ECLI: ECLI:NL:PHR:1993:48

Titel: ECLI:NL:PHR:1993:48 Parket bij de Hoge Raad , 08-07-1993 / 28.500

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 1993-07-08

Zaaknummer: 28.500

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:1993:48

---

Spaanse vervangingsreserve. Internationaal belastingrecht. Bilaterale regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. Vennootschapsbelasting.

Nr. 28.500  
     Derde Kamer A  
     Vennootschapsbelasting 1986  
     Pleidooi 28 oktober 1992  
     Parket, 8 juli 1993 
   
   
   
     
       Mr. Van Soest  
     
     Conclusie inzake:  
     
       B.V. [X]  
     
     tegen  
     
       de staatssecretaris van Financiën 
     
   
   
   
     Edelhoogachtbaar College, 
   
   1.  Korte beschrijving van de zaak. 
   
     1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 26 juni 1991, nr. 3981/89. Het is ingesteld door de belanghebbende, B.V. [X] . 
     1.2. De belanghebbende heeft in 1984 haar bedrijfsmiddelen vervreemd en de boekwinst ondergebracht in een vervangingsreserve. 
     1.3. Het Hof heeft, zeer kort weergegeven, beslist: dat de belanghebbende met ingang van 6 maart 1986 haar vestigingsplaats verlegd heeft van Nederland naar Spanje; dat in verband daarmee haar winst uit onderneming van die datum af niet in Nederland belastbaar is; dat daarom de vervangingsreserve ingevolge art. 16 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) jo. art. 8, lid 1, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. 1969) in aanmerking genomen moet worden als winst van het boekjaar 1 januari tot 6 maart 1986, gedurende hetwelk de belanghebbende nog binnenlands belastingplichtig was (ik spreek hierna over "eindafrekening" ). 
     1.4. Het beroep in cassatie is tijdig ingesteld door middel van een aantal brieven. De brief waarvan op 23 oktober 1991 exemplaren zowel bij het Hof als bij de Hoge Raad ingekomen zijn, bevat een uitvoerige uiteenzetting. Gemakshalve duid ik de zojuist genoemde brief aan als het beroepschrift in cassatie. 
     1.5. De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie het beroepschrift in cassatie bestreden. 
     1.6. De zaak is voor de belanghebbende bepleit door mr. B. A. M. van Maarschalkerwaart, advocaat te Amsterdam.  
   
   
   2.  Aanduiding van het geschil in cassatie. 
   
     2.1. De geëerde pleiter voor de belanghebbende stelt, dat de belanghebbende twee gronden voor cassatie heeft, en nummert deze met Arabische cijfers. 
     2.2. In grond 1 onderken ik twee klachten. Ik onderscheid ze met kleine letters en geef ze in mijn woorden weer: a. het Hof heeft het passeren van een aanbod van getuigenbewijs onjuist gemotiveerd; b. er had rekening gehouden moeten worden met door de belanghebbende gemaakte kosten. 
     2.3. Grond 2 houdt in, dat de werkzaamheid van een gemachtigde in Nederland aangemerkt moet worden als een vaste inrichting, als bedoeld in de Overeenkomst tussen Nederland en Spanje tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 16 juni 1971 (hierna te noemen het Verdrag met Spanje) . 
   
   
   3.  Aanbod van getuigenbewijs. 
   
     3.1. Naar de op 6 oktober 1989 bij het Hof ingekomen aanvulling van het beroepschrift inhield (blz. 2), 
     "( ... ) zal belastingplichtige ( ... ) Uw Hof toestemming vragen te doen horen: cc. de directeur van betrokken vennootschap [A] alswel dd. [B] , registeraccountant, lid van het Nivra die beiden bevestigden dat de b.v. normaal opnieuw zou investeren." 
     3.2. Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota in een parallelprocedure in zijn uitspraak, onder 1, blz. 1, genoemd en haar, blz. 2, tot de stukken van het geding gerekend. Deze pleitnota hield in (blz. 6): 
     "( ... ) Getuigen: De intentie tot vervanging kan bevestigd worden door de oud-directeur - de nieuwe directie - aandeelhouders - registeraccountant ( [B] R.A. ) met diens belastingadviseur. ( ... )" 
     3.3. Naar het Hof heeft overwogen (onder 5.9, blz. 6), 
     "( ... ) kan het verzoek van belanghebbende tot het horen van deskundigen/getuigen ( ... ) worden gepasseerd, nu dit horen betrekking heeft op de - door het Hof reeds aanvaarde - vorming van de vervangingsreserve. ( ... )" 
     3.4. Het beroepschrift in cassatie houdt in (blz. genummerd 6): 
     "( . .. ) Het Hof heeft geweigerd enige getuigen te doen horen, zoals [X] heeft aangeboden, ten aanzien van de activiteiten van [X] gedurende 1986 alswel daarna incl. de vervanging. ( ... )" 
     3.5. De geachte raadsman heeft betoogd (pleitnotities mr. Van Maarschalkerwaart; ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan): 
     "(blz. 1) ( ... ) Bij de mondelinge behandeling door het Gerechtshof te Amsterdam is door de gemachtigde van [X] aangeboden getuigen te horen, terzake van alle van de door [C] ondernomen activiteiten ten behoeve van de besloten vennootschap en dus niet inzake de vervangingsreserve.  (blz. 2) Noch uit de pleitnota voor het Gerechtshof, noch uit andere stukken blijkt dat [X] zich op een zo beperkt standpunt gesteld heeft. ( ... )" 
     3.6. Naar het mij voorkomt, heeft het Hof door aan te nemen dat het aanbod van getuigenbewijs betrekking had op de vorming van de vervangingsreserve een beslissing van feitelijke aard genomen die, tegen de achtergrond van de hiervóór geciteerde formuleringen, alleszins begrijpelijk is.  
     3.7. Voor geval de belanghebbende zou hebben bedoeld ook van het voortbestaan van het voornemen tot vervanging in 1986 bewijs te leveren, merk ik op, dat dat eventuele voortbestaan niet in de weg zou staan aan de "eindafrekening", zodat het mogelijke bewijs daarvan niet aan de orde behoefde te komen. 
     3.8. Derhalve mist klacht 1, a, doel. 
   
