ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2008:BD3477

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2008:BD3477 Gerechtshof Amsterdam , 19-05-2008 / 06/00470

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2008-05-19

Zaaknummer: 06/00470

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2008:BD3477

---

In geschil is of ter zake van de verkrijging van een winkelpassage de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer van toepassing is. Subsidiair is in geschil of sprake is van opgewekt vertrouwen.  
         Het Hof oordeelt  dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de geleverde onroerende zaak ten tijde van de levering was vervaardigd. De levering was vrijgesteld van omzetbelasting. Dit zou ook het geval zijn indien de sloopwerkzaamheden dienen te worden aangemerkt als verbouwingswerkzaamheden.  
         Belanghebbende kon voorts noch aan de gemaakte afspraken, noch aan andere omstandigheden het vertrouwen ontlenen dat ter zake van de verkrijging geen overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM   
       kenmerk P06/00470  
     
     
     uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
     
     op het hoger beroep van 
     
     
       [X-B.V.], gevestigd te [P], 
       belanghebbende, 
     
     
     tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 05/3396 van de rechtbank Haarlem (verder: de rechtbank) van 26 september 2006 in het geding tussen 
     
     belanghebbende,  
     
     en  
     
     
       de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Hoorn, 
       de inspecteur.  
     
     
     
     1. Ontstaan en loop van het geding 
     
     1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 14 december 2004 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting voor het jaar 2004 opgelegd ten bedrage van € 145.560. 
     
     
       1.2. Na daartegen ingesteld bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak, gedagtekend 21 juni 2005, het bezwaar afgewezen.   
       1.3. Bij uitspraak van 26 september 2006, verzonden op 29 september 2006, heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 7 november 2006, ingekomen eveneens op 7 november 2006. Belanghebbende heeft het beroepschrift aangevuld bij brieven van 8 november 2006 en 31 januari 2007. 
     
     
     1.4. De inspecteur heeft op 28 februari 2007 een verweerschrift ingediend.  
     
     1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 maart 2008. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende mr. B. Jongmans en A. van Buuren alsmede namens de inspecteur E. Zijlstra en L.M.E. Verheugt. Belanghebbende heeft een pleitnota voorgelezen en overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.  
     
     
     
     
     2. Overwegingen 
     
     2.1. De feiten 
     
     Met inachtneming van hetgeen dienaangaande is vermeld in de uitspraak van de rechtbank en de stukken van het geding en van hetgeen is verhandeld ter zitting stelt het Hof de volgende feiten vast.  
     
     2.1.1. In verband met de voorgenomen verbouwing en verkoop van de winkelpassage [ A] heeft L.M.E. Verheugt namens de inspecteur op 15 augustus 2003 een bezoek gebracht aan evenvermelde winkelpassage. Ter plaatse heeft hij gesproken met [R] optredend namens de verkoper  en met de fiscaal adviseur van de verkoper mr. [J]. (hierna: de adviseur). De plannen voor de verbouwing en renovatie van de winkelpassage zijn de inspecteur uiteengezet aan de hand van bouwtekeningen. 
     
