ECLI: ECLI:NL:PHR:2016:1102

Titel: ECLI:NL:PHR:2016:1102 Parket bij de Hoge Raad , 20-10-2016 / 16/02348

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2016-10-20

Zaaknummer: 16/02348

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2016:1102

---

Aan het urencriterium van artikel 2c UBLB 1965 is voldaan indien op doorgaans ten minste twee dagen per week werkzaamheden worden verricht, waarbij niet van belang is hoeveel uren op twee dagen gewerkt wordt, doch slechts dat gewerkt wordt. Het begrip ‘doorgaans’ heeft binnen het urencriterium een dubbele betekenis. Naast de continuïteit van de arbeidsverhouding is van belang dat ‘doorgaans’ ten minste twee dagen per week gewerkt wordt. 
       
       Belanghebbende is werkzaam als verpleegkundige. Zij heeft vanaf november 2013 en in 2014 werkzaamheden verricht op basis van een drietal overeenkomsten, namelijk een arbeidsovereenkomst met [C], een zorgverleningsovereenkomst met [A] en een overeenkomst met haar echtgenoot. In 2009 heeft belanghebbende een “Aanvraag Verklaring arbeidsrelatie voor het jaar 2010 ingediend. Op basis van de door haar geschetste feiten heeft de inspecteur voor het jaar 2010 een VAR-WUO afgegeven, welke voor de jaren 2011, 2012, 2013 en 2014 automatisch is verlengd. Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de inspecteur besloten de VAR-WUO’s over de jaren 2013 en 2014 te herzien en een VAR-LOON af te geven. Belanghebbende is in beroep gekomen. 
       
       Gerechtshof Amsterdam heeft geoordeeld dat VAR-WUO’s terecht zijn herzien en de VAR-LOON, voor wat betreft de [C]-werkzaamheden, terecht is opgelegd. Ter zake van [A]- en ‘echtgenoot-werkzaamheden’ heeft het Hof geoordeeld dat noch aannemelijk is geworden dat belanghebbende deze werkzaamheden als ondernemer heeft verricht, noch dat belanghebbende deze werkzaamheden in (fictieve) dienstbetrekking heeft verricht. Het Hof heeft de voordelen, voortvloeiende uit [A]- en ‘echtgenoot-werkzaamheden’, aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. 
       
       Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris hebben beroep in cassatie gesteld. De Staatssecretaris voert onder meer aan dat het Hof het urencriterium in art. 2c UBLB 1965 onjuist heeft toegepast, door te oordelen dat gemiddeld 1,5 dag per week werk verrichten onvoldoende is om aan het urencriterium te voldoen. Volgens de Staatssecretaris is niet van belang hoeveel uren op ten minste twee dagen gewerkt wordt, doch slechts dat gewerkt wordt. De A-G sluit zich bij dit standpunt aan, doch wijst erop dat i.c. geen sprake is van een fictieve dienstbetrekking in de zin van art. 2c UBLB 1965, omdat belanghebbende niet ‘doorgaans’ 1,5 dag per week werk verricht. Het begrip ‘doorgaans’ heeft binnen het urencriterium namelijk een dubbele betekenis. Naast de continuïteit van de arbeidsverhouding is van belang dat ‘in de regel’ ten minste twee dagen per week gewerkt wordt. Van in de regel op ten minste twee dagen per week werk verrichten is in de onderhavige zaak geen sprake.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. R.E.C.M. Niessen 
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 20 oktober 2016 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad 16/02348 
             
             
               
                 
                  [X]
                 
               
             
           
           
             
               Nrs. Gerechtshof: 15/00034 en 15/00035 
               Nrs. Rechtbank: 14/1373 en 14/1391 
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer B  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Verklaring arbeidsrelatie 15 oktober 2013 - 31 december 2014  
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       De Inspecteur  heeft op 15 oktober 2013, respectievelijk 31 oktober 2013, ten name van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) herzieningsbeschikkingen als bedoeld in artikel 3.156, lid 3, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) genomen. Bij deze beschikkingen merkte de Inspecteur belanghebbendes werkzaamheden als ‘verpleegkundige in de thuiszorg’ voor de periode 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013 en het jaar 2014 aan als ‘loon uit dienstbetrekking’.  
       
     
     
       1.2 
       De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de beschikkingen gehandhaafd. 
       
     
     
       1.3 
       Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 24 december 2014 de beroepen gegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4 
       De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 24 maart 2016 heeft het Hof de hoger beroepen gedeeltelijk gegrond verklaard. 
       
     
     
       1.5 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek. Daarnaast heeft de Staatssecretaris een incidenteel beroepschrift in cassatie ingediend, waarop belanghebbende heeft gereageerd. De Staatsecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek. 
       
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
     
       2.1 
       
         Aan de feitenstelling van het Hof kunnen voor de onderhavige procedure de onderstaande feiten worden ontleend. Voor een uitgebreidere weergave van de feiten verwijs ik naar de uitspraak van het Hof. 
         
           Feiten betreffende belanghebbendes werkzaamheden 
         
       
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is werkzaam als verpleegkundige. Ze is als zorgverlener geregistreerd in het BIG-register. Belanghebbende is ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Daarbij heeft zij haar activiteiten geregistreerd als ‘praktijk voor thuiszorg’. De door belanghebbende als zodanig verrichte werkzaamheden betreffen vooral zogenoemde AWBZ-zorg in natura. 
       
       
         2.2.1. 
         Ten behoeve van haar werkzaamheden als verpleegkundige heeft belanghebbende op 20 november 2009 een overeenkomst gesloten met [A] . In de op die overeenkomst van toepassing zijnde voorwaarden staat onder meer (accentueringen in alle citaten in deze uitspraak zijn conform het origineel): 
         
         
           “ Algemene Voorwaarden en Condities voor de Zelfstandig Ondernemer in de Zorg (ZOZ-er) 
         
         
         
           Artikel 1. [A] is een organisatie welke bemiddelt tussen hulpbehoevende patiënten en zij die in deze hulp kunnen voorzien. (Belanghebbende) geeft aan [A] de opdracht om te bemiddelen in deze. 
         
         
         
           Artikel 2. (Belanghebbende) geeft aan [A] de opdracht de declaratie aan de cliënt over de gewerkte uren te verzorgen. (...) 
         
         
         
           Artikel 5. [A] draagt geen enkele verantwoording voor het doen en laten van (belanghebbende).” 
         
         
       
       
         2.2.2. 
         Op basis van de Zorgverleningsovereenkomst heeft belanghebbende in 2013 en 2014 als verpleegkundige voor één zorgaanvrager (patiënt) gewerkt, te weten [B] , een inwoner van Monaco (verder [A] -werkzaamheden). Zij deed dit met een aantal collegae in een team (verder het Team). De afspraak was dat er op ieder moment van de dag twee verpleegkundigen bij de patiënt aanwezig waren. 
         
       
       
         2.2.3. 
         Belanghebbende is een aantal malen niet in de gelegenheid geweest [A] -werkzaamheden te verrichten, in verband waarmee zij - in overleg met het Team - voor vervanging heeft gezorgd. 
         
       
       
         2.2.4. 
         
           Belanghebbende gaf aan [A] het aantal te declareren uren door en [A]  factureerde deze aan [B] . 
         
         
       
       
         2.2.5. 
         
          [A] heeft belanghebbende in 2013, inclusief “reisuren naar het buitenland, vergaderingen en slaapdiensten”, 2.480 uren uitbetaald, in totaal € 51.127. 
         