   
   4.  Kosten.  
   
     4.1. Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota in zijn uitspraak, onder 1, blz. 1, genoemd en haar, blz. 2, tot de stukken van het geding gerekend. Deze pleitnota maakt op blz. 3 melding van kosten over onder meer 1986 en vervolgt, 
     "(blz. 4) ( ... ) dat in feite 1986 voor deze B.V. een gebroken boekjaar is gezien de vaste inrichting vanaf 10.3.1986 zich in Spanje bevindt ( ... ) (blz. 5) ( ... ) T.a.v. de vervanging stelt de Inspecteur dat deze leidt tot een boekwinst van f 175.000,- zonder rekening te houden met ( ... ) verliezen t/m 1986 c.q. voorzieningen t/m 1986. ( ... )" 
     4.2. Het Hof heeft overwogen: 
     "(blz. 4) ( ... ) 5.2. ( ... ) (blz. 5) ( ... ) Het bepaalde in artikel 29, tweede lid, AWR brengt ( ... ) mede dat belanghebbende overtuigend moet aantonen dat en in hoeverre de aanslag onjuist is. ( ... ) (blz. 6) ( ... ) 5.8.  
     ( ... ) Belanghebbende heeft niet overtuigend aangetoond dat of in hoeverre de [afgezien van de vervangingsreserve] overigens door de inspecteur in aanmerking genomen winst op een te hoog bedrag is gesteld. ( ... )" 
     4.3. Het beroepschrift in cassatie houdt in (t. a. p. ): 
     "Het Hof werd ( ... ) aangeboden de boekhouding c.q. administratie, over 1986 gevoerd, over te leggen teneinde de feitelijke situatie te kennen en niet afhankelijk te zijn van een fictieve winstberekening ( ... ) Het Hof heeft ( ... ) afgewezen een verdere behandeling teneinde via boekhouding en administratieve stukken de feitelijke situatie 1986, gemaakte verliezen, kosten etc. aan te tonen. ( ... )" 
     4.4. Indien deze klacht al feitelijke grondslag heeft - ik kan uit de stukken en de uitspraak niet opmaken dat een en ander gegaan is zoals de belanghebbende stelt -, dan nog kan zij niet tot cassatie leiden: zowel de keuze en de waardering van de bewijsmiddelen als de beëindiging van het onderzoek staan ter beslissing aan de rechter die over de feiten oordeelt. 
     4.5. Derhalve mist klacht 1, b, doel. 
   
   
   5.  Vaste inrichting. 
   
     5.1. De aanvulling van het beroepschrift hield in (blz.4), 
     "( ... ) dat belastingplichtige reeds vele jaren haar kantoor heeft in [Z] , Spanje ( ... ), in aanmerking nemende: ( ... ) bb. vele malen is verwezen naar het Handelsregister die eveneens de vaste inrichting te [Z] - Spanje aangeeft ( ... )" 
     5.2. De hiervóór onder 4.1 genoemde pleitnota hield in, dat 
     " (blz. 2) ( ... ) de vaste inrichting vanaf medio Maart 1986 zich in Spanje ( [Z] ) bevond ( ... ) (blz. 4)  ( ... ) vanaf 10.3.1986 ( ... )" 
     5.3. Het Hof heeft overwogen (blz. 5), 
     "( . . . ) . 5.3. ( . . . ) dat door belanghebbende vanaf 6 maart 1986 geen andere activiteiten dan de via J. K. [C] ontplooide zijn verricht. Mitsdien is aannemelijk dat de plaats van haar werkelijke leiding in diens woonplaats in Spanje was gelegen. ( ... ) 5.5. Niet is gesteld of gebleken dat de vanuit Spanje geleide onderneming van belanghebbende in Nederland een bedrijf uitoefent met behulp van een vaste inrichting hier te lande. ( ... )" 
     5.4. Blijkens het vorenstaande wordt klacht 2 voor het eerst (bij pleidooi) in cassatie naar voren gebracht. Aangezien zij mede van feitelijke aard is, kan zij in cassatie niet onderzocht worden. 
     5.5. Derhalve mist klacht 2 doel. 
   
