ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2022:788

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2022:788 Gerechtshof Amsterdam , 10-02-2022 / 19/00909 - 19/00912

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2022-02-10

Zaaknummer: 19/00909 - 19/00912

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2022:788

---

OB; verhuurmaatschappij; fictieve dienst op grond van artikel 4, tweede lid, sub a Wet OB?; onttrekking in de zin van artikel 3, derde lid, sub a Wet OB?

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerken 19/00909 tot en met 19/00912  
     
     
       10 februari 2022 
     
     
     
       
         uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X V.O.F.]
         , gevestigd te [plaats] , belanghebbende, 
       gemachtigde: mr. P.C.L.L. Steeghs 
     
     
     
       tegen de uitspraak 4 juli 2019 in de zaak met kenmerken HAA 17/4229, HAA 17/4230, HAA 17/4231 en HAA 17/3655 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende  
     
     
     
       en  
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst , de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       
         De inspecteur heeft aan belanghebbende de volgende naheffingsaanslagen in de 
         omzetbelasting, boetebeschikkingen en beschikkingen belastingrente opgelegd: 
       
       
         
           over het tijdvak 1 december 2013 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting ten bedrage van € 2.858, een boete van € 285 en een beschikking belastingrente voor een bedrag van € 338 (kenmerk 19/00909); 
         
         
           over het tijdvak 1 december 2014 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting ten bedrage van € 2.858, een boete van € 285 en een beschikking belastingrente voor een bedrag van € 230 (kenmerk 19/00910);  
         
         
           over het tijdvak 1 december 2015 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting te bedrage van € 22.602, een boete van € 2.260 en een beschikking belastingrente voor een bedrag van € 921 (kenmerk 19/00911) 
         
         
           over het tijdvak januari 2016 een naheffingsaanslag voor een bedrag van € 155.317 (kenmerk 19/00912). 
         
       
       
     
     
       1.2. 
       De inspecteur heeft de daartegen gemaakte bezwaren bij vier afzonderlijke uitspraken op bezwaar, gedagtekend 7 juli 2017 en 28 juli 2017, ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft daartegen beroepen ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft de beroepen in haar uitspraak van 4 juli 2019 ongegrond verklaard.  
       
     
     
       1.4. 
       Het door belanghebbende tegen deze uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 26 juli 2019 en is aangevuld bij brief van 20 september 2019. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
       1.5. 
       Op 8 mei 2020, 7 april 2021 en 9 april 2021 zijn nadere stukken ontvangen van de zijde van belanghebbende. Op 15 juni 2020 en 2 april 2021 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur.  
       
     
     
       1.6. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 april 2021. Het Hof heeft ter zitting medegedeeld dat de uitspraak zal worden aangehouden in afwachting van relevante arresten van de Hoge Raad. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat op 1 juni 2021 aan partijen is toegezonden. 
       
     
     
       1.7. 
       Partijen zijn bij brieven van 23 december 2021 en 28 december 2021 in de gelegenheid gesteld om een vergelijk te bereiken met inachtneming van het arrest van de Hoge Raad van 17 december 2021, nummer 19/05647 (ECLI:NL:HR:2021:1836), en het arrest van 24 december 2021, nummer 20/00269 (ECLI:NL:HR:2021:1965). Indien partijen niet tot een vergelijk komen, zijn zij verzocht schriftelijk op voornoemde arresten te reageren.  
       
     
     
       1.8. 
       De inspecteur heeft het Hof bij brief van 20 januari 2022 geïnformeerd over het aan belanghebbende voorgehouden compromisvoorstel. De inspecteur en belanghebbende hebben het Hof bij brief van 27 januari 2022 respectievelijk 2 februari 2022 bericht niet tot een vergelijk te zijn gekomen. Zij hebben in dezelfde brieven inhoudelijk gereageerd op de arresten.   
       
     
     
       1.9. 
       Het Hof heeft partijen bij brief van 4 februari 2022 medegedeeld dat het onderzoek is gesloten en dat schriftelijk uitspraak zal worden gedaan.  
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’).  
       
       
         “1. Eiseres is een vennootschap onder firma die op 7 juli 2007 is opgericht door [de heer A] en [mevrouw B] . De activiteiten van eiseres bestaan uit het verstrekken van verbouw- en interieuradviezen en fiscale advisering rondom de eigen woning. Met ingang van 1 juni 2015 is in het handelsregister van de Kamer van Koophandel aan deze activiteiten toegevoegd: het geven van voedingsadvies en “kettlebel trainingen”. Tevens is de domeinnaam [domeinnaam] toegevoegd. 
       
       
       2. Op 10 augustus 2007 zijn [de heer A] en [mevrouw B] een maatschapsovereenkomst aangegaan. Een schriftelijke maatschapsovereenkomst is door eiseres niet overgelegd. 
       
       3. Op 13 september 2007 hebben [de heer A] en [mevrouw B] gezamenlijk (ieder voor 50% in de onverdeelde eigendom) een kavel bouwrijpe grond verkregen van de gemeente Haarlemmermeer. In 2011 is gestart met de bouw van een woning op de kavel (de woning). De facturen betreffende de bouw van de woning zijn gesteld op naam van de maatschap, [de heer A] of [mevrouw B] afzonderlijk of op naam van beiden. De woning is vanaf medio 2012 in gebruik genomen. In de woning bevindt zich een kantoor- en bedrijfsruimte van 84 m². Het vloeroppervlak van de gehele woning is 323 m². 
       
       4. De maatschap heeft een huurovereenkomst gesloten met eiseres voor de verhuur van de kantoor- en bedrijfsruimte voor een bedrag van € 1.650 per kwartaal. De huurovereenkomst heeft een ingangsdatum van 1 januari 2012. Er is geopteerd voor btw-belaste verhuur. De maatschap is door verweerder als ondernemer voor de omzetbelasting geregistreerd en is vanaf het derde kwartaal 2007 btw-aangifte gaan doen. De maatschap heeft ervoor gekozen de woning als geheel tot haar zakelijke vermogen te rekenen en heeft de btw op de aankoop van de grond van € 133.113 in haar aangifte over het derde kwartaal 2007 volledig in aftrek gebracht. Met een beroep op de destijds geldende overgangsregeling (artikel II van de Wet van 16 december 2010, Stb. 2010, 842) heeft zij tevens de btw op de bouwkosten van de woning van € 66.372 respectievelijk € 11.881 volledig in aftrek gebracht in haar aangiftes over het tweede en derde kwartaal van 2011. De maatschap heeft voorts in 2011 suppletieaangiften ingediend over de periode 2007 tot en met 2010 die leiden tot een extra terug te ontvangen btw-bedrag van € 10.702. Tenslotte heeft de maatschap in 2012 een suppletieaangifte ingediend voor het jaar 2011. In deze suppletieaangifte is nog een extra btw-bedrag van € 36.794 in aftrek gebracht. 
       
