ECLI: ECLI:NL:RBHAA:2008:BG1195

Titel: ECLI:NL:RBHAA:2008:BG1195 Rechtbank Haarlem , 08-10-2008 / 07/6347, 07/6348, 07/6350 en 07/6351

Gerecht: Rechtbank Haarlem

Datum uitspraak: 2008-10-08

Zaaknummer: 07/6347, 07/6348, 07/6350 en 07/6351

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBHAA:2008:BG1195

---

OB. Er is sprake van twee hoofddiensten, namelijk de vervaardiging van offertes en handelingen met betrekking tot hypothecaire leningen c.q. bouwdepots. Op grond van artikel 11 van de Wet OB zijn de diensten niet vrijgesteld. Beroep op gelijkheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel faalt.

RECHTBANK HAARLEM  
       Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer 
     
     
     Procedurenummers: AWB 07/6347, 07/6348, 07/6350 en 07/6351 
     
     Uitspraakdatum: 8 oktober 2008 
     
     Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in de gedingen tussen 
     
     
       X N.V., gevestigd te Z, eiseres 1, 
       Y N.V. c.s., gevestigd te Q, eiseres 2, 
       gezamenlijk: eiseressen, 
       gemachtigden: mr. A en mr. B 
     
       
     en  
     
     
       de inspecteur van de Belastingdienst/P,  
       de inspecteur van de Belastingdienst/R, 
       gezamenlijk: verweerder. 
     
     
     
     1.	Ontstaan en loop van het geding 
     
     1.1.1. Verweerder heeft aan eiseres 1 met dagtekening 24 december 2003 over het tijdvak     1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 een naheffingsaanslag (aanslagnummer 01) omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van € 175.000. Bij beschikking is de heffingsrente vastgesteld op € 29.691. 
     
     1.1.2. Verweerder heeft aan eiseres 1 met dagtekening 28 december 2004 over het tijdvak     1 januari 1999 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag (aanslagnummer 02) omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van € 243.413. Bij beschikking is de heffingsrente vastgesteld op € 42.549. 
     
     1.1.3. Verweerder heeft aan eiseres 1 met dagtekening 28 december 2005 over het tijdvak          1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag (aanslagnummer 03) omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van € 1.741.030. Bij beschikking is de heffingsrente vastgesteld op € 328.135. 
     
     1.1.4. Verweerder heeft aan eiseres 2 met dagtekening 28 december 2006 over het tijdvak        1 januari 2001 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag (aanslagnummer 04) omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van € 9.303.804. Bij beschikking is de heffingsrente vastgesteld op € 1.531.215. 
     
     1.2.1. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 23 augustus 2007 de aan eiseres 1 opgelegde naheffingsaanslagen, alsmede de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.  
     
     1.2.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 augustus 2007 de aan eiseres 2 opgelegde naheffingsaanslag, alsmede de beschikking heffingsrente gehandhaafd.  
     
     1.3. Eiseressen hebben tegen de onder 1.2.1. en 1.2.2. genoemde uitspraken bij brieven van 18 september 2007, ontvangen bij de rechtbank op 19 december 2007, beroep ingesteld. De door eiseres 1 ingediende beroepen zijn bij de rechtbank geregistreerd onder de nummers AWB 07/6348 (tijdvak 1998), 07/6350 (tijdvak 1999) en 07/6351 (tijdvak 2000). Het door eiseres 2 ingediende beroep is bij de rechtbank geregistreerd onder nummer AWB 07/6347. 
     
     1.4. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken en een verweerschrift ingediend. 
     
     1.5. Eiseressen hebben, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd. 
     
     1.6. Verweerder heeft voor de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
     
     
       1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 september 2008. 
       Namens eiseressen zijn verschenen C, directeur van L B.V. (hierna: L), en D, hoofd juridische zaken van L, bijgestaan door de gemachtigden voornoemd in gezelschap van hun kantoorgenoot E. Met toestemming van verweerder hebben eiseressen als toehoorders meegenomen F, G en H. Namens verweerder zijn verschenen mr. I en mr. J, bijgestaan door K. Partijen hebben ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. De gemachtigden van eiseressen hebben kopieën van twee uitspraken van Engelse rechterlijke instanties overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. 
     