   
   6.  Eindafrekening. 
   
     6.1. Art. 17, lid 1, Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 (Besluit Vpb. 1942) luidde: 
     "Eindigt de belastingplicht door verandering van het land van vestiging, dan wordt het zuivere bedrijfsvermogen geacht onmiddellijk vóór deze verandering te zijn uitgedeeld voor andere dan bedrijfsdoeleinden." 
     6.2. Art. 7, lid 2, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941), zoals geredigeerd bij de Wet Belastingherziening 1950, Stb. K 423, hield in: 
     "Voordelen uit bedrijf ( ... ), welke niet reeds ingevolge de regelen, geldende voor de jaarlijkse winst, in aanmerking worden genomen ( ... ) behoren tot de winst van het laatste jaar waarover hier te lande belastbare winst wordt genoten ( ... )" 
     Bij deze gelegenheid kwam art. 17 Besluit Vpb. 1942 te vervallen.  
     6.3. In de oorspronkelijk ontworpen tekst van art. 7, lid 2, Besluit IB 1941 (Ontwerp van wet d. d. 1 juni 1949, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1948-1949 - 1251, nr. 2) kwamen de woorden "hier te lande belastbare" nog niet voor. 
     6.4. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, nr. 3): 
     "(blz. 10, 1e al. ) ( ... ) de stille reserves (. . . ) worden, evenals de ( ... ) open fiscale reserves, belast in het laatste jaar, waarin de winst van het bedrijf ( ... ) wordt belast. ( ... ) (4e al. ) ( ... ) Het bestaan van een fiscale reserve duidt niet meer aan dan dat in zoverre reeds geconstateerde winst nog niet is belast; op die winst rust ( ... ) nog een claim van de fiscus. ( ... ) (laatste al.) Uit het hiervoren opgemerkte blijkt, dat ingevolge het tweede lid het saldo van de stille en open reserves, welke gedurende de [bedrijfsuitoefening] zijn ontstaan, bij het afbreken van de belastingheffing komen  te vervallen. Het toestaan van reserves ( ... ) betekent immers in beginsel slechts dat de winst voorlopig niet wordt (blz. 11) belast, doch in een later jaar in rekening wordt gebracht. ( ... ) (blz. 15, Artikelen 7 en 8, 3e al. ) Het vervallen van artikel 17 Vennootschapsbelasting ( ... ) is mogelijk, doordat de voor de inkomstenbelasting geldende regeling (artikel 7, tweede lid, Inkomstenbelasting) ook voor de vennootschapsbelasting zal gelden." 
     6.5. J. A. Fray, Weekblad der Belastingen (WdB) d. d. 9 juli 1949/3948, blz. 228, stelde de vraag: 
     "( ... ) Hoe ( ... ) kan met deze omschrijving fiscaal schoon schip worden gemaakt bij een belastingplichtige, die deze kwaliteit verliest door vertrek naar het buitenland, in het bijzonder als binnen het Rijk geen "vaste inrichting" of "vaste vertegenwoordiger" blijft ? Het is dan toch geenszins zeker, dat het bedrijf in zo'n geval steeds geacht mag worden te zijn gestaakt. ( ... ) Zo niet, dan is er dus niet een "laatste jaar, waarover winst wordt genoten", zij het wel een laatste jaar als Nederlands belastingplichtige. ( . . . )" 
     6.6. De hiervóór onder 6.3 aangehaalde woorden werden bij Nota van wijzigingen d. d. 27 januari 1950, zitting 1949-1950, nr. 9, onder B, aanhef en letter a, ingevoegd. De Toelichting hield in (2e al., blz. 3): 
     "( . . . ) Een "eindafrekening" ( . . . ) behoort ( .. . ) plaats te vinden ( ... ) indien de belastingplichtige het Rijk metterwoon verlaat. In het laatstbedoelde geval kan de eindafrekening intussen nog worden uitgesteld, voor zover de winst van het bedrijf ( ... ) hier te lande belastbaar blijft ingevolge artikel 39 van het besluit. De toevoeging aan artikel 7, tweede lid, nu heeft ten doel duidelijker te doen uitkomen, dat er steeds een eindafrekening moet plaats vinden, indien een bedrijf ( ... ) voor het vervolg buiten het bereik van de Nederlandse belastingheffer komt te vallen." 
     6.7. Fray, WdB 1952/4076, blz. 13, betoogde: 
     "(blz. 13) ( ... ) de geschiedenis leert, dat art. 7, 2e lid, ( ... ) moet worden gelezen ( ... ), alsof er stond ( ... ), dat de voordelen .. behoren tot de winst van het laatste jaar, waarover degene, voor wiens rekening het bedrijf ( ... ) wordt uitgeoefend, daaruit winst geniet, welke hier te lande belastbaar is. ( ... ) (blz. 14) ( ... ) Het "hier te lande belastbaar" zijn wordt ( ... ) in de wetgeving niet  opgeheven doordat enige bepaling ter voorkoming van dubbele belasting maakt, dat in feite voor een deel van het inkomen, gelijk aan het bedrag van de buitenlandse winst, geen belasting hier te lande wordt betaald. ( ... ) " 
     6.8. F. Kuipers, Het lek gestopt, 1956, nr. 28, blz. 175, betoogde: 
     "( ... ) Art. 7, lid 2, I.B. vindt toepassing voor de vennootschapsbelasting: a. wanneer een naar buitenlands recht opgericht ( ... ) lichaam zijn zetel en bedrijf verplaatst naar het buitenland of - wanneer het bedrijf in het buitenland werd uitgeoefend - zijn zetel naar het buitenland verplaatst; b. wanneer een buitenlandse belastingplichtige (d.i. altijd een niet naar Nederlands recht opgericht lichaam) het binnenlandse bedrijf overbrengt naar het buitenland. ( ... ) Art. 17 Venn. Bel. vond slechts zelden toepassing, want art. 2, lid 2, van dat Besluit bepaalt, dat Nederland als land van vestiging wordt beschouwd, wanneer de oprichting ( .. . ) plaats vond naar Nederlands recht. Ook art. 7, lid 2, is dus slechts van betekenis voor naar buitenlands recht opgerichte ( ... ) lichamen. Het hierboven sub b genoemde geval was bij de redactie van art. 1 7 oud niet voorzien, zodat ook hier een lek(je) werd gestopt." 
