ECLI: ECLI:NL:CBB:2021:1101

Titel: ECLI:NL:CBB:2021:1101 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 21-12-2021 / 20/326 en 20/327

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2021-12-21

Zaaknummer: 20/326 en 20/327

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2021:1101

---

Accountantstuchtrecht. Geschil over berekening van earn-out in het kader van een overeengekomen Stock Purchase Agreement (SPA). In het kader van de SPA was het voor de berekening van de earn-out vereist dat jaarcijfers werden gecontroleerd door een accountant. De betrokken accountants zijn daarvoor gestart met een voorbereidend onderzoek.  
         Aan de betrokken accountants is door de accountantskamer de maatregel van waarschuwing opgelegd, omdat zij aan de bereidheid om een opdracht te verrichten de voorwaarde hebben gesteld van vrijwaring voor alle kosten van een tuchtrechtelijke procedure. 
         Zowel de klager als de betrokken accountants hebben hoger beroep ingesteld. In het hoger beroep van klager komt aan de orde de ontvankelijkheid van een tweetal klachtonderdelen, de vaktechnische uitvoerbaarheid van de controle, de onafhankelijkheid in het kader van de ViO, gebruikerswensen, de rol van de betrokken accountants in een arbitrageprocedure en het stellen van voorwaarden voor aanvaarding van de opdracht. In het hoger beroep van de betrokken accountants komt de toegang tot de tuchtrechter aan de orde, de omstandigheden van het geval en de zwaarte van de maatregel. Het College verklaart beide hoger beroepen ongegrond.

uitspraak 
     
       
         
           
         
       
       
         
           
         
       
     
     COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN 
     
     
       zaaknummers: 20/326 en 20/327  
     
     
     
       
         uitspraak van de meervoudige kamer van 21 december 2021 op de hoger beroepen van: 
         
       
       
         E [naam 1] RA  ( [naam 1] )  en [naam 2] RA  ( [naam 2] ), beiden kantoorhoudende te [plaats 1] (gezamenlijk: betrokkenen) 
       (gemachtigde: mr. F.C.M. van der Velden), 
     
     
     
       en 
     
     
     
      [naam 3] B.V., te [plaats 2] ( [naam 3] ) 
     
       tegen de uitspraak van de accountantskamer van 21 februari 2020, gegeven op een klacht, door [naam 3] ingediend tegen betrokkenen. 
     
   
   
     Procesverloop in hoger beroep 
     
     
       Betrokkenen en [naam 3] hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 21 februari 2021, met nummers 19/92 en 19/93 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2020:14). 
       Betrokkenen hebben een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift van [naam 3] gegeven. 
       
        [naam 3] heeft geen gebruik gemaakt van de gelegenheid om een schriftelijke reactie te geven op het hogerberoepschrift van betrokkenen. 
     
     
     
       Bij brief van 8 juni 2021 heeft [naam 3] nadere stukken toegezonden. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 juni 2021. [naam 2] is verschenen, [naam 1] heeft via een videoverbinding aan de zitting deelgenomen. Zij werden bijgestaan door hun gemachtigde en mr. C.E. Wilcke. Namens [naam 3] is verschenen [naam 4] , bijgestaan door [naam 5] . 
     
     
   
   
     Grondslag van het geschil 
     
     
       1.1 
       Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende. 
       
     
     
       1.2 
       
        [naam 1] en [naam 2] zijn sinds respectievelijk 8 februari 1989 en 15 november 1999 ingeschreven als registeraccountant in het register van (thans) de Nba. Zij zijn beiden verbonden aan [naam 6] te [plaats 1] . 
       
     
     
       1.3 
       
        [naam 7] UA ( [naam 7] ) is een zuivelcoöperatie en houdt indirect 100% van de aandelen in [naam 8] B.V. ( [naam 8] ). [naam 7] kende in de periode waarop de klacht ziet vijf divisies, waaronder de divisie Cheese, Butter & Milkpowder (CBM). 
       
     
     
       1.4 
       
        [naam 6] heeft tot en met boekjaar 2015 de geconsolideerde jaarrekening van [naam 7] gecontroleerd. De divisies van [naam 7] zijn uitsluitend gecontroleerd voor consolidatiedoeleinden. 
       
     
     
       1.5 
       
        [naam 1] was eindverantwoordelijk voor de controle van de geconsolideerde jaarrekening van de divisie Consumer Products Asia (CPA). [naam 2] was verantwoordelijk voor het uitvoeren van de controlewerkzaamheden voor groepsdoeleinden van – onder meer – de divisie CBM. [naam 2] rapporteerde over de voor groepsdoeleinden uitgevoerde controlewerkzaamheden bij de divisie CBM aan [naam 1] als groepsaccountant.  
       
     
     
       1.6 
       
        [naam 3] is een houdstermaatschappij van [naam 9] , [naam 4] en [naam 10] . Door [naam 3] worden meerdere ondernemingen gedreven die zich bezighouden met de (groot)handel in kaas en daaraan verwante activiteiten. Tot 2013 maakten [naam 11] B.V. ( [naam 11] ) en [naam 12] B.V. ( [naam 12] ) deel uit van het [naam 3] -concern. 
       
     
     
       1.7 
       In 2013 heeft [naam 3] haar 100% aandelenpakket in [naam 11] en in [naam 12] verkocht aan [naam 8] . Door deze transactie zijn [naam 11] en [naam 12] onderdeel geworden van de divisie CBM. 
       
     
     
       1.8 
       Ten aanzien van de verkoop van [naam 11] is op 7 januari 2013 een koopovereenkomst getekend. Partijen duiden deze aan als SPA (Stock Purchase Agreement). In de SPA is een vaste basiskoopsom, ten bedrage van € 65.000.000,-, met daarboven een aanvullende betaling in de vorm van een earn-out opgenomen. Deze earn-out wordt berekend aan de hand van de EBITDA van de entiteit [naam 11] + over de jaren 2013, 2014 en 2015. 
       
     
     
       1.9 
       Met [naam 11] + wordt een economische entiteit zonder juridische vormgeving bedoeld, die is opgezet met als doel om de earn-out te berekenen. Tot [naam 11] + worden de volgende activiteiten gerekend: 
       a.         groothandelsactiviteiten van (in ieder geval) [naam 11] ; 
       b.         [naam 8] -inbreng (= enkele nader aangeduide activiteiten van [naam 8] ). 
       De maximale earn-out bedraagt volgens de SPA € 25.000.000,-. 
       
     
     
       1.10 
       In de SPA is overeengekomen dat de jaarcijfers van [naam 11] + over de jaren 2013, 2014 en 2015 zo spoedig als praktisch mogelijk worden opgesteld door [naam 8] en dat deze worden gecontroleerd door de huisaccountant van [naam 8] . Voor het geval [naam 3] bezwaar zou hebben tegen de berekening van de earn-out en onderling overleg niet tot overeenstemming zou leiden, zijn [naam 3] en [naam 8] overeengekomen dat een derde accountant zou worden aangewezen aan wie de bezwaren zouden kunnen worden voorgelegd. 
       
     
     
       1.11 
       De aandelen [naam 11] en [naam 12] zijn op 1 mei 2013 overgedragen aan [naam 8] . 
       
     
     
       1.12 
       Op 10 november 2015 heeft [naam 6] een Early warning Report Management Letter 2015 aan [naam 7] N.V. ( [naam 7] ) uitgebracht. In dit rapport is onder meer gesignaleerd dat het niveau van de IT-omgeving van [naam 11] enigszins is verbeterd en dat in 2015 bij [naam 11] een geld-goederenbeweging is gerealiseerd. In de jaren 2013 en 2014 was de goederenbeweging niet aangesloten met de geldbeweging. Ook is gesignaleerd dat de interne controle op bonussen en kortingen is verbeterd. 
       
     
     
       1.13 
       Begin 2016 heeft [naam 6] van [naam 7] het verzoek gekregen om de opdracht tot controle van de jaarcijfers van [naam 11] + te aanvaarden. [naam 1] heeft dit verzoek doorgeleid aan [naam 2] . [naam 2] heeft in januari-maart 2016 overleg gevoerd met de finance director van de divisie CBM over de aanvaarding van de opdracht. 
       