       
       
         2.3.1. 
         Ten behoeve van haar werkzaamheden als verpleegkundige heeft belanghebbende op 25 maart 2010 een ‘inschrijfovereenkomst’ gesloten met [C] (hierna ook [C] ). In die overeenkomst (hierna de Inschrijfovereenkomst) staat onder meer: 
         
         
           “Hierbij verklaart (belanghebbende) werkzaam als zelfstandig ondernemer in de zorg (verpleegkundige), dat wanneer hij/zij met tussenkomst van [C] (...) zelfstandig zorg verleent bij een cliënt van [C] (...) hij/zij bruto tarieven declareert bij (Stichting Derdengelden [D] ; Hof: een met [C] gelieerde rechtspersoon; hierna [D] ) en zelfstandig de benodigde sociale premies en belastingen afdraagt over deze inkomsten. [C] (..) is derhalve niet aansprakelijk voor de afdracht aan uitkeringsinstanties en/of belastingdienst over onderstaand genoemde vergoedingen. 
         
         
         
           Voor het verlenen van deze zorgdiensten ontvangt de zelfstandige zorgondernemer met ingang van 01-04-2010 bruto per volledig uur verleende zorg: (...) 
         
         
         
           Tevens verklaart ondergetekende: 
           - een geldige Verklaring Arbeidsrelatie (Hof: hierna VAR) van de Belastingdienst (Winst Uit Onderneming) te hebben overlegd;  indien op de 1e werkdag geen geldige VAR/WUO aanwezig is dat zal [C] (…) 50% van de factuurwaarde inhouden en reserveren voor eventuele loonheffing en sociale verzekeringswetten totdat genoemde verklaring is verkregen. 
           - een eigen beroepsaansprakelijkheids/rechtsbijstandverzekering te hebben afgesloten; 
           - het bewijs van goed gedrag te hebben overlegd; 
           - ingeschreven is bij de Kamer van Koophandel. 
         
         
         
           Tenslotte is afgesproken dat de zelfstandige ondernemer in de zorg niet zelfstandig cliënten zal werven die op enigerlei wijze aan [C] (…) verbonden zijn. Ook zal met deze cliënten niet onderhandeld worden over het tarief.” 
         
         
       
       
         2.3.2. 
         Tot november 2013 heeft belanghebbende op basis van de Inschrijfovereenkomst als verpleegkundige ten behoeve van [E] gewerkt. 
         
       
       
         2.3.3. 
         In 2013 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek bij [C] ingesteld. In het daarvan opgemaakte verslag stond -dus de inspecteur ter zitting van de rechtbank- dat 257 “mensen die zorg in natura verlenen ten onrechte een VAR-winst uit onderneming hebben”. 
         
         
           (…) 
         
         
       
       
         2.3.5. 
         Per 1 november 2013 is de Inschrijfovereenkomst beëindigd en trad belanghebbende voor bepaalde tijd in dienst bij [C] . In de arbeidsovereenkomst is het volgende opgenomen: 
         
         
         
         
           “ Aard van de overeenkomst 
           Met deze overeenkomst (…) formaliseert [C] (…) de relatie tussen (belanghebbende) enerzijds en [C] (…) anderzijds. De Overeenkomst (…) is gebaseerd op een overeenkomst voor oproepbare zorgdiensten. Dit betekent dat [C] (…) (belanghebbende) oproept voor beschikbare zorgdiensten en deze de vrijheid heeft deze zorgdiensten wel of niet aan te nemen. 
           (…) 
         
         
         
           
             Duur en opzegging van de overeenkomst 
           
           De Overeenkomst is aangegaan voor bepaalde tijd, te weten voor de duur dat de bezwaarprocedure tegen de Belastingdienst loopt die (belanghebbende) heeft ingesteld naar aanleiding van het besluit van de Belastingdienst om de VAR-WUO van (belanghebbende) in te trekken. Indien het bezwaar van de zorgverlener gegrond wordt verklaard zullen Partijen een overeenkomst van opdracht met elkaar aangaan, aansluitend op deze Overeenkomst. Indien het bezwaar ongegrond wordt verklaard  
           zal de zorgverlener een arbeidsovereenkomst aangeboden krijgen van (...) [C] .” 
         
         
         
           Hierna zal deze overeenkomst als de Arbeidsovereenkomst worden aangeduid. 
         
         
       
       
         2.3.6. 
         Vanaf november 2013 en in 2014 heeft belanghebbende op basis van de Arbeidsovereenkomst als verpleegkundige voor [E] gewerkt (verder [C] -werkzaamheden). Belanghebbende declareerde aan [C] de gewerkte uren en [C] factureerde belanghebbendes werkzaamheden aan haar cliënt [E] . 
         
       
       
         2.3.7. 
         
           
            [C] heeft belanghebbende in 2013 48 uren uitbetaald, in totaal € 1.381. In 2014 heeft belanghebbende tegen een beloning van € 2.442 in totaal 88 uren voor [E] gewerkt. 
         
         
       
       
         2.3.8. 
         Vanaf maart 2015 verrichtte belanghebbende de werkzaamheden ten behoeve van [C] weer op basis van een overeenkomst die overeenkwam met de Inschrijfovereenkomst. 
         
       
     
     
       2.4. 
       Naast [A] - en [C] -werkzaamheden heeft belanghebbende in 2013 en 2014 - uitsluitend - ten behoeve van haar echtgenoot gewerkt (verder de echtgenoot-werkzaamheden). Met deze werkzaamheden (‘begeleiding en nazorg bij poliklinische operatieve ingreep, begeleiding poliklinische controle en begeleiding pijnkliniek’) verdiende belanghebbende in 2013 in totaal € 100. Belanghebbendes echtgenoot beschikte in 2013 en 2014 niet over een zogenaamd Persoons Gebonden Budget (hierna ook PGB). 
       
     
     
       2.5. 
       Belanghebbende vermeldt in haar aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2011, 2012 en 2013 (uitsluitend) de volgende inkomsten uit arbeid: 
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 Resultaat uit overige werkzaamheden (arbeid) 
               
               
                 
                 2011 
               
               
                 
                 2012 
               
               
                 
                 2013 
               
             
             
               
                 Bruto resultaat uit werkzaamheden 
                 
               
               
                 
                 43.730 
               
               
                 
                 57.886 
               
               
                 
                 52.607 
               
             
             
               
                 Totaal kosten resultaat overige werkzaamheden 
               
               
                 
                 4.967 
               
               
                 
                 6.086 
               
               
                 
                 6.566 
               
             
           
         
       
       
       
         Belanghebbende omschreef haar resultaat uit overige werkzaamheden in de aangiften als “Verpleegkundige zorg, incl. [C] ”. 
       
       
       
         
           Feiten betreffende de VAR-/herzieningsbeschikkingen 
         
       
     
     
       2.6. 
       In 2009 heeft belanghebbende bij de inspecteur een “Aanvraag Verklaring arbeidsrelatie” voor het jaar 2010 ingediend.  
       
       
         (…) 
       
       
     
     
       2.7. 
       De inspecteur heeft naar aanleiding van belanghebbendes aanvraag voor het jaar 2010 een VAR-WUO afgegeven. Voor de jaren 2011 en 2012 is een VAR-WUO afgegeven via automatische continuering. 
       
     
     
       2.8. 
       Voor de jaren 2013 en 2014 heeft de inspecteur met dagtekening 3 september 2012 respectievelijk 2 september 2013 aan belanghebbende een VAR-WUO afgegeven, eveneens via automatische continuering. 
       
     
     
       2.9. 
       Naar aanleiding van het onder 2.3.3. vermelde boekenonderzoek heeft de inspecteur besloten de VAR-WUO’s in te trekken en een VARLOON af te geven. Dit is gebeurd bij de Herzieningsbeschikking 2013 (voor de periode 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013) en Herzieningsbeschikking 2014 (voor de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014). 
       
     
     
       2.2 
       In hoger beroep was in geschil of (i) de Inspecteur ten onrechte VAR-WUO-beschikkingen aan belanghebbende heeft afgegeven voor de jaren 2013 (vanaf november) en 2014 , (ii) de Inspecteur deze beschikkingen mocht herzien, (iii) de Inspecteur belanghebbendes werkzaamheden in de thuiszorg bij de herzieningsbeschikkingen terecht aanmerkt als ‘loon uit dienstbetrekking’ en (iv) of de Inspecteur met het nemen van de herzieningsbeschikkingen enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. 
       
