ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2022:1688

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2022:1688 Gerechtshof Amsterdam , 31-05-2022 / 21/00291, 21/00292 en 21/00297

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2022-05-31

Zaaknummer: 21/00291, 21/00292 en 21/00297

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2022:1688

---

In geschil zijn naheffingsaanslagen loonbelasting 2013 tot en met 2016. Voorts is in geschil een vergrijpboete voor het jaar 2013. 
         De rechtbank verklaarde in zijn uitspraak (ECLI:NL:RBNHO:2021:3170) de beroepen inzake de jaren 2013, 2015 en 2016 alsmede het beroep tegen de vergrijpboete ongegrond en vernietigde de naheffingsaanslag 2014 omdat niet was komen vast te staan dat over de loonbestanddelen in 2013 belasting was geheven. De pseudo-eindheffing van artikel 32bd Wet LB bleef daarom buiten toepassing. 
         Het Hof verklaart de hoger beroepen van de belanghebbende en de inspecteur ongegrond en bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerken 21/00291, 21/00292 en 21/00297 
     
     
       31 mei 2022 
     
     
     
       
         uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X] B.V.,  gevestigd te [Z] , belanghebbende, 
     
     
     
       alsmede op het hoger beroep van  
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst , de inspecteur 
     
     
     
     
       tegen de uitspraak van 19 maart 2021 in de zaken met kenmerken HAA 20/372, 20/373 en 20/6135 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
     
     
     
       belanghebbende 
     
     
     
       en 
     
     
     
       de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1.1. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 met dagtekening 20 december 2018 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 463.220 (naheffingsaanslag 2013) en bij beschikking een vergrijpboete van € 109.250.  
       
     
     
       1.1.2. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 op 20 december 2018 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 138.782 (naheffingsaanslag 2014). 
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1.1 en 1.1.2. genoemde aanslagen op 28 januari 2019 bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft op 31 oktober 2019 bij in een geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen 2013 en 2014 en de boetebeschikking 2013 gehandhaafd.  
       
     
     
       1.3. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 11 september 2016 op 11 maart 2020 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 2.268.719 (naheffingsaanslag 2015/2016). 
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de onder 1.3. genoemde aanslag bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft op 1 oktober 2020 bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag 2015/2016 verminderd tot een bedrag van € 2.247.915. 
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende heeft tegen de onder 1.2. en 1.4. genoemde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 19 maart 2021 heeft de rechtbank als volgt beslist (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):  
       
       
         “De rechtbank: 
       
       - verklaart de beroepen inzake de boete en naheffingsaanslagen 2013 en 2015/2016 (zaaknummers 20/372 en 20/6135) ongegrond; 
       - verklaart het beroep inzake de naheffingsaanslag 2014 (zaaknummer 20/373) gegrond; 
       - vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de naheffingsaanslag 2014; 
       - vernietigt de naheffingsaanslag 2014 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; 
       - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.335.” 
       
     
     
       1.6. 
       Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep (zaaknrs. 21/00291 en 21/00292) is bij de griffie van het Hof ingekomen bij faxbericht van 19 april 2021, en is nader aangevuld op 18 mei 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift (gedateerd 30 juni 2021) ingediend.  
       
     
     
       1.7. 
       Het tegen de uitspraak van de rechtbank door de inspecteur ingestelde hoger beroep (zaaknr. 21/00297) is bij de griffie van het Hof ingekomen op 26 april 2021, en is nader aangevuld bij brief van 24 mei 2021. Belanghebbende heeft een verweerschrift (gedateerd 13 juli 2021) ingediend.  
       
     
     
       1.8. 
       Bij brief van 3 januari 2022 heeft de inspecteur gereageerd op het verweerschrift van belanghebbende.  
       
     
     
       1.9. 
       Van de zijde van belanghebbende is bij de griffie van het Hof op 15 april 2022 een nader stuk (reactie op het verweerschrift van de inspecteur; gedateerd 13 april 2022) ingekomen. Hiervan is een kopie aan de wederpartij gezonden.  
       
     
     
       1.10. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 april 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.  
       
       
     
   
   
     
       2 Tussen partijen vaststaande feiten  
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld: 
       
       
         
           “Feiten 
         
       
       1. Eiseres is houdstervennootschap en 100% aandeelhouder van [X] Nederland B.V. Daarnaast had eiseres meerdere buitenlandse deelnemingen. [XX] III B.V. was in 2013 en 2014 de 100% aandeelhouder van eiseres. [XX] B.V. was de hoogste Nederlandse moedermaatschappij van eiseres. 
       
       2. [A] was in dienstbetrekking bij eiseres vanaf 7 september 2011. Op 14 februari 2013 hebben eiseres en [A] een nieuwe arbeidsovereenkomst gesloten ingaande per 23 oktober 2012. [A] was CEO en statutair directeur van eiseres. De arbeidsovereenkomsten bevinden zich bij de gedingstukken. Verder bevindt zich onder de gedingstukken een aanvullende overeenkomst van 14 februari 2013, die is medeondertekend door de aandeelhouder [XX] B.V. 
       3. De dienstbetrekking tussen eiseres en [A] is met ingang van 
       31 december 2015 beëindigd. 
       
       4. De loonadministratie van eiseres wordt verzorgd door [B] Salarisadministraties en Personeelsadviezen B.V. ( [B] ). Bij eiseres worden uitsluitend de directieleden van de [X] -groep verloond. De loonadministratie van de overige tot de groep behorende inhoudingsplichtigen wordt door [X] -groep zelf verzorgd. 
       
       5. Op 18 juli 2018 kondigt de Belastingdienst een boekenonderzoek aan bij eiseres. Daarbij is de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over 2013 en 2014 onderzocht. Op 29 november 2018 is het concept-controlerapport naar eiseres verzonden. Gemachtigde heeft op 7 december 2018 hierop gereageerd. Het definitieve controlerapport is van 10 december 2018 en luidt – voor zover hier van belang – als volgt: 
       ‘ 3.1. Feiten [A] 
       
         3.1.1. 
         
           
            [A] , geboren [in] 1965 (BSN: [#1] ), sluit op 7 september 2011 een arbeidsovereenkomst met [X] BV voor de functie van ‘managing director (statutair directeur) and CEO’ van [X] BV en dochtervennootschappen’. 
           De aanstelling is ingevolge de zojuist genoemde Employment agreement tijdelijk, namelijk totdat er een nieuwe CEO wordt aangewezen met nog een overgangsperiode ter ondersteuning van de nieuwe CEO. 
           Voor zover van belang staat hierin het volgende vermeld: 
           ‘1.1 The Executive shall serve as managing director (..) and CEO of the Company and its subsidiaries (...) from the date of this Agreement until the appointment of a new CEO of the Company. 
           (...) 
           4. Compensation 
         
       
     
     
       4.1 
       
         The Executive’s compensation shall comprise the following elements: 
         (i) a base salary of EUR 33,333 (gross) per month; 
         (ii) at the election of the Executive, participation in the industry wide pension fund BPFD or a pension contribution by the Company of 25% of his gross base salary; 
         (iii) a gross compensation of 50% of the costs for medical insurance for the Executive and his family; 
         (iv) a fixed gross amount of EUR 2,000 per month in respect of car expenses, which amount will be paid net of taxes to the extent possible under the relevant legislation; 
         (...) 
       
     
     
       4.2 
       
         The Executive shall be entitled to an additional annual bonus of up to EUR 400.000 (gross) pro rata temporis, (....) the exact amount of which shall be based on the Executive’s performance on targets to be agreed in line with the objectives set forth in Annex 1. 
         (...) 
         Annex 1 Bonus Fee Objectives 
         The objectives for [A] as interim CEO are as follows: 
       
       1. Ensuring an orderly transition from old to new shareholders (..) 
       2. “ embrace”, mentor and seek a solid working relationship with the key staff of the Company. (...) Be considered by them as “a person they want to work for”; 
       3. (...) 
       4. Play a lead role in the recruitment effort for the CEO, CFO, PMO (...) 
       5. 
       6. (...) develop the finance function 
       7 (..)“ 
       
       
         3.1.2. 
         
           Op 14 februari 2013 sluiten [A] en [X] BV een nieuwe arbeidsovereenkomst, welke dient ter vervanging van de op 7 september 2011 gesloten arbeidsovereenkomst. 
           Voor zover van belang staat hierin het volgende vermeld: 
           ‘1.1 The Executive shall serve as a managing director (statutair directeur) and CEO of the company (...)  as of 23 October 2012 . 
           (...) 
           4 Compensation 
         
       
     
     
       4.1 
       The Executive’s base salary amounts to EUR 500,000 gross per year without any further entitlement to the payment of a holiday allowance. 
     
     
       4.2 
       The Executive shall be entitled to an annual bonus of 125% of the gross base salary set out in 4.1 at ‘at target’ performance or an additional bonus (...) to be yearly set by the Company’s remuneration committee, 
     
     
       4.3 
       
         Any such bonus payments as set out in either 4.2 shall be set and paid within 30 days of adoption of the annual accounts of the company. (...) 
         (...) 
       
     
     
       5.3 
       
         The Executive shall be entitled to use the car for private purposes. 
         (..) 
       
     
     
       9.1 
       As a contribution to the Executive’s own pension arrangements the Company will reimburse the Executive an amount equal to 20% of his base salary set out in 4.1 on a yearly basis. (...) 
       
       
         3.1.3. 
         
           Aanvullend wordt met dagtekening 14 februari 2013 een overeenkomst gesloten tussen [XX] B.V. (hoogste Nederlandse moedermaatschappij, vertegenwoordigd door [A] en Mr [C] ), [X] B.V. (vertegenwoordigd door Mr [C] ) en [A] . Hierin worden een aantal aanvullende financiële afspraken betreffende [A] vastgelegd. 
           Hierin staat voor zover van belang het volgende vermeld: 
           ‘14 February 2013 
           Subject: our working relationship 
           Dear [A] , 
           Please find an overview of the arrangements we have agreed with regard to your engagement with [XX] BV. and [X] B.V. below: 
           (.. ) 
            On 7 September 2011 [X] (..) and you agreed to an employment agreement with regard to your engagement as interim managing director and CEO of [X] (...) (the Employment Agreement). Until 27 April 2012 you performed the role of interim managing director and CEO of [X] B.V. You are entitled to an one-off bonus of EUR 400.000 gross for your performance during this period. 
            Following this position you performed the role of non-executive [D] of [XX] BV in the period 27 April 2012 until 23 October 2012. [XX] B.V., [X] BV, and you agreed that this position is assumed to have been governed by the Employment Agreement and the remuneration arrangements included in the Employment Agreement as mentioned as follows: 
         
         - a pro rata bonus of 50% of the yearly salary. The pro rated bonus for the period you acted as non-executive [D] of [XX] B.V. is set at EUR 48,907 gross, and 
         - car allowance of EUR 800 gross per month 
         (…) 
         - The Employment agreement was terminated by mutual consent per 23 October 2012. (...) 
         - [X] (...) and you have agreed to enter into a new employment agreement as per 23 October 2012 (...) on the conditions as set Out in the attached employment agreement (the New Employment Agreement). In addition to the arrangements included in the New Employment Agreement, you will be entitled to a one-off bonus of EUR 100.000 gross to be paid during your first year as CEO of [X] B.V. 
         
       
       
         3.1.4. 
         De over 2012 door [A] gerealiseerde bonus, gebaseerd op paragraaf 4.2 van zijn herziene arbeidsovereenkomst van 14 februari 2013 - en berekend over de periode vanaf 23 oktober 2012 tot en met 31 december 2012 -, bedraagt € 172.632. ( Bijlage 1 : ‘Bonusformulier 2012 realisatie’). 
         
       
       
         3.1.5. 
         De salarisadministratie van de onderhavige inhoudingsplichtige ( [X] BV., hierna: [X] ) wordt vanaf 2011 verzorgd door [B] BV. (hierna: de salarisverwerker). In deze inhoudingsplichtige worden uitsluitend de directieleden van [X] verbond. 
         
       
       
         3.1.6. 
         
           De salarisverwerker werkt slechts uitvoerend en verwerkt de mutaties aangeleverd door [X] . De verantwoordelijkheid om de mutaties aan te leveren is belegd bij de HR Director, die rapporteert aan en rechtstreeks onder de verantwoordelijkheid valt van de CEO. 
           (…) 
         
         
       
       
         3.1.7. 
         De salarisverwerker heeft over 2013 diverse concept-salarisstroken - over periode 13.2 - opgemaakt terzake van de beloningselementen waarop [A] ultimo 2013 nog recht had. Als bijlage zijn twee in 2013 opgemaakte concept-salarisstroken over de periode 13.2 (jaar 2013) bijgevoegd. Deze zijn niet definitief geworden. In één concept-strook (bijlage 2a) zijn de in 2016 nabetaalde bonussen (op 1 bonusbedrag na) en nabetaling salaris verwerkt. In één concept-strook (bijlage 2b) zijn de in 2016 nabetaalde bonussen en salaris integraal verwerkt. Deze laatste concept salarisstrook over 2013 is op 8 januari 2014 naar de HR Director van [X] verzonden.  Bijlage 2 a en b. 
         
       
       
         3.1.8. 
         De nog niet uitbetaalde bedragen, waaronder de bonussen directie, worden jaarlijks als voorziening op de balans opgenomen. 
         
       
       
         3.1.9. 
         Het dienstverband van [A] eindigt per 31 december 2015. In 2016 vinden nog nabetalingen plaats. De nabetalingen zijn verwerkt in de salarisstrook van september 2016. De verschuldigde loonheffingen zijn verantwoord in de aangifte loonheffingen over september 2016 met het loonheffingsnummer 8507.15.040L01 . 
         
       
       
         3.1.10. 
         Deze nabetalingen in 2016 hebben geleid tot het stellen van nadere vragen en uiteindelijk het instellen van de onderhavige controle. 
         
       
       
         3.1.11. 
         
           Op 24 april 2018 informeert de financieel directeur van [X] ( [E] ) de 
           Belastingdienst hierover als volgt: 
           Op uw verzoek ben ik nagegaan welke betalingen wij in 2016 aan [A] hebben gedaan via de loonadministratie van [X] BV. 
           Het betreft een tweetal betalingen: 
           Periode 	Bruto bedrag 		Netto uitbetaald 
           2016-5-W4 	1.959.144,00 		940.389,12 
           2016-9-W4 	 1.146.758,00 		508.497,23 
           3.105.902,00 1.448.886,35 
           De eerste betaling betreft de bonus over 2015. Deze is uitbetaald nadat het jaarresultaat over 2015 definitief is vastgesteld. 
           De tweede betaling betreft met name bonussen over eerdere jaren (bruto € 871.539) die samenhingen met de functiewissel van [A] van [D] naar (interim) CEO alsmede de succesvolle overname door [XXX] van [X] . 
           Ook een hiermee samenhangende salarisverhoging was nog niet volledig uitbetaald (bruto €118.849) alsmede een bruto pensioencompensatie (bruto € 134.157). Tevens is nog een bedrag ad (bruto) € 22.213 verloond inzake autokosten/ziektekosten vergoeding. Daarnaast heeft (netto) een verrekening met [A] plaatsgevonden van eerder te veel ontvangen onkostenvergoedingen (netto € 41.946,61) 
           (…) 
         
         
         
         
       
     
     
       3.4. 
       BEOORDELING FISCALE GENIETINGSMOMENT 
       
         3.4.1. 
         
           
             
              [A]
             
           
           De nabetalingen in 2016 - na einde dienstverband ultimo 2015 - aan [A] zijn door [X] als loon verantwoord in de aangifte loonheffingen over september 2016. Hieronder zal gemotiveerd worden aangegeven wat het fiscale genietingsmoment volgens de Belastingdienst is. 
         
         
         
           
             3.4.1.1. Bonussen 
           
         
         
         
           De bonussen over eerdere jaren van in  totaal € 871.539  (zie ook onder punten 3.1.9 en 3.1.10, onder feiten), kunnen worden onderverdeeld in een vijftal bedragen: 
         
         
         a. Bonus 7 september 2011 - 27 april 2012  € 400.000 
         In paragraaf 4.2 van de arbeidsovereenkomst van 7 september 2011 staat vermeld dat [A] recht heeft op een jaarlijkse bonus van € 400,000, onder voorwaarden. De vaststelling van deze bonus heeft plaatsgevonden in de overeenkomst van 14 februari 2013 (zie punt 3.1.3). Partijen zijn overeengekomen dat [A] een eenmalige (one-off) bonus krijgt van € 400.000 (in plaats van de annual bonus) voor zijn werkzaamheden als interim managing director en CEO van [X] voor de periode 7 september 2011 tot 27 april 2012. 
         
         
           In de mail van 3 februari 2013 meldt [A] aan de directeur HR van [X] (hierna: HR Director [X] ) - derhalve nog v66r het ondertekenen van de overeenkomst - dat hij over deze periode nog een bonus tegoed heeft van € 500.000, waarbij hij aantekent dat de documenten op dit moment formeel worden afgerond, hetgeen zijn beslag krijgt middels de overeenkomst van 14 februari 2013. In deze overeenkomst is de one-off bonus over deze periode vastgesteld op € 400.000. Er zijn verder geen voorwaarden aan het genieten van deze bonus verbonden. De overeenkomst wordt bekrachtigd door [XX] BV. (hoogste Nederlandse moedermaatschappij, vertegenwoordigd door [A] en Mr [C] ), [X] BV. (vertegenwoordigd door Mr [C] ) en [A] . De Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat deze bonus is genoten in 2013. Een nadereonderbouwing van deze stelling volgt hieronder, onder punt 3.4.1.4 van dit rapport. 
         
         
         b. Bonus 27 april 2012 - 23 oktober 2012  € 48.907 
         Deze bonus vloeit niet voort uit een bestaand arbeidscontract. In de overeenkomst van 14 februari 2013 (zie punt 3.1.3) zijn partijen deze bonus overeengekomen voor de verdiensten van [A] als Non-executive [D] /CEO. Aan deze bonus zijn geen nadere voorwaarden gesteld. In de mail van 3 februari 2013 - nog v66r het ondertekenen van de overeenkomst - meldt [A] aan HR Director [X] dat hij recht heeft op deze bonus, hetgeen formeel wordt bevestigd middels de overeenkomst van 14 februari 2013. 
         
