ECLI: ECLI:NL:PHR:2007:AY9469

Titel: ECLI:NL:PHR:2007:AY9469 Parket bij de Hoge Raad , 22-06-2007 / 42767

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2007-06-22

Zaaknummer: 42767

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2007:AY9469

---

Conclusie PG 
         In de zaken met de nrs. 42 766, 42 767 en 42 768 staat, kort samengevat, de vraag centraal of een aangifte als bedoeld in art. 22, lid 1 (afrekeningsaangifte), van de WVA - of een (latere) correctie daarvan - moet worden opgevat, althans gelijk behandeld, als een vrijwillige verbetering in de zin van par. 28, lid 3, van het BBBB 1998, waardoor geen vergrijpboete kan worden opgelegd. 
       
       
       
         In de onderhavige zaak kon belanghebbende op grond van een S&O-verklaring in 2001 een afdrachtvermindering toepassen van maximaal € 7.261.  
         Dat heeft belanghebbende ook gedaan.  
         In de (zogenaamde) afrekeningsaangifte heeft belanghebbende gemeld dat het bedrag aan toe te passen afdrachtvermindering S&O (slechts) € 44 bedraagt. Deze aangifte resulteerde in een door belanghebbende te betalen bedrag van € 7.216. 
         De inspecteur heeft daarop een boekenonderzoek ingesteld en - op grond van art. 28 WVA ('het op verwijtbaar te achten wijze op te ruime schaal gemeenschapsgelden onder zich houden waarop men uiteindelijk geen recht blijkt te hebben') - een boete van 25% opgelegd.  
         In geschil is de boete. 
       
       
       Hof 's-Hertogenbosch(1) heeft geoordeeld dat de opgelegde vergrijpboete niet in stand kan blijven, omdat de afrekeningsaangifte van belanghebbende moet worden opgevat, althans gelijk behandeld, als een vrijwillige verbetering, en de boetebeschikking vernietigd. 
       
       Staatssecretaris in cassatie (met het betoog dat de regeling voor vrijwillige verbetering zich niet leent voor toepassing bij het vergrijp als bedoeld in art. 28 WVA). 
       
       
         Conclusie 
         In de bijlage wordt betoogd dat de tekst van art. 28 WVA vrijwillige verbetering uitsluit, omdat de gedragingen die leiden tot deze vergrijpboete niet reparabel zijn, althans niet (meer) op het moment dat de verplichte afrekeningsaangifte wordt gedaan.  
       
       
       Deze redenering wordt ondersteund met het betoog dat de strekking van art. 28 WVA niet tot gelding komt indien de (relevante, inkeer faciliterende) beleidsregels zo moeten worden uitgelegd dat de afrekeningsaangifte uit art. 22, lid 1, WVA als vrijwillige verbetering kan worden aangemerkt, met als inherent gevolg dat de (afrekenings)systematiek van de WVA zou impliceren dat de beboetingsmogelijkheid van art. 28 WVA door de verplichte afrekeningsaangifte (steeds) wordt uitgeschakeld.  
       
       
         De afrekeningsaangifte ex art. 22, lid 1, WVA kan derhalve niet een te honoreren vrijwillige verbetering van de in art. 28 WVA zelfstandig omschreven - met boete bedreigde - gedragingen opleveren.  
         Het middel slaagt derhalve.  
       
       
       
         Conclusie: het beroep is gegrond. 
         Verwijzing moet volgen voor beoordeling of het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat het totaal der S&O-verminderingen het bedrag van de S&O-vermindering met twintig percent of meer overschrijdt.  
       
       
       1 13 oktober 2005, nr. 03/0805.

Nr. 42 767 
       Mr. Niessen 
       3 augustus 2006 
       Derde Kamer B 
       Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (WVA) 
     
     
     Conclusie inzake: 
     
     de Staatssecretaris van Financiën 
     
     tegen 
     
     X B.V.  
     
     1. Inleiding en procesverloop 
     
     1.1. In de zaken met de nrs. 42 766, 42 767 en 42 768(1) staat, kort samengevat, de vraag centraal of een aangifte als bedoeld in art. 22, lid 1 (afrekeningsaangifte), van de WVA(2) - of een (latere) correctie daarvan - moet worden opgevat, althans gelijk behandeld, als een vrijwillige verbetering in de zin van par. 28, lid 3, van het BBBB 1998(3), waardoor geen vergrijpboete kan worden opgelegd. 
     
     
       1.2. Deze conclusie betreft de zaak met nr. 42 767, betreffende de aan X B.V. (hierna: belanghebbende) over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 opgelegde boete ten bedrage van € 1.350. 
       Deze boetebeschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de voorzitter van het managementteam van een eenheid van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) gehandhaafd. 
     
     
     
       1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). 
       In zijn beroepschrift heeft belanghebbende betoogd dat er - anders dan de Inspecteur stelt - geen sprake is van grove schuld. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende voorts gesteld dat de ingediende afrekeningsaangifte aan alle kenmerken van een vrijwillige verbetering voldoet. 
     
     
     1.4. Het Hof heeft geoordeeld dat de opgelegde vergrijpboete niet in stand kan blijven, omdat de aangifte van belanghebbende van 10 april 2002 (zie onderdeel 2.3 hierna) moet worden opgevat, althans gelijk behandeld, als een vrijwillige verbetering, en het beroep (derhalve) gegrond verklaard.(4) 
     
     
       1.5. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) is van de uitspraak van het Hof in cassatie gekomen.  
       Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
       De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.  
       Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend. 
     
     
     2. Feiten en geschil 
     
     
       2.1. Bij beschikking van 1 februari 2001 is aan belanghebbende een S&O-verklaring afgegeven als bedoeld in art. 24, lid 1, WVA. Deze verklaring is van toepassing op S&O-werkzaamheden verricht in het kalenderjaar 2001.  
       Volgens de S&O-verklaring bedraagt de maximaal door belanghebbende toe te passen S&O-afdrachtvermindering € 7.261. 
     
     
     2.2. In haar vier kwartaalaangiften loonbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2001 heeft belanghebbende in totaal € 7.261 aan voorlopige afdrachtverminderingen speur- en ontwikkelingswerk (S&O) in mindering gebracht op de door haar af te dragen loonbelasting en premie volksverzekeringen. 
     
     
       2.3. Gedagtekend 10 april 2002 heeft belanghebbende een aangifte gedaan als bedoeld in art. 22, lid 1, WVA. Volgens die aangifte was het bedrag aan toe te passen afdrachtvermindering S&O € 44.  
       Deze aangifte resulteerde derhalve in een door belanghebbende te betalen bedrag van € 7.216. Dit bedrag is door belanghebbende op de aangifte afgedragen. 
     
     
     2.4. Op 10 juli 2002 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd. Dit onderzoek heeft geresulteerd in de in 1.2 vermelde boete. De boete ziet uitsluitend op de afdrachtvermindering S&O. Het bedrag van de boete is 25% van het verschil tussen het totaal van de voorlopige S&O-verminderingen en de definitieve S&O-vermindering. 
     
     2.5. Voor het Hof was in geschil of de boete terecht was opgelegd. 
     
     
       2.6. De Staatssecretaris heeft het volgende middel van cassatie voorgedragen: 
       Schending van het Nederlandse recht, met name van art. 28 WVA en van par. 30, lid 2, jo. par. 28, lid 3, BBBB 1998, doordat het Hof van oordeel is dat nu in het geval van een vrijwillige verbetering van de aangifte als bedoeld in art. 22 WVA de vergrijpboete van art. 28 WVA niet in stand kan blijven, dit ook heeft te gelden voor het geval waarbij direct een juiste aangifte als bedoeld in art. 22 WVA is gedaan, zulks ten onrechte. 
     