     
       2.1.2. Bij brief van 22 augustus 2003 heeft de adviseur de inspecteur onder meer het volgende medegedeeld: 
       “Naar aanleiding van onze bespreking (...) d.d. 15 augustus 2003 (...) bevestig ik hierbij voor zover nodig het met u besprokene. 
       (...) 
       Tijdens uw waarneming ter plaatse en in een aansluitende bespreking heeft (…) mede aan de hand van de bouwtekeningen, zijn plannen tamelijk uitvoerig uiteengezet. 
       Om misverstanden in de toekomst te voorkomen lijkt het zinvol een tweetal basisafspraken schriftelijk te bevestigen en vast te leggen. 
       1. De verbouwing en renovatie van het winkelcentrum en de winkelpanden is zeer ingrijpend. De passage, waaraan de winkels zijn gelegen, zal volledig worden opgeheven. Een tiental winkels, waarin op relatief kleine schaal detailhandel wordt gedreven, zal verdwijnen. De winkelbakken zullen volledig worden uitgebroken en plaats maken voor in beginsel een drietal grote winkelpanden, die zullen worden verhuurd aan o.a. de grootbedrijven[X], [B] en [P]. Met deze ondernemingen zijn inmiddels basishuurovereen-komsten afgesloten. Voorts zal een volledige herinrichting van het dak plaatsvinden. De voormalige toegang tot de passage zal geheel worden vernieuwd. Er wordt sterk aan gedacht om de naam van [A] te laten vervallen omdat er feitelijk geen sprake meer is van een winkelcentrum. (...) 
       In onderling overleg zijn we tot de conclusie gekomen dat de verbouwing en renovatie van een zodanige aard zullen zijn dat gesproken kan worden van een “nieuw vervaardigd” onroerend goed in de zin van de wet op de omzetbelasting. 
       (...) 
       De winkelpanden kunnen eerst na een grondige verbouwing en renovatie worden opgeleverd. Gezien de resultaten van onze besprekingen zal een eventuele overdracht van de winkelpanden van winkelcentrum [A] plaatsvinden tegen een verkoopprijs waarbij omzetbelasting in rekening zal worden gebracht. 
       (...) 
       Ik vertrouw erop het met u besprokene correct te hebben weergegeven. Ter voorkoming van latere discussies met u of uw ambtgenoten stel ik het op prijs als u mijn weergave van het besprokene kritisch wil beoordelen. 
       Indien u zich met de inhoud van dit schrijven kunt verenigen, verzoek ik u een tweede exemplaar van dit schrijven voor akkoord te ondertekenen en aan mij retour te zenden.” 
     
     
     
       2.1.3. Op 26 augustus 2003 bericht de inspecteur de adviseur het volgende: 
       “Hierbij ontvangt u retour één getekend exemplaar van uw vastlegging van het besprokene. Ik moet hierbij echter één kanttekening plaatsen. In punt twee van uw brief stelt u in de tweede alinea dat er geen sprake van kan zijn dat omzetbelasting in rekening kan worden gebracht. Er is overdrachtsbelasting verschuldigd.  
       Ik ben het met u eens dat in alle gevallen overdrachtsbelasting verschuldigd is bij de verkoop van deze kantoorappartementen in de huidige staat. Dit laat echter onverlet de mogelijkheid voor partijen om tevens omzetbelasting terzake hiervan te berekenen als voor het tijdstip van levering geopteerd wordt voor een met omzetbelasting belaste levering. Voorwaarde hiervoor is echter wel dat aan de wettelijke vereisten zoals de 90% verklaring kan worden voldaan.”  
     
     
     
       2.1.4. Bij brief van 20 januari 2004 bericht de adviseur de inspecteur dat de verkoop van de winkelpassage actueel wordt. Hij vermeldt voorts onder meer het volgende: 
       “Het winkelcentrum en de galerij zijn inmiddels volledig gesloopt. Er vinden thans grootschalige ingrepen plaats om het vastgoed (Hof: de winkelpassage) te verbouwen tot een drietal relatief grote winkeleenheden, geschikt voor verhuur aan marktpartijen als [B] en [P] .  
       Enige maanden geleden heb ik u reeds een aantal foto’s toegezonden, waaruit u kunt afleiden de status van de sloop en de voorgenomen verbouwingen.  
       Inmiddels heeft de galerij en het winkelcentrum haar functie en bestemming volledig verloren. (…) 
       In ons telefonisch onderhoud d.d. 19 januari 2003 (Hof: bedoeld zal zijn 2004) bevestigde u 
       mij nogmaals met mij de mening te zijn toegedaan dat er in het onderhavige geval als gevolg van de functie en bestemmingswijziging van het vastgoed en de aard van de verbouwingen, sprake is van een nieuw vervaardigd onroerend goed in de zin van de wet op de omzetbelasting. Dat zou betekenen dat een verkooptransactie belast is met omzetbelasting.” 
     
