ECLI: ECLI:NL:PHR:2002:AB2884

Titel: ECLI:NL:PHR:2002:AB2884 Parket bij de Hoge Raad , 08-03-2002 / 35525

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2002-03-08

Zaaknummer: 35525

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2002:AB2884

---

Met betrekking tot dit geschilpunt rijst de vraag onder welke omstandigheden een zodanig verband tussen de op grond van de Wbm geheven afvalstoffenbelasting en de eveneens volgens de Wbm voor diezelfde belasting geldende vrijstellingen, verminderingen en tegemoetkomingen aanwezig moet worden geacht, dat die belasting moet worden aangemerkt als steunmaatregel dan wel als een onlosmakelijk onderdeel van of als een (begin van) tot uitvoering brengen van steunmaatregelen. In de tekst van de Wbm is niet een directe relatie gelegd tussen de afvalstoffenbelasting en de financiering van bepaalde vrijstellingen, verminderingen en tegemoetkomingen in die belasting voor bepaalde belastingplichtigen en bepaalde afvalstoffen. De opbrengst van de afvalstoffenbelasting vloeit in de algemene middelen. Door de in de Wbm opgenomen vrijstellingen, verminderingen en tegemoetkomingen vloeit minder afvalstoffenbelasting in de algemene middelen dan wanneer die faciliteiten niet zouden bestaan. Wel staat vast dat een klein deel van de afvalstoffenbelasting (ƒ 0,70 per ton afvalstoffen) dient ter compensatie van de effecten van de in 3.1.3. vermelde teruggaveregelingen ("verfijningen"), die bij de Wijzigingswet zijn ingevoerd (zie de nadere conclusie van de Advocaat-Generaal, punten 6.3 en 6.4).

Nr. 35.525 
       Mr. Ilsink 
       Derde Kamer B 
       Afvalstoffenbelasting 
       Parket, 29 augustus 2000 
     
     
     
       Conclusie inzake: 
       het Streekgewest Westelijk Noord-Brabant 
       tegen 
       de Staatssecretaris van Financiën 
       en vice versa 
     
     
     Edelhoogachtbaar College, 
     
     1. Feiten en procesverloop 
     
     1.1. Het Streekgewest Westelijk Noord-Brabant (hierna: belanghebbende) heeft door tussenkomst van de onder hem ressorterende Regionale Milieudienst Afvalverwijdering op 28 februari 1995 voor het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 januari 1995 aangifte gedaan voor de afvalstoffenbelasting als bedoeld in hoofdstuk III van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) naar een bedrag van ƒ 449.914. Belanghebbende is op 2 maart 1995 tegen die aangifte in bezwaar gekomen bij de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Belastingdienst Grote ondernemingen te P. Bij uitspraak van 28 oktober 1996 heeft de Inspecteur het bezwaar voor zover dat het GFT-afval betrof gegrond en voor het overige ongegrond verklaard. 
     
     1.2. Belanghebbende is van die uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof), onder aanvoering van (uiteindelijk) drie grieven, een primaire, een subsidiaire en een meer subsidiaire. Primair meent belanghebbende dat heffing van afvalstoffenbelasting over het onderhavige tijdvak niet mogelijk is aangezien de Wbm vanwege het aanvankelijk ontbreken van goedkeuring door de Europese Commissie van een aantal daarin opgenomen steunmaatregelen op grond van art. 93 (oud; thans 88), lid 3, EG-Verdrag nog niet ten uitvoer had mogen worden gelegd. Subsidiair is belanghebbende van mening dat over een deel van de hem aangeboden stoffen geen afvalstoffenbelasting is verschuldigd omdat die stoffen niet zijn aan te merken als afvalstoffen maar als (secundaire) bouwstoffen. Meer subsidiair meent belanghebbende dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. 
     
     1.3. Het Hof heeft bij uitspraak van 15 juli 1999, nr. BK-96/03827, geoordeeld dat belanghebbende geen belang heeft bij zijn stelling dat art. 93 (oud; thans 88), lid 3, laatste volzin, EG-Verdrag is geschonden aangezien hij niet kan worden aangemerkt als een in art. 173 (oud; thans 230), vierde lid, EG-Verdrag bedoelde rechtspersoon. De primaire grief is derhalve verworpen. Op de subsidiaire grief heeft het Hof geoordeeld dat de bij belanghebbende aangeboden bouwstoffen inderdaad niet kunnen worden aangemerkt als afvalstoffen in de zin van de Wbm. Daarom heeft het Hof de op aangifte verschuldigde afvalstoffenbelasting verminderd met een bedrag van ƒ 80.796,40. De meer subsidiaire grief heeft het Hof buiten beschouwing gelaten. 
     
     1.4. Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben beiden tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende richt haar tien cassatiemiddelen tegen de verwerping door het Hof van zijn primaire grief. De Staatssecretaris bestrijdt 's Hofs honorering van de subsidiaire grief met twee middelen. 
     
     1.5. Beide partijen hebben een vertoogschrift ingediend. Zij hebben op 3 mei 2000 hun standpunten schriftelijk doen toelichten. Op 17 mei 2000 heeft belanghebbende gerepliceerd en heeft de Staatssecretaris gedupliceerd. 
     
     1.6. Bij de Hoge Raad zijn nog zeven zaken aanhangig waarin ook de kwestie aan de orde wordt gesteld of secundaire bouwstoffen kunnen worden aangemerkt als afvalstoffen. Dat zijn de zaken met de nrs. 34.368/9/70 (...), de nrs. 34.500/1/2 (...) en de zaak met het nr. 35.348 (...). In die zaken zal ik niet afzonderlijk concluderen. 
     
     2. Beoordeling van het beroep in cassatie van belanghebbende 
     
     2.1. In cassatie wordt niet geklaagd over 's Hofs vaststelling van de feiten in onderdeel 3 van zijn uitspraak. Van die feiten kan dus in cassatie worden uitgegaan. Met name is van belang hetgeen het Hof in rov. 3.4.1 tot en met rov. 3.4.7 heeft vastgesteld inzake de stapsgewijze aanmelding door de Nederlandse regering bij de Commissie van de in de Wbm besloten liggende steunmaatregelen (vrijstellingen, tegemoetkomingen en verminderingen) en het eveneens stapsgewijze gegeven oordeel van de Commissie dat deze steunmaatregelen verenigbaar zijn met de gemeenschappelijke markt. Daarbij is in het bijzonder van belang dat de Commissie de laatste stap zette op 23 mei althans op 3 juli 1995, dus nadat het tijdvak was verstreken, waarop de onderhavige heffing betrekking heeft, hetgeen de vraag doet rijzen of de heffing wel rechtmatig is. 
     
     2.2. In de nog bij de Hoge Raad aanhangige zaak B/Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (rolnr. 33.037) betreffende de overschotheffing doet zich nagenoeg dezelfde vraag voor, met dien verstande dat de steunmaatregel daar een subsidie (kwaliteitspremie) is, die met de heffing wordt gefinancierd. Principieel is er dunkt mij echter geen verschil met de onderhavige casus. Voor een uiteenzetting over het geldende Europese recht meen ik dan ook te kunnen volstaan met een verwijzing naar mijn conclusie van 1 maart 2000 in de zaak B.(1)  
     
     2.3. In die conclusie betoog ik dat de onrechtmatige tenuitvoerlegging van een op zich wel met de gemeenschappelijke markt verenigbare steunmaatregel niet betekent dat de heffing waarmee die steunmaatregel is gefinancierd ook onrechtmatig is en dus buiten toepassing moet blijven. Het komt mij voor dat hetzelfde geldt voor een heffing waarvan de steunmaatregel als vrijstelling, tegemoetkoming of vermindering deel uitmaakt. Derhalve meen ik dat de onderhavige heffing niet in strijd is met het gemeenschapsrecht of anderszins onrechtmatig is, zodat de middelen alle daarop afstuiten. 
     
     3. Beoordeling van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris 
     
     3.1. Als gezegd wordt in cassatie is niet geklaagd over 's Hofs vaststelling van de feiten in onderdeel 3 van zijn uitspraak, zodat in cassatie van die feiten kan worden uitgegaan. Meer in het bijzonder gaat het thans om de in rov. 3.1 tot en met rov. 3.3 vastgestelde feiten, die kort gezegd hierop neerkomen: 
     
     
       i. dat de onder belanghebbende ressorterende Regionale Milieudienst Afvalverwijdering een stortplaats voor afvalstoffen exploiteert, 
       ii. dat die stortplaats een inrichting is als bedoeld in art. 12, onderdeel c, Wbm, 
       iii. dat ten behoeve van de aanleg van wegen op de stortplaats, voor de tussen- en eindafdichting van de stortplaats, alsmede voor het construeren van een kolom in de stortplaats ten behoeve van gasonttrekking gebruik wordt gemaakt van zogenoemde secundaire bouwstoffen (grond, puin en zaagsel) die afzonderlijk worden aangeboden door derden aan wie daarvoor geen storttarief in rekening wordt gebracht, en 
       iv. dat in het heffingstijdvak 2.767 ton bouwstoffen is aangeboden, waarvoor de belasting ƒ 80.796,40 bedraagt. 
     
     
     3.2. Het geschil spitst zich toe op de vraag of deze bouwstoffen afvalstoffen zijn in de zin van de Wbm. Het Hof heeft die vraag (in rov. 6.19, 1e volzin) ontkennend beantwoord met als redengeving: 
     
     6.18. Naar belanghebbende heeft gesteld en door de Inspecteur niet, althans onvoldoende is betwist, zijn de onderwerpelijke stoffen op milieuhygiënisch verantwoorde wijze nuttig gebruikt zonder nadere bewerkingen te ondergaan en zonder dat daarvoor specifieke voorzieningen zijn getroffen. 
     
     In cassatie komt de Staatssecretaris daartegen op met een rechtsklacht (in het primaire middel) en een motiveringsklacht (in het subsidiaire middel). 
     
     3.3. Wettelijke bepalingen en wetsgeschiedenis 
     
     3.3.1. De afvalstoffenbelasting maakt onderdeel uit van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 923); het ging om wetsvoorstel 22 849. De Wbm is - met enkele wijzigingen - ingevoerd bij de Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 924, de Invoeringswet Wet belastingen op milieugrondslag, die als wetsvoorstel 22 851 aan de Tweede Kamer is aangeboden. Tijdens de behandeling van deze beide wetsvoorstellen is in verband met het aanbrengen van enkele verfijningen in de Wbm onder nummer 23 935 een voorstel voor een wijzigingswet ingediend, welk voorstel heeft geleid tot de Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 925. Al deze wetten zijn op 1 januari 1995 in werking getreden. 
     
     3.3.2. De artikelen 12 en 13 Wbm luiden, voor zover thans van belang: 
     
     
       Artikel 12 
       Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: 
       a. afvalstoffen: huishoudelijke afvalstoffen, bedrijfsafvalstoffen en gevaarlijke afvalstoffen in de zin van de Wet milieubeheer; 
       b. het verwerken van afvalstoffen: het verbranden dan wel het storten van afvalstoffen; 
       ba. het storten van afvalstoffen: het op of in de bodem brengen van afvalstoffen, al dan niet in verpakking, om deze daar te laten; 
       c. inrichting: een inrichting als bedoeld in de Wet milieubeheer, werken daaronder niet begrepen, waarin afvalstoffen worden verwerkt; 
       (...)  
     