     
     
       2.3 
       Het Hof overwoog ten geleide dat de werkzaamheden waar de VAR-WUO-beschikkingen betrekking op hebben, namelijk de werkzaamheden op basis van de met [C] gesloten Arbeidsovereenkomst (hierna: [C] -werkzaamheden), de met [A] gesloten Zorgverleningsovereenkomst (hierna: [A] -werkzaamheden) en de met haar echtgenoot gesloten overeenkomst (hierna: de echtgenoot-werkzaamheden), niet onder overeenkomstige condities worden verricht en derhalve afzonderlijk dienen te worden beoordeeld. 
       
     
     
       2.4 
       Ter zake van geschilpunt (i) oordeelde het Hof dat de Inspecteur ten onrechte VAR-WUO-beschikkingen heeft afgegeven voor de voordelen uit zowel [C] -, [A] - als de echtgenoot-werkzaamheden. 
       
     
     
       2.5 
       
         
          [C] -werkzaamheden zijn namelijk op basis van een arbeidsovereenkomst verricht, wat met zich brengt dat de voordelen uit deze werkzaamheden geen winst uit onderneming vormen maar loon, aldus het Hof: 
         Tijdens de hoger beroepsfase is bekend geworden dat [C] -werkzaamheden (vanaf november 2013 tot en met december 2014) op basis van een arbeidsovereenkomst werden verricht. Derhalve vormen de voordelen uit die werkzaamheden geen winst uit onderneming maar loon.  
       
       
     
     
       2.6 
       
         
          [A] -werkzaamheden zijn naar het oordeel van het Hof niet verricht door een ondernemer in de zin van de Wet IB 2001, zodat geen sprake kan zijn van winst uit onderneming: 
         Voor wat betreft de voordelen uit [A] -werkzaamheden (zie 2.2) is het Hof van oordeel dat de in dit geding gestelde en aannemelijk geworden feiten en omstandigheden onvoldoende zijn om de conclusie te rechtvaardigen dat sprake is van winst uit onderneming. Immers van een onderneming voor de toepassing van de Wet IB is eerst sprake indien door middel van een organisatie van arbeid en kapitaal aan het maatschappelijke productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om, en in de (redelijke) verwachting, daarmee winst te behalen. Nu ten aanzien van de voordelen uit [A] -werkzaamheden (1) niet gebleken is dat belanghebbende een investering van een substantiële omvang heeft verricht, (2) belanghebbende naar eigen zeggen geen reclame maakt, (3) belanghebbende slechts één opdrachtgever (en gedurende geruime tijd slechts één zorgafnemer) heeft, en (4) belanghebbende een beperkt debiteurenrisico loopt (te weten dat haar enige patiënt niet betaald, in welk geval belanghebbende, naar aangenomen mag worden, haar werkzaamheden ten behoeve van [A] en/of de betreffende patiënt op korte termijn zou staken), is naar het oordeel van het Hof geen sprake van even bedoelde organisatie van arbeid en kapitaal. 
       
       
     
     
       2.7 
       
         Ten aanzien van de echtgenoot-werkzaamheden geldt ditzelfde, te meer omdat de door de echtgenoot aan belanghebbende betaalde vergoeding gering is: 
         Voor wat betreft de echtgenoot-werkzaamheden is het Hof van oordeel dat de voordelen daaruit (zie 2.4) geen winst uit onderneming vormen. Immers ook hier heeft te gelden hetgeen onder 5.1.7 is overwogen, waaraan het Hof nog toevoegt dat ook de geringe inkomsten uit deze werkzaamheden - in 2013 volgens belanghebbendes aangifte IB slechts € 100 en niet gesteld of gebleken is dat een en ander in 2014 wezenlijk anders is - een argument vormen voor het standpunt dat voor wat betreft deze werkzaamheden geen sprake is van winst uit onderneming. 
       
       
     
     
       2.8 
       
         Het Hof besluit met de overweging dat, ook indien alle werkzaamheden tezamen en in onderling verband worden bezien, moet worden geconcludeerd dat van een onderneming in de zin van de Wet IB 2001 geen sprake is: 
         Tot slot overweegt het Hof dat er ook, ingeval de werkzaamheden in totaliteit en in onderling verband gezien worden, geen sprake is van een organisatie van arbeid en kapitaal. Met name acht het Hof daarbij van belang dat de inkomsten uit de dienstbetrekking (zie 2.3) en de inkomsten uit de echtgenoot-werkzaamheden gering van omvang zijn (geweest). 
       
       
     
     
       2.9 
       
         Met betrekking tot de vraag of de Inspecteur de VAR-WUO-beschikkingen mocht herzien (geschilpunt ii), heeft het Hof overwogen dat belanghebbende per november 2013 [C] -werkzaamheden in dienstverband is gaan verrichten, waardoor vanaf dat moment de feitelijke omstandigheden afweken van de door belanghebbende gepresenteerde omstandigheden op basis waarvan de beschikking is verleend. De Inspecteur mocht de beschikkingen volgens het Hof dan ook herzien op basis van artikel 3.156 Wet IB 2001: 
         Gelet op artikel 3.156, lid 2, Wet IB 2001 had belanghebbende aan de inspecteur moeten melden dat zij vanaf november 2013 [C] -werkzaamheden in dienstbetrekking was gaan verrichten (zie 2.3.5). Vanaf dat moment weken de feitelijke omstandigheden immers af van de door belanghebbende bij de aanvraag van haar VAR (zie 2.6) gepresenteerde omstandigheden. 
       
       
       
         Op basis van het onder 5.2.1 overwogene en in aanmerking genomen hetgeen tijdens de parlementaire behandeling van de onderhavige bepaling is opgemerkt (zie rechtbankuitspraak onder ‘Geschil’, tekstblok 3) is het Hof - anders dan de rechtbank - van oordeel dat de inspecteur de afgegeven VAR-WUO voor 2013 (vanaf november 2013) en 2014, kon herzien. 
       
       
       
         Derhalve concludeert het Hof dat er sprake is geweest van omstandigheden die na het afgeven van de VAR-WUO zijn gewijzigd en die met zich brengen dat geen recht meer op een VAR-WUO bestond. De inspecteur kon derhalve die beschikkingen herzien. 
       
       
     
     
       2.10 
       
         Vervolgens komt het Hof tot een beoordeling van de vraag of de Inspecteur terecht VAR-LOON-beschikkingen heeft afgegeven. Het Hof acht een privaatrechtelijke dienstbetrekking niet aanwezig in de arbeidsverhouding met [A] , omdat het de aanwezigheid van een gezagsverhouding niet bewezen acht: 
         Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met betrekking tot [A] - werkzaamheden onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die tot de conclusie leiden dat belanghebbende in dienstbetrekking stond tot [A] . Noch uit de op de arbeidsrelatie van toepassing zijnde Algemene Voorwaarden (zie 2.2.1), noch uit het kennelijk van toepassing zijnde - op internet gepubliceerde - ‘klachtenreglement’ volgt, dat sprake is van een dienstbetrekking. Zo heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in een gezagsverhouding tot [A] stond. In ieder geval is onvoldoende dat - zoals de inspecteur betoogd heeft - zorgaanvragers/patiënten die ontevreden waren over de werkzaamheden van belanghebbende, een klacht bij [A] konden indienen. Ook al het overige door de inspecteur [in zijn hoger beroepschrift onder “(werkgevers)gezag”] aangevoerde, leidt niet noodzakelijkerwijs - ook niet in onderling verband bezien - tot de conclusie dat sprake is van een gezagsverhouding. 
       
       
       
         In dit verband acht het Hof van belang dat uit de gedingstukken af te leiden valt dat belanghebbende de wijze waarop zij haar [A] -werkzaamheden verrichtte, alsmede de inhoud ervan, met name in overleg met de zorgaanvrager en het Team bepaalde. Ook bepaalde belanghebbende zelf, in overleg met de leden van het Team wanneer en hoe vaak zij werkte. Dat daarbij sprake van een zekere regelmaat is onvoldoende om te kunnen concluderen dat sprake was van ondergeschiktheid.  
       
