ECLI: ECLI:NL:CBB:2019:234

Titel: ECLI:NL:CBB:2019:234 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 18-06-2019 / 18/183 en 18/991

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2019-06-18

Zaaknummer: 18/183 en 18/991

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2019:234

---

Artikel 14 Wet toezicht accountantsorganisaties. Zorgplicht. Bestuurlijke boete. Tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants kunnen, hoe ernstig ook, niet zonder meer tot de conclusie leiden dat de accountantsorganisatie nalatig is ten aanzien van de op haar rustende zorgplicht. Indien sprake is van tekortkomingen bij de uitvoering van de wettelijke controle zal, om een overtreding van de zorgplicht te kunnen vaststellen, tevens duidelijk moeten zijn dat de oorzaak van de geconstateerde tekortkomingen op eigen handelen of nalaten van de accountantsorganisatie is terug te voeren. De aard, ernst en hoeveelheid van de tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants zeggen op zichzelf beschouwd onvoldoende over een eigenstandige gedraging van de accountantsorganisatie om een overtreding van de zorgplicht van artikel 14 van de Wta te kunnen vaststellen. Om inzicht te verkrijgen in de wijze waarop de accountantsorganisatie invulling geeft aan haar wettelijke verplichtingen, in het bijzonder de op grond van artikel 14 van de Wta op haar rustende zorgplicht, valt er in de meeste gevallen niet aan te ontkomen (enig) onderzoek naar (de opzet en werking van) het stelsel van kwaliteitsbeheersing en/of het kwaliteitsbeleid te doen.

uitspraak  
     
     COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN 
     
     
       zaaknummers: 18/183 en 18/991 
     
     
     
     Uitspraak van de meervoudige kamer van 18 juni 2019 op de hoger beroepen van: 
     Stichting Autoriteit Financiële Markten, te Amsterdam (AFM) 
     (gemachtigden: mr. R.W. Veldhuis, mr. M.L. Batting en mr. G.M.C. Neuteboom-Klink),  
     
     
       en 
     
     
     PricewaterhouseCoopers Accountants N.V., te Amsterdam (PwC) 
     (gemachtigden: mr. P.V. Eijsvoogel, mr. J. de Kok en mr. N.I. Nazaryar), 
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Rotterdam van 20 december 2017, kenmerk ROT 16/7332, in het geding tussen AFM en PwC. 
     
     
   
   
     Procesverloop in hoger beroep 
     
     
       AFM heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank Rotterdam (rechtbank) van 20 december 2017 (ECLI:NL:RBROT:2017:9978). Dit hoger beroep is bij het College geregistreerd met nummer 18/183. 
     
     
     
       PwC heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen deze uitspraak. Dit incidenteel hoger beroep is bij het College geregistreerd met nummer 18/991. 
     
     
     
       PwC en AFM hebben een reactie op elkaars hogerberoepschriften ingediend. Vervolgens hebben AFM en PwC op elkaars reactie op de hoger beroepschriften gereageerd.  
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 maart 2019. 
       AFM heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigden. Van de zijde van AFM zijn tevens verschenen drs. J.C. Scheper RA en D. de Jong, persvoorlichter. 
       PwC heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigden. Van de zijde van PwC zijn tevens verschenen drs. A. Koops RA, directievoorzitter, drs. W. van der Molen RA, directielid verantwoordelijk voor Risk & Quality en mr. drs. H. Reimers AA, senior director.  
     
     
     
       De hoger beroepen van AFM en PwC zijn gelijktijdig behandeld met het hoger beroep van AFM (zaaknummer 18/184) en het incidentele hoger beroep van Ernst & Young Accountants LLP, te Londen (Verenigd Koninkrijk), (zaaknummer 18/992) tegen de uitspraak van de rechtbank van 20 december 2017, kenmerk ROT 16/7329 ( ECLI:NL:RBROT:2017:9977 (http://pi.rechtspraak.minjus.nl/deeplink/ecli?id=ECLI:NL:RBROT:2017:9977) ), waarbij de rechtbank op dezelfde gronden een gelijkluidende beslissing heeft genomen.  
     