     
     
       1.14 
       Op 24 maart 2016 heeft [naam 2] een concept engagement letter voorgelegd aan [naam 7] . 
       
     
     
       1.15 
       
        [naam 3] heeft op 1 april 2016 een e-mailbericht aan [naam 1] gestuurd, waarin zij haar visie op de controle van jaarcijfers van [naam 11] + geeft. 
       
     
     
       1.16 
       
         Per e-mail van 18 april 2016 heeft [naam 1] aan [naam 8] en [naam 3] bericht dat [naam 6] de opdracht kan aanvaarden onder vier noodzakelijke voorwaarden: 
         1)      beide partijen moeten als opdrachtgever van [naam 6] optreden; 
         2)      beide partijen moeten [naam 6] vrijwaren; 
         3)      er moet overeenstemming tussen partijen zijn over de wezenlijke grondslagen bij het opstellen van de jaarrekeningen; 
         4)      er moet overeenstemming van [naam 6] met partijen zijn over de toe te passen materialiteit en diepgang van de controle. 
       
       
     
     
       1.17 
       
        [naam 8] heeft [naam 6] bericht dat zij akkoord is met de voorwaarden. [naam 3] heeft deze voorwaarden afgewezen. 
       
     
     
       1.18 
       Op 3 mei 2016 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen [naam 3] , [naam 8] en betrokkenen. Naar aanleiding van dit gesprek heeft [naam 2] namens [naam 6] op 9 mei 2016 een concept engagement letter aan [naam 8] en [naam 3] gestuurd, waarin beide partijen als opdrachtgever zijn genoemd. In dit concept staan de passages waarover nog werd onderhandeld geel gemarkeerd.  
       
       
         Voor zover van belang staat in dit concept de volgende passage: 
       
       
       
         “(…) The main reason is that we want to secure that we can act as independent auditor. In this respect we would also like to point out that both [naam 7] and [naam 13] are aware of the fact that [naam 6] N.V. has been the auditor of [naam 7] for the years 2013, 2014 and 2015 and that [naam 6] N.V. has issued audit opinions on the 2013, 2014 and 2015 financial statements of [naam 7] , which include the Company’s operations and a position regarding the estimated earnout amount as mentioned in the SPA. By signing this engagement letter both [naam 7] and [naam 13] acknowlegde that the above in their view does not impair the independence of [naam 6] N.V. towards [naam 7] and [naam 13] with regards to this engagement. (…)” 
       
       
       
         Verder staat in dit concept de volgende, geel gemarkeerde, passage: 
       
       
       
         “(…) You both, [naam 7] N.V. and [naam 3] B.V., jointly award this engagement tot [naam 6] N.V., which means that you both, jointly and severally shall indemnify [naam 6] N.V. against any and all claims of third parties and/or any and all costs related tot civil or disciplinary action arising from or connected to the performance of our engagement. (…)” 
       
       
     
     
       1.19 
       
        [naam 3] heeft begin juni 2016 de voorwaarden van [naam 6] opnieuw afgewezen. 
       
     
     
       1.20 
       
        [naam 7] heeft in juni 2016 [naam 14] , die vanaf januari 2016 haar controlerend accountant was, verzocht de controle van jaarcijfers van [naam 11] + uit te voeren. 
       
     
     
       1.21 
       Op 21 oktober 2016 heeft [naam 3] een arbitrageprocedure tegen [naam 8] aanhangig gemaakt. [naam 3] heeft - onder meer - een verklaring voor recht gevorderd dat de earn-out regeling rechtsgeldig is vernietigd en de veroordeling van [naam 8] tot de betaling van een earn-out bedrag. Op 20 februari 2018 hebben de arbiters een tussenvonnis gewezen en zijn de vorderingen van [naam 3] afgewezen. 
       
     
     
       1.22 
       
        [naam 14] heeft bij brief van 21 juni 2018 aan [naam 8] meegedeeld dat zij de opdracht tot controle van de jaarrekeningen [naam 11] + niet kan aanvaarden, omdat [naam 3] op 23 mei 2018 een tuchtklacht tegen de registeraccountant van [naam 14] heeft ingediend bij de accountantskamer. 
       
     
   
   
     Uitspraak van de accountantskamer 
     
     
       2.1 
       De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, houdt in dat betrokkenen hebben gehandeld in strijd met de voor hen geldende gedrags- en beroepsregels. Ten grondslag aan de klacht liggen, zoals blijkt uit het klaagschrift en de daarop namens [naam 3] bij de accountantskamer gegeven toelichting, de volgende verwijten: 
       
       a.  betrokkenen hebben in de jaren 2012, 2013, 2014 en 2015 de vaktechnische 
       belemmeringen voor de controle van de jaarcijfers van [naam 11] + niet tijdig gesignaleerd; 
        betrokkenen hebben in de jaren 2012, 2013, 2014 en 2015 de aankomende bedreiging 
       van hun onafhankelijkheid niet tijdig gesignaleerd; 
        betrokkenen hadden niet mogen verklaren in staat en bereid te zijn tot uitvoering van de 
       controle van de jaarcijfers van [naam 11] + over de jaren 2013, 2014 en 2015, omdat deze controle vaktechnisch niet uitvoerbaar was; 
        de opdracht tot controle van de jaarcijfers van [naam 11] + was voor betrokkenen niet  
       aanvaardbaar, omdat zij als huisaccountants van [naam 8] niet onafhankelijk waren; 
        betrokkenen hebben op ontoelaatbare wijze geprobeerd het onafhankelijkheidsissue  
       weg te contracteren, wat in strijd is met de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO); 
        betrokkenen hebben zich niet ingeleefd in de gebruikerswensen van [naam 3] en hebben  
       deze wensen genegeerd; 
        betrokkenen hebben ernstige schade toegebracht aan de procespositie van [naam 3] ,  
       doordat zij zich bereid en in staat hebben verklaard om de controle te verrichten; 
        de uiting van betrokkenen dat zij bereid en in staat zijn om de controle uit te voeren   
       was extra onzorgvuldig, omdat zij wisten dat deze verklaring gebruikt zou kunnen worden in een gerechtelijke procedure; 
       i. betrokkenen hebben de beginselen van objectiviteit, onafhankelijkheid en  
       zorgvuldigheid geschonden, omdat de door hen gestelde voorwaarden een verregaande wijziging betekende van de rechtsverhouding tussen [naam 3] en [naam 8] , ten gunste van [naam 8] ; 
       betrokkenen hebben [naam 3] de toegang tot de tuchtrechter belemmerd, dan wel  
       onmogelijk gemaakt. 
       
     
     
       2.2 
       Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klachtonderdelen a. en b. niet-ontvankelijk verklaard, de klachtonderdelen c. tot en met i. ongegrond verklaard, het klachtonderdeel j. gegrond verklaard en aan betrokkenen de maatregel van waarschuwing opgelegd. 
       
     
   
   
     Beoordeling van het geschil in hoger beroep 
     
     
       
         Het hoger beroep van [naam 3] (20/327) 
       
     
     
     
       3.		Het hoger beroep van [naam 3] is gericht tegen het oordeel van de accountantskamer over de klachtonderdelen a. tot en met i. 
     
     
     
       
         Ontvankelijkheid klachtonderdelen a. en b. 
       
