ECLI: ECLI:NL:PHR:2009:BG5924

Titel: ECLI:NL:PHR:2009:BG5924 Parket bij de Hoge Raad , 10-07-2009 / 43280

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2009-07-10

Zaaknummer: 43280

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2009:BG5924

---

Artikel 228 Gemeentewet. Heffing van precariobelasting ter zake van elektriciteitsnetwerken.

Nr. 43 280 
       Mr. Niessen 
       Derde Kamer B 
       Precariobelasting 2004 
     
     
     
       Conclusie inzake: 
       N.V. X 
       tegen 
       Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Jacobswoude 
     
     
     13 november 2008 
     
     1 Inleiding en procesverloop 
     
     1.1 In de zaken met de nrs. 42 475, 43 195 en 43 280 gaat het om de vraag of een gemeente of waterschap, als eigenaar van grond, precariobelasting kan heffen ter zake van het hebben van - door nutsbedrijven beheerde - leidingnetwerken, gebruikt voor de levering van gas, water en elektriciteit, in de voor de openbare dienst bestemde grond.  
     
     
       1.2 Als één van de voorwaarden voor de heffing van precariobelasting geldt dat de gemeente of het waterschap de aanwezigheid van voorwerpen ter zake waarvan de belasting wordt geheven in, op of boven de grond  
       (i) veroorlooft, of  
       (ii) toestaat.  
       De gemeente of het waterschap is derhalve alleen bevoegd om precariobelasting te heffing als zij als eigenaar van de grond het hebben van voorwerpen, enz., kan verbieden. Daarvan is geen sprake als zij respectievelijk een (wettelijke) gedoogplicht heeft. In de onderhavige zaken staat centraal de vraag wanneer daarvan al dan niet sprake is; deze vraag wordt behandeld in een bij de conclusies in de genoemde zaken behorende gemeenschappelijke bijlage.  
     
     
     1.3 In de onderhavige conclusie is de zaak met nr. 43 280 aan de orde. Het betreft de aan N.V. X, statutair gevestigd te Z (hierna: belanghebbende) voor het jaar 2004 opgelegde aanslag in de precariobelasting.  
     
     1.4 Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van 27 december 2004 gehandhaafd. 
     
     1.5 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof). 
     
     1.6 Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.(1)  
     
     1.7 Belanghebbende is van de uitspraak van het Hof in cassatie gekomen. Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Jacobswoude (hierna: het College) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een schriftelijke toelichting ingediend. Ook het College heeft een schriftelijke toelichting ingediend. 
     
     2 Verordening 
     
     Voor de betrokken periode geldt de Verordening precariobelasting 2004 van de gemeente Jacobswoude (hierna ook: de verordening). De verordening is op 18 december 2003 door de raad van de gemeente vastgesteld en publiekelijk bekend gemaakt. 
     
     3 Feiten en geschil 
     
     3.1 Belanghebbende, een dochter van de naamloze vennootschap N.V. A, beheert het onder, op en boven de gemeentegrond van de gemeente Jacobswoude aanwezige leidingnetwerk, dat wordt gebruikt voor levering van gas en elektriciteit aan huishoudens en bedrijven binnen het grondgebied van de gemeente.  
     
     3.2 In 1999 is een fusie bewerkstelligd van de energiebedrijven N.V. B voor Q, R en S, C N.V., N.V. D en E Holding B.V. De nieuwe holdingvennootschap N.V. F - thans geheten: N.V. A - verkreeg de aandelen in de vier fuserende energiebedrijven. 
     
     3.3 Tot het moment van de fusie werden de aandelen in de fuserende energiebedrijven gehouden door verschillende gemeenten (waaronder de gemeente Jacobswoude) en provincies. Met de fusie hebben de gemeenten en provincies die aandeelhouder in één of meer van de vier fuserende energiebedrijven waren, aandelen verkregen in de nieuw opgerichte holdingvennootschap N.V. A.  
     
     3.4 Om vast te stellen hoeveel aandelen iedere gemeente of provincie in de nieuwe holdingvennootschap N.V. A zou verkrijgen, is de waarde van de vier fuserende energiebedrijven bepaald aan de hand van de zogeheten Discounted Cash Flow-methode.  
     
     3.5 Deze methode houdt in dat voor de verschillende fuserende energiebedrijven, mede op basis van ervaringsgegevens uit het verleden, de cashflow (kasstromen) is geschat van de, toekomstige, bedrijfsjaren 1999-2008. Deze geschatte cashflow is vervolgens tezamen met de geschatte waarden van de ondernemingen na 2008 (de zogeheten restwaarde), naar zijn contante waarde bepaald met behulp van een voor risico gecorrigeerde rentevoet. De met de Discounted Cash Flow-methode bepaalde waarden van de fuserende energiebedrijven zijn vervolgens tegen elkaar gewogen, welke weging heeft geleid tot de in de Fusieovereenkomst van 11 februari 1999 tussen N.V. B voor Q, R en S, C N.V., N.V. D en E Holding B.V. en N.V. F overeengekomen ruilvoet.  
     
     3.6 Ter gelegenheid van de totstandkoming van N.V. F zijn de aandeelhouders op 31 mei 1999 een Aandeelhoudersovereenkomst aangegaan waarin afspraken zijn gemaakt over onder meer de wijze waarop zij de aan de door hen gehouden aandelen verbonden rechten wensen uit te oefenen. Artikel 1.5 van de Aandeelhoudersovereenkomst luidt:  
     
     
       'Partijen zullen naar beste vermogen jegens elkaar bevorderen dat bestaande afspraken en bestendige gedragslijnen voor zover deze voortvloeien uit de publiekrechtelijke taken van de Aandeelhouders, daaronder begrepen die met betrekking tot het (ver)leggen en houden van kabels en leidingen boven, op en in de openbare grond en de dienstverlening aan de Participanten na de Omruildatum ongewijzigd worden gecontinueerd, mede ten opzichte van de rechtsopvolgers van de betreffende Participanten.  
       Indien en zodra de bedoelde afspraken of bestendige gedragslijnen door een gemeente en/of provincie worden gewijzigd ten nadele van n.v. F, zal n.v. F binnen het alsdan bestaande wettelijk kader deze nadelen doorbelasten aan de afnemers binnen het gebied van de betreffende gemeente en/of provincie. Een wijziging als hierboven bedoeld zal niet leiden tot een herschikking van Aandelen tussen de Aandeelhouders.'  
     
     
     3.7 Blijkens Bijlage 0 bij de Aandeelhoudersovereenkomst zijn de volgende begrippen als volgt gedefinieerd:  
     
     
       'Aandeelhouders: De huidige aandeelhouders die hun aandelen in het kapitaal van de participanten op de omruildatum inbrengen;  
       Participanten: De vier fuserende ondernemingen, werkzaam in de energie- en watersector ('B', 'F, 'D' en E').' 
     
     
     3.8 Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 de onderhavige aanslag in de precariobelasting opgelegd. 
     
     3.9 Tussen partijen is, kort weergegeven, in geschil of de uitspraak bevoegd is gedaan, of de aanslag terecht is opgelegd en of de aanslag bij de uitspraak terecht is gehandhaafd.  
     
     3.10 Het Hof heeft in r.o. 10 geoordeeld dat de gemeente als eigenares van de grond in beginsel niet hoeft te dulden 
     
     'dat een ander daarvan gebruik maakt door daarin werken aan te leggen of te hebben. Het kan toestemming aan een ander tot zodanig gebruik verlenen, welk gebruik het dan gedoogt.' 
     
     3.11 Anders dan belanghebbende heeft gesteld, 
     
     
       'volgt uit de aandeelhoudersovereenkomst, in het bijzonder artikel 1.5, niet dat voor de Gemeente een gedoogplicht jegens belanghebbende zou gelden. 
       12. Voorts belet deze overeenkomst de Gemeente niet om nadien tot de invoering van de belasting te besluiten.' 
     
     
     3.12 Verder is volgens het Hof van belang,  
     
     'dat in artikel 1.5 reeds een voorziening is getroffen voor de situatie waarin belanghebbende na het sluiten van de overeenkomst met een heffing zou worden geconfronteerd die voordien niet bestond. In dat geval heeft zij volgens artikel 1.5 het recht de nadelige gevolgen van deze heffing aan haar afnemers door te belasten. Ook leidt deze heffing in dat geval niet tot een herschikking van de aandelen tussen de aandeelhouders.' 
     
     3.13 Naar het oordeel van het Hof zijn door belanghebbende geen feiten of omstandigheden gesteld of, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, aannemelijk geworden, die de conclusie rechtvaardigen dat ingevolge deze overeenkomst bij belanghebbende enig in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat aan haar geen precariobelasting kan worden geheven (punt 14 van de uitspraak van het Hof).  
     
     3.14 Een toestemming tot voormeld gebruik van de grond kan, aldus het Hof, ook worden  
     
     'afgedwongen met behulp van de Belemmeringenwet Privaatrecht. In dat geval ontstaat voor de Gemeente een gedoogplicht en voor belanghebbende een plicht tot schadevergoeding. Die weg heeft belanghebbende echter niet gevolgd.' 
     
