ECLI: ECLI:NL:PHR:2022:643

Titel: ECLI:NL:PHR:2022:643 Parket bij de Hoge Raad , 05-07-2022 / 21/01817

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2022-07-05

Zaaknummer: 21/01817

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2022:643

---

Conclusie AG. Fiscale zaak met 'una via' problematiek. Het eerste middel slaagt gelet op ECLI:NL:HR:2022:364. De rechtsklacht uit het tweede middel dat de bijzondere strafuitsluiting van art. 69a, derde lid, AWR betreft faalt. In het kader van die bepaling is voor een beroep op strafuitsluiting niet vereist dat er op het verzoek om uitstel van betaling is beslist. Conclusie strekt tot verwijzing en nieuwe berechting in hoger beroep.

PROCUREUR-GENERAAL 
   
   
     BIJ DE 
   
   
     HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
   
   
     
       Nummer	 21/01817  
     
       Zitting 	5 juli 2022 (bij vervroeging) 
   
   
     CONCLUSIE 
   
   
     P.C. Vegter 
   
   
     In de zaak 
   
   
     
      [verdachte] , 
     geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1971, 
     hierna: de verdachte 
   
   
     
       Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch heeft bij arrest van dinsdag 13 april 2021 het openbaar ministerie ter zake van het tenlastegelegde niet-ontvankelijk verklaard in zijn strafvervolging. 
     
     
       Het cassatieberoep is ingesteld door H.C.J.M. de Goede, advocaat-generaal bij het hof.  Bij schriftuur heeft W.J.V. Spek, advocaat-generaal bij het ressortsparket, twee middelen van cassatie voorgesteld. 
     
     
       Het  eerste middel  klaagt over het oordeel van het hof dat de tenlastegelegde overtreding van art. 69a, eerste lid, AWR ‘hetzelfde feit’ betreft als waarvoor verdachte drie fiscale verzuimboetes op grond van art. 67c AWR zijn opgelegd. Volgens de steller getuigt dat oordeel van een onjuiste rechtsopvatting, althans is het zonder nadere motivering niet zonder meer begrijpelijk.    
     
     
       Het hof heeft in de bestreden uitspraak het volgende overwogen: 
     
   
   “Op grond van het bovenstaande - dat ook ter terechtzitting in hoger beroep aan de orde is gekomen - stelt het hof vast dat aan de verdachte voor het niet voldoen van de aangegeven  omzetbelasting over de in de tenlastelegging vermelde kwartalen door de belastingdienst  verzuimboetes zijn opgelegd. Gelet daarop dient het hof na te gaan of door de onderhavige  strafrechtelijke vervolging van de verdachte het una via-beginsel is geschonden. 
   
     Het una via-beginsel is gecodificeerd in artikel 5:44 van de Algemene wet bestuursrecht en artikel 243 van het Wetboek van Strafvordering. Artikel 5:44 van de Algemene wet bestuursrecht bepaalt dat geen bestuurlijke boete wordt opgelegd indien tegen de overtreder wegens dezelfde gedraging een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is begonnen dan wel een strafbeschikking is uitgevaardigd. 
   
   
     Artikel 243, tweede lid, van het Wetboek van Strafvordering bepaalt dat indien ter zake van het feit aan de verdachte een bestuurlijke boete is opgelegd, dit dezelfde rechtsgevolgen heeft als een kennisgeving van niet verdere vervolging. 
   
   
     De opgelegde verzuimboetes op grond van artikel 67c van de AWR zijn boetes voor het niet  (tijdig) voldoen van belasting, die op aangifte moet worden voldaan. Deze verzuimboetes betreffen zonder enige twijfel hetzelfde feit als het feit waarvoor de verdachte nu wordt vervolgd op grond van artikel 69a van de AWR, te weten het opzettelijk niet (tijdig) voldoen van belasting, die op aangifte moet worden voldaan. 
   
