ECLI: ECLI:NL:PHR:2019:295

Titel: ECLI:NL:PHR:2019:295 Parket bij de Hoge Raad , 25-03-2019 / 18/01347

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2019-03-25

Zaaknummer: 18/01347

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2019:295

---

Tweede cassatie in de tipgeverzaak. Mocht het Hof het ‘zozeer-indruist’-criterium toepassen en vervolgens het van de tipgever verkregen materiaal als bewijs uitsluiten? Buiten de verwijzingsopdracht treden. Boven forfaitaire proceskostenveroordeling.  
       
       A-G IJzerman heeft conclusie genomen naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch van 20 februari 2018, nr. 16/00009 t/m 16/00021, ECLI:NL:GHSHE:2018:515.  
       
       De tipgever zou de gegevens over de Nederlandse rekeninghouders hebben verkregen in zijn functie als werknemer bij een bank in Luxemburg. In de fiscale procedure heeft de Inspecteur, ondanks rechterlijke opdracht daartoe, geweigerd de naam van de tipgever bekend te maken en de ongeschoonde overeenkomst met hem in rechte over te leggen.  
       
       Het Hof heeft na verwijzing, mede in het licht van de in de verwijzingsopdracht genoemde omstandigheden, het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal beoordeeld als betrouwbaar.  
       
       Het Hof heeft overwogen dat de tipgever het bewijsmateriaal door verduistering heeft verkregen. Daarvan uitgaande is het Hof gekomen tot het oordeel dat het bewijsmateriaal, hoewel inhoudelijk betrouwbaar geacht, niet mag worden gebruikt voor belastingheffingsdoeleinden, omdat (a) het bewijsmateriaal op strafrechtelijk onrechtmatige wijze is verkregen door de tipgever, (b) de Staat, terwijl die daarvan wist, althans dat redelijkerwijze had moeten vermoeden, een bepaalde beloning aan de tipgever heeft betaald teneinde het bewijsmateriaal voor belastingheffings- en beboetingsdoeleinden te verkrijgen, (c) de inhoud van de beloningsafspraak met de tipgever onbekend is gebleven en (d) de Staat geen onderzoek heeft gedaan naar de wijze waarop de tipgever het bewijsmateriaal heeft verkregen.  
       
       Het Hof ziet zijn oordeel tot bewijsuitsluiting in het kader van artikel 8:31 van de Awb. Echter, het Hof is daarbij een eigen weg gegaan als gebaseerd op zijn visie op het zogenoemde ‘zozeer indruist’-criterium, dat behelst dat het gebruik door de inspecteur van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal slechts dan niet is toegestaan in een fiscale procedure, indien dat bewijsmateriaal, in het licht van de te wegen omstandigheden van het geval, is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Dat doet zich volgens het Hof hier voor.  
       
       De Staatssecretaris is tegen de Hofuitspraak opgekomen met vier cassatiemiddelen. Het eerste ziet op ’s Hofs uitsluiting van het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal en de daaraan ten grondslag gelegde redenen.  
       
       Volgens de A-G gaat het er hier om of de overeenkomst, tussen de tipgever en de Staat, dermate ernstig onrechtmatig is dat het sluiten daarvan en de daaropvolgende uitvoering, een zo ernstige schending van het zorgvuldigheidsbeginsel zouden vormen, dat het verkregen materiaal als bewijsmiddel zou moeten worden uitgesloten.  
       
       
         De A-G ziet drie redenen om een dergelijke schending hier niet aanwezig te achten. De eerste is dat de Hoge Raad al eerder heeft beslist dat de omstandigheid dat bewijsmateriaal door diefstal of verduistering, gepleegd door particulieren, is verkregen niet in de weg staat aan gebruik van dat bewijsmateriaal in een strafzaak. Als dat daar al zo is, lijkt het de A-G dat er des te minder reden is dit uit te sluiten in een fiscale procedure.  
         Ten tweede ziet de A-G geen reden waarom de overheid zonder meer niet aan particulieren zou mogen betalen om bewijsmateriaal in handen te krijgen voor de belastingheffing. Ten derde staat in casu vast dat het niet de Belastingdienst is geweest die zelf actief bewijsmateriaal is gaan zoeken en verzamelen bij buitenlandse banken.  
         Een en ander betekent dat het eerste middel slaagt. 
       
       
       Verder heeft de A-G erop gewezen dat als het materiaal door de tipgever is verkregen op onrechtmatige wijze, namelijk door verduistering bij de werkgever, dat niet oplevert een onrechtmatig handelen van de tipgever jegens belanghebbenden.  
       
       Overigens meent de A-G dat het Hof, na verwijzing, is getreden buiten de opdracht ingevolge het verwijzingsarrest door, op eigen initiatief, nader te toetsen aan het ‘zozeer-indruist’-criterium.  
       
       Het tweede middel van de Staatssecretaris is gericht tegen de afwijzing van het verzoek van de Inspecteur tot een hernieuwde beoordeling van de van zijn kant aangevoerde redenen voor geheimhouding van de identiteit van de tipgever en de volledige inhoud van de overeenkomst. Het derde middel ziet op de afwijzing door het Hof van het verzoek van de Inspecteur om de zaak naar de geheimhoudingskamer te verwijzen voor de beoordeling van de noodzaak om de tipgever (deels) afgeschermd anoniem te horen en het afzien van een door het Hof geïnitieerd horen van de tipgever. Volgens de A-G falen het tweede en derde middel.  
       
       Het vierde middel is gericht tegen de door het Hof boven forfaitair vastgestelde vergoeding van proceskosten. Dit slaagt volgens de A-G, omdat de Inspecteur uiteindelijk geen onhoudbaar standpunt heeft ingenomen over de juistheid van de opgelegde belastingaanslagen en de weigering de naam van de tipgever te noemen en de overeenkomst over te leggen al kan worden gesanctioneerd op grond van artikel 8:31 van de Awb.  
       
       Belanghebbenden hebben één middel voorgesteld. Daarin wordt opgekomen tegen ’s Hofs oordeel dat de informatie van de tipgever betrouwbaar is. Volgens de A-G faalt dit middel, omdat het gaat om een aan het Hof voorbehouden bewijsoordeel en het middel deels feitelijke grondslag mist.  
       
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard en het incidenteel beroep van belanghebbenden ongegrond.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. R.L.H. IJzerman 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 25 maart 2019 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad: 18/01347 
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
           
             
               Nr. Gerechtshof: 16/00009 t/m 16/00021 
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer B  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997, 1999-2008, Vermogensbelasting 1998 en 2000 
             
             
               
                 De erven [X] 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 18/01347 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van 20 februari 2018 van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof, of: het verwijzingshof).  Deze Hofuitspraak is gedaan na verwijzing ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 18 december 2015 (hierna: het verwijzingsarrest).  Het gaat nu dus om het beroep in cassatie van de Staatssecretaris tegen de uitspraak van het verwijzingshof.  
       
     
     
       1.2 
       Dit is het volgende bedrijf in de zogenoemde tipgeverzaak. Begin 2009 is de FIOD benaderd door een tipgever die stelde over informatie te beschikken betreffende bankrekeningen van Nederlandse ingezetenen bij drie in Luxemburg gevestigde banken. Met de tipgever is overeengekomen dat hij deze informatie aan de Belastingdienst verstrekt tegen een beloning die een percentage beloopt van de inkomsten- en vermogensbelasting c.a. die wordt betaald op belastingaanslagen die met behulp van deze informatie kunnen worden opgelegd.  De tipgever heeft inmiddels, naar het zich laat aanzien, in totaal als vergoeding ‘enkele tonnen’  van de Staat (het Ministerie van Financiën, de Belastingdienst) ontvangen.  
       
     
     
       1.3 
       De tipgever zou de gegevens bij de drie Luxemburgse banken hebben verkregen in zijn functie als werknemer bij een van die banken, een vestiging aldaar van een Nederlandse bank. 
       
     
     
       1.4 
       In de met de tipgever in september 2009 gesloten overeenkomst hebben de Staat der Nederlanden en de Belastingdienst zich in principe verplicht de identiteit van de tipgever niet bekend te maken. In de considerans van de overeenkomst is daarover opgenomen dat de tipgever heeft aangegeven anoniem te willen blijven, maar dat de Belastingdienst op dit punt geen garanties kan verstrekken. Wel zal de Belastingdienst zich, ingevolge artikel 2, lid 1, van de overeenkomst, ervoor inspannen dat de identiteit van de tipgever niet openbaar wordt.  
       
     
     
       1.5 
       De identiteit van de tipgever is bij slechts enkele ambtenaren van het Ministerie van Financiën bekend en is in deze en andere fiscale procedures geheim gehouden. Dat is in overeenstemming met de bij overeenkomst gemaakte afspraak.  Bij die standvastige weigering kan, naar het mij voorkomt, mede een rol spelen dat de Belastingdienst de weg open wil houden naar afspraken met eventuele toekomstige tipgevers. 
       
     
     
       1.6 
       In artikel 1, lid 4, van de overeenkomst is bepaald dat de tipgever, indien daartoe opgeroepen, als getuige vrijwillig zal verschijnen en naar waarheid en volledig zal verklaren. Het verwijzingshof heeft de tipgever inderdaad, na overleg met de Inspecteur, opgeroepen als getuige, maar de tipgever is niet verschenen. 
       
     
     
       1.7 
       Op grond van informatie verkregen van de tipgever zijn diverse (navorderings)aanslagen opgelegd aan wijlen [X] (hierna: de erflater). De Inspecteur stelt dat de erflater een Luxemburgse bankrekening heeft aangehouden die ten onrechte niet in zijn belastingaangiften is verantwoord. Diens erfgenamen, belanghebbenden in deze procedure, betwisten dat en stellen zich op het standpunt dat de belastingaanslagen ten onrechte zijn opgelegd.  
       
     
     
       1.8 
       In eerste aanleg in de onderhavige procedure heeft de geheimhoudingskamer van de rechtbank Gelderland, oordelend in het kader van artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), beslist dat de Inspecteur geen gewichtige redenen tot geheimhouding heeft. De geheimhoudingskamer van die Rechtbank heeft bepaald dat de naam van de tipgever en de gehele inhoud van de met hem gesloten overeenkomst bekend moeten worden gemaakt. De Inspecteur heeft dat vervolgens geweigerd. Hieraan zijn in de einduitspraak van deze Rechtbank geen gevolgen verbonden, zoals het buiten aanmerking laten van bewijsmateriaal, omdat de Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbenden door die weigering niet in hun procesbelangen zijn geschaad. De Rechtbank heeft het door de Inspecteur aangevoerde overige bewijs voor de opgelegde belastingaanslagen toereikend geacht en heeft het beroep van belanghebbenden ongegrond verklaard.  
       
     
     
       1.9 
       In het hoger beroep van belanghebbenden bij Hof Arnhem-Leeuwarden is van de kant van de Inspecteur niet opgekomen tegen het voornoemde oordeel van (de geheimhoudingskamer van) de Rechtbank houdende de verplichting tot bekendmaking van de identiteit van de tipgever en de overlegging van de ongeschoonde overeenkomst.  
       
     
     
       1.10 
       De consequentie daarvan is dat de Inspecteur, na hernieuwde afweging in hoger beroep, is geconfronteerd met de processuele gevolgen van zijn weigeringen. Hof Arnhem-Leeuwarden heeft als consequentie van die procesopstelling, in het kader van toepassing van artikel 8:31 van de Awb, geoordeeld dat de aldus blijvende onzekerheid omtrent de betrouwbaarheid van de tipgever tot gevolg moet hebben dat de opgelegde (navorderings)aanslagen worden vernietigd.  
       
     
     
       1.11 
       Echter, in het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in de motivering van dit radicale gevolg verzuimd is alle omstandigheden mee te wegen die hier onder ogen moeten worden gezien. Het gaat daarbij met name om een gemotiveerde beoordeling van het belang van het niet bekend maken van de naam van de tipgever en de ongeschoonde overeenkomst, als af te wegen tegen andere relevante omstandigheden, in het kader van de waarheidsvinding.  
       
     
     
       1.12 
       Bij gebrek aan afweging van alle relevante omstandigheden, heeft de Hoge Raad het oordeel van het Hof onbegrijpelijk geacht dat onzekerheid omtrent de betrouwbaarheid van de tipgever zonder meer moet leiden, bij wege van toepassing van artikel 8:31 van de Awb, tot vernietiging van de (navorderings)aanslagen, en dat er onvoldoende aanleiding zou bestaan om de betrouwbaarheid van de informatie waarop de aanslagregeling is gebaseerd (nader) te onderzoeken. Dat moet daarom na verwijzing alsnog worden uitgezocht door het verwijzingshof.  
       
     
     
       1.13 
       In r.o. 2.4.3 van het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad bepaalde omstandigheden genoemd die in dat kader in ieder geval bespreking behoeven. Zo staat vast dat van de 76 personen die door de Belastingdienst per brief zijn benaderd naar aanleiding van informatie verkregen van de tipgever, 71 personen hebben erkend in Luxemburg een bankrekening te hebben aangehouden. In geen enkel geval is gebleken dat door de tipgever verstrekte informatie onjuist was. Ook zouden belanghebbenden zelf (de beide kinderen van de erflater) behoren tot degenen die hebben erkend dat de informatie van de tipgever te hunnen aanzien juist is. 
       
     
     
       1.14 
       Verder is kennelijk ter nadere overweging in het verwijzingsarrest meegegeven dat de Inspecteur heeft toegezegd te willen meewerken aan een verhoor van de tipgever op zodanige wijze dat diens identiteit niet behoeft te worden onthuld. 
       
     
     
       1.15 
       Het komt mij voor dat in de gegeven bewijsopdracht besloten ligt dat de Hoge Raad de mogelijkheid heeft open gehouden dat het verwijzingshof zou kunnen komen tot de conclusie waartoe eerder de Rechtbank gekomen is, namelijk dat in deze procedure geen gevolg moet worden verbonden aan de weigering van de Inspecteur tot identificering van de tipgever en overlegging van de overeenkomst, omdat het overige bewijs voor de juistheid van de opgelegde belastingaanslagen toereikend moet worden geacht.  
       
     
     
       1.16 
       Het is echter na verwijzing anders verlopen. Het verwijzingshof, Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, heeft, evenals eerder het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zij het op andere gronden, de opgelegde (navorderings)aanslagen vernietigd. Ook is de Inspecteur weer veroordeeld in de werkelijke proceskosten, door het Hof vastgesteld op € 50.000.  
       
     
     
       1.17 
       Bij tussenuitspraak van 30 maart 2017 heeft de geheimhoudingskamer van het Hof afgewezen het verzoek van de Inspecteur om opnieuw te beoordelen of gewichtige redenen rechtvaardigen dat bepaalde stukken (gedeeltelijk) geheim worden gehouden. 
       
     
     
       1.18 
       Volgens het Hof staat gezien het verwijzingsarrest het voornoemde oordeel van (de geheimhoudingskamer van) rechtbank Gelderland onherroepelijk vast dat de Inspecteur geen gewichtige redenen tot geheimhouding heeft en dat de naam van de tipgever en de gehele inhoud van de met hem gesloten overeenkomst bekend moeten worden gemaakt. 
       
     
     
       1.19 
       Uitgaande van dat oorspronkelijke oordeel is het verwijzingshof gekomen tot zijn eigen toepassing van artikel 8:31 van de Awb.  
       
     
     
       1.20 
       Het Hof heeft, mede in het licht van de in de verwijzingsopdracht genoemde omstandigheden, het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal beoordeeld als zijnde betrouwbaar. 
       
     
     
       1.21 
       Overigens is het Hof gekomen tot het oordeel dat het er voor moet worden gehouden dat de tipgever het bewijsmateriaal dat is gegeven aan de Belastingdienst, ofschoon de precieze toedracht onduidelijk is gebleven, op zodanige wijze heeft verkregen dat hij een misdrijf heeft gepleegd, waarbij het Hof als het meest voor de hand liggende misdrijf dat van verduistering ziet. 
       
     
     
       1.22 
       Daarvan uitgaande is het Hof gekomen tot het oordeel dat het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal, gezien de na te noemen door het Hof vastgestelde omstandigheden, niet mag worden gebruikt voor belastingheffingsdoeleinden. Daarbij merk ik op dat die omstandigheden niet de omstandigheden zijn als genoemd in het verwijzingsarrest, maar andere omstandigheden als naar voren gebracht door het Hof.  
       
     
     
       1.23 
       De door het Hof genoemde omstandigheden zijn dat (a) het bewijsmateriaal op strafrechtelijk onrechtmatige wijze is verkregen door de tipgever, (b) de Staat, terwijl die daarvan wist, althans dat redelijkerwijze had moeten vermoeden, een bepaalde beloning aan de tipgever heeft betaald teneinde het bewijsmateriaal voor belastingheffings- en beboetingsdoeleinden te verkrijgen, (c) de inhoud van de beloningsafspraak met de tipgever onbekend is gebleven en (d) de Staat geen onderzoek heeft gedaan naar de wijze waarop de tipgever het bewijsmateriaal heeft verkregen. 
       
     
     
       1.24 
       Het Hof ziet zijn oordeel tot bewijsuitsluiting in het kader van artikel 8:31 van de Awb.  Echter, het Hof is daarbij een eigen weg gegaan als gebaseerd op zijn visie op het zogenoemde ‘zozeer indruist’-criterium, als door de Hoge Raad ontwikkeld.  Dat criterium behelst dat het gebruik door de inspecteur van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal slechts dan niet is toegestaan in een fiscale procedure, indien dat bewijsmateriaal, in het licht van de te wegen omstandigheden van het geval, is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.  
       
     
     
       1.25 
       In het arrest van 1 juli 1992 is, als relativering en beperking, tot uitdrukking gebracht dat strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen waarover de inspecteur jegens de belanghebbende ook de beschikking had kunnen krijgen door gebruikmaking van de eigen wettelijke bevoegdheden tot verkrijging van inlichtingen en bescheiden, in principe toelaatbaar moeten worden geacht.  
       
     
     
       1.26 
       De Staatssecretaris is tegen de Hofuitspraak opgekomen met vier cassatiemiddelen. Het eerste ziet op ’s Hofs uitsluiting van het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal en de daaraan ten grondslag gelegde redenen. Het tweede middel is gericht tegen de afwijzing van het verzoek van de Inspecteur tot een hernieuwde beoordeling van de van zijn kant aangevoerde redenen voor geheimhouding van de identiteit van de tipgever en de volledige inhoud van de overeenkomst. Het derde middel ziet op de afwijzing door het Hof van het verzoek van de Inspecteur om de zaak naar de geheimhoudingskamer te verwijzen voor de beoordeling van de noodzaak om de tipgever (deels) afgeschermd anoniem te horen en het afzien van een door het Hof geïnitieerd horen van de tipgever. Het vierde middel is gericht tegen de door het Hof boven forfaitair vastgestelde vergoeding van proceskosten. 
       
     
     
       1.27 
       Belanghebbenden hebben voorwaardelijk incidenteel één middel voorgesteld. Daarin wordt opgekomen tegen ’s Hofs oordeel dat de informatie van de tipgever betrouwbaar is. In het middel wordt gesteld dat de overwegingen waarop het Hof zijn oordeel over de betrouwbaarheid van de informatie van de tipgever heeft gebaseerd, enkel berusten op onbewezen verklaringen van de kant van de Inspecteur, hetgeen als motivering ontoereikend wordt geacht.  
       
     
     
       1.28 
       De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 wordt ingegaan op het verwijzingsarrest en de procedure na verwijzing bij het Hof. Onderdeel 3 bevat een nadere uiteenzetting van het geding in cassatie. In de onderdelen 4 tot en met 8 worden de over en weer voorgestelde middelen beoordeeld. In onderdeel 9 geef ik mijn beoordeling van de Hofuitspraak binnen het kader van de verwijzingsopdracht; met conclusie in onderdeel 10. 
       
       
     
   
   
     
       2 Het verwijzingsarrest en de procedure na verwijzing bij het Hof 
     
     
       
         Het verwijzingsarrest 
       
     
     
       2.1 
       In het verwijzingsarrest is de Hoge Raad van het volgende feitencomplex uitgegaan: 
       
         2.1.1. 
         Begin 2009 is de FIOD benaderd door een persoon (hierna: de tipgever) die stelde over informatie te beschikken betreffende bankrekeningen van Nederlandse ingezetenen bij drie in Luxemburg gevestigde banken. Met de tipgever is overeengekomen dat hij deze informatie aan de Belastingdienst verstrekt tegen een beloning die een percentage beloopt van de IB/PVV, VB en de heffingsrente die wordt betaald op belastingaanslagen die met behulp van deze informatie kunnen worden opgelegd. Bij de met de tipgever gesloten overeenkomst heeft de Belastingdienst zich verplicht de identiteit van de tipgever niet bekend te maken. 
         
       
       
         2.1.2. 
         De informatie van de tipgever houdt, voor zover hier van belang, in dat bij een van de Luxemburgse banken een rekening liep ten name van [X] (hierna: de erflater), nummer [rekeningnummer] , met een saldo van Hfl. 920.699 per 7 februari 1996 en een saldo van Hfl. 1.030.000 per 7 juli 1996. 
         
       
       
         2.1.3. 
         Naar aanleiding van deze informatie zijn de hiervoor genoemde (navorderings)aanslagen opgelegd. Boetebeschikkingen die bij gelegenheid van het opleggen van deze (navorderings)aanslagen zijn vastgesteld, zijn nadien ambtshalve vernietigd in verband met het overlijden van de erflater. 
         
         
           (…) 
         
         
       
       
         2.1.5. 
         In het door de erflater ingestelde beroep heeft de Inspecteur meegedeeld dat de naam van de tipgever niet wordt bekend gemaakt, en te kennen gegeven dat hij de op de tipgever betrekking hebbende stukken alleen in geschoonde vorm wil overleggen, met weglating van elke verwijzing naar de identiteit van de tipgever. De geheimhoudingskamer van de Rechtbank  heeft bepaald dat de naam van de tipgever en de gehele inhoud van de met hem gesloten overeenkomst moeten worden bekend gemaakt. De Inspecteur heeft dit geweigerd. De einduitspraak van de Rechtbank houdt in dat aan deze weigering geen gevolgen worden verbonden omdat de belanghebbenden, inmiddels de erven, daardoor niet in hun belangen zijn geschaad. 
         
       
       
         2.1.6. 
         In eerste aanleg hebben belanghebbenden de Rechtbank verzocht de bij de Belastingdienst werkzame ambtenaren die contact met de tipgever hebben gehad als getuigen op te roepen. De Rechtbank heeft doen weten voor die oproeping geen aanleiding te zien. Tijdens de behandeling ter zitting in hoger beroep heeft de Inspecteur zich doen vergezellen van twee bij de Belastingdienst FIOD werkzame opsporingsambtenaren (hierna: de FIOD-ambtenaren) die ten overstaan van het Hof als getuigen de eed of de belofte hebben afgelegd. Vragen betreffende de identiteit van de tipgever hebben de FIOD-ambtenaren onbeantwoord gelaten met een beroep op een aan hun wettelijke geheimhoudingsplicht ontleend verschoningsrecht. 
         