     
     3. Beoordeling van het middel 
     
     
       3.1. In de bijlage bij deze conclusie betoog ik dat par. 28, lid 3, BBBB 1998 in principe van (overeenkomstige) toepassing is, maar dat de tekst van art. 28 WVA vrijwillige verbetering uitsluit, omdat de gedragingen die leiden tot deze vergrijpboete niet reparabel zijn, althans niet (meer) op het moment dat de verplichte afrekeningsaangifte wordt gedaan.  
       Aan de verwijzing in par. 30, lid 2, BBBB 1998 naar par. 28 BBBB 1998 komt derhalve in zoverre geen betekenis toe (zie de onderdelen 5.4 en 5.6 van de bijlage). 
       Bovendien betoog ik - ter ondersteuning van het voorgaande - dat de strekking van art. 28 WVA niet tot gelding komt indien de (relevante) beleidsregels(5) zo moeten worden uitgelegd dat de afrekeningsaangifte uit art. 22, lid 1, WVA als vrijwillige verbetering kan worden aangemerkt, met als gevolg dat de beboetingsmogelijkheid van art. 28 WVA door de verplichte afrekeningsaangifte steeds wordt uitgeschakeld (zie onderdeel 5.8 van de bijlage).  
       De afrekeningsaangifte ex art. 22, lid 1, WVA kan derhalve niet een te honoreren vrijwillige verbetering van de in art. 28 WVA omschreven - met boete bedreigde - gedragingen opleveren (zie eveneens onderdeel 5.8 van de bijlage).  
       Het middel slaagt derhalve.  
     
     
     
       3.2. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven.  
       Verwijzing moet volgen voor beoordeling of het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat het totaal der voorlopige S&O-verminderingen het bedrag van de definitieve S&O-vermindering met twintig percent of meer overschrijdt.  
     
     
     4. Besluit 
     
     Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.  
     
     
       De Procureur-Generaal 
       Bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Hof 's-Hertogenbosch, 13 oktober 2005, nrs. 03/00804, 03/00805 en 03/00806, NTFR 2005/1494, V-N 2006/34.1.1. 
       2 Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. 
       3 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. 
       4 Hof 's-Hertogenbosch, 13 oktober 2005, nr. 03/00805. 
       5 Par. 30, lid 2, jo. par. 28, lid 3, BBBB 1998. 
     
     
     
     
       Bijlage bij de conclusies met de nrs. 42 766, 42 767 en 42 768  
       Mr. Niessen 
       3 augustus 2006 
       Derde Kamer B  
       Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (WVA) 
     
     
     1. Inleiding 
     
     1.1. In de zaken met de nrs. 42 766, 42 767 en 42 768(1) staat, kort samengevat, de vraag centraal of een aangifte als bedoeld in art. 22, lid 1 (afrekeningsaangifte), van de WVA(2) - of een (latere) correctie daarvan - moet worden opgevat, althans gelijk behandeld, als een vrijwillige verbetering in de zin van par. 28, lid 3, van het BBBB 1998(3), waardoor geen vergrijpboete kan worden opgelegd. 
     
     1.2. Hof 's-Hertogenbosch heeft deze vraag - die in de onderhavige bijlage wordt onderzocht - in bevestigende zin beantwoord, en de door de inspecteur opgelegde vergrijpboeten vernietigd. 
     
     1.3. In onderdeel 2 van deze bijlage wordt ingegaan op de faciliteit van de S&O-afdrachtvermindering (en de voornoemde afrekeningsaangifte), in onderdeel 3 op de S&O-boete bij opzet of grove schuld, in onderdeel 4 op de (reikwijdte van de) vrijwillige verbetering en onderdeel 5 bevat een afsluitende beschouwing.  
     
     2. De S&O-afdrachtvermindering(4) 
     
     a. Algemeen 
     
     
       2.1. "De S&O-afdrachtvermindering heeft betrekking op werknemers die direct betrokken zijn bij speur- en ontwikkelingswerk (...). De afdrachtvermindering wordt berekend over het S&O-loon [voetnoot auteurs: Zie voor vragen en antwoorden over de S&O-afdrachtvermindering het Besluit van 3 november 2003, BNB 2004/70.]. (...). 
       Om voor de afdrachtvermindering in aanmerking te komen dient vier weken voor de aanvang van het kalenderjaar (...) waarop de aanvraag betrekking heeft een verzoek te worden ingediend (...). De verklaring vermeldt een bedrag aan voorlopige vermindering. Na afloop van het kalenderjaar doet de inhoudingsplichtige, aan wie een S&O-verklaring is afgegeven, aangifte van het definitieve bedrag van de loonkosten besteed aan S&O-werkzaamheden en van het bedrag van de daadwerkelijke S&O-vermindering. Het positieve verschil tussen de voorlopige en de definitieve vermindering moet alsnog bij de eindafrekeningsaangifte S&O worden afgedragen (...)."(5) 
     
     
     b. Afrekeningsaangifte 
     
     
       2.2. Art. 22 WVA luidt: 
       "1. De inhoudingsplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven, doet binnen vier maanden na afloop van het kalenderjaar aangifte van het in artikel 21, eerste lid, bedoelde loon, van het bedrag van de S&O-afdrachtvermindering en van de over het kalenderjaar toegepaste voorlopige S&O-afdrachtverminderingen.  
       2. Indien uit de in het eerste lid bedoelde aangifte blijkt dat het totaal der voorlopige S&O-afdrachtverminderingen: 
       a. meer bedraagt dan het bedrag van de S&O-afdrachtvermindering, draagt de inhoudingsplichtige dit verschil op de aangifte af, waarbij de in artikel 19, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen opgenomen betalingstermijn van één maand wordt vervangen door vier maanden; 
       (...)." 
     
     
     b.1 Parlementaire behandeling  
     
     
       2.3. MvT, Kamerstukken II 1993/94, 23 477, nr. 3, blz. 8: 
       "De inhoudingsplichtige ten aanzien van wie de Minister van Economische Zaken een S&O-verklaring heeft afgegeven, is verplicht binnen vier maanden na afloop van het kalenderjaar aangifte te doen van het bedrag aan loon dat in werkelijkheid door zijn werknemers is genoten ter zake van speur- en ontwikkelingswerk. Voorts moet aangifte worden gedaan van het bedrag dat op basis hiervan als S&O-vermindering op de afdracht in mindering kan worden gebracht en van de toegepaste voorlopige S&O-verminderingen. Bij deze aangifte moet worden gevoegd een verklaring van een accountant dat de bedoelde gegevens juist en volledig zijn. 
       Indien uit de aangifte blijkt dat de voorlopige S&O-verminderingen meer hebben bedragen dan de S&O-vermindering waarop de inhoudingsplichtige aanspraak kan maken, draagt de inhoudingsplichtige het verschil op de aangifte af. In deze gevallen onderneemt de inspecteur geen actie tenzij uit de aangifte blijkt dat het verschil groter of gelijk is aan twintig percent van de S&O-vermindering. Is dit laatste het geval dan kan de inspecteur de administratieve boete (...) opleggen. Indien uit de aangifte blijkt dat de voorlopige S&O-verminderingen in totaal minder hebben bedragen dan de S&O-vermindering waarop de inhoudingsplichtige aanspraak kan maken, geeft de inspecteur het verschil terug bij een voor bezwaar vatbare beschikking." 
     
     
     
       2.4. MvT, Kamerstukken II 1993/94, 23 477, nr. 3, blz. 17: 
       "Binnen vier maanden na afloop van het kalenderjaar doet de inhoudingsplichtige een bijzondere aangifte loonbelasting met betrekking tot de S&O-faciliteit. De termijn van vier maanden is, in afwijking van de normale termijn van een maand, gekozen om de inhoudingsplichtige de gelegenheid te geven de gegevens met betrekking tot het speur- en ontwikkelingswerk beschikbaar te krijgen en de aangifte te laten voorzien van een accountantsverklaring. (...). De inhoudingsplichtige doet aangifte van het loon dat door de werknemers in feite is genoten ter zake van het in de S&O-verklaring omschreven speur- en ontwikkelingswerk en het totale bedrag van de voorlopige S&O-verminderingen. Voorts berekent hij de definitieve S&O-vermindering." 
     
     
     3. S&O-boete bij opzet of grove schuld 
     
     a. Art. 28 WVA 
     
     3.1. Art. 34c Wet LB 1964 regelde gedurende de jaren 1994 en 1995 dat de inspecteur een boete, die niet meer mag bedragen dan de te weinig afgedragen belasting, kan opleggen als een inhoudingsplichtige door zijn opzet of grove schuld aanmerkelijk te hoge S&O-verminderingen heeft toegepast. Deze boete is met ingang van 1996 opgenomen in art. 28 WVA. 
     
