ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2015:3692

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2015:3692 Gerechtshof Amsterdam , 09-07-2015 / 14/00349 tot en met 14/00352

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2015-07-09

Zaaknummer: 14/00349 tot en met 14/00352

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2015:3692

---

Gebruikelijk loon. Verwijzingszaak. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, een lager loon dan gebruikelijk is dan de normbedragen. Voorts acht het Hof niet aannemelijk dat de continuïteit van de onderneming in gevaar komt door het in aanmerking nemen van een gebruikelijk loon ter grootte van het normbedrag.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerken 14/00349 tot en met 14/00352 
     
     
       9 juli 2015 
     
     
     
       
         uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van  
     
     
     
       
         
          [X bv]
          te [Z] , belanghebbende, 
     
     
     
       tegen  
     
     
     
       de uitspraak van 23 december 2011 in de zaken met kenmerken AWB 10/4090, AWB 10/4099, AWB 10/4101 en AWB 10/4103 van de rechtbank ‘s-Gravenhage (hierna: de rechtbank) in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende  
     
     
     
       en  
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst Rotterdam , de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1.1. 
       De inspecteur heeft met dagtekening 8 oktober 2009 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd ten bedrage van € 14.322 en met dagtekening 9 oktober 2009 een naheffingsaanslag in de premie Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) ten bedrage van € 2.216. Gelijktijdig met deze naheffingsaanslagen is bij afzonderlijke beschikkingen aan belanghebbende heffingsrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.1.2. 
       De inspecteur heeft met dagtekening 9 oktober 2009 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag LB/PVV opgelegd ten bedrage van € 14.232, een naheffingsaanslag premie Zvw opgelegd ten bedrage van € 2.202 en bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.  
       
     
     
       1.1.3. 
       Met dagtekening 9 oktober 2009 heeft de inspecteur aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag LB/PVV opgelegd ten bedrage van € 13.908, een naheffingsaanslag Zvw opgelegd ten bedrage van € 2.384 en bij beschikking een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht.  
       
     
     
       1.2. 
       De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar, gedagtekend 4 mei 2010, de bezwaren van belanghebbende tegen de hiervoor vermelde naheffings-aanslagen en beschikkingen ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       Bij uitspraak van 23 december 2011 heeft de rechtbank ’s-Gravenhage (hierna: de rechtbank) het hiertegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4. 
       Het gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 1 mei 2013 de uitspraak van de rechtbank vernietigd en de hiervoor vermelde naheffingsaanslagen en beschikkingen vernietigd, met nevenbeslissingen als in die uitspraak vermeld. 
       
     
     
       1.5. 
       De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 18 april 2014, nr. 13/03141, ECLI:NL:HR:2014: 934 (BNB 2014/130) heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof Den Haag vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest. 
       
     
     
       1.6. 
       Partijen zijn door de griffier van het Hof bij brief van 19 mei 2014 in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. Belanghebbende heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 14 juni 2014. De inspecteur heeft bij brief van 16 juni 2014 bericht geen behoefte te hebben aan een inhoudelijke reactie. Afschriften van deze brieven zijn verzonden aan de wederpartij. 
       
     
     
       1.7. 
       Bij brief van 27 april 2015 heeft belanghebbende een nader stuk ingezonden. Een afschrift daarvan is aan de inspecteur gezonden. 
       
     
     
       1.8. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 mei 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft in haar uitspraak (waarin belanghebbende is aangeduid als eiseres en de inspecteur als verweerder) de navolgende feiten vastgesteld: 
       
       
         “1. Eiseres is opgericht in 1988 en exploiteert een uitzendbureau dat zich met name richt op het verwerven ( het Hof begrijpt:  aanwerven) en uitzenden van werknemers die werkzaam zijn in de installatietechniek. Enig aandeelhouder van eiseres is [A] (hierna: [A] ). [A] is geboren in 1944 en gehuwd met [A-B] (hierna: [A-B] ), geboren in 1949. 
       
       
       
         2. [A] en [A-B] verrichten werkzaamheden voor eiseres. Deze werkzaamheden bestaan uit het onderhouden van de contacten met de klanten, het bijhouden van de loonadministratie, het verzorgen van de aangiften loonbelasting en omzetbelasting, het opmaken van omzetfacturen en het doen van alle betalingen. Er zijn geen schriftelijke arbeidsovereenkomsten en er wordt geen urenregistratie bijgehouden. [A] is vanaf 1999 arbeidsongeschikt en geniet sindsdien een arbeidsongeschiktheidsuitkering. Sinds 20 juni 2009, de dag dat hij 65 jaar werd, is [A] weer statutair directeur van eiseres. 
       
       
       
         3. In 2006, 2007 en 2008 heeft [A] voor zijn werkzaamheden voor eiseres een beloning ontvangen van respectievelijk € 4.899, € 5.112 en € 5.885. [A-B] ontving over die jaren voor haar werkzaamheden voor eiseres beloningen van respectievelijk € 30.984, € 55.013 en € 45.248. 
       
