ECLI: ECLI:NL:RBZWB:2019:597

Titel: ECLI:NL:RBZWB:2019:597 Rechtbank Zeeland-West-Brabant , 07-02-2019 / AWB - 17 _ 5710

Gerecht: Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Datum uitspraak: 2019-02-07

Zaaknummer: AWB - 17 _ 5710

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBZWB:2019:597

---

Art. 2, lid 4, Vennootschapsbelasting (Oprichtingsfictie); Art. 2, lid 5, Belastingverdrag met Malta (Remittance Base- bepaling); Art. 16 AWR (Ambtelijk verzuim). 
         De oprichtingsfictie is voldoende om belanghebbende te kwalificeren als inwoner van Nederland. Voor zover artikel 2, vierde lid, Wet Vpb in strijd met het VWEU zou zijn, is hiervoor een rechtvaardiging. De noodzaak de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te behouden, zoals artikel 2, vierde lid, Wet Vpb dat doet, vormt een door het HvJ EU erkend legitiem doel. (National Grid Indus). 
         Onder de uitdrukking ‘inkomsten’ in artikel 2, vijfde lid, van het Belastingverdrag met Malta vallen voor wat betreft de vennootschapsbelasting, ook vermogenswinsten. BNB 1999/347 maakt dat niet anders, omdat voor de heffing van vennootschapsbelasting geen onderscheid wordt gemaakt naar de verschillende inkomensbestanddelen in tegenstelling tot de heffing van inkomstenbelasting waar het arrest op ziet.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT 
     Belastingrecht, meervoudige kamer 
     
     
       Locatie: Breda 
     
     
     
       Zaaknummers BRE 17/5710 tot en met 17/5712 
     
     
     
       Uitspraak van 7 februari 2018 
     
     
     
       
         Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen 
         
       
       
         
          [belanghebbende] BV , gevestigd te Malta , 
       belanghebbende, 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2011 een herziene verliesverrekeningsbeschikking vennootschapsbelasting (vpb), over het jaar 2012 een navorderingsaanslag vpb, tevens zijnde de herziene verliesvaststellingsbeschikking, en over het jaar 2013 een aanslag vpb met een verzuimboete opgelegd (zie onderdeel 2.6 en 2.7). 
       
     
     
       1.2. 
       De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 11 juli 2017 de bezwaren tegen de verliesvaststellings,- en verliesverrekeningsbeschikking, de (navorderings-)aanslagen en de boetebeschikking ongegrond verklaard.  
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 14 augustus 2017, ontvangen bij de rechtbank op 15 augustus 2017, beroep ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van eenmaal € 333. 
       
     
     
       1.4. 
       De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd. 
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 november 2018 te Breda. Van de zitting is een proces-verbaal gemaakt. Voor een overzicht van de personen die op de zitting zijn verschenen en voor een overzicht van wat op de zitting is besproken, verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting. Een afschrift van het proces-verbaal van de zitting is tegelijk met een afschrift van deze uitspraak aan partijen verzonden.  
       
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:  
     
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is een besloten vennootschap opgericht naar Nederlands recht. Op 16 februari 2012 heeft belanghebbende haar statutaire zetel verplaats van Nederland naar Malta en is sindsdien feitelijk op Malta gevestigd. Vanaf deze datum is de op Malta gevestigde vennootschap [naam 1] de bestuurder van belanghebbende.  
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende heeft in Malta voor 2012 (16 februari tot en met 31 december) en 2013 aangifte winstbelasting “ Income Tax ” ingediend. Zij heeft daarbij voor haar totale winst van respectievelijk € 151.383 en € 174.089 een vrijstelling geclaimd wegens " foreign income not remitted to Malta ", waardoor belanghebbendes belastbare winst op Malta over beide jaren nihil bedraagt. In de aangifte 2012 is een vermogenswinst begrepen van € 8.533 en voor 2013 een vermogensverlies van € 23.486.  
       
     
     
       2.3. 
       Op 5 februari 2014 heeft belanghebbende haar aangifte vpb 2012 ingediend. Zij heeft daarbij een verlies van € 98.205 aangegeven. Dit verlies is het resultaat uit de gewone bedrijfsvoering. Op 22 maart 2014 heeft de inspecteur de aanslag overeenkomstig de aangifte opgelegd. Gelijktijdig heeft de inspecteur een verliesvaststellingsbeschikking afgegeven waarbij het verlies voor 2012 is vastgesteld op € 98.205 en een verliesverrekeningsbeschikking voor 2011 afgegeven, waarbij het verlies van 2012 is verrekend met de belastbare winst van 2011.  
       