     3.15 Anders dan in de Telecommunicatiewet is geregeld, volgt - naar het oordeel van het Hof - uit de Gaswet en de Elektriciteitswet 1998  
     
     
       'geen wettelijke plicht voor de Gemeente om als eigenares nutswerken in haar grond te gedogen. 
       17. Als er voor de grondeigenaar geen wettelijke gedoogplicht voor nutswerken in zijn grond geldt, kan de eigenaar daartoe onverplicht toestemming verlenen. In dat geval kan de eigenaar als tegenprestatie aanspraak op een (schade)vergoeding maken.' 
     
     
     3.16 Vervolgens overweegt het Hof dat als de grondeigenaar een overheid is, in dit geval de Gemeente, in het algemeen de tweewegenleer geldt en de overheid de keuze heeft tussen de privaatrechtelijke weg van een (schade)vergoeding en de publiekrechtelijke weg van een retributie of (precario)belasting. Bij een retributie is er een verband met de kosten. Bij een belasting is deze band losgelaten. 
     
     
       '19. Als de overheid de privaatrechtelijke weg van een (schade)vergoeding heeft ingeslagen en een vergoeding is overeengekomen, kan zij daarnaast ten aanzien van hetzelfde object niet ook via de publiekrechtelijke weg een retributie of belasting opleggen. In dat geval zou de overheid een dubbele vergoeding voor eenzelfde feit ontvangen. Dit is ook de logische strekking van de vrijstellingsbepaling van artikel 3, tweede lid, van de verordening. 
       20. De Gemeente heeft in dit geval gekozen voor de publiekrechtelijke weg van de belasting. Zij werd daarbij niet belemmerd door hogere wetgeving, in het bijzonder door de Elektriciteitswet 1998 en de Gaswet. De belasting kan redelijkerwijs niet worden gerekend tot het onderwerp in de zin van artikel 121 van de Gemeentewet waarin de Elektriciteitswet en de Gaswet voorzien. 
       21. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld of, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Gemeente, aannemelijk gemaakt, die de conclusie rechtvaardigen dat de belasting op enige relevante wijze het effect van deze hogere wetgeving tegenwerkt of doorkruist, in het bijzonder de met voormelde wetgeving beoogde liberalisering van de energiemarkt. Hieraan doet niet af dat de belasting de energiekosten van afnemers enigermate zou kunnen verhogen.' 
     
     
     3.17 Verder heeft het Hof geoordeeld: 
     
     
       '22. De Gemeente is in beginsel vrij in de keuze en vaststelling van de heffingsmaatstaf en het tarief, mits de tariefstelling niet leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld of, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door de Inspecteur, aannemelijk gemaakt, die de conclusie rechtvaardigen dat de Gemeente de grenzen van haar bevoegdheden te dezen heeft overschreden. 
       23. Het hof neemt bij dit oordeel het volgende mede in aanmerking. Uit de tarieventabel bij de verordening blijkt dat de Gemeente de belasting afhankelijk heeft gesteld van een tarief per strekkende meter van de nutswerken. Van een willekeurige heffing is dan ook geen sprake. Bovendien heeft de Inspecteur onbestreden gesteld dat de tarieven in vergelijking met de tarieven die andere gemeenten voor nutswerken hanteren, niet uit de pas lopen. De Inspecteur heeft hierbij verwezen naar het tarief in euro's per strekkende meter van de Gemeente Dordrecht in 2005 (2,28), de Gemeente Rotterdam in 2004 (0,45), de Gemeente Noordwijkerhout in 2006 (2,10) en de Gemeente Winschoten in 2005 (0,82).' 
     
     
     3.18 Anders dan belanghebbende verder nog heeft gesteld, heeft zij, aldus het Hof (in r.o. 24) 
     
     'tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de Gemeente bij de aandeelhoudersovereenkomst of op enig ander moment een vergoeding in de zin van artikel 3, tweede lid van de verordening heeft bedongen of genoten. De aanspraak op dividend uit haar aandelenbezit in de N.V. A, kan niet als een zodanige vergoeding worden aangemerkt.' 
     
     3.19 In r.o. 25 heeft het Hof belanghebbendes beroep op art. 49 van het EG-verdrag verworpen. Tot slot heeft het Hof belanghebbende er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat de Inspecteur in strijd met het evenredigheidsbeginsel, dan wel met algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld (r.o. 26 en 27). 
     
     4 Beoordeling van de middelen 
     
     4.1 Het middel zoals toegelicht onder a richt zich tegen r.o. 20 en 21: de uitspraak van het Hof is in strijd met art. 83 van de Elektriciteitswet 1998, art. 62 van de Gaswet en art. 121 Gemeentewet, nu het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de gemeentelijke verordening niet in strijd komt met deze bepalingen. Zoals uit het betoogde in onderdeel 4 van de bijlage blijkt, heeft het Hof met recht kunnen oordelen dat uit het bepaalde in de Gaswet noch de Elektriciteitswet 1998 een (wettelijke) gedoogplicht volgt. De Verordening precariobelasting 2004 is daarom niet in strijd met de door belanghebbende genoemde wetten, en doorkruist deze evenmin. 's Hofs oordeel behoefde geen nadere motivering. 
     
     4.2 De middelonderdelen b tot en met d richten zich tegen r.o. 10, 15 tot en met 17 en 25 (zie onder 3.10 e.v. hierboven). De in deze onderdelen vervatte klachten komen erop neer dat het Hof heeft miskend dat in casu geen bevoegdheid tot precarioheffing bestaat. 
     
     4.3 De onder 4.2 genoemde onderdelen van het middel falen. Belanghebbende betoogt in deze onderdelen van het middel onder andere dat wanneer de gemeente de aanwezigheid van het onderhavige leidingnetwerk zou verbieden, dit een belemmering zou vormen van het door art. 49 EG-Verdrag gewaarborgde vrije dienstenverkeer. Die vraag is echter niet aan de orde, nu de gemeente de aanwezigheid van het leidingnetwerk niet verbiedt. Daarom heeft het Hof terecht, zij het ten overvloede, onderzocht of de heffing van precariobelasting in strijd is met de vrijheid van dienstenverkeer. Ten aanzien van die vraag heeft het Hof in r.o. 25 voldoende gemotiveerd geoordeeld dat sprake is van het heffen van precariobelasting in een in beginsel zuiver interne situatie. Er zijn immers onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd, althans aannemelijk geworden, die tot de conclusie leiden dat, kort gezegd, sprake is van enige grensoverschrijdende dienstverlening, zodat er geen, althans onvoldoende, feitelijke grondslag is voor een beroep op art. 49 EG-Verdrag. Gelet hierop is 's Hofs oordeel dat geen sprake is van een situatie die door art. 49 EG-Verdrag wordt bestreken juist. Dit artikel bewerkstelligt overigens niet dat voor de gemeente een gedoogplicht bestaat. Indien de gemeente de aanwezigheid van leidingnetwerken veroorlooft of toestaat, verwezenlijkt zij juist deze verdragsvrijheid. 
     
     4.4 Verder heeft het Hof in r.o. 14 vastgesteld dat de procedure van de Belemmeringenwet Privaatrecht niet is gevolgd. Daarom ontstaat niet een - aan de heffing van precariobelasting in de weg staande - gedoogplicht (zie onderdeel 4 van de bijlage). 
     
     4.5 Voorts Hof heeft terecht geoordeeld dat - anders dan uit de tekst van art. 5.1 Telecommunicatiewet volgt - noch uit art. 20 Elektriciteitswet en art. 39a Gaswet, noch uit deze artikelen in samenhang gezien met de Belemmeringenwet Privaatrecht, ten aanzien van de onderhavige gas- en elektriciteitsnetwerken een wettelijke gedoogplicht geldt (zie onderdeel 4 van de bijlage).  
     
     4.6 Onderdeel e van het middel richt zich tegen de oordelen van het Hof in r.o. 11 tot en met 14, 18, 19 en 24. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld, althans op onbegrijpelijke gronden, aldus belanghebbende, dat art. 3 van de verordening niet in de weg staat aan de heffing van precariobelasting. Belanghebbende betoogt, kort gezegd, dat ingevolge art. 1.5 Aandeelhoudersovereenkomst op de gemeente een gedoogplicht rust, aan welke gedoogplicht door het Hof - vanwege een onjuiste lezing van art. 3 van de verordening - ten onrechte is voorbij gegaan. Voorts zou moeten worden geoordeeld dat het aan de gemeente toekomend dividend wel degelijk (mede) geldt als vergoeding voor het hebben van de betrokken netten in de grond. 
     
     4.7 Onderdeel e van het middel ziet eraan voorbij dat het oordeel van het Hof aldus moet worden verstaan dat de aandeelhoudersovereenkomst niet inhoudt dat een gedoogplicht is overeengekomen of vastgesteld. De uitleg van deze overeenkomst is voorbehouden aan het Hof. 's Hofs oordeel is niet onbegrijpelijk en behoefde - hoewel het duidelijker had kunnen worden geformuleerd - geen nadere motivering. 's Hofs oordeel is evenmin onjuist. Verder acht het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de gemeente bij de aandelenruil of anderszins een met precariobelasting gelijkt te stellen vergoeding heeft bedongen (r.o. 24). Dit oordeel is van feitelijke aard en in cassatie niet met vrucht te bestrijden, nu het niet onbegrijpelijk is. 
     
