ECLI: ECLI:NL:PHR:2013:1946

Titel: ECLI:NL:PHR:2013:1946 Parket bij de Hoge Raad , 28-11-2013 / 13/00719

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2013-11-28

Zaaknummer: 13/00719

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2013:1946

---

A-G Niessen heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 13/00719. Belanghebbende heeft ondanks daartoe te zijn uitgenodigd, niet vóór 1 april 2005 aangifte ib/pvv gedaan voor het jaar 2004. Op 12 mei 2007 is aan belanghebbende een ambtshalve vastgestelde aanslag in de ib/pvv opgelegd. Er volgt bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de inspecteur een redelijke schatting heeft gemaakt van belanghebbendes inkomen uit onderneming. In deze conclusie ondersteunt de A-G de behandeling van het middel met een overzicht van jurisprudentie en literatuur omtrent het begrip ‘redelijke schatting’. 
         Ook wanneer, zoals in het onderhavige geval, de omkering van de bewijslast is toegepast, dient de inspecteur de hoogte van de belastingaanslag op een redelijke wijze, en met feitelijke stellingen onderbouwd, vast te stellen. De aanslag mag niet willekeurig worden vastgesteld, er moet een redelijke, beargumenteerde en inzichtelijke schatting aan ten grondslag liggen.  Naarmate de inspecteur minder gegevens van belanghebbende heeft ontvangen, zal de schatting ruwer mogen zijn. Meestal zal het uiterst moeilijk zijn om de afwezigheid van inkomen te bewijzen. Met het oog daar op zal de schatting een zekere bepaaldheid met betrekking tot de bron van het inkomen moeten bevatten. De rechter mag niet ongemotiveerd voorbij gaan aan stellingen van belanghebbenden die, indien deze waar worden bevonden, aannemelijk maken dat het inkomen te hoog is geschat. Wanneer tijdens het onderzoek feiten en omstandigheden vast komen te staan waaruit blijkt dat de schatting van de inspecteur te hoog moet zijn, dan kan de rechter niet op begrijpelijke wijze tot het oordeel komen dat de schatting van het inkomen redelijk is. De lastige bewijspositie van een belanghebbende in zaken als deze brengt overigens met zich dat een tijdig gedaan aanbod om aan te tonen dat de aanslag onjuist is, door de rechter niet zonder meer ter zijde kan worden gesteld. Belanghebbende heeft tijdens de tweede zitting van het hof aangeboden stukken aan te leveren met betrekking tot de aangiften omzetbelasting over het jaar 2004. De A G meent dat het hof dit bewijsaanbod heeft mogen afwijzen op de grond dat het niet tijdig gedaan is. Belanghebbende heeft in cassatie aangevoerd dat zijn naam met ingang van 3 juni 2004 definitief is doorgehaald in het accountantsregister waardoor hij zijn beroep niet meer mocht uitoefenen. Uit het dossier blijkt echter niet dat belanghebbende deze feitelijke stelling reeds voor het hof naar voren heeft gebracht. In cassatie is geen ruimte voor nader onderzoek van feitelijke aard. In het licht van de zeer beperkte informatie die belanghebbende in feitelijke instanties heeft overgelegd, heeft het hof feitelijk en niet onbegrijpelijk kunnen oordelen dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld, aldus de A-G.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
       
     
     
     
       
         mr. R.E.C.M. Niessen 
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 28 november 2013 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad: 13/00719 
             
             
               
                 
                  [X]
                 
               
             
           
           
             
               Nrs. Gerechtshof: 11/00035 en 11/00036 
               Nrs. Rechtbank: 08/5000 en 08/5001 
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Inkomstenbelasting 2004 
             
             
               
                 De staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       
        [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) heeft ondanks daartoe te zijn uitgenodigd, niet vóór 1 april 2005 aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) gedaan voor het jaar 2004. Op 12 mei 2007 is aan belanghebbende een ambtshalve vastgestelde aanslag in de ib/pvv opgelegd. Bij gelijktijdig genomen beschikking is tevens een boete opgelegd. Na hiertegen gemaakt bezwaar zijn de aanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.  
       
     
     
       1.2 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep bij uitspraak van 26 november 2010 ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3 
       Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij Hof Den Haag (hierna: het Hof). Het Hof heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4 
       Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de inspecteur een redelijke schatting heeft gemaakt van belanghebbendes inkomen uit werk en woning. In deze conclusie ondersteun ik de behandeling van het middel (onderdeel 5) met een overzicht van jurisprudentie en literatuur omtrent het begrip ‘redelijke schatting’ (onderdeel 4). 
       
       
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
     
       2.1 
       De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan: 
       
       
         1.  Verweerder heeft onweersproken gesteld en de rechtbank acht aannemelijk dat aan eiser een aangiftebiljet voor het jaar 2004 is uitgereikt en dat eiser het aangiftebiljet niet vóór de op het aangiftebiljet vermelde datum, zijnde 1 april 2005, heeft ingediend.  
         2.  Verweerder heeft vervolgens op 12 mei 2007 voor het jaar 2004 aan eiser ambtshalve aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen en premie ziekenfondswet (hierna: de aanslagen) opgelegd.  
       
       
     
     
       2.2 
       De volgende aanvullende feiten zijn door het Hof als vastgesteld: 
       
       
         3.2.1. 
         Belanghebbende is accountant-administratieconsulent en exploiteert een accountantskantoor in de vorm van een eenmanszaak. Hij is op 2 februari 2008 failliet verklaard nadat in 2006 surseance is aangevraagd. 
       
       
         3.2.2. 
         In 1997 is belanghebbende verwikkeld geraakt in een zakelijk conflict met een tweetal cliënten met civielrechtelijke procedures tot gevolg. Belanghebbende is in 1999 uiteindelijk veroordeeld tot afgifte van bescheiden onder betaling van een dwangsom. Met het zakelijk conflict is fysiek geweld tegen belanghebbende gebruikt in 1997. In de loop van 1999 is belanghebbende pas in staat gebleken zijn werk als accountant te hervatten. Een eerdere faillietverklaring, aangevraagd door een van deze cliënten, is in 2002 door het gerechtshof vernietigd.  
       
       
         3.2.3. 
         
           Belanghebbende heeft over de jaren 1997 tot en met 1999 geen aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan. Blijkens het rapport van 8 juli 2002 van de bij belanghebbende vanaf 29 mei 2000 ingestelde controle heeft belanghebbende onder druk van het boekenonderzoek de administratie op orde gebracht, de balansen en resultatenrekeningen vervaardigd en de jaarverslagen opgemaakt. De opgemaakte jaarverslagen zijn aan de hand van de boekhouding van belanghebbende en de overige bescheiden gecontroleerd.  
           Blijkens dit rapport bedroegen de (uiteindelijk) aangegeven winsten, de correcties en de vastgestelde stipinkomens: 
         
         
         
           
             
           
         
         
         
         
           Volgens evenvermeld rapport bedroeg per 13 juni 1997 de vordering van belanghebbende op de hiervoor genoemde cliënten fl 65.225 respectievelijk fl. 144.201.  
         
       
       
         3.2.4. 
         Belanghebbende heeft over de jaren 2001 tot en met 2004 geen aangifte in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen gedaan. De winsten over die jaren heeft de Inspecteur ambtshalve vastgesteld op € 125.000, € 175.000, € 205.000 en € 205.000 en de belastbare inkomens uit werk en woning vrijwel dienovereenkomstig. 
       
       
         3.2.5. 
         
           Voor het onderhavige jaar heeft de Inspecteur het verzamelinkomen op € 222.561 gesteld: € 205.000 winst uit onderneming, € 694 huurwaarde eigen woning en € 16.967 voordeel uit sparen en beleggen.  
           
             De Rechtbank 
           
         
       
     
     
       2.3 
       De Rechtbank heeft omtrent het geschil overwogen:  
       
       
         7.  Vaststaat dat eiser geen aangifte heeft gedaan. Het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) brengt dan met zich dat de rechtbank het beroep ongegrond verklaart tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. (...) 
         9.  De rechtbank is van oordeel dat verweerder, die ter ondersteuning van zijn standpunt heeft verwezen naar door hem overgelegde stukken in de gelijktijdig met de onderhavige zaken ter zitting behandelde zaak met procedurenummer AWB 08/4999 IB/PVV, betreffende de aan eiser opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2003, met de gegevens die hij had, eisers belastbare inkomen en premie-inkomen in redelijkheid heeft vastgesteld, waarbij de rechtbank in aanmerking neemt dat verweerder onweersproken heeft gesteld dat eiser geen bezwaren heeft ingediend tegen de aan hem opgelegde aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 2000 tot en met 2002 waarbij voor het jaar 2000 het belastbaar inkomen is vastgesteld op f 182.800 en voor de jaren 2001 en 2002 het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op respectievelijk € 125.000 en € 175.000.” 
       
       
     
     
       2.4 
       
         De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. 
         
           Hof 
         
       
     
     
       2.5 
       Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 
       
     
     
       4.1. 
       Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de onder 1.1 vermelde aanslagen juist heeft geschat, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.  
       
     
     
       2.6 
       Met betrekking tot het geschil heeft het Hof overwogen: 
       
       
         7.1.1. 
         De rechtbank heeft vastgesteld dat belanghebbende geen aangiftebiljet inkomstenbelasting voor het jaar 2004 heeft ingediend en geoordeeld dat belanghebbende voor het jaar 2004 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Het Hof volgt de rechtbank in hetgeen in onderdeel 8 van zijn uitspraak is overwogen, namelijk dat belanghebbende voor het jaar 2004 aangifte had kunnen doen en maakt dat oordeel tot de zijne onder toevoeging van het volgende.  
       
       
         7.1.2. 
         Uit het rapport van het controleonderzoek blijkt dat belanghebbende vanaf 1999 en ieder geval in 2000 in staat moet worden geacht weer normaal zijn inkomsten uit accountancywerkzaamheden te hebben verworven. Het faillissement in 2008 en de surséance van betaling uit 2006 dateren van ruim na het onderhavige belastingjaar 2004. De aangifte kan slechts rechtsgeldig worden gedaan binnen de wettelijke termijn en dat is voor het onderhavige jaar niet geschied. Die regel wordt niet opzijgezet door een faillissement of surséance van betaling in een later jaar. De omstandigheid dat in 2002 een eerder uitgesproken faillissement is vernietigd staat naar het oordeel van het Hof evenmin in de weg aan het kunnen doen van aangifte over het jaar 2004, gelet op de omstandigheid dat in dezelfde periode het boekenonderzoek plaatsvond en belanghebbende in staat bleek de cijfers voor het jaar 2000 alsnog aan te leveren. Belanghebbende had een jaarrekening op kunnen stellen en daarin pro memorie posten van oninbare debiteuren of crediteurenposten op kunnen nemen en heeft, zoals hij ter zitting heeft gezegd, toch ook aangifte omzetbelasting in het jaar 2004 gedaan. Er zijn niet dusdanige feiten en omstandigheden aannemelijk geworden waaruit volgt dat het niet doen van aangifte belanghebbende niet kan worden aangerekend. Ook het Hof komt tot het oordeel dat belanghebbende voor het jaar 2004 niet de vereiste aangifte heeft gedaan.  
       
     
     
       7.2. 
       Vervolgens is te beoordelen (vgl. HR 27 januari 2006, nr. 39 872, LJN: AV0401), of sprake is van een willekeurige schatting van het inkomen door de Inspecteur en, zo nee, of is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. 
     
