ECLI: ECLI:NL:PHR:2016:115

Titel: ECLI:NL:PHR:2016:115 Parket bij de Hoge Raad , 11-03-2016 / 15/01063

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2016-03-11

Zaaknummer: 15/01063

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2016:115

---

Art. 81 lid 1 RO. Invorderingswet. Verzet tegen executie dwangbevelen. Belangenafweging art. 3:4 Awb.

15/01063 
     						Mr. F.F. Langemeijer 
     11 maart 2016  
     
     					Conclusie inzake: 
     
     							1. [eiseres 1] 
     2. [eiser 2] 
     
     							tegen 
     
     Ontvanger van de Belastingdienst/Randmeren 
     
     
     
       In dit executiegeschil komen de eigenaren op tegen de voorgenomen veiling van hun woning. 
     
     
   
   
     
       1 Feiten en procesverloop 
     
     
       1.1. 
       In cassatie kan worden uitgegaan van de feiten, zoals vastgesteld door het hof : 
       
         1.1.1. 
         Eisers tot cassatie zijn gezamenlijk eigenaar van de door hen bewoonde woning aan de [a-straat] te [woonplaats].  
       
       
         1.1.2. 
         Zowel met betrekking tot hun privé-inkomen als voor de voorheen door hen gedreven vennootschap onder firma dienden eisers stelselmatig geen belastingaangiften in. De Inspecteur heeft ambtshalve aanslagen opgelegd aan ieder van eisers en aan de v.o.f. 
       
       
         1.1.3. 
         
           In april 2006 hebben eisers alsnog de aangifte inkomstenbelasting (IB) 2002 ingediend en in februari 2007 de aangifte IB 2003. De Inspecteur heeft de aanslagen over 2002 en 2003 ambtshalve verminderd. 
           In maart 2011 hebben eisers alsnog de aangifte IB 2004 ingediend. De Inspecteur heeft de aanslag over 2004 ambtshalve verminderd.  
           In december 2011 hebben eisers een handgeschreven overzicht ingediend met omzetgegevens van de v.o.f. Op basis van dit overzicht heeft de Inspecteur een aantal aanslagen omzetbelasting ambtshalve verminderd. 
           In januari 2012 heeft eiser 2 alsnog de aangifte IB 2005 ingediend. De Inspecteur heeft de opgelegde aanslag ambtshalve verminderd conform de aangifte. Een later verzoek tot verdere vermindering van de aanslag is geweigerd. 
         
       
       
         1.1.4. 
         Eisers zijn op grond van art. 33 Invorderingswet 1990 (Iw) aansprakelijk gesteld voor de belastingschuld van de v.o.f. Tegen de aansprakelijkheidsbeschikkingen hebben eisers geen bezwaar gemaakt, zodat deze onherroepelijk vaststaan. Alle aan de v.o.f. opgelegde aanslagen zijn ambtshalve verminderd. 
       
       
         1.1.5. 
         De Ontvanger heeft diverse dwangbevelen uitgevaardigd ten laste van eisers. Ter executie hiervan is op 2 februari 2007, 4 november 2009 en 3 februari 2012  executoriaal beslag gelegd op de woning van eisers. De hypotheekhoudster heeft aan de Ontvanger bericht dat zij, indien executoriale verkoop onvermijdelijk is, deze in eigen hand wil houden. De datum voor de veiling is bepaald op 5 oktober 2011. 
       
       
         1.1.6. 
         Aan de dwangbevelen zijn elf aan eiseres 1 opgelegde aanslagen en negen aan eiser 2 opgelegde aanslagen ten grondslag gelegd. Aan twee van deze aanslagen lagen op hun beurt elf onbetaalde aanslagen ten laste van de v.o.f. ten grondslag .  
       
       
         1.1.7. 
         Eisers hebben nooit gebruik gemaakt van de mogelijkheid om bezwaar te maken tegen de ambtshalve opgelegde aanslagen. Deze hebben dan ook formele rechtskracht verkregen. 
       
       
         1.1.8. 
         Op 10 december 2012 is executoriaal beslag gelegd op de woning uit hoofde van vier (andere) dwangbevelen ten laste van eiseres 1 tot een bedrag van in totaal € 104.801,- en zeven (andere) dwangbevelen ten laste van eiser 2 tot een bedrag van in totaal € 97.114,30. 
         