     4.8 Onderdeel f van het middel richt zich tegen de in r.o. 10 tot en met 14, 18 tot en met 20, 22 tot en met 24 en 26 weergegeven oordelen van het Hof. In beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat de heffing van precariobelasting in strijd is met het in art. 3:4, lid 2, Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel, alsmede met tal van algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel en het verbod van détournement de pouvoir. 's Hofs oordelen getuigen echter niet van een onjuiste rechtsopvatting en zijn voor het overige zozeer met - voldoende gemotiveerde - feitelijke oordelen verweven dat zij in cassatie niet met vrucht kunnen worden getoetst.  
     
     4.9 Ten aanzien van de (eveneens) in onderdeel f van het middel geformuleerde klacht dat het Hof heeft miskend dat de tarieven onevenredig hoog en willekeurig zijn, zij het volgende vooropgesteld. De billijkheid van een daad van wetgeving zoals de onderhavige verordening is in het algemeen aan het oordeel van de rechter onttrokken. De verordening kan wel op haar verbindendheid worden getoetst. Voor onverbindendheid van de onderhavige verordening is - volgens vaste rechtspraak - eerst plaats ingeval een regeling zou zijn getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan duidelijk is (in die zin dat het op voorhand duidelijk moet zijn geweest) dat zij moet leiden tot een heffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van precariobelasting niet op het oog kan hebben gehad.(2)  
     
     4.10 Het Hof heeft deze maatstaf, zij het in andere bewoordingen, terecht tot uitgangspunt genomen en geoordeeld dat het waterschap, gelet op de vrijheid die het in beginsel heeft in de keuze en de vaststelling van de heffingsmaatstaf en het tarief, de grenzen van zijn bevoegdheden niet heeft overschreden. Bij dit oordeel heeft het Hof in aanmerking genomen - en niet onbegrijpelijk ook kunnen nemen - dat uit de tarieventabel bij de verordening blijkt dat het waterschap de belasting afhankelijk heeft gesteld van een tarief per strekkende meter van de nutswerken. Bovendien heeft het waterschap, onbestreden, vastgesteld dat de tarieven in vergelijking met de tarieven die andere overheden hanteren, niet uit de pas lopen. Gelet op al het voorgaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat van een willekeurige heffing geen sprake is.  
     
     4.11 Belanghebbende betoogt in het kader van onderdeel f van het middel voorts dat het Hof het beroep van belanghebbende op de (overige) algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft verworpen, zonder in de uitspraak te vermelden waarop deze beslissing berust. Dit betoog miskent echter dat het Hof in r.o. 26 heeft geoordeeld dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft gesteld of, tegenover de gemotiveerde betwisting door de heffingsambtenaar, mede in het licht van de vaststaande feiten en de voorgaande overwegingen, aannemelijk heeft gemaakt, die de conclusie rechtvaardigen dat de heffingsambtenaar in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. In de door het Hof vermelde 'voorgaande overwegingen' ligt eveneens besloten dat het Hof het beroep van belanghebbende op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft afgewezen en - zonder schending van enige rechtsregel - heeft kunnen afwijzen. 
     
     4.12 Ook middelonderdeel f kan derhalve niet tot cassatie leiden. 
     
     4.13 Onderdeel g van het middel, dat zich kant tegen r.o. 27 van 's Hofs uitspraak, waarin het Hof tot uitdrukking brengt dat van dubbele of onevenredige heffing geen sprake is, kan, gelet op het voorgaande, evenmin tot cassatie leiden.  
     
     4.14 De eveneens in onderdeel g van het middel vervatte klacht dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat er geen aanleiding bestaat om belanghebbende voor de door haar verlangde bestuurscompensatie in aanmerking te doen komen, slaagt. Een beslissing aangaande het verzoek van belanghebbende om zodanige compensatie, is door de heffingsambtenaar aangehouden en het is dan niet aan het Hof om daarover te beslissen; het door belanghebbende ingediende verzoek om een zelfstandig schadebesluit heeft de bezwaarprocedure immers nog niet verlaten. Deze klacht kan evenwel niet tot cassatie van de aangevallen uitspraak leiden, nu het Hof het beroep terecht ongegrond heeft verklaard en de aanslag precariobelasting tot het juiste bedrag is opgelegd. 
     
     5 Besluit 
     
     Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.  
     
     
       De Procureur-Generaal 
       Bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Hof 's Gravenhage 12 april 2006, nr. 05/00325.  
       2 Zie o.a. HR 8 oktober 2004, BNB 2005/22. 
     
     
     
     
       Bijlage bij de conclusies Mr. Niessen met de nrs. 42 475, 43 195 en 43 280 
       Derde Kamer B 
       Precariobelasting  
     
     
     13 november 2008 
     
     1 Inleiding 
     
     1.1 In de zaken met de nrs. 42 475, 43 195 en 43 280 gaat het om de vraag of een gemeente of waterschap, als eigenaar van grond, precariobelasting kan heffen ter zake van het hebben van - door nutsbedrijven beheerde - leidingnetwerken, gebruikt voor de levering van gas, water en elektriciteit, in de voor de openbare dienst bestemde grond.  
     
     
       1.2 Als één van de voorwaarden voor de heffing van precariobelasting geldt dat de gemeente of het waterschap de aanwezigheid van voorwerpen ter zake waarvan de belasting wordt geheven in, op of boven de grond  
       (i) veroorlooft, of  
       (ii) toestaat.  
       De gemeente of het waterschap is derhalve alleen bevoegd om precariobelasting te heffen als zij als eigenaar van de grond het hebben van voorwerpen, enz., kan verbieden. Daarvan is geen sprake als zij een (wettelijke) gedoogplicht heeft. In de onderhavige zaken - en in deze bijlage - staat de vraag centraal wanneer daarvan al dan niet sprake is.  
     
     
     1.3 Voor de goede orde zij opgemerkt dat in de onderhavige zaken de vraag of de grond wel voor de openbare dienst bestemd is, anders dan in de zaken met de nrs. 42 678 en 43 463, waarin de Hoge Raad op 9 mei 2008 arrest heeft gewezen, niet aan de orde is.(1) 
     
     2 Precariobelasting 
     
     a. Inleiding 
     
     2.1 De precariobelasting vindt haar wettelijke grondslag in art. 228 Gemeentewet. Deze bepaling luidt - in de voor de onderhavige zaken relevante jaren - als volgt: 
     
     'Ter zake van het hebben van voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond, kan een precariobelasting worden geheven' 
     
     2.2 Zie voor de wordingsgeschiedenis van deze tekst mijn conclusie(s) voor de onder 1.3 genoemde arresten van 9 mei 2008.(2)  
     
     2.3 Ook provincies en waterschappen zijn hiertoe bevoegd op grond van art. 222c Provinciewet respectievelijk art. 114 Waterschapswet.(3)  
     
     2.4 De heffing van precariobelasting wordt nader uitgewerkt in een verordening precariobelasting. 
     
     b. Historie en karakter 
     
     2.5 Precario kent een lange geschiedenis 'die al teruggaat tot in de Griekse tijd. [voetnoot auteur: Te kennen uit: J.D. Halder, 'Aristoteles en de belastingen', Weekblad 1956, blz. 326-331.]'(4), maar in essentie berust op een rechtsfiguur uit het Romeinse recht ('Precarium'). 
     
     2.6 'Precarium is een rechtsfiguur uit het Romeinse recht inhoudende dat de ene partij - de precariogever - op verzoek of 'bede' (preces) van de andere partij - de precarist - toestond dat deze gebruikmaakte van zijn (onroerende) zaak. [voetnoot auteur: (...). (Ulpianus, Instituten I, Precarium is hetgeen aan iemand die daarom door een bede verzoekt, zolang ten gebruike wordt afgestaan als degene die het afgestaan heeft dit toestaat).] (...). De Romeinse jurist Ulpianus duidde de positie van de precariogever aan met de term patitur of permittit, wat inhoudt dat precariogever het gebruik toestond, veroorloofde of toeliet.'(5) 
     
     2.7 'Tijdens de Middeleeuwen was jaarlijks een vergoeding verschuldigd voor het gebruik van grond van de kerk of een klooster. In Nederland viel precario eerst onder de gebruiksrechten. (...).'(6)  
     
     2.8 'De bevoegdheid van gemeenten om precariobelasting te heffen is in 1929 in de gemeentewet opgenomen. [voetnoot auteur: Wet van 18 mei 1929 (Stb. 1929, 230).]'(7) 
     
     2.9 'Sinds 1995 wordt geen precariorecht meer geheven maar is sprake van de heffing van precariobelasting. Dit omdat bij de heffing het belastingkarakter overheerst en een direct aanwijsbare tegenprestatie van de overheid niet altijd aanwezig is. Daarnaast ontbreken veelal de kosten voor de gemeente. [voetnoot auteur: Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 38.] De term belasting is echter niet geheel zuiver. Gesteld kan worden dat de tegenprestatie van de gemeente bestaat uit het genot dat de eigenaar van de voorwerpen heeft om gebruik te mogen maken van de gemeentegrond. [voetnoot auteur: Idem, blz. 60.]'(8) 
     