     6.9. Art. 16, 1e volzin, Wet IB 1964 luidt: 
     "Voordelen uit onderneming welke niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten." 
     6.10. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, 1958-1959 - 5380, nr. 3): 
     "(blz. 23, linkerkolom, le al.) ( ... ) de onbelaste open en stille reserves [moeten] bij de beëindiging van de belastingplicht aan de fiscale winst ( ... ) worden toegevoegd. ( ... ) (blz. 34, rechterkolom, 3e al. ) Overziet men het geheel van de regels die gelden voor de winst, dan blijkt dat die regels beogen te komen tot het in de belastingheffing betrekken van de totale winst, die de ondernemer heeft genoten gedurende het tijdvak waarin hij als belastingplichtige de onderneming heeft gedreven, zodat derhalve het adagium geldt, dat ( ... ) die totale winst gelijk is aan de som van de jaarwinsten. De rechtvaardigheid eist immers dat niets van de voordelen, die fiscaal als winst zijn aan te merken, aan de belastingheffing kan ontsnappen ( ... ) (blz. 37, Artikelen 15 en 16) ( ... ) Zodra ( ... ) de mogelijkheid ontstaat, dat de in de onderneming geaccumuleerde ( ... ) winsten ook in de toekomst aan de belastingheffing zullen ontsnappen, moet ( ... ) ten aanzien van deze winsten een fiscale afrekening plaats hebben. Dit ogenblik van afrekening zal ( ... ) zijn aangebroken, wanneer ( ... ) niet langer vaststaat, dat [degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven] voor de winsten of de volle winsten in de toekomst zal kunnen worden aangeslagen, zoals het geval kan zijn wanneer hij zich in het buitenland vestigt of zijn onderneming daarheen verplaatst. ( ... ) Artikel 16 is op soortgelijke wijze geformuleerd als artikel 7, tweede lid, van het Besluit 1941. (blz. 38, Artikel 16, 3e al. ) Artikel 16 is mede van toepassing indien de ondernemer binnen het Rijk blijft wonen, doch zijn onderneming naar het grondgebied van een andere Mogendheid of van een der andere delen van het Koninkrijk overbrengt, daar, in verband met de voorschriften ter vermijding van dubbele belasting opgehouden wordt winst te genieten welke hier te lande belastbaar  is. ( ... )" 
     6.11. J. E. A. M. van Dijck, Het staken van een onderneming in de wet inkomstenbelasting 1964, prae-advies Broederschap der notarissen in Nederland, 1965, blz. 28, betoogt: 
     "( ... ) Merkwaardig is de opmerking in de M.v.T. op art. 16 ( ... ) Naar mijn mening geniet de ondernemer uit een buitenlandse onderneming "binnen het rijk belastbare winst", omdat geen enkele bepaling van de Wet I.B. deze winst uit het belastbaar inkomen van art. 3 lid 2 uitzondert. Aan deze belastbaarheid doet niet af dat ter zake van deze buitenlandse winst een reductie ter voorkoming van dubbele belasting wordt gegeven. ( ... )" 
     6.12. HR 12 maart 1980, nr. 19.180, BNB 1980/170 met noot P. den Boer, overwoog (blz. 790, regels 19-33), 
     "dat ( ... ) de ( ... ) inkomsten uit belanghebbendes woning  ingevolge de ( ... ) Overeenkomst werden toegewezen aan België; dat ( ... ) 's Hofs oordeel dat een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting naar zijn aard de uit de nationale belastingwet voortvloeiende fiscale last niet kan verzwaren geen steun vindt in het recht; dat immers de strekking van de Overeenkomst - het voorkomen van dubbele belasting - niet uitsluit, dat ten gevolge van het in ( ... ) de Overeenkomst ter verwezenlijking van die strekking neergelegde stelsel van toewijzing van inkomensbestanddelen aan een van beide landen een verzwaring van belastingdruk voor een individuele belastingplichtige optreedt ( ... )" 
     6.13. A. Nooteboom, Weekblad voor fiscaal recht 1980/5457, blz. 594, betoogt: 
     " (blz. 594) ( ... ) Het verplaatsen van de feitelijke leiding van een naar Nederlands recht opgericht lichaam naar het buitenland ontheft dat lichaam niet van haar  plicht tot betaling van vennootschapsbelasting over haar worldwide income (art. 2, lid 4, Wet Vpb 1969) . Wel kan o.g.v. verdragen de aan de feitelijke plaats van vestiging toe te rekenen winst - dat kan de gehele winst zijn - vrijgesteld worden van Nederlandse vennootschapsbelasting. ( ... ) (blz. 598) ( ... ) In de gevallen dat op grond van [een] verdrag ( ... ) Nederland van een naar Nederlands recht opgericht lichaam niets  meer in de grondslag van heffing mag betrekken, heeft op enig moment dat lichaam opgehouden om uit de onderneming binnen het Rijk belastbare winst te genieten en moet ( ... ) artikel 16 van de wet inkomstenbelasting 1964 tot "afrekening" leiden. ( ... ) (blz. 599) ( ... ) Houdt het "inwonerschap van Nederland" voor [een naar Nederlands recht opgericht] lichaam  
     ( ... ) op door verplaatsing van de plaats van werkelijke leiding op grond van verdragsbepalingen, dan is naar (blz. 600) mijn mening de overplaatsing van de feitelijke zetel een (fiscale) emigratie van een natuurlijk persoon gelijk te stellen althans in geval geen vaste inrichting van dat lichaam in Nederland achterblijft. ( ... )" 