     
     
   
   
     Grondslag van het geschil 
     
     
       1.1 
       Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure, het wettelijk kader en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de aangevallen uitspraak. Het College volstaat met het volgende. 
       
     
     
       1.2 
       In het kader van het (doorlopend) toezicht op accountantsorganisaties die wettelijke controles verrichten op basis van de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) is AFM op 30 september 2013 een onderzoek gestart om vast te stellen of PwC en de bij haar werkzame of aan haar verbonden externe accountants voldoen aan wat van hen op grond van de Wta wordt verwacht. Daartoe heeft AFM tien dossiers van wettelijke controles over het boekjaar 2012 onderzocht. Ten aanzien van vier van deze controles is AFM van mening dat de externe accountants van PwC niet tot het afgeven van een goedkeurende verklaring hadden mogen overgaan, omdat zij niet beschikten over voldoende en geschikte controle-informatie ten aanzien van één of meer materiële posten op de betreffende jaarrekeningen. Gezien de aard, ernst en hoeveelheid van deze tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van verschillende externe accountants van PwC (volgens AFM gaat het om ernstige gebreken in de controle van in totaal zeven materiële posten op vier jaarrekeningen) is AFM van mening dat PwC in de periode van 8 september 2011 tot en met 22 mei 2013 artikel 14 van de Wta heeft overtreden. Volgens AFM heeft PwC niet voldaan aan de op haar rustende inspanningsverplichting ervoor zorg te dragen dat haar externe accountants voldoen aan het bij of krachtens afdeling 3.2 van de Wta bepaalde, in het bijzonder de gedrags- en beroepsregels die zijn neergelegd in de Verordening gedragscode en de Nadere voorschriften controle- en overige Standaarden (NV COS). 
       
       
         Bij besluit van 16 maart 2016 (het primaire besluit) heeft AFM aan PwC een bestuurlijke boete van € 845.000,- opgelegd wegens overtreding van artikel 14 van de Wta.  
       
       
     
     
       1.3 
       Bij besluit van 29 september 2016 (het bestreden besluit), waartegen het beroep bij de rechtbank was gericht, heeft AFM het daartegen door PwC gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.  
       
       
     
   
   
     Uitspraak van de rechtbank 
     
     
       2.1 
       De rechtbank heeft het beroep van PwC gegrond verklaard, het bestreden besluit vernietigd en het primaire besluit herroepen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft AFM de gestelde overtreding van artikel 14 van de Wta niet buiten redelijke twijfel aangetoond. 
       
     
     
       2.2 
       De rechtbank heeft voorop gesteld dat het punitieve karakter van een boete met zich brengt dat aan de bewijsvoering van de overtreding en aan de motivering van het boetebesluit strenge eisen moeten worden gesteld. Ten aanzien van de bewijsvoering in het onderhavige geval heeft de rechtbank vastgesteld dat AFM in het bestreden besluit uitdrukkelijk te kennen heeft gegeven dat de omstandigheden waarvan zij in het primaire besluit naast de gestelde tekortkomingen in de controlewerkzaamheden melding maakt, waaronder haar bevindingen ten aanzien van het stelsel van kwaliteitsbeheersing van PwC, niet het bewijs vormen van de schending van de zorgplicht. Gelet hierop heeft de rechtbank deze omstandigheden buiten beschouwing gelaten bij haar beoordeling of AFM buiten redelijke twijfel heeft aangetoond dat PwC artikel 14 van de Wta heeft overtreden. 
       
     
     