     
     
       Artikel 13 
       1. Onder de naam afvalstoffen belasting wordt een belasting geheven ter zake van: 
       a. de afgifte ter verwerking van afvalstoffen aan een inrichting; 
       b. de verwerking van afvalstoffen binnen de inrichting waarin deze zijn ontstaan. 
       2. De aan een inrichting afgegeven afvalstoffen, andere dan afzonderlijk aangeboden groente, fruit-, of tuinafvalstoffen, worden - behoudens het bepaalde in de tweede volzin - geacht, alle te zijn afgegeven ter verwerking. Indien de afgifte van afvalstoffen aan een inrichting niet uitsluitend bestaat uit voor verwerking bestemde afvalstoffen, kan de inspecteur op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige bepalen dat de totale hoeveelheid afgegeven afvalstoffen, andere dan afzonderlijk aangeboden groente-, fruit- of tuinafvalstoffen, door toepassing van een verhoudingsgetal wordt herleid tot de hoeveelheid voor verwerking afgegeven afvalstoffen. 
     
     
     3.3.3. De memorie van toelichting vermeldt(2): 
     
     (blz. 1) 2. Algemeen 
     
     (...). 
     
     (blz. 3) Bij de thans voorgestelde nieuwe verbruiksbelastingen op milieugrondslag willen wij er geen misverstand over laten bestaan, dat deze (...) gewone belastingen zijn, dus primair gericht op het verwerven van algemene middelen. Het effect op de doelstellingen van milieubeleid is secundair. (...). 
     
     (blz. 9) 4. De belasting op afvalstoffen 
     
     4.1. Algemeen 
     
     Het voorstel van een belasting op het aanbod van afval voor eindverwerking sluit aan bij een beleid dat erop gericht is de totale hoeveelheid te storten of te verbranden afvalstoffen te verminderen en preventie of hergebruik van afval te bevorderen. 
     
     
       Het voorstel houdt in dat een belasting wordt gelegd op de afgifte van afvalstoffen voor eindverwerking aan stort- of verbrandings-inrichtingen. Wetstechnisch wordt dit als volgt gerealiseerd. 
       Van gescheiden ingezameld en afzonderlijk aangeboden groente-, fruit- en tuinafval wordt bij voorbaat aangenomen dat het bestemd is (blz. 10) voor compostering, en derhalve niet voor eindverwerking in de zin van dit wetsvoorstel. 
       Voor andere afvalstoffen geldt, wetstechnisch, het omgekeerde als uitgangspunt. Deze stoffen worden verondersteld te zijn afgegeven voor eindverwerking. In de praktijk kan dit tot op zekere hoogte anders zijn, omdat slechts een deel van deze afvalstoffen is bestemd om te worden gestort of verbrand. Een ander deel kan dan bestemd zijn om te worden omgezet in nuttig toepasbare produkten. Ook kan het een voorbehandeling ondergaan om het in omvang of gewicht te verminderen. Met het oog hierop is geregeld dat de inspecteur, op verzoek van de belastingplichtige, een verhoudingsgetal kan vaststellen waarmee de totale aangeboden hoeveelheid niet-GFT-afvalstoffen wordt herleid tot de voor de afvalstoffenbelasting in aanmerking te nemen hoeveelheid. 
       (...). 
     
     
     (blz. 18) 8. Artikelsgewijze toelichting 
     
     (...). 
     
     (blz. 24) Hoofdstuk III: Afvalstoffenbelasting 
     
     Artikel 12 
     
     
       De begrippen in dit hoofdstuk en in het bijzonder de definitie van een aantal begrippen in dit artikel zijn zoveel mogelijk ontleend aan die welke worden gehanteerd in het wetsvoorstel tot uitbreiding en wijziging van de Wet Algemene bepalingen milieuhygiëne (afvalstoffen), Kamerstukken 21 246 [, die later is] omgedoopt tot Wet milieubeheer. 
       In wetsvoorstel 21 146(3) (...) worden afvalstoffen gedefinieerd als: alle stoffen, preparaten of andere produkten, waarvan de houder zich - met het oog op de verwijdering daarvan - ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen (...). 
       (...). 
       Het begrip bedrijfsafvalstoffen is een restbegrip. Deze stoffen worden in wetsvoorstel 21 246 omschreven als afvalstoffen die niet zijn huishoudelijke afvalstoffen, autowrakken of gevaarlijke afvalstoffen. (...). 
     
     
     
       (blz. 25) De uitdrukking «om deze daar te laten» betekent dat de afvalstoffen daar in beginsel voor de eeuwigheid gedeponeerd worden. Het tijdelijk opslaan of anderszins tijdelijk op of in de bodem brengen, is er dus niet onder begrepen. Bij voorbeeld, het opslaan van organische afvalstoffen op een composteringsterrein valt er niet onder. Dit betreft immers een tijdelijke opslag van materialen, als onderdeel van een proces dat is gericht op hergebruik na omzetting van de afvalstoffen in een nuttig bruikbare stof. 
       (...). 
       Tot het begrip inrichting, dat in de leden 3 tot en met 5 van [artikel 1 Wet milieubeheer] verder wordt uitgewerkt, worden ook &lt;&lt;werken&gt;&gt; gerekend. Het gaat hier om activiteiten als het ophogen van terreinen (...) en het aanleggen van wallen - bij voorbeeld met het oog op geluidwering - waartoe gebruik wordt gemaakt van een hoeveelheid afvalstoffen die op of in de bodem worden gebracht. Het is uiteraard ook de bedoeling dat een en ander daar blijft. Deze werken zijn echter in de tekst van artikel 12, eerste lid, onderdeel c, van het onderhavige wetsvoorstel weer buiten het bereik van de afvalstoffenbelasting gebracht. Omdat, zoals in hoofdstuk 4 is toegelicht, de onderhavige belasting zich alleen richt op eindverwerking van afvalstoffen - en aldus alle vormen van hergebruik en nuttige toepassing buiten aanmerking laat - dient afvalverwijdering annex nuttige toepassing in het kader van werken buiten het bereik van deze belasting te blijven. 
     
     
     
       (...). 
       (blz. 27) Artikel 13 
     
     
     
       (...). 
       Gekozen is voor aansluiting bij de afgifte ter verwerking, de zogenaamde feitelijke levering. Deze vindt als het ware plaats aan de poort van de eindverwerkingsinrichting. Op dat moment dienen de aanbieder en de exploitant van de eindverwerkingsinrichting het eens te worden over de dienst die verricht zal worden, de afvalstof waar het om gaat (...) en de hoeveelheid waar het om gaat. Deze grootheden zullen tot uitdrukking komen in de wegens de verleende dienst op te maken factuur. In samenhang met de betalings- en vervoersdocumenten ter zake is hiermede een spoor geconstrueerd tussen degene waarvan de afvalstoffen afkomstig zijn en de eindverwerker, waarmee een effectieve controle mogelijk is. 
       Deze aanpak verdient dan ook de voorkeur boven het aanknopen bij het begrip «verwerken». Met «verwerken» kan, met name bij de verbranding van gevaarlijke afvalstoffen, immers geruime tijd gemoeid zijn, omdat niet alle soorten afvalstoffen tegelijk en op dezelfde wijze worden verwerkt. Bovendien zullen in een afvalverwerkende inrichting ook uit doelmatigheidsoogpunt kleine partijen van diverse herkomst vaak een zekere tijd worden opgeslagen om te worden samengevoegd tot grotere als een geheel te verwerken partij afval. 
       In het vorenstaande is uitgegaan van de veronderstelling dat de aan een inrichting afgegeven afvalstoffen ook alle bestemd zijn voor verwerking in de zin van artikel 12, onderdeel b: het verbranden van afvalstoffen dan wel het op of in de bodem brengen van afvalstoffen om deze daar te laten. Deze vormen van verwerking worden ook wel eindverwerking genoemd. In bepaalde gevallen is de werkelijkheid anders. 
       Een aparte positie wordt ingenomen door het gescheiden ingezamelde en afzonderlijk aan de inrichting aangeboden GFT-afval. Hiervan kan zoals in paragraaf 4 is vermeld, bij voorbaat worden aangenomen dat het is bestemd voor compostering, en derhalve niet voor verwerking in de zin van dit wetsvoorstel. 
       Verscheidene inrichtingen passen voorts op de aan hem afgegeven afvalstoffen, andere dan GFT, een voorbehandeling toe. Dit geschiedt omdat aan hen ook afval wordt aangeboden dat zich leent voor scheiding tussen enerzijds te storten of te verbranden afvalstoffen en anderzijds materialen die geschikt zijn voor bewerking tot nuttig toepasbare (blz. 28) produkten. Ook vindt dit plaats om een vermindering van de hoeveelheid en het gewicht te bewerkstelligen. Bij het laatste kan het bij voorbeeld gaan om vergisten. Een voorbeeld van scheiding ten behoeve van hergebruik is het winnen van metalen uit het afval. 
       Een en ander heeft tot gevolg dat er een verschil kan optreden tussen de totale aan de inrichting aangeboden hoeveelheid niet-GFT-afvalstoffen en de hoeveelheid afvalstoffen die moet worden aangemerkt als afgegeven voor verwerking in de zin van deze wet. 
       Teneinde met het laatstgenoemde verschil rekening te houden en de regeling zo eenvoudig mogelijk uitvoerbaar te houden, hebben wij de grondslagbepaling in artikel 13, eerste lid, aangevuld. De aanvulling (in het tweede lid) betreft enerzijds het rechtsvermoeden dat de aan een inrichting afgegeven afvalstoffen - andere dan afzonderlijk aangeboden GFT - zijn afgegeven ter verwerking, anderzijds een regeling voor de gevallen waarin een afwijking daarvan gerechtvaardigd is, omdat niet alle aan de inrichting afgegeven niet-GFT-afvalstoffen zijn bestemd voor eindverwerking. Daarbij stelt de inspecteur op verzoek van de belastingplichtige een verhoudingsgetal vast waarmee de totale hoeveelheid afgegeven niet GFT-afvalstoffen voor de toepassing van de belasting herleid kan worden tot de in aanmerking te nemen hoeveelheid voor verwerking afgegeven afvalstoffen. Het verhoudingsgetal kan worden vastgesteld aan de hand van de administratie van de inrichting dan wel, indien deze onvoldoende aanknopingspunten biedt, op basis van adviezen en dergelijke van externe deskundigen. 
       (...). 
     
     
     3.3.4. De memorie van antwoord vermeldt(4): 
     
     (blz. 3) 2. Algemeen 
     
     (...). 
     
     (blz. 10) (...). Primair is de belasting gericht op het verwerven van algemene middelen; het effect op de doelstellingen van milieubeleid is secundair. (...). 
     
     (blz. 31)  4. De belasting op afvalstoffen 
     
     (...). 
     