     
       7.3. 
       Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, bij gebreke aan enige concrete gegevens over het jaar 2004 en de daaraan voorafgaande jaren, het belastbare inkomen voor het onderhavige jaar kon schatten. De Inspecteur mocht er daarbij vanuit gaan dat, toen belanghebbende in 1999 weer in staat was gebleken zijn praktijk te hervatten en de winst in 2000 een aanzienlijke stijging te zien gaf ten opzichte van het voorafgaande jaar, de winst per jaar geleidelijk zou toenemen. De door de Inspecteur geschatte stijging van € 30.000 per jaar komt het Hof redelijk voor. Uitgaande van vorengenoemde stijging wordt evenwel niet verklaard waarom de Inspecteur voor het onderhavige jaar het belastbaar inkomen uit werk en woning heeft bepaald op € 205.000. Een stijging van meer dan € 30.000 per jaar is niet onderbouwd en acht het Hof niet redelijk. Het Hof zal in goede justitie overgaan tot een schatting van een inkomen uit werk en woning van € 170.000 voor het jaar 2004 en de aanslag in de inkomstenbelasting dienovereenkomstig verminderen. Tot een vermindering van het maximum premie-inkomen leidt het vorenoverwogene niet. De aanslag ziekenfondswet zelfstandigen blijft ongewijzigd. 
       
         7.4.1. 
         De door belanghebbende bij het hoger beroepschrift overgelegde aangifte dient te worden beoordeeld in het kader van de vraag of belanghebbende heeft doen blijken dat de aanslag onjuist is. Belanghebbende heeft niet gesteld dat deze binnen de aangiftetermijn is binnengekomen bij de Belastingdienst. Datzelfde geldt voor de zogenoemde concept aangifte die kort voor de tweede mondelinge behandeling is toegezonden en die zou stammen uit het jaar 2006. Met het enkele overleggen van een of meerdere aangiftes zonder dat een onderbouwing is gegeven en daaraan ten grondslag liggende gegevens zijn overgelegd is dat “blijken” niet geschied.  
       
       
         7.4.2. 
         Het Hof passeert het aanbod van belanghebbende tijdens de tweede mondelinge behandeling dat hij stukken, met betrekking tot de aangiften omzetbelasting over het jaar 2004, kan overleggen. Belanghebbende is tijdens de eerste mondelinge behandeling gewezen op de bewijslastverdeling bij het niet doen van de vereiste aangifte en heeft daarna geen gegevens overgelegd. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen blijk gegeven van enige vorm van medewerking bij het achterhalen van gegevens. Belanghebbende heeft voldoende gelegenheid gehad zijn bij het hoger beroep overgelegde aangifte met onderliggende gegevens te staven.  
         
       
     
     
       2.7 
       Het Hof heeft het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2004 in goede justitie vastgesteld op € 170.000 en de boete verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn voor berechting. Het Hof heeft belanghebbendes hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
     
       3.1 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       3.2 
       Belanghebbende voert in cassatie aan dat de schatting van zijn inkomen niet redelijk te noemen is. Belanghebbende stelt dat zijn naam met ingang van 3 juni 2004 definitief is doorgehaald in het accountantsregister waardoor hij zijn beroep niet meer mocht uitoefenen. Voorts voert hij aan dat het meer voor de hand had gelegen als de aanslag ib/pvv was gebaseerd op de aangiften omzetbelasting over 2004. 
       
     
   
   
     
       4 De redelijke schatting 
     Wetgeving 
     
       4.1 
       Art 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt: 
       
       
         Indien:  
         a. de vereiste aangifte niet is gedaan;  
         b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, tweede lid, 47, 47a, 49, 52, alsmede aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 52a en 53, eerste, tweede en derde lid, voorzover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen;   
         (...) 
         verklaart het gerechtshof het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.  
         De vorige volzin vindt geen toepassing, voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete. 
       
       
     
     
       4.2 
       Tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt: 
       
       
         In de thans in verschillende belastingwetten voorkomende bepalingen betreffende de omkering van de bewijslast, bestaat geen eenheid van terminologie. Behalve de hier gebezigde formulering 'tenzij gebleken is', komen ook de vormen 'tenzij overtuigend aangetoond wordt' en 'tenzij aannemelijk is' voor. Blijkens zijn arrest van 1 november 1950 (B. nr. 8849) scheert de Hoge Raad die formuleringen alle over een kam. Om aan deze onbevredigende toestand een einde te maken en de gradatie in het bewijsrecht tot een minimum te beperken, wordt er van uitgegaan, dat met twee nuances kan worden volstaan: 'blijken' en 'aannemelijk zijn'. 'Blijken' zal worden gebezigd in de gevallen waarin volledig bewijs, met toepassing uiteraard van de voor het fiscale recht geldende vrije bewijsleer, wordt verlangd en ‘aannemelijk maken’ voor een zwakkere vorm van bewijs.”  
         
           Jurisprudentie 
         
       
     
     
       4.3 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 24 juni 1953 overwogen: 
       
       
         dat toch, nu belanghebbende den Inspecteur de gegevens onthield, die deze nodig had voor het opleggen van een juisten aanslag en tot het verstrekken waarvan belanghebbende wettelijk verplicht was, het den Inspecteur vrijstond den aanslag te regelen naar een door hem geschat zuiver inkomen, terwijl de Raad mocht aannemen, dat de verhoging van deze schatting, zoals deze plaats vond toen belanghebbende wel op de onjuistheid van het toegepaste tarief beroep deed, doch in gebreke bleef de nodige gegevens omtrent zijn inkomen te verschaffen, door den Inspecteur ernstig bedoeld was; 
         dat daarom de Raad van Beroep van den belanghebbende, met toepassing van het bepaalde in het eerste lid van art. 80 IB '14 mocht verlangen, dat hij aantoonde dat zijn inkomen lager was dan de verhoogde schatting van den Inspecteur, waarbij de aanslag juist bleef, aangaf; 
       
       
     
     
       4.4 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 29 december 1954 overwogen: 
       
       
         dat als gevolg van het feit, dat belangh. zijn verplichting tot het doen van aangifte niet tijdig was nagekomen, de Insp. ten tijde van het opleggen van den primitieven aanslag niet beschikte over de juiste gegevens voor de vaststelling daarvan en hij dientengevolge een te lagen ambtshalven aanslag heeft opgelegd; 
         dat aan dit feit niet afdoet, dat de Insp. vrij was in het tijdstip van het opleggen van dien aanslag; 
         dat belangh. nog aanvoert, dat de Insp. ook een hogeren ambtshalven aanslag had mogen opleggen - waarmede belangh. blijkbaar wil zeggen, dat de Insp. het aan zich zelf heeft te wijten, dat de aanslag te laag is geweest - doch hij daarbij uit het oog verliest, dat ook een ambtshalve aanslag niet naar willekeur mag worden opgelegd, doch moet berusten op een redelijke schatting van het inkomen, en dat, indien zodanige schatting achteraf te laag blijkt te zijn, zulks niet te wijten is aan den Insp., doch aan den bel.pl., die dezen de gegevens voor een betere vaststelling van het inkomen onthield; 
       
       
     
     
       4.5 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 27 december 1956 overwogen: 
       
       
         dat de aanslag is opgelegd naar een zuiver inkomen van f 15 000, hetwelk voor het volle bedrag als winst uit bedrijf is aangemerkt, immers met toepassing van art. 48a van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 is belast; 
         dat grondslag van den aanslag mitsdien is geweest, dat belanghebbende in 1952 een winst uit bedrijf zou hebben behaald van f 15 000; 
         dat de Inspecteur heeft erkend, dat deze grondslag onjuist was, want dat belanghebbende in zijn bedrijf instede van een winst van f 15 000 een verlies van f 11 580 heeft gehad; 
         dat nu wel, aangezien belanghebbende de vereiste aangifte niet had gedaan, de aanslag moest worden gehandhaafd zo niet was gebleken dat en in hoeverre hij onjuist was; 
         dat echter hierbij van belanghebbende niet het onmogelijke bewijs mocht worden gevergd, dat hij uit welken hoofde ook geen inkomsten of minder dan het in den aanslag begrepen bedrag had gehad; 
         dat, toen was gebleken, dat de grondslag, waarnaar de Inspecteur den aanslag had opgelegd, onjuist was, de Inspecteur had behoren aan te geven, uit welken anderen hoofde belanghebbende inkomen had genoten, opdat belanghebbende de gelegenheid had aan te tonen, dat hij ook uit dien hoofde geen inkomen of een lager inkomen dan het in den aanslag begrepen bedrag had gehad; 
         dat de Inspecteur wel had gesteld, dat belanghebbende inkomsten uit Joodse nalatenschappen en rente van een geldlening had ontvangen, doch niet heeft betwist belanghebbendes stelling, dat zijn inkomsten te dier zake in totaal hebben bedragen f 1799, en daarna nog slechts heeft aangevoerd, dat geenszins uitgesloten is, dat hij nog andere inkomsten heeft gehad; 
         dat onder deze omstandigheden moet worden aangenomen, dat is gebleken, dat de aanslag geheel onjuist was, en de Raad van Beroep door anders te beslissen art. 80 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 onjuist heeft toegepast; 
         dat het middel dus gegrond is; 
       
       
     
     
       4.6 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 7 januari 1976 overwogen: 
       
       
         O. daaromtrent: 
         dat in de Memorie van Toelichting op het ontwerp van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bij art. 25 (pagina's 17 en 18) de volgende passage voorkomt: ,,Met betrekking tot de woorden ,,tenzij gebleken is'', voorkomende in het derde lid, valt het volgende op te merken. In de thans in verschillende belastingwetten voorkomende bepalingen betreffende de omkering van de bewijslast, bestaat geen eenheid van terminologie. Behalve de hier gebezigde formulering ,,tenzij gebleken is'' komen ook de vormen ,,tenzij overtuigend aangetoond wordt'' en ,,tenzij aannemelijk is'' voor. Blijkens zijn arrest van 1 november 1950 (Beslissingen in Belastingzaken nummer 8849) scheert de Hoge Raad die formuleringen alle over een kam. Om aan deze onbevredigende toestand een einde te maken en de gradatie in het bewijsrecht tot een minimum te beperken, wordt ervan uitgegaan dat met twee nuances kan worden volstaan: ,,blijken'' en ,,aannemelijk zijn''. ,,Blijken'' zal worden gebezigd in de gevallen waarin volledig bewijs, met toepassing uiteraard van de voor het fiscale recht geldende vrije bewijsleer, wordt verlangd en ,,aannemelijk maken'' voor een zwakkere vorm van bewijs.''; 
         dat in de Memorie van Toelichting op het ontwerp van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 op de eerste bladzijde wordt opgemerkt: 
         ,,De formuleringen welke daarbij zijn gebezigd, zijn nauwkeurig afgestemd op die van het reeds ingediende ontwerp Algemene wet''; 
         dat hieruit volgt, dat de wetgever, ook voor de inkomstenbelasting, aan de woorden ,,blijken'' en ,,aannemelijk zijn'' de betekenis heeft willen hechten, die het Hof daaraan heeft toegekend; 
       
       
     
     
       4.7 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 1 december 1993 overwogen: 
       
     
     
       3.3. 
       
         Het Hof heeft overwogen dat het aanbod van belanghebbende aan de Inspecteur om alsnog een onderzoek in te (laten) stellen, door deze laatste, naar 's Hofs oordeel terecht, van de hand is gewezen, en voorts geoordeeld dat belanghebbende niet erin is geslaagd aan te tonen dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld, nu de in de aangifte verstrekte gegevens en de in de loop van de procedure daarop gegeven summiere toelichting daartoe onvoldoende zijn. 
         Tegen deze oordelen keert zich middel I. 
       
