ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2023:3288

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2023:3288 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 11-10-2023 / 22/01163 en 22/01223

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2023-10-11

Zaaknummer: 22/01163 en 22/01223

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2023:3288

---

BPM. Belanghebbende stelt dat voor het moment van het belastbaar feit moet worden uitgegaan van het gebruikmaken van de weg en dat er gen tweede belastbaar feit kan ontstaan op moment van registratie. Deze stelling wordt verworpen. Er is aangifte gedaan ter zake van de registratie, en niet ter zake van het – door belanghebbende gestelde – eerdere gebruik van de weg. Op het moment van registratie was de schade volledig hersteld. Er is geen dubbele heffing. Waardevermindering wegens schadeverleden niet aannemelijk gemaakt. De door DRZ bepaalde handelsinkoopwaarde, die is bepaald op basis van gemiddelde vraagprijzen van referentievoertuigen, kan niet worden gevolgd. In casu kan het beste worden aangesloten bij de koerslijst van AutotelexPro, ook al is die van een auto met een iets lagere Co2-uitstoot.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     Meervoudige Belastingkamer 
     Nummers: 22/01163 en 22/01223 
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] , 
       
       wonend in [woonplaats] , 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     
       
         en het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       hierna: de inspecteur. 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 10 mei 2022, nummer BRE 21/1376, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft een naheffingsaanslag belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       
         Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.  
         De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. 
       
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld, bij het hof bekend onder nummer 22/01163. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       De inspecteur heeft eveneens hoger beroep ingesteld, bij het hof bekend onder nummer 22/01223. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.6. 
       De zitting heeft plaatsgevonden op 21 september 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 
       
     
     
       1.7. 
       Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende heeft op 18 juli 2019 aangifte gedaan naar een te betalen bedrag van € 318 aan BPM ter zake van de registratie van het motorrijtuig Audi A5 Sportback 2.0 TFSI MHEV Pro Line met VIN-nummer eindigend op [VIN-nummer] (hierna: de auto).  
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende heeft de auto in Duitsland gekocht op 21 februari 2019. Op dat moment had de auto schade. De auto is door Bol Expertise getaxeerd op 23 februari 2019 in beschadigde staat. Van deze taxatie is een taxatieverslag opgemaakt gedateerd 2 juli 2019. Daarin is een handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat opgenomen van € 37.794. Deze is vastgesteld aan de hand van een koerslijst van AutotelexPro. Voorts heeft de taxateur een bedrag van € 34.794 aan berekende schade in mindering gebracht. De handelsinkoopwaarde in beschadigde staat is aldus vastgesteld op € 3.000. 
       
     
     
       2.3. 
       De auto was ten tijde van het doen van aangifte in verband met de registratie in het kentekenregister volledig hersteld. In de aangifte is uitgegaan van een handelskoopwaarde van € 3.000 volgens het bijgevoegde taxatieverslag.  
       
     
     
       2.4. 
       De inspecteur heeft op 23 juli 2019 een hertaxatie laten verrichten door [persoon] werkzaam bij Domeinen Roerende Zaken (hierna: DRZ). De bevindingen zijn opgenomen in een taxatierapport. De handelsinkoopwaarde is aan de hand van marktonderzoek bepaald op € 31.667. De hertaxateur heeft geen aanleiding gezien om een waardevermindering wegens schade in aanmerking te nemen omdat de auto volledig was hersteld. 
       
     
     
       2.5. 
       De inspecteur heeft op basis van de hem ter beschikking staande gegevens het standpunt ingenomen dat de verschuldigde BPM moet worden vastgesteld op € 3.800. Hij heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat zowel het taxatierapport van belanghebbende als het taxatierapport van DRZ buiten beschouwing moet worden gelaten omdat de schade aan de auto ten tijde van het doen van aangifte volledig was hersteld. Hij heeft de handelsinkoopwaarde aan de hand van een koerslijst van AutotelexPro vastgesteld op € 36.931. Met dagtekening 8 juli 2020 is aan belanghebbende voor de onderhavige auto een naheffingsaanslag opgelegd van € 3.482. De gelijktijdig met de naheffingsaanslag in rekening gebrachte belastingrente bedraagt € 23. 
       
     
     
       2.6. 
       De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd naar een bedrag van € 2.940, de belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.620 en gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 181 aan hem vergoedt. 
       