       
       
         4. Naar aanleiding van een door eiseres ingediend verzoek tot deblokkering van het saldo op een zogenoemde G-rekening heeft verweerder bij eiseres een onderzoek uitgevoerd. Van dat onderzoek is op 21 augustus 2009 een rapport (…) uitgebracht dat in kopie tot de gedingstukken behoort. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld: 
       
       
       
         "Om inzicht te krijgen in de werkzaamheden van [A] is tijdens het inleidend gesprek hier nader op ingegaan. [A] heeft aangegeven dat hij de volgende werkzaamheden voor de onderneming verricht: 
       
       
       
         - Onderhoud met cliënten; 
         - Aanname van personeel; 
         - Het verwerken van de salarisadministratie; 
         - Het verzorgen van de aangiften LH en OB; 
         - Het verzorgen van de crediteuren; 
         - Het verzorgen van de omzetfacturen. 
       
       
       
         Hij bezit hiervoor de kennis. De werkzaamheden van [A-B] bestaan volgens zijn verklaring uit het opnemen van de telefoon en het begeleiden bij sollicitatiegesprekken. Op de vraag hoe de tijdsverdeling is tussen hem en [A-B] bleef hij het antwoord schuldig. 
         (...) 
         Aan de hand van de bevindingen tijdens het onderzoek moet worden geconcludeerd dat de werkelijke leiding van de onderneming in handen is van de [A] . Dit blijkt ook uit de stukken (correspondentie, aangiften, arbeidsovereenkomsten en inkomende facturen) die tijdens het onderzoek zijn ingezien. Deze stukken waren namelijk ondertekend door dan wel gericht aan [A] . 
       
       
       
         Hiervan uitgaande staat het aan [A] toegekende loon in geen verhouding tot de arbeid die door hem binnen de onderneming is verricht. Mede gelet op het aan [A-B] toegekende loon. 
       
       
       
         Zoals reeds eerder is vermeld dient het gebruikelijk loon minimaal te worden vastgesteld op € 39.000 respectievelijk € 40.000, tenzij [eiseres] aannemelijk kan maken dat een lager loon gebruikelijk is." 
       
       
       
         5. Naar aanleiding van de uitkomsten van het onderzoek heeft verweerder zich op standpunt gesteld dat de beloning van [A] over de jaren 2006 tot en met 2008 moet worden gesteld op het gebruikelijke loon (hierna: het normloon) dat wordt genoemd in het eerste lid van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) en heeft hij eiseres de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft verweerder de naheffingsaanslagen gehandhaafd.” 
       
       
       
         2.2.1. 
         Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. 
       
       
         2.2.2. 
         In aanvulling hierop stelt het Hof de navolgende feiten vast, welke het Hof ontleent aan de door partijen vóór verwijzing ingediende stukken. 
         
         
         
       
     
     
       2.3. 
       In de jaren 1986 tot en met 1994 heeft [A] fulltime werkzaamheden verricht voor belanghebbende en werkten er gemiddeld veertig uitzendkrachten door bemiddeling van het uitzendbureau; in die periode waren er twee medewerkers in vaste dienst van belanghebbende. Nadat [A] in 1994 gedeeltelijk, en in 1999 volledig arbeidsongeschikt is verklaard, is het door belanghebbende geëxploiteerde uitzendbureau op (steeds) kleinere schaal voortgezet. In de jaren 2006 tot en met 2008 waren ongeveer drie tot zes uitzendkrachten werkzaam door bemiddeling van belanghebbende en had belanghebbende geen vaste medewerkers meer in dienst. Ook het aantal opdrachtgevers was ten opzichte van de jaren vóór 1994 (sterk) teruggelopen. 
       
     
     
       2.4. 
       De uitzendkrachten zijn werkzaam in de installatietechniek. De grootste opdrachtgevers van belanghebbende zijn [C bv] , [D bv] en [E] . [A] verrichtte ook de in de onderhavige jaren arbeid ten behoeve van belanghebbende. Belanghebbende heeft het bedrijfsgerelateerde VCU-certificaat (VCU: Veiligheid Gezondheid Checklist Uitzendorganisaties) in 2002 verkregen, welk certificaat door tussentijdse audits in elk geval geldig is tot 18 oktober 2009. [A] , die - tot hij arbeidsongeschikt is verklaard - werkzaam was op het gebied van de installatietechniek, is (zoals hij tijdens de zitting bij het gerechtshof Den Haag heeft verklaard) VCU-gecertificeerd; de echtgenote van [A] (hierna ook: de echtgenote) is dat niet.  
       
     
     
       2.5. 
       
         Tot 24 december 1994 was [A] naast aandeelhouder ook statutair directeur van belanghebbende. Van 23 december 1994 tot 14 juni 2001 waren diens beide zonen [F] en [G] bestuurder. Van 14 juni 2001 tot 20 juni 2009 was de echtgenote statutair directeur.  
         Vanaf 20 juni 2009 tot heden is [A] weer statutair directeur van belanghebbende.  
       
       
     
     
       2.6. 
       Tot de gedingstukken behoren kopieën van twee door belanghebbende gesloten uitzendovereenkomsten (met [K] , gedagtekend 1 september 2006 en met [J] , gedagtekend 2 mei 2007), welke overeenkomsten namens belanghebbende zijn ondertekend door [A] . 
       
     
     
       2.7. 
       In de administratieve systemen van de Belastingdienst is vastgelegd dat de aangiften vennootschapsbelasting 2006 en 2007 zijn ingediend op 28 maart 2008 respectievelijk 26 oktober 2008 en zijn ondertekend door [A] , met als vermelde functie: ‘directeur’. De aangifte vennootschapsbelasting 2008 is ingediend op 17 maart 2010 en is ondertekend door [H] , een gemachtigde van de administrateur van belanghebbende. De aangiften LB/PVV van belanghebbende vermelden [A] als contactpersoon.  
       
