ECLI: ECLI:NL:PHR:2017:1640

Titel: ECLI:NL:PHR:2017:1640 Parket bij de Hoge Raad , 05-12-2017 / 16/00546

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2017-12-05

Zaaknummer: 16/00546

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2017:1640

---

Feitelijk leiding geven aan opzettelijk onjuist doen van aangifte omzetbelasting en valsheid in geschrift (meermalen gepleegd) door als bestuurder van onderneming verkoopfacturen te vervalsen en o.b.v. vervalste facturen aangiften omzetbelasting in te dienen. 1. OM n-o in vervolging t.a.v. valsheid in geschrift gelet op art. 69.4 AWR, nu feit louter fiscale functie heeft en daarmee enkel vervolgbaar is via AWR. 2. OM n-o in vervolging t.a.v. beide feiten, omdat o.b.v. AWR administratie van verdachte is gevorderd terwijl reeds sprake was van verdenking ex art. 27 Sv. 3. Strafmotivering in het licht van uos en art. 359.5 Sv. HR: art. 81.1 RO.

Nr. 16/00546 
             Zitting: 5 december 2017 (bij vervroeging) 
             
           
           
             
               Mr. P.C. Vegter 
             
             Conclusie inzake: 
             
               
                [verdachte]  
             
           
         
       
     
   
   
   
     
       De verdachte is bij arrest van 27 januari 2016 door het hof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Leeuwarden, wegens 1. “Feitelijk leiding geven aan opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd” en 2, “Valsheid in geschrift, meermalen gepleegd”, veroordeeld tot een gevangenisstraf van achttien maanden waarvan zes maanden voorwaardelijk, met een proeftijd van twee jaren. 
     
     
       Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte en mr. W. de Vries en mr. M.J. van Essen, advocaten te Amsterdam, hebben vijf middelen van cassatie voorgesteld. 
     
     
       Het  eerste middel  richt zich tegen de verwerping van het verweer van de verdediging strekkende tot niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie. Daarbij zou het hof een te restrictieve uitleg hebben gegeven aan art. 69, vierde lid, AWR.  
     
     
       Ter terechtzitting van het hof van 13 januari 2016 heeft de raadsvrouw van verdachte aangevoerd dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk moet worden verklaard in zijn vervolging ten aanzien van het onder 2 tenlastegelegde feit gelet op het bepaalde in art. 69, vierde lid, AWR, omdat het feit louter een fiscale functie heeft en daarmee enkel vervolgbaar zou zijn via de AWR, en dus niet (ook) via art. 225, eerste en/of tweede lid, Sr.  
     
     
       Het hof heeft het verweer als volgt samengevat en verworpen:  
     
   
   
     “ Ontvankelijkheid van het openbaar ministerie ten aanzien van feit 2 
     De raadsvrouw heeft het verweer gevoerd dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in de strafvervolging ten aanzien van het onder 2 tenlastegelegde feit. Zij heeft hiertoe een en ander aangevoerd zoals verwoord in haar pleitnota. 
     De kern van het verweer is dat voornoemd feit had kunnen worden vervolgd op grond van artikel 69, eerste lid van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR), waarmee vervolging op grond van artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr) was uitgesloten. 
     Het hof verwerpt het verweer. 
     Artikel 69 lid 4 AWR bepaalt dat, indien het feit ter zake waarvan de verdachte kan worden vervolgd, zowel valt onder een van de bepalingen van het eerste of het tweede lid van artikel 69 AWR als onder die van artikel 225 lid 2 Sr, strafvervolging op grond van genoemd artikel 225 lid 2 Sr, uitgesloten is. In de onderhavige zaken gaat het echter niet om vervolging ter zake van handelen in strijd met artikel 225 lid 2 Sr, maar in strijd met artikel 225 lid 1 Sr. De wet verzet zich niet tegen vervolging van fraude met fiscale achtergrond als het vals opmaken van geschriften met bewijsbestemming. 
     Blijkens de wetsgeschiedenis is het bovendien een uitdrukkelijke keuze geweest van de wetgever om die vervolgingsuitsluitingsgrond te beperken tot die gevallen waarin de tenlastelegging is toegesneden op artikel 225 lid 2 Sr. Het is niet aan de rechter om dit uit te breiden tot een vervolgingsuitsluitingsgrond in geval sprake is van een tenlastelegging die is toegesneden op het eerste lid van artikel 225 Sr. 
     Het hof is voorts van oordeel, dat artikel 69 lid 2 AWR niet is aan te merken als een lex specialis ten opzichte van artikel 225 lid 1 Sr, nu de fiscale strafbepaling niet alle bestanddelen van artikel 225 lid 1 Sr bevat, en bovendien evenmin het bestaan van een systematische specialis kan worden aangenomen (HR 18 maart 1997, NJ 1998, 71).” 
   
