ECLI: ECLI:NL:PHR:2025:376

Titel: ECLI:NL:PHR:2025:376 Parket bij de Hoge Raad , 01-04-2025 / 23/01060

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2025-04-01

Zaaknummer: 23/01060

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2025:376

---

Conclusie plv. AG. Feitelijk leidinggeven aan het niet/onjuist doen van verschillende belastingaangiften, art. 69 AWR.  Vervolg op ECLI:NL:HR:2022:86. Middel 1: bewijsklachten feit 1. Volgt uit de bewijsvoering dat 'opzettelijk' geen aangifte is gedaan en is sprake van een 'bij de belastingwet voorziene aangifte' nu uit de bewijsvoering niet kan worden afgeleid dat de verdachte een aangiftebrief met uitnodiging tot het doen van aangifte heeft ontvangen? Middel 2: klachten feit 2. a) Is sprake van grondslagverlating doordat het hof het niet aangeven van intracommunautaire verwervingen onder de bewezenverklaring heeft begrepen? b) Kan uit de bewijsvoering volgen dat telkens een te hoog bedrag aan voorbelasting in aftrek is gebracht? c) Klacht over verwerping van beroep op n-o van het OM. Middel 3: klacht feit 6. Kan uit de bewijsvoering worden afgeleid dat [B]BV aangifteplichtig was voor de loonbelasting en dus het privégebruik van de auto in de aangifte had moeten verwerken? Middel 4: Kan het hof in de strafmotivering uitgaan van een benadelingsbedrag van rond de 200.000 euro? De conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

PROCUREUR-GENERAAL 
   
   
     BIJ DE 
   
   
     HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
   
   
     Nummer23/01060  
     
       Zitting 	1 april 2025 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       V.M.A. Sinnige 
     
     
     
     
       In de zaak 
     
     
     
       
        [verdachte] , 
       geboren in [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1962, 
       hierna: de verdachte 
     
     
   
   
     Inleiding 
     1. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Zwolle, heeft de verdachte bij arrest van 10 maart 2023 door wegens 1. “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven” en 2. en 6. telkens “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd”, - en met inachtneming van de onherroepelijk bewezenverklaarde feiten bij arrest van het hof van 16 september 2020  - veroordeeld tot  een gevangenisstraf voor de duur van acht maanden. 
     2. Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte. J. Kuijper, advocaat in Amsterdam, heeft vier middelen van cassatie voorgesteld. 
     3. In deze zaak heeft de Hoge Raad eerder arrest gewezen (HR 1 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:86). De Hoge Raad wees de zaak toen terug naar het hof wat betreft de beslissingen over het onder 1, 2 en 6 tenlastegelegde en de strafoplegging om opnieuw te worden beoordeeld. Het cassatieberoep in de voorliggende beslissing heeft betrekking op deze nieuwe beoordeling. 
   
   
     Bewezenverklaring en bewijsvoering 
     4. Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat: 
     
       “1.  
       
        [A] B.V. in de periode van 01 juli 2014 tot en met 29 juni 2015 in Nederland, als ondernemer in de zin van de Wet op de Omzetbelasting 1968, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting over het 2e kwartaal van 2014, niet heeft gedaan, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting wordt geheven, zulks terwijl hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan bovenomschreven verboden gedraging;  
     
     
     
       2.  
       
        [A] B.V. op verschillende tijdstippen in de periode van 23 april 2013 tot en met 01 mei 2014, in Nederland, als ondernemer in de zin van de Wet op de Omzetbelasting 1968, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten de aangiften voor de Omzetbelasting over  
       - het eerste kwartaal en tweede kwartaal en derde kwartaal en vierde kwartaal van 2013, en  
       - het eerste kwartaal van 2014, onjuist heeft gedaan, bij de Inspecteur der belastingen/de Belastingdienst, terwijl die feiten er telkens toe strekten dat te weinig belasting wordt geheven, hebbende die onjuistheid of onvolledigheid hierin bestaan, dat in genoemde (elektronische) aangiftebiljetten telkens een te hoog bedrag aan voorbelasting in aftrek werd gebracht en daardoor een te laag bedrag aan verschuldigde omzetbelasting werd aangegeven, zulks terwijl hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan bovenomschreven verboden gedragingen;  
     
     
     
       6. 
       
        [B] B.V. in de periode van 01 januari 2013 tot en met 31 januari 2014 in Nederland, als inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de Loonbelasting 1964, meermalen, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de Loonbelasting en Premie Volksverzekeringen over de maanden van 2011 en 2012 en 2013, onjuist heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen/de Belastingdienst, terwijl die feiten er telkens toe strekten dat te weinig belasting wordt geheven, hebbende die onjuistheid hierin bestaan, dat in genoemde (elektronische) aangiftebiljetten telkens een te laag bedrag aan te betalen loonbelasting/premie volksverzekeringen werd vermeld/opgegeven/aangegeven, zulks terwijl hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan boven omschreven verboden gedragingen.” 
     
     5. De bewezenverklaring steunt onder meer op de volgende bewijsmiddelen: 
     “ Ten aanzien van alle feiten 
     
     
       
         1.  De verklaring van verdachte afgelegd ter terechtzitting van de rechtbank Overijssel d.d. 6 februari 2017 inhoudende:  
     
     
     
       
        [C] BV bezit 100% van de aandelen van [B] BV. De activiteiten van [B] BV bestaan uit het leveren van managementdiensten en het verzorgen van financiële dienstverlening aan voornamelijk gelieerde partijen. De werkzaamheden worden door mij verricht. De kwartaalaangiften omzetbelasting en de jaarrekeningen worden opgesteld en ingediend door mij. Ik verzorg ook de dagelijkse administratie, stel facturen op en verwerk deze in Excel. Verder houd ik de debiteuren- en crediteurenadministratie bij.  
       Ik ben middels [C] BV voor 55% aandeelhouder van [A] BV geweest. De activiteiten van [A] BV bestonden uit de productie en verkoop van kunststof kozijnen en deuren. De benodigde profielen werden meestal in Duitsland ingekocht. Ik verzorg ook de administratie van [A] BV. Ik maak de fiscale aangiften en de jaarstukken op en diende deze bij de Belastingdienst in. [A] BV is met ingang van 16 februari 2016 ontbonden nadat per 16 juni 2015 de activiteiten al gestaakt waren.  
       Het klopt dat ik als verantwoordelijke en feitelijke leidinggevende binnen [A] B.V. de ICV niet in de aangiften omzetbelasting, van de in de tenlastelegging genoemde periodes, heb opgenomen [...]. Ik moest nog de aangifte omzetbelasting over het 2e kwartaal van 2014 indienen.  
       Er is sprake geweest in 2013 van loonbetalingen aan personen, de werknemers [betrokkene 1] en [betrokkene 2] , die werkzaam waren bij [A] B.V.  
       Ik heb ook als directeur-grootaandeelhouder, zijnde de feitelijke leidinggevende van [B] BV, de kilometeradministratie overhandigd aan de Belastingdienst waaruit zou moeten blijken dat er geen privégebruik van de auto ’s heeft plaats gevonden. Het klopt dat deze administratie niet juist is opgesteld en dat er voor de jaren 2009 tot en met 2013 ten onrechte geen rekening is gehouden met een correctie voor het privégebruik van ter beschikking gestelde auto's.  
       Ik heb ook de factuur gedateerd 1 december 2012 van [D] BV en gericht aan [A] BV opgemaakt. Ik heb die factuur opgemaakt voor [betrokkene 3] om zo [betrokkene 3] een vordering op [A] BV te geven. Het klopt dat [betrokkene 3] geen vordering had.  
       Ik sta sinds 20 augustus 1990 bij het NBA (Nederlandse Beroepsorganisatie Accountants) als registeraccountant geregistreerd. Ik ben werkzaam geweest als registeraccountant bij [E] en was ook vennoot van [E] . Ik ben daarna als onafhankelijk adviseur werkzaam geweest voor [F] te [plaats] , gespecialiseerd op het gebied van accountancy, belastingadvies en consultancy. Vanaf het najaar 2011 ben ik als onafhankelijk adviseur verbonden aan [G] . 
     
     
     
       
         2.  Een proces verbaal van verhoor d.d. 19 oktober 2015 zijnde de verklaring van de verdachte (V-001-03; dossierpagina 21-30) inhoudende:  
       Het klopt dat de intracommunautaire verwervingen niet zijn opgevoerd in de aangiften omzetbelasting van [A] BV. (...) Ik deed altijd zelf de aangiften omzetbelasting van [A] BV naar de belastingdienst toe. (...) Ik deed de aangiften OB van [A] BV aan de hand van de administratie in Exact. Ik heb het gedaan, opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting bij [A] BV, om de liquiditeit binnen de club te houden en [A] BV draaiende te houden. Ik deed de aangiften omzetbelasting [A] BV aan de hand van de administratie in Exact maar die cijfers heb ik gecorrigeerd door andere, te lage af te dragen OB aan te geven in de aangiften OB van [A] BV. Ik heb bij het doen van de onjuiste aangiften OB niet aan mijzelf gedacht maar puur aan de continuïteit van de onderneming omdat ik wel eens een keertje iets wilde hebben dat wel zou lukken. (...)  
       Ik deed de periodieke aangiften omzetbelasting zodanig dat er te weinig omzetbelasting werd afgedragen door [A] BV. Ik heb dat in 2013 zo gedaan en ook in het eerste kwartaal van 2014.(...) Dat ik in het tweede kwartaal 2014 geen aangifte omzetbelasting heb gedaan voor [A] BV dat heeft geen bijzondere reden. (…) 
       Op de verdenking dat ik opzettelijk onjuiste aangiften loonheffing [B] BV heb gedaan en een valselijk opgemaakte auto-kilometeradministratie heb overlegd aan de Belastingdienst in 2014 dan zeg ik dat ik dat moet accepteren. Hiermee bedoel ik dat de verdenking juist is dat ik de auto-kilometeradministraties niet juist heb opgemaakt en daarmee opzettelijk het privé gebruik auto niet op de aangiften loonheffing bij [B] BV heb aangegeven. (...)  
       Ik heb de auto-kilometeradministratie 2009-2013 opgemaakt nadat de Belastingdienst tijdens het boekenonderzoek in 2014 om een auto-kilometeradministratie had gevraagd. Er lag een klad-kilometeradministratie en die is door mij in 2014 in het net gezet in Excel. Met klad-administratie en gegevens uit mijn agenda's heb ik de kilometeradministraties gemaakt zoals ik die in 2014 aan de belastingdienst heb overhandigd. Ik heb adressen toegevoegd in de overhandigde administraties die er niet zijn geweest en in plaats van 1 keer ben ik bijvoorbeeld volgens de administratie er wel 3 keer geweest. De reden van de onjuiste, aan de Belastingdienst overhandigde auto-kilometeradministratie is om de afdracht van belastingen te reduceren. (...) (Wat kunt u verklaren over [C] BV en 100% dochteronderneming [B] BV?)  
       Het zijn een holding en een dochtermaatschappij. Ik ben in loondienst bij [B] BV. De kosten van de auto van de zaak zijn ten laste van [B] BV. 
     
