ECLI: ECLI:NL:PHR:2005:AO4322

Titel: ECLI:NL:PHR:2005:AO4322 Parket bij de Hoge Raad , 15-04-2005 / 39488

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2005-04-15

Zaaknummer: 39488

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2005:AO4322

---

Misbruik provianderingsregeling art. 66a (oud) Wet op de accijns; omzetbelasting op tabaksprodukten; toepassing art. 20, lid 2, tweede volzin Algemene wet inzake rijksbelastingen.

Nr. 39.488 
       Mr. Overgaauw 
       Derde Kamer A 
       Naheffingsaanslag accijns 
       1 aug. 1994 - 31 okt. 1997 
       3 februari 2004  
     
     
     
       Conclusie inzake 
       X N.V. 
       tegen 
       de Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     0. Inleiding 
     
     
       Belanghebbende exploiteert een passagiersschip waarmee cruises op de Rijn worden verzorgd. Bij het inslaan van proviand doet belanghebbende een beroep op de provianderingsvrijstelling van artikel 66a van de Wet op de accijns. Het Hof overweegt echter dat belanghebbende deze vrijstelling in een aantal gevallen ten onrechte heeft ingeroepen en oordeelt dat terecht omzetbelasting en accijns van belanghebbende zijn nageheven. In zijn aantekening onder de uitspraak die aanleiding gaf tot de onderhavige cassatieprocedure schrijft Benning:(1)  
       "Als we de wetgeving even terzijde schuiven, de helikopter instappen en opstijgen om de zaak te bezien, is het een wonderlijke uitkomst die het hof presenteert. Accijnzen zijn nationale heffingen, bedoeld om aan te sluiten bij de consumptie van bepaalde producten. Als goederen accijnsvrij in Nederland zijn opgeslagen, vervoerd worden naar Duitsland onder een accijnsschorsende regeling en aldaar (in Duitsland dus) door een ondernemer verstrekt worden ter consumptie aan boord van een schip is het toch wonderlijk dat uiteindelijk Nederlandse accijns verschuldigd wordt. Dit is nog vreemder als de consumptie in Zwitserland plaatsvindt, nota bene buiten de EG. Maar toch is dat, in een notendop, wat er hier gebeurt."  
     
     
     Deze conclusie verkent en beschrijft de voorwaarden die zijn verbonden aan toepassing van de (inmiddels vervallen) provianderingsvrijstelling voor de binnenvaart.  
     
     1. Feiten en procesverloop  
     
     1.1 Feiten 
     
     1.1.1 Belanghebbende is exploitant het motorpassagiersschip 'E.' Zij is in het bezit van een vergunning(2) als bedoeld in artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit accijns(3) en is mitsdien bevoegd om op de voet van artikel 66a van de Wet op de accijns,(4) onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, onveraccijnsde proviand aan boord te nemen.  
     
     
       1.1.2 Met betrekking tot de vervoersbewegingen van het motorpassagiersschip E gedurende het naheffingstijdvak heeft het Hof het navolgende vastgesteld: 
       "3.2 Het schip wordt ingezet in de vaart tussen Nederland, Duitsland, Frankrijk en Zwitserland. Passagiers komen aan en gaan van boord op verschillende plaatsen in die landen. Het schip ligt jaarlijks, afgezien van een incidentele reis, in de maanden januari tot medio april aangemeerd in R, waar het dienst doet als hotelschip voor bezoekers van beurzen. Van medio april tot medio augustus maakt het schip langere reizen van RR naar Duitsland en Zwitserland. Het schip keert dan regelmatig terug naar Nederland. Van medio augustus tot begin november maakt het schip kortere reizen in Duitsland tussen R [en] S. Het schip keert in die periode niet terug naar Nederland." 
     