     6.14. M. A. Wisselink en J. Spaanstra, Overdrachts- en liquidatiewinst, 6e druk door M. A. Wisselink, 1983, blz. 258, betoogt, 
     "( ... ) dat ( ... ) indien de ondernemer binnen het Rijk blijft wonen, maar zijn onderneming naar het buitenland overbrengt, ( ... ) de bedoelde buitenlandse winst wel hier te lande belastbaar blijft omdat Nederland het beginsel van het heffen terzake van inkomensbestanddelen waar ook ter wereld behaald door een binnenlandse IB-plichtige kent (world wide income principle) waaraan niet afdoet dat op hetzelfde rechtsmoment via de nederlandse regeling ter voorkoming van dubbele belasting die buitenlandse winst geheel of gedeeltelijk in feite niet hier te lande wordt belast. Ik acht derhalve [het ] standpunt in de MvT onjuist. ( ... )" 
     6.15. H. J. Hofstra en L. G. M. Stevens, Inkomstenbelasting, 3e druk, 1988, nr. 21.1, blz. 196, onder B, betogen: 
     "( . . . ) Artikel 16 ( ... ) schrijft ( ... ) afrekening voor in gevallen waarin ( ... ) de fiscale band met Nederland wordt doorgesneden: verplaatsing naar en voortzetting in het buitenland van de aanvankelijk Nederlandse onderneming, al dan niet gecombineerd met het metterwoon verlaten van het Rijk. ( ... )"  
     6.16. Naar Hof Amsterdam 6 januari 1989, nr. 2985/86, BNB 1990/215 , oordeelde (blz. 1541, regels 23-32), 
     "spoort [de Memorie van] toelichting [op art. 16] niet met de duidelijke bewoordingen van artikel 16. Een binnenlandse belastingplichtige wordt immers hier te lande voor zijn "wereldinkomen", waaronder begrepen de winst uit een elders gedreven onderneming, in de heffing van inkomstenbelasting betrokken en blijft mitsdien binnen het Rijk belastbare winst genieten. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat op die winst een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing zou zijn waardoor de buitenlandse winst in feite geheel of gedeeltelijk niet hier te lande wordt belast. Gelet op het vorenoverwogene kan in het midden blijven of de door de [onderneming] sedert 31 mei 1977 behaalde resultaten geheel of gedeeltelijk in Canada belastbaar zijn op grond van de Overeenkomst ( ... )" 
     Brandsma en De Jong annoteerden: 
     "(blz. 1186) ( ... ) 2.2 (. . . ) Aan dit oordeel valt onzes inziens in beginsel weinig af te dingen, wanneer aan de hieronder te noemen voorwaarde is voldaan. 2.3 ( ... ) Deze voorwaarde luidt dat de toewijzingsbepaling uit het verdrag zodanig geredigeerd dient te zijn dat het Nederland de ruimte laat om een inkomensbestanddeel in zijn nationale heffing te betrekken. (blz. 1187) Bij zogenaamde "voorrangsbepalingen" ( ... ) bestaat deze mogelijkheid middels het verdragsartikel dat de wijze van voorkoming van dubbele belasting regelt ( ... ): nadat vrijstelling is verleend voor een inkomensbestanddeel ( ... ), wordt vervolgens bepaald dat in de andere staat niettemin rekening mag worden gehouden met het vrijgestelde inkomen bij de berekening van de belasting over het overige inkomen. ( ... ) (blz. 1192) ( ... ) 6 GEVOLGEN VOOR DE VENNOOTSCHAPSBELASTING ( .. . ) normaliter [kan] een verdrag niet ( ... ) voorkomen dat de Nederlandse fiscus buitenlandse winstbestanddelen in zijn heffingsgrondslag begrijpt. Integendeel, vaak wordt dit in het verdrag expliciet toegestaan. ( ... ) Daardoor blijft art. 16 Wet IB 1964 definitief buiten beeld. ( ... ) Slechts ingeval de onderneming, inclusief de werkelijke leiding ( ... ), naar het buitenland wordt verplaatst en alle buitenlandse winstbestanddelen ( ... ) exclusief aan een verdragsstaat worden toegewezen, houdt het, naar Nederlands recht opgerichte, lichaam op binnen het Rijk belastbare winst te genieten. Alleen in dit geval wordt er afgerekend. ( ... )" 
     Verburg ontleende aan de stukken van de op 13 november 1991, onder nr. 27.091, door Uw Raad berechte zaak, dat de Staatssecretaris had afgezien van het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van Hof Amsterdam van 6 januari 1989 op grond dat het resultaat juist was. De Staatssecretaris merkte daarbij op (BNB 1992, blz. 336, onder 7), 
     "( ... ) dat ik mij niet kan verenigen met 's Hofs oordeel dat, bij overbrenging van een onderneming naar het buitenland, de desbetreffende belastingplichtige niet kan worden geacht op te houden binnen het Rijk belastbare winst te genieten. Zoals ook tot uitdrukking gebracht in de memorie van toelichting ( ... ) moet in een dergelijke situatie, in verband met de voorschriften ter vermijding van dubbele belasting, worden aangenomen dat die belastingplichtige ophoudt winst te genieten welke hier te lande belastbaar is. ( ... )"Rijkels annoteerde: 
     "( ... ) Indien de interpretatie van het Hof juist zou zijn, ontstaat een lek dat stellig niet is beoogd. Betwijfeld moet mijns inziens dan ook worden of de HR zich met het standpunt van het Hof zou hebben kunnen verenigen. ( ... )" 
     6.17. J. A. G. van der Geld, WFR 1989/5859, blz. 274, onder 5.2.2, betoogt: 
