ECLI: ECLI:NL:GHARL:2017:9205

Titel: ECLI:NL:GHARL:2017:9205 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 24-10-2017 / 17/00201

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2017-10-24

Zaaknummer: 17/00201

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2017:9205

---

IB/PVV. Navordering. Verlengde navorderingstermijn. Winst uit aanmerkelijk belang. In buitenland opgekomen?  Voortvarendheidseis. Omkering en verzwaring bewijslast. Vereiste aangifte. Redelijkheid schatting. Vergrijpboete.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     locatie Arnhem 
     nummer 17/00201 
     uitspraakdatum: 24 oktober 2017 
     
     
       
         Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X]  te  [Z]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 29 december 2016, nummer AWB 15/1659, ECLI:NL:RBGEL:2016:7087, in het geding tussen belanghebbende en 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/Kantoor Amsterdam  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende is over het jaar 2005 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV; de navorderingsaanslag) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.044 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 5.265.620. Bij beschikkingen is € 371.335 aan heffingsrente berekend en is een vergrijpboete van € 658.202 opgelegd. 
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar de bezwaren gegrond verklaard, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 4.895.616 en voor het overige gehandhaafd en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Daarnaast heeft de Inspecteur de boete verminderd tot 50% van het bedrag dat na de vermindering verschuldigd is. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende is tegen die uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar inzake de boete vernietigd en de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn verminderd tot € 601.952. 
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 september 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
       
     
   
   
     
       2 Vaststaande feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende heeft een aanmerkelijk belang als bedoeld in de Wet IB 2001 in de vennootschappen [A] B.V. en [B] B.V. (hierna: [B] ). 
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende heeft op 7 december 2004 voor € 5.000 een belang van 20% verworven in Firma [C] GmbH en voor eveneens € 5.000 een belang van 20% verworven in Firma [D] GmbH (hierna: de Duitse vennootschappen). 
       
     
     
       2.3. 
       De Duitse vennootschappen hebben op 10 december 2004 de onroerende zaken aan de [a-strasse] 160 en [b-strasse] 1 te [E] (hierna: de onroerende zaken) gekocht voor in totaal € 21.200.000. 
       
     
     
       2.4. 
       
         In de notulen van de aandeelhoudersvergadering van de Duitse vennootschappen van 20 februari 2005 is het volgende opgenomen: 
         “ TOP 3 
         Die Gesellschafter stimmen überein, dass beide Objektgesellschaften zum Preis von mindestens 35,0 Mio. (Immobilienwert) verkauft werden. Der Verkauf kann auch einzeln erfolgen.  
         (…)” 
       
       
     
     
       2.5. 
       
         Op 9 en 13 juni 2005 heeft [F] van [G] een fax gestuurd aan mr. J [H] (hierna: [H] ) van [I] B.V. betreffende de [J] portfolio Duitsland en daarin – voor zover hier van belang – het volgende vermeld ten aanzien van een bod op de Duitse vennootschappen en drie andere vennootschappen: 
         “We therefore put forward the following basic terms for consideration by you:  
         1.Purchaser: CEI or other company of companies to be nominated by CEI as the Purchaser. 
       
       2. Assets: The entire issued share capital of the companies that own the real estate objects described in your e mail under reply and the attachments thereto. 
       3. Price: € 59 million (fifty nine million euros) all costs for the buyer. 
       (…)” 
       
     
     
       2.6. 
       
         Op 13 juni 2005 heeft [K] van [L] een fax naar [F] van [G] gestuurd betreffende de [J] portfolio. Deze fax bevat - voor zover hier van belang - de volgende informatie ten aanzien van een bod op de Duitse vennootschappen en drie andere vennootschappen: 
         “I therefore put forward the following basic terms for consideration by your clients: 
         1.Purchaser: CEI or other company or companies to be nominated by CEI as the Purchaser. 
       
       2. Assets: The entire issued share capital of the companies that own the real estate objects described in your said e mail and the attachments thereto. 
       3. Price: € 69 million (sixty nine million euros) 
       
         (…) 
         (5) A 5 year rental guarantee from the Vendors with regard to any vacant space at the date of Closing based upon the ERV’s already notified by you on the tenancy schedule supplied. 
         (…)” 
         Op de fax staat een handtekening van [H] met de datum 13 juni 2005. 
       
       
     
     
       2.7. 
       Op 22 juni 2005 heeft belanghebbende zijn aandelen in de Duitse vennootschappen verkocht aan [B] tegen de nominale waarde van in totaal (2 x € 5.000 =) € 10.000. De aandelen zijn verkocht ten overstaan van notaris [M] te [N] (Duitsland). 
       
