ECLI: ECLI:NL:PHR:2001:ZC8118

Titel: ECLI:NL:PHR:2001:ZC8118 Parket bij de Hoge Raad , 14-12-2001 / 36277

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2001-12-14

Zaaknummer: 36277

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2001:ZC8118

---

-

Nr. 36.277 
       Mr Van den Berge 
       Derde Kamer A 
       OB 1997/98 
       Parket, 29 maart 2001 
       Conclusie inzake: 
       de gemeente X 
       tegen 
       de staatssecretaris van Financiën 
       Edelhoogachtbaar College, 
       1. Feiten en procesverloop. 
       1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het 
       gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 5 juni 2000, nr. P99/2651.&lt;(1) Infobulletin 2000/594. Het cassatieberoep is vermeld in V-N 2001/12.1.2. 
       &gt; Het is 
       ingesteld door de belanghebbende. 
       1.2. De belanghebbende exploiteert onder meer een sportpark, 
       bestaande uit een aantal sportvelden die aan sportverenigingen 
       worden verhuurd. Eén van die velden, verhuurd aan de Club A, is in 
       1990/91 omgevormd van een natuurgrasveld tot een kunstgrasveld. De 
       vrijstelling van omzetbelasting is met betrekking tot de verhuur van 
       dit veld in de periode 1992-1995 op de voet van art. 11, lid 1, 
       onderdeel b, 5e van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) 
       buiten toepassing gebleven. 
       1.3. Ter zake van de aanleg van het kunstgrasveld is aan de 
       belanghebbende ƒ 433.000 in rekening gebracht, vermeerderd met 
       ƒ 79.800 aan omzetbelasting. De omzetbelasting is door de 
       belanghebbende in aftrek gebracht. 
       1.4. Het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P (hierna: de 
       Inspecteur), heeft aan de belanghebbende voor de jaren 1997 en 1998 
       een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd tot een bedrag aan 
       enkelvoudige belasting van ƒ 15.960 (20% van ƒ 79.800), en ƒ 381 aan 
       heffingsrente. De naheffingsaanslag steunt op de opvatting dat de 
       aanleg van het kunstgrasveld een levering in de zin van art. 3, lid 
       1, onderdeel c van de Wet OB 1968 (tekst 1990/91) vormde en dat de 
       vooraftrek op grond van art. 13 Uitvoeringsbeschikking 
       omzetbelasting 1968 (Uitv. besch. OB 1968) vanaf 1 januari 1996 moet 
       &lt; 
       ? 
       &gt; 
       worden herzien, omdat het veld door de bij Wet van 18 december 1995 
       Stb. 1995/659 (de Wet Stb. 95/659) aangebrachte wijzigingen in de 
       voorwaarden voor belaste verhuur, vanaf die datum niet meer belast 
       kan worden verhuurd. 
       1.5. De naheffingsaanslag is na bezwaar gehandhaafd. 
       1.6. De belanghebbende heeft vervolgens tegen de uitspraak van de 
       Inspecteur waarbij haar bezwaren werden afgewezen beroep ingesteld bij het 
       Hof. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. 
       1.7. In zijn beroepschrift in cassatie bestrijdt de belanghebbende 
       de uitspraak van het Hof met drie middelen. 
       1.8. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft 
       de middelen in zijn verweerschrift bestreden. 
       2. Vervaardiging van een goed. 
       2.1. Art. 3, lid 1, aanhef en onderdeel c van de Wet OB 1968 (tekst tot 11 
       juli 1997&lt;(2) Gewijzigd bij Wet van 19 juni 1978, Stb. 277. 
       &gt;) luidde: 
       "(1.) Leveringen van goederen zijn (?) (c.) de oplevering van 
       goederen door degene die de goederen heeft vervaardigd". 
       2.2. in art. 5, lid 5 van de Zesde richtlijn (tekst 1990/91) was bepaald: 
       "Als een levering in de zin van lid 1, kunnen de Lid-Staten 
       beschouwen: 
       a. de oplevering van een werk in roerende staat, dat wil zeggen de 
       afgifte door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een roerend 
       goed dat hij heeft vervaardigd of samengesteld, met behulp van 
       stoffen en voorwerpen die daartoe door de opdrachtgever aan de 
       opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan 
       niet een deel van de gebruikte materialen heeft verschaft; 
       b. de oplevering van een werk in onroerende staat." 
       2.3. Een met art. 5, lid 5 onderdeel a Zesde richtlijn overeenkomende 
       bepaling was al opgenomen in de Tweede richtlijn (art. 5, lid 2 onderdeel 
       d). 
       2.4. Volgens HvJ EG 14 mei 1985, zaak nr. 139/84 (Van Dijk's Boekhuis), 
       Jurispr. 1985, blz. 1405, BNB 1985/335 m.nt. L.F. Ploeger, o. 20, moet het 
       in die bepalingen gebruikte begrip 'vervaardigen' worden uitgelegd aan de 
       hand van het spraakgebruik. Het HvJ EG overwoog verder: 
       "20. (?) Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het 
       voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. 
       (?.) 
       22. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer 
       een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het 
       maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie 
       die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale 
       rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, 
       te beoordelen of er een nieuw goed is. 
       23. Hieruit volgt, dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe 
       ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie 
       teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, 
       niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is. 
       24. Bijgevolg (?) (is) er slechts sprake (?) van het vervaardigen van 
       een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 2, sub d, van 
       de Tweede richtlijn en artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde 
       richtlijn, indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit 
       materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt, en (is er) een 
       nieuw goed (?) wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed 
       ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer 
       gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte 
       materialen hadden." 
       2.4. Uw Raad overwoog vervolgens (HR 2 oktober 1985, BNB 1985/336, m.nt. 
       Ploeger), dat 
       "moet worden aangenomen dat de Nederlandse wetgever bij 
       totstandkoming van (de Wet OB 1968) aan de term "vervaardigd" 
       in (art. 3, lid 1, onderdeel c Wet OB 1968) geen andere 
       betekenis heeft willen toekennen dan die welke toekomt aan het 
       begrip vervaardigen zoals gehanteerd in artikel 5, lid 2, 
       letter d, van de Tweede richtlijn en voorts bij de aanpassing 
       van (de Wet OB 1968) aan de Zesde richtlijn aan de gehandhaafde 
       term "vervaardigd" dezelfde draagwijdte heeft willen geven als 
       wordt uitgedrukt door de zinsnede "vervaardigd of samengesteld" 
       in artikel 5, lid 5, letter a, van de Zesde richtlijn." 
       2.5. Nu art. 3, lid 1, aanhef en onderdeel c van de Wet OB 1968 
       (tekst tot 11 juli 1997) geen onderscheid maakte tussen de 
       oplevering van roerende en onroerende goederen&lt;(3) Ik gebruik de term 'goederen' in de toenmalige betekenis (d.i. in 
       1990/91). 
       &gt;, moet ervan worden 
       uitgegaan dat bij de vraag of sprake was van de vervaardiging van 
       een onroerend goed dezelfde toets moest worden aangelegd, zie o.a. 
       HR 17 december 1986, BNB 1987/59 en de andere jurisprudentie, 
       vermeld in par. 3.1.2. van de conclusie van mijn ambtgenoot 
       Moltmaker voor HR 7 december 1994, BNB 1995/87 m.nt. J.M.F. 
       Finkensieper. 2.6. Van de oplevering van een onroerend goed resp. 
       een onroerende zaak in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel c, Wet OB 
       1968 (tekst tot 1998) was derhalve sprake indien de functie van het 
       (nieuwe) onroerende goed/onroerende zaak volgens de in het 
       maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilde van de 
       functie die het onroerende goed had. 
       3. De bestreden uitspraak. 
       3.1. Het Hof heeft, uitgaande van de overwegingen van het HvJ EG in de zaak 
       Van Dijk's Boekhuis, geoordeeld dat de aanleg van een kunstgrasveld is aan 
       te merken als het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Het 
       Hof heeft dit oordeel gestoeld op de aard en constructie van het 
       kunstgrasveld en op de functie daarvan. Die functie onderscheidt zich 
       volgens het Hof (o. 5.4) van de functie van een natuurgrasveld door de 
       omstandigheden dat, zoals door de Inspecteur onweersproken is gesteld, 'een 
       kunstgrasveld 
       vrijwel vlak is, onder alle weersomstandigheden kan worden gebruikt, circa 
       viermaal zoveel bespeelbare uren heeft als een grasveld en noodzakelijk is 
       om hockeywedstrijden in competitieverband te kunnen spelen.' 
       3.2. De stelling van de belanghebbende dat een kunstgrasveld als zodanig 
       niet als een goed kan worden aangemerkt heeft het Hof verworpen. De 
       omstandigheid dat het veld deel uitmaakte van een sportpark achtte het Hof 
       daartoe onvoldoende, te minder nu het veld als zodanig werd verhuurd. 
       4. De middelen 1 en 2. 
       4.1. Met het eerste en tweede cassatiemiddel bestrijdt de belanghebbende, 
       met respectievelijk een rechtsklacht en een motiveringsklacht, het oordeel 
       van het Hof dat de aanleg van het kunstgrasveld de vervaardiging van een 
       goed in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel c, Wet OB 1968 inhoudt. 
       4.2. In de toelichting op de middelen werkt de belanghebbende de klachten 
       uit. Haar betoog komt er op neer dat doorslaggevend is of het feitelijk 
       gebruik van het kunstgrasveld afwijkt van het feitelijk gebruik van het 
       natuurgrasveld, en dat uit het voortgezette gebruik als hockeyveld blijkt 
       dat van een zodanige afwijking geen sprake is. 
       4.3. Terecht bestrijdt het middel niet de opvatting van het Hof dat een 
       goed is vervaardigd in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel c Wet OB 1968 
       indien een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond (o. 5.4.). Deze 
       rechtsopvatting is immers juist (zie hetgeen ik in par. 2 opmerkte). 
       4.4. Voor zover het eerste middel ten betoge strekt dat het Hof ter 
       beoordeling van die vraag ten onrechte geen acht heeft geslagen op het 
       gebruik van het kunstgrasveld, mist het feitelijke grondslag. Blijkens o. 
       5.4. heeft het Hof immers - terecht - als criterium aangelegd wat de 
       functie van het goed is volgens maatschappelijke opvattingen. 
       4.5. Ook overigens geeft het oordeel niet blijk van een onjuiste 
       rechtsopvatting, zodat het eerste middel faalt. 
       4.6. Het tweede middel houdt een motiveringsklacht in. Daarover het 
       volgende. Het staat ter beoordeling van het Hof in hoeverre de functie van 
       het veld is gewijzigd. De omstandigheid dat de functie van het veld in 
       zoverre gelijk is gebleven dat het kunstgrasveld evenals het natuurgrasveld 
       ertoe dient om de hockeysport te bedrijven, dwingt niet tot de conclusie 
       dat de functies daarmee naar maatschappelijke opvattingen identiek zijn.&lt;(4) Ter vergelijking: indien een woning wordt verbouwd, is de woonfunctie 
       gebleven. Dat betekent nog niet dat naar maatschappelijke opvattingen de 
       functie van het pand ongewijzigd is. Zo zal van een nieuw goed sprake 
       kunnen zijn indien een eenvoudige woning wordt verbouwd tot een luxe 
       appartement. 
