ECLI: ECLI:NL:PHR:2020:685

Titel: ECLI:NL:PHR:2020:685 Parket bij de Hoge Raad , 09-07-2020 / 19/05224

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2020-07-09

Zaaknummer: 19/05224

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2020:685

---

A-G IJzerman heeft conclusie genomen over overschrijding van de opbrengstlimiet voor de rioolheffing en de daaraan te verbinden gevolgen van algehele of partiële vernietiging van de opgelegde aanslagen.  
         Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam van 15 oktober 2019, ECLI:NL:GHAMS:2019:3996.  
         Belanghebbende is een instelling werkzaam op het gebied van de volkshuisvesting. De heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende, als eigenaar van percelen gelegen in de gemeente Oostzaan, voor de jaren 2013, 2014 en 2015 aanslagen in de rioolheffing opgelegd.  
         Belanghebbende heeft ter zake bezwaar en beroep ingesteld. In geschil is of: i) het de gemeente, met betrekking tot de jaren 2013 en 2014, is toegestaan om achteraf bepaalde kosten in de raming van de rioolheffing op te nemen, terwijl deze kosten oorspronkelijk niet tot deze ramingen behoorden, ii) de Verordening voor 2014 voldoende duidelijkheid geeft over het te heffen bedrag, in de zin van artikel 217 van de Gemeentewet, iii) de gemeente al dan niet nadere gegevens behoefde te verstrekken over de buiten de rioolheffing gelaten percelen, en iv) de gemeente hier al dan niet in strijd heeft gehandeld met de Europese Kaderrichtlijn Water.  
         Rechtbank en Hof hebben geoordeeld dat i) het toegestaan is om deze kosten in aanmerking te nemen, aangezien ze wel opgenomen waren in de begroting, alleen niet geraamd bij de rioolheffing, ii) de Verordening 2014 voldoende duidelijkheid geeft over het te heffen bedrag, iii) de gemeente, in het kader van de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel, geen nadere gegevens behoeft te verstrekken over de buiten de rioolheffing gelaten percelen, en iv) de gemeente niet in strijd heeft gehandeld met de Europese Kaderrichtlijn Water.  
         De eerste cassatieklacht van belanghebbende heeft betrekking op haar stelling dat de aanslagen zijn opgelegd in strijd met artikel 9 van de Europese Kaderrichtlijn Water. In dat kader dringt belanghebbende aan op het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie. Volgens de A-G stuit deze klacht af op reeds gewezen eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad.  
         Met haar tweede klacht betoogt belanghebbende dat het Hof onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat er geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel respectievelijk dat er geen onredelijke willekeurige belastingheffing heeft plaatsgevonden. Naar de A-G meent faalt deze klacht wegens gebrek aan steun in de jurisprudentie.  
         De derde klacht ziet op de eerder stelling van belanghebbende dat voor een belastingplichtige niet eenduidig uit de Verordening valt op te maken tot welke belastingschuld zijn belastingplicht leidt. Dit is in strijd met artikel 217 Gemeentewet. De A-G zet uiteen dat dit in elk geval niet geldt voor de eigen positie van belanghebbende, zodat ook deze klacht faalt.  
         De vierde klacht slaagt wel. Daarin wordt gesteld dat de in het kader van de heffing van rioolbelasting geldende opbrengstlimiet in casu overschreden is. Daarvan uitgaande is de Verordening in de jaren 2013 en 2014 geheel of gedeeltelijk onverbindend en dienen de aanslagen opgelegd aan belanghebbende te worden verminderd dan wel vernietigd. 
         De A-G merkt op dat in dit kader speelt dat bepaalde kostenposten achteraf zijn toegevoegd aan de geraamde lasten, namelijk de ‘perceptiekosten’ en de ‘kosten van vegen van wegen’. Dit achteraf toevoegen acht de A-G in strijd met de huidige stand van de jurisprudentie en daarmee ontoelaatbaar.  
         Voor een beslissing tot algehele onverbindendheid van de voor een bepaald jaar geldende verordening inzake de rioolheffing, heeft de Hoge Raad als grens gesteld dat de geraamde baten meer dan 10 percent uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten. 
         Dat betekent volgens de A-G dat in casu de voor het jaar 2013 opgelegde aanslag geheel moet worden vernietigd en de voor 2014 opgelegde aanslag gedeeltelijk, als gecorrigeerd naar de in aanmerking te nemen kosten.  
         De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 19/05224 
       
         Datum 	9 juli 2020 
       
         Belastingkamer 	B  
       
         Onderwerp/tijdvak	 Rioolheffing 1 januari 2013-31 december 2015 
     
     
     
       Nrs. Gerechtshof	18/00268 t/m 18/00270 
       Nrs. Rechtbank	17/4857;17/4858;17/4859  
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       R.L.H. IJzerman  
     
     
     
     
       in de zaak van 
     
     
     
       
        [X]
       
     
     
     
       tegen 
     
     
     
       Het college van Burgemeester & Wethouders gemeente Oostzaan 
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 15 oktober 2019,  inzake rioolheffing.  
     
     
       1.2 
       Belanghebbende is een toegelaten instelling werkzaam op het gebied van de volkshuisvesting, in de zin van de Woningwet.  
     
     
       1.3 
       De heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende, als eigenaar van percelen gelegen in de gemeente Oostzaan, voor het jaar 2013 een aanslag in de rioolheffing opgelegd ten bedrage van € 284.550, voor het jaar 2014 een aanslag ten bedrage van € 288.533,70 en voor het jaar 2015 een aanslag ten bedrage van € 288.818,25; telkens berekend naar een tarief van € 284,55 per perceel.  
     
     
       1.4 
       Belanghebbende heeft tegen die aanslagen bezwaar gemaakt. Bij uitspraken op bezwaar heeft de heffingsambtenaar:  
       
         
            het bezwaar tegen de aanslag rioolheffing 2013 gegrond verklaard en die aanslag verminderd met 5,2% van de aanslag; 
         
         
            het bezwaar tegen de aanslag rioolheffing 2014 gegrond verklaard en die aanslag verminderd met 1,3% van de aanslag; en 
         
         
            het bezwaar tegen de aanslag rioolheffing 2015 ongegrond verklaard.  
         
       
     
     
       1.5 
       Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld. In geschil is of de aanslagen terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek is tussen partijen in geschil of: i) het de gemeente, met betrekking tot de jaren 2013 en 2014, is toegestaan om achteraf bepaalde kosten in de raming van de rioolheffing op te nemen, terwijl deze kosten oorspronkelijk niet tot deze ramingen behoorden, ii) de Verordening voor 2014 voldoende duidelijkheid geeft over het te heffen bedrag, in de zin van artikel 217 van de Gemeentewet, iii) de gemeente al dan niet nadere gegevens behoefde te verstrekken over de buiten de rioolheffing gelaten percelen, en iv) de gemeente hier al dan niet in strijd heeft gehandeld met de Europese Kaderrichtlijn Water.  
     
     
       1.6 
       De Rechtbank heeft geoordeeld dat i) het toegestaan is om deze kosten in aanmerking te nemen, aangezien ze wel opgenomen waren in de begroting, alleen niet geraamd bij de rioolheffing, ii) de Verordening 2014 voldoende duidelijkheid geeft over het te heffen bedrag, iii) de gemeente, in het kader van de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel, geen nadere gegevens behoeft te verstrekken over de buiten de rioolheffing gelaten percelen, en iv) de gemeente niet in strijd heeft gehandeld met de Europese Kaderrichtlijn Water.  
     
     
       1.7 
       Deze discussies zijn voortgezet bij het Hof. Dat heeft zich grotendeels aangesloten bij de eerder door de Rechtbank gegeven oordelen.  
     
     
       1.8 
       Het beroep in cassatie van belanghebbende is met name gericht tegen de bovengenoemde oordelen.  
     
     
       1.9 
       De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis en jurisprudentie. In onderdeel 5 wordt het vier klachten behelzende cassatiemiddel van belanghebbende besproken; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     De feiten 
     
       2.1 
       Het Hof heeft de feiten, voor zover thans in cassatie van belang, als volgt vastgesteld:  
     
     
       2.2. 
       
         In de uitspraak van de rechtbank zijn – voor zover in hoger beroep van belang – de navolgende feiten vastgesteld. 
         “5. Eiseres is een toegelaten instelling in de zin van artikel 19 van de Woningwet. Blijkens artikel 3 van haar statuten stelt eiseres zich ten doel uitsluitend werkzaam te zijn op het gebied van de volkshuisvesting zoals omschreven in artikel 45 van de Woningwet. 
         6. De onderhavige aanslagen zijn aan eiseres opgelegd ter zake van het genot krachtens eigendom van percelen in de gemeente Oostzaan. 
         7. Op bladzijde 110 van de Programmabegroting 2013 van de gemeente Oostzaan, gevoegd bij het beroepschrift, is het volgende opgenomen: 
         Rioolrechten 
         Het rioolrecht is een heffing van de gemeente Oostzaan. (…) De baten van de rioolrechten zijn geoormerkt. (…). Uitgangspunt voor de vaststelling van de tarieven voor de rioolrechten in Oostzaan is 100% kostendekkendheid. Gelet op de uitgaven die gebaseerd zijn op het GRP (rechtbank: Gemeentelijke Rioleringsplan) van 2013 t/m 2017 dat is vastgesteld medio 2012 is er sprake van een kostendekkendheid van 100%. 
         (…) 
         Overzicht baten en lasten 
         De kosten voor de riolering voor 2013 zijn als volgt geraamd: 
         De totale lasten voor 2013 bedragen € 912.172,- 
         Forfaitaire toeslag BTW Compensatiefonds € 168.561,- (…) 
         Totale kosten € 1.080.733,- 
         De totale te verwachten inkomsten rioolrechten stellen wij voor 2013 op: € 1.145.800,- 
         Het overschot zal bij de rekening worden bepaald en toegevoegd worden aan het egalisatiefonds. 
         8. In de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2013 heeft verweerder onder meer het volgende opgenomen: 
         “De geraamde lasten die middels rioolheffing mogen worden verhaald bedragen aldus: 
         Programmabegroting € 912.172,- 
         Perceptiekosten Cocensus € 27.000,- 
         Kosten vegen van wegen € 42.797,- 
         Correctie compensabele BTW € 168.561,- 
         Totale verhaalbare lasten € 1.150.530,- 
         Wanneer wordt uitgegaan van de door u ingebrachte berekeningen geldt het volgende. (…). 
         De geraamde lasten die middels rioolheffing mogen worden verhaald, bedragen na correctie van dit BTW percentage: 
         Programmabegroting € 912.172,- 
         Perceptiekosten Cocensus € 27.000,- 
         Kosten vegen van wegen € 42.797,- 
         Correctie compensabele BTW € 106.300,- 
         Totale verhaalbare lasten € 1.088.269,- 
         Een en ander is aanleiding de aanslag te verminderen. Bovenstaande optelling leidt immers tot een overdekking van (€ 1.145.800- € 1.088.269)/ € 1.088.269 = 5,2%. Dit percentage leidt tot een vermindering van het aanslagbedrag van € 14.796,60.” 
         9. In de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2014 heeft verweerder het volgende opgenomen: 
         “De geraamde lasten die middels rioolheffing mogen worden verhaald bedragen aldus: 
         Programmabegroting € 955.551,- 
         Perceptiekosten Cocensus € 27.000,- 
         Kosten vegen van wegen € 42.797,- 
         Correctie compensabele BTW € 200.665,- 
         Totale verhaalbare lasten € 1.226.013,- 
         Wanneer wordt uitgegaan van de door u ingebrachte berekeningen geldt het volgende. (…). 
         De geraamde lasten die middels rioolheffing mogen worden verhaald bedragen aldus: 
         Programmabegroting € 955.551,- 
         Perceptiekosten Cocensus € 27.000,- 
         Kosten vegen van wegen € 42.797,- 
         Correctie compensabele BTW € 105.958,- 
         Totale verhaalbare lasten € 1.131.33(6),- 
         Een en ander is aanleiding de aanslag te verminderen. Het totale bedrag van geraamde lasten bedraagt volgens bovenstaande optelling immers € 1.131.333,- en gaat daarmee het bedrag van de geraamde baten van € 1.145.800,- niet te boven. Dit leidt tot de conclusie dat sprake is van een overdekking van € 14.467,- (1,3%). (…) Een en ander leidt tot vermindering van de aanslag met een bedrag van € 3.750,93.” ” 
       
     
     
       2.3. 
       
         Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. 
         
           Rechtbank Noord-Holland 
         
       
     
     
       2.2 
       
         De geschilomschrijving bij de Rechtbank  luidde:  
         11. Tussen partijen is in geschil of 
         - ( a) de opbrengst van de rioolheffing in de jaren 2013 en 2015 hoger is dan de in die jaren aan de riolering toe te rekenen lasten en bijgevolg de Verordeningen geheel dan wel partieel onverbindend zijn; 
         - ( b) de gemeenteraad van de gemeente Oostzaan bevoegd was in de Verordening 2014 een onderscheid te maken tussen een rioolheffing afvalwater en een rioolheffing hemel- en grondwater met een verschillend tarief en zo ja, of 
         - een zodanig onderscheid in strijd is met artikel 217 van de Gemeentewet, gelezen in samenhang met het bepaalde in artikel 3 van de Verordening 2014, omdat onduidelijk is tot welke belastingverplichtingen het belastbare feit leidt, 
         - dit onderscheid moet doorwerken bij de toerekening van de kosten hetgeen tot gevolg heeft dat de opbrengstlimiet is geschonden; 
         - ( c) het in de Verordeningen 2013, 2014 en 2015 aanwijzen van de eigenaar als belastingplichtige in strijd is met het in de Europese Kaderrichtlijn Water opgenomen beginsel dat de vervuiler betaalt, in het bijzonder artikel 9 van deze richtlijn; 
         en/of 
         - ( d) verweerder gehouden is een juiste toepassing van de Verordeningen 2013, 2014 en 2015 achterwege te laten wegens strijd met het algemeen beginsel van behoorlijk bestuur dat gelijke gevallen gelijke behandeling behoeven. 
       
     
     
       2.3 
       
         De Rechtbank heeft geoordeeld:  
         
