ECLI: ECLI:NL:GHARL:2017:11199

Titel: ECLI:NL:GHARL:2017:11199 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 19-12-2017 / 16/01423 en 16/01424

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2017-12-19

Zaaknummer: 16/01423 en 16/01424

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2017:11199

---

IB/PVV. Persoonsgebonden aftrek. Inwoner Duitsland. Landgoed in Nederland. Schending Unierecht? Vrij kapitaalverkeer. Schumacker-criteria.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     locatie Arnhem 
     nummers 16/01423 en 16/01424 
     uitspraakdatum:  19 december 2017 
     
     
       
         Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X]  te  [Z] (Duitsland)  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 11 oktober 2016, nummers AWB 14/8308 en AWB 14/8309, ECLI:NL:RBGEL:2016:5330, in het geding tussen belanghebbende en 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/Kantoor Arnhem  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1 
       Aan belanghebbende is over het jaar 2008 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 362.109 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 284.737. Bij beschikking is daarbij € 10.328 aan heffingsrente berekend. 
     
     
       1.2 
       Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 208.780. Bij beschikking is daarbij € 2.770 aan heffingsrente berekend. 
     
     
       1.3 
       De Inspecteur heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar de bezwaren van belanghebbende gegrond verklaard en de belastingaanslagen en de beschikkingen heffingsrente verminderd tot nihil. Daarbij heeft de Inspecteur voor het jaar 2008 het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek bij beschikking vastgesteld op € 43.154. Voor het jaar 2009 heeft de Inspecteur evenzo het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek vastgesteld op € 0. De Inspecteur heeft voor geen van beide jaren een beschikking als bedoeld in artikel 5 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 genomen. 
     
     
       1.4 
       Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 11 oktober 2016 ongegrond verklaard.  
     
     
       1.5 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
     
     
       1.6 
       Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 
     
     
       1.7 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juni 2017 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door mr. [B] , alsmede [C] namens de Inspecteur, bijgestaan door [D] . 
     
     
       1.8 
       Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
     
   
   
     
       2 Vaststaande feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is geboren [in] 1953, is gehuwd en heeft drie, in de onderhavige jaren minderjarige, kinderen. Belanghebbende is woonachtig in Duitsland en geniet in – onder meer – de jaren 2008 en 2009, inkomen uit zowel Nederlandse als Duitse bronnen. Hij heeft in zijn aangiften IB/PVV over de jaren 2008 en 2009 geopteerd voor behandeling als binnenlands belastingplichtige.  
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende heeft in het jaar 2008 een bedrag van € 390.000 genoten aan inkomen uit dienstbetrekking in Duitsland. In 2009 zijn er geen inkomsten uit een dienstbetrekking in Duitsland. Belanghebbende heeft in de betreffende jaren geen ander, als inkomen uit werk en woning aan te merken inkomen genoten. 
       
     
     
       2.3. 
       Verder heeft belanghebbende in de jaren 2008 en 2009 onroerende zaken in bezit, welke zijn gelegen in zowel Nederland als Duitsland. In Nederland gaat het om het onder de Natuurschoonwet 1928 vallende landgoed [E] , op welk landgoed tevens een Rijksmonument is gelegen. De in aanmerking te nemen uitgaven van belanghebbende voor monumentenpanden als bedoeld in artikel 6.31 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bedragen voor het jaar 2008 € 27.891 en voor het jaar 2009 € 124.711. 
       
     
     
       2.4. 
       De door belanghebbende – als fictief binnenlands belastingplichtige – voor het jaar 2008 aangegeven gemiddelde rendementsgrondslag in box 3 bedraagt, na vermindering met het voor belanghebbende geldende bedrag aan heffingvrij vermogen, € 7.118.449. Daarvan is € 6.733.689 toe te rekenen aan Nederlandse bronnen en € 384.760 aan Duitse bronnen. In 2008 bedroeg het inkomen uit sparen en beleggen uit Nederlandse bronnen € 269.347 en dat uit Duitse bronnen € 15.390. 
       
