ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2001:AB2468

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2001:AB2468 Gerechtshof Amsterdam , 26-06-2001 / 99/1873

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2001-06-26

Zaaknummer: 99/1873

Proceduretype: Cassatie

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2001:AB2468

---

het achterwege laten van een correctie van de omzet van de exploitant/eigenaar van de speelautomaten staat  niet aan in de weg aan een correctie van de omzet speelautomaten van de mede-exploitant/café-eigenaar; beroep op gelijkheidsbeginsel wordt verworpen.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM 
     
     			   Eerste Meervoudige Belastingkamer 
     
     
     
     				        UITSPRAAK 
     
     
     op het beroep van X te Z, belanghebbende, 
     
     tegen 
     
     een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P, de inspecteur. 
     
     
     1.	Loop van het geding 
     
     1.1.	Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 15 juni 1999, ingediend door mr. A (...) te Q als haar gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 1 juni 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1993. 
     
     1.2.	Oorspronkelijk is aan belanghebbende een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 73.433. De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 195.735 met een boete van ƒ 84.638, van welke boete 50% of  ƒ 42.319 is kwijtgescholden. Na bezwaar tegen de navorderingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. 
     
     1.3.	Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en uiteindelijk primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag en subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een zonder verhoging. 
     
     1.4.	De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak. 
     
     1.5.	Met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden. 
     
     1.6.	Ter zitting van 13 juni 2000 is verschenen belanghebbende, vergezeld van mr. B als haar gemachtigde, alsmede namens de inspecteur mr. C, tot bijstand vergezeld van D en E. Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en met bijlagen overgelegd. De inhoud van de pleitnota geldt als  
     
     
       hier ingelast. De inspecteur heeft van de bijlagen kunnen kennis nemen en zich erover kunnen uitlaten. Het proces-verbaal van de zitting is bij brief van 11 september 2000 aan gemachtigde gezonden en bij brief van 16 oktober 2000 aan de inspecteur. 
       Bij brief van 13 juni 2000, ingekomen na afloop van de zitting, heeft gemachtigde zich tot het Hof gericht over een door hem van de Belastingdienst ontvangen faxbericht. Op de inhoud van deze brief zal het Hof geen acht slaan, nu het niet om deze inlichting heeft gevraagd. 
     
     
     1.7.	Bij brief van 11 augustus 2000 heeft het Hof aan de inspecteur nadere inlichtingen gevraagd. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 4 september 2000. Gemachtigde heeft zich over de reactie van de inspecteur uitgelaten bij brief van 28 september 2000. Partijen hebben afgezien van verdere mondelinge behandeling van de zaak. 
     
     1.8.	De volgende zaken van belanghebbende zijn tegelijkertijd behandeld: 
     
     kenmerk			soort 
     
     
             P99/1873		inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1993 - navordering 
               99/1874		inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1994 - navordering 
               99/1875		inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995 - navordering 
               99/1876		inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 - navordering 
               99/1877		omzetbelasting 01-01-1993 t/m 31-12-1993 - naheffing 
               99/1878		omzetbelasting 01-01-1994 t/m 31-12-1996 - naheffing  
     
     
     
     
     2.	Tussen partijen vaststaande feiten 
     
     2.1.	Belanghebbende exploiteert sedert  198. een café aan a-straat 1 te R in de vorm van een eenmanszaak onder de naam F. Op grond van een overeenkomst met G B.V., een exploitant van kansspelautomaten te F, zijn in het café van belanghebbende kansspelautomaten geplaatst. De exploitant en belanghebbende als mede-exploitante deelden aanvankelijk de opbrengst van de kansspelautomaten bij helfte. Per 1 mei 1996 is de verdeling gewijzigd; tot en met 5 augustus 1996 40% voor de exploitant en 60% voor belanghebbende en vervolgens is met ingang van 6 augustus 1996 de verdeling bepaald op 35% om 65%. 
     
     
       2.2.	In 1993 stonden in het café van belanghebbende drie kansspelautomaten. In de periode 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997 waren ten minste twee kansspelautomaten aanwezig. De kansspelautomaten, ook wel speelautomaten of kortweg automaten genoemd, zijn voorzien van zowel mechanische als elektronische tellermechanismen voor de registratie van de hoeveelheid ingeworpen en uitgeworpen kwartjes. 
       Belanghebbende leegt zelf dagelijks de geldladen van de speelautomaten en rekent periodiek af met de exploitant van de automaten. Zij houdt het geld tot de afrekening met de exploitant apart van de overige caféomzet. Over de periode 1 januari 1993 tot en met 29 mei 1996 zijn de tellerstanden van de automaten niet geregistreerd dan wel zijn de  
     
     
     
     
       registraties niet bewaard gebleven. Met ingang van 30 mei 1996 registreert belanghebbende de tellerstanden overeenkomstig het Besluit van de staatssecretaris van  
       Financiën van 12 april 1996, AFZ 95/4121 M, gepubliceerd in VN 1996, blz. 1884, (hierna: het Tellerbesluit) en bewaart zij de registraties. 
     