   6. Art. 69 AWR luidt - voor zover hier van belang - als volgt: 
   
     “1. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet, dan wel een der feiten begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdelen a, b, d, e, f of g, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting. 
     2. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, met dien verstande dat voor zover de onjuistheid in of onvolledigheid van de aangifte betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de geldboete ten hoogste driemaal het bedrag van de te weinig geheven belasting bedraagt. 
     3. (…) 
     4. Indien het feit, ter zake waarvan de verdachte kan worden vervolgd, zowel valt onder een van de bepalingen van het eerste of het tweede lid, als onder die van artikel 225, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht, is strafvervolging op grond van genoemd artikel 225, tweede lid, uitgesloten.” 
   
   7. Sinds 1 januari 1998 bepaalt art. 69, vierde lid, AWR dat strafvervolging op basis van art. 225, tweede lid, Sr is uitgesloten wanneer het feit ook onder art. 69 AWR valt.  In dat geval mag uitsluitend vervolgd worden op grond van art. 69 AWR; vervolging voor art. 225, tweede lid, Sr (het opzettelijk gebruikmaken, afleveren of voorhanden hebben van het valse of vervalste geschrift) leidt tot niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie.  In de onderhavige zaak ziet de tenlastelegging echter op het eerste lid van art. 225 Sr zodat het vervolgingsbeletsel van art. 69, vierde lid, AWR niet van toepassing is. Met verwijzing naar een uitspraak van de rechtbank Zeeland-West Brabant  zijn er volgens de stellers van het middel echter gevallen denkbaar waarin vervolging op grond van het eerste lid van art. 225 Sr eveneens in strijd is met art. 69 AWR, namelijk wanneer het daaraan ten grondslag liggende verwijt (ook) onder het toepassingsbereik van een strafbaarstelling in de AWR valt te passen. Van zo een geval zou in onderhavige zaak sprake zijn.  
   8. Hetgeen in de toelichting op het middel aan dit standpunt ten grondslag wordt gelegd, betreft vooral een herhaling van het in feitelijke aanleg gevoerde verweer en komt er in de kern op neer dat deze ruime interpretatie van art. 69, vierde lid, AWR, het meest in overeenstemming zou zijn met de bedoeling van de wetgever. Maar daar zit nu juist de crux: de wetgever heeft er uitdrukkelijk voor gekozen het vervolgingsbeletsel zoals opgenomen in art. 69, vierde lid AWR te beperken tot het tweede lid van art. 225 Sr. Art. 225, eerste lid, Sr ziet op het vervalsen of valselijk opmaken van geschriften. Daarvan is in de delicten zoals strafbaar gesteld in de AWR geen sprake, waarin immers juist het gebruik van valse of vervalste stukken strafbaar is gesteld.  Een vervolging op basis van art. 225, eerste lid, Sr - al dan niet in combinatie met art. 69 AWR - is dus nog steeds mogelijk, getuige ook de nota naar aanleiding van het eindverslag bij invoering van het vervolgingsbeletsel van art. 69, vierde lid AWR: 
   “De leden van de CDA-fractie achten het niet bevredigend dat het voorstel de mogelijkheid open laat dat degene aan wie een fiscale boete is opgelegd wegens het gebruik van een vervalst geschrift, ook zou kunnen worden vervolgd op grond van artikel 225, eerste lid, Sr, indien hij het stuk zelf heeft vervalst. Zij menen dat die situatie niet vergelijkbaar is met het geval van een vervolging op grond van zowel het eerste als het tweede lid van artikel 225 Sr. In dit oordeel kunnen wij genoemde leden niet volgen. Ook ten aanzien van de beide leden van artikel 225 Sr geldt, dat voor zover de vervalser dezelfde persoon is als de gebruiker van het vervalste stuk, sprake is van een zeer nauwe samenhang van de gedragingen. Deze samenhang is al tot uitdrukking gebracht in de omschrijving van het delict van artikel 225, eerste lid, Sr dat immers niet de valsheid op zich zelf strafbaar stelt, maar de valsheid «met het oogmerk om het [stuk] als echt en onvervalst te gebruiken». Waar de wetgever ook bij de betrekkelijk recente wijziging van artikel 225 Sr in 1992 geen aanleiding heeft gezien om vervolging ter zake van de valsheid in geschrifte uit te sluiten in geval de vervalser ook wegens het tweede lid van artikel 225 Sr kan worden vervolgd, lijken ons een specifieke regeling voor fiscale feiten niet voor de hand te liggen.” 
   9. Gelet hier op heeft het hof het verweer dat art. 69, vierde lid, AWR van toepassing is op juiste gronden verworpen, zodat het eerste middel faalt.   
   10. Het  tweede middel  klaagt over de verwerping van het verweer strekkende tot niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in de vervolging ten aanzien van het onder 1 en 2 tenlastegelegde. Het daaraan ten grondslag liggende oordeel van het hof dat ten tijde van het controleonderzoek geen sprake was van een redelijk vermoeden van schuld in de zin van art. 27 Sr zou getuigen van een onjuiste rechtsopvatting.  
   11. Ter terechtzitting van het hof van 13 januari 2016 heeft de raadsvrouw van verdachte aangevoerd dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk moet worden verklaard in zijn vervolging ten aanzien van het onder 1 en 2 tenlastegelegde (althans bewijsuitsluiting, althans strafvermindering) omdat tijdens een controleonderzoek bij verdachte op basis van de inlichtingenverplichting zoals neergelegd in de AWR de administratie van verdachte is gevorderd terwijl er reeds sprake was van een verdenking in de zin van art. 27 Sr, zodat de verdedigingsrechten in acht hadden moeten worden genomen.  
   12. Het hof heeft het verweer als volgt samengevat en verworpen:  
   
