ECLI: ECLI:NL:PHR:2007:AZ4705

Titel: ECLI:NL:PHR:2007:AZ4705 Parket bij de Hoge Raad , 15-05-2007 / 00185/06

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2007-05-15

Zaaknummer: 00185/06

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2007:AZ4705

---

1. Valselijk opmaken ex art. 225 Sr. 2. Recht op herziening van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting. Ad 1. De bewezenverklaring onder 1, vzv. behelzende dat A B.V. op 10-10-1996 en 12-11-1996 valselijk creditfacturen heeft opgemaakt, kan niet zonder meer worden afgeleid uit de bewijsmiddelen. De bewijsmiddelen, i.h.b. de verklaring van verdachte inhoudende dat "op enig moment in de periode dat de creditnota's en de debetnota zijn opgemaakt" de beslissing is genomen het geld niet over te maken aan B en dat de creditfactuur van 10-10-1996 niet direct verzonden is "omdat we wilden wachten op de daadwerkelijke teruggaaf" laten immers de mogelijkheid open dat A B.V. t.t.v. het opmaken van de creditfactu(u)r(en) geen opzet had om die factu(u)r(en) valselijk op te maken. Ad 2. Volgens HvJEG BNB 2002/167, waarin aan de orde was in hoeverre recht bestaat op herziening van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting, is het aan de lidstaten overgelaten te bepalen onder welke voorwaarden ten onrechte gefactureerde omzetbelasting kan worden herzien. In NL gold te dezer zake - tot de intrekking ervan bij brief van de Staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2000 - de beleidsregel volgens welke niet eerder recht op herziening bestaat dan wanneer een creditfactuur is uitgereikt dan wel een nieuwe factuur die in de plaats treedt van de oude (HR BNB 2002/362). De beleidsregel veronderstelt een onlosmakelijk verband tussen enerzijds een verzoek tot teruggaaf van ten onrechte aan een debiteur in rekening gebrachte omzetbelasting en anderzijds het in dat verband opmaken van een creditfactuur t.b.v. die debiteur, ook al omdat bij een dergelijk verzoek tot teruggaaf een kopie van die creditfactuur moet worden overgelegd.

Nr. 00185/06 
       Mr Bleichrodt 
       Zitting 12 december 2006  
     
     
     Conclusie inzake: 
     
     [Verdachte]  
     
     1. Het Gerechtshof te 's-Gravenhage heeft de verdachte op 27 april 2005 ter zake van 1. subsidiair en 2 subsidiair, telkens opleverende "valsheid in geschrift, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd" veroordeeld tot vier maanden gevangenisstraf, voorwaardelijk met twee jaren proeftijd, een werkstraf van 240 uren subsidiair 120 dagen hechtenis en tot een geldboete van € 15.000,-- subsidiair 210 dagen hechtenis. 
     
     
       2. Mr. N. Harlequin, advocaat te Amsterdam, heeft cassatie ingesteld. Mr. A.A. Franken, eveneens advocaat te Amsterdam, heeft een schriftuur ingezonden, houdende drie middelen van cassatie.  
       Deze zaak hangt samen met de zaken onder nrs. 00183/06 ([medeverdachte 3]) en 00184/06 ([medeverdachte 1]), in welke zaken ik heden eveneens concludeer.(1) 
     
     
     
       3.1 Alle drie middelen richten zich in de kern tegen de bewezenverklaring van het onder 1 subsidiair en 2 subsidiair bewezenverklaarde.  
       Het eerste middel behelst de klacht dat uit de bewijsmiddelen niet kan volgen dat de facturen valselijk zijn opgemaakt door daarop telkens als geadresseerde de EVD te vermelden. Evenmin zou uit die bewijsmiddelen blijken dat de creditfacturen valselijk de factuurdata 10 oktober 1996 respectievelijk 12 oktober 1996 behelzen en dat de debetfactuur valselijk de factuurdatum 3 december 1996 inhoudt. 
       Het tweede middel stelt dat het Hof ten onrechte niet heeft gereageerd op het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt dat het enkele feit dat de facturen niet zijn verzonden niet betekent dat de facturen valselijk zijn opgemaakt, en dat de omschrijving in de debetfactuur onjuist is.  
       Het derde middel houdt de klacht in dat de bewezenverklaring niet naar de eis der wet met redenen is omkleed omdat het Hof niet heeft gerespondeerd op het uitdrukkelijk onderbouwd standpunt dat van een verplichting tot uitreiking van de facturen geen sprake is geweest.  
       De eerste twee middelen lenen zich voor gezamenlijke bespreking.  
     
     
     3.2 Ten laste van verdachte is bewezenverklaard dat:  
     
     "1. subsidiair  
     
     
       [A] BV op 10 oktober 1996 en 12 november te [plaats] 
       - een creditfactuur van [A] B.V. gericht aan de Economische Voorlichtingsdienst (hierna te noemen "EVD"), factuurnummer [001], gedateerd 10 oktober 1996 en 
       - een creditfactuur van [A] B.V. gericht aan de EVD, factuurnummer [002], gedateerd 12 november 1996, elk een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, telkens valselijk heeft opgemaakt, immers heeft [A] BV valselijk op die creditfacturen vermeld als geadresseerde de EVD en als factuurdatum 10 oktober 1996 respectievelijk 12 november 1996, terwijl in werkelijkheid die creditfacturen nooit aan de EVD zijn verzonden en/of uitgereikt, zulks met het oogmerk om die creditfacturen als echt en onvervalst te gebruiken tot het plegen van welke bovenvermelde strafbare feiten hij, verdachte, telkens feitelijk leiding heeft gegeven. 
     
     
     2. subsidiair  
     
     
       [A] BV op 3 december 1996 te [plaats] 
       - een debetfactuur van [A] B.V. gericht aan de Economische Voorlichtingsdienst (hierna "EVD"), factuurnummer [003], gedateerd 3 december 1996, betreffende diverse tentoonstellingen buitenland in de periode 19 november 1993 tot en met 30 juni 1996, zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt, immers heeft [A] BV valselijk op die debetfactuur vermeld als geadresseerde de EVD en als factuurdatum 3 december 1996 en als omschrijving "Meer- en/of minderwerkzaamheden. Wij belasten U rekening i.v.m. te weinig in rekening gebrachte bedragen, inzake de buitenlandprojekten over bovenstaande periode." terwijl in werkelijkheid  
       - die debetfactuur nooit aan de EVD is verzonden en/of uitgereikt en 
       - door [A] B.V. voor de RVD in bovenstaande periode geen meer- en/of minderwerkzaamheden ter zake van diverse tentoonstellingen buitenland, althans niet tot het in die debetfactuur vermelde bedrag van fl. 266.166,50, zijn verricht, zulks met het oogmerk om die debetfactuur als echt en onvervalst te gebruiken tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit hij, verdachte, telkens feitelijk leiding heeft gegeven." 
     