     
       Voor een goed begrip van het voorstel inzake de afvalstoffenbelasting zullen wij (...) ingaan op de uitgangspunten ervan. 
       In de eerste plaats memoreren wij nogmaals het karakter van de voorgestelde belasting: het gaat primair om een belasting gericht op het genereren van opbrengst. Het eventueel regulerend effect op de doelstellingen van het milieubeleid is secundair. 
       (...). 
       Een tweede aspect dat van belang is, is dat de regeling zo eenvoudig mogelijk dient te zijn. Hoe eenvoudiger de regeling is, des te beter zijn de uitvoerbaarheid en de handhaafbaarheid, des te geringer is de kans op - mogelijk ook milieubedreigende - fraude en ontwijkingsgedrag, en des te lager zijn de perceptiekosten. Het streven naar eenvoud houdt onder meer in dat het aantal uitzonderingen en differentiaties beperkt moet worden gehouden. 
       Een derde uitgangspunt is dat de regeling dient te sporen met het afvalstoffenbeleid. Dat wil zeggen dat zij beleidsmatig gewenste activiteiten niet mag belemmeren. Zo mogelijk dient zij deze - als neveneffect - te bevorderen. 
       (...). 
     
     
     (blz. 42) Wij zijn geen voorstanders van een tariefdifferentiatie in het onderhavige wetsvoorstel naar gelang van de soort afvalstoffen die wordt afgegeven ter eindverwerking. Bij een differentiatie naar de mate van het belang van preventie en hergebruik van iedere afvalstof zou niet alleen rekening moeten worden gehouden met de mate waarin preventie en hergebruik tot de mogelijkheden behoren, maar zouden ook alternatieve eindverwerkingsmethoden in de beschouwing moeten worden betrokken. Wij menen echter dat een dergelijke differentiatie in het kader van de onderhavige belasting niet wenselijk is. Zij zou leiden tot een fijnmazige en zeer gespecialiseerde regeling waarvan de toepassing gecompliceerd zou zijn en die daardoor aanleiding zou kunnen geven tot ontwijkingsgedrag. Wij verwijzen hiervoor ook naar onze aan het begin van dit (blz. 43) hoofdstuk genoemde uitgangspunten van deze belasting. 
     
     (...). 
     
     
       (blz. 61) De leden van de PvdA-fractie stellen enkele vragen met betrekking tot het begrip afvalstoffen. Zij vragen naar eventuele problemen in verband met het grijze gebied tussen afvalstoffen en reststoffen. Zij vragen voorts of het begrip in het kader van de onderhavige belasting een andere inhoud kan krijgen dan in het kader van de afvalstoffenwetgeving.(5) 
       Naar aanleiding van de beschouwingen van deze leden omtrent het begrip afvalstoffen verwijzen wij naar het daaromtrent gestelde in de stukken met betrekking tot het wetsvoorstel inzake het hoofdstuk Afvalstoffen van de Wet milieubeheer. Hier volstaan wij met erop te wijzen dat in de Wet milieubeheer begripsomschrijvingen zullen worden opgenomen zowel van het begrip afvalstoffen zelf als van de begrippen huishoudelijke afvalstoffen, bedrijfsafvalstoffen en gevaarlijke afvalstoffen. 
       Voorts zijn reeds onder de geldende wetgeving criteria ontwikkeld aan de hand waarvan in een concreet geval kan worden beoordeeld of van een afvalstof of van een reststof sprake is.  
       Niettemin is een scherpe afbakening van beide begrippen, zoals de hier aan de woord zijnde leden dat bedoelen, niet mogelijk. In het onderhavige wetsvoorstel is daarmee rekening gehouden in die zin dat het (blz. 62) belastbaar feit is gekozen dat interpretatievraagstukken als hier bedoeld zich niet of zo min mogelijk zullen voordoen. Indien stoffen ter verbranding worden afgegeven aan een afvalverbrandingsinrichting of ter storting aan een stortplaats voor afvalstoffen, kan er slechts van de afgifte van afvalstoffen sprake zijn. Verwerking van afvalstoffen in eigen beheer, waarbij met name interpretatievraagstukken verwacht mogen worden, is van de belasting vrijgesteld. 
       (...). 
       Ten aanzien van de vraag dat de belastingrechter mogelijk een andere interpretatie aan het begrip afvalstoffen zal geven dan de administratieve rechter die rechtspreekt in zaken de afvalstoffenwetgeving betreffende, merken wij het volgende op. 
       Het onderhavige wetsvoorstel verwijst voor de definitie van de begrippen huishoudelijke afvalstoffen, bedrijfsafvalstoffen en gevaarlijke afvalstoffen naar de definities in de Wet milieubeheer. Aangezien het gaat om categorieën afvalstoffen, wordt indirect verwezen naar de definitie van het begrip afvalstoffen in de Wet milieubeheer. Het gaat derhalve om dezelfde begrippen. Voor deze afstemming is gekozen aangezien het voor de onderhavige belasting inderdaad gaat om het belasten van bepaalde handelingen met afvalstoffen. De kans dat beide genoemde rechters tot een verschillende interpretatie van een of meer van deze begrippen komen achten wij daarom, hoewel formeel niet uitgesloten, niet groot. 
       Voor de goede orde merken wij nog op dat de situatie waarin eenzelfde begrip in de belastingwetgeving en in andere categorieën wetgeving in ongelijke betekenis wordt gebruikt, wel vaker voorkomt en ook aanvaard is. (...). 
     
     
     3.3.5. In de nota naar aanleiding van het eindverslag staat vermeld(6): 
     
     (blz. 18) De leden van de PvdA-fractie begrijpen uit de memorie van antwoord dat per inrichting twee verhoudingsgetallen zullen worden vastgesteld: één voor afval dat wordt gescheiden ten behoeve van hergebruik en één voor afval dat alvorens te worden gestort een behandeling ondergaat waarbij volume en gewicht kan worden gereduceerd. Deze verhoudingsgetallen worden, aldus deze leden, toegepast op alle ontvangsten van de inrichting. De leden van deze fractie merken op dat de wettekst niet duidelijk voorziet in de vaststelling van twee verhoudingsgetallen. 
     
     In de praktijk zijn er twee elementen van belang voor de bepaling van het verhoudingsgetal. Het ene element heeft betrekking op hergebruik/nuttige toepassing, het andere op reductie van het volume. Voor de berekening van de af te dragen belasting, zal aan de hand van beide elementen de totale reductie en één verhoudingsgetal worden vastgesteld. Dit verhoudingsgetal weerspiegelt dan het verschil tussen het aangeboden en het daadwerkelijk gestorte afval. Dit verhoudingsgetal wordt vervolgens toegepast op alle ontvangsten van de inrichting. In de wettekst wordt gedoeld op dit ene (samengestelde) verhoudingsgetal. 
     
     (...). 
     
     (blz. 20) Een tariefdifferentiatie naar milieuschadelijkheid of verwerkingsmogelijkheid om daarmee gedragsbeïnvloeding, richting preventie en hergebruik, op te laten treden is zo menen wij geen primair doel van de onderhavige wet. 
     
     3.3.6. In de Eerste Kamer is ook gedebatteerd over doel en aard van de afvalstoffenbelasting. Van regeringszijde werd andermaal benadrukt dat de belasting primair is gericht op het verwerven van algemene middelen en dat het niet om een zuiver regulerende heffing gaat.(7) 
     
     3.3.7. Aangezien de Eerste Kamer niet zonder meer kon instemmen met wetsvoorstel 22 849 is onder nummer 23 935 een wetsvoorstel ingediend in verband met het aanbrengen van bepaalde verfijningen. Bij de behandeling van het verfijningswetsvoorstel is ook gedebatteerd over afval dat binnen de inrichting een nuttige toepassing vindt.  
     
     3.3.8. In het verslag staat(8): 
     
     Het aanbieden van afval voor hergebruik is uitgesloten van de heffing van afvalstoffenbelasting. De leden van de CDA-fractie willen weten of daar ook afdichting van afvalstromen bij een stortplaats onder wordt verstaan. Deze toepassing is toch te vergelijken met afvalstromen in geluidswallen, wegverharding en dergelijke? 
     
     3.3.9. De regering antwoordt(9): 
     
     
       De afgifte van afvalstoffen aan een inrichting die daar op of in de bodem worden gebracht met de bedoeling deze daar te laten is belast. Van het begrip inrichting zijn werken, bijvoorbeeld geluidswallen uitgesloten. Dit is gedaan enerzijds omdat het bij die activiteiten gaat om een nuttige toepassing van afvalstoffen en anderzijds het uitvoeringstechnisch geen probleem is deze afvalstoffen buiten de heffing te laten. Deze werken zijn immers speciale afzonderlijke locaties waarvoor alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt.  
       Normaliter zal het bij inrichtingen gaan om de aanbieding van afvalstromen van verschillende samenstelling, hoedanigheid en verontreinigingsgraad met het doel deze daar te laten. De aanbieder moet daar ook voor betalen. Het onderscheid aan te brengen tussen wat wel en wat niet binnen een inrichting als een nuttige toepassing kan worden aangemerkt, is niet eenvoudig. Bovendien is het uitvoeringstechnisch lastig om binnen de inrichting na te gaan welke afvalstromen voor een nuttige toepassing mogen worden aangewend en ook daadwerkelijk daarvoor worden aangewend. Om deze problemen te voorkomen is in artikel 13, tweede lid, van het voorstel van Wet belastingen op milieugrondslag de fictie opgenomen dat van alle afvalstoffen die worden afgegeven ter verwerking bij een inrichting - behoudens afzonderlijk aangeboden groente-, fruit en tuinafval - wordt aangenomen dat zij worden gestort.  
     
     
     
       Als het gaat om bouwstoffen die de houder van een inrichting betrekt, bijvoorbeeld voor een fundering van een weg of voor de afdichtlaag komt de belastingheffing niet in beeld. Dit kan bijvoorbeeld schoon zand zijn, maar ook licht verontreinigde grond. Voorwaarde daarbij is wel dat de houder van de inrichting daarvoor betaalt, in plaats van dat hij (eventueel een verlaagd) storttarief in rekening brengt. 
       Volledigheidshalve merken wij hierbij nog op dat de Wbm een voorziening kent voor de situatie dat een deel van het aangeboden afval niet binnen de inrichting wordt gestort, maar de inrichting weer verlaat omdat het kan worden hergebruikt. Artikel 13, tweede lid, van de Wbm voorziet in de toepassing van een verhoudingsgetal, dat het mogelijk maakt met dit hergebruik rekening te houden. 
     