     2.10 'Tot aan de invoering van de Wet materiële belastingbepalingen was de bevoegdheid tot het heffen van precario geformuleerd als een retributie. Voordat precario expliciet in de wet werd opgenomen, werd verondersteld dat zij onder de gebruiksretributies viel.'(9) 
     
     2.11 'Volgens de Van Dale [voetnoot auteurs: Van Dale groot woordenboek der Nederlandse taal, twaalfde herziene druk, 1996.] kan precario onder andere worden omschreven als bezit waarvan de bezitter - de precarist - zo lang genot heeft als de eigenaar het hem laat. In die zin is het belastbare feit het gebruik van een deel van de gemeentelijke openbare ruimte - het hebben van voorwerpen enz. - waarvan de gemeente als eigenaar het gebruik tot wederopzegging toestaat. De gemeente dient bevoegd te zijn om het hebben van voorwerpen onder, op of boven de voor openbare dienst bestemde gemeentegrond, toe te staan. A contrario geredeneerd dient de gemeente bevoegd te zijn tot het verbieden van het hebben van voorwerpen enz. Hierin werd de door de gemeente geleverde dienst gezien. Toch overheerst het belastingkarakter aangezien het element kostenverhaal - geheel of nagenoeg geheel - ontbreekt. Dit in tegenstelling tot de rechten waarbij kosten worden verhaald ten gevolge van een individueel aanwijsbare tegenprestatie. Soms werd het kostenaspect gebruikt om te differentiëren naar locatie.'(10) 
     
     c. Vereisten 
     
     2.12 'Uit de Gemeentewet volgt dat voor de heffing van precariobelasting sprake moet zijn van het hebben van voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond. Naast dat aan de wettelijke vereisten moet zijn voldaan, is in de jurisprudentie bepaald dat de gemeente het hebben van voorwerpen tevens moet kunnen verbieden.'(11) 
     
     3 Gedoogplicht(en) 
     
     A Wettelijke gedoogplicht(en) 
     
     a. Algemeen 
     
     3.1 'De gemeente is alleen bevoegd om precariobelasting te heffen als zij eigenaar van de grond is en als zij het hebben van voorwerpen, enz. kan verbieden. Dit laatste is niet het geval als de gemeente een wettelijke gedoogplicht heeft, dus als zij verplicht is te dulden. [voetnoot auteurs: Zie Verbeek, J.J., Precariobelasting. De betekenis van 'veroorloven of toelaten', WFR 2004, blz. 143.]'(12) 
     
     b. Wettelijke gedoogplichten: verschijningsvormen 
     
     3.2 In HR 22 mei 1936, NJ 1936, 514 verleende de gemeente IJsselmonde een concessie aan de gemeente Dordrecht voor de levering van elektriciteit. De Raad van Beroep besliste, dat alle rechten en verplichtingen in de concessievoorwaarden waren vervat en dat zij de gemeente Dordrecht het recht en de verplichting gaven tot het hebben van de werken. De Hoge Raad oordeelde,  
     
     
       'dat het hier betreft plaatselijke belastingen, als bedoeld in art. 275 (...) der gemeentewet, voor het gebruik of genot van voor den openbaren dienst bestemde gemeentewerken enz. en/of wegens het hebben van voorwerpen onder, op of boven voor den openbaren dienst bestemden gemeentegrond of voor dien dienst bestemd gemeentewater; 
       dat deze belastingen alleen dan mogen worden geheven, indien een gemeente zoodanig gebruik of genot, dan wel zoodanig hebben van voorwerpen, veroorlooft of toelaat; 
       dat echter ten deze de gemeente IJsselmonde een of ander niet heeft veroorloofd of toegestaan aan de gemeente Dordrecht; 
       dat integendeel de Raad van Beroep de bepalingen der concessie van Februari 1915 aldus heeft uitgelegd, en mitsdien feitelijk en dus in cassatie onaantastbaar heeft beslist, dat de gemeente Dordrecht krachtens die concessie tegenover de gemeente IJsselmonde gerechtigd en verplicht was tot het hebben der werken, waarvoor zij door de gemeente IJsselmonde is aangeslagen; 
       dat hieruit voortvloeit, dat de Raad van Beroep een juiste uitspraak heeft gegeven, waartegen het middel in zijn beide onderdelen tevergeefs opkomt; 
       (...).' 
     
     
     Ingevolge de door de Raad van Beroep gegeven feitelijke uitleg van de concessievoorwaarden kon naar het oordeel van de Hoge Raad dus niet worden gezegd dat de gemeente IJsselmonde het gebruik en genot van de gemeentelijke eigendom aan de gemeente Dordrecht had veroorloofd of toegestaan. 
     
     3.3 In HR 20 oktober 1937, NJ 1937, 1147 overwoog de Hoge Raad, over een aanslag in de precariobelasting ter zake van het hebben van spoorrails ten behoeve van een tramlijn, geëxploiteerd krachtens vergunning, 
     
     
       'dat toch van 'veroorloven' of 'toelaten' (...) niet reeds sprake is, indien de gemeente is feitelijk in staat, docht eerst, indien zij is rechtens bevoegd tot tusschenkomst; 
       dat, waar dus om den strijd met art. 275 der Gemeentewet de aanslag terecht is gewraakt (...).' 
     
     
     3.4 In HR 10 november 1937, NJ 1937, 180 overwoog de Hoge Raad 
     
     
       'dat het ten deze betreft een plaatselijke belasting als bedoeld in art. 275 der Gemeentewet voor het gebruik van voor den openbaren dienst bestemde gemeentewerken en zoodanige belasting alleen dan mag worden geheven, als de gemeente het betreffende gebruik veroorlooft of toelaat; 
       dat de gemeente zoodanig gebruik niet veroorlooft of toelaat, indien zij naar de burgerlijke wetgeving verplicht is bedoeld gebruik te gedogen, (...); 
       dat vaststaat, dat reeds vóór het sluiten der overeenkomst van 1935 belanghebbende recht had op de drie (...) opritten, toegang gevende tot den openbaren weg, en zulks, naar de Raad kennelijk aanneemt, ten behoeve van de ter plaatse sinds onheugelijke tijden uitgeoefende veehouderij; dat krachtens bedoelde overeenkomst de opritten, die vrij waren, vrij zouden blijven en belanghebbende zijn recht ter zake behield, terwijl de gemeente dienvolgens op zicht nam dit te gedoogen en het verder gebruik van belanghebbende's recht mogelijk te maken, door op hare kosten de bovenomschreven verlaging aan te brengen; 
       dat uit een en ander volgt, dat het hier betreft een van ouds tegenover de gemeente bestaand recht, zoodat de gemeente het gebruik, ter zake waarvan zij de heffing oplegde, niet aan belanghebbende veroorloofde of toeliet; 
       (...).' 
     
     
     3.5 In HR 16 december 1942, NJ 1943, 61, waarin het ging om een over het jaar 1941 opgelegde aanslag in het precariorecht wegens het hebben van een leiding (houten koker) in openbare gemeentegrond, overwoog de Hoge Raad: 
     
     
       'dat volgens de Verordening op de heffing van precariorecht in de gemeente Delft, in die gemeente onder den naam van "precariorecht" een belasting wordt geheven onder andere voor het hebben van voorwerpen op, onder of boven openbaren gemeentegrond, behoudens dat volgens art. 6 der Verordening deze belasting niet wordt geheven voor onder andere het hebben op, onder of boven openbaren gemeentegrond van voorwerpen, welke daar ingevolge wettelijk voorschrift kosteloos of tegen een bij of krachtens dat voorschrift bepaalde vergoeding moet worden gedoogd. (...). 
       dat de Hooge Raad nog opmerkt, dat, anders dan de R. v. B. heeft geoordeeld, de hierboven vermelde bepaling van art. 6 der Verordening niet het oog heeft op voor de gemeente naar burgerlijk recht bestaande verplichtingen, doch dit op de beslissing van het geding niet van invloed kan zijn, omdat ook indien de gemeente krachtens een aan belanghebbende toekomend recht van erfdienstbaarheid de aanwezigheid van de waterleiding moet gedoogen, zij het recht mist om ter zake daarvan belasting te heffen (...).' 
     
     
     3.6 De zaak in het arrest HR 21 januari 1987, BNB 1987/104 betrof een geschil tussen de gemeente Schipluiden en de provincie Zuid-Holland over van de gemeente geheven provinciaal precariorecht ter zake van het hebben van leidingen in de grond van de provincie. De Hoge Raad oordeelde: 
     
     
       '4.3. Aan de bevoegdheid om (...) precariorechten te heffen staat, anders dan belanghebbende betoogt, niet in de weg dat de Provincie ingevolge artikel 22 van de Wegenverordening Zuid-Holland gehouden was ontheffing te verlenen van het in artikel 17, lid 1, aanhef en onder h, van de verordening vervatte verbod van wegen gebruik te maken tot, onder meer, het leggen en laten liggen van buizen en kabels, al daarom niet omdat het in laatstgenoemd artikel vervatte verbod niet strekt tot bescherming van eigendom van aan de provincie toebehorende grond en ontheffing van dat verbod ook van andere aard is dan het verlenen van vergunning die grond te gebruiken door daarin werken te hebben als hiervoor bedoeld. 
       4.4 Evenmin doet daaraan af het beroep van belanghebbende op bepalingen van de Belemmeringenwet Privaatrecht. Het Hof heeft immers geoordeeld dat niet is gebleken dat aan de voorwaarden voor toepassing van die wet is voldaan. (...).' 
     