     
     
       2.5. 
       De door belanghebbende – als fictief binnenlands belastingplichtige – voor het jaar 2009 aangegeven gemiddelde rendementsgrondslag in box 3 bedraagt, na vermindering met het voor belanghebbende geldende bedrag aan heffingvrij vermogen, € 8.337.287. Daarvan is € 7.944.831 toe te rekenen aan Nederlandse bronnen en € 392.456 aan Duitse bronnen. In 2009 bedroeg het inkomen uit sparen en beleggen uit Nederlandse bronnen € 317.793 en dat uit Duitse bronnen € 15.698. 
       
     
     
       2.6. 
       In zijn aangiften IB/PVV 2008 en 2009 heeft belanghebbende in elk van die jaren op het door hem aangegeven inkomen uit werk en woning en inkomen uit sparen en beleggen, een bedrag groot € 1.200.000 als aftrekbare giften in mindering gebracht. Als gevolg daarvan was belanghebbende over die jaren geen IB/PVV verschuldigd, en resteerde op 31 december van beide jaren een bedrag aan nog niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek. 
       
     
     
       2.7. 
       De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling van de jaren 2008 en 2009 van belanghebbende – onder meer – de giftenafrek volledig gecorrigeerd. Wel heeft de Inspecteur vervolgens aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend volgens de regels van de artikelen 2 e.v. Uitvoeringsbesluit Wet IB 2001. De aanslag IB/PVV 2008 van belanghebbende is vastgesteld op 6 juli 2012 en de aanslag IB/PVV 2009 op 5 september 2012. Bij de vaststelling van de aanslag IB/PVV 2008 heeft de Inspecteur als gevolg van een fout een te hoge aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend, welke fout door hem is hersteld bij de aan belanghebbende met dagtekening 11 augustus 2012 opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2008. 
       
     
     
       2.8. 
       In de bezwaarfase is tussen belanghebbende en de Inspecteur voor de jaren 2006 en volgende een discussie ontstaan over de vraag of – en zo ja, tot welke bedragen – belanghebbende recht heeft op aftrek wegens giften gedaan aan algemeen nut beogende instellingen. Dit heeft erin geresulteerd dat de Inspecteur en belanghebbende zijn overeengekomen dat het bedrag van de voor de jaren 2006 tot en met 2010 door belanghebbende in aanmerking te nemen aftrekbare giften € 690.000 per jaar bedraagt. 
       
     
     
       2.9. 
       Bij uitspraak op bezwaar van 15 oktober 2014 inzake de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2008 heeft de Inspecteur het inkomen van belanghebbende als volgt vastgesteld: 
       
       
         Inkomsten uit werk en woning						€  390.000 
         Af: persoonsgebonden aftrek						 €  390.000  
         Belastbaar inkomen uit werk en woning					€             0 
       
       
       
         Inkomsten uit sparen en beleggen: 4% van € 7.118.449			€  284.737 
         Af: persoonsgebonden aftrek						 €  284.737 
         Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen				€             0 
       
       
       
         Verzamelinkomen							€             0	 
       
       
       
         De berekening van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, in verband met de aan Duitsland ter belastingheffing toegewezen bestanddelen van het inkomen van belanghebbende, leidt in deze omstandigheden – nu op grond van de nationale regels door belanghebbende over 2008 geen IB is verschuldigd – niet tot enige vermindering. 
       
       
     
     
       2.10. 
       De Inspecteur heeft, blijkens de uitspraak op bezwaar, het bedrag van de persoonsgebonden aftrek voor het jaar 2008 berekend op € 717.891 (= € 27.891 + € 690.000). Vervolgens  heeft hij het bedrag van de op 31 december 2008 niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek bij beschikking vastgesteld op € 43.154 (= € 717.891 -/- € 390.000 -/- € 284.737). Daarbij heeft de Inspecteur nog geen rekening gehouden met de doorwerking van het in 2.8 bedoelde compromis naar de jaren 2006 en 2007, en de gevolgen daarvan op het bedrag van de per 31 december 2008 niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek. 
       
     
     
       2.11. 
       Bij uitspraak op bezwaar van 15 oktober 2014 inzake de aanslag IB/PVV 2009 heeft de Inspecteur het inkomen van belanghebbende als volgt vastgesteld: 
       
       
         Inkomsten uit sparen en beleggen: 4% van € 8.337.287			€  333.491 
         Af: persoonsgebonden aftrek						 €  333.491 
         Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen				€             0 
       
       
       
         Verzamelinkomen							€             0	 
         Ook voor het jaar 2009 leidt de berekening van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, in verband met de aan Duitsland ter belastingheffing toegewezen bestanddelen van het inkomen van belanghebbende, niet tot enige vermindering. 
       