         
           Er zijn verder geen voorwaarden aan het genieten van deze bonus verbonden. De overeenkomst wordt bekrachtigd door [XX] B.V. (hoogste Nederlandse moedermaatschappij, vertegenwoordigd door [A] en Mr [C] ), [X] B.V. (vertegenwoordigd door Mr [C] ) en [A] . De Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat deze bonus is genoten in 2013. Een nadere onderbouwing van deze stelling volgt hieronder, onder punt 3.4.1.4 van dit rapport. 
         
         
         c. Bonus 23 oktober 2012  € 100.000 
         Deze bonus vloeit niet voort uit een bestaand arbeidscontract. In de overeenkomst van 14 februari 2013 zijn partijen deze eenmalige bonus overeengekomen voor het eerste jaar als CEO. In de mail van 3 februari 2013 - nog vóór het ondertekenen van de overeenkomst - meldt [A] aan HR Director [X] dat hij recht heeft op deze bonus, hetgeen formeel wordt bevestigd middels de overeenkomst van 14 februari 2013. Er zijn verder geen voorwaarden aan het genieten van deze bonus verbonden. De overeenkomst wordt bekrachtigd door [XX] B.V. (hoogste Nederlandse moedermaatschappij, vertegenwoordigd door [A] en Mr [C] ), [X] B.V. (vertegenwoordigd door Mr [C] ) en [A] . De Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat deze bonus is genoten in 2013. Een nadere onderbouwing van deze stelling volgt hieronder, onder punt 3.4.1.4 van dit rapport. 
         
         d. Bonus 23 oktober 2012 - 31 december 2012  € 172.632 
         
           Deze bonus vloeit voort uit de arbeidsovereenkomst van [A] van 14 februari 2013; paragraaf 4.2 en 4.3 bepalen de voorwaarden, de hoogte en het moment van vaststelling. De over 2012 door [A] gerealiseerde bonus (over de periode vanaf 23 oktober 2012 tot en met 31 december 2012) bedraagt € 172.632 (zie het onder bijlage 1 bijgevoegde ‘Bonusformulier 2012 realisatie’). Wanneer het ‘bonusformulier 2012 realisatie’ — voorzien van akkoordverklaring en handtekening van aandeelhouder – precies is opgemaakt, is niet duidelijk geworden. Wel staat vast dat dat gedurende het jaar 2013 is geweest. De bonusrealisaties over 2012 van de overige bestuurders zijn immers verantwoord in de aangifte loonheffingen van [X] over de periode 5 van 2013, zie in dit verband ook het emailverkeer van de salarisverwerker aan HR Director [X] van 6 mei 2013, waarin expliciet om imput voor [A] wordt gevraagd. Bij emailbericht van 30 december 2013 laat [A] aan de salarisverwerker weten dat de nog te ontvangen bonus over 2012 € 172.632 bedraagt. In deze mail geeft [A] te kennen om nog een verwerking in 2013 te laten plaatsvinden omdat de CFO alle reserveringen graag per jaareinde uit de administratie wil hebben. 
           Bij emailbericht van 5 januari 2014 geeft [A] aan HR Director [X] aan dat deze over 2012 gerealiseerde bonus in de concept salarisstrook over 2013 ontbreekt, waarna kort daarna een herzien concept salarisstrook over de periode 13.2 wordt opgemaakt waarin deze bonus is opgenomen. Gelet op de geschetste gang van zaken is ook deze bonus in 2013 onvoorwaardelijk toegekend. Er zijn verder geen voorwaarden aan het genieten van deze bonus verbonden. De Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat deze bonus is genoten in 2013. Een nadere onderbouwing van deze stelling volgt hieronder, onder punt 3.4.1.4 van dit rapport. 
         
         
         e. Bonus 7 september 2011 - 27 april 2012  € 150.000 
         Deze bonus aan [A] ziet volgens CEO [A] op een tijdens de overname toegekende bonus, toegekend op 7 september 2011. In een emailbericht van 3 februari 2013 geeft hij aan HR Director [X] aan dat deze uitbetaling nog moet plaatsvinden. De Belastingdienst heeft niet kunnen vaststellen dat deze bonus in 2013 is genoten. Een nadere onderbouwing van deze stelling volgt hieronder, onder punt 3.4.1.4 van dit rapport. 
         
         
         
           
             3.4.1.2. Nabetaald salaris 
           
           Het nabetaalde salaris van  € 118.849 , zie onder 3.1.11 en 3.1.12 7 van de feiten, ziet op de volgende 2 bedragen. 
         
         
         a. Nabetaling salaris 2012, 23 oktober 2012 — 31 december 2012  € 18.849 
         
           In de arbeidsovereenkomst van 14 februari 2013 is een bruto salaris van € 500.000 opgenomen. In de salarisadministratie is over het jaar 2013 rekening gehouden met het overeengekomen salaris uit de arbeidsovereenkomst van 7 september 2011, namelijk € 400.000. In de mail van 3 februari 2013 - nog voor het ondertekenen van de arbeidsovereenkomst - geeft [A] aan dat hij vanaf 23 oktober 2012 met terugwerkende kracht recht heeft op een jaarsalaris van € 500.000. 
           Nu de arbeidsovereenkomst is gesloten op 14 februari 2013, stelt de Belastingdienst zich op het standpunt dat het pro rata deel van de salarisverhoging € 18.849 in 2013 is genoten. Een nadere onderbouwing van deze stelling volgt hieronder, onder punt 3.4.1.4. 
         
         
         b. Nabetaling salaris 2013, 1 januari 2013 - 31 december 2013 â  € 100.000 
         
           In de arbeidsovereenkomst van 14 februari 2013 is een bruto salaris van € 500.000 opgenomen. In de salarisadministratie is over het jaar 2013 rekening gehouden met het overeengekomen salaris uit de arbeidsovereenkomst van 7 september 2011, namelijk € 400.000. In de email van 3 februari 2013 - nog voor het ondertekenen van de arbeidsovereenkomst - geeft [A] aan HR Director [X] aan dat hij vanaf 23 oktober 2012 met terugwerkende kracht recht heeft op een jaarsalaris van € 500.000. De Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat het nabetaalde salaris over 2013 is genoten in 2013. Een nadere onderbouwing van deze stelling volgt hieronder, onder punt 3.4.1.4. 
           (…) 
           
             3.4.1.4. Nadere onderbouwing genietingsmoment in 2013 
           
           Voor de nadere motivering van het genietingsmoment, maakt de Belastingdienst onderscheid tussen enerzijds de bonussen en salarisnabetalingen, en anderzijds de overige kleinere elementen. 
           
             Genietingsmoment bonussen en salarisnabetalingen 
           
           Ingevolge artikel 13a, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (Wet LB) wordt loon beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt. Ingevolge artikel 13a, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet LB wordt loon beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het vorderbaar en inbaar wordt. Van dit laatste is sprake als de inkomst niet alleen gevorderd kan worden maar dit ook met goed gevolg kan gebeuren (BNB 1953/220). Indien bij de schuldenaar de wil of het vermogen ontbreekt om de inkomst uit te betalen, kan geen sprake zijn van vorderbare en inbare inkomsten. Kort gezegd komt vorderbaar en inbaar erop neer dat de werknemer het recht heeft op dadelijke uitbetaling van zijn loonbestanddeel en dat de werkgever dit loonbestanddeel onverwijld betaalt op verzoek van de werknemer. 
           Met uitzondering van de bonus ad € 150.000, zoals genoemd onder 3.4.1.1. letter e hierboven, is komen vast te staan dat de hierboven genoemde bonussen en salaris-nabetalingen gedurende het jaar 2013 onvoorwaardelijk zijn toegekend en bovendien ter beschikking van [A] stonden dan wel vorderbaar en inbaar zijn geworden in 2013. 
           De onvoorwaardelijke toekenning blijkt uit de hierboven geschetste feiten. In wezen zijn de hierboven genoemde bonussen en salaris-nabetalingen gedurende het jaar 2013 onvoorwaardelijk aan [A] ter beschikking gesteld en daarmee genoten Alle bedragen – met uitzondering van de bonus over 2012 zoals omschreven onder 3.4.1.1.1 d - zijn door de hoogste moedermaatschappij bij overeenkomst van 14 februari 2013 formeel bekrachtigd. De bonus over 2012 is uiterlijk mei 2013 bekrachtigd door de aandeelhouder, zie de overweging onder 3.4.1.1. d hierboven. 
           Hij kon er vanaf februari respectievelijk mei 2013 op afroep over beschikken. De loonelementen waren op afroep van [A] in ieder geval vorderbaar en inbaar. Hierna zal ik dat toelichten. 
           Op geen enkel moment, noch gedurende het jaar 2013 noch in de jaren erna, is aannemelijk geworden dat er nog iets aan de uitbetaling van die bedragen kon worden afgedaan. Sterker nog, aan de zijde van HR [X] en de salarisverwerker van [X] wordt maandelijks om groen licht gevraagd voor de verloning en uitbetaling van deze loonbestanddelen. Op 5 juli 2013 antwoordt [F] (HR Service Center [X] ) aan de salarisverwerker omtrent de input voor [A] voor de salarisverwerking van periode 7 -2013 niets meer ervan te hebben vernomen en gestopt te zijn met herinneringen. Op 8 januari 2014 mailt de salarisverwerker de HR Director [X] en deelt mee dat alle opmerkingen van [A] zijn verwerkt, en alle problemen inclusief pensioen zijn opgelost en voegt gecorrigeerde loonstroken over 2013 bij waarin betreffende bedragen zijn verantwoord. 
           In totaal gaat het dan om een bedrag van € 871.539 (totaal bonussen 2013) minus € 150.000 (mogelijk al in 2011 vorderbaar en inbaar geworden) plus € 118.849 (nabetaling salaris 2013) =  € 840.388  dat in 2013 vorderbaar en inbaar is geworden. 
           Het is CEO [A] zelf die de uitbetaling van deze bedragen tegenhoudt vanwege ‘disagreement about some of the smaller items (treatment of costs of car, etc,)’, zie emailbericht 20 mei 2016 HR Director [X] aan intern [X] om reden van vertraging te verantwoorden. 
           In een emailbericht van 3 februari 2013 geeft CEO [A] voor de eerste keer opdracht aan HR Director [X] om de salarisverwerker een concept salarisstrook te laten opmaken, welke hij vervolgens zelf wil beoordelen. De bovengenoemde bonussen - m.u,v. de over 2012 gerealiseerde bonus van € 172.632 - en salarisnabetalingen worden door de salarisverwerker over de periode 13.2 in een concept-salarisstrook verantwoord. De concept-stroken gaan via HR Director [X] naar [A] ter goedkeuring. Voor de betreffende inkomensbestanddelen is een voorziening opgenomen ultimo 2013, zie mail d.d. 1 december 2013 van [A] aan HR Director [X] waarbij [A] tevens aangeeft dat alle documenten formeel zijn afgerond. Bij emailbericht van 23 december 2013 vraagt HR Director [X] intern na of er al opdracht is gegeven voor o,a. [A] aan de salarisverwerker alsmede om de voorziening crisisheffing terzake van [A] aan de financieel directeur van [X] ( [E] ) te mailen. [A] laat via een emailbericht van 30 december 2013 aan de salarisverwerker weten dat de over 2012 nog te ontvangen bonus € 172.632 bedraagt. In een emailbericht van 30 december 2013 laat de salarisverwerker aan HR Director [X] weten dat hij vorige week met [A] contact heeft gehad over het met terugwerkende kracht 
           verwerken van diverse afspraken over salaris, bonussen en overige arbeidsvoorwaarden, dat ze de komende dagen een en ander gaan herrekenen en wederom aan HR Director [X] toe doen komen. [A] geeft in een emailbericht van 5 januari 2014 aan HR Director [X] onder meer aan dat ten onrechte zijn bonus 2012 van € 172.632 bruto ontbreekt. 
           Een nieuwe concept-salarisstrook wordt kort daarna over de periode 13.2 door de salarisverwerker opgemaakt en op 8 januari 2014 toegezonden via HR Director [X] naar [A] . De onderhavige bedragen zijn dan reeds integraal opgenomen in de concept-salarisstrook. 
           De salarisverwerker blijft vervolgens keer op keer, maand na maand, navraag doen bij HR Director [X] of er al duidelijkheid is over de salarisstrook van [A] en of er al kan worden overgegaan tot verloning, 
           (…) 
         
       
     
     
       3.5. 
       
         
           Crisisheffing 
         
         Om te beoordelen of de correcties over 2013 gevolgen hebben voor de verschuldigde crisisheffing in 2014, is ingevolge artikel 32bd, eerste lid, Wet LB (tekst 2014) bepalend of er in 2013 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en/of 26 b, Wet LB belasting is geheven. 
         Artikel 27, Wet LB bepaalt dat belasting wordt geheven door inhouding op het loon. Doorslaggevend is in deze of in 2013 een inhouding heeft plaatsgevonden. 
         Van inhouding als bedoeld in artikel 27, lid 1, van de Wet LB is sprake indien de inhoudingsplichtige een gedeelte van het overeengekomen brutobedrag van het loon niet uitbetaalt, en dit geschiedt met het oogmerk het niet uitbetaalde bedrag als loonheffing af te dragen (vgl. HR 22 juli 1981, nr. 20547, BNB 1981/305 en HR 20 maart 1985, nr. 22982, BNB 1985/149). Dat de afdracht daadwerkelijk plaatsvindt is geen voorwaarde om van inhouding te kunnen spreken. 
         De beloningselementen zijn in 2013 door [A] genoten. In 2013 zijn concept salarisstroken opgemaakt waarin deze elementen zijn verantwoord. Tevens is het brutoloon waaronder de ingehouden loonheffing wordt begrepen gereserveerd op de balans van 2013. Tot slot wordt de berekende loonheffing in het jaar 2016 alsnog afgedragen. Voorgaande in samenhang bezien leidt tot het standpunt van de Belastingdienst dat de loonheffing in 2013 is afgezonderd met het oogmerk af te dragen, Derhalve is er sprake van ingehouden en daarmee geheven belasting. 
         Nu over de bovengenoemde beloningselementen van [A] belasting is geheven, tellen deze beloningselementen mee in de grondslag voor de crisisheffing. 
         Voor zover het loon het bedrag van € 150.000 te boven gaat, wordt het genoten loon ingevolge artikel 32bd Wet LB, belast naar een eindheftingstarief van 16%. 
         Aangezien het fiscaal verantwoorde loon van [A] in 2013 dit bedrag al te boven ging, worden de ten gevolge van deze controle aan 2013 toe te rekenen loonbestanddelen alsnog geraakt met de crisisheffing van 16%, waarvoor een naheffingsaanslag zal worden opgelegd. 
       
       
     
   
   
     
       4 Recapitulatie correcties 
     
       
         2013 
       
       Looncorrectie 		Loonheffingen 
       52% 
       
        [A] 	[#2] 
       
        [G] 		[#3] 
       
         Totaal 					463.220 
       
     
     
     
       
         2014 
       
       Looncorrectie 		Crisisheffing 
       16% 
       
        [A] 	[#4] 
       
         Totaal 					138.782 
       
     
     
   
   
     
       5 Mededeling vergrijpboete ex artikel 67 g, AWR 
     
       (…) 
       De grondslag van de boete is het bedrag dat ziet op in de naheffingsaanslag begrepen bonus- en salarisnabetalingen aan [A] waarvan de Belastingdienst het standpunt inneemt dat deze in 2013 zijn genoten, in totaal de loonheffingen (52%) over € 840.388. De grondslag van de boete bedraagt daarmee € 437.001. 
       Voor wat betreft de feiten en omstandigheden op grond waarvan de vergrijpboete zal worden opgelegd, verwijs ik naar het volgende. 
       De Belastingdienst heeft het standpunt ingenomen dat de verschuldigde loonheffingen over 2013 over voornoemde beloningselementen ten onrechte niet (tijdig) zijn afgedragen. 
       Uiteindelijk zijn betreffende beloningselementen in de aangifte loonheffingen van september 2016 verantwoord. Dit heeft niet alleen tot een verschuiving geleid van twee jaar, maar heeft ook gevolgen gehad voor de crisisheffing over 2013 en de verschuldigdheid van excessieve vertrekvergoeding na vertrek van [A] ultimo 2015, waarvoor het toetsloon van 2013 bepalend is. 
       Voor de vaststelling van de verwijtbaarheid, moet worden teruggegrepen naar het moment van de indiening van de aangifte loonheffingen. De onderhavige bonussen, zoals genoemd onder 3.4.1.1. onder a, b en c, zijn genoten op 14 februari 2013 en hadden dus moeten worden begrepen in de aangifte loonheffingen over februari 2013. De bonus onder 3.4.1.1. onder d, is genoten in 2013 in en had uiterlijk in de aangifte mei 2013 in dat tijdvak zijn de bonusrealisaties over 2012 van de overige bestuurders verwerkt - moeten worden begrepen. De salarisnabetaling, zoals genoemd onder 3.4.1.2. onder a, is op 14 februari 2013 genoten en had dus in de aangifte over februari 2013 moeten worden begrepen. De salarisnabetalingen zoals genoemd onder 3.4.1.2 onder b, zijn deels op 14 februari 2013 genoten en vervolgens tot ultimo 2013 steeds pro rata voor een deel, en aldus in de aangifte over februari 2013 tot en met december 2013 moeten worden verantwoord. 
       Allereerst zal ik schetsen hoe het proces rondom de aangifte loonheffingen van de bestuurders, waaronder de CEO [A] , was ingericht. 
       De opmaak en indiening van de aangiften loonheffingen was gedurende 2013 uitbesteed aan een extern bureau [B] Salarisadministraties ( [B] ). Belanghebbende heeft verklaard dat [B] puur uitvoerende werkzaamheden verrichtte in opdracht van de inhoudingsplichtige [X] . [B] was dus volledig afhankelijk van de door [X] aangeleverde gegevens ten behoeve van het doen van aangifte. 
       Voormalig CEO [A] heeft de HR Director aangewezen als verantwoordelijke voor de aanlevering van relevante gegevens aan [B] . De HR Director werd aangestuurd door en stond rechtstreeks onder de verantwoordelijkheid van de CEO, in casu [A] . Vanaf juli 2012 tot april 2013 betrof dit de heer [H] en vanaf juli 2013 tot eind 2014 betrof dit zijn opvolgster [I] . 
       
        [X] heeft geen overtuigend beeld van de fiscale kennis van de HR Director. Uit de verhoorgesprekken met de financieel directeur [E] en de voormalig CEO [A] , komt naar voren dat men aannam dat de betreffende HR Directors basale kennis hadden van de loonheffingen maar dat men geen weet had of ze ook specialistische loonheffingskennis hadden. Door [A] is verklaard dat hij aannam dat de HR Director kennis had van basale loonheffingskwesties maar niet over kwesties zoals zijn geval waarbij sprake is van nabetalingen en bonussen vanwege zijn in verschillende functies verrichtte werkzaamheden gedurende 2012/2013. Uit het verhoorgesprek met de indertijd en thans nog bij [X] werkende HR Manager [J] kwam naar voren dat naar zijn indruk [I] meer van het beleid was en niet van de inhoud. 
       Door de aanlevering van de relevante gegevens onder de verantwoordelijkheid te laten vallen van de HR Director zonder de overtuiging dat deze persoon over voldoende fiscale kennis beschikt loopt [X] het risico dat niet alle relevante gegevens op het juiste moment aan [B] worden verstrekt ten behoeve van het doen van aangiften, dan wel dat de verwerking fiscaal acceptabel is. 
       Blijkens de verklaring van [A] onderkende hij deze beperkingen in het proces. Ondanks deze beperkingen is rondom de fiscale verwerking van de bonussen en nabetalingen in 2013 geen externe deskundige hulp ingeroepen. 
       Door [B] is in februari 2013 op verzoek van [A] een concept-salarisstrook opgesteld naar aanleiding van de in februari 2013 geformaliseerde nieuwe beloningsafspraken met [A] . In dat kader zijn aan [B] de relevante beloningsgegevens verstrekt. Op basis van deze gegevens - die reeds in de concept salarisstrook over de periode 2 van 2013 waren opgenomen - heeft [B] de uiteindelijk in september 2016 uitbetaalde nabetalingen en bonussen in de loonadministratie over september 2016 verwerkt. 
       
        [B] was na de opstelling van de concept salarisstrook in 2013 afhankelijk van de opdracht van de HR Director/CEO om de aangifte loonheffingen te doen met daarin begrepen het loon van [A] volgens het concept overzicht. Dit akkoord is echter niet gegeven, ondanks herhaaldelijk verzoek van [B] om tot verwerking over te mogen gaan. In afwijking daarvan is gedurende 2013 een loon vastgesteld waarbij in zijn geheel geen rekening is gehouden met de in februari 2013 herziene beloningsafspraken. 
       Het hiervoor bedoelde akkoord is niet gegeven vanwege onduidelijkheid bij [A] over een klein deel van het totaal aan beloningselementen uit de concept salarisstrook. De discussie over deze elementen had er echter niet toe mogen leiden dat in het geheel geen verloning plaatsvond over de in de concept-strook opgenomen nabetalingen en bonussen. Bij deze inhoudingsplichtige heeft men - dit kwam naar voren uit de verhoorgesprekken - geen weet van de eventuele aanwezigheid van fiscaal voldoende inhoudelijke kennis bij de HR Director om de door [B] opgestelde aangifte te toetsen. Van fiscaal inhoudelijke controles op genoemde concept salarisstroken over 2013 die de basis zouden moeten zijn voor de indiening van de aangifte loonheffingen is niet gebleken, anders dan door de CEO zelf - wiens controles naar hij heeft verklaard niet gericht waren op de fiscaliteit maar op de juistheid van de in de strook opgenomen elementen. 
       