     
     3.3.10. Op 23 juni 1997 is door de Staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal het Evaluatieverslag inzake de bepalingen van de grondwaterbelasting en de afvalstoffenbelasting aangeboden. Mede naar aanleiding van die evaluatie is in het kader van het belastingplan 2000 de Wbm per 1 januari 2000 gewijzigd; het betreft wetsvoorstel 26 820. Naast een betere aansluiting bij de terminologie uit de nationale en de Europese milieuwetgeving is thans ook geregeld dat stoffen die bestemd zijn te worden gebruikt hetzij verbandhoudende met de bedrijfsvoering van de inrichting, hetzij deel uitmakende van het bedrijfsproces dat leidt tot bewerking, verwerking of definitieve verwijdering van afvalstoffen, niet tot de afvalstoffen worden gerekend. .(10) Daartoe is aan art. 12 Wbm een tweede lid toegevoegd met een delegatiebepaling op grond waarvan art. 5 Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag ingrijpend is gewijzigd.(11) 
     
     3.4. Niet-fiscale regelgeving; Wet milieubeheer en Afvalstoffenrichtlijn 
     
     3.4.1. Voor een omschrijving van het begrip afvalstoffen verwijst de Wbm naar de Wet milieubeheer (hierna: Wm), waarvan enige thans van belang zijnde bepalingen luiden: 
     
     
       Artikel 1.1 
       1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: 
       (...); 
       inrichting: elke door de mens bedrijfsmatig of in een omvang alsof zij bedrijfsmatig was, 
       ondernomen bedrijvigheid die binnen een zekere begrenzing pleegt te worden verricht; 
       (...); 
       afvalstoffen: alle stoffen, preparaten of andere produkten, waarvan de houder zich - met het oog op de verwijdering daarvan - ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen; 
       (...); 
       stoffen: stoffen in de zin van de Wet milieugevaarlijke stoffen; 
       preparaten: preparaten in de zin van de Wet milieugevaarlijke stoffen; 
       huishoudelijke afvalstoffen: afvalstoffen afkomstig uit particuliere huishoudens, autowrakken daaronder niet begrepen, behoudens voor zover het afgegeven of ingezamelde bestanddelen van die afvalstoffen betreft, die zijn aangewezen als gevaarlijke afvalstoffen; 
       bedrijfsafvalstoffen: afvalstoffen, niet zijnde huishoudelijke afvalstoffen, autowrakken of gevaarlijke afvalstoffen; 
       gevaarlijke afvalstoffen: bij algemene maatregel van bestuur als zodanig aangewezen afvalstoffen, met inachtneming van ter zake voor Nederland verbindende verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties; 
       (...); 
       10. Een stof, preparaat of ander produkt wordt in ieder geval aangemerkt als afvalstof, indien die stof, dat preparaat of dat produkt bij algemene maatregel van bestuur als zodanig is aangewezen. 
     
     
     
       Artikel 10.2 
       1. Het is verboden zich van afvalstoffen te ontdoen door deze - al dan niet in verpakking - buiten een inrichting op of in de bodem te brengen. 
       2. Bij algemene  maatregel van bestuur kan, indien het belang van de bescherming van het milieu zich daartegen niet verzet, voor daarbij aangegeven categorieën van gevallen vrijstelling worden verleend van het verbod, bedoeld in het eerste lid. 
     
     
     3.4.2. Deze bepalingen zijn in Hoofdstuk 10 (afvalstoffen) in de Wm opgenomen bij de Wet van 13 mei 1993 tot uitbreiding en wijziging van de Wet milieubeheer (afvalstoffen); het ging om wetsvoorstel 21 246. Het oorspronkelijke wetsvoorstel bevatte geen definitie van het begrip afvalstoffen. Eerst bij nota van wijzigingen is de thans geldende definitie in de wet opgenomen. De toelichting vermeldt dienaangaande(12): 
     
     Met deze wijziging wordt voldaan aan een reeds meermalen gedaan verzoek om het begrip afvalstoffen te definiëren. Zoals in de memorie van antwoord is gesteld, wordt met de nu voorgestelde definitie zoveel mogelijk rekening gehouden met de omschrijving zoals die wordt gegeven in richtlijn 91/156/EEG, betreffende een herziening van kaderrichtlijn afvalstoffen (richtlijn 75/442/EEG). In artikel 1 van herziene richtlijn wordt het begrip afvalstof gedefinieerd als: elk voorwerp behorende tot de in bijlage I genoemde categorieën waarvan de houder zich ontdoet, voornemens is zich te ontdoen moet ontdoen&lt;&lt;. In de nu in het wetsvoorstel opgenomen definitie is daaraan toegevoegd: met het oog op de verwijdering daarvan. Deze passage ontbreekt in de EEG-definitie, maar wordt wel afzonderlijk gedefinieerd. In de richtlijn heeft het begrip verwijdering overigens beperktere betekenis, omdat in Nederland onder dit begrip ook hergebruiks- en nuttige toepassingshandelingen worden verstaan. De voorgestelde omschrijving omvat derhalve het oogmerk om te verwijderen. In de memorie van toelichting (alsmede in de memorie van antwoord) is uitgebreid ingegaan op de in dit wetsvoorstel gebruikte definitie, waarin de subjectieve intenties van zowel de ontdoener als de ontvanger een belangrijke rol spelen. Deze intenties van ontdoener en ontvanger worden tot uiting gebracht in de zinsnede: met het oog op de verwijdering daarvan. 
     
     3.4.3. De Richtlijn van de Raad van 15 juli 1975 (RL 75/442/EEG), zoals gewijzigd bij de Richtlijn van de Raad van 18 maart 1991 (RL 91/156/EEG), de Afvalstoffenrichtlijn, bevat in art. 1 de volgende definities: 
     
     
       a) "afvalstof": elke stof of elk voorwerp behorende tot de in bijlage I genoemde categorieën waarvan de houder zich ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen. 
       (...); 
       c) "houder": de producent van de afvalstoffen of de natuurlijke of rechtspersoon die de afvalstoffen in bezit heeft;  
       d) (...); 
       e) "verwijdering": alle in bijlage IIA bedoelde handelingen;  
       f) "nuttige toepassing": alle in bijlage IIB bedoelde handelingen;  
     
     
     3.4.4. Bijlage I kent als restcategorie: 
     
     Q16. Alle stoffen, materialen of produkten die niet onder de hierboven vermelde categorieën vallen. 
     
     3.4.5. Bijlage IIA kent als verwijderingshandeling onder meer: 
     
     D1. Het op of in de bodem brengen van afval (bij voorbeeld stortplaats, enz.). 
     
     3.4.6. Bijlage IIB bevat een overzicht van "handelingen voor de nuttige toepassing van afvalstoffen zoals die in de praktijk plaatsvinden". Het gaat daarbij met name om terugwinning, regeneratie of recycling en om het gebruik van afvalstoffen als brandstof of als meststof. 
     
     3.4.7. G.H. Addink schrijft over het begrip afvalstoffen(13): 
     
     In de meeste bepalingen van het hoofdstuk Afvalstoffen komt het begrip 'afvalstoffen' voor. Pas na sterk aandringen vanuit het parlement is in artikel 1.1 van de Wm een definitie opgenomen: alle stoffen, preparaten of andere produkten, waarvan de houder zich met het oog op de verwijdering daarvan - ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen. 
     
     De relevante elementen in deze definitie zijn: 'zich ontdoen van', 'met het oog op de verwijdering', 'de houder' en 'stoffen, preparaten of andere produkten'. 
     
     Deze definitie is grotendeels overgenomen uit de herziene kaderrichtlijn afvalstoffen (91/156/EEG), toegevoegd zijn de woorden 'met het oog op de verwijdering daarvan'. Deze toevoeging hangt samen met de ruimere betekenis van het begrip 'verwijderen' in Nederland, waaronder ook kan vallen hergebruiks- en nuttige toepassingshandelingen. Uit de parlementaire behandeling blijkt dat aan het begrip verwijderen een ruime uitleg moet worden gegeven. Daaronder vallen de gebruikelijke afvalverwijderingsmethoden maar ook hergebruiks- en nuttige toepassingshandelingen. Een en ander wel gerelateerd aan het oogmerk om te verwijderen. 
     
     In de definitie van artikel 1.1 is echter de onzekerheid, wanneer er sprake is van 'het zich ontdoen', die in de oude afvalstoffenwetgeving de aanleiding was om geen definitie op te nemen, gebleven. In de oude afvalstoffenwetgeving werd steeds gesproken van: het zich ontdoen van afvalstoffen. Derhalve zijn de bij de uitvoering en in de jurisprudentie onder het oude recht ontwikkelde criteria ook bij de toepassing van de huidige afvalstoffenwetgeving van belang. Dit is inmiddels in de rechtspraak bevestigd. 
     
     
       3.4.8. Het onderscheid tussen een afvalstof en een secundaire grondstof, een onderscheid dat ook in de onderhavige casus van belang zou kunnen zijn, levert in de praktijk problemen op. F.J.C.M. de Kok belicht dat probleem en concludeert(14): 
       De vraag wanneer in concreto sprake is van afvalstof of (secundaire) grondstof, is niet aan de hand van de tekst van de Europese of Nederlandse regelgeving te beantwoorden. De normen zijn te open, de regels zijn onderling afwijkend. Subjectieve elementen spelen bovendien een rol. Aan de hand van de jurisprudentie kunnen wel regels worden geformuleerd. 
     
     
     3.4.9. Ik werk deze problematiek thans niet verder uit omdat ik meen dat in deze niet-fiscale regelgeving noch in de geschiedenis van haar totstandkoming of in dienaangaande gewezen jurisprudentie een antwoord kan worden gevonden op de fiscale vragen die thans moeten worden beantwoord. Dat neemt niet weg dat ik gaarne bereid ben, zo Uw Raad dat wenst, in een aanvullende conclusie verder in te gaan op het niet-fiscale deel van de milieuwetgeving.(15) 
     
     3.5. Terug naar de casus 
     
     3.5.1. Belanghebbende exploiteert een stortplaats; dat is een inrichting als bedoeld in art. 12, onderdeel c, Wbm. Ten behoeve van de aanleg van wegen op deze stortplaats, voor de tussen- en eindafdichting van de stortplaats, alsmede voor het construeren van een kolom in de stortplaats ten behoeve van gasonttrekking wordt gebruik gemaakt van zogenoemde (secundaire) bouwstoffen (grond, puin en zaagsel). Deze bouwstoffen worden afzonderlijk aan belanghebbende aangeboden door derden aan wie daarvoor geen storttarief in rekening wordt gebracht. 
     
     3.5.2. Over deze nuttige toepassing van (afval?)stoffen is geschreven door A.C. de Bakker(16) en H. Spermon(17), die beiden bij de onderhavige zaak zijn betrokken, Bakker aan de kant van de fiscus en Spermon aan de zijde van belanghebbende. Het mag geen toeval heten dat zij - in overigens genuanceerde betogen - positie kiezen naast hun respectievelijke broodheren wier geschil daarmee dus geen stap dichter bij een oplossing is gekomen. Wij zullen dus te rade moeten gaan bij de primaire bronnen, waaruit ik dan ook in § 3.3 uitbundig heb geciteerd.  
     
     3.5.3. Ik roep nog even de in § 3.3.4 vermelde uitgangspunten van de afvalstoffenbelasting in herinnering: 
     
     
       i. de belasting dient primair een budgettair doel; de milieudoelstelling is van secundair belang; 
       ii. de regeling moet - ter wille van de uitvoerbaarheid en de hanteerbaarheid - eenvoudig zijn; 
       iii. het afvalstoffenbeleid mag niet worden belemmerd. 
       Deze uitgangspunten brengen mee dat de belastingrechter, wil hij niet in een jurisprudentieel moeras(18) terechtkomen, bij de rechtsvinding zijn oren niet al te zeer naar de niet-fiscale milieuwetgeving moet laten hangen. Eenvoud is het parool, het fiscale doel staat voorop en als randvoorwaarde geldt slechts het niet belemmeren van het afvalstoffenbeleid. In dit verband merk ik op dat de wetgever onder ogen heeft gezien dat de belastingrechter het begrip afvalstof anders zou kunnen interpreteren dan de bestuursrechter doet(19): 
       Voor de goede orde merken wij nog op dat de situatie waarin eenzelfde begrip in de belastingwetgeving en in andere categorieën wetgeving in ongelijke betekenis wordt gebruikt, wel vaker voorkomt en ook aanvaard is. 
     