       2.3 
       Naar het oordeel van de rechtbank blijkt uit de Memorie van Toelichting (MvT) bij de Wta (Kamerstukken II, 2003-2004, 29 658, nr. 3, tweede herdruk), de Nota van Toelichting (NvT) bij het Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta) (Staatsblad 2006, 380) en de Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer bij de Wta (Kamerstukken I, 2005-2006, 29 658, nr. C, blz. 37) dat de wet- en besluitgever ter borging van de kwaliteit van wettelijke controles en daarmee de kwaliteit van accountantsverklaringen een systeem voor ogen heeft gestaan waarin de accountantsorganisatie en haar externe accountants ieder een eigen verantwoordelijkheid hebben. De verantwoordelijkheid van de externe accountants komt tot uitdrukking in hun verplichting de wettelijke controles overeenkomstig de in de Wta en het  Bta gestelde eisen uit te voeren. Op de accountantsorganisatie rust de verantwoordelijkheid de naleving van deze verplichting te faciliteren en te stimuleren, alsook in te grijpen als het daarbij fout gaat of dreigt te gaan. Deze verantwoordelijkheid van de accountantsorganisatie is als algemene norm opgenomen in artikel 14 van de Wta en is vertaald in het verplichte stelsel van kwaliteitsbeheersing en het ten aanzien daarvan door de accountantsorganisatie te voeren beleid (het kwaliteitsbeleid). Het kwaliteitsbeleid is volgens de rechtbank ruimer dan het stelsel van kwaliteitsbeheersing en omvat al hetgeen een bepalende invloed heeft op het kwaliteitsgericht denken en handelen binnen de accountantsorganisatie.  
       
     
     
       2.4 
       Het feit dat de door de wetgever aan de accountantsorganisatie en de externe accountants toebedeelde verantwoordelijkheden voor de kwaliteit van wettelijke controles afzonderlijke, van elkaar te onderscheiden wettelijke verplichtingen meebrengen voor enerzijds de accountantsorganisatie en anderzijds haar externe accountants betekent volgens de rechtbank dat bij een onderzoek naar de vraag of een accountantsorganisatie aan haar zorgplicht voldoet in beginsel niet kan worden volstaan met een beoordeling of haar externe accountants bij de wettelijke controles hebben voldaan aan het bij of krachtens afdeling 3.2 van de Wta bepaalde. Ter beantwoording van de vraag of de accountantsorganisatie de op haar rustende wettelijke verplichtingen naleeft, zal in beginsel onderzoek moeten worden gedaan naar het kwaliteitsbeleid en naar het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantsorganisatie. Alleen met een dergelijk onderzoek wordt, aldus de rechtbank, rechtstreeks inzicht verkregen in de wijze waarop de accountantsorganisatie invulling geeft aan haar wettelijke verplichtingen, in het bijzonder de op grond van artikel 14 van de Wta op haar rustende zorgplicht. 
       
     
     
       2.5 
       Uit onderzoek als hierboven bedoeld kan volgens de rechtbank ook zonder dat sprake is van tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants of van een overtreding van artikel 18, eerste lid, van de Wta dan wel een bepaling uit hoofdstuk 5 van het Bta naar voren komen dat de accountantsorganisatie niet aan haar zorgplicht voldoet. Onderzoek naar de controlewerkzaamheden van de externe accountants is niet vereist om te kunnen beoordelen of de accountantsorganisatie haar zorgplicht naleeft. Tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants kunnen duiden op een gebrekkige naleving van de zorgplicht door de accountantsorganisatie. Dergelijke tekortkomingen zijn, gelet op het vorenstaande, als zodanig in beginsel echter niet voldoende voor de conclusie dat de accountantsorganisatie nalatig is ten aanzien van haar zorgplicht. Een overtreding van artikel 18, eerste lid, van de Wta of een bepaling uit hoofdstuk 5 van het Bta door de accountantsorganisatie rechtvaardigt die conclusie naar het oordeel van de rechtbank in de regel wel, maar ook een dergelijke overtreding is geen vereiste om te kunnen concluderen dat de accountantsorganisatie niet aan haar zorgplicht voldoet. Naleving van artikel 18, eerste lid, van de Wta en de bepalingen uit hoofdstuk 5 van het Bta door de accountantsorganisatie laat onverlet dat het kwaliteitsbeleid van de accountantsorganisatie dusdanige gebreken kan vertonen dat moet worden geconcludeerd dat zij tekortschiet in de naleving van haar wettelijke zorgplicht.  
       
       
         Onverminderd het voorgaande valt naar het oordeel van de rechtbank niet op voorhand uit te sluiten dat in bijzondere gevallen reeds op grond van tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants de conclusie gerechtvaardigd is dat de accountantsorganisatie niet aan haar zorgplicht voldoet. Nu sprake is van afzonderlijke, van elkaar te onderscheiden wettelijke verplichtingen voor enerzijds de accountantsorganisatie en anderzijds haar externe accountants, waarbij bovendien de professionele oordeelsvorming van de externe accountant een rol speelt, dienen de tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants in dat geval geen andere conclusie toe te laten dan dat de accountantsorganisatie tekortschiet in de naleving van haar zorgplicht.  
       