       
     
     
       2.2 
       Het eerste gerechtshof, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, heeft in het kader van toepassing van artikel 8:31 van de Awb, de opgelegde (navorderings)aanslagen vernietigd. Redengevend daartoe waren voor het Hof de naar zijn oordeel aanwezige schending van de rechtsorde als gevolg van de weigering door de Inspecteur om diverse gegevens over de tipgever te verstrekken overeenkomstig de eerdere beslissing van de (geheimhoudingskamer van) de Rechtbank, alsmede het niet-vaststaan van de betrouwbaarheid van de tipgever. Met name vanwege die vermeende schending is aan belanghebbenden een boven forfaitaire proceskostenvergoeding toegekend van € 75.000.  
       
     
     
       2.3 
       De Hoge Raad heeft de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd en de zaak verwezen naar het verwijzingshof, Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van de verwijzingsopdracht.  
       
     
     
       2.4 
       Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden had met name miskend dat bij toepassing van artikel 8:31 van de Awb alle omstandigheden van het geval moeten worden meegewogen, waaronder het belang van de niet overgelegde stukken voor de waarheidsvinding.  Het oordeel over de niet-vaststaande betrouwbaarheid van de tipgever achtte de Hoge Raad bovendien gelet op de volgende omstandigheden zonder nadere motivering onbegrijpelijk: 
       
         2.4.3. 
         De Inspecteur heeft in hoger beroep aangevoerd dat van de 76 personen aan wie naar aanleiding van de door de tipgever verstrekte informatie een vragenbrief is verstuurd, er inmiddels 71 hebben erkend in Luxemburg (een) bankrekening(en) te hebben aangehouden. Blijkens zijn overwegingen is het Hof van de juistheid daarvan uitgegaan. Ook staat in cassatie vast, dat in geen enkel geval is gebleken dat de door de tipgever verstrekte informatie onjuist is en dat de belanghebbenden zelf (de beide kinderen van de erflater) behoren tot degenen die hebben erkend dat de informatie van de tipgever te hunnen aanzien juist is. In de bestreden uitspraak is verder melding gemaakt van de toezegging van de Inspecteur mee te werken aan een verhoor van de tipgever op zodanige wijze dat diens identiteit niet behoeft te worden onthuld. 
         
       
     
     
       2.5 
       Daarentegen faalde de klacht van de Staatssecretaris gericht tegen het oordeel dat vaststond dat de naam van de tipgever niet met toepassing van artikel 8:29 van de Awb geheimgehouden mag worden: 
       
         2.3.2. 
         Ook bij zijn verweerschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur niet de ongeschoonde stukken overgelegd die hij in het geding voor de Rechtbank geweigerd had over te leggen. Hieruit moest het Hof begrijpen dat de Inspecteur met een beroep op artikel 8:29, lid 1, Awb ook in hoger beroep weigerde de (niet-geanonimiseerde) stukken over te leggen (vgl. HR 3 april 2009, nr. 07/13014, ECLI:NL:HR:2009:BH9184, BNB 2009/153). Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur desgevraagd verklaard dat de uitspraak van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank in hoger beroep niet werd aangevochten, waarbij van de zijde van de Inspecteur ook werd medegedeeld dat het dossier ook na een nieuwe procedure voor een geheimhoudingskamer van het Hof niet zou veranderen. De in hoger beroep gekozen procesopstelling van de Inspecteur brengt mee dat de Staatssecretaris in cassatie niet kan klagen over het oordeel van het Hof dat kon worden volstaan met beantwoording van de vraag welke gevolgen op de voet van artikel 8:31 Awb moeten worden verbonden aan de omstandigheid dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan zijn verplichting tot overlegging van alle stukken. In zoverre faalt het middel. 
         
       
     
     
       2.6 
       Ten overvloede heeft de Hoge Raad nog over artikel 8:29 van de Awb en de positie van FIOD-ambtenaren als getuigen overwogen: 
       
         2.7.1. 
         Ten overvloede merkt de Hoge Raad nog het volgende op met betrekking tot de positie van de getuigen. De in artikel 8:29 Awb opgenomen regeling laat de procespartij wiens beroep op geheimhouding of beperkte kennisneming is verworpen de mogelijkheid om te volharden in zijn weigering tot overlegging (in ongeschoonde vorm) van de desbetreffende stukken, en de uit toepassing van artikel 8:31 Awb mogelijkerwijs voortvloeiende consequenties daarvan te aanvaarden. Deze mogelijkheid is ook onderkend in de parlementaire toelichting bij artikel 8:29 Awb (Kamerstukken II, 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 119-120). Die mogelijkheid verloor de Inspecteur niet doordat de Rechtbank bij de behandeling in beroep oordeelde dat er geen of onvoldoende gewichtige redenen zijn om de identiteit van de tipgever verborgen te houden. Die mogelijkheid zou de Inspecteur evenmin verloren hebben indien het Hof zelfstandig de redenen had getoetst die de Inspecteur ook in hoger beroep heeft aangevoerd voor zijn weigering de naam van de tipgever bekend te maken en de desbetreffende stukken (ongeschoond) over te leggen, en na die toetsing dezelfde beslissing had bereikt als de Rechtbank. 
         
       
       
         2.7.2. 
         De in artikel 8:29 Awb opgenomen regeling zou van deze werking worden ontdaan indien zou worden aanvaard dat ambtenaren die tot dezelfde dienst behoren als de inspecteur, zoals de FIOD-ambtenaren, als getuigen ter zitting verschenen, kunnen worden gedwongen de gegevens prijs te geven die de inspecteur in diezelfde procedure niet wil verstrekken. Tot het verstrekken van die informatie kunnen deze getuigen dan ook niet worden gedwongen. ’s Hofs oordeel dat de FIOD-ambtenaren als getuigen verplicht zijn die informatie te verstrekken getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. 
         
         
           
             Nader door het verwijzingshof vastgestelde feiten voor zover thans van belang in cassatie 
           
         
       
     
     
       2.7 
       
         Tot de gedingstukken behoort een ten overstaan van een notaris afgelegde schriftelijke verklaring van 15 juni 2017. Die verklaring is van de anonieme tipgever, volgens een verklaring die belastingambtenaar [M] diezelfde dag onder ede ten overstaan van de notaris heeft afgelegd.  In de verklaring staat onder meer:  
         Ik wil graag anoniem blijven. Ik ben de tipgever die in september tweeduizend negen (2009) een overeenkomst heeft gesloten met de Belastingdienst, omdat ik beschikte over informatie van Nederlandse belastingplichtigen met buitenlands vermogen dat mogelijk niet in de Nederlandse belastingheffing was betrokken. 
         Het is als volgt gegaan. Ik heb onder andere bij de [a-bank] in Luxemburg gewerkt. Ik ben eindjaren negentig (’90) bij de [a-bank] vertrokken. Jaren later, op enig moment in tweeduizend acht (2008), ruimde ik mijn zolder op. Ik kwam toen een verhuisdoos met papieren tegen die ik had gevuld toen ik bij de [a-bank] vertrok. Ik heb deze doos uitgeruimd. Toen ik deze doos uitruimde, zag ik dat het vooral papieren betrof die ik in de tijd zelf voor mijn werk had verzameld. Ik trof in de doos, behalve mijn eigen papieren, ook een geprint Excelsheet aan met namen erop van individuen, verschillende bankrekeningnummers en informatie over overzeese vennootschappen en trustbedrijven. Deze lijst had ik daarvoor nog nooit gezien. Ik denk dat ik op enig moment bij het printen of kopiëren van mijn stukken per ongeluk die lijst van de gezamenlijke printer heb meegenomen, omdat deze lijst toen waarschijnlijk al op de printer lag, en dat hij toen tussen mijn spullen is geraakt. Alle medewerkers van alle afdelingen van [a-bank] Luxemburg maakten gebruik van deze printer. Toen ik bij de [a-bank] vertrok, heb ik alle papieren op mijn bureau en uit mijn bureaulades zonder enige selectie in deze verhuisdoos gedaan. Ik had ook nog dozen met informatie van andere banen die ik heb gehad. 
         Ik heb daar vervolgens nooit meer naar gekeken. Tot toen, ergens in tweeduizend acht (2008) dus. In ieder geval bevond deze geprinte Excellijst zich in de verhuisdoos. Toen ik de lijst bekeek, dacht ik dat deze lijst afkomstig moest zijn van een collega. Ook trof ik in de doos een aantal andere papieren over bankrekeningen aan die waren voorzien van handgeschreven informatie. Waarom deze andere informatie zich in de doos bevond, weet ik niet. Het zou kunnen dat die informatie in die tijd in het kader van mijn werkzaamheden, bijvoorbeeld tijdens een vergadering, ter beschikking is gesteld. 
         Eind tweeduizend acht (2008) denk ik, ontving ik een brief van de Belastingdienst met het verzoek informatie te verstrekken over mijn Luxemburgse bankrekening. Ik heb toen telefonisch contact gehad met de Belastingdienst en ik legde aan de belastinginspecteur uit dat ik die bankrekening in die tijd heb gebruikt om mijn salaris te ontvangen. Hij vertelde mij dat ze die vraag stelden in het kader van onderzoeken naar niet gefiscaliseerd buitenlands vermogen. 
         Ik vertelde de Belastingdienst dat ik dit soort buitenlands vermogen niet bezat, maar zei dat ik wel in het bezit was van informatie over Nederlanders met buitenlandse rekeningen en trustvermogen. Ik had deze informatie immers net gevonden in die verhuisdoos. De belastinginspecteur met wie ik sprak vond dat interessant en heeft mij gevraagd of ik het goed vond dat ik zou kunnen worden benaderd door de Belastingdienst/FIOD. 
         Er zijn vervolgens, ik denk dat het inmiddels tweeduizend negen (2009) was, twee man bij mij op bezoek geweest voor een eerste gesprek en ik ben ook nog bij hen op kantoor geweest. Ik kan me van deze gesprekken niet veel details meer herinneren, maar ik weet wel dat zij mij vervolgens in contact hebben gebracht met [M] . Ik heb vervolgens een aantal gesprekken met [M] gevoerd. [M] wilde zien wat voor informatie ik in mijn bezit had en wilde weten hoe ik eraan was gekomen. Dat heb ik hem ook verteld. Ik heb hem ook een deel van de informatie gegeven, waaronder de geprinte Excellijst. Vervolgens heeft hij onderzocht of hij wat kon met de informatie die ik in mijn bezit had, mede nu deze informatie betrekking had op oude jaren. Dit bleek het geval te zijn. Ik heb met de landsadvocaat in het bijzijn van [M] onderhandeld over een financiële regeling en de voorwaarden van de overeenkomst. Ik heb meerdere gesprekken met [M] gehad en heb hem op meerdere momenten informatie of uitleg gegeven. Alle informatie die ik heb verstrekt, kwam uit mijn verhuisdozen. Het betrof fysieke stukken, geen digitale informatie. Ik heb niets aan de stukken veranderd of toegevoegd. Het waren stukken afkomstig van onder andere de [a-bank] . De documenten waren oud en zo zagen ze er ook uit. Op deze wijze is de informatie in de handen van de FIOD gekomen. Ik deed dit geheel vrijwillig en er is op geen enkele wijze misbruik van me gemaakt. 
         De redenen dat ik alleen maar anoniem wil getuigen zijn de volgende. Ik ben bang dat als mijn identiteit bekend wordt, dat de belastingplichtigen die door mijn informatie tegen de lamp zijn gelopen, er alles aan zullen doen om mij het leven en dat van mijn gezin zuur te maken. Voor deze angst is ook reden, omdat de historie leert dat in soortgelijke gevallen er inderdaad op alle mogelijke wijzen verhaal wordt gehaald bij de tipgever. En niet alleen via het voeren van allerlei juridische procedures. Over het algemeen loopt het nooit goed af met een klokkenluider. Ik heb het dan niet alleen over mijn/onze privacy, maar ook over mijn/onze veiligheid. In dit geval geldt specifiek dat over mij letterlijk in De Telegraaf heeft gestaan: ‘ Wat mij betreft mogen ze die tipgever morgen afknallen’ . Dit deed me veel. Ook zijn er tal van voorbeelden van tipgevers bekend die zijn gedwongen om een andere identiteit aan te nemen. En tipgevers/klokkenluiders die zijn bedreigd. Ook in mijn geval is die angst reëel. Het Excelsheet dat ik heb overhandigd bevat meer dan honderd bankrekeningnummers van personen waarvan ik het vermoeden heb dat er personen tussen zitten die betrokken zijn geweest of deel uitmaakten van de onderwereld. Ik heb daarvoor ook concrete aanwijzingen. De oud-collega waarvan ik vermoed dat hij het spreadsheet heeft opgemaakt, was iemand met een groot netwerk uit Brabant en er werd van hem gezegd dat hij contact had met personen die mogelijk crimineel zouden zijn. Ik herkende bovendien ook namen op de Excellijst. 
         Onder deze omstandigheden ben ik niet bereid, zonder dat mijn anonimiteit gegarandeerd is, als getuige te worden verhoord. 
         Ik wil graag nog verklaren dat mijn gezondheid door de stress van deze zaak achteruit is gegaan. Ik merk dat ik er last van heb. Ik ben hartpatiënt. Ik heb hartritmestoornissen. Ik ben hiervoor onder behandeling van een arts en neem hiervoor dagelijks medicatie. Ik kan slecht tegen stress. De gedachte dat mijn identiteit bekend wordt en dat ik hierdoor op enigerlei wijze achterna gezeten zal worden door de rekeninghouders van wie ik de gegevens aan de Belastingdienst heb verstrekt, geeft mij veel stress. Ik ben gisteren bij de huisarts geweest en ook zijn advies is om stressmomenten zoveel mogelijk te vermijden. 
         Ik hoop dat ik hiermee alle vragen heb beantwoord. 
       
       
     
     
       2.8 
       
         Verder heeft de Inspecteur nog de volgende ambtsedige verklaring van belastingambtenaar [M] van 21 september 2017 ingebracht: 
         Zoals ik al heb verklaard tijdens het getuigenverhoor op 9 september 2014 bij Hof Arnhem- Leeuwarden, heb ik in 2009 onderzoek gedaan naar het fiscale verleden en geweten en naar de drijfveren van de tipgever. Dit onderzoek heeft plaatsgevonden voor het sluiten van de overeenkomst met de tipgever. Uit dit onderzoek is toen gebleken dat er fiscaal geen bijzonderheden waren. 
       
       
       
         Op verzoek van de Inspecteur, naar aanleiding van het door Hof ‘s-Hertogenbosch op 11 september 2017 geformuleerde bewijsvermoeden dat de tipgever een zwartspaarder was, heb ik nogmaals naar dit aspect onderzoek gedaan. 
       
       
       
         Ik heb op 12 september 2017 telefonisch contact gehad met de tipgever. Hij heeft toegelicht dat hij heeft beschikt over een betaalrekening in Luxemburg bij [b-bank] waarop hij destijds zijn salaris ontving en waarvan hij uitgaven deed. Hij verklaarde dat hij in die periode uit Nederland was uitgeschreven. De rekening had volgens de tipgever geen groot saldo en is opgeheven na zijn vertrek uit Luxemburg. Hij gaf aan dat hij het negatieve saldo van de rekening eerst nog had moeten aanvullen voordat de rekening kon worden opgeheven. 
       
       
       
         Op 18, 19 en 20 september 2017 heb ik opnieuw onderzoek gedaan naar het fiscale verleden van de tipgever, in de periode voorafgaand aan het sluiten van de overeenkomst. Daaruit zijn, net als in 2009, geen fiscale bijzonderheden gebleken. 
       
       
       
         Ik heb in het bijzonder de systemen van de Belastingdienst die betrekking hebben op buitenlands vermogen projecten opnieuw geraadpleegd. De tipgever komt voor in het systeem van het project Bank zonder Naam; in de systemen die betrekking hebben op andere projecten in het kader van buitenlands vermogen komt hij niet voor. 
       
       
       
         Uit de vastlegging door de behandelaar van het project Bank zonder Naam blijkt dat het gaat om een gewone salarisrekening van de tipgever bij [b-bank] (Luxembourg) SA, die na zijn vertrek uit Luxemburg (25 mei 2000) is opgeheven en waarbij die behandelaar heeft geconstateerd dat er geen fiscaal belang is. Uit de gegevens van het project blijkt dat er niet meer is dan een betaalrekening. Het saldo daarvan is op de data volgens renseignement op 5 september 1996 NLG 42 en op 28 november 1996 NLG 1.088. Er zijn geen correcties aangebracht of navorderingsaanslagen opgelegd. 
       
       
       
         
           Uitspraak verwijzingshof 
         
       
     
     
       2.9 
       Het Hof heeft na verwijzing het hoger beroep van de belanghebbenden (wederom) gegrond verklaard en de (navorderings)aanslagen en heffingsrentebeschikkingen vernietigd dan wel verminderd tot nihil. Verder heeft het Hof een boven forfaitaire proceskostenvergoeding van € 50.000 toegekend. 
       
     
     
       2.10 ’ 
       ’s Hofs uitspraak steunt op oordelen over (i) de omvang van het geschil na verwijzing, (ii) het horen van de tipgever als getuige, (iii) de schriftelijke verklaring van de tipgever, (iv) de betrouwbaarheid van de informatie van de tipgever en (v) de vraag of het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal van gebruik dient te worden uitgesloten. Gevolgd door (vi) het oordeel over de proceskostenvergoeding. 
       
     
     
       2.11 
       
         Ad (i) – de omvang van het geschil na verwijzing (r.o. 4.1-4.4).  Over de omvang van het geschil na verwijzing, heeft het Hof beslist dat het verwijzingsarrest geen ruimte biedt voor een hernieuwde beoordeling van de vraag of geheimhouding van diverse stukken op grond van gewichtige redenen, zoals bedoeld in artikel 8:29 van de Awb, gerechtvaardigd is. Uitgangspunt blijft dus dat de Inspecteur gehouden is de identiteit van de tipgever en de inhoud van de overeenkomst bekend te maken aan de rechter.  
       
     
     
       2.12 
       
         Ad (ii) – het horen van de tipgever als getuige (r.o. 4.5-4.14).  Het ontbreken van gewichtige reden om de identiteit van de tipgever geheim te houden, brengt mee dat er evenmin gewichtige redenen bestaan die het horen van de tipgever als getuige op een andere dan normale wijze (anoniem) rechtvaardigen. Niettemin mocht het horen van de tipgever als getuige van het Hof plaatsvinden op een wijze waarop zijn identiteit niet wordt prijsgegeven, waarbij eventuele beperkingen voor de waarheidsvinding op grond van artikel 8:31 van de Awb voor rekening van de Inspecteur zouden komen. Oproeping via het adres van de landsadvocaat heeft geen effect gesorteerd (de NAW-gegevens van de tipgever waren ook bij het Hof onbekend). De Inspecteur heeft verder niet van de mogelijkheid gebruik gemaakt de tipgever als partijgetuige mee te brengen naar de zitting van het Hof. 
       
     
     
       2.13 
       Het Hof heeft niet gewild de tipgever te horen op een wijze met nog meer waarborgen, zoals dat kan voor bedreigde getuigen op grond van artikel 226a van het Wetboek van Strafvordering. Het Hof heeft namelijk uit al hetgeen is aangevoerd niet meer kunnen opmaken dan dat de tipgever subjectief bevreesd is voor bedreiging en represailles. Naar ’s Hofs oordeel is die subjectieve vrees niet op enigerlei wijze onderbouwd of geconcretiseerd, waardoor niet kan worden geoordeeld dat er een strikte noodzaak bestaat voor het horen volgens de wettelijke regeling voor bedreigde getuigen.  
       
     
     
       2.14 
       Het Hof heeft het verzoek van de Inspecteur afgewezen om de geheimhoudingskamer te laten beoordelen of het horen op de gewenste wijze gerechtvaardigd is, vanwege het belang van een goede procesorde en een doelmatige behandeling van de zaak. Het heeft ook niet ingezien wat het op die wijze horen bewijsrechtelijk zou kunnen toevoegen aan de schriftelijke verklaring van de tipgever die de Inspecteur in het geding heeft gebracht.  Door de gewenste wijze van horen (o.m. niet door de hoofdkamer) zou aan een afgelegde verklaring slechts beperkte bewijskracht kunnen worden toegekend, aldus het Hof. Verder heeft het Hof erop gewezen dat een reële mogelijkheid bestaat dat de tipgever diverse vragen van het Hof niet zou beantwoorden om zelfincriminatie te voorkomen. 
       
     
     
       2.15 
       
         Ad (iii) – de schriftelijke verklaring van de tipgever (r.o. 4.15-4.16).  Uit de schriftelijke verklaring van de tipgever heeft het Hof afgeleid dat de tipgever het bewijsmateriaal door het plegen van een misdrijf moet hebben verkregen, waarbij verduistering het voor de hand liggende delict is. Meer in het bijzonder leidt het Hof dit af uit de omstandigheid dat hij er in elk geval niet voor heeft gekozen de betreffende documenten aan de rechthebbende, de bank annex zijn voormalige werkgever, te retourneren, maar kennelijk willens en wetens met het oog op financieel voordeel aan de Belastingdienst heeft aangeboden. Eventuele bewijsrechtelijke onzekerheden over de schriftelijke verklaring van de tipgever komen naar het oordeel van het Hof verder voor rekening van de Inspecteur, onder verwijzing naar artikel 8:31 van de Awb. 
       
     
     
       2.16 
       
         Ad (iv) – de betrouwbaarheid van de informatie van de tipgever (r.o. 4.17-4.18).  Naar ’s Hofs oordeel is (ook) de informatie ten aanzien van de erflater in het bewijsmateriaal betrouwbaar. Dat wordt niet anders door de omstandigheid dat de tipgever zich het materiaal volgens het Hof wederrechtelijk heeft toegeëigend. Het Hof verwijst naar het eerste onderzoek van de Belastingdienst naar de authenticiteit van het materiaal, verklaringen van belastingambtenaar [M] daaromtrent en het memo ‘Tipgever Luxemburg’ van 2 juli 2009. Verder verwijst het Hof naar de vele gevallen waarin de informatie in het bewijsmateriaal correct is gebleken en het ontbreken van gevallen waarin de onjuistheid daarvan is vastgesteld. Het Hof acht niet aannemelijk dat de tipgever het materiaal heeft gemanipuleerd. Ten slotte wijst het Hof op de onderlinge verbanden in het bewijsmateriaal tussen de rekeningen van de erflater en diens twee kinderen, terwijl de informatie betreffende de kinderen correct is gebleken. Het Hof verbindt op dit punt geen gevolgtrekkingen in de zin van artikel 8:31 van de Awb aan de omstandigheid dat belanghebbenden de tipgever niet hebben kunnen horen. 
       
     
     
       2.17 
       
         Ad (v) – uitsluiting van bewijsmateriaal (r.o. 4.19-4.37).  Op basis van het ‘zozeer indruist’-criterium en onder verwijzing naar jurisprudentie van de Hoge Raad daarover,  heeft het Hof geoordeeld dat het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal van gebruik moet worden uitgesloten.  Het Hof overweegt in dit verband dat de wederrechtelijke verkrijging van het bewijsmateriaal door de tipgever niet (althans niet per se) jegens belanghebbenden onrechtmatig is: 
       
         4.24.2. 
         De omstandigheid dat de tipgever het bewijsmateriaal op strafrechtelijk onrechtmatige wijze heeft verkregen, brengt niet mee dat het bewijsmateriaal ook als jegens belanghebbenden op onrechtmatige wijze verkregen moet worden aangemerkt, aangezien [a-bank] Luxemburg – en niet belanghebbenden – de rechthebbende van het materiaal was. 
         
