ECLI: ECLI:NL:PHR:2013:BZ5116

Titel: ECLI:NL:PHR:2013:BZ5116 Parket bij de Hoge Raad , 28-02-2013 / 12/02540

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2013-02-28

Zaaknummer: 12/02540

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2013:BZ5116

---

Conclusie PG: 
         In deze conclusie staat een verbroken fiscale eenheid in de zin van de omzetbelasting centraal. In 2002 en 2003, jaren waarin de fiscale eenheid bestond tussen A, B BV (de Holding) en C BV (de Werkmaatschappij) heeft de Werkmaatschappij wegens verrichte prestaties facturen uitgereikt. De daarop vermelde omzetbelasting is door de fiscale eenheid voldaan. De facturen zijn onbetaald gebleven. Medio 2005 is de Werkmaatschappij uit de fiscale eenheid getreden. Vanaf eind 2007 bestaat in het geheel geen fiscale eenheid meer. Kort daarna (eind 2007 en 2008) worden op naam van de (oorspronkelijke) fiscale eenheid verzoeken om teruggaaf gedaan op de voet van artikel 29, lid 1, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). 
       
       
       De Inspecteur(2) heeft de verzoeken om teruggaaf bij beschikking niet-ontvankelijk verklaard. Ambtshalve heeft hij bij dezelfde beschikking een teruggaaf verleend tot een lager bedrag dan het totaalbedrag waarom was verzocht in de teruggaafverzoeken. Het ambtshalve gerestitueerde bedrag betreft (de omzetbelasting vermeld op) facturen die oninbaar zijn geworden voordat de Werkmaatschappij uit de fiscale eenheid trad. 
       
       Naar het oordeel van hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) heeft belanghebbende geen recht op teruggaaf. Het Hof overweegt kort gezegd dat de verzoeken te laat zijn ingediend en dat - indien en voor zover de verzoeken niet te laat zijn ingediend - niet belanghebbende, maar de (curator van de) Werkmaatschappij had moeten verzoeken om teruggaaf. De vragen in deze cassatieprocedure zijn (i) of deze verzoeken tijdig zijn ingediend en - zo ja - (ii) of de juiste ondernemer de verzoeken heeft ingediend. 
       
       Voordat zij ingaat op de tijdigheid van de verzoeken en de vraag of de juiste ondernemer de verzoeken heeft ingediend, behandelt A-G Van Hilten eerst wie belanghebbende is. Zij merkt op dat dat laatste in deze zaak is wat schimmig is. De verzoeken om teruggaaf zijn ingediend namens de oorspronkelijke fiscale eenheid, maar de teruggaafbeschikking is gericht tot de fiscale eenheid in de samenstelling ná het uittreden van de Werkmaatschappij. In de procedure in eerste aanleg en in hoger beroep wordt de oorspronkelijke fiscale eenheid minus de Werkmaatschappij als belanghebbende geduid. Het is vervolgens de Holding (die ook nog eens een naamsverandering heeft ondergaan) die beroep in cassatie instelt 'als rechtsopvolger van de fiscale eenheid'. Essentieel in deze kluwen zijn volgens de A-G de verzoeken om teruggaaf. Daarvan uitgaande, meent A-G Van Hilten dat gesteld kan worden dat de oorspronkelijke fiscale eenheid (inclusief de Werkmaatschappij) aanspraak heeft gemaakt op de teruggaaf. 
       
       Vervolgens bespreekt A-G Van Hilten het eerste pijnpunt in deze conclusie: het tijdstip waarop een verzoek om teruggaaf op grond van artikel 29, lid 1, van de Wet uiterlijk kan worden ingediend. In beginsel dient een teruggaafverzoek te worden ingediend bij de aangifte over het tijdvak waarin is komen vast te staan dat de vergoeding (geheel of gedeeltelijk) niet is en zal worden ontvangen. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad leidt de A-G af dat bij de vaststelling van dat tijdstip een zekere beoordelingsmarge bestaat, maar dat de teruggaaf uiterlijk dient te worden gevraagd bij de aangifte over het (eerste) tijdvak waarin betaling van de vergoeding in rechte niet meer kan worden gevorderd. In casu staat haars inziens geenszins vast dat de verzoeken om teruggaaf alle te laat zijn ingediend. A-G Van Hilten leidt dat af uit de gedingstukken en de stellingen van partijen. In zoverre slaagt derhalve het cassatiemiddel. Of het leidt tot cassatie, is afhankelijk van de beantwoording van de vraag of de juiste ondernemer om teruggaaf heeft verzocht. 
       
       A-G Van Hilten komt dan toe aan het tweede pijnpunt in deze zaak: wie moet verzoeken om de teruggaaf. Het is de oorspronkelijke fiscale eenheid die de belasting (in 2002 en 2003) verschuldigd is geworden, en dat betekent volgens de A-G dat het in beginsel die fiscale eenheid is die recht heeft op teruggaaf, en daarom moet verzoeken. Het probleem is echter dat de fiscale eenheid ten tijde van de verzoeken om teruggaaf is uiteengevallen. Het komt A-G Van Hilten voor dat, indien ná het verbreken van de fiscale eenheid is komen vast te staan dat de betaling niet meer zal worden ontvangen, de aanspraak op teruggaaf op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet in het licht van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, is weggelegd voor het onderdeel van de fiscale eenheid tot wiens bedrijfsvermogen de vorderingen op de in gebreke blijvende debiteuren civielrechtelijk behoren. Uit de vaststaande feiten volgt dat dit in casu de Werkmaatschappij is. Voor zover de verzoeken om teruggaaf al tijdig zijn ingediend, heeft het Hof volgens A-G Van Hilten derhalve terecht geoordeeld dat de verzoeken om teruggaaf zijn ingediend door een ondernemer die op de teruggaven geen recht had. De verzoeken om teruggaaf zijn immers ingediend namens de (oorspronkelijke) fiscale eenheid en niet door de Werkmaatschappij. 
       
       A-G van Hilten geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. 
       
       
         1 Op de tot de gedingstukken behorende kopie van de uitspraak is abusievelijk het kenmerk 09/00353 vermeld. 
         2 Inspecteur van de Belastingdienst/P.

HR nr. 12/02540 
       Hof nr. BK-11/00353(1) 
       Rb nr. AWB 09/4088 OB 
       Derde Kamer A 
       Omzetbelasting 2007-2008 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. M.E. VAN HILTEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 28 februari 2013 inzake: 
       X BV (voorheen B BV) 
       tegen 
       staatssecretaris van Financiën 
     
     
     1. Inleiding 
     
     1.1. In deze conclusie staat een verbroken fiscale eenheid centraal. Tijdens het bestaan van de fiscale eenheid heeft de tot die eenheid behorende werkmaatschappij C BV (hierna: de Werkmaatschappij) facturen uitgereikt. Dat was in 2002 en 2003. De facturen zijn onbetaald gebleven. In 2005 is de Werkmaatschappij uit de fiscale eenheid getreden en vanaf eind 2007 bestaat in het geheel geen fiscale eenheid meer. Kort daarna worden op naam van de (oorspronkelijke) fiscale eenheid verzoeken om teruggaaf gedaan op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). De vragen in deze cassatieprocedure zijn (i) of deze verzoeken tijdig zijn ingediend en - zo ja - (ii) of de juiste ondernemer de verzoeken heeft ingediend. 
     
     1.2. Naar het oordeel van hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) heeft belanghebbende geen recht op teruggaaf. Het Hof overweegt kort gezegd dat de verzoeken te laat zijn ingediend en dat - indien en voor zover de verzoeken niet te laat zijn ingediend - niet belanghebbende, maar de (curator van de) Werkmaatschappij had moeten verzoeken om teruggaaf. 
     
     1.3. In deze zaak is wat schimmig wie eigenlijk de belanghebbende is. De verzoeken om teruggaaf zijn ingediend namens de oorspronkelijke fiscale eenheid, maar de teruggaafbeschikking is gericht tot de fiscale eenheid in de samenstelling ná het uittreden van de Werkmaatschappij. In de procedure in eerste aanleg en in hoger beroep wordt de oorspronkelijke fiscale eenheid minus de Werkmaatschappij als belanghebbende geduid. Het is vervolgens X BV (voorheen B BV, welke tot de fiscale eenheid behoorde) die beroep in cassatie instelt 'als rechtsopvolger van de fiscale eenheid'. Essentieel in deze kluwen zijn mijns inziens de verzoeken om teruggaaf. Daarvan uitgaande, meen ik dat gesteld kan worden dat de oorspronkelijke fiscale eenheid (inclusief de Werkmaatschappij) aanspraak heeft gemaakt op de teruggaaf. 
     