     
       “Ontvankelijkheid van het openbaar ministerie ten aanzien van de feiten 1 en 2 /dan wel bewijsuitsluiting 
     
     De raadsvrouw heeft het verweer gevoerd dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in de strafvervolging ten aanzien van de onder 1 en 2 tenlastegelegde feiten. Zij heeft hiertoe een en ander aangevoerd zoals verwoord in haar pleitnota. 
     De kern van het verweer is dat er sprake is van een onrechtmatige start van het strafrechtelijk onderzoek tegen verdachte. Uit stelselmatig onderzoek door de speciale eenheid Taakaccent is het bedrijf [A] naar voren gekomen als zijnde een bedrijf dat zich mogelijk bezig hield met strafrechtelijk fraude en was op dat moment sprake van een redelijk vermoeden van schuld. In plaats van op dat moment het Wetboek van Strafvordering in acht te nemen bij de toepassing van dwangmiddelen, is ervoor gekozen een belastingambtenaar van de Belastingdienst, [betrokkene 1], naar verdachte te sturen. Verdachte heeft zijn volledige boekhouding aan voornoemde ambtenaar overhandigd. Verdachte is door deze gang van zaken doelbewust en onherstelbaar in zijn belangen geschaad. Door de gehanteerde werkwijze van het openbaar ministerie is primair het recht op vervolging verspeeld, aldus de raadsvrouw. 
     Subsidiair voert de raadsvrouw aan dat het verkregen bewijs, te weten de administratie, dient te worden uitgesloten van het bewijs nu deze administratie een directe vrucht is van het ontoelaatbaar handelen van Taakaccent en [betrokkene 1] van de Belastingdienst onder verantwoordelijkheid van het openbaar ministerie. 
     Het hof verwerpt het verweer. 
     Bij een geautomatiseerde beoordeling door het Taakaccent BTW fraude van de FIOD in Amsterdam was geconstateerd dat de inkopen uit Duitsland van [A] BV hoger waren dan de in de aangiften omzetbelasting vermelde omzet. Vervolgens heeft het Taakaccent BTW fraude aan de Belastingdienst Noord, kantoor Assen gevraagd om een controle omzetbelasting in te stellen. 
     Op 16 november 2010 stelde de controle ambtenaar, [betrokkene 1], een boekenonderzoek in bij verdachte [A] BV op het adres [a-straat 1] in Emmeloord. 
     Verdachte heeft zijn boekhouding vrijwillig ter beschikking gesteld. [betrokkene 1] heeft die dag een deel van de administratie mee naar kantoor genomen. Later die dag heeft [betrokkene 1] na toestemming van [verdachte] een aantal ordners met verkoopfacturen meegenomen. 
     Gezien - onder meer - het feit dat de aangiften omzetbelasting zijn gebaseerd op vermoedelijk vervalste verkoopfacturen, ontstaat op dat moment het redelijk vermoeden dat verdachte opzettelijk onjuiste aangifte omzetbelasting heeft gedaan. Hierna is een gerechtelijk vooronderzoek tegen verdachte gestart. 
     Het enkele feit dat er een signalering uit een geautomatiseerd systeem rolt met betrekking tot aangiften omzetbelasting waarnaar de Belastingdienst onderzoek doet, maakt niet dat er op dat moment al een redelijk vermoeden van schuld aan het plegen van een strafbaar feit bestaat en dus sprake zou zijn van een strafrechtelijk onderzoek naar verdachte. 
     Het verweer mist derhalve feitelijk grondslag.” 
   
   13. Bij de beoordeling van het middel moet in de eerste plaats worden vooropgesteld dat niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de vervolging als in art. 359a Sv voorzien rechtsgevolg slechts in uitzonderlijke gevallen in aanmerking komt. Daarvoor is alleen plaats ingeval het vormverzuim daarin bestaat dat met de opsporing of vervolging belaste ambtenaren ernstig inbreuk hebben gemaakt op beginselen van een behoorlijke procesorde waardoor doelbewust of met grove veronachtzaming van de belangen van de verdachte aan diens recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak is tekortgedaan.  Het hof had het beroep op niet-ontvankelijkheid slechts kunnen verwerpen, omdat het aan het verweer ten grondslag gelegde mijns inziens niet kan leiden tot het oordeel dat aan die maatstaf is voldaan. In zoverre faalt de klacht reeds.  
   