       
     
     
       2.18 
       Vervolgens neemt de Hofuitspraak een eigen wending:  
       
         4.24.3. 
         In het onderhavige geval is echter niet alleen de verkrijging van het bewijsmateriaal door de tipgever wederrechtelijk geschied, maar heeft de Staat (de Belastingdienst) een geheim gehouden en derhalve onbekende beloning betaald aan de tipgever, krachtens de (…) overeenkomst (…). Zoals het Hof partijen als zijn voorlopige oordeel heeft voorgehouden, wist de Staat (de Belastingdienst) reeds voorafgaand aan het sluiten van die overeenkomst dat de tipgever het bewijsmateriaal op strafrechtelijk onrechtmatige wijze had verkregen, althans zij had dat redelijkerwijs moeten vermoeden. Hetgeen partijen, in het bijzonder de Inspecteur, in het geding hebben gebracht, heeft het Hof geen aanleiding gegeven voor een ander oordeel. 
         
       
       
         4.24.4. 
         Het onderhavige geval wordt er voorts door gekenmerkt dat (a) de Inspecteur het Hof een onvolledig inzicht heeft verschaft in de met de tipgever gemaakte afspraken. De Inspecteur heeft immers gepersisteerd bij de geheimhouding van relevante passages uit de overeenkomst met de tipgever. Voorts (b) moet, gelet op de getuigenverklaringen die zijn afgelegd door de ambtenaren [L] , [M] en [G] ten overstaan van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant en het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, ervan worden uitgegaan dat er bij de Belastingdienst voor is gekozen om geen onderzoek te doen naar de precieze wijze waarop de tipgever het bewijsmateriaal heeft vergaard. Het onderzoek van de Belastingdienst is kennelijk geconcentreerd geweest op de betrouwbaarheid van het bewijsmateriaal en niet op de wijze van verkrijging van dat materiaal door de tipgever. 
         
       
     
     
       4.25. 
       De omstandigheid dat de Staat (de Belastingdienst), terwijl zij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat haar op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmateriaal tegen betaling wordt aangeboden, roept de vraag op of, indien de Staat vervolgens een overeenkomst sluit als de onderhavige, het aldus verkregen bewijsmateriaal voor belastingheffingsdoeleinden mag worden gebruikt. Het Hof overweegt in dit verband dat het verwerven van door misdrijf verkregen stukken in materieel-strafrechtelijke zin, het delict opzet- of schuldheling oplevert. In het onderhavige geval is door de Staat betaald voor het bewijsmateriaal en daarmee wijkt het onderhavige feitencomplex in rechtens relevante zin af van dat wat ten grondslag lag aan de voornoemde arresten NJ 2007, 179 en BNB 2008/159. Dat de Staat strafrechtelijke immuniteit geniet, laat onverlet dat een materieel-strafrechtelijke duiding van haar handelen noodzakelijk kan zijn teneinde een verantwoord oordeel te kunnen geven over de bruikbaarheid, door die Staat, van het bewijsmateriaal. Bij die kwalificatie van het handelen moet ook acht worden geslagen op eventuele omstandigheden die een rechtvaardiging kunnen vormen voor dat materieel-strafrechtelijk handelen. 
       
     
     
       2.19 
       Het Hof heeft vervolgens als maatstaf genoemd dat bewijsuitsluiting in fiscale zaken slechts in uitzonderlijke gevallen aan de orde kan zijn, ‘als rechtstatelijke waarborg omdat een belangrijk voorschrift of rechtsbeginsel in zo aanzienlijke mate is geschonden dat bewijsuitsluiting een passende en geboden reactie op die normschending is.’  Het Hof hanteert kennelijk als maatstaf dat in een geval als onderhavige, waarin de Staat de tipgever heeft betaald voor materiaal terwijl hij wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de tipgever het strafrechtelijk onrechtmatig heeft verkregen, een afweging moet worden gemaakt tussen het belang van een juiste belastingheffing enerzijds en het belang van zuiver rechtsstatelijk handelen van de overheid anderzijds. Bij die afweging zijn volgens het Hof van belang de normen van subsidiariteit (bestond een andere mogelijkheid het materiaal te vergaren?) en proportionaliteit (bestaat een redelijke mate van evenredigheid tussen de nagestreefde heffingsbelangen en andere belangen enerzijds en de geschonden norm van zuiver rechtsstatelijk handelen anderzijds?). De rechter dient deze afweging volgens het Hof terughoudend casu quo marginaal te toetsen. 
       
     
     
       2.20 
       Vervolgens heeft het Hof nader uitgelegd in hoeverre naar zijn oordeel in fiscale zaken gebruik mag worden gemaakt van betalen voor strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal: 
     
     
       4.30. (…) 
       Het Hof is in dit verband van oordeel dat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verlangd dat zeer terughoudend wordt omgegaan met het betalen voor strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal, aangezien dat strafrechtelijk onrechtmatige handelen daarmee onvermijdelijkerwijze wordt beloond, hoezeer met die betaling ook andere doeleinden worden nagestreefd. (…) Het vertrekpunt van een behoorlijk handelende overheid dient te zijn dat niet, dan wel slechts beperkt wordt betaald voor strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal. Ten slotte mag van een zodanige overheid worden verlangd dat bij de beantwoording van de vraag of het betalen van een vergoeding is aangewezen en, zo ja, de vaststelling van de hoogte van de vergoeding acht wordt geslagen op zowel de wijze van (wederrechtelijke) verkrijging van het bewijsmateriaal door degene die het ten verkoop aanbiedt, als op de persoon van degene die het ten verkoop aanbiedt, als op het belang van de met dat bewijsmateriaal te dienen heffings- en aanverwante doelstellingen van algemeen belang. 
       
     
     
       4.31. 
       Van de overheid moet dus bij een belangenafweging als de onderhavige worden verlangd dat zij zich ervan vergewist op welke wijze tegen betaling aangeboden bewijsmateriaal is vergaard. Het denken en doen op basis van de algemene veronderstelling van wederrechtelijke verkrijging beantwoordt niet aan die norm. Immers, de gradatie van wederrechtelijkheid bij de originaire verkrijging van het bewijsmateriaal dient bij de uiteindelijke belangenafweging een rol van betekenis te spelen. Zo dient de overheid terughoudender te zijn bij de betaling voor bewijsmateriaal naarmate de ernst van de wederrechtelijkheid bij de verkrijging van het aangeboden bewijsmateriaal naar strafrechtelijke normen toeneemt, dan wel indien het eventuele strafrechtelijke verleden van de persoon van de aanbieder, waaronder diens eventuele recidive, daartoe aanleiding geeft. 
       
     
     
       4.32. 
       Gezien het zojuist overwogene, dient in het kader van de belangenafweging in ieder geval te worden meegewogen (a) de eventuele rol van de overheid bij de (originaire) verkrijging van het bewijsmateriaal, (b) de wijze waarop het bewijsmateriaal is verkregen door degene die het tegen betaling aanbiedt, (c) de betrouwbaarheid van dat materiaal, (d) de (betrouwbaarheid van de) persoon van de aanbieder (e) de verwachtingen omtrent de overheidsinkomsten die bij gebruik van het bewijsmateriaal zijn te verwachten, alsmede de verwachtingen omtrent overigens te realiseren normhandhavingsdoeleinden, zoals de bestrijding van belastingontwijking, (f) de hoogte van de vergoeding die voor de verkrijging van het bewijsmateriaal wordt betaald. 
       
     
     
       2.21 
       Het handelen van de Belastingdienst in casu voldoet naar het oordeel van het Hof aan het vereiste van subsidiariteit, omdat niet aannemelijk is dat de Belastingdienst het materiaal anderszins had kunnen verkrijgen.  Voor wat betreft de proportionaliteit heeft het Hof slechts beperkt zicht gekregen op de door de Staat (de Belastingdienst) gemaakte belangenafweging: 
       
         4.36.1. 
         Wat betreft (a) de rol van de overheid bij de originaire verkrijging van het bewijsmateriaal, geldt dat is geconstateerd dat die rol afwezig was. Het Hof heeft geen aanleiding aan de juistheid van die constatering te twijfelen; er is geen enkel aanknopingspunt voor de veronderstelling dat de overheid de hand zou hebben gehad in de verkrijging van het bewijsmateriaal door de tipgever, dan wel daarbij initiërend of faciliterend heeft opgetreden. 
         
       
       
         4.36.2. 
         Wat betreft (b) de wijze waarop het bewijsmateriaal is verkregen, is volstaan met de veronderstelling van wederrechtelijke verkrijging, zonder enig onderzoek naar die verkrijging (…). De aard en ernst van de wederrechtelijke verkrijging zijn derhalve onbekend en hebben, naar moet worden aangenomen, geen rol gespeeld bij de belangenafweging. 
         
       
       
         4.36.3. 
         Wat betreft (c) de betrouwbaarheid van het materiaal geldt dat die is getoetst en dat het materiaal, terecht, betrouwbaar is bevonden (…). 
         
       
       
         4.36.4. 
         Wat betreft (d) de (betrouwbaarheid van de) persoon van de tipgever geldt dat het onderzoek kennelijk geconcentreerd is geweest op het fiscale verleden van de tipgever. Het Hof heeft geen aanknopingspunten gevonden voor enig onderzoek naar een eventueel strafrechtelijk verleden van de tipgever. Voorts is de betrouwbaarheid van de persoon van de tipgever kennelijk niet onderzocht. Weliswaar bestaat het bewijsmateriaal niet uit verklaringen van de tipgever, maar onderzoek naar de betrouwbaarheid van het relaas van de tipgever over de wijze van verkrijging had niet achterwege mogen blijven. 
         
       
       
         4.36.5. 
         Wat betreft (e) de verwachtingen omtrent de overheidsinkomsten die bij gebruik van het bewijsmateriaal konden worden verwacht, geldt dat het Hof geen inzicht heeft gekregen in die verwachtingen. Slechts de uiteindelijk gerealiseerde opbrengst is bekend (…). 
         
       
       
         4.36.6. 
         
           Wat betreft (f) de (hoogte van de) vergoeding die aan de tipgever is betaald geldt dat de Inspecteur de relevante passage dienaangaande uit de overeenkomst geheim heeft gehouden. (…) Van de vergoeding is slechts gesteld dat die “maximaal enkele tonnen” bedraagt (…), maar de juistheid van die uitlating, die op zichzelf beschouwd al onvoldoende specifiek is, kan niet aan de hand van de relevante passage uit de overeenkomst worden gecontroleerd. 
           Zoals hiervóór is overwogen, kan het Hof aan de hier bedoelde weigering tot openbaarmaking de gevolgtrekkingen verbinden die het Hof geraden voorkomen (artikel 8:31 van de Awb). Aangezien kennis van het onderhavige element van wezenlijk belang is voor de beoordeling van de gemaakte belangenafweging, zal het Hof ingevolge die bepaling aan de hier bedoelde weigering van de Inspecteur de gevolgtrekking verbinden dat niet kan worden uitgegaan van de juistheid van de zojuist genoemde uitlating over de hoogte van de vergoeding. Het Hof zal derhalve, in wezen overeenkomstig de procesopstelling van de Inspecteur ter zake van de vergoedingsparagraaf van de overeenkomst, uitgaan van een vergoeding waarvan zowel de opbouw als de maximering onbekend is. 
         
         
       
     
     
       2.22 
       Dat brengt het Hof tot uitsluiting van het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal: 
     
     
       4.37. 
       De omstandigheden (i) dat het strafrechtelijk laakbare handelen van de tipgever geen rol heeft gespeeld bij de belangenafweging en de omstandigheid (ii) dat geen inzicht is verschaft in de afwegingen ten aanzien van de verwachte overheidsinkomsten enerzijds en de met de tipgever overeengekomen beloning anderzijds leiden ertoe dat het Hof niet kan beoordelen of de Belastingdienst in redelijkheid kon komen tot de in het onderhavige geval gemaakte belangenafweging. Van een belangenafweging waarin de voornoemde strafrechtelijke laakbaarheid niet relevant wordt geacht, en waarin een onbekende, en dus potentieel zeer significante, vergoeding wordt betaald voor een bepaalde verwachte opbrengst kan in ieder geval niet zonder meer worden geoordeeld dat die in redelijkheid kon worden gemaakt. Het Hof kan, gezien het gebrek aan inzicht in de gemaakte afweging, evenmin de ernst van het tekortschieten van de belangenafweging beoordelen. De consequenties daarvan dienen, mede gezien het bepaalde in artikel 8:31 van de Awb, voor rekening van de Inspecteur te komen. Dat betekent dat in dit geval moet worden geoordeeld dat de belangenafweging zodanig tekortschiet dat is voldaan aan het ‘zozeer-indruist’-criterium. Dat brengt (…) met zich dat het bewijsmateriaal in de onderhavige zaak van gebruik moet worden uitgesloten. 
       
     
     
       2.23 
       Deze algehele bewijsuitsluiting brengt mee dat het Hof, in zijn visie, niet meer toekwam aan de volgende specifieke geschilpunten: Heeft de identificatie van de rekeninghouder op correcte en juiste wijze plaatsgevonden? Heeft de inspecteur bij het voorbereiden en opleggen van de navorderingsaanslagen de vereiste voortvarendheid betracht? Dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard? Zijn de (navorderings)aanslagen en beschikkingen heffingsrente naar de juiste bedragen vastgesteld? 
       
     
     
       2.24 
       
         Ad (vi) – de proceskostenvergoeding (r.o. 4.41-4.42).  Het Hof heeft aanleiding gezien af te wijken van de forfaitaire normen vanwege (a) de bewerkelijkheid van de zaak, (b) de in kwantitatief en kwalitatief opzicht meer dan gebruikelijke correspondentie en meer dan gebruikelijke zittingen, en (c) de procesopstelling van de Inspecteur. De opstelling van de Inspecteur heeft de waarheidsvinding en een doelmatige behandeling van de zaak volgens het Hof belemmerd. Dat zit vooral in het handelen van de Inspecteur met betrekking tot de geheimhoudingsuitspraak van de rechtbank in eerste aanleg en zijn weinig actieve opstelling in relatie tot de vergeefse poging de tipgever als getuige te horen.  
       
       
         
           Reacties in jurisprudentietijdschriften 
         
       
     
     
       2.25 
       
         De aantekening van de redactie van Vakstudie-Nieuws ( V-N  2018/12.3) is niet onverdeeld instemmend over ’s Hofs uitspraak, vooral niet over de wijze van toepassen van het ‘zozeer indruist’-criterium: 
         (…) 
         
           De tip & het tipgeld 
         
         De Belastingdienst heeft gestolen/verduisterde informatie gekocht van een zogenoemde tipgever die deze informatie aldus wederrechtelijk heeft verkregen van zijn werkgever, een bank. De Belastingdienst heeft aldus zelf geen ‘vieze handen’ gemaakt, in de zin dat zij op enigerlei wijze betrokken is geweest bij het ontvreemden van de gegevens door de tipgever. De van de belastingopbrengst afhankelijke prijs voor de informatie bedraagt volgens de Belastingdienst “enkele tonnen”. De inspecteur weigert echter te vertellen hoeveel de vergoeding exact is. In elk geval is de vergoeding substantieel meer dan in het strafrecht gebruikelijk is. Daar zal tipgeld maximaal enkele tienduizenden euro’s bedragen. De tipgever lijkt in deze zaak bijna 10% van de opgelegde aanslagen te realiseren. Hoeveel van deze aanslagen is betaald, blijft onduidelijk. Kortom, de Staat lijkt een exceptioneel hoog tipgeld te hebben toegekend. Saillant is dat uit de uitspraak van het hof naar voren komt dat de tipgever de verduisterde informatie niet eerder aanbood, dan nadat de inspecteur hem/haar bevroeg over diens eigen buitenlandse bankrekening. 
       
       
       
         
           Bruikbaarheid van het bewijs 
         
         Het hof oordeelt dat er geen twijfel is over de betrouwbaarheid van het bewijs. Gelet hierop moet worden geconcludeerd dat de belastingplichtige dus onjuiste aangiften heeft gedaan. Het bewijs is onrechtmatig verkregen, maar het is de tipgever, en niet de Belastingdienst, die onrechtmatig heeft verkregen en de onrechtmatigheid is jegens de werkgever en niet jegens de frauderende zwartspaarder begaan. In dat licht bezien menen wij dat het hof de heling door de overheid opvallend ‘eenvoudig’ in de belangenafweging wegschrijft (vgl. E.J.M. Rosier, ‘Van kroongetuigen en de handel in gestolen gegevens’,  TFB  2010/2, p. 2). Er lijkt in zoverre weinig in de weg te staan aan het gebruik van het door de tipgever verstrekte bewijs in de onderhavige belastingprocedure (zie HR 14 november 2006, nr. 02324/05,  V-N  2007/2.3 en HR 21 maart 2008, nr. 43050,  BNB  2008/159,  V-N  2008/16.5). Toch sluit het hof het bewijs uit van gebruik. Niet uit het oog mag echter worden verloren, denken wij, dat het hof hierbij de sleutel van art. 8:31 Awb heeft gehanteerd. 
       
       
       
         
           Kernoverweging 
         
         Wij zijn kritisch over kernoverweging 4.24.1 van het hof. Het hof haalt namelijk HR 20 maart 2015, nr. 13/03959,  BNB  2015/173,  V-N  2015/16.6, aan, terwijl in dit arrest het fiscale gebruik van bewijsmateriaal dat door de strafrechter als onrechtmatig verkregen is aangemerkt, centraal stond. In de onderhavige casus is in tegenstelling tot de casus in genoemd arrest géén sprake van een dergelijke strafrechtelijke discontinuïteit. De toets of de verkrijging van de informatie door de Belastingdienst ‘zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht’ (HR 1 juli 1992, nr. 26331,  BNB  1992/306, r.o. 3.2.5), wordt vervolgens door het hof opvallend scherp en ruim aangelegd. Het hof wil, ondanks de jegens de belastingplichtige niet-onrechtmatige verkrijging van de informatie, zonder dat de Belastingdienst daarin de hand heeft gehad, precies weten welke belangenafweging bij de Belastingdienst heeft plaatsgevonden om te komen tot de onderhavige overeenkomst met de tipgever. Wij vragen ons af hoe die toetsing, in het bijzonder de uitkomst daarvan, zich verhoudt tot de voorgeschreven zeer terughoudende uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs, als art. 6 EVRM daartoe niet dwingt (HR 20 maart 2015, nr. 13/03959,  BNB  2015/173,  V-N  2015/16.6, r.o. 2.5.3). Wellicht speelt het kader van art. 8:31 Awb in de ogen van het hof een bepalende rol, maar de Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest ‘slechts’ geoordeeld dat het volharden door de inspecteur in zijn weigering een bepaald op de zaak betrekking hebbend stuk (ongeschoond) over te leggen, op zichzelf beschouwd onvoldoende is om de belastingaanslag(en) te vernietigen (HR 18 december 2015, nr. 15/01348,  BNB  2016/39,  V-N  2015/66.4, r.o. 2.3.4). De scherpte en reikwijdte van de ‘zozeer-indruist’-toetsing door het hof, welke resulteert in een bestuursrechtelijk striktere toets dan in het strafrecht, kan worden uitgelegd als een oprekking van de door de Hoge Raad voorgeschreven toetsing. Het hof had evenzeer kunnen constateren dat het bewijs bruikbaar is (zie r.o. 4.27.1) en volstaan met veroordeling van de inspecteur in de werkelijke proceskosten vanwege diens, zonder twijfel opvallende, proceshouding. 
         (…) 
       
       
     
     
       2.26 
       
         Het commentaar van Van der Voort Maarschalk in  NTFR  2018/614 geeft blijk van meer instemming: 
         Een indrukwekkende uitspraak. Niet alleen vanwege de omvang, maar vooral vanwege de evenwichtige, goed onderbouwde en heldere motivering. Hof Den Bosch verdient veel lof voor de wijze waarop het deze zaak tot een oplossing brengt. Kort gezegd doet het dat door eerst te oordelen dat het voor de beantwoording van de vraag of de van de tipgever verkregen bewijsmiddelen moeten worden uitgesloten aankomt op een afweging van het belang van een juiste belastingheffing enerzijds tegen het belang van zuiver rechtsstatelijk handelen van de Belastingdienst anderzijds. Met een minimale gebruikmaking van zijn discretionaire bevoegdheid van art. 8:31 Awb oordeelt het vervolgens dat het die afweging wegens de procesopstelling van de inspecteur niet kan maken en dat het daarom moet concluderen dat de wijze van verkrijging van de bewijsmiddelen voldoet aan het zozeer-criterium van BNB 1992/306. De bewijsmiddelen moeten daarom worden uitgesloten. Daarmee ontvalt de basis aan de aanslagen. 
         (…) 
       
       
       
         Hoewel inmiddels moet worden geconcludeerd dat de betrokkenheid van de Belastingdienst minder afstandelijk is geweest dan de inspecteur eerder in de procedure heeft doen voorkomen, is de betrokkenheid niet zover gegaan dat de inspecteur de strafbare verkrijging van het bewijsmateriaal heeft geïnitieerd of gefaciliteerd (als bedoeld in HR 14 november 2006, NJ 2007/179, r.o. 3.9 en het in de brief van 2 februari 2010 door de staatssecretaris herbevestigde beleid voor het toekennen van tipgelden). De verduistering van de stukken vond immers plaats op het moment dat de tipgever besloot de stukken niet terug te geven of te vernietigen, maar voor zichzelf te houden en vervolgens te verkopen aan de Belastingdienst. Dat moment was – uiterlijk – vlak voordat de tipgever telefonisch aan de ambtenaar van de Belastingdienst meedeelde dat hij beschikte over de informatie betreffende Nederlanders met rekeningen en trustvermogen in het buitenland. Met andere woorden, in de verduistering zelf heeft de Belastingdienst geen hand gehad. De inspecteur kon de stukken dus in beginsel gebruiken als bewijsmiddel, behoudens toetsing aan het zozeer-criterium van BNB 1992/306. Dat het – al dan niet tegen betaling – verkrijgen en gebruiken van de stukken materieel heling van de inspecteur oplevert, staat op zichzelf niet in de weg aan het gebruik als bewijsmiddel. Het gaat om de omstandigheden waaronder het bewijsmateriaal door de inspecteur is verkregen en wordt gebruikt. 
         (…) 
       
       
     
     
       2.27 
       
         Jaeger is in zijn noot in  NLF  2018/0689 ingegaan op ’s Hofs oordeel over de betrouwbaarheid van het bewijsmateriaal: 
         (…) 
         
           De betrouwbaarheid van het bewijs 
         
       
       
       
         Waarom worden uit de gegevens over anderen conclusies getrokken over de betrouwbaarheid van de informatie over deze belastingplichtige? Kan uit het bekennen door de kinderen niet juist de conclusie worden getrokken dat er dus sprake is van een familie die bij betrapping fouten erkent en de ontkenning door vader dus betekent dat hij inderdaad geen rekeninghouder is geweest? Het zijn nota bene de kinderen die hier namens hun overleden vader procederen. In een dossier waar de tipgever een geldelijk belang heeft bij zo veel mogelijk rekeninghouders aan wie aanslagen worden opgelegd, overtuigt de gedachte dat veel vermeldingen op ‘zijn lijstje’ betrouwbaar zijn gebleken evenmin. Het behoeft geen verwondering dat juist diegenen die onterecht als rekeninghouder worden aangemerkt meer volhardend zijn in hun ontkenning. 
       