     
     
     2.	Tussen partijen vaststaande feiten 
     
     2.1. L is een dienstverlener voor de hypothecaire markt. L verricht diensten aan meer dan 25 hypothecaire geldverstrekkers. L kwalificeert als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). L maakt voor haar activiteiten gebruik van een specifiek geautomatiseerd systeem: het M-systeem (hierna: het M-systeem). L heeft geen vergunning van De Nederlandsche Bank om het bankbedrijf uit te oefenen. L verricht geen diensten waarop de Wet op het financieel toezicht van kracht is. 
     
     2.2. L maakt tot en met 31 december 2000 voor de omzetbelasting onderdeel uit van eiseres 1. Binnen deze fiscale eenheid was L onder een eigen subnummer opgenomen. Met ingang van 1 januari 2001 is L onderdeel gaan uitmaken van eiseres 2. In deze fiscale eenheid is L eveneens opgenomen onder een eigen subnummer. 
     
     2.3. Partijen hebben de activiteiten in overleg ingedeeld in drie stadia, namelijk A (het voortraject), B (handelingen met betrekking tot betalingen en accessoire diensten) en C (bijzondere rapportages, adviezen, onderzoeken en overige IT-verrichtingen). Per stadium is een aantal handelingen onderscheiden, die door partijen als volgt zijn omschreven: 
     
     A: Handelingen met betrekking tot het voortraject 
     
     
       A.1: Gereedmaken van het M-systeem ten behoeve van een nieuwe klant/geldverstrekker 
       Deze handelingen van L bestaan uit het maken van een definitiestudie (het inventariseren van de relevante gegevens van de nieuwe geldverstrekker en diens hypotheekproducten) en het instellen van het M-systeem op de gegevens van de nieuwe geldverstrekker, zodat bestaande hypotheken via het M-systeem behandeld kunnen worden en nieuwe hypothecaire leningen afgesloten en behandeld kunnen worden. Dit instellen gebeurt op basis van de door de geldverstrekker aangeleverde gegevens.  
     
     
      A.2: Beschikbaar stellen van het M-systeem aan nieuwe klant/geldverstrekker 
     
     Deze handelingen van L bestaan uit het verschaffen van toegang tot het M-systeem en het verstrekken van het recht aan klanten van L om het M-systeem te gebruiken ten behoeve van het beoordelen van kredietaanvragen van potentiële geldleners en het uitbrengen van offertes. 
     
      A.3: Uitbrengen van offertes 
     
     In geval van een kredietaanvraag controleert het M-systeem automatisch of voldaan is aan de kredietvoorwaarden en de acceptatiecriteria van de geldverstrekker zoals die in het M-systeem zijn ingesteld. Daarnaast wordt automatisch een controle uitgevoerd van de relevante historie van de potentiële geldlener bij het Bureau Kredietregistratie in Tiel (hierna: BKR). Als aan alle voorwaarden is voldaan geeft het M-systeem aan de geldverstrekker “groen licht” voor het verstrekken van de offerte. De offerte wordt vervolgens opgemaakt en verzonden door de geldverstrekker. Als niet aan alle voorwaarden is voldaan, geeft het M-systeem aan de geldverstrekker geen “groen licht” voor het verstrekken van de offerte. Het is voor de geldverstrekker altijd mogelijk om af te wijken van de uitkomsten van de automatische controle in het M-systeem. Dat wil zeggen dat de geldverstrekker kan besluiten om geen offerte uit te brengen ondanks dat aan alle voorwaarden is voldaan. Evenzeer kan de geldverstrekker besluiten wel een offerte te verstrekken ondanks dat niet aan alle voorwaarden is voldaan. Ter zitting heeft L aangegeven dat deze diensten bestaan uit het printen van de offerte en het versturen van deze offerte naar de aanvrager (de klant van L of de tussenpersoon), die de offerte naar de potentiële geldlener stuurt. 
     
     B: Handelingen met betrekking tot betalingen en accessoire diensten 
     
     B.1: Uitbetalen en innen geld 
     
     Na de acceptatie van de uitgebrachte offerte en het tot stand komen van de overeenkomst van geldlening verzorgt L de uitbetalingen (al dan niet via een bouwdepot) uit hoofde van de door de geldgever verstrekte hypothecaire geldleningen en start met inning van door de geldlener verschuldigde bedragen zoals de rente, aflossingen en premies (spaar)verzekeringen. De klant van L (de geldverstrekker) geeft volmacht aan L om ten laste van een betaalrekening de noodzakelijke betalingen te verrichten. Ook de geldlener geeft L (indirect, via de geldverstrekker) een machtiging om de rente en aflossingen automatisch te incasseren. Daarnaast verricht L betalingen uit bouwdepots op basis van door geldverstrekkers opgestelde instructies. L levert een betalingsopdracht digitaal aan bij een bank of bij N B.V. (voorheen de NN, hierna: N) waarna het bedrag, na het controleren van bevoegdheid en saldo door de bank (in geval van N vindt geen controle plaats), binnen het systeem van de bank of N wordt overgeboekt van de ene bankrekening naar de andere bankrekening, waardoor de achterliggende banksaldi worden gewijzigd. 
     
