ECLI: ECLI:NL:PHR:2019:339

Titel: ECLI:NL:PHR:2019:339 Parket bij de Hoge Raad , 01-03-2019 / 18/01581

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2019-03-01

Zaaknummer: 18/01581

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2019:339

---

Caribische zaak. Onrechtmatige daad. Onderzoek accountantskantoor naar mogelijke onregelmatigheden door directieleden van stichting. Is persoonsgericht onderzoek onzorgvuldig uitgevoerd? Toepasbaarheid in Aruba van Nederlandse gedrags- en beroepsregels voor accountants. Hoor en wederhoor. Contractuele maatstaf bepalend?

Zaaknr:	 18/01581 mr. R.H. de Bock 
     Zitting:	 1 maart 2019	Conclusie inzake: 
     
     
       Ernst & Young 
       advocaat: mr. R.J. van Galen  
     
     
     tegen 
     
     
       
        [verweerder]
       
       advocaat: mr. R.A.A. Duk 
     
     
     
     
     
       In deze zaak staat de vraag centraal of accountantskantoor Ernst & Young bij de uitvoering van een persoonsgericht onderzoek naar de gedragingen van onder meer [verweerder] , in opdracht van diens voormalig werkgever, onrechtmatig heeft gehandeld jegens [verweerder] . Daarbij komt onder meer aan de orde welke normen gelden voor een door een accountant uitgevoerd  persoonsgericht onderzoek. 
     
     
   
   
     
       1 Feiten 
     
     
       In cassatie kan worden uitgegaan van de volgende feiten, ontleend aan het vonnis van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba van 16 januari 2018. 
     
     
     
       1.1 
       Met ingang van 1 april 2009 is [verweerder] (roepnaam: [verweerder] ) als Algemeen Directeur in dienst getreden van de stichting Stichting “Fundacion Lotto pa Deporte” (hierna: FLPD, of: Lotto). In de daaraan voorafgaande jaren was hij achtereenvolgens vicevoorzitter en voorzitter van het bestuur van FLPD. 
       
     
     
       1.2 
       Op 4 januari 2010 heeft het bestuur van FLPD [verweerder] met directe ingang op non-actief gesteld. Ook [betrokkene 1] (hierna: [betrokkene 1] ), die Financieel Directeur van FLPD was, is op die datum met directe ingang op non-actief gesteld. 
       
     
     
       1.3 
       Het bestuur van FLPD heeft een onderzoeksopdracht aan het accountantskantoor EY verstrekt. Een opdrachtbevestiging van 20 januari 2010 vermeldt onder meer: 
       
       
         “1 . Aanleiding tot het onderzoek 
       
       
       
         
           Het Bestuur van [FLPD] heeft recentelijk aanwijzingen verkregen dat er – zo mogelijk – onregelmatigheden hebben plaatsgevonden door of namens de directie van [FLPD]. (…) U heeft [EY] verzocht om de feiten met betrekking tot de vermeende onregelmatigheden te onderzoeken. 
         
       
       
       
         
           2. Doel van het onderzoek 
         
       
       
       
         
           Het onderzoek heeft tot doel: 
         
         
           Het in kaart brengen van de feiten met betrekking tot de vermeende onregelmatigheden alsmede mogelijke aanwijzingen voor (andere) onregelmatigheden in relatie tot mogelijke misbruik van de (financiële) middelen van [FLPD], teneinde het bestuur van [FLPD] inzicht te geven in de mogelijke betrokkenheid van de voormalige directieleden (en mogelijk overige medewerkers) en in de gelegenheid te stellen om correctieve maatregelen te nemen, waaronder juridische vervolgacties – zo mogelijk – begrepen kunnen zijn. 
         
       
       
       
         
           3. Te verrichten werkzaamheden 
         
       
       
       
         
           Wij verwachten de volgende werkzaamheden te zullen verrichten: 
         
         
           - (…) 
         
         
           - Interview(s) met geïndiceerde betrokkenen 
         
         
           - (…) 
         
         
           - Wederhoren van de conceptbevindingen aan de hand van (delen van) het concept rapport. 
         
         
           - Verwerken van de wederhooractie(s) in een aangepast conceptrapport. 
         
         
           - Finale afstemming van het aangepaste conceptrapport. 
         
         
           - Samenstellen van het definitieve rapport. 
         
         
           - (…) 
         
       
       
       
         
           Onze werkzaamheden zullen worden uitgevoerd in overeenstemming met de Gedragsrichtlijn inzake Persoonsgerichte Accountantsonderzoeken van het Koninklijk NIVRA (hierna: de Gedragsrichtlijn). 
         
       
       
       
         
           Indien onze werkzaamheden leiden tot een (impliciet) oordeel over de gedragingen, werkzaamheden of de uitkomsten van die werkzaamheden van een andere deskundige, van personen of organisatie, zullen wij de relevante feitelijkheden in ons conceptrapport in het kader van wederhoor voorleggen aan betrokkene(n) alvorens dat aan u te verstrekken of daarover aan u mededelingen te doen. ” 
       
       
     
     
       1.4 
       Bij fax van 27 mei 2010 heeft EY [verweerder] verzocht op 10 juni 2010 kennis te nemen van delen van het conceptrapport. Op 10 en 11 juni 2010 zijn [verweerder] delen van het conceptrapport ter inzage verstrekt, volgens [verweerder] in totaal 70 pagina’s. [verweerder] heeft toen geweigerd mondeling commentaar te geven. Bij fax van 21 juni 2010 heeft hij schriftelijk commentaar gegeven. EY heeft een (ongedateerd en niet ondertekend) definitief rapport opgesteld waarin (op p. 7-10) een reactie is opgenomen op het commentaar van [verweerder] . Het complete definitieve rapport telt 86 pagina’s en heeft honderd bijlagen. De eerste bijlage is het schriftelijk commentaar van [verweerder] van 21 juni 2010. 
       
     
     
       1.5 
       Bij verzoekschrift van 16 augustus 2010 heeft FLPD het Gerecht in Eerste Aanleg van Aruba verzocht de arbeidsovereenkomst met [verweerder] te ontbinden. Bij beschikking van 14 september 2010 (EJ 2101/10) heeft het GEA dit verzoek toegewezen zonder toekenning van een ontbindingsvergoeding aan [verweerder] . Het GEA is daarbij uitgegaan van de juistheid van de door EY geconstateerde onregelmatigheden bij de vergoeding van reis- en representatiekosten. Het GEA achtte die bevindingen van EY onvoldoende weersproken door [verweerder] (rov. 5.9 en 5.10). [verweerder] heeft herroeping van deze beschikking verzocht. Het GEA heeft dat verzoek afgewezen bij beschikking van 22 juli 2011 (EJ 3444/10). Het GEA heeft daarbij onder meer overwogen dat [verweerder] de inhoud van de volgens hem door EY achtergehouden stukken reeds ten tijde van de ontbindingsprocedure kende of redelijkerwijs kon kennen en dat dit niet anders is indien [verweerder] ten tijde van de ontbindingsprocedure niet over die stukken beschikte (rov. 4.11). 
       
     
     
       1.6 
       In opdracht van [verweerder] heeft accountant [betrokkene 2] RA onderzoek gedaan naar het rapport van EY en daarover op 30 mei 2011 gerapporteerd. 
       
     
   
   
     
       2 Procesverloop 
     
     
       2.1 
       In dit geding heeft [verweerder] gevorderd dat voor recht wordt verklaard dat EY zich schuldig heeft gemaakt aan een onrechtmatige daad jegens hem, met veroordeling van EY tot vergoeding van de proceskosten. [verweerder] heeft te kennen gegeven dat, indien de vordering zal worden toegewezen, hij in een afzonderlijke procedure schadevergoeding zal vorderen. 
       
     
     
       2.2 
       EY heeft verweer gevoerd en gevorderd dat [verweerder] wordt veroordeeld in de proceskosten, uitvoerbaar bij voorraad. 
       
     
     
       2.3 
       
        [verweerder] heeft een conclusie van repliek genomen en EY een conclusie van dupliek.  
       
     
     
       2.4 
       Bij vonnis van 30 maart 2016 heeft het GEA de vordering van [verweerder] afgewezen en [verweerder] – uitvoerbaar bij voorraad – veroordeeld in de proceskosten. 
       
     
     
       2.5 
       
        [verweerder] is in hoger beroep gekomen van dit vonnis. In een op 17 juni 2016 ingediende memorie van grieven heeft [verweerder] vijf grieven aangevoerd en toegelicht. Zijn conclusie strekt ertoe dat het Hof het bestreden vonnis zal vernietigen en, opnieuw rechtdoende, zijn vorderingen alsnog zal toewijzen, met veroordeling van EY in de proceskosten. 
       
     
     
       2.6 
       Op 25 juli 2016 heeft EY een memorie van antwoord ingediend. Hierbij heeft zij de grieven van [verweerder] bestreden en geconcludeerd dat het Hof het bestreden vonnis indien nodig onder verbetering of aanvulling van gronden, zal bevestigen en EY zal veroordelen in de kosten van het hoger beroep.  
       
     
     
       2.7 
       Op 20 december 2016 hebben beide partijen een pleitnota ingediend. 
       
     
     
       2.8 
       Bij tussenvonnis van 23 mei 2017  heeft het Hof beslist, voor zover van belang, dat [verweerder] een aantal in het dossier ontbrekende producties bij akte in het geding dient te brengen.  
       
     
     
       2.9 
       Bij tussenvonnis van 19 september 2017  heeft het Hof [verweerder] opgedragen de producties op meer toegankelijke wijze in het geding te brengen, dat wil zeggen voorzien van een voorblad, een of meer ringbanden of ordners en tabbladen. Bovendien dienen producties die oorspronkelijk in kleur waren, ook in kleur te worden overgelegd.  
       
     
     
       2.10 
       Op de rol van 17 oktober 2017 heeft [verweerder] een akte met producties ingediend en vonnis gevraagd. 
       
     
     
       2.11 
       Bij eindvonnis van 16 januari 2018  heeft het Hof het vonnis van het GEA vernietigd en, opnieuw rechtdoende, voor recht verklaard dat EY zich schuldig heeft gemaakt aan een onrechtmatige daad jegens [verweerder] , zoals door het Hof overwogen in rov. 2.69 van het eindvonnis, en EY veroordeeld in de proceskosten in eerste aanleg en hoger beroep, uitvoerbaar bij voorraad. 
       
     
     
       2.12 
       Bij verzoekschrift van 16 april 2018 heeft EY - tijdig - cassatieberoep ingesteld tegen het eindvonnis van het Hof. [verweerder] heeft een verweerschrift ingediend en de Hoge Raad verzocht het cassatieberoep van EY te verwerpen, met veroordeling van EY in de proceskosten. Beide partijen hebben op 21 september 2018 een schriftelijke toelichting gegeven, waarna [verweerder] nog heeft gedupliceerd. 
       
     
   
   
     
       3 Bespreking van het cassatiemiddel 
     
     
       3.1 
       Het cassatiemiddel bestaat uit vier onderdelen en is gericht tegen de rov. 2.5-2.9, 2.14-2.16, 2.40 en 2.69-2.70 van het bestreden vonnis. 
       
       
         3.1.1 
         
           Onderdeel 1  is gericht tegen rov. 2.5 en bevat rechts- en motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof over de aan te leggen maatstaf bij de beoordeling of een accountant (EY) aansprakelijk is jegens een derde ( [verweerder] ). 
         
       
       
         3.1.2 
         
           Onderdeel 2  bevat een reeks aan klachten die - kort samengevat - betrekking hebben op de wijze waarop het Hof in rov. 2.6-2.9 en in rov. 2.14-2.16 de Gedragsrichtlijn inzake Persoonsgerichte Accountantsonderzoeken (hierna: de Gedragsrichtlijn) van het Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants (NIVRA) in zijn beoordeling heeft betrokken, alsmede op de wijze waarop het Hof bepalingen uit die richtlijn heeft geïnterpreteerd en op het onderhavige geval heeft toegepast. 
         
       
       
         3.1.3 
         
           
             Onderdeel 3  valt uiteen in drie subonderdelen (3a t/m 3c). 
           
             Subonderdeel 3a  bevat motiveringsklachten tegen de overweging van het Hof in rov. 2.69 dat indien door EY meer hoor en wederhoor was toegepast de onjuiste of onduidelijke passages in het rapport waarschijnlijk ten dele en mogelijkerwijs geheel gecorrigeerd, respectievelijk verduidelijkt waren geweest voordat het eindrapport zou zijn vastgesteld. 
           
             Subonderdeel 3b  bevat (deels voortbouwende) klachten tegen de daaropvolgende overwegingen in rov. 2.69 dat de combinatie van een onvolkomen wijze van toepassen van hoor en wederhoor, enige onjuistheden in het eindrapport en enige onduidelijkheden in het eindrapport ertoe leidt dat uit het eindrapport een negatiever totaalbeeld van [verweerder] kan ontstaan dan gerechtvaardigd wordt door de feiten en dat EY onvoldoende zorg heeft betracht om die ongewenste situatie te vermijden. 
           
             Subonderdeel 3c  klaagt dat het Hof buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden door in rov. 2.40 ambtshalve op te merken dat de verzending van de in die rechtsoverweging genoemde brief in strijd is met de in de opdrachtbevestiging gedane mededeling aan het bestuur van FLPD, en daarmee in strijd met art. 13.1 van de Gedragsrichtlijn. 
         
         
       
       
         3.1.4 
         
           Onderdeel 4  bevat, tot slot, een motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof in rov. 2.70 dat de mogelijkheid van schade aannemelijk is, omdat zijn voorafgaande oordelen een ander licht werpen op rov. 5.9 en 5.10 van de ontbindingsbeschikking van het GEA, die dragend zijn voor de beslissing om de arbeidsovereenkomst van [verweerder] te ontbinden zonder toekenning van een ontbindingsvergoeding. 
         
         
           
             Onderdeel 1 - maatstaf voor aansprakelijkheid van een accountant jegens derden 
           
         
         
       
     
     
       3.2 
       
         Onderdeel 1  (zie het verzoekschrift tot cassatie  onder 8-18 ) is gericht tegen het oordeel van het Hof in rov. 2.5 dat de maatstaf of een accountant als beroepsbeoefenaar de zorgvuldigheid heeft betracht die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot mag worden verwacht, niet alleen dient te worden aangelegd bij de beoordeling van de vraag of de accountant bij de uitoefening van zijn beroep toerekenbaar is tekortgeschoten jegens zijn opdrachtgever, maar dat die maatstaf ook mede bepalend is bij de beoordeling van de vraag of een accountant bij de uitoefening van zijn beroep onrechtmatig heeft gehandeld jegens een derde. EY klaagt dat dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans onvoldoende gemotiveerd is. 
       
       
         
           Juridisch kader 
         
       
       
     
     
       3.3 
       Bij de bespreking van dit onderdeel kan het volgende voorop worden gesteld.  Een beroepsbeoefenaar dient op grond op grond van art. 7:401 BW jegens zijn wederpartij de zorg van een goed opdrachtnemer in acht te nemen. In de rechtspraak wordt deze norm aldus ingevuld, dat het gaat om ‘de zorgvuldigheid die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend beroepsbeoefenaar mag worden verwacht.’  Een schending van deze zorgvuldigheid kan als wanprestatie kwalificeren.  Onder omstandigheden kan schending van de in acht te nemen zorg tevens een onrechtmatige daad jegens een derde opleveren. Of dit het geval is, is onder meer afhankelijk van de hoedanigheid van de betrokken partijen, de aard en de strekking van de desbetreffende overeenkomst, de wijze waarop de belangen van de derde bij de overeenkomst zijn betrokken en de aard en omvang van het nadeel dat voor de derde dreigt. 
       
       
         
           Zorgplicht accountant jegens derden 
         
       
       
     
     
       3.4 
       Voor het bepalen van de reikwijdte van de zorgplicht van de accountant is van belang of sprake is van de uitoefening van een wettelijke taak (zoals de jaarrekeningcontrole), of dat het gaat om de uitvoering van andere, niet wettelijk geregelde taken, zoals een beoordelingsopdracht of een waardebepaling.  Voor het eerste geval, de uitoefening van een publieke taak, is sinds het arrest  Vie d’Or II  buiten discussie dat de accountant bij de jaarrekeningcontrole een zorgplicht heeft jegens derden.  Een belangrijk argument hiervoor is dat ook derden hun gedrag moeten kunnen afstemmen op de informatie van de controlerend accountant en bij het nemen of handhaven van hun (financiële) beslissingen erop moeten kunnen vertrouwen dat het in de jaarrekening gepresenteerde beeld niet misleidend is.  Deze taakuitoefening van de accountant dient dus mede een wezenlijk publiek belang.  In de literatuur wordt een dergelijke zorgplicht jegens derden ook aangenomen voor wat betreft de andere wettelijke taken van de accountant. 
       
     
     
       3.5 
       Voor het tweede geval, de uitvoering van niet-wettelijke taken door de accountant, geldt dat in beginsel alleen sprake is van een zorgplicht jegens de opdrachtgever.  Dat voor de uitvoering van niet-wettelijke taken door de accountant een ander uitgangspunt wordt genomen dan bij de uitvoering van wettelijke taken, is te rechtvaardigen doordat de niet-wettelijke taken niet reeds uit hun aard op derden zijn betrokken. Onder omstandigheden kan echter ook bij de uitoefening van niet-wettelijke taken sprake zijn van een zorgplicht jegens derden. Dat kan met name aan de orde zijn indien voor de accountant voorzienbaar is dat een van hem afkomstige rapportage een derde onder ogen zal komen of zelfs juist met dit doel wordt opgesteld. De accountant kan dan niet voorbijgaan aan de maatschappelijke realiteit dat derden geneigd zijn groot belang te hechten aan zijn rapportage, ook als die buiten de uitvoering van wettelijke taken is opgemaakt, zo schrijft Van den Akker in haar proefschrift.  Van den Akker formuleert de volgende vereisten voor het bestaan van een dergelijke zorgplicht: 
       
         
           de accountant moet uiterlijk ten tijde van het uit handen geven van de rapportage weten of behoren te weten dat deze ter beschikking van een derde zal komen; 
         
         
           de accountant moet weten of behoren te weten dat de betreffende derde (zeer) waarschijnlijk op de rapportage zal vertrouwen bij het nemen van een beslissing over een bepaalde transactie of een transactie van een bepaalde soort. 
         
