ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2024:4075

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2024:4075 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 18-12-2024 / 22/1555

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2024-12-18

Zaaknummer: 22/1555

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2024:4075

---

Belanghebbende heeft in 2013 gasolie per vrachtauto vervoerd vanuit Nederland naar België, zonder dekking van een administratief geleidedocument. De gasolie is in België gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen anders dan pleziervaartuigen (bunkeren). Het hof is van oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op teruggaaf van accijns en dat zij zich onder meer niet kan beroepen op de bunkervrijstelling (artikel 70, lid 1, letter b, en artikel 66, lid 1, letter b, Wet op de accijns). Weliswaar is de wettekst onduidelijk, maar uit het systeem van Richtlijn 2008/118/EG en de Wet op de accijns volgt dat voor toepassing van de bunkervrijstelling in Nederland is vereist dat het bunkeren in Nederland plaatsvindt. Het hof vernietigt de verzuimboete vanwege de onduidelijke wettekst.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     Meervoudige Belastingkamer 
     Nummer: 22/1555 
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] B.V., 
       
       gevestigd in [vestigingsplaats] , 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 4 augustus 2022, nummer BRE 19/3924, in het geding tussen belanghebbende, 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Douane, 
       
       hierna: de inspecteur, en 
     
     
     
       
         de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) , 
       hierna: de minister. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft over de tijdvakken in de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag accijns van minerale oliën en een naheffingsaanslag voorraadheffing opgelegd (hierna samen: de naheffingsaanslag). Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een boete opgelegd. 
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren tegen de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente ongegrond verklaard en het bezwaar tegen de boetebeschikking gegrond verklaard. De inspecteur heeft de naheffingsaanslag en beschikking belastingrente nadien ambtshalve verminderd. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar met uitzondering van de beslissing over de kostenvergoeding vernietigd, de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente zoals deze na ambtshalve vermindering zijn vastgesteld gehandhaafd, de boetebeschikking verminderd en nevenbeslissingen gegeven met betrekking tot de vergoeding van immateriële schade, het griffierecht en de proceskosten. 
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       De zitting heeft plaatsgevonden op 26 september 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende, in aanwezigheid van [naam 1] en [naam 2] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 
       
     
     
       1.6. 
       Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. 
       
     
     
       1.7. 
       Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
       
     
     
       1.8. 
       Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden. 
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende handelt in gasolie die is voorzien van herkenningsmiddelen, ook wel bekend onder de naam rode diesel. Zij beschikt over tankwagens waarmee de gasolie rechtstreeks wordt afgeleverd aan boord van zee- en binnenvaartschepen. Belanghebbende heeft geen vergunning accijnsgoederenplaats. 
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende heeft ter zake van de gasolie die zij in 2013 heeft verhandeld, in Nederland telkens de verschuldigde accijns en voorraadheffing aangegeven en voldaan. 
       
     
     
       2.3. 
       Belanghebbende heeft over 2013 verzocht om teruggaaf van accijns en voorraadheffing op basis van artikel 70, lid 1, onderdeel b, Wet op de accijns (hierna: WA). Die teruggaaf is verleend. 
       
     
     
       2.4. 
       De inspecteur heeft een onderzoek ingesteld naar de teruggaafverzoeken over 2013. De bevindingen van het onderzoek zijn vastgelegd in het controlerapport dat is vastgesteld op 14 april 2016. De inspecteur heeft geconcludeerd dat belanghebbende ten onrechte heeft verzocht om teruggaaf van accijns en voorraadheffing ter zake van 31 leveringen waarbij uit de opgemaakte bunkerverklaring volgt dat is geleverd aan schepen in België. De betreffende 31 leveringen zijn gespecificeerd in bijlage 1 bij het controlerapport (hierna: de 31 leveringen). In het controlerapport is aangekondigd dat een naheffingsaanslag en een boete zal worden opgelegd. 
       
     
     
       2.5. 
       Het vervoer van de gasolie ter zake van de 31 leveringen heeft plaatsgehad per vrachtauto vanuit Nederland naar België en heeft niet onder dekking van een administratief geleidedocument plaatsgevonden. Ter zake van de 31 leveringen staat vast dat de betreffende gasolie die in België is geleverd (zie 2.4), is gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen anders dan pleziervaartuigen (bunkeren). 
       