     
     
       2.8. 
       In de aangifte IB/PVV 2005 heeft belanghebbende geen inkomen uit aanmerkelijk belang aangegeven. 
       
     
     
       2.9. 
       Op 18 en 19 januari 2006 heeft [B] haar belangen (deelnemingen) in de Duitse vennootschappen verkocht. Zij heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) 2006 een deelnemingswinst vermeld van € 5.265.620 en dit bedrag verantwoord onder de deelnemingsvrijstelling. De aandelen van de Duitse vennootschappen zijn samen met de aandelen van de eerder genoemde drie andere vennootschappen verkocht aan twee Gibraltarese limiteds voor in totaal € 69.000.000. Van de totale verkoopsom is € 53.000.000 toegerekend aan de verkoop van de Duitse vennootschappen. 
       
     
     
       2.10. 
       Op 9 maart 2010 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij [B] naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften Vpb 2005 en 2006. 
       
     
     
       2.11. 
       Op 29 november 2012 ontvangt de Inspecteur een Cd-rom met in ieder geval de onder 2.4 tot en met 2.6 weergegeven informatie. 
       
     
     
       2.12. 
       
         Bij brief van 8 februari 2013 heeft de Inspecteur aan belanghebbende vragen gesteld over de verkoop van de onroerende zaken. In deze brief staat onder andere het volgende: 
         	“Volgens mijn informatie zijn op 7 december 2004 twee Duitse vennootschappen opgericht 
         ( [C] GmbH en [D] GmbH) in welke 
         vennootschappen [B] BV op dat moment een belang heeft van 20% van het aandelen kapitaal. Op 10 december 2004 schaffen beide vennootschappen ieder vastgoed aan in [E] voor totaal € 21.200.000. Het vastgoed was eigendom van het [J] concern. 
       
       
       a. Ik verzoek u uitgebreid toe te lichten: 
       
       1. Hoe is bovenstaande transacties tot stand gekomen?; 
       2. Hoe is de heer [X] of [B] BV bij de aankoop betrokken geraakt?; 
       3. Hoe wist de heer [X] of [B] BV men dat het vastgoed te koop stond?; 
       4. Wie was de initiatiefnemer tot de aankoop en hoe is het contact met deze initiatiefnemer tot 
       stand gekomen?; 
       5. Wie waren de contacten bij [J] ?; 
       6. Wanneer zijn de onderhandelingen begonnen?; 
       7. Waar hebben de onderhandelingen plaatsgevonden?; 
       8. Wie hebben de onderhandelingen gevoerd met betrekking tot de aankoop namens de kopers en verkopers?; en 
       9. Wat was de specifieke rol van de heer [X] in het geheel van oprichting van de Duitse 
       
         vennootschappen, de aankoop van de ' [J] ' objecten en de latere verkoop van het 
         aandelenbelang? 
       
       
       
         Ik verzoek met betrekking tot de onderhandelingen kopieën van alle schriftelijke stukken ter zake te doen toekomen. Niet alleen correspondentie, maar ook emails, gespreksnotities, verslagen van aandeelhoudersvergaderingen, afschriften van taxatierapporten e.d. 
       
       
       b. Met betrekking tot de koopsom heb ik de volgende vragen: 
       
       1. Hoe is de koopsom tot stand gekomen?; 
       2. Zijn taxatierapporten opgemaakt van het vastgoed?; 
       3. Zo ja, dan ontvang ik hiervan graag kopieën?; 
       4. Zo nee, waarop is de koopsom dan gebaseerd?; en 
       5. Ik verzoek toe te lichten hoe men voor zichzelf de waarde van het vastgoed heeft 
       bepaald/berekend? 
       
       c. Met betrekking tot de financiering heb ik de volgende vragen: 
       
       1. Ik verzoek toe te lichten hoe en bij wie de koop van het vastgoed is gefinancierd;. 
       2. Zijn in het kader van de financiering taxatierapporten opgemaakt?; 
       3. Zo ja, dan ontvang ik hiervan graag kopieën; 
       4. Zo nee, waarom niet?; 
       5. Is het vastgoed bij de financiering als zekerheid verstrekt?; 
       6. Zo ja, dan ontvang ik graag kopieën van alle schriftelijke stukken ter zake; en 
       7. Zo nee, waarom niet? 
       