     
     3.5.4. Laat ik thans proberen om zo kort mogelijk het belastbare feit te omschrijven door - zoveel mogelijk toegespitst op de casus(20) - het bepaalde in art. 13, lid 1, onderdeel a, en lid 2, 1e volzin, Wbm, in verbinding met art. 12, onderdelen a, b, ba en c, Wbm, en met art. 1.1, lid 1, Wm in - min of meer - begrijpelijke taal te verwoorden. Eerst even de losse bestanddelen: 
     
     
       * belastbaar feit is de afgifte ter verwerking van afvalstoffen aan een inrichting (art. 13(1)(a) Wbm); 
       * fictie: de aan een inrichting afgegeven afvalstoffen worden geacht alle te zijn afgegeven ter verwerking (art. 13(2)(1e volzin) Wbm); 
       * het verwerken van afvalstoffen is het storten van afvalstoffen, dat is het op of in de bodem brengen van afvalstoffen om deze daar te laten (art. 12(b) en (ba) Wbm); 
       * afvalstoffen zijn alle stoffen, preparaten of andere produkten, waarvan de houder zich - met het oog op de verwijdering daarvan - ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen (art. 12(a) Wbm jo. art. 1.1(1) Wm); 
       * een inrichting is elke door de mens bedrijfsmatig of in een omvang alsof zij bedrijfsmatig was, ondernomen bedrijvigheid die binnen een zekere begrenzing pleegt te worden verricht, werken daaronder niet begrepen (art. 12(c) Wbm jo. art. 1.1(1) Wm). 
     
     
     Lezen we voor 'inrichting' 'stortplaats' en voor 'afvalstoffen' 'materialen', dan moet te dezen het belastbaar feit zijn de afgifte aan een stortplaats van materialen waarvan de houder zich ontdoet doordat deze materialen op of in de bodem worden gebracht teneinde ze daar te laten. 
     
     3.5.5. Belanghebbende exploiteert een stortplaats. Derden hebben bij die stortplaats grond, puin en zaagsel afgegeven. Het Hof stelt niet vast waarom die derden dat hebben gedaan maar, nu de materialen om niet zijn afgegeven, moet worden aangenomen dat die zich daarvan hebben ontdaan.(21) Belanghebbende heeft de materialen gebruikt ten behoeve van de aanleg van wegen op de stortplaats, voor de tussen- en eindafdichting van de stortplaats, alsmede voor het construeren van een kolom in de stortplaats ten behoeve van gasonttrekking. De materialen zijn dus op of in de bodem gebracht om ze daar te laten. Alle bestanddelen van het belastbaar feit zijn derhalve aanwezig. 
     
     3.5.6. Naar mijn mening is voor de heffing van afvalstoffenbelasting niet van belang dat de materialen op de stortplaats nuttig zijn gebruikt. Steun daarvoor vind ik in de wetsgeschiedenis die op treffende en heldere wijze is samengevat in het in § 3.3.9 weergegeven citaat; daarin staat in feite het hele verhaal. 
     
     3.5.7. Deze uitkomst spoort ook met de uitgangspunten van de fiscale regeling. Immers, het fiscale doel staat voorop, de regeling is eenvoudig toe te passen en, nu de afgegeven materialen kennelijk nuttig worden aangewend, wordt het afvalstoffenbeleid niet belemmerd. (22) 
     
     3.5.8. Ik kom tot de slotsom dat, waar het Hof tot een ander, onjuist oordeel kwam, het primaire middel van de Staatssecretaris doel treft. Het subsidiaire middel behoeft dus geen bespreking meer. 
     
     3.6. Na cassatie 
     
     3.6.1. Met het voorgaande zijn alle door belanghebbende voor het Hof aangevoerde grieven verworpen, op één na. Die grief betreft - in de woorden van het Hof - de volgende stelling:  
     
     4.3.5. Door de bouwstoffen te onderwerpen aan de afvalstoffenbelasting wordt gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel, nu die stoffen worden toegepast in het kader van een werk binnen de inrichting en de toepassing van dezelfde stoffen in een vergelijkbare situatie, te weten in het kader van een werk buiten de inrichting, niet onder de afvalstoffenbelasting valt. Hier is sprake van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen. 
     
     3.6.2. De wetgever motiveert het verschil in behandeling aldus: 
     
     
       Tot het begrip inrichting, dat in de leden 3 tot en met 5 van [artikel 1 Wet milieubeheer] verder wordt uitgewerkt, worden ook &lt;&lt;werken&gt;&gt; gerekend. Het gaat hier om activiteiten als het ophogen van terreinen (...) en het aanleggen van wallen - bij voorbeeld met het oog op geluidwering - waartoe gebruik wordt gemaakt van een hoeveelheid afvalstoffen die op of in de bodem worden gebracht. Het is uiteraard ook de bedoeling dat een en ander daar blijft. Deze werken zijn echter in de tekst van artikel 12, eerste lid, onderdeel c, van het onderhavige wetsvoorstel weer buiten het bereik van de afvalstoffenbelasting gebracht. Omdat, zoals in hoofdstuk 4 is toegelicht, de onderhavige belasting zich alleen richt op eindverwerking van afvalstoffen - en aldus alle vormen van hergebruik en nuttige toepassing buiten aanmerking laat - dient afvalverwijdering annex nuttige toepassing in het kader van werken buiten het bereik van deze belasting te blijven.(23) 
       en: 
       De afgifte van afvalstoffen aan een inrichting die daar op of in de bodem worden gebracht met de bedoeling deze daar te laten is belast. Van het begrip inrichting zijn werken, bijvoorbeeld geluidswallen uitgesloten. Dit is gedaan enerzijds omdat het bij die activiteiten gaat om een nuttige toepassing van afvalstoffen en anderzijds het uitvoeringstechnisch geen probleem is deze afvalstoffen buiten de heffing te laten. Deze werken zijn immers speciale afzonderlijke locaties waarvoor alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt.(24) 
     
     
     3.6.3. Daarmee heeft de wetgever tot uitdrukking gebracht en - binnen de hem toekomende ruimte - kunnen brengen, niet alleen dat geen sprake is van gelijke gevallen, maar ook dat voor het verschil in behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Mitsdien kan niet worden gezegd dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden, zodat de desbetreffende grief van belanghebbende moet worden verworpen. 
     
     3.6.4. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 
     
     4. Conclusie 
     
     Ik concludeer - inzake het beroep van belanghebbende - tot verwerping daarvan en - inzake het beroep van de Staatssecretaris - tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, alsmede van die van de Inspecteur en tot ongegrondverklaring van het bezwaar. 
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     A-G 
     
     
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       MR. J.W. ILSINK 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       NADERE CONCLUSIE VAN 16 MEI 2001 INZAKE: 
       NR. 35.525 
       DERDE KAMER B 
       AFVALSTOFFENBELASTING JANUARI 1995 
       HET STREEKGEWEST WESTELIJK NOORD-BRABANT 
       TEGEN 
       DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
     
     
     1. Inleiding 
     
     1.1. Op 29 augustus 2000 heb ik in bovenvermelde zaak inzake het beroep van het Streekgewest Westelijk Noord-Brabant (hierna: belanghebbende) geconcludeerd tot verwerping van het beroep en inzake het beroep van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, alsmede van die van de Inspecteur en tot ongegrondverklaring van het bezwaar. In onderdeel 2.3 heb ik ten aanzien van het beroep in cassatie van belanghebbende, onder verwijzing naar mijn conclusie van 1 maart 2000 in de zaak B(25), betoogd dat de onrechtmatige tenuitvoerlegging van een op zich wel met de gemeenschappelijke markt verenigbare steunmaatregel niet betekent dat de heffing waarvan die steunmaatregel als vrijstelling, tegemoetkoming of vermindering deel uitmaakt, ook onrechtmatig is en dus buiten toepassing moet blijven. 
     
     1.2. Op 13 september 2000 heeft belanghebbende schriftelijk op de conclusie gereageerd. 
     
     1.3. Hierbij geef ik gevolg aan het verzoek van de Hoge Raad om een nadere conclusie in de zaak van belanghebbende tegen de Staatssecretaris.(26) Desverzocht zal ik ingaan op het verband tussen de (tariefsverhoging van de) afvalstoffenbelasting en de mogelijk daarmee en daaruit gefinancierde teruggaafregelingen, zulks in het licht van (thans) art. 87 en 88 EG-Verdrag.(27) Daarbij zal ik met name onder ogen zien of de heffing van afvalstoffenbelasting als een uitvoeringshandeling van de als steunmaatregelen te kwalificeren teruggaafregelingen kan worden aangemerkt. 
     
     1.4. Voor de goede orde wijs ik erop dat de onderhavige problematiek ook speelt op het stuk van de overschotheffing in de zaak van B tegen de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (nr. 33.037), waarin ik op 1 maart 2000 concludeerde en waarin ik heden ook op verzoek van de Hoge Raad een aanvullende conclusie neem. Voor een deel overlappen de conclusies elkaar. 
     
     2. Feiten 
     
     2.1. Voor een overzicht van de feiten in deze zaak verwijs ik in de eerste plaats naar onderdeel 3 van de Hofuitspraak. De daarin vermelde feiten behoeven nog de hierna te vermelden aanvulling en verbetering. 
     
     2.2. Het onderzoek dat ten grondslag lag aan de in rov. 3.4.1 vermelde beschikking van de Commissie van 25 november 1992, betrof(28) de tegemoetkomingen die worden verleend ten aanzien van overblijvende afvalstoffen na verbranding in een afvalverwerkingsinstallatie(29), afvalverwerking binnen het bedrijf(30), niet-reinigbare verontreinigde baggerspecie(31) en niet-reinigbare verontreinigde grond(32). 
     
     2.3. Anders dan het Hof in rov. 3.4.3 overweegt, strekte de verhoging van het tarief van de afvalstoffenbelasting van f 28,50 tot f 29,20 (art. I, onderdeel F, Wijzigingswet)(33), niet alleen tot dekking van de opbrengstderving die samenhangt met de tegemoetkomingen voor degenen die ontinktingsresidu ter verwerking afgeven en degenen die kunststofrecyclingsafval afgeven aan een afvalverwerkingsinrichting, maar ook tot dekking van de opbrengstderving die samenhangt met de tegemoetkoming voor degenen die van een waterleidingbedrijf betrokken water gebruiken als spoelwater voor meermaals te gebruiken productverpakkingen (art. I, onderdeel D, Wijzigingswet en art. 10a Wbm).(34) Hierna zal ik in dit verband spreken van de (drie) teruggaafregelingen. 
     
     3. Probleemstelling en -benadering  
     
     3.1. In deze zaak speelt een groot aantal kwesties. Ik duid ze kort aan: 
     
     
       a. Is hier sprake van een miskenning, door de Nederlandse autoriteiten, van de in art. 88, lid 3, laatste volzin, EG-Verdrag neergelegde standstill-verplichting? De Staatssecretaris heeft betoogd dat de termijn van twee maanden waarbinnen de Commissie haar inleidend onderzoek naar een te harer kennis gebrachte steunmaatregelen dient te verrichten(35), op 1 januari 1995, toen de Wbm en de Wijzigingswet in werking traden, was verstreken.(36)  
       b. Zo ja, is dat uitvoeringsverbod van toepassing op de Wbm in zijn geheel of alleen op de Wijzigingswet? 
       c. Wat dient hier als (uitvoeringshandeling van de) steunmaatregel in de zin van art. 87 EG-Verdrag te worden aangemerkt? 
       d. Mag de ontvankelijkheid met betrekking tot de primaire vordering (nader) worden onderzocht met analoge toepassing van art. 230 (oud art. 173), vierde alinea, EG-Verdrag of aan de hand van een ander criterium (relativiteitsbeginsel)? 
       e. Nam een eventuele stand still-verplichting een einde op 23 mei of 3 juli 1995? 
     