     B.2: Het vastleggen van verrichte uitbetalingen en inningen in het M-systeem  
     
     L legt in het M-systeem alle uitbetalingen en inningen vast en voorziet haar klanten (de geldverstrekkers) en geldleners periodiek (afhankelijk van de gemaakte afspraken) van de voor hen relevante informatie. De vastlegging van gegevens in het M-systeem door L met betrekking tot de betalingen en inningen ten behoeve van een geldverstrekker is in verhouding tussen L en de geldverstrekker leidend. Zo draagt in het geval dat L aan de geldverstrekker zou rapporteren dat zij bepaalde bedragen bij de geldlener heeft geïnd terwijl dat niet het geval is, L daarvan in de verhouding tot de geldverstrekker de verantwoordelijkheid. 
     
     B.3: Correspondentie 
     
     L stuurt in naam en voor rekening en risico van haar klanten (de geldverstrekkers) brieven conform een bepaald standaardformat naar geldleners (bijvoorbeeld in verband met de wijziging van de hoogte van de rentepercentages). 
     
     B.4: Overige accessoire activiteiten 
     
     
       Naast voornoemde handelingen verricht L nog de volgende handelingen voor haar klanten: 
       -	vastlegging in het M-systeem van handelingen voortvloeiende uit de eerder vermelde activiteiten; 
       -	vastleggen in het M-systeem van rentepercentages en rentevaste periodes plus (in naam en voor rekening en risico opdrachtgever) aanbod doen van een nieuw rentepercentage; 
       -	zorg dragen dat de notaris voorzien wordt van de juiste gegevens voor het opstellen van de hypotheekakte; 
       -	aansturen van het royement van de hypothecaire inschrijving bij beëindiging van de geldlening. 
     
     
     C: Bijzondere rapportages, adviezen, onderzoeken en overige (IT)-verrichtingen 
     
     Naast bovengenoemde handelingen verleent L nog overige diensten zoals rapportages (bijvoorbeeld in verband met securitisaties), verricht L toepasbaarheidsonderzoeken, adviseert zij, detacheert zij personeel, ontwerpt en ontwikkelt zij maatwerkprogrammatuur of informatiseringsystemen en verleent zij assistentie met betrekking tot netwerken. L beschouwt deze overige diensten als belast. 
     
     2.4. L houdt alle wijzigingen met betrekking tot de vorderingen uit hypothecaire geldlening bij in het M-systeem, zoals: 
     
     
       -	de maandelijkse aflossingstermijnen van de leningen; 
       -	de verschuldigde verzekeringspremies bij aan de geldlening gekoppelde spaar(verzekeringen); 
       -	veranderingen van rentepercentages; 
       -	wijzigingen in verband met overlijden en echtscheiding; 
       -	vervroegde aflossingen. 
     
     
     Tevens bewerkt L gegevens die in het M-systeem zijn opgenomen, zoals de rentepercentages, de kredietvoorwaarden en de acceptatiecriteria. Deze gegevens alsmede de wijzigingen worden verstrekt door de betreffende klant van L.  
     
     
       2.5. L sluit met de geldverstrekkers twee overeenkomsten: 
       1.	een overeenkomst van opdracht, waarin de dienstverlening op hoofdlijnen is omschreven en de vergoedingen worden afgesproken; en 
       2.	een Service Level Agreement/Operational Level Agreement (hierna: SLA/OLA). In deze overeenkomst worden de operationele afspraken met de klant vastgelegd. Daarbij wordt per verrichting aangegeven aan welke kwaliteitseisen deze dient te voldoen. De afspraken kunnen per klant verschillen. 
     
