ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2022:2990

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2022:2990 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 30-08-2022 / 20-003248-18

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2022-08-30

Zaaknummer: 20-003248-18

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2022:2990

---

Fiscale fraudezaak Monviso. Fraude met goede doelenstichtingen met fiscale ANBI-status. Valsheid in geschrift, meermalen gepleegd (feit 1 en feit 2). Vrijspraak van gekwalificeerde verduistering (feit 3).  
       
       De verdachte was een vooraanstaand fiscalist en partner van een groot belastingadvieskantoor. Daarnaast was hij voorzitter van de besturen van vier goede doelenstichtingen. De verdachte heeft op naam van het belastingadvieskantoor facturen laten opmaken en daarmee ten onrechte de suggestie gewekt dat de geleverde diensten bestonden uit hoogwaardige fiscale en/of juridische advisering, terwijl er in werkelijkheid voor het overgrote deel vergoedingen voor bestuurswerkzaamheden en operationele werkzaamheden ten behoeve van de stichtingen in rekening werden gebracht. Ook heeft hij, in strijd met de fiscale ANBI-regelgeving, tegen commercieel tarief uren in rekening gebracht die zagen op bestuurswerkzaamheden, hetgeen telkens niet was vermeld op de facturen. Voorts heeft de verdachte de vier aanvragen van de stichtingen om de ANBI-status te kunnen verkrijgen valselijk opgemaakt.   
       
       De fiscale fraudekamer van het gerechtshof 's-Hertogenbosch veroordeelt de verdachte tot een gevangenisstraf voor de duur van 16 maanden waarvan 10 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van 2 jaren en ontzet hem van het recht tot uitoefening van het beroep van bestuurder van stichtingen voor de duur van 3 jaren, met uitzondering van de pensioenstichting van de verdachte. In de ontnemingszaak tegen de verdachte onder parketnummer 20-000869-19 is aan hem de verplichting opgelegd tot betaling van een bedrag van € 3.956.568,75 ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH 
     
     
     
     Parketnummer	: 20-003248-18  
     Uitspraak	: 30 augustus 2022 
     
     
       TEGENSPRAAK 
     
     
     
     Arrest van de meervoudige kamer voor strafzaken van het gerechtshof 
     's-Hertogenbosch 
     
     
       gewezen op het hoger beroep tegen het vonnis van de rechtbank Oost-Brabant, locatie  ’s-Hertogenbosch, van 28 september 2018, in de strafzaak met parketnummer 01-994000-16 tegen: 
     
     
     
      [verdachte] , 
     
       geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum in het jaar] 1958,  
       wonende te [woonadres] . 
     
     
     
     
       
         Hoger beroep 
       
     
     
     
       Bij vonnis waarvan beroep heeft de rechtbank het onder feit 1, feit 2 en feit 3 tenlastegelegde bewezenverklaard, dat gekwalificeerd als: 
     
     - ‘valsheid in geschrift, meermalen gepleegd’ (telkens feit 1 en feit 2) en - ‘verduistering, meermalen gepleegd’ (feit 3), 
     de verdachte deswege strafbaar verklaard en hem veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van 30 maanden waarvan 10 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van 2 jaren. De rechtbank heeft tevens de bijkomende straf uitgesproken van ontzetting uit het recht om het beroep van bestuurder van stichtingen uit te oefenen voor de duur die de hoofdstraf met 5 jaren te boven gaat, met uitzondering van de pensioenstichting van de verdachte. 
     
     
       Namens de verdachte en door de officier van justitie in het arrondissement Oost-Brabant is tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld. 
     
     
     
     
       
         Onderzoek van de zaak 
       
     
     
     
       Dit arrest is gewezen naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting in hoger beroep, alsmede het onderzoek op de terechtzitting in eerste aanleg. 
     
     
     
       Het hof heeft kennisgenomen van de vordering van de advocaat-generaal en van hetgeen door en namens de verdachte naar voren is gebracht. 
     
     
     
       De advocaat-generaal heeft gevorderd dat het hof het vonnis waarvan beroep zal vernietigen omdat de tenlastelegging in hoger beroep is gewijzigd, en, opnieuw rechtdoende, het onder feit 1, feit 2 en feit 3 tenlastegelegde bewezen zal verklaren en de verdachte te dien aanzien zal veroordelen tot gevangenisstraf voor de duur van 30 maanden waarvan 10 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van 2 jaren. Tevens is gerequireerd tot ontzetting van het recht om het beroep van bestuurder van stichtingen uit te oefenen voor de duur die de hoofdstraf met 3 jaren te boven gaat. 
     
     
     
       De raadsman van de verdachte heeft primair vrijspraak bepleit. Voorts is aangevoerd dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk moet worden verklaard in de strafvervolging van de verdachte dan wel dat bewijsuitsluiting aan de orde is. Ten slotte is een straftoemetings-verweer gevoerd. 
     
     
     
     
       
         Vonnis waarvan beroep 
       
     
     
     
       Reeds omdat in hoger beroep de tenlastelegging is gewijzigd en daarmee de grondslag van het onderzoek is veranderd, zal het hof het bestreden vonnis vernietigen. Daarnaast komt het hof tot een andere bewezenverklaring dan de rechtbank. 
     
     
     
     
       
         Tenlastelegging 
       
     
     
     
       Aan de verdachte is, na wijziging van de tenlastelegging ter terechtzitting in hoger beroep, tenlastegelegd dat: 
     
     
     1. hij op een of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van de maand januari 2008 tot en met de maand december 2012 in de gemeente Eindhoven, althans in Nederland, (telkens) tezamen en in vereniging met anderen of een ander, althans alleen,  
     
     
       6, in elk geval een of meer factu(u)r(en), volgens factuuropdruk (telkens) afkomstig van [belastingadvieskantoor] en gericht aan [stichting 4] (DOC-0078 2/3, DOC-0088 2/3, DOC-0096 2/3, DOC-0105 2/3, DOC-0111 2/3 en DOC-0112 2/3) en/of 6, althans een of meer (aan die factu(u)(ren) ten grondslag liggende) urenverantwoording(en) [verdachte] bij [belastingadvieskantoor] (DOC-0078a, DOC-0088a, DOC-0096a, DOC-0105a, DOC-0111a en DOC-0112a) en/of  
     
     
     
       4, in elk geval een of meer factu(u)r(en), volgens factuuropdruk (telkens) afkomstig van [belastingadvieskantoor] en gericht aan [stichting 2] (DOC-0080 2/3, DOC-0091 2/3, DOC-0098 2/3 en DOC-0103 2/3) en/of 4, althans een of meer (aan die factu(u)(ren) ten grondslag liggende) urenverantwoording(en) [verdachte] bij [belastingadvieskantoor] (DOC-0080a, DOC-0091a, DOC-0098a en DOC-0103a) en/of  
     
     
     
       4, in elk geval een of meer factu(u)r(en), volgens factuuropdruk (telkens) afkomstig van [belastingadvieskantoor] en gericht aan [stichting 3] (DOC-0082 2/3, DOC-0090 2/3, DOC-0094 2/3, DOC-0107 2/3) en/of 4, althans een of meer (aan die factu(u)(ren) ten grondslag liggende) urenverantwoording(en) [verdachte] bij [belastingadvieskantoor] (DOC-0082a, DOC-0090a, DOC-0094a, DOC-0107a) en/of  
     
     
     
       4, in elk geval een of meer factu(u)r(en), volgens factuuropdruk (telkens) afkomstig van [belastingadvieskantoor] en gericht aan [stichting 1] (DOC-0084 2/3, DOC-0086 2/3, DOC-0099 2/3, DOC-0109 2/3) en/of 4, althans een of meer (aan die factu(u)(ren) ten grondslag liggende) urenverantwoording(en) [verdachte] bij [belastingadvieskantoor] (DOC-0084a, DOC-0086a, DOC-0099a, DOC-0109a),  
     
     
     
       (telkens) zijnde (een) geschrift(en) dat/die bestemd was/waren om tot bewijs van enig feit te dienen, (telkens) valselijk heeft opgemaakt, althans heeft vervalst, zulks (telkens) met het oogmerk om dat/die geschrift(en) als echt en onvervalst te gebruiken of door een ander of anderen te doen gebruiken, immers heeft/hebben hij, verdachte, en/of (een of meer van) zijn medeverdachte(n), toen aldaar (telkens) valselijk en/of in strijd met de waarheid – zakelijk weergegeven –  = in die factu(u)r(en) voornoemd (telkens) (een) hoger(e) honorarium/honoraria vermeld, althans doen of laten vermelden, dan waarop [belastingadvieskantoor] in werkelijkheid recht had en/of  = in die (aan die factu(u)r(en) voornoemd ten grondslag liggende) urenverantwoording(en) (telkens) meer uren vermeld en/of gedeclareerd, althans doen of laten vermelden en/of declareren, dan in werkelijkheid door [belastingadvieskantoor] , althans door hem, verdachte, ten behoeve van of namens [belastingadvieskantoor] werd(en) gemaakt en/of te declareren uren en/of vergoeding(en) vermeld, althans doen of laten vermelden, die in werkelijkheid niet aan de Stichting(en) voornoemd in rekening gebracht had(den) mogen worden, althans niet in rekening gebracht had(den) mogen worden tegen het/de gehanteerde tarief/tarieven en/of  = de te hoge tarieven en/of de teveel gedeclareerde uren (telkens) in die factu(u)r(en) en/of in die (aan die factu(u)r(en) voornoemd ten grondslag liggende) urenverantwoording(en) (telkens) versluierd, althans doen of laten versluieren, door het weglaten, althans doen of laten weglaten, van een omschrijving van de werkzaamheden in die factu(u)r(en) en/of door het hanteren van (een) vage omschrijving(en) in die (aan die factu(u)r(en) voornoemd ten grondslag liggende) urenverantwoording(en) en/of  = in die factu(u)r(en) voornoemd (telkens) de algemene en/of onduidelijke en/of vage termen: "voor onze werkzaamheden in de periode" vermeld, althans doen of laten vermelden, waardoor werd verhuld en/of versluierd welke soort werkzaamheden en/of hoeveel werkzaamheden het betrof en/of tegen welk tarief de werkzaamheden werden verricht;  
     
     
     2. hij op of omstreeks 25 september 2007, althans op een of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de maand september 2007 in de gemeente(n) Eindhoven en/of 's-Hertogenbosch en/of Heerlen en/of Oosterhout, althans in Nederland, (telkens) tezamen en in vereniging met anderen of een ander, althans alleen,  
     
     
       4, in elk geval een of meer Aanvra(a)g(en) Algemeen nut beogende instelling(en) ten name van (respectievelijk) [stichting 1] (DOC-0153) en/of [stichting 3] (DOC-0154) en/of [stichting 2] (DOC-0155) en/of [stichting 4] (DOC-0156)  
     
     
     
       (telkens) zijnde (een) geschrift(en) dat/die bestemd was/waren om tot bewijs van enig feit te dienen, (telkens) valselijk heeft/hebben opgemaakt, althans heeft/hebben vervalst, zulks (telkens) met het oogmerk om dat/die geschrift(en) als echt en onvervalst te gebruiken of door een ander of anderen te doen gebruiken, immers heeft/hebben hij, verdachte, en/of (een of meer van) zijn medeverdachte(n), toen aldaar (telkens) valselijk en/of in strijd met de waarheid – zakelijk weergegeven – in die Aanvra(a)g(en) Algemeen nut beogende instelling(en) voornoemd (telkens)  = op de vraag onder 1e (Is voldoende gewaarborgd dat een bestuurslid niet over het vermogen van de instelling kan beschikken alsof het zijn eigen vermogen is?) (telkens) met 'ja' geantwoord, althans (telkens) 'ja' aangekruist, althans (telkens) 'ja' doen of laten antwoorden en/of aankruisen en/of  = op de vraag onder 1f (Verrichten de bestuurders hun werkzaamheden, feitelijk en volgens de regelgeving v/d instelling, zonder beloning, met uitzondering van een onkostenvergoeding en/of vacatiegeld?) (telkens) met 'ja' geantwoord, althans (telkens) 'ja' aangekruist, althans (telkens) 'ja' doen of laten antwoorden en/of aankruisen en/of  = op de vraag onder 1g (Heeft de instelling een actueel beleidsplan dat inzicht geeft in de te verrichten werkzaamheden, de wijze van werving van gelden, het beheer van het vermogen en de bestedingen daarvan?) (telkens) met 'ja' geantwoord, althans (telkens) 'ja' aangekruist, althans (telkens) 'ja' doen of laten antwoorden en/of aankruisen en/of  die Aanvra(a)g(en) Algemeen nut beogende instelling(en) voornoemd (telkens) voorzien van zijn, verdachtes, handtekening, (telkens) als contactpersoon en/of als bestuurder/voorzitter van die Stichting(en) voornoemd aldus doende de inhoud van die Aanvra(a)g(en) Algemeen nut beogende instelling(en) voornoemd (telkens) bekrachtigend;  
     
     
     3. hij op een of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode vanaf 29 januari 2008 tot en met 22 november 2012, althans op een of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode vanaf de maand januari 2008 tot en met de maand november 2012 in de gemeente(n) Eindhoven en/of Oosterhout en/of 's-Hertogenbosch, althans in Nederland, (telkens) tezamen en in vereniging met anderen of een ander, althans alleen, (telkens) opzettelijk  = (een gedeelte van) een of meer (girale/giraal) bedrag(en) aan geld tot een totaalbedrag van € 1.469.055,01 of daaromtrent, althans een of meer (giraal/girale) bedrag(en) aan geld, in elk geval enig goed, geheel of ten dele toebehorende aan [stichting 1] (DOC-270 en AMB-0047, pagina 3) en/of  = (een gedeelte van) een of meer (giraal/girale) bedrag(en) aan geld tot een totaalbedrag van € 1.337.512,40 of daaromtrent, althans een of meer (giraal/girale) bedrag(en) aan geld, in elk geval enig goed, geheel of ten dele toebehorende aan [stichting 3] (DOC-0271 en AMB-0047, pagina 3) en/of  = (een gedeelte van) een of meer (giraal/girale) bedrag(en) aan geld tot een totaalbedrag van € 1.996.797,31 of daaromtrent, althans tot een totaalbedrag van € 1.932.894,31 of daaromtrent, althans een of meer (giraal/girale) bedrag(en) aan geld, in elk geval enig goed, geheel of ten dele toebehorende aan [stichting 2] (DOC-0272 en AMB-0047, pagina 3) en/of  = (een gedeelte van) een of meer (giraal/girale) bedrag(en) aan geld tot een totaalbedrag van € 1.860.687,97 of daaromtrent, althans tot een totaalbedrag groot € 1.823.678,97 of daaromtrent, althans een of meer (giraal/girale) bedrag(en) aan geld, in elk geval enig goed, geheel of ten dele toebehorende aan [stichting 4] (DOC-0273 en AMB-0047, pagina 3),  in elk geval (telkens) geheel of ten dele toebehorende aan een ander of anderen dan aan hem, verdachte, en/of zijn medeverdachte(n), welk(e) (giraal/girale) bedrag(en) aan geld hij, verdachte, (telkens) als beheerder van een stichting, uit hoofde van zijn persoonlijke dienstbetrekking en/of zijn beroep, en/of tegen geldelijke vergoeding, en/of te weten als voorzitter, althans als bestuurder van die stichting(en), in elk geval anders dan 
     door misdrijf onder zich had, (telkens) wederrechtelijk zich heeft toegeëigend. 
     
     
       De in de tenlastelegging voorkomende taal- en/of schrijffouten of omissies zijn verbeterd. De verdachte is daardoor niet geschaad in de verdediging. 
     
     
     
     
       
         Aanleiding onderzoek Monviso  
       
       
         
        [stichting 1] en [stichting 2] zijn op respectievelijk 21 december 1995 en 9 december 2002 opgericht in opdracht van mevrouw [principaal 1] . Het vermogen van deze stichtingen bedroeg ultimo 2010 ruim 143 miljoen euro, hetgeen grotendeels werd gevormd door gedane schenkingen van principaal [principaal 1] .  
     
     
     
       Mevrouw [principaal 2] heeft eveneens twee stichtingen laten oprichten, te weten [stichting 3] op 22 september 1997 en [stichting 4] op 17 mei 2004. Principaal [principaal 2] heeft ruim 47 miljoen euro aan deze stichtingen geschonken. Het vermogen van laatstgenoemde twee stichtingen bedroeg ultimo 2010 bijna 35 miljoen euro.  
     
     
     
       Alle stichtingen waren actief ten behoeve van goede doelen, in die zin dat diverse projecten op dat gebied werden gefinancierd en ontplooid. Daarbij kan worden gedacht aan kunst en cultuur, met de nadruk op bevordering van muziekeducatie, muziekbeleving, cultuurdeelname en cultuureducatie, internationale hulp op het gebied van gezondheid, onderwijs, durfkapitaal, werk, natuur en milieu (voornamelijk in Oostelijk- en Zuidelijk-Afrika) en financiële steun aan sociaal-maatschappelijke projecten in Nederland, met name ouderenzorg en de zorg voor mensen met een lichamelijke en/of verstandelijke functiebeperking. 
       
         Het bestuur van de stichtingen werd gedurende de tenlastegelegde periode gevormd door verdachte [verdachte] als voorzitter, medeverdachte [medeverdachte] als secretaris/penningmeester en [bestuurslid] als bestuurslid. De stichtingen [stichting 2] , [stichting 3] en [stichting 4] zijn door de verdachte opgericht. 
       De verdachte was vanaf de oprichting als voorzitter betrokken bij alle vier de stichtingen. De verdachte, als fiscalist deskundig op het gebied van de fiscale Algemeen Nut Beogende Instelling (ANBI)-regelgeving, was tevens vennoot c.q. partner bij het advocaten- en belastingadvieskantoor [belastingadvieskantoor] N.V. De verdachte heeft bij verschillende vestigingen in Nederland van [belastingadvieskantoor] N.V. gewerkt, laatstelijk vanaf april 2005 bij de vestiging Eindhoven. Daar was hij vanaf 1 mei 2007 tevens kantoorleider. 
       Medeverdachte [medeverdachte] was als secretaris/penningmeester vanaf 14 januari 1998 betrokken bij [stichting 1] en [stichting 3] en was vanaf de oprichting van [stichting 2] en [stichting 4] daarbij eveneens als secretaris/penningmeester betrokken. Medeverdachte [medeverdachte] was in de onderzoeksperiode directeur-enigaandeelhouder van [besloten vennootschap medeverdachte] B.V., opgericht op 21 september 2000 en gevestigd te ’s-Hertogenbosch, daarvan bestuurder en alleen/zelfstandig bevoegd. Per 1 januari 2007 heeft medeverdachte [medeverdachte] zijn activiteiten ten behoeve van de stichtingen in deze vennootschap ondergebracht. 
     
     
     
       De Belastingdienst heeft in oktober 2011 over de jaren 2008 tot en met 2011 een boekenonderzoek ingesteld bij [stichting 1] , [stichting 2] , [stichting 3] en [stichting 4] , teneinde te kunnen toetsen of aan deze stichtingen de fiscale status van ANBI telkens terecht was verleend. 
       
         Tijdens dat boekenonderzoek rezen er bij de Belastingdienst vragen met betrekking tot de uren die door de verdachte via [belastingadvieskantoor] N.V. werden gedeclareerd. Het viel op dat er opvallend veel uren tegen een hoog tarief (€ 475,00 per uur in 2008 oplopend tot € 580,00 per uur in 2012) werden gedeclareerd aan de stichtingen, waarbij er twijfels ontstonden over de juistheid daarvan. Over de jaren 2008 tot en met 2012 werden door de verdachte in totaliteit 9.136 uren op de stichtingen verantwoord en werd in totaliteit een bedrag van € 6.563.137,00 aan de stichtingen gefactureerd. 
     
     
     
       Volgens het aanvangsproces-verbaal werd vermoed dat de verdachte meer uren op de stichtingen had verantwoord dan hij daadwerkelijk had gemaakt. Voorts zou de verdachte vermoedelijk uren met betrekking tot bestuurswerkzaamheden hebben verantwoord die hij volgens de fiscale ANBI-regelgeving niet had mogen verantwoorden. Eén van de voorwaarden voor de ANBI-status is dat aan de bestuursleden van een stichting niet meer mag worden betaald dan een vergoeding van kosten en een niet bovenmatig vacatiegeld.  De hoge declaraties zijn binnen de stichtingen door de medebestuurders van de verdachte geaccepteerd en betaalbaar gesteld, waarbij werd vermoed dat de verdachte daar zelf (vanwege zijn bestuurlijke rol en het ontbreken van externe controle) de hand in heeft gehad. 
     
     
     
       Op het boekenonderzoek is een derdenonderzoek bij [belastingadvieskantoor] N.V. gevolgd, waarna uiteindelijk in juni 2014 een strafrechtelijk onderzoek over de periode 2008 tot en met 2012 is geëntameerd jegens de verdachte, medeverdachte [medeverdachte] en [besloten vennootschap medeverdachte] B.V. (zijnde de besloten vennootschap van medeverdachte [medeverdachte] waarmee hij de door hem ten behoeve van de stichtingen verrichte werkzaamheden factureerde). 
     