       &gt; De 
       door het Hof in de voorlaatste zin van o. 5.4. opgesomde omstandigheden 
       kunnen invloed hebben op de functie van het veld. Het Hof heeft aan die 
       omstandigheden dan ook betekenis mogen toekennen, zodat het oordeel van het 
       Hof voldoende met redenen is omkleed. 
       4.7. Ook het tweede middel faalt derhalve. 
       5. Het derde middel. 
       5.1. In het derde middel wordt betoogd dat de omstandigheid, dat de regels 
       voor belaste verhuur van een onroerende zaak bij Wet Stb. 95/659 zijn 
       gewijzigd, geen recht geeft om de vooraftrek die de belanghebbende in de 
       jaren 1990/1991 ter zake van de vervaardiging van het kunstgrasveld heeft 
       genoten, met ingang van 1996 te herzien. De belanghebbende beroept zich 
       daarbij op het arrest HvJ EG 8 juni 2000, C- 396/98 (Schloßstraße), V-N 
       2000/44.21, blz. 4034 e.v. 
       5.2. Het arrest Schloßstraße heb ik besproken in par. 3.3. en 7 van de 
       bijlage bij deze conclusie. Zoals ik in par. 7.3. t/m 7.6 uiteen heb gezet, 
       kan uit het arrest niet met zekerheid worden afgeleid of het HvJ EG van 
       oordeel is dat een eenmaal verleende vooraftrek in geval van wetswijziging 
       op de voet van art. 20 Zesde richtlijn - in de Nederlandse wetgeving 
       uitgewerkt in art. 15, leden 4 en 6 Wet OB 1968 en in art. 13 Uitv. besch. 
       OB 1968 - in latere jaren kan worden herzien. 
       5.3. Aangezien het hier gaat om een kwestie van uitleg van Europees recht, 
       zal deze kwestie moeten worden voorgelegd aan het HvJEG. 
       6. Conclusie. 
       Bevindend, dat op het beroep niet kan worden beslist zonder beantwoording 
       van een vraag van Europees recht, concludeer ik tot het voorleggen van die 
       vraag aan het HvJ EG. 
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden, 
       (a-g) 
       Bijlage bij conclusies in de zaken nrs. 35.977 (X BV), 36.072 
       (X B.V.), 36.122 (Stichting X), 36.236 (Stichting X) en 36.277 
       (Gemeente X) 
       1. Zesde richtlijn. 
       1.1. Art. 4 Zesde richtlijn houdt in: 
       "1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, (...) 
       zelfstandig (...) economische activiteiten verricht (...). 
       2. (...) als economische activiteit wordt (...) beschouwd de 
       exploitatie van een lichamelijke (...) zaak om er duurzaam 
       opbrengst uit te verkrijgen. 
       (...)." 
       1.2. Art. 17, lid 2 van de Zesde richtlijn bepaalt onder welke 
       voorwaarden de belastingplichtige in rekening gebrachte 
       omzetbelasting kan aftrekken. De aanhef en onderdeel a van dit lid 
       luiden: 
       "Voor zover de goederen en de diensten worden gebruikt voor 
       belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem 
       verschuldigde belasting aftrekken: 
       a. de belasting over de toegevoegde waarde welke verschuldigd 
       of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige 
       (?) geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen 
       behoeve door een andere tot voldoening van belasting gehouden 
       belastingplichtige (?) verrichte of te verrichten diensten." 
       1.3. HvJ EG 8 juni 2000, C-400/98 (Breitsohl), V-N 2000/43.17, blz. 
       3945, overwoog: 
       "(o. 34) (Er) zij (...) aan herinnerd, dat degene die het door 
       objectieve gegevens ondersteunde voornemen heeft, zelfstandig 
       een economische activiteit (...) aan te vangen en hiertoe (...) 
       investeringsuitgaven doet, als belastingplichtige moet worden 
       beschouwd. Als zodanig is hij (...) gerechtigd de verschuldigde 
       of voldane BTW ter zake van investeringsuitgaven ten behoeve 
       van de handelingen die hij voornemens is te gaan verrichtenen 
       die recht geven op aftrek, onmiddellijk af te trekken (...).&lt;(5) Volgt verwijzing naar HvJ EG 15 januari 1998, C-37/95 (Ghent Coal 
       Terminal), Jurispr. 1998 blz. I-0001, punt 17; V-N 1998/29.14, blz. 2476 en 
       HvJ EG 21 maart 2000, C-110/98-C-147/98 (Gabalfrisa e.a.), V-N 2000/22.12, 
       punt 47. 
       &gt; 
       (...) 
       (o. 41) Wanneer er geen sprake is van fraude of misbruik,&lt;(6) Een voorbehoud dat al eerder werd gemaakt, zie op btw-gebied HvJ EG 29 
       februari 1996, C-110/94 (INZO), Jurispr. 1996, blz. I-857, o. 24. 
       &gt; 
       verlangt het beginsel van de neutraliteit van de BTW, (...), 
       behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden 
       van artikel 20 van de Zesde richtlijn, dat het recht op aftrek, 
       zodra het eenmaal is ontstaan, behouden blijft, ook wanneer het 
       de belastingadministratie reeds bij het opleggen van de eerste 
       aanslag bekend is, dat de voorgenomen economische activiteit 
       (...) niet zal worden uitgeoefend." 
       1.4. In art. 13, onderdeel B en C, Zesde Richtlijn is bepaald: 
       (B) "(...) de Lid-Staten (verlenen) vrijstelling voor 
       onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij 
       vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de 
       betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, 
       ontwijking en misbruik te voorkomen: 
       (...) 
       b. (...) verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van: 
       (?) 
       (C.) De Lid-Staten kunnen aan de belastingplichtigen het recht 
       verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van: 
       a. verhuur (...) van onroerende goederen; 
       (...) 
       De Lid-Staten kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken; zij 
       stellen de bepalingen voor de uitoefening ervan vast." 
       1.5. Art. 20 Zesde richtlijn luidt: 
       "1. De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door 
       Lid-Staten vastgestelde wijze herzien, met name: 
       a. indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de 
       belastingplichtige gerechtigd was toe te passen; 
       b. indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in 
       de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen 
       van het bedrag van de aftrek (...). 
       2. Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over 
       een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of 
       vervaardiging der goederen daaronder begrepen. Voor elk jaar 
       heeft deze herziening slechts betrekking op een vijfde gedeelte 
       van de op de goederen drukkende belasting. De herziening 
       geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek in 
       de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van 
       verkrijging of vervaardiging der goederen. 
       In afwijking van de voorgaande alinea kunnen de Lid-Staten de 
       herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te 
       rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen. 
       Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode 
       tot maximaal 20 jaar worden verlengd.&lt;(7) De termijn van 20 jaar is ingevoerd door Richtlijn 95/7/EG van de Raad van 
       10 april 1995, PB nr. L102, blz. 18. Daarvoor bedroeg de termijn 10 jaar. 
       &gt; 
       (?)". 
       1.6. In de toelichting bij het in 1973 ingediende ontwerp voor de 
       Zesde richtlijn (dat ten aanzien van de regeling voor de herziening 
       van de aftrek niet wezenlijk afwijkt van de definitieve tekst) werd 
       ten aanzien van art. 20, lid 1 onderdeel a opgemerkt&lt;(8) V-N 1973, blz. 762. 
       &gt;: 
       "De reeds toegepaste aftrek moet worden herzien, indien blijkt 
       dat zij ten tijde van de aangifte niet op de juiste wijze werd 
       uitgevoerd of indien de oorspronkelijke situatie een wijziging 
       heeft ondergaan door een latere gebeurtenis. Gelet op de 
       financiële gevolgen van een herziening van de aftrek is het 
       noodzakelijk voor dit gebied gemeenschappelijke regels uit te 
       vaardigen. Te dien einde is de herziening van de aftrek als 
       volgt geregeld: 
       ad a wanneer de oorspronkelijke aftrek hoger of lager blijkt te 
       zijn dan de aftrek welke de belastingplichtige ten tijde van de 
       aangifte mocht toepassen; hetzij door een vergissing, hetzij 
       als gevolg van een te hoge of te lage schatting van het 
       percentage van de aftrek dat op de belaste activiteiten wordt 
       toegepast (voor goederen en diensten die zowel voor belaste als 
       voor niet-belaste bedrijfswerkzaamheden gebezigd worden); 
       hetzij in geval van een herziening van de voor de verschillende 
       bedrijfssectoren van de belastingplichtige overeenkomstig 
       artikel 17, lid 5, sub a, bepaalde verhoudingsgetallen (...)." 
       Die herziening van de bedoelde verhoudingsgetallen betreft de 
       herziening van de zgn. voorlopige pro rata-aftrek op basis van het 
       in het volgende jaar vastgestelde pro rata (zie art. 19, lid 3 Zesde 
       richtlijn). 
       2. Het communautaire vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel, 
       algemeen. 
       2.1. Het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel maken deel uit 
       van de communautaire rechtsorde; de lidstaten moeten deze 
       beginselen, bij de uitoefening van de aan hen door 
       gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden, naleven.&lt;(9) HvJ EG 3 december 1998, C-381/97 (Belgocodex), Jurispr. I-8153, BNB 
       1999/29, m.nt. M.E. Van Hilten, FED 1999/559 m.nt. S.J. Verver, V-N 
       1999/14.25, r.o. 26 en HvJ EG 8 juni 2000, C-396/98, (Schloßstraße), V-N 
       2000/44.21 blz. 4034, r.o. 44. Zie, voor een bespreking van deze beginselen 
       o.a. T. Heukels, Intertemporales Gemeinschaftsrecht, Rückwirkung, 
       Sofortwirkung und Rechtsschutz in der Rechtsprechung des Gerichtshofes der 
       EG, 1990 (die vooral de ontwikkeling van die beginselen in de rechtspraak 
       van het HvJ EG beschrijft), T. Tridimas, The General Principles of EC Law, 
       1999, blz. 163 t/m 197 en J. Temple Lang, in U. Bernitz en J. Nergelius 
       (eds.), General Principles of European Community Law , 2000, blz. 163 e.v. 
       die instructieve beschouwingen geven. 
       &gt; Voorzover 
       een in een wet in formele zin opgenomen regeling op een dergelijke 
       bevoegdheid berust, kan die regeling aan die beginselen worden 
       getoetst.&lt;(10) Zie J.H. Jans, R. de Lange, S. Prechal en R.J.G.M. Widdershoven, Inleiding 
       tot het Europees bestuursrecht, 1999, blz. 151, aangehaald in par. 7.3. van 
       de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel voor HR 28 februari 2001, nr. 
