ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2020:3738

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2020:3738 Gerechtshof Amsterdam , 15-12-2020 / 19/00259 en 19/00260

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2020-12-15

Zaaknummer: 19/00259 en 19/00260

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2020:3738

---

Informatiebeschikkingen ten aanzien van het niet voldoen aan de administratie- en bezwaarplicht; vernietiging. De geconstateerde gebreken zijn, voor zover deze al zijn komen vast te staan, ieder op zichzelf en in combinatie met elkaar niet voldoende ernstig om de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast te rechtvaardigen. Op de zaak betrekking hebbende stukken.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerken 19/00259 en 19/00260  
     
     
       15 december 2020 
     
     
     
       
         uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op de hoger beroepen van 
     
     
     
       
         
          [X] ,  wonende te [Y] , belanghebbende, 
       gemachtigden: mr. R.W.J. Kerckhoffs en mr. Y. Ameziane (Hertoghs advocaten),  
     
     
     
       tegen de uitspraak van 1 februari 2019 in de zaken met kenmerk HAA 16/3222 en HAA 16/3223 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende  
     
     
     
       en  
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst,  de inspecteur. 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de Staat (de Minister van Veiligheid en Justitie),  de Minister. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1.1. 
       De inspecteur heeft met dagtekening 17 november 2014 ten aanzien van belanghebbende een informatiebeschikking genomen ter zake van een niet voldoen aan de administratie- en bewaarplicht van artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) voor het jaar 2009 (hierna de eerste beschikking).  
       
     
     
       1.1.2. 
       De inspecteur heeft met dagtekening 6 november 2015 ten aanzien van belanghebbende een informatiebeschikking genomen ter zake van een niet voldoen aan de administratie- en bewaarplicht voor de jaren 2010 tot en met 2013 (hierna: de tweede beschikking; en de eerste beschikking en de tweede beschikking tezamen: de informatiebeschikkingen).  
       
     
     
       1.2. 
       Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 15 mei 2016, de informatiebeschikkingen gehandhaafd.  
       
     
     
       1.3. 
       De tegen de uitspraken op bezwaar ingestelde beroepen heeft de rechtbank bij uitspraak van 1 februari 2019 ongegrond verklaard.   
       
     
     
       1.4. 
       Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 11 maart 2019 en aangevuld bij brief van 4 april 2019. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       1.5. 
       Op 17 juli 2020 is een nader stuk ontvangen van belanghebbende. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij. De inspecteur heeft daags voor de zitting zijn pleitnota toegezonden aan het Hof.  
       
     
     
       1.6. 
       
         Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 juli 2020. Belanghebbende heeft haar pleitnota ter zitting overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.  
         Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft in haar uitspraak voor zover in hoger beroep van belang de navolgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):  
       
       
         “1. Eiseres dreef sinds 2008 een Chinees Indisch restaurant onder de naam [A] te [B] . Eiseres heeft de onderneming overgenomen van haar ouders. De onderneming biedt het volgende aan: wok (onbeperkt eten voor een vast bedrag), a-la-carte, Japanse specialiteiten, arrangement (onbeperkt eten en drinken voor een vast bedrag) en afhaalmaaltijden.  
       
       
       
         2. De bestellingen en de wijze waarop men betaalt, worden per tafel of afhaalbestelling, elektronisch vastgelegd in het kassasysteem. Dit betreft in de jaren 2009 tot en met 2013 een kassasysteem van [C] , versie [1] .  
       
       
       
         3. Bij de Belastingdienst is bekend geworden dat bij [C] -kassasystemen op een geavanceerde wijze omzet kan worden afgeroomd. Op 13 juli 2012 heeft het Nederlands Forensisch Instituut (hierna: NFI) een rapport uitgebracht naar aanleiding van een strafrechtelijk onderzoek naar de afroommodule op het kassasysteem van [C] , dat op dat moment liep tegen (onbekend gebleven) derden. In dit rapport (hierna: NFI-rapport), waarvan een geanonimiseerde kopie tot de gedingstukken behoort, wordt de werkwijze van de afroommodule beschreven. Tot de gedingstukken behoort eveneens een video, waarin een medewerker van de Belastingdienst/FIOD de werking en toepassing van het kassasysteem en de afroommodule toelicht.  
       
       
       
         4. In het NFI-rapport wordt onder meer vermeld dat bij het kassasysteem een usb-stick wordt meegeleverd met daarop het programma Backup.exe. In dit programma, dat een reguliere backupmodule bevat, zit tevens een afroommodule verborgen. Deze afroommodule wordt alleen opgestart als er na het invoeren van de usb-stick een (extra) code wordt ingevoerd van acht cijfers, bestaande uit het reguliere managers-wachtwoord dat bij het kassasysteem hoort, aangevuld met een extra code van vier cijfers. Deze extra code is ook opgeslagen in het kassasysteem (onder de instelling [C] _ [...] , waarbij het programma colour.properties ervoor zorgt dat er telkens een unieke koppeling is tussen de usb-stick en het kassasysteem. Het afroomprogramma biedt de mogelijkheid om hele bonnen of bonregels (details van bestellingen die samen de gehele afhaalbestelling of tafelbestelling vormen) te verwijderen uit de in het kassasysteem geregistreerde contante omzet. Alle contante verkooptransacties zijn aan te klikken en kunnen (geheel of per item) worden verwijderd. De transacties die met pin of met creditcard zijn betaald, zijn wel zichtbaar, maar zijn grijs in plaats van helder zwart weergegeven en kunnen niet worden aangeklikt en verwijderd (deze transacties zijn 'uitgegrijsd').  
         Eenmaal verwijderde contante omzetgegevens kunnen niet meer worden achterhaald, doordat het programma eraser1.exe op de usb-stick de met gebruikmaking van de afroommodule verwijderde bestanden meerdere keren overschrijft. Dit overschrijven vindt automatisch plaats, nadat binnen de afroommodule de dagafsluiting wordt aangeklikt (knop 'Dagomzet'). De doorlopende nummering van de bonnen in het systeem wordt door het verwijderen met de afroommodule niet aangetast, omdat die nummering opnieuw plaatsvindt nadat er verwijderd is. Het gebruik van het programma Backup.exe laat sporen na in het kassasysteem in de vorm van een bestandsnaam met de vorm JEn[nummer].tmp. Telkens als het programma wordt opgestart, wordt dit in Windows vastgelegd met vermelding van datum en tijd. Uit de betreffende .tmp-bestanden blijkt niet of de backupmodule dan wel de afroommodule is benaderd. Indien meerdere dagen in één keer worden afgesloten, krijgen alle dagen als datum van de dagafsluiting de dag waarop ze afgesloten zijn.  
       
       
       
         5. Gedurende de periode 7 september 2013 tot en met 17 november 2013 heeft verweerder tien keer onaangekondigd heimelijke waarnemingen en heimelijke testaankopen bij de onderneming uitgevoerd. Verweerder heeft vervolgens een controle ingesteld waarbij is nagegaan of de gegevens die zijn verzameld bij de heimelijke waarnemingen en testaankopen terug te vinden waren in de administratie van de onderneming.  
       
       
       
         6. Op 7 september 2013 en 17 september 2013 hebben medewerkers van verweerder de onderneming bezocht voor testaankopen (gedineerd respectievelijk maaltijden afgehaald). De medewerkers hebben contant betaald. Deze transacties zijn in de administratie (kassagegevens) aangetroffen.  
       
       
       
         7. Op 17 november 2013 hebben medewerkers van verweerder de onderneming bezocht voor een testaankoop (onbeperkt eten en drinken voor een vast bedrag). De medewerkers hebben drie glazen jus d’orange en vier glazen Rivella genuttigd. Op de bon die de medewerkers van verweerder hebben ontvangen staat vermeld dat zij tien glazen bier, vijf cola, vijf witte wijn en twee cappuccino hebben genuttigd. Voorts is de tafel waaraan de medewerkers hebben gezeten niet terug te vinden in de vastlegging van de omzet, hetgeen bij eiseres wel gebruikelijk is.  
       