     
     2.3.	Voor de jaren 1993 tot en met 1996 verantwoordde belanghebbende de volgende omzetten: 
     
     
       omzet in ƒ	       1993            1994	          1995	     1996          1997 
       café verkopen      219.114       222.314      195.226     183.224 
       speelautomaten      17.048         11.902        13.376       70.833     127.113 
       		     236.162       234.216      208.602     254.057 
     
     
     De gemiddelde dagomzet van de speelautomaten, berekend aan de hand van de door belanghebbende verantwoorde omzet en uitgaande van een 50% aandeel voor belanghebbende, verloopt als volgt: 
     
     
            periode		         dagomzet in  ƒ	     dagomzet inƒ  
            van		     tot en met				     per automaat 
     
     
     
       01-01-1993         22-12-1993	                  48,89		15,96 
       23-12-1993  	    07-12-1994 	      34,01		17,00 
       08-12-1994         20-12-1995		      35,39		17,69 
       21-12-1995  	    29-05-1996	   	      60,77		30,38 
       30-05-1996	    18-12-1996	   	    232,26 
       30-05-1996	    24-12-1997				           127,26 
       25-12-1997	    30-12-1998				           151,21 
     
     
     2.4.	Bij brief van 5 november 1996 aan belanghebbende schrijft de inspecteur, voor zover hier van belang, als volgt: 
     
     
       “Hierbij bevestig ik de (…) gemaakte afspraak om op 06-11-1996 (…) bij u na te gaan of u uitvoering geeft aan het “Besluit tellers in speelautomaten”. Daarbij maken wij gebruik van de gegevens die in het kader van de landelijke actie speelautomaten bij de exploitanten van speelautomaten zijn verkregen. Voorts vergelijken wij de gegevens met de verantwoorde opbrengst speelautomaten van voorgaande jaren. (…) 
       Het doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangifte(n) inkomstenbelasting van 1991 tot en met 1995 op het gebied van de opbrengsten speelautomaten.” 
     
     
     2.5.	Het verslag van het onder 2.4 bedoelde onderzoek, waarbij de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting 1993 tot en met 1997 en omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1997 is onderzocht, is belanghebbende toegezonden op 23 november 1998. In het verslag is onder meer het volgende vermeld: 
     
     
       “1.	Beperkingen onderzoek 
       Het onderzoek heeft zich beperkt tot de volgende elementen: 
       -	(…); 
     
     
     
     
       -	de opbrengstenverantwoording inzake speelautomaten over de periode 01-01-1993 tot en met 31-12-1997. 
       (…) 
     
     
     
       3.	Administratieve verplichtingen Besluit Tellers in speelautomaten 
       Tijdens het bezoek bleek dat u zich vanaf 30-05-1996 houdt aan de verplichtingen van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen samen met het Besluit Tellers in speelautomaten betreffende het voeren van een administratie met betrekking tot de speelautomaten. 
     
     
     
       4.   Gegevens exploitant 
       De gegevens afkomstig van de exploitant over de periode 30-05-1996 tot en met 24-12-1997, sluiten aan met de opbrengstenverantwoording. 
     
     
     
       5. Opnemen tellerstanden 
       (…) 
       Uit uw administratie blijkt dat u drie kansspelautomaten mede-exploiteerde gedurende de periode 01-01-1993 tot en met 02-02-1994. Volgens de tellerstanden op 30-05-1996 en 24-12-1997 en gelet op de afgesproken verdeling van de opbrengsten (exploitant/mede-exploitant 35/65) zou er over de periode 30-05-1996 tot en met 24-12-1997 ƒ 223.161 inclusief omzetbelasting door u verantwoord moeten zijn. Uitgaande van drie kansspelautomaten is dit omgerekend op jaarbasis ƒ 181.156 exclusief omzetbelasting. Uitgaande van twee kansspelautomaten is dit omgerekend op jaarbasis ƒ 120.771 exclusief omzetbelasting. 
     