     14. Het hof heeft in het bestreden arrest vastgesteld dat ten tijde van het controle-onderzoek geen sprake was van een redelijk vermoedelijk van schuld aan een strafbaar feit en heeft daartoe overwogen dat het enkele feit dat een signalering uit een geautomatiseerd systeem rolt met betrekking tot aangiften omzetbelasting waarnaar de Belastingdienst onderzoek doet, nog niet maakt dat er op dat moment al een redelijk vermoeden van schuld aan het plegen van een strafbaar feit bestaat en dus sprake zou zijn van een strafrechtelijk onderzoek naar verdachte. Met dat oordeel is verdachte het kennelijk niet eens. Daartoe wordt in de toelichting op het middel aangevoerd dat het controleonderzoek is geïnitieerd door een op strafrechtelijke fraudebestrijding gericht opsporingsteam van de FIOD en dat “ op basis van de [bij de] controle verstrekte informatie concludeerde het opsporingsteam wel direct tot een redelijk vermoeden van schuld. Deze informatie besloeg niets meer dan reeds uit de geautomatiseerde systemen bekend was geworden ” (II.4 van de schriftuur).  
     15. Nu het er voor moet worden gehouden dat bij het instellen van het controle-onderzoek enkel sprake was van een signalering uit een geautomatiseerd systeem, op basis waarvan werd geconstateerd dat de inkopen uit Duitsland van [A] B.V. hoger waren dan de in de aangiften omzetbelasting vermelde omzet, hetgeen in cassatie immers niet worden bestreden, geeft het oordeel van het hof dat ten tijde van de controle nog geen sprake was van een verdenking geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is dat overwegend feitelijke oordeel niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd. Dat op grond van de door verdachte verstrekte administratie vervolgens een verdenking ter zake van enig strafbaar feit is gerezen doet daar niet aan af.  In zoverre faalt het middel dus eveneens.  
   
   16. Maar zelfs als het oordeel van het hof onjuist zou zijn dan kan de klacht niet tot cassatie leiden. Wanneer sprake is van een verdenking is het op zichzelf toegestaan controlebevoegdheden toe te passen, mits daarbij de aan de verdachte toekomende waarborgen in acht worden genomen. Uit hetgeen in hoger beroep door de verdediging naar voren is gebracht, maak ik op dat het belang van verdachte is gelegen in het achterwege blijven van deze waarborgen, in het bijzonder dat “ indien cliënt was gewezen op het eigenlijke doel van de komst van Graven, te weten een strafrechtelijk[..] onderzoek, dan had hij niet zijn boekhouding meegegeven maar eerst een strafrechtadvocaat benaderd teneinde diens rechtspositie te bespreken .” Indien sprake was van een strafrechtelijk onderzoek en verdachte had dit geweten dan had hij dus niet meegewerkt en had hij geweigerd zijn boekhouding te verstrekken.  
   17. In het Nederlands recht is geen onvoorwaardelijk recht of beginsel verankerd dat een verdachte in geen enkel opzicht kan worden verplicht tot het verlenen van medewerking aan het verkrijgen van voor hem mogelijk bezwarend bewijsmateriaal. Wel geldt het aan art. 29 Sv ten grondslag liggende beginsel dat een verdachte niet kan worden verplicht tot het afleggen van een verklaring - het verschaffen van schriftelijke inlichtingen daaronder begrepen - omtrent zijn betrokkenheid bij een strafbaar feit, waarvan niet kan worden gezegd dat zij in vrijheid is afgelegd. Voorts ligt in art. 6, eerste lid, EVRM het recht van de verdachte besloten om niet aan zijn eigen veroordeling te behoeven meewerken (het nemo tenetur-beginsel). 
   18. Uit de door het hof gebezigde bewijsmiddelen leid ik af dat het in de onderhavige zaak gaat om de afgifte door verdachte van (in elk geval) een aantal verkoopfacturen, welke door de Belastingdienst/FIOD zijn vergeleken met de door verdachte aan zijn afnemers verstrekte facturen. Van de (reeds bestaande en in de administratie verwerkte) facturen kan niet worden gezegd dat deze afhankelijk van de wil van verdachte bestaan en art. 29 Sv alsook art. 6 EVRM verzet zich niet tegen het gebruik als bewijsmateriaal in een strafzaak van onder dwang afgegeven materiaal, zoals documenten, dat onafhankelijk van de wil van de verdachte bestaat.  Indien het materiaal alleen met medewerking van de verdachte kan worden verkregen leidt dat niet tot een ander oordeel.  Maar ook voor het overige valt niet goed in te zien in welk opzicht verdachte zou zijn benadeeld, voor zover althans volgens de stellers van het middel de door het controle-onderzoek verkregen informatie niets meer betrof dan reeds uit de geautomatiseerde systemen bekend was geworden. Bij deze stand van zaken was er dus geen aanleiding voor het hof over te gaan tot bewijsuitsluiting.  
   