     
     
       2.6. 
       De inspecteur heeft in zijn e-mail van 30 oktober 2015, zoals aangekondigd tijdens het boekenonderzoek, aan belanghebbende meegedeeld dat een naheffingsaanslag kan worden voorkomen als de volgende vragen door de Belgische Douane bevestigend worden beantwoord: 
       
       
         ‘-De hoeveelheden gasolie vermeld in bijlage 1 van het rapport (totaal 692.376 liter) zijn op datum vermeld in de 2e kolom ‘datum’ voorhanden geweest in België 
         -Voor het voorhanden hebben in België is voor de hoeveelheden gasolie in België een accijnsschuld ontstaan. 
         -Er is afgezien van het opleggen van een aanslag voor de verschuldigde accijnzen in België omdat de hoeveelheden accijnsgoederen zijn afgeleverd aan de schepen vermeld in de kolom ‘Boot” te (zie kolom ‘leveringsplaats’ 
         -Er voor de gasolie welke zal worden aangewend als brandstof voor de voortstuwing van de genoemde vaartuigen een vrijstellingsbepaling van toepassing is in België. (…)’ 
       
       
     
     
       2.7. 
       De Belgische Douane heeft op 14 januari 2016 de volgende reactie op de vragen van de inspecteur gegeven: 
       
       
         ‘1. (…) Aangezien de goederen niet meer voorhanden zijn in België is het onmogelijk om dit nu nog na te kijken. 
         2. (…) Bij het overlopen van de lijst in bijlage 1 van het controlerapport van de Nederlandse collega’s is gebleken dat het leveringen in België aan binnenschepen betreft. Voor de vaart op de binnenwateren is er in de Belgische wetgeving een vrijstelling voorzien in artikel 429, §2, g van de Programmawet van 27 december 2004 (Belgisch Staatsblad van 31 december 2004) waardoor er voor deze levering dus geen accijnsschuld is ontstaan. 
         3. (…) Aangezien de goederen niet meer voorhanden zijn in België is het onmogelijk om dit nu nog na te kijken. 
         4. (…) Zie hierboven bij vraag 2’ 
       
       
     
     
       2.8. 
       De naheffingsaanslag is vervolgens overeenkomstig de bevindingen in het controlerapport opgelegd. Daarbij is teruggenomen de verleende teruggaaf van accijns en voorraadheffing die betrekking heeft op de 31 leveringen. De nageheven accijns van minerale oliën bedraagt € 306.394,71 en de nageheven voorraadheffing bedraagt € 5.486,49. Tevens is bij beschikking € 27.809 belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een boete van € 5.278 opgelegd. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. 
       
     
     
       2.9. 
       De inspecteur heeft in de bezwaarfase op verzoek van belanghebbende een Verzoek Wederzijdse Bijstand (WZB-verzoek) gedaan bij de Belgische Douane en daarbij dezelfde vragen gesteld als vermeld in zijn e-mail van 30 oktober 2015 (zie 2.6). 
       
     
     
       2.10. 
       De Belgische Douane heeft als volgt geantwoord op het WZB-verzoek: 
       
       
         ‘De antwoorden geformuleerd op 14-01-2016 blijven van toepassing. 
         Er werd een bijkomend onderzoek verricht waarbij aan het Hulpkantoor Antwerpen de vraag werd gesteld om na te gaan of er voor de zendingen vermeld in bijlage 1 van uw schrijven VGD-documenten werden ontvangen door het Hulpkantoor en of er voor deze documenten voorafgaandelijk werd geborgd. Dit zou dan immers kunnen aantonen dat de goederen voorhanden zijn geweest in België. 
         Met het schrijven van 23-01-2018 meldt het Hulpkantoor dat er door de [belanghebbende] geen verrichtingen zijn gebeurd in 2013 in Antwerpen. Er zijn wel enkele AC4 documenten teruggevonden gemaakt op het Hulpkantoor Gent. Deze zijn echter niet van 2013 en hierin wordt steeds verwezen naar een eAD waarvoor de accijnsschorsingsregeling werd toegepast en geen overbrenging in verbruik. (…)’ 
       
       
     
     
       2.11. 
       Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de naheffingsaanslag en de rentebeschikking gehandhaafd en de boete verminderd tot € 4.920. 
       