     
     
       3.4. 
       
         Bij de beoordeling van dit middel moet worden vooropgesteld dat de bewijspositie van de belastingplichtige in een geval als het onderhavige meebrengt dat de gegevens welke zijn vermeld in de ten bewijze van de onjuistheid van de aanslag overgelegde stukken als hiervóór onder 3.1 bedoeld - die, bij tijdige verschaffing ervan, omkering van de bewijslast zouden hebben voorkomen - door het Hof niet zonder meer ter zijde mogen worden gesteld. 
         Voor zover de juistheid van die gegevens door de inspecteur gemotiveerd wordt betwist, dient naar aanleiding daarvan een nader onderzoek plaats te vinden. Indien daarbij twijfel rijst aan de juistheid van bedoelde gegevens en deze twijfel zou kunnen worden weggenomen doordat, overeenkomstig een aanbod van de belastingplichtige, inzage wordt genomen van zijn boekhouding, doet - anders dan de Inspecteur voor het Hof heeft aangevoerd - zich niet de situatie voor dat de inspecteur geen inzage van de boekhouding kan verkrijgen, omdat hij niet bevoegd is na de indiening van het beroepschrift nog inzage van de boekhouding te vorderen, doch brengen de algemene beginselen van behoorlijk procesrecht mede dat het onderzoek dat voordien door de inspecteur op de voet van artikel 47 van de Wet noodzakelijk kon worden geacht, ingevolge het bepaalde in de artikelen 14 en 15 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken onder leiding van de rechter plaatsvindt, eventueel door of vanwege de inspecteur. 
       
     
     
       3.5. 
       Nu het Hof zonder nader onderzoek heeft geoordeeld dat belanghebbende niet erin is geslaagd aan te tonen dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld, is 's Hofs uitspraak niet naar behoren met redenen omkleed, zodat het middel doel treft. 
       
     
     
       4.8 
       Scheltens heeft bij voornoemd arrest geannoteerd voor BNB: 
       
       
         Interessant is de wijze waarop de Hoge Raad thans genoemd arrest amendeert. Hij stelt voorop, dat de bewijspositie waarin de belanghebbende in een geval als het onderhavige verkeert, medebrengt dat door hem (alsnog) verschafte gegevens; die bij tijdige verschaffing omkering van de bewijslast zouden hebben voorkomen niet - zoals het Hof heeft gedaan - zonder meer ter zijde mogen worden gesteld. Dit houdt duidelijk in dat de verzwaring van de bewijspositie van de belanghebbende mede moet brengen dat hij ten volle de gelegenheid moet hebben aan de op hem gelegde bewijslast te voldoen. Zou de rechter te snel de alsnog verschafte gegevens ter zijde stellen dan zou hij in feite belanghebbende de mogelijkheid van tegenbewijs ontnemen. De eis dat het moet gaan om gegeven die bij tijdige verschaffing de omkering van de bewijslast zouden hebben voorkomen zal in een geval als het onderhavige dan betekenen dat zij aan de eisen van een aangifte voldoen. 
         In 1988 nu achtte de Hoge Raad het - terecht - ontoelaatbaar dat de inspecteur met toepassing van art. 47 AWR tijdens de loop van een procedure over een aanslag de belanghebbende nog wilde verplichten een boekenonderzoek te dulden. Hij wees erop dat de inspecteur in de aanslag- en in de bezwaarfase over machtsmiddelen jegens de belanghebbende beschikt en moet beschikken zodat er dan ongelijkheid is in de positie van de inspecteur en die van de belanghebbende. In de procedure staan zij echter als gelijkwaardige partijen tegenover elkaar en daarmede is onverenigbaar dat de inspecteur dan nog van art. 47 gebruik zou kunnen maken. Slechts het Hof kan dan zo nodig zelf aan deskundigen een boekenonderzoek opdragen. 
         In het onderhavige geval echter had de belanghebbende onder afstanddoening van een beroep op het arrest van 1988 aangeboden zijn boekhouding ter beschikking van het Hof te stellen en door de inspecteur te laten onderzoeken. De inspecteur had dit afgewezen met o.a. het in de uitspraak van het Hof niet terug te vinden maar door de Hoge Raad genoemde en kennelijk op het arrest van 1988 doelende argument dat hij niet meer bevoegd was inzage van de boekhouding te verkrijgen. De Hoge Raad nu zegt dat deze situatie hier niet aanwezig was. Ongetwijfeld echter kon de inspecteur in dat stadium geen inzage meer vorderen. Derhalve moet het juist het door de Hoge Raad in dit verband uitdrukkelijk genoemde aanbod van de belanghebbende zijn dat verandering in de situatie bracht. Dit echter niet in deze zin dat de inspecteur dan weer van zijn in art. 47 neergelegde bevoegdheid gebruik zou kunnen maken. De Hoge Raad zegt immers niet meer dan dat, als twijfel over de juistheid van de verschafte gegevens zou kunnen worden weggenomen door inzage van de boekhouding overeenkomstig het aanbod van de belanghebbende, de situatie dat de inspecteur geen inzage kan verkrijgen zich niet voordoet. Met andere woorden: Het ontbreken van de uit art. 47 voortvloeiende bevoegdheid levert dan geen bezwaar meer op daar de inspecteur dan immers langs andere weg inzage verkrijgt. Het onderzoek moet dan volgens de algemene beginselen van behoorlijk procesrecht door de rechter worden opgedragen en onder diens leiding worden verricht. 
         De Hoge Raad voegt hieraan nog toe dat dit onderzoek ook aan de inspecteur kan worden opgedragen. Deze toevoeging doet toch wel twijfel rijzen. Dan wordt immers het onderzoek opgedragen aan een der partijen in de procedure. Dit onderzoek moge dan ,,onder leiding van de rechter'' worden uitgevoerd, maar dat kan het risico van eenzijdigheid toch niet geheel wegnemen. Hoe kan het Hof er zeker van zijn dat eenzijdigheid niet aanwezig zal zijn? En is het noemen van de mogelijkheid van een door de inspecteur te verrichten onderzoek algemeen bedoeld in deze zin dat het Hof altijd als het een nader onderzoek wenselijk oordeelt daartoe de inspecteur kan aanwijzen of kan dit alleen worden gedaan in een geval als het onderhavige, waarin de belanghebbende zelf heeft aangeboden de inspecteur zijn boekhouding te laten onderzoeken? Ik heb de indruk, nu de Hoge Raad in deze overweging uitdrukkelijk dit aanbod noemt, dat dit inderdaad het geval is. Maar ook dan blijft het risico van eenzijdigheid aanwezig en ik acht dan ook de door de Hoge Raad aangewezen mogelijkheid geen gelukkige vondst. 
         Wat hiervan verder zij, duidelijk zal zijn dat de rechter de eerder uit art. 47 voor de inspecteur voortvloeiende bevoegdheid niet kan doen herleven, Het onderzoek geschiedt immers ,,onder leiding van de rechter'' en derhalve zal de inspecteur, zo hij wordt aangewezen, zich geheel aan de inhoud van de hem gegeven opdracht moeten houden en zijn onderzoek niet mogen uitbreiden tot daarbuiten liggende onderwerpen, die hij in het kader van art. 47 wèl zou hebben onderzocht. 
       
       
     
     
       4.9 
       Wattel schrijft in zijn noot voor FED bij Hoge Raad 29 september 1993: 
       
       
         4. Het bovenstaande betekent niet dat de inspecteur maar raak mag doen, noch dat van de belanghebbende het onmogelijke gevraagd mag worden, zoals een volledig negatief bewijs (bewijs dat hij geen enkel inkomen heeft genoten anders dan in de aangifte vermeld). De bewijslast moge omgekeerd zijn, de stelplicht niet: de inspecteur zal gemotiveerd moeten stellen dat de belanghebbende meer inkomen heeft genoten dan in zijn aangifte vermeld. Hij zal dus feiten en omstandigheden moeten aanvoeren (en bij weerspreking aannemelijk moeten maken) waaruit op zijn minst een redelijk vermoeden van hoger inkomen voortvloeit. De inspecteur kan dus niet volstaan met slechts iets stellen (‘de belanghebbende heeft volgens mij véél meer genoten dan hij opgegeven heeft’), hij zal die stelling moeten motiveren, al hoeft hij haar dus niet te bewijzen. Zie r.o. 3.9 van de Hoge Raad: ‘(...) de Inspecteur (...) kon volstaan met de gemotiveerde stelling (...)’(cursivering PJW). In casu voerde de inspecteur aan dat de belanghebbende, gezien zijn (feitelijk vast staande) stortingen op oma’s bankrekening, in 1982 over f 689 003 bleek te hebben kunnen beschikken. Daarmee was aan de stelplicht voldaan. Onder het regime van de omkering eist de Hoge Raad ook niet van de inspecteur dat hij aangeeft uit welke wettelijke bron het door hem vermoede niet-aangegeven inkomen vloeide (zie r.o. 3.9). De Hoge Raad vindt kennelijk dat eventuele onduidelijkheid daarover door de belanghebbende had moeten worden voorkomen door een betere aangifte te doen of door alsnog ten processe opheldering te verschaffen over de herkomst van het ter beschikking gestaan hebbende geld. De Hoge Raad eist overigens evenmin dat de schatting van niet-aangegeven inkomsten door de inspecteur in een of andere (redelijke) verhouding zou moeten staan tot de omvang van de wèl aangegeven inkomsten (HR 11 december 1991, BNB 1992/243, FED 1992/159 en 157). Naar mijn mening is het niet teveel gevraagd dat de inspecteur moet aangeven uit welke bron het door hem vermoede inkomen heeft gevloeid. Immers: als hij daarvan geen idee heeft, is moeilijk in te zien dat zijn vermoeden van verzwegen inkomen redelijk is en niet willekeurig. (...) 
         6. De belastingrechter past de omkering van de bewijslast overigens niet zo ongenuanceerd toe als de wettekst zou doen vermoeden. De onredelijkste kantjes worden er vanaf geslepen. Men zie bijvoorbeeld het recente arrest HR 1 december 1993, V-N 1993, blz. 4055, waarin de Hoge Raad oordeelde dat het niet-doen van aangifte niet fataal hoeft te zijn voor de bewijspositie van de belanghebbende die in de beroepsfase alsnog op de proppen komt met de vereiste aangifte. Hoewel te laat, kan het hof die aangifte niet zonder meer ter zijde stellen. Voor zover de inspecteur de daarin vervatte gegevens niet betwist, staan zij vast. Voor zover hij die gegevens wel betwist, zal een nader onderzoek moeten plaatsvinden. Ingeval van bij dat onderzoek resterende twijfel, kan niet zonder meer voorbij gegaan worden aan een gespecificeerd aanbod van de belanghebbende tot bewijslevering door middel van inzageverlening in zijn boeken en bescheiden indien dat tot wegneming van die twijfel zou kunnen leiden. 
       