       35.151, V-N 2000/38.16. 
       &gt; 
       2.2. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EG biedt het vertrouwensbeginsel 
       tot op zekere hoogte bescherming tegen wijziging van bij verordeningen 
       vastgestelde regels met terugwerkende kracht (zie hierna, par. 2.8. e.v.) 
       of met onmiddellijke ingang (zie hierna, par. 2.13. e.v.), maar kan [HvJ EG 
       16 mei 1979, C 84/78 (Tomadini), Jurispr. 1979, blz. 1801, 0.21] aan dat 
       communautaire vertrouwensbeginsel 
       " (?) niet (?) een dusdanig ruime draagwijdte (worden gegeven) 
       dat een nieuwe regeling nooit van toepassing zou kunnen zijn op 
       de toekomstige gevolgen van situaties die onder de oude 
       regeling zijn ontstaan." 
       2.3. Dat geldt volgens dat arrest (o.22) 
       "met name (?) op een gebied als dat van de gemeenschappelijke 
       marktordeningen, die juist een voortdurende aanpassing mogelijk 
       moeten maken, afhankelijk van de wijzigingen van de economische 
       situatie in de verschillende landbouwsectoren." &lt;(11) Voor latere rechtspraak zie de jurisprudentie, door Temple Lang vermeld 
       blz. 172, noot 33 en op blz. 170,  noot 25 en, meer recent, HvJ EG 14 
       oktober 1999, C-104/97 (Atlanta), Jur. I-6983. 
       &gt; 
       2.4. De beperking geldt echter ook op andere gebieden, zie o.a. het door 
       Heukels in zijn studie over deze rechtspraak&lt;(12) Heukels, Intertemporales Gemeinschaftsrecht, blz. 166. 
       &gt; aangehaalde arrest HvJ EG 14 
       juni 1988, zaak 33/87 (Christianos), Jurispr. 1988, blz. 2995 in een 
       ambtenarenzaak. 
       2.5. Temple Lang&lt;(13) J. Temple Lang, t.a.p., blz. 172. 
       &gt; stelt het wat absoluut : 
       "There is never a right to be exempt from future general, non 
       selective legislative changes or other general measures." 
       2.6. Heukels, de jurisprudentie van het HvJ EG op dit punt samenvattend, 
       drukt zich wat genuanceerder uit&lt;(14) SEW 1993, blz. 173. Idem Heukels, Intertemporales Recht, blz. 165. 
       &gt;: 
       "De toepassing van een nieuwe gemeenschapsregeling op de toekomstige 
       gevolgen van situaties die onder de vigeur van de oude regeling zijn 
       ontstaan (onmiddellijke werking) is normaliter toegestaan, tenzij het 
       vertrouwensbeginsel zich daartegen in specifieke omstandigheden 
       verzet." 
       2.7. Voor toepassing van het vertrouwensbeginsel in een individueel geval 
       is volgens Heukels vereist&lt;(15) Intertemporales Gemeneinschaftsrecht, blz. 167/8. 
       &gt;: 
       "1) (...) eines genügend verfestigten Vertrauenstatbestandes (...) 
       2) (...) (Un-)Vorhersehbarkeit der fraglichen Rechtsänderung (...) en 
       3) (het ontbreken van) eines entgegenstehenden übergeordneten 
       Gemeinwohlinteresses."&lt;(16) Zie ook Temple Lang, t.a.p. blz. 171: "Legitimate expectations can arise 
       (...) as a result of a clear indication in a regulation or other general 
       measure (...)" en blz. 172: "The principle of legitimate expectations is 
       not applicable: if it would defeat the purpose of EC measures, or if there 
       is an overriding general interest (...)." 
       &gt; 
       2.8. Het beginsel biedt verder overigens nooit meer dan een tijdelijke 
       bescherming, bij voorbeeld gedurende een bepaalde periode. Het is, zoals 
       Temple Lang stelt&lt;(17)  Temple Lang, t.a.p. blz. 171 en Heukels, a.w. blz. 157. 
       &gt;, 
       "not a guarantee that the status quo will be permanent." 
       2.9. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EG&lt;(18) HvJ EG 25 Januari 1979, Zaak nr. 98/78 (Racke), Jurispr. 1979, blz. 69, 
       punt 20; HvJ EG 25 januari 1979, zaak nr. 99/78 (Decker), Jurispr. 1979, 
       blz. 101, r.o. 8. In gelijke zin HvJ EG 9 Januari 1990, Zaak 337/88 (Safa), 
       Jurispr. 1990, blz. I-0001, punt 13; HvJ EG 21 Februari 1991, gevoegde 
       zaken C-143/88 en C-92/89 (Zuckerfabrik Suederdithmarschen/Soest), Jurispr. 
       1991 blz. I-0415, punt 49 en HvJ EG 11 juli 1991, C-368/89 (Crispoltoni), 
       Jurispr. blz. I-3695, punt 17; ook gepubliceerd in SEW 1993/170 met noot T. 
       Heukels. Zie over deze arresten tevens de in noot 5 genoemde literatuur. 
       &gt; verzet het beginsel van de 
       rechtszekerheid zich in het algemeen tegen terugwerkende kracht van 
       gemeenschaps-besluiten, maar geldt een uitzondering op die regel 
       "indien dit voor het te bereiken doel noodzakelijk is en het 
       rechtmatige vertrouwen van de betrokkenen naar behoren in acht is 
       genomen".&lt;(19) R. Barents en L.J. Brinkhorst, Grondlijnen van Europees Recht, 9e dr. 
       1999, blz. 194 menen dat onmiddellijke inwerkingtreding of inwerkingtreding 
       met terugwerkende kracht alleen mogelijk is als 'dit strikt noodzakelijk 
       is'. Die eis valt echte m.i. uit de jurisprudentie niet af te leiden. 
       &gt; 
       2.10. Zo werd in de arresten Racke&lt;(20) HvJ EG 25 Januari 1979, Zaak nr. 98/78, Jurispr. 1979 blz. 69. 
       &gt; en Decker&lt;(21) HvJ EG 25 januari 1979, zaak nr. 99/78, Jurispr. 1979 blz. 101. 
       &gt; overwogen (o. 20 en 8): 
       "(...) het bij Verordening Nr 974/71 ingevoerde stelsel [van 
       monetaire compenserende bedragen voor landbouwproducten] (houdt) in 
       beginsel in, dat de voorziene maatregelen van kracht worden op het 
       moment waarop de gebeurtenissen die er de aanleiding toe vormen, zich 
       voordoen. Willen deze maatregelen werkelijk effect hebben, dan kan 
       het dus noodzakelijk zijnde gewijzigde monetaire compenserende 
       bedragen van toepassing te verklaren op feiten en handelingen die 
       hebben plaatsgevonden gedurende een korte periode voor de 
       bekendmaking van de betrokken Verordening in het Publicatieblad. Het 
       is inherent aan het stelsel der monetair compenserende bedragen, dat 
       de handelaars erop bedacht moeten zijn dat elke belangrijke wijziging 
       in de monetaire situatie kan leiden tot uitbreiding van het stelsel 
       tot nieuwe groepen produkten en tot vaststelling van nieuwe bedragen. 
       In het onderhavige geval heeft de Commissie reeds op de dag waarop de 
       nieuwe bedragen van toepassing zouden worden, bijzondere maatregelen 
       getroffen om deze bedragen ter kennis van het betrokken bedrijfsleven 
       te brengen. De toepassing van Verordening Nr. 649/73 op feiten die 
       zich vanaf [die datum] (...) hebben voorgedaan, kon derhalve geen 
       schending zijn van een gewettigd vertrouwen." 
       2.11. In het arrest Safa&lt;(22) HvJ EG 9 Januari 1990, Zaak C-337/88, Jurispr. 1990 blz. I-0001. 
       &gt; accepteerde het HvJ EG terugwerkende kracht van 
       een verordening die erin voorzag dat goederen die uit Griekenland waren 
       uitgevoerd vóór de toetreding van dat land tot de EG, en in de EG werden 
       ingevoerd na toetreding, onder het oude regime vielen. Daartoe overwoog het 
       HvJ EG (o. 14 t/m 17) dat vaststelling, bekendmaking en het beschikbaar 
       hebben van de voorschriften op de dag van toetreding onmogelijk was en dat 
       het in het algemeen belang na te streven doel van de maatregel - 
       vergemakkelijking van de overgang naar een nieuw systeem en voorkoming van 
       speculatief verkeer in landbouwproducten - het noodzakelijk maakte om 
       terugwerkende kracht toe te kennen. Ten aanzien van een eventuele schending 
       van gewettigd vertrouwen werd volstaan met de opmerking dat de 
       marktdeelnemers niet konden verwachten dat het nieuwe regime (afschaffing 
       van de communautaire heffing) zou gelden voor goederen waarvoor in 
       Griekenland uitvoerrestituties waren betaald, nu die heffing tot doel had 
       dergelijke uitvoerrestituties te neutraliseren. 
       2.12. In de arresten Zuckerfabrik Suederdithmarschen en Soest&lt;(23) HvJ EG 21 Februari 1991, gevoegde zaken C-143/88 en C-92/89, Jurispr. 1991 
       blz. I-0415. 
       &gt; werd 
       terugwerkende kracht geaccepteerd van een bij verordening ingestelde 
       speciale compensatieheffing in de sector suiker voor het inmiddels 
       geëindigde verkoopseizoen. Er hadden zich uitzonderlijke gebeurtenissen 
       voorgedaan (een plotselinge val van de dollar en het instorten van de 
       suikerprijzen op de wereldmarkt) waarvan de invloed op het tijdstip van de 
       vaststelling van de oorspronkelijke heffingen niet met voldoende 
       nauwkeurigheid kon worden voorzien. Gegeven het beginsel, dat de kosten van 
       de marktordening door de sector zelf zouden worden gefinancierd, achtte het 
       HvJ EG de speciale (na)heffing terecht. Er was geen sprake van gewettigd 
       vertrouwen van de suikerfabrikanten, o.a. omdat - ruim vóór het einde van 
       het verkoopseizoen - in het Publikatieblad bekend was gemaakt dat de 
       Commissie een voorstel had ingediend voor instelling van de speciale 
       compensatieheffing. 
       2.13. In de zaak Crispoltoni&lt;(24) HvJ EG 11 juli 1991, C-368/89, Jurispr. 1991 blz. I-3695, SEW 1993/170 met 
       instructieve noot van Heukels. 
       &gt; waren verordeningen aan de orde waarbij werd 
       voorzien in een gegarandeerde maximumhoeveelheid voor de tabaksoogst van 
       een bepaalde soort, nadat de telers hun keuze voor de productie van het 
       lopende jaar hadden gemaakt, respectievelijk nadat zij aan hun beslissing 
       uitvoering hadden gegeven. Door het tijdstip waarop de verordeningen werden 
       gepubliceerd was het niet meer mogelijk om de aanplant over het 
       desbetreffende jaar te beïnvloeden, zodat het doel van die verordeningen 
       niet kon worden bereikt. Terugwerkende kracht was daarom onaanvaardbaar. 