       
     
     
       2.11 
       
         Van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikelen 2a en 2c Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 (hierna: UBLB 1965) is volgens het Hof evenmin sprake. Het Hof leidt uit de feiten af dat belanghebbende gemiddeld anderhalve dag per week werkzaamheden verricht op basis van de zorgverleningsovereenkomst met [A] , wat volgens het Hof ontoereikend is om op basis van de in de genoemde artikelen gestelde criteria tot een fictieve dienstbetrekking te komen. Mitsdien dienen de voordelen die belanghebbende uit deze werkzaamheden heeft genoten als resultaat uit overige werkzaamheden te worden aangemerkt: 
         Ook met betrekking tot het subsidiaire standpunt kan het Hof de inspecteur niet volgen. Tijdens de zitting van het Hof heeft belanghebbende (onweersproken) betreffende [A] -werkzaamheden verklaard: 
       
       
       
         “Nu werk ik ook met negen collegae (verpleegkundigen) ongeveer vijf dagen per maand, in een cyclus van 24-uurs diensten (...). Dat betekent dat ik in ongeveer vier blokken van 5 dagen per 3 maanden werk. (...) Ik zal (...) aangeven hoe ik de komende periode werk ten behoeve van de cliënt in Monaco. Ik werk begin januari 2016 in een blok van vier dagen en eind januari werk ik in een blok van 5 dagen. Dan volgen twee blokken van vijf dagen tot april 2016. Dit is in totaal vier blokken in drie maanden.” 
       
       
       
         De verklaring van belanghebbende betekent dat zij in het eerste kwartaal van 2016 19 dagen - dat is circa 1½ dag per week - zal werken. Niet gesteld of aannemelijk is dat de situatie in 2013 (vanaf november) en 2014 wezenlijk anders was. 
       
       
       
         Hieraan doet de onder 5.3.3 weergeven berekening van de inspecteur niet af. Immers niet in geschil is dat belanghebbende in 2013 2.480 uren bij [A] heeft gedeclareerd (zie 2.2.5). Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat belanghebbende, in geval zij in een bepaalde week één of meer 24-uurs-diensten draaide, het aantal diensten maal 24 uren maal het uurtarief kon declareren. Anders dan de inspecteur betoogt, houdt een 24-uurs- dienst niet in dat er alsdan in de week waarin een dergelijke dienst valt (om die reden) ook op - tenminste - 3 dagen gewerkt is. 
       
       
       
         Derhalve concludeert het Hof dat belanghebbende [A] -werkzaamheden doorgaans op minder dan twee dagen per week verrichtte. Reeds om die reden missen de artikelen 2a en 2c Uitv LB toepassing. 
       
       
       
         Naar het oordeel van het Hof dienen de voordelen uit [A] - werkzaamheden als resultaat uit overige werkzaamheden te worden aangemerkt. 
       
       
     
     
       2.12 
       
         Het Hof oordeelt dienovereenkomstig ter zake van de echtgenoot-werkzaamheden: 
         Ook met betrekking tot de echtgenoot-werkzaamheden heeft de inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die tot de conclusie leiden dat sprake is van een dienstbetrekking. Naar het oordeel van het Hof dienen de voordelen uit deze werkzaamheden evenzeer als resultaat uit overige werkzaamheden te worden aangemerkt. 
       
       
     
     
       2.13 
       
         Belanghebbende heeft volgens het Hof onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die de conclusie rechtvaardigen dat de Inspecteur enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden: 
         Belanghebbende heeft in ieder geval met betrekking tot (een van) de onder 5.1.3 bedoelde werkzaamheden - gelet op het door de inspecteur ter zitting van het Hof aangevoerde - niet aannemelijk gemaakt: 
       
       
       
         dat de Belastingdienst een begunstigend, niet-gepubliceerd beleid voert en dat de inspecteur daarvan ten nadele belanghebbende is afgeweken, dat de Belastingdienst/inspecteur binnen een groep van belastingplichtigen, waartoe belanghebbende behoort, sommigen met het oogmerk van begunstiging gunstiger behandelt dan de wet voorschrijft, terwijl hij dit met betrekking tot belanghebbende heeft nagelaten, dat de inspecteur in de meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen een VAR-WUO heeft afgegeven. 
       
       
       
         Het Hof acht hierbij mede van belang dat de inspecteur gesteld heeft (1) dat hem niet bekend is dat in de meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen een VAR-WUO is afgegeven, en (2) dat - nu belanghebbende geen namen noemt - hij ook niet kan nagaan of van dergelijke gevallen sprake is. Bovendien heeft de inspecteur gesteld dat - indien van dergelijke gevallen sprake is - hij ook in die gevallen alsnog een herzieningsbeschikking zal nemen. 
       
       
       
         Belanghebbende heeft in hoger beroep naar voren gebracht dat de meerderheid van de leden van het Team over een - niet ingetrokken - VAR-WUO beschikt(e). Dat belanghebbende vanwege haar moverende redenen de namen van de desbetreffende leden niet wenst te noemen (zij voert aan dat zij geen ‘verraad’ wenst te plegen ten aanzien van haar collegae in het Team), brengt het Hof niet tot een ander oordeel. 
       
       
       
         Het Hof verwerpt dan ook belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel. 
       
       
       
         Ook is niet aannemelijk geworden dat zich omstandigheden hebben voorgedaan die bij belanghebbende redelijkerwijs de indruk hebben kunnen wekken dat de inspecteur van mening was dat belanghebbende met betrekking tot de litigieuze werkzaamheden ondernemer was. In ieder geval is onvoldoende dat de inspecteur de VAR-WUO voor 2013 en 2014 ‘automatisch’, dat wil zeggen zonder nader onderzoek, heeft verlengd (zie 2.8). Het Hof verwerpt dan ook belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel. 
       
       
     
     
       2.14 
       Het Hof is tot de slotsom gekomen dat de beroepen van de Inspecteur gegrond dienen te worden verklaard en acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten op grond van artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). 
       
     
   
   
     
       3 Beschouwing en beoordeling van de klachten (principaal beroep in cassatie) 
     
     
       3.1 
       Uit het beroepschrift van belanghebbende zijn negen klachten te destilleren, die ik hierna zal behandelen. 
       
       
         
           Eerste klacht	 
         
       
     
     
       3.2 
       Belanghebbendes eerste klacht ziet op het schriftelijke onderzoek bij het Hof. Volgens belanghebbende is zij niet in de gelegenheid gesteld om een ‘conclusie van antwoord’  in te dienen, en is zij aldus niet in staat gesteld om verweer te voeren. 
       
     
     
       3.3 
       Deze klacht ontbeert feitelijke grondslag. Uit zowel het procesdossier als r.o. 1.4 t/m 1.6 van de bestreden uitspraak blijkt dat de griffier van het Hof geen verzuim heeft begaan waardoor het beginsel van hoor en wederhoor is geschonden.  
       
     
     
       3.4 
       De klacht faalt. 
       
       
         
           Tweede klacht 
         
       
     
     
       3.5 
       Belanghebbende meent dat het Hof, door beoordeling van de werkzaamheden die belanghebbende via tussenkomst van [A] verricht heeft voor een inwoner van Monaco in r.o. 2.2.2 t/m 2.2. en 5.3.2 t/m 5.3.8, buiten de rechtsstrijd is getreden. 
       
     
     
       3.6 
       Onderwerp van geschil bij het Hof zijn de herzieningsbeschikkingen. Blijkens de door het Hof vastgestelde feiten hebben de herzieningsbeschikkingen mede betrekking op [A] -werkzaamheden. Het Hof is met de beoordeling van [A] -werkzaamheden, waar de werkzaamheden waaraan belanghebbende refereert deel van uitmaken, derhalve niet buiten de rechtsstrijd getreden. 
       