     
     
       6.   Opbrengstenverantwoording speelautomaten oudere perioden 
       6.1. Bevindingen tijdens het onderzoek 
       De opbrengstenverantwoording inzake speelautomaten over de jaren 1993 tot en met 1996 wijkt significant af van de omgerekende omzet op jaarbasis die is berekend met behulp van de tellerstanden over de periode 30-05-1996 tot en met 24-12-1997. 
       Uitgaande van de omzet op jaarbasis die is berekend met behulp van de tellerstanden over de periode 30-05-1996 tot en met 24-12-1997 had over de jaren 1993 tot en met 1996 aan opbrengsten speelautomaten verantwoord moeten worden: 
       				1993*)		1994**)	  1995		 1996 
       Omgerekende omzet  
       op jaarbasis	      ƒ   181.156        ƒ   120.771    ƒ   120.771     ƒ   120.771 
       Aangegeven	      ƒ     17.048        ƒ     11.902    ƒ     13.376     ƒ     70.833 
       Verschil		      ƒ   164.108        ƒ   108.869    ƒ   107.395     ƒ     49.938 
       			      ========        ========    ========     ======== 
       Afwijking in procenten 
       van de aangegeven omzet       963	         915	       803	        71 
     
     
     
       *)    Uitgaande van drie kansspelautomaten 
       **)  Uit praktische overweging zijn wij uitgegaan van twee kansspelautomaten over heel 1994. 
       De verantwoorde omzet inzake de kansspelautomaten over 1997 bedraagt ƒ 127.113 exclusief omzetbelasting. 
       (…) 
     
     
     
     
       6.2.1. Wijziging verdeling exploitant/mede-exploitant 
       (…) 
       Uitgaande van de omzet op jaarbasis die is berekend met behulp van de tellerstanden over de periode 30-05-1996 tot en met 24-12-1997, rekening houdende van een verdeling tussen de exploitant en u van 50/50, had over de jaren 1993 tot en met 1996 aan opbrengsten speelautomaten verantwoord moeten worden: 
       				1993*)		1994**)            1995	          1996***) 
       Omgerekende omzet 
       op jaarbasis	       ƒ   139.350        ƒ    92.900      ƒ   92.900       ƒ   102.458 
       Aangegeven 	       ƒ     17.048        ƒ    11.902      ƒ   13.376       ƒ     70.833 
       Verschil		       ƒ   122.302        ƒ    80.998      ƒ   79.524       ƒ     31.625 
       			       ========        ========     =======        ======== 
       Afwijking in procenten 
       van de aangegeven omzet        717	         681                595	           34 
     
     
     
       *)    Uitgaande van drie kansspelautomaten 
       **)  Uit praktische overweging zijn wij uitgegaan van twee kansspelautomaten over heel 1994. 
       ***) De omzet die u over 1996 heeft verantwoord, heeft betrekking op de periode 21-12-1995 tot en met 18-12-1996. Volgens de tellerstanden op 30-05-1996 en 24-12-1997 (574 dagen) bedraagt de omzet ƒ 343.324 inclusief omzetbelasting. Omgerekend is dit ƒ 509,04 exclusief omzetbelasting per dag. 
       (…) 
       6.3.    Conclusie van het onderzoek 
       (…) 
       Over de periode 30-05-1996 tot en met 18-12-1996 (203 dagen) is volgens de afrekeningsbonnen van de exploitant een bedrag ad ƒ 59.980,03 exclusief  
       omzetbelasting aan omzet speelautomaten gegenereerd. De gemiddelde dagomzet gedurende voornoemde periode bedraagt ƒ 295,47. Indien de verdeling 50/50 was gebleven, was de gemiddelde dagomzet ƒ 232,26 geweest. 
       Op grond van bovengenoemde feiten en omstandigheden, gaan wij over tot correctie. 
       De correctie inkomstenbelasting bedraagt 
       			1993		1994		1995		1996 
       Correctie         ƒ  122.302        ƒ  80.998        ƒ  79.524         ƒ  31.625 
       		      ========       =======       =======        ======= 
       De correctie omzetbelasting bedraagt 
       			1993		1994		1995		1996 
       Meer winst      ƒ  122.302       ƒ   80.998        ƒ  79.524         ƒ  31.625 
       (…)	                 17½	     17½	    17½		    17½ 
       		      --------------      -------------       ------------        ------------ 
       Correctie          ƒ   21.403        ƒ   14.173        ƒ  13.917         ƒ    5.534 
       		        =======        =======        =======        ======= 
       Bij de berekening van de correcties is uitgegaan van de in de respectievelijke jaren geldende verdeling. 
       (…) 
       8.1.  Boete inkomstenbelasting 
       (…) 
       De boete bedraagt 100%, waarvan wij 50% zullen kwijtschelden. (…) 
     
     
     
     Wij zijn van mening dat er sprake is van opzet omdat het verschil tussen de aangegeven omzet en de gerealiseerde omzet dermate groot is dat u heeft geweten of had moeten weten dat de aangegeven omzet aanzienlijk te laag was. Door de omzet te laag te verantwoorden en door onvoldoende zorg te besteden aan de administratie heeft u bewust het risico aanvaard dat te weinig belasting werd voldaan.” 
     