       5. Over de aftrek van de in rekening gebrachte btw (voorbelasting) op de aankoop van de grond en de bouwtermijnen van de woning door de maatschap is tussen eiseres en verweerder een geschil ontstaan. Verweerder heeft daarbij het standpunt ingenomen dat de verhuur onder zodanige omstandigheden is overeengekomen dat deze dienst onvoldoende economische betekenis toekomt. De maatschap kwalificeert volgens verweerder niet als ondernemer voor de omzetbelasting. Volgens verweerder is het niet de maatschap, maar eiseres die de voorbelasting in aftrek had moeten brengen. Verweerder heeft daarom aan de maatschap naheffingsaanslagen opgelegd naar het bedrag van de voorbelasting en gesteld dat eiseres de voorbelasting kan terugvragen. Partijen spreken uit praktische overwegingen af dat de naheffingsaanslagen van de maatschap worden verrekend met teruggaven aan eiseres. Eiseres heeft een suppletieaangifte ingediend ter zake van de voorbelasting en verrekening heeft plaatsgevonden. In een door eiseres opgestelde brief van 6 juni 2012 schrijft eiseres daarover het volgende: 
       “ Ik ga akkoord met uw voorstel (bladzijde vier, tweede alinea, van uw brief) om een discussie over het ondernemerschap en de daaraan gerelateerde aftrek van voorbelasting bij de maatschap achterwege te laten. Dit houdt overigens niet in dat ik het eens ben met uw conclusie omtrent het ondernemerschap van de maatschap. Echter, uw voorstel komt voor wat betreft de cijfermatige uitwerking op hetzelfde neer. Verder kan ik uw redenering met betrekking tot het ondernemerschap van [eiseres] ook wel volgen en onderschrijven.” 
       
       6. In de periode 2012 tot en met 2015 zijn de activiteiten van eiseres marginaal. De in de aangiften omzetbelasting aangegeven omzet voor 2012, 2013, 2014 en 2015, anders dan vanwege het privégebruik van de woning, bedragen respectievelijk 7.152, 2.500 (over maart 2013), nihil en nihil. In de aangiften omzetbelasting voor 2012, 2013 en 2014 is daarnaast verschuldigde omzetbelasting vanwege privégebruik van de woning aangegeven. 
       
       7. In 2015 is [mevrouw B] nieuwe activiteiten gestart op het gebied van voedingsadvies en kettlebel training. Zij is hiertoe een opleiding gestart. Omstreeks 
       28 september 2016 is zij gestart met het geven van trainingen in de woning. Deze activiteiten zijn door middel van een brief van eiseres van 2 september 2016 per 1 juni 2015 als activiteiten van eiseres toegevoegd bij de Kamer van Koophandel. Eiseres heeft ter zake aangifte omzetbelasting gedaan en daarbij een omzet van 757 aangegeven. 
       
       8. In 2016 stelt verweerder zich op het standpunt dat niet op juiste wijze navolging is gegeven aan de voornoemde afspraak. Hij constateert dat eiseres voor 2013 en 2014 ter zake van de woning voor te lage bedragen verschuldigde omzetbelasting ter zake van een fictieve dienst op grond van artikel 4, tweede lid, sub a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) heeft gedaan. Ook constateert hij dat voor 2015 ter zake van de woning geen verschuldigde omzetbelasting ter zake heeft aangegeven. Voor 2016 neemt hij het standpunt in dat eiseres niet langer een onderneming drijft zodat sprake is van een onttrekking van de woning de zin van artikel. 3, derde lid, 3 sub a Wet OB 1968. De naheffingsaanslagen zijn overeenkomstig deze constateringen berekend en opgelegd.”  
       
       
     
     
       2.2. 
       Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan.  
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1. 
       
         Voor wat betreft de naheffingsaanslagen over december 2013, 2014 en 2015 is in geschil of belanghebbende ten onrechte niet of voor een te laag bedrag verschuldigde omzetbelasting ter zake van een fictieve dienst op grond van artikel 4, tweede lid, sub a Wet OB 1968 heeft aangegeven. De inspecteur beantwoordt die vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend.  
         Voor wat betreft de naheffingsaanslag over januari 2016 is in geschil of sprake is van een onttrekking in de zin van artikel 3, derde lid, sub a Wet OB 1968 omdat belanghebbende haar ondernemersactiviteiten heeft gestaakt. Belanghebbende stelt dat van een onttrekking geen sprake is. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.  
       
       
     
     
       3.2. 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. 
       
       
     
   
   
     
       4 Overwegingen van de rechtbank 
     
     
       De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen.  
     
     
     
       
         “Beëindiging ondernemerschap eiseres in 2012 
       
     
     11. Volgens verweerder is het ondernemerschap van eiseres beëindigd per 1 januari 2016. Eiseres heeft in het nader stuk het standpunt ingenomen dat zo al sprake is van beëindiging van de activiteiten, dit niet op 1 januari 2016 heeft plaatsgevonden, maar in 2012. In 2012 was volgens eiseres een fictieve levering in de zin van artikel 3, derde lid, sub a of c Wet OB 1968 aan de orde. Als gevolg hiervan is in de jaren 2013 en verder is geen btw meer verschuldigd wegens privégebruik van de zakelijk geëtiketteerde woning. 
     
     12. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) volgt dat het btw-ondernemerschap bestaat tot de laatste liquidatiehandeling (met name HvJ 3 maart 2005, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128). Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres onvoldoende onderbouwd dat de onderneming van eiseres reeds in 2012 is geëindigd, nu met betrekking tot dit jaar een bedrag aan omzet is aangegeven, anders dan ter zake van het privégebruik van de woning. Ook met betrekking tot 2013 is omzet aangegeven. Het lag op de weg van eiseres om alsdan met objectief bewijs te onderbouwen dat zij desalniettemin haar economische activiteiten in 2012 heeft beëindigd. Aangezien zij dit niet heeft gedaan is niet aannemelijk dat de onderneming in 2012 is beëindigd. De rechtbank acht voorts aannemelijk dat voor de activiteiten van eiseres de kantoor- en bedrijfsruimte in de woning zijn gebruikt. Eiseres heeft gesteld noch aannemelijk gemaakt dat om andere reden dan beëindiging van de onderneming sprake is geweest van onttrekking van de woning in 2012. Van een fictieve levering in de zin van artikel 3, derde lid, sub a of c Wet OB 1968 is derhalve naar het oordeel van de rechtbank in 2012 geen sprake. 
     