     1.4. Het tijdstip waarop een verzoek om teruggaaf op grond van artikel 29, lid 1, van de Wet uiterlijk kan worden ingediend is het eerste pijnpunt van deze conclusie. In beginsel dient een teruggaafverzoek te worden ingediend bij de aangifte over het tijdvak waarin is komen vast te staan dat de vergoeding (geheel of gedeeltelijk) niet is en zal worden ontvangen. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad leid ik af dat bij de vaststelling van dat tijdstip een zekere beoordelingsmarge bestaat, maar dat de teruggaaf uiterlijk dient te worden gevraagd bij de aangifte over het (eerste) tijdvak waarin betaling van de vergoeding in rechte niet meer kan worden gevorderd. In casu staat mijns inziens geenszins vast dat de verzoeken om teruggaaf alle te laat zijn ingediend. Ik leid dat af uit de gedingstukken en de stellingen van partijen. In zoverre slaagt derhalve het cassatiemiddel. Of het leidt tot cassatie, is afhankelijk van de beantwoording van de vraag of de juiste ondernemer om teruggaaf heeft verzocht. 
     
     1.5. Daarmee komen we bij het tweede pijnpunt in deze zaak: wie moet verzoeken om de teruggaaf. Het is de oorspronkelijke fiscale eenheid die de belasting (in 2002 en 2003) verschuldigd is geworden, en dat betekent mijns inziens dat het in beginsel die fiscale eenheid is die recht heeft op teruggaaf, en daarom moet verzoeken. Het probleem is echter dat de fiscale eenheid ten tijde van de verzoeken om teruggaaf is uiteengevallen. Het komt mij voor dat, indien ná het verbreken van de fiscale eenheid is komen vast te staan dat de betaling niet meer zal worden ontvangen, de aanspraak op teruggaaf op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet in het licht van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking), is weggelegd voor het onderdeel van de fiscale eenheid tot wiens bedrijfsvermogen de vorderingen op de in gebreke blijvende debiteuren behoren. Uit de vaststaande feiten volgt dat dit de Werkmaatschappij was.  
     
     1.6. De slotsom is dat mijns inziens het Hof terecht heeft geoordeeld dat de verzoeken om teruggaaf zijn ingediend door een ondernemer die op de teruggaven geen recht had, een en ander voor zover de verzoeken om teruggaaf al tijdig zijn ingediend.  
     
     1.7. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. 
       
     2. Feiten en procesverloop 
     
     2.1. Tot en met 20 juli 2005 vormden A(2), B BV (hierna: de Holding) en de Werkmaatschappij, een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. De fiscale eenheid exploiteerde een groothandel in telefoonkaarten. 
     
     2.2. In de jaren 2002 en 2003 zijn - voor zover hier van belang - door de Werkmaatschappij aan diverse ondernemers facturen met daarop omzetbelasting uitgereikt in verband met aan deze ondernemers verrichte prestaties.(3) De afnemers hebben deze facturen niet betaald. 
     
     2.3. Op 20 juli 2005 is de Werkmaatschappij uit de fiscale eenheid getreden.(4) 
     
     2.4. Op 16 januari 2006 is de Werkmaatschappij failliet verklaard. 
     
     2.5. Op 21 december 2006 heeft D BV de aandelen in de Holding gekocht van A. 
     
     2.6. Met ingang van 1 november 2007 is, zo stelt het Hof in punt 3.4 van zijn uitspraak vast, de fiscale eenheid opgeheven. 
     
     
       2.7. In december 2007 en in juni 2008 zijn tot een totaalbedrag van € 114.382 verzoeken om teruggaaf (hierna: de verzoeken) ingediend, gebaseerd op artikel 29, lid 1, aanhef en onder a, van de Wet. De - tot de stukken van het geding behorende(5) - verzoeken zijn ingediend door I, en betreffen, blijkens de aanhef van de verzoeken de oorspronkelijke fiscale eenheid, te weten: 
       "Fiscale eenheid A, B, [MvH: de Holding] C BV [MvH: de Werkmaatschappij], fiscaalnummer 001" 
     
     
     
       De verzoeken hebben betrekking op de in 2.2 vermelde facturen die onbetaald zijn gebleven en zien blijkens de tekst van de verzoeken op: 
       "teruggave van reeds door de fiscale eenheid A c.s. afgedragen maar niet door afnemers betaalde omzetbelasting (...) van (...) debiteuren van C b.v. (één van de leden van de fiscale eenheid)." 
     
     
     2.8. De Inspecteur(6) heeft de verzoeken om teruggaaf bij beschikking niet-ontvankelijk verklaard. Ambtshalve heeft hij bij dezelfde beschikking teruggaaf verleend tot een bedrag van € 18.528. Dit bedrag betreft (de omzetbelasting vermeld op) facturen die oninbaar zijn geworden voordat de Werkmaatschappij uit de fiscale eenheid trad. 
     
     
       2.9. De vorenbedoelde - tot de stukken van het geding behorende - teruggaafbeschikking van 24 oktober 2008(7) is gericht aan: 
       "Fisc.Eenh. A, B B.V."(8) 
     
     
     
       2.10. Het tegen vorenvermelde beschikking ingediende bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar afgewezen(9). In de tot de gedingstukken behorende motivering van de uitspraak op bezwaar (brief van de Inspecteur van 24 maart 2009) is onder meer de volgende passage opgenomen: 
       "In het bezwaarschrift wordt aangegeven dat de verzoeken om teruggaaf ter zake van debiteur E(10) BV en F,(11) wel tijdig zijn ingediend omdat pas in het derde kwartaal 2007 vast is komen te staan dat door betreffende debiteuren niet zal worden betaald.  
       De verzoeken om teruggaaf met betrekking tot de hierboven genoemde debiteuren zijn daarom niet vanwege de termijnoverschrijding niet-ontvankelijk. 
       De niet-ontvankelijkheid van deze verzoeken vloeit voort uit het feit dat de mogelijke teruggaaf niet toekomt aan de fiscale eenheid maar aan de curator van C BV [MvH: de Werkmaatschappij] (...)." 
     
     
     3. Geding voor de Rechtbank en het Hof 
     
     3.1. Belanghebbende - althans: 'Fiscale eenheid A, B b.v.' - is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil of de verzoeken om teruggaaf tijdig zijn ingediend en zo ja, of belanghebbende(12) gerechtigd is tot een hoger bedrag aan teruggaaf dan door de Inspecteur ambtshalve is verleend. 
     
     
       3.2. De Rechtbank heeft de eerste vraag ontkennend beantwoord. Zij overwoog hiertoe: 
       "3.14 Uit de onder 3.6 geciteerde brief van eiseres(13) van 7 oktober 2008 volgt dat de oninbaarheid van de vorderingen voor eiseres al vast stond in juli 2005. Eiseres heeft dit desgevraagd ter zitting bevestigd en verklaard dat er in 2005 al vanuit kon worden gegaan dat niet betaald zou worden. Daaruit volgt dat de verzoeken uiterlijk bij één van de aangiften voor het jaar 2005 gedaan hadden moeten worden. Naar het oordeel van de rechtbank kan dit tot geen andere conclusie leiden dan dat, nu de verzoeken eerst in 2007 en 2008 zijn ingediend, de verzoeken te laat zijn ingediend. Verweerder heeft de verzoeken derhalve terecht niet ontvankelijk verklaard. 
     
     
     3.15 Dat uit het door eiseres aangehaalde faillissementsverslag volgt dat eerst in december 2007 door de curator is verklaard dat het is uitgesloten dat er nog iets aan de concurrente crediteuren zal worden uitbetaald en het feit dat bij een andere schuldeiser de schuldsanering eerst in december 2007 is afgerond,(14) leidt niet tot een ander oordeel. Die stukken vormen naar het oordeel van de rechtbank slechts een bevestiging dat de reeds in 2005 door eiseres getrokken conclusie dat de vorderingen oninbaar zijn ook achteraf bezien juist is." 
     