     
     
       Bij beschikking van de rechtbank Oost-Brabant, locatie ’s-Hertogenbosch, van 3 december 2013 zijn verdachte [verdachte] , medeverdachte [medeverdachte] en [bestuurslid] geschorst als bestuurders van de stichtingen en zijn bij wege van voorlopige voorziening tijdelijk twee nieuwe bestuurders, mr. [nieuwe bestuurder 1] en mr. [nieuwe bestuurder 2] , benoemd. De voorlopige voorziening heeft ertoe geleid dat het oude geschorste bestuur op basis van vrijwilligheid is teruggetreden. In een tweede beschikking van de rechtbank Oost-Brabant, locatie ’s-Hertogenbosch, van 24 februari 2014 zijn de eerder benoemde tijdelijke bestuurders benoemd tot bestuurders van de vier stichtingen voor de duur van 1 jaar.  
     
     
     
       
         Ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie  
       
     
     A.  
     
       Het hof heeft ter terechtzitting in hoger beroep ambtshalve de gedeeltelijke verjaring van het onder feit 3 tenlastegelegde, voor zover betrekking hebbende op de verduistering van meerdere geldbedragen (strafbaar gesteld bij artikel 321 van het Wetboek van Strafrecht), aan de orde gesteld. In dat verband overweegt het hof als volgt. 
       
         
         A.1   
         Grondslag tenlastelegging, gedeeltelijke verjaring en wijziging tenlastelegging 
       
       Aan de zijde van het hof bestond onduidelijkheid of de tenlastelegging was toegesneden op artikel 321 van het Wetboek van Strafrecht of (ook) op artikel 322 en/of 323 van het Wetboek van Strafrecht, aangezien in de oorspronkelijke tenlastelegging is opgenomen dat de verdachte de girale bedragen aan geld telkens anders dan door misdrijf, te weten ‘als voorzitter, althans als bestuurslid van de stichtingen’ onder zich had (onder vermelding van artikel 321 en 47 van het Wetboek van Strafrecht). Een en ander is relevant in verband met de beoordeling van mogelijke partiële verjaring.  
     
     
     
       De advocaat-generaal heeft daarop voorafgaand aan het requisitoir een vordering wijziging tenlastelegging ingediend, die ertoe strekte tevens gekwalificeerde verduistering ex de artikelen 322 en 323 van het Wetboek van Strafrecht ten laste te leggen. Het hof heeft, gehoord de raadsman, deze vordering toegewezen en beslist dat de tenlastelegging overeenkomstig de vordering is gewijzigd. 
     
     
     
       De raadsman heeft bij pleidooi naar voren gebracht dat de verdediging zich op het standpunt stelt dat een gedeelte van de tenlastegelegde verduisteringshandelingen reeds was verjaard en dat de wijziging van de tenlastelegging niet maakt dat daardoor alsnog een bewezenverklaring voor die handelingen kan volgen, omdat anders het vertrouwensbeginsel geweld zou worden aangedaan. 
     
     
     
       Het hof overweegt dienaangaande als volgt. 
     
     
     
       
         A.2   
         Gedeeltelijke verjaring van de tenlastegelegde verduistering 
         Artikel 321 van het Wetboek van Strafrecht stelt op het misdrijf van verduistering een gevangenisstraf van ten hoogste drie jaren of een geldboete van de vijfde categorie. Ingevolge het bepaalde in artikel 70, eerste lid, aanhef en sub 2, van het Wetboek van Strafrecht komt het recht tot strafvervolging voor misdrijven waarop een geldboete, hechtenis of een gevangenisstraf van niet meer dan 3 jaren is gesteld door verjaring te vervallen in zes jaren. 
     
     
     
       De vervolgingsverjaring voor verduistering bedraagt derhalve zes jaren, te rekenen vanaf de dag na die waarop het feit is gepleegd. Elke daad van vervolging stuit de verjaring. 
     
     
     
       Hoewel na elke stuiting een nieuwe verjaringstermijn aanvangt, vervalt blijkens het tweede lid van artikel 72 van het Wetboek van Strafrecht evenwel het recht tot strafvordering ten aanzien van misdrijven indien vanaf de dag waarop de oorspronkelijke verjaringstermijn is aangevangen een periode is verstreken die gelijk is aan twee maal de voor het misdrijf geldende verjaringstermijn.  
     
     
     
       In de onderhavige strafzaak heeft dit tot gevolg dat het recht tot strafvordering ter zake van de niet-gekwalificeerde verduistering – na maximaal twee maal zes jaren – voor zover die ziet op de tenlastegelegde handelingen in de periode van 29 januari 2008 tot en met 30 augustus 2010 is komen te vervallen, omdat die feiten thans zijn verjaard. 
     
     
     
       
         A.3   
         Geen verjaring van de tenlastegelegde gekwalificeerde verduistering 
       
       Het hof is evenwel, anders dan de raadsman, maar met de advocaat-generaal, van oordeel dat zulks niet geldt voor de gekwalificeerde verduistering ex de artikelen 322 en 323 van het Wetboek van Strafrecht, waarop de tenlastelegging na wijziging (eveneens) is toegesneden. Onjuist is immers de aan het verweer van de verdediging ten grondslag liggende opvatting dat artikel 313 van het Wetboek van Strafvordering, dat op grond van artikel 415 van het Wetboek van Strafvordering ook in hoger beroep van toepassing is, zich ertegen verzet dat een tenlastelegging die op een (inmiddels al dan niet gedeeltelijk verjaard) misdrijf is toegesneden – binnen de grenzen van artikel 68 van het Wetboek van Strafrecht – wordt gewijzigd in een tenlastelegging ter zake van een (nog niet verjaard) gekwalificeerd misdrijf. 
     
     
     
     
       
         A.4   
         Conclusie ontvankelijkheid Openbaar Ministerie na (mogelijke) verjaring van feit 3 
       
       Het voorgaande leidt het hof tot het oordeel dat de thans, impliciet primair, tenlastegelegde gekwalificeerde verduisteringshandelingen niet zijn verjaard. Indien en voor zover het hof hierna niet komt tot een bewezenverklaring van de tenlastegelegde gekwalificeerde verduistering, doch slechts verduistering ex artikel 321 van het Wetboek van Strafrecht wettig en overtuigend bewezen zal verklaren, zal het hof eerst dan het Openbaar Ministerie partieel niet-ontvankelijk verklaren in de strafvervolging van de verdachte ter zake van het onder feit 3 tenlastegelegde, voor zover dat ziet op de periode van 29 januari 2008 tot en met 30 augustus 2010. 
     
     
     B. 
     De raadsman van de verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep betoogd dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard, omdat niet tot strafvervolging van de verdachte had mogen worden overgegaan. Volgens de verdediging heeft het Openbaar Ministerie namelijk het verbod van détournement de pouvoir overtreden. Daartoe is in de kern – op de gronden zoals nader in de pleitnota verwoord – het volgende aangevoerd. 
     
     
       
         B.1   
         Belastingambtenaar [belastingambtenaar 1] bemerkte direct dat niet voldaan werd aan de ANBI-vereisten 
         De onderhavige zaak is begonnen met een boekenonderzoek door de Belastingdienst naar de juistheid van de aan [stichting 1] , [stichting 2] , [stichting 3] en [stichting 4] verleende status van ANBI. Tijdens dit onderzoek viel belastingambtenaar [belastingambtenaar 1] , een ter zake deskundig specialist, direct de omvang van de kostenpost van [belastingadvieskantoor] N.V. op. De aan deze kostenpost ten grondslag liggende facturen zijn door [belastingambtenaar 1] beoordeeld, maar gaven onvoldoende inzicht in de werkzaamheden die waren verricht. Na enkele minuten onderzoek kon belastingambtenaar [belastingambtenaar 1] al zeggen dat, gezien de verhouding tussen de hoge beheerkosten van de ANBI’s en de algemeen nuttige bestedingen van de vermogensfondsen, een intrekking van de ANBI-status van de stichtingen naar zijn mening direct mogelijk was geweest.  
     
     
     
       
         B.2   
         Inzet van het TRAFI-team van de Belastingdienst om strafrechtelijk bewijs te vergaren 
       
       Ondanks voormelde constatering van belastingambtenaar [belastingambtenaar 1] , is het onderzoek voortgezet en is na consultatie van accountmanager [accountmanager] van de Belastingdienst/FIOD een nader administratief onderzoek ingesteld door het Team Research Analyse Financiële en Fiscale Informatie (TRAFI-team) van de Belastingdienst. Deze landelijke eenheid is volgens de verdediging gespecialiseerd in het bestrijden van belastingontduiking door fiscale zaken ‘op te werken’ naar strafrechtelijk vervolgbare zaken. De daarvan deel uitmakende ambtenaren hebben evenwel geen bijzondere kennis van de ANBI-wetgeving.  
     
     
     
       Ondanks dat formeel sprake was van een derdenonderzoek van het TRAFI-team bij [belastingadvieskantoor] N.V., werd geheimhouding ten opzichte van verdachte [verdachte] vereist. Als het doel werkelijk het verkrijgen van juiste en volledige fiscale informatie zou zijn geweest, was juist de verdachte de meest aangewezen persoon om mee te spreken. Door het geheime onderzoek zijn de belangen van de verdachte geschaad, omdat hij op deze wijze geen toelichting heeft kunnen geven op de aard en omvang van zijn werkzaamheden, aldus de verdediging.  
     
     
     
       
         B.3   
         Ontbreken van een fiscaal doel voor het onderzoek leidt tot misbruik van bevoegdheid 
       
       Aangezien er ook geen enkele fiscale consequentie is verbonden aan de door belastingambtenaar [belastingambtenaar 1] dan wel door het TRAFI-team opgedane bevindingen, moet volgens de verdediging worden geconcludeerd dat die bevindingen slechts zijn gebruikt voor het strafrechtelijk onderzoek in de onderhavige zaak. Daarbij komt dat bij de start van het onderzoek in 2012 de strafrechtelijke verdenking jegens de verdachte nog onvoldoende was, waardoor strafrechtelijke bevoegdheden – in plaats van fiscale bevoegdheden – niet konden worden ingezet, reden waarom er kennelijk voor is gekozen om een fiscaal onderzoek voor te wenden met geen ander doel dan het opwerken van informatie tot voldoende niveau om een strafrechtelijk onderzoek te kunnen rechtvaardigen. De door het TRAFI-team verkregen informatie is mitsdien verkregen door misbruik van bevoegdheden (détournement de pouvoir). Het vervolgens instellen van strafvervolging is daarom, gegeven deze uitzonderlijke situatie, onverenigbaar met de beginselen van een goede procesorde, aldus de raadsman.  
     
     
     
       Het hof overweegt dienaangaande als volgt. 
     
     
     
       
         B.4   
         De overgang van het fiscale onderzoek naar de aanvang van het strafrechtelijke onderzoek 
       
       Uit het onderzoek ter terechtzitting en de inhoud van het procesdossier is met betrekking tot de aanvang van het vooronderzoek het volgende naar voren gekomen. 
     
     
     
       De verdachte was voorzitter van de besturen van [stichting 1] , [stichting 2] , [stichting 3] en [stichting 4] , alle stichtingen op het gebied van goede doelen en telkens met de fiscale status van ANBI. De verdachte was ten tijde van het tenlastegelegde tevens partner c.q. vennoot van [belastingadvieskantoor] N.V. 
     
     
     
       Op 13 januari 2011 is door belastingambtenaar [belastingambtenaar 1] een boekenonderzoek aangekondigd bij [belastingadvieskantoor] N.V. in het kader van de beoordeling van de ANBI-status van onder meer voornoemde stichtingen. Doel daarvan was om te toetsen of de ANBI-status terecht was verleend en of werd voldaan aan het zogenaamde 90%-criterium, dat ziet op bestedingen ten behoeve van het algemeen belang. 
     
     
     
       De Belastingdienst heeft vervolgens op 19 oktober 2011 het driedaagse boekenonderzoek ter plaatse aangevangen. Tussen 14 november 2011 en 6 februari 2012 heeft er schriftelijke correspondentie plaatsgevonden tussen belastingambtenaar [belastingambtenaar 1] , de verdachte en [fiscalist-medewerker] (namens [belastingadvieskantoor] N.V. te Eindhoven) en/of de verdachte en medeverdachte [medeverdachte] (namens één of meer van de stichtingen) met betrekking tot openstaande vragen betreffende de ANBI-status van de stichtingen dan wel het opvragen van gegevens (waaronder urenstaten).  
     
     
     
       Tijdens het boekenonderzoek rezen er vragen met betrekking tot de uren die door de verdachte via [belastingadvieskantoor] N.V. werden gedeclareerd. 
     
     
     
       Belastingambtenaar [belastingambtenaar 1] heeft bij gelegenheid van zijn verhoor door de Belastingdienst/FIOD daaromtrent verklaard dat hem bij het boekenonderzoek direct de omvang van de kostenpost van [belastingadvieskantoor] N.V. opviel. De aan deze kostenpost ten grondslag liggen facturen gaven volgens [belastingambtenaar 1] onvoldoende inzicht in de werkzaamheden die waren verricht. Er was namelijk slechts een totaalbedrag zonder inhoudelijke omschrijving op de facturen vermeld. [belastingambtenaar 1] heeft daarop een specificatie van de onderliggende gewerkte uren opgevraagd, maar deze gaven hem een zeer onbevredigend beeld. Gezien de verhouding tussen de hoge beheerkosten van de ANBI’s en de algemeen nuttige bestedingen van de vermogensfondsen was een intrekking van de ANBI-status naar de mening van [belastingambtenaar 1] direct mogelijk geweest, maar gezien het feit dat dit geen gewenste afronding was, heeft hij gekozen voor een andere weg. Intrekking van de ANBI-status van de stichtingen zou volgens [belastingambtenaar 1] om meerdere redenen onbevredigend zijn geweest. Ten eerste was het fiscale voordeel al genoten: de giftenaftrek was al in het verleden geclaimd en de vrijstellingen in de schenkbelasting waren ook al genoten, bij inbreng van de gelden via periodieke giften door de twee principalen. Slechts door een intrekking met terugwerkende kracht zou eventueel de schenkbelasting alsnog geheven kunnen worden. Correctie van de giftenaftrek zou volgens [belastingambtenaar 1] lastig worden, gezien het feit dat de twee principalen waarschijnlijk te goeder trouw de giften hadden ingebracht. Dit laatste aspect woog het zwaarst in de beslissing van [belastingambtenaar 1] om een andere weg te kiezen. De twee principalen die de gelden hadden ingebracht, hebben dit gedaan met een bepaalde visie, namelijk het dienen van het algemeen belang. Intrekking van de ANBI-status van de stichtingen en eventueel het corrigeren van belasting zou dan ook volgens [belastingambtenaar 1] de verkeerde personen, te weten de principalen, treffen. 
       
         Omdat de verdachte zowel vennoot bij [belastingadvieskantoor] N.V. was als voorzitter van de stichtingen en daarmee zowel opdrachtnemer als opdrachtgever voor de gefactureerde diensten, heeft [belastingambtenaar 1] zijn bevindingen voorgelegd aan zijn teamleider en daarna accountmanager [accountmanager] van de Belastingdienst/FIOD gesproken. [accountmanager] meende dat er op basis van zijn bevindingen geen sprake was van een objectief redelijk vermoeden aan een strafbaar feit en adviseerde de Belastingdienst om nader administratief onderzoek te laten instellen door het TRAFI-team. Dat is vervolgens gedaan, in welk verband [belastingambtenaar 1] naar eigen zeggen contact heeft gehad met [belastingambtenaar 2] en [belastingambtenaar 3] van dat team. 
     
     
     
       Op 9 mei 2012 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen belastingambtenaar [belastingambtenaar 1] en medewerkers van het TRAFI-team [belastingambtenaar 4] en [belastingambtenaar 3] , waarbij de mogelijkheid tot het instellen van een derdenonderzoek bij [belastingadvieskantoor] N.V. werd besproken. Op 16 mei 2012 is door [belastingambtenaar 1] een daartoe strekkend verzoek per e-mail ingediend. Het derdenonderzoek is op 27 augustus 2012 aangekondigd en is op 26 september 2012 gestart. Het derdenonderzoek had betrekking op de periode van 1 januari 2008 tot 1 oktober 2012. 
     
     
     
       Op 31 augustus 2012 meldt de Belastingdienst aan [belastingadvieskantoor] N.V. het geen probleem te vinden als [belastingadvieskantoor] N.V. aan de verdachte kenbaar maakt dat de fiscus zijn declaratiegegevens in het kader van een derdenonderzoek heeft opgevraagd.  
     
     
     
       In het vooronderzoek en bij de rechter-commissaris zijn tevens andere bij het boeken- en/of derdenonderzoek betrokken belastingambtenaren gehoord. 
     
     
     
       Getuige [belastingambtenaar 2] heeft bij de Belastingdienst/FIOD verklaard dat zij op 9 januari 2013, dus nadat het derdenonderzoek al enige tijd liep, een bespreking heeft gehad met [belastingambtenaar 4] , [belastingambtenaar 3] , [belastingambtenaar 1] en [accountmanager] . Op dat moment was de casus volgens haar nog steeds heel vaag. De feiten en omstandigheden waren nog niet helder. Het enige dat het TRAFI-team had, waren de urenstaten, waarbij werd geconstateerd dat de beschrijvingen weinig concreet waren. Het derdenonderzoek zou even worden stopgezet en [accountmanager] zou contact opnemen met het Functioneel Parket. Op 2 april 2013 vond een bespreking tussen [belastingambtenaar 2] en [belastingambtenaar 3] plaats inzake de eerste bevindingen, bestaande uit de afstemming van urenoverzichten met de agenda van [verdachte] . Op 8 mei 2013 is gesproken met het Functioneel Parket en op dat moment was er volgens [belastingambtenaar 2] wel sprake van een redelijk vermoeden van schuld aan enig strafbaar feit.  
       
         Ten overstaan van de rechter-commissaris is getuige [belastingambtenaar 2] nader bevraagd naar het doel van het derdenonderzoek. Daarop heeft zij geantwoord dat het ging om een onderzoek naar de declaraties bij de stichtingen met het doel om te kijken naar de gemaakte uren. Het achterliggende doel betrof volgens [belastingambtenaar 2] enerzijds de ANBI-status, waarbij [belastingambtenaar 2] opmerkte dat zij geloofde dat [belastingambtenaar 1] ‘formeel’ al genoeg had om die status te kunnen intrekken. Anderzijds speelde volgens [belastingambtenaar 2] de vraag of er ‘meer aan de hand was’. Het ging er volgens [belastingambtenaar 2] daarbij om dat alle feiten en omstandigheden op een rij konden worden gezet als de ANBI-status zou worden ingetrokken. Het was de vraag per wanneer dat moest gebeuren, of dat met terugwerkende kracht moest en of er gevolgen waren voor de principalen van de stichtingen. Het zou volgens [belastingambtenaar 2] ook kunnen dat er adviezen in de declaraties waren opgenomen voor de principalen persoonlijk of voor de bedrijven waaraan zij gelieerd waren. [belastingambtenaar 2] verklaarde voorts dat het TRAFI-team verder niet wist wat er aan de hand was, behalve dat er veel uren werden gemaakt tegen behoorlijke tarieven en dat zulks uit de pas liep met wat men zou verwachten bij de betreffende stichtingen. [belastingambtenaar 2] vond het prematuur om te zeggen dat het een zaak was voor het strafrecht. Voor een redelijk vermoeden van schuld aan een strafbaar feit was er toen te weinig, aldus [belastingambtenaar 2] . 
     
     
     
       Ook [belastingambtenaar 3] is door de rechter-commissaris gehoord. Hij heeft bij die gelegenheid verklaard dat [belastingambtenaar 1] hem in mei 2012 een factuur van [belastingadvieskantoor] N.V. en [besloten vennootschap medeverdachte] B.V. liet zien. In zijn herinnering had [belastingambtenaar 1] ook urenstaten bij zich. [belastingambtenaar 1] had bedenkingen of die uren wel echt gemaakt waren en vond dat vooral van belang voor de ANBI-status, aldus [belastingambtenaar 3] . Daarop werd [belastingambtenaar 1] gemeld dat het handig zou zijn om een derdenonderzoek uit te voeren bij [belastingadvieskantoor] N.V. en gezien die partij leek het handig als het TRAFI-team dat zou doen, aangezien er mogelijk weerstand zou zijn bij het derdenonderzoek en het TRAFI-team daarmee ervaring had.  
     