     
       
         Aftrekrecht voor eiseres of maatschap 
       
     
     13. Volgens eiseres had niet zij, maar de maatschap in de periode 2007 tot en met 2011 de btw op de aankoop van de grond en de bouwkosten van de woning in aftrek moeten brengen. De onroerende zaak behoort niet tot het bedrijfsvermogen van eiseres en van een dienst in de zin van artikel 4, tweede lid, sub a Wet OB 1968 of een onttrekking in de zin van artikel 3, derde lid, sub a Wet OB 1968 kan dan bij eiseres geen sprake zijn, zo stelt zij. Zij doet hierbij een beroep op het arrest van het HvJ van 27 januari 2000, C-23/98 (Heerma), ECLI:EU:C:2000:46. Verweerder brengt hier tegenin dat de keuze om het goed niet tot het ondernemingsvermogen van eiseres te rekenen alleen kan worden teruggedraaid middels een fictieve levering in de zin van artikel 3, derde lid, sub a Wet OB 1968. Die fictieve levering zou zijn vrijgesteld en tot herziening van de eerder door eiseres in aftrek gebrachte btw leiden. Verder hebben [de heer A] en [mevrouw B] als gevolg van de uitvoerige correspondentie over het geschil vermeld in 5 te kennen gegeven dat de woning is ingebracht in eiseres. Die beslissing is onherroepelijk en daarop kunnen zij niet meer terugkomen, aldus verweerder. Eiseres brengt hier tegenin dat zij het op het moment van de correspondentie hierover al niet eens was met verweerder, maar zij door de door verweerder voorgestelde handelswijze als genoemd in 5 geen belang had om verder over dit punt in discussie te gaan met verweerder. 
     
     14. Eiseres heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat de maatschap nog tot 2015 op basis van de onder 4 genoemde huurovereenkomst ruimten in de woning heeft verhuurd aan eiseres. Verweerder heeft dit weersproken. Nu eiseres geen huurfacturen heeft overgelegd en ook niet uit de tot de gedingstukken behorende aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2013, 2014 en 2015 van [de heer A] en [mevrouw B] blijkt dat huurinkomsten zijn aangegeven, is volgens de rechtbank niet gebleken dat feitelijk sprake is geweest van verhuur in de periode van 1 januari 2012 tot 31 december 2015. Dat, zoals eiseres heeft gesteld, voor wat betreft de inkomstenbelasting enerzijds sprake zou zijn van via eiseres genoten negatieve inkomsten en anderzijds via de maatschap genoten positieve inkomsten, zodat geen noodzaak bestond dit in de aangiften te verwerken, maakt dit niet anders. Eiseres heeft niet voldaan aan haar bewijslast. 
     
     15. De rechtbank leidt uit het voorgaande, alsmede het feit dat in de aangiften omzetbelasting over 2012, 2013 en 2014 verschuldigde omzetbelasting vanwege privégebruik van de woning is aangegeven, de teruggaven ter zake van de vooraftrek door middel van de in 5 genoemde verrekening zijn verleend aan eiseres en de maatschap – zo heeft verweerder ter zitting onbestreden gesteld – geen aangiften omzetbelasting meer heeft ingediend na 2012, af dat eiseres zich heeft geconformeerd aan het standpunt van verweerder en aldus de woning tot het bedrijfsvermogen van eiseres is gaan rekenen. 
     
     16. Eiseres doet in dit verband tevens een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2015, 14/03007, ECLI:NL:HR:2015:3175 (het champignonkwekerij-arrest). Volgens eiseres is haar situatie gelijk aan de situatie in het arrest van de Hoge Raad waardoor naheffing van de betrokken bedragen op grond van artikel 4, tweede lid, sub a en artikel 3, derde lid, sub a Wet OB 1968 niet mogelijk is. Verweerder stelt dat in het champignonkwekerij-arrest sprake was van een maatschap die bestond uit drie personen, te weten een echtpaar en een dochter. Alleen het echtpaar was eigenaar van de grond en opstallen waarin een champignonkwekerij wordt geëxploiteerd. Doordat de dochter geen eigenaar is, was vereenzelviging in de situatie van het arrest niet mogelijk. Dit is anders in de situatie van eiseres, aldus verweerder. 
     
     17. Naar het oordeel van de rechtbank onderscheidt de situatie van eiseres zich van die van de belanghebbende in het champignonkwekerij-arrest. Anders dan in die laatstgenoemde situatie behoort de woning in kwestie alle vennoten van eiseres toe. De woning wordt om die reden door eiseres zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden van de ondernemers gebruikt en kan dan ook in zijn geheel tot het bedrijf van eiseres worden gerekend. 
     
     18. Gelet op het voorgaande heeft eiseres de voorbelasting in aftrek kunnen brengen. Daaruit volgt dat zij degene is die btw wegens het privégebruik van de woning moet voldoen op de voet van artikel 4, tweede lid, sub a Wet OB 1968. 
     
     
       
         Onttrekking op de voet van artikel 3, derde lid, sub a Wet OB 1968 
       
     
     19. Volgens verweerder zijn de activiteiten van eiseres per 1 januari 2016 beëindigd, omdat eiseres vanaf april 2013 tot augustus 2016 geen omzet heeft aangegeven, de activiteiten op het vlak van de fiscale advisering marginaal waren in de periode 2012 tot en met 2015, het ontwerpen en adviseren niet tot concrete opdrachten heeft geleid in de periode 2012 tot en met 2015 en de vennoten van eiseres in hun aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 2013 tot en met 2015 geen winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden hebben aangegeven. Ook wijst verweerder erop dat in 2016 geen omzet is behaald en eiseres in de periode vanaf 2014 geringe bedragen aan voorbelasting heeft geclaimd. Niet eerder dan vanaf november 2017 treedt eiseres naar buiten op het vlak van sport en voeding. Het gaat om een activiteit die [mevrouw B] is gestart en waarvoor zij de benodigde kwalificaties heeft behaald. Objectieve gegevens ontbreken waaruit blijkt dat eiseres had voorgenomen sport- en voedingsadviesactiviteiten te gaan verrichten. De btw op de gemaakte kosten voor de sport- en voedingsadviesactiviteiten zijn ook niet door [mevrouw B] of eiseres in aftrek is gebracht. Bij de SIDN staat de domeinnaam [domeinnaam] niet op naam van eiseres of beide vennoten geregistreerd. Pas na de aankondiging van de naheffingsaanslagen op 28 juni 2016 zijn de nieuwe activiteiten bij de Kamer van Koophandel per brief van 2 september 2016 geregistreerd. De website van [domeinnaam] is geheel gericht op [mevrouw B] . [de heer A] beschikt niet over vaardigheden op het gebied van sportinstructie en pas in het laatste kwartaal van 2017 staat op de website onder contact de naam van eiseres en haar beide vennoten vermeld, aldus verweerder. 
     