       
     
     
       2.12. 
       Blijkens de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur, uitgaande van een op basis van het compromis herrekend bedrag van de op 31 december 2008 niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek van € 990.327, het bedrag van de op 31 december 2009 niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek berekend op € 990.327 + € 124.711 + € 690.000 -/- € 333.491 = € 1.471.547. De Inspecteur heeft echter het bedrag van de op 31 december 2009 niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek bij beschikking vastgesteld op € 0. De Inspecteur heeft deze fout nadien bij brief van 8 januari 2015 gecorrigeerd. 
       
     
     
       2.13. 
       Tot de stukken van het geding behoort een afschrift van de door of namens belanghebbende ingevulde, Duitse aangifte inkomstenbelasting 2008, de “Einkommensteuererklärung 2008”, alsmede een afschrift van het “Bescheid für 2008 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag”. In de betreffende aangifte is voor belanghebbende en zijn partner een gezamenlijk inkomen – vóór toepassing van Duitse aftrekposten – van € 418.184 vermeld, waarvan € 396.052 is toe te rekenen aan belanghebbende zelf. Op dit gezamenlijke inkomen worden in Duitsland verminderingen in verband met de persoonlijke omstandigheden in aanmerking genomen. Daartoe behoort onder meer een bedrag van € 81.126 aan aftrekbare “unbeschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben”. Tot de bijlagen bij de aangifte behoren afschriften van “Anlage AUS” betreffende “Ausländische Einkünfte and Steuern”. In deze bijlage zijn de Nederlandse inkomensbestanddelen, met uitzondering van een bedrag van € 1.474 aan dividendinkomen, niet vermeld. 
       
     
     
       2.14. 
       Tot de stukken van het geding behoort een afschrift van de door of namens belanghebbende ingevulde, Duitse aangifte inkomstenbelasting 2009, de “Einkommensteuererklärung 2009”, alsmede een afschrift van het “Bescheid für 2009 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer”. Afschriften van “Anlage AUS” werden voor het jaar 2009 niet overgelegd. In de betreffende aangifte is voor belanghebbende en zijn partner een gezamenlijk inkomen – vóór toepassing van Duitse aftrekposten – van € 34.687 vermeld, waarvan € 26.411 is toe te rekenen aan belanghebbende zelf. Deze bedragen zijn samengesteld uit positieve bedragen voor inkomsten welke in Nederland zouden worden aangemerkt als inkomen uit sparen en beleggen (“Einkünfte aus Kapitalvermögen” en “ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung”). Daarbij is een bedrag van € 9.698 aan “beschränkt abziehbare Sonderausgaben” in aanmerking genomen. Daarnaast is een bedrag in aftrek gebracht van € 1.115 aan aftrekbare “unbeschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben”. Onder de specificatie van dit laatste bedrag in de bijlage bij de betreffende aangifte is vermeld: 
       
       
         “ Außerdem wird beantragt, die Spenden in 2006 im Rahmen der Höchstbeträge gemäß § 10 b Abs. 1 S. 4 EStG a.F. anzusetzen; auf das Klageverfahren beim Hessischen Finanzgericht in Kassel wird verwiesen.” 
       
       
     
     
       2.15. 
       Bij brief van 21 februari 2011 heeft de Duitse adviseur van belanghebbende hem met betrekking tot de aanslag “Einkommensteuer 2009” – onder meer –  als volgt bericht: 
       
       
         “anbei übersende ich Dir den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 17.02.2011 sowie den Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2009. Ich habe die Steuerbescheide überprüft; bis auf den Ansatz der Spenden für die holländische Stiftung ist der Bescheid zutreffend. Ich habe deshalb vorsorglich met dem in Kopie beigefügten Schreiben Einspruch eingelegt.” 
       
       
       
         De bedoelde bijlage vermeldt onder meer: 
       
       
       
         “ hiermit lege ich gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 17.02.2011 Einspruch ein.  
       
       
       
         
           Begründung: 
         
         In der Anlage zur Einkommensteuererklärung 2009 hatte ich beantragt, die Spenden 2006 im Rahmen des Höchstbetrags gemäß § 10 b Abs. 1 S. 4 EStG a.F. anzusetzen; ich hatte auf das Klageverfahren beim Hessischen Finanzgericht in Kassel hingewiesen. 
       