       
     
     
       2.6 
       De rechtbank heeft geconstateerd dat AFM, wat dit laatste betreft, heeft volstaan met het standpunt dat, gelet op de aard, ernst en hoeveelheid van de tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van verschillende externe accountants bij vier van de tien door de AFM onderzochte controles, niet anders kan worden geconcludeerd dan dat PwC zich onvoldoende inspanningen heeft getroost om ervoor te zorgen dat haar externe accountants bij het verrichten van wettelijke controles voldoen aan het bij of krachtens afdeling 3.2 van de Wta bepaalde. Uitgaande van de strenge eisen die moeten worden gesteld aan de bewijsvoering van de overtreding en de motivering van de boeteoplegging, is dit naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende voor het oordeel dat AFM buiten redelijke twijfel heeft aangetoond dat sprake is van overtreding van artikel 14 van de Wta door PwC. AFM motiveert immers niet waarom de aard, ernst en hoeveelheid van de tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants geen andere conclusie toelaten dan dat PwC haar zorgplicht niet is nagekomen. Volgens de rechtbank wordt overigens uit het primaire besluit en het bestreden besluit ook niet duidelijk in welk opzicht PwC volgens AFM concreet is tekortgeschoten bij de naleving van haar zorgplicht. 
       
     
     
       2.7 
       De door AFM genoemde jurisprudentie met betrekking tot andere wettelijke zorgplichten heeft de rechtbank niet tot een ander oordeel geleid. Anders dan bij de vreemdelingrechtelijke zorgplicht die aan de orde is in de arresten van de Hoge Raad van  11 juli 2000 (ECLI:NL:HR:2000:AA6456) en 7 februari 2017 (ECLI:NL:HR:2017:40), biedt de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 14 van de Wta geen grond om aan te nemen dat de wetgever ervan is uitgegaan dat, bijzondere omstandigheden daargelaten, nalatigheid van een accountantsorganisatie ten aanzien van haar zorgplicht aanwezig mag worden verondersteld wanneer haar externe accountants bij wettelijke controles niet hebben voldaan aan het bij of krachtens afdeling 3.2 van de Wta bepaalde. 
       
       
         Ten aanzien van de opmerking op blz. 49 van de MvT dat AFM via het bepaalde in artikel 14 van de Wta haar handhavingsinstrumentarium kan aanwenden jegens de accountantsorganisatie als een externe accountant niet voldoet aan de voorschriften van afdeling 3.2, heeft de rechtbank overwogen dat de verantwoordelijkheid voor de uitvoering van wettelijke controles expliciet is belegd bij de externe accountants; van tekortkomingen daarin kan de accountantsorganisatie geen persoonlijk en direct verwijt worden gemaakt. Gelet hierop leest de rechtbank de door AFM aangehaalde opmerking aldus dat de constatering dat een externe accountant niet voldoet aan de voorschriften van afdeling 3.2 als beginpunt van een eventueel handhavingstraject kan gelden. Voor het daadwerkelijk aanwenden van handhavingsinstrumenten jegens de accountantsorganisatie is echter vereist dat uit daaropvolgend onderzoek blijkt dat haar een verwijt kan worden gemaakt, namelijk van het niet naleven van de zorgplicht. In dat geval kan de accountantsorganisatie vervolgens met gebruikmaking van een handhavingsinstrument worden aangesproken op het feit dat een externe accountant van haar niet voldoet aan de voorschriften van afdeling 3.2. Dit sluit ook aan bij voormelde arresten van de Hoge Raad, waarin de veronderstelling van schending van de zorgplicht voortvloeit uit een persoonlijk en direct verwijt aan het adres van de vervoerders, dat eruit bestond dat zij hadden nagelaten de reispapieren van de vreemdelingen zorgvuldig te controleren. In het bijzonder hadden de vervoerders niet gecontroleerd of de vreemdelingen beschikten over een geldig visum. Er was in die zaken dus sprake van een concreet en aanwijsbaar nalaten van de overtreder.  
       