     
     
       2.4. 
       Voor 2013 heeft belanghebbende haar aangifte na uitnodiging, herinnering en aanmaning, waarin de uiterste datum voor het doen van aangifte door de inspecteur is gesteld op 19 september 2014, op 8 januari 2016 ingediend. Zij heeft daarbij een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 129.977 aangegeven en voor het volledige belastingbedrag van € 25.995 een aftrek elders belast geclaimd.  
       
     
     
       2.5. 
       Bij brieven van 6 oktober 2015, 19 januari 2016 en 5 augustus 2016 heeft de inspecteur aan belanghebbende vragen gesteld en informatie gevraagd. Uit de verstrekte informatie blijkt dat belanghebbende in 2012 en 2013 haar volledige winst onder het "remittance base regime" heeft gebracht. Dat houdt in dat zij de winst niet (ook niet voor een deel) heeft overgemaakt naar Malta , met als gevolg dat in Malta overeenkomstig de daar geldende belastingwetgeving geen belasting geheven wordt. Naar aanleiding van deze informatie heeft de inspecteur belanghebbende op 3 november 2016 meegedeeld de door belanghebbende geclaimde aftrek elders belast niet te verlenen, omdat belanghebbende haar inkomsten niet naar Malta heeft overgemaakt.  
       
     
     
       2.6. 
       Vervolgens heeft de inspecteur met dagtekening 23 december 2016 voor 2012 deze navorderingsaanslag opgelegd, waarbij de aangegeven belastbare winst met € 81.148 is gecorrigeerd naar € 17.057 negatief. Het eerder voor 2012 vastgestelde verrekenbare verlies is herzien naar € 17.057. Met dagtekening 31 december 2016 heeft de inspecteur voor 2011 bij navorderingsaanslag een herziene verliesverrekeningsbeschikking afgegeven, waarbij de carry-back van het verlies uit 2012 is herzien. 
       
     
     
       2.7. 
       Voor 2013 heeft de inspecteur met dagtekening 10 december 2016 een aanslag vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 129.977. De door belanghebbende gevraagde aftrek elders belast wordt niet verleend, waardoor de te betalen vpb € 25.995 bedraagt. Gelijktijdig is bij beschikking een verzuimboete van € 2.460 opgelegd, vanwege het niet tijdig doen van aangifte vpb.  
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       3.1. 
       
         In geschil is het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslag 2012 en herziene verliesverrekeningsbeschikking 2011 terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Het geschil spitst zich daarbij toe op de volgende vragen: 
         I. Is sprake van een ambtelijk verzuim dat navordering verhindert? 
         II. Wordt de heffing van vpb beperkt door de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Malta tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (het Verdrag)? 
         Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de inspecteur ontkennend.  
       
       
     
     
       3.2. 
       Op de zitting is belanghebbende tot het inzicht gekomen dat over de aanslag vpb 2013 geen geschil bestaat, omdat daarin geen vermogenswinsten zijn begrepen. De rechtbank leidt uit de stukken af dat ook de verzuimboete over het jaar 2013 niet meer in geschil is. Dat betekent dat die aanslag en verzuimboete in stand blijven en het beroep daartegen ongegrond is. 
     
     
       3.3. 
       Voor de standpunten van partijen en hun conclusies verwijst de rechtbank naar de stukken die partijen hebben ingediend en naar het proces-verbaal van de zitting. 
       
         
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Ambtelijk verzuim 
       
     
     
     
       4.1. 
       
         Artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen luidt als volgt: 
         
           “Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.” 
         
       
       
     
     
       4.2. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan door de aanslag zonder nader onderzoek op te leggen, terwijl de in de aangifte vermelde zetelverplaatsing naar Malta bij een zorgvuldige behandeling van de aangifte eventueel tot vragen had kunnen leiden.  
       
     
     
       4.3. 
       De rechtbank stelt voorop dat het nieuwe feit waarop de inspecteur zich beroept niet de zetelverplaatsing van belanghebbende naar Malta betreft - dat is tussen partijen niet in geschil - maar de omstandigheid dat belanghebbende in de Maltese aangifte winstbelasting een vrijstelling heeft geclaimd wegens " foreign income not remitted to Malta ", waaruit bleek dat geen inkomsten naar Malta zijn overgemaakt. Met deze informatie is de inspecteur in de loop van 2016 bekend geworden.  
       
     
     
       4.4. 
       Bij de beoordeling van de vraag of een inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, komt het er in een geval als het onderhavige op aan of de inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. HR 12 maart 2010, nr. 08/04868, ECLI:NL:HR:2010:BL7165; HR 16 april 2010, nr. 08/05088, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082, en HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). 
       