       
         In januari 2006 zijn de Duitse vennootschappen, samen met drie andere vennootschappen, verkocht. Van de totale verkoopsom is € 53.000.000 toegerekend aan de verkoop van de vennootschappen waarin [B] BV deelneemt. 
       
       
       d. Met betrekking tot de verkoop van de aandelen in de vennootschappen heb ik de volgende vragen: 
       
       1. Graag verneem ik van de heer [X] hoe de gerealiseerde waarde sprong wordt verklaard; 
       2. Met betrekking tot de verkoop verzoek ik u om de winstverdeling gedocumenteerd toe te lichten; en 
       3. Ik verzoek u mij de jaarstukken van [C] GmnH en [D] GmbH over 2006 te doen toekomen. 
       (…) 
       
       f. Met betrekking tot [C] GmbH en [D] GmbH heb ik de volgende vraag: 
       
       1. Ik wil graag beschikken over de oprichtingsakten van beide vennootschappen. 
       (…)” 
       
     
     
       2.13. 
       Bij brief van 28 maart 2013 heeft de gemachtigde van belanghebbende de vragen van de Inspecteur beantwoord. 
       
     
     
       2.14. 
       
         Bij brief van 17 juni 2013 heeft de Inspecteur gereageerd op de hiervoor genoemde brief van de gemachtigde van belanghebbende. In deze brief staat, voor zover van belang, het volgende:  
         “Aanmerkelijk belang 
         Uit de door u op 28 maart 2013 opgestuurde informatie blijkt nu dat de heer [X] de aandelen in de betrokken Duitse GmbH’s eerst zelf in privé heeft gehouden. Pas op 22 juni 2005 worden de aandelen door hem verkocht aan [B] BV tegen de nominale waarde. Op dat moment was al duidelijk dat de aandelen tegen een veel hogere waarde zouden worden doorverkocht. Zoals hiervoor al opgemerkt is op 13 juni 2005 met de uiteindelijke koper overeengekomen dat de aandelen van de vijf betrokken GmbH’s worden verkocht voor in totaal € 69.000.000. 
         In zijn aangiften IH over de jaren 2004 en 2005 heeft de heer [X] geen melding gemaakt van de verwerving en van de vervreemding van zijn aandelen in de GmbH’s. 
         Naar mijn mening heeft de heer [X] op 22 juni 2005 de aandelen in de GmbH’s voor een te laag bedrag aan [B] BV verkocht. Want ten tijde van deze verkoop was hem bekend dat de aandelen in de GmbH’s minimaal € 5.723.826 meer waard waren dan bij de aankoop door hem in 2004. Ik ben voornemens deze waardestijging als Winst uit aanmerkelijk belang in het jaar 2005 bij de heer [X] in aanmerking te nemen.” 
       
       
     
     
       2.15. 
       Tot de stukken van het geding behoort het rapport van het ingestelde boekenonderzoek van 14 januari 2014. 
       
     
     
       2.16. 
       
         Bij brief van 5 november 2013 heeft de Inspecteur aangekondigd een navorderingsaanslag IB/PVV over het onderhavige jaar en een boete te gaan opleggen wegens het door belanghebbende niet aangeven van winst uit aanmerkelijk belang. In deze brief is over de berekening van de winst uit aanmerkelijk belang het volgende vermeld:  
         “Voor de berekening van de Winst uit aanmerkelijk belang in het jaar 2005 zijn wij uitgegaan van een document dat wij bij een derden onderzoek hebben aangetroffen. Hierin wordt de opbrengst van de aandelen ad € 53.000.0000 volgens een cijfermatige opstelling verdeeld onder de aandeelhouders. 
         Hierbij is rekening gehouden met betaalde kosten en terugbetaling van leningen. 
         (…) 
         De winst voor de heer [X] is door ons als volgt bepaald. 
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 Direct te ontvangen 
               
               
                 
               
               
                 € 2.945.620 
               
             
             
               
                 Escrow rekening (20% van € 12.150.000) 
               
               
                 
               
               
                 € 2.430.000 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 ---------------- 
               
             
             
               
                 Totale verkoopopbrengst 
               
               
                 
               
               
                 € 5.375.620 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Berekening verkrijgingsprijs: 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Gestort aandelenkapitaal 
                 (2x € 5.000) 
               
               
                 € 10.000 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Aandeelhouderslening 
               
               
                 € 100.000 
               
               
                 
               
             
             
               
                 (betaald op 10 december 2004) 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Totaal 
               
               
                 
               
               
                 € 110.000 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 -------------- 
               
             
             
               
                 Winst aanmerkelijk belang 
               
               
                 
               
               