       
     
     
       4.10 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 juli 1998 overwogen: 
       
     
     
       3.3. 
       In de eerste plaats miskent het oordeel van het Hof volgens het middel de rechtspraak inzake artikel 6 van het Europese verdrag voor de rechten van de mens (hierna: EVRM), in het bijzonder die met betrekking tot het zogenaamde nemo tenetur-beginsel. Dit betoog gaat echter niet op. Ten tijde dat het aangiftebiljet aan belanghebbende werd uitgereikt, was inderdaad, zoals hij stelt, sprake van een 'criminal charge' tegen hem. Die omstandigheid onthief hem echter niet van de voor ieder aan wie een aangiftebiljet is uitgereikt geldende plicht aangifte te doen. De door de in het middel bedoelde rechtspraak bestreken vraag of, en zo ja in hoeverre, van aldus verkregen gegevens gebruik mag worden gemaakt in een strafzaak of bij het opleggen van een verhoging, is in deze zaak niet aan de orde. Ook is de uit artikel 29, lid 2, AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast, anders dan het middel nog betoogt, geen strafsanctie in de zin van artikel 6 van het EVRM. Het is een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard, gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften, niet een maatregel met een afschrikwekkend of bestraffend karakter. Voorzover de maatregel al een zodanige werking heeft, blijft de primaire strekking zozeer overwegen, dat de sanctie niet 'criminal' in de hier bedoelde zin kan worden genoemd. 
       
     
     
       4.11 
       Wattel schrijft in zijn noot bij voornoemd arrest voor BNB: 
       
       
         2. Maar de belanghebbende betoogt tevens dat de omkering van de bewijslast een 'criminal charge' in de zin van art. 6 EVRM oplevert, zodat - aldus begrijp ik de belanghebbende - de procedure niet alleen over belasting, maar toch ook over straf gaat, namelijk over (mogelijk) te hoge belastingheffing die voortvloeit uit het feit dat de geschatte aanslag geacht wordt juist te zijn en de belanghebbende niet in staat is om overtuigend tegenbewijs te leveren. De excesheffing is in deze visie een straf op het niet-doen van de vereiste aangifte. 
         In de eerste plaats kan met dit betoog, indien het juist is, niet meer bereikt worden dan dat de omkering van de bewijslast achterwege gelaten wordt. Dat zou betekenen dat de gewone vrije bewijslast zou gelden en dat de inspecteur de grondslag voor zijn aanslag aannemelijk moet maken. Dat mag hij ook doen door middel van vermoedens (die hij aan vaststaande feiten en omstandigheden ontleent) die niet door de belanghebbende ontzenuwd worden. Het komt mij voor dat de fiscus in casu voldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld en aannemelijk gemaakt om te doen vermoeden dat de belanghebbende in het aanslagjaar grof verdiend heeft aan hasjtransporten. Wat de belanghebbende daartegenover stelt, kan bezwaarlijk gezien worden als voldoende ontzenuwing. Het afschudden van de omkering van de bewijslast leidt dus mijns inziens tot niets. De normale redelijke verdeling van de bewijslast leidt in casu tot hetzelfde resultaat. 
         3. In de tweede plaats is de omkering van de bewijslast, anders dan de belanghebbende betoogt, geen 'criminal charge' in de zin van art. 6 EVRM. De Hoge Raad had al eerder overwogen dat de omkering van de bewijslast een 'sanctie' is (HR 14 juni 1989, nr. 25 349, BNB  1989/246) en dat zij een 'dwangmiddel' is 'van administratiefrechtelijke aard dat is gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften' (BNB  1992/243*), maar overweegt thans bij mijn weten voor het eerst uitdrukkelijk dat noch de omkering van de bewijslast (verschuiving  naar de belanghebbende) noch de daaraan door art. 25 en 29 AWR gekoppelde verzwaring  van de bewijslast (aannemelijk maken is niet meer voldoende: de belanghebbende moet doen 'blijken', dus overtuigend aantonen) een 'bestraffend of afschrikwekkend karakter' hebben. Voorzover de omkering van de bewijslast in concrete gevallen toch een zekere sanctionerende werking heeft (en dat is in de praktijk natuurlijk goed denkbaar: de fiscus kan immers te hoog schatten), is dat bijzaak, aldus de Hoge Raad (r.o. 3.3): de primaire strekking blijft volstrekt overwegen. Die strekking is dat de fiscus ontslagen wordt uit de verplichting om te doen wat hij niet kan  doen zonder informatieverstrekking van de kant van de belanghebbende, namelijk bewijzen dat de aanslag juist is (dit wordt voorkomen door de verschuiving  van de bewijslast naar de belanghebbende), alsmede om te voorkomen dat de belanghebbende het erop aan zou laten komen door pas als het menens wordt met de wettelijk verplicht te verstrekken informatie op de proppen te komen (dat wordt voorkomen, althans tegengegaan door de verzwaring  van de bewijslast: de belanghebbende moet niet te gemakkelijk onder een schatting uit kunnen komen als hij zelf er de oorzaak van is dat er geschat moest worden en een behoorlijke en vlotte aanslagregeling niet mogelijk was). De maatregel houdt niet meer in dan dat de gevolgen van het risico van onjuiste vaststelling van de belastingschuld gelegd wordt bij degene die dat risico bewust heeft geschapen, alsmede dat voorkomen wordt dat degene die niet aan zijn fiscale informatieverstrekkingsplicht wenst te voldoen, daar belastingvoordeel aan zou kunnen ontlenen. Dat is onvoldoende om van een 'criminal charge' te spreken: niet voldaan wordt aan de criteria voor een criminal charge zoals die door het EHRM gesteld zijn in zijn Öztürk- en Lutzarresten (NJ  1988, 937 en NJ 1988, 938) zijn Bendenounarrest (EHRM 24 februari 1994, nr. 3/1993/398/476, BNB  1994/175*) en zijn Garyfallou-arrest (EHRM 24 september 1997, nr. 93/1996/712/909), te weten: 1. nationaalrechtelijke kwalificatie van de maatregel als 'criminal law'; 2. 'the nature of the offence'; 3. 'the nature and degree of severity of the penalty'. 
         4. Reeds eerder oordeelde de Hoge Raad dat de fiscale omkering van de bewijslast evenmin een door art. 6, tweede lid, EVRM verboden vooronderstelling van schuld is (BNB  1992/243*). 
         5. De vraag of de bewijslast omgekeerd wordt, is in casu afhankelijk van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan. Men kan iemand niet verwijten dat hij geen aangifte gedaan heeft als hij daartoe niet in staat was. In casu oordeelt het hof feitelijk dat de belanghebbende ondanks zijn detentie in staat moet zijn geweest om aangifte te doen, al zou dat wellicht niet een volledige aangifte zijn geweest. In zijn cassatieberoepschrift merkt de belanghebbende terecht op dat het doen van een onvolledige aangifte een strafbaar feit is. Dat is echter geen houtsnijdende tegenwerping, want degene die naar beste weten en kunnen, met de beperkte boekhouding die hij heeft, een zo goed mogelijke aangifte doet, ook al is die onvolledig, kan niet vervolgd worden wegens het delict van art. 69 AWR: er is dan sprake van afwezigheid van alle schuld met betrekking tot dat delict. Wel kan hij alsdan eventueel vervolgd worden wegens het niet-voeren van een boekhouding of het niet-bewaren daarvan (art. 69, eerste lid, AWR). 
       
       
     
     
       4.12 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 april 2005 overwogen: 
       
     
     
       3.5. 
       Middel II, dat betoogt dat het Hof het bepaalde in artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft geschonden doordat het Hof in goede justitie de aanslag heeft verminderd, terwijl belanghebbende niet heeft doen blijken dat de aanslag te hoog was, faalt evenzeer. Een aanslag mag niet naar willekeur worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting (vgl. HR 29 september 1993, nr. 28.400, BNB 1993/330). Met zijn onder 3.2 weergegeven oordeel heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de schatting van de Inspecteur van de na te heffen omzetbelasting niet redelijk is in evenvermelde zin, zodat de aanslag naar willekeur is vastgesteld. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Nu partijen voorts op beide zittingen desgevraagd te kennen hebben gegeven niet te weten tot welk bedrag de naheffingsaanslag, zo inderdaad te veel belasting is nageheven, te hoog is opgelegd, mocht het Hof zelf op grond van hetgeen in het geding was komen vast te staan, een redelijke schatting daarvan maken. 
       
     
     
       4.13 
       Hof den Haag heeft bij uitspraak van 23 mei 2006 overwogen: 
       
     
     
       6.5. 
       Bezien in het licht van de vaststaande feiten rechtvaardigt de enkele stelling dat belanghebbende in 1997 een omzet heeft behaald van ƒ 40.000 niet het oordeel dat de in 6.4 vermelde schatting van het belastbare inkomen uit werk en woning redelijk is. Hetzelfde geldt voor het gegeven - waarvan de Inspecteur mede is uitgegaan - dat in de beroepsgroep waartoe belanghebbende behoort over het algemeen vrij hoge omzetten kunnen worden behaald. Dit gegeven brengt op zichzelf immers niet mee dat belanghebbende een zodanige omzet heeft behaald dat hij na aftrek van kosten in 2002 een belastbare winst uit onderneming heeft genoten, die in redelijkheid uitkomt op het door de Inspecteur geschatte belastbare inkomen uit werk en woning. De Inspecteur heeft voor zijn schatting geen andere feiten en omstandigheden aangevoerd en deze zijn ook anderszins niet gebleken. Hiervan uitgaande en in aanmerking genomen dat gesteld noch gebleken is dat het belastbare inkomen van belanghebbende uit enig ander inkomensbestanddeel, als bedoeld in artikel 3.1, lid 2, van de Wet inkomstenbelasting 2001, bestaat dan belastbare winst uit onderneming, volgt uit het vorenstaande dat, anders dan de rechtbank, het Hof van oordeel is dat de schatting van de Inspecteur niet redelijk is, zodat de aanslag naar willekeur is vastgesteld.  
     
     
       6.6. 
       Op grond van hetgeen in het geding is komen vast te staan, zal het Hof zelf een redelijke schatting van het belastbare inkomen uit werk en woning maken. Alle feiten en omstandigheden in aanmerking genomen, stelt het Hof het belastbare inkomen uit werk en woning in goede justitie vast op € 7.500. 
       
     
     
       4.14 
       A-G Van Ballegooijen meent in zijn conclusie voor Hoge Raad 14 juni 2010: 
       
       
         Wanneer de belastingplichtige over relevante informatie beschikt of kan beschikken en weigert om deze aan de inspecteur te verstrekken, moet de inspecteur de hoogte van diens inkomen en vermogen in redelijkheid schatten. Die situatie doet zich hier voor. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift bij het Hof gemotiveerd gesteld dat belanghebbende de gegevens van zijn rekening bij de KB-Lux kan opvragen en die stelling is voor het Hof niet voldoende weerlegd. Trouwens, belanghebbende heeft bij brief van 9 september 2009 alsnog gegevens verstrekt. De Inspecteur mag de onzekerheid over het precieze inkomen en vermogen in rekening brengen bij de weigerachtige belastingplichtige door de schatting veiligheidshalve naar boven af te ronden. De belastingplichtige wordt door een schatting van het inkomen en het vermogen die leidt tot een hoger bedrag aan belasting dan de belasting verschuldigd op basis van het werkelijke inkomen en vermogen, geprikkeld alsnog de vereiste informatie te verstrekken. De eis van de Hoge Raad in vaste jurisprudentie dat de schatting door de inspecteur redelijk moet zijn, houdt naar mijn mening in dat de inspecteur tegenover een weigerachtige belastingplichtige bevoegd is om te majoreren (te knijpen) in de veronderstelling dat de belastingplichtige wel zijn kaarten op tafel zal leggen (zal piepen) ten bewijze van de onjuistheid van de schatting door de inspecteur. Anders gezegd, de toepassing van het knijp- en piepsysteem, mits met reden en met mate toegepast, vormt nog geen schending van het zorgvuldigheidsvereiste. 
       