       
       
         Ich beantrage, dass Verfahren ruhen zu lassen, bis über die Klage entschieden ist.” 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       3.1. 
       In geschil is of de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU), door bij het vaststellen van het verzamelinkomen van belanghebbende eerst zijn persoonsgebonden aftrek in aanmerking te nemen alvorens de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te berekenen. 
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende stelt dat de omstandigheid dat hij de fiscale voordelen van zijn persoonsgebonden aftrek in Nederland in de in geschil zijnde jaren alleen kon genieten wanneer hij opteerde voor de behandeling als binnenlands belastingplichtige, een belemmering vormt van het vrije verkeer van kapitaal, zoals dat is gewaarborgd in artikel 63 VWEU. Belanghebbende beroept zich daarbij op de Schumacker-doctrine op grond waarvan hij – aldus belanghebbende – ook in geval hij niet zou opteren voor belastingheffing als binnenlands belastingplichtige, recht heeft op persoonsgebonden aftrek. Voor zover dit in rechte komt vast te staan wenst belanghebbende terug te komen van zijn keuze belast te worden als binnenlands belastingplichtige. 
       
     
     
       3.3. 
       De Inspecteur is van mening dat belanghebbende niet voldoet aan de criteria van de Schumacker-rechtspraak en dat Duitsland, overeenkomstig de Europese regels als woonland van belanghebbende, aan hem de fiscale tegemoetkomingen dient te verlenen waarbij de persoonlijke en gezinsomstandigheden van belanghebbende in aanmerking worden genomen. 
       
     
     
       3.4. 
       Tussen partijen is niet (meer) in geschil dat de rechtstreeks met de in Nederland gelegen monumenten samenhangende kosten (monumentenaftrek), niettegenstaande de rangschikking onder de persoonsgebonden aftrek in de Wet IB, als brongebonden kosten zijn aan te merken, die naar hun aard door de bronstaat in aanmerking dienen te worden genomen, en dat belanghebbende op die grond ook zonder te opteren voor belastingheffing als binnenlands belastingplichtige recht heeft op deze monumentenaftrek. Het geschil in hoger beroep spitst zich geheel toe op de vraag of belanghebbende eveneens – dus zonder te opteren voor heffing als binnenlands belastingplichtige – in aanmerking komt voor de giftenaftrek.  
       
     
     
       3.5. 
       Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting. 
       
     
     
       3.6. 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken op bezwaar en tot vaststelling van het bedrag van de per 31 december 2009 niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek op € 2.105.569. 
       
     
     
       3.7. 
       De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       4.1. 
       Ingevolge artikel 2.3, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt inkomstenbelasting geheven over het door de belastingplichtige in het kalenderjaar genoten:  
       a. belastbare inkomen uit werk en woning; 
       b. belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en 
       c. belastbare inkomen uit sparen en beleggen. 
       
     
     
       4.2. 
       Op grond van artikel 2.5, eerste lid, van de Wet IB 2001 kan de buitenlandse belastingplichtige die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie in de belastingheffing van die lidstaat wordt betrokken, kiezen voor toepassing van de regels van de Wet IB 2001 voor binnenlandse belastingplichtigen.  
       
     
     
       4.3. 
       Ingevolge artikel 3.1, eerste lid, van de Wet IB 2001 is belastbaar inkomen uit werk en woning het inkomen uit werk en woning verminderd met de te verrekenen verliezen uit werk en woning. Op grond van het tweede lid van dit artikel dient - kort gezegd - onder inkomen uit werk en woning te worden verstaan het gezamenlijke bedrag van de in dat artikel genoemde inkomsten verminderd met de persoonsgebonden aftrek.  
       
     
     
       4.4. 
       Ingevolge artikel 5.1 van de Wet IB 2001 is belastbaar inkomen uit sparen en beleggen het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met (onder meer) de persoonsgebonden aftrek. 
       
     
     
       4.5. 
       Op grond van artikel 20 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied 1959 (hierna: het belastingverdrag) en artikel 10, derde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: het Besluit) bedraagt de vermindering van belasting op inkomen uit werk en woning niet meer dan het bedrag van de belasting dat zonder toepassing van het Besluit verschuldigd zou zijn. Artikel 24, tweede lid, van het Besluit bevat een vergelijkbare bepaling voor het inkomen uit sparen en beleggen.  
       