     
     
       
         Ten aanzien van feit 1 en 2 
       
     
     
     
       
         3.  Een schriftelijk stuk ( AMB-007 ), te weten een ambtsedige verklaring Omzetbelasting d.d. 29 juni 2015 (dossierpagina 121-135) - zakelijk weergegeven - inhoudende: 
     
     
     
       De ondergetekende, [betrokkene 4] ambtenaar werkzaam bij de Belastingdienst/Centrale administratie, verklaart dat zij in de door haar geraadpleegde systemen het volgende heeft waargenomen.  
       Deze verklaring betreft: [A] B.V., [k-straat 1] te [plaats] , fiscaal [nummer] (hierna te noemen belastingplichtige).  
     
     
     
       X Het persoonlijk domein met gebruikersnaam [nummer] van de aangever is geactiveerd met het daarbij opgegeven [e-mailadres] . 
     
     
     
       X Tot heden is volgens de geraadpleegde systemen geen elektronische aangifte omzetbelasting 2e kwartaal 2014 van belastingplichtige door de Belastingdienst ontvangen.  
     
     
     
       X Over de tijdvakken 1e kwartaal 2013 t/m 1e kwartaal 2014 en 3e kwartaal 2014 t/m 1e kwartaal 2015 zijn de aangiften omzetbelasting betreffende belastingplichtige elektronisch binnengekomen op de computersystemen van de Belastingdienst.  
     
     
     
       Datum/tijdstip ontvangen aangiften:  
       Ond. 	Ref.nr 			Tijdvak 		Ontvangen op 
       OB 	852073938B015210 	1e kw. 2015	16-06-2015 07:44 u. via internet 
       OB 	852073938B014300	4e kw. 2014	25-03-2015 18:51 u. via internet 
       OB 	852073938B014270	3e kw. 2014	25-03-2015 19:12 u. via internet 
       OB 	852073938B014210 	1e kw. 2014 	01-05-2014 12:01u. via internet  
       OB 	852073938B013300 	4e kw. 2013 	21-01-2014 13:54 u. via internet  
     
     
     
       Ond. 	Tijdvak 		Ontvangen op 
       OB 	201321		23-4-2013 
       OB 	201324 	22-7-2013  
       OB 	201327 	31-10-2013 
     
     
     
       […] 
     
     
     
       
         4.  Een in de wettelijke vorm opgemaakt proces-verbaal van bevindingen (AMB-023) opgemaakt d.d. 5 november 2015 door [verbalisant] (pagina’s 0371 0375) - zakelijk weergegeven - inhoudende:  
     
     
     
       Bevindingen:  
       Omzetbelasting 2014 [A] BV  
     
     
     
       Ik zie in het grootboek 2014 de volgende grootboekrekeningen met betrekking tot de omzetbelasting/BTW:  
       Grootboekrekening 1500: af te dragen BTW hoog  
       Grootboekrekening 1512: afte dragen BTW verwerving goederen binnen EU  
       Grootboekrekening 1520: te vorderen BTW  
     
     
     
       Om te berekenen welk bedrag op de grootboekrekeningen 1500, 1512 en 1520 betrekking heeft op het jaar 2014, dan moet het beginsaldo op 1 januari 2014 van de betreffende grootboekrekening (aangeduid met: Beginbalans) worden afgetrokken van het bedrag dat op de betreffende grootboekrekening staat op 31 december 2014 (aangeduid met: Eindsaldo).  
       Alsdan bedraagt, per saldo, de verschuldigde omzetbelasting (OB) met betrekking tot het jaar 2014 volgens het grootboek:  
       1500: af te dragen BTW hoog 					€ 125.086,74  
       1512: af te dragen BTW verwerving goederen binnen EU 		€ 1.605,60     +  
       1520: te vorderen BTW 						 € 54.960,22   -/-  
       Verschuldigde OB over 2014 per saldo: 				€ 71.732,12  
     
     
     
       Volgens de systemen van de Belastingdienst is per saldo in 2014 aangegeven via de periodieke aangiften OB:  
       Verschuldigde OB (over de omzet) 					€ 73.705  
       Voorbelasting 							 € 39.991        -/-  
       Verschuldigde OB over 2014 per saldo volgens aangiften 		€ 33.714 
     
     
     
       (…) 
     
     
     
       
         10.  Een schriftelijk stuk (DOC-064), te weten een overzicht systeem intracommunautaire transacties (dossierpagina 636), - zakelijk weergegeven - inhoudende: 
     
     
     
       
         
       
     
     
       
         11.  Een schriftelijk stuk (DOC-099), te weten een emailbericht betr. ambtsedige verklaring d.d. 3 augustus 2015 (dossierpagina’s 0875-0878), - zakelijk weergegeven - inhoudende:  
     
     
     
       Ondergetekende, [betrokkene 5] , ambtenaar van de Belastingdienst/kantoor [geboorteplaats] , verklaart hierbij op belofte naar aanleiding van het door de FIOD/kantoor [geboorteplaats] ingestelde fiscaal-strafrechtelijk onderzoek contra [verdachte] inzake de aan [verdachte] gelieerde onderneming [A] BV het volgende:  
     
     
     
       Fiscaal nadeel  
       De Staat der Nederlanden heeft over de jaren 2012 en 2013 een fiscaal nadeel geleden van in totaal € 97.566 (€ 20.168 + € 77.398). Hiervan heeft € 83.747 (€ 3.391 + € 80.356) betrekking op de intracommunautaire verwervingen (ICV) die ten onrechte niet als verschuldigde omzetbelasting zijn aangegeven.  
     
     
     
       Fiscaal nadeel per periodieke aangifte Omzetbelasting  
       (...) Uitgesplitst per periodieke aangifte omzetbelasting (kwartaal) bedraagt de te weinig/te veel afgedragen omzetbelasting:  
       2012: (...)  
       2013: 
     
     
       
         
       
     
     
     
       
         12.  Een schriftelijk stuk (DOC-103), te weten een emailbericht betr. ambtsedige verklaring d.d. 3 augustus 2015 (dossierpagina’s 0875-0878 + bijlagen), - zakelijk weergegeven - inhoudende: (…) 
     
     
     
       
         
       
     
     
       
         
       
     
     
     
       
         
       
     
     
     
       
         13.  Een schriftelijk stuk (DOC-114), te weten een overzicht grootboekrekening (dossierpagina’s 1091 e.v.), - zakelijk weergegeven - inhoudende:  
     
     
     
       
        [A] bv pagina 42 van 112  
       Grootboekkaarten  
       Datum 01-01-2013 - 31-12-2013  
       1500 – Af te dragen BTW hoog  
       (...) Pagina 53 van 112 
       Debet 			Credit 
       (...) 			(...)  
       Totaal 		45.213,70 		144.173,91  
       Eindsaldo 					98.960,21  
     
     
     
       
        [A] bv pagina 54 van 112  
       Grootboekkaarten  
       Datum 01-01-2013 - 31-12-2013  
       1512 - Af te dragen BTW verwerving goederen binnen EU  
       (...)  
       Pagina 55 van 112  
       Debet  			Credit  
       (...) 			(...)  
       Totaal 		0,00 			9.830,83  
       Eindsaldo 					9.830,83 
     
     
     
       
        [A] bv pagina 56 van 112  
       Grootboekkaarten  
       Datum 01-01-2013 - 31-12-2013  
       1520 - Te vorderen BTW  
       (…) Pagina 62 van 112  
       Debet 			Credit  
       (...) 			(…) 
       Totaal 		35.959,61 		6.365,36  
       Eindsaldo 		29.594,25 
     
     
     
       
         14.  Een schriftelijk stuk (DOC-144), te weten een Rapport inzake een ingesteld boekenonderzoek bij [A] B.V. (dossierpagina’s 1350-1357), - zakelijk weergegeven - inhoudende:  
     
     
     
       Op basis van de gegevens in de grootboekadministratie en de meldingen inzake de ICV hebben wij de afte dragen omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 als volgt berekend: 
     
     
       
         
       
     
     
       De voorbelasting volgens het bovenstaande overzicht bestaat uit de voorbelasting volgens de grootboekadministratie (€ 23.355) en de ICV-OB berekend op grond van de interne informatie (€ 80.356).  
       In 2013 is door belastingplichtige per saldo op de aangiften omzetbelasting aangegeven:  
       € 20.719 -/-  
     
     
     
       6.1 
       Omzetbelasting 
       
         
           
         
       
       
       
         
           Ten aanzien van feit 6  
         
       
       
       
         
           15.  Een schriftelijk stuk (AMB-005), te weten een proces-verbaal Overzicht inkomstenverhoudingen en registratie bankgegevens (dossierpagina 099-100), - zakelijk weergegeven - inhoudende:  
         Verdachte  
         Naam 			: 	[verdachte]  
         Voornamen 		: 	[verdachte]  
         Geboortedatum 		: 	[geboortedatum] -1962  
         Adres 			: 	[j-straat 1]  
         Postcode en woonplaats	: 	[plaats]  
         (…) 
         Fiscaal bekende looninkomsten [verdachte] 
       
       
       
         In de belastingdienstsystemen FLG (Fiscale Loon Gegevens) zijn de volgende overzichten inkomstenverhoudingen per jaar op naam van [verdachte] geregistreerd. Aan de hand hiervan is het volgende overzicht gemaakt. 
       
       
         
           
         
       
       
       
         
           16.  Een schriftelijk stuk (AMB-005/2), te weten een overzicht inkomstenverhouding perjaar (dossierpagina 102), - zakelijk weergegeven – inhoudende 
       
       
         
           
         
       
       
       
         
           17.  Een schriftelijk stuk (AMB-005/3), te weten een overzicht inkomstenverhouding per jaar (dossierpagina 103), - zakelijk weergegeven - inhoudende: 
       
       
         
           
         
       
       
       
       
         
           18.  Een schriftelijk stuk (AMB-005/4), te weten een overzicht inkomstenverhouding per jaar (dossierpagina 104), - zakelijk weergegeven - inhoudende:  
       
       
         
           
         
       
       
       
         
           19.  Een schriftelijk stuk (AMB-005/8), te weten Heffingsgrondslagen (dossierpagina 108), - zakelijk weergegeven - inhoudende: 
       
       
         
           
         
       
       
       
       
         
           20.  Een schriftelijk stuk (AMB-018), te weten een ambtsedige verklaring Loonheffing d.d. 21 juli 2015 (dossierpagina 339- 346), - zakelijk weergegeven - inhoudende: De ondergetekende, [betrokkene 6] , als ambtenaar werkzaam bij de Belastingdienst/Centrale administratie, verklaart dat zij in de door haar geraadpleegde systemen het volgende heef waargenomen ten behoeve van [B] B.V., [j-straat 1] , [plaats] fiscaalnummer [nummer] (hierna: de belastingplichtige):  
       
       
       
         X dat het persoonlijk domein met gebruikersnaam [nummer] van de aangever is geactiveerd met het daarbij geen opgegeven e-mailadres.  
       