     
       3.2. Art. 28 van de WVA luidt: 
       "Indien het aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten dat over een kalenderjaar het totaal der voorlopige S&O-afdrachtverminderingen het bedrag van de S&O-afdrachtvermindering met twintig percent of meer overschrijdt, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur de inhoudingsplichtige een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het verschil tussen het totaal der voorlopige S&O-afdrachtverminderingen en het bedrag van de S&O-afdrachtvermindering."(6) 
     
     
     b. Ontstaan van de bepaling  
     
     
       3.3. MvT, Kamerstukken II 1993/94, 23 477, nr. 3, blz. 20-21: 
       "Van de inhoudingsplichtige kan niet worden gevergd dat zij elke neerwaartse afwijking die zich in de loop van het kalenderjaar aftekent in de realisatie van de speur- en ontwikkelingswerkzaamheden ten opzichte van de plannen in hun aanvragen voor een S&O-verklaring, ogenblikkelijk en nauwkeurig vertalen in een aanpassing van de voorlopige S&O-verminderingen. Wel kan van de inhoudingsplichtigen worden gevergd dat zij in grote lijnen het huisje bij het schuurtje laten. Dat wil zeggen dat, indien zich aftekent dat de in het kalenderjaar te realiseren relevante loonsom in betekenende mate of zelfs aanzienlijk achterblijft bij de aanvankelijke begrote - en aan de S&O-verklaring ten grondslag liggende - loonsom, zij ook, al is het voorzichtig, op min of meer overeenkomstig gereduceerde wijze gebruik zullen maken van de geboden tegemoetkoming. Ziet bij voorbeeld een S&O-inhoudingsplichtige dat door problemen bij de vervulling van vacatures of andere aanloopproblemen de vermoedelijke realisatie van de relevante loonsom in het kalenderjaar nog niet de helft zal gaan bedragen van de geschatte loonsom die in de S&O-verklaring is opgenomen, dan behoort hij het bedrag dat hij bij wijze van voorlopige voorziening in mindering brengt op de af te dragen loonbelasting ook om en nabij tot de helft te verminderen. Rekening houdende met het feit dat het voor sommige inhoudingsplichtigen niet mogelijk zal zijn vrij exact de realisatie van het met S&O gemoeide loon ten opzichte van het begrote loon vast te stellen, is er reden te aanvaarden dat de inhoudingsplichtigen zich beperken tot een vrij globale benadering van de orde van grootte waarin de realisatie zich verhoudt tot de raming en dat hij daarbij aan de voorzichtige kant blijft. Dit aspect is vertaald in een toegelaten foutmarge, welke is gesteld op 20% van de definitieve S&O-vermindering. 
       Deze foutmarge speelt een belangrijke rol in de artikelen 34b en 34c van de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen administratieve boetebepalingen. Aan boete-oplegging komt de fiscus slechts toe indien deze foutmarge wordt overschreden. 
       Bij de vormgeving van de administratieve beboetingsmogelijkheid is aangesloten bij het wetsvoorstel tot herziening van het stelsel van fiscale administratieve boeten en van het fiscale strafrecht, dat is voorbereid op basis van het rapport van de Commissie-Van Slooten." 
     
     
     c. Doel en strekking 
     
     
       3.4. MvT, Kamerstukken II 1993/94, 23 477, nr. 3, blz. 20-21: 
       "Bij de vormgeving van de administratieve beboetingsmogelijkheid is aangesloten bij het wetsvoorstel tot herziening van het stelsel van fiscale administratieve boeten en van het fiscale strafrecht, dat is voorbereid op basis van het rapport van de Commissie-Van Slooten. De gedragingen waarop boete wordt gesteld, bestaan in het op verwijtbaar te achten wijze op te ruime schaal gemeenschapsgelden onder zich houden waarop men uiteindelijk geen recht blijkt te hebben. Daarbij zijn verschillende gradaties te onderscheiden. Overeenkomstig de in dat wetsvoorstel tot herziening van het fiscale boetstelsel gevolgde systematiek wordt daarom enerzijds een verzuimboete voorgesteld (...). Anderzijds wordt een beboetingsmogelijkheid voorgesteld (...) die wel uitgaat van - door de boete-oplegger te bewijzen - opzet of grove schuld en welke een maximum van 100% van de, om zo te zeggen, ten onrechte achtergehouden belasting betreft. Voor beide boeten geldt, zoals hiervoor is vermeld, dat oplegging pas aan de orde komt wanneer de foutmarge van 20% wordt bereikt." 
     
     
     
       3.5. Verslag van een schriftelijk overleg, Kamerstukken II 1993/94, 23 477, nr. 6, blz. 30:  
       "Naar aanleiding van een opmerking op dit gebied (...) merken wij op dat inhoudingsplichtigen niet op eenvoudige wijze omvangrijke netto liquiditeitsvoordelen kunnen verwerven. Een aantrekkelijk eindresultaat zou pas mogelijk zijn indien men omvangrijke bedragen relatief lang ten onrechte onder zich zou houden zonder daarbij een boete van betekenis op te lopen. Die kans krijgt men echter niet. Houdt men omvangrijke bedragen lang ten onrechte onder zich, dan is het zeer waarschijnlijk dat de fiscus aannemelijk kan maken dat dit met opzet, althans met grove schuld, geschiedde. In dat geval wordt de boete tot 100% van de ten onrechte niet afgedragen belasting (het gehele bedrag, niet alleen het bedrag voorzover dat de 20% van de definitieve S&O-vermindering te boven gaat) actueel." 
     
     
     3.6. Art. 28 WVA strekt er kortom toe te voorkomen dat een inhoudingsplichtige een te hoge voorlopige S&O-afdrachtvermindering toepast en daardoor een groot liquiditeitsvoordeel geniet. 
     
     d. Hoogte S&O boete 
     
     d.1 Besluit bestuurlijke boeten Belastingdienst 1998  
     
     3.7. Met ingang van 1998 geldt het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst 1998 (BBBB 1998). Over de vergrijpboete regelt par. 30 BBBB 1998 dat indien de overschrijding van 20% is te wijten aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige dit een vergrijp vormt waarvoor de inspecteur een vergrijpboete van ten hoogste 100 procent van het bedrag van de overschrijding kan opleggen. Ingevolge par. 25 BBBB 1998 wordt onder opzet mede verstaan voorwaardelijke opzet. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat meer grove onachtzaamheid.(7) Tot 1998 was dit geregeld bij beleidsbesluit. 
     
     
       3.8. De toelichting op par. 30 BBBB 1998 vermeldt het volgende: 
       "Een inhoudingsplichtige die een S&O-verklaring heeft gekregen, moet na afloop van het jaar een afrekeningsaangifte indienen. Als volgens de afrekeningsaangifte het totaal van de voorlopige S&O-verminderingen het bedrag van de S&O-vermindering met 20 procent of meer overschrijdt, kan de inspecteur een boete opleggen. De inspecteur moet vooraf een keuze maken tussen het opleggen van een verzuimboete of een vergrijpboete (zie paragraaf 5 van het besluit). 
       Als sprake is van avas legt de inspecteur geen boete op en telt het verzuim niet mee voor de verzuimenreeks. De verzuimenreeks van § 30 kan bestaan naast de verzuimenreeks voor het niet, gedeeltelijk niet of het niet tijdig betalen van het bedrag volgens de afrekeningsaangifte. 
       Voor de vergrijpboete als bedoeld in het tweede lid van § 30 van het besluit wordt verwezen naar § 25 en 28 van het besluit."(8) 
     
     
     d.2 Jurisprudentie  
     
     3.9. In Hof 's-Gravenhage 9 februari 2000, nr. 97/1867, V-N 2000/33.7, heeft belanghebbende over 1995 voorlopige S&O-afdrachtverminderingen toegepast tot een bedrag van ƒ 1 070 174. De definitieve S&O-afdrachtvermindering beloopt ƒ 432 946. Na controle door de inspecteur blijkt dat belanghebbende op de afrekeningsaangifte ƒ 133 763 te weinig heeft afgedragen. De inspecteur heeft dit verschil nageheven en een boete opgelegd van ƒ 133 763, waarvan hij uiteindelijk 90% heeft kwijtgescholden. Het Hof achtte de boete na vermindering passend en geboden, maar heeft nog een verdere vermindering toegepast in verband met overschrijding van de redelijke termijn. 
     
