ECLI: ECLI:NL:PHR:2014:19

Titel: ECLI:NL:PHR:2014:19 Parket bij de Hoge Raad , 14-01-2014 / 13/00057

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2014-01-14

Zaaknummer: 13/00057

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2014:19

---

Belanghebbende biedt telecommunicatie-, en andere diensten aan via het mobiele netwerk. Klanten die gebruik willen maken van de diensten van belanghebbende hebben beltegoed nodig. Belanghebbende verkoopt dit beltegoed op zogenoemde opwaardeerkaarten, die zij aan de detailhandel verstrekt tegen een (iets) lager bedrag dan de nominale waarde van de kaarten. De detailhandelaar verkoopt vervolgens de opwaardeerkaarten tegen de nominale waarde aan de eindgebruikers. In deze procedure staat de vraag centraal of belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over de nominale waarde van de opwaardeerkaarten, of over het lagere bedrag dat zij aan de detailhandelaren berekent. 
       
       Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam (hierna: het Hof) zijn van oordeel dat omzetbelasting verschuldigd is over het bedrag waarvoor belanghebbende de opwaardeerkaarten aan de detailhandelaren heeft verkocht.  
       
       
         A-G Van Hilten gaat in deze conclusie eerst in op de wijze waarop in Nederland op grond van het destijds (ultimo 2008) geldende beleid btw-technisch werd omgegaan met multifunctionele telefoonkaarten. Op basis van dat beleid werd een dergelijke kaart aangemerkt als waardepapier (waarvan de overdracht is vrijgesteld van omzetbelasting). De A-G houdt het niet voor onmogelijk dat, gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ), de waardepapierbenadering (oud) mogelijk niet spoort met het Unierecht. Dat neemt haars inziens niet weg dat – ook indien de waardepapierbenadering de toets van richtlijnconformiteit niet doorstaat – een beroep op dat beleid door belanghebbende gehonoreerd moet worden. Zij leidt dat af uit de jurisprudentie van het HvJ. Uitgangspunt in deze procedure is derhalve dat de overdracht van de opwaardeerkaart als overdracht van een waardepapier moet worden aangemerkt. Het is dus niet nodig om deze zaak aan te houden totdat het HvJ beslist heeft in de thans bij hem voorliggende zaak Granton Advertising BV, C-461/12, waarin de vraag aan de orde is of een (korting)kaart een waardepapier in de zin van de omzetbelasting is.  
         Vervolgens gaat de A-G in op de vraag waarover belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd. Zij komt tot de conclusie dat, zowel uitgaande van het mogelijk niet met het Unierecht overeenstemmende nationale beleid, als uitgaande van de lijn die het HvJ lijkt te hebben ingezet, de maatstaf van heffing ter zake van de door belanghebbende verrichte prestatie moet worden gesteld op het bedrag dat zij daadwerkelijk heeft ontvangen van de detailhandelaren, dat wil zeggen op de nominale waarde van de opwaardeerkaarten minus de aan de detailhandelaren verleende korting. De A-G is van mening dat het eerste middel faalt. 
       
       
       Ook het tweede middel faalt volgens de A-G. De A-G meent dat het Hof wel degelijk acht heeft geslagen op de stelling van de Inspecteur dat de door belanghebbende ontvangen vergoeding bestaat uit een geldbedrag en een (distributie)dienst van de distributeur. 
       
       Het beroep in cassatie treft derhalve geen doel. 
       
       A-G van Hilten adviseert het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. M.E. van Hilten 
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 14 januari 2014 inzake: 
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               HR nr. 13/00057 
             
             
               
                 staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
           
             
               Hof nr. 11/00848  
               Rb nr. AWB 10/2185 
               
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Omzetbelasting 
               december 2008  
             
             
               
                 
                  [X] B.V. 
               
             
           
         
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 “ 
       
         “Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd” … 
         maar waarover moet de aanbieder van de diensten die met het beltegoed kunnen worden afgenomen, omzetbelasting voldoen? Deze vraag staat in deze zaak centraal. 
       
       
     
     
       1.2 
       Belanghebbende biedt telecommunicatie-, en andere diensten aan via het mobiele netwerk. Klanten die gebruik willen maken van belanghebbendes diensten hebben – naast een door belanghebbende verstrekte simkaart met 06-nummer – beltegoed nodig. Belanghebbende verkoopt dit beltegoed op multifunctionele  telefoonkaarten, ook wel aangeduid als opwaardeerkaarten, die zij aan de detailhandel verstrekt tegen een (iets) lager bedrag dan de nominale waarde van de kaarten. De detailhandelaar verkoopt vervolgens op eigen naam en voor eigen risico de opwaardeerkaarten tegen de nominale waarde aan de eindgebruikers. In geschil is of belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over de nominale waarde van de opwaardeerkaarten, of over het lagere bedrag dat zij aan de detailhandelaren berekent. 
       
     
     
       1.3 
       De Inspecteur  stelt zich op het standpunt dat omzetbelasting verschuldigd is over (of liever: uit) de nominale waarde van de opwaardeerkaarten. Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) en Hof Amsterdam (hierna: het Hof) delen die opvatting niet en zijn van oordeel dat omzetbelasting verschuldigd is over het bedrag waarvoor belanghebbende de opwaardeerkaarten aan de detailhandelaren heeft verkocht, hetgeen ook belanghebbende verdedigt.  
       
     
     
       1.4 
       In deze conclusie bespreek ik de (voor deze zaak relevante) problemen die in de omzetbelasting ontstaan in gevallen waarin de leverancier of dienstverrichter minder ontvangt dan de consument betaalt. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) leid ik af dat de wijze waarop in Nederland op grond van het in de onderhavige periode geldende beleid btw-technisch werd omgegaan met multifunctionele telefoonkaarten, mogelijk niet spoort met het Europese recht.  
       
     
     
       1.5 
       Of deze ontsporing zich inderdaad voordoet, is mijns inziens echter voor de afdoening van deze zaak niet relevant. Zowel uitgaande van het mogelijk niet met het Unierecht overeenstemmende nationale beleid, als uitgaande van de lijn die het HvJ lijkt te hebben ingezet, kom ik tot de slotsom dat de maatstaf van heffing ter zake van de door belanghebbende verrichte prestatie moet worden gesteld op het bedrag dat zij daadwerkelijk heeft ontvangen van de detailhandelaren, dat wil zeggen op de nominale waarde van de opwaardeerkaarten minus de aan de detailhandelaren verleende korting. 
       
     
     
       1.6 
       De slotsom is dat het door de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) ingestelde beroep in cassatie ongegrond is.  
     
   
   
     
       2 De feiten 
     
       2.1 
       Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), biedt via het prepaid systeem onder meer mobiele telecommunicatiediensten aan. Zij heeft geen eigen netwerk, maar maakt gebruik van het netwerk van [A].  
       
     
     
       2.2 
       Na een overeenkomst met een klant (hierna ook: gebruiker) te zijn aangegaan, verstrekt belanghebbende deze klant een simkaart met een uniek 06-nummer uit een serie die door Opta  aan belanghebbende is verstrekt. Met deze simkaart heeft de klant toegang tot het ([A])netwerk voor mobiele telecommunicatie. Om het netwerk daadwerkelijk te kunnen gebruiken, heeft de klant vervolgens (bel)tegoed nodig. 
       
     
     
       2.3 
       Belanghebbende verkoopt dit beltegoed op zogenoemde multifunctionele telefoonkaarten, die ik in navolging van het Hof hierna aanduid als opwaardeerkaarten. Met behulp van deze opwaardeerkaarten kan de klant beltegoed op zijn simkaart laden en vervolgens met zijn mobiele telefoon telefoongesprekken voeren, sms-berichten versturen, en gebruik maken van andere diensten van belanghebbende , zoals informatiediensten en het downloaden van ringtones (in de stukken ook wel aangeduid als ‘contentdiensten’).  
       
     
     
       2.4 
       De opwaardeerkaarten hebben een nominale waarde van € 10 of € 20. De klant kan – voor zover hier van belang  – opwaardeerkaarten kopen via de detailhandel. Het gaat daarbij om kraskaarten met een unieke activeringscode (‘fysieke vouchers’) en om kassabonnen met een unieke activeringscode (‘e-vouchers’).  
       
     
     
       2.5 
       De opwaardeerkaarten worden door belanghebbende aan de detailhandelaar (hierna: distributeur) verkocht voor de nominale waarde minus een met de distributeur afgesproken korting (van ongeveer 10%). De distributeur verkoopt de opwaardeerkaarten aan de klant tegen de nominale waarde.  Belanghebbende brengt ter zake van de verkoop aan de distributeur geen omzetbelasting in rekening. Ook de distributeur berekent geen omzetbelasting ter zake van de verkoop van de opwaardeerkaart aan de klant.  
       
     
     
       2.6 
       Zowel met de distributeurs als met de gebruikers van de opwaardeerkaarten (de klanten) heeft belanghebbende een juridische band. Met de distributeurs heeft zij overeenkomsten gesloten in verband met de distributie van de opwaardeerkaarten. In haar verhouding met de gebruikers hanteert belanghebbende individuele overeenkomsten (vgl. punt 2.2 van deze conclusie), alsmede algemene voorwaarden.  
       