     
     3.7 Van Leijenhorst annoteerde: 
     
     'Uit het (...) arrest van de Hoge Raad kan worden opgemaakt dat noch het verlenen van een ontheffing van een publiekrechtelijk verbod, noch het verlenen van een vergunning tot het hebben van voorwerpen een gedoogplicht voor de overheid in het leven roept. Ik acht dit een logische beslissing. Immers, zowel een ontheffing als een vergunning zijn slechts mogelijk als de overheid bevoegd is om het hebben van voorwerpen te verbieden. Een tegenovergestelde beslissing zou betekenen dat het gevolg (de ontheffing of vergunning) de oorzaak (de bevoegdheid tot verbieden) wegneemt, waardoor men in een vicieuze cirkel terecht komt.'(13) 
     
     
       3.8 'Uit de jurisprudentie blijkt hoezeer de Hoge Raad zich (...) bewust was van de band tussen het precariorecht en het Romeinsrechtelijke precarium. Zo overweegt de Hoge Raad vanaf 1936(14) herhaaldelijk dat precariorecht alleen kan worden geheven indien de overheid, als eigenaar, het hebben van de voorwerpen in, op of boven de voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond veroorlooft of toestaat. Volgens de Hoge Raad is niet aan deze voorwaarde voldaan, als deze overheid bijvoorbeeld op grond van het burgerlijk recht verplicht is het hebben van de werken toe te staan [voetnoot auteur: HR 10 november 1937, NJ 1937, 1180.] of, anders gezegd, als de belanghebbende gerechtigd is deze werken daar te hebben. Dit is onder andere het geval indien de overheid op grond van een met belanghebbende gesloten overeenkomst het hebben van de werken moet toestaan [voetnoot auteur: Idem.] of als er sprake is van een aan belanghebbende toekomend recht van erfdienstbaarheid. [voetnoot auteur: Zie onder andere HR 16 december 1942, NJ 1943, 61; aangenomen moet worden dat dit ook geldt in geval van een recht van opstal.] Indien de overheid, als eigenaar, het gebruik op grond van een wettelijke verplichting moet gedogen, is dat volgens de Hoge Raad eveneens een beletsel voor de heffing van precariorecht. Een dergelijke gedoogplicht bestaat bijvoorbeeld voor kabels van openbare telecommunicatiewerken op grond van de Telecommunicatiewet. [voetnoot auteur: Art. 5.1; HR 11 december 1996, nr. 31 623, Belastingblad 1997, blz. 74 (met betrekking tot art. 32 Wet op de telecommunicatievoorzieningen (oud)); zie ook: HR 20 oktober 1937, NJ 1937, 1147 (gedoogplicht met betrekking tot tramrails op grond van de wet van 15 december 1917 (Stb. 703)).] (...). 
       Uit deze jurisprudentie kan worden afgeleid dat de Hoge Raad beseft dat de heffing van precariorecht en precariobelasting van oudsher alleen mogelijk is in gevallen waarin het gebruik van overheidsgrond is gebaseerd op een overeenkomst van precarium. Het college wil de heffing daarom uitsluitend toestaan indien de privaatrechtelijke rechtsverhouding tussen overheid en gebruiker voor de overheid niet de verplichting inhoudt het gebruik van de grond voor het hebben van de voorwerpen toe te staan. Alleen als zij als eigenaar de werken van belanghebbende op diens verzoek duldt zonder daartoe verplicht te zijn en dus ook zonder dat belanghebbende daartoe gerechtigd is, is heffing mogelijk.'(15) 
     
     
     3.9 'Voorbeelden van wettelijke gedoogplichten zijn de bepalingen uit de Belemmeringenwet verordeningen [voetnoot auteurs: Wet van 23 mei 1899, Stb. 129.] en de Belemmeringenwet privaatrecht. [voetnoot auteurs: Wet van 13 mei 1927, Stb. 159.] Een ander voorbeeld van een wettelijke gedoogplicht is de gedoogplicht op basis van de Telecommunicatiewet waardoor kabels van telecomnetwerken en kabeltelevisie niet in de heffing kunnen worden betrokken. Er is eerst sprake van een gedoogplicht, indien de kabels van een telecomaanbieder zijn en vallen onder het begrip kabel in de zin van de Telecommunicatiewet. [voetnoot auteurs: Zie Van Meurs, B., Telecomkabels en precariobelasting, WFR 2003, blz. 1291.]'(16) 
     
     c. Een eerste species: de Belemmeringenwet verordeningen 
     
     3.10 Van der Burg e.a.: 
     
     'Indien een beroep wordt gedaan op de Belemmeringenwet verordeningen dienen gemeenten het gebruik van de grond publiekrechtelijk toe te staan, hetgeen los staat van de privaatrechtelijke bevoegdheid om dit gebruik als eigenaar te verbieden. Hier gaat het dus om het doorbreken van publiekrechtelijke verboden, en niet om het afdwingen van privaatrechtelijke toestemming. Deze wet bepaalt dat, als ter uitvoering van openbare werken (waarvan het openbare belang respectievelijk algemeen nut door de wetgever is erkend, zoals hoogspanningsverbindingen) een werk of handeling nodig is in strijd met een verbodsbepaling uit een verordening, de gemeente verplicht is ontheffing van die bepaling te verlenen of een vergunning te verlenen. Een afgedwongen gedoogplicht op basis van deze wet zal in beginsel de bevoegdheid om precariobelasting te heffen daarom niet in de weg staan.'(17) 
     
     d. Een tweede species: de Belemmeringenwet Privaatrecht 
     
     
       3.11 'Indien het om belangrijke bundels leidingen gaat (...) verdient het aanbeveling voor de exploitant om de daartoe benodigde stroken grond in eigendom te verwerven. (...) Indien de benodigde grond niet in der minne verworven kan worden, zal niettemin overdracht aan de exploitant kunnen plaatsvinden door een beroep te doen op onteigening. (...) 
       Is onteigening niet nodig, bijvoorbeeld omdat er uitsluitend een kabel of leiding door of boven de grond van een ander moet worden aangelegd, maar wil de grondeigenaar daaraan niet meewerken, dan kan door de desbetreffende overheid of concessiehouder gebruik worden gemaakt van de mogelijkheden die de Belemmeringenwet Privaatrecht biedt. Men zou bij deze wet kunnen spreken over een partiële onteigening: aan de eigenaar kan (tegen vergoeding) een deel van zijn bevoegdheden worden ontnomen, hetgeen bij een minnelijke overeenkomst sedert de wetswijziging van 1992 resulteert in de vestiging tegen vergoeding van een zakelijk recht in de vorm van een erfdienstbaarheid, een recht van erfpacht of een recht van opstal (...).'(18) 
     
     
     3.12 Art. 1 van de Belemmeringenwet Privaatrecht(19) bepaalt: 
     
     
       'Wanneer ten behoeve van openbare werken,  
       (...) 
       van welke het algemeen nut uitdrukkelijk bij de wet is erkend, 
       een werk noodig is, waarvoor duurzaam of tijdelijk gebruik moet worden gemaakt van onroerende zaken, kan ieder, die eenig recht heeft ten aanzien van die zaken, behoudens recht op schadevergoeding, worden verplicht te gedoogen, dat zoodanig werk wordt aangelegd en in stand gehouden, indien naar het oordeel van Onzen Minister van Waterstaat de belangen van de rechthebbenden redelijkerwijs onteigening niet vorderen en in het gebruik van de zaken niet meer belemmering wordt gebracht, dan redelijkerwijs voor den aanleg en de instandhouding van het werk noodig is.' 
     
     
     
       3.13 A-G Moltmaker schrijft in zijn conclusie voor HR 21 januari 1987, BNB 1987/104: 
       'Zoals blijkt uit de considerans van de Belemmeringenwet Privaatrecht is het de bedoeling van die wet op eenvoudige wijze belemmeringen op te heffen die door rechthebbenden op onroerende goederen in de weg zouden kunnen worden gelegd aan de totstandkoming en de instandhouding van in het openbaar belang bevolen of ondernomen werken. Als de belangen van rechthebbenden redelijkerwijs onteigening niet vorderen, kan de eigenaar worden verplicht te gedogen dat een bepaald werk wordt aangelegd en in stand gehouden, zij het onder bepaalde voorwaarden. 
       4.5. Zo kan een plicht tot gedogen blijkens artikel 1 der Wet slechts worden opgelegd met betrekking tot een werk, nodig ten behoeve van openbare werken welke door een gemeente worden of zijn ondernomen of zijn bevolen, dan wel ingevolge een door het openbaar gezag verleende concessie worden of zijn tot stand gebracht, indien het openbaar belang door of vanwege de Kroon is erkend. Zie ook HR 4 januari 1957, NJ 1957, 146. 
       4.6. De toepassing van de Belemmeringenwet Privaatrecht kan achterwege blijven als partijen in der minne tot overeenstemming komen over het gebruik van de grond en de eventueel daarvoor te betalen vergoeding. Vgl. de aanhef van lid 1 van de artikelen 2 en 3 van de Belemmeringenwet Privaatrecht.' 
     
