ECLI: ECLI:NL:PHR:2019:521

Titel: ECLI:NL:PHR:2019:521 Parket bij de Hoge Raad , 17-05-2019 / 18/01947

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2019-05-17

Zaaknummer: 18/01947

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2019:521

---

Art. 81 lid 1 RO. Beroepsaansprakelijkheid accountant. Opdracht tot afgeven van inbrengverklaring (art. 2:204a (oud) BW) met het oog op voorgenomen fusie. Gehoudenheid om met opdrachtgever te overleggen over onderling afwijkende kolommenbalansen bij beoogde fusiepartner? Relevantie van tuchtrechtelijke veroordeling accountant. Causaal verband.

PROCUREUR-GENERAAL 
       
     
     
     
       
         BIJ DE 
       
     
     
     
       
         
           HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
         
       
     
     
     
     
     
     
       
         Nummer	 18/01947 
       
         Zitting  17 mei 2019 
     
     
     
     
     
       CONCLUSIE  
     
     
     
       W.L. Valk 
     
     
     
       In de zaak 
     
     
     
     1. Van Boekel accountants en adviseurs 
     2. [de Accountant] 
     
     tegen 
     
     De Salaire Beheer B.V. 
     
     
       Partijen worden hierna verkort aangeduid als enerzijds gezamenlijk Van Boekel c.s. en afzonderlijk Van Boekel en de Accountant en anderzijds De Salaire Beheer.  
         
     
   
   
     
       1 Inleiding en samenvatting 
     
       1.1 
       Deze zaak betreft de aansprakelijkheid van een accountant in verband met het voorbereiden en afgeven van een inbrengverklaring ex art. 2:204a BW (oud) in het kader van een fusie.  
     
     
       1.2 
       Het hof heeft die aansprakelijkheid aangenomen op de grond dat de Accountant niet naar aanleiding van significante verschillen tussen twee kolommenbalansen waarover hij beschikte onderzoek heeft gedaan en met de opdrachtgever heeft overlegd. Dat stemt in hoofdlijn overeen met het oordeel van de Accountantskamer in een klachtprocedure tegen de Accountant. Het hof heeft vervolgens overwogen dat moet worden aangenomen dat zonder de tekortkoming de fusie door de opdrachtgever niet zou zijn doorgezet en heeft de zaak naar de schadestaatprocedure verwezen.  
     
     
       1.3 
       De tegen deze oordelen in principaal beroep door de Accountant opgeworpen klachten treffen mijns inziens geen doel. Naar aanleiding van onderdeel 1 maak ik onder 3.4-3.10 enkele opmerkingen in algemene zin over de figuur van de inbrengverklaring en de omgrenzing van de verantwoordelijkheid van een accountant als opdrachtnemer bij het voorbereiden en afgeven van die verklaring, mede in het licht van hetgeen hij weet, mag worden verondersteld te weten, of als redelijk handelend en redelijk bekwaam vakgenoot behoort te weten. 
     
     
       1.4 
       De voorwaarde waaronder het incidenteel beroep is ingesteld, is niet vervuld.  
     
   
   
     
       2 Feiten en procesverloop 
     
       2.1 
       
         In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan: 
         (i) [betrokkene 1] is bestuurder en, via Stichting Administratiekantoor De Salaire Beheer, aandeelhouder van De Salaire Beheer, welke vennootschap op haar beurt bestuurder en enig aandeelhouder was van Quarz Vermogensstrategieën en Quarz Insurance (hierna gezamenlijk te noemen: Quarz). De controller van Quarz was [betrokkene 2] (hierna te noemen: [betrokkene 2] ) en de externe accountant Deloitte MKB Accountancy & Advies BV (hierna te noemen: Deloitte). 
         (ii) [betrokkene 3] (hierna te noemen: [betrokkene 3] ) is bestuurder en, via [A] B.V., aandeelhouder van [B] B.V., welke vennootschap op haar beurt bestuurder en enig aandeelhouder was van [C] BV (hierna te noemen: [C] ). De administrateur van [C] was [betrokkene 4] en de accountant was eiser in cassatie sub 2 (de Accountant), destijds werkzaam bij Van Boekel. De Accountant heeft jarenlang, laatstelijk over het jaar 2007, voor [C] de jaarrekening verzorgd. 
         (iii) In mei 2008 hebben [betrokkene 1] en [betrokkene 3] afspraken gemaakt over een fusie tussen Quarz en [C] , schriftelijk vastgelegd in een eerste opzet met intenties d.d. 28 mei 2008. Uiteindelijk is overeengekomen dat een houdstermaatschappij – Quarz Holding – zou worden opgericht, waarin de door De Salaire Beheer gehouden aandelen in Quarz en de door [B] B.V. gehouden aandelen in [C] zouden worden ingebracht. De Salaire Beheer en [B] B.V. zouden beiden participeren in Quarz Holding. Onderdeel van de fusie was de verkrijging door [betrokkene 1] van 49% van het kantoorpand van [betrokkene 3] , gelegen aan de [a-straat 1] te [vestigingsplaats] . De overige 51% zou in eigendom blijven van [betrokkene 3] . 
         (iv) De fusie is, voor wat betreft de fiscale aspecten, begeleid door [betrokkene 5] (hierna te noemen: [betrokkene 5] ) van [D] . [betrokkene 5] heeft de opzet van de samenwerking vastgelegd in een voorlopige notitie d.d. 27 augustus 2008. Naar aanleiding van een bespreking op 9 september 2008 met [betrokkene 1] en [betrokkene 3] , waarbij ook de Accountant aanwezig was, heeft [betrokkene 5] zijn notitie ter zake de opzet van de fusie aangepast. Deze notitie is via de Accountant per e-mailbericht van 10 september 2008 aan [betrokkene 1] en [betrokkene 3] toegezonden. 
         (v) De Accountant heeft een consolidatiebalans van Quarz Holding opgesteld per 30 september 2008. Verder heeft hij nog op basis van de jaarrekeningen over 2007 een aantal virtuele consolidatiebalansen opgesteld van de drie in te brengen ondernemingen per 1 januari 2008. Deze heeft hij bij e-mailberichten van 21 augustus 2008, 27 augustus 2008, 3 september 2008 en 22 september 2008, aan [betrokkene 1] en [betrokkene 3] toegestuurd. 
         (vi) De overdracht van het kantoorpand heeft plaatsgevonden op 10 oktober 2008 ten kantore van De Hair Vrijdag Maris Notarissen te Oisterwijk. 
         (vii) Voor de oprichting van Quarz Holding was een verklaring van geen bezwaar aangevraagd. In verband daarmee heeft Dienst Justis van het Ministerie van Justitie bij brief van 28 oktober 2008 aan de notaris een aantal vragen gesteld, welke vragen onder meer verband hielden met de negatieve cijfers van de in te brengen dochterondernemingen van De Salaire Beheer en [B] B.V. De Accountant heeft bij brief van 31 oktober 2008 de antwoorden op deze vragen toegezonden aan [betrokkene 1] en [betrokkene 3] . 
         (viii) In opdracht van de oprichters van Quarz Holding heeft de Accountant een inbrengverklaring afgegeven, gedateerd 13 november 2008. Deze inbrengverklaring omvat de balans per 1 oktober 2008 van Quarz Holding B.V. i.o., de waarderingsgrondslagen en de accountantsverklaring ex artikel 2:204a lid 2 BW (oud). Op de balans is de deelneming in [C] gewaardeerd op een bedrag van € 169.551,00, de deelneming in Quarz Vermogensstrategieën op een bedrag van € 1.535.827,00 en de deelneming in Quarz Insurance op een bedrag van € 178.504,00, zijnde een bedrag van in totaal € 1.883.504,00. In de accountantsverklaring is opgenomen dat de waarde van de voorgenomen inbreng, zoals beschreven naar de toestand per 1 oktober 2008, tenminste gelijk is aan het bedrag van de stortingsplicht ad € 1.601.000,00, waaraan met de voorgenomen inbreng moet worden voldaan. 
         (ix) De inbrengverklaring is bij brief van 13 november 2008 door Van Boekel c.s. toegezonden aan ‘de oprichters van Quarz Holding i.o., [a-straat 1] , [vestigingsplaats] ’ en aan het kantoor van de notaris, waar het transport van de oprichting en de inbreng op 17 november 2008 zou plaatsvinden. 
         (x) Op verzoek van [betrokkene 1] heeft de Accountant bij e-mailbericht van 12 december 2008 onder meer de openingsbalans van Quarz Holding per 1 oktober 2008 aan [betrokkene 1] toegezonden. 
         (xi) Eind 2009 ontstonden er bij Quarz Holding liquiditeitsproblemen vanwege de aanhoudende verliezen van [C] . [betrokkene 2] heeft onderzoek gedaan naar de boeken van [C] . 
         (xii) Bij brief van 1 maart 2010 heeft mr. Poelman, als raadsman van De Salaire Beheer, Van Boekel verzocht om inzage in het accountants- en adviesdossier, dat ten grondslag ligt aan de accountantsverklaring van 13 november 2008. 
         (xiii) Bij brief van 3 maart 2010 heeft Van Boekel het dossier en de daarop door de Accountant gegeven toelichting aan mr. Poelman toegezonden. In zijn toelichting heeft de Accountant aangegeven dat de inbreng zou plaatsvinden op basis van de door partijen aan te leveren tussentijdse cijfers per 30 september 2008. De stukken van Quarz (bijlage 3 en 4) heeft [de Accountant] destijds ontvangen van [betrokkene 2] , de controller van Quarz, en de stukken van [C] (bijlage 5) van [betrokkene 4] , de administrateur van [C] . Bijlage 5, waar de Accountant naar verwijst, bestaat uit twee kolommenbalansen: een kolommenbalans na correcties, eindigend met een negatief resultaat van € 138.198,00, en een kolommenbalans vóór correcties, eindigend met een negatief resultaat van € 245.427,00. 
         (xiv) In opdracht van De Salaire Beheer heeft [betrokkene 5] een controle uitgeoefend op de ingebrachte waarde van de deelneming in [C] en de door de Accountant daarop afgegeven accountantsverklaring. In zijn analyse van 22 maart 2010 stelt [betrokkene 5] dat er per 30 september 2008 een bedrag van € 107.229,00 is gecorrigeerd. Dit bedrag bestaat uit € 46.099,00 minder kosten en € 61.130,00 meer opbrengst. [betrokkene 5] komt tot de conclusie dat als de administratie goed was gevoerd, de waarde van de aandelen in het aandelenkapitaal van [C] per 30 september 2008 € 158.114,00 lager had gelegen (€ 11.437,00) dan het op de balans opgenomen bedrag van € 169.551,00. 
         (xv) Bij brief van 28 april 2010 heeft De Salaire Beheer Van Boekel c.s. aansprakelijk gesteld voor de door haar geleden en nog te lijden schade als gevolg van het ten onrechte afgeven van de accountantsverklaring. 
         (xvi) Op 8 juli 2010 is [C] in staat van faillissement verklaard. 
         (xvii) De Salaire Beheer en [betrokkene 1] hebben op 30 juli 2012 bij de Accountantskamer de volgende klachten tegen de Accountant ingediend: 
         I. de Accountant heeft geen, althans onvoldoende, onderzoek gedaan naar de juistheid c.q. deugdelijke grondslag van de informatie c.q. interne cijfers van [C] en de daarin doorgevoerde correcties en toch op grond van dit ondeugdelijke onderzoek op 13 november 2008 een accountantsverklaring ex art. 2:204a lid 2 BW (oud) afgegeven; 
         II. in het dossier van de Accountant betreffende de door hem ten behoeve van de inbreng verrichte werkzaamheden ontbreken de schriftelijke opdrachtbevestiging, de ondertekende beschrijving van de inbreng en de letter of representation; 
         III. de Accountant is zwaar tekort geschoten in zijn zorgplicht door een te rooskleurige voorstelling van zaken van de financiële situatie bij [C] te geven. 
         (xviii) Bij beslissing van 18 oktober 2013 heeft de Accountantskamer met betrekking tot klachtonderdeel I. onder meer het volgende overwogen, voor zover thans van belang:  
         ‘Geconstateerd moet worden dat betrokkene heeft nagelaten over deze posten (...) overleg met zijn opdrachtgevers te voeren, hetgeen geïndiceerd was nu de verschillen in de twee kolommenbalansen vragen opriepen, althans hadden moeten oproepen. Door ter zake geen nader onderzoek te verrichten heeft betrokkene gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel deskundigheid en zorgvuldigheid. Dit onderdeel van de klacht is daarom gegrond. Wel dient een en ander in zoverre gerelativeerd te worden, dat ook al zou het genoemde verschil ad € 158.114,— door betrokkene bij zijn inbrengverklaring in ogenschouw zijn genomen, dan nog zou dit geen afbreuk hebben gedaan aan de verklaring over het aanwezig zijn van de toentertijd geldende minimale stortingsplicht op de aandelen van € 1.601.000,—.’ 
         (xix) Met betrekking tot klachtonderdeel II. heeft de Accountantskamer overwogen dat deze klacht te laat is ingediend, en met betrekking tot klachtonderdeel III. heeft de Accountantskamer overwogen dat [betrokkene 1] , als voormalig directeur van ABN AMRO, zich al langere tijd heeft gericht op de financiële adviesmarkt en derhalve financieel onderlegd mag worden verondersteld. Daarnaast heeft [betrokkene 1] gebruik kunnen maken van de kennis van de controller, [betrokkene 2] , en zijn externe accountant, Deloitte, en was hij al sinds 1 januari 2008 bij [C] , betrokken, zodat hij op de hoogte kon zijn van de financiële situatie van [C] . Bovendien blijkt uit de door de Dienst Justis op 28 oktober 2008 aan de notaris toegezonden reactie op de aanvraag voor een verklaring van geen bezwaar dat – onder meer – bij [C] sprake was van een negatieve financiële situatie. De antwoorden op deze vragen zijn bij brief van 31 oktober 2008 aan [betrokkene 1] toegezonden, zodat hij in ieder geval vanaf dat moment, en derhalve voorafgaand aan de daadwerkelijke fusie, in relevante mate op de hoogte moet worden geacht van de financiële situatie bij [C] . Er bestaat onder deze omstandigheden dan ook geen grond voor het oordeel dat de Accountant [betrokkene 1] onvoldoende zou hebben geïnformeerd over de financiële situatie bij [C] en daarmee tekort geschoten zou zijn in zijn zorgplicht, aldus de Accountantskamer. Ook dit klachtonderdeel is, voor zover al ontvankelijk, ongegrond verklaard. 
       