     
     
       2.7 
       
         Overeenkomst met (de) distributeur(s) 
       
       
       
         2.7.1 
         In navolging van Rechtbank en Hof citeer ik in het navolgende uit de overeenkomst van 23 oktober 2007 tussen belanghebbende en [B], die (kennelijk) representatief is voor met de distributeurs gesloten overeenkomsten.  
         
       
       
         2.7.2 
         
           Met betrekking tot de verplichtingen van de(ze) distributeur – in de overeenkomst aangeduid als ‘Distributor’ – is in artikel 1, voor zover van belang, het volgende bepaald: 
           “(a)	[X] appoints the Distributor, and the Distributor accepts the appointment (…) and the Distributor agrees to use its best efforts to promote the sale of the Services in The Netherlands. 
           (b)	Distributor shall co-operate with [X] to meet the objectives set out in Section A. 
           (c)	The Distributor shall distribute and promote [X] Mobile physically in approximately 240 shops with an 18 label WORP. In the other shops the [X] e-voucher is only available at the service desk. (...). 
           (...) 
           (f)	Distributor shall not use any promotional material that has not been obtained from [X]. 
           (g)	Distributor shall submit orders in writing to [X] stating the number of units and the purchase price payable in accordance with Exhibit A. Such orders shall not be binding on [X] until accepted by [X]. [X], in its sole discretion, may decline to accept an order. 
           (h)	The risk of misuse of the Services lies with the user of the Services. 
           (i)	Distributor shall not make any promises, warranties, guarantees or representations in relation to the Services except as advised by [X] or with the prior authorisation of [X]. 
           (…).” 
         
         
       
       
         2.7.3 
         
           Blijkens artikel 2 van de overeenkomst verplicht belanghebbende zich onder meer ertoe: 
           “(…) 
           (b) [X] shall allow users of the Services accessing the Network with valid authorisation numbers to make telephone calls and [X] shall debit the user’s account with an amount based on [X]’s current rate charge. (…)” 
         
         
       
       
         2.7.4 
         
           Wat betreft de financiële kant vermelden artikel 3 van de overeenkomst en de bij de overeenkomst behorende ‘Exhibit A’ – voor zover van belang – het volgende: 
           - artikel 3 van de overeenkomst:  
           “(a) The purchase price (“Rates”) for each order for Services shall be the product of the total number of units times the applicable Distributor price per unit as set out in Exhibit A.” 
         
         
         
           - Exhibit A: 
           “ 1) Rates for service : 
           
            [X] Mobile Top-up E-voucher of €10,- shall be sold to the Distributor at a discount of 10%, which results in a net/net buying price of € 9,- per [X] Mobile Top-up voucher. [X] does not charge VAT on [X] Mobile Top-up vouchers (…).” 
         
         
       
     
     
       2.8 
       
         Algemene voorwaarden voor verlenen (telecommunicatie)diensten 
       
       
       
         2.8.1 
         
           Met betrekking tot haar dienstverlening jegens de klant is in artikel 3 van de algemene voorwaarden van belanghebbende onder meer het volgende opgenomen: 
           “3.1.  De overeenkomst komt tot stand op het moment dat de klant het telefoonnummer activeert, danwel op het moment dat de klant zijn eerste telefoongesprek voert via de aansluiting , danwel als hij de verpakking van de internationale telefoonkaart verbreekt, indien de overeenkomst (mede) betrekking heeft op een verpakte telefoonkaart, afhankelijk welke handeling als eerste plaatsvindt. 
         
       
     
     
       3.2. 
       De klant kan gebruik maken van de dienst  zolang hij nog beschikt over een beltegoed en zolang dit beltegoed niet bevroren en nog geldig is. 
     
     
       3.3. 
       Het risico van verlies of beschadiging van de zaken die voorwerp van de overeenkomst zijn, gaat op de klant over op het moment waarop deze in de feitelijke beschikkingsmacht van de klant of van een door de klant gebruikte hulppersoon zijn gebracht. 
     
     
       3.4. 
       De klant kan zijn rechten en verplichtingen die voortvloeien uit hoofde van de overeenkomst en/of de additionele diensten niet overdragen aan derden zonder schriftelijke toestemming van [X]. 
     
     
       3.5. 
       
         
          [X] is gerechtigd de rechten en verplichtingen uit deze overeenkomst of gedeelte daarvan over te dragen aan een derde, die de verplichtingen voortvloeiende uit deze overeenkomst naar het oordeel van [X] kan nakomen op het tijdstip van de overdracht. 
       
     
     
       3.6. 
       Het beltegoed op de sim-kaart is onbeperkt houdbaar, indien de klant na de initiële opwaardering minimaal één keer per 180 dagen opwaardeert. (…)” 
       
       
         2.8.2 
         
           Over de tarieven die belanghebbende de klant berekent, vermeldt artikel 5 van de algemene voorwaarden: 
           “5.1.  De klant is [X] vergoedingen verschuldigd volgens de daarvoor vastgestelde en bekendgemaakte tarieven vanaf de datum dat de aansluiting tot stand is gebracht. 
         
       
     
     
       5.2. 
       Voor de vaststelling van de verschuldigde bedragen als bedoeld in het vorige lid, zijn de gegevens van [X] beslissend, tenzij de klant aantoont dat deze gegevens niet juist zijn. 
     
     
       5.3. 
       
        [X] is gerechtigd de tarieven voor de dienst te wijzigen. (...) 
     
     
       5.4. 
       De klant staat in voor al het gebruik dat van zijn aansluiting wordt gemaakt, ook al gebeurt dit zonder zijn toestemming. (...)” 
       
       
         2.8.3 
         Op grond van artikel 8 van de algemene voorwaarden is belanghebbende gerechtigd de aansluiting tijdelijk buiten gebruik te stellen, indien de klant een verplichting uit hoofde van de overeenkomst of een additionele dienst niet nakomt, zich niet houdt aan de eisen die aan een redelijk gebruik kunnen worden gesteld, dan wel anderszins de belangen van belanghebbende zodanig schaadt dat van haar in redelijkheid niet kan worden verlangd dat de aansluiting in werking wordt gehouden. 
         
       
     
     
       2.9 
       Belanghebbende voldoet omzetbelasting naar rato van het daadwerkelijke gebruik van de opwaardeerkaarten. [A] houdt dit gebruik bij en verstrekt belanghebbende aan het eind van elke maand een overzicht daarvan. Belanghebbende berekent de verschuldigde omzetbelasting door 19/119% van de waarde van het gebruik (exclusief gratis beltegoed) te nemen. 
       
     
     
       2.10 
        Op haar aangifte over het tijdvak december 2008 heeft belanghebbende een bedrag van € 425.383 aan omzetbelasting voldaan. Belanghebbende heeft tegen het op aangifte voldane bedrag bezwaar gemaakt . De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar afgewezen.  
     
   
   
     
       3 Het geding voor de Rechtbank en het Hof 
     
       3.1 
       
         Het geding voor de Rechtbank 
       
       
       
         3.1.1 
         
           Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil:  
           “(…) de berekening van de maatstaf van heffing van de door eiseres te verrichten telecommunicatiediensten als gevolg van de verkoop van opwaardeerkaarten via de detailhandel (…).” 
         
         
       
       
         3.1.2 
         
           De Rechtbank kwam tot de slotsom dat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over het bedrag dat zij van de distributeur heeft ontvangen, te weten de nominale waarde van de opwaardeerkaarten, minus de korting. Daarbij stelde de Rechtbank voorop (zie punt 4.4 van haar uitspraak) dat de distributeur de opwaardeerkaarten op eigen naam en voor eigen risico verkoopt aan de klant en (dus) niet bemiddelt voor belanghebbende. Onder deze vooropstelling overwoog de Rechtbank vervolgens: 
           “4.6  De rechtbank acht de onderhavige zaak vergelijkbaar met de zaak die heeft geleid tot het arrest Argos . Net als in het arrest Argos wordt een waardebon (hier: de voucher) met korting verkocht aan een detaillist, waarna de detaillist - zonder aan de klant te onthullen dat hij de voucher tegen een lagere waarde heeft gekocht - de voucher voor de nominale waarde aan de klant verkoopt en zo de laatstgenoemde in staat stelt om voor de nominale waarde diensten van eiseres af te nemen. Eiseres levert, net als Argos, prestaties die een hogere waarde vertegenwoordigen dan het bedrag dat zij ontvangt. Dat eiseres, anders dan Argos, de vouchers niet verkoopt aan personen die de vouchers cadeau geven aan bij voorbeeld werknemers, doet hier niet aan af, omdat het Hof van Justitie (…) had vastgesteld dat de kopers van de vouchers deze ook tegen de nominale waarde doorverkochten. Indien dit onderscheid van belang was geweest, had het Hof van Justitie (…) dit in zijn overwegingen betrokken. Nu hiervan in het arrest Argos niets terug te vinden is, gaat de rechtbank ervan uit dat dit onderscheid niet van belang is. 
         