     3.3. Aan de vraag of belanghebbende gerechtigd was tot een hogere teruggaaf dan die welke haar ambtshalve was verleend, kwam de Rechtbank niet toe. Bij uitspraak van 26 april 2011, nr. AWB 09/4088 OB, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard - dit omdat de Inspecteur het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk had verklaard - en heeft zij op de voet van artikel 8:72 van de Algemene wet bestuursrecht de rechtsgevolgen van de uitspraak op bezwaar in stand gelaten. 
     
     3.4. Belanghebbende (althans: 'Fiscale eenheid A, B b.v.') heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Voor het Hof was - voor zover voor cassatie van belang - tussen partijen in geschil of belanghebbende is gerechtigd tot teruggaaf van omzetbelasting ingevolge artikel 29, lid 1, aanhef en onder a, van de Wet. 
     
     
       3.5. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende geen recht op een hogere teruggaaf dan die welke zij ambtshalve reeds had gekregen. Het Hof overwoog hiertoe: 
       "7.1. Ingevolge artikel 29, eerste lid, onder a, van de Wet wordt teruggaaf verleend van ter zake van leveringen en diensten verschuldigde omzetbelasting, voor zover de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen. Het recht op teruggaaf is een correctie op de omzetbelasting die ter zake van die prestaties op aangifte is voldaan en ontstaat op het moment dat redelijkerwijs moet worden aangenomen dat betaling voor de verrichte prestatie(s) door de schuldenaar achterwege blijft. Wanneer het recht op teruggaaf in het onderhavige geval is ontstaan in de periode dat de werkmaatschappij deel uitmaakte van de fiscale eenheid, zijn de verzoeken om teruggaaf te laat ingediend en is belanghebbende reeds om die reden niet gerechtigd tot de teruggaaf. Wanneer het recht op teruggaaf later is ontstaan, zijn de verzoeken om teruggaaf niet tijdig ingediend dan wel is het, gelet op het bepaalde in artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, niet belanghebbende die is gerechtigd tot de teruggaaf, aangezien de oninbare vorderingen tot het bedrijfsvermogen van de werkmaatschappij behoren." 
     
     
     3.6. Bij uitspraak van 6 april 2012, nr. BK-11/00353, LJN BX0876, heeft het Hof het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 
       
     4. Het geding in cassatie 
     
     4.1. 'B b.v., thans genaamd X b.v.' (belanghebbende in cassatie)(15) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij richt zich, naar ik begrijp, met rechts- en motiveringsklachten tegen de oordelen van het Hof dat de verzoeken om teruggaaf te laat zijn ingediend en dat belanghebbende - indien en voor zover de verzoeken tijdig zijn gedaan - niet degene is aan wie teruggaaf van omzetbelasting toekomt. 
     
     4.2. Ter toelichting betoogt belanghebbende, zich beroepend op het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 2009, nr. 08/00062, LJN BK0274, BNB 2010/208 m.nt. Van Kesteren (hierna: HR BNB 2010/208), dat de verzoeken om teruggaaf tijdig(16) zijn ingediend. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, meent belanghebbende voorts dat het bepaalde in artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking in casu toepassing mist. 
     
     4.3. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     4.4. Van belanghebbende is geen conclusie van repliek ontvangen.(17) 
       
     5. Intermezzo: de belanghebbende 
     
     5.1. Alvorens in te gaan op de teruggaaf en degene die daarop recht heeft, voeg ik een klein intermezzo in: wie is de belanghebbende in deze procedure? Die lijkt namelijk niet steeds dezelfde te zijn, reden waarom ik in het voorgaande telkens uitdrukkelijk heb vermeld wie zich bij welke instantie als zodanig afficheerde. 
     
     5.2. Recapitulerend: de verzoeken om teruggaaf zijn ingediend namens de oorspronkelijke fiscale eenheid, bestaande uit A/Holding/Werkmaatschappij. De (ambtshalve) teruggaaf wordt evenwel verleend aan de fiscale eenheid 'A/Holding', waarna tot de cassatiefase wordt geprocedeerd op naam van fiscale eenheid 'A/Holding' als belanghebbende. Beroep in cassatie wordt vervolgens ingesteld door de Holding (die inmiddels ook nog eens een naamswijziging heeft ondergaan). 
     
     5.3. Dat roept de vraag op wie er nu eigenlijk belanghebbend is, met andere woorden: wie artikel 29, lid 1, van de Wet inroept. 
     
     5.4. Dat lijkt mij - bezien naar de verzoeken om teruggaaf waarmee het allemaal begon - de oorspronkelijke fiscale eenheid, dat wil zeggen de fiscale eenheid A/ Holding/Werkmaatschappij. Dat die fiscale eenheid op het tijdstip waarop de verzoeken werden gedaan niet meer bestond, doet daaraan niet af en dat wordt, lijkt mij, niet anders door het gegeven dat vanaf de teruggaafbeschikking en tot het beroep in cassatie fiscale eenheid A/Holding als belanghebbende geboekstaafd is. Ik sluit niet uit dat deze 'naamsverspringing' het gevolg is van de vermelding op de teruggaafbeschikking. 
     
     5.5. Ik beschouw derhalve in het navolgende de oorspronkelijke fiscale eenheid als de belanghebbende die de aanspraak maakt op teruggaaf op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet. In cassatie is het kennelijk de Holding die - na de verbreking van de fiscale eenheid - als ex-onderdeel van de fiscale eenheid aanspraak op die teruggaaf maakt. 
     
     5.6. Ik stap over naar de bespreking van de teruggaaf op grond van artikel 29, lid 1, van de Wet (onderdeel 6) en de ondernemer die daarop aanspraak kan maken (onderdeel 7). 
       
     6. Teruggaaf van omzetbelasting als de rekening niet wordt betaald 
     
     6.1. De maatstaf van heffing van omzetbelasting is de vergoeding:(18) datgene wat de ondernemer ter zake van de door hem verrichte levering of verleende dienst ontvangt. Ontvangt de ondernemer minder dan hij zijn afnemer in rekening had gebracht, dan behoort in het systeem van de omzetbelasting de maatstaf van heffing dienovereenkomstig te worden verminderd. Het gaat er in de omzetbelasting immers uiteindelijk om dat de consumptie, uitgedrukt in de besteding, in de heffing wordt betrokken. Wordt minder besteed (en door de presterende ondernemer dus minder ontvangen), dan behoort ook minder omzetbelasting te drukken.(19) In Wet en Richtlijn is daarin voorzien. 
     
     
       6.2. Zo was in artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn, en is in artikel 90 van de btw-richtlijn bepaald (cursivering MvH): 
       "1. In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijk niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht(20), wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld. 
       2. In geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling kunnen de lidstaten van lid 1 afwijken." 
     
     
     
       6.3. Het valt op dat de richtlijnbepaling(21) er niet bij vertelt wat de gevolgen zijn van de verlaging van de maatstaf van heffing. Het kan echter niet anders dan dat dit tot een teruggaaf moet leiden in de gevallen waarin de presterende ondernemer reeds over de gefactureerde (hogere) vergoeding omzetbelasting heeft voldaan.(22) De Wet is daarin mijns inziens duidelijker. Op grond van artikel 29, lid 1, onderdeel a, van de Wet geldt van oudsher:(23) 
       "1. Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van de leveringen en diensten, voor zover de vergoeding: 
       a. niet is en niet zal worden ontvangen; 
       (...)" 
     
     
     
       6.4. Weliswaar vermeldt de Wet - anders dan de Richtlijn - weer niet dat bij (gedeeltelijke) niet-betaling de vergoeding wordt verminderd, maar gelet op de vereiste richtlijnconforme uitlegging van de Wet, kan daar naar ik meen wel van uit worden gegaan.(24) In dit verband valt te wijzen op het arrest van de Hoge Raad van 4 september 1991, nr. 27161, BNB 1991/315 m.nt. Reugebrink, waarin de Hoge Raad overwoog (met mijn cursivering): 
       "3.4. (...) Uitgangspunt dient te zijn dat de wetgever bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde Richtlijn door handhaving van het bepaalde in artikel 29 van de Wet de bedoeling had uitvoering te geven aan voormelde Richtlijnbepaling, en wel op een wijze die materieel gezien geen ander resultaat oplevert dan letterlijke overneming van de bewoordingen van de Richtlijn zou hebben gedaan, terwijl geen aanwijzing bestaat voor de veronderstelling dat de wetgever voor gevallen van gehele of gedeeltelijke niet-betaling een verdere afwijking van deze regel heeft willen geven dan welke ingevolge lid 3 van dit wetsartikel is mogelijk gemaakt. (...)." 
     