       
     
     
       1.2. 
       Op 3 oktober 2011 is de dagvaarding uitgebracht waarmee eisers op de voet van art. 17 Iw in verzet zijn gekomen tegen de tenuitvoerlegging van de aan hen betekende dwangbevelen . Eisers hebben gevorderd de door hen genoemde dwangbevelen buiten werking te stellen en voor recht te verklaren dat de Ontvanger de invordering dient te staken en gestaakt te houden totdat hun woning onderhands is verkocht.  
       
     
     
       1.3. 
       De Ontvanger heeft verweer gevoerd. Bij vonnis van 5 december 2012 heeft de rechtbank Zwolle-Lelystad het verzet ongegrond verklaard en de vorderingen afgewezen. De rechtbank overwoog dat de materiële verschuldigdheid van de aanslagen niet zodanig twijfelachtig is dat de Ontvanger niet in redelijkheid heeft kunnen besluiten tot tenuitvoerlegging over te gaan . De rechtbank verwierp ook het standpunt van eisers dat de executie een disproportionele maatregel is (rov. 4.11 – 4.12 Rb). 
       
     
     
       1.4. 
       
         Eisers hebben hoger beroep ingesteld. Bij arrest van 21 oktober 2014 heeft het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden het beroepen vonnis bekrachtigd. Ook het hof kwam tot de slotsom dat de materiële verschuldigdheid van de desbetreffende belastingschulden niet zodanig twijfelachtig is dat de Ontvanger niet in redelijkheid tot invordering daarvan kan overgaan (rov. 3.4 – 3.9). Aan het belang van de Ontvanger om zijn vorderingen te incasseren komt volgens het hof een doorslaggevende betekenis toe, bij afweging tegen het belang van eisers om hun woning zelf onderhands te verkopen. Het hof overwoog in dit verband:  
         (i) dat eisers ruimschoots gelegenheid hebben gekregen om hun woning onderhands te verkopen, maar daarin niet zijn geslaagd;  
         (ii) dat de onherroepelijke en/of reeds ambtshalve verminderde aanslagen niet worden voldaan;  
         (iii) dat op geen enkele wijze door eisers is geconcretiseerd welke belastingteruggaven nog te verwachten zijn;  
         (iv) dat bovendien nieuwe belastingschulden zijn ontstaan, zodat voldoening van de openstaande vorderingen binnen een afzienbare termijn niet in de rede ligt (rov. 3.11). 
       
       
     
     
       1.5. 
       Eisers hebben – tijdig – beroep in cassatie ingesteld. De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Partijen hebben hun standpunten schriftelijk laten toelichten. 
       
     
   
   
     
       2 Bespreking van het cassatiemiddel 
     
     
       2.1. 
       Onderdeel 1 heeft betrekking op de vraag of executie van de dwangbevelen rechtmatig is, nu het totaal van de openstaande belastingschulden inmiddels is verminderd door ambtshalve vermindering en/of door verrekening met belastingteruggaven (rov. 3.5). Onderdeel 2 heeft betrekking op het resultaat van de belangenafweging door het hof (rov. 3.11). 
       
     
     
       2.2. 
       Alvorens de klachten te bespreken, schets ik kort het wettelijk kader . Wanneer een belastingaanslag na aanmaning onbetaald is gebleven kan de Ontvanger een dwangbevel uitvaardigen. Dit dwangbevel geldt als een executoriale titel (art. 12 en art. 14 Iw). De belastingschuldige die bezwaar heeft tegen de voorgenomen tenuitvoerlegging van een dwangbevel kan daartegen in verzet komen bij de burgerlijke rechter. Het verzet schorst de tenuitvoerlegging van het dwangbevel; zie art. 17 lid 2 Iw . Het verzet is niet aan een bepaalde termijn gebonden. Eenmaal ingesteld, verloopt de procedure als een gewoon executiegeschil – art. 17 Iw vormt een op het fiscale dwangbevel toegesneden afwijking van art. 438 Rv –, met dien verstande dat een beperking geldt voor de gronden van het verzet. Het derde lid van artikel 17 bepaalt onder meer dat een verzet niet kan worden gegrond op de stelling dat de onderliggende belastingaanslag ten onrechte of voor een te hoog bedrag is vastgesteld . 
       