           Opbrengstlimiet 
           15. De rechtbank is van oordeel dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 228a van de Gemeentewet en de bewoordingen van dat artikel blijkt dat, naar de bedoeling van de wetgever, de geraamde baten van de rioolheffing de lasten ter zake niet mogen overtreffen. Voor de beslechting van het geschil komt aan artikel 229b van de Gemeentewet in dit verband geen betekenis toe. Dit laat onverlet dat de rechtspraak van de Hoge Raad omtrent de limietoverschrijding als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet overeenkomstig kan worden toegepast (vergelijk Hoge Raad 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1192). 
         16. De rechtbank overweegt voorts dat de Hoge Raad in zijn arresten van 24 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1968 en van 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:777, regels heeft gegeven voor de bewijslastverdeling voor gevallen waarin de belastingplichtige zich beroept op de overschrijding van de opbrengstlimiet. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit die regels omtrent de bewijslastverdeling dat verweerder allereerst inzicht in de desbetreffende ramingen dient te verschaffen. Pas wanneer hij zich van deze taak heeft gekweten, kan van eiseres worden gevergd dat zij ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming onderbouwt waarom er redelijke twijfel over bestaat of er sprake is van een last ter zake en/of alle baten in de raming zijn meegenomen. De rechtbank betrekt hierbij in zijn overwegingen dat in het kader van de toetsing van de opbrengstlimiet het volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedrag aan opbrengsten pas dan niet kan worden aanvaard indien verweerder die opbrengsten in redelijkheid niet op dat bedrag heeft kunnen ramen (vergelijk Hoge Raad 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:780 en 26 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4027). 
         17. Gelet op de inhoud van de door de heffingsambtenaar overgelegde stukken en de daarop ook ter zitting gegeven toelichting is de rechtbank van oordeel dat verweerder daarmee naar behoren en in voldoende mate inzicht heeft verschaft in de ramingen van de baten en lasten in de gemeentebegroting voor zover deze de rioolheffing betreffen. Alsdan kan het verstrekken van nadere inlichtingen uitsluitend van de heffingsambtenaar worden verlangd voor zover eiseres voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom naar haar mening ten aanzien van de door haar genoemde posten in de raming er redelijke twijfel over bestaat of alle ‘baten of lasten ter zake’ zijn meegenomen. 
         18. Bij het hiervoor vermelde oordeel heeft de rechtbank mede acht geslagen op de gegevens welke verweerder heeft aangevoerd (vergelijk het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 15 september 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:6777, in het bijzonder overweging 4.15). Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat alle gegevens omtrent de geraamde baten en lasten in de gemeentebegroting expliciet moeten zijn vermeld maar verweerder heeft dat gemotiveerd bestreden. Naar het oordeel van de rechtbank is voldoende dat de raming is terug te voeren op gegevens welke in die begroting zijn terug te vinden (vergelijk Hoge Raad 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM1236, overweging 3.3.2 en Hoge Raad 6 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BR0676, overweging 3.1.2). Aan dat laatste voldoet de door verweerder aangedragen onderbouwing. In zoverre faalt het beroep. 
         19. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van een overschrijding van de opbrengstlimiet. Verweerder heeft dat bestreden en daartoe verwezen naar zijn berekeningen zoals terug te voeren op de voor de jaren 2013, 2014 en 2015 ingediende verweerschriften. Daarbij verdient in de eerste plaats opmerking dat - anders dan eiseres stelt - voor het jaar 2013 geen sprake is van een dotatie aan een bestemmingsreserve. Eiseres heeft dat mede gelet op de gemotiveerde bestrijding door verweerder niet aannemelijk gemaakt. 
         20. Tussen partijen is niet in geschil het bedrag aan geraamde lasten voor zover bestaand uit compensabele BTW nu verweerder zich voor de jaren 2013, 2014 en 2015 heeft geconformeerd aan de berekening van eiseres. Verweerder heeft tijdens de mondelinge behandeling van de beroepen zich nader op het standpunt gesteld dat de kosten van de gemeentewerf respectievelijk de door eiseres bestreden kosten van beleid en onderzoek ten onrechte tot de geraamde lasten zijn gerekend. In zoverre dienen deze in het overzicht van geraamde baten en lasten te worden geschrapt. 
         21. Eiseres heeft aangevoerd dat ten onrechte een gedeelte van de geraamde lasten ter zake van het vegen van wegen en de perceptiekosten tot de geraamde lasten van de riolering in aanmerking zijn genomen. De rechtbank is van oordeel dat verweerder op goede gronden heeft gesteld dat deze kosten in direct verband staan met de geraamde baten en in de beschouwing mogen worden meegenomen. Voorts is de rechtbank van oordeel dat verweerder de hoogte van beide uitgavensoorten summierlijk maar voldoende heeft onderbouwd. Ook overigens acht de rechtbank de raming van de toegerekende bedragen niet onredelijk. Dat deze bedragen per jaar verschillen maakt dat oordeel niet anders. 
         22. Uit de artikelen 5 en 6 van de Verordening 2014 blijkt - zo heeft eiseres primair ten eerste gesteld - niet tot welke belastingverplichtingen voor het jaar 2014 het belastbaar feit leidt, dat wil zeggen; dient naast het voldoen van het algemene tarief (inzamelen, afvoeren en verwerken van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater) ook nog belasting te worden voldaan ter zake van de afvoer van hemelwater. Voorts heeft zij zich subsidiair op het standpunt gesteld dat indien de Verordening 2014 verbindend is de heffing in alle gevallen naar het laagste tarief dient plaats te vinden. Verweerder heeft dit alles gemotiveerd bestreden en toegelicht dat slechts sprake is van één belasting namelijk rioolheffing en dat slechts eenmaal per eigenaar wordt geheven op basis van de feitelijke situatie, hoewel naar de letter van de Verordening 2014 dubbele heffing mogelijk is. Daarbij staat vast dat sprake is van een directe dan wel indirecte aansluiting op het rioolstelsel. Eiseres heeft niet bestreden dat de dubbele heffing zich niet heeft voorgedaan, althans heeft dat niet met feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt. Daarmee staat naar het oordeel van de rechtbank vast dat, wat er zij van de tekstuele onvolkomenheid van de tekst van de Verordening 2014, zulks niet heeft geleid tot een benadeling van de aangeslagen eigenaren. De Verordening 2014 is ook niet in strijd met artikel 217 van de Gemeentewet, aangezien is voldaan aan het in dat artikel bepaalde. Bijgevolg faalt ook deze grief van eiseres. 
         23. Primair ten tweede heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat de geraamde lasten en baten per heffing inzichtelijk moeten worden gemaakt en aldus per heffing de opbrengstlimiet niet mag worden overschreden. Dat betekent dat zowel voor de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en het bedrijfsafvalwater alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater (letter a), naast de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoverre mogelijk te voorkomen of te beperken (letter b) een afzonderlijke raming van lasten en baten dient te geschieden. Nu dat niet is geschied is de Verordening 2014 onverbindend wegens strijd met artikel 228a van de Gemeentewet. Verweerder heeft dat gemotiveerd bestreden. De rechtbank is van oordeel dat eiseres eisen stelt aan de opbrengstnorm die geen steun vinden in het recht. Daartoe verwijst de rechtbank naar het arrest van de Hoge Raad van 13 mei 2005, ECLI:NL:HR:2005:AF7525 overweging 3.4.4. Voorts wijst de rechtbank op de uitspraak van het Gerechtshof Hof Arnhem-Leeuwarden van 15 september 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:6777, in het bijzonder overwegingen 4.4 tot en met 4.7. Uit artikel 228a, eerste lid van de Gemeentewet volgt gelet op deze jurisprudentie dat de opbrengst van de rioolheffing 2014 op zich, te weten de opbrengst van de beide soorten rioolheffing 2014 tezamen, niet meer mag bedragen dan de geraamde kosten ter zake van beide soorten rioolheffing tezamen. De berekening per heffing (zie eerste volzin) heeft slechts een functie in het kader van het voldoen van de op verweerder rustende stelplicht en om een toetsing aan algemene rechtsbeginselen mogelijk te maken. Ook in zoverre faalt het beroep. 
         24. Voor het jaar 2015 heeft eiseres zich subsidiair op het standpunt gesteld dat sprake is partiële onverbindendheid van de Verordening wegens overschrijding van de geraamde baten ten opzichte van de geraamde lasten. Verweerder heeft dat standpunt bij de mondelinge behandeling van het beroep bestreden onder verwijzing naar zijn standpunten met betrekking tot de vastgestelde aanslagen voor de jaren 2013 en 2014. 
         25. De rechtbank zal per jaar beoordelen of de baten de lasten van de rioolheffing overtreffen. Voor het jaar 2013 komt de rechtbank tot de navolgende cijfermatige opstelling: 
         Programmabegroting € 912.172 
         Compensabele BTW € 106.300 
         Beleid en onderzoek -/- € 9.075 
         Perceptiekosten € 20.000 
         Vegen van wegen € 24.500 
         Totaal geraamde lasten € 1.053.897. 
         Geraamde baten € 1.145.800. 
         Op basis van deze gegevens is sprake van een overdekking van de geraamde lasten met 8,7 percent in plaats van de door verweerder aanvankelijk becijferde overschrijding van 5,2 percent. Daarmee staat vast dat de Verordening 2013 partieel onverbindend is en dat een vermindering van de aanslag met het percentage van 8,7 dient plaats te vinden. In zoverre is het beroep gegrond en dient een verdere vermindering van de aanslag te volgen met een bedrag van € 9.960 tot een bedrag van € 259.794. Dit behoudens de hierna nog te beoordelen geschilpunten. 
         26. Voor het jaar 2014 komt de rechtbank tot de volgende cijfermatige opstelling. Daarbij heeft de rechtbank zich aangesloten bij het gezamenlijke standpunt van partijen dat de geraamde baten € 1.145.800 bedragen: 
         Programmabegroting € 955.551 
         Compensabele BTW € 105.958 
         Perceptiekosten € 27.000 
         Vegen van wegen € 42.797 
         Totaal geraamde lasten € 1.131.306. 
         Geraamde baten € 1.145.800. 
         Op basis van de voormelde gegevens staat naar het oordeel van de rechtbank vast dat kan worden gesproken van een overdekking van 1,3 percent. Bijgevolg is de Verordening 2014 verbindend en de aanslag zoals deze in bezwaar is verminderd - behoudens de hierna te beoordelen geschilpunten - niet naar een te hoog bedrag vastgesteld. 
         27. Voor het jaar 2015 komt de rechtbank tot de navolgende cijfermatige opstelling: 
         Programmabegroting € 1.128.000 
         Compensabele BTW € 106.780 
         Perceptiekosten € 27.000 
         Vegen van wegen € 42.979 
         Totaal geraamde lasten € 1.304.759 
         Geraamde baten € 1.164.295. 
         De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van een overschrijding van de geraamde baten in relatie tot de geraamde lasten. Bijgevolg is de Verordening verbindend en de aanslag - behoudens de hierna te beoordelen geschilpunten - niet naar een te hoog bedrag vastgesteld. 
         
           Kaderrichtlijn Water 
         
         28. Eiseres heeft zich - zoals hiervoor reeds is weergegeven - op het standpunt gesteld dat verweerder ten onrechte aanslagen heeft opgelegd nu sprake is van schending van de direct verbindende bepalingen van de Kaderrichtlijn Water, Richtlijn 2000/60/EG van het Europees Parlement en de Raad van 23 oktober 2000 tot vaststelling van een kader voor communautaire maatregelen betreffende het waterbeleid. Immers, eiseres is als eigenaar niet aan te merken als vervuiler doch de feitelijke gebruiker dient in de heffing te worden betrokken. Verweerder heeft dat gemotiveerd bestreden. De rechtbank heeft de gemachtigde van eiseres tijdens de mondelinge behandeling van het beroep gewezen op het arrest van de Hoge Raad 8 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3082, in het bijzonder de overwegingen 2.3.1. tot en met 2.3.5. Eiseres heeft gepersisteerd bij haar standpunt en daartoe aangevoerd dat zij uiteindelijk haar stelling(en) wenst voor te leggen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie. 
         29. De rechtbank is van oordeel dat het voormelde arrest redelijkerwijs geen andere conclusie toestaat dan dat verweerder een juiste toepassing van het recht heeft gegeven. Evenmin kan worden geoordeeld dat de gemeenteraad de beoordelingsmarge van de Kaderrichtlijn Water heeft overschreden, noch verweerder bij toepassing van de verordeningen. Bijgevolg wijst de rechtbank het standpunt van eiseres af. In zoverre faalt het beroep. 
         
           Gelijkheidsbeginsel 
         
         30. Voorts houdt partijen verdeeld of verweerder ten onrechte een deel van de objecten buiten de heffing van rioolheffing ter zake van de eigenaren heeft gehouden, en in het verlengde daarvan of verweerder dat heeft gedaan met het oogmerk de eigenaren daarvan bewust te bevoordelen. Verweerder heeft al het vorenstaande gemotiveerd bestreden. Het aantal objecten dat in de heffing is betrokken, is tussen partijen niet in geschil. 
         Het gaat het om de volgende aantallen: 
         - Voor 2013 4352 WOZ-objecten, waarvan er 4147 in de heffing zijn betrokken, dus 205 niet (4,7 percent van het totaal aantal WOZ-objecten). 
         - Voor 2014 4494 WOZ-objecten, waarvan er 4348 in de heffing zijn betrokken, dus 146 niet (3,9 percent van het totaal aantal WOZ-objecten) 
         - Voor 2015 4612 WOZ-objecten, waarvan er 4376 in de heffing zijn betrokken, dus 236 niet (5,1 percent van het totaal aantal WOZ-objecten). 
         De rechtbank heeft partijen gewezen op de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 13 juni 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:4957. Eiseres heeft gepersisteerd bij haar standpunt. Op de uitspraak is daarna het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 2018, ECLI:NL:HR:2018:271, gewezen, waarbij het cassatieberoep van eiseres met toepassing van artikel 81, eerste lid van de Wet op de rechterlijke organisatie is afgedaan. 
         31. Anders dan eiseres heeft verdedigd, dient naar het oordeel van de rechtbank bij het vaststellen van het aantal in de heffing te betrekken objecten niet te worden uitgegaan van het aantal onroerende zaken dat als WOZ-objecten is vermeld. Verweerder heeft met juistheid aangevoerd dat onderscheid dient te worden gemaakt tussen het aantal in het bestand WOZ vermelde objecten enerzijds en het aantal objecten dat in de eigenarenheffing ter zake van de rioolheffing is betrokken anderzijds, nu de rioolheffing blijkens de toepasselijke Verordeningen rioolheffing niet per WOZ-object maar per daarin omschreven perceel of zelfstandig gedeelte daarvan wordt geheven. De rechtbank is voorts van oordeel dat gelet op de doelstelling van de vastlegging van het aantal WOZ-objecten - de basis voor het opleggen van aanslagen in de onroerendezaakbelastingen - daaruit geen bindende conclusies kunnen worden getrokken ter zake van het aantal in de rioolheffing te betrekken objecten. 
         32. Een benadering als die van de zijde van eiseres, waarin wordt uitgegaan van het begrip object in de Wet WOZ, aanvaardt de rechtbank derhalve niet als juist. De voormelde wet kent een geheel eigen objectafbakening. Uitgaande van het aantal objecten dat verweerder heeft gesteld en onderbouwd kan derhalve niet worden geoordeeld dat het door eiseres gestelde deel van objecten ten onrechte buiten de heffing is gebleven. De reden waarom een aantal objecten buiten de heffing is gebleven heeft verweerder in beroep toegelicht, welke verklaring de rechtbank aannemelijk oordeelt. 
         33. Op de hiervoor onder 31 en 32 vermelde gronden faalt de gestelde schending van het gelijkheidsbeginsel in de vorm van een bewuste bevoordeling, zulks bij het ontbreken van steun in de feiten. Ook overigens heeft eiseres geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd om haar stelling van een bewuste bevoordeling te onderbouwen of die de conclusie zouden rechtvaardigen dat het achterwege blijven van een heffing voortvloeit uit begunstigend beleid. Evenmin zijn feiten gesteld of anderszins gebleken welke tot het oordeel zouden kunnen leiden dat de zogenoemde meerderheidsregel is geschonden. 
         
           Onredelijke en willekeurige belastingheffing 
         
         34. Voor zover eiseres heeft betoogd dat sprake is van een willekeurige dan wel en onredelijke belastingheffing - zulks in het verlengde van haar standpunt van dat een aantal objecten ten onrechte niet in de eigenarenheffing zouden zijn betrokken - faalt deze stelling op dezelfde gronden als de gestelde schending van het gelijkheidsbeginsel. Ook anderszins heeft eiseres deze stelling niet met feiten en/of omstandigheden onderbouwd. 
         
           Slotsom 
           35. Op grond van het vorenstaande is het beroep gegrond voor zover het de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2013 betreft. De overige beroepen zijn ongegrond. 
         
           Gerechtshof Amsterdam 
         
       
     
     
       2.4 
       
         De geschilomschrijving bij het Hof luidde:  
         Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de aanslagen terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek is tussen partijen in geschil of: 
         i. het in artikel 5 en 6 van de Verordening 2014 gemaakte onderscheid tussen een rioolheffing afvalwater en een rioolheffing hemel- en grondwater, gelezen in samenhang met het bepaalde in artikel 2 en 3 van de Verordening 2014, in strijd is met artikel 217 van de Gemeentewet, en of dit onderscheid moet doorwerken bij de toerekening van de geraamde lasten; 
         ii. het in de Verordeningen 2013, 2014 en 2015 aanwijzen van de eigenaar als belastingplichtige in strijd is met het in de Europese Kaderrichtlijn Water (met name in artikel 9) opgenomen beginsel dat de vervuiler betaalt; 
         iii. de heffingsambtenaar gehouden is een juiste toepassing van de Verordeningen 2013, 2014 en 2015 achterwege te laten wegens strijd met het gelijkheidsbeginsel; 
         iv. de geraamde baten ter zake van de rioolheffing voor de jaren 2013 en 2014 de geraamde lasten ter zake overtreffen en of om die reden de Verordeningen geheel dan wel partieel onverbindend zijn. 
       
     
     
       2.5 
       
         Het Hof heeft geoordeeld:  
         
           Strijd met artikel 217 Gemeentewet (2014) 
         
       
       
         4.1.1. 
         De rechtbank heeft omtrent dit geschilpunt het volgende overwogen:  (…) 
       
       
         4.1.2. 
         Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat het oordeel van de rechtbank dat naar de letter van de Verordening dubbele heffing mogelijk is – zij het dat deze dubbele heffing zich in de praktijk niet voordoet – onbegrijpelijk is. De onduidelijkheid in de Verordening 2014 is er juist in gelegen dat in de artikelen 2 en 3 is bepaald dat slechts één belasting wordt geheven van één belastingplichtige, terwijl vervolgens in artikel 5 en 6 melding wordt gemaakt van twee heffingen met twee verschillende tarieven. Deze onduidelijkheid dient volgens belanghebbende te leiden tot het onverbindend verklaren van de Verordening 2014 wegens strijdigheid met de kenbaarheidseisen van artikel 217 Gemeentewet; de vraag of zich een benadeling van de eigenaren heeft voorgedaan, is voor de toetsing aan artikel 217 Gemeentewet niet relevant. Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat voor alle percelen het lage tarief van artikel 6 moet worden toegepast. 
       
       
         4.1.3. 
         De heffingsambtenaar heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Volgens hem heeft de rechtbank een juiste beslissing genomen. 
       
       
         4.1.4. 
         Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en maakt de gronden waarop deze beslissing berust tot de zijne. Op grond van de bewoordingen van de artikelen 2 en 3 van de Verordening 2014, in samenhang beoordeeld, wordt één belasting geheven (ter bestrijding van de in artikel 2 vermelde kosten) van degene die het genot heeft krachtens eigendom of beperkt recht van een perceel dat direct of indirect is aangesloten op de riolering. Uit artikel 5 blijkt dat het tarief € 284,55 per perceel bedraagt indien vanuit het perceel afvalwater wordt afgevoerd; in artikel 6 is bepaald dat het tarief € 94,85 bedraagt indien vanuit een perceel hemelwater en/of grondwater wordt afgevoerd. De omstandigheid dat uit de letterlijke uitleg van de artikelen 5 en 6 volgt dat voor een perceel van waaruit zowel afvalwater als hemel- en/of grondwater wordt afgevoerd, beide tarieven zijn verschuldigd (een heffing die zich, naar niet in geschil is, in casu niet heeft voorgedaan; zie ook onder 1.1.2) heeft niet tot gevolg dat het voor een belastingplichtige niet kenbaar zou zijn welke heffingsmaatstaf voor hem zou gelden. Het is immers voor de belastingplichtige kenbaar dat het tarief in een dergelijk geval maximaal € 379,40 bedraagt. De in de artikelen 5 en 6 opgenomen bewoordingen (waarin melding wordt gemaakt van een ‘rioolheffing afvalwater’ respectievelijk een ‘rioolheffing hemel- en grondwater’) hebben evenmin tot gevolg dat niet is voldaan aan de vereisten van artikel 217 Gemeentewet. 
       