     "( ... ) Onder de werking van de meeste verdragen zal een verplaatsing van de feitelijke vestigingsplaats ( ... ), zonder achterlating van een v.i./v.v. in Nederland, toekomstige Nederlandse vpb .- heffing over de stille en fiscale reserves, die in Nederland zijn opgebouwd, feitelijk onmogelijk maken. Deze winsten worden immers toegewezen aan het land waar de feitelijke vestigingsplaats is gelegen. Om die reden moet worden aangenomen dat in deze gevallen opgehouden wordt binnen het rijk belastbare winst te genieten en dat derhalve afgerekend moet worden ex art. 16 Wet IB 1964. (. . . )" 
     6.18. E. A. Brood, De vestigingsplaats van vennootschappen, 1989, nr. X.2.1, betoogt: 
     "(blz. 312) ( ... ) 2. Voorschriften ter vermijding van dubbele belasting kunnen veroorzaken dat geen winst meer wordt genoten, welke hier te lande belastbaar is. De bedoeling zal zijn dat over de hier ad 2 bedoelde winst in Nederland niet langer daadwerkelijk belasting verschuldigd zal worden. Afgezien nog van de vraag of deze doelstelling binnen het kader van de bestaande regelen ter voorkoming van dubbele belasting wel haalbaar is ( ... ), is deze doelstelling niet zuiver in de wet omschreven, aangezien ook de winst ter zake waarvan vermindering ter voorkoming van dubbele belasting zal worden verleend, behoort tot de winst welke hier te lande belastbaar is. ( ... ) (blz. 313) Immers artikel 3 Wet IB 1964 bepaalt wat onder het belastbaar inkomen valt. Vervolgens wordt de over het belastbaar inkomen verschuldigde belasting berekend. Eerst dan komt de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting aan de orde. In artikel 2, lid 1, van het Besluit voorkoming van dubbele belasting (1965) wordt de binnenlands belastingplichtige vrijgesteld van de inkomstenbelasting (dus niet het inkomen wordt vrijgesteld) dat betrekking heeft op het buitenlandse onzuivere inkomen. Vervolgens wordt in artikel 3 van het Besluit door middel van de bekende methode ( ... ) bepaald op welke wijze uitvoering wordt gegeven aan evengenoemde vrijstelling (namelijk met progressievoorbehoud). Voor de vennootschapsbelasting geldt een zelfde redenering met behulp van artikel 7 Wet Vpb 1969, juncto Besluit. Een andere redenering zou kunnen zijn dat met "ophouden winst te genieten, welke hier te lande belastbaar is" niet wordt bedoeld de belastbare winst waar artikel 7 Vpb over spreekt, doch juist de winst die hier te lande effectief niet belastbaar is ( ... ) juist omdat er regels ter vermijding van dubbele belasting gelden. Doch ook dan - het zij herhaald - is er niet steeds sprake van volledig niet belastbaar." 
     6.19. C. van Raad, De naamlooze vennootschap, januari 1990, jaargang 68, blz. 57, onder 2.3.2, betoogt : 
     "Een (naar Nederlands recht opgerichte) ( ... ) BV (. . . ) verplaatst haar werkelijke leiding naar een andere staat ( ... ) Wordt de leiding van het lichaam verplaatst naar een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten, dan ( ... ) rijst ( ... ) de vraag of de verplaatsing ( ... ) via art. 16 Wet IB 1964 dwingt tot afrekening over eventuele stille reserves. De bewoording van deze wettelijke bepaling is evenwel te ambivalent om er een duidelijke conclusie uit. te kunnen trekken. ( ... ) Daarom moet een ( ... ) gelegenheid worden afgewacht waarin de Hoge Raad ( ... ) tot oordelen zal worden geroepen. ( ... )" 
     6.20. Albert t. a. p. betoogt: 
     "(blz. 42) ( ... ) 4. ( ... ) (blz. 43) ( .. . ) De HR besliste [in 1980] dat deze inkomsten geheel buiten de heffing van inkomstenbelasting blijven ongeacht of ze positief dan wel negatief zijn. Dat betekent dat Nederland geen belastingvermindering verleent, maar een objectvrijstelling ( ... ) (blz. 43) ( ... ) 5.2  
     ( ... ) In de situatie dat de feitelijke vestigingsplaats wordt overgebracht naar een verdragsland ( ... ) is de BV voor verdragstoepassing in het buitenland gevestigd ( ... ) voor de in het buitenland behaalde winst [is] het buitenland ( ... ) bronstaat. Daarnaast is het buitenland ( ... ), voor verdragstoepassing, woonstaat ( ... ), zodat Nederland een objectvrijstelling voor de in het buitenland behaalde winst moet verlenen, die ( ... ) eerst wordt berekend in buitenlandse valuta en vervolgens wordt omgerekend in guldens. ( ... ) Nederland mag in verdragssituaties alleen over deze koerswinst vennootschapsbelasting heffen indien het betreffende verdrag Nederland zijn heffingsbevoegdheid niet ontneemt. Hierbij is van belang op te merken dat de koerswinst niet onder het winstartikel valt, omdat deze winst niet valt toe te rekenen aan enige ondernemingsactiviteit. ( ... ) De koerswinst valt wel onder de zogenaamde saldobepaling ( ... ) Dit betekent dat aan de voorwaarde van art. 16 Wet IB 1964 dat in Nederland geen belastbare winst meer wordt genoten, is voldaan, indien het belastingverdrag een saldobepaling bevat. In dat geval moet afrekening over de stille en fiscale reserves plaatsvinden. ( ... )" 
     6.21. Van Soest Belastingen, 17e druk, 1990, blz. 118, onder b, betoogt, 