     
     
       2.8. 
       Het door de rechtbank onder 4 vermelde verzoek tot deblokkering van een G-rekening heeft als dagtekening 18 maart 2009 en is ondertekend door [A] . Tevens is hij als contactpersoon genoemd in dit verzoek.  
       
     
     
       2.9. 
       Als bijlage bij het hogerberoepschrift is een namens belanghebbende opgestelde ‘Onderbouwing salarisberekening de heer [A] , periode 2006/2008’ gevoegd. In deze bijlage is onder meer het volgende vermeld: 
       
       
         “De werkzaamheden van de heer [A] bestaan uit het onderhouden van telefonisch contact met opdrachtgevers en uitzendkrachten. Hij beantwoordt incidenteel technische vragen van sollicitanten en verstrekt hen informatie met betrekking tot veilig werken. Daarnaast verricht hij licht administratieve werkzaamheden, zoals bijvoorbeeld het indienen van de aangifte omzetbelasting (per kwartaal). In een gemiddelde werkweek is de heer [A] gemiddeld 4,5 uur per week bezig met het voeren van telefoongesprekken met sollicitanten, werknemers, opdrachtgevers en instanties. (…) In een hele werkweek is de heer [A] gemiddeld vijf tot zes uur werkzaam voor belanghebbende. Uitgedrukt in een percentage ten opzichte van een gemiddelde werkweek van 40 uur, maakt hij in de regel werkweken die 10% tot 20% van een volledige werkweek bedragen. Hier is zijn salaris in deze periode ook op afgestemd.” 
       
       
     
     
       2.10. 
       Tot de door belanghebbende in hoger beroep overgelegde stukken behoort een 2 maart 2012 gedagtekende schriftelijke verklaring van de administrateur van belanghebbende, [H] (hierna: [H] ). In deze verklaring wordt onder andere het volgende vermeld: 
       
       
         “U heeft mijn bedrijf, [L] , opdracht gegeven de administratie van uw boekhouding voor het jaar 2008 te verwerken en de controleurs van de Belastingdienst daarna te ontvangen. (…) Bij het onderzoek dat bij mij thuis plaatsvond op 6 juli 2009 viel het mij op dat de controleurs, die mij vooraf uitdrukkelijk meldden dat dit onderzoek slechts plaatsvond in het kader van het verzoek tot deblokkering, van de heer [A] wilden weten hoeveel tijd hij en mevrouw [A-B] bij elkaar en elk afzonderlijk aan de bedrijfsvoering besteedden. (…) De heer [A] heeft geantwoord dat de bedrijfsactiviteiten van zeer geringe aard waren, dat zowel hij als zijn echtgenote er enig werk aan hadden, maar hij heeft beslist niet gezegd dat de tijdsverdeling van de activiteiten binnen de onderneming 50/50 was. Hij benadrukte dat hij door zijn conditie en de mate van afkeuring voor het verrichten van werkzaamheden voor de WAO niet eens in staat was werk van betekenis te verrichten.”  
       
       
     
     
       2.11. 
       Tijdens de zitting in hoger beroep bij het gerechtshof Den Haag is [H] als getuige gehoord. Blijkens het proces-verbaal van deze zitting heeft [H] onder meer het volgende verklaard: 
       
       
         “Een keer per jaar wordt hij gevraagd om werkzaamheden te verrichten voor belanghebbende. Die bestonden uit het verzamelen van de gegevens voor het doen van de aangifte vennootschapsbelasting, het invoeren van de journaalposten in het systeem en het opstellen van de jaarrekening. (…) De familie [A] deden zelf periodiek aangiften voor de loon- en omzetbelasting met behulp van een softwareprogramma. (…) Er vond een keer per jaar een bezoekje plaats: of bij de getuige thuis of bij [A] . (…) De getuige heeft geen zicht op de dagelijkse gang van zaken bij belanghebbende. Soms vindt na het bezoek nog telefonisch contact plaats.” 
       
       
     
     
       2.12. 
       De omzet, het uitbesteed werk en het commerciële resultaat volgens de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2006 tot en met 2008 van belanghebbende bedragen: 
       
       
         Omzet		Uitbesteed werk ZZP en loon-		Commercieel resultaat  
         kosten incl. [A] en echtgenote 
       
       
       
         2006	€ 215.166	€ 184.731				€   5.193 
         2007	€ 260.609 	€ 240.394 				€   5.297 neg. 
         2008  	€ 176.403 	€ 174.365				€ 19.775 neg 
       
       
     
     
       2.13. 
       
        [A] heeft in 2006 tot en met 2008 een arbeidsongeschiktheidsuitkering genoten van bruto:  
       
       
         2006 	€ 12.346  
         2007 	€ 13.052  
         2008 	€ 13.236. 
       
     
     
       2.14. 
       Bij de naheffingsaanslagen zijn de door [A] feitelijk aan loon genoten bedragen gecorrigeerd tot (steeds) het in artikel 12a, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) vermelde normbedrag voor een gebruikelijk loon. Aldus is LB/PV en premie Zvw nageheven over de volgende bedragen:  
       
       
         2006: 	€ 34.101  
         2007: 	€ 33.888  
         2008: 	€ 33.115  
       
       
       
     
   
   
     
       3 Geding na cassatie 
     
     
       De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 april 2014, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:  
     
     
     
       “ 3. Uitgangspunten in cassatie 
       (…) 
     
     
       3.2. 
       Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd, en meer in het bijzonder of de hoogte van het loon van [A] in de desbetreffende tijdvakken in overeenstemming was met het bepaalde in artikel 12a, lid 1, Wet LB 1964. 
       
