GO/BLD 
         Aan: [naam 21] /CAP/BLD@Belastingdienst 
         Datum: 31-10-2023 14:56 
         Onderwerp: Becon + uitnodiging  
         Hallo [naam 21] , 
         Wij spraken elkaar zojuist over een procedure bij het gerechtshof die ik nu mede voer. Kan je in je antwoord kort beschrijven wat je rol is binnen de Belastingdienst? Ik wil je antwoord meenemen in ons schriftelijke stuk en waarschijnlijk integraal inbrengen in de procedure. 
         In de casus betwist belastingplichtige dat hij is uitgenodigd tot het doen van aangifte. De feiten zijn als volgt: 
         In ABS is zichtbaar dat belastingplichtige is uitgenodigd. We hebben echter geen verzendrapporten (meer). Gemachtigde heeft becon uitstel aangevraagd en ook ontvangen vanuit de Belastingdienst. Belastingplichtige/gemachtigde heeft in de termijn voor het becon uitstel ook aangifte gedaan. De vraag voor jou is de volgende: Is het mogelijk dat de Belastingdienst becon-uitstel verleend voor een belastingplichtige, die niet is uitgenodigd? 
         Met vriendelijke groet, 
         
          [inspecteur 2]
         
         Formeel belastingrecht 
         ............................................................. 
         Belastingkantoor Rotterdam 
         (…)” 
       
       
     
   
   
      Artikel 8:12 in verbinding met artikel 8:108, lid 1, Awb. 
   
   
      Dit is het belastbaar inkomen in box 1 (van € 58.819) na vermindering met de persoonsgebonden aftrek (van € 1.400). 
   
   
      Voor het hierin begrepen bedrag van € 30.749, zijnde het loon van [vennootschap] SA, is in de aangifte aftrek ter voorkoming van dubbele belasting gevraagd. 
   
   
      ECLI:NL:RBZWB:2020:2206. 
   
   
      Hierna wordt bij bronvermeldingen verwezen naar “Ordners”, als daar de door de inspecteur in eerste aanleg verzamelde gegevens uit het strafdossier mee wordt bedoeld. Als de bronvermelding “Bijlage nr.” met het bijbehorende nummer vermeldt, wordt daarmee het feitenrelaas bedoeld dat als bijlage bij deze uitspraak is gevoegd. Als in de bronvermelding “USB” staat vermeld, met daarachter de aanduiding van de vindplaats dan is daarmee bedoeld de door de inspecteur bij het hof ingediende USB-stick. 
   
   
      Hoge Raad 1 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3099. 
   
   
      Hoge Raad 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:133. 
   
   
      Hoge Raad 15 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1786. 
   
   
      Bijlage nr. 1.54. 
   
   
      Bijlage nrs. 1.26 tot en met 1.29. 
   
   
      Hoge Raad 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1268. 
   
   
      vgl. Hoge Raad 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:675. 
   
   
      Analoog aan Hoge Raad 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:674. 
   
   
      Zie voetnoot 5 van de pleitnota van belanghebbende in hoger beroep. 
   
   
      Hoge Raad 17 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:875. 
   
   
      CRvB 28 april 2020, ECLI:NL:CRVB:2020:1045. 
   
   
      Hoge Raad 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312. 
   
   
      DOC825A, in ordner 2, nr. 74, waarin [getuige 2] , in aanwezigheid van de vertegenwoordiger van de Deken van advocaten antwoordt op de vraag wat hij weet over het werk van [naam 1] : “Ik herinner me een verkoopprijs van 5 of 6 miljoen euro, waarvan hij de helft heeft gekregen, aangezien zijn broer de andere helft heeft gekregen als vergoeding voor het beheren en onderhandelen over de verkoop in kwestie”. 
   
   
      DOC438, in ordner 2, nr. 71, waarin [getuige 2] per e-mail van 24 mei 2012 aan [naam 20] [bankmedewerker] bericht: “Naar aanleiding van een overeenkomst die tussen [naam 1] en zijn broer gesloten werd, zal de helft van de ontvangen gelden teruggestort worden naar [belanghebbende] ”. 
   
   
      Proces-verbaal [nummer 7] , ordner 1, nr. 55, waarin [naam 5] antwoordt op de vraag wat de rol van [belanghebbende] is: “Ik weet dat hij een soort van probleemoplosser is en onder [naam 1] staat”. 
   