   
     Nu sprake is van hetzelfde feit en ter zake daarvan reeds bestuurlijke boetes ex artikel 67c van de AWR zijn opgelegd, hebben die boetes dezelfde rechtsgevolgen als een kennisgeving van niet verdere vervolging. Door een kennisgeving van niet verdere vervolging eindigt de zaak. De oplegging van de verzuimboetes staat daarmee in beginsel in de weg aan strafrechtelijke vervolging voor het niet (tijdig) voldoen van de in de aangiften aangegeven omzetbelasting over de in de tenlastelegging genoemde kwartalen. Een andersluidend oordeel zou immers impliceren dat het ne bis in idem-beginsel geweld wordt aangedaan. Dit is alleen anders indien, zoals is bepaald in artikel 255 van het Wetboek van Strafvordering, nieuwe bezwaren bekend zijn geworden. Voor zover sprake is van nieuwe bezwaren dient daarnaar een opsporingsonderzoek te worden ingesteld, waartoe blijkens artikel 255, vierde lid, van het Wetboek van Strafvordering, niet wordt overgegaan dan na machtiging door de rechter-commissaris. Door het vorderen van een dergelijke machtiging kan de rechter-commissaris beoordelen of inderdaad sprake is van nieuwe bezwaren in de zin der wet. Dit vereiste strekt ertoe te waarborgen dat de verdachte niet lichtvaardig alsnog zal worden onderworpen aan een opsporingsonderzoek en zal worden gedagvaard. 
     Daarnaar gevraagd ter terechtzitting in hoger beroep heeft de advocaat-generaal medegedeeld dat in deze zaak geen sprake is van een machtiging van de rechter-commissaris in de zin van artikel 255, vierde lid, van het Wetboek van Strafvordering. 
   
   
     Het voorgaande leidt het hof tot het oordeel dat de verdachte, in strijd met het bepaalde in artikel 255, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering, opnieuw voor hetzelfde feit in rechte is betrokken. Dat maakt dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk behoort te worden verklaard in de strafvervolging van de verdachte ter zake van het tenlastegelegde.” 
   