     
     
       3.3. 
       Het Hof heeft geoordeeld dat de gebruikelijkloonregeling van toepassing is op [A] en de echtgenote. Het Hof heeft het niet aannemelijk geacht dat beide echtelieden in even grote mate werkzaamheden binnen de onderneming van belanghebbende hebben verricht en dat deze leiden tot het kunnen verdienen van twee maal het wettelijke normbedrag. Bij gebreke van andersluidende gegevens heeft het Hof de oorspronkelijk door belanghebbende aan [A] toegekende arbeidsbeloning in goede justitie toegedeeld aan de echtgenote. Het Hof heeft niet aannemelijk geacht dat ter zake van de door [A] en zijn echtgenote, in hun hoedanigheid van werknemer, gezamenlijk voor belanghebbende verrichte werkzaamheden in situaties waarin een aanmerkelijk belang geen rol speelt een hoger loon gebruikelijk is dan het feitelijk aan [A] en de echtgenote tezamen in het onderwerpelijke jaar betaalde loon. Het Hof heeft de naheffingsaanslagen vernietigd. 
       
       
         
           4. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel 
         
       
       
     
     
       4.1. 
       Het middel keert zich tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof dat het loon van [A] en de echtgenote tezamen niet lager dan gebruikelijk is. 
       
     
     
       4.2. 
       
         Door de omvang van het loon van de echtgenote te betrekken in de beantwoording van de vraag of het loon van [A] in overeenstemming was met het bepaalde in artikel 12, lid 1, Wet LB 1964, is het Hof buiten de grenzen van het geschil getreden. Immers, de beantwoording van die vraag is niet afhankelijk van de omvang van de aan de echtgenote als loon betaalde bedragen en de belastingheffing ter zake van die betalingen was tussen partijen niet in geschil. Het middel slaagt derhalve. 
         
           5. Beoordeling van de in het incidentele beroep voorgestelde klachten 
         
       
       
       
         De klachten kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.” 
       
       
       
     
   
   
     
       4 Geschil 
     
     
       In de procedure in hoger beroep – na verwijzing – is primair in geschil of de naheffings-aanslagen terecht zijn opgelegd, en meer in het bijzonder of de hoogte van het aan [A] toegekende loon in de desbetreffende tijdvakken in overeenstemming is met het bepaalde in artikel 12a, eerste lid, Wet LB 1964 (hierna ook: de gebruikelijkloonregeling). Daarnaast heeft belanghebbende verzocht om vergoeding van schade en kosten (onder andere gestelde omzetschade en gemaakte proceskosten) in verband met een volgens belanghebbende ten onrechte geweigerd verzoek tot deblokkering van een G-rekening alsmede een onjuiste beschikking sectoraansluiting loonheffingen.  
     
     
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Omvang van het geschil na verwijzing 
       
     
     
     
       5.1.1. 
       
         Het Hof is van oordeel dat het onder 4 vermelde verzoek van belanghebbende tot vergoeding van schade en kosten in de onderhavige verwijzingsprocedure niet meer aan de orde kan komen.  
         Het gerechtshof Den Haag heeft belanghebbende in onderdeel 7.7 van zijn uitspraak verwezen naar de civiele rechter voor een beoordeling van de vraag of sprake is van een causaal verband tussen de door belanghebbende gestelde onrechtmatige daad en de door haar gestelde schade. Met betrekking tot de door belanghebbende gemaakte kosten voor rechtsbijstand, verleend bij de aanvraag voor deblokkering van de G-rekening, heeft het gerechtshof Den Haag in 8.3 van zijn uitspraak geoordeeld dat deze kosten in de onderhavige procedure niet voor vergoeding in aanmerking komen.  
         De Hoge Raad heeft de door belanghebbende tegen deze beslissingen - in haar incidentele cassatieberoep - aangevoerde klachten met toepassing van artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechterlijke organisatie verworpen. Dit betekent dat de beslissing van het gerechtshof Den Haag om belanghebbende ter zake van de gestelde schade naar de civiele rechter te verwijzen en geen kosten te vergoeden voor rechtsbijstand ter zake van de aanvraag voor deblokkering van de G-rekening, onherroepelijk zijn komen vast te staan.  
         Het Hof merkt nog op dat belanghebbende in haar incidenteel beroep in cassatie niet is opgekomen tegen de afwijzing door het gerechtshof Den Haag van een kostenvergoeding voor rechtsbijstand in verband met de wijziging van de voor belanghebbende geldende sectorcode. 
       
       
     
     
       5.1.2. 
       In de procedure na verwijzing heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat het oordeel van het gerechtshof Den Haag dat de hoofdwerkzaamheden binnen de onderneming van belanghebbende door [A] werden verricht en dat zijn echtgenote niet meer dan onder-steunende werkzaamheden heeft verricht, onherroepelijk is komen vast te staan. De door belanghebbende gegeven andersluidende omschrijving van de door [A] en zijn echtgenote verrichte werkzaamheden kan in de onderhavige verwijzingsprocedure niet meer aan de orde komen, zo stelt de inspecteur. Het Hof verwerpt dit standpunt. Gelet op de in het arrest opgenomen uitgangspunten in cassatie, zoals weergegeven onder 3, gelezen in samenhang met de beoordeling door de Hoge Raad (onder 4) van het principale cassatieberoep, is het Hof van oordeel dat de Hoge Raad de beslissing van het gerechtshof Den Haag over de vraag of het aan [A] toegekende loon in overeenstemming is met het bepaalde in artikel 12a, eerste lid, Wet LB 1964 volledig heeft vernietigd, zonder daarbij een of meer aan die beslissing ten grondslag liggende overwegingen in stand te laten. Na verwijzing liggen de door belanghebbende ter zake in hoger beroep aangevoerde grieven tegen de beslissing van de rechtbank derhalve in volle omvang voor. 
       