       
       
         Hoewel het Hof niet had hoeven toekomen aan de vraag of het bewijs betrouwbaar is, wordt dit geschilpunt naar voren gehaald en eerst ‘beantwoord’. Het Hof twijfelt niet aan de betrouwbaarheid van het bewijs, (mede) op grond van hetgeen de Hoge Raad ook al had aangehaald. 
       
       
       
         
           Het bewijs 
         
       
       
       
         Uit geen van de uitspraken in dit dossier is duidelijk op te maken waaruit het ‘bewijs’ nu daadwerkelijk bestond. Het gaat om Excel-sheets. Volgens een wel gehoorde getuige is er geen aanwijzing dat onjuiste of verzonnen informatie is verstrekt. De stukken die de getuige heeft gekregen (zie r.o. 2.15 van de uitspraak) waren oude, stoffige stukken, vol vlekken, met roestige nietjes. Dit Hof, noch het voorgaande Hof, baseert de betrouwbaarheid (ogenschijnlijk) op deze stukken, althans op enige analyse waarom een toch gemakkelijk aan te passen Excel-sheet niet is aangepast. Het beoordelen van bewijs op grond van onvoldoende aanknopingspunten dat het onbetrouwbaar is, baart mij zorgen. Me dunkt dat er voldoende aanwijzingen dienen te zijn dat het om betrouwbare informatie gaat voor wat betreft deze specifieke belastingplichtige. Het is mij overigens onduidelijk of deze ‘oude en bevlekte’ grondslagen (wel) onderdeel uit maken van het dossier. 
         (…) 
       
       
       
         
           Mag het onrechtmatige bewijs van de tipgever worden gebruikt? 
         
       
       
       
         Eigenlijk al eerder, maar zeker na verwijzing, staat het vast dat er geen gewichtige redenen zijn om de identiteit van de tipgever geheim te houden. De Inspecteur mag evenwel volharden in het geheimhouden van diens identiteit. De vervolgvraag of het bewijs van de tipgever mag worden gebruikt als onderbouwing van de aanslagen moet worden beoordeeld aan de hand van het ‘zozeer indruist’-criterium. Het Hof gaat uit van de wederrechtelijke verkrijging door de tipgever van het verstrekte materiaal. Bovendien heeft de Staat voor het materiaal betaald. Daarbij komt het onbekend houden van de beloningsafspraak en het niet onderzoeken van de wijze van verkrijgen door de tipgever. 
       
       
       
         Het Hof beantwoordt de toelaatbaarheid aan de hand van een eigen invulling van het ‘zozeer indruist’-criterium, te weten een duidelijke afweging tussen het belang van een juiste belastingheffing en het niet willen belonen van crimineel gedrag. De twee alternatieve denkrichtingen, het materiaal is onder deze omstandigheden zonder meer bruikbaar, dan wel zonder meer niet, acht het Hof niet juist. Deze zijn te absoluut. De genuanceerde benadering van het Hof slaat door naar uitsluiting, (onder meer) omdat de Belastingdienst onvoldoende onderzoek heeft gedaan naar de wijze van verkrijging door de tipgever, omdat de Belastingdienst te weinig inzicht heeft gegeven in de gemaakte belangenafweging, en omdat het Hof daardoor niet kan beoordelen of het accepteren van dit bewijs voldoet aan de proportionaliteitstoets. De slotsom van de jarenlange strijd is derhalve vooralsnog dat het Hof het bewijs van de tipgever buiten beschouwing laat op grond van artikel 8:31 Awb omdat de Inspecteur onvoldoende inzicht heeft gegeven in de gemaakte belangenafweging. Daarmee sneuvelen de bestreden aanslagen. 
       
       
     
     
       2.28 
       
         De redactie van Fiscaal-up-to-Date, verklaard tegenstander van het betalen van tipgevers door de fiscus, heeft aangetekend in FutD 2018/0525: 
         Waar de Belastingdienst van burgers en bedrijven transparantie verlangt, is deze uitspraak een stevige les voor de overheid om eens in de spiegel te kijken en zelf ook wat meer openheid te betrachten. Het is de taak van de Belastingdienst om belasting te heffen en te innen, en zij kan ook hoge boeten en dwangsommen uitdelen. Bij dergelijke verstrekkende bevoegdheden hoort openheid aan de kant van de machthebber. Het kan en mag niet zo zijn dat de Belastingdienst betaalt voor gestolen informatie en op basis daarvan navorderingsaanslagen oplegt zonder de belastingplichtige inzage te geven in het "bewijs". De belastingrechter bevestigt dit met harde woorden: belasting heffen op basis van door heling verkregen informatie waarvan de herkomst en volledigheid onduidelijk is en daarna geen openheid van zaken geven over het "bewijs", is ontoelaatbaar omdat de Belastingdienst hierbij geen duidelijke belangenafweging heeft gemaakt en daarover geen duidelijkheid heeft verschaft. De aldus verkregen informatie kan de Belastingdienst dan niet gebruiken. Deze werkwijze heeft de belastingkamer van Hof in Den Bosch afgestraft door alle navorderingen te vernietigen en de Belastingdienst bovendien te veroordelen tot het betalen van de rekening van € 50.000 van de advocaat aan de erfgenamen. Uit de motivering met betrekking tot de proceskostenvergoeding blijkt het grote ongenoegen van het Hof over het handelen van de Belastingdienst, inspecteur en landsadvocaat, die de rechtsgang en waarheidsvinding hebben belemmerd. 
       
       
       
         Dan zoomen wij vervolgens in op de uitgebreid gemotiveerde overwegingen en afwegingen van het Hof ten aanzien van het gebruik van het bewijsmateriaal. Daarbij stelde het Hof voorop dat de tipgever een misdrijf heeft gepleegd bij het verkrijgen van het bewijsmateriaal en dat de Belastingdienst heeft betaald voor uit een misdrijf afkomstig bewijsmateriaal. Voor de vraag of dit tot gevolg heeft dat het bewijsmateriaal van gebruik moet worden uitgesloten, schetste het Hof drie denkrichtingen, namelijk: 
       
       
       
         1. Het bewijsmateriaal is zonder meer bruikbaar, waarbij het algemene belang van een juiste belastingheffing en de bestrijding van belastingontduiking prevaleert boven de omstandigheid dat de Staat door een particulier op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmateriaal voor belastingheffingsdoeleinden gebruikt. 
         2. Het bewijsmateriaal moet worden uitgesloten van gebruik omdat de Staat heeft betaald voor strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal en daarmee een belangrijke rechtstatelijke waarborg heeft geschonden door het strafrechtelijk onrechtmatig handelen van de tipgever te belonen. De Staat moet strafrechtelijk onrechtmatige gedragingen namelijk niet belonen, maar moet dergelijke gedragingen juist ontmoedigen. 
         3. Het al dan niet gebruiken van het bewijsmateriaal vereist een belangenafweging: het belang van een juiste belastingheffing en bestrijding van belastingontwijking moet worden afgewogen tegen het belang van een zuiver rechtsstatelijk, normconform handelen van de Staat. Die belangenafweging moet voldoen aan normen van subsidiariteit en proportionaliteit. Het is aan de inspecteur om inzicht te verschaffen in de gemaakte belangenafweging en de rechter moet die belangenafweging terughoudend toetsen, omdat de belangenafweging plaatsvindt in het kader van de uitoefening van een discretionaire bevoegdheid. Die toetsing behelst de beantwoording van de vraag of, gezien de bij de afweging betrokken belangen, in redelijkheid tot de gemaakte afweging kon worden gekomen. Als die marginale toetsing ertoe leidt dat de gemaakte belangenafweging in redelijkheid niet kon worden gemaakt, kan dat, al naar gelang de ernst van het tekortschieten van de belangenafweging, leiden tot de conclusie dat is gehandeld in strijd met het "zozeer-indruist"-criterium. In dat geval moet het bewijsmateriaal van gebruik in de procedure worden uitgesloten. 
       
       
       
         Het Hof koos voor de derde denkrichting, waarbij het gebruik van het bewijsmateriaal afhangt van de door de inspecteur gemaakte belangenafweging: namelijk aan de ene kant het belang van juiste belastingheffing en het bestrijden van belastingontwijking en aan de andere kant het belang dat crimineel gedrag niet wordt beloond. Alles afwegende komt het Hof tot de conclusie dat de inspecteur onvoldoende inzicht had gegeven in de gemaakte belangenafweging, omdat (a) het bewijsmateriaal op strafrechtelijk onrechtmatige wijze is verkregen door de tipgever en (b) de Staat, terwijl zij daarvan wist, althans dat redelijkerwijze had moeten vermoeden, een bepaalde beloning aan de tipgever heeft betaald om het bewijsmateriaal voor belastingheffings- en beboetingsdoeleinden te verkrijgen, (c) de inhoud van de beloningsafspraak met de tipgever onbekend is gebleven en (d) de Staat geen onderzoek heeft gedaan naar de wijze waarop de tipgever het bewijsmateriaal heeft verkregen. Hierdoor had het Hof een zo beperkt inzicht gekregen in de gemaakte belangenafweging dat het de ernst van het tekortschieten van de belangenafweging niet kon beoordelen, zodat het Hof concludeerde dat de belangenafweging zodanig tekortschoot dat was voldaan aan het "zozeer-indruist"-criterium uit het arrest van 1 juli 1992 (…) waarin de Hoge Raad besliste dat gebruik van (onrechtmatig) verkregen bewijs alleen dan niet is toegestaan als de daartoe gebruikte bewijsmiddelen zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Dat betekende volgens het Hof dat het bewijsmateriaal in deze zaak niet mag worden gebruikt, zodat de navorderingsaanslagen werden vernietigd en de Belastingdienst nog de rekening in de vorm van een proceskostenveroordeling van € 50.000 kreeg gepresenteerd voor haar kwalijke procesopstelling. 
       
       
       
         Pikant zijn in de uitspraak nog de overwegingen dat op de zitting van de zaak was gebleken dat de tipgever een ex-medewerker van de [a-bank] in Luxemburg was en zelf als vermeend zwartspaarder in 2009 door de Belastingdienst zou zijn aangeschreven. Hij had zowel de klantenadministratie van de [a-bank] als die van zijn volgende werkgever, [b-bank] in Luxemburg, gestolen en daarna zelfs nog van een derde bank. Toen de Belastingdienst hem in 2009 als vermeende zwartspaarder had aangemerkt, had hij alle door hem gestolen klantenlijsten aan de Belastingdienst overgedragen in ruil voor een beloning van enkele tonnen. Dit zal iedereen die de tipgeversaffaire heeft gevolgd, verrassen. Tot op heden wisten we uit verklaringen van de staatssecretaris en onder ede staande ambtenaren dat de tipgever het ministerie van Financiën uit eigen beweging had benaderd en wisten we niet beter dan dat het ministerie een terughoudend tipgeldbeleid voerde omdat het geen premiejagen in de hand wil werken. Wij verwijzen tot slot naar de column "Tweede Kamer misleid over fiscaal tipgeversbeleid" van 2 oktober 2013 en "Geldwolven en beerputaffaires door fiscaal tipgeversbeleid" van 23 februari 2015 van hoofdredacteur [...] waarin de tipgeversaffaire aan de orde kwam. 
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
     
       
         Stukkenwisseling 
       
     
     
       3.1 
       De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend en tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele cassatieberoep schriftelijk beantwoord. De advocaten van partijen hebben vervolgens een schriftelijke toelichting ingediend. De advocaat van de Staatssecretaris heeft nog gereageerd op de schriftelijke toelichting namens belanghebbenden. 
       
       
         
           Beroep in cassatie 
         
       
     
     
       3.2 
       De Staatssecretaris stelt vier middelen van cassatie voor. Daarin wordt achtereenvolgens opgekomen tegen: (i) de uitsluiting van het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal, (ii) de afwijzing van een hernieuwde beoordeling van gewichtige reden voor geheimhouding van de identiteit van de tipgever, (iii) de afwijzing van een beoordeling door de geheimhoudingskamer van de noodzaak de tipgever anoniem te horen en het afzien van het door het Hof geïnitieerde horen van de tipgever, alsmede (iv) de door het Hof vastgestelde vergoeding van proceskosten. 
       
     
     
       3.3 
       
         Ad (i) – Uitsluiting van het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal.  Uit het eerste middel en de toelichting daarop blijken in dit kader de volgende vier klachten.  
       
     
     
       3.4 
       Ten eerste heeft het Hof ten onrechte als uitgangspunt genomen dat het materiaal, vanwege de veronderstelde wijze waarop de tipgever dit heeft verkregen, strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen, althans in de zin die is bedoeld in de ‘zozeer indruist’-arresten  BNB  1992/306 en  BNB  2015/173. Aan de beoordeling van de geoorloofdheid van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs, zoals voorzien in deze arresten, kon het Hof daarom in het geheel niet toekomen. 
       
     
     
       3.5 
       Ten tweede is onjuist althans onbegrijpelijk het oordeel dat de Staat (de Belastingdienst) het materiaal onrechtmatig heeft verkregen door ervoor te betalen. Het is de Staat namelijk toegestaan tipgeld te betalen. 
       
     
     
       3.6 
       Als het Hof al kon toekomen aan de beoordeling als voorzien in de arresten  BNB  1992/306 en  BNB  2015/173, dan heeft het Hof, ten derde, die beoordeling onjuist althans onbegrijpelijk uitgevoerd. Met name kon het Hof niet aan het ‘zozeer indruist’-criterium toekomen. Het materiaal is namelijk niet onrechtmatig jegens belanghebbenden verkregen en het gebruik van het materiaal door de Inspecteur komt bovendien op geen enkele wijze in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. En ook overigens is niet aan het ‘zozeer indruist’-criterium voldaan, nu dat slechts het geval kan zijn ‘indien de Belastingdienst op enigerlei wijze direct of indirect betrokken is geweest bij de verduistering van de documenten door de tipgever dan wel op enige andere wijze diens gedrag heeft geïnitieerd of gefaciliteerd of wanneer bij de verkrijging van het materiaal een fundamenteel (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in zo aanzienlijke mate is geschonden dat gebruik van het materiaal moet worden uitgesloten.’ 
       
     
     
       3.7 
       En al gesteld dat het Hof op juiste wijze aan toepassing van het ‘zozeer indruist’-criterium is toegekomen, dan heeft het Hof, ten vierde, een verkeerde invulling aan dat criterium gegeven. Daartoe wordt aangevoerd dat de belangenafweging die het Hof voorstaat tussen zuiver rechtstatelijk handelen en een juiste belastingheffing, niet geëigend is in een beoordeling of het gebruik van materiaal onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Bovendien wordt gesteld dat de Staat wel degelijk een fatsoenlijke belangenafweging heeft gemaakt en daar inzage in heeft gegeven. 
       
     
     
       3.8 
       
         Ad (ii) – Geheimhouding identiteit tipgever.  Het tweede middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake kan zijn van een hernieuwde beoordeling van de vraag of er gewichtige redenen zijn die de geheimhouding van de identiteit van de tipgever kunnen rechtvaardigen. Daarvoor bood het verwijzingsarrest ruimte, aldus de Staatssecretaris. Hij wijst er onder meer op dat de Hoge Raad de zaak naar het Hof heeft verwezen voor een  nieuwe  behandeling van het hoger beroep. Het Hof kon daarom niet direct overgaan tot het ex artikel 8:31 van de Awb verbinden van hem geraden voorkomende gevolgtrekkingen aan het niet voldoen aan de verplichting stukken over te leggen. 
       
     
     
       3.9 
       
         
           Ad (iii) – Anoniem horen tipgever.  De strekking van het derde middel vat de Staatssecretaris in de conclusie van zijn toelichting daarop in de motivering van het beroepschrift in cassatie samen (onderdeel 3.24): 
         Het Hof heeft kortom ten onrechte het verzoek van de inspecteur om de zaak naar de geheimhoudingskamer te verwijzen voor de beoordeling van de noodzaak om de tipgever - kort gezegd - als (deels) afgeschermde anonieme getuige te horen, afgewezen en (na een (herhaaldelijk) aanbod door de inspecteur) afgezien van een door het Hof geïnitieerd verhoor van de tipgever als getuige (r.o. 4.8 en 4.14) en (zo volgt ook uit r.o. 4.15 en 4.16 van de uitspraak) eventuele bewijsrechtelijke onzekerheid ten aanzien van de verklaring van de tipgever (mede) gezien het onverrichte getuigenverhoor van de tipgever, voor rekening van de inspecteur gebracht. Daardoor is inspecteur in zijn processuele belangen geschaad en heeft het Hof artikel 8:31 Awb op een onjuiste wijze toegepast. Dat partijen, in het bijzonder de inspecteur de mogelijkheid heeft behouden om de tipgever als partijgetuige mee te brengen naar de zitting van het Hof, zoals het Hof in r.o. 4.14 opmerkt, kan aan het voorgaande niet afdoen. Het Hof gaat eraan voorbij dat ook dan geldt dat volgens het Hof het verzoek om afgeschermd van de publieke ruimte en belanghebbenden te worden gehoord om onthulling van de identiteit van de tipgever te voorkomen door de geheimhoudingskamer zou moeten worden beoordeeld en het Hof het verzoek van de inspecteur om de zaak naar de geheimhoudingskamer te verwijzen heeft afgewezen. 
       
       
     
     
       3.10 
       
         In zijn schriftelijke toelichting heeft de Staatssecretaris verder betoogd (onderdeel 4.1): 
         Anders dan belanghebbenden in hun verweer op het derde middel opmerken, behelst dit middel niet alsnog een verzoek van de inspecteur om de tipgever als getuige te horen. Het verweer gaat eraan voorbij dat het derde middel - kort gezegd - is gericht tegen de beslissing van het Hof om de zaak voort te zetten zonder een door het Hof geïnitieerd horen van de tipgever, waarbij het Hof niet heeft willen ingaan op het verzoek van de tipgever om een aantal maatregelen te treffen om te waarborgen dat zijn identiteit niet wordt prijsgegeven en het Hof het verzoek om de zaak naar de geheimhoudingskamer te verwijzen voor een beoordeling van de vraag of de door de tipgever gewenste waarborgen gerechtvaardigd zijn heeft afgewezen, terwijl het Hof de bewijsrechtelijke onduidelijkheden als gevolg van het onverrichte verhoor van de tipgever voor rekening van de inspecteur heeft gebracht. 
       
       
     
     
       3.11 
       
         Ad (iv) – Proceskostenvergoeding.  Het vierde middel bestrijdt de boven forfaitaire proceskostenvergoeding die het Hof heeft toegekend. In de toelichting op het middel wordt geklaagd over ’s Hofs overweging dat het niet-appelleren van de Inspecteur tegen de geheimhoudingsuitspraak van de rechtbank in eerste aanleg de doelmatige behandeling van de zaak heeft bemoeilijkt en verwarring heeft veroorzaakt bij belanghebbenden. Ook wordt aangevoerd dat de Inspecteur veel meer heeft gedaan dan slechts als doorgeefluik van de tipgever optreden, met name door het aanbod van een anoniem verhoor. De bewerkelijkheid van de zaak en de in kwantitatief en kwalitatief opzicht meer dan gebruikelijke correspondentie en meer dan gebruikelijke zittingen, worden gezien als onvoldoende reden om van het forfait af te wijken.  
       
     
     
       3.12 
       In hun verweerschrift zetten belanghebbenden uiteen dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris huns inziens ongegrond is. 
       
       
         
           Incidenteel beroep in cassatie 
         
       
     
     
       3.13 
       In hun voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie stellen belanghebbenden één middel voor waarin geklaagd wordt over het oordeel dat de informatie van de tipgever betrouwbaar is en dat het niet horen van de tipgever geen gevolgen heeft uit hoofde van artikel 8:31 van de Awb. 
       
     
     
       3.14 
       Belanghebbenden stellen dat de overwegingen waarop het Hof zijn oordeel over de betrouwbaarheid van de informatie van de tipgever heeft gegrond (zie r.o. 4.17 en 4.18) enkel zijn gebaseerd op betwiste en onbewezen verklaringen van de Inspecteur. Zonder nader onderzoek had het Hof niet mogen vaststellen dat de informatie betrouwbaar is, aldus de toelichting op het middel. Het niet in de procedure kunnen horen van de tipgever vormt bovendien een zelfstandige grond om de informatie onbetrouwbaar te achten, temeer omdat die informatie bestaat uit feitelijk verklaringen van de tipgever zelf. Aldus belanghebbenden.  
       
     
     
       3.15 
       De Staatssecretaris heeft daartegen aangevoerd dat het Hof zijn oordeel niet enkel heeft gebaseerd op verklaringen van de Inspecteur, maar ook op een memo en een ter zitting bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden afgelegde getuigenverklaring. 
       
       
     
   
   
     
       4 ’s Hofs uitsluiting van het tipgevermateriaal (middel 1) 
     
     
       4.1 
       In het eerste middel wordt opgekomen tegen ‘s Hofs uitsluiting van het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal voor gebruik in deze fiscale procedure. 
       
     
     
       4.2 
       Het Hof is er vanuit gegaan dat de tipgever het bewijsmateriaal heeft verduisterd bij zijn toenmalige werkgever. Vervolgens is het Hof gekomen tot het oordeel dat het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal moet worden uitgesloten op basis van de maatstaf als gelegen in het zogeheten ‘zozeer indruist’-criterium, dat de Hoge Raad heeft geformuleerd in het arrest  BNB  1992/306 en heeft bevestigd in het arrest  BNB  2015/173. 
       
     
     
       4.3 
       Het Hof heeft, in r.o. 4.25 en 4.26, overwogen dat de Staat redelijkerwijze moest weten dat het materiaal door de tipgever door misdrijf was verkregen en dat de Staat het materiaal tegen betaling heeft verkregen. Volgens het Hof levert dat materieel het misdrijf van opzet- of schuldlening op. Daarmee heeft de Staat in principe onrechtmatig gehandeld, behoudens een eventuele rechtvaardiging, die het Hof echter niet aanwezig heeft geacht.  
       
     
     
       4.4 
       
         Ofschoon bewijsuitsluiting volgens het Hof slechts in uitzonderlijke gevallen een passende maatregel is voor een normschending door de Staat (de Belastingdienst), wordt dit geval door het Hof zeer ernstig geacht, omdat: 
         (a) er sprake is van een strafrechtelijk onrechtmatige verkrijging van het bewijsmateriaal door de tipgever; 
         (b) de Staat (de Belastingdienst), terwijl hij dat wist of redelijkerwijs had moeten vermoeden, een beloning aan de tipgever heeft betaald  om het materiaal voor heffingsdoeleinden te verkrijgen; 
         (c) de beloningsafspraak met de tipgever onbekend is gehouden door de Inspecteur, en 
         (d) de Staat (Belastingdienst) geen onderzoek heeft gedaan naar de wijze waarop de tipgever het materiaal heeft verkregen.  
       
       
     
     
       4.5 
       Uit r.o. 4.27.3 van de Hofuitspraak  volgt dat het Hof in het kader van de toetsing aan het ‘zozeer indruist’-criterium vervolgens een afweging heeft gemaakt tussen het belang van een juiste belastingheffing in casu en het belang van rechtstatelijk, normconform handelen door de Staat (de Belastingdienst). In die afweging heeft het Hof de Inspecteur aangerekend dat ‘(i) (…) het strafrechtelijk laakbare handelen van de tipgever geen rol heeft gespeeld bij de belangenafweging en (…) (ii) (…) geen inzicht is verschaft in de afwegingen ten aanzien van de verwachte overheidsinkomsten enerzijds en de met de tipgever overeengekomen beloning anderzijds’ (r.o. 4.37). De daaruit voortkomende onduidelijkheden heeft het Hof, in het kader van het bepalen van de gevolgen ex artikel 8.31 van de Awb, voor rekening van de Inspecteur gebracht. 
       