     
     
       2.3. 
       
         De belastingrechter is bij uitsluiting bevoegd als het gaat om het oordeel over het opleggen en de hoogte van de onderliggende belastingaanslag. Indien de burgerlijke rechter moet oordelen over een verzet tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel, kan hij de onderliggende belastingaanslagen marginaal toetsen. De memorie van toelichting vermeldt hierover: 
         “De tweede volzin van het derde lid van artikel 18 [het huidige artikel 17, noot A-G] bepaalt dat het verzet tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel bovendien niet kan zijn gegrond op het verweer dat de belastingaanslag ten onrechte of tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Deze bepaling is opgenomen om dubbele procedures over de hoogte van de belastingaanslag te voorkomen. Tegen aanslagen, navorderingsaanslagen en naheffingsaanslagen staan immers reeds in de heffingssfeer rechtsmiddelen open (…). 
         Deze rechtsmiddelen kunnen derhalve niet – of niet opnieuw – worden aangewend in een verzetprocedure tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel. Er kunnen zich echter omstandigheden voordoen waarin de tenuitvoerlegging van een dwangbevel ter zake van een belastingaanslag die weliswaar in formele zin op de juiste wijze is vastgesteld, doch ten aanzien waarvan op zijn minst twijfel mogelijk is of die aanslag wel in overeenstemming is met de materiële belastingschuld, strijd oplevert met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Onder zulke omstandigheden had de ontvanger in redelijkheid niet tot de tenuitvoerlegging mogen overgaan. In dergelijke situaties kan wel verzet worden gedaan.” 
       
       
     
     
       2.4. 
       
         Ook in gepubliceerd beleid – van belang met het oog op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel, waarnaar de Ontvanger zich ook in privaatrechtelijke verhoudingen heeft te richten  − wordt deze ruimte voor een marginale toetsing onderstreept: indien voldoende serieuze twijfel aan de materiële juistheid van de aanslag is gerezen, kan dit in de weg staan aan invorderingsmaatregelen . 
         
           Onderdeel 1 
         
       
       
     
     
       2.5. 
       
         In grief 1 hadden appellanten aangevoerd dat, nu een groot deel van de in rov. 3.1.8 door het hof weergegeven aanslagen niet langer openstaat als onbetaald, de Ontvanger ten onrechte is overgegaan tot tenuitvoerlegging en de rechtbank het verzet, ten minste voor een gedeelte, gegrond had behoren te verklaren. In rov. 3.5 heeft het hof naar aanleiding van deze grief overwogen: 
         “Het hof overweegt dat vaststaat dat door [eisers] (deels onbestreden) belastingschulden niet werden betaald, terwijl geen uitstel van betaling was verleend. De Ontvanger was derhalve bevoegd tot dwanginvordering over te gaan. Dat inmiddels een deel niet meer openstaat als gevolg van ambtshalve verminderingen door de Inspecteur en verrekeningen door de Ontvanger, laat onverlet dat de Ontvanger in redelijkheid heeft kunnen besluiten op basis van de destijds openstaande bedragen tot tenuitvoerlegging van de dwangbevelen over te gaan. Voor compensatie van proceskosten is in eerste aanleg dan ook geen grond.” 
       
       
     
     
       2.6. 
       
         Onderdeel 1.1  van het middel klaagt dat het hof een onjuist criterium heeft gehanteerd, door slechts te toetsen of de Ontvanger  destijds  in redelijkheid heeft kunnen besluiten tot tenuitvoerlegging van de dwangbevelen over te gaan. Volgens eisers had het hof, gelet op het arrest HR 13 januari 1995, NJ 1997/366, (ook) behoren te onderzoeken of de aanslagen waarvan de invordering plaatsvond,  uiteindelijk  “overeind zijn gebleven”: de Ontvanger handelt onrechtmatig indien de belastingaanslag waarvoor het dwangbevel is uitgevaardigd wordt vernietigd, ook al was de Ontvanger op verdedigbare gronden van het bestaan van zijn vorderingsrecht overtuigd. 
       