        [X] had haar proces rondom de totstandkoming van de aangifte loonheffingen zo moeten inrichten dat in een geval als het onderhavige verloning plaatsvindt op het fiscale genietingsmoment voor de loonheffingen. 
       Vanwege de bekende beperkingen qua fiscaal kennisniveau bij de betrokken medewerkers had [X] deskundige derden moeten inschakelen om de fiscale verwerking van de bonussen en nabetalingen op juiste wijze te laten begeleiden. Door dit niet te doen zou wellicht kunnen worden gesteld dat [X] de aanmerkelijk kans heeft aanvaard dat de aangifte uiteindelijk onjuist zou zijn. Evenwel is op het moment van de indiening van de aangifte niet duidelijk geworden of de opzet in voorwaardelijke vorm ook gericht is geweest op het niet doen van een juiste aangifte, zodat ik niet kom tot de kwalificatie voorwaardelijke opzet. 
       Het vorenstaande neemt niet weg dat [X] ernstig nalatig is geweest in de inrichting van haar proces rondom de totstandkoming en indiening van de aangifte loonheffingen. [X] heeft zich niet ervan vergewist dat de verantwoordelijk functionarissen over voldoende fiscale kennis op het gebied van loonheffingen beschikten om het indienen van een juiste aangifte loonheffingen te borgen. Bovendien is geen hulp van een deskundige derde ingeroepen ook al had [A] de indruk dat de fiscale kennis bij de HR Director in dit specifieke geval te kort schoot. Daarbij speelt een rol dat het in casu om substantiële bedragen gaat. Daardoor heeft [X] het risico genomen dat een fout als deze zich kon voordoen. 
       Ook na het genietingsmoment heeft [X] niet geacteerd op de herhaaldelijke verzoeken van [B] om tot verwerking over te gaan. Uit het emailverkeer en de verhoorgesprekken wordt duidelijk dat men intern niet goed wist hoe het proces liep en wie welke verantwoordelijkheid had. Dok de salarisverwerker [B] laat de CED [A] op 10 december 2014 bij mailbericht weten niet meer te weten hoe de lijnen liggen met betrekking tot de salarisadministratie van [X] BV. 
       In dit specifieke geval, waarin de fiscaliteit zo onderbelicht is in het proces van de aangifte loonheffingen, kom ik tot de conclusie dat op het moment van het doen van de aangiften loonheffingen sprake was van een aan opzet grenzende nalatigheid die leidt tot de kwalificatie ‘grove schuld’. Daarbij past een boete van 25%. 
       De grondslag bedraagt € 437.001, zodat een vergrijpboete van € 109.250 zal worden opgelegd.’ 
     
     
     6. In de aangiften loonheffingen van eiseres zijn de volgende jaarloonbedragen en ingehouden loonheffingen van [A] verantwoord: 
     
       Tijdvak 			Loon 		Ingehouden loonheffingen 
       7-9-2011-31-12-2011 		€ 128.012 	€ 63.139 
       1-1-2012-31-12-2012 		€ 1.354.690 	€ 693.529 
       1-1-2013-31-12-2013	 	€ 377.041 	€ 186.927 
       1-1-2014-31-12-2014 		€ 2.073.283 	€ 1.049.629 
       1-1-2015-31-12-2015 		€ 2.446.488 	€ 1.263.799 
       1-1-2016-11-9-2016 		€ 3.105.902 	€ 1.615.070 
     
     
     7. Tot de gedingstukken behoort een overzicht van het relevante e-mailverkeer in de jaren 2013-2016 aangaande de verloning van [A] : 
     
       ‘ Jaar 2013 
       • 15 januari 2013: email van salarisverwerker [B] aan [H] (HR Director [X] ) ‘vanwege onduidelijkheid over de uit te betalen bonus van het jaar 2011 aan [A] en de daadwerkelijke door hem gereden kilometers 2011, is er begin 2012 besloten door [K] om dit door te schuiven naar 2012. Indien er nu meer duidelijkheid is, vernemen wij graag of hiermee rekening gehouden dient te worden bij de salarisverwerking van de maand januari 2013.’ 
       • 3 februari 2013: email van [A] aan [H] (HR Director [X] ). [A] benoemt de afrekeningen die nog plaats moeten vinden. Over het jaarsalaris van € 500.000 met ingang van 23 oktober 2012 merkt hij op dat dit met terugwerkende kracht moet worden gecorrigeerd. Voorts vraagt hij om een concept-afrekening te laten opstellen die hij zelf wil beoordelen. 
       • 5 februari 2013: [H] (HR Director [X] ) vraagt salarisverwerker [B] om conform de uitgebreide specifieke instructie van de CEO een pro forma strook te maken. 
       • 6 februari 2013: Salarisverwerker [B] heeft nog wat aanvullende vragen/opmerkingen over pensioen en ziektekosten en vraagt om reactie, alvorens pro forma salarisstrook op te stellen. 
       • 14 mrt 2013: [E] (financieel directeur) mailt [A] (CEO), verwijst naar telefonisch onderhoud hierover tussen hen van de dag ervoor en informeert hem over de voorziening die wordt opgenomen op de balans voor de directie-bonussen en vraagt hem om onderbouwing ten behoeve van 
       accountant in kader van audit. 
       • 11 april 2013: [A] mailt [E] waarin hij onder meer aangeeft de info over zijn bonussen naar [L] (is accountant/KPMG) te hebben gemaild. 
       • 6 mei 2013: [B] vraagt aan [I] (HR Director [X] ) om input 
       
        [A] . 
       • 16 mei 2013: [F] (HR [X] ) mailt [B] dat input [A] deze week verwacht wordt, 
       • 1 juli 2013: [B] mailt aan [F] (HR [X] ) niets meer te hebben vernomen aan input voor [A] en na ontvangst reactie met de salarisverwerking periode 7-2013 aan te vangen. 
       • 5 juli 2013: [F] (HR [X] ) mailt [B] niets meer te hebben vernomen en gestopt te zijn met herinneringen, en om aan de slag te gaan met de bekende informatie. 
       • 27 nov 2013: Mail [M] ( [B] ) aan [J] (HR Manager [X] ), waarin hij refereert naar het verzoek van [J] over de consequenties van het ontbreken van een onderbouwing reiskosten bij [A] . Volgens [B] zal het netto uitbetaalde bedrag als loon kunnen worden gezien en waarschijnlijk geen boete worden opgelegd blijkend uit de niet nader genoemde jurisprudentie. 
       • 29 nov 2013: Mail [M] ( [B] ) aan [J] (HR Manager [X] ), waarin [M] aangeeft geen reactie te hebben ontvangen op openstaande vragen alvorens pro forma berekening op te kunnen stellen. [M] haalt vier verzoeken tot aanlevering van informatie (reminders) aan. Voorts 
       merkt [M] op dat [A] op 31 mei heeft verzocht om een senior collega te spreken, waarop [N] ( [B] ) als contact is doorgegeven, maar dat [A] geen contact heeft gezocht. 
       • 29 nov 2013: Mail van [J] (HR Manager) aan [I] (HR Director [X] ) waarin hij verwijst naar de mail van [B] en daaruit concludeert dat er al geruime tijd zaken open staan met betrekking tot CEO en vorige CEO en dat ‘wij tot dusver niet de volledige of juiste informatie hebben kunnen aanleveren’ [J] vraagt om overleg met [I] . 
       • 29 nov 2013: Mail [I] (HR Director [X] ) aan [J] (HR Manager) waarin ze als reactie aangeeft volgende week erop terug te komen. 
       • 1 dec 2013: Mail [I] (HR Director [X] ) aan [A] , waarin zij [A] erop wijst dat de mail van 6 februari 2013 van [B] nog moet worden afgewikkeld in dit jaar en dat ze had begrepen dat hij contact met [N] (senior, [B] ) zou opnemen hierover. Voorts vraagt ze of alle documenten al formeel zijn afgerond. Ook meldt ze [A] dat de eindafrekening van [G] nog definitief moet worden gemaakt, zodat een correctie loonaangifte over 2012 kan worden opgesteld. 
       • 1 dec 2013: [A] antwoord [I] dat alle documenten formeel zijn afgerond en voor alles een voorziening is opgenomen en dat hij contact met [N] zal opnemen. 
       • 20 dec 2013: [J] (HR Manager [X] ) vraagt aan [B] of ze hem een inschatting van de crisistax kunnen geven die voor 2013 moet worden voldaan en voor 2014 moet worden gereserveerd. Handmatig staat erop: ‘I.o.m. AA in afwachting van werknemer [A] nog niets mee doen, wordt wellicht nogmaals opgevraagd’. 
       • 23 dec 2013: [N] ( [B] ) mailt zijn gegevens aan [A] met opmerking ‘ik zie de benodigde stukken wel verschijnen’. 
       • 23 dec 2013: [I] (HR Director [X] ) mailt [J] (HR Manager) en vraagt hem of hij al navraag heeft gedaan of er al opdracht is gegeven voor [A] aan het salarisbureau alsmede om de voorziening crisisheffing voor 2013 te mailen aan haar en [E] . 
       • 30 dec 2013: [A] mailt ontbrekende gegevens (km, ziekte en bonusssen) aan [N] ( [B] ) en merkt op dat hij hoopt dat dit jaar nog alles verwerkt kan worden omdat de CFO alle reserveringen per jaareinde uit de administratie wil hebben. 
       • 30 dec 2013: [N] ( [B] ) mailt [I] (HR Director [X] ) de salarisstroken toe over periode 12 en 13, merkt daarbij op dat deze voor wat betreft [A] nog op basis van de oude afspraken zijn, meldt voorts dat hij vorige week contact heeft gehad over het met terugwerkende kracht verwerken van diverse afspraken over salaris, bonussen en overige arbeidsvoorwaarden, dat hij vandaag de laatste bescheiden heeft ontvangen en dat de komende dagen de een en ander herrekend gaat worden waarna de uiteindelijke stroken doorgestuurd worden. 
     
     
     
       
         Jaar 2014 
       
       • 1 jan 2014: [I] (HR Director [X] ) dankt [N] ( [B] ) voor de loonstroken. Ze vraagt of de mutaties betreffende [A] zijn ontvangen van een afgevaardigde van [XXX] of van de CFO Van [X] , [U] , dan wel of de bescheiden rechtsgeldig ondertekend zijn door de aandeelhouder. Tevens vraagt [I] of ze een aanvullende loonstrook ontvangt voor de verrekening van de diverse componenten van [A] ? 
       • 2 jan 2014: [N] mailt [I] dat ze vandaag of morgen een aanvullende loonstrook van [A] ontvangt, dat hij niet in bezit is van ondertekende documenten van de aandeelhouders, dat de mutaties zijn gebaseerd op interne mailberichten en een tel. Onderhoud met [A] , en vraagt of hij kan doorgaan met de correcties van [A] . 
       • 2 jan 2014: [I] mailt [A] en geeft aan dat zij om een onafhankelijke controle op de concept-strook te kunnen uitoefenen ofwel over getekende documenten moet beschikken waarin de overeengekomen componenten zijn vastgesteld, dan wel een akkoord van [XXX] wenst. 
       • 3 jan 2014: [A] mailt [I] en geeft aan eerst zelf zijn afrekening te willen beoordelen en dan zelf zal beoordelen hoe ‘we het beste een “formeel” akkoord kunnen regelen. Mogelijk dat ik dit via [XXX] laat doen omdat die bij alle afspraken betrokken zijn.’ 
       • 3 jan 2014: [M] ( [B] ) mailt aan [I] (KR Director [X] ) de pro forma salarisstrook van [A] over het jaar 2013 met correcties en excelbestand met toelichting, dat er nog een probleem omtrent pensioenbijdrage ligt, waarvoor hij haar vraagt contact op te nemen met [N] om de casus te bespreken en dat nog tot half januari correcties kunnen worden aangeleverd. - 
       • 3 jan 2014: [I] (HR Director [X] ) mailt [A] zijn pro forma salarisstrook met correcties en excelbestand met toelichting en geeft aan dat nog tot half januari correcties kunnen worden aangeleverd voor het boekjaar 2013. Voorts meldt ze dat er nog een probleem omtrent pensioenbijdrage is waarvoor ze op verzoek van [B] contact met [N] ( [B]  zal opnemen. 
       • 5 jan 2014: [A] mailt [I] (HR Director [X] ) en meldt dat zijn bonus over 2012 ad € 172.632 ten onrechte nog niet in de berekening is opgenomen. Voorts gaat hij gedetailleerd in op de pensioenberekening en de reiskosten, die volgens hem niet goed zijn verwerkt. Overige onderdelen waaronder nabetaald salaris, bonussen overigens en ziekte en onkostenvergoeding zijn akkoord. 
       • 8 jan 2014: [M] ( [B] ) mailt [I] (HR Director [X] ) dat alle opmerkingen van [A] zijn verwerkt en alle problemen inclusief pensioen zijn opgelost. Gecorrigeerde salarisstroken over 2013 met excelbestand wordt bijgevoegd. 
       • 27 jan 2014: [N] ( [B] ) vraagt [I] (HR Director [X] ) of er al duidelijkheid is over stroken [A] en [G] . 
       • 31 jan 2014: [M] ( [B] ) mailt [I] (HR Director [X] ) de salarisstrook 2014-1 van [A] en deelt mee al rekening te hebben gehouden met de gemaakte afspraken met [A] , waaronder bruto reiskostenvergoeding van € 2.000 per periode en de werkgeversbijdrage aan pensioen van [A] . 
       • 24 feb 2014: [N] ( [B] ) mailt [I] (HR Director [X] ) en vraagt onder meer of er al wat meer bekend is over de nabetaling aan [A] . Handgeschreven notitie ‘Eventuele correctie [A] en [G] 2013. Periodiek navragen bij dient [xxxx] ’. 
       • 26 feb 2014: [I] (HR Director [X] ) mailt [B] ‘Hopelijk in P3 eindafrekening [G] en [A] ’. 
       • 21 mrt 2014: [M] ( [B] ) vraagt [I] (HR Director [X] ) of er al meer bekend is inzake [G] en [A] . 
       • 21 mrt 2014: [I] (HR Director [X] ) mailt [M] ( [B] ) dat er nog geen vervolg is. 
       • 18 apr 2014: [N] ( [B] ) mailt [I] (HR Director [X] ) en vraagt of er al meer bekend is inzake [G] en [A] 
       • 18 apr 2014: [I] (HR Director [X] ) mailt [N] ( [B] ) dat er nog geen vervolg is in dossiers. 
       • 16 mei 2014: [M] ( [B] ) mailt [I] (HR Director [X] ) en vraagt of er al meer duidelijkheid is omtrent [G] en [A] . 
       • 16 mei 2014: [I] (HR Director [X] ) mailt [M] ( [B] ) ‘zodra er meer duidelijkheid is rondom het dossier [A] en [G] dan informeer ik je daar uiteraard over’. 
       • 20 mei 2014: [I] (HR Director [X] ) mailt [B] om vervolgmails te sturen naar privemail ( [I] , met verzoek om wel via werkmail te laten weten dat iets is verstuurd naar prive mail. 
       • 11 aug 2014: Mail van [M] ( [B] ) aan [I] (HR Director [X] ) met reminder casus [A] en [G] . 
       • 5 sept 2014: Mail [N] ( [B] ) aan [I] (HR Director [X] ) met reminder casus [A] en [G] . 
       • 10 dec 2014: Mail [N] ( [B] ) aan [A] met [E] in cc, waarin [N] aangeeft niet meer te begrijpen hoe de lijnen liggen met betrekking tot de salarisadministratie van [X] BV, dat [A] tijdens de diverse gesprekken begin van het jaar met hem in verband met de juiste vaststelling van zijn salaris heeft aangegeven dat de communicatie uitsluitend via [I] mocht lopen, dat [I] bij haar vertrek heeft aangegeven dat de communicatie voortaan via [E] moest lopen maar hij intussen ook mails krijgt van [pppp] en [J] (HR Manager) en voor hem niet meer duidelijk is hoe de lijnen liggen. 
     
     
     
       
         Jaar 2016 
       
       • 14 Jan 2016: [N] ( [B] ) mailt [P] (HR Director [X] , opvolger [I] ) dat het laatste mailcontact omtrent de bonus van [A] op 8 januari 2014 is geweest, dat [E] hiervan op de hoogte is en dat de bijgevoegde berekeningen over 2013 niet in de salarisadministratie terecht is gekomen. 
       • 13 mrt 2016: [A] (voormalig CEO) mailt [Q] (CEO) en gaat gespecificeerd in op nog openstaande bedragen. De bonussen en nabetalingen en overige posten komen op Euro 991.386 bruto. [A] meldt dat rekening houdend met sociale lasten en onderstaande posten de opgenomen voorziening redelijk juist is. [A] benoemt een aantal punten die nog verder uitgezocht moeten worden, zijnde pensioen, onkosten, autokosten en ziektekosten. Ook meldt [A] dat [B] eerder voorlopige berekeningen heeft gemaakt maar vanwege aantal onjuistheden de bedragen nooit zijn uitbetaald. 
       • 20 mei 2016: [P] (HR Director [X] ) mailt [Q] (CEO, opvolger [A] ) en geeft aan met [B] door de berekeningen te zijn gegaan en spreekt over verzoek tot opstellen tekst in het Engels voor aangeven reden vertraging. ‘Reasons for the delay: 
       -(...) [A] did not want to pay high employee pension contributions 
       -(...) Tis resulted in discussions with the pension-fund (...) meantime these contributions (...) have been capped. 
     
     - Disagreement about some of the smaller items (treatment of costs of car, etc).’ 
     
       
        [P] deelt tevens mede dat [X] wint bij deze late uitbetaling doordat de crisisheffing niet meer geldig is. 
       • 24 juni 2016: Mail [R] (HR [X] ) aan [A] over afwikkeling uitstaande bedragen en proberen duidelijkheid te krijgen over de laatste door [A] genoemde punten ‘pensioen, onkosten, autokosten, ziektekosten’. 
       • 1 juli 2016: [A] mailt [R] ( [X] HR) met [E] in cc dat berekeningen overall akkoord zijn maar nog benieuwd is waarom werkgeverslasten in 2015 lager zijn dan in 2014. 
       • 4 juli 2016: [N] ( [B] ) mailt [E] dat vanaf 2015 pensioenlast lager ligt vanwege maximaal over Euro 100.000 premie wordt berekend. 
       • 5juli 2016: [S ] (private equity, [XXX] , mailt [Q] (CEO, opvolger [A] ) dat [A] ‘by and large’ akkoord is met openstaande bedragen maar dat de pensioenbijdrage voor hem nog niet verklaard is. 
       • 19 sept 2016: [E] (fin.directeur) mailt [N] ( [B] ) dat [A] (voormalig CEO) de eindafrekening heeft bevestigd en eindelijk tot betaling kan worden overgegaan met opmerking dat ‘wij’ nog een finale check doen op de concept salarisafrekening. 
       • 28 sept 2016: [E] mailt [N] ( [B] ) en geeft akkoord tot definitief maken salarisstrook [A] .’ 
     
