ECLI: ECLI:NL:PHR:2008:BB4366

Titel: ECLI:NL:PHR:2008:BB4366 Parket bij de Hoge Raad , 05-12-2008 / 43722

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2008-12-05

Zaaknummer: 43722

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2008:BB4366

---

Art. 12, lid 2, Belastingverdrag Ned-Duitsland. Overheidspensioen.

Nr. 43722 
       Derde kamer B  
       Inkomstenbelasting 2002 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 3 september 2007 inzake: 
       X 
       tegen 
       De staatssecretaris van Financiën 
     
     
     1. Feiten en loop van het geding 
     
     1.1 X (belanghebbende) woonde het gehele jaar 2002 in Duitsland. Van 1 november 1975 tot 30 november 1998 is hij werkzaam geweest als hoogleraar aan A. Vaststaat dat A een publiekrechtelijke rechtspersoon is. In 2002 ontving hij een pensioen van de Stichting Pensioenfonds ABP (hierna: Stichting ABP) ter zake van het voormalige dienstverband met A. Op dit pensioen is loonbelasting ingehouden. 
     
     1.2 Pensioenen van overheidswerknemers waren destijds geregeld in de Algemene burgerlijke pensioenwet (ABP-wet) en de uitvoering was ondergebracht bij de publiekrechtelijke rechtspersoon Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds (hierna: ABP). Met ingang van 1 januari 1996 is het ABP geprivatiseerd en is zijn vermogen onder algemene titel overgegaan op de Stichting ABP. Voorts is per die datum de ABP-wet ingetrokken en zijn de in die wet geregelde pensioenaanspraken van overheidswerknemers opgenomen in het Pensioenregelement van Stichting ABP. 
     
     1.3 Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting 2002 voor het ABP-pensioen een vrijstelling geclaimd op grond van artikel 12, lid 2, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied van 16 juni 1956, Trb. 1959, 85 (hierna: het Verdrag). De Inspecteur(1) heeft de geclaimde vrijstelling niet gehonoreerd en het hiertegen gerichte bezwaarschrift bij uitspraak van 24 november 2004 afgewezen.  
     
     1.4 De Duitse fiscus heeft het ABP-pensioen op grond van het bepaalde in artikel 12, lid 2, van het Verdrag in de heffingsgrondslag van de Einkommensteuer begrepen.  
     
     1.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).  
     
     2. Het geschil 
     
     
       Hof (2) 
       2.1 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven (r.o. 3.1): 
       Het geschil betreft naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard het antwoord op vraag of het Verdrag de bevoegdheid tot de heffing van de inkomstenbelasting over het ABP-pensioen van belanghebbende aan Nederland toewijst. 
     
     
     2.2 Het Hof heeft na het citeren van artikel 12, leden 1 en 2, van het Verdrag overwogen: 
     
     4.2. Belanghebbende stelt dat, nu het ABP-pensioen uitbetaald wordt door de Stichting Pensioenfonds ABP, een privaatrechtelijke rechtspersoon, het ABP-pensioen noch rechtstreeks, noch door tussenkomst van een publiekrechtelijke instelling wordt uitbetaald. Op grond van de letterlijke tekst van artikel 12, tweede lid, van het Verdrag, dient het ABP-pensioen aan Duitsland ter heffing te worden toegewezen.  
     
     4.3. De Hoge Raad heeft in het arrest van 23 november 1994, nr. 29 935, BNB 1995/117, in een vergelijkbare casus, waarin het ging om de Stichting Bedrijfspensioenfonds PTT Nederland bij de privatisering van het Staatsbedrijf der Posterijen, Telegrafie en Telefonie (kortweg: PTT), overwogen:  
     
     "3.3. Voor de toepasselijkheid van artikel 12, lid 2, van de Overeenkomst is vereist - voor zover hier van belang - dat de Staat of een publiekrechtelijke rechtspersoon of instelling de afkoopsommen "betaalt". Aan dat vereist[e] is voldaan voor zover die pensioenen zijn opgebouwd bij PTT. Immers, veelal zal een overheidspensioen ook door een overheidslichaam worden betaald, maar indien dat niet het geval is - zoals hier - komt het erop aan bij wie het pensioen is opgebouwd. Alleen dan wordt recht gedaan aan het hier van belang zijnde onderscheid tussen overheidspensioenen en particuliere pensioenen. Niet van belang is derhalve dat de afkoopsommen zijn uitbetaald door belanghebbende. [...]".  
     
     
       4.4. Belanghebbende stelt met een beroep op artikel 31 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, inzake Verdragenrecht, dat de duidelijke tekst van artikel 12, tweede lid, van het Verdrag niet terzijde mag worden gesteld door de strekking van die bepaling. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat in de Nederlandse literatuur en jurisprudentie na 1994 steun te vinden is voor zijn stelling, evenals in de interpretatie van de Duitse fiscus. Nochtans, het is niet aan het hof om een van het arrest BNB 1995/117 afwijkende beslissing te nemen.  
       Het hof merkt hierbij op dat de term "publiekrechtelijke instelling" niet zonder meer vereenzelvigd kan worden met het begrip "publiekrechtelijk rechtspersoon", aangezien een privaatrechtelijk rechtspersoon met een publiekrechtelijke taak daar tevens onder zou kunnen worden begrepen. Het hof merkt ook op dat de term "publiekrechtelijke instelling", mede gelet op artikel 2, tweede lid, van het Verdrag, noch in de Nederlandse wetgeving of rechtspraak op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, noch in het Nederlandse staatsrecht een eenduidige definitie heeft gekregen (vergelijk daartegenover de definitie van "publiekrechtelijke instelling" in bijvoorbeeld artikel 1, sub b, van de Richtlijn EG 92/50 van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 18 juni 1992 betreffende de coördinatie van de procedures voor het plaatsen van overheidsopdrachten voor dienstverlening, waaraan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen nadere invulling heeft gegeven, onder meer in zijn arrest 10 november 1998, C-360/96, BFI Holding). 
     
     
     2.3 Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 26 oktober 2006 ongegrond verklaard. 
     
     
       Cassatie 
       2.4 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. 
     
     
     2.5 Het cassatieberoep bestaat uit één middel. Volgens belanghebbende heeft het Hof, kort gezegd, artikel 12, lid 2, van het Verdrag en/of artikel 31 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, inzake Verdragenrecht, onjuist toegepast doordat het Hof heeft beslist dat het Verdrag de betaling van pensioen door Stichting ABP ter belastingheffing toewijst aan Nederland.  
     