     
     
       2.7. 
       De klacht gaat ten onrechte uit van de veronderstelling dat zich een situatie voordoet als die, welke aan de orde was in het aangehaalde arrest van 13 januari 1995 (NJ 1997/366). Dat arrest zag immers op een geval waarin de Ontvanger maatregelen nam tot invordering van aanslagen die nog niet onherroepelijk vaststonden. De Hoge Raad besliste toen dat uit onrechtmatige daad aansprakelijk is degene die een executoriaal beslag legt op grond van een titel die na de beslaglegging wordt vernietigd; daaronder is begrepen het geval dat de Ontvanger executoriaal beslag legt tot de tenuitvoerlegging van een dwangbevel en de daaraan ten grondslag liggende belastingaanslagen na bezwaar of in beroep worden vernietigd. In de onderhavige zaak is geen sprake van zulke aanslagen: alle aanslagen hebben formele rechtskracht (rov. 3.1.9). 
       
     
     
       2.8. 
       De omstandigheid dat de Belastingdienst in een later stadium is overgegaan tot – ambtshalve – vermindering van sommige van die aanslagen of tot een verrekening met belastingteruggaven aan eisers, als gevolg waarvan per saldo het door eisers nog te betalen bedrag afnam, is niet gelijk te stellen met een vernietiging van de aanslag . Evenmin kan die enkele omstandigheid de conclusie schragen dat die aanslagen, achteraf bezien, niet terecht zijn opgelegd. Daarbij komt, dat van aansprakelijkheid voor een, naar achteraf blijkt, ten onrechte gelegd beslag slechts sprake is indien de titel op grond waarvan beslag is gelegd,  geheel  ongegrond blijkt . In deze zaak staat niet ter discussie dat de belastingvorderingen (aanslagen) die aan het beslag ten grondslag zijn gelegd, deels nog door eisers moeten worden voldaan (vgl. rov. 3.2). Ook in zoverre zoekt de klacht tevergeefs aansluiting bij voornoemd arrest van 13 januari 1995. 
       
     
     
       2.9. 
       De samenhangende  onderdelen 1.2 – 1.4  monden uit in de klacht dat het oordeel rechtens onjuist althans onbegrijpelijk is, omdat vast beleid is dat de Ontvanger geen onherroepelijke invorderingsmaatregelen treft voor  betwiste  aanslagen (gelet op art. 25.2.6 Leidraad Invordering 2008). In dit geval werden de aanslagen door eisers betwist. De executoriale verkoop van een woning is een onherroepelijke invorderingsmaatregel. 
       
     
     
       2.10. 
       Deze klacht faalt. In de eerste plaats kan dit argument niet met succes voor het eerst in cassatie worden aangevoerd . In de tweede plaats is de klacht inhoudelijk ongegrond. De aangehaalde bepaling uit de Leidraad luidt, voor zover van belang: “Zolang de belastingaanslag waartegen een bezwaarschrift is ingediend niet onherroepelijk vaststaat, treft de ontvanger voor de betwiste belastingschuld in beginsel geen onherroepelijke invorderingsmaatregelen. (…)”. In de onderhavige zaak is evenwel sprake van aanslagen die onherroepelijk vaststaan (rov. 3.1.9). Er is dus geen sprake van ‘betwiste’ aanslagen in de zin van voornoemde beleidsregel.  
       
     
     
       2.11. 
       Onderdeel 1.5 bouwt voort op de voorgaande klachten en behoeft daarom geen afzonderlijke bespreking. De slotsom is dat onderdeel 1 geen doel treft. 
       
       
         
           Onderdeel 2 
         
       
       
     
     
       2.12. 
       Onderdeel 2 is gericht tegen rov. 3.11, waarin het hof de vierde grief verwierp. Die grief hield in dat de uitkomst van de belangenafweging volgens eisers onredelijk is, nu de schuld waarvoor het beslag is gelegd is teruggebracht tot een bedrag van € 13.605,-, dat “deels wordt bestreden en deels kan worden gecompenseerd met teruggaven uit latere jaren”. Bovendien, aldus eisers, zal een executoriale verkoop naar verwachting veel minder opbrengen dan een onderhandse verkoop.  
       