     
     
       Accountmanager [accountmanager] van de Belastingdienst/FIOD heeft ten slotte ten overstaan van de rechter-commissaris bevestigd dat aan hem in maart of april 2012 is gevraagd om in contact te treden met [belastingambtenaar 1] . Hij heeft dat vervolgens gedaan en [belastingambtenaar 1] toonde hem toen cijfers die uit het boekenonderzoek naar voren waren gekomen. [accountmanager] had geen reden te concluderen dat het niet klopte en hij zag er geen redelijk vermoeden van schuld aan een strafbaar feit in. Uren zeggen op zich namelijk niks, zonder onderliggende omschrijving, aldus [accountmanager] . Een en ander zou volgens hem nader moeten worden uitgezocht. [accountmanager] hoorde vervolgens lange tijd niets, totdat in de eerste week van 2013 contact werd opgenomen door het TRAFI-team. Naar aanleiding daarvan besloot [accountmanager] een gesprek te arrangeren met de officier van justitie. De presentatie van het TRAFI-team leidde tot de conclusie dat sprake was van een redelijk vermoeden van schuld aan een strafbaar feit. 
     
     
     
       In het tripartiete overleg tussen het Functioneel Parket van het Openbaar Ministerie, de Belastingdienst/FIOD en het bestuur van de Belastingdienst van 14 mei 2014 en 19 juni 2014 is uiteindelijk besloten om een strafrechtelijk onderzoek in te stellen tegen de verdachte. 
     
     
     
       
         B.5   
         Geen sprake van overtreding van het verbod van détournement de pouvoir 
       
       Het hof stelt bij de beoordeling van het ontvankelijkheidsverweer voorop dat in artikel 167, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering aan het Openbaar Ministerie de bevoegdheid is toegekend zelfstandig te beslissen of naar aanleiding van een ingesteld opsporingsonderzoek vervolging moet plaatsvinden. De beslissing van het Openbaar Ministerie om tot vervolging over te gaan leent zich slechts in zeer beperkte mate voor een inhoudelijke rechterlijke toetsing, in die zin dat slechts in uitzonderlijke gevallen plaats is voor een niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie in de vervolging op de grond dat het instellen of voortzetten van die vervolging onverenigbaar is met de beginselen van een goede procesorde. 
     
     
     
       Het hof stelt op grond van de hiervoor onder B.4 vermelde feiten en omstandigheden vast dat het derdenonderzoek bij [belastingadvieskantoor] N.V., dat volgde op het boekenonderzoek bij de stichtingen, door het TRAFI-team werd ingesteld teneinde de juistheid van de (gedeclareerde uren op de) facturen te kunnen beoordelen, temeer nu telkens slechts een totaalbedrag zonder inhoudelijke omschrijving op de facturen was vermeld. Dit werd gedaan met als doel om te kunnen beoordelen of de fiscale ANBI-regelgeving werd nageleefd. Naar het oordeel van het hof is genoegzaam gebleken dat voorafgaand en ten tijde van het instellen van het derdenonderzoek de relevante feiten en omstandigheden die van belang konden zijn voor de beoordeling van de juistheid van de ANBI-status van de stichtingen nog niet waren uitgekristalliseerd. Hetgeen belastingambtenaar [belastingambtenaar 1] daarover heeft verklaard, wordt ondersteund door de getuigenverklaringen van [belastingambtenaar 2] , [belastingambtenaar 3] en [accountmanager] . Met andere woorden: een derdenonderzoek bij de afzender van de facturen (te weten [belastingadvieskantoor] N.V.) was geboden. Uit geen van de dienaangaande afgelegde verklaringen volgt dat op dat moment reeds sprake was van een strafrechtelijke verdenking jegens de verdachte. Zulks wordt zelfs expliciet weersproken door getuigen [belastingambtenaar 2] en [accountmanager] . Uit het procesdossier blijkt slechts dat pas na de eerste week van 2013 sprake was van een redelijk vermoeden van schuld aan enig strafbaar feit begaan door de verdachte. 
     
     
     
       Het doel van het derdenonderzoek door het TRAFI-team was aldus naar ’s hofs oordeel om meer informatie te vergaren over de uren die bij factuur bij de stichtingen in rekening waren gebracht. De omstandigheid dat uit dat derdenonderzoek uiteindelijk een strafrechtelijke verdenking is ontsproten, maakt nog niet dat gezegd kan worden dat het fiscale derdenonderzoek met geen ander doel is opgestart dan ‘het opwerken van informatie tot voldoende niveau om een strafrechtelijk onderzoek te kunnen rechtvaardigen’, zoals de verdediging heeft gesteld. Dat daarvan sprake is geweest – en bijgevolg van de gestelde misbruik van bevoegdheden – is naar het oordeel van het hof niet aannemelijk geworden. De enkele omstandigheid dat belastingambtenaar [belastingambtenaar 1] heeft verklaard dat, gezien de verhouding tussen de hoge beheerkosten van de ANBI’s en de algemeen nuttige bestedingen van de vermogensfondsen een intrekking van de ANBI-status van de stichtingen naar zijn mening direct mogelijk was geweest, betekent niet dat met betrekking tot de beheerkosten als zodanig al een strafrechtelijke verdenking jegens de verdachte bestond. Dat geldt temeer nu [belastingambtenaar 1] uitgebreid heeft verklaard over de motieven om toch een derdenonderzoek te doen instellen en niet aanstonds over te gaan tot het intrekken van de ANBI-status van de stichtingen.  Het feit dat er uiteindelijk geen fiscale consequenties uit de bevindingen van het boeken- en/of derdenonderzoek zijn verbonden – zoals de intrekking van de ANBI-status van de stichtingen – leidt evenmin zonder meer tot de gevolgtrekking dat sprake is van misbruik van bevoegdheden, waarbij nog zij opgemerkt dat het verbinden van die fiscale consequenties een aan de (inspecteur van de) Belastingdienst toekomende bevoegdheid betreft waarover het Openbaar Ministerie geen zeggenschap heeft. 
       Ten slotte merkt het hof op dat de stelling dat het TRAFI-team van [belastingadvieskantoor] N.V. (volledige) geheimhouding ten opzichte van de verdachte verlangde feitelijke grondslag mist, in die zin dat op 31 augustus 2012 – aldus vóór aanvang van het derdenonderzoek – door de Belastingdienst is gemeld dat de verdachte van het reeds aangekondigde onderzoek naar zijn urendeclaraties in kennis kon worden gesteld.   
     
     
     
       Het hof is mitsdien van oordeel dat niet is gebleken dat het Openbaar Ministerie het beginsel van zuiverheid van oogmerk, oftewel het verbod van détournement de pouvoir, met voeten heeft getreden. Derhalve is geen sprake van een uitzonderlijke situatie waarin het instellen van strafvervolging onverenigbaar is met de beginselen van een goede procesorde. 
     
     
     
       Aldus faalt het verweer. Het hof verwerpt mitsdien het tot niet-ontvankelijkheid strekkende verweer in al zijn onderdelen.  
     
     
     
       Nu geenszins aannemelijk is geworden dat sprake is misbruik van bevoegdheden, is evenmin reden om tot bewijsuitsluiting te komen of over te gaan tot strafmatiging, waartoe respectievelijk subsidiair en meer subsidiair bij pleidooi is verzocht. 
     
     C. 
     Nu ook overigens niet is gebleken dat de tenlastegelegde feiten – behoudens partieel in het hiervoor onder A.2 en A.4 vermelde geval – zijn verjaard of dat beginselen van een behoorlijke procesorde zijn geschonden, is het Openbaar Ministerie ontvankelijk in de strafvervolging. 
     
     
     
       
         Bewezenverklaring 
       
     
     
     
       Het hof acht wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het onder feit 1 en feit 2 tenlastegelegde heeft begaan, met dien verstande, dat: 
     
     
     1. hij op tijdstippen in de periode van de maand januari 2008 tot en met de maand december 2012 in de gemeente Eindhoven, althans in Nederland, 
     - 6 facturen, volgens factuuropdruk telkens afkomstig van [belastingadvieskantoor] en gericht aan [stichting 4] en 
     - 4 facturen, volgens factuuropdruk telkens afkomstig van [belastingadvieskantoor] en gericht aan [stichting 2] en 
     - 4 facturen, volgens factuuropdruk telkens afkomstig van [belastingadvieskantoor] en gericht aan [stichting 3] en 
     - 4 facturen, volgens factuuropdruk telkens afkomstig van [belastingadvieskantoor] en gericht aan [stichting 1] , 
     
       telkens zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, telkens valselijk heeft opgemaakt, zulks telkens met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken of door een ander of anderen te doen gebruiken, immers heeft hij, verdachte, toen aldaar telkens valselijk en in strijd met de waarheid  
       = in die facturen voornoemd telkens uren vermeld en gedeclareerd, althans doen of laten vermelden en declareren, die door [belastingadvieskantoor] niet aan de Stichtingen voornoemd in rekening gebracht hadden mogen worden en/of 
       = de gedeclareerde uren telkens in die facturen versluierd, althans doen of laten versluieren, door het weglaten, althans doen of laten weglaten, van een omschrijving van de werkzaamheden in die facturen en/of door het hanteren van vage omschrijvingen in die facturen voornoemd en/of 
       = in die facturen voornoemd telkens de algemene en vage termen: "voor onze werkzaamheden in de periode" vermeld, althans doen of laten vermelden, waardoor werd verhuld of versluierd welke soort werkzaamheden het betrof; 
     
     
     
       2. 
       hij op 25 september 2007 in de gemeente Eindhoven, althans in Nederland, 
     
     4 Aanvragen Algemeen nut beogende instellingen ten name van respectievelijk [stichting 1] en [stichting 3] en [stichting 2] en [stichting 4] ,  
     
       telkens zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, telkens valselijk heeft opgemaakt, zulks telkens met het oogmerk om dat geschrift als echt en 
       onvervalst te gebruiken of door een ander of anderen te doen gebruiken, 
       immers heeft hij, verdachte, toen aldaar telkens valselijk en in strijd met de waarheid in die Aanvragen Algemeen nut beogende instellingen voornoemd telkens op de vraag onder 1f (Verrichten de bestuurders hun werkzaamheden, feitelijk en volgens de regelgeving v/d instelling, zonder beloning, met uitzondering van een onkostenvergoeding en/of vacatiegeld?) met 'ja' geantwoord, althans 'ja' aangekruist, althans 'ja' doen of laten aankruisen en die Aanvragen Algemeen nut beogende instellingen voornoemd telkens voorzien van zijn, verdachtes, handtekening, als bestuurder/voorzitter van die Stichtingen voornoemd aldus doende de inhoud van die Aanvragen Algemeen nut beogende instellingen voornoemd telkens bekrachtigend. 
     
     
     
       Het hof acht niet bewezen hetgeen de verdachte meer of anders ten laste is gelegd dan hierboven bewezen is verklaard, zodat hij daarvan zal worden vrijgesproken. 
     
     
     
     
       
         Bewijsmiddelen 
       
     
     
     
       De beslissing dat het bewezenverklaarde door de verdachte is begaan berust op de feiten en omstandigheden als vervat in de hierna in de voetnoten genoemde bewijsmiddelen, in onderlinge samenhang beschouwd. Daarin wordt – tenzij anders vermeld – steeds verwezen naar het eindproces-verbaal van de Belastingdienst/FIOD, kantoor Eindhoven, op ambtsbelofte opgemaakt door verbalisant [verbalisant] , opsporingsambtenaar van de Belastingdienst/FIOD, dossiernummer 52345, onderzoek ‘Monviso’, gesloten d.d. 1 december 2015, bevattende een verzameling op ambtseed dan wel ambtsbelofte opgemaakte processen-verbaal van de Belastingdienst/FIOD met daarin gerelateerde bijlagen, met doorgenummerde dossierpagina’s 1-2533.  
     
     
     
       Elk bewijsmiddel wordt – ook in zijn onderdelen – slechts gebruikt tot bewijs van dat bewezenverklaarde feit, of die bewezenverklaarde feiten, waarop het blijkens zijn inhoud betrekking heeft. 
     
     
     
     
       
         Bewijsoverwegingen 
       
     
     
   
   
     D. 
     De raadsman van de verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep vrijspraak bepleit van het onder feit 1 en feit 2 tenlastegelegde. Aan dit pleidooi heeft de verdediging – op de gronden zoals nader in de pleitnota verwoord – in de kern het volgende ten grondslag gelegd. 
     
     
       
         D.1   
         Discussie over het uurtarief en de factuurbedragen is een civiele; niet een strafrechtelijke (feit 1)  
         De vraag of een factuur naar objectieve maatstaven redelijk is, is niet de vraag die in het kader van artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht dient te worden beantwoord. De bewijsbestemming van de factuur is er volgens de verdediging immers in gelegen dat [belastingadvieskantoor] N.V. het gefactureerde bedrag ten titel van de door haar uitgevoerde werkzaamheden in rekening brengt. Niet ter discussie staat dat hetgeen [belastingadvieskantoor] N.V. in rekening heeft gebracht overeenkomstig is betaald door de stichtingen.  
     
     
     
       Indien later, bijvoorbeeld in een civiele zaak, wordt geoordeeld dat de factuur te hoog is geweest, betekent dat nog niet dat deze als vals moet worden aangemerkt. De vraag of het gehanteerde uurtarief voor de werkzaamheden redelijk is hoort eveneens thuis in het civiele domein. Uit het procesdossier volgt unaniem dat alle (indirect) betrokken partijen – i.e. de principalen, de stichtingen, de verdachte en [belastingadvieskantoor] N.V. – op de hoogte waren van de financiële voorwaarden waaronder de verdachte werkzaamheden verrichtte ten behoeve van de stichtingen. Binnen [belastingadvieskantoor] N.V. was ook slechts een beperkte ruimte van 10% om van de standaard uurtarieven af te wijken. Voorts wijst de verdediging erop dat de principalen van de stichtingen hebben ingestemd met facturatie van de werkzaamheden tegen commercieel tarief, hetgeen onder meer ook zou moeten volgen uit de zogenaamde ‘letter of wishes’ van één der principalen, mevrouw [principaal 1]  (hof: d.d. 18 januari 2005) . Volgens de verdediging moeten de beide principalen hebben geweten dat de verdachte zijn bestuurswerkzaamheden verrichtte onder de paraplu van [belastingadvieskantoor] N.V. 
     
     
     
       
         D.2   
         De publica fides is niet geschaad door de wijze van specificatie op de facturen (feit 1) 
       
       Het gegeven dat de facturen summier zijn maakt deze in de visie van de verdediging evenmin vals. Het summiere karakter van de omschrijving van de geleverde diensten op de facturen zet de publica fides niet op het verkeerde been. Voor zover sprake is van een vage omschrijving op de facturen geldt die vaagheid voor eenieder. Overigens was het toentertijd niet ongebruikelijk bij [belastingadvieskantoor] N.V. en andere grote advocaten- en belastingadvieskantoren om een algemene niet-gespecificeerde factuur uit te sturen.  
     
     
     
       Daarbij komt dat de advieskosten van [belastingadvieskantoor] N.V. gespecificeerd waren opgenomen in de jaarrekeningen van de stichtingen, zodat volgens de raadsman niet kan worden gezegd dat de verdachte de facturen heeft opgemaakt om een en ander verborgen te houden.  
     
     
     
       Voorts is aangevoerd dat, indien en voor zover een factuur op bestuurswerkzaamheden betrekking zou hebben, zulks in theorie had kunnen leiden tot het verlies van de ANBI-status, doch die omstandigheid maakt de facturen nog niet vals. Het enkele gegeven dat de betaling van een factuurbedrag niet in overeenstemming is met het fiscaal regime van de debiteur (omdat bestuurswerkzaamheden ingevolge de ANBI-wetgeving niet zouden mogen worden gedeclareerd), maakt nog niet dat die factuur vals is, aldus de raadsman.  
     
     
     
       Daarnaast is het zo dat de verdachte de door hem gewerkte uren doorgaf aan zijn secretaresse, die deze op haar beurt invoerde in het tijdschrijfsysteem. De verdachte keurde vervolgens een concept-declaratie goed, waarna de definitieve factuur is uitgedraaid en verzonden aan de stichting. Hierdoor vraagt de verdediging zich af of de betrokkenheid van de verdachte afdoende is om hem als pleger van het onder feit 1 tenlastegelegde aan te kunnen merken. 
     
     
     
       De rechtbank heeft onder verwijzing naar het (diergeneesmiddelen)arrest van de Hoge Raad van 22 januari 2008 (ECLI:NL:HR:2008:BB6354) geoordeeld dat de litigieuze facturen vals zijn. De verdediging heeft ten verwere aangevoerd dat in casu geen sprake is van een gelijksoortig geval, in die zin dat door het noteren van een algemene omschrijving niet is verhuld wat daadwerkelijk werd geleverd en voorts dat het verhullen ook niet geschiedde met het opzet om effectieve toepassing van de wet- en regelgeving te ontgaan. Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, wijken de declaraties van de verdachte volgens de raadsman niet af van de andere facturen van [belastingadvieskantoor] N.V. en ook niet van facturen aan andere cliënten, waaronder de principalen [principaal 2] en [principaal 1] in privé. Dat de uitgaande facturen aan de stichtingen niet werden gespecificeerd kan mogelijk onwenselijk of civiel onjuist zijn, doch zulks rechtvaardigt niet de aanname dat de verdachte bewust de publica fides heeft geschaad, aldus de raadsman. Van een eventuele verhullingshandeling in voormeld verband is niet gebleken. Integendeel, zowel [belastingadvieskantoor] N.V. en de overige bestuursleden van de stichtingen wisten van de werkzaamheden van de verdachte en de Belastingdienst is – getuige de verklaring van belastingambtenaar [belastingambtenaar 1] – goed in staat gebleken te kunnen controleren of aan de voorwaarden voor de ANBI-status werd voldaan.  
     
     
     
       
         D.3   
         Het formulier ‘aanvraag algemeen nut beogende instelling’ heeft geen bewijsbestemming (feit 2) 
         De verdediging stelt zich op het standpunt dat niet ieder onjuist schriftelijk bescheid een valsheid in de zin der wet kan opleveren. Dat is alleen het geval indien dat geschrift een bewijsbestemming heeft. De aanvraag voor de ANBI-status behelst niet meer of minder dan een juridisch partijstandpunt, zoals een bezwaarschrift, en daaraan komt volgens de raadsman geen bewijsbestemming toe.  
     
     
     
       
         D.4   
         De in de ANBI-regelgeving voorkomende begrippen zijn te onduidelijk (feit 2) 
         De verdediging heeft aangevoerd dat de in de ANBI-regelgeving voorkomende begrippen ‘beschikken alsof het zijn eigen vermogen is’, ‘beloning, met uitzondering van een onkostenvergoeding en/of vacatiegeld’ en ‘beleidsplan’ in het geheel niet zonneklaar zijn. De ANBI-regelgeving is in 2008 ingrijpend veranderd en over de exacte duiding van de daarin voorkomende open begrippen is sinds geruime tijd onduidelijkheid. Die begrippen hebben zich tot op de dag van vandaag nog steeds niet uitgekristalliseerd. Tijdens het strafrechtelijke onderzoek is volgens de verdediging gebleken dat de invulling zoals de Belastingdienst die geeft aan deze open normen steunt op meningen, veronderstellingen en aannames van individuele controleambtenaren. Bij dergelijke onduidelijke begrippen ligt willekeur op de loer. Deze onduidelijkheid staat aan bewezenverklaring van het onder feit 2 tenlastegelegde (voorwaardelijk) opzet in de weg. 
     
     
     
       
         D.5   
         De bestuursleden beschikten niet over het vermogen van de stichtingen als ware het hun eigen vermogen, er was geen sprake van een beloning anders dan onkostenvergoeding en/of vacatiegeld en er was een actueel beleidsplan aanwezig (feit 2) 
       
       De verdachte heeft nimmer over het vermogen van de stichtingen kunnen beschikken als ware het zijn eigen vermogen. Hij had immers geen zelfstandige beslissingsbevoegdheid, maar de instemming nodig van de medebestuursleden van de stichtingen. Voorts is deze betreffende bepaling opgenomen in de ANBI-regelgeving met het oog op de situatie dat de persoon die het geld schonk aan de stichtingen vervolgens in het bestuur zitting nam en het geld daarna zou aanwenden voor de vervulling van persoonlijke behoeftes. In die situatie zou enerzijds geprofiteerd worden van een vrijstelling van successierechten, terwijl het geld de facto van de schenker bleef. Het beschikkingscriterium mag niet uit de omstandigheden worden afgeleid, maar moet aan de hand van formele stukken worden vastgesteld. Van een situatie in voormelde zin is volgens de verdediging evident geen sprake. 
     
     
     
       De vergoedingen voor de werkzaamheden van de verdachte voor de stichtingen heeft hij nooit rechtstreeks ontvangen. De facturatie van zijn werkzaamheden voor de stichtingen liep namelijk via [belastingadvieskantoor] N.V., waardoor de vergoedingen bij die vennootschap binnenkwamen. De praktijkvennootschap van de verdachte ontving vervolgens een winstaandeel uit de samengebrachte omzetten van alle partners van [belastingadvieskantoor] N.V. Dat winstaandeel was niet gebaseerd op een percentage van de eigen omzet van de verdachte. De verdachte heeft volgens de verdediging aldus nimmer enige bestuursvergoeding ontvangen van de stichtingen. 
     
