ECLI: ECLI:NL:CBB:2016:74

Titel: ECLI:NL:CBB:2016:74 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 16-03-2016 / 14/338

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2016-03-16

Zaaknummer: 14/338

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2016:74

---

Accountantstuchtrecht – goodwillberekening – conceptjaarrekening – het ligt in beginsel op de weg van de klager zijn klacht te motiveren en met bewijs te onderbouwen – telefonische bereikbaarheid accountant – gebruik van lijst onderhandenwerk – partijadviseur – beginsel van objectiviteit – het is niet mogelijk een klacht aan te vullen of uit te breiden in het kader van hoger beroep – Niet valt in te zien dat de accountants voorafgaande aan de rondzending van de conceptjaarrekening uit eigen beweging met de klager contact hadden moeten opnemen over (onder meer) de berekening van het onderhanden werk of de kadasterkosten.

uitspraak 
     
     COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN 
     
     
       zaaknummer: 14/338  
       20150 
     
     
     
     uitspraak van de meervoudige kamer van 16 maart 2016 op het hoger beroep van: 
     
      [naam 1] , te [plaats 1] , appellant, 
     
     
       tegen de uitspraak van de accountantskamer van 28 april 2014, gegeven op een klacht, op  17 september 2013 door appellant ingediend tegen  [naam 2] AA  (betrokkene sub 1) en  [naam 3] AA  (betrokkene sub 2).  
     
     
   
   
     Procesverloop in hoger beroep 
     
     
       Appellant heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van  28 april 2014, met nummers 12/2142 en 12/2143 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2014:37). 
       Betrokkenen hebben een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 september 2015. Partijen zijn verschenen. 
     
     
     
   
   
     Grondslag van het geschil 
     
     
       1.1 
       Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende. 
       
     
     
       1.2 
       Betrokkenen zijn en waren ten tijde van belang als accountant verbonden aan WEA Accountants Adviseurs, kantoor [plaats 2] (WEA).  
       
     
     
       1.3 
       Appellant maakte via zijn besloten vennootschap [naam 4] B.V. deel uit van de maatschap [naam 5] notarissen te [plaats 2] (maatschap). De andere leden van de maatschap ten tijde van belang waren, via de vennootschappen [naam 6] B.V. respectievelijk [naam 7] B.V., [naam 6] en [naam 7] . Genoemde maten zijn een maatschapscontract overeengekomen. Appellant heeft halverwege 2011 zijn lidmaatschap van de maatschap met ingang van 1 januari 2012 opgezegd.  
       
     
     
       1.5 
       Betrokkene sub 1 heeft een brief van 14 oktober 2011 aan [naam 7] verzonden met hierin – onder meer – een berekening van de goodwill van de maatschap met als uitkomst een bedrag van € 37.500. Deze berekening is gemaakt door betrokkene sub 2. Betrokkene sub 1 heeft aan de maatschap een brief van 13 januari 2012 doen toekomen met eveneens een berekening van de goodwill van de maatschap met deze keer als uitkomst een bedrag van € 91.600. Deze berekening is eveneens door betrokkene sub 2 gemaakt. Bij brief van 6 maart 2012 heeft WEA een kopie van de brief van 13 januari 2012 naar appellant gezonden.  
     
     
       1.6 
       Bij brief van 28 februari 2012 heeft betrokkene sub 1 namens WEA aan de maatschap bevestigd de opdracht om de jaarrekening 2011 te beoordelen. Hierin staat onder meer: 
       
       
         “Wij verwachten dat onze beoordelingsverklaring inzake de jaarrekening van Maatschap [naam 5] te [plaats 2] als volgt zal luiden: 
       
       
       
         	(…) 
         	Werkzaamheden 
         We hebben onze beoordeling verricht in overeenstemming met Nederlands recht, waaronder Standaard 2400 “Opdrachten tot het beoordelen van financiële overzichten”. De in dit kader uitgevoerde werkzaamheden bestonden in hoofdzaak uit het inwinnen van inlichtingen bij functionarissen van de maatschap en het uitvoeren van cijferanalyses met betrekking tot de financiële gegevens. Door de aard en de omvang van onze werkzaamheden kunnen deze slechts resulteren in een beperkte mate van zekerheid omtrent de getrouwheid van de jaarrekening. Deze mate van zekerheid is lager dan die welke aan een accountantsverklaring kan worden ontleend.” 
       
       
       
         Deze brief is ondertekend door betrokkene sub 1 en de drie maten. Appellant heeft bij zijn ondertekening geschreven:  
       
       
       
         “onder de voorwaarde dat ik vooraf een uitdraai ontvang van de boekhouding te weten balans en W en V. rek. dec. en geheel 2011  14-03-2012” 
       
       
     
     
       1.7 
       Op 27 juni 2012 heeft betrokkene sub 2 aan appellant, [naam 7] en [naam 6] een conceptjaarrekening 2011 van de maatschap (hierna: conceptjaarrekening) ge-e-maild met het verzoek dagen op te geven waarop zij in de gelegenheid zijn om de stukken te bespreken. Alleen [naam 7] en [naam 6] hebben aan de bespreking deelgenomen.  
       