        
     
       2.1.5. Bij brief van 26 januari 2004 beantwoordt de inspecteur de brief van 20 januari 2004, voor zover hier van belang, als volgt: 
       “Met de vastlegging van het telefonisch onderhoud van 19 januari 2004 kan ik tevens akkoord gaan, met die restrictie dat zulks alleen geldt voor de winkelgalerij, niet voor de woon- en kantoorappartementen.” 
     
     
     2.1.6. Op 21 januari 2004 (per abuis is in de koopovereenkomst het jaar 2003 vermeld) hebben belanghebbende en de verkoper met betrekking tot de winkelpassage een koopovereenkomst gesloten (de koopovereenkomst). Bij akte van 6 februari 2004 heeft verkoper de winkelpassage aan belanghebbende geleverd. Blijkens deze akte bestaat het registergoed uit achttien (onder)appartementsrechten. De onderdelen 1 tot en met 16 van het registergoed zien op (onder)appartementsrechten op de winkels op de begane grond met de huisnummers 5-2/3 tot en met 5-12 en 5-14 tot en met 5-19. De koopsom voor de onderdelen 1 tot en met 16 van het registergoed bedraagt € 2.426.021,90, exclusief omzetbelasting. 
     
     
       2.1.7. In de koopovereenkomst is onder meer vermeld: 
       “Artikel 5. Bijzondere bepalingen 
       5.1. (...) 
       Voorts zal koper de kosten voldoen van fiscalist mr. [J.] (...) welke € 20.000,00 bedragen. (...) 
       Het bedrag van de fiscale kosten ten bedrage van € 20.000,00 hoeven (...) niet aan koper te worden terugbetaald als de overdracht c.q. levering is geschied in de omzetbelastingsfeer conform artikel 6.1. van deze overeenkomst. 
       (...) 
       Artikel 6. Levering c.q. overdracht conform de wet op de omzetbelasting. 
       6.1. Partijen gaan ervan uit dat er, ten aanzien van de appartementsrechten op de begane grond van A, sprake is van nieuw vervaardigd onroerend goed in de zin van de omzetbelasting. Over de levering c.q. overdracht van de appartementsrechten op de begane grond zal derhalve naar mening van partijen geen overdrachtsbelasting verschuldigd zijn. 
       6.2. Voor zover de levering c.q. overdracht niet zal geschieden in de omzetbelastingsfeer, is verkoper verplicht de lening en de kosten voor fiscale bijstand als genoemd in artikel 5 totaal ten bedrage van € 60.000,00 aan koper terug te betalen in een periode van vijf jaar.” 
     
     
     
       2.1.8. In de akte van levering van 4 februari 2004 is onder meer het volgende vermeld: 
       “KOOPSOM, EIGENAARSLASTEN, SERVICEKOSTEN, KWIJTING 
       (...) 
       - De verschuldigde omzetbelasting over de sub 1. tot en met 16. genoemde registergoederen groot (...) € 460.944,16 is door koper aan verkoper voldaan (...). 
       (...) 
       VRIJSTELLING OVERDRACHTSBELASTING 
       Met betrekking tot de eventuele heffing van overdrachtsbelasting wordt, voor wat de sub 1. tot en met 16. genoemde registergoederen betreft, een beroep gedaan op het gestelde in artikel 15, lid 1. onder a. van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer, op grond waarvan deze verkrijging zal zijn vrijgesteld van de heffing van overdrachtsbelasting, aangezien: 
       a. de in deze akte vervatte levering is belast met omzetbelasting krachtens de Wet op de Omzetbelasting 1968; 
       b. het registergoed in de optiek van de belastingdienst niet als bedrijfsmiddel is gebruikt; 
       c. de in deze akte vervatte levering betrekking heeft op een vervaardigde ongebruikte onroerende zaak; en 
       d. het gestelde in lid 4 van artikel 15 van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer niet van toepassing is. 
       Voor wat de status van de sub 1. tot en met 16. genoemde registergoederen betreft, wordt verwezen naar aan deze akte te hechten correspondentie met de belastingdienst. 
       (…) 
       FEITELIJKE LEVERING, STAAT VAN DE GEBRUIKSEENHEID 
       -	De gebruikseenheid wordt aanvaard in de staat en toestand, waarin het zich ten tijde van het tot standkomen van de koopovereenkomst bevond, met alle zichtbare en onzichtbare gebreken behoudens normale slijtage. 
       -	De gebruikseenheid is grotendeels gesloopt en bezit thans nog niet de eigenschappen, welke voor na te melden gebruik nodig zijn. 
       -	De gebruikseenheid is behoudens eventueel meeverkochte roerende zaken, op één unit na, geheel ontruimd en wordt heden aan koper afgeleverd, welke ene unit thans nog wordt verhuurd op de aan partijen bekende wijze. 
       -	(...) 
       GEBRUIK 
       De gebruikseenheid zal door koper gebruikt gaan worden als bedrijfsunits bestemd voor detailhandel. (…)” 
     