       
       
         Dit komt volgens de rechtbank ook terug in het door AFM genoemde arrest van 9 december 1975 van de Hoge Raad (NJ 1976/234), waarin het concrete verwijt aan de overtreder eruit bestond dat hij onvoldoende veiligheidscontroles had verricht. De Hoge Raad nam hierbij in aanmerking dat de overtreder ondanks waarschuwingen van een werknemer gedurende langere tijd geen maatregelen had getroffen om een probleem te verhelpen aan een potentieel gevaarlijke machine, waarmee vervolgens een ongeluk gebeurde.  
       
       
       
         In het arrest van 21 mei 2013 van de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2013:CA0399) was geen onderwerp van geschil of aan de desbetreffende zorgplicht was voldaan. 
       
       
     
     
       2.8 
       Ook het door AFM ingeroepen standpunt van de minister van Financiën in het kader van de evaluatie van de Wta (Kamerstukken II, 2014-2015, 33 977, nr. 4, blz. 20-21 en 38-39) dat een wettelijke controle van onvoldoende kwaliteit toereikend is voor het opleggen van een bestuurlijke boete wegens overtreding van de zorgplicht door de accountantsorganisatie, kan AFM volgens de rechtbank niet baten, aangezien dit standpunt geen deel uitmaakt van de wetsgeschiedenis van artikel 14 van de Wta en gelet op het voorgaande bovendien niet door de rechtbank wordt onderschreven. 
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het geschil in hoger beroep 
     3.  De eerste van de twee hogerberoepsgronden die AFM tegen de aangevallen uitspraak heeft ingediend, houdt, samengevat, in dat de rechtbank ten onrechte tot uitgangspunt heeft genomen dat schending van artikel 14 van de Wta (in beginsel) niet kan worden gebaseerd op de geconstateerde ernstige tekortkomingen in de wettelijke controles. Volgens AFM miskent de rechtbank hiermee dat de wetgever met artikel 14 van de Wta de accountantsorganisatie bewust een eigen verantwoordelijkheid voor de kwaliteit van wettelijke controles heeft gegeven. Daarnaast miskent de rechtbank volgens AFM dat artikel 14 van de Wta een zelfstandige en ook zelfstandig te handhaven norm is, en dat de vraag of artikel 14 van de Wta is geschonden losstaat van de vraag of artikel 18 van de Wta en de bepalingen in hoofdstuk 5 van het Bta (omtrent, kort gezegd, het beleid ten aanzien van het stelsel van kwaliteitsbeheersing) al dan niet zijn nageleefd. AFM stelt dat zij PwC, anders dan de rechtbank heeft overwogen, wel degelijk een concreet verwijt maakt ten aanzien van de naleving van artikel 14 van de Wta, namelijk dat PwC niet heeft voorkomen dat de aan haar verbonden externe accountants in vier wettelijke controles controleverklaringen hebben afgegeven, terwijl zij daarvoor niet over voldoende en geschikte controle-informatie beschikten en zij deze controleverklaringen dus niet in het maatschappelijk verkeer hadden mogen brengen. AFM is van mening dat uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat in een dergelijk geval (waarbij hetgeen de gestelde norm tracht te voorkomen zich heeft verwezenlijkt) sprake is van een zorgplichtschending, tenzij PwC aannemelijk zou hebben gemaakt dat sprake is van bijzondere omstandigheden. Daarvan is echter niets gebleken. Naar de mening van AFM heeft de rechtbank dan ook een principieel onjuist oordeel geveld over de aard, strekking en toepassing van artikel 14 van de Wta. Uit de argumenten die AFM naar voren heeft gebracht volgt dat een schending van artikel 14 van de Wta wel degelijk kan worden gebaseerd op het feit dat PwC de ernstige tekortkomingen in de wettelijke controles niet zelf tijdig heeft ontdekt en hersteld, waardoor zij niet heeft voorkomen dat haar externe accountants namens haar controleverklaringen in het maatschappelijk verkeer hebben gebracht, terwijl deze externe accountants daarvoor geen voldoende en geen geschikte controle-informatie hebben verkregen. 
     