     
     
       3.7 
       De klacht faalt. 
       
       
         
           Derde klacht 
         
       
     
     
       3.8 
       Met haar derde klacht komt belanghebbende op tegen r.o. 5.2.1 t/m 5.2.3 van het Hof. Zij neemt het standpunt in dat de Inspecteur de VAR-WUO beschikkingen niet had mogen herzien, omdat volgens belanghebbende geen sprake is van gewijzigde omstandigheden. 
       
     
     
       3.9 
       Het Hof heeft vastgesteld dat de feitelijke omstandigheden ten tijde van het nemen van de herzieningsbeschikkingen door de Inspecteur afweken van de door belanghebbende geschetste omstandigheden op basis waarvan de VAR-WUO beschikkingen waren verleend. Na afgifte van de VAR-WUO beschikkingen is namelijk gebleken dat belanghebbende in dienstbetrekking stond tot [C] . In een dergelijk geval mag de Inspecteur, zodra hem bekend is dat sprake is van afwijkende omstandigheden, op grond van artikel 3.156 lid 3 Wet IB 2001 de eerder door hem afgegeven beschikkingen herzien.  
       
     
     
       3.10 
       De klacht faalt. 
       
       
         
           Vierde klacht 
         
       
     
     
       3.11 
       Belanghebbende voert aan dat het Hof de Inspecteur ten onrechte niet heeft veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende, nu belanghebbende na de bestreden uitspraak naar eigen zeggen kosten heeft gemaakt in verband met de voorbereiding van het beroep in cassatie door haar echtgenoot.   
       
     
     
       3.12 
       Op grond van artikel 8:75 Awb is de bestuursrechter bij uitsluiting bevoegd om een partij te veroordelen in de kosten die andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de bestuursrechter, en van het bezwaar of van het administratief beroep redelijkerwijs “heeft moeten maken”. De kosten die belanghebbende zou hebben gemaakt ná de uitspraak in hoger beroep ter zake van de voorbereiding van het beroep in cassatie, vallen derhalve buiten de reikwijdte van artikel 8:75 Awb. Gezien vorenstaande is belanghebbendes claim niet in overeenstemming met artikel 8:75 Awb. 
       
     
     
       3.13 
       De klacht faalt derhalve. 
       
       
         
           Vijfde klacht 
         
         Met haar vijfde klacht bestrijdt belanghebbende r.o. 5.1.6 van het Hof, waarin het oordeelt dat de Inspecteur ten onrechte een VAR-WUO heeft afgegeven ter zake van [C] -werkzaamheden. Volgens belanghebbende heeft zij haar werkzaamheden voor [C] in 2013 en 2014 niet in dienstbetrekking verricht, omdat [C] in 2015 “alle betaalde sociale voorzieningen en loonbelasting” terugbetaald heeft aan haar medewerkers. In haar optiek is het Hof met betrekking tot [C] -werkzaamheden tot een onjuiste feitenvaststelling gekomen door te overwegen dat belanghebbende vanaf november 2013 en in 2014 op basis van een arbeidsovereenkomst heeft gewerkt, en had het Hof, zou het van de juiste feiten zijn uitgegaan, tot een ander oordeel moeten zijn gekomen. 
       
       
     
     
       3.14 
       De klacht faalt, aangezien de door belanghebbende gestelde omstandigheid niet in de weg staat  aan ’s Hofs oordeel dat belanghebbende gedurende november 2013 en in 2014 in dienstbetrekking is geweest bij [C] . 
       
       
         
           Zesde klacht 
         
       
     
     
       3.15 
       Met haar zesde klacht komt belanghebbende op tegen rechtsoverweging 5.1.7 van het Hof, waarin het heeft geoordeeld dat belanghebbende binnen de arbeidsverhouding met [A] niet als ondernemer voor de toepassing van de Wet IB optreedt. Dat belanghebbende slechts werkzaamheden verricht voor één opdrachtgever, belet niet dat van een onderneming sprake is, aldus belanghebbende.  
       
     
     
       3.16 
       De omstandigheid dat een persoon voor één opdrachtgever werkzaamheden verricht vormt volgens vaste rechtspraak  een aanwijzing dat geen sprake is van een onderneming, omdat die omstandigheid indiceert dat deze persoon niet zelfstandig is. 
       
     
     
       3.17 
       Door met deze omstandigheid rekening te houden bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende een onderneming drijft, heeft het Hof dus niet blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.  
       
     
     
       3.18 
       De klacht faalt. 
       
       
         
           Zevende klacht 
         
       
     
     
       3.19 
       Tevens neemt belanghebbende het standpunt in dat niet sprake is van een fictief dienstverband met [A] . 
       
     
     
       3.20 
       Het Hof heeft geoordeeld dat niet sprake is van een fictief dienstverband.  Belanghebbendes klacht getuigt dan ook van een onjuiste lezing van de uitspraak van het Hof. 
       
     
     
       3.21 
       De klacht faalt derhalve. 
       
       
         
           Achtste klacht 
         
       
     
     
       3.22 
       Belanghebbende komt op tegen r.o. 5.4.5, waarin het Hof haar beroep op het gelijkheidsbeginsel verwerpt, omdat belanghebbende volgens het Hof onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld die de conclusie rechtvaardigen dat het gelijkheidsbeginsel geschonden is. Volgens belanghebbende had het Hof echter niet van haar had mogen verlangen dat zij, ter staving van haar stelling dat het gelijkheidsbeginsel geschonden is, de namen van haar collega’s aan het Hof zou verstrekken. 
       
     
     
       3.23 
       Belanghebbende heeft in hoger beroep onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die haar standpunt kunnen rechtvaardigen dat het gelijkheidsbeginsel geschonden is. Het Hof heeft die stelling dan ook terecht verworpen. 
       
     
     
       3.24 
       De klacht faalt. 
       
       
         
           Negende klacht 
         
       
     
     
       3.25 
       Volgens belanghebbende is het Hof in r.o. 5.4.1 ten onrechte tot de conclusie gekomen dat zij onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld om te bewijzen dat sprake is van schending van enig beginsel van behoorlijk bestuur. Zij stelt dat de Inspecteur naast het gelijkheidsbeginsel, verder ook zorgvuldigheids-, evenredigheids- en rechtszekerheidsbeginsel heeft geschonden. 
       
     
     
       3.26 
       Deze klachten falen, omdat het gewraakte oordeel juist is. 
       
     
   
   
     
       4 Beschouwing en beoordeling van de middelen in het incidentele beroep 
     
     
     
       4.1 
       De Staatssecretaris draagt drie cassatiemiddelen voor. 
       
       
         
           Eerste middel 
         
       
     
     
       4.2 
       Met zijn eerste middel komt de Staatssecretaris op tegen het oordeel van het Hof dat de inkomsten uit de werkzaamheden ten behoeve van de echtgenoot van belanghebbende als resultaat uit overige werkzaamheden moeten worden aangemerkt. Volgens de Staatssecretaris zijn de voordelen die voortvloeien uit de echtgenoot-werkzaamheden geen belastbaar inkomen voor de inkomstenbelasting (en, in het verlengde daarvan, geen resultaat uit overige werkzaamheden), aangezien deze werkzaamheden geen ‘bron van inkomen’ vormen. Deze werkzaamheden gaan immers niet uit boven hetgeen tussen echtgenoten gebruikelijk is.  
       
     
     
       4.3 
       Het komt mij voor dat het belang van het middel van de Staatssecretaris klaarblijkelijk is gelegen in de ondersteuning van zijn standpunt, dat het Hof heeft overgenomen maar belanghebbende in de zesde klacht bestrijdt, dat belanghebbende geen onderneming drijft. 
       
     
     
       4.4 
       Het begrip ‘bron van inkomen’ wordt noch in de Wet inkomstenbelasting 2001, noch  in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als zodanig genoemd. Volgens vaste rechtspraak en de doctrine is aanwezigheid van een ‘bron van inkomen’ echter een essentiële voorwaarde voor de aanwezigheid van belastbaar inkomen.  
       