       
       
         X dat met behulp van een softwarepakket via het elektronisch berichtenverkeer loonheffingsgegevens over de tijdvakken Januari 2009 t/m Juni 2014 ten name van belastingplichtige zijn ontvangen op de computersystemen van de Belastingdienst.  
       
       
       
         
           21.  Een schriftelijk stuk (AMB-026), te weten een ambtsedige verklaring inzake [B] BV d.d. 21 december 2015 (dossierpagina 386 en 387), - zakelijk weergegeven - inhoudende:  
       
       
       
         
          [betrokkene 9] , ambtenaar van de Belastingdienst/kantoor [geboorteplaats] , verklaart hierbij op belofte naar aanleiding van het door de FIOD/kantoor [geboorteplaats] ingestelde fiscaal strafrechtelijk onderzoek contra [verdachte] inzake de aan [verdachte] gelieerde onderneming [B] BV de nadeelberekening correctie loonheffingen privé gebruik auto.  
       
       
       
         Aanleiding  
         De Staat der Nederlanden heeft over de jaren 2009 tot en met 2013 een fiscaal nadeel geleden van in totaal € 202.961 in verband met het niet bijtellen van privé gebruik auto. (...)  
       
       
       
         Berekening  
         Het geleden fiscaal nadeel van in totaal € 202.961 is als volgt tot stand gekomen:  
         De catalogusprijs van de auto is ontleend aan de website van de Rijksdienst voor het Wegverkeer (RDW). De auto's die gedurende de jaren 2009 tot en met 2013 ter beschikking zijn gesteld aan [verdachte] behoren tot de groep auto's waarvoor een bijtellingspercentage van 25% geldt. Bij de berekening van de correctie is rekening gehouden met de periode waarin de auto in bezit zijn geweest. Onderstaande tabel is ontleend aan het definitieve controlerapport: 
       
       
         
           
         
       
       
       
         
           22.  Een proces-verbaal van aanvang met dossiernummer 553 75 en codenummer AMB001, d.d. 15 juli 2015 in de wettelijke vorm opgemaakt door een daartoe bevoegde opsporingsambtenaar (dossierpagina’s 0076 en volgende) - zakelijk weergegeven - inhoudende:   
       
     
   
   
     als relaas van de verbalisant:  
     
       Vermoedelijke voeren van een valse administratie.  
       In het controle-rapport (DOC-051) staat: Belastingplichtige heeft voor de jaren 2011 t/m 2013 onterecht geen rekening gehouden met een correctie voor het privégebruik van ter beschikking gestelde auto's. [verdachte] heeft namens [B] een kmadministratie overhandigd waaruit moet blijken dat er géén privégebruik auto plaatsvindt. De kilometeradministratie voor de jaren 2011 t/m 2013 is onjuist. [B] heeft gedurende de jaren 2009 t/m 2013 personenauto's ter beschikking gesteld aan [verdachte] (directeur groot aandeelhouder).  
       
        [B] dient in haar aangiften loonheffing het privégebruik van de auto aan te geven, tenzij een verklaring uitsluitend privégebruik of een sluitende kilometeradministratie kan worden overhandigd. [verdachte] heeft op 25 september 2014 een km-administratie over de jaren 2009 t/m 2013 overhandigd. Van deze personenauto's wordt door [verdachte] geen privégebruik aangegeven, niet in de aangifte IB [verdachte] privé, maar ook niet in de aangiften loonheffingen van [B] BV. Er is een kilometeradministratie overgelegd, maar deze blijkt op vele onderdelen niet correct te zijn. Dit is te controleren aan de hand van CJIB overzichten en de APK. De regels rond het privégebruik van de zakelijke auto en de eisen waaraan een rittenadministratie moet voldoen, mogen algemeen bekend worden verondersteld. Als dan een administratie niet overeenkomt met extern geverifieerde gegevens, geeft die administratie geen juist beeld van wat werkelijk is voorgevallen. Dat veronderstelt bewustheid bij de opsteller. 
     
     
     
       
         Onderzoek Kilometeradministratie 2011  
       
       De km-administratie van het jaar 2011 is beoordeeld maar niet akkoord bevonden. • Belastingplichtige heeft meerdere verkeersboetes ontvangen. Deze verkeersovertredingen zijn begaan op plaatsen waar de auto volgens de km-administratie niet is geweest. Het betreft de locatie:  
       Datum: 8-7-2011  
       Tijd: 21:37  
       Locatie: [l-straat] , [plaats]  
       Feit: Voertuig laten staan in een park, plantsoen, of op openbare beplantingen Route volgens administratie: Thuis 0.Jumbo [plaats] / Jumbo [plaats] 0 Thuis Aangezien de kilometerstand doorlopend is opgenomen in de administratie en de auto op een plaats is geweest die niet in de administratie is opgenomen kan de administratie niet juist zijn. De administratie over het jaar 2011 wordt dan ook verworpen en een bijtelling dient plaats te vinden voor [verdachte] (IB) of [B] BV (LH). Aan [verdachte] stond deze auto met het [kenteken 2] ter beschikking.  
     
     
     
       
         Onderzoek Kilometeradministratie 2012  
       
       De km-administratie van het jaar 2012 is beoordeeld maar niet akkoord bevonden. Belastingplichtige heeft meerdere verkeersboetes ontvangen. Deze verkeersovertredingen zijn begaan op plaatsen waar de auto volgens de km-administratie niet is geweest. Het betreft de volgende locaties:  
       Datum: 7-1-2012  
       Tijd: 14:13  
       Locatie: [verdachte] , [geboorteplaats]  
       Feit: Parkeren buiten parkeervak  
       Route volgens administratie: Geen route opgenomen deze dag  
       Datum: 18-11-2012  
       Tijd: 16:48  
       Locatie: [n-straat] , [geboorteplaats]  
       Feit: Niet stoppen voor rood licht  
       Route volgens administratie: Geen route opgenomen deze dag  
       De auto met het [kenteken 3] heeft op twee dagen gereden waarbij de ritten niet zijn opgenomen in de km-administratie. De km-administratie kan worden verworpen voor 2012 aangezien de kilometerstand volgens de administratie wel doorlopend is opgenomen. Aangezien de auto ter beschikking staat aan [verdachte] dient voor [verdachte] (IB) of [B] BV (LH) een bijtelling plaats te vinden.  
     
     
     
       
         Onderzoek Kilometeradministratie 2013  
       
       De km-administratie van het jaar 2013 is beoordeeld maar niet akkoord bevonden. Belastingplichtige heeft meerdere verkeersboetes ontvangen in 2013. Deze verkeersovertredingen zijn begaan op plaatsen waar de auto volgens de km-administratie niet is geweest. Het betreft de volgende locaties: 
     
     
       
         
       
     
     
     
     
       Er heeft een APK keuring plaatsgevonden op 25-11-20 3 bij autobedrijf [I] uit [plaats] . Volgens de keuringsgegevens bedraagt de km-stand op deze datum 133.278 km. Volgens de administratie is de eindstand van de kilometers op die dag 97,118. Hieruit blijkt dat de km-administratie niet de juiste stand aangeeft. Niet alle ritten zijn in de administratie verwerkt. De combinatie van de verkeersboetes en de niet kloppende kilometerstand volgens de APK keuring leiden ertoe dat de km-administratie over 2013 wordt verworpen.  
       Aangezien [verdachte] deze auto tot zijn beschikking had dient voor [verdachte] of [B] BV de bijtelling privé gebruik auto verwerkt te worden. De bijtelling voor het privé gebruik auto had door belastingplichtige in de aangiften loonheffing verwerkt moeten worden.  
     
     
     
       
         23.  Een schriftelijk stuk (DOC-026), te weten een uittreksel - [B] ( [nummer] ) Kamer van Koophandel d.d. 9 maart 2015 (dossierpagina 523), - zakelijk weergegeven - inhoudende als inzage in de registers van de Kamer van Koophandel op 9 maart 2013:  
     
     
       
         
       
     
     
     
       ” 
     
     6. De bewijsoverwegingen van het hof zijn als volgt (de voetnoot heb ik weggelaten): 
     “Aan verdachte is ten laste gelegd dat hij de feiten 1, 2, en 6 heeft gepleegd als feitelijk leidinggever dan wel opdrachtgever van/aan [A] BV respectievelijk [B] BV. Net als de rechtbank en het hof in zijn arrest van 16 september 2020 zal het hof eerst de feitelijke en juridische verhouding tussen verdachte en deze twee vennootschappen weergeven. Daarna zal het hof ingaan op feit 1, feit 2 en feit 6.  
     
     
       Het hof verenigt zich met de onderstaande cursiefweergegeven overwegingen van de rechtbank en het hof uit het arrest van 16 september 2020 en neemt deze over:  
       
         “Verdachte is in de ten laste gelegde periode van 1 januari 2013 tot en met 29 juni 2015 middels [C] BV voor 55% aandeelhouder van [A] BV geweest. Hij was bestuurder van [C] BV en had via de [J] BV alle aandelen van [C] BV in handen. De activiteiten van [A] BV bestonden uit de productie en verkoop van kunststof kozijnen en deuren. De benodigde profielen werden meestal in Duitsland ingekocht. De administratie van [A] BV werd verzorgd door verdachte. Hij maakte ook de fiscale aangiften en de jaarstukken op en diende deze bij de Belastingdienst in.  
       
       
         
          [A] BV is met ingang van 16 februari 2016 ontbonden nadat per 16 juni 2015 de activiteiten al gestaakt waren. Gezien de positie en rol van verdachte binnen [A] BV was hij naar het oordeel van de rechtbank feitelijk leidinggever van de BV en dienen zijn gedragingen met betrekking tot de aangiften omzetbelasting (hierna: OB) en loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PH) aan [A] BV toegerekend te worden.  
       
     
     
     
       
         
          [B] BV 
       
       
         De aandelen van [B] BVzijn voor 100% in bezit van [C] BV. De activiteiten van [B] BV bestaan uit het leveren van managementdiensten en het verzorgen van financiële dienstverlening aan voornamelijk gelieerde partijen. Op de ten laste gelegde data 1 december 2012 en 25 september 2014 en in de ten laste gelegde periode van 1 januari 2013 tot en met 31 januari 2014 was verdachte directeur (alleen en zelfstandig bevoegd) van [B] BV. 
       
       
         De kwartaalaangiften OB en de jaarrekeningen van [B] BV werden opgesteld en ingediend door verdachte. Hij verzorgde ook de dagelijkse administratie, stelde facturen op en verwerkte deze in een excel-bestand. Verder hield verdachte de debiteuren- en crediteurenadministratie bij. Verdachte is naar het oordeel van de rechtbank eveneens feitelijk leidinggever van [B] BV geweest en zijn gedragingen met betrekking tot de kilometeradministratie en de aangiften LB/PH dienen dan ook aan [B] BV toegerekend te worden.” 
       