       
         4.1.5. 
         
           Niet in geschil is dat de percelen waarvoor de onderhavige aanslagen zijn opgelegd (direct of indirect) zijn aangesloten op de gemeentelijke riolering en dat vanuit deze percelen (ook) afvalwater wordt afgevoerd, zodat het tarief van artikel 5 van de Verordening 2014 van toepassing is. Om die reden faalt belanghebbendes subsidiaire standpunt dat zij voor deze percelen recht heeft op toepassing van het tarief van artikel 6. 
           
             Kaderrichtlijn Water 
           
         
       
       
         4.2.1. 
         De rechtbank heeft hieromtrent het volgende overwogen en beslist:  (…) 
       
       
         4.2.2. 
         In hoger beroep heeft belanghebbende gepersisteerd bij haar in onderdeel 28 van de uitspraak van de rechtbank weergegeven standpunt. Het door de rechtbank vermelde arrest van de Hoge Raad bevat volgens haar een onjuiste uitleg van het Europese recht en het is voor haar noodzakelijk – met het oog op een eventueel beroep op herziening – hierover tot in hoogste rechterlijke instantie door te procederen. Volgens belanghebbende heeft artikel 9 Kaderrichtlijn rechtstreekse werking en is de Verordening in strijd met de in deze bepaling opgenomen vereisten. Voorts heeft de gemeente met het vaststellen van de bestreden verordeningen de krachtens artikel 9 Kaderrichtlijn aan haar beleidsvrijheid gestelde grenzen overschreden. 
       
       
         4.2.3. 
         
           Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en de gronden waarop deze beslissing berust. In hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, ziet het Hof geen aanleiding om op dit punt tot een ander oordeel te komen. 
           
             Gelijkheidsbeginsel 
           
         
       
       
         4.3.1. 
         De rechtbank heeft over dit geschilpunt het volgende overwogen en beslist:  (…) 
       
       
         4.3.2. 
         In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat zij geen wezenlijk verschil ziet tussen de objectafbakening in het kader van de Wet WOZ en de definitie van het begrip ‘perceel’ in de Verordening; veelal zal het aantal percelen het aantal WOZ-objecten overstijgen. Volgens belanghebbende heeft de heffingsambtenaar in strijd gehandeld met het gelijkheidsbeginsel door sommige belastingplichtigen niet in de rioolheffing te betrekken. Om deze stelling te kunnen bewijzen, dient de heffingsambtenaar aan te geven welke specifieke percelen hij buiten de heffing heeft gelaten. Aangezien de heffingsambtenaar uit privacyoverwegingen niet wil aangeven welke specifieke percelen door hem buiten de heffing zijn gelaten, dient de bewijslast te worden omgekeerd en dient ervan te worden uitgegaan dat de heffingsambtenaar in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel. Om die reden dienen de bestreden aanslagen te worden vernietigd, aldus belanghebbende. 
       
       
         4.3.3. 
         De heffingsambtenaar heeft betwist dat hij in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel; van het voeren van een begunstigend beleid of het handelen met het oogmerk van begunstiging is geen sprake geweest. De heffingsambtenaar heeft weersproken dat belanghebbende hem zou hebben verzocht aan te geven welke specifieke objecten buiten de rioolheffing zijn gelaten. In het (pro forma) bezwaarschrift heeft belanghebbende verzocht om gespecificeerde overzichten van het totale aantal WOZ-objecten volgens de BAG-administratie, het totale aantal WOZ-objecten en een gespecificeerd overzicht van het totale aantal percelen dat in de rioolheffing is betrokken. Zoals hij ook reeds in de uitspraken op bezwaar heeft opgemerkt, is door belanghebbende niet verzocht om aan te geven welke specifieke objecten buiten de rioolheffing zijn gelaten. Nadat bij brief van 13 april 2016 de door belanghebbende gevraagde overzichten zijn verstrekt, waarbij door de gemeente is aangegeven dat in verband met de privacy geen adressen worden verstrekt, is belanghebbende niet meer op haar verzoek teruggekomen, zo stelt de heffingsambtenaar. 
       
       
         4.3.4. 
         
           Het Hof is van oordeel dat de rechtbank het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel op goede gronden heeft verworpen; het Hof maakt de overwegingen van de rechtbank (onderdeel 30 tot en met 34 van de uitspraak) tot de zijne. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de heffingsambtenaar niet aannemelijk gemaakt dat zij op enig moment – ook niet na ontvangst van de bestreden uitspraken op bezwaar – concrete feitelijk of rechtens vergelijkbare gevallen heeft aangevoerd waarin volgens haar op grond van begunstigend beleid (dan wel anderszins in strijd met het gelijkheidsbeginsel) aanslagen rioolheffing achterwege zijn gebleven. De enkele constatering dat er een verschil is tussen het aantal WOZ-objecten in de gemeente en het aantal percelen dat in de rioolheffing is betrokken, is daarvoor onvoldoende. De gemeente is in een dergelijk geval er niet ertoe gehouden om belanghebbende – zo begrijpt het Hof haar pleitnota in hoger beroep – een lijst te verschaffen van alle gevallen binnen de gemeente waarin geen aanslag rioolheffing is opgelegd en daarbij aan te geven waarom dat niet is gebeurd. Het Hof verwerpt dan ook het standpunt van belanghebbende dat vanwege een weigering tot informatieverstrekking door de heffingsambtenaar ervan uitgegaan moet worden dat deze in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld. 
           Opbrengstlimiet (2013 en 2014) 
         
       
       
         4.4.1. 
         
           De rechtbank heeft omtrent dit geschilpunt – voor zover in hoger beroep van belang – het volgende overwogen: 
           (…) 
         
       
       
         4.4.2. 
         Met betrekking tot de rioolheffing voor het jaar 2014 heeft belanghebbende primair haar in eerste aanleg ingenomen standpunt herhaald dat de heffingsambtenaar bij de toetsing aan de opbrengstlimiet voor iedere heffing afzonderlijk inzicht dient te geven in de geraamde baten en lasten die zijn gemoeid met de twee verschillende rioolheffingen die volgens belanghebbende zijn opgenomen in artikel 5 en 6 van de Verordening 2014 (rioolheffing afvalwater respectievelijk rioolheffing hemel- en grondwater). Weliswaar zijn de geraamde baten afzonderlijk inzichtelijk gemaakt (in de Tarievennota 2014), maar de heffingsambtenaar heeft geen afzonderlijk inzicht gegeven in de geraamde lasten van de twee heffingen. Reeds op die grond dient de Verordening 2014 onverbindend te worden verklaard, zo stelt belanghebbende. Indien het Hof haar primaire standpunt verwerpt, voert belanghebbende (ook voor 2014) het navolgende aan. 
       
       
         4.4.3. 
         In de begroting van de gemeente voor de jaren 2013 en 2014 zijn de ter zake van de rioolheffing geraamde baten en lasten specifiek vermeld. In een dergelijk geval is het volgens belanghebbende bij de toetsing aan de opbrengstlimiet niet toegestaan om achteraf andere geraamde lasten ter zake van de rioolheffing in aanmerking te nemen, ook niet indien deze lasten wel elders in de gemeentebegroting zijn terug te vinden. Volgens belanghebbende heeft de rechtbank de in onderdeel 18 van haar uitspraak vermelde arresten op dit punt onjuist geïnterpreteerd en is zij daardoor tot een onjuist oordeel gekomen. 
       
       
         4.4.4. 
         Ter onderbouwing van haar standpunt heeft belanghebbende gewezen op de programmabegroting van de gemeente voor de jaren 2013 en 2014. Aangezien in die begrotingen op grond van artikel 9 en 10 van het Besluit Begroting en Verantwoording provincies en gemeenten (hierna: BBV) een specifiek overzicht is opgenomen van de geraamde baten en lasten ter zake van de rioolheffing, dient bij de toetsing aan de opbrengstlimiet te worden uitgegaan van de in die overzichten vermelde bedragen. Dit betekent dat voor het jaar 2013 moet worden uitgegaan van een totaalbedrag aan geraamde lasten inclusief BTW van € 912.172 en voor 2014 van een totaalbedrag van € 955.551; dit zijn de door de gemeenteraad vastgestelde lasten ter zake, zo stelt belanghebbende. Deze bedragen sluiten ook exact aan bij de in de productenbegroting ter zake van het product Rioleringen vermelde totaalbedragen aan geraamde lasten. 
       
       
         4.4.5. 
         De in de productenbegroting voor het product Riolering opgenomen specificaties van de geraamde lasten bevatten geen bedragen voor ‘kosten vegen van wegen’ of ‘perceptiekosten (Cocensus)’. Met betrekking tot de kosten van Cocensus is in de productenbegroting voor het product Riolering bovendien zowel bij 2013 als bij 2014 “0” vermeld, terwijl bijvoorbeeld uit de productenbegroting 2013 voor het product ‘Afval’ blijkt dat voor dit product wél kosten van Cocensus zijn doorbelast (voor een bedrag van € 19.776). Dit terwijl uit de programmabegroting blijkt dat aan het product riolering wel andere posten zijn toegerekend die elders in de begroting zijn opgenomen, zoals bijvoorbeeld de kosten van de gemeentewerf en de werkorganisatie. Belanghebbende concludeert hieruit dat de gemeenteraad bij het vaststellen van de begroting ten aanzien van de kosten van het vegen van wegen en de kosten van Cocensus heeft beslist dat zij op een andere wijze worden gefinancierd dan uit de rioolheffing, zodat deze kosten volgens belanghebbende niet tot de lasten ter zake kunnen worden gerekend. 
       
       
         4.4.6. 
         Uit de productenbegroting Rioleringen blijkt dat de gemeente een bedrag van € 9.075 inclusief BTW (2013) respectievelijk € 3.025 inclusief BTW (2014) aan geraamde lasten in verband met ‘Beleid en onderzoek’ heeft toegerekend aan de rioleringszorg. Uit de wetsgeschiedenis volgt echter, zo stelt belanghebbende – onder verwijzing naar  Kamerstukken II  1988/89, 20 565, nr. 5, blz. 18 – dat kosten in verband met beleid in een te ver verwijderd verband staan met dienstverlening, zodat deze kosten uit de ramingen moeten worden geëlimineerd. Bovendien heeft de heffingsambtenaar zijn standpunt dat deze kosten voor de jaren 2013 en 2014 tot de geraamde lasten moeten worden gerekend, tijdens de zitting bij de rechtbank uitdrukkelijk en ondubbelzinnig prijsgegeven; belanghebbende verwijst op dit punt naar de onder 2.9 vermelde vastlegging in het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank. Reeds vanwege dit laatstgenoemde aspect dient het incidenteel hoger beroep van de heffingsambtenaar met betrekking tot het jaar 2013 ongegrond te worden verklaard, zo stelt belanghebbende. 
       
       
         4.4.7. 
         Bij haar toetsing aan de opbrengstlimiet voor het jaar 2014 is de rechtbank uitgegaan van een totaalbedrag aan geraamde baten ter zake van de rioolheffing van € 1.145.800. Dit is volgens belanghebbende onjuist; uit de onder 2.7 vermelde Tarievennota 2014, die door de gemeenteraad is vastgesteld op 16 december 2013, blijkt dat de aanvankelijk geraamde baten in elk geval met € 18.495 moeten worden verhoogd naar € 1.164.295, omdat – met ingang van 2014 – 195 (vrijstaande) garages in de heffing worden betrokken. Voorts blijkt uit de door de heffingsambtenaar bij brief van 13 april 2016 verstrekte informatie (zie 2.8) dat de gemeente in 2014 4.348 objecten in de heffing betrekt. Volgens belanghebbende dient daarom bij de ramingen voor het jaar 2014 te worden uitgegaan van 128 objecten meer, hetgeen (uitgaande van het laagste tarief) dient te leiden tot een extra verhoging van de geraamde baten met € 12.140,80, tot in totaal € 1.176.435,80. 
       
       
         4.4.8. 
         De conclusie van belanghebbende is dat zowel de Verordening 2013 als de Verordening 2014 onverbindend moet worden verklaard, omdat de geraamde baten de geraamde lasten in betekenende mate overschrijden. 
       
       
         4.4.9. 
         De heffingsambtenaar heeft zich op het standpunt gesteld dat de rechtbank het juiste toetsingskader heeft toegepast en tot een juist oordeel is gekomen, behalve met betrekking tot de geraamde kosten van beleid en onderzoek; om die reden heeft de heffingsambtenaar incidenteel hoger beroep aangetekend tegen de beslissing van de rechtbank inzake het jaar 2013. Deze kosten kunnen volgens de heffingsambtenaar, als indirecte kosten, wél tot de ter zake geraamde lasten worden gerekend; dit blijkt volgens hem uit de wetsgeschiedenis ( Kamerstukken II  2005/06, 30 578, nr. 3, blz. 25), waarin overigens ook de kosten van straatvegen als voorbeeld van toe te rekenen indirecte kosten worden genoemd. 
       
       
         4.4.10. 
         De geraamde perceptiekosten (kosten Cocensus) en kosten van het vegen van wegen zijn eveneens in de gemeentebegroting terug te vinden en kunnen voor de door hem opgevoerde bedragen worden gerekend tot de ‘lasten ter zake’, zo stelt de heffingsambtenaar. Het is namelijk geoorloofd om onder de geraamde lasten ter zake van de rioolheffing kosten te begrijpen die in de programmabegroting op een ander programma zijn geboekt. De gemeentebegroting is immers niet ontworpen om de in verband met de toetsing aan de opbrengstlimiet toe te rekenen baten en lasten op het eerste gezicht overzichtelijk te presenteren; er zijn andere begrotingsposten (zoals in dit geval de perceptiekosten en de kosten van het vegen van wegen) die elders in de begroting zijn verwerkt, maar die wel zijn toe te rekenen aan het product rioleringen. Van het achteraf toerekenen van lasten die niet zijn te herleiden tot de gemeentebegroting is geen sprake, aldus de heffingsambtenaar. 
       
       
         4.4.11. 
         
           De heffingsambtenaar heeft de standpunten van belanghebbende inzake de geraamde baten voor het jaar 2014 betwist. Volgens de heffingsambtenaar heeft de gemeente de opbrengst van de rioolheffing voor het jaar 2014 in redelijkheid kunnen ramen op € 1.145.800. 
           
             Oordeel Hof 
           
         
       
       
         4.5.1. 
         De rechtbank heeft in de onderdelen 15, 16 en 18 van haar uitspraak het juiste toetsingskader geformuleerd. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar bij de toetsing aan de opbrengstlimiet niet alleen het vereiste inzicht kan verschaffen op basis van de gemeentelijke begroting, maar tevens op basis van andere gegevens, waaronder ook gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening (zie HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM1236). Daarbij dient als uitgangspunt te worden genomen dat het wel moet gaan om gegevens die zijn terug te voeren op baten en lasten die in de gemeentebegroting zijn opgenomen (zie HR 6 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BR0676). Die begroting moet immers als uitgangspunt dienen voor de ramingen (zie  Kamerstukken II  1987/88, 20 565, nr. 3, p. 14). De geraamde lasten behoeven in de begroting dus niet reeds specifiek te zijn toegerekend aan de rioolheffing; voldoende is dat ze zijn terug te voeren op de begroting. Met haar beroep op de artikelen 9 en 10 BBV miskent belanghebbende dat deze bepalingen - waarin is voorgeschreven welke aspecten (ten minste) in afzonderlijke paragrafen in de begroting worden vastgelegd, waaronder een paragraaf inzake lokale heffingen - geen voorschriften bevatten die specifiek betrekking hebben op de toetsing aan de opbrengstlimiet als bedoeld in (in casu) artikel 228a Gemeentewet. De jurisprudentie waar belanghebbende naar heeft verwezen, leidt evenmin tot een ander oordeel. Deze jurisprudentie heeft betrekking op een ander onderwerp, namelijk het bij de toetsing aan de opbrengstlimiet in acht te nemen uitgangspunt dat de (op de gemeentebegroting terug te voeren) raming van baten en lasten ter zake van de rioolheffing niet in strijd mag komen met de voor de gemeente geldende comptabiliteitsvoorschriften (zie o.a. HR 17 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:253, r.o. 2.3.2). 
       
       
         4.5.2. 
         