     
     
       4.1 
       In 4.7 van de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer het volgende overwogen: 
       
       
         “4.7. Naar het oordeel van de Accountantskamer heeft klaagster al vóór 1 januari 2016 
         geconstateerd of had zij redelijkerwijs kunnen constateren dat [naam 6] de jaarcijfers van 
         
          [naam 11] + zou controleren. Klaagster heeft immers zelf in de SPA afgesproken dat deze controle zou worden uitgevoerd door de huisaccountant van [naam 8] . Daarnaast heeft klaagster ook al vóór 1 januari 2016 redelijkerwijs kunnen constateren dat er in 2013, 2014 en 2015 geen controlewerkzaamheden werden verricht met betrekking tot de jaarcijfers van [naam 11] +. Daarbij is in aanmerking genomen dat [naam 15] , bestuurder van klaagster, tot 2016 als CEO verbonden is gebleven aan [naam 11] , waardoor hij op de hoogte was dan wel had kunnen zijn van de werkzaamheden van [naam 6] . De kennis van [naam 15] kan, nu hij bestuurder van klaagster is, worden toegerekend aan klaagster. Dat [naam 15] volgens klaagster in de praktijk nauwelijks bestuurderstaken voor [naam 11] heeft verricht, waardoor hij niets zou hebben geweten over de jaarrekening van [naam 11] +, maakt dat niet anders. Als CEO van [naam 11] had hij immers redelijkerwijs kunnen constateren dat er met betrekking tot de jaarcijfers van [naam 11] + geen werkzaamheden werden verricht. De conclusie is dan ook dat ten aanzien van de klachtonderdelen a. en b. de driejaarstermijn vóór 1 januari 2019 was verstreken, zodat deze klachtonderdelen buiten de termijn zijn ingediend en deze niet inhoudelijk beoordeeld kunnen worden.” 
       
       
     
     
       4.2 
       
        [naam 3] voert aan dat de klachtonderdelen a. en b. ten onrechte niet-ontvankelijk zijn verklaard. [naam 15] had als CEO een bijzondere rol en hield zich verre van financiële en juridische aangelegenheden. Hij heeft de SPA weliswaar getekend, maar dat wil niet zeggen dat hij wist van de controle door [naam 6] . Hij was niet betrokken bij de onderhandelingen, die werden allemaal gevoerd door [naam 16] . [naam 15] heeft de SPA van enkele honderden pagina’s niet gelezen en wist ook niet dat [naam 6] de huisaccountant van [naam 8] was. Het is niet logisch dat [naam 15] stil zou staan bij het feit dat geen werkzaamheden werden verricht met betrekking tot de jaarcijfers van [naam 11] +, aangezien hij geen weet had van de jaarrekening van [naam 11] +. Als hij bovendien wel inzicht had in de materie, dan zou hij logischerwijs hebben verondersteld, dat de controle elk jaar was ‘meegelopen’ met de groepscontrole. Het controleren van de cijfers onttrok zich aan het gezichtsveld van de directie van [naam 11] en in het bijzonder van [naam 15] . 
       
     
     
       4.3 
       Betrokkenen brengen naar voren dat de accountantskamer terecht waarde heeft gehecht aan de kennis van [naam 15] , aangezien hij sinds 1 januari 1989 bestuurder was van [naam 3] . Zijn broer [naam 16] was bovendien tot 1 mei 2013 als bestuurder aan [naam 11] verbonden. De kennis van de broers [naam 19] kan worden toegerekend aan [naam 3] en zij waren er mee bekend dat er in 2012 tot en met 2015 geen controlewerkzaamheden werden verricht inzake de controle van de earn-out jaarrekening. 
       
     
     
       4.4 
       Het College verenigt zich met de in 4.1 weergegeven overwegingen van de accountantskamer en maakt deze tot de zijne. De accountantskamer heeft doorslaggevende betekenis mogen toekennen aan het feit dat [naam 15] als CEO van [naam 3] de SPA heeft ondertekend. Dat hij de SPA niet heeft gelezen – zoals door [naam 3] is gesteld – komt voor rekening van [naam 3] . De klachtonderdelen a. en b. zijn daarom terecht niet-ontvankelijk verklaard.  
       
       
         
           Vaktechnische uitvoerbaarheid controle (klachtonderdeel c.) 
         
       
     
     
       5.1 
       De accountantskamer heeft over dit klachtonderdeel in 4.11 tot en met 4.13 van de bestreden uitspraak, samengevat, overwogen dat uit de door betrokkenen aangehaalde arresten niet de algemene regel kan worden afgeleid dat een controle over een enkele jaren daarvoor gelegen periode in alle gevallen onmogelijk is. De accountantskamer overweegt dat, alhoewel aan [naam 3] kan worden toegegeven dat een dergelijke controle achteraf lastig kan zijn en in sommige gevallen wellicht niet mogelijk is, niet valt uit te sluiten dat er situaties zijn waarin dit wel mogelijk is. Het stond betrokkenen daarom vrij te onderzoeken of een dergelijke controle in dit geval mogelijk was. De bereidheid van betrokkenen om de controle uit te voeren is evenmin in strijd met Standaard 501 van de Nadere Voorschriften Controle en Overige Standaarden (NV COS 501). Van strijd met enig fundamenteel beginsel is geen sprake, aldus de accountantskamer. 
       
     
     
       5.2 
       
         
          [naam 3] merkt allereerst op dat de accountantskamer er ten onrechte van uitgaat dat sprake was van een situatie waarin betrokkenen, voordat zij de opdracht zouden aanvaarden, nog zouden onderzoeken of een controle vaktechnisch mogelijk was. [naam 6] stelde in de brief van 9 mei 2016 wel enkele voorwaarden, maar die hebben volgens [naam 3] geen betekenis voor dit specifieke klachtonderdeel.  Verder geeft de accountantskamer volgens [naam 3] aan de uitspraak van 25 maart 2014 van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch inzake Allposters/Pictoright (ECLI:NL:GHSHE:2014:809) een onjuiste betekenis. Daaruit kan wel degelijk de algemene regel worden afgeleid dat controle ver achteraf voor dit type ‘special purpose’ zaken niet mogelijk is. Dit blijkt ook uit een uitspraak van 1 oktober 2019 van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in de zaak NS Stations/JCDecaux (ECLI:NL:GHARL:2019:7958) en het daarop volgende vonnis in kort geding van 16 januari 2020 van de rechtbank Amsterdam in een executiegeschil (ECLI:NL:RBAMS:2020:888). [naam 3] heeft ter onderbouwing van haar standpunt in hoger beroep een opinie overgelegd van [naam 17] ( [naam 17] ) van 7 juni 2021. Daarin concludeert hij dat de controle in dit geval onmogelijk was. [naam 3] heeft [naam 17] benaderd vanwege de herhaalde en niet of nauwelijks onderbouwde stellingen van [naam 6] dat de zaak Allposters/Pictoright niet vergelijkbaar is met [naam 11] +. [naam 17] concludeert echter dat Allposters/Pictoright en [naam 11] + in het algemeen goed vergelijkbaar zijn en dat de controle van [naam 11] + een onmogelijke is om dezelfde reden als bij Allposters/Pictoright: de goede werking van de AO/IB is achteraf niet meer vast te stellen. Daarbij noemt [naam 17] aspecten die, in vergelijking met Allposters/Pictoright, de controle bij [naam 11] + nog extra bemoeilijken/ belemmeren.  
         
          [naam 3] voert ook aan dat de accountantskamer ten onrechte voorbij is gegaan aan de door [naam 3] in haar klacht genoemde specifieke belemmeringen. Dat betreft onder meer de ‘blackbox’ van de eerste vier maanden van 2013. Het verweer van betrokkenen dat er over 2011 en 2012 door [naam 18] schone controleverklaringen zijn afgegeven bij de jaarrekeningen van [naam 11] en dat er een openingsbalans is opgesteld, treft geen doel. De openingsbalans lag namelijk op 1 mei 2013 en niet op de hier relevante datum 1 januari 2013. De fouttolerantie die wordt gehanteerd bij de groepscontrole maakt bovendien dat de bevindingen uit die controle voor de controle op de beginvoorraad van [naam 11] + sowieso geen relevantie kunnen hebben. De accountantskamer heeft ook ten onrechte geconcludeerd dat betrokkenen niet in strijd hebben gehandeld met NV COS 501. Volgens NV COS 501 dient een accountant een voorraadopname fysiek bij te wonen. Door in plaats daarvan te steunen op de werkzaamheden van [naam 18] , is niet voldaan aan de regelgeving. Ten onrechte zijn betrokkenen ook voorbij gegaan aan het Early Warning Report van 10 november 2015. Uit dat rapport blijkt dat een goede geld-goederenbeweging ontbrak bij [naam 11] + in de jaren 2013 en 2014. De accountantskamer heeft ten onrechte genoegen genomen met de opmerking van betrokkenen ter zitting dat de geld-goederenbeweging steeds goed in beeld is geweest. Een andere belemmering betreft de overboeking van de [naam 8] -inbreng. De accountantskamer is ten onrechte niet ingegaan op de argumenten van [naam 3] die daarop zien.  
       