     
   
   
     
       3 Geschil en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen 
       
       1. Is de naheffingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag opgelegd?  
       Meer specifiek is daarbij tussen partijen in geschil wanneer het belastbaar feit heeft plaatsgevonden, de hoogte van de handelsinkoopwaarde op het moment van het belastbare feit en of rekening moet worden gehouden met een waardevermindering wegens ex-schade. 
       2. Heeft de rechtbank de proceskosten op een te laag bedrag vastgesteld? 
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de naheffingsaanslag en tot een verhoging van de vergoeding van proceskosten in de beroepsfase. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. 
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Ten aanzien van het geschil 
       
     
     
     
       
         Belastbaar feit 
       
     
     
     
       4.1. 
       De rechtbank heeft het volgende overwogen: 
       
       
         “2.8. Belanghebbende stelt dat voor het moment van het belastbaar feit moet worden uitgegaan van het gebruikmaken van de weg en dat er geen tweede belastbaar feit kan ontstaan op het moment van registratie. De auto is namelijk in een openbare parkeergarage en daarmee volgens belanghebbende op de openbare weg door de taxateur beoordeeld. Er is gebruik gemaakt van de weg met een auto in beschadigde staat zodat bij de waarde zoals vastgesteld in het taxatierapport kan worden aangesloten. Dat op het moment van het gebruik maken van de weg niet daadwerkelijk aangifte is gedaan doet daar niet aan af, aldus belanghebbende. 
       
       
     
     
       2.9. 
       De inspecteur betwist dat er gebruik is gemaakt van de openbare weg. Dat de auto in een parkeergarage stond ten tijde van de opname door de taxateur, kan niet zonder meer tot de conclusie leiden dat gebruik is gemaakt van de openbare weg volgens de inspecteur. Daarnaast stelt hij dat sprake is van opeenvolgende belastbare feiten als er gebruik is gemaakt van de openbare weg. Belanghebbende had eerst aangifte moeten doen bij het gebruik maken van de weg, en daarna nog een keer bij de registratie van de auto omdat dit kan worden aangemerkt als een nieuw belastbaar feit. 
       
     
     
       2.10. 
       Op grond van artikel 1, lid 2 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: Wet Bpm) is de belasting verschuldigd ter zake van de registratie van de auto in het kentekenregister. Op grond van artikel 1, lid 6 van de Wet Bpm is de belasting verschuldigd ter zake van de aanvang van het gebruik van de weg met een niet geregistreerde auto. 
       
     
     
       2.11. 
       De rechtbank overweegt dat de wettekst niet uitsluit dat met betrekking tot één en dezelfde auto de beide hiervoor genoemde belastbare feiten zich kunnen voordoen met als gevolg dat ter zake van beide belastbare feiten Bpm is verschuldigd. Echter, zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 16 december 20111 heeft geoordeeld, moet uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet Bpm worden afgeleid dat de wetgever voor motorrijtuigen geen dubbele heffing heeft beoogd. Uit die totstandkomingsgeschiedenis blijkt dat met beide onder 2.10 vermelde belastbare feiten is beoogd eenmalig Bpm te heffen voor een auto ter zake van het toetreden van die auto tot het verkeer op de Nederlandse openbare weg2. 
       
     
     
       2.12. 
       
         De rechtbank is van oordeel dat in het onderhavige geval moet worden aangesloten bij één belastbaar feit, te weten bij de registratie van de auto in het kentekenregister zoals bedoeld in artikel 1, lid 2, van de Wet. Dit brengt met zich dat moet worden uitgegaan van de staat van de auto op het moment van doen van aangifte. Op het moment van het doen van aangifte was de auto volledig hersteld. Indien belanghebbende had willen aansluiten bij een door hem gesteld eerder moment, namelijk het moment van aanvang van het gebruik van de weg zoals bedoeld in het zesde lid van voornoemde artikel, dan had het op zijn weg gelegen om op dat moment een aangifte in te dienen. Nu hij dit niet heeft gedaan is de rechtbank van oordeel dat geen rekening kan worden gehouden met de beschadigde staat van de auto op dat moment. Dit geldt temeer nu de bewijslast voor de in aanmerking te nemen schade op belanghebbende rust. Door geen aangifte in te dienen heeft belanghebbende niet aan deze bewijslast voldaan. 1 ECLI:NL:HR:2011:BU8259 
         2 Vgl. Kamerstukken II 1992/93, nr. 22 868, nr. 3, blz. 3” 
       
       
     
     
       4.2. 
       Het hof maakt dit oordeel van de rechtbank en de overwegingen waarop dit berust tot de zijne. Het hof voegt hier aan toe dat vaststaat dat ter zake van het – door belanghebbende gestelde – eerdere gebruik van de openbare weg geen voldoening op aangifte of naheffing heeft plaatsgevonden zodat van dubbele heffing geen sprake is. 
       