     
     3.14 Een beroep op de Belemmeringenwet Privaatrecht resulteert erin dat in sommige situaties een ieder - waaronder een gemeente of een waterschap - die enig recht heeft op onroerende zaken, verplicht is te gedogen dat inbreuk op dat recht wordt gemaakt. Hierbij gaat het, anders dan bij de Belemmeringenwet verordeningen, om het doorbreken van onder andere het eigendomsrecht. Als met succes een beroep wordt gedaan op de Belemmeringenwet Privaatrecht, en het hebben van voorwerpen daadwerkelijk is afgedwongen, worden gemeenten of waterschappen als eigenaar verplicht te gedogen dat voorwerpen zich onder, op of boven de voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond bevinden. Deze omstandigheid belet dat precariobelasting wordt geheven.(20) Voor Van der Burg e.a. is het echter de vraag of onder deze omstandigheden de bevoegdheid om precariobelasting te heffen, is vervallen: 
     
     'Uitgaande van het belastingkarakter van de precariobelasting zal in beginsel de bevoegdheid blijven bestaan, immers de tegenprestatie van de gemeente is niet van belang. Slechts het hebben van voorwerpen, enz. is al voldoende om een belastbaar feit op te leveren (ongeacht een in te roepen gedoogplicht). Uitgaande van het retributieve karakter van de precariobelasting zou de bevoegdheid in die situatie zijn vervallen, want daar speelt de tegenprestatie wel een rol. [voetnoot auteurs: Zie een uitvoerige bijdrage hierover van Burg, M.P. van der, en Groenewegen, G., Precarioheffing en gedogen. Belemmeringenwetten en minnelijke regelingen nader bekeken, Belastingblad 1996, blz. 831-835.]'(21) 
     
     3.15 'Gemeenten hebben meestal een vrijstellingsbepaling voor dergelijke situaties in de belastingverordening opgenomen in de zin dat geen precario wordt geheven indien volgens wettelijke voorschriften dient te worden gedoogd.'(22) 
     
     e. Een derde species: de Telecommunicatiewet, enz. 
     
     3.16 'In dit kader is, zoals hiervoor reeds gememoreerd, hoofdstuk 5 van de Telecommunicatiewet in die zin gewijzigd dat bepaalde kabels dienen te worden gedoogd. In de toelichting is aangegeven dat dit dient ter stimulering van de elektronische snelweg. [voetnoot auteurs: Stcrt. 1997, 171.] Er is in deze wet niet expliciet een verbod tot het heffen van precariobelasting opgenomen. Het verbod vloeit voort uit de gedoogplicht. Deze opvatting is reeds in 1937 door de Hoge Raad bevestigd [voetnoot auteurs: HR 20 oktober 1937, NJ 1937, 1147.], [voetnoot auteurs: Kamerstukken II 1997/98, 25 533, nr. 309b.]. Bij amendement is getracht dergelijke bepalingen ook in de Elektriciteitswet 1998 op te nemen; dit is echter niet gelukt. [voetnoot auteurs: Kamerstukken II 1997/98, 25 621, nr. 29.] Indien via een Energieverordening een concessie is verleend, dient conform dat wettelijke voorschrift te worden gedoogd hetgeen de heffing van precario in de weg staat. [voetnoot auteurs: Hof 's-Gravenhage 13 juni 2001, nr. BK-97/2710(...), Belastingblad 2002, blz. 103 ('s-Gravenhage).]'(23) 
     
     3.17 De Tweede Kamer heeft in 2005 het kabinet opgeroepen de bestaande vrijstelling (gedoogplicht; zie 3.14) te verbreden en - bij de verkenning van het decentrale belastinggebied - ook de heffing van precariobelasting ter zake van ondergrondse infrastructuur van nutsbedrijven af te schaffen.(24) Bij brief van 10 juli 2007(25) heeft de staatssecretaris van Binnenlandse zaken de Tweede Kamer echter bericht niet te voelen voor de invoering van een nieuwe vrijstelling in de precariobelasting. 
     
     B Privaatrechtelijke overeenkomsten en andere rechtsfiguren  
     
     a. Privaatrechtelijke bevoegdheid om toestemming te verlenen 
     
     3.18 Het is (ook) denkbaar dat op basis van een privaatrechtelijke overeenkomst of een andere rechtsfiguur toestemming wordt verkregen, al dan niet tegen betaling, voor het hebben van voorwerpen onder, op of boven de voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond.  
     
     3.19 Om welke rechtsfiguren gaat het dan zoal en resulteren deze figuren erin dat de bevoegdheid om precariobelasting te heffen, is prijsgegeven? Verbeek betoogt in dit verband:  
     
     'Allereerst kan worden gedacht aan de bruikleenovereenkomst. (...). Bruikleen is een overeenkomst waarbij de ene partij, de uitlener, aan de andere, de bruiklener, een zaak om niet in gebruik geeft met de verplichting de zaak, na een zekere tijd terug te geven (art. 7A:1777 BW). (...). Het sluiten van een bruikleenovereenkomst hoeft (...) niet mee te brengen dat de overheidsgrond wordt onttrokken aan de bestemming voor de openbare dienst - wat heffing van precariobelasting onmogelijk zou maken. Behalve een bruikleenovereenkomst kan ook een niet in de wet geregelde gebruiksovereenkomst de basis vormen voor de heffing van precariobelasting. Deze overeenkomst mag dan echter niet een verplichting voor de overheid meebrengen het gebruik door de gebruiker toe te staan. Ten slotte kan precariobelasting worden geheven, indien de overheid het gebruik van de grond feitelijk gedoogt, zonder daarvoor expliciete toestemming te hebben verleend. (Ook dan wordt namelijk het gebruik van de grond toegelaten zonder dat daartoe een verplichting bestaat.) Dit blijkt bijvoorbeeld uit HR 19 juni 1940. [voetnoot auteur: NJ 1940, 712.]'(26) 
     
     3.20 Van der Burg en Groenewegen: 
     
     'De publiekrechtelijke en de privaatrechtelijke weg, kennen reeds naar hun aard verschillen. Gelet op de voorwaarde, dat [de gemeente of] het waterschap, om precario te heffen, moet kunnen verbieden, menen wij dat deze mogelijkheid voor [de gemeente of] het waterschap blijft bestaan wanneer een minnelijke regeling is getroffen met [de gemeente of] het waterschap. Een overeenkomst kan immers altijd worden opgezegd, en is naar haar aard minder sterk dan een op basis van een wet in formele zin gegeven gedoogbeschikking. Dat er in het ene geval sprake is van een 'gedoogplicht' en in het andere van privaatrechtelijke toestemming, geeft het verschil reeds aan.'(27) 
     
     3.21 Van der Burg c.a.: 
     
     'Een privaatrechtelijke plicht tot gedogen is in tegenstelling tot een wettelijke plicht tot gedogen, opzegbaar. Door een overeenkomst aan te gaan zijn eventuele rechtsgevolgen die uit een wettelijke plicht zouden kunnen voortvloeien, prijsgegeven. Een overeenkomst is naar zijn aard een andere rechtsfiguur dan een wettelijke plicht. Gelet op de voorwaarde dat gemeenten als eigenaar moeten kunnen verbieden, blijft precarioheffing in deze situatie mogelijk. [voetnoot auteurs: Hof 's-Gravenhage 12 oktober 1994, (...), Belastingblad 1995, blz. 3.] Daarbij dient rekening te worden gehouden met de concrete omstandigheden van het geval. Indien een privaatrechtelijke overeenkomst een duidelijke toezegging bevat dat belanghebbende publiekrechtelijk dan wel privaatrechtelijk niets anders verschuldigd zou zijn dan wat als zodanig in deze overeenkomst is genoemd, kan bij belanghebbende een gerechtvaardigd vertrouwen ontstaan dat geen heffing van precariobelasting meer zal plaatsvinden. De gemeente kan hieraan gebonden zijn. [voetnoot auteurs: Hof Amsterdam 1 juli 2005, nr. 2004/00646 (...), Belastingblad 2005, p. 871 (Zaanstad).] In een soortgelijk geval oordeelde Hof Amsterdam dat de gemeente op basis van het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel geen precariobelasting meer kon heffen. [voetnoot auteurs: Hof Amsterdam 28 oktober 2005, nr. 04/00907 (...), Belastingblad 2006, p. 300 (Zaanstad).'(28) 
     
     3.22 Verbeek betoogt - naar aanleiding van de onder 3.19 genoemde uitspraak van Hof 's-Gravenhage 12 oktober 1994 - dat 
     
     'een dergelijke (...) overeenkomst, mits zij niet de verplichting voor de ingebruikgever inhoudt om het gebruik toe te staan, inderdaad geen beletsel [vormt] voor de heffing van precariobelasting. Dit geldt echter zeker niet voor alle privaatrechtelijke verhoudingen, zoals ook duidelijk naar voren komt in de hierboven besproken jurisprudentie van de Hoge Raad. [Zie 3.2 e.v.; RN.]'(29) 
     