     
     
       6.5. Om zijn recht op teruggaaf te effectueren, moet de ondernemer - zo volgt uit de aanhef van artikel 29, lid 1, van de Wet - een verzoek om teruggaaf indienen. De regels daarvoor zijn neergelegd in artikel 33 van de Wet(25). Voor aangifteplichtige ondernemers houdt dit in: 
       "1. Een verzoek om teruggaaf van belasting geschiedt bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan."(26) 
     
     
     
       6.6. Braun(27) voegt hier aan toe dat: 
       "(...) de aangifte over het desbetreffende tijdvak ook tijdig [moet] zijn ingediend, dat wil zeggen binnen één maand na het verstrijken van het tijdvak van aangifte." 
     
     
     6.7. Combineren we artikel 29, lid 1, van de Wet met artikel 33, lid 1, van de Wet, dan moet worden vastgesteld dat het verzoek om teruggaaf moet worden ingediend bij de aangifte over het tijdvak waarin is komen vast te staan dat de vergoeding (geheel of gedeeltelijk) niet zal worden ontvangen.(28) Dat roept de vraag op wanneer komt vast te staan dat de vergoeding niet (meer) zal worden ontvangen. Een vraag die vaak niet makkelijk te beantwoorden is. 
     
     
       6.8. Blijkens oudere rechtspraak van de Hoge Raad(29) is dit het tijdstip waarop: 
       "(...) redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven". 
     
     
     
       6.9. Recenter heeft de Hoge Raad aan de vorenbedoelde 'redelijke aanname van niet-betaling' meer handen en voeten gegeven en duidelijk gemaakt dat er enige ruimte is bij de bepaling van het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de debiteur niet meer zal betalen. Ik citeer uit HR BNB 2010/208; de cursivering is van mijn hand: 
       "4.3. Vooropgesteld wordt dat recht op teruggaaf van omzetbelasting, als bedoeld in artikel 29, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet niet eerder geacht kan worden te ontstaan dan op het tijdstip waarop redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven (...). Voorts moet worden vooropgesteld dat redelijke wetstoepassing meebrengt dat de ondernemer/crediteur enige beoordelingsvrijheid heeft met betrekking tot de vraag of redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven. De teruggaaf van omzetbelasting dient evenwel uiterlijk te worden gevraagd bij de aangifte over het eerste tijdvak waarin betaling van de vergoeding in rechte niet meer kan worden gevorderd. (...) het faillissement van D BV [MvH: is] eerst in 2002 geëindigd met een slotbetaling aan concurrente debiteuren. Gelet op dit een en ander had het verzoek van belanghebbende niet afgewezen mogen worden op de grond dat het te laat is ingediend. (...)"(30) 
     
     
     6.10. Ik lees in HR BNB 2010/208 dat de 'redelijke aanname van niet-betaling' niet op één vast moment ligt, maar dat daarin een zekere interpretatieruimte voor de ondernemer bestaat. Er is - voor zover in casu van belang - in ieder geval één tijdstip 'dodelijk' voor de ontvankelijkheid(31): dat is het (verstrijken van het) tijdvak waarin betaling van de vergoeding in rechte niet meer kan worden gevorderd. 
     
     6.11. In de annotaties op HR BNB 2010/208 wordt aangenomen dat de Hoge Raad heeft bedoeld dit uiterste tijdstip bij de slotbetaling aan de concurrente debiteuren te leggen, maar wordt ook wel betoogd dat het uiterste tijdstip waarop in rechte betaling gevorderd kan worden, in wezen al (iets) eerder ligt. 
     
     
       6.11.1. Zo annoteert Van Kesteren in BNB 2010/208 (de bij deze passage behorende noot heb ik niet opgenomen): 
       "(...) Het lijkt erop dat de Hoge Raad dit uiterlijke tijdstip plaatst bij de slotbetaling aan de concurrente debiteuren. Doorgaans zal het moment waarop nog betaling kan worden gevorderd in beginsel eerder zijn gelegen, te weten de dag waarop ex art. 108 Faillissementswet uiterlijk de schuldvorderingen moeten zijn ingediend." 
     
     
     
       6.11.2. Van Norden tekent bij het arrest in FED 2010/20 aan (cursivering MvH): 
       "Met dit oordeel krijgt de belastingplichtige/schuldenaar ook de ruimte om het aanvangstijdstip van de periode waarin om teruggaaf kan worden verzocht in alle redelijkheid zelf vast te stellen. Het komt mij voor dat de inspecteur ten aanzien van de vaststelling van dit aanvangstijdstip slechts een marginale toetsing mag uitvoeren. (...) Ik leid uit dit oordeel voorzichtig af dat het moment waarop betaling van de vergoeding in rechte niet meer kan worden gevorderd, het moment is waarop het faillissement eindigt, met eventueel een slotbetaling aan de schuldeisers. Het is evenwel de vraag of voormeld moment inderdaad het moment is waarop betaling van de vergoeding in rechte niet meer kan worden gevorderd. In de regel zal het moment waarop nog betaling kan worden gevorderd namelijk eerder zijn gelegen, te weten de dag waarop ex art. 108 Fw uiterlijk de schuldvorderingen moeten zijn ingediend. Indien de schuldvorderingen niet op deze uiterste vastgestelde dag zijn ingediend, is verificatie in beginsel niet meer mogelijk (...)." 
     
     
     
       6.11.3. Van Dongen is neutraler over het uiterste tijdstip. In NTFR 2009, 2232 betoogt zij: 
       "De belastingplichtige die een teruggaafverzoek wenst in te dienen, zal de ontwikkelingen rond het faillissement of de surseance dus in de gaten moeten houden. Zodra de mogelijkheid vervalt om de vordering in te dienen, valt de bijl die de belastingplichtige van de mogelijkheid van bezwaar en daarna beroep berooft." 
     
     
     
       6.11.4. Redactie V-N leidt uit HR BNB 2010/208 af dat in theorie ook een verzoek om teruggaaf na het einde van het faillissement nog ontvankelijk kan zijn. In V-N 2009/56.15 wordt betoogd: 
       "(...) betekent dit dat een verzoek om teruggaaf (in theorie) zelfs na het einde van het faillissement van de debiteur kan plaatsvinden. Ook na beëindiging van het faillissement kan de failliet immers weer rechtstreeks worden aangesproken op betaling van een vordering waartoe rechtsmaatregelen genomen kunnen worden. Dit is echter niet mogelijk na reguliere beëindiging van een schuldsaneringsregeling. In de praktijk zullen veel concurrente crediteuren na de slotuitkering in een faillissement (het restant van) hun vorderingen volledig afschrijven. In het algemeen zal dat dan ook het laatste moment zijn waarop een teruggaafverzoek kan worden gedaan, omdat dan redelijkerwijs vaststaat dat geen betaling meer zal worden ontvangen (...)." 
     
     
     6.12. Ik acht de verruiming van HR BNB 2010/208 een goede ontwikkeling die ook past binnen het doel en de strekking van artikel 29, lid 1, van de Wet als vermeld in punt 6.1 van deze conclusie. Het mag niet zo zijn dat een belastingplichtige te snel wordt 'gevangen' in een discussie met de inspecteur over de deadline van het verzoek om teruggaaf. Een voorzichtige (of optimistische) ondernemer zal in een dergelijke discussie definitief het onderspit delven als hét moment waarop 'redelijke aanname van niet-betaling' wordt vastgepind al eerder lag dan het moment van zijn verzoek, waardoor de fiscus per saldo omzetbelasting kan ontvangen die niet in de schatkist thuishoort. De (pessimistische) ondernemer die al eerder opgeeft, krijgt misschien voortijdigheid tegengeworpen, maar kan nog wel op een later tijdstip nogmaals verzoeken om teruggaaf. Door HR BNB 2010/208 wordt de ondernemer een redelijke speelruimte geboden bij de vaststelling van het tijdstip waarop redelijkerwijze van niet-betaling kan worden uitgegaan, en daarmee van het tijdvak waarover hij om teruggaaf verzoekt. Met Van Norden (zie gecursiveerde deel van het citaat in 6.11.2) meen ik dat de inspecteur daarbij niet meer dan een marginale toetsing toekomt. 
     