     
     8. Op 15 november 2015 heeft de Belastingdienst drie personen verhoord om eventuele verwijtbaarheid vast te stellen. De verklaring van [A] luidt – voor zover hier van belang – als volgt: 
     
       ‘Destijds was niet echt vastgelegd wie bepaalt wanneer tot uitbetaling van de beloningen wordt overgegaan. In de regel geldt dat salarissen in principe maandelijks moeten worden uitgekeerd dus ten aanzien van deze gegevens lag er min of meer een permanente opdracht bij de HR Director om de relevante gegevens die nodig zijn voor verloning van de salarissen door te geven aan [B] . Ten aanzien van de bonussen geldt dat ik eerst een bonusoverzicht krijg (van Finance) waarna ik opdracht gaf via de HR Director tot verloning en verwerking van deze bonussen. Ik accordeer normaal gesproken niet alle uit te betalen bestuurdersbeloningen. Deze volgen uit de arbeidsvoorwaarden (…). Als CEO zorgde ik ervoor dat de HR Director beschikte over de relevante arbeidscontracten en andere voorwaarden en eventuele mutaties daarvan die relevant zijn voor de salarisverwerking. De HR Director was verantwoordelijk voor het doorgeven van deze gegevens aan [B] . Dit zelfde traject werd gevolgd als het gaat om de verwerking van de bonussen. Daarbij is relevant dat de afdeling Finance de bonusberekeningen maakt. In feite bepaalde ik wanneer tot uitbetaling werd overgegaan. (…) 
       De aangiften loonheffingen werden in 2013 ingediend door [B] . HR en Finance droegen zorg voor de aanlevering van de te verlonen betalingen. [B] voerde uit. Ik weet niet zeker of voor verzending van de aangifte een laatste controle op juistheid werd gedaan. Ik neem aan dat de controlerend accountant eventuele onjuistheden ook wel zou opmerken en zou meedelen. 
       HR is in de basis bekend met de fiscale aspecten van het verlonen, echter vermoedelijk niet bij dergelijke vraagstukken als de onderhavige. Intern was niemand bekend met het gegeven dat het uitstellen van de betaling niet direct meebrengt dat dit ook het genietingstijdstip voor de loonbelasting uitstelt. 
       In het geval van twijfel over fiscale kwesties wordt gebruik gemaakt van een externe fiscalist, namelijk Deloitte. Voor zover ik weet is rondom de uitbetaling en verwerking van de onderhavige beloning Deloitte niet geraadpleegd. 
       In februari 2013 heb ik een concept salarisstrook opgevraagd via HR. Er was sprake van een uitzonderlijke situatie. Omdat in die periode sprake was van een rolwijziging (interim CEO —> voorzitter Raad van Bestuur —> CEO) was sprake van verschillende beloningen. Daarbij speelden veel zaken die het complex maakten. HR was niet volledig op de hoogte wat ik met de investors had afgesproken over de beloningen. De controles die ik uitvoerde op de concept-salarisstroken waren niet gericht op de fiscaliteit maar meer op de juiste vaststelling van mijn beloningselementen. 
       De hiervoor genoemde complexiteit zat met name in de (verplichte) pensioenbijdrage. Ik had bepaalde vraagpunten uitgezet bij [H] (HR Director). Omdat destijds de Organisatie nog niet ‘mature’ genoeg was kon de organisatie niet snel duidelijkheid verschaffen. Na vertrek van [H] is [I] verder gegaan. Omdat er ook na tussenkomst van [I] onduidelijkheden bleven bestaan is de kwestie niet snel opgelost. In mijn mail van 5 januari 2014 aan [I] heb ik haar meegedeeld dat er nog steeds onjuistheden waren in de pensioenberekening zoals deze door [B] is opgemaakt. U wijst mij op de opmerkingen die ik in die mail maak over de fiscale verwerking van de reiskosten en vraagt of u daaruit mag concluderen dat ik meer kennis van de loonheffing heb dan ik heb doen voorkomen. Ik kan u zeggen dat dat slechts basale kennis is, niet over meer specialistische loonheffingszaken. Ik ben niet bekend met de mail die [N] heeft verstuurd aan [I] . Ik weet ook niet meer of [I] mij heeft gevraagd of inmiddels alles duidelijk was naar aanleiding van de mail van [N] van 8 januari 2014 waarin hij aangeeft alle onduidelijkheden te hebben verduidelijkt en alle opmerkingen van [A] te hebben verwerkt. 
       Ik ben niet bekend met reminders gestuurd door [B] of HR inzake deze kwestie. Mogelijk heeft [F] deze naar [H] gestuurd. Ook ben ik niet bekend met de reminders die naar [I] zijn verstuurd of waarom [B] überhaupt vanaf 2014 geen reactie meer kreeg van HR op statusverzoeken. 
       Ik heb geen verklaring voor de stilteperiode van 2 jaar na de mail van [B] . Ik kan slechts aangeven dat ik [I] niet heb gepusht om zo snel als mogelijk tot afronding te komen. Dit vanwege de groei die het bedrijf doormaakte en de noodzaak processen verder te professionaliseren. Ik wilde niet de indruk wekken dat mijn individueel belang voorging op het belang van de business. Na het vertrek van [H] , wiens functioneren niet naar behoren was, wilde ik ook geen extra druk leggen op de HR Director, op wie het bedrijf in zijn geheel een enorm beslag legt. Daarnaast geldt dat ik, gelet ook op de lage spaarrente, overigens niet zoveel druk voelde om er haast mee te maken, 
       Ten aanzien van mijn beloningen geldt dat een goede afwikkeling van de financiële administratie leading was. De loonkosten moesten wel ten laste komen in het juiste jaar. Vandaar dat wij ook voorzieningen hebben opgenomen in de desbetreffende jaren. Op uw vraag of het dan ook niet meer voor de hand lag om voor de verloning aan te sluiten bij de financiële verwerking, kan ik alleen maar zeggen dat ik daar nooit zo over heb nagedacht. Uiteindelijk heb ik besloten om voor de uitbetaling ervan alles integraal af te wikkelen, dus nadat duidelijkheid bestond over al mijn beloningsonderdelen. 
       Naar mijn mening rechtvaardigt het niet dat de heffing van belasting oneigenlijk wordt uitgesteld enkel vanwege onenigheid over een aantal relatief kleine beloningsonderdelen. Omdat in dit geval primair de wens bestond om alles in één keer af te ronden is gewacht met verwerking totdat algehele duidelijkheid bestond. Het uitstellen van het fiscale genietingstijdstip is geen overweging geweest bij mij. 
       Ik weet niet meer waarom niet direct is overgegaan tot verloning nadat ik in de mail van 1 december 2013 aan [I] te kennen heb gegeven dat alle documenten zijn afgerond en dat voor alles een voorziening is opgenomen. 
       (…)’ 
     
     
     9. De naheffingsaanslagen 2013 en 2014 en de vergrijpboete over 2013 zijn berekend conform het controlerapport. 
     
     
       9.1. 
       
         De naheffingsaanslag 2013 bedraagt € 451.042, zijnde 52% van € 867.388, De looncorrectie 2013 voor [A] bedraagt € 867.388 en bestaat uit de volgende loonbestanddelen: 
         Bonus over het tijdvak 7-09-2011 tot 27-04-2012 			€ 400.000 
         Bonus over het tijdvak 27-04-2012 tot 23-10-2012 			€ 48.907 
         Bonus per 23-10-2012 voor het eerste jaar dienstverband 			€ 100.000 
         Bonus over het tijdvak van 23-10-2012 tot 31-12-2012 			€ 172.632 
         Nabetalingen over de periode 23-10-2012 tot 31-12-2012 			€ 118.849 
         Reiskosten en onkosten 						€ 27.000 
       
       
     
     
       9.2. 
       De naheffingsaanslag 2014 bedraagt € 138.782, zijnde 16% van genoemde loonbestanddelen van in totaal € 867.388. 
       
       10. De naheffingsaanslag 2015/2016 is over het tijdvak 1 december 2015 tot en met 11 september 2016 opgelegd. Het over 2016 aangegeven bedrag aan loon ad € 3.105.902 is verminderd met het over 2013 in aanmerking genomen loon ten bedrage van € 867.388. De fiscale loongegevens met daarbij de individualiseerbare eindheffingsbestanddelen waarover de heffing ingevolge artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) is berekend voor de relevante jaren zijn: 
       
         Fiscaal loon na correctie 		Eindheffingsbestanddelen 		Totaal 
         2016 	€ 2.238.514 			€ - 					€ 2.238.514 
         2015 	€ 2.446.488 			€ 6.856 					€ 2.453.344 
         2014 	€ 2.033.634 			€ 6.692 					€ 2.040.326 
         2013 € 1.244.429 			€ 559 					€ 1.244.988 
       
       
       11. Bij de stukken bevindt zich een ‘Rapport Datum Verzending’ van een medewerker van de Belastingdienst van 5 februari 2019 betreffende de vraag of de naheffingsaanslag 2013 is aangeboden aan een postbedrijf ter bezorging/ontvangen (verzendrapport). Het verzendrapport luidt – voor zover hier van belang – als volgt: 
       
       
         ‘ 5. Onderzoek 
         Ik heb op 4 februari 2019, in het kader van het hiervoor genoemde verzoek, de volgende systemen geraadpleegd: 
       
       - KTA (Klantbeeld) 
       - PIT (Portaal Intensief Toezicht) 
       - HLP etc BCA RAP algemeen 2018 
       - CAV ( Centrale Aanslag Vervaardiging) 
       - DOS (Document Opmaak Systeem) 
       - DACAS (COA-Archiefgegevens) 
       - BBA Belastingdienst brede Berichten Administratie) 
       - ZP05 (SAP Dispositielijst) 
       - VA03 (SAP Verkooporderoverzicht) 
       - IKB (Informatiesysteem Klantbehandeling) 
       - INL (Invordering Lokaal) 
       
         Ik heb in KTA ten aanzien van betrokkene, inzake het document Naheffingsaanslag [#7] het volgende waargenomen: 
         Dat er met betrekking tot het BSN [#5] en Naam [X] B.V., een heffingsbesluit als een naheffingsaanslag met aanslagnummer [#6] , dagtekening 20-12-2018, heffingsbesluit 2013, is geregistreerd. 
         Ik heb in PIT ten aanzien van betrokkene, inzake het document Naheffingsaanslag [#7] het volgende waargenomen: 
         Dat er op 10-12-2018 een Naheffingsaanslag en definitieve vaststelling, met het aanslagnummer [#6] en dagtekening 20-12-2018, is aangemaakt. 
         Ik heb in HLP etc BCA RAP algemeen 2018 ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag [#8] het volgende waargenomen: 
         Dat deze is geselecteerd in documenten met selectiedatum 10-12-2018, in een partij als soort LH480, in een aantal van 674 stuks, dagtekening 19-12-2018, tijdig zijn verzonden. 
         Ik heb in CAV ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag [#8] het volgende waargenomen: 
         Dat op 11-12-2018 documenten (systeem SUB NH), Variant 21 en 22, met dagtekening 19-12-2018, in partij met het GENNO 33759, in een aantal van 649 en 25 stuks, is opgemaakt. 
         Ik heb in DOS ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag [#8] het volgende waargenomen: 
         Dat deze op 11-12-2018 in een partij documenten (systeem SUB NH), met dagtekening 19-12-2018, met het RUNID N0318475 en N318476, met het GENNO 33759, in een aantal van 649 en 25 stuks, is opgemaakt. 
         Ik heb in DOS ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag [#8] het volgende waargenomen: 
         Dat op 11-12-2018 de partij documenten, met het RUNID N0318475 en N318476, zijn samengevoegd in samengestelde partijen met het RUNID S0047172 en S047173, in een aantal van 1082 en 45 stuks, ter verwerking. 
         Ik heb in DACAS ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag [#8] het volgende waargenomen: 
         Dat er op 11-12-2018 een aanslag, met het aanslagnummer [#9] . [#7] en dagtekening 20-12-2018, op naam van [X] , is geregistreerd. 
         Ik heb in een outputcontrole ten aanzien van het RUNID N0318475, inzake het document naheffingsaanslag [#8] het volgende waargenomen: 
         Dat op 13-12-2018 de partij documenten SP SUB NH C51093 N0318475 33759 AL541, met een verzendatum 14-12-2018, in een aantal van 649 stuks, is gecontroleerd in het outputdossier 20181213-023 / SUB/NH Naheff. aanslagLH48 en is verwerkt in een samengestelde partij documenten, in een aantal van 1.082 stuks onder het eindproductnummer 900719 met het RUNID S0047172. 
         Ik heb in BBA ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag [#8] het volgende waargenomen: 
         Dat er op 14-12-2018 een bericht, code LH480, is verzonden/ontvangen betreffende een Papieren_Formulier, dagtekening 20-12-2018, ter verwerking aan/van de applicatie HLP. 
         Ik heb in ZP05 ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag [#8] het volgende geconstateerd: 
         Dat dit document is opgenomen in één van de samengestelde partijen documenten, genaamd C51 093 SUB/NH Naheff. aanslagLH48, met het RUNID S0047172 en eindproductnummer 900719, in een aantal van 1.082 stuks als zowel C52093 SUB/NH Naheff. aanslagLH48, met het RUNID S0047173 en eindproductnummer 900898, in een aantal van 45 stuks 
         Ik heb in ZP05 waargenomen dat de partijen documenten met RUNID S0047172-S0047173 en het eindproductnummer 900719/900898 op 14-12-2018 zijn aangeboden aan POSTNL ter postverzending. 
         Ik heb in VA03 ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag [#8] het volgende waargenomen: 
         Dat de partij documenten, SUB/NH Naheff aanslagLH480 Var2l, met RUNID S0047172 en het eindproductnummer 900719, met verkooporder 7005032245, in een aantal van 1.082 stuks, tijdig en zonder problemen is aangeboden aan de postleverancier. 
         Dat de partij documenten, SUB/NH Naheff aanslagLH480 Var22, met RUNID S0047173 en het eindproductnummer 900898, met verkooporder 7005032246, in een aantal van 45 stuks, tijdig en zonder problemen is aangeboden aan de postleverancier 
         Met postbedrijf POSTNL heeft de Belastingdienst in het kalenderjaar 2018 contractueel vastgelegd dat partijen documenten van het soort als het S0047172 - S0047173 en het eindproductnummer 900719/900898 worden bezorgd binnen 48 uren na aanbieding. 
         Ik heb in IKB ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag [#8] het volgende waargenomen: 
         Dat er met betrekking tot persoon, [X] B.V., BSN [#5] , een Naheff met Aansl/beschh. [#10] en dagtekening 20-12-2018, middel LHN, is geregistreerd. 
         Ik heb in INL ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag [#8] het volgende waargenomen: 
         Dat er met betrekking tot het BSN [#9] , NAW: [X] BV., een aanslag met het aanslagnummer [#10] en dagtekening 20-12-2018, is geregistreerd.’ 
       
       
       
         Tot de gedingstukken behoort een gelijkluidend verzendrapport van 14 maart 2018 betreffende de naheffingsaanslag 2014. Bij de verzendrapporten is in een aparte bijlage een nadere uitleg gegeven met daarbij 29 screenprints van de volgens de verzendrapporten geraadpleegde systemen van de Belastingdienst. 
       
       
       12. Tot de gedingstukken behoort een interne uitdraai van verweerder genaamd ‘Raadplegen Heffingsbesluit’ betreffende de naheffingsaanslag 2013 en de vergrijpboete. Daarin staat – voor zover hier van belang – het volgende: 
       
         Datumtijd aanmaak 10-12-2018 12:32 Datumtijd def. Vast. 10-12-2018 12:39 
         Dagtekening 20-12-2018 
         Verwerkingsindicatie Normaal 
         Gevorderd Ja Ambtshalve Ja 
         Systeem Nee Herzienbaar Nee 
         Vrije aanleidingstekst: Voor de motivering van deze naheffingsaanslag verwijzen wij u naar het controlerapport van 10 december 2018. Tevens staat in dit controlerapport de mededeling vergrijpboete opgenomen.” 
       
       
     
     
       2.2. 
       Het Hof zal ook van deze feiten uitgaan en vult deze als volgt aan. 
       
     
     
       2.3 
       In de pleitnota van de inspecteur bij de rechtbank is, onder meer, het volgende opgenomen. 
       
       
         “ Verzending aannemelijk 
         De hamvraag is hier of de verzending van de naheffingsaanslag over het jaar 2013 aannemelijk is gemaakt (Hoge Raad 05 juli 2019, 18/01961 - ECLI:NL:HR:2019:1102). 
       
       
       
         Ter onderbouwing van de verzending van de naheffingsaanslagen zijn overgelegd de 
         verzendrapporten 59-19 voor de naheffingsaanslag over het jaar 2013 en 135-19 voor de 
         naheffingsaanslag over het jaar 2014. 
       
       
       
         In de conclusie van dupliek van 6 november 2020 heb ik aangegeven dat deze verzendrapporten op andere wijze zijn opgemaakt dan het in het arrest van de Hoge Raad van 17 april 2020, 19/03593, genoemde verzendrapport. Het verschil zit met name in het feit dat de naheffingsaanslagen in de onderhavige procedure op een andere wijze zijn verzonden dan de in het arrest genoemde beschikking. Dat er sprake is van verschillen in verzending en dus ook in rapportage, heeft mede te maken met het feit dat de inrichting van de verzending van de diverse beschikkingen, aanslagen en brieven afhankelijk is van de inrichting van het desbetreffende proces / middel. Hierdoor is het niet wenselijk om het arrest van de Hoge Raad welke ziet op een specifiek verzendrapport met betrekking tot een beschikking eigen risicodragerschap ERD/WGA één op één toe te passen op een ander verzendrapport welke betrekking heeft op een naheffingsaanslag voor de loonheffingen. 
       
       
       
         In dit verband wijs ik op de uitspraak van Rechtbank Noord-Nederland van 11 september 2020, ECLI:NL:RBNNE:2020:3460. De rechtbank oordeelt in r.o. 8 aan de hand van een 
         verzendrapport welke meer overeenkomst vertoont met de verzendrapporten in de onderhavige casus, het volgende: 
         
           8. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat de voorlopige aanslag is verzonden naar het adres van eiseres zoals dat in het BRP is opgenomen. De rechtbank betrekt bij dit oordeel het onder 1.8. genoemde rapport en de uitgebreide, stapsgewijze toelichting van verweerder daarop ter zitting, waarmee aannemelijk is geworden dat de voorlopige aanslag op 26 oktober 2018 is aangemaakt met het juiste adres en dat deze tot de partij behoorde die op 1 november 2018 ter post is aangeboden. 
         
       
       
       
         De verschillen tussen de verzendrapporten in de onderhavige zaak en het verzendrapport in de procedure van de Hoge Raad van 17 april 2020, heb ik benoemd in de conclusie van dupliek. 
         Eiseres is van mening dat de genoemde verschillen niet controleerbaar zijn. Bijgevoegd ontvangt u als bijlage 15 een geanonimiseerd afschrift van het verzendrapport van het bovengenoemde arrest van de Hoge Raad. 
       
       
       
         Dit verzendrapport is opgemaakt met dagtekening 21 december 2016 en het betreft de 
         rapportage van de verzending van de beschikking eigen risicodragerschap ERD/WGA, met 
         selectiedatum 07 april 2011 en met dagtekening 14 april 2011. 
       
       
       
         Uit de drie verzendrapporten (bijlage 12, 13 en 15) blijkt dat de volgende systemen zijn 
         geraadpleegd: 
       
       
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 
                   Verzendrapporten geraadpleegde systemen 
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
                   arrest HR-beschikking ERD/WGA 2011 
                 
               
               
                 
                 
                   Naheffingsaanslag 2013 
                 
               
               
                 
                 
                   Naheffingsaanslag 2014 
                 
               
             
             
               
                 IKB/PIT (Portaal Intensief Toezicht) 
                 Productiecijfers HLP 2011 
                 DOSHISTORIE (DOS Excel Archief) 
                 ZP05 (SAO Dispositielijst) 
                 VA03 (SAP Verkooporderlijst) 
               
               
                 KTA (Klantbeeld) 
                 PIT (Portaal Intensief Toezicht) 
                 HLP etc BCA RAP algemeen 2018 
                 CAV (Centrale Aanslag Vervaardiging) 
                 DOS (Document Opmaak Systeem) 
                 DACAS (COA-Archiefgegevens) 
                 BBA (Belastingdienst brede Berichten Administratie) 
                 ZPO5 (SAP Dispositielijst) 
                 VA03 (SAP Verkooporderoverzicht) 
                 IKB (Informatiesysteem Klantbehandeling) 
                 INL (Invordering Lokaal) 
               
               
                 KTA (Klantbeeld) 
                 PIT (Portaal Intensief Toezicht) 
                 HLP etc BCA RAP algemeen 2018 
                 CAV (Centrale Aanslag Vervaardiging) 
                 DOS (Document Opmaak Systeem) 
                 DACAS (COA-Archiefgegevens) 
                 BBA (Belastingdienst brede Berichten Administratie) 
                 ZP05 (SAP Dispositielijst) 
                 VA03 (SAP Verkooporderoverzicht) 
               
             
           
         
       
       
       
       
         Duidelijk is dat voor de beschikking van het arrest HR 17 april 2020 geldt dat er geen sprake is van registratie in het BBA systeem. Het belang van deze stap heb ik uitgelegd in de conclusie van dupliek.   
       