     3. Internationaal heffingrecht over overheidspensioen 
     
     3.1 Het is internationaal gebruik om onderscheid te maken tussen particulier pensioen en overheidspensioen. Het heffingsrecht over particulier pensioen is geregeld in artikel 18 van het OESO-modelverdrag. Het heffingsrecht over deze pensioenen pleegt in belastingverdragen conform artikel 18 te worden toegewezen aan de woonstaat van de genieter. Het heffingsrecht over overheidspensioen is geregeld in artikel 19 van het OESO-modelverdrag. Overheidspensioenen worden, evenals (andere) beloningen voor diensten aan de overheid, in de regel ter heffing toegewezen aan die overheid die het pensioen betaalt (kasstaat).(3) 
     
     
       3.2 Artikel 12 van het Verdrag wijkt wat betreft de bewoordingen ten aanzien van de toewijzing van de heffingsbevoegdheid over pensioenen af van de bewoordingen van het (latere) OESO-modelverdrag. Artikel 12 van het Verdrag luidt: 
       1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten wachtgelden, pensioenen, weduwe- of wezenpensioenen, andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen ter zake van vroegere diensten verkrijgt, heeft de woonstaat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten.  
       2. In afwijking van het eerste lid komt het recht tot belastingheffing voor wachtgelden, pensioenen, weduwe- en wezenpensioenen, andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen ter zake van vroegere diensten, die een van de beide Staten of 'Länder', provinciën, gemeenten of gemeentelijke verbanden en andere publiekrechtelijke rechtspersonen van een van de beide Staten rechtstreeks of door tussenkomst van een hiertoe in het leven geroepen publiekrechtelijke instelling aan zijn werknemers of hun nagelaten betrekkingen betalen, aan deze Staat toe.  
       3. Het tweede lid vindt ook toepassing op 
       1. uitkeringen, die krachtens de wettelijke sociale verzekering worden betaald;  
       2. pensioenen, lijfrenten alsmede andere periodieke of niet-periodieke uitkeringen, die door een van de Staten of een andere publiekrechtelijke of privaatrechtelijke rechtspersoon van deze Staat worden betaald als vergoedingen voor een schade, die als gevolg van oorlogshandelingen of politieke vervolging is ontstaan. 
     
     
     Op basis van lid 1 worden pensioenen primair ter belastingheffing toegewezen aan de woonstaat van de pensioengerechtigde. In lid 2 is een uitzondering gemaakt voor overheidspensioenen. De belastingheffing over overheidspensioenen is toegewezen aan de Staat die de pensioenen betaalt of door een publiekrechtelijke instelling laat betalen.  
     
     3.3 De tekst van artikel 19 van het OESO-modelverdrag (2005) luidt: 
     
     
       1.a. Salaries, wages and other similar renumeration paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State. 
       b. However, such salaries, wages and other similar renumeration shall be taxable only in the other Contracting State if the services are rendered in that State and the individual is a resident of that State who: 
       (i) is a national of that State; or 
       (ii) did not become a resident of that State solely for the purpose of rendering the services. 
       2.a Notwithstanding the provisions of paragraph 1, pensions and other similar renumeration paid by, or out of funds created by, a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State. 
       b. However, such pensions and other similar renumerations shall be taxable only in the other Contracting State if the individual is a resident of, and a national of, that State. 
       3. The provisions of Articles 15, 16, 17, and 18 shall apply to salaries, wages, pensions, and other similar remuneration in respect of services rendered in connection with a business carried on by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof. 
     
     
     3.4 Blijkens de tekst van artikel 19, lid 2, van het OESO-modelverdrag maakt het voor de toekenning van de heffingsbevoegdheid aan een staat niet uit of het overheidspensioen rechtstreeks door de staat of een onderdeel daarvan wordt betaald, dan wel door tussenkomst van een fonds. In het OESO-commentaar op artikel 19, lid 2, wordt onder paragraaf 5.2 opgemerkt dat de bepaling eveneens van toepassing is op betalingen door een particulier fonds dat door de staat is opgericht. Het commentaar luidt voor zover van belang: 
     
     5.2 It should be noted that the expression "out of funds created by" in sub-paragraph a) of paragraph 2 covers the situation where the pension is not paid directly by the State, a political subdivision or a local authority but out of separate funds created by a government body. In addition, the original capital of the fund would not need to be provided by the State, a political subdivision or a local authority. The phrase would cover payments from a privately administered fund established for the government body.  
     
     3.5 In hetzelfde OESO-commentaar wordt ingegaan op de problematiek die speelt indien één pensioen gedeeltelijk betrekkeling heeft op verrichte particuliere diensten en gedeeltelijk op overheidsdiensten. Het probleem komt ook op na overmaking van het pensioenrecht van het ene naar het andere fonds: 
     
     
       5.3 An issue arises where pensions are paid for combined private and government services. This issue may frequently arise where a person has been employed in both the private and public sector and receives one pension in respect of both periods of employment. This may occur either because the person participated in the same scheme throughout the employment or because the person's pension rights were portable. A trend towards greater mobility between private and public sectors may increase the significance of this issue. 
       5.4 Where a civil servant having rendered services to a State has transferred a right to a pension from a public scheme to a private scheme the pension payments would be taxed only under Article 18 because such payment would not meet the technical requirement of subparagraph 2 a). 
       5.5 Where the transfer is made in the opposite direction and the pension rights are transferred from a private scheme to a public scheme, some States tax the whole pension payments under Article 19. Other States, however, apportion the pension payments based on the relative source of the pension entitlement so that part is taxed under Article 18 and another part under Article 19. In so doing, some States consider that if one source has provided by far the principal amount of the pension, then the pension should be treated as having been paid exclusively from that source. Nevertheless, it is recognised that apportionment often raises significant administrative difficulties. 
       5.6 Contracting States may be concerned about the revenue loss or the possibility of double nontaxation if the treatment of pensions could be changed by transferring the fund between public and private schemes. Apportionment may counter this; however, to enable apportionment to be applied to pensions rights that are transferred from a public scheme to a private scheme, Contracting States may, in bilateral negotiations, consider extending subparagraph 2 a) to cover the part of any pension or other similar remuneration that it is paid in respect of services rendered to a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof. (...) 
     