     4. De tweede hogerberoepsgrond van AFM betreft de overweging van de rechtbank dat niet op voorhand valt uit te sluiten dat in bijzondere gevallen reeds op grond van tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants de conclusie gerechtvaardigd is dat de accountantsorganisatie niet aan haar zorgplicht voldoet. Volgens de rechtbank dienen de tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants in dat geval geen andere conclusie toe te laten dan dat de accountantsorganisatie tekortschiet in de naleving van haar zorgplicht. AFM stelt dat, zelfs als inderdaad zou gelden dat de accountantsorganisatie enkel in een bijzonder geval op grond van tekortkomingen in wettelijke controles kan worden beboet voor overtreding van artikel 14 van de Wta, in dit geval heeft te gelden dat de rechtbank de boete ten onrechte heeft vernietigd. In dit geval is immers wel degelijk sprake van dermate ernstige tekortkomingen die geen andere conclusie toelaten dan dat PwC in haar zorgplicht is tekortgeschoten, zodat zich een bijzonder geval voordoet als door de rechtbank is bedoeld. 
     
     5. PwC heeft gemotiveerd verweer gevoerd. 
     
     6. Het incidenteel hoger beroep van PwC is gericht tegen de overweging van de rechtbank dat bij een onderzoek naar de vraag of een accountantsorganisatie aan haar zorgplicht voldoet in beginsel niet kan worden volstaan met een beoordeling of haar externe accountants bij de wettelijke controles hebben voldaan aan het bij of krachtens afdeling 3.2 van de Wta bepaalde en voorts tegen de overweging van de rechtbank dat niet op voorhand valt uit te sluiten dat in bijzondere gevallen reeds op grond van tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants de conclusie gerechtvaardigd is dat de accountantsorganisatie niet aan haar zorgplicht voldoet en dat de tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants in dat geval geen andere conclusie dienen toe te laten dan dat de accountantsorganisatie tekortschiet in de naleving van haar zorgplicht. Voor zover de rechtbank met deze overwegingen ruimte lijkt te laten voor de conclusie dat een zorgplichtschending door een accountantsorganisatie aangenomen kan worden zonder dat aan die organisatie een concrete eigen gedraging is verweten die een zorgplichtschending rechtvaardigt, kan PwC zich met deze uitleg van de Wta niet verenigen. Bij de toebedeling door de wetgever aan de accountantsorganisaties en de externe accountants van afzonderlijke, van elkaar te onderscheiden wettelijke verplichtingen past niet dat een of meer tekortkomingen van de ene (soort) normadressaat – zonder meer – voldoende bewijs oplevert van een schending van een norm die uitsluitend geldt voor een andere (soort) normadressaat. Met deze uitleg lijkt de rechtbank een eigen, niet voorzienbare open norm te introduceren, wat volgens PwC in strijd is met het lex certa-beginsel en het rechtzekerheidsbeginsel. 
     
     7. Het College is van oordeel dat de rechtbank uit het systeem en de totstandkomingsgeschiedenis van de Wta terecht heeft afgeleid dat het uitgangspunt van deze wet is dat de accountantsorganisatie en de bij haar werkzame of aan haar verbonden externe accountants ieder vanuit hun eigen rol verantwoordelijk zijn voor de kwaliteit van wettelijke controles. De verantwoordelijkheid van de accountantsorganisatie ligt op het gebied van de kwaliteit van de bedrijfsvoering. Met het oog daarop zijn in afdeling 3.1 van de Wta aan de accountantsorganisatie eisen gesteld die zien op het systeem van kwaliteitsbeheersing en de integriteit van de accountantsorganisatie en de deskundigheid en betrouwbaarheid van dagelijkse (mede-)beleidsbepalers (zie onder meer pagina 13 van de MvT). De externe accountants zijn verantwoordelijk voor de kwaliteit van de professionele beroepsuitoefening. Aan hen zijn in afdeling 3.2 van de Wta eisen gesteld die betrekking hebben op de vakbekwaamheid, onafhankelijkheid, objectiviteit en integriteit en de transparantie van de accountantsverklaring. De externe accountants zijn aan tuchtrecht onderworpen, terwijl voor de accountantsorganisatie een bestuursrechtelijk handhavingsregime geldt.  
     