     
     
     
       
         Bewijsoverweging feit 1 en feit 2  
       
       Namens verdachte is vrijspraak bepleit van de onder 1 en 2 tenlastegelegde feiten omdat het opzet niet bewezen kan worden. Het hof is van oordeel dat het door verdachte gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het onder 1 en 2 tenlastegelegde wordt weerlegd door de gebezigde bewijsmiddelen, in het bijzonder de verklaring van verdachte zelf die aanvankelijk registeraccountant was en nadien als adviseur werkzaam was, en aldus zijn verklaring gespecialiseerd op het gebied van accountancy, belastingadvies en consultancy, zoals deze verderop in dit arrest zijn opgenomen. Verdachte kan gelet op zijn ervaring en achtergrond meer dan een gemiddelde burger als ingevoerd worden beschouwd ook op het terrein van belastingen. Door te handelen zoals verdachte heeft gedaan acht het hof het opzet bewezen. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen.  
     
     
     
       Voorts is door de verdediging aangevoerd dat het onder 1 tenlastegelegde in het onderhavige geval niet strafbaar is omdat in het procesdossier geen uitnodiging tot het doen van aangifte in het dossier aanwezig is ten aanzien van de omzetbelasting voor het tweede kwartaal van 2014. Daarbij is verwezen naar ECLI:NL:HR:2007:BA1263.  
     
     
     
       Met de verdediging stelt het hof vast dat het dossier op zich niet de zogenoemde aangiftebrief bevat. Anders dan de verdediging heeft bepleit brengt dat niet mee dat het niet doen van aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal 2014 niet strafbaar is. Het hof stelt vast dat verdachte over het eerste kwartaal van 2014 (weliswaar onjuist) aangifte omzetbelasting heeft gedaan. Uit de ambtsedige verklaring volgt tevens dat dat in het derde en vierde kwartaal 2014 ook het geval is. Daaruit leidt het hof af dat verdachte wel degelijk op de hoogte was van het feit dat hij verplicht was aangifte omzetbelasting te doen en dat de uitnodiging er moet zijn geweest. In dat licht bezien dient de stelling dat er geen uitnodiging is tot het doen van aangifte omzetbelasting, als reden voor het niet doen van aangifte over het tweede kwartaal, nader te worden onderbouwd. Voor zover is bedoeld dat voor het tweede kwartaal geen uitnodiging is ontvangen overweegt het hof daarbij nog dat door de belastingdienst eenmalig (dan wel jaarlijks) een uitnodiging tot het doen van aangifte wordt verstuurd en niet per kwartaal. Het verweer slaagt niet.  
     
     
     
       
         Bewijsoverweging feit 6  
       
       Namens de verdachte is aangevoerd dat verdachte van het tenlastegelegde moet worden vrijgesproken. Daartoe heeft de verdediging aangevoerd dat verdachte niet in dienst was bij [B] B.V. en dat er geen bewijs is dat opzettelijk geen bijtelling heeft plaatsgevonden en daaruit voortvloeiend onjuiste aangifte loonbelasting zijn ingediend. 
     
     
     
       Het hof is van oordeel dat het door verdachte gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het onder 6 tenlastegelegde wordt weerlegd door de gebezigde bewijsmiddelen, zoals deze verderop in dit arrest zijn opgenomen. Het hof heef geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen. Het hof stelt in dit verband vast dat uit het uittreksel van de Kamer van Koophandel d.d. 9 maart 2015 blijkt dat bij [B] B.V. slechts één persoon werkzaam is en dat verdachte directeur is van deze vennootschap. Uit de belastingsystemen Fiscale Loon Gegevens (FLG) blijkt dat verdachte onder andere in de jaren 2011, 2012 en 2013 inkomen heeft ontvangen uit [B] B.V. Die in het FLG geregistreerde inkomstenverhouding tussen verdachte en [B] B.V vindt haar bevestiging in de aangifte inkomstenbelasting van verdachte over 2013 waarin [B] B.V als werkgever van verdachte wordt vermeld.  
       Dat [B] B.V werkgever van verdachte was volgt bovendien uit de eigen verklaring van verdachte. Verdachte heeft op 19 oktober 2015 in zijn verhoor immers verklaard dat hij in loondienst is bij [B] B.V. en dat de kosten van de auto van de zaak ten laste zijn van gekomen [B] B.V. Gelet op het voorgaande stelt het hof vast dat verdachte werknemer was van [B] B.V. en dat [B] BV over de jaren 2011, 2012 en 2013 verschillende auto's aan verdachte - in zijn hoedanigheid van directeur/werknemer van de BV - ter beschikking heeft gesteld. Dat een leasecontract is afgesloten met de beheermaatschappij doet hieraan niet af. Het gaat er namelijk om wie als werkgever de auto ter beschikking heeft gesteld en dat is [B] B.V. De door de verdediging bij pleidooi ingebrachte stukken maken het bovenstaande niet anders en het verweer van de verdediging slaagt daarom niet.  
     
     
     
       Voor zover door de verdediging is aangevoerd dat niet bewezen kan worden dat een valse kilometeradministratie van [B] B.V. beschikbaar is gesteld en dat het de vraag is of eventueel veronderstelde gebreken tot een bijtelling hadden geleid, overweegt het hof als volgt.  
     
     
     
       Verdachte heeft verklaard dat de verdenking dat hij de auto-kilometeradministraties niet juist heeft opgemaakt en dat daarmee opzettelijk het privégebruik auto niet op de aangiften loonheffing bij [B] BV heeft aangegeven juist is. Beweegreden van de onjuiste, aan de Belastingdienst overhandigde auto-kilometeradministratie was aldus de verklaring van verdachte, de afdracht van belastingen te reduceren. Uit het terzake ingestelde onderzoek door de belastingdienst volgt ook dat de kilometer administratie van verdachte niet juist was.  
       Ten overvloede overweegt het hof dat artikel 13bis lid 1 Wet op de loonbelasting 1964 privégebruik veronderstelt. Het is aan de werknemer, in dit geval verdachte, om tegenbewijs te leveren. Hij moet zelf laten blijken, en dan ook nog aan de hand van geëigende bewijsmiddelen, dat gezien zijn individuele omstandigheden een lagere of zelfs geen bijtelling wegens privégebruik op de plaats is. Verdachte heeft op geen enkele wijze overtuigend aangetoond dat bijtelling wegens privégebruik niet op de plaats is. Ook dit verweer slaagt niet.” 
     
   
   
     De bespreking van de middelen 
     7. Het  eerste  middel is gericht tegen het onder 1 bewezenverklaarde feit en houdt in dat de bewijsvoering niet redengevend is voor de bewezenverklaring omdat daaruit niet volgt dat a) [A] BV en/of de verdachte als feitelijk leidinggever  opzettelijk  geen aangifte is gedaan en b) [A] BV en/of de verdachte als feitelijk leidinggever een  bij de Belastingwet voorziene aangifte  niet heeft gedaan omdat een uitnodiging daartoe ontbreekt, althans dat het hof het verweer dat daarop betrekking heeft op ontoereikende gronden heeft verworpen. 
     8. Tijdens de terechtzitting van 24 februari 2023 heeft de raadsvrouw het woord gevoerd overeenkomstig haar pleitnota, die aan het proces-verbaal van die terechtzitting is gehecht. De pleitnota houdt onder meer het volgende in, waarbij achter de eerste zin een handgeschreven sterretje is toegevoegd: 
     
       “Tot slot is er in het procesdossier voor zover de verdediging kan zien geen uitnodiging tot het doen van aangifte (“aangiftebrief”) in het dossier aanwezig ten aanzien van de omzetbelasting voor het tweede kwartaal 2014 (t.l.l. 1).* Het is vaste jurisprudentie dat bij gebrek aan een uitnodiging voor het doen van aangifte geen strafbaarstelling voor het niet doen van aangifte kan volgen (zie bijvoorbeeld HR 1 juli 1988, nr. 83 015, NJ 1989/477. En ECLI:NL:HR:2007:BA1263). De verdediging merkt hierbij - ten overvloede - op dat zij op dit punt een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt inneemt.” 
       Ter terechtzitting is daar mondeling (op de plaats van het sterretje) nog aan toegevoegd: 
       “Bij de bewijsmiddelen die door de advocaat-generaal zijn genoemd is ook geen aangiftebrief genoemd.” 
       
         Het juridisch kader 
       
     
     9. De volgende bepalingen zijn voor de bespreking van het middel van belang: 
     
       - Art. 6 AWR 
       “1. Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet bij wege van aanslag worden geheven, dan wel op aangifte worden voldaan of afgedragen, kan de inspecteur degene die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig of inhoudingsplichtig is uitnodigen tot het doen van aangifte. Worden door de belastingwet aangelegenheden van een derde aangemerkt als aangelegenheden van degene die vermoedelijk belastingplichtig of inhoudingsplichtig is, dan kan de inspecteur ook die derde uitnodigen tot het doen van aangifte. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot de wijze waarop het uitnodigen tot het doen van aangifte geschiedt. 
       2. Degene die een daartoe strekkend verzoek bij de inspecteur indient, wordt in elk geval uitgenodigd tot het doen van aangifte. 
       3. Bij ministeriële regeling kan degene, die in de daarbij omschreven omstandigheden verkeert, worden verplicht om binnen een te stellen termijn om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken.” 
     
     
     
       - Art. 8 lid 1 AWR  
       “1. Ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, is gehouden aangifte te doen door: 
       a. de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of toe te zenden, alsmede 
       b. de in de uitnodiging gevraagde bescheiden of andere gegevensdragers, dan wel de inhoud daarvan, op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te leveren of toe te zenden.” 
     
     
     
       - Art. 4a (oud) Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (hierna: Uitvoeringsregeling AWR) 
       “1. Het uitnodigen tot het doen van aangifte geschiedt door het uitreiken of toezenden van een aangiftebrief waaruit blijkt de wijze van het doen van aangifte, een omschrijving van de gevraagde gegevens of bescheiden en de termijn waarbinnen aangifte moet worden gedaan. 
       2. Indien de aangifte ingevolge artikel 20 langs elektronische weg wordt gedaan, kan de aangiftebrief langs elektronische weg verzonden worden.” 
     