     
     
       4.5. 
       De aangifte van belanghebbende laat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid open dat de in de aangifte gepresenteerde gegevens juist zijn. Belanghebbende stelt dat een bijzondere omstandigheid ligt besloten in de zetelverplaatsing naar Malta wat bij een zorgvuldige behandeling van de aangifte eventueel tot vragen had kunnen leiden. De rechtbank volgt belanghebbende niet in dit standpunt. De enkele mededeling van de zetelverplaatsing hoeft nog geen twijfel op te roepen over de juistheid van de ingediende aangifte en het beroep dat in die aangifte wordt gedaan op toepassing van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De verstrekte informatie noopte de inspecteur niet tot nader onderzoek omdat het de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openliet dat de ingediende aangifte juist was en de winst was overgemaakt naar of ontvangen was in Malta . Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur geen ambtelijk verzuim heeft begaan en dus beschikt over het nieuwe feit dat navordering rechtvaardigt.  
       
       
         
           Verdeling heffingsbevoegdheid 
         
       
       
     
     
       4.6. 
       
         In artikel 2 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) is – onder meer – het volgende bepaald: 
         “ 4. Heeft de oprichting van een lichaam plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt voor de toepassing van deze wet, (…) het lichaam steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd.” 
       
       
       
         In artikel 4 van het Verdrag is – onder meer – het volgende bepaald: 
         
           “1.	Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking „inwoner van een van de Staten” iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. De uitdrukking omvat niet een persoon die in die Staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat of van vermogen dat in die Staat is gelegen. 
         
         
           (…) 
         
         
           4.	Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepaling van het eerste lid inwoner van beide Staten is, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gelegen.” 
         
       
     
     
       4.7. 
       Belanghebbende stelt primair dat zij door de verplaatsing van de werkelijke leiding naar Malta sinds 16 februari 2012 op basis van artikel 4, vierde lid, van het Verdrag inwoner is van Malta . Artikel 2, vierde lid, van de Wet Vpb wordt hiermee opzij gezet, aldus belanghebbende, waardoor de binnenlandse belastingplicht vervalt. 
       
     
     
       4.6. 
       De rechtbank overweegt als volgt. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende op 16 februari 2012 haar vestigingsplaats naar Malta heeft overgebracht. Ook is tussen partijen niet in geschil dat vanaf dat moment de werkelijke leiding in Malta is gelegen. Hieruit volgt dat belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van zowel Malta (in verband met de werkelijke leiding aldaar) als Nederland (op grond van artikel 2, vierde lid, van de Wet Vpb) kwalificeert. Anders dan belanghebbende stelt, is naar het oordeel van de rechtbank de zogenoemde oprichtingsfictie zoals neergelegd in artikel 2, vierde lid, van de Wet Vpb voldoende om belanghebbende (mede) te doen kwalificeren als inwoner van Nederland. Door die oprichtingsfictie is naar het oordeel van de rechtbank ten aanzien van belanghebbende sprake van “ iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat  [Nederland] , aldaar aan belasting is onderworpen op grond van (…) enige andere soortgelijke omstandigheid ”, zoals bedoeld in artikel 4, eerste lid, van het Verdrag. Het Verdrag verdeelt slechts heffingsrechten maar heft geen belastingplicht op. Het andersluidende standpunt van belanghebbende berust naar het oordeel van de rechtbank op een onjuiste uitleg van deze verdragsbepaling en wordt daarom door de rechtbank verworpen. Voor dat geval stelt belanghebbende dat artikel 2, vierde lid, van de Wet Vpb in strijd is met het VWEU.  
       
     
     
       4.7. 
       Veronderstellenderwijze ervan uitgaande dat er sprake is van een belemmering dan is die belemmering naar het oordeel van de rechtbank gerechtvaardigd. Een rechtvaardiging die verband houdt met de noodzaak de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te behouden, zoals artikel 2, vierde lid, van de Wet Vpb dat doet, vormt een door het HvJ EU erkend legitiem doel (zie HvJ EG 29 november 2011, zaak C-371/10 (National Grid Indus), ECLI:EU:C:2011:785). 
       
       
         
           Beperking heffingsrecht 
         
       
       
     
     
       4.8. 
       Vervolgens is de vraag aan de orde of het Verdrag het heffingsrecht van Nederland beperkt. Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende binnenlands belastingplichtig is, zodat zij op grond van de nationale wettelijke bepalingen in beginsel naar haar wereldwinst in de heffing van vpb wordt betrokken. Dit is slechts anders indien en voor zover de winst op grond van regels van internationaal belastingrecht ter belastingheffing is toegewezen aan een andere mogendheid. Zoals in 4.6 reeds is overwogen, is belanghebbende voor toepassing van het Verdrag zowel inwoner van Malta als van Nederland. Op grond van de in artikel 4, vierde lid van het Verdrag neergelegde zogenoemde ‘corporate tie-breaker’ wordt belanghebbende geacht inwoner van Malta te zijn. De belastingheffing in Malta vindt plaats op basis van de zogenoemde “remittance base” regeling (artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag). Dit houdt in dat buitenlandse inkomsten in Malta slechts in de heffing worden betrokken indien deze naar Malta worden overgemaakt.  
       