       
       
         8. In het nadere stuk van verweerder van 19 september 2018 staat, voor zover hier van belang, het volgende: 
         “ad 6. Verschillen tussen waarnemingen en kassagegevens 
         Op zes dagen heb ik waarnemingen gedaan bij de onderneming van eiseres waarbij ik geteld heb hoeveel mensen de onderneming hebben bezocht. Vervolgens heb ik vastgesteld hoeveel personen volgens de kassagegevens van eiseres op die dagen als betalende klanten zijn geregistreerd. 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 datum 
               
               
                 
               
               
                 telling 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 kassa 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 verschil 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 rest 
               
               
                 afhaal 
               
               
                 totaal 
               
               
                 rest 
               
               
                 afhaal 
               
               
                 totaal 
               
               
                 rest 
               
               
                 afhaal 
               
               
                 totaal 
               
             
             
               
                 21 september 2013 
               
               
                 123 
               
               
                 63 
               
               
                 186 
               
               
                 102 
               
               
                 63 
               
               
                 165 
               
               
                 21 
               
               
                 0 
               
               
                 21 
               
             
             
               
                 29 september 2013 
               
               
                 160 
               
               
                 82 
               
               
                 242 
               
               
                 53 
               
               
                 77 
               
               
                 130 
               
               
                 107 
               
               
                 5 
               
               
                 112 
               
             
             
               
                 9 oktober 2013 
               
               
                 44 
               
               
                 33 
               
               
                 77 
               
               
                 29 
               
               
                 35 
               
               
                 64 
               
               
                 15 
               
               
                 -2 
               
               
                 13 
               
             
             
               
                 18 oktober 2013 
               
               
                 80 
               
               
                 65 
               
               
                 145 
               
               
                 67 
               
               
                 64 
               
               
                 131 
               
               
                 13 
               
               
                 1 
               
               
                 14 
               
             
             
               
                 27 oktober 2013 
               
               
                 104 
               
               
                 102 
               
               
                 206 
               
               
                 96 
               
               
                 102 
               
               
                 198 
               
               
                 8 
               
               
                 0 
               
               
                 8 
               
             
             
               
                 2 november 2013 
               
               
                 230 
               
               
                 61 
               
               
                 291 
               
               
                 168 
               
               
                 59 
               
               
                 227 
               
               
                 62 
               
               
                 2 
               
               
                 64 
               
             
           
         
       
       Op basis van het overzicht blijkt dat ik structureel meer personen de onderneming van eiseres heb zien binnengaan dan dat zij als klant in haar administratie heeft verantwoord. Dit versterkt mijn vermoeden dat eiseres niet alle omzet in haar administratie heeft verantwoord.” 
       
       
         9. Naar aanleiding van de waarnemingen heeft verweerder besloten een boekenonderzoek in te stellen bij eiseres. Verweerder heeft bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften ib/pvv en bijdrage Zvw over het jaar 2009 en de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 januari 2009. De bevindingen naar aanleiding van het boekenonderzoek hebben verweerder aanleiding gegeven om de informatiebeschikkingen te nemen.  
       
       
       
         (…)” 
       
       
       
         Met uitzondering van hetgeen is overwogen in de laatste zin van onderdeel 7 zijn de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet bestreden, en zal ook het Hof daarvan uitgaan. Hier voegt het Hof nog het volgende aan toe:  
       
       
     
     
       2.2. 
       Van de waarneming ter plaatse (hierna ook: WTP) van 29 september 2013 is door controlemedewerkers van de Belastingdienst een verslag opgemaakt waarin voor zover van belang, het volgende is opgenomen:  
       
       
         “Het aantal gasten is als volgt te splitsen: 
         Volwassenen: 			146 personen bezoeken het restaurant 
         Kinderen tot en met 12 jr:		14 
         Afhaal:				82 volwassenen en 9 kinderen 
         Aantal tasjes			80 
         Aantal tasjes met bezorgauto	7” 
       
       
     
     
       2.3. 
       In een andere versie van het verslag van de WTP van 29 september 2013 zijn de volgende waarnemingen vermeld:  
       
       
         “Het aantal gasten is als volgt te splitsen: 
         Totaal aantal bezoekers restaurant/afhaal: 146 volwassenen en 14 kinderen 
         Bezoekers restaurant: 43 volwassenen en 3 kinderen 
         Afhaal: 93 volwassenen en 14 kinderen met in totaal 70 transacties (inclusief bezorging)” 
       
       
       
         Tevens is in dit verslag de volgende zin opgenomen (deze ontbreekt in de versie van het verslag onder 2.2): 
       
       
       
         “Doordat het zeer druk was tijdens de waarneming hebben we niet altijd volledig en goed zicht gehad op de uitgang van het restaurant/afhaal.”  
       
       
     
     
       2.4. 
       Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur desgevraagd het volgende verklaard:  
       
       
         “U vraagt mij waar is vastgelegd dat het bestand colour.properties is aangetroffen. Ik antwoord dat de EDP medewerker dit colour.properties bestand de eerste keer wel heeft vastgesteld maar de tweede keer niet. Op de uw vraag of de vastlegging van deze waarneming bij de stukken zit, antwoord ik ontkennend. Ik weet ook niet of de EDP medewerker dat schriftelijk heeft vastgelegd.” 
       
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de informatiebeschikkingen terecht zijn gegeven.  
     
     
     
   
   
     
       4 Oordeel van de rechtbank 
     
     
       De rechtbank heeft, voor zover van belang in hoger beroep, het volgende overwogen en beslist: 
     
     
     
       	“ Vooraf 
       14. Tot het dossier behoort een proces-verbaal van het verhoor van een getuige en een rapport van het NFI. De rechtbank ziet in de omstandigheid dat in de toegezonden stukken, namelijk in het proces-verbaal van het verhoor van een getuige en in het rapport van het NFI, enkele gegevens onleesbaar zijn gemaakt (het betreft kennelijk met name NAW-gegevens en dergelijke van (anderen dan) eiseres) niet als een beroep op gewichtige redenen tot geheimhouding in de zin van artikel 8:29 van de Awb. Naar het oordeel van de rechtbank zijn voornoemde stukken geen stukken in de zin van artikel 8:42 van de Awb, omdat verweerder deze stukken weliswaar heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit, maar gelet op de omvang van het geschil in beroep voor de beoordeling van de zaak niet (langer) van belang zijn, nu eiseres de bevindingen in het NFI-rapport als zodanig niet betwist, maar slechts betwist dat deze bevindingen ook betrekking hebben op software versie [1] . De rechtbank heeft ook geen aanleiding gevonden verweerder op de voet van artikel 8:45 van de Awb te verzoeken een ongeschoonde versie van de stukken toe te zenden (zie Hof Amsterdam 1 mei 2018, ECLI:NL:GHAMS:2018:1140 en HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672). Op vergelijkbare gronden zal de rechtbank geen consequenties verbinden aan het niet overleggen van het rapport van het boekenonderzoek, nu eiseres de bevindingen in dit rapport als zodanig evenmin betwist. 
     
     
     
       
         Administratieplicht (HAA 16/3222 en HAA 16/3223) 
       
       15. Artikel 52, eerste lid, van de AWR bepaalt, voor zover hier van belang, dat administratieplichtigen gehouden zijn van hun vermogenstoestand en alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheden op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken (hierna: administratieplicht). In het vierde lid van artikel 52 is bepaald dat administratieplichtigen verplicht zijn de hiervoor bedoelde gegevensdrager gedurende zeven jaar te bewaren (hierna: de bewaarplicht). Het zesde lid van artikel 52 bepaalt dat de administratie zodanig dient te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers zodanig dienen te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.  
     