     
     2.6. Tot de overeenkomst van opdracht behoren de Algemene Bepalingen. In artikel 11 van deze Algemene Bepalingen is de aansprakelijkheid van L geregeld. Deze bepaling luidt, voor zover van belang, als volgt: 
     
     
       “11.1	L aanvaardt slechts wettelijke verplichtingen tot schadevergoeding voor zover dat uit dit artikel 11 blijkt. 
       11.2	De totale aansprakelijkheid van L wegens toerekenbare tekortkoming in de nakoming van de Overeenkomst is beperkt tot vergoeding van directe schade tot maximaal het bedrag van de voor die overeenkomst bedongen prijs (excl. BTW). Indien de Overeenkomst hoofdzakelijk een duurovereenkomst is met een looptijd van meer dan één jaar, wordt de bedongen prijs gesteld op het totaal van de vergoedingen (excl. BTW) bedongen voor één jaar. In geen geval zal de totale vergoeding voor directe schade per kalenderjaar echter meer bedragen dan f 1.000.000 (één miljoen gulden). 
       (…) 
       11.3	De totale aansprakelijkheid van L voor schade door dood of lichamelijk letsel of voor materiële beschadiging van zaken zal in geen geval meer bedragen dan het bedrag dat de aansprakelijkheidsverzekering van L in dat geval uitbetaalt, waarbij een reeks van samenhangende gebeurtenissen geldt als één gebeurtenis. 
       11.4	Aansprakelijkheid van L voor bedrijfsschade of andere indirecte schade, daaronder begrepen gevolgschade, gederfde winst, gemiste besparingen, overschrijding van leveringstermijnen, verlies van gegevens en schade door bedrijfsstagnatie, is uitgesloten. 
       11.5	Buiten de in artikel 11.2 en 11.3 genoemde gevallen rust op L geen enkele aansprakelijkheid voor schadevergoeding, ongeacht de grond waarop een actie tot schadevergoeding zou worden gebaseerd. L aanvaardt met name geen aansprakelijkheid voor schade die het gevolg is van herstel van fouten in de zin van artikel 7.7 door Opdrachtgever of derden. 
       De in artikel 11.2 en 11.3 genoemde maximumbedragen komen echter te vervallen indien en voor zover Opdrachtgever aantoont dat de schade het gevolg is van opzet of grove schuld van L. 
       (…) 
       11.8	Opdrachtgever vrijwaart L voor alle aanspraken van derden wegens produktaansprakelijkheid als gevolg van een gebrek in een produkt of systeem dat door Opdrachtgever aan een derde is geleverd en dat mede bestond uit door L geleverde apparatuur, programmatuur of andere materialen, behoudens indien en voor zover Opdrachtgever bewijst dat de schade is veroorzaakt door die apparatuur, programmatuur of andere materialen.” 
     
     
     
       2.7. Daarnaast heeft L de volgende overeenkomsten gesloten in het kader van het bankverkeer: 
       1.	een overeenkomst met N: de geldverstrekkers sluiten een overeenkomst met N. In het kader van die overeenkomst wordt L aangewezen als de partij die namens de geldverstrekker de incassohandelingen uitvoert. L heeft ook zelfstandig een overeenkomst gesloten met N om de incassohandelingen mogelijk te maken; 
       2. 	een overeenkomst met handelsbanken: de afspraken met de handelsbanken worden gemaakt in verband met het verwerken van de overmakingen in de systemen van de banken. Hierdoor wordt L in staat gesteld om betalingshandelingen uit te voeren bij de handelsbanken; 
       3.	een overeenkomst inzake elektronisch bankieren met O N.V.: op grond van deze overeenkomst is L bevoegd elektronisch opdrachten naar de voornoemde bank te sturen, welke opdrachten dezelfde status en juridische gevolgen hebben als schriftelijk gegeven opdrachten. De bank is bevoegd deze opdrachten uit te voeren zonder daaraan voorafgaand bij L te informeren naar de juistheid van de opdrachten, zowel met betrekking tot de bevoegdheid als met betrekking tot de inhoud of anderszins; 
       4.	een overeenkomst met nv AA (AA): gebruik van AA Data Services ten behoeve van elektronisch bankieren met genoemde bank; 
       5.	een overeenkomst elektronisch bankieren met BB N.V.: inzake elektronisch bankieren. In artikel 5 van deze overeenkomst staat onder andere: “De Bank zal de door middel van de smartcard/het toegangsnummer en de Pincode verstrekte opdrachten uitvoeren ongeacht de werkelijke identiteit van de opdrachtgever.”; 
       6.	een overeenkomst met CC: inzake elektronisch bankieren. In de Algemene Voorwaarden voor Elektronische Bankdiensten 1998 is het begrip ‘Elektronische Bankdienst’ omschreven als: “de door de Bank aan de Klant ter beschikking gestelde dienst voor het op elektronische wijze door middel van Opdrachten beschikken over een Rekening c.q. verrichten van andere (rechts)handelingen welke al dan niet betrekking hebben op een Rekening;”. In artikel 6.3 staat vermeld: “De Klant staat in voor de juistheid van de door de Klant in een Opdracht opgenomen instructies en gegevens. De Bank voert een Opdracht uit op basis van het door de Klant opgegeven rekeningnummer en zij is niet gehouden om de juistheid van de in de Opdracht vermelde gegevens te verifiëren.” Artikel 6.4 luidt als volgt: “De Bank is te allen tijde gerechtigd om een Opdracht niet uit te voeren indien zwaarwegende redenen, waaronder ondermeer begrepen onvoldoende saldo op de Rekening en de in artikel 14.1 vermelde omstandigheden, uitvoering van de Opdracht niet toelaten.” 
     