     
     
       2.13. 
       Het hof heeft over deze grief geoordeeld als volgt: 
       
       
         “3.11. Bij een afweging van het belang van de Ontvanger om zijn vordering te innen en het belang van [eisers] om de woning onderhands te verkopen acht het hof relevant dat de Ontvanger [eisers] ruimschoots in de gelegenheid heeft gesteld de woning onderhands te verkopen, maar dat [eisers] daarin niet zijn geslaagd.  
         Daarnaast is van belang dat ook de aanslagen waarvan de bedragen onherroepelijk vaststaan en/of reeds ambtshalve zijn verminderd evenmin worden voldaan. Naast het feit dat op geen enkele wijze is geconcretiseerd welke belastingteruggaven zijn te verwachten is bovendien gebleken dat er opnieuw belastingschulden zijn ontstaan, zodat voldoening van de openstaande vordering op afzienbare termijn niet in de rede ligt. Derhalve komt aan het belang van de Ontvanger doorslaggevende betekenis toe.” 
       
       
     
     
       2.14. 
       
         Onderdeel 2.1  wijst erop dat art. 3:4 Awb ook geldt in de rechtsbetrekking tussen de belastingplichtige en de executerende Ontvanger. Deze bepaling schrijft voor dat  alle  betrokken belangen worden geïnventariseerd en afgewogen. Het hof zou deze regel hebben miskend, dan wel onvoldoende inzicht hebben gegeven in zijn gedachtegang. Volgens de toelichting op deze klacht heeft het hof slechts twee omstandigheden in zijn belangenafweging betrokken, te weten (i) de omstandigheid dat de Ontvanger aan eisers voldoende gelegenheid heeft gegeven om de woning onderhands te verkopen, en (ii) de omstandigheid dat ook na ambtshalve vermindering van de aanslagen, de openstaande schuld niet wordt voldaan.  Onderdeel 2.2  sluit hierbij aan met de klacht dat de eerstgenoemde omstandigheid een verkeerde voorstelling van zaken behelst, nu de geplande executoriale verkoop op 5 oktober 2011 niet als een door de Ontvanger aan eisers geboden gelegenheid, maar als gevolg van het tegen de executie ingestelde verzet geen doorgang heeft gevonden.  
       
     
     
       2.15. 
       Op zichzelf terecht gaan eisers ervan uit dat ook het handelen van de Ontvanger in het kader van de invordering wordt begrensd door algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Daartoe behoren ook het zorgvuldigheids- en het evenredigheidsbeginsel, waarop de klacht kennelijk doelt . Onderdeel 2.1 mist evenwel feitelijke grondslag, nu het hof zijn conclusie dat het belang van de Ontvanger doorslaggevend is, niet slechts op de twee in het onderdeel genoemde omstandigheden heeft gebaseerd. In reactie op de stellingen van eisers (zie rov. 3.10), heeft het hof in rov. 3.11 immers ook van belang geacht: (iii) dat op geen enkele wijze is geconcretiseerd welke belastingteruggaven zijn te verwachten – eisers hadden betoogd dat executie, gelet op te verwachten teruggaven, disproportioneel zou zijn ; (iv) dat gebleken is dat nieuwe belastingschulden zijn ontstaan. Een en ander kan de gevolgtrekking van het hof dragen, dat voldoening van de openstaande belastingvorderingen op afzienbare termijn niet te verwachten is. 
       
     
     
       2.16. 
       De klacht onder 2.2, dat onbegrijpelijk is dat het hof aan zijn oordeel mede ten grondslag legt dat de Ontvanger eisers voldoende gelegenheid heeft gegeven om de woning onderhands te verkopen, treft geen doel. De Ontvanger heeft bij de rechtbank en in appel erop gewezen dat eisers reeds in 2010 in de gelegenheid zijn gesteld hun woning onderhands te verkopen, doch daarin niet zijn geslaagd . In het licht van deze – door eisers niet bestreden – stelling is de vaststelling van het hof niet onbegrijpelijk. Daarbij komt nog dat het, in de gedachtegang van het hof, vooral gaat om het feit  dat  eisers niet erin zijn geslaagd de woning onderhands te verkopen; ongeacht de oorzaak ervan. In het betoog van eisers lag de nadruk erop dat een onderhandse verkoop de voorkeur had boven de voorgenomen executoriale verkoop en dat het onredelijk is dat de Ontvanger die voorkeur niet volgt. De kern van de bestreden overweging is dat een onderhandse verkoop ten tijde van ’s hofs beslissing niet (of niet langer) als een redelijkerwijs te verwachten mogelijkheid moet worden gezien. In die redenering is minder van belang hoe, en op welke tijdstippen, eisers door de Ontvanger tot onderhandse verkoop in de gelegenheid zijn gesteld. 
       
