ECLI: ECLI:NL:PHR:2009:BI7301

Titel: ECLI:NL:PHR:2009:BI7301 Parket bij de Hoge Raad , 04-12-2009 / 08/05071

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2009-12-04

Zaaknummer: 08/05071

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2009:BI7301

---

Artikel 2.6 Wet IB 2001. Artikel 15a, lid 1, letter k, Wet LB 1964 (tekst 2002). Artikelen 4, lid 1, en 16, lid 1, Verdrag Nederland-Verenigde Staten. Berekening loon van naar Nederland uitgezonden Amerikaan met nettoloonafspraak.

Nr. 08/05071 
       Kamer B 
       Inkomstenbelasting 2002 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 28 mei 2009 inzake: 
       De Staatssecretaris van Financiën 
       Tegen 
       X 
     
     
     1. Feiten en loop van het geding 
     
     1.1 Belanghebbende, X, heeft de Amerikaanse nationaliteit. Vanaf 1 augustus 2002 is hij door zijn Amerikaanse werkgever, B, uitgezonden naar de Nederlandse dochtermaatschappij A B.V. (hierna: de werkgever) Gedurende de uitzendperiode woonde hij in Nederland. 
     
     1.2 Bij beschikking heeft de Inspecteur(1) aangegeven dat belanghebbende vanaf 1 augustus 2002 de 30%-bewijsregel van artikel 15a, lid 1, onderdeel k (thans: j) van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) mag toepassen. Belanghebbende heeft gekozen voor partiële buitenlandse belastingplicht op grond van artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).  
     
     1.3 Belanghebbende heeft een 'tax equalization' afspraak met zijn werkgever gemaakt. Dit houdt in dat zijn netto inkomen gelijk zal zijn aan het netto inkomen dat hij zou hebben verdiend indien hij niet was uitgezonden. Derhalve hield zijn werkgever op het loon het bedrag in dat hij zonder uitzending verschuldigd zou zijn aan Amerikaanse inkomstenbelasting (de zogenoemde hypotax). Het resterende nettobedrag werd aan belanghebbende uitbetaald. De werkgever betaalt vervolgens alle over het inkomen verschuldigde belastingen. 
     
     1.4 Belanghebbende heeft in de onderhavige periode in totaal 97 dagen gewerkt, waarvan 55 in Nederland. Over het totale aantal gewerkte dagen heeft hij een netto salaris ontvangen van € 87.388. De werkgever heeft in de loonadministratie geen rekening gehouden met het gegeven dat belanghebbende een aantal dagen in het buitenland heeft gewerkt. Hij is bij de berekening van het brutoloon uitgegaan van het nettoloon dat betrekking heeft op deze 97 dagen. Het brutoloon bedroeg volgens de jaaropgave € 59.525.  
     
     1.5 In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is een brutoloon conform de jaaropgave vermeld. Hierop is een correctie van € 25.963 aangebracht wegens buiten Nederland gewerkte dagen, zodat € 33.562 als in Nederland te belasten loon is aangegeven. De Inspecteur heeft de correctie beperkt tot € 14.327 en het belastbare loon vastgesteld op € 45.198. De Inspecteur berekent het belastbare loon als volgt. Eerst bruteert hij het totale nettoloon over de 97 dagen (€ 87.388) onder toepassing van de jaartabel en rekening houdend met de 30%-bewijsregel. Het aldus berekende brutoloon bedraagt € 79.714. Vervolgens past hij op dit bedrag de dagenbreuk toe. Het aan Nederland toe te rekenen loon is dan 55/97 x € 79.714 = € 45.198. Na bezwaar is de aanslag gehandhaafd. 
     
     1.6 Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij mondelinge uitspraak gegrond verklaard. De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Voor de Rechtbank en het Hof bepleitte belanghebbende de volgende berekening van het in Nederland belastbare loon. Eerst past hij de dagenbreuk toe op het totale nettoloon van € 87.388. Het Nederlandse nettoloon bedraagt dan 55/97 x € 87.388 = € 49.549. Vervolgens bruteert hij dit bedrag met toepassing van de jaartabel en de 30%-bewijsregel. Dit resulteert in een aan Nederland toe te rekenen loon van € 39.029. 
       
     2. Het geschil 
     
     Rechtbank(2) 
     
     2.1 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven: 
     
     2.11. Tussen partijen is primair in geschil of de inspecteur terecht brutering van het totale netto loon heeft toegepast, alvorens tot toerekening van het inkomen aan in Nederland gewerkte dagen over te gaan. De inspecteur heeft middels een subsidiaire stelling een beroep gedaan op het leerstuk van interne compensatie met betrekking tot de bijtelling voor het privé-gebruik van een auto. 
     
     
       2.2 De Rechtbank heeft met betrekking tot het primaire geschilpunt vooropgesteld dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende voor de toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en de VS ('het Verdrag') als inwoner van de VS moet worden aangemerkt (r.o. 2.13.). En voorts dat de Hoge Raad in zijn arrest van 23 september 2005, nr. 40 179, BNB 2006/52, kort gezegd heeft overwogen dat indien niet rechtstreeks kan worden vastgesteld welk deel van de verkregen beloning ter zake van in het buitenland gewerkte dagen is verkregen, dat deel naar tijdsevenredigheid moet worden afgeleid uit het verkregen jaarloon (r.o. 2.14). Daarna volgen de meest relevante overwegingen: 
       2.17. Het Verdrag kent een progressievoorbehoud, dat is vastgelegd in artikel 24. Uitgangspunt hierbij is dat elk van de staten zijn nationale recht mag toepassen als ware het Verdrag niet in werking getreden. Gelet op de tekst van artikel 24 geldt deze bepaling echter alleen voor inwoners en onderdanen. Nu belanghebbende vanwege zijn nationaliteit geen onderdaan is van Nederland en, zoals hiervoor is overwogen, voor verdragstoepassingen geen inwoner van Nederland is, mist in dit geval het progressievoorbehoud van artikel 24 van het Verdrag toepassing voor wat betreft de belastingheffing door Nederland en is het Nederland niet toegestaan het door haar te belasten inkomen te berekenen met toepassing van een progressievoorbehoud. De door de inspecteur gehanteerde berekeningswijze komt daar - door de progressie in de Nederlandse inkomstenbelasting - echter wel op neer nu hij het nettoloon voor de totale (in en buiten Nederland) gewerkte dagen herrekent naar een brutoloon en niet slechts het nettoloon dat is toe te rekenen aan de in Nederland gewerkte dagen. Zoals de inspecteur zelf in het verweerschrift aangeeft, komt zijn berekening immers uitsluitend door die progressie hoger uit dan de berekening van belanghebbende. 
     