     
     
       2.2 
       Bij dagvaarding van 14 februari 2014 heeft de De Salaire Beheer, tezamen met Quarz Holding, Quarz en [betrokkene 1] (tezamen te noemen De Salaire c.s.) Van Boekel c.s. in rechte betrokken. Zij hebben primair een verklaring voor recht gevorderd dat Van Boekel c.s. toerekenbaar tekort zijn geschoten en aansprakelijk zijn voor de geleden schade, nader op te maken bij staat. Subsidiair hebben zij een verklaring voor recht gevorderd dat Van Boekel c.s. onrechtmatig hebben gehandeld en aansprakelijk zijn voor de geleden schade nader op te maken bij staat. Aan hun vordering hebben zij ten grondslag gelegd, kort samengevat, dat Van Boekel c.s. de beschikking hadden over twee verschillende kolommenbalansen van [C] , en als zorgvuldig en deskundig accountant de correcties ad € 107.229,00 hadden dienen te constateren, te onderzoeken en naar aanleiding daarvan overleg te plegen met de bij de fusie betrokken partijen. Door dit na te laten hebben Van Boekel c.s. bij het uitvoeren van de werkzaamheden ten behoeve van de inbrengtransactie niet de zorgvuldigheid in acht genomen die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot mag worden verwacht.  
     
     
       2.3 
       Bij eindvonnis van 5 augustus 2015 heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant de vorderingen afgewezen.  
     
     
       2.4 
       
         Bij exploot van 27 oktober 2015 hebben De Salaire c.s. hoger beroep ingesteld. Bij arrest van 6 februari 2018 heeft het gerechtshof ’s-Hertogenbosch het vonnis van de rechtbank vernietigd wat betreft de afdoening van de vorderingen van De Salaire Beheer. De afwijzing van de vorderingen wat betreft de andere appellanten heeft het hof in stand gelaten. Het hof heeft voor recht verklaard dat Van Boekel c.s. toerekenbaar tekort zijn geschoten jegens De Salaire Beheer, met veroordeling van Van Boekel c.s. tot vergoeding van de door De Salaire Beheer geleden schade, nader op te maken bij staat en te vereffenen volgens de wet, te vermeerderen met de wettelijke rente. De overwegingen van het hof laten zich als volgt samenvatten:  
         a. Tussen De Salaire Beheer en Van Boekel c.s. is in ieder geval sprake van een overeenkomst van opdracht. Vast staat dat die opdracht mondeling is gegeven (onder 3.7).  
         b. De Salaire c.s. hebben niet voldoende gesteld om te kunnen concluderen dat ook tussen de andere appellerende vennootschappen en de Van Boekel c.s. een overeenkomst van opdracht ter zake van het afgeven van een inbrengverklaring door de Van Boekel c.s. tot stand is gekomen (onder 3.7.1.).  
         c. Het hof citeert art. 7:400 en 7:401 BW. 
         d. Volgens vaste rechtspraak dient een accountant bij de uitvoering van zijn opdracht de zorgvuldigheid in acht te nemen die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot mag worden verwacht. Het gaat er daarbij om wat van een redelijk bekwaam accountant in het kader van een zorgvuldige uitoefening van zijn taak met het oog op de belangen van de opdrachtgever mag worden gevergd. Het komt hierbij aan op een beoordeling van alle omstandigheden van het geval. Van belang is onder meer of de accountant heeft gehandeld in overeenstemming met de normen en standaarden die in zijn beroepsgroep algemeen worden aanvaard en of door zijn werkzaamheden een beeld is gecreëerd dat misleidend is. Voorts is van belang de mate waarin het gevaar van schade door aantasting van de in het geding zijnde vermogensbelangen van de opdrachtgever voor de accountant redelijkerwijs voorzienbaar was en, mede in verband daarmee, of hij die (controle)maatregelen heeft genomen en die waarschuwingen heeft gegeven die in de gegeven omstandigheden redelijkheid van hem konden worden gevergd ter voorkoming van dit gevaar (HR 6 december 2016, ECLI:NL:HR:2016:2876) (onder 3.8.2). 
         e. Van belang is datgene wat door de Van Boekel c.s. in de accountantsverklaring ex artikel 2:204a lid 2 BW (oud) is opgenomen, de regeling van art. 2:204a leden 1 en 2 BW en dat de inhoud van een mondelinge overeenkomst door de rechter moet worden vastgesteld aan de hand van hetgeen partijen over en weer hebben verklaard en uit elkaars verklaringen en gedragingen overeenkomstig de zin die zij daaraan in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs mochten toekennen, hebben afgeleid en van hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verachten (onder 3.8.3-3.8.5).  
         f. Het hof neemt het oordeel van de Accountantskamer over (onder 3.9).  
         g. Van Boekel c.s kenden het belang van De Salaire Beheer bij een juiste aandelenverhouding (onder 3.9.1).  
         h. Van Boekel c.s. wisten dat op basis van hun verklaring “groen licht zou worden gegeven” voor de inbreng (onder 3.9.2).  
         i. Van Boekel c.s. hebben niet gesteld dat zij naar aanleiding van de ontvangen stukken van [C] B.V. overleg hebben gepleegd met de oprichters, waaronder De Salaire Beheer, of dat Van Boekel c.s. enige toets hebben uitgevoerd naar aanleiding van de aangeleverde stukken. Het hof gaat er dan ook vanuit dat er geen toets heeft plaatsgevonden. Op grond van de aangeleverde stukken hebben Van Boekel c.s. de waarde van [C] als deelneming van Quarz Holding bepaald op € 169.551,— en hebben Van Boekel c.s. die balans per brief van 13 november 2008 aan de oprichters van Quarz Holding i.o. opgestuurd (onder 3.9.3).  
         j. Van Boekel c.s. hebben de stelling van De Salaire c.s., dat Van Boekel c.s. ten tijde van het opmaken van de inbrengverklaring over twee kolommenbalansen van [C] beschikten, onvoldoende betwist (3.9.4).  
         k. De kolommenbalans na correctie, welke gunstiger is voor [C] , zijn door Van Boekel c.s. gebruikt (onder 3.9.5).  
         l. Gezien de genoemde omstandigheden had De Salaire Beheer redelijkerwijs van Van Boekel c.s. als redelijk handelend en redelijk bekwaam accountant mogen verwachten dat Van Boekel over het gebruik van de kolommenbalans na correctie als grondslag van de op te maken inbrengverklaring overleg zou voeren met haar opdrachtgevers, waaronder De Salaire Beheer en dat Van Boekel onderzoek zou verrichten naar die aangeleverde gegevens van [C] . Nu Van Boekel c.s. dit niet hebben gedaan, zijn zij tekortgeschoten in de nakoming van haar overeenkomst met De Salaire Beheer (onder 3.9.6).  
         m. Aangezien een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, zijn de individuele maten jegens de wederpartij persoonlijk aansprakelijk voor de nakoming van de uit de overeenkomst voortvloeiende verplichtingen van de maatschap. Deze aansprakelijkheid blijft bestaan indien de maat uittreedt. De Accountant, destijds maat bij Van Boekel c.s., is ook aansprakelijk voor de tekortkoming (onder 3.10 en 3.10.1). 
         n. Het hof verwerpt het beroep van Van Boekel c.s. op artikel 6:89 BW. Van Boekel c.s. hebben niet concreet aangegeven welke informatie het betreft die De Salaire c.s. tot eerder eigen onderzoek had moeten bewegen, zodat deze stelling wordt verworpen. Van Boekel c.s. hebben onvoldoende onderbouwd, dat het enkele feit dat de Accountant inmiddels Van Boekel heeft verlaten, Van Boekel heeft benadeeld in deze procedure. Datzelfde geldt voor het verstrijken van de bewaarplicht (onder 3.11 en 3.11.1). 
         o. Bij brief van 3 maart 2010 zijn De Salaire c.s. bekend geworden met de onderhavige tekortkoming. De inleidende dagvaarding is uitgebracht op 14 februari 2014, zodat in ieder geval binnen de termijn van vijf jaar nadat De Salaire c.s. bekend is geworden met de eventuele schade, de vordering tot schadevergoeding is ingesteld. Het verweer dat de onderhavige vordering is verjaard slaagt niet (onder 3.12 en 3.12.1). 
         p. Gelet op het feit dat de beslissing om Quarz Holding op te richten aan de oprichters was voorbehouden hebben De Salaire c.s. hun stelling dat Quarz Holding, Quarz Vermogensstrategieën, Quarz Insurance en [betrokkene 1] als bij de fusie betrokken (rechts)personen hun gedrag moesten kunnen afstemmen op de inbrengverklaring en bij het nemen van hun beslissingen erop moesten kunnen vertrouwen dat het gepresenteerde beeld niet misleidend was, onvoldoende onderbouwd. Van Boekel c.s. hebben dan ook niet onrechtmatig gehandeld (onder 3.13 en 3.13.1). 
         q. Met betrekking tot het oorzakelijk verband heeft het hof vastgesteld dat Van Boekel c.s. ten onrechte geen overleg hebben gepleegd met De Salaire Beheer. Zodoende is aan De Salaire c.s. de mogelijkheid ontnomen om een andere beslissing te nemen. De fusie zou niet zijn doorgegaan indien De Salaire c.s. hadden geweten dat er sprake was van een kolommenbalans na correctie en een kolommenbalans voor correctie. Wat de schade betreft zal een vergelijking moeten worden gemaakt tussen de hypothetische situatie dat Quarz Holding niet zou zijn opgericht en de thans ontstane situatie. De Salaire c.s. hebben wat de schade betreft verschillende posten opgevoerd. Het hof is van oordeel dat het gestelde oorzakelijke verband tussen de vastgestelde tekortkoming en de mogelijke schade onvoldoende is betwist. Het hof verwijst de zaak naar de schadestaatprocedure (onder 3.14-3.14.6). 
         r. De Salaire c.s. hebben nog aangevoerd dat Van Boekel c.s. verantwoordelijk dienen te worden gehouden voor het verkeerd berekenen van de goodwill. Nu De Salaire c.s. niet hebben gesteld dat door voormelde door haar aangevoerde tekortkoming meer of andere schade is veroorzaakt kan een beoordeling van dit verwijt achterwege blijven (onder 3.15-3.15.1).  
         s. De bewijsaanbiedingen van partijen worden gepasseerd omdat die, gelet op hetgeen op hetgeen is overwogen, niet ter zake dienend zijn (onder 3.16).  
       