     
     
       2.17. 
       
         Onderdeel 2.3  klaagt dat het hof in rov. 3.11 ten onrechte drie belangen niet heeft meegewogen, te weten: 
       
         
           de omstandigheid dat de materiële verschuldigdheid van de aanslagen na ambtshalve vermindering slechts “een fractie” betrof van de aanslagen waarvoor de Ontvanger in eerste instantie beslag had gelegd op de woning; 
         
         
           de omstandigheid dat de Ontvanger, gelet op het arrest HR 13 januari 1995, NJ 1997/366, onrechtmatig heeft gehandeld door beslag te leggen, terwijl een groot deel van de aanslagen niet overeind is gebleven; 
         
         
           dat door het onrechtmatig handelen van de Ontvanger een ‘veel moeilijker’ uitgangssituatie voor eisers is ontstaan. 
         
       
       
     
     
       2.18. 
       De eerst genoemde omstandigheid is door het hof uitdrukkelijk in zijn afweging betrokken (zie rov. 3.10); in zoverre mist de klacht feitelijke grondslag. Het hof overweegt dat, wat er zij van de (door de Ontvanger betwiste ) omvang van de ‘oorspronkelijke schuld’, in ieder geval daartegenover staat dat inmiddels nieuwe belastingschulden zijn ontstaan. Dat het hof heeft gemeend dat deze laatste omstandigheid het belang van de Ontvanger bij voortzetting van de executie schraagt, is niet onbegrijpelijk. De als tweede en derde aangevoerde omstandigheden berusten op de aanname dat de Ontvanger onrechtmatig heeft gehandeld jegens eisers. Het hof heeft geoordeeld dat de Ontvanger in redelijkheid tot tenuitvoerlegging kon overgaan. Voor zover wordt betoogd dat dit oordeel rechtens onjuist is, gelet op het in de klacht genoemde arrest van 13 januari 1995, stuit dat betoog af op hetgeen hiervoor bij de bespreking van onderdeel 1 is uiteengezet. 
       
     
     
       2.19. 
       
         Onderdeel 2.4  herhaalt dat het hof in strijd met art. 3:4 Awb en met het evenredigheidsbeginsel niet alle belangen heeft geïnventariseerd en daardoor tot een onjuiste beslissing is gekomen. Volgens de toelichting op deze klacht is de weigering van nader uitstel van executie voor een schuld van € 13.605,- te beschouwen als in strijd met het ‘fair play beginsel’. De Ontvanger had de schade die eisers ten gevolge van de veel te felle executie lijden moeten meewegen. 
       
     
     
       2.20. 
       Met de klacht dat het hof tot een belangenafweging in strijd met art. 3:4 Awb is gekomen, miskennen eisers allereerst dat deze wettelijke bepaling een bestuursorgaan, niet de rechter, als normadressaat heeft. Voor zover eisers het hof willen verwijten dat het miskent dat de Ontvanger het ‘fair play beginsel’ in acht dient te nemen, faalt die klacht reeds omdat in de cassatiedagvaarding op geen enkele wijze is aangegeven waarom het oordeel zich niet zou verdragen met het  fair play -beginsel. Voor zover de klacht op de gedachte berust dat een executoriale verkoop steeds tot een lagere opbrengst leidt dan een onderhandse verkoop, is deze gedachte in hoger beroep niet uitgewerkt in een of meer concrete stellingen waarop het hof had kunnen reageren. De slotsom is dat onderdeel 2 niet tot cassatie leidt.  
       
     
   
   
     
       3 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt tot verwerping van het beroep. 
     
     
     
     
       						De Procureur-Generaal bij de  
       						Hoge Raad der Nederlanden, 
       									a. – g. 
     
     
     
     
   
   
      	Zie het bestreden arrest onder 3.1.1 – 3.1.10, hier verkort weergegeven. 
   
   
      	Volgens de cassatiedagvaarding, blz. 4, is hier sprake van een verschrijving van het hof en moet 3 februari 2010 zijn bedoeld. Zie, inderdaad, prod. 3 bij CvA in eerste aanleg. 
   