     8. Artikel 14 van de Wta is tot de accountantsorganisatie gericht. Het legt de accountantsorganisatie de plicht op ervoor te zorgen dat de externe accountants die bij haar werkzaam zijn of aan haar zijn verbonden adequaat functioneren. Uit de MvT (pagina 16) blijkt dat deze zorgplicht inhoudt dat de accountantsorganisatie voor het functioneren van haar externe accountants de randvoorwaarden dient te creëren en maatregelen dient te treffen, indien dit functioneren niet langer strookt met de gestelde eisen. De borging van de kwaliteit van de verantwoordelijke externe accountant, en daarmee van de accountantsverklaring, stoelt volgens de wetgever in belangrijke mate op de kwaliteit van de binnen de accountantsorganisatie getroffen waarborgen ten aanzien van het stelsel van kwaliteitsbeheersing. Het toezicht van AFM zal zich, aldus de MvT, op grond van het wetsvoorstel met name richten op de kwaliteitsbeheersingssystemen van de accountantsorganisaties. In het kader daarvan zal AFM zich een oordeel moeten kunnen vormen over de wijze waarop binnen het stelsel van kwaliteitsbeheersing uitwerking en borging is gegeven aan de vakbekwaamheid, onafhankelijkheid, objectiviteit en integriteit van de externe accountant.  
     
     9. Het (thans ingenomen) standpunt van AFM dat het bewijs van overtreding van artikel 14 van de Wta niet mede op bevindingen ten aanzien van het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantsorganisatie hoeft te worden gebaseerd en dat, zoals in dit geval, al uit de aard, ernst en hoeveelheid van de geconstateerde tekortkomingen in wettelijke controles kan worden geconcludeerd dat sprake is van een tekortkoming in de naleving van de zorgplicht, volgt het College niet. Naar het oordeel van het College kunnen tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants, hoe ernstig ook, niet zonder meer tot de conclusie leiden dat de accountantsorganisatie nalatig is ten aanzien van de op haar rustende zorgplicht. Indien sprake is van tekortkomingen bij de uitvoering van de wettelijke controle zal, om een overtreding van de zorgplicht te kunnen vaststellen, tevens duidelijk moeten zijn dat de oorzaak van de geconstateerde tekortkomingen op eigen handelen of nalaten van de accountantsorganisatie is terug te voeren. De aard, ernst en hoeveelheid van de tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants zeggen op zichzelf beschouwd onvoldoende over een eigenstandige gedraging van de accountantsorganisatie om een overtreding van de zorgplicht van artikel 14 van de Wta te kunnen vaststellen. Het College is met de rechtbank van oordeel dat om inzicht te verkrijgen in de wijze waarop de accountantsorganisatie invulling geeft aan haar wettelijke verplichtingen, in het bijzonder de op grond van artikel 14 van de Wta op haar rustende zorgplicht, er in de meeste gevallen niet aan valt te ontkomen (enig) onderzoek naar (de opzet en werking van) het stelsel van kwaliteitsbeheersing en/of het kwaliteitsbeleid te doen. Van het niet naleven van de zorgplicht kan overigens ook sprake zijn zonder dat tekortkomingen in de uitvoering van wettelijke controles zijn geconstateerd. 
     De stelling van AFM dat de (Europese) wetgever bedoeld heeft dat tevens de accountantsorganisatie wordt gesanctioneerd indien haar externe accountants wettelijke controles niet in overeenstemming met de vereisten uitvoeren, doet er niet aan af dat eerst zal moeten worden vastgesteld dat de accountantsorganisatie de wet – in dit geval artikel 14 van de Wta – heeft overtreden. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Wta zou overigens kunnen worden opgemaakt dat het handhavingsinstrumentarium dat AFM ten dienste staat eerst en vooral tot doel heeft de accountantsorganisatie die naar aanleiding van geconstateerde tekortkomingen niet onverwijld gepaste maatregelen neemt ertoe te bewegen dat alsnog te doen (MvT, pagina 16). 
     