     
     3.3 De bewezenverklaring berust blijkens de aanvulling op het verkorte arrest op de volgende bewijsmiddelen: 
     
     "1. de verklaring van de verdachte, afgelegd ter terechtzitting in hoger beroep van 13 april 2005, inhoudende onder meer: 
     
     "Het klopt dat er twee creditfacturen zijn opgemaakt op respectievelijk 10 oktober 1996 en 12 november 1996. Op 3 december 1996 is een debetfactuur opgemaakt. Deze nota's zijn niet aan de EVD verzonden. We besloten gezamenlijk over het opmaken van facturen"  
     
     2. een proces-verbaal van de FIOD, dossiernummer 20967, codenummer V.03/1, d.d. 18 februari 2002, opgemaakt door opsporingsambtenaar [verbalisant 3], ambtenaar van de belastingdienst, inhoudende onder meer de volgende verklaring van verdachte: 
     
     "Ik ben aandeelhouder van [A]." 
     
     3. een proces-verbaal van de FIOD, dossiernummer 20967, codenummer V.03/3, d.d. 19 februari 2002, opgemaakt door opsporingsambtenaar [verbalisant 3], ambtenaar van de belastingdienst, inhoudende - voorzover hier van belang - de volgende verklaring van de verdachte: 
     
     
       "(Ik toon gehoorde een creditfactuur van [A] gericht aan de EVD, factuurnummer [001] d.d. 10-10-1996 en vraag wat voor een conclusie de belastingdienst had moeten trekken op het moment dat deze creditfactuur werd overlegd.) 
       Op het moment dat ik de creditfactuur aan de belastingsdienst stuurde, wilde ik daarmee bereiken dat de belastingdienst daarmee de indruk zou krijgen dat wij de EVD zouden crediteren voor het bedrag dat op de creditfactuur vermeld stond." 
     
     
     4. een proces-verbaal van de FIOD, dossiernummer 20967, codenummer V.03/4, d.d. 20 februari 2002, opgemaakt door opsporingsambtenaar [verbalisant 3], ambtenaar van de belastingdienst, inhoudende - voorzover hier van belang - de volgende verklaring van de verdachte: 
     
     "We hebben unaniem besloten om het geld niet aan de EVD terug te betalen. Met wij bedoel ik [medeverdachte 1], [medeverdachte 4], [medeverdachte 3] en ik." 
     
     5. een proces-verbaal van de FIOD, dossiernummer 20967, codenummer V.04/2, d.d. 18 maart 2002, opgemaakt door opsporingsambtenaar [verbalisant 1] en een andere opsporingsambtenaar, inhoudende - voorzover hier van belang - de volgende verklaring van [medeverdachte 3]: 
     
     
       "(Wij tonen een kopie van een factuur van [A] gericht aan de EVD, factuurnummer [003], d.d. 3 december 1996 en vragen gehoorde wie deze factuur heeft opgesteld en wat hij verder kan verklaren). 
       "Deze debetnota is gemaakt om de eerder gemaakte en de door u getoonde twee creditnota's binnen de administratie glad te laten lopen. Omdat [betrokkene 1] om een creditnota heeft gevraagd is er een creditnota gemaakt. Tijdens mijn gesprek afgelopen vrijdag heb ik er met [medeverdachte 1] en [verdachte] over gesproken waarom wij het geld toentertijd niet aan de EVD hebben terugbetaald. Wij kwamen tot de conclusie dat op enig moment in de periode dat de creditnota's en de debetnota zijn opgemaakt wij de beslissing hebben genomen dat wij het geld niet zouden overmaken aan de EVD. Als directeur was ik eindverantwoordelijke maar ik werd geïnstrueerd door de adviseurs [medeverdachte 1] en [verdachte].  
     
     
     Op een gegeven moment is deze factuur (lees: creditfactuur d.d. 10 oktober 1996) een interne factuur geworden. Dit geldt ook voor de bewuste debetfactuur. Normaal gesproken worden alle facturen verzonden. Deze factuur is niet direct verzonden omdat we wilden wachten op de daadwerkelijke teruggaaf. Als u mij vraagt waarom de twee creditnota's en de bewuste debetnota niet zijn verstuurd door de secretaresse kan ik zeggen dat ik deze drie facturen er waarschijnlijk tussenuit heb gehaald. De beslissing om het geld niet door te betalen is niet door mij alleen genomen maar door ons vieren, hiermee bedoel ik de vier aandeelhouders." 
     
     6. een proces-verbaal van de rechter-commissaris mr. C.M. le Clercq-Meijer, voorzover inhoudende als verklaring van [betrokkene 1]:  
     
     "Ik kan me herinneren dat ik in 1996 ben benaderd om het verzoek van [B] om teruggave van omzetbelasting aan [A], te behandelen. Ik heb gesteld dat er een creditfactuur moest worden opgemaakt in verband met ten onrechte aan de EVD in rekening gebrachte omzetbelasting en dat een kopie van die creditfactuur aan de belastingdienst moest worden gezonden. Ik heb gezegd dat een dergelijk creditfactuur voorwaarde was voor teruggave. Er was sprake van ten onrechte in rekening gebrachte BTW die weer aan de EVD ten goede moest komen." 
     
     7. een proces-verbaal van de rechter-commissaris mr. Y.L. Wijnnobel-Van Erp, inhoudende onder meer de volgende verklaring van [betrokkene 2]:  
     
     "In de maand september 2000 heb ik bij het bedrijf [A] een controle verricht. Tijdens de controle troffen wij facturen aan de EVD aan. De ene factuur werd met omzetbelasting gefactureerd en een andere werd zonder omzetbelasting gefactureerd. Met name drie facturen vielen ons op. De drie genoemde facturen betroffen twee creditnota's en een debetnota. Het bedrag van de twee creditnota's samen was gelijk aan het bedrag dat op de debetnota stond vermeld. Naar aanleiding van de drie facturen hebben wij schriftelijke vragen gesteld aan [verdachte]. Duidelijk was dat de teruggevraagde omzetbelasting niet was doorbetaald aan de EVD. Dit stond ook in de brief die wij van [medeverdachte 1] hebben gekregen. Hij lichtte mondeling toe dat het geld volgens hem ook niet toebehoorde aan de EVD. Hij achtte dit een gebruikelijke gang van zaken. Ik heb zelf besloten tot een derdenonderzoek bij de EVD. Ik heb dit derdenonderzoek gedaan met als doel te bekijken of de [A]facturen in de administratie van de EVD terug te vinden waren. Ik heb de facturen niet gevonden." 
     
     8. een kopie van een creditfactuur van [A] BV te [plaats] gericht aan de EVD, factuurnummer [001], d.d. 10 oktober 1996, inhoudende onder meer het volgende:  
     
     
       "Bijlage nummer: D/06  
       Omschrijving:  
       Hierbij crediteren wij u voor de ten onterechte in rekening gebrachte omzetbelasting in verband met door ons verrichte diensten in het buitenland.  
       Totaalbedrag: fl. -/- 230.314,00  
     
     
     9. een kopie van een creditfactuur van [A] BV te [plaats] gericht aan de EVD, factuurnummer [002], d.d. 12 november 1996, inhoudende voorzover hier van belang:  
     
     
       "Bijlage nummer: D/08  
       Omschrijving:  
       Hierbij crediteren wij u voor de ten onterechte in rekening gebrachte omzetbelasting in verband met door ons verrichte diensten in het buitenland.  
       Totaalbedrag: fl. -/- 35.852,50" 
     
     
     10. een kopie van een debetfactuur van [A] BV te [plaats] gericht aan de EVD, factuurnummer [003], d.d. 3 december 1996, inhoudende onder meer: 
     