     
     3.2. De kwestie onder a lijkt te zijn opgelost met HvJEG 15 februari 2001, zaak C-99/98, Oostenrijk/Commissie, nog niet gepubliceerd, rov. 53-56. De termijn van twee maanden is dunkt mij ingegaan op de dag na 27 december 1994 toen de Commissie van de Nederlandse regering de aanvullende informatie ontving, die haar in staat stelde zich een eerste oordeel te vormen over de verenigbaarheid van de steunmaatregelen met het EG-Verdrag.(37) Voorts heeft het HvJEG in de zaak Lorenz overwogen (rov. 4 en 6) dat na ommekomst van de twee maanden-termijn de Lid-Staat een aangemelde steunmaatregel tot uitvoering kan brengen mits hij de Commissie daarvan tevoren op de hoogte heeft gebracht.(38) Daarvan is hier geen sprake. Derhalve is de Nederlandse regering haar verplichtingen uit hoofde van art. 88, lid 3, EG-Verdrag niet nagekomen door de steunmaatregelen in de Wbm, zoals die is gewijzigd bij de Wijzigingswet, op 1 januari 1995 in werking te doen treden, derhalve voordat de Commissie haar opmerkingen heeft kunnen maken over die steunmaatregelen. 
     
     3.3. De kwestie onder e behoeft in deze zaak geen oplossing. Het gaat hier immers om de vraag of belanghebbende afvalstoffenbelasting verschuldigd is over het tijdvak 1 tot en met 31 januari 1995.  
     
     3.4. Resteren de kwesties onder b, c en d. Hierna zal ik (eerst) de kwestie onder c behandelen. Indien de conclusie is dat als steunmaatregelen in de zin van art. 87 EG-Verdrag slechts kunnen worden aangemerkt de in de Wbm opgenomen teruggaafregelingen, behoeven de kwesties onder b en d immers geen behandeling meer. 
     
     4. Het begrip steunmaatregel  
     
     4.1. Ingevolge art. 87, lid 1, EG-Verdrag zijn steunmaatregelen van de Staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, behoudens de afwijkingen waarin het EG-Verdrag voorziet, onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt, voorzover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt. 
     
     4.2. In zijn arrest van 2 juli 1974, zaak 173/73, Italië/Commissie, Jurispr. 1974, blz. 709, overwoog het HvJEG in rov. 13 dat art. 87 ten doel heeft te voorkomen dat het handelsverkeer tussen de Lid-Staten ongunstig wordt beïnvloed door tegemoetkomingen van overheidswege die - in verschillende vormen - de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen; dat art. 87 aldus geen onderscheid maakt naar de oorzaken of doeleinden der bedoelde maatregelen, doch ziet naar hun gevolgen; en dat derhalve het eventuele fiscale karakter van de betwiste maatregel niet voldoende is om deze buiten het bereik van art. 87 te brengen. 
     
     4.3. Blijkens vaste rechtspraak van het HvJEG omvat het begrip steun niet alleen positieve prestaties, zoals subsidies, maar eveneens maatregelen die, in verschillende vormen, de lasten verlichten, die normaliter op het budget van een onderneming drukken en daardoor - zonder nog subsidies in de strikte zin van het woord te zijn - van gelijke aard zijn en tot identieke gevolgen leiden. Een maatregel waarbij de overheid aan bepaalde ondernemingen een belastingvrijstelling verleent die, hoewel in dat kader geen staatsmiddelen worden overgedragen, de financiële situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van de andere belastingplichtigen, is bijgevolg als een steunmaatregel van de staat in de zin van art. 87, lid 1, EG-Verdrag aan te merken.(39) 
     
     4.4. In haar Mededeling over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belasting op ondernemingen heeft de Commissie verduidelijkingen aangebracht voor de kwalificatie van belastingmaatregelen als steunmaatregel in de zin van art. 87, lid 1, EG-Verdrag.(40)  
     
     4.5. Om als steunmaatregel te worden gekwalificeerd, moet een maatregel voldoen aan de volgende in art. 87 bedoelde criteria(41): 
     
     
       de maatregel moet de begunstigden een voordeel verschaffen dat de lasten verlicht die zij normaal moeten dragen. Een dergelijk voordeel kan worden verschaft door een vermindering van de belastingdruk voor de onderneming in verschillende vormen, bijvoorbeeld door een volledige of gedeeltelijke vermindering van het belastingbedrag (vrijstelling, belastingkrediet enz.); 
       het voordeel moet door de staat worden toegekend of met staatsmiddelen worden bekostigd; 
       de maatregel moet de mededinging en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloeden; en 
       de maatregel moet specifiek of selectief zijn, in die zin dat zij "bepaalde ondernemingen of bepaalde producties" begunstigt.(42) 
     
     
     4.6. Over het onderscheid tussen steunmaatregelen en algemene maatregelen merkt de Commissie op: 
     
     16. Bij de toepassing van artikel [87], lid 1, op een belastingmaatregel gaat het er (...) in de eerste plaats om dat deze maatregel een uitzondering op het belastingstelsel ten gunste van bepaalde ondernemingen in die lidstaat behelst. Eerst moet derhalve worden vastgesteld welke algemene regeling van toepassing is. Verrvolgens moet worden nagegaan of de uitzondering of differentiaties binnen die regeling gerechtvaardigd worden "door de aard of de opzet van het belastingstelsel", dat wil zeggen of zij rechtstreeks voortvloeien uit de basis- of hoofdbeginselen van het belastingstelsel van de onderhavige lidstaat. Indien dit niet het geval is, gaat het om een steunmaatregel. 
     
     5. De 'parafiscale heffingen en steunmaatregelen-jurisprudentie' 
     
     
       5.1. Het HvJEG heeft in de loop der jaren een uitgebreide jurisprudentie gevormd met betrekking tot zogenaamde parafiscale heffingen en het verband tussen die heffingen en steunmaatregelen in de zin van art. 87, lid 1, EG-Verdrag. J.W. van de Gronden(43) omschrijft parafiscale heffingen (of bestemmingsheffingen) als heffingen waarvan de opbrengst wordt aangewend voor de financiering van activiteiten van een publiekrechtelijk orgaan. Volgens Kirsten Borgsmidt(44) worden: 
       [p]arafiscal taxes (...)  characterized through compensation for financial burden (i.e. the tax) through allocation of some financial means to their own domestic producers. 
     
     
     5.2. Voor een overzicht van bedoelde jurisprudentie verwijs ik in de eerste plaats naar onderdeel 5.7. van de conclusie van de A-G Loeb voor HR 17 april 1996, BNB 1996/277, m. nt. M.W.C. Feteris. Ik voeg daaraan nog toe: HvJEG 21 november 1991, zaak C-354/90, Fédération nationale du commerce extérieur (FNCE), Jurispr. 1991, blz. I-5505, rov. 12; HvJEG 16 december 1992, zaak C-114/91, Claeys, Jurispr. 1991, blz. I-6559, rov. 21; HvJEG 16 december 1992, gevoegde zaken C-144/91 en C-145/91, Demoor e.a., Jurispr. 1991, blz. I-6613, rov. 24; en HvJEG 2 augustus 1993, zaak C-266/91, CELBI, Jurispr. 1993, blz. I-4337, rov. 24. 
     
     5.3. Als ik het goed zie is de redenering die schuilgaat achter de 'parafiscale heffingen en steunmaatregelen-jurisprudentie' ongeveer de volgende. Steun die uitsluitend ten goede komt aan binnenlandse producenten kan op zich zelf verenigbaar zijn met de gemeenschappelijke markt(45), doch daarmee onverenigbaar worden geacht wanneer de voor de financiering van die steun bestemde parafiscale heffing ook op de ingevoerde producten wordt toegepast. De inning van de betrokken parafiscale heffingen moet in dat geval onwettig worden geacht wegens schending van art. 88, lid 3, EG-Verdrag, zolang de Commissie zich niet over de steun en de wijze waarop hij wordt gefinancierd heeft - of geacht moet worden te hebben - uitgelaten.(46)  
     
     5.4. Uit de door hem gekozen formuleringen, die niet steeds gelijk zijn, moet mijns inziens worden afgeleid dat het HvJEG een parafiscale heffing zelf niet als steunmaatregel aanmerkt, maar onder omstandigheden wel als een uitvoeringshandeling van de steunmaatregel, die door de nationale rechterlijke instanties ongeldig kan worden verklaard in het geval dat de betrokken Lid-Staat bij de invoering van de heffing de krachtens art. 88, lid 3, EG-Verdrag op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen. 
     
     5.5. L.A.D. Keus(47) denkt daar deels anders over. Hij schrijft: 
     
     De rechtspraak van het [HvJEG] laat (...) de mogelijkheid open dat een steunmaatregel juist door de wijze van financiering met de gemeenschappelijke markt onverenigbaar is. A-G Tesauro heeft ooit verdedigd dat een dergelijke onverenigbaarheid (slechts) consequenties voor de heffingen ter financiering van de steunmaatregel zou moeten hebben.[Voetnoot 17: Gevoegde conclusies (...) van 25 juni 1992 in[de zaken Lornoy, Demoor en Claeys], Jurispr. 1992, p. I-6533.] Ik denk dat deze opvatting niet wezenlijk bijdraagt aan de mogelijkheden die artikel 88 lid 3 biedt. Nog daargelaten dat het [HvJEG] de opvatting van de A-G althans tot dusverre niet heeft gevolgd, betreft die opvatting slechts het (door de Commissie vast te stellen) specifieke geval van een steunmaatregel die juist door de wijze van financiering met de gemeenschappelijke markt onverenigbaar is.(48) (49) 
     
     en: 
     
     
       Ik denk niet dat de oplegging van een belasting of heffing ter financiering van een bepaalde steunmaatregel als een handeling tot uitvoering van die steunmaatregel kan worden aangemerkt. Met de oplegging van een belasting of heffing wordt de daaruit gefinancierde steunmaatregel niet uitgevoerd, maar hooguit voorbereid. Het verzamelen van de daarvoor benodigde middelen gaat aan de uitvoering van de steunmaatregel vooraf. 
       Belangrijker nog dan dit begripsmatige argument is het meer principiële aspect dat aan de vraag naar de consequenties van een onregelmatige steunverlening is verbonden. Het gemeenschapsrecht grijpt niet in het nationale recht in om de nationale overheid dwars te zitten. Het gemeenschapsrecht grijpt slechts in het nationale recht (hier: in de geldigheid van handelingen tot uitvoering van ontoelaatbare steunmaatregelen) in, om te bewerkstelligen dat ontoelaatbare steunverlening daadwerkelijk achterwege blijft en in voorkomend geval ongedaan wordt gemaakt.(...)(50) Tegen de opvatting dat belastingen en heffingen waaruit ontoelaatbare steun is gefinancierd, moeten worden terugbetaald, pleit naar mijn mening vooral dat een dergelijke restitutie de ontoelaatbare steun geenszins ongedaan maakt.(51)  
     
     
     6. Consequenties van schending van de stand still-bepaling  
     
     6.1. Belanghebbende heeft betoogd dat de stand still-bepaling van art. 88, lid 3, laatste volzin, EG-Verdrag de gehele Wbm treft, derhalve inclusief de afvalstoffenbelasting. De afvalstoffenbelasting, zoals die bij de Wbm is ingevoerd, zou het middel zijn waarmee de steunmaatregelen ten uitvoer worden gelegd.(52) Het Hof zegt het aldus: 
     
     6.6.1. (...). De stellingen van belanghebbende komen er (...) op neer dat de Wet het voertuig is van de op het tijdstip van haar inwerkingtreding nog niet goedgekeurde - met de Wet verbonden - steunmaatregelen en dat derhalve, vanwege het ontbreken van die goedkeuring, noodzakelijkerwijze de Wet in zijn geheel buiten werking dient te worden gesteld.  
     