     
     
       16. In een geval als het onderhavige dienen in een geautomatiseerd bestel- en kassasysteem ingevoerde detailgegevens ingevolge artikel 52, eerste lid, van de AWR te worden bewaard indien deze gegevens voor de heffing van belasting van belang zijn (vgl. HR 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC7256). Dergelijke detailgegevens vallen in beginsel onder de in artikel 52, eerste lid, van de AWR opgenomen bewaarplicht, omdat met behulp van deze gegevens de volledigheid van de verantwoording van de omzet in geld kan worden geverifieerd aan de hand van een op goederenniveau te leggen verband tussen de (totale) inkoop en de (totale) verkoop, en die gegevens aldus voor de heffing van belasting van belang kunnen zijn. Een dergelijk belang ontbreekt indien de administratie voldoende andere gegevens bevat die een afdoende controle binnen een redelijke termijn van de verantwoorde omzet in geld mogelijk maakt. Voorts geldt dat geen grond bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast indien geconstateerde gebreken in de administratie van zo weinig gewicht zijn dat zij omkering en verzwaring van de bewijslast niet rechtvaardigen (zie onder meer HR 18 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO4376) of indien sprake is van overmacht (vgl. HR 26 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1740).  
     
     
     
       17. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiseres gebruik heeft gemaakt van de afroommodule. Er zijn sporen van het gebruik van het afroomprogramma aangetroffen in het kassasysteem van eiseres. In de periode 1 januari 2009 tot en met 12 februari 2014 zijn sporen aangetroffen van het gebruik van de usb-stick. In genoemde periode is in totaal 1.869 keer gebruikt gemaakt van de usb-stick en is 1.826 keer de omzet afgeroomd. Daaruit leidt verweerder af dat eiseres over een usb-stick met het afroomprogramma eraser1.exe heeft beschikt en het ook heeft gebruikt. De conclusie dat de afroommodule is gebruikt, wordt ondersteund doordat er op 26 juni 2012 geen afsluitende betaling voorkomt van tafel 1, bestellingen niet zijn terug te vinden, pinbetalingen niet aansluiten op de bon die aanwezig is in de administratie, Temp-files zijn aangetroffen in het kassasysteem van eiseres, de afroommodule vlak voordat de kassa werd afgesloten, werd geactiveerd, de voorraadanalyse er op wijst dat de omzet is afgeroomd, door een afwijkend omzetpatroon, verschillen tussen waarnemingen en kassagegevens en lage en wisselende brutowinstpercentages.  
       Verweerder heeft naast het gebruik van de afroommodule nog aangevoerd dat niet aan de administratieplicht voldaan is, omdat de volgende gegevens niet dan wel niet naar behoren zijn geadministreerd of bewaard: detailgegevens van de bestellingen, onjuiste verwerking wijziging btw-tarief, gedetailleerde pintransacties, adresgegevens bonnen op rekening, agenda, afsluiting administratie, kasverantwoording, cadeaubonnen en fooien. Voorts is volgens verweerder sprake van schending van de administratieplicht omdat als gevolg van de (te) lage en wisselende brutowinstpercentages het vermoeden is gerezen dat eiseres niet alle omzet die zij heeft behaald in haar administratie heeft verantwoord. Daartoe draagt verweerder aan dat het brutowinstpercentage sterk fluctueert en aanzienlijk lager is dan in de branche gebruikelijk is. Op basis van het overzicht van de waarnemingen volgt dat structureel meer personen de onderneming van eiseres binnengaan dan eiseres als klant in haar administratie heeft verantwoord. Dit versterkt het vermoeden dat eiseres niet alle omzet in haar administratie heeft verantwoord. 
     
     
     
       18. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat zij niet beschikt over een usb-stick met daarop het programma eraser1.exe en in dat verband het volgende aangevoerd. Verweerder heeft geconstateerd dat bij het veld ‘ [C] - [...] ’ geen speciale code is ingevuld, hetgeen betekent dat de afroommodule niet is gebruikt dan wel niet ter beschikking stond van eiseres. Sporen van gebruik van het programma eraser1.exe zijn niet gevonden bij eiseres.  
       Voorts heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat alleen de besteltijden niet door het systeem worden bewaard, zij niet bekend was met de terugwerkende kracht van de wijziging van het btw-tarief en de dagafslagen van voor 1 oktober 2012 zijn bewaard, detailbetalingen van de pintransacties niet door het systeem werden gegenereerd, het systeem het bewaren van de naam- en adresgegevens niet ondersteunt, de originele bonnen/facturen in de administratie aanwezig zijn, per dag een afsluiting en Z-afslag wordt uitgedraaid en bewaard, de verschillen in het kasboek gering zijn, er cadeaubonnen worden ingenomen van FER en cadeaubonnen worden uitgegeven aan niet tevreden klachten en fooien in een pot worden bewaard en elke maand verdeeld.  
       De invoering van eten inclusief drinken heeft in 2009 een negatieve invloed gehad op de marge. In 2010 zijn de prijzen verhoogd en is de marge gestegen. In 2011 heeft er een verbouwing plaatsgevonden en is de marge gedaald. Voorts is in 2011 een luxere wok ingevoerd hetgeen heeft geleid tot een lagere marge.  
       Ten aanzien van de waarnemingen heeft eiseres gesteld dat de bezoekers van buitenaf zijn geteld, en het dus kan zijn dat mensen naar binnen zijn gegaan voor andere dingen dan eten, bijvoorbeeld geld wisselen voor parkeren, toiletbezoek, of dat het personeel betreft. Gelet op de telwijze van de afhaal, kan dat geen representatief beeld geven van het aantal personen, aldus eiseres.  
     
     
     
       19. De rechtbank acht aannemelijk dat in het kassasysteem van restaurant software is aangetroffen die het mogelijk maakt om omzet af te romen. Uit het door verweerder overgelegde bestand ‘gebruik stick’ blijkt dat veelvuldig de USB-stick met het programma “Backup.exe” is gebruikt. Dat volgt uit de bestanden met de naam “JEn[nummer].tmp” en “ [G] .server.codebase=file:Backup.exe”. Uit het bestand ‘gebruik stick’ volgt volgens de rechtbank dat die bestanden in de periode van 1 januari 2009 tot en met 23 mei 2012 zijn achtergelaten. De rechtbank acht aannemelijk dat de USB-stick is gebruikt voor de afroommodule op de USB-stick. De gemotiveerde betwisting van eiseres doet daar niet aan af. Eiseres heeft geen verklaring gegeven hoe het komt dat de bestanden in het kassasysteem zijn aangetroffen. Ook doet daar niet aan af dat het NFI-rapport ziet op versie [2] van het [C] kassasysteem en eiseres versie [1] van het [C] kassasysteem heeft. De verklaring van verweerder dat bij versie [1] en versie [2] sprake is van dezelfde systematiek acht de rechtbank aannemelijk. Voorts acht de rechtbank het aannemelijk dat bij beide kassasystemen de afroommethode kan worden toegepast. De rechtbank baseert dat mede op de verklaring van verweerder ter zitting dat de sporen die door het NFI zijn beschreven in het rapport over versie [2] ook zijn gevonden in kassasystemen met versie [1] ., hetgeen door eiseres onvoldoende is weersproken.  
     
     
     
       20. De rechtbank heeft bij het voorgaande oordeel mede in beschouwing genomen de (te lage en wisselende) brutowinstpercentages en de waarnemingen. De verklaring die eiseres geeft voor de lage en wisselende brutowinstpercentages acht de rechtbank niet aannemelijk. Indien sprake is van een verbouwing in een jaar dan zou dat namelijk geen effect moeten hebben op het brutowinstpercentage. Als gevolg van een verbouwing kan wel sprake zijn van een lagere omzet in absolute bedragen, maar het kan geen gevolg hebben voor de winstmarge als zodanig. Voorts heeft eiseres niet weersproken dat het brutowinstpercentage voor wokrestaurants normaal gesproken tussen de 300% en 400% ligt. Verweerder mocht in alle redelijkheid uitgaan van een brutowinstpercentage tussen de 300% en 400%.  
       De rechtbank acht de verklaring van eiseres over de verschillen die zijn geconstateerd tussen de telling bij de waarnemingen en de kassagegevens ook niet aannemelijk. Gelet op het overzicht van de waarnemingen vermeld onder 8, acht de rechtbank het aannemelijk dat niet alle transacties zijn verantwoord. Met name op 29 september 2013 is het verschil tussen de telling en de kassa opvallend groot (112 klanten). Dit grote verschil vraagt om een verklaring van eiseres. De door eiseres gegeven verklaringen (geld wisselen voor parkeren, toiletbezoek of personeel) acht de rechtbank, gelet op het grote verschil, niet overtuigend genoeg. Voorts heeft eiseres de stelling van verweerder dat parkeren na 18.00 uur gratis is niet weersproken, zodat, als al sprake is van mensen die geld wisselen, dat zeer beperkt is, gelet op het tijdstip waarop parkeren gratis is.  
     
