ECLI: ECLI:NL:PHR:2010:BM7500

Titel: ECLI:NL:PHR:2010:BM7500 Parket bij de Hoge Raad , 14-09-2010 / 08/05037

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2010-09-14

Zaaknummer: 08/05037

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2010:BM7500

---

Fiscale fraude. HR: 81 RO.

Nr. 08/05037 
       Mr. Vellinga 
       Zitting: 8 juni 2010 
     
     
     Conclusie inzake: 
     
     [Verdachte] 
     
     1. Verdachte is door het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch wegens "Medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd" veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van 24 maanden waarvan acht maanden voorwaardelijk met een proeftijd van 2 jaar en een geldboete van € 200.000,-.  
     
     2. Namens verdachte heeft mr. M.J. A. Castelijn, advocaat te Breda, vijf middelen van cassatie voorgesteld. 
     
     
       3. Centraal staat in de onderhavige zaak de vraag of een aantal vennootschappen - [A] B.V., [B] B.V., [C] B.V. en [D] B.V. - als inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 als loon diende op te geven aan haar werknemers op grond van het arbeidscontract met die vennootschappen door een andere rechtspersoon - [E] Limited - verstrekt voordeel, bestaande in recht op verkoop na een vaste termijn van enkele maanden van door die werknemers uit hoofde van de arbeidsovereenkomst verkregen of gekochte aandelen tegen een vast bedrag dat - voor zover de aandelen waren gekocht - ruim het tienvoudige van het oorspronkelijke aankoopbedrag bedroeg, dan wel bestaande in de met die verkoop door werknemers gemaakte winst. De feitelijke situatie waarin deze vraag zich voordeed wordt door het Hof op grond van de inhoud van de bewijsmiddelen als volgt beschreven: 
       "(...) gedurende (een deel van) de jaren 1998 tot en met medio 2000 [zijn werknemers] in loondienst (...) bij [A] BV te [vestigingsplaats]. Het betreft voornamelijk IT-personeel. Dit personeel wordt tewerkgesteld bij diverse opdrachtgevers. Dit gebeurt echter niet door [A] maar door [F] BV, gevestigd te [vestigingsplaats]. [A] BV stelt haar personeel echter niet rechtstreeks beschikbaar aan [F] maar via een tweetal te Gibraltar gevestigde ondernemingen, te weten [E] Limited en [G] Limited. Het salaris wordt betaald door [A]. Hierbij merkt het hof op dat dit salaris in vergelijking met soortgelijke functies in andere ondernemingen als laag kan worden aangemerkt. Dit komt ondermeer tot uitdrukking in het feit dat werknemers bij wijziging van werkgever bij [A] minder zijn gaan verdienen dan bij de vorige werkgever. Tijdens de salarisonderhandelingen wordt de afspraak gemaakt dat een gedeelte van het salaris wordt vervangen door aandelen [E] Ltd. Deze aandelen kunnen na een bepaalde periode worden verkocht voor een ten tijde van de aankoop/verkrijging van de aandelen reeds vaststaand bedrag. Het bedrag wegens verkoop van de aandelen wordt contant uitbetaald of vanuit het buitenland (Gibraltar) overgeboekt op de bank- of girorekening van de werknemer. Uit de navolgende bewijsmiddelen leidt het hof ook af dat naast de aandelenregeling bij de opdrachtgevers gedetacheerde werknemers ook een autokostenvergoeding ontvangen welke gebaseerd is op een gemiddeld aantal per maand te rijden kilometers. Met ingang van 1 januari 1997 scherpt de wetgever de aan de werknemer onbelast te verstrekken autokostenvergoeding aan door de zogeheten 40-dagenregeling in te voeren. Kort gezegd komt deze regeling er op neer dat in het geval een werknemer in een kalenderjaar 40 dagen of meer naar eenzelfde arbeidsplaats rijdt het reiskostenforfait toegepast dient te worden. Nadat de externe accountant in 1998 de loonadministratie heeft gecontroleerd attendeert hij [A] op het feit dat deze regeling niet wordt toegepast bij de uitbetaling van de autokostenvergoeding aan de werknemers. Het verschil tussen de uitbetaalde vergoeding en het reiskostenforfait had als loon in de loonadministratie opgenomen moeten worden. [A] reageert hierop door met ingang van december 1998 de oorspronkelijke toegekende autokostenvergoeding te splitsen in een onbelast uit te keren maximum reiskostenforfait en een aanvullend gedeelte. Het reiskostenforfait wordt tegelijkertijd met het salaris door [A] uitbetaald en het aanvullend gedeelte wordt niet tegelijkertijd met het salaris uitbetaald, maar contant of door [G] Limited vanuit Gibraltar overgemaakt op de bank- of girorekening van de werknemers. Medio 2000 wordt het merendeel van de dienstverbanden met [A] BV overgezet op [B] BV, [C] BV en [D] BV. De binnen [A] gehanteerde werkwijze doet nadien ook zijn intrede bij de laatstgenoemde drie vennootschappen. De behaalde voordelen met de aandelenregeling en de aanvullende aan de werknemers uitbetaalde delen van de autokostenvergoedingen worden niet opgenomen in de (loon)administraties van [A] BV, [B] BV, [D] BV en [C] BV. Over deze bedragen wordt derhalve ook geen loonbelasting en premie volksverzekeringen afgedragen." 
     