     Belanghebbende heeft in dit verband onder meer een beroep gedaan op Hof 's-Gravenhage 15 mei 1997, rolnr. C95/397 KG. 
     
     6.2. President Rechtbank 's-Gravenhage 17 februari 1995, KG 1995, 122 overwoog: 
     
     3.4. De Wijzigingswet en haar steunmaatregelen zijn in werking getreden voordat zij door de Commissie waren goedgekeurd. Uit de vaste jurisprudentie van het [HvJEG] volgt dat, zolang die goedkeuring niet is afgekomen, die inwerkingtreding juridisch geen effect kan sorteren. Zonder de Wijzigingswet zouden (alleen) de afvalstoffenheffingen lager uitvallen. Te verwachten is daarom dat de waterleidingbedrijven dienaangaande in ieder geval over de periode van 1 jan. 1995 tot het tijdstip waarop de Commissie haar eindbeslissing geeft, enigermate te hoge afvalstofheffingen zullen betalen. Zij zullen dan echter aanspraak op restitutie en wettelijke rente kunnen maken. 
     
     In hoger beroep overwoog Hof 's-Gravenhage 15 mei 1997, rolnr. C95/397 KG(53): 
     
     9. Nu vaststaat dat de Commissie de datum van aanmelding aanvankelijk nader heeft vastgesteld op het tijdstip van ontvangst van de relevante teksten en informatie op 27 december 1994, vloeit uit de voorgaande rechtsoverweging voort dat de Staat op grond van artikel [88], derde lid van het EG-Verdrag niet bevoegd of gerechtigd was om de in de Wijzigingswet vervatte steunmaatregelen op 1 januari 1995 ten uitvoer te leggen of in werking te doen treden. Ook de president heeft terecht, onder 3.4 van het vonnis, in gelijke zin [g]eoordeeld. 
     
     10. Anders dan de president is het hof evenwel van oordeel dat bij afweging van de wederzijdse belangen de verplichting van de Staat om zich te onthouden van inbreuk op het verbod van artikel [88], derde lid, laatste volzin van het EG-verdrag zwaarder dient te wegen dan de belangen van de Staat bij de inwerkingtreding per 1 januari 1995 van de Wijzigingswet. (...)  
     
     
       11. Voor een buitenwerkingstelling althans opschorting van inwerkingtreding zoals door NWB in hoger beroep gevorderd, is echter thans geen plaats meer. 
       De Commissie heeft immers inmiddels haar eindbeslissing gegeven. (...) 
     
     
     6.3. Het komt mij voor dat President en Hof hier onvoldoende onderscheid maken tussen de in de Wijzigingswet vervatte steunmaatregelen (de drie teruggaveregelingen; zie hiervóór onder 2) en de daarin opgenomen verhoging van het tarief van de afvalstoffenbelasting met ƒ 0,70.(54) In rov. 6.4 van de thans bestreden uitspraak maakt de derde meervoudige belastingkamer van hetzelfde Hof dat onderscheid wèl: 
     
     Nu vaststaat dat de Wet, de Wijzigingswet en de Invoeringswet per 1 januari 1995 in werking zijn getreden en de Commissie op dat tijdstip haar vooronderzoek met betrekking tot de onder 3.4.3 en 3.4.4 vermelde aanmelding nog niet had afgesloten en voorts de hiervoor (...) door de Commissie in haar brief van 13 januari 1995 gestelde - op 27 december ingaande - termijn van twee maanden nog niet was verstreken, brengt de rechtstreekse werking van art. 93, lid 3, laatste volzin, van het Verdrag mee dat de Staat niet bevoegd of gerechtigd was de in de Wijzigingswet vervatte tegemoetkomingen op 1 januari 1995 ten uitvoer te leggen of in werking te doen treden(55). 
     
     6.4. Vaststaat dat een klein deel van de afvalstoffenbelasting - f. 0,70 per ton afvalstoffen - bestemd is voor de financiering van de teruggaveregelingen. Bij het overgrote deel van de afvalstoffenbelasting - f 28,50 per ton afvalstoffen - ontbreekt een dergelijk verband met de in de Wbm en de Wijzigingswet vervatte steunmaatregelen. In zoverre kan de afvalstoffenbelasting zelf dan ook niet worden bestempeld tot uitvoeringshandeling van die steunmaatregelen.  
     
     6.5. De heffing van een bedrag van f. 0,70 per ton afvalstoffen kan mijns inziens niet als uitvoeringshandeling van de teruggaveregelingen worden bestempeld. De 'parafiscale heffingen-jurisprudentie' van het HvJEG acht ik hier niet van toepassing.(56) Er is immers geen sprake van steunmaatregelen die worden gefinancierd met de opbrengst van een parafiscale heffing die onder de werkingssfeer van hetzij art. 25 (oud art. 12) hetzij art. 90 (oud art. 95) EG-Verdrag valt. 
     
     6.6. Maar brengt de noodzaak om de gevolgen van de schending van art. 88, lid 3, laatste volzin, EG-Verdrag op te heffen niet mee dat, omdat de teruggaafregelingen worden gefinancierd uit de verhoging van de afvalstoffenbelasting, die belasting door de nationale rechter, als zijnde een voortijdige uitvoeringshandeling van die teruggaafregelingen, ongeldig moet worden verklaard? En, zo ja, is de afvalstoffenbelasting die is verschuldigd vóór de goedkeuring van de steunmaatregelen door de Commissie, dan gedeeltelijk ongeldig?(57) Het probleem is dat daardoor de verleende steun niet ongedaan wordt gemaakt. Houders van een inrichting als belanghebbende betalen dan niet mee aan de onrechtmatige steun, maar de houders die teruggaaf hebben verkregen, genieten wel hun voordeel.(58) Indien daarentegen de onrechtmatig verleende steun wordt teruggevorderd, betalen de steungenieters evenveel als de houders die niet kunnen profiteren van de teruggaafregelingen. Ik merk in dit verband op dat ik uit de dossierstukken niet heb kunnen opmaken of er vóór de goedkeuring door de Commissie al toepassing is gegeven aan de teruggaafregelingen.(59) Als dat niet het geval is, hoeft er niets te worden teruggevorderd. Ook dit is een argument om de heffing van een bedrag van f 0,70 per ton afvalstoffen niet aan te merken als een uitvoeringshandeling van de teruggaafregelingen. Daarmee wordt de bepaling van art. 88, lid 3, EG-Verdrag geenszins van haar nuttig effect beroofd. Integendeel zou ik zeggen.(60) 
     
     6.7. Tenslotte wijs ik er op dat de Commissie in haar brief van 25 januari 1995, waarin zij meedeelt dat zij, omdat zij nog geen uitspraak heeft gedaan over de in de Wijzigingswet vervatte steunmaatregelen, deze als niet aangemelde steun beschouwt, de Nederlandse autoriteiten in herinnering brengt dat volgens art. 88, lid 3, EG-Verdrag de steun niet mag worden uitbetaald alvorens de Commissie haar positie heeft bepaald.(61) Over de heffing van afvalstoffenbelasting wordt niet gerept. 
     
     6.8. Ik kom tot de slotsom dat in de onderhavige zaak de heffing van afvalstoffenbelasting niet als (uitvoeringshandeling van) een steunmaatregel in de zin van art. 88, lid 3, EG-Verdrag kan worden aangemerkt. De omstandigheid dat eventueel vóór de goedkeuring door de Commissie van de in de Wbm en de Wijzigingswet vervatte steunmaatregelen daaraan uitvoering is gegeven, heeft dan ook geen consequenties voor de verschuldigdheid van die belasting. Mijns inziens kan daaromtrent redelijkerwijze geen twijfel bestaan(62), zodat de Hoge Raad op dit punt geen vragen hoeft te stellen aan het HvJEG. 
     
     6.9. Het oordeel van het Hof in rov. 6.11 dat belanghebbende geen belang heeft bij zijn stelling dat art. 88, lid 3, laatste volzin, EG-Verdrag is geschonden, is derhalve, wat er ook zij van de daartoe gebezigde gronden, juist. Mitsdien kunnen de overige door partijen in dit geding opgeworpen kwesties onbesproken blijven. Ik blijf dan ook bij mijn eerdere conclusie dat het beroep van belanghebbende moet worden verworpen. 
     
     7. Conclusie 
     
     Ik handhaaf mijn conclusie tot verwerping van het beroep van belanghebbende. 
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     A-G 
     