           Het Hof sluit zich eveneens aan bij het in onderdeel 23 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen oordeel en het maakt de ervoor gebezigde gronden tot de zijne. Hierbij gaat het Hof ervan uit dat – zoals onder 4.1.4 is overwogen – op grond van de Verordening één rioolbelasting wordt geheven, met een – onderscheiden naar hetzij de afvoer van afvalwater, hetzij de afvoer van hemelwater en/of grondwater – gedifferentieerd tarief. 
           Overigens dient, ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan – anders dan hiervoor onder 4.1.4 is geoordeeld – dat de Verordening 2014 twee afzonderlijke rioolheffingen bevat (een rioolheffing afvalwater en een rioolheffing hemel- en grondwater), de toetsing aan de opbrengstlimiet plaats te vinden op het niveau van de gehele Verordening. Het Hof baseert dit oordeel op de tekst van artikel 228a, eerste lid, Gemeentewet alsmede op de wetsgeschiedenis. Uit deze wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever met de invoering van artikel 228a Gemeentewet een verbreding van de financieringsstructuur heeft beoogd ten opzichte van die van de rechten die voorheen op grond van artikel 229 van de Gemeentewet werden geheven, “(…) waarmee kosten kunnen worden verhaald om collectieve maatregelen te treffen die de gemeente noodzakelijk acht voor een doelmatig werkende riolering en overige maatregelen ten aanzien van hemelwater en grondwater. Het uitgangspunt van de nieuwe heffing is om gemeenten in staat te stellen de kosten te verhalen die samenhangen met de gemeentelijke wateropgave” ( Kamerstukken II  2005/06, 30 578, nr. 3, blz. 21). Het Hof leidt daarom uit de tekst van artikel 228a, eerste lid, Gemeentewet en de genoemde wetsgeschiedenis af dat de opbrengst van de twee heffingen tezamen niet meer mag bedragen dan de kosten van gemeentelijke watertaken. Wel dient de gemeente nog op controleerbare wijze vast te leggen welke uitgaven zij in welke mate door elk van de heffingen in een verordening beoogt te dekken, maar zulks dient met name om toetsing van een bepaalde heffing aan algemene rechtsbeginselen mogelijk te maken (vgl. HR 4 februari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AQ7390, BNB 2005/113). Het Hof verwerpt derhalve het standpunt van belanghebbende dat de heffingsambtenaar in het kader van de toetsing aan de opbrengstlimiet afzonderlijk inzicht dient te geven in de geraamde baten en lasten van de rioolheffing afvalwater respectievelijk de rioolheffing hemel- en grondwater. 
         
       
       
         4.5.3. 
         Met inachtneming van het hiervoor vermelde toetsingskader oordeelt het Hof als volgt. 
       
       
         4.5.4. 
         
           Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar met de door hem overgelegde stukken en de daarop gegeven toelichting in voldoende mate inzicht heeft verschaft in de geraamde lasten ter zake van de rioolheffing voor de jaren 2013 en 2014. 
           Tot de gedingstukken behoren immers de relevante gedeelten uit de programmabegrotingen 2013 en 2014 alsmede de onder 2.5 tot en met 2.7 vermelde productenbegroting, terwijl de heffingsambtenaar hierop in voldoende mate een toelichting heeft gegeven. 
         
       
       
         4.5.5. 
         Op grond van deze stukken en de daarop gegeven toelichting is het Hof van oordeel dat de ter zake van de rioolheffing geraamde perceptiekosten (kosten Cocensus) op de gemeentebegroting zijn terug te voeren. De heffingsambtenaar heeft hiervoor verwezen naar de onder 2.6 vermelde productenbegroting van het product Belastingen, waarin is opgenomen dat zowel voor 2013 als 2014 een bedrag van € 106.000 is geraamd voor aan Cocensus uitbestede werkzaamheden. Het betreft volgens de toelichting van de heffingsambtenaar de perceptiekosten in verband met de heffing en invordering van een aantal gemeentelijke belastingen, waaronder de rioolheffing, die zijn uitbesteed aan de gemeenschappelijke regeling Cocensus te Hoofddorp. Een bedrag van € 20.000 hiervan is volgens de heffingsambtenaar in 2013 en 2014 toe te rekenen aan de rioolheffing. Hiermee heeft de heffingsambtenaar op controleerbare wijze inzicht geboden in de desbetreffende ramingen. Het Hof acht aannemelijk dat in de onder 2.6 vermelde productenbegroting het totaalbedrag van de perceptiekosten van Cocensus is opgenomen en dat deze kosten voor het toegerekende bedrag zijn veroorzaakt door de heffing en inning van rioolheffing. De omstandigheid dat in de productenbegroting van het product Rioleringen bij de rubriek ‘Cocensus uitbestede werkzaamheden’ voor 2013 en 2014 ‘0’ is vermeld (zie 2.4.2), heeft niet tot gevolg dat het de heffingsambtenaar niet meer is toegestaan om bij de toetsing aan de opbrengstlimiet aan te voeren dat het aan de rioolheffing toerekenbare deel van de perceptiekosten van Cocensus tot de ‘lasten ter zake’ behoort. Voor zover belanghebbende met haar standpunt dat het specifieke bedrag van € 20.000 per jaar nergens in de gemeentebegroting is terug te vinden en dat in de productenbegroting Rioleringen een bedrag van nihil is vermeld heeft willen stellen dat de overgelegde stukken feitelijke onjuistheden bevatten, had het op haar weg gelegen bewijs bij te brengen van haar stellingen. Dit bewijs is achterwege gebleven. Het Hof is derhalve van oordeel dat het door de heffingsambtenaar vermelde gedeelte van deze perceptiekosten (€ 20.000) is veroorzaakt door de rioolheffing en tot de ‘lasten ter zake’ van de rioolheffing voor de jaren 2013 en 2014 behoort. 
       
       
         4.5.6. 
         Ook de voor 2013 en 2014 geraamde kosten van het vegen van wegen zijn naar het oordeel van het Hof terug te voeren op gegevens welke in de begroting zijn terug te vinden. De heffingsambtenaar heeft immers verwezen naar de onder 2.5 vermelde productenbegroting ter zake van het product Wegen, waarin is opgenomen dat de totale (onderhouds)kosten van het straat- en pleinvegen voor 2013 en 2014 zijn geraamd op € 48.500 per jaar. De kosten zijn terug te voeren op het product wegen, welk product in de Programmabegroting is opgenomen in Programma 9 (mobiliteit). De heffingsambtenaar heeft toegelicht dat een gedeelte van de geraamde kosten van het straat- en pleinvegen, van respectievelijk € 24.250 (2013) en € 42.979 (2014), als een ‘last ter zake’ aan de rioolheffing is toegerekend , omdat als gevolg van deze reinigingswerkzaamheden minder onderhoud aan de riolering noodzakelijk is. Het Hof acht aannemelijk dat de kosten van het straat- en pleinvegen meer dan zijdelings (dat wil zeggen: voor meer dan 10%) verband houden met de rioleringszorg, zodat zij geheel of ten dele via de rioolheffing mogen worden verhaald (vgl. HR 21 juni 2019, nr. 18/01310, ECLI:NL:HR:2019:1016, r.o. 2.4.3). Voor zover belanghebbende met haar onder 4.4.5 vermelde standpunt heeft willen stellen dat de overgelegde stukken feitelijke onjuistheden bevatten, had het op haar weg gelegen enig bewijs bij te brengen van haar stellingen; dit bewijs is achterwege gebleven. Ook op dit punt treft het hoger beroep van belanghebbende geen doel. 
       
       
         4.5.7. 
         Met betrekking tot de voor 2013 en 2014 geraamde kosten van beleid en onderzoek is het Hof van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de heffingsambtenaar zijn standpunt dat deze kosten zijn aan te merken als ‘lasten ter zake’ uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Het proces-verbaal van de zitting in eerste aanleg (zie 2.9) bevat hiervoor onvoldoende aanknopingspunten. Wel is het Hof van oordeel dat het op de weg van de heffingsambtenaar had gelegen op dit punt in hoger beroep nadere inlichtingen te verschaffen, nadat belanghebbende tijdens de procedure in eerste aanleg in twijfel had getrokken of de geraamde kosten zijn aan te merken ‘lasten ter zake’ en de heffingsambtenaar hierover tijdens de zitting in eerste aanleg had opgemerkt dat deze kosten “eruit gehaald mogen worden”. Hierbij weegt het Hof mee dat uit de wetsgeschiedenis volgt ( Kamerstukken II  2005/06, 30 578, nr. 3, blz. 25) dat slechts bepaalde categorieën van dergelijke kosten (bijvoorbeeld een deel van de loonkosten van beleidsambtenaren) als indirecte kosten kunnen worden toegerekend aan de rioleringszorg, en dan alleen indien deze kosten meer dan zijdelings (dat wil zeggen: voor meer dan 10%) verband houden met de rioleringszorg. De in het (pro forma) incidenteel hoger beroep aangekondigde schriftelijke motivering is evenwel door de heffingsambtenaar niet ingediend; tijdens de zitting in hoger beroep heeft de heffingsambtenaar – na een vraag hierover van het Hof – volstaan met de niet nader gespecificeerde mededeling dat de geraamde kosten van beleid en onderzoek betrekking hebben op reguliere werkzaamheden van beleidsambtenaren voor rioleringszaken. Daarmee heeft de heffingsambtenaar naar ’s Hofs oordeel niet voldaan aan de op hem rustende taak op dit punt nadere inlichtingen te verstrekken, teneinde – naar vermogen – de door belanghebbende opgeroepen twijfel weg te nemen. Gelet hierop moet het ervoor worden gehouden dat de voor 2013 en 2014 geraamde kosten (incl. BTW) van respectievelijk € 7.500 (2013) en € 3.025 (2014) niet kunnen worden gerekend tot de ‘lasten ter zake’. Op dit punt is het gelijk aan belanghebbende. 
       
       
         4.5.8. 
         Met betrekking tot het jaar 2014 heeft belanghebbende in twijfel getrokken (in haar hogerberoepschrift) of de gemeente met het in de programmabegroting en de productenbegroting van het product Rioleringen vermelde bedrag van € 1.145.800 (zie 2.4.1 en 2.4.2) de baten in redelijkheid op dat bedrag heeft kunnen ramen. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt, aan de hand van de door haar overgelegde Tarievennota 2014, dat de gemeenteraad vóór inwerkingtreding van de Verordening 2014 akkoord is gegaan met een hoger bedrag aan geraamde baten, vanwege de (met ingang van 2014) geraamde opbrengst van de rioolheffing van (vrijstaande) garages (zie 2.7). Gelet hierop heeft het op de weg gelegen van de heffingsambtenaar om op dit punt nadere inlichtingen te verstrekken, teneinde – naar vermogen – de door belanghebbende opgeroepen twijfel weg te nemen. De heffingsambtenaar heeft evenwel geen nadere inlichtingen verstrekt; tijdens de zitting in hoger beroep heeft hij verklaard deze stelling over het hoofd te hebben gezien en daar niet op te kunnen reageren. Het Hof is van oordeel dat het er daarom voor moet worden gehouden dat de gemeente voor het jaar 2014 de geraamde baten van de rioolheffing in redelijkheid niet op een lager bedrag heeft kunnen ramen dan op een bedrag van € [1.145.800 + 18.495 =] 1.164.295. Bij de toetsing aan de opbrengstlimiet voor het jaar 2014 zal derhalve van het laatstgenoemde bedrag aan baten moeten worden uitgegaan. 
       
       
         4.5.9. 
         
           Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat bij de toetsing aan de opbrengstlimiet in aanmerking te nemen raming van de baten voor 2014 verder moet worden verhoogd, omdat uit de brief van de heffingsambtenaar van 13 april 2016 blijkt dat in 2014 128 objecten meer in de heffing zijn betrokken dan waarmee in de raming rekening was gehouden. Uit het enkele feit dat achteraf is gebleken dat in 2014 uiteindelijk meer percelen in de heffing zijn betrokken, volgt niet dat de gemeente de opbrengst van de rioolheffing in redelijkheid niet heeft kunnen ramen op basis van het in de Tarievennota 2014 vermelde aantal percelen. Feiten of omstandigheden die tot een andere conclusie op dit punt zouden kunnen leiden, zijn door belanghebbende – op wie de bewijslast rust van haar stelling dat de aan de ramingen ten grondslag liggende feitelijke gegevens onjuist zijn – niet aannemelijk gemaakt. 
           
             Conclusie toetsing opbrengstlimiet 
           
         
       
       
         4.5.10. 
         De conclusie van het hiervoor overwogene is dat het Hof met betrekking tot de toetsing aan de opbrengstlimiet voor het jaar 2013 tot dezelfde conclusie komt als de rechtbank. Het hiertegen gerichte hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de heffingsambtenaar treffen op dit punt geen doel. 
       
       
         4.5.11. 
         
           Met betrekking tot het jaar 2014 komt het Hof tot de navolgende in aanmerking te nemen raming van baten en lasten ter zake van de rioolheffing: 
           Programmabegroting € 955.551 
           Compensabele BTW € 105.958 
           Perceptiekosten € 27.000 
           Vegen van wegen € 42.797 
           € 1.131.306 
           Beleid en onderzoek -/- € 3.025 
           Totaal in aanmerking te nemen lasten € 1.128.281 
           Geraamde baten: € [1.145.800 + 18.495 =] € 1.164.295. 
           Op basis van deze gegevens is sprake van een overdekking van de geraamde lasten met 3,2% in plaats van de door heffingsambtenaar bij de bestreden uitspraak op bezwaar becijferde overschrijding van 1,3%. Daarmee staat vast dat de Verordening 2014 partieel onverbindend is en dat een vermindering van de aanslag met het percentage van 3,2 dient plaats te vinden. In zoverre is het hoger beroep van belanghebbende gegrond en dient een verdere vermindering van de aanslag te volgen tot een bedrag van [€ 288.533,70 -/- € 9.233,07 = afgerond] € 279.300. 
           
             Slotsom 
           
         
       
     
     
       4.6. 
       De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is voor zover het betrekking heeft op het jaar 2014 en dat het incidenteel hoger beroep van de heffingsambtenaar geen doel treft. Beslist dient te worden als hieronder vermeld. 
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het college van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Oostzaan (hierna: het College) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Het College heeft gedupliceerd.  
     
     
       3.2 
       
         Belanghebbende heeft als cassatiemiddel aangevoerd:  
         Verzuim van vormen en/of schending van het recht, onder meer artikel 9 Kaderrichtlijn Water en artikel 217 en 228a Gemeentewet en de algemene rechtsbeginselen, dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd. Het Hof heeft ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen geoordeeld dat het hoger beroep van [X] ongegrond is, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de gemeente Oostzaan (hierna: de gemeente) met betrekking tot de jaren 2013 en 2014 was toegestaan achteraf de kosten van vegen van wegen en perceptiekosten in de ramingen van de rioolheffing op te nemen waar deze kosten oorspronkelijk niet tot deze ramingen behoorden, dat de. Verordening 2014 voldoende duidelijkheid geeft omtrent het te heffen bedrag, dat de gemeente geen nadere gegevens hoefde te verstrekken inzake de buiten de heffing gelaten percelen en tenslotte dat de gemeente niet in strijd heeft gehandeld met de Europese Kaderrichtlijn Water (hierna: KRW). 
       
     
     
       3.3 
       Uit de toelichting op het cassatiemiddel blijkt dat vier klachten worden aangevoerd (door belanghebbende aangeduid als ‘middelonderdeel’). Belanghebbende heeft haar eerste klacht als volgt toegelicht:  
       
         3.1.1 
         
          [X] heeft kennis genomen van de uitspraak van uw Raad d.d. 8 december 2017 maar persisteert in haar grief dat sprake is van strijd met artikel 9 van de Kaderrichtlijn Water. In voornoemde procedure is uw Raad namelijk verzocht om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU. Uw Raad heeft dit (klaarblijkelijk) niet nodig geacht. 
       
       
         3.1.2 
         Mocht op basis van toekomstige jurisprudentie van het HvJ EU blijken dat voornoemde uitspraak van uw Raad in strijd is met het Europese recht meent [X] dat voor een succesvol beroep op herziening van belang is dat tot de hoogste rechterlijke instantie is doorgeprocedeerd. [X] verwijst in dat kader naar het arrest Kühne & Heitz zoals hiervoor genoemd in het juridisch kader onder 2.1.1. 
       
       
         3.1.3 
         Het Hof heeft zich over voornoemde rechtsvraag niet uitgelaten. Wij verzoeken Uw Raad om hieromtrent duidelijkheid te verschaffen en zo gewenst hieromtrent prejudiciële vragen te stellen. 
       
     
     
       3.4 
       De tweede klacht is:  
       
         3.2.1 
         De gemeente hanteert in haar Verordeningen rioolheffing een ruimere objectafbakening dan de Wet WOZ. Zo heft de gemeente namelijk rioolheffing van zowel roerende als onroerende zaken, terwijl de Wet WOZ alleen betrekking heeft op onroerende zaken. Daarnaast worden de objecten op een recreatieterrein met verschillende gebruikers ieder afzonderlijk in de rioolheffing betrokken waar op grond van de Wet WOZ dit als één object wordt beschouwd. 
       
       
         3.2.2 
         Verder wordt een onroerende zaak zowel in de Verordeningen als in de Wet WOZ als een gebouwd of ongebouwd eigendom gedefinieerd, heeft zowel de Verordening als de Wet WOZ een samenstelbepaling en bestaat er eveneens een mogelijkheid om zelfstandige gedeelten af te bakenen. 
       
       
         3.2.3 
         Het Hof concludeert echter, door het overnemen van de overwegingen van de Rechtbank, dat de Wet WOZ een geheel andere objectafbakening kent. Op basis van bovenstaande vergelijking van de objectafbakening van de Wet WOZ en de Verordening moet echter worden vastgesteld dat de objectafbakening in beide regelingen vrijwel identiek is en bij uitvoering van de Verordeningen zelfs zou moeten leiden tot het in de rioolheffing betrekken van meer objecten. 
       
       
         3.2.4 
         Ook de toelichting van de gemeente die door de Rechtbank is geaccepteerd en door het Hof is overgenomen is onbegrijpelijk. De gemeente stelt namelijk dat de afwijking wordt veroorzaakt door "vrijstellingen" en "grondobjecten". [X] heeft hier echter tegen ingébracht dat de Verordeningen geen vrijstellingen kennen en dat ook "grondobjecten” in de heffing zouden moeten worden betrokken. De Verordening omschrijft namelijk ook ongebouwde zaken als een onroerende zaak en daarmee als een perceel en dientengevolge als een belastbaar perceel. 
       