   
      Proces-verbaal [nummer 8] , ordner 2, nr. 57, dat een weergave bevat van een verklaring van [getuige 3] met betrekking tot de rol/functie van belanghebbende inhoudende dat “ [belanghebbende] volmacht houder was voor [naam 1] en dat dit heel ruim was omdat [naam 1] in [land 3] woonde” en dat “Er een verdeling van 50/50 werd gemaakt tussen beide broers die mogelijk verband hield met hun familieband of omdat er 1 op het strand in [land 3] lag en er 1 hard aan het werk was”. 
   
   
      Proces-verbaal [nummer 8] , in ordner 2, nr. 57, dat een weergave bevat van een verklaring van [naam 10] met betrekking tot de rol/functie van belanghebbende inhoudende dat: “ [naam 1] en [belanghebbende] “de kapiteins” op het schip waren” en dat “ [belanghebbende] aan het roer stond in Nederland en daar de dienst uitmaakte”. 
   
   
      DOC 1238, in ordner 2, nr. 58, waarin [echtgenote 1] schrijft: “Een jaar terug vertelde [belanghebbende] dat [naam 1] hem een mooi aanbod had gedaan. Zaken voor hem regelen. Alles legaal. Ik geloof dat ook, maar zeg dat ik daar niet blij mee ben. Is mijn wereld niet. [belanghebbende] reageerde boos, ’t verdiend goed, waar jij ook van leeft”. 
   
   
      DOC 1399, in ordner 2, nr. 70, betreffende een e-mail van 15 mei 2009 waarin belanghebbende aan [naam 1] bericht: “Natuurlijk word ik royaal beloond, iets waar ik je dankbaar voor ben, maar toch”. 
   
   
      Belanghebbende heeft in dat kader verwezen naar een e-mail van [naam 8] aan de gemachtigde van belanghebbende; zie bijlage B14 bij het door belanghebbende bij de rechtbank op 26 oktober 2021 ingediende stuk. 
   
   
      Proces-verbaal [nummer 9] en DOC 719. Naar beide documenten heeft de inspecteur o.a. verwezen in de motivering van zijn hoger beroep, pt. 3.17 resp. 3.80. 
   
   
      Vanwege de gekozen toedeling in de aangiften aan [echtgenote 1] is het hiermee verband houdende box 3-inkomen van € 5.889 (4% van € 147.238) volledig bij haar in de belastingheffing betrokken. 
   
   
      Dit strookt met het in de aangifte van [echtgenote 1] vermelde “tussensaldo rendementsgrondslag voor kindertoeslag” van € 129.638 verminderd met de aangegeven en toegekende kindertoeslag van € 2.715. 
   
   
      Artikel 2.17, lid 3, Wet IB 2001. 
   
   
      Namelijk de volgens de aangifte van [echtgenote 1] verschuldigde belasting ter zake van box 3 ten bedrage van 30% van (€ 5.889 box 3-inkomen  x  50%-aandeel [belanghebbende] =) € 2.944 = € 883. 
   
   
      Namelijk 30% van (€ 11.436 box 3-inkomen (zie 4.3.16)  x  50%-aandeel [belanghebbende] =) € 5.718 = € 1.715. 
   
   
      DOC 143. Hiernaar heeft de inspecteur o.a. verwezen in de motivering van zijn hoger beroep, pt. 3.40. 
   
   
      DOC 143. Hiernaar heeft de inspecteur o.a. verwezen in de motivering van zijn hoger beroep, pt. 3.40. 
   
   
      DOC 144. Hiernaar wordt verwezen in proces-verbaal [nummer 10] , ordner 1, nr. 25, pag. 22/32. 
   
   
      Proces-verbaal [nummer 10] , ordner 1, nr. 25, pag. 22/32. 
   
   
      Proces-verbaal [nummer 10] , ordner 1, nr. 25, pag. 12-13/32. 
   
   
      DOC 740, p. 33, 36 en 38. Hiernaar wordt verwezen in proces-verbaal [nummer 10] , ordner 1, nr. 25, pag. 21/32. 
   
   
      DOC067 overgelegd door belanghebbende bij de motivering van het verweerschrift/incidenteel hoger beroepschrift van 27 september 2022. 
   
   
      DOC1352 overgelegd door belanghebbende bij de motivering van het verweerschrift/incidenteel hoger beroepschrift van 27 september 2022. 
   