     19. Het tweede middel faalt.  
     20. Het  derde middel  klaagt over de motivering van de opgelegde straf, in het licht van een ter terechtzitting in hoger beroep ingenomen uitdrukkelijk onderbouwd standpunt als bedoeld in art. 359, tweede lid, tweede volzin, Sv.  
     21. Door de raadsvrouw van verdachte is terechtzitting van het hof van 13 januari 2016 het volgende naar voren gebracht, voor zover hier van belang:  
   
   
     “STRAFMAAT / PERSOONLIJKE OMSTANDIGHEDEN 
     
       Opgelegde straf 
     
     Client is veroordeeld tot een vrijheidsstraf van 18 maanden waarvan 3 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van 3 jaar en met aftrek. 
     Dit betekent door het voorwaardelijke deel geen 1/3e strafaftrek. 
     Oftewel 15 maanden met aftrek volledig uitzitten. 
     De verdediging stelt zich op het standpunt dat deze straf niet passend en geboden is gezien alle feiten en omstandigheden van deze zaak. 
     
       Schending gelijkheidsbeginsel 
     
     Om te beginnen de vervolgingsbeslissingen door het OM. 
     Natuurlijk is in beginsel het OM dominis litis bij het bepalen wie wel en wie niet vervolgd wordt. 
     In het geval van de onderhavige zaak is het zelfs na een marginale toetsing wel onbegrijpelijk te noemen, dat de toenmalige compagnon van cliënt niet is vervolgd. 
     Dit terwijl cliënt nota bene veroordeeld is voor het tezamen en in vereniging plegen van de feiten. Maar er heeft geen medeverdachte met hem op zitting gestaan. 
     Zelfs blijkens het dossier (p. 34) was [betrokkene 2] op enig moment enig bestuurder en daarmee kunnen dus niet alle valse facturen en aangiftes in de tll aan cliënt worden toegerekend. 
     Ik verwijs in dit verband nr p. 34 van het dossier: 
     “De  rol van [betrokkene 2], de andere bestuurder en aandeelhouder van [A] B. V., over de jaren 2006 tot en met 2010 is op dit moment nog onduidelijk. Hij heeft vermoedelijk wel de aangifte omzetbelasting over het tijdvak december 2010 ondertekend. Deze aangifte is op 22 maart 2011 bij de belastingdienst ingediend. Op dat moment was [betrokkene 2] enig aandeelhouder en bestuurder van [A] B. V. ” 
     Client heeft zelf ter zitting verklaard (p. 3 pv zitting): 
     
       “Het merendeel van de facturen, ik denk zo’n 80%, heb ik opgemaakt. [betrokkene 2] maakte de facturen in Excel en in de systematiek die voor het opmaken van de facturen gebruikelijk is.“ 
     
     Het OM heeft eenvoudigweg nagelaten uit te zoeken welke periode nu precies [betrokkene 2] enig aandeelhouder en bestuurder was teneinde te bezien welke facturen en aangiftes louter aan hem en niet aan cliënt konden worden toegerekend. Het feitelijk opdracht geven tot danwel leiding geven aan zoals thans aan cliënt tll kan moeilijk worden volgehouden in de periode dat cliënt geen aandeelhouder danwel bestuurder was. 
     Daar waar twee bestuurders kennelijk ook volgens het OM deels strafrechtelijke gedragingen alleen en deels gezamenlijk plegen, kun je niet eenvoudigweg maar 1 persoon strafrechtelijk te grazen nemen en volledig laten opdraaien voor de ontstane schade en de ander volledig buiten het onderzoek houden. 
     Immers heeft cliënt 118.000 euro (voor de auto en de boete) aan de Belastingdienst betaald en 60.000 euro voor de borg aan de Rabobank. Deze borg was door cliënt prive gesteld. [betrokkene 2] heeft niets hoeven betalen. 
     En het wordt cliënt door de rechtbank zwaar aangerekend dat hij ‘slechts' 1 ton van het nadeel heeft afgelost, maar dat was anders geweest als zowel de Belastingdienst alsook het OM direct [betrokkene 2] erbij hadden vervolgd. Dan was mogelijk het totale bedrag al terugbetaald. 
     Over dat ‘resterende’ bedrag zo meer. 
     Het belang dat cliënt dus had bij vervolging van ook [betrokkene 2] is niet zozeer dat hem dat ontslaat van ZIJN strafrechtelijk laakbaar handelen, maar de thans door de rechtbank als strafverzwarende omstandigheid aangemerkte elementen in dit dossier waren naar alle waarschijnlijkheid niet aanwezig geweest als [betrokkene 2] ook was vervolgd. Het nadeel was waarschijnlijk reeds gecompenseerd en had dus niet voor een verzwaring gezorgd. 
     Extra zuur was het dan ook toen cliënt in 2014 er achter kwam, dat [betrokkene 2] hem in diens nieuwe bedrijf maar mogelijk ook gedurende de jaren van [A] heeft opgelicht, door aan de gezamenlijke BV aankoopfacturen van het uit Rusland geïmporteerde hout te overleggen waarbij de prijs op de nota een verdubbeling was van de werkelijke prijs. Hierdoor bleven de winsten van de gezamenlijke BV(s) steeds laag. Ook heeft [betrokkene 2] mogelijk gefraudeerd bij een zogenaamd gezamenlijk gedane investering in Rusland waarbij de investering ineens foetsie bleek. Cliënt heeft [betrokkene 2] er na ontdekking ook uitgegooid en zij doen geen zaken meer. 
     Hij licht cliënt op en ontsnapt tevens zowel strafrechtelijk alsook belastingtechnisch volledig de dans. 
     Maar terug naar de onderhavige zaak. 
     (…)” 
   