     
     
       1.1.3 Ten aanzien van de proviandering van E heeft het Hof vastgesteld:  
       "3.4. De proviandering van het schip geschiedt door bestelling door belanghebbende bij F BV, gevestigd te QQ (hierna: de leverancier). Nadat de door belanghebbende bestelde accijnsgoederen bij de Accijns Goederen Plaats (AGP) zijn uitgeslagen worden deze geleverd aan de leverancier. Vervolgens levert de leverancier de goederen af aan boord van het schip. Deze aflevering vindt dikwijls plaats in Duitsland, meestal in R en een aantal malen op verschillende plaatsen in Nederland. 
       Bij de uitslag van de accijnsgoederen wordt op het Administratief Geleide Document (AGD) in de rubriek 'geadresseerde' de naam van de leverancier vermeld. In de rubriek is eveneens vermeld 'm/s E.' Als land van bestemming is op het AGD 'Nederland' vermeld. Het AGD wordt bij juistbevinding voor conform afgestempeld door het Douanedistrict P. Aan boord van het ontvangende schip tekent een medewerker van belanghebbende het AGD voor de ontvangst van de goederen. 
     
     
     
       3.5. De houder van de AGP maakt ter zake van de uitslag tevens een afleverbon op ten name van de leverancier met daarop vermeld de geleverde artikelen en de aantallen. Ook op deze afleverbon is vermeld 'm/s E.' Voorts zijn op deze afleverbon geplaatst  
       a) Een stempelafdruk van het Douanedistrict P dat vermeldt 'Conform uitgeslagen,' en 
       b) een stempelafdruk waarin belanghebbende wordt vermeld als afnemer/vrijstellingsgenietende vergunninghouder, met vermelding van nummer en datum van afgifte van de vergunning (...) en waarin (voorgedrukt) de gezagvoerder namens belanghebbende verklaart dat 'aan boord van het hierna omschreven schip de hierboven vermelde goederen met vrijstelling van accijns, verbruiksbelasting en/of omzetbelasting te hebben betrokken en deze te gebruiken als scheepsbehoeften aan boord van het schip tijdens de reis tussen twee of meer lidstaten van de E.E.G.' 
     
     
     1.2 Procesverloop 
     
     1.2.1 Met dagtekening 22 september 1999 is aan belanghebbende een naheffingsaanslag accijns en omzetbelasting opgelegd over het tijdvak van 1 augustus 1994 tot en met 31 oktober 1997. Het bedrag van de naheffingsaanslag beloopt f 104.919,10 (€ 47.610,21) en bestaat uit omzetbelasting over tabaksproducten (f 14.878,70), tabaksaccijns (f 54.532,70), accijns van overige alcoholhoudende producten (f 35.296,40), wijnaccijns (f 136,90), bieraccijns (f 67,60) en accijns van alcoholvrije dranken (f 6,80). Van het totale bedrag van de naheffingsaanslag heeft f 83.974,10 (accijns en verbruiksbelasting: f 71.015,40; omzetbelasting: f 12.958,70) betrekking op bestellingen die in Duitsland aan boord zijn gebracht, en f 20.945 (accijns en verbruiksbelasting: f 19.025; omzetbelasting f 1.920) op bestellingen die in Nederland aan boord zijn gebracht. 
     
     1.2.2 Het op 28 september 1999 door belanghebbende gedagtekende bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag, is bij uitspraak van 8 juni 2000 door de Inspecteur(5) ongegrond verklaard. 
     
     1.2.3 Belanghebbende is op 12 juli 2000 tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem (het Hof) en heeft zijn beroepschrift aangevuld op 7 september 2000. Het beroep is behandeld ter zitting van 25 juni 2002. Op 14 februari 2003 heeft het Hof uitspraak gedaan op het beroep van belanghebbende en zijn de afschriften van de uitspraak aangetekend aan partijen toegezonden 
     
     1.2.4 Op 25 maart is bij de Hoge Raad een namens belanghebbende opgesteld beroepschrift in cassatie binnengekomen waarin voornoemde Hofuitspraak wordt bestreden. Dit beroepschrift is nader aangevuld op 7 juli 2003. Op 15 oktober 2003 heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend.  
     
     1.2.5 De Staatssecretaris van Financiën heeft op 16 september 2003 een verweerschrift ingediend, en geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid tot het indienen van een conclusie van dupliek.  
     