       
       
         Bijgevoegd als bijlage 16 en 17 ontvangt u voor een volledig overzicht alle systeem printen horend bij de verzendrapporten 59-19 (2013) en 135-19 (2014). Een groot deel van deze systeem printen, inclusief een uitleg, zijn reeds bijgevoegd als bijlage 14.   
       
       
       
         Van belang voor het nagaan of de naheffingsaanslag 2013, samen met de naheffingsaanslag 2014, inderdaad daadwerkelijk op 14 december 2018 in een partij met RUNID S0047172-S0047173 en het eindproductnummer 900719/900898, is aangeboden aan Post NL ter postverzending, zijn de diverse controle stappen zoals opgenomen in de verzendrapporten. Niet in geschil is dat de naheffingsaanslag 2013 is aangemaakt met het juiste adres.   
         Van belang is verder dat voor beide naheffingsaanslagen geldt dat ze zijn aangemaakt met dezelfde selectiedatum en met dezelfde dagtekening en dat ze uitgaand van de uitgevoerde controle zoals vastgelegd in de verzendrapporten beide als onderdeel van dezelfde partij op dezelfde dag zijn aangeboden aan de Post NL ter postverzending.   
         Het aangeboden worden aan Post NL houdt feitelijk in dat Post NL de post (in de postzakken – de genoemde samengestelde partij met RUN ID nummers en eindproductnummer) ophaalt bij de Belastingdienst. Dit staat gelijk aan het ter post bezorgen van een document.   
       
       
       
         Nu duidelijk is dat de naheffingsaanslag 2014 wel en ook tijdig door belanghebbende is ontvangen, en beide naheffingsaanslagen gelet op de uitgevoerde controle zoals opgenomen in de verzendrapporten hetzelfde traject van verzending hebben gevolgd en beide naheffingsaanslagen op dezelfde dag als onderdeel van dezelfde partij door Post NL zijn opgehaald voor verzending, zou het niet als onderdeel van deze partij meegezonden zijn van de naheffingsaanslag 2013 uitsluitend denkbaar zijn indien bijvoorbeeld deze naheffingsaanslag in het verzendtraject zou zijn uitgevallen. Echter indien er sprake zou zijn geweest van uitval van een bepaald document (bijvoorbeeld door een storing) dan wordt dit ook geregistreerd. Bovendien geldt indien er sprake is van een storing, dat het document daarna meteen opnieuw wordt geprint, in een enveloppe wordt gedaan en als onderdeel van een partij ter verzending wordt aangeboden aan Post NL.   
       
       
       
         Gelet op het bovenstaande en hetgeen hierover in de conclusie van dupliek is gesteld, ben ik van mening dat aannemelijk is gemaakt dat de naheffingsaanslag 2013 is verzonden.   
         Voor een antwoord op de door eiseres gestelde vraag naar aanleiding van de foutieve vermelding in het verzendrapport voor het jaar 2014 (bijlage 13) waarbij per abuis in plaats van 2014 het jaar 2013 staat vermeld, verwijs ik naar bijlage 14 en wel naar bladzijde 2 (screenprint 1) en bladzijde 3 (screenprint 2). Uit de schermprinten van het geraadpleegde systeem KTA blijkt dat daadwerkelijk zijn geraadpleegd de heffingsbesluiten 2013 inzake het heffingsbesluit LH 
         
          [#7] en de heffingsbesluiten 2014 inzake het heffingsbesluit LH A.02.4502. Van een door eiseres genoemde mogelijke verwarring in de systemen is derhalve geen sprake. 
         Ook het door eiseres opgemerkte punt is eenvoudig te verklaren en berust niet op een fout en of vergissing. In HLP staan met selectiedatum maandag 10 december 2018 (de selectiedatum van de naheffingsaanslagen 2013 en 2014 – zoals opgenomen in het systeem PIT) 674 verzonden documenten (naheffingsaanslagen LH 480). De in HLP voor die selectiedatum vermelde dagtekening is 19 december 2018 in plaats van de feitelijke dagtekening op de twee naheffingsaanslagen 2013 en 2014 te weten 20 december 2018. Dit betekent niet dat de naheffingsaanslagen met een andere dagtekening zijn verzonden of dat deze naheffingsaanslagen verkeerd zijn verwerkt in de systemen. De uitleg is simpel. Voor sommige documenten geldt dat soms het aanbod te gering is waardoor deze documenten worden samengevoegd met andere documenten, bijvoorbeeld met documenten met dezelfde selectiedatum en met een andere dagtekening. Dit is puur een praktische verwerking en het heeft geen enkel gevolg voor en de verzending en de feitelijke dagtekening van de desbetreffende naheffingsaanslag en of de verdere registratie in de systemen.” 
       
       
       
         Als bijlagen bij deze pleitnota zijn verzendrapporten opgenomen in bijlage 14 (verzendrapporten 2013 en 2014) en bijlage 15 (verzendrapport arrest Hoge Raad 17 april 2020. Voorts zijn in bijlagen 15 en 16 systeemprinten die horen bij verzendrapporten 59-19 (2013) en 135-19 (2014) gevoegd. 
       
       
     
     
       2.4. 
       In hoger beroep heeft de inspecteur een bericht van Post NL (aangeduid als Haalservice vrachtbrief), gedateerd 14 december 2018, als bijlage opgenomen waarin als afzender de Belastingdienst Apeldoorn is vermeld en aan “Post.nl Zwolle” is vermeld. Als bijlage bij dit bericht is een document gevoegd waarin onder meer het volgende is opgenomen: 
       
       
         “ [#11] SUB/NH Naheff. Aans1  10182 
         (…) 
         
          [#12] SUB/NH Naheff. Aans1         45” 
       
       
     
     
       2.5. 
       Tot de gedingstukken behoort een e-mailbericht van 3 februari 2013 van [A] aan [H] (toenmalig HR director van belanghebbende). Hierin is voor zover van belang opgenomen; 
       
       
         “Hierbij informatie over mijn arbeidsvoorwaarden en diverse afrekeningen die nog plaats moeten vinden. Alle document worden op dit moment formeel afgerond waarna ik je kopieën zal verstrekken. Ik verzoek je e.e.a. zeer vertrouwelijk te behandelen. 
       
       
       
         Arbeidsovereenkomst vanaf 23-10-2012 
         Vanaf 23-10-2012 heb ik o.a. recht op het volgende: 
       
       - een bruto jaarsalaris van EUR 500.000 (dit moet dus met terugwerkende kracht worden gecorrigeerd); 
       - een bruto pensioenbijdrage van 20% van mijn bruto jaarsalaris onder aftrek van de kosten voor [X] (werkgeversbijdrage — werknemersbijdrage) van mijn deelname aan het BPF-D; 
       - geen recht op een vaste onkostenvergoeding (deze moet dus met terugwerkende kracht vervallen); 
       - recht op een auto van de zaak conform mijn huidige auto zonder bijbetaling. Ik zal volgende week een besluit nemen of ik mijn huidige auto verkoop aan de leasemaatschappij of een nieuwe auto zal bestellen, Tot die tijd kan een bruto vergoeding voor mijn auto van EUR 2.000 worden doorbetaald; 
       - deelname aan de collectieve ziektekostenverzekering van [X] . Kan je mij informeren wat dit inhoudt? 
       
         Vergoeding voor periode als [D] (van 27-04-2012 tot 23-10-2012) 
         Voor de periode van 27-04-2012 tot 23-10-2012 heb ik o.a. recht op het volgende: 
       
       - een bruto jaarsalaris van EUR 400.000 (dit hoeft dus niet gecorrigeerd te worden voor deze periode): 
       - een bonus van EUR 48.907 bruto; 
       - geen pensioenbijdrage. De kosten voor [X] (werkgeversbijdrage- werknemersbijdrage) van mijn deelname aan het BPF-D moeten dus gecorrigeerd worden; 
       - geen recht op een vaste onkostenvergoeding (deze moet dus met terugwerkende kracht tot 24-04-2012 vervallen); 
       - een autokosten vergoeding van EUR 800 bruto per maand (deze moet dus met terugwerkende kracht voor de periode 24-04-2012 tot 23-10-2012 worden gecorrigeerd). 
       
         Vergoeding voor eerste periode als CEO (van 07-09-2011 tot 27-04-2012 
         Voor deze periode heb ik nog tegoed: 
       
       - een bruto bonus van EUR 500.000 (na mijn le periode als CEO vastgesteld); 
       - een bruto bonus van EUR 150.000 (een tijdens de overname toegekende bonus die nog niet is uitbetaald); 
       - pensioen bijdrage van 25% van mijn bruto jaarsalaris van EUR 400.000; 
       - een vergoeding voor ziektekosten conform mijn arbeidsovereenkomst (4.1. (iii) a gross compensation of 50% oft he costs for medical insurance for the Executive and his family;). 
       Per saldo moet dus het volgende gebeuren: 
       - verhogen van mijn bruto jaarsalaris per 23-10-2012 van EUR 400.000 naar EUR 500.000; 
       - uitbetalingen van bonussen van EUR 150.000, EUR 500.000 en EUR 48.907; 
       - uitbetalen en een pensioenbijdrage van 25% van mijn bruto jaarsalaris over de periode van 07-09-2011 tot 27-04-2012 en van 20% van mijn bruto jaarsalaris van EUR 500.000 vanaf 23-10-2012 onder aftrek van de kosten voor [X] 
       (werkgeversbijdrage —werknemersbijdrage) van mijn deelname aan het BPF-D vanaf de start datum van mijn deelname; 
       - mijn vaste onkostenvergoeding met terugwerkende kracht per 27-04-2012 laten vervallen; 
       - mijn bruto autokostenvergoeding voor de periode 27-04-2012 tot 23-10-2012 verlagen naar EUR 800 bruto per maand. Daarnaast moet ik nog mijn zakelijke kilometers vanaf 07-09-2011 opgeven omdat mijn hele autokostenvergoeding nog 
       bruto/netto herberekend moet worden. Ik zal proberen deze informatie komende week te verstrekken; 
       - uitbetaling van een vergoeding voor ziektekosten voor de periode van 07-09-2011 tot 27-04-2012. Ik zal de bedragen nog even uitzoeken. 
        Ik stel voor dat je eerst een concept afrekening laat opstellen die ik even kan beoordelen.” 
       
     
     
       2.6. 
       Tot de gedingstukken behoort een e-mailbericht van 13 maart 2016 van [A] aan [Q] (CEO, opvolger [A] ). Hierin is voor zover van belang opgenomen; 
       
       
         “Hoi [Q] , 
       
       
       
         Ik heb naar de nog niet uitbetaalde bedragen gekeken. De meeste bedragen zijn duidelijk maar voor een aantal posten moe(s)t [B] , die de salarisadministratie van de directie doet, nog wat uitzoeken.” 
         Wat duidelijk is, zijn de volgende nog niet uitgekeerde bedragen: 
       
       - EUR 150.000 bruto volgens punt 3 van de Fee Letter van 07-09-2011 (zie bijlage). De onder punt 1 en 2 van de Fee Letter genoemde bedragen zijn in het verleden betaald aan mijn persoonlijke [T] B.V.; 
       - EUR 400.000 bruto volgens de 2e bullet, EUR 48.907 bruto volgens de le subbullet van de 3e bullet en EUR 100.000 bruto volgens de laatste bullet van de Working Relationships van 14-02-2013 (zie bijlage); 
       - EUR 173.632 bruto bonus over 2012 (zie bijlage); 
       - EUR 118.847 nabetaling van salaris over 23-10-2012 t/m 31-12-2013 omdat mijn salaris ten onrechte niet verhoogd was van EUR 400.000 bruto per jaar naar EUR 500.000 bruto per jaar (volgend uit mijn arbeidsovereenkomsten en berekeningen van [B] ). 
       
         In totaal is dit dus EUR 991.386 bruto. Rekening houdend met sociale lasten en onderstaande posten, is de voorziening toch wel redelijk juist.  
         Wat nog verder uitgezocht/berekend moet worden, is het volgende: 
       
       - Pensioenen: afgesproken was dat ik niet zou toetreden tot het bedrijfstakpensioenfonds BPF-D maar dat ik over mijn eerste periode als CEO een bruto pensioenbijdrage van 25% zou ontvangen, over mijn periode als 
       
         
          [D] geen pensioenbijdrage en voor mijn tweede periode als CEO is de bijdrage verlaagd naar 20%. 
         Later bleek dat deelname aan het BPF-D verplicht is waardoor het verschil tussen de 25%/20% toezegging en de netto afdracht aan het BPF-D verrekend moet worden waarbij ook is afgedragen over mijn periode als [D] waarvoor ik geen pensioenbijdrage zou ontvangen. Toen [B] de correctieberekeningen had gemaakt, bleek dat er waarschijnlijk te weinig pensioen aan het BPF-D afgedragen zou zijn. Dit zou nog uitgezocht worden; 
       
       - Onkosten: over mijn eerste periode ontving ik een onkostenvergoeding maar vanaf mijn periode als [D] niet meer. De onkostenvergoeding is echter nog een tijdje doorbetaald dus deze moest ook nog gecorrigeerd worden ( [B] had hiervoor al de berekeningen gemaakt); 
       - Autokostenvergoeding: ook met mijn autokostenvergoeding (ik had geen leaseauto) is het niet goed gegaan (o.a. heb ik bedragen netto ontvangen waarop deels belasting ingehouden had moeten worden en daarnaast heb ik nog niet mijn kilometerregistratie vanaf 2014 ingediend). Ook hiervoor heeft [B] correctieberekeningen gemaakt; 
       - Ziektekosten: over mijn eerste periode als CEO ontvang ik nog een bijdrage in mijn 
       ziektekostenverzekering. Hiervoor heeft [B] een berekening gemaakt. 
       
       
         Voor bovenstaande posten heeft [B] eerder voorlopige berekeningen gemaakt maar vanwege een aantal onjuistheden die nog uitgezocht moesten worden, zijn de bedragen nooit uitbetaald. 
       
       
       
         Ik ben deze week met vakantie maar zal je als ik weer thuis ben de oorspronkelijke berekeningen van [B] mailen en de correspondentie met [I] hierover. Deze moeten ook in het dossier van [P] zitten. 
       
       
       
         Ik stel voor dat je iemand binnen [X] vraagt om samen met mij en [B] alles af te ronden.” 
       
       
     
     
       2.7. 
       Tot de gedingstukken behoort e-mailbericht van 5 juli 2016 van [S ] (Private equiy, [XXX] ) aan [Q] en [R] (HR [X] ). Hierin is voor zover van belang opgenomen; 
       
       
         “Subject: Open standing issues [A] 
         (…) 
         Heren, 
       
       
       
         Ik heb hier net een meeting over gehad met [A] . 
         By and large is hij hier ok mee op 1 issue na, waar er blijkbaar nog steeds discussie is tussen [A] en [E] / [R] . Het gaat hem namelijk om de werkgeversbijdrage op de pensioenbijdrage 2013/2014/2015. Uit appendix 5 blijkt dat elk jaar significante andere percentages werden toegepast die niet nader verklaard worden. 
       
       
       
         Kunnen jullie dit oppikken?” 
       
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1.1. 
       Het hoger beroep van belanghebbende ziet op de beslissingen van de rechtbank aangaande de naheffingsaanslagen 2013 en 2015 en de vergrijpboete. Daarbij is in geschil  of: 
       - de naheffingsaanslag 2013 (tijdig) is opgelegd; 
       
         - de loonbestanddelen van [A] genoemd in onderdeel 9.1 van de rechtbankuitspraak in aanmerking moeten worden genomen als in 2013 genoten loon (naheffingsaanslag 2013); 
       - deze loonbestanddelen voor de toepassing van artikel 32bb Wet LB moeten worden aangemerkt als van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar 2013 (naheffingsaanslag 2015/2016); 
       - de vergrijpboete over 2013 terecht is opgelegd. 
       
     
     
       3.1.2. 
       
         Het hoger beroep van de inspecteur ziet op de beslissing van de rechtbank aangaande de naheffingsaanslag 2014. Daarbij is in geschil is of: 
         - de loonbestanddelen van [A] genoemd in onderdeel 9.1 van de rechtbankuitspraak voor de toepassing van artikel 32bd Wet LB (oud) moeten worden aangemerkt als op 31 maart 2014 genoten loon (naheffingsaanslag 2014). 
       
       
     
     
       3.2. 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. 
       
       
       
     
   
   
     
       4 Het oordeel van de rechtbank 
     
     
       De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist:  
     
     
     
       
         “Beoordeling van het geschil 
       
       
         Naheffingsaanslag 2013 (tijdig) bekendgemaakt? 
       
     
     5. Primair betwist eiseres de ontvangst van de naheffingsaanslag 2013. Eiseres stelt met dagtekening 17 januari 2019 een aanmaning te hebben ontvangen tot betaling van een bedrag verschuldigd op de naheffingsaanslag 2013. Eiseres heeft vervolgens contact opgenomen met de Belastingdienst en heeft vervolgens zekerheidshalve op 25 januari 2019 bezwaar aangetekend tegen de naheffingsaanslag 2013. Per 12 februari heeft eiseres vervolgens een duplicaat van de naheffingsaanslag ontvangen, zo stelt zij. Nu de naheffingsaanslag en vergrijpboete niet tijdig zijn opgelegd dienen deze volgens eiseres te worden vernietigd. 
     
     6. Ingevolge artikel 20 derde lid van de AWR vervalt de bevoegdheid tot naheffing door verloop van 5 jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend. Een aanslag is niet vastgesteld binnen deze termijn indien het aanslagbiljet weliswaar vóór het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de aanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. De bewijslast met betrekking tot (het tijdstip van) de bekendmaking van de aanslag rust bij de inspecteur. Indien de bekendmaking geschiedt door toezending van het aanslagbiljet, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van dat biljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden (HR 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930 en HR 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1102). 
     
     7. Verweerder stelt dat eiseres gelet op het controlerapport naar aanleiding van het boekenonderzoek op de hoogte was van het feit dat er, naast de naheffingsaanslag over 2014, ook over het jaar 2013 een naheffingsaanslag zou worden opgelegd. Zo eiseres uitsluitend de naheffingsaanslag 2014 had ontvangen, hetgeen verweerder niet aannemelijk acht, dan lag het volgens verweerder in de rede dat eiseres had kunnen vermoeden dat zij ook de naheffingsaanslag 2013 had moeten ontvangen. Eiseres had hierover voor de Kerstdagen contact kunnen opnemen met de Belastingdienst. In dat geval zou al voor de Kerstdagen zijn gebleken dat wel al een aanslag was opgelegd. 
     
     8. Voor zover verweerder meent dat de naheffingsaanslag tijdig is opgelegd indien eiseres voor het einde van de aanslagtermijn met verzending ervan bekend was of had kunnen zijn, is dit in strijd met de strekking van de aan de orde zijnde aanslagtermijn (vgl. HR 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930, rov. 3.3.6). In zoverre faalt het betoog van verweerder. De aanslagtermijn van de naheffingsaanslag 2013 eindigde ultimo 2018. De stelling van eiseres dat de naheffingsaanslag 2013 niet is ontvangen, impliceert de stelling dat deze niet tijdig bekend is gemaakt en niet is verzonden. Het is daarom aan verweerder om aannemelijk te maken dat de naheffingsaanslag 2013 voor het einde van 2018 aan eiseres is verzonden. 
     