     3.23 'Als via privaatrechtelijke weg toestemming is verkregen tot het gebruikmaken van grond en de gebruiker beroept zich niet op bovengenoemde Belemmering-wetten [zie 3.9 en 3.10 e.v.; RN], kan volgens de belastingrechter geen sprake zijn van een gedoogplicht. De eigenaar, in casu een waterschap, kan volgens Hof 's-Gravenhage derhalve wel precario heffen. [voetnoot auteurs: Hof 's-Gravenhage, 11 februari 1997, nr. 92/1227, Lokale Belastingen 1997, 19.] Hof Leeuwarden heeft daarentegen overwogen dat naar aanleiding van een ontheffing als gevolg van minnelijk overleg, dit de heffing van precariobelasting in de weg staat. Indien belanghebbende een beroep op de Belemmeringenwet verordeningen zou hebben gedaan, dan zou voor het waterschap een gedoogplicht zijn ontstaan. De aanslag diende te worden vernietigd. [voetnoot auteurs: Hof Leeuwarden 15 september 2000, nr. 753/98(...), Belastingblad 2001, blz. 321 (Waterschap Eemszijlvest).]'(30) 
     
     b. Publiekrechtelijke bevoegdheid om vergunning te verlenen 
     
     3.24 In de zaak HR 16 juni 1965, BNB 1965/218 besliste de Hoge Raad dat precariorecht was verschuldigd, ook al werd van de verleende vergunning geen gebruik gemaakt. De Hoge Raad oordeelde: 
     
     
       'dat het toch te dezen betreft een plaatselijke belasting als bedoeld in artikel 275 der gemeentewet voor het gebruik of genot van voor de openbare dienst bestemde gemeentewerken, bezittingen of inrichtingen en een zodanige belasting mag worden geheven als de gemeente het betreffende gebruik of genot veroorlooft of toelaat, doende het voor die heffing niet ter zake of degene, aan wie, gelijk in het onderwerpelijke geval, tot wederopzeggens vergunning tot het gebruik van openbare gemeentegrond voor de opslag van goederen is verleend, van die vergunning in feite geen gebruik maakt; 
       (...).' 
     
     
     3.25 'Ook het hebben van een vergunning voor het hebben van voorwerpen enz. beperkt gemeenten niet in de bevoegdheid om precariobelasting te heffen. [voetnoot auteurs: HR 5 mei 1937, NJ 1937, 535] Immers, de vergunning kan worden ingetrokken.'(31) 
     
     3.26 In HR 13 augustus 2004, BNB 2004/368 ging het om aanslagen in de precariorechten c.q. precariobelasting ter zake van hebben van leidingen en kabels in voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond, hoewel aan belanghebbende vergunning was verleend voor de levering van elektriciteit respectievelijk de uitoefening van het gasbedrijf in de gemeente. Op het beroep in cassatie van het college van burgemeesters en wethouders overwoog de Hoge Raad: 
     
     
       '3.2. Het Hof heeft kennelijk aan zijn oordeel (...) dat belanghebbende krachtens de concessie verplicht was tot de levering van energie in (onder meer) de gemeente Wateringen en daaruit voortvloeiend gerechtigd en verplicht was tot het binnen die gemeente hebben van de werken met behulp waarvan gas en elektriciteit worden geleverd, de gevolgtrekking verbonden (...) dat op de gemeente (...) de verplichting rustte tot het gedogen van die werken in de haar toebehorende grond. 
       3.3. De enkele omstandigheid dat belanghebbende op grond van de haar door de provincie verleende vergunning gehouden was in de gemeente (...) gas en elektriciteit te leveren, bracht evenwel voor die gemeente(n) niet de verplichting mee te gedogen dat de haar toebehorende grond zou worden gebruikt om daarin de voor die leveringen nodige leidingen en kabels te laten liggen. Voorzover 's Hofs hiervoor in 3.2 weergegeven gevolgtrekking steunt op de opvatting dat de bedoelde omstandigheid wel zonder meer een gedoogverplichting als hiervoor bedoeld meebracht, berust 's Hofs oordeel op een onjuiste rechtsopvatting. Voorzover het Hof van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, behoefde zijn oordeel nadere motivering, welke echter ontbreekt. 
       3.4. Ook 's Hofs oordeel in de zaak (...) dat gesteld noch gebleken is dat de gemeente Wateringen heeft veroorloofd of toegestaan dat belanghebbende voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde grond had, kan niet zonder meer leiden tot de gevolgtrekking dat ter zake daarvan geen precariorechten mogen worden geheven, nu die belastingen niet slechts mogen worden geheven indien een gemeente toestemming heeft gegeven voor zodanig gebruik van haar grond, maar ook indien die gemeente dat gebruik slechts (onverplicht) gedoogt.' 
     
     
     c. Samenloop recognitie-precario  
     
     3.27 In voorkomende gevallen wordt bij de vergunningverlening - al dan niet in de vorm van een ontheffing - eveneens privaatrechtelijke toestemming verleend tot het gebruikmaken van voor de openbare dienst bestemde (waterschaps)grond, zulks onder de voorwaarde dat ter erkenning van het zakelijk recht (van het waterschap) een recognitie wordt betaald. 
     
     
       3.28 Van Dale(32) omschrijft (een) recognitie als volgt: 
       1. erkenning van rechtswege, in een bepaalde kwaliteit (bijvoorbeeld als huurder of pachter); 
       2. akte van erkenning; 
       3. (meestal indirecte) belasting (synoniem: heffing); 
       4. bedrag dat men op gezette tijd ter erkenning van een recht betaalt respectievelijk vordert; 
       5. betaling voor gebruik van zeker goed dat aan een ander, in het bijzonder aan de gemeenschap, toebehoort, met name bedrag dat door een erfpachter of opstaller jaarlijks aan de eigenaar van de grond betaald wordt. 
     
     
     3.29 'Zo men de precariorechten met een andere rechtsfiguur wil vergelijken komt daarvoor de recognitie het meest in aanmerking. De recognitie is een betaling waardoor iemand het recht van de eigenaar op een zaak erkent (vergelijk art. 2019 Burgerlijk Wetboek). De precariorechten onderscheiden zich van de recognitie doordat zij een fiscaal karakter hebben; niet de erkenning van een anders recht, doch het aftappen van koopkracht van particuliere huishoudens door de overheid is het wezen van de precariorechten.'(33) 
     
     3.30 Het is - voor een van de onderhavige zaken - van belang te weten of naast recognities tevens precariobelasting kan worden geheven. Daaromtrent betogen Van der Burg en Groenewegen: 
     
     'Recognities zijn jaarlijkse betalingen aan het waterschap, waarmee het eigendom van het waterschap wordt erkend. Dit voorkomt dat de eigendom van de grond door verjaring overgaat op degene die de voorwerpen enz. heeft. Precario is een gunst, te weten: het toestaan van het hebben van voorwerpen enz. Recognities hebben een andere rechtsgrond dan precario. Indien recognities zijn overeengekomen, staat dit het heffen van precario niet in de weg.'(34) 
     
     3.31 In deze zin ook Hof 's-Gravenhage: 
     
     
       '5.1 Aan de (...) klacht ligt de onjuiste opvatting ten grondslag dat de door het waterschap bedongen recognities een vergoeding vormen voor het aan belanghebbende afgestane gebruik van waterschapseigendommen. Een recognitie is niet een gebruiksvergoeding, maar moet worden gezien als een erkenning van het zakelijke recht van het waterschap. Uit de stukken blijkt ook zonneklaar dat de recognities in verband daarmee zijn bedongen. 
       5.2 Anders dan belanghebbende meent, heeft het waterschap de gebruiksovereenkomst met belanghebbende niet opgezegd. Belanghebbende mag de waterschapseigendommen nog steeds gebruiken. Het enige dat er is gebeurd, is dat het waterschap gebruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheid een precariorecht te heffen. In verband daarmee heeft het waterschap gemeend van het in rekening brengen van de bedongen recognities te moeten afzien, doch verplicht daartoe was hij geenszins. (...).'(35) 
     
     
     3.32 'Het gebruik van de term 'recognitie' duidt erop dat de betalingen door belanghebbende moeten worden gezien als een erkenning van het eigendomsrecht van de gemeente op de onder de galerij gelegen grond. Uit de aard van deze betalingen vloeit voort dat zij niet mede wordt gedaan voor het hebben van voorwerpen op die grond zoals de in geding zijnde steigers. [voetnoot auteurs: Hof Amsterdam 6 maart 2002, nr. 01/00964 (...), Belastingblad 2002, blz. 656 (Amsterdam).]'(36) 
     
     3.33 In de zojuist genoemde uitspraak oordeelde Hof Amsterdam: 
     
     
       '6.2 Op grond van (...) de verordening, voorzover hier van belang, wordt de precariobelasting niet geheven indien en voorzover terzake daarvan al uit hoofde van een privaatrechtelijke overeenkomst een bedrag wordt gevorderd. 
       Met "terzake daarvan" is kennelijk bedoeld: ter zake van het hebben van voorwerpen onder, op of boven gemeentegrond. Belanghebbende beroept zich in dit verband op het bepaalde (...) in het (...) besluit en op de (...) brief. Daaruit blijkt dat hij jaarlijks een recognitie van ƒ 100 is verschuldigd voor het recht om over de volle breedte van het trottoir voor de (...) panden een voor het publiek toegankelijke met glas overdekte galerij te hebben. 
       6.3 Het gebruik van de term "recognitie" duidt erop, dat de zojuist bedoelde betalingen door belanghebbende moeten worden gezien als een erkenning van het eigendomsrecht van de gemeente op de onder de galerij gelegen grond. Uit de aard van deze betalingen vloeit voort dat zij niet mede worden gedaan voor het hebben van voorwerpen op die grond, zoals de in geding zijnde steigers. Deze betalingen kunnen dan ook geen aanleiding geven tot het toepassen van een vrijstelling van precariobelasting ter zake van de aanwezigheid van de onderhavige steigers. De verplichting tot onderhoud van het trottoir, welke is opgelegd in het (...) genoemde besluit (...), kan evenmin worden gezien als een tegenprestatie voor het hebben van voorwerpen op de grond onder de galerij. 
       (...). 
       6.8 Het hiervoor overwogene brengt mee dat de grieven van belanghebbende niet kunnen leiden tot vernietiging van de uitspraak van verweerder en de aanslagen.' 
     