     
     
       21. Alles in aanmerking nemende is de rechtbank van oordeel dat de bevindingen van verweerder voldoende zijn om de conclusie te rechtvaardigen dat de administratie niet voldoet aan de eisen die de wet daaraan stelt. De beroepen zijn in zoverre ongegrond.  
     
     
     
       (….) 
     
     
     
       30. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard in de zaken met nummer HAA 16/3222 en HAA 16/3223 (…).” 
     
     
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Op de zaak betrekking hebbende stukken 
       
     
     
     
       5.1.1. 
       
         Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat de inspecteur artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft geschonden, omdat hij niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in geding heeft gebracht. Het gaat daarbij om een rapport van het boekenonderzoek en om de verslaglegging van de waarneming ter plaatse (hierna: WTP) op 29 september 2013 waarvan is gebleken dat er twee versies zijn: een versie die is overhandigd aan belanghebbende, en een versie die in geding is gebracht door de inspecteur maar waaruit volgens belanghebbende een belangrijke passage is weggelaten (zie 2.2 en 2.3). Wat betreft het rapport van het boekenonderzoek luidt het standpunt van belanghebbende dat de rechtbank weliswaar heeft geoordeeld dat het rapport een op de zaak betrekking hebbend stuk is, maar dat zij aan het ontbreken daarvan – ten onrechte – geen consequenties heeft verbonden omdat belanghebbende de bevindingen niet zou hebben betwist. Volgens belanghebbende is weerspreking van een dergelijk stuk echter geen vereiste. Bovendien kon belanghebbende het stuk niet betwisten omdat het rapport niet, ook niet in concept, aan haar ter beschikking is gesteld.  
         Tevens wijst belanghebbende erop dat de inspecteur eerst bij zijn in hoger beroep overgelegde pleitnota nog een aantal bijlagen heeft gevoegd die zijn aan te merken als op de zaak betrekking hebbende stukken, terwijl de inspecteur steeds heeft gesteld dat hij alle op de zaak betrekking hebbende stukken al had ingebracht. Belanghebbende vraagt het Hof de inspecteur te gelasten alle stukken die betrekking hebben op de vastlegging van de resultaten van de WTP, inclusief daarop betrekking hebbende e-mailberichten en bijlagen, over te leggen ingeval niet reeds op andere gronden belanghebbende in het gelijk zou worden gesteld.  
       
       
     
     
       5.1.2. 
       
         De inspecteur stelt dat hij alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht. Aangaande het boekonderzoek heeft de inspecteur op vragen van het Hof aangegeven dat het verslag daarvan in afwachting van de procedures over de informatiebeschikkingen nog in bewerking is. In bewerking zijnde versies van een rapport van het boekenonderzoek waarin aantekeningen kunnen staan van controlemedewerkers, worden door de inspecteur niet als op de zaak betrekking hebbende stuk aangemerkt. Pas als de bewijslastverdeling  vaststaat, kan het rapport van het boekenonderzoek worden afgerond.  
         De inspecteur betwist dat de verslaglegging van de WTP van 29 september 2013 is gemanipuleerd. Hij heeft daartoe aangevoerd dat het boekenonderzoek vragen opriep over de juistheid van de tellingen tijdens de WTP, omdat de verslaglegging niet volledig overeenkwam met de tellijsten. Het daarop betrekking hebbende e-mailverkeer tussen controlemedewerkers heeft de inspecteur bij zijn pleitnota gevoegd. Naar aanleiding van die vragen is aan het verslag een passage toegevoegd over het niet altijd goed zicht hebben op de uitgang van het restaurant/de afhaalbalie. Als gedingstuk is alleen het ongewijzigde verslag  overgelegd omdat de inspecteur onbekend was met de aangepaste versie, aldus de inspecteur. De versie die hij 7 mei 2015 aan belanghebbende heeft gezonden, heeft ten onrechte niet de datum van de later bewerkte versie gekregen.  
       
     
     
       5.1.3. 
       Over de verplichting voor het bestuursorgaan om alle op de zaak betrekking hebbende stukken in geding te brengen heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 23 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1670, onder meer als volgt geoordeeld:  
       
       
         “2.2.1 Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb dient het bestuursorgaan in beginsel alle op de zaak betrekking hebbende stukken die aan dat orgaan ter beschikking staan of hebben gestaan aan de rechter over te leggen. Tot de op grond van die bepaling over te leggen stukken behoren alle stukken die het bestuursorgaan ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. (…)  
         Artikel 8:42, lid 1, Awb strekt ertoe dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het bestreden besluit van het bestuursorgaan aan de rechter – en de wederpartij – beschikbaar worden gesteld. De in die bepaling neergelegde verplichting heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door het bestuursorgaan genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan het bestuursorgaan ter beschikking staan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden. (…)  
       
       
     
     
       2.2.2 
       De rechter ziet toe op de naleving van art. 8:42, lid 1, Awb. Indien uit het dossier blijkt dat de door het bestuursorgaan ingezonden stukken niet volledig zijn, dient de rechter het bestuursorgaan op te dragen dat verzuim te herstellen.” 
       
     
     
       5.1.4. 
       
         Uit de gedingstukken maakt het Hof op dat de inspecteur kennelijk informatie heeft geput uit bevindingen van het boekenonderzoek. Hij heeft immers feiten en omstandigheden die hem bekend zijn uit het boekenonderzoek mede ten grondslag gelegd aan de informatiebeschikkingen. Dit maakt de vastlegging van deze bevindingen tot een op de zaak betrekking hebbend stuk als bedoeld in artikel 8:42 Awb. Aangezien een (concept-) rapport van het boekenonderzoek niet als gedingstuk is ingebracht, is niet na te gaan of, in hoeverre en op welke wijze de door de inspecteur gestelde bevindingen daarin zijn vastgelegd en welke bronnen daarbij ter beschikking hebben gestaan. Door een vastlegging van de onderzoeksbevindingen niet in het geding te brengen, terwijl informatie daaruit wel aan de informatiebeschikkingen ten grondslag is gelegd, heeft de inspecteur artikel 8:42 Awb geschonden. 
         
           Bovendien, door een boekenonderzoek te verrichten naar (onder meer) de deugdelijkheid van de administratie van belanghebbende, een informatiebeschikking te nemen betreffende het door belanghebbende niet voldoen aan de administratieplicht, zonder de bevindingen van het boekenonderzoek vast te leggen en deze aan belanghebbende voor te leggen, heeft de inspecteur gehandeld in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur, zoals in dit geval het motiveringsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het beginsel van fair play. Voor zover de inspecteur, ter motivering van een niet overleggen van een verslag van onderzoeksbevindingen, nog heeft gesteld dat er aantekeningen in staan van medewerkers, maakt dat niet dat het desbetreffende verslag geen op de zaak betrekking hebbend stuk is dan wel niet had moeten worden opgesteld en voorafgaand aan het nemen van de informatiebeschikking aan belanghebbende voor een reactie had moeten worden voorgelegd. De inspecteur had zich zo nodig voor delen van het rapport in de beroepsfase op geheimhouding kunnen beroepen. Het Hof zal de bevindingen die de inspecteur aan het boekenonderzoek heeft ontleend en die het Hof bij een ontbreken van een verslag van dat onderzoek niet kan controleren, buiten beschouwing laten.  
       
