ECLI: ECLI:NL:PHR:2004:AF8839

Titel: ECLI:NL:PHR:2004:AF8839 Parket bij de Hoge Raad , 30-01-2004 / C02/077HR

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2004-01-30

Zaaknummer: C02/077HR

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2004:AF8839

---

30 januari 2004 Eerste Kamer Nr. C02/077HR JMH/HJH Hoge Raad der Nederlanden Arrest in de zaak van: [Eiseres], gevestigd te [vestigingsplaats], EISERES tot cassatie, advocaat: mr. R.S. Meijer, t e g e n DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/ ONDERNEMINGEN TE 's-HERTOGENBOSCH, voorheen Belasting dienst/Ondernemingen 's-Hertogenbosch, gevestigd te 's-Hertogenbosch, VERWEERDER in cassatie, advocaat: mr. M.J. Schenck. 1. Het geding in feitelijke instanties...

C02/077HR 
       Mr. F.F. Langemeijer 
       Zitting 16 mei 2003 
     
     
     Conclusie inzake: 
     
     [Eiseres] 
     
     tegen 
     
     Ontvanger van de Belastingdienst/Oost-Brabant (voorheen: Belastingdienst/-Ondernemingen 's-Hertogenbosch) 
     
     In dit geding heeft de Ontvanger de gewezen moedermaatschappij van de belastingschuldenaar tot schadevergoeding aangesproken op grond van onrechtmatige daad. In cassatie gaat het, onder meer, om de vraag of de toewijzing van die vordering de regeling in de Invorderingswet 1990 doorkruist en de vraag of de formele rechtskracht van de belastingaanslag kan worden tegengeworpen aan een ander dan de belastingschuldenaar.  
     
     1. De feiten en het procesverloop 
     
     1.1. In cassatie kan worden uitgegaan van de feiten, vermeld in rov. 4.1 van het bestreden arrest. Samengevat gaat het om het volgende. In 1991 heeft [A] B.V. (hierna: D en R) een verzekeringsuitkering ontvangen wegens brandschade. D en R heeft dit bedrag gereserveerd voor de aanschaf van vervangende bedrijfsmiddelen; fiscaalrechtelijk beschouwd is sprake van een vervangingsreserve(1). Een vervangingsreserve is fiscaalrechtelijk gebonden aan een termijn. Indien de reservering niet daadwerkelijk heeft geleid tot herinvestering, brengt de wettelijke regeling mee dat het gereserveerde bedrag na het verstrijken van de termijn (in dit geval: na 31 december 1995) vrijvalt en alsnog wordt betrokken in een heffing van vennootschapsbelasting. Op de grond dat geen herinvestering heeft plaatsgevonden uiterlijk 31 december 1995, heeft de inspecteur aan D en R een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over 1995 opgelegd ten bedrage van f 802.771,-. D en R heeft deze belastingschuld niet voldaan.  
     
     1.2. [Eiseres] (hierna kortweg: [eiseres]) was enig bestuurder en aandeelhouder van D en R. Op 12 september 1995 heeft [eiseres] de activa en passiva van D en R aan zichzelf laten overdragen tegen de boekwaarde daarvan, met uitzondering van de vervangingsreserve ten bedrage van f 2.254.054,-. De door [eiseres] aan D en R verschuldigde koopsom, een bedrag van f 2.006.224,-, werd in rekening-courant geboekt als een schuld van [eiseres] aan D en R. Op 15 september 1995 heeft [eiseres] haar aandelen in D en R verkocht en geleverd aan een zekere [betrokkene 1] voor een koopsom van f 1.981.323,-. Deze koopsom was gelijk aan de rekening-courantschuld van [eiseres] aan D en R, verminderd met een omzetbelastingschuld ad f 24.901,-. [Betrokkene 1] heeft de koopsom voldaan door - met toestemming van schuldeiser D en R - de rekening-courantschuld van [eiseres] aan D en R over te nemen. D en R bevatte, naast deze vordering in rekening-courant, op dat moment de vervangingsreserve als enig actief. 
     
     
       1.3. Op 28 maart 1996 is D en R ontbonden door een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders. In dit stadium staat vast dat D en R en [betrokkene 1] voor de fiscus geen verhaal bieden. De Ontvanger heeft gezocht naar een mogelijkheid van verhaal op [eiseres]. Bij verzoekschrift d.d. 6 augustus 1997 heeft de Ontvanger aan de president van de rechtbank te 's-Hertogenbosch verlof gevraagd voor het leggen van conservatoir derdenbeslag onder een bank ten laste van [eiseres]. In dit verzoekschrift heeft de Ontvanger onder meer gesteld: 
       "Voor deze belastingschuld is gerequestreerde [lees: [eiseres], noot A-G] tot een bedrag van f 802.711, te vermeerderen met kosten en (invorderings)rente hoofdelijk aansprakelijk, primair op grond van het bepaalde in art. 40 Invorderingswet 1990 en subsidiair op grond van art. 6:162 BW. Gerequestreerde heeft alle aandelen in [A] verkocht aan [betrokkene 1], terwijl zij wist of behoorde te weten dat de activa van [A] zouden worden verduisterd en de belastingschuld onbetaald zou blijven." 
     
     
     1.4. Na verkregen verlof heeft de Ontvanger op 13 augustus 1997 dit derdenbeslag gelegd. Op 15 augustus 1997 heeft de Ontvanger door middel van een kennisgeving op grond van art. 40 Iw 1990 [eiseres] aansprakelijk gesteld voor de voldoening van de belastingschuld van D en R (Vpb 1995) ad f 802.771,-. Het conservatoir beslag is opgeheven nadat [eiseres] omstreeks 10 november 1997, onder protest en voorbehoud van rechten, het bedrag inclusief vervallen invorderingsrente (in totaal een bedrag van f 815.773,-) aan de Ontvanger had voldaan. 
     
     1.5. Nadat [eiseres] op 25 september 1997 de aansprakelijkstelling schriftelijk had betwist (zie art. 49 lid 4 (oud) Iw 1990), heeft de Ontvanger bij dagvaarding d.d. 25 november 1997 [eiseres] gedagvaard tegen de rolzitting van de rechtbank te 's-Hertogenbosch van 19 december 1997. De vordering strekte tot verkrijging van een verklaring voor recht dat [eiseres] aansprakelijk is voor de belastingschuld van D en R met rente en kosten: primair op grond van art. 40 Iw 1990 en subsidiair op grond van onrechtmatige daad. De Ontvanger heeft nagelaten de zaak ter rolzitting aan te brengen. Dit verzuim is niet hersteld binnen de termijn van twee maanden als bedoeld in art. 49, par. 3, van de Leidraad Invordering 1990(2). 
     
     1.6. Bij inleidende dagvaarding d.d. 3 februari 1998 heeft de Ontvanger [eiseres] opnieuw gedagvaard voor de rechtbank te 's-Hertogenbosch, ditmaal uitsluitend op de grondslag van onrechtmatige daad. De Ontvanger heeft een verklaring voor recht gevorderd dat [eiseres] jegens hem onrechtmatig heeft gehandeld en dat de hierdoor geleden schade voor de Ontvanger inclusief invorderingsrente een bedrag van f 815.773,- beloopt. 
     
     1.7. [Eiseres] heeft primair als verweer aangevoerd dat de Ontvanger in zijn vordering niet-ontvankelijk is omdat de Ontvanger de termijn van twee maanden als bedoeld in art. 49, par. 3, van de Leidraad Invordering 1990 heeft overschreden. De Ontvanger heeft tegen dit verweer ingebracht dat die termijn uitsluitend geldt voor de aansprakelijkheid op grond van de aansprakelijkheidsbepalingen in de Invorderingswet 1990 en niet voor een vordering op grond van onrechtmatige daad. 
     
     1.8. Subsidiair heeft [eiseres] aangevoerd dat de aanslag Vpb. 1995 waarop de Ontvanger zich baseert, niet geldig is omdat de aanslag is opgelegd aan een vennootschap (D en R) die op dat moment reeds was ontbonden; bovendien zou de aanslag niet op de juiste wijze zijn uitgereikt (toegezonden naar een verkeerd adres). Meer subsidiair heeft [eiseres] betwist dat zij onrechtmatig jegens de Ontvanger heeft gehandeld. In reconventie heeft [eiseres] teruggave gevorderd van het door haar onder protest betaalde bedrag van f 815.773,-. 
     