     
     4. Beschouwing 
     
     4.1 Nadat de bevoegdheid om precariorecht te heffen in 1929 is verankerd in de Gemeentewet, stelt de Hoge Raad sinds 1936 - onder andere - als voorwaarde voor de heffing van precario dat de desbetreffende overheid het gebruik van de grond voor het hebben van voorwerpen (i) veroorlooft of (ii) toestaat (zie de onderdelen 3.1 e.v., in het bijzonder 3.8). 
     
     4.2 Hoewel de heffing in 1995 is getransformeerd van een recht tot een belasting, is de eis dat de overheid het gebruik 'veroorlooft of toestaat' blijven gelden (zie o.a. onderdeel 3.8). 
     
     4.3 Deze - uit de Romeinse rechtsleer voortspruitende (zie 2.3) - voorwaarde (eis) moet aldus worden verstaan dat heffing van precario alleen mogelijk is indien de rechtsverhouding met de gebruiker voor de overheid als eigenaar niet de verplichting inhoudt het gebruik toe te staan. 
     
     4.4 Indien het hebben van voorwerpen, enz., ingevolge een wettelijk voorschrift door de overheid moet worden gedoogd, en derhalve een afdwingbare gedoogplicht ontstaat, zoals op basis van de Belemmeringenwet Privaatrecht, indien aan de voorwaarden voor toepassing van deze wet is voldaan (zie 3.6, 3.9 en 3.11 e.v.), of de Telecommunicatiewet (zie de onderdelen 3.8, 3.9 en 3.16), kan niet worden gesproken van een veroorloven of toelaten in vorenbedoelde zin. De Elektriciteitswet 1998 (zie de zaken met de nrs. 42 475, 43 195 en 43 280) bevat - anders dan de Telecommunicatiewet - echter noch een expliciet verbod tot heffing van precariobelasting noch een vrijstelling (gedoogplicht); zie 3.16 en 3.17). Indien evenwel via een energieverordening een concessie is verleend, ontstaat weer wel een verplichting te gedogen (en een corresponderende gerechtigdheid tot gebruik), hetgeen heffing van precario uitsluit (zie de onderdelen 3.2 en 3.16). 
     
     4.5 Een - de heffing van precariobelasting belemmerende - gedoogplicht bestaat ook als de overheid naar burgerlijke wetgeving verplicht is het gebruik te gedogen (bijvoorbeeld als sprake is van een erfdienstbaarheid), of anders geformuleerd: de overheid rechtens niet bevoegd is tot tussenkomst (zie de onderdelen 3.4 e.v. en 3.8). 
     
     4.6 Een gedoogplicht ontstaat niet door het verlenen van een ontheffing van een publiekrechtelijk verbod (zie 3.5), noch door het verlenen van een vergunning tot het hebben van voorwerpen, enz. (3.6, 3.24, 3.25 en 3.26).  
     
     4.7 Heffing van precario is eveneens mogelijk als het gebruik van de overheidsgrond berust op een privaatrechtelijke overeenkomst - van precarium -, dat wil zeggen dat de overheid als eigenaar de voorwerpen op verzoek duldt zonder daartoe verplicht te zijn, dan wel de overheid het gebruik feitelijk gedoogt, zonder daartoe expliciete toestemming te hebben verleend (zie 3.19).  
     
     4.8 Een betaling die louter strekt tot erkenning van het eigendomsrecht van de overheid (een recognitie; zie de zaak met nr. 43 195), staat niet eraan in de weg dat daarnaast ter zake van het toestaan of veroorloven van het hebben van voorwerpen onder, op of boven de betreffende grond precariobelasting wordt geheven (3.27 e.v.). 
     
     
     
       1 HR 9 mei 2008, LJN: BB4427, NTFR 2008/1042 respectievelijk LJN: BB3891, NTFR 2008/1043. 
       2 Conclusie(s) van 23 augustus 2007, gepubliceerd in V-N 2007/46.32, Belastingblad 2007, blz. 1131 e.v., onderdeel 3.2. e.v. 
       3 Wet van 6 juni 1991, Stb. 379, houdende regels met betrekking tot de waterschappen, zoals deze wet laatstelijk is gewijzigd bij Wet van 20 december 2007, Stb. 563. Zie over de - voor de onderhavige zaken niet relevante - wijzigingen onder andere de publicatie van P. van den Berg en R.J.J. Lazaroms, De modernisering van het belastingstelsel van de waterschappen, WFR 2007/6723, blz. 636. 
       4 B. van Meurs, Telecomkabels en precariobelasting, WFR 2003/6541, blz. 1291. 
       5 J.J. Verbeek, Precariobelasting. De betekenis van 'veroorloven of toelaten', WFR 2004/6562, blz. 143.  
       6 B. van Meurs, Telecomkabels en precariobelasting, WFR 2003/6541, blz. 1291. Zie daarover ook G.J. van Leijenhorst in zijn noot onder HR 13 augustus 2004, BNB 2004/368. 
       7 J.J. Verbeek, Precariobelasting. De betekenis van 'veroorloven of toelaten', WFR 2004/6562, blz. 143.  
       8 B. van Meurs, Telecomkabels en precariobelasting, WFR 2003/6541, blz. 1291. 
       9 M.P. van der Burg e.a., Compendium gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ, vijfde druk, Kluwer, Deventer 2008, blz. 352. 
       10 M.P. van der Burg e.a., a.w., blz. 352-353. 
       11 B. van Meurs, Telecomkabels en precariobelasting, WFR 2003/6541, blz. 1291. 
       12 M.P. van der Burg e.a., a.w., blz. 360. 
       13 HR 21 januari 1987, BNB 1987/104. 
       14 Mijn voetnoot: HR 22 mei 1936, NJ 1936, 514; zie voorts o.a. HR 20 oktober 1937, NJ 1937, 1147; HR 10 november 1937, NJ 1937, 1180; HR 16 juni 1965, BNB 1965/218; HR 21 januari 1987, BNB 1987/104; HR 13 augustus 2004, Belastingblad 2004, blz. 949. 
       15 J.J. Verbeek, Precariobelasting. De betekenis van 'veroorloven of toelaten', WFR 2004/6562, blz. 143.  
       16 M.P. van der Burg e.a., a.w., blz. 360. 
       17 M.P. van der Burg e.a., a.w., blz. 360. 
       18 A.A. van Velten, Privaatrechtelijke aspecten van onroerend goed, tweede druk, Kluwer, Deventer 2006, blz. 498-499. 
       19 Wet van 13 mei 1927, Stb. 159. 
       20 In deze zin: G.J. van Leijenhorst in zijn noot onder HR 13 augustus 2004, BNB 2004/368. 
       21 M.P. van der Burg e.a., a.w., blz. 360-361. 
       22 M.P. van der Burg e.a., a.w., blz. 361. 
       23 M.P. van der Burg e.a., a.w., blz. 361-362. 
       24 Kamerstukken II 2004/05, 29 800 B, nr. 9 en Kamerstukken 2005/06, 30 300 VII, nr. 15. 
       25 Belastingblad 2007, blz. 880. 
       26 J.J. Verbeek, Precariobelasting. De betekenis van 'veroorloven of toelaten', WFR 2004/6562, blz. 143.  
       27 M.P. van der Burg en G. Groenewegen, Precarioheffing en gedogen. Belemmeringenwetten en minnelijke regelingen nader bekeken, Belastingblad 1996/831. 
       28 M.P. van der Burg e.a., a.w., blz. 362-363. 
       29 J.J. Verbeek, Precariobelasting. De betekenis van 'veroorloven of toelaten', WFR 2004/6562, blz. 143.  
       30 M.P. van der Brug e.a., a.w., blz. 363. 
       31 M.P. van der Burg e.a., a.w., blz. 363. 
       32 Van Dale Groot Woordenboek der Nederlandse Taal, 14de druk. 
       33 G.J. van Leijenhorst in zijn noot onder HR 21 januari 1987, BNB 1987/104. 
       34 M.P. van der Burg en G. Groenewegen, Precarioheffing en gedogen. Belemmeringenwetten en minnelijke regelingen nader bekeken, Belastingblad 1996/831. 
       35 Hof 's-Gravenhage 12 oktober 1994, nr. 920986, Belastingblad 1995, blz. 3. 
       36 M.P. van der Burg e.a., a.w., blz. 363.