     
     
       2.5 
       Bij procesinleiding van 7 mei 2018 – en daarmee tijdig – hebben Van Boekel c.s. cassatieberoep ingesteld tegen het arrest van het hof gewezen op 6 februari 2018. De Salaire Beheer heeft verweer gevoerd en tevens voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep ingesteld. Partijen hebben hun stellingen laten toelichten. Van Boekel c.s. hebben gerepliceerd en De Salaire Beheer heeft gedupliceerd.  
     
   
   
     
       3 Bespreking van het principaal cassatiemiddel 
     
       3.1 
       Het cassatiemiddel bestaat uit drie onderdelen, die elk uiteenvallen in diverse subonderdelen. Onderdeel 1 ziet op de toerekenbare tekortkoming van Van Boekel c.s., zoals door het hof aangenomen. Onderdeel 2 heeft betrekking op het causaal verband in de zin van condicio sine qua non-verband, onderdeel 3 op het toerekeningsverband in de zin van art. 6:98 BW.  
     
     
       3.2 
       
         
           Onderdeel 1  richt zich tegen de rechtsoverwegingen 3.9.1 tot en met 3.9.6 van het arrest van het hof:  
         ‘ Tekortkoming. 
       
       
     
     
       3.9. 
       In de beslissing van 18 oktober 2013 van de accountantskamer (productie 27 bij inleidende dagvaarding) is overwogen dat de aard en omvang van de accountantswerkzaamheden bij inbreng in natura sterk afhankelijk zijn van de specifieke omstandigheden, dat uitgangspunt bij het onderzoek door de accountant zijn de in de beschrijving omschreven bestanddelen van de inbreng en de daaraan toegekende waarde(n) en dat voor de vaststelling dat met de inbreng wordt voldaan aan tenminste het bedrag van de stortingsplicht de accountant bij de inbreng van een onderneming zijn werkzaamheden met name zal dienen te richten op het toetsen van het bestaan en de waardering van de activa en in sommige gevallen ook de volledigheid van de passiva (overweging 4.6.3. blz. 11). Het hof neemt voormeld oordeel van de accountantskamer, dat niet (voldoende) is betwist door Van Boekel c.s., over. 
       
       
         3.9.1. 
         
           Ter uitwerking van voormeld uitgangspunt, stelt het hof allereerst vast dat Van Boekel c.s. het belang van een juiste aandelenverhouding voor de oprichters van Quarz Holding, onder wie Salaire Beheer, kende en dat die aandelenverhouding was gebaseerd op de waarde van de aandelen van [C] , Quarz Vermogensstrategieën en Quarz Insurance. 
           Immers [de Accountant] heeft de bespreking van 9 september 2008 bijgewoond, waarbij aanwezig waren [betrokkene 3] , [betrokkene 1] en [betrokkene 5] . In die bespreking is uitdrukkelijk de in de brief van [betrokkene 5] van 27 augustus 2008 (productie 4 bij inleidende dagvaarding) voorgestelde aandelenverhouding aan de orde gesteld. 
           Deze aandelenverhouding is bovendien na voormelde bespreking gewijzigd, zoals blijkt uit de mail van 10 september 2008 van [de Accountant] aan [betrokkene 3] en [betrokkene 1] (productie 15 bij inleidende dagvaarding) en de daarbij gevoegde brief van [betrokkene 5] , gedateerd 27 augustus 2008 (het hof begrijpt: 10 september 2008). In die brief van [betrokkene 5] is vermeld dat volstorting van de aandelen (hof: van Quarz Holding) zal geschieden door inbreng van de aandelen in de dochter BV’s (hof: onder meer [C] ). 
         
         
       
       
         3.9.2. 
         Voorts blijkt uit de brief van [de Accountant] van 3 maart 2010 (productie 24 bij inleidende dagvaarding) dat Van Boekel c.s. wist dat op basis van haar verklaring “groen licht zou worden gegeven” voor de inbreng. In die brief wordt namelijk door [de Accountant] geschreven, dat de werkelijke inbreng zou plaatsvinden op basis van de door partijen aan te leveren tussentijdse cijfers per 30 september 2008, dat die stukken zijn ontvangen, dat vanuit deze tussentijdse cijfers, cijfers inclusief herwaardering zijn opgesteld, dat die cijfers zijn geconsolideerd om zo weer inzicht in het geheel te krijgen en dat hierna door de organisatie groen licht is gegeven voor de inbreng. Uit het voorgaande trekt het hof de conclusie dat de voor de inbreng aangeleverde stukken van onder meer [C] van wezenlijk belang waren voor de vraag of de inbreng op de op dat moment voorziene wijze tot stand zou komen en dat [de Accountant] dat belang kende. 
         
       
       
         3.9.3. 
         
           In voormelde brief van 3 maart 2010 heeft [de Accountant] verder geschreven dat hij de stukken van [C] B.V. heeft ontvangen van [betrokkene 4] , administrateur van [C] . Van Boekel c.s. heeft niet gesteld dat zij dienaangaande overleg heeft gepleegd met de oprichters, waaronder Salaire Beheer, of dat Van Boekel c.s. enige toets heeft uitgevoerd ter zake van de door [betrokkene 4] aangeleverde stukken, zodat het hof ervan uitgaat dat voornoemd overleg niet heeft plaatsgevonden en geen enkele toets is uitgevoerd door Van Boekel c.s. 
           Op grond van de aangeleverde stukken met betrekking tot [C] heeft Van Boekel c.s. de waarde van [C] als deelneming van Quarz Holding in de balans per 1 oktober 2008 bepaald op € 169.551,— en heeft Van Boekel c.s. die balans per brief van 13 november 2008 aan de oprichters van Quarz Holding i.o. opgestuurd (productie 24g bij inleidende dagvaarding). 
         
         
       
       
         3.9.4. 
         
           Van Boekel c.s. heeft de stelling van De Salaire c.s., dat Van Boekel c.s. ten tijde van het opmaken van de inbrengverklaring over twee kolommenbalansen van [C] beschikte, namelijk één vóór correctie en één na correctie, slechts betwist door op te merken dat uit de toezending van die balansen aan de advocaat van Quarz Holding op 3 maart 2010 niet kan worden opgemaakt dat Van Boekel c.s. toen over beide kolommenbalansen beschikte (conclusie van antwoord nr. 14.). Het hof acht dit een onvoldoende betwisting van de stelling van De Salaire c.s., dat Van Boekel c.s. over beide kolommenbalansen beschikte ten tijde van het opmaken van de inbrengverklaring, zodat die stelling vast staat. 
           Immers in de brief van 3 maart 2010 aan Van Boekel heeft [de Accountant] geschreven: "De werkelijke inbreng zou plaats vinden op basis van de door partijen aan te leveren tussentijdse cijfers per 30 september 2008. De stukken van Quarz Insurance Partners B.V. en Quarz Vermogensstrategieën (bijlage 3 en 4) zijn  destijds  (onderstreping hof) door Van Boekel accountants en adviseurs, ontvangen van [betrokkene 2] , controller van de Quarz organisatie en de  stukken  (onderstreping hof) van [C] B.V. (bijlage 5) van [betrokkene 4] , administrateur van [C] ." Uit het hiervoor aangehaalde gedeelte van de brief van 3 maart 2010 maakt het hof op dat destijds – dus ten tijde van het opmaken van de inbrengverklaring – de stukken (meervoud) van [C] door Van Boekel c.s. zijn ontvangen. Verder stelt het hof vast dat “bijlage 5” (de destijds, dus vóór het opstellen van de inbrengverklaring van [betrokkene 4] ontvangen stukken) de beide hiervoor genoemde kolommenbalansen betreft. 
           Tussen partijen staat verder als onbetwist vast dat bij de brief van 3 maart 2010 van Van Boekel aan mr. M. Poelman, advocaat van Quarz Holding, de kolommenbalans van [C] na correctie en de kolommenbalans van [C] vóór correctie waren gesloten (producties 24d en 24e bij inleidende dagvaarding). 
           Van Boekel c.s. heeft in het licht van voorgaande vaststellingen geen enkele feitelijke verklaring gegeven die kan leiden tot de conclusie dat de kolommenbalans vóór correctie niet ten tijde van het afgeven van de inbrengverklaring beschikbaar was voor Van Boekel c.s. en dat die kolommenbalans vóór correctie pas op een moment na het afgeven van de inbrengverklaring op 13 november 2008 aan het dossier is toegevoegd, noch geeft Van Boekel c.s. aan wanneer die kolommenbalans vóór correctie dan wel aan het dossier zou zijn toegevoegd en wat de aanleiding was voor de toevoeging van de kolommenbalans vóór correctie aan het dossier. Aan de “kale” betwisting door Van Boekel c.s. dat [de Accountant] bij het opstellen van de inbrengverklaring niet de beschikking had over beide kolommenbalansen wordt daarom voorbij gegaan. 
         
         
       
       
         3.9.5. 
         De verschillen tussen de kolommenbalans vóór en na correctie zijn significant. Het verlies van [C] vóór correctie komt uit op € 245.427,43, terwijl dit na correctie nog maar € 138.198,06 bedraagt. De kolommenbalans na correctie, welke gunstiger is voor [C] , is door Van Boekel c.s. gebruikt voor het opstellen van de inbrengbeschrijving, zo staat als onbetwist vast. 
         
       
       
         3.9.6. 
         Gelet op voorgaande omstandigheden in onderling verband en samenhang bezien, had De Salaire Beheer redelijkerwijs van Van Boekel als redelijk handelend en redelijk bekwaam accountant mogen verwachten dat Van Boekel over het gebruik van de kolommenbalans na correctie als grondslag van de op te maken inbrengverklaring overleg zou voeren met haar opdrachtgevers, waaronder De Salaire Beheer en dat Van Boekel onderzoek zou verrichten naar die aangeleverde gegevens van [C] . Nu Van Boekel dit niet heeft gedaan, is zij tekort geschoten in de nakoming van haar overeenkomst met De Salaire Beheer.’ 
       