     9. Niet in geschil is dat de naheffingsaanslag 2013 is aangemaakt met de juiste adresgegevens van eiseres. Volgens hierboven in onderdeel 12 weergegeven uitdraai van de naheffingsaanslag 2013 is de naheffingsaanslag 2013 opgelegd met als dagtekening 
     20 december 2018 en geldt als dagtekening van aanmaak en vaststelling 10 december 2018. Daarnaast heeft verweerder verzendrapporten van de naheffingsaanslagen 2013 en 2014 overgelegd met toelichting en bijbehorende schermafdrukken uit de geraadpleegde systemen van de Belastingdienst. Onder de gedingstukken bevindt zich voorts de naheffingsaanslag 2014 met dagtekening 20 december 2014 met daarop de adresgegevens van eiseres. De naheffingsaanslag 2014 is volgens de verzendrapporten in dezelfde partij als de naheffingsaanslag 2013 verzonden naar eiseres en de naheffingsaanslag 2014 is – zo is niet in geschil – door eiseres ontvangen. Gelet op dit een en ander acht de rechtbank aannemelijk dat ook de naheffingsaanslag 2013 (tijdig) naar eiseres is verzonden. Het feit dat verweerder niet een origineel van de naheffingsaanslag 2013 heeft kunnen overleggen en wel een kopie van de naheffingsaanslag 2014, brengt geen verandering in dit oordeel nu hiervoor een logische verklaring kan worden gegeven. Verweerder is niet in staat om afschriften op te leveren van origineel verzonden (belasting)aanslagen. De door verweerder bij het verweerschrift overgelegde (kopie) naheffingsaanslag 2014 is - naar de rechtbank begrijpt - van eiseres zelf afkomstig (als bijlage bij brief van eiseres van 25 januari 2019). 
     
     10. Onder verwijzing naar het arrest HR 17 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:674, meent eiseres dat met een verzendrapport zoals verweerder heeft overgelegd de verzending van beschikkingen niet aannemelijk kan worden gemaakt. Verweerder heeft daartegenover uiteengezet dat de in het arrest aan de orde zijnde rapportage een andere betreft dan de thans voorliggende verzendrapporten. Het rapport in genoemd arrest betreft de rapportage van beschikkingen die op een andere wijze zijn verzonden. De thans voorliggende naheffingsaanslagen zijn verzonden via het zogenoemde Multi Kanaal Mededelen (MKM). Het arrest van de Hoge Raad betreft een niet via MKM verzonden beschikking, aldus verweerder. MKM is het nieuwste systeem van Ontvangen en Mededelen en dit wordt gebruikt om te verzenden documenten aan te bieden aan de printstraat, zo heeft verweerder uiteengezet. Het is een schakel in het proces van aanmaken, uitprinten en verzenden. Drie dagen na de verwerking aan de printstraat, wordt de registratie ingevoerd in het systeem Belastingdienstbrede Berichten Administratie (BBA). De BBA fungeert als een postboek van de Belastingdienst. Registratie in BBA levert volgens verweerder het bewijs dat een beschikking (als onderdeel van een partij) is verwerkt bij de printstraat. Op basis van gegevens van de beschikking, zoals de dagtekening en code berichtsoort (dit verwijst naar het “type” beschikking), is te achterhalen van welke partij documenten het desbetreffende bericht deel heeft uitgemaakt. Indien sprake zou zijn geweest van uitval van een document (bijvoorbeeld door een storing) dan wordt dit geregistreerd en wordt het betreffende document meteen opnieuw geprint en ter verzending aangeboden. Volgens verweerder is geen sprake van een dergelijke registratie of storing met betrekking tot de naheffingsaanslag 2013, zodat deze moet zijn verzonden. 
     
     11. De rechtbank volgt eiseres niet in haar betoog dat bewijs van verzending niet met de verzendrapporten kan worden geleverd. Op basis van hetgeen verweerder naar voren heeft gebracht stelt de rechtbank vast dat de onderhavige naheffingsaanslagen op een andere wijze zijn verzonden dan de in het arrest genoemde beschikking. Verweerder heeft een geanonimiseerde versie overgelegd van het rapport dat voorlag in genoemd arrest. Hieruit blijkt dat de rapportage in het arrest is gebaseerd op geheel andere systemen dan thans het geval is. Ook is dat rapport summier en heeft het een geheel ander inhoud dan de thans voorliggende verzendrapporten. 
     
     12. Op basis van de verzendrapporten en de daarbij gevoegde bewijsstukken stelt de rechtbank vast dat de naheffingsaanslag 2013 daadwerkelijk ter post is bezorgd en is verzonden. Blijkens de verzendrapporten is een veelheid aan systemen van de Belastingdienst geraadpleegd waaruit de historische gegevens blijken van het opmaken en verzenden van de naheffingsaanslagen 2013 en 2014. Uit de verzendrapporten volgt dat de beide naheffingsaanslagen zijn aangemaakt met selectiedatum 10 december 2018. Beide naheffingsaanslagen maakten, doordat sprake was van dezelfde selectiedatum, deel uit van een enkelvoudige partij documenten van in totaal 674 stuks, bestaande uit naheffingsaanslagen met code berichtsoort LH480. Uit beide verzendrapporten blijkt verder dat deze partij documenten is samengevoegd met andere documenten en als samengestelde partij documenten op 14 december 2018 tijdig en zonder problemen ter postverzending is aangeboden aan PostNL. In BBA is te zien dat dat de naheffingsaanslagen 2013 en 2014 deel uitmaakten van de verzonden documenten met berichtcode verzending naheffingsaanslagen LH480. Uit de verzendrapporten, de gegeven toelichting en de in de toelichting gevoegde schermprints uit de systemen van Belastingdienst (waaronder BBA) volgt dat de naheffingsaanslagen deel uitmaakten van de op 14 december 2018 aan PostNL aangeboden partij documenten. 
     
     13. Het feit dat in de systemen PIT, DACAS en BBA de op het duplicaat vermelde dagtekening 20 december staat vermeld en in andere systemen HLP, CAV en DOS met betrekking tot de naheffingsaanslagen een dagtekening 19 december 2018 is waargenomen, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Dit betekent niet dat de naheffingsaanslagen met een andere dagtekening zijn verzonden of dat deze verkeerd zijn verwerkt in de systemen. Verweerder heeft uitgelegd dat genoemd verschil van vermelding van dagtekening in de systemen kan worden verklaard doordat soms het aanbod van documenten te gering is waardoor documenten worden samengevoegd met andere documenten, bijvoorbeeld met documenten met dezelfde selectiedatum en met een andere dagtekening. De rechtbank volgt verweerder in deze uitleg en is van oordeel dat de in enkele systemen waargenomen afwijkende dagtekening geen gevolgen heeft voor de juistheid van de dagtekening van de naheffingsaanslag 2013, zijnde 20 december 2018. Dit doet evenmin afbreuk aan de juistheid van de verwerking en de registratie van de verzending. 
     
     14. Voor zover eiseres stelt dat fouten bij de postverwerking niet kunnen worden uitgesloten en dat dit kan verklaren waarom de naheffingsaanslag 2014 wel en die van 2013 niet is ontvangen, brengt dit de rechtbank niet tot een ander oordeel. Gelet op het voorgaande is de naheffingsaanslag tijdig ter post aangeboden, verzonden en bekendgemaakt. De vraag of eiseres de naheffingsaanslag heeft ontvangen is van belang voor de beoordeling van verschoonbaarheid van termijnoverschrijdingen bij het indienen van bezwaar (HR 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1102, rov. 2.4.3 e.v.). Deze vraag is in beroep niet aan de orde nu het bezwaar terecht ontvankelijk is geacht. Verweerder behoeft niet nader te bewijzen dat eiseres de naheffingsaanslag 2013 heeft ontvangen. 
     
     
       
         Loonbestanddelen genoten in 2013? 
       
     
     15. Artikel 13a Wet LB luidt - voor zover hier van belang - als volgt: 
     ‘1 Loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het: 
     a. betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel 
     b. vorderbaar en tevens inbaar wordt. 
     2 Indien is overeengekomen dat het loon geheel of gedeeltelijk op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, wordt daarmee voor de toepassing van het eerste lid geen rekening gehouden.’ 
     
     16. De rechtbank stelt vast dat de loonbestanddelen niet in 2013 zijn betaald, verrekend of rentedragend zijn geworden. Dit is ook niet in geschil tussen partijen. Ter zitting heeft eiseres voorts aangegeven dat de correctie ter zake van de reis- en onkostenvergoedingen ten bedrage van € 27.000 niet meer in geschil is. Met partijen gaat de rechtbank ervan uit dat dit loonbestanddeel terecht in de naheffingsaanslag 2013 in aanmerking is genomen. Partijen zijn verdeeld over het antwoord op de vraag of de overige loonbestanddelen (bonussen en salarisnabetalingen van [A] ) ten bedrage van in totaal € 840.388 in 2013 vorderbaar en inbaar waren dan wel aan [A] ter beschikking zijn gesteld. Dienaangaande oordeelt de rechtbank als volgt. 
     
     17. Ter zitting heeft eiseres aangegeven niet meer te betwisten dat genoemde loonbestanddelen in 2013 vorderbaar waren. De rechtbank ziet geen reden voor een ander oordeel. De rechtbank stelt vast dat op basis van de arbeidsovereenkomsten, de aanvullende overeenkomst van 14 februari 2013 en het door de aandeelhouder geaccordeerde “bonusformulier 2012: realisatie”, recht bestond op de salarisnabetalingen en bonussen en dat deze in 2013 onvoorwaardelijk zijn toegekend aan [A] . Zoals eiseres zelf ook betoogt is niet (nader) overeengekomen dat het loon op een later tijdstip zou worden uitbetaald. Er is contractueel geen sprake van opschortende voorwaarden met betrekking tot het recht op uitbetaling van de loonbestanddelen. De omvang van de loonbestanddelen stond in 2013 vast. Anders dan eiseres stelt waren de loonbestanddelen in dat jaar voldoende bepaalbaar. 
     
     18. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de loonbestanddelen in 2013 inbaar waren. Waar het begrip vorderbaar betrekking heeft op een rechtstoestand, heeft het begrip inbaar betrekking op een feitelijke toestand. Een bedrag is inbaar als aannemelijk is dat als de schuldenaar dat zou verzoeken, betaling door de schuldenaar zonder verwijl zou plaatsvinden (HR 16 september 1953, nr. 11.463, BNB 1953/220). Niet vereist is dat de schuldeiser daadwerkelijk een zodanig verzoek heeft gedaan (Hof Amsterdam 12 december 2019, ECLI:NL:GHAMS:2019:533). 
     
     19. Eiseres betoogt dat [A] heeft verzocht om uitbetaling van de loonbestanddelen en dat eiseres desondanks niet tot uitbetaling hiervan is overgegaan. Hieraan verbindt eiseres de conclusie dat de loonbestanddelen niet inbaar waren in 2013. De rechtbank is van oordeel dat de gedingstukken geen steun bieden aan de stelling van eiseres dat [A] (tevergeefs) heeft verzocht om uitbetaling van de loonbestanddelen in 2013. Zoals eiseres stelt volgt uit genoemd e-mailverkeer dat [A] ‘gewag heeft gemaakt over de betaling van zijn loon’, maar dat is geen verzoek om uitbetaling. [A] geeft aan dat het jaarsalaris moet worden gecorrigeerd en hij merkt op dat hij hoopt dat alles dit jaar nog verwerkt kan worden, maar dat is geen verzoek om uitbetaling in voormelde zin. Ook overigens biedt het dossier geen aanknopingspunten om vast te stellen dat [A] heeft verzocht om uitbetaling van de loonbestanddelen. 
     
     20. Voor zover eiseres bedoelt te betogen dat, indien [A] zou hebben verzocht om uitbetaling van de loonbestanddelen, eiseres hiertoe niet (onverwijld) zou zijn overgegaan, volgt de rechtbank eiseres evenmin. Niet in geschil is dat eiseres in 2013 financieel in staat was om de bonussen en salarisnabetalingen aan [A] te voldoen. Er is geen sprake geweest van betalingsonmacht bij eiseres. Van enige onwil van eiseres om tot betaling over te gaan is naar het oordeel van de rechtbank evenmin sprake. Het dossier biedt geen aanknopingspunten om aan te nemen dat eiseres niet bereid was of zou zijn de loonbestanddelen in 2013 uit te betalen indien [A] daarom zou hebben verzocht. Uit het in onderdeel 7 weergegeven e-mailverkeer maakt de rechtbank op dat de vertraging van de verwerking en betaling van de loonbestanddelen aan [A] zelf is te wijten. Daartoe wijst de rechtbank onder meer op de e-mailberichten van 1 en 5 juli, 29 november en 1 december 2013. Steun voor dit oordeel biedt de verklaring in het verhoor van 15 november 2018 van [A] , waarin hij vertelt over de betaling van bestuurdersbeloningen en zegt: ‘In feite bepaalde ik wanneer tot uitbetaling werd overgegaan’ (zie onderdeel 8). [A] heeft de vertraging in de uitbetaling niet in zijn hoedanigheid van bestuurder van eiseres veroorzaakt, maar als werknemer, zo volgt uit het e-mailverkeer. Eventuele onwil van [A] kan in dit verband niet gelijk worden gesteld met onwil van eiseres. Uit het e-mailverkeer blijkt een meewerkende houding van de afdeling Human Resources (HR) van eiseres en van de salarisverwerker ( [B] ), zijnde degenen die over de loonbetalingen van [A] gingen. De rechtbank maakt uit genoemd e-mailverkeer op dat het aanvankelijk de bedoeling was van zowel eiseres als van [B] om de bonussen en de salarisnabetalingen in 2013 uit te betalen en in de loonadministratie te verwerken, maar dat dit uiteindelijk niet is gebeurd. De loonbestanddelen stonden ook vermeld op concept-salarisstroken van [A] over 2013. Dat uitbetaling en verwerking niet in 2013 heeft plaatsgevonden, neemt niet weg dat de loonvordering van [A] in dat jaar kon worden geïnd. 
     
     21. De rechtbank acht niet aannemelijk dat de lopende discussie tussen eiseres en [A] over pensioencompensatie en onkostenvergoedingen aan uitbetaling van de loonbestanddelen in 2013 in de weg zouden hebben gestaan indien daarom was verzocht. [A] had recht op de loonbestanddelen en de hoogte ervan was in 2013 bepaald. Genoemde discussie met [A] ging over ondergeschikte elementen welke geen wezenlijke betekenis had voor de aard en de omvang van de loonvordering van [A] . Bovendien waren blijkens de e-mail van de salarisverwerker 8 januari 2014 alle opmerkingen van [A] verwerkt en waren alle problemen inclusief pensioen op dat moment reeds opgelost. De gecorrigeerde salarisstroken met daarop de loonbestanddelen over 2013 zijn bij deze e-mail van 8 januari gevoegd. Hieruit maakt de rechtbank op dat de loonbestanddelen in 2013 inbaar waren. Uit de verklaring van [A] in zijn verhoor volgt dat [A] om hem moverende redenen de loonbestanddelen niet eerder heeft geïnd. Dat neemt niet weg dat de loonbestanddelen in 2013 inbaar waren. 
     
     22. Het voorgaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres in 2013 onverwijld zou zijn overgegaan tot uitbetaling indien [A] daarom zou hebben verzocht. De loonbestanddelen waren vorderbaar en inbaar in 2013. De rechtbank komt dan ook tot het oordeel dat de loonbestanddelen in 2013 zijn genoten. 
     
     
       
         Crisisheffing/pseudo-eindheffing bij hoge lonen (naheffingsaanslag 2014) 
       
     
     23. Artikel 32bd Wet LB heeft gegolden van 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014 en luidde - voor zover hier van belang - als volgt: 
     ‘1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000. 
     2. Voor de toepassing van het eerste lid behoort tevens tot het loon van een werknemer het loon dat die werknemer heeft genoten van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap. Het eerste lid vindt in de in de vorige volzin bedoelde gevallen toepassing bij de inhoudingsplichtige die in het voorafgaande kalenderjaar het grootste deel van het loon van de werknemer heeft verstrekt. 
     3. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen.’ 
     
     24. Deze pseudo-eindheffing van 16% wordt voor 2014 berekend over het loon waarover in het kalenderjaar 2013 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB 1964 belasting is geheven, voor zover dat loon in dat kalenderjaar meer bedroeg dan € 150.000. Verweerder heeft de looncorrectie over 2013 ten bedrage van € 867.388 op grond van artikel 32bd Wet LB als eindheffingsbestanddeel in de naheffingsaanslag 2014 begrepen. 
     
     25. Gelet op het voorgaande staat vast dat de loonbestanddelen ten bedrage van 
     € 867.388 in 2013 zijn genoten. De vraag die partijen verdeeld houdt is of over deze loonbestanddelen met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b in het kalenderjaar 2013 belasting is geheven. Door de wetgever is geen nadere toelichting gegeven op de vraag wat moet worden verstaan onder ‘in het voorafgaande kalenderjaar geheven belasting’. De rechtbank moet bij gebrek aan duidelijkheid over de bedoeling van de wetgever daarom aansluiten bij de wettekst en de jurisprudentie die over deze begrippen is gewezen. De naheffingsaanslag 2013 is ultimo 2018 - dus na 2013 -opgelegd, zodat in zoverre niet kan worden gezegd dat ‘in’ 2013 belasting is geheven over de loonbestanddelen. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres over de loonbestanddelen in 2013 loonheffingen heeft ingehouden en dat hiermee de belasting voor de toepassing van het eerste lid van 32bd Wet LB ook in 2013 is geheven. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. 
     
     26. Ingevolge artikel 27 Wet LB, wordt de belasting geheven door inhouding op het loon. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten. De inhouding vindt plaats volgens de op het tijdstip van inhouding voor de werknemer geldende loonbelastingtabel. De Hoge Raad heeft over het begrip inhouding het volgende geoordeeld (HR 24 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM6686, rov. 3.3.2): 
     
       ‘Van inhouding als bedoeld in artikel 27, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 is sprake indien de inhoudingsplichtige een gedeelte van het overeengekomen brutobedrag van het loon niet uitbetaalt, en dit geschiedt met het oogmerk het niet uitbetaalde bedrag als loonheffing af te dragen (vgl. HR 22 juli 1981, nr. 20547, BNB 1981/305 en HR 20 maart 1985, nr. 22982, BNB 1985/149). Dat de afdracht daadwerkelijk plaatsvindt is geen voorwaarde om van inhouding te kunnen spreken.’ 
       Dat daadwerkelijke afdracht geen voorwaarde is om van inhouding te kunnen spreken is herhaald in HR 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3038. Gelet op de uitdrukkelijke verwijzing naar de arresten BNB 1981/305 en 1985/149, gaat de rechtbank ervan uit dat onder 'inhouding' in dit verband ook moet worden verstaan het van een bepaald overeengekomen brutobedrag van het loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting. 
     
     
     27. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat de belasting in 2013 is geheven wijst verweerder erop dat concept-loonstroken zijn opgesteld waarin alle bedragen zijn verwerkt en dat het brutoloon, dus inclusief de loonheffing zoals vermeld op de concept-loonstrook, is gereserveerd op de balans van eiseres van het jaar 2013. De op de concept-loonstroken weergegeven bedragen aan loonheffingen zijn berekend aan de hand van het reguliere tabeltarief als bedoeld in artikel 20a Wet LB dan wel de tabel bijzondere beloningen als bedoeld in artikel 26 Wet LB. Op basis van het hierboven in onderdeel 7 weergegeven e-mailverkeer stelt verweerder dat het van meet af aan de intentie van eiseres is geweest om de verschuldigde loonheffingen op aangifte af te dragen. 
     