       
         
           Toepassing gebruikelijkloonregeling 
         
       
       
     
     
       5.2.1. 
       De rechtbank heeft omtrent het geschilpunt of het aan [A] over de jaren 2006 tot en met 2008 toegekende loon in overeenstemming is met de gebruikelijkloonregeling – voor zover hier van belang – het volgende overwogen en beslist:  
       
       
         “11. Op grond van artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB wordt het loon van een werknemer die arbeid verricht voor een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, gesteld op ten minste het normloon, tenzij aannemelijk is dat ter zake van een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, een lager loon gebruikelijk is. Is dat het geval, dan wordt het loon wordt gesteld op dat lagere loon. Naar het oordeel van de rechtbank ligt het op de weg de van eiseres om feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken op grond waarvan moet worden geoordeeld dat ter zake van de dienstbetrekking van [A] een lager loon dan het normloon gebruikelijk is. 
       
       
       
         12. Eiseres heeft aangevoerd dat het loon van [A] , zoals vermeld in 3, was gebaseerd op het normloon, dat evenredig is verlaagd omdat [A] niet fulltime voor haar werkzaam was. Vanwege zijn slechte gezondheid zou [A] , aldus eiseres, door een derde slechts in dienst worden genomen op basis van een prestatiecontract en zou hij worden betaald naar de daadwerkelijk gewerkte uren. Eiseres concludeert daaruit dat het aan [A] toegekende loon gebruikelijk is bij een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. Verder heeft eiseres aangevoerd dat haar liquiditeit geen hoger loon toelaat en zij structureel verlies lijdt. Verweerder heeft daartegen aangevoerd dat met [A] geen schriftelijke arbeidsovereenkomst is gesloten en dat uit wat [A] daarover heeft verklaard naar voren komt dat de onderneming feitelijk door [A] werd gedreven. Mede gelet op de werkzaamheden die [A] volgens het controlerapport heeft uitgevoerd, acht verweerder niet aannemelijk dat [A] is uitbetaald op basis van de daadwerkelijk gemaakte uren. Verder stelt verweerder dat de continuïteit van eiseres niet in gevaar was omdat zij over 2006 winst maakte en in 2007 een bedrag van € 5.514 aan [A] heeft geleend.  
       
       
       
         13. Naar het oordeel van de rechtbank is voor de vraag of het aan [A] toegekende loon een voor een soortgelijke dienstbetrekking een gebruikelijk loon is, niet zozeer van belang of [A] , zoals eiseres met haar in 12 weergegeven stellingen betoogt, door een derde nooit in een vergelijk-bare functie zou worden aangesteld. [A] is immers bij eiseres in dienst, zodat moet worden beoordeeld wat de loonwaarde is van de door [A] daadwerkelijk voor eiseres uitgevoerde werkzaamheden uit hoofde van zijn functie en met de daarbij horende verantwoordelijkheid. Dit in aanmerking nemend is de rechtbank van oordeel dat eiseres, met wat zij daarvoor heeft aangevoerd en overgelegd en tegenover de gemotiveerde weerspreking daarvan door verweerder, onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld en aannemelijk gemaakt die er toe leiden dat het loon van [A] op een lager bedrag moet worden vastgesteld dan het normloon. Daarbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking:  
       
       
       
         - Zoals uit de in 4 vermelde citaten uit het controlerapport naar voren komt, heeft [A] de feitelijke leiding van bedrijf en worden alle uitvoerende werkzaamheden door hem uitgevoerd. Daarbij hoort, naar het oordeel van de rechtbank, geen (bescheiden) beloning op basis van een beperkt aantal gewerkte uren. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat [A] op 20 juni 2009, de dag waarop hij 65 jaar werd, weer is benoemd tot directeur van eiseres.  
       
       
       
         - De hoogte van het loon van [A-B] is voor de toepassing van artikel 12a van de Wet LB niet van belang. [A] heeft geen antwoord gegeven op de vraag waaruit de werkzaamheden van [A-B] bestaan. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat er vanwege de financiële positie van eiseres zakelijke redenen waren om het loon op een lager bedrag vast te stellen dan het normloon. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat eiseres gedurende de onderhavige jaren voldoende vlottende middelen had het normloon te betalen. Dat het resultaat van eiseres over die jaren daardoor mogelijk negatief zou worden, maakt dit niet anders. 
       
       
       
         Op grond van het vorenoverwogene is het gelijk aan verweerder.” 
       