     20. Eiseres stelt dat geen sprake is van beëindiging van de onderneming, maar dat eiseres een andere activiteit is gaan uitoefenen, te weten activiteiten op het gebied van sport en voeding. [de heer A] heeft tijdens de opleiding van [mevrouw B] een onlinecursus gevolgd voor het maken van websites. De website voor de nieuwe activiteiten is gemaakt door [de heer A] . Hij heeft verschillende sessies bij [bedrijf] in Amsterdam gehad ten behoeve van het bespreken van de huisstijl. Tevens heeft hij de tuin aangepast, waarmee een geschikte plek is ontstaan voor het geven van de trainingen. [de heer A] voert de boekhouding en (leden-)administratie en overlegt met [mevrouw B] over het lesprogramma. Hij volgt minimaal een les per week ten behoeve van de evaluatie. Beide vennoten bedenken samen uitdagingen voor de leden. [de heer A] verricht ook werkzaamheden tijdens deze uitdagingen, helpt bij het werven van nieuwe leden, onderhoudt de website en de contacten met de boekhouder en de belastingdienst. Ten slotte is hij verantwoordelijk voor het bestellen en op niveau houden van de sportattributen. Voor zover de rechtbank eiseres hierin niet volgt stelt zij ook dat eiseres een deel van de woning aan de onderneming van [mevrouw B] is gaan verhuren en zodoende geen beëindiging en heeft plaatsgevonden. 
     
     21. Gelet op de feiten waarop verweerder heeft gewezen, is aannemelijk dat de onderneming van eiseres is beëindigd. Verder heeft eiseres onvoldoende bestreden dat die beëindiging in 2016 heeft plaatsgevonden. Eiseres heeft slechts gesteld dat de beëindiging reeds in 2012 heeft plaatsgevonden, maar gelet op het voorgaande wordt dat standpunt afgewezen. Naar aanleiding van het door eiseres gestelde is verder van belang dat uit het arrest Rompelman (HvJ 14 februari 1985, 268/83, ECLI:EU:C:1985:74) volgt dat een belastingplichtige aan de hand van objectieve gegevens zijn voornemen tot het verrichten van economische activiteiten moet onderbouwen. Hetzelfde heeft naar het oordeel van de rechtbank te gelden voor de intentie om nieuwe activiteiten te ontplooien in een vennootschap onder firma. Verweerder heeft al het in de vorige paragraaf gestelde bestreden. Eiseres heeft vervolgens geen bewijs overgelegd waaruit blijkt dat het eiseres is als zodanig die de activiteiten op het gebied van sport en voeding is gaan verrichten, dan wel anderszins activiteiten heeft ontwikkeld. In het bijzonder heeft zij geen bewijs ingebracht van de betrokkenheid van [de heer A] bij die activiteiten. Ook is niet onderbouwd dat eiseres een deel van de woning tegen vergoeding is gaan verhuren aan de onderneming van [mevrouw B] . De rechtbank acht derhalve niet aannemelijk dat sprake is van nieuwe activiteiten die door eiseres zijn ontplooid. De inschrijving bij de Kamer van Koophandel als gevolg van de brief van 2 september 2016 kan naar het oordeel van de rechtbank niet als bewijs dienen dat van meet af aan de intentie is geweest om de nieuwe activiteiten in eiseres onder te brengen. 
     
     22. De rechtbank oordeelt dan ook dat sprake is van een onttrekking in de zin van artikel 3, derde lid, sub a Wet OB 1968 in 2016. 
     
     
       
         Redelijke wetstoepassing 
       
     
     23. Voorts stelt eiseres dat een redelijke wetstoepassing met zich brengt dat de overgang van de woning niet leidt tot een herziening van de omzetbelasting omdat de woning wederom voor met omzetbelasting belaste activiteiten in de eenmanszaak van [mevrouw B] worden gebruikt. In feite verhuurt volgens eiseres [de heer A] een deel van zijn aandeel in de woning aan (de onderneming van) [mevrouw B] . Verweerder komt op tegen dit standpunt en geeft aan dat een dergelijke verhuur niet getuigt van enige economische realiteit. 
     
     24. De rechtbank volgt verweerder in dit standpunt. Niet is gebleken dat sprake is van een dergelijke verhuur van [de heer A] aan [mevrouw B] . Reeds daarom faalt het standpunt van eiseres. 
     
     
       Artikel 37d Wet OB 1968 
     
     25. Ten slotte doet eiseres een beroep op artikel 37d Wet OB 1968 ten aanzien van de overgang van de woning van eiseres naar de onderneming van [mevrouw B] . Volgens verweerder is deze bepaling niet van toepassing omdat geen sprake is van een door eiseres geëxploiteerde onderneming op het gebied van sport en voeding die is overgedragen aan [mevrouw B] . Het gaat om een geheel nieuwe door [mevrouw B] gestarte onderneming, aldus verweerder. 
     
     26. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een bestaande onderneming die door eiseres is opgestart waarna deze is overgedragen aan [mevrouw B] . Verwezen wordt naar hetgeen hiervoor is overwogen in 21. 
     
     
       
         Conclusie naheffingsaanslagen 
       
     
     27. Gelet op het voorgaande zijn de naheffingsaanslagen terecht opgelegd. De hoogte daarvan is niet in geschil. De beroepen zijn dus ongegrond. 
     
     
       
         Boetes 
       
     
     28. Verweerder heeft verzuimboetes op grond van artikel 67a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) opgelegd. Verweerder heeft gesteld en met stukken onderbouwd dat eiser voor de jaren 2013 tot en met 2016 is uitgenodigd, herinnerd en aangemaand tot het doen van aangiften omzetbelasting. Desondanks heeft eiseres niet tot een juist bedrag aangifte gedaan. In beginsel is dan aan de voorwaarden van artikel 67a van de AWR voldaan om een verzuimboete op te leggen. Voor het opleggen van een dergelijke boete is niet vereist dat sprake is van opzet of grove schuld. Alleen bij afwezigheid van alle schuld dient oplegging van een boete achterwege te blijven. Eiseres heeft geen gronden aangevoerd die ertoe zouden kunnen leiden dat de boetes zouden moeten worden vernietigd. De boetes zijn naar het oordeel van de rechtbank dan ook terecht opgelegd. De door verweerder opgelegde boetes acht de rechtbank verder passend en geboden.” 
     