     
       3.10. "Aantekening 
       Onder het huidige recht wordt een situatie als deze beheerst door art. 67f AWR (vergrijpboete ingeval een aangiftebelasting niet, niet geheel of niet tijdig is betaald), art. 67n AWR (vrijwillige verbetering bij vergrijpboeten), art. 28 WVA 
       (vergrijpboete indien de voorlopige S&O-vermindering 20% of meer hoger is dan de S&O-vermindering), § 11 BBBB 1998 (redelijke termijn), § 25 BBBB 1998 (hoogte van vergrijpboete), § 28 BBBB 1998 (vergrijpboeten bij aangiftebelastingen) en § 30 BBBB 1998 (boeten op grond van art. 27 en 28 WVA). 
       Thans zou een vrijwillige verbetering ertoe leiden dat in het geheel geen vergrijpboete wordt opgelegd. Van een vrijwillige verbetering is evenwel geen sprake omdat belanghebbende te laat terugkeert van de dwalingen haars weegs. De 'lex specialis' van art. 28 WVA leidt tot een boete van 100% van het verschil tussen de voorlopige S&O-vermindering en de S&O-vermindering. Aan art. 67f AWR komt men niet meer toe. In § 30, tweede lid, BBBB 1998 worden § 25 en  
       § 28 BBBB 1998 van overeenkomstige toepassing verklaard. Bij grove schuld betekent dat een boete van 25%. Voor een verlaging van de vergrijpboete is wellicht in § 10 jo. § 44 (wanverhouding boete/ernst van het feit of verzachtende omstandigheden) een grond te vinden. Hetgeen in § 11 BBBB 1998 wordt gezegd over de gevolgen van de overschrijding van de redelijke termijn spoort met hetgeen het hof daarover overweegt."(9) 
     
     
     e. Literatuur 
     
     
       3.11. "De voorlopige S&O-vermindering, opgenomen in de S&O-verklaring, is gebaseerd op de schatting van het relevante loon die vermeld wordt bij de aanvraag. 
       Het vijfde lid van art. 2 bepaalt dat de minister van Economische Zaken met betrekking tot de inhoud van het begrip loon de aanvraag zal volgen. Verder mag aangenomen worden dat SENTER in het stadium van de aanvraag nauwelijks aanknopingspunten zal hebben om de hoeveelheid gepresenteerd S&O-werk in twijfel te trekken. Deze marginale toetsing (Op blz. 25 van het verslag van een schriftelijk overleg met de Vaste Commissie voor Financiën (23 477, nr. 6) rekent de staatssecretaris voordat hij uitgaat van een gemiddelde beoordelingstijd per project van een half uur.) leidt er waarschijnlijk toe dat in de verklaring als regel de aanvraag gevolgd zal worden. 
       Dit opent in beginsel de weg naar belastingverschuivingen. Daarnaast zal ook bij zorgvuldige schattingen een verschil tussen voor- en nacalculatie nauwelijks vermijdbaar zijn. De regering erkent dit, maar is wel van mening dat van de inhoudingsplichtigen kan worden gevergd, dat zij 'in grote lijnen het huisje bij het schuurtje laten'. (MvT, blz. 20.) Dit is vertaald in een toegelaten foutenmarge van 20% (Bij amendement heeft Ybema getracht dit percentage te verlagen tot 15%. Dit is niet aanvaard.) van de definitieve S&O-vermindering. 
       Een inhoudingsplichtige die dit percentage overschrijdt, kan geconfronteerd worden met een administratieve boete. Een overschrijding vormt een verzuim, waaraan een maximale boete van ƒ 10 000 is gekoppeld (art. 34b Wet LB 1964), tenzij er sprake is van opzet of grove schuld. Dan is de overschrijding een vergrijp met een maximale boete van 100% van het verschil tussen de voorlopige en de definitieve S&O-verminderingen (art. 34c Wet LB 1964). Van opzet of grove schuld zal mijns inziens sprake kunnen zijn indien men willens en wetens een te ruime schatting maakt en/of dit op zijn beloop laat, zonder tussentijdse aanpassingen te maken. De criteria voor de hoogte van de boete zijn niet duidelijk. In de memorie van antwoord zegt de staatssecretaris de Eerste Kamer toe de inspecteurs te zullen instrueren te handelen overeenkomstig het Voorschrift administratieve boeten 1993. (Eerste Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 23 477, nr. 275b, blz. 3.) 
       Een inhoudingsplichtige die te hoge voorlopige verminderingen heeft toegepast, dient af te dragen op aangifte. Dit geldt haast a fortiori voor de inhoudingsplichtige die de 20%-grens overschrijdt. Indien geen aangifte wordt gedaan, zal een naheffingsaanslag volgen met een eventuele boete. Als de 20%-grens wordt overschreden én er wordt geen aangifte gedaan, kan er een samenloop van boeten optreden. Als men onder de 20% blijft en wel aangifte doet kan er een boete volgen, los van een aanslag. 
       Art. 34d bevat een aantal formele bepalingen hieromtrent. Ingevolge het eerste lid worden de boeten geheven en ingevorderd als waren zij belasting. In het tweede lid is apart geregeld dat de bevoegdheid tot het opleggen van een 'losse' boete vervalt na vijf jaar. Voor boeten die gekoppeld zijn aan een naheffingsaanslag is een dergelijke bepaling niet nodig, omdat de vijfjaarstermijn inherent is aan de naheffingsaanslag."(10) 
     
     
     3.12. "Indien de inhoudingsplichtige in de loop van het jaar vaststelt dat het opgegeven S&O-loon te hoog is geschat, zal hij uit eigen beweging zelf ter zake van de toe te passen S&O-vermindering een S&O-loon tot uitgangspunt moeten nemen dat meer in overeenstemming is met de werkelijkheid. Het is belangrijk dat de belastingplichtige de werkelijkheid zo dicht mogelijk benadert, omdat hij het risico loopt een administratieve boete opgelegd te krijgen ingevolge de artikelen 34b en 34c van de WBSO. Indien over een kalenderjaar het totaal van de voorlopige S&O-vermindering het bedrag van de definitieve S&O-vermindering met 20 procent of meer overschrijdt, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de belastinginspecteur de inhoudingsplichtige een boete kan opleggen van ten hoogste ƒ 10 000. Is er daarbij sprake van opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige dan wordt dit als een vergrijp beschouwd. In dat geval kan de belastinginspecteur de inhoudingsplichtige een boete opleggen van ten minste 100% van het verschil tussen het totaal van de voorlopige S&O-verminderingen en het bedrag van de definitieve S&O-vermindering. Deze boeten worden geheven en ingevorderd alsof het om belasting gaat."(11) 
     
     3.13. "De tegemoetkoming kan reeds gedurende het jaar worden verkregen. Er zal dan een voorlopige schatting moeten worden gemaakt van de hoogte van de loonsom die op de desbetreffende werkzaamheden betrekking heeft. Blijkt die schatting achteraf veel te ruim dan kan aan de werkgever een boete worden opgelegd; voorwaarde is dan wel dat de schatting meer dan 20% hoger is dan de uiteindelijke tegemoetkoming."(12) 
     
     
       3.14. "In de praktijk zal het niet altijd mogelijk zijn om op het moment van de afdracht van de loonheffing over de exacte gegevens te beschikken. Daarom is in de wet een voorziening getroffen. Op grond van deze voorziening kan een inhoudingsplichtige gedurende het lopende kalenderjaar op basis van schattingen een voorlopige S&O-vermindering op de af te dragen loonheffing toepassen. Deze voor-lopige vermindering moet zijn gebaseerd op de in de S&O-verklaring opgenomen geschatte loonsom. (...). 
       Als in de loop van het kalenderjaar blijkt dat deze schatting te hoog is, dan moet de inhoudingsplichtige uit eigen beweging van dit lagere bedrag uitgaan. Doet de inhoudingsplichtige dit niet, dan riskeert hij een boete (bij een verschil van 20% of meer)."(13) 
     
     
     4. Vrijwillige verbetering(14) 
     
     a. Art. 67n AWR 
     
     
       4.1. Art. 67n AWR luidt als volgt: 
       "Een vergrijpboete wordt niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden." 
     