     
     In paragraaf 7 wordt aangegeven dat Nederland de zienswijze in paragraaf 5.4 en 5.6 niet deelt. Nederland acht de oorsprong van het pensioen van belang, ook als een pensioen is overdragen van een overheidspensioenfonds naar een particulier pensioenfonds:  
     
     7. The Netherlands does not adhere to the interpretation in paragraphs 5.4 and 5.6. Apportionment of pension payments on the base of the relative source of the pension entitlements, private or government employment, is in the Netherlands view also possible if pension rights are transferred from a public pension scheme to a private scheme. 
     
     3.6 Zowel in het OESO-modelverdrag als in het Verdrag wordt onderscheid gemaakt tussen particuliere- en overheidspensioenen. Het OESO-modelverdrag en het Verdrag wijken echter op een aantal punten van elkaar af. Zo kent het OESO-modelverdrag bijvoorbeeld het heffingsrecht over pensioen toe aan de woonstaat indien de pensioengerechtigde inwoner is van die staat en de nationaliteit van die staat heeft. Het Verdrag kent deze regel niet. Daarnaast kent het OESO-modelverdrag bijvoorbeeld het heffingsrecht toe aan de bronstaat als het pensioen is betaald door die staat (of onderdeel daarvan) of uit fondsen die door die staat in het leven geroepen zijn. De tekst van het Verdrag luidt op dit punt anders; het heffingsrecht komt toe aan de bronstaat als het pensioen rechtstreeks is betaald door die staat of een publiekrechtelijke rechtspersoon of door tussenkomst van een publiekrechtelijke instelling. 
     
     4. Publiekrechtelijke instelling onder artikel 12, lid 2, van het Verdrag 
     
     4.1 Het begrip "publiekrechtelijke instelling" wordt in het Verdrag niet gedefinieerd. Wat wordt bedoeld met een "publiekrechtelijke instelling"? Is Stichting ABP wellicht ondanks privatisering een publiekrechtelijke instelling? Ik zal voor de beantwoording van deze vraag kort ingaan op de verhouding tussen het begrip publiekrechtelijke instelling en het begrip publiekrechtelijke rechtspersoon. 
     
     
       4.2 De in artikel 2:1 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) bedoelde lichamen worden in de doctrine aangeduid met de term publiekrechtelijke rechtspersonen, ter onderscheiding van de rechtspersonen genoemd in artikel 2.2 BW (kerkgenootschappen) en 2.3 BW (privaatrechtelijke rechtspersonen). Artikel 2:1 BW luidt:  
       1. De Staat, de provincies, de gemeenten, de waterschappen, alsmede alle lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend, bezitten rechtspersoonlijkheid. 
       2. Andere lichamen, waaraan een deel van de overheidstaak is opgedragen, bezitten slechts rechtspersoonlijkheid, indien dit uit het bij of krachtens de wet bepaalde volgt. 
       3. De volgende artikelen van deze titel, behalve artikel 5, gelden niet voor de in de voorgaande leden bedoelde rechtspersonen. 
     
     
     
       In het ontwerp-Meijers stond in artikel 2:1, lid 2, BW, nog geschreven: "lichamen of instellingen". De Memorie van Antwoord merkt op dat dit de vraag oproept of er instellingen zijn die geen lichamen zijn. Door in de definitieve wettekst uitsluitend de term lichamen te gebruiken is het duidelijk dat de zeer ruime betekenis van deze term bedoeld is: 
       De term 'lichamen of instellingen' roept toch de vraag op, of er 'instellingen' zijn die geen 'lichamen' zijn; dit zou noodzakelijkerwijze moeten leiden tot een vernauwing van het begrip 'lichamen', welke niet in de bedoeling heeft gelegen, en die slechts tot misverstand aanleiding kan geven. Door uitsluitend het woord 'lichamen' te gebruiken, is het duidelijk dat hier de met het spraakgebruik overeenstemmende, zeer ruime betekenis van deze term is bedoeld. 
     
     
     
       De term lichamen kennen we ook in het belastingrecht. De Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) geeft in artikel 2, lid 1, sub b, een definitie van lichamen: 
       b. lichamen: verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens. 
     
     
     Uit het BW en uit het fiscale recht volgt naar mijn mening dat er publiekrechtelijke lichamen (en instellingen) bestaan zonder rechtspersoonlijkheid. Dit lijkt mij het verschil tussen het begrip publiekrechtelijke rechtspersoon en publiekrechteljike instelling; een publiekrechtelijke instelling behoeft geen rechtspersoonlijkheid te hebben.  
     
     4.3 Een andere vraag is wat met "publiekrechtelijke" wordt bedoeld bij een publiekrechtelijke instelling of rechtspersoon. Peters(4) omschrijft een publiekrechtelijk rechtspersoon als een overheidsinstelling, die geldt als een zelfstandig subject in het privaatrecht en waarvan de organisatorische inrichting door publiekrechtelijke regels wordt beheerst. De term 'publiekrechtelijk' wordt gebruikt omdat de inrichting van deze rechtspersonen geheel of grotendeels door het publiekrecht wordt beheerst. Over het algemeen worden zij ook door een publiekrechtelijke handeling in het leven geroepen. Aldus Peters. Ook volgens Asser(5) is het criterium voor het publiekrechtelijke karakter van een rechtspersoon gesteld in de publiekrechtelijke regeling van de structuur en inrichting. Een publiekrechtelijke insteling en publiekrechtelijke rechtspersoon hebben dus gemeen dat zij door publiekrecht worden gereguleerd. Een ander vereiste is volgens mij dat een overheidstaak moet worden uitgeoefend (zie 2:1, lid 2, BW). 
     
     
       Omtrent de stichting met een publiekrechtelijke inrichting merkt Asser op(6): 
       Een vraag rijst nog ten aanzien van rechtspersonen die een rechtspersoonlijkheidsvorm van het privaatrecht hebben aangenomen en aan wie tevens een overheidstaak is opgedragen. Dit zijn geen rechtspersonen als bedoeld in art.1 lid 2. Zie Parl. Gesch. Boek 2 BW, p. 64. Dat aan de oprichting door de overheid van een rechtspersoon bij privaatrechtelijke rechtshandeling een machtigingswet is voorafgegaan, betekent niet dat deze rechtspersoon krachtens publiekrecht is ingesteld. (...) Op de rechtspersoon die civielrechtelijk vereniging, NV, BV of stichting is, zijn de bepalingen van Boek 2 van toepassing, ongeacht of hem een overheidstaak is opgedragen. Dit is slechts anders, indien de rechtspersoon, ondanks de "civielrechtelijke" aanduiding, naar structuur en inrichting door publiekrechtelijke voorschriften wordt beheerst. Als voorbeeld kan worden genoemd De Nederlandsche Bank NB; de rechtspersoon wordt aangeduid als NV, de Bankwet regelt echter haar inrichting. Zij kan evengoed als een publiekrechtelijke rechtspersoon worden beschouwd.  
     