     2.6.	Ter voorbereiding van een bespreking met de inspecteur op 6 juni 2000 heeft gemachtigde een brief met bijlagen, gedagtekend 29 mei 2000, aan de inspecteur toegezonden. Bijlage 1 bij deze brief behelst een overzicht van de speelautomatenomzet van de bij belanghebbende geplaatste automaten over de periode 10 november 1993 tot en met 31 december 1999. Uit dit overzicht komen met betrekking tot de bruto-opbrengsten inclusief omzetbelasting voor beide exploitanten de volgende gegevens naar voren: 
     
     
       periode			opbrengst in		gemiddeld per 
       .		.		.	ƒ      .		week in ƒ       . 
     
     
     
       1996 vanaf 30 mei		  111.101,75		     3.583,93 
       1997				  229.780,75		     4.418,86 
       1998				  267.411,75		     5.142,53 
       1999				  236.529,50		     4.548,64 
     
     
     
     
       2.7.	Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de inspecteur aan belanghebbende onder meer de onderwerpelijke navorderingsaanslag opgelegd in verband met het geconstateerde verschil in verantwoorde speelautomatenopbrengst over de periode waarin de opbrengst niet is geregistreerd aan de hand van bewaard gebleven tellerstanden en de periode vanaf 30 mei 1996 waarin de opbrengst wordt geregistreerd aan de hand van de voorschriften van het Tellerbesluit. 
       De navordering voor het onderhavige jaar is berekend naar een meeropbrengst van speelautomaten van ƒ 122.302 als vermeld onder 2.5. De nagevorderde enkelvoudige belasting is verhoogd met een verhoging van 100%, waarvan de helft is kwijtgescholden. 
     
     
     
     3.	Geschil 
     
     
       Tussen partijen is in geschil of de inspecteur beschikt over een feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr), zo ja, of de inspecteur terecht heeft nagevorderd over een meeropbrengst ter zake van in het café van belanghebbende aanwezige speelautomaten en, zo ja, of terecht een verhoging is opgelegd die niet geheel, althans voor niet meer dan de helft, is kwijtgescholden.  
       Voorts is in geschil of de inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden, met name met betrekking tot de jaren 1993 en 1994 waarvoor bij de exploitant van de speelautomaten een controle van de boekhouding heeft plaatsgehad die bij de exploitant niet tot correcties van de omzet van de automaten heeft geleid. 
     
     
     
     
     
     
     4.	Standpunten van partijen 
     
     Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting als vermeld onder 1.6. 
     
     
     5.	Beoordeling van het geschil 
     
     5.1.	Nieuw feit 
     
     
       Belanghebbende heeft bij pleidooi erop gewezen dat de inspecteur niet een nieuw feit heeft genoemd en heeft gesteld dat een zodanig feit ontbreekt. De inspecteur heeft zich daarentegen op het standpunt gesteld dat het boekenonderzoek een nieuw feit als bedoeld in artikel 16 Awr heeft opgeleverd. Naar het oordeel van het Hof zijn tijdens het onderzoek, waarvan het verslag verkort is weergegeven onder 2.5, feiten en omstandigheden naar voren gekomen - met name de significante omzetstijging van de speelautomaten sinds een registratie overeenkomstig het Tellerbesluit plaatsvindt - die te zamen opleveren een feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, Awr. De significante omzetstijging doet vermoeden dat de primitieve aanslag tot een te laag bedrag is  
       vastgesteld. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur reeds tijdens het vaststellen van de primitieve aanslag op de hoogte was dan wel redelijkerwijs op de hoogte had kunnen zijn van de significante omzetstijging. Belanghebbende heeft voor haar stelling geen bewijs bijgebracht. In zoverre is het beroep ongegrond. 
     
     
     5.2.	Omzetcorrectie 
     
     
       5.2.1.	Belanghebbende stelt zich met betrekking tot de door haar gevoerde administratie van de speelautomatenomzet op het standpunt dat die omzet bij de exploitant G B.V. voor de jaren 1993 en 1994 is gecontroleerd en niet tot correcties heeft geleid; dat alsdan ook de omzetcijfers van belanghebbende moeten worden geacht in orde te zijn; dat tot 14 juli 1994 een boekhoudverplichting gold op grond van artikel 53a (oud) Awr en daarna administratieverplichtingen golden op grond van artikel 52 Awr, aan welke verplichtingen belanghebbende in beide gevallen heeft voldaan; dat zij niet verplicht was de registraties van de tellerstanden te bewaren, nadat deze door haar accountant waren verwerkt bij de jaarlijkse afsluiting van de boekhouding en dat zij de omzetberekeningen, gemaakt door G aan de hand van de resetbare tellermechanismen, controleerde aan de hand van de door haar apart gehouden contanten uit de automaten. 
       Aan haar vorenvermeld standpunt verbindt belanghebbende de conclusie dat geen sprake kan zijn van verwerping van de administratie als grondslag voor de berekening van de speelautomatenomzet en dat de inspecteur vanwege het “significante verschil” ten onrechte de bewijslast van het behalen van een geringere speelautomatenomzet in de periode 1 januari 1993 tot en met 29 mei 1996 dan in de periode 30 mei 1996 tot en met 24 december 1997 bij belanghebbende legt. 
     