       
         3.2.5 
         Gezien het bovenstaande heeft [X] dan ook deugdelijk onderbouwd waarom het aantal WOZ- objecten een goede basis is om het minimale aantal rioolobjecten te bepalen. Indien de gemeente zoals in dit geval weigert om gespecificeerd te onderbouwen welke WOZ-objecten om welke reden niet in de heffing zijn betrokken is sprake van omkering van de bewijslast en bij het uitblijven van bewijs van het tegenovergestelde is alsdan sprake van strijd met het gelijkheidsbeginsel respectievelijk is sprake van een onredelijke en willekeurige belastingheffing. 
       
       
         3.2.6 
         De conclusie van het Hof omtrent dit onderdeel is dan ook onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd en daarmee onbegrijpelijk. [X] verzoekt uw Raad bovenstaande zienswijze te bevestigen en de uitspraak van het Hof (op dit punt) te vernietigen. 
       
     
     
       3.5 
       Haar derde klacht heeft belanghebbende als volgt toegelicht:  
       
         3.3.1 
         
           Gelezen artikel 2 van de Verordening 2014 wordt slechts één directe belasting (rioolheffing) geheven. Vervolgens wordt in artikel 3 slechts één belastingplichtige aangewezen, te weten de eigenaar van een perceel. Ook beschrijft artikel 3 slechts één belastbaar feit, te weten het direct of indirect aangesloten zijn van een perceel op de gemeentelijke riolering. 
           Ondanks het feit dat er slechts één belasting wordt geheven van één belastingplichtige voor één belastbaar feit worden in artikel 5 en 6 van de Verordening twee verschillende (riool)heffingen met twee verschillende tarieven genoemd. 
         
       
       
         3.3.2 
         
          [X] heeft gesteld dat voor een belastingplichtige niet eenduidig uit de Verordening valt op te maken tot welke belastingschuld zijn belastingplicht leidt. Dit is in strijd met artikel 217 Gemeentewet. 
       
       
         3.3.3 
         
           Het oordeel van het Hof luidt onder meer: 
           "4.14 (...) Uit artikel 5 blijkt dat het tarief € 284,55 per perceel bedraagt indien vanuit het perceel afvalwater wordt afgevoerd; in artikel 6 is bepaald dat het tarief € 94,85 bedraagt indien vanuit een perceel hemelwater en/of grondwater wordt afgevoerd. De omstandigheid dat uit de letterlijke uitleg van de artikelen 5 en 6 volgt dat voor een perceel van waaruit zowel afvalwater als hemel- en of grondwater wordt afgevoerd, beide tarieven zijn verschuldigd (een heffing die zich, naar niet in geschil is, in casu niet heeft voorgedaan; zie ook onder 1.1.2) heeft niet tot gevolg dat het voor een belastingplichtige niet kenbaar zou zijn welke heffingsmaatstaf voor hem zou gelden. Het is immers voor de belastingplichtige kenbaar dat het tarief in een dergelijk geval maximaal € 379,40 bedraagt." 
           Met dit oordeel doet het Hof voorkomen dat sprake zou zijn van twee belastbare feiten, te weten het afvoeren van hemelwater/grondwater en/of het afvoeren van afvalwater. Geen van beiden wordt echter als belastbaar feit beschreven in de Verordening. Er is volgens de Verordening slechts sprake van één belastbaar feit, te weten het direct of indirect aangesloten zijn van een perceel op de gemeentelijke riolering. Het afvoeren van welk soort water dan ook speelt volgens de Verordening derhalve geen enkele rol. Het oordeel van het Hof is daarmee onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd en daarmee onbegrijpelijk. 
         
       
       
         3.3.4 
         
           Daarnaast lijkt het Hof een geheel nieuwe rechtsregel in te voeren met betrekking tot de vereisten van artikel 217 Gemeentewet. Het hof lijkt immers te oordelen dat een belastingplichtige niet precies uit een Verordening hoeft te kunnen opmaken tot welke belastingplicht het belastbaar feit leidt zolang een belastingplichtige maar weet hoeveel hij maximaal hoeft te betalen. Allereerst moet deze overweging van het Hof als onjuist worden beschouwd aangezien de Verordening in artikel 2 melding maakt van het feit dat slechts één heffing wordt geheven en derhalve, op basis van de tekst van de Verordening, niet beide heffingen zijn verschuldigd. De overweging van het Hof impliceert dit echter wel. Daarnaast is deze nieuwe rechtsregel van het Hof in het geheel niet in lijn met de parlementaire geschiedenis en jurisprudentie van uw Raad. De hiervoor onder 2.3.1 vermelde parlementaire geschiedenis bepaalt immers dat een belastingplichtige uit een Verordening de omvang van zijn belastingschuld moet kunnen afleiden en de omstandigheden waaronder hij deze verschuldigd is. Het arrest van uw Raad, zoals hiervoor opgenomen onder 
           2.3.3, is hiermee in lijn en vereist dat een Verordening een belastingplichtige inzicht geeft in het beloop van het van hem te heffen bedrag. Hieruit blijkt dat op grond van artikel 217 Gemeentewet een belastingplichtige juist wél uit een Verordening moet kunnen opmaken welk bedrag hij aan belasting dient te betalen. Het oordeel van het Hof is daarmee onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd en daarmee onbegrijpelijk. 
         
       
       
         3.3.5 
         Gezien het bovenstaande verzoekt [X] uw Raad primair te oordelen dat de Verordening 2014 niet kan verbinden en de aanslagen rioolheffing voor dat jaar dientengevolge niet in stand kunnen blijven en dienen te worden vernietigd. Subsidiair verzoekt [X] uw Raad de aanslagen rioolheffing te verminderen tot een bedrag van € 94,85 (totaal € 96.177,90). 
       
     
     
       3.6 
       
         De vierde klacht is:  
         Strijd met artikel 228a Gemeentewet m.b.t. 2013 
       
       
         3.4.1 
         
           Voor het jaar 2013 zijn de geraamde baten en lasten inzake de rioolheffing door de gemeente opgenomen op pagina 110 van de Programmabegroting 2013. Deze raming luidt als volgt: 
           "De totale lasten voor 2013 bedragen				 €912.172 
           Forfaitaire toeslag BTW Compensatiefonds 				€ 168.561 
           Totale kosten 							€1.080.733 
           De totale te verwachten inkomsten stellen wij voor 2013 op: 		€ 1.145.800 
           Het overschot zal bij de rekening worden bepaald en toegevoegd worden aan het egalisatiefonds." 
         
       
       
         3.4.2 
         Dat in dit overzicht de totale kosten zijn opgenomen blijkt allereerst uit het feit dat hierin tot tweemaal toe is opgenomen de woorden ‘totale kosten'. Verder blijkt dit ook uit het feit dat in dit overzicht in de Programmabegroting de BTW is meegenomen. Op grond van het BBV wordt een dergelijke begroting exclusief BTW opgesteld. Om in de Programmabegroting toch een goed beeld te geven van de kostendekkendheid van de rioolheffing is ervoor gekozen om de BTW extracomptabel toch zichtbaar te maken in de Programmabegroting. 
       
       
         3.4.3 
         De totale lasten zoals opgenomen in de hiervoor genoemde Programmabegroting zijn overgenomen uit de productbegroting 2013. In deze begroting zijn de verschillende lasten toegerekend aan de producten, zo ook aan het product riolering. De aan dit product toegerekende lasten bedragen € 912.172. In dit bedrag zijn geen perceptiekosten (kosten Cocensus) opgenomen en geen kosten van vegen van wegen. [X] heeft dit laatste met de door haar overgelegde stukken meermaals aangetoond. Dit is tevens door het Hof overwogen in r.o.v. 
       
       
         4.4.4 
         en 4.4.5. 
       
       
         3.4.4 
         Voor de Rechtbank en het Hof was in geschil of achteraf de perceptiekosten (kosten van Cocensus) (€ 20.000) en de kosten van vegen van wegen (€ 24.250) alsnog kunnen worden toegerekend door de heffingsambtenaar ter onderbouwing van de stelling dat de opbrengstlimiet niet is overschreden. 
       
       
         3.4.5 
         
           Gelezen de gedingstukken is niet tussen partijen in geschil dat de betreffende kostenposten niet tot de oorspronkelijke ramingen hebben behoord en dat deze dus achteraf door de heffingsambtenaar tot de geraamde lasten zijn gerekend. Hiervoor verwijst [X] naar bijvoorbeeld het verweer van de heffingsambtenaar zoals opgenomen in het Proces-verbaal van de zitting bij het Hof: 
           "mr. [...] 
           - In het verweerschrift is al ingegaan op de toerekening achteraf. Dat is al eerder in een procedure aan de orde geweest; ik verwijs naar de uitspraak van dit Hof van 13 mei 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:1948 in een zaak betreffende de gemeente Beverwijk. In die zaak is het achteraf toerekenen ook toegestaan door het Hof." [Onderstreping door [X] ] 
         
       
       
         3.4.6 
         
           In overeenstemming met wat partijen tijdens de procedure hebben aangevoerd hebben de Rechtbank en het Hof de vraag of toerekening van de kostenposten achteraf is toegestaan beantwoord aan de hand van de hiervoor onder 2.4.2 en 2.4.3 genoemde arresten van uw Raad. [X] heeft deze arresten zo uitgelegd dat moet worden uitgegaan van de oorspronkelijke ramingen en dat daarmee het achteraf toerekenen van lasten niet is toegestaan. De Rechtbank en het Hof waren met de gemeente van oordeel dat deze arresten zo moesten worden uitgelegd dat toerekening van lasten achteraf is toegestaan zolang de achteraf toe te rekenen lasten maar terug te vinden zijn in de gemeentelijke begroting. Het oordeel van het Hof luidde hieromtrent als volgt: 
           "4.5.1 (...) De geraamde lasten behoeven in de begroting dus niet reeds specifiek te zijn toegerekend aan de rioolheffing; voldoende is dat ze zijn terug te voeren op de begroting." 
         
       
       
         3.4.7 
         Zeer recent, ruim na de zitting bij het Hof, maar wel twee weken vóór de in cassatie bestreden uitspraak heeft uw Raad voornoemde arresten nader uitgelegd en daarmee duidelijkheid gegeven inzake het al dan niet toestaan van het toerekenen van lasten achteraf. Uit dit oordeel van uw Raad blijkt duidelijk dat het achteraf toerekenen van lasten niet is toegestaan. De toerekening moet reeds op begrotingsbasis hebben plaatsgevonden. In het onderhavige geval zou de toerekening achteraf van de perceptiekosten en de kosten van vegen van wegen leiden tot een wijziging van de vastgestelde begroting dan wel het tweemaal in aanmerking nemen van deze kostenposten hetgeen volgens voornoemd arrest niet is toegestaan. Het Hof heeft dit arrest niet bij zijn oordeel betrokken. Het oordeel van het Hof is daarmee onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd en daarmee onbegrijpelijk. 
       
       
         3.4.8 
         Gezien het bovenstaande verzoekt [X] uw Raad te oordelen dat de perceptiekosten en de kosten van vegen van wegen niet achteraf kunnen worden toegerekend en derhalve dat de geraamde baten de geraamde lasten in betekenende mate overschrijden hetgeen betekent dat de Verordening rioolheffing algeheel onverbindend is, zodat de aanslagen rioolheffing 2013 niet in stand kunnen blijven en dienen te worden vernietigd. 
         
         
           Strijd met artikel 228a Gemeentewet m.b.t. 2014 
         
       
       
         3.4.9 
         Met betrekking tot het jaar 2014 heeft hetzelfde te gelden als hierboven beschreven inzake het jaar 2013. Voor het jaar 2014 heeft de heffingsambtenaar eveneens achteraf perceptiekosten (kosten Cocensus) (€ 27.000) en kosten van vegen van wegen (€ 42.797) toegerekend aan de rioolheffing waar dit in de oorspronkelijke ramingen in de gemeentebegroting niet het geval was. 
       
       
         3.4.10 
         Gezien het recente arrest van uw Raad van 27 september 2019 moet worden geoordeeld dat deze toerekening achteraf niet is toegestaan. Het Hof heeft dit arrest niet bij zijn oordeel betrokken. Het oordeel van het Hof is daarmee onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd en daarmee onbegrijpelijk. 
       
       
         3.4.11 
         Gezien het bovenstaande verzoekt [X] uw Raad te oordelen dat de perceptiekosten en de kosten van vegen van wegen niet achteraf kunnen worden toegerekend en derhalve dat de geraamde baten de geraamde lasten in betekenende mate overschrijden hetgeen betekent dat de Verordening rioolheffing algeheel onverbindend is, zodat de aanslagen rioolheffing 2014 niet in stand kunnen blijven en dienen te worden vernietigd. 
       
     
   
   
     
       4 Wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur 
     Wetgeving 
     
       4.1 
       
         De Verordening 2013 luidt, voor zover van belang voor het onderhavige geschil: 
         “Artikel 1 Begripsomschrijvingen 
         1. Deze verordening verstaat onder: 
         a. perceel: een roerende of onroerende zaak (…); 
         b. gemeentelijke riolering: een voorziening of combinatie van voorzieningen voor inzameling, verwerking, zuivering of transport van afvalwater, hemelwater of grondwater, in eigendom, in beheer of in onderhoud bij de gemeente. 
         c. water: huishoudelijk afvalwater, bedrijfsafvalwater, hemelwater of grondwater. 
         2. Voor de toepassing van artikel 3 van deze verordening wordt onder onroerende zaak verstaan een gebouw of ongebouwd eigendom. 
       
       
       
         Artikel 2 Aard van de belasting 
         Onder de naam rioolheffing wordt een directe belasting geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan: 
         a. de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater; en 
         b. de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken. 
       
       
       
         Artikel 3 Belastbaar feit en belastingplicht 
         1. De belasting wordt geheven van degene die bij het begin van het belastingjaar het genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een perceel dat direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering. 
         (…) 
       
       
       
         Artikel 5 Maatstaf van heffing en tarief 
         1. De belasting wordt geheven naar een vast bedrag per perceel. 
         2. Het tarief bedraagt € 284,55 per perceel.” 
       
     
     
       4.2 
       
         De Verordening 2014 luidt - voor zover afwijkend van de Verordening 2013 - als volgt: 
         “Artikel 2 Aard van de belasting 
         Onder de naam rioolheffing wordt een directe belasting geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan: 
         a. de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater, verder te noemen rioolheffing afvalwater”; en 
         b. de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken, verder te noemen rioolheffing hemel- en grondwater. 
       
       
       
         Artikel 5 Maatstaf van heffing rioolheffing afvalwater en tarief 
         1. De rioolheffing afvalwater wordt geheven naar een vast bedrag per perceel. 
         2. Het tarief bedraagt € 284,55 per perceel. 
       
       
       
         Artikel 6 Maatstaf van heffing rioolheffing hemel- en grondwater en tarief 
         1. De rioolheffing hemel- en grondwater wordt geheven naar een vast bedrag per perceel. 
         2. Het tarief bedraagt € 94,85 per perceel.” 
       
     
     
       4.3 
       
         De Verordening 2015 luidt - voor zover afwijkend van de Verordening 2014 - als volgt: 
         “Artikel 2 Aard van de belasting 
         Onder de naam rioolheffing wordt een directe belasting geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan: 
         a. de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater; en 
         b. de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken. 
         (…) 
       
       
       
         Artikel 5 Maatstaf van heffing en Belastingtarieven 
         De belasting wordt geheven naar een vast bedrag per perceel 
         1. De belasting bedraagt: 
         a. per perceel € 284,55 
         b. in afwijking van het bovenstaande bedraagt de belasting voor elk perceel dat niet direct of indirect is aangesloten op het waterleidingstelsel en van waaruit geen water via het rioleringsstelsel wordt afgevoerd dat is verkregen door middel van een eigen pompinstallatie: € 94,85; 
         (…).” ” 
       
     
     
       4.4 
       
         In artikel 217 van de Gemeentewet is bepaald hetgeen een belastingverordening te allen tijde dient te vermelden: 
         Een belastingverordening vermeldt, in de daartoe leidende gevallen, de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing, het tijdstip van beëindiging van de heffing en hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is. 
       
     
     
       4.5 
       
         In artikel 228a van de Gemeentewet ligt besloten dat de Rioolheffing een bestemmingsheffing is:  
         1. Onder de naam rioolheffing kan een belasting worden geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan: 
         a. de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater en 
         b. de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken. 
         2. Ter zake van de kosten, bedoeld in het eerste lid, onderdelen a en b, kunnen twee afzonderlijke belastingen worden geheven. 
         3. Onder de kosten, bedoeld in het eerste lid, wordt mede verstaan de omzetbelasting die als gevolg van de Wet op het BTW-compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit dat fonds. 
       
     
     
       4.6 
       
         Artikel 229b van de Gemeentewet bepaalt dat er een opbrengstlimiet is voor de Rioolheffing: 
         1. In verordeningen op grond waarvan rechten als bedoeld in artikel 229, eerste lid, onder a en b, worden geheven, worden de tarieven zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. 
       
     
     
       4.7 
       
         Artikel 9 van de Europese Kaderrichtlijn Water, voor zover relevant in cassatie, luidt als volgt: 
         1. De lidstaten houden rekening met het beginsel van terugwinning van de kosten van waterdiensten, inclusief milieukosten en kosten van de hulpbronnen, met inachtneming van de economische analyse volgens bijlage III en overeenkomstig met name het beginsel dat de vervuiler betaalt. 
         