     2. Hofuitspraak en geding in cassatie 
     
     2.1 Hofuitspraak(6) 
     
     
       2.1.1 Partijen streden voor het Hof onder meer over het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de accijns heeft nageheven. Ten aanzien van dit geschilpunt heeft het Hof overwogen:  
       "5.8. Ter zake van de leveranties van accijnsgoederen aan boord van het schip van belanghebbende heeft de Inspecteur van belanghebbende accijns en omzetbelasting nageheven. Niet is nageheven ter zake van leveranties van goederen die aan boord zijn gebracht als direct daarop een reis is gemaakt vanuit Nederland naar een andere lidstaat. 
     
     
     (...) 
     
     5.11. (...) het standpunt van belanghebbende, zoals het Hof dit begrijpt, dat de omstandigheid dat het schip veelal of in het algemeen wordt gebezigd in het verkeer tussen Nederland en een andere lidstaat voldoende redengevend is om elke leverantie aan boord van het schip te laten delen in de vrijstelling van artikel 66a van de Wet, onjuist is. 
     
     5.12. De Inspecteur heeft zich terecht op het standpunt gesteld, dat voor leveranties van accijnsgoederen aan boord van het schip van belanghebbende die niet aanwijsbaar zijn gedaan in verband met het verkeer tussen Nederland en een andere lidstaat, derhalve niet zijn gedaan in enig direct verband met een reis met een plaats van vertrek in Nederland en een plaats van aankomst in een andere lidstaat, geen recht op vrijstelling van de verschuldigdheid van accijns bestaat. 
     
     5.13. In dit verband is van belang dat de Inspecteur in het verweerschrift heeft gesteld dat voorzover belanghebbende alsnog tijdens de procedure voor het Hof bewijst, bij voorbeeld aan de hand van het vaartijdenboek van het schip, dat in meer gevallen accijnsgoederen zijn afgeleverd direct voorafgaande aan een reis van Nederland naar een andere lidstaat, hij bereid is de naheffingsaanslag dienovereenkomstig te verminderen. Belanghebbende heeft te dezen in de loop van de procedure bij het Hof evenwel geen nader bewijs verschaft." 
     
     
       2.1.2 Voorts werden partijen verdeeld gehouden door het antwoord op de vraag of de omzetbelasting en accijns op grond van artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) van belanghebbende kon worden nageheven. Het Hof overwoog dienaangaande:  
       "5.17. Belanghebbende heeft onder gebruikmaking van de op grond van artikel 66a van de Wet aan haar afgegeven vergunning een groot aantal keren accijnsgoederen besteld en laten uitslaan en vervolgens laten afleveren aan boord van het schip, terwijl het schip niet werd gebezigd in het verkeer tussen Nederland en een andere lidstaat en derhalve geen recht op vrijstelling van accijns bij uitslag bestond. Door aan de leverancier dan wel de AGP-houder te melden dat ter zake van de levering vrijstelling van accijns van toepassing was, valt aan belanghebbende te verwijten dat accijnsgoederen zijn uitgeslagen zonder dat de ter zake verschuldigde accijns is voldaan. De omstandigheid dat belanghebbende niet zou weten dat zij onder deze omstandigheden geen recht had op levering met vrijstelling van accijns, kan aan het aan haar te maken verwijt niet afdoen. 
     
     
     5.18. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de Inspecteur de te weinig geheven accijns terecht met toepassing van artikel 20, tweede lid, AWR juncto artikel 2 van de Wet van belanghebbende heeft nageheven." 
     
     
       2.1.3 Voor het Hof verdedigde belanghebbende het standpunt dat de Herziene Rijnvaartakte aan de onderhavige naheffingsaanslag in de weg staat. Deze stelling werd als volgt door het Hof weerlegd: 
       5.21. Voormelde bepalingen van de Herziene Rijnvaartakte staan niet in de weg aan de heffing van accijns of belastingen ter zake van levering of verbruik aan boord van dranken en tabaksproducten. De heffing van de onderhavige accijns en omzetbelasting kan in redelijkheid niet worden aangemerkt als een belemmering van de door dit verdrag gewaarborgde vrije vaart, dan wel van de voorbereiding of de uitoefening daarvan." 
     
     
     2.2 Geding in cassatie 
     
     Belanghebbende stelt in zijn beroepschrift vier middelen van cassatie voor die in hoofdzaak neerkomen op het volgende.  
     