       
     
     
       4.7 
       Verweerder wijst op een verschil tussen de onderhavige zaak en het arrest Argos, namelijk de rechtsbetrekking die bestaat tussen eiseres en de klant. De klant sluit bij aanschaf van een SIM-kaart een overeenkomst met eiseres, waarin de prijzen van de te verrichten telecommunicatiediensten zijn vastgelegd. Deze prijzen dienen te worden aangemerkt als de tussen eiseres en de klant bedongen vergoeding, aldus verweerder. De rechtbank verwerpt dit argument, omdat het een ondernemer vrij staat om, nadat hij afspraken met een klant heeft gemaakt, alsnog een korting op de prijs te geven. Dat een prijs in een contract is vastgelegd, is dan niet beslissend. Bovendien volgt uit het arrest Argos (…) dat moet worden bepaald wat de ondernemer daadwerkelijk voor zijn prestaties ontvangt (…). In het arrest Argos had het Hof van Justitie (…) vastgesteld dat Argos in haar winkels producten aan de consument leverde tegen de op deze producten aangegeven prijs, terwijl zij daadwerkelijk een lagere prijs ontving. Op de waardebon die de consument ter voldoening van de prijs inleverde, was de nominale waarde afgedrukt, welke nominale waarde als de besteedbare som werd aangemerkt en niet het bedrag dat Argos voor deze waardebon had ontvangen. Toch mocht Argos de lagere prijs, de daadwerkelijk ontvangen vergoeding, als maatstaf van heffing hanteren. Dit betekent voor de onderhavige zaak dat eiseres de nominale waarde minus de korting als maatstaf van heffing mag hanteren.” 
       
       
         3.1.3 
         Bij uitspraak van 28 september 2011, nr. AWB 10/2185, ECLI:NL:RBHAA:2011:BU9872, NTFR 2012, 445 m.nt. Vroon, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het op grond van de aangifte december 2008 verschuldigde bedrag verminderd met € 100.000.  
         
       
     
     
       3.2 
       
         Het geding voor het Hof 
       
       
       
         3.2.1 
         De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ook voor het Hof was in geschil de maatstaf van heffing van de door belanghebbende aan de klant verrichte diensten bij verkoop van opwaardeerkaarten via de detailhandel. 
         
       
       
         3.2.2 
         
           Het Hof oordeelde (zie punt 6.10 van de uitspraak) dat deze maatstaf van heffing moet worden gesteld op het bedrag dat belanghebbende ter zake van de uitgifte van de opwaardeerkaarten heeft ontvangen van de distributeurs. Daartoe overwoog het Hof, voor zover van belang: 
           “6.6.  Volgens vaste rechtspraak van het HvJ wordt de maatstaf van heffing voor diensten gevormd door de daadwerkelijk daarvoor ontvangen tegenprestatie. Die tegenprestatie heeft een subjectief karakter in die zin dat in elk concreet geval de werkelijk ontvangen waarde en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde dient te worden belast. Tussen partijen is niet in geschil het door belanghebbende werkelijk voor de uitgifte van de kaarten ontvangen bedrag, namelijk het bedrag dat belanghebbende van de distributeurs heeft ontvangen. De inspecteur heeft ter zitting uitdrukkelijk aangegeven dat hetgeen in de verhouding tussen belanghebbende en de distributeurs overigens heeft plaatsgevonden niet van invloed is op de bepaling van de vergoeding voor de onderhavige dienst van belanghebbende aan de eindgebruiker. Hieruit volgt naar het oordeel van het Hof dat de maatstaf van heffing voor die dienst dient te worden bepaald op het door belanghebbende feitelijk voor de uitgifte van de kaarten ontvangen bedrag. 
         
       
     
     
       6.7. 
       Aan de inspecteur kan worden toegegeven dat alsdan niet steeds omzetbelasting wordt geheven over het door de eindgebruiker voor de diensten bestaande bedrag. Dat is echter ook niet het geval in de door de inspecteur voorgestane wijze van bepalen van de vergoeding. Belanghebbende heeft immers niet althans niet voldoende gemotiveerd weersproken gesteld dat de distributeur de kaarten ook wel verkoopt voor bedragen lager dan de nominale waarde en in voorkomende gevallen zelfs onder het aan belanghebbende betaalde bedrag. In die gevallen wordt de door de inspecteur beoogde neutraliteit van de heffing ook niet bereikt. In dit verband merkt het Hof nog op dat aan de nominale waarde van de kaarten als zodanig slechts een betrekkelijke betekenis toekomt, aangezien die waarde in combinatie met de door belanghebbende vastgestelde tarieven in feite als een rekengrootheid fungeert, aan de hand waarvan de hoeveelheid met de kaart te betalen diensten kan worden afgeleid. Dit betekent dat een eindgebruiker die een kaart koopt voor een prijs beneden de nominale waarde niet een geldswaarde verkrijgt die gelijk is aan die nominale waarde. (…)” 
       
       
         3.2.3 
         Het Hof heeft bij uitspraak van 22 november 2012, nr. 11/00848, ECLI:NL:GHAMS:2012:BY4556, NTFR 2013, 392 m.nt. Van den Elsen, de uitspraak van de Rechtbank bevestigd  behoudens voor zover het de vermindering van het op aangifte voldane bedrag betreft, en aan belanghebbende een teruggaaf verleend van € 100.000 aan omzetbelasting.  
       
     
   
   
     
       4 Het geding in cassatie 
     
       4.1 
       De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij stelt twee middelen van cassatie voor. 
       
       
         4.1.1 
         In zijn eerste middel voert de Staatssecretaris aan dat het Hof het recht heeft geschonden doordat het Hof – in de visie van de Staatssecretaris ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen – heeft geoordeeld dat de maatstaf van heffing voor de in geding zijnde diensten dient te worden gesteld op het bedrag dat belanghebbende ter zake van de uitgifte van de opwaardeerkaarten heeft ontvangen van de distributeurs. 
         
       
       
         4.1.2 
         Het tweede middel betreft schending van het recht, met name van de in acht te nemen vormvereisten, doordat het Hof geen acht heeft geslagen op de stelling van de Inspecteur dat hetgeen belanghebbende voor de uitgifte van de opwaardeerkaart van de distributeur heeft ontvangen, naast een geldbedrag tevens een tegenprestatie van de distributeur omvat. Reeds daarom kan, aldus de Staatssecretaris, de uitspraak niet in stand blijven.  
         
       
     
     
       4.2 
       Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       4.3 
       De Staatssecretaris heeft, bij brief van 14 juni 2013, afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.  
     
   
   
     
       5 Opwaardeerkaarten in de omzetbelasting en wat niet in geschil is 
     
       5.1 
       Kortingskaarten, waardebonnen, cadeaukaarten en dergelijke ‘vouchers’, zijn altijd een heikel onderwerp geweest binnen de omzetbelasting. Zij roepen vragen op omtrent de btw-technische kwalificatie van de uitgifte c.q. de verkoop van dergelijke kaarten en bovendien is niet altijd evident of, en zo ja, op welk tijdstip waarover door wie omzetbelasting is verschuldigd. Geen wonder dat vouchers zich in de warme belangstelling van het Hof van Justitie,  de Europese Commissie,  en – in Nederland – van de staatssecretaris van Financiën mogen verheugen.  Gezien het onderwerp van deze procedure beperk ik mij wat betreft het beleid van de staatssecretaris tot zijn beleid op het gebied van telefoonkaarten en laat ik het besluit over Iris-cheques, bloemen-, boeken- CD- en bioscoopbonnen in deze conclusie voor wat het is .  
       
     
     
       5.2 
       
         In zijn – inmiddels vervangen , maar ten tijde van de feiten van onderhavige zaak geldende – besluit van 19 juli 1995, VB94/2220, V-N 1995, blz. 2754 (hierna: het telefoonkaartenbesluit), heeft de staatssecretaris van Financiën als zijn beleid met betrekking tot multifunctionele telefoonkaarten (in het telefoonkaartenbesluit aangeduid als ‘chipkaarten die kunnen worden gebruikt als betaalmiddel voor diverse prestaties van verschillende aard, waaronder telecommunicatiediensten’)  uitgedragen: 
         “Deze kaarten hebben het karakter van waardepapieren in de zin van art. 11, lid 1, letter i, punt 2 van de Wet. (…) 
         Ter zake van de verkoop van chipkaarten is derhalve geen omzetbelasting verschuldigd. Het bedrag dat de klant betaalt voor de aankoop van een chipkaart kan niet worden aangemerkt als een vooruitbetaalde vergoeding voor de later, met gebruikmaking van die kaart als betaalmiddel, af te nemen prestatie. Eerst als de chipkaart wordt aangeboden ter betaling van leveringen of diensten treedt verschuldigdheid van omzetbelasting op. De ondernemer die de prestatie verricht, die door middel van het gebruik van de chipkaart wordt betaald, is degene die de omzetbelasting wordt verschuldigd. (…)”  
       
       
     
     
       5.3 
       Of deze kwalificatie als ‘waardepapier’ de toets van het Europese recht kan doorstaan valt echter te bezien.  
       
     
     
       5.4 
       Zo oordeelde het HvJ in zijn arrest van 3 mei 2012, Lebara Ltd., C-520/10, V-N 2012/27.10 (hierna: arrest Lebara Ltd.) dat de verkoop van telefoonkaarten die - anders dan in casu - uitsluitend konden worden gebruikt voor de afname van telecommunicatiediensten moet worden aangemerkt als de (belaste) overdracht van een recht.  En recent nog concludeerde A-G Kokott in de zaak Granton Advertising BV  dat een overdraagbare kaart die wordt gebruikt voor (gedeeltelijke) betaling voor goederen en diensten  geen ‘ander waardepapier’ is in de zin van artikel 13B, sub d, punt 5 van de Zesde richtlijn (thans artikel 135, lid 1, sub f, van de btw-richtlijn; vgl. art. 11, lid 1, onderdeel i, sub 2, van de Wet), noch een ‘ander handelspapier’ in de zin van artikel 13B, sub d, punt 3, van die Richtlijn (thans artikel 135, lid 1, sub d van de btw-richtlijn; vgl. artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 2, van de Wet).  
       