     
     
       2.12. 
       Nadat belanghebbende beroep heeft ingesteld, heeft de inspecteur bewezen geacht dat ter zake van twee van de 31 leveringen sprake is van uitvoer, omdat de betreffende schepen het grondgebied van de Unie hebben verlaten. Bij ambtshalve vermindering met dagtekening 12 december 2019 heeft de inspecteur de naheffingsaanslag accijns van minerale oliën verminderd tot € 243.476,16, de naheffingsaanslag voorraadheffing verminderd tot € 4.371,51 en de beschikking belastingrente verminderd tot € 22.098,39. Ten aanzien van de overige 29 leveringen, ter zake waarvan niet in geschil is dat sprake is van bunkeren (zie 2.5) (hierna: de 29 leveringen), heeft de inspecteur geen vermindering verleend. 
       
     
     
       2.13. 
       De rechtbank heeft de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente zoals deze na ambtshalve vermindering op 12 december 2019 zijn vastgesteld, gehandhaafd en de boete verminderd tot € 3.936. 
       
     
   
   
     
       3 Geschil en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 
       
       
         
           Is de naheffingsaanslag, zoals deze na ambtshalve vermindering is vastgesteld, terecht en tot het juiste bedrag vastgesteld? 
         
         
           Is de boete terecht opgelegd en, zo ja, is deze passend en geboden? 
         
       
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag, de beschikking belastingrente en de boetebeschikking en subsidiair tot terugwijzing naar de rechtbank. 
       
     
     
       3.3. 
       De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Vooraf 
       
     
     
     
       4.1. 
       Belanghebbende heeft in haar hogerberoepschrift aangeboden tegenbewijs te leveren door alle middelen rechtens, meer in het bijzonder door middel van deskundigen en/of getuigen, voor het geval het hof tot het (voorlopige) oordeel zou komen dat belanghebbende is gehouden tot het leveren van nader (tegen)bewijs. 
       
     
     
       4.2. 
       De rechter kan in beginsel volstaan met de mededeling dat hij gelegenheid biedt tot het meebrengen of oproepen van een deskundige of getuige, bijvoorbeeld door de belanghebbende in de uitnodigingsbrief voor het onderzoek ter zitting te wijzen op die mogelijkheid. Op 18 april 2024 is aan partijen de uitnodiging voor de zitting op 26 september 2024 verzonden. Deze uitnodiging bevat een zodanige mededeling. Het hof is niet gebleken van omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat aan belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat zij heeft nagelaten een deskundige of getuige mee te nemen of op te roepen.  Het bewijsaanbod wordt verworpen. 
       
       
         
           Ten aanzien van het geschil 
         
       
       
     
     
       4.3. 
       Met de WA heeft de wetgever uitvoering gegeven aan Richtlijn 2008/118/EG.  Volgens de considerans en artikel 1 van Richtlijn 2008/118/EG behelst deze richtlijn een algemene regeling ter zake van de directe of indirecte heffing van accijns op het verbruik van accijnsgoederen. Met als doel het binnenlandse verbruik van de op Unierechtelijk niveau aangewezen goederen te treffen, bepaalt artikel 2 Richtlijn 2008/118/EG dat accijnsgoederen aan de accijns worden onderworpen op het tijdstip van hun productie, daaronder begrepen hun winning, op het grondgebied van de Unie dan wel de invoer ervan in dit grondgebied. Daarbij heeft de richtlijngever ervoor gekozen om de accijns verschuldigd te doen zijn op het tijdstip waarop een geproduceerd dan wel ingevoerd accijnsgoed wordt bestemd voor verbruik in een lidstaat. Dat is het tijdstip waarop de uitslag tot verbruik, zoals omschreven in artikel 7 Richtlijn 2008/118/EG, plaatsvindt. Die uitslag tot verbruik is daarom het belastbare feit voor de heffing van accijns. 
       
     
     
       4.4. 
       Accijnsgoederen die, nadat zij reeds in een lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen, voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden in een andere lidstaat om er te worden geleverd of verbruikt, zijn ingevolge artikel 33, lid 1, Richtlijn 2008/118/EG aan accijns onderworpen en de accijns wordt verschuldigd in die andere lidstaat. Daarbij wordt onder ‘voor commerciële doeleinden voorhanden hebben’, voor zover van belang, verstaan het voorhanden hebben van accijnsgoederen door anderen dan particulieren. 
       