     
     
       4.5 
       
         Een bron van inkomen wordt aanwezig geacht indien wordt voldaan aan de volgende criteria: 
         - Er is sprake van deelname aan het economisch verkeer; 
         - het behalen van geldelijk voordeel wordt beoogd (subjectief); 
         - het is redelijkerwijs te verwachten dat de bron, eventueel in de toekomst, een positieve opbrengst zal geven (objectief). 
       
       
     
     
       4.6 
       
         Het “Proefpersonenarrest” , waarin de Hoge Raad oordeelde dat het in casu niet van belang was of enig voordeel was beoogd of kon worden verwacht, heeft polemiek doen ontstaan over de vraag of de twee laatstgenoemde criteria nog betekenis toekomt.  In het “Receptenarrest”  maakte de Hoge Raad echter duidelijk dat de vraag of een belastingplichtige met door hem verrichte werkzaamheden een voordeel beoogt, en redelijkerwijs kan verwachten, ook na wijzing van het Proefpersonenarrest relevant is: 
         Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de bij de verkoop van de recepten bedongen prijs is te beschouwen als de opbrengst van de arbeid die belanghebbende heeft verricht bij het ontwikkelen en de verkoop van de recepten en dat die arbeid in het economische verkeer is verricht. Aan deze oordelen heeft het Hof met juistheid de gevolgtrekking verbonden dat het door belanghebbende in 1987 genoten bedrag dient te worden gerekend tot de inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.  
       
       
       
         Het Hof heeft deze gevolgtrekking mede doen steunen op zijn oordeel dat uit het arrest van de Hoge Raad van 3 oktober 1990, nr. 26 142, BNB 1990/329  zou volgen dat voor de vraag of voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten zijn aan te merken als inkomsten in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet van belang is of met die werkzaamheden of diensten een voordeel wordt beoogd en redelijkerwijs kan worden verwacht. Zo algemeen gesteld is dit oordeel niet juist. De vraag of een belastingplichtige met door hem verrichte werkzaamheden of diensten een voordeel beoogt, en redelijkerwijs kan verwachten dat deze hem - zij het in de toekomst - positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, is wel van belang als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van besteding van inkomen moeten worden geplaatst. Ook is die vraag van belang bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties. De vraag of een voordeel is beoogd kan daarnaast ook een rol spelen in die gevallen waarin weliswaar diensten of werkzaamheden in het economische verkeer zijn verricht doordat de belastingplichtige buiten de gezinssfeer is getreden, maar de behaalde voordelen niettemin buiten het inkomen dienen te blijven omdat zij in de persoonlijke sfeer liggen.  
       
       
     
     
       4.7 
       
         Dat voordelen, genoten door een belastingplichtige, ook na inwerkingtreding van de Wet IB 2001 alleen belastbaar zijn indien zij voortvloeien uit een bron van inkomen, wordt bevestigd door de parlementaire geschiedenis, al vestigt de bewindsman de aandacht op de tendens dat de in de jurisprudentie geformuleerde criteria een afnemende betekenis toekomt: 
         De leden van de VVD-fractie en de CDA-fractie vragen naar de geldingskracht van de criteria “deelname aan het economische verkeer” en “het voordeel moet beoogd en redelijkerwijs te verwachten zijn”. Bij de bepaling van inkomen uit werk en woning en inkomen uit aanmerkelijk belang onder het regime van de Wet inkomstenbelasting 2001 is niet met zoveel woorden een wijziging beoogd van deze criteria ten opzichte van het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, al zal de betekenis wellicht verder afnemen daar waar de grens tussen belastbaarheid en onbelastbaarheid vaker aan de hand van meer objectieve criteria valt te trekken. 
       
       
     
     
       4.8 
       
         Wat van deze afnemende betekenis ook zij, ter zake van resultaat uit overige werkzaamheden is in de memorie van toelichting expliciet opgemerkt dat aan de constitutieve criteria voor een bron van inkomen moet worden getoetst: 
         Onder een “overige werkzaamheid” wordt verstaan het verrichten van enige vorm van arbeid in het economische verkeer, die is gericht op het behalen van een geldelijk voordeel en niet is aan te merken als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking. Daarmee is beoogd aan te sluiten bij het begrip “andere arbeid” zoals dat in de jurisprudentie tot stand is gekomen als verzamelbegrip voor de inkomsten die onder artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 vallen. Het geldelijk voordeel dient door de belastingplichtige (subjectief) te zijn beoogd en naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs (objectief) te worden verwacht. Normaal vermogensbeheer, het uitoefenen van een hobby en dergelijke vormen dus geen werkzaamheid. Normaal vermogensbeheer niet, omdat geen sprake is van arbeid in het economische verkeer en het uitoefenen van een hobby niet, omdat redelijkerwijs geen voordeel wordt verwacht en doorgaans geen voordeel wordt beoogd. Verliezen uit normaal vermogensbeheer en kosten van hobby’s worden derhalve evenmin in aanmerking genomen en kunnen niet worden verrekend met inkomen uit werk en woning. 
       
       
     
     
       4.9 
       In aanmerking nemend dat de echtgenoot-werkzaamheden niet in het economische verkeer, maar in de gezinssfeer zijn verricht, dat bijgevolg moet worden vastgesteld dat van een bron van inkomen geen sprake is,  en dat gezien vorenstaande door een belastingplichtige genoten voordelen uit werkzaamheden slechts belastbaar zijn indien zij voortvloeien uit een bron van inkomen, kom ik tot de slotsom dat de door het Hof vastgestelde feiten niet tot het oordeel hadden kunnen leiden dat de voordelen die belanghebbende heeft genoten uit de echtgenoot-werkzaamheden als resultaat uit overige werkzaamheden dienen te worden aangemerkt.  
       
     
     
       4.10 
       Derhalve meen ik dat de voordelen die belanghebbende heeft genoten uit de echtgenoot-werkzaamheden, niet belastbaar zijn voor de inkomstenbelasting. 
       
     
     
       4.11 
       Het middel slaagt. 
       
       
         
           Tweede middel 
         
       
     
     
       4.12 
       Met zijn tweede middel bestrijdt de Staatssecretaris rechtsoverweging 5.3.7 van het Hof, waarin het Hof oordeelt dat artikel 2a UBLB 1965 niet van toepassing is omdat niet aan het dagencriterium is voldaan. De Staatssecretaris stelt dat het Hof, bij zijn beoordeling of sprake is van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 2a UBLB 1965, ten onrechte aan het dagencriterium heeft getoetst, daar genoemde bepaling in situaties als de onderhavige, waarin loon wordt verstrekt door degene door wiens tussenkomst de arbeid wordt verricht, het dagencriterium terzijde stelt. Zodoende heeft het Hof artikel 2a UBLB 1965 en/of artikel 8:77 Awb geschonden, aldus de Staatssecretaris. 
       
     
     
       4.13 
       
         Werknemers of hun inhoudingsplichtige zijn ingevolge artikel 1 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) belastingplichtig voor de loonbelasting: 
         Onder de naam ‘loonbelasting’ wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere personen een directe belasting geheven. 
       
       
     
     
       4.14 
       
         Een natuurlijk persoon wordt krachtens artikel 2, lid 1, Wet LB 1964 (tekst 2013) voor de toepassing van de Wet LB 1964 alleen als werknemer aangemerkt indien is vastgesteld dat deze in dienstbetrekking staat: 
         Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander. 
       