       
     
     
       5.3 
       
         Betrokkenen brengen allereerst naar voren dat wel degelijk sprake was van een onderzoeksvoorbehoud. Nadat betrokkenen op 1 april 2016 bekend werd dat sprake was van onenigheid tussen [naam 8] en [naam 3] hebben zij verkend of en zo ja onder welke voorwaarden een opdracht tot controle mogelijk was. Partijen zijn daarover in overleg getreden en in één van die overleggen is afgesproken dat betrokkenen een concept opdrachtbrief zouden opstellen waarin de voorwaarden zouden worden voorgelegd. Dit betreft de brief van 9 mei 2016. Betrokkenen scharen zich achter het oordeel van de accountantskamer dat er geen algemene regel is die aan een controle achteraf in de weg staat. De uitspraken in de zaken AllPosters/Pictoright en NS Stations/JC Decaux zeggen niets over controles achteraf in zijn algemeenheid en accountants zijn ook niet gebonden aan uitspraken van de civiele rechter. Betrokkenen betwisten dat zij zouden hebben gehandeld in strijd met NV COS 501. [naam 3] miskent dat er een onderscheid moet worden gemaakt tussen de totstandkoming van een opdracht en de uitvoering daarvan. Als er al sprake was van vaktechnische belemmeringen, dan zouden die niet in de weg staan aan een overleg over de voorwaarden waaronder de opdracht tot stand kan komen. Anders dan [naam 3] stelt konden betrokkenen wel steunen op de schone verklaringen van [naam 18] . Toegang tot het dossier van [naam 18] was daarvoor niet noodzakelijk. [naam 6] hoefde de voorraadopname van [naam 11] per 31 december 2012 ook niet fysiek bij te wonen. De SPA is getekend in januari 2013. Iedere accountant die de earn-out jaarrekening zou gaan controleren, zou dus deels moeten steunen op de werkzaamheden van [naam 18] . Op het moment dat de SPA werd ondertekend wist [naam 3] al dat het fysiek bijwonen van de voorraadopname niet meer mogelijk was.  
         Over de door [naam 3] overgelegde opinie van [naam 17] hebben betrokkenen naar voren gebracht dat [naam 17] geen controle-expert is, dat hij geen zelfstandig onderzoek in de administratie van de betrokken bedrijven heeft gedaan en dat hij niet met betrokkenen heeft gesproken. Het normenkader dat [naam 17] hanteert betreft enkel het arrest Allposters/Pictoright. Een arrest stelt echter geen gedrags- en beroepsregels voor accountants vast. Het feitencomplex van die zaak verschilt ook van deze zaak. [naam 17] maakt ten onrechte geen onderscheid tussen de totstandkoming van de opdracht en de uitvoering daarvan. De bevindingen zien enkel op belemmeringen bij de uitvoering van de opdracht. [naam 17] gaat er daarmee aan voorbij dat zelfs als zich vaktechnische belemmeringen zouden voordoen bij de uitvoering van de controle-opdracht deze in beginsel niet in de weg zouden staan aan de aanvaarding daarvan.  
       
       
     
     
       5.4 
       Voor zover [naam 3] heeft aangevoerd dat de accountantskamer er ten onrechte van uitgaat dat betrokkenen, voordat zij de opdracht zouden aanvaarden, een voorbereidend onderzoek zouden doen, overweegt het College als volgt. In het e-mailbericht aan [naam 8] en [naam 3] van 18 april 2016 schrijft [naam 1] , mede namens [naam 2] , dat zij hun werkzaamheden als accountant objectief, onpartijdig en onafhankelijk van partijen moeten kunnen uitvoeren en dat zij ter waarborging van deze eisen een aantal noodzakelijke voorwaarden hebben om deze opdracht te kunnen aanvaarden. De voorwaarden worden benoemd in het e-mailbericht en omvatten onder meer het bereiken van overeenstemming over de wezenlijke grondslagen bij het opstellen van de jaarrekening en de toe te passen materialiteit en diepgang van de controle. Over de gestelde voorwaarden is tussen partijen gesproken op 3 mei 2016 en dat heeft geresulteerd in de concept engagement letter van 9 mei 2016. De accountantskamer is er naar het oordeel van het College onder deze omstandigheden terecht vanuit gegaan dat geen sprake was van een onvoorwaardelijke bereidheid tot het uitvoeren van de opdracht, maar dat betrokkenen nog zouden onderzoeken in hoeverre de opdracht haalbaar was. 
       
     
     
       5.5 
       
         Verder verenigt het College zich met het oordeel van de accountantskamer dat uit het arrest Allposters/Pictoright niet de algemene regel is af te leiden dat het afgeven van een onafhankelijke controleverklaring vanwege controletechnische belemmeringen voor het uitvoeren van een dergelijke controle over een enkele jaren daarvoor gelegen periode in alle gevallen onmogelijk moet worden geacht. Dat geldt ook voor het door [naam 3] genoemde arrest in de zaak NS Stations/JCDecaux.  
         Aan de door [naam 3] overgelegde opinie van [naam 17] hecht het College niet de waarde die [naam 3] daaraan hecht. [naam 17] concludeert op basis van de procesdossiers van deze zaak, de zaak tegen een accountant van [naam 14] en zijn kennis van de zaak Allposters/Pictoright, dat een controle achteraf vaktechnisch niet mogelijk is. De opinie steunt voor een belangrijk deel op het uitgangspunt dat uit het arrest Allposters/Pictoright volgt dat een controle achteraf in een situatie zoals deze niet mogelijk is. Het College heeft hiervoor al geoordeeld dat uitgangspunt niet te volgen. Ook de door [naam 17] en [naam 3] genoemde specifieke belemmeringen leiden niet tot de slotsom dat betrokkenen al op voorhand tot de conclusie hadden moeten komen dat de controle vaktechnisch onmogelijk was. Het valt weliswaar niet uit te sluiten dat betrokkenen bij de uitvoering van het onderzoek tegen – al dan niet door [naam 3] en [naam 17] genoemde – vaktechnische belemmeringen aan zouden lopen. De genoemde belemmeringen bieden echter onvoldoende concrete aanknopingspunten voor het oordeel dat de controle onder geen enkele omstandigheid meer mogelijk was en dat betrokkenen dit dus niet konden onderzoeken. Betrokkenen hebben door het tonen van bereidheid om de controle te verrichten niet gehandeld in strijd met de voor hen geldende beroeps- en gedragsregels. Het betoog slaagt niet.  
       
       
       
         
           Onafhankelijkheid (klachtonderdelen d. en e.) 
         
       
     
     
       6.1 
       In 4.14 van de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer overwogen dat de omstandigheid dat [naam 6] ‘huisaccountant’ was, op zichzelf genomen niet in de weg hoefde te staan aan de onafhankelijkheid van betrokkenen. Bovendien was in de SPA juist overeengekomen dat de controle van de geconsolideerde jaarrekening van [naam 11] + met het oog op de vaststelling van de earn-out zou plaatsvinden door de huisaccountant van [naam 8] , met de mogelijkheid dat een derde accountant zou kunnen worden aangewezen. Niet gebleken is dat betrokkenen door hun bereidheid om de controle te verrichten in strijd met enige gedrags- of beroepsregel hebben gehandeld. In 4.15 van de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer overwogen dat in artikel 3, eerste lid, van de ViO is bepaald dat de eindverantwoordelijk accountant waarborgt dat de assurance-opdracht onafhankelijk wordt uitgevoerd. Omdat in dit geval geen sprake is geweest van een aanvaarde (assurance-)opdracht als bedoeld in artikel 1 van de ViO, is de ViO niet van toepassing.  
       