     
     
       4.5. 
       De accijns op tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen kan worden teruggegeven of kwijtgescholden door de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar die goederen tot verbruik zijn uitgeslagen, in de situaties en onder de voorwaarden die elke lidstaat bepaalt om elke vorm van fraude en misbruik te voorkomen, voor zover hier van belang, (a) in de in artikel 33, lid 6, Richtlijn 2008/118/EG bedoelde gevallen (zie 4.6) en (b) in de gevallen als bepaald in de in artikel 1 genoemde richtlijnen (zie 4.7). 
       
     
     
       4.6. 
       De accijns wordt ingevolge artikel 33, lid 6, Richtlijn 2008/118/EG op verzoek teruggegeven of kwijtgescholden in de lidstaat waar de uitslag tot verbruik heeft plaatsgevonden wanneer de bevoegde autoriteiten van de andere lidstaat vaststellen dat de accijns in die lidstaat verschuldigd is geworden en geïnd is. Overbrengingen van accijnsgoederen tussen de grondgebieden van de verschillende lidstaten vinden ingevolge artikel 34, lid 1, Richtlijn 2008/118/EG plaats onder dekking van een geleidedocument. 
       
     
     
       4.7. 
       Wat betreft de gevallen als bepaald in artikel 1 Richtlijn 2008/118/EG, waarvoor de accijns kan worden teruggegeven of kwijtgescholden, gaat het voor minerale oliën om Richtlijn 2003/96/EG.  In artikel 14, lid 1, aanhef en letter c, Richtlijn 2003/96/EG is, voor zover hier van belang, bepaald dat de lidstaten vrĳstelling van belasting verlenen voor energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op communautaire wateren (met inbegrip van visserĳ) en niet voor gebruik aan boord van particuliere pleziervaartuigen, en aan boord van een vaartuig opgewekte elektriciteit. Deze vrĳstelling kan worden beperkt tot het internationale en het intracommunautaire vervoer. Daarnaast kan een lidstaat die met een andere lidstaat een bilaterale overeenkomst heeft gesloten, de vrĳstelling opschorten.  Het begrip ‘communautaire wateren’ ziet op alle wateren die toegankelijk zijn voor alle voor de commerciële zeescheepvaart geschikte zeeschepen, met inbegrip van die met de grootste capaciteit. 
       
     
     
       4.8. 
       Beoordeeld moet worden of Nederland een regeling heeft getroffen die in dit geval moet leiden tot teruggaaf van de betaalde accijns. Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat zij recht heeft op teruggaaf ingevolge artikel 70, lid 1, aanhef en letter b, WA dan wel artikel 71, lid 1, aanhef en letter e, WA. 
       
     
     
       4.9. 
       Artikel 71, lid 1, aanhef en letter e, WA is gebaseerd op artikel 33, lid 6, Richtlijn 2008/118/EG (zie 4.6). Ingevolge artikel 71, lid 1, aanhef en letter e, WA (tekst 2013) wordt teruggaaf van accijns verleend voor accijnsgoederen die door een ondernemer zijn overgebracht naar een andere lidstaat, en die aldaar voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden om er te worden geleverd of gebruikt, en waarvoor de in die lidstaat verschuldigde accijns is voldaan overeenkomstig de wettelijke bepalingen van die lidstaat. Voorwaarde voor teruggaaf is dat de accijnsgoederen worden vervoerd onder dekking van een vereenvoudigd administratief geleidedocument, waarbij bovendien nadere eisen worden gesteld aan de administratie.  Vaststaat dat het vervoer van de gasolie ter zake van de 29 leveringen niet onder dekking van zo’n geleidedocument heeft plaatsgevonden (zie 2.5). Belanghebbende had derhalve geen recht op teruggaaf artikel 71, lid 1, aanhef en letter e, WA. 
       
     
     
       4.10. 
       Ingevolge artikel 70, lid 1, aanhef en letter b, WA wordt op verzoek en onder voorwaarden teruggaaf van accijns verleend ter zake van de levering van minerale oliën waarvoor op de voet van artikel 66 WA aanspraak op een vrijstelling zou bestaan. Vrijstelling van accijns wordt, voor zover hiervan belang, op de voet van artikel 66, lid 1, aanhef en letter a, WA verleend ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen. Deze vrijstelling is niet van toepassing met betrekking tot minerale oliën die worden gebruikt voor pleziervaartuigen dan wel worden gebruikt aan boord van schepen die kennelijk niet worden gebruikt om te varen.  Niet in geschil is dat de gasolie in het onderhavige geval niet als zodanig wordt gebruikt. 
       