           Wetsgeschiedenis 
         
       
     
     
       4.8 
       
         In het vergaderjaar 1989-1990 is de wijziging van het oude artikel 216 van de Gemeentewet (het huidige artikel 217 van de Gemeentewet) doorgevoerd. In de parlementaire geschiedenis is daarover het volgende opgenomen: 
         De tekst van artikel 216 is vrijwel gelijk aan de tekst van het huidige artikel 270 van de gemeentewet. Het artikel schrijft voor dat alle voor de heffing en de invordering van een gemeentelijke belasting relevante elementen in de daartoe leidende gevallen in de belastingverordening dienen te worden opgenomen. Met betrekking tot gemeentelijke belastingen is de belastingverordening immers de belastingwet in materiële zin, krachtens welke de burgers worden of kunnen worden verplicht tot belastingbetaling. De belastingverordening dient derhalve alle essentialia te bevatten, waaruit de belastingschuldige de omvang van zijn belastingschuld kan afleiden, alsmede de omstandigheden waaronder hij deze verschuldigd is. Door de samenhang met artikel 215 is duidelijk dat alleen de gemeenteraad bevoegd is belastingverordeningen vast te stellen. De vaststelling van essentialia kan niet worden gedelegeerd aan een ander orgaan. De zinsnede «in de daartoe leidende gevallen» houdt in dit verband in, dat niet alle in artikel 216 genoemde essentialia in iedere belastingverordening behoeven te zijn geregeld. Indien bijvoorbeeld de wet een volledige regeling omtrent een essentialium bevat behoeft de belasting– verordening ter zake geen regeling in te houden. Evenmin behoeft een wijzigingsverordening alle essentialia in te houden. Van wezenlijk belang bij iedere belastingverordening is echter het tijdstip van ingang of - in geval van afschaffing van een belasting - van beëindiging van de heffing. Ten opzichte van het huidige artikel 270 van de gemeentewet is de terminologie van artikel 216 aangepast aan die welke in de fiscale praktijk gangbaar is. 
       
     
     
       4.9 
       
         Bij de invoering van artikel 228a van de Gemeentewet is het volgende besproken in de parlementaire geschiedenis: 
         Dit wetsvoorstel bevat daarom ook een voorstel tot het creëren van een nieuwe rioolheffing in een nieuw, in de Gemeentewet in te voegen, artikel 228a, uit de opbrengst waarvan de in dit wetsvoorstel bedoelde taken kunnen worden bekostigd. Uiteraard met de kanttekening dat de heffing dus maximaal kostendekkend mag zijn. De nieuwe rioolheffing treedt in de plaats van het huidige rioolrecht. De gemeenten krijgen er per saldo dus geen extra heffing bij; het huidige bekostigingsinstrument wordt aangepast aan de bredere taakinvulling. Waar het huidige rioolrecht een retributiekarakter heeft voor de bekostiging van door de gemeente te verlenen diensten of het gebruik van gemeentelijke voorzieningen, heeft deze nieuwe gemeentelijke heffing het karakter van een bestemmingsheffing waarmee kosten kunnen worden verhaald om collectieve maatregelen te treffen die de gemeente noodzakelijk acht voor een doelmatig werkende riolering en overige maatregelen ten aanzien van hemelwater en grondwater. Het uitgangspunt van de nieuwe heffing is om gemeenten in staat te stellen de kosten te verhalen die gepaard gaan met de gemeentelijke wateropgave. 
       
     
     
       4.10 
       
         Over de toerekening van indirecte kosten aan de geraamde lasten is in de parlementaire geschiedenis het volgende opgemerkt: 
         Voorbeelden van indirecte kosten, kosten voor activiteiten die indirect verband houden met de taken, genoemd in artikel 228a, zijn:  
         • een deel van de loonkosten van beleidsambtenaren;  
         • een deel van de kosten van het voeren van de salarisadministratie;  
         • een deel van de huisvestingskosten van de gemeente;  
         • een deel van de kosten als portokosten, reprokosten, literatuurkosten, etc.;  
         • een deel van kosten zoals straatvegen, kolken zuigen etc.  
         Al deze indirecte en directe kosten worden in de begroting toegerekend aan de kostendragers. Deze toerekening wordt gevisualiseerd in de kostenverdeelstaat en vindt plaats met behulp van verdeelsleutels. Directe kosten worden in hun geheel aan het product toegerekend, indirecte kosten gedeeltelijk. Dit zijn de gemeentelijke producten waarop de kosten uiteindelijk drukken, zoals bijvoorbeeld het product riolering. Als voorbeeld: kosten voor bestrating die samenhangen met rioleringswerkzaamheden worden door middel van verdeelsleutels gedeeltelijk aan rioleringskosten toegerekend. In het licht van het beleid hemelwater af te koppelen, kan op deze wijze mede bekostiging van half-open bestrating plaatsvinden. Directe kosten rekent de gemeente geheel aan het product toe. Bij de toerekening van indirecte kosten aan de kostendragers zal de gemeente vooraf in de begroting vastleggen welke verdeelsleutels zij hanteert. Dat is van belang voor de doorberekening in de heffing. Uitgangspunt voor de heffing is namelijk de toerekening aan de producten riolering, hemelwater en grondwater in de gemeentelijke begroting. 
       
     
     
       4.11 
       
         In de parlementaire stukken bij artikel 279 van de Gemeentewet (oud, vervangen door artikel 229b van de Gemeentewet) is het volgende bepaald: 
         In het huidige artikel 279 van de gemeentewet is bepaald, dat de rechten niet hoger mogen zijn dan vereist wordt om een matige winst aan de gemeente te verzekeren. Van deze bepaling zijn uitgezonderd de leges, de parkeer- en de precariorechten. Het begrip matige winst is in het kader van het Kroontoezicht geconcretiseerd in 25 percent van de kosten. Het komt ons, met de commissie, voor dat er geen aanleiding bestaat een dergelijke bepaling te handhaven. Het gaat erom, dat de gemeente in staat wordt gesteld de te maken uitgaven vergoed te krijgen en het is duidelijk, dat bij een vaststelling van dergelijke kostenbedragen geen exactheid kan worden bereikt. In bepaalde gevallen zal met schattingen dan wel met gemiddelden moeten worden gewerkt, en zeker zullen ook afrondingskwesties een rol spelen. Dat betekent dat er bij de raming van de kosten wel met een zekere marge rekening moet worden gehouden, maar het lijkt ons dat het fixeren daarvan op zichzelf niet juist is en dat zeker een percentage van 25 hoog moet worden genoemd. Dat is dan ook de reden dat in de voorgestelde eerste volzin van artikel 279 is bepaald dat de goedkeuring niet wordt verleend indien de opbrengst van de rechten uitgaat boven de gemeentelijke uitgaven. In verband met het feit dat exacte ramingen niet kunnen worden opgesteld, kan er met redelijke schattingen worden gewerkt. In de praktijk zullen de begrotingscijfers als uitgangspunt moeten worden genomen. Evenals onder de huidige wettekst gaat het bij het begrip kosten om de historische kosten. De kosten van het gebruik worden immers ten laste gebracht van hen die daarvan profiteren. Teneinde de relatie met de gemeentelijke begroting te benadrukken is er de voorkeur aan gegeven te spreken van uitgaven in plaats van kosten. Het begrip uitgaven is immers een kernbegrip dat zowel gehanteerd wordt in de gemeentewet als in de gemeentelijke comptabiliteitsvoorschriften (Stb. 1982, 594). Met het afschaffen van de matige winst bepaling is geenszins beoogd de gemeentelijke beleidsvrijheid te beperken. Het oogmerk van het voorstel is om de gemeente in staat te stellen de te maken uitgaven vergoed te krijgen. Het hanteren van marges op zichzelf mag er niet toe leiden dat op oneigenlijke wijze een inkomstenbron voor gemeenten wordt geschapen. Dit is ook overigens niet de bedoeling van de huidige redactie van artikel 279. De thans voorgestelde bepaling beoogt derhalve de in de praktijk gegroeide situatie meer in overeenstemming te brengen met de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever. De bevoegdheid van de gemeente om tot maximaal 125% van de kosten leges en rechten te heffen mag er niet toe leiden dat de van gemeentewege geheven leges en rechten een belemmering vormen voor de burger om gebruik te maken van de voor hem noodzakelijke diensten van de gemeente. Daarbij zijn wij van oordeel dat waar leges en rechten aan de burgers worden opgelegd het maken van winst niet geoorloofd is. Ook thans bestaan er leges en retributies die op grond van wettelijke voorschriften niet hoger dan de kostprijs mogen worden geheven, dus zonder opslag van (matige) winst. Wij noemen allereerst de artikelen 206, 238 en 256 van de gemeentewet. 
         
           Jurisprudentie 
         
       
     
     
       4.12 
       Er is reeds veel jurisprudentie over de opbrengstlimiet van artikel 229b van de Gemeentewet. In mijn conclusie van 23 november 2016  bij het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 2017  heb ik een overzicht gegeven van de destijds daaruit af te leiden rechtsregels. Thans aangevuld en geactualiseerd in deze conclusie. In casu is met name van belang dat de Hoge Raad in 2012  heeft beslist dat bij overschrijding van de opbrengstlimiet de verordening slechts algeheel onverbindend is, indien de geraamde baten in ‘betekenende mate’ uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de lasten. Van ‘betekenende mate’ is sprake indien de geraamde baten 10 percent of meer uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten.  
     
     
       4.13 
       Over de stelplicht en bewijslastverdeling bij door een belanghebbende gestelde overschrijding van de opbrengstlimiet heeft de Hoge Raad in 2009 uitgangspunten geformuleerd.  Deze behelzen dat de heffingsambtenaar actief de relevante informatie waarover hij beschikt, dient te exposeren: 
       
         3.2.1. 
         Bij de beoordeling van de tegen dit oordeel gerichte middelen III en IV dient het volgende te worden vooropgesteld. Een geschil over, kort gezegd, limietoverschrijding wordt procesrechtelijk hierdoor gekenmerkt dat niet de belanghebbende die het geschilpunt opwerpt, maar de heffingsambtenaar de partij is die beschikt over de gegevens die noodzakelijk zijn voor de beoordeling van dat geschilpunt. Die omstandigheid leidt tot de hierna te omschrijven (verzwaarde) eisen aan de motivering die de heffingsambtenaar geeft voor zijn betwisting dat de limiet is overschreden. 
         
       
       
         3.2.2. 
         Indien een belanghebbende aan de orde stelt of de in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet bedoelde geraamde baten de in dat artikel bedoelde geraamde 'lasten ter zake' hebben overschreden, dient de heffingsambtenaar inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. 
         
       
       
         3.2.3. 
         Indien de belanghebbende ten aanzien van één of meer posten in de raming in twijfel trekt of de post kan worden aangemerkt als een 'last ter zake', dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over deze post(en) te verstrekken, teneinde - naar vermogen - deze twijfel weg te nemen. 
         
       
       
         3.2.4. 
         Indien de belanghebbende niet stelt dat de in deze inlichtingen begrepen feitelijke gegevens onjuist zijn, heeft de rechter slechts de rechtsvraag te beantwoorden of, uitgaande van die feiten, de desbetreffende post kan worden aangemerkt als een 'last ter zake'. Bij ontkennende beantwoording van die vraag dient hij te beoordelen of daardoor de opbrengstlimiet is overschreden. 
         
       
       
         3.2.5. 
         Indien de belanghebbende wél stelt dat die feitelijke gegevens onjuist zijn, en de heffingsambtenaar deze stelling van de belanghebbende betwist, komt bewijslevering aan de orde. In dat geval draagt de belanghebbende de bewijslast van zijn stelling dat de door de heffingsambtenaar verschafte feitelijke gegevens onjuist zijn, omdat die onjuistheid een voorwaarde is voor het intreden van het rechtsgevolg dat hij inroept (onverbindendheid van de verordening). Na bewijslevering dient de rechter, uitgaande van de feiten die hij bewezen acht, de rechtsvraag te beantwoorden die hiervoor in 3.2.4 is omschreven, en in het licht daarvan te beoordelen of de opbrengstlimiet is overschreden. 
       
     
     
       4.14 
       Naderhand heeft de Hoge Raad in 2012 bepaald welke gegevens de heffingsambtenaar dient te verschaffen inzake de desbetreffende ramingen: 
       
         3.1.2. 
         Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009, nr. 07/12961, LJN BI1968, BNB 2009/159, dient de heffingsambtenaar in dat geval inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. Dat inzicht kan worden verschaft op basis van de gemeentelijke begroting, maar ook op basis van andere gegevens, waaronder ook gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening (zie HR 16 april 2010, nr. 08/02001, LJN BM1236, BNB 2010/226). Daarbij dient als uitgangspunt te worden genomen dat het wel moet gaan om gegevens die zijn terug te voeren op baten en lasten die in de gemeentebegroting zijn opgenomen. Die begroting moet immers als uitgangspunt dienen voor de ramingen (zie Kamerstukken 1987/88, 20 565, nr. 3, blz. 14). 
       
     
     
       4.15 
       Bij arrest van 4 april 2014 heeft de Hoge Raad verduidelijkt dat ‘naar vermogen’ nadere inlichtingen verstrekken door de heffingsambtenaar inhoudt ‘in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is’. Hij hoeft niet te bewijzen dat de gerezen twijfel ongegrond is (onderstrepingen toegevoegd, A-G): 
       
         3.3.3. 
         De vaststelling van tarieven als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet berust op een raming, welke raming moet berusten op gegevens omtrent geraamde baten en lasten in de gemeentebegroting voor het desbetreffende jaar dan wel gegevens die op geraamde baten en lasten in die begroting zijn terug te voeren. Daaruit vloeit noodzakelijk voort dat bij die vaststelling van tarieven niet ten aanzien van alle posten zekerheid of een volledig inzicht kan bestaan.  In het kader van een geschil omtrent de naleving van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de bijbehorende tarieventabel genoemde diensten afzonderlijk en op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd  (vgl. HR 4 februari 2005, nr. 38860, ECLI:NL:HR:2005:AP1951,  BNB  2005/112, en HR 16 april 2010, nr. 08/02001, ECLI:NL:HR:2010:BM1236,  BNB  2010/226). 
         
       
       
         3.3.4. 
         In die gevallen waarin de belanghebbende overschrijding van de opbrengstlimiet aan de orde heeft gesteld en de heffingsambtenaar inzicht in de desbetreffende ramingen heeft verschaft, kan het verstrekken van nadere inlichtingen uitsluitend van de heffingsambtenaar worden verlangd voor zover de belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom naar zijn oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’. 
         
       
       
         3.3.5. 
         Aan de nadere inlichtingen die de heffingsambtenaar in dat geval dient te verstrekken, mag geen zwaardere eis worden gesteld dan dat deze functionaris naar vermogen –  dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is  – duidelijk maakt op grond waarvan hij de hiervoor in 3.3.4 bedoelde stelling(en) van de belanghebbende betwist, en waarom dus naar zijn oordeel de door de belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is.  De zinsnede in onderdeel 3.2.3 van het arrest  BNB  2009/159 ‘teneinde – naar vermogen – deze twijfel weg te nemen’, houdt derhalve niet in dat de heffingsambtenaar moet bewijzen dat die twijfel ongegrond is .  
       
     
     
       4.16 
       In 2017 heeft de Hoge Raad beslist dat de rioolheffing niet altijd bij de vervuiler behoeft te worden geheven en dat dit niet in strijd is met de Europese Kaderrichtlijn Water: 
       
         2.3.1. 
         Het eerste middelonderdeel betoogt dat van belanghebbende als eigenaar van de panden geen rioolheffing geheven kan worden, omdat dit in strijd is met het in de KRW neergelegde beginsel dat de vervuiler betaalt. 
       
       
         2.3.2. 
         Belanghebbende is eigenaar van de panden die zij exploiteert door ze aan derden te verhuren. Zij geeft daarmee aan deze derden het recht gebruik van de panden te maken, waardoor op het riool is geloosd. Het stond de gemeentelijke wetgever vrij om belanghebbende, als eigenaar, aan te merken als vervuiler in de zin van de KRW en als zodanig in de heffing te betrekken, evenzeer als wanneer zij zelf rechtstreeks de lozingen op het riool zou hebben verricht. Het middelonderdeel faalt daarom. 
       
       
         2.3.3. 
         Het tweede middelonderdeel houdt in dat het als vervuiler aanmerken van degene die een ander in de gelegenheid stelt om water op het riool te lozen in strijd is met het uitgangspunt in de KRW dat het waterprijsbeleid adequate prikkels moet bevatten voor de gebruikers om de watervoorraden efficiënt te benutten. 
       
       
         2.3.4. 
         De tekst van artikel 9, lid 1, eerste gedachtestreepje, van de KRW laat geen andere uitleg toe dan dat deze bepaling de lidstaten verplicht om gebruikers van watervoorraden te stimuleren om deze efficiënt te benutten, door middel van een prijsbeleid dat adequate prikkels bevat. Deze bepaling sluit geenszins uit dat lidstaten dit doel ook nastreven door het beslag dat een gebruiker doet op watervoorraden in aanmerking te nemen bij de terugwinning van de kosten die gepaard gaan met lozingen, overeenkomstig het beginsel ‘de vervuiler betaalt’; de KRW verplicht hier echter niet toe (vgl. HvJ 16 juli 2009, Futura, C-254/08, ECLI:EU:C:2009:479, punt 48). Het middel faalt ook in zoverre. 
       