       
     
     
       4.15 
       
         Artikel 4 Wet LB 1964 (tekst 2013) opent de mogelijkheid om bij algemene maatregel van bestuur arbeidsverhoudingen aan te wijzen als fictieve dienstbetrekking, die voor toepassing van de Wet IB 2001 gelijk worden gesteld met in de wet verankerde dienstbetrekkingen: 
         Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen regelen worden gesteld, ingevolge welke eveneens als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van:  
         (…) 
         e. degene, die tegen beloning persoonlijk arbeid verricht en wiens arbeidsverhouding niet reeds ingevolge de voorgaande bepalingen als dienstbetrekking wordt beschouwd, doch hiermede maatschappelijk gelijk kan worden gesteld;  
         (…) 
       
       
     
     
       4.16 
       
         Met gebruikmaking van de delegatie in artikel 4, aanhef en onder e, Wet LB 1964 is in artikel 2a UBLB 1965 de arbeidsverhouding van uitzendkrachten aangewezen als fictieve dienstbetrekking: 
         Als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene die door tussenkomst van degene tot wie de arbeidsverhouding bestaat, persoonlijk arbeid verricht ten behoeve van een derde, met uitzondering van de arbeidsverhouding van degene die:  
       
       
       
         a. doorgaans op minder dan drie dagen per week werkzaam is voor een natuurlijk persoon ten behoeve van diens persoonlijke aangelegenheden, tenzij loon wordt verstrekt door degene door wiens tussenkomst de arbeid wordt verricht;  
       
       
       
         b. bij wijze van arbeidstherapie werkzaam is. 
       
       
     
     
       4.17 
       
         Bij de beoordeling of sprake is van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 2a UBLB 1965,  toetst het Hof aan de uitzonderingsregel die is opgenomen in onderdeel a, eerste volzin van deze bepaling. Het Hof gaat, na constatering dat belanghebbende doorgaans op minder dan drie dagen werkzaam is en daarmee aan de uitzonderingsregel van onderdeel a, hoofdzin, is voldaan, niet in op de vraag of is voldaan aan de uitzonderingsregel in het slot van onderdeel a, die, mits van toepassing, de hoofdzin terzijde stelt: 
         Anders dan de inspecteur betoogt, houdt een 24-uursdienst niet in dat er alsdan in de week waarin een dergelijke dienst valt (om die reden) ook op – tenminste – 3 dagen gewerkt is. 
       
       
       
         Derhalve concludeert het Hof dat belanghebbende [A] -werkzaamheden doorgaans op minder dan twee dagen per week verrichtte. Reeds om die reden missen de artikelen 2a en 2c Uitv LB toepassing. 
       
       
     
     
       4.18 
       Mitsdien miskent het Hof dat artikel 2a UBLB 1965 toepassing kan vinden indien doorgaans op minder dan drie dagen per week werkzaamheden zijn verricht voor een natuurlijke persoon ten behoeve van diens aangelegenheden, ingeval loon wordt verstrekt door degene door wiens tussenkomt de arbeid wordt verricht. Of voldaan wordt aan de uitzonderingsregel in het slot van onderdeel a dient derhalve alsnog te worden beoordeeld. 
       
     
     
       4.19 
       Uit de door het Hof vastgestelde feiten  blijkt dat [A] loon heeft betaald aan belanghebbende. Of zulks in tussenkomst is gebeurd,  behoeft een nadere beoordeling van feitelijke aard. Mitsdien zal de onderhavige zaak moeten worden verwezen ter verdere behandeling. 
       
     
     
       4.20 
       Het middel slaagt. 
       
       
         
           Derde middel 
         
       
     
     
       4.21 
       Het derde middel van de Staatssecretaris heeft ook betrekking op [A] -werkzaamheden. De Staatssecretaris bestrijdt het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 2c UBLB 1965, omdat niet is voldaan aan het in onderdeel a opgenomen urencriterium. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof het recht geschonden door te overwegen dat  belanghebbende gemiddeld slechts anderhalve dag per week werkt en dit niet toereikend is om aan het urencriterium te voldoen. De Staatssecretaris acht deze rechtsopvatting onjuist, omdat niet van belang is hoeveel uren er op twee dagen gewerkt wordt, doch slechts dat gewerkt wordt. 
       
     
     
       4.22 
       
         Met gebruikmaking van de delegatie in artikel 4, aanhef en onder e, Wet LB 1964 is in artikel 2 UBLB 1965 de arbeidsverhouding van ‘maatschappelijk gelijkgestelden’ aangewezen als fictieve dienstbetrekking. Het eerste lid benoemt de hoofdcriteria voor het bestaan van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 2c UBLB 1965: 
         Als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die persoonlijk arbeid verricht op doorgaans ten minste 2 dagen per week tegen een bruto-inkomen dat doorgaans over een week ten minste zal bedragen 2/5 maal het bedrag, genoemd in artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag, dan wel, voor degene, die de leeftijd van 23 jaar nog niet heeft bereikt en wiens bruto-inkomen uitsluitend in verband met zijn leeftijd op een lager bedrag is vastgesteld, 2/5 maal het krachtens genoemde wet voor een werknemer van dezelfde leeftijd geldende bedrag. 
       
       
     
     
       4.23 
       Het vereiste dat “doorgaans ten minste twee dagen per week” arbeid moet worden verricht (het ‘dagencriterium’), is nader toegelicht bij de totstandkoming van het UBLB 1965 en een aantal uitvoeringsregelingen van socialezekerheidswetten. 
       
     
     
       4.24 
       
         In de nota van toelichting bij de uitvoeringsregeling van de artikelen 5 van de Ziektewet, de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering en de Werkloosheidswet,  waarnaar in de nota van toelichting bij het besluit waarbij artikel 2c UBLB 1965 is ingevoegd  wordt verwezen, wordt namelijk onder andere opgemerkt dat aan het urencriterium is voldaan indien op twee dagen gewerkt wordt en dat daarbij niet van belang is hoeveel uren gewerkt wordt: 
         Voorts wordt de aandacht gevestigd op  de dubbele betekenis van het woord “doorgaans” in de zinsnede: “op doorgaans tenminste 2 dagen per week”, in het eerste lid van het voorgestelde artikel 2. 
       
       
       
         Enerzijds eist dit continuïteit van de arbeidsverhouding; anderzijds moet “doorgaans” ook betrokken worden op het aantal dagen werken per week; het is voor “rariteiten” dus niet voldoende dat zij doorgaans werken, zij moeten dat ook nog doorgaans op tenminste 2 dagen per week doen. De aandacht wordt gevestigd op de functie van het woordje “op”. De “rariteit” zal aan deze eis makkelijker voldoen dan aan de eis: “doorgaans tenminste 2 dagen per week” in welk geval er immers de betekenis van “gedurende twee dagen” aan zou moeten worden toegekend. Niet is van belang hoeveel uren op de 2 dagen gewerkt wordt, doch slechts dàt gewerkt wordt. 
       
       
     
     
       4.25 
       
         De Centrale Raad van Beroep heeft overeenstemmend geoordeeld in zijn uitspraak van 22 januari 2004: 
         Daarmee ziet de Raad zich gesteld voor de vraag of gedaagde op goede gronden heeft aangenomen dat ter zake van de door hem voor [naam B.V.] in de periode tot en met 19 februari 1999 verrichte werkzaamheden appellant ingevolge artikel 5 van het KB als verzekerd dient te worden beschouwd. Deze vraag beantwoordt de Raad bevestigend. Op grond van de door appellant zelf gedane opgave staat vast dat hij op doorgaans ten minste twee dagen per week werkzaam was. Daarbij is, anders dan appellant meent, niet van belang het aantal uren dat per dag is gewerkt. 
       
       
     
     
       4.26 
       Gezien vorenstaande is het Hof van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan door te oordelen dat het doorgaans werken van anderhalve dag per week, onvoldoende is om aan het dagencriterium te voldoen. In zoverre heeft de Staatssecretaris het middel dan ook terecht voorgesteld. 
       
     
     
       4.27 
       Ambtshalve wijs ik er echter op dat het middel niet tot cassatie kan leiden. De term ‘doorgaans’, heeft, gezien de inhoud van de in onderdeel 4.24 gereleveerde nota van toelichting, binnen het dagencriterium immers een dubbele betekenis. Naast de continuïteit van de arbeidsverhouding is van belang dat ‘doorgaans’ twee dagen per week gewerkt wordt. 
       