     
     2.8. In een brief van 26 november 2004 van een klant van L aan verweerder is, voor zover van belang, het volgende opgenomen: 
     
     
       “In de optiek van [klant] staat in de dienstverlening van L één taak centraal. Dit betreft het verrichten van alle activiteiten namens [klant] die samenhangen met de uitbetaling van de hoofdsom van de hypothecaire geldlening en het vervolgens maandelijks innen van rente en aflossing.(…) 
       Voor de uitoefening van deze activiteit houdt L in haar systeem de schuldverhouding bij die tussen geldgever en geldnemer op het moment van uitbetalen ontstaat. (…) 
       Inzake de hoogte van de schuldverhouding op enig moment tijdens de looptijd van de hypotheek is het systeem van L leidend. Het L systeem is de enige plaats waar de schuldverhoudingen worden bijgehouden en vastgelegd. (…) Mocht L fouten hebben gemaakt in het uitvoeren van het betaal- en inningstraject inclusief het vastleggen van de mutatie in de schuldverhoudingen dan is L hiervoor verantwoordelijk en zal dan ook door [klant] aansprakelijk gesteld worden. 
       (…) 
       Voor de volledigheid dient vermeld te worden dat L ook een rol speelt in het sluitproces van een hypotheek. In het L systeem zijn de voorwaarden waaronder [klant] bereid is een hypotheek te verstrekken opgenomen. Als een door medewerkers van [klant] in het L systeem opgevoerde hypotheekaanvraag voldoet aan alle in het L systeem opgenomen normen en criteria dan produceert het L systeem automatisch een offerte. Na retourontvangst van de door de cliënt ondertekende offerte en na accordering door [klant] wordt door medewerkers van L en via het L systeem het uitbetalen van de hoofdsom ten behoeve van de geldnemer verricht. L is namelijk door [klant] gemachtigd gelden van de bankrekening van [klant] over te maken. 
       (…) 
       Een ding staat echter voorop: de hoofdactiviteit die L nu namens [klant] verricht, nl. het uitbetalen van de hoofdsom, het maandelijks innen van rente en aflossing inclusief het bijhouden en vastleggen van de schuldverhouding zullen in één hand gehouden moeten worden.” 
     
     
     2.9. In 1998 is bij L een boekenonderzoek gestart naar de naleving van de bepalingen inzake de omzetbelasting. Naar aanleiding van het onderzoek zijn in de periode van juli 1998 tot begin 2006 diverse gesprekken tussen partijen gevoerd. Het boekenonderzoek is uiteindelijk in 2006 afgerond. Verweerder heeft naar aanleiding van het boekenonderzoek voor de activiteiten vermeld onder A.2, A.3, B.1 tot en met B.4 aan eiseressen de onder 1.1. vermelde naheffingsaanslagen opgelegd. 
     
     
     3.	Geschil 
     
     3.1.1. Tussen partijen is allereerst in geschil of de activiteiten van L voor de heffing van omzetbelasting moeten worden aangemerkt als één dienst, dan wel als afzonderlijke prestaties, die elk als een dienst moeten worden aangemerkt, of dat de activiteiten onder A.2 en A.3 en die onder B als twee onderscheiden diensten moeten worden aangemerkt. 
     
     3.1.2. Tussen partijen is voorts in geschil de reikwijdte van de in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten eerste en ten tweede, van de Wet OB opgenomen vrijstellingen. 
     
     3.1.3. Tenslotte is nog tussen partijen in geschil de hoogte van de naheffingsaanslagen. 
     
     3.1.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de onder A.1 en onder C bedoelde activiteiten belast zijn met omzetbelasting. 
     