     
     
       5.5 
       Ook in het voorstel van de Commissie voor een wijziging van de btw-richtlijn met betrekking tot de behandeling van vouchers van 10 mei 2012, COM(2012)206 final (verder: het Vouchervoorstel) wordt in de distributieketen van een multifunctionele voucher  geen onderscheid gemaakt in de overdracht van een waardepapier of iets dergelijks, gevolgd door de verstrekking van het ‘onderliggende’ goed of dienst met gebruikmaking van (het tegoed van) de voucher, maar vormt de uitgifte van een multifunctionele voucher en de verstrekking van de onderliggende goederen of diensten voor de btw één enkele transactie. Zou het Vouchervoorstel het tot richtlijn schoppen, dan vindt belastingheffing ter zake van die transactie plaats op het tijdstip waarop de multifunctionele kaart te gelde wordt gemaakt, dat wil zeggen wanneer daarmee diensten (of goederen) worden afgenomen. 
       
     
     
       5.6 
       Hoewel het HvJ zich nog niet heeft uitgesproken in de zaak Granton Advertising BV en hoewel het Vouchervoorstel nog geen richtlijn is, houd ik het (dus) geenszins voor onmogelijk dat de waardepapierbenadering uit het telefoonkaartenbesluit Unierechtelijk niet de juiste zal blijken  en dat een andere benadering geboden is. Bij zijn besluit van 25 januari 2013, nr. BLBK2013/82M, V-N 2013/10.15, bij welk besluit het telefoonkaartenbesluit is ingetrokken, heeft de staatssecretaris van Financiën overigens al een beleidswijziging doorgevoerd en is de waardepapiergedachte losgelaten.  Toen de feiten van de onderhavige zaak zich voordeden, was het echter nog niet zover en ‘stond’ het telefoonkaartenbesluit nog.  
       
     
     
       5.7 
       De vraag is dan of op dat besluit (voor het onderhavige tijdvak) een beroep kan worden gedaan, ook indien het HvJ – in de zaak Granton Advertising BV – oordeelt dat (korting)kaarten geen waardepapieren zijn en ervan wordt uitgegaan dat dit ook voor multifunctionele telefoonkaarten geldt. Ik beantwoord die vraag bevestigend en meen dat in de onderhavige procedure het uitgangspunt moet zijn dat inderdaad (voor zover nodig) een beroep wordt gedaan op het telefoonkaartenbesluit en dat de opwaardeerkaarten derhalve als waardepapier moeten worden aangemerkt, ook als het HvJ anders mocht beslissen (zie ook onderdeel 5.9. hierna). 
       
     
     
       5.8 
       
         Naar ik afleid uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof op 16 oktober 2012, moet er van uit worden gegaan dat de overeenstemming tussen partijen omtrent de niet-belastbaarheid van de verkoop van de opwaardeerkaarten berust op het telefoonkaartenbesluit. Ik citeer uit het proces-verbaal: 
         “Partijen bevestigen desgevraagd dat: 
         (…) de verhouding tussen belanghebbende en de distributeur is niet relevant voor het onderhavige geschil; de verkoop van de kaarten is een vrijgestelde levering van waardepapieren.” 
       
       
       
         Daarvan uitgaande stellen partijen zich eenparig op het standpunt dat belanghebbende jegens de klant een dienst verricht en dat deze dienst plaatsvindt op het tijdstip waarop de klant het beltegoed op de opwaardeerkaart te gelde maakt.  Het lijkt mij buiten enige twijfel dat met deze stellingname – voor zover nodig – een beroep wordt gedaan op het staatssecretariële beleid in het telefoonkaartenbesluit. 
       
       
     
     
       5.9 
       
         Vertrouwen, gewekt door het telefoonkaartenbesluit 
       
       
       
         5.9.1 
         Ik meen dat het vorenbedoelde beroep op het telefoonkaartenbesluit als beroep op het vertrouwensbeginsel gehonoreerd moet worden, ook als het HvJ – bijvoorbeeld in de zaak Granton Advertsing BV– zou beslissen dat vouchers geen waardepapieren zijn en/of als uit het arrest Lebara Ltd. al zou volgen dat de Nederlandse beleidsbenadering van telefoonkaarten niet de juiste is.  
         
       
       
         5.9.2 
         
           Ik leid dat af uit de rechtspraak van het HvJ en dan met name uit het arrest van het HvJ van 14 september 2006, Elmeka, gevoegde zaken C-181/04 – C-183/04, V-N 2006/49.19 (arrest Elmeka), waarin de vraag aan de orde was of een besluit van de nationale belastingdienst, waarbij een belastingplichtige werd toegezegd dat hij een bepaalde vrijstelling (het ging om het nultarief ter zake van diensten aan schepen) mocht toepassen, bij die belastingplichtige een gewettigd vertrouwen kon wekken, zelfs als het besluit contra-richtlijn is. Na – in punt 31 van het arrest Elmeka – te hebben vastgesteld dat: 
           “(…) het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel deel uit [maken] van de communautaire rechtsorde. Uit dien hoofde moeten zij in acht worden genomen door de gemeenschapsinstellingen, maar ook door de lidstaten bij de uitoefening van de hun door de gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden (…). Hieruit volgt dat de nationale instanties het vertrouwensbeginsel jegens de marktdeelnemers in acht moeten nemen.” 
         
         
         
           overwoog het HvJ dat met betrekking tot het beginsel van bescherming van gewettigd vertrouwen van de begunstigde van een gunstige handeling, in de eerste plaats moet worden uitgemaakt of de handelingen van de administratieve instanties bij de voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer een redelijk vertrouwen hebben gewekt, en zo ja, of dit vertrouwen gewettigd is.  
         
         
       
       
         5.9.3 
         Het lijkt mij boven twijfel verheven dat (fiscale) beleidsbesluiten  van de staatssecretaris van Financiën moeten worden aangemerkt als door de in fiscalibus bevoegde instantie genomen besluiten, die bij bezonnen marktdeelnemers een redelijk vertrouwen wekken, en dat dit vertrouwen – gezien het feit dat een bestuursorgaan wordt geacht te handelen overeenkomstig beleidsregels (zie art. 4:84 van de Algemene wet bestuursrecht) – gewettigd is.  
         
       
       
         5.9.4 
         Dit betekent dat een belastingplichtige zich mijns inziens kan beroepen op een (beleids)besluit, ook als dat niet in overeenstemming blijkt te zijn met het Unierecht.  Ook de Europese Commissie gaat daarvan kennelijk uit. Ik leid dat af uit de inbreukprocedure die zij instelde tegen de – op de nimmer ingetrokken holdingresolutie van 18 februari 1991, nr. VB91/347 – gebaseerde opname van niet-ondernemers in een fiscale eenheid.  Zou de Commissie immers de mening zijn toegedaan dat een belastingplichtige niet met succes een beroep kan doen op een met de richtlijn strijdig beleidsbesluit, dan was een inbreukprocedure niet nodig geweest. 
         
       
       
         5.9.5 
         Aan het voorgaande doet naar mijn opvatting niet af het arrest van het HvJ van 7 april 2011, Sony Supply Chain Solutions, C-153/10, BNB 2012/203 m.nt. Van Casteren (arrest Sony). Daarin oordeelde het HvJ dat een importeur zich niet met succes kan beroepen op een nationaal beleidsbesluit dat strijdig is met het bepaalde in het Communautair douanewetboek. Die situatie is echter een andere dan de onderhavige. Bedacht moet  immers worden dat het in het arrest Sony de toepassing van een verordening in het geding was. Verordeningen hebben een algemene strekking, zijn verbindend in al hun onderdelen en zijn rechtstreeks toepasselijk in de lidstaten. Nationale wetgeving komt daaraan niet te pas. Bij richtlijnen ligt dat anders: deze zijn gericht tot de lidstaten en vereisen van hen (wetgevende) actie: in beginsel komt het resultaat waartoe een richtlijn noopt via de nationale wetgeving bij de burger.  Het komt mij voor dat dit verschil in karakter tussen verordening en richtlijn ook een verschil in toepassing van het vertrouwensbeginsel rechtvaardigt.  
         