     
     
       6.2. 
       
        [naam 3] voert aan dat de accountantskamer klachtonderdeel d. ten onrechte ongegrond heeft verklaard. In dat kader voert [naam 3] aan dat betrokkenen wel degelijk hebben gehandeld in strijd met de vereiste onafhankelijkheid, omdat zij onvoldoende onafhankelijkheid hadden ten opzichte van het controle-object. Het gaat [naam 3] niet om de status van [naam 6] als huisaccountant: als de controle van de jaarcijfers [naam 11] + gelijktijdig was uitgevoerd met de controle van de groepscijfers [naam 7] , dan zou het onafhankelijkheidsissue er niet zijn geweest. In die situatie had [naam 6] zich namelijk niet al eerder een oordeel gevormd over de earn-out verplichting tijdens de eerdere groepscontrole, hetgeen hier wel is gebeurd. Het gaat om het volgtijdig tweemaal controleren van hetzelfde object: de earn out-EBITDA. De accountantskamer is daar in 4.14 ten onrechte niet op ingegaan. Verder voert [naam 3] aan dat [naam 7] grote financiële belangen had bij de controle van de jaarrekeningen [naam 11] +. Toepassing van de regels van – in dit geval – de IFRS laat ruimte voor interpretatie en keuzes bij de duiding van de resultaten. Ook speelde de nodige afgrenzingsproblematiek en was sprake van een aantal uitzonderlijke transacties, zoals de [naam 8] vanuit andere [naam 7] -entiteiten naar [naam 11] +. Bij de controle zouden de accountants van [naam 6] hun rug recht hebben moeten houden om [naam 3] te beschermen tegen de grote verleiding voor [naam 7] om het resultaat van [naam 11] + te drukken. Dat zij daartoe in staat zouden zijn acht [naam 3] niet geloofwaardig. [naam 6] heeft ten minste de sterke schijn tegen niet onafhankelijk te zijn. De accountantskamer hecht ten onrechte belang aan het gegeven dat in de SPA is afgesproken dat de controle zou worden verricht door de huisaccountant van [naam 7] .  Volgens [naam 3] lijkt de accountantskamer voorts te impliceren dat, door deze afspraak te maken, de onafhankelijkheidsnormen veranderen. In dat verband voert [naam 3] aan dat de accountantskamer in 4.15 ten onrechte heeft geoordeeld dat de ViO niet van toepassing is. Volgens [naam 3] volgt uit artikel 6, vierde lid, van de ViO dat deze ook van betekenis is als er nog geen sprake is van een controle-opdracht. De regels van de ViO gelden echter in alle gevallen. Dit is slechts anders als sprake is van de in de ViO opgenomen specifieke ‘escape’ van artikel 3,zevende lid. Van die ‘escape’ is in dit geval geen gebruik gemaakt. Ook aan de omstandigheid dat in de SPA was voorzien in een bezwaarprocedure bij een derde accountant is ten onrechte waarde gehecht. De accountantskamer veronderstelt dat [naam 3] de kwestie van de onafhankelijkheid voor had kunnen leggen aan die derde accountant, maar de bevoegdheid van die accountant zag uitsluitend op de (on)juistheid van de door [naam 7] opgestelde earn outberekening.  
       
     
     
       6.3 
       Volgens betrokkenen heeft de accountantskamer terecht geoordeeld dat de omstandigheid dat [naam 6] werkzaam was als huisaccountant van [naam 8] op zichzelf genomen niet in de weg staat aan de onafhankelijkheid van betrokkenen. Daarbij is terecht meegewogen dat in de SPA was overeengekomen dat de huisaccountant van [naam 8] de controle zou verrichten. Daar komt bij dat [naam 3] de opvolgend huisaccountant zelf heeft verzocht om de controle te verrichten, waarbij die omstandigheid kennelijk geen issue was. De accountantskamer oordeelt ook terecht dat de ViO niet van toepassing was, zodat het College voorbij dient te gaan aan de vele beroepen van [naam 3] daarop. De (mogelijke) bedreiging van haar onafhankelijkheid heeft [naam 6] erkend en probeerde zij weg te nemen middels de door haar voorgestelde set voorwaarden. Voor zover de ViO van toepassing is, heeft [naam 6] daar dus mee in overeenstemming gehandeld. De omstandigheid dat [naam 6] de groepsjaarrekening heeft gecontroleerd, maakt haar niet automatisch niet-onafhankelijk. Er bestaat geen regelgeving die verbiedt om meerdere assurance opdrachten te verrichten binnen één groep. Van zelfcontrole is ook geen sprake. [naam 2] zou met de controle van de earn-out jaarrekening een ander onderzoeksobject controleren dan de post die [naam 1] al had gecontroleerd bij de geconsolideerde jaarrekeningen van [naam 8] . Een van die al gecontroleerde posten betrof de earn-out schuld en daarover heeft [naam 1] geoordeeld dat de waardering daarvan voor de geconsolideerde jaarrekening aanvaardbaar was. Dat is een ander onderwerp dan de controle van de earn-out jaarrekening zelf, die zou worden gebruikt voor het opstellen van de earn-out berekening. Bij de controle zou ook meer en andere informatie beschikbaar zijn dan bij de eerdere controle van de earn-out schuld in de geconsolideerde jaarrekening, zodat niet is gezegd dat [naam 2] bij de controle van de earn-out jaarrekening tot dezelfde conclusie was gekomen als [naam 1] bij de controle van de earn-out schuld in het kader van de geconsolideerde jaarrekening.  
       
     
     
       6.4 
       Over de toepasselijkheid van de ViO overweegt het College als volgt. De tekst van de ViO (waaronder in ieder geval artikel 6, derde en vierde lid, van de ViO) lijkt erop te wijzen dat niet is uitgesloten dat de ViO ook van toepassing kan zijn wanneer een opdracht nog niet is aanvaard. In de ViO staat immers een aantal situaties benoemd waarin van de accountant kan worden verwacht dat hij een opdracht weigert. Of dit zo is, kan echter in het midden blijven, omdat het voor de uitkomst van deze zaak geen verschil maakt. Het College is namelijk van oordeel dat niet is gebleken dat betrokkenen hebben gehandeld in strijd met de ViO. Ook is niet gebleken dat betrokkenen hebben gehandeld in strijd met het beginsel van objectiviteit zoals bedoeld in artikel 2, aanhef en onder c, en artikel 11 van de VGBA. Daarvoor is het volgende van belang. 
       
     
     
       6.5 
       Voor zover de accountantskamer in 4.14 van de bestreden uitspraak niet expliciet in is gegaan op het argument dat de onafhankelijkheid van betrokkenen vooral een probleem is omdat de controle niet is verricht gelijktijdig met de groepscontrole van de jaarrekening van [naam 7] , zal het College dat hierbij alsnog doen. Betrokkenen hebben gemotiveerd gesteld dat het object van de controle van de jaarrekening [naam 11] + anders is dan het object ten tijde van de controle van de groepsjaarrekening van [naam 7] , en dat het treffen van een voorziening in het kader van een groepsjaarrekening een ander karakter heeft dan het controleren van een jaarrekening. Het College is van oordeel dat [naam 3] te weinig tegenover dit verweer van betrokkenen heeft gesteld en haar klachtonderdeel aldus onvoldoende heeft onderbouwd. 
       