     
     2.18. De rechtbank is van oordeel dat het onder 2.14 vermelde oordeel van de Hoge Raad omtrent de herrekening van beloningen in dit geval toepassing mist. Dat arrest betrof immers de loontoerekening bij binnenlands belastingplichtigen. Voor zover, in situaties van tax equalization, die berekening bij een binnenlands belastingplichtige zou leiden tot een hoger in Nederland te belasten (bruto) bedrag dan wanneer uitsluitend zou wordt uitgegaan van het nettoloon dat betrekking heeft op de in Nederland verrichte werkzaamheden is dat terecht nu op grond van de OESO-modelverdragen (en het verdrag met de VS) Nederland als woonstaat in die situaties wel een progressievoorbehoud mag maken. Voor buitenlands belastingplichtigen ligt dat, zoals onder 2.17 is overwogen, anders.  
     
     2.19. Indien belanghebbende geen 'tax equalization'afspraak zou hebben gemaakt, zou op grond van het in 2.12 tot en met 2.18 overwogene belastingheffing over het inkomen uit werk en woning met inachtneming van artikel 16 van het Verdrag slechts plaatsvinden over het aan Nederland toe te rekenen arbeidsinkomen. Het feit dat belanghebbende een 'tax equalization'afspraak heeft met zijn werkgever, kan dan naar het oordeel van de rechtbank geen rechtvaardiging zijn voor een ruimere heffingsmogelijkheid voor Nederland. Nu het door de inspecteur voorgestane systeem wel tot een zodanig ruimere heffing leidt, is dit in strijd met het Verdrag. Naar het oordeel van de rechtbank leidt het systeem van de inspecteur tevens tot dubbele heffing, nu ook de VS op basis van het wereldinkomen van belanghebbende mogen heffen, en is het door de inspecteur voorgestane systeem in zoverre ook in strijd met het onder 2.16 vermelde Besluit. Het gelijk met betrekking tot het primaire geschil is derhalve aan belanghebbende. Het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden verlaagd tot € 39.029. 
     
     2.3 De Rechtbank heeft met betrekking tot het subsidiaire geschilpunt overwogen: 
     
     2.20. De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat bij de afhandeling van het bezwaarschrift de bijtelling voor het privé-gebruik van een auto niet is meegenomen. Nu de berekening daarvan niet is betwist, komt de rechtbank tot de conclusie dat het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden gesteld op € 39.029 plus € 2.474 of € 41.503. 
     
     2.4 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 13 september 2007 gegrond verklaard.  
     
     Hof(3) 
     
     2.5 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 
     
     3.1. Tussen partijen is in geschil of het belastbare inkomen uit werk en woning bij de onderhavige aanslag op de juiste wijze en tot het juiste bedrag is vastgesteld. 
     
     2.6 Het Hof heeft overwogen: 
     
     (...) 
     
     4.6. Vastgesteld dient te worden derhalve, wat het belanghebbende toekomende nettoloon was voor de door hem in Nederland verrichte werkzaamheden en vervolgens dient dit nettobedrag te worden gebruteerd. 
     
     4.7. Tussen partijen is niet in geschil, dat belanghebbende in de onderhavige periode recht had op een nettoloon van € 87.388, dat 55/97ste deel van dit bedrag is toe te rekenen aan de Nederlandse werkzaamheden en dat dit ook het bedrag is dat belanghebbende netto heeft ontvangen. Hieruit volgt dat het afgesproken loon voor de Nederlandse werkzaamheden (55/97 x € 87.388) = € 49.549 netto bedroeg. Dit afgesproken nettoloon dient gebruteerd te worden zoals aangegeven in onderdeel 4.5. Het brutoloon bij toepassing van de jaartabel en rekening houdend met toepassing van de 30%-bewijsregeling is dan, naar belanghebbende onbetwist heeft gesteld, € 39.029. Deze berekening is op zichzelf niet in geschil. 
     
     4.8. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof de juiste methode gehanteerd om zijn bruto loon vast te stellen. 
     
     4.9. De klacht dat belanghebbende - kort samengevat - voor de vaststelling van de heffingsgrondslag in de inkomstenbelasting gebonden zou zijn aan de heffingsgrondslag gehanteerd door de B.V. voor de loonbelasting, faalt, omdat - wat er ook zij van de (on)juistheid van die stelling - het Verdrag daaraan in de weg staat. Het Verdrag beperkt de Nederlandse heffingsgrondslag immers tot het deel van de beloning, dat is toe te rekenen aan de Nederlandse werkzaamheden.  
     