     
     
       2.1.9. Tot de gedingstukken behoort een brief van de advocaat van [P] aan belanghebbende van 17 maart 2004, waarin onder meer het volgende is vermeld: 
       “U bent sinds 6 februari 2004 eigenaar van het winkelcentrum. Het is u bekend (...) dat er tussen (...) (Hof: de franchisenemer van [P}]) en de vorige eigenaar gesproken over relocatie van de winkel in samenhang met renovatie van het winkelcentrum. Ondanks het feit dat daarover nooit volledige overeenstemming is bereikt, is de vorige eigenaar met sloopwerkzaamheden aangevangen waardoor het winkelcentrum sinds omstreeks september 2003 in onttakelde toestand verkeert. Er is sprake van beperkte toegankelijkheid en het winkelcentrum staat vrijwel geheel leeg, terwijl elementaire voorzieningen zoals verlichting van de passage niet meer aanwezig zijn. (...) 
       Op grond van deze gebreken heeft cliënte sinds november 2003 de betaling van huurpenningen volledig opgeschort en zij zal dit blijven doen zolang de gebreken niet zijn verholpen cq renovatie is voltooid en volledige toegankelijkheid is hersteld. (...) 
       Toen u eigendom van het winkelcentrum verwierf ging cliënte er vanuit dat u snel actie zou ondernemen, d.w.z. dat u met cliënte tot definitieve afspraken zou komen en de renovatie op korte termijn zou uitvoeren. 
       (...) 
       Teneinde het geduld van cliënte niet verder op proef te stellen verwachten wij dat u, zoals overeengekomen, aan cliënte uiterlijk binnen twee weken na heden een schriftelijk voorstel aan haar doet (...) 
       •	dat de renovatiewerkzaamheden uiterlijk op 15 april a.s. zullen aanvangen (...).” 
     
     
     
       2.1.10. Op 28 april 2004 heeft de inspecteur de winkelpassage bekeken en ter zake de volgende aantekeningen gemaakt: 
       “één winkel nog in gebruik, van andere winkels is interieur volledig gesloopt en zijn de meeste tussenwanden weg. De gang (passage) is nog volledig intact.” 
     
     
     2.1.11 Tot de stukken behoren voorts de vastleggingen van twee waarnemingen ter plaatse door de inspecteur op respectievelijk 22 juli en 1 september 2004.  
     
     
       In het verslag van 22 juli 2004 is het volgende vermeld: 
       “1. Passage op zich is nagenoeg intact. Alleen van het plafond is hier en daar wat weg. Dit betreft echter niet het deel waar de glazen of plastic overkapping is. Deze overkapping is nog geheel intact. 
       2. De winkels zijn bijna allemaal gesloten. Alleen [P] en een mij onbekende winkel waren nog open. 
       3. Van de winkels die gesloten zijn, zijn plafonds en tussenwanden verdwenen.” 
     