     3.2. Eiseressen concluderen tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, primair en subsidiair tot vernietiging van de naheffingsaanslagen en meer subsidiair en nog meer subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslagen. 
     
     3.3. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep met het nummer AWB 07/6347 en tot gegrondverklaring van de overige beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar in laatstbedoelde zaken en vermindering van de naheffingsaanslagen tot € 130.260 (beroep 07/6348), € 180.413 (beroep 07/6350) en € 1.545.030 (beroep 07/6351). 
     
     3.4. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken en naar het aangehechte proces-verbaal. 
     
     
     4.	Beoordeling van het geschil 
     
     4.1.1. Allereerst dient te worden vastgesteld welke diensten voor de heffing van omzetbelasting zijn te onderscheiden. Zoals het Hof van Justitie in zijn arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien (zaak C-231/94) heeft geoordeeld, dient, wanneer de betrokken handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, in de eerste plaats rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt. Dienaangaande is het, gelet op de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Zesde richtlijn, elke dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald teneinde de functionaliteit van het btw-stelsel niet aan te tasten, van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn teneinde te bepalen of de belastingplichtige, de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. 
     
     4.1.2. In dit verband is er van één dienst met name sprake ingeval één of meer elementen moet(en) worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl één of meer andere elementen moet(en) worden beschouwd als één of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst deelt c.q. delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken. 
     
     4.1.3. Uit het onderzoek is gebleken dat het M-systeem twee hoofdmodules ondersteunt, namelijk de vervaardiging van offertes en de handelingen die zijn aangeduid als “handelingen met betrekking tot betalingen en accessoire diensten”. Via laatstgenoemde module worden alle wijzigingen met betrekking tot de door de klanten van L afgesloten hypothecaire leningen bijgehouden. De hoofdmodules zijn weliswaar onderdeel van hetzelfde systeem, met elkaar verbonden - wat vooral blijkt wanneer een offerte wordt geaccepteerd - en op elkaar afgestemd, maar vast staat dat niet iedere offerte uiteindelijk uitmondt in een hypothecaire lening. Bovendien worden voor de vervaardiging van offertes deels andere gegevens - zoals de acceptatiecriteria - ingevoerd dan voor het uiteindelijk uitvoeren van verplichtingen uit de hypothecaire leningsovereenkomsten, en vervult het M-systeem voor de vervaardiging van offertes een andere functie, namelijk doorgeven van door de klanten ingevoerde gegevens naar het DD-format (DD) en automatische controle - via de aansluiting van de klant van L - van de relevante historie van de potentiële geldlener bij het BKR. L en haar klanten vervullen in beide hoofdmodules ieder een andere rol. Voor de vervaardiging van een offerte voeren de klanten de benodigde gegevens in, en bestaan de werkzaamheden van L enkel uit het opmaken van de offerte. Voor de overige handelingen voert L de benodigde, door de betreffende klant aangeleverde gegevens in, en voeren de klanten hoofdzakelijk naar eigen behoefte controles uit. Voor beide hoofdmodules betalen de klanten van L aparte vergoedingen, namelijk een vergoeding per vervaardigde offerte en een maandelijkse vergoeding voor de te verrichten activiteiten per hypothecaire lening c.q. bouwdepot. 
     
     4.1.4. Uit de onder 4.1.3. vastgestelde tweedeling in hoofdactiviteiten vloeit voort dat L twee diensten aan haar klanten verleent, namelijk de vervaardiging van offertes en de handelingen met betrekking tot de hypothecaire leningen c.q. bouwdepots. Deze diensten zijn vanuit het perspectief van de klant, de aard van de werkzaamheden en de overeengekomen vergoeding ook feitelijk van elkaar te onderscheiden (arrest van het Hof van Justitie, Volker Ludwig, zaak C-453/05), zodat kan worden gesteld dat beide activiteiten hoofddiensten zijn, die voor de klanten zelfstandige betekenis hebben. 
     
     4.2.1. Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet OB (conform artikel 13 B, aanhef en sub d, ten derde, van de Zesde richtlijn) zijn bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van belasting vrijgesteld de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende giro- en rekening-courantverkeer, deposito’s, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren, met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen. 
     
     4.2.2. De bewoordingen van de in artikel 11 bedoelde vrijstellingen moeten strikt worden uitgelegd, daar deze vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (Stichting uitvoering financiële acties, zaak C-348/87 punt 13 en SDC, zaak C-2/95 punt 20). Het is eveneens vaste jurisprudentie dat die vrijstellingen autonome begrippen van gemeenschapsrecht zijn, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen en die in het algemene kader van het gemeenschappelijke stelsel van de btw moeten worden geplaatst. 
     