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         (Geen) beëindiging ondernemerschap belanghebbende in 2012 
       
     
     
       5.1. 
       Het Hof onderschrijft hetgeen door de rechtbank is overwogen en geoordeeld in r.o. 12 van haar uitspraak. Het Hof neemt dit oordeel alsmede de daarvoor gehanteerde onderbouwing over en maakt deze tot de zijne.  
       
       
         
           Aftrekrecht voor belanghebbende of de (verhuur)maatschap 
         
       
     
     
       5.2. 
       
         Belanghebbende is een vennootschap onder firma die op 7 juli 2007 is aangegaan door twee gehuwde personen: [de heer A] en [mevrouw B] (hierna: de echtgenoten). Belanghebbende was in de jaren 2012 tot en met 2015 ondernemer in de zin van de Wet OB 1968 (de Wet). 
         De echtgenoten hebben op grond die zij op 13 september 2007 tezamen (50/50) in eigendom hebben verkregen, een pand laten bouwen. Het pand is medio 2012 door de echtgenoten in gebruik genomen als woning. 
         Een deel van de woning (84 m²) is met ingang van 1 januari 2012 met toepassing van de optie ‘belaste verhuur’ verhuurd aan belanghebbende. De verhuurmaatschap is met ingang van het derde kwartaal 2007 als btw-ondernemer geregistreerd. In de jaren 2007 tot en met 2012 heeft de maatschap de voorbelasting die betrekking heeft op de aankoop van de grond en de bouw van het pand volledig in aftrek gebracht. Het betreft in totaal een bedrag van € 258.862. Van dit bedrag is uiteindelijk € 183.635 – met het opleggen van de in geding zijnde naheffingsaanslagen aan belanghebbende – nageheven.   
       
       
     
     
       5.3. 
       
         De inspecteur heeft over het ondernemerschap van de maatschap in een aan de gemachtigde gerichte brief van 15 mei 2012 het volgende geschreven: 
         
           “Gezien de feiten en omstandigheden waaronder de verhuur plaatsvindt, ben ik van mening dat deze dienst niet kan worden gezien als een economische activiteit voor de heffing van omzetbelasting. (…) Ik kan niet anders concluderen dan dat [mevrouw B] en [de heer A] de woning feitelijk aan geen ander dan zichzelf ter beschikking stellen. De maatschap kwalificeert voor de verhuur van genoemde ruimte aan de firma, waarbij de maten dezelfde natuurlijke personen zijn als de firmanten, daarom niet als ondernemer voor de omzetbelasting.” 
         
       
       
       
         In een brief van 6 juni 2012 heeft de gemachtigde daarop als volgt gereageerd:  
         
           “Ik ga akkoord met uw voorstel (bladzijde vier, tweede alinea, van uw brief) om een discussie over het ondernemerschap en de daaraan gerelateerde aftrek van voorbelasting bij de maatschap achterwege te laten. Dit houdt overigens niet in dat ik het eens ben met uw conclusie omtrent het ondernemerschap van de maatschap. Echter, uw voorstel komt voor wat betreft de cijfermatige uitwerking op hetzelfde neer. Verder kan ik uw redenering met betrekking tot het ondernemerschap van [X V.O.F.] ook wel volgen en onderschrijven.” 
         
       
       
     
     
       5.4. 
       Daarmee zijn de inspecteur en belanghebbende tot een afspraak gekomen. Aan deze afspraak is door zowel de inspecteur als belanghebbende navolging gegeven. De door de maatschap in aftrek gebrachte voorbelasting is via verzoeken om ambtshalve teruggaaf (zie paragraaf 6.2, punt 2 van het verweerschrift in eerste aanleg) teruggegeven aan belanghebbende. Het bedrag van de teruggave aan belanghebbende is verrekend met de naheffingsaanslagen aan de maatschap (zie punt 5 van de uitspraak van de rechtbank).  
       
     
     
       5.5. 
       De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de heffing wegens het privégebruik door de echtgenoten niet correct door belanghebbende in haar aangiften is verwerkt. Hij voert aan dat belanghebbende voor 2013 en 2014 ter zake van de woning voor te lage bedragen verschuldigde omzetbelasting ter zake van een fictieve dienst op grond van artikel 4, tweede lid, sub a van de Wet heeft gedaan. Ook stelt hij dat voor 2015 ter zake van het privégebruik van de woning ten onrechte geen verschuldigde omzetbelasting is aangegeven. Voor 2016 neemt hij het standpunt in dat belanghebbende niet langer een onderneming dreef, zodat sprake is van een onttrekking van de woning de zin van artikel 3, derde lid, 3 sub a van de Wet OB 1968. De naheffingsaanslagen zijn overeenkomstig deze constateringen berekend en opgelegd. 
       
     
     
       5.6. 
       Het Hof is van oordeel dat belanghebbende door haar brief waarin zij schrijft  ‘Ik ga akkoord met uw voorstel (…)’  en haar handelwijze (haar verzoek om teruggaaf van de voorbelasting aan belanghebbende) onvoorwaardelijk en ondubbelzinnig heeft ingestemd met de zienswijze van de inspecteur die inhoudt dat de (verhuur)maatschap van [mevrouw B] en [de heer A] voor de verhuur van genoemde ruimte aan belanghebbende, niet als ondernemer voor de omzetbelasting kan worden aangemerkt. Belanghebbende is daaraan in rechte gebonden. Ten overvloede overweegt het Hof dat het onderschrijft hetgeen door de rechtbank in r.o. 14 van haar uitspraak is overwogen, inhoudende dat – kort gezegd –  niet is gebleken dat feitelijk sprake is geweest van verhuur in de periode van 1 januari 2012 tot 31 december 2015. 
       
       
         
           BTW voor het privégebruik verschuldigd? 
         
       
     
     
       5.7. 
       
         Bij de beantwoording van deze vraag zal het Hof er, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, vanuit gaan dat belanghebbende een deel van het pand gebruikte voor bedrijfsdoeleinden, zonder dat zij daarvoor een vergoeding verschuldigd was. Belanghebbende heeft het pand niet als bedrijfsmiddel geactiveerd op haar balans. 
         In de jaren 2013 en 2014 heeft belanghebbende op de voet van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB 1968 ieder jaar op aangifte omzetbelasting voldaan in verband met het privégebruik van het pand door de echtgenoten. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de correcties van de inspecteur dienen te vervallen omdat het pand niet “een tot haar bedrijf behorend goed” is, zodat zich niet een belaste dienst als bedoeld in artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB 1968 kan voordoen. Zij doet in dat kader een beroep op het arrest Hoge Raad 30 oktober 2015, nr. 14/03007, ECLI:NL:HR:2015:3175 (champignonkwekerij-arrest).  
       