   
      DOC066 overgelegd door belanghebbende bij de motivering van het verweerschrift/incidenteel hoger beroepschrift van 27 september 2022. 
   
   
      DOC826A, pag. 7/13, zie 3.105 van het hoger beroepschrift van de inspecteur. 
   
   
      DOC740, pag.38. 
   
   
      DOC881, overgelegd door belanghebbende bij de motivering van het verweerschrift/incidenteel hoger beroepschrift van 27 september 2022. 
   
   
      Hoge Raad 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26. 
   
   
      Hoge Raad 9 december 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2612. 
   
   
      Hoge Raad 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1093. 
   
   
      PV [nummer 9] en DOC719, zie hoger beroepschrift van de inspecteur 3.127 en bijlage A. 
   
   
      DOC523, zie hoger beroepschrift van de inspecteur o.a. punt 3.101. 
   
   
      PV [nummer 8] , zie hoger beroepschrift van de inspecteur punt 3.61. 
   
   
      Hoge Raad 20 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1810. 
   
   
      DOC1222, hoger beroepschrift van de inspecteur o.a. punt 3.79. 
   
   
      Hoge Raad 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:303. 
   
   
      Bijlage nr. 1.51. 
   
   
      Bankmedewerker [bankmedewerker] heeft op de vraag of [belanghebbende] en [naam 1] of hun ondernemingen een safe bij haar bank hadden, geantwoord: “Ze hadden een safe in elke bank” (ordner 2, nr. 98). 
   
   
      25% van € 237.500. 
   
   
      De in de navorderingsaanslag begrepen IB over het belastbare inkomen uit werk en woning bedraagt € 361.628. De IB over het door het hof vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning van € 428.142 bedraagt € 420 + € 1.546 + € 9.512 + € 194.150 = € 205.628. 
   
   
      Proces-verbaal [nummer 11] , ordner 2, nr. 120. 
   
   
      Namelijk het in de aangifte van [belanghebbende] vermelde voordeel sparen en beleggen van ten bedrage van € 1.095  x  50% = € 547  x  30% = € 164. 
   
   
      Namelijk € 157.937  x  4% = € 6.317  x  50% = € 3.358  x  30% = € 947. 
   
   
      Voor het eerst opgenomen in het verweerschrift van 2 november 2022 in het hoger beroep inzake [echtgenote 1] , onderdeel 3a. 
   
   
      DOC1362, bijlage B16 bij het nader stuk van belanghebbende van 26 oktober 2021. 
   
   
      Bijlage B18 bij het nader stuk van belanghebbende van 26 oktober 2021. 
   
   
      Bijlage B19 bij het nader stuk van belanghebbende van 26 oktober 2021. 
   
   
      Bijlage B19 bij het nader stuk van belanghebbende van 26 oktober 2021. 
   
   
      Bijlage B20 bij het nader stuk van belanghebbende van 26 oktober 2021. Uit de grootboekkaart volgt dat [bedrijf 9] BV in 2011 ten bedrage van in totaal € 158.333,20 heeft gedeclareerd bij [bedrijf 7] BV. 
   
   
      Bijlage 1 bij de pleitnota van belanghebbende. In de e-mail verklaart [eigenaar] onder andere (a) dat hem uit de administratie van [bedrijf 7] BV is gebleken dat in 2011 € 224.250 is geboekt als “door te berekenen fee” en (b) dat de omstandigheid dat de omzet van [bedrijf 7] BV vanaf 2011 vrij stabiel is en niet is meegestegen met de fee, verklaarbaar is omdat de fee is gesaldeerd met de gefactureerde omzet. 
   
   
      DOC263 op de usb-stick, de inspecteur verwijst hiernaar in zijn hoger beroepschrift punt 3.38. 
   
   
      Zie voetnoot 7 in de uitspraak van de rechtbank. Het hof sluit aan bij de constatering van de rechtbank dat in het onderzoeksrapport ten aanzien van belanghebbende voor de berekening van de correctie wel van dit inkomensbestanddeel wordt uitgegaan. 
   
   
      DOC 808A. 
   
   
      Proces-verbaal van de zitting van 18 november 2021, p. 11. 
   
   
      Artikel 13bis, lid 9, Wet op de loonbelasting 1964. 
   
   
      Proces-verbaal [nummer 12] respectievelijk DOC 875. 
   
   
      DOC875. 
   
   
      DOC875. 
   
   
      Hoge Raad 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26. 
   