     
     
       1.8 
       Over de afwikkeling van de maatschap is een procedure aangespannen bij het Nederlands Arbitrage Instituut, die is uitgemond in een arbitraal eindvonnis van 6 november 2013, waarin – onder meer – is beslist dat de maten, ieder voor zich, worden veroordeeld tot nakoming van hetgeen zij ter beslechting van hun geschil zijn overeengekomen als weergegeven in dat arbitraal eindvonnis. De maten zijn onder meer overeengekomen de door WEA opgemaakte conceptjaarrekening 2011 te aanvaarden.   
       
       
     
   
   
     Uitspraak van de accountantskamer 
     
     
       2.1 
       De klacht bevat 19 klachtonderdelen. Het College verwijst voor een weergave van de klacht naar punt 3.2 van de bestreden uitspraak.   
       
     
     
       2.2 
       Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer alle klachtonderdelen ongegrond verklaard.  
       
     
   
   
     Beoordeling van het geschil in hoger beroep 
     3.  Appellant komt in een grief allereerst op tegen de vaststelling van de accountantskamer in punt 2.3 van de bestreden uitspraak dat appellant op 20 januari 2012 heeft kennisgenomen van de (hiervoor in 1.5 vermelde) brief van 13 januari 2012. Appellant stelt dat betrokkene sub 1 deze brief naar [naam 7] en [naam 6] heeft gestuurd en appellant eerst, nadat hij hierover op 6 maart 2012 heeft gebeld, op 7 maart 2012 de brief heeft ontvangen. Volgens betrokkenen is de stelling van appellant juist, maar leidt dat niet tot een andere beoordeling van de klacht.  
     
     
       Het College zal deze grief bespreken in het kader van de grief van appellant tegen de ongegrondverklaring door de accountantskamer van de klachtonderdelen 3, 4, 5 en 6.  
     
     
     4. Het College stelt vast dat, uitgezonderd (de ongegrondverklaring van) de klachtonderdelen 16, 17 en 18, appellant grieven aanvoert tegen de ongegrondverklaring door de accountantskamer van de 19 klachtonderdelen. Hierbij stelt het College voorop dat volgens vaste rechtspraak het in beginsel op de weg van de klager ligt zijn klacht te motiveren en met bewijs te onderbouwen. Het College zal eerst de klachtonderdelen bespreken die de gedragingen van betrokkenen met betrekking tot de goodwillberekening aan de orde stellen, daarna wordt ingegaan op de klachtonderdelen over de conceptjaarrekening. 
     
     
       
         Goodwillberekening 
       
     
     
     5. Klachtonderdelen 1 en 2 houden in dat betrokkene sub 1 gedurende twee maal een periode van 10 dagen niet telefonisch bereikbaar was en hij appellant, ondanks beloftes daartoe, nimmer heeft teruggebeld. Tegen de ongegrondverklaring van deze klachtonderdelen voert appellant aan dat betrokkene sub 1 niet heeft weersproken dat appellant hem vele malen heeft gebeld en hij nimmer heeft teruggebeld. Appellant legt daarbij over een overzicht van KPN met gesprekgegevens inzake zijn privé-telefoonnummer over de periode 15 november 2011 tot en met 13 januari 2012. Betrokkenen stellen zich op het standpunt dat appellant weliswaar aannemelijk heeft gemaakt dat hij telefoongesprekken heeft gevoerd met WEA, maar niet dat betrokkene sub 1 geen contact met appellant heeft gehad.  
     
     
       Het College overweegt ten aanzien van de periode van 12 december 2011 tot en met 21 december 2011 dat op grond van het overzicht slechts is gebleken dat appellant op 20 december 2012 betrokkene sub 1 heeft geprobeerd telefonisch te bereiken en dat zij elkaar reeds de volgende dag in persoon hebben gesproken. Wat betreft de periode van 28 december 2011 tot en met 6 januari 2012 valt uit het overzicht af te leiden dat na pogingen op 4, 5 en 6 januari 2012 appellant (later) op 6 januari 2012 betrokkene sub 1 te spreken krijgt. Hoewel de bereikbaarheid van betrokkene sub 1 als verre van optimaal kan worden aangemerkt, is naar het oordeel van het College appellant er niet in geslaagd te onderbouwen dat betrokkene sub 1 heeft getracht appellant te ontlopen. De grief faalt.  
     