     
     
       4.6. 
       Belanghebbende heeft in de onderhavige belastingjaren op de voet van artikel 2.5 van de Wet IB 2001 geopteerd voor toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen, zodat hij in Nederland zijn wereldinkomen moet aangeven. 
       
     
     
       4.7. 
       Belanghebbende stelt dat de wijze van vaststellen van zijn verzamelinkomen zoals volgt uit de Wet IB 2001 en de toepassing van de regels ter bepaling van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, waarbij eerst zijn persoonsgebonden aftrek in aanmerking wordt genomen alvorens de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt berekend, een inbreuk betekent op de bepaling over het vrije kapitaalverkeer zoals neergelegd in artikel 63 VWEU. Belanghebbende beroept zich daarbij onder meer op de zogenoemde Schumackerrechtspraak en stelt in wezen dat hij als niet-ingezetene wordt gediscrimineerd ten opzichte van Nederlandse ingezetenen doordat hij niet dezelfde fiscale voordelen geniet. 
     
     
       4.8. 
       Zoals ook de Rechtbank heeft overwogen volgt uit de Schumackerrechtspraak, dat wat directe belastingen betreft een verschillende behandeling van ingezetenen en niet-ingezetenen als zodanig geen verboden discriminatie is, gelet op de objectieve verschillen tussen die situaties, zowel wat inkomstenbron als de persoonlijke draagkracht betreft, of de persoonlijke en gezinssituatie, welke omstandigheden gewoonlijk het beste door de woonstaat kunnen worden beoordeeld. Dit is anders indien de niet-ingezetene: 
       a. geen inkomsten van betekenis verwerft in de woonstaat én  
       b. het grootste deel van zijn belastbaar inkomen haalt uit de arbeid verricht in de werkstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kán toekennen die voortvloeien uit het in aanmerking nemen van zijn persoonlijke en gezinssituatie. Tussen de situatie van een dergelijke niet-ingezetene en die van een in een soortgelijke functie werkzame ingezetene bestaat geen objectief verschil dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling ten aanzien van het in aanmerking nemen bij de belastingheffing van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. (HvJ 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, ECLI:EU:C:1995:31, 10 mei 2012, Commissie/Estland, C-39/10, ECLI:EU:C:2012:282, en 12 december 2013, Imfeld en Garcet, C-303/12, ECLI:EU:C:2013:882). 
       
     
     
       4.9. 
       Belanghebbende heeft als inwoner van Duitsland met (inkomsten uit) onroerende zaken die in Nederland zijn gelegen, giften gedaan aan een in Nederland gevestigde algemeen nut beogende instelling. Op die grond dient de onderhavige zaak te worden beoordeeld in het licht van de vrijheid van kapitaalverkeer, als bedoeld in artikel 63 van het VWEU. Bij deze beoordeling kan worden aangesloten bij de Schumackerrechtspraak (HvJ 5 juli 2005, Zaak D., C-376/03, ECLI:EU:C:2005:424, en 18 juli 2007, Lakebrink, C-182/06, ECLI:EU:C:2007:452). 
       
     
     
       4.10. 
       Nu de Inspecteur de stellingen van belanghebbende gemotiveerd heeft bestreden, rust op belanghebbende de last aannemelijk te maken dat hij voldoet aan de hierboven vermelde criteria en dat hij in Duitsland de giftenaftrek niet volledig (al dan niet in latere jaren) kan realiseren en dat dit niet het gevolg is van een dispariteit. 
       
       
         
           Jaar 2008 
         
       
       
     
     
       4.11. 
       Uit de Schumackerrechtspraak volgt het uitgangspunt dat in geval van giftenaftrek de woonstaat als eerste verantwoordelijk is om die aftrek te doen realiseren, omdat de woonstaat in beginsel als beste in staat is rekening te houden met de persoonlijke draagkracht, waaronder moet worden begrepen de fiscale draagkracht. 
       
     
     
       4.12. 
       Naar het oordeel van het Hof voldoet belanghebbende in 2008 niet aan de voorwaarden van de Schumackerrechtspraak op grond waarvan geoordeeld zou moeten worden dat er geen objectief verschil bestaat tussen belanghebbende en de in Nederland ingezeten belastingplichtige die met belanghebbende vergelijkbare inkomsten geniet. 
       