       
       
     
     
       3.6 
       Volgens Van den Akker kan echter ook sprake zijn van een zorgplicht jegens derden in gevallen waarin van een dergelijk vertrouwen op van de accountant afkomstige informatie geen sprake is, maar voor de accountant wel voorzienbaar is dat een derde schade zal leiden indien een door hem opgestelde rapportage onjuist is. Zij stelt dat dit zich met name zal voordoen in het geval van een geschil of in een onderhandelingssituatie.  Van den Akker merkt verder op dat de accountant zich moet realiseren dat zijn positie in het maatschappelijk verkeer meebrengt dat hij verondersteld wordt als onpartijdig en objectief deskundige slechts verklaringen af te geven indien en voor zover deze zijn terug te voeren op door hemzelf verricht onderzoek. Van zijn rapport kan dan ook een grote invloed uitgaan.  Van den Akker bepleit daarom een zorgplicht van de accountant jegens de derde te aanvaarden, indien de accountant zich bij het opstellen van een rapportage laat leiden door een partijbelang én dit niet vooraf kenbaar maakt. 
       
       
         
           Fundamentele beginselen accountant 
         
       
       
     
     
       3.7 
       Bij elk onderzoek dat de accountant verricht moet hij de voor de hem geldende fundamentele beginselen in acht nemen. Deze fundamentele beginselen zijn neergelegd in de Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants (de VGBA).  De VBGA geeft uitvoering aan de opdracht die is neergelegd in art. 19 lid 2, aanhef en onder a, van de Wet op het accountsberoep (Wab).  Daarin staat dat de ledenraad van de beroepsorganisatie van accountants (de NBA) in ieder geval een verordening dient vast te stellen met betrekking tot ‘ gedrags- en beroepsregels ten behoeve van een goede uitoefening van de werkzaamheden van accountants ’.  Art. 2 van de VGBA luidt als volgt: 
       
       
         “ Artikel 2 
         
           Teneinde invulling te geven aan zijn verantwoordelijkheid als accountant om te handelen in het algemeen belang, houdt de accountant zich aan de volgende fundamentele beginselen: 
         
         
           a.	professionaliteit; 
         
         
           b.	integriteit; 
         
         
           c.	objectiviteit; 
         
         
           d.	vakbekwaamheid en zorgvuldigheid; en 
         
         
           e.	vertrouwelijkheid .” 
       
       
       
         In de Toelichting op art. 2 VGBA is het volgende te lezen: 
       
       
       
         “ Een kenmerk van het accountantsberoep is de aanvaarding van de verantwoordelijkheid om in het algemeen belang te handelen. Derhalve bestaat de verantwoordelijkheid van een accountant niet louter uit het vervullen van de behoeften van een individuele cliënt of werkgever. Dit artikel geeft een opsomming van de fundamentele beginselen waaraan een accountant zich heeft te houden, teneinde invulling te geven aan zijn verantwoordelijkheid om te handelen in het algemeen belang .” 
       
       
     
     
       3.8 
       Uit art. 2 VGBA en de daarop gegeven toelichting komt duidelijk naar voren dat de accountant bij de uitoefening van zijn beroep niet alleen rekening dient te houden met de belangen van de opdrachtgever, maar ook met zijn verantwoordelijkheid om te handelen in het algemeen belang. Art. 3 lid 2 VGBA bepaalt dat de in art. 2 genoemde fundamentele beginselen integriteit, objectiviteit, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, en vertrouwelijkheid van toepassing zijn op de accountant bij de uitoefening van zijn beroep. Hierbij wordt geen onderscheid gemaakt tussen de wettelijke taken en de niet-wettelijke taken van de accountant. Bij de verantwoordelijkheid van de accountant om bij zijn beroepsuitoefening te handelen in het algemeen belang, maakt het dus niet uit of het gaat om een wettelijke of een buitenwettelijke taak. Dit betekent dat de accountant ook bij het uitvoeren van een  persoonsgericht onderzoek gebonden is aan de fundamentele beginselen. 
       
     
     
       3.9 
       Vóór de inwerkingtreding van de VGBA gold de Verordening gedragscode (VGC).  De VGC berustte op art. 19 lid 2 van de Wet op de Registeraccountants (WRA), waarin was bepaald dat de ledenvergadering ten behoeve van de goede uitoefening van de werkzaamheden van registeraccountants bij verordening gedrags- en beroepsregels vaststelt. Het samengaan van de beroepsorganisatie van registeraccountants (het NIVRA) met de beroepsorganisatie van accountants-administratieconsulenten (NOvAA), heeft geleid tot het vervallen van de WRA en de inwerkingtreding van de Wab.  Daarmee is de VGC vervangen door de hiervoor genoemde VGBA, waarin voor alle accountants dezelfde professionele gedragsregels zijn opgenomen. 
       
     
     
       3.10 
       Art. A-100.4 van de VGC hield het volgende in: 
       
       
         “ De registeraccountant neemt de volgende fundamentele beginselen in acht: 
         a.  Integriteit (...) 
         b.  Objectiviteit 
         
           De registeraccountant laat niet toe dat zijn professioneel of zakelijk oordeel wordt aangetast door een vooroordeel, belangentegenstelling of ongepaste beïnvloeding door een derde. 
         
         c.  Deskundigheid en zorgvuldigheid 
         
           De registeraccountant houdt zijn deskundigheid en vaardigheid op het niveau dat is vereist om aan een cliënt of werkgever adequate professionele diensten te kunnen verlenen. De registeraccountant handelt bij het verlenen van een professionele dienst zorgvuldig en in overeenstemming met de van toepassing zijnde vaktechnische en overige beroepsvoorschriften. 
         
         d.  Geheimhouding  (...) 
         e.  Professioneel gedrag  (...)”  
       
       
       
         Deze beginselen zijn in grote lijnen dezelfde als thans zijn opgenomen in de VGBA. 
       
       
       
         
           Persoonsgerichte onderzoeken 
         
       
       
     
     
       3.11 
       Het uitvoeren van een persoonsgericht onderzoek is bij uitstek een voorbeeld van een niet-wettelijke taak van de accountant, waarin de belangen van (een) derde(n) in het geding zijn en waarbij de accountant jegens die derde(n) een zorgplicht heeft. In de NBA-handreiking 1112 Persoonsgerichte onderzoeken van 6 maart 2010 (hierna: de Handreiking) wordt een persoonsgericht onderzoek omschreven als een onderzoek naar “het functioneren, handelen of nalaten van handelen van een (rechts)persoon, voor de uitvoering waarvan werkzaamheden met een verifiërend karakter worden verricht, onder andere bestaande uit het verzamelen en analyseren van al dan niet financiële gegevens en het rapporteren van uitkomsten.”  Dat de accountant bij het uitvoeren van een persoonsgericht onderzoek een zorgplicht jegens derden heeft, volgt uit de omstandigheid dat te verwachten is dat in het maatschappelijk verkeer veel waarde aan het door de accountant uitgevoerde onderzoek zal worden toegekend, bijvoorbeeld in een gerechtelijke procedure, én dat voorzienbaar is dat degene naar wie het onderzoek wordt uitgevoerd schade zal leiden indien de rapportage onjuistheden bevat (vergelijk de toets van Van den Akker onder 3.6). Een onzorgvuldig uitgevoerd onderzoek of een onderzoek dat berust op een onjuiste feitelijke grondslag kan immers tot aanzienlijke schade voor betrokkene leiden. Dat betekent dat de accountant bij het uitvoeren van een persoonsgericht onderzoek extra zorgvuldig moet zijn, in het bijzonder ook ten opzichte van degene op wie het onderzoek is gericht. Zie in deze zin ook Harmsen en Vytopil: 
       
       
         
           “Bij een persoonsgericht onderzoek zijn naast de fundamentele 
         
         
           beginselen extra waarborgen gerechtvaardigd omdat belangen van anderen dan de opdrachtgever in het geding kunnen zijn, het risico op het ontstaan van 
         
         
           reputatieschade aanzienlijk is en de privacy van betrokkenen in het geding is.” 
         
       
       
     
     
       3.12 
       De hiervoor genoemde Handreiking heeft niet de status van beroepsreglementering, maar, zo is in de inleiding bij de Handreiking vermeld, “ dat neemt niet weg dat de accountant die de aanwijzingen in deze NBA-handreiking niet toepast, erop voorbereid moet zijn dat van hem op enig moment kan worden gevraagd uit te leggen op welke wijze door hem is voldaan aan de basisprincipes, verplichtingen en essentiële werkzaamheden uit wet- en regelgeving, die nader zijn behandeld in de NBA-handreiking ”. De Handreiking geeft een aantal algemene uitgangspunten die bij de uitvoering van persoonsgerichte onderzoeken in acht moeten worden genomen. Daarbij wordt in de eerste plaats gerefereerd aan de algemene beginselen uit de VGBA  (integriteit, objectiviteit, deskundigheid en zorgvuldigheid, geheimhouding en professioneel gedrag). Verder worden genoemd worden het beginsel van hoor en wederhoor, het proportionaliteitsbeginsel, het subsidiariteitsbeginsel en het beginsel van fair play. 
       
     
     
       3.13 
       De Handreiking is de opvolger van de Gedragsrichtlijn inzake persoonsgerichte accountantsonderzoeken van het NIVRA (hierna: de Gedragsrichtlijn).  Deze Gedragsrichtlijn heeft gegolden van 2004 tot 2010.  De Gedragsrichtlijn was opgesteld voor registeraccountants, maar ook zogeheten AA-accountants moesten er rekening mee houden, omdat de tuchtrechter voor hen geheel of gedeeltelijk dezelfde normen kan toepassen. De beroepsreglementering voor registeraccountants en andere accountants werd ook al vóór de inwerkingtreding van de Wab steeds meer op één lijn gebracht. 
       
     
     
       3.14 
       In de Gedragsrichtlijn is vermeld dat daarmee wordt beoogd ‘op adequate wijze rekening te houden met de positie van betrokkenen’.  Met ‘betrokkenen’ wordt gedoeld op de natuurlijke persoon of rechtspersoon, niet zijnde de opdrachtgever, die onderwerp is van het persoonsgericht onderzoek. Art. 3.1 van de Gedragsrichtlijn luidde als volgt: 
       
       
         “ Onpartijdigheid – artikel 9 GBR-1994 
         
           De accountant is onpartijdig in zijn oordeel, zoals vastgesteld in artikel 9, lid 1 GBR-1994. Dit houdt onder meer in dat de rapportage niet eenzijdig is. (...)” 
         
       
       
       
         Art. 13.1 van de Gedragsrichtlijn hield in dat de accountant zich onthoudt van het verstrekken van bevindingen over het functioneren, het handelen of het nalaten van handelen van betrokkene(n), alvorens deze in de gelegenheid is gesteld inlichtingen te geven in de vorm van wederhoor. Van wederhoor wordt steeds een schriftelijk verslag opgesteld. Hiervan kan worden afgeweken indien wederhoor door middel van schriftelijke becommentariëring van de conceptrapportage plaatsvindt, conform het gestelde in artikel 13.2 en 13.3 van de Gedragsrichtlijn. Deze artikelen luidden als volgt: 
       
       
       
         
           “ 
           Artikel 13.2 Wederhoor: mogelijk door middel van conceptrapportage 
         
         
           De procedure van wederhoor kan, nadat alle onderzoekswerkzaamheden zijn afgerond, geschieden door aan betrokkene(n) de voor hem relevante (gedeelten van de) conceptrapportage vertrouwelijk, ter inzage te verstrekken dan wel toe te zenden. De accountant maakt een keuze voor één van deze werkwijzen die in redelijke verhouding staat tot het belang van de geheimhouding van de rapportage, alsmede tot de omvang en de strekking van de rapportage. Ingeval de conceptrapportage ter inzage wordt verstrekt, wordt deze na mondelinge becommentariëring, waarvan conform artikel 11.2 van deze Gedragsrichtlijn een schriftelijk verslag wordt opgesteld, ingenomen. Ingeval de conceptrapportage wordt toegezonden ter schriftelijke becommentariëring, zal de conceptrapportage worden voorzien van een begeleidende brief waarin uitdrukkelijk wordt vermeld dat betreffende conceptrapportage slechts wordt verzonden in het kader van de procedure van wederhoor en dat verdere verspreiding niet is toegestaan. 
         
       
       
       
         
           Artikel 13.3 Wederhoor: conceptrapportage en redelijke termijn 
         
         
           De accountant zal, in het voorkomende geval dat conform artikel 13.2 van deze Gedragsrichtlijn in het kader van wederhoor een conceptrapportage aan betrokkene(n) wordt toegezonden, deze een redelijke termijn gunnen voor het reageren op de inhoud daarvan. De tijdsduur van de redelijke termijn is afhankelijk van (1) de omvang en (2) de complexiteit van de inhoud van het conceptrapport.” 
         
         
           In deze bepalingen is dus tamelijk gedetailleerd uitgewerkt hoe de accountant op een zorgvuldige wijze invulling moet geven aan het beginsel van hoor en wederhoor. 
       
       
     
     
       3.15 
       Ook in de tuchtrechtspraak is verankerd dat de functie van de accountant in het rechtsverkeer meebrengt dat hij bij het verrichten van een persoonsgericht onderzoek rekening dient te houden met de belangen van degene die onderwerp is van dat onderzoek. Volgens vaste jurisprudentie van het College van Beroep voor het Bedrijfsleven (CBB) en de Accountantskamer (AK) volgt uit de voor accountants geldende fundamentele beginselen, waaronder die van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, dat een op grond van een persoonsgericht onderzoek te vervaardigen rapport, op een deugdelijke grondslag moet berusten. Dat brengt in beginsel mee dat de betrokken persoon in beginsel dient te worden gehoord: 
       
       
         “ Wanneer, zoals in dit geval, sprake is van een persoonsgericht onderzoek of, hoewel van een persoonsgericht onderzoek in eigenlijke zin geen sprake is, de betrokkenheid van bepaalde personen bij de handelingen die het voorwerp van het onderzoek zijn, zodanig is dat het onderzoek onvermijdelijk de positie en het functioneren van deze personen raakt, dienen deze personen naar het oordeel van het College – met het oog op het verkrijgen van een deugdelijke grondslag – in beginsel te worden gehoord. Daarmee wordt hun de mogelijkheid geboden informatie te verschaffen over - bijvoorbeeld - het doel van het onderzoek, voordat de resultaten van het onderzoek aan de opdrachtgever worden uitgebracht. Indien het horen van een persoon om de hiervoor gegeven redenen was aangewezen, doch achterwege is gebleven, berust het document waarin de uitkomst van het desbetreffende onderzoek is neergelegd niet op een deugdelijke grondslag, tenzij is gebleken van bijzondere omstandigheden die het achterwege laten van het horen rechtvaardigen.” 
       
       
       
         Daarbij wordt in de tuchtrechtspraak aangenomen dat het toepassen van hoor- en wederhoor een middel is ter verkrijging van een deugdelijke grondslag van het rapport.  Onder ‘hoor’ wordt verstaan het in het kader van een onderzoek aan een derde mondeling of schriftelijk vragen om informatie en onder ‘wederhoor’ het in de gelegenheid stellen van de degene op wie het persoonsgericht onderzoek betrekking heeft om kennis te nemen van en te reageren op de bevindingen uit dat onderzoek. 
       
       
     
     
       3.16 
       Verder heeft de AK al verschillende keren geoordeeld – overigens niet uitsluitend met betrekking tot persoonsgerichte onderzoeken – dat ten aanzien van werkzaamheden waarvan het van meet af aan duidelijk is dat het daarop gebaseerde rapport dient ter publiekelijke ondersteuning van een standpuntinname van de opdrachtgever in een procedure, de accountant, ook als hij het belang van zijn opdrachtgever dient, ook rekening dient te houden met het algemene belang dat rechtspraak op objectieve waarheidsvinding berust. Dat brengt mee dat hij ervoor dient te zorgen dat zijn rapport deze waarheidsvinding niet belemmert. Van een belemmering is sprake indien de inhoud van het rapport bijvoorbeeld niet op een deugdelijk onderzoek is gebaseerd. 
       
     
     
       3.17 
       Het voorgaande laat zich als volgt samenvatten. De accountant die een persoonsgericht onderzoek uitvoert, heeft een zorgplicht jegens de betrokkene (het onderwerp van het onderzoek). Dat volgt uit de waarde die in het maatschappelijk verkeer wordt toegekend aan de accountantsrapportage die is opgesteld in het kader van een persoonsgericht onderzoek, in combinatie met het grote belang dat de betrokkene heeft bij een zorgvuldig uitgevoerd onderzoek en een onderzoek dat op een juiste feitelijke grondslag berust. Verder geldt bij elk onderzoek dat een accountant uitvoert, dat hij dient te handelen in overeenstemming met de voor hem geldende fundamentele beginselen. Ook uit deze beginselen – waaronder in het bijzonder het beginsel van objectiviteit – volgt dat de accountant bij het uitvoeren van een persoonsgericht onderzoek rekening moet houden met de belangen van degene op wie het onderzoek is gericht. Ten slotte moet de accountant bij het uitvoeren van een persoonsgericht onderzoek op grond van de Gedragsrichtlijn (thans: de Handreiking) het beginsel van hoor- en wederhoor in acht nemen, op de wijze waarop dat is uitgewerkt in de Gedragsrichtlijn. Hiermee is duidelijk dat de schriftelijke neerslag van een door een accountant uitgevoerd persoonsgericht onderzoek, dat door de opdrachtgever in een gerechtelijke procedure wordt ingebracht ter onderbouwing van een vordering, verzoek of verweer, bepaald  niet  op één lijn kan worden gesteld met een rapport van een partijdeskundige.  
       