     4.2.3. De eerste hoofddienst van L, de vervaardiging van offertes, bestaat uit eenvoudige materiële en technische werkzaamheden, namelijk de vertaling van door de klanten ingevoerde gegevens volgens het DD-protocol, de controle bij het BKR en vervolgens het opmaken van de offerte, dit alles op basis van de ingeregelde module in het M-systeem. Deze dienst kan derhalve niet delen in de vrijstelling (arrest SDC, reeds aangehaald, punt 66). 
     
     4.2.4. De tweede hoofddienst van L bestaat uit verschillende werkzaamheden, zoals het scannen en controleren van documenten, bijvoorbeeld hypotheekaktes en facturen in het kader van bouwdepots, de invoering en de bewerking van gegevens, de aanlevering van de opdracht tot overmaking van de geldsom aan de geldnemer, de aanlevering van de maandelijkse opdracht tot inning van de door de geldnemer verschuldigde rente en aflossing, het beantwoorden van vragen die de betreffende klant van de geldnemer heeft gekregen over de betalingen en de verwerking van betalingen en de uiteindelijke doorhaling van de hypotheek. Deze dienst kwalificeert als het beheer van een hypothecaire lening, bestaande uit het verrichten van eenvoudige materiële en technische werkzaamheden. Het beheer van krediet, zoals een hypothecaire lening, door een ander dan degene die het krediet heeft verleend, is, zo blijkt uit artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten eerste, van de Wet OB en artikel 13 B, sub d, ten eerste, van de Zesde richtlijn, van de vrijstelling uitgezonderd. De wetgever heeft, door de instemming met de wijziging van bijlage F van de Zesde richtlijn per 1 januari 1992 ten gevolge waarvan de mogelijkheid het beheer van krediet door derden te blijven vrijstellen, werd geschrapt, in de onderhavige tijdvakken de vrijstelling niet willen toepassen op het beheer van krediet door derden. Dat de tekst van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten eerste, van de Wet OB verschilt van de tekst van artikel 13 B, sub d, ten eerste, van de Zesde richtlijn, doet hier niet aan af. Een ondernemer die de vrijstelling wil toepassen op het beheer van het door hem verleende krediet, kan een direct beroep doen op de Zesde richtlijn. Het verschil kan er echter niet toe leiden dat een ondernemer de vrijstelling kan toepassen op een handeling die de Zesde richtlijn wil belasten en die strikt genomen ook niet onder een in de Wet OB opgenomen vrijstelling valt. 
     
     4.2.5. L erkent dat haar werkzaamheden geen beperking inhouden van de handelingen en de verantwoordelijkheden van de handelsbanken waar de klant van L en de geldlener hun respectievelijke rekening aanhouden. De interventie van de handelsbanken, die de aan de overmaking verbonden risico’s en verantwoordelijkheden dragen, is altijd vereist om geld over te maken van de ene naar de andere bankrekening en in dit kader de noodzakelijke controles uit te voeren. Uit het onder 2.6. geciteerde artikel 11 van de Algemene Bepalingen volgt dat L beperkt aansprakelijk is, namelijk voor aan haar toerekenbare tekortkomingen in de nakoming van de overeenkomst. L aanvaardt geen enkele andere aansprakelijkheid. Zij heeft haar andersluidende stelling, namelijk dat zij ook aansprakelijk zou zijn in situaties waarin een handelsbank aansprakelijk is, niet onderbouwd. Uit de gedingstukken blijkt dat de klanten van L de aan de verlening van de hypothecaire lening verbonden risico’s dragen, zoals betalingsonmacht aan de zijde van de geldlener. Weliswaar leiden de handelingen van L uiteindelijk tot de overmaking van gelden, maar gelet op het voorgaande kan niet worden gesteld dat deze juridische en financiële wijzigingen meebrengen (arrest SDC, reeds aangehaald, punt 66).  
     
     4.2.6. Uit 4.2.3. tot en met 4.2.5. volgt dat de diensten van L niet zijn vrijgesteld. Verweerder heeft deze diensten derhalve terecht in de heffing van omzetbelasting betrokken. 
     