     
     4. Het Hof beantwoordde deze vraag bevestigend en kwam mede op grond daarvan - er waren ook nog door een andere rechtspersoon, [G] Limited, aan werknemers van [A] B.V., [B] B.V., [C] B.V. en [D] B.V. (hierna [A] c.s.) uitgekeerde, door laatstgenoemde rechtspersonen niet opgegeven, het reiskostenforfait te boven gaande autokostenvergoedingen - tot de volgende bewezenverklaring: 
     
     
       "[A] B.V. en [B] B.V. en [C] B.V. en [D] B.V. als inhoudingsplichtigen in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 op tijdstippen in de periode vanaf 1 april 1998 tot en met 31 juli 2001 in de gemeenten Breda en Lelystad, tezamen en in vereniging met een ander, telkens opzettelijk, een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte loonbelasting/premie volksverzekeringen over een of meer maand(en) van de jaren 1998 en 1999 en 2000 en 2001 en/of kwarta(a)l(en) van de jaren 1998, 2000 en 2001, onjuist hebben gedaan, immers hebben [A] B.V. en [B] B.V. en [C] B.V. en [D] B.V. en hun mededader alstoen aldaar telkens opzettelijk op bij de Inspecteur der belastingen te Breda en Lelystad, ingeleverde aangiftebiljetten loonbelasting/premie volksverzekeringen betrekking hebbende  
       - wat betreft [A] B.V. op: het derde kwartaal 1998, december 1998, februari 1999, maart 1999, april 1999, mei 1999, juni 1999, juli 1999, augustus 1999, september 1999. oktober 1999, november 1999, december 1999, januari 2000, februari 2000, maart 2000, april 2000, mei 2000, juni 2000, juli 2000, augustus 2000, september 2000, oktober 2000, november 2000 en december 2000,  
       - wat betreft [B] B.V. op: juni 2000, juli 2000, augustus 2000, september 2000, oktober 2000, november 2000, december 2000. januari 2001, mei 2001 en juni 2001; 
       - wat betreft [C] B.V. op: juni 2000, juli 2000, augustus 2000, september 2000, oktober 2000, november 2000, december 2000, januari 2001 en april 2001;  
       - wat betreft [D] B.V. op: het vierde kwartaal 2000, het eerste kwartaal 2001 en het tweede kwartaal 2001;  
       een te laag totaalbedrag aan loon opgegeven, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke verboden gedragingen verdachte feitelijke leiding heeft gegeven." 
     
     
     5. Daarbij overwoog het Hof onder meer: 
     
     
       "E.1. De aandelenregeling 
       E.1.1. 
       Terzake de aandelenregeling overweegt het hof het volgende. 
       Volgens artikel 10, eerste lid, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (verder te noemen Wet LB) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten. De woorden 'al hetgeen' brengen mede dat het fiscale loonbegrip ruim moet worden opgevat. De naam waaronder of de vorm waarin het loon wordt genoten doet niet terzake. Ook behoort daartoe hetgeen uit hoofde van de dienstbetrekking van derden wordt ontvangen. De woorden 'uit een dienstbetrekking' wijzen erop dat vereist is een verband tussen het voordeel en de dienstbetrekking, dat verband dient overheersend te zijn. 
     
     
     
       E.1.2.  
       Voorts overweegt het hof dat uit de gebezigde bewijsmiddelen volgt dat de werknemers van de in de tenlastelegging genoemde vennootschappen (verder te noemen [A] c.s.) maandelijks een salaris ontvingen, dat werd uitbetaald door die vennootschappen. Daarnaast konden de werknemers, in plaats van een hoger brutosalaris, deelnemen aan een zogenoemde aandelenregeling. Het ging daarbij om aandelen van [E], een niet op de beurs genoteerde vennootschap naar het recht van Gibraltar. De aandelen werden telkens, ongeacht de periode waarin men de aandelen kocht, voor een prijs van fl. 9,90 per stuk door de werknemers aangekocht. Overigens is niet gebleken dat de werknemers daar daadwerkelijk voor hebben betaald, althans er bevinden zich geen betalingsbewijzen dan wel verrekeningen in het dossier. Bij het arbeidsvoorwaardengesprek dat verdachte met de aanstaande werknemer hield, kon de werknemer in voorkomend geval kiezen voor loon of voor maandelijks een of meer aandelen. Bij keuze voor aandelen volgde een aantekening op het PIF-formulier. Het aantal aandelen dat een werknemer maandelijks kon verkrijgen was afhankelijk van de omzet die hij als werknemer behaalde, dan wel betrof het een vooraf vastgesteld aantal, welk aantal bij goed functioneren kon worden verhoogd. Eerst na 3 respectievelijk 6 maanden konden deze aandelen uitsluitend aan de holding van [E] worden verkocht, waarbij de uit te keren waarde telkens fl. 100,- per aandeel bedroeg, eveneens ongeacht de periode waarna men de aandelen verkocht. 
     