   22. In aanvulling op de aan het proces-verbaal gehechte pleitnotities heeft de raadsvrouw van verdachte onder meer nog aangevoerd:   
   “Met betrekking tot de op te leggen straf merk ik op dat [betrokkene 2] voor 50 % medebestuurder was. Hij ondertekende ook alles. Toch is alleen [verdachte] voor alles opgedraaid. Ik verzoek u hier in de strafmaat rekening mee te houden.” 
   23. Het hof heeft in het bestreden arrest de aan verdachte opgelegde straf als volgt gemotiveerd: 
   
     “ Oplegging van straf en/of maatregel 
     De hierna te melden strafoplegging is in overeenstemming met de aard en de ernst van het bewezenverklaarde en de omstandigheden waaronder dit is begaan, mede gelet op de persoon van verdachte, zoals van een en ander bij het onderzoek ter terechtzitting is gebleken. 
     Verdachte heeft zich als bestuurder van de onderneming [A] BV gedurende een periode van bijna vier jaar schuldig gemaakt aan belastingfraude. De fraude bestond eruit dat de verdachte in deze periode vrijwel alle verkoopfacturen op een zodanige manier vervalste dat het leek alsof er door de onderneming veel minder omzetbelasting was verschuldigd dan in werkelijkheid het geval was. Op basis van deze vervalste facturen diende de verdachte de aangiften omzetbelasting in. De fiscus is hierdoor een bedrag van minimaal € 665.000,-- misgelopen. De verdachte heeft uiteindelijk een schikking met de Belastingdienst getroffen, op grond waarvan hij een bedrag van € 100.000,- heeft terugbetaald. De rest van het geld zal vermoedelijk nooit meer geïnd kunnen worden. 
     De verdachte is zijn frauduleuze handelingen pas gestopt nadat de Belastingdienst onderzoek is gaan doen naar de juistheid van de aangiften. Nergens blijkt dat hij van plan is geweest er eerder mee op te houden. Zijn onderneming heeft jarenlang geprofiteerd van de fraude en zou het volgens verdachte zonder die fraude niet hebben gered. Aldus heeft verdachte jarenlang, in feite gesubsidieerd door de Staat, een oneerlijke concurrentiepositie tegenover andere marktpartijen kunnen innemen. Verdachte heeft daarvan zelf, als bestuurder van de onderneming, ook jarenlang geprofiteerd. De aangevoerde omstandigheid dat verdachte niet het oog heeft gehad op zelfverrijking snijdt geen hout. 
     Uitgangspunt voor het hof is dat fraude op deze schaal en met een dergelijk groot nadeel, mede gelet op de landelijke oriëntatiepunten, bestraft dient te worden met een forse onvoorwaardelijke gevangenisstraf. 
     Dat oplegging van een gevangenisstraf grote gevolgen zal hebben voor het privéleven van verdachte is ongetwijfeld juist. Het hof ziet in de persoonlijke omstandigheden van verdachte evenwel geen aanleiding om af te wijken van genoemd uitgangspunt. 
     Het hof zal, evenals de rechtbank, een deel van de gevangenisstraf voorwaardelijke opleggen om verdachte ervan te weerhouden zich in de toekomst aan soortgelijke delicten schuldig te maken. 
     Omdat sprake is van oude feiten ziet het hof aanleiding om, in afwijking van het vonnis van de rechtbank en thans door de advocaat-generaal gevorderde, een groter deel van de gevangenisstraf voorwaardelijk op te leggen.” 
   