     6.  De klachtonderdelen 3, 4, 5 en 6 bevatten de volgende verwijten van appellant. Betrokkene sub 1 heeft in een bespreking met appellant in november 2011 toegezegd  opnieuw een goodwillberekening op te stellen aan de hand van de Discounted Cash Flow-methode (DCF-methode), maar deze nooit gemaakt (klachtonderdeel 4), althans deze berekening, ondanks toezeggingen, nooit opgestuurd (klachtonderdeel 5). Betrokkene sub 1 heeft appellant op 18 januari 2012 meegedeeld die dag een goodwillberekening naar alle vennoten te e-mailen, maar hij heeft reeds op 13 januari 2012 die berekening aan [naam 7] en [naam 6] doen toekomen terwijl appellant zelfs op 18 januari 2012 geen berekening heeft ontvangen (klachtonderdeel 6). Betrokkene sub 1 heeft kennelijk om toestemming aan [naam 7] en [naam 6] gevraagd om de brief van 13 januari 2012 naar appellant te mogen doorsturen (klachtonderdeel 3).  
     
     
       De accountantskamer heeft deze klachtonderdelen ongegrond verklaard, omdat appellant de weerspreking van betrokkenen van de klacht betwist, maar die betwisting niet heeft onderbouwd. Voorts heeft de accountantskamer ten overvloede opgemerkt dat niet is gebleken dat appellante (mede-)opdrachtgever was voor de berekening van de goodwill.  
     
     
     
       Appellant legt in hoger beroep over een aan hem gerichte brief van [naam 7] en [naam 6] van 4 november 2011, omdat, zo stelt appellant, de voorzitter van de accountantskamer ter zitting heeft opgemerkt dat het niet slim was om deze brief niet over te leggen. Appellant voert in zijn grief (verder) aan dat hij in november 2011 aan betrokkene sub 1 heeft verzocht betrokkene sub 2 een goodwillberekening te laten maken van de maatschap. Het is volgens appellant onjuist dat hij heeft verzocht de goodwillberekening die betrokkenen hebben gemaakt voor [naam 7] te herzien. Volgens appellant heeft betrokkene sub 1 in november 2011 toegezegd, in verband met het uittreden van appellant uit de maatschap, een goodwillberekening te zullen laten maken op basis van de DCF-methode. Betrokkene sub 1 heeft appellant nimmer medegedeeld dat het niet mogelijk was de goodwillberekening op grond van de DCF-methode te maken. Volgens appellant heeft betrokkene sub 1 op 21 december 2011 in een gesprek van één minuut aan hem medegedeeld dat de goodwillberekening volgens de DCF-methode uitkwam op een bedrag van € 130.000 en dat hij in een gesprek op 6 januari 2012 van negen minuten aan appellant heeft laten weten dat hij zijn berekening door een externe deskundige heeft laten controleren en dat deze de berekening correct bevonden had. Tussen de bespreking in november 2011 en het telefoongesprek op 18 januari 2012 heeft appellant verder geen contact met betrokkene sub 1 gehad, aldus appellant.  
       Betrokkenen hebben gemotiveerd verweer gevoerd.  
     
     
     
       Naar het oordeel van het College dient appellant, gelet op het gemotiveerde verweer van betrokkenen in de tuchtprocedure dat, samengevat, inhoudt dat de DCF-methode ongeschikt is voor de waardering van de praktijk en dat zij dit herhaalde malen aan appellant hebben medegedeeld, zijn stellingen dat hij betrokkene sub 1 opdracht heeft gegeven een (nieuwe) goodwillberekening van de maatschap te (laten) maken, dat betrokkene sub 1 daarbij heeft toegezegd een goodwillberekening te (laten) maken op grond van de DCF-methode, dat een dergelijke berekening is gemaakt en de juistheid van die berekening door een externe deskundige zou zijn bevestigd, met concrete feiten te onderbouwen. Hierin is appellant niet geslaagd. Uit de inhoud van de brief van 4 november 2011 valt hooguit af te leiden dat [naam 7] en [naam 6] niet bereid waren om te betalen voor de goodwill van de praktijk. Het moet er dan ook voor worden gehouden dat appellant destijds niet ervan kon en mocht uitgaan dat betrokkene sub 1 een goodwillberekening van de maatschap op grond van de DCF-methode zou (laten) maken. In zoverre kon appellant niet zijn verrast dat betrokkene sub 1 appellant in een telefoongesprek van 18 januari 2012 heeft laten weten dat de DCF-methode niet is toegepast. Dat geldt aldus ook voor de inhoud van de eerst op 7 maart 2012 door appellant ontvangen brief van betrokkenen van 13 januari 2012. Het zou zorgvuldiger zijn geweest indien betrokkene sub 1 de brief van 13 januari 2012 die dag niet alleen naar de maatschap had gestuurd maar ook naar appellant, maar in  het licht van het vorenstaande is dit nalaten niet zodanig onzorgvuldig dat betrokkene sub 1 hiervan tuchtrechtelijk een verwijt kan worden gemaakt. Deze grief en de hiervoor onder 3 vermelde grief falen.  
     
     
     7. Voorts richt appellant grieven tegen de ongegrondverklaring door de accountantskamer van klachtonderdelen 9 en 10. Klachtonderdeel 9 houdt in dat betrokkene het maatschapscontract nu eens wel en dan weer niet negeren. Dit klachtonderdeel heeft deels betrekking op de wijze van berekening van de goodwill. Klachtonderdeel 10 houdt in dat betrokkenen willens en wetens een goodwillberekening hebben gemaakt die niet correct is.  
     