       
         
           Bespreking van onderdeel 1 
         
       
       
     
     
       3.18 
       
         Onderdeel 1  is gericht tegen rov. 2.5 van het bestreden vonnis, waarin het Hof een andere, striktere toetsingsmaatstaf heeft vooropgesteld dan het GEA. Het GEA had namelijk overwogen “ dat voor de beantwoording van de aansprakelijkheidsvraag niet maatgevend is de redelijk handelend en redelijk bekwaam beroepsbeoefenaar, maar dat bepalend is of aan het onderzoek zodanige fundamentele gebreken kleven dat die de marginale toets, inhoudende dat EY in redelijkheid niet tot de bevindingen in haar rapport komen, niet kan doorstaan ”. (rov. 4.1.1.). Naar aanleiding van de tegen deze maatstaf gerichte grief van [verweerder] overweegt het Hof in rov. 2.5 van het vonnis als volgt: 
       
       
         
           “Anders dan het GEA heeft overwogen, dient de maatstaf of een accountant als beroepsbeoefenaar de zorgvuldigheid heeft betracht die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot mag worden verwacht, niet alleen te worden aangelegd bij de beoordeling van de vraag of de accountant bij de uitoefening van zijn beroep toerekenbaar is tekortgeschoten jegens zijn opdrachtgever, maar is die maatstaf ook mede bepalend bij de beoordeling van de vraag of een accountant bij de uitoefening van zijn beroep onrechtmatig heeft gehandeld jegens een derde (zie: HR 13 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AW2080, NJ 2008/528 (Vie d’Or) en HR 18 september 2015, ECLI:NL:HR:2015:2745, NJ 2016/66).  
         
         
           (…).” 
         
       
       
     
     
       3.19 
       EY klaagt in de eerste plaats dat voor zover het Hof met dit oordeel heeft beoogd tot uitdrukking te brengen dat deze striktere maatstaf uit het  Vie d’Or II -arrest (mede) bepalend is in  ieder  geval waarin de vraag beantwoord dient te worden of een accountant onrechtmatig heeft gehandeld jegens een derde, dit oordeel van een onjuiste rechtsopvatting getuigt. 
       
     
     
       3.20 
       Deze klacht faalt wegens gebrek aan feitelijke grondslag. In rov. 2.5-2.9 van het vonnis ligt immers voldoende kenbaar besloten dat het Hof op grond van  de bijzondere feiten en omstandigheden  heeft aangenomen dat in  dit geval  de (striktere) maatstaf of een accountant als beroepsbeoefenaar de zorgvuldigheid heeft betracht die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot mag worden verwacht, mede bepalend is bij de beoordeling van de vraag of EY bij de uitoefening van haar werkzaamheden onrechtmatig heeft gehandeld jegens [verweerder] .  Het Hof is dus niet uitgegaan van de opvatting dat deze maatstaf geldt in  alle  gevallen waarin beoordeeld moet worden of een accountant onrechtmatig heeft gehandeld jegens een derde. 
       
     
     
       3.21 
       Volgens EY getuigt het oordeel van het Hof daarnaast van een onjuiste rechtsopvatting, omdat de door het GEA aangelegde maatstaf juist was en het Hof daar dus ten onrechte de staf over heeft gebroken. Voor zover het Hof met zijn oordeel heeft beoogd tot uitdrukking te brengen dat deze striktere maatstaf op grond van de feiten en omstandigheden (mede) bepalend is in het onderhavige geval – dit is mijns inziens dus de juiste lezing – klaagt EY dat dit oordeel onvoldoende is gemotiveerd, omdat het niet tot uitdrukking brengt welke feiten en omstandigheden in dit geval ertoe leiden dat die maatstaf (mede) bepalend is. 
       
     
     
       3.22 
       Ook deze klachten falen. In rov. 2.5-2.9 ligt besloten dat de bijzondere feiten en omstandigheden op grond waarvan het Hof heeft aangenomen dat in dit geval de maatstaf of een accountant als beroepsbeoefenaar de zorgvuldigheid heeft betracht die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot mag worden verwacht (mede) bepalend is, verband houden met (i) de hoedanigheid van de betrokken partijen, (ii) de aard en strekking van de overeenkomst van opdracht, (iii) de wijze waarop de belangen van [verweerder] bij die overeenkomst zijn betrokken en (iv) de aard en omvang van het dreigende nadeel voor [verweerder] .  
       
     
     
       3.23 
       Zo blijkt uit rov. 2.7 dat het Hof heeft meegewogen dat het hier ging om een overeenkomst van opdracht tot het uitvoeren van een persoonsgericht onderzoek, waarvan (onder meer) [verweerder] het onderwerp was. Ook heeft het Hof van belang geacht dat in de opdrachtbevestiging is vermeld dat de werkzaamheden van EY zullen worden uitgevoerd in overeenstemming met de Gedragsrichtlijn. Volgens het Hof wordt met de Gedragsrichtlijn mede beoogd op adequate wijze rekening te houden met de positie van degenen die onderwerp van het persoonsgericht onderzoek zijn en mocht [verweerder] daarom van EY verwachten dat zij de regels van de Gedragsrichtlijn in acht zou nemen, voor zover deze (mede) strekken tot bescherming tegen schade zoals [verweerder] stelt die te hebben geleden (rov. 2.7 en rov. 2.8 (slot)). Verder heeft het Hof in meer algemene zin – en mede gelet op de functie van de accountant in het rechtsverkeer (rov. 2.5) – overwogen dat [verweerder] mocht verwachten dat EY bij het uitvoeren van haar onderzoek de fundamentele beginselen in acht zou nemen die in het algemeen gelden voor accountants, te weten professionaliteit, integriteit, objectiviteit, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, en vertrouwelijkheid (rov. 2.7). In rov. 2.8 en verder gaat het Hof vervolgens nader in op het fundamentele beginsel van objectiviteit en overweegt het dat dit beginsel inhoudt dat de accountant zich bij zijn afwegingen niet ongepast mag laten beïnvloeden en dat de accountant  onafhankelijk  van zijn opdrachtgever en  onpartijdig  dient te zijn. Volgens het Hof brengt dit mee dat de accountant de belangen van zijn opdrachtgever niet op voorhand zwaarder mag laten wegen dan de belangen van degene die onderwerp van een persoonsgericht accountantsonderzoek is, en vaak, naar redelijkerwijs voorzienbaar is, wederpartij van de opdrachtgever zal worden in een gerechtelijke procedure. Het Hof merkt daarbij op dat de positie van een accountant anders is dan die van veel partijdeskundigen die ingeschakeld worden om de belangen van een partij in een geschil te behartigen. Om die reden is het Hof het ook niet eens met de overweging van het GEA in rov. 4.4.1 (“ Inherent aan een partij-rapportage is dat dit is opgemaakt ten behoeve van één partij. In de procedure waarin dit wordt ingebracht, heeft de andere partij de mogelijkheid om aan te geven dat het rapport op onderdelen niet klopt ”), die impliceert dat het voldoende is als pas bij de rechter een evenwichtig beeld ontstaat of kan ontstaan nadat degene die onderwerp is geweest van het persoonsgericht onderzoek, gelegenheid heeft gehad het definitieve rapport voor de rechter te betwisten. Het definitieve rapport van EY dient volgens het Hof dus  zelf  een evenwichtig beeld te geven. Het Hof overweegt in rov. 2.8 verder nog dat ook de uitgebreide regeling in art. 13.1-13.3 Gedragsrichtlijn over de voorgeschreven inrichting van het wederhoor in dit licht dient te worden bezien. Daarbij merkt het Hof op dat ook in zoverre de positie van een accountant die een rapport opstelt na een door hem verricht persoonsgericht onderzoek, anders is dan die van veel partijdeskundigen. Die laatsten zijn namelijk in beginsel niet gehouden gelegenheid te bieden tot wederhoor, aldus het Hof. 
       
     
     
       3.24 
       Het hiervoor weergegeven oordeel van het Hof dat op grond van de feiten en omstandigheden in dit geval de maatstaf of een accountant als beroepsbeoefenaar de zorgvuldigheid heeft betracht die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot mag worden verwacht, mede bepalend is bij de beoordeling van de vraag of EY bij de uitoefening van haar beroep onrechtmatig heeft gehandeld jegens [verweerder] , is – anders dan EY in cassatie betoogt – niet onjuist of onbegrijpelijk. De overwegingen van het Hof sluiten aan bij wat hiervoor onder 3.5-3.17 is opgemerkt over de zorgplicht van de accountant jegens betrokkene bij het uitvoeren van een persoonsgericht onderzoek.  
       
     
     
       3.25 
       EY klaagt tot slot dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is, omdat het daarin niet kenbaar heeft betrokken: 
       ( a) dat in het onderhavige geval geen sprake is van werkzaamheden die verricht zijn door een registeraccountant; 
       
         
           b) dat gesteld noch gebleken is dat [verweerder] op het rapport is afgegaan; 
         
         
           c) dat EY gesteld heeft dat [verweerder] gedurende veel meer dan 6 uur gelegenheid heeft gehad om het concept rapport te bestuderen; 
         
       
       ( d) dat [verweerder] tussen de ontvangst van het rapport (9 juli 2010) en de mondelinge behandeling van het ontbindingsverzoek (2 september 2010) 54 dagen de tijd heeft gehad zijn commentaar op het rapport gestalte te geven; 
       ( e) dat het GEA in zijn beschikking van 14 september 2010 heeft overwogen dat [verweerder] het rapport niet concreet heeft weersproken; 
       ( f) dat het GEA in diezelfde beschikking (rov. 5.3) voorts het rapport van EY heeft opgevat als een partijrapport dat niet meer is dan een schriftelijk stuk waaraan vrije bewijskracht toekomt en het GEA dus evenmin bijzondere betekenis aan het rapport heeft toegekend, vanwege het feit dat het door accountants van EY was vervaardigd. 
       
     
     
       3.26 
       Ook deze motiveringsklacht faalt. Het hof behoefde de  onder (a)  genoemde omstandigheid niet te betrekken in zijn oordeel, omdat het zijn van registeraccountant geen noodzakelijke voorwaarde is voor het aannemen van een zorgplicht jegens een derde (zie hiervoor onder 3.4-3.17). De  onder (b)  genoemde omstandigheid dat gesteld noch gebleken is dat [verweerder] op het rapport is afgegaan is evenmin relevant. Van een zorgplicht jegens derden kan ook sprake zijn in gevallen waarin de derde niet heeft vertrouwd op de van de accountant afkomstige rapportage, maar voorzienbaar is dat een derde schade zal leiden als de door de accountant opgestelde rapportage onjuist is. De stelling  onder (c)  dat [verweerder] gedurende veel meer dan 6 uur gelegenheid heeft gehad om het conceptrapport te bestuderen, heeft betrekking op de wijze waarop EY invulling heeft gegeven aan haar zorgplicht jegens [verweerder] en niet op het bestaan en de reikwijdte daarvan. Het Hof behoefde die stelling dan ook niet te betrekken bij zijn meer algemene oordeel over de aan te leggen toetsingsmaatstaf. Met betrekking tot de  onder (d)  vermelde stelling geldt dat het Hof in rov. 2.14-2.16 heeft beslist dat aan [verweerder] een onvolkomen gelegenheid voor wederhoor is geboden. Daarbij heeft het Hof overwogen dat art. 3.1 van de Gedragsrichtlijn meebrengt dat de geboden wederhoor voldoende moet zijn om het eindrapport van EY evenwichtig te maken en dat het daarbij dus niet gaat om de vraag in hoeverre voorzienbaar was dat [verweerder] in de gerechtelijke procedure(s) die op het definitieve rapport zouden volgen voldoende gelegenheid voor wederhoor zou worden geboden (2.16, zie ook rov. 2.8). De stelling  onder (e)  dat het GEA in de ontbindingsbeschikking van 14 september 2010 heeft overwogen dat [verweerder] het rapport van EY niet concreet heeft weersproken, is om dezelfde reden niet relevant voor de beantwoording van de vraag tot welke mate van zorg EY jegens [verweerder] gehouden was bij het opstellen van dat eindrapport. Ook de kwalificatie van dat rapport door het GEA als een partijrapport waaraan vrije bewijskracht toekomt, zoals gesteld  onder (f),  maakt niet dat het Hof, gelet op de hiervoor genoemde omstandigheden van het geval en de positie van de accountant in het rechtsverkeer, niet tot een ander oordeel kon komen over de status en betekenis van dat accountantsrapport. 
       
     
     
       3.27 
       De klachten in onderdeel 1 falen daarmee. 
       
       
         
           Onderdeel 2 – klachten met betrekking tot de Gedragsrichtlijn 
         
       
       
     
     
       3.28 
       
         Onderdeel 2  (zie het verzoekschrift tot cassatie  onder 19-34 ) bevat een groot aantal klachten tegen de rov. 2.6-2.9 en rov. 2.14-2.16 van het vonnis waarin het Hof ingaat op de betekenis van de Gedragsrichtlijn, een interpretatie geeft aan bepalingen uit die richtlijn en deze toepast op het onderhavige geval. In de bestreden overwegingen zegt het Hof het volgende: 
       
       
         
           “2.6 In de opdrachtbevestiging is vermeld dat de werkzaamheden van EY zullen worden uitgevoerd in overeenstemming met de Gedragsrichtlijn inzake Persoonsgerichte Accountantsonderzoeken van het Koninklijk NIVRA (hierna: de Gedragsrichtlijn). Deze Gedragsrichtlijn is afkomstig uit Nederland en dateert uit 2004. In Nederland heeft in 2007-2013 de Verordening gedragscode gegolden (Stcrt. 2006, 252, zoals gewijzigd) en geldt sindsdien de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (Stcrt. 2014, 163). Aruba kent geen eigen geschreven, hiermee corresponderende gedragsnormen voor accountants. 
         
         
           Het concordantiebeginsel brengt mee dat de in Nederland ontwikkelde normen van overeenkomstige toepassing zijn op gedragingen van accountants in Aruba, met dien verstande dat de kleinschaligheid en andere bijzonderheden van de Arubaanse samenleving bijzondere feitelijkheden kunnen meebrengen die van belang kunnen zijn bij de invulling van die normen. 
         
       
       
     
     
       2.7 
       
         
           
            [verweerder] mocht verwachten dat EY bij het uitvoeren van haar onderzoek de fundamentele beginselen in acht zou nemen die in het algemeen gelden voor accountants, te weten: professionaliteit, integriteit, objectiviteit, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, en vertrouwelijkheid. 
         
         
           In de opdrachtbevestiging is vermeld dat de werkzaamheden van EY zullen worden uitgevoerd in overeenstemming met de Gedragsrichtlijn. In de Gedragsrichtlijn is vermeld dat met de Gedragsrichtlijn mede wordt beoogd op adequate wijze rekening te houden met de positie van degenen die onderwerp van het persoonsgericht accountantsonderzoek zijn. In dit geval was (onder meer) [verweerder] onderwerp van het persoonsgericht accountantsonderzoek. Daarom mocht [verweerder] van EY verwachten dat zij de regels van de Gedragsrichtlijn in acht zou nemen, voor zover deze regels (mede) strekken tot bescherming tegen schade zoals [verweerder] stelt te hebben geleden. 
         
       
       
     
     
       2.8 
       
         
           Het fundamentele beginsel van objectiviteit houdt in dat de accountant zich bij zijn afwegingen niet ongepast mag laten beïnvloeden (art. 11 Verordening gedrags- en beroepsregels accountants). De Gedragsrichtlijn houdt onder meer in dat de accountant onafhankelijk van de opdrachtgever (art. 2) en onpartijdig dient te zijn (art. 3.1). Dit een en ander brengt mee dat de accountant de belangen van zijn opdrachtgever niet a priori zwaarder mag laten wegen dan de belangen van degene die onderwerp van een persoonsgericht accountantsonderzoek is, en vaak, naar redelijkerwijs voorzienbaar is, wederpartij van de opdrachtgever zal worden in een gerechtelijke procedure. 
         
         
           In zoverre is de positie van een accountant anders dan die van veel partijdeskundigen die ingeschakeld worden om de belangen van een partij in een geschil te behartigen. 
         
       
       
       
         
           De Gedragsrichtlijn houdt voorts in dat de rapportage niet eenzijdig mag zijn (art. 3.1). De rapportage moet dus een evenwichtig beeld geven. Anders dan de overweging van het GEA in de bestreden uitspraak onder 4.4.1 impliceert, is het niet voldoende als pas bij de rechter een evenwichtig beeld ontstaat of kan ontstaan nadat degene die onderwerp van het persoonsgericht accountantsonderzoek is geweest, gelegenheid heeft gehad het definitieve rapport voor de rechter te betwisten. Laat staan dat voldoende zou zijn dat pas een evenwichtig beeld ontstaat of kan ontstaan nadat die wederpartij zelf ook een accountantsonderzoek heeft laten uitvoeren. Het definitieve rapport van EY dient zelf een evenwichtig beeld te geven. 
         
       
       
       
         
           De Gedragsrichtlijn houdt voorts in dat de accountant zelfstandig de onderzoeksprocedure, -strategie en -stappen vaststelt (art. 3.1). Dit is een uitvloeisel van de regel dat de accountant onafhankelijk is van de opdrachtgever. 
         