     4.10. De klacht dat artikel 24 van het Verdrag, en in het bijzonder het eerste lid (progressievoorbehoud), zou worden miskend, faalt eveneens. Artikel 24, lid 1, bepaalt (voor zover hier van belang) dat  
     
     "elk van de Staten zijn inwoners en onderdanen (mag) belasten als ware de Overeenkomst niet in werking getreden". 
     
     Aangezien belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van de Verenigde Staten moet worden aangemerkt en tevens onderdaan van dat land is, kan het door de Inspecteur verdedigde Nederlandse progressievoorbehoud niet gegrond worden op de zojuist geciteerde bepaling.  
     
     4.11. De overige klachten van de Inspecteur met betrekking tot de uitleg van (doel en strekking van) het Verdrag falen op grond van de hiervoor (onderdelen 4.2 t/m 4.7) gegeven overwegingen. 
     
     2.7 Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur bij uitspraak van 31 oktober 2008 ongegrond verklaard.  
     
     
       Cassatie 
       2.8 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.  
     
     
     2.9 Als middel van cassatie voert de Staatssecretaris aan: schending van het recht, met name artikel 3.81 Wet IB 2001, de artikelen 16 en 24 van, kort gezegd, het Verdrag tussen Nederland en de VS tot het vermijden van dubbele belasting en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat bij toepassing van de 30%-bewijsregel in combinatie met partiële buitenlandse belastingplicht het loon berekend dient te worden door het nettoloon eerst met de dagenbreuk te vermenigvuldigen en daarna te bruteren, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat daarmee de dagenbreuk op het onjuiste loon wordt toegepast.  
     
     3. Nederlandse belastingwetgeving inzake ingekomen werknemers 
     
     
       3.1 Artikel 2.1 Wet IB 2001 bepaalt: 
       1. Belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting zijn de natuurlijke personen die: 
       a. in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen) of 
       b. niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten (buitenlandse belastingplichtigen). 
       (...) 
     
     
     
       3.2 Artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt: 
       1. Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld. 
       Voor de woonplaats van natuurlijke personen (inkomstenbelasting) zijn ingevolge vaste jurisprudentie bepalend uiterlijke blijken van de bedoeling van de betrokkene om al dan niet duurzaam in Nederland het centrum van zijn sociale en economische leven te willen vestigen. 
     
     
     
       3.3 Voor bepaalde groepen binnenlandse belastingplichtigen, de zogenoemde ingekomen werknemers (artikel 8, lid 2, sub b, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965), bestaat een keuzerecht voor partieel buitenlandse belastingplicht (artikel 2.6 Wet IB 2001). De ingekomen werknemer die gebruik maakt van het keuzerecht wordt voor de boxen 2 en 3 (respectievelijk hoofdstuk 4 en hoofdstuk 5 Wet IB 2001) in de heffing betrokken volgens de regels die gelden voor buitenlands belastingplichtigen. Voor het overige, bijvoorbeeld voor box 1 (hoofdstuk 3 Wet IB 2001) en de toerekening van inkomensbestanddelen, blijft de ingekomen werknemer als binnenlands belastingplichtige in de heffing betrokken. Dit volgt uit artikel 11 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001: 
       1. Partieel buitenlandse belastingplichtigen die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen als bedoeld in hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 kunnen kiezen voor toepassing van de regels van de hoofdstukken 4 en 5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zoals die volgens hoofdstuk 7 van die wet gelden voor buitenlandse belastingplichtigen (partieel buitenlandse belastingplicht). Een keuze voor partieel buitenlandse belastingplicht geldt voor het gehele kalenderjaar, maar ten hoogste voor de periode waarin de werknemer in dat kalenderjaar voor hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 2001 wordt beschouwd als ingekomen werknemer. 
     
     
     
       Zie ook het Besluit van de Staatssecretaris van 26 november 2001, nr. CPP2001/2970, V-N 2001/62.20:  
       Antwoord: Ingevolge artikel 11 Uitv. besl. IB 2001 kan de in Nederland wonende ingekomen werknemer die gebruik maakt van het keuzerecht voor in het buitenland geworven deskundigen, ervoor kiezen in de boxen 2 en 3 in de heffing te worden betrokken volgens de regels die gelden voor buitenlands belastingplichtigen. Voor het overige, bijvoorbeeld voor de partnerregeling, toerekeningen inkomensbestanddelen etc. wordt de in Nederland wonende ingekomen werknemer als binnenlands belastingplichtige in de heffing betrokken. 
       Een inwoner van Nederland die gebruik maakt van het keuzerecht voor in het buitenland geworven deskundigen houdt door de keuze dus niet op binnenlands belastingplichtige te zijn. 
     
     
     3.4 Ingevolge artikel 3.1, lid 2, sub b, Wet IB 2001 behoort het belastbare loon tot het belastbaar inkomen uit werk en woning. Onder loon wordt verstaan het loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting (artikel 3.81 Wet IB 2001). Artikel 10, lid 1, Wet LB bepaalt dat loon al hetgeen is dat uit een (vroegere) dienstbetrekking wordt genoten.  
     
     
       3.5 Tot het loon behoort niet de vrije vergoeding voor extraterritoriale kosten als bedoeld in artikel 15a, lid 1, sub k (thans: lid j), Wet LB: 
       k. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst - voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar - ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden. 
     
     
     
       De in artikel 15a, lid 1, onderdeel k, Wet LB genoemde vrije vergoeding vormt de wettelijke basis voor de 30%-bewijsregel, als bedoeld in artikel 9 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965: 
       1. Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel): 
       a. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag is de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst voorzover de ingekomen of uitgezonden werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting, en de vergoeding voor extraterritoriale kosten; 
       b. het bedrag van de schoolgelden. 
     