     10. Voor de opvatting van AFM dat indien een externe accountant een ongefundeerde controleverklaring in het maatschappelijk verkeer brengt, verondersteld mag worden dat de accountantsorganisatie waarbij hij werkzaam is of waaraan hij is verbonden de zorgplicht niet heeft nageleefd, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt, biedt de wetsgeschiedenis van de Wta geen steun. Het feit dat de Hoge Raad een weerlegbaar bewijsvermoeden heeft aanvaard bij de zorgplicht van vervoerders om de nodige maatregelen te nemen en het redelijkerwijs te vorderen toezicht te houden teneinde te voorkomen dat vreemdelingen binnen het grondgebied van Nederland worden gebracht, terwijl zij niet aan de vereisten als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van de Vreemdelingenwet voldoen, geeft geen aanleiding om in het kader van de handhaving van de zorgplicht van artikel 14 van de Wta hetzelfde te doen. De in die zaken aan de orde zijnde bepaling gaat niet uit van (een wettelijk systeem van) eigen verantwoordelijkheden van de vervoerder en zijn personeel. De zorgplicht van de vervoerder is bovendien niet gericht op de kwaliteit van de beroepsbeoefening in brede zin van zijn werknemers, maar op een specifieke, relatief eenvoudig vast te stellen feitelijke gedraging. 
     
     
       Gelet op het vorenstaande faalt de eerste hogerberoepsgrond van AFM. 
     
     
     11. In de overweging van de rechtbank, onder 3.11 van de aangevallen uitspraak, dat niet op voorhand valt uit te sluiten dat in bijzondere gevallen reeds op grond van tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants de conclusie gerechtvaardigd is dat de accountantsorganisatie niet aan haar zorgplicht voldoet, ligt, anders dan PwC in haar incidenteel appel stelt te vrezen, niet besloten dat de accountantsorganisatie in een dergelijk uitzonderlijk geval geen eigen verwijt moet worden gemaakt. Ook in die gevallen moet aan de tekortkomingen in de controlewerkzaamheden een concrete oorzaak ten grondslag liggen die op eigen handelen of nalaten van de accountantsorganisatie is terug te voeren. Dat dit zonder enig onderzoek naar dat handelen of nalaten zou kunnen worden vastgesteld, lijkt moeilijk voorstelbaar.  
     
     
       Van de door de rechtbank bedoelde situatie, waarbij tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants geen andere conclusie toelaten dan dat de accountantsorganisatie tekort is geschoten in de naleving van haar zorgplicht, is in dit geval geen sprake. Met de stelling dat PwC fundamentele controlefouten niet heeft ontdekt, hersteld en voorkomen heeft AFM niet aangetoond waarom deze tekortkomingen zich niet anders laten verklaren dan door een bepaald handelen of nalaten van PwC dat als een tekortschietende naleving van de zorgplicht moet worden aangemerkt.  
     
     
     
       Ook met haar stelling dat de geconstateerde tekortkomingen in de uitvoering van wettelijke controles door de externe accountants aantonen dat de door PwC gecreëerde randvoorwaarden in de praktijk niet blijken te functioneren, blijft AFM te zeer in algemeenheden steken. Naar het oordeel van het College heeft de rechtbank terecht geconcludeerd dat AFM onvoldoende heeft aangetoond dat PwC artikel 14 van de Wta heeft overtreden.  
     
     
     
       Gelet hierop falen ook de gronden van PwC in het kader van haar incidentele hoger beroep en de tweede hogerberoepsgrond van AFM. 
     
     
     12. De slotsom is dat het hoger beroep van AFM en het incidenteel hoger beroep van PwC niet slagen en dat de aangevallen uitspraak moet worden bevestigd. 
     
     13. Op grond van artikel 8:109, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht wordt van AFM een griffierecht van € 508,- geheven. 
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het College bevestigt de aangevallen uitspraak. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. J.L.W. Aerts, mr. E.R. Eggeraat en mr. M.M. Smorenburg, in aanwezigheid van mr. C.G.M. van Ede, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 juni 2019. 
     
     
     
       w.g. J.L.W. Aerts							w.g. C.G.M. van Ede