     
       Middel I behelst de klacht dat de uitspraak van het Hof in strijd is met de artikelen 1, 3 en 7 van de Herziene Rijnvaartakte(7) alsmede met artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht.  
       In middel II verdedigt belanghebbende de opvatting dat de uitspraak van het Hof een inbreuk vormt op artikel 66a van de Wet.  
       Middel III stelt een vermeende schending van artikel 20, tweede lid, tweede volzin, van de AWR aan de orde.  
       In middel IV klaagt belanghebbende over schending van het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. 
     
     
     3. Beschouwing 
     
     3.1 Inleiding 
     
     Onderdeel 3.2 van deze conclusie behandelt de toepassingsvoorwaarden voor de in artikel 66a van de Wet opgenomen provianderingsvrijstelling voor de binnenvaart. In onderdeel 3.3 worden deze voorwaarden toegepast. Vervolgens wordt in onderdeel 3.4 kort stilgestaan bij de mogelijke invloed van de Herziene Rijnvaartakte op de voorliggende zaak.  
     
     3.2 Proviandering met vrijstelling  
     
     3.2.1 Ingevolge artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de Wet,(8) zoals deze bepaling luidde tot 1 januari 1993, werd het brengen van een accijnsgoed vanuit een accijnsgoederenplaats naar het buitenland niet als uitslag aangemerkt maar als uitvoer, en dat leidde niet tot verschuldigdheid van Nederlandse accijns. Uitvoer naar het buitenland diende op grond van de artikelen 3(9) en 30(10) van het Uitvoeringsbesluit accijns (tekst 1992)(11) te worden aangetoond met een exemplaar van de op grond van de wettelijke bepalingen inzake de douane vereiste aangifte ten uitvoer, waaruit bleek dat de daarin omschreven accijnsgoederen hun bestemming hadden bereikt. Daartoe werd de bij verzending opgemaakte aangifte ten uitvoer aangeboden aan het laatste kantoor vanwaar de goederen naar de grens werden vervoerd - voor de Rijnvaart naar Duitsland was dat het douanekantoor RRR. Aldaar werd de goederenzending met de aangifte vergeleken, tekenden de douanebeambten hun bevindingen op de aangifte aan, en stuurden zij het document terug naar het douanekantoor van vertrek. De accijns werd alsnog geheven of het verzoek om teruggave werd afgewezen indien de uitvoer niet kon worden aangetoond.(12) Op deze wijze kon ook het provianderen van vaartuigen vanuit een accijnsgoederenplaats met het oog op een internationale reis, in beginsel, vrij van accijns geschieden. 
     
     Voor goederen die niet vanuit een accijnsgoederenplaats maar vanuit het vrije verkeer aan boord werden gebracht - en waarover de accijns al was geheven - voorzag artikel 71 van de Wet in een teruggaaf van accijns, zolang deze goederen uitsluitend bestemd waren voor verbruik buiten Nederland. Aldus werd bewerkstelligd dat per saldo geen accijns verschuldigd was over accijnsgoederen die niet bestemd waren om in het binnenland te worden gebruikt.  
     
     
       3.2.2 Met het vestigen van de interne markt per 1 januari 1993 kon de bovenstaande regeling niet in dezelfde vorm worden gehandhaafd. Het overbrengen van goederen vanuit Nederland naar een andere lidstaat van de Europese Unie werd immers niet langer als 'uitvoer' naar het buitenland gezien, maar als intracommunautaire transactie. De wens om de vrijstelling te handhaven was er echter wel(13) en daarom konden vergunninghouders van accijnsgoederenplaatsen vanaf 1 januari 1993 een beroep doen op de navolgende, in artikel 66a van de Wet(14) opgenomen vrijstellingsbepaling:(15)  
       "1. Onverminderd het bepaalde in artikel 66, eerste en tweede lid, wordt onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag en de invoer van accijnsgoederen die worden gebruikt: 
       a. aan boord van schepen in het verkeer van Nederland naar een andere Lid-Staat; 
       b. aan boord van luchtvaartuigen in het verkeer van Nederland naar een andere Lid-Staat. 
       2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel." 
     