     
     Onlangs heeft Rechtbank Rotterdam, 3 januari 2005, LJN AR 8687, geoordeeld dat De Nederlandsche Bank NV (hierna: DNB) gelet op de oprichting in 1814 door Koning Willem I, haar wettelijke omzetting nadien in een naamloze vennootschap, de in de Bankwet 1998 neergelegde wijze van benoeming van het bestuur en de raad van commissarissen van DNB en de daarin neergelegde taakstellingen, moet worden aangemerkt als een publiekrechtelijke rechtspersoon. De vraag of een NV, BV, stichting of vereniging deel uitmaakt van de overheid is met name relevant voor het toepasselijke rechtsregime (bestuursrechtelijke rechtsbescherming). 
     
     4.4 Stichting ABP kan naar mijn opvatting niet als een publiekrechtelijke rechtspersoon worden gekwalificeerd, omdat zij geen rechtspersoonlijkheid heeft op grond van een specifieke wet(7), maar de privaatrechtelijke rechtsvorm van een stichting heeft. Een uitzonderingsgeval van een rechtspersoon met een privaatrechtelijke jas maar met een publiekrechtelijke taak en inrichting, zoals DNB, is Stichting ABP niet. Volgens de Nota naar aanleiding van het Verslag bij de Wet privatisering ABP voert ABP namelijk geen overheidstaak uit en zal ABP na privatisering niet langer beheerst worden door publiekrecht. Ik meen daarom dat Stichting ABP ook geen publiekrechtelijke instelling is. Enkele citaten uit de genoemde Nota: 
     
     Uiteindelijk is geconcludeerd dat het ABP geen taken uitvoert die het exclusieve kenmerk dragen van bestuurstaken van de overheid als zodanig. Weliswaar wordt het ABP op het punt van inrichting en bevoegdheden, controle en rechtsbescherming thans beheerst door het publiekrecht, maar een vergelijking van het fonds met pensioenfondsen in de particuliere sector wijst uit dat voor een continuering hiervan geen noodzaak bestaat. (8) 
     
     Zoals hierboven is aangegeven, betreffen de werkzaamheden van de Stichting Pensioenfonds ABP, anders dan die van het ABP, geen uitvoering van een wettelijk aan dat fonds opgedragen taak.(9) 
     
     Zoals gesteld in de memorie van toelichting (blz. 16 en 17) zal er geen ministeriële verantwoordelijkheid zijn voor de uitvoering van de pensioenregeling door de Stichting Pensioenfonds ABP. Dat pensioenfonds maakt immers geen deel uit van de overheidsorganisatie, valt onder het normale regime van de PSW en is derhalve niet ondergeschikt en geen verantwoording verschuldigd aan de Minister van Binnenlandse Zaken. Evenmin wordt een publiekrechtelijke taak vervuld waarop de minister toezicht houdt. In die zin houdt de ministeriële verantwoordelijkheid ten aanzien van het reilen en zeilen bij het pensioenfonds, zoals deze thans voortvloeit uit de Abp-wet, op te bestaan bij de privatisering van het ABP. Het voorgaande neemt niet weg dat de Minister van BinnenlandseZaken, als één van de sectorwerkgevers, zijn ministeriële verantwoordelijkheid behoudt voor de pensioenregeling en de uitvoering daarvan. Daarbij dient wel rekening te worden gehouden met het feit dat de verantwoordelijkheid voor de pensioenregeling en de uitvoering daarvan gedeeld zal worden met de andere sectorwerkgevers en de centrales van overheidspersoneel. (10) 
     
     4.5 In het communautaire recht komt het begrip publiekrechtelijke instelling ook voor. Het Hof wijst daarop aan het einde van r.o. 4.4. De Richtlijn 92/50/EEG van de Raad van 18 juni 1992 betreffende de coördinatie van de procedures voor het plaatsen van overheidsopdrachten voor diensten, PB 1992, L 209, geeft in artikel 1, onder b, de volgende definitie van "publiekrechtelijke instelling": 
     
     
       Onder "publiekrechtelijke instelling" wordt verstaan, iedere instelling die 
       - is opgericht met het specifieke doel te voorzien in behoeften van algemeen belang andere dan die van industriële of commerciële aard, 
       - rechtspersoonlijkheid heeft, en 
       - waarvan of wel de activiteiten in hoofdzaak door de Staat of de territoriale of andere publiekrechtelijke instellingen worden gefinancierd(11), of wel het beheer is onderworpen aan toezicht door deze laatsten, of wel de leden van de directie, de raad van bestuur of de raad van toezicht voor meer dan de helft door de Staat, de territoriale lichamen of andere publiekrechtelijke instellingen zijn aangewezen. 
     
     
     Onder deze definitie kunnen privaatrechtelijke rechtspersonen vallen(12). Het wetsvoorstel 30501 (de Aanbestedingswet) neemt de definitie uit de Richtlijn over. In de Memorie van Toelichting wordt uitgebreid ingegaan op de ontwikkeling van dit Europeesrechtelijke begrip.(13) Ik denk echter niet dat de definitie van publiekrechtelijke instelling in het aanbestedingsrecht ook geldt op het gebied van belastingen; dat is ook impliciet de stelling van het Hof.  
     
     
       4.6 ABP is voor Nederland van oudsher de voor de betaling van overheidspensioenen "in het leven geroepen publiekrechtelijke instelling" waarop artikel 12, lid 2, van het Verdrag doelt. Dirksen schrijft (in 1968) over de regeling van artikel 12, lid 2, van het Verdrag(14): 
       Die Regelung findet acht Anwendung, wenn die Einkünfte nicht direckt von der juristischen Person an die Berechtigten gezahlt werden, sondern durch Vermittlung einer hierzu ins Leben gerufenen Institution des öffentlichen Rechts, z.B. des niederländischen Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds. Für die hier behandelten Einkünfte gilt die "Kassenstaatregelung" uneingeschränkt. Einschränkungen mit Rücksicht auf die Staatangehörigkeit oder auf die Ausübung der früheren Arbeit in Verbindung mit einer gewerblichen Tätigkeit finden sich im Gegensatz zu Art. 11 nicht in Art. 12 Abs. 2. 
     