       Daar kwam nog bij dat het gewettigd vertrouwen van de telers was 
       geschonden. Weliswaar moesten zij rekening houden met de mogelijkheid dat 
       maatregelen zouden worden genomen om de productie te beperken, maar zij 
       mochten erop vertrouwen dat die maatregelen aan hen tijdig ter kennis 
       zouden worden gebracht. 
       2.14. Dat is beoogd regelingen te laten terugwerken tot vóór het moment van 
       bekendmaking moet volgens het HvJ EG worden beoordeeld aan de hand van de 
       algemeen erkende uitleggingsbeginselen, met inachtneming van bewoordingen, 
       doelstelling en opzet van de regeling.&lt;(25) HvJ 12 november 1981, zaken 212-217/80 (Salumi e.a.), Jurispr. 1981 blz. 
       2735, r.o. 9; HvJ EG 10 februari 1982, 21/81 (Bout), Jur EG 1982 blz. 0381, 
       r.o. 13; HvJ EG 27 mei 1982, 113/81 (Reichelt), Jur EG 1982 blz. 1957, r.o. 
       14-15; HvJ EG 6 november 1997, C-261/96 (Conserchimica), Jur EG 1997 blz. 
       I-6177      , r.o. 16. Zie verder Tridimas, a.w., blz. 185 en Heukels, SEW 
       1993, blz. 175. 
       &gt; Ik leid daaruit af dat het HvJ EG 
       het begrip terugwerkende kracht niet in louter formele zin opvat. Dat 
       blijkt ook uit de hiervoor besproken arresten Crispoltoni en Zuckerfabrik 
       Suederdithmarschen en Soest, waarin de bestreden verordeningen niet in 
       werking waren getreden vóór hun bekendmaking. Het gaat het HvJ EG er 
       kennelijk om, dat, zoals Heukels opmerkt:&lt;(26) SEW 1993, blz. 174. 
       &gt; 
       "(aan) faits accomplis (?) ex post facto ongunstige rechtsgevolgen 
       worden verbonden." 
       Als dat het geval is, dan dient de regeling, zo maak ik met Heukels uit het 
       arrest Crispoltoni op, te voldoen aan de vereisten, geformuleerd in het 
       Racke-arrest. 
       2.15. (Wijzigings)verordeningen kunnen in het algemeen onmiddellijk 
       in werking treden, als daarvoor bijzondere redenen bestaan.&lt;(27) Heukels, SEW, 1993, blz. 173. 
       &gt; Als een 
       dergelijke bijzondere reden beschouwde het HvJ EG 13 december 1967, 
       zaak 17/67 (Neumann) Jurispr. 1967, blz. 556 de omstandigheid (blz. 
       576): 
       "dat (?) ieder tijdsverloop tussen bekendmaking 
       inwerkingtreding aan de belangen der Gemeenschap afbreuk had 
       kunnen doen; 
       dat zodanig tijdsverloop namelijk zeer wel tot het overhaast 
       afsluiten van een groot aantal transacties zou kunnen leiden, 
       hetgeen (?) toepassing van (een bepaling van gemeenschapsrecht) 
       zou hebben bemoeilijkt." 
       2.16. Ook kan (HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-183/95 (Affish), jurispr. 
       1997, blz. I - 4315, o. 57) een dwingend algemeen belang, zoals de 
       bescherming van de volksgezondheid, 
       "zich (?) verzetten tegen de vaststelling van 
       overgangsmaatregelen voor situaties die vóór de 
       inwerkingtreding van de nieuwe regeling zijn ontstaan, doch die 
       in hun ontwikkeling nog niet zijn voltooid (?)." 
       2.17. Anderzijds: als aanpassing van een regeling lang uitblijft, 
       dan kan dat, mede gelet op de gevolgen van de aanpassing voor de 
       betrokkenen, reden zijn voor het treffen van een overgangsregeling.&lt;(28) Zie voor een geval waarin het HvJ EG de getroffen overgangsregeling zelfs 
       verlengde HvJ EG 11 maart 1982, 127/80 (Grogan), Jurispr. 1982, blz. 869. 
       &gt; 
       3. De arresten Belgocodex en Schloßstraße. 
       3.1. In de arresten Belgocodex&lt;(29) HvJ EG 3 december 1998, C-381/97, BNB 1999/29, m.nt. M.E. Van Hilten, FED 
       1999/559 m.nt. S.J. Verver; V-N 1999/14.25. 
       &gt; en Schloßstraße&lt;(30) HvJ EG 8 juni 2000, C-396/98, V-N 2000/44.21, blz. 4034. 
       &gt; was de vraag aan de 
       orde of een belastingplichtige die van plan is een onroerende zaak 
       te gaan verhuren, zich kan beroepen op het recht op aftrek van in 
       rekening gebrachte omzet belasting, ondanks de omstandigheid dat dit 
       recht na het tijdstip waarop de belasting aan hem in rekening was 
       gebracht, met terugwerkende kracht is ingetrokken. 
       3.2. Het arrest Belgocodex 
       3.2.1. Belgocodex verwierf in 1990 in onverdeeldheid 25 % van een 
       terrein met gebouwen. De gebouwen werden in de jaren van 1990 tot 
       1993 gerenoveerd. Terzake daarvan werd aan haar omzetbelasting in 
       rekening gebracht. Belgocodex verhuurde het gerenoveerde 
       gebouwencomplex aan een belastingplichtige die het gebruikte in het 
       kader van zijn onderneming, en trok de aan haar in rekening 
       gebrachte omzetbelasting af op de voet van art. 44, § 3, sub 2, c, 
       van het Belgische BTW-wetboek. 
       3.2.2. Krachtens die bepaling, die bij Wet van 28 december 1992 was 
       ingevoegd, was aan omzetbelasting onderworpen 
       "de verhuur van (...) gebouwen (...) aan een belastingplichtige 
       voor de behoeften van zijn economische activiteit, wanneer de 
       verhuurder kennis heeft gegeven van zijn bedoeling het 
       onroerend goed met voldoening van de belasting te verhuren; de 
       Koning bepaalt de vorm van de keuze, de wijze waarop ze moet 
       worden uitgeoefend, evenals de voorwaarden waaraan het 
       verhuurcontract moet voldoen". 
       3.2.3. De bepaling was op 1 januari 1993 in werking getreden, maar 
       bij Wet van 6 juli 1994 weer met terugwerkende kracht tot 1 januari 
       1993 ingetrokken. De in de bepaling voorziene uitvoeringsbesluiten 
       waren nooit vastgesteld. 
       3.2.4. In geschil was mede of het vertrouwens- en het 
       rechtszekerheidsbeginsel in de weg stonden aan de intrekking met 
       terugwerkende kracht van de bepaling. Het HvJ EG overwoog: 
       "(26.) (...) (Er) zij (...) aan herinnerd, dat het vertrouwens- 
       het rechtszekerheidsbeginsel deel uitmaken van de communautaire 
       rechtsorde en door de lidstaten in de uitoefening van de hun door de 
       gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden moeten worden 
       nageleefd. Onder de gegeven omstandigheden staat het evenwel niet aan 
       het Hof, maar wel aan de nationale rechter om uit te maken of deze 
       beginselen zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende 
       kracht van een wet waarvan het uitvoeringsbesluit nooit is 
       vastgesteld. 
       (27.) Mitsdien moet (?) worden geantwoord, dat artikel 2 van de 
       Eerste richtlijn er niet aan in de weg staat, dat een lidstaat 
       die van de in artikel 13, C, van de Zesde richtlijn bedoelde 
       mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, en aldus aan zijn 
       belastingplichtigen het recht heeft verleend om voor 
       belastingheffing over bepaalde vormen van verhuur van 
       onroerende goederen te kiezen, bij een wet van latere datum dit 
       keuzerecht afschaft en zo de vrijstelling opnieuw invoert. 
       Het staat aan de nationale rechter om uit te maken, of het 
       vertrouwens- of het rechtszekerheidsbeginsel zijn geschonden 
       door de intrekking met terugwerkende kracht van een wet waarvan 
       het uitvoeringsbesluit nooit is vastgesteld." 
       3.2.5. In het arrest Schloßstraße (zie hierna, par. 3.3.) overwoog 
       het HvJ EG: 
       (45.) "In de bijzondere omstandigheden waarin het arrest 
       Belgocodex (?) is gewezen, heeft het Hof in punt 26 ervan 
       vastgesteld, dat het aan de nationale rechter staat om uit te 
       maken, of (het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel) 
       zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van 
       de wet die het keuzerecht had ingevoerd. Daar de 
       uitvoeringsbepalingen van deze wet nooit werden vastgesteld, 
       stelde het Hof zich op het standpunt dat het niet kon uitmaken, 
       of de bepalingen van deze wet bij de belastingplichtige een 
       gewettigd vertrouwen hadden kunnen wekken dat moest worden 
       beschermd." 
       3.2.6. Het arrest Belgocodex, in het bijzonder overweging 26, moet 
       dan ook aldus worden begrepen, dat het alleen dan aan de nationale 
       rechter is om te bepalen of het vertrouwens- of 
       rechtszekerheidsbeginsel is geschonden, als het HvJ EG niet in staat 
       is om te bepalen of de nationale wet een gewettigd vertrouwen op het 
       recht op aftrek heeft kunnen wekken. Dit is te verklaren uit de 
       beperking van de bevoegdheid van het HvJ EG in die zin, dat het 
       slechts bevoegd is het gemeenschapsrecht uit te leggen, en niet het 
       nationale recht.&lt;(31) Art. 220 (voorheen: 164) EG-Verdrag. 
       &gt; 
       3.3. Het arrest Schloßstraße 
       3.3.1. Het arrest Schloßstraße&lt;(32) HvJ EG 8 juni 2000, C- 396/98, V-N 2000/44.21, blz. 4034. 
       &gt; betrof een wijziging van de Duitse 
       omzetbelastingwetgeving. Bij Wet van 21 december 1993 was het recht 
       om te opteren voor belaste verhuur van stukken grond met ingang van 
       1 januari 1994 beperkt tot de situatie dat de grond uitsluitend zou 
       worden gebruikt voor handelingen waarvoor de aftrek van 
       voorbelasting niet is uitgesloten. Krachtens een overgangsregeling 
       gold de beperking niet: 
       "(?) wanneer het op het stuk grond opgerichte gebouw 
       1. voor bewoning dient of bestemd is en vóór 1 april 1985 is 
       voltooid; 
       2. voor een ander niet-bedrijfsmatig gebruik dient of bestemd 
       is en vóór 1 januari 1986 is voltooid; 
       3. voor andere dan de in de punten 1 en 2 genoemde doeleinden 
       (bewoning of andere doeleinden die geen verband houden met een 
       bedrijfsactiviteit) dient of bestemd is en vóór 1 januari 1998 
       is voltooid; 
       en wanneer met de oprichting van het gebouw in de (...) in punt 
       3 bedoelde gevallen vóór 11 november 1993 is aangevangen." 