       
       
         5.9.6 
         Volledigheidshalve merk ik op dat een en ander niet betekent dat een lidstaat een besluit dat strijdig is met de richtlijn ‘ongestraft’ in stand kan laten. De zogenoemde gemeenschapstrouw  en het karakter van een richtlijn brengen mee dat (de administratie van) een lidstaat een met de richtlijn strijdig besluit zal moeten intrekken, dan wel het zodanig moet aanpassen dat het met de richtlijnbepalingen in overeenstemming is. Gebeurt dat niet, dan zal – net als bij de kwestie rondom de fiscale eenheid (zie punt 5.9.4 hiervoor) – uiteindelijk een inbreukprocedure volgen. Wat betreft telefoonkaarten speelt dit niet, omdat, als eerder opgemerkt, het telefoonkaartenbesluit inmiddels is ingetrokken en vervangen door een ander besluit, waarin de waardepapiergedachte wat betreft multifunctionele telefoonkaarten is losgelaten. Of dit nieuwe besluit uiteindelijk de toets van het Europese recht kan doorstaan, staat nog in de sterren geschreven. 
         
       
     
     
       5.10 
       Kortom: ook als uit de rechtspraak van het HvJ mocht volgen dat de btw-benadering van multifunctionele telefoonkaarten in het telefoonkaartenbesluit niet de juiste is, moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat de overdracht van de opwaardeerkaarten – met een beroep op het telefoonkaartenbesluit – geen belaste prestatie van belanghebbende vormt. Daarvan uitgaande acht ik het niet nodig de zaak aan te houden totdat het HvJ uitspraak heeft gedaan in de zaak Granton Advertising. 
       
     
     
       5.11 
       Daarmee belanden we bij de rechtsvraag van deze procedure: waarover is belanghebbende omzetbelasting verschuldigd? 
       
     
   
   
     
       6 Vergoeding 
     
       6.1 
       De in punt 5.11 gestelde vraag is in zoverre eenvoudig te beantwoorden, dat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over de  vergoeding . Ingevolge artikel 8, lid 1, van de Wet wordt de omzetbelasting immers berekend over de vergoeding. De vraag is alleen: wat is die vergoeding in dit geval? Is dat het bedrag dat belanghebbende (van de distributeurs) ontvangt, of het bedrag dat de klant betaalt? 
       
     
     
       6.2 
       
         Op grond van artikel 8, lid 2, van de Wet wordt de vergoeding gevormd door (cursivering MvH): 
         “het totale bedrag dat – of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke – ter zake van de levering of de dienst  in rekening wordt gebracht  (…). Ingeval ter zake van de levering of de dienst meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in plaats daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan.” 
       
       
     
     
       6.3 
       
         De btw-richtlijn benadert de vergoeding wat eenvoudiger: het uitgangspunt daarin is namelijk hetgeen de leverancier ontvangt. In artikel 73 is de maatstaf van heffing omschreven als (cursivering MvH): 
         “(…) alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie  verkrijgt  of moet verkrijgen  van de zijde van de afnemer of van een derde  (…)” 
       
       
       
         Met deze formulering ondervangt richtlijn situaties waarin meer of minder wordt ontvangen dan hetgeen in rekening is gebracht. De Wet heeft daarvoor extra tekst nodig: in de tweede volzin van artikel 8, lid 2 (zie citaat in punt 6.2) is een bepaling voor meerontvangsten opgenomen, een regeling voor minderontvangsten is verwerkt in artikel 29, lid 1, onderdeel a, van de Wet. Dat neemt niet weg dat mijns inziens Wet en Richtlijn op dit punt met elkaar in overeenstemming zijn.  
       
       
     
     
       6.4 
       
         De Zesde richtlijn kende in artikel 11A, lid 1, onder a, een met artikel 73 van de btw-richtlijn gelijke bepaling. In het voorstel voor een Zesde richtlijn  was een vergelijkbare bepaling opgenomen in artikel 12A, lid 1, onder a. Daarin was de maatstaf van heffing gesteld op de prijs (cursivering MvH): 
         “voor leveringen van goederen en diensten (…): de door de leverancier of dienstverrichter verkregen of te verkrijgen,  in een geldbedrag uitgedrukte prijs , indien dit bedrag de enige werkelijke tegenprestatie vormt;”  
       
       
       
         Artikel 12A, lid 1, onder a, van het Voorstel was als volgt toegelicht (cursivering MvH): 
         “(…) De definitie van de maatstraf van heffing moet bruikbaar zijn in alle handelsfasen (…). Dit neemt echter niet weg dat deze definitie niet zo zeer moet worden opgesteld in verband met de aard van de tussen belastingplichtigen verrichte handelingen, doch veeleer in verband met het karakter van de belasting over de toegevoegde waarde als belasting op eindverbruik. (…) Daar in vrijwel alle gevallen het in de tweede richtlijn gebruikte begrip “tegenwaarde” eigenlijk niets anders is dan de prijs, leek het logischer zich in de eerste plaats te baseren op het begrip “prijs” (…)  Hetgeen namelijk moet worden belast is de werkelijke uitgave van de consumenten en niet een theoretische waarde van de goederen en diensten .” 
       
       
     
     
       6.5 
       Het komt mij voor dat in het gecursiveerde deel van de in 6.4 geciteerde passage uit de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn niet moet worden gelezen dat de vergoeding bepaald wordt door hetgeen de consument uiteindelijk – in de laatste schakel van de distributieketen – uitgeeft. In de toelichting bedoelt de Commissie mijns inziens niet meer dan te verduidelijken dan dat het in de omzetbelasting gaat om de subjectieve waarde van een prestatie en niet om een geobjectiveerde waarde (‘‘theoretische waarde”). Aan ingewikkelde(r) gevallen waarin de consument een ander bedrag betaalt dan de leverancier ontvangt is, dunkt mij, destijds in deze toelichting niet gedacht. Dat volgt ook wel uit de tekst van de bepaling die in de Zesde richtlijn en (sinds 2007) in de btw-richtlijn is opgenomen: de vergoeding is het bedrag dat de dienstverrichter voor zijn prestatie ontvangt, en dat bedrag hoeft niet eens per se door zijn afnemer te zijn betaald, gezien de toevoeging ‘of van een derde’ in artikel 73 van de btw-richtlijn – en voordien in artikel 11A, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn. 
       
     
     
       6.6 
       Met name in gevallen waarin een discrepantie bestaat (c.q. lijkt te bestaan) tussen hetgeen de leverancier of dienstverrichter voor zijn prestatie ontvangt en datgene wat de afnemer betaalt, levert de bepaling van de hoogte van de maatstaf van heffing nogal eens problemen op. Dat geldt zowel voor gevallen waarin de consument minder betaalt dan de leverancier of dienstverrichter krijgt, als voor gevallen waarin de consument méér betaalt dan de leverancier of dienstverrichter ontvangt. Voorbeelden van de eerstvermelde situatie zijn gevallen waarin een prijssubsidie wordt verleend en daarmee in wezen een deel van de prijs is betaald. Ook kan hierbij worden gedacht aan gevallen waarin de consument op vertoon van een bon korting krijgt, welke korting wordt ‘bijgepast’ door de uitgever van de kaart – bijvoorbeeld de fabrikant (vgl. HvJ 16 januari 2003, Yorkshire Co-operatives Ltd, C-398/99, V-N 2007/7.23). In dergelijke gevallen is de vergoeding het bedrag dat de leverancier of dienstverrichter per saldo (van de consument en van de ‘subsidie’gever) ontvangt. In wezen gaat het hier om prestaties waarbij twee ‘betalers’ betrokken zijn.  
       
     
     
       6.7 
       Andersom zijn er ook gevallen waarin de consument meer betaalt dan de leverancier (per saldo) ontvangt. Te denken valt aan creditcardbetalingen – de consument betaalt het volle pond aan de creditcardmaatschappij, maar de leverancier of dienstverlener die de creditcard als betaling heeft geaccepteerd, krijgt van de creditcardmaatschappij een lager bedrag uitbetaald – en aan gevallen waarin de consument met een (bij een derde) gekochte kaart of bon een goed of dienst bij een ondernemer kan afnemen tegen een lagere prijs dan de ‘normale’ winkelprijs, zoals bijvoorbeeld het geval lijkt te zijn in de zaak Granton Advertising  (waarin de maatstaf van heffing overigens geen rol speelt). Het gaat hier juist om situaties waarin méér prestaties worden onderkend en waarbij eigenlijk vooral de vraag opkomt wie welke prestatie aan wie verricht. In de driehoeksverhouding van de leverancier, de consument en de creditcardemittent oordeelde het HvJ  dat de leverancier jegens de klant een levering verricht (tegen het volle pond) en dat de creditcardmaatschappij een niet-nader benoemde vrijgestelde prestatie  jegens de leverancier verricht, waarvoor het bedrag dat de creditcardemittent inhoudt op de ‘winkelprijs’ (die de emittent bij de consument int) de vergoeding vormt. In de zaak Granton Advertising lijkt eerder sprake van twee ondernemers die jegens de consument presteren: Granton Advertising door de verkoop van haar Grantoncard en de hotels en restaurants door het verstrekken van maaltijden of overnachtingen (met – op vertoon van de card – een korting op de ‘winkelprijs’).  
       
     
     
       6.8 
       Illustratief is in dit verband ook het arrest van het HvJ van arrest van het HvJ van 24 oktober 1996, Argos Distributors Ltd., C-288/94, V-N 1996, blz. 4569 (hierna: arrest Argos), waarvan de casus juridisch gezien mijns inziens grote overeenkomsten vertoont met die van de onderhavige zaak.  
       