     1.9. Bij vonnis van 26 november 1999 heeft de rechtbank de vordering van de Ontvanger geheel toegewezen en de vordering in reconventie afgewezen. Ten aanzien van het ontvankelijksverweer volgde de rechtbank de redenering van de Ontvanger: de termijn van twee maanden als bedoeld in de Leidraad Invordering 1990 heeft geen betrekking op een vordering uit hoofde van onrechtmatige daad (rov. 2.2 Rb). Ten aanzien van het subsidiaire verweer overwoog de rechtbank dat aan de navorderingsaanslag Vpb 1995 formele rechtskracht toekomt (rov. 2.3 Rb). Met betrekking tot het meer subsidiaire verweer wees de rechtbank, onder meer, op de onvoldoende weersproken stelling van de Ontvanger dat, indien men rekening houdt met het spoedig nadien vrijvallen van de fiscale vervangingsreserve, de waarde van de door [eiseres] overgedragen aandelen D en R ten tijde van de verkoop aanzienlijk minder was dan [betrokkene 1] daarvoor heeft betaald. De rechtbank wees op het feit dat [betrokkene 1] zelfs niet in het bezit was van de administratie van D en R. Gegeven de urgentie van herinvestering van het gereserveerde bedrag (uiterlijk 31 december 1995), wijst dit een en ander erop dat [betrokkene 1] ten tijde van deze transacties niet werkelijk de bedoeling tot herinvestering had. De rechtbank verwierp het argument van [eiseres] dat zij destijds geen reden heeft gehad om te twijfelen aan de goede trouw van koper [betrokkene 1]; de rechtbank wijst op de koopprijs van de aandelen. De rechtbank maakte hieruit de gevolgtrekking dat [eiseres] heeft gehandeld met de bedoeling de verhaalsmogelijkheid van de Ontvanger te frustreren (rov. 2.4 Rb). 
     
     1.10. [Eiseres] heeft hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch. Bij arrest van 8 november 2001 heeft het hof het vonnis van de rechtbank bekrachtigd(3). 
     
     1.11. [Eiseres] heeft tijdig cassatieberoep ingesteld. De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Partijen hebben hun standpunten schriftelijk laten toelichten, waarna de Ontvanger heeft gedupliceerd. 
     
     2. Bespreking van het cassatiemiddel 
     
     2.1. Het middel valt uiteen in drie onderdelen. Onderdeel I maakt bezwaar tegen de verwerping van het ontvankelijkheidsverweer. Onderdeel II omvat diverse klachten met betrekking tot de materiële gronden waarop het hof aansprakelijkheid van [eiseres] heeft aangenomen. Onderdeel III bouwt slechts voort op de voorafgaande klachten. 
     
     Het ontvankelijkheidsverweer: te laat gedagvaard? 
     
     2.2. De Invorderingswet 1990 voorziet in hoofdstuk VI (art. 32 - 57) in mogelijkheden voor de Ontvanger om een ander dan de belastingplichtige aansprakelijk te stellen voor de voldoening van een belastingschuld. Voor de onderhavige zaak is van belang art. 40 (oud) Iw 1990(4). Wanneer een besloten vennootschap (hier: D en R) haar onderneming staakt, is degene die in het jaar van staking of in de drie daaraan voorafgaande jaren een aanmerkelijk belang in die vennootschap heeft vervreemd, aansprakelijk voor een gedeelte van de door de vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting over het jaar van staking en de daaraan voorafgaande jaren, indien hij wist of redelijkerwijze behoorde te weten dat na de vervreemding van de aandelen alle of nagenoeg alle bezittingen van de vennootschap zouden worden verduisterd. 
     
     2.3. In hoofdstuk VI, afdeling 2, van de Iw 1990 zijn de formele bepalingen met betrekking tot de aansprakelijkheid neergelegd. De regeling, zoals zij in 1997 luidde, hield in dat de aansprakelijkstelling geschiedt door de Ontvanger, door middel van een kennisgeving. Hierin deelt de Ontvanger aan de aansprakelijkgestelde het bedrag mede waarvoor de aansprakelijkheid bestaat en de grond waarop deze berust. De aansprakelijkgestelde kan binnen twee maanden na de dagtekening van de kennisgeving de aansprakelijkheid betwisten door middel van een met redenen omklede schriftelijke mededeling aan de Ontvanger. De betwisting kan niet betrekking hebben op de hoogte van de belastingaanslag. Indien de aansprakelijkheid wordt betwist, kan de Ontvanger de betrokkene dagvaarden voor de burgerlijke rechter (art. 49 (oud) Iw 1990).  
     
     2.4. De Leidraad Invorderingswet 1990, zoals deze in de tweede helft van 1997 luidde, bepaalde in art. 49, par. 3, dat indien sprake is van een onvoldoende gemotiveerde betwisting of een betwisting waarmee de Ontvanger zich niet kan verenigen, de Ontvanger de aansprakelijkgestelde dagvaardt voor de burgerlijke rechter. De Ontvanger brengt de dagvaarding in beginsel(5) uit binnen twee maanden na de ontvangst van de schriftelijke mededeling waarin de aansprakelijkheidstelling is betwist. De Hoge Raad heeft beslist dat deze termijn van twee maanden niet vrijblijvend is, maar een fatale termijn is binnen welke de Ontvanger op straffe van verlies van recht tot dagvaarden moet overgaan: zie HR 20 december 1996, NJ 1997, 289 m.nt. P.J. Wattel. In de Leidraad is deze sanctie overgenomen: "Bij overschrijding van de twee-maandentermijn is sprake van verlies van recht (...)."(6) Het begrip "verlies van recht" wordt in de Leidraad zodanig geïnterpreteerd dat het de Ontvanger niet is toegestaan aan dezelfde derde, voor dezelfde belastingschuld en op dezelfde gronden opnieuw een aansprakelijkstelling uit te brengen. De Leidraad vervolgt: "Als het onderliggende feitencomplex daarvoor - eventueel bij nader inzien - aanleiding geeft, is het wel mogelijk dezelfde derde voor dezelfde belastingschuld aansprakelijk te stellen op andere gronden, dan wel van dezelfde derde bij wege van schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad een bedrag van ten belope (in beginsel) de belastingschuld te vorderen". 
     
     
       2.5. Bij de heffing van belastingen geldt op grond van het legaliteitsbeginsel een gesloten stelsel, dat voor de belastingdienst een actie uit onrechtmatige daad in beginsel uitsluit(7). Bij de invordering van belastingen is dit anders. Bij de totstandkoming van de Invorderingswet 1990 heeft de wetgever gekozen voor een zgn. "open stelsel", waarin de Ontvanger niet alleen de beschikking heeft over de bevoegdheden welke de Invorderingswet 1990 hem toekent, maar ook over de bevoegdheden welke een schuldeiser op grond van enige andere wettelijke bepaling heeft (zie art. 3 lid 2 Iw 1990). Hoewel de wetgever daarbij niet onmiddellijk heeft gedacht aan een vordering op grond van onrechtmatige daad(8), is in de rechtspraak aanvaard dat het open stelsel meebrengt dat de Ontvanger op grond van onrechtmatige daad een vordering bij de burgerlijke rechter kan instellen. Wel wordt in de vakliteratuur daaraan de eis gesteld dat het instellen van de vordering past binnen de taakomschrijving van de Ontvanger, te weten de invordering van Rijksbelastingen(9). In HR 28 juni 1996, NJ 1997, 102 m.nt. J.W. Zwemmer (Van Maarseveen/Ontvanger), waar het eveneens ging om een vervangingsreserve, heeft de Hoge Raad overwogen: 
       "Zoals uit het hiervoor onder 3.3.1 overwogene volgt, brengt het "open systeem" van de Invorderingswet 1990 mee dat de Ontvanger ontvankelijk is in zijn vordering die niet strekt tot invordering van belastingschulden van de verhandelde vennootschappen, maar tot vergoeding van de schade die de Ontvanger heeft geleden doordat die invordering als gevolg van het onrechtmatig handelen van de M-groep niet meer mogelijk is. Op de aldus door de Ontvanger ingestelde vordering is artikel 40 niet van toepassing, ook al zou moeten worden geoordeeld dat het naar tekst en/of strekking mede op een geval als het onderhavige betrekking kan hebben. (...) 
       Nu de vordering van de Ontvanger niet strekt tot invordering bij de M-groep van de belastingschulden van de verhandelde vennootschappen, op de grond dat zij naast de vennootschappen hoofdelijk aansprakelijk is voor die schulden, is art. 49 Iw 1990 niet van toepassing, ook niet in die zin dat met betrekking tot de onderhavige op onrechtmatig handelen gebaseerde vordering bij de in dat artikel vervatte waarborgen aansluiting moet worden gezocht." (rov. 3.6 - 3.7). 
     
     
     2.6. Het arrest van 28 juni 1996 heeft geleid tot kritiek uit fiscale kring, welke hoofdzakelijk is gebaseerd op de bevoegdheidsverdeling tussen inspecteur en Ontvanger(10). Volgens deze kritiek mag de Ontvanger geen invorderingsmaatregelen nemen zonder dat de inspecteur een aanslag heeft opgelegd. In een latere uitspraak, HR 8 mei 1998, NJ 1998, 890 m.nt. ARB (rov. 3.5), heeft de Hoge Raad overwogen dat de Ontvanger door het open stelsel van de Invorderingswet 1990 een vordering uit onrechtmatige daad kan instellen tegen degenen die hem benadelen in zijn mogelijkheden om verhaal op de goederen van de belastingplichtige te nemen voor diens bestaande of toekomstige belastingschulden, welk verhaal uiteraard slechts kan plaatsvinden nadat deze belastingschulden met toepassing van de belastingwetgeving zijn vastgesteld.  
     