     
     
       3.3 
       Voordat ik de diverse klachten van het onderdeel bespreek, enkele opmerkingen vooraf. 
     
     
       3.4 
       Tussen partijen staat vast dat Van Boekel c.s. opdracht hadden tot het voorbereiden en afgeven van een inbrengverklaring in de zin van art. 2:204a lid 2 (oud) BW. Sinds 1 oktober 2012 geldt voor de oprichting van een BV het vereiste van zo’n inbrengverklaring niet meer.  Voor de NV is zij gehandhaafd (art. 2:94a lid 2 BW). De verklaring van de accountant diende volgens art. 2:204a lid 2 (oud) BW in te houden dat de waarde van hetgeen werd ingebracht, ‘bij toepassing van in het maatschappelijke verkeer als aanvaardbaar beschouwde waarderingsmethoden, ten minste beloopt het in de verklaring genoemde bedrag van de stortingsplicht, in geld uitgedrukt, waaraan met de inbreng moet worden voldaan.’  
     
     
       3.5 
       Zoals gezegd, thans geldt voor de BV het vereiste van een inbrengverklaring niet langer. Overwegingen van de wetgever waren dat de accountantscontrole een beperkte waarde heeft, onder meer omdat deze is gekoppeld aan de inbrengbeschrijving van het bestuur, en de accountant niet steeds de vereiste deskundigheid behoeft te bezitten ten aanzien van de te waarderen zaken.  Uiteraard laat de afschaffing van de verplichte accountantsverklaring onverlet dat het in bepaalde gevallen voor de vennootschap nuttig zal kunnen zijn om uit eigen beweging aan een accountant of andere deskundige opdracht te geven om een voorgenomen inbreng en de daaraan te geven waardering te toetsen, bijvoorbeeld met het oog op overleg met de Belastingdienst of het verkrijgen van externe financiering.  Een dergelijke toetsing zal in het geval de oprichting van de vennootschap in het kader van een fusie is voorgenomen, ook van belang kunnen zijn met het oog op de juiste aandelenverhouding tussen de oprichters onderling en/of het besluit om de fusie wel of niet door te zetten.  
     
     
       3.6 
       Omdat dit voor de onderhavige zaak van belang is, sta ik nog wat langer stil bij de bedoelde juiste aandelenverhouding en besluitvorming over het wel of niet doorzetten van een fusie. Of een accountant met het belang van de opdrachtgever bij de bedoelde aandelenverhouding en besluitvorming rekening dient te houden, en zo ja welk onderzoek hij met het oog daarop behoort te verrichten, hangt uiteraard in de eerste plaats af van de inhoud van de aan hem verstrekte opdracht. Houdt die opdracht niet in dat hij op die verhouding dient te letten, dan sluit dit niet uit dat hij toch (mede) met het oog op die aandelenverhouding respectievelijk besluitvorming aansprakelijk kan zijn, namelijk in verband met zijn zorgplicht (art. 7:401 BW). Uit die zorgplicht kan voortvloeien dat hij de opdrachtgever dient te waarschuwen, of wat anders geformuleerd, met de opdrachtgever dient te overleggen. Ook valt niet uit te sluiten dat hij met het oog op het belang van zijn cliënt nader onderzoek moet verrichten, al is het maar om invulling te kunnen geven aan de waarschuwing respectievelijk het overleg zoals zojuist bedoeld.  
     
     
       3.7 
       Welke eisen behoren in dit verband te worden gesteld aan de wetenschap van de accountant als opdrachtnemer van de feiten waarop zijn aanvullende gehoudenheden uit hoofde van de zorgplicht zien? Is voor het bestaan van zulke gehoudenheden nodig dat de accountant die feiten positief kende en zich ook bewust was van de relevantie daarvan voor de opdrachtgever?  
     
     
       3.8 
       
         Mijns inziens moeten we hier onderscheiden. Er is inderdaad rechtspraak van uw Raad die een dergelijk subjectief kennisvereiste stelt. Die rechtspraak ligt in het verlengde van rechtspraak omtrent de buitencontractuele aansprakelijkheid voor zuiver nalaten.  Ik citeer een arrest van uw Raad uit 2001 met betrekking tot de aansprakelijkheid van een belastingadviseur/accountant voor het niet waarschuwen van zijn cliënt dat deze tijdig een optierecht diende uit te oefenen: 
         ‘Het Hof heeft geen feiten en omstandigheden vastgesteld waaruit zou kunnen volgen dat V. Beheer aan S. opdracht heeft gegeven tot een vorm van dienstverlening die mede inhield dat S. zich op de hoogte moest stellen van de financiële belangen van V. Beheer en haar daarover, ook ongevraagd, moest adviseren. (…) 
         Buiten een opdracht als vorenbedoeld kan slechts worden aangenomen dat S. zich onzorgvuldig jegens V. Beheer heeft gedragen, indien S. zich ervan bewust is geweest dat V. Beheer haar optierecht over het hoofd zag en desondanks heeft nagelaten haar op het bestaan van het optierecht te wijzen dan wel verzuimd heeft V. Beheer te waarschuwen dat zij ermee rekening moest houden dat S. in het kader van de onderhavige transactie niet optrad als de behartiger van de belangen van V. Beheer.’ 
         Uit latere rechtspraak leid ik af dat dit subjectief kennisvereiste enigszins behoort te worden gerelativeerd, in die zin dat soms de bedoelde kennis  mag worden verondersteld.  Factoren in dit verband zijn onder meer de omvang van de zorgplicht van de opdrachtnemer, zijn functie in het maatschappelijk verkeer en zijn deskundigheid. 
       
     
     
       3.9 
       Ik zei dat we moeten onderscheiden. Een subjectief kennisvereiste, gerelativeerd of niet, geldt mijns inziens niet bij de voorbereiding en uitvoering van de opdracht als zodanig. Ik spreek in verband met de onderhavige zaak nog steeds over een kenbaar belang van de opdrachtgever bij de juiste aandelenverhouding en besluitvorming over het wel of niet doorzetten van een voorgenomen fusie. Ook zonder dat aan de accountant een opdracht is gegeven die op dat belang van de opdrachtgever is gericht, is voorstelbaar dat de accountant bij de uitvoering van de wel aan hem verstrekte opdracht, zich dient te realiseren dat de financiële gegevens die hij in dat kader aan de opdrachtgever verstrekt – mede in verband met de mathematische exactheid die zulke gegevens suggereren – door deze zullen kunnen worden opgevat als mede relevant voor de bedoelde aandelenverhouding respectievelijk besluitvorming en daarom daarvoor mede zullen kunnen worden gebruikt. Dit kan met zich brengen dat hij zijn opdrachtgever dient te waarschuwen, althans met deze dient te overleggen, en onderzoek dient te verrichten. Welnu, waar het betreft de wijze waarop de opdracht dient te worden volbracht, is de maatstaf nu niet wat de accountant subjectief weet en zich realiseert, maar wat een redelijk handelend en redelijk bekwaam vakgenoot  behoort te weten.  Een en ander geldt ook indien, zoals in het onderhavige geval, de opdracht aan de accountant inhoudt dat hij een bepaalde verklaring dient af te geven en er geen twijfel bestaat dat die verklaring kan worden afgegeven, onverschillig de juistheid van de bedoelde financiële gegevens. Dat neemt immers niet weg dat voorzienbaar kan zijn dat de opdrachtgever zich wat betreft zijn handelen met betrekking tot de bedoelde aandelenverhouding en besluitvorming mede door die financiële gegevens zal laten leiden, althans zonder een adequate door de accountant te geven waarschuwing. 
     
     
       3.10 
       Ik merk nog op dat het onderscheid tussen een stilzwijgend aan een accountant gegeven opdracht om over de aandelenverhouding en het fusiebesluit te adviseren (naast een uitdrukkelijke opdracht tot het voorbereiden en afgeven van een inbrengverklaring) en een enkelvoudige opdracht tot het voorbereiden en afgeven van een inbrengverklaring met ‘uitstraling’ op grond van de zorgplicht (omdat de accountant behoort te voorzien dat zijn bevindingen door de opdrachtgever ruimer zullen worden gebruikt dan waar de enkelvoudige opdracht vanuitgaat), alleen in theorie scherp is. Wat de accountant behoort te voorzien kan in het licht van de Haviltexmaatstaf (wat partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs moeten begrijpen en verwachten) immers evenzeer de opstap zijn voor het aannemen van een tweede, stilzwijgend aan de accountant verleende opdracht, naast de uitdrukkelijke opdracht.  Dit betekent ook dat niet kan worden gezegd dat met de figuur van een enkelvoudige opdracht met ‘uitstraling’ aan de accountant onrecht wordt gedaan, uiteraard mits wordt vastgesteld dat de accountant in de gegeven omstandigheid inderdaad het bedoelde ruimere gebruik van zijn bevindingen diende te voorzien. 
     
     
       3.11 
       Ik kom tot mijn bespreking van de diverse klachten van het onderdeel.  
     
     
       3.12 
       
         
           Subonderdeel 1.1  klaagt dat indien het hof in rechtsoverwegingen 3.9.1 tot en met 3.9.4 of in rechtsoverweging 3.9.6 heeft geoordeeld dat Van Boekel niet alleen werkzaamheden diende te verrichten teneinde een deugdelijke grondslag te verkrijgen voor het afgeven van de inbrengverklaring, maar ook werkzaamheden diende te verrichten om mededelingen te kunnen doen over de waarde van de in Quarz Holding in te brengen ondernemingen met het oog op een juiste verdeling van de aandelen voor de oprichters van Quarz Holding, dit rechtens onjuist en/of ontoereikend gemotiveerd is. Een en ander wordt onder 1.1.1 vervolgens als volgt uitgewerkt, kort samengevat: 
         ‒ De aan Van Boekel gegeven opdracht tot het afgeven van een inbrengverklaring in de zin van art. 2:204a leden 1 en 2 (oud) BW had specifiek tot doel om de werkzaamheden te verrichten die nodig waren om een deugdelijke grondslag te verkrijgen voor de af te geven inbrengverklaring.  
         ‒ Het hof heeft niet vastgesteld dat de opdracht vanaf totstandkoming óók inhield dat werkzaamheden dienden te worden verricht met het oog op een juiste aandelenverhouding.  
         ‒ Het hof heeft ook niet vastgesteld dat tussen Van Boekel en De Salaire Beheer aanvullende wilsovereenstemming is bereikt over een uitbreiding van de opdracht. 
       
     
     
       3.13 
       Het subonderdeel mist feitelijke grondslag. De overwegingen van het hof houden niet in dat de door De Salaire Beheer aan Van Boekel c.s. verstrekte opdracht, behalve het voorbereiden en afgeven van de inbrengverklaring, óók een onderzoek naar de aandelenverhouding omvatte. Die overwegingen houden wel in dat Van Boekel c.s. in hun zorgplicht ten opzichte van De Salaire Beheer zijn tekortgeschoten. Het hof heeft aangenomen, samengevat, dat Van Boekel c.s. bij een zorgvuldige uitvoering van de opdracht tot het afgeven van de inbrengverklaring hadden dienen te letten op het bestaan van twee kolommenbalansen, namelijk een vóór en een ná correctie, en dat Van Boekel c.s. in verband met hetgeen zij wisten omtrent het belang van De Salaire Beheer bij een juiste aandelenverhouding en de beslissing omtrent ‘groen licht’ voor de voorgenomen fusie, de significante verschillen tussen beide balansen en de omstandigheid dat de gecorrigeerde balans voor [C] gunstiger is, met De Salaire Beheer overleg dienden te voeren over het hanteren van de gecorrigeerde balans als grondslag van de op te maken inbrengverklaring en in verband met die verschillen onderzoek dienden te verrichten naar de aangeleverde gegevens van [C] .  
     