     
       "Bijlage nummer: D/09  
       Betref C: diverse tentoonstellingen buitenland. Periode 19/11/1993 tot en met 30/6/1996.  
       Omschrijving:  
       Meer- en/of minder werkzaamheden  
       Wij belasten uw rekening in verband met te weinig in rekening gebrachte bedragen inzake de buitenlandse projecten over bestaande periode.  
       Totaalbedrag: fl. 266.166,50" 
     
     
     3.4 De raadsman heeft blijkens zijn pleitnota op de zitting bij het Hof van 13 april 2005 onder meer het volgende aangevoerd: 
     
     "2. Valsheid I  
     
     2.1 Het eerste verweer dat ik uw gerechtshof wil voorhouden, heeft betrekking op de wijze waarop de door het openbaar ministerie veronderstelde valsheid in de tenlastelegging feitelijk is ingevuld. Volgens zowel de primaire als de subsidiaire variant van het onder 1 aan [verdachte], [medeverdachte 1] en [medeverdachte 3] ten laste gelegde feit bestaat die valsheid erin dat op de creditfacturen de EVD als geadresseerde en 10 oktober 1996 respectievelijk 12 november 1996 als factuurdata zijn genoteerd, terwijl in werkelijkheid die creditfacturen niet zijn uitgereikt. De beschuldiging in beide varianten van het onder 2 ten laste gelegde feit, dat betrekking heeft op de debetfactuur, is gelijkluidend en daaraan is toegevoegd dat er in de desbetreffende periode geen meerwerkzaamheden zijn verricht.  
     
     2.2 De formulering van de tenlastelegging veronderstelt dat er in de optiek van het openbaar ministerie sprake is van intellectuele valsheid. Dat betekent dat de inhoud van het geschrift in strijd zou moeten zijn met de waarheid. Daarover heeft Van Dorst opgemerkt (Noyon /Langemeijer/ Remmelink, aant. 7 bij art. 225, suppl. 112, januari 2001):  
     
     "Intellectuele valsheid staat bovendien niet ver af van vervalsing. Bij beide wordt toch bewerkt dat in het geschrift iets anders staat dan er behoorde te staan (...)."  
     
     2.3 Dit citaat maakt duidelijk waarom in de strafzaken tegen [verdachte], [medeverdachte 1] en [medeverdachte 3] van intellectuele valsheid geen sprake kan zijn. Laat ik dat eerst toelichten aan de hand van de "extra" beschuldiging ten aanzien van de debetfactuur: de omschrijving zou niet juist zijn. Aan die omschrijving schort het evenwel niet. De debetfactuur brengt immers in de volledige omschrijving - die zich niet beperkt tot het door [A] gebruikte standaardkopje "meer- en/of minderwerkzaamheden" - tot uitdrukking dat volgens [A] ten aanzien van de buitenlandprojecten in de genoemde periode te weinig in rekening is gebracht aan de EVD. Dat was en is nog steeds het standpunt van [verdachte], [medeverdachte 1] en [medeverdachte 3]. In de factuur is die opvatting op correcte wijze weergegeven, zodat van intellectuele valsheid geen sprake is. Er staat dus wat er behoorde te staan. Met het standpunt dat te weinig in rekening is gebracht aan de EVD, behoeft men het op zichzelf niet eens te zijn. Maar daar gaat het in dit verband niet om: als dat de opvatting van [verdachte], [medeverdachte 1] en [medeverdachte 3] was, dan moet de omschrijving ook zijn zoals die in de debetfactuur is opgenomen. Van intellectuele valsheid van die debetfactuur door een onjuiste omschrijving zou slechts sprake zijn als dit feitelijke standpunt daarin niet zou zijn te lezen.  
     
     2.4 Mij zou kunnen worden tegengeworpen dat [betrokkene 3] heeft verklaard dat zij deze factuur met die omschrijving nooit zou hebben geaccepteerd (G04/l). Ik heb geen enkele aanleiding die uitspraak in twijfel te trekken, maar voor mijn verweer is haar verklaring irrelevant. Een factuur is niet valselijk opgemaakt, omdat de geadresseerde daar problemen mee zou kunnen hebben. Het enkele feit dat een factuur kan worden betwist, betekent immers niet dat de inhoud daarvan valselijk is opgemaakt.  
     
     2.5 Maar is die betwisting van de factuur dan niet onmogelijk gemaakt omdat de debetfactuur niet is uitgereikt aan de EVD en is die factuur daarom niet valselijk opgemaakt? Dat is het andere onderdeel van het verwijt dat in het onder 2 ten laste gelegde feit wordt gemaakt. Ten aanzien van de creditfacturen is dat zelfs het gehele verwijt in de primaire en de subsidiaire variant van het onder 1 ten laste gelegde feit. Maar opnieuw geldt dat dit verwijt geen intellectuele valsheid impliceert. Het standpunt van het openbaar ministerie, zoals dat in de tenlastelegging tot uitdrukking is gebracht, is immers niet dat er in die facturen iets anders had behoren te staan, maar dat de facturen hadden moeten worden verzonden. Ik kom hierna te spreken over de juistheid van dat verwijt, maar stel nu reeds vast dat onder deze omstandigheden geen sprake kan zijn van het valselijk opmaken van die facturen.  
     
     2.6 Het gemaakte verwijt betekent immers niet dat er in de facturen iets anders staat dan er behoorde te staan, dat valsheid in die facturen is begaan. Dat in de creditfacturen gewoon stond wat er moest staan, blijkt reeds uit het feit dat de Belastingdienst op basis van de eerste creditfactuur heeft besloten de ten onrechte afgedragen omzetbelasting terug te betalen. Kortom: in die creditfacturen is de EVD terecht als geadresseerde vermeld en de factuurdata zijn ook gewoon juist.  
     
     2.7 Kort en goed: dat de facturen niet zijn uitgereikt, betekent niet dat zij valselijk zijn opgemaakt.  
     
     2.8 Hetzelfde verweer kan ook vanuit een andere invalshoek worden geformuleerd. In eerste aanleg heeft mr. Peek erop gewezen dat voor het verzuim een factuur uit te reiken een separate strafbepaling bestaat in art. 68 lid 1 onder e AWR en dat die overtreding tot 1998 was opgenomen in art. 69 onder e AWR. Als al wordt gedacht dat de ten laste gelegde facturen hadden moeten worden uitgereikt, dan stel ik vast dat het recht tot strafvordering voor dat verzuim door verjaring is komen te vervallen.  
     
     2.9 In eerste aanleg is in dit verband voorts gewezen op de betekenis van HR 15 april 2003, NJ 2003, 350. Wat in dat arrest is overwogen omtrent art. 28, lid 1 onder d Wet op de loonbelasting 1964, geldt evenzeer voor de uitreikingsverplichting van art. 35 lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968. De wetsgeschiedenis die aan de separate strafbepaling ten grondslag ligt, maakt duidelijk dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest de omissie een factuur uit te reiken ook onder een andere strafbepaling te brengen dan degene die daarvoor specifiek is geschreven.  
     