       3.3.2. Schloßstraße had op 8 maart 1991 de erfpacht van een terrein 
       verworven. Op 16 maart 1991 had zij een bouwvergunning aangevraagd, 
       die op 27 mei 1993 was verleend. Op 10 oktober 1993 sloot 
       Schloßstraße een contract met een architect inzake de oprichting van 
       een gebouw. Het gebouw kwam in 1994 gereed en werd vervolgens 
       verhuurd. Aangezien eerst in januari 1994 met de bouw was begonnen, 
       kon Schloßstraße geen gebruik maken van de hierboven weergegeven 
       overgangsregeling. De door Schloßstraße in haar BTW-aangiften voor 
       de jaren 1992 tot en met 1994 geclaimde vooraftrek werd haar 
       aanvankelijk, onder voorbehoud van controle achteraf, verleend. Na 
       een dergelijke controle werd de vooraftrek deels gecorrigeerd. 
       3.3.3. Het Bundesfinanzhof stelde in twee prejudiciële vragen aan de 
       orde of een wetswijziging het recht op vooraftrek kan ontnemen en of 
       dat ook geldt als de belasting is vastgesteld onder het voorbehoud 
       van controles achteraf. Die vragen betroffen slechts de vooraftrek, 
       verleend over de jaren 1992 en 1993, dus voorafgaand aan de 
       wetswijziging. 
       3.3.4. Het HvJ EG herhaalde in o. 34 hetgeen het in o. 27 van het 
       arrest Belgocodex had overwogen. Daarna overwoog het Hof: 
       "(42.) Wanneer er geen sprake is van fraude of misbruikt, 
       blijft het recht op aftrek, als het eenmaal is ontstaan, 
       verworven, behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de 
       voorwaarden van artikel 20 van de Zesde richtlijn, ook wanneer 
       de belastingplichtige de goederen of diensten die tot die 
       aftrek hebben geleid, wegens omstandigheden buiten zijn wil 
       niet voor belastbare handelingen heeft kunnen gebruiken (...). 
       (43.) Een wetswijziging die (...) tot stand kwam tussen de 
       datum waarop met het oog op het verrichten van bepaalde 
       economische handelingen goederen zijn geleverd of diensten zijn 
       verricht, en de datum waarop met deze handelingen is 
       aangevangen, en de belastingplichtige met terugwerkende kracht 
       het recht ontneemt om af te zien van BTW-vrijstelling voor deze 
       handelingen, is een omstandigheid buiten de wil van de 
       belastingplichtige. 
       (...) 
       (47.) Wanneer de nationale rechter (?) vaststelt, dat het voornemen 
       om een aanvang te maken met economische activiteiten die tot belaste 
       handelingen zullen leiden, te goeder trouw kenbaar is gemaakt en dit 
       voornemen wordt ondersteund door objectieve elementen, geniet de 
       belastingplichtige het recht om onmiddellijk de BTW af te trekken die 
       verschuldigd of voldaan is voor goederen of diensten die hij heeft 
       ontvangen met het oog op voorgenomen economische activiteiten, en 
       verzetten het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel er zich 
       tegen, dat een wetswijziging die tot stand komt nadat deze goederen 
       zijn geleverd of deze diensten zijn verricht, hem met terugwerkende 
       kracht dit recht ontneemt. 
       (?) 
       (50.) (De mogelijkheid voor de belastingadministraties om 
       controles te verrichten en voorlopige aanslagen te wijzigen) 
       biedt de belastingadministratie (?) de mogelijkheid met 
       terugwerkende kracht de terugbetaling van afgetrokken bedragen 
       te vorderen, wanneer in geval van fraude of misbruik de 
       betrokkene heeft voorgewend een economische activiteit te 
       willen verrichten, doch in werkelijkheid  goederen (?) in zijn 
       privé-vermogen heeft pogen op te nemen. 
       (51.) Een vaststelling van de BTW onder voorbehoud van controle 
       achteraf maakt overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van 
       de Zesde richtlijn ook een herziening mogelijk van de BTW- 
       bedragen die de belastingplichtige bij de verkrijging van 
       investeringsgoederen heeft afgetrokken, onder meer wanneer 
       laatstgenoemde het voorgenomen gebruik van het onroerend goed 
       wijzigt, bijvoorbeeld door een groter deel ervan voor bewoning 
       te bestemmen. 
       (52.) Buiten de in de vorige twee punten genoemde gevallen kan 
       de belastingadministratie door de BTW-vaststelling onder 
       voorbehoud van controle achteraf een belastingplichtige evenwel 
       niet het recht op aftrek van voorbelasting ontnemen dat hij (?) 
       overeenkomstig artikel 17 van de Zesde richtlijn heeft 
       verworven." 
       3.3.5. Het HvJ EG verklaarde vervolgens, dat 
       "(Art.) 17 van de Zesde richtlijn (?) aldus (moet) worden 
       uitgelegd, dat het recht van een belastingplichtige om de (btw) 
       af te trekken, die hij heeft voldaan voor goederen die aan hem 
       zijn geleverd of diensten die voor hem zijn verricht met het 
       oog op bepaalde handelingen van verhuur, verworven blijft, 
       wanneer deze belastingplichtige ten gevolge van wetswijziging 
       na de levering van deze goederen of het verrichten van deze 
       diensten, doch vóór de aanvang van deze handelingen niet meer 
       het recht heeft om voor deze handelingen van de vrijstelling af 
       te zien (?)." 
       4. Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968). 
       4.1. Aftrek van in rekening gebrachte belasting 
       4.1.1. Ingevolge art. 2 en 15, lid 1 Wet OB 1968 kan een ondernemer 
       de omzetbelasting die hem in rekening wordt gebracht, aftrekken als 
       hij de afgenomen goederen of diensten bezigt in het kader van zijn 
       onderneming. Art. 15, lid 2 Wet OB 1968 maakt daarop een 
       uitzondering voor zover die goederen worden gebruikt voor het 
       verrichten van vrijgestelde prestaties. 
       4.1.2. Art. 15, lid 4 Wet OB 1968 houdt in: 
       "De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig 
       bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop 
       de belasting aan de ondernemer in rekening is gebracht (...). 
       Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en 
       diensten gaat bezigen, blijkt dat de belasting ter zake voor 
       een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan 
       waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, 
       wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip 
       verschuldigd. (...)." 
       4.1.3. In art. 12, lid 2 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 
       (Uitv. besch. OB 1968) wordt deze regeling 'herrekening' genoemd. 
       Daarnaast staat een regeling voor herziening van de aftrek van 
       voorbelasting (art. 11 -13 Uitv. besch. OB 1968) zie hierna, par. 
       4.1.5. 
       4.1.4. Aan de herrekening bij ingebruikneming als bedoeld in art. 
       15, lid 4 Wet OB 1968 is geen limiet gesteld; het is irrelevant 
       hoeveel jaren zijn verstreken sinds het tijdstip waarop de 
       omzetbelasting in aftrek is gebracht.&lt;(33) Vgl. D.B. Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend 
       goed, 1990, blz. 307. 
       &gt; Aan het einde van het boekjaar 
       van ingebruikneming vindt opnieuw een herrekening plaats, op basis 
       van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens (art. 15, lid 6 
       Wet OB 1968 j° art. 12, lid 3 Uitv.besch. OB 1968).&lt;(34) Vgl. B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over toegevoegde 
       waarde, 1992, blz. 300. 
       &gt; Herrekening 
       geschiedt - anders dan herziening - voor het volle bedrag.&lt;(35) Van Zadelhoff, a.w., blz. 300-301. 
       &gt; 
       4.1.5. De - eventueel herrekende - aftrek wordt in elk van de negen 
       boekjaren volgende op het jaar van ingebruikname voor 1/10 herzien 
       (art. 15, leden 4 en 6 Wet OB 1968 j° art. 13, lid 2, Uitv. besch. 
       OB 1968).&lt;(36)  Strikt genomen geeft art. 15, lid 6 Wet OB 1968 slechts een machtiging om 
       bij Ministeriële regeling nadere regels te geven voor het geval een goed of 
       dienst mede voor vrijgestelde prestaties wordt gebruikt. De regeling van 
       art. 13 Uitv. besch. OB 1968 wordt echter ook toegepast als op een volledig 
       belast gebruik een volledig vrijgesteld gebruik volgt. 
       &gt; 
       4.2. Verhuur van onroerende zaken; tot 31 maart 1995, 18.00 uur 
       4.2.1.Tot de inwerkingtreding van de Wet van 18 december 1995, Stb. 
       1995, 659&lt;(37) Wet houdende wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op 
       belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband 
       met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken. 
       &gt; (hierna: Wet Stb. 95/659) bevatte de Wet OB 1968 een 
       vrijstelling voor (art. 11, lid 1 Wet OB 1968): 
       "b. De verhuur (...) van onroerende zaken, met uitzondering 
       van: 
       (?) 
       5°. de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en 
       gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, mits de 
       verhuurder en de huurder gezamenlijk een verzoek daartoe aan de 
       inspecteur hebben gedaan (...)." 
       4.2.2. Irrelevant was of de huurder de onroerende zaken gebruikte 
       voor belaste of voor onbelaste prestaties. 
       4.3. Idem, vanaf 31 maart 1995, 18.00 uur 
       4.3.1. Op 21 december 1994 deed de staatssecretaris van Financiën - 
       Vermeend - de toezegging dat hij btw-constructies met onroerende 
       zaken op de kortst mogelijke termijn aan zou pakken. Zijn voorganger 
       Van Amelsvoort had zich al eerder in die zin uitgelaten.&lt;(38) Brief aan de Tweede Kamer van 11 december 1992, nr. 92-494/I, V-N 
       1992/3784, punt 2: (taakstellende voornemens voor het kalenderjaar 1993) 
       "Reparatiewetgeving omzetbelasting ter zake onroerende goederen 
       vrijgestelde ondernemers (zo spoedig mogelijk)". 
       &gt; 
       Op 21 maart 1995 liet staatssecretaris Vermeend in antwoord op 
       Kamervragen weten dat reparatiewetgeving in voorbereiding was.&lt;(39) V-N 1995, blz. 1250, antwoord op vragen 4 en 5. 
       &gt; 
       4.3.2. Een op 31 maart 1995 om 16.15 uur door het ministerie van 
       Financiën uitgegeven persbericht&lt;(40) V-N 1995, blz. 1336, pt. 26. 