   5. In de toelichting wordt er terecht op gewezen dat de thans voorgelegde vraag eerder aan de Hoge Raad is voorgelegd, maar dat er ten tijde van de indiening van de schriftuur nog geen arrest is gewezen. Inmiddels is dat anders. De Hoge Raad heeft de in het middel opgeworpen rechtsvraag beantwoord in een tegen een medeverdachte gewezen arrest van 15 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:364. 
   6. In het zojuist vermelde arrest overwoog de Hoge Raad ten overvloede:  
   “Er bestaat een aanzienlijk verschil tussen de aard en ernst van enerzijds de feiten die aanleiding kunnen geven tot de oplegging van verzuimboetes op grond van artikel 67b lid 1 (oud) AWR en artikel 67c lid 1 (oud) AWR en anderzijds het onder 1 tenlastegelegde, op artikel 69 lid 1 AWR toegesneden feit. Dat komt onder meer tot uitdrukking in het in artikel 69 lid 1 AWR neergelegde opzet- en strekkingsvereiste en in de in artikel 69 lid 1 AWR genoemde maximale straffen, waaronder een gevangenisstraf van maximaal vier jaren. Gelet daarop kunnen zulke feiten in beginsel niet worden aangemerkt als hetzelfde feit in de zin van artikel 68 Sr en artikel 243 lid 2 Sv in verbinding met artikel 255 lid 1 Sv. (Vgl. HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102.)” 
   7. Voor de zaak die hier in cassatie aan de orde is, is alleen deze overweging die ten overvloede is gegeven relevant. In het door de Hoge Raad gewezen arrest vormde het vereenzelvigen van de verdachte met de rechtspersoon het springende punt. De Hoge Raad beantwoordde echter niet alleen de vraag of van één of meer personen sprake was, maar tevens de vraag of er van één of meer feiten sprake was. Beide vragen zijn voor de rechtspraktijk van grote betekenis. Inmiddels verschenen er commentaren op het arrest van de Hoge Raad. De tendens daarin is overwegend kritisch.  De scherpe kritiek op de vereenzelviging van verdachte en rechtspersoon is in de onderhavige zaak niet relevant en blijft buiten beschouwing.     
   8. Feiten die aanleiding kunnen geven tot de oplegging van verzuimboetes op grond van art. 67b, eerste lid, (oud) AWR en art. 67c, eerste lid, (oud) AWR enerzijds en het onder 1 tenlastegelegde, op art. 69, eerste lid, AWR toegesneden feit anderzijds kunnen in beginsel niet worden aangemerkt als hetzelfde feit in de zin van art. 68 Sr en art. 243, tweede lid, Sv in verbinding met art. 255, eerste lid, Sv, aldus de Hoge Raad in de eerder geciteerde overweging uit het recente arrest. De nu in cassatie aan de orde zijn zaak betreft niet een op art. 69, eerste lid, AWR toegesneden feit (kortweg: niet voldoen aan de aangifteplicht), maar een op art. 69a, eerste lid, AWR toegesneden feit (kortweg: niet voldoen aan de betalingsplicht). Het verschil tussen dat laatst genoemde feit en de verzuimboete van art. 67c, eerste lid, AWR komt evenals bij art. 69 AWR tot uitdrukking in het opzetvereiste en de (nog hogere) maximumstraffen. Het strekkingsvereiste kent art. 69a, eerste lid, AWR niet nu niet betalen juist de verboden gedraging is. Er is geen grond om een principieel onderscheid te maken tussen art. 69a AWR en art. 69 AWR. Dat alleen art. 69 AWR in de geciteerde overweging wordt genoemd is geen beperking, maar het drukt slechts uit dat in die zaak de vervolging betrekking had op art. 69 AWR. Kortom heeft het recente arrest eveneens betekenis voor het strafbare feit van art. 69a, eerste lid, AWR.        
   9. Uitgangspunt moet volgens de Hoge Raad kennelijk zijn dat de verzuimboete en de strafvervolging niet hetzelfde feit betreffen. Ook mijn ambtgenoot Hofstee zat in zijn, aan het arrest van de Hoge Raad voorafgaande, uitvoerige en rijk gedocumenteerde conclusie op dit spoor.  De kritiek is dat bij de beoordeling van de vraag of er van hetzelfde feit sprake is het accent te eenzijdig ligt op de juridische toets: aard en ernst van het feit, opzet- en strekkingvereiste en strafbedreiging. Zo blijft de feitelijke toets te veel buiten beschouwing, terwijl een meer gemengde (juridische en feitelijke) toets met een (meer) feitelijk accent vereist is in het licht van de EU-rechtspraak. Uit de verwijzing in de hierboven geciteerde overweging naar HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102 zou blijken dat de Hoge Raad stug vasthoudt aan de eigen (niet-Europese) koers.    
   10. De kritiek op de overweging van de Hoge Raad inzake ‘hetzelfde feit’ geeft mij geen aanleiding om zo kort na een door een zetel van vijf raadsheren gewezen, de conclusie volgend, arrest te pleiten voor een wending van de koers en ik wijs graag op twee punten. Als eerste punt draagt de geuite kritiek op de overweging die ten overvloede is gegeven het gevaar in zich dat over het hoofd wordt gezien dat de Hoge Raad het woord ‘in beginsel’ gebruikt. Het uitgangspunt van de Hoge Raad valt te begrijpen in de context van een vrijwel geautomatiseerde afdoening van verzuimboetes en de individuele beslissing om te vervolgen wegens het (structureel) niet betalen van belasting. Er is wel ruimte om ook in een dergelijk geval te concluderen tot hetzelfde feit, maar dan moeten de feiten daartoe aanleiding geven. Hiermee geeft de Hoge Raad de feitenrechter terecht speelruimte op het domein dat juist typisch tot dat van de feitenrechter behoort.  De feitelijke onderbouwing door de verdediging moet voldoende uit de verf komen, omdat anders kan worden aangenomen dat van ‘hetzelfde feit’ geen sprake is.  Ook in cassatie kan de verdediging klagen dat het feitelijke aspect niet voldoende is meegewogen. Daar komt als tweede punt nog een cassatie technisch aspect bij. Het is niet aangewezen in een zaak waarin het openbaar ministerie cassatie heeft ingesteld, te vernietigen omdat de feitelijke context die door de verdediging is of had kunnen worden bepleit, niet in acht is genomen. Een cassatieberoep van het openbaar ministerie dient nu eenmaal niet het belang van de verdediging.         
   11. Gelet op het bedoelde arrest van 15 maart 2022 kan het hier bestreden arrest van het hof niet in stand blijven en zal ik tot terugwijzing concluderen. Ik hoop duidelijk te hebben gemaakt dat een nieuwe berechting na verwijzing geen garantie geeft op een andere uitkomst.    
   