     10. In de memorie van toelichting bij de AWR valt onder meer het volgende te lezen: 
     “De voorgestelde regeling wijkt in zover af van de bestaande, dat de verplichting tot het doen van aangifte steeds – dus ook met betrekking tot de belastingen welke op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen – eerst zal ontstaan door uitreiking van een aangiftebiljet en niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit. Voor de practijk is deze afwijking zonder betekenis, doordat krachtens artikel 6, derde lid, ook aan hen die belasting op aangifte hebben te voldoen of af te dragen en die niet tijdig een aangiftebiljet hebben ontvangen, de verplichting zal worden opgelegd een verzoek om uitreiking van een aangiftebiljet in te dienen.” 
     11. De omzetbelasting is een aangiftebelasting waarbij het initiatief om aangifte te doen – anders dan bij aanslagbelastingen – ligt bij de belastingplichtige. Op grond van art. 8 lid 1 AWR in samenhang met art. 6 lid 1 AWR bestaat de plicht tot het doen van belastingaangifte pas als de inspecteur de vermoedelijk belasting- of inhoudingsplichtige heeft uitgenodigd om dit te doen. Krachtens art. 4a lid 1 (oud) Uitvoeringsregeling AWR wordt die uitnodiging kort gezegd gedaan door het uitreiken of toezenden van een aangiftebrief waaruit blijkt de wijze van het doen van aangifte, een omschrijving van de gevraagde gegevens of bescheiden en de termijn waarbinnen aangifte moet worden gedaan. 
     12. In HR 23 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AL6161,  BNB  2004/180, m.nt. Feteris en  FED  2004/207, m.nt. Djebali overwoog de Hoge Raad (mijn cursivering): 
     “4.4. Gelet op het bepaalde in art. 53, eerste lid, Wet op de accijns in verbinding met art. 8, eerste lid, AWR en art. 10, eerste lid, AWR, ontstaat de verplichting tot het doen van aangifte niet als gevolg van een uit de heffingswet - te dezen: de Wet op de accijns - voortvloeiende belastingschuld, maar  wordt zij eerst in het leven geroepen door de uitreiking op de voet van art. 6, eerste lid, AWR door de inspecteur van een aangiftebiljet; daardoor wordt de vermoedelijk belastingplichtige uitgenodigd tot het doen van aangifte . Daaraan doet het bepaalde in de art. 52a en 53a van de Wet op de accijns niet af, nu die voorschriften slechts bewerkstelligen dat de termijn waarbinnen de verschuldigde accijns op aangifte moet worden voldaan, wordt verkort. 
     
     
       4.5. 
       Uit de bewijsmiddelen kan niet volgen dat aan [A] B.V. en/of [B] B.V. in de bewezenverklaarde periode de vereiste uitnodigingen tot het doen van aangifte zijn gedaan. Dit betekent dat het Hof, zo het van oordeel is geweest dat zodanige uitnodiging te dezen niet is vereist, is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het bestanddeel “een bij de belastingwet voorziene aangifte” als bedoeld in art. 69, eerste lid, AWR, dan wel, indien het ervan is uitgegaan dat zodanige uitnodiging wel is vereist, de bewezenverklaring ontoereikend heeft gemotiveerd.” 
       
         13. Uit het voorgaande wordt duidelijk dat een verplichting tot het doen van aangifte pas ontstaat nadat de belastingplichtige daartoe is uitgenodigd. Dat betekent echter niet noodzakelijk dat de uitnodiging in het geval van vervolging en veroordeling wegens (kort gezegd) belastingfraude als bewijsmiddel moet worden opgenomen. Dat de belastingplichtige is uitgenodigd tot het doen van aangifte kan ook uit andere feiten en omstandigheden worden afgeleid. Dat volgt bijvoorbeeld uit het arrest van de Hoge Raad van 12 november 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE3360 met betrekking tot een zaak over grofweg dezelfde kwestie als in het voorliggende geval.  Ook in die zaak had de verdachte nagelaten belastingaangifte te doen. Aan het cassatiemiddel lag “de stelling ten grondslag dat voor de door de verdachte gedreven onderneming geen aangifteplicht bestond, omdat van een plicht tot aangifte als bedoeld in art. 68, eerste lid, (oud) Algemene wet inzake rijksbelastingen eerst sprake kan zijn indien de belastingplichtige van de inspecteur een uitnodiging tot het doen van aangifte heeft ontvangen terwijl de door de verdachte gedreven onderneming een dergelijke uitnodiging niet heeft ontvangen.” De Hoge Raad liet het arrest van het hof in stand en oordeelde dat in de bestreden uitspraak als het oordeel van het hof besloten lag “dat op de door de verdachte gedreven onderneming telkens een plicht tot aangifte als bedoeld in art. 68, eerste lid, (oud) Algemene wet inzake rijksbelastingen rustte”. De vaststelling dat de onderneming van de verdachte tot het doen van aangifte is uitgenodigd kon het hof volgens de Hoge Raad afleiden uit de als bewijsmiddel gebruikte verklaringen van de verdachte en de mededirecteur van de door de verdachte gedreven onderneming. “Deze verklaringen houden immers onder meer in dat financiële motieven ten grondslag lagen aan het niet doen van de aangiften en dat het bekend was dat deze aangiften zo snel mogelijk gedaan moesten worden” aldus de Hoge Raad. 
         14. Voor de volledigheid – maar in de voorliggende zaak niet van belang – wijs ik er op dat het ontbreken van een uitnodiging niet in de weg hoeft te staan aan een veroordeling wegens het doen van een  onjuiste  of  onvolledige  aangifte. Sinds 1 januari 2020 geldt op grond van art. 9 lid 4 AWR dat een ‘spontane aangifte’ – een aangifte dus zonder een daaraan voorafgaande uitnodiging – ook heeft te gelden als het op uitnodiging doen van aangifte als bedoeld in art. 8 lid 1 AWR.  Daarmee werd eerdere rechtspraak van de Hoge Raad gecodificeerd.  Zou in die gevallen  het ontbreken van een uitnodiging in de weg staan aan een veroordeling dan zouden aan de onjuist of onvolledig ingevulde aangifte geen consequenties verbonden kunnen worden.  
       
       15. Tot slot merk ik op dat het onder bepaalde omstandigheden zo is dat iemand die geen uitnodiging heeft ontvangen, op grond van art. 6 lid 3 AWR wel verplicht is om de inspecteur te verzoeken om een uitnodiging. Wie dat niet doet riskeert op grond van art. 67ca lid 1 onder a AWR een bestuurlijke boete. 
       
         De bespreking van het middel 
       
       
         16. In de toelichting op het middel wordt betoogd dat uit de bewijsvoering ten aanzien van feit 1 slechts kan worden afgeleid dát de verdachte geen aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal van 2014 heeft gedaan, maar niet dat hij dat opzettelijk niet heeft gedaan. Daarbij komt dat uit de bewijsvoering niet blijkt dat de verdachte is uitgenodigd tot het doen van aangifte, aldus de steller van het middel. 
         17. Het ontbreken van een aangiftebrief in het dossier vormt volgens het hof geen beletsel voor een bewezenverklaring. Daartoe heeft het hof overwogen dat de verdachte in het eerste, derde en vierde kwartaal van 2014 wel aangifte omzetbelasting heeft gedaan en dat de verdachte dus wel degelijk ervan op de hoogte was dat hij verplicht was die aangifte te doen “en dat de uitnodiging er moet zijn geweest”. Bovendien wordt de uitnodiging niet elk kwartaal, maar “eenmalig (dan wel jaarlijks)” verstuurd, aldus het hof.  
         18. Dat de verdachte in het eerste, derde en vierde kwartaal wél aangifte omzetbelasting heeft gedaan, biedt, meen ik gelet op het bovenstaande juridisch kader,  op zichzelf  onvoldoende grond om er vanuit te gaan dat er een uitnodiging is geweest. Dat neemt niet weg dat uit de gebezigde bewijsmiddelen wel kan worden afgeleid dat de verdachte, die verantwoordelijk was voor de kwartaalaangiften omzetbelasting, wist dat hij de aangifte omzetbelasting over het twee kwartaal 2014 (naar eigen zeggen) nog  moest  indienen (bewijsmiddel 1). Dat de verdachte hiervan op de hoogte was wordt ondersteund door de omstandigheid dat hij over de overige kwartalen van dat jaar de belastingaangifte wel heeft gedaan. Ook kan uit de bewijsmiddelen worden afgeleid dat aan het niet doen van die aangifte over het tweede kwartaal van 2014 geen bijzondere reden ten grondslag lag (bewijsmiddel 2). In zoverre meen ik dat de voorliggende zaak vergelijkbaar is met de eerder genoemde zaak waarin de Hoge Raad op 12 november 2002 arrest wees en dat in de vaststellingen van het hof besloten ligt dat sprake was van een uitnodiging tot het doen van aangifte. Het middel faalt daarom in zoverre. 
         19. Dat het hof uit de gebruikte bewijsmiddelen, meer in het bijzonder de verklaringen van de verdachte, vervolgens heeft afgeleid dat de verdachte  opzettelijk  geen aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal van 2014 heeft gedaan, waarbij het hof bovendien de professionele achtergrond van de verdachte – hij was registeraccountant en adviseur, en gespecialiseerd op het gebied van accountancy, belastingadvies en consultancy –  heeft betrokken, acht ik in het verlengde daarvan niet onbegrijpelijk.  
         20. Het middel faalt. 
         21. Het  tweede  middel keert zich met drie (sub)deelklachten tegen het onder 2 bewezenverklaarde feit: 
       
       
         a) het hof heeft de grondslag van de tenlastelegging verlaten nu het onder het onder 2 tenlastegelegde ten onrechte ook heeft begrepen het bij de omzetbelasting niet aangeven van de intracommunautaire verwervingen; 
         b) de bewijsvoering van het hof is niet redengevend voor de bewezenverklaring omdat daaruit niet kan volgen dat i) [A] BV en/of de verdachte als feitelijk leidinggever in de aangiftebiljetten telkens een te hoog bedrag aan voorbelasting in aftrek heeft gebracht en daardoor een te laag bedrag aan verschuldigde omzetbelasting heeft gedaan, en ii) door [A] BV en/of de verdachte als feitelijk leidinggever opzettelijk onjuist aangifte is gedaan; 
         c) het hof heeft het verweer dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk moet worden verklaard in de vervolging verworpen op gronden die deze verwerping niet kunnen dragen. 
       
       
         22. Volgens de steller van het middel kan uit de bewijsmiddelen (bewijsmiddelen 1 en 2) slechts worden afgeleid dat de verdachte als feitelijk leidinggever een te laag bedrag aan omzetbelasting heeft aangegeven, maar niet dat hij een te hoog bedrag aan voorbelasting in aftrek heeft gebracht. Dat kan ik niet volgen. In bewijsmiddel 11 is immers een tabel opgenomen waaruit volgt dat het in de aangifte opgenomen bedrag aan voorbelasting in 2013 steeds veel hoger is dan het volgens het grootboek zou moeten zijn. Ter illustratie: in tijdvak ‘K3’ (ik begrijp kwartaal 3) is in de aangifte € 36.441,00 aan ‘voorbel’ (ik begrijp voorbelasting) opgevoerd, terwijl dit volgens het grootboek slechts € 8.843,00 had moeten zijn. De voor het bewijs gebruikte verklaringen van de verdachte sluiten hierbij aan. Hij verklaart immers dat hij opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting bij [A] BV heeft gedaan “om de liquiditeit binnen de club te houden en [A] BV draaiende te houden”. Hij verklaart dat hij de cijfers heeft gecorrigeerd “door andere, te lage af te dragen OB aan te geven in de aangiften van OB van [A] BV” (bewijsmiddel 2). Vervolgens zegt hij ook: “Ik deed de periodieke aangiften omzetbelasting zodanig dat er te weinig omzetbelasting werd afgedragen door [A] BV. Ik heb dat in 2013 zo gedaan en ook in het eerste kwartaal van 2014” (eveneens bewijsmiddel 2). Het opzet van de verdachte is daarmee gegeven. 
         23. Dat betekent dat de deelklacht onder b tevergeefs is voorgesteld. 
         24. De door het hof bewezenverklaarde omzetbelastingfraude door de verdachte ziet er aldus vrij simpel uit: de verdachte voert ten onrechte te hoge en kennelijk willekeurige bedragen aan voorbelasting op zodat [A] B.V. zo min mogelijk belasting hoeft te betalen. Bewijsmiddel 11 en de in bewijsmiddel 14 weergegeven onderste tabel laten dat zien. Het hof heeft vervolgens de door de Fiod gereconstrueerde daadwerkelijk verschuldigde omzetbelasting in de bewijsvoering betrokken. Daar komen de intracommunautaire verwervingen , waarvan uit de bewijsvoering blijkt dat deze in het geheel niet zijn opgenomen in de aangiften, in beeld. Uit bewijsmiddel 11 kan immers worden afgeleid dat de Staat der Nederlanden door het handelen van de verdachte in 2013 een fiscaal nadeel van € 77.398,00 heeft geleden, waarvan € 80.356,00 betrekking had op intracommunautaire verwervingen die ten onrechte niet als verschuldigde omzetbelasting zijn aangegeven.  Dat het tweede bedrag hoger is dan het eerste bedrag komt  kennelijk doordat de verdachte wel iéts aan verschuldigde omzetbelasting heeft aangegeven. Bewijsmiddel 14 bevestigt dat beeld, waarbij de bovenste tabel laat zien hoe de Fiod de daadwerkelijk verschuldigde omzetbelasting heeft berekend.  Zo bezien heeft het hof – anders dan de steller van het middel wil – de intracommunautaire verwervingen niet betrokken bij de bewezenverklaring van het onder 2 tenlastegelegde, maar pas bij de berekening van het fiscale nadeel dat het handelen van de verdachte – het ten onrechte te hoge en kennelijk willekeurige bedragen aan voorbelasting opvoeren – tot gevolg heeft gehad. Van grondslagverlating is dan ook geen sprake, zodat ook deelklacht a faalt. 
       