     
     
       7.2. 
       Uit vaste jurisprudentie volgt dat wanneer de inspecteur niet over voldoende informatie beschikt om de verschuldigde belasting vast te stellen hij een redelijke schatting van het inkomen en vermogen dient te maken. Gezien de grote marge die de inspecteur van de rechter krijgt, lees ik voor redelijk: ‘niet-onredelijk’. De schatting mag niet gebaseerd zijn op willekeur, dit houdt dus niet in dat, zoals belanghebbende kennelijk veronderstelt de schatting volgens de regels van de statistiek (met zijn norm van ‘redelijkerwijs zeker’) plaats dient te vinden. Naar mate de inspecteur over meer gegevens ten aanzien van de betreffende belastingplichtige beschikt, zal hij een nauwkeuriger schatting kunnen maken dan wanneer hij over geen tot weinig gegevens beschikt. In het laatste geval is zijn marge van de redelijke schatting groter, wellicht mede door toedoen van de weigerachtigheid van de belastingplichtige om informatie te verschaffen. Bij de beoordeling of een schatting redelijk is, wordt nagegaan over welke gegevens de inspecteur in het desbetreffende geval beschikt en welke schatting hij op basis van deze gegevens in redelijkheid kan maken. Naast de gegevens van de betreffende belastingplichtige kan de inspecteur bij het maken van een schatting tevens gebruik maken van gegevens die zien op andere, vergelijkbare belastingplichtigen. Naar mate het aantal gegevens waarover de inspecteur beschikt ten aanzien van de betreffende belastingplichtige afneemt, zal de noodzaak om gegevens van andere belastingplichtigen bij het maken van een schatting te gebruiken toenemen. Er is echter een belangrijk verschil tussen de in onderdelen 5.2 tot en met 5.4 en 5.6 aangehaalde uitspraken en de onderhavige casus. De meeste uitspraken hebben betrekking op ondernemers met een onvolledige, onbetrouwbare administratie, zodat een schatting nodig is om hun winst te bepalen. Dit geldt voor zowel de belastingplichtige als de inspecteur. In het onderhavige geval is sprake van een particulier die precies weet of kan weten hoeveel zijn inkomen bedraagt, en die het spel zonder nieten wenst te spelen door inzage van de relevante stukken te weigeren. 
     
     
       4.15 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 15 april 2011 overwogen: 
       
       
         4.4.2. 
         De saldi en inkomsten van de weigeraars en geïdentificeerde ontkenners (hierna samen: weigeraars) zijn berekend op modelmatige wijze (hierna ook: het model). Als algemene maatstaf voor de beoordeling van de aanvaardbaarheid van de berekening van de nagevorderde bedragen op basis van het model heeft in een geval als het onderhavige te gelden dat de modelmatige berekeningen jegens de belanghebbende redelijk en dus niet willekeurig moeten zijn. 
       
       
         4.4.3. 
         Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan dient mede in aanmerking te worden genomen dat in een geval als het onderhavige enerzijds de inspecteur beschikt over minimale gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag, terwijl anderzijds ervan mag worden uitgegaan dat een rekeninghouder in het algemeen in staat is opening van zaken te geven. Gelet hierop mag het model een zekere mate van ruwheid vertonen zonder dat dit leidt tot het oordeel dat een daaruit voortvloeiende berekening onredelijk of willekeurig is. Dit brengt onder andere mee dat niet is vereist dat aan het model een sluitende statistische onderbouwing ten grondslag ligt. 
       
       
         4.4.4. 
         Het model is op diverse onderdelen gebaseerd op gegevens van de meewerkers als vergelijkingsgroep. Dat is op zichzelf niet onredelijk jegens de weigeraars; er is onvoldoende aanleiding voor de aanname dat beide groepen voor zover hier van belang wezenlijk van elkaar verschillen. Wat betreft die redelijkheid is bovendien van belang hetgeen in 4.4.3 is overwogen. De Belastingdienst mocht derhalve voor de weigeraars uitgaan van gegevens van de meewerkers. 
       
       
         4.4.5. 
         Uitgaande van hetgeen in 4.4.4 is overwogen, is niet onredelijk dat de gegevens van meewerkers hebben gediend als basis voor de veronderstelling dat het op de fiches vermelde saldo van bepaalde weigeraars niet representatief is voor de verzwegen saldi en rentebaten, en dat de uitgangspunten voor de correcties bij die weigeraars, zoals aantallen rekeningen, saldi en rentebaten, modelmatig zijn afgeleid van de correcties bij de meewerkers. 
         
       
     
     
       4.16 
       Hof Amsterdam heeft bij uitspraak van 31 mei 2012 overwogen: 
       
       
         4.4.1. 
         De inspecteur heeft de aanslag berekend door het aangegeven inkomen uit werk en woning van € 2.791 te verhogen met € 17.000. Voor zover de inspecteur stelt dat hij tot deze schatting mocht overgaan op grond van artikel 27e AWR volgt uit het oordeel onder 4.3 dat deze stelling wordt verworpen. Indien geen adres bekend is en om die reden geen uitnodiging kan worden verzonden, mag de inspecteur tot het vaststellen van de aanslag overgaan door middel van het schatten van het inkomen. Deze bevoegdheid ontslaat de inspecteur evenwel niet van zijn verplichting aannemelijk te maken dat die schatting niet te hoog is.  
       
       
         4.4.2. 
         De inspecteur heeft gesteld dat zijn schatting is gebaseerd op wat een alleenstaande minimaal nodig heeft. Belanghebbende heeft gemotiveerd betwist dat hij meer inkomsten heeft genoten dan het loon voor zijn via het uitzendbureau verrichte werkzaamheden. Het Hof verwerpt de kennelijke stelling van de inspecteur dat door hem gesignaleerde tegenstrijdigheden in de verklaringen van belanghebbende zodanig zijn dat de verklaringen in het geheel buiten beschouwing moeten blijven. Voor zover al tegenstrijdigheden aanwezig zijn, kan niet geoordeeld worden dat deze het totale beeld van de situatie waarin belanghebbende stelt te hebben verkeerd zo doen kantelen, dat de inspecteur ontslagen is van zijn verplichting de schatting te onderbouwen.  
         
       
     
     
       4.17 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 januari 2012 overwogen: 
       
     
     
       4.1. 
       Het Hof heeft de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 1998 verminderd in verband met de omstandigheid dat de volledige rente over dat jaar is toegerekend aan zowel belanghebbende als haar in 1998 overleden moeder. Het Hof heeft dit in strijd geacht met de redelijkheid die de Inspecteur in acht moet nemen, en heeft het geschatte bedrag aan rente toegerekend aan belanghebbende respectievelijk haar moeder naar het aantal dagen dat ieder van beiden in het jaar 1998 rekeninghoudster is geweest. 
     
     
       4.2. 
       Het middel richt zich tegen dit oordeel met het betoog dat het Hof artikel 33  van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964) heeft geschonden, nu volgens die bepaling rente slechts wordt genoten op het tijdstip waarop deze is ontvangen, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend geworden. Volgens het middel zou bij een juiste rechtstoepassing de totale rente bij één persoon in aanmerking moeten worden genomen. Omdat belanghebbende niet heeft vermeld bij welke persoon dat zou moeten zijn, is het in het kader van de redelijke schatting niet onredelijk of willekeurig dat de Inspecteur voor twee ankers is gaan liggen, aldus het middel. Voorts wijst het middel erop dat het Hof - in de procedure met thans in cassatie het nummer 11/01561 - voor het jaar 1992 (het jaar van overlijden van de echtgenoot van de moeder van belanghebbende) niet heeft gekozen voor tijdsevenredige toerekening. 
     
     
       4.3. 
       
         Het middel faalt. Het Hof diende te beoordelen of de bepaling van de inkomsten die belanghebbende uit de onderhavige rekening heeft genoten, berust op een redelijke schatting. Anders dan het middel betoogt, heeft het Hof artikel 33  van de Wet IB 1964 niet geschonden door te oordelen dat toerekening van de volledige rente aan belanghebbende respectievelijk haar overleden moeder in dit geval niet redelijk is, en door te komen tot een tijdsevenredige toerekening. De beoordeling van de redelijkheid van een schatting staat immers niet in een zo rechtstreeks verband met die wettelijke bepaling als het middel bepleit. Daarbij verdient opmerking dat niet valt in te zien dat het door het middel verdedigde resultaat, dat belasting wordt geheven alsof eenzelfde rente tweemaal wordt genoten, zich beter zou verdragen met (de strekking van) artikel 33 van de Wet IB 1964 dan de uitkomst waartoe het Hof is gekomen. 
         Voor zover het middel 's Hofs oordeel bestrijdt met het betoog dat de schatting van de Inspecteur niet onredelijk is, kan het evenmin tot cassatie leiden. Mede gelet op de omstandigheid dat de belastingschulden over beide perioden belanghebbende treffen, namelijk als erfgename respectievelijk als veronderstelde rekeninghoudster, berust dit oordeel van het Hof niet op een onjuiste uitleg van het begrip ‘redelijke schatting’. Voor het overige is het verweven met waarderingen van feitelijke aard, hetgeen meebrengt dat het in zoverre in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. 
       
       
     
     
       4.18 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 april 2012 een rechtsoverweging gewijd aan een feitelijke stelling die pas in cassatie voor het eerst is betrokken: 
       
     
     
       3.2. 
       Middel 4 gaat uit van feiten waarvan uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding niet blijkt dat daarop ook reeds voor het Hof een beroep is gedaan. Daarop kan geen acht worden geslagen, omdat dit een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden. 
       
     
     
       4.19 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 27 april 2012 overwogen: 
       
     
     
       3.4. 
       Het middel faalt. Indien een aanslag berust op een ambtshalve verrichte vaststelling van het inkomen door de inspecteur, dient deze vaststelling in verband met het verbod van willekeur te berusten op een redelijke schatting (vgl. HR 22 april 2005, nr. 38 693, LJN  AO9047, BNB  2005/339 ). Geen rechtsregel verplichtte de Inspecteur ertoe zich bij zijn schatting aan te sluiten bij het oordeel van de rechter in de ontnemingsprocedure. De omstandigheid dat de rechter in de ontnemingsprocedure tot een bepaalde schatting van het voordeel is gekomen, brengt voorts nog niet mee dat belanghebbende daarmee heeft doen blijken dat de schatting van de inkomsten op een hoger bedrag onjuist is. Met zijn hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de aanslag niet naar willekeur is vastgesteld maar berust op een redelijke schatting. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. 
       
     
     
       4.20 
       In mijn conclusie van 22 november 2012 schreef ik: 
       
     
     
       8.4 
       Indien de belastingplichtige niet de in de wet vereiste aangifte doet of bepaalde andere verplichtingen niet vervult, stelt de inspecteur de belastbare grondslag voor (o.a.) de inkomsten- en vermogensbelasting vast met toepassing van de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast, aldus art. 25, lid 3, en art. 27e, lid 3, AWR. (...) 
     
     
       8.12 
       Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad dient de vaststelling van de heffingsgrondslag in geval van aanwending van die bewijsregel te berusten op een 'redelijke schatting'.  
     
     
       8.13 
       Het komt mij voor dat een 'redelijke schatting' uitgaat van een aantal gegevens betreffende de belastingplichtige (bijvoorbeeld de inkopen van een bedrijf of het aantal tafels in een restaurant). Dat gebeurt ook wanneer in het strafrecht bewijs wordt geleverd met behulp van vermoedens. De daad van de verdachte kan immers alleen worden bewezen met behulp van data (bewijsmiddelen) die op hem betrekking hebben. Vermoedens en ervaringsgegevens hebben een aanvullende functie boven hetgeen de bewijsmiddelen reeds indiceren (HR 25 november 2011, BNB 2012/28, zie 4.16). 
     