     
     3.6 Volgens de 30%-bewijsregel worden vergoedingen tot 30% van de grondslag (en de vergoeding van schoolgelden) geacht vergoedingen voor extraterritoriale kosten te zijn. De grondslag is de som van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten. Met loon wordt in dit verband bedoeld het loon ter zake van de in Nederland verrichte arbeid; de extraterritoriale arbeid (en alleen voor zover daarover geen recht op voorkoming van dubbele belasting bestaat). In de Nota van Toelichting bij de introductie van artikel 9 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 staat:(4) 
     
     Artikel 9, eerste lid, bevat de bewijsregels als zodanig. Deze houdt in dat vergoedingen aan extraterritoriale werknemers van kosten van verblijf buiten het land van herkomst in elk geval worden beschouwd als vrije vergoeding voor extraterritoriale kosten tot een bedrag ter omvang van de som van 30% van de grondslag en het bedrag van de schoolgelden. Grondslag is de som van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten. Loon is in dit verband de regelmatige beloning voor het extraterritoriale werk gedurende de periode van extraterritoriale tewerkstelling; daarmee niet direct verband houdende betalingen, zoals pensioenuitkeringen en gouden handdrukken, behoren in dit verband dus niet tot het loon.  
     
     4. Woonplaats volgens het Verdrag 
     
     
       4.1 Artikel 4 van het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten (hierna: het Verdrag) (tekst: 1992) bepaalt wanneer er sprake is van een 'inwoner van een van de Staten' voor de toepassing van het Verdrag: 
       1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking "inwoner van een van de Staten" iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, plaats van oprichting of enige andere soortgelijke omstandigheid, (...) 
     
     
     
       4.2 Voor het inwonerschap onder het Verdrag is volledige onderworpenheid aan belasting vereist. Zo blijkt onder meer uit HR 28 februari 2001, nr. 35 557, BNB 2001/295: 
       - 3.7. Belanghebbende was ingevolge artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag juncto artikel II van het Protocol bij het Verdrag inwoner van Nederland als zij volgens de wetten van Nederland, zoals gewijzigd of aangevuld op grond van internationale overeenkomsten, in Nederland op grond van haar woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid aan de belasting was onderworpen. Naar volgt uit de paragrafen 3 en 10 van het commentaar bij artikel 4 (algemeen en bij lid 1) van het OESO-Modelverdrag van 1963, waarop artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag is gebaseerd, is voor bedoeld inwonerschap vereist volledige onderworpenheid van de belanghebbende (`full tax liability'). 
     
     
     
       4.3 Een naar Nederland uitgezonden Amerikaanse deskundige die kiest voor partiële buitenlandse belastingplicht (onder 3.2), kwalificeert derhalve niet als inwoner van Nederland onder artikel 4, lid 1, van het Verdrag. Hij wordt immers voor zijn box 2 en box 3 inkomen niet (als binnenlands belastingplichtige) in de heffing betrokken. Hij kwalificeert als inwoner van de VS, zo blijkt uit het besluit van de Staatssecretaris van 1 februari 2002, nr. IFZ2001/1203, V-N 2002/10.14:(5)  
       (...) Amerikaanse werknemers, die naar Nederland zijn gekomen voor het hier te lande vervullen van een dienstbetrekking en feitelijk in Nederland wonen, worden in beginsel beschouwd als inwoners van Nederland. Deze Amerikaanse werknemers worden op grond van artikel 4, eerste lid, van het belastingverdrag met de VS door dat land overigens ook als inwoners van de VS aangemerkt. 
       Deze personen kunnen voor de belastingheffing in Nederland vanaf 1 januari 2001 op grond van artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in verband met artikel 11 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 kiezen voor gehele of gedeeltelijke toepassing van de regels voor buitenlandse belastingplichtigen. Als gevolg van deze keuze wordt een uit de VS afkomstige deskundige met de Amerikaanse nationaliteit bij wijze van fictie beschouwd als inwoner van de VS. Het recht tot belastingheffing over diens in Nederland in dienstbetrekking bij een Nederlandse inhoudingsplichtige verworven inkomsten uit werk en woning is in artikel 16 van het Nederlands-Amerikaanse belastingverdrag aan Nederland toegewezen. De belastingheffing in Nederland geschiedt met inachtneming van de in artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen 30%-regeling. Daardoor wordt bereikt dat - overeenkomstig de doelstellingen van het belastingverdrag met de VS - geen risico van dubbele belastingheffing over het arbeidsinkomen van de desbetreffende werknemers ontstaat. 
     
     
     5. Beperkte binnenlandse belastingplicht 
     
     
       5.1 De kwalificatie als inwoner op basis van artikel 4 van het Verdrag heeft evenwel alleen betekenis voor de toepassing van het Verdrag, zo blijkt uit de eerste woorden van artikel 4, lid 1, van het Verdrag. Voor de toepassing van het nationale recht blijft de woonplaats gelden zoals deze wordt bepaald volgens de regels van dat nationale recht. De uit Amerika ingekomen werknemer die in Nederland woont en gekozen heeft voor partiële buitenlandse belastingplicht, blijft dus voor zijn box 1 inkomen binnenlands belastingplichtige. Niettemin beperkt artikel 16 van het Verdrag de heffingsmogelijkheden van Nederland: 
       (...) salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar (zijn), tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de terzake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast. 
     