     
       3.14 
       Vertrekpunt van  subonderdeel 1.2  is dat een opdrachtnemer in beginsel alleen dan buiten het kader van zijn specifieke opdracht gehouden kan zijn om aan zijn opdrachtgever mededelingen te doen, indien de opdrachtnemer met de relevante feiten daadwerkelijk bekend is. Het hof zou dit hebben miskend omdat het slechts heeft vastgesteld dat de Accountant bij het opstellen van de inbrengverklaring de beschikking had over de twee kolommenbalansen, maar niet heeft vastgesteld dat de Accountant deze balansen heeft gezien, niet heeft vastgesteld dat de Accountant heeft gezien dat correcties zijn aangebracht en ook niet heeft vastgesteld dat de Accountant heeft geconstateerd dat tussen deze balansen het door het hof bedoelde significante verschil bestaat. Het subonderdeel verbindt aan een ander een rechts- en motiveringsklacht.  
     
     
       3.15 
       Om verschillende redenen treffen deze klachten geen doel.  
     
     
       3.16 
       Zoals ook uit voetnoot 5 van de procesinleiding volgt, hield het verweer Van Boekel c.s. slechts in dat zij ten tijde van het opstellen van de inbrengverklaring niet beschikten over de ongecorrigeerde kolommenbalans. Ik veroorloof mij de opmerking dat dit verweer nauwelijks serieus was te nemen. De ongecorrigeerde kolommenbalans behoorde namelijk tot de stukken die door Van Boekel zelf zijn toegezonden aan de toenmalige advocaat van onder meer De Salaire Beheer naar aanleiding van door deze gestelde vragen.  Alleszins begrijpelijk heeft het hof Van Boekel c.s. erop afgerekend dat zij niet hebben uitgelegd hoe de ongecorrigeerde kolommenbalans in het te hunner beschikking staande dossier terecht kan zijn gekomen, als waar zou zijn dat zij daarover ten tijde van het opmaken van de inbrengverklaring niet beschikten. Nu veronderstelt de klacht dat het hof in het aldus verworpen verweer nog een ánder, subsidiair verweer had moeten lezen, namelijk het verweer dat de Accountant, hoewel hij over de ongecorrigeerde kolommenbalans wél beschikte, deze niet heeft gezien, of daaraan niet zoveel aandacht heeft besteed dat hem het door het hof bedoelde verschil van ruim een ton is opgevallen. Ik meen dat niet onbegrijpelijk is dat het hof dit subsidiaire verweer in de stellingen van Boekel c.s. niet heeft gelezen. 
     
     
       3.17 
       Bovendien miskent de klacht dat het hof Van Boekel c.s. niet aansprakelijk hebben gehouden voor een zuiver nalaten. Het hof heeft Van Boekel c.s. aansprakelijk gehouden voor de wijze waarop zij de aan hen gegeven opdracht hebben vervuld. Alleen voor een zuiver nalaten geldt het door het subonderdeel veronderstelde subjectief kennisvereiste. Vergelijk hiervoor onder 3.9.  
     
     
       3.18 
       Ten slotte nog, alleszins aannemelijk dunkt mij dat de functie die de accountant in het maatschappelijk verkeer vervult en zijn deskundigheid meebrengen dat ook in de gevallen waarvoor in beginsel wél een subjectief kennisvereiste geldt, dit vereiste behoort te worden gerelativeerd (vergelijk hiervoor onder 3.8 slot). Van een accountant mag de kennis worden verondersteld die hij bij een zorgvuldige en voldoende deskundige uitvoering van zijn opdracht zou hebben gehad. 
     
     
       3.19 
       
         Subonderdeel 1.3  gaat op zichzelf terecht ervan uit dat verzwaarde motiveringseisen gelden in het geval dat de burgerlijke rechter afwijkt van het oordeel van de tuchtrechter.  Anders dan het subonderdeel, dat diverse klachten omvat, veronderstelt, is van een relevante afwijking door het hof van het oordeel van de Accountantskamer echter geen sprake. Hierop stuiten alle klachten van het subonderdeel af. Ik werk dit uit. 
     
     
       3.20 
       
         Het klaagschrift in de tuchtrechtelijke procedure van onder meer De Salaire Beheer behelsde drie klachten. Ik citeer de weergave van die klachten in de beslissing van de Accountantskamer van 18 oktober 2013: 
         ‘I. 	Betrokkene heeft geen, althans onvoldoende, onderzoek gedaan naar de juistheid c.q. deugdelijke grondslag van de informatie c.q. interne cijfers van [C] en de daarin doorgevoerde correcties en toch op grond van dit ondeugdelijke onderzoek op 13 november 2008 een accountantsverklaring ex artikel 2:204a lid 2 BW afgegeven; 
         II.	In het dossier van betrokkene betreffende de door hem ten behoeve van de inbreng verrichte werkzaamheden ontbreken de schriftelijke opdrachtbevestiging, de ondertekende beschrijving van de inbreng en de letter of representation; 
         III.	Betrokkene is zwaar tekortgeschoten in zijn zorgplicht, waaronder die jegens klager, door een te rooskleurige voorstelling van zaken van de financiële situatie bij [C] te geven.’  
       
     
     
       3.21 
       
         De tweede klacht en hetgeen de Accountantskamer daarop heeft beslist, is voor de onderhavige zaak niet van belang. Naar aanleiding van de eerste klacht heeft de Accountantskamer als volgt overwogen: 
         ‘4.6.3 (…) In de op 15 mei 2008 uitgebrachte Praktijkhandreiking 1101 van het NIVRA (thans Nba) “De betrokkenheid van de accountant bij inbrengtransacties” worden aanwijzingen gegeven omtrent de betrokkenheid van de accountant bij de inbrengtransacties zoals in de handreiking beschreven en de in dat kader uit te voeren werkzaamheden en te vervaardigen rapportages. De accountant onderzoekt ter zake van de informatie zoals opgenomen in de inbrengbeschrijving de volgende aspecten:  
         – Nagaan of de waarderingsmethoden die volgens de beschrijving zijn toegepast in Nederland in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbare methoden worden beschouwd;  
         – Nagaan dat deze aanvaardbare methoden op de juiste wijze zijn toegepast;  
         – Vaststellen dat de waarde van hetgeen zal worden ingebracht (de voorgenomen inbreng) ten minste gelijk is aan het bedrag van de stortingsplicht waaraan met de inbreng moet worden voldaan.  
         In Leidraad 7 van de NOvAA (thans Nba) “storting op aandelen anders dan in geld” is een handreiking gegeven ten behoeve van de, bij inbreng in natura, door een accountant bij de inbrengbeschrijving van de oprichters van de nieuwe vennootschap, af te leggen verklaring. Met de inbrengverklaring verklaart de accountant dat de waarde van hetgeen wordt ingebracht, bij toepassing van in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwde waarderingsmethoden, ten minste overeenkomt met het bedrag van de stortingsplicht waaraan met de inbreng moet worden voldaan. Op dit punt wordt door de accountant derhalve assurance gegeven. De aard en omvang van de accountantswerkzaamheden bij inbreng in natura zijn sterk afhankelijk van de specifieke omstandigheden. Uitgangspunt bij het onderzoek door de accountant zijn de in de beschrijving omschreven bestanddelen van de inbreng en de daaraan toegekende waarde(n). Voor de vaststelling dat met de inbreng wordt voldaan aan ten minste het bedrag van de stortingsplicht, zal de accountant bij de inbreng van een onderneming zijn werkzaamheden met name dienen te richten op het toetsen van het bestaan en de waardering van de activa en in sommige gevallen ook de volledigheid van de passiva.  
         Voormelde “best practice rules” (zoals toentertijd verwoord door het Nivra en de NOvAA) vloeien naar het oordeel van de Accountantskamer eveneens voort uit het voor iedere accountant, dus ook voor een accountant-administratieconsulent, ten tijde van de gewraakte gedragingen geldende fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid.  
         In de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (hierna: NVCOS) 3000 “Assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie” is in paragraaf 14. vermeld:  
         “De accountant dient een opdracht te plannen en uit te voeren met een professioneel-kritische instelling waarbij hij zich realiseert dat er omstandigheden kunnen bestaan die er toe leiden dat het object van onderzoek onjuistheden van materieel belang bevat. Een professioneel-kritische instelling houdt in dat de accountant de deugdelijkheid van de verkregen assurance-informatie aan een kritische beoordeling onderwerpt en daarop niet blindelings vertrouwt en dat hij alert is op assurance-informatie die in tegenspraak is met de betrouwbaarheid van de documentatie of van de voorstelling van zaken van de verantwoordelijke partij of die daarover vragen oproept.” 
       
       
         4.6.4 
         
           Eén van de door klagers genoemde posten waaruit het in rechtsoverweging 4.6.2 genoemde verschil ad € 158.114,— bestaat, betreft de geboekte provisie ad € 65.000,— in het kader van de verkoop van het pand aan de Noordhoekring. De Accountantskamer stelt vast dat deze provisie een post van materieel belang betreft en bovendien incidenteel van aard is. Betrokkene had conform de in rechtsoverweging 4.6.3 genoemde best practice rules en regelgeving nader onderzoek naar deze post moeten doen. Betrokkene had hierbij dienen te constateren dat de ontbindende voorwaarde in de koopovereenkomst gold tot 1 juni 2008 en derhalve was geëindigd vóór hij zijn werkzaamheden ten behoeve van de fusie aanving. Betrokkene had dan ook dienen te onderzoeken of deze ontbindende voorwaarde al dan niet was ingeroepen en derhalve of de provisie terecht was opgenomen. Betrokkene had voorts onderzoek dienen te doen naar de wijze waarop de hoogte van de provisie was vastgesteld, nu deze meer dan 10% bedroeg van de koopsom van € 600.000,— en derhalve, gezien hetgeen gebruikelijk is in het maatschappelijk verkeer, als erg hoog moet worden beschouwd. Daarnaast hebben klagers onder meer gewezen op posten betreffende de declaraties van betrokkene, de salariskosten van [betrokkene 6] en de managementovereenkomst tussen [C] en Quarz. Geconstateerd moet worden dat betrokkene heeft nagelaten over deze posten, terwijl deze de verhoudingen tussen de verschillende bij de fusie betrokken vennootschappen raken, overleg met zijn opdrachtgevers te voeren, hetgeen geïndiceerd was nu de verschillen in de twee kolommenbalansen vragen opriepen, althans hadden moeten oproepen. Door ter zake geen nader onderzoek te verrichten heeft betrokkene gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel deskundigheid en zorgvuldigheid. Dit onderdeel van de klacht is daarom gegrond.  
           Wel dient een en ander in zoverre gerelativeerd te worden, dat ook al zou het genoemde verschil ad € 158.114,— door betrokkene bij zijn inbrengverklaring in ogenschouw zijn genomen, dan nog zou dit geen afbreuk hebben gedaan aan de verklaring over het aanwezig zijn van de toentertijd geldende minimale stortingsverplichting op de aandelen van € 1.601.000,—.’ 
         
       
     
     
       3.22 
       Ik zie weinig licht tussen deze overwegingen en die van het hof. In het slot van de aangehaalde overweging van de Accountantskamer lees ik enkel dat de inhoud van de door de Accountant afgelegde inbrengverklaring op zichzelf niet onjuist was. Dat doet echter er niet aan af dat ook volgens de Accountantskamer er belangrijke verschillen waren tussen de beide kolommenbalansen en dat naar aanleiding daarvan de Accountant met zijn opdrachtgevers overleg diende te voeren en naar die verschillen ook onderzoek diende te doen, geheel conform hetgeen ook het hof heeft aangenomen.  
     