     
     
       Met betrekking tot het beleidsplan is door de verdediging aangevoerd dat de stelling dat de stichtingen geen beleidsplan hadden, zich niet verhoudt met hetgeen medeverdachte [medeverdachte] daarover heeft verklaard. [medeverdachte] verklaarde over de aanwezigheid van beleidsbrieven waarin de visie voor de komende jaren werd ontwikkeld, beleidsnotities en strategienota’s. Getuige [fiscalist-medewerker] heeft verklaard dat er meerdere beleidsplannen waren opgesteld en dat zij deze op enig moment heeft samengevoegd. De verdediging wijst er op dat een groot deel van de in dit verband relevante stukken niet aan het procesdossier zijn toegevoegd, reden waarom het onmogelijk is om te kunnen duiden of deze stukken afzonderlijk, of in samenhang beschouwd, kwalificeren als een beleidsplan. In ieder geval, zo er geen beleidsplan was, is de verdachte zich daar niet van bewust geweest, omdat hij anders zijn medewerkster [fiscalist-medewerker] wel de opdracht zou hebben gegeven om een dergelijk plan op te stellen. Daarmee kan niet worden bewezen dat sprake was van opzet bij de onjuiste beantwoording van de vraag of de stichtingen beschikten over een actueel beleidsplan.  
       
         Het hof overweegt dienaangaande als volgt. 
     
     
   
   
     E. 
     Uit het onderzoek ter terechtzitting en de inhoud van het procesdossier zijn de volgende feiten en omstandigheden naar voren gekomen. Het hof zal hierna tevens ingaan op de door de verdediging gevoerde bewijsverweren. 
   
   
     
       
     
     
       E.1   
       De vier goede doelenstichtingen en betrokken (rechts)personen  
       Principalen [principaal 2] en [principaal 1] beschikten over een aanzienlijk vermogen van tientallen respectievelijk honderden miljoenen euro’s en hadden de wens om een deel daarvan ten goede te laten komen aan goede doelen. 
     
     
       Ter verwezenlijking van dat doel zijn diverse stichtingen opgericht: [stichting 1] (op 21 december 1995), [stichting 2] (op 9 december 2002), [stichting 3] (op 22 september 1997) en [stichting 4] (op 17 mei 2004). De stichtingen [stichting 2] , [stichting 3] en [stichting 4] zijn door de verdachte opgericht. De verdachte was vanaf de oprichting als voorzitter betrokken bij alle vier de stichtingen. Medeverdachte [medeverdachte] was vanaf 14 januari 1998 betrokken als secretaris en penningmeester bij de [stichting 1] en de [stichting 3] en vanaf de oprichting als secretaris en penningmeester betrokken bij de [stichting 2] en de [stichting 4] . In de tenlastegelegde periode werd het bestuur van deze stichtingen, zoals reeds is vermeld, gevormd door verdachte [verdachte] als voorzitter, medeverdachte [medeverdachte] als secretaris en penningmeester en [bestuurslid] als bestuurslid. De bestuurders waren gezamenlijk bevoegd. 
     
     
     
       Het vermogen van de [stichting 1] en de [stichting 2] , beide opgericht in opdracht van mevrouw [principaal 1] voornoemd, bedroeg ultimo 2010 ruim € 143.000.000,00.  Het vermogen van de [stichting 3] en de [stichting 4] , beide opgericht in opdracht van mevrouw [principaal 2] voornoemd, bedroeg ultimo 2010 bijna € 35.000.000,00. 
       
         In een (ongetekende) ‘letter of wishes’ van 18 januari 2005 van [principaal 1] , gericht aan het bestuur, is met betrekking tot de [stichting 1] en [stichting 2] onder meer het volgende vermeld:  
       
         “(…) het [is] mijn nadrukkelijke wens dat u en alle opvolgende besturen na u het vermogen van beide stichtingen dusdanig benutten dat hun doelstelling zo lang mogelijk zullen worden gerealiseerd. Praktisch gesproken betekent dit dat beider vermogens in beginsel oneindig, dus nadrukkelijk ook na uw en mijn verscheiden aan deze doelstellingen dienstbaar moeten blijven.  
         
         U weet als geen ander wat het implementeren van een dergelijk beleid voor consequenties heeft op het gebied van het (te adopteren) beleggingsbeleid en daaraan gekoppelde budgetten.  
         
         Inhoudelijk zal ik wensen dat het beleid dat u thans heeft ingezet op de verschillende maatschappelijke terreinen – onder meer medisch, sociaal, kunst, cultuur en wetenschappelijk onderzoek, waarbij creativiteit, innovatie, impact en enthousiasme sleutelwoorden zijn – nadrukkelijk en op professionele wijze wordt gecontinueerd. Dit stelt hoge eisen aan de kwaliteiten en de betrokkenheid van bestuurders en allen die voor die stichtingen werkzaam zijn. Ik vraag aan u en uw opvolgers hieraan geen concessies te doen en niet te verworden tot een college dat wegzakt in de grauwgrijze middelmaat van stempelaars van kamerstukken (het hof begrijpt: hamerstukken).” 
         
         
       
       In een verklaring van [principaal 2] van 6 november 2012 met betrekking tot [stichting 3] en [stichting 4] is te lezen: 
       
         “Ondergetekende, (…), verklaart/bevestigt hierbij dat bij de oprichting van [stichting 3] en [stichting 4] alle bij de stichting te betrekken personen en/of organisatie op zakelijke basis zouden kunnen/gaan opereren.” 
         
         
       
       De verdachte is in mei 1983 als fiscalist in dienst getreden van [voormalige naam belastingadvieskantoor] B.V. (later en thans genaamd [belastingadvieskantoor] N.V.). In 1991 werd de verdachte vennoot. Tussen april 2005 en zijn vertrek per 4 maart 2013 werkte de verdachte op de vestiging Eindhoven. Bij deze vestiging was de verdachte vanaf 1 mei 2007 kantoorleider.  De verdachte was specialist op het gebied van de fiscale ANBI-regelgeving.  De verdachte kende de principalen van eerdere zakelijke relaties en hem is door hen gevraagd om persoonlijk leidende werkzaamheden ten behoeve van de stichtingen te gaan verrichten. 
       Uit de urenverantwoording van de verdachte over de jaren 2008 tot en met september 2012 volgt dat de verdachte in totaliteit 12.142,62 gewerkte uren geschreven zou hebben, waarvan er 875,24 betrekking hebben op derden (dus niet de stichtingen) en 2.131 uren op kantoormanagement, vakanties et cetera (dus niet de stichtingen). De verdachte besteedde in genoemde periode derhalve ongeveer 75% van zijn tijd aan de stichtingen. 
     
     
     
       Medeverdachte [medeverdachte] is eind 1997 door de verdachte gevraagd om als penningmeester en secretaris toe te treden tot het bestuur van de stichtingen. De verdachte kende [medeverdachte] op zakelijk vlak, namelijk uit hoofde van de voormalige functie van [medeverdachte] als controller bij [onderneming] .  Medeverdachte [medeverdachte] stond bekend als zeer precies en zorgvuldig, reden waarom de verdachte in hem een geschikt persoon zag om de financiële administratie van de stichtingen te laten verzorgen. 
     
     
     
       In de tenlastegelegde periode was medeverdachte [medeverdachte] tevens directeur-enigaandeelhouder van [besloten vennootschap medeverdachte] B.V. Met ingang van 1 januari 2007 heeft medeverdachte [medeverdachte] zijn werkzaamheden voor de stichtingen ondergebracht in zijn vennootschap. 
     
     
     
       
         E.2   
         De litigieuze facturen, urenspecificaties en verrichte werkzaamheden 
       
       In de periode van januari 2008 tot en met december 2012 zijn 186 facturen opgemaakt betreffende de voor de stichtingen verrichte werkzaamheden. Een selectie daarvan is opgenomen in de tenlastelegging. Het betreft de navolgende facturen: 
     
     i. vier facturen, volgens factuuropdruk afkomstig van [belastingadvieskantoor] N.V., kantooradres [vestigingsadres] te Eindhoven, gericht aan [stichting 1] , d.d. 27 januari 2009 ad € 46.885,99 (betrekking hebbend op de periode november 2008 tot en met december 2008) , 14 mei 2009 ad € 46.112,51 (betrekking hebbend op de periode maart 2009 tot en met april 2009) , 21 januari 2011 ad € 29.452,50 (betrekking hebbend op de maand december 2009)  en 19 december 2011 ad € 33.915,00 (betrekking hebbend op de maand november 2011) , met daarop telkens de algemene omschrijving ‘voor onze werkzaamheden in de periode’; 
     ii. vier facturen, volgens factuuropdruk afkomstig van [belastingadvieskantoor] N.V., kantooradres [vestigingsadres] te Eindhoven, gericht aan [stichting 3] , d.d. 30 september 2008 ad € 36.652,00 (betrekking hebbend op de periode juli 2008 tot en met augustus 2008) , 16 november 2009 ad  € 22.490,99 (betrekking hebbend op de maand oktober 2009) , 3 mei 2010 ad € 23.740,50 (betrekking hebbend op de maand maart 2010)  en 24 oktober 2011 ad € 23.502,50 (betrekking hebbend op de maand september 2011) , met daarop telkens de algemene omschrijving ‘voor onze werkzaamheden in de periode’; 
     iii. vier facturen, volgens factuuropdruk afkomstig van [belastingadvieskantoor] N.V., kantooradres [vestigingsadres] te Eindhoven, gericht aan [stichting 2] , d.d. 5 augustus 2008 ad € 61.642,00 (betrekking hebbend op de periode mei 2008 tot en met juni 2008) , 28 januari 2010 ad € 23.562,00 (betrekking hebbend op de maand december 2009) , 15 november 2010 ad € 34.748,00 (betrekking hebbend op de maand oktober 2010)  en 22 maart 2011 ad € 47.362,00 (betrekking hebbend op de maand februari 2011) , met daarop telkens de algemene omschrijving ‘voor onze werkzaamheden in de periode’; 
     iv. zes facturen, volgens factuuropdruk afkomstig van [belastingadvieskantoor] N.V., kantooradres [vestigingsadres] te Eindhoven, gericht aan [stichting 4] , d.d. 31 maart 2008 ad € 54.145,00 (betrekking hebbend op de periode januari 2008 tot en met februari 2008) , 22 juni 2009 ad  € 19.873,00 (betrekking hebbend op de maand mei 2009) , 25 mei 2010 ad € 30.345,01 (betrekking hebbend op de maand april 2010) , 12 juli 2011 ad € 31.178,00 (betrekking hebbend op de maand juni 2011) , 22 mei 2012 ad € 37.485,00 (betrekking hebbend op de maand april 2012)  en 16 juli 2012 ad € 44.863,00 (betrekking hebbend op de maand juni 2012) , met daarop telkens de algemene omschrijving ‘voor onze werkzaamheden in de periode’. 
     
     
       Al de hiervoor genoemde en tenlastegelegde facturen hebben (tevens) betrekking op bestuurswerkzaamheden, in rekening gebracht tegen het destijds geldende partnertarief (oplopend van € 475,00 in 2008 tot € 580,00 in 2012, telkens exclusief BTW)  van [belastingadvieskantoor] N.V. 
     
     
     
       De verdachte heeft met betrekking tot de wijze van zijn declaraties verklaard dat hij aan het einde van elke dag zijn tijdsbesteding op een blaadje of in zijn agenda schreef. Aan het einde van de week gaf hij het getotaliseerde overzicht aan zijn secretaresse ter verwerking in het declaratiesysteem. De facturering zag hij maandelijks terug. De verdachte heeft ook de proefdeclaraties, die waren opgesteld naar aanleiding van de ingebrachte uren en verschotten, geaccordeerd. De verdachte bepaalde wat er op de definitieve facturen moest komen.  Verdachte heeft verklaard dat niemand zonder zijn medewerking aan de hand van de urenverantwoording kon zien wat hij precies had gedaan. Daar hadden ze zijn hulp voor nodig, aldus de verdachte. [belastingadvieskantoor] N.V. kon dit niet zien en de stichtingen ook niet. Als hij, zogezegd, zou ‘omvallen’, dan zou er een probleem zijn. Dan kon men niet exact vaststellen wat hij gedaan had.  Verdachte heeft verder verklaard dat aan de hand van de omschrijvingen van de specificaties van de tijdregels niet zonder meer was vast te stellen wat hij precies had gedaan; dat vergt een toelichting van de verdachte. Verdachte heeft verklaard dat er niet meer gedetailleerde vastleggingen zijn. Verdachte heeft verklaard dat als hem gevraagd zou worden om te beschrijven wat hij op een bepaalde datum een paar jaar terug, waar hij de toelichting ‘diversen’ had vermeld, had gedaan, dat hij dat niet zonder meer kon beschrijven. 
     
     
     
       De verdachte heeft met betrekking tot de reden van het declareren via [belastingadvieskantoor] N.V. verklaard dat hij niet ontkent dat het anders had gekund. De verdachte wilde graag bij [belastingadvieskantoor] N.V. blijven, want dat is volgens hem ‘de eredivisie op het gebied van fiscaal recht’. 
       Getuige [secretaresse] , secretaresse van de verdachte bij [belastingadvieskantoor] N.V. te Eindhoven, heeft verklaard dat zij de uren invoerde. Zij kreeg daarvoor een handgeschreven A4-papier waarop stond op welke cliënt welke uren moesten worden geboekt. Daarop stond op minimale wijze vermeld welke werkzaamheden de verdachte had verricht. [secretaresse] heeft nooit een verzoek gehad om een specificatie aan te leveren. Het opmaken van de facturen geschiedde door de administratie. [secretaresse] kreeg van de administratie een map met proefdeclaraties en gaf die aan [verdachte] . Dit betroffen conceptfacturen die werden opgemaakt aan de hand van de geboekte tijd. De verdachte accordeerde deze facturen voordat de facturen werden verstuurd. 
     
     
     
       Van [belastingadvieskantoor] N.V. is door de Belastingdienst een urenverantwoording van de verdachte over de jaren 2008 tot en met september 2012 ontvangen. In totaliteit is over die periode sprake van 12.142,62 geschreven uren, waarvan er 9.136,38 uren op de stichtingen zijn verantwoord. Dit is 75% van het totaal. Eén van de onderwerpen in de onderverdeling is getiteld ‘inzake bestuur, retraite, [besloten vennootschap medeverdachte] , [medeverdachte] , [bestuurslid] , [betrokkene 1] , [betrokkene 2] , [betrokkene 3] , bespreking inz stichtingen’, hetgeen een totaal aantal uren van 1.047,00 beloopt (9% van het totaal).  De verdachte heeft ten overstaan van het hof verklaard dat naast de operationele werkzaamheden ten behoeve van de stichtingen, ook bestuurswerkzaamheden tegen het commerciële partnertarief van [belastingadvieskantoor] N.V. aan de stichtingen in rekening zijn gebracht. 
     
     
     
       Op grond van de urenverantwoording van de verdachte zijn volgens het rapport van [consultancy-kantoor] over de jaren 2008 tot en met 2012 totaal 2.141 gewerkte uren geclassificeerd als ‘fiscaal/juridisch’. Op een totaal van 12.142,62 geschreven uren betreft het aldus, uitgaande van de eigen urenverantwoording van de verdachte, 17,6% van de tijd die aan fiscaal en/of juridisch advies ten behoeve van de stichtingen zou zijn besteed.  De verdachte heeft ook ten overstaan van het hof erkend dat er in verhouding weinig fiscaal advieswerk is verricht. 
       
         Zowel medeverdachte [medeverdachte] , medebestuurslid [bestuurslid] als de verdachte hebben verklaard dat de jaarlijkse ‘bestuursretraite’ echte bestuurswerkzaamheden waren, omdat daar specifiek werd gesproken over het beleid, de in te zetten scouts, het budget en de jaarrekeningen. De daarmee samenhangende uren werden door de verdachte gedeclareerd via [belastingadvieskantoor] N.V. Aansluitend aan de veel frequenter gehouden projectvergaderingen (ook wel eens ten onrechte aangeduid als bestuursvergaderingen) werd ook wel eens relatief kort gesproken over bestuurswerkzaamheden, aldus medeverdachte [medeverdachte] . 
       Over de ‘bestuursvergaderingen’ heeft getuige [secretaresse] verklaard dat die eens per kwartaal plaatsvonden, op het kantoor in Eindhoven. [secretaresse] plande deze vergaderingen in. De vergaderingen begonnen rond een uur of tien en waren meestal rond 17.00 of 18.00 uur klaar. Eén keer per jaar was er ook een retraite. Zij regelde de locatie voor de drie bestuursleden [verdachte] , [medeverdachte] en [bestuurslid] . 
     
     
     
       Alle aan de stichtingen toegezonden facturen, afkomstig van [belastingadvieskantoor] N.V., zijn voldaan.  Verdachte heeft verklaard dat het bestuur van de stichtingen niet expliciet opdracht heeft gegeven aan [belastingadvieskantoor] N.V. om de gefactureerde werkzaamheden uit te voeren.  Getuige [bestuurslid] heeft verklaard zo’n opdracht nooit te hebben gezien.  Verdachte heeft verklaard dat een formele toestemming van [belastingadvieskantoor] N.V. om met zijn bestuurswerk door te gaan er natuurlijk niet was. 
       
         De medeverdachte [medeverdachte] , penningmeester van de stichtingen, heeft verklaard dat hij alles controleerde tot in het uiterste detail, met uitzondering van de betalingen ten aanzien van de werkzaamheden van medebestuurders en adviseurs. Dat ging volgens hem op basis van vertrouwen; de onderlinge chemie die er bestond zou beschadigd worden als hij urenspecificaties van de verdachte bij [belastingadvieskantoor] N.V. zou opvragen.  Medeverdachte [medeverdachte] vond controle van de facturen van [belastingadvieskantoor] N.V. ook niet noodzakelijk vanwege de goede naam van [belastingadvieskantoor] N.V.  Dat was volgens hem niet zomaar een kantoortje van om de hoek.  Medeverdachte [medeverdachte] heeft verklaard dat hij steeds het idee heeft gehad dat de bijdrage van verdachte onder de paraplu van [belastingadvieskantoor] N.V. was, vandaar dat hij in zijn verklaringen steeds een deel van de verantwoordelijkheid bij [belastingadvieskantoor] N.V. legt.  De verdachte heeft bij gelegenheid van zijn verhoor door de Belastingdienst/FIOD onderschreven dat [medeverdachte] op basis van vertrouwen handelde.  Ook medebestuurder [bestuurslid] heeft als getuige verklaard dat vorenbedoelde facturen op basis van vertrouwen werden behandeld. 
       
         E.3   
         Verklaring van de verdachte ter terechtzitting in hoger beroep  
         De verdachte heeft ten overstaan van het hof onder meer verklaard dat hij de principalen [principaal 1] en [principaal 2] kende vanuit zijn fiscale adviespraktijk. De verdachte heeft bevestigd dat de gewerkte uren voor zijn werkzaamheden ten behoeve van de stichtingen werden gedeclareerd tegen het gangbare commerciële tarief bij [belastingadvieskantoor] N.V. De facturen werden ook op naam van [belastingadvieskantoor] N.V. gestuurd. Het is volgens de verdachte juist dat [belastingadvieskantoor] N.V. de werkzaamheden niet zelf had verricht, maar hijzelf. Als de verdachte de werkzaamheden niet ‘onder de paraplu’ van [belastingadvieskantoor] N.V. had laten verlopen, dan had hij als commercieel tarief niet het tarief van [belastingadvieskantoor] N.V. van tot ongeveer 600 euro per uur (exclusief BTW) kunnen rekenen. Het was belangrijk voor de verdachte om aan [belastingadvieskantoor] N.V. verbonden te blijven, omdat dat kantoor – zoals hij ook bij gelegenheid van zijn verhoor bij de FIOD heeft verklaard – meedoet in de ‘fiscale eredivisie’.  
       Alle gewerkte uren zijn zonder onderscheid en met een algemene omschrijving ‘voor onze werkzaamheden in de periode’ gefactureerd. Bij die uren zitten zowel gemaakte uren voor bestuurswerkzaamheden als operationele werkzaamheden, aldus de verdachte.  De wijze van facturatie aan de stichtingen is volgens de verdachte nooit anders geweest en na de invoering van de fiscale ANBI-regelgeving per 2008 niet gewijzigd. 
     
     
     
       Het klopt volgens de verdachte dat het zonder hem aan de hand van de facturen niet te zien is wat de precieze werkzaamheden zijn die door hem ten behoeve van de stichtingen zijn verricht. Verder heeft de verdachte bevestigd dat het merendeel van zijn werkzaamheden zag op operationele werkzaamheden ten behoeve van de goede doelen die door de stichtingen werden ondersteund. 
     
     
     
       De verdachte heeft erkend de vier tenlastegelegde aanvragen voor de fiscale status van ANBI te hebben ondertekend en ingediend bij de Belastingdienst. 
     