     2.10 Zie ik het goed, dan brengt aanvaarding van dit eerste verweer met zich dat [verdachte], [medeverdachte 1] en [medeverdachte 3] zowel van het onder 1 primair en subsidiair als van het onder 2 primair en subsidiair ten laste gelegde moeten worden vrijgesproken, omdat niet kan worden bewezen dat de desbetreffende facturen valselijk zijn opgemaakt. (...)" 
     
     
       3.5 Het onderliggende feitencomplex ligt kort gezegd als volgt. [A] B.V. heeft voor de EVD werkzaamheden in het buitenland verricht, waarvoor - naar achteraf bleek - geen omzetbelasting hoefde te worden afgedragen, hetgeen wel was geschied. Bij het verzoek tot teruggave van die belasting is aan de B.V. te kennen gegeven dat dit geld pas zou worden uitgekeerd na overlegging van door [A] B.V. opgemaakte facturen waaruit blijkt dat de EVD voor de door [A] B.V. doorberekende omzetbelasting weer is gecrediteerd.(2) Kopieën van de vervolgens door verdachten opgemaakte creditfacturen d.d. 10 oktober 1996 en 12 november 1996, bewijsmiddelen 8 en 9, zijn weliswaar gezonden aan de Belastingsdienst, die daarop tot teruggave van de onverschuldigd betaalde belasting overging, maar níet aan de EVD.(3) Op enig moment in deze periode hadden de vier aandeelhouders, onder wie de verdachte, namelijk besloten dat het bewuste geldbedrag niet aan de EVD zou worden betaald maar voor [A] B.V. zou worden behouden. Om een en ander in de boekhouding recht te trekken is in dit verband een derde factuur opgemaakt, de onder 2 subsidiair bedoelde debetfactuur (bewijsmiddel 10), die het moest doen voorkomen dat de EVD nog een even groot geldbedrag als de uitgekeerde omzetbelasting aan [A] B.V. verschuldigd was voor "meer- en/of minderwerkzaamheden" betreffende tentoonstellingen in het buitenland.(4)  
       Bij een belastingcontrole van [A] B.V. in de maand september 2000 vielen de inspecteurs voornoemde twee creditfacturen en de debetfactuur op, omdat het bedrag van de twee creditnota's samen gelijk was aan het bedrag dat op de debetnota stond vermeld. Uit verklaringen van verdachte en [medeverdachte 1] bleek de inspecteurs dat de teruggevraagde omzetbelasting niet was doorbetaald aan de EVD. Uit derdenonderzoek bij de EVD volgde tot slot dat de facturen van [A] B.V. niet in de administratie van de EVD terug te vinden waren.(5)  
     
     
     
       3.6 Aan verdachte is dus tenlastegelegd dat hij - kort gezegd - samen met zijn medeverdachten twee creditfacturen en een debetfactuur voor de EVD, die door [A] B.V. werkzaamheden heeft laten verrichten, valselijk heeft opgemaakt.  
       Vooropgesteld moet worden dat de valsheid als bedoeld in art. 225 Sr kan worden onderscheiden in enerzijds de zogenaamde materiële valsheid en anderzijds hetgeen wordt aangeduid als intellectuele valsheid. Van materiële valsheid is sprake indien een persoon - bijvoorbeeld door het zetten van een valse handtekening - wil voorwenden dat het geschrift van iemand anders afkomstig is dan van degene die het heeft opgemaakt, waarbij het vaak zal gaan om een onbevoegde die het wil doen voorkomen dat het geschrift afkomstig is van iemand die wél bevoegd is om het stuk voor akkoord te tekenen. Bij intellectuele valsheid is de herkomst van het geschrift juist niet twijfelachtig, maar gaat het erom dat de inhoud van het op zichzelf bevoegd opgemaakte stuk als in strijd met de waarheid kan worden aangemerkt.(6)  
     
     
     3.7 De verdachte was één van de twee adviseurs van de B.V., terwijl de medeverdachte [medeverdachte 3] directeur was. Dat de bevoegdheid bestond om de facturen als van de B.V. afkomstig op te maken, heeft niet ter discussie gestaan. Van materiële valsheid als beschreven onder 3.6 kan dan ook geen sprake zijn. Het gaat hier om het verwijt van intellectuele valsheid. Vraag is derhalve of in onderhavige zaak gesproken kan worden van een geval van intellectuele valsheid en van het vereiste opzet.  
     
     3.8 De als bewijsmiddel 8 en 9 gebezigde creditfacturen zijn tegenover de Belastingdienst gebezigd als bewijs van het feit dat de ten onrechte doorberekende omzetbelasting terug is betaald of zal worden terugbetaald aan de EVD, hetgeen voor de Belastingdienst kennelijk de voorwaarde was om tot teruggave van de betaalde BTW aan [A] B.V. over te gaan. Wat verdachte materieel wordt verweten is dat hij de aan de Belastingdienst verstrekte (kopieën van) facturen niet óók aan de EVD heeft toegestuurd, teneinde deze op de hoogte te stellen van het feit dat zij een vordering op [A] B.V. kon doen gelden ter hoogte van het bedrag van de teruggaaf. De EVD is dus materieel de benadeelde partij. Verdachte heeft door indiening van de creditfacturen de Belastingdienst feitelijk bewogen tot afgifte van de onverschuldigd betaalde omzetbelasting.(7)  
     
     3.9 Ik moet de steller van de middelen nageven dat het enkele feit dat de creditfacturen nooit zijn verzonden, zoals bewezen verklaard, nog niet met zich meebrengt dat die facturen dús (opzettelijk) valselijk zijn opgemaakt. Maar die stelling berust naar het mij voorkomt op een, voorzichtig gezegd, niet voor de hand liggende lezing van de tenlastelegging in die zin dat het valselijk opmaken daaruit (uit dat niet verzenden) zou hebben bestaan en negeert wat in de tenlastelegging onder 1 vóór het woord "terwijl" staat. Hoe dan ook, het Hof heeft op het dienaangaande gevoerde verweer, zoals weergegeven onder 3.4, niet gereageerd, hetgeen mijns inziens wel noodzakelijk was in het licht van het in art. 359, tweede lid, Sv neergelegde motiveringsvereiste.(8) Het door de raadsman gevoerde betoog is verder niet van louter feitelijke aard, maar stelt tevens de rechtsvraag aan de orde of de door verdachte uitgevoerde handelingen in de omstandigheden van het geval kunnen worden aangemerkt als medeplegen van "valselijk opmaken" in de zin van art. 225 Sr.(9) Vraag is of dit verzuim in casu tot cassatie hoeft te leiden.  
     