     
     
       E.1.3. 
       Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat het recht dat de werknemer ingevolge de zogenoemde aandelenregeling toekomt, niet kan worden aangemerkt als een aandeel, te weten een recht op een evenredig deel in het maatschappelijk kapitaal van [E], noch van een aandelenoptierecht in de zin van artikel 10a Wet op de loonbelasting 1964. Immers, ondanks de waardestijging van het zogenoemde aandeel op enig moment (na verloop van 3 respectievelijk 6 maanden) van fl. 9,90 naar fl. 100,-, blijft de inkoopwaarde voor de werknemers gelijk, ook na die 3 respectievelijk 6 maanden en ongeacht de waardestijging. Van enig uitgewerkt plan voor participatie door de werknemers in aandelen of aandelenoptierechten is op geen enkele wijze gebleken. Slechts de aantekening op het PIF-formulier vormde het bewijs voor de keuze voor de zogenoemde aandelenregeling. Naar het oordeel van het hof is uit het geheel van feiten en omstandigheden af te leiden dat slechts in schijn sprake was van het verstrekken van aandelen of aandelenoptierechten. In wezen werd aan de werknemers een tot het loon te rekenen voordeel toegekend. Dit loonvoordeel valt geheel onder het hiervoor onder E.1.1. genoemde fiscale loonbegrip. 
     
     
     
       E.1.4. 
       Hoewel dit loonvoordeel weliswaar van derden afkomstig is - het werd immers door de op Gibraltar gevestigde holding van [E], aan de werknemers van [A] c.s. betaald - is het hof van oordeel dat het loonvoordeel voor rekening van de werkgever door die derde werd verstrekt en daarmee rechtstreeks loon is, waarvoor de werkgever ook inhoudingsplichtig is. Immers, de zogeheten "aandelenregeling" werd door de werkgevers, te weten [A] c.s., met de werknemers overeengekomen en in een begeleidend schrijven (het zogenoemde PIF-formulier) gevoegd bij de arbeidsovereenkomst en had een rechtstreeks verband met de dienstbetrekking bij [A] c.s.. Voorts blijkt dat nadere regels met betrekking tot deze [E]-aandelen aanvankelijk werden gesteld in het personeelsreglement van [A] c.s.. Een en ander maakt duidelijk de nauwe verwevenheid tussen genoemde bedrijven, hetgeen ook blijkt uit de facturenstroom tussen de genoemde en de daaraan te relateren bedrijven (zoals beschreven in AH/05 op pagina 8) en de betalingen daarvan tussen [G], [E], [F] en [A] c.s. Ook deze omstandigheid leidt ertoe dat het door de holding van [E] uitbetaalde loonvoordeel aan de werknemers, als loon voor die werknemers dient te worden aangemerkt waarvoor de werkgever, te weten [A] c.s., inhoudingsplichtig is." 
     
     
     6. Het eerste middel klaagt dat uit de gebezigde bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid, dat het loonvoordeel, bestaande uit de uit hoofde van verkoop van ingevolge de aandelenregeling verkregen aandelen aan werknemers van [A] c.s. uitgekeerde bedragen, voor rekening van de werkgever door die derde - i.c. de Holding aan welke de aandelen door de werknemers werden verkocht - werden verstrekt. Ter toelichting wordt erop gewezen dat uit de gebezigde bewijsmiddelen niet blijkt van facturering van de door [E] Holding uitgekeerde bedragen ter zake van de aankoop van aandelen [E] aan [A] c.s.  
     
     7. Bij de bespreking van het middel dient te worden vooropgesteld dat het middel zich terecht niet richt tegen het oordeel van het Hof dat tot het door de inhoudingsplichtige in aanmerking te nemen loon behoort hetgeen uit hoofde van de dienstbetrekking van derden wordt ontvangen.(1) Voor wat betreft voordeel verstrekt door een derde geldt daarvoor: 
     
     "Afgezien van fooien en dergelijke prestaties van derden is indien een werknemer een voordeel dat enig dienstverband houdt met zijn dienstbetrekking geniet van een ander dan zijn werkgever, slechts sprake van loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 indien dat voordeel wordt verstrekt in opdracht van en voor rekening van zijn werkgever, dan wel met medeweten van zijn werkgever door een andere concernmaatschappij (vergelijk HR 1 november 2000, nr. 361, BNB 2001/82)."(2)  
     