     2.7. In hoger beroep (grief 2) had [eiseres] aangevoerd dat de dagvaardingstermijn van twee maanden óók geldt voor de gelijktijdig met een aansprakelijkstelling ingevolge art. 40 Iw 1990 door de Ontvanger uitgeoefende civielrechtelijke bevoegdheid. Het hof heeft deze grief verworpen onder verwijzing naar het zojuist geciteerde arrest van 28 juni 1996 (rov. 4.3.3). Bij wijze van aanvullende argumenten heeft het hof (a) gewezen op de tekst van de Leidraad (rov. 4.3.4); (b) gewezen op het feit dat het om een uitzonderingsbepaling gaat die, mede gelet op de wetsgeschiedenis, niet extensief behoeft te worden uitgelegd (rov. 4.3.5); en (c) overwogen dat het vertrouwensbeginsel niet tot een andere beslissing noopt (rov. 4.3.6). 
     
     2.8. Wanneer de in alinea 2.5 geciteerde overwegingen uit het Van Maarseveen-arrest naast de onderhavige casus worden gelegd, moet de gevolgtrekking zijn dat art. 49 (oud) Iw 1990 niet van toepassing is op deze vordering, ook niet bij wege van analogie. In zoverre is rov. 4.3.3 al voldoende om de verwerping van de grief te dragen. Ook het argument dat het hof aan de tekst van de Leidraad ontleent is juist: zie alinea 2.4 hiervoor. 
     
     2.9. In feitelijke aanleg en in cassatie heeft [eiseres] echter betoogd dat de regel niet opgaat in een geval als het onderhavige, waar een bijzonderheid is dat de Ontvanger in het beslagverlofrekest en in de eerste (niet doorgezette) dagvaarding naast art. 40 Iw 1990 mede de grondslag onrechtmatige daad heeft gebezigd. Het betoog van [eiseres] moet worden gezien tegen de achtergrond van de kritiek vanuit fiscale kring op (ook) dit gedeelte van het arrest Van Maarseveen/Ontvanger. Hoewel formeel de grondslag van de vordering verschilt (niet art. 40 Iw 1990 maar onrechtmatige daad) en hoewel formeel de vordering een andere inhoud heeft (niet de invordering van een belastingschuld maar schadevergoeding), zou - wanneer de rechter bereid is hier doorheen te kijken - materieel sprake zijn van de invordering van een openstaande belastingschuld langs een andere weg dan de procedure volgens de Invorderingswet 1990. In het bijzonder is door Wattel betoogd dat de formele bepalingen van hoofdstuk VI Iw 1990 strekken ter bescherming van de aansprakelijkgestelde en dat het niet aangaat dat de Ontvanger zich aan die procedureregels onttrekt door te kiezen voor het instellen van een vordering tot schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad(11). J.A. Booij heeft, naar aanleiding van de toen op handen zijnde wetswijziging, een aantal argumenten pro en contra op een rij gezet en uiteindelijk gekozen voor de opvatting dat de eis van een aansprakelijkstelling als bedoeld in art. 49 Iw 1990, met inbegrip van de dagvaardingstermijn van twee maanden, ook zou moeten gelden voor een vordering op grond van onrechtmatige daad(12).  
     
     
       2.10. Tegen deze achtergrond stelt onderdeel I van het cassatiemiddel een verfijning van de norm uit het Van Maarseveen-arrest voor. Ik citeer uit het middel: 
       "Aangezien (i) voor wat betreft de zowel aanvankelijk als in deze procedure door de Ontvanger aan [eiseres] verweten handelwijze art. 40 IW als een lex specialis van art. 6:162 BW moet worden gezien, (ii) ten tijde van de eerdere aansprakelijkstelling en dagvaarding reeds een aanslag aan [A] was opgelegd en deze op haar zelf en haar bestuurder onverhaalbaar was gebleken en (iii) in die eerdere - expliciet naar art. 49 IW verwijzende - dagvaarding, net als in het aan de aansprakelijkstelling voorafgegane beslagverlofrekest, voor hetzelfde feitencomplex art. 6:162 BW als subsidiaire aansprakelijkheidsgrondslag was opgenomen, stond het de Ontvanger - gezien het bepaalde in de artt. 32 en 49 IW resp. in de artt. 32 § 1 lid 1 en art. 49 § 1 lid 1 en § 3 lid 1 en 2 LI, mede in het licht van de zgn. 'tweewegenleer', welke (kort gezegd) omzeiling van een exclusief bedoelde en/of met bijzondere waarborgen omgeven publiekrechtelijke weg verbiedt - niet meer vrij om [eiseres] andermaal aansprakelijk te stellen voor het (verlies van zijn verhaalsmogelijkheid inzake) de aan [A] opgelegde Vpb-aanslag." 
     
     
     2.11. Bij het onder (i) genoemde uitgangspunt plaats ik de kanttekening dat niet vaststaat dat art. 40 als een lex specialis ten opzichte van art. 6:162 BW moet worden beschouwd. In de vakliteratuur is wel het vermoeden uitgesproken dat het gaat om een lex specialis(13). Die gedachte is niet zo vreemd. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever bij de totstandkoming van art. 40 Iw 1990 vooral, zij het niet uitsluitend, het oog heeft gehad op misbruik van BV's met een vervangingsreserve(14). Tijdens de parlementaire behandeling van de Invorderingswet 1990 is niet aan de orde geweest hoe de aansprakelijkheid op grond van art. 40 Iw 1990 zich verhoudt tot een vordering uit hoofde van onrechtmatige daad op basis van hetzelfde feitencomplex(15). Kennelijk heeft de wetgever zich de bepaling van artikel 40 Iw 1990 voorgesteld als een extra verhaalsmogelijkheid voor de fiscus die, vanwege het ingrijpende karakter van een aansprakelijkstelling voor andermans belastingschuld, op het punt van de bewijslast aan strenge eisen moest worden gebonden en behoorde te worden voorzien van de nodige procedurele waarborgen. De wetsgeschiedenis levert geen aanwijzing op dat art. 40 Iw 1990 door de wetgever is bedoeld als een beperking van de rechten welke de Ontvanger op grond van art. 6:162 BW kan laten gelden. Dat een vordering van de Ontvanger tot schadevergoeding ex art. 6:162 BW feitelijk tot gevolg heeft dat de aangesproken derde moet opdraaien voor de openstaande belastingschuld van een ander, zit volgens Bloembergen "ingebakken" in het open stelsel(16). Nu behoeft de parlementaire geschiedenis niet beslissend te zijn. Immers, wanneer de wetgever niet voldoende verbeeldingskracht heeft gehad om een regeling te geven voor de situatie waarin de Ontvanger een vordering op grond van art. 6:162 BW wil instellen in een geval waarin voor hem ook de mogelijkheid van art. 40 Iw 1990 openstaat, zou het altijd nog mogelijk zijn uit de wetssystematiek een antwoord af te leiden op de vraag of art. 40 Iw 1990 is te beschouwen als een lex specialis. M.i. zijn beide vorderingen niet onder één noemer te plaatsen en is dus niet juist dat art. 40 als een lex specialis voor deze gevallen de algemene norm van art. 6:162 BW verdringt. Het belangrijkste argument ten gunste van [eiseres], nl. dat de fiscus via art. 6:162 BW economisch beschouwd hetzelfde resultaat kan bereiken als via art. 40 Iw 1990, is niet zozeer een wetssystematisch argument maar hoort thuis in de - hieronder te bespreken - tweewegenleer.  
     
     2.12. Het uitgangspunt onder (ii) werpt m.i. geen nieuw licht op de zaak. Het uitgangspunt onder (iii) is feitelijk correct: in het beslagverlofrekest en in de eerste (niet doorgezette) dagvaarding was art. 40 Iw 1990 als primaire grondslag voor aansprakelijkheid vermeld en als subsidiaire grondslag de gestelde onrechtmatige daad. Ik loop even de artikelen langs, die in het middelonderdeel worden aangehaald. 
     
     2.13. Art. 32, eerste lid, Iw 1990 houdt in dat de bepalingen van Hoofdstuk VI het bepaalde met betrekking tot de aansprakelijkheid in enige andere wettelijke regeling onverlet laten, voor zover niet anders is vermeld. Dit voorschrift steunt m.i. meer het standpunt van de Ontvanger dan dat van [eiseres]. In art. 32, par. 1 lid 1, van de Leidraad Invordering, zoals deze luidde tot 1 juli 1998, wordt verwezen naar art. 3, par. 1 van de Leidraad. Aldaar wordt opgemerkt dat de Ontvanger zowel van zijn specifieke fiscale bevoegdheden als van zijn algemene civielrechtelijke bevoegdheden gebruik kan maken en dat er geen algemene regel is die bepaalt welke bevoegdheden voorgaan. In beginsel is de Ontvanger derhalve vrij in zijn keuze van invorderingsinstrumenten die hij het meest geschikt acht voor een juiste uitoefening van zijn taak. Bij deze keuze dienen de belangen van de Staat zorgvuldig te worden afgewogen tegen die van de belastingschuldige en eventuele derden. Het resultaat van deze belangenafweging moet volgens de Leidraad de toets van behoorlijk bestuur kunnen doorstaan en bepaalt daarmee in belangrijke mate de grenzen van de keuzevrijheid van de Ontvanger. In de gevallen waarin de Ontvanger het wenselijk of noodzakelijk acht van gebruikmaking van fiscale bevoegdheden over te schakelen op civielrechtelijke bevoegdheden of andersom, geschiedt dit alleen indien het belang van de invordering bij een dergelijke wijziging opweegt tegen de belangen van de belastingschuldige en eventuele derden. Deze bepaling noopte het hof niet tot een ander oordeel. Mogelijk heeft het middelonderdeel het oog op de vanaf 1 juli 1998 gewijzigde tekst aan het slot: "Bij de belangenafweging welke ingevolge dat lid [lees: art. 3 par. 1, tweede lid] aan aansprakelijkheidstelling voorafgaat, wordt in beginsel doorslaggevend gewicht toegekend aan die aansprakelijkheidsbepaling waarbij de aansprakelijke in de gelegenheid is zich te disculperen."(17) Dit voorschrift houdt niet in dat de Ontvanger zich zou moeten beperken tot de wettelijke bepaling waarvoor de kortste dagvaardingstermijn geldt. 
     