     
     
       4.17 
       Hof Arnhem-Leeuwarden heeft een uitspraak gedaan over een eventuele schending van het gelijkheidsbeginsel bij een verschil tussen het aantal belaste objecten voor de rioolheffing ten opzichte van de hoeveelheid onroerende zaken volgens de Wet WOZ.  Dit oordeel is door de Hoge Raad in stand gelaten met toepassing van artikel 81 Wet RO.  Het oordeel van het Hof luidde: 
     
     
       4.8 
       Anders dan belanghebbende heeft verdedigd, dient naar het oordeel van het Hof bij het vaststellen van het aantal in de heffing te betrekken objecten niet te worden uitgegaan van het aantal onroerende zaken dat in de Basisregistraties Adressen en Gebouwen, (hierna; de BAG-administratie) is vermeld. De heffingsambtenaar heeft met juistheid aangevoerd dat onderscheid dient te worden gemaakt tussen het aantal daarin vermelde objecten enerzijds en het aantal objecten dat in de eigenarenheffing respectievelijk in de gebruikersheffing ter zake van de rioolheffing is betrokken anderzijds. Het Hof is van oordeel dat gelet op de doelstelling van de BAG-administratie daaraan geen bindende conclusies kunnen worden getrokken ter zake van het aantal in de rioolheffing te betrekken objecten. 
     
     
       4.9 
       Voorts heeft de heffingsambtenaar in zijn verweerschrift in hoger beroep op overtuigende wijze uiteengezet en daarmee aannemelijk gemaakt dat bij het heffen van de eigenarenheffing niet dient te worden uitgegaan van het aantal van 34.734, het aantal dat belanghebbende bepleit, objecten maar van een aantal van 27.891 objecten. De benadering in de pleitnota van de zijde van belanghebbende, waarin wordt uitgegaan van het begrip object in de Wet waardering onroerende zaken, wordt door het Hof derhalve niet als juist aanvaard. Deze vormt in de eerste plaats in wezen niet meer dan een teruggrijpen op het reeds door de Rechtbank op goede gronden verworpen uitgangspunt dat uitgegaan dient te worden van het BAG-bestand vermelde aantal objecten. Daarnaast kent de voormelde wet een geheel eigen objectafbakening. Uitgaande van het aantal objecten dat de heffingsambtenaar heeft gesteld en onderbouwd kan derhalve niet worden geoordeeld dat het door belanghebbende gestelde deel van objecten ten onrechte buiten de heffing is gebleven. Dat een aantal van 842 objecten buiten de heffing is gebleven heeft de heffingsambtenaar ter zitting in hoger beroep toegelicht, welke verklaring het Hof aannemelijk oordeelt. 
     
     
       4.10 
       
         De heffingsambtenaar heeft tevens toegelicht waarom objecten buiten de gebruikersheffing zijn gebleven, namelijk omdat de Verordening voor die objecten die heffing niet toelaat, aangezien ten gevolge van het ontbreken van een aansluiting op een waterleiding niet kan worden gesproken van water dat naar die objecten wordt toegevoerd of opgepompt en nadien direct of indirect wordt afgevoerd. Het standpunt van de heffingsambtenaar dat alsdan heffing achterwege dient te blijven, is juist. Er is in die gevallen immers niet voldaan aan de in artikel 5 van de Verordening opgenomen heffingsmaatstaf. 
         
           Schending gelijkheidsbeginsel; bewuste bevoordeling 
         
       
     
     
       4.11 
       Op de hiervoor onder 4.10 vermelde grond faalt de gestelde schending van het gelijkheidsbeginsel in de vorm van een bewuste bevoordeling, zulks bij het ontbreken van steun in de feiten. Ook overigens heeft belanghebbende geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd om haar stelling van een bewuste bevoordeling te onderbouwen of die de conclusie zouden rechtvaardigen dat het achterwege blijven van een heffing voortvloeit uit begunstigend beleid. Evenmin zijn feiten gesteld of anderszins gebleken welke tot het oordeel zouden kunnen leiden dat de zogenoemde meerderheidsregel is geschonden. 
     
     
       4.18 
       
         Bij conclusie van 20 december 2018 heb ik uit een eerdere conclusie het volgende aangehaald: 
         In mijn conclusie voor het arrest van 17 februari 2017 heb ik betoogd dat mede daarom de jurisprudentie over artikel 229b van de Gemeentewet van overeenkomstige toepassing is in de context van artikel 228a van de Gemeentewet: 
         “5.2 In onderdeel 4 van deze conclusie heb ik jurisprudentie van de Hoge Raad opgenomen die betrekking heeft op de opbrengstlimiet. Veel van de opgenomen jurisprudentie ziet op rechten die worden geheven op de grondslag van artikel 229 van de Gemeentewet. In de wettekst van het op deze rechten van toepassing zijnde artikel 229b van de Gemeentewet is de opbrengstlimiet als zodanig gedefinieerd. 
       
     
     
       5.3 
       Anders dan artikel 229b van de Gemeentewet bevat de wettekst van artikel 228a van de Gemeentewet geen (evenzeer) expliciete bepaling inzake de opbrengstlimiet. Dit zou de vraag op kunnen roepen of de inzake artikel 229b van de Gemeentewet gewezen jurisprudentie over de opbrengstlimiet onverkort van toepassing is op de rioolheffing van artikel 228a van de Gemeentewet. 
     
     
       
     
     
       5.5 
       
         Het Hof heeft geoordeeld dat de hiervoor genoemde jurisprudentie onverkort van toepassing is op verordeningen die hun grondslag vinden in artikel 228a van de Gemeentewet: 
         ‘4.2 Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 228a en de bewoordingen van dat artikel blijkt dat, naar de bedoeling van de wetgever, de geraamde baten van de rioolheffing de lasten ter zake niet mogen overtreffen. Voor het onderhavige belastingjaar komt aan artikel 229b van de Gemeentewet in dit verband geen betekenis (meer) toe. Dit laat onverlet dat de rechtspraak van de Hoge Raad omtrent de limietoverschrijding als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet overeenkomstig kan worden toegepast (vergelijk Hoge Raad 25 mei 2014, nummer 13/02955, ECLI:NL:HR:2014:1192). Daarbij verdient opmerking dat de gewijzigde wettelijke opzet van de rioolheffing met zich brengt dat tot de zogenoemde “lasten ter zake” meer kosten kunnen worden gerekend dan onder de voormalige heffing van rioolrechten het geval was. Tot die kosten behoren thans immers ook de kosten van het inzamelen van afvloeiend hemelwater en de verwerking daarvan, alsmede van het treffen van maatregelen ter beheersing van de grondwaterstand.’ 
       
     
     
       5.6 
       
         Ik acht deze benadering van het Hof juist. Ten eerste blijkt uit de tekst van artikel 228a van de Gemeentewet dat de rioolheffing wordt geheven ‘ter bestrijding van de kosten’. Ten tweede biedt de parlementaire geschiedenis bij voornoemd artikel grond voor de opvatting van het Hof: 
         ‘Dit wetsvoorstel bevat daarom ook een voorstel tot het creëren van een nieuwe rioolheffing in een nieuw, in de Gemeentewet in te voegen, artikel 228a, uit de opbrengst waarvan de in dit wetsvoorstel bedoelde taken kunnen worden bekostigd. Uiteraard met de kanttekening dat de heffing dus maximaal kostendekkend mag zijn. De nieuwe rioolheffing treedt in de plaats van het huidige rioolrecht.’ 
         Alsmede: 
         ‘Net als het huidige rioolrecht is de nieuwe rioolheffing maximaal kostendekkend. Alleen die kosten die direct of indirect te maken hebben met de taken genoemd in artikel 229, eerste lid, onderdelen a en b, van de Gemeentewet, kunnen uit de heffing worden bekostigd. Ook in het huidige rioolrecht bestaat er de mogelijkheid om indirecte kosten door te berekenen in het rioolrecht. Dit is niet nieuw.’ 
       
     
     
       5.7 
       
         Het bovenstaande maakt naar mijn mening duidelijk dat de wetgever beoogd heeft een kostendekkende heffing in het leven te roepen. Ook de stelling van Van Leijenhorst, dat bij de rioolheffing niet zou gaan om een vergelijk tussen de geraamde baten en de geraamde lasten terzake, maar om de gerealiseerde baten en lasten, volg ik niet. Evenals het Hof ben ik immers van mening dat toepassing van het arrest van de Hoge Raad van 23 mei 2014, inzake de afvalstoffenheffing, met zich meebrengt dat de jurisprudentie inzake de opbrengstlimiet op gevallen zoals het onderhavige, onverkort moet worden toegepast: 
         “3.3.2. (…) 
         Het Hof heeft inzake de toetsing aan de opbrengstlimiet geoordeeld dat deze limiet meebrengt dat de opbrengst van de afvalstoffenheffing maximaal kostendekkend mag zijn en niet mag worden aangewend voor andere doeleinden dan die ter bestrijding van kosten die verbonden zijn aan het beheer van huishoudelijke afvalstoffen. Aldus heeft 	het Hof onmiskenbaar het voorschrift van artikel 15.33 van de Wet milieubeheer aan zijn beoordeling ten grondslag gelegd. Daarbij heeft het Hof terecht dezelfde uitgangspunten voor de verdeling van de stelplicht en de bewijslast gehanteerd als die welke gelden voor de toetsing aan de in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet voorgeschreven opbrengstlimiet.” 
       
     
     
       5.8 
       
         Daar komt nog bij dat, in de woorden van de wetgever, ‘de nieuwe rioolheffing (…) in de plaats [treedt] van het huidige rioolrecht’. Of, eveneens door de wetgever, anders verwoord: ‘net als het huidige rioolrecht is de nieuwe rioolheffing maximaal kostendekkend’. Nu de jurisprudentie inzake de opbrengstlimiet ook is gewezen in het kader van het rioolrecht, ligt ook 	hierom onverkorte toepassing van genoemde jurisprudentie in de rede. Expliciet wordt nog gesteld in de parlementaire behandeling: 
         ‘Uitgangspunt voor de juistheid van de kostenraming ten behoeve van de heffing is dat de gemeentelijke begroting leidend is.’ 
       
     
     
       4.19 
       Tot slot heeft de Hoge Raad in 2019, na de onderhavige Hof uitspraak, het volgende geoordeeld inzake het achteraf toekennen van perceptiekosten van de rioolheffing: 
       
         2.3.1 
         De middelen 1, 2 en 5 richten zich tegen het in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof met de stelling dat de toevoeging aan de egalisatiereserve een last ter zake van de riolering is, reeds omdat die reserve een voorziening is als bedoel in artikel 44, lid 2, van het Besluit begroting en verantwoording Gemeenten en Provincies. De middelen falen. In artikel 228a, lid 1, van de Gemeentewet is bepaald dat rioolheffing kan worden geheven ter bestrijding van de in dat artikellid vermelde kosten. Het Hof heeft daarom terecht bij de beoordeling of de toevoeging aan de egalisatievoorzienig een last is ter zake van de riolering beslissend geacht of die voorziening is gevormd voor kosten als bedoeld in dit artikellid. 
       
       
         2.3.2 
         Middel 6, dat is gericht tegen het in 2.2.4 weergeven oordeel van het Hof, wordt terecht voorgesteld voor zover het de (niet in de ramingen opgenomen) omzetbelasting over de voor de riolering gemaakte kosten betreft die als gevolg van de Wet op het BTW-compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit dat fonds. Zoals is overwogen in het arrest van 21 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:1016, rechtsoverweging 2.4.9, mocht de heffingsambtenaar die omzetbelasting alsnog in aanmerking nemen als last ter zake van de riolering. 
       
       
         2.3.3. 
         Middel 6 faalt echter voor zover het de perceptiekosten van de rioolheffing betreft omdat die kosten geacht worden te zijn begrepen in de begroting van de gemeente. Het achteraf alsnog in aanmerking nemen van die kosten als last ter zake van de riolering zou leiden tot een afwijking van de vastgestelde begroting dan wel tot het tweemaal in aanmerking nemen van die kosten. 
       
       
         2.3.4 
         Ten aanzien van het jaar 2014 kan hetgeen hiervoor in 2.3.2 is overwogen niet tot cassatie leiden. Uit de stukken kan niet anders worden afgeleid dan dat ook bij het alsnog in aanmerking nemen van het door de heffingsambtenaar opgevoerde bedrag aan omzetbelasting voor het jaar 2014, de geraamde baten van de rioolheffing de geraamde lasten voor dat jaar met meer dan 10 procent overschrijden, zodat het Hof terecht de Verordening voor het jaar 2014 onverbindend heeft geacht (vgl. HR 13 april 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU7248). 
       
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het beroep in cassatie  
     Europese Kaderrichtlijn Water  
     
       5.1 
       De eerste klacht van belanghebbende heeft betrekking op haar stelling dat de aanslagen zijn opgelegd in strijd met artikel 9 van de Europese Kaderrichtlijn Water. In dat kader dringt belanghebbende aan op het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ). Dat lijkt mij echter niet nodig. In mijn conclusie van 9 augustus 2017 heb ik het volgende geschreven over eventuele strijdigheid met artikel 9 van de Europese Kaderrichtlijn Water: 
     
     
       8.20 
       Het HvJ heeft zich in een aantal procedures uitgelaten over het “de vervuiler betaalt”-beginsel, met name bij de uitleg van bepalingen in andere (milieu)richtlijnen.  Lindhout  heeft betoogd dat de toepassing van dit beginsel in deze richtlijnen ook kan worden toegepast op de thans onderwerp van geschil zijnde Kaderrichtlijn. 
       
     
     
       8.21 
       Op basis van die jurisprudentie ben ik gekomen tot de conclusie dat het de lidstaten vrij staat diverse methodieken te hanteren om te bereiken dat wordt voldaan aan het “de-vervuiler-betaalt”-beginsel (dat als uitvloeisel van het evenredigheidsbeginsel beoogt te bewerkstelligen dat niemand wordt gedwongen kosten te dragen voor verontreiniging van een ander). 
       
     
     
       8.22 
       Van een methodiek waarbij wordt uitgegaan van de verontreinigingscapaciteit van categorieën van vervuilers, kan volgens mij blijkens de jurisprudentie van het HvJ niet worden gezegd dat die strijdig is met het ‘de vervuiler betaalt’-beginsel. 
       
     
     
       8.23 
       De Gemeente heeft er namelijk in casu voor gekozen om de categorie ‘eigenaren’ te belasten vanwege het feit dat hun bezittingen aangesloten zijn op het rioolstelsel, waarmee hun verontreinigingscapaciteit is gegeven. Daarbij is, bij het bepalen van de hoogte van de tarieven, rekening gehouden met het feit dat de verontreinigingscapaciteit van bedrijven en instellingen, als grote lozers, groter is dan die van huishoudens. Een en ander lijkt mij aanvaardbaar. [de voetnoten in de citaten zijn weggelaten, A-G]  
     
     
       5.2 
       De Hoge Raad heeft in vergelijkbare zin geoordeeld in het op deze conclusie volgende arrest.  Daarop stuit de eerste klacht af.  
     
     
       5.3 
       
         Overigens zie ik hier voor de Hoge Raad geen aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen met betrekking tot het ‘de vervuiler betaalt’ beginsel. Het komt mij namelijk, als gezegd en gemotiveerd, voor dat het antwoord duidelijk is en niet voor een andere interpretatie open staat, zodat hier sprake is van een acte clair. 
         
           Gelijkheidsbeginsel respectievelijk willekeurige belastingheffing  
         
       
     
     
       5.4 
       Met haar tweede klacht betoogt belanghebbende dat het Hof onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat er geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel respectievelijk dat er geen onredelijke willekeurige belastingheffing heeft plaatsgevonden.  
     
     
       5.5 
       
         De Rechtbank, daarin gevolgd door het Hof, heeft in dit verband geoordeeld:  
         31. Anders dan eiseres heeft verdedigd, dient naar het oordeel van de rechtbank bij het vaststellen van het aantal in de heffing te betrekken objecten niet te worden uitgegaan van het aantal onroerende zaken dat als WOZ-objecten is vermeld. Verweerder heeft met juistheid aangevoerd dat onderscheid dient te worden gemaakt tussen het aantal in het bestand WOZ vermelde objecten enerzijds en het aantal objecten dat in de eigenarenheffing ter zake van de rioolheffing is betrokken anderzijds, nu de rioolheffing blijkens de toepasselijke Verordeningen rioolheffing niet per WOZ-object maar per daarin omschreven perceel of zelfstandig gedeelte daarvan wordt geheven. De rechtbank is voorts van oordeel dat gelet op de doelstelling van de vastlegging van het aantal WOZ-objecten - de basis voor het opleggen van aanslagen in de onroerendezaakbelastingen - daaruit geen bindende conclusies kunnen worden getrokken ter zake van het aantal in de rioolheffing te betrekken objecten.  
       
     
     
       5.6 
       Die beoordeling lijkt mij juist, gezien de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden  waar de heffingsambtenaar zich op beroept en waarnaar verwezen wordt door de Rechtbank:  
     
     
       4.10 
       De heffingsambtenaar heeft tevens toegelicht waarom objecten buiten de gebruikersheffing zijn gebleven, namelijk omdat de Verordening voor die objecten die heffing niet toelaat, aangezien ten gevolge van het ontbreken van een aansluiting op een waterleiding niet kan worden gesproken van water dat naar die objecten wordt toegevoerd of opgepompt en nadien direct of indirect wordt afgevoerd. Het standpunt van de heffingsambtenaar dat alsdan heffing achterwege dient te blijven, is juist. 
     