     
       3.23 
       Een verschil tussen het oordeel van de Accountantskamer en dat van het hof is dat het hof de zorgplicht van de Accountant nader heeft ingekleurd door te overwegen dat Van Boekel c.s. het belang van een juiste aandelenverhouding voor onder meer De Salaire Beheer kenden (rechtsoverweging 3.9.1 en 3.9.2) en ook wisten dat op basis van hun verklaring ‘groen licht’ voor de inbreng/fusie zou worden gegeven (rechtsoverweging 3.9.3). Mijns inziens is dit echter geen afwijken door de burgerlijke rechter van het oordeel van de tuchtrechter in de zin van de onder 3.19 bedoelde rechtspraak en rustte op het hof geen verzwaarde motiveringsplicht. De verklaring van het bedoelde verschil is dat de kwestie van de aandelenverhouding respectievelijk het ‘groen licht’ voor de fusie niet behoorde tot de feitelijke grondslag van klacht I in de tuchtrechtelijke procedure  maar wel tot die van de vorderingen van De Salaire Beheer in de procedure ten overstaan van het hof.  
     
     
       3.24 
       
         De steller van het middel verwijst voor zijn uitgangspunt dat het hof af is geweken van het oordeel van de tuchtrechter en dat daarom verzwaarde motiveringseisen gelden, verder naar de afdoening door de Accountantskamer van klachtonderdeel III. Ik citeer weer de beslissing van de Accountantskamer en nu ook de weergave door die kamer van de onderbouwing die door onder meer De Salaire Beheer aan dat klachtonderdeel was gegeven:  
         ‘4.8 Met betrekking tot klachtonderdeel III. overweegt de Accountantskamer het volgende. 
       
       
       
         4.8.1 
         
           Klagers hebben ter onderbouwing van hun klacht het volgende aangevoerd:  
           “44. (...). Door de werkwijze van [betrokkene] is [klaagster] ernstig misleid. [Betrokkene] moet kennis hebben gehad dat er ten opzichte van de door hem opgemaakte virtuele consolidatiebalansen per september 2008 een zeer grote materiële afwijking bestond. Terwijl hij op de hoogte moet zijn geweest van de correcties in de cijfers van [C] per 30 september 2008 heeft hij [klaagster] hiervan niet op de hoogte gesteld. Uiteindelijk is gebleken dat de ingebrachte onderneming [C] niet de waarde heeft die deze blijkens de accountantsverklaring bij de oprichting zou moeten hebben. (...).  
           48. (...). Ten tijde van het verrichten van de werkzaamheden ten behoeve van de inbreng door [betrokkene] was er nota bene sprake van een openstaande vordering van het kantoor van [betrokkene] – Van Boekel Accountants & Adviseurs – op [C] welke in mei 2008 € 14.460,00 en in oktober 2008 – voor afronding van de inbrengverklaring – € 28.182 bedroeg. [Betrokkene] heeft hierover gedurende het fusietraject geen mededeling gedaan jegens [klaagster]. Vragen van de zijde van [klaagster) naar de financiële toestand van [C] werden niet beantwoord door [betrokkene]. Integendeel, jegens [klaagster] maar ook jegens derden (waaronder de Dienst Justis, vide bijlage 12, klacht) werd een te rooskleurige voorstelling van zaken gegeven. [Klaagster] mocht ervan uitgaan dat hij met betrekking tot de financiële toestand van de toekomstige fusiepartner van Quarz werd ingelicht en dat deze inlichtingen juist waren. (...)”.  
         
       
       
         4.8.2 
         Voor zover dit klachtonderdeel al ontvankelijk is, gelet op wat hiervoor in rechtsoverweging 4.2 e.v. is overwogen, geldt het volgende. Vastgesteld moet worden dat klager, als voormalig directeur van ABN AMRO, zich al langere tijd richt op de financiële adviesmarkt. Klager mag derhalve financieel onderlegd worden verondersteld. Daarnaast kan klager gebruik maken van de kennis van de controller van Quarz, [betrokkene 2] , en zijn externe accountant, Deloitte. Voorts kan worden vastgesteld dat klager reeds sinds 1 januari 2008 bij [C] betrokken was en derhalve op de hoogte kon zijn van de financiële situatie aldaar. Bovendien blijkt uit de door de Dienst Justis op 28 oktober 2008 aan Vrijdag gezonden reactie op de aanvraag voor een verklaring van geen bezwaar voor de voorgenomen oprichting van Quarz Holding B.V. dat – onder meer – bij [C] sprake was van een negatieve financiële situatie. De antwoorden van betrokkene op deze vragen zijn bij brief van 31 oktober 2008 aan klager gezonden, zodat klager in ieder geval vanaf dat moment, en derhalve voorafgaand aan de daadwerkelijke fusie, in relevante mate op de hoogte moet worden geacht van de financiële situatie bij [C] . Er bestaat onder deze omstandigheden dan ook geen grond voor het oordeel dat betrokkene klager onvoldoende zou hebben geïnformeerd aangaande de financiële situatie bij [C] en daarmee tekortgeschoten zou zijn in zijn zorgplicht. Het klachtonderdeel onder III. is op grond van het voorgaande, voor zover al ontvankelijk, ongegrond te achten.’ 
       
     
     
       3.25 
       Kan nu worden gezegd dat het hof in de door het subonderdeel aangevallen overwegingen is afgeweken van de beslissing van de Accountantskamer met betrekking tot klachtonderdeel III, zoals het subonderdeel onder meer onder 1.3.2 veronderstelt? Ik meen van niet. Zoals uit de formulering van het klachtonderdeel reeds blijkt, luidde het verwijt in de tuchtrechtelijke procedure heel algemeen aldus dat de Accountant ‘zwaar’ was tekortgeschoten in zijn zorgplicht ‘door een te rooskleurige voorstelling van zaken van de financiële situatie bij [C] te geven’. Dát verwijt – dat zich niet beperkte tot de wijze waarop de Accountant de opdracht tot het voorbereiden en afgeven van de inbrengverklaring heeft uitgevoerd en kennelijk samenhing met de omstandigheid dat de Accountant voorheen de jaarrekening van [C] heeft verzorgd  – is door de Accountantskamer verworpen. Dat doet op geen enkele wijze af aan de gegrondbevinding van klachtonderdeel I door diezelfde kamer. Hier komt nog bij dat de door de Accountantskamer gebezigde grond voor de verwerping van klachtonderdeel III dat De Salaire Beheer reeds in relevante mate op de hoogte was van de financiële situatie bij [C] , neerkomt op een ontkenning van het causaal verband, terwijl de door het subonderdeel aangevallen overwegingen van het hof uitsluitend betrekking hebben op de vraag of Van Boekel c.s. zijn tekortgeschoten. 
     
     
       3.26 
       Naar aanleiding van wat het subonderdeel onder 1.3.3 aanvoert, nog het volgende. Het hof heeft onder 3.9.1 en 3.9.2 gemotiveerd waarom voor de Accountant duidelijk moest zijn dat de door hem bij de voorbereiding van zijn inbrengverklaring aan de bestanddelen van de inbreng toegekende waarde(n) mede voor de juiste aandelenverhouding van belang waren. Elementen van die motivering zijn (1) de aanwezigheid van de Accountant bij een bespreking op 9 maart 2008 waar de aandelenverhouding aan de orde was, (2) een mail van de Accountant van 10 september 2008 waaruit blijkt dat die aandelenverhouding na de bespreking van 9 maart 2008 is gewijzigd en (3) een brief van 3 maart 2010 van de Accountant waaruit blijkt dat deze wist dat de werkelijk inbreng zou plaatsvinden (en, zo zal het hof bedoelen, ook de vaststelling van de aandelenverhouding) op basis van de tussentijdse cijfers per 30 september 2008. Wat betreft [C] zijn dat klaarblijkelijk juist de cijfers waarvoor geldt dat de Accountant over twee kolommenbalansen beschikte,  met onderlinge verschillen die het hof significant heeft geoordeeld. Ook als zou moeten worden aangenomen dat, anders dan waarvan ik uitga, voor het oordeel van het hof wél verzwaarde motiveringseisen gelden, treft het subonderdeel mijns inziens geen doel, omdat de motivering van het hof aan zulke eisen voldoet. 
     
     
       3.27 
       
         
           Onderdeel 2  komt op tegen de rechtsoverwegingen 3.14.2 en 3.14.3: 
         ‘3.14.2. De Salaire c.s. voert in dit verband aan dat de waarde van [C] door haar, De Salaire c.s., als nagenoeg nihil zou zijn vastgesteld, zodat De Salaire c.s. de oprichting van Quarz Holding niet zou hebben doorgezet (inleidende dagvaarding nr. 49.). De Salaire c.s. heeft dit onder meer onderbouwd door de mail van 10 maart 2010 van [betrokkene 2] aan [betrokkene 1] . [betrokkene 2] , controller, verbonden aan de Quarzorgani[s]atie, heeft in die mail bericht dat het flink wat tijd heeft gekost om een betrouwbaar beeld te krijgen van de ongelooflijke puinhoop die hij, [betrokkene 2] , is tegengekomen in de administratie 2008 van [C] , dat kosten ten onrechte niet als zodanig waren geboekt, dat opbrengsten zijn meegenomen die niet daadwerkelijk of onvoorwaardelijk waren behaald en dat hij maar tot één conclusie komt, namelijk dat ze “verschrikkelijk zijn belazerd” (productie 25 bij inleidende dagvaarding). Hieruit trekt het hof de conclusie dat, indien De Salaire c.s. had geweten dat er sprake was van een kolommenbalans na correctie en een kolommenbalans vóór correctie, zij na onderzoek en advies niet langer zou hebben vastgehouden aan het besluit om te gaan fuseren. 
       
       
       
         3.14.3. 
         De enkele stelling van Van Boekel c.s. dat de beslissing tot fusie, gezien de contacten tussen [betrokkene 1] en [betrokkene 3] en blijkens de samenwerkingsovereenkomst van 11 februari 2008 (productie 25h bij inleidende dagvaarding) en het memorandum van 25 mei 2008 (productie 3 bij inleidende dagvaarding) al was genomen en dat de onroerende zaak al was geleverd aan [betrokkene 1] (conclusie van antwoord nr. 33.), doet er niet aan af dat zich na het gestelde fusiebesluit een omstandigheid heeft voorgedaan, zoals in dit geval een ten gunste van [C] gecorrigeerde kolommenbalans, die na onderzoek en advisering zou hebben meegebracht dat het fusiebesluit niet verder ten uitvoer zou worden gelegd. Bovendien is de stelling van Van Boekel c.s., dat de beslissing tot fusie al was genomen, zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet te verenigen met de brief van [de Accountant] van 10 maart 2010 (productie 24 bij inleidende dagvaarding), dat groen licht zou worden gegeven voor de inbreng na opstelling van de inbrengverklaring, voor welke inbrengverklaring onder meer stukken van [C] de basis vormden. Gelet op deze brief was voor Van Boekel c.s. ook voorzienbaar dat De Salaire c.s. schade zou kunnen leiden als zij groen licht zou geven terwijl De Salaire c.s. niet op de hoogte was van een gecorrigeerde kolommenbalans. Tenslotte voert Van Boekel c.s. in dit verband nog aan dat De Salaire c.s. heel goed wist hoe de financiële situatie er bij [C] voor stond (conclusie van dupliek nr. 29.). Van Boekel c.s. heeft echter niet gesteld dat De Salaire c.s. ervan wist dat er sprake was van een ten gunste van [C] gecorrigeerde kolommenbalans per 1 oktober 2008.’ 
       