     
       8.14 
       De wijze waarop in de onder 8.11 bedoelde gevallen de heffingsgrondslagen worden becijferd, berust niet op gegevens die zijn betrokken op de betreffende belastingplichtigen. Uitgaande van gegevens van derde personen wordt een veronderstelling gemaakt ten aanzien van wat het gedrag van de belastingplichtige zou kunnen zijn geweest: een dergelijke veronderstelling is dus van andere aard dan een vermoeden in de zojuist genoemde zin. Het is vervolgens aan de belastingplichtige om te bewijzen dat de veronderstelling onjuist is.  
     
     
       8.15 
       Deze gang van zaken past in een bestuursrechtelijk traject waarbij de belastingplichtige is gehouden alles betreffende zijn fiscaal relevante gegevens aan de inspecteur bekend te maken, doch niet in een strafrechtelijk traject waarin de verdachte het recht heeft om voor hem belastende feiten voor zich te houden.  
       
     
     
       4.21 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 12 juli 2013 overwogen: 
       
     
     
       3.5. ’ 
       s Hofs oordeel dat het loon over het onderhavige tijdvak niet te hoog is vastgesteld wordt in middel 4 bestreden. Dit oordeel van het Hof moet aldus worden begrepen dat het over de maand januari 2007 nageheven bedrag aan loonbelasting van € 1.800 naar het oordeel van het Hof niet onredelijk is in het licht van het door de Inspecteur gestelde inkomen uit arbeid van [A] in dat jaar van ten minste € 25.200. Kennelijk is het Hof daarbij uitgegaan van hetgeen de Inspecteur daaromtrent heeft gesteld in de aanvulling op zijn verweerschrift in hoger beroep. De Inspecteur is in die aanvulling uitgegaan van brutering van het loon. Voor het Hof heeft belanghebbende evenwel betoogd dat het toegekende loon een brutoloon is, dat de vennootschap nimmer heeft beoogd een nettoloon toe te kennen en eerst een besluit tot verhaal van de nageheven belasting zal nemen nadat de naheffingsaanslag definitief is komen vast te staan. In het licht van dat betoog, dat mede is op te vatten als een verzoek om de regels voor eindheffing niet toe te passen, kon het Hof niet volstaan met de enkele constatering dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Daarbij verdient opmerking dat de Inspecteur voor het Hof met betrekking tot het voordeel wegens privégebruik auto heeft gesteld dat de vraag inzake verhaal en daarmee inzake brutering nog open staat. Middel 4 slaagt daarom. 
       
     
     
       4.22 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 31 mei 2013 overwogen: 
       
       
         3.2.2. 
         Het Hof heeft voor beide jaren geoordeeld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de ingevolge artikel 52, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) op hem rustende verplichtingen en dat de schending van die verplichtingen zodanig ernstig is dat de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e van de AWR moet worden toegepast. Het Hof heeft hieraan ten grondslag gelegd dat belanghebbende niet een (afdoende) inkoopadministratie met betrekking tot de softdrugs heeft gevoerd, aangezien belanghebbende slechts ten tijde van het binnenbrengen van de softdrugs in de coffeeshop - veelal vanuit de stash - de hoeveelheid en de soort softdrugs heeft geadministreerd en niet door middel van dagstaten in hoeveelheden, soorten softdrugs en geld heeft bijgehouden op welke data inkopen zijn gedaan. Aan dit oordeel doet volgens het Hof niet af dat het uit strafrechtelijk oogpunt soms problematisch is de werkelijke voorraad softdrugs (inclusief de in de stash aanwezige voorraad) juist te administreren.  
       
       
         3.2.3. 
         Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur, door de in geschil zijnde correcties te baseren op het BOOM-rapport, deze correcties niet naar willekeur of anderszins onredelijk heeft vastgesteld en dat de onderhavige aanslagen berusten op een redelijke schatting. (...) 
       
     
     
       3.5. 
       
         Het middel dat zich richt tegen 's Hofs hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordeel kan evenmin tot cassatie leiden. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en de verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld. In dit kader kon het Hof ermee volstaan de aan het BOOM-rapport ontleende gegevens te accepteren als basis voor de redelijke schatting en lag het op de weg van belanghebbende om, voor zover hij de juistheid van die gegevens of de juistheid anderszins van de schatting van de Inspecteur betwist, daarvoor (tegen)bewijs te leveren op de in artikel 27e van de AWR bedoelde wijze. In dat bewijs heeft het Hof, gelet op het in onderdeel 4.18 van zijn uitspraak overwogene, belanghebbende niet geslaagd geacht. Dat oordeel kan, als berustend op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen, in cassatie niet worden getoetst.  
         
           Literatuur 
         
       
     
     
       4.23 
       Van Schaaik en Wattel schrijven: 
       
     
     
       5.3 
       
         De redenering van het hof: detournement dan wel rechtsverwerking als gevolg van willekeurige aanslagoplegging 
         Impliciet beantwoordt het hof de boven gestelde vraag ontkennend. Zelfs indien het vragenbriefje niet pas na bezwaar, maar reeds voor aanslagoplegging uitgegaan zou zijn en onbeantwoord zou zijn gebleven (dat is immers de - onjuiste - feitelijke lezing waarvan het hof uitgaat), acht het hof de aanslagregeling i.c. in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, nl. willekeurig, en op die grond een beroep door de inspecteur op art. 29 AWR uitgesloten. Het hof overweegt immers dat 'de inspecteur zich in gevallen als het onderhavige slechts kan beroepen op (...) art. 29 (...) indien hij gegronde redenen had om van de gedane aangifte af te wijken (curs. auteurs). Waarna het hof vaststelt dat geen zulke 'gegronde redenen' aanwezig waren, nu niet aannemelijk is dat uit een failliete BV inkomsten getrokken kunnen worden indien het faillissement blijkt geeindigd te zijn in opheffing wegens de toestand des boedels (art. 16 Fw), terwijl overigens het vastgestelde belastbare inkomen een kennelijke slag in de lucht is. De inspecteur heeft, aldus het hof, 'mitsdien geen beroep op het bepaalde in art. 29 AWR' (rechtsoverweging 3; curs. auteurs). Het hof stelt dus als voorwaarde voor toepassing van art. 29 AWR dat de aanslagregeling niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft plaatsgevonden. Heeft de ambtenaar die beginselen wel veronachtzaamd, dan heeft hij volgens het hof ('in gevallen als het onderhavige', althans) kennelijk zijn recht verwerkt om zich op de bewijslastomkering te beroepen. Zo'n beroep zou volgens het hof in een geval als het onderhavige neerkomen op afdekking van eigen onzorgvuldig handelen, en daarvoor is art. 29 AWR niet geschreven: detournement dus.  
         Uit deze gedachtengang blijkt overigens dat ook dit hof, net als Hof 's-Gravenhage in de inleiding genoemd, de omkering van de bewijslast beschouwt als een (enigszins) ter discretie van inspecteur c.q. rechter staande sanctie, en niet als een ongenuanceerde wettelijke opdracht.  
         Aan Hofstra (punt 2 in de noot BNB 1989/145) moet worden toegegeven dat de door het hof gestelde voorwaarde in de wettekst zeker geen steun vindt. Daar staat tegenover dat de wet er, naar aan te nemen valt, van uitgaat dat de aanslagregeling rechtmatig, dus in overeenstemming met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschiedt, en niet, zoals i.c. kennelijk, volgens het knijp- en piepsysteem. Het is al oude en vaste jurisprudentie dat ook een ambtshalve vastgestelde aanslag niet naar willekeur mag worden opgelegd, maar dient te berusten op een redelijke schatting. (O.a. HR 30 september 1931, B. nr. 5049 en HR 29 december 1954, BNB 1955/51). Hetzelfde geldt voor een aanslagregeling in afwijking van de aangifte. Art. 29 AWR is niet geschreven om willekeur af te dekken. Dat de motieven waarop, en de omvang waarin, de inspecteur meent van de aangifte te moeten afwijken, 'principieel niet relevant kunnen zijn' als art. 29 AWR van toepassing is, zoals Hofstra meent, kunnen wij dus niet onderschrijven. Dan zou immers reeds een kleine (maar wel toerekenbare) nalatigheid van de belastingplichtige iedere, ook de meest draconische, onzorgvuldigheid of willekeur van de inspecteur in de aanslagfase afdekken. Dat kan de bedoeling niet zijn. Niettemin zijn wij met Hofstra van mening dat art. 29 AWR i.c. van toepassing was. Het Hof had er ons inziens daarom beter aan gedaan zich af te vragen of 'gebleken' was dat de aanslag onjuist was, in plaats van een in dit geval bepaald niet onredelijke, doch wel zelf verzonnen voorwaarde te stellen voor toepasbaarheid van art. 29 AWR. De Hoge Raad sluit zich dan ook niet aan bij de redenering van het hof (zoals hieronder, punt 5.4, uiteengezet zal worden), hoezeer hij ook dier uitspraak in stand laat.  
         Hofstra wijst erop dat de inspecteur, door het ontbreken van de gevorderde informatie, in een 'ongelukkige bewijspositie' werd geplaatst, die 'onvoldoende waarborg voor een juiste beslissing' schiep. Het is uiteraard de vraag of de werkwijze van de inspecteur (zonder enig onderzoek, in afwijking van de aangifte, en wellicht wetende dat de BV failliet was, de aanslag willekeurig regelen naar het bedrag van vorig jaar), wel voldoende waarborg voor een juiste beslissing oplevert. Wij menen niet dat het hof 'op zijn minst genomen had moeten trachten in dit gebrek aan informatie te voorzien' (Hofstra in BNB 1989/145, blz. 919), nu immers de inspecteur dit gebrek aan informatie kennelijk geenszins als gebrek ervaarde bij het regelen van de aanslag. Kennelijk vond hij dat hij die informatie niet nodig had voor het regelen van de aanslag. Hij gevoelde er pas behoefte aan toen er een bezwaarschrift tegen de aanslag ingediend bleek te worden. Bovendien is het hof er niet om het werk van de inspecteur te doen; het hof zou i.c. buiten de rechtsstrijd getreden zijn door zelfstandig op feitenonderzoek te gaan: de inspecteur had kennelijk geen enkele feitelijke basis voor meer inkomsten dan de aangegevene bijgebracht. Hij vertrouwde (naar bleek ten onrechte) geheel op de door hem ingeroepen omkering van de bewijslast, aldus een elementaire procedeerregel veronachtzamende, nl. het betrekken van subsidiaire loopgraven voor het geval de primaire het niet blijkt te houden.  
         (...) 
         Wij menen weliswaar, zoals boven bleek, dat art. 29 AWR niet gebruikt mag kunnen worden voor het afdekken van willekeurige aanslagvaststelling, maar dat een en ander van geval tot geval beoordeeld zou moeten worden, waardoor niet eenzijdig naar het onzorgvuldige gedrag van de inspecteur wordt gekeken, maar ook naar de ernst en verwijtbaarheid van de niet-medewerking van de belanghebbende. Weliswaar moet de overheid ook haar fatsoen bewaren tegenover onfatsoenlijke belastingplichtigen, maar het lijkt ons dat een aanslagoplegging die naar het willekeurige neigt, door de rechter lankmoediger bezien dient te worden naarmate de niet-medewerking van de belanghebbende aan de fiscale waarheidsvinding meer neigt naar harde obstructie. In casu leek van enige obstructie geen sprake. Nu zou de Hoge Raad inderdaad wegens onjuiste rechtsopvatting van het hof hebben kunnen casseren en verwijzen, zoals zowel Van Soest concludeerde als Hofstra annoteerde, maar daarmee zou naar onze mening de procedure zinloos gerekt zijn. De Hoge Raad kon de rechtsopvatting van het hof in het midden laten en toch tot hetzelfde resultaat komen als diens uitspraak iets 'feitelijker' gelezen zou worden. De Hoge Raad kiest voor deze laatste benadering: hij leest in de uitspraak van het hof dat het hof vastgesteld heeft dat de onjuistheid van de aanslag (c.q. de uitspraak) 'gebleken' is in de zin van art. 29 AWR. (...) 
         Deze benadering, die tot hetzelfde resultaat voert, sluit beter aan bij de wettekst (er worden geen buitenwettelijke voorwaarden gesteld aan toepasselijkheid van de omkering van de bewijslast) en wordt daarom door de Hoge Raad geprefereerd: een evident willekeurige aanslag is ook na omkering van de bewijslast zonder nadere bewijsvoering aantastbaar, omdat een evident willekeurige aanslag 'gebleken' onjuist is in de zin van art. 29 AWR. De Hoge Raad maakt in de boven geschetste gedachtengang ook al impliciet duidelijk hetgeen hij in zijn rechtsoverweging 2 expliceert, nl. dat het woord 'blijken' in art. 29 AWR (en ons inziens dus ook in art. 25, derde lid, AWR) niet noodzakelijk meebrengt dat de belanghebbende moet doen blijken dat de aanslag onjuist is. HR 14 oktober 1936, B. nr. 6219 overwoog reeds dat het bewijs ook 'van elders' kan komen. Als maar op de een of andere manier voldoende feitelijke grondslag ten processe (c.q. in de bezwaarfase) boven water komt voor de conclusie dat de aanslag onjuist is. Die feitelijke grondslag kan door het hof ook uit het vertoogschrift of de pleitnotities van de inspecteur geput worden, of wellicht zelfs uit eigen wetenschap of algemene bekendheid.  
         Het hof had i.c. wellicht ook kunnen zeggen dat het van algemene bekendheid is dat uit failliete boedels van rechtspersonen geen dividend aan aandeelhouders uitgekeerd pleegt te worden door de curator. Dit neemt niet weg dat uiteraard slechts in uitzonderingsgevallen iets zal 'blijken' omtrent de onjuistheid van de aanslag zonder dat de belanghebbende zich beijvert zulks te doen blijken.  
       