     8. Het Hof heeft in het onderhavige geval niet vastgesteld dat het loonvoordeel uit de verkoop van aandelen met medeweten van [A] c.s. door een andere concernmaatschappij werd verstrekt, maar vastgesteld dat dit geschiedde voor rekening van [A] c.s. Met betrekking tot de door het middel aan de orde gestelde vraag of dat laatste uit de gebezigde bewijsmiddelen kan worden afgeleid is van belang de door het Hof voor het bewijs gebezigde verklaring van de verdachte (bewijsmiddel 8):  
     
     
       "[F] BV (hierna: [F]) huurde mensen in teneinde deze te detacheren bij willekeurige opdrachtgevers en klanten. Dat waren over het algemeen freelancers. Ik voerde de sollicitatiegesprekken met mensen die bij [A] in dienst wilden komen. [G] Ltd (hierna: [G]) was de directeur van [A]. Ik kreeg een volmacht om, wanneer er mensen nodig waren, die werkzaamheden te verrichten die nodig waren om deze mensen aan te trekken en eventueel daarvoor een administratiekantoor op te zetten. Ik was degene die dat kon regelen en mensen kon aanstellen. De autokostenvergoedingen heb ik met de werknemers besproken in de salarisonderhandelingen. De aandelenregeling is ook met de werknemers in de salarisonderhandelingen besproken. De aandeelhouder bij [F] werd [E] Ltd (hierna [E]). Het ging om aandelen [E]. De werknemers konden aandelen van [E] kopen en terugverkopen aan de holding. De werknemers mochten een beperkt aantal aandelen kopen. Er werd een inschatting gemaakt. Dat was afhankelijk van de bijdrage die men leverde binnen [E]. Dat kon zijn het aantal uren dat men in een bepaalde periode had gewerkt, maar dat kon ook iets anders zijn. Er waren ook mensen die een vast aantal aandelen kregen, ongeacht het aantal uren dat men werkte. Ze (het hof: de aandelen) stonden niet op een beurs genoteerd. Een aandeel werd gekocht voor fl. 9,90. Drie maanden na aankoop van de aandelen stond de koers dan op maximaal fl. 100,=. De koers kon niet hoger worden dan dit bedrag. Wanneer de koers op fl. 100,= stond dan konden de werknemers de aandelen verkopen. De holding kocht de aandelen dan van de werknemers voor fl. 100,= terug. Het klopt dat alle aandelen op een gegeven moment fl. 100,= waard waren. Ik was directeur van [F]. Er werd niets op papier gezet. Bij sommige werknemers kon ik in de salarisonderhandelingen aangeven dat we een bepaald aantal, bijvoorbeeld 2, 3 of 4, aandelen konden toekennen. Later werd het aantal aandelen op basis van de prestaties bepaald, dat deed ik. 
       (...) 
       Al hetgeen ik hiervoor heb verklaard met betrekking tot [A], geldt ook voor de bedrijven [D] BV, [B] BV en [C] BV. Dit zijn ook administratiekantoren. De werknemers die bij [A] in dienst waren zijn later verdeeld over deze kantoren. Ik heb [betrokkene 1] aangenomen en aangesteld voor de verzorging van de administratie van [A]. Hij kreeg van mij de pif-formulieren (het hof: personeels-informatieformulieren). De salarissen van de werknemers betroffen altijd een vast bedrag. De werknemers werkten een vast aantal uren. Het variabele deel van het salaris waren aandelen in de vorm van aandelen [E]. Het aantal te verkrijgen aandelen was afhankelijk van de prestaties die werden verricht. Ik heb de beslissing genomen dat de onkostenvergoedingen via [G] werden uitbetaald. [F] had de urenstaten en kon zien wat de extra kilometers waren, die kon ik daar dus uithalen. De reguliere vergoedingen werden door [betrokkene 1] uitbetaald. Ik gaf aan [G] door wat er extra moest worden uitbetaald. Iedereen had bij [A] een vast salaris. De werknemers kochten de aandelen voor fl. 9,90. Na minimaal drie maanden konden ze die weer verkopen. Later is die termijn 6 maanden geworden." 
     
     
     9. In aanmerking genomen dat de gebezigde bewijsmiddelen inhouden dat [G] Ltd. en [E] Ltd. gelden ontvingen van [F] ter zake van de uitleen van in dienst van [A] c.s. zijnde arbeidskrachten door [F] en [A] gelden ontving van [G] Ltd. en [E] Ltd. (bewijsmiddelen 2 en 3), [H] aandelen hield van [E] Ltd. en zijdens de verdachte niet is aangevoerd dat in de regeling besloten lag dat [E] Holding(3) de op de inkoop van aandelen geleden verliezen niet zou doorberekenen aan [A] c.s, al dan niet door tussenkomst van [E] Ltd., kan uit de door de verdachte beschreven gang van zaken worden afgeleid dat de inkoop van aandelen door [H] tegen het meer dan tienvoudige van de prijs waarvoor deze drie tot zes maanden eerder aan werknemers van [A] c.s. waren verkocht geschiedde voor rekening van [A] c.s., ook al zijn ter zake de daadwerkelijke verrekening geen facturen onder de bewijsmiddelen opgenomen. Het ging immers om een vorm van betaling van salaris aan werknemers van [A] c.s. die uit de aard der zaak - behoudens hier niet aangevoerde of gebleken aanwijzingen voor het tegendeel - voor rekening van [A] c.s. als werkgever kwam en ter zake waarvan [H] - minst genomen uit onverschuldigde betaling - een vordering op [A] c.s. kreeg. Dat klemt temeer gelet op de grootte van het verschil tussen het bedrag waarvoor de aandelen werden verkocht en 3 respectievelijk 6 maanden later weer werden ingekocht, een voordeel dat geheel los stond van enige waardestijging van aandelen [E]. Niet onbelangrijk is in dit verband voorts dat zijdens verdachte niet is aangevoerd dat de aandelenregeling er in voorzag dat [H] op de aankoop van de eerder verkochte aandelen een aanzienlijk bedrag aan geld zou toeleggen. 
     