       
     
     
       5.2.2. 
       In hoger beroep heeft belanghebbende zich primair op het standpunt gesteld dat de rechtbank heeft miskend dat het door [A] in de jaren 2006 tot en met 2008 genoten loon in overeenstemming is met de gebruikelijkloonregeling. [A] verrichte gedurende deze jaren de onder 2.9 omschreven werkzaamheden voor belanghebbende en was daarmee – naar hij tijdens de zitting van 13 mei 2015 heeft verklaard – gemiddeld vier uur per week werkzaam; het aan hem toegekende loon is gerelateerd aan dit aantal feitelijk gewerkte uren. Daardoor is het door [A] feitelijk genoten loon in overeenstemming met de gebruikelijkloonregeling, aangezien het overeenkomt met 12% tot 15% van het aan een fulltime dienstverband gerelateerde gebruikelijke loon. [A] was vanwege zijn arbeidsongeschiktheid niet in staat om fulltime te werken en zou bij een derde nooit een salaris ter grootte van het door de inspecteur in aanmerking genomen gebruikelijke loon kunnen bedingen. Aan de echtgenote van [A] is een hoger salaris toegekend, omdat de echtgenote als statutair directeur van belanghebbende het merendeel van de werkzaamheden heeft verricht. De echtgenote was hiervoor ook gekwalificeerd, aangezien zij als oud-directeur en oud-eigenaar van een schoonmaakbedrijf over een ruime praktijkervaring beschikte. Aan de omstandigheid dat de onder 2.6 tot en met 2.8 genoemde documenten zijn ondertekend door [A] dan wel dat [A] daarin als contactpersoon wordt vermeld, moet volgens belanghebbende geen gewicht worden toegekend; andere documenten werden ondertekend door de echtgenote, en bovendien was zij degene die de uitzendovereenkomsten opstelde. [A] en zijn echtgenote hebben met dit verschil in toegekende beloning op geen enkele wijze de intentie gehad om daarmee op oneigenlijke wijze aanspraak op sociale voorzieningen te kunnen maken, zo stelt belanghebbende. Volgens belanghebbende was het overigens niet mogelijk om aan [A] een hoger loon toe te kennen, aangezien de liquiditeitspositie van de onderneming dit niet toeliet; over het jaar 2007 is een verlies geleden dat in 2008 verder is opgelopen. Het toekennen van het ‘normloon’ genoemd in artikel 12a Wet LB 1964 zou volgens belanghebbende de continuïteit van de onderneming in gevaar brengen.  
       
     
     
       5.2.4. 
       Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, onder meer het zorgvuldigheidsbeginsel. In het door de rechtbank (onder 4) aangehaalde controlerapport zijn de door [A] tijdens het gesprek met medewerkers van de Belastingdienst gedane mededelingen onzorgvuldig en onjuist weergegeven; bovendien betrof het bezoek een ander doel en kon [A] de aan hem gestelde vragen niet overzien. De bevindingen in het controlerapport dienen in dat licht te worden gelezen; zij zijn suggestief en infaam, zo stelt belanghebbende, die voor een in haar opvatting juiste weergave van de gevoerde gesprekken verwijst naar de door [H] afgelegde verklaringen. De inspecteur heeft onbehoorlijk en willekeurig gehandeld door de gebruike-lijkloonregeling niet naar evenredigheid van de door [A] feitelijk gewerkte uren toe te passen. Aldus nog steeds belanghebbende. 
       
     
     
       5.3.1. 
       De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Het exploiteren van een uitzendbureau betreft volgens de inspecteur geen activiteit waarbij een aantal gewerkte uren is te koppelen aan een vast loonbedrag per uur. Bovendien hebben [A] en zijn echtgenote geen schriftelijke arbeidsovereenkomst met belanghebbende gesloten en is geen urenregistratie bijgehouden van het aantal door hen gewerkte uren. Niet in geschil is dat [A] in de onderhavige periode een arbeidsongeschiktheidsuitkering ontving, maar daarmee staat volgens de inspecteur nog niet vast dat [A] geen werkzaamheden voor belanghebben-de kon verrichten. Ook indien zou worden uitgegaan van de door belanghebbende opgestelde opsomming, zoals weergegeven onder 2.9, dient de conclusie volgens de inspecteur te zijn dat de daar vermelde werkzaamheden (nagenoeg) alle werkzaamheden zijn die voor de onderneming van belanghebbende noodzakelijk zijn. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de echtgenote meer dan ondersteunende werkzaamheden heeft verricht. De beschikbare schriftelijke documentatie wijst er volgens de inspecteur juist op dat [A] de relevante werkzaamheden verrichtte; de inspecteur heeft in dit verband gewezen op de onder 2.6 tot en met 2.8 vermelde documenten. Van een specifieke deskundigheid bij de echtgenote is bovendien niets aannemelijk geworden, terwijl [A] juist wél over deskundigheid beschikt op het terrein waarop de uitzendonderneming actief is, te weten het beschikbaar stellen van “technische” uitzendkrachten aan VCU-gecertificeerde bedrijven. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat in normale zakelijke verhoudingen aan een werknemer die door acquisitie een omzet genereert van gemiddeld € 217.000 per jaar, een beloning van € 55.000 per jaar pleegt te worden toegekend; in dit verband heeft hij ook gewezen op het totaalbedrag dat belanghebbende in de jaren 2006 tot en met 2008 aan loon heeft uitbetaald aan [A] en zijn echtgenote gezamenlijk.  
       
     
     
       5.3.2. 
       Volgens de inspecteur is de continuïteit van de onderneming niet in gevaar indien de bij de naheffingsaanslagen in aanmerking genomen bedragen aan gebruikelijk loon worden gehandhaafd. Meegewogen dient te worden dat belanghebbende aan de echtgenote als statutair directeur een salaris van gemiddeld € 43.748 heeft uitbetaald. De inspecteur heeft betwist dat hij (of andere medewerkers van de Belastingdienst) in strijd heeft (hebben) gehandeld met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. 
       