     
     4.2. Art. 67n AWR geldt per 1 januari 1998; ook onder het oude boeteregime was voorzien in een regeling met betrekking tot vrijwillige verbetering.(15) 
     
     b. Strekking 
     
     4.3. "Deze is dat de belastingplichtige er niet van moet worden weerhouden vrijwillig alsnog aan zijn fiscale verplichtingen te voldoen doordat daarvan de consequentie zou zijn dat hij een boete krijgt."(16) 
     
     c. Reikwijdte van de vrijwaring 
     
     c.1 Parlementaire behandeling 
     
     
       4.4. MvA, Kamerstukken II 1994/95, 23 470, nr. 8: 
       "Feteris constateert in zijn commentaar dat artikel 67n geen inkeerregeling kent voor de belastingplichtige of inhoudingsplichtige die ter zake van een voldoenings- of afdrachtbelasting alsnog de verschuldigde belasting betaalt. Deze constatering is juist; op de vergrijpboete van artikel 67f is de inkeerregeling niet van toepassing. Zoals in de memorie van toelichting is uiteengezet, is deze vergrijpboete, die mede ziet op de situatie waarin de verschuldigde belasting te laat wordt betaald, onder meer opgenomen om te voorkomen dat belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen die zeer grote bedragen moeten betalen in de verleiding zouden komen dit telkens enkele dagen te laat te doen, omdat de daarmee te behalen rentevoordelen groter zouden zijn dan de verzuimboete van artikel 67c (maximaal ƒ 10 000). Ter zake van te late betaling is ook moeilijk volledige inkeer mogelijk: wanneer de betalingstermijn eenmaal is overschreden, is dit feit per definitie niet meer goed te maken. De inkeerregeling van artikel 67n ziet dan ook uitsluitend op het afzien van een vergrijpboete bij een vrijwillige verbetering door een belastingplichtige in de aanslagbelastingen. 
       Feteris stelt voorts in zijn commentaar dat de inkeerregeling van toepassing is indien de belastingplichtige bij een afdracht- of voldoeningsbelasting alsnog een juiste aangifte doet, doch niet betaalt. Deze opvatting berust echter op een misverstand, zij het dat de voorgestelde wettekst daar aanleiding toe kan geven. Allereerst moet men hier twee afzonderlijke verplichtingen onderscheiden, namelijk de aangifte- en de betalingsverplichting. Op beide verplichtingen is een aparte sanctie gesteld, om redenen die in de memorie van toelichting zijn uiteengezet. Daarbij wordt het niet of niet-tijdig doen van de aangifte uitsluitend gesanctioneerd met de verzuimboete van artikel 67b; alleen de belastingen welke bij wege van aanslag worden geheven kennen ook een vergrijpboete voor het niet dan wel onjuist of onvolledig voldoen aan de aangifteverplichting. 
       Daarnaast zal in het voorbeeld van Feteris op grond van artikel 67c een verzuimboete worden opgelegd, dan wel een vergrijpboete op basis van artikel 67f, wegens het niet-nakomen van de andere in het geding zijnde verplichting: het betalen van de verschuldigde belasting. Het genoemde voorbeeld leidt derhalve niet tot toepassing van de inkeerregeling van artikel 67n." 
     
     
     
       4.5. MvA, Kamerstukken II 1994/95, 23 470, nr. 8: 
       "Het voornemen bestaat om in het op basis van artikel 67f te voeren boetebeleid wel een nuancering aan te brengen tussen de situatie waarin geheel geen belasting is betaald en de gevallen waarin de verschuldigde belasting te laat is betaald, doch voordat de belastingplichtige of inhoudingsplichtige redelijkerwijs moet vermoeden dat de boete-inspecteur bekend is of zal worden met de omstandigheid dat niet-tijdig is betaald. In de laatstgenoemde situatie zal de vergrijpboete lager uitvallen dan in de eerstgenoemde. Het zal om de hiervoor genoemde reden echter niet leiden tot algeheel boeteverval, zoals wel zou geschieden indien artikel 67n van toepassing zou zijn." 
     
     
     c.2 Besluit bestuurlijke boeten Belastingdienst 1998  
     
     
       4.6. Par. 28 van het BBBB 1998 (Aangiftebelastingen (artikel 67f van de AWR)) bepaalt:  
       "1. Met betrekking tot belastingen die op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen, legt de inspecteur een vergrijpboete op indien het aan opzet of grove schuld van de belanghebbende is te wijten dat de belasting niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet tijdig is betaald. 
       2. (...). 
       3. Indien de belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, niet of gedeeltelijk niet is betaald maar belanghebbende, vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur bekend is of zal worden met dat feit, schriftelijk uitdrukkelijk kenbaar maakt aan de inspecteur dat en tot welk bedrag niet of gedeeltelijk niet is betaald, legt de inspecteur geen vergrijpboete op ('vrijwillige verbetering') als bedoeld in artikel 67f van de AWR." 
     
     
     4.7. Het bepaalde in par. 28, lid 3, betekent dat de vergrijpboete van art. 67f AWR achterwege blijft in gevallen van vrijwillige verbetering. Zij betekent echter niet dat geen boete wordt opgelegd. Par. 24, lid 2, BBBB 1998 geeft aan dat wel een boete wordt opgelegd maar dan de verzuimboete van art. 67c AWR.(17) Het BBBB 1998 is ter zake later aangevuld met een nadere instructie van de Staatssecretaris van Financiën(18) (zie hierna: onderdeel 4.8).  
     
     
       4.8. "(...). 
       In paragraaf 28, derde lid, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998) is aangegeven dat geen vergrijpboete als bedoeld in artikel 67f AWR zal worden opgelegd, indien de belasting die op aangifte moet worden afgedragen of voldaan (gedeeltelijk) niet is betaald, maar belanghebbende, vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur bekend is of zal worden met dat feit, schriftelijk uitdrukkelijk kenbaar maakt dat en tot welk bedrag niet of gedeeltelijk niet is betaald ('vrijwillige verbetering'). Op grond van paragraaf 24, tweede lid, BBBB 1998 kan de inspecteur in dat geval een verzuimboete opleggen van 5 percent met een maximum van ƒ 10 000. 
       Gebleken is dat in de praktijk sterke behoefte bestaat aan een nadere invulling van deze discretionaire bevoegdheid. Om te bereiken dat met betrekking tot de verzuimboete in geval van een 'vrijwillige verbetering' in de zin van paragraaf 28, derde lid, van het BBBB 1998, op uniforme wijze door de inspecteur invulling wordt gegeven aan deze bevoegdheid (de verzuimboete van paragraaf 24, tweede lid, BBBB 1998) keur ik goed dat vanaf heden: 
       - geen verzuimboete wordt opgelegd indien het belastingbedrag dat ingevolge de vrijwillige verbetering alsnog wordt betaald minder bedraagt dan ƒ 2500; 
       - geen verzuimboete wordt opgelegd indien het belastingbedrag dat ingevolge de vrijwillige verbetering alsnog wordt betaald ƒ 2500 of meer maar minder dan ƒ 25 000 bedraagt, mits het belastingbedrag dat ingevolge de vrijwillige verbetering alsnog wordt betaald minder dan 10% bedraagt van het bedrag van de belasting die over het tijdvak/de tijdvakken waarop de vrijwillige verbetering betrekking heeft, is afgedragen dan wel voldaan. (...)."(19) 
     
     
     