                 € 5.265.620 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.17. 
       In de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur erkend dat rekening moet worden gehouden met de waardedrukkende invloed die uitgaat van huurgaranties die zijn vastgelegd in de Escrow-overeenkomst in verband met de verkoop van de onroerende zaken. De Inspecteur heeft het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang om die reden verminderd tot (€ 5.265.620 -/- € 370.004) € 4.895.616. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       3.1. 
       In geschil is of de navorderingsaanslag en de vergrijpboete terecht zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil: 
       
         – of de Inspecteur toepassing heeft kunnen geven aan de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Hierbij is in geschil of de bewijslast dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is, op belanghebbende rust (de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast), of het voorwerp van de belasting in het buitenland is opgekomen en of de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag voldoende voortvarend heeft gehandeld; 
         – of het inkomen uit aanmerkelijk belang op nihil moet worden gesteld, alsdan is de vereiste aangifte wel gedaan en kan geen sprake zijn van omkering en verzwaring van de bewijslast of dat het inkomen uit aanmerkelijk belang op € 3.439.000 moet worden gesteld; en 
         – of de vergrijpboete (voor zover terecht opgelegd) naar het juiste bedrag is opgelegd. 
       
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Verlengde navorderingstermijn 
       
     
     
       4.1. 
       De navorderingsaanslag is opgelegd met toepassing van artikel 16, vierde lid, van de AWR. Op grond van deze bepaling wordt de navorderingstermijn verlengd tot twaalf jaren indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. 
       
     
     
       4.2. 
       Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur geen mogelijkheid tot navordering heeft, nu de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR, toepassing mist. Belanghebbende voert daartoe aan dat - hoewel de verkoopwinst door [B] mogelijk onverlet laat dat die winst zijn oorzaak vindt in de waardestijging van de onroerende zaken - het niet betekent dat het inkomen uit aanmerkelijk belang dat is behaald bij de verkoop van de aandelen door belanghebbende aan [B] eveneens is opgekomen in Duitsland. De winst is immers behaald met de verkoop van de aandelen van belanghebbende. Dat het gaat om aandelen in de Duitse vennootschappen doet daar niet aan af. Nu aan Nederland – vóór wijziging van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland – het heffingsrecht toekomt ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, is er in economische zin sprake van een heffingsrecht over de waardestijging van de Duitse onroerende zaken. De wetgever heeft zich dit gerealiseerd en het belastingverdrag is aangepast. Niet de onroerende zaken in Duitsland dienen het uitgangspunt te zijn voor de beoordeling of de aanmerkelijkbelangwinst opkomt in het buitenland, maar de aandelen van belanghebbende in de Duitse vennootschappen. 
       
     
     
       4.3. 
       De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het inkomen uit aanmerkelijk belang is opgekomen in Duitsland. De enige Nederlandse link is het feit dat belanghebbende in Nederland woont. 
       
     
     
       4.4. 
       In de parlementaire geschiedenis is met betrekking tot artikel 16, vierde lid, van de AWR, opgemerkt dat de achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert (Kamerstukken II, 1989-1990, nr. 21 423, nr. 3, blz. 2). Verder is in de parlementaire geschiedenis opgemerkt dat de rechtvaardigingsgrond – dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan – ook geldt voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden, hetgeen ook arbeidsinkomsten of winstbestanddelen kunnen zijn waarop de Nederlandse heffingsbevoegdheid rust (Kamerstukken II, 1989-1990, nr. 21 423, nr. 3, blz. 3). Dat de heffingsbevoegdheid voor het onderhavige jaar bij Nederland berust, maakt derhalve niet dat geen sprake kan zijn van inkomsten die in het buitenland zijn opgekomen. Dat de heffingsbevoegdheid thans aan Duitsland is toegewezen, maakt vorenstaande niet anders.  
       
     
     
       4.5. 
       In het onderhavige geval heeft de in Nederland woonachtige belanghebbende in december 2004 in Duitsland, ten kantore van een Duitse notaris, in privé aandelen verworven in de Duitse vennootschappen. De Duitse vennootschappen bezaten belangen in Duitse onroerende zaken. De Duitse vennootschappen waren in Nederland niet belastingplichtig voor de Vpb. Op 20 februari 2005 staat op een aandeelhoudersvergadering in [O] een verkoopvoorstel van de onroerende zaken geagendeerd waarbij concreet gesproken wordt over een bedrag van € 35 miljoen. Op 22 juni 2005 is ten kantore van een Duitse notaris een koopovereenkomst gesloten tussen belanghebbende en [B] waarbij de aandelen die belanghebbende heeft in de Duitse vennootschappen door belanghebbende worden verkocht en overdragen. Uit voormelde feiten blijkt dat de in Nederland woonachtige belanghebbende een aanmerkelijk belang in Duitse vennootschappen zonder band met Nederland, heeft verkregen en vervreemd in Duitsland, waarbij het voorwerp van enige belasting bestaat uit de met die transacties behaalde winst. Het Hof is daarom van oordeel dat het voorwerp van enige belasting in het buitenland is opgekomen. Gelet op het vorenstaande behoeft de vraag of de omkering en verzwaring van de bewijslast ook ziet op de verlengde navorderingstermijn geen beantwoording meer. 
       