     
     5.2.2.	De inspecteur heeft naar voren gebracht dat het boekenonderzoek bij G B.V. en bij belanghebbende niet door dezelfde eenheden van de Belastingdienst zijn verricht en elk een andere periode betreffen, dat ten tijde van het boekenonderzoek bij G BV het Tellerbesluit nog niet bestond en dat onder voormelde omstandigheden er  
     
     
     
       geen reden is zonder meer af te zien van correcties bij belanghebbende. Verder baseert de inspecteur zich op het significante verschil in omzet/opbrengst van de bij belanghebbende  
       geplaatste speelautomaten in de periode voordat zij die omzet/opbrengst volgens het Tellerbesluit registreerde en in de periode nadien - vanaf 30 mei 1996 - waarbij de registratie van de omzet/opbrengst geschiedde overeenkomstig de voorschriften van het Tellerbesluit. De inspecteur heeft, uitgaande van een verdeling tussen de exploitant en belanghebbende van 50/50, een gemiddelde dagomzet/opbrengst berekend van minimaal ¦ 34,01 en maximaal ƒ 60,77 in de eerste periode tegenover ¦ 232,26 in de tweede periode en verwerpt de boekhouding casu quo de administratie van de eerste periode als betrouwbare verantwoording van de speelautomatenomzet. 
     
     
     
       5.2.3.	Met betrekking tot de betrouwbaarheid van de boekhouding komt het erop aan of de administratie van belanghebbende voldoende zekerheid biedt dat alle speelautomatenomzet is verantwoord. Vooropgesteld kan worden dat de betrouwbaarheid van de boekhouding niet zonder meer is gegeven door de omstandigheid dat bij G B.V. voor 1993 en 1994 na een boekenonderzoek in 1995/1996 geen correcties zijn aangebracht, nu het hier gaat om een onderzoek, gehouden in een periode en over jaren waarin het Tellerbesluit nog niet was uitgevaardigd. Verder heeft belanghebbende te dezer zake een aantal afrekeningen en bonnen overgelegd waarop meerdere gegevens met betrekking tot de behaalde speelautomatenopbrengst staan  
       vermeld. Waar deze afrekeningen en bonnen geen aansluiting geven op andere in de administratie van belanghebbende aanwezige en voor de inspecteur controleerbare gegevens - bijvoorbeeld vastleggingen van de dagelijkse kasopbrengsten die belanghebbende apart hield of aantallen spelers en het gemiddelde aantal per speler ingeworpen en ontvangen munten -, kunnen deze afrekeningen en bonnen niet als doorslaggevend bewijs dienen. Zoals overwogen onder 5.2.2 heeft de inspecteur gewezen op een significant verschil in opbrengst sinds in de administratie van belanghebbende tellerstandgegevens aanwezig zijn ten opzichte van de periode waarin die gegevens ontbreken, welk verschil geen verklaring vindt in de door belanghebbende overgelegde afrekeningen van de exploitant. De boekhouding wordt in zoverre door de inspecteur terecht niet aanvaard als een betrouwbare grondslag voor de berekening van de winst en de verschuldigde omzetbelasting. Het ligt alsdan op de weg van belanghebbende voor het verschil ofwel een aanvaardbare verklaring te geven, zodat de boekhouding alsnog als betrouwbare grondslag kan dienen, ofwel aan te tonen, waarbij het Hof in het midden laat of belanghebbende hiervan wegens het niet voldoen aan de administratieplicht dient te doen blijken, dat de inspecteur de speelautomatenomzet en opbrengst op onredelijke wijze heeft vastgesteld, zodat die vaststelling behoort te worden aangepast. 
     
     
     5.2.4.	Belanghebbende heeft ter verklaring van het vorenbedoelde significante verschil erop gewezen dat de omzet in de periode vanaf  30 mei 1996 is gestegen, omdat in 1993 sprake was van personeelswisseling, belanghebbende in 1995 langdurig ziek is geweest, sedert 1996 het café ’s nachts langer is geopend, de latere automaten van betere kwaliteit zijn, door het beleid van de gemeente het aantal speelautomaten in de buurt is verminderd en daardoor meer spelers naar haar café zijn gekomen. Voorts heeft, naar belanghebbende heeft aangevoerd, ook een omzettoename plaatsgevonden in 1998 ten opzichte van 1996/1997 onder het Tellerbesluitregime en is de samenstelling van het gokkende publiek veranderd. Het gaat sinds 1995/1996 met name ‘s avonds om personen van buitenlandse afkomst die over zeer veel geld beschikken. Het aantal speelautomaten in snackbars, cafétaria’s en sigarenzaken is door gemeentelijk beleid teruggedrongen van  
     
     2 of 3 naar 1 per 1 januari 1995. Uit landelijk onderzoek blijkt dat het aantal automaten is gedaald van 53.000 in 1992 naar 39.000 in 1997. 
     