     
     
       4.11. 
       In geschil is of artikel 66, lid 1, aanhef en letter a, WA zo moet worden uitgelegd dat deze bepaling niet alleen van toepassing is in een geval waarin de minerale oliën, nadat zij in Nederland zijn uitgeslagen, in Nederland worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen (enge uitleg), maar ook in een geval als het onderhavige, waarin de minerale oliën, nadat zij in Nederland tot verbruik zijn uitgeslagen, in een andere lidstaat (België) worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen (ruime uitleg). De inspecteur staat de enge uitleg van artikel 66, lid 1, aanhef en letter a, WA voor en belanghebbende de ruime uitleg. 
       
     
     
       4.12. 
       De tekst van artikel 66, lid 1, aanhef en letter a, WA en van artikel 14, lid 1, aanhef en letter c, Richtlijn 2003/96/EG laat in het midden waar de bunkering plaatsheeft. Naar het oordeel van het hof vloeit echter uit het systeem van Richtlijn 2008/118/EG (zie 4.3 tot en met 4.7) voort dat voor een te honoreren verzoek om teruggaaf van accijns op grond van artikel 70, lid 1, aanhef en letter b, WA is vereist dat de bunkering plaatsvindt in Nederland. Ook uit de wordingsgeschiedenis van artikel 66, lid 1, aanhef en letter a, WA kan, in lijn met het systeem van Richtlijn 2008/118/EG, worden afgeleid dat de vrijstelling uitsluitend van toepassing is als de bunkering in Nederland plaatsvindt aangezien daarin is opgemerkt dat de vrijstelling ‘van toepassing is voor minerale oliën die worden verbruikt aan boord van schepen die Nederland uitgaan dan wel aan boord van schepen die gebruik maken van de waterwegen in Nederland anders dan bij het uitgaan’.  Aldus heeft de wetgever bedoeld om een sluitend systeem te hebben voor een te honoreren verzoek om teruggaaf van accijns op grond van artikel 70, lid 1, aanhef en letter b, WA. 
       
     
     
       4.13. 
       Dat aldus een sluitend systeem bestaat, volgt ook uit de wijze waarop de gasolie in België in de heffing van accijns wordt betrokken. Belanghebbende heeft, nadat de gasolie in Nederland tot verbruik is uitgeslagen, de gasolie betreffende de 29 leveringen per vrachtauto naar België vervoerd (zie 2.5). Daarmee heeft belanghebbende, een vennootschap, de betreffende gasolie in België voor commerciële doeleinden voorhanden gehad. Dat de gasolie is gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen (bunkeren), maakt dat niet anders. De rechtbank heeft terecht overwogen dat belanghebbende dan ingevolge artikel 33, lid 1, Richtlijn 2008/118/EG in beginsel in België accijns is verschuldigd. Uit het hierboven weergegeven systeem van de Richtlijn 2008/1118/EG (zie 4.3 tot en met 4.7) vloeit naar het oordeel van het hof voort dat belanghebbende in België ter zake van de in België verschuldigde accijns dient te verzoeken om vrijstelling dan wel teruggaaf van die accijns op grond van de op artikel 14, lid 1, aanhef en letter c, Richtlijn 2003/96/EG gebaseerde bepaling in de Belgische belastingwetgeving. De Belgische autoriteiten hebben in lijn daarmee ook verklaard dat belanghebbende recht heeft op deze vrijstelling, waardoor er in België geen accijnsschuld is ontstaan (zie 2.7). 
       
     
     
       4.14. 
       Niet in geschil is dat met betrekking tot de 29 leveringen de bunkering niet in Nederland heeft plaatsgevonden. Derhalve had belanghebbende in Nederland geen recht op teruggaaf op grond van artikel 70, lid 1, aanhef en letter b, WA. 
       