     
     Stichting ABP is echter een privaatrechtelijke instelling(15). Betekent dit dan dat de zinsnede in artikel 12, lid 2, van het Verdrag "door tussenkomst van een hiertoe in het leven geroepen publiekrechtelijke instelling" voor Nederland zinledig is geworden, zodat alle overheidspensioenen die door Stichting ABP worden uitbetaald onder het bereik van artikel 12, lid 1, van het Verdrag vallen en ter heffing aan de woonstaat Duitsland zijn toegewezen? Dat lijkt mij te ver gaan, omdat Stichting ABP net als ABP vóór de privatisering, de pensioenregelingen van overheidswerknemers uitvoert. Dit blijkt uit de parlementaire behandeling van de Wet privatisering ABP en uit de statuten van ABP.  
     
     Het woord publiekrechtelijk in de tekst van het Verdrag is gaan knellen. Maar de enkele omstandigheid dat ABP met ingang van 1 januari 1996 niet naar publiekrecht, maar naar privaatrecht is gereguleerd, kan er naar mijn mening niet toe leiden dat het heffingsrecht over ABP-pensioen van de één op de andere dag aan Duitsland is toegerekend. Daartegen pleiten de historie en de strekking van de regeling in het Verdrag. Ik merk daarbij op dat per 1 juli 1994 waardeoverdracht mogelijk is van het ene pensioenfonds naar het andere(16). Pensioenfondsen, ook (Stichting) ABP, zijn verplicht aan waardeoverdracht mee te werken. Zo is het mogelijk dat pensioen dat is opgebouwd in een privaatrechtelijke dienstbetrekking werd uitbetaald door ABP, of thans wordt uitbetaald door Stichting ABP. Naar mijn mening is het in strijd met de strekking van het Verdrag als dergelijk pensioen, dat niet in overheidsdienst is opgebouwd maar slechts wordt uitbetaald door (Stichting) ABP, onder artikel 12, lid 2, van het Verdrag valt. Deze ongerijmdheid zou het gevolg zijn van het grammaticaal uitleggen van het woord betalen.  
     
     5. Betekenis van "betalen" in artikel 12, lid 2, van het Verdrag 
     
     5.1 De vraag rijst hoe "betalen" in artikel 12, lid 2, van het Verdrag moet worden opgevat. Het arrest HR 23 november 1994, nr. 29935, BNB 1995/117, ging over de betaling van afkoopsommen van pensioenen door KPN aan voormalige, in Duitsland wonende, werknemers van eerst (staatsbedrijf) PTT en daarna (per 1 januari 1989) van de privaatrechtelijke onderneming KPN. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat aan het vereiste van artikel 12, lid 2, van het Verdrag, dat de Staat of een publiekrechtelijke rechtspersoon of instelling de afkoopsommen "betaalt" is voldaan voor zover de pensioenen zijn opgebouwd bij een overheidslichaam. De Hoge Raad achtte het niet van belang door wie de afkoopsommen zijn uitbetaald. Alleen dan wordt recht gedaan aan het onderscheid tussen overheidspensioenen en particuliere pensioenen. De Raad overwoog: 
     
     3.3. Voor de toepasselijkheid van artikel 12, lid 2, van de Overeenkomst is vereist - voor zover hier van belang - dat de Staat of een publiekrechtelijke rechtspersoon of instelling de afkoopsommen "betaalt". Aan dat vereist[e] is voldaan voor zover die pensioenen zijn opgebouwd bij PTT. Immers, veelal zal een overheidspensioen ook door een overheidslichaam worden betaald, maar indien dat niet het geval is - zoals hier - komt het erop aan bij wie het pensioen is opgebouwd. Alleen dan wordt recht gedaan aan het hier van belang zijnde onderscheid tussen overheidspensioenen en particuliere pensioenen. Niet van belang is derhalve dat de afkoopsommen zijn uitbetaald door belanghebbende. 
     
     Deze uitleg van het woord "betalen" in artikel 12, lid 2, van het Verdrag brengt mee dat de tekst van het lid nogal wat overbodige woorden bevat. In de tekst zouden kunnen worden geschrapt de woorden: "rechtstreeks of door tussenkomst van een hiertoe in het leven geroepen". De uitleg van het woord "betalen" door de Hoge Raad was echter geen verrassing, gelet op het hierna te noemen arrest. 
     
     5.2 In HR 12 juni 1991, nr. 27310, BNB 1991/312, speelde de vraag, in een spiegelbeeldsituatie, over heffingsbevoegdheid over pensioen onder het verdrag Nederland-Indonesië. Artikel 19 van dit verdrag volgt de tekst van het OESO-modelverdrag 1963 en luidt: 
     
     
       1. Beloningen, daaronder begrepen pensioenen, betaald door, of uit fondsen in het leven geroepen door, een van de beide Staten of een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of aan dat onderdeel of dat plaatstelijke publiekrechtelijke lichaam daarvan in de uitoefening van overheidsfuncties, mogen in die Staat worden belast. 
       2. (...) 
       3. Het eerste lid is niet van toepassing voor zover aan een Staat diensten worden bewezen in de andere Staat door een natuurlijke persoon die inwoner en onderdaan van die andere Staat is. 
     
     
     De Staat Indonesië had alle aandelen van de Javasche Bank NV overgenomen, die de rol van centrale bank vervulde. Vervolgens werd de Bank Indonesia opgericht, die alle rechten en plichten van de Javasche Bank NV overnam. Het pensioen voor een werknemer die aanvankelijk voor de Javasche Bank NV en later voor de Bank Indonesia had gewerkt, werd betaald door de Bank Indonesia, een staatkundig onderdeel van de Republiek Indonesië. De Hoge Raad oordeelde dat voor de toewijzing van het heffingsrecht van een overheidspensioen aan de kasstaat in de verdragsrelatie met Indonesië is vereist dat het pensioen moet zijn "betaald door" de Staat of een staatkundig onderdeel daarvan. Aan dat vereiste is niet voldaan voor wat betreft het gedeelte van het pensioen dat is verdiend bij de Javasche Bank NV, die geen staatkundig onderdeel is van de Republiek Indonesië. De omstandheid dat het pensioen door de Bank Indonesia wordt uitbetaald, die wel als staatkundig onderdeel van de Republiek Indonesië kan worden beschouwd, doet daar niets aan af. De Raad overwoog: 
     
     4.2. (...)De klacht miskent evenwel dat artikel 19, lid 1, ook eist, - voor zover hier van belang - dat het pensioen moet zijn "betaald door'' de Staat of een staatkundig onderdeel daarvan. Aan dat vereiste is niet voldaan voor wat betreft het gedeelte van het pensioen dat is verdiend bij de Javasche Bank NV. Weliswaar wordt het pensioen thans geheel uitbetaald door de Bank Indonesia, maar voor wat betreft evenbedoeld gedeelte van het pensioen doet zij dat namens de Javasche Bank NV en gaat het in zoverre om pensioen betaald door de Javasche Bank NV. De Javasche Bank NV is, zoals voor wat betreft de periode tot 3 augustus 1951 tussen partijen vaststaat en voor wat betreft de periode vanaf 3 augustus 1951 in 4.1 is uiteengezet, niet een staatkundig onderdeel. De klacht onder B faalt derhalve evenzeer. 
     