       25. Wat betreft de deelklacht onder c is van belang hetgeen de raadsvrouw ter terechtzitting in hoger beroep van 24 februari 2023 heeft aangevoerd: 
       “ Intracommunautaire verwerving  
       
     
     
       2.7 
       Dan de ICV. Als dat niet goed is gebeurd en de fiscus daardoor nadeel heeft geleden is spijtig. Maar thans is de vraag aan de orde of dat opzettelijk is gebeurd. Daarover verklaart [verdachte] dat hij onvoldoende op de hoogte over de wijze waarop de ICV’s in de aangiften OB verantwoord moest worden. De Rechtbank en het Hof hebben deze verklaring van [verdachte] als ongeloofwaardig terzijde geschoven. Eén van de overwegingen hiervoor is dat op de internetsite van de Belastingdienst voor een ieder eenvoudig te lezen is hoe een ICV in de aangifte OB verwerkt moeten worden. Niets is echter minder waar. Zo blijkt ook uit pagina 8 en bijlagen 9 tot en met 15 van de deskundigenrapportage van [L] aanwezig in het dossier.  
       
     
     
       2.8 
       Blijkens de bijgevoegde stukken, worden er tal van fouten mee gemaakt door duizenden ondernemers. Zelfs as we speak worden beroepsorganisaties als het Register Belastingadviseurs nog gewezen op de gemaakte fouten. Als wetgeving kennelijk zo ingewikkeld is, komt het leerstuk van verontschuldigbare rechtsdwaling om de hoek kijken. Het vormt in feite een inbreuk op de juridische fictie dat een ieder geacht wordt de wet te kennen. Het slaat op die gevallen waarin een burger een wet overtreedt terwijl hij niet op de hoogte is van de wederrechtelijkheid van zijn handeling. [verdachte] verkeerde in de redelijke veronderstelling in het geheel geen strafbaar feit te plegen. En hoe ICV's in de aangiften OB verantwoord moeten worden is voor velen - inclusief professionele fiscale dienstverleners - geen sinecure.  
       
     
     
       2.9 
       Wat echter met name in het oog springt is dat in dezelfde periode dat deze [verdachte] werd gecontroleerd (rond 2015/2016), er blijkens het persbericht van het Ministerie van Financiën actief beleid bestond/bestaat bij de Belastingdienst om, op het moment dat wordt geconstateerd dat een ICV niet of niet juist is verwerkt in de aangiften BTW, de betreffende ondernemer eerst wordt gerappelleerd en de mogelijkheid krijgt deze eventuele fout te herstellen. Kortom: er wordt een fout geconstateerd door de fiscus maar daar worden geen consequenties aan verbonden. Waarom wordt [verdachte] dan wel vervolgd? Het een en ander is nog opmerkelijk nu blijkens bijgevoegd e-mailbericht d.d. 8 september 2014 van [verdachte] aan de Belastingdienst (bijlage pleitnota Hof), [verdachte] heeft aangeboden om het bedrag van de ICV te suppleren. Daar is nooit iets mee gedaan. Er is dus wederom sprake van (volstrekte) willekeur om [verdachte] terzake te vervolgen en kennelijk meer dan tenminste 8400 ondernemers bij wie ook fouten zijn geconstateerd, met rust te laten. Deze handelwijze met het OM, worden aangerekend en is dusdanig willekeurig, dat ze in strijd is met de beginselen van een goede procesorde. Het OM moet op dit punt niet-ontvankelijk worden verklaard.” 
       26. Het hof heeft het verweer als volgt verworpen in het bestreden arrest: 
       
         “ Beoordeling  
         Het hof verenigt zich met de hieronder (cursief) opgenomen overwegingen van het hof uit het arrest van 16 september 2020 en neemt deze over:  
         ‘ Het hof overweegt dat in de eerste plaats onvoldoende is onderbouwd dat sprake zou zijn van vergelijkbare gevallen. Vast staat dat verdachte geruime tijd registeraccountant is geweest en dat hij als zodanig jarenlang werkzaam is geweest in de accountancy, onder meer als vennoot bij [E] . Met de hoedanigheid als registeraccountant, kennis en opgedane ervaring mag bij verdachte niet alleen op boekhoudkundig, maar ook op fiscaal terrein de nodige kennis worden verondersteld. Afgezien daarvan, op de internetsite van de Belastingdienst is voor verdachte, met zijn specifieke achtergrond, eenvoudig te lezen hoe intracommunautaire verwervingen in een aangifte OB verwerkt moeten worden. Dat het desondanks, zoals door de raadsman aangevoerd, kennelijk bij tenminste 8400 ondernemers fout is gegaan maakt dit niet anders. Van die ondernemers kan zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, immers niet worden gesteld dat zij zowel op boekhoudkundig als op fiscaal terrein over enige kennis beschikken.  
       
       
       
         
           Daar komt bij dat verdachte heeft toegegeven dat hij de intracommunautaire verwerving niet in zijn aangiften OB heeft vermeld en ook waarom hij dit heeft nagelaten terwijl uit de door de raadsman overgelegde informatie van de Belastingdienst blijkt dat door de bedoelde ondernemers de intracommunautaire verwerving op een verkeerde wijze in de aangifte werd verwerkt.  
         
       
       
       
         
           Het hof verwerpt (...) dit verweer. ” 
       
       
         27. De verwerping van het verweer dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk moet worden verklaard is toereikend gemotiveerd. Bij de bespreking van de deelklachten onder b en a is uiteengezet hoe het hof de door de verdachte gepleegde omzetbelastingfraude ziet en welke rol de intracommunautaire verwervingen daarin spelen. Tegen die achtergrond is niet onbegrijpelijk dat het hof gezien de professionele achtergrond van de verdachte en zijn opzet op het plegen van belastingfraude heeft geoordeeld dat onvoldoende is onderbouwd dat sprake is van gelijke gevallen en dat de vervolging van de verdachte aldus willekeurig en in strijd met de beginselen van een behoorlijke procesorde is.   
         28. Het tweede middel faalt in al zijn onderdelen. 
         29. Het  derde  middel heeft betrekking op het onder 6 bewezenverklaarde feit en behelst de klacht dat uit de bewijsvoering niet kan volgen dat [B] BV ter zake van de door de verdachte gereden auto de hoedanigheid van aangifteplichtige voor de loonbelasting had en/of [B] BV als vertegenwoordiger daarvan kan worden aangemerkt, althans dat de bewijsvoering met betrekking tot dat feit onvoldoende redengevend is. Wat dat laatste betreft, doelt de steller van het middel er blijkens de toelichting op dat uit de bewijsmiddelen niet blijkt dat er een aangifte onjuist is gedaan.  
         30. De bewezenverklaring en bewijsvoering van feit 6 zijn hiervoor onder 4 tot en met 6 opgenomen. 
         31. Ter terechtzitting in hoger beroep is het volgende aangevoerd: 
       
       “3. De ‘valse’ kilometeradministratie  
       
     
     
       3.1 
       Het staat onherroepelijk vast dat [verdachte] in eerste aanleg is vrijgesproken van het verwijt dat hij een valse kilometeradministratie heeft opgemaakt. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat hij deze vermeende valse kilometeradministratie van [B] BV aan de Inspecteur beschikbaar heeft gesteld (t.l.l. 4) en dat de [B] BV aangiften loonbelasting had moeten doen over het vermeende privégebruik auto dat vermeend zou volgen uit de vermeende valse kilometeradministratie (t.l.l. 6).  
       
     
     
       3.2 
       Anders dan dat Rechtbank en Hof overwegen en anders dan dat FIOD en Belastingdienst veronderstellen, was [verdachte] echter helemaal niet in dienst bij [B] B.V. maar bij zijn beheermaatschappij [C] B.V.. Bewijzen daarvoor zijn als bijlage gehecht aan de deskundigenrapportage van [L] . Zo zijn er de jaaropgaven waarop niet [B] staat vermeld. Ook op de loonaangiften staat niet [B] B.V. maar zijn holding. Er is een salarisspecificatie uit 2016 die dit ondersteunt.*  Er is een advies van [F] als bewijs dat [verdachte] werknemer was bij zijn beheersmaatschappij, en er is vanuit [F] meermalen overleg geweest met de Belastingdienst hierover wat dit extra prangend maakt. En als slotstuk is het leasecontract van de dienstwagen gesloten met de beheersmaatschappij (bijlage 6 rapport [L] ). 
       
     
     
       3.3 
       Kort en goed: het dossier bevat geen enkel bewijs dat er een valse kilometeradministratie van [B] B.V. aan de Inspecteur beschikbaar is gesteld. Sterker nog; er kan helemaal geen kilometeradministratie van [B] zijn. De Hoge Raad heeft dit oordeel echter zonder verdere motivering in stand gelaten. De Hoge Raad vernietigt de veroordeling echter wel voor zover deze ziet op de aangiften loonbelasting (t.l.l. 6, HR rov. 5.3) op basis van het hiervoor onder 3.2 opgemerkte. Nu het Hof in eerste aanleg aan dit verweer geen enkele aandacht heeft besteed, merkt de verdediging ten overvloede op dat zij hier een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt inneemt.  
       