     
       Appellant stelt in hoger beroep ten aanzien van beide klachtonderdelen dat hij namens de maatschap opdracht heeft gegeven tot de goodwillberekening. Het College overweegt dat deze stelling, wat hier ook van zij, niet in verband is te brengen met deze klachtonderdelen die de berekening van de goodwill inhoudelijk aan de orde stellen.   
     
     
     
       Voorts herhaalt appellant in hoger beroep zijn stellingen over klachtonderdeel 9 die betrekking hebben op de goodwillberekening als neergelegd in de brief van 13 januari 2012.  Het College overweegt als volgt. Betrokkenen hebben in hun verweer tegen de klacht gemotiveerd uiteengezet, zoals de accountantskamer in punt 4.8.1 van de bestreden uitspraak heeft weergegeven, dat en waarom bij die goodwillberekening geen rekening is gehouden met de destijds geldende afspraken zoals neergelegd in het maatschapscontract maar met een reële toekomstige situatie. Nu die uiteenzetting het College niet onjuist voorkomt, was het aan appellant om feiten en omstandigheden te stellen waaruit zou volgen dat betrokkenen desondanks de goodwill van de maatschap met inachtneming van de in maatschapscontract vastgelegde afspraken dienden te berekenen. Appellant heeft dit nagelaten.   
       De grief faalt in zoverre.  
     
     
     
       Klachtonderdeel 9 heeft tevens betrekking op de wijze van berekening van de rente over het kapitaal over 2011 waarvan de uitkomst is neergelegd in de conceptjaarrekening. De hierop betrekking hebbende grief zal het College hierna onder 10. bespreken.  
     
     
     
       
         De conceptjaarrekening  
       
     
     
     8. Het door de accountantskamer ongegrond verklaarde klachtonderdeel 7 houdt in, voor zover hier van belang, dat betrokkenen de kosten van het opstellen van het ondernemingsplan van [naam 7] ten onrechte hebben opgevoerd in de conceptjaarrekening als kosten van de maatschap.  
     
     
       Appellant stelt in hoger beroep dat hij, voordat hij het concept heeft ontvangen, niet op de hoogte was van kosten die ten behoeve van het ondernemingsplan zijn gemaakt. Appellant betoogt voorts dat de kosten van een individueel lid van de maatschap tot het opstellen van een ondernemingsplan niet behoren tot de doelstelling van de notarispraktijk en dat een vertrekkend notaris niet hoeft bij te dragen in de kosten die zijn opvolger maakt.  
     
     
     
       Betrokkenen hebben gemotiveerd verweer gevoerd.  
     
     
     
       Het College overweegt als volgt. Vaststaat dat de meerderheid van de maatschap – in de personen van [naam 7] en [naam 6] – van mening was dat de kosten van het ondernemingsplan zijn aan te merken als kosten van de maatschap. Voor het oordeel dat die kosten niet als kosten van de maatschap in de conceptjaarrekening konden worden opgenomen, bestaat geen grond. Bovendien hebben betrokkenen in een e-mail van 29 juni 2012 de opname van die kosten uitdrukkelijk bij appellant onder de aandacht gebracht als een punt van bespreking van het concept. Niet is gebleken dat betrokkenen op dit punt een tuchtrechtelijk verwijt valt te maken. Overigens acht het College het niet aannemelijk dat  appellant vóór de ontvangst van het concept op 27 juni 2012 niet zou hebben geweten dat er kosten zijn gemaakt ten behoeve van het opstellen van het ondernemingsplan. Immers, op grond van de eerdergenoemde brieven van 14 oktober 2011 en 13 januari 2012 staat vast dat appellant ten tijde van belang op de hoogte was van een door [naam 7] op te stellen ondernemingsplan. Het is niet aannemelijk dat appellant niet wist dat hieraan kosten zijn verbonden. Deze grief faalt.  
     
     
     9. Voorts komt appellant met een grief op tegen de ongegrondverklaring door de accountantskamer van klachtonderdeel 8. Dit klachtonderdeel houdt in dat betrokkenen kosten die betrekking hebben op 2012 zonder enige mededeling ten onrechte hebben verwerkt in de conceptjaarrekening over 2011. Appellant voert in hoger beroep aan dat betrokkenen eerst met de door hem in zijn e-mail van 20 maart 2012 genoemde punten rekening hebben gehouden nadat een door hem ingeschakelde accountant daarop heeft gewezen. Voorts vermag appellant niet in te zien dat de kosten van verzekeringen die voor het grootste deel betrekking hebben op 2012 ten laste moeten worden gebracht van het resultaat van 2011.  
     