     
     
       5.4.1. 
       Niet in geschil is dat [A] (enig aandeelhouder van belanghebbende) in de jaren 2006 tot en met 2008 arbeid heeft verricht ten behoeve van belanghebbende, zodat op het door [A] genoten loon het bepaalde in artikel 12a Wet LB 1964 van toepassing is. Uit de wetsgeschiedenis van deze bepaling blijkt dat deze gebruikelijkloonregeling is ingevoerd om te voorkomen dat directeuren-grootaandeelhouders door het afzien van een gebruikelijke beloning oneigenlijke voordelen kunnen behalen in de sfeer van de sociale verzekeringen, in de fiscale sfeer en in de sfeer van de inkomensafhankelijke regelingen. Het gebruikelijk loon wordt – voor zover hier van belang – op de voet van artikel 12a voor de jaren 2006 en 2007 op de zogenoemde WAZ-norm (het ‘normloon’) van € 39.000 per jaar en voor het jaar 2008 op de WAZ-norm van € 40.000 per jaar gesteld, tenzij aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen, waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. De rechtbank heeft terecht overwogen dat de last om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat de hiervoor bedoelde ‘uitzonderingssituatie’ zich voordoet, rust op belanghebbende.  
       
     
     
       5.4.2. 
       Vaststaat dat het uitzendbedrijf dat belanghebbende voert in de onderhavige jaren een beperkte omvang had, namelijk het uitzenden van drie tot zes werknemers naar enkele opdrachtgevers met vaak meerjarige opdrachten; het Hof acht aannemelijk dat de werkzaamheden die [A] en zijn echtgenote ten behoeve van belanghebbende in die jaren hebben verricht, (althans in tijd) beperkt van omvang zijn geweest. Arbeidsovereenkomsten met een vastlegging van door [A] respectievelijk zijn echtgenote te verrichten werkzaamheden of tijdregistraties van de door [A] en zijn echtgenote ten behoeve van belanghebbende verrichte werkzaamheden ontbreken evenwel. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende enerzijds aannemelijk gemaakt dat [A] in de jaren 2006 tot en met 2008 door gezondheidsproblemen en arbeidsongeschiktheid slechts in staat was om parttime te werken. Belanghebbende heeft anderzijds niet aannemelijk gemaakt dat [A] binnen de onderneming van belanghebbende slechts werkzaamheden van ondergeschikt belang heeft vervuld. De concrete bewijsstukken die in het geding zijn gebracht, zoals vermeld onder 2.6 tot en met 2.8, wijzen telkens naar [A] en niet naar zijn echtgenote als degene die de werkzaamheden binnen de onderneming verrichte en daarbij een leidinggevende rol vervulde. Daar komt bij dat [A] - die, totdat hij (gedeeltelijk) arbeidsongeschikt is verklaard, werkzaam is geweest op het gebied van de installatietechniek - over de specifieke deskundigheid beschikte om de in de installatietechniek werkzame uitzendkrachten te koppelen aan de opdrachtgevers; zijn echtgenote beschikte daar niet over. Gelet op deze feiten en omstandigheden heeft de inspecteur tegenover de onvoldoende gemotiveerde betwisting door belanghebbende aannemelijk gemaakt dat [A] (en niet diens echtgenote) de voor de onderneming van belanghebbende essentiële taken en functies vervulde en capaciteiten bezat. 
       
     
     
       5.4.3. 
       Gelet op het onder 5.4.2 overwogene is het Hof van oordeel dat belanghebbende tegenover het standpunt van de inspecteur dat, ook bij een uitzendbureau met een omvang als dat van belanghebbende, in normale zakelijke verhoudingen aan een werknemer die met de door belanghebbende gestelde, onder 2.9 vermelde werkzaamheden door acquisitie een omzet genereert van (in de onderhavige jaren) gemiddeld € 217.000 per jaar, een hogere beloning per jaar pleegt te worden toegekend dan het door hem in aanmerking genomen normloon, geen feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat ter zake van een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, een lager loon gebruikelijk is dan de in artikel 12a Wet LB 1964 vermelde normbedragen. De omstandigheid dat de werkzaamheden geen volledige werkweek beslaan, doet hieraan – zoals volgt uit hetgeen in 5.4.2 is overwogen – niet af. De door [H] afgelegde verklaringen, waarop belanghebbende zich heeft beroepen, brengen geen wijzing in dit oordeel. [H] heeft immers tijdens zijn verhoor als getuige verklaard geen zicht te hebben gehad op de dagelijkse gang van zaken bij belanghebbende, zodat belanghebbende ook met haar verwijzing naar de verklaringen van [H] niet slaagt in het van haar verlangde bewijs. 
       
     
     
       5.4.4. 
       Het Hof acht het niet aannemelijk dat de continuïteit van de onderneming in gevaar komt door het voor de jaren 2006 tot en met 2008 in aanmerking nemen van een gebruikelijk loon ter grootte van het normbedrag bij [A] . Hierbij weegt het Hof mee dat belang-hebbende aan haar statutair directeur (de echtgenote van [A] ) over deze jaren een loon heeft uitbetaald van gemiddeld (ruim) € 43.000 en dat de inspecteur ter zitting van 13 mei 2015 heeft bevestigd dat, voor zover de verhoging van het gebruikelijk loon van [A] onherroepelijk komt vast te staan, het fiscaal in aanmerking te nemen loon van de echtgenote dienovereenkomstig zal worden verminderd. 
       