     
       12  Het  eerste middel  slaagt. 
     
       13. Het  tweede middel  komt met rechts- en motiveringsklachten op tegen een overweging van het hof die ten overvloede is gegeven, te weten dat als het openbaar ministerie wel ontvankelijk is, ontslag van alle rechtsvervolging had moeten volgen omdat de verdachte (geldig) om uitstel van betaling had gevraagd en daarop nog niet was beslist. 
       14. Het hof heeft in het bestreden arrest overwogen : 
     
     
       “Ten overvloede overweegt het hof voorts nog als volgt. De verdachte heeft zich beroepen op artikel 69a, lid 3 van de AWR:  
       ‘Niet strafbaar is degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen of die onverwijld nadat gebleken is dat het lichaam niet tot betaling in staat is schriftelijk mededeling heeft gedaan aan de ontvanger.’  
     
     
     
       Op dossierpagina 29-34 van het tweede aanvullend proces-verbaal is door de verbalisanten met betrekking tot het verhoor op 18 september 2018 als getuige van belastingambtenaar [betrokkene 1] gerelateerd:  
     
     
     
       ‘Vraag verbalisanten: Ken je [verdachte] uit [plaats] , met zijn eenmanszaak Belastingadministratiekantoor [A] , wonende en gevestigd aan (...)? Zo ja, hoe ben je met [verdachte] in contact gekomen?  
     
     
     
       Antwoord gehoorde: “Ja die ken ik. Ik ben naar aanleiding van een aankondiging invordering met [verdachte] in contact gekomen. Dat was volgens mij in augustus 2015.  
     
     
     
       Opmerking verbalisanten: (...) De verdachte in ons onderzoek, [verdachte] is door ons op 9 augustus 2018 gehoord. Hij verklaarde onder andere: (;..) “Ik heb contact gehad met [betrokkene 1], Die is op 5 augustus 2015 bij mij geweest, ik was toen net 8 maanden gescheiden. Ik had een rechtszaak lopen over mijn scheiding en mijn kinderen. Ik heb toen overleg gehad met haar dat ik niet kon betalen. Ik heb dat dus in 2015 kenbaar, gemaakt. ”  
     
     
     
       Vervolgens hebben wij [verdachte] op 13 september 2018 aanvullend gehoord en hem gevraagd of hij kon aantonen dat hij betalingsonmacht had gemeld of uitstel van betaling bij de Belastingdienst had aangevraagd. [verdachte] verklaarde daarop onder andere:  
     
     
     
       “Ik heb op 10 september 2015 bezoek gehad van [betrokkene 1]. Dat was een toezicht medewerker van MKB Breda. Aan haar heb ik mijn financiële positie uitgelegd en persoonlijke omstandigheden. [betrokkene 1] kwam om een belastingschuld voor de btw te bespreken. Ik had ook een te hoge debiteurenlijst. Daardoor wist de Belastingdienst dat ik geen geld had om de belasting, in dit geval de btw te betalen. ”  
     
     
     
       [Dossierpagina 33 van het tweede aanvullend proces-verbaal bevat een e-mail van belastingambtenaar [betrokkene 1] aan verdachte van maandag 31 augustus 2015 13:07:]  
     
     
     
       “Ik heb bij de afdeling invordering een actuele lijst gevraagd van uw schulden bij de Belastingdienst. Deze wordt u per post toegestuurd. Wij zullen die op 10 september bespreken. ”  
     
     
     
       Vraag verbalisanten: Wat is je reactie op deze e-mailcorrespondentie? Wat kun je hierover verklaren? (...) Vraag verbalisanten: Wat kun je verklaren over je bezoek aan [verdachte] op 10 september 2015?  
     
     
     
       Antwoord gehoorde: “Ik ben op 10 september 2015 bij [verdachte] geweest. Hij stond me netjes te woord. Hij vertelde mij een heel verhaal over zijn privé leven. Hij zei er bij dat hij (...) tijd nodig had om zijn belastingschuld te betalen. Ik heb enkel tegen [verdachte] gezegd dat ik van mijn bezoek een verslag zou maken en dit bij de afdeling Invordering zou wegleggen. Ik heb dit ook gedaan, maar ik weet even niet meer bij wie ik dit heb gemeld. ” (…) 
     
     
     
       Vraag verbalisant: Heeft [verdachte] bij jou aangegeven dat hij niet in staat was tot betaling van zijn aangiften omzetbelasting?  
     