     
     
       4.9. 
       
         Artikel 2, vijfde lid van het Verdrag luidt als volgt: 
         
           “Indien op grond van een bepaling van deze Overeenkomst in een van de Staten een hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting over bepaalde inkomsten moet worden verleend en ingevolge de in de andere Staat geldende wetgeving een persoon ter zake van die inkomsten niet voor het volle bedrag aan belasting is onderworpen, doch slechts voor zover die inkomsten naar die andere Staat zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen, vindt de vermindering die de eerstbedoelde Staat ingevolge deze Overeenkomst moet verlenen, slechts toepassing op het gedeelte van de inkomsten dat naar de andere Staat is overgemaakt of aldaar is ontvangen.” 
         
       
       
     
     
       4.10. 
       In dit geval gaat het om de vraag of in Nederland behaalde vermogenswinsten, behaald bij vervreemding van aandelen, die niet naar Malta zijn overgemaakt vallen onder de “remittance base” regeling van het Verdrag. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat uit BNB 1999/347 (Hoge Raad, 28-10-1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2563) volgt dat de “remittance base” regeling niet van toepassing is op vermogenswinsten; de belastingheffing hierover is toegewezen aan Malta . De inspecteur betwist de conclusie van belanghebbende, omdat BNB 1999/347 ziet op het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk dat belangrijk verschilt van het Verdrag met Malta , aldus de inspecteur. Tevens stelt de inspecteur zich op het standpunt, naar de rechtbank begrijpt, dat een wezenlijk verschil bestaat in de omstandigheid dat in het onderhavige geval winst wordt belast met vennootschapsbelasting in plaats van inkomsten die worden belast met inkomstenbelasting. 
       
     
     
       4.11. 
       De uitdrukking ‘inkomsten’ is in het Verdrag niet omschreven. Ingevolge artikel 3, tweede lid, van het Verdrag heeft elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de Nederlandse wetgeving met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van het Verdrag uitmaken, tenzij het zinsverband anders vereist. Dit brengt met zich mee dat de uitdrukkingen ‘inkomsten’ en ‘bestanddelen van inkomen’ in het onderhavige geval moeten worden uitgelegd aan de hand van de Wet Vpb nu het immers gaat om de heffing van vennootschapsbelasting.  
       
     
     
       4.12. 
       Op grond van artikel 7 van de Wet Vpb wordt de belasting geheven naar het belastbaar bedrag en wordt het belastbaar bedrag gevormd door de winst verminderd met de te verrekenen verliezen. Op grond van artikel 8 van de Wet Vpb wordt de winst opgevat en bepaald op de voet van, kort gezegd, de bepalingen betreffende de winst uit onderneming uit de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit brengt naar het oordeel van de rechtbank met zich mee dat voor de heffing van vennootschapsbelasting geen onderscheid wordt gemaakt naar de verschillende inkomensbestanddelen zoals (thans) onder meer inkomsten uit werk en woning, inkomsten uit aanmerkelijk belang en inkomsten uit sparen en beleggen. Een onderscheid in de verschillende inkomensbestanddelen wordt daarentegen wel gemaakt bij de heffing van inkomstenbelasting. Het onderscheid tussen de uitdrukkingen ‘inkomsten’ en ‘bestanddelen van inkomen’ zoals in het Verdrag gebezigd, heeft voor de heffing van vennootschapsbelasting daarom naar het oordeel van de rechtbank geen gevolgen. Het zinsverband waarin deze uitdrukkingen worden gebruikt kan naar het oordeel van de rechtbank niet tot een ander oordeel leiden. Dit leidt tot de conclusie dat het oordeel van de Hoge Raad in BNB 1999/347 er in het onderhavige geval niet toe kan leiden dat de remittance-bepalingen niet van toepassing zijn op de in het onderhavige geval bedoelde vermogenswinsten. Belanghebbendes anders luidende stelling wordt daarom verworpen.  
       
     
     
       4.13. 
       Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard. 
       
       
       
     
   
   
     
       5 Proceskosten 
     
     
       De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.  
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan op 7 februari 2018 door mr.drs. M.M. de Werd, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en prof.dr.mr. R. Russo, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.J. van Balkom, griffier. 
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:  
     
     
     
       
         Rechtsmiddel 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. 
     
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. een dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
       	d. de gronden van het hoger beroep. 
     
     
     
       Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.