     6.13. Dat gezegd hebbende, komen we terug bij 'onze' crediteuren: zij die de door de Werkmaatschappij in 2002 en 2003 uitgereikte facturen niet hebben betaald. Het Hof heeft de in 2007 en 2008 ingediende teruggaafverzoeken aangemerkt als (ik parafraseer, de betreffende overweging is in punt 3.5 geciteerd) 'te laat ingediend en mochten ze toch niet te laat zijn ingediend, dan zijn ze ingediend door de verkeerde ondernemer'. 
     
     6.14. Op de ondernemer die het verzoek om teruggaaf kan indienen, kom ik terug in onderdeel 7 hierna. Wat betreft de tardiviteit van de verzoeken om teruggaaf merk ik op dat deze wat mij betreft, gelet ook op HR BNB 2010/208, in casu geenszins een gegeven is, althans niet ten aanzien van alle vorderingen. Tussen partijen lijkt namelijk in confesso te zijn dat van sommige vorderingen de 'datum oninbaarheid' pas in het laatste kwartaal van 2007 lag. Ik wijs hier op tabel 2 in het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure in eerste aanleg, waarin is vermeld: 
     
     
       
         
           
         
       
     
     
     6.15. De stelling dat de vorderingen op J BV en K BV tijdig zijn ingediend heeft belanghebbende in haar hoger beroepschrift (punt 4.14 en punt 6) laten varen. Het lijkt erop dat de Inspecteur de tijdigheid van het verzoek om teruggaaf met betrekking tot de vorderingen op E BV - naar uit de gedingstukken volgt verwerkt in het verzoek om teruggaaf van 13 december 2007 - en op F (naar uit de stukken blijkt verwerkt in een van de verzoeken van 17 december 2007) niet betwist.(32) Ik wijs hier ook naar de in punt 2.10 van deze conclusie geciteerde passage uit de motivering van de uitspraak op bezwaar en de bij die geciteerde passage opgenomen voetnoot. 
     
     6.16. Aan het voorgaande doet mijns inziens niet af dat belanghebbende blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de Rechtbank, tijdens die zitting heeft verklaard dat 'de oninbaarheid van enige vorderingen' voor haar in juli 2005 al vaststond.(33) Die verklaring zegt immers op zich nog niet dat daarmee ook redelijkerwijze vaststond dat door geen van de debiteuren niet meer betaald zou worden en dat het tijdstip waarop belanghebbende meende niet meer betaald te worden, (voor alle vorderingen) het uiterste tijdstip voor een verzoek om teruggaaf was. 
     
     6.17. Al met al staat mijns inziens niet vast dat de verzoeken om teruggaaf allemaal te laat zijn ingediend. Dat betekent dat de verzoeken niet op die (enkele) grond kunnen worden afgewezen en dat moet worden beoordeeld wie de gerechtigde tot (een eventuele) teruggaaf is. 
     
     6.18. In zoverre slaagt derhalve het cassatiemiddel. Of het leidt tot cassatie, is afhankelijk van de beantwoording van de vraag of de 'juiste ondernemer' om teruggaaf heeft verzocht. 
     
     7. Wie is gerechtigd tot teruggaaf? 
     
     7.1. Evenmin als de Richtlijn - die niet eens komt tot de vermelding dat verlaging van de maatstaf van heffing leidt tot teruggaaf (zie punt 6.3 hiervoor) - maakt de Wet zich druk over degene die op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet tot de teruggaaf gerechtigd is. Het ligt evenwel voor de hand dat dat degene is aan wie de vergoeding had moeten worden betaald, dat wil zeggen(34) degene die ter zake van de (onbetaald gebleven) levering of dienst de belasting op aangifte heeft voldaan. 
     
     7.2. Dat zal de presterende ondernemer zijn. 
     
     
       7.3. In het geval van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet (vgl. artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 11 van de btw-richtlijn) is het deze eenheid die als de 'btw-relevante' ondernemer wordt aangemerkt. Voor de heffing van omzetbelasting is de fiscale eenheid de ondernemer van wie de belasting ter zake van de (civielrechtelijk door haar onderdelen verrichte) leveringen en diensten wordt geheven, en die deze belasting derhalve op aangifte moet voldoen.(35) In dit verband wijs ik op het arrest van het Hof van Justitie (verder: HvJ) van 22 mei 2008, Ampliscientifica en Amplifin, C-162/07, V-N 2008/25.20, waarin het HvJ omtrent het karakter van de fiscale eenheid in de zin van de omzetbelasting overwoog (cursivering MvH): 
       "23 (...) dat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn een regel is waarvan de toepassing door een lidstaat vooronderstelt dat deze (...) een nationale regeling vaststelt op grond waarvan personen, met name vennootschappen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, voor de btw niet langer als afzonderlijke belastingplichtigen, maar als een enkele belastingplichtige kunnen worden aangemerkt, met een enkel individueel identificatienummer voor deze belasting en dus met de bevoegdheid om als enige btw-aangiften in te dienen." 
     
     
     7.4. Als de fiscale eenheid de omzetbelasting op aangifte moet voldoen, lijkt mij de andere kant van de medaille dat het ook de fiscale eenheid zal zijn die bij niet-betaling de belasting op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet moet terugvragen en wel - vide artikel 33 van de Wet - bij de aangifte over het tijdvak waarin is duidelijk geworden dat de vergoeding niet meer zal worden betaald. Anders gezegd: de fiscale eenheid is de belasting verschuldigd geworden,(36) dus is zij ook degene die de (voldane) belasting moet terugvragen bij niet-betaling. Daaraan doet mijns inziens niet af dat civielrechtelijk de vordering op de debiteur thuishoort bij het onderdeel van de fiscale eenheid dat (civielrechtelijk) de prestatie heeft verricht. 
     
     7.5. So far, so good. 
     
     7.6. Maar wat nu als de fiscale eenheid verandert of ophoudt te bestaan tussen het tijdstip van de voldoening op aangifte en het tijdstip waarop duidelijk wordt dat de vergoeding niet zal worden betaald? 
     
     
       7.7. Voor de beantwoording van die vraag kan houvast worden gezocht bij de slotzin van artikel 7, lid 4, van de Wet, waarin sinds 18 december 1995(37) is bepaald dat: 
       "Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid". 
     
     
     
       7.8. Dergelijke nadere regels kunnen niet alleen gesteld worden, maar zijn ook gesteld, en wel in artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking. Deze bepaling luidt - voor zover van belang - als volgt: 
       "1. (...). 
       2. Bij beëindiging van een fiscale eenheid (...) worden de natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die de fiscale eenheid vormden, voor het berekenen van de door hen verschuldigde belasting geacht in de plaats te zijn getreden van de fiscale eenheid, voor het deel dat tot hun bedrijfsvermogen behoort. 
       3. Bij wijziging van een fiscale eenheid (...): 
       a. (...) 
       b. is bij uittreding van een natuurlijk persoon of lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen uit de fiscale eenheid, het tweede lid van overeenkomstige toepassing." 
     
     
     
       7.9. In de toelichting op de bepaling(38) wordt alleen ingegaan op de betekenis van de bepaling voor (of liever: bij) de vorming van een fiscale eenheid, opgenomen in lid 1 van de bepaling. We vinden in deze toelichting onder meer: 
       "Deze regels brengen tot uitdrukking dat voor het berekenen van de verschuldigde belasting (...) de nieuw ontstane entiteit als het ware de fiscale status quo van de oude overneemt. Zo zal bijvoorbeeld bij de vorming van een fiscale eenheid een nog lopende herzieningsperiode voor de aftrek van voorbelasting overgaan naar de fiscale eenheid." 
     
     
     Over de strekking van het bepaalde in lid 2 en lid 3 van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking - de beëindiging en wijziging van de fiscale eenheid - zwijgt de toelichting. 
     