       
         
           Voortvarendheidsvereiste 
         
       
     
     
       4.6. 
       Uit de verklaring voor recht van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) van 11 juni 2009 (gevoegde zaken X en Passenheim-van Schoot), C-155/08 en C-157/08, ECLI:EU:C:2009:368, dient te worden afgeleid dat de artikelen 49 en 56 van het EU-verdrag zich niet ertegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van (spaar)tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat. Beschikken de belastingautoriteiten wel over die aanwijzingen, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan. 
       
     
     
       4.7. 
       De rechtvaardiging die het HvJ EU aanwezig heeft geacht voor de aan toepassing van artikel 16, vierde lid, van de AWR, verbonden beperking van het vrije verkeer, is gelegen in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude. Die rechtvaardiging is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het in 4.6 bedoelde tijdsverloop voortvloeit (vergelijk Hoge Raad 26 februari 2010, nr. 43.050bis, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092). 
       
     
     
       4.8. 
       Naar het oordeel van het Hof heeft deze eis van voortvarendheid ook te gelden in gevallen als het onderhavige, waar het niet gaat om (inkomsten uit) in het buitenland aangehouden spaartegoeden, maar om buiten Nederland opgekomen inkomen uit aanmerkelijk belang. Voor de beoordeling van de voortvarendheid die de Inspecteur bij de voorbereiding en het opleggen van de onderwerpelijke navorderingsaanslag aan de dag heeft gelegd, is van belang welke acties de Inspecteur heeft ondernomen en op welk moment.  
       
     
     
       4.9. 
       De Inspecteur heeft daartoe het volgende aangevoerd. Bij hem zijn vraagtekens ontstaan bij het binnen relatief korte tijd realiseren van een zeer aanzienlijke winst. Een mogelijk onzakelijke aanmerkelijkbelangtransactie kwam echter pas in november 2012 in beeld nadat duidelijk werd dat reeds vóór de aandelenoverdracht van 22 juni 2005 een reëel zicht bestond op het behalen van een aanzienlijke winst met de verkoop van de onroerende zaken. Deze informatie bevond zich niet in de administratie van [B] . Vanaf november 2012 heeft hij vervolgens de volgende handelingen verricht: 
       
         
           29 november 2012: afspraak voor bespreking met belanghebbende op 21 december 2012; 
         
         
           21 december 2012: gesprek met de gemachtigde van belanghebbende; 
         
         
           8 februari 2013: vragen gesteld aan belanghebbende per brief; 
         
         
           28 maart 2013: informatie ontvangen van belanghebbende waaruit de privé betrokkenheid blijkt; 
         
         
           17 juni 2013: mededeling per brief dat aanleiding bestaat voor het opleggen van een navorderingsaanslag;  
         
         
           5 november 2013: opleggen navorderingsaanslag en boete aangekondigd; 
         
         
           31 december 2013: navorderingsaanslag en boete opgelegd. 
         
       
       Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur daar nog aan toegevoegd dat hij belanghebbende tot december 2013 - tevergeefs - diverse malen schriftelijk heeft aangeboden met elkaar in gesprek te gaan. 
       
     
     
       4.10. 
       Belanghebbende voert aan dat de informatie die tijdens het boekenonderzoek (in 2010) de controlerende ambtenaren ter beschikking stond, voldoende was om de conclusie te trekken dat belanghebbende in 2005 inkomen uit aanmerkelijk belang had genoten. Immers, de volgende informatie stond hen op dat moment ter beschikking: 
       
         
           de akten van 22 juni 2005 waarbij de aandelen door belanghebbende aan [B] zijn overgedragen; 
         
         
           de gehele overeenkomst waarbij (en onder welke voorwaarden) de aandelen in januari 2006 door (onder andere) [B] zijn verkocht aan een derde; 
         
         
           de grootboekadministratie van [B] waarin de betaling van de overdrachtsprijs voor de aandelen in juni 2005 aan [B] is verwerkt. 
         