       &gt; hield in: 
       "De ministerraad is akkoord gegaan met een wetsvoorstel van 
       staatssecretaris Vermeend van Financiën tot wijziging van de 
       Wet op de omzetbelasting 1968 (...). Dit wetsvoorstel heeft 
       (onder andere als) (...) doel (...) het bestrijden van BTW- 
       constructies met onroerende zaken, zoals "stadhuisconstructies" 
       en constructies met woningen (...). 
       Met de BTW-constructies wordt door van BTW vrijgestelde 
       ondernemers (zoals banken, verzekeringsmaatschappijen, 
       onderwijsinstellingen en ziekenhuizen) en publiekrechtelijke 
       lichamen (zoals gemeenten) oneigenlijk gebruik gemaakt van 
       voorzieningen in de BTW die in het leven zijn geroepen om 
       cumulatie van BTW bij ondernemers, belast met BTW, te 
       voorkomen. 
       Het wetsvoorstel omvat voor de heffing van de omzetbelasting de 
       volgende maatregelen: 
       1. de optieregeling voor belaste verhuur en belaste levering 
       beperken tot afnemers die de onroerende zaak voor 90% of meer 
       gebruiken voor aftrekgerechtigde prestaties; 
       2. beperkte rechten aangaande onroerende zaken met verhuur 
       gelijkstellen; 
       3. de fiscale eenheid in de BTW uitbreiden met ondernemers die 
       onroerende zaken niet bedrijfsmatig verhuren. 
       (?) 
       Gezien het risico dat in de tussentijd op grote schaal nog 
       constructies in het leven worden geroepen (...), wordt 
       voorgesteld de maatregelen onmiddellijk feitelijk van kracht te 
       doen zijn. Dit betekent, dat na de inwerkingtreding van de wet 
       uitgangspunt is, dat de (Wet OB 1968) (...) met onmiddellijke 
       ingang hebben geluid zoals ze worden gewijzigd bij deze wet. In 
       verband daarmee zullen nog nadere regels bij ministeriële 
       regeling worden vastgesteld. Deze zullen onder meer zien op de 
       formaliteiten inzake (de correctie van) de heffing van BTW 
       (...) vanaf het moment van van kracht zijn tot de datum van 
       inwerkingtreding, voor zover in die periode 
       toch de handelingen worden verricht die het wetsvoorstel beoogt 
       te treffen. (...)." 
       4.3.3. Naar aanleiding van vragen werd bij persbericht van 3 april 
       1995 meegedeeld&lt;(41) V-N 1995, blz. 1338. 
       &gt;: 
       "Conform het besluit van de Ministerraad van 31 maart jl. 
       ingangsdatum van het wetsvoorstel (...) bestrijding van BTW- 
       constructies vastgesteld op 31 maart. Voor de feitelijke 
       inwerkingtreding wordt het tijdstip van bekendmaking 
       gehanteerd, te weten (...) 31 maart 18.00 uur (...)." 
       4.3.4. Het aldus aangekondigde wetsontwerp werd op 24 mei 1995 
       ingediend.&lt;(42) Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 24 172. 
       &gt; Het leidde op 18 december van dat jaar tot de in par. 
       4.2. genoemde Wet Stb. 95/659, die op 29 december 1995 in werking 
       trad en terugwerkte tot 31 maart 1995, 18.00 uur (zie hierna, par. 
       4.4.). 
       4.3.5. Het bij die Wet gewijzigde art. 11, lid 1 Wet OB 1968 kwam te 
       luiden (ik cursiveer de wijzigingen): 
       "(vrijgesteld is) 
       b. de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van 
       onroerende zaken, met uitzondering van: 
       5°. de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en 
       gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, aan 
       personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden 
       waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van 
       de belasting op de voet van artikel 15 bestaat, mits de 
       verhuurder en de huurder gezamenlijk een verzoek daartoe aan de 
       inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij 
       ministeriële regeling te stellen voorwaarden; onder verhuur van 
       onroerende zaken wordt mede verstaan iedere andere vorm waarin 
       onroerende zaken voor gebruik, anders dan als levering, ter 
       beschikking worden gesteld." 
       4.3.6. Art. 6a, leden 5 en 6 Uitv.besch. OB 1968, bij Beschikking 
       van 4 juni 1996, nr. WV96/217M, Stcrt. 107 gewijzigd met 
       terugwerkende kracht tot 29 december 1995, luiden: 
       "5. Voor elk boekjaar geldt dat aan de in artikel 11, eerste 
       lid, onderdeel b, onder 5°, van de wet bedoelde voorwaarde dat 
       de huurder de onroerende zaak gebruikt voor doeleinden waarvoor 
       een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting 
       op de voet van artikel 15 van de wet bestaat, is voldaan, 
       wanneer de onroerende zaak over het desbetreffende boekjaar 
       voor de hiervoor vermelde doeleinden is gebruikt. De voorwaarde 
       wordt voor de eerste keer beoordeeld over het boekjaar waarin 
       de huurder de onroerende zaak, met toepassing van het 
       keuzerecht voor belasting, is gaan huren. 
       6. Ingeval de onroerende zaak niet vóór het einde van het 
       boekjaar waarin de huurder de onroerende zaak, met toepassing 
       van het keuzerecht voor belasting, is gaan huren, door de 
       huurder in gebruik is genomen, is niet voldaan aan de in het 
       vijfde lid bedoelde voorwaarde." 
       4.4. De overgangsregeling 
       4.4.1. Als hoofdregel staat voorop dat de getroffen maatregelen 
       terugwerken tot en met 31 maart 1995, 18.00 uur (art. V, lid 1 Wet 
       Stb. 95/659), zulks vanwege de daarmee gemoeide budgettaire 
       belangen, de mogelijk optredende marktverstoringen en ter voorkoming 
       van zgn. 'aankondigingseffecten'.&lt;(43) Memorie van toelichting (M.v.T.), Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 3, 
       blz. 2 en 3 alsmede blz. 28 e.v. Zie verder de Memorie van antwoord aan de 
       Eerste Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 172, nr. 20b, blz. 14 waar wordt 
       opgemerkt: "(bij de beslissing om voor te stellen, de wijzigingen te laten 
       ingaan met terugwerkende kracht) speelde (...) met name een rol dat zeer 
       aanzienlijke aankondigingseffecten verwacht moesten worden als aan het 
       wetsvoorstel geen terugwerkende kracht zou zijn verleend. Dit komt mede 
       doordat een aantal omstandigheden (...) tot een snelle toeneming van het 
       aantal ongewenste transacties heeft geleid. Dit was mede het geval door 
       (...) de manier waarop de belastingbesparende constructies onder de 
       aandacht van geïnteresseerde partijen werden gebracht (...)." 
       &gt; 
       4.4.2. De bewindsman ging er aanvankelijk vanuit, dat de wettelijke 
       maatregelen ook gevolgen zouden hebben voor de zgn. 'lopende 
       contracten', in die zin dat in de door de Wet Stb. 95/659 bestreken 
       gevallen belaste verhuur niet langer mogelijk zou zijn en dat in 
       beginsel ook herziening zou dienen plaats te vinden van de door de 
       verhuurder afgetrokken voorbelasting.&lt;(44) M.v.T. blz. 5 t/m 7 alsmede blz. 30 en 31. 
       &gt; 
       4.4.3. In art. V, lid 5 Wet Stb. 95/659 is de terugwerkende kracht 
       voor lopende contracten teruggenomen. De overgang van het belaste 
       naar het vrijgestelde régime - en de noodzaak tot herziening van de 
       afgetrokken voorbelasting - ging daardoor pas in op het moment dat 
       de Wet Stb. 95/659 in werking trad, dus op 29 december 1995. In art. 
       V, leden 6 en 7 van de Wet Stb. 95/659 is verder bepaald dat de 
       herziening van de vooraftrek niet in een keer behoeft plaats te 
       vinden, maar kan worden gespreid over een periode van tien jaar.&lt;(45) M.v.T.  blz. 30-31 en 40. Zie ook Nota n.a.v. het verslag, Kamerstukken 
       II, 1994/5, 24 172, nr. 5, blz. 2 en 13 en het Verslag van een schriftelijk 
       overleg, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 8, blz. 14. 
       &gt; 
       4.4.4. Voor de toepassing van die regeling gelden een aantal 
       voorwaarden. Zo moet men een schriftelijke huurovereenkomst kunnen 
       overleggen die dateert van voor 31 maart 1995, 18.00 uur, moet de 
       huurder het gehuurde voor 29 december 1995 in gebruik hebben genomen 
       en - voor toepassing van de regeling van de leden 6 en 7 - moet de 
       huurovereenkomst binnen vier weken na die laatste datum zijn 
       aangemeld bij de inspecteur. 
       4.4.5. Art. V, lid 9 Wet Stb. 95/659 voorziet in eerbiedigende 
       werking van de bestaande optiemogelijkheid tot het tiende boekjaar 
       volgende op het boekjaar waarin de verhuurder de onroerende zaak is 
       gaan bezigen. Ook daarbij gelden een aantal voorwaarden, te weten: 
       a. een schriftelijke huurovereenkomst, gesloten voor 31 maart 1995, 
       18.00 uur; 
       b. ingebruikneming van het gehuurde door de huurder voor 1 april 
       1996; 
       c. een bepaalde minimumhuur, nader uitgewekt in art. III van de 
       Ministeriële regeling van 22 december 1995, WV 95/891 M, Stcrt. 
       1995, 250 V-N 1996/318, pt. 33 en 
       d. aanmelding van de overeenkomst binnen vier weken na 29 december 
       1995 bij de inspecteur.&lt;(46) Zie de Nota n.a.v. het verslag, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 5, 
       blz. 2 en 13 en het Verslag van een schriftelijk overleg, Kamerstukken II, 
       1994/5, 24 172, nr. 8, blz. 14. Voor een kritische reactie op deze 
       beslissing zie o.a. K.M. Braun, WFR 1995/6154, blz. 816 e.v. en B.G. van 
       Zadelhoff, WFR 1995/6155, blz. 841 e.v. 
       &gt; 
       4.4.6. HR 24 augustus 1999, BNB 1999/439 m.nt. B.G. van Zadelhoff&lt;(47) V-N 1999/46.20. 
       &gt; - 
       dus gewezen vóór het arrest Schloßstraße - betrof het beroep in 
       cassatie tegen een uitspraak van het gerechtshof te Arnhem dat had 
       geoordeeld: 
       "b. dat de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 
       1995, Stb. 659, niet in strijd is met enige bepaling van de 
       (Zesde richtlijn) en dat zulks in het bijzonder niet volgt uit 
       het arrest (HvJEG) 20 oktober 1993, nr. C-10/92 (Balocchi); 
       (...) 
       f. dat het aan de formele wetgever zelf is te bepalen of en zo 
       ja in hoeverre hij wetten met terugwerkende kracht wil 
       invoeren, althans voorzover hij daarmee niet in strijd komt met 
       enige een ieder verbindende bepaling of van een besluit van een 
       volkenrechtelijke organisatie en dat, nu dit laatste zich niet 
       voordoet, er voor ingrijpen van de rechter ter zake van de 
       terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, 
       geen plaats is." 