     5.3 Annotator Hoogendoorn is het niet eens met de beslissing inzake de afkoop van het PTT-pensioen in BNB 1995/117. Hij merkt op dat het een algemeen aanvaard beginsel is dat de betaalstaat het heffingsrecht heeft over bezoldigingen en pensioenen, die in overheidsdienst zijn verdiend. De tekst van artikel 19 van het OECD-modelverdrag 1963 leidt ertoe dat de oorsprong van de ontvangen gelden beslissend is. Het doet niet ter zake of de ontvangen gelden onmiddellijk danwel middellijk van de staat zijn ontvangen. In het laatste geval doet het niet ter zake of de instelling van publiekrechtelijke dan wel van privaatrechtelijke aard is. Op die wijze wordt volledig recht gedaan aan de beginselen die op dit punt gelden in het internationaal belastingrecht. Echter, de bewoordingen van artikel 12 van het Verdrag wijken af van die van het OECD-modelverdrag. Volgens Hoogendoorn vermag de strekking van een artikel niet een duidelijke tekst terzijde stellen. 
     
     2. Wij hebben hier van doen met art. 12 van het uit 1959 stammende belastingverdrag tussen de Bondsrepubliek en Nederland. Art. 12 van het verdrag, voor zover betrekking hebbend op overheidspensioenen, berust op dezelfde grondbeginselen als art. 19 van de OECD-modelverdragen. Daarover geen enkele twijfel. Het gaat evenwel om de nuances, de bijzonderheden. In hoeverre kunnen deze nuances of bijzonderheden leiden tot een andere uitkomst in een enkel geval? Dat is hier de vraag. (...) Het valt voorts op, dat het derde lid van art. 12 het heffingsrecht van de betaalstaat doet uitstrekken tot pensioenen enz. "die door één van de staten of een andere publiekrechtelijk of privaatrechtelijke rechtspersoon van deze staat worden betaald als vergoedingen voor een schade, die als gevolg van oorlogshandelingen of politieke vervolging is ontstaan''. Privaatrechtelijke rechtspersonen worden hièr uitdrukkelijk genoemd. Een opvallend verschil met het bepaalde in het tweede lid van hetzelfde art. 12. De Hoge Raad overwoog dat, indien een overheidspensioen niet door een overheidslichaam wordt uitbetaald, "het er op aankomt bij wie het pensioen is opgebouwd''. In het algemeen moge deze overweging juist zijn en de strekking van het desbetreffende artikel goed verwoorden. Echter, deze strekking vermag mijns inziens niet een duidelijke tekst terzijde stellen. (...) 
     
     5.4 De aantekening van de redactie in V-N 1994/3914 onder het arrest is ook kritisch. De redactie meent dat de uitkomst van artikel 12 van het Verdrag in overeenstemming is met het OESO-modelverdrag: privaatrechtelijke pensioenen en afkoopsommen daarvan worden toegewezen aan de woonstaat; publiekrechtelijke pensioenen en afkoopsommen worden toegewezen aan de overheidsstaat. In dit geval is het volledige pensioen onderworpen geworden aan de PSW en zijn de ABPW-voorwaarden geheel vervallen. Onder die omstandigheid meent de redactie dat een andere beslissing zich zeer wel had laten verdedigen. De redactie schrijft: 
     
     
       2. De verplichtingen zijn geheel overgegaan en alleen de PSW is op het pensioen nog van toepassing; het is derhalve niet zo dat alleen de betalingsverplichting is overgegaan terwijl overigens nog de ABPW-regelgeving geldt. Zelfs ten aanzien van het tot 1 januari 1989 opgebouwde gedeelte zijn de ABPW-regels niet meer van toepassing. Dat blijkt ook wel - zij het dat noch het hof noch de Hoge Raad hierop is ingegaan - uit de omstandigheid dat, wanneer het nog een overheidspensioen zou zijn geweest, afkoop vermoedelijk niet mogelijk zou zijn geweest: krachtens art. N3 ABPW kan afkoop bij emigratie namelijk alleen maar plaatsvinden indien - onder andere - de voor pensioen in aanmerking komende diensttijd niet meer dan zeven jaren bedraagt. Of daarvan in casu sprake is, is niet duidelijk. Bovendien bedraagt de afkoopsom krachtens de ABPW niet meer dan de helft van de werknemersbijdrage: afkoop van overheidspensioenen is derhalve doorgaans niet erg aantrekkelijk. Het verbaast ons enigszins dat de Hoge Raad aan deze omstandigheden voorbij gaat. Evident is immers, dat het volledige pensioen volledig onderworpen is geworden aan de PSW en dat de ABPW-voorwaarden geheel vervallen zijn. Onder die omstandigheden menen wij dat een andere beslissing zich zeer wel had laten verdedigen. 
       3. De beslissing is overigens wel in overeenstemming met HR 12 juni 1991, nr. 27 310, BNB 1991/312*, waar het een pensioen betrof dat werd uitbetaald door de Javaanse bank, welke aanvankelijk privaatrechtelijk was, maar nadien is genationaliseerd. 
     