       
       Belanghebbende weerspreekt voorts dat de Inspecteur na 2012 voortvarend zou hebben gehandeld, aangezien de sindsdien door de Inspecteur verrichte activiteiten naar zijn mening niet gericht waren op het verkrijgen van informatie die noodzakelijk was voor het vaststellen van de onderhavige navorderingsaanslag. Ter zitting heeft belanghebbende dit geconcretiseerd en aangegeven dat de in de brief van 8 februari 2013 gestelde vragen niet zagen op de inkomstenbelasting en dat de handelingen daarna slechts zien op de formalisering van de navorderingsaanslag. 
       
     
     
       4.11. 
       Uit voormeld arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2010 blijkt dat een beperking van de verlengde navorderingstermijn pas aan de orde kan komen vanaf het moment waarop de belastingautoriteiten een aanwijzing hebben voor het bestaan van het buitenlandse inkomen. In casu gaat het dan om inkomen uit aanmerkelijk belang waarbij de overdrachtsprijs is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst. Het Hof acht aannemelijk dat de Inspecteur eerst na kennisneming eind november 2012 van de informatie neergelegd in de faxen van 9 en 13 juni 2005 en de notulen van 20 februari 2005, een aanwijzing had voor het mogelijk bestaan van inkomen uit aanmerkelijk belang. Vanaf dat moment was het aan de Inspecteur om voortvarend te handelen. Anders dan belanghebbende bepleit, ziet dit voortvarend handelen ook op het voorbereiden en vaststellen van een aanslag. Voorts is het Hof van oordeel dat ook de vragenbrief van 8 februari 2013 als een dergelijke handeling dient te worden meegenomen. De Inspecteur vraagt daarbij immers informatie over onder andere de aankoop van de onroerende zaken voor in totaal € 21.200.000 en de financiering daarvan en de verkoop van de Duitse vennootschappen. Nu deze transacties in direct verband staan met de door de Inspecteur vermoede onzakelijke aanmerkelijkbelangtransactie, is deze brief een handeling ter verkrijging van informatie die nodig is voor het bepalen van de verschuldigde inkomstenbelasting. De Inspecteur heeft gelet op alle handelingen vanaf eind november 2012 voldoende voortvarend gehandeld. 
       
       
         
           Omkering en verzwaring bewijslast 
         
       
     
     
       4.12. 
       Op grond van artikel 27e, eerste lid, van de AWR, wordt, indien de vereiste aangifte niet is gedaan, het beroep ongegrond verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. 
       
     
     
       4.13. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat van enige waardestijging van de aandelen in de Duitse vennootschappen op het moment van overdracht door belanghebbende aan [B] geen sprake is. Er is enkel sprake van speculatie. Een mogelijke koper betekent geen waardestijging. Er wordt onroerend goed ingekocht van een derde en er wordt een jaar later (in 2006) verkocht. In de tussenliggende periode is er geen sprake van een akkoord dat de herwaardering van de onroerende zaken rechtvaardigt. Een en ander betekent dat belanghebbende geen inkomen uit aanmerkelijk belang heeft genoten en de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e van de AWR heeft gedaan. Tijdens de aandeelhoudersvergadering van 20 februari 2005 is slechts besloten dat geen verkoop van de aandelen zal plaatsvinden indien er geen prijs voor de aandelen wordt geboden van minimaal 35 miljoen. Van de biedingen zoals vermeld in de faxen van 9 en 13 juni 2005 was belanghebbende ten tijde van de overdracht van de aandelen aan [B] op 22 juni 2005 niet op de hoogte. 
       
     
     
       4.14. 
       De Inspecteur betoogt dat uit de notulen van de aandeelhoudersvergadering van 20 februari 2005 blijkt dat de aandeelhouders, waaronder belanghebbende die aldaar aanwezig was, op dat moment blijkbaar de waarde van de onroerende zaken schatten op (minimaal) € 35 miljoen. Uit de faxen van 9 en 13 juni 2005 blijkt vervolgens dat de waarde nog hoger ligt. 
       
     
     
       4.15. 
       Het Hof acht aannemelijk dat de waarde van de aandelen in de Duitse vennootschappen ten tijde van de overdracht op 22 juni 2005 aan [B] aanzienlijk hoger was dan de nominale waarde. Alleen al gelet op de notulen van de aandeelhoudersvergadering van 20 februari 2005 werd de waarde van de onroerende zaken geschat op minimaal € 35 miljoen. Met deze inschatting is aannemelijk dat een reële winst te verwachten was met een dusdanige hoogte (relatief en absoluut) dat belanghebbende, die zich daarvan ook bewust moet zijn geweest (zie ook de volgende rechtsoverweging), voor het jaar 2005 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. 
       