       
       
       
         
           De uitgebreide regeling in de Gedragsrichtlijn over de voorgeschreven inrichting van het wederhoor (art. 13.1-13.3) moet worden bezien in het licht van het hiervoor omschreven doel dat de eindrapportage een evenwichtig beeld zal geven. Het bieden van adequaat wederhoor is immers een bij uitstek geschikt middel om dat doel na te streven. Ook in zoverre is de positie van een accountant die een rapport als het onderhavige opstelt, anders dan die van veel partijdeskundigen, want die laatsten zijn in beginsel niet gehouden gelegenheid tot wederhoor te bieden. 
         
       
       
       
         
           Art. 13.1 van de Gedragsrichtlijn schrijft voor dat de accountant zich onthoudt van het verstrekken van bevindingen (aan de opdrachtgever), voordat gelegenheid voor wederhoor is geboden. In overeenstemming daarmee vermeldt de opdrachtbevestiging van 20 januari 2010 dat indien de werkzaamheden leiden tot een (impliciet) oordeel over de gedragingen van [verweerder] , EY de relevante feitelijkheden in haar conceptrapport aan [verweerder] zal voorleggen voordat zij daarover mededelingen zal doen aan het bestuur van FLPD. 
         
       
       
       
         
           Art. 13.2 van de Gedragsrichtlijn luidt als volgt: 
         
       
       
       
         “ Wederhoor: mogelijk door middel van conceptrapportage 
         
           De procedure van wederhoor kan, nadat alle onderzoekswerkzaamheden zijn afgerond, geschieden door aan betrokkene(n) de voor hem relevante (gedeelten van de) conceptrapportage vertrouwelijk, ter inzage te verstrekken dan wel toe te zenden. De accountant maakt een keuze voor één van deze werkwijzen die in redelijke verhouding staat tot het belang van de geheimhouding van de rapportage, alsmede tot de omvang en de strekking van de rapportage. Ingeval de conceptrapportage ter inzage wordt verstrekt, wordt deze na mondelinge becommentariëring, waarvan conform artikel 11.2 van deze Gedragsrichtlijn een schriftelijk verslag wordt opgesteld, ingenomen. Ingeval de conceptrapportage wordt toegezonden ter schriftelijke becommentariëring, zal de conceptrapportage worden voorzien van een begeleidende brief waarin uitdrukkelijk wordt vermeld dat betreffende conceptrapportage slechts wordt verzonden in het kader van de procedure van wederhoor en dat verdere verspreiding niet is toegestaan. ” 
       
       
       
         
           Bij de keuze tussen terinzageverstrekking en toezending van de conceptrapportage pleit het belang van de geheimhouding naar zijn aard in het algemeen voor terinzageverstrekking in plaats van toezending. Uit art. 13.2 van de Gedragsrichtlijn blijkt dat de keuze voor terinzageverstrekking slechts gemaakt kan worden indien het belang bij geheimhouding in een redelijke verhouding staat tot het belang dat de betrokkene heeft bij toezending. Dat laatste belang bestaat naar zijn aard in het algemeen erin dat de betrokkene voldoende gelegenheid wordt geboden de conceptrapportage te bestuderen, desgewenst ter inzage te geven aan door hem in te schakelen deskundigen en er aldus een reactie op voor te bereiden en vast te stellen. Dat belang is zwaarwegender naarmate de omvang van de rapportage groter is en naarmate de strekking van de rapportage belastender is voor de betrokkene. Daarom dienen in geval van een omvangrijke conceptrapportage en/of een belastende strekking ervan zwaardere eisen gesteld te worden aan het belang van geheimhouding om dat laatste belang te kunnen laten prevaleren. Dit alles komt tot uitdrukking in de in art. 13.2 van de Gedragsrichtlijn geformuleerde norm.  
         
       
       
       
         
           De omstandigheid dat voor accountants ook het fundamentele beginsel van vertrouwelijkheid geldt, en dat art. 5 van de Gedragsrichtlijn een geheimhoudingsplicht aan de accountant oplegt, die onder meer meebrengt dat de accountant aan de verkregen gegevens niet verder of anders bekendheid mag geven dan voor de vervulling van zijn opdracht of bij of krachtens de wet wordt vereist, doet aan het voorgaande niet af. In het geval dat art. 13.2 van de Gedragsrichtlijn meebrengt dat de keuze voor terinzageverstrekking en tegen toezending van de conceptrapportage niet gerechtvaardigd is, volgt daaruit dat toezending wordt vereist voor de vervulling van de opdracht, in de zin van art. 5 van de Gedragsrichtlijn. 
         
       
       
       
         
           Alle hiervoor besproken regels uit de Gedragsrichtlijn strekken (mede) tot bescherming tegen schade van degenen die onderwerp van het persoonsgericht accountantsonderzoek zijn, zoals [verweerder] stelt die te hebben geleden.” 
         
       
       
       
         Vervolgens oordeelt het Hof in rov. 2.9 dat het GEA een andere toetsingsmaatstaf heeft aangelegd en dat de tweede grief van [verweerder] in zoverre gegrond is. 
       
       
     
     
       3.29 
       In rov. 2.14 beoordeelt het Hof de derde grief van [verweerder] en toetst het of EY in dit geval voldoende gelegenheid tot wederhoor heeft geboden conform het bepaalde in 13.2 van de Gedragsrichtlijn. Het Hof komt uiteindelijk tot het oordeel dat de keuze van EY om te weigeren de delen van het conceptrapport toe te zenden of mee te geven aan [verweerder] niet gerechtvaardigd is in het licht van het voorschrift van art. 3.1 van de Gedragsrichtlijn (rov. 2.14, slot). In rov. 2.15 passeert het Hof het bewijsaanbod van EY (zie de conclusie van dupliek onder 8) bij gebrek aan belang. In rov. 2.16 overweegt het Hof dat in dit geval geldt dat art. 3.1 van de Gedragsrichtlijn meebrengt dat het geboden wederhoor voldoende moet zijn om het eindrapport van EY evenwichtig te maken, en dat het dus niet gaat om de vraag in hoeverre voorzienbaar was dat [verweerder] in de gerechtelijke procedure(s) die op het definitieve rapport zou(den) volgen, voldoende gelegenheid voor wederhoor zou worden geboden. Volgens het Hof slaagt in zoverre de derde grief van [verweerder] . 
       
     
     
       3.30 
       De klachten van EY, zoals opgenomen in het verzoekschrift tot cassatie onder 19 t/m 34, zullen hierna achtereenvolgens worden besproken.  
       
       
         
           Ontoelaatbare verrassingsbeslissing? 
         
       
       
     
     
       3.31 
       EY klaagt in de eerste plaats (zie het verzoekschrift  onder 19-21 ) dat het Hof met zijn oordelen in de rov. 2.6-2.9 en 2.14 een ontoelaatbare verrassingsbeslissing heeft gegeven. Volgens EY heeft [verweerder] zich immers noch in eerste aanleg noch in hoger beroep concreet en gemotiveerd op het standpunt gesteld dat EY de bepalingen van de Gedragsrichtlijn had geschonden en is noch de betekenis van deze bepalingen noch de toepassing daarvan op de onderhavige casus onderwerp geweest van het partijdebat.  EY stelt verder dat [verweerder] in geen geval de stelling heeft betrokken dat de artikelen 13.1-13.3 in verband met art. 3.1 van de Gedragsrichtlijn met zich brachten dat EY in dit concrete geval niet kon volstaan met ter inzage geven, maar vanwege die bepalingen een kopie van het conceptrapport aan [verweerder] had moeten verstrekken. EY merkt daarnaast op dat het Hof de inhoud en toepassing van die bepalingen evenmin ter gelegenheid van het pleidooi aan de orde heeft gesteld en dat het Hof aldus het beginsel van hoor en wederhoor en de eisen van een behoorlijke rechtspleging heeft geschonden, alsmede het bepaalde in art. 128 lid 1 Rv-Aruba. In dat verband wordt er door EY nog op gewezen dat het Hof in rov. 2.14 op grond van zijn interpretatie van de Gedragsrichtlijn tot het oordeel komt dat EY het conceptrapport aan [verweerder] had dienen te verstrekken en niet kon volstaan met het ter inzage geven van het conceptrapport, zulks terwijl de klachten van [verweerder] erop neerkwamen dat EY hetzij het rapport had dienen te verstrekken, hetzij [verweerder] meer tijd had moeten geven om het rapport te bestuderen , zulks terwijl EY had bestreden dat [verweerder] onvoldoende tijd was gegeven om het conceptrapport te bestuderen en bewijs had aangeboden dat zij [verweerder] voldoende gelegenheid tot hoor en wederhoor had gegeven.  EY stelt verder dat het voorgaande evenzeer zou gelden indien de Gedragsrichtlijn opgevat zou moeten worden als recht in de zin van art. 52 Rv-Aruba. 
       
     
     
       3.32 
       Bij de beoordeling van de klachten dient tot uitgangspunt dat van een ontoelaatbare verrassingsbeslissing sprake is indien de rechter partijen niet of onvoldoende hoort over de wezenlijke elementen die ten grondslag liggen aan zijn rechterlijke beslissing en hij partijen aldus verrast met een beslissing waarmee zij, gelet op het verloop van het processuele debat, geen rekening behoefden te houden.  Lewin verwoordt het als volgt: 
       
       
         
           “Een beslissing is een ontoelaatbare verrassingsbeslissing indien zij naar objectieve maatstaven onvoldoende aansluit op het partijdebat en/of op eerdere overwegingen van de rechter. Het beginsel vloeit voort uit het beginsel van hoor en wederhoor.” 
         
       
       
       
         Een rechterlijke beslissing is dus niet reeds ontoelaatbaar op de enkele grond dat een partij daardoor (subjectief) wordt verrast. 
       
       
     
     
       3.33 
       Voor de beantwoording van de vraag of het Hof met zijn oordelen in de rov. 2.6-2.9 en rov. 2.14 een ontoelaatbare verrassingsbeslissing heeft gegeven, moet dus worden gekeken naar het partijdebat. Daaruit blijkt dat [verweerder] inderdaad niet heeft gesteld dat EY (specifieke) bepalingen van de Gedragsrichtlijn heeft geschonden.  Wel heeft hij in meer algemene zin aangevoerd dat EY in haar opdrachtbevestiging heeft vermeld dat zij de werkzaamheden in overeenstemming met de Gedragsrichtlijn zou uitvoeren, maar dat hem is gebleken dat EY haar eigen richtlijn niet opvolgt.  Maar hoewel [verweerder] zich niet op een schending van specifieke bepalingen in de Gedragsrichtlijn heeft beroepen, gaat het betoog van EY dat het Hof in de rov. 2.6-2.8 en in 2.14 een ontoelaatbare verrassingsbeslissing heeft gegeven, toch niet op. EY heeft immers in eerste aanleg – ter onderbouwing van haar (subsidiaire) verweer dat zij bij het verrichten van haar werkzaamheden (wel) de zorgvuldigheid heeft betracht die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend accountant mag worden verwacht – zélf aangevoerd dat zij bij het uitvoeren van haar werkzaamheden in overeenstemming met de Gedragsrichtlijn heeft gehandeld (en de Gedragsrichtlijn ook als productie overgelegd).  Verder heeft EY in eerste aanleg zelf gesteld dat met de Gedragsrichtlijn wordt beoogd om op een adequate wijze rekening te houden met de positie van degene die onderwerp is van het persoonsgericht onderzoek (vgl. ook hiervoor onder 3.14 en rov. 2.7 van het bestreden vonnis).  Gelet op deze stellingen van EY kan niet worden gezegd dat de overwegingen van het Hof in rov. 2.6-2.8 en in rov. 2.14 naar objectieve maatstaven onvoldoende aansluiten op het partijdebat. 
       
     
     
       3.34 
       Specifiek met betrekking tot het beginsel van hoor en wederhoor kan nog worden opgemerkt dat [verweerder] heeft gesteld dat EY het beginsel van hoor en wederhoor heeft geschonden, door haar slechts gedurende in totaal zes uur inzage te geven in een deel van het conceptrapport en door te weigeren om hem (een kopie) van (delen van) het rapport toe te sturen “ in het belang van de geheimhouding van de rapportage ”.  Hiermee was dus duidelijk  dat  en  waarom  [verweerder] van mening was dat EY dit fundamentele beginsel had geschonden. Dat het Hof vervolgens – mede gelet op het verweer van EY dat zij conform de Gedragsrichtlijn heeft gehandeld – de artikelen 13.1-13.3 van de Gedragsrichtlijn in verband met 3.1 van die richtlijn heeft geïnterpreteerd en in rov. 2.14 heeft toegepast om te beoordelen of EY – met het gedurende zes uur ter inzage geven van het rapport en het niet toezenden van (een kopie) van (delen van) het rapport “ in het belang van de geheimhouding ” – de zorgvuldigheid heeft betracht die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend accountant mag worden verwacht, is dan ook niet onjuist of onbegrijpelijk. Daarbij is nog op te merken dat EY het bepaalde in art. 13.1 van de Gedragsrichtlijn (wel) expliciet heeft genoemd in haar conclusie van antwoord.  In het licht van het hiervoor geschetste partijdebat is het evenmin onjuist of onbegrijpelijk dat het Hof op grond van zijn interpretatie van de Gedragsrichtlijn tot het oordeel is gekomen dat EY het conceptrapport aan [verweerder] had moeten verstrekken. [verweerder] heeft immers gesteld dat EY het beginsel van hoor en wederhoor heeft geschonden door te weigeren haar (een kopie van) het conceptrapport toe te zenden of mee te geven.  EY is nadrukkelijk op die stelling ingegaan, door aan te voeren dat zij het conceptrapport niet wilde verstrekken “ in het belang van de geheimhouding ”. 
       
     
     
       3.35 
       Gelet op het voorgaande falen de klachten van EY dat het Hof in rov. 2.6-2.9 en rov. 2.14 een ontoelaatbare verrassingsbeslissing heeft gegeven. Daarbij kan in het midden blijven of de Gedragsrichtlijn moet worden aangemerkt als recht in de zin van art. 52 Rv-Aruba. 
       
       
         
           Concordantiebeginsel? 
         
       
       
     
     
       3.36 
       EY klaagt verder (zie het verzoekschrift tot cassatie  onder 22-23 ) dat het Hof in rov. 2.6 ten onrechte en zonder deugdelijke motivering heeft geoordeeld dat het concordantiebeginsel meebrengt dat, kort gezegd, de Gedragsrichtlijn van overeenkomstige toepassing is in Aruba en daarmee impliciet dat deze van toepassing is op de accountants van EY die het rapport hebben opgesteld. EY betoogt dat nu Aruba – in tegenstelling tot Nederland – geen eigen, geschreven gedragsregels kent, er op grond van art. 39 lid 1 Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden (hierna: het Statuut) niets te concorderen valt. Het concordantiebeginsel brengt volgens EY in ieder geval niet met zich dat door Nederlandse beroepsorganisaties ontwikkelde regels van toepassing zijn in Aruba, zeker niet nu in Aruba, anders dan in Nederland, geen publiekrechtelijke beroepsorganisatie voor accountants bestaat met verordenende bevoegdheid. 
       
     
     
       3.37 
       Bij de beoordeling van de klachten stel ik voorop dat de overweging van het Hof in rov. 2.6 zo moet worden begrepen, dat daarin besloten ligt dat het concordantiebeginsel meebrengt dat de wetsartikelen 6:162 BW en 6:162 BW-Aruba – die gelijkluidend zijn – zoveel mogelijk op overeenkomstige wijze moeten worden toegepast.  Verder ligt in rov. 2.5-2.6 besloten dat, op grond van het beginsel van concordantie van rechtspraak,  de door de Hoge Raad geformuleerde maatstaf voor de beoordeling of een accountant bij de uitoefening van zijn werkzaamheden onrechtmatig heeft gehandeld jegens derden ook van toepassing is in Aruba. Ik lees rov. 2.6 dan ook in die zin dat het Hof heeft geoordeeld dat voor de beantwoording van de vraag of een accountant in Aruba “ de zorgvuldigheid heeft betracht die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot mag worden verwacht ” – bij gebrek aan eigen, geschreven gedragsnormen voor accountants in Aruba – dient te worden gekeken naar de in Nederland ontwikkelde gedragsnormen (vgl. ook rov. 2.5). Daarbij is nog op te merken dat het Hof dit in zoverre heeft genuanceerd, dat overwogen is dat de kleinschaligheid en andere bijzonderheden van de Arubaanse samenleving bijzondere feitelijkheden kunnen meebrengen die van belang kunnen zijn bij de invulling van die normen (rov. 2.6, slot). Aldus heeft het Hof de Arubaanse rechter(s) kennelijk enerzijds houvast willen bieden bij de invulling van de zorgplicht van de accountant (jegens derden) en hen anderzijds voldoende ruimte willen laten om bij die invulling rekening te houden met eventuele afwijkende maatschappelijke opvattingen in Aruba. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste toepassing van het concordantiebeginsel en is evenmin onbegrijpelijk. Overigens valt hierbij nog op te merken dat EY in eerste aanleg zelf heeft gesteld dat in Aruba in de praktijk aansluiting wordt gezocht bij de wet- en regelgeving zoals die in Nederland van toepassing is op de beroepsuitoefening van accountant, alsmede dat zij in dit geval aansluiting heeft gezocht bij de Gedragsrichtlijn. 
       