     
     
       3.4 
       Deze feitelijke vaststelling heeft immers uiteraard gevolgen voor het verwijt dat [verdachte] - al dan niet als feitelijk leidinggevende - onjuiste aangiften loonheffing namens [B] B.V. heeft ingediend. Ik verwijs hieromtrent opnieuw naar de deskundigenrapportage van [L] . [B] kan nimmer als inhoudingsplichtige worden aangemerkt en was daarom ook niet verplicht tot het indienen van aangiften loonheffing terzake van het ter beschikking stellen van een auto.  
       
     
     
       3.5 
       En zelfs al zou uw Hof onverhoopt oordelen dat [B] B.V. toch inhoudingsplichtige was, dan is het nog maar allerminst de vraag of eventuele veronderstelde gebreken in de kilometeradministratie tot een bijtelling hadden geleid. Zo blijkt ook uit de rapportage van [L] , Deel I paragraaf 5. In het fiscale recht geldt de vrije bewijsleer. Als een kilometeradministratie gebreken vertoont, staat het een belastingplichtige vrij om op andere wijze aan te tonen dat de 500km privé niet zijn overschreden (vergelijk o.a. HR 22-10-2010, ECLI:NL:HR:2010:B01395). Opmerkelijk is ook dat de veronderstelde gebreke zoals het controlerapport dat vermeld, helemaal geen gebreken blijken te zijn maar gewoon zakelijke ritten. Kort en goed: bewijs dat er opzettelijk geen bijtelling heeft plaatsgevonden en er daaruitvolgend onjuiste aangiften loonbelasting zijn ingediend, is er niet. Nu het Hof in eerste aanleg ook aan dit verweer geen enkele aandacht heeft besteed, merkt de verdediging ten overvloede wederom op dat zij hier een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt inneemt.  
       
       
         
           Conclusie tot hier:  
         
       
       
     
     
       3.6 
       Nu er geen bewijs bestaat van een dienstbetrekking met [B] BV, dient [verdachte] te worden vrijgesproken van het (feitelijke leidinggeven aan het) opzettelijk indienen van aangiften loonheffing door [B] BV ivm een vermeende bijtelling.” 
       
         32. Het onder 6 bewezenverklaarde feit houdt kort gezegd in dat [B] BV als inhoudingsplichtige over de jaren 2011-2013 steeds opzettelijk de aangifte voor de loonbelasting en de premie volksverzekeringen onjuist heeft gedaan omdat er steeds een te laag bedrag aan te betalen loonbelasting/premie volksverzekeringen werd opgegeven, terwijl de verdachte daaraan feitelijke leiding heeft gegeven. Voor de goede orde merk ik op dat door de eerdere uitspraak van de Hoge Raad in deze zaak onherroepelijk vaststaat dat [B] BV op 25 september 2014 – kort gezegd – opzettelijk een valse kilometeradministratie over de jaren 2011, 2012 en 2013 aan de Belastingdienst beschikbaar heeft gesteld, aan welke gedraging de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven (bewezenverklaring onder 4). 
         33. Het hof heeft vastgesteld dat bij [B] BV slechts één persoon werkzaam is en dat dit de verdachte is (bewijsmiddel 23). Uit de overzichten inkomstenverhouding (bewijsmiddel 16-18) volgt dat [B] BV over de jaren 2011-2013 inderdaad inhoudingsplichtige was. Ook de verdachte heeft verklaard in loondienst te zijn bij [B] BV (bewijsmiddel 1). Bovendien heeft hij bevestigd dat hij feitelijk leidinggevende van [B] BV was, dat hij uit die hoofde een onjuiste kilometeradministratie heeft overhandigd aan de belastingdienst en dat de kosten van de auto  van de zaak ten laste kwamen van [B] BV (bewijsmiddel 2). 
         34. Dat het hof [B] BV heeft aangemerkt als belasting- of betalingsplichtige en niet [C] BV,  is op grond van de door het hof gebezigde bewijsmiddelen – en de aan de feitenrechter toekomende selectie- en waarderingsvrijheid daaromtrent – dan ook niet onbegrijpelijk.  
       
       35. Voor zover nog is aangevoerd dat uit de bewijsvoering 1) niet kan blijken of de auto aan de verdachte ter beschikking was gesteld door [B] BV of [C] BV,  2) niet blijkt dat er een aangifte is gedaan, 3) niet volgt dat het privégebruik van de auto(‘s) zodanig was dat dit in de aangifte(n) LB/PH verwerkt had moeten worden en 4) niet volgt dát en voor welk te laag bedrag de te betalen loonbelasting/premie volksverzekeringen werd opgegeven, merk ik op dat hierover ter terechtzitting in hoger beroep niks is aangevoerd en dat dit overigens uit de bewijsmiddelen, waaronder de ambtsedige verklaringen van onder meer [betrokkene 9] , voldoende duidelijk kan worden afgeleid.  
       36. Ten aanzien van de punten 3 en 4 merk ik daarbij nog op dat art. 13bis lid 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 gedurende de gehele periode waarop de bewezenverklaring ziet als volgt luidde: 
       
         “Indien ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld, wordt het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste: 
         a. 25% van de waarde van de auto indien de auto niet meer dan 15 jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen; 
         b. 35% van de waarde van de auto indien de auto meer dan 15 jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen. 
         De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.” 
       
       37. Op grond van art. 13bis lid 1 Wet LB 1964 dient een inhoudingsplichtige een bijtelling voor het privégebruik tot het loon van de werknemer te rekenen als de ter beschikking gestelde auto ook voor privédoeleinden ter beschikking is gesteld. Bijtelling hoeft niet plaats te vinden als blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500  kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. De bewijslast hiervoor ligt in principe bij de inhoudingsplichtige of de werknemer. Het bewijs dat de 500-kilometergrens niet is overschreden kan worden geleverd aan de hand van een sluitende rittenadministratie, maar het is ook mogelijk om dit met andere bewijsmiddelen te doen blijken (vrije bewijsleer), zoals verklaringen RDW-gegevens en onderhoudsnota's. Met het woord ‘blijken’ wordt bedoeld dat het niet voldoende is als een werknemer iets aannemelijk maakt. De werknemer moet op overtuigende wijze de informatie presenteren.  Het hof heeft kennelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat door het overleggen van een onjuiste rittenadministratie niet aan die bewijslast is voldaan en een bijtelling had moeten plaatsvinden. 
       
         38. Ook het derde middel faalt in al zijn onderdelen. 
         39. Het  vierde  middel klaagt over de benadelingsbedragen die het hof bij de strafoplegging als uitgangspunt heeft genomen. 
         40. Het hof heeft de strafoplegging, voor zover hier relevant, als volgt gemotiveerd: 
       
       
         “Het hof verenigt zich met de hieronder (cursief) opgenomen overwegingen van het hof uit het arrest van 16 september 2020 en neemt deze over:  
         “ Verdachte heeft zich schuldig gemaakt aan een zestal misdrijven die alle tot doel hadden om financieel gewin te behalen. Zo heeft hij feitelijke leiding gegeven aan het doen van onjuiste aangiften voor de omzetbelasting, loonbelasting en premie volksverzekeringen door twee bedrijven waar hij mede-eigenaar van was, te weten [A] BV en [B] BV. Voor laatstgenoemd bedrijf heeft verdachte een vervalste kilometeradministratie bij de belastingdienst ingediend met betrekking tot een periode van drie jaren. Ten slotte heeft verdachte een factuur valselijk opgemaakt. Het benadelingsbedrag dat door het handelen van verdachte voor de Belastingdienst – en daarmee voor de samenleving – is ontstaan, wordt door het hof begroot op een bedrag rond de tweehonderdduizend euro.  
         
           (…) 
         
         
           Naast de hoogte van het benadelingsbedrag hebben ook de hoeveelheid gepleegde feiten, zowel wat het aantal ervan als ook de verschillende soorten/gebieden betreft, de periode waarover de feiten zijn gepleegd van december 2012 tot en met 29 juni 2015 als ook de hoedanigheid van de verdachte als registeraccountant, invloed op de aard en omvang van de op te leggen straf. In het onderhavige geval geldt op grond van de oriëntatiepunten voor straftoemeting van het LOVS (Landelijk Overleg Vakinhoud Strafrecht) als uitgangspunt voor de op te leggen straf, bij een benadelingsbedrag van € 125.000,00 tot € 250.000,00 oplegging van een gevangenisstraf voor de duur van tussen de negen en twaalf maanden.  
         
       
       
       
         
           Verdachte heeft - als voormeld - niet alleen op verschillende gebieden (OB, LB/PH) valse aangiften gedaan, maar hij deed dat ook over verschillende tijdvakken en alles bij elkaar hebben de handelingen van verdachte betrekking op een aantal jaren waarover die aangiften werden gedaan. Ten slotte kan niet voorbij worden gegaan aan de omstandigheid dat verdachte is opgeleid tot- en jarenlang werkzaam is geweest als registeraccountant. Hij was naar eigen zeggen gespecialiseerd op het gebied van accountancy, belastingadvies en consultancy. Dit maakt dat het bij herhaling doen van valse belastingaangiftes aan verdachte, die als registeraccountant niet alleen een voorbeeldfunctie had maar die met zijn handelen de goede naam en het aanzien van zijn hele beroepsgroep schade berokkent, zwaar wordt aangerekend .” 
       
       
       
         Het hof heeft bij het bepalen van de straf tevens acht geslagen op een verdachte betreffend uittreksel uit de Justitiële Documentatie d.d. 27 januari 2023 waaruit blijkt dat verdachte niet eerder wegens soortgelijke delicten is veroordeeld.  
       
       
       
         Het hof houdt voorts rekening met de persoonlijke omstandigheden van verdachte zoals, die blijken uit het dossier, waaronder een reclasseringsadvies d.d. 16 april 2019, en zoals die ter terechtzitting van het hof zijn besproken. Er zijn door de verdediging geen bijzondere omstandigheden naar voren gebracht die in positieve dan wel negatieve zin van invloed zijn op de op te leggen straf. Ook anderszins zijn die niet gebleken.  
       
       
       
         In het kader van de strafmaat heeft de verdediging aangevoerd dat het benadelingsbedrag lager is aangezien verdachte te weinig voorbelasting heeft teruggevraagd. Dat heeft te maken met twee facturen die niet zijn meegenomen.  
       
       
       
         Het hof stelt vast dat het gaat om een factuur van [M] B.V. aan [A] B.V. van 29 november 2013 en 1 december 2014. De factuur van 29 november 2013 heeft betrekking op de huur van een machinepark voor een kozijnenfabriek en betreft het vierde kwartaal van 2012 en geheel 2013. De tweede factuur heeft betrekking op het vierde kwartaal van 2014. Dat verdachte te weinig voorbelasting zou hebben teruggevraagd is naar het oordeel van het hof met deze facturen niet aangetoond. De facturen hebben namelijk betrekking op een machinepark dat door [M] B.V. t.n.v. verdachte op 1 oktober 2012 is gekocht voor een bedrag van 200.000,- ex BTW. Ook blijkt uit het dossier dat verdachte de koopsom nooit heeft betaald. Gelet op de verhuurperiode heeft de factuur een merkwaardige datum en er staan, gelet op de koopsom, merkwaardige bedragen op. Met betrekking tot de factuur van 1 december 2014 merkt het hof op dat deze buiten de tenlastegelegde periode valt en reeds om die reden niet op het benadelingsbedrag in mindering dient te worden gebracht. Gelet op het voorgaande is niet aannemelijk geworden dat verdachte te weinig voorbelasting heeft teuggevraagd en dat het oriëntatiepunt dat door de rechtbank is gehanteerd niet juist zou zijn.  
       