       
     
     
       5.8. 
       
         De stelling van belanghebbende faalt. Ter toelichting van dit oordeel dient het volgende. De feiten in de onderwerpelijke zaak stemmen in hoge mate overeen met de feiten in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van HR 17 december 2021, nr. 19/05647, ECLI:NL:HR:2021:1836. In dat arrest heeft de Hoge Raad als volgt overwogen en beslist.  
         “3.2.1. Op grond van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet wordt met een dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. 
       
       
       
         3.2.2. 
         Een goed kan voor de omzetbelasting alleen tot het bedrijf van de ondernemer behoren wanneer de ondernemer dat goed heeft verworven in zijn hoedanigheid van ondernemer en hij dus in die hoedanigheid de macht heeft verkregen om als eigenaar over dat goed te beschikken. De beoordeling of iemand bij de verwerving van een investeringsgoed heeft gehandeld als ondernemer moet plaatsvinden in het licht van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van het betrokken goed en het tijdsverloop tussen de verwerving van het goed en het gebruik daarvan voor economische activiteiten. Dit onderzoek moet worden uitgevoerd op basis van een ruime uitleg van het begrip verwerving als belastingplichtige. 
         
       
       
         3.2.3. 
         Wanneer de ondernemer een investeringsgoed koopt of laat bouwen om zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden te gebruiken, heeft hij de keuze om het goed voor de omzetbelasting hetzij volledig voor bedrijfsdoeleinden te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privévermogen te behouden, hetzij het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn bedrijfsactiviteit wordt gebruikt, voor zijn onderneming te bestemmen. Kiest de ondernemer er in een zodanig geval voor om als ondernemer te handelen, dat wil zeggen ten behoeve van de onderneming, en bestemt hij het goed geheel voor bedrijfsdoeleinden om vervolgens een deel ervan voor privédoeleinden te gebruiken, dan brengt dat zowel het recht mee om de over de totale prijs van het goed voldane voorbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek te brengen, als de daartegenover staande plicht om over het gebruik ervan voor andere dan bedrijfsdoeleinden omzetbelasting te betalen. 
         
       
       
         3.2.4. 
         Op grond van artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet vindt de aftrek van omzetbelasting plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen of diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht. Daarom is in beginsel dat tijdstip bepalend voor de toepassing van de regels inzake heffing en aftrek van omzetbelasting. Op de voet van artikel 15, lid 4, tweede en vierde volzin, van de Wet kan de ondernemer de keuze om ten aanzien van een door hem aangekocht of voor hem gebouwd goed te handelen in de hoedanigheid van ondernemer en het goed voor bedrijfsdoeleinden te bestemmen, echter ook nog maken bij de aangifte over het tijdvak waarin hij dat goed voor het eerst in gebruik neemt.  
         
       
       
         3.2.5. 
         De door de ondernemer gemaakte keuze als hiervoor in 3.2.3 bedoeld, kan onder meer worden afgeleid uit de aard van het desbetreffende goed en de door die ondernemer bij zijn aangiften voor de omzetbelasting geëffectueerde aftrek ter zake van dat goed.  Die aftrek is een aanwijzing dat de ondernemer bij de aanschaf van het goed in die hoedanigheid handelde en het goed voor zijn onderneming bestemde.  Ook het daadwerkelijke gebruik van (een deel van) dat goed voor bedrijfsdoeleinden duidt op die bestemming in de hoedanigheid van ondernemer. Wanneer een ondernemer bij zijn aangiften voor de omzetbelasting de ter zake van een door hem gekocht of voor hem gebouwd goed in rekening gebrachte omzetbelasting onmiddellijk in aftrek brengt en dat goed feitelijk geheel of gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden gebruikt, kan worden aangenomen dat hij als ondernemer dit goed voor zijn bedrijf heeft bestemd. 
         
       
       
         3.2.6. 
         De keuze van de ondernemer om een goed dat geheel of gedeeltelijk voor gebruik binnen de onderneming is bestemd geheel tot zijn bedrijf te rekenen, is onherroepelijk. Wanneer de ondernemer nadien (een deel van) het goed voor de heffing van omzetbelasting alsnog tot zijn privévermogen wil rekenen, kan dat alleen door onttrekking aan het bedrijf als bedoeld in artikel 3, lid 3, aanhef en letter a, van de Wet. 
         
       
     
     
       3.3. 
       
         Goederen van het bedrijf van een maatschap of een vof 
       
       
         3.3.1. 
         In het geval waarin de ondernemer een samenwerkingsverband zonder rechtspersoonlijkheid is in de vorm van een maatschap of een vennootschap onder firma kan een goed voor de heffing van omzetbelasting alleen (geheel of gedeeltelijk) tot het bedrijf van die maatschap respectievelijk die vennootschap onder firma gaan behoren wanneer (a) de maten of de vennoten tezamen bevoegd zijn om over dat goed te beschikken als ware de maatschap respectievelijk de vennootschap onder firma eigenaar ervan, en (b) zij dat goed (geheel of gedeeltelijk) bestemmen voor gebruik bij de uitoefening van hun in de vorm van een maatschap of vennootschap onder firma uitgeoefende bedrijf.  
         
       
       
         3.3.2. 
         De maten of vennoten zijn tezamen bevoegd om over een goed te beschikken als ware de maatschap of vennootschap onder firma eigenaar van dat goed indien zij een goed in gezamenlijke eigendom hebben. Indien de maatschap of vennootschap onder firma wordt gevormd door personen die een pand in gezamenlijke eigendom hebben verworven, moet worden aangenomen dat die personen tezamen ook bevoegd zijn om over dat pand te beschikken als ware die maatschap of vennootschap onder firma eigenaar ervan. Daaraan doet niet af dat de maten of vennoten tezamen volgens het civiele recht juridische eigenaar van het goed zijn gebleven. Voor de betekenis en de draagwijdte van omzetbelastingbepalingen is immers niet het nationale civiele recht bepalend.  
         