     
       3.10 Wat betreft de creditfacturen kan dienaangaande het volgende worden opgemerkt. Mij lijkt dat, indien vast komt te staan dat verdachte (met zijn mededaders) op het moment van opmaken van de creditfacturen al van plan is geweest om die stukken nooit aan de EVD uit te reiken en om aan hetgeen in de facturen wordt vermeld - de creditering voor de doorberekende omzetbelasting - geen uitvoering te geven, kan worden volgehouden dat die met de inhoud van het stuk rechtstreeks in strijd zijnde intentie ertoe leidt dat het stuk in zijn geheel als valselijk opgemaakt kan worden aangemerkt. Duidelijk is dan immers dat de in het stuk vermelde creditering niet heeft plaatsgevonden en ook nooit tot enige terugbetaling of verrekening zal leiden, zodat de gehele inhoud van de factuur op onwaarheid berust. Daar komt bij dat verdachte door middel van de datering van de facturen alsmede het adresseren van die stukken aan de EVD het aan de Belastingdienst wilde doen voorkomen dat de EVD van een en ander op de hoogte was gesteld en dat het bedrag van de terug te geven omzetbelasting in de periode rond de in de facturen genoemde dag op de rekening van de EVD overgemaakt zou worden, hetgeen in dat geval van meet af aan niet de bedoeling was. 
       Ik meen dat, indien voormelde intentie bij de B.V. kan worden aangenomen, in dat geval óók kan worden bewezenverklaard dat de in de facturen genoemde data en de geadresseerde als - opzettelijk in de creditfacturen neergelegde - valse informatie is aan te merken, dit in tegenstelling tot wat in het eerste middel wordt gesteld.  
       Anderzijds, als die intentie er tijdens het opmaken van de creditnota's niet was, kan het enkele feit dat de facturen uiteindelijk niet zijn verzonden, mijns inziens niet leiden tot de slotsom dat de facturen opzettelijk valselijk zijn opgemaakt.  
     
     
     
       3.11 Voor een bewezenverklaring van valselijk opmaken van de creditfacturen is dus naar mijn mening in het onderhavige geval noodzakelijk dat de B.V., in feite dus verdachte en zijn mededaders, op het moment van het opmaken daarvan op 10 oktober 1996 respectievelijk 12 november 1996 al van plan waren om die stukken niet uit te reiken en niet tot terugbetaling aan de EDV over te gaan (doch deze enkel te gebruiken ter misleiding van de Belastingdienst). Dat is gelet op de hele gang van zaken wel waarschijnlijk, maar de bewijsmiddelen zijn daar niet duidelijk over. Weliswaar kan uit die bewijsmiddelen volgen dat het opmaken van de derde factuur - de debetfactuur - enkel is geschied om de gecrediteerde bedragen op die wijze in de winst van [A] B.V. op te nemen, maar dit sluit niet uit dat het besluit om het geldbedrag niet aan de EDV ten goede te laten komen pas is genomen nadat voormelde creditnota's waren opgemaakt. Zelfs de mogelijkheid dat dit besluit pas is genomen nadat de Belastingdienst op grond van die facturen tot teruggave van de omzetbelasting is overgegaan wordt door de bewijsmiddelen niet uitgesloten.  
       De als bewijsmiddel 5 gebezigde verklaring van medeverdachte [medeverdachte 3] houdt immers slechts in dat door verdachte, [medeverdachte 3] en [medeverdachte 1] op enig moment in de periode dat de creditnota's en de debetnota zijn opgemaakt de beslissing is genomen om het geld niet over te maken aan de EVD. Verder heeft deze medeverdachte verklaard dat de creditfactuur van 10 oktober 1996 op een gegeven moment "een interne factuur is geworden" alsmede dat de factuur niet direct (aan de EVD) is verzonden omdat men wilde wachten op de daadwerkelijke teruggaaf door de Belastingdienst.(10) Dat wijst in de richting van een later besluit en is in mijn visie dus niet redengevend voor de bewezenverklaring van feit 1 subsidiair. Verdachte zelf heeft overigens ten aanzien van de creditfactuur van 10 oktober 1996 verklaard dat hij op het moment dat hij die factuur aan de belastingdienst stuurde daarmee wilde bereiken dat de belastingdienst de indruk zou krijgen dat de [A] B.V. de EVD zouden crediteren voor het bedrag dat op de creditfactuur vermeld stond (bewijsmiddel 3). Die verklaring lijkt er op te duiden dat (in ieder geval) bij verdachte op het moment van verzending van die factuur reeds de intentie bestond om de teruggaaf niet aan de EVD ten goede te laten komen, maar dit zegt nog niets over zijn bedoelingen op het moment van het opmaken van die factuur, laat staan dat daaruit enige gevolgtrekking zou kunnen worden gemaakt ten aanzien van de tweede creditfactuur. 
       Indien dus de beslissing om de teruggaaf van de BTW niet aan de EVD door te betalen pas eind november/begin december 1996 of in ieder geval na het opmaken van de creditnota's is genomen, hetgeen de gebezigde bewijsmiddelen niet uitsluiten, lijkt mij moeilijk vol te houden dat de creditfacturen op een eerder moment valselijk zijn opgemaakt. Het opnemen van die facturen in de boekhouding kan mijns inziens overigens, gelet op HR NJ 1985, 6 als het valselijk opmaken van de bedrijfsadministratie worden aangemerkt. Maar dát is niet tenlastegelegd. Op het moment van de belastingcontrole in 2000 stond als een paal boven water vast dat de inhoud van de facturen een onware stand van zaken weergaven.  
     
     
     3.12 Wat betreft de debetfactuur geldt verder in het bijzonder het volgende. De tot het bewijs gebezigde verklaring van [medeverdachte 3] houdt in dat die debetfactuur is opgemaakt om de creditnota's binnen de administratie "glad te laten lopen".(11) Als dat de functie daarvan was, dan ging het dus niet om in werkelijkheid verrichte leveringen of diensten. Ook is niet in te zien waarom, als er met de debetfactuur niets mis zou zijn, niet zowel de creditnota's als de debetfactuur aan de EVD zijn toegezonden. Een en ander strookt met het feit dat, zoals tijdens de controle door de Belastingdienst is gebleken, het aan de EVD door middel van die nota in rekening gebrachte bedrag exact hetzelfde is als de optelsom van de op de creditfacturen genoemde bedragen. Uit een en ander kon het Hof de conclusie trekken, zoals het kennelijk heeft gedaan, dat het toen uitsluitend de bedoeling is geweest de ten onrechte aan de EVD in rekening gebrachte en nadien aan [A] B.V terugbetaalde BTW voor die B.V. te behouden en dat de in de debetfactuur genoemde werkzaamheden niet zijn uitgevoerd. Uit de gebezigde bewijsmiddelen kan dan ook naar mijn mening worden afgeleid dat de debetfactuur van 3 december 1996 enkel en alleen is opgemaakt om te verdoezelen dat de terugontvangen BTW ten onrechte niet is doorbetaald aan de EVD, zodat de gehele inhoud van die factuur op onwaarheid berust en daarom - ook wat betreft de data en de naam van de geadresseerde - valselijk is opgemaakt.  
     
     3.13 Het voorgaande brengt mijns inziens met zich mee dat het eerste middel voor wat betreft de creditfacturen terecht is voorgesteld, doch ongegrond is voor zover het betreft de debetfactuur.  
     
     
       3.14 Terug naar de klachten van het tweede middel. Zoals gezegd heeft het Hof ten onrechte niet gemotiveerd gereageerd op het verweer. Maar ten aanzien van de debetfactuur (feit 2) behoeft dat niet tot cassatie te leiden. In de eerste plaats kan de tenlastelegging bezwaarlijk anders worden uitgelegd dan dat de zinsnede betrekking hebbende op het niet verzenden (na het woord "terwijl") niet kan worden gezien als een onderdeel van het valselijk opmaken (anders dan hetgeen daarvoor en na het volgende gedachtestreepje is vermeld), maar als het noemen van een nadere bijkomende omstandigheid die in relatie staat met de intentie, het opzet van de B.V. 
       Ik meen dat hier van toepassing is wat uw Raad in zijn arrest van 11 april 2006, NJ 2006, 393 in rubriek 3.8.2 sub (i) heeft overwogen. Voorts is het nadere standpunt van de verdachte dat de werkzaamheden wel zijn verricht, niet onderbouwd. Ik wijs nog op de merkwaardig globale aanduiding van de "meer- en/of minderwerkzaamheden", zonder vermelding van plaats en tijd van enig concreet project. Een redelijke verklaring daarvoor ben ik niet tegengekomen. Gelet op het voorgaande zou men ook nog kunnen denken aan hetgeen in voormelde rubriek onder (ii) en (iii) is overwogen.  
     