     2.14. Het aangehaalde art. 49, par. 1, Leidraad Invordering houdt in dat de formele bepalingen van Hoofdstuk VI niet alleen gelden voor de in deze wet opgenomen aansprakelijkheidsregels maar ook voor de aansprakelijkheid in enige andere wettelijke regeling, zoals bijvoorbeeld die in het Burgerlijk Wetboek. Aan de hand van dit voorschrift kan inderdaad worden verdedigd dat wanneer de Ontvanger een ander dan de belastingschuldige aansprakelijk wil stellen op grond van art. 6:162 BW, hij de procedure van art. 49 (oud) Iw 1990 moet volgen. Hier zit dus enige ruimte voor een beslissing die afwijkt van het Van Maarseveen-arrest; in de zaak Van Maarseveen/Ontvanger was geen beroep gedaan op de Leidraad. M.i. kan dit argument [eiseres] niet helpen. In de eerste plaats is er, volgens de tekst van de Leidraad in de relevante periode, geen sprake van een verlies van recht wanneer de Ontvanger wil overschakelen naar een actie uit onrechtmatige daad nadat hij op grond van art. 40 Iw 1990 een aansprakelijkstelling heeft uitgebracht. In de tweede plaats valt m.i. te verwachten dat de Hoge Raad, nu hij in het Van Maarseveen-arrest eenmaal heeft beslist dat de procedure van art. 49 Iw 1990 niet (overeenkomstig) van toepassing is op een vordering uit onrechtmatige daad, ook de stap zal zetten dat art. 49 Leidraad Invordering, met inbegrip van de dagvaardingstermijn van twee maanden, niet van toepassing is op een vordering uit onrechtmatige daad(18). De omstandigheid dat de vervaltermijn van twee maanden in de Leidraad Invordering de vrucht is van uitdrukkelijke toezeggingen van de staatssecretaris tijdens de parlementaire behandeling van de Invorderingswet brengt hierin geen verandering. De staatssecretaris heeft zich toen niet uitgesproken over de vraag of de procedure van art. 49 Leidraad Invordering ook moet worden toegepast wanneer de Ontvanger een vordering op grond van onrechtmatige daad instelt. 
     
     2.15. Tenslotte is in het middelonderdeel een beroep gedaan op de zgn. tweewegenleer. Het middel doelt op rov. 3.2 van HR 26 januari 1990, NJ 1991, 393 (Staat/Windmill) m.nt. MS onder nr. 394, welke regel sedertdien als vaste rechtspraak geldt(19). Indien de betrokken publiekrechtelijke regeling niet voorziet in een regel voor samenloop, is beslissend of het gebruik door de overheid van haar privaatrechtelijke bevoegdheden de publiekrechtelijke regeling op een onaanvaardbare wijze doorkruist. Hier speelt het argument dat de Ontvanger, door de weg van art. 6:162 BW te bewandelen, zich zou kunnen onttrekken aan de procedurele waarborgen die in art. 49 Iw 1990 zijn neergelegd ter bescherming van de aansprakelijkgestelde, hoewel de Ontvanger met deze vordering hetzelfde materiële resultaat nastreeft als met een aansprakelijkstelling, nl. dat de openstaande belastingschuld door de derde wordt voldaan(20). In de zaak Van Maarseveen/Ontvanger is de leer van het arrest Staat/Windmill aan de orde geweest(21). Het beroep op deze leer is toen gewogen en te licht bevonden omdat in de Invorderingswet 1990 nu juist is gekozen voor een systeem waarbij de Ontvanger náást zijn specifieke fiscale bevoegdheden de algemene bevoegdheden van een schuldeiser kan uitoefenen. Ik zal die discussie niet herhalen(22), ook al omdat de regering nadien, zonder tegenspraak van het parlement, de regel van het Van Maarseveen-arrest heeft onderschreven(23). 
     
     2.16. In de huidige zaak is een nieuw element dat de Ontvanger door het verstrijken van de twee maandentermijn de mogelijkheid heeft verspeeld om de aansprakelijkstelling ex art. 40 Iw 1990 te vervolgen voor de burgerlijke rechter. Volgens [eiseres] brengen het rechtszekerheids- en/of het vertrouwensbeginsel met zich mee dat zij erop mocht afgaan dat met het verstrijken van de termijn van twee maanden het vorderingsrecht van de Ontvanger óók teniet is gegaan met betrekking tot de subsidiaire grondslag in het beslagverlofrekest en de eerste (niet doorgezette) dagvaarding. 
     
     2.17. Met de drie in alinea 2.7 genoemde aanvullende gronden heeft het hof dit verweer genoegzaam weerlegd. De ratio van de termijn van twee maanden moet worden gezocht in de rechtszekerheid: bij de totstandkoming van de Invorderingswet 1990 is aangedrongen op het opnemen van een termijn, kennelijk om op deze wijze te voorkómen dat een aansprakelijkgestelde die de aansprakelijkstelling tijdig en gemotiveerd schriftelijk heeft betwist, in onzekerheid blijft of de Ontvanger genoegen neemt met deze betwisting. Echter, de aansprakelijkstelling d.d. 15 augustus 1997 had uitsluitend betrekking op de aansprakelijkheid ex art. 40 Iw 1990. Het niet instellen van een rechtsvordering binnen twee maanden na de betwisting daarvan noopt daarom niet tot het oordeel dat de aansprakelijkgestelde erop mocht vertrouwen dat de Ontvanger het recht heeft verloren om op een andere grondslag dan art. 40 Iw 1990 een vordering in te stellen(24). Voor zover [eiseres] bedoelt dat de Ontvanger zelf de koppeling heeft gelegd door de primair/subsidiair-constructie in het beslagverlofrekest en de eerste (niet doorgezette) dagvaarding en door hieraan hetzelfde feitencomplex ten grondslag te leggen, heeft het hof als feitenrechter mogen oordelen dat het vertrouwensbeginsel niet door de Ontvanger is geschonden. Het oordeel is evenmin onbegrijpelijk: het feit dat de Ontvanger in het beslagverlofrekest en in de eerste dagvaarding voor twee ankers is gaan liggen kan evengoed worden gebruikt om het tegendeel te betogen, namelijk dat voor [eiseres] van meet af aan duidelijk moet zijn geweest dat de Ontvanger zich niet wenste te beperken tot art. 40 Iw 1990 en art. 6:162 BW achter de hand hield voor het geval de aansprakelijkstelling ex art. 40 Iw 1990 niet zou slagen(25). De slotsom is dat onderdeel I niet tot cassatie leidt.  
     
     Formele rechtskracht van de belastingaanslag tegen te werpen aan [eiseres]? 
     
     2.18. Art. 49 (oud) Iw 1990 bepaalt dat de betwisting van de aansprakelijkgestelde niet betrekking kan hebben op de hoogte van de belastingaanslag. Volgens de aanvankelijke tekst van de Invorderingswet 1990 bestond slechts voor enkele categorieën aansprakelijkgestelden de mogelijkheid om bezwaar te maken tegen de belastingaanslag die aan de aansprakelijkstelling ten grondslag lag: zie art. 50 (oud) Iw 1990. Terzijde merk ik op dat deze bezwaarmogelijkheid heeft geleid tot complicaties die de wetgever niet had voorzien. Uit de wetsgeschiedenis van de Invorderingswet 1990 blijkt dat de wetgever bij de art. 49 en 50 (oud) Iw 1990 een stelsel van rechtsbescherming van de aansprakelijk gestelde derde voor ogen heeft gestaan, waarbij specifiek burgerlijkrechtelijke vraagstukken m.b.t. de aansprakelijkheid alleen in een voor de burgerlijke rechter te voeren procedure tussen de aansprakelijkgestelde derde en de Ontvanger aan de orde komen en specifiek belastingrechtelijke vraagstukken alleen in een fiscale procedure tussen de aansprakelijkgestelde en de Ontvanger(26). Hoe dan ook, voor degene die op grond van art. 40 Iw 1990 door de Ontvanger aansprakelijk werd gesteld stond de mogelijkheid van bezwaar en beroep als bedoeld in art. 50 (oud) Iw 1990 destijds niet open. Eerst met de inwerkingtreding op 1 januari 2001 van de wet van 14 december 2000, Stb. 567, hebben ook zij die op grond van art. 40 Iw 1990 aansprakelijk worden gesteld de mogelijkheid gekregen om een bezwaarschrift in te dienen tegen de belastingaanslag die aan de aansprakelijkstelling ten grondslag ligt(27). Inmiddels is in het stelsel van rechtsbescherming wederom wijziging gebracht door de wet van 12 september 2002, Stb. 478, in werking getreden op 1 december 2002. Thans wordt de aansprakelijkheid van een ander dan de belastingplichtige vastgesteld bij een voor bezwaar vatbare beschikking van de Ontvanger(28). 
     