     
     
       In het verslag van 1 september 2004 is onder meer het volgende vermeld: 
       “Ook de muren/ramen/deuren aan de passagezijde zijn weggehaald.” 
     
     
     
       2.1.12. Tot de stukken behoort een afschrift van een krantenartikel van woensdag 1 september 2004 waarin onder meer het volgende wordt vermeld: 
       “Maandag is een begin gemaakt met het creëren van drie grote winkels in wat tot voor kort de winkelpassage was. Vanaf deze week bestaat de overdekte winkelstraat tussen [a-]straat en [b-]straat niet meer.” 
     
     
     2.1.13. Tot de stukken behoren foto’s van delen van de winkelpassage welke foto’s zijn gedateerd op 10-11-2003 en 05-03-2004.  
     
     
     2.2. Het geschil 
       
     In geschil is of ter zake van de onder 2.1.8. vermelde verkrijging van de winkelpassage door belanghebbende de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR) van toepassing is, hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur betwist. Subsidiair is in geschil of de inspecteur door ter zake van evengenoemde verkrijging overdrachtsbelasting na te heffen heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel, hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur betwist. 
     
       
     2.3. Het oordeel van de rechtbank 
     
     
       De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen: 
       “4.4. (…) Uit de stukken komt naar voren dat de plannen uitgingen van gedeeltelijke sloop en verbouwing van de winkelpassage. Ten tijde van de levering was de winkelpassage door sloopwerkzaamheden min of meer ontmanteld, maar nog wel voor publiek toegankelijk. Met het verbouwen, zo leidt de rechtbank uit de onder 2.6. opgenomen brief af, was nog geen begin gemaakt. Tegen deze achtergrond en mede gelet op het voortgezette gebruik van de winkelruimten door [P] en anderen, kunnen de sloopwerkzaamheden ter voorbereiding van de ingrijpende verbouwing van de passage, op het moment van levering niet worden geacht te hebben geleid tot de vervaardiging van een goed in de zin van de Wet OB. Dientengevolge was de levering van de winkelpassage op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB vrijgesteld van omzetbelasting. 
       (…) 
       4.6. Uit de stukken van het geding en de uitlatingen van partijen kan de rechtbank niet afleiden dat verweerder (Hof: de inspecteur) bij eiseres (Hof: belanghebbende) het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat hij op het moment van levering van het registergoed een weloverwogen standpunt innam ten aanzien van de staat waarin het registergoed op dat moment verkeerde en de consequenties van die staat voor de heffing van omzetbelasting en overdrachtsbelasting. De brief van 20 januari 2004 (…) bevat te weinig informatie en relevante gegevens voor een juist beeld van de toestand waarin het registergoed zich ten tijde van de levering bevond. De brief grijpt immers vooral terug op eerder getoonde plannen en gemaakte afspraken. Niet is vermeld dat de winkelpassage nog toegankelijk was en dat de bouwwerkzaamheden nog moesten beginnen. Door de verwijzing naar “grootschalige ingrepen” en de “aard van de verbouwingen” wordt de indruk gewekt dat de verbouwingen al gepleegd waren, terwijl (…) over het tijdstip van aanvang daarvan nog onduidelijkheid bestond en de daadwerkelijke verbouwing pas in september 2004 is begonnen. (…) 
     