     
     
       3.38 
       Als ik het goed zie, gaat EY uit van een andere lezing. Zij begrijpt de overweging in rov. 2.6 kennelijk in die zin dat het Hof van oordeel is dat het concordantiebeginsel meebrengt dat – bij gebrek aan eigen, geschreven gedragsregels in Aruba – de door het Koninklijk NIVRA uitgevaardigde Gedragsrichtlijn (van rechtswege) van overeenkomstige toepassing is in Aruba, zodat accountants in Aruba bij de uitoefening van hun werkzaamheden aan die door een (voormalige) Nederlandse beroepsorganisatie uitgevaardigde Gedragsrichtlijn  gebonden  zijn. Deze lezing van rov. 2.6 lijkt mij – zoals hiervoor vermeld – niet de juiste, zodat de klachten van EY falen. Bij deze stand van zaken kan in het midden blijven of de Gedragsrichtlijn dient te worden aangemerkt als recht in de zin van art. 79 lid 1 RO en/of art. 25 Rv en art. 52 Rv-Aruba. 
       
     
     
       3.39 
       Maar ook als de overwegingen van het Hof wel op de door EY voorgestelde manier zouden worden gelezen, kunnen de klachten niet tot cassatie leiden. Het Hof heeft in 2.6 (en in rov. 2.1.3 en 2.7) immers óók vastgesteld dat EY in de opdrachtbevestiging heeft vermeld dat de werkzaamheden zouden worden uitgevoerd in overeenstemming met de Gedragsrichtlijn. EY heeft zich jegens FLPD dus contractueel verbonden om in overeenstemming met de Gedragsrichtlijn te handelen. Het Hof heeft vervolgens in rov. 2.7 – conform de eigen stelling van EY in haar conclusie van antwoord onder 12 – overwogen dat met de Gedragsrichtlijn mede wordt beoogd op adequate wijze rekening te houden met de positie van degenen die onderwerp van het persoonsgericht accountantsonderzoek zijn. In die overweging ligt besloten dat [verweerder] zich als onderwerp van het onderzoek “ op de rand van het contract tussen EY en FLPD ” bevond. Dit brengt volgens het Hof mee dat EY ook jegens [verweerder] gehouden was om te handelen in overeenstemming met de Gedragsrichtlijn, althans voor zover deze regels (mede) strekken tot bescherming tegen schade zoals [verweerder] stelt te hebben geleden. De hiervoor genoemde overwegingen van het Hof in rov. 2.6-2.7 kunnen zijn (impliciete) oordeel dat voor de beantwoording van de vraag of EY in dit geval jegens [verweerder] de zorgvuldigheid heeft betracht die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot mag worden verwacht (mede) dient te worden gekeken naar het bepaalde de Gedragsrichtlijn, zelfstandig dragen. Een eventuele gegrondbevinding van de klachten met betrekking tot het concordantiebeginsel kan dus niet tot cassatie leiden. 
       
       
         
           Mocht [verweerder] verwachten dat EY de Gedragsrichtlijn in acht zou nemen? 
         
       
       
     
     
       3.40 
       
         De klacht van EY (zie het verzoekschrift tot cassatie  onder 24 ) dat de overweging van het Hof in rov. 2.7 dat [verweerder] van EY mocht verwachten dat zij de regels van de Gedragsrichtlijn in acht zou nemen, onjuist althans onvoldoende gemotiveerd is, faalt. 
         Hoewel EY terecht stelt dat [verweerder] nooit heeft aangevoerd dat hij erop vertrouwde dat EY de regels van de Gedragsrichtlijn in acht zou nemen – en het inleidend verzoekschrift onder 15 inderdaad suggereert dat [verweerder] pas later bekend is geraakt met de opdrachtbevestiging en de Gedragsrichtlijn –, zien de klachten eraan voorbij dat het Hof in rov. 2.7 slechts heeft overwogen dat [verweerder] zich als onderwerp van het persoonsgericht onderzoek “ op de rand van het contract tussen EY en FLPD bevond ” en dat hij daarom redelijkerwijs mocht verwachten dat EY zich aan de Gedragsrichtlijn zou houden. Anders dan EY betoogt, heeft het Hof dus niet geoordeeld dat [verweerder] daadwerkelijk, subjectief, erop heeft vertrouwd dat EY de regels van de Gedragsrichtlijn in acht zou nemen. 
       
       
       
         
           Interpretatie van art. 13.2 van de Gedragsrichtlijn? 
         
       
       
     
     
       3.41 
       EY klaagt verder (zie het verzoekschrift tot cassatie  onder 25 ) dat het Hof in rov. 2.8 (p. 6, laatste alinea) een onjuiste, althans onvoldoende toereikend gemotiveerde interpretatie van art. 13.2 van de Gedragsrichtlijn heeft gegeven. EY voert daartoe aan dat het Hof in rov. 2.8 heeft overwogen dat uit art. 13.2 van de Gedragsrichtlijn blijkt dat de keuze voor ter inzageverstrekking slechts gemaakt kan worden indien het belang bij geheimhouding in redelijke verhouding staat tot het belang dat de betrokkene heeft bij toezending. Volgens EY bepaalt het net daarvoor door het Hof geciteerde art. 13.2 van de Gedragsrichtlijn echter dat de accountant een keuze maakt voor één van de werkwijzen die in redelijke verhouding staat tot het belang bij geheimhouding van de rapportage, alsmede tot de omvang en de strekking van de rapportage. De bepaling houdt volgens EY dus in dat de accountant een discretionaire bevoegdheid heeft en in dat verband diverse belangen in zijn oordeel betrekt.  
       
     
     
       3.42 
       Deze klacht faalt wegens gebrek aan feitelijke grondslag. Het Hof gaat in rov. 2.8 – en overigens ook in rov. 2.14 – wel degelijk uit van een door de accountant te maken keuze tussen ter inzageverstrekking en toezending van de conceptrapportage. Wel overweegt het Hof dat het belang van de geheimhouding naar zijn aard in het algemeen pleit voor ter inzageverstrekking in plaats van toezending. Daarentegen kunnen de omvang en strekking van de rapportage volgens het Hof juist pleiten voor toezending in plaats van terinzagelegging. Daarbij verduidelijkt het Hof dat het belang bij toezending erin bestaat dat de betrokkene voldoende gelegenheid wordt geboden de conceptrapportage te bestuderen, desgewenst ter inzage te geven aan door hem in te schakelen deskundigen en er aldus een reactie op voor te bereiden en vast te stellen. Dat belang is volgens het Hof zwaarwegender naarmate de omvang van de rapportage groter is en naarmate de strekking van de rapportage belastender is voor de betrokkene. In de overweging van het Hof dat daarom in geval van een omvangrijke conceptrapportage en/of een belastende strekking ervan zwaardere eisen gesteld te dienen worden aan het belang van geheimhouding om dat belang te kunnen laten prevaleren, ligt daarmee voldoende kenbaar besloten dat het Hof art. 13.2 van de Gedragsrichtlijn zo heeft uitgelegd, dat de accountant een keuze heeft tussen terinzagelegging en toezending van de conceptrapportage en dat hij bij het maken van die keuze diverse belangen, waaronder de geheimhouding en de omvang en strekking van zijn rapportage, dient te betrekken en tegen elkaar dient af te wegen. 
       
       
         
           De slotsom ten aanzien van grief II? 
         
       
       
     
     
       3.43 
       Ook de motiveringsklacht (zie het verzoekschrift tot cassatie  onder 26 ) tegen de overweging in rov. 2.9 dat het GEA een andere toetsingsmaatstaf heeft aangelegd en dat grief II in zoverre gegrond is, faalt. Uit rov. 2.9, gelezen in samenhang met rov. 2.5-2.8, blijkt duidelijk dat het Hof met deze overweging heeft bedoeld dat het GEA ten onrechte niet de in rov. 2.5 vermelde (striktere) maatstaf heeft gehanteerd, te weten of een accountant als beroepsbeoefenaar de zorgvuldigheid heeft betracht die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot mag worden verwacht. Zoals hiervoor vermeld, is het Hof gelet op de omstandigheden van het geval tot het oordeel gekomen dat deze (striktere) maatstaf dient te worden aangelegd bij de beoordeling of EY bij het verrichten van het persoonsgericht onderzoek onrechtmatig heeft gehandeld jegens [verweerder] . Het Hof heeft deze maatstaf vervolgens nader ingevuld aan de hand van de voor accountants geldende fundamentele beginselen en (een interpretatie van) de regels in de Gedragsrichtlijn (rov. 2.8). Met het oordeel in rov. 2.9 dat grief II  in zoverre  gegrond is, heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat slechts het deel van grief II dat betrekking heeft op de door het GEA gehanteerde maatstaf (zie de memorie van grieven p. 9, eerste alinea en tweede alinea (eerste drie volzinnen)) gegrond is en dat de grief voor het overige (zie de memorie van grieven, p. 10, tweede alinea vanaf de vierde volzin en p. 10) geen zelfstandige betekenis heeft naast de andere door [verweerder] aangevoerde grieven. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk. Zo wordt de onder grief II vermelde schending van hoor en wederhoor (zie memorie van grieven, p. 10) ook al door grief III aan de orde gesteld en in dat kader door het Hof besproken (zie rov. 2.10-2.16). 
       
       
         
           Klachten tegen de oordelen van het Hof in rov. 2.14 
         
       
       
     
     
       3.44 
       De klacht (zie het verzoekschrift tot cassatie  onder 27 ) dat het Hof buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden door in rov. 2.14, eerste volzin, ambtshalve op te merken dat “ de stelling van EY dat de keuze  [voor terinzageverstrekking – A-G]  in samenspraak met het bestuur van FLPD is gemaakt, op enigszins gespannen voet staat met het voorschrift in art. 3.1 van de Gedragsrichtlijn dat de accountant zelfstandig de onderzoekstappen vaststelt ”, faalt wegens gebrek aan belang. Uit het vonnis blijkt immers niet dat het Hof aan deze ambtshalve opmerking ook enige voor EY nadelige consequentie heeft verbonden. Hetzelfde geldt voor de klacht dat onbegrijpelijk is, althans ongemotiveerd, waarom de betreffende stelling van EY volgens het Hof op gespannen voet staat met art. 3.1 van de Gedragsrichtlijn. 
       
     
     
       3.45 
       De volgende klacht van EY (zie het verzoekschrift tot cassatie  onder 28 ) is gericht tegen de overweging van het Hof in rov. 2.14, derde en vierde volzin, dat ook bij toezending van de conceptrapportage in zekere zin tegemoet wordt gekomen aan het belang van geheimhouding, omdat art. 13.2 (slot) van de Gedragsrichtlijn voorschrijft “ dat aan de ontvanger schriftelijk wordt bericht dat verspreiding van de conceptrapportage niet is toegestaan ”. EY klaagt dat zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk is hoe aldus aan het belang van geheimhouding tegemoetgekomen zou worden. Volgens EY blijkt immers niet dat [verweerder] gehouden zou zijn om dit verspreidings“ verbod ” op te volgen en wordt hij ook niet door de Gedragsrichtlijn gebonden.  
       
     
     
       3.46 
       Ook deze klacht faalt. Kennelijk is de gedachte van het Hof geweest dat van een schriftelijke mededeling van de accountant aan de ontvanger dat verspreiding van de conceptrapportage niet is toegestaan, op zijn minst enige afschrikwekkende werking uitgaat en dat de ontvanger zich daar doorgaans aan zal houden. In dit licht bezien is de overweging van het Hof dat, gelet op het bepaalde in art. 13.2 (slot) van de Gedragsrichtlijn, ook bij toezending van de conceptrapportage in zekere mate aan het belang van geheimhouding wordt tegemoetgekomen, niet onbegrijpelijk. 
       
     
     
       3.47 
       EY klaagt vervolgens (zie het verzoekschrift tot cassatie  onder 29 ) dat ook ontoereikend gemotiveerd is de overweging in rov. 2.14, vijfde volzin: “ Dat het belang van de geheimhouding ook voor EY kennelijk niet zeer zwaar woog, volgt uit de omstandigheid dat het [verweerder] uiteindelijk wel werd toegestaan de voor wederhoor geboden tijd te gebruiken om delen van de conceptrapportage over te schrijven (en zijn aantekeningen mee te nemen). ” EY voert aan dat het mogen maken en meenemen van aantekeningen iets geheel anders is dan het ter beschikking stellen van een kopie van de conceptrapportage.  
       
     
     
       3.48 
       Ook deze motiveringsklacht faalt. In rov. 2.14 reageert het Hof op de stelling van EY op p. 5 van de conclusie van antwoord, dat zij in het belang van de geheimhouding van het onderzoek en de eindrapportage ervoor gekozen heeft de voor [verweerder] relevante onderdelen van het onderzoek vertrouwelijk aan hem ter inzage te verstrekken (zie rov. 2.12; in cassatie niet bestreden). De keuze voor ter inzageverstrekking in plaats van toezending heeft EY onder 7.1. van de memorie van antwoord nader toegelicht met het betoog dat zij wilde voorkomen dat het conceptrapport in de media zou lekken, omdat [verweerder] en zijn broer gedurende de gehele periode van het onderzoek veelvuldig in de krant […] negatieve publicaties hadden gedaan over EY en de leden van het onderzoeksteam. EY heeft verder gesteld dat zij ook wilde voorkomen dat het conceptrapport verkeerd geïnterpreteerd zou kunnen worden door derden (zie rov. 2.12; in cassatie niet bestreden). In rov. 2.14 ligt besloten dat het Hof het door EY aangedragen argument van de geheimhouding onvoldoende overtuigend vindt, gelet op de omstandigheid dat EY [verweerder] uiteindelijk wel heeft toegestaan om delen van de conceptrapportage over te schrijven (en zijn aantekeningen mee te nemen). Indien het belang van de geheimhouding voor EY echt zo zwaar woog, had het voor de hand gelegen dat zij [verweerder] ook had verboden om delen van de conceptrapportage over te schrijven (en zijn aantekeningen mee te nemen), want ook die informatie had [verweerder] immers naar de krant kunnen lekken, zo begrijp ik de overweging van het Hof. Aldus begrepen is de overweging van het Hof – die overigens sterk verweven is met waarderingen van feitelijke aard – niet onbegrijpelijk of ontoereikend gemotiveerd. Daarbij is nog op te merken dat het Hof in rov. 2.14 eveneens – en in cassatie onbestreden – heeft overwogen dat tegen het betoog van EY valt in te brengen dat het in de Gedragsrichtlijn genoemde belang van geheimhouding in het algemeen niet zozeer bedoeld is om de onderzoekers (EY) te beschermen tegen negatieve publiciteit, maar om de opdrachtgever (FLPD) en de betrokkenen ( [verweerder] ) daartegen te beschermen. Het Hof heeft vastgesteld dat EY daarover niets heeft aangevoerd. 
       
     
     
       3.49 
       EY heeft verder een klacht gericht (zie het verzoekschrift tot cassatie  onder 30)  tegen de overweging van het Hof in rov. 2.14, tiende volzin, dat indien [verweerder] de relevante delen van het conceptrapport niet zou mogen meenemen om nader te bestuderen en met een advocaat of accountant of andere deskundige te bespreken, hem dat, naar voorzienbaar was, in niet geringe mate zou beperken in zijn mogelijkheden om een adequate reactie te geven. EY klaagt dat deze overweging onbegrijpelijk is in het licht van de omstandigheid dat EY het (definitieve) rapport op 9 juli 2010 aan [verweerder] heeft gestuurd en hij tot en met de zitting in de ontbindingsprocedure op 2 september 2010 geen concreet verweer tegen het rapport heeft gevoerd, zoals het GEA heeft vastgesteld in zijn ontbindingsbeschikking  en in deze procedure niet bestreden is. Gelet op deze omstandigheid heeft het Hof volgens EY onvoldoende gemotiveerd waarom [verweerder] in de veel kortere periode die beschikbaar zou zijn geweest voor commentaar op het concept indien hij wel een kopie van het concept had ontvangen, wel in staat zou zijn geweest een adequate reactie te geven. 
       
     
     
       3.50 
       Bij de beoordeling van deze klacht dient te worden vooropgesteld dat het Hof herhaaldelijk heeft overwogen dat de regeling in de Gedragsrichtlijn over de inrichting van het wederhoor (art. 13.1-13.3) moet worden bezien in het licht van het bepaalde in art. 3.1 van de Gedragsrichtlijn dat de  eind rapportage een evenwichtig beeld moet geven (zie rov. 2.8, 2.14 (slot), 2.15-2.16). Het Hof heeft in rov. 2.14 dan ook uitsluitend beoordeeld of de keuze van EY om te weigeren de delen van het  concept rapport aan [verweerder] toe te zenden kon worden gerechtvaardigd in het licht van het bepaalde in art. 3.1 van de Gedragsrichtlijn. Zoals ook blijkt uit rov. 2.16, heeft het Hof daarbij niet van belang geacht in hoeverre voorzienbaar was dat [verweerder] in de gerechtelijke procedure(s) die op het definitieve rapport zou(den) volgen, (alsnog) voldoende gelegenheid voor wederhoor zou worden geboden en – zo ligt voldoende kenbaar in het oordeel van het Hof besloten – of [verweerder] in die gerechtelijke procedure(s) al dan niet een concreet verweer tegen dat  eind rapport heeft gevoerd. Dat het hof dit laatste niet van belang heeft geacht, is ook niet onbegrijpelijk, omdat de ter beoordeling voorliggende vraag of EY bij de uitoefening van haar werkzaamheden de zorgvuldigheid heeft betracht die van een redelijk handelend en redelijk bekwaam vakgenoot mag worden verwacht door (onder meer) [verweerder] in de gelegenheid te stellen een adequate reactie te geven op de  concept rapportage, moet worden onderscheiden van de vraag of [verweerder] in de daarop volgende gerechtelijke procedure gebruik heeft gemaakt van de gelegenheid om op de  eind rapportage te reageren. Het “station” van het voldoende gelegenheid bieden voor wederhoor op de  concept rapportage (om tot een evenwichtige eindrapportage te komen) is dan immers al gepasseerd. Het oordeel van het Hof dat voorzienbaar was dat het niet mogen meenemen van de relevante delen van het  concept rapport, [verweerder] in niet geringe mate zou beperken in zijn mogelijkheden een adequate reactie te geven, is verweven met waarderingen van feitelijke aard – waaronder een afweging van het belang bij geheimhouding en de omvang en strekking van de conceptrapportage – en niet onbegrijpelijk. 
       