       
     
     
       5.1.5. 
       Aangaande de verslaglegging van de WTP van 29 september 2013 acht het Hof de verklaring van de inspecteur dat hij niet had onderkend dat er twee verschillende versies waren van het WTP-verslag geloofwaardig. Echter dat neemt niet weg dat beide versies van het verslag een op de zaak betrekking hebbend stuk zijn, dat de rechtbank daarvan onwetend was, terwijl zij (mede) aan de bevindingen uit die WTP vergaande consequenties heeft verbonden (zie onderdeel 20 van de uitspraak rechtbank). Dit betekent dat met het niet in geding brengen van beide versies van dit WTP-verslag de inspecteur artikel 8:42 Awb heeft geschonden. Pas in zijn pleitnota ingebracht daags voor de zitting van het Hof gaat de inspecteur in op de stelling van belanghebbende dat het WTP-verslag is gemanipuleerd. Daarin verklaart de inspecteur voor het eerst dat het oorspronkelijke WTP-verslag later is bijgesteld. 
     
     
       5.1.6. 
       Hetgeen hiervoor is overwogen zal het Hof betrekken bij zijn eindoordeel ten aanzien van de hierna behandelde onderdelen. Voor zover het niet in geding brengen van andere stukken door de inspecteur raakt aan zijn bewijsvoering en er ook overigens sprake is van schending van artikel 8:42 Awb, zal het Hof daar hierna op ingaan.  
       
       
         
           De administratieplicht 
         
       
       
     
     
       5.2.1. 
       Vast staat dat belanghebbende over een USB-stick heeft beschikt die was meegeleverd met het [C] -kassasysteem. Belanghebbende heeft gesteld dat deze USB-stick enkel is gebruikt voor het maken van back-ups. Omdat die stick van [C] kapot is gegaan heeft zij die weggedaan en vervangen door een andere usb-stick voor het maken van back-ups. Die stick nam zij ook wel mee naar huis, waardoor deze USB-stick volgens belanghebbende niet door de controlerend ambtenaren bij het bezoek aan het restaurant van 7 mei 2012 is aangetroffen. De controlerend ambtenaren hebben niet naar deze back-up stick gevraagd; zij vroegen de aldaar aanwezige bedrijfsleidster (en moeder van belanghebbende) wel meermaals om de ‘afroomstick’ te overhandigen, maar – voor zover deze al begreep of redelijkerwijs kon begrijpen dat hiermee de bij het kassasysteem geleverde USB-stick werd bedoeld – kon zij die niet geven omdat zij die niet had.  
     
     
       5.2.2. 
       Bij het gebruik van de USB-stick worden gegevens op het kassasysteem achtergelaten, maar de gegevens die volgens het NFI-rapport worden achtergelaten bij het gebruik van de afroommodule zijn volgens belanghebbende niet in haar kassasysteem aangetroffen. De bevindingen uit het NFI-rapport zijn volgens belanghebbende niet bruikbaar, omdat het kassasysteem van belanghebbende een andere versie van de software gebruikt dan de door het NFI onderzochte versie.  
     
     
       5.2.3. 
       Belanghebbende stelt voorts dat de rechtbank in haar uitspraak is uitgegaan van onjuiste gegevens over de WTP, omdat de rechtbank daarover onjuist is ingelicht door de inspecteur. Daartoe wijst belanghebbende met name op de onder 2.2 en 2.3 vermelde versies van de verslaglegging van de WTP van 29 september 2013, op hetgeen aan een tweede versie van het verslag van de WTP is toegevoegd, en op het feit dat slechts van een beperkt aantal andere WTP de tellijsten (in de stukken ook aangeduid als turflijsten) zijn overgelegd. Die tellijsten maken volgens belanghebbende een onverzorgde indruk: tellingen zijn weggekrast, aangepast en voorzien van niet te begrijpen aantekeningen. Verder heeft belanghebbende gesteld dat niet iedere persoon die het restaurant binnengaat kan worden aangemerkt als gast, maar dat er ook personen voor andere doeleinden het pand betreden. Zij wijst erop dat er ten aanzien van de afhaal nauwelijks noemenswaardige verschillen geconstateerd zijn. Voorts heeft belanghebbende betwist dat de bestellingen die zijn gedaan door de controleambtenaren (de testaankopen) niet zijn terug te vinden in de administratie van belanghebbende; voor de testaankoop van 17 november 2013 is een verkeerde bon afgerekend, maar die is wel terug te vinden in de administratie.   
       
     
     
       5.2.4. 
       De inspecteur stelt dat belanghebbende de USB-stick (ook) heeft gebruikt om omzet af te romen. Hij leidt dat af uit de vele bestanden die de USB-stick heeft achtergelaten in het kassasysteem. Voorts heeft de inspecteur vastgesteld dat het ongebruikelijk is dat een back-up wordt gemaakt nog voor de dagafslag. Na de dagafslag zijn de bestanden niet meer te manipuleren omdat ze dan vastliggen in het systeem. De omzet kan worden gemanipuleerd bij gebruik van de afroommodule voorafgaand aan het maken van de dagafslag. Voorts is door belanghebbende niet verklaard waarom zij een USB-stick voor backups nodig had, terwijl het [C] kassasysteem een ingebouwde mogelijkheid heeft om backups te maken. De inspecteur heeft nog gesteld dat de door het NFI onderzochte softwareversie van het kassasysteem niet verschilt van de versie die bij belanghebbende is aangetroffen, zodat de resultaten van het NFI-onderzoek ook konden worden betrokken op het systeem van belanghebbende.  
     
     
       5.2.5. 
       
         De inspecteur neemt het standpunt in dat de WTP-verslagen kunnen dienen als bewijs dat belanghebbende omzet heeft afgeroomd. Dat de tellijsten op haar een onverzorgde indruk maken, zegt niets over de betrouwbaarheid van die lijsten; er is geen reden om die lijsten uit te sluiten van bewijsvoering. Over de WTP van 29 september 2013 stelt de inspecteur nader dat er volgens het kassasysteem van belanghebbende meer klanten hebben afgerekend dan tijdens de WTP zijn geteld; uit deze waarneming kan daarom niet de conclusie worden getrokken dat belanghebbende omzet heeft afgeroomd.   
         De testaankoop van 17 november 2013 is volgens de inspecteur niet terug te vinden in de administratie van belanghebbende en vormt bewijs dat door belanghebbende omzet is afgeroomd: er is betaald voor een bon die niet overeenkomt met hetgeen de controlemedewerkers hebben genuttigd; er is geen omzet voor hun tafel terug te vinden in de administratie.  
       
       
       
         5. 2.6 .1. Belanghebbende betwist dat de bevindingen uit het door de inspecteur gebruikte NFI-rapport op haar kassasysteem van toepassing zijn aangezien het NFI een andere softwareversie heeft onderzocht dan de versie die is gebruikt door belanghebbende. De inspecteur heeft gesteld dat de versies in dit opzicht vergelijkbaar zijn. Het Hof stelt vast dat, gegeven de weerspreking door belanghebbende, het op de weg van de inspecteur heeft gelegen om – zo nodig bij het NFI – te verifiëren of de software versies wat betreft het gebruik van de backup-module en de afroommodule vergelijkbaar zijn. De inspecteur heeft het evenwel gelaten bij een blote stelling. In het navolgende zal het Hof desalniettemin en veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat de bevindingen van het NFI-rapport ook gelden voor de softwareversie in het kassasysteem van belanghebbende.  
       