     
     
       4.28 
       Gelet op r.o. 5.3.4 van het Hof, welke ik heb weergegeven in onderdeel 2.11, werkt belanghebbende circa vier blokken van vijf dagen per drie maanden. Dit betekent dat zij gemiddeld weliswaar ongeveer anderhalve dag per week werkt, doch dat zij per maand ongeveer drie van de vier weken, het merendeel aldus, niet werkt.  
       
     
     
       4.29 
       Het vorenstaande in aanmerking nemende, alsmede dat het woord ‘doorgaans’ volgens het ‘Groot woordenboek van de Nederlandse taal’  de betekenis van ‘in de regel’ of ‘meestal’ draagt, ben ik van oordeel dat de te dezen vaststaande feiten geen andere conclusie toelaten dan dat belanghebbende niet doorgaans op ten minste twee dagen per week werkt, dat derhalve niet aan het dagencriterium wordt voldaan en dat het door de Staatssecretaris voorgestelde middel daarom niet tot cassatie kan leiden. 
       
     
   
   
     
       3 Conclusie 
     De conclusie strekt ertoe dat het principale beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond en het incidentele beroep van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard en dat de zaak ter verdere behandeling en beslissing dient te worden verwezen. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      Inspecteur van Belastingdienst/Coördinatiepunt VAR, kantoor [P] . 
   
   
      Rb. Noord-Holland 24 december 2014, nr. AWB 14/1373, ECLI:NL:RBNHO:2014:12091,  FutD  2015-0198 en  V-N  2015/13.3.1. 
   
   
      Hof Amsterdam 24 maart 2016, nrs. 15/00034 en 15/00035, ECLI:NL:GHAMS:2016:1368,  FutD  2016/0989,  NTFR  2016/1167 met noot Schouten. 
   
   
      R.o. 5.1.6. 
   
   
      R.o. 5.1.7. 
   
   
      R.o. 5.1.8. 
   
   
      R.o. 5.1.9. 
   
   
      R.o. 5.2.1 t/m 5.2.3. 
   
   
      R.o. 5.3.2. 
   
   
      R.o. 5.3.4 t/m 5.3.8. 
   
   
      R.o. 5.3.9. 
   
   
      R.o. 5.4.2 t/m 5.4.6. 
   
   
      Bedoeld zal zijn ‘verweerschrift’. 
   
   
      Belanghebbende stelt letterlijk:  
     
     “Er zijn nieuwe feiten behandeld tijdens de rechtszitting van 5 januari 2016 waar het gerechtshof te Rotterdam vooraf geen mededeling over heeft gedaan en [X] ter verdediging dus geen rekening mee heeft kunnen houden.” 
     
   
   
      Zie bijv. HR 10 oktober 2014, nr. 14/01528, ECLI:NL:HR:2014:2943,  FutD  2014-2412 en  V-N  2014/59.1.4. 
   
   
      Zie r.o. 5.3.7. 
   
   
      Zie bijv. HR 8 juni 2007, nr. 42044, ECLI:NL:HR:2007:AY3626,  BNB  2007/246 met noot Freudenthal,  FED  2007/67 met noot Van Roij,  NTFR  2007/1069 met noot Vrolijks,  V-N  2007/27.16 met noot redactie,  FutD  2007-1066, HR 5 december 2014, nr.14/00475, ECLI:NL:HR:2014:3511,  FutD  2014-2849,  V-N  2015/6.1.4, Hof Den Haag 22 april 2014, nr. BK-13/01338, ECLI:NL:GHDHA:2014:1432,  FutD  2014-1035,  V-N  2014/35.2.3,  PFR-Updates.nl  2014-0105, HR 21 november 2014, nr.14/02745, ECLI:NL:HR:2014:3333,  FutD  2014-2719,  V-N  2014/65.1.6 HR 25 februari 2011, nr. 10/00622, ECLI:NL:HR:2011:BN9739,  NTFR  2011/619 met noot Buitenhek,  BNB  2011/116 met noot Albert,  FED  2011/46 met noot Boer en De Jong,  V-N  2011/13.17 met noot redactie,  FutD  2011-0451 met noot redactie en HR 19 april 1978, nr. 18 805, ECLI:NL:HR:1978:AX2901,  BNB  1978/132. 
   
   
      Zie bijv. HR 7 oktober 2011, nr. 11/00724, ECLI:NL:HR:2011:BT6736,  NTFR  2011/2234,  V-N  2012/8.1.1 en Hof Den Haag 22 april 2014, nr. BK-13/01338, ECLI:NL:GHDHA:2014:1432,  FutD  2014-1035, V-N 2014/35.2.3,  PFR-Updates.nl  2014-0105. 
   
   
      Zie bijv. HR 8 juni 2007, nr. 42044, ECLI:NL:HR:2007:AY3626,  BNB  2007/246 met noot Freudenthal,  FED  2007/67 met noot Van Roij,  NTFR  2007/1069 met noot Vrolijks,  V-N  2007/27.16 met noot redactie,  FutD  2007-1066 en HR 31 mei 2013, nr. 12/02192, ECLI:NL:HR:2013:CA1502,  NTFR  2013/1208 met noot Van Es, V -N  2013/26.9 met noot redactie,  BNB  2013/173 met noot Boer,  FutD  2013-1374 met noot redactie. 
   
   
      HR 3 oktober 1990, nr. 26 142, ECLI:NL:HR:1990:BH7882,  BNB  1990/329. 
   
   
      Zie bijv. de annotatie van Van Dijck bij HR 14 april 1993, nr. 28847, ECLI:NL:HR:1993:BH9770,  BNB  1993/203, A.J.M. Arends, ‘Recente ontwikkelingen rond andere opbrengst van arbeid’, WFR 1993/6083, pr. 1891 en J.W. Zwemmer, ‘Belastingheffing van voordelen uit deelname aan medische proeven’, AA 1991/1, p. 81-83. 
   
   
      HR 14 april 1993, nr. 28847, ECLI:NL:HR:1993:BH9770,  BNB  1993/203. 
   
   
     
       Kamerstukken II , 1999-2000, 26 727, nr. 7, p. 21-22 (NV). De bewindsman licht de geciteerde passage uit de nota naar aanleiding van het verslag nader toe in Kamerstukken II, vergaderjaar 1999-2000, 26 727, nr. 17(NNV). 
   
   
     
       Kamerstukken II , 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 132 (MvT). 
   
   
      Zie ook HR 19 september 1981, nr. 20 684, ECLI:NL:HR:1981:AW9807,  BNB  1981/296 en HR 4 december 1985, nr. 23 066, ECLI:NL:HR:1985:AW8140,  BNB 1986/39. 
   
   
       Zie r.o. 5.3.4 t/m 5.3.7 van de bestreden uitspraak, gereleveerd in onderdeel 2.11. 
   
   
      Zie r.o. 2.2.5 van de bestreden uitspraak, gereleveerd in onderdeel 2.1. 
   
   
      Dat sprake is van tussenkomst is door de Inspecteur gesteld in zijn memorie van 11 november 2015, blz. 20-21. 
   
   
      Zie ook onderdelen 4.13 t/m 4.15. 
   
   
      Besluit van 14 december 1973, houdende vaststelling van een algemene maatregel van bestuur als bedoeld in artikel 5 van de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering, artikel 5 van de Ziektewet en artikel 5 van de Werkloosheidswet (Aanwijzing van gevallen, waarin een arbeidsverhouding als dienstbetrekking wordt beschouwd),  Stb . 627. 
   
   
      Besluit van 14 december 1973, houdende wijziging van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965,  Stb . 629. 
   
   
      CRvB 22 januari 2004, nr. 01/3257 ALGEM, ECLI:NL:CRVB:2004:AO3588. 
   
   
      T. Den Boon en D. Geeraerts,  Groot woordenboek van de Nederlandse taal , veertiende herziene uitgave, Utrecht 2005: Van Dale Lexicografie, p. 824.