     
     
       6.6 
       Het College volgt [naam 3] ook niet in het standpunt dat de kans klein was dat betrokkenen hun rug recht konden houden ten opzichte van [naam 8] , gelet op onder meer de grote belangen van [naam 8] en afgrenzings- en interpretatieproblematiek. Het College is met de accountantskamer van oordeel dat de omstandigheid dat [naam 6] huisaccountant was van [naam 8] op zichzelf niet in de weg stond aan de onafhankelijkheid van betrokkenen. De accountantskamer heeft in zijn oordeel mogen betrekken dat in de SPA is afgesproken dat de huisaccountant van [naam 8] de controle van de jaarrekening van [naam 11] + zou verrichten. Het lag daarom in de rede om betrokkenen te vragen om de controle te verrichten. Dat er tussen [naam 3] en [naam 8] verschil van mening was over de manier waarop de opdracht uitgevoerd moest worden, maakt niet dat betrokkenen de opdracht bij voorbaat al hadden moeten weigeren. Het College sluit niet uit dat betrokkenen op enig moment in het onderzoek zouden kunnen aanlopen tegen een of meer bedreigingen voor de onafhankelijkheid, waar passende maatregelen voor getroffen zouden moeten worden, maar ook dat maakt niet dat betrokkenen de opdracht al bij voorbaat hadden moeten weigeren. Het betoog slaagt niet.  
       
     
     
       7.1 
       In 4.16 van de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer over klachtonderdeel e. geoordeeld: 
       
       
         “Verder wordt overwogen dat uit de concept engagement letter van 9 mei 2016 niet volgt dat betrokkenen aan klaagster de eis hebben gesteld dat hun onafhankelijkheid nooit ter discussie zou mogen worden gesteld. In de concept-engagement letter van 9 mei 2016 is alleen opgenomen dat klaagster bekend is met de werkzaamheden van [naam 6] voor [naam 8] en dat door klaagster is erkend dat dit geen invloed heeft op de onafhankelijkheid van [naam 6] , wat de Accountantskamer niet onzorgvuldig acht. Daarom is ook klachtonderdeel e. ongegrond.” 
       
       
     
     
       7.2 
       
        [naam 3] voert aan dat de accountantskamer klachtonderdeel e. te beperkt weergeeft. De klacht van [naam 3] is ook dat de poging van [naam 6] om de vereiste onafhankelijkheid van het assurance-object weg te contracteren onzorgvuldig was ten opzichte van [naam 3] , omdat [naam 3] daarmee onder druk kwam te staan om – in strijd met de ViO – in te stemmen met een uitzondering op het onafhankelijkheidsvereiste. 
       
     
     
       7.3 
       Betrokkenen voeren aan dat zij, anders dan [naam 3] stelt, niet hebben geprobeerd om een onafhankelijkheidsissue weg te contracteren. Na ontvangst van de mail van [naam 3] van 1 april 2016 werd betrokkenen duidelijk dat de discussie tussen [naam 8] en [naam 3] ook zag op het opstellen van de earn-out jaarrekening en de controle daarvan. Zij realiseerden zich dat er bij de controle risico’s zouden kunnen ontstaan voor de objectiviteit en onafhankelijkheid. Vanaf dat moment is de opdracht gekwalificeerd als ‘conflict-gebonden opdracht’ en hebben zij te kennen gegeven de opdracht slechts onder bepaalde voorwaarden te willen verrichten. De voorwaarden waren een maatregel ter waarborging van hun onafhankelijkheid en objectiviteit. 
       
     
     
       7.4 
       Het College is van oordeel dat de accountantskamer met deze overweging, hoewel beknopt, adequaat in is gegaan op het klachtonderdeel. Het College volgt [naam 3] niet in het standpunt dat betrokkenen, door het opnemen van voornoemde passage, [naam 3] onder druk hebben gezet om in te stemmen met een uitzondering op het onafhankelijkheidsvereiste. In de SPA is afgesproken dat de huisaccountant van [naam 8] de controle van de jaarrekening van [naam 11] + op zich zou nemen. [naam 6] heeft als huisaccountant ook de groepscontrole van [naam 7] verricht en in dat kader een oordeel gegeven over een te treffen voorziening in het kader van de SPA. Het College acht het onder die omstandigheden niet in strijd met de geldende beroeps- en gedragsregels van accountants om in de engagementletter te verwijzen naar de eerdere werkzaamheden van [naam 6] voor [naam 8] en op te nemen dat [naam 3] heeft erkend dat dit geen invloed heeft op de onafhankelijkheid van [naam 6] . Het klachtonderdeel is terecht ongegrond verklaard. 
       
       
         
           Gebruikerswensen (klachtonderdeel f) 
         
       
     
     
       8.1 
       De accountantskamer heeft in 4.17 van de bestreden uitspraak klachtonderdeel f. ongegrond verklaard en daarvoor redengevend geacht dat voor betrokkenen pas op 1 april 2016 aanleiding ontstond voor overleg met [naam 3] . Niet eerder heeft [naam 3] aan betrokkenen te kennen gegeven dat zij inspraak wenste in de wijze van controleren. Daarna hebben betrokkenen hierover overleg gevoerd met [naam 3] en [naam 8] . Gelet hierop valt niet in te zien wat betrokkenen meer hadden moeten doen. 
       
     
     
       8.2 
       Volgens [naam 3] heeft de accountantskamer ook klachtonderdeel f. niet correct weergegeven. Onder ‘gebruikerswensen’ verstaat de accountantskamer de wijze van controleren. Het gaat er echter om dat de van toepassing zijnde verslaggevingsregels met zich brengen dat de jaarrekeningen qua informatie moeten voldoen aan de gebruikerswensen. In dit geval is [naam 3] de enige gebruiker en [naam 6] had zich dus tot [naam 3] (en niet tot [naam 7] ) moeten wenden met de vraag welke [naam 3] ’s relevante gebruikerswensen waren. Dat is niet gebeurd. In tegendeel, [naam 6] bracht op 24 maart 2016 een engagementvoorstel uit aan [naam 7] , zonder [naam 3] daarin te kennen. Na 1 april 2016 werd het ook niet beter, de wensen die [naam 3] naar voren bracht hebben er namelijk toe geleid dat [naam 6] de scope van haar controle juist heeft beperkt in de engagement letter van 9 mei 2016.  
       
     
     
       8.3 
       Betrokkenen scharen zich achter het oordeel van de accountantskamer. Anders dan [naam 3] stelt hebben zij bereidheid getoond zich te verdiepen in de wensen van [naam 3] en hebben daar ook meerdere keren het initiatief toe genomen. Er heeft ook een aantal besprekingen plaatsgevonden. De verwijten missen dan ook feitelijke grondslag. De SPA voorzag bovendien in een bezwaar- en beroepsmogelijkheid. [naam 3] en [naam 8] hadden afgesproken dat dit de wijze was waarop [naam 3] haar eventuele bezwaren kon uiten. Om die reden was het tot 1 april 2016 niet nodig om [naam 3] als opdrachtgever te betrekken. 
       
     
     
       8.4 
       Het College volgt [naam 3] niet in haar standpunt dat [naam 3] de enige gebruiker was. Betrokkenen hebben terecht als uitgangspunt genomen dat zowel [naam 8] als [naam 3] als gebruiker van het resultaat van de controle moet worden aangemerkt. Verder stelt het College vast dat in de SPA is afgesproken dat [naam 8] de jaarrekeningen van [naam 11] + zou opstellen en dat de huisaccountant van [naam 8] deze jaarrekeningen zou controleren. Na de controle was het de bedoeling dat [naam 8] de earn-out berekening zou maken. Begin 2016 heeft [naam 7] contact met betrokkenen opgenomen, om uitvoering te geven aan de in de SPA gemaakte afspraken. Betrokkenen hebben te kennen gegeven niet eerder dan op 1 april 2016 op de hoogte te zijn geraakt van het verschil van mening tussen [naam 3] en [naam 8] over de manier waarop de controle diende te worden uitgevoerd. Het College heeft onvoldoende concrete aanknopingspunten voor het oordeel dat dit anders was. Het College volgt [naam 3] ook niet in het standpunt dat betrokkenen de scope van de opdracht na 1 april 2016 in het nadeel van [naam 3] hebben beperkt. Uit de dossierstukken blijkt dat betrokkenen zowel [naam 8] als [naam 3] hebben betrokken bij het overleg over de voorwaarden om de opdracht uit te voeren. Dat betrokkenen [naam 3] met die voorwaarden hebben benadeeld is niet gebleken. Het betoog slaagt niet. 
       