       
       
         5. 2.6 .2. Uit het NFI-rapport kan worden opgemaakt dat, indien de USB-stick is gebruikt om de zogenoemde afroommodule te benaderen, twee sporen in het kassasysteem achtergelaten worden:  
         (1) een code in het veld “ [C] _ [...] ”; vast staat dat deze code bij belanghebbende niet is aangetroffen. (2) het bestand “colour.properties” dat bij het benaderen van de afroommodule wordt aangemaakt, als het kassasysteem het nog niet bevat, of gewijzigd (overgeschreven) als de code al wel aanwezig is. In beide gevallen krijgt het bestand het datumstempel van het moment van benaderen. Deze sporen worden niet achtergelaten indien uitsluitend gebruik wordt gemaakt van de back-upmodule.  
       
       
       
         5. 2.6 .3. De inspecteur stelt dat bij de (eerste) datacollectie bij belanghebbende op 7 mei 2012 het bestand “colour.properties” is aangetroffen met een datumstempel van 6 mei 2012. Dit zou er volgens de inspecteur op duiden dat de afroommodaliteit de dag voor de datacollectie was benaderd. De inspecteur heeft gesteld dat bij een tweede datacollectie op 10 april 2013 het bestand “colour.properties” niet is aangetroffen. Desgevraagd heeft de inspecteur ter zitting van het Hof niet kunnen aangeven waarop hij deze vaststellingen baseert (zie 2.4.); er behoort daarvan ook geen vastlegging tot de gedingstukken. Naar de inspecteur ter zitting van het Hof heeft verklaard heeft de controlemedewerker deze vaststellingen mogelijk wel in een rapportage vastgelegd.  
         Nu de inspecteur zijn stelling dat het bestand “colour.properties” bij belanghebbende is aangetroffen – tegenover de betwisting van deze stelling door belanghebbende – niet nader heeft onderbouwd of van feitelijke grondslag voorzien, acht het Hof de inspecteur niet geslaagd is in zijn stelling dat het bewuste bestand in belanghebbendes kassasysteem is aangetroffen.  
       
       
       
         5. 2.6 .4. Ter zitting heeft de inspecteur aangeboden alsnog bewijs te leveren voor zijn stelling dat bij belanghebbende op 7 mei 2012 het bestand “colour.properties” is aangetroffen. Het Hof heeft dit opgevat als een verzoek om aanhouding van het onderzoek ter zitting teneinde hem in de gelegenheid te stellen zijn stellingen alsnog te onderbouwen. Belanghebbende heeft zich hiertegen verzet.  
       
       
       
         5. 2.6 .5. Het Hof stelt vast dat, ofschoon reeds in 2012 en 2013 door de inspecteur onderzoek is verricht naar het door belanghebbende gehanteerde kassasysteem, de inspecteur voor een essentieel onderdeel van zijn bewijsvoering heeft nagelaten om een controleerbare vastlegging daarvan in geding te brengen. Dit terwijl belanghebbende in alle fasen van het geding heeft weersproken dat een afroommodule door haar is gebruikt. Daarmee heeft de inspecteur ook op dit punt, ervan uitgaande dat de rapportage of verslaglegging bestaat, het voorschrift van artikel 8:42 Awb geschonden. Objectieve redenen die aan een eerdere, tijdige levering van het bewijs op dit onderdeel in de weg hebben gestaan zijn niet gesteld en aannemelijk geworden.  
       
       
       
         5. 2.6 .6. Onder de hiervoor vermelde omstandigheden, bij afweging van het belang van de inspecteur om nader bewijs te mogen leveren tegen het belang van een doelmatige procesgang, acht het Hof het in strijd met een goede procesorde om de inspecteur alsnog tot het overleggen van nadere stukken in de gelegenheid te stellen. Het Hof acht de inspecteur niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat belanghebbende omzet heeft afgeroomd met gebruikmaking van de [C] usb-stick.  
       
       
       
         
           Waarnemingen ter plaatse 
         
       
       
     
     
       5.3.1. 
       Aangaande de WTP van 29 september 2013 overweegt het Hof als volgt. In de tweede versie van het verslag is niet alleen een zin door de controlemedewerker toegevoegd die de juistheid van de waarneming relativeert (zie onder 2.3), maar daarnaast zijn er tussen de beide versies van het verslag dusdanig grote verschillen in de daarin vermelde tellingen, dat het Hof deze WTP verwerpt als bewijs voor het vermeende afromen van de omzet. De inspecteur heeft in zijn pleitnota voor het Hof de conclusie getrokken dat deze WTP niet bij kan dragen aan het bewijs dat omzet is afgeroomd aangezien het aantal bezoekers volgens belanghebbendes administratie het aantal personen geteld bij de WTP overtrof.  
       
     
     
       5.3.2. 
       Voorts constateert het Hof dat, hoewel vast staat dat de inspecteur op zeven dagen tellingen bij belanghebbende heeft verricht, hij in zijn nadere stuk van 19 september 2018 verklaart dat hij slechts op zes dagen heeft geteld. In de door hem weergegeven tabel ontbreken de gegevens van de WTP van 7 november 2013. Ter zitting bij het Hof kon de inspecteur er geen verklaring voor geven dat aan deze waarneming in zijn nadere stuk voorbij is gegaan. Voorts is in de verslagen van de tellingen vermeld: 
       
       
         “Het tellen vond plaats middels een tellijst. Bij het gebruik van deze tellijsten werd afzonderlijk nog eens het aantal kinderen die als klant binnen kwamen geteld. Deze tellijsten zijn bewaard en bij dit verslag gevoegd.” 
       
       
       
         Bij vier van de verslagen ontbreken de tellijsten. De inspecteur verklaarde ter zitting dat de ontbrekende tellijsten waarschijnlijk zijn weggegooid.  
       
       
     
     
       5.3.3. 
       Met betrekking tot de testaankoop van 17 november 2013 overweegt het Hof als volgt. De kennelijk onjuiste afrekenbon ondersteunt op zichzelf niet de stelling van de inspecteur dat belanghebbende omzet zou hebben afgeroomd. Immers voor die afrekenbon is betaald, en niet gesteld is dat die betaling niet in de omzet is terug te vinden. Wel lijkt aan de stelling van de inspecteur ten grondslag te liggen dat voor de daadwerkelijke bestelling van de controlemedewerkers, ook een afrekenbon is opgemaakt die in de omzet zou moeten zijn verantwoord. Zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, kan evenwel aan deze veronderstelling niet de vergaande conclusie van de inspecteur worden verbonden dat die bestelling niet in de omzet is terug te vinden.  
     
     
       5.3.4. 
       Met hetgeen hiervoor onder 5. 2.6 .5, 5.3.1, 5.3.2 en 5.3.3 is overwogen,  acht het Hof de bevindingen (ook) van de WTP van de inspecteur zozeer aan twijfel onderhevig, dat het Hof de resultaten van de WTP verwerpt als onderbouwing voor de stelling dat belanghebbende omzet heeft afgeroomd. 
       
       
         
           Conclusie administratieplicht 
         
       
       
     
     
       5.3.5. 
       Met hetgeen hiervoor onder 5. 2.6 .1 tot en met 5. 2.6 .6, en 5.3.1 is overwogen acht het Hof de inspecteur niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat niet de volledige door belanghebbende gerealiseerde omzet in de administratie van de door haar gedreven onderneming is verantwoord, en dat aan die administratie dusdanige gebreken kleven dat belanghebbende niet aan haar administratieplicht heeft voldaan, althans dat daaraan dusdanige gebreken kleven dat deze de op het niet voldoen aan de administratieplicht gezette sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast zouden rechtvaardigen.  
       
       
         
           Schendingen bewaarplicht en overige tekortkomingen in de administratie 
         
       
       
     
     
       5.4.1. 
       De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende diverse detailgegevens niet heeft bewaard. In zijn verweerschrift in hoger beroep heeft de inspecteur dit in de volgende punten nader gespecificeerd (nummering toegevoegd door het Hof): 
       
       
         “[1.]	Belanghebbende heeft de geprinte bestelbonnen voor de keuken niet bewaard. 
         [2.]	Belanghebbende heeft de elektronische detailgegevens van de bestellingen niet bewaard. 
         [3.]	Belanghebbende heeft de originele afrekenbonnen en de detailgegevens van de kassatransacties niet bewaard. 
         [4.]	Belanghebbende heeft de dagafslagen met de detailbetalingen van de pintransacties niet bewaard, zodat de gedetailleerde pintransacties van 2009 niet meer aanwezig zijn in de administratie. 
         [5.]	In de administratie komen diverse kassabonnen op rekening voor waarop het adres van de desbetreffende klant is vermeld alsmede degene die de bon heeft uitgedraaid terwijl op de kassabonnen op rekening die de controlerend ambtenaren in het kassasysteem hebben aangetroffen deze gegevens zijn gewist. 
         [6.]	Belanghebbende heeft de agenda van het jaar 2012 met daarin de reserveringen niet bewaard.” 
       