     
     4.7. Voor zover eiseres bedoelt dat de brief van [mr. J] van 20 januari 2004 zo zou moeten worden opgevat dat verweerder instemde met de opvatting dat na gedeeltelijke sloop al sprake zou zijn van een vervaardigd goed, ongeacht het moment van aanvang van de renovatiewerkzaamheden en terwijl [P] nog gebruik maakte van de winkelpassage, acht de rechtbank, naast de omstandigheid dat de brief van [mr. J] niet alle relevante informatie over het registergoed op dat moment bevatte, het volgende van belang. Indien Verheugt zou hebben toegezegd dat onder dergelijke omstandigheden een beroep op de vrijstelling overdrachtsbelasting kon worden gedaan, zou dit een afspraak zijn die in strijd is met de onder 4.2. genoemde jurisprudentie van de Hoge Raad. Naar het oordeel van de rechtbank is deze strijdigheid, nu de passage slechts gedeeltelijke zou worden gesloopt, zo evident, dat eiseres in redelijkheid niet op instemming van verweerder mocht rekenen. Indien door de instemming van Verheugt met voormelde brief al enig vertrouwen zou zijn gewekt, dan is dat dan ook naar het oordeel van de rechtbank geen vertrouwen dat in rechte bescherming verdient.”  
     
     
     2.4. Standpunten van partijen 
     
     Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
     
     
     2.5. Relevante bepalingen 
     
     Bij de beoordeling van het geschil heeft het Hof de volgende bepalingen in aanmerking genomen. 
     
     Ingevolge artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de WBR is, voor zover hier van belang, van de belasting vrijgesteld de verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd. 
     
     Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB bepaalt dat, voor zover hier van belang, van de vrijstelling van omzetbelasting is uitgezonderd de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming.  
     
     Artikel 11, derde lid, van de Wet OB bepaalt dat, voor zover hier van belang, voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming wordt aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht.  
     
     
     2.6. Overwegingen 
     
     2.6.1. Belanghebbende heeft primair gesteld dat de onder 2.1.8. vermelde verkrijging is vrijgesteld van de heffing van overdrachtbelasting omdat een vervaardigde zaak is voortgebracht en de daarop volgende levering was onderworpen aan omzetbelasting. De ten tijde van de verkrijging uitgevoerde sloopactiviteiten en bouwwerkzaamheden hebben geleid tot een nieuwe onroerende zaak die als zodanig nog niet is in gebruik genomen. Derhalve is de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB niet van toepassing.  
     
     2.6.2. Belanghebbende heeft ter zitting benadrukt dat sprake is van een herinrichting, zodat uit de aard der zaak geen sprake is van volledige sloop. De sloopwerkzaamheden dienen gelet op de omstandigheden van het geval, aldus begrijpt het Hof, te worden aangemerkt als een verbouwing. De uitgevoerde sloopwerkzaamheden ten tijde van de levering bestonden uit het verwijderen van een aantal zogenaamde “winkelbakken” en de opbouwwerk-zaamheden uit, aldus heeft belanghebbende ter zitting aangegeven, het aanbrengen van brandwerend materiaal en het verrichten van aanpassingen aan het dak. Belanghebbende heeft voorts verwezen naar de overgelegde foto’s van 5 maart 2004 omdat deze een goed beeld zouden geven van de situatie op 6 februari 2004. Belanghebbende heeft desgevraagd erkend dat er geen foto’s zijn van de situatie op 6 februari 2004, maar tussen 6 februari 2004 en 5 maart 2004 zijn volgens belanghebbende nagenoeg geen werkzaamheden verricht.  
     
     2.6.3. De inspecteur heeft in dit verband aangevoerd dat uit de na de levering verrichte waarnemingen ter plaatse, vermeld onder 2.1.10 en 2.1.11., blijkt dat ten tijde van de levering geen sprake is geweest van een vervaardigde onroerende zaak. Ook na de eerste waarneming ter plaatse op 28 april 2004 is immers nog sprake van een nagenoeg geheel intact zijnde winkelpassage waarin enige sloopwerkzaamheden hebben plaatsgevonden maar nog geen verbouwingswerkzaamheden. Het winkelcentrum was nog toegankelijk voor het publiek en er waren nog enkele winkels open. De inspecteur heeft voorts opgemerkt dat de overgelegde foto’s de situatie op 5 maart 2004 weergeven en dat daaruit niet kan worden afgeleid wat de situatie op 6 februari 2004 was, nog daargelaten dat uit de foto’s niet valt af te leiden welke werkzaamheden precies zijn verricht. Overigens blijkt ook uit deze foto’s dat de winkelpassage als zodanig op 5 maart 2004 nog intact was, aldus de inspecteur.  
     