     7.10. Uit de toelichting op artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking leid ik af dat de opstellers van de bepaling vooral hebben gedacht aan de gevolgen van het ontstaan en verbreken van fiscale eenheden voor lopende herzieningsperioden.(39) Situaties derhalve waarin wegens gewijzigd gebruik van de (on)roerende zaak, een herziening moet plaatsvinden op de oorspronkelijk gepleegde aftrek, leidende tot een nieuwe verschuldigdheid na het verbreken (of de vorming) van een fiscale eenheid. De bepaling bewerkstelligt dan - uitgaande van verbreking van een fiscale eenheid - dat het ex-onderdeel van de fiscale eenheid die deze (on)roerende zaak meeneemt uit de fiscale eenheid zelf de herzieningsbelasting wordt verschuldigd, dit ondanks het feit dat de fiscale eenheid destijds de initiële aftrek van voorbelasting ter zake van de (on)roerende zaak heeft gepleegd. 
     
     7.11. Hoewel in de tekst van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking uitsluitend wordt gesproken over het berekenen van 'de verschuldigde belasting', meen ik dat hieronder mede moet worden verstaan 'de terug te geven belasting'. Ik zie niet in waarom uitsluitend verschuldigde belasting en niet terug te geven belasting onder het bereik van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking zou vallen. Het in de toelichting gebezigde voorbeeld (zie het citaat in 7.9) van het 'meenemen' van een lopende herzieningsperiode duidt daar mijns inziens ook op: herziening kan immers zowel uitmonden in (na) te heffen belasting als in terug te geven belasting, afhankelijk van de toe- of afname van belast gebruik van het goed. Ik ga er derhalve van uit dat ook teruggaven onder het bereik van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking vallen. 
     
     7.12. Dat bij de totstandkoming van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking (kennelijk) niet primair is gedacht aan andere perikelen dan herzieningsperikelen bij vorming of verbreking van fiscale eenheden, wil nog niet zeggen dat andere gevallen daar niet ook onder kunnen worden gebracht. Naar het mij voorkomt kan - gezien de tekst van de bepaling en ervan uitgaande (zie punt 7.11) dat zij zich uitstrekt tot teruggaven - ook de teruggaaf van artikel 29, lid 1, van de Wet onder het bereik van de bepaling worden gebracht. 
     
     7.13. Het moet dan, lijkt mij, wel gaan om een recht op teruggaaf dat is ontstaan ná het verbreken (of het ontstaan) van de fiscale eenheid. Anders gezegd, en zoals in casu het geval is, uitgaande van het verbreken van een fiscale eenheid, meen ik dat de teruggaaf op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet door de fiscale eenheid moeten worden gedaan indien het recht op teruggaaf (dat wil zeggen het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de vergoeding niet meer zal worden betaald, vlg. onderdeel 6) ontstaat gedurende het bestaan van die fiscale eenheid. Met toepassing van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking komt de teruggaaf op grond van artikel 29, lid 1, van de Wet echter toe aan het (ex-)onderdeel van de fiscale eenheid tot wiens bedrijfsvermogen de vordering op de debiteur behoort, indien pas na het verbreken van de fiscale eenheid duidelijk wordt dat de vergoeding niet meer zal worden betaald.(40) 
     
     7.14. Een dergelijke lezing van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking acht ik redelijk. Het voorkomt in de praktijk dat een niet meer bestaande fiscale eenheid - al dan niet bij monde van een van haar ex-onderdelen - teruggaaf vraagt van belasting waarvan niet duidelijk is aan wie deze dan moet worden uitgekeerd (de fiscale eenheid bestaat immers niet meer en het recht op teruggaaf is ontstaan toen de eenheid niet meer bestond). Weliswaar zou met een analoge toepassing van artikel 43, lid 2, van de Invorderingswet 1990(41) kunnen worden gesteld dat aan elk van de onderdelen van de (vroegere) fiscale eenheid kan worden uitgekeerd, maar als we daarvan uitgaan, lijkt een soort wie-het-eerst-komt-het-eerst-maalt-situatie te ontstaan (wie het eerst teruggaaf vraagt, krijgt hem). Dat lijkt mij niet wenselijk. 
     
     7.15. Afgezien van de uitspraak van het Hof, heb ik over het toepassingsbereik van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking in relatie tot artikel 29, lid 1, van de Wet, geen jurisprudentie kunnen vinden, en ook literatuur over het bereik van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking is dun gezaaid. 
     
     
       7.16. Over naheffing op de voet van artikel 29, lid 2, van de Wet(42) bij niet betalende (onderdelen van) fiscale eenheden - de spiegelbeeldige situatie als die welke zich in deze procedure voordoet - is wel wat rechtspraak. Zo valt te wijzen op het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1998, nr. 33802, LJN AA2558, BNB 1998/392 (hierna: HR BNB 1998/392). Het ging daarin om een fiscale eenheid die omzetbelasting in aftrek had gebracht. De facturen waarop deze omzetbelasting was vermeld, waren echter door (een van de onderdelen van) de fiscale eenheid niet betaald, waarna de fiscale eenheid op grond van artikel 29, lid 2, van de Wet, werd aangeslagen. De Hoge Raad overwoog onder meer (cursivering MvH): 
       "3.5. De onderhavige aanslag is opgelegd aan de fiscale eenheid op grond dat deze belasting in aftrek heeft gebracht, welke was vermeld op facturen, waarvan in het naheffingstijdvak aannemelijk was geworden dat deze niet zouden worden betaald. Ook indien gedurende het naheffingstijdvak één van de tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen geen deel meer zou zijn blijven uitmaken van die fiscale eenheid, is de tenaamstelling van de aanslag juist, (...)" 
     
     
     Kennelijk bleef de fiscale eenheid derhalve aansprakelijk voor belastingschulden die terug te voeren waren op niet-betaling van facturen, uitgereikt ten tijde van haar bestaan. Toen de feiten van HR BNB 1998/392 zich voordeden, bestond artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking echter nog niet. Ik meen dan ook dat we het arrest, afgezien nog van het gegeven dat het het spiegelbeeld betrof van de zich in casu voordoende situatie, niet kunnen doortrekken naar het huidige tijdsgewricht, waarin artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking een oplossing kan bieden.(43) 
     
     
       7.17. In dit verband wijs ik op Van Oers, Enkele fiscale aspecten van een insolvente ondernemer, TFO 2007/55. De auteur betwijfelt hierin of HR BNB 1998/392 in het licht van het inmiddels ingevoerde artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking nog wel 'up-to-date' is (de bij de geciteerde passage opgenomen voetnoten heb ik niet overgenomen): 
       "Indien men (...) de overweging in HR 26 augustus 1998, BNB 1998/392, V-N 1998/51.27, beschouwt, lijkt het erop dat indien een fiscale eenheid OB de vooraftrek omzetbelasting heeft genoten, de naheffingsaanslag altijd ten name van deze eenheid gesteld kan worden. Ik vraag me af of dit wel overeenkomt met het materieel criterium. Dit omdat de omzetbelastingschuld immers na de bestaansduur van de fiscale eenheid OB kan zijn ontstaan. 
       Daartegenover kan men stellen dat het volgens de tekst van art. 29, tweede lid, Wet OB 1968 gaat over de ondernemer die de vooraftrek omzetbelasting heeft genoten. Die is correctie vooraftrek omzetbelasting verschuldigd. Indien een fiscale eenheid OB de vooraftrek omzetbelasting geniet, zou het ook die eenheid moeten zijn die de correctie vooraftrek omzetbelasting verschuldigd wordt. Toch blijf ik mijn twijfels houden over de vraag of HR BNB 1998/392 juist is, te meer nu de casus speelde in 1990. Sinds 9 juni 1996 bevat art. 3a Uitv.besch. OB 1968 namelijk specifieke regels inzake de vorming, wijziging en beëindiging van een fiscale eenheid. (...) De vraag is of art. 3a Uitv.besch. OB 1968 toepassing kan vinden op gevallen van art. 29, tweede lid, Wet OB 1968. De toelichting van de Staatssecretaris van Financiën bij de wijziging in 1996 vermeldt hierover niets. Duidelijk is wel dat de herzieningsbelasting gerelateerd is aan een investeringsgoed. Men kan dan ook stellen dat de correctie vooraftrek omzetbelasting relateert aan de niet-betaalde schulden, welke eveneens tot het meegenomen bedrijfsvermogen zullen behoren bij verbreking van de fiscale eenheid. Het lijkt mij dan ook verdedigbaar dat de omzetbelastingschuld vanwege art. 29, tweede lid, Wet OB 1968, ontstaan na verbreking van de fiscale eenheid, alleen verhaalbaar is op het voormalige onderdeel dat de schulden onbetaald laat. 
     