     
       2.19. Wanneer de Ontvanger een ander dan de belastingplichtige aansprakelijk stelt op grond van onrechtmatige daad is art. 49 (oud) Iw 1990 niet van toepassing; dat volgt uit het arrest Van Maarseveen/Ontvanger. Ingevolge de hoofdregel van art. 23 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kon [eiseres] als derde geen bezwaar maken tegen de aanslag Vpb 1995 die de inspecteur aan D en R had opgelegd. In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat de aanslag in rechte onaantastbaar (onherroepelijk) is geworden. Tegenover de belastingplichtige (D en R) heeft de aanslag formele rechtskracht(29). Formele rechtskracht houdt in: 
       "(...) dat wanneer tegen een beschikking een met voldoende waarborgen omklede administratieve rechtsgang heeft opengestaan, de burgerlijke rechter, zo deze rechtsgang niet is gebruikt, ingeval de geldigheid van de beschikking in het voor hem gevoerde geding in geschil is, ervan heeft uit te gaan dat deze beschikking zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. De aan dit beginsel verbonden bezwaren kunnen evenwel door bijkomende omstandigheden zo klemmend worden dat hierop, gezien de bijzonderheden van het gegeven geval, een uitzondering moet worden gemaakt."(30) 
     
     
     2.20. Zoals in het inleidende gedeelte van onderdeel II wordt uiteengezet, heeft [eiseres] in hoger beroep aangevoerd dat de onderhavige navorderingsaanslag Vpb 1995 niet geldig is of niet op de juiste wijze is uitgereikt (zie MvG alinea 16 en alinea 1.8 hierboven), respectievelijk dat deze aanslag niet had mogen worden opgelegd. Dit laatste was gebaseerd op het boekjaar waarin de vervangingsreserve is vrijgevallen en de stelling dat de belastingdienst de vennootschapsbelasting zou hebben kunnen incasseren indien de inspecteur tijdig de juiste vennootschap had belast (MvG alinea 17-19). De argumenten van alinea 16 MvG zijn door het hof verworpen. Aangezien het cassatiemiddel niet is gericht tegen rov. 4.5.2 - 4.5.4, kunnen zij verder onbesproken blijven(31).  
     
     2.21. Het hof heeft de argumenten van [eiseres] in alinea 17-19 MvG verworpen op diverse, zelfstandige gronden. In rov. 4.5.1 heeft het hof allereerst overwogen dat de formele rechtskracht van de belastingaanslag meebrengt dat in de onderhavige civiele procedure in beginsel ervan moet worden uitgegaan dat deze aanslag terecht en tot het juiste bedrag aan D en R is opgelegd. In rov. 4.5.5 vermeldt het hof als tweede grond voor de verwerping dat, anders dan [eiseres] had aangevoerd, de vervangingsreserve (eerst) op 31 december 1995 is vrijgevallen. De stelling van [eiseres] dat de Ontvanger zijn schade had moeten beperken acht het hof onbegrijpelijk en onvoldoende onderbouwd (rov. 4.5.6). Tenslotte heeft het hof overwogen dat het bestaan van de door [eiseres] gestelde fiscale eenheid niet aannemelijk is geworden (rov. 4.5.7). 
     
     2.22. Subonderdeel II.1 maakt bezwaar tegen rov. 4.5.1 (de formele rechtskracht). Het subonderdeel bestrijdt niet dat de aan D en R opgelegde aanslag onherroepelijk is geworden, maar bestrijdt wel dat de formele rechtskracht daarvan aan [eiseres] kan worden tegengeworpen. De klacht wordt toegelicht met het argument dat [eiseres] nimmer de gelegenheid heeft gehad om bezwaar te maken of beroep in te stellen tegen de aanslag Vpb 1995 aan D en R(32). 
     
     2.23. De terminologie is niet altijd eenduidig. Wanneer een eiser zich tot de burgerlijke rechter wendt terwijl voor hem een met voldoende waarborgen omklede (bestuursrechtelijke) rechtsgang openstaat, wordt hij in beginsel in zijn vordering niet-ontvankelijk verklaard omdat hij zich tot de bestuursrechter kan wenden; op grond van art. 70 Rv (art. 96a oud) kan de rechter hem in bepaalde gevallen doorverwijzen. Wanneer een eiser zich tot de burgerlijke rechter wendt met een vordering terwijl voor hem een met voldoende waarborgen omklede (bestuursrechtelijke) rechtsgang heeft opengestaan maar inmiddels niet meer openstaat, wordt in beginsel in de jurisprudentie aangenomen dat de vordering dient te worden afgewezen op de grond dat de desbetreffende beschikking formele rechtskracht heeft(33). Wanneer een verweerder de rechtmatigheid bestrijdt van een beschikking, waartegen hij had kunnen opkomen in een met voldoende waarborgen omklede (bestuursrechtelijke) rechtsgang, kan er uiteraard geen sprake zijn van een niet-ontvankelijkverklaring; wel geldt dan de leer van de formele rechtskracht. Wanneer in de vakliteratuur gesproken wordt over de werking van de formele rechtskracht jegens "derden", wordt soms slechts bedoeld dat de formele rechtskracht zich ook kan uitstrekken tot anderen dan de geadresseerde (d.w.z. de persoon tot wie de beschikking was gericht)(34). Dit is mogelijk wanneer voor anderen dan de geadresseerde een bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan, bijv. omdat zij "belanghebbende" in de zin van de Awb zijn. 
     
     2.24. In dit middelonderdeel gaat het om de vraag of de formele rechtskracht kan worden tegengeworpen aan iemand, voor wie geen met voldoende waarborgen omklede andere (bestuursrechtelijke) rechtsgang heeft opengestaan waarin hij de rechtmatigheid van de belastingaanslag ter discussie heeft kunnen stellen(35). Uit de systematiek van de leer van de formele rechtskracht kan a contrario worden afgeleid dat in zo'n geval de formele rechtskracht niet aan de desbetreffende procespartij (eiser of verweerder) kan worden tegengeworpen. Dit vindt bevestiging in HR 20 november 1987, NJ 1988, 843 m.nt. MS(36). Het arrest HR 26 april 1991, NJ 1991, 454 (i.h.b. rov. 3.3), waarop [eiseres] zich beroept, gaat over een ander probleem, namelijk een beweerdelijke schending van algemene beginselen van procesrecht door de Ontvanger. M. Scheltema heeft in zijn noot in onder HR 27 mei 1994, NJ 1997, 158, uiteengezet dat de regel van de formele rechtskracht (door hem t.a.p. aangeduid als regel c) is afgeleid van de regel van het gezag van gewijsde van de uitspraak van de bestuursrechter (door hem aangeduid als regel b). Wanneer de vraag rijst ten opzichte van wie de formele rechtskracht van een beschikking kan worden ingeroepen, kan z.i. het antwoord worden gevonden door te bezien ten opzichte van wie een uitspraak van de bestuursrechter - zo er wél beroep zou zijn ingesteld door iemand die daartoe bevoegd is - gezag van gewijsde zou kunnen hebben.  
     
     2.25. Twijfel aan het voorgaande rijst door enkele gevallen in de jurisprudentie, waarin een beschikking toch is tegengeworpen aan een derde. De s.t. zijdens de Ontvanger noemt in dit verband HR 27 mei 1994, NJ 1997, 158 m.nt. MS en HR 15 november 1996, NJ 1997, 160 m.nt. MS. De Ontvanger wil deze gevallen kennelijk generaliseren (s.t. blz. 17-18). M.i. gaat dit laatste te ver, omdat deze gevallen worden gekenmerkt door hun specifieke bijzonderheden. 
     
     2.26. In HR 27 mei 1994 werd formele rechtskracht van een beschikking aangenomen ten opzichte van de cessionaris (de rechtsopvolger). Deze beslissing wordt in de vakliteratuur in verband gebracht met de regel van art. 67 lid 2 (oud) Rv, thans art. 236 lid 2 Rv, welke inhoudt dat het gezag van gewijsde ook kan worden ingeroepen tegen de rechtverkrijgenden onder algemene of bijzondere titel, tenzij uit de wet anders voortvloeit. Bovendien was in dat geval nog een bijzonderheid dat de bestuursrechter in de voorafgaande bestuursrechtelijke procedure de cessionaris gelegenheid had geboden zich over het desbetreffende geschilpunt uit te spreken.  
     