     
     
       3.28 
       
         Subonderdeel 2.1  klaagt dat het hof in rechtsoverweging 3.14.2 een onbegrijpelijke lezing geeft aan de processtukken van De Salaire Beheer en buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden. Kort gezegd, zou De Salaire Beheer (1) op de e-mail van [betrokkene 2] van 10 maart 2010 uitsluitend een beroep hebben gedaan ten betoge dat sprake was van een afwijking van materieel belang die Van Boekel c.s. hadden dienen te constateren en onderzoeken en niet in het kader van het causaal verband en (2) ook niet naar voren hebben gebracht dat volgens [betrokkene 2] de administratie 2008 een puinhoop was en dat De Salaire Beheer is ‘belazerd’.  
     
     
       3.29 
       Mijns inziens mist de klacht feitelijke grondslag. Zoals naslaan van de door het hof genoemde plaats in de inleidende dagvaarding (onder 49) leert, heeft De Salaire Beheer betoogd dat zij, indien zij van de ware stand van zaken van de financiële huishouding van [C] op de hoogte was geweest, de fusie niet zou hebben doorgezet, en bovendien dat zij van die stand van zaken inderdaad op de hoogte zou zijn geweest indien naar aanleiding van de vragen die de verschillen in de twee kolommenbalansen opriepen het nader onderzoek respectievelijk overleg zou hebben plaatsgevonden dat in verband met de zorgplicht van de Accountant kon worden gevergd.  Dit betoog bouwt voort op stellingen eerder in dat processtuk omtrent onder meer (1) de e-mail van [betrokkene 2] (onder 22),  (2) het onderzoek van [betrokkene 5] dat naar aanleiding van die e-mail is gevolgd, waarvan de conclusie is dat de inbrengwaarde van de aandelen van [C] slechts een waarde hadden van € 11.437,— in plaats van € 169.551,— (onder 22-23), (3) de klacht bij de Accountantskamer en het oordeel van die kamer (onder 26-44), (4) opmerkingen over de rechtsgronden tekortkoming en onrechtmatige daad (onder 46-47) en (5) de strekking van de normen en standaarden die door Van Boekel c.s. volgens de Accountantskamer zijn geschonden om ook een partij als De Salaire Beheer te beschermen in haar belang bij het nemen van op een juist beeld gebaseerde (financiële) beslissingen (onder 48). Er is dus sprake van een doorlopend betoog. De uitleg van het hof volgens welke mede de e-mail van [betrokkene 2] dient tot onderbouwing van het door De Salaire Beheer gestelde causaal verband tussen het doorgaan van de fusie en de tekortkoming van Van Boekel c.s. is niet onbegrijpelijk.  
     
     
       3.30 
       Dat De Salaire Beheer ook niet naar voren heeft gebracht dat volgens [betrokkene 2] de administratie een puinhoop was en dat De Salaire Beheer is ‘belazerd’, is slechts in zoverre juist dat De Salaire Beheer zich van meer hoffelijke formuleringen heeft bediend, die intussen geheel dezelfde strekking hebben. Wat betreft de kwaliteit van de administratie over het jaar 2008 geldt dat De Salaire Beheer in de inleidende dagvaarding onder 23 gespecificeerd in zes punten (a tot en met f) onjuistheden in die administratie opsomt die, ik duidde het reeds aan, volgens haar het verschil uitmaken tussen een papieren inbreng ter waarde van € 169.551,— en een reële inbreng ter waarde van € 11.437,—. Het woord ‘belazeren’ is volgens Van Dale een informeel synoniem van ‘bedriegen, misleiden’. Dat is juist wat volgens de stellingen van De Salaire Beheer heeft plaatsgehad (onder meer opnieuw inleidende dagvaarding onder 49). 
     
     
       3.31 
       
         Subonderdeel 2.2  klaagt dat het oordeel van het hof in rechtsoverweging 3.14.2 dat, indien De Salaire Beheer geweten had dat er sprake was van een kolommenbalans na correctie en een kolommenbalans vóór correctie, zij na onderzoek en advies niet langer zou hebben vastgehouden aan het besluit om te gaan fuseren, onbegrijpelijk is.  
     
     
       3.32 
       Die klacht wordt vervolgens onder 2.2.1 (in de eerste plaats) als volgt uitgewerkt: De Salaire Beheer heeft niet gesteld dat de mededeling van de correctie (wat ik begrijp als het mededelen van het bestaan van twee kolommenbalansen en het verschil tussen beide) zou hebben geleid tot onderzoek met uitkomsten als weergegeven in de e-mail van [betrokkene 2] en dat vervolgens van de fusie zou zijn afgezien. Het hof is dus buiten de grenzen van de rechtsstrijd getreden.  
     
     
       3.33 
       Ik meen dat het alleszins begrijpelijk is dat het hof zodanige stellingen van De Salaire Beheer wél in de gedingstukken heeft gelezen. Zie behalve de inleidende dagvaarding, onder meer de conclusie van repliek onder 24 en grief VII van de memorie van grieven. 
     
     
       3.34 
       De strekking van het gestelde onder 2.2.2 is dat waar de inbrengverklaring hoe dan ook kon worden afgegeven, niet begrijpelijk is dat nader onderzoek naar de administratie van [C] zou hebben plaatsgevonden, omdat immers hoe dan ook de inbrengverklaring kon worden afgegeven. 
     
     
       3.35 
       Aldus miskent de klacht dat het hof heeft vastgesteld dat De Salaire Beheer niet alleen belang had een inbrengverklaring, omdat – zoals aan Van Boekel c.s. bekend was – de waardering van de inbreng ook voor De Salaire Beheer ook met het oog op de aandelenverhouding (rechtsoverweging 3.9.1) en het al dan niet geven van ‘groen licht’ voor de fusie (rechtsoverweging 3.9.2) van belang was.  
     
     
       3.36 
       Onder 2.2.3 biedt het subonderdeel ten opzichte van het voorgaande niet werkelijk iets nieuws. Het oordeel van het hof impliceert dat aannemelijk is dat het van Van Boekel c.s. te vergen onderzoek en overleg, zou hebben geleid tot relevant meer zicht bij De Salaire Beheer op de werkelijke waarde van [C] . 
     
     
       3.37 
       Onder 2.2.4 voert de steller van het middel aan dat het hof niet heeft vastgesteld dat de gecorrigeerde kolommenbalans onjuist was en dat zonder dat niet valt in te zien waarom bekendheid van De Salaire Beheer met het bestaan van de gecorrigeerde en ongecorrigeerde kolommenbalans er na onderzoek en advies toe had geleid dat van de fusie zou worden afgezien. 
     
     
       3.38 
       In rechtsoverweging 3.14.2 ligt mijns inziens besloten de vaststelling door het hof dat de gecorrigeerde kolommenbalans onjuist was. Het hof verwijst naar de gemotiveerde stellingen van onder meer De Salaire Beheer volgens welke de waarde van [C] nagenoeg nihil was en verwerpt het door Van Boekel c.s. daartegen gevoerde verweer (in rechtsoverweging 3.14.2 reeds impliciet en expliciet in rechtsoverweging 3.14.3). 
     
     
       3.39 
       Onder 2.2.5 is deels een herhaling te lezen van reeds besproken klachten. Verder wordt verwezen naar (1) de omstandigheid dat de door De Salaire Beheer in te brengen Quarz-vennootschappen sowieso een aanmerkelijk hogere waarde hadden dan [C] , (2) het beschikbaar komen door de fusie van een kantoorpand voor 49% (3) de stelling dat De Salaire Beheer bekend was met de financiële situatie van [C] . 
     
     
       3.40 
       In het eerste kan ik geen essentiële omstandigheid zien. Dat De Salaire Beheer reeds ervan uitging dat haar inbreng die van [C] ver overtrof, neemt het belang van de door het hof aanvaarde stelling van De Salaire Beheer dat de waarde van [C] nagenoeg nihil was niet weg. Het tweede is door het hof onder ogen gezien en besproken in rechtsoverweging 3.14.3. Wat betreft het derde: in het oordeel van het hof ligt besloten dat De Salaire Beheer, hoewel gedeeltelijk bekend met de financiële situatie van [C] en ook ervan op de hoogte dat [C] verlies leed, niet wist dat de waarde van [C] zo beperkt was. In het licht van onder meer de gespecificeerde en met producties gedocumenteerde stellingen van De Salaire Beheer omtrent de bevindingen van [betrokkene 2] en het onderzoek van [betrokkene 5] (producties 25 en 26 bij inleidende dagvaarding) is het verweer van Van Boekel c.s. dat De Salaire Beheer eenvoudig gezegd van de hoed en de rand wist, naar het niet onbegrijpelijke oordeel van het hof onvoldoende gemotiveerd (vergelijk rechtsoverweging 3.14.3 slot).  
     
     
       3.41 
       In een voetnoot wijst de procesinleiding op het oordeel van het de Accountantskamer omtrent klachtonderdeel III (hiervoor onder 3.24 weergegeven). Inderdaad suggereert dat oordeel dat De Salaire Beheer in ieder geval vanaf 31 oktober 2008 op de hoogte was van ‘de’ financiële situatie bij [C] . Dat baseert de Accountantskamer op de antwoorden die de Accountant heeft gegeven op vragen van de Dienst Justis.  Die antwoorden zijn bij inleidende dagvaarding overgelegd als onderdeel van productie 24H. Vergelijking van die antwoorden met de bevindingen van [betrokkene 2] en [betrokkene 5] die het hof aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd, brengen mij tot de conclusie dat het hof niet afzonderlijk aandacht behoefde te besteden aan die antwoorden of het daarop gebaseerde oordeel van de Accountantskamer. Ik meen dat verzwaarde motiveringseisen als bedoeld hiervoor onder 3.19 niet aan de orde zijn, omdat het oordeel de Accountantskamer is gegeven naar aanleiding van andere verwijten (klachtonderdeel III) aan het adres van de Van Boekel c.s. dan waarop het oordeel van het hof is gebaseerd. 
     
     
       3.42 
       Onder 2.2.6 bouwt het subonderdeel in de eerste zin voort op de voorgaande klachten. Vervolgens worden nog enkele stellingen aangeduid waarop het hof onvoldoende zou hebben gerespondeerd, namelijk: (1) dat het zeer onwaarschijnlijk is dat het advies van Van Boekel c.s. doorslaggevend zou zijn geweest voor het definitief doorgaan van de fusie, gelet op het feit dat de inbrengverklaring werd afgegeven op 13 november 2008, vlak voorafgaand aan oprichting en inbreng, terwijl al sinds 2006 werd samengewerkt, (2) De Salaire Beheer al vanaf 1 januari 2008 het management voerde over [C] en in hetzelfde pand was gevestigd en (3) op 11 februari 2008 een samenwerkingsovereenkomst werd gesloten, in mei 2008 tot fusie werd besloten en overdacht van het kantoorpand als onderdeel van de fusie al op 10 oktober 2018 had plaatsgevonden. Volgens de steller van het middel valt niet in te zien waarom onder deze omstandigheden de fusie niet gewoon doorgang had gevonden.  
     