     4.3. Eiseressen hebben zich voorts beroepen op de brief van het Ministerie van Financiën van 23 maart 1998 aan een advieskantoor over de toepassing van de vrijstellingen van artikel 11, eerste lid, onderdelen i en j, van de Wet OB op de diensten van paying agents en gesteld dat het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel worden geschonden indien deze vrijstellingen niet van toepassing zijn op hun diensten, gelet op de gelijkenissen tussen beide soorten diensten. Het beroep van eiseressen op beide beginselen faalt, nu de diensten van eiseressen feitens en rechtens niet vergelijkbaar zijn met die van paying agents. Paying agents voeren, blijkens de brief waarop eiseressen zich beroepen, feitelijk de aan een obligatielening verbonden periodieke rentebetalingen uit, waarbij zij de uit te betalen gelden ontvangen van de uitgever van de obligatielening en deze gelden doorbetalen aan de coupon- c.q. obligatiehouders. Nu de term ‘paying agent’ in de financiële sector een specifieke betekenis heeft, en de voornoemde brief dient te worden gelezen in het kader van de gehele correspondentie die over dit onderwerp is gevoerd, kan deze brief bij eiseressen niet het vertrouwen hebben gewekt dat de vrijstellingen ook op hun diensten van toepassing zouden zijn, en wordt het gelijkheidsbeginsel niet geschonden indien de diensten van eiseressen anders worden behandeld dan die van paying agents. 
     
     4.4. Eiseressen hebben gesteld dat, mocht de rechtbank hun standpunten ten aanzien van de toepassing van de vrijstelling op de prestaties onder A.2, A.3 en B.1 tot en met B.4 niet volgen, de omzetbelasting dient te worden berekend uit de van de klanten ontvangen vergoeding, in plaats van over deze vergoeding. De rechtbank verwerpt deze stelling. Gelet op de tussen L en haar klanten gesloten btw-overeenkomst, die L ter zitting desgevraagd nader heeft toegelicht, staat niet op voorhand vast dat L de door haar verschuldigde omzetbelasting niet of niet geheel op haar klanten zou kunnen verhalen. Uit deze overeenkomst blijkt immers dat de klanten van L op de hoogte zijn van de mogelijke naheffing van omzetbelasting en de verplichting hebben aanvaard de eventueel verschuldigde omzetbelasting aan L te vergoeden. L heeft niet aangetoond dat zij de vergoeding om één of andere reden niet van een of meer klanten zal ontvangen. Verweerder heeft de omzetbelasting terecht berekend op 19 procent van de door L ontvangen vergoeding. 
     
     4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat verweerder de aan eiseres 1 opgelegde naheffingsaanslagen te hoog heeft vastgesteld en deze naheffingsaanslagen conform de door verweerder aangevoerde berekening verminderd dienen te worden. De rechtbank zal partijen hierin volgen en de naheffingsaanslagen voor deze jaren verminderen overeenkomstig de berekening van verweerder. 
     
     4.6. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep met het nummer AWB 07/6347 ongegrond te worden verklaard en dienen de beroepen met de nummers AWB 07/6348, 07/6350 en 07/5351 gegrond te worden verklaard. 
     
     
     5.	Proceskosten 
     
     De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres 1 in verband met de behande¬ling van de bezwaren en de beroepen redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.127 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van de conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). 
     
     Verweerder zal tevens worden veroordeeld het aan eiseres 1 in rekening gebrachte griffierecht voor de behandeling van het beroep met het nummer AWB 07/6348 te vergoeden. 
     
     
     6.	Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
       -	verklaart het beroep met het nummer AWB 07/6347 ongegrond; 
       -	verklaart de overige beroepen gegrond;  
       -	vernietigt de uitspraken op bezwaar van 23 augustus 2007; 
       -	vermindert de naheffingsaanslagen tot € 130.260 (beroep 07/6348), € 180.413 (beroep 07/6350) en                                              € 1.545.030 (beroep 07/6351) en bepaalt dat deze uitspraak in zo verre in de plaats treedt van de vernietigde 		besluiten; 
       -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.127, en wijst de Staat der 		Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres 1 te voldoen; 
       -	gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres 1 betaalde griffierecht van                                   €  285 vergoedt. 
     
     
     
     
     
     
     
     Deze uitspraak is gedaan op 8 oktober 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. E. Polak en mr. A.E. Keulemans, rechters, in tegenwoordigheid van mr. S. Plesman-Jalink, griffier. 
     
     
     
     Afschrift verzonden aan partijen op: 
     
     De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm. 
     
     Rechtsmiddel 
     
     Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. 
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
       1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
       2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
        	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. een dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
       	d. de gronden van het hoger beroep.