     5.2.5.	De inspecteur heeft daarentegen aangevoerd dat belanghebbende niet nader met feiten heeft onderbouwd dat het overheidsbeleid met betrekking tot de plaatsing van speelautomaten een positief effect op de automatenomzet van belanghebbende heeft gehad; dat immers de gemiddelde dagomzet per automaat bij belanghebbende in de periode 1993 tot en met 1995 geen significante omzetstijging laat zien; dat ook de omzetstijging in 1998 ten opzichte van 1996/1997 zulks niet laat zien; dat belanghebbende omtrent personeelswisselingen, ziekte en de aanwezige speelautomaten in de jaren 1993-1997 geen controleerbare gegevens heeft verstrekt, nog ervan afgezien welke invloed van elk van deze omstandigheden zou zijn uitgegaan op de behaalde speelautomatenomzet; en ten slotte dat geen sprake is van een geleidelijke omzetstijging maar van een plotselinge omzetstijging vanaf 30 mei 1996, sinds welke datum tussen belanghebbende en G B.V. wordt afgerekend overeenkomstig de regels van het Tellerbesluit. 
     
     
       5.2.6.	Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat in de jaren 1993 tot en met 1996 sprake is geweest van een min of meer regelmatige groei in de omzet van de speelautomaten dan wel van een uit de aard van de geplaatste  
       automaten voortvloeiende fluctuatie in omzet. Belanghebbende heeft noch bijgehouden welke automaten bij haar aanwezig waren noch welke omzet met welke automaat is behaald, terwijl de aangegeven omzet/opbrengst voor de jaren 1993-1997 van respectievelijk ƒ 17.048, ƒ 11.902, ƒ 13.376, ƒ 70.833 en ƒ 127.113 een plotselinge significante omzetstijging markeert met ingang van 1996, van welke stijging de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat deze eerst is begonnen op 30 mei 1996 sinds het afrekenen met G B.V. op basis van het Tellerbesluit. Belanghebbende heeft ook geen concrete, controleerbare gegevens bijgebracht waaruit volgt dat de overige omzet van haar café in de periode vóór 30 mei 1996 tot een bepaald beloop is achtergebleven bij de periode daarna. Zij heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat het door de inspecteur gesignaleerde significante verschil in speelautomatenomzet is te wijten aan andere omstandigheden dan een onvolkomen verantwoording van de automatenomzet in de periode vóór 30 mei 1996. In zoverre faalt het beroep. 
     
     
     5.2.7.	Vervolgens dient te worden bezien, nu belanghebbende zulks betwist, of de inspecteur bij de herrekening van de automatenomzet van redelijke schattingen is uitgegaan. Te dezer zake is het onder 2.6 vermelde overzicht van belanghebbende van belang. Uit de gegevens van dat overzicht, die de inspecteur op zichzelf niet heeft bestreden, valt af te leiden dat bij belanghebbende tussen 30 mei 1996 en 31 december 1997 sprake is geweest van een toename van de gemiddelde automatenopbrengst per week, welke toename zich in de periode 1998-1999 heeft gestabiliseerd. Bij het terugrekenen naar de jaren 1993, 1994, 1995 en de eerste vijf maanden van 1996 is de inspecteur blijkens punt 6.2.1 van het onder 2.5 vermelde verslag van het bij belanghebbende gehouden onderzoek uitgegaan van de gemiddelde automatenopbrengst in de periode 30 mei 1996 tot en met 31 december 1997 zonder daarbij rekening te houden met een autonome groei in de automatenomzet. Dit uitgangspunt kan, gelet op de toename van de omzet in die periode, niet voor redelijk kan worden gehouden. Bij bedoeld punt 6.2.1 wordt de omzet in de periode 30 mei 1996 tot en met 24 december  
     
     
     