     
     
       4.15. 
       Anders dan belanghebbende meent, wordt door de teruggaaf afhankelijk te stellen van de plaats waar de bunkering heeft plaatsgevonden, geen afbreuk gedaan aan het doel van de communautaire regeling in artikel 14, lid 1, aanhef en letter c, Richtlijn 2003/96/EG. Belanghebbende had het recht op teruggaaf van accijns kunnen veiligstellen door het vervoer per vrachtauto van de gasolie van Nederland naar België ter zake van de 29 leveringen te laten plaatsvinden onder dekking van een geleidedocument als bedoeld in artikel 34, lid 1, Richtlijn 2008/118/EG en artikel 31a Uitvoeringsbesluit accijns (tekst 2013) en door haar administratie in te richten in overeenstemming met de laatst bedoelde bepaling (zie 4.9). In dat geval had belanghebbende in Nederland recht op teruggaaf gehad op grond van artikel 71, lid 1, aanhef en letter e, WA. Ter zake van de in België ingevolge artikel 33, lid 1, Richtlijn 2008/118/EG verschuldigde accijns had belanghebbende dan een beroep kunnen doen op de in de Belgische belastingwetgeving met artikel 14, lid 1, aanhef en letter c, Richtlijn 2003/96/EG corresponderende vrijstelling. Op deze wijze had belanghebbende kunnen bewerkstelligen dat, gelet op het uiteindelijke, werkelijk gebruik van de gasolie (bunkering), per saldo geen accijns is verschuldigd. Derhalve dient het vervoer van de gasolie bij levering van de gasolie in België met toepassing van de vrijstelling van artikel 14, lid 1, aanhef en letter c, Richtlijn 2003/96/EG, onder dekking van een geleidedocument plaats te hebben. 
       
     
     
       4.16. 
       Anders dan belanghebbende meent, wordt door de teruggaaf afhankelijk te stellen van de plaats waar de bunkering heeft plaatsgevonden, het evenredigheidsbeginsel niet geschonden. Bij een juiste toepassing van het Unierecht dat dwingend is voorgeschreven, is er geen ruimte om, in afwijking van het Unierecht, teruggaaf van accijns te verlenen. 
       
     
     
       4.17. 
       Belanghebbende stelt ook nog dat zij recht heeft op vrijstelling van accijns op grond van de Overeenkomst betreffende het douane- en belastingregime voor gasolie, die in de Rijnvaart als boordvoorraad wordt verbruikt, gesloten in Straatsburg op 16 mei 1952 (hierna: Overeenkomst van Straatsburg van 16 mei 1952). De inspecteur stelt terecht dat deze overeenkomst niet van toepassing is in een geval als het onderhavige, waarin gasolie per vrachtauto van Nederland naar België wordt vervoerd (zie 2.5). 
       
       
         
           Boete 
         
       
       
     
     
       4.18. 
       Aan belanghebbende is op grond van artikel 67c AWR een verzuimboete van € 5.278 opgelegd. De rechtbank heeft de boete verminderd tot € 3.936 wegens overschrijding van de redelijke termijn. 
       
     
     
       4.19. 
       De inspecteur kan de belastingplichtige een boete opleggen indien deze de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald.  Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, teruggaaf van belasting is verleend. 
       
     
     
       4.20. 
       Belanghebbende stelt primair dat sprake is van afwezigheid van alle schuld vanwege een verontschuldigde dwaling omtrent het recht en subsidiair dat sprake is van een pleitbaar standpunt. 
       
     
     
       4.21. 
       In geval van een pleitbaar standpunt of bij afwezigheid van alle schuld legt de inspecteur geen boete op. 
       
     
     
       4.22. 
       Vooropgesteld wordt dat de fiscale aangifteplicht zich hierdoor kenmerkt dat de aangifteplichtige onder dreiging van een strafvervolging wordt gedwongen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stellig en zonder voorbehoud een verklaring af te leggen die de inspecteur in staat stelt de hoogte van de verschuldigde belasting vast te stellen. Die verplichting brengt noodzakelijkerwijs mee dat de betrokkene bij het doen van aangifte de - niet zelden complexe - belastingwetgeving moet uitleggen, ook in gevallen waarin onduidelijkheid bestaat over de vraag welke interpretatie juist is. Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen verzuimboete als bedoeld in artikel 67c AWR worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte - naar objectieve maatstaven gemeten - redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden. Omdat de pleitbaarheid van dat standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld, en mede gelet op hetgeen hiervoor is vooropgesteld, is in dit verband niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan. 
       