       
       
         3.3.3. 
         Vervolgens moet, gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.1 is overwogen, worden vastgesteld of het pand door die maatschap of vennootschap onder firma is bestemd voor bedrijfsdoeleinden. Wanneer die maatschap of vennootschap onder firma dat pand gebruikt voor bedrijfsdoeleinden en alle voorbelasting die in verband met dat pand in rekening is gebracht, in aftrek brengt, moet – gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.5 is overwogen – worden aangenomen dat het pand geheel voor bedrijfsdoeleinden is bestemd en daardoor is gaan behoren tot het bedrijfsvermogen van die maatschap of vennootschap onder firma. 
         
       
       
         3.3.4. 
         Degene die, zoals in dit geval belanghebbende, in een zodanig geval stelt dat een goed rechtens niet tot het bedrijf van de maatschap of vennootschap onder firma heeft kunnen behoren als bedoeld in artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet omdat de maten of vennoten niet tezamen bevoegd waren om over dat goed te beschikken als ware de maatschap of vennootschap onder firma eigenaar ervan, moet daarvoor de feiten stellen en bij betwisting aannemelijk maken. 
         
       
     
     
       3.4. 
       In dit geval staat vast dat de echtgenoten de vennoten zijn van belanghebbende en dat zij gezamenlijk het pand hebben laten bouwen op grond die bij hen in gemeenschappelijke eigendom is. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen, diende daarom voor het Hof uitgangspunt te zijn dat belanghebbende bevoegd was om over het pand te beschikken als ware zij eigenaar. Uit het champignonkwekerij-arrest kan niet iets anders worden afgeleid. In die zaak stond niet vast dat de maten van de belanghebbende tezamen bevoegd waren om over het desbetreffende pand te beschikken als ware die maatschap eigenaar ervan. (…).” 
       
     
     
       5.9. 
       
         Het Hof ziet geen aanleiding om in de onderwerpelijke zaak een ander uitgangspunt te hanteren, noch om tot een ander oordeel te komen. Belanghebbende heeft geen feiten gesteld die zouden kunnen meebrengen dat zij niet de macht had om over het pand te beschikken als ware zij eigenaar. Aangezien belanghebbende het pand mede heeft gebruikt voor bedrijfsdoeleinden en de voorbelasting die in verband met de bouw van het pand in rekening is gebracht, in aftrek heeft gebracht, is het pand gaan behoren tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende.  
         Daaraan staat niet in de weg dat de facturen betreffende de bouw van het pand zijn gesteld op naam van de maatschap, [de heer A] of [mevrouw B] afzonderlijk of op naam van beiden. Belanghebbende heeft het pand vanaf de ingebruikname mede voor andere dan bedrijfsdoeleinden gebruikt, te weten privégebruik door de echtgenoten. Daarom is belanghebbende ter zake van dat gebruik omzetbelasting verschuldigd op grond van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB 1968.  
       
       
       
         
           Onttrekking op de voet van artikel 3, derde lid, sub a Wet OB 1968 in 2016? 
         
       
     
     
       5.10. 
       
         Belanghebbende voert aan dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat aannemelijk is geworden dat zij per 1 januari 2016 haar onderneming heeft beëindigd. Er zijn in 2016 nieuwe activiteiten ontplooid: het geven van voedingsadviezen en kettlebell-trainingen. Weliswaar geeft (alleen) [mevrouw B] die trainingen en adviezen, maar haar echtgenoot, [de heer A] , heeft ook een bijdrage geleverd, zodat deze activiteiten aan belanghebbende moeten worden toegerekend. [de heer A] heeft de website gemaakt, de boekhouding gedaan, de tuin aangepast, geholpen bij werving van nieuwe leden en bestellingen verwerkt.  
         Als toch een staking van de onderneming wordt aangenomen, dan heeft deze volgens belanghebbende plaatsgevonden in 2013. Ook in dat geval kan de naheffingsaanslag over januari 2016 niet in stand blijven. Meer subsidiair voert belanghebbende aan dat de laatste liquidatiehandeling nog niet heeft plaatsgevonden, zodat daarom geen sprake kan zijn van een staking in 2016 zoals aangenomen door de rechtbank.  
       
       
     
     
       5.11. 
       De inspecteur heeft in hoger beroep aangevoerd dat de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat het ondernemerschap van belanghebbende is beëindigd per 1 januari 2016. Vanaf dat moment heeft belanghebbende geen omzet meer aangegeven. In de aangifte inkomstenbelasting is geen winst uit onderneming aangegeven. Dat belanghebbende nieuwe activiteiten is gaan ontplooien, zoals zij stelt, is niet onderbouwd. Deze activiteiten zijn verricht door de eenmanszaak van [mevrouw B] . Het Vof-contract vermeldt deze (nieuwe) activiteiten niet. Pas na het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslagen zijn de nieuwe activiteiten door belanghebbende bij de KvK geregistreerd. [de heer A] beschikt niet over de benodigde kwalificaties om een bijdrage te kunnen leveren aan de adviezen en/of lessen. Toerekening van deze activiteiten aan belanghebbende is daarom niet mogelijk. 
       
     
     
       5.12. 
       
         Het Hof oordeelt als volgt. Het Hof onderschrijft hetgeen door de rechtbank is overwogen in r.o. 21 en 22 van haar uitspraak. Het Hof neemt dit oordeel alsmede hetgeen aan dit oordeel ten grondslag is gelegd over en maakt dit oordeel tot het zijne. De rechtbank heeft door te overwegen dat, gelet op de feiten waarop de inspecteur heeft gewezen, aannemelijk is dat de onderneming is beëindigd (r.o. 21) de bewijslast niet verkeerd verdeeld zoals belanghebbende stelt. De rechtbank heeft de bewijslast over de bedrijfsbeëindiging terecht bij de inspecteur gelegd. Zij acht de inspecteur echter geslaagd in deze op hem rustende bewijslast. Het is aan belanghebbende om feiten en omstandigheden te stellen en zo nodig te bewijzen op grond waarvan kan worden aangenomen dat belanghebbende haar onderneming al in 2013 zou hebben beëindigd. Daarin is zij, mede in het licht van de door haar ingediende aangiften, niet geslaagd. Dat de kettlebell-trainingen moeten worden toegerekend aan belanghebbende is door de inspecteur gemotiveerd bestreden. De werkzaamheden die [de heer A] in dat kader zou hebben verricht acht het Hof, wat daar verder ook van zij, van onvoldoende gewicht om een dergelijke toerekening te rechtvaardigen. 
         Bij deze uitkomst is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingsaanslag over januari 2016 tot het juiste bedrag is opgelegd. 
         Het Hof onderschrijft ook hetgeen door de rechtbank is overwogen over de redelijke wetstoepassing (r.o. 23 en 24) en de toepassing van art. 37d van de Wet (r.o. 25 en 26).  
       