     28. De rechtbank volgt verweerder niet in zijn standpunt dat over de loonbestanddelen in 2013 belasting is geheven of ingehouden. Niet kan worden gezegd dat in 2013 enige uitbetaling heeft plaatsgevonden of dat in dat jaar sprake is geweest van het niet-uitbetalen van een deel van het bruto overeengekomen bedrag. Van afzondering van later op aangifte af te dragen loonbelasting is in 2013 evenmin sprake. De genoemde salarisstroken zijn slechts in concept opgemaakt en niet verwerkt in de loonadministratie van eiseres. Anders dan verweerder kennelijk meent is in zoverre geen administratieve of boekhoudkundige handeling verricht die wijst op inhouding of afzondering van loonheffingen. Het vormen van een voorziening voor de af te dragen loonheffingen impliceert naar het oordeel van de rechtbank evenmin een inhouding of afzondering in hier bedoelde zin. De vraag of een voorziening kan worden gevormd wordt namelijk beoordeeld op basis van de regels van winstbepaling volgens goed koopmansgebruik en staat los van de vraag of sprake is van inhouding van loonheffingen als bedoeld in artikel 27 Wet LB. Ter zake van toekomstige uitgaven kan ingevolge genoemde winstbepalingsregels een voorziening worden gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan (oorsprongvereiste) en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend (toerekeningsvereiste), en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen (behoorlijke kansvereiste) (HR 26 augustus 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2555). Niet in geschil is dat de loonbestanddelen in 2013 vorderbaar waren, zodat reeds om die reden kan zijn voldaan aan genoemde vereisten voor het vormen van een voorziening. Voor het vormen van een voorziening voor de bruto loonbestanddelen is niet vereist dat over deze loonbestanddelen reeds in 2013 loonheffingen verschuldigd waren. De gevormde voorziening kan ook berusten op de (onjuiste) veronderstelling dat de loonheffingen over deze loonbestanddelen pas in 2016 zouden moeten worden ingehouden. De vorming van een voorziening voor de brutoloonbestanddelen brengt de rechtbank niet tot de conclusie dat een gedeelte van het overeengekomen brutoloon door eiseres is afgezonderd. Van enig oogmerk om met de loonbestanddelen gemoeide loonheffingen over 2013 af te dragen kan onder de gegeven omstandigheden evenmin sprake zijn. Eiseres is ten onrechte ervan uitgegaan dat de loonbestanddelen niet in 2013 maar in 2016 zijn genoten en dat daarover in 2013 geen loonheffingen hoefden te worden ingehouden. Er is hoogstens sprake van ernstige nalatigheid (zie hierna in het kader van de boete). Dat betekent niet dat eiseres zich ervan bewust was dat in 2013 loonheffingen moesten worden ingehouden over de loonbestanddelen, laat staan van enig oogmerk deze af te dragen. Dat blijkens het e-mailverkeer aanvankelijk de intentie bestond om de loonbestanddelen in 2013 uit te betalen, maakt dit oordeel niet anders. 
     
     29. De stelling van verweerder dat ook voor de crisisheffing over de loonbestanddelen een voorziening is gevormd, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Eiseres heeft ter zitting op vragen van de rechtbank hierover naar voren gebracht dat er wel een voorziening voor de crisisheffing is gevormd, maar dat zij niet weet in welk jaar die is gevormd. Verweerder heeft onvoldoende gesteld om aan te nemen dat reeds op de eindbalans van 2013 hiervoor een voorziening is gevormd. De interne e-mails van eiseres van 20 en 23 december 2013, bieden ook onvoldoende aanknopingspunten om vast te stellen dat over 2013 een voorziening voor de crisisheffing is gevormd. Gelet op dit een en ander dient het ervoor te worden gehouden dat in de eindbalans over het jaar 2013 geen voorziening is gevormd voor de crisisheffing. Bovendien wordt - zoals hierboven geoordeeld - de vraag of een voorziening kan worden gevormd beheerst door andere regels dan die van de Wet LB, zodat ook om die reden niet kan worden gezegd dat met het vormen van een voorziening voor de crisisheffing een deel van het brutoloon is afgezonderd of ingehouden. 
     
     30. Nu niet is komen vast te staan dat over de loonbestanddelen in 2013 belasting is geheven, blijft de pseudo-eindheffing van artikel 32bd Wet LB buiten toepassing. De naheffingsaanslag 2014 dient te worden vernietigd. Het beroep op het vertrouwensbeginsel en de door de staatssecretaris van Financiën in dit verband gedane uitlatingen behoeven geen bespreking. 
     
     
       
         Pseudo eindheffing bij vertrekvergoedingen (2015/2016) 
       
     
     31. Artikel 32bb Wet LB luidde - voor zover hier van belang - als volgt in 2015/2016: 
     ‘1 In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding als bedoeld in het vierde lid voor zover die vergoeding meer bedraagt dan het toetsloon, bedoeld in het derde lid, van de werknemer, aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 75%. 
     2 Dit artikel is niet van toepassing ingeval het toetsloon van de werknemer niet meer bedraagt dan € 535.000. 
     3 Voor de toepassing van dit artikel wordt onder het toetsloon van een werknemer verstaan: 
     a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het loon dat de werknemer in dat tweede voorafgaande kalenderjaar heeft genoten van de inhoudingsplichtige; 
     (…) 
     4 Voor de toepassing van dit artikel wordt onder een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding verstaan de som van het positieve verschil tussen A en het vergelijkingsloon en het positieve verschil tussen B en het vergelijkingsloon, waarbij wordt verstaan onder: 
     
       A: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd alsmede het na dat kalenderjaar van de inhoudingsplichtige genoten loon; 
       B: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd; 
       Vergelijkingsloon: 
     
     a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het toetsloon van de werknemer, met dien verstande dat het toetsloon voor de berekening van het verschil met A naar evenredigheid wordt verminderd gerelateerd aan het aantal dagen dat de dienstbetrekking niet meer heeft bestaan in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd; 
     (…) 
     7 Voor de toepassing van het eerste lid wordt een vertrekvergoeding beschouwd te zijn toegekend op het tijdstip waarop de dienstbetrekking is beëindigd, of, voor zover de vertrekvergoeding pas daarna als loon wordt genoten, op dat latere tijdstip. Ingeval een vertrekvergoeding ingevolge de eerste volzin wordt beschouwd te zijn toegekend op meer dan een tijdstip, wordt de berekening ingevolge het vierde lid op elk tijdstip toegepast onder verrekening van hetgeen eerder is berekend. 
     8 Bij het begin van het kalenderjaar wordt het in het tweede lid genoemde bedrag bij ministeriële regeling vervangen door een ander bedrag. Dit bedrag wordt berekend door het te vervangen bedrag te vermenigvuldigen met de tabelcorrectiefactor, bedoeld in artikel 10.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, en vervolgens de nodig geachte afronding aan te brengen. Indien in het voorafgaande kalenderjaar een dergelijke afronding is toegepast, kan bij vervanging worden uitgegaan van het niet-afgeronde bedrag. 
     9 Het eerste lid is niet van toepassing op een bedrag dat ingevolge artikel 32ba, eerste lid, wordt aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast.’ 
     
     32. [A] was in dienstbetrekking bij eiseres vanaf 7 september 2011 tot en met 31 december 2015. Gelet op het derde lid, aanhef en onderdeel a, van artikel 32bb Wet LB, is het toetsloon in casu het loon dat [A] in 2013 van eiseres heeft genoten. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of dit toetsloon meer bedraagt dan € 535.000. Gelet op hetgeen hierboven is geoordeeld zijn de loonbestanddelen ten bedrage van € 867.388 in 2013 genoten door [A] en zijn deze afkomstig van eiseres. Het loon dat [A] van eiseres heeft genoten in 2013 bedraagt dus meer dan € 535.000. De pseudo-eindheffing is dan ook terecht in aanmerking genomen in de naheffingsaanslag 2015/2016. De berekening van de in de naheffingsaanslag 2015/2016 in aanmerking te nemen pseudo-eindheffing is niet in geschil. De rechtbank ziet geen reden om anders te oordelen. De in de naheffingsaanslag 2013 in aanmerking genomen loonbestanddelen zijn reeds in mindering gebracht bij de berekening van de naheffingsaanslag 2015/2016. Gelet op dit een en ander dient de naheffingsaanslag 2015/2016 te worden gehandhaafd. 
     
     
       
         Boete (2013) 
       
     
     33. Verweerder stelt dat het aan grove schuld van eiseres is te wijten dat de af te dragen loonheffingen niet (op tijd) zijn betaald. De boete bedraagt 25% en ziet alleen op de salarisnabetalingen en de bonussen van in totaal € 840.388. De grondslag van de boete is de belasting daarover (52% hiervan is € 437.001), zodat een boete van € 109.250 is opgelegd. 
     Eiseres betwist dat sprake is van grove schuld en stelt dat de boete moet worden vernietigd. Verweerder meent grove schuld te hebben bewezen. Ter onderbouwing van de boete verwijst verweerder naar het hierboven weergegeven controlerapport. 
     
     34. De rechtbank is van oordeel dat het aan grove schuld van eiseres is te wijten dat de in 2016 aan [A] uitbetaalde bonussen en salarisnabetalingen niet in 2013 als vorderbaar en inbaar (genoten) zijn aangemerkt en dat de hierover verschuldigde loonheffingen niet in 2013 zijn ingehouden en afgedragen. Op basis van de bevindingen in hoofdstuk 5 van het controlerapport stelt de rechtbank vast dat eiseres zich er niet van heeft vergewist of de verantwoordelijke functionarissen (de HR-director) over voldoende kennis op het gebied van loonheffingen beschikten om het indienen van de juiste aangiften te borgen. Bovendien is geen hulp van een deskundige derde ingeroepen terwijl [A] als CEO de indruk had dat de fiscale kennis bij de HR Director in dit specifieke geval, waarbij het gaat om substantiële bedragen, tekort schoot. Dit een en ander volgt ook uit de verklaring van [A] , destijds CEO en statutair bestuurder van eiseres (onderdeel 8). Evenals het controlerapport komt de rechtbank tot de conclusie dat eiseres ernstig tekort is geschoten in de inrichting van haar proces rondom de totstandkoming en indiening van de aangiften loonheffingen. Eiseres heeft de betreffende bevindingen in het controlerapport niet dan wel onvoldoende weersproken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat het aan grove schuld van eiseres is te wijten dat de loonheffingen niet tijdig zijn betaald. 
     
     35. Eiseres voert aan dat inhouding en afdracht van loonheffingen over de loonbestanddelen in 2016 minst genomen pleitbaar is. Kennelijk meent eiseres dat het objectief gezien pleitbaar is om het loon in 2016 en niet in 2013 als genoten aan te merken. De rechtbank stelt vast dat partijen niet van mening verschillen over de uitleg van de begrippen vorderbaar en inbaar. Partijen baseren zich voor hun standpunten op dezelfde jurisprudentie en gaan uit van dezelfde rechtsopvattingen hierover. Het gaat ook niet om rechtskundige duiding van de feiten .  Partijen zijn verdeeld over de vraag of de loonvordering inbaar was, meer specifiek of is verzocht om uitbetaling dan wel – indien daarom zou zijn verzocht – eiseres zou zijn overgegaan tot onverwijlde betaling. De in dit verband ingenomen stellingen betreffen (uitleg van de) feiten of feitelijke gevolgtrekkingen. Met betrekking tot feiten kan geen sprake zijn van een pleitbaar standpunt. Het moet gaan over uitleg van het fiscale recht (vgl. HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970). Het beroep op een pleitbaar standpunt faalt om die reden. 
     
     36. Het voorgaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat de boete terecht is opgelegd. De rechtbank acht een boete van 25% over de genoemde boetegrondslag passend en geboden. 
     36. Vervolgens dient wel rekening te worden gehouden met overschrijding van de redelijke termijn. Het concept-controlerapport waarin de boete is aangekondigd dateert van 29 november 2018. Gelet op de datum waarop de rechtbank uitspraak doet zijn sindsdien meer dan twee jaren verstreken. De rechtbank is van oordeel dat hiermee de redelijke termijn is overschreden. Gelet op de door de rechtbank overgenomen uitgangspunten van de uitspraak van Hof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, dient de boete met 5% te worden verminderd, met een maximum van € 2.500. Nu 5% van € 109.250 uitkomt boven genoemd maximum, zal de rechtbank de boete met € 2.500 verminderen tot € 106.750 (€ 109.250 minus € 2.500). 
     
     37. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep inzake de naheffingsaanslag 2014 (zaaknummer 20/373) gegrond te worden verklaard. Het beroep inzake de naheffingsaanslag 2013 en de daarbij behorende boete (zaaknummer 20/372) dient ongegrond te worden verklaard, nu de boete alleen wegens de ambtshalve geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn wordt verminderd en de door eiseres aangevoerde grieven ongegrond zijn (HR 16 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8053). Het beroep inzake de naheffingsaanslag 2015/2016 (20/6135) zal eveneens ongegrond worden verklaard.” 
     
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Tijdige bekendmaking? (naheffingsaanslag 2013)  
       
     
     
       5.1. 
       Ook in hoger beroep stelt belanghebbende dat zij de naheffingsaanslag 2013 niet heeft ontvangen.  Zij stelt een aanmaning met dagtekening 17 januari 2019 te hebben ontvangen tot betaling van een bedrag verschuldigd op de naheffingsaanslag 2013. Zij heeft vervolgens contact opgenomen met de Belastingdienst en zekerheidshalve op 25 januari 2019 bezwaar aangetekend tegen de naheffingsaanslag 2013. Per 12 februari 2019 heeft belanghebbende vervolgens een duplicaat van de naheffingsaanslag ontvangen. Nu de naheffingsaanslag 2013 en daarbij opgelegde vergrijpboete niet tijdig zijn opgelegd dienen deze volgens belanghebbende te worden vernietigd. 
       
     
     
       5.2. 
       Indien een belanghebbende stelt dat een schriftelijk besluit hem/haar niet heeft bereikt, ligt in die stelling een betwisting van de verzending van dat besluit begrepen. 
       
     
     
       5.3. 
       Hetgeen de rechtbank in rechtsoverwegingen 6 tot en met 11 en 13 en 14 heeft overwogen aangaande de wijze van bekendmaking van de naheffingsaanslag 2013 acht het Hof juist en neemt het Hof over. Zoals door de rechtbank terecht in rechtsoverweging 11 is overwogen is niet uitgesloten dat bewijs van verzending met verzendrapporten door de inspecteur kan worden geleverd. Op basis van de door de inspecteur in beroep en hoger beroep ingebrachte verzendrapporten (zie onder 11 van de rechtbankuitspraak en 2.3), het onder 12 van de rechtbankuitspraak genoemde document “Raadplegen heffingsbesluit”, de in hoger beroep overgelegde overige bewijsstukken (zie onder 2.4.) en de nadere toelichting van de inspecteur (zie 2.3 en ter zitting bij het Hof) acht het Hof aannemelijk en buiten redelijke twijfel verheven dat de naheffingsaanslag 2013 daadwerkelijk tijdig ter post is bezorgd en is verzonden. Hetgeen de rechtbank in rechtsoverweging 12 (behoudens de eerste volzin van die rechtsoverweging) overigens aangaande de door de inspecteur overgelegde bewijsstukken aangaande de verzending heeft overwogen acht het Hof juist en neemt het Hof over.  
       
     
     
       5.4. 
       Aldus is ook in hoger beroep de conclusie dat de bekendmaking van de naheffingsaanslag 2013 op de juiste wijze is geschied. Verder is de vraag of belanghebbende de naheffingsaanslag heeft ontvangen in (hoger) beroep niet (juridisch) relevant nu belanghebbende in haar bezwaar terecht ontvankelijk is geacht (zie ook rechtsoverweging 14 van de rechtbankuitspraak).  
       
       
         
           Loonbestanddelen genoten? (naheffingsaanslag 2013) 
         
       
     
     
       5.5. 
       
         De looncorrectie welke in de naheffingsaanslag 2013 is vervat bedraagt € 867.388.  (heffing bedraagt € 451.042, zijnde 52% van € 867.388).  Daarbij zijn de volgende loonbestanddelen van [A] in aanmerking genomen: 
         Bonus over het tijdvak 7-09-2011 tot 27-04-2012 			€ 400.000 
         Bonus over het tijdvak 27-04-2012 tot 23-10-2012 			€ 48.907 
         Bonus per 23-10-2012 voor het eerste jaar dienstverband 		€ 100.000 
         Bonus over het tijdvak van 23-10-2012 tot 31-12-2012 			€ 172.632 
         Nabetalingen over de periode 23-10-2012 tot 31-12-2012 		€ 118.849 
         Reiskosten en onkosten 						€ 27.000 
       
       
       
         Tussen partijen is (ook) in hoger beroep niet in geschil dat de correctie ter zake van de reis- en onkostenvergoedingen ten bedrage van € 27.000 terecht in de naheffingsaanslag 2013 in aanmerking is genomen. Ook is niet in geschil dat voornoemde overige loonbestanddelen ad totaal € 840.388 in 2013 wel vorderbaar waren maar niet in 2013 zijn betaald, verrekend of rentedragend zijn geworden.  
         Aldus spitst het geschil zich ook in hoger beroep (eerst) toe op de vraag of voormelde loonbestanddelen ad € 840.388 in 2013 inbaar waren in de zin van artikel 13a, eerste lid, onder 2, Wet LB (hetgeen de inspecteur betoogt en belanghebbende betwist). Voor het geval dit niet het geval is betoogt de inspecteur dat overeen is gekomen dat het loon op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten in de zin van artikel 13a, tweede lid, Wet LB en op die grond belastingheffing over de loonbestanddelen in 2013 dient plaats te vinden. 
       
       
     
     
       5.6. 
       Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de onder 5.5. vermelde loonbestanddelen naast vorderbaar ook inbaar waren in 2013 en daarom deze loonbestanddelen in 2013 zijn genoten. Hetgeen de rechtbank daartoe in rechtsoverwegingen 18 tot en met 22 heeft overwogen acht het Hof juist en het maakt deze overwegingen tot de zijne. Ter aanvulling merkt het Hof het volgende op. 
       
       
         5.6.1. 
         Ook uit het door belanghebbende in haar hoger beroepschrift genoemde e-mailbericht van 3 februari 2013 van [A] aan [H] (toenmalig HR Director van belanghebbende) volgt niet dat [A] tevergeefs heeft verzocht om over te gaan tot uitbetaling van de loonbestanddelen in 2013. Uit dit bericht (zie 2.5.) volgt kortgezegd dat [A] informatie verstrekt aan [H] over zijn arbeidsvoorwaarden en de diverse afrekeningen die (in zijn optiek) nog moeten plaatsvinden en tot slot voorstelt om een conceptafrekening te laten opstellen. Dit is evenwel geen verzoek om uitbetaling of een daarmee gelijk te stellen verzoek. Ook overigens biedt hetgeen door belanghebbende nader in hoger beroep is aangevoerd geen aanknopingspunten om vast te stellen dat [A] tevergeefs heeft verzocht om uitbetaling van de loonbestanddelen.  
         
       
       
         5.6.2. 
         Voorts volgt uit de door belanghebbende in haar hoger beroepschrift genoemde e-mail (zie 2.6) van 13 maart 2016 van [A] aan [Q] (CEO, opvolger [A] ) in het geheel niet dat indien [A] zou hebben verzocht om uitbetaling van de loonbestanddelen belanghebbende hiertoe niet (onverwijld) zou zijn overgegaan. Ook uit de ter zitting van het Hof in dit verband door belanghebbende genoemde e-mail van 5 juli 2016 van [S ] (Private equiy, [XXX] ) aan [Q] en [R] (HR [X] ) (zie 2.7.) en het “bonusformulier 2012: realisatie” dat door [S ] is ondertekend, volgt dit niet. Uit deze e-mails en het overige in dit e-mailverkeer (zie onder 7 van de rechtbankuitspraak) maakt het Hof op dat het aanvankelijk de bedoeling was om de onder 5.5. genoemde loonbestanddelen in 2013 uit te betalen en in de loonadministratie te verwerken, maar dat dit uiteindelijk niet is gebeurd. Dat de tot in het jaar 2016 lopende discussie tussen belanghebbende en [A] over pensioencompensatie en diverse onkostenvergoedingen aan uitbetaling van de loonbestanddelen in 2013 in de weg zou hebben gestaan indien daarom in 2013 was verzocht, acht het Hof niet aannemelijk geworden. [A] had recht op deze loonbestanddelen en de hoogte ervan was in 2013 al bepaald. Genoemde nog in 2016 lopende discussie met [A] ging over ondergeschikte en afzonderlijk te benoemen (loon)elementen die geen wezenlijke betekenis hadden voor de aard en de omvang van de in 2013 bestaande loonvordering van [A]  .  Deze discussie tussen belanghebbende en [A] neemt dus niet weg dat de loonbestanddelen in 2013 (als genoemd onder 5.5.) inbaar waren. Dat [A] om hem moverende redenen (het Hof wijst daarbij op de op 15 november 2015 opgetekende verklaring van [A] waarin is opgenomen “In feite bepaalde ik wanneer tot uitbetaling wordt overgegaan”) de loonbestanddelen niet eerder dan in 2016 heeft geïnd, maakt deze conclusie niet anders.  
         