   
      Proces-verbaal [nummer 13] , hoger beroepschrift van de inspecteur punt 3.46. 
   
   
      DOC1089, waarnaar wordt verwezen in het proces-verbaal bevindingen onderzoek naar aangetroffen overzichten buitenlands vermogen [belanghebbende] , nr. [nummer 14] . 
   
   
      De in de navorderingsaanslag begrepen IB over het belastbare inkomen uit werk en woning bedraagt € 1.096.771. De IB over het door het hof vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning van € 98.554 bedraagt € 344 + € 1.599 + € 9.348 + € 22.287 = € 33.578. 
   
   
      25% van € 1.010.615. 
   
   
      Voor het eerst opgenomen in het verweerschrift van 2 november 2022 in het hoger beroep inzake [echtgenote 1] , onderdeel 3a. 
   
   
      Proces-verbaal [nummer 11] , ordner 2, nr. 120. 
   
   
      R.o. 4.29. 
   
   
      Aangegeven € 81.462 + salaris [vennootschap] SA € 30.749 + privégebruik auto € 31.152. 
   
   
      Voor het eerst opgenomen in het verweerschrift van 2 november 2022 in het hoger beroep inzake [echtgenote 1] , onderdeel 3a. 
   
   
      DOC263, de inspecteur verwijst hiernaar in 3.38 van zijn hoger beroepschrift. 
   
   
      R.o. 4.29. 
   
   
      Hoge Raad 28 januari 2022, ECLI:NL:HR:2022:84. 
   
   
      Artikel 2.5 Wet IB 2001 (tekst 2013). 
   
   
      Artikel 10, lid 1, Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Groothertogdom [ land 1] tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het belastingverdrag Nederland- [ land 1] ). 
   
   
      Artikel 10, lid 2, in verbinding met artikel 23, lid 2, belastingverdrag Nederland- [ land 1] . 
   
   
      Namelijk € 21.230  x  25% = € 5.307   x  50% = € 2.653. 
   
   
      De volgens de aangifte verschuldigde belasting bedraagt € 24.957 en de werkelijk verschuldigde belasting € 27.610, abstraherend van heffingskortingen. 
   
   
      Hoge Raad 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1093. 
   
   
      Voor het eerst opgenomen in het verweerschrift van 2 november 2022 in het hoger beroep inzake [echtgenote 1] , onderdeel 3a. 
   
   
      DOC263 op de usb-stick, zie 3.38 van het hoger beroepschrift van de inspecteur. 
   
   
      Bijlage A2 bij de motivering van het (incidenteel) hoger beroep en het verweerschrift van belanghebbende van 27 september 2022. 
   
   
      Bijlage B-25 bij het stuk van belanghebbende van 26 oktober 2021. 
   
   
      R.o. 4.29. 
   
   
      Artikel 2.17, lid 3, Wet IB 2001. 
   
   
      Namelijk € 8.935 (IB box 1) + € 22.862 (IB box 2) + € 15.615 (IB box 3) = € 47.412, abstraherend van heffingskortingen. 
   
   
      Namelijk € 18.057 (IB box 1) + € 25.197 (IB box 2) + € 15.615 (IB box 3) = € 58.869, abstraherend van heffingskortingen. 
   
   
      DOC263 op de usb-stick, de inspecteur verwijst hiernaar in zijn hoger beroepschrift punt 3.38. 
   
   
      HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. 
   
   
      Hoge Raad 30 augustus 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2060; Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2995 en Hoge Raad 5 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:4. 
   
   
      1 punt voor verweerschrift, ½ punt voor het verschijnen op de (inlichtingen)comparitie en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht. 
   
   
      Dát deze overeenkomst is gesloten is niet in geschil. Wel betwist de inspecteur de realiteitsgehalte ervan. 
   
   
      Of aan de leverancier al het geld wordt uitbetaald, is een geschilpunt tussen partijen. 
   
   
      Dit volgt uit een verklaring van [naam 6] , die is aangehaald in onderdeel 3.21 van het verweerschrift in de zaak van [bedrijf A] BV. In de reactie van 5 november 2021 op dat onderdeel van het verweerschrift wordt namens belanghebbenden opgemerkt dat de verklaring van [naam 6] betrekking heeft op de pakbonnen die werden verstrekt door [naam 5] . 
   
   
      USB: DOC 523. 
   
   
      Ordner 2, nr. 96 (USB:DOC 1222, blz. 24-25).