     
     
       Antwoord gehoorde: “Hij heeft verteld dat hij geen financiële mogelijkheden had om belasting te betalen. (...) ”’  
     
     
     
       Uit het vorenstaande volgt, dat verdachte belastingambtenaar [betrokkene 1] verzocht heeft om uitstel van betaling en dat zij dit verzoek heeft weggelegd bij de ontvanger van de belastingdienst. Dat zij ook heeft verklaard dat zij ‘van toezicht is en niet van de invordering’ doet hier niet aan af.  Aldus was de belastingdienst ten tijde van het opleggen van de verzuimboetes over het derde kwartaal van 2016, het eerste kwartaal van 2017 en het eerste kwartaal van 2018 op de hoogte van het via belastingambtenaar [betrokkene 1] gedane verzoek om uitstel van betaling.  
     
     
     
       Uit het dossier is voorts op te maken, dat de verdachte al vanaf eind 2014 wel over elk tijdvak telkens aangifte voor de omzetbelasting deed, maar de aangegeven omzetbelasting en de daarop volgende naheffingsaanslagen en (verzuim)boetebeschikkingen niet betaalde.  Na het bezoek van belastingambtenaar [betrokkene 1] heeft de verdachte tijdens het inleidende gesprek op 16 december 2016 voor een boekenonderzoek aan belastingambtenaar [betrokkene 2] wederom verteld de verschuldigde omzetbelasting niet te betalen, omdat de verdachte dit geld nodig had ‘voor zijn ex-vrouwen en kids en om van te leven’.  Zoals door de verdediging naar voren is gebracht, was de ontvanger van de belastingdienst na het bezoek in 2015 van belastingambtenaar [betrokkene 1] ervan op de hoogte dat en waarom hij niet betaalde en dat hij eind 2015 een verzoek om uitstel van betaling had gedaan. Omdat de ontvanger na elk tijdvak kon zien dat hij de aangegeven omzetbelasting niet voldeed en de ontvanger de verdachte, al dan niet na ontvangst van een eventuele betaling, niet schriftelijk bij beschikking  heeft doen weten geen uitstel van betaling (meer) te verlenen behoefde de verdachte niet telkens opnieuw een verzoek om uitstel van betaling te doen.  Uit het procesdossier kan worden afgeleid dat aan de strafvervolging de gedachte ten grondslag ligt dat een verzoek om uitstel van betaling alleen schriftelijk kon worden gedaan en alleen via op de website van belastingdienst te vinden formulieren en dat de betalingsonmacht had moeten worden gemeld. Alleen voor lichamen kan een melding van betalingsonmacht worden gedaan en dit moet sinds 4 juli 2010 schriftelijk. Zelfs voor deze schriftelijke melding van betalingsonmacht voor lichamen geldt, dat deze niet alleen kan geschieden door gebruik te maken van de door belastingdienst op de website geplaatste formulieren, maar dat het begrip ‘schriftelijk’ overigens ruim kan worden uitgelegd. Het veronderstelt iedere weergave van schrifttekens ongeacht wat de drager van die tekens is.  Een verzoek om uitstel van betaling voor een éénmanszaak, zoals die van de verdachte, is vormvrij.”  
     
     
       15. Het middel richt zich tegen een overweging ten overvloede. De beslissing van het hof waarbij de officier van justitie niet-ontvankelijk is verklaard, is niet gestoeld op de bestreden overweging. De slotsom op grond van het ten overvloede overwogene is volgens het hof immers in voorkomend geval ontslag van alle rechtsvervolging en niet de bij het bestreden arrest uitgesproken niet-ontvankelijkheid van de officier van justitie. Desondanks is er voldoende belang om de in het middel opgeworpen rechtsvraag te bespreken. Het antwoord op die rechtsvraag is niet zonneklaar. De motiveringsklachten laat ik buiten beschouwing. Gelet op de door mij in verband met het slagende eerste middel voorgestelde terugwijzing zal er een nieuw onderzoek naar de feiten in hoger beroep plaatsvinden en bij die stand van zaken heeft een oordeel over de begrijpelijkheid van de motivering in het bestreden arrest weinig zin.    
       16. In de toelichting op het middel wordt de klacht kernachtig als volgt samengevat (p. 26):  
     