     
     7.18. Het geheel overziende, kom ik tot de slotsom dat een verzoek om teruggaaf als bedoeld in artikel 29, lid 1, van de Wet weliswaar in beginsel moet worden gedaan door de ondernemer die de belasting verschuldigd is geworden, maar dat in geval van een verbroken fiscale eenheid (die de verschuldigd geworden belasting destijds op aangifte heeft voldaan), doorslaggevend is het tijdstip waarop het recht op teruggaaf is ontstaan - dat wil zeggen het tijdstip waarop redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de vergoeding niet meer betaald zal worden. Valt dat tijdstip nog binnen de 'bestaansduur' van de fiscale eenheid, dan zal de fiscale eenheid recht hebben op teruggaaf (en daarom moeten verzoeken), ontstaat het recht op teruggaaf evenwel pas als de fiscale eenheid is verbroken of geheel in onderdelen uiteen is gevallen, dan lijkt het mij dat de teruggaaf met toepassing van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking toekomt aan het (ex-) onderdeel dat civielrechtelijk de vordering op de debiteur had.  
     
     7.19. Transponeer ik deze conclusie naar de onderhavige zaak, dan rijst het beeld dat het recht op teruggaaf met betrekking tot debiteuren ten aanzien waarvan de verzoeken om teruggaaf mogelijk (zie onderdeel 6) tijdig is ingediend, is ontstaan na het uiteenvallen van de (oorspronkelijke) fiscale eenheid die om de teruggaaf heeft verzocht. Gezien mijn in punt 7.18 weergegeven conclusie, komt mijns inziens in een geval als dit het recht op teruggaaf toe aan het ex-onderdeel van de fiscale eenheid waar de (oorspronkelijke) vorderingen zijn ontstaan, en tot wiens bedrijfsvermogen die vorderingen civielrechtelijk behoren. Uit de vaststaande feiten volgt dat dit de Werkmaatschappij was. 
     
     7.20. De verzoeken om teruggaaf zijn evenwel ingediend door de (oorspronkelijke) fiscale eenheid. In het licht van het voorgaande lijkt mij dat niet juist. 
     
     7.21. De slotsom is derhalve dat de verzoeken om teruggaaf, indien en voor zover zij tijdig zijn ingediend, niet zijn ingediend door de ondernemer die recht had op teruggaaf. 
       
     8. Tot slot 
     
     8.1. Uit het voorgaande volgt dat ik meen dat het Hof - gelet op de gedingstukken - terecht heeft geoordeeld dat de verzoeken om teruggaaf zijn ingediend door een ondernemer die op deze teruggaven geen recht had, een en ander voor zover de verzoeken om teruggaaf al tijdig zijn ingediend. 
     