     
     
       3.51 
       De voortbouwende klachten (zie het verzoekschrift tot cassatie  onder 31 ) tegen de conclusie van het Hof in rov. 2.14 (slot) en rov. 2.15 dat de keuze van EY om te weigeren de delen van het conceptrapport toe te zenden of mee te geven aan [verweerder] niet gerechtvaardigd was in het licht van het voorschrift van artikel 3.1. van de Gedragsrichtlijn behoeven – gelet op het voorgaande – geen afzonderlijke bespreking. 
       
       
         
           Klachten tegen de oordelen van het Hof in rov. 2.14, wanneer de Gedragsrichtlijn buiten beschouwing wordt gelaten. 
         
       
       
     
     
       3.52 
       EY klaagt verder (zie het verzoekschrift tot cassatie  onder 32 ) dat de beslissing van het Hof dat de keuze van EY om te weigeren de delen van het conceptrapport toe te zenden of mee te geven aan [verweerder] niet gerechtvaardigd was (rov. 2.14, slot), óók onvoldoende gemotiveerd, althans onbegrijpelijk en in strijd met het recht is, indien de Gedragsrichtlijn buiten beschouwing wordt gelaten, aangezien: 
       a. het Hof heeft overwogen (rov. 2.14) dat het hier gaat om een “ omvangrijk deel van een conceptrapport ”, terwijl een rapport van uiteindelijk – 86 bladzijden (het concept was 70 bladzijden)  zich niet snel als omvangrijk laat kenschetsen; 
       EY gemotiveerd heeft gesteld dat aan [verweerder] veel meer gelegenheid is geboden om het rapport in te zien dan de zes uurtjes die hij werkelijk heeft gebruikt  en hij daarbij onbeperkt aantekeningen had kunnen maken, doch hij daarvan geen gebruik heeft willen maken en gezegd heeft daar geen behoefte aan te hebben. 
       
        [verweerder] heeft geklaagd dat hem niet voldoende gelegenheid is geboden om inzage te nemen van het conceptrapport , welke klacht door EY is bestreden. 
       er geen regel is die in zijn algemeenheid of voor het onderhavige geval voorschrijft dat slechts aan het vereiste van hoor en wederhoor voldaan kan worden door aan de betrokkene een afschrift te verstrekken van het conceptrapport. 
       
     
     
       3.53 
       Wat betreft de  onder a)  vermelde omstandigheid is op te merken dat de kwalificatie van de delen van het conceptrapport die aan [verweerder] ter inzage zijn verstrekt, – volgens [verweerder] in totaal 70 pagina’s (zie rov. 2.1.4) – als een “ omvangrijk deel van het conceptrapport ” (rov. 2.14), bij uitstek een oordeel betreft dat is voorbehouden aan het Hof als feitenrechter. Onbegrijpelijk is dit oordeel niet. Met betrekking tot de  onder b) en c)  vermelde omstandigheden is op te merken dat het Hof in rov. 2.15 heeft geageerd op de stelling van EY dat zij veel meer gelegenheid (dan zes uur) heeft geboden aan [verweerder] om het conceptrapport (en de bijlagen) in te zien. Het Hof heeft daarover het volgende overwogen  “ Ook indien [verweerder] in de gelegenheid is gesteld om terug te komen om het conceptrapport en de bijlagen opnieuw in te zien, doet dat aan voornoemd oordeel niet af. Weliswaar biedt dat een en ander aan [verweerder] een ruimere gelegenheid om commentaar op het conceptrapport voor te bereiden, maar het blijft zo dat [verweerder] het conceptrapport niet toegezonden kreeg en niet mocht meenemen en dat deze keuze van EY niet gerechtvaardigd is in het licht van het voorschrift van art. 3.1 van de Gedragsrichtlijn. ” Ook indien de Gedragsrichtlijn buiten beschouwing wordt gelaten, is deze overweging van het Hof niet onjuist of onbegrijpelijk. De bepaling in art. 3.1 van de Gedragsrichtlijn vormt immers een uitwerking van het voor accountants geldende fundamentele beginsel van objectiviteit (vgl. rov. 2.7-2.8). Dat beginsel brengt in dit geval mee dat het eindrapport evenwichtig moet zijn. Of, zoals het in de tuchtrechtspraak is verwoord, op een deugdelijke grondslag moet berusten (zie hiervoor onder 3.15). Om dat doel te bereiken moet aan degene die onderwerp is (geweest) van het persoonsgericht onderzoek voldoende gelegenheid worden geboden om op het conceptrapport te reageren. Volgens het hof brengt een afweging van de betrokken belangen in dit geval mee dat EY redelijkerwijs niet mocht weigeren de delen van het conceptrapport toe te zenden of mee te geven aan [verweerder] . Tot slot geldt dat ook de  onder d)  vermelde omstandigheid dat er geen regel is die in zijn algemeenheid of voor dit specifieke geval voorschrijft dat slechts aan het vereiste van hoor en wederhoor kan worden voldaan door degene die onderwerp is van het onderzoek een afschrift te verstrekken van het conceptrapport, niet maakt dat het oordeel van het Hof in rov. 2.14 onjuist of onbegrijpelijk is. Het Hof heeft dit uitgangspunt immers niet miskend, maar de verschillende belangen (geheimhouding, omvang, inhoud, strekking en voorzienbare gevolgen van het rapport) tegen elkaar afgewogen en op grond daarvan geoordeeld dat EY in dit geval de delen van het conceptrapport aan [verweerder] had moeten toezenden of meegeven. 
       
       
         
           Klacht over passeren bewijsaanbod EY in rov. 2.15 
         
       
       
     
     
       3.54 
       EY klaagt (zie het verzoekschrift tot cassatie  onder 33 ) dat het Hof in rov. 2.15 ten onrechte haar bewijsaanbod, zoals opgenomen in de conclusie van dupliek onder 8, heeft gepasseerd wegens onvoldoende belang, althans dat het Hof dit oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd.  
       
     
     
       3.55 
       Het bewijsaanbod had betrekking op de door EY aan [verweerder] geboden gelegenheid tot wederhoor door de delen van het conceptrapport aan hem ter inzage te verstrekken en de wijze waarop [verweerder] hiermee is omgegaan. Gelet op het oordeel van het Hof dat EY in dit geval niet kon volstaan met het ter inzage geven, maar de delen van het conceptrapport had moeten toezenden of meegeven aan [verweerder] (rov. 2.14), is niet onjuist of onbegrijpelijk dat het Hof het bewijsaanbod van EY – dat dus slechts betrekking had op de terinzageverstrekking – bij gebrek aan belang heeft gepasseerd. 
       
       
         
           Klacht over het oordeel van het Hof in rov. 2.16 
         
       
       
     
     
       3.56 
       Tot slot klaagt EY (zie het verzoekschrift tot cassatie  onder 34 ) dat het oordeel in rov. 2.16 dat art. 3.1 van de Gedragsrichtlijn meebrengt dat het geboden wederhoor voldoende moet zijn om het rapport van EY evenwichtig te maken, geen stand kan houden, omdat [verweerder] zich niet voldoende concreet op art. 3.1 van de Gedragsrichtlijn heeft beroepen. Verder wordt door EY geklaagd dat ook onjuist, althans onbegrijpelijk is de overweging “ en gaat het dus niet om de vraag in hoeverre voorzienbaar was dat [verweerder] in de gerechtelijke procedure(s) die op het definitieve rapport zou(den) volgen, voldoende gelegenheid voor wederhoor zou worden geboden. ” Volgens EY had het Hof bij zijn beoordeling de omstandigheid moeten betrekken dat [verweerder] nadat het definitieve rapport aan hem was verstrekt nog voldoende gelegenheid heeft gehad om daarop te reageren en zijn verweer in de ontbindingsprocedure voor te bereiden, alsmede dat hij in die procedure uitstel van de mondelinge behandeling had kunnen vragen en gelegenheid heeft gehad om opheldering over openstaande vragen of ontbrekende stukken te verzoeken. 
       
     
     
       3.57 
       
        [verweerder] heeft zich in deze procedure weliswaar niet concreet op een schending van art. 3.1 van de Gedragsrichtlijn beroepen, maar hij heeft wel gesteld dat EY het beginsel van hoor en wederhoor heeft geschonden door hem slechts gedurende in totaal zes uur inzage te geven in (delen van) het conceptrapport en door te weigeren om hem het conceptrapport toe te sturen. Ook heeft [verweerder] aangevoerd dat hij zich door de schending van het hoor en wederhoor beginsel niet naar behoren heeft kunnen verweren door bijvoorbeeld al  in die fase  een deskundige in te schakelen om zijn reactie op het conceptrapport gewicht te geven.  Volgens [verweerder] heeft dit tot gevolg gehad dat de schriftelijke reactie die hij, in de korte tijd die hem gegund was, op het conceptrapport heeft gegeven “ niet van voldoende gewicht werd bevonden door E&Y om het rapport aan te passen c.q. bij te stellen althans door E&Y als “escape” werd gebruikt om het rapport niet aan te hoeven passen c.q. bij te stellen. ”  Gelet op deze stellingen van [verweerder] , alsmede het door EY in eerste aanleg gevoerde verweer dat zij haar werkzaamheden heeft uitgevoerd conform de Gedragsrichtlijn, is de overweging van het Hof dat art. 3.1 van de Gedragsrichtlijn meebrengt dat het geboden wederhoor voldoende moet zijn om het eindrapport evenwichtig te maken niet onjuist of onbegrijpelijk.  
       
     
     
       3.58 
       Hetzelfde geldt voor de vervolgoverweging dat het dus niet gaat om de vraag in hoeverre voorzienbaar was dat [verweerder] in de gerechtelijke procedure(s) die op het definitieve rapport zou(den) volgen, voldoende gelegenheid voor wederhoor zou worden geboden. De kennelijke opvatting van het Hof is dat gelet op de bijzondere positie van de accountant in het rechtsverkeer en de voor accountants in algemene zin geldende fundamentele beginselen doorgaans veel gewicht zal worden toegekend aan een accountantsrapport, ook in een gerechtelijke procedure. Juist daarom is het volgens het Hof van belang dat het definitieve rapport evenwichtig is. De gelegenheid tot het voeren van verweer tegen het  definitieve  rapport in een gerechtelijke procedure kan om die reden niet worden gelijkgesteld met de door de accountant geboden gelegenheid tot het geven van een adequate reactie op het  concept rapport, zo ligt in ’s Hofs oordeel besloten. Gelet op het voorgaande, is het niet onjuist of onbegrijpelijk dat het Hof niet in zijn oordeel heeft betrokken dat [verweerder] na toezending van het  definitieve  rapport (op 9 juli 2010) nog gelegenheid had om daarop te reageren. De klachten van EY tegen rov. 2.16 falen dan ook. 
       
     
     
       3.59 
       De opvatting van het Hof dat de gelegenheid tot het voeren van verweer tegen een  definitief  rapport in een gerechtelijke procedure niet kan worden gelijkgesteld met de gelegenheid tot het geven van een adequate reactie op een  concept rapport, is overigens ook terug te vinden in de rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM). Te wijzen is op de zaak  Mantovanelli v. France.  In die zaak klaagde het echtpaar Mantovanelli (hierna: de klagers) dat hun recht op een ‘fair hearing’ als bedoeld in art. 6 EVRM was geschonden. Zij voerden daartoe aan dat zij – in strijd met een nationale bepaling – niet op de hoogte waren gesteld van de data waarop de door de administratieve rechter benoemde (medisch) deskundige getuigen zou gaan horen. Ook zou de deskundige in zijn rapport hebben gerefereerd aan documenten die zij niet vooraf hadden kunnen inzien. Aldus hadden zij naar eigen zeggen geen gelegenheid gehad om onderzoek te doen naar de personen die bewijs hebben geleverd aan de deskundige. Ook zouden zij niet in de gelegenheid zijn gesteld om hun commentaar te geven op de door de deskundige onderzochte documenten en het getuigenbewijs en evenmin om de deskundige te vragen aanvullend onderzoek te doen. De klagers hebben daarbij echter niet bestreden dat zij het deskundigenrapport  nadien  wel hebben ontvangen en dat zij daartegen  in rechte  verweer hadden kunnen voeren. 
       
     
     
       3.60 
       Het EHRM overwoog dat hoewel klagers na ontvangst van het deskundigenrapport in de gelegenheid waren om in rechte bij het administratieve gerecht hun commentaar geven op dat rapport, het er niet van overtuigd is dat zij van die gelegenheid effectief gebruik konden maken. Daarbij is volgens het EHRM van belang dat de vraagstelling aan de deskundige identiek was aan de vraag die het gerecht zelf diende te beantwoorden. Deze vraagstelling had bovendien betrekking op technische kennis buiten het vakgebied van het gerecht. Hoewel het gerecht niet gebonden was aan de bevindingen van de deskundige, was het volgens het EHRM waarschijnlijk dat het rapport een belangrijke invloed zou hebben op het feitelijke oordeel van het gerecht. Het EHRM kwam mede daarom tot de conclusie dat klagers hun standpunt (aldus) slechts effectief naar voren konden brengen  voordat  het rapport aan het gerecht was verzonden. Nu de klagers niet in de gelegenheid waren gesteld om effectief te reageren op het rapport kwam het EHRM tot het oordeel dat art. 6 EVRM is geschonden.  
       
     
     
       3.61 
       De slotsom is dat de klachten in onderdeel 2 dienen te falen. 
       
       
         
           Onderdeel 3 – klachten met betrekking tot het onrechtmatigheidsoordeel in rov. 2.69 
         
       
       
     
     
       3.62 
       
         Onderdeel 3 , dat uiteenvalt in drie subonderdelen, is hoofdzakelijk gericht tegen rov. 2.69: 
       
       
         “ Een accountantsrapport behoeft naar maatstaven ter beoordeling van de beroepsaansprakelijkheid jegens derden niet foutloos te zijn in de zin dat er geen enkele onjuistheid in zou mogen staan. Nog minder geldt dat er geen enkele onduidelijkheid in zou mogen staan. Een deel van de klachten van [verweerder] gaat niet op en de overige klachten acht het Hof (voor zover thans gebleken, zie rov. 2.71 hierna) minder ernstig dan [verweerder] . Er zijn diverse passages die onjuist of onduidelijk zijn, of duidelijker hadden kunnen zijn, en die ten nadele van [verweerder] werken. Indien meer hoor en wederhoor was toegepast, waren deze waarschijnlijk ten dele en mogelijkerwijs geheel gecorrigeerd, respectievelijk verduidelijkt geweest voordat het eindrapport zou zijn vastgesteld. Al met al is sprake van een combinatie van een onvolkomen wijze van het toepassen van wederhoor, enige onjuistheden in het eindrapport en enige onduidelijkheden in het eindrapport. Deze combinatie van factoren leidt ertoe dat uit het eindrapport een negatiever totaalbeeld van [verweerder] kan ontstaan dan gerechtvaardigd wordt door de feiten. EY heeft onvoldoende zorg betracht om die ongewenste situatie te vermijden. Daarom komt het Hof tot de slotsom dat EY zich schuldig heeft gemaakt aan een onrechtmatige daad jegens [verweerder] doordat zij een rapport heeft uitgebracht dat niet voldoet aan hetgeen [verweerder] van haar als redelijk handelend en redelijk bekwaam accountantsbureau mocht verwachten in het kader van een zorgvuldige uitoefening van de taak om een persoonsgericht rapport uit te brengen aan het bestuur van FLPD. ” 
       
       
     
     
       3.63 
       
         Subonderdeel 3a  (zie het verzoekschrift tot cassatie  onder 35-37 ) bevat motiveringsklachten tegen de overweging in rov. 2.69, vierde volzin, dat indien meer hoor en wederhoor was toegepast de passages in het rapport die onjuist of onduidelijk zijn, of duidelijker hadden kunnen zijn, en die ten nadele van [verweerder] werken, waarschijnlijk ten dele en mogelijkerwijs geheel gecorrigeerd, respectievelijk verduidelijkt waren geweest voordat het eindrapport zou zijn vastgesteld. EY klaagt dat dit oordeel onbegrijpelijk is. Volgens EY is het in het licht van de omstandigheden dat (i) [verweerder] in het kader van de ontbindingsprocedure geen concrete bezwaren heeft aangevoerd tegen het definitieve rapport en (ii) hij in zijn schriftelijke reactie op het conceptrapport evenmin is ingegaan op de door het Hof in rov. 2.17-2.67 vastgestelde onjuistheden en onduidelijkheden, niet aannemelijk dat indien [verweerder] (wèl) een afschrift van het conceptrapport had ontvangen, althans meer hoor en wederhoor was toegepast, hij wèl zodanig commentaar had gegeven dat de litigieuze passages in het rapport waarschijnlijk ten dele en mogelijkerwijs geheel gecorrigeerd respectievelijk verduidelijkt geweest waren voordat het eindrapport was vastgesteld. 
       