     
     5.2 Het salaris van deze Amerikaanse werknemer, die voor de toepassing van het Verdrag inwoner is van de VS, is dus slechts in de VS belastbaar, tenzij hij zijn dienstbetrekking (deels) in Nederland uitoefent. In dat geval mag Nederland belasting heffen over de beloning terzake van de in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking. Door deze beperkte heffingsmogelijkheden van Nederland wordt wel gesproken van een 'beperkte binnenlandse belastingplicht'.(6) 
     
     5.3 Alleen het arbeidsinkomen dat toerekenbaar is aan de in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking kan dus in de Nederlandse inkomstenbelasting worden betrokken. Op basis van jurisprudentie wordt het inkomen dat toerekenbaar is aan de werkstaat bepaald aan de hand van de verhouding tussen de in de werkstaat gewerkte dagen en het totale aantal kalenderdagen van dat jaar, verminderd met de weekeinddagen, de overeengekomen vakantiedagen in dat jaar en de feestdagen en dergelijke dagen waarop niet behoefde te worden gewerkt (de zogenoemde 'dagenbreuk'). (Althans, indien het bedrag van `de ter zake daarvan verkregen beloning' niet rechtstreeks kan worden vastgesteld, bijvoorbeeld aan de hand van salarisspecificaties.) Het arrest betreffende de dagenbreuk, arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005, nr. 40 179, BNB 2006/52 betrof een in Nederland woonachtige belastingplichtige die in dienst was van een Belgische vennootschap met een vaste inrichting in Nederland. Het belastingverdrag tussen Nederland en België bevat een bepaling overeenkomstig artikel 16 van het Verdrag.  
     
     6. Grondslagvoorbehoud en progressievoorbehoud  
     
     
       6.1 Artikel 24, lid 1, van het Verdrag luidt: 
       (...) elk van de Staten (mag) zijn inwoners en onderdanen belasten als ware de Overeenkomst niet in werking getreden. 
       De woonstaat mag bij de belastingheffing van zijn inwoners derhalve een 'grondslagvoorbehoud' en een 'progressievoorbehoud' maken. Het buitenlandse bestanddeel waarvoor ingevolge het Verdrag recht op vrijstelling bestaat, wordt eerst in de grondslag begrepen waarover de belasting wordt berekend (grondslagvoorbehoud). Vervolgens wordt de te betalen belasting berekend, (eventueel) met toepassing van het progressieve tarief (progressievoorbehoud). Daarna wordt een vrijstelling dan wel belastingverrekening gegeven.  
     
     
     
       6.2 Een (evenredige) belastingvrijstelling over box 1 inkomen (zoals omschreven in artikel 10 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001) leidt tot een grondslagvoorbehoud en een progressievoorbehoud. Bij een evenredige belastingvrijstelling wordt de belasting berekend over het totale belastbare inkomen, dus inclusief buitenlandse bestanddelen, waarna deze belasting wordt verminderd met het deel van de belasting dat toegerekend kan worden aan de buitenlandse bestanddelen. Het voorgaande komt neer op de volgende breuk: 
       (Buitenlandse box 1 inkomen / totale box 1 inkomen) x belasting berekend over het totale box 1 inkomen 
       De (evenredige) belastingvrijstelling leidt bij een belasting met een progressief tarief tot een andere uitkomst dan met een objectvrijstelling zou zijn verkregen. Bij een proportioneel tarief maakt het (vanzelfsprekend) niet uit of de voorkoming wordt bewerkstelligd door een belastingvrijstelling dan wel een objectvrijstelling.  
     
     
     6.3 Het grondslagvoorbehoud en het progressievoorbehoud geldt voor inwoners van Nederland, maar niet voor beperkt binnenlands belastingplichtigen. Beperkt binnenlands belastingplichtigen kwalificeren immers niet als inwoner onder het Verdrag (onder 4.3). Van beperkt binnenlands belastingplichtigen mag Nederland slechts het arbeidsinkomen belasten dat toerekenbaar is aan de in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking (onder 5.2). Als dat bedrag niet rechtstreeks kan worden vastgesteld, bijvoorbeeld aan de hand van salarisspecificaties, wordt het bepaald aan de hand van de dagenbreuk (onder 5.3). De VS kunnen voor dergelijke (in Nederland) beperkt binnenlands belastingplichtigen, die kwalificeren als inwoner van de VS, (vanzelfsprekend) wél een grondslagvoorbehoud en een progressievoorbehoud maken.  
     
     7. Tax equalization  
     
     7.1 Op basis van een tax equalization afspraak vergoedt de inhoudingsplichtige de inkomstenbelasting die een uitgezonden werknemer niet in het thuisland zou hebben betaald (dus de inkomstenbelasting die hij méér betaalt in het werkland). Deze vergoeding van inkomstenbelasting kan niet worden aangemerkt als extraterritoriale kosten. Om de te vergoeden belasting te berekenen dient eerst het ontvangen nettoloon te worden vergeleken met het nettoloon dat de werknemer zou hebben ontvangen op basis van de belastingtarieven in het werkland. Het verschil tussen deze bedragen moet vervolgens worden gebruteerd, anders komt de werknemer toch nog tekort aan zijn vergoeding van belasting.  
     
     
       7.2 Hoe dient nu de te vergoeden (en: de te betalen) belasting berekend te worden als het ontvangen nettoloon ziet op zowel in de VS verrichte arbeid als in Nederland verrichte arbeid? Of wel: hoe dient het Nederlandse brutoloon en nettoloon te worden vastgesteld:  
       - Dient eerst het nettoloon toegerekend te worden aan Nederland op basis van de dagenbreuk, waarna het (Nederlandse) nettoloon wordt gebruteerd? 
       - Dient eerst het (gehele) nettoloon te worden gebruteerd (naar Nederlandse belastingtarieven), waarna toerekening aan Nederland plaatsvindt van het berekende brutoloon op basis van de dagenbreuk?  
       - Of dient bijvoorbeeld ook het Amerikaanse tarief in de brutering te worden betrokken, waarna toerekening aan Nederland plaatsvindt?  
       Voordat ik de vragen beantwoord, geef ik vier rekenvoorbeelden. 
     