       4.9. "Aantekening 
       Het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998, 19 december 1997, nr. AFZ97/4578, Stcrt. 1997, 248, V-N 1998/3.4 (BBBB 1998), bevat beleidsregels voor het opleggen van boeten bij de heffing van belastingen. 
       Bij vrijwillige verbetering legt de belastingdienst geen vergrijpboete op (art. 67n AWR). Blijft om deze reden de oplegging van de boete als bedoeld in art. 67f AWR achterwege dan heeft de inspecteur wel de bevoegdheid om een verzuimboete op te leggen. In § 24, tweede lid, BBBB 1998 is bepaald dat de verzuimboete vijf procent beloopt met een maximum van ƒ 10 000. § 24, tweede lid, BBBB 1998 koppelt dit aan de vrijwillige verbetering in de zin van § 28, derde lid, BBBB 1998. § 28, derde lid, BBBB 1998 bevat een op het (gedeeltelijk) niet-betalen van aangiftebelastingen toegesneden parafrasering van art. 67n AWR. In het hierboven afgedrukte besluit wordt de op het woordje 'kan' in § 24, tweede lid, BBBB 1998 gebaseerde bevoegdheid van de inspecteur beperkt."(20) 
     
     
     
       4.10. Par. 30 van het BBBB 1998 (Boeten op grond van de artikelen 27 en 28 van de WVA) luidt: 
       "1. Op grond van de artikelen 27 en 28 van de WVA kan de inspecteur een boete opleggen, indien het totaal van de voorlopige S&O-verminderingen het bedrag van de S&O-vermindering van 20 procent of meer overschrijdt. 
       2. Indien deze overschrijding is te wijten aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige, vormt dit ingevolge artikel 28 van de WVA een vergrijp en kan de inspecteur een vergrijpboete van ten hoogste 100 procent van het bedrag van de overschrijding opleggen. De paragrafen 25 en 28 zijn van overeenkomstige toepassing." 
     
     
     c.3 Literatuur(21) 
     
     
       4.11. "Art. 67n ziet slechts op inkeer ter zake van vergrijpen (...), niet op inkeer ter zake van verzuimen. (...). 
       Art. 67n ziet niet op alle vergrijpen, maar alleen op die in de aanslagbelastingen. De inhoudingsplichtige wordt dan ook niet genoemd in de bepaling. Voor het vergrijp van art. 67f (verwijtbaar niet of te laat betalen van een aangiftebelasting) is geen boeteloze inkeer voorzien omdat 'wanneer de betalingstermijn eenmaal is overschreden, dit per definitie niet meer goed te maken is' (Kamerstukken II 1994/95, 23 470, nr. 8 (MvA), V-N 1995, blz. 2622). De inkeerbepaling geldt dus naar haar tekst alleen voor de vergrijpen van art. 67d en 67e AWR. Beleidsmatig is echter ook voor de vergrijpen met betrekking tot de betaling van aangiftebelastingen (art. 67f AWR) een vergelijkbare boeteloze inkeer voorzien in § 28, derde lid, BBBB."(22) 
     
     
     
       4.12. "Op grond van art. 67n wordt geen vergrijpboete opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste of volledige aangifte doet, vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. (...). 
       Onder het oude - vóór 1 januari 1998 geldende - boeterecht bestond geen wettelijke regeling voor vrijwillige verbetering. Wel werd in het VAB 1993 bepaald dat in dergelijke gevallen een extra kwijtschelding mogelijk was. [voetnoot auteurs: Zie par. 22 VAB 1993 (oud).] 
       Art. 67n AWR geldt alleen voor vergrijpboeten die worden opgelegd bij aanslagbelastingen. Voor het betalingsvergrijp bij aangiftebelastingen (art. 67f AWR) voorziet art. 67n AWR niet in uitsluiting van boete-oplegging. Dat volgt, enigszins bedekt, uit de tekst van art. 67n AWR. Daar wordt immers gesproken van de belastingplichtige, terwijl de boete van art. 67f AWR meestal aan de inhoudingsplichtige wordt opgelegd, en van het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, terwijl art. 67f AWR beboetbaar stelt het niet-tijdig betalen. [voetnoot auteurs: Ook uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever bewust de werking van art. 67n beperkt heeft tot aanslagbelastingen. Zie MvA, Kamerstukken II 1994/95, 23 470, nr. 8, blz. 27/28.] In het BBBB 1998 is echter de vergrijpboete van art. 67f AWR weer wel onder de vrijwillige verbeterings-regeling gebracht. Volgens par. 28, derde lid, BBBB 1998 wordt geen vergrijp-boete opgelegd als de belanghebbende, vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur bekend is of zal worden met het feit van de te lage betaling, schriftelijk uitdrukkelijk kenbaar maakt aan de inspecteur dat en tot welk bedrag niet of gedeeltelijk niet is betaald. Door deze uitbreiding van de regeling voor de vrijwillige verbetering zal er in de praktijk geen vergrijpboete meer kunnen worden opgelegd wegens te late betaling als deze betaling vergezeld gaat van een aanvullende aangifte en plaatsvindt voordat de belanghebbende moet weten dat de onjuistheid ontdekt is of zal worden. In dat geval is er immers sprake van een vrijwillige verbetering en zal de inspecteur op grond van par. 28, derde lid, BBBB 1998 geen vergrijpboete kunnen opleggen. De in deze bepaling gestelde voorwaarde dat de vrijwillige verbetering schriftelijk moet geschieden achten wij alleen van bewijsrechtelijk belang. Een inspecteur die erkent dat een mondeling melding tijdig heeft plaatsgevonden, kan in redelijkheid niet de vergrijpboete opleggen op grond van de stelling dat het BBBB 1998 een schriftelijke melding voorschrijft."(23) 
     
     
     4.13. "Paragraaf 28, derde lid, van het BBBB 1998 eist dat de belanghebbende de onjuistheid schriftelijk kenbaar maakt. Hoewel het vanuit het oogpunt van bewijslevering uiteraard verstandig is de inkeer schriftelijk vast te leggen, lijkt het onredelijk de regels die gelden bij een vrijwillige verbetering niet toe te passen indien de onjuistheid in een gesprek met de belanghebbende of zijn gemachtigde met de inspecteur ondubbelzinnig is gemeld."(24) 
     
     4.14. "Deze regeling is strenger dan art. 67n AWR doordat zij vormvereisten stelt (een schriftelijke en uitdrukkelijke [voetnoot auteur: Vermelding van de niet-betaalde belasting als schuld in een balans die aan de fiscus wordt verstrekt is dus niet voldoende.] melding), en ook verlangt dat het bedrag van de niet-betaalde belasting wordt gemeld. [voetnoot auteur: Een minder gespecificeerde melding van een gemaakte fout zou wel kunnen leiden tot matiging van de boete, vlg. HR 23 juni 1982, BNB 1982/218.] Naar de letter lijkt deze inkeerbepaling niet van toepassing te zijn wanneer de betrokkene de belasting tevens betaalt voordat de inspecteur tot naheffing overgaat. [voetnoot auteur: Gelet op het arrest HR 17 april 1991, BNB 1991/162 betwijfel ik of de HR een zodanige beperking van de inkeerregeling zou aanvaarden.]"(25) 
     
     d. Vrijwillig 
     
     4.15. "Van inkeer is alleen sprake als de belanghebbende overgaat tot een vrijwillige verbetering. De verbetering door de belanghebbende moet in de woorden van artikel 67n AWR plaatsvinden 'vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.' [voetnoot auteur: In paragraaf 28, derde lid, van het BBBB 1998 is een vergelijkbare passage opgenomen.]"(26) 
     
     4.16. "Het is in ieder geval noodzakelijk dat de verbetering vrijwillig en uit eigen beweging geschiedt."(27) 
     
     4.17. "De inkeer dient tijdig en vrijwillig te geschieden, dat wil zeggen voordat de belanghebbende weet of moet vermoeden dat de inspecteur hem op het spoor is of zal komen. Indien de belanghebbende op zijn vingers kan natellen dat hij betrapt zal worden, en hij slechts daarom op zijn schreden terugkeert, is een bonus niet op zijn plaats. Voor een casus waarin onvoldoende sprake was van vrijwilligheid zie men bijvoorbeeld HR 5 november 1997, BNB 1997/405. Niet van belang is of de fiscus reeds van de onregelmatigheden op de hoogte is, maar uitsluitend of de belanghebbende redelijkerwijs kan menen dat de fiscus nog geen lont ruikt."(28) 
     