       Overwogen werd (r.o. 3.3.5): 
       "Voorzover middel 3 zich keert tegen (deze oordelen) met 
       stelling dat terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 
       1995, Stb. 659, eventueel slechts mogelijk zou kunnen zijn tot 
       het moment dat het desbetreffende wetsvoorstel bij de Tweede 
       Kamer was ingediend, derhalve tot 23&lt;(48) Bedoeld zal zijn 24 mei 1995 (de datering van het KB). 
       &gt; mei 1995, en niet tot 31 
       maart 1995, 18.00 uur, het moment van het doen uitgaan van het 
       persbericht waarbij het wetsvoorstel werd aangekondigd, faalt 
       het, aangezien (die) oordelen juist zijn." 
       4.4.7. Ook het begrip 'schriftelijke overeenkomst' heeft inmiddels 
       enige jurisprudentie opgeleverd. Zie o.a. HR 21 april 1999, V-N 
       1999/47.23, HR 29 september 1999, BNB 1999/414, HR 29 september 
       1999, BNB 1999/426, HR 21 februari 2001, V-N 2001/15.30 en HR 28 
       februari 2001, V-N 2001/15.31. 
       5. Het overgangsrecht van de Wet 95/659 en het communautaire 
       rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel; formele terugwerkende 
       kracht. 
       5.1. Stel dat een ondernemer in april 1995 een pand heeft gekocht 
       dat hij vervolgens belast is gaan verhuren aan een huurder die 
       slechts vrijgestelde prestaties verricht. De in april 1995 ter zake 
       van de levering van het pand aan de ondernemer in rekening gebrachte 
       belasting is afgetrokken. Volgens de regels zoals die golden totdat 
       de Wet Stb. 95/659 in werking trad, was die voorbelasting immers 
       aftrekbaar. Volgens de in de Wet Stb. 95/659 opgenomen bepalingen is 
       aftrek niet mogelijk. 
       5.2. Naar nationaal recht zal de toegepaste aftrek kunnen worden 
       gecorrigeerd door het opleggen van een naheffingsaanslag; toetsing 
       van een wet in formele zin aan een ongeschreven rechtsbeginsel, 
       zoals het vertrouwensbeginsel, is immers niet mogelijk.&lt;(49) HR 14 april 1989, NJ 1989,469 m.nt. M. Scheltema, o.a. bevestigd in HR 29 
       september 1999, BNB 1999/423 en HR 14 april 2000, NJ 2000,713, m.nt. A.R. 
       Bloembergen. 
       &gt; 
       5.3. Of een dergelijke naheffing kan worden afgeweerd met een beroep 
       op het Europese recht, met name op art. 17 Zesde richtlijn en het 
       communautaire vertrouwensbeginsel, is nog niet duidelijk. Weliswaar 
       heeft het HvJ EG in het in par. 3.3. behandelde arrest-Schloßstraße 
       verklaard dat een belastingplichtige zijn recht op aftrek van 
       voorbelasting behoudt, ook al komt het recht om te kiezen voor 
       belaste verhuur door wetswijziging te 
       vervallen, maar in dat arrest wordt het in par. 2.9 geciteerde 
       arrest-Racke, dat terugwerking van een wijziging in bepaalde 
       gevallen toestaat, niet genoemd.&lt;(50) Wel maakt het arrest-Schloßstraße duidelijk, dat de motivering die het 
       gerechtshof Arnhem in de zaak BNB 1999/439 gaf voor de aanvaarding van de 
       terugwerkende kracht van de Wet Stb. 95/659 - en die de HR in dat arrest 
       juist achtte (zie par. 4.4.6.) - niet meer afdoende zijn. 
       &gt; 
       5.4. Ik zou menen dat de in het arrest-Racke gegeven criteria die 
       aangeven wanneer wijziging van gemeenschapsverordeningen met 
       terugwerkende kracht is toegestaan, ook dienen te gelden als een 
       lidstaat zijn wetgeving, die gebaseerd is op een in een richtlijn 
       gegeven bevoegdheid, wijzigt en dat de vraag, of wijziging van de 
       nationale wetgeving met terugwerkende kracht in een dergelijk geval 
       is toegelaten, (mede) afhangt van het antwoord op de vraag, of aan 
       die criteria is voldaan. Waarom die criteria in het arrest- 
       Schloßstraße niet zijn toegepast, is mij niet duidelijk; het lijkt 
       mij dat, ter opheldering van dit punt, een vraag aan het HvJ EG moet 
       worden gesteld. 
       5.5. Aannemend dat de in het Racke-arrest geformuleerde criteria ook 
       gelden bij dergelijke wijzigingen in de nationale wetgeving, rijst 
       de vraag of de redenen die gegeven zijn voor de terugwerkende kracht 
       van de in de Wet Stb. 95/659 opgenomen wijzigingen in het régime 
       voor belaste verhuur, aan die criteria voldoen. 
       5.6. Vereist is dan in de eerste plaats, dat de terugwerkende kracht 
       voor het bereiken van het doel van de maatregel noodzakelijk is. 
       5.7. Nu wilde de wetgever met de Wet Stb. 95/659 een einde maken aan 
       het in bepaalde gevallen - door hem als ongewenst of oneigenlijk 
       beschouwd - gebruik van de optiemogelijkheid.&lt;(51) Zie het persbericht, geciteerd in par. 4.3.2. alsmede de M.v.T., 
       Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 24 172, nr. 3, blz. 8 e.v. 
       &gt; Terugwerking van de 
       wetswijziging tot het tijdstip waarop deze werd aangekondigd, was 
       voor het bereiken van het doel niet per se noodzakelijk. De 
       maatregel voorkwam echter wèl, dat 'ongewenst gebruik' eerder 
       plaatsvond dan aanvankelijk was voorgenomen en voorkwam wellicht 
       ook, dat ook in andere gevallen alsnog - zolang het nog kon - van de 
       oude regeling op 'ongewenste' wijze gebruik werd gemaakt. Dat lijkt 
       mij, op zichzelf genomen, verstandig beleid. Ik zou menen dat de 
       wetgever op dat punt ruimte moet worden geboden, met name in 
       gevallen waarin niet goed valt te voorzien in welke mate een 
       dergelijk aankondigingseffect zich zal voordoen, maar wel 
       aannemelijk is dàt dit zich zal voordoen en dat de omvang daarvan 
       aanzienlijk zal zijn. 
       5.8. Het lijkt mij echter dat de vraag waar het hier om gaat moet 
       worden voorgelegd aan het HvJ EG. 
       5.9. Daarbij kan worden meegenomen dat de terugwerkende kracht ook 
       strekte ter voorkoming van marktverstoringen. 
       5.10. De terugwerkende kracht werd verder gemotiveerd met een beroep 
       op het budgettaire belang. Dat lijkt mij - uitzonderlijke situaties 
       daargelaten - op zichzelf onvoldoende reden om aan een fiscale 
       maatregel terugwerkende kracht te verlenen. In de in par. 2.9 e.v. 
       besproken jurisprudentie is dat argument weliswaar aanvaard, maar 
       dan ging het om gevallen waarin sprake was van een specifieke 
       bestemmingsheffing. Voor algemeen geldende heffingen zoals de 
       omzetbelasting die worden geheven zonder specifiek doel, gaat de 
       daar gebruikte redengeving niet op. 
       5.11. Het Racke-arrest stelt in de tweede plaats als eis dat het 
       rechtmatige vertrouwen van betrokkenen moet worden gerespecteerd. 
       5.12. Het lijkt mij dat betrokkenen er na het persbericht van 31 
       maart 1995, waarin de wetswijziging werd aangekondigd, niet meer op 
       konden rekenen dat het op dat moment geldende régime zou worden 
       gehandhaafd. Neemt men dus aan dat wijziging met terugwerkende 
       kracht tot die datum in beginsel was toegelaten, dan is m.i. aan de 
       tweede voorwaarde die het Racke-arrest stelt, voldaan. 
       6. Terugwerkende kracht in materiële zin; herziening. 
       6.1. Uitgaande van het in par. 5.1. gegeven voorbeeld rijst 
       vervolgens de vraag, of de door de ondernemer in april 1995 
       afgetrokken voorbelasting in 1996 op de voet van de in art. 20, lid 
       2 Zesde richtlijn opgenomen regeling voor investeringsgoederen kan 
       worden herzien, omdat belaste verhuur door de bij Wet Stb. 95/659 
       aangebrachte wijzigingen in dat geval immers niet langer mogelijk 
       is. 
       6.2. De in art. 20, lid 2 Zesde richtlijn opgenomen regeling is 
       overgenomen uit de Tweede richtlijn, art. 11, lid 3, derde alinea.&lt;(52) Toelichting bij het ontwerp voor de Zesde richtlijn, V-N 1973, blz. 762. 
       &gt; 
       In het arrest HR 7 mei 1980, BNB 1980/185 m.nt. C.P. Tuk, gewezen 
       voor het op art. 11, lid 3 Tweede richtlijn gebaseerde art. 13 Uitv. 
       besch. OB 1968 achtte Uw Raad een dergelijke herziening mogelijk. 
       Overwogen werd: 
       "dat niet juist is de opvatting (...) dat (art.) 13 (Uitv. 
       besch. OB 1968) alleen toepassing kan vinden indien de 
       ondernemer die investeerde later wijzigingen aanbrengt in zijn 
       leveringen en diensten doch niet als gevolg van een latere 
       wetswijziging (te weten) de in casu van toepassing geworden 
       vrijstelling op de door haar verrichte prestaties - omdat 
       anders deze wetswijziging terugwerkende kracht zou hebben; dat 
       (...) de aftrek van voorbelasting op investeringsgoederen in 
       (...) artikel 13 aldus is geregeld dat die aftrek (...) een 
       voorwaardelijke is in die zin, dat deze in de vier volgende 
       boekjaren telkens dient te worden herzien, zodat (...) voor die 
       aftrek niet uitsluitend bepalend is het belastingtijdvak, 
       waarin de goederen door de ondernemer zijn betrokken of de 
       diensten aan hem zijn verleend; (...)." 
       6.3. Het arrest Schloßstraße verschaft op dit punt geen 
       duidelijkheid. Het HvJ EG maakte in dat arrest uitdrukkelijk een 
       voorbehoud voor herziening van een eenmaal verleende vooraftrek op 
       de voet van art. 20 Zesde richtlijn, maar de gebezigde bewoordingen 
       laten twijfel open omtrent de vraag of de verleende vooraftrek in 
       een later jaar ook kan worden herzien als de mogelijkheid tot 
       belaste verhuur door wetswijziging is komen te vervallen. Zo zou uit 
       de overwegingen van het HvJ EG&lt;(53) Zie o. 42, waarin wordt overwogen dat het recht op aftrek blijft bestaan 
       indien de belastingplichtige de goederen of diensten wegens omstandigheden 
       buiten zijn wil niet voor belastbare handelingen heeft kunnen gebruiken. 