     10. Voor zover er in de toelichting op het middel over wordt geklaagd dat uit de bewijsmiddelen niet kan blijken van de door het Hof vastgestelde handelwijze bij [B] B.V., [C] B.V. en [D] B.V. gaat het middel er aan voorbij dat uit de door de verdachte afgelegde, door het Hof voor het bewijs gebezigde verklaring blijkt dat wat hij in die verklaring met betrekking tot [A] heeft verklaard, ook gold voor de bedrijven [B] B.V. [C] B.V. en [D] B.V.  
     
     11. Ten slotte wordt er in de toelichting op het middel nog over geklaagd dat uit de bewijsmiddelen niet blijkt dat de werkgever op de hoogte was van het genietingstijdstip van het loonvoordeel ter zake van de verkoop van aandelen door de werknemers aan [H]. Dat is niet het geval. Op grond van de aandelenregeling was de werkgever bekend wanneer het maandelijks toegekende loonvoordeel betaald of vorderbaar en inbaar was. Kortheidshalve verwijs ik naar hetgeen hierna onder 17 wordt opgemerkt. 
     
     12. Het middel faalt. 
     
     13. Het tweede middel bevat de klacht dat het Hof een innerlijk tegenstrijdige uitspraak gedaan zou hebben ten aanzien van "het genietingsmoment", omdat in rov. E.1.3 het tijdstip van verwerving van de aanspraak als genietingsmoment zou zijn aangemerkt, in rov. E.1.5 het tijdstip waarop ter zake van die aanspraak uitbetaling plaatsvindt dan wel uitbetaling van hetgeen waarop aanspraak bestaat, vorderbaar en inbaar wordt. 
     
     14. Het Hof heeft ten aanzien van het genietingsmoment in zijn arrest als volgt overwogen.  
     
     
       "E.1.5. 
       Terzake het genietingsmoment van het loonvoordeel sluit het hof aan bij het bepaalde in artikel 13a van de Wet LB, voor zover dit inhoudt: 
       1. Loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het: 
       a. betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel 
       b. vorderbaar en tevens inbaar wordt. 
       Gelet op het onder b. bepaalde is het hof van oordeel dat het genietingsmoment van het bedoelde loonvoordeel is gelegen op het moment dat het betaald wordt door de holding van [E] aan de werknemer, dan wel voor de werknemer vorderbaar en tevens inbaar wordt. Voorts is het hof van oordeel, op grond van hetgeen hiervoor onder E.1.4. is overwogen, dat de werkgever, te weten [A] c.s., ook op dat genietingsmoment terzake inhoudingsplichtig werd."  
     
     
     15. De overwegingen E.1.3 en E.1.5 moeten gelezen in onderling verband en samenhang kennelijk aldus worden begrepen dat de verdachte in de vorm van de zogenaamde aandelenregeling een tot het loon te rekenen voordeel werd toegekend, dat door de werknemer geacht wordt te zijn genoten in de zin van artikel 13a Wet op de loonbelasting 1964 op het moment dat de aandelen door de holding van [E] overeenkomstig de aandelenregeling van de werknemer worden gekocht en betaald, dan wel - indien de aandelen niet meteen op het eerste moment waarop dit ingevolge de aandelenregeling mogelijk was door de Holding werden gekocht en betaald - voor de werknemer vorderbaar en tevens inbaar wordt. Aldus verstaan is van innerlijke tegenstrijdigheid tussen de overwegingen van het Hof geen sprake. 
     
     16. In de toelichting op het middel wordt nog geklaagd dat uit de bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid op welk moment de betalingen hebben plaatsgevonden dan wel de rechten van de werknemers vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden en derhalve niet dat de concrete maandelijks belastingaangiften onjuist zijn. 
     