       
         
           Algemene beginselen van behoorlijk bestuur 
         
       
       
     
     
       5.5.1. 
       De rechtbank heeft over de stelling van belanghebbende dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur als volgt geoordeeld:  
       
       
         “14. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat verweerder het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden, omdat de berekening van de hoogte van de aanslagen niet is gemotiveerd en niet duidelijk is op welke wijze de reeds afgedragen loonheffingen zijn verwerkt. De rechtbank verwerpt deze grief omdat verweerder naar haar oordeel voldoende heeft uiteengezet hoe de aanslagen tot stand gekomen zijn.” 
       
       
     
     
       5.5.2. 
       Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en de gronden waarop deze beslissing berust en maakt deze tot de zijne. Ook met hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, is niet aannemelijk geworden dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Partijen verschillen van mening over hetgeen [A] tijdens het boekenonderzoek over de door hem verrichte werkzaamheden heeft verklaard en over de vraag of het rapport van het onderzoek daarvan al dan niet een zorgvuldige weergave bevat. Gelet op het door partijen over en weer gestelde is niet aannemelijk geworden dat de inspecteur (of een door hem gemandateerde medewerker) daarbij in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld.   
       
     
     
       5.6.1. 
       Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is het gelijk aan de inspecteur en dienen de naheffingsaanslagen LB/PVV te worden gehandhaafd.  
       
     
     
       5.6.2. 
       Ter zake van de naheffingsaanslagen premie Zvw acht het Hof evenwel ambtshalve een grond tot vermindering aanwezig nu bij hun vaststelling klaarblijkelijk geen rekening is gehouden met het maximum bijdrage-inkomen. De premies Zvw (6,5% voor 2006 en 2007 en 7,2% voor 2008) zijn immers berekend over de nageheven loonbedragen ad € 34.101 (2006), € 33.888 (2007) en € 33.115 (2008) in plaats van over de geldende maximum bijdrage-inkomens van respectievelijk € 30.015, € 30.623 en € 31.231. Het Hof zal daarom de naheffingsaanslagen premie Zvw verminderen tot € 1.950 (2006), € 1.990 (2007) en € 2.248 (2008). 
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       5.7. 
       De slotsom is dat het hoger beroep inzake de naheffingsaanslagen LB/PVV ongegrond is en het hoger beroep inzake de naheffingsaanslagen premie Zvw gegrond, dat de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op het bezwaar in zoverre dienen te worden vernietigd en dat de naheffingsaanslagen premie Zvw worden verminderd tot de (in de laatste volzin van 5.6.2) hiervoor vermelde maximum bedragen.  
       
       
     
   
   
     
       6 Kosten 
     
     
       6.1. 
       Nu het beroep en het hoger beroep gegrond zijn, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).  
       
     
     
       6.2. 
       Wat de proceskosten in bezwaar en (hoger) beroep tot aan de cassatieprocedure betreft, sluit het Hof zich aan bij de overwegingen van het gerechtshof Den Haag in zijn uitspraak onder 8.1 en 8.2, alsmede 8.3 voor zover deze betrekking heeft op de kosten voor rechts-bijstand betreffende de beschikking tot wijziging van de sectorindeling van belanghebbende, met dien verstande dat de (in onderdeel 8.1 vermelde) bedragen van € 4.779 (beroep en hoger beroep) en € 1.057,50 (bezwaar), gezamenlijk € 5.836,50, door de factor 1,5 moeten worden gedeeld omdat het aantal samenhangende zaken waarin het beroep en het hoger beroep gegrond zijn, 3 bedraagt. De proceskosten tot aan de cassatieprocedure stelt het Hof aldus vast op € 3.891 en, inclusief de kosten getuige ad € 27,25, op € 3.918,25.  
       
     
     
       6.3. 
       Wat betreft de kosten die belanghebbende voor de procedure na verwijzing heeft moeten maken, komen slechts de reiskosten die de directeur van belanghebbende heeft moeten maken om de zitting van het Hof bij te wonen, voor vergoeding in aanmerking. Die kosten zijn te stellen op (openbaar vervoer tweede klasse [Q] – Amsterdam v.v.) € 26,60. In totaal bedraagt de aan belanghebbende toe te kennen proceskostenvergoeding derhalve € (3.918,25 + 26,60 =) € 3.944,85. 
       
       
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     
     
       Het Hof  
     
     - bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze de naheffingsaanslagen LB/PVV betreft en vernietigt die uitspraak voor het overige; 
     
       
         verklaart het beroep betreffende de naheffingsaanslagen premie Zvw gegrond;  
       
       
         vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de naheffingsaanslagen premie Zvw; 
       
       
         vermindert de naheffingsaanslagen premie Zvw tot € 1.950 (2006), € 1.990 (2007) en € 2.248 (2008); 
       
       
         veroordeelt de inspecteur in de (proces)kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.944,85; en 
       
       
         gelast dat de inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht van € 752.  
       
     
     
     
     
       Aldus gedaan door mrs. E.F. Faase, voorzitter, J. den Boer en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder als griffier.  
       De beslissing is op 9 juli 2015 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
     2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     a. de naam en het adres van de indiener; 
     b. een dagtekening; 
     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     d. de gronden van het beroep in cassatie. 
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.