     
     
       4.13. 
       Niet geoordeeld kan worden dat belanghebbende in 2008 geen inkomsten van betekenis heeft verworven in de woonstaat Duitsland. Immers, het inkomen in Duitsland dat als basis dient voor de aftrek in verband met persoonlijke en gezinsomstandigheden bedraagt in dat jaar voor belanghebbende en zijn partner tezamen € 418.184, waarvan € 396.052 is toe te rekenen aan belanghebbende zelf (2.13). Belanghebbende heeft in dat jaar ook niet het grootste deel van zijn belastbaar inkomen in de bronstaat Nederland verworven (2.2 en 2.4). Blijkens het Steuerbescheid 2008 van belanghebbende is bij de bepaling van zijn belastbaar inkomen in Duitsland, door Duitsland een bedrag van € 81.126 aan aftrekbare uitgaven in aanmerking genomen. Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof niet worden aangenomen dat de woonstaat Duitsland aan belanghebbende niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit het in aanmerking nemen van zijn persoonlijke en gezinssituatie, en evenmin dat – zo wel zou kunnen worden aangenomen dat Duitsland die voordelen niet aan belanghebbende kan toekennen – dit niet voortvloeit uit een dispariteit.   
       
     
     
       4.14. 
       Belanghebbende heeft in dit verband nog gesteld dat bij de beoordeling of in de situatie van belanghebbende aan de criteria van de Schumackerrechtspraak is voldaan, het Nederlands inkomen van belanghebbende dient te worden berekend zonder rekening te houden met de vrijstelling ter zake van de in artikel 5.7 van de Wet IB 2001 genoemde vermogensbestanddelen. Tot het Nederlandse vermogen van belanghebbende behoren onroerende zaken die deel uitmaken van een ingevolge de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoed die op grond van artikel 5.7, eerste lid, letter c,Wet IB 2001 niet tot de bezittingen van de rendementsgrondslag worden gerekend. Belanghebbende stelt dat de waarde van deze buiten de rendementsgrondslag gebleven landgoederen € 45.000.000 bedraagt, en het buiten beschouwing gelaten Nederlandse inkomen dus 4% van € 45.000.000 = € 1.800.000.  
       
     
     
       4.15. 
        Het Hof volgt belanghebbende niet in diens stelling. Noch daargelaten dat belanghebbende – tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur – de door hem gestelde waarde niet aannemelijk heeft gemaakt, is dit in strijd met de ratio van de eerder vermelde Schumackerrechtspraak. Immers, het gaat er daarbij juist om, om te bepalen welke Staat bij de bepaling van de belastingverplichtingen rekening dient te houden met het toekennen van voordelen die voortvloeien uit het in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige. Dit kan per definitie slechts van toepassing zijn op fiscaal in aanmerking te nemen inkomen. 
       
     
     
       4.16. 
       Ook heeft belanghebbende gewezen op het arrest van het Hof van Justitie in de Zaak X (HvJ, 9 februari 2017, C-283/15, ECLI:EU:C2017:102). Belanghebbende stelt in dat verband dat ook bij de onderhavige verhouding van zijn belastbare inkomens uit Nederland en Duitsland, is voldaan aan de criteria op grond waarvan Nederland gehouden is hem de fiscale voordelen toe te kennen die het ook aan een ingezeten belastingplichtige geeft. 
       
     
     
       4.17. 
       In de Zaak X overwoog het Hof van Justitie van de EU onder meer: 
       
       
         “39. Wanneer de niet-ingezetene op het grondgebied van een lidstaat waar hij een deel van zijn werkzaamheden verricht, 60% van het totaal van zijn wereldinkomen ontvangt, rechtvaardigt niets de constatering dat de woonlidstaat op die enkele grond geen rekening zal kunnen houden met al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie. Dat zou slechts anders zijn indien mocht blijken dat de belanghebbende op het grondgebied van de woonlidstaat geen enkel inkomen heeft ontvangen of een zodanig gering inkomen dat die staat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie in de beschouwing worden betrokken.” 
       