     17. De aandelenregeling houdt in dat werknemers bij wege van salaris maandelijks een aantal aandelen [E] wordt toegekend die zij na drie, later na zes maanden tegen een vast bedrag kunnen verkopen aan de Holding. Drie, later zes maanden na indiensttreding van de werknemer werd dit maandelijks toegekende loonvoordeel dus betaald dan wel vorderbaar en inbaar. Tegen deze achtergrond kan uit de gebezigde bewijsmiddelen worden afgeleid dat de maandelijkse aangiften onjuist waren. 
     
     18. Het middel faalt. 
     
     19. Het derde middel bevat de klacht dat verdachtes opzet niet kan blijken uit de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen. 
     
     20. Ten aanzien van opzet en feitelijk leidinggeven heeft het Hof in zijn arrest als volgt overwogen: 
     
     
       "F. Opzet en feitelijk leidinggeven 
       F.1.1 Zijdens verdachte is aangevoerd dat verdachte geen opzet heeft gehad op de strafbare gedragingen en dat hij niet op de hoogte was van het feit dat de loonvoordelen bij de aangiften loonbelasting opgegeven hadden moeten worden. 
     
     
     
       F.1.2. Het hof overweegt dienaangaande als volgt. 
       Uit het verhandelde ter terechtzitting komen ten aanzien van de rol die verdachte heeft vervuld met betrekking tot de "aandelenregeling" en de autokostenvergoeding, de volgende feiten en omstandigheden naar voren: 
       - verdachte heeft van een tweetal in Gibraltar gevestigde vennootschappen, te weten [G] en [E], via een volmacht diverse bevoegdheden verkregen om namens deze bedrijven op te treden; 
       - onder meer was hij bevoegd om in Nederland ten behoeve van de uitzendwerkzaamheden de zogenoemde loonfabrieken [A] c.s. op te zetten; 
       - voor [A] c.s. heeft hij de sollicitatiegesprekken met potentiële werknemers gevoerd, hij heeft met hen de loononderhandelingen gevoerd en heeft hen aangenomen; 
       - de werknemers werden door [A] c.s. uitgeleend aan [G] dan wel [E], die vervolgens de werknemers weer uitleenden aan [F], het bedrijf waar verdachte bestuurder van was; 
       - het maandelijks salaris van de werknemers, alsmede de forfaitaire autokostenvergoeding, werd betaald door [A] c.s.;  
       - [betrokkene 1] voerde de administratie van [A] c.s., verrichtte de loonbetalingen en verzorgde de aangiften;  
       - [betrokkene 1] heeft verklaard dat hij zijn opdrachten kreeg van verdachte en ook bij vragen heeft hij zich tot verdachte gewend; 
       - het loonvoordeel uit de "aandelenregeling", zoals beschreven in het PIF-formulier, is uitbetaald door de holding van [E], terwijl de autokostenvergoeding boven het forfaitaire bedrag (grotendeels) werd betaald door [G]; 
     
     
     
       F. 1.3. 
       Uit deze feiten en omstandigheden, alsmede gelet op hetgeen het hof onder E.1.4. heeft overwogen, leidt het hof af dat verdachte in verschillende hoedanigheden (als bestuurder, als degene die beschikt over een (beperkte) power of attorney, als loononderhandelaar) binnen de verweven vennootschappen heeft gehandeld. Verdachte is, ondanks de krapte op de arbeidsmarkt, met de werknemers een brutosalaris overeengekomen, dat tientallen procenten lager lag dan het salaris dat op dat moment op de arbeidsmarkt voor die betrekking gebruikelijk was. Via het door [E] uit te betalen loonvoordeel en de door [G] te betalen aanvullende autokostenvergoeding werd deze salarisdaling gecompenseerd, in sommige gevallen zelfs boven het voorheen bij de vorige werkgever genoten loon. Hierdoor werd een betere concurrentiepositie op de (arbeids)markt verkregen. Deze loonbestanddelen werden niet bij de aangifte loonbelasting betrokken. Niet is gebleken dat verdachte zich omtrent de al dan niet fiscaal toelaatbare aspecten hiervan ondubbelzinnig en schriftelijk juridisch en fiscaal heeft laten adviseren. Het hof is van oordeel dat verdachte hiermee opzettelijk heeft gehandeld en dat hij voorts bewust heeft gekozen voor de term "aandelenregeling", daarmee bewust de suggestie wekkend dat het daaruit voortvloeiende voordeel in het onderhavige geval in beginsel onbelast zou zijn. Verdachte heeft voorts door met de werknemers af te spreken dat de tot het loon behorende voordelen uit de zogeheten "aandelenregeling" en de aanvullende autokostenvergoedingen door tussenkomst van [E] en [G], beide op Gibraltar gevestigde vennootschappen, rechtstreeks aan werknemers zouden worden uitbetaald, deze loonvoordelen aan het oog van de Nederlandse fiscus onttrokken. Gelet hierop en op hetgeen hiervoor in onderlinge samenhang beschouwd, acht het hof bewezen dat de opzet van verdachte gericht is geweest op overtreding van artikel 69 AWR." 
     