     
     
       4.6 
       In die afweging is het Hof gekomen tot de slotsom dat de door de Staat (de Belastingdienst) gemaakte belangenafweging bij het sluiten van de overeenkomst met de tipgever dermate tekortschiet, dat de wijze waarop het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal is verkregen geacht moet worden zozeer in te druisen tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik ervan onder alle omstandigheden moet worden uitgesloten. 
       
     
     
       4.7 
       Daarbij merk ik op dat het Hof bij die beoordeling van de overeenkomst niet heeft meegewogen of door de overeenkomst rechtens te beschermen belangen van derden, zoals belanghebbenden in de onderhavige procedure, worden geschaad. 
       
     
     
       4.8 
       Er is veel geschreven over de eventuele bewijsuitsluiting in fiscale zaken. A-G Wattel is in zijn conclusie voor het arrest  BNB  2015/173 uitgebreid ingegaan op uitsluiting van (het gebruik van) onrechtmatig of onbevoegd verkregen bewijsmateriaal.  Hij heeft daarbij ook aandacht besteed aan het strafrecht en de jurisprudentie van de andere Nederlandse hoogste bestuursrechters, alsmede aan het zijns inziens wenselijke recht wat betreft het gebruik van onregelmatig verkregen bewijs in fiscale zaken. A-G Niessen is in onderdeel 4 van de gemeenschappelijke bijlage bij zijn conclusies voor de arresten van 24 februari 2017 (hierna: de ANPR-arresten ) ingegaan op (de uitsluiting van) bewijsmateriaal dat de inspecteur onbevoegd heeft verkregen.  Ik moge hier verwijzen naar die uitvoerige informatiebronnen.  
       
     
     
       4.9 
       Daaruit rijst over het algemeen het beeld van grote rechterlijke terughoudendheid in de Nederlandse bestuursrechtelijke procespraktijk ten aanzien van uitsluiten van bewijsmateriaal dat onrechtmatig of onbevoegd verkregen is door het bestuur. Over het algemeen wint het belang van de materiële waarheidsvinding.  In fiscale zaken lijkt de grens van toelaatbaarheid te kunnen worden overschreden als de Belastingdienst  zelf  bestuursrechtelijk, of zelfs strafrechtelijk, onbevoegd bewijsmateriaal heeft vergaard. Dat kan ertoe leiden dat een inspecteur dergelijk materiaal nooit mag gebruiken voor het opleggen van een belastingaanslag.  Ter beoordeling van eventuele onbevoegdheid en onrechtmatige verkrijging, gelden maatstaven van eigen initiatief en rechtstreekse activiteit van de Belastingdienst.  
       
         
       
     
     
       4.10 
       
         Voor eventuele bewijsuitsluiting in het fiscale recht is het namelijk van belang of de inspecteur het bewijsmateriaal zelf  ultra vires  heeft vergaard (bestuursrechtelijk onbevoegd ) dan wel of hij het heeft verkregen van de strafvorderlijke overheid, die het op zijn beurt door het begaan van vormverzuimen heeft bemachtigd (strafrechtelijk onrechtmatig). Zo heeft Feteris geannoteerd: 
         5. (…) De staatssecretaris beriep zich op de criteria uit het arrest HR 1 juli 1992, nr. 26 331, BNB 1992/306*, die voor de fiscus soepeler zijn [dat is het ‘zozeer indruist’-criterium; A-G]. Die criteria zijn hier echter niet van toepassing. Het genoemde arrest uit 1992 heeft namelijk betrekking op het gebruik door de Belastingdienst van informatie die door een andere instantie (een opsporingsambtenaar) onrechtmatig is verkregen. In het thans berechte geval ging het daarentegen om informatie die door een controlerend ambtenaar, optredend namens de inspecteur, was verkregen met overschrijding van de bevoegdheden die hem op grond van het belastingrecht toekomen. Er is dan sprake van informatie die de inspecteur onbevoegdelijk heeft verkregen, en die hij daarom niet mag gebruiken ter onderbouwing van een belastingaanslag (zie HR 10 februari 1988, nr. 23 925, BNB 1988/160*). 
       
       
     
     
       4.11 
       Het Hof heeft in casu het ‘zozeer indruist’-criterium toegepast. Dat criterium is ontwikkeld met betrekking tot het gebruik in een fiscale procedure van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal, zijnde materiaal dat de strafvorderlijk opererende overheid heeft verkregen als resultaat van onderzoek waarbij vormen zijn verzuimd. Daarbij merk ik ten eerste op dat het in casu niet de Belastingdienst is die actief is gaan zoeken en verzamelen bij buitenlandse banken. Ten tweede geldt dat de inspecteur strafvorderlijk onrechtmatig verkregen materiaal, op grond van artikel 55 van de AWR, vervolgens rechtmatig kan verkrijgen van het Openbaar Ministerie.  
       
     
     
       4.12 
       Het ‘zozeer indruist’-criterium is in een fiscale procedure voor het eerst genoemd in  BNB  1992/306.  
     
     
       3.1. (…) 
       Op 29 mei 1985 en op 20 juni 1985 is in het kader van een gerechtelijk vooronderzoek tegen A huiszoeking verricht in het pand b-straat 1 te P (Nederland). 
       
       
         Mede op grond van bij de tweede huiszoeking op 20 juni 1985 verkregen bewijsmateriaal is een strafzaak aanhangig gemaakt tegen B, die in voormeld pand kantoor hield. In deze strafzaak heeft de Arrondissementsrechtbank te Zwolle bij vonnis van 3 november 1988 geoordeeld dat de huiszoeking op 20 juni 1985 zonder rechterlijk verlof was verricht en dat de op die dag aangetroffen en inbeslaggenomen voorwerpen moesten worden aangemerkt als te zijn verkregen krachtens een onrechtmatig verrichte huiszoeking. In zijn arrest van 5 januari 1990 heeft de Meervoudige Strafkamer van het Gerechtshof te Arnhem in hoger beroep in dezelfde zin geoordeeld. 
       
       
       
         3.2.1. 
         Het eerste middel keert zich tegen 's Hofs oordeel (…), omdat het zijn oordeel geheel heeft gegrond op onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen, welke het Hof bij zijn oordeelsvorming buiten beschouwing had dienen te laten. (…) 
         
       
       
         3.2.2. 
         Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat - anders dan het middel blijkbaar vooronderstelt - er geen rechtsregel bestaat, die ieder gebruik verbiedt van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen voor het vaststellen van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld en - zo daartoe gronden aanwezig zijn - voor het opleggen van een verhoging. 
         
       
       
         3.2.3. 
         
           In de eerste plaats is het gebruik van zodanige bewijsmiddelen in ieder geval niet ongeoorloofd, indien de bewijsmiddelen niet als jegens de belanghebbende op onrechtmatige wijze verkregen kunnen worden beschouwd. 
           (…) 
         
         
       
       
         3.2.4. 
         
           Overigens heeft te gelden dat, ingeval gesproken kan worden van jegens de belanghebbende op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen, dit voor de inspecteur geen beletsel behoeft te zijn om daarvan gebruik te maken. In een dergelijk geval zal met inachtneming van alle ter zake dienende omstandigheden nader moeten worden beoordeeld of de inspecteur handelt in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, en meer in het bijzonder met het zorgvuldigheidsbeginsel, door ter vaststelling of ter ondersteuning van een belastingaanslag van dit strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddel gebruik te maken.  
           (…) 
         
         
       
       
         3.2.5. 
         Met betrekking tot bewijsmiddelen waarvan de inspecteur, ook indien de onrechtmatige handelingen van de vervolgende instanties niet hadden plaatsgevonden, zonder wettelijke belemmering kennis had kunnen nemen, kan in het algemeen van strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet worden gesproken, zo de inspecteur van deze bewijsmiddelen gebruik maakt. 
         
         
           Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat ingevolge de artikelen 47 en volgende van de Algemene wet inzake rijksbelastingen belastingplichtigen en, voor zover zij binnen het Rijk een bedrijf of beroep uitoefenen, derden verplicht zijn om desgevorderd aan de inspecteur gegevens en inlichtingen te verschaffen dan wel boeken en andere bescheiden ter inzage te verstrekken. 
         
         
         
           Gebruik van vorenbedoelde bewijsmiddelen door de inspecteur is slechts dan niet toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. 
         
         
       
     
     
       4.13 
       De Hoge Raad heeft het ‘zozeer indruist’-criterium bevestigd in  BNB  2015/173: 
       
         2.5.2. 
         
           Buiten [A-G: boete]gevallen waarin het recht van de belanghebbende op een behoorlijk proces op grond van artikel 6 EVRM noodzaakt tot bewijsuitsluiting, is de taak van de belastinginspecteur en de belastingrechter bij het vaststellen dan wel beoordelen van besluiten op grond van de belastingwetgeving niet vergelijkbaar met de taak van de strafrechter ten aanzien van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal. Uitsluiting van dergelijk bewijsmateriaal is in een belastingzaak immers in het algemeen geen aangewezen en evenredige maatregel om rechtmatig optreden van de met opsporing en vervolging van strafbare feiten belaste ambtenaren te stimuleren. Wel bestaat in uitzonderlijke gevallen de mogelijkheid dat uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs ook in een belastingzaak geboden is als rechtsstatelijke waarborg, omdat een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in zo aanzienlijke mate is geschonden, dat de uitkomst van dat onderzoek ook in een belastingzaak van het bewijs dient te worden uitgesloten.  
           (…)  
         
         
       
       
         2.5.3. 
         Deze zeer terughoudende uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs in belastingzaken, in gevallen waarin artikel 6 EVRM daar niet toe dwingt, komt op een nog steeds adequate wijze tot uitdrukking in het ‘zozeer indruist’-criterium uit BNB 1992/306. De Hoge Raad ziet dan ook geen aanleiding om terug te komen van dit criterium en van de rechtspraak die aan de hand daarvan tot ontwikkeling is gekomen. 
         
       
     
     
       4.14 
       Aldus staat voorop het ontbreken van een rechtsregel die het gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal voor fiscale doeleinden algemeen verbiedt. Pas als ten eerste aan het relativiteitsvereiste van (eventueel onrechtmatig) handelen van de Belastingdienst  jegens de belanghebbende  is voldaan, kan bewijsuitsluiting in beeld komen. Bovendien moet dan, als tweede, het gebruik van het materiaal in zeer ernstige mate in strijd komen met het zorgvuldigheidsbeginsel. Pas als aan beide vereisten voldaan is, kan in een fiscale procedure bewijsuitsluiting volgen. In het kader van die toetsing lijkt het mij van geen of zeer beperkt belang dat de tipgever het materiaal waarschijnlijk heeft verkregen op een wijze die  jegens de bank  onrechtmatig is.  
       
     
     
       4.15 
       Hier speelt ook  een voor de praktijk van de fiscale rechtstoepassing belangrijke beperking, namelijk dat waar het gaat om strafvorderlijk onrechtmatig bewijs dat nadien in handen is gekomen van de inspecteur, getoetst moet worden of de inspecteur dat bewijsmateriaal ook in handen had kunnen krijgen met gebruikmaking van zijn bevoegdheden ingevolge de AWR. Indien de inspecteur aldus ook zonder wettelijke belemmering kennis had kunnen nemen, is er in principe geen sprake van strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel bij gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal. In casu geldt dat de Inspecteur het materiaal ten aanzien van belanghebbenden, althans rechtens, ook van hen in handen had kunnen krijgen op basis van een vordering ex artikel 47 van de AWR.  
       
     
     
       4.16 
       Echter, dan nog kan gelden dat indien het materiaal van de tipgever is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht, het materiaal voor bewijs moet worden uitgesloten.  
       
     
     
       4.17 
       In het voorliggende geval heeft het Hof niet vastgesteld dat het materiaal is verkregen door, althans via, de strafvorderlijke opererende overheid, laat staan dat het door die overheid door het begaan van vormverzuimen is verkregen. Ik wil ervan uitgaan dat dit niet zo is en dat de Belastingdienst rechtstreeks heeft verkregen van de tipgever, op grond van de met deze gesloten overeenkomst.  
       
     
     
       4.18 
       Het Hof heeft daarin, in r.o. 4.25, heling door de Staat (de Belastingdienst) gezien. Daar ben ik het niet mee eens. Zo al (deels) zou zijn voldaan aan de omschrijving van een heling delict, dan nog is er mijns inziens de rechtvaardiging van handelen in het algemeen belang, als gelegen in het tot stand brengen van een materieel juiste en volledige belastingheffing; zie nader 4.35 – 4.40.  
       
     
     
       4.19 
       De vergelijking die het Hof heeft gemaakt met twee arresten in KB-Lux-zaken, waarin het ook ging over de bruikbaarheid van gestolen of verduisterd bewijsmateriaal,  overtuigt mij niet. De verschillen met het voorliggende geval gaan verder dan alleen de omstandigheid dat de overheid al dan niet heeft betaald voor informatie die een tipgever wederrechtelijk heeft verkregen. De microfiches in de KB-Lux-zaken waren in de strafvorderlijke sfeer verkregen door de Belgische politie. Vervolgens hebben de Belgische autoriteiten volgens de regelen der kunst informatie uitgewisseld met Nederland. 
       
     
     
       4.20 
       In een Nederlandse strafzaak naar aanleiding van de gegevensuitwisseling met België is vervolgens de vraag gerezen of het bewijs vanwege de wijze van verkrijging in België moest worden uitgesloten. De Hoge Raad heeft geoordeeld van niet, omdat niet is gebleken dat overheidsdienaren direct of betrokken zijn geweest bij het stelen of verduisteren van de microfiches (terwijl juist het handelen van de strafvorderlijke overheid centraal staat bij de beoordeling of materiaal strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen  ): 
     
     
       3.6. 
       Het gaat in deze zaak om bewijsmateriaal dat oorspronkelijk in Luxemburg door diefstal of verduistering is verkregen en vervolgens ter beschikking is gekomen van Belgische autoriteiten die een deel van het materiaal daarna op hun beurt aan Nederlandse autoriteiten hebben overgedragen. 
       
     
     
       3.7. 
       Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat de voor het bewijs gebezigde (kopieën van) microfiches door de Belgische fiscale autoriteiten aan de Nederlandse autoriteiten zijn verstrekt op basis van (…) wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen. Het moet dan ook ervoor worden gehouden dat sprake was van een rechtsgeldige overdracht van documenten. 
       
     
     
       3.8. 
       Het Hof heeft in zijn arrest melding gemaakt van het rapport van 27 juli 1999 van het Vast Comité van Toezicht op de Politiediensten te Brussel waarin (…) opmerkingen zijn gemaakt over het omgaan met een informant en vragen zijn gesteld over de wetenschap van de (Belgische) gerechtelijke politie aangaande de herkomst van de desbetreffende documenten. (…)  
       
     
     
       3.9. 
       Het Hof heeft (…) vastgesteld dat niet is gebleken dat overheidsdienaren op enigerlei wijze direct of indirect betrokken zouden zijn bij de diefstal of de verduistering van de documenten van KB-Lux of op enige andere wijze frauduleus gedrag van ex-werknemers van KB-Lux hebben geïnitieerd of gefaciliteerd.  's Hofs oordeel dat de omstandigheid dat het bewijsmateriaal door diefstal of verduistering, gepleegd door particulieren, is verkregen niet in de weg staat aan gebruik van dat bewijsmateriaal in een strafzaak, getuigt dan ook niet van een verkeerde rechtsopvatting.  (…)  
       
       
     
     
       4.21 
       Ik vind met name interessant die laatste, door mij onderstreepte, overweging. Kennelijk mag dergelijk door een particulier gestolen of verduisterd bewijsmateriaal wel worden gebruikt in een strafzaak. Anders gezegd: het is niet strafvorderlijk onrechtmatig verkregen. Naar mijn mening moet dit doorwerken in fiscale procedures, aldus dat dergelijk materiaal daarin in principe mag worden gebruikt. Dat is van belang in deze tipgeverprocedure.  
       
     
     
       4.22 
       En zo is het ook gelopen. De belastingkamer van de Hoge Raad heeft op 21 maart 2008 geoordeeld dat de uit België verkregen informatie, waarvoor als gezegd niet was betaald, ook voor heffingsdoeleinden mag worden gebruikt: 
       
         3.4.1. 
         Het Hof heeft geoordeeld dat indien al kan worden aangenomen dat de microfiches op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen zijn, de gegevens door de Nederlandse fiscus niet zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht. Het Hof heeft daartoe overwogen dat er geen enkele aanwijzing is dat de Belgische overheid zelf de hand heeft gehad in de ontvreemding van de microfiches en dat ook anderszins voor de Nederlandse belastingautoriteiten geen redenen bestonden om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens ontoelaatbaar moest worden geoordeeld. 
         
       
       
         3.4.2. 
         Het tegen dit oordeel gerichte onderdeel b van het tweede middel faalt. Mede gezien het arrest van de Hoge Raad (tweede kamer) van 14 november 2006, NJ 2007, 179, geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Evenmin is het onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 
         
       
     
     
       4.23 
       De strafvorderlijke kant afsluitend, wordt vervolgens toegekomen aan de vraag of het van de tipgever krachtens overeenkomst verkregen materiaal moet worden aangemerkt als bestuursrechtelijk onbevoegd verkregen. 
       
     
     
       4.24 
       Daarbij merk ik op dat de lat hier hoog ligt. Ik meen namelijk dat ook hier het ‘zozeer indruist’-criterium moet worden toegepast. De overeenkomst en de verkrijging kunnen naar mijn mening alleen worden aangemerkt als bestuurlijk onbevoegd in het kader van toetsing aan de strenge vereisten van het ‘zozeer indruist’-criterium.  
       
     
     
       4.25 
       In het algemeen heeft de Staat of de inspecteur geen specifieke wettelijke grondslag nodig om met een particulier een overeenkomst aan te gaan. Dienaangaande heeft de Hoge Raad overwogen in het  Windmill -arrest: 
     
     
       3.2. (…) 
       Het gaat hier om de vraag of de overheid, ingeval haar bij een publiekrechtelijke regeling ter behartiging van zekere belangen bepaalde bevoegdheden zijn toegekend, die belangen ook mag behartigen door gebruik te maken van haar in beginsel krachtens het privaatrecht toekomende bevoegdheden, zoals aan het eigendomsrecht ontleende bevoegdheden, de bevoegdheid overeenkomsten naar burgerlijk recht te sluiten of de bevoegdheid een vordering op grond van een jegens haar gepleegde onrechtmatige daad bij de burgerlijke rechter in te stellen. Wanneer de betrokken publiekrechtelijke regeling daarin niet voorziet, is voor de beantwoording van deze vraag beslissend of gebruik van de privaatrechtelijke bevoegdheden die regeling op onaanvaardbare wijze doorkruist. Daarbij moet o.m. worden gelet op inhoud en strekking van de regeling (die mede kan blijken uit haar geschiedenis) en op de wijze waarop en de mate waarin in het kader van die regeling de belangen van de burgers zijn beschermd, een en ander tegen de achtergrond van de overige geschreven en ongeschreven regels van publiek recht. Van belang is voorts of de overheid door gebruikmaking van de publiekrechtelijke regeling een vergelijkbaar resultaat kan bereiken als door gebruikmaking van de privaatrechtelijke bevoegdheid, omdat, zo zulks het geval is, dit een belangrijke aanwijzing is dat geen plaats is voor de privaatrechtelijke weg. 
       
     
     
       4.26 
       Ik zie voor de overheid geen belemmering in de AWR of anderszins om een dergelijke overeenkomst te sluiten met een tipgever, zodat er in casu geen doorkruising is. Bovendien wordt algemeen aangenomen dat de inspecteur informatie kan vergaren zonder een beroep te hoeven doen op een specifieke wettelijke bevoegdheid, mits hij daardoor geen ontoelaatbare inbreuk maakt op fundamentele rechten.  Dit laatste is door partijen in cassatie niet aan de orde gesteld en overigens meen ik dat dit zich hier niet voordoet.  
       
     
     
       4.27 
       Thans wil ik nader ingaan op de vraag of het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal moet worden aangemerkt als jegens belanghebbenden onrechtmatig verkregen. Na te gaan is of van de kant van de Inspecteur bij het verkrijgen van het materiaal van de tipgever jegens belanghebbenden aldus onrechtmatig is gehandeld dat hun in rechte beschermenswaardige belangen zijn geschaad. 
       
     
     
       4.28 
       In dit kader hebben belanghebbenden in hun verweerschrift in cassatie mede gewezen op algemene gezichtspunten, zoals dat zonder uitzicht op tipgeld de verduistering wellicht niet had plaatsgevonden  en dat het belonen van tipgevers het wederrechtelijk verkrijgen door potentiële toekomstige tipgevers in de hand zal kunnen werken.  Op zichzelf lijken die algemene gezichtspunten mij wel aanwezig te zijn, maar dat zegt nog niets over de eventuele onrechtmatigheid daarvan, met name niet jegens belanghebbenden.  
       
     
     
       4.29 
       
         Ik meen dat bestuursrechtelijk ook in de context van eventuele strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel, het relativiteitsvereiste geldt. In dat verband is van belang dat artikel 8:69a van de Awb sinds 1 januari 2013 bepaalt: 
         De bestuursrechter vernietigt een besluit niet op de grond dat het in strijd is met een geschreven of ongeschreven rechtsregel of een algemeen rechtsbeginsel, indien deze regel of dit beginsel kennelijk niet strekt tot bescherming van de belangen van degene die zich daarop beroept. 
       
       
     
     
       4.30 
       
         Op dezelfde datum en door inwerkingtreding van dezelfde wet is voor de bezwaarfase artikel 6:22 van de Awb als volgt gewijzigd: 
         Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een geschreven of ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist in stand worden gelaten indien aannemelijk is dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld. 
       
       
     
     
       4.31 
       
         Artikel 8:69a van de Awb heeft de regering als volgt toegelicht in het parlement: 
         
           7. Het relativiteitsvereiste in het bestuursrecht (artikel 8:69a) 
         
       
       
     
     
       7.1 
       
         Het probleem en het debat daarover 
       
       
       
         In het privaatrecht verplicht een onrechtmatige daad slechts tot vergoeding van de daardoor veroorzaakte schade, indien de geschonden rechtsnorm strekt tot bescherming van eiser tegen schade zoals hij die heeft geleden (art. 6:163 BW). Deze regel wordt ook wel aangeduid als het relativiteits- of Schutznormvereiste. 
         Het bestuursrecht kent geen relativiteitsregel. Weliswaar kan slechts beroep worden ingesteld door degene wiens belang rechtstreeks bij het bestreden besluit is betrokken (artikel 8:1, eerste lid, juncto artikel 1:2, eerste lid), maar dit is slechts een toegangsdrempel. (…) 
         Een en ander betekent dat geen verband hoeft bestaan tussen een beroepsgrond en de daadwerkelijke (of: achterliggende) reden om een besluit in rechte aan te vechten, en dus ook dat de bestuursrechter soms een besluit moet vernietigen wegens schending van een rechtsregel die niet strekt tot bescherming van een belang waarin de eisende partij feitelijk dreigt te worden geschaad. Denk hierbij onder meer aan de bewoners van een villawijk die zich verzetten tegen een besluit tot vestiging van een woonwagenkamp in de directe omgeving van deze wijk, met het argument dat de woonwagenbewoners teveel geluidsoverlast ondervinden van een nabijgelegen zwembad of spoorlijn. Een ander illustratief voorbeeld betreft de ondernemer die opkomt tegen de bouwvergunning voor realisering van een supermarkt uit vrees voor daling van zijn omzet/winst, met het argument dat realisering van het bouwplan leidt tot verslechtering van de luchtkwaliteit ter plaatse. 
       