       
     
     
       4.18. 
       Van een situatie waarin belanghebbende geen enkel inkomen vanuit de woonstaat Duitsland heeft ontvangen is in 2008 geen sprake. Dat belanghebbende een zodanig gering inkomen uit Duitsland heeft ontvangen dat Duitsland niet in staat is hem de voordelen toe te kennen op basis van zijn persoonlijke en gezinssituatie, acht het Hof door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.  
       
     
     
       4.19. 
       Uit het arrest Persche (HvJ 27 januari 2009, C-318/07, ECLI:EU:C:2009:33) komt naar voren dat in de Duitse inkomstenbelasting uitgaven ter bevordering van doelen die als van algemeen nut zijn erkend tot op bepaalde hoogte als bijzondere uitgaven kunnen worden afgetrokken van het totaalbedrag van de belastbare inkomsten. In dat arrest heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard, dat (thans) artikel 63 van het VWEU zich verzet tegen een wettelijke regeling die giftenaftrek aan instellingen van algemeen nut beperkt tot giften aan op het nationale grondgebied gevestigde instellingen zonder dat de belastingplichtige de mogelijkheid heeft te bewijzen dat een in een andere lidstaat gevestigde instelling voldoet aan de door die wettelijke regeling gestelde voorwaarden voor de toekenning van dat voordeel. Belanghebbende heeft in dat verband in Duitsland een fiscale procedure geëntameerd met betrekking tot zijn aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2006 waarnaar hij bij aangiften in latere jaren verwijst (2.14 en 2.15). Daarbij heeft belanghebbende giftenaftrek geclaimd voor de aan de Nederlandse algemeen nut beogende instelling verstrekte giften, en daarbij (kennelijk) een beroep gedaan op de destijds in Duitsland bestaande regeling met betrekking tot het doorschuiven van niet in aanmerking genomen giftenaftrek naar volgende jaren (“Außerdem wird beantragt, die Spenden in 2006 im Rahmen der Höchstbeträge gemäß § 10 b Abs. 1 S. 4 EStG a.F. anzusetzen’). Desgevraagd heeft de gemachtigde van belanghebbende ter zitting verklaard dat zij de inhoud van de fiscale procedure bij het Finanzgericht Kassel niet kent, doch dat het betreffende beroep is afgewezen, en dat belanghebbende daarin heeft berust op haar niet bekende gronden. Onder deze omstandigheden acht het Hof belanghebbende niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat Duitsland niet in staat is hem de gevraagde voordelen toe te kennen, noch dat – zo dit wel door belanghebbende aannemelijk zou zijn gemaakt – dit niet voortvloeit uit een dispariteit.  
       
     
     
       4.20. 
       In dit verband is verder – zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld – niet voldoende dat belanghebbende heeft gesteld dat hij juist vanwege de giftenaftrek gebruik heeft gemaakt van de keuzeregeling van artikel 2.5 van de Wet IB 2001. Daarmee is nog niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in zijn woonstaat niet voor de giftenaftrek in aanmerking komt. Voor zover de door belanghebbende in aanmerking te nemen giften, op grond van de Duitse belastingwetgeving met betrekking tot de omvang van de aftrekbaarheid van giften, tot een andere (lagere) aftrekpost leiden dan indien belanghebbende die giften in Nederland als aftrekpost geldend zou kunnen maken, is dit een gevolg van een dispariteit.   
       
     
     
       4.21. 
       Belanghebbende heeft in dit verband voorts gesteld dat zijn inkomen in 2008 in Duitsland zo gering is dat reeds daarom kan worden aangenomen dat hij de giftenaftrek niet in zijn woonstaat kan realiseren. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Op grond van de overgelegde inkomensgegevens staat immers vast dat belanghebbende in het jaar 2008 circa € 392.000, ofwel meer dan 50% van zijn inkomen, in Duitsland heeft verdiend.  
       