     
     
       4.16. 
       Bovendien acht het Hof de verklaring van belanghebbende dat hij ten tijde van de overdracht van de aandelen in de Duitse vennootschappen aan [B] op 22 juni 2005 niet op de hoogte was van de biedingen van 9 en 13 juni 2005 niet geloofwaardig. Hiervoor is van belang dat belanghebbende [H] zelf heeft aangedragen, belanghebbende en [H] al geruime tijd samenwerken en, naar de gemachtigde ter zitting van het Hof heeft verklaard, de verstandhouding tussen belanghebbende en [H] destijds goed was. Gelet hierop en op het veel hogere bod wat wordt gedaan is niet geloofwaardig dat belanghebbende van deze biedingen niet vóór 22 juni 2005 op de hoogte is geraakt. Dit wordt versterkt door het feit dat belanghebbende kort na deze biedingen de aandelen in de Duitse vennootschappen van privé overdraagt aan de door hem beheerste vennootschap [B] , waardoor de betaling van belasting over de verkoopwinst kan worden uitgesteld. Met de kennisname van deze faxen was voor belanghebbende duidelijk dat zelfs een nog grotere winst te verwachten was dan de winst die reeds op 20 februari 2005 verwacht werd. 
       
       
         
           Redelijke schatting 
         
       
     
     
       4.17. 
       De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur evenwel niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De aanslag dient te berusten op een redelijke schatting. 
       
     
     
       4.18. 
       De Inspecteur heeft de winst uit aanmerkelijk belang gebaseerd op het reeds vóór de overdracht op 22 juni 2005 gedane bod van € 69 miljoen (fax van 13 juni 2005), waarvan € 53 miljoen is toe te rekenen aan de Duitse vennootschappen. Vervolgens heeft de Inspecteur rekening gehouden met kosten en de terugbetaling van leningen en een inschatting gemaakt van de waardedrukkende invloed die uitgaat van de huurgaranties die reeds in de fax van 13 juni 2005 aan de orde waren op basis van de voorgestelde Escrow-overeenkomst. De huurgaranties zagen blijkens de fax van 13 juni 2005 op de ten tijde van het sluiten van de overeenkomst niet verhuurde delen van de onroerende zaken. 
       
     
     
       4.19. 
       Belanghebbende voert primair aan dat dient te worden uitgegaan van de € 35 miljoen zoals genoemd in de notulen van de aandeelhoudersvergadering. Subsidiair voert belanghebbende aan dat het waardedrukkende effect van de Escrow-overeenkomst niet juist is berekend. De Inspecteur heeft aangesloten bij de jaren 2006 tot en met 2008 terwijl de afhandeling van de Escrow-overeenkomst niet in 2008 was voltooid. In 2009 tot en met 2011 wordt nog verder verlies geleden op de Escrow-overeenkomst. 
       
     
     
       4.20. 
       Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur voor de redelijke schatting aan heeft kunnen sluiten bij de vóór de overdracht op 22 juni 2005 bekende meest recente informatie, zijnde een bod op 13 juni 2005 van € 69 miljoen, waarvan € 53 miljoen voor de aandelen in de Duitse vennootschappen, in combinatie met een Escrow-overeenkomst. De Inspecteur heeft derhalve bij de schatting terecht geen aansluiting gezocht bij de € 35 miljoen zoals genoemd in de notulen van de aandeelhoudersvergadering van 20 februari 2005. Deze waarde was gelet op de faxen van 9 en 13 juni 2005 achterhaald. De fax van 13 juni 2005 geeft daarbij een goed uitgangspunt van de waarde in het economische verkeer op dat moment. Ten aanzien van de Escrow-overeenkomst dient een schatting te worden gemaakt van het te nemen risico. Nu de onroerende zaken voor een deel zien op Triple A-huurders en de huurgaranties blijkens de fax van 13 juni 2005 slechts betrekking hebben op de leegstand ten tijde van de koop, acht het Hof het door de Inspecteur in aanmerking genomen bedrag van € 370.004 niet onredelijk of willekeurig.  
       