       1997 (574 dagen) berekend op ƒ 343.324 - aan het onverklaarbare, geringe verschil met belanghebbendes overzicht dat uitkomt op (111.101,75 + 229.780,75 =) ƒ 340.882,50, gaat het Hof voorbij - en resulteert alsdan in een gemiddelde dagopbrengst van ƒ 509,04 exclusief omzetbelasting. Indien de referteperiode wordt beperkt tot 1996 bedraagt de omzet blijkens het overzicht in de periode 30 mei 1996 tot en met 18 december 1996 (203 dagen) ƒ 111.101,75 inclusief omzetbelasting. Omgerekend per dag komt dat uit op ƒ 547,29, dat is ƒ 465,78 exclusief omzetbelasting. Het verschil met de inspecteur bedraagt (509,04 - 465,78 =) ƒ 43,26 per dag. Voor 1994, 1995 en voor de periode 1 januari 1996 tot en met 30 april 1996 komt dat voor belanghebbende neer op 50% van dat bedrag ofwel op een reductie van ƒ 21,63 per dag. Voor de periode van 1 tot en met 29 mei 1996 gaat het om 60% van het dagbedrag ofwel om een reductie van ƒ 25,95 per dag. Voor 1993 moet rekening worden gehouden met de aanwezigheid van 3 in plaats van 2 speelautomaten. Voor dat jaar geldt derhalve een reductie van 3/2 x ƒ 21,63 = ƒ 32,25 per dag. Bij een redelijke schatting van de herrekening van de omzet hadden vorenstaande uitgangspunten en berekeningen een plaats gekregen. Het Hof acht dan ook de door de inspecteur gehanteerde omzetcorrecties te hoog. De omzetcorrecties dienen te worden gemitigeerd als volgt: 
       	jaar		aantal dagen			reductie in ƒ 
       	1993		365 x ƒ 32,45	=		   11.845		 
       	1994		365 x ƒ 21,63	=		     7.895 
       	1995		365 x ƒ 21,63	=		     7.895 
       	1996		121 x ƒ 21,63	=  ƒ 2.617,23 
       			  29 x ƒ 25,95	=   .    752.55       3.370 
       In zoverre slaagt het beroep. 
     
     
     5.3.	 Gelijkheidsbeginsel 
     
     
       5.3.1.	Belanghebbende heeft zich voorts nog op het standpunt gesteld dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel door wel te corrigeren bij belanghebbende en zulks achterwege te laten bij G B.V. 
       Desverzocht heeft de inspecteur vermeld dat G B.V. eerst sedert 17 februari 1998 onder zijn competentie valt, terwijl dit voor belanghebbende reeds vanaf  4 december 1992 het geval is, en dat de verklaring dat niet gelijktijdig bij belanghebbende en G B.V. over de jaren 1993 tot en met 1996 correcties zijn aangebracht, dient te worden gevonden in de gefaseerde planning van de landelijke actie speelautomaten, de tijdsduur van de actie en het landelijke en lokale aandeel in de actie. Wat dit laatste betreft heeft de inspecteur aangegeven dat zijn eenheid, gelet op de resultaten van de controles bij de mede-exploitanten, in de loop van 1998 heeft besloten ook controles bij de exploitanten te doen plaatsvinden en dat in de loop van 1999 een controle bij G B.V. is aangezegd, welke controle nog niet is afgerond. Vorenbedoelde landelijke actie is begonnen op 15 juni 1996 en in drie fasen verlopen, te weten fase 1 tot  
       15 juli 1996 inhoudende een verkennend bezoek aan de exploitanten, fase 2 tot half september 1996 inhoudende een vervolgbezoek aan de exploitanten en fase 3 tot december 1996 inhoudende controle bij een deel van de mede-exploitanten, welke controles door haar aard en omvang langer hebben geduurd en eerst eind 1998 zijn afgerond. 
       Belanghebbende heeft betwist dat de inspecteur eerst sedert 17 februari 1998 competent is voor G B.V., nu G B.V. sinds jaar en dag op hetzelfde adres is gevestigd en de inspecteur kennelijk aldaar onderzoek heeft verricht. Immers de  
     
     
     
       inspecteur heeft voor zijn onderzoek bij belanghebbende gebruik gemaakt van “de gegevens die in het kader van de landelijke actie speelautomaten bij de exploitanten van  
       speelautomaten zijn verkregen”. Voorts acht belanghebbende de fasering van de landelijke actie geen steekhoudend argument om voorshands af te zien van het opleggen van naheffings- en navorderingsaanslagen bij G B.V., waardoor voor de jaren 1993 en 1994 nodeloos de mogelijkheid tot heffen is prijsgegeven. 
     