     
       1 Deze conclusie hecht ik niet aan omdat zij al is gepubliceerd in V-N 2000/16.5. Terzijde merk ik op dat geen van beide partijen ten pleidooie aandacht aan die conclusie heeft besteed terwijl zij toen toch al bijna vier weken openbaar was. 
       2 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3. 
       3 Mijn noot: bedoeld zal zijn 21 246. 
       4 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 6. 
       5 Mijn noot: zie Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 5, blz. 33. 
       6 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 9. 
       7 Kamerstukken I 1993/94, 22 849 en 22 851, nr. 91c, blz. 4/5 en 8/9. 
       8 Kamerstukken 1994/95, 23 935, nr. 4, blz. 6. 
       9 Kamerstukken 1994/95 , 23 935, nr. 5, blz. 10. 
       10 Kamerstukken II 1999/00, 26 820, nr. 3, blz. 23 ev. 
       11 Kamerstukken II 1999/00, 26 820, nr. 3, blz. 24, 25 en 53, en nr. 13, blz. 3, alsmede Stb. 1999, 586, blz. 4/5. 
       12 Kamerstukken II 1991/92, 21 246, nr. 6, blz. 22. 
       13 In: Milieurecht, W.E.J. Tjeenk Willink, Deventer, 1996, vierde druk, blz. 173. 
       14 Afvalstof of (secundaire) grondstof?, Milieu & recht, 1995, blz. 137 rk; zie ook Addink, t.a.p., blz. 176/177. 
       15 Wel wijs ik voor de volledigheid nog op HvJEG 15 juni 2000, C-418+419/97, waarin préjudiciële vragen van de Afdeling Bestuursrechtspraak (ABRS 25 november 1997, AB 1998, 1 en 2) worden beantwoord. 
       16 (Afval)stoffen om nuttig toe te passen, Weekblad 1999/6344, blz. 789/795. 
       17 Nuttige toepassing van de afvalstoffenbelasting, Weekblad 1999/6365, blz. 1654/1661. 
       18 Gelet op de rechtspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak zouden telkenmale de aard, de samenstelling en de eigenschappen van de aangeboden materialen moeten worden vastgesteld; dat lijkt mij geen wenkend perspectief. 
       19 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 6, blz. 62. Het komt trouwens wel meer voor dat doel en strekking van een belastingwet nopen tot een eigen fiscale kwalificatie van een elders in het recht voorkomend begrip; vgl. recent HR 15 december 1999, BNB 2000/126. 
       20 Dat betekent onder meer dat het verbranden van afvalstoffen als verwerkingsmogelijkheid buiten beschouwing blijft. 
       21 Het Hof stelt trouwens ook niet vast welke de aard, de samenstelling en de eigenschappen van deze materialen zijn. 
       22 In 1999 heeft de wetgever duidelijk aangegeven ook van deze opvatting uit te gaan. In de MvT bij het wetsvoorstel belastingplan 2000 (Kamerstukken II 1999/00, 26820, nr. 3, blz 24 ev. ) is opgemerkt dat afvalstoffen afvalstoffen blijven ook al worden ze als secundaire bouwstoffen nuttig toegepast bij de inrichting van de stortplaats; dit omdat de afvalstoffenbelasting geen bijzondere status toekent aan een nuttige toepassing. Opgemerkt wordt dat in strijd met genoemd uitgangspunt onder de wetgeving zoals geldig tot 1 januari 2000 een kunstmatig onderscheid is ontstaan tussen afvalstoffen en bouwstoffen. Dit komt omdat afvalproducenten de afvalstoffen onder betaling afgeven aan intermediairs waarna die stoffen worden verkocht aan de stortplaatsen. Hierdoor worden afvalstoffen getransformeerd tot bouwstoffen en wordt afvalstoffenbelasting ontgaan. Om meer recht te doen aan voormeld uitgangspunt is onder meer een nieuw tweede lid van art. 12 Wbm voorgesteld. 
       23 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 25. 
       24 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 5, blz. 10. 
       25 V-N 2000/16.5. 
       26 In de zaak van de Staatssecretaris tegen belanghebbende spitste het geschil zich toe op de vraag of secundaire bouwstoffen afvalstoffen zijn in de zin van de Wet belastingen op milieugrondslag. In onderdeel 2 van mijn conclusie van 1 november 2000 inzake nr. 34.368 (...) heb ik mijn visie op het begrip afvalstof nog enigszins aangevuld.  
       27 Tot 1 mei 1999: art. 92 en 93 EG-Verdrag. Hierna gebruik ik steeds de nieuwe nummering. 
       28 Zie de beschikking van de Commissie van 3 juli 1995, blz. 4. Deze is onder meer als productie 7 opgenomen bij de pleitnota('s) van belanghebbende voor de zitting van het Hof van 30 september 1998. 
       29 Zie art. 18, aanhef en onder b, Wet van 23 december 1994, houdende vaststelling van de Wbm, Stb. 1994, 923: het tarief bedraagt voor het verbranden van afvalstoffen nihil. Zie over dit nultarief nog W. de Wit, Nationale milieubelastingen en het EG-Verdrag, 1997, blz. 368-370. 
       30 Ingevolge art. VII, onderdeel A.5, van de Wet van 23 december 1994, houdende invoering van en aanpassing van een aantal wetten aan de Wbm, Stb. 1994, 924, wordt aan art. 17 Wbm, onder c, toegevoegd een vrijstelling voor de verwerking van afvalstoffen binnen de inrichting waarin deze stoffen zijn ontstaan indien de te verwerken hoeveelheid afvalstoffen niet meer bedraagt dan 1000 000 kilogram per jaar. Deze wijziging is evenwel nooit in werking getreden. Wèl was van 1 januari 1998 tot 1 januari 2001 in art. 17, onder c, Wbm achtereenvolgens opgenomen een vrijstelling voor de verwerking van en een vrijstelling voor de definitieve verwijdering van afvalstoffen binnen de inrichting waarin deze stoffen zijn ontstaan indien de inrichting een andere is dan een afvalverbrandingsinstallatie. 
       31 Zie art. 17, aanhef en onder a, Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 923: vrijgesteld is de verwerking van niet-reinigbare verontreinigde baggerspecie. 
       32 Zie art. 17, aanhef en onder b, Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 923: vrijgesteld is de verwerking van niet-reinigbare verontreinigde grond. 
       33 Stb. 1994, 925. 
       34 Kamerstukken II, 1994-1995, 23 935, nr. 3, blz. 5 en 7. 
       35 HvJEG 11 december 1973, zaak 120-73, Lorenz/Duitsland, Jurispr. 1973, blz. 1471. 
       36 Zie vertoogschrift in cassatie, punten 12 en 13 en de nota van dupliek, punten 7 en 8.   
       37 Zie inmiddels art. 4, lid 5, van de op art. 89 (oud art. 94) EG-Verdrag gebaseerde Vo. (EG) nr. 659/1999, PB L 083 van 22 maart 1999, blz. 1. Zie daarover A. Sinaeve en P.J. Slot, The new Regulation on state aid procedures, CMLR 36, 1999, blz. 1153-1194, § 3.1.3, en N.E.M. Kohll, Procedureverordening staatssteun van kracht, Nederlands tijdschrift voor Europees recht, 1999, blz. 182-187. 
       38 Zie ook HvJEG 11 juli 1996, zaak C-39/94, SFEI e.a/La Poste e.a., Jurispr. 1996, blz. I-3547, rov. 38. 
       39 Zie laatstelijk arrest van 19 mei 1999, zaak C-6/97, Italië/Commissie, Jurispr. 1999, blz. I-2981, punten 15 en 16.    
       40 Pb EG 98/C 384/03. Zie ook de vragen die het Tweede-Kamerlid De Vries heeft gesteld over deze mededeling en de antwoorden daarop van de Staatssecretaris, opgenomen in V-N 1998, blz. 580, punt 2. Voor een commentaar op de mededeling verwijs ik naar K-J. Visser, Commissie geeft haar visie op de verhouding tussen steunmaatregelen en belastingmaatregelen, Nederlands tijdschrift voor Europees recht, 1999, blz. 156-160. 
       41 Mededeling, punten 8-12. 
       42 Zie over de toepassing van art. 87, lid 1, EG-Verdrag in belastingzaken ook Wolfgang Schön, Taxation and state aid law in the European Union, CMLR 36, 1999, blz. 911-936, met name § 3.  
       43 PBO-Verordeningen dubbel onder vuur: dreigt er nu echt een nieuwe Securitel-affaire?, Nederlands tijdschrift voor Europees recht, 1998, blz. 290-298, noot 6. 
       44 Ecotaxes in the framework of Community law, EC Tax Review 1999/4, blz. 228-240, § 5.3. 
       45 Dat dat niet altijd het geval is, blijkt uit het arrest Franse Republiek/Commissie, reeds aangehaald, rov. 23.   
       46 Vgl. met name onderdeel b van de conclusie van de A-G Tesauro voor het arrest Lornoy, reeds aangehaald. Zie verder J.A. Winter, Nationale steunmaatregelen en het Gemeenschapsrecht, diss. RUL (1981), hoofdstuk V, afdeling V, § 2; T. Joris, Nationale steunmaatregelen en het Europees Gemeenschapsrecht, diss. VU Brussel (1994), blz. 612-625; Van de Gronden, t.a.p., blz. 293, rk en blz. 294, lk; Borgsmidt, t.a.p., blz. 239 en 240; en M. Ross, State aids and national courts: definitions and other problems - a case of premature emancipation?, CMLR 37, 2000, blz. 401-423, § 4.   
       47 De heffing van steun; iets over belastingheffing als verboden uitvoering van staatssteun, in Opstellen voor De landsadvocaat, voor deze J.L. de Wijkerslooth, red. A.G. Castermans, E.J. Daalder, H.J. Korthof-Matze en G. Snijders, Boom Juridische uitgevers, Den Haag, november 1999, blz. 109-119. Voor de goede orde wijs ik erop dat mr. Keus als mede-auteur van de nota van dupliek in cassatie betrokken is bij de onderhavige procedure. 
       48 T.a.p., blz. 115 rk - 116 lk. 
       49 Volgens Van de Gronden, t.a.p., blz. 293 rk, heeft het HvJEG door in het arrest in de zaak Lornoy en later in de zaak SFEI e.a./La Poste e.a., Jurispr. 1996, blz. I-3547, hetzelfde te overwegen als in de zaken FNCE en Sanders, zich niet uitdrukkelijk tegen het standpunt van A-G Tesauro gekeerd.  
       50 Volgens het HvJEG is het doel van art. 88, lid 3, EG-Verdrag de invoering van met het Verdrag strijdige steunmaatregelen te voorkomen. Zie rov. 32 van het arrest Oostenrijk/Commissie, reeds aangehaald. 
       51 T.a.p., blz. 116. Zie ook blz. 117-118.  
       52 Zie de aanvullende pleitnota d.d. 30 september 1998, blz. 6/7. 
       53 Productie 10 van belanghebbende ter zitting van het Hof en productie 1 bij het vertoogschrift in cassatie van belanghebbende. 
       54 Zie ook Keus, t.a.p., blz. 112 rk. 
       55 Over dat in werking treden heb ik wel mijn twijfels; de bevoegdheid van de nationale rechter is gebaseerd op de laatste volzin van art. 88, lid 3, EG-Verdrag: de voorgenomen maatregelen kunnen niet tot uitvoering worden gebracht. Wat daaronder precies moet worden verstaan, is niet duidelijk. Ik wijs er op dat het HvJEG dat in het arrest Oostenrijk/Commissie, reeds aangehaald, rov. 43, nadrukkelijk in het midden laat. 
       56 Vgl. Keus, t.a.p., blz. 118 rk. 
       57 Vgl. onderdeel 27 van de conclusie van de A-G Jacobs voor het arrest FNCE, reeds aangehaald. 
       58 Vgl. J.W. van de Gronden, t.a.p. blz. 291, rk. 
       59 Bij schrijven van 15 februari 1995 aan de Commissie heeft de Nederlandse regering opgemerkt dat zij de effectuering van de teruggaafregelingen heeft uitgesteld tot in ieder geval na 1 april 1995. Zie productie 6 bij de pleitnota('s) van belanghebbende voor de zitting van het Hof van 30 september 1998. Zie ook rov. 16 van het arrest van het Gerecht van Eerste Aanleg van 16 september 1998, zaak T-188/95, Waterleiding Maatschappij/Commissie, Jurispr. 1998, blz. II-3713. Over dit arrest: B.M.P. Smulders, Het rechtsbeschermingsmozaïek in staatssteunzaken. Ontvankelijkheid na het arrest Waterleiding, Nederlands tijdschrift voor Europees recht, 1999, blz. 39-44. 
       60 Zie Keus, t.a.p., blz. 117-118.  
       61 Zie productie 5 bij de pleitnota('s) van belanghebbende voor de zitting van 30 september 1998. 
       62 Vgl. HvJEG 6 oktober 1982, zaak 283/81, CILFIT, Jurispr. 1982, blz. 3415.