     
     8. Vier rekenvoorbeelden 
     
     
       8.1 Uitgangspunten van de vier rekenvoorbeelden zijn: 
       - Tarief in Nederland: 30% over de eerste 50; en 40% over het meerdere inkomen 
       - Tarief in de VS: 20%(7) 
       - Dagenbreuk: 10/20 
     
     
     
       Voorbeeld 1: 
       Er is een brutoloonafspraak. Het totale bruto-inkomen (voor werkzaamheden in Nederland en in de VS) bedraagt 200. 
     
     
     
       Uitwerking van voorbeeld 1: 
       - Nederlands brutoloon: 10/20 x 200 = 100; Amerikaans brutoloon: 10/20 x 200 = 100 
       - Nederlandse belasting over 100: (50 x 30%) + (50 x 40%) = 35 (nettoloon: 100 - 35 = 65) 
       - Amerikaanse belasting over 100: 100 x 20% = 20 (nettoloon: 100 - 20 = 80) 
       - Totaal nettoloon: 200 - 35 - 20 = 145 
     
     
     
       8.2 Voorbeelden 2a en 2b:  
       Het nettoloon bedraagt 145.(8) 
       Voorbeeld 2a: Eerst bruteren dan dagenbreuk toepassen. 
       Voorbeeld 2b: Eerst dagenbreuk toepassen dan bruteren. 
     
     
     
       Uitwerking van voorbeeld 2a: 
       - Eerst 145 nettoloon bruteren: (50 - 15) / 70%(9) + (145 - 35) / 60%(10) = 233 (brutoloon)  
       - Dan dagenbreuk toepassen: 10/20 x 233 = 116,5 (Nederlands brutoloon) 
       - Belasting in Nederland over 116,5: 50 x 30% + (116,5 - 50) x 40% = 41,6 
     
     
     
       Uitwerking van voorbeeld 2b: 
       - Eerst dagenbreuk toepassen: 10/20 x 145 = 72,5 (Nederlands nettoloon) 
       - Dan 72,5 bruteren: (50 - 15) / 70% + (72,5 - 35) / 60% = 112,5 (Nederlands brutoloon) 
       - Belasting in Nederland over 112,5: 50 x 30% + (112,5 - 50) x 40% = 40  
     
     
     
       8.3 Voorbeeld 3 
       Er is een tax equalization afspraak. Het afgesproken brutoloon voor werkzaamheden in Nederland en in de VS bedraagt 200. Het netto inkomen zal gelijk zijn aan het netto inkomen dat in de VS verdiend zou zijn zonder uitzending: 200 x 20% = 160. De werkgever vergoedt de 'extra' belasting die verschuldigd is. 
     
     
     
       Uitwerking van voorbeeld 3: 
       - Ontvangen: 160 
       - Hoeveel nettoloon zou worden ontvangen op basis van een brutoloon van 200? 145 (voorbeeld 1) 
       - Dus méér ontvangen: 160 - 145 = 15  
       - De vergoeding van 15 hangt samen met de Nederlandse belasting die 'extra' verschuldigd is ten opzichte van de Amerikaanse belasting (anders gezegd: de Nederlandse beloning dient netto 80 te bedragen). Derhalve reken ik de extra vergoeding toe aan het Nederlandse inkomen en bruteer dit bedrag met toepassing van het Nederlandse tarief (zie onder 7.1). 15 gebruteerd met 15 / 60% = 25 (25 - 15 = 10 extra te betalen belasting) 
       - Totaal in Nederland te betalen belasting: 35 + 10 = 45 (of: 20 + 25 = 45)  
       - Uiteindelijk bedraagt het totaal brutoloon: 200 + 25 = 225, waarvan 100 brutoloon aan de arbeid in de VS is toe te rekenen en 125 aan de Nederlandse arbeid  
     
     
     
       Via methode 2b is de in Nederland te betalen belasting te herleiden: 
       - Eerst dagenbreuk toepassen: 10/20 x 160 = 80 (Nederlands nettoloon) 
       - Dan 80 bruteren: (50 - 15) / 70% + (80 - 35) / 60% = 125 (Nederlands brutoloon) 
       - Belasting in Nederland: 125 - 80 = 45  
     
     
     
       Ter illustratie, bij herleiding via methode 2a wordt van een te grote grondslag uitgegaan: 
       - Eerst 160 nettoloon bruteren: (50 - 15) / 70% + (160 - 35) / 60% = 258 (brutoloon)  
       - Dan dagenbreuk toepassen: 10/20 x 258 = 129 (Nederlands brutoloon) (in plaats van 125) 
       - Belasting in Nederland over 129: 50 x 30% + (129 - 50) x 40% = 47 
     
     
     9. Beschouwing 
     
     9.1 Het uitgangspunt van de berekening in de voorbeelden 2a en 2b is het (totale) nettoloon (145), dat ontvangen zou zijn als het brutoloon 200 bedroeg (voorbeeld 1). In beide gevallen (2a en 2b) is een ander bedrag aan Nederlandse belasting verschuldigd dan de belasting die in Nederland verschuldigd zou zijn in geval van de brutoloonafspraak (voorbeeld 1). Afhankelijk van het Nederlandse tarief komt methode 2a of methode 2b meer overeen met de belasting die verschuldigd is in voorbeeld 1. Is het Amerikaanse tarief hoger dan het Nederlandse tarief, dan past methode 2a beter. Is het Amerikaanse tarief lager dan het Nederlandse tarief, dan komt methode 2b meer overeen. Bij een progressief tarief is de grondslag groter wanneer eerst gebruteerd wordt waarna toerekening plaatsvindt dan wanneer eerst toerekening plaatsvindt waarna gebruteerd wordt. 
     