   
      	Zie voor een opsomming van alle relevante aanslagen: het bestreden arrest onder 3.1.8. Ten tijde van de zitting in hoger beroep stonden van de elf aanslagen van eiseres 1 nog zes open; van de negen aanslagen van eiser 2 nog vier (rov. 3.2). 
   
   
      	Zie voor deze dwangbevelen: prod. 2 bij CvA in eerste aanleg. 
   
   
      	Zie rov. 4.6, 4.8 en 4.10 Rb. 
   
   
      	Voor uitgebreider beschouwingen over het verzet ingevolge art. 17 Iw: zie de conclusie van de A-G Wesseling-van Gent voor HR 1 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1188, NJ 2015/292 m.nt. A.I.M. van Mierlo; J.J. Vetter, A.J. Tekstra en P.J. Wattel, Invordering van belastingen, 2012, blz. 295 – 306. 
   
   
      	Zie ook: T.C. van Wagensveld en K.H. Zonneveld, ‘Verzet tegen tenuitvoerlegging dwangbevel: uitstel van executie?’, WFR 2002/764; A. van Eijsden, Tenuitvoerlegging of faillissementsaanvraag? TvI 2016/7. 
   
   
      	Tegen de aanslag zelf kan door middel van bezwaar en beroep bij de belastingrechter worden opgekomen. Zie art. 26 Algemene wet rijksbelastingen; M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, 2007, blz. 400 e.v. 
   
   
      	MvT, Kamerstukken II 1987-1988, 20 588, nr. 3, blz. 54. 
   
   
      	Zie bijv. HR 21 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:397, NJ 2014/202 m.nt. J.W. Zwemmer, rov. 3.5. 
   
   
      	Vgl. De Vakstudie, Invorderingswet, art. 17, aantek. 7.7. (Onjuistheid van de aanslag als grond van verzet). Overigens verdient opmerking dat in een verzetprocedure op de voet van art. 17 Iw óók de onrechtmatigheid van de invordering (al dan niet gekoppeld aan een vordering tot schadevergoeding) aan de orde kan worden gesteld; zie J.J. Vetter, A.J. Tekstra en P.J. Wattel, Invordering van belastingen, 2012, blz. 296, onder verwijzing naar HR 31 januari 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC0487, NJ 1992/788 m.nt. H.J. Snijders en M. Scheltema. 
   
   
      	Evenmin is sprake van een geval waarin het bestuursorgaan een besluit (niet vernietigt, maar) intrekt of herroept onder mededeling dat dit besluit onjuist is, of anderszins erkent dat het besluit onrechtmatig is (vgl. Asser/Hartkamp en Sieburgh, 6-IV, 2015/377. 
   
   
      	Vergelijk, in geval van een conservatoir beslag: HR 11 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF2841, NJ 2003/440. Deze uitspraak is besproken in M. Meijsen en A.W. Jongbloed, Conservatoir beslag in Nederland, Research Memoranda 2010/2, Den Haag: Raad voor de Rechtspraak, blz. 88 – 98. 
   
   
      	Anders dan het subonderdeel stelt, is dit betoog niet te lezen in par. 4.2 van de memorie van grieven. 
   
   
      	Vgl. art. 3:4 jo. 3:1 lid 2 Awb en HR 21 februari 2014, reeds aangehaald in voetnoot 10. 
   
   
      	MvG onder 5.1. 
   
   
      	Zie de memorie van antwoord onder 7.5 en 2.9, waarin wordt verwezen naar de CvA in eerste aanleg, waarvan met name relevant zijn: nrs. 3.14, 3.19 en 4.27. 
   
   
      	Volgens de Ontvanger stond ten tijde van het hoger beroep van de onherroepelijke aanslagen waarop de onderhavige invordering is gebaseerd, nog € 25.803,- open; zie punt 1 van de comparitieaantekeningen in hoger beroep zijdens de Ontvanger. Daarbij heeft de Ontvanger erop gewezen dat de totale belastingschuld van eisers – niet beperkt tot de belastingaanslagen die bij het onderhavige verzet zijn betrokken – ten tijde van het hoger beroep € 137.118,- beliep (MvA onder 7.3).