       
       
         Daarnaast heeft de inspecteur in hetzelfde stuk gesteld dat belanghebbendes administratie op de volgende punten gebreken vertoond (nummering van het Hof):  
       
       
       
         “[7.]	Belanghebbende kon haar administratie ook na afsluiting nog steeds muteren. 
         [8.]	In de kasadministratie van Belanghebbende komen telfouten voor. 
         [9.]	Er vond geen kascontrole plaats. Als wel kascontrole heeft plaatsgevonden, zijn van de administratieve verwerking van tekorten en/of overschotten geen vastleggingen gemaakt. 
         [10.]	Kasverschillen niet zijn vastgelegd en/of geboekt op de datum waarop het kasverschil ontstond.  
         [11.]	Het kassaldo zoals dat uit de kasbladen blijkt, stemt niet overeen met het werkelijke kassaldo.  
         [12.]	Belanghebbende heeft in haar administratie geen vastleggingen die wijzen op de verkopen van cadeaubonnen van FER. 
         [13.]	Belanghebbende heeft in haar administratie de contant ontvangen fooien niet verantwoord.  
         [14.]	Belanghebbende heeft in haar administratie de fooien die zij bij creditcardbetalingen heeft ontvangen, niet correct verwerkt. 
         [15.]	Belanghebbende heeft in haar administratie de verdeling van de fooienpot onder het personeel niet vastgelegd. 
         [16.]	Belanghebbende heeft de afroomstick niet aan mij overgelegd. 
         [17.]	Er is geen aansluiting tussen pinbetalingen en afrekenbonnen.” 
       
       
     
     
       5.4.2. 
       In haar beroepschrift heeft belanghebbende de stellingen van de inspecteur gemotiveerd betwist en in haar nadere stuk van 17 juli 2020 heeft belanghebbende deze betwisting herhaald. Met betrekking tot punt 2 in 5.4.1 heeft belanghebbende toegegeven dat bepaalde gegevens niet door het kassasysteem worden bewaard. Het kassasysteem bewaart na de dagafslag – zoals belanghebbende onweersproken heeft gesteld – wel de bestelling per item en per tafel, inclusief het tijdstip van betaling, maar het tijdstip van bestelling wordt niet bewaard. Met betrekking tot punt 3 in 5.4.1 stelt belanghebbende dat zij alle gegevens elektronisch heeft bewaard evenals uitdraaien van dagafslagen. Het is volgens belanghebbende niet mogelijk om na het afrekenen van de bestellingen daarin een wijziging aan te brengen zonder dat dit in de dagafslag tot uiting zou komen en het is niet mogelijk de dagafslag te wijzigen nadat de dag is afgesloten. Hiermee geeft de dagafslag de omzet van een avond getrouw weer. Controle van de omzet door middel van de detailgegevens waar de inspecteur in de punten 1, 2 en 3 op doelt, anders dan die welke zijn opgenomen in de dagafslagen, is dan niet noodzakelijk. Controle van de omzet door middel van de dagafslagen is dan voldoende. Over punt 4 stelt belanghebbende dat het kassasysteem in de betreffende periode geen detailbetalingen van pintransacties genereerde, maar dat de betalingen wel begrepen waren in de dagtotalen, en verificatie kan plaatsvinden met de bij de pinorganisatie opvraagbare gegevens. Met betrekking tot punt 5 stelt belanghebbende dat het kassasysteem het adres niet bewaart van de debiteur van een bon die op rekening is betaald. Daarom heeft belanghebbende een apart debiteurenboek aangelegd waarin zij de originele bonnen bewaart tezamen met de bankafschriften, zodat de bestel- en betaalgegevens van facturen op naam geverifieerd kunnen worden. Met betrekking tot punt 8 heeft belanghebbende verklaard dat in de kasadministratie enkele telfouten voorkomen en tweemaal een opname van € 1.000 plaats heeft gevonden. Met betrekking tot punt 12 heeft belanghebbende verklaard dat één cadeaubon ter waarde van € 15 niet goed is verwerkt. Over punten 13 en 15 inzake fooien heeft belanghebbende toegelicht dat de fooien niet haar, maar uitsluitend het personeel toekwamen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat, voor zover er al gebreken zijn in haar administratie en voor zover zij haar bewaarplicht al heeft geschonden, deze gebreken onvoldoende ernstig zijn om de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast te rechtvaardigen.  
       
     
     
       5.4.3. 
       Het Hof stelt voorop dat de door de inspecteur gestelde in punt 5.4.1. vermelde tekortkomingen bevindingen zijn die de inspecteur heeft gebaseerd op het (concept rapport van het) boekenonderzoek. Zoals geconcludeerd in punt 5.1.4. zal het Hof deze bevindingen, vanwege schending door de inspecteur van artikel 8:42 Awb en van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, buiten beschouwing laten. Hoewel dit op zichzelf tot gevolg heeft dat de inspecteur niet aan de op hem rustende plicht heeft voldaan om de door hem gestelde gebreken aannemelijk te maken, en de informatiebeschikkingen dan ook niet in stand kunnen blijven, voegt het Hof hier nog het volgende aan toe. 
       
     
     
       5.4.4. 
       Belanghebbendes betoog ter zake van de gestelde schendingen van de bewaarplicht komt er in essentie op neer dat de dagafslagen, waarover de inspecteur heeft beschikt, tezamen met de overige aan de inspecteur verstrekte gegevens voldoende informatie bevatten om een afdoende controle binnen een redelijke termijn van de verantwoorde omzet mogelijk te maken. Gelet hierop heeft het op de weg van de inspecteur gelegen nader te onderbouwen waarom deze verstrekte informatie onvoldoende betrouwbaar is als grondslag voor de bepaling van de omzet. Daartoe heeft hij evenwel onvoldoende aangevoerd. Weliswaar heeft de inspecteur gesteld dat het voor belanghebbende mogelijk was om voorafgaand aan de dagafslag mutaties in bestellingen aan te brengen waardoor een gedeelte van de omzet niet meer in de dagafslag waarneembaar is, maar daar staat tegenover dat de inspecteur deze stelling en zijn daarmee verband houdende stelling dat belanghebbende op deze wijze omzet buiten de dagafslagen heeft gehouden (zoals het Hof al in 5. 2.6 .6. concludeerde) niet aannemelijk heeft gemaakt.  
       
     
     
       5.4.5. 
       Gelet op hetgeen hiervoor omtrent de betekenis van de dagafslagen enerzijds en de ontbrekende gegevensdragers anderzijds is overwogen, acht het Hof, mede in het licht van hetgeen belanghebbende daartegen heeft aangevoerd, de onder 5.4.1. vermelde gegevensdragers niet zozeer van belang voor de controle van (in het bijzonder) de omzet van belanghebbende, dat het door de inspecteur gestelde ontbreken van die gegevensdragers de sanctie van de verzwaring en omkering van de bewijslast te rechtvaardigt. 
       
     
     
       5.4.6. 
       