     
       Betrokkenen bestrijden de stelling van appellant dat pas na het contact met de accountant van appellant alsnog een verwerking van een groot deel van de posten heeft plaatsgevonden. Voorts wijzen zij erop dat appellant in arbitrage akkoord is gegaan met de voorgestelde verwerking.   
     
     
     
       Het College overweegt dat appellant zijn stelling dat betrokkenen (verzekerings)kosten betrekking hebbend op 2012 in de conceptjaarrekening 2011 hebben verwerkt niet met feiten heeft onderbouwd. Reeds hierom heeft de accountantskamer terecht dit klachtonderdeel ongegrond verklaard. Het College acht aannemelijk dat betrokkenen in het concept, dat op 27 juni 2012 naar partijen is verzonden, rekening hebben gehouden met de opmerkingen in de e-mail van appellant van 20 maart 2012. Of betrokkenen wel of niet daartoe zijn aangespoord door de accountant, is voor de beoordeling van dit klachtonderdeel niet van belang. De grief faalt. 
     
     
     10. Zoals onder 8. is vermeld stelt appellant in zijn grief tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel 9 daarnaast aan de orde de wijze van berekening van de rente over het kapitaal over 2011 waarvan de uitkomst is neergelegd in de conceptjaarrekening. Dienaangaande hebben betrokkenen gewezen op artikel 5, tweede lid, van het maatschapscontract waarin een vast rentepercentage van 5 procent is opgenomen, zij het, aldus betrokkenen, dat het contract verder niet regelt de wijze waarop de rente moet worden berekend. Gelet hierop hebben betrokkenen aansluiting gezocht bij de (reken)methode die in voorgaande jaren werd toegepast. Deze uitleg van betrokkenen acht het College niet onjuist, in aanmerking nemende dat appellant de lezing van betrokkenen van artikel 5, tweede lid, van het  maatschapscontract niet bestrijdt. Appellant heeft slechts een alternatief rekenvoorbeeld hiertegenover gesteld. Ook in zoverre faalt de grief.    
     
     11. Voorts stelt appellant met een grief aan de orde de ongegrondverklaring van klachtonderdeel 11. Het desbetreffende verwijt houdt in dat betrokkenen zonder de toestemming van appellant gebruik hebben gemaakt van zijn lijst onderhanden werk, terwijl zij wel toestemming hebben gevraagd aan [naam 6] en [naam 7] . Het College begrijpt de toelichting van appellant op deze grief aldus dat, nu betrokkenen zich niet hebben gehouden aan de afspraak met appellant dat diens lijst onderhanden werk eerst naar [naam 7] en [naam 6] zou gaan indien laatstgenoemden hun lijst hadden overgelegd en betrokkenen wisten dat deze lijst onvolledig was, de accountantskamer ten onrechte heeft volstaan met het oordeel dat het tuchtrechtelijk verwijtbare van het in dit klachtonderdeel bedoelde handelen niet valt in te zien.   
     
     
       Volgens betrokkenen zijn de belangen van appellant door de gewraakte handelwijze niet geschaad. Appellant heeft inderdaad laten weten dat zijn lijst niet volledig zou zijn omdat na het opmaken daarvan in november en december 2012 (bedoeld zal zijn: 2011) nog dossiers zijn gevormd en uren zijn geschreven. Dat bleek ook bij een vergelijking van de lijst met de (registratie)gegevens uit het systeem, hetgeen betrokkenen in de lijst onderhanden werk hebben verwerkt, aldus betrokkenen.   
     
     
     
       Het College wijst er allereerst op dat appellant mede de opdracht aan betrokkenen heeft gegeven onderhavige jaarrekening van de maatschap op te stellen. Het was derhalve in zoverre ook in zijn belang dat betrokkenen over bruikbare gegevens konden beschikken. Niet in geschil is dat betrokkenen ermee werden geconfronteerd dat van de zijde van [naam 7] en [naam 6] geen lijst onderhanden werk kon worden geproduceerd. Verder betwist appellant niet dat betrokkenen de omvang van het onderhanden werk hebben bepaald op basis van zijn lijst die betrokkenen aan de hand van de gegevens uit het administratiesysteem hebben geactualiseerd. Hoewel het bepaald zorgvuldiger zou zijn geweest indien betrokkenen vooraf met appellant overlegd hadden over het gebruik van zijn – geactualiseerde – lijst, kan de handelwijze van betrokkenen niet als tuchtrechtelijk verwijtbaar wordt aangemerkt. Het College gaat voorbij aan de stellingen van appellant dat betrokkene sub 2 zelfs heeft getracht het gebruik van die lijst te verbloemen dan wel te bagatelliseren, nu appellant deze door betrokkenen gemotiveerd weersproken stellingen in het geheel niet heeft onderbouwd. De grief faalt.  
     
     
     12. Het door de accountantskamer ongegrond verklaarde klachtonderdeel 12 houdt in dat betrokkenen de leden van de maatschap adviseerden als waren zij partijadviseur. Tegen het oordeel van de accountantskamer voert appellant in een grief aan dat betrokkenen voor informatie enkel en alleen bij [naam 7] te rade gingen en niet bij appellant. Betrokkenen hebben de betrouwbaarheid van de antwoorden van [naam 7] niet gecontroleerd, aldus appellant.  
     