     "( ... ) dat het feit dat ( ... ) buitenlandse winst in aanmerking wordt genomen bij het bepalen van de progressieve druk op het wel belastbare inkomen, er niet toe mag leiden te zeggen dat die buitenlandse winst hier belastbaar is. Men zal echter dienen aan te nemen dat art. 16 eerst werkt van het moment af, waarop aan alle eisen die de regeling tot voorkoming van dubbele belasting stelt, is voldaan ( ... )" 
     6.22. H. Mobach/L. W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), nr. 2.2.24.C (Suppl. 188 (december 1991) ), betogen: 
     " (blz. 774-776) ( ... ) Art. 16 is een "kapstok-artikel" ( ... ): het artikel is van toepassing in alle gevallen waarin de ondernemer "ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten". Dit kunnen gevallen  
     ( ... ) betreffen van niet-staking. Een opsomming ( ... ) (blz. 777) ( ... ) b. Eindafrekening zonder staking ( ... ) (blz. 778-780) ( ... ) 4. Hier te lande wonende ondernemer verplaatst zijn onderneming naar het buitenland, maar blijft in Nederland wonen. Naar onze mening is dit, aan de MvT ontleende, voorbeeld niet juist. Immers de winst uit de buitenlandse onderneming behoort in beginsel tot het (wereld)-inkomen van de hier te lande wonende belastingplichtige. De regels ter voorkoming van dubbele belasting zullen weliswaar in vele gevallen de bevoegdheid tot belastingheffing over die winst aan het land van vestiging toewijzen, doch dit doet niet af aan het feit dat deze winst in beginsel in Nederland belastbaar is, zodat het winstgenieten hier te lande niet is beëindigd. ( ... ) 5. Ook voor de heffing van Vpb. kan art. 16 (juncto art. 8, lid 1 Wet Vpb. 1969) een rol spelen, bijv. bij de verplaatsing van de werkelijke leiding van het lichaam naar het buitenland, of bij overbrenging van de onderneming naar het buitenland. (. . . ) " 
     6.23. J. Renes en F. van Horzen, Het staken van een onderneming, FED Fiscale brochures, IB, 2e druk, 1992, nr. 5.3.3, blz. 94, betogen: 
     "Een ondernemer blijft binnen het Rijk wonen, doch brengt zijn bedrijf over naar het buitenland ( ... ) Naar onze mening is hier art. 16 Wet IB '64 niet van toepassing. Deze mening achten wij gesteund door theoretische en praktische argumenten. Het theoretische argument baseren wij op de gedachte dat ( ... ) een Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting [niet] een inbreuk [maakt] op de conceptie dat de Wet IB '64 de wereldwinst belast. Juist omdat de Wet IB '64 de winst uit onderneming baseert op de wereldwinst, dient er buiten deze wet een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te worden aangebracht. Deze ( ... ) bilaterale [methode beperkt] niet de krachtens de Wet IB '64 te belasten winst uit onderneming, doch [geeft] een vermindering op de krachtens deze wet verschuldigde belasting over de wereldwinst. Deze [regeling geeft] een belastingvermindering, en [behelst] geen objectieve vrijstelling van de uit het buitenland stammende winstbestanddelen. ( ... ) Van minstens zo groot belang echter achten wij het feit dat aan te tonen is dat wel degelijk binnen het Rijk (feitelijk) belastbare winst uit onderneming kan bestaan, ook na overbrenging van het bedrijf naar het buitenland. Voor de hand ligt het om de zogenaamde  
     valuta-winsten en -verliezen te noemen. Deze valuta-resultaten vallen zowel in bilaterale als multilaterale reductieregelingen niet onder de voor vermindering in aanmerking te nemen winsten. ( ... )" 
     6.24. Verburg betoogde in zijn hiervóór in noot 8 reeds genoemde conclusie na een weergave van onder meer de hiervóór aan Fray (1952), Van Dijck en Renes en Van Horzen ontleende gegevens (blz. 337, onder 11): 
     "( ... ) Ook mijnerzijds bestaan onoverkomelijke bezwaren tegen de interpretatie van een term die zo strijdig is met wat de wetssystematiek lijkt voor te schrijven. (. . . )" 
     Juch annoteerde (blz. 343, regels 37-45): 
     "In de fiscale literatuur wordt de regeling ter voorkoming van dubbele belasting veelal aangeduid met de vrijstellingsmethode. Het woord "vrijstelling" zet de mensen vaak op het verkeerde been  
     ( ... ), aangezien de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting slechts een tariefsaangelegenheid is." 
     6.25. HR 17 februari 1993, nr. 28.260, met conclusie van Verburg, Fiscale rechtspraak 1993/57 , overwoog (onder 3.3): 
     "(blz. 494) ( ... ) artikel 22, lid 1, van het Verdrag [met Ierland] heeft ( ... ) slechts betrekking op inwoners van Nederland, zodat [het] geen toepassing kan vinden ten aanzien van belanghebbende, die voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Ierland dient te worden aangemerkt. Ook het bepaalde in artikel 2, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 leidt niet tot de ( ... ) gevolgtrekking dat het in Ierland geleden verlies deel uitmaakt van de voor de heffing van de vennootschapsbelasting in aanmerking te nemen winst. Weliswaar dient belanghebbende, nu zij is opgericht naar Nederlands recht, ingevolge deze bepaling als binnenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt, doch dit brengt niet mee dat voordelen die ingevolge een verdragsbepaling slechts door een andere mogendheid mogen worden belast, tot de -in Nederland te belasten- winst worden gerekend." 
   