       
       
         De ooit gemaakte keuze om in het geheel geen relativiteitsregel te formuleren, roept de vraag op of rechtsbescherming mede is bedoeld voor toetsing van besluiten aan rechtsregels die niet zijn geschreven voor degene die zich erop beroept, met andere woorden: of het gevaar van oneigenlijk gebruik van beroepsprocedures dreigt. Over deze vraag is de laatste jaren in de rechtsgeleerde literatuur een uitvoerig debat gevoerd. (…) 
         Het zojuist beschreven debat heeft ertoe geleid dat mijn ambtsvoorgangers onderzoek hebben laten verrichten naar de voor- en nadelen van invoering van een relativiteitsvereiste in het bestuursprocesrecht. (…) 
         Eind 2007 heeft de Tweede Kamer de regering gevraagd om een voorstel voor het relativiteitsvereiste. Naar aanleiding daarvan heeft het kabinet aangekondigd dat een dergelijk voorstel zou worden opgenomen in het onderhavige wetsvoorstel. Vooruitlopend daarop is inmiddels een relativiteitsvereiste opgenomen in artikel 1.9 van de Crisis- en herstelwet, voor zaken op het door die wet bestreken deelterrein van het bestuursrecht. 
       
       
     
     
       7.2 
       
         De omvang van het probleem 
       
       
       
         Uit onderzoek blijkt dat de problematiek zich in de praktijk voornamelijk manifesteert bij beroepen tegen besluiten die zijn gericht tot een ander dan de eisende partij. Anders gezegd: de geadresseerden van het bestreden besluit verwijzen zelden naar normen die niet (mede) strekken tot bescherming van hun belangen. Dit is een belangrijke constatering, aangezien een groot deel van het werk van de bestuursrechters bestaat uit beslechting van tweepartijengeschillen (met name op het gebied van belastingheffing, sociale zekerheid, toelating van vreemdelingen), waarin besluiten worden getoetst die zijn gericht aan de personen die daartegen beroep hebben ingesteld. 
         (…) 
         Vanuit deze invalshoek [dat de procedures waarin het relativiteitsprobleem speelt van relatief grote invloed zijn op het maatschappelijk draagvlak voor het bestuursrecht; A-G] bestaat voldoende aanleiding tot het zoeken naar een mogelijkheid om te voorkomen dat de bestuursrechter moet overgaan tot vernietiging van een besluit dat de realisering van een project met grote maatschappelijke betekenis mogelijk maakt, wegens strijd met een wettelijk voorschrift dat niet is geschreven om de belangen van de eisende partij te behartigen en te beschermen. 
         Dit past in het streven naar een slagvaardiger bestuursprocesrecht, waarin geschillen vaker definitief worden beslecht. Het tegenargument dat een burger onder alle omstandigheden recht heeft op een in alle opzichten rechtmatig besluit, spreekt ondergetekende niet aan. Natuurlijk behoort het bestuur zich altijd aan het recht te houden, maar daaruit volgt niet dat iedere feitelijk belanghebbende bij iedere rechtsschending altijd aanspraak heeft op vernietiging van het besluit door de rechter. Er zijn ook andere middelen om de rechtmatigheid van het bestuur te bewaken, zoals bestuurlijk toezicht. Rechtsbescherming door de rechter behoort gewaarborgd te zijn voor wie (beweerdelijk) in zijn rechtspositie is aangetast, maar niet iedere schending van een rechtsregel is automatisch een aantasting van de rechtspositie van iedere belanghebbende. 
       
       
     
     
       7.3 
       
         De voorgestelde wijziging 
       
       
       
         De formulering van het voorgestelde artikel 8:69a is zakelijk gelijk aan die van artikel 1.9 van de Crisis- en herstelwet. Daaruit en uit de keuze voor artikel 8:69a kan worden afgeleid dat gekozen is voor een relativiteitsvereiste dat niet werkt als een ontvankelijkheidsdrempel, maar slechts als een middel dat, nadat appellant als belanghebbende is aangemerkt, de toetsing door de rechter kan beperken. 
         Voorts is gekozen voor een variant van het relativiteitsvereiste die «strikt» is in die zin, dat de bestuursrechter zo nodig moet vaststellen wat het beschermingsbereik is van de norm die (beweerdelijk) geschonden is en niet slechts wat het globale doel is van het regelcomplex waartoe de norm behoort. Zo komt de meer principiële gedachte achter het relativiteitsvereiste het beste tot uitdrukking. 
         Anderzijds is er, net als in de Crisis- en herstelwet, voor gekozen te bepalen dat de bestuursrechter slechts van vernietiging kan en moet afzien, indien de geschonden rechtsnorm kennelijk – dat wil zeggen: evident – niet strekt tot bescherming van de belangen van degene die zich er op beroept. Dit komt tegemoet aan het bezwaar dat het soms niet eenvoudig is om het beschermingsbereik van een norm vast te stellen en dat een relativiteitsvereiste daarom veel extra werk voor de rechter zou meebrengen. (…) 
       
       
       
         (…) 
       
       
     
     
       7.5 
       
         Europees en internationaal recht 
       
       
       
         7.5.1 
         
           Europees recht 
         
         
         
           Diverse schrijvers betwijfelen of – en sommige betwisten zelfs dat – het relativiteitsvereiste zich verdraagt met het recht van de Europese Unie, in het bijzonder met de daaruit voortvloeiende eis van een effectieve rechtsbescherming. Ook bij de parlementaire behandeling van de Crisis- en herstelwet is daarover uitgevoerig gediscussieerd. 
           Naar mijn oordeel komt de invoering van een relativiteitsvereiste op zichzelf niet in strijd met het Europees recht. Hierbij moet wel worden opgemerkt dat veel Europeesrechtelijke bepalingen een ruim toepassingsbereik hebben, met andere woorden: strekken tot bescherming van een groot aantal belangen althans de belangen van een omvangrijke groep (rechts)personen. Deze redenering correspondeert met de uitleg die door R.J.G.M. Widdershoven en A.J.C. de Moor-van Vugt is gegeven aan jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie (HvJEU). Het relativiteitsvereiste als zodanig kan op Europeesrechtelijke normen worden toegepast, mits met inachtneming van het vaak ruime beschermings-bereik van deze normen. 
         
         
       
       
         7.5.2 
         
           Verdrag van Århus 
         
         
         
           Naar het oordeel van ondergetekende staat invoering van een relativiteits-regel evenmin op gespannen voet met het Verdrag van Århus (Trb. 1998, 289 (Engels/Frans); Nederlandse vertaling in Trb. 2001, 73), hierna ook wel aan te duiden als «het Verdrag». Artikel 9, tweede lid, Verdrag eist – kort gezegd – dat «leden van het betrokken publiek» met voldoende belang desgewenst toegang krijgen tot een onafhankelijke en onpartijdige rechter die de materiële en formele rechtmatigheid van «enig besluit, handelen of nalaten vallend onder de bepalingen van artikel 6» kan toetsen. Artikel 6 bevat het recht op inspraak bij de totstandkoming van besluiten, zoals vergunningen, over het al dan niet toestaan van bepaalde activiteiten. 
           (…) 
         
         
       
     
     
       4.32 
       
         In  Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Algemeen Deel  is in relatie tot het fiscale recht over artikel 8:69a van de Awb onder meer vermeld: 
         In het belastingrecht zijn (nog) geen rechtstreekse toepassingen te vinden van deze relativiteitsleer. Wel is in het kader van het leerstuk van het onrechtmatig verkregen bewijs al eens geoordeeld dat bewijsuitsluiting achterwege moet blijven als jegens een derde onrechtmatig is gehandeld bij de bewijsgaring (HR 9 september 1992,  BNB  1992/366 en HR 9 september 1992,  BNB  1992/367). 
       
       
     
     
       4.33 
       Uit de Hofuitspraak heb ik niet kunnen opmaken welk in rechte beschermenswaardig belang van belanghebbenden zou zijn geschonden door de overeenkomst tussen de Staat en de tipgever. Ik zie niet een rechtmatig eigen belang van belanghebbenden dat losstaat van discussies over de vraag wat een overheid wel of niet mag doen om van een particulier bewijsmateriaal te kopen of anderszins te verwerven. Het enige derdenbelang dat ik zou kunnen bedenken is dat door de overeenkomst belanghebbenden worden geschaad in hun mogelijkheid naar eigen inzicht al dan niet een correcte aangifte in te dienen, maar dat is uiteraard geen rechtens te beschermen belang. Het zou volgens mij dan ook onjuist zijn het bewijsmateriaal uit te sluiten vanwege enige rechtsschending jegens derden, die hier naar mijn mening niet is.  
       
     
     
       4.34 
       Wat resteert is na te gaan of de overeenkomst op zichzelf, als gesloten tussen de tipgever en de Staat, dermate ernstig onrechtmatig is dat het sluiten daarvan en de daaropvolgende uitvoering, een zo ernstige schending van het zorgvuldigheidsbeginsel zouden vormen, dat het verkregen materiaal als bewijsmiddel zou moeten worden uitgesloten.  
       
     
     
       4.35 
       Ik zie in ieder geval drie redenen om een dergelijk schending hier niet aanwezig te achten. De eerste is dat de Hoge Raad al eerder heeft beslist dat de omstandigheid dat bewijsmateriaal door diefstal of verduistering, gepleegd door particulieren, is verkregen niet in de weg staat aan gebruik van dat bewijsmateriaal in een strafzaak.  Als dat daar al zo is, lijkt mij dat er des te minder reden is dit uit te sluiten in een fiscale procedure.  
       
     
     
       4.36 
       Ten tweede zie ik geen reden waarom de overheid zonder meer niet aan particulieren zou mogen betalen om bewijsmateriaal in handen te krijgen voor de belastingheffing. Het lijkt me trouwens dat als de Hoge Raad dat had gevonden, dit wel was vermeld in het verwijzingsarrest, maar dat is niet zo.  
       
     
     
       4.37 
       Ook in strafzaken worden vanouds beloningen uitgeloofd voor tips die tot aanhouding van gezochte verdachten leiden, etc. Ik zie geen relevant verschil met het betalen van tipgeld in fiscale zaken. Daarbij dient te worden bedacht dat de overheid, naar redelijkerwijze mag worden verwacht, pas tipgeld zal betalen als men anders met lege handen blijft staan. Dan zouden onrechtmatig handelende personen vrijuit gaan, hetgeen onwenselijk is. In casu heeft het Hof vastgesteld dat het handelen van de Belastingdienst voldoet aan het vereiste van subsidiariteit, omdat niet aannemelijk is dat de Belastingdienst het materiaal anderszins had kunnen verkrijgen. 
       
       
     
     
       4.38 
       Daarmee is niet gezegd dat het betalen van tipgeld het vlaggenschip van het overheidsbeleid vormt, maar wel dat dit de relatief beste oplossing kan zijn.  Het betalen van tipgelden door de belastingdienst is ook aanvaard in de na te noemen buitenlandse rechtspraak; zie onderdeel 4.43 e.v.  
       
     
     
       4.39 
       Dat een tipgever dan zelf strafrechtelijk buiten schot zal moeten worden gehouden, lijkt me inherent aan het toestaan van het gebruik van tipgevers. Het is immers niet te verwachten dat zich nog veel tipgevers zullen melden als die het risico zouden lopen zelf te worden opgepakt.  
       
     
     
       4.40 
       Verder komt het mij voor dat in deze discussie niet onderbelicht mag blijven dat het opsporen van belastingontduikers, in de afweging tussen doel en middelen, een behoorlijk zwaarwegend overheidsbelang is, zowel bezien naar het individuele geval als voor generale werking en preventie. 
       
     
     
       4.41 
       Ten derde staat in casu vast dat het niet de Belastingdienst is geweest die zelf actief bewijsmateriaal is gaan zoeken en verzamelen bij buitenlandse banken. Dat pleit hier naar mijn mening voor toelaatbaarheid van het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal en tegen bewijsuitsluiting. 
       
     
     
       4.42 
       Een en ander betekent dat het eerste middel van de Staatssecretaris slaagt.  
       
       
         
           Het gebruik van tipgevermateriaal in het buitenland 
         
       
     
     
       4.43 
       Nederland is bepaald niet het enige land dat tegen betaling aan particulieren informatie over bankrekeningen in jurisdicties met een bankgeheim heeft verkregen. Zonder enige pretentie van volledigheid volgen hierna enkele vergelijkbare buitenlandse situaties.  
       
     
     
       4.44 
       
         Met name van Duitsland is bekend dat daar bondsstaten tegen (soms forse) betaling wederrechtelijk verkregen informatie over in het buitenland aangehouden tegoeden hebben verkregen. Het bekendst is de  Liechtensteiner Steuer-CD . Mijn indruk is dat een uitspraak van het Finanzgericht Köln de richtinggevende uitspraak is over de toelaatbaarheid van het gebruik van dergelijke informatie in een fiscale procedure. Het gebruik is toegestaan, waarbij mede bepalend lijkt te zijn geweest dat de Duitse belastingautoriteiten naar Duits recht niet strafbaar hebben gehandeld: 
         2. Der Ast.  kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die CD mit den Kontendaten von der B-Bank, die Anlass für die weiteren Ermittlungen bei ihm und seiner Ehefrau war, nicht verwertet werden durfte. 
       
       
       
         Nach der Rechtsprechung des BVerfG obliegt die Beurteilung der Frage, welche Folgen ein möglicher Verstoß gegen strafprozessuale Verfahrensfolgen hat und ob hierzu insbesondere ein Beweisverwertungsverbot zählt, in erster Linie den zuständigen Fachgerichten und ist nach den Umständen des Einzelfalls, insbesondere nach der Art des Verbots und dem Gewicht des Verstoßes unter Abwägung der widerstreitenden Interessen zu entscheiden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 09.11.2010 2 BvR 2101/09, Betriebs-Berater - BB - 2010, 3025; vom 02.07.2009 2 BvR 2225/08, Neue Juristische Wochenschrift 2009, 3225). Unter welchen Voraussetzungen ein steuerrechtliches Verwertungsverbot anzunehmen ist, ist im Gesetz nicht geregelt. Für den Bereich des Steuerverfahrensrechts hat der Gesetzgeber die Festlegung der Voraussetzungen für ein Verwertungsverbot der Rechtsprechung überlassen (Bundestag-Drucksache 7/4292 Seite 25). 
       
       
       
         Der BFH unterscheidet in ständiger Rechtsprechung (grundlegend BFH-Urteil vom 25.11.1997 VIII R 4/94, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1998, 461 m.w.N.) bei der Frage, ob rechtswidrig ermittelte Tatsachen einem Verwertungsverbot unterliegen, zwischen verfahrensrechtlichen Mängeln, die grundsätzlich nicht zu einem endgültigen Verwertungsverbot führen, und sog. qualifizierten materiell-rechtlichen Verstößen. Ein qualifiziertes materielles Verwertungsverbot liegt vor, wenn die Ermittlung der Tatsachen einen verfassungsrechtlich geschützten Bereich des Steuerpflichtigen verletzen oder in strafbarer Weise von der Finanzbehörde erlangt worden sind. Die so ermittelten Tatsachen sind schlechthin und ohne Ausnahme unverwertbar (vgl. BFH-Urteile vom 10.04.2001 XI R 10, 11/01, BStBl II 2002, 328; vom 28.04.1998 IX R 24/94, BFH/NV 1998, 1192; BFH-Beschlüsse vom 02.04.2004 II B 13/02, BFH/NV 2005, 58; vom 15.05.2002 V B 74/01, BFH/NV 2002, 1279; vom 26.02.2001 VII B 265/00, BStBl II 2001, 464; vgl. auch die ausführliche Darstellung im BFH-Urteil vom 04.10.2006 VIII R 53/04, BStBl II 2007, 227 zur Fernwirkung von Verwertungsverboten). Diese Voraussetzungen liegen im vorliegenden Verfahren nicht vor. 
       
       
       
         a) Der Ast. kann sich nicht darauf berufen, die Auswertung der CD entspreche nicht den verfassungsrechtlich gebotenen Anforderungen. 
       
       
       
         Denn das BVerfG hat in seinem erst kürzlich veröffentlichten Beschluss vom 09.11.2010 (in BB 2010, 3025) entschieden, dass der für eine Wohnungsdurchsuchung erforderliche Anfangsverdacht ohne Verfassungsverstoß auf Daten gestützt werden könne, die ein Informant aus Liechtenstein auf einem Datenträger an die Bundesrepublik Deutschland verkauft habe. Selbst für den Fall, dass Amtsträger bei der Beschaffung der Daten nach innerstaatlichem Recht rechtswidrig oder gar strafbar gehandelt oder gegen völkerrechtliche Übereinkommen verstoßen haben, bestehe kein Beweisverwertungsverbot. Die Unzulässigkeit oder Rechtswidrigkeit einer Beweiserhebung führt nach Auffassung des BVerfG nicht ohne weiteres zu einem Beweisverwertungsverbot. Ein absolutes Beweisverwertungsverbot unmittelbar aus den Grundrechten wird nur in den Fällen anerkannt, in denen der absolute Kernbereich privater Lebensgestaltung berührt ist. Die Verwendung der Daten berührt nach Auffassung des BVerfG aber nicht den absoluten Kernbereich privater Lebensgestaltung. Des weiteren sind Beweismittel, die von Privaten erlangt wurden, selbst wenn dies in strafbewehrter Weise erfolgte, nach Auffassung des BVerfG grundsätzlich verwertbar, so dass allein von dem Informanten begangene Straftaten bei der Beurteilung eines möglichen Verwertungsverbotes nicht berücksichtigt werden müssen. Eine Verletzung des Trennungsgebots scheidet nach Auffassung des BVerfG aus, wenn der Bundesnachrichtendienst die Daten im Wege der Amtshilfe lediglich entgegengenommen und weitergeleitet, nicht aber ihre Herstellung, Beschaffung oder Erfassung veranlasst habe, sondern sich der Informant von sich aus an den Bundesnachrichtendienst gewandt habe. 
       
       
       
         b) Ein Beweisverwertungsverbot folgt auch nicht aus behördlicher Straftat. 
       
       
       
         Der Ankauf der Daten war nicht strafbar. Eine Strafbarkeit wegen Hehlerei nach § 259 Abs. 1 StGB scheidet aus, weil Daten keine "Sachen" im Sinne der Vorschrift sind. Soweit der Ast. den Ankauf der Daten als Beihilfe oder Anstiftung zur unbefugten Verschaffung von Geschäfts- oder Betriebsgeheimnissen gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 2 UWG gewertet wissen will, lässt er unberücksichtigt, dass die Vorschrift den Unternehmensinhaber vor einer Verletzung seiner Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse schützt sowie den Wettbewerb vor Verfälschung, nicht hingegen das Geheimhaltungsinteresse der Kunden (vgl. Pawlik, Juristen Zeitung 2010, 693/ 701 m.w.N.). Wegen weiterer strafrechtlicher Aspekte wird auf den im Tatbestand erwähnten Beschluss des LG A1 vom 11.10.2010 (...) verwiesen, mit dem die Beschwerde des Ast. gegen den gegen ihn ergangenen Durchsuchungsbeschluss des A verworfen wurde. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Finanzbehörde Bankangestellte angestiftet hat, Daten auszuspähen. Vielmehr sind diese, wovon auch im Beschluss des LG A1 vom 11.10.2010 ausgegangen wird, von sich aus mit den bereits ausgespähten Daten an die Finanzverwaltung herangetreten sein. 
       
       
       
         c) Ein Verwertungsverbot besteht auch nicht aus völkerrechtlichen Gründen. Ein Beweisverwertungsverbot ergäbe sich nur dann, wenn die Verwertung des außerhalb eines vereinbarten Rechtshilfeverkehrs erlangten Beweismittels selbst völkerrechtswidrig ist (Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 30.04.1990 4 BJs 136/89 - 3 StB 8/90, StB 8/90, BGHSt 37, 30). Diese Voraussetzung ist hier schon deswegen nicht gegeben, weil die Bankangestellten sich von sich aus mit der Daten-CD an die Finanzverwaltung gewandt haben und diese sich deren Handeln nicht zurechnen lassen muss. 
       
       
     
     
       4.45 
       
         Naar deze uitspraak verwijst onder meer het Finanzgericht Niedersachsen in een uitspraak van 19 januari 2016 in de context van een tipgeverkwestie.  Tegen die uitspraak is een verzoek om  Revision  ingediend bij het Bundesfinanzhof onder nummer VIII R 23/16, maar dat lijkt niet het gebruik van het tipgevermateriaal te betreffen: 
         
           BFH Anhängiges Verfahren, VIII R 23/16 (Aufnahme in die Datenbank am 20.10.2016) 
         
       
       
       
         Hinzuschätzung von Kapitalerträgen aus einer in Liechtenstein gegründeten Stiftung: 
         Grob fehlerhafte Schätzung des FG, deren Berechnung logischen Denkansätzen widerspricht und einen erheblichen Rechtsanwendungsfehler darstellt? 
         Mangelnde Sachaufklärung wegen Verletzung des Amtsermittlungsgrundsatzes des FG durch Nichtvernehmung von Zeugen trotz entsprechenden Beweisantrags? 
       
       
     
     
       4.46 
       
         In Frankrijk heeft de Conseil d’État op 20 oktober 2016 geoordeeld dat het feit dat bepaald bewijsmateriaal frauduleus, door diefstal, is verkregen, niet in de weg staat aan het gebruik daarvan in een fiscale procedure: 
         4. Toutefois, la seule circonstance que, avant de mettre en œuvre à l'égard du contribuable les pouvoirs qu'elle tient du titre II du livre des procédures fiscales aux fins de procéder au contrôle de sa situation fiscale et de recueillir les éléments nécessaires pour, le cas échéant, établir des impositions supplémentaires, l'administration aurait disposé d'informations relatives à ce contribuable issues de documents obtenus de manière frauduleuse par un tiers est, par-elle-même, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Ce motif, qui répond à un moyen soulevé par l'administration devant les juges du fond et dont l'examen n'implique l'appréciation d'aucune circonstance de fait, doit être substitué au motif erroné en droit retenu par l'arrêt attaqué, dont il justifie le dispositif. 
       
       
     
     
       4.47 
       
         In vergelijkbare zin: 
         2. En premier lieu, eu égard aux exigences découlant notamment de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789, l'administration fiscale ne saurait se prévaloir, pour établir une imposition, de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge. Toutefois, la seule circonstance qu'avant de mettre en œuvre à l'égard d'un contribuable les pouvoirs qu'elle tient du titre II du livre des procédures fiscales aux fins de procéder au contrôle de sa situation fiscale et de recueillir les éléments nécessaires pour, le cas échéant, établir des impositions supplémentaires, l'administration aurait disposé d'informations relatives à ce contribuable issues de documents initialement obtenus de manière frauduleuse par un tiers est, par elle-même, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. 
       