     
     
       
         E.4   
         Verklaringen en correspondentie van het bestuur en medewerkers van [belastingadvieskantoor] N.V. inzake de werkzaamheden ten behoeve van de stichtingen  
         Uit een e-mailbericht van 29 oktober 2004 van mr. [bestuursvoorzitter 1] , destijds bestuursvoorzitter van [belastingadvieskantoor] N.V., aan de verdachte, komt naar voren dat beiden een gesprek hebben gehad over de praktijk van de verdachte. De werkzaamheden van de verdachte ten behoeve van de stichtingen besloegen volgens [bestuursvoorzitter 1] veel meer dan 50% van zijn werkzaamheden. Het fiscale bestanddeel leek [bestuursvoorzitter 1] , gezien de aard van het soort fondsen, betrekkelijk beperkt. De betrokkenheid van anderen binnen [belastingadvieskantoor] N.V. was, althans ten tijde van het schrijven van het e-mailbericht, uiterst beperkt. De vraag die de verdachte niet goed kon beantwoorden was wat het verband is tussen zijn werkzaamheden en de praktijk van het kantoor. Als de werkzaamheden geen onderdeel konden worden van de praktijk van [belastingadvieskantoor] N.V., dan zal de verdachte voor de keuze gesteld moeten worden: een andere praktijk of ‘wegwezen’. 
     
     
     
       In een brief van [partner belastingadvieskantoor 1] en [partner belastingadvieskantoor 2] van 22 maart 2005 aan de verdachte is te lezen dat de verdachte bewust een weg is ingeslagen die hem verder van de normale fiscale praktijkvoering binnen [belastingadvieskantoor] N.V. heeft vervreemd. Dit heeft in belangrijke mate te maken met de ‘charity en social venturing’-activiteiten van de verdachte. Inmiddels zou zijn vastgesteld dat een dergelijke praktijk niet past binnen de praktijk van [belastingadvieskantoor] N.V. Aan de verdachte is te kennen gegeven dat de toegevoegde waarde van het functioneren van de verdachte niet is geweest wat van een aandeelhouder van [belastingadvieskantoor] N.V. verwacht mag worden. Aan de verdachte is de wens te kennen gegeven met betrekking tot de toekomst duidelijke afspraken te maken, waaronder dat tenminste de helft van de declarabele en niet-declarabele productie ziet op uren die op kantoor worden besteed en dat de praktijk van de verdachte een praktijk is waarvan het dagelijks bestuur heeft vastgesteld dat die past binnen de praktijk van het kantoor Eindhoven. 
     
     
     
       Bij brief van 6 april 2005 heeft bestuursvoorzitter mr. [bestuursvoorzitter 1] van [belastingadvieskantoor] N.V. aan de verdachte te kennen gegeven een aantal punten op een rij te zetten met betrekking tot de activiteiten en werkzaamheden van de verdachte ‘in de komende periode’. Tijdens een eerste gesprek in het najaar 2004 is duidelijk geworden dat een belangrijk deel van de werkzaamheden die de verdachte ‘de afgelopen jaren’ heeft verricht betrekking heeft op werkzaamheden voor vermogensfondsen welke goede doelen nastreven. Er is besproken dat deze werkzaamheden afgebouwd zullen moeten worden nu de werkzaamheden als zodanig niet passen binnen het werkgebied van het kantoor. Het is onverenigbaar met het aandeelhouderschap van [belastingadvieskantoor] N.V. Verdachte heeft toegezegd deze werkzaamheden te zullen afbouwen. Een en ander betekent dat verdachte de fiscale praktijk in belangrijke mate weer zal moeten gaan opbouwen. 
     
     
     
       Bij brief van 10 april 2005 heeft de verdachte bestuursvoorzitter mr. [bestuursvoorzitter 1] van [belastingadvieskantoor] N.V. te kennen gegeven dat afbouw van zijn charity en social venturing-praktijk zal betekenen dat [belastingadvieskantoor] N.V. niet meer voor deze werkzaamheden zal declareren. 
     
     
     
       Uit een notitie van bestuursvoorzitter mr. [bestuursvoorzitter 1] van [belastingadvieskantoor] N.V. d.d. 10 januari 2006 volgt dat de declarabele productie van de verdachte over 2005 ruim 1.850 uren bedraagt. Ruim 1.500 uren hebben evenwel betrekking op zijn werk voor de stichtingen. Niet kon worden afgeleid of en vooral in welke mate het stichtingenwerk een fiscale inhoud had. [bestuursvoorzitter 1] merkt op dat als het stichtingenwerk inderdaad afneemt en concrete acquisitie wordt ondernomen, dat dan [verdachte] lijkt te functioneren naar de geest van de afspraak en in het belang van het kantoor en de praktijk. 
     
     
     
       Medevennoot [partner belastingadvieskantoor 3] en kantoorleider van het kantoor Eindhoven heeft als getuige bij de Belastingdienst/FIOD verklaard dat, vanuit [belastingadvieskantoor] N.V. gezien, een fiscalist fiscaal recht bedrijft en de rest bijzaak is. Er moet bij de werkzaamheden een principiële verbinding zijn met het vakgebied fiscaliteit. Samen met vennoten [partner belastingadvieskantoor 4] en [partner belastingadvieskantoor 5] heeft [partner belastingadvieskantoor 3] , vermoedelijk in 2006, met de verdachte een gesprek gevoerd over zijn fiscale praktijk. De verdachte moest zich aanpassen, aldus [partner belastingadvieskantoor 3] . 
     
     
     
       Medeverdachte [medeverdachte] heeft verklaard dat verdachte hem in 2006 heeft verteld dat het dagelijks bestuur van [belastingadvieskantoor] N.V. met hem had gesproken over de dossiers van de stichtingen en dat deze in orde waren en ‘dat alles oké’ was. 
       
         Medevennoot [partner belastingadvieskantoor 6] heeft bij gelegenheid van zijn verhoor door de Belastingdienst/FIOD op een vraag of bestuurswerkzaamheden en scoutingwerkzaamheden voor algemeen nut beogende instellingen onder de omschrijving ‘rechtspraktijk’ vallen bij [belastingadvieskantoor] N.V. verklaard dat dit niet het geval is. Er zijn evenwel grenssituaties: de nevenfuncties. Het is de bedoeling daar niet te veel tijd aan te besteden. Het feit dat sprake is van nevenfuncties betekent volgens [partner belastingadvieskantoor 6] per definitie dat het niet binnen de echte activiteiten van [belastingadvieskantoor] N.V. valt.  [partner belastingadvieskantoor 6] heeft in zijn bestuursperiode, van juni 2006 tot juni 2010, één keer contact gehad met [verdachte] over zijn werkzaamheden. Verdachte heeft verklaard dat [partner belastingadvieskantoor 6] hem eens vroeg of zijn gewerkte uren fiscaal waren en dat hij in die periode veel bezig was met de nieuwe wetgeving, dus dat hij dat kon beamen.  [partner belastingadvieskantoor 6] heeft verklaard dat achteraf geredeneerd de verdachte hem op een dwaalspoor heeft gebracht. Volgens [partner belastingadvieskantoor 6] had verdachte het dagelijks bestuur op enig moment op de hoogte moeten brengen dat hij de afspraak met [bestuursvoorzitter 1] niet was nagekomen, dus dat hij de bestuurlijke werkzaamheden niet had afgebouwd en dat hij die nog steeds declareerde via [belastingadvieskantoor] N.V., in plaats van die werkzaamheden in privé voort te zetten. 
     
     
     
       Getuige [bestuursvoorzitter 2] , vanaf juni 2010 tot 24 april 2014 voorzitter van het dagelijks bestuur van [belastingadvieskantoor] N.V. en ten tijde van het verhoor partner bij [belastingadvieskantoor] N.V., heeft bij gelegenheid van zijn verhoor door de Belastingdienst/FIOD verklaard in antwoord op de vragen wat de bezwaren van [belastingadvieskantoor] N.V. zijn tegen de handelwijze van de verdachte: ‘Het is maatschappelijk onaanvaardbaar om voor (het hof begrijpt: door verdachte verrichte) werkzaamheden tarieven in rekening te brengen die zijn vastgesteld voor gekwalificeerd en hoogwaardig juridisch en fiscaal advies. Dat is ook de reden dat [belastingadvieskantoor] N.V. met de stichtingen een terugbetaling is overeengekomen ter hoogte van het in rekening gebrachte bedrag gecorrigeerd met het acceptabele bestuurdersbeloning niveau. Wij hebben gekeken naar de VFI-code. Op basis van deze criteria heeft een ranking plaatsgevonden, daarmee kwamen we op € 120.000 per jaar voor [verdachte] .’  Volgens [bestuursvoorzitter 2] geldt voor de meeste vennoten dat zij 1400 tot 1600 declarabele uren moeten hebben. 
     
     
     
     
       
         E.5   
         Fiscaalrechtelijk kader bezoldiging bestuurders van ANBI’s 
         Uit artikel 41a, eerste lid, sub e, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (zoals dat gold ten tijde van het tenlastegelegde) volgt dat de leden van het orgaan van een ANBI dat het beleid bepaalt (in casu de besturen van de stichtingen), ter zake van de door hen voor de instelling verrichte werkzaamheden geen andere beloning ontvangen dan een vergoeding voor gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld. 
     
     
     
       Voorts is in artikel 41a, eerste lid, sub i, onder 1, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 bepaald dat de administratie van de instelling zodanig moet zijn ingericht dat daaruit blijkt wat de aard en omvang van de aan de afzonderlijke leden van het orgaan van de instelling dat het beleid bepaalt toekomende onkostenvergoedingen en vacatiegelden zijn. 
     
     
     
       De in voormeld artikel bedoelde bezoldiging is in de Nota van Toelichting op de Wijziging Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 en Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (Stcrt. 2007, 28, p. 9) – voor zover te dezen van belang – als volgt toegelicht: 
       
         “De in onderdeel e opgenomen voorwaarde heeft betrekking op de bezoldiging van en de te betalen financiële tegemoetkoming voor vacatie en gemaakte onkosten aan ‘leden van het orgaan van de instelling dat het beleid bepaalt’. Deze leden mogen ter zake van de door hen voor de instelling verrichte werkzaamheden geen andere beloning ontvangen dan een vergoeding voor gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld. 
       
     
     
     
       
         De in onderdeel e opgenomen voorwaarde impliceert dat de leden van het orgaan van de instelling dat het beleid bepaalt, geen bezoldiging mogen ontvangen voor de door hen als zodanig verrichte werkzaamheden 
          (onderstreping hof). Slechts een vergoeding van gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld zijn toegestaan. Met vergoeding voor gemaakte onkosten wordt bedoeld een vergoeding voor kosten die leden van het orgaan redelijkerwijs moeten maken vanwege het vervullen van de functie bij de instelling. Onder vacatiegeld wordt verstaan de vergoeding toegekend aan bestuursleden voor een vacatie, bijvoorbeeld het bijwonen van een vergadering van het orgaan van de instelling. 
       
     
     
     
       
         Een door de instelling aan de leden betaald vacatiegeld mag niet bovenmatig zijn. Wat vacatie betreft is een ter zake daarvan betaalde vergoeding in elk geval niet bovenmatig indien deze vergoeding overeenkomt met de krachtens het Vacatiegeldenbesluit 1988 (Stb. 1988, 205) door de Minister van Financiën in de Regeling maximumbedragen vacatiegeld 2004 (Stcrt. 1988, 98) vastgestelde maximumbedragen. 
       
     
     
     
       
         (…) 
       
     
     
     
       
         De in onderdeel e opgenomen voorwaarde heeft overigens slechts betrekking op de door de leden als zodanig verrichte werkzaamheden 
          (onderstreping hof). In de praktijk komt bijvoorbeeld wel voor dat bestuurders van een stichting niet alleen een bestuursfunctie, doch tevens een uitvoerende functie bij die stichting vervullen. Voor zover de verrichte werkzaamheden op laatstgenoemde functie betrekking hebben, kan daarvoor uiteraard wel beloning door de instelling plaatsvinden.” 
         
       
     
     
     
       
         E.6   
         Geen valsheid van de facturen op grond van beweerdelijk niet gemaakte uren en een te hoog tarief (feit 1) 
       
       Het hof kan op grond van de inhoud van het procesdossier genoegzaam vaststellen dat er door de verdachte en medeverdachte [medeverdachte] veel uren ten behoeve van de vier stichtingen zijn gemaakt. Onvoldoende is gebleken dat er uren zijn gedeclareerd die in werkelijkheid niet zijn gemaakt. De litigieuze facturen kunnen aldus niet op die grond als vals worden aangemerkt.  
     
     
     
       Evenmin kan die valsheid worden gevonden in de hoogte van het gehanteerde uurtarief. Het enkele feit dat is gedeclareerd tegen commercieel tarief, meer bepaald het partnertarief van [belastingadvieskantoor] N.V. dat de verdachte hanteerde (oplopend van € 475,00 in 2008 tot € 580,00 in 2012, telkens exclusief BTW ), kan naar het oordeel van het hof evenmin de conclusie wettigen dat de facturen valselijk zijn opgemaakt. Daarbij neemt het hof in aanmerking dat uit de schriftelijke verklaringen van de principalen [principaal 2] en [principaal 1] in zekere zin kan worden afgeleid dat de tarifering van de gewerkte uren op zakelijke basis mocht geschieden en voorts dat uit de hiervoor aangehaalde Nota van Toelichting volgt dat werkzaamheden – zijnde andere dan de hierna bedoelde bestuurswerkzaamheden – mochten worden beloond naar commerciële tarieven.  Dat belastingambtenaar [belastingambtenaar 1] heeft verklaard dat het zijn opvatting en die van het ANBI-team van de Belastingdienst is dat het ongewenst is dat een bestuurder naast zijn onbezoldigde bestuurswerkzaamheden ook, andere, wel betaalde werkzaamheden verricht moge zo zijn, de bedoeling van de regelgever laat echter aan duidelijkheid niets te wensen over. Het hof gaat aan die opvatting dan ook voorbij. 
     
     
     
       
         E.7   
         Valsheid van de facturen inzake ten onrechte gedeclareerde bestuurswerkzaamheden (feit 1) 
         De vergoedingen die aan de stichtingen zijn gedeclareerd zien enerzijds op de werkzaamheden die de beleidsbepalende bestuurders als zodanig hebben verricht (hierna: de bestuurswerkzaamheden) en anderzijds op de werkzaamheden die zij uit hoofde van een uitvoerende functie bij de stichtingen hebben verricht (hierna: operationele werkzaamheden). 
     
     
     
       Voor die laatstgenoemde categorie, voor de door de bestuurders verrichte  operationele  werkzaamheden, mochten de stichtingen, overeenkomstig de hiervoor aangehaalde Nota van Toelichting op de Wijziging Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 en Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003, de bestuurders tegen commerciële tarieven belonen. 
     
     
     
       Voor de eerstgenoemde categorie geldt, ingevolge de toelichting bij artikel 41a, eerste lid, sub e, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, dat de bestuurders van de stichtingen geen bezoldiging mogen ontvangen voor de door hen als zodanig verrichte werkzaamheden; slechts een vergoeding van gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld zijn toegestaan. Voor het verrichten van bestuurswerkzaamheden als zodanig mag op grond van de fiscale ANBI-regelgeving derhalve geen beloning tegen commercieel tarief worden gegeven. 
     
     
     
       Het hof stelt echter, op grond van de uit de bewijsmiddelen naar voren komende feiten en omstandigheden, vast dat de verdachte eveneens bestuurswerkzaamheden (zoals onder meer verricht tijdens de ‘bestuursretraites’ en bestuursvergaderingen na afloop van de projectvergaderingen) heeft gefactureerd, althans laten factureren, tegen het hiervoor bedoelde commerciële tarief.   
     
     
     
       De in rekening gebrachte bedragen kunnen niet worden aangemerkt als een onkostenvergoeding of een vacatiegeld, maar zijn een bezoldiging van de bestuurders naar commerciële tarieven. Voor zover die bedragen zien op verrichte bestuurswerkzaamheden, is dat strijdig met de ter zake geldende fiscale ANBI-regelgeving. Bestuurders mogen immers geen vergoeding ontvangen voor de door hen als zodanig verrichte (bestuurs)werkzaamheden. In dit verband verdient het voorts opmerking dat in de oprichtingsakte van de [stichting 2] , opgericht door de verdachte op 9 december 2002, waartoe de verdachte bij notaris mr. [notaris] is verschenen, in artikel 4, vierde lid, is opgenomen: ‘Bestuursleden ontvangen geen vergoeding voor de door hen als zodanig verrichte werkzaamheden’.  Eenzelfde bepaling is opgenomen in de oprichtingsakte van de [stichting 4] . Ook die stichting is opgericht door de verdachte, op 17 mei 2004, waartoe de verdachte eveneens bij notaris mr. [notaris] is verschenen.  Ook alleen al gezien de omvang van de in rekening gebrachte bedragen en de hoogte van het uurtarief is van een vergoeding van gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld geen sprake. 
     
     
     
       Het hof stelt dienaangaande voorts vast dat op de facturen telkens de algemene omschrijving ‘voor onze werkzaamheden in de periode’ is vermeld en dat daarbij is nagelaten om te vermelden dat (eveneens) een vergoeding tegen commercieel tarief voor bestuurswerkzaamheden in rekening werd gebracht. Daarmee is naar het oordeel van het hof sprake van een verhullende of versluierende handeling – die mede werd begaan teneinde de effectieve toepassing en controle van de fiscale wet- en regelgeving op het gebied van ANBI’s te ontgaan, althans te bemoeilijken (zoals hierna zal worden overwogen) – en bijgevolg van intellectuele valsheid in de zin der wet.  
     
     
     
       De omstandigheid dat het destijds, in de tenlastegelegde periode, niet ongebruikelijk was bij grote advocaten- en belastingadvieskantoren om facturen met een algemene omschrijving van de geleverde diensten uit te reiken, leidt het hof niet tot een andersluidend oordeel, alleen al gezien de specifieke aard van de betrokken stichtingen waarin de fiscale ANBI-regelgeving de mogelijkheid om bestuurders te belonen voor hun werkzaamheden beperkt. Juist tegen die achtergrond had het – zeker gezien de kennis en kunde van de verdachte op het gebied van de fiscale ANBI-regelgeving, op welk gebied hij specialist was – in de rede gelegen dat de verdachte bij het in rekening brengen van de gewerkte uren inzichtelijk zou maken welke werkzaamheden bestonden uit bestuurswerkzaamheden en welke werkzaamheden operationele werkzaamheden betroffen. Dat heeft hij evenwel nagelaten. 
       
         Het feit dat de Belastingdienst  achteraf , na de tenlastegelegde periode, in staat is gebleken te kunnen controleren of de stichtingen aan de voorwaarden voor de fiscale ANBI-status voldeden doet niet af aan een bewezenverklaring van het onder feit 1 tenlastegelegde, nu de tenlastegelegde handelingen (bestaande uit het weglaten van een omschrijving van de werkzaamheden en het hanteren van het algemene ‘voor onze werkzaamheden in de periode’) ten tijde van het opmaken van de valse facturen geëigend waren om de gedeclareerde uren en/of soort werkzaamheden te verhullen of versluieren, waar het opzet van de verdachte – zoals hierna nader zal worden overwogen – ook op was gericht. Daarnaast betrof de constatering achteraf door de Belastingdienst dat niet aan de vereisten voor de fiscale ANBI-status werd voldaan de voorwaarde dat de beheerkosten van de instelling niet in een in redelijke verhouding zouden staan tot de bestedingen ten behoeve van het doel van de instelling.  De Belastingdienst kon zonder nader onderzoek – zie hetgeen onder B.4 en B.5 is overwogen – echter niet meteen constateren dat bestuurswerkzaamheden ten onrechte tegen commercieel tarief waren gefactureerd.  
       
         
         E.8   
         Valsheid van de facturen door uit naam van [belastingadvieskantoor] N.V. te factureren (feit 1) 
         Naast het voorgaande is het hof van oordeel dat de facturen ook om een andere reden intellectueel vals zijn, namelijk dat de geleverde diensten zijn gefactureerd op naam van [belastingadvieskantoor] N.V. Deze rechtspersoon was echter geen bestuurder van de stichtingen en heeft evenmin de diensten, bestaande uit bestuurswerkzaamheden en operationele werkzaamheden ten behoeve van de stichtingen, geleverd. Verdachte heeft zich naar anderen toe niet altijd gepresenteerd uit naam van [belastingadvieskantoor] N.V. Dit blijkt uit de verklaringen van getuige [fondsenaanvrager 1] en getuige [fondsenaanvrager 2] , fondsenaanvragers van de stichtingen, alsmede getuige [zus principaal 1] . [fondsenaanvrager 1] wist niet dat de verdachte zijn werk voor de stichtingen op naam van [belastingadvieskantoor] N.V. deed. [fondsenaanvrager 2] dacht dat de verdachte het werk voor de stichtingen op persoonlijke titel deed en niet in zijn functie bij [belastingadvieskantoor] N.V.  Ook de zus en bewindvoerder van principaal [principaal 1] , [zus principaal 1] , heeft verklaard dat zij niet wist dat de verdachte zijn werk voor de stichtingen verrichtte onder de paraplu van [belastingadvieskantoor] N.V. 
     