         
           
             Crisisheffing/pseudo-eindheffing bij hoge lonen (naheffingsaanslag 2014) 
           
         
       
     
     
       5.7. 
       Het hoger beroep van de inspecteur ziet op hetgeen de rechtbank heeft beslist aangaande de naheffingsaanslag 2014. Ook in hoger beroep staat vast (zie hiervoor 5.6.-5.6.2) dat de onder 5.5. genoemde loonbestanddelen ten bedrage van totaal € 867.388 in 2013 zijn genoten. De vraag die partijen verdeeld houdt, is of over deze loonbestanddelen met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b Wet LB 1964 in het kalenderjaar 2013 belasting is geheven. Zo deze vraag bevestigend wordt beantwoord wordt een pseudo-eindheffing van 16% voor 2014 berekend over het loon waarover in het kalenderjaar 2013 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB 1964 belasting is geheven (voor zover dat loon in dat kalenderjaar meer bedroeg dan € 150.000).  
       
     
     
       5.8. 
       Het door de rechtbank genoemde juridische toetsingskader (zie onder rechtsoverwegingen 23, 24 en 26) acht het Hof juist en zal ook door het Hof als uitgangspunt genomen worden. Voorts gaat ook het Hof ervan uit dat  onder 'inhouding' in dit verband ook moet worden verstaan het van een bepaald overeengekomen brutobedrag van het loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting. Deze afzondering moet geschieden met het oogmerk loonbelasting af te dragen. 
       
     
     
       5.9. 
       Het Hof onderschrijft dat niet aannemelijk is geworden dat over de onder 5.5. genoemde loonbestanddelen in 2013 belasting is geheven in vorenbedoelde zin en onder die omstandigheden de pseudo-eindheffing van artikel 32bd Wet LB buiten toepassing blijft. Hetgeen de rechtbank overweegt onder 28 tot en met 30 acht het Hof juist en neemt het Hof over, daaraan toevoegend dat ook in geval de voorziening zou worden beoordeeld vanuit het jaarrekeningenrecht, nog steeds sprake zou zijn van een inschatting van toekomstige verplichtingen. Dat er, zoals de inspecteur eerst in hoger beroep stelt, ultimo 2013 sprake is van een balansreservering/balansschuld in plaats van een voorziening terzake (zo begrijpt het Hof) de met de onder 5.5 genoemde loonbestanddelen gemoeide loonheffingen over 2013, acht het Hof, wat er overigens van zij, gegeven de blote stelling, niet aannemelijk geworden. Ook kan uit hetgeen de inspecteur overigens naar voren heeft gebracht niet worden opgemaakt dat van de overeengekomen loonbedragen (zie 5.5.) de later op aangifte af te dragen loonbelasting is afgezonderd , laat staan met het oogmerk om de loonbelasting af te dragen. Belanghebbende is er ten onrechte van uitgegaan dat de loonbestanddelen niet in 2013 maar in 2016 zijn genoten en dat daarover in 2013 geen loonheffingen hoefden te worden ingehouden. De naheffingsaanslag 2014 is dan ook terecht vernietigd en het door belanghebbende gedane beroep op het vertrouwensbeginsel behoeft geen bespreking. 
       
       
         
           Pseudo eindheffing bij vertrekvergoedingen (naheffingsaanslag 2015/2016) 
         
       
     
     
       5.10. 
       Het door de rechtbank genoemde juridische toetsingskader (zie onder rechtsoverweging 31) en hetgeen  de rechtbank in rechtsoverweging 32 heeft geconcludeerd ten aanzien van de naheffingsaanslag 2015/2016 acht het Hof juist en maakt het Hof tot de zijne. Gelet hierop dient deze naheffingsaanslag te worden gehandhaafd. 
       
       
         
           Vergrijpboete (2013) 
         
       
     
     
       5.11. 
       Het opleggen van een vergrijpboete op de voet van artikel 67f van de AWR is alleen mogelijk indien de desbetreffende belanghebbende een zwaar verwijt kan worden gemaakt. Er moet sprake zijn van opzet of grove schuld. De inspecteur verwijt belanghebbende in casu grove schuld.  
       
     
     
       5.12. 
       In zijn arrest van 23 juni 1976, nr. 17 879, BNB 1976/199 heeft de Hoge Raad grove schuld omschreven als  ‘ een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid’ .  Lichtere vormen van schuld dan grove schuld, zoals onachtzaamheid die niet als grove kan worden gekwalificeerd, en nalatigheid die geen ernstige nalatigheid vormt, grenzen in laakbaarheid niet aan opzet en rechtvaardigen het opleggen van een vergrijpboete derhalve niet. 
       
     
     
       5.13. 
       
         Omdat het opleggen van een boete als de onderhavige moet worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM, is het aan de inspecteur de feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting te bewijzen, die het oordeel rechtvaardigen dat sprake is van grove schuld. Die bewijslast heeft betrekking op alle bestanddelen van het beboetbare feit ter zake waarvan een belanghebbende een boete krijgt. Bij een vergrijpboete ziet dit dus ook op de feiten en omstandigheden die het oordeel rechtvaardigen dat de belanghebbende met opzet c.q. grove schuld heeft gehandeld. In het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022   ( ECLI:NL:HR:2022:526) is overwogen   
         dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan en deze maatstaf overeen stemt met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”. Deze laatste term houdt in dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.  
       
       
       
         5.14.1. 
         De inspecteur omschrijft de omstandigheden waarop het verwijt van grove schuld berust in het rapport van 10 december 2018, voor zover van belang, als volgt; 
         
         
           “De Belastingdienst heeft het standpunt ingenomen dat de verschuldigde loonheffingen over 2013 over voornoemde beloningselementen ten onrechte niet (tijdig) zijn afgedragen. 
           Uiteindelijk zijn betreffende beloningselementen in de aangifte loonheffingen van september 2016 verantwoord. Dit heeft niet alleen tot een verschuiving geleid van twee jaar, maar heeft ook gevolgen gehad voor de crisisheffing over 2013 en de verschuldigdheid van excessieve vertrekvergoeding na vertrek van [A] ultimo 2015, waarvoor het toetsloon van 2013 bepalend is. 
           Voor de vaststelling van de verwijtbaarheid, moet worden teruggegrepen naar het moment van de indiening van de aangifte loonheffingen. De onderhavige bonussen, zoals genoemd onder 3.4.1.1. onder a, b en c, zijn genoten op 14 februari 2013 en hadden dus moeten worden begrepen in de aangifte loonheffingen over februari 2013. De bonus onder 3.4.1.1. onder d, is genoten in 2013 in en had uiterlijk in de aangifte mei 2013 in dat tijdvak zijn de bonusrealisaties over 2012 van de overige bestuurders verwerkt - moeten worden begrepen. De salarisnabetaling, zoals genoemd onder 3.4.1.2. onder a, is op 14 februari 2013 genoten en had dus in de aangifte over februari 2013 moeten worden begrepen. De salarisnabetalingen zoals genoemd onder 3.4.1.2 onder b, zijn deels op 14 februari 2013 genoten en vervolgens tot ultimo 2013 steeds pro rata voor een deel, en aldus in de aangifte over februari 2013 tot en met december 2013 moeten worden verantwoord. 
           Allereerst zal ik schetsen hoe het proces rondom de aangifte loonheffingen van de bestuurders, waaronder de CEO [A] , was ingericht. 
           De opmaak en indiening van de aangiften loonheffingen was gedurende 2013 uitbesteed aan een extern bureau [B] Salarisadministraties ( [B] ). Belanghebbende heeft verklaard dat [B] puur uitvoerende werkzaamheden verrichtte in opdracht van de inhoudingsplichtige [X] . [B] was dus volledig afhankelijk van de door [X] aangeleverde gegevens ten behoeve van het doen van aangifte. 
           Voormalig CEO [A] heeft de HR Director aangewezen als verantwoordelijke voor de aanlevering van relevante gegevens aan [B] . De HR Director werd aangestuurd door en stond rechtstreeks onder de verantwoordelijkheid van de CEO, in casu [A] . Vanaf juli 2012 tot april 2013 betrof dit [H] en vanaf juli 2013 tot eind 2014 betrof dit zijn opvolgster [I] . 
           
            [X] heeft geen overtuigend beeld van de fiscale kennis van de HR Director. Uit de verhoorgesprekken met de financieel directeur [E] en de voormalig CEO [A] , komt naar voren dat men aannam dat de betreffende HR Directors basale kennis hadden van de loonheffingen maar dat men geen weet had of ze ook specialistische loonheffingskennis hadden. Door [A] is verklaard dat hij aannam dat de HR Director kennis had van basale loonheffingskwesties maar niet over kwesties zoals zijn geval waarbij sprake is van nabetalingen en bonussen vanwege zijn in verschillende functies verrichtte werkzaamheden gedurende 2012/2013. Uit het verhoorgesprek met de indertijd en thans nog bij [X] werkende HR Manager [J] kwam naar voren dat naar zijn indruk [I] meer van het beleid was en niet van de inhoud. 
           Door de aanlevering van de relevante gegevens onder de verantwoordelijkheid te laten vallen van de HR Director zonder de overtuiging dat deze persoon over voldoende fiscale kennis beschikt loopt [X] het risico dat niet alle relevante gegevens op het juiste moment aan [B] worden verstrekt ten behoeve van het doen van aangiften, dan wel dat de verwerking fiscaal acceptabel is. 
           Blijkens de verklaring van [A] onderkende hij deze beperkingen in het proces. Ondanks deze beperkingen is rondom de fiscale verwerking van de bonussen en nabetalingen in 2013 geen externe deskundige hulp ingeroepen. 
           (…) 
           
            [B] was na de opstelling van de concept salarisstrook in 2013 afhankelijk van de opdracht van de HR Director/CEO om de aangifte loonheffingen te doen met daarin begrepen het loon van [A] volgens het concept overzicht. Dit akkoord is echter niet gegeven, ondanks herhaaldelijk verzoek van [B] om tot verwerking over te mogen gaan. In afwijking daarvan is gedurende 2013 een loon vastgesteld waarbij in zijn geheel geen rekening is gehouden met de in februari 2013 herziene beloningsafspraken. 
           Het hiervoor bedoelde akkoord is niet gegeven vanwege onduidelijkheid bij [A] over een klein deel van het totaal aan beloningselementen uit de concept salarisstrook. De discussie over deze elementen had er echter niet toe mogen leiden dat in het geheel geen verloning plaatsvond over de in de concept-strook opgenomen nabetalingen en bonussen. Bij deze inhoudingsplichtige heeft men - dit kwam naar voren uit de verhoorgesprekken - geen weet van de eventuele aanwezigheid van fiscaal voldoende inhoudelijke kennis bij de HR Director om de door [B] opgestelde aangifte te toetsen. Van fiscaal inhoudelijke controles op genoemde concept salarisstroken over 2013 die de basis zouden moeten zijn voor de indiening van de aangifte loonheffingen is niet gebleken, anders dan door de CEO zelf - wiens controles naar hij heeft verklaard niet gericht waren op de fiscaliteit maar op de juistheid van de in de strook opgenomen elementen. 
           
            [X] had haar proces rondom de totstandkoming van de aangifte loonheffingen zo moeten inrichten dat in een geval als het onderhavige verloning plaatsvindt op het fiscale genietingsmoment voor de loonheffingen. 
           (…) 
           Het vorenstaande neemt niet weg dat [X] ernstig nalatig is geweest in de inrichting van haar proces rondom de totstandkoming en indiening van de aangifte loonheffingen. [X] heeft zich niet ervan vergewist dat de verantwoordelijk functionarissen over voldoende fiscale kennis op het gebied van loonheffingen beschikten om het indienen van een juiste aangifte loonheffingen te borgen. Bovendien is geen hulp van een deskundige derde ingeroepen ook al had [A] de indruk dat de fiscale kennis bij de HR Director in dit specifieke geval te kort schoot. Daarbij speelt een rol dat het in casu om substantiële bedragen gaat. Daardoor heeft [X] het risico genomen dat een fout als deze zich kon voordoen. 
           Ook na het genietingsmoment heeft [X] niet geacteerd op de herhaaldelijke verzoeken van [B] om tot verwerking over te gaan. Uit het emailverkeer en de verhoorgesprekken wordt duidelijk dat men intern niet goed wist hoe het proces liep en wie welke verantwoordelijkheid had. Dok de salarisverwerker [B] laat de CED [A] op 10 december 2014 bij mailbericht weten niet meer te weten hoe de lijnen liggen met betrekking tot de salarisadministratie van [X] BV. 
           In dit specifieke geval, waarin de fiscaliteit zo onderbelicht is in het proces van de aangifte loonheffingen, kom ik tot de conclusie dat op het moment van het doen van de aangiften loonheffingen sprake was van een aan opzet grenzende nalatigheid die leidt tot de kwalificatie ‘grove schuld’. Daarbij past een boete van 25%. 
           De grondslag bedraagt € 437.001, zodat een vergrijpboete van € 109.250 zal worden opgelegd.’ 
         
         
       
       
         5.14.2. 
         De inspecteur omschrijft de omstandigheden waarop het verwijt van grove schuld berust in zijn pleitnota in hoger beroep, voor zover van belang, als volgt:  
         
         
           “Ik stel mij op het standpunt dat het grofschuldig laakbaar is om over dergelijke grote beloningsbestanddelen ruim 2,5 jaar na het genietingsmoment de verschuldigde loonheffingen af te dragen. Belanghebbende had moeten weten dat de afdracht over vorderbare en tevens inbare loonbedragen niet naar elk gewenst moment in de toekomst kan worden uitgesteld. De concept-loonstroken lagen in 2013 al klaar en zijn integraal in september 2016 gevold. Bij gebrek aan kennis, had zij er ook destijds voor kunnen kiezen om één van haar adviseurs hiervoor in te schakelen. Voor het overige verwijs ik naar de motvering van de vergrijpboete, zoals opgenomen in het controlerapport d.d. 10 december 2018.” 
         
         
       
     
     
       5.15. 
       Voor zover de inspecteur zijn verwijt daarop baseert dat belanghebbende weliswaar niet wist maar wel had moeten weten onder welke voorwaarden (wanneer) over de desbetreffende loonbestanddelen (zie onder 5.5.) loonheffing moest worden afgedragen is het Hof van oordeel dat van inhoudingsplichtigen die op dit punt niet afgaan op een adviseur die zij voor deskundig mochten houden, in beginsel inderdaad mag worden verlangd dat zij zich tot op zekere hoogte informeren. Het zich niet of niet voldoende informeren door een inhoudingsplichtige kan onder omstandigheden dermate ernstig zijn dat aan de desbetreffende inhoudingsplichtige het verwijt van grove schuld kan worden gemaakt. Of dit het geval is hangt af van de omstandigheden van het geval, waarbij van belang kunnen zijn de hoogte van het beloningsbestanddeel waarover loonheffing moest worden afgedragen en het aantal werknemers aan wie dergelijke beloningsbestanddelen als vergoeding wordt uitbetaald. Ook de aard van het door de inhoudingsplichtige uitgeoefende bedrijf kan een rol spelen. 
       
     
     
       5.16. 
       
         Gegeven de oordelen onder 5.3, 5.4 en 5.6, staat vast dat de loonheffingen die zijn verschuldigd over het loon van [A] (ad € 867.388), niet binnen één maand na (het tijdvak) 2013, en dus niet tijdig, zijn afgedragen (artikel 19 Awr). Belanghebbende is een houdstermaatschappij waarbij uitsluitend de directieleden van de [X] -groep worden verloond. De loonadministratie van belanghebbende is uitbesteed aan [B] . [B] verrichtte puur uitvoerende werkzaamheden in opdracht van de inhoudingsplichtige [X] . [B] was dus volledig afhankelijk van de door [X] aangeleverde gegevens ten behoeve van het (op juiste wijze) doen van aangifte loonheffingen. Voormalig CEO [A] heeft de HR Director aangewezen als verantwoordelijke voor de aanlevering van relevante gegevens aan [B] . Deze HR Director werd aangestuurd door en stond rechtstreeks onder de verantwoordelijkheid van de CEO, in casu dus [A] . Vanaf juli 2012 tot april 2013 was [H] HR Director en vanaf juli 2013 tot eind 2014 was dit zijn opvolgster [I] . Het proces rondom de aangifte loonheffingen van de bestuurders was derhalve zo ingericht dat [A] via de onder zijn leiding staande HR Director, ook invloed had op de informatie die werd gedeeld aangaande zijn  eigen  loonbestanddelen. Een dergelijk proces voldoet – gelet op de daarin besloten liggende belangenverstrengeling – evident niet aan de daaraan te stellen eisen. Het kan niet anders dan dat belanghebbende zich van deze omissie bewust was alsmede van het daarmee gepaard gaande risico dat [A] zelf het moment van uitbetaling en verloning kon regisseren.  
         Voorts staat vast dat geen hulp van een deskundige derde is ingeroepen terwijl [A] als CEO de indruk had dat de fiscale kennis bij de HR Director in dit specifieke geval, waarbij het gaat om substantiële bedragen aan af te dragen loonbelasting, tekort schoot. Dit een en ander volgt ook uit de verklaring van [A] (onderdeel 8 van de rechtbankuitspraak).  
         Uit het vorenoverwogene trekt het Hof de conclusie dat belanghebbende ernstig tekort is geschoten in de inrichting van haar proces rondom de totstandkoming en (tijdige) indiening van de aangiften loonheffingen en daarmee grofschuldig heeft gehandeld. Daarbij laat het Hof meewegen dat het hier loonbestanddelen betrof waarmee substantiële bedragen loonheffing waren gemoeid en ten aanzien van die loonbestanddelen slechts op ondergeschikte onderdelen nog onduidelijkheden bestonden. Het inroepen van de hulp van een deskundige had daarom te meer in de rede gelegen aangezien ook niet gebleken is van de nodige interne checks en balances. Daar komt bij dat binnen de organisatie er kennelijk wel enige notie was van het bestaan van de crisisheffing gegeven de daarover gewisselde e-mail correspondentie zoals weergegeven in het controlerapport (met [I] , [J] , [A] en [E] ). In dit verband weegt het Hof mee dat bij belanghebbende de organisatie kennelijk zo was ingericht dat degene wiens te verlonen loonbestanddelen het betrof (de loonbestanddelen van [A] ) in feite ook over het (moment) van de uitbetaling besliste. Belanghebbende heeft voornoemde feiten en omstandigheden, welke  buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan, niet dan wel onvoldoende weersproken. Verder staat vast dat voor alle andere bestuurders wel tijdig loonheffing is afgedragen (behoudens een relatief gering bedrag voor statutair directeur [G] ) en was belanghebbende zich bewust dat [A] hierop een uitzondering vormde. Uit dit alles blijkt dat aan belanghebbende terecht het verwijt kan worden gemaakt dat zij ter zake dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat de belanghebbende grove schuld kan worden verweten. 
         Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur dan ook zijn bewijslast voldaan dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de loonheffingen niet tijdig zijn betaald. 
       
       
     
     
       5.17. 
       Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat er geen sprake is van een pleitbaar standpunt van belanghebbende. Hetgeen de rechtbank daartoe in rechtsoverweging 35 heeft overwogen acht het Hof juist en neemt het Hof over. 
       
     
     
       5.18. 
       Het voorgaande brengt het Hof tot het oordeel dat de boete terecht is opgelegd. Een boete van 25% over de genoemde boetegrondslag acht het Hof passend en geboden. Door de rechtbank is rekening gehouden met overschrijding van de redelijke termijn, er bestaat voor het Hof geen reden om de boete verder te verlagen.  
       
       
       
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       5.19. 
       Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat zowel het hoger beroep van belanghebbende als het hoger beroep van de inspecteur ongegrond zijn. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
       
       
     
   
   
     
       6 Kosten 
     
     
       Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.  
     
     
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     
     
       Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
     
     
     
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, C.J. Hummel en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 31 mei 2022 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag . Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).  
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
                     a. de naam en het adres van de indiener; 
                     b. de dagtekening; 
                     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
                    d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
       
         Toelichting rechtsmiddelverwijzing 
       
     
     
     
       Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. 
     
     
     
       
         Digitaal procederen 
       
     
     
     
       Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.  
     
     
     
       Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. 
     
     
     
       
         Per post procederen 
       
     
     
     
       Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.