       
     
     
       4.24 
       Van Eijsden schrijft: 
       
       
         Recent heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap een tweetal arresten gewezen die van belang zijn voor nationaalrechtelijke bewijsregels. Na lezing van deze arresten komt de vraag naar voren of de in fiscalibus zo vaak toegepaste omkering van de bewijslast (zie art. 25, lid 6 en art. 27e AWR) wel in overeenstemming is met het gemeenschapsrecht. Deze vraag speelt overigens uiteraard alleen in situaties waarin het gemeenschapsrecht aan de orde is. In louter nationale kwesties is deze vraag niet van belang. (...) 
         De vraag rijst wat de gevolgen zijn van deze arresten voor de Nederlandse bepalingen inzake de omkering van de bewijslast (zie art. 25, lid 6 en art. 27e AWR). Zoals reeds opgemerkt gaat het hierbij met name om de vraag of de omkering van de bewijslast al dan niet in strijd is met het effectiviteitsvereiste. Aangezien de Nederlandse bepalingen inzake omkering van de bewijslast gelijkelijk gelden voor nationaalrechtelijke vorderingen als voor EG-rechtelijke vorderingen, is er naar mijn mening geen strijdigheid met het gelijkwaardigheidsbeginsel. Met het effectiviteitsbeginsel kan dit echter anders liggen. 
         Uit de rechtspraak van het HvJ EG omtrent nationale bewijsregels (zie naast de hiervoor genoemde arresten verder San Giorgio (C-199/82), Bianco en Girard (C-331/85, 376/85 en 378/85), Comateb (C-192/95 tot en met 218/95), Dilexport (C-343/96) en Michaïlidis (C-441/98 en C-442/98)) lijken de volgende algemene regels afgeleid te kunnen worden: 
         1 Het hanteren van vermoedens of bewijsregels die de bewijslast, dat de onverschuldigd betaalde heffingen niet op anderen zijn afgewenteld, bij de belastingplichtige leggen, maakt het in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk om terugbetaling van in strijd met het Gemeenschapsrecht toegepaste heffingen te verkrijgen. 
         2 Het is een belastingdienst toegestaan om in het kader van een onderzoek naar de vraag of de belasting op derden is afgewenteld inzage te eisen in bescheiden. Een dergelijke eis is immers noodzakelijk bij het onderzoek naar de eventuele afwenteling van de belasting. 
         3 De eis dat de belastingplichtige moet meewerken in het kader van een onderzoek naar de afwenteling van de belasting, mag niet zo ver gaan dat de belastingplichtige uiteindelijk toch de bewijslast heeft. 
         Hoewel deze jurisprudentie met name speelt in het kader van de afwenteling van belasting op derden, is naar mijn mening niet uitgesloten dat vorenstaande algemene regels onder omstandigheden ook gevolgen hebben voor het Nederlandse systeem inzake de omkering van de bewijslast. Met name uit het op 9 december 2003 gewezen arrest Commissie/Italië kan worden afgeleid dat het enkele niet-verstrekken van informatie aan de administratie (lees: de Belastingdienst) geen reden kan zijn om de belastingplichtige het tegenbewijs te laten leveren. Aangezien de omkering van de bewijslast in de fiscale praktijk in het algemeen een zeer vergaande sanctie is, met als gevolg dat een bezwaar- of beroepschrift bijna altijd moet worden afgewezen als niet is voldaan aan de fiscale informatieverplichtingen, sluit ik niet uit dat het Nederlandse systeem van de omkering van de bewijslast voor het HvJ EG een stap te ver is. Dit speelt te meer nu de omkering van de bewijslast ook betrekking kan hebben op onderdelen van een aanslag ten aanzien waarvan de belastingplichtige niet tekort is geschoten in het verstrekken van informatie en bovendien de bewijslast niet alleen wordt omgekeerd, maar blijkens de tekst van art. 25, lid 6 en art. 27e AWR ook nog wordt verzwaard. 
         Concluderend kan dan ook gesteld worden, dat niet uitgesloten is dat het Nederlandse systeem van de omkering van de bewijslast niet geheel EU-proof is. Naar mijn mening is het laatste woord hierover nog niet gezegd. 
       
       
     
     
       4.25 
       Pechler schrijft: 
       
       
         Die hardheid wordt enigszins verzacht doordat de inspecteur de aanslag niet naar willekeur mag vaststellen. Bij gebrek aan informatie kan de inspecteur de belastingschuld vaak niet anders dan schatten. De schatting berust noodgedwongen vaak op aannames. Deze aannames moeten echter voldoende concreet en verifieerbaar zijn. Ik denk aan vergelijking met andere jaren/tijdvakken waarover de belastingschuld zonder omkering van de bewijslast is vastgesteld, of aan vergelijking met andere belastingplichtigen in dezelfde branche. Zo schatte de inspecteur de opbrengst van in een coffeeshop aangetroffen zakjes marihuana en hasj, uitgaande van de waarde per zakje, het vermoedelijke aantal kopers per dag, het aantal dagen waarop de coffeeshop geopend is, en een bepaalde winstmarge. Dat is een redelijke manier om de vermoedelijke opbrengst te bepalen. De aannames zijn concreet en verifieerbaar genoeg om de belastingplichtige de kans te geven ze adequaat te bestrijden. De controle daarop door de rechter zal wel tamelijk marginaal moeten blijven. De rechter mag echter geen genoegen nemen met een te vage aanname, zoals de omstandigheid dat de belanghebbende deel uitmaakte van een organisatie die ieder gegeven omtrent omzet en winst buiten het zicht van de fiscus hield. 
       
       
     
     
       4.26 
       Feteris schrijft: 
       
       
         De Wet bevat ook geen algemene regel die bepaalt wanneer een feit in een belastingzaak op grond van de beschikbare en toelaatbare informatiebronnen (bewijsmiddelen) als vaststaand kan worden aangenomen. Of anders gezegd: de wet geeft niet aan wanneer een feit bewezen is. Tenzij de wet anders bepaalt, is het daarvoor voldoende dat een feit aannemelijk is. Aannemelijk houdt in dat een bepaalde toedracht de meest waarschijnlijke is. Overtuigend bewijs, dat iedere redelijke twijfel uitsluit, is dus niet nodig. Als gekozen moet worden uit twee mogelijkheden, is een waarschijnlijkheid van meer dan 50% mijn inziens voldoende. De taak van de inspecteur, vaststelling van de wettelijk verschuldigde belasting, brengt mee dat hij zoveel mogelijk recht doet aan de werkelijke situatie. (...) Aangezien inspecteur en rechter uiteindelijk altijd een keuze moeten maken, ontkomen zij er soms niet aan dat ze een grootheid, bijvoorbeeld de opbrengst van een inkomensbron, moeten schatten. Dat speelt in het bijzonder wanneer de belastingplichtige onvoldoende medewerking verleent bij de vaststelling van de feiten. Uiteraard zal de schatting in de gegeven omstandigheden redelijk moeten zijn. (...) De AWR kent een bijzondere regeling voor de verdeling van de bewijslast indien de belastingplichtige bepaalde informatieverplichtingen niet is nagekomen. De inspecteur is dan veelal niet in staat om zijn beslissing te baseren op een deugdelijk onderzoek naar de feiten. Als de belastingplichtige niet de vereiste medewerking verleent, wordt een dergelijk onderzoek ook niet van de inspecteur verlangd. Hij zal dan moeten roeien met de riemen die hij heeft, hetgeen overigens niet betekent dat hij ieder verder onderzoek achterwege mag laten. Hij mag dus niet zomaar wat gaan ‘roepen’ door stellingen in te nemen die iedere feitelijke grondslag missen. De beslissing van de inspecteur (een belastingaanslag, een beschikking of een uitspraak op bezwaar) mag in deze gevallen wel worden gebaseerd op een schatting. Die schatting zal wel redelijk moeten zijn, al zal de inspecteur veiligheidshalve, bij gebrek aan informatie, geneigd zijn aan de hoge kant te schatten. Bij een normale verdeling van de bewijslast, op grond van de redelijkheid, zou de bewijslast dan al veelal bij de belastingplichtige liggen, of zou er althans een bewijsvermoeden in zijn nadeel worden aangenomen wegens onvoldoende medewerking aan de vaststelling van de feiten. De AWR gaat echter verder in art. 25, zesde lid, en art. 27e wordt de bewijslast gelegd bij de belastingplichtige die zijn informatieverplichtingen niet nakomt, ongeacht de vraag of dat in het concrete geval redelijk is. Zo kan deze wettelijke toedeling van de bewijslast aan de belastingplichtige ook betrekking hebben op onderdelen van een aanslag ten aanzien waarvan hij niet tekort is geschoten in het verstrekken van informatie. De wettelijke regeling gaat ook in een ander opzicht verder dan de normale bewijsregels, doordat de bewijslast van de belastingplichtige bovendien wordt verzwaard: een bezwaarschrift of beroepschrift moet worden afgewezen tenzij de onjuistheid van de beslissing van de inspecteur is gebleken, dat wil zeggen overtuigend is aangetoond. Berust de aanslag op een schatting, dan zal de rechter die schatting bij omkering van de bewijslast pas afwijzen als blijkt dat zij willekeurig is, dat wil zeggen dat een redelijke grond daarvoor ontbreekt. De rechter zal dan zelf een alternatieve schatting moeten maken. In de praktijk betekent omkering van de bewijslast echter bijna altijd dat een bezwaar- of beroepsschrift moet worden afgewezen. In verband hiermee is het niet zeker in hoeverre de omkering plus verzwaring van de bewijslast aanvaardbaar is indien de belastingplichtige een beroep doet op rechten die voortvloeien uit het Europese gemeenschapsrecht. Uitoefening van die rechten mag door de lidstaten namelijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk gemaakt worden. Om vergelijkbare redenen is het evenmin duidelijk in hoeverre omkering en verzwaring van de bewijslast in boetezaken verenigbaar is met art. 6 EVRM. (...) 
         Deze bijzondere wettelijke regeling met betrekking tot de bewijslast, die in een aantal gevallen verder gaat dan wat redelijk zou zijn, kan tot gevolg hebben dat meer belasting wordt geheven dan materieel verschuldigd is. Een nuttig effect ervan is wel dat belastingplichtigen die van de regeling op de hoogte zijn, daardoor worden aangezet juiste en volledige informatie aan de inspecteur te verschaffen. Zij zouden het er anders op aan kunnen laten komen: zij zouden dan eerst informatie kunnen achterhouden in de hoop dat de inspecteur een te lage aanslag vaststelt; als de inspecteur een te hoge aanslag oplegt zouden zij bij een normale verdeling van de bewijslast de onjuistheid van die aanslag wellicht aannemelijk kunnen maken met de aanvankelijk achtergehouden informatie. De HR beschouwt de hier besproken verdeling en verzwaring van de bewijslast dan ook als een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard dat gericht is op het bevorderen van (onder meer) juiste en volledige aangiften. De HR duidt de maatregel ook wel aan als een sanctie, maar vindt afschrikwekkende en bestraffende elementen ervan onvoldoende om te kunnen spreken van een strafvervolging (‘criminal charge’) in de zin van art. 6 EVRM. 
       