     2.27. In HR 15 november 1996 ging het om een koopovereenkomst, op grond waarvan een gemeente aan een koper een koopprijs mét BTW in rekening had gebracht. Op de grond dat volgens fiscale jurisprudentie geen BTW over deze transactie verschuldigd was, vorderde de koper het bedrag van de BTW-opslag als onverschuldigd betaald terug van de gemeente. In de lezing die de Hoge Raad aan het bestreden arrest gaf had de feitenrechter alleen formele rechtskracht van de belastingheffing aangenomen in de verhouding tussen de belastingdienst en de verkoper (de gemeente). De vraag of de heffing doorwerkt in de verhouding tussen koper en verkoper werd niet afgedaan met het argument dat de formele rechtskracht van de belastingheffing aan de koper kan worden tegengeworpen, maar op grond van een bepaalde uitleg van de koopovereenkomst (kort gezegd: doorberekening van omzetbelasting, ongeacht het antwoord op de vraag of de heffing aan de daaraan te stellen eisen voldoet). Annotator Scheltema benadrukt dat de formele rechtskracht van de BTW-heffing niet aan de koper had kunnen worden tegengeworpen(37). In deze twee uitspraken is dus geen steun te vinden voor de gedachte dat de Hoge Raad zou zijn teruggekomen op HR 20 november 1987(38).  
     
     2.28. De twijfel over de lijn van de Hoge Raad wordt mede veroorzaakt door HR 23 februari 1990, NJ 1991, 574 m.nt. CJHB. In dat geval was een WAO-uitkering toegekend aan het slachtoffer van een ongeval. De Bedrijfsvereniging zocht verhaal op de (w.a.-verzekeraar van de) veroorzaker van het ongeval. Bezwaren van de w.a.-verzekeraar tegen het feit dat, z.i. ten onrechte, een WAO-uitkering aan het slachtoffer was toegekend werden afgewezen met de overweging dat de rechter, die te beoordelen heeft of een recht op verhaal bestaat, heeft te aanvaarden dat de beslissing van de Bedrijfsvereniging of de bestuursrechter in overeenstemming met de WAO is gegeven. Het betoog van de verzekeraar dat dit in strijd is met het in art. 6 EVRM gewaarborgde recht van toegang tot de rechter, werd verworpen met een motivering die geheel was toegespitst op de bijzonderheid in dat geval dat het zgn. "civiel plafond" de omvang van het verhaalsrecht bepaalde.  
     
     2.29. Wellicht speelt ook hier de terminologie een rol. Bij een vordering tot schadevergoeding, zoals in HR 23 februari 1990 aan de orde was en ook nu weer aan de orde is, had de rechter het verweer zodanig kunnen uitleggen dat het leerstuk van de formele rechtskracht niet eens aan de orde behoeft te komen: de verweerder in HR 23 februari 1990 beoogde immers niet dat de beslissing tot toekenning van de WAO zou worden teruggedraaid ten detrimente van het slachtoffer, net zo min als [eiseres] thans verlangt dat de aan D en R opgelegde belastingaanslag ongedaan wordt gemaakt. De beslissing van het bestuursorgaan kan telkens in stand blijven. Het gaat alleen om de vraag of zij als een eenzijdige vaststelling door de overheid kan worden tegengeworpen aan een derde die nimmer gelegenheid heeft gehad om deze beslissing in een bestuursrechtelijke/fiscale procedure aan te vechten. Degene die schadevergoeding vordert, in dit geval: de Ontvanger, kan m.i. tegenover een derde niet volstaan met de stelling dat de schade vaststaat omdat de desbetreffende beschikking, in dit geval: de belastingaanslag, onherroepelijk is geworden. 
     
     2.30. Mijn slotsom is dat de klacht van subonderdeel II.1 gegrond is. De Ontvanger heeft in zijn s.t. nog een beleidsmatig argument naar voren gebracht, namelijk dat het voor gevallen als het onderhavige onwenselijk is dat in een civiele procedure over vraagstukken wordt beslist die vanwege hun typisch fiscale karakter thuis horen bij de belastingrechter (s.t. blz. 18). Dit argument rechtvaardigt m.i. niet de gevolgtrekking dat de formele rechtskracht van de belastingaanslag aan [eiseres] kan worden tegengeworpen. Iets anders is, dat het argument van de Ontvanger en met name het gevaar van het uiteenlopen van beslissingen van de civiele rechter en de belastingrechter het wenselijk maakt dat ook derden-aansprakelijkgestelden in de gelegenheid worden gesteld een bezwaarschrift in te dienen tegen de onderliggende belastingaanslag en deze bij de belastingrechter aan de orde kunnen stellen. Zoals gezegd, heeft de wetgever die mogelijkheid sinds kort geopend. Ik veronderstel dat in toekomstige gevallen de formele rechtskracht van de aanslag wél aan de aansprakelijkgestelde zal kunnen tegengeworpen wanneer deze de nieuwe mogelijkheid van bezwaar en beroep niet, niet tijdig of niet met succes heeft benut. 
     
     2.31. Volledigheidshalve merk ik nog op dat in de rechtspraak over de formele rechtskracht van beschikkingen uitzonderingen worden aangenomen. Deze uitzonderingen zien onder meer op de situatie waarin het overheidsorgaan en de betrokkene het erover eens zijn dat de beschikking rechtens onjuist is(39), op de situatie waarin door omstandigheden welke aan de overheid zijn toe te rekenen aan de betrokkene niet kan worden tegengeworpen dat hij van de voor hem openstaande bestuursrechtelijke rechtsgang geen gebruik heeft gemaakt(40) en op zelfstandige schadebesluiten(41). Geen van deze uitzonderingen is in dit geding aan de orde. 
     
     2.32. Subsidiair, voor het geval de formele rechtskracht van de belastingaanslag wél aan [eiseres] zou kunnen worden tegengeworpen, wordt in subonderdeel II.1 geklaagd dat dit resultaat onverenigbaar is met het recht van [eiseres] op vrije toegang tot de rechter als bedoeld in art. 6 lid 1 EVRM(42). Bij gegrondbevinding van de primaire klacht blijft deze subsidiaire klacht onbesproken.  
     
     Overige klachten; tijdstip van vrijvallen vervangingsreserve 
     
     2.33. Subonderdeel II.2 is gericht tegen rov. 4.5.5, waar het hof het verweer verwerpt dat de vervangingsreserve reeds vóór 1995 is vrijgevallen. Het subonderdeel noemt dit oordeel rechtens onjuist en/of onbegrijpelijk omdat het hof niet inhoudelijk is ingegaan op de stellingen van [eiseres].  
     
     2.34. In cassatie bestaat enig verschil van mening over wat [eiseres] in appel precies heeft aangevoerd(43). [Eiseres] heeft bij memorie van grieven aangevoerd dat D en R reeds in 1991, in elk geval vóór eind 1994, haar onderneming had gestaakt. De wettelijke regeling brengt mee dat een vervangingsreserve niet alleen vrijvalt door het verstrijken van de maximale duur, maar reeds eerder vrijvalt wanneer de vennootschap niet of niet langer het voornemen heeft tot herstel of vervanging van het bedrijfsmiddel(44). Het staken van de onderneming wordt in het algemeen beschouwd als een zwaarwegende aanwijzing dat niet of niet langer het voornemen bestaat tot herstel of vervanging van het bedrijfsmiddel(45). [Eiseres] heeft gesteld dat de vervangingsreserve van D en R niet in het boekjaar 1995 (waarop de litigieuze aanslag Vpb betrekking heeft) is vrijgevallen maar al eerder, te weten in het boekjaar 1991, althans uiterlijk in het boekjaar 1994. De inspecteur heeft volgens [eiseres] dus uiterlijk tot 31 december 1997(46) de kans gehad om een aanslag vennootschapsbelasting 1994 m.b.t. de vrijgevallen vervangingsreserve op te leggen aan ([eiseres] als moedermaatschappij in) de fiscale eenheid waarvan D en R tot 1 januari 1995 deel uitmaakte. De Ontvanger zou de thans gestelde schade niet hebben geleden wanneer de inspecteur tijdig van zijn bevoegdheid tot het opleggen van een (navorderings)aanslag over uiterlijk het boekjaar 1994 gebruik had gemaakt. De omstandigheid dat de inspecteur dit heeft nagelaten moet aan de belastingdienst (de Ontvanger) worden toegerekend en niet aan [eiseres] (MvG alinea 18). 
     