     
     
       3.64 
       De klacht faalt. Het Hof heeft in rov. 2.69 slechts beoordeeld of EY zich schuldig heeft gemaakt aan een onrechtmatige daad jegens [verweerder] . Daarbij heeft het Hof onderkend dat voor toewijzing van de gevorderde verklaring voor recht ten minste vereist is dat “ de mogelijkheid van schade aannemelijk is ”, zo blijkt uit rov. 2.70 (zie hierover nader onder 3.75 e.v. bij de bespreking van  onderdeel 4 ). De overweging van het Hof in rov. 2.69 dat indien meer hoor en wederhoor was toegepast, de in rov. 2.17-2.67 door het Hof vastgestelde onjuist- en onduidelijkheden waarschijnlijk ten dele en mogelijkerwijs geheel gecorrigeerd, respectievelijk verduidelijkt zouden zijn geweest voordat het eindrapport zou zijn vastgesteld, dient in dat licht te worden gelezen. Dit geldt ook voor de overweging in rov. 2.69. dat door de combinatie van een onvolkomen wijze van het toepassen van wederhoor, enige onjuistheden en enige onduidelijkheden uit het eindrapport een negatiever totaalbeeld van [verweerder] kan ontstaan dan gerechtvaardigd wordt door de feiten. In deze oordelen ligt niet méér besloten dan dat het niet zonneklaar is dat de combinatie van het niet verstrekken van een afschrift van het conceptrapport aan [verweerder] en de vastgestelde onjuist- en onduidelijkheden in het rapport  onmogelijk  tot enige schade voor [verweerder] kan hebben geleid (of zal kunnen leiden), in welk geval het Hof de gevorderde verklaring voor recht had moeten afwijzen wegens onvoldoende belang (art. 3:303 BW).  
       
     
     
       3.65 
       De door EY in het verzoekschrift tot cassatie  onder 37  geformuleerde motiveringsklacht – en de daar genoemde omstandigheden – hebben betrekking op de vraag wat er zou zijn gebeurd in het hypothetische geval dat het EY wel een afschrift van het conceptrapport aan [verweerder] zou hebben verstrekt. Zoals het Hof in rov. 2.70 heeft overwogen,  kan die vraag in een schadestaatprocedure nog aan de orde komen in het kader van causaal verband tussen onrechtmatige daad en de schade en in het kader van de omvang van de schade. 
       
     
     
       3.66 
       
         Subonderdeel 3b  (zie het verzoekschrift tot cassatie  onder 38-41 ) bevat in de eerste plaats op de onderdelen 1, 2 en 3a voortbouwende klachten tegen het vervolg van rov. 2.69. Nu die (sub)onderdelen geen doel treffen, dienen ook de daarop voortbouwende klachten te falen.  
       
     
     
       3.67 
       Het subonderdeel bevat verder nog een motiveringsklacht tegen het vervolg van rov. 2.69. Die klacht luidt dat het oordeel van het Hof over de relevantie van de gebleken onjuist- en onduidelijkheden ontoereikend is gemotiveerd nu (i) het Hof met juistheid constateert dat het rapport niet foutloos behoeft te zijn (rov. 2.69, eerste en tweede volzin), (ii) de in het verzoekschrift onder 38 besproken oordelen over onjuist- en onduidelijkheden marginale aangelegenheden betreffen, zeker in verhouding tot de feiten en omstandigheden die het GEA in zijn beschikking van 14 september 2010 (rov. 5.9) aan de ontbinding ten grondslag heeft gelegd en (iii) het GEA bij zijn ontbindingsbeslissing de kwestie van het tenderreglement (zie rov. 2.33-2.35 en in het verzoekschrift tot cassatie onder 38 (i) niet eens in aanmerking heeft genomen (zie rov. 5.9 van de beschikking van 14 september 2010  en rov. 4.12 van de beschikking van 22 juli 2011 ). 
       
     
     
       3.68 
       De motiveringsklacht faalt. In rov. 2.69 ligt voldoende kenbaar besloten dat het Hof van oordeel is dat de rov. 2.17-2.67 vastgestelde onjuist- en onduidelijkheden in het rapport van EY in onderlinge samenhang beschouwd  meer dan marginale aangelegenheden betreffen en dat zij in negatieve zin van invloed zijn op het totaalbeeld dat op basis van het rapport van [verweerder] kan ontstaan. Voor zover EY zich beroept op feiten en omstandigheden die het GEA al dan niet aan de ontbinding van de arbeidsovereenkomst van [verweerder] ten grondslag heeft gelegd, geldt dat het Hof zich in deze zaak heeft beperkt (en zich ook mocht beperken) tot een beoordeling van de vraag of EY zich jegens [verweerder] schuldig heeft gemaakt aan een onrechtmatige daad doordat zij een rapport heeft uitgebracht dat niet voldoet aan hetgeen [verweerder] van haar als redelijk handelend en redelijk bekwaam accountantsbureau mocht verwachten. De vraag op welke feiten en omstandigheden de ontbindingsbeslissing van het GEA is gebaseerd, betreft in essentie een vraag naar het causaal verband tussen de onrechtmatige daad en de schade en kan in de schadestaatprocedure nog aan de orde komen (vgl. rov. 2.70). Overigens is het Hof in het kader van zijn beoordeling of de mogelijkheid van schade aannemelijk is, wel kort ingegaan op de grondslag van de ontbindingsbeslissing (zie rov. 2.70). Ook heeft het Hof als feit vastgesteld dat het GEA bij de toewijzing van het ontbindingsverzoek van FLPD is uitgegaan van de juistheid van de door EY geconstateerde onregelmatigheden bij de vergoeding van reis- en representatiekosten (rov. 2.1.5). Uit rov. 2.29 (in cassatie niet bestreden) blijkt dat het Hof in deze zaak van oordeel is dat het rapport van EY op dit punt onjuistheden of onduidelijkheden bevat. Het Hof heeft hierover het volgende overwogen: “ Deze suggereren dat [verweerder] dienstreizen heeft gemaakt die hij niet tijdig heeft aangevraagd, dat hij in strijd met een reeds genomen bestuursbesluit eigen declaraties heeft geaccordeerd en dat hij hogere daggeldvergoedingen heeft ontvangen dan waarop hij overeenkomstig een bestuursbesluit recht had, zonder dat duidelijk is in hoeverre dit juist is. ” Er is dus wel enig verband tussen de door het Hof vastgestelde onjuist- en onduidelijkheden in het rapport van EY en de grondslag van de ontbindingsbeschikking van het GEA. 
       
     
     
       3.69 
       Tot slot (zie het verzoekschrift  onder 41 ) klaagt EY dat het oordeel in rov. 2.69 dat uit het eindrapport een negatiever beeld van [verweerder] kan ontstaan dan gerechtvaardigd wordt door de feiten onjuist althans onvoldoende gemotiveerd is. Voor zover deze klacht voortbouwt op de voorgaande klachten faalt deze. Verder is voldoende duidelijk dat het Hof met “de feiten” doelt op hetgeen op grond van het rapport van EY ‘feitelijk’ over het handelen en/of nalaten van [verweerder] is komen vast te staan, waarbij de in rov. 2.17-2.67 geconstateerde onjuist- en onduidelijkheden worden weggedacht. Ook de daarop gerichte motiveringsklacht faalt dus.  
       
     
     
       3.70 
       
         Subonderdeel 3c  (zie het verzoekschrift tot cassatie  onder 42 ) bevat de klacht dat het Hof met zijn ambtshalve opmerking in rov. 2.40 buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden.  
       
     
     
       3.71 
       In rov. 2.40 gaat het Hof allereerst in op de stelling van [verweerder] dat EY in een brief van 25 februari 2010 aan het bestuur van FLPD heeft vermeld “ Uit nader onderzoek is gebleken dat deze kleine groep leveranciers met name bestaat uit familie en vrienden .”  Volgens [verweerder] vormt deze zin een impliciete verwijzing naar een campagneslogan van de politieke partij AVP en geeft deze daarmee blijk van een politieke beïnvloeding van EY (vgl. rov. 3.39). Het Hof verwerpt dit betoog van [verweerder] met onder meer de volgende overweging: “(…)  De enkele omstandigheid dat EY in een brief spreekt  van “ familie en vrienden”, maakt niet dat EY onrechtmatig jegens [verweerder] heeft gehandeld, ook niet indien dit een impliciete verwijzing zou zijn naar een campagneslogan van de politieke partij AVP, hetgeen het Hof in het midden laat. ” (rov. 2.40). Vervolgens merkt het Hof ambtshalve nog op dat de verzending van die brief in strijd is met de in de opdrachtbevestiging van 20 januari 2010 gedane mededeling aan het bestuur van FLPD, dat indien de werkzaamheden leiden tot een (impliciet) oordeel over de gedragingen van [verweerder] , EY de relevante feitelijkheden in haar conceptrapport aan [verweerder] zou voorleggen voordat zij daarover mededelingen zou doen aan het bestuur van FLPD, en daarmee in strijd is met art. 13.1 van de Gedragsrichtlijn. 
       
     
     
       3.72 
       De klacht van EY dat het Hof met deze opmerking buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden, faalt wegens gebrek aan belang. De opmerking is immers niet dragend voor het oordeel van het Hof dat EY zich schuldig heeft gemaakt aan een onrechtmatige daad jegens [verweerder] . Dat oordeel is immers gebaseerd op een combinatie van een onvolkomen wijze van het toepassen van wederhoor (zoals omschreven in rov. 2.14-2.16), enige onjuistheden in het eindrapport en enige onduidelijkheden in het eindrapport (rov. 2.69). De ambtshalve opmerking van het Hof in rov. 2.14 behelst niet meer dan een overweging  ten overvloede  over (nog) een ‘fout’ van EY met betrekking tot het toepassen van hoor en wederhoor. 
       
       
         
           Onderdeel 4 – klachten over het oordeel dat de mogelijkheid van schade aannemelijk is 
         
       
       
     
     
       3.73 
       
         Onderdeel 4  is gericht tegen het oordeel van het Hof in rov. 2.70 dat de mogelijkheid van schade aannemelijk is: 
       
       
         “ Thans staat niet ter beoordeling of voornoemde onrechtmatige daad schade voor [verweerder] heeft veroorzaakt. Voor toewijzing van de vordering is voldoende dat de mogelijkheid van schade aannemelijk is. Dat is het geval, want voorgaande oordelen van het Hof werpen een ander licht op de rov. 5.9 en 5.10 van de ontbindingsbeschikking van 14 september 2010, die dragend zijn voor de bij die beschikking gegeven beslissing om de arbeidsovereenkomst te ontbinden zonder toekenning van een ontbindingsvergoeding. Voor het overige oordeelt het Hof thans niet over de vraag of [verweerder] in het hypothetische geval dat het rapport wel aan de zorgvuldigheidsnorm zou hebben voldaan, ook zou zijn ontslagen (met of zonder ontslagvergoeding). Dat kan in een schadestaatprocedure aan de orde komen in het kader van het causaal verband tussen onrechtmatige daad en schade en in het kader van de omvang van de schade. ” 
       
       
     
     
       3.74 
       EY klaagt dat het oordeel dat de mogelijkheid van schade aannemelijk is, omdat de voorafgaande oordelen een ander licht werpen op rov. 5.9 en 5.10 van de ontbindingsbeschikking, niet toereikend is gemotiveerd in het licht van het gegeven dat [verweerder] na ontvangst van het definitieve rapport heeft nagelaten concrete bezwaren tegen dat rapport naar voren te brengen voorafgaand aan en tijdens de ontbindingsprocedure, terwijl het Hof heeft geoordeeld dat indien in de conceptfase meer hoor en wederhoor was toegepast de onjuiste en onduidelijke passages waarschijnlijk ten dele en mogelijkerwijs geheel gecorrigeerd waren geweest (en [verweerder] in dat geval dus in staat was binnen korte tijd relevante bezwaren naar voren te brengen). Volgens EY is niet begrijpelijk gemotiveerd waarom, indien [verweerder] ervoor koos om voor of tijdens de ontbindingsprocedure geen inhoudelijke bezwaren tegen het definitieve rapport naar voren te brengen, er een reden was op grond waarvan hij die bezwaren wèl tegen het conceptrapport naar voren zou hebben gebracht indien hij een kopie van dat conceptrapport zou hebben ontvangen, dan wel waarom hij in dat geval wel inhoudelijke bezwaren tegen het definitieve rapport naar voren had gebracht voorafgaand aan en tijdens de ontbindingsprocedure. 
       
     
     
       3.75 
       Bij de beoordeling stel ik voorop – en dit is tussen partijen ook niet in geschil  – dat het Hof in rov. 2.70 de juiste maatstaf heeft toegepast. Uit het  AIG -arrest blijkt immers dat indien een verklaring voor recht wordt gevorderd dat aansprakelijkheid bestaat voor schade, de rechter ervan uit dient te gaan dat de eiser daarbij belang heeft als “ de mogelijkheid van schade aannemelijk is ”.  Dit geldt ook als niet tevens een veroordeling tot schadevergoeding of tot verwijzing naar de schadestaatprocedure wordt gevorderd, zo overweegt de Hoge Raad in datzelfde arrest. 
       
     
     
       3.76 
       De voorwaarde dat de mogelijkheid van schade aannemelijk moet zijn, is vergelijkbaar met één van de hoofdvereisten voor verwijzing naar de schadestaatprocedure.  Volgens Tjong Tjin Tai houdt de voorwaarde dat “ de mogelijkheid van schade aannemelijk is geworden ” in dat:  
       
       
         
           “het erop [zal] neerkomen dat van eiser verwacht mag worden dat hij zodanige feiten stelt dat daar uit in het algemeen kan worden afgeleid dat er schade is geleden. Het gaat erom of er voldoende aanleiding is om te vermoeden dat er schade is geleden, zonder dat de gehele omvang voor de rechter is vast te stellen.  
         
         
           (…) 
         
       
       
       
         
           Dit betekent derhalve dat aannemelijk moet worden gemaakt dat zich feiten hebben voorgedaan die in de gegeven omstandigheden voldoende grond geven voor het oordeel dat er een redelijke mogelijkheid is dat er schade is (of zal worden geleden). Dit zullen feiten zijn die zich hebben voorgedaan als gevolg van de fout: feiten die kunnen bestaan uit schadeposten of die deze inhoud geven (…). Dit kan betekenen dat er causaliteit moet worden bewezen tussen de fout en feiten die doorgaans schade met zich brengen.” 
         
       
       
     
     
       3.77 
       Het Hof heeft in rov. 2.70 onderkend dat [verweerder] heeft gesteld dat hij schade heeft geleden als gevolg van het onrechtmatig handelen van EY, onder meer doordat het GEA de bevindingen in het onzorgvuldig tot stand gekomen rapport van EY ten grondslag heeft gelegd aan de ontbinding van zijn arbeidsovereenkomst (zonder toekenning van een vergoeding).  In het oordeel van het Hof ligt ook besloten dat een ontbinding van de arbeidsovereenkomst (zonder toekenning van een vergoeding) doorgaans schade met zich zal brengen. Verder heeft het Hof geoordeeld dat de ontbinding van de arbeidsovereenkomst (mede) het gevolg kán zijn van de fout van EY; dus van de combinatie van een onvolkomen wijze van het toepassen van wederhoor, enige onjuistheden en enige onduidelijkheden in het eindrapport. Dit ligt besloten in het oordeel dat “ de voorgaande oordelen van het Hof een ander licht [werpen] op de rov. 5.9 en 5.10 van de ontbindingsbeschikking (…), die dragend zijn voor de bij die beschikking gegeven beslissing om de arbeidsovereenkomst te ontbinden zonder toekenning van een ontbindingsvergoeding ”.  Dit ‘causaliteitsoordeel’ tussen de fout van EY en het door [verweerder] gestelde schadeveroorzakende feit is echter niet gelijk te stellen met de beoordeling van het causaal verband tussen de onrechtmatige daad en de (verschillende) schade(posten) van [verweerder] . Zoals het Hof in rov. 2.70 heeft overwogen, lag de vraag naar dát causaal verband in deze zaak niet ter beoordeling voor, maar kan deze in een schadestaatprocedure nog aan de orde komen. 
       
     
     
       3.78 
       Het voorgaande brengt mee dat de motiveringsklacht van EY faalt. De door EY genoemde omstandigheid dat [verweerder] , na ontvangst van het definitieve rapport, voor en tijdens de ontbindingsprocedure geen inhoudelijke bezwaren tegen het rapport naar voren heeft gebracht en de betekenis daarvan voor de vraag wat er was gebeurd indien EY wel zorgvuldig had gehandeld – en in het kader van wederhoor wel een afschrift van het conceptrapport aan [verweerder] had verstrekt –, hebben betrekking op het causaal verband tussen de onrechtmatige daad en de schade. Of, zoals het Hof het in rov. 2.70 heeft verwoord, op “ de vraag of [verweerder] in het hypothetische geval dat het rapport wel aan de zorgvuldigheidsnorm zou hebben voldaan, ook zou zijn ontslagen (met of zonder ontslagvergoeding). ” Het Hof behoefde die omstandigheid dus niet te betrekken in zijn oordeel of  “ de mogelijkheid van schade aannemelijk is ”. 
       
     
   
   
     
       4 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       A-G 
     
   
   
      Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba 16 januari 2018, registratienummer AR 451/2015 – ghis 80474 – H 316/2016; ECLI:NL:OGHACMB:2018:6. 
   
   
      Inleidend verzoekschrift van 4 maart 2015, punt 20. 
   
   
      GEA van Aruba 30 maart 2016, A.R. 451 van 2015; ECLI:NL:OGEAA:2016:246. 
   
   
      Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba 23 mei 2017, registratienummer AR 451/2015 – ghis 80474 – H 316/2016. Deze uitspraak is niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. 
   
   
      Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba 19 september 2017, registratienummer AR 451/2015 – ghis 80474 – H 316/2016; ECLI:NL:OGHACMB:2017:109. 
   
   
      Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba 16 januari 2018, registratienummer AR 451/2015 – ghis 80474 – H 316/2016; ECLI:NL:OGHACMB:2018:6. 
   
   
      De passages onder 3.3 tot en met  3.5 (inclusief voetnoten) zijn ontleend aan mijn conclusie voor HR 16 december 2016, ECLI:NL:PHR:2016:1021 onder 3.3 en 3.4. In deze zaak had het hof aansprakelijkheid van de accountant jegens anderen dan de opdrachtgever aangenomen. De Hoge Raad heeft de zaak afgedaan met toepassing van art. 81 RO, zie HR 16 december 2016, ECLI:NL:HR:2016:2876. 
   