     
     
       5.5 Schauhoff merkt op(17): 
       Soweit sich die öffentlichen Hand privatrechtlich organisierter Verwaltungsträger bedient, insbesondere Kapitalgesellschaften oder Veriende gründet, erbringen die dort Beschäftigten ihre Dienstleistungen einer juristischen Person des Privatrechts. Sie werden von der juristischen des Privatrechts bezahlt. Auf ihre Ruhegehälter ist Art. 12 Abs 1. anzuwenden. Dies gilt nunmehr auch für die Beschäftigten von Bundespost und Bundesbahn, nachdem diese in Aktiengesellschaften organisiert sind. Soweit die Beschäftigten ihre Beschäftigung teilweise einer juristischen Person des öffentlichen Rechts und teilweise einem privatrechtlich organisierten Verwaltungsträgererbracht haben, ist massgebend, ob die Ruhegehaltszusage weiterhin von einem der beiden Staaten direkt oder einer hierzu ins Leben gerufenen Institution des öffentlichen Rechts erfüllt wird, oder ob mit dem Wechsel des Beschäftigten in die Privatwirtschaft der Staat die Ruhegehaltsanwartschaften, die ihm gegenüber bestanden, durch eine anderweitige Regelung abgefunden hat. Eintscheidend ist, welcher Rechtsgrund des Auszahlung des Ruhegehaltes zugrunde liegt.  
     
     
     5.6 Wat er zij van de verschillende bewoordingen van artikel 12 van het Verdrag en artikel 19 van het verdrag met Indonesië, de Hoge Raad heeft in beide arresten geoordeeld dat "betaald door" niet moet worden opgevat als "uitbetaald door" maar als "opgebouwd bij". De opmerking die Nederland in paragraaf 7 bij het OESO-commentaar op artikel 19 OESO-modelverdrag heeft gemaakt (zie onderdeel 3.5) spoort met deze uitleg door de Hoge Raad van het woord "betalen". 
     
     5.7 Komt deze uitleg in strijd met uitlegregel van artikel 31 van het Verdrag van Wenen(18)? De uitlegregel van artikel 31 komt er, kortweg, op neer dat een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context, waaronder begrepen de tekst, preambule en bijlage, alsmede in het licht van voorwerp en doel van het vedrag. Hof 's-Hertogenbosch oordeelde op 16 december 2006, 03/02303, NTFR 2007/474, over artikel 12, lid 2, van het Verdrag en artikel 31 van het Verdrag van Wenen. De belanghebbende, die als gepensioneerde ambtenaar in Duitsland woonde en een ABP-pensioen genoot, stelde dat artikel 12, lid 2, van het Verdrag op grond van een letterlijke lezing niet van toepassing was: lid 2 maakt alleen heffing in de bronstaat mogelijk indien sprake is van "werknemers of hun nagelaten betrekkingen". Omdat belanghebbende gepensioneerd is, zou hij geen werknemer meer zijn. Het hof overwoog: 
     
     
       Een verdrag moet volgens artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht, gesloten te Wenen op 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. De letterlijke lezing, zoals belanghebbende voorstaat, zou bij pensioenen betekenen, dat artikel 12, lid 2, van het Verdrag, nimmer toegepast zou kunnen worden. Naar het oordeel van het Hof dient het woord "werknemer" in artikel 12, lid 2, van het Verdrag, mede gelet op het voorwerp, dat in artikel 12 wordt behandeld - namelijk pensioenen en sociale-zekerheidsuitkeringen - in zijn context te worden gelezen als "gewezen werknemer". Het Hof verwijst ter zake naar de parlementaire behandeling van het Verdrag in Duitsland, tijdens welke het volgende is opgemerkt:  
       'Dieser Artikel sieht vor, daß Ruhe- und Hinterbliebenenbezüge grundsätzlich in dem Staat besteuert werden können, in dem der Empfänger seinen Wohnsitz hat. Abweichend davon steht das Besteuerungsrecht für Ruhebezüge aus öffentlichen Kassen dem Staat zu, der sie zahlt. Letzteres gilt auch für Bezüge aus der Sozialversicherung sowie für Bezüge, die an Kriegsbeschädigte oder politisch gezahlt werden.' (Denkschrift zum Abkommen, Deutscher Bundestag, Drucksache 3/1614, blz. 21.)  
       De uitkeringen zijn op grond van het Verdrag in Nederland belastbaar. 
     
     
     
       5.8 Starink gaat in op de onderhavige casus en het Verdrag van Wenen(19):  
       Persoonlijk denk ik dat de Hoge Raad niet zal beslissen dat de letterlijke tekst van art. 12 van het verdrag met Duitsland prevaleert boven de bedoeling ervan. Immers, ook in art. 31 Verdrag van Wenen staat dat 'een verdrag moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag'. Het doel van art. 12 van het verdrag met Duitsland is - conform het doel van art. 19 OESO-modelverdrag - dat staten zelf mogen heffen over uitkeringen waarvoor ze zelf de middelen hebben verschaft. Als de hoogleraar wél gelijk krijgt van de Hoge Raad, wordt overheidpensioen in internationale verhoudingen al snel een leeg begrip. Alle pensioenen afkomstig van de Stichting ABP zouden dan immers als particulier pensioen kunnen worden aangemerkt. 
     
     
     5.9 Ik meen dat de teleologische uitleg die de Hoge Raad in BNB 1995/117 aan het woord betalen in artikel 12, lid 2, van het Verdrag heeft gegeven, recht doet aan het in het Verdrag gemaakte onderscheid tussen particuliere pensioenen en overheidspensioenen. Hoewel deze uitleg het praktische probleem van de verdeling van heffingsrechten over één pensioen met zich brengt, is zij wel redelijk. In mijn conclusie van 9 maart 2006, nr. 42208, V-N 2006/42.8, verwees ik in onderdeel 3 naar een studie van Rodi over de uitleg van het woord "betaald" in Duitse belastingverdragen. Zoals Rodi betoogt, zou het bij een grammaticale uitleg (betalen = uitbetalen) wel erg makkelijk zijn voor één van de Staten om het heffingsrecht naar zich toe te trekken door tussenkomst van een overheidsloket. Als de premie is betaald door een overheidsorgaan, en het pensioen derhalve in overheidsdienst is opgebouwd, is artikel 12, lid 2, van het Verdrag van toepassing ongeacht wie de pensioenuitkering feitelijk uitbetaalt. Hoewel deze uitkomst niet direct uit de tekst van het Verdrag volgt, is deze uitkomst in overeenstemming met de strekking van het Verdrag. Ik zie daarom geen strijd met artikel 31 van het Verdrag van Wenen en zie geen reden voor een andersluidende uitleg van het woord betalen. 
     