     
       2.35. [Eiseres] heeft aan dit betoog in appel toegevoegd (MvG alinea 19) dat de 16e Standaardvoorwaarde(47) voorschrijft dat indien de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd tengevolge van transacties binnen de fiscale eenheid en voorts aannemelijk is dat een bedrag ter grootte van de tegenwaarde van stille reserves (waaronder begrepen: de vervangingsreserve) aan de moedermaatschappij ten goede is gekomen, bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat de activa en passiva van de dochtermaatschappij (alsnog) moeten worden gesteld op de waarde in het economisch verkeer en de tot haar vermogen gerekende vervangingsreserve (alsnog) moet worden opgenomen in de winst van de combinatie. Volgens [eiseres] is ingaande 1 januari 1995 een einde gekomen aan de fiscale eenheid ten gevolge van de ontvoeging in 1995, die weer samenhangt met de verkoop van de aandelen door [eiseres]. Voor de lezer die zich afvraagt wat dit alles te maken heeft met de gestelde onrechtmatige daad: [eiseres] verbond hieraan de gevolgtrekking dat er ten tijde van de litigieuze transacties in 1995 geen sprake meer was van een latente belastingschuld van D en R, doch hoogstens sprake kon zijn van een materiële (d.w.z. niet door een aanslag geformaliseerde) belastingschuld van [eiseres] zelf:  
       "Op grond van het vorenstaande kon bij [A] in het belastingjaar 1995 niet alsnog rechtsgeldig een vennootschapsbelastingschuld ontstaan door vrijval van een vervangingsreserve. Derhalve is er ook geen schade als gevolg van onrechtmatig handelen van [eiseres] in de vorm zoals door de ontvanger wordt betoogd. Bovendien is er dan ook geen grondslag voor de stelling dat er onrechtmatig is gehandeld door [eiseres] in het kader van de verkoop van de aandelen [A]. [eiseres] hoefde bij deze verkoop geen rekening te houden met een latente belastingschuld voor [A]." (MvG alinea 19). 
     
     
     2.36. Uit rov. 4.5.5-6 wordt wel duidelijk dát het hof het standpunt van [eiseres] verwerpt, maar niet waarom. In rov. 4.5.5 geeft het hof de regel weer, die inhoudt dat het gereserveerde bedrag vrijvalt wanneer de wettelijke maximumtermijn voor een vervangingsreserve is verstreken, in dit geval: op 31 december 1995. Dat was echter niet het punt van discussie. Wat in alinea 18 MvG aan de orde werd gesteld was: dat de gestelde schade (een onbetaald gebleven Vpb-aanslag over het boekjaar 1995) er niet had behoeven te zijn wanneer de inspecteur (in de zienswijze van [eiseres]) zijn werk goed had gedaan en, bij wijze van schadebeperkende maatregel, uiterlijk over het boekjaar 1994 een navorderingsaanslag Vpb aan de fiscale eenheid zou hebben opgelegd(48). Om deze reden slaagt m.i. de motiveringsklacht van subonderdeel II.2. In haar voetspoor slaagt ook de motiveringsklacht van subonderdeel II.3, die betrekking heeft op rov. 4.5.6. De zaak zal moeten worden verwezen omdat de beoordeling van het beroep op art. 6:101 BW een onderzoek van de feiten vergt, i.h.b. naar het bestaan van een voornemen tot herinvestering en naar hetgeen de voorwaarden voor de onderhavige fiscale eenheid bepalen(49). 
     
     2.37. In rov. 4.5.7 heeft het hof de stellingen van alinea 19 MvG verworpen. In subonderdeel II.4 komt [eiseres] tegen dit oordeel op met gelijke klachten als in de twee voorgaande subonderdelen. In het bijzonder verzet subonderdeel II.4 juncto II.2 zich tegen de overweging dat "het bestaan van die fiscale eenheid niet aannemelijk is geworden".  
     
     2.38. De Ontvanger heeft inderdaad erkend dat [eiseres] met haar dochteronderneming D en R begin jaren '90 een fiscale eenheid vormde voor de vennootschapsbelasting (MvA blz. 2). In het licht van deze erkenning lijkt het op het eerste gezicht opmerkelijk dat het hof het bestaan van de gestelde fiscale eenheid tussen D en R en [eiseres] niet aannemelijk acht. Uit de tweede alinea van rov. 4.5.7 blijkt evenwel wat het hof hiermee bedoelt. De 16e Standaardvoorwaarde ziet - zéér kort samengevat - op de situatie waarin tijdens het bestaan van een fiscale eenheid met stille reserves wordt geschoven tussen moeder- en dochteronderneming teneinde te voorkómen dat bij ontvoeging vennootschapsbelasting moet worden betaald over de gerealiseerde winst: dit is mogelijk wanneer men ervoor zorgt dat de verschuiving in het ene boekjaar (bijv. 1995) plaatsvindt en de ontvoeging in het daarop volgende jaar (bijv. 1996). De 16e Standaardvoorwaarde beoogt dit verschijnsel te bestrijden. Het hof heeft kennelijk bedoeld dat de 16e Standaardvoorwaarde niet van toepassing is op de onderhavige casus. Er is geen sprake van het schuiven met een vervangingsreserve tussen moeder- en dochtermaatschappij gedurende het bestaan van de fiscale eenheid: volgens de eigen stelling van [eiseres] was de fiscale eenheid reeds geëindigd per 1 januari 1995, dus vóór de litigieuze activatransactie tussen [eiseres] en D en R. In subonderdeel II.4 juncto II.3 wordt voor het eerst in dit geding een beroep gedaan op de 12e Standaardvoorwaarde. M.i. is die stelling een ontoelaatbaar novum in cassatie en kan de juistheid van het betoog in het midden blijven(50). Op een in feitelijke aanleg niet aangevoerde stelling behoefde het hof in zijn motivering uiteraard niet in te gaan. 
     
     2.39. De omvang van de schade (grief 4; rov. 4.6; subonderdeel II.4) kan na verwijzing opnieuw aan de orde komen en behoeft na het voorgaande geen afzonderlijke bespreking meer. Met betrekking tot het aanbod van tegenbewijs tegen het in rov. 4.8.1 bedoelde bewijsvermoeden, voert subonderdeel II.5 terecht aan dat een aanbod om tegenbewijs te leveren niet behoeft te worden gespecificeerd(51). Ook deze klacht is dus gegrond. 
     
     2.40. Onderdeel III bevat geen nieuwe klachten, maar is gericht tegen de rov. 4.9 - 4.11 (proceskostenveroordeling in eerste en tweede aanleg). Dit onderdeel deelt in het lot van de voorafgaande klachten.  
     
     3. Conclusie 
     
     De conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden, 
     
     
     