       
     
     
       4.27 
       De Blieck e.a. schrijven: 
       
       
         Bovendien wordt van de belanghebbende een zwaardere vorm van bewijs verlangd: hij kan niet volstaan met aannemelijk maken dat de belastingaanslag onjuist is, doch hij zal de onjuistheid van de belastingaanslag overtuigend moeten aantonen, al zal van hem niet het onmogelijke worden verlangd. Dit laatste moet zeker niet letterlijk worden genomen. Als een ondernemer geen administratie heeft bijgehouden en ook geen bonnen heeft bewaard, zal hij bijvoorbeeld zijn inkomen onmogelijk kunnen bewijzen. Toch wordt van hem dat onmogelijke bewijs verlangd. 
       
       
       
     
   
   
     
       5 Behandeling van het middel 
     
     
       5.1 
       Belanghebbende heeft in cassatie betoogd dat de vaststelling van zijn inkomen uit werk en woning voor het jaar 2004 niet berust op een redelijke schatting. Het gaat hierbij vooral om de vaststelling van de hoogte van de winst uit onderneming die belanghebbende heeft genoten uit zijn praktijk als registeraccountant. 
       
     
     
       5.2 
       Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende, ondanks daartoe te zijn uitgenodigd, niet de vereiste aangifte in de inkomstenbelasting heeft gedaan voor het jaar 2004. Hiervoor is geen verschoningsgrond gevonden in hetgeen belanghebbende voor Rechtbank en Hof naar voren heeft gebracht. De aanslag blijft dus in stand tenzij gebleken is dat deze te hoog is vastgesteld. 
       
     
     
       5.3 
       Ook wanneer de omkering van de bewijslast is toegepast, dient de inspecteur de hoogte van de belastingaanslag op een redelijke wijze, en met feitelijke stellingen onderbouwd, vast te stellen. De aanslag mag niet willekeurig worden vastgesteld, er moet een redelijke, beargumenteerde en inzichtelijke schatting aan ten grondslag liggen.  Naarmate de inspecteur minder gegevens van belanghebbende heeft ontvangen, zal de schatting ruwer mogen zijn. 
       
     
     
       5.4 
       Meestal zal het uiterst moeilijk zijn om de afwezigheid van inkomen te bewijzen. Met het oog daar op zal de schatting een zekere bepaaldheid met betrekking tot de bron van het inkomen moeten bevatten. Indien blijkt dat de bron van de geschatte inkomsten niet bestaat of minder inkomen kan voortbrengen dan geschat, dient de inspecteur aan te geven uit welke andere bron belanghebbende inkomen heeft genoten, zodat belanghebbende de gelegenheid heeft aan te tonen dat hij ook uit dien hoofde geen of een lager inkomen dan het in de aanslag begrepen bedrag heeft genoten. 
       
     
     
       5.5 
       De rechter mag niet ongemotiveerd voorbij gaan aan stellingen van belanghebbenden die, indien deze waar worden bevonden, aannemelijk maken dat het inkomen te hoog is geschat.  Wanneer tijdens het onderzoek feiten en omstandigheden vast komen te staan waaruit blijkt dat de schatting van de inspecteur te hoog moet zijn, dan kan de rechter niet op begrijpelijke wijze tot het oordeel komen dat de schatting van het inkomen redelijk is. 
       
     
     
       5.6 
       De lastige bewijspositie van een belanghebbende in zaken als hier bedoeld brengt overigens met zich dat een tijdig gedaan aanbod om aan te tonen dat de aanslag onjuist is, door de rechter niet zonder meer ter zijde kan worden gesteld. 
       
     
     
       5.7 
       Belanghebbende heeft tijdens de tweede zitting van het Hof aangeboden stukken aan te leveren met betrekking tot de aangiften omzetbelasting over het jaar 2004. Het Hof heeft dit bewijsaanbod afgewezen op de grond dat belanghebbende genoeg gelegenheden heeft gehad zijn stellingen met bewijs te staven. Het Hof heeft dit bewijsaanbod van belanghebbende af mogen wijzen op de grond dat het niet tijdig gedaan is.  
       
     
     
       5.8 
       Belanghebbende heeft in cassatie aangevoerd dat zijn naam met ingang van 3 juni 2004 definitief is doorgehaald in het accountantsregister waardoor hij zijn beroep niet meer mocht uitoefenen. Uit het dossier blijkt echter niet dat belanghebbende deze feitelijke stelling reeds voor het Hof naar voren heeft gebracht. In cassatie is geen ruimte voor nader onderzoek van feitelijke aard. 
       
     
     
       5.9 
       In het licht van de zeer beperkte informatie die belanghebbende in feitelijke instanties heeft overgelegd, heeft het Hof feitelijk en niet onbegrijpelijk kunnen oordelen dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld.  
       
     
     
       5.10 
       Uit het voorgaande volgt dat belanghebbendes beroep in cassatie ongegrond is. 
       
     
   
   
     
       6 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      Rechtbank Den Haag 26 november 2010, nrs. 08/5000 en 08/5001. Niet gepubliceerd. 
   
   
      Hof Den Haag 12 december 2012, nrs. 11/00035 en 11/00036, ECLI:NL:GHSGR:2012:BZ0529, NTFR 2013/611, V-N 2013/13.1. 
   
   
      Voor de bezwaarfase is artikel 25 AWR van toepassing. 
   
   
      Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 17-18. 
   
   
      Hoge Raad 24 juni 1953, nr. 11 377, LJN: AY3276, BNB 1953/195. 
   
   
      Hoge Raad 29 december 1954, nr. 12 051, LJN: AY2378, BNB 1955/51. 
   
   
      Hoge Raad 27 december 1956, nr. 12 823, LJN: AY1523, BNB 1957/40. 
   
   
      Hoge Raad 7 januari 1976, nr. 17 792, LJN: AX3829, BNB 1976/42. 
   
   
      Hoge Raad 1 december 1993, nr. 29 023, LJN: ZC5526, BNB 1994/65 m. nt. Scheltens, WFR 1993/1951, VN 1993/4055 m. nt. Red., FED 1994/273 m. nt. Röben. 
   
   
      BNB 1994/65. 
   
   
      Noot van P.J. Wattel in FED 1994/45 bij het arrest van de Hoge Raad van 29 september 1993, nr. 28 400 LJN: BH8552. 
   
   
      Hoge Raad 8 juli 1998, nr. 32 417, LJN: AA2337, BNB 1998/326 m. nt. Wattel, FED 1998/446, VN 1998/35.8 m. nt. Red., WFR 1998/1092. 
   
   
      BNB 1998/326. 
   
   
      Hoge Raad 22 april 2005, nr. 38 693, LJN: AO9047, BNB 2005/339 m. nt. Feteris, FED 2005, 109 m. nt. Marres, NTFR 2005/594 m. nt. Van de Merwe, VN 2005/22.2 m. nt. Red. 
   
   
      Hof Den Haag 23 mei 2006, nr. BK-05/00613, LJN: AY7359, VN 2006/63.7 m. nt. Red. 
   
   
      Conclusie van A-G Van Ballegooijen voor Hoge Raad, 15 april 2011, nr. 09/05192, LJN: BN6350, BNB 2011/207 m. nt. Albert, NTFR 2011/946 m. nt. Jansen, VN 2011/20.4, JB 2011/129 m. nt. Albers. 
   
   
      Hoge Raad 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN: BN6324, BNB 2011/206 m. nt. Albert, V-N 2010/20.4, NTFR 2011/945 m. nt. Jansen.  
   
   
      Hof Amsterdam 31 mei 2012, nr. 10/00476, LJN: BX0229, NTFR 2012/1933 m. nt. Beune. 
   
   
      Hoge Raad 13 januari 2012, nr. 11/01558, LJN: BV0657, BNB 2012/65, FED 2012/51 m. nt. van Roij, NTFR 2012/213 m. nt. Jansen, VN 2012/8.10. 
   
   
      Hoge Raad 13 april 2012, nr. 11/01246, ECLI:NL:HR:2012:BW1958, BNB 2012/165. 
   
   
      Hoge Raad 27 april 2012, nr. 11/02847, LJN: BW4122, BNB 2012/193, FED 2012/84 m. nt. Oenema, NTFR 2012/1366 m. nt. Sitsen. 
   
   
      Conclusie A-G Niessen van 22 november 2012 voor Hoge Raad 15 maart 2013, nr. 12/00097, LJN: BY6057.  
   
   
      Hoge Raad 12 juli 2013, nr. 12/00517, ECLI:NL:HR:2013:30, BNB 2013/195. 
   
   
      Hoge Raad 31 mei 2013, nr. 11/03452, ECLI:NL:HR:2013:BX7184. 
   
   
      J. van Schaaik en P.J. Wattel,  (On)zorgvuldige aanslagregeling en omkering van de bewijslast , WFR 1990/184. 
   
   
      J.A.R. van Eijsden, 'Omkering bewijslast in strijd met het EG-recht', TFB 2004/1, blz. 2–5. 
   
   
      E.B. Pechler, ‘ Omkering van de bewijslast’ , NTFR Beschouwingen 2008/26. 
   
   
      M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 302-309. 
   
   
      L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, blz.297. 
   
   
      Zie 4.1. 
   
   
      Zie 4.3-4.5, 4.9 en 4.13.  
   
   
      Zie 4.14 en 4.15-4.17. 
   
   
      Zie 4.5. 
   
   
      Zie 4.7 en 4.21. 
   
   
      Zie 4.7, 4.8 en 4.23. 
   
   
      Zie 4.7 en 4.8. 
   
   
      Zie 4.18.