     4.18. "Uit het arrest van de Hoge Raad van 2 mei 2001, nr. 36 199, BNB 2001/319, blijkt dat geen sprake is van een vrijwillige verbetering indien objectief gezien redelijkerwijs het vermoeden moest bestaan dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend was of bekend zou worden. Bestaat dat vermoeden objectief gezien niet maar alleen bij de belanghebbende, subjectief gezien, en gaat de belanghebbende (daarom) over tot verbetering dan is de inkeerregeling van toepassing."(29) 
     
     
       4.19. De Hoge Raad overwoog: 
       "Het vorenoverwogene brengt mee dat de vraag of de opgelegde verhoging in dit geval in stand kan blijven, dient te worden beantwoord aan de hand van artikel 67n. Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat ten tijde van de verbetering van de aangiften door belanghebbende de serieuze mogelijkheid bestond dat zijn Zwitserse bankrekening bij het onderzoek van justitie en de Belastingdienst niet zou worden achterhaald of in verband zou worden gebracht met belanghebbende. Bij dat uitgangspunt is uitgesloten dat belanghebbende wist dat de onjuistheid of onvolledigheid van zijn aangifte bekend was of bekend zou worden. Voorts laat dat oordeel geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende toen evenmin - objectief gezien - redelijkerwijs moest vermoeden dat de Inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van belanghebbendes aangifte voor het onderhavige jaar bekend was of bekend zou worden.  
       Gezien de formulering van artikel 67n is dan niet beslissend of, zoals het Hof heeft geoordeeld, belanghebbende - subjectief gezien - vermoedde dat ambtenaren van de Belastingdienst binnen afzienbare tijd op het spoor zouden komen van de onvolledigheid van zijn aangifte."(30) 
     
     
     
       4.20. "Aantekening 
       De interpretatie die de Hoge Raad aan de woorden 'redelijkerwijs moet vermoeden' in art. 67n AWR geeft, achten wij juist. Die woorden zien niet op het zuiver subjectieve, zonder uitdrukkelijke verklaring van de belastingplichtige niet vast te stellen vermoeden, maar op het geobjectiveerde, uit de feiten en omstandigheden af te leiden vermoeden."(31) 
     
     
     4.21. "Van belang is de objectief te beoordelen redelijke verwachting dat men de onregelmatigheid op het spoor zal komen. [voetnoot auteur: W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Fed 2001, p. 61.]"(32) 
     
     4.22. "Inkeer doet zich alleen dan voor als de belanghebbende de Belastingdienst tijdig duidelijk maakt alsnog aan zijn verplichtingen te willen voldoen. De juris-prudentie op dit punt is - zoals te verwachten - erg casuïstisch. [voetnoot auteur: Zie ook J.M. Sitsen, Inkeren: hoe werkt dat eigenlijk?, Fiscaal tijdschrift Vermogen, 2005/4, blz. 4 e.v.] Het Hof Leeuwarden achtte een suppletieaangifte (inzake belaste verhuur voor de omzetbelasting van een onroerende zaak) die werd gedaan nadat een boekenonderzoek was aangekondigd, geen vrijwillige verbetering omdat er in redelijkheid van kon worden uitgegaan dat de inspecteur bij het onderzoek bekend zou worden met het feit dat de terzake van de verhuur verschuldigde belasting niet op aangifte was voldaan. [voetnoot auteur: Hof Leeuwarden, 2 juli 2004, nr. 02/2177, V-N 2004/61.4]"(33) 
     
     4.23. "Van vrijwillige verbetering is er geen sprake als de belanghebbende weet dat de ontdekking nog slechts een kwestie van tijd is, of althans zeer waarschijnlijk is geworden."(34) 
     
     5. Beschouwing 
     
     5.1. Ingevolge art. 28 WVA wordt aan de inhoudingsplichtige een vergrijpboete opgelegd indien het aan opzet of grove schuld is te wijten dat over het kalenderjaar het totaal van de voorlopige S&O-afdrachtverminderingen de definitieve S&O-afdrachtvermindering met meer dan 20% overschrijdt. 
     
     5.2. De foutmarge van 20% speelt een belangrijke rol in de in art. 28 WVA opgenomen administratieve boetebepaling. Aan boete-oplegging komt de fiscus slechts toe indien deze foutmarge wordt overschreden. 
     
     5.3. Art. 28 WVA vormt aldus een zelfstandige boetebepaling die omschrijft welke gedragingen (die bestaan in het op verwijtbaar te achten wijze op te ruime schaal gemeenschapsgelden onder zich houden waarop men uiteindelijk geen recht blijkt te hebben; zie ook onderdeel 3.4) leiden tot het vaststellen van een beboetbaar vergrijp en tot welke boete die vaststelling ten hoogste kan leiden; hieraan is nadere invulling gegeven in par. 30 BBBB 1998. 
     
     
       5.4. Par. 30, lid 2, BBBB 1998 bepaalt dat par. 28 BBBB 1998 van overeenkomstige toepassing is. De vraag is of deze verwijzing (tevens) inhoudt dat de vergrijpboete uit par. 30, lid 2, BBBB 1998 (wegens het vergrijp van art. 28 WVA) achterwege blijft in gevallen van vrijwillige verbetering. 
       Het antwoord op deze vraag kan (mede) worden gevonden door uitlegging(35) van de relevante beleidsregels.  
     
     
     5.5. "Bij die uitlegging behoort de rechter ervan uit te gaan, dat de belastingplichtigen de regel hebben moeten begrijpen zoals zij naar objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opgevat. Als redelijkerwijs over de uitlegging kan worden getwijfeld in die zin dat een uitlegging zowel in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, behoort de rechter aan een uitlegging in overeenstemming met de wet de voorkeur te geven. [voetnoot auteurs: HR 4 juni 1980, BNB 1980/218 (m.nt. Schuttevâer).] De rechter mag zich bij zijn uitlegging van een beleidsregel niet richten naar de strekking van die beleidsregel, als die strekking niet met zoveel woorden in de tekst ervan tot uitdrukking is gebracht. [voetnoot auteurs: HR 19 december 1990, BNB 1991/61 en HR 19 april 2000, BNB 2001/315 (m.nt. Ch.J. Langereis).] De tekst van een beleidsregel prevaleert derhalve boven haar strekking, althans als zulks voor de belanghebbende gunstig is. Als de kennelijke bedoeling van de opsteller van een beleidsregel voor de belanghebbende gunstiger is dan haar duidelijke tekst laat de Hoge Raad die bedoeling prevaleren. [voetnoot auteurs: HR 30 juni 1993, BNB 1993/273, inzake de Nedeco-regeling.] Als de tekst van een beleidsregel vragen oproept, laat de Hoge Raad ook wel ten gunste van de belastingadministratie de kennelijke bedoeling van de opsteller prevaleren; de opvatting dat de beginselen van behoorlijk bestuur meebrengen dat indien een beleidsregel op meer wijzen kan worden uitgelegd in principe de voor de belanghebbende gunstige uitleg prevaleert, vindt (vooralsnog) geen steun in het recht. [voetnoot auteurs: HR 23 november 1994, BNB 1995/27, inzake de 35 procent-regeling.]"(36) 
     
     
       5.6. Hoewel de inkeerregeling ex par. 28, lid 3, BBBB 1998 in principe van (overeenkomstige) toepassing is, meen ik dat de tekst van art. 28 WVA (zoals genoemd in par. 30, lid 2, BBBB 1998) vrijwillige verbetering uitsluit, omdat de gedragingen die leiden tot deze vergrijpboete niet reparabel zijn, althans niet (meer) op het moment dat de verplichte afrekeningsaangifte wordt gedaan.  
       Aan de verwijzing in par. 30, lid 2, BBBB 1998 naar par. 28 BBBB 1998 komt derhalve in zoverre geen betekenis toe. 
     