     
     
       6.9 
       
         Argos, een detailhandelaar, gaf waardebonnen uit met een nominale waarde variërend van £ 1 tot £ 25. Zij verkocht deze waardebonnen met korting op de nominale waarde aan ondernemers, die deze bonnen hetzij aan hun werknemers of vertegenwoordigers weggaven, dan wel doorverkochten, al dan niet ook met korting op de nominale waarde. De consument die uiteindelijk met de bon in de winkel van Argos verscheen, kon zijn aankopen (geheel of gedeeltelijk) betalen met de waardebonnen, en wel ten belope van de nominale waarde van de bon. De vraag rees of bij de verkoop van een goed tegen inlevering van waardebonnen: 
         “(…) de in de bon belichaamde tegensprestatie bestaat in de nominale waarde ervan dan wel in het door de leverancier bij de verkoop van de bon werkelijk ontvangen bedrag.” 
       
       
     
     
       6.10 
       
         Het HvJ oordeelde dat uitgegaan moest worden van het door Argos bij de verkoop van de bon werkelijk ontvangen bedrag, overwegende (met mijn cursivering): 
         “18  (…) Omdat de bon voor Argos een met de nominale waarde ervan overeenkomend gedeelte van de catalogusprijs vertegenwoordigt, is het enkel de vraag,  wat de reële tegenwaarde in geld van de door Argos geaccepteerde bon  is. 
         19  Uit de aankoopvoorwaarden van de bon blijkt, dat deze niets anders is dan een document waarin de verbintenis van Argos is belichaamd om die bon in plaats van geld tegen de nominale waarde ervan te accepteren (…). 
         20  Om vast te stellen, welke werkelijke tegenwaarde in geld de geaccepteerde bon voor Argos heeft,  moet worden gezien naar de enige transactie die daarvoor relevant is, namelijk de oorspronkelijke transactie bestaande in de verkoop van de bon met of zonder korting.  Uit deze transactie blijkt, dat de bon voor Argos bij acceptatie ervan een werkelijke tegenwaarde in geld vertegenwoordigt die gelijk is aan het geldbedrag dat zij bij de verkoop ervan heeft ontvangen, te weten de nominale waarde van de bon minus de eventueel verleende korting.” 
       
       
     
     
       6.11 
       Ik zie geen relevante (btw-technische) verschillen tussen de onderhavige casus en die welke in de zaak Argos voorlag: lees voor ‘Argos’ ‘belanghebbende’, voor ‘ondernemer’ ‘distributeur’ en voor ‘waardebon’ ‘opwaardeerkaart’ en we hebben gelijksoortige zaken. De omstandigheid dat belanghebbende door de verstrekking van de simkaart met de eindgebruiker (de koper van goederen bij Argos) al een juridische band heeft, doet daaraan mijns inziens niet af. 
       
     
     
       6.12 
       Bezien in het licht van het arrest Argos, moet mijns inziens geconcludeerd worden dat belanghebbende op het tijdstip waarop de klant de opwaardeerkaart  (gedeeltelijk) te gelde maakt, een prestatie jegens de klant verricht, en omzetbelasting is verschuldigd over het bedrag waarvoor zij de kaart aan de distributeur heeft verkocht. 
       
     
     
       6.13 
       
         Opmerking verdient dat de Argos-benadering Unierechtelijk wel eens achterhaald kan zijn. In ieder geval wordt in het arrest Argos niet het totaalplaatje in ogenschouw genomen. Het geeft immers geen antwoord op de vraag of de verkoop van de kaart (of de waardebon) waarmee kan worden ‘betaald’ een relevante handeling is voor de omzetbelasting. Dat lijkt in het arrest Argos overigens bewust in het midden te zijn gebleven. Het HvJ benadrukt namelijk (in punt 15 van het arrest) dat het de verwijzende rechter gaat om de transactie bij de aankoop van een goed tegen inwisseling van een bon,  
         “en dus niet om de transactie bij de eerdere verkoop van de bonnen door Argos.” 
       
       
     
     
       6.14 
       
         Deze laatstvermelde transactie blijft – evenals een eventuele doorverkoop – in het arrest Argos onbelicht. Zij is er echter wel, en werd in het Verenigd Koninkrijk kennelijk aangemerkt als de verkoop van een waardepapier. A-G Fenelly merkt in zijn conclusie van 27 juni 1996 voor het arrest Argos op (de voetnoten bij de geciteerde passage heb ik niet opgenomen; de cursiveringen zijn van mijn hand): 
         “24  (…) Ik ben het met de Commissie eens, dat er in casu sprake is van twee afzonderlijke transacties. De vraag of het Verenigd Koninkrijk de verkoop van bonnen al dan niet terecht van BTW heeft vrijgesteld, is door de verwijzende rechter niet gesteld en behoeft dus niet te worden beantwoord. Maar het blijft een feit dat de verkoop van bonnen, belastbaar of niet, een afzonderlijke transactie is.” 
       
       
     
     
       6.15 
       Wordt er van uitgegaan dat ook de verkoop van de bonnen door Argos een afzonderlijke transactie is, dan kunnen we volgens mij niet anders dan constateren dat het bedrag dat Argos voor de waardebonnen ontving tegelijkertijd de vergoeding voor de overdracht van een waardepapier vormde en de (gedeeltelijke) vergoeding voor de levering van het met gebruikmaking van de bon door de consument gekochte product.  
       
     
     
       6.16 
       
         Die gedachte wordt echter in het arrest Lebara Ltd. uitdrukkelijk afgewezen. Daarin overwoog het HvJ immers expliciet dat wanneer de aanbieder van telefoondiensten slechts één daadwerkelijke betaling ontvangt, hij geen twee diensten onder bezwarende titel verricht, de ene jegens de distributeur en de andere jegens de eindgebruiker. Ik citeer de desbetreffende overwegingen:  
         “31  Aangezien een dienst slechts belastbaar is wanneer hij onder bezwarende titel wordt verricht, (…) moet eraan worden herinnerd dat de aanbieder van telefoondiensten slechts één daadwerkelijke betaling ontvangt in het kader van zijn telecommunicatiediensten. 
         32  In die omstandigheden kan niet worden gesteld dat de aanbieder van telefoondiensten twee diensten onder bezwarende titel (…) verricht, de ene ten behoeve van de distributeur en de andere ten behoeve van de eindgebruiker.” 
       
       
     
     
       6.17 
       De vorenaangehaalde overwegingen doen mij vermoeden dat het arrest Argos in die zin achterhaald is dat het door Argos voor de verkoop van de bon ontvangen bedrag geen deel uitmaakt van de (vergoeding voor de) levering van producten jegens de consument. 
       
     
     
       6.18 
       
         De omstandigheid dat de vraagstelling in de zaak Lebara Ltd. anders was dan in de zaak Argos brengt daarin geen verandering. Anders dan in de zaak Argos ging het in de zaak Lebara Ltd. niet zozeer om de maatstaf van heffing, maar om de vraag – ik herformuleer en parafraseer – jegens wie Lebara Ltd. presteerde: aan de distributeur, aan de beller of aan allebei? Het HvJ kwam tot de slotsom dat Lebara Ltd. presteerde jegens de distributeur – de enige van wie zij een betaling ontving – en dat die dienst een belastbare telecommunicatiedienst was (cursivering MvH): 
         “33  Om vast te stellen wie de ontvanger is van de enige dienst die door de betrokken aanbieder onder bezwarende titel wordt verricht, en dus wat de enige belastbare prestatie is, moet worden bepaald met wie – de distributeur of de eindgebruiker – de aanbieder van telefoondiensten in een contractuele verhouding staat waarin over en weer prestaties worden uitgewisseld. 
         “34  Dienaangaande zij enerzijds opgemerkt dat de aanbieder van telefoondiensten aan de distributeur, door de verkoop van de telefoonkaarten, alle noodzakelijke informatie verstrekt om voor een bepaalde duur internationale telefoongesprekken te voeren via de door de aanbieder ter beschikking gestelde infrastructuur,  en dat hij daarmee dus aan de distributeur het recht overdraagt die infrastructuur te gebruiken om dergelijke gesprekken tot stand te brengen.  De aanbieder van telefoondiensten levert dus een dienst aan de distributeur. 
         35  Die dienst valt onder het begrip “telecommunicatiediensten” (…). 
         36  Anderzijds betaalt de distributeur als tegenprestatie voor de betreffende telecommunicatiedienst aan de aanbieder van telefoondiensten de onderling overeengekomen prijs.” 
       