     
       Betrokkenen merken op dat tot 1 januari 2012 de contacten tussen WEA en de maatschap tijdens het beoordelingsproces voornamelijk liepen via de administratrice. Vanaf die datum, het moment van uittreden van appellant uit de maatschap, was voor betrokkenen [naam 7] de contactpersoon geworden van de maatschap en wilde zij zelf rechtstreeks worden betrokken bij het proces. Appellant heeft volgens betrokkenen ervoor gekozen om eerst na de ontvangst van de conceptjaarrekening over te gaan tot een bespreking.   
       Het College stelt voorop dat het beginsel van objectiviteit niet zo ver strekt dat betrokkenen  appellant ook na zijn uittreden op 1 januari 2012 dienden te beschouwen en te benaderen als de contactpersoon van de maatschap. Voorts ontbeert feitelijke grondslag de stelling van appellant dat betrokkenen zich uitsluitend hebben verlaten op door van [naam 7] verkregen gegevens, reeds omdat betrokkenen de conceptjaarrekening aan appellant hebben doen toekomen voor commentaar en nadere bespreking. Appellant heeft geen feiten en/of omstandigheden gesteld die met zich brengen dat betrokkenen niet konden en mochten afgaan op mededelingen van [naam 7] . Niet is gebleken dat betrokkenen aan de belangen van appellant zijn voorbijgegaan en zich als partijadviseur van [naam 7] en [naam 6] hebben opgesteld. De grief faalt.  
     
     
     13. Klachtonderdeel 13 betreft het verwijt van appellant dat betrokkenen een opdracht van [naam 7] en [naam 6] tot het maken van een lijst onderhanden werk hebben aangenomen en daarbij gebruik hebben gemaakt van cijfers waarvan zij wisten dat die door appellant werden betwist. In hun verweer stellen betrokkenen dat zij uitsluitend de opdracht hebben gekregen om de jaarrekening over 2011 te beoordelen, welke opdracht is bevestigd bij opdrachtbevestiging van 28 februari 2012. Een andere opdracht is er niet geweest, aldus betrokkenen. De accountantskamer heeft dit klachtonderdeel ongegrond verklaard, omdat, voor zover hier nog van belang, appellant de weerspreking van dit klachtonderdeel ter zitting door betrokkenen onvoldoende heeft betwist.  
     
     
       Appellant wijst in zijn grief erop dat hij de opdrachtbevestiging heeft getekend onder de voorwaarde dat hij vooraf een uitdraai ontvangt van de boekhouding, te weten een balans en de winst- en verliesrekening over de maand december 2011 en over geheel 2011. Hij stelt dat betrokkene sub 2 op de zitting bij de accountantskamer heeft gezegd dat appellant de winst- en verliesrekening over december 2011 heeft ontvangen, terwijl dat niet zo is. Het College stelt vast dat appellant dit verwijt niet eerder in de procedure naar voren heeft gebracht. Nu, zoals het College eerder heeft overwogen (zie bijvoorbeeld de uitspraak van 2 oktober 2012, ECLI:NL:CBB:2012:BY0165), het niet mogelijk is een klacht aan te vullen of uit te breiden in het kader van hoger beroep, laat het College deze nieuwe klacht verder buiten beschouwing. Deze grief faalt.   
     
     
     
       14.1 
       In klachtonderdeel 14 klaagt appellant erover dat betrokkenen overleg hadden met [naam 7] en [naam 6] met betrekking tot de berekening van het onderhanden werk en niet met appellant en dat, als er onduidelijkheden waren, appellant niet werd gebeld, maar dat een en ander gewoon werd weggelaten. In klachtonderdeel 15 klaagt appellant erover, zoals de accountantskamer heeft vastgesteld, dat betrokkenen niets hebben vermeld over de enorme afwijking van de "kadasterkosten belast" in 2011 dan wel 2010 (92 procent van de opbrengst in plaats van de gebruikelijke 50 procent ongeveer). De accountantskamer heeft deze klachtonderdelen ongegrond verklaard door betrokkenen in hun verweer te volgen dat, kort gezegd, inhoudt dat appellant de uitnodiging van betrokkenen voor bespreking van de conceptjaarrekening naast zich heeft neergelegd. 
       