       
       
         Met betrekking tot het benadelingsbedrag stelt het hof vast dat het benadelingsbedrag over de jaren 2011, 2012 en 2013 met betrekking tot het privé gebruik van de auto komt op een nadeel van ruim € 100.000,- en het fiscale nadeel geleden met betrekking tot de ICV bedraagt € 83.747. Gelet daarop volgt het hof de verdediging niet in de door haar naar voren gebrachte redenering dat van een lager benadelingsbedrag uit dient te worden gegaan. 
       
       
       
         Voorts heeft de verdediging aangevoerd dat bij de strafmaat rekening dient te worden gehouden met het ontbreken van de mogelijkheid om [betrokkene 7] , [betrokkene 3] en [betrokkene 8] als getuigen te horen. Het niet kunnen horen van deze getuigen is van invloed op de strafmaat, in het bijzonder in verband met de omvang van het geleden nadeel. Daaromtrent overweegt het hof als volgt. Getuige [betrokkene 7] is niet relevant voor de verweten gedragingen. Het hof zal om die reden daar ook geen consequenties aan verbinden. Ten aanzien van getuige [betrokkene 3] en [betrokkene 8] overweegt het hof dat deze getuigen kunnen verklaren over feit 3. Het fiscale nadeel dat is veroorzaakt door dit feit is relatief klein in vergelijking met het nadeel van de feiten 1, 2 en 6 en derhalve niet zodanig van invloed op de gehanteerde LOVS oriëntatiepunten dat gekeken dient te worden naar een lagere bandbreedte, zoals door de verdediging is aangevoerd. 
         (…) 
         Alles afwegende is het hof van oordeel dat in beginsel oplegging van een onvoorwaardelijke gevangenisstraf voor de duur van negen maanden passend is. Het hof zal echter rekening houden met het tijdsverloop en aan verdachte een onvoorwaardelijke gevangenisstraf van acht maanden opleggen. De tijd die verdachte in voorarrest heeft doorgebracht, zal op deze straf in minder worden gebracht. Deze gevangenisstraf is passend en noodzakelijk. 
         (…)” 
       
       41. Het benadelingsbedrag dat is gemoeid met de onjuiste aangiften omzetbelasting (feit 2) en samenhangt met de intracommunautaire verwervingen is inderdaad begroot op € 83.747,00 zoals volgt uit het hierboven genoemde bewijsmiddel 11. Uit dat bewijsmiddel en bewijsmiddel 14 volgt dat het totale fiscale nadeel over 2013 wat betreft de omzetbelasting € 77.398,00 bedraagt. Uit bewijsmiddel 4 gezien in samenhang met de bekennende verklaring van de verdachte als opgenomen in bewijsmiddel 2 volgt dat ook over 2014 fiscaal nadeel is geleden, waarvan een deel betrekking heeft op het eerste kwartaal. De ruim € 100.000,- in verband met het privégebruik van de auto heeft het hof kennelijk afgeleid uit de naheffingsaanslagen die zijn opgenomen in de ambtsedige verklaring inzake [B] BV (AMB-026). Over de jaren 2011-2013 komt dat uit op een bedrag van € 107.510,00 en dus ruim € 100.000,00. Daarbij moet vervolgens nog het benadelingsbedrag worden betrokken dat volgt uit het onder 3 bewezenverklaarde. Mede in aanmerking genomen dat in het proces-verbaal van de terechtzitting is neergelegd dat de stukken uit het dossier worden geacht te zijn voorgehouden , is het voldoende duidelijk waarop het hof het totale benadelingsbedrag heeft gebaseerd. Het is niet onbegrijpelijk dat het hof hiernaar verwijst als een bedrag van ‘rond de tweehonderdduizend euro’. In het verlengde daarvan is het hof op grond van de oriëntatiepunten voor straftoemeting van het LOVS als uitgangspunt voor de op te leggen straf, aangesloten bij een benadelingsbedrag van € 125.000,- tot € 250.000,-. Daarbij geldt de oplegging van een gevangenisstraf voor de duur van tussen de negen en twaalf maanden. Ook merk ik nog op dat het hof in beginsel een gevangenisstraf van negen maanden passend vond en daarmee aldus aan de onderkant van de volgens het oriëntatiepunt toepasselijke bandbreedte is gaan zitten. 
       42. Ten aanzien van hetgeen in de toelichting op het middel is aangevoerd met betrekking tot het in aanmerking te nemen benadelingsbedrag in verband met het onder 6 bewezenverklaarde merk ik nog op dat dat mijns inziens is gebaseerd op een onjuiste lezing van het bestreden arrest. Het is op zichzelf correct dat in de (tenlastelegging en) bewezenverklaring (ook) staat dat feit 6 is gepleegd in de periode van 1 januari 2013 tot en met 31 januari 2014, maar verderop in de (tenlastelegging en) bewezenverklaring is gespecificeerd dat de beschuldiging betrekking heeft op de aangiften voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen over 2011, 2012 en 2013. Blijkens het vonnis in eerste aanleg  en het verhandelde ter terechtzitting in hoger beroep is dat ook steeds geweest waarvan werd uitgegaan. Het hof heeft de tenlastelegging kennelijk en niet onbegrijpelijk ook zo geïnterpreteerd dat deze betrekking heeft op de jaren 2011, 2012 en 2013.    
       43. Het vierde middel faalt eveneens. 
       
     
   
   
     Slotsom 
     
       44. Alle vier de middelen falen. Het tweede, derde en vierde middel kunnen worden afgedaan met de aan art. 81 lid 1 RO ontleende motivering.  
       45. Ambtshalve merk ik nog op dat in deze zaak op 17 maart 2023 cassatieberoep is ingesteld. Dat betekent dat de behandeltermijn van twee jaren in de cassatiefase is overschreden. Dit dient te leiden tot strafvermindering. Andere gronden die ambtshalve tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven heb ik niet aangetroffen. 
       46. Deze conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest maar uitsluitend wat betreft de duur van de opgelegde gevangenisstraf, tot vermindering daarvan aan de hand van de gebruikelijke maatstaf en tot verwerping van het beroep voor het overige. 
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
       plv. AG 
     
   
   
      	Dat betrof 3. “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl verdachte feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd”, 4. “ingevolge de belastingwet verplicht zijnde tot het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze opzettelijk niet voor dit doel beschikbaar stellen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl verdachte feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging” en 7. “valsheid in geschrift”. 
   
   
      	In de bewijsmiddelen 5 t/m 9 zijn op de zelfde wijze als in bewijsmiddel 10 overzichten van de intracommunautaire transacties weergegeven over de kwartalen 1-4 van 2013. 
   
   
      	Per 1 november 2015 is het tweede lid vervallen,  Stcrt.  2015, 37619. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1954/55, 4080, nr. 3, p. 14. 
   
   
      	Sinds 1 januari 2014 stuurt de Belastingdienst geen (papieren) Aangiftebrief Omzetbelasting meer, vgl. de aan de aanvullende schriftuur gehechte brief en zie ook G.D. van Norden en F.J. Wennekes (red.),  BTW-gids 2014 , Deventer: Kluwer 2014, p. 179. Ik begrijp dat het thans in de praktijk zo gaat dat een nieuwe ondernemer zich inschrijft in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel, die dan vervolgens de gegevens van de ondernemer doorgeeft aan de Belastingdienst. De Belastingdienst stuurt dan een btw-identificatienummer toe dat moet worden gebruikt voor klanten en leveranciers, en een omzetbelastingnummer dat moet worden gebruikt voor contact met de Belastingdienst. De belastingplichtige kan vervolgens in Mijn Belastingdienst Zakelijk terugvinden wanneer de aangifte en betaling bij de Belastingdienst binnen moeten zijn. Eén keer per jaar wordt door de Belastingdienst een brief gestuurd over de tijdvakken waarover aangifte moet worden gedaan, de uiterste inlever- en betaaldatums en de betalingskenmerken. De Belastingdienst kan belastingplichtigen eraan herinneren om btw-aangifte te doen. Belastingplichtigen kunnen in Mijn Belastingdienst Zakelijk een e-mailadres opgeven en aanvinken een e-mailbericht te willen ontvangen. Er volgt dan bericht als de btw-aangifte klaarstaat (de in de schriftuur opgenomen printscreens van ‘uitnodigingen’ om de kwartaalaangifte omzetbelasting te doen, zijn - zo begrijp ik – dergelijke herinneringen). Zie hiervoor uitgebreid https://goedestartbelastingdienst.nl (geraadpleegd op 21 maart 2025).  
   
   
      	Wet van 18 december 2019 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2020),  Stb.  2019, 512. 
   
   
      	Zie bijv. HR 12 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ3673. 
   
   
      	De bestuurlijke boete is op dit moment hoogstens € 6.709. Tot 1 januari 2010 leidde dit verzuim tot strafrechtelijke aansprakelijkheid, maar dat is inmiddels niet meer het geval, zie  Stb . 2009, 609 en art. 3 Uitvoeringsregeling AWR. 
   
   
      	Intracommunautaire verwerving van goederen is de verwerving van goederen ingevolge een levering van deze goederen door een als zodanig handelende ondernemer, welke goederen worden verzonden of vervoerd van een lidstaat van de Europese Gemeenschap naar een andere lidstaat (zie art. 17a lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968). 
   
   
      	Zie ook bewijsmiddel 14. 
   
   
      	Voetnoot plv. AG: blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting is op de plaats van dit handgeschreven sterretje op de terechtzitting toegevoegd “en een uit 2010”.  
   
   
      	Vgl. HR 2 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:261 met verwijzing naar HR 28 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:121.  
   
   
      	Ik merk op dat gesteld noch gebleken is dat de verdachte op hetzelfde moment meerdere auto’s tot zijn beschikking zou hebben. In de voor het bewijs gebruikte verklaring van de verdachte verklaart hij zelf over ‘de auto van de zaak’. Dat het hof er kennelijk mede op grond van die verklaring van is uitgegaan dat de verdachte één auto (namelijk tot 19 oktober 2011 de auto met [kenteken 2] en daarna de auto met [kenteken 3] ) tot zijn beschikking had, lijkt mij niet onbegrijpelijk. 
   
   
      	T. El Ouardi,  Wegwijs in de Loonbelasting , Den Haag: Sdu BV 2023, p. 88-89. 
   
   
      	Vgl. HR 11 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR2990.  
   
   
      	Het vonnis houdt bijvoorbeeld in: “De verdenking komt er, kort en feitelijk weergegeven, op neer dat verdachte: (…) feit 6: feitelijk leiding danwel opdracht heeft gegeven aan [B] BV met betrekking tot het opzettelijk onjuist doen van aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen over de maanden van 2011, 2012 en 2013”.