       
     
     
       6.19 
       
         Een prestatie onder bezwarende titel van Lebara Ltd. aan de eindgebruikers (die het HvJ nog wel wilde aannemen in de zaak Argos), onderkende het HvJ niet. Het HvJ overwoog in dit verband voor zover van belang en met mijn cursivering: 
         37  Die betaling [MvH: van de distributeur aan Lebara Ltd.] kan niet worden aangemerkt als een betaling door de eindgebruiker aan de aanbieder van telefoondiensten, ook al leidt de doorverkoop van de telefoonkaart door de distributeur (…) ertoe dat de kosten van die betaling uiteindelijk worden doorberekend aan die eindgebruiker. 
         38  De distributeur verkoopt de telefoonkaarten immers door in eigen naam en voor eigen rekening (…). Bovendien (…) kan de aanbieder van telefoondiensten dat bedrag [MvH: het bedrag dat de eindverbruiker betaalt] niet kennen. Daarenboven is de identiteit van de eindgebruiker van de telefoonkaart niet noodzakelijkerwijze gekend op het tijdstip van de betaling van de distributeur aan de aanbieder van telefoondiensten (…)” 
       
       
     
     
       6.20 
       Ondanks het feit dat het in het arrest Lebara Ltd. ging om kaarten die alleen voor de afname van één bepaalde dienst (telecommunicatie) konden worden gebruikt, ben ik geneigd het arrest breder te zien, en in elk geval wat betreft de kwalificatie van de kaartverkoop (mutatis mutandis) van toepassing te achten in gevallen als de onderhavige, waarin met een bon  verschillende  diensten van een  bepaalde  ondernemer kunnen worden afgenomen.  Weliswaar kan het recht dat de ondernemer (belanghebbende) met de verkoop van de opwaardeerkaarten overdraagt, niet worden geclassificeerd als ‘telecommunicatiedienst’, omdat nog niet duidelijk is welke dienst precies van belanghebbende gevraagd zal worden bij gebruikmaking van het (bel)tegoed van de opwaardeerkaart, maar dat neemt niet weg dat bij de verkoop van de opwaardeerkaart sprake is van de overdracht – tegen vergoeding – van een recht, namelijk een recht om van belanghebbende diensten af te nemen. Een dergelijke overdracht lijkt mij een belast(bar)e dienst, waarbij de maatstaf van heffing moet worden gesteld op het bedrag dat de ondernemer van de distributeur ontvangt. 
       
     
     
       6.21 
       Zouden we in casu de lijn van het arrest Lebara Ltd. volgen, dan leidt dat ook tot de slotsom dat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over het bedrag dat zij van de distributeurs ontvangt.  
       
     
     
       6.22 
       Dit brengt mij tot de slotsom dat de vergoeding waarover belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is, moet worden gesteld op het bedrag dat zij heeft ontvangen van de distributeurs. Gezien het feit dat tussen partijen in confesso is dat in casu de ‘waardepapiergedachte’ van het telefoonkaartenbesluit (en van het arrest Argos) kan worden gevolgd , en dat belanghebbende (dus) ook een prestatie jegens de klant verricht, meen ik dat naar analogie van het arrest Argos door partijen terecht ervan is uitgegaan van verschuldigdheid op het tijdstip waarop zij haar diensten aan de eindgebruikers verleende. Zou de ‘Lebara Ltd.-lijn’ worden gevolgd, dan zou de verschuldigdheid op een eerder tijdstip hebben gelegen, namelijk reeds bij verkoop van de kaart aan de distributeur.  
       
     
     
       6.23 
       Uit het voorgaande volgt dat het eerste middel vergeefs is voorgesteld en niet tot cassatie kan leiden. 
       
     
     
       6.24 
       Dat betekent dat ook het tweede cassatiemiddel bespreking verdient. 
       
     
   
   
     
       7 Wederprestatie distributeur? 
     
       7.1 
       De Staatssecretaris voert in zijn tweede middel aan dat het Hof ten onrechte geen aandacht heeft geschonken aan de stelling van de Inspecteur dat de door belanghebbende ontvangen vergoeding bestaat uit een geldbedrag en een (distributie)dienst van de distributeur. 
       
     
     
       7.2 
       Zou dit het geval zijn, dan heeft mijns inziens te gelden dat de distributeur - van wie moet worden aangenomen dat hij ondernemer is - ter zake van die dienst een factuur aan belanghebbende uitreikt (moet uitreiken) en daarop omzetbelasting vermeldt (moet vermelden). Anders dan bij creditcardbetalingen, waar de dienst van de creditcardmaatschappij – mijns inziens overigens ten onrechte, zie de voetnoot 34 bij punt 6.7 van deze conclusie – als onbenoemde, maar vrijgestelde financiële dienst wordt aangemerkt, zie ik een dergelijk vrijgesteld karakter niet in de (vermeende) dienst van de distributeur aan belanghebbende. Dat betekent dat de distributeur over die dienst omzetbelasting is verschuldigd, en wel naar de waarde die die dienst voor belanghebbende (als afnemer van die dienst) heeft. Het komt mij voor dat de waarde van een zodanige dienst niet per se het verschil tussen de nominale waarde van de opwaardeerkaart is en het bedrag dat de distributeur aan belanghebbende betaalt. 
       
     
     
       7.3 
       
         Maar, wat er zij van de uitwerking van het voorgaande, ik meen dat het Hof wel degelijk acht heeft geslagen op de stelling van de Inspecteur. Ik wijs op punt 6.11 van de uitspraak van het Hof, waarin het Hof overweegt dat die stelling geen behandeling behoeft, gezien door de Inspecteur ter zitting gemaakte opmerkingen. In dit verband valt overigens ook te wijzen op punt 6.6 van de uitspraak, waarin het Hof overweegt: 
         “(…) Tussen partijen is niet in geschil het door belanghebbende werkelijk voor de uitgifte van de kaarten ontvangen bedrag, namelijk het bedrag dat belanghebbende van de distributeurs heeft ontvangen. De inspecteur heeft ter zitting uitdrukkelijk aangegeven dat hetgeen in de verhouding tussen belanghebbende en de distributeurs overigens heeft plaatsgevonden niet van invloed is op de bepaling van de vergoeding voor de onderhavige dienst van belanghebbende aan de eindgebruiker. (…)” 
       
       
     
     
       7.4 
       Ook het tweede middel faalt derhalve. 
       
     
   
   
     
       8 Conclusie 
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      	Deze titel gaf F.L. Idsinga aan zijn artikel over prepaid bellen en btw in WFR 2006/947. 
   
   
      	Multifunctioneel in die zin dat met gebruikmaking van de kaart verschillende diensten van belanghebbende kunnen worden afgenomen. 
   
   
      	De inspecteur van de Belastingdienst/ [P]. 
   
   
      	Opta staat voor Onafhankelijke Post en Telecommunicatie Autoriteit. 
   
   
      	Zie ook blz. 1 van belanghebbendes beroepschrift en blz. 2 van het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure bij de Rechtbank. 
   
   
      	Zie punt 6.1 van nader te melden uitspraak van het Hof, waarin hij vaststelt dat de in geding zijnde dienstverlening alleen door belanghebbende wordt verleend. 
   
   
      	Uit de nader te melden uitspraak van het Hof blijkt dat ‘opwaardeerkaarten’ ook online kunnen worden gekocht. Deze variant is echter geen onderwerp van deze procedure.  
   
   
      	Zie punt 2.3 van de uitspraak van de Rechtbank, die het Hof in onderdeel 2 van zijn uitspraak heeft overgenomen.  
   
   
      	MvH: in artikel 1.1.1 van de algemene voorwaarden gedefinieerd als: “de mogelijkheid om met daarvoor geschikte apparatuur gebruik te maken van de dienst.” 
   
   
      	MvH: in artikel 1.1.2 van de algemene voorwaarden is ‘dienst’ omschreven als mobiele telecommunicatiedienst met betrekking tot het transport van spraak en data van mobiele gebruikers van en naar aansluitpunten op het mobiele netwerk of naar aansluitpunten op andere mobiele telefoonnetwerken. 
   
   
      	In eerste instantie verzocht belanghebbende om een teruggaaf van € 672.145. In de procedure voor de Rechtbank zijn partijen overeengekomen dat het met deze procedure gemoeide belang op € 100.000 moet worden gesteld en dat – zo belanghebbende in hoogste instantie in het gelijk wordt gesteld – haar een teruggaaf toekomt tot dit bedrag. Ik verwijs naar de door de Inspecteur voor akkoord getekende brief van belanghebbende van 13 september 2011, die tot de stukken van het geding behoort. 
   
   
      	MvH: bedoeld is het arrest van het HvJ van 24 oktober 1996, Argos Distributors, C-288/94, V-N 1996, blz. 4569. 
   
   
      	Zie bijvoorbeeld HvJ 24 oktober 1996, Argos Distributors Ltd., C-288/94, V-N 1996, blz. 4569, HvJ 24 oktober 1996, Elida Gibbs Ltd., C-317/94, V-N 1996, blz. 4573, HvJ 27 april 1999, Q8 Petroleum (GB) Ltd., C-48/97, V-N 1999/27.15, HvJ 15 oktober 2002, Commissie/Duitsland, C-427/98, V-N 2002/54.22, HvJ 16 januari 2003, Yorkshire Co-operatives Ltd, C-398/99, V-N 2003/7.23, HvJ 29 juli 2010, Astra Zeneca UK Ltd., C-40/09, V-N 2010/41.12, HvJ 3 mei 2012, Lebara Ltd., C-520/10, V-N 2012/27.10, en de nog aanhangige zaak Granton Advertising B.V, C-461/12, waarin A-G Kokott op 24 oktober 2013 conclusie nam. 
   
   
      	Zie de Mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Europees Economisch en Sociaal Comité, ‘Balans en bijstelling van de prioriteiten van de BTW-strategie’, COM(2003)614 def. van 20 oktober 2003 en het voorstel voor een richtlijn tot wijziging van de btw-richtlijn wat de behandeling van vouchers betreft, COM(2012) 206 def. van 10 mei 2012. 
   