     
     
       5.7. Deze - op de tekst van art. 28 WVA gebaseerde - redenering wordt ondersteund door de strekking van de wet.  
       Het bepaalde in art. 28 WVA strekt er namelijk toe te voorkomen dat een inhoudingsplichtige een te hoge voorlopige S&O-afdrachtvermindering toepast en daardoor een groot liquiditeitsvoordeel geniet. 
     
     
     
       5.8. Mij dunkt dat de strekking van art. 28 WVA niet tot gelding komt indien voornoemde beleidsregels zo moeten worden uitgelegd dat de afrekeningsaangifte uit art. 22, lid 1, WVA als vrijwillige verbetering kan worden aangemerkt, met als inherent gevolg dat de (afrekenings)systematiek van de WVA zou impliceren dat de beboetingsmogelijkheid van art. 28 WVA door de verplichte afrekeningsaangifte (steeds) wordt uitgeschakeld.  
       De afrekeningsaangifte ex art. 22, lid 1, WVA kan derhalve niet een te honoreren vrijwillige verbetering van de in art. 28 WVA zelfstandig omschreven - met boete bedreigde - gedragingen (zie onderdeel 5.3) opleveren.  
       (Een ander uitleggingsresultaat zou - als neveneffect - tot gevolg hebben dat ingeval van 'vrijwillige verbetering' de inspecteur evenmin een verzuimboete zou kunnen opleggen(37); zie daarover de onderdelen 4.7 en 4.8.) 
       Een verbetering van de verplichte afrekeningsaangifte kan weliswaar vrijwillig geschieden, in de zin dat deze aangifte uit eigen beweging wordt verbeterd, maar kan het 'delict' van art. 28 WVA, dat betrekking heeft op 'ten onrechte achtergehouden belasting' (zie onderdeel 3.4), niet (meer) wegnemen. 
     
     
     5.9. Een vrijwillige verbetering van het niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet tijdig betalen (van de uit de afrekeningsaangifte voortvloeiende afdrachtverplichting), is wél mogelijk, en voorkomt, indien deze gedraging aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten, dat de inspecteur - naast de boete ex art. 28 WVA - een vergrijpboete als bedoeld in art. 67f AWR (wegens schending van de verplichting de verschuldigde belasting te betalen) kan opleggen.  
     
     
       1 Hof 's-Hertogenbosch, 13 oktober 2005, nrs. 03/00804, 03/00805 en 03/00806, NTFR 2005/1494, V-N 2006/34.1.1. 
       2 Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. 
       3 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. 
       4 Zie daarover Willem Vermeend, Wim van Gelder en Margot van Vliet, Belastingvermindering voor ondernemers en instellingen: ter zake van werkzaamheden die gericht zijn op technologische vernieuwing (speur- en ontwikkelingswerk), Fiscaal actueel, Kluwer, Deventer 1994. 
       5 C.W.M. van Ballegooijen, D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonbelasting, twaalfde druk, Fed fiscale studieserie nr. 7, Kluwer, Deventer 2005, blz. 267-268. 
       6 Ingevolge art. IV, onderdeel D, wet van 15 december 2005 Stb. 2005, 683 (Belastingplan 2006), is (de inhoud van) art. 28 met ingang van 1 januari 2006 vervangen: art. 28 WVA bevat (een) verwijzing(en) naar een aantal bepalingen uit de AWR (betreffende de inlichtingenverstrekking etc.). 
       Vgl. over de met ingang van 1 januari 2006 vereenvoudigde wettelijke bepalingen C.W.M. van Ballegooijen, D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonbelasting, dertiende druk, Fed fiscale studieserie nr. 7, Kluwer, Deventer 2006, blz. 296 e.v. 
       7 Tot en met 1997 gold het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 februari 1995, nr. DONLB-95/1, V-N 1995, blz. 859. 
       8 Besluit van 19 december 1997, nr. AFZ97/4578N. 
       9 V-N 2000/33.7. 
       10 J.Ch. Caanen, De wet bevordering speur- en ontwikkelingswerk, WFR 1994/6113, blz. 1097 e.v. 
       11 Willem Vermeend, Wim van Gelder en Margot van Vliet, Belastingvermindering voor ondernemers en instellingen: ter zake van werkzaamheden die gericht zijn op technologische vernieuwing (speur- en ontwikkelingswerk), Fiscaal actueel, Kluwer, Deventer 1994, blz. 86-87. 
       12 P. Kavelaars, Werkgever en inhoudingen, vijfde herziene druk, Kluwer, Deventer 2001, blz. 164. 
       13 P.H. Eenhoorn, Wegwijs in de loonbelasting, zesde druk, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2005, blz. 171. 
       14 Zie G.J.M.E. de Bont, Vrijwillige verbetering: enige haken en ogen, TFB 2001/11-12, blz. 2-8. 
       15 Vgl. par. 22 van het VAB; bij vrijwillige verbetering bestond aanspraak op kwijtschelding van een groter deel van de verhoging. 
       16 J. den Boer, R.J. Koopman en P.J. Wattel, Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, Kluwer, Deventer 1999, blz. 642. Zie - in dezelfde zin - over de ratio van de regeling tevens M. Hendriks, Enige kanttekeningen bij het Protocol inzake het rekeningenproject, WFR 2004/6578.   
       17 Vgl. F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Fed fiscale studieserie nr. 36, Kluwer, Deventer 2006, blz. 71-72, met name blz. 72. 
       18 Besluit van 24 december 1999, nr. AFZ 1999/3304, V-N 2000/6.4. 
       19 Besluit van 24 december 1999, nr. AFZ 1999/3304, V-N 2000/6.4. 
       20 V-N 2000/6.4. 
       21 Zie ook P.G.H. Albert, Hoofdstukken formeel belastingrecht, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2005, blz. 261 e.v. M.W.C. Feteris, Heffing van belasting door middel van betaling op aangifte, FM nr. 114, Kluwer, Deventer 2005, blz. 95 e.v. 
       Zie voorts A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, Vrijwillige verbetering, NTFR 2006/496. 
       22 J. den Boer, R.J. Koopman en P.J. Wattel, Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, Kluwer, Deventer 1999, blz. 642. 
       23 L.A. de Blieck e.a., a.w., blz. 361. 
       24 F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Fed fiscale studieserie nr. 36, Kluwer, Deventer 2006, blz. 74. 
       25 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Fiscale Hand- en Studieboeken nr. 9, Kluwer, Deventer 1999, blz. 262. 
       26 F.J.P.M. Haas, a.w., blz. 72. 
       27 J.M. Sitsen, Inkeren: hoe werkt dat eigenlijk? Fiscaal tijdschrift Vermogen 2005/4, blz. 7. 
       28 J. den Boer, R.J. Koopman en P.J. Wattel, Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, Kluwer, Deventer 1999, blz. 643. 
       29 F.J.P.M. Haas, a.w., blz. 72. 
       30 HR 2 mei 2001, nr. 36 199, BNB 2001/319*. 
       31 V-N 2001/25.6. 
       32 J.M. Sitsen, a.w., blz. 8. 
       33 F.J.P.M. Haas, a.w., blz. 73. 
       34 L.A. de Blieck e.a., a.w., blz. 361. 
       35 Zie R.E.C.M. Niessen en C.M. Bergman, Cassatie in belastingzaken, 4e druk, Kluwer, Deventer 2006, blz. 63 e.v. 
       36 L.A. de Blieck e.a., a.w., blz. 215.  
       Vgl. ook HR 23 september 2005, nr. 40 490, BNB 2006/113c*. "Of de Hoge Raad zijn beslissing mede heeft doen steunen op de in de solide conclusie van de A-G vervatte overwegingen ten aanzien van de uitleg van beleidsregels, valt uit het arrest niet op te maken", aldus S. van Weeghel in zijn noot onder het arrest. 
       37 "Altijd belangrijk is het te constateren dat als een maatschappelijk resultaat gewenst is en het recht schijnbaar daarmee in strijd is, vrijwel steeds dogmatische 'denkluiheid' in het spel is en dat rechtens ook in Nederland veel meer mogelijk is", aldus H.C.F. Schoordijk in WFR 2006/6662, blz. 310.