   
     24. De klacht is dat het hof bij de motivering van de oplegging van de straf niet is ingegaan op het in het kader van een strafmaatverweer naar voren gebrachte beroep op het gelijkheidsbeginsel (III.4 van de schriftuur).  
     25. Het hof heeft het hierboven geciteerde deel van de pleitnotitie kennelijk niet opgevat als een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt in de zin van art. 359, tweede lid, tweede volzin, Sv. Dat oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. Onder het kopje ‘schending gelijkheidsbeginsel’ is het een en ander opgenomen over het handelen van de medebestuurder van verdachte. De onderbouwing van de stelling dat verdachte en de medebestuurder een vergelijkbare rol hebben vervuld is zwak, terwijl de vereiste ondubbelzinnige conclusie die daaraan verbonden zou moeten worden ontbreekt. 
   
   
     26. Het derde middel faalt eveneens. 
     27. Het  vierde middel  klaagt dat het hof in strijd met de uit art. 359, vijfde lid, Sv voortvloeiende motiveringsverplichting een aan de oplegging van de straf ten grondslag liggende reden heeft opgegeven die onbegrijpelijk is, althans onjuist is gemotiveerd.  
     28. Gelet op de toelichting van het middel richt de klacht zich tegen de overweging van het hof dat de fiscus door het handelen van verdachte minimaal een bedrag van € 650.000 is misgelopen en dat verdachte uiteindelijk een schikking met de Belastingdienst heeft getroffen op grond waarvan hij een bedrag van € 100.000 heeft terugbetaald. De klacht luidt: 
   
   
     “IV.4 Het gerechtshof heeft bij de bepaling van de strafmaat strafverhogende aspect geen, althans onvoldoende onderzoek verricht. Hierdoor is de motivering van de opgelegde gevangenisstraf onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd. 
     IV.5 Zo heeft het gerechtshof verzuimd te bepalen of de met de belastingdienst overeengekomen vaststellingsovereenkomst niet (al dan niet mede) is ingegeven doordat het aanvankelijk in de processtukken gevoegde berekening van het nadeelsbedrag te hoog is vastgesteld.” 
   
   29. Ik stel voorop dat de feitenrechter vrij is in de keuze van de straf en in de waardering van de factoren die hij daartoe van belang acht.  Daarbij mag de feitenrechter alles wat ter terechtzitting is verklaard of wat in de gedingstukken is neergelegd in aanmerking nemen.  
   30. De steller van het middel laat na te beargumenteren waarom het hof gehouden was nader onderzoek te verrichten. Evenmin wordt beargumenteerd dat, en zo ja waarom de door het hof meegewogen factoren onjuist en/of onbegrijpelijk zijn. Dat “de fiscus (…) een bedrag van minimaal € 665.000,-- [is] misgelopen” heeft verdachte bovendien zelf ook ingezien, gelet op zijn door het hof voor het bewijs gebruikte ter terechtzitting van de rechtbank van 18 juni 2013 afgelegde verklaring (bewijsmiddel 1): “Ik weet dat een benadelingsbedrag van € 700.000, waar het hier om gaat, een groot bedrag is. Al dit geld is in het bedrijf gebleven en er zijn verliezen mee gedekt.” Verdachte heeft zelfs ter terechtzitting van het hof van 13 januari 2016 te kennen gegeven dat hij bij die verklaring blijft (bewijsmiddel 2). Ook uit de voor het bewijs gebezigde verklaring van de accountant van het bedrijf van verdachte (bewijsmiddel 3) volgt dat het benadelingsbedrag het bedrag van € 665.000 overstijgt:  
   
     “Verklaring [betrokkene 3], accountant [A] BV: 
     (…) 
     
      [betrokkene 4] heeft namens de inspecteur van de Belastingdienst Noord kantoor Groningen een nadeelberekening gemaakt, waarbij het nadeel over de jaren 2007 tot en met oktober 2010 is vastgesteld op € 796.201. Rekening houdende met het feit dat de aangifte over het tijdvak maart 2008 niet is ingediend, moet het belastingnadeel verminderd worden met € 30.825. Per saldo is het belastingnadeel derhalve € 765.376.” 
   
   31. Gelet op het proces-verbaal van de terechtzitting van het hof van 13 januari 2016 is aldaar ook de schikking die verdachte met de Belastingdienst heeft gesloten ter sprake gekomen:  
   
     “De voorzitter merkt op: 
     De fiscus gaat er vanuit dat door het bedrijf 700.000 euro te weinig belasting is betaald maar heeft een schikking met u getroffen van 100.000 euro. 
     De verdachte reageert: 
     De belastingdienst heeft gekeken naar mijn privérekening en mijn woning getaxeerd. 
     Het bedrijf [A] B.V. heb ik nog steeds. Omdat de bouw weer aantrekt, gaat het langzaam de goede kant weer op. 
     Ik wil niet nog een keer dezelfde fout maken.” 
   