     
     3.15 Ten aanzien van de creditfacturen ligt het anders. Een nadere bewijsoverweging ontbreekt ook hier, terwijl uit de bewijsmiddelen níet zonder meer kan worden afgeleid dat de twee creditfacturen valselijk zijn opgemaakt, nu niet duidelijk is of het opzet van de B.V. ten tijde van het opmaken van die stukken op de valsheid daarvan was gericht. Wat in genoemd arrest onder 3.8.2 sub (i) is overwogen kan hier niet worden toegepast. Ook op grond van het in het tweede middel genoemde verzuim kan de bestreden uitspraak, voor zover het betreft feit 1, dus niet in stand blijven.(12)  
     
     4.1 Daarmee ben ik bij de bespreking van het derde middel aangekomen. Blijkens zijn in hoger beroep overgelegde pleitnota heeft de raadsman op de zitting van 13 april 2005 onder meer het volgende aangevoerd: 
     
     "3. Valsheid II  
     
     3.1 In het kader van het eerste verweer heb ik nog in het midden gelaten of er een verplichting bestond tot uitreiking van de facturen. Het openbaar ministerie gaat van die verplichting uit, zo blijkt uit de tenlastelegging. Als tweede verweer leg ik aan uw gerechtshof voor dat dit standpunt niet juist is. Als uw gerechtshof mijn verweer aanvaardt en er dus met mij van uitgaat dat er geen verplichting bestond tot uitreiking van de facturen, dan zal wederom vrijspraak moeten volgen van de onder 1 primair en subsidiair en de onder 2 primair en subsidiair ten laste gelegde feiten. Het verwijt dat de facturen vals zijn omdat ze niet zijn uitgereikt, kan immers niet worden gemaakt als de verplichting daartoe niet bestaat. De argumenten die ik in dit kader zal presenteren, gelden wederom mutatis mutandis voor het onder 1 meer subsidiair ten laste gelegde feit: ook daarvan zal vrijspraak moeten volgen, omdat het ontbreken van een verplichting tot uitreiking tot gevolg heeft dat niet kan worden bewezen dat de Belastingdienst daardoor wederrechtelijk is bewogen tot afgifte van het met de teruggaaf gemoeide geldbedrag.  
     
     3.2 Ter toelichting op het verweer moet ik enkele fiscaalrechtelijke onderwerpen ter sprake brengen. Als ik het goed zie, dan ligt aan het standpunt van het openbaar ministerie dat de facturen hadden moeten worden uitgereikt in de eerste plaats art. 35 lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968 ten grondslag. Uit de tekst van die bepaling volgt evenwel reeds dat de daarin beschreven verplichting tot uitreiking in ieder geval niet geldt voor de creditfacturen. De verplichting tot uitreiking van een factuur bestaat voor een ondernemer immers ter zake van zijn leveringen of diensten aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon die geen ondernemer is. De creditfacturen hadden evenwel geen betrekking op leveringen of diensten van [A] aan de EVD en daarom kan in art. 35 lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968 geen deugdelijke grondslag voor de verplichting tot uitreiking van de creditfacturen worden gevonden.  
     
     3.3 Als tweede anker voor de verplichting tot uitreiking van de facturen is het openbaar ministerie voor Vraag en Antwoord 54 gaan liggen. Als ik het goed heb, is die beleidsregel opgenomen als bijlage 1 bij bet deskundigenrapport van Fleer-Den Brok (Duo). Die beleidsregel heeft evenwel betrekking op de situatie dat een onjuist BTWtarief is gefactureerd en ziet niet op de situatie waarover het in deze zaak gaat: er is omzetbelasting in rekening gebracht en afgedragen, terwijl geen omzetbelasting verschuldigd was. Voor de verplichting tot uitreiking kan derhalve ook in Vraag en Antwoord 54 geen basis worden gevonden.  
     
     
       3.4 Wellicht zal de advocaat-generaal opperen dat de belastingkamer van de Hoge Raad op 12 juli 2002, BNB 2002, 314 een ander standpunt heeft ingenomen dan ik. Die tegenwerping zou evenwel niet juist zijn. In die zaak ging het om een ondernemer die een te hoog tarief (17,5% in plaats van 6%) in rekening had gebracht. De Hoge Rand overwoog (3.3.3):  
       "In Nederland geldt te dezer zake de beleidsregel vervat in Vraag en Antwoord 54 (...), welke regel erin voorziet dat in geval van toepassing van een te hoog tarief en vermelding van dat te hoge tarief op de factuur teruggaaf van op de voet van artikel 37 van de Wet verschuldigde omzetbelasting wordt verleend, onder de voorwaarde dat de desbetreffende factuur wordt gecorrigeerd door hetzij het uitreiken van een nieuwe factuur, welke geheel in de plaats treedt van het eerder afgegeven geschrift, hetzij door uitreiking van een op bedoeld geschrift aansluitende creditfactuur."  
     
     
     3.5 In deze overweging is precies aangegeven op welke situatie Vraag en Antwoord 54 ziet. En dat is dus niet de situatie dat omzetbelasting is gefactureerd, maar in het geheel niet verschuldigd was. Daarbij komt overigens nog dat Vraag en Antwoord 54 inmiddels is vervallen. Met het oog op art. 1 lid 2 Sr moet met de schrapping van Vraag en Antwoord 54 rekening worden gehouden, in dier voege dat - als al op grond van die beleidsregel destijds een verplichting tot uitreiking van de factuur bestond -aan [verdachte], [medeverdachte 1] en [medeverdachte 3] thans niet meer strafrechtelijk kan worden verweten dat zij die verplichting niet hebben nageleefd.  
     
     
       3.6 Dat er geen verplichting tot uitreiking van de facturen bestond, kan ook anderszins worden toegelicht. Ik citeer een passage uit het advies van Eijssen-Aanhaanen dat als bijlage 15 door de officier van justitie bij de stukken is gevoegd:  
       "Een factuur waarop omzetbelasting vermeld is, levert in beginsel een aftrekrecht op in de zin van artikel 15 van de wet. De factuur is binnen de omzetbelasting een cruciaal document die zowel een rol speelt in de administratie van de presterende ondernemer (bepalend voor de afdracht) en in de administratie van de afnemer (bepalend voor evt. aftrekrecht). Het recht op aftrek en de afdracht van omzetbelasting zijn gekoppeld aan één en dezelfde factuur."  
     
     
     3.7 De dubbele functie van een factuur in het kader van de omzetbelasting is in dit advies helder geschetst: door middel van de factuur wordt inzicht verkregen in de afdrachtverplichting voor de presterende ondernemer en het aftrekrecht voor de ontvangende ondernemer of rechtspersoon. Daarom moet die factuur door de presterende ondernemer worden uitgereikt aan de ontvangende ondernemer of rechtspersoon. Het fiscale neutraliteitsbeginsel vereist dat.  
     