       
       
         
           Boetes 
         
       
     
     
       5.13. 
       De boetes die zijn opgelegd voor de naheffingsaanslagen over december 2013, 2014 en 2015 dienen te worden vernietigd, omdat sprake is van een pleitbaar standpunt als bedoeld in paragraaf 4 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. Het hoger beroep is in zoverre gegrond.  
       
       
         
           Vergoeding van immateriële schade 
         
       
     
     
       5.14. 
       De Hoge Raad heeft in het arrest van 10 juni 2011, nr. 09/02639, ECLI:NL:HR:2011: BO5046, BNB 2011/232, overwogen dat het rechtszekerheidsbeginsel ertoe noopt dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht. Voorts heeft de Hoge Raad in dat arrest overwogen dat voor de vraag of de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die hij in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, heeft neergelegd voor de duur van de redelijke termijn in fiscale boetezaken. Daarbij hanteert de Hoge Raad als uitgangspunt dat de redelijke termijn voor de behandeling in de bezwaarfase en de beroepsfase tezamen niet meer dan twee jaar bedraagt en de behandeling van het hoger beroep niet meer dan twee jaar. De in aanmerking te nemen termijn begint voor de bezwaar- en beroepsfase in beginsel op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt en voor de hogerberoepsfase bij ontvangst van het hogerberoepschrift (HR 28 maart 2014, nr. 12/04517, ECLI:NL:HR:2014:718). In gevallen waarin de bezwaar- en beroepsfase tezamen onredelijk veel tijd in beslag hebben genomen heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt (HR 22 maart 2013, nr. 11/04270, ECLI:NL:HR:2013:BX6666, BNB 2013/152).  
     
     
       5.15. 
       Gezien het tijdsverloop tussen de ontvangst van de bezwaarschriften tegen de naheffingsaanslagen december 2013, 2014, 2015 (ontvangen op 3 januari 2017) en 2016 (ontvangen op 14 februari 2017) en de uitspraak van de Rechtbank op 4 juli 2019, is de redelijke termijn in de bezwaar- en beroepsfase overschreden.  
       
     
     
       5.16. 
       Belanghebbende heeft echter voor het eerst voor het Hof een verzoek gedaan tot toekenning van een vergoeding van immateriële schade. In dat geval heeft te gelden dat de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden beoordeeld naar de stand van het geding ten tijde van zijn uitspraak op het hoger beroep, waarbij de duur van de totale procedure tot dan toe in ogenschouw wordt genomen. In dat geval geldt vanaf de ontvangst van de bezwaarschriften tot aan de uitspraak van het Hof een termijn van vier jaren.  
       
     
     
       5.17. 
       De redelijke termijn is met inachtneming van de regel genoemd onder 5.16 in beginsel geëindigd op 3 januari 2021 (december 2013, 2015 en 2015) respectievelijk 14 februari 2021 (2016) (vgl. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252).  
       
     
     
       5.18. 
       In dit geval is echter sprake van bijzondere omstandigheden die een verlenging van de redelijke termijn rechtvaardigen. De redelijke termijn zal door het Hof met acht maanden worden verlengd, zijnde de periode gelegen tussen de zitting bij het Hof (20 april 2021) en het arrest van de Hoge Raad van HR 17 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1836 en voorts met 4 maanden wegens de vertraging van de zaaksbehandeling als gevolg van de door de overheid genomen Covid-maatregelen. Dit brengt mee dat redelijke termijn in totaal met een 1 jaar wordt verlengd (tot 3 januari 2022, respectievelijk 14 februari 2022). 
       
     
     
       5.19. 
       De redelijke termijn is derhalve in het geding over de naheffingsaanslagen die zijn opgelegd voor de tijdvakken december 2013, 2014 en 2015 overschreden met circa twee maanden. Dit geeft het Hof aanleiding tot het vaststellen van een schadevergoeding van € 500. Nu het meerdere zaken betreft die gezamenlijk zijn behandeld en die in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, wordt voor de zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 vastgesteld.  
       
     
     
       5.20. 
       Voor de naheffingsaanslag over 2016, waarin het bezwaar is ontvangen op 14 februari 2017 is – met inachtneming van vorenstaande – geen sprake van een overschrijding van de redelijke termijn.   
       
     
     
       5.21. 
       Gelet op het hiervoor overwogene dient de immateriële schadevergoeding te worden berekend op € 500. Deze overschrijding zal in haar geheel voor rekening komen van de Staat.   
       
       
     
   
   
     
       6 Kosten 
     
     
       6.1. 
       Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in bezwaar, beroep en hoger beroep op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).  
       
     
     
       6.2. 
       De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit. Voor het onderhavige geval zijn dat de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief vast op: 
       - 1 punt (proceshandeling: bezwaarschrift) x € 269 x 1 (wegingsfactor) = € 269 en  
       - 4,5 punten (proceshandelingen: beroepschrift, hogerberoepschrift, verschijnen ter zitting bij rechtbank en Hof, en schriftelijke inlichtingen na arresten Hoge Raad) x € 759 x 1 (wegingsfactor) = € 3.416 (afgerond), in totaal € 3.685. 
       
       
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     - vernietigt de uitspraak van de rechtbank; 
     - verklaart de beroepen tegen de uitspraken op bezwaar voor zover zij de naheffingsaanslagen betreffen ongegrond; 
     - verklaart de beroepen tegen de uitspraken op bezwaar voor zover zij de boetes betreffen gegrond [december 2013, 2014, 2015]; 
     - vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover zij de boetes betreffen; 
     - vernietigt de boetes; 
     - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.685;  
     - veroordeelt de Staat der Nederlanden (de Minister van Veiligheid en Justitie) tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 500; en 
     - gelast de inspecteur het in beroep (voor de kenmerken HAA 17/4229 tot en met HAA 17/4231) en hoger beroep (voor de kenmerken 19/00909 tot en met 19/00911) door belanghebbende betaalde griffierecht van [€ 333 (beroep) en  € 519 (hoger beroep), in totaal] € 852 aan haar te vergoeden. 
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.M.C. Schipper, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 10 februari 2022 in het openbaar. 
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag . Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).  
     
     
     
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
                     a. de naam en het adres van de indiener; 
                     b. de dagtekening; 
                     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
                    d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
       
         Toelichting rechtsmiddelverwijzing 
       
     
     
     
       Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. 
     
     
     
       
         Digitaal procederen 
       
     
     
     
       Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op  www.hogeraad.nl . Informatie over de inlogmiddelen vindt u op  www.hogeraad.nl .  
       Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. 
     
     
     
       
         Per post procederen 
       
     
     
     
       Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.