     
     
       Niet [belastingadvieskantoor] N.V., maar de verdachte pro se als bestuurder, was gerechtigd tot het ontvangen van de vergoedingen. Door facturen uit te reiken op naam van [belastingadvieskantoor] N.V., zoals de verdachte heeft gedaan, is naar het oordeel van het hof ten onrechte de suggestie gewekt dat de geleverde diensten bestonden uit hoogwaardige fiscale en/of juridische advisering, terwijl dat in werkelijkheid voor het overgrote deel niet het geval was en al helemaal niet uit hoofde van een overeenkomst tussen de vier stichtingen en [belastingadvieskantoor] N.V. 
       Door de in rekening gebrachte uren voor de door de verdachte ten behoeve van de stichtingen verrichte werkzaamheden niet nader te specificeren, is naar het oordeel van het hof telkens versluierd dan wel verhuld dat slechts minimaal, althans voor een ondergeschikt aantal uren op basis van het totaal , hoogwaardig fiscaal en/of juridisch advies werd geleverd, terwijl er feitelijk voor het overgrote deel vergoedingen voor bestuurswerkzaamheden en (voor het merendeel) operationele werkzaamheden ten behoeve van de vier stichtingen in rekening werden gebracht.  
       
         De stelling van de verdachte, inhoudende dat zijn werkzaamheden uit hoofde van het eveneens zijn van ‘trusted advisor’ van de principalen pasten bij zijn praktijk binnen [belastingadvieskantoor] N.V. en dat deze daarom geoorloofd waren, kan niet slagen, alleen al gelet op voormelde disbalans tussen geleverde fiscaal-juridische werkzaamheden en bestuurswerkzaamheden/operationele werkzaamheden, zodat in zoverre niet van een nevenactiviteit in de zin van ‘trusted advisory’ binnen de praktijk van de verdachte kan worden gesproken. 
     
     
     
       Daarbij komt dat het de verdachte reeds in 2004-2006, blijkens de inhoud van de hiervoor onder E.4 aangehaalde verklaringen en correspondentie van de bestuursvoorzitters en/of medevennoten van [belastingadvieskantoor] N.V., duidelijk was dat de werkzaamheden van hem ten behoeve van de stichtingen niet pasten binnen de praktijk van [belastingadvieskantoor] N.V. en dat hem te verstaan was gegeven dat hij die werkzaamheden moest afbouwen. Daarbij komt ook nog dat de verdachte heeft verklaard dat een formele toestemming van [belastingadvieskantoor] N.V. om met zijn bestuurswerk door te gaan er niet was. 
     
     
     
       De ontegenzeggelijke omstandigheid dat [belastingadvieskantoor] N.V. de bestaande situatie uit financiële motieven jarenlang heeft laten voortduren, zoals de verdachte ook heeft verklaard , en aldus ‘boter op haar hoofd’ had, maakt dat niet anders.  
     
     
     
       De hier eveneens tegenover geponeerde stelling van de verdachte, inhoudende dat de facturatie volgens een gestelde afspraak met de principalen via [belastingadvieskantoor] N.V. mocht lopen, vindt naar het oordeel van het hof geen steun in het procesdossier, nog daargelaten dat de principalen na de door hen gedane schenkingen aan de stichtingen formeel geen zeggenschap hadden over de wijze van de facturering. Meer in het bijzonder valt een dergelijke afspraak zoals door de verdachte is gesteld naar ’s hofs oordeel niet uit de ‘letter of wishes’ van [principaal 1] en de schriftelijke verklaring van [principaal 2] af te leiden. Het feit dat de kosten gespecificeerd waren opgenomen onder de noemer ‘ [belastingadvieskantoor] ’ in de jaarrekeningen van de stichtingen en dat de principalen deze jaarrekeningen onder ogen kregen dwingt evenmin tot een dergelijk oordeel. Het moet er veeleer voor worden gehouden dat de verdachte uit eigen motieven voor het factureren op naam van [belastingadvieskantoor] N.V. in plaats van zijn eigen naam heeft gekozen, meer bepaald om zijn urennormen en omzet voor zijn partnerschap bij dat belastingadvieskantoor te kunnen (blijven) halen. De verdachte heeft dat in zekere zin ook ten overstaan van het hof bevestigd, door te verklaren dat – als hij een en ander niet via [belastingadvieskantoor] N.V. zou hebben laten lopen – hij ook niet de tarieven van dat belastingadvieskantoor had kunnen hanteren en het voor hem belangrijk was om ‘in de eredivisie van het fiscale recht’ mee te kunnen blijven spelen. De in dit verband aangevoerde verweren treffen aldus geen doel. 
     
     
     
     
       
         E.9   
         Opzet van de verdachte met betrekking tot de tenlastegelegde valsheid in geschrift (feit 1) 
         Met betrekking tot het tenlastegelegde opzet overweegt het hof nog als volgt. De verdachte had als voorzitter en bestuurder van de vier goede doelenstichtingen een bijzondere zorgplicht met betrekking tot de besteding van de door de twee principalen ingebrachte gelden. De verdachte was bovenal toentertijd een vooraanstaand fiscalist, met als specialisatie de fiscale regelgeving op het gebied van ANBI’s. De verdachte was dus zonder meer op de hoogte van onder meer de bepalingen in artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 en de toelichting daarop, hetgeen ook naar voren komt uit hetgeen hij ter terechtzitting in hoger beroep heeft verklaard. 
       
         De verdachte moet, gezien zijn kennis en kunde op het gebied van de fiscale ANBI-regelgeving, hebben geweten dat hij voor de bestuurswerkzaamheden meer factureerde dan de onkostenvergoedingen en de vacatiegelden, terwijl dat rechtens niet was toegestaan. Eveneens wist verdachte, gezien de inhoud van de hiervoor aangehaalde verklaringen en correspondentie van medewerkers van [belastingadvieskantoor] N.V. en zijn eigen verklaring dat hij formeel geen toestemming had van [belastingadvieskantoor] N.V., dat de door hem ten behoeve van de stichtingen verrichte werkzaamheden niet pasten binnen de praktijk van [belastingadvieskantoor] N.V. Uit die verklaringen volgt dat de verdachte zijn goede doelenpraktijk moest afbouwen. Desondanks is de verdachte voortgegaan op de door hem ingeslagen weg en is hij voortgegaan met factureren op naam van [belastingadvieskantoor] N.V. in plaats van op zijn eigen naam.  
     
     
     
       Door te factureren zoals de verdachte heeft gedaan, zoals onder E.2, E.7 en E.8 beschreven, wist de verdachte dat [belastingadvieskantoor] N.V., noch zijn medebestuurders bij de stichtingen en noch de Belastingdienst, zonder een toelichting van zijn kant konden zien waarvoor werd gefactureerd. Daarbij komt dat de verdachte, door de facturatie in te richten zoals hij heeft gedaan, zowel verzender als ontvanger was. Omdat hij vennoot was bij [belastingadvieskantoor] N.V. en kantoorleider van het kantoor Eindhoven kon hij via en op naam van [belastingadvieskantoor] N.V., in plaats van op zijn eigen naam, facturen uitreiken voor de door hem voor de vier stichtingen verrichte werkzaamheden. Anderzijds ontving hij die facturen binnen de stichtingen waarvan hij voorzitter was. De verdachte wist daarbij dat die facturen door zijn medebestuurders [medeverdachte] en [bestuurslid] zonder meer zouden worden betaald, omdat zij het volledige vertrouwen in hem stelden. Door de wijze waarop de controle, betaalbaarstelling en uitbetaling van de facturen binnen de stichtingen was geregeld – meer bepaald: een accordering en uitbetaling daarvan door [medeverdachte] en [bestuurslid] op grond van blind vertrouwen in medebestuurder [verdachte] en een blind vertrouwen van [medeverdachte] in [belastingadvieskantoor] N.V. – stelt het hof vast dat er bij de stichtingen feitelijk een situatie was waarin de facturen aan de stichtingen op naam van [belastingadvieskantoor] N.V. niet werden gecontroleerd. De facturen op naam van [belastingadvieskantoor] N.V. die zagen op de door de verdachte ten behoeve van de stichtingen verrichte werkzaamheden zijn onder die omstandigheden zonder enige slag of stoot, met name zonder enige kritische blik of tegenspraak, betaald. Verdachte wist ook dat zolang zijn declarabele uren voor [belastingadvieskantoor] N.V. voldoende hoog waren en de omschrijving van zijn werkzaamheden daartoe geen aanleiding gaf dat [belastingadvieskantoor] N.V. evenmin de facturen aan een kritische blik onderwierp.  
     
     
     
       Door de verdachte is aldus verhuld of versluierd dat ten onrechte door [belastingadvieskantoor] N.V. aan de vier stichtingen werd gefactureerd en is anderzijds verhuld of versluierd welke uren (voor operationele of bestuurswerkzaamheden) en welk soort werkzaamheden (hoogwaardig fiscaal en/of juridisch advies of bestuurswerkzaamheden/operationele werkzaamheden voor de stichtingen) het betrof.  
       
         Met dat verhullen of versluieren heeft de verdachte naar het oordeel van het hof tevens een mogelijke belastingcontrole naar de juistheid van de fiscale ANBI-status van de stichtingen proberen te ontgaan of bemoeilijken, gelet op het fiscale vereiste dat (in casu) de besturen van de stichtingen ter zake van de door hen voor de instelling als zodanig verrichte werkzaamheden geen andere beloning mogen ontvangen dan een vergoeding voor gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld  en mede gelet op het fiscale vereiste dat de administratie van de ANBI zodanig moet zijn ingericht dat daaruit blijkt wat de aard en omvang van de aan (in casu) de besturen van de stichtingen uit hoofde van hun bestuurswerkzaamheden als zodanig toekomende onkostenvergoedingen en vacatiegelden zijn. 
     
     
     
       Het handelen van de verdachte geschiedde aldus naar het oordeel van het hof tevens met het opzet om de effectieve toepassing en controle van de fiscale wet- en regelgeving op het gebied van ANBI’s te ontgaan, althans te bemoeilijken. Het standpunt van de verdediging dat de verdachte de bestuurswerkzaamheden mocht declareren tegen het commerciële tarief, hetzelfde tarief als voor de operationele werkzaamheden, omdat niet hijzelf als natuurlijk persoon factureerde, maar omdat de facturatie liep via [belastingadvieskantoor] N.V. als rechtspersoon, dient te worden verworpen en is overigens ook niet een pleitbare uitleg van de fiscale regelgeving. 
       
         Het voorgaande leidt het hof tot het oordeel dat de verdachte opzet heeft gehad op de tenlastegelegde valsheid in geschrift.  
     
     
     
       
         E.10   
         De ten behoeve van de stichtingen ingediende ANBI-aanvragen (feit 2) 
         Namens respectievelijk de [stichting 1] , [stichting 2] , [stichting 3]  en [stichting 4]  zijn door de verdachte als bestuurder/voorzitter op 25 september 2007 vier aanvragen voor de fiscale status van ANBI ondertekend en ingediend bij de Belastingdienst. 
     
     
     
       Voor instellingen met die status gelden verschillende fiscale faciliteiten, waaronder de aftrek van giften voor de inkomstenbelasting. Ook schenkingen van bijvoorbeeld een ANBI-stichting aan een goed doel zijn fiscaal geprivilegieerd. 
     
     
     
       De voorwaarden waaraan de instelling moet voldoen om een ANBI-status te verkrijgen zijn wettelijk bepaald. Met betrekking tot het onder feit 2 tenlastegelegde geldt dat in de periode van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2011 deze voorwaarden waren gecodificeerd in artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 en per 1 januari 2012 in artikel 1a, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling Algemene Wet inzake Rijksbelastingen 1994.   
     
     
     
       Op de vier betreffende ANBI-aanvraagformulieren is op de drie vragen: 
     
     
       
         1e: Is voldoende gewaarborgd dat een bestuurslid niet over het vermogen van de instelling kan beschikken alsof het zijn eigen vermogen is?; 
       
       
         1f: Verrichten de bestuurders hun werkzaamheden, feitelijk en volgens de regelgeving van de instelling, zonder beloning, met uitzondering van een onkostenvergoeding en/of vacatiegeld?; 
       
       
         1g: Heeft de instelling een actueel beleidsplan dat inzicht geeft in de te verrichten werkzaamheden, de wijze van werving van gelden, het beheer van het vermogen en de besteding daarvan?, 
       
     
     telkens door de verdachte met ‘ja’ geantwoord, althans telkens ‘ja’ aangekruist. 
     
     
       
         E.11   
         ANBI-aanvragen zijn valselijk opgemaakt (feit 2) 
         Het hof stelt bij de beoordeling van de vraag of de ANBI-aanvragen valselijk zijn opgemaakt voorop dat de ter zake geldende fiscale ANBI-regelgeving zich kenmerkt door open normen die niet altijd helder zijn gedefinieerd en uitgekristalliseerd.  
     
     
     
       
         E.11.1   
         Ten aanzien van vraag 1e: Is voldoende gewaarborgd dat een bestuurslid niet over het vermogen van de instelling kan beschikken alsof het zijn eigen vermogen is? 
       
       Met betrekking tot de hiervoor onder 1e opgenomen vraag stelt het hof vast dat de verdachte als voorzitter van de stichtingen formeel geen zelfstandige beslissingsbevoegdheid had, maar gezamenlijk bevoegd was met zijn medebestuurders en dat voor betalingen altijd twee bestuurders moesten tekenen. Feitelijk werd voor betalingen altijd door medeverdachte [medeverdachte] en medebestuurder [bestuurslid] getekend  en werden bestuursbeslissingen gezamenlijk genomen. Gelet op hetgeen onder E.6 en H.2 is vermeld kan niet worden vastgesteld dat met de betaling van de facturen van [belastingadvieskantoor] N.V. verdachte heeft beschikt over het vermogen van de stichtingen alsof het zijn eigen vermogen was. Ook gelet op de ratio van destijds geldende bepaling, waarop door de raadsman bij pleidooi is gewezen, kan naar het oordeel van het hof niet zonder meer worden gezegd dat de onder 1e opgenomen vraag onjuist is beantwoord. Het hof zal de verdachte dan ook in zoverre vrijspreken van het onder feit 2 tenlastegelegde. 
     
     
     
       
         E.11.2   
         Ten aanzien van vraag 1g: Heeft de instelling een actueel beleidsplan dat inzicht geeft in de te verrichten werkzaamheden, de wijze van werving van gelden, het beheer van het vermogen en de besteding daarvan? 
       
       Met betrekking tot de hiervoor onder 1g opgenomen vraag betreffende de beleidsplannen van de stichting stelt het hof in dat verband allereerst vast dat in de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 geen vormvoorschriften voor het beleidsplan zijn vastgesteld. Verdachte heeft verklaard dat voor een beleidsplan geen vast format bestond en dat het beleid vóór 2011 in andere vorm was vastgelegd.  Uit de door [fiscalist-medewerker] , medewerkster bij [belastingadvieskantoor] N.V. en werkzaam voor de verdachte, ten overstaan van de rechter-commissaris afgelegde getuigenverklaring volgt dat zij op verzoek de beleidsplannen ‘in orde heeft gemaakt’. Volgens [fiscalist-medewerker] stonden deze op de website en heeft zij deze plannen in een separaat document samengevoegd. 
     
     
     
       Naar het oordeel van het hof impliceert deze getuigenverklaring dat er verschillende vastleggingen waren die gezamenlijk als beleidsplan konden worden aangemerkt, doch dat die niet waren neergelegd in een afzonderlijk als zodanig aangeduid document.  Uit jurisprudentie volgt dat indien alle in het beleidsplan te vermelden gegevens vastliggen in het geheel van de statuten, jaarverslagen en jaarstukken, dit geheel kan worden aangemerkt als een beleidsplan als bedoeld in voorwaarde f van artikel 41a, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.  De andersluidende persoonlijke of beleidsopvattingen van de in het dossier opgevoerde belastingambtenaar  maken dit niet anders. Bij die stand van zaken kan niet wettig en overtuigend worden bewezen dat de stichtingen geen actueel beleidsplan hadden. Vraag 1g is dus juist beantwoord. Het hof zal de verdachte dan ook in zoverre vrijspreken van het onder feit 2 tenlastegelegde. 
       
         
         E.11.3   
         Ten aanzien van vraag 1f: Verrichten de bestuurders hun werkzaamheden, feitelijk en volgens de regelgeving van de instelling, zonder beloning, met uitzondering van een onkostenvergoeding en/of vacatiegeld? 
       
       Dat is anders voor de onder 1f vermelde vraag: ‘Verrichten de bestuurders hun werkzaamheden, feitelijk en volgens de regelgeving van de instelling, zonder beloning, met uitzondering van een onkostenvergoeding en/of vacatiegeld?’. Immers, gelet op al hetgeen hiervoor met betrekking tot het onder feit 1 tenlastegelegde is overwogen, acht het hof bewezen dat de verdachte bestuurswerkzaamheden heeft gedeclareerd tegen commercieel tarief. De verdachte heeft zijn werkzaamheden aldus tegen een beloning verricht, die niet kan worden aangemerkt als een onkostenvergoeding en/of verstrekking van vacatiegeld.  
     
     
     
       De verdachte was, als bestuurder, gerechtigd tot het ontvangen van onkostenvergoedingen en/of vacatiegelden voor de door hem qualitate qua verrichte bestuurswerkzaamheden. Dat de verdachte ervoor heeft gekozen om alle vergoedingen voor zowel bestuurswerkzaamheden als operationele werkzaamheden aan [belastingadvieskantoor] N.V. te laten uitbetalen (via op naam van deze vennootschap gestelde facturen) doet daar naar het oordeel van het hof niet aan af. De verdachte heeft, als vennoot van [belastingadvieskantoor] N.V., in ieder geval indirect persoonlijk voordeel genoten, aangezien hij heeft gedeeld in de winst(uit)delingen van deze vennootschap, welke winst(uit)deling mede mogelijk werd gemaakt doordat de verdachte zijn omzet inbracht. Het hof neemt daarbij in aanmerking dat ongeveer 75% van de totale door de verdachte geschreven uren betrekking had op de stichtingen en zijn gegenereerde omzet aldus hoofdzakelijk uit de werkzaamheden ten behoeve van de stichtingen voortvloeide. 
     
     
     
       De verdediging heeft nog ten verwere aangevoerd dat de aanvraagformulieren voor de fiscale ANBI-status geen bewijsbestemming hebben, aangezien een bezwaarschrift tegen een belastingaanslag evenmin een bewijsbestemming heeft.  Die zienswijze getuigt naar het oordeel van het hof van een onjuiste rechtsopvatting. Immers, door het beantwoorden (middels het aankruisen van ‘ja’) van de vragen op de aanvraagformulieren wordt door de opsteller en ondertekenaar bevestigd dat de aanvragers voldoen aan de betreffende vereisten uit de fiscale ANBI-regelgeving. Naar het oordeel van het hof pleegt daaraan in het maatschappelijk verkeer een zodanige betekenis voor het bewijs van dat feit te worden toegekend dat daaraan een bewijsbestemming in de zin van artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht toekomt. Een aanvraagformulier voor de fiscale ANBI-status kan niet worden vergeleken met een bezwaarschrift tegen een belastingaanslag. Van een partijstandpunt is te dezen immers geen sprake. De omstandigheid dat de op dergelijke aanvraagformulieren ingevulde gegevens nog gecontroleerd (kunnen) worden door de Belastingdienst, doet niet aan de bewijsbestemming af. 
     
   
   
     F. 
     Aldus falen alle tot vrijspraak strekkende verweren. Het hof verwerpt mitsdien die verweren van de verdediging in al hun onderdelen. 
     
       Hetgeen overigens door de verdediging naar voren is gebracht brengt het hof niet tot een andersluidend oordeel. 
     
     
     
       Resumerend acht het hof, op grond van het vorenoverwogene en de gebezigde bewijsmiddelen – in onderling verband en samenhang bezien en slechts gebruikt tot bewijs van dat bewezenverklaarde feit, of die bewezenverklaarde feiten, waarop het blijkens zijn inhoud betrekking heeft – wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het onder feit 1 en feit 2 tenlastegelegde heeft begaan op de wijze zoals in de bewezenverklaring is vermeld. 
     
     
     
     
       
         Vrijspraak van feit 3 
       
     
     
   
   
     G. 
     De raadsman van de verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep vrijspraak bepleit van het onder feit 3 tenlastegelegde. Daartoe is – op de gronden zoals nader in de pleitnota verwoord – in de kern het volgende aangevoerd. 
     
     
       
         G.1   
         Vrijspraak van feit 1 leidt mutatis mutandis tot vrijspraak van feit 3  
       
       Aan het verduisteringsverwijt ligt de beweerdelijke valsheid van de facturen ten grondslag. In die optiek leidt een vrijspraak van feit 1 eveneens tot een vrijspraak voor de onder feit 3 tenlastegelegde verduistering. 
       