     “Gelet op het voorgaande is rekwirant van mening dat het in de overwegingen van het Hof besloten liggende oordeel dat een verzoek om uitstel van betaling ook kan leiden tot uitsluiting van strafbaarheid op grond van art. 69a, derde lid, AWR, indien op dat verzoek geen beschikking van de ontvanger als bedoeld in art. 25, eerste lid, IW is gevolgd, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.” 
     17. Art. 69a AWR bevat een per 1 januari 2014  geldende strafbaarstelling van opzettelijk niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betalen van belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen.  Bij derde Nota van wijziging is het derde lid van de bepaling ingevoegd en dit lid kent de volgende bijzondere strafuitsluitingsgrond :  
     “Niet strafbaar is degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen of die onverwijld nadat gebleken is dat het lichaam niet tot betaling in staat is schriftelijk mededeling heeft gedaan aan de ontvanger.” 
     18. Art. 25, eerste lid, Invorderingswet 1990 (IW) luidt als volgt:  
     “De ontvanger kan onder door hem te stellen voorwaarden aan een belastingschuldige voor een bepaalde tijd bij beschikking uitstel van betaling verlenen. Gedurende het uitstel vangt de dwanginvordering niet aan, dan wel wordt deze geschorst.” 
     19. Het komt bij de beoordeling van het middel aan op de vraag of het tijdig verzoeken van uitstel naar de woordelijke betekenis moet worden gelezen, zoals het hof doet,  dan wel of dit moet geschieden in samenhang met art. 25, eerste lid, IW, zoals de steller van het middel voorstaat. De steller van het middel leest in de laatst vermelde bepaling en de daarbij in de Leidraad Invordering 2008 (LI)  gegeven uitvoeringsregels niet alleen dwingende voorschriften over de wijze van indiening van een verzoek tot uitstel, maar tevens dat het rechtsgevolg uitstel pas kan intreden na een beslissing van de belastingdienst op het uitstelverzoek.   
     20. De wetsgeschiedenis bevat geen aanwijzingen voor nadere eisen aan de vorm van het uitstelverzoek als bedoeld in art. 69a, derde lid, AWR  en zwijgt over na een gedaan verzoek vereiste rechtsgevolgen zoals een beslissing. Die geschiedenis lijkt mij eerder in de richting van een lage drempel te wijzen voor de goedwillende betalingsplichtige die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeert. Ik wijs op de toelichting op de derde Nota van wijziging :  
     “Op grond van het voorgestelde artikel 69a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is strafbaar degene die opzettelijk de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betaalt. In de toelichting op dit artikel is aangegeven dat degene die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeert en tijdig uitstel van betaling vraagt niet strafbaar is. Om uitdrukkelijk te waarborgen dat goedwillende belastingplichtigen niet door de voorgestelde maatregel worden getroffen, wordt in deze nota van wijziging voorgesteld om dit in de wet vast te leggen. Strafbaarheid is in twee gevallen uitgesloten. Niet strafbaar is degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen. Dat de ontvanger uitstel van betaling kan verlenen, is opgenomen in artikel 25 van de Invorderingswet 1990 (IW 1990). Onder «tijdig» wordt verstaan: voordat de wettelijke betalingstermijn is verstreken. Daarnaast sluit ook het onverwijld doen van een schriftelijke melding van betalingsonmacht strafvervolging uit (zie bijvoorbeeld artikel 36, tweede lid, van de IW 1990).”  
     21. In de toelichting op het middel wordt gewezen op een passage uit de Memorie van toelichting en een passage uit de Nota naar aanleiding van het verslag. De betekenis van beide passages is alleen al beperkt nu deze passages niet rechtstreeks betrekking hebben op het pas later in het voorstel van wet ingevoegde de strafbaarheid uitsluitende uitstelverzoek van art. 69a, derde lid, AWR. Dat voor niet strafbaarheid een beslissing op een uitstelverzoek noodzakelijk is, kan ik er niet in lezen. Ik citeer beide passages:  
     
       “Van het vereiste opzet is in ieder geval geen sprake bij (goedwillende) ondernemers die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeren en uitstel van betaling vragen.” 
       “Ik voeg hieraan nog toe, dit mede in antwoord op de vraag van de leden van de fractie van 50PLUS alsmede op vragen van de PvdA bij de artikelsgewijze toelichting, dat de ontvanger bijvoorbeeld ook uitstel van betaling voor een naheffing van aangiftebelasting kan verlenen in verband met betalingsproblemen. Een strafbaar feit wordt alleen begaan als de belastingplichtige niet betaalt zonder opgaaf van een geldige reden. Ik hecht er verder aan om te benadrukken dat niet ieder strafbaar feit strafrechtelijk vervolgd wordt. Daarvoor moet in ieder geval ook voldaan zijn aan de criteria in de Richtlijnen AAFD. In de meeste gevallen zal een (vergrijp)boete bij de naheffingsaanslag worden opgelegd.” 
     