     
     
       14.2 
       In zijn grief brengt appellant naar voren dat hij, na eerst door betrokkene sub 2 te zijn  verzocht een afspraak te maken in week 32 of 33 (van 2012), plotseling is uitgenodigd voor een bespreking begin juli 2012. Appellant was echter op dat moment met vakantie. Bovendien zou die bespreking met betrokkene sub 1 en zonder betrokkene sub 2 plaatsvinden. Betrokkene sub 1 is slechts op hoofdpunten op de hoogte en zou de vele vragen van appellant niet hebben kunnen beantwoorden, aldus appellant. Ter zitting bij het College heeft appellant toegelicht dat hij na zijn vakantie deelname aan een bespreking van het concept niet langer opportuun achtte; bij een dergelijke bespreking zouden namelijk (ook) [naam 7] en [naam 6] aanwezig zijn en met hen was hij op dat moment reeds in de arbitrageprocedure verwikkeld. Hij heeft accountant [naam 8] RA ingeschakeld en deze heeft voor hem schriftelijk gereageerd op de conceptjaarrekening. Appellant stelt in zijn grief voorts ten aanzien van klachtonderdeel 15 dat niet waar is de verklaring van betrokkene sub 2 ter zitting bij de accountantskamer dat de afwijking is ontstaan in de jaren 2010 en daarvoor. Volgens appellant weet betrokkene sub 2 dat de afwijking enkel en alleen is ontstaan in 2010, omdat betrokkene sub 2 zelf de post heeft gewijzigd in de jaarrekening 2010. Appellant legt over saldibalansen van 3 januari 2011 en 1 december 2011 waaruit, naar hij stelt, blijkt dat de post “Kosten Kadastraal Recht” in de periode 12/2010 -12/2010 € 3.573,10 (appellant wijst hier abusievelijk op het bedrag van € 2.988,75 dat ziet op de periode 12/2009 -12/2009) en in de periode 0/2010 - 11/2010 € 26.251,20 bedraagt en dat daarmee de kosten van genoemde post over het gehele jaar 2010 € 29.824,30 bedragen, terwijl, naar appellant eveneens stelt, na verwerking van de jaarstukken deze kosten over 2010 nog maar € 17.789 bedragen en aldus een bedrag van € 12.000 is verdwenen.  
       
     
     
       14.3 
       Betrokkenen handhaven in hoger beroep hun verweer tegen de klachtonderdelen 14 en 15. Betrokkenen betwisten voorts de stelling van appellant dat betrokkene sub 2 zelf de post kadastraal recht heeft gewijzigd in de jaarrekening 2010. Zij leggen een saldibalans van 3 maart 2011 over die zij, naar zij stellen, van de maatschap hebben ontvangen ten behoeve van de jaarrekening en waaruit blijkt dat genoemde post € 17.789,07 bedraagt.  
       
     
     
       14.4 
       Het College stelt voorop dat niet is komen vast te staan dat betrokkenen er niet naar streefden dat alle – zowel de vertrekkende als de zittende – maten van de maatschap konden instemmen met het concept. Zij moesten echter rekening houden met de uiterste termijn van indiening van dit stuk bij het Bureau Financieel toezicht. Appellant heeft niet aannemelijk gemaakt dat er een ander, meer voor de hand liggend alternatief voorhanden was dan een gezamenlijke bijeenkomst waarin met name de kritiek van appellant op de verschillende posten zou worden besproken. Appellant heeft afgezien van een dergelijke bespreking. Onder die omstandigheden valt niet in te zien dat betrokkenen voorafgaande aan de rondzending van het concept uit eigen beweging met appellant contact hadden moeten opnemen over (onder meer) de berekening van het onderhanden werk of de kadasterkosten.  
       
     
     
       14.5 
       Het College overweegt voorts het volgende. Als gevolg van de keuze van appellant is de discussie over de kadasterkosten (destijds) niet ten gronde gevoerd. Bovendien heeft appellant (vervolgens) in de tuchtprocedure klachtonderdeel 15 niet met stukken onderbouwd. Ook met hetgeen partijen over en weer hebben gesteld en de thans overgelegde saldibalansen bestaat onvoldoende inzicht in alle feiten en overwegingen van alle betrokkenen over de verwerking van de kadasterkosten in de (concept)jaarstukken. Het College is derhalve niet in staat klachtonderdeel 15 inhoudelijk te beoordelen.  
       
     
     
       14.6 
       De grief faalt. 	   
       
     
     
       15.1 
       De accountantskamer heeft klachtonderdeel 19 samengevat en aldus geïnterpreteerd dat appellant zich op het standpunt stelt dat de betrouwbaarheid, onafhankelijkheid en onpartijdigheid van betrokkenen is geschaad door de manier waarop zij het onderhanden werk hebben verwerkt. Betrokken hebben daar het volgende tegen ingebracht:  
       
       
         “Klager stelt dat het onderhanden werk is aangepast in strijd met het maatschapscontract. Deze stelling is onjuist, omdat de waardering in het maatschapscontract ziet op de waardering van het onderhanden werk in de slotbalans en niet op die in de jaarrekening. In 2011 is na de uitkomst van de review door het BFT besloten het onderhanden werk te gaan waarderen op basis van de geschreven uren in de dossiers, waarbij klager wist dat dit afweek van de eerder gekozen bepaling van de waarde van de openstaande dossiers. Klager was dus al in 2011 op de hoogte van deze nieuwe berekening en kan zich hier dus niet achter verschuilen. Dat tijdens de beoordeling van het onderhanden werk als onderdeel van beoordeling van de jaarrekening bleek dat waardering op basis van commerciële tarieven tot onjuiste uitkomsten bleek te leiden, kan mij niet worden verweten net als het feit dat vanaf dat moment is gezocht naar een oplossing om te komen tot een betere waardering van dit deel van de jaarrekening. Nu klager vervolgens in arbitrage alsnog akkoord is gegaan met de verwerking, kan ik niet anders dan concluderen dat hij het met mijn zienswijze eens is.” 
       