       
         
           Arbitrageprocedure (klachtonderdelen g. en h.) 
         
       
     
     
       9.1 
       In 4.18 van de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer, kort samengevat, overwogen dat de klachtonderdelen g. en h. reeds falen omdat uit 4.11 tot en met 4.14 van de uitspraak volgt dat betrokkenen zich niet ten onrechte bereid en in staat hebben verklaard om de controle uit te voeren. Daar komt bij dat betrokkenen onweersproken hebben gesteld dat zij nooit toestemming aan [naam 8] hebben gegeven om hun concept engagement letter van 9 mei 2016 in de arbitrageprocedure in te brengen. Ook is niet gebleken dat zij in die procedure op enig moment hebben verklaard dat zij hun voorstel van 9 mei 2016 nog steeds handhaven. 
       
     
     
       9.2 
       
        [naam 3] verwijst ten aanzien van deze klachtonderdelen allereerst naar wat zij heeft aangevoerd over de klachtonderdelen c. en d. Verder voert [naam 3] aan dat niet relevant is dat betrokkenen nooit toestemming hebben gegeven om de engagement letter van 9 mei 2016 in de arbitrageprocedure te brengen. Dat betekent namelijk niet dat [naam 6] geen verantwoordelijkheid heeft voor wat er is gebeurd in de arbitrageprocedure, en het stond [naam 7] ook vrij om de engagement letter in te brengen. Verder is niet van belang dat [naam 6] niet heeft gezegd dat zij het voorstel handhaafde, maar dat zij het niet heeft ingetrokken. Daarmee heeft [naam 6] partijen in de waan gelaten nog steeds bereid te zijn de opdracht conform die engagement letter te aanvaarden. Dat heeft voor [naam 3] desastreuze gevolgen gehad. 
       
     
     
       9.3 
       Betrokkenen voeren aan dat niet valt in te zien hoe zij verantwoordelijk gehouden kunnen worden voor de stellingen die door de betrokken partijen zijn ingenomen in een arbitrageprocedure en de uitkomst daarvan, terwijl zij hierbij op geen enkele wijze betrokken zijn geweest. Ten tijde van de concept opdrachtbrief was de arbitrageprocedure nog niet eens aanhangig. Na medio 2016 tot de tuchtklacht in 2019 hebben betrokkenen niets meer vernomen over de earn-out jaarrekening. Er was geen enkele reden om de concept opdrachtbrief terug te trekken. Betrokkenen hebben geen verantwoordelijkheid voor de stellingen van [naam 8] en [naam 3] in de arbitrageprocedure. Zij hebben [naam 8] ook geen toestemming gegeven om de opdrachtbrief in de arbitrageprocedure te gebruiken. Evenmin hebben zij verklaard de brief nog te handhaven. 
       
     
     
       9.4 
       Aangezien het College in deze uitspraak al heeft geoordeeld dat de accountantskamer de klachtonderdelen c. en d. terecht ongegrond heeft verklaard, zal het College hier niet nogmaals op die klachtonderdelen ingaan. Betrokkenen hebben verklaard dat zij op geen enkele manier betrokken zijn geweest bij de arbitrageprocedure en de daar gewisselde stukken. Het College heeft geen aanleiding om daaraan te twijfelen. Het betoog slaagt niet. 
       
       
         
           Het stellen van voorwaarden (klachtonderdeel i.) 
         
       
     
     
       10.1 
       De accountantskamer heeft in 4.19, voor zover van belang, overwogen dat betrokkenen gemotiveerd verweer hebben gevoerd tegen de stelling van [naam 3] dat betrokkenen aanvullende voorwaarden hebben gesteld voor aanvaarding van de opdracht, waarvoor volgens [naam 3] geen reden bestond. Daarom lag het op de weg van [naam 3] om haar verwijt nader te onderbouwen. Nu zij dat niet heeft gedaan, is niet aannemelijk geworden dat betrokkenen door het stellen van aanvullende voorwaarden hebben geprobeerd de rechtsverhouding tussen [naam 3] en [naam 8] te wijzigen in het voordeel van [naam 8] . 
       
     
     
       10.2 
       Over klachtonderdeel i. voert [naam 3] aan dat niet valt in te zien hoe de vele door [naam 6] gestelde voorwaarden (zoals in de klacht samengevat op pagina 12) enige bijdrage konden leveren aan de bevordering van [naam 6] ’s objectiviteit en onafhankelijkheid. De accountantskamer heeft dan ook ten onrechte gewicht toegekend aan het verweer van betrokkenen op dit punt. Daarnaast zijn de gestelde voorwaarden in strijd met de onpartijdigheid die [naam 6] diende te betrachten, omdat deze [naam 3] op verdere achterstand zetten in haar rechtsverhouding met [naam 8] . 
       
     
     
       10.3 
       Betrokkenen voeren aan dat de voorwaarden juist een verbetering van de positie van [naam 3] waren, onder meer doordat [naam 3] ook opdrachtgever zou worden en daardoor dezelfde rechten en plichten zou hebben als [naam 8] . De voorwaarde dat [naam 8] en [naam 3] overeenstemming dienden te bereiken over de grondslagen van de earn-out jaarrekening, het normenkader bij de controle en de te hanteren materialiteit was ook in het voordeel van [naam 3] . Zonder die voorwaarde zou [naam 3] ‘alleen’ kunnen opkomen tegen de earn-out berekening middels de overeengekomen bezwaar- en beroepsprocedure. 
       
     
     
       10.4 
       
        [naam 3] verwijt betrokkenen in klachtonderdeel i. dat de gestelde voorwaarden een wijziging inhielden van de rechtsverhouding tussen [naam 3] en [naam 8] , ten gunste van [naam 8] . Betrokkenen hebben daar (ook) in hoger beroep tegenover gesteld dat de voorwaarden juist een verbetering inhielden van de rechtspositie van [naam 3] . De accountantskamer heeft terecht geoordeeld dat [naam 3] , gelet op het gemotiveerde verweer van betrokkenen, onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat het stellen van aanvullende voorwaarden de positie van [naam 3] benadeelde. Het betoog slaagt om die reden niet. 
       
       
         
           Het hoger beroep van betrokkenen (20/326) 
         
       
       
       
         11.	Het hoger beroep van betrokkenen is gericht tegen het oordeel van de accountantskamer over klachtonderdeel j. en tegen de opgelegde maatregel. 
       
       
       
         
           Toegang tot de tuchtrechter (klachtonderdeel j.) 
         
       
     
     
       12.1 
       De accountantskamer heeft in 4.20 van de bestreden uitspraak het volgende overwogen: 
       
       
         “4.20.	Tot slot ligt ter beoordeling voor of betrokkenen tuchtrechtelijk verwijtbaar hebben gehandeld, doordat zij voor aanvaarding van de assurance-opdracht als voorwaarde hebben gesteld dat klaagster en [naam 7] hen moeten vrijwaren voor alle kosten van een tuchtrechtelijke procedure.  
         Bij de beantwoording van deze vraag stelt de Accountantskamer voorop dat een accountant zich in het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep altijd toetsbaar moet opstellen. Een accountant dient zich dan ook te onthouden van het uitoefenen van druk om geen tuchtklacht tegen hem in te dienen. Aangenomen moet worden dat een vrijwaring voor alle kosten van een tuchtrechtelijke procedure in het algemeen als een drempel voor het indienen van een tuchtklacht wordt ervaren. In dit geval ziet de vrijwaringsclausule niet alleen op klachten ingediend door derden, maar heeft zij ook betrekking op klachten van de opdrachtgeefsters zelf. Dit betekent dat als de opdrachtgeefsters een tuchtklacht zouden willen indienen, zij verplicht zouden kunnen zij om de (niet onaanzienlijke) advocaatkosten van betrokkenen te betalen, waarbij de hoogte van de advocaatkosten bovendien boven hun invloedssfeer ligt. Dit vormt een niet toegestane drempel voor het indienen van een tuchtklacht door de opdrachtgeefsters. Dat zou onder omstandigheden anders kunnen zijn bij klachten van derden. Dat in dit geval sprake was van een “conflict-gebonden opdracht”, waardoor het risico op een klacht van één van de opdrachtgeefsters mogelijk groter was, maakt dat niet anders. Ook in een dergelijke situatie kan van een accountant worden verlangd dat hij verantwoording aflegt voor zijn handelen en mag hij geen drempels opwerpen. 
         Hoewel klaagster vanwege de voorwaarden de assurance-opdracht niet heeft verstrekt, waardoor zij niet is gebonden aan de vrijwaringsclausule, neemt dat niet weg dat betrokkenen deze vrijwaringsclausule wel als (noodzakelijke) voorwaarde aan klaagster hebben voorgehouden. Naar het oordeel van de Accountantskamer hadden zij zich daarvan dienen te onthouden, omdat dit voorstel – indien aanvaard – zou hebben kunnen leiden tot (ontoelaatbare) druk op klaagster om van een klacht af te zien. Door zo te willen contracteren hebben betrokkenen gehandeld in strijd met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep (artikel 42 lid 1 sub b Wab). Het klachtonderdeel j. is hierom gegrond.” 
       