       1 Enige informatie over het begrip "vervangingsreserve" en de mogelijkheid van fraude is, met vindplaatsen, te vinden in de conclusie voor HR 1 februari 2002, NJ 2002, 258, en in de noot van J.W. Zwemmer onder dat arrest. 
       2 D.w.z. binnen twee maanden na de ontvangst van de schriftelijke mededeling (d.d. 25 september 1997) waarin de aansprakelijkstelling d.d. 15 augustus 1997 werd betwist. 
       3 Het vonnis van de rechtbank is gepubliceerd in VN 2000/5.27 m.nt. red.; het arrest van het hof in VN 2001/63.26 m.nt. red. Kritisch over het vonnis: J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering (2000), blz. 262-263. 
       4 Art. 40 Iw 1990 is met ingang van 2 januari 2001 gewijzigd, i.h.b. op het punt van de bewijslast (wet van 14 december 2000, Stb. 567). Het onderhavige geschil is berecht op basis van de tot dan toe geldende wettekst. Zie over (het ontbreken van) overgangsrecht: J.J. Vetter, WPNR 6447 (2001), blz. 509 e.v., i.h.b. blz. 516. 
       5 De Leidraad vermeldde dat de Ontvanger in de in art. 50 Iw 1990 bedoelde gevallen 1 of 2 weken méér nodig kan hebben; zie daarover: HR 20 december 1996, NJ 1997, 289 m.nt. P.J. Wattel. In het huidige geschil is art. 50 niet aan de orde en geldt dus de hoofdregel. Vanaf 1 januari 2000 zijn, i.v.m. de aanpassing aan de Awb, de woorden "in beginsel" uit de Leidraad verdwenen. 
       6 De tekst van de Leidraad anno 1997 vermeldde onder a, b en c enkele uitzonderingen, maar ook die zijn in dit geding niet aan de orde. 
       7 HR 8 mei 1998, NJ 1998, 890 m.nt. ARB. 
       8 De MvT wijst o.m. op de mogelijkheden van de actio Pauliana, het accepteren van hypotheekstelling en het aanvragen van het faillissement van de schuldenaar, die door het open systeem aan de Ontvanger ter beschikking komen (Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 7-8). 
       9 Zie art. 3 lid 1 Iw 1990 en de noot van Zwemmer in NJ 1997, 102: zo kan de Ontvanger bijv. niet schadevergoeding vorderen wegens het ingooien van een ruit van het belastingkantoor; in dat geval zal de Staat als benadeelde de vordering moeten instellen. 
       10 Het arrest is besproken door P.J. Wattel in WPNR 6243 (1996), blz. 791-797; P. Bierbooms, NTBR 1996, blz. 253-257; R.W.J. Kerckhoffs, MBB 1997, blz. 193-198; J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering (2000), blz. 151-154 en blz. 261; P.J. Wattel, Fiscaal commentaar Invordering (2001), blz. 112-114. Zie voor een overzicht van jurisprudentie en vakliteratuur: Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Invorderingswet 1990, aant. 7 op: Open systeem, E (onrechtmatige daad); aant. 20 op art. 49. 
       11 Zie de vorige noot, i.h.b. Fiscaal commentaar Invordering, blz. 118; WPNR 6243; Hoofdzaken Invordering blz. 153-154.  
       12 J.A. Booij, Herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling, WFR 2002, 217. 
       13 J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering (2000), blz. 152; J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken (1999), blz. 360; P.J. Wattel, Fiscaal commentaar: Invordering (2001), blz. 117. 
       14 MvT, Kamerstukken II 1987/88, nr. 3, blz. 105 (NB: art. 40 was in die fase nog genummerd als 41). 
       15 Deze vraag is evenmin aan de orde gekomen bij de latere wijziging van art. 40 Iw 1990; vgl. J.J. Vetter, WPNR 6447 (2001) blz. 514. 
       16 Zie alinea 6.2 van zijn conclusie voor het arrest Van Maarseveen/Ontvanger. 
       17 P.J. Wattel wees in Fiscaal commentaar Invordering (2001) blz. 118 hierop; vgl. NAV, TK 2001/02, 28 183, nr. 5, blz. 4-5. 
       18 Vgl. hof Arnhem 12 juni 2001, VN 2001/41.15 m.nt. red., overigens in een iets andere casus: de Ontvanger verlangde in die zaak een verklaring voor recht. 
       19 Zie o.m.: J.A.E. van der Does en G. Snijders, Overheidsprivaatrecht (2001), nr. 7. 
       20 Vgl. rov. 3.2 van het Windmill-arrest: "Van belang is voorts of de overheid door gebruikmaking van de publiekrechtelijke regeling een vergelijkbaar resultaat kan bereiken als door gebruikmaking van de privaatrechtelijke bevoegdheid, omdat, zo zulks het geval is, dit een belangrijke aanwijzing is dat geen plaats is voor de privaatrechtelijke weg." In dit verband is er al eerder op gewezen dat, wanneer de Ontvanger erin slaagt op grond van een actie uit onrechtmatige daad een schadevergoeding te incasseren, hij de ontvangsten zal (moeten) afboeken op de openstaande belastingschuld. 
       21 Zie de conclusie van wnd. A-G Bloembergen voor het arrest-Van Maarseveen, onder 2.3.  
       22 In reactie op de s.t. zij vermeld dat in HR 1 februari 2002, NJ 2002, 258 m.nt. J.W. Zwemmer de ontvankelijkheid van de Ontvanger in cassatie niet aan de orde was gesteld (vgl. de conclusie onder 2.15); aan dat arrest kan dus geen argument worden ontleend m.b.t. de huidige ontvankelijkheidsvraag. 
       23 TK 2001/02, 28 183, nr. 5, blz. 5. Een andersluidend standpunt van de wetgever zou overigens ook denkbaar zijn geweest, omdat dit wetsvoorstel nu juist een einde trachtte te maken aan het ongemak dat verschillende rechters (civiele en belastingrechter) zich over dezelfde fiscale vraagstukken moeten buigen. 
       24 Dat is een verschil met de eerder genoemde zaak NJ 997, 289, waar de aansprakelijkstelling subsidiair was gebaseerd op een derdenbeding in een notariële akte. 
       25 Zie over het vertrouwensbeginsel: Van Wijk/Konijnenbelt en Van Male, Hoofdstukken bestuursrecht (2002), blz. 308-323. In het huidige geding is geen beroep gedaan op enige toezegging van de Ontvanger, noch op een dispositie (zie daarover het a.w. nr. 40). 
       26 HR 17 september 1999, NJ 2000, 50 m.nt. J.W. Zwemmer; FED 2000, 379 m.nt. W.E.M. van Nispen tot Sevenaer. Zie ook: HR 26 juni 1998, NJ 1998, 891 m.nt. P.J. Wattel. 
       27 Volledigheidshalve noteer ik dat de rechtsbescherming via de Awb werd uitgesloten door art. 1 lid 2 Iw 1990. 
       28 In de onderhavige zaak niet van toepassing op grond van de overgangsbepaling in art. II lid 1 van de wet van 12 september 2001. 
       29 Vgl. HR 16 oktober 1992, NJ 1993, 638 m.nt. MS; HR 12 oktober 2001, NJ 2001, 636. 
       30 Vaste rechtspraak, zie bijv. HR 12 oktober 2001, NJ 2001, 636, rov. 3.4.2. 
       31 Vgl. s.t. zijdens de Ontvanger punt 4.1.2 en de cassatiedupliek punt 5. In par. 4 en 5 van haar s.t. heeft [eiseres] alsnog klachten aangevoerd tegen de verwerping van de eerstgenoemde argumenten. Deze klachten zijn tardief. 
       32 In het midden kan blijven wat de uitkomst zou zijn geweest indien de Ontvanger zich zou hebben beroepen op de formele rechtskracht van de aanslagen Vpb over de jaren 1991-1994, toen er nog wel een fiscale eenheid bestond waarvan [eiseres] deel uitmaakte. 
       33 De tekst van art. 70 lid 1 Rv gaat ervan uit dat de rechter ook in dat geval een niet-ontvankelijkverklaring uitspreekt. 
       34 Van Wijk/Konijnenbelt en Van Male, Hoofdstukken bestuursrecht (2002), blz. 667-668. Zie ook: HR 8 september 1995, NJ 1997, 159 m.nt. MS. 
       35 J.A.E. van der Does en G. Snijders, Overheidsprivaatrecht (2001), blz. 16-18; M.R. Mok en R.P.J.L. Tjittes, Formele rechtskracht en overheidsaansprakelijkheid, RM Themis 1995, blz. 383-404, i.h.b. 399-400; J.A.M. van Angeren, De gewone rechter en de bestuursrechtspraak (1998), nr. 76; losbl. Onrechtmatige daad, V.A, aant. 91-102 op Afdeling 4 (L.J.A. Damen), i.h.b. nr. 101. 
       36 Ook gepubliceerd in AB 1988, 117 m.nt. FHvdB, en besproken in: M. Scheltema en M.W. Scheltema, Gemeenschappelijk recht: wisselwerking tussen publiek- en privaatrecht (2003), blz. 304-305. 
       37 Het arrest van 15 november 1996 is kritisch besproken door P.J. Wattel, NJ 1997, 277. 
       38 Deze slotsom wordt versterkt door HR 26 januari 2001, JB 2001, 44 m.nt. EvdL. 
       39 Vgl. HR 18 juni 1993, NJ 1993, 642 m.nt. MS. 
       40 Vgl. HR 11 november 1988, NJ 1990, 563; HR 14 mei 1993, NJ 1993, 641 m.nt. MS. 
       41 Vgl. HR 17 december 1999, NJ 2000, 87 m.nt. ARB onder nr. 88. 
       42 De vraag is eerder aan de orde gesteld door J.J. Vetter, WPNR 6447 (2001), blz. 515. M.i. is buiten twijfel dat de huidige vordering tot schadevergoeding strekt tot vaststelling van burgerlijke rechten en verplichtingen als bedoeld in art. 6 lid 1 EVRM. Het vaststellen van de belastingaanslag zelf valt buiten het bereik van art. 6 EVRM: zie o.m. HR 25 juni 1997, BNB 1997, 276 en 277. 
       43 Zie hierover ook de s.t. van de Ontvanger, blz. 23-28. 
       44 Zie art. 14 van de toenmalige Wet IB 1964 in verbinding met art. 7-8 Wet Vpb 1969. 
       45 [eiseres] heeft in haar s.t. gewezen op HR 8 februari 2002, VN 2002/9.14 m.nt. red. Zie ook: R. Russo, Vervangingsreserve (1993), blz. 78-85. 
       46 Drie jaar na het einde van het boekjaar 1994; zie art. 11 AWR. 
       47 Bedoeld zijn de standaardvoorwaarden voor de toepassing van art. 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969; zie Bijlage I bij de Resolutie van de staatssecretaris van Financiën d.d. 30 september 1991, nr. DB 91/2309, VN 1991/2786. Zie speciaal over standaardvoorwaarde 16: J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting (2002), blz. 254 e.v. Volledigheidshalve zij vermeld dat het stelsel van standaardvoorwaarden inmiddels is gewijzigd door de wet van 11 december 2002, Stb. 618.  
       48 Voor de goede orde zij opgemerkt dat [eiseres] een nalatigheid van de inspecteur toerekent aan de Ontvanger. De vereenzelviging van inspecteur en Ontvanger is kennelijk niet de reden waarom het hof in rov. 4.5.6 de stellingen van [eiseres] als onvoldoende onderbouwd terzijde heeft gelegd. Zie over de verhouding inspecteur/Ontvanger: J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering (2000) blz. 252. 
       49 Deze voorwaarden behoeven niet identiek te zijn aan de Standaardvoorwaarden, ook al omdat de onderhavige fiscale eenheid wellicht dateert van vóór de resolutie van 30 september 1991. 
       50 Bepalend is immers welke voorwaarde van toepassing was op de onderhavige fiscale eenheid (zie de vorige noot). Zie over samenloop van de standaardvoorwaarden 12 en 16: R.J. de Vries, Anti-ontgaansbepalingen inzake de verbreking van een fiscale eenheid (2001), blz. 173-180. 
       51 Vaste rechtspraak; zie o.m. HR 10 december 1999, NJ 2000, 637.