     9.2 In de onderhavige casus moet worden uitgerekend hoeveel brutoloon belanghebbende had moeten verdienen om netto € 87.388 over te houden. Althans, indien het uitgangspunt is dat het te berekenen brutoloon vervolgens overeenkomstig de dagenbreuk kan worden toegerekend aan de betreffende landen. In theorie dienen dan het Amerikaanse en Nederlandse belastingtarief meegenomen te worden in de berekening (inclusief de 30%-regeling), tevens dient acht te worden geslagen op het feit dat er in Nederland géén grondslag- en progressievoorbehoud mag worden gemaakt en in de VS wél. En voorts dient rekening te worden gehouden met de voorkomingsmethode in de VS (belastingvrijstelling dan wel verrekening). Deze theoretische oplossing vereist een zeer ingewikkelde, zo niet onmogelijke berekening.  
     
     
       9.3 Hoe dient de verschuldigde belasting dan (op praktische wijze) te worden vastgesteld? Vooropgesteld moet worden dat het salaris van de Amerikaanse werknemer die voor de toepassing van het Verdrag inwoner is van de VS slechts in Nederland belastbaar is voor zover het arbeidsinkomen aan Nederland kan worden toegerekend (onder 5.2).  
       Als eerst het totale nettoloon gebruteerd wordt naar het Nederlandse tarief, bestaat de grondslag daarmee deels uit Nederlandse belasting die helemaal niet verschuldigd is, omdat Nederland slechts mag heffen over het deel van het loon dat toegerekend kan worden aan Nederland. Weliswaar wordt daarna - door toepassing van de dagenbreuk op het berekende brutoloon - geen grondslagvoorbehoud gemaakt; niettemin is de grondslag waarop de dagenbreuk wordt toegepast te hoog vastgesteld doordat bij de brutering ook een deel van het loon in aanmerking wordt genomen waarover Nederland geen belasting mag heffen. Het eerst bruteren en dan de dagenbreuk toepassen (methode 2a), is mijns inziens derhalve geen verdedigbare berekeningswijze, althans bij de beperkt binnenlands belastingplichtigen. 
     
     
     9.4 De tax equalization afspraak met de werkgever zal inhouden dat een dag gewerkt in de VS met hetzelfde netto bedrag beloond wordt als een dag gewerkt in Nederland en voorts dat hij de Nederlandse (extra) belasting vergoedt. De vergoeding van de Nederlandse belasting moet naar mijn mening toegerekend worden aan de in Nederland verrichte arbeid (overeenkomstig voorbeeld 3, onder 8.3).(11) De totale bruto arbeidsbeloning is dus: 55 Nederlandse dagen x nettoloon per dag, gebruteerd naar het Nederlandse tarief (inclusief 30%-bewijsregel), plus 42 Amerikaanse dagen x nettoloon, plus de in Amerika verschuldigde belasting. (De Amerikaanse belasting bedraagt, vermoed ik, 97 dagen nettoloon gebruteerd naar het Amerikaanse tarief met toepassing van de voorkomingsmethode.) Het voorgaande houdt in dat de grondslag waarover Nederland mag heffen, bedraagt: 55 dagen x het nettoloon, gebruteerd naar het Nederlandse tarief (inclusief 30%-bewijsregel). Oftewel, eerst toepassing van de dagenbreuk op het totale nettoloon, en daarna brutering (methode 2b) (zie voorbeeld 3). 
     
     
       9.5 Methode 2a is mijns inziens overigens wel een verdedigbare berekeningswijze bij onbeperkt binnenlands belastingplichtigen. Immers, in dat geval is Nederland bevoegd een grondslag- en progressievoorbehoud te maken. Het gehele loon wordt dan in de heffing betrokken waarna een evenredige belastingvrijstelling wordt gegeven (onder 6.2). Ook in dat geval komt de berekening van het brutoloon niet uit op het brutoloon dat de belastingplichtige had moeten verdienen om netto evenzoveel over te houden; mijn opmerking onder 9.2 gaat ook in dit geval op. Het verschil in uitkomst wordt veroorzaakt door de verschillende tarieven in het binnenland en het buitenland en door de vrijstellingsmethode die Nederland hanteert. Als het tarief in de VS lager is dan in Nederland (al dan niet door de werking van een progressief tarief) wordt er een grotere vrijstelling van belasting in Nederland gegeven dan het bedrag dat aan belasting verschuldigd is in de VS.  
       (Maar als de vergoeding voor de Nederlandse (extra) belasting volledig aan Nederland wordt toegerekend, leidt herleiding via methode 2a (en dus niet 2b) wél tot dezelfde uitkomst, vergelijk voorbeeld 3.) 
     
     
     9.6 Indien het totale nettoloon gebruteerd wordt met toepassing van het Nederlandse belastingtarief inclusief de 30%-bewijsregel (methode 2a), wordt de 30%-bewijsregel (ook) toegepast op het deel van het loon dat aan de Amerikaanse arbeid toegerekend kan worden. Zulks ten onrechte. Voor de 30%-bewijsregel wordt onder loon immers verstaan het loon ter zake van de in Nederland verrichte arbeid (onder 3.6). Derhalve dient voor toepassing van de 30%-bewijsregel in elk geval een onderscheid te worden gemaakt tussen het Nederlandse loon en het buitenlandse loon, alvorens gebruteerd wordt met toepassing van de 30%-bewijsregel.  
     