       
     
     
       4.48 
       
         De Belgische tipgeveraffaire is het KB-Lux-dossier, aldaar vooral in strafrechtelijke procedures. Maar het Hof van Cassatie heeft op 6 maart 2015 uitspraak gedaan in een fiscale zaak, over successierechten.  De daar aan de orde zijnde vraag was alleen wanneer nog sprake is van  fruits of the poisonous tree . In het arrest is wel onder ‘feiten’ vermeld: 
         De appelrechters oordelen dat niet is aangetoond dat de microfiches afkomstig uit het KB-Lux dossier waarop de namen van wijlen F. v. S. en de eiseres voorkomen, op regelmatige wijze in het bezit zijn gekomen van de verweerder. Op die grond beslissen zij dat geen successierechten verschuldigd zijn op de tegoeden die de erflater volgens de verweerder had bij KB-Lux. 
       
       
     
     
       4.49 
       
         In een arrest van 22 mei 2015 heeft het Hof van Cassatie geoordeeld over het gebruik van onrechtmatig bewijs, maar niet in de tipgeverkwestie. Sommige overwegingen komen een Nederlandse fiscalist wellicht bekend voor: 
         3. De fiscale wetgeving bevat geen algemene bepaling die het gebruik verbiedt van onrechtmatig verkregen bewijs voor het vaststellen van een belastingschuld en zo, daartoe gronden aanwezig zijn, voor het opleggen van een verhoging of een boete. 
       
       
       
         4. Het gebruik door de administratie van onrechtmatig verkregen bewijs dient te worden getoetst aan de beginselen van behoorlijk bestuur en het recht op een eerlijk proces. 
       
       
       
         5. Behoudens wanneer de wetgever ter zake in bijzondere sancties voorziet, kan het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs in fiscale zaken slechts worden geweerd indien de bewijsmiddelen verkregen zijn op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden als ontoelaatbaar moet worden geacht, of indien dit gebruik het recht van de belastingplichtige op een eerlijk proces in het gedrang brengt. 
       
       
       
         De rechter kan bij die afweging onder meer rekening houden met één of meer van volgende omstandigheden: het zuiver formeel karakter van de onregelmatigheid, de weerslag ervan op het recht of de vrijheid die door de overschreden norm worden beschermd, het al dan niet opzettelijk karakter van de door de overheid begane onrechtmatigheid en de omstandigheid dat de ernst van de inbreuk veruit de begane onrechtmatigheid overstijgt. 
       
       
     
     
       4.50 
       
         Ten slotte bestaat in de Verenigde Staten sinds jaar en dag een wettelijke regeling voor tipgevers. Weijers heeft daarover geschreven: 
         
           3. De Amerikaanse tipgeversregeling 
         
         Anders dan in Nederland, bestaat in de Verenigde Staten wel een wettelijk geregelde mogelijkheid om fiscale tipgevers (‘ whistleblowers’ ) te belonen. Reeds in 1867 had de Secretary of the Treasury de bevoegdheid ‘to pay sums (…) as may in his judgment be deemed necessary for detecting and bringing to trial and punishment persons guilty of violating the internal revenue laws, or conniving at the same’. 
         De basis voor de huidige (federale) fiscale tipgeversregeling is opgenomen in section (sec.) 7623(a) van de Internal Revenue Code (IRC). Deze bepaling geeft de Internal Revenue Service (IRS) de bevoegdheid om beloningen toe te kennen voor informatie die leidt tot de ontdekking van onbetaalde (federale) belasting en/of belastingfraude. Het gaat om een discretionaire bevoegdheid: het staat de IRS vrij om naar eigen believen al dan niet een beloning toe te kennen. Dat kan zowel een vaste als een procentuele beloning zijn. De beloning zal echter in beginsel niet hoger zijn dan 15% van de belastingopbrengsten die de IRS met behulp van de informatie heeft behaald. 
         In afwijking van de algemene (discretionaire) regeling van sec. 7623(a) IRC, schrijft sec. 7623(b) IRC in bepaalde gevallen een (non-discretionaire) beloning van 15 tot 30% van de opbrengsten voor. Om daarvoor in aanmerking te komen, dient de informatie na 20 december 2006 te zijn aangeleverd en moet daarmee bovendien een (aanzienlijk) fiscaal belang van minimaal $ 2 miljoen zijn gemoeid. Indien de informatie ziet op de belastingheffing van een bepaald individu, geldt als aanvullende voorwaarde dat het bruto-inkomen van die persoon in ten minste een van de aan de orde zijnde belastingjaren minimaal $ 200 000 bedraagt. In het geval dat de betreffende belastingplichtige een rechtspersoon is, geldt die laatste voorwaarde niet. 
         (…) 
       
       
     
   
   
     
       5 Beroep bij het U.S. Tax Court 
     
       (…) 
       	De behandeling van tipgeverszaken bij het U.S. Tax Court is in beginsel openbaar. Hetzelfde geldt voor het dossier van de zaak. Het U.S. Tax Court heeft wel de mogelijkheid om geheimhoudingmaatregelen te nemen, bijvoorbeeld door het dossier gesloten te houden en/of de zaak op anonieme basis te behandelen. De tipgever die anoniem wenst te blijven, dient daartoe een gemotiveerd (en zo mogelijk van bewijsstukken voorzien) verzoek te doen. Het U.S. Tax Court zal vervolgens een afweging maken van het belang van de tipgever bij geheimhouding van zijn identiteit enerzijds en het belang bij kennisneming van diens identiteit door de gemeenschap anderzijds. Reden voor anonieme behandeling kan bijvoorbeeld bestaan indien ernstig moet worden gevreesd voor de veiligheid, gezondheid of reputatie van de tipgever. Een verzoek om anonieme behandeling wordt echter niet steeds gehonoreerd. 
     
     
     
     
     
   
   
     
       5 Geheimhouding identiteit tipgever (middel 2) 
     
     
       5.1 
       Het tweede middel is gericht tegen ‘s Hofs afwijzing van het verzoek van de Inspecteur tot een hernieuwde beoordeling van de van zijn kant aangevoerde redenen voor geheimhouding van de identiteit van de tipgever. Het middel strekt ten betoge dat (de geheimhoudingskamer van) het Hof opnieuw had moeten beoordelen of daartoe voldoende gewichtige redenen bestaan.  
       
     
     
       5.2 
       In de toelichting op het middel in het beroepschrift in cassatie en in de schriftelijke toelichting wordt betoogd dat (i) de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad was ‘een nieuwe behandeling van het hoger beroep’, (ii) de Inspecteur nooit ondubbelzinnig zijn beroep op artikel 8:29 van de Awb heeft prijsgegeven, (iii) een gerechtshof in hoger beroep zo nodig ambtshalve de geheimhoudingskamer een beslissing moet laten nemen op een beroep op artikel 8:29 van de Awb moet worden toegepast en (iv) de Inspecteur bij het verwijzingshof een minder geschoonde overeenkomst met de tipgever heeft overgelegd. 
       
     
     
       5.3 
       De geheimhoudingskamer van de Rechtbank Gelderland heeft in eerste aanleg bepaald dat de naam van de tipgever en de gehele inhoud van de met hem gesloten overeenkomst bekend moeten worden gemaakt.  Die rechtbank heeft geen gewichtige redenen voor geheimhouding in de zin van artikel 8:29 van de Awb aannemelijk geacht. 
       
     
     
       5.4 
       In hoger beroep, ter zitting bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, heeft de Inspecteur verklaard dat de uitspraak van de geheimhoudingskamer van de rechtbank in hoger beroep niet werd aangevochten. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft vervolgens volstaan met de beantwoording van de vraag welke gevolgen op grond van artikel 8:31 van de Awb moeten worden verbonden aan het niet-naleven van de verplichting alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. 
       
     
     
       5.5 
       In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad beslist dat de Staatssecretaris over het gegeven oordeel van de geheimhoudingskamer van de rechtbank niet meer kan klagen vanwege de procesopstelling van de Inspecteur in hoger beroep. 
       
     
     
       5.6 
       Daarmee was naar mijn mening de kous af. Het verwijzingshof heeft dan ook terecht beslist dat ten processe verder tot uitgangspunt moet worden genomen dat het oordeel staat, dat er geen gewichtige redenen zijn voor geheimhouding van de identiteit van de tipgever en evenmin voor overlegging van de (hoe dan ook) geschoonde overeenkomst. 
       
     
     
       5.7 
       Het tweede middel is ten onrechte voorgesteld.  
       
       
     
   
   
     
       6 Anoniem horen van de tipgever en de gevolgen van niet verschijnen (middel 3) 
     
     
       6.1 
       Het derde middel ziet op de afwijzing door het Hof van het verzoek van de Inspecteur om de zaak naar de geheimhoudingskamer van het Hof te verwijzen voor de beoordeling van de noodzaak om de tipgever (deels) afgeschermd anoniem te horen. Er wordt over geklaagd dat het Hof niet heeft geïnitieerd om zijn geheimhoudingskamer te laten beoordelen of het gerechtvaardigd is de tipgever te horen met de door hem gewenste waarborgen om zijn anonimiteit geheim te houden. 
       
     
     
       6.2 
       Het komt mij voor dat deze klachten het lot van het tweede middel moeten delen.  
       
     
     
       6.3 
       Het derde middel is er mede tegen gericht dat het Hof ‘eventuele bewijsrechtelijke onduidelijkheden’ die resteerden na de schriftelijke verklaring van de tipgever, op grond van artikel 8:31 van de Awb voor rekening van de Inspecteur heeft gebracht. 
       
     
     
       6.4 
       Het komt mij voor dat het Hof hier geen verwijt van onzorgvuldige behandeling kan worden gemaakt: 
       
     
     
       
       
         Ter zitting van 15 mei 2017 heeft de Inspecteur verklaard dat het aanbod om mee te werken aan een getuigenverhoor nog steeds staat, mits de tipgever anoniem wordt gehoord. Het Hof heeft vervolgens de volgende voorlopige oordelen aan partijen voorgehouden: 
         “Het Hof is van oordeel dat de tipgever moet worden gehoord. (…) Wat betreft de vraag op welke wijze de tipgever zal moeten worden gehoord, is het Hof van oordeel dat hij volgens de hoofdregel moet worden gehoord, dus niet anoniem. Aan dit voorlopige oordeel liggen op dit moment twee redenen aan ten grondslag. Ten eerste staat gezien het verwijzingsarrest van de Hoge Raad de beslissing van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank vast. Hetgeen in die beslissing staat, staat derhalve naar het oordeel van het Hof onherroepelijk vast. Wat je ook van die beslissing van de geheimhoudingskamer vindt, er staat dus vast dat geen zwaarwegende redenen bestaan tegen het verstrekken van de NAW-gegevens van de tipgever. Ten tweede, ten overvloede voor het geval dat het verwijzingsarrest anders moet worden uitgelegd, is het op basis van hetgeen is aangevoerd door de Inspecteur niet gerechtvaardigd om de tipgever anoniem te horen. De algemene mogelijkheid van bedreiging is in dit kader onvoldoende, mede gelet op de inhoud van de overeenkomst tussen de tipgever en de Staat.” 
       
       
       
         Het Hof heeft partijen daarbij voorgehouden dat de Inspecteur niet kan worden verplicht om de NAW-gegevens van de tipgever te overleggen en hij in dat kader een beroep op artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) kan doen. De eventuele gevolgen daarvan spelen dan in de sfeer van artikel 8:31 van de Awb. De Inspecteur heeft verklaard dat het vanuit praktisch oogpunt akkoord is als de oproeping van de tipgever naar de landsadvocaat wordt gestuurd. 
       
       
       
         Ter zitting van 30 juni 2017 is de tipgever niet als getuige verschenen. Het Hof heeft partijen medegedeeld dat de verklaring van de tipgever van 15 juni 2017 in zodanige mate antwoord geeft op vragen die bij het Hof leven en die aanleiding waren voor de oproeping van de tipgever als getuige, dat de noodzaak om de tipgever te horen, is komen te vervallen. Voorts heeft het Hofpartijen de volgende twee voorlopige oordelen voorgehouden: 
         “Ten eerste ziet het Hof geen reden om te twijfelen aan de betrouwbaarheid van het materiaal dat de tipgever aan de Belastingdienst heeft overgelegd. Het Hof vindt het aannemelijk dat de gegevens kloppen, ook in de zaak van belanghebbenden. Ten tweede gaat het Hofer voorlopig van uit dat de tipgever de stukken waar het om gaat zich wederrechtelijk heeft toegeëigend, dat het materiaal tegen betaling is overgedragen aan de Staat, de Belastingdienst, terwijl de Belastingdienst wist of in ieder geval moest weten dat die stukken wederrechtelijk waren verkregen. Het lijkt erop dat het materiaal is verduisterd door de tipgever. Dat betekent dat het er ook op lijkt dat de Staat zich schuldig maakt aan het misdrijf heling. Hieraan doet niet af dat de Staat niet kan worden vervolgd. Het voorgaande betekent dat het handelen van de Staat zodanig indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het bewijsmateriaal buiten beschouwing moet worden gelaten en de aanslagen moeten worden vernietigd.” 
       
       
       
         Ter zitting van 11 september 2017 heeft het Hofpartijen de volgende bewijsvermoedens voorgehouden: 
         “Op 30 juni 2017 zijn partijen uiteen gegaan met de mededeling dat we het met de verklaring van de tipgever gaan doen. Deze verklaring gaf antwoord op vragen die aanleiding waren om de tipgever als getuige op te roepen. De pleitnota’s doen vragen rijzen bij het Hof. De vraag is hoe je zekerheid kunt krijgen over deze vragen. Het Hof wil partijen voorhouden dat het Hof bewijsvermoedens zal hanteren. Die vermoedens zijn ten nadele van de Inspecteur. Het Hof wil de Inspecteur daarmee niet overvallen in de uitspraak. Ten eerste bestaat discussie over de zin ‘Ik had ook nog dozen met informatie van andere banen die ik heb gehad.’ in de verklaring van de tipgever. Het Hof hanteert het vermoeden dat deze andere banen bij de banken zijn geweest die in de stukken zijn genoemd, de [c-bank] en [b-bank] . Het tweede vermoeden gaat uit van de veronderstelling dat de tipgever een zwartspaarder was.” 
       
       
       
         Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur verklaard dat, als daaraan behoefte bestaat bij het Hof, het aanbod van de Inspecteur om de tipgever gedeeltelijk afgeschermd te horen nog steeds staat. Het Hof heeft medegedeeld dat de zaak op bewijsrechtelijke gronden kan worden afgedaan uitgaande van de bewijsvermoedens. Het is aan de Inspecteur op welke wijze deze de bewijsvermoedens wil ontzenuwen. Om partijen meer duidelijkheid te geven in welk kader de bewijsvermoedens zijn uitgesproken, heeft het Hof, samengevat, de volgende voorlopige denkrichtingen met partijen gedeeld: 
       
       
       
         - De bewijsgaring is zonder meer toelaatbaar. Noch de omstandigheid dat de tipgever het materiaal wederrechtelijk heeft verkregen, noch de omstandigheid dat de Staat voor dat materiaal heeft betaald, noch beide omstandigheden in samenhang bezien, belemmert het gebruik van het materiaal als bewijs. 
         - De bewijsgaring is zonder meer niet toelaatbaar. Het feit dat de tipgever het materiaal zich wederrechtelijk heeft toegeëigend is onvoldoende om te bepalen dat het bewijs wordt uitgesloten, maar de Staat heeft daarvoor niet mogen betalen. 
         - De bewijsgaring is onder voorwaarden toelaatbaar. Of de bewijsgaring in concreto toelaatbaar is hangt af van de belangenafweging die is gemaakt. In dat kader gaat het enerzijds om het belang van de schatkist, om hoeveel geld het gaat en om hoeveel zwartspaarders. Aan de andere kant zou moeten meewegen hoe het bewijs is verkregen, hoe betrouwbaar het bewijs is en door wie het is verkregen etcetera. Daarbij speelt het fiscale verleden van de tipgever ook een rol. 
       
       
       
         De Inspecteur heeft verklaard dat het Hof bij het doen van de uitspraak kan uitgaan van het eerste bewijsvermoeden en dat hij in de gelegenheid wil worden gesteld om het tweede bewijsvermoeden te ontzenuwen. Die gelegenheid is de Inspecteur geboden, van welke gelegenheid de Inspecteur gebruik heeft gemaakt door indiening van het onder 2.20 genoemde stuk. 
       
       
       
         (…) 
       
       
     
     
       6.5 
       De Inspecteur heeft slechts het laatstgenoemde stuk ingebracht  en heeft overigens volhard in zijn weigering op de tipgever te doen horen op de beperkte wijze als voorzien door het Hof, althans de tipgever is, anders dan was afgesproken, niet verschenen.  
       
     
     
       6.6 
       Dat het Hof de gevolgen van een en ander voor rekening van de Inspecteur heeft gebracht, lijkt mij in de rede te liggen.  
       
     
     
       6.7 
       Overigens ben ik van mening dat aangezien het fiscale procesrecht geen regeling kent voor het anoniem horen van getuigen, het ervoor moet worden gehouden dat dit in fiscale procedures nauwelijks mogelijk is, zodat een daarop gericht verzoek van de inspecteur, naar de huidige stand van de wetgeving, in principe moet worden afgewezen. Wellicht behoudens zeer klemmende redenen, zoals gevaar voor leven of veiligheid van de getuigen en naaste familie, maar het Hof heeft, in r.o. 4.11, vastgesteld dat daarvan geen sprake is: ‘Uit al hetgeen in dat verband is aangevoerd kan niet meer worden opgemaakt dan dat de tipgever subjectief bevreesd is voor bedreiging en represailles, zonder dat die subjectieve vrees op enigerlei wijze wordt onderbouwd of geconcretiseerd.’ 
       
     
     
       6.8 
       Bij arrest van 24 november 2017 heeft de Hoge Raad overwogen dat het eerder op de weg van de wetgever ligt om voor het anoniem horen van getuigen in een fiscale procedure desgeraden regels te stellen. 
       
         2.3.2. 
         Met betrekking tot het hier aan de orde zijnde verzoek om getuigen anoniem te horen heeft het volgende te gelden. Op grond van artikel 8:60, lid 3, Awb moeten bij de uitnodiging voor de zitting de namen van op die zitting te horen getuigen zoveel mogelijk worden meegedeeld. De belastingrechter dient bij aanvang van het getuigenverhoor naar hun naam te vragen (artikel 8:33, lid 3, Awb in samenhang gelezen met artikel 177, lid 1, Rv). Als regel dienen partijen in de gelegenheid te worden gesteld aanwezig te zijn bij het getuigenverhoor in belastingzaken (zie HR 2 oktober 2009, nr. 08/02657, ECLI:NL:HR:2009:BJ9112, BNB 2010/189, waarin slechts een zeer beperkte – in dit geval niet toepasselijke – uitzondering op deze regel werd aanvaard ). 
         
       
       
         2.3.3. 
         Naar de letter genomen brengt dit samenstel van regels mee dat de rechter in belastingzaken niet de mogelijkheid heeft over te gaan tot een getuigenverhoor zonder dat partijen kennis kunnen nemen van de naam van de getuige, ook niet in gevallen waarin de getuige zich door het afleggen van een verklaring zou blootstellen aan gevaar. Opmerking verdient dat de woorden “zoveel mogelijk” in artikel 8:60, lid 3, Awb geen grondslag bieden om een partij in de laatstbedoelde gevallen onkundig te laten van de naam van een getuige, als de rechter die naam wel kent. Mededeling van die naam aan partijen behoort dan immers wel tot de mogelijkheden. 
         
       
       
         2.3.4. 
         Het tweede middel doet de vraag rijzen of de belastingrechter de vrijheid heeft om, in weerwil van het hiervoor in 2.3.3 overwogene, anonieme getuigen te horen, en zo ja, in welke gevallen dat dan zou zijn toegestaan en welke processuele regels daarbij in acht zouden moeten worden genomen. 
         
       
       
         2.3.5. 
         Hierbij dient onder ogen te worden gezien of het niet eerder op de weg van de wetgever ligt om hieromtrent regels te stellen. Zo is voor het strafprocesrecht in de artikelen 226a e.v. Sv een uitgewerkte wettelijke regeling getroffen over het horen van bedreigde getuigen die anoniem wensen te blijven. 
         
       
       
         2.3.6. 
         Indien in belastingzaken al een mogelijkheid zou worden aanvaard tot het horen van anonieme getuigen, past het binnen de overigens in Nederland geldende regels om die mogelijkheid sterk te begrenzen. Het horen van een anonieme getuige leidt immers voor een partij die de identiteit van de getuige niet kent tot een aanzienlijke beperking van de mogelijkheden om de geloofwaardigheid van die getuige ter discussie te stellen. Beginselen van behoorlijk procesrecht brengen mee dat een zodanige beperking slechts toelaatbaar is indien zij strikt noodzakelijk is (zie met betrekking tot de rechten van de verdediging op grond van artikel 6 EVRM het arrest EHRM 23 april 1997, Van Mechelen e.a., NJ 1997/635, par. 58). In overeenstemming daarmee maakt de regeling van de artikelen 226a e.v. Sv het horen van een anonieme getuige alleen mogelijk indien, met het oog op de door de getuige af te leggen verklaring, voor het leven, de gezondheid of de veiligheid dan wel de ontwrichting van het gezinsleven of het sociaal-economische bestaan van die getuige of van een andere persoon moet worden gevreesd. 
         
       
       
         2.3.7. 
         In het licht van het hiervoor in 2.3.6 overwogene kan het door belanghebbende gestelde risico dat de door haar voorgestelde getuigen naar aanleiding van hun verklaring zouden worden geconfronteerd met naheffingsaanslagen en vergrijpboeten, in ieder geval niet worden aangemerkt als een gevaar dat grond zou kunnen opleveren voor het horen van die getuigen zonder dat hun identiteit bekend wordt gemaakt. Reeds daarom faalt het tweede middel, en behoeft de hiervoor in 2.3.4 vermelde vraag in dit geding niet te worden beantwoord. 
         
       
     
     
       6.9 
       Op een en ander stuit het derde middel af.  
       
       
       
       
     
   
   
     
       7 Proceskostenvergoeding (middel 4) 
     
     
       7.1 
       Het vierde middel van de Staatssecretaris is gericht tegen de door het Hof toegekende bovenforfaitaire proceskostenvergoeding van € 50.000. Die is toegekend vanwege (a) de bewerkelijkheid van de zaak, (b) de in kwantitatief en kwalitatief opzicht meer dan gebruikelijke correspondentie en meer dan gebruikelijke zittingen, en (c) de procesopstelling van de Inspecteur. 
       
     
     
       7.2 
       
         In artikel 8:75, eerste lid, van de Awb is over proceskostenveroordelingen bepaald: 
         De bestuursrechter is bij uitsluiting bevoegd een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de bestuursrechter, en van het bezwaar of van het administratief beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De artikelen 7:15, tweede tot en met vierde lid, en 7:28, tweede, vierde en vijfde lid, zijn van toepassing. Een natuurlijke persoon kan slechts in de kosten worden veroordeeld in geval van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld over de kosten waarop een veroordeling als bedoeld in de eerste volzin uitsluitend betrekking kan hebben en over de wijze waarop bij de uitspraak het bedrag van de kosten wordt vastgesteld. 
       