     
     
       4.21. 
       Alsdan is het aan belanghebbende overtuigend aan te tonen dat het inkomen uit aanmerkelijk belang te hoog is vastgesteld door de Inspecteur. Hierin is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. Belanghebbende heeft ontkend dat sprake is van inkomen uit aanmerkelijk belang en subsidiair gesteld dat uitgegaan moet worden van € 35 miljoen of € 53 miljoen met een hogere waardedruk van de Escrow-overeenkomst. Deze gronden zijn reeds besproken. Dat uiteindelijk een hoger verlies is geleden ten aanzien van de Escrow-overeenkomst maakt vorenstaande niet anders. Het uiteindelijke verlies kan weliswaar licht werpen op het in te schatten risico ten aanzien van de Escrow-overeenkomst ten tijde van de verkoop van de aandelen op 22 juni 2005, maar is niet doorslaggevend. Verder heeft belanghebbende niets concreets aangevoerd om aan te tonen dat het inkomen uit aanmerkelijk belang in 2005 te hoog is vastgesteld. 
       
       
         
           Vergrijpboete 
         
       
     
     
       4.22. 
       De Inspecteur heeft op grond van artikel 67e van de AWR, in samenhang gelezen met paragraaf 25, derde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, ter zake van de over het onderhavige jaar nagevorderde IB/PVV een vergrijpboete opgelegd tot een bedrag van 50 percent van de nagevorderde belasting. Volgens de Inspecteur is het aan opzet van belanghebbende te wijten dat de aanslag IB/PVV over het jaar 2005 tot een te laag bedrag is vastgesteld. 
       
     
     
       4.23. 
       Belanghebbende voert aan dat de voor het opleggen van een vergrijpboete vereiste (voorwaardelijke) opzet ontbreekt. Alhoewel belanghebbende tijdens de aandeelhoudersvergadering heeft ingestemd met de verkoop voor minimaal € 35 miljoen was belanghebbende zich er niet van bewust dat op het moment van overdracht (22 juni 2005) de waarde van de aandelen was toegenomen. Uit de faxen van [G] en [L] noch uit andere stukken blijkt dat belanghebbende wetenschap had van het bestaan van een potentiële koper. De handtekening van de heer [H] leidt nog niet tot een akkoord. De adviseur van belanghebbende heeft desgevraagd aangegeven dat de aandelen in de Duitse vennootschappen tegen de nominale waarde kunnen worden overgedragen aan [B] . Uit het feit dat de akte is gepasseerd op 22 juni 2005 blijkt wel dat belanghebbende al eerder, dus vóór de datum van die faxen, de aandelen aan [B] wilde verkopen. Toen had belanghebbende zich al gerealiseerd dat hij de aandelen in de Duitse vennootschappen per ongeluk in privé had gekocht en wilde dit corrigeren, aldus nog steeds belanghebbende. 
       
     
     
       4.24. 
       Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende zich ervan bewust was dat de verkochte aandelen ten tijde van de verkoop aan [B] aanmerkelijk meer waard waren dan de nominale waarde. Zelfs als belanghebbende al niet op de hoogte was van de hiervoor onder 4.16 bedoelde biedingen, dan wist hij in elk geval van de beoogde verkoopprijs van € 35 miljoen zoals besproken tijdens de aandeelhoudersvergadering van 20 februari 2005. Het Hof acht ook aannemelijk dat belanghebbende zich realiseerde dat hij door de verkoop van die aandelen inkomen uit aanmerkelijk belang genoot, ook al was de bedongen verkoopprijs gelijk aan de verkrijgingsprijs. Door niettemin in zijn aangifte geen inkomen uit aanmerkelijk belang te verantwoorden, is het aan de opzet van belanghebbende te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting was geheven. Belanghebbende heeft nog wel gesteld dat zijn adviseur hem zou hebben geadviseerd de aandelen over te dragen tegen de nominale waarde, maar over dat advies is niets komen vast te staan en evenmin is aannemelijk geworden dat belanghebbende zijn adviseur volledig zou hebben geïnformeerd. Maar ook als dat het geval zou zijn, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende wist dat hij met de overdracht van de aandelen inkomen uit aanmerkelijk belang zou genieten. Daarom doet deze gestelde omstandigheid niet af aan het oordeel dat de te lage belastingheffing aan de opzet van belanghebbende is te wijten. 
       
     
     
       4.25. 
       De Rechtbank heeft de boete verminderd in verband met de overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof ziet geen aanleiding om de vergrijpboete verder te matigen 
       
       
         
           Heffingsrente 
         
       
     
     
       4.26. 
       Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond. 
       
       
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
       
       
       
     
   
   
     
       5 Griffierecht en proceskosten 
     
     
       Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op 24 oktober 2017 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
       (A. Vellema)	(A.E. Keulemans) 
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 25 oktober 2017 
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	 
       
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),  
       
       
         	Postbus 20303,  
       
       
         	2500 EH DEN HAAG.  
       
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.