     
       22. De bewoordingen van art. 69a, derde lid, AWR noch de wetsgeschiedenis bevatten mijns inziens aanwijzingen dat van een de strafbaarheid uitsluitend verzoek tot uitstel van betaling pas mag worden gesproken, indien dat verzoek in een bepaalde vorm is gegoten en het verzoek heeft geleid tot een beslissing om de betaling uit te stellen. De toelichting op het middel kiest naar ik aanneem om die reden voor een systematische benadering door te wijzen op art. 25, eerste lid, IW. Op zich zelf is die verwijzing mijns inziens niets zeggend. Dat er op een uitstelverzoek moet worden beslist, dat er voorwaarden kunnen worden gesteld bij de beslissing tot uitstel en dat de beslissing ook rechtsgevolg voor dwanginvordering heeft, heeft niet zonder meer betekenis voor de vraag of een uitstelverzoek de strafbaarheid opheft. 
       23. De steller van het middel begrijp ik zo dat hij meent dat de beleidsregels van de Leidraad Invordering onverkort van toepassing zijn op het verzoek op basis van art. 69a, derde lid, AWR. Niet wordt toegelicht waarom dat zo is en op welke wijze de uitstelverzoeker daarvan op de hoogte kan zijn. Dat de bedoelde beleidsregels van toepassing zijn bij het ontbreken van strafbaarheid wegens een verzoek tot uitstel van betaling vindt geen steun in de wet en wetsgeschiedenis.   
       24. Mij lijkt het redelijk te verlangen dat het verzoek tot uitstel in de context van art. 69a, derde lid, AWR als zodanig voor de belastingdienst kenbaar is en dat indien een verzoek niet in behandeling kan worden genomen dit de burger zo spoedig mogelijk wordt meegedeeld. Zonder kenbaar verzoek of na een mededeling dat het verzoek niet in behandeling wordt genomen is er geen (geldig) uitstelverzoek en kan er geen beroep worden gedaan op art. 69a, derde lid, AWR. Voor het geval een verzoek is gedaan, maar nog geen beslissing is genomen houdt par. 25.1.1. LI in: “Gedurende de behandeling van het verzoek om uitstel van betaling handelt de ontvanger overeenkomstig het beleid dat wordt gevoerd als het gevolg is toegewezen.” Hoewel mijn standpunt is dat de beleidsregels er niet zijn om een beroep op niet strafbaarheid als bedoeld in art. 69a, derde lid, AWR, ten nadele van de belastingplichtige te beperken, vormt de geciteerde beleidsregel wel een contra-indicatie tegen de stelling dat een uitstelverzoek de strafbaarheid pas uitsluit als er een beslissing is genomen.  
       25. In enkele gezaghebbende handboeken fiscaal (straf)recht wordt aan het derde lid van art. 69a AWR geen nadere aandacht besteed.  Ook in de rechtspraak vond ik geen aanknopingspunt voor een uitleg die steller van het middel voorstaat. Kortom wet, wetsgeschiedenis, rechtspraak en literatuur bieden geen basis voor die uitleg. Ik acht het ook niet wenselijk dat aan een verzoek tot uitstel als bedoeld in art. 69a, derde lid, AWR allerlei nadere formele eisen te stellen alvorens dit tot niet strafbaarheid kan leiden.     
     
   
   
     
       26 De slotsom is dat de rechtsklacht vervat in het  tweede middel  faalt.  
     
       27. Het eerste middel slaagt en de rechtsklacht uit het tweede middel faalt. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven. 
       28. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch opdat de zaak opnieuw wordt berecht en afgedaan. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
       AG 
     
     
   
   
      	NJ 2022/196 m.nt. N. Keijzer en JIN 2022/72 m.nt. Postma.  
   