     
     
       4.23. 
       Naar het oordeel van het hof ligt aan belanghebbendes verzoek om teruggaaf een standpunt ten grondslag dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het fiscale recht, in die zin dat belanghebbende ten tijde van het doen van dat verzoek - naar objectieve maatstaven gemeten - redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee het door haar gedane verzoek juist was. Het hof neemt daarbij in aanmerking dat de tekst van artikel 66, lid 1, aanhef en letter a, WA en artikel 14, lid 1, aanhef en letter c, Richtlijn 2003/96/EG in het midden laat waar de bunkering plaatsheeft (zie 4.12). Dat de wet- en richtlijntekst onduidelijk zijn en dat belanghebbende uit het systeem van de WA en van Richtlijn 2008/118/EG had moeten afleiden dat zij in het onderhavige geval geen recht heeft op teruggaaf van accijns, kan haar in het kader van een op te leggen boete niet worden tegengeworpen. De onduidelijkheid in de wet- en richtlijntekst dient voor rekening en risico te blijven van de overheid. In de jurisprudentie van de Hoge Raad is tot op heden geen oordeel gegeven over een voldoende vergelijkbaar geval. 
       
     
     
       4.24. 
       Gelet op het vorenstaande vernietigt het hof de boetebeschikking. 
       
       
         
           Vergoeding van immateriële schade 
         
       
       
     
     
       4.25. 
       Belanghebbende stelt dat zij aanspraak maakt op vergoeding van de door haar geleden en te lijden materiële en immateriële schade. 
       
     
     
       4.26. 
       Het verzoek om vergoeding van materiële schade wordt afgewezen, omdat belanghebbende dit verzoek niet heeft onderbouwd. 
       
     
     
       4.27. 
       Met het verzoek om immateriële schade doelt belanghebbende naar het hof begrijpt, net als in eerste aanleg, op schade wegens de lange duur van de onderhavige procedure. De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op een vergoeding van € 4.500 in verband met de lange duur van de bezwaar- en beroepsprocedure. Tegen dit oordeel heeft belanghebbende niets ingebracht. Derhalve beoordeelt het hof uitsluitend of de berechting van de zaak in hoger beroep binnen de redelijke termijn is geschied. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt - en ook in dit geval - te gelden dat het hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.  Met inachtneming van deze uitgangspunten en uitgaande van het feit dat belanghebbende hoger beroep heeft ingesteld op 13 september 2022, stelt het hof de vergoeding van immateriële schade vast op € 500. 
       
       
         
           Tussenconclusie 
         
       
       
     
     
       4.28. 
       De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. 
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht 
         
       
       
     
     
       4.29. 
       De inspecteur dient aan belanghebbende het bij het hof betaalde griffierecht van € 548 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank (deels) wordt vernietigd. 
       
       
         
           Ten aanzien van de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.30. 
       Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is. 
       
     
     
       4.31. 
       Het hof stelt deze tegemoetkoming op 2 (punten)  x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.750. 
       
     
     
       4.32. 
       Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt. 
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het hof: 
     
     
     
       
         verklaart het hoger beroep gegrond; 
       
       
         vernietigt de uitspraak van de rechtbank, maar alleen voor de beslissing over de boetebeschikking; 
       
       
         bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige; 
       
       
         vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de boetebeschikking; 
       
       
         vernietigt de boetebeschikking; 
       
       
         veroordeelt de minister tot vergoeding van de schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 500; 
       
       
         bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep bij het hof van € 548 vergoedt; 
       
       
         veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 1.750; 
       
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door P. Fortuin, voorzitter, C.W.M.M. Verkoijen en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 december 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden. 
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
       M.M. Stassen-Kanters	P. Fortuin 
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl .  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ).  
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         de dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. 
     
   
   
      HR 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:133. 
   
   
      Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG, Pb 2009, L 9. 
   
   
      HR 11 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:342. 
   
   
      Artikel 11 Richtlijn 2008/118/EG. 
   
   
      Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, Pb 2003, L 283. 
   
   
      Artikel 14(2) Richtlijn 2003/96/EG. 
   
   
      HvJ 1 maart 2007, Jan de Nul N.V., nr. C-391/05, ECLI:EU:C:2007:126. 
   
   
      Artikel 31a Uitvoeringsbesluit accijns (tekst 2013). 
   
   
      Artikel 66, lid 2, WA (tekst 2013). 
   
   
      Kamerstukken II 1989-1990, 21 368, nr. 3, p. 60.  
   
   
      Artikel 1 Overeenkomst van Straatsburg van 16 mei 1952. 
   
   
      Artikel 67c, lid 1, AWR. 
   
   
      Artikel 67c, lid 4, in verbinding met artikel 20, lid 1, tweede volzin, AWR. 
   
   
      Paragraaf 4 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. 
   
   
      Vgl. HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638. 
   
   
      HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. 
   
   
      1 punt voor beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.