       
         
           Waardevermindering wegens ex-schade 
         
       
       
     
     
       4.3. 
       Het hof stelt voorop dat de verschuldigde Bpm met betrekking tot gebruikte personenauto’s wordt berekend met inachtneming van een vermindering.  Deze vermindering is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs en de Bpm op het tijdstip waarop de auto voor het eerst in gebruik is genomen.  De stelplicht en bewijslast met betrekking tot de toepasselijkheid en de omvang van die vermindering rusten op de belastingplichtige.  De vermindering heeft tot doel om bij de heffing van Bpm ter zake van gebruikte personenauto’s rekening te houden met een (bij benadering) reële waardedaling van het desbetreffende voertuig. 
       
     
     
       4.4. 
       De wet- en regelgever heeft voorzien in drie methoden waaruit - met inachtneming van bepaalde voorwaarden - kan worden gekozen om die reële waardedaling aannemelijk te maken, namelijk door een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de passage uit die koerslijst waaraan de toegepaste afschrijving is ontleend, ofwel door een verklaring van een onafhankelijke, erkende taxateur dat de in het taxatierapport opgegeven waarde door hem naar waarheid is vastgesteld aan de hand van een gedegen fysieke opname van het motorrijtuig, onder vermelding van datum, begin- en eindtijd van deze fysieke opname en naam, adres en woonplaats van degene die de taxatie feitelijk heeft verricht. Indien de belastingplichtige geen gebruik maakt van één van de hiervoor bedoelde opgaven, wordt de afschrijving bepaald aan de hand van de in artikel 8, lid 5, Uitvoeringsregeling Bpm voorziene afschrijvingstabel. Hetgeen hiervoor onder 4.x is overwogen brengt mee dat de belastingplichtige die kiest voor één van die methodes, in geval van gemotiveerde betwisting door de inspecteur, de feiten aannemelijk dient te maken die meebrengen (a) dat die methode in zijn geval mag worden toegepast en (b) dat toepassing van die methode leidt tot de door hem verdedigde waardedaling. 
       
     
     
       4.5. 
       Belanghebbende stelt dat de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd omdat onvoldoende rekening is gehouden met de door belanghebbende gestelde waardevermindering in verband met het schadeverleden van de auto. Belanghebbende stelt deze vermindering op € 3.834 dat is gebaseerd op een rapport van NIVRE. 
       
     
     
       4.6. 
       Ten aanzien van het schadeverleden overweegt het hof als volgt. Het hof is van oordeel dat onder omstandigheden het schadeverleden van een auto een waardevermindering van de auto kan rechtvaardigen. Een voertuig met een schadeverleden kan, ook na herstel, minder waard zijn dan een voertuig zonder schadeverleden. Of in een concreet geval sprake is van een zodanig schadeverleden dat een waardevermindering aan de orde is, dient van geval tot geval te worden beoordeeld aan de hand van de feiten en omstandigheden ten aanzien van de specifieke auto. Daarbij zal de aard en omvang van de oude schade relevant zijn en ook de ouderdom van de auto. De bewijslast rust op de belastingplichtige. 
       
     
     
       4.7. 
       
         Het hof is van oordeel dat belanghebbende de door hem gestelde waardevermindering niet aannemelijk heeft gemaakt. Ten aanzien van de aard van de schade uit het verleden is onvoldoende informatie verstrekt om een oordeel te geven over de mogelijke (blijvende) gevolgen op de waarde van de auto na herstel daarvan.  
         De door belanghebbende genoemde NIVRE-richtlijn acht het hof te algemeen en bovendien is onduidelijk op welke onderliggende gegevens de forfaits en formules deze richtlijn is gebaseerd. Het hof neemt derhalve geen waardevermindering in aanmerking wegens het schadeverleden. 
       
       
       
         
           Handelsinkoopwaarde  
         
       
       
     
     
       4.8. 
       Vervolgens is de vraag van welke handelsinkoopwaarde dient te worden uitgegaan. De inspecteur heeft bij het opleggen van de naheffingsaanslag de handelsinkoopwaarde bepaald aan de hand van een koerslijst van AutotelexPro (€ 36.931). Belanghebbende stelt dat moet worden uitgegaan van de lagere handelsinkoopwaarde zoals deze is vastgesteld aan de hand van een marktonderzoek bij de hertaxatie door DRZ (€ 31.667). De rechtbank heeft belanghebbende op dit punt in het gelijk gesteld.  
       
     
     
       4.9. 
       De inspecteur is het niet eens met dit oordeel van de rechtbank. Hij stelt dat aan toepassing van de taxatiemethode niet wordt toegekomen, nu vaststaat dat geen sprake is van schade. Dit betekent dat zowel op het taxatierapport van belanghebbende als op het taxatierapport van DRZ geen acht wordt geslagen en dat teruggevallen dient te worden op de koerslijstwaarde of toepassing van de afschrijvingstabel, aldus de inspecteur.  
       