       
     
     
       12.2 
       Betrokkenen voeren als eerste grief aan dat zij [naam 3] de toegang tot de tuchtrechter niet hebben belemmerd. Er is nooit een opdracht tot controle van de earn-out jaarrekening tot stand gekomen, en [naam 3] heeft dus ook niet met de vrijwaringsclausule ingestemd. Deze was dus niet van toepassing en vormde geen belemmering voor de toegang tot de tuchtrechter. Dat is in lijn met het oordeel van de accountantskamer dat de ViO niet van toepassing was omdat er geen opdracht tot stand is gekomen. Ook wanneer de vrijwaringsclausule wel tot stand zou zijn gekomen, zouden [naam 8] en [naam 3] de stap naar de tuchtrechter hebben kunnen maken. De clausule ziet immers uitsluitend op vergoeding van kosten en schade. Dit nog los van de rekening en verantwoording die een accountant op grond van artikel 7:400 van het Burgerlijk Wetboek af dient te leggen aan zijn opdrachtgever(s). Daarbij komt dat [naam 8] en [naam 3] beide zeer solvabel zijn, zodat vergoeding van advocaatkosten geen enkele belemmering zou zijn geweest voor de toegang tot de tuchtrechter. Daar zouden ook, anders dan [naam 3] stelt, geen honderdduizenden euro’s mee gemoeid zijn. [naam 3] heeft ook geen druk ervaren, zij heeft immers meerdere tuchtklachten tegen betrokkenen ingediend.  
     
     
       12.3 
       Als tweede grief voeren betrokkenen aan dat de accountantskamer voorbij gaat aan de omstandigheden van het geval. De accountantskamer heeft overwogen dat een vrijwaring voor de kosten van een tuchtrechtelijke procedure in het algemeen als een drempel voor het indienen van een tuchtklacht wordt ervaren. In de specifieke omstandigheden van dit geval ligt dat echter anders. De accountantskamer gaat eraan voorbij dat de controle van de earn-out jaarrekening niet een wettelijke, maar een vrijwillige controle betreft, die alleen van belang was voor de twee partijen om een eventuele earn-out betaling te berekenen. Ook gaat de accountantskamer eraan voorbij dat er sprake was van een conflict tussen [naam 8] en [naam 3] en dat zij desondanks wensten dat [naam 6] de earn-out jaarrekening zou controleren. Aangezien sprake was van een conflict diende [naam 6] maatregelen te treffen om haar onafhankelijkheid te waarborgen. Logisch uitvloeisel van de conflict-gebonden opdracht was het dubbele opdrachtgeverschap en een vrijwaring van [naam 6] door [naam 8] én [naam 3] . De clausule was bovendien nog onderhandelbaar. In het overleg tussen [naam 6] , [naam 8] en [naam 3] begin mei 2016 is afgesproken dat [naam 6] een concept opdrachtbrief zou opstellen waarin onder meer een vrijwaringsclausule zou worden opgenomen, en [naam 8] en [naam 3] konden dan bezien of dit aanvaardbaar was. Het betrof geen noodzakelijke, harde voorwaarde voor aanvaarding van de opdracht. [naam 3] heeft de voorgestelde vrijwaringsclausule op geen enkele manier ter discussie gesteld. Dit bevestigt dat deze clausule niet de reden is dat de opdracht niet tot stand is gekomen. De accountantskamer heeft ook onvoldoende oog gehad voor de omstandigheid dat betrokkenen, voor zij het voorstel deden voor de vrijwaringsclausule, de afdelingen Quality and Risk-management (QRM) en Legal hebben geconsulteerd. Daarmee hebben zij invulling gegeven aan de op hen rustende professionele verantwoordelijkheid (uitspraak van 1 mei 2017, ECLI:NL:CBB:2017:159, r.o. 5.3.4), te meer nu het in de branche gebruikelijk is om bij een conflict-gebonden opdracht nadere voorwaarden in de opdrachtbrief op te nemen. 
       
     
     
       12.4 
       
         Het College ziet aanleiding deze beide grieven gezamenlijk te behandelen en overweegt als volgt.  
         Het College begrijpt op zichzelf dat betrokkenen in dit geval aarzelingen hadden bij het aanvaarden van de opdracht, aangezien duidelijk was dat er – ondanks het beoogde gezamenlijke opdrachtgeverschap – een hoogoplopend conflict was gerezen tussen [naam 8] en [naam 3] over de wijze waarop de earn-out jaarrekening moest worden opgesteld. Tegen die achtergrond hebben zij willen voorzien in de nodige waarborgen om problemen bij de uitvoering te voorkomen. Dit neemt echter niet weg dat als uitgangspunt in het tuchtrecht geldt dat een accountant zich in het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep toetsbaar moet opstellen. Een vrijwaringsclausule als de onderhavige, zal in het algemeen als een drempel voor het indienen van een tuchtklacht kunnen worden ervaren. Dat partijen in dit concrete geval als voldoende vermogend kunnen worden beschouwd om hierin geen (financieel) beletsel te zien, doet niet af aan genoemd algemeen uitgangspunt (zie ook de uitspraak van het College van 18 juni 2019, ECLI:NL:CBB:2019:238). Hetzelfde geldt voor de – niet onderbouwde – stelling dat een dergelijk beding in de branche gebruikelijk zou zijn. Dat het uiteindelijk niet is gekomen tot een opdracht, is evenmin van belang, nu betrokkenen de vrijwaringsclausule hebben opgenomen in een concept opdrachtbrief en deze clausule aan partijen hebben voorgehouden als een noodzakelijke voorwaarde. Ook naar het oordeel van het College hebben betrokkenen gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van professionaliteit als bedoeld in artikel 2, aanhef en onder a, van de VGBA. De accountantskamer heeft klachtonderdeel j. terecht gegrond verklaard. De grieven van betrokkenen slagen niet. 
       
       
       
         
           Maatregel 
         
       
       13. Als derde grief voeren betrokkenen aan dat de opgelegde maatregel onevenredig zwaar is, gelet op de uitermate geringe verwijtbaarheid ten aanzien van het handelen. Het College is met de accountantskamer van oordeel dat het opleggen van de maatregel van waarschuwing, gelet op de aard en de ernst van het tuchtrechtelijk verwijt dat betrokkenen wordt gemaakt, in dit geval passend en geboden is. Ook de derde grief slaagt daarom niet. 
       
       
         
           Conclusie 
         
       
       
       14. Het hoger beroep van [naam 3] is ongegrond. Het hoger beroep van betrokkenen is eveneens ongegrond. 
       
       15. De beslissing op deze hoger beroepen berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants.  
       
         
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het College verklaart de hoger beroepen ongegrond. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr. W.A.J. van Lierop en mr. D. Brugman, in aanwezigheid van mr. L.N. Foppen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 december 2021. 
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         De voorzitter is verhinderd					De griffier is verhinderd 
       de uitspraak te ondertekenen.					de uitspraak te ondertekenen.