       
       
         
           Jaar 2009 
         
       
       
     
     
       4.22. 
       Niet geoordeeld kan worden dat belanghebbende in 2009 geen inkomsten van betekenis heeft verworven in de woonstaat Duitsland. Immers, het inkomen in Duitsland dat als basis dient voor de aftrek in verband met persoonlijke en gezinsomstandigheden bedraagt in dat jaar voor belanghebbende en zijn partner tezamen € 34.684 waarvan € 26.411 is toe te rekenen aan belanghebbende zelf. Daarbij is een bedrag van € 9.698 aan “abziehbare Sonderausgaben” in aanmerking genomen en is een bedrag in aftrek gebracht van € 1.115 aan aftrekbare “unbeschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben”, zodat niet gezegd kan worden dat Duitsland aan belanghebbende in het geheel niet de voordelen kon toekennen die voortvloeien uit het in aanmerking nemen van zijn persoonlijke en gezinssituatie. Echter, belanghebbende voldoet voor het jaar 2009 wel aan de voorwaarde dat het grootste deel van zijn belastbaar inkomen wordt verdiend in (de bronstaat) Nederland, en wel voor méér dan 90%. Dit laatste in aanmerking genomen, verkeert belanghebbende als niet-ingezetene, bezien vanuit de bronstaat Nederland, in eenzelfde situatie als de ingezeten belastingplichtige en bestaat er naar het oordeel van het Hof geen objectief verschil dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling ten aanzien van het in aanmerking nemen bij de belastingheffing van de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende ten opzichte van een ingezeten belastingplichtige. 
       
     
     
       4.23. 
       De vaststelling van het bedrag van de in 2009 niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek voor de in Nederland ingezeten belastingplichtige met dezelfde inkomensbestanddelen als belanghebbende, vindt op grond van artikel 5.1 Wet IB 2001 op dezelfde wijze plaats als voor de voor toepassing van artikel 2.5 Wet IB opterende belastingplichtige, zoals in de onderhavige situatie belanghebbende. In zoverre is geen sprake van een discriminerende fiscale behandeling van belanghebbende en heeft belanghebbende geen recht op vaststelling van een hoger bedrag aan ultimo 2009 nog niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek dan de Inspecteur, na correctie in zijn brief van 8 januari 2015 (2.12) heeft vastgesteld.  
       
     
     
       4.24. 
       
         Wel kan – met betrekking tot de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting – door de toepassing van artikel 24a Besluit voorkoming dubbele Belasting 2001 op de ingezeten belastingplichtige enerzijds, en toepassing van het Uitvoeringsbesluit Wet IB 2001 op de opterende niet-ingezeten belastingplichtige anderzijds, een verschil ontstaan in het bedrag van de naar een volgend jaar over te brengen buitenlands voordeel uit sparen en beleggen. In dit verband heeft de Inspecteur in zijn verweerschrift bij de Rechtbank, onder verwijzing naar het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 26 april 2013,  nr. DGB2013/201M, verklaard dat, indien belanghebbende recht heeft op gelijke behandeling als een ingezetene, hij nog een doorschuifbeschikking in verband met nog niet geëffectueerde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te krijgen voor een bedrag van € 15.699. De Inspecteur heeft het bedrag van de doorschuifbeschikking impliciet vastgesteld op nihil.  
         Het Hof zal nu het (hoger) beroep van belanghebbende mede geacht kan worden te zijn gericht tegen deze beschikking van de Inspecteur, dienovereenkomstig beslissen. 
       
       
       
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond voorzover het is gericht tegen het niet nemen van een doorschuifbeschikking voor het jaar 2009 en voor het overige ongegrond.  
       
       
     
   
   
     
       5 Griffierecht en proceskosten 
     
     
       Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.980 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 2  € 495) en € 1.980 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 2  € 495), ofwel in totaal op € 3.960. 
     
     
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof:  
     
     
     
       – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, 
       – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep met betrekking tot het jaar 2008 ongegrond, 
       – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep met betrekking tot het jaar 2009 gegrond doch uitsluitend voor zover het is gericht tegen het niet nemen van een beschikking overbrenging buitenlands inkomen, en ongegrond voor het overige, 
       – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur voor het jaar 2009, voorzover daarin het bedrag van het over te brengen buitenlands inkomen is vastgesteld op nihil, 
       – stelt het bedrag van het uit 2009 over te brengen buitenlands inkomen vast op € 15.699, 
       – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.960, en 
       – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 45  in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 124 in verband met het hoger beroep bij het Hof. 
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. P.L.M. van Gorkom, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op  19 december 2017  in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
       (A. Vellema)	(M.G.J.M. van Kempen) 
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 december 2017 
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	 
       
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),  
       
       
         	Postbus 20303,  
       
       
         	2500 EH  Den Haag.  
       
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.