       
     
     
       7.3 
       
         In het artikel 2 van het Besluit proceskosten bestuursrecht is verder bepaald: 
         1 Het bedrag van de kosten wordt bij de uitspraak, onderscheidenlijk de beslissing op het bezwaar of het administratief beroep als volgt vastgesteld: 
       
       
       
         a. ten aanzien van de kosten, bedoeld in artikel 1, onderdeel a [beroepsmatig verleende rechtsbijstand; A-G]: overeenkomstig het in de bijlage opgenomen tarief; 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         3 In bijzondere omstandigheden kan van het eerste lid worden afgeweken. 
       
       
     
     
       7.4 
       
         In de parlementaire geschiedenis is over het derde lid opgemerkt: 
         Artikel 2, derde lid, zie op de uitzonderlijke gevallen waarin strikte toepassing van deze regeling onrechtvaardig uitpakt. Hierbij kan worden gedacht aan zeer bewerkelijke zaken, bijvoorbeeld een geval waarin de overheid slechts zeer summiere informatie heeft verstrekt waardoor de burger uitzonderlijk hoge kosten heeft moeten maken voor het verzamelen van het benodigde feitenmateriaal. 
       
       
     
     
       7.5 
       Ervan uitgaande, zoals ik meen, dat het eerste middel slaagt, kan niet worden gezegd dat door de procesopstelling van de Inspecteur de waarheidsvinding in casu is belemmerd. Het komt mij voor dat de procesopstelling van de Inspecteur uiteindelijk niet kan leiden tot het oordeel dat deze tegen beter weten in een onhoudbaar standpunt heeft ingenomen over de juistheid van de opgelegde belastingaanslagen.  
       
     
     
       7.6 
       Bovendien is er voor de weigering van de Inspecteur om de naam van de tipgever en de ongeschoonde overeenkomst over te leggen, reeds de processuele sanctiemogelijkheid van artikel 8:31 van de Awb. Ik zie geen reden daaraan nog een soort proceskostensanctie toe te voegen.  
       
     
     
       7.7 
       Op zichzelf is het juist dat dit een lange en bewerkelijke procedure is geworden. Echter, dat is naar mijn mening niet alleen te wijten aan onjuist handelen of nalaten van de Inspecteur.  
       
     
     
       7.8 
       Ik zie dan ook, al gesteld dat het zou komen tot enige proceskostenveroordelding, in ieder geval geen grond voor een bovenforfaitaire proceskostenveroordeling.  
       
     
     
       7.9 
       Het vierde middel slaagt.  
       
       
     
   
   
     
       8 De betrouwbaarheid van het bewijsmateriaal (incidenteel) 
     
     
       8.1 
       Het middel in het incidentele beroep in cassatie van belanghebbenden strekt ertoe dat het Hof niet mocht vaststellen dat het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal betrouwbaar was enkel op grond van overwegingen die gebaseerd zijn op verklaringen van de Inspecteur. 
       
     
     
       8.2 
       Dienaangaande merk ik op dat de mate van betrouwbaarheid van bewijsmateriaal een feitelijke waardering betreft die aan het Hof voorbehouden is. De motivering van zijn oordeel, zoals weergegeven in onderdeel 2.16 van deze conclusie, komt mij toereikend en niet onbegrijpelijk voor.  
       
     
     
       8.3 
       Overigens is de klacht van belanghebbenden ook in uitgangspunt niet helemaal juist, omdat ‘s Hofs oordeel dat het materiaal betrouwbaar is, mede steunt op de erkenning van belanghebbenden dat de informatie in het bewijsmateriaal over de door henzelf aangehouden rekeningen juist is en de verbanden die bestaan tussen hun rekeningen en de rekening van de erflater.  
       
     
     
       8.4 
       Aldus faalt het middel van belanghebbenden.  
       
       
     
   
   
     
       9 Beoordeling van de Hofuitspraak binnen het kader van de verwijzingsopdracht 
     
     
       9.1 
       Ik ben van mening dat het Hof buiten de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad is getreden. Mijn desbetreffende kritiek op de Hofuitspraak zou wellicht ook te brengen zijn onder de bespreking van het eerste middel van de Staatssecretaris, maar het lijkt mij ordelijker daaraan hier een afzonderlijk onderdeel te wijden. 
       
     
     
       9.2 
       Na verwijzing door de Hoge voor nadere feitelijke vaststelling en beoordeling door het verwijzingshof gaat het, algemeen gezegd, ingevolge artikel 29e, tweede lid, van de AWR, om een verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van de uitspraak van de Hoge Raad. Dat betekent dat de grenzen van de rechtsstrijd na verwijzing worden bepaald door wat de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest heeft beslist en door de stand waarin de zaak verkeerde toen de gecasseerde uitspraak werd gedaan. 
       
     
     
       9.3 
       Dat is te zien in het kader van het beginsel  lites finiri oportet : wat al definitief beslist is blijft staan en de procedure na verwijzing is begrensd door de door de Hoge Raad aan het verwijzingshof gegeven verwijzingsopdracht. Als de uitspraak van het verwijzingshof blijk geeft van een te ruime of anderszins verkeerde opvatting van de verwijzingsopdracht, kan daarom (in tweede of zelfs derde cassatie) de uitspraak van het verwijzingshof door de Hoge Raad worden vernietigd (en zal meestal opnieuw moeten worden verwezen, naar een ander hof).  
       
     
     
       9.4 
       In casu was Hof Arnhem-Leeuwarden in hoger beroep gekomen tot de beslissing dat met name de blijvende onzekerheid omtrent de betrouwbaarheid van de tipgever tot gevolg moet hebben dat de opgelegde (navorderings)aanslagen worden vernietigd.  
       
     
     
       9.5 
       Echter, in het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in de motivering van dit radicale gevolg verzuimd is alle omstandigheden mee te wegen die hier onder ogen moeten worden gezien. Het gaat daarbij met name om een gemotiveerde beoordeling van het belang van het niet bekend maken van de naam van de tipgever en de ongeschoonde overeenkomst, als af te wegen tegen andere relevante omstandigheden, in het kader van de waarheidsvinding.  
       
     
     
       9.6 
       Bij gebrek aan afweging van alle relevante omstandigheden, heeft de Hoge Raad het oordeel van het Hof onbegrijpelijk geacht dat onzekerheid omtrent de betrouwbaarheid van de tipgever zonder meer moet leiden, bij wege van toepassing van artikel 8:31 van de Awb, tot vernietiging van de (navorderings)aanslagen, en dat er onvoldoende aanleiding zou bestaan om de betrouwbaarheid van de informatie waarop de aanslagregeling is gebaseerd (nader) te onderzoeken. Dat moet daarom na verwijzing alsnog worden uitgezocht door het verwijzingshof. Met andere woorden: dat was de verwijzingsopdracht.  
       
     
     
       9.7 
       In dit kader heeft de Hoge Raad bepaalde omstandigheden genoemd die in ieder geval bespreking behoeven. Zo staat vast dat van de 76 personen die door de Belastingdienst per brief zijn benaderd naar aanleiding van informatie verkregen van de tipgever, 71 personen hebben erkend in Luxemburg een bankrekening te hebben aangehouden. In geen enkel geval is gebleken dat door de tipgever verstrekte informatie onjuist was. Ook zouden belanghebbenden zelf (de beide kinderen van de erflater) behoren tot degenen die hebben erkend dat de informatie van de tipgever te hunnen aanzien juist is. 
       
     
     
       9.8 
       Van de kant van de Staatssecretaris is betoogd dat het verwijzingsarrest aan het verwijzingshof alle ruimte laat omdat, in r.o. 2.8, is overwogen dat ‘moet worden verwezen voor een nieuwe behandeling van het hoger beroep’.  Dat betekent naar mijn mening echter niet meer dan wat er staat, als voorziene formele voortzetting van de procedure. Er staat niet iets als: voor hernieuwde behandeling in volle omvang. Een dergelijke materiële inhoud mag aan r.o. 2.8, naar het mij voorkomt, niet worden toegekend. Daarbij wijs ik erop dat in het dictum is verwezen ter verdere behandeling ‘met inachtneming van dit arrest’. Dat is mijns inziens te zien als: met inachtneming van de materiële inhoud van het verwijzingsarrest.  
       
     
     
       9.9 
       Overigens zou ik van deze gelegenheid gebruik willen maken om ervoor te pleiten dat in verwijzingsarresten, zoveel mogelijk, een welomschreven verwijzingsopdracht wordt opgenomen, ter verduidelijking van de taak van het verwijzingshof en ter voorkoming van discussie achteraf.  
       
     
     
       9.10 
       Het Hof heeft, mede in het licht van de in de verwijzingsopdracht genoemde bepaalde omstandigheden, het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal beoordeeld als zijnde betrouwbaar. 
       
     
     
       9.11 
       Tot zover heeft het Hof de verwijzingsopdracht naar mijn mening correct uitgevoerd. Echter, daarna is het Hof mijns inziens gederailleerd door mede te gaan toetsen aan door het Hof zelf ten onrechte toegevoegde maatstaven, met name het ‘zozeer-indruist’ criterium. Dat lijkt mij formeel niet toelaatbaar binnen de gegeven bewijsopdracht, wat er overigens ook zij van de materiële kwaliteit van die extra toetsing.  
       
     
     
       9.12 
       Mijns inziens betekent ophouden met toetsten nadat is vastgesteld dat het van de tipgever verkregen materiaal betrouwbaar is, dat het Hof had moeten komen tot het oordeel, zoals eerder de Rechtbank, dat in deze procedure geen gevolg moet worden verbonden aan de weigering van de Inspecteur tot identificering van de tipgever en overlegging van de ongeschoonde overeenkomst, omdat het overige bewijs, waaronder het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal, voor de juistheid van de opgelegde belastingaanslagen in principe toereikend moet worden geacht.  
       
     
     
       9.13 
       Wat nog resteert zijn enkele door het Hof niet behandelde specifieke geschilpunten.  Voor de beoordeling en beslissing daarvan zal opnieuw moeten worden verwezen.  
       
       
     
   
   
     
       10 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard en het incidenteel beroep van belanghebbenden ongegrond. 
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      	Hof ’s-Hertogenbosch 20 februari 2018, nrs. 16/0009-16/00021, ECLI:NL:GHSHE:2018:515,  V-N  2018/12.3 met noot redactie,  NTFR  2018/614 met commentaar Van der Voort Maarschalk,  NLF  2018/0689 met noot Jaeger,  FutD  2018/0525 met commentaar redactie. 
   
   
      	HR 18 december 2015, nr. 15/01348, na conclusie A-G IJzerman, ECLI:NL:HR:2015:3600. 
   
   
      	Aldus r.o. 2 van het verwijzingsarrest.  
   
   
      	Hofuitspraak, r.o. 4.36.6.  
   
   
      	Volgens de tipgever is hij de bancaire gegevens, jaren na vertrek bij die bank, tijdens een opruiming op zolder tegen gekomen in een verhuisdoos; Hofuitspraak, r.o. 2.18. Hij zou die gegevens hebben gevonden bij de printer op kantoor. Zie nader onderdeel 2.7 van deze conclusie.  
   
   
      	De tipgever vreest blijkbaar voor zijn veiligheid en het welzijn van zijn gezin. Hij vermoedt dat bij de bekend gemaakte rekeninghouders personen zitten die crimineel zijn of betrokken zijn geweest bij de onderwereld; Hofuitspraak, p. 25. Echter, het Hof heeft, in r.o. 3.2, een en ander aangemerkt als de algemene mogelijkheid van bedreiging en heeft die onvoldoende grond geacht voor geheimhouding. 
   
   
      Hofuitspraak, p. 8, alsmede r.o. 3.2. Zie onderdeel 2.12 en 2.13 van deze conclusie over de voorziene wijze van horen.  
   
   
      	Bevestigd in Hofuitspraak, r.o. 2.12.  
   
   
      Volledigheidshalve vermeld ik nog dat belanghebbendes verzoek tot herziening van het verwijzingsarrest, ingediend hangende de procedure bij het verwijzingshof, door de Hoge Raad is afgewezen; HR 9 december 2016, nr. 16/02228, ECLI:NL:HR:2016:2785. 
   
   
      Hofuitspraak, r.o. 1.11.  
   
   
      Hofuitspraak, r.o. 3.2.  
   
   
      Hofuitspraak, r.o. 4.17 en 4.18.  
   
   
      Hofuitspraak, r.o. 4.15 en 4.16.  
   
   
      Hofuitspraak, r.o. 4.27, met uitwerking in r.o. 4.32.  
   
   
      Hofuitspraak, r.o. 4.37.  
   
   
      HR 1 juli 1992, nr. 26 331, ECLI:NL:HR:1992:ZC5028,  BNB  1992/306 met noot P. den Boer en HR 20 maart 2015, nr. 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643,  BNB  2015/173 met noot De Bont. 
   
   
      De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten. 
   
   
      Voetnoot A-G: bedoeld is Rechtbank Gelderland. 
   
   
      Zie r.o. 2.3.4. 
   
   
      Zie r.o. 2.18 en 2.19. 
   
   
      R.o. 2.20. 
   
   
      Zie 2.7. 
   
   
      Zie voor citaten r.o. 4.20-4.23 en onderdelen 4.12 ( BNB  1992/306), 4.13 ( BNB  2015/173), 4.20 (strafzaak KB-Lux) en 4.22 (belastingzaak KB-Lux). 
   
   
      R.o. 4.37. 
   
   
      R.o. 4.26. 
   
   
      R.o. 4.27.1-4.27.3. 
   
   
      R.o. 4.34. 
   
   
      Zie r.o. 3.1 en 4.38. 
   
   
      Onderdeel 1.7 van het beroepschrift in cassatie. 
   
   
      HR 1 juli 1992, nr. 26 331, ECLI:NL:HR:1992:ZC5028,  BNB  1992/306 met noot P. den Boer en HR 20 maart 2015, nr. 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643,  BNB  2015/173 met noot De Bont. 
   
   
      In de KB-Lux-zaken was geen sprake van betaling. HR (strafkamer14 november 2006, nr. 02324/05, ECLI:NL:HR:2006:AX7471,  NJ  2007, 179 en HR 21 maart 2008, nr. 43 050, ECLI:NL:HR:2008:BA8179,  BNB  2008/159. 
   
   
      Samengevat in onderdeel 2.19 van deze conclusie. 
   
   
      Conclusie van 28 mei 2014, nr. 13/03959, ECLI:NL:PHR:2014:521. 
   
   
      ANPR staat voor Automatic Number Plate Recognition. 
   
   
      Conclusies van 16 augustus 2016, nrs. 15/05826 (ECLI:NL:PHR:2016:853), 15/02068 (ECLI:NL:PHR:2016:884) en 15/02069 (ECLI:NL:PHR:2016:883). Op rechtspraak.nl is de gemeenschappelijke bijlage te vinden onder ECLI:NL:PHR:2016:885. 
   
   
      Het beeld lijkt mij niet anders in het civiele recht. Zie HR 18 april 2014, nr. 12/06004, ECLI:NL:HR:2014:942: 
     5.2.2 Gelet op het hiervoor vermelde uitgangspunt dat een inbreuk op het recht op eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer bij afwezigheid van een rechtvaardigingsgrond onrechtmatig is, moet het met die inbreuk verkregen bewijsmateriaal als onrechtmatig verkregen worden aangemerkt. 
     5.2.3 Art. 152 Rv bepaalt dat bewijs door alle middelen kan worden geleverd en dat de waardering van het bewijs aan het oordeel van de rechter is overgelaten, tenzij de wet anders bepaalt. In een civiele procedure geldt niet als algemene regel dat de rechter op onrechtmatig verkregen bewijs geen acht mag slaan. In beginsel wegen het algemene maatschappelijke belang dat de waarheid in rechte aan het licht komt, alsmede het belang dat partijen erbij hebben hun stellingen in rechte aannemelijk te kunnen maken, welke belangen mede aan art. 152 Rv ten grondslag liggen, zwaarder dan het belang van uitsluiting van bewijs. Slechts indien sprake is van bijkomende omstandigheden, is terzijdelegging van dat bewijs gerechtvaardigd (…). 
   
   
      Zie bv. onderdeel 11.4 van de conclusie van A-G Wattel. 
   
   
      Deze term vindt haar oorsprong in HR 10 februari 1988, nr. 23 925, ECLI:NL:HR:1988:ZC3761. 
   
   
      M.W.C. Feteris, noot in  BNB  2003/13 bij HR 27 september 2002, nr. 36 676, ECLI:NL:HR:2003:AD8780. 
   
   
      R.o. 4.22, 4.23 en 4.25. Zie ook onderdeel 2.18 van deze conclusie. 
   
   
      Zie o.m. G.J.M. Corstens & M.J. Borgers,  Het Nederlands strafprocesrecht , Deventer: Wolters Kluwer 2018, p. 882-883 en B.F. Keulen & G. Knigge,  Strafprocesrecht , Deventer: Wolters Kluwer 2016, p. 557. 
   
   
      HR 14 november 2006, nr. 02324/05, ECLI:NL:HR:2006:AX7471,  NJ  2007, 179. 
   
   
      HR 21 maart 2008, nr. 43 050, ECLI:NL:HR:2008:BA8179,  BNB  2008/159. 
   
   
      Zie r.o. 2.4 van ’s Hofs uitspraak. 
   
   
      HR 26 januari 1990, nr. 13724, na conclusie A-G Mok, ECLI:NL:HR:1990:AC0965. 
   
   
      Zie onderdeel 5.7 van de conclusie van A-G Wattel voor het arrest van 20 maart 2015 en in het bijzonder de geciteerde overweging uit HR 27 september 2002, nr. 36 676, ECLI:NL:HR:2002:AD8780, Feteris in zijn noot bij dat arrest in  BNB  2003/13 en onderdelen 3.10 tot en met 3.13 van de gemeenschappelijk bijlage bij de conclusies van A-G Niessen voor de (ANPR-)arresten van 24 februari 2017 (ECLI:NL:PHR:2016:885). 
   
   
      De niet-ontdekking van het eventuele ‘zwartsparen’ is – uiteraard – niet een zodanig belang. 
   
   
      Onderdeel 17. 
   
   
      Onderdeel 18. 
   
   
      Wet van 20 december 2012 tot wijziging van de Algemene wet bestuursrecht en aanverwante wetten met het oog op enige verbeteringen en vereenvoudigingen van het bestuursprocesrecht (Wet aanpassing bestuursprocesrecht),  Stb.  2012, 682. 
   
   
      Tussen 1 januari 1994 en 1 januari 2013 luidde deze bepaling; ‘Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een vormvoorschrift, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist, in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld.’ In casu is de uitspraak op bezwaar voor 1-1-2013 gedaan, dus voorafgaand aan het gewijzigde art. 6:22 van de Awb.  
   
   
     
       Kamerstukken II  2009/10, 32 450, nr. 3, p. 18-21 (MvT). 
   
   
      Aantekening 2. 
   
   
      Zie 4.20 en 4.22.  
   
   
      Zie 2.21.  
   
   
      In de literatuur wordt daarover soms anders gedacht. Zie de conclusie van A-G Wattel voor HR 25 oktober 2013, nr. 12/03379, ECLI:NL:PHR:2013:CA1396, onderdeel 10.4. Ook als columnist heeft Wattel zich in deze zin uitgelaten: ‘Aangeboden t.e.a.b.: bankgeheimpjes’,  NJB  2008, 698 en ‘Steuermoral of amnistia fiscale’,  NJB  2010, 544. Zie verder onder meer E.J.M. Rosier, ‘Van kroongetuigen en de handel in gestolen gegevens’,  TFB  2010, nr. 2, p. 2-3, E. Thomas in  NTFR  2015/284 en C.M. Dijkstra, ‘De betaalde tipgever: een fiscaal Fremdkörper’,  WFR  2016/151. 
   
   
      Deze benadering vindt steun in de jurisprudentie; HR 10 december 1974, nr. 67 574, ECLI:NL:HR:1974:AB4412 ( Stad Rotterdam ) en, onder meer, EHRM 14 maart 2013, nr. 24117/08, ECLI:CE:ECHR:2013:0314JUD002411708, punten 158-175 ( Bernh Larsen Holding AS e.a. t. Noorwegen ). 
   
   
      Zie 4.9 – 4.11.  
   
   
      FG Köln (14. Senat) 15 december 2010, nr. 14 V 2484/10, ECLI:DE:FGK:2010:1215.14V2484.10.00 (te vinden via https://www.justiz.nrw.de/) 
   
   
      Voetnoot A-G: Ast. is de afkorting voor Antragsteller, in dit geval de belanghebbende. 
   
   
      FG Niedersachsen (15. Senat) 19 januari 2016, nr. 15 K 155/12, ECLI:DE:FGNI:2016:0119.15K155.12.0A (te vinden via http://www.rechtsprechung.niedersachsen.de). 
   
   
      Conseil d’État 20 oktober 2016, nr. 390639, ECLI:FR:CECHR:2016:390639.20161020. 
   
   
      Conseil d’État 27 juni 2018, nr. 411301, ECLI:FR:CECHR:2018:411301.20180627. 
   
   
      Hof van Cassatie 6 maart 2015, nr. F.14.0038.N/1. 
   
   
      Hof van Cassatie 22 mei 2015, nr. F.13.0077.N/19. 
   
   
      Martijn Weijers, ‘Blowing the tax whistle’,  NJB  2016/1710. Zie ook R.H. Happé, ‘Op het hellende vlak met fiscale tipgevers, klokkenluiders en premiejagers’,  WFR  2009/1445 en Evelien de Vries, ‘You need someone whose hands are dirty to find dirt’,  NJB  2016/497. 
   
   
      Zie r.o. 2.1.5 van het verwijzingsarrest, geciteerd in onderdeel 2.1 van deze conclusie. 
   
   
      Zie r.o. 2.3.2 van het verwijzingsarrest, geciteerd in onderdeel 2.5 van deze conclusie . 
   
   
      Idem. 
   
   
      Zie r.o. 4.1-4.5 van de uitspraak van het verwijzingshof, samengevat in onderdeel 2.11 van deze conclusie. 
   
   
      R.o. 4.12. Samengevat in onderdeel 2.12 van deze conclusie. 
   
   
      Voetnoot A-G: het stuk dat is geciteerd in onderdeel 2.7 van deze conclusie. 
   
   
      Zie 2.7 en 2.8.  
   
   
      HR 24 november 2017, nr. 16/04810, ECLI:NL:HR:2017:2986. 
   
   
      Voetnoot A-G: Het gaat om de situatie dat een belanghebbende ook in een andere rol dan als partij in een met zijn zaak samenhangende zaak optreedt en het risico bestaat van afstemming van getuigenverklaringen. 
   
   
      Zie onderdeel 2.24. 
   
   
     
       Kamerstukken II , 27 024, nr. 16, p. 3. 
   
   
      L.J.A. Pieterse & E.B. Pechler, ‘De grenzen van de rechtsstrijd na cassatie en verwijzing’ in: Th. Groeneveld & 
     L.J.A. Pieterse (red.),  Met oog voor detail  (Van den Berge-bundel), Den Haag: Sdu uitgevers 2013, p. 263. 
   
   
      Bevestigd in Hofuitspraak, r.o. 2.12.  
   
   
      Zie 3.8.  
   
   
      Hofuitspraak, r.o. 4.17 en 4.18.  
   
   
      Zie 2.23.