     8.2. Dat betekent dat belanghebbendes grieven tegen de oordelen van het Hof falen. 
     
     8.3. Ik concludeer derhalve tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende. 
       
     9. Conclusie 
     
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 Op de tot de gedingstukken behorende kopie van de uitspraak is abusievelijk het kenmerk 09/00353 vermeld. 
       2 Het is niet helemaal duidelijk of de laatste letter van 'A' inderdaad een 'h' is. Partijen en het Hof zijn niet consequent in hun spelling. De machtiging van 11 april 2011 waarbij A B BV machtigt om de fiscale eenheid A, B BV te vertegenwoordigen in de beroepsprocedure, de procedure in hoger beroep en de cassatieprocedure, is met 'h', de naam van de natuurlijke persoon die aanvankelijk tot de fiscale eenheid behoorde, eindigt op een 'h' en in de hofuitspraak staat de naam ook met een 'h' gespeld (in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting overigens weer niet). 
       3 In de hierna te melden verzoeken om teruggaaf is vermeld dat de 'fiscale eenheid A c.s.' de op deze facturen vermelde omzetbelasting heeft 'afgedragen'. De Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) heeft dit niet betwist. Ik ga dan ook uit van de juistheid hiervan. 
       4 Uit punt 3.1 van de nader te melden uitspraak van rechtbank 's- Gravenhage (hierna: de Rechtbank) valt af te leiden dat de aandelen in de Werkmaatschappij op 20 juli 2005 zijn verkocht. 
       5 Zie bijlage 1 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor de Rechtbank. De verzoeken zijn gedateerd 13 december 2007, 17 december 2007 (twee verzoeken) en 24 juni 2008. 
       6 Inspecteur van de Belastingdienst/P. 
       7 Productie XI bij het beroepschrift van belanghebbende. Het wekt verbazing dat de teruggaafbeschikking is gericht tot de fiscale eenheid in de samenstelling ná het uittreden van de Werkmaatschappij (en vóór overname van de aandelen in de Holding door D BV), omdat de verzoeken door de fiscale eenheid in haar oorspronkelijke samenstelling zijn gedaan en er ten tijde van de teruggaafverzoeken überhaupt geen fiscale eenheid was. 
       8 Het op de beschikking vermelde nummer komt overeen met het btw-nummer dat op de verzoeken om teruggaaf is vermeld, met de toevoeging '[...]'. 
       9 Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Hij had het bezwaar naar het oordeel van de Rechtbank evenwel ongegrond moeten verklaren. De Rechtbank herstelt dit in haar nader te melden uitspraak. 
       10 MvH: in de stukken komen we van deze debiteur twee wijzen van spelling tegen: 'E' en 'E'. Het faillissementsverslag dat als productie II bij het beroepschrift is gevoegd vermeldt 'E BV'. Ik zal daarom deze laatste spellingswijze hanteren. 
       11 MvH: in het verweerschrift (blz. 2, tabel 2) in de procedure voor de Rechtbank is als datum van oninbaarheid bij E BV 12 oktober 2007 vermeld, en als datum van oninbaarheid bij F 21 december 2007. 
       12 Voor de Rechtbank: Fiscale eenheid A en B BV. Het valt overigens op dat de begeleidende brief waarbij de Rechtbank haar uitspraak aan partijen toestuurt, vermeldt dat gaat om 'het beroep van B B.V. te Q'. 
       13 MvH: met eiseres wordt belanghebbende bedoeld. 
       14 MvH: in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van de Rechtbank is vermeld dat belanghebbende heeft bevestigd dat de oninbaarheid van enige vorderingen voor haar al vaststond in juli 2005 (blz. 1). Op blz. 2 van dit proces-verbaal is vermeld dat de Inspecteur ter zitting heeft verklaard dat het verzoek met betrekking tot de afnemer F wel tijdig is gedaan. In het verweerschrift in hoger beroep komt de Inspecteur hier niet op terug, maar laat hij de beoordeling daarvan aan het Hof over (blz. 4). 
       15 X BV noemt zichzelf in dit verband 'de rechtsopvolger van de op 1 november 2007 beëindigde fiscale eenheid voor de omzetbelasting A, B B.V., waartoe tot 20 juli 2005 eveneens C b.v. behoorde'. 
       16 MvH: hierbij zij opgemerkt dat belanghebbende zich in haar hoger beroepschrift (punt 4.14 en punt 6) nader op het standpunt heeft gesteld dat de verzoeken om teruggaaf betreffende de aan J BV en K BV uitgereikte facturen te laat zijn ingediend. In confesso is derhalve dat belanghebbende geen recht heeft op teruggaaf van de aan deze ondernemers gefactureerde omzetbelasting (Uit de bijlage van een van de teruggaafverzoeken van 17 december 2007 leid ik af dat dat € 1.356 is ten aanzien van J BV. Uit het andere teruggaafverzoek van 17 december 2007 blijkt dat het  ten aanzien van K BV gaat om € 2.398.). 
       17 Belanghebbende is hiertoe uitgenodigd bij brief van 31 juli 2012. Uit de gegevens van PostNL blijkt dat deze brief is afgehaald op de afhaallocatie. 
       18 Vgl. artikel 8 van de Wet en artikel 11 van de Zesde richtlijn, thans artikel 73 e.v. van de btw-richtlijn. 
       19 In dit verband valt te wijzen op de rechtspraak van het Hof van Justitie (HvJ) inzake korting(sbonn)en. Zie bijvoorbeeld de arresten van het HvJ van 27 maart 1990, Boots Company, C-126/88, FED 1990/617 m.nt. Bijl, punt 19, van 24 oktober 1996, Elida Gibbs, C-317/94, V-N 1996, blz. 4573, punt 19 en van 29 mei 2001, Freemans, C-86/99, V-N 2001/35.27, punt 35. 
       20 MvH: de Zesde richtlijn hanteerde hier de term 'heeft plaatsgevonden', voor het overige is de geciteerde tekst van de btw-richtlijn gelijkluidend aan die van de Zesde richtlijn. 
       21 Dit geldt zowel voor artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn als voor artikel 90 van de btw-richtlijn. 
       22 Zie in dit verband ook het arrest van het HvJ van 3 juli 1997, Goldsmiths (Jewellers), C-330/95, V-N 1997, blz. 2988. 
       23 Artikel 29 geldt sinds de invoering van de Wet per 1 januari 1969 (wet van 28 juni 1968, Stb. 1968, 923), en was - in iets andere bewoordingen - ook al een bekende in de Wet op de Omzetbelasting 1954 (artikelen 27 en 28). Artikel 29, lid 1, van de Wet is sinds de inwerkingtreding van de Wet inhoudelijk niet gewijzigd. 
       24 C.P. Tuk, Wet op de omzetbelasting 1968, Kluwer, Deventer, 1979, blz. 256 dacht daar overigens nog anders over. Hij schrijft: "Art. 29 van de wet regelde reeds deze gevallen en die bepaling is bij de aanpassing eerder [MvH: voor de implementatie van de Zesde Richtlijn] ongewijzigd gebleven. Ingevolge art. 29 wordt het bedrag van de vergoeding zelf niet aangetast. (...)." 
       25 Sinds 1 januari 2010 artikel 31   van de Wet. Zie de Wet van 3 december 2009, Stb. 2009, 564. 
       26 In zijn noot onder HR BNB 2010/208 vermeldt Van Kesteren dat het teruggaafverzoek volgens de Belastingdienst vanaf 1 januari 2005 (introductie van de elektronische aangifte) per brief moet worden gedaan. Belanghebbende heeft dat ook gedaan. Kennelijk is dat (sinds 2005), ondanks de andersluidende wettekst, gebruikelijk. Zie ook de website van de Belastingdienst, waar is aangegeven dat verzoeken om teruggaaf wegens oninbare vorderingen bij brief moeten worden gedaan.  
       http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/zakelijk/btw/btw_aangifte 
       _doen_en_betalen/aangifte_corrigeren/btw_terugvragen/teruggaaf_vanwege_oninbare_vorderingen  
       27 K.M. Braun, in S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht, Omzetbelasting, 2012, 6.1.3.B.b. Zie ook G.J. van Norden in zijn aantekening in FED 2010/20 op het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 2009, nr. 08/00062. In dezelfde zin Van Dongen in haar aantekening in NTFR 2009, 2232. 
       28 Dat de vergoeding niet (tijdig) is ontvangen, zal de ondernemer ongetwijfeld al eerder hebben geconstateerd, het gaat erom dat vaststaat dat de vergoeding ook niet meer zal worden ontvangen. 
       29 Ik verwijs naar HR BNB 1991/315, HR 19 mei 1993, nr. 28687, BNB 1993/243, en HR 2 maart 1994, nr. 29630, BNB 1994/125. 
       30 MvH: de belanghebbende in deze procedure had in 2000 verzocht om teruggaaf. 
       31 Eigenlijk zijn er meer 'dodelijke tijdstippen' voor de ontvankelijkheid: immers, als wordt teruggevraagd vóórdat redelijkerwijs kan worden aangenomen dat er niet betaald zal worden, is het verzoek wegens voortijdigheid niet-ontvankelijk. 
       32 Uit de stukken kan niet worden afgeleid of belanghebbende per maand of per kwartaal aangifte deed, zodat niet valt vast te stellen of de verzoeken om teruggaaf geacht kunnen worden te vallen binnen het (aangifte)tijdvak dat volgt op dat  waarin de oninbaarheid is komen vast te staan. 
       33 Proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de Rechtbank, blz. 1, onderaan. De Rechtbank citeert in haar uitspraak de brief van 7 oktober 2008 van belanghebbende in reactie op het voornemen van de Inspecteur om (het grootste deel van) de teruggaafverzoeken af te wijzen. In die brief stelt belanghebbende (zoals ik de brief lees) niet zonder meer dat van alle vorderingen in juli 2005 al vaststond dat niet meer betaald zou worden. Uit het proces-verbaal maak ik op dat belanghebbende zich op het standpunt stelt dat van 'enige' vorderingen in juli 2005 al vaststond dat niet betaald zou worden. 
       34 Ik laat hier het (theoretische) geval waarin aan een derde betaald had moeten worden (en waarin degene die de belasting verschuldigd is derhalve een ander is dan die de vergoeding had moeten ontvangen) buiten beschouwing. 
       35 Vgl. artikel 12, lid 1, van de Wet en artikel 21, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn (art. 193 btw-richtlijn). 
       36 Zie in dit verband ook artikel 43 van de Invorderingswet 1990 op grond waarvan de onderdelen van de fiscale eenheid hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de omzetbelasting die is verschuldigd door de fiscale eenheid. 
       37 Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659. In de toelichting op deze toevoeging aan artikel 7, lid 4, van de Wet is vermeld dat deze regels met name noodzakelijk kunnen zijn ten aanzien van het recht op aftrek van voorbelasting (Kamerstukken II, 1994/95, 24172, nr. 6 (nota van wijziging), blz. 3. 
       38 Wijziging Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, regeling van 4 juni 1996, nr. WV96/217 M, Stcrt. 1996, 107, in werking getreden - althans wat betreft artikel 3a - op 9 juni 1996. 
       39De context van de totstandkoming van de bepaling wijst daar ook wel op: de wijziging van de Uitvoeringsbeschikking waarin artikel 3a werd toegevoegd, geschiedde in het kader van de wijziging van de omzetbelasting, overdrachtsbelasting en enige andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken (de eerdervermelde wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659). 
       40 M.H.M. van Oers, Enkele fiscale aspecten van een insolvente ondernemer, TFO 2007/55, acht ten aanzien van de (na)heffing van omzetbelasting op grond van artikel 29, lid 2, van de Wet (belasting is in aftrek gebracht terwijl de vergoeding niet meer aan de leverancier wordt betaald) verdedigbaar dat  (na)geheven wordt bij het uitgetreden lid van de fiscale eenheid die de levering of dienst waarop de (door de fiscale eenheid in aftrek gebrachte) omzetbelasting drukte,  wanneer pas na verbreking van de fiscale eenheid duidelijk wordt dat niet meer betaald zal worden. 
       41 Deze bepaling luidt: "2. Indien aan de ondernemer bedoeld in het eerste lid [MvH: de fiscale eenheid] een vermindering of teruggaaf van omzetbelasting wordt verleend, kan de ontvanger, met inachtneming van artikel 54, deze vermindering of teruggaaf bevrijdend voldoen aan één van de natuurlijke personen of lichamen bedoeld in het eerste lid." Ik merk hierbij op dat artikel 29, lid 2, van de Wet - anders dan lid 1 - wél uitdrukkelijk aangeeft wie de belasting verschuldigd wordt: namelijk de ondernemer die de belasting in aftrek heeft gebracht. In zoverre zijn artikel 29, lid 1 en artikel 29, lid 2 van de Wet ook niet helemaal spiegelbeeldig. 
       42 Luidende: "De ondernemer die (...) belasting in aftrek heeft gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen van goederen en diensten, wordt het afgetrokken bedrag naar evenredigheid als belasting verschuldigd op het tijdstip waarop en voor zover redelijkerwijs moet worden aangenomen dat hij de vergoeding waarop dat bedrag betrekking heeft, niet of niet geheel zal betalen (...)."  
       43 Een beslissing over feiten die zich voordeden toen artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking al bestond, is de uitspraak van hof 's-Gravenhage van 13 april 2012, nr. BK-11/00003, LJN BX2250, V-N 2012/45.21. Aan de vraag of en hoe artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking zich verhoudt tot artikel 29, lid 2, van de Wet kwam dit hof niet toe, omdat de in geding zijnde belastingschuld ex artikel 29, lid 2, van de Wet was ontstaan toen de fiscale eenheid nog bestond.