     
     
       4.10. 
       Het gebruik van de taxatiemethode is beperkt tot motorvoertuigen met meer dan normale gebruiksschade en motorvoertuigen die vanwege de geringe mate waarin deze in Nederland worden verhandeld, niet voorkomen in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorvoertuigen door wederverkopers in Nederland. 
       
     
     
       4.11. 
       Belanghebbende stelt dat wél wordt toegekomen aan de taxatiemethode. Ter zitting heeft belanghebbende daarvoor drie argumenten aangedragen:  
       1. De waardevermindering in verband met het schadeverleden kwalificeert als “meer dan normale gebruiksschade”. 
       2. Door het schadeverleden van de auto kan geen koerslijst worden toegepast, want koerslijsten gaan uit van gemiddelden en dus niet van alleen maar auto’s met een schadeverleden. 
       3. De auto komt niet voor op een koerslijst omdat de Co2-uitstoot van de auto afwijkt van die van de door de inspecteur gehanteerde koerslijst. 
       
     
     
       4.12. 
       De eerste twee argumenten kunnen niet slagen omdat het hof niet aannemelijk acht dat sprake is van een waardevermindering door het schadeverleden (zie 4.7). Het derde argument slaagt. Vaststaat dat de auto een Co2-uitstoot heeft van 136 g/km en dat de door de inspecteur gehanteerde koerslijst uitgaat van een auto met een uitstoot van 132 g/km. Gesteld noch gebleken is dat er een koerslijst voor deze auto met een uitstoot van 136 g/km voorhanden is.  
       
     
     
       4.13. 
       Nu is vast komen te staan dat de auto niet voorkomt in een koerslijst, kan de taxatiemethode worden toegepast. Belanghebbende beroept zich dan op de door de taxateur van DRZ vastgestelde handelsinkoopwaarde van € 31.667, welke waarde is vastgesteld op grond van marktonderzoek. 
       
     
     
       4.14. 
       Het hof is van oordeel dat deze waarde van € 31.667 niet kan worden gevolgd. De taxateur van DRZ heeft deze waarde niet bepaald aan de hand van de handelsinkoopwaarden van referentievoertuigen maar aan de hand van de gemiddelde vraagprijzen van drie referentievoertuigen waarop diverse correcties zijn aangebracht. Het hof acht het hanteren van (gecorrigeerde) vraagprijzen van referentievoertuigen niet, dan wel onvoldoende, geschikt om tot een juiste vaststelling van de handelsinkoopwaarde van de auto te komen . 
       
     
     
       4.15. 
       Alles afwegende, is het hof van oordeel dat ter bepaling van de handelsinkoopwaarde van de auto, gelet op het zeer geringe verschil in Co2uitstoot, in het onderhavige geval het beste kan worden aangesloten bij de door de inspecteur gehanteerde koerslijst van AutotelexPro. Hieruit volgt een waarde van € 36.931. Dit betekent dat de naheffingsaanslag niet te hoog is vastgesteld. Het hoger beroep van de inspecteur is gegrond en de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd. 
       
       
         
           Proceskostenvergoeding voor het beroep bij de rechtbank 
         
       
       
     
     
       4.16. 
       Uit het voorgaande volgt dat het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond is. Dit betekent dat geen recht bestaat op een proceskostenvergoeding. De grief van belanghebbende dat de rechtbank ten onrechte het lage tarief heeft gehanteerd, behoeft dan ook geen behandeling.  
       
       
         
           Tussenconclusie 
         
       
       
     
     
       4.17. 
       De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond en dat van de inspecteur gegrond is. 
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht 
         
       
       
     
     
       4.18. 
       Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden. 
       
       
         
           Ten aanzien van de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.19. 
       Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht. 
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het hof: 
     
     
       
         verklaart het hoger beroep van belanghebbende ongegrond; 
       
       
         verklaart het hoger beroep van de inspecteur gegrond; 
       
       
         vernietigt de uitspraak van de rechtbank; 
       
       
         verklaart het beroep ongegrond; 
       
       
         bevestigt de uitspraak op bezwaar. 
       
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, J.M. van der Vegt en M.H.P. Groenland, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, als griffier.  
     
     
     
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 11 oktober 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
     
     
     
       De griffier,	De raadsheer, 
     
     
     
       M.A.M. van den Broek	T.A. Gladpootjes 
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad  www.hogeraad.nl .  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ).  
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         de dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. 
     
   
   
      Artikel 10, lid 1, Wet Bpm. 
   
   
      Artikel 10, lid 2, Wet Bpm. 
   
   
      Hoge Raad 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:63, rov. 2.3.3. 
   
   
      Hoge Raad 21 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:323, rov. 3.1.2. 
   
   
      Hoge Raad 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:640, rov. 3.2.4. 
   
   
       Artikel 10, lid 8, Wet BPM 
   
   
      Vgl. Hof ’s-Hertogenbosch 15 februari 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:584.