     6. Beoordeling van het middel 
     
     6.1 Belanghebbende bestrijdt het oordeel van het Hof dat het Verdrag de betaling van pensioen door Stichting ABP ter belastingheffing toewijst aan Nederland. Volgens belanghebbende ligt in artikel 12, lid 2, van het Verdrag niet de mogelijkheid besloten om "betalen" te lezen als "opbouwen". Een grammaticale interpretatie van artikel 12, lid 2, van de het Verdrag laat volgens hem geen ruimte voor enig ander criterium dan het feitelijke betalingscriterium. Aangezien Stichting ABP geen publiekrechtelijke instelling is, is het pensioen volgens belanghebbende niet betaald door een publiekrechtelijke instelling. 
     
     6.2 Het middel faalt. In de overhavige zaak staat vast dat het pensioen is opgebouwd bij een publiekrechtelijke rechtspersoon, te weten A. Het pensioen is dan ook betaald door, in de zin van opgebouwd bij, een overheidslichaam. Volgens het arrest HR 23 november 1994, nr. 29935, BNB 1995/117, is hiermee voldaan aan het vereiste voor de toepasselijkheid van artikel 12, lid 2, van het Verdrag. Van belang is dat verdragspartijen beoogden een onderscheid te maken tussen overheidspensioenen en privaatrechtelijke pensioenen. Ondanks het feit dat ABP is geprivatiseerd, blijven de onderhavige betalingen materieel overheidspensioen, omdat het pensioen is opgebouwd bij een publiekrechtelijk rechtspersoon. De klacht van belanghebbende dat artikel 31 van het Verdrag van Wenen is geschonden, is niet houdbaar en noopt naar mijn mening niet tot een andersluidende uitleg van het woord betalen. 
     
     Zelfs als het woord betalen zou worden uitgelegd als uitbetalen, dan nog bestaat er voldoende grond voor de stelling dat het heffingsrecht over het onderhavige ABP-pensioen aan Nederland is toegewezen. Met de woorden "een hiertoe in het leven geroepen publiekrechtelijk instelling" in artikel 12, lid 2, wordt voor Nederland van oudsher gedoeld op het ABP (zie onderdeel 4.6). Dat Nederland door de privatisering van ABP met ingang van 1 januari 1996 eenzijdig zijn heffingsbevoegdheid over ABP-pensioenen van inwoners van Duisland zou hebben opgegeven, zou een ongerijmd gevolg van die privatisering zijn. Nog steeds behoort dat zinsdeel voor Nederland naar mijn mening op (Stichting) ABP te zien. 
     
     6.3 Belanghebbendes stelling dat op basis van het OESO-modelverdrag de heffing in het onderhavige geval aan Duitsland zou zijn toegewezen omdat belanghebbende inwoner en onderdaan van Duitsland is, acht ik voor de onderhavige zaak niet relevant. Immers, het gaat hier om de uitleg van artikel 12, lid 2, van het Verdrag, dat nu eenmaal afwijkt van de bewoordingen van het OESO-modelverdrag. De stelling van belanghebbende dat de ontwikkeling in jurisprudentie na BNB 1995/117 in overeenstemming is met zijn standpunt, kan ik niet plaatsen; het is mij niet duidelijk op welke jurisprudentie hij doelt. Tot slot brengt belanghebbende als argument voor zijn stellingname naar voren dat Duitsland heft over het pensioen. Dit acht ik niet van belang. Het gaat om de heffingsbevoegdheid op grond van de verdragsbepaling. Welke fiscus feitelijk heft is daarbij niet relevant. 
     
     7. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbende. 
     
     De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     Advocaat- Generaal 
     
     
       1 Belastingdienst Limburg/kantoor Buitenland/Heerlen. 
       2 Hof 's-Hertogenbosch, 26 oktober 2006, nr. 05/00007, gepubliceerd zonder noot in V-N 2007/27.1 en in NTFR 2007/283. 
       3 De achtergrond van de internationale verdeling van heffingsrechten over pensioenen heb ik toegelicht in mijn conclusie van 9 maart 2006, nr. 42208, V-N 2006/42.8, inzake de heffingsbevoegdheid van Nederland over een Arubaans pensioen betaald aan een inwoner van Nederland. 
       4 J.A.F. Peters, Publiekrechtelijke rechtspersonen, 1996, blz. 1. 
       5 Asser-Van der Grinten-Maeijer 2-II, W.E.ZJ. Tjeenk Willink, Deventer, 1997, blz. blz. 230. 
       6 Asser-Van der Grinten-Maeijer 2-II, W.E.ZJ. Tjeenk Willink, Deventer, 1997, blz. blz. 230. 
       7 ABP was een publiekrechtelijke rechtspersoon op grond van artikel L1 van de Wet van 6 januari 1966 (ABP-Wet), Stb. 1966,6, blz. 19. 
       8 Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 205, nr. 7, blz. 11. 
       9 Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 205, nr. 7, blz. 38. 
       10 Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 205, nr. 7, blz. 39. 
       11 Noot CvB: in HR 1 juni 2007, C06/022HR, inzake aanbestedingsrecht (Amphia-ziekenhuis), oordeelde de Hoge Raad dat slechts van overheidsfinanciering in de zin van artikel 1, onder b, van de Richtlijn 93/36 sprake is indien financiering wordt verstrekt zonder dat daar een specifieke tegenprestatie tegenover staat. 
       12 Zie ook de lijst van publiekrechtelijke instellingen gepubliceerd op www.minez.nl. 
       13 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 501, nr. 3, blz. 27. 
       14 A. Schulze-Brachmann und W. Dirksen, Erläuterungen zum Deutsch-Niederländischen Doppelbesteuerungsabkommen, Internationales Steuerdokumentationsbüro, Elvé Amsterdam 1968, D-XIII/11-12. 
       15 Dit staat ook letterlijk in de Memorie van Toelichting bij de Kaderwet militaire pensioenen, Stb. 37, 30 januari 2001. 
       16 Wet van 30 juni 1994 tot wijziging van de Pensioen- en Spaarfondsenwet en enige andere wetten (wettelijk recht op waarde-overdracht en enige andere maatregelen op het aanvullende pensioenterrein), Stb. 1994, 496. 
       17 H.Debatin, F. Wassermeyer, Doppelbesteuerung, C.H. Beck, München, Art. 12 Niederlande, blz. 11. 
       18 Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (Trb. 1977, 169 met een herziene vertaling in Trb. 1985, 79). 
       19 B. Starink, Overheidspensioen versus particulier pensioen in belastingverdragen: we komen er maar niet vanaf, Pensioen Magazine, nr, 5, mei 2007.