     
       3.43 
       Het hof heeft op deze stellingen mijns inziens voldoende gerespondeerd met hetgeen het in rechtsoverweging 3.14.3 heeft overwogen. De daar opgenomen overwegingen houden samengevat onder meer in dat (a) de omstandigheid dat het besluit tot fusie reeds was genomen, niet wegneemt dat bij correct onderzoek en advisering naar aanleiding van de ten gunste van [C] gecorrigeerde kolommenbalans sprake zou zijn geweest van een belangrijk novum en (b) de Accountant in een brief van 10 maart 2010 (productie 24 bij inleidende dagvaarding) zelf heeft geschreven dat ná opstelling van de inbrengverklaring voor de fusie ‘groen licht’ zou worden gegeven, wat erop duidt dat het besluit tot fusie niet onomkeerbaar was. 
     
     
       3.44 
       Volgens het voorgaande faalt ook onderdeel 2. Ik voeg nog toe dat de bottom-line mijns inziens is dat het op het eerste gezicht verregaande oordeel van het hof  dat bij behoorlijk onderzoek naar de verschillen tussen beide kolommenbalansen en overleg daarover met De Salaire Beheer als opdrachtgeefster de fusie niet zou zijn doorgegaan, is gegeven naar aanleiding van gedetailleerd uitgewerkte stellingen van De Salaire Beheer over de (verregaande) onjuistheid van de door de Accountant gehanteerde gecorrigeerde balans en het (te) algemene karakter van de betwisting door Van Boekel c.s. van het causaal verband tussen de fusie en de tekortkoming. 
     
     
       3.45 
       
         Onderdeel 3  is eveneens gericht tegen hetgeen het hof omtrent het causaal verband heeft overwogen (rechtsoverwegingen 3.14-3.14.5, deels hiervoor onder 3.27 geciteerd voor het overige samengevat hiervoor onder 2.4 sub q). Anders dan in onderdeel 2 staat in onderdeel 3 niet het condicio sine qua non-verband, maar het toerekeningsverband van art. 6:98 BW centraal.  
     
     
       3.46 
       Het onderdeel veronderstelt dat ook in gevallen van wanprestatie de relativiteitsleer geldt, in die zin dat het in art. 6:98 BW bedoelde toerekeningsverband niet behoort te worden aangenomen indien de geschonden norm sterkt ter bescherming van een ander belang dan het belang waarin de schade is geleden. Voor die opvatting kan de steller van het middel zich beroepen op de wetsgeschiedenis van het Burgerlijk Wetboek  en op de opvatting van diverse auteurs. 
     
     
       3.47 
       Juist dunkt mij dat de strekking van de geschonden norm doorwerkt in de wijze waarop omtrent het toerekeningsverband als bedoeld in art. 6:98 BW behoort te worden beslist en ook dat er verband is met het relativiteitsvereiste zoals dat door art. 6:163 BW voor gevallen van onrechtmatige daad wordt geformuleerd.  
     
     
       3.48 
       Het is echter niet zinvol dit nu uit te werken omdat het onderdeel ten onrechte in de overwegingen van het hof leest dat de strekking van de geschonden norm uitsluitend zou zijn om (1) tot een juiste inbrengverklaring te komen en (ii) de oprichters van Quarz Holding te faciliteren in hun belang bij de juiste aandelenverhouding. In rechtsoverweging 3.14.1 zegt het hof dat ‘Van Boekel c.s. aan De Salaire Beheer de mogelijkheid [hebben] ontnomen om een andere beslissing te nemen dan de tot dan toe voorziene beslissing om Quarz Holding op te richten en om die holding op te richten in een aandeelhoudersverhouding van 24% en 76%’. Uit die overweging, in samenhang met de erop volgende rechtsoverweging 3.14.2, volgt dat het hof ervan is uitgegaan dat de door Van Boekel c.s. geschonden norm wel degelijk mede strekt ter bescherming van het belang van De Salaire Beheer om niet op basis van onjuiste cijfers de voorgenomen fusie door te zetten. Dat past ook naadloos bij rechtsoverweging 3.9.2 omtrent de wetenschap van Van Boekel c.s. dat op basis van hun verklaring (waarmee het hof klaarblijkelijk mede bedoelt de door Van Boekel c.s. gehanteerde inbrengcijfers) voor de inbreng/fusie ‘groen licht’ zou worden gegeven.  
     
     
       3.49 
       Deze ruime opvatting van het hof van de strekking van de door Van Boekel c.s. geschonden normen van (in de woorden van de Accountantskamer) deskundigheid en zorgvuldigheid past mijns inziens bij de rol van de accountant in het maatschappelijk verkeer en het gangbare vertrouwen in door hem gecontroleerde financiële gegevens. 
     
     
       3.50 
       Ik merk ten overvloede nog op dat het belang van De Salaire Beheer om niet op basis van onjuiste cijfers de voorgenomen fusie door te zetten, sterk in het verlengde ligt van het belang bij de juiste aandelenverhouding. Gecorrigeerde inbrengcijfers kunnen zowel leiden tot een wijziging van de aandelenverhouding als tot het afketsen van de fusie, afhankelijk van het gewicht van de correcties. 
     
     
       3.51 
       Onder 3.1.4 bouwt het onderdeel vergeefs voort op onderdeel 1. 
     
     
       3.52 
       De slotsom in het principaal beroep is dat geen van de klachten van het middel doel treffen. 
     
   
   
     
       4 Bespreking van het incidenteel cassatiemiddel 
     
       4.1 
       Het incidentele cassatiemiddel is ingesteld onder de voorwaarde dat uit het principaal beroep zou volgen dat van een toerekenbare tekortkoming van Van Boekel c.s. met betrekking tot de kolommenbalans (mogelijk) geen sprake is geweest, althans dat er tussen de tekortkoming van Van Boekel c.s. en de schade van De Salaire Beheer (mogelijk) geen feitelijk of juridisch causaal verband bestaat. Die voorwaarde is niet vervuld. 
     
     
       4.2 
       Bespreking van de klacht in het incidenteel beroep kan achterwege blijven.  
     
   
   
     
       5 Conclusie 
     De conclusie strekt tot verwerping van het principaal cassatieberoep. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       A-G 
     
     
   
   
      	Vergelijk het arrest van het hof van 6 februari 2018 onder 3.1. 
   
   
      	Stb. 2012, 299. 
   
   
      	MvT, Kamerstukken II 2006-2007, 31058, nr. 3, p. 61 
   
   
      	Vergelijk MvT, t.a.p. 
   
   
      	HR 22 november 1974, ECLI:NL:HR:1974:AC5503, NJ 1975/149 m.nt. G.J. Scholten (Struikelende broodbezorger). Vergelijk K.J.O. Jansen GS Onrechtmatige daad, art. 6:162 BW, aant. 6.5.3.1. Deze benadering, waarbij de subjectieve kennis van de concrete dader worden betrokken in de formulering van de zorgzvuldigheidsnorm, is in de literatuur niet onomstreden. Vergelijk behalve Jansen t.a.p. ook Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-IV 2015/74. 
   
   
      	HR 2 februari 2001, ECLI:NL:HR:2001:AA9766, NJ 2002/379 m.nt. H.J. Snijders (S./V. Beheer), rechtsoverweging 3.4. 
   
   
      	HR 27 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3399, NJ 2016/245 m.nt. T.F.E. Tjong Tjin Tai (Ponzi-zwendel), rechtsoverweging 4.6. Vergelijk K.J.O. Jansen, Kennispresumptie in het verbintenissenrecht: tussen weten en behoren te weten, NTBR 2016/31.  
   
   
      	Als ik het goed zie betreft dit een verschijnsel dat zich in het privaatrecht veel vaker voordoet, namelijk dat het onderscheid tussen heteronome normen (zorgvuldigheid, redelijkheid en billijkheid enzovoort) en autonome normen (de door partijen overeengekomen rechtsgevolgen) in theorie wel scherp is, maar in de praktijk niet. Ik merk nog op dat naast de twee in de hoofdtekst aangeduide benaderingen er in de hier bedoelde gevallen mijns inziens vaak nog een dérde benadering mogelijk is, namelijk aan de hand van het principe dat de opdrachtnemer in geval van een manco in de opdracht, de opdrachtgever daarvoor dient te waarschuwen, wat tot aanpassing van de opdracht kan leiden. Vergelijk Asser/Tjong Tjin Tai 7-IV 2018/92 en HR 20 december 2002, ECLI:NL:HR:2002:AF0198, NJ 2003/325 m.nt. W.M. Kleijn, rechtsoverweging 3.5.1. Dit is, evenals de tweede in de hoofdtekst bedoelde benadering, een toepassing van de zorgplicht van de opdrachtnemer. Deze derde benadering speelt in de onderhavige zaak geen rol. 
   
   
      	Mijns inziens wordt hieraan voorbijgezien door A. Dieleman & J.F. Garvelink in hun annotatie van de beslissing van de Accountantskamer en tot op zekere hoogte ook door J.B.S. Hijink in diens voorzichtiger getoonzette annotatie van het arrest van het hof. Zie voor het eerste het Tijdschrift voor Jaarrekeningenrecht 2013, p. 156 e.v. (= productie 5 bij conclusie van antwoord) en voor het tweede JOR 2018/146.  
   
   
      	Brief van Van Boekel van 3 maart 2010 met bijlagen, productie 24 bij inleidende dagvaarding. Vergelijk de weergave van de feiten onder 2.1(xiii). 
   
   
      	Vergelijk HR 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:831, NJ 2015/479 m.nt. S. Perrick; HR 12 juli 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE1532, NJ 2003/151 m.nt. F.C.B. van Wijmen); HR 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2452, RvdW 2017/1011 onder 3.3.2. 
   
   
      	Beslissing onder 3.1, productie 27 bij inleidende dagvaarding. 
   
   
      	Door de Accountantskamer weergegeven onder 4.6.2 van zijn beslissing. 
   
   
      	Vergelijk hiervoor onder 2.1(ii). 
   
   
      	Vergelijk de handgeschreven aantekening op bijlage 5 bij productie 24 bij inleidende dagvaarding (achter tabblad 24E) volgens welke de kolommenbalans van 25 oktober 2010 moet worden gecorrigeerd voor de periode van 1 oktober tot en met 25 oktober. 
   
   
      	Vergelijk naast randnummer 49 (en wat daaraan voorafgaat, waarover dadelijk) onder meer ook randnummers 54 tot en met 56 van de inleidende dagvaarding en randnummer 24 van de conclusie van repliek met randnummer 24 
   
   
      	De aanduiding ‘e-mail’ is enigszins misleidend. Bij de e-mail behoren bijlagen met een groot aantal specificaties, facturen enzovoort. Zie producties 25 tot en met 25J bij de inleidende dagvaarding. 
   
   
      	Vergelijk de feitenopsomming onder 2.1 sub (vii). 
   
   
      	Vergelijk de annotatie van J.B.S. Hijink, JOR 2018/146 onder 11, die spreekt van ‘tamelijk grote stappen’ die het hof zet. Die perceptie bij iemand die het procesdossier van de zaak niet kent, begrijp ik zeer wel. 
   
   
      	TM, Parl. Gesch. Boek 6, p. 341. 
   
   
      	Asser/Sieburgh 6-II 2017/70; H.B. Krans, Schadevergoeding bij wanprestatie, diss. Leiden, Deventer: Kluwer 1992, p. 39 en 87-98; G.H. Lankhorst, De relativiteit van de overeenkomst, in C.J.J.J. Stolker & W.L. Valk (red.) Als een goed huisvader: opstellen aangeboden aan J.H. Nieuwenhuis, Deventer: Kluwer 1992, p. 87 e.v.  
   
   
      	Vergelijk in dit verband J.E. Brink-van der Meer, Accountantsaansprakelijkheid, diss. VU Amsterdam, Deventer: Kluwer 2019, p. 339, die een ruime toerekening mogelijk acht in gevallen van accountantsaansprakelijkheid op grond van het gezichtspunt strekking van de norm.