     
     21. Het oordeel van het Hof komt op het volgende neer. Verdachte koos in zijn hoedanigheden van bestuurder, van degene die beschikt over een (beperkte) power of attorney en van loononderhandelaar voor de salarisbetaling in de vorm van de aandelenregeling voor een constructie waarbij een gedeelte van de uitbetaling van het salaris aan het oog van de Nederlandse fiscus werd onttrokken doordat deze geschiedde door een buitenlandse rechtspersoon. In die hoedanigheden koos hij eveneens voor een constructie van uitbetaling van een in Nederland belastbare, aanvullende autokostenvergoeding waardoor deze eveneens aan het oog van de Nederlandse fiscus werd onttrokken doordat deze eveneens geschiedde door een buitenlandse rechtspersoon. Vervolgens koos hij er in bedoelde hoedanigheden voor noch dat gedeelte van het salaris noch de uitgekeerde aanvullende autokostenvergoeding op de aangiftebiljetten te doen vermelden. Derhalve had hij opzet op het doen van onjuiste aangiften als bewezenverklaard.  
     
     
       22. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. Het opzet op het doen van onjuiste aangiften ligt immers besloten in de aard van de door de verdachte getroffen regelingen die - naar het Hof kennelijk en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld - redelijke zin zouden ontberen wanneer deze wel tot belastingheffing over bedoeld gedeelte van het salaris en bedoelde aanvullende autokostenvergoeding zouden leiden. In dit verband wijs ik op hetgeen het Hof onder punt 1 van de aanvulling bewijsmiddelen overweegt: 
       "Met ingang van 1 januari 1997 scherpt de wetgever de aan de werknemer onbelast te verstrekken autokostenvergoeding aan door de zogeheten 40-dagenregeling in te voeren. Kort gezegd komt deze regeling er op neer dat in het geval een werknemer in een kalenderjaar 40 dagen of meer naar eenzelfde arbeidsplaats rijdt het reiskostenforfait toegepast dient te worden. Nadat de externe accountant in 1998 de loonadministratie heeft gecontroleerd attendeert hij [A] op het feit dat deze regeling niet wordt toegepast bij de uitbetaling van de autokostenvergoeding aan de werknemers. Het verschil tussen de uitbetaalde vergoeding en het reiskostenforfait had als loon in de loonadministratie opgenomen moeten worden. [A] reageert hierop door met ingang van december 1998 de oorspronkelijke toegekende autokostenvergoeding te splitsen in een onbelast uit te keren maximum reiskostenforfait en een aanvullend gedeelte. Het reiskostenforfait wordt tegelijkertijd met het salaris door [A] uitbetaald en het aanvullend gedeelte wordt niet tegelijkertijd met het salaris uitbetaald, maar contant of door [G] Limited vanuit Gibraltar overgemaakt op de bank- of girorekening van de werknemers." 
     
     
     23. Het middel faalt. 
     
     24. Het vierde middel bevat de klacht dat het beroep op dwaling op ontoereikende gronden is verworpen. In de toelichting wordt aangevoerd dat nu de verdachte er nimmer door deskundigen op is gewezen dat de handelwijze niet toelaatbaar was, hij verontschuldigbaar gedwaald zou hebben. 
     
     
       25. Het Hof heeft het beroep op dwaling als volgt samengevat en verworpen: 
       "G.1. 
       Van de zijde van de verdachte is het navolgende verweer gevoerd. 
       Met zijn handelwijze is verdachte er telkens van uitgegaan dat hij conform de wettelijke regels handelde. Niemand heeft hem gewezen op het feit dat zijn handelwijze niet juist was en dat hij daarmee strafbare gedragingen beging. Er is aldus sprake van verontschuldigbare dwaling ten aanzien van het recht aan de zijde van verdachte, aldus de raadsman van verdachte. De verdachte is daarom niet strafbaar terzake van het hiervoor bewezenverklaarde en dient van alle rechtsvervolging te worden ontslagen. 
       G.2. 
       Het hof verwerpt het verweer op de gronden als hiervoor onder F.1.3. weergegeven. Naar het oordeel van het hof blijkt uit de gebezigde bewijsmiddelen dat verdachte de strafbare feiten opzettelijk heeft begaan, zodat hem geen beroep op afwezigheid van alle schuld toekomt." 
     
     
     26. In hetgeen het Hof in rov. F.1.3 heeft overwogen ligt besloten dat de verdachte juist niet heeft gedwaald ten aanzien van de onjuistheid van de aangifte, laat staan dat die dwaling verontschuldigbaar zou zijn. 
     
     27. Hetgeen blijkens de pleitnota in hoger beroep onder het hoofd "De rol en de betrokkenheid van de adviseur(s)" naar voren is gebracht heeft alleen betrekking op de aandelenregeling en noopte het Hof reeds daarom niet tot een nadere motivering.  
     