     
     
       De strekking van artikel 66a van de Wet is in de memorie van toelichting als volgt verwoord:(16) 
       "Het nieuwe artikel 66a strekt tot continuering van de thans bestaande situatie met betrekking tot de bevoorrading van schepen en luchtvaartuigen. (...)"  
     
     
     Voor een verdere toelichting op de strekking van artikel 66a van de Wet verwijs ik naar de door het Hof in onderdeel 5.10 van zijn uitspraak opgenomen passages uit de memorie van toelichting(17) en de memorie van antwoord(18) bij wetsvoorstel 22 697. 
     
     
       3.2.3 Het uitvoeringbesluit accijns(19) en de uitvoeringsregeling accijns(20) geven nadere regels en voorwaarden voor toepassing van artikel 66a van de Wet welke, voor zover relevant, luiden: 
       "Artikel 19a Uitvoeringsbesluit accijns 
       1. Vrijstelling van accijns ter zake van de uitslag (...) van andere accijnsgoederen dan de in artikel 19 bedoelde minerale oliën die worden gebruikt aan boord van schepen in het verkeer van Nederland naar een andere lid-staat, wordt verleend indien: 
       a. de eigenaar van het schip of diens vertegenwoordiger in Nederland in het bezit is van een vergunning als bedoeld in artikel 19; en 
       b. de eigenaar van het schip of zijn gemachtigde aan boord van het schip aan de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats een schriftelijke verklaring in tweevoud heeft verstrekt waarin hij vermeldt dat de aan hem te leveren accijnsgoederen worden gebruikt voor het in de aanhef bedoelde gebruik onder vermelding van het reisdoel (...). 
       (...) 
       3. De vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats, dan wel degene die de accijnsgoederen invoert, dient de ontvangen verklaringen op overzichtelijke wijze bij zijn administratie te bewaren. 
       4. De afnemer die met vrijstelling van belasting accijnsgoederen heeft betrokken dient de door hem terugontvangen exemplaren van de verklaringen op overzichtelijke wijze bij zijn administratie te bewaren." 
     
     
     Artikel 19a Uitvoeringsbesluit accijns is imperatief geformuleerd: de vrijstelling ter zake van de uitslag van accijnsgoederen wordt verleend zodra wordt voldaan aan de in het eerste lid onder a en b genoemde voorwaarden. Het ligt op de weg ligt van de houder van de in artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit accijns bedoelde vergunning(21) om, bij betwisting door de Inspecteur, aannemelijk te maken dat de onveraccijnsd verkregen goederen worden gebruikt aan boord van schepen in het verkeer van Nederland naar een andere lidstaat.(22)  
     
     
       3.2.4 De vraag komt op of artikel 66a van de Wet van toepassing is indien accijnsgoederen tijdens het verkeer van Nederland naar een andere lidstaat niet in Nederland, maar in een andere lidstaat aan boord worden gebracht. Het antwoord op die vraag blijkt niet zonneklaar uit de tekst van artikel 66a van de Wet, en evenmin uit de bijbehorende uitvoeringsbepalingen. Aan de wetshistorie zijn wel argumenten te ontlenen die steun bieden aan de opvatting dat goederen in Nederland aan boord moeten worden gebracht om in de provianderingsvrijstelling te kunnen delen: de wetgever heeft de tot 1 januari 1993 bestaande situatie willen continueren en vóór 1993 proviandeerden de (Nederlandse) rijnvaarders uitsluitend in Nederland. Ook overigens wordt in de in de wetsgeschiedenis besproken voorbeelden steeds uitgegaan van levering in Nederland. Daarnaast volgt uit de wettelijke context dat bij toepassing van artikel 66a van de Wet, de goederen in Nederland aan boord moeten worden gebracht. Aflevering in een andere lidstaat komt immers neer op een zogenaamde 'afstandsverkoop' als bedoeld in artikel 86b van de Wet. Dit artikel luidt, voor zover van belang:(23) 
       "1. De levering van accijnsgoederen aan natuurlijke personen of rechtspersonen die direct of indirect door of voor rekening van een in Nederland gevestigde verkoper worden verzonden of vervoerd vanuit Nederland naar een andere lid-staat, is slechts toegestaan indien de verkoper in het bezit is van een daartoe strekkende vergunning van de inspecteur. 
       (...) 
       3. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot de verplichtingen waaraan de in het eerste lid bedoelde personen moeten voldoen ten aanzien van: 
       a. de administratie; en 
       b. het stellen van zekerheid voor de accijns die in de andere lid-staten moet worden voldaan. 
       (...)" 
     