         Ter zake van de door de inspecteur gestelde gebreken in belanghebbendes administratie (punten 7 tot en met 17 in 5.4.1) stelt het Hof voorop dat op de inspecteur de bewijslast rust om deze gebreken aannemelijk te maken. Hier voegt het Hof nog aan toe dat op basis van de door de inspecteur aangeleverde informatie kan worden geconstateerd dat de kasadministratie van belanghebbende inderdaad voor de bewuste jaren enige telfouten bevat, maar ook dat deze telfouten over het algemeen betrekkelijk gering van omvang zijn, zowel positief als negatief zijn en na 2010 in frequentie steeds verder afnemen. Deze gebreken in belanghebbendes administratie acht het Hof van onvoldoende gewicht om de sanctie van de verzwaring en omkering van de bewijslast te dragen.  
         Wat er verder mag zijn van de juistheid van het door de inspecteur in punt 16 gestelde, het niet verstrekken van gegevens kan op zichzelf geen schending van artikel 52 AWR inhouden. Dat het desgevraagd niet overleggen van gegevens aan de inspecteur een schending van de inlichtingenplicht van artikel 47 AWR kan inhouden doet daar niet aan af. De rechtbank heeft geoordeeld dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende niet heeft voldaan aan haar inlichtingenplicht en tegen dat oordeel heeft de inspecteur geen hoger beroep ingesteld. Dat oordeel staat dan ook onherroepelijk vast.  
         Voor de overige door de inspecteur gestelde gebreken acht het Hof de inspecteur, mede in het licht van hetgeen is overwogen in 5.1.4, niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. 
       
       
     
     
       5.4.7. 
       Dit alles in aanmerking nemende acht het Hof de in de informatiebeschikkingen geconstateerde gebreken, voor zover deze al zijn komen vast te staan, ieder op zichzelf en in combinatie met elkaar niet voldoende ernstig om de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast te rechtvaardigen. Het Hof concludeert derhalve dat de informatiebeschikkingen ten onrechte zijn genomen.  
       
       
         
           Vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn 
         
       
       
     
     
       5.5.1. 
       Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade welke zij heeft geleden door de lange behandelingsduur van het geschil. De grondslag voor een vergoeding van immateriële schade in het belastingrecht vanwege de overschrijding van een redelijke termijn is het rechtszekerheidsbeginsel. Als uitgangspunt heeft te gelden dat de redelijke termijn voor de behandeling in de bezwaarfase en de beroepsfase tezamen niet meer dan twee jaar bedraagt en de behandeling van het hoger beroep niet meer dan twee jaar. De in aanmerking te nemen termijn begint voor de bezwaar- en beroepsfase in beginsel op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt en voor de hoger beroepsfase bij ontvangst van het hoger beroepschrift (vgl. rechtsoverwegingen 3.4.2 en 3.4.3 van Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140, hierna: het overzichtsarrest).  
       
     
     
       5.5.2. 
       In gevallen waarin de bezwaar- en beroepsfase tezamen onredelijk veel tijd in beslag hebben genomen heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt (zie rechtsoverweging 3.11.1 van het overzichtsarrest).  
       
     
     
       5.5.3. 
       Indien het verzoek om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn, zoals in casu, voor het eerst voor het Hof wordt gedaan, heeft voorts te gelden dat de vraag of de redelijke termijn is overschreden door het Hof moet worden beoordeeld naar de stand van het geding ten tijde van zijn uitspraak op het hoger beroep, waarbij de duur van de totale procedure tot dan toe in ogenschouw wordt genomen. Een voortvarende behandeling van het hoger beroep kan er dan ook toe leiden dat de overschrijding van de redelijke termijn door het bestuursorgaan en/of de rechtbank wordt gecompenseerd (zie rechtsoverweging 3.13.3 van het overzichtsarrest). 
       
     
     
       5.5.4. 
       Het tijdsverloop tussen de ontvangst door de inspecteur van het bezwaarschrift tegen de eerste beschikking (op 23 december 2014) en de uitspraak van het Hof (op 15 december 2020) bedraagt afgerond 6 jaren. Met inachtneming van hetgeen is overwogen in 5.5.3 constateert het Hof dat de redelijke termijn is overschreden met (afgerond) 2 jaren. Bijzondere omstandigheden die een langere behandelduur dan de voormelde 4 jaren zouden rechtvaardigen zijn niet aannemelijk geworden. 
       
     
     
       5.5.5. 
       
         Als uitgangspunt voor de schadevergoeding dient een tarief te worden gehanteerd van  
         € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de termijnoverschrijding naar boven wordt afgerond (zie rechtsoverweging 3.10.1 van het overzichtsarrest). Voorts heeft als uitgangspunt te gelden dat slechts eenmaal het voormelde tarief wordt gehanteerd per fase van de procedure waarin sprake is geweest van gezamenlijke behandeling voor gevallen zoals de onderhavige, waarin meerdere zaken van één belanghebbende die in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp (zie rechtsoverweging 3.10.2 van het overzichtsarrest). Het Hof ziet geen aanleiding om van deze uitgangspunten af te wijken. Het Hof constateert dat het geschil ter zake van de tweede beschikking, behoudens de bezwaarfase die voor de tweede beschikking binnen een redelijke termijn van een half jaar is afgerond, gezamenlijk is behandeld met het geschil ter zake van de eerste beschikking en dat dus eenmaal het voormelde tarief dient te worden gehanteerd. Het Hof rondt de onderhavige termijnoverschrijding af naar 2 jaar tijd en berekent het bedrag van de vergoeding van immateriële schade voorts als volgt. 
       
       
     
     
       5.5.6. 
       De vergoeding van immateriële schade wordt berekend op viermaal € 500 ofwel € 2.000 voor de overschrijding van de redelijke termijn met afgerond 2 jaar. In de omstandigheid dat (i) de inspecteur de hem beschikbare tijd van een half jaar met ongeveer een jaar tijd heeft overschreden (te weten ontvangst bezwaarschrift op 23 december 2014 en uitspraak op bezwaar op 15 mei 2016), en (ii) de rechtbank de haar beschikbare tijd van anderhalf jaar eveneens met ongeveer een jaar tijd heeft overschreden (te weten ontvangst beroepschrift op 21 juni 2016 en uitspraak op 1 februari 2019), ziet het Hof vervolgens aanleiding om de inspecteur en de Minister op evenredige wijze te veroordelen tot vergoeding aan belanghebbende van bedragen van respectievelijk € 1.000 (te vergoeden door de inspecteur) en € 1.000 (te vergoeden door de Minister).  
       
       
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       5.6. 
       Het hiervoor overwogene leidt ertoe dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraken op bezwaar van de inspecteur vernietigen en de informatiebeschikkingen vernietigen. 
       
       
     
   
   
     
       6 Kosten 
     
     
       Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 Awb. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).  
     
     
     
       Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a van dat artikel vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Gegeven de door de rechtbank in eerste aanleg voor de samenhangende zaak met nummer HAA 16/3224 toegekende proceskostenvergoeding, stelt het Hof het bedrag van deze kosten ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 (indienen hogerberoepschrift en verschijnen ter zitting ) x € 525 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.575. 
     
     
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor zover het de veroordeling in de proceskosten en het griffierecht betreft; 
     - verklaart de beroepen gegrond; 
     - vernietigt de uitspraken op bezwaar; 
     - vernietigt de informatiebeschikkingen; 
     - veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 1.000; 
     - veroordeelt de Minister tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 1.000; 
     - veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.575, en 
     - gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht in hoger beroep ad € 128 te vergoeden. 
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. J-P.R. van den Berg, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.H.M. Heijligers, als griffier. De beslissing is op 15 december 2020 openbaar uitgesproken en wordt gepubliceerd op  www.rechtspraak.nl .  
     
     
     
     
     
     
       
         Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag . Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).  
     
     
     
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
                     a. de naam en het adres van de indiener; 
                     b. de dagtekening; 
                     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
                    d. de gronden van het beroep in cassatie. 
     
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
       
         Toelichting rechtsmiddelverwijzing 
       
     
     
     
       Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen.  Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. 
       
         
         Digitaal procederen 
       
     
     
     
       Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op  www.hogeraad.nl . Informatie over de inlogmiddelen vindt u op  www.hogeraad.nl .  
       Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. 
       
         
         Per post procederen 
         Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte.  Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.