   
     
       Asser/Tjong Tjin Tai 7-IV  2014/93, 95 en 200; GS  Bijzondere overeenkomsten , artikel 401 Boek 7 BW, aant. 1. 
   
   
      Vaste rechtspraak sinds HR 9 november 1990, ECLI:NL:HR:1990:AC1103,  NJ  1991/26 ( Speeckaert/Gradener ). In HR 13 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AW2080,  NJ  2008/528 m.nt. C.C. van Dam ( Vie d’Or II ), is een algemenere maatstaf gegeven: het komt aan op een beoordeling van alle omstandigheden van het geval (rov. 5.4.2.) 
   
   
      HR 24 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO9069,  NJ  2008/587 m.nt. C.E. du Perron ( Vleesmeesters Versman/Alog ). 
   
   
      E.J.A.M. van den Akker,  Beroepsaansprakelijkheid ten opzichte van derden , 2001, p. 59 e.v. 
   
   
      HR 13 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AW2080,  NJ  2008/528 m.nt. C.C. van Dam ( Vie d’Or II ). 
   
   
      Om deze reden kan bij de jaarrekeningcontrole geen onderscheid worden gemaakt tussen de contractuele wederpartij van de accountant en derden. Zie R. de Haan, Aansprakelijkheidsrisico’s voor accountants vanwege de maatschappelijke functie van de jaarrekening. In: W. Dijkshoorn e.a. (red.),  Waar gehakt wordt… Acht bijdragen over beroepsaansprakelijkheid , p. 83-117, 2009, p. 98-99.  
   
   
      HR 13 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AW2080,  NJ  2008/528 m.nt. C.C. van Dam ( Vie d’Or II ), rov. 5.4.1. 
   
   
      Van den Akker 2001, p. 73. 
   
   
      Van den Akker 2001, p. 74-75. 
   
   
      Van den Akker 2001, p. 75. 
   
   
      Van den Akker 2001, p. 75-76. 
   
   
      Van den Akker 2001, p. 82. 
   
   
      Van den Akker 2001, p. 82-83. Zie over de positie van de accountant in het maatschappelijk verkeer ook p. 59-61 en 75.  
   
   
      Van den Akker 2001, p. 83.  
   
   
     
       Stcrt.  2014, 163. Zie over de beginselen ook R.L. Herregodts,  Gemeenschappelijke normen voor vertrouwensberoepen. Tuchtrechtelijke uitspraken over de tuchtnormen voor accountants, advocaten en artsen.  Den Haag: Boom juridisch 2019, p. 81-86. 
   
   
      Wet van 13 december 2012, houdende bepalingen over het accountantsberoep, de Nederlandse beroepsorganisatie van accountants en de Commissie eindtermen accountantsopleiding (Wet op het accountantsberoep),  Stb.  2012, 680. 
   
   
      Zie over de verordenende bevoegdheid van de NBA nader J.E. Brink-van der Meer,  Accountantsaansprakelijkheid (Recht en Praktijk nr. CA20 ). Deventer: Wolters Kluwer 2018, par. 2.5.2.1.  
   
   
      De Verordening Gedragscode gold van 1 januari 2007 tot en met 31 december 2013 ( Stcrt . 2006, 252). Zie ook prod. 30 bij conclusie van repliek. Op 4 januari 2014 is deze verordening met terugwerkende kracht ingetrokken tot en met 1 januari 2014, zie  Stcrt . 2014, 163. 
   
   
      Het NIVRA was tot 1 januari 2013 de Nederlandse publiekrechtelijke beroepsorganisatie van registeraccountants. Op 1 januari 2013 zijn de taken van het NIVRA overgenomen door de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA), die in 2015 het predicaat ‘Koninklijk’ verkreeg. De NBA is ontstaan uit een fusie van het NIVRA en de Nederlandse Orde van Accountants-Administratieconsulenten (NOvAA). Deze informatie is ontleend aan https://www.nba.nl/.  
   
   
      Zie de inleiding bij de NBA-handreiking Persoonsgerichte onderzoeken van 6 oktober 2010. Zie over persoonsgerichte onderzoeken door de accountant met name C.M. Harmsen en A.L. Vytopil, Forensisch accountantsonderzoek in opdracht van een curator: een onmogelijke spagaat? In:  De Curator en het Concern. Insolad Jaarboek 2017 , 2017, p. 306-323. 
   
   
      C.M. Harmsen en A.L. Vytopil, Forensisch accountantsonderzoek in opdracht van een curator: een onmogelijke spagaat? In:  De Curator en het Concern. Insolad Jaarboek 2017 , 2017, p. 306-323, p. 314. 
   
   
      Ten tijde van het opstellen van de Handreiking gold nog de voorloper van de VGBA, de VGC. 
   
   
      De Gedragsrichtlijn inzake persoonsgerichte accountantsonderzoeken is door EY in het geding gebracht als prod. 1 bij conclusie van antwoord. 
   
   
      Zie onder meer AK 9 mei 2011, ECLI:NL:TACAKN:2011:YH0163, rov. 4.2. Overigens vermelden Harmsen en Vytopil dat de Gedragsrichtlijn gold vanaf 2007, zie C.M. Harmsen en A.L. Vytopil, Forensisch accountantsonderzoek in opdracht van een curator: een onmogelijke spagaat? In:  De Curator en het Concern. Insolad Jaarboek 2017 , 2017, p. 306-323, p. 311. 
   
   
      B. Westra,  Compendium accountancy 1A . BNA Media 2009 (eerste druk), p. 142. 
   
   
      Zie p. 1. 
   
   
      CBB 24 februari 2015, ECLI:NL:CBB:2015:42, rov. 3.7.2. Herhaald in CBB 19 augustus 2015, ECLI:NL:CBB:2015:301, rov 3.3. 
   
   
      Zie onder meer CBB 31 mei 2012, ECLI:NL:CBB:2012:BW7869, rov. 2.4; CBB 10 april 2014, ECLI:NL:CBB:2014:144, rov. 3.2. 
   
   
      Zie bijv. CBB 10 april 2014, ECLI:NL:CBB:2014:144, rov. 3.2; AK 9 november 2018, ECLI:NL:TACAKN:2018:76, rov. 4.6-4.7; AK 30 januari 2015, ECLI:NL:TACAKN:2015:7, rov. 4.6.3. Zie over de uitgangspunten voor de uitvoering van persoonsgerichte onderzoeken en de tuchtrechtspraak: C.M. Harmsen en A.L. Vytopil, Forensisch accountantsonderzoek in opdracht van een curator: een onmogelijke spagaat? In:  De Curator en het Concern. Insolad Jaarboek 2017 , 2017, p. 319-323. Zie ook S.A.G. Hoogeveen en A.P.P. Witteveen,  Vereniging Jaarrekeningenrecht: Bundel 2016-2018 (Serie Van der Heijden Instituut nr. 154) , 9.8.4 Persoonsgericht onderzoek (bijgewerkt tot 1 september 2018). 
   
   
      Zie onder meer AK 9 november 2018, ECLI:NL:TACAKN:2018:76, rov. 4.8; AK 16 november 2018, ECLI:NL:TACAKN:2018:79, rov. 4.8.1; AK 8 mei 2017, ECLI:NL:TACAKN:2017:31, rov. 4.4.1; AK 14 maart 2016, ECLI:NL:TACAKN:2016:21, rov. 4.4.4; AK 2 februari 2015, ECLI:NL:TACAKN:2015:10, rov. 4.7.1 en AK 12 juli 2013, ECLI:NL:TACAKN:2013:11, rov. 4.6.3. Zie ook S.A.G. Hoogeveen en A.P.P. Witteveen,  Vereniging Jaarrekeningenrecht: Bundel 2016-2018 (Serie Van der Heijden Instituut nr. 154) , 9.8.3 Partijdeskundige (bijgewerkt tot 1 september 2018) en P. de Wolff, Accountancy – Hoor en wederhoor. In:  Balans  2018/431. 
   
   
      Zie het verzoekschrift tot cassatie punt 11. 
   
   
      Vgl. ook het verweerschrift in cassatie punt 18. 
   
   
      Zie het verzoekschrift tot cassatie punt 11. 
   
   
      Zie het verzoekschrift tot cassatie punt 18.  
   
   
      Voor de vindplaats van deze stelling wordt verwezen naar het inleidend verzoekschrift, par. 3; de conclusie van repliek, par. 5 en de conclusie van dupliek, par. 15. 
   
   
      Voor de vindplaats van deze stelling wordt verwezen naar de conclusie van dupliek, par. 8 en 22 en de memorie van antwoord, par. 7.1. 
   
   
      Voor de vindplaats van deze stelling wordt verwezen naar de conclusie van dupliek, par. 9. 
   
   
      Zie het verzoekschrift tot cassatie onder 3 voor een citaat van de betreffende overweging van het GEA.  
   
   
      Zie het verzoekschrift tot cassatie onder 2 voor een citaat van de betreffende overweging van het GEA. 
   
   
      In de bijbehorende voetnoot (voetnoot 14) is opgemerkt dat [verweerder] de Gedragsrichtlijn terloops noemt in het inleidend verzoekschrift par. 15 en de memorie van grieven par. 3 en in de conclusie van repliek sub 3 met een stelling over schending van artikel 10 van die Gedragsrichtlijn, welk artikel in het bestreden vonnis geen rol speelt. 
   
   
      In de bijbehorende voetnoot (voetnoot 15) wordt verwezen naar par. 15 van het inleidend verzoekschrift; par. 6 (p. 6 onderaan en p. 7 halverwege) en par. 17 van de conclusie van repliek, alsmede naar par. 3, 4 (p. 8, eerste alinea onderaan) en 6 van de pleitnota zijdens [verweerder] in appel. 
   
   
      In de bijbehorende voetnoot (voetnoot 16) wordt verwezen naar par. 8 van de conclusie van dupliek. 
   
   
      In het verzoekschrift tot cassatie onder 21 wordt abusievelijk verwezen naar “het gestelde onder 19”. Ik neem aan de bedoeld is “het gestelde onder 20”.  
   
   
      HR 21 december 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD3997,  NJ  2004/34 ( Panama Caribic Overseas Savings/Town House Development Foundation ); HR 17 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0358,  NJ  2004/39 ( Lukan/Brokke-Hendriks ). 
   
   
      G.C.C. Lewin,  Het hoger beroep en het cassatieberoep in burgerlijke zaken in de Nederlandse Antillen en Aruba , 2009, p. 167-168. 
   
   
      Overigens wordt dit in het verweerschrift in cassatie (onder 22) ook erkend:  “(…) weliswaar heeft [verweerder] zich niet met zoveel woorden op die Richtlijn beroepen, maar (…). ” 
   
   
      Zie het inleidend verzoekschrift onder 15. Vgl. ook de conclusie van repliek onder 3 en 6 (p. 4) waar [verweerder] aan de Gedragsrichtlijn refereert, maar zich vervolgens op het standpunt stelt dat niet de Gedragsrichtlijn, maar de Verordening Gedragscode (VGC) van toepassing is. In meer algemene zin heeft [verweerder] zich in de conclusie van repliek onder 6 (p. 4) op het standpunt gesteld dat EY zich werkelijk aan geen enkele van de daar genoemde verordeningen/richtlijnen (waaronder dus ook de Gedragsrichtlijn) heeft gehouden. 
   
   
      Zie de conclusie van antwoord onder 12 en 28. Zie ook de conclusie van dupliek onder 4, 15 en 29.  
   
   
      Zie de conclusie van antwoord onder 12 (p. 4).  
   
   
      Zie het inleidend verzoekschrift onder 15 en de conclusie van repliek onder 6 (p. 6 (onderaan) en p. 7, onder verwijzing naar de producties 38, 39 en 39a), en onder 10, 14 en 17. Zie ook de memorie van grieven, p. 10 en de pleitnota in appel zijdens [verweerder] onder 3-4 en 6. 
   
   
      Zie de conclusie van antwoord onder 12 (p. 4). 
   
   
      Zie het inleidend verzoekschrift onder 15 en de conclusie van repliek onder 6 (p. 6 (onderaan) en p. 7, onder verwijzing naar de producties 38, 39 en 39a), en onder 10, 14 en 17. Zie ook de memorie van grieven, p. 10. 
   
   
      Zie de conclusie van antwoord onder 12 (p. 4-5) en de memorie van antwoord onder 7(1). 
   
   
      Dit geldt overigens ook voor art. 7:401 BW en aart. 7:401 BW-Aruba, waarin is bepaald dat de opdrachtnemer bij zijn werkzaamheden de zorg van een goed opdrachtnemer in acht moet nemen. 
   
   
      Het beginsel van concordantie van rechtspraak is voor het eerst aanvaard in HR 14 februari 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZC2280;  NJ  1999/409 m.nt. S.C.J.J. Kortmann ( Zunoca/Aruba ). Zie over concordantie van rechtspraak uitvoerig: G.C.C. Lewin,  Het hoger beroep en het cassatieberoep in burgerlijke zaken in de Nederlandse Antillen en Aruba  (diss. UNA), 2010, p. 234-243 en J.P. de Haan, Eendrachtig recht vormen? Het beginsel van concordantie van rechtspraak. In:  NJB  2008/1922. Vgl. ook de conclusie van A-G P. Vlas voor HR 1 februari 2013, ECLI:NL:PHR:2013:BY1880,  NJ  2013/82, onder 2.3 en mijn conclusie voor HR 6 juli 2018, ECLI:NL:PHR:2018:527 ( X/Hyatt Aruba ) (81 RO), onder 3.6-3.7. 
   
   
      Zie de conclusie van antwoord onder 12 (p. 3-4). 
   
   
      De ontbindingsbeschikking is door [verweerder] overgelegd als productie 3 bij het inleidend verzoekschrift. 
   
   
      Er wordt verwezen naar de feitenvaststelling van het Hof in rov. 2.1.4. 
   
   
      Er wordt verwezen naar par. 9 en 22 van de conclusie van dupliek en par. 7.1 van de memorie van antwoord. 
   
   
      Er wordt verwezen naar par. 12(c) van de conclusie van antwoord. 
   
   
      Er wordt verwezen naar par. 6 (p. 6-7) van de conclusie van repliek en par. 6 van de pleitnota zijdens [verweerder] in appel. 
   
   
      Er wordt verwezen naar par. 12(c) van de conclusie van antwoord, par. 8 en 22 van de conclusie van dupliek en par. 7.1 van de memorie van antwoord. 
   
   
      Er wordt verwezen naar rov. 4.14 van de beschikking van het GEA van 22 juli 2011 (in de herroepingszaak), door [verweerder] overgelegd als “productie 6” bij zijn inleidend verzoekschrift, en het gestelde onder 2 en 5 van het verzoekschrift tot cassatie. 
   
   
      Zie bijv. de memorie van grieven, p. 10 en de pleitnota in appel zijdens [verweerder] punten 3, 4 en 6. 
   
   
      Zie de pleitnota in appel zijdens [verweerder] punt 3.  
   
   
      EHRM 18 maart 1997, app. no. 21497/93, ECLI:NL:XX:1997:AD4449,  NJ  1998/278 m.nt. H.J. Snijders ( Mantovanelli/Frankrijk ), in het bijzonder § 36. 
   
   
      De beschikking is overgelegd als productie 3 bij het inleidend verzoekschrift. 
   
   
      De beschikking is overgelegd als productie 6 bij het inleidend verzoekschrift. 
   
   
      Daarbij is op te merken dat de in het verzoekschrift onder 38 genoemde onjuist- en onduidelijkheden slechts een deel van de in rov. 2.17-2.67 vastgestelde onjuist- en onduidelijkheden betreft. 
   
   
      Die brief is overgelegd als productie 38A bij de conclusie van repliek (paragraaf 4.2). 
   
   
      Vgl. de schriftelijke toelichting zijdens [verweerder] punt 10. 
   
   
      HR 27 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:760,  NJ  2016/77 m.nt. J.B.M. Vranken;  JA  m.nt. M.R. Hebly;  JBPR  2015/34 m.nt. D.F.H. Stein en J.M. Truijens Martinez en  JIN  2015/88 m.nt. J. van Weerden ( AIG/X ), rov. 4.1.2. 
   
   
      Idem, rov. 4.1.2. Voor zover de Hoge Raad in HR 30 maart 1951, NJ 1952/29 anders heeft geoordeeld, komt hij daarvan terug in het AIG-arrest, zie rov. 4.1.2. 
   
   
      Zie de noot van J.B.M. Vranken in  NJ  2016/77 punt 12 en N.E. Groeneveld-Tijssens,  De verklaring voor recht  (diss. UvT) (Serie Burgerlijk Proces & Praktijk XVIII), 2015, p. 52-55. Zie over dit vereiste voor verwijzing naar de schadestaatprocedure uitvoerig: T.F.E. Tjong Tjin Tai,  De schadestaatprocedure  (Serie Burgerlijk Proces & Praktijk 14), 2012, p. 35-41. 
   
   
      T.F.E. Tjong Tjin Tai,  De schadestaatprocedure  (Serie Burgerlijk Proces & Praktijk 14), 2012, p. 38-39. 
   
   
      Zie het inleidend verzoekschrift punten 13, 17 en 18; de conclusie van repliek punten 3 (p. 2), 4, 8 (p. 9), 12 (p. 12) en 15 (p. 20); de memorie van grieven p. 11-12. 
   
   
      Vergelijk in dit verband ook de feitenvaststelling van het Hof in rov. 2.1.5 dat het GEA bij de toewijzing van het ontbindingsverzoek is uitgegaan van de juistheid van de door EY geconstateerde onregelmatigheden bij de vergoeding van reis- en representatiekosten en dat het GEA die bevindingen van EY onvoldoende weersproken achtte door [verweerder] .