   
      	NJ annotator Keijzer is zeer kritisch op het punt van de vraag of er sprake is van dezelfde persoon en kritisch op het punt of van hetzelfde feit kan worden gesproken. Zie voorts Den Ouden, NTFR 2022/1431, redactie V-N 2022/16.14, De Roos NLF 2022/0836, Postma, JIN 2022/72, Kraaijeveld en De Bruijne JOR 2022/149. Voorts ook C. Hofman, Evenredige dubbele bestraffing: de toekomst van ‘ne bis’, of een contradictio in terminis, NLFW 2022/0016 en C. Hofman, De juridische houdbaarheid van het systeem van sanctionering van fiscale fraude, NTS 2022/23.  
   
   
      	ECLI:NL:PHR:2021:1115. 
   
   
      	Ook Postma (JIN 2022/72) wijst hier op.  
   
   
      	Ter verduidelijking voor de praktijk:  De feiten zullen als regel wel onderbouwd door de verdediging naar voren moeten worden gebracht, terwijl van de feitenrechter mag worden verwacht dat hij zo nodig naar relevante verschillen bij beboeting en bestraffing vraagt. 
   
   
      	De noten zijn opnieuw genummerd.  
   
   
      	HR 1 juli 1993, NJ 1995/150, r.o. 3.4. 
   
   
      	Dossierpagina 5 en 117-118 van het overzichtsproces-verbaal. 
   
   
      	Dossierpagina 39 van het tweede aanvullende proces-verbaal. 
   
   
      	Artikel 25, tweede lid Invorderingswet 1990 en Tweede Kamer, 1990/91, 22 061, nr. 3, p. 89. 
   
   
      	Vgl. HR 28 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:419 en zie § 25.1.1 Leidraad Invordering 2008, St.crt. 2008, 122: ‘Gedurende de behandeling van het verzoek om uitstel van betaling handelt de ontvanger overeenkomstig het beleid dat wordt gevoerd als het verzoek is toegewezen.’ 
   
   
      	Tweede Kamer, 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 28. 
   
   
      	Wet van 18 december 2013, Stb. 2013, 567.  
   
   
      	TK 2013/’14, 33754, nr. 14. Zie voor de bijzondere strafuitsluitingsgronden ook buiten de strafwetgeving: P. C. Bogert, Voor rechtvaardiging en schulduitsluiting, Kluwer Deventer 2008. Hij bepleit dat de wetgever bij de formulering van bijzondere gronden voor beperking van de strafrechtelijke aansprakelijkheid kiest tussen een strafbaarheidsvariant en een toepassingsvariant (p. 307). In 2013 werd in het derde lid van 69a AWR gekozen voor een strafbaarheidsvariant. Nu de wetgever de niet-strafbaarheid beperkt tot ‘degene die’ valt de strafbaarheid van de dader weg (‘schulduitsluiting’).     
   
   
      	Stcrt. 2008, 122.  
   
   
      	TK 2013/’14, 33754, nr. 14. 
   
   
      	TK 2013/’14, 33 754, nr. 3, p. 13.  
   
   
      	TK 2013/’14, 33 754, nr. 7, p. 26. 
   
   
      	Vetter en Tekstra besteden een hoofdstuk aan het uitstel van betaling, maar ik trof daar in verband met art. 69a, derde lid, AWR geen nadere formele eisen aan. Zie J.J. Vetter en A.J. Tekstra, Invordering van belastingen, Wolters Kluwer 2020, hoofdstuk 7. Ook in E.C.G. Okhuizen e.a.(red.), Hoofdzaken formeel belastingrecht, Boomjuridisch Den Haag 2020 vond ik geen aanwijzingen voor nadere formele eisen. Valkenburg en Van der Werf bespreken art. 69a, derde lid, AWR niet. Zie met name hoofdstuk 5.4.5.1 en 5.4.5.2 in: W.E.C.A. Valkenburg & J.H. van der Werff, Fiscaal straf- en strafprocesrecht (Fed Fiscale Studieserie), Deventer: Wolters Kluwer 2019.   In het kader van het uitstel van de aangifteplicht worden overigens ten voordele van belastingplichtige wel nadere eisen gesteld. De beslissing tot uitstel moet kenbaar zijn voor de belastingplichtige. Zie HR 29 januari 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2092, BNB 1997/159 en HR 4 februari 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2413, BNB1988/88. Zie Okhuizen (red.), a.w. p. 75.