   
     32. Aldus heeft het hof uit de verklaringen van verdachte alsmede de verklaring van de accountant van het bedrijf van verdachte opgemaakt en mogen opmaken dat de fiscus een bedrag van minimaal € 665.000 is misgelopen en dat verdachte uiteindelijk een schikking heeft getroffen met de Belastingdienst op grond waarvan hij een bedrag van € 100.000 moet terugbetalen en mocht het hof die omstandigheid in aanmerking nemen bij het bepalen van de aan verdachte op te leggen straf. In zoverre faalt het middel. Voor zover het middel voorts nog inhoudt dat met de belastingschuld en het terugbetalingsbedrag uitsluitend rekening mag worden gehouden indien duidelijk is ”dat de belastingdienst de in middel III aangehaalde medebestuurder door de belastingdienst tevens persoonlijk aansprakelijk is gesteld en niet (volledig) verhaal heeft geboden voor het nog openstaande deel van de belastingschuld van de BV” kan ik zonder ontbrekende toelichting niet volgen.   
     33. Het vierde middel heeft geen kans van slagen.  
     34. Het  vijfde middel  klaagt op goede grond dat de inzendtermijn is geschonden. Namens de verdachte is op 1 februari 2016 beroep in cassatie ingesteld. De stukken van het geding zijn op 6 december 2016 ter griffie van de Hoge Raad ontvangen, als gevolg waarvan de inzendtermijn van acht maanden met ruim twee maanden is overschreden. Deze overschrijding kan bovendien niet worden gecompenseerd door een voortvarende behandeling van het cassatieberoep.  De redelijke termijn als bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM is dus geschonden, hetgeen moet leiden tot vermindering van de opgelegde straf.  
   
   
     35. De eerste vier middelen falen en kunnen worden afgedaan met de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende motivering. Het vijfde middel slaagt.  
     36. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven. 
     37. Deze conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest voor wat betreft de hoogte van de opgelegde straf en tot verwerping van het beroep voor het overige. De Hoge Raad kan de hoogte van de straf verminderen naar de gebruikelijke maatstaf.  
   
   
   
   
   
   
     De Procureur-Generaal 
     bij de Hoge Raad der Nederlanden 
   
   
   
   
     AG 
   
   
      Wet van 18 december 1997,  Stb.  1997, 738.  
   
   
      W.E.C.A. Valkenburg & J.H. van der Werff, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2014, p. 78.   
   
   
      Rb. Zeeland-West Brabant 20 februari 2013, ECLI:NL:RBZWB:2013:BZ1739.  
   
   
     
       Kamerstukken II  1995/96, 23470, 11, p. 12. Zie tevens W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding fiscaal strafrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 50 en 61. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1995/96, 23470, 11, p. 12. 
   
   
      Zie onder meer HR 30 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AM2533,  NJ  2004/376, m.nt. YB en HR 18 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:706.  
   
   
      HR 6 juni 1999, ECLI:NL:HR:ZS1495,  NJ  1999/638.  
   
   
     HR 21 november 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY9670,  NJ  2006/653 en HR 21 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:135,  NJ  2014/82. Zie voor een voorbeeld van een fiscale zaak HR 26 april 1988, ECLI:NL:HR:1988:AD5708,  NJ  1989/390 m.nt. Van Veen.  
   
   
      Vgl. HR 19 september 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV1141,  NJ  2007/39; EHRM 17 december 1996, nr. 93/1994/490/572,  NJ  1997/699 (Saunders).  
   
   
      De aanvulling met bewijsmiddelen bevat een tweetal verklaringen van verdachte, afgelegd ter terechtzitting van de rechtbank en het hof, alsmede een proces-verbaal van de Belastingdienst/FIOD inhoudende een analyse van verkoopfacturen enerzijds afkomstig uit de administratie van het bedrijf van verdachte en anderzijds afkomstig van afnemers (van steigerhout) van verdachte.  
   
   
      EHRM 17 december 1996, nr. 93/1994/490/572,  NJ  1997/699 (Saunders); HR 30 september 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZD0807,  NJ  1998/104 en HR 19 september 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV1141,  NJ  2007/39. Zie voor een fiscale zaak HR 29 oktober 1996, ECLI:NL:HR:1996:ZS0563,  NJ  1997/232. Zie uitgebreid over de jurisprudentie over het nemo tenetur-beginsel en het onderscheid tussen wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk bewijsmateriaal: D.A.G. van Toor, Het schuldige geheugen, Een onderzoek naar het gebruik van hersenonderzoek als opsporingsmethode in het licht van de eisen van instrumentaliteit en rechtsbescherming  (diss. Nijmegen), Deventer: Kluwer 2017, p. 390-413 (jurisprudentie EHRM) en p. 413-419 (jurisprudentie Hoge Raad). 
   
   
      HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1130,  NJ  2015/265 en HR 24 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3354,  NJ  2016/58.  
   
   
      HR 11 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU9130,  NJ  2006/393 m.nt. Buruma. 
   
   
      A.J.A. Van Dorst, Cassatie in strafzaken, Deventer: Kluwer 2015 (achtste druk), p. 310, met verwijzing naar HR 21 november 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY7805. 
   
   
      HR 17 juni 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD2579,  NJ  2008/358, m.nt. P.A.M. Mevis.