     
       5.7 
       
         De Hoge Raad heeft dat oordeel kennelijk onderschreven in het daarop volgende arrest van 23 februari 2018, ECLI:NL:HR:2018:271, gezien de afdoening met artikel 81 van de Wet RO.  Aldus faalt de tweede klacht.  
         
           Strijd met artikel 217 Gemeentewet (2014)  
         
       
     
     
       5.8 
       De derde klacht ziet op de eerder al ingenomen stelling van belanghebbende dat ’voor een belastingplichtige niet eenduidig uit de Verordening valt op te maken tot welke belastingschuld zijn belastingplicht leidt. Dit is in strijd met artikel 217 Gemeentewet.’  
     
     
       5.9 
       Het hiermee door belanghebbende bestreden onderdeel van de uitspraak van het Hof luidt: 
       
         4.1.4. 
         Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank  en maakt de gronden waarop deze beslissing berust tot de zijne. Op grond van de bewoordingen van de artikelen 2 en 3 van de Verordening 2014, in samenhang beoordeeld, wordt één belasting geheven (ter bestrijding van de in artikel 2 vermelde kosten) van degene die het genot heeft krachtens eigendom of beperkt recht van een perceel dat direct of indirect is aangesloten op de riolering. Uit artikel 5 blijkt dat het tarief € 284,55 per perceel bedraagt indien vanuit het perceel afvalwater wordt afgevoerd; in artikel 6 is bepaald dat het tarief € 94,85 bedraagt indien vanuit een perceel hemelwater en/of grondwater wordt afgevoerd. De omstandigheid dat uit de letterlijke uitleg van de artikelen 5 en 6 volgt dat voor een perceel van waaruit zowel afvalwater als hemel- en/of grondwater wordt afgevoerd, beide tarieven zijn verschuldigd (een heffing die zich, naar niet in geschil is, in casu niet heeft voorgedaan; zie ook onder 1.1.2) heeft niet tot gevolg dat het voor een belastingplichtige niet kenbaar zou zijn welke heffingsmaatstaf voor hem zou gelden. Het is immers voor de belastingplichtige kenbaar dat het tarief in een dergelijk geval maximaal € 379,40 bedraagt. De in de artikelen 5 en 6 opgenomen bewoordingen (waarin melding wordt gemaakt van een ‘rioolheffing afvalwater’ respectievelijk een ‘rioolheffing hemel- en grondwater’) hebben evenmin tot gevolg dat niet is voldaan aan de vereisten van artikel 217 Gemeentewet. 
       
       
         4.1.5. 
         Niet in geschil is dat de percelen waarvoor de onderhavige aanslagen zijn opgelegd (direct of indirect) zijn aangesloten op de gemeentelijke riolering en dat vanuit deze percelen (ook) afvalwater wordt afgevoerd, zodat het tarief van artikel 5 van de Verordening 2014 van toepassing is. Om die reden faalt belanghebbendes subsidiaire standpunt dat zij voor deze percelen recht heeft op toepassing van het tarief van artikel 6. 
       
     
     
       5.10 
       
         In de parlementaire geschiedenis van artikel 217 van de Gemeentewet is toegelicht: 
         De belastingverordening dient derhalve alle essentialia te bevatten, waaruit de belastingschuldige de omvang van zijn belastingschuld kan afleiden, alsmede de omstandigheden waaronder hij deze verschuldigd is. 
       
     
     
       5.11 
       Volgens belanghebbende is er slechts sprake van één belastbaar feit, te weten het direct of indirect aangesloten zijn van een perceel op de gemeentelijke riolering. Dit volgt uit artikel 3 van de Verordening.  Echter, uit de artikelen 5 en 6 van de Verordening leidt belanghebbende af dat er een dubbele heffing plaats kan vinden, namelijk voor de ‘afvoer van afvalwater’ en voor de ‘afvoer van hemel- en grondwater’. Het Hof heeft geoordeeld dat dit voor de vereiste duidelijkheid van de verordening niet uitmaakt, omdat voor een belastingplichtige duidelijk is dat de heffing nooit meer kan bedragen van € 379,40 (beide heffingen tezamen).  
     
     
       5.12 
       Ik merk op dat het Hof, in navolging van de Rechtbank, heeft vastgesteld dat  belanghebbende ‘is een toegelaten instelling in de zin van artikel 19 van de Woningwet. Blijkens artikel 3 van haar statuten stelt eiseres zich ten doel uitsluitend werkzaam te zijn op het gebied van de volkshuisvesting’. 
     
     
       5.13 
       Uit artikel 2 van de Verordening volgt dat de rioolheffing wordt geheven ter bestrijding van de kosten van de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering hiervan, verder te noemen ‘rioolheffing afvalwater’. Belanghebbende heeft aanslagen rioolheffing ontvangen ter zake van het genot krachtens eigendom van percelen in de gemeente die dienen tot huisvesting, naar het voor ‘rioolheffing afvalwater’ geldende tarief van € 284,55 per perceel. Er is niet, als voorzien in artikel 6 van de Verordening, rioolheffing geheven ter zake van hemel- en grondwater (tarief € 94,85).  
     
     
       5.14 
       
         Een en ander lijkt mij duidelijk genoeg, zeker uitgaande van de eigen positie van belanghebbende, zodat de derde klacht geen doel treft.  
         
           Overschrijding opbrengstlimiet van artikel 228a van de Gemeentewet  
         
       
     
     
       5.15 
       In de vierde klacht wordt gesteld dat de in het kader van de heffing van rioolbelasting geldende opbrengstlimiet in casu overschreden is. Daarvan uitgaande is de Verordening in de jaren 2013 en 2014 geheel of gedeeltelijk onverbindend en dienen de aanslagen opgelegd aan belanghebbende te worden verminderd dan wel vernietigd. 
     
     
       5.16 
       Ik merk op dat in dit kader speelt dat bepaalde kostenposten achteraf zijn toegevoegd aan de geraamde lasten, namelijk de ‘perceptiekosten’ en de ‘kosten van vegen van wegen’.  Het Hof heeft het volgende hierover geoordeeld: 
       
         4.5.1. 
         De rechtbank heeft in de onderdelen 15, 16 en 18 van haar uitspraak het juiste toetsingskader geformuleerd. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar bij de toetsing aan de opbrengstlimiet niet alleen het vereiste inzicht kan verschaffen op basis van de gemeentelijke begroting, maar tevens op basis van andere gegevens, waaronder ook gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening (zie HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM1236). Daarbij dient als uitgangspunt te worden genomen dat het wel moet gaan om gegevens die zijn terug te voeren op baten en lasten die in de gemeentebegroting zijn opgenomen (zie HR 6 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BR0676). Die begroting moet immers als uitgangspunt dienen voor de ramingen (zie Kamerstukken II 1987/88, 20 565, nr. 3, p. 14). De geraamde lasten behoeven in de begroting dus niet reeds specifiek te zijn toegerekend aan de rioolheffing; voldoende is dat ze zijn terug te voeren op de begroting. Met haar beroep op de artikelen 9 en 10 BBV miskent belanghebbende dat deze bepalingen - waarin is voorgeschreven welke aspecten (ten minste) in afzonderlijke paragrafen in de begroting worden vastgelegd, waaronder een paragraaf inzake lokale heffingen - geen voorschriften bevatten die specifiek betrekking hebben op de toetsing aan de opbrengstlimiet als bedoeld in (in casu) artikel 228a Gemeentewet. De jurisprudentie waar belanghebbende naar heeft verwezen, leidt evenmin tot een ander oordeel. Deze jurisprudentie heeft betrekking op een ander onderwerp, namelijk het bij de toetsing aan de opbrengstlimiet in acht te nemen uitgangspunt dat de (op de gemeentebegroting terug te voeren) raming van baten en lasten ter zake van de rioolheffing niet in strijd mag komen met de voor de gemeente geldende comptabiliteitsvoorschriften (zie o.a. HR 17 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:253, r.o. 2.3.2). 
       
     
     
       5.17 
       
         De heffingsambtenaar heeft tijdens de zitting bij het Hof hierover opgemerkt: 
         - In het verweerschrift is al ingegaan op de toerekening achteraf. Dat is al eerder in een procedure aan de orde geweest; ik verwijs naar de uitspraak van dit Hof van 13 mei 2015 ECLI:NL:GHAMS:2015:1948 in een zaak betreffende de gemeente Beverwijk. In die zaak is het achteraf toerekenen ook toegestaan door het Hof.  
         - Belanghebbende stelt in haar pleitnota dat de kosten die achteraf aan de rioolheffing zijn toegerekend, reeds op andere wijze zijn gefinancierd. Dat betwist ik en dat blijkt ook nergens uit. Dat gold alleen voor de kosten van de gemeentewerf, daarom zijn we daarop bij de rechtbank teruggekomen. Voor de andere kosten geldt dat dus niet. 
       
     
     
       5.18 
       Aangezien de kosten in de begroting stonden, konden ze volgens het Hof later worden toegerekend aan de rioolheffing. Dat zou volgen uit de (destijds beschikbare) jurisprudentie van de Hoge Raad. Maar na de onderhavige Hofuitspraak heeft de Hoge Raad een nader arrest gewezen, waarin is geoordeeld:  
       
         2.3.3. 
         Middel 6 faalt echter voor zover het de perceptiekosten van de rioolheffing betreft omdat die kosten geacht worden te zijn begrepen in de begroting van de gemeente. Het achteraf alsnog in aanmerking nemen van die kosten als last ter zake van de riolering zou leiden tot een afwijking van de vastgestelde begroting dan wel tot het tweemaal in aanmerking nemen van die kosten. 
       
     
     
       5.19 
       Daaruit moet naar mijn mening volgen dat, hoewel de later opgevoerde ‘perceptiekosten’ en de ‘kosten van vegen van wegen’ inhoudelijk betrekking kunnen hebben op de rioolheffing,  die kosten niet kunnen worden aangemerkt als in aanmerking te nemen kosten ter zake van de rioolheffing, aangezien die niet tijdig in de geraamde lasten zijn opgenomen. Aldus slaagt de vierde klacht.  
     
     
       5.20 
       
         Ik heb mij afgevraagd of nu moet worden verwezen naar een ander gerechtshof voor nader feitelijk onderzoek, maar dat lijkt niet nodig. Uitgaande van de in de Hofuitspraak opgenomen cijfermatige opstellingen worden de berekeningen als volgt: 
       
     
     
       5.21 
       Op basis van deze gegevens is er sprake van een overdekking van de geraamde lasten met 13,5% in 2013. 
       
     
     
       5.22 
       
         De berekening voor 2014 is als volgt:  
         
           
             
               
             
           
         
       
     
     
       5.23 
       Op basis van deze gegevens is er sprake van een overdekking van de geraamde lasten met 7,9% in 2014.  
     
     
       5.24 
       Voor een beslissing tot algehele onverbindendheid van de voor een bepaald jaar geldende verordening inzake de rioolheffing, heeft de Hoge Raad als grens gesteld dat de geraamde baten 10 percent of meer uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten. 
     
     
       5.25 
       Als dit zich voordoet valt de bijl van de onverbindendheid, zoals blijkt uit de volgende overweging van de Hoge Raad in het arrest van 29 september 2019: 
       
         2.3.4 
         Ten aanzien van het jaar 2014 kan hetgeen hiervoor in 2.3.2 is overwogen niet tot cassatie leiden. Uit de stukken kan niet anders worden afgeleid dan dat ook bij het alsnog in aanmerking nemen van het door de heffingsambtenaar opgevoerde bedrag aan omzetbelasting voor het jaar 2014, de geraamde baten van de rioolheffing de geraamde lasten voor dat jaar met meer dan 10 procent overschrijden, zodat het Hof terecht de Verordening voor het jaar 2014 onverbindend heeft geacht (vgl. HR 13 april 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU7248). 
       
     
     
       5.26 
       Eerder in die procedure had het hof aan zijn onverbindend verklaring van de desbetreffende verordening ten grondslag gelegd: 
     
     
       4.17 
       Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, moet worden aangenomen dat de opbrengstlimiet zowel voor het jaar 2013 als voor het jaar 2014 met meer dan 10 procent is overschreden. Daaruit volgt dat niet kan worden toegekomen aan de toets of de tariefstelling in de gemeentelijke verordening slechts partieel onverbindend is. Het Hof volgt de heffingsambtenaar derhalve niet in zijn andersluidende meer subsidiaire stelling. 
     
     
       5.27 
       Toegepast in casu betekent een en ander dat de onderhavige Verordening voor het jaar 2013 algeheel onverbindend dient te worden verklaard, omdat de opbrengstlimiet met meer dan 10  percent is overschreden, met als gevolge algehele vernietiging van de voor het jaar 2013 opgelegde aanslag in de rioolheffing.  
     
     
       5.28 
       Voor het jaar 2014 is de opbrengstlimiet overschreden met minder dan 10  percent, namelijk met 7,9  percent. Daarom is slechts sprake van partiële onverbindendheid, met als gevolg een correctie, naar de in aanmerking te nemen geraamde kosten, van 7,9% op de opgelegde aanslag. Deze zal dan worden: € 288.818,25 * 0.921 = € 266.001,60.  
     
   
   
     
       6 Conclusie 
      De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      	Hof Amsterdam, 15 oktober 2019, nrs. 18/00268 tot en met 18/00270, ECLI:NL:GHAMS:2019:3996.  
   
   
      	De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland, 13 april 2018, nrs. 17/4857 tot en met 17/4859, ECLI:NL:RBNHO:20108:3156.  
   
   
      	Zie r.o. 22 van de uitspraak van de Rechtbank.  
   
   
      	Zie r.o. 28 en 29 van de uitspraak van de Rechtbank.  
   
   
      	Zie r.o. 30 tot en met 34 van de uitspraak van de Rechtbank.  
   
   
      	Zie r.o.15 tot en met 26 van het oordeel van de Rechtbank.  
   
   
     
       Kamerstukken II  1989/90, 21 591, nr. 3, p. 63.  
   
   
     
       Kamerstukken II  2005/06, 30 578, nr. 3, p. 21.  
   
   
     
       Kamerstukken II 2005/06,  30 578, nr. 3, p. 25. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1987/88, 20 565, nr. 3, p. 14.  
   
   
       AG IJzerman 23 november 2016, nr. 16/01547, ECLI:NL:PHR:2016:1199. 
   
   
       HR 17 februari 2017, nr. 16/01547, ECLI:NL:HR:2017:253. 
   
   
      	HR 13 april 2012, nr. 10/03650, ECLI:NL:HR:2012:BU7248.  
   
   
       HR 24 april 2009, nr. 07/12961, ECLI:NL:HR:2009:BI1968. 
   
   
      HR 6 januari 2012, nr. 10/03676, ECLI:NL:HR:2012:BR0676.  
   
   
      HR 4 april 2014, nr. 12/02475, ECLI:NL:HR:2014:777. 
   
   
      	HR 8 december 2018, nr. 17/00071, ECLI:NL:HR:2017:3082. 
   
   
      	Hof Arnhem-Leeuwarden 13 juni 2017, 15/01488, ECLI:NL:GHARL:2017:4957.  
   
   
      	HR 23 februari 2018, 17/03166, ECLI:NL:HR:2018:271.  
   
   
      	A-G IJzerman, 20 december 2018, nr. 18/01310, ECLI:NL:PHR:2018:1419.  
   
   
      	Voetnoot in origineel: HR 17 februari 2017, nr. 16/01547, ECLI:NL:HR:2017:253,  BNB  2017/144 met noot Bosma. Het ECLI-nummer van de conclusie is ECLI:NL:PHR:2016:1199. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: A-G:  Kamerstukken II  2005/06, nr. 30 578, nr. 3, p. 20-21 (MvT). 
   
   
      	Voetnoot in origineel:  Kamerstukken II  2006/2007, nr. 30 578, nr. 6, p. 12 (NNV). 
   
   
      	Voetnoot in origineel: A-G: HR 23 mei 2014, nr. 13/02955, ECLI:NL:HR:2014:1192,  Belastingblad  2014/295 met noot Boone. 
   
   
      	Voetnoot in origineel:  Kamerstukken II  2005/06, nr. 30 578, nr. 3, p. 23 (MvT). 
   
   
      	 HR 27 september 2019, nr. 19/01561, ECLI:NL:HR:2019:1424.  
   
   
      	A-G IJzerman 9 augustus 2017, nr. 17/00071, ECLI:NL:PHR:2017:883.  
   
   
      	Zie onderdeel 4.16 van deze conclusie.  
   
   
      	Zie onderdeel 2.3.  
   
   
      	Zie 4.17. 
   
   
      	Zie 4.17. 
   
   
      	Zie 2.5. 
   
   
      	Zie r.o. 22 van de uitspraak van de Rechtbank in onderdeel 2.3 van deze conclusie.  
   
   
      	Zie onderdeel 4.8. 
   
   
      	Zie 4.1.  
   
   
      	Hofuitspraak, r.o. 2.2; zie onderdeel 2.1 van deze conclusie.  
   
   
      	Zie onderdeel 2.5, r.o. 4. 
   
   
      	Zie onderdeel 2.5.  
   
   
      	P-v Hof, p. 2. 
   
   
      	Zie onderdeel 4.19.  
   
   
      	Zie 4.10 en 4.18. 
   
   
      	Zie 4.12. 
   
   
      	Zie 4.19.  
   
   
      	Hof Arnhem-Leeuwarden, 12 februari 2019, nrs. 17/0003 en 17/00034, ECLI:NL:GHARL:2019:1286.