   
   7.  Het Verdrag met Spanje. 
   
     Het Verdrag met Spanje houdt in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen): 
     "(. .. ) Art. 4. ( .. . ) 4. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ( ... ) inwoner van beide Staten is, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gelegen.  
     ( ... ) Art. 7. 1. (1e volzin) De voordelen van een onderneming van een van de Staten zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. ( ... ) Art. 23. Bestanddelen van het inkomen van een inwoner van een van de Staten die niet uitdrukkelijk in de voorgaande artikelen van deze Overeenkomst zijn vermeld, zijn slechts in die Staat belastbaar. ( ... ) Art. 25. 1. Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen ( ... ) te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van deze Overeenkomst in Spanje mogen worden belast. ( ... )" 
   
   
   8.  Beschouwingen ambtshalve. 
   
     8.1. Aangezien de belanghebbende naar Nederlands recht is opgericht, wordt zij volgens art. 2, lid 4, Wet Vpb. 1969 geacht in Nederland te zijn gevestigd. 
     8.2. Dit brengt naar eenzijdig Nederlands recht mee, dat zij als binnenlands belastingplichtige onderworpen is aan de vennootschapsbelasting en dus vennootschapsbelasting verschuldigd is over haar gehele winst, waar ter wereld ook behaald. 
     8.3. Zou een gedeelte van die winst "vrijgesteld" worden als bedoeld in art. 2 Besluit voorkoming dubbele belasting (1965) jo. art. 7 van dat besluit, dan houdt zij uit dien hoofde zeker niet op in Nederland belastbare winst te genieten, zodat art. 16, 1e volzin, Wet IB 1964 niet van toepassing is. 
     8.4. Zelfs is het, nu de bedoelde "vrijstelling" toegepast wordt door een "vermindering" te verlenen als omschreven in art. 3 van het besluit jo. art. 7 ervan, niet onverdedigbaar dat een "vrijstelling" van de gehele winst nog geen einde maakt aan de (principiële) belastbaarheid in Nederland, zodat zelfs dan art. 16, 1e volzin, Wet IB 1964 niet van toepassing zou zijn. Aldus redeneren dan ook vele schrijvers, met instemming weergegeven door Verburg (zie hiervóór onder 6.24). 
     8.5. Het zojuist onder 8.3-4 betoogde brengt mee, dat voor de toepassing van bilaterale verdragen van Nederland met andere mogendheden - welke toepassing prevaleert boven de werking van de eenzijdige Nederlandse regeling - dezelfde redeneringen gelden, indien en voor zover het betrokken verdrag voor de voorkoming van dubbele belasting in Nederland verwijst naar de Nederlandse methodiek. 
     8.6. Houdt het prevalerende verdrag evenwel in, dat de winst uit (buitenlandse) onderneming bij de Nederlandse belastingheffing geheel buiten aanmerking blijft, dan acht ik het niet langer verdedigbaar die winst nog "in Nederland belastbaar" te noemen, zodat in die situatie op het tijdstip waarop de, aldus geregelde, verdragstoepassing aanvangt, art. 16, 1e volzin, Wet IB 1964 toegepast moet worden.  
     8.7. Nu staat het klaarblijkelijk tussen de partijen vast en is ook het Hof ervan uitgegaan, dat de belanghebbende volgens de Spaanse wetgeving met ingang van 6 maart 1986 in Spanje gevestigd is. 
     8.8. Voor die situatie schrijft art. 4, lid 4, Verdrag met Spanje voor, dat de belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag aangemerkt moet worden als inwoner van de Staat waar de plaats van haar feitelijke leiding is gelegen. Dat is, naar het Hof heeft vastgesteld, met ingang van 6 maart 1986 Spanje. 
     8.9. Derhalve schrijft het Verdrag met Spanje voor, dat met ingang van 6 maart 1986 de voordelen uit onderneming van de belanghebbende (nu vast staat en/of vastgesteld is, dat er geen vaste inrichting van de onderneming in Nederland achtergebleven is) en haar eventuele overige inkomensbestanddelen uitsluitend in Spanje belastbaar zijn. Art. 25, lid 1, Verdrag met Spanje is met ingang van de genoemde datum niet (meer) van toepassing, aangezien dat voorschrift zijn eigen werking beperkt tot inwoners van Nederland in de zin van het Verdrag met Spanje en de belanghebbende daartoe niet meer behoort. 
     8.10. Daaruit vloeit voort, dat de belanghebbende met ingang van 6 maart 1986 in het geheel geen winst meer geniet die in Nederland belastbaar is. 
     8.11. Derhalve hield de belanghebbende op 6 maart 1986 op "uit de onderneming binnen het Rijk belastbare winst te genieten", zodat art. 16, le volzin, Wet IB 1964 jo. art. 8, lid 1, Wet Vpb. 1969 van toepassing is. 
     8.12. Ik meen dan ook, dat het Hof een juiste beslissing heeft genomen. 
   
   
   9.  Conclusie.  
   
     Het beroepschrift in cassatie ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep. 
     
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden, 
   
   
   
       Vette letters van mr. Van Maarschalkerwaart. 
     
   
   
      Ik zie af van een poging de frictie tussen enkel- en meervoud glad te strijken. 
     
   
   
      Cursivering van Fray. 
     
   
   
      Cursivering volgens de Bijlagen. 
     
   
   
      De HR maakt in zijn overweging aangaande het middel niet uitdrukkelijk gewag van het vast staande feit dat deze inkomsten negatief waren. 
     
   
   
      Dit woord zal Nooteboom wel niet echt gebruikt hebben. 
     
   
   
      Cursivering van Nooteboom 
     
   
   
      Vakstudie Nieuws (VN) 23 maart 1989, blz. 901, punt 9; Weekblad voor fiscaal recht (WFR) 1989/5884, blz. 1185 met noot R. P. C. W. M. Brandsma en H. de Jong; Maandblad belastingbeschouwingen, februari 1990, jaargang 59, blz. 42 met noot P. G. H. Albert; Weekblad voor privaatrecht, notariaat en registratie 1991/ 6024, blz. 759, onder 3, a met noot J. S. Rijkels. Vergelijk de conclusie d. d. 31 januari 1991 van mijn ambtgenoot Verburg voor HR 13 november 1991, nr. 27.091, BNB 1992/58 met noot D. Juch. 
     
   
   
      Cursiveringen van Van Raad. 
     
   
   
      VN 18 maart 1993, blz. 775, punt 6; De naamlooze vennootschap, mei 1993, jaargang 71, blz. 128, onder 1 met noot H. G. M. Dijstelbloem.