         G.2   
         Grondslag voor de wederrechtelijkheid van de tenlastegelegde verduistering ontbreekt (feit 3) 
         Het was bij de principalen van de stichtingen bekend dat de verdachte zijn werkzaamheden tegen de tarieven zoals die golden bij [belastingadvieskantoor] N.V. zou declareren. Dat volgt niet alleen uit de ‘letter of wishes’, maar ook uit de verklaringen van medeverdachte [medeverdachte] en getuigen [betrokkene 4] en [zus principaal 1] . Daarnaast wijst de verdediging op het feit dat de kosten voor de stichtingen zijn opgenomen in de jaarrekeningen en dat die jaarrekeningen met de principalen werden besproken. Van wederrechtelijk handelen is aldus geen sprake, aldus de raadsman. 
     
     
     
       
         G.3   
         Geen sprake van wederrechtelijke toeëigening van de gelden van de stichtingen (feit 3)  
         Naar bestendige jurisprudentie kan pas van ‘zich wederrechtelijk toeëigenen’ worden gesproken indien een persoon, zonder daartoe gerechtigd te zijn, als heer en meester beschikt over een goed dat aan een ander toebehoort. Daarvan is in de visie van de verdediging geen sprake geweest. De gelden zijn immers voldaan aan [belastingadvieskantoor] N.V. en de verdachte heeft nooit over die gelden kunnen beschikken. Het gegeven dat de praktijkvennootschap van de verdachte gelden van [belastingadvieskantoor] N.V. heeft ontvangen uit hoofde van zijn maatschapsaandeel, maakt dat volgens de raadsman niet anders. Daarbij komt dat de verdachte niet eens gerechtigd was om de gelden over te maken, omdat niet hij, maar medeverdachte [medeverdachte] als penningmeester, daartoe gerechtigd was. 
     
   
   
     
       H. 
     De verdachte staat ingevolge hetgeen aan hem onder feit 3 ten laste is gelegd terecht ter zake van (gekwalificeerde) verduistering, al dan niet tezamen en in vereniging met één of meer anderen gepleegd. Deze verduistering ziet op het beweerdelijk zich wederrechtelijk toeëigenen van gelden, welke gelden door de [stichting 1] , [stichting 2] , [stichting 3] en [stichting 4] zijn voldaan op grond van de valselijk opgemaakte facturen als bedoeld onder feit 1.  
     
     
       Het hof overweegt dienaangaande als volgt. 
     
     
     
       
         H.1   
         Gang van zaken rondom de betaling van geldbedragen vanuit de stichtingen (feit 3) 
       
       De facturen die door de verdachte uit naam van [belastingadvieskantoor] N.V. werden verstuurd aan de stichtingen  werden niet door medeverdachte [medeverdachte] , de penningmeester (en tevens secretaris) van de stichtingen, gecontroleerd. Hij controleerde evenmin of de in rekening gebrachte werkzaamheden daadwerkelijk ten dienste van de stichtingen waren verricht en hij ging uit van onderling vertrouwen; de onderlinge chemie die er bestond zou beschadigd worden als hij urenspecificaties van de verdachte bij [belastingadvieskantoor] N.V. zou opvragen.  De verdachte heeft bij gelegenheid van zijn verhoor door de Belastingdienst/FIOD onderschreven dat [medeverdachte] op basis van vertrouwen handelde.  Ook medebestuurder [bestuurslid] heeft als getuige verklaard dat vorenbedoelde facturen op basis van vertrouwen werden behandeld. 
     
     
     
       De verdachte, medeverdachte [medeverdachte] en medebestuurder [bestuurslid] brachten voor hun werkzaamheden ten behoeve van de stichtingen vergoedingen in rekening. 
     
     
     
       Uit een op basis van de jaarrekeningen van de stichtingen opgesteld overzicht volgt dat in de tenlastegelegde jaren 2008 tot en met 2012 in totaliteit (afgerond) € 6.563.137,00 aan kosten ter zake van [belastingadvieskantoor] N.V. is betaald. 
     
     
     
       
         H.2   
         Verduistering van geldbedragen van de stichtingen kan niet worden bewezen, nu de verdachte de gelden niet anders dan door misdrijf onder zich had (feit 3)  
         Het hof stelt op grond van de inhoud van de onder de bewijsoverwegingen genoemde bewijsmiddelen vast dat door de wijze waarop de controle, betaalbaarstelling en uitbetaling van de facturen binnen de stichtingen was geregeld – meer bepaald: een accordering en uitbetaling daarvan door [medeverdachte] en [bestuurslid] op grond van blind vertrouwen in medebestuurder [verdachte] – er feitelijk een situatie was waarin de facturen op naam van [belastingadvieskantoor] N.V. niet werden gecontroleerd. De facturen die zagen op de door de verdachte ten behoeve van de stichtingen verrichte werkzaamheden zijn onder die omstandigheden zonder enige slag of stoot, met name zonder kritische blik of tegenspraak, betaald. Daarbij komt dat de verdachte, door de facturatie in te richten zoals hij heeft gedaan, zowel verzender als ontvanger was. Omdat hij partner was bij [belastingadvieskantoor] N.V. en kantoorleider van het kantoor Eindhoven kon hij via en op naam van [belastingadvieskantoor] N.V. facturen uitreiken voor de door hem voor de stichtingen verrichte werkzaamheden. Anderzijds ontving hij die facturen binnen de stichtingen waarvan hij voorzitter was. De verdachte wist naar het oordeel van het hof daarbij dat die facturen door zijn medebestuurders [medeverdachte] en [bestuurslid] zonder meer zouden worden betaald, omdat zij het volledige vertrouwen in hem stelden. Hij wist ook dat zolang zijn declarabele uren voor [belastingadvieskantoor] N.V. voldoende hoog waren en de omschrijving van zijn werkzaamheden daartoe geen aanleiding gaf dat [belastingadvieskantoor] N.V. evenmin de facturen aan een kritische blik onderwierp. 
     
     
     
       Onder de uitbetaalde gefactureerde uren bevinden zich ook tegen commercieel tarief in rekening gebrachte uren voor bestuurswerkzaamheden. Omdat verrichte werkzaamheden op de facturen algemeen zijn omschreven en er geen nadere specificatie voor soort werkzaamheden was gemaakt, is niet vast te stellen welk bedrag daadwerkelijk betrekking had op bestuurswerkzaamheden, doch in ieder geval kan worden vastgesteld dat er – in strijd met de ter zake geldende fiscale ANBI-regelgeving – vergoedingen tegen commercieel tarief zijn ontvangen voor bestuurswerkzaamheden.  
     
     
     
       Voorts is in de oprichtingsakte van de [stichting 2] , opgericht door de verdachte op 9 december 2002, waartoe de verdachte bij notaris mr. [notaris] is verschenen, in artikel 4, vierde lid, opgenomen: ‘Bestuursleden ontvangen geen vergoeding voor de door hen als zodanig verrichte werkzaamheden’.  Eenzelfde bepaling is opgenomen in de oprichtingsakte van de [stichting 4] . Ook die stichting is opgericht door de verdachte, op 17 mei 2004, waartoe de verdachte eveneens bij notaris mr. [notaris] is verschenen. 
     
     
     
       Het bestanddeel ‘enig goed dat hij anders dan door misdrijf onder zich heeft’ uit artikel 321 van het Wetboek van Strafrecht moet zo worden uitgelegd dat niet enig door de verdachte begaan misdrijf ertoe heeft geleid dat hij dat goed onder zich heeft gekregen. 
     
     
     
       Het hof stelt in dat verband vast dat de verdachte als voorzitter van de stichtingen formeel geen zelfstandige beslissingsbevoegdheid had, maar gezamenlijk bevoegd was met zijn medebestuurders en dat voor betalingen altijd twee bestuurders moesten tekenen. Feitelijk werd voor betalingen altijd door medeverdachte [medeverdachte] en medebestuurder [bestuurslid] getekend  en werden bestuursbeslissingen gezamenlijk genomen. Het bestuur als zodanig had dus de beschikking en het beheer over de gelden van de stichtingen; niet de verdachte in persoon. 
     
     
     
       Zoals hiervoor onder E. is overwogen, acht het hof wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte zich schuldig heeft gemaakt aan valsheid in geschrift, meermalen gepleegd, door de facturen die aan de uitbetalingen van de gelden ten grondslag lagen valselijk op te maken. Vervolgens is door de stichtingen tot uitbetaling van de gelden aan [belastingadvieskantoor] N.V. overgegaan, waarna de verdachte die gelden onder zich kreeg (in ieder geval indirect als vennoot van [belastingadvieskantoor] N.V.). Gelet op deze gang van zaken heeft de verdachte de gelden dus door misdrijf onder zich gekregen. 
     
     
   
   
     I. 
     Bij die stand van zaken is een veroordeling ter zake van (gekwalificeerde) verduistering, zoals onder feit 3 aan de verdachte ten laste is gelegd, uitgesloten. Derhalve kan dat feit niet wettig en overtuigend worden bewezen en zal het hof de verdachte daarvan vrijspreken. 
     
     
     
       
         Strafbaarheid van het bewezenverklaarde 
       
     
     
     
       Het bewezenverklaarde van het onder feit 1 en feit 2 tenlastegelegde wordt telkens als volgt gekwalificeerd:  
     
     
   
   
     valsheid in geschrift, meermalen gepleegd. 
     
     
       Er zijn geen feiten of omstandigheden aannemelijk geworden die de strafbaarheid van het bewezenverklaarde uitsluiten. De feiten zijn strafbaar. 
     
     
     
     
       
         Strafbaarheid van de verdachte 
       
     
     
     
       Er zijn geen feiten of omstandigheden aannemelijk geworden die de strafbaarheid van de verdachte uitsluiten. De verdachte is daarom strafbaar voor het hiervoor bewezenverklaarde. 
     
     
     
     
     
       
         Op te leggen straffen 
       
     
     
     
       Het hof heeft bij het bepalen van de op te leggen straffen gelet op de aard en de ernst van hetgeen bewezen is verklaard, op de omstandigheden waaronder het bewezenverklaarde is begaan en op de persoon van de verdachte, zoals een en ander uit het onderzoek ter terechtzitting naar voren is gekomen. Daarnaast is gelet op de verhouding tot andere strafbare feiten, zoals onder meer tot uitdrukking komende in de hierop gestelde wettelijke strafmaxima en in de straffen die voor soortgelijke feiten worden opgelegd. 
     
     
     
       De verdachte was een vooraanstaand fiscalist en partner van het belastingadvieskantoor [belastingadvieskantoor] N.V. Daarnaast was hij voorzitter van de besturen van vier goede doelenstichtingen, die alle de fiscale status van algemeen nut beogende instelling (ANBI) hadden. De verdachte had binnen deze stichtingen een leidende rol, niet alleen op bestuurlijk, maar ook op operationeel gebied. Voor het hof is genoegzaam gebleken dat de verdachte veel werkzaamheden voor de stichtingen heeft verricht. De twee zeer vermogende principalen schonken aan de stichtingen aanzienlijke sommen geld ter besteding aan uiteenlopende goede doelen.   
     
     
     
       Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat hij zich schuldig heeft gemaakt aan valsheid in geschrift, meermalen gepleegd.  
     
     
     
       De verdachte heeft op naam van [belastingadvieskantoor] N.V. facturen laten opmaken en daarmee ten onrechte de suggestie gewekt dat de geleverde diensten bestonden uit hoogwaardige fiscale en/of juridische advisering, terwijl er in werkelijkheid voor het overgrote deel vergoedingen voor bestuurswerkzaamheden en operationele werkzaamheden ten behoeve van de stichtingen in rekening werden gebracht. Ook was er geen sprake van een overeenkomst tussen de stichtingen en [belastingadvieskantoor] N.V. Het was juist de verdachte in persoon die voorzitter was van de vier stichtingsbesturen. 
       
         Ofschoon het maatschappelijk gezien als afkeurenswaardig kan worden gezien dat ook voor operationele werkzaamheden bij goede doelenstichtingen als de onderhavige tegen hoge uurtarieven wordt gedeclareerd, kan dat verwijt de verdachte niet in strafrechtelijke zin worden gemaakt. Het in de fiscale regelgeving opgenomen vereiste dat de beheerkosten van de instelling in redelijke verhouding moeten staan tot de bestedingen ten behoeve van het doel van de instelling  is een open en niet nader ingevulde norm.  Daarmee kan niet strafrechtelijk worden vastgesteld dat de verdachte door de facturering tegen het partnertarief van [belastingadvieskantoor] N.V. die norm heeft geschonden. De wetgever heeft toentertijd ook weloverwogen geen normen willen stellen voor de beloning van een bestuurder van een goede doelenstichting voor andere werkzaamheden dan de bestuurswerkzaamheden; staatssecretaris van Financiën Weekers heeft onder ogen gezien dat er fondsen zijn die over heel veel geld beschikken en dat daarvoor mensen moeten worden aangetrokken tegen een voldoende hoge beloning, in de hoogte waarvan hij niet wilde treden. Hij heeft vertrouwd op het zelfreinigende vermogen van de goede doelenbranche.  Bij gebrek aan duidelijke wettelijke regelgeving voor de beloning van de operationele werkzaamheden bij een goede doelenstichting in de tenlastegelegde periode heeft de verdachte niet strafrechtelijk verwijtbaar gehandeld door het tarief te hanteren voor de door hem verrichte operationele werkzaamheden, zoals hij heeft gedaan. 
     
     
     
       Wel heeft de verdachte, in strijd met de fiscale ANBI-regelgeving, tegen commercieel tarief uren in rekening gebracht die zagen op bestuurswerkzaamheden. Dat was telkens niet vermeld op de facturen. Daarmee is sprake geweest van verhullen of versluieren, die mede werd begaan met het oog op om de effectieve toepassing en controle van de fiscale wet- en regelgeving op het gebied van ANBI’s te ontgaan, althans te bemoeilijken. 
       
         Voorts heeft de verdachte de vier aanvragen van de stichtingen om de ANBI-status te kunnen verkrijgen valselijk opgemaakt door in strijd met de waarheid antwoord te geven op een vraag die inhield dat de bestuurders hun werkzaamheden zonder beloning verrichtten (met uitzondering van een onkostenvergoeding en/of niet bovenmatig vacatiegeld). Aan de stichtingen is vervolgens de fiscale ANBI-status verleend, waardoor de stichtingen fiscale faciliteiten konden genieten en er onbelaste schenkingen aan de stichtingen konden worden gedaan.  
     
     
     
       Binnen de stichtingen was er feitelijk een situatie waarin de facturen niet werden gecontroleerd. De facturen die zagen op de door de verdachte ten behoeve van de stichtingen verrichte werkzaamheden zijn zonder enige slag of stoot, met name zonder kritische blik of tegenspraak, betaald. Daarbij komt dat de verdachte, door de facturatie in te richten zoals hij heeft gedaan, zowel verzender als ontvanger was. De verdachte wist bovendien dat de facturen door zijn medebestuurders zonder meer zouden worden betaald, omdat zij het volledige vertrouwen in hem stelden.  
     
     
     
       Door te handelen zoals bewezen is verklaard heeft de verdachte, gedurende bijna vijf jaren, het vertrouwen dat in het algemeen in geschriften met een bewijsbestemming moet kunnen worden gesteld geschonden. Voorts heeft de verdachte misbruik gemaakt van het vertrouwen dat in hem als ter zake deskundig belastingadviseur en partner van [belastingadvieskantoor] N.V. werd gesteld en heeft hij de reputatie van dit belastingadvieskantoor in diskrediet gebracht.  
       Het hof rekent het de verdachte, gezien hetgeen hiervoor is overwogen, zwaar aan dat hij heeft gehandeld zoals bewezen is verklaard. 
     
     
     
       Omdat de verrichte werkzaamheden op de facturen algemeen zijn omschreven en er geen nadere specificatie voor het soort werkzaamheden was gemaakt, is niet vast te stellen welk bedrag daadwerkelijk betrekking had op bestuurswerkzaamheden, doch in ieder geval kan worden vastgesteld dat er – in strijd met de ter zake geldende fiscale regelgeving – vergoedingen tegen commercieel tarief zijn ontvangen voor bestuurswerkzaamheden. Dat maakt echter wel dat de omvang van het strafrechtelijke nadeel niet exact is vast te stellen. In dit verband verdient het verder nog opmerking dat [belastingadvieskantoor] N.V. de stichtingen voor een bedrag van circa 10 miljoen euro schadeloos heeft gesteld. 
     
     
     
       Het hof heeft in het kader van de straftoemeting acht geslagen op de inhoud van het uittreksel uit de Justitiële Documentatie d.d. 19 april 2022, betrekking hebbende op het justitiële verleden van de verdachte, waaruit naar voren komt dat hij niet eerder onherroepelijk voor strafbare feiten is veroordeeld. 
     
     
     
       Voorts heeft het hof gelet op de overige persoonlijke omstandigheden van de verdachte, voor zover daarvan ter terechtzitting is gebleken. Ten overstaan van het hof respectievelijk de rechtbank heeft de verdediging naar voren gebracht dat de verdachte als gevolg van de onderhavige strafzaak heeft moeten uittreden als vennoot van c.q. partner bij [belastingadvieskantoor] N.V. en hij door de rechtbank is ontslagen als bestuurder van de vier stichtingen. De Raad van Tucht van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs heeft de verdachte, bij uitspraak van 19 juni 2017, gedaan op de klacht van de Directeur-Generaal van de Belastingdienst, voor de duur van zes maanden geschorst als belastingadviseur. De verdachte geniet momenteel geen inkomen. Hij is niet meer als belastingadviseur werkzaam, maar verricht thans vrijwilligerswerk. Daarnaast volgt de verdachte een opleiding tot fitness- en mental coach. De verdachte is gescheiden van zijn echtgenote, met wie hij vijf kinderen heeft waarvan er twee beperkingen hebben en extra zorgbehoevend zijn.  
     
     
     
       Het hof is van oordeel dat, ondanks de persoonlijke omstandigheden van de verdachte, in het bijzonder gelet op de ernst van het bewezenverklaarde, de straffen die in soortgelijke gevallen door dit hof worden opgelegd en in verband met een juiste normhandhaving, niet kan worden volstaan met het opleggen van een andersoortige of lichtere sanctie dan een straf die onvoorwaardelijke vrijheidsbeneming met zich brengt. 
     
     
     
       Aangezien het hof de verdachte partieel zal vrijspreken van hetgeen aan hem ten laste is gelegd, komt het hof tot een lagere strafoplegging dan de rechtbank en zoals door de advocaat-generaal bij requisitoir is gevorderd. 
     
     
     
       Alles afwegende acht het hof in beginsel oplegging van een gevangenisstraf voor de duur van 18 maanden, waarvan 10 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van 2 jaren, passend en geboden. Met oplegging van het voorwaardelijke deel van de gevangenisstraf wordt enerzijds de ernst van het bewezenverklaarde tot uitdrukking gebracht en wordt anderzijds de strafoplegging dienstbaar gemaakt aan het voorkomen van nieuwe strafbare feiten. 
     
     
     
       Hetgeen de raadsman ten overstaan van het hof naar voren heeft gebracht om zijn straftoemetingsverweer kracht bij te zetten, leidt het hof niet tot een andersluidend verder matigend oordeel met betrekking tot de op te leggen straf. Enerzijds is immers, zoals hiervoor onder B.5 is overwogen, geen sprake van overtreding van het verbod van détournement de pouvoir en anderzijds heeft het hof de gevolgen die de civielrechtelijke en tuchtrechtelijke procedures voor de verdachte heeft gehad reeds betrokken in de weegschaal waarmee de op te leggen straf is bepaald.  
     
     
     
       Het hof overweegt met betrekking tot het procesverloop in deze zaak nog het volgende.  
     
     
     
       Als uitgangspunt heeft in deze zaak te gelden dat de behandeling ter terechtzitting in eerste aanleg dient te zijn afgerond met een eindvonnis binnen twee jaren nadat vanwege de Staat der Nederlanden jegens de verdachte een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat tegen hem ter zake van een bepaald strafbaar feit door het Openbaar Ministerie strafvervolging zal worden ingesteld. Als uitgangspunt heeft voorts te gelden dat de behandeling ter terechtzitting in hoger beroep dient te zijn afgerond met een eindarrest binnen twee jaren nadat het hoger beroep is ingesteld. 
     
     
     
       Het hof stelt vast dat de verdachte op 7 april 2014 voor het eerst door de FIOD is verhoord. De rechtbank heeft op 28 september 2018 vonnis gewezen. Vervolgens is namens de verdachte op 9 oktober 2018 en door de officier van justitie op 12 oktober 2018 hoger beroep ingesteld. Het hof wijst heden – 30 augustus 2022 – eindarrest. Het tijdsverloop tussen het begin van de ‘criminal charge’ als bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en het wijzen van het vonnis door de rechtbank bedraagt 4 jaren en bijna 6 maanden. Voor wat betreft de behandeling in hoger beroep geldt dat de duur daarvan 3 jaren en ruim 10 maanden bedraagt. 
     