     
     
       De strekking van artikel 86b van de Wet verdraagt zich niet met aflevering van proviand in een andere lidstaat onder de vigeur van artikel 66a van de Wet. En de Europese regelgeving - in het bijzonder artikel 10 van de Horizontale richtlijn, waarin de afstandsverkoop is geregeld - bepaalt dat het aan Duitsland is om accijns te heffen wanneer de levering in Duitsland plaatsvindt.(24) 
       De conclusie luidt dan ook dat het voor de provianderingsvrijstelling van artikel 66a van de Wet een vereiste is dat de goederen in Nederland aan boord worden gebracht.  
     
     
     
       3.2.5 Ondernemers die niet in het bezit zijn van een vergunning voor een accijnsgoederenplaats of anderszins niet bevoegd zijn om goederen onveraccijnsd te ontvangen of voorhanden te hebben kunnen, voor zover zij scheepsproviand leveren die uitsluitend is bestemd om buiten Nederland te worden gebruikt, een beroep doen op de teruggaafregeling van artikel 70 van de Wet. Onderdeel 14.4. van de Leidraad accijns 1997(25) beschrijft de portee van deze regeling als volgt:  
       "(...) 2. (...) In de praktijk vinden de leveringen van accijnsgoederen ten behoeve van [verbruik aan boord van schepen in het verkeer tussen Nederland en andere lid-staten, JO] ook plaats door handelaren in accijnsgoederen die niet beschikken over een accijnsgoederenplaats, een geregistreerd of een niet-geregistreerd bedrijf of een communautaire douane-regeling. Om die handelaren ook de mogelijkheid te geven accijnsgoederen onveraccijnsd te leveren voor de in het eerste lid bedoelde bestemmingen, is voorzien in een teruggaafregeling."  
     
     
     
       Artikel 70 van de Wet luidt, voor zover relevant: 
       "1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen wordt op verzoek(26) teruggaaf van accijns verleend: 
       (...); 
       c. ter zake van accijnsgoederen waarvoor op de voet van artikel 66a aanspraak op vrijstelling zou bestaan; 
       (...) 
       3. De teruggaaf als bedoeld in het eerste lid, onderdelen b en c, wordt verleend aan degene die de levering heeft verricht. 
       (...) 
       6. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel." 
     
     
     Handelaren die niet bevoegd zijn om goederen onveraccijnsd voorhanden te hebben, kunnen accijnsgoederen mitsdien leveren tegen prijzen exclusief accijns door gebruik te maken van de in artikel 70 van de Wet bedoelde teruggaafregeling. Uit het systeem van de Wet volgt evenwel dat zij wel eerst zelf de accijns dienen te voldoen die hier te lande verschuldigd is geworden over de uitgeslagen en de aan boord gebrachte mondvoorraad.  
     
     3.2.6 Accijnsgoederen die zich in het vrije verkeer bevinden en die worden overgebracht naar een derde land of naar een andere lidstaat, kunnen in bepaalde gevallen in aanmerking komen voor een teruggaaf van accijns op de voet van artikel 71 van de Wet. Bij overbrenging naar een andere lidstaat geldt dat teruggaaf pas wordt verleend als de in de lidstaat van bestemming verschuldigde accijns is voldaan overeenkomstig de wettelijke bepalingen van die lidstaat. Hiermee wordt uitvoering gegeven aan artikel 22 van de Horizontale richtlijn.(27)  
     
     3.2.7 Het voorgaande voert tot de volgende slotsom. Artikel 66a van de Wet voorziet in de mogelijkheid om accijnsgoederen die worden gebruikt aan boord van schepen in het verkeer van Nederland naar een andere lidstaat uit te slaan zonder dat dat een accijnsschuld ten gevolge heeft. De vrijstelling is alleen van toepassing op goederen die tijdens het verkeer worden gebruikt. Verder