     28. Het middel faalt. 
     
     29. Het vijfde middel klaagt dat de strafmotivering onvoldoende met redenen is omkleed omdat het Hof in weerwil van hetgeen bij pleidooi in hoger beroep (pleitnota onder 10.6- 10.16(4)) is aangevoerd zonder meer is uitgegaan van de juistheid van het memo van [betrokkene 2]. 
     
     30. Bij de bespreking van het middel dient te worden vooropgesteld dat de keuze van factoren welke voor de strafoplegging van belang zijn te achten, is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. Die keuze behoeft in beginsel geen motivering.(5)  
     
     31. Voor wat betreft de op te leggen straffen heeft het Hof, voor zover relevant voor de bespreking van het middel, overwogen:  
     
     "H.2.2. De advocaat-generaal is uitgegaan van een door de FIOD becijferd strafrechtelijk nadeel van 1.040.267,67 miljoen euro. De berekening van de FIOD wordt zijdens verdachte betwist en de verdediging heeft subsidiair verzocht een onafhankelijke deskundige te benoemen, teneinde het fiscaal nadeel opnieuw te berekenen. 
     
     H.2.3. Het hof overweegt dienaangaande als volgt. Hoewel het nadeelsbedrag op basis van het dossier niet exact is vast te stellen, ziet het hof in het dossier wel aanwijzingen dat het nadeel zeer groot is. Richtinggevend in dat verband is dat blijkens een memo van [betrokkene 2] d.d. 20 augustus 2007 aan [A] een naheffingsaanslag is opgelegd over de jaren 1998-2001 van EUR 1.164.819,-. Deze aanslag staat onherroepelijk vast. Nu de bewezen verklaarde periode korter is dan de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, dient dat bedrag te worden verminderd. Echter voor de andere in de bewezenverklaring genoemde vennootschappen zijn eveneens naheffingsaanslagen opgelegd over de jaren 2000 en 2001, waarbij rekening dient te worden gehouden met opnieuw substantiële nadeelsbedragen.  
     
     H.2.4. Nu voor wat betreft de strafoplegging niet wordt uitgegaan van het exacte nadeelsbedrag, ziet het hof, geen aanleiding om een nader onderzoek te gelasten naar dat exacte benadelingsbedrag. Het subsidiair gedane verzoek van de verdediging wordt derhalve afgewezen." 
     
     32. In aanmerking genomen dat het Hof overweegt dat voor de strafoplegging niet wordt uitgegaan van een exact benadelingsbedrag, noopte hetgeen bij pleidooi is ingebracht tegen hetgeen in het memo van [betrokkene 2] wordt uiteengezet ter onderbouwing van de onherroepelijke, aan [A] opgelegde naheffingsaanslag het Hof niet tot een nadere motivering. Het bij pleidooi gemaakte bezwaar tegen hantering van het bruto benadelingsbedrag stuit af op de vrijheid die de strafrechter toekomt bij de keuze van voor de strafoplegging in aanmerking te nemen factoren. Daarom behoeft die keuze geen nadere motivering. 
     
     33. Het middel faalt. 
     
     34. De middelen kunnen worden afgedaan met de in art. 81 RO bedoelde motivering. 
     
     35. Ambtshalve vraag ik aandacht voor het volgende. Verdachte heeft op 27 maart 2008 beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad zal uitspraak doen nadat sedertdien meer dan vierentwintig maanden zijn verstreken. Dat brengt mee dat de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM is overschreden. Dit dient te leiden tot strafvermindering  
     
     36. Andere gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen heb ik niet aangetroffen. 
     
     37. Deze conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest voor wat betreft de opgelegde vrijheidsstraf. De Hoge Raad kan de hoogte daarvan verminderen naar de gebruikelijke maatstaf. Voor het overige dient het beroep te worden verworpen. 
     
     
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     AG 
     
     
       1 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Wet op de loonbelasting 1964, art. 10, aant. 14.  
       2 HR 10 augustus 2001, LJN AB3150, FED 2001, 481, rov. 3.3. In HR 1 november 2000, LJN AA7993, BNB 2001, 82 werden de voordelen uit een aandelenspaarplan waarin door de moedermaatschappij werd voorzien met medeweten van de werkgever, tot het loon gerekend. Zie voorts de conclusies van mijn ambtgenoot  Van Ballegooijen bij HR 8 februari 2008, LJN BB3896, BNB 2008, 82, m.nt. J.W. Zwemmer en bij HR 23 maart 2007, LJN AU9527, 2007, 168, m.nt. P. Kavelaars. 
       3 Anders dan in de toelichting op het middel onder 1.10 wordt gesteld is niet vastgesteld dat de aandelen [E] werden gekocht van [E] en niet van [H]. De als bewijsmiddel 8 opgenomen verklaring van verdachte spreekt van terugkopen van aandelen door de Holding; dat wijst op het tegendeel van het geen in de toelichting op het middel onder 1.10 wordt gesteld. 
       4 Blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting van 4 maart 2008 in hoger beroep ter terechtzitting voorgedragen. 
       5 Hoge Raad 21 november 2006, LJN AY7805, rov. 3.3.