     10. Beoordeling van de middelen 
     
     10.1 Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat bij een nettolooncontract het aan de Nederlandse dagen toe te rekenen nettoloon gebruteerd dient te worden nadat de dagenbreuk is toegepast. Naar de opvatting van de Staatssecretaris dient eerst bepaald te worden hoe groot het brutoloon per jaar is en vervolgens welk deel van dat loon aan de in Nederland gewerkte dagen toegerekend kan worden (dus: eerst bruteren en dan de dagenbreuk toepassen). De Staatssecretaris licht zijn oordeel toe door te stellen dat voor de toepassing van de loonheffingen als uitgangspunt geldt het loonbegrip zoals bepaald in artikel 10 Wet LB. Dit 'nationale' loonbegrip is het brutoloon. Het zou geen verschil mogen maken of er sprake is van een nettolooncontract dan wel een brutolooncontract. De toewijzingsregels van het Verdrag mogen naar de mening van de Staatssecretaris eveneens geen invloed hebben op de bepaling van de omvang van het loon.  
     
     10.2 Weliswaar deel ik de opvatting van de Staatssecretaris dat het geen verschil zou mogen maken of er sprake is van een nettolooncontract dan wel een brutolooncontract, maar onder 9.1 merk ik op dat zowel bij de volgorde: eerst de dagenbreuk hanteren en dan bruteren (zoals belanghebbende bepleit) als bij de volgorde: eerst bruteren en dan de dagenbreuk hanteren (zoals de Staatssecretaris bepleit), de verschuldigde belasting niet overeenkomt met de belasting die verschuldigd is als er een brutolooncontract was afgesproken. Niettemin is mijns inziens de meest verdedigbare berekeningswijze die van belanghebbende (onder 9.4), en niet die van de Staatssecretaris (onder 9.3). Bovendien, als de berekeningswijze van de Staatssecretaris wordt gevolgd, wordt de 30%-bewijsregel ten onrechte (eveneens) op het Amerikaanse deel van de beloning toegepast (onder 9.6).  
     
     10.3 De toewijzingsregels van het Verdrag leiden ertoe dat een partieel buitenlands belastingplichtige een ander bedrag aan belasting verschuldigd is in Nederland dan een binnenlands belastingplichtige. Zulks hangt samen met het grondslag- en progressievoorbehoud van de woonstaat (onder 6.3). Als zodanig hebben de toewijzingsregels van het Verdrag bij een tax equalization afspraak mijns inziens invloed op de bepaling van de omvang van het loon.  
     
     10.4 Volgens de Staatssecretaris ontstaat er door de berekeningswijze van het Hof - ten onrechte - een verschil tussen het in de werkstaat te belasten loon en het bedrag waarvoor de woonstaat voorkoming zal geven. De opvatting van de Staatssecretais dat er sprake is (of kan zijn) van een verschil kan ik volgen. Dit (eventuele) verschil wordt - mede - veroorzaakt door de methode van evenredige vrijstelling die Nederland als woonstaat hanteert, in samenhang met zijn progressieve tarief. Derhalve is het verschil geen argument om de berekeningswijze van de Staatssecretaris te volgen. Bovendien onstaat er, (mede) om dezelfde redenen, ook een verschil bij de berekeningswijze van de Staatssecretaris.  
     
     10.5 De Staatssecretaris stelt dat het Hof ten onrechte heeft vastgesteld dat niet in geschil is dat de werkgever in de loonadministratie het loon, voor zover dat niet is toe te rekenen aan de in Nederland gewerkte dagen, had kunnen afzonderen van het in Nederland te belasten loon. Het Hof gaat daarmee, aldus de Staatssecretaris, voorbij aan de vraag of de werkgever wel rekening mag houden met toepassing van het Verdrag op het tijdstip van inhouding, omdat nog niet zeker is of belanghebbende (definitief) zal kiezen voor de partiële buitenlandse belastingplicht. Naar mijn opvatting is het antwoord op die vraag evenwel niet van belang voor de onderhavige casus. Het gaat immers om het vaststellen van de aanslag in de inkomstenbelasting van belanghebbende, niet om een aan de werkgever op te leggen naheffingsaanslag in de loonbelasting. Het middel kan niet tot cassatie leiden. 
     
     11. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
     
     
     De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 Belastingdienst/P.  
       2 Rechtbank Breda, 13 september 2007, nr. 06/2028, in samenvatting gepubliceerd in NTFR 2007/2006 en op www.rechtspraak.nl.   
       3 Hof 's-Hertogenbosch, 31 oktober 2008, nr. 07/00495, in samenvatting gepubliceerd in NTFR 2009/197 en gepubliceerd op www.rechtspraak.nl, zonder noot in Materieel bestuursrecht (LSB) en in RO-Breed.   
       4 Stb. 2000, 640. 
       5 Dit besluit is inmiddels vervangen door het besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, V-N 2005/52.18. 
       6 Zie[0] de noot van M. Romyn in de Fed bij HR 12 maart 1980, nr. 19 180, BNB 1980/170, FED IB'64: Art.2:13. 
       7 Ik hanteer gemakshalve een proportioneel tarief in de VS, derhalve maakt het niet uit of er een evenredige belastingvrijstelling wordt gegeven dan wel een objectvrijstelling (onder 6.2). Ik ga in de voorbeelden uit van een objectvrijstelling in de VS. 
       8 In de voorbeelden 2, 2a en 2b ga ik uit van een nettoloonafspraak en niet van een tax equalization afspraak (het nettoloon in de VS bij een brutoloonafspraak van 200).  
       9 100% -30% belasting =70% nettoloon; 50 x 30% = 15 belasting en 50 - 15 = 35 nettoloon. 
       10 100% - 40% belasting =60% nettoloon; 183 x 40% = 73 belasting en 183 - 73 = 110 nettoloon. 
       11 Ook nu toepassing van de dagenbreuk op de aldus te berekenen brutobeloning niet overeenstemt met deze verdeling.