     3.8 Als geen omzetbelasting verschuldigd is en dus afdracht noch aftrek aan de orde is, dan is er derhalve in het kader van de Wet op de omzetbelasting 1968 geen verplichting tot uitreiking van de factuur. Daarom kan in deze zaak ook geen verplichting tot uitreiking van de creditfacturen en van de debetfactuur worden geconstrueerd. De dubbele functie speelt ten aanzien van die facturen niet, omdat zij geen betekenis hebben voor afdracht of aftrek. [A] behoeft over de debetfactuur geen omzetbelasting af te dragen, en de EVD kan geen omzetbelasting aftrekken.  
     
     3.9 In alle eenvoud komt het er dus op neer dat de Wet op de omzetbelasting 1968 gewoon niet van toepassing is op deze casus. De creditfacturen hebben geen betrekking op diensten en werkzaamheden, de debetfactuur heeft geen betrekking op diensten en werkzaamheden waarover in Nederland omzetbelasting verschuldigd is. Als de desbetreffende wet niet van toepassing, dan kan daaraan dus ook geen verplichting tot uitreiking van facturen aan worden ontleend.  
     
     3.10 Ik raak hiermee ook aan de jurisprudentie van het Hof van Justitie in Luxemburg. In het arrest van 19 september 2000 (Schmeink en Strobel) heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard dat het beginsel van de neutraliteit van de BTW verlangt dat ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien in gevallen waarin de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld.  
     
     
       3.11 In de onderhavige zaak is het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig uitgeschakeld. De EVD heeft immers als overheidsinstantie met een publieke taak geen recht op aftrek van voorbelasting voor de omzetbelasting. Dat blijkt ook uit de uitspraak van de belastingkamer van uw gerechtshof van 5 juli 2004, die ik op voorhand ter voeging in het dossier aan uw gerechtshof en aan de advocaat-generaal heb toegestuurd. In overweging 6.6 is immers bepaald:  
       "Tussen partijen is in de loop van dit geding vast komen te staan dat in dit geval elk gevaar voor verlies als hiervoor bedoeld is uitgesloten."  
     
     
     3.12 Wanneer dat verlies is uitgesloten, dan kan - aldus het Hof van Justitie in Schmeink en Strobel - de herziening van de ten onrechte gefactureerde BTW niet afhangen van de discretionaire beoordelingsbevoegdheid van de belastingautoriteiten. In die zin bestaat er dan een onvoorwaardelijk recht op teruggaaf. De voorwaarde die [betrokkene 1] heeft gesteld, te weten het opsturen aan hem van een creditfactuur, had hij daarom niet mogen stellen. Nogmaals: het arrest HR 12 juli 2002, BNB 2002, 314 doet daaraan niet af, omdat die uitspraak geen betrekking heeft op feiten en omstandigheden die vergelijkbaar zijn met deze zaak. Bovendien: [betrokkene 1] heeft niet de voorwaarde gesteld dat die factuur ook zou worden uitgereikt aan de EVD. Hij zal ongetwijfeld ervan uit zijn gegaan dat de hem toegestuurde factuur wel was of zou worden uitgereikt aan de EVD, maar die veronderstelling van [betrokkene 1] kan geen verplichting creëren. De veronderstelling van [betrokkene 1] is immers, zoals ik hiervoor heb betoogd, niet op enige wettelijke bepaling of beleidsregel gebaseerd.  
     
     3.13 Kortom: de fiscaalrechtelijke regelgeving en jurisprudentie leert dat er geen verplichting voor [A] bestond de creditfacturen en de debetfacturen aan de EVD uit te reiken. De eerlijkheid gebiedt, tot slot in dit verband, te zeggen dat ik niet de auctor intellectualis van de argumenten daarvoor ben. Zij zijn reeds beschreven in onder meer de conclusie van Wattel voor HR 12 juli 2002, BNB 2002, 314, het deskundigenbericht van Van Kesteren dat in eerste aanleg door de verdediging is ingebracht en in de noot van Van Hilten onder HR 1 maart 2002, BNB 2002, 168."  
     
     4.2 Het Hof heeft op het hiervoor onder 4.1 weergegeven verweer niet geantwoord. Mijns inziens is evenwel ook hier sprake van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt zodat het Hof, gelet op het in art. 359, tweede lid, Sv neergelegde motiveringsvoorschrift, daarop een gemotiveerd antwoord had dienen te geven.(13) In zoverre is het middel dan ook terecht voorgesteld. De vraag is of dit tot cassatie moet leiden. 
     
     4.3 In de eerste plaats merk ik op dat het uitgangspunt van het verweer en het middel, te weten dat de Officier van Justitie is uitgegaan van - en de bewezenverklaring veronderstelt - een verplichting tot uitreiking van de facturen, mijns inziens feitelijke grondslag mist. Die stelling berust uiteindelijk namelijk op een evident onhoudbare uitleg van de tenlastelegging, zoals ik hiervoor onder 3.14 ten aanzien van de debetfactuur al heb vermeld. Maar hetzelfde geldt voor de tenlastelegging met betrekking tot de creditfacturen. Het is niet voorstelbaar dat in een tenlastelegging die is toegespitst op art. 225, eerste lid, Sr (het valselijk opmaken) de omstandigheid dat het opgemaakte stuk nadien niet is verzonden, te weten aan de EVD, is bedoeld als een omstandigheid die het valselijk opmaken (mede) bepaalt. Ten aanzien van die facturen houdt de tenlastelegging mijns inziens het verwijt in dat ten tijde van het opmaken daarvan opzet op de valsheid bestond in die zin, dat die facturen in strijd met de waarheid inhielden dat naar het oordeel van [A] B.V. een aanspraak van de EVD op [A] B.V. bestond (en deze dus door haar werd erkend) tot terugbetaling van de in die facturen genoemde bedragen uit hoofde van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting. Daaraan komt in het maatschappelijk verkeer de betekenis toe en kan de verwachting worden ontleend dat die bedragen ook aan de EVD zullen worden terugbetaald.(14) Dat de facturen niet aan de EVD zijn gezonden is een (bijkomende) omstandigheid die naar het oordeel van de steller van de tenlastelegging past in het vooropgezette - ten tijde van het opmaken daarvan al bestaande- plan van de verdachten. Of dat laatste ook kan worden aangenomen, is een andere kwestie, die hiervoor al is besproken.  
     
     
       4.4 De steller van het middel verliest mijns inziens uit het oog dat verdachte uiteindelijk niet is veroordeeld voor overtreding van welke belastingwet dan ook, doch voor valsheid in geschrift.(15) Indien vast komt te staan dat de facturen opzettelijk in strijd met de waarheid zijn opgemaakt en deze aldus een handelswijze voorspiegelen die in werkelijkheid niet heeft plaatsgevonden, lijkt mij dat de valsheid van die stukken daarmee is gegeven, wat er ook zij van de vraag of verdachte uiteindelijk wel of niet belastingtechnisch gezien verplicht was om die facturen uit te reiken en/of de teruggekregen omzetbelasting aan de EVD af te dragen. 
       Hetzelfde geldt uiteraard mutatis mutandis voor de debetfactuur. 
     