   
      	Zie met name het besluit van 19 juli 1995, VB94/2220, dat bij het besluit van 24 november 2000, nr. CPP2000/2738, V-N 2001/2.19, up-to-date werd gebracht en bij het besluit van 22 juli 2003, nr. CPP2003/1801M, nader werd verduidelijkt. Deze besluiten zijn inmiddels alle ingetrokken en vervangen door het besluit van 25 januari 2013, nr. BLBK2013/82M, V-N 2013/10.15. 
   
   
      	Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, Stcrt. 2000, 22; V-N 2000/6.15. 
   
   
      	Door het Besluit van 25 januari 2013, nr. BLBK2013/82M, V-N 2013/10.15. 
   
   
      	In het besluit van 24 november 2000, nr. CPP2000/2738, V-N 2001/2.19, is neergelegd dat de in het besluit van 19 juli 1995 vermelde ‘chipkaarten’ moeten worden onderscheiden in ‘echte’ telefoonkaarten en multifunctionele kaarten. In casu gaat het – zie punt 2.3 van deze conclusie – om multifunctionele telefoonkaarten. 
   
   
      	Zie punt 34 van het arrest. In punt 35 kwalificeert het HvJ die dienst als telecommunicatiedienst in de zin van artikel 9, lid 2, onderdeel e, tiende gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn. 
   
   
      	Conclusie van 24 oktober 2013, Granton Advertising BV, C-461/12, V-N 2013/60.16. 
   
   
      	De Grantoncard uit deze procedure is geen telefoonkaart, maar een door Granton verkochte kaart die gedurende een bepaalde geldigheidsperiode recht geeft op korting bij aankoop van bepaalde prestaties van bepaalde ondernemers (restaurants, bioscopen, hotels). De Grantoncard is niet inwisselbaar voor prestaties zonder dat daarvoor een prijs wordt betaald. In zoverre wijkt de Grantoncard af van de opwaardeerkaarten die in de onderhavige procedure in geding zijn.  
   
   
      	In het voorstel aangeduid als ‘multipurpose voucher’. Een voucher wordt in het voorgestelde artikel 30bis omschreven als ‘een instrument dat recht geeft op afname van goederen of diensten, dan wel op een prijskorting of terugbetaling in verband met een levering van goederen of diensten, in combinatie met een overeenkomstige verplichting om aan dit recht te voldoen. Een multipurpose voucher is in het voorstel omschreven als iedere voucher, niet zijnde een kortings- of terugbetalingsvoucher, die geen single purpose voucher is (een single purpose voucher is een voucher die recht geeft op afname van goederen of diensten, waarbij de identiteit van de leverancier of dienstverrichter, de plaats van levering of dienst, en het toepasselijke btw-tarief voor deze goederen en diensten bekend zijn op het tijdstip van de verstrekking van de voucher). 
   
   
      	Zie ook F.L. Idsinga,  Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd , WFR 2006/947. 
   
   
      	Zie over het besluit van 25 januari 2013 in combinatie met het Vouchervoorstel G.J. van Bruggen en C. Frencken,  Het geactualiseerde btw-besluit over telecomvouchers,  BtwBrief 2013/74 en J.B.O. Bijl,  Vouchertransacties vrijgesteld van BTW? , WFR 2013/489 en S. van der Hoeven en T. Braakman,  De toekomstige btw-behandeling van vouchers , WFR 2013/1257. Over met name het Vouchervoorstel in relatie tot de jurisprudentie van het HvJ schrijven M. van de Ven en A. van Esdonk,  De btw-behandeling van vouchers,  MBB 2012/9, blz. 322. 
   
   
      	Daarbij stellen zij zich tevens op het standpunt dat het bedrag dat belanghebbende van de distributeur ontvangt geen vooruitbetaling vormt. Zie punt 6.2 van  de uitspraak van het Hof, blz. 5 van de motivering van het beroepschrift in cassatie en blz. 3 van het verweerschrift in cassatie. 
   
   
      	Dat geldt ook in de ‘nationale’ vertrouwensleer. Ik wijs bijvoorbeeld op de uitspraak van de Tariefcommissie van 16 december 1957, nr. 8613 O, BNB 1958/107 m.nt. Van Ooijen. Voorts zijn hier van belang de zogenoemde ‘doorbraakarresten’, HR 12 april 1978, nrs. 18452, 18464 en 18495, BNB 1978/135-137 m.nt. Tuk. Daarbij vormen - zo volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 28 maart 1990, nr. 25668, BNB 1990/194 m.nt. Den Boer - beleidsbesluiten recht en kan daarop in rechte een beroep worden gedaan. 
   
   
      	In dezelfde zin H.W.M. van Kesteren, ‘Gewettigd vertrouwen op onwettige besluiten’ ,  WFR 2013/272. Zie ook onderdeel 3 van de gemeenschappelijke bijlage bij mijn conclusies van 14 november 2011 voor de arresten van 14 december 2012, nrs. 10/02318 en 10/04489 en dat van 9 november 2012, nr. 11/03524, BNB 2013/40 m.nt. Raaijmakers. 
   
   
      	Het HvJ oordeelde in zijn arrest van 25 april 2013, Commissie tegen Nederland, C-65/11, V-N 2013/24.14, dat ook niet-ondernemers deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid voor de btw. In zoverre zat de Commissie derhalve op het verkeerde spoor. 
   
   
      	Zie artikel 288 VWEU. 
   
   
      	Vgl. art. 4, lid 3, VEU. 
   
   
      	Onder meer gepubliceerd in V-N 15 september 1973, nr. 18A. 
   
   
      	Uit punt 10 van de conclusie van A-G Kokott in deze zaak leid ik af dat de restaurants en hotels die op vertoon van de Grantoncard korting aan de consument verlenen, daarvoor geen bedragen van Granton Advertising ontvangen. 
   
   
      	Zie bijvoorbeeld HvJ 25 mei 1993, Bally SA, C-18/92, Fed 1995/527 m.nt. Bijl, V-N 1995, blz. 3113, en recent over betalingen met (vervalste) creditcards HvJ 21 november 2013, Dixons Retail plc, C-494/12, V-N 2013/61.16. 
   
   
      	In mijn proefschrift,  Bancaire en financiële prestaties in de Europese btw , Kluwer, Deventer 1992, blz. 123-127, liet ik mij al kritisch uit over het vrijgestelde karakter van de prestatie van de emittent jegens de leverancier. Ik ga daarop hier niet verder in. 
   
   
      	Zie punt 14 van het arrest Argos. 
   
   
      Of, preciezer gezegd: de opwaardering. 
   
   
      	MvH: De Commissie heeft, zo leid ik uit voetnoot 22 bij de conclusie af, gewezen op het probleem van dubbele belasting, wanneer zowel de bon als de verkoop van de goederen belastbaar zijn. 
   
   
      	Het lijkt mij dat de levering van de kortingsbon aan de ondernemer de (belaste) overdracht van het recht op korting vormt, te belasten over het werkelijk door de ondernemer betaalde bedrag, en dat de levering van een product aan de consument vervolgens belastbaar is tegen het bedrag dat de consument uiteindelijk daadwerkelijk betaalt.  
   
   
      	Uit punt 42 van het arrest Lebara Ltd. volgt dat het HvJ de verkoop van de kaart door de distributeur aan de klant ook weer ziet als een belaste telecommunicatiedienst: “(…)  Zowel de oorspronkelijke verkoop van een telefoonkaart als de daaropvolgende doorverkoop ervan zijn (…) belastbare handelingen . In elk stadium van de keten is de btw exact evenredig aan de betaalde prijs en is aftrek van voorbelasting mogelijk. (…)” 
   
   
      	Ik merk op dat – afgezien van de af te nemen diensten – de zaak Lebara Ltd. met de onderhavige zaak overeenkomt wat betreft de positie van de distributeurs (die in eigen naam en voor eigen rekening handelen) en wat betreft de prijs waarvoor de opwaardeerkaarten aan de distributeurs worden verkocht (voor minder dan de nominale waarde). 
   
   
      	En dat geldt dan, lijkt mij ook voor de prestatie van de distributeur aan de klant. Het kan mijns inziens niet meer zo zijn dat bij de gebruikmaking van het recht om diensten af te nemen, nogmaals een belastbare prestatie in aanmerking kan worden genomen. Een bezwarende titel ontbreekt dan. Als de consument het beltegoed laat verlopen en niet (helemaal) verbruikt, doet dat niet af aan de belastbaarheid van het bedrag dat hij voor de verkrijging van de opwaardeerkaart heeft betaald. Uitgaande van de leer dat het verbruik wordt belichaamd door de betaling, en dat niet ter zake doet of het gekochte letterlijk geconsumeerd wordt (te denken valt aan het pak melk dat blijft staan tot de melk zuur is, of de fles wijn die kapot valt), heeft consumptie plaatsgevonden. Een transformatie van een prestatie, zoals in het arrest van het HvJ van 18 juli 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, C-277/05, V-N 2007/34.25, is niet aan de orde. 
   
   
      	Zie onderdeel 5 van deze conclusie. 
   
   
      	Daarvan gaat de staatssecretaris van Financiën uit in zijn besluit van 25 januari 2013, nr. BLBK2013/82M, V-N 2013/10.15.