     2.6.4. Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de aan belanghebbende geleverde onroerende zaak ten tijde van de levering door de daaraan verrichte werkzaamheden was vervaardigd, in die zin dat door deze werkzaamheden een nieuwe onroerende zaak was ontstaan die te voren niet bestond. De onder 2.6.2. vermelde werkzaamheden betreffen naar het oordeel van het Hof een dermate ondergeschikte wijziging van de winkelpassage dat niet kan worden gesproken van de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. In dit verband heeft de inspecteur niet, althans onvoldoende, weersproken aangevoerd dat de winkelpassage ten tijde van de levering nog voor het publiek toegankelijk was en dat ten minste één winkel nog steeds in gebruik was. De omstandigheid dat het nimmer de bedoeling was dat de winkelpassage geheel zou worden gesloopt en dat de sloopwerkzaamheden onderdeel vormden van een herinrichtingsplan doet aan dit oordeel niet af.   
     
     2.6.5. Uit het onder 2.6.4. overwogene volgt dat de levering van de onroerende zaak op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a van de Wet OB was vrijgesteld van omzetbelasting. Dit zou ook het geval zijn indien de sloopwerkzaamheden, zoals belanghebbende stelt, gelet op de omstandigheden van het geval dienen te worden aangemerkt als verbouwingswerkzaamheden, aangezien ook dan, gelet op artikel 11, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB, als eis geldt dat de onroerende zaak is vervaardigd. Daarenboven geldt dat voor een verbouwing in de zin van artikel 11, derde lid, onderdeel b, volgens de Hoge Raad (HR 7 maart 2003, nr. 37525  (BNB 2003/193) in een geval als het onderhavige op zichzelf niet voldoende is dat de verrichte werkzaamheden min of meer ingrijpend zijn en ook niet dat die werkzaamheden een aanzet zijn tot een verbouwing, en dat in casu naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk is gemaakt dat ten tijde van de levering sprake was een verbouwing in evenbedoelde zin. In zoverre faalt het hoger beroep van belanghebbende.  
     
     2.6.6. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de inspecteur door ter zake van de verkrijging van de winkelpassage overdrachtsbelasting na te heffen, heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel.  
     
     2.6.7. In dit verband is tussen partijen niet in geschil, aldus is ter zitting gebleken, dat tussen de verkoper en haar adviseur enerzijds en Verheugt anderzijds afgesproken is dat indien de voorgenomen en op 15 augustus 2003 aan Verheugt toegelichte plannen met betrekking tot de herinrichting van de winkelpassage ten tijde van de levering geheel zouden zijn uitgevoerd, sprake zou zijn van de levering van een vervaardigde onroerende zaak die is onderworpen aan de heffing van omzetbelasting en dat ter zake van de verkrijging alsdan geen overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd. Tussen partijen is evenmin in geschil dat de herinrichtingsplannen ten tijde van de levering nog niet (geheel) waren uitgevoerd.  
     
     2.6.8. Belanghebbende stelt dat uit de gevoerde correspondentie, met name uit de voor akkoord getekende brief van 22 augustus 2003, vermeld onder 2.1.2., en de brief van 26 augustus 2003, vermeld onder 2.1.3., kan worden geconcludeerd dat ook ingeval van levering voordat de herinrichtingsplannen geheel waren uitgevoerd, afgesproken is althans het vertrouwen is gewekt dat omzetbelasting ter zake van de levering zou worden geheven en geen overdrachtsbelasting. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Uit deze brieven kon belanghebbende redelijkerwijs niet afleiden dat zij, ongeacht het stadium waarin de voorgenomen werkzaamheden waren gevorderd, ter zake van de levering van de onroerende zaak van rechtswege omzetbelasting verschuldigd was. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de brief van 22 augustus 2003 uitsluitend ziet op de situatie na voltooiing van de werkzaamheden en dat in de brief van 26 augustus 2003 uitdrukkelijk is opgenomen “dat in alle gevallen overdrachtsbelasting verschuldigd is bij de verkoop van deze kantoorapparte-menten in de huidige staat”.  
     