     
     
       4.5 Het is daarom ten overvloede dat ik nog het volgende opmerk.  
       Ingevolge het indertijd geldende eerste lid van art. 35 (oud) OB 1968 was de ondernemer verplicht ter zake van zijn leveringen en diensten aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon, andere dan ondernemer, een genummerde en gedagtekende factuur uit te reiken, waarin op duidelijke en overzichtelijke wijze onder meer is vermeld het bedrag van de belasting dat ter zake van de levering of de dienst verschuldigd is geworden.(16) Uit de ondertussen vervallen beleidsregel Vraag en Antwoord 54 (VN 1969, blz. 880)(17) vloeide destijds voort dat, in geval van toepassing van en vermelding van een te hoog tarief, aan de leverancier die een dergelijke fout in de factuur herstelde, op een daartoe gedaan verzoek een teruggaaf van belasting kon worden verleend.(18) Die correctie moest geschieden door hetzij de uitreiking van een nieuwe factuur, die geheel in de plaats trad van het eerder afgegeven geschrift, hetzij door uitreiking van een op bedoeld geschrift aansluitende creditfactuur, zodanig dat deze geschriften samen als een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur konden worden beschouwd. Ik zie eigenlijk, anders dan de steller van het middel kennelijk doet, niet in waarom het voormelde niet zou gelden in het geval dat in het geheel geen omzetbelasting was verschuldigd, maar uitsluitend wanneer een te hoog tarief is berekend.  
       De Hoge Raad heeft vervolgens in zijn arrest van 12 juli 2002, BNB 2002, 314 onder meer geconcludeerd dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat door toepassing van die beleidsregel in gevallen waarin vaststaat dat degene aan wie de factuur is uitgereikt geen recht op aftrek van de omzetbelasting heeft, wordt voldaan aan de eis van communautair recht dat onder door de lidstaten te stellen voorwaarden ten onrechte in rekening gebrachte BTW moet kunnen worden herzien in situaties waarin geen gevaar bestaat voor verlies van belastinginkomsten. Uit voormeld arrest kan voorts worden afgeleid dat verzending van een creditnota een voorwaarde voor het recht op teruggave was en mocht zijn. 
     
     
     4.6 Door de belastinginspecteur [betrokkene 1] is om dergelijke facturen gevraagd en die zijn hem ook gezonden, te weten de als bewijsmiddelen 8 en 9 gebezigde creditfacturen. Die facturen zijn echter niet aan de EVD verzonden, zodat - gelet op wat hiervoor onder 4.5 is opgemerkt - verdedigbaar is dat de B.V. niet heeft voldaan aan een voorwaarde die door de Belastingdienst is gesteld en kon worden gesteld.(19)  
     
     4.7 Wat betreft de debetfacturen kan het volgende worden opgemerkt. Op grond van art. 35, eerste lid, (oud) OB 1968 is de ondernemer verplicht om facturen uit te reiken voor verrichte werkzaamheden. In die factuur dient hij, naast allerhande andere gegevens, op grond van art. 35, eerste lid onder j, (oud) OB 1968 het bedrag aan verschuldigde belasting op te geven. Nergens uit blijkt dat ondernemers die menen geen omzetbelasting verschuldigd te zijn wegens de omstandigheid dat zij hebben gepresteerd ten behoeve van een overheidsinstantie met een publieke taak, in het geheel géén facturen hoeven uit te reiken. 
     
     4.8 Zoals ik hiervoor onder 4.3 en 4.4 al heb opgemerkt, zijn deze fiscale kwesties, naar het mij voorkomt, echter niet relevant voor de beoordeling van deze zaak. Gelet op het voorgaande had het Hof het namens verdachte gevoerde verweer, weergegeven onder 4.1 slechts kunnen verwerpen, zodat in zoverre geen reden bestaat voor cassatie. Het middel is dan ook tevergeefs voorgesteld.  
     
     5. Ambtshalve heb ik geen grond gevonden die tot vernietiging aanleiding behoort te geven.  
     
     6. De eerste twee middelen voor wat betreft het onder 1 subsidiair bewezenverklaarde gegrond achtend, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak voor wat betreft de beslissingen ten aanzien van het onder 1 tenlastegelegde en de strafoplegging, tot terugwijzing van de zaak naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage opdat de zaak in zoverre op het bestaande hoger beroep opnieuw wordt behandeld en afgedaan en tot verwerping van het beroep voor het overige.  
     
     
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       1 De in die zaken voorgestelde middelen van cassatie zijn gelijkluidend aan de middelen die in onderhavige zaak zijn voorgesteld.  
       2 Bewijsmiddel 6.  
       3 Zie dit verband bewijsmiddel 7. 
       4 Zie met name de bewijsmiddelen 1, 3, 4 en 5.  
       5 Bewijsmiddel 7.  
       6 Zie in dit kader A.J.A. van Dorst in NLR, aant. 7 op art. 225 Sr. Zie voorts nader F.C. Bakker, Valsheid in geschrift, Arnhem 1985, p. 86-98.  
       7 Dit laatste doet overigens meer denken aan oplichting dan aan valsheid in geschrifte. Oplichting van de Belastingdienst was overigens in deze zaak meer subsidiair tenlastegelegd.  
       8 Zie HR NJ 2006, 393. 
       9 Vgl. HR NJ 2006, 541.  
       10 Bewijsmiddel 5. 
       11 Bewijsmiddel 5.  
       12 Voorzover in het middel wordt gewezen op het reeds in het verweer aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 15 april 2003, NJ 2003, 350 geldt dat de steller van het middel daaraan wel een erg vergaande conclusie verbindt. Het enkele feit dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat de omissie van een werkgever om bepaalde loongegevens (tijdig) aan de inspecteur te verstrekken als bedoeld in art. 28, eerste lid onder d, (oud) LB 1964 niet valt onder art. 68 (oud) AWR maar onder 69 (oud) AWR, óók indien opzet in het spel is, sluit geenszins uit dat die werkgever - indien hij opzettelijk valse gegevens verstrekt - niet voor misdrijf kan worden vervolgd en gestraft.      
       13 Zie HR NJ 2006, 393.  
       14 Of verrekend, maar dan wel met "open vizier".  
       15 Onder 3 was wel een fiscaal delict tenlastegelegd, maar daarvan is de verdachte vrijgesproken. 
       16 Art. 35, eerste lid onder j, (oud) OB 1968. 
       17 Zie voor deze beleidsregel nader HR BNB 2002, 314, met name de conclusie van Wattel onder 4.6.  
       18 Die regel is overigens weer opgenomen in het thans geldende Besluit van 28 april 2003, nr. DGB2003/2121M. Zie het rapport van prof. dr. H.W.M. van Kesteren omtrent de fiscale merites van deze zaak onder 1.2 en 2.3 (productie 15). 
       19 Anders de conclusie van prof. dr. Van Kesteren in zijn op verzoek van de verdediging gedaan onderzoek, bij de stukken van het geding gevoegd als productie 15. Zie echter ook de A-G Wattel in zijn conclusie voor HR BNB 2002, 314 nr. 5.24. De HR zag ook geen Europeesrechtelijk bezwaar.