     
     
       5.3.2.	 Naar het oordeel van het Hof ligt het voor de hand dat voor zover de onderzoeken in het kader van de landelijke actie speelautomaten aanleiding geven tot correcties bij mede-exploitanten zulks dient te leiden tot overeenkomstige correcties bij de exploitanten van de speelautomaten ingeval de afrekeningen tussen de exploitanten en de mede-exploitanten dezelfde gebreken vertonen zoals, naar de inspecteur op zichzelf niet heeft bestreden, in casu zich voordoet met betrekking tot de correcties bij belanghebbende. Waar het, in een geval als hier aan de orde, gaat om een landelijke actie waarvoor tijdrovend onderzoek moet worden verricht bij alle betrokkenen en waaraan gevolgen voor het verleden zijn verbonden, doen zich gemakkelijk niet te vermijden complicaties voor bij het recht doen aan het uitgangspunt dat alle belanghebbenden gelijkelijk in de belastingheffing moeten worden betrokken. Voor zover het om de exploitanten gaat zullen tegenover iedere exploitant meerdere, in sommige gevallen vele, mede-exploitanten staan bij wie op logistieke gronden - ontbrekende mankracht en verschillende competenties - veelal niet tegelijkertijd tot correctie kan worden overgegaan, terwijl bij de exploitant bezwaarlijk telkens per mede-exploitant een afzonderlijke naheffings- en/of navorderingsaanslag kan worden opgelegd. In een geval als het onderhavige komt de inspecteur dan ook beleidsvrijheid toe te bepalen in welke volgorde de verschillende belanghebbenden in de heffing zullen worden betrokken. Dat  
       bij het vaststellen van die volgorde de inspecteur heeft gehandeld naar willekeur dan wel in strijd met landelijk beleid of dat G B.V. met betrekking tot de onderwerpelijke correcties, hoezeer ook de tijd hierbij beperkingen oplegt, in het geheel niet in de heffing casu quo naheffing of navordering zal worden betrokken, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Evenmin acht het Hof aannemelijk dat de omstandigheid, dat G B.V. ten tijde van het onderzoek bij belanghebbende nog niet op vergelijkbare wijze in de heffing was betrokken, het gevolg is van enig begunstigend beleid. Voorts heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat, anders dan de inspecteur heeft aangevoerd, G B.V. reeds ten tijde van het onderzoek bij belanghebbende onder zijn competentie viel. Ook in zoverre slaagt het beroep niet. 
     
     
     5.4.	Boete 
     
     
       Belanghebbende heeft aangevoerd dat de verhoging van in totaal afgerond ƒ 127.000 over alle in geding zijnde jaren naast de belasting van afgerond ƒ 255.000 voor haar een onoverkomelijk financieel probleem oplevert en tot haar faillissement zal leiden. De administratieve onvolkomenheden houden, naar zij stelt, niet zonder meer opzet dan wel grove schuld in en rechtvaardigen zeker niet de door de inspecteur gehanteerde strafmaat. 
       Gelet op het door de inspecteur geconstateerde verschil in de verantwoording van de speelautomatenomzet vóór respectievelijk na de invoering van het Tellerbesluit en op de omvangrijke bedragen die, zoals is vermeld onder 2.5, in de jaren 1993 tot en met 1996 niet zijn verantwoord, moet het ervoor worden gehouden dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. In de door  
     
     
     
     
       belanghebbende aangevoerde omstandigheden vindt het Hof evenwel aanleiding de verhoging te matigen en het acht een verhoging van 25% passend en geboden, zodat het  
       kwijtscheldingsbesluit moet worden aangepast in dier voege dat van de verhoging 75% wordt kwijtgescholden. In zoverre is het beroep evenzeer gegrond. 
     
     
     
     6.	Proceskosten 
     
     
       Nu de uitspraak niet in stand kan blijven, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. De aanwezige samenhang tussen de zes zaken, vermeld onder 1.8, wordt hierbij in aanmerking genomen. 
       Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures worden de kosten vastgesteld op      ƒ 6.390, te weten ƒ 710 x 3 (voor proceshandelingen) x 2 (voor gewicht) x 1,5 (voor samenhang). Per zaak komt de kostenveroordeling uit op ƒ 1.065. 
     
     
     
     7.	Beslissing 
     
     
       Het Hof 
       -	verklaart het beroep gedeeltelijk gegrond, 
       -	vernietigt de uitspraak en het kwijtscheldingsbesluit van de inspecteur, 
       -	vermindert de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar inkomen  van        ƒ 183.890 en een verhoging van 100%, waarvan 75% wordt kwijtgescholden, 
       -	veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van ƒ 1.065 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en 
       -	gelast de inspecteur het betaalde griffierecht van ƒ 85 aan belanghebbende te vergoeden. 
     
     
     
     
     De uitspraak is gedaan op 26 juni  2001  door mrs. Dutmer, voorzitter, Onnes en Van der Ouderaa, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm. 
     
     
     Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     
       1.	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 
       2.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. 
       3.	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
       a)  de naam en het adres van de indiener; 
       b)  de dagtekening; 
       c)  een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       d)  de gronden van het beroep in cassatie. 
     
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van het beroep ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.