     2.6.9. Belanghebbende verwijst voorts naar haar brief van 20 januari 2004, vermeld onder 2.1.4., en het antwoord van de inspecteur van 26 januari 2004, vermeld onder 2.1.5.. Belanghebbende kon evenmin uit deze correspondentie redelijkerwijs afleiden dat zij ter zake van de levering van de onroerende zaak op 6 februari 2004 van rechtswege omzetbelasting verschuldigd was, ongeacht het stadium van de werkzaamheden. Belanghebbende heeft in de brief van 20 januari 2004 immers expliciet vermeld dat het winkelcentrum en de galerij inmiddels volledig zijn gesloopt en dat de galerij en het winkelcentrum haar functie en bestemming volledig hebben verloren. Nu vaststaat dat deze mededeling niet op de feiten berust, is  de inspecteur op dit punt niet juist  voorgelicht en kan aan diens antwoord, dat uitgaat van de juistheid van die mededeling, niet het vertrouwen worden ontleend dat de inspecteur instemde met een van rechtswege met omzetbelasting belaste levering. 
     
     2.6.10. Belanghebbende stelt tot slot dat zij de inspecteur eind januari 2004 heeft aangeboden nogmaals een bezoek te brengen aan de onroerende zaak en dat deze dat heeft geweigerd. Ter zitting is daarover tussen partijen komen vast te staan dat de inspecteur een nieuw bezoek niet nodig achtte ingeval werd voldaan aan de in augustus 2003 gemaakte afspraken; alsdan was immers omzetbelasting verschuldigd en geen overdrachtsbelasting. De inspecteur heeft dienaangaande ter zitting onweersproken gesteld dat de in de brief van 20 januari 2004 vermelde werkzaamheden met betrekking tot de winkelpassage overeenkwamen met hetgeen Verheugt in het vooroverleg met [R] en [mr.J] heeft aangegeven als werkzaamheden die tenminste zouden moeten zijn verricht om een met omzetbelasting belaste levering aanvaardbaar te achten. Daarvan uitgaande bestond er voor de inspecteur naar het oordeel van het Hof geen aanleiding een nader onderzoek naar de eind januari 2004 plaatsgevonden werkzaamheden te verrichten. De inspecteur mocht immers uitgaan van de door belanghebbende gestelde feiten met betrekking tot de werkzaamheden aan de winkelpassage. In elk geval kan belanghebbende aan het niet nader onderzoeken van de door haar gestelde feiten in de gegeven omstandigheden niet het vertrouwen ontlenen dat de levering op 6 februari 2004 belast was met omzetbelasting. 
     
     2.6.11. Het Hof concludeert dat belanghebbende noch aan de gemaakte afspraken, noch aan  de omstandigheid dat de inspecteur in januari 2004 niet nogmaals een bezoek heeft gebracht aan de winkelpassage, het in rechte te beschermen vertrouwen kon ontlenen dat ter zake van de verkrijging door haar op 6 februari 2004 geen overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd. Ook in zoverre faalt derhalve het hoger beroep van belanghebbende.  
     
     Slotsom  
     
     2.7 Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.  
     
     2.8. Proceskosten 
     
     Met betrekking tot de proceskosten geldt dat er geen termen aanwezig zijn voor een veroordeling van een der partijen in de proceskosten. 
     
     
     3. De beslissing 
     
     Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.  
       
     
     
     Aldus vastgesteld door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, A. Bijlsma, en D.B. Bijl leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands als griffier. De beslissing is 19 mei 2008 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm. 
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen: 
       1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       a. de naam en het adres van de indiener; 
       b. een dagtekening; 
       c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.