     
     
       Bij de beoordeling of de redelijke termijn is overschreden kunnen bijzondere omstandigheden een rol spelen, zoals de ingewikkeldheid van een zaak, de invloed van de verdachte en/of zijn raadsman op het procesverloop en de wijze waarop de zaak door de bevoegde autoriteiten is behandeld. Hoewel deze zaak omvangrijk en complex van aard is en de verdediging zowel in eerste aanleg als in hoger beroep onderzoekswensen heeft ingediend, welke onderzoekswensen door de rechtbank en het hof (al dan niet gedeeltelijk) zijn gehonoreerd, is het hof van oordeel dat die redenen niet het gehele tijdsverloop kunnen verklaren. 
     
     
     
       Resumerend stelt het hof vast dat telkens einduitspraak is gedaan na het verstrijken van twee jaren. Daarmee is de redelijke termijn in eerste aanleg met 2 jaren en bijna 6 maanden overschreden. In hoger beroep is sprake van een overschrijding van 1 jaar en ruim 10 maanden. Het hof zal de totale overschrijding ten faveure van de verdachte verdisconteren in de straftoemeting en wel in die zin dat het hof het onvoorwaardelijke deel van de op te leggen gevangenisstraf zal matigen met 2 maanden. 
     
     
     
       Het voorgaande leidt tot de slotsom dat het hof de verdachte zal veroordelen tot een gevangenisstraf voor de duur van 16 maanden, waarvan 10 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van 2 jaren. 
     
     
     
       Overeenkomstig het imperatief bepaalde in artikel 359, zesde lid, van het Wetboek van Strafvordering zal het hof bepalen dat tenuitvoerlegging van de op te leggen gevangenisstraf volledig zal plaatsvinden binnen de penitentiaire inrichting, tot het moment dat de verdachte in aanmerking komt voor deelname aan een penitentiair programma, als bedoeld in artikel 4 van de Penitentiaire beginselenwet, dan wel de regeling van voorwaardelijke invrijheidsstelling, als bedoeld in artikel 6:2:10 van het Wetboek van Strafvordering, aan de orde is. 
     
     
     
       Aangezien de verdachte de bewezenverklaarde feiten, alle zijnde misdrijven, heeft begaan in de uitoefening van zijn bezoldigde beroep van bestuurder van de vier stichtingen, acht het hof het aangewezen om de verdachte ex de artikelen 28 jo. 235 van het Wetboek van Strafrecht de bijkomende straf van ontzetting uit het beroep van bestuurder van stichtingen op te leggen voor de duur van drie jaren, waarbij de pensioenstichting van de verdachte zal worden uitgezonderd. 
     
     
     
       
         Toepasselijke wettelijke voorschriften 
       
     
     
     
       De beslissing is gegrond op de artikelen 14a, 14b, 14c, 28, 57, 63, 225 en 235 van het Wetboek van Strafrecht, zoals deze luidden ten tijde van het bewezenverklaarde. 
     
     
     
   
   
     BESLISSING 
     
     
       Het hof: 
     
     
     
       vernietigt het vonnis waarvan beroep en doet opnieuw recht: 
     
     
     
       verklaart niet bewezen dat de verdachte het onder feit 3 tenlastegelegde heeft begaan en spreekt hem daarvan vrij; 
     
     
     
       verklaart zoals hiervoor overwogen bewezen dat de verdachte het onder feit 1 en feit 2 tenlastegelegde heeft begaan; 
     
     
     
       verklaart niet bewezen hetgeen de verdachte meer of anders is tenlastegelegd dan hierboven is bewezenverklaard en spreekt hem daarvan vrij; 
     
     
     
       verklaart het bewezenverklaarde strafbaar, kwalificeert dit als hiervoor vermeld en verklaart de verdachte strafbaar; 
     
     
     
       veroordeelt de verdachte tot een  gevangenisstraf  voor de duur van  16 (zestien) maanden ; 
     
     
     
       bepaalt dat een gedeelte van de gevangenisstraf, groot  10 (tien) maanden , niet ten uitvoer zal worden gelegd, tenzij de rechter later anders mocht gelasten omdat de verdachte zich voor het einde van een proeftijd van  2 (twee) jaren  aan een strafbaar feit heeft schuldig gemaakt; 
     
     
     
       ontzet de verdachte van het recht tot uitoefening van het beroep van bestuurder van stichtingen voor de duur van  3 (drie) jaren , met uitzondering van de pensioenstichting van de verdachte. 
     
     
     
     
       Aldus gewezen door: 
       mr. drs. P. Fortuin, voorzitter, 
       mr. J. Platschorre en mr. J.J.M. Gielen-Winkster, raadsheren, 
       in tegenwoordigheid van mr. lic. J.N. van Veen, griffier, 
       en op 30 augustus 2022 ter openbare terechtzitting uitgesproken. 
     
     
     
   
   
      Vgl. Hoge Raad 24 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ5699. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [verdachte] , dossierpagina’s 517-528. 
   
   
      Proces-verbaal beschrijving [stichting 1] , dossierpagina’s 110-117; proces-verbaal beschrijving [stichting 2] , dossierpagina’s 118-125; proces-verbaal beschrijving [stichting 3] , dossierpagina’s 126-132; proces-verbaal [stichting 4] , dossierpagina’s 133-138; uittreksels uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel betreffende voornoemde vier stichtingen, dossierpagina’s 1175-1194; oprichtingsakten [stichting 2] , dossierpagina’s 875-879, [stichting 3] , dossierpagina’s 887-892, [stichting 4] , dossierpagina’s 898-902. 
   
   
      Proces-verbaal aanvangs-proces-verbaal d.d. 11 september 2014, dossierpagina’s 15-31, in het bijzonder dossierpagina 18. 
   
   
      Letter of wishes d.d. 18 januari 2005 van [principaal 1] aan de besturen van [stichting 1] en [stichting 2] , dossierpagina 1171. 
   
   
      Verklaring van [principaal 2] d.d. 6 november 2012, dossierpagina 1200. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [verdachte] , dossierpagina’s 517-528; proces-verbaal van bevindingen beschrijving [verdachte] , dossierpagina 81. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor getuige [fiscalist-medewerker] , dossierpagina 734; proces-verbaal van verhoor getuige [partner belastingadvieskantoor 3] , dossierpagina 743; processen-verbaal van verhoor getuige [belastingambtenaar 5] , dossierpagina’s 780 en 791; proces-verbaal van verhoor getuige [belastingambtenaar 6] , dossierpagina 824 en proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, derde meervoudige kamer voor strafzaken, tevens fiscale fraudekamer, van 5 juli 2022, voor zover inhoudende de verklaring van verdachte [verdachte] . 
   
   
      Proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, derde meervoudige kamer voor strafzaken, tevens fiscale fraudekamer, van 5 juli 2022, voor zover inhoudende de verklaring van verdachte [verdachte] . 
   
   
      Urenverantwoording van verdachte [verdachte] , zoals op 11 februari 2013 door de Belastingdienst ontvangen van [belastingadvieskantoor] N.V., dossierpagina 2068. 
   
   
      Het hof begrijpt: [onderneming] . 
   
   
      Proces-verbaal beschrijving [medeverdachte] , p. 428-429; proces-verbaal van verhoor verdachte [medeverdachte] , dossierpagina’s 589-591; proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 5] , dossierpagina’s 698-699; proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 6] , dossierpagina’s 660-661; proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, derde meervoudige kamer voor strafzaken, tevens fiscale fraudekamer, van 5 juli 2022, voor zover inhoudende de verklaring van verdachte [verdachte] . 
   
   
      Proces-verbaal beschrijving [medeverdachte] , p. 433; proces-verbaal van verhoor verdachte [medeverdachte] , dossierpagina’s 608; uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel betreffende [besloten vennootschap medeverdachte] B.V., dossierpagina’s 1172-1173. 
   
   
      Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 27 januari 2009, van [belastingadvieskantoor] N.V. aan [stichting 1] , dossierpagina 1641. 
   
   
      Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 14 mei 2009, van [belastingadvieskantoor] N.V. aan [stichting 1] , dossierpagina 1670. 
   
   
      Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 21 januari 2011, van [belastingadvieskantoor] N.V. aan [stichting 1] , dossierpagina 1824. 
   
   
      Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 19 december 2011, van [belastingadvieskantoor] N.V. aan [stichting 1] , dossierpagina 1925. 
   
   
      Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 30 september 2008, van [belastingadvieskantoor] N.V. aan [stichting 3] , dossierpagina 1611. 
   
   
      Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 16 november 2009, van [belastingadvieskantoor] N.V. aan [stichting 3] , dossierpagina 1721. 
   
   
      Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 3 mei 2010, van [belastingadvieskantoor] N.V. aan [stichting 3] , dossierpagina 1754. 
   
   
      Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 24 oktober 2011, van [belastingadvieskantoor] N.V. aan [stichting 3] , dossierpagina 1907. 
   
   
      Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 5 augustus 2008, van [belastingadvieskantoor] N.V. aan [stichting 2] , dossierpagina 1584. 
   
   
      Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 28 januari 2010, van [belastingadvieskantoor] N.V. aan [stichting 2] , dossierpagina 1726. 
   
   
      Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 15 november 2010, van [belastingadvieskantoor] N.V. aan [stichting 2] , dossierpagina 1818. 
   
   
      Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 22 maart 2011, van [belastingadvieskantoor] N.V. aan [stichting 2] , dossierpagina 1869. 
   
   
      Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 31 maart 2008, van [belastingadvieskantoor] N.V. aan [stichting 4] , dossierpagina 1550. 
   
   
      Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 22 juni 2009, van [belastingadvieskantoor] N.V. aan [stichting 4] , dossierpagina 1697. 
   
   
      Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 25 mei 2010, van [belastingadvieskantoor] N.V. aan [stichting 4] , dossierpagina 1793. 
   
   
      Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 12 juli 2011, van [belastingadvieskantoor] N.V. aan [stichting 4] , dossierpagina 1887. 
   
   
      Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 22 mei 2012, van [belastingadvieskantoor] N.V. aan [stichting 4] , dossierpagina 1944. 
   
   
      Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 16 juli 2012, van [belastingadvieskantoor] N.V. aan [stichting 4] , dossierpagina 1949. 
   
   
      Aanvangsproces-verbaal, dossierpagina 19. 
   
   
      Proces-verbaal van ambtshandeling selectie facturen [belastingadvieskantoor] en [besloten vennootschap medeverdachte] , dossierpagina 155. 
   
   
      Processen-verbaal van verhoor verdachte [verdachte] , dossierpagina’s 526 en 542. 
   
   
      Proces-verbaal verhoor verdachte [verdachte] , dossierpagina 540. 
   
   
      Proces-verbaal verhoor verdachte [verdachte] , dossierpagina’s 564 en 565. 
   
   
      Proces-verbaal verhoor verdachte [verdachte] , dossierpagina 553. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor getuige [secretaresse] , dossierpagina’s 792-797. 
   
   
      Urenverantwoording van verdachte [verdachte] over de jaren 2008 tot en met september 2009, dossierpagina 2068. 
   
   
      Proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, derde meervoudige kamer voor strafzaken, tevens fiscale fraudekamer, van 5 juli 2022, voor zover inhoudende de verklaring van verdachte [verdachte] . 
   
   
      Rapport [consultancy-kantoor] , vide dossierpagina’s 1469, 1299 e.v., in verbinding met dossierpagina 31. 
   
   
      Proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, derde meervoudige kamer voor strafzaken, tevens fiscale fraudekamer, van 5 juli 2022, voor zover inhoudende de verklaring van verdachte [verdachte] . 
   
   
      Proces-verbaal van verdachte [verdachte] , dossierpagina 551; processen-verbaal van verhoor verdachte [medeverdachte] , dossierpagina’s 594 en 621; proces-verbaal van verhoor getuige [bestuurslid] , dossierpagina 649. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor getuige [secretaresse] , dossierpagina’s 797. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [verdachte] , dossierpagina 542. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [verdachte] , dossierpagina 547. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor getuige [bestuurslid] , dossierpagina 640. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [verdachte] , dossierpagina 570. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [medeverdachte] , dossierpagina’s 603 en 605. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [medeverdachte] , dossierpagina’s 603 en 612. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [medeverdachte] , dossierpagina 613. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [medeverdachte] , dossierpagina 636. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [verdachte] , dossierpagina 541. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor getuige [bestuurslid] , dossierpagina 650. 
   
   
      Zie ook proces-verbaal van de terechtzitting van de rechtbank Oost-Brabant te ’s-Hertogenbosch op 29 en 30 augustus 2018, p. 6. 
   
   
      Proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, derde meervoudige kamer voor strafzaken, tevens fiscale fraudekamer, van 5 juli 2022, voor zover inhoudende de verklaring van verdachte [verdachte] . 
   
   
      E-mailbericht van mr. [bestuursvoorzitter 1] d.d. 29 oktober 2004 aan [partner belastingadvieskantoor 7] en [partner belastingadvieskantoor 8] van [belastingadvieskantoor] N.V., dossierpagina 1994. 
   
   
      Brief van [partner belastingadvieskantoor 1] en [partner belastingadvieskantoor 2] van [belastingadvieskantoor] N.V. d.d. 22 maart 2005 aan de verdachte, dossierpagina’s 1995-1996. 
   
   
      Brief van mr. [bestuursvoorzitter 1] d.d. 6 april 2005 aan de verdachte, dossierpagina’s 1986-1988. 
   
   
      Brief van verdachte d.d. 10 april 2005 aan mr. [bestuursvoorzitter 1] van [belastingadvieskantoor] N.V, dossierpagina’s 1982-1983 
   
   
      Notitie van mr. [bestuursvoorzitter 1] d.d. 10 januari 2006 van [belastingadvieskantoor] N.V., dossierpagina’s 1980-1981. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor getuige [partner belastingadvieskantoor 3] , dossierpagina 743. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [medeverdachte] , dossierpagina 593. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor getuige [partner belastingadvieskantoor 6] , dossierpagina 763. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [verdachte] , dossierpagina 570. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor getuige [partner belastingadvieskantoor 6] , dossierpagina 760 en 761. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor getuige [bestuursvoorzitter 2] , dossierpagina 668. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor getuige [bestuursvoorzitter 2] , dossierpagina 671. 
   
   
      Artikel 41a, eerste lid, sub e, van de Uitvoeringsregeling inkomsten 2001 (versie geldend vanaf 1 januari 2008). 
   
   
      Artikel 41a, eerste lid, sub i, onder 1, van de Uitvoeringsregeling inkomsten 2001 (versie geldend vanaf 1 januari 2008). 
   
   
      Nota van Toelichting op de Wijziging Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 en Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003, Stcrt. 2007, 28, p. 9. 
   
   
      Aanvangsproces-verbaal, dossierpagina 19. 
   
   
      Zie ook de Urenverantwoording van verdachte [verdachte] over de jaren 2008 tot en met september 2009, dossierpagina 2068. 
   
   
      Proces-verbaal beschrijving [stichting 2] , dossierpagina 121, oprichtingsakte [stichting 2] , dossierpagina’s 875-879, in het bijzonder dossierpagina 876. 
   
   
      Proces-verbaal beschrijving [stichting 4] , dossierpagina 136, oprichtingsakte [stichting 4] , dossierpagina’s 898-902, in het bijzonder dossierpagina 899. 
   
   
      Artikel 41a, lid 1, onderdeel g Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001; proces-verbaal verhoor bij de rechter-commissaris d.d. 24 mei 2016 van getuige [belastingambtenaar 1] , p. 1. 
   
   
      Proces-verbaal verhoor rechter-commissaris d.d. 31 augustus 2016 van getuige [fondsenaanvrager 1] , p. 2 en proces-verbaal verhoor rechter-commissaris d.d. 13 september 2016 van getuige [fondsenaanvrager 2] , p. 2. 
   
   
      Proces-verbaal verhoor rechter-commissaris d.d. 30 augustus 2016 van getuige [zus principaal 1] , p. 2. 
   
   
      Op grond van de urenverantwoording van de verdachte volgens het rapport van [consultancy-kantoor] , dossierpagina’s 1469, 1299 e.v., in verbinding met dossierpagina 31, zoals hiervoor overwogen. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [verdachte] , dossierpagina 572. 
   
   
      Proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, derde meervoudige kamer voor strafzaken, tevens fiscale fraudekamer, van 5 juli 2022, voor zover inhoudende de verklaring van verdachte [verdachte] . 
   
   
      Artikel 41a, eerste lid, sub e, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. 
   
   
      Artikel 41a, eerste lid, sub i, onder 1, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. 
   
   
      Aanvraag status Algemeen nut beogende instelling inzake [stichting 1] d.d. 29 juni 2007, dossierpagina’s 2077-2078. 
   
   
      Aanvraag status Algemeen nut beogende instelling inzake [stichting 2] d.d. 29 juni 2007, dossierpagina’s 2081-2082. 
   
   
      Aanvraag status Algemeen nut beogende instelling inzake [stichting 3] d.d. 29 juni 2007, dossierpagina’s 2079-2080. 
   
   
      Aanvraag status Algemeen nut beogende instelling inzake [stichting 4] d.d. 29 juni 2007, dossierpagina’s 2083-2084. 
   
   
      Proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, derde meervoudige kamer voor strafzaken, tevens fiscale fraudekamer, van 5 juli 2022, voor zover inhoudende de verklaring van verdachte [verdachte] . 
   
   
      Proces-verbaal verhoor van verdachte [verdachte] , dossierpagina’s 578 en 586; proces-verbaal verhoor van verdachte [medeverdachte] , dossierpagina’s 603, 608 en 611 en proces-verbaal verhoor van getuige [bestuurslid] , dossierpagina’s 643 en 650. 
   
   
      Proces-verbaal verhoor van verdachte [verdachte] , dossierpagina’s 561 en 562 en proces-verbaal terechtzitting rechtbank Oost-Brabant 29 en 20 augustus 2018, p. 8. 
   
   
      Proces-verbaal verhoor rechter-commissaris d.d. 13 september 2016 van getuige [fiscalist-medewerker] , p. 2. 
   
   
      Vgl. Rechtbank Breda 12 juli 2010, ECLI:NL:RBBRE:2010:BN4221, welke uitspraak in hoger beroep is bevestigd door de meervoudige belastingkamer van dit hof bij uitspraak van 9 juni 2011, ECLI:NL:GHSHE:2011:BT6822. 
   
   
      Proces-verbaal verhoor getuige [belastingambtenaar 5] , dossierpagina 790. 
   
   
      Hoge Raad 3 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2542. 
   
   
      Zie voor een totaaloverzicht van de aan de stichtingen verzonden facturen in de jaren 2008 tot en met 2012, dossierpagina’s 2504-2515. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [medeverdachte] , dossierpagina’s 603-605. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [verdachte] , dossierpagina 541. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor getuige [bestuurslid] , dossierpagina 650. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [medeverdachte] , dossierpagina’s 603-604; proces-verbaal van verhoor getuige [bestuurslid] , dossierpagina 638-639 en betreffende de verdachte overeenkomstig hetgeen hiervoor reeds is overwogen. 
   
   
      Overzicht van kosten betreffende [belastingadvieskantoor] N.V. op basis van de jaarrekeningen van [stichting 1] , [stichting 2] , [stichting 3] en [stichting 4] , dossierpagina 2072. 
   
   
      Proces-verbaal beschrijving [stichting 2] , dossierpagina 121, oprichtingsakte [stichting 2] , dossierpagina’s 875-879, in het bijzonder dossierpagina 876. 
   
   
      Proces-verbaal beschrijving [stichting 4] , dossierpagina 136, oprichtingsakte [stichting 4] , dossierpagina’s 898-902, in het bijzonder dossierpagina 899. 
   
   
      Vgl. Hoge Raad 13 november 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD4573 en Hoge Raad 24 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:756. 
   
   
      Proces-verbaal verhoor van verdachte [verdachte] , dossierpagina’s 578 en 586; proces-verbaal verhoor van verdachte [medeverdachte] , dossierpagina’s 603, 608 en 611, en proces-verbaal verhoor van getuige [bestuurslid] , dossierpagina’s 643 en 650. 
   
   
      Artikel 41a, eerste lid, sub g, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. 
   
   
      ‘Evaluatie van de praktijk rondom ANBI’s en SBBI’s’, § 5.3.2.3, bijlage bij de brief van de staatssecretaris van Financiën 27 januari 2017, Kamer II, 2016/17, 77.  
   
   
      Handelingen Kamer II 15 november 2012, 23-14-107. Zie ook Handelingen Kamer II 24 november 2012, 24-12-32 de stemming over de motie van het lid Bashir, Kamer II, 2012/13, 33.402, nr. 31 en brief van de staatssecretaris van Financiën van 16 september 2014, Kamer II, 2014/15, 34.000-IX, nr. 5. 
   
   
      Uitspraak Raad van Tucht van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs van 19 juni 2017, https://www.nob.net/uitspraak-raad-van-tucht-19-juni-2017-t-358.