       
       
         De accountantskamer heeft het klachtonderdeel ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen, waarbij voor klager appellant moet worden gelezen.  
       
       
       
         4.16.2 
         Tegenover deze weerspreking van betrokkenen heeft klager slechts gesteld dat hij niets wist van een besluit om het onderhanden werk anders te gaan waarderen. Wat daarvan ook zij, daarmee is niet aannemelijk geworden dat betrokkenen zich door deze wijze van verwerking in het pre-concept onbetrouwbaar, niet onafhankelijk en niet onpartijdig hebben opgesteld. Aldus houdt klachtonderdeel 19. evenmin stand  (..).” 
         
       
     
     
       15.2 
       Appellant stelt in zijn grief allereerst dat het een verzinsel van betrokkenen is dat er een maatschapsbesluit is genomen om het onderhanden werk anders te waarderen. Het College acht echter aannemelijk het verweer van betrokkenen dat appellant reeds in 2011 wist van een maatschapsbesluit dat het onderhanden werk over 2011 anders zou worden gewaardeerd. Illustratief is de genoemde brief van 14 oktober 2011, die betrokkene op 4 november 2011 heeft ontvangen, waarin betrokkenen de wijziging van de waardering van het onderhanden werk kennelijk als een gegeven beschouwen: 
       
       
         “De onderhanden werken zijn op basis van werkelijke facturatie in het nieuwe boekjaar opgenomen en niet op basis van geregistreerde uren/werkzaamheden per dossier. Door de gekozen systematiek kan het zijn dat het werkelijk onderhanden werk per 31 december 2010, in positieve of negatieve zin, afwijkt van hetgeen is opgenomen. Het onderhanden werk zal op moment van defungeren van één van de notarissen op een voor alle partijen aanvaardbare wijze moeten worden vastgesteld.” 
       
       
       
         In zoverre kan de wijze waarop betrokkenen het onderhanden werk hebben verwerkt in de conceptjaarrekening voor appellant geen verrassing zijn geweest.   
       
       
     
     
       15.3 
       Voorts stelt appellant dat de accountantskamer ten onrechte niet is ingegaan op zijn verwijt dat betrokkenen bij de waardering van het onderhanden werk ten onrechte een korting toepassen van 42 procent. Het College overweegt als volgt. De accountantskamer heeft beoordeeld de 19, in de op 23 september 2012 (bedoeld zal zijn: 2013) gedateerde brief van appellant, gepreciseerde klachtonderdelen. Uit die brief blijkt niet van een klacht(onderdeel) dat betrokkenen het onderhanden werk ten onrechte hebben gekort met 42 procent. Bij brief van 25 november 2013 heeft appellant aan de accountantskamer producties doen toekomen, waaronder twee door hemzelf opgestelde memo’s “MEMO ONDERHANDEN WERK/AFTREK VAN 42% door WEA” en “Memo 2 onderhanden werk Omzetpotentieel volgens WEA”, en daarbij volstaan met de opmerking naar de producties te zullen verwijzen op de zitting van de accountantskamer. Uit de bij die zitting door appellant voorgedragen pleitnota blijkt dat appellant, onder verwijzing naar genoemde producties, de, wat hem betreft onjuiste, korting van 42 procent op het onderhanden werk uitsluitend presenteert als een toelichting bij klachtonderdeel 11, als hiervoor onder 11 vermeld, en niet als een zelfstandig verwijt. Gelet hierop bestaat geen grond voor het oordeel dat de accountantskamer ten onrechte een klachtonderdeel niet heeft beoordeeld. Het moet er dan ook voor worden gehouden dat appellant het verwijt over de korting van 42 procent op het onderhanden werk niet eerder in de procedure naar voren heeft gebracht. Nu, zoals eerder overwogen, het niet mogelijk is een klacht aan te vullen of uit te breiden in het kader van hoger beroep, laat het College ook deze nieuwe klacht verder buiten beschouwing.  
       
     
     
       15.4 
       Gelet op het voorgaande treft deze grief geen doel.    
       
       16. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. 
       17. De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants.  
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het College verklaart het hoger beroep ongegrond. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. W.E. Doolaard, mr. E.R. Eggeraat en mr. J.A.M. van den Berk, in aanwezigheid van mr. S.D.M. Michael, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 maart 2016. 
     
     
     
       w.g. W.E. Doolaard							w.g. S.D.M. Michael