       Zie ook o. 51, waarin wordt overwogen dat herziening onder meer kan 
       plaatsvinden indien de belastingplichtige het voorgenomen gebruik van het 
       onroerend goed wijzigt, bijvoorbeeld door een groter deel ervan voor 
       bewoning te bestemmen. 
       &gt; kunnen worden afgeleid dat de 
       herzieningsregeling niet kan worden toegepast als het object, door 
       omstandigheden die buiten de wil van de gebruiker zijn gelegen, niet 
       voor het voorgenomen gebruik kan worden benut. Anderzijds wordt in 
       de overwegingen 33 en 34 uitdrukkelijk vooropgesteld dat de 
       lidstaten het regime van vrijstellingen kunnen wijzigen (zij het dat 
       niet wordt aangegeven wat de consequenties daarvan zijn).&lt;(54) Zie over een en ander ook de aantekening van de redactie van V-N onder het 
       arrest Schloßstraße, A. van Dongen, BtwBrief 2000, nr. 10, blz. 9 e.v. 
       alsmede P.F. Zijlstra en O.L. Mobach, BTW-Bulletin, januari 2001, blz. 11 
       e.v. 
       &gt; 
       6.4. In de bij het arrest Schloßstraße geplaatste aantekening 
       veronderstelt de redactie van V-N dat herziening van de verleende 
       vooraftrek niettemin mogelijk blijft op basis van art. 20, lid 1 
       onder a Zesde richtlijn. 
       6.5. De in par. 1.6. geciteerde toelichting op (het ontwerp voor) 
       art. 20, lid 1 onder a Zesde richtlijn doet echter veronderstellen, 
       dat die bepaling slechts ziet op fouten en vergissingen, gemaakt bij 
       het aanvragen en verlenen van de vooraftrek en op wijzigingen in de 
       aard van het gebruik het object en niet op wijzigingen in het recht 
       op aftrek op grond van wijzigingen in de regelgeving. Art. 20, lid 2 
       Zesde richtlijn biedt daarvoor wellicht wèl een mogelijkheid, omdat 
       de daar gebruikte formulering wat ruimer is dan die welke is 
       opgenomen in het eerste lid ["De herziening geschiedt op basis van 
       de wijzigingen in het recht op aftrek (?)."]. Daar staat echter 
       tegenover dat men uit het verband tussen het eerste en het tweede 
       lid zou  kunnen afleiden dat de voorwaarden voor herziening op basis 
       van het tweede lid dezelfde zijn, als die welke gelden voor het 
       eerste lid. 
       6.6. Nu het arrest Schloßstraße over een en ander geen duidelijk 
       antwoord geeft, zal het HvJ EG de vraag moeten worden voorgelegd, of 
       herziening van de reeds verleende vooraftrek, genoten voor de datum 
       van inwerkingtreding van de Wet Stb. 95/659, na die inwerkingtreding 
       is toegestaan. 
       7. Andere gevallen van terugwerkende kracht in materiële zin 
       7.1. De vragen die in de zaak Schloßstraße aan het HvJ EG werden 
       voorgelegd, betroffen slechts de vooraftrek verleend over de jaren 
       1992 en 1993, dus over de jaren voorafgaande aan de wetswijziging. 
       De vraag rijst of het communautaire vertrouwensbeginsel aanspraak 
       zou kunnen geven op aftrek van voorbelasting die na wetswijziging - 
       dus in het geval Schloßstraße: in 1994 - aan een ondernemer in 
       rekening is gebracht. 
       7.2. In de Nederlandse situatie valt bij voorbeeld te denken aan het 
       geval, waarin een ondernemer voor 31 maart 1995 18.00 uur opdracht 
       heeft gegeven voor de bouw van een kantoorpand met de bedoeling dit 
       t.z.t. belast te gaan verhuren, aan wie de mogelijkheid tot belaste 
       verhuur door de Wet Stb. 95/659 wordt ontnomen en aan wie ter zake 
       van de bouw van het pand na 31 maart 1995, 18.00 uur omzetbelasting 
       in rekening wordt gebracht. In een dergelijk geval gaat de in het 
       arrest Schloßstraße gebruikte motivering niet op, omdat er op het 
       tijdstip waarop de voorbelasting in rekening wordt gebracht geen 
       recht op aftrek meer bestaat. 
       7.3. Een afwijzend antwoord zou kunnen worden gemotiveerd door 
       verwijzing naar de in par. 2.2. geciteerde overweging uit het 
       arrest-Tomadini, dat aan het communautaire vertrouwensbeginsel niet 
       een dusdanig ruime draagwijdte kan worden gegeven dat een nieuwe 
       regeling nooit van toepassing zou kunnen zijn op de toekomstige 
       gevolgen van situaties die onder de oude regeling zijn ontstaan. 
       Verder zou kunnen worden gewezen op de in par. 3.2.4. geciteerde 
       overweging 27 van het arrest Belgocodex, herhaald in o. 34 van het 
       arrest Schloßstraße (zie par. 3.3.4.), waarin is benadrukt dat de 
       lidstaten hun wetgeving kunnen wijzigen. 
       7.4. Daar valt echter wel wat op af te dingen. Zo sluit de 
       overweging niet uit dat er omstandigheden kunnen zijn waarin het 
       vertrouwensbeginsel nu juist wèl bescherming biedt. 
       7.5. Zo lijken er mij wel argumenten aan te voeren die ervoor 
       pleiten om die bescherming wel te bieden als het gaat om situaties 
       waarin de belastingplichtige met het oog op de voorgenomen verhuur 
       onder de werking van de oude wettelijke regeling (investerings-) 
       verplichtingen is aangegaan. 
       7.6. Aangezien het hier gaat om een vraag van Europees recht 
       waarover de bestaande jurisprudentie geen uitsluitsel geeft, dient 
       deze in voorkomende gevallen te worden voorgelegd aan het HvJ EG. 
       7.7. De in de Wet Stb. 95/659 getroffen overgangsregeling biedt 
       belastingplichtigen in zoverre bescherming, dat de mogelijkheid tot 
       belaste verhuur en daarmee ook het recht op vooraftrek - blijft 
       bestaan als de verhuur - kort gezegd - plaatsvindt op grond van een 
       op 31 maart 1995 18.00 uur al bestaande schriftelijke overeenkomst. 
       Ook als aan die eis niet wordt voldaan, kunnen door 
       belastingplichtigen met het oog op een voorgenomen verhuur vóór 31 
       maart 1995 18.00 verplichtingen zijn aangegaan. Te denken valt aan 
       de situatie waarin een ondernemer een pand heeft gekocht om dit te 
       gaan verhuren (ter zake waarvan hem omzetbelasting in rekening is 
       gebracht), er wel een mondelinge overeenkomst tot verhuur is 
       gesloten, maar deze voor dat tijdstip nog niet schriftelijk was 
       vastgelegd. Voorts valt te denken aan de situatie waarin de met het 
       oog op de verhuur gekochte zaak wel voor verhuur is aangeboden,maar 
       er nog geen huurovereenkomst tot stand is gekomen (waarbij men nog 
       zou kunnen onderscheiden gevallen waarin al wel over de verhuur is 
       onderhandeld en wellicht wel sprake is van een zgn. precontractuele 
       gebondenheid en gevallen waarin zulks niet het geval is). In al die 
       gevallen rijst de vraag of de het communautaire vertrouwensbeginsel 
       meerbrengt, dat de verwachtingen die bij de ondernemer door de voor 
       31 maart 1995 18.00 uur geldende wettelijke regeling zijn gewekt, 
       niet op een of andere wijze moeten worden gehonoreerd. 
       7.8. Dat er ook gevallen waren, waarin tussen partijen op 31 maart 
       1995 18.00 uur weliswaar geen schriftelijke, maar wel een mondeling 
       gesloten huurovereenkomst bestond, is door de wetgever onderkend. 
       Uit opmerkingen in de Memorie van antwoord en de Nadere memorie van 
       antwoord aan de Eerste Kamer inzake de Wet Stb. 95/659 blijkt 
       echter, dat voor het criterium van een schriftelijke overeenkomst is 
       gekozen vanwege de voordelen van dat vereiste (duidelijkheid) en de 
       nadelen van andere normen (onzekerheid, veel geschillen over de 
       waardering van de feiten), terwijl mede een rol heeft gespeeld dat 
       de ervaring uitwees, dat bij transacties tussen onafhankelijke 
       partijen in de regel al in een vroegtijdig stadium een schriftelijke 
       overeenkomst werd opgemaakt.&lt;(55) Memorie van antwoord Eerste Kamer, Kamerstukken I, vergaderjaar 1995-1996, 
       24 172, nr. 20b, blz. 7 en Nadere memorie van antwoord Eerste Kamer, idem, 
       nr. 20d, blz. 2. 
       &gt; 
       7.9. Het vereiste van een schriftelijke overeenkomst is, zo maak ik 
       uit een en ander op, het resultaat van een belangenafweging, waarbij 
       aan de belangen van diegenen die op grond van de oude regeling 
       verplichtingen waren aangegaan maar - bij voorbeeld - slechts een 
       mondelinge huurovereenkomst hadden gesloten, minder gewicht is 
       toegekend dan aan de voordelen die de eis van een schriftelijk 
       contract bood. 
       7.10. Nu kan worden betoogd dat de wetgever een dergelijke afweging 
       mocht maken en dat het resultaat van die afweging niet 
       disproportioneel is. Op beide punten is echter ook een ander oordeel 
       mogelijk en het lijkt mij dat met name de vraag óf de wetgever een 
       dergelijke afweging mocht maken, zou moeten worden voorgelegd aan 
       het HvJ EG. 
       7.11. In de voorgaande paragrafen sprak ik bewust over situaties 
       waarin de verplichtingen zijn aangegaan vóór 31 maart 1995, 18.00 
       uur, dus voor het tijdstip waarop het voornemen tot wetswijziging 
       bekend werd gemaakt. O.a. gelet op het in par. 2.9. genoemde arrest 
       Zuckerfabrik Suederditmarschen/Soest, zal naar mijn mening moeten 
       worden aangenomen dat aan de op enig moment geldende wettelijke 
       regels niet meer een in rechte te respecteren vertrouwen kan worden 
       ontleend dat deze in die vorm ook in de toekomst zullen gelden, als 
       het voornemen om die regels te wijzigen bekend is gemaakt.&lt;(56) Vgl. Temple Lang, t.a.p., blz. 173. 
       &gt; 
       8. Art. 1, lid 1, Eerste Protocol bij het EVRM 
       De (materiële) terugwerkende kracht van de Wet Stb. 95/659 kan ook 
       getoetst worden aan art. 1, lid 1, Eerste Protocol bij het EVRM. In 
       dat verband verwijs ik naar de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel 
       van 21 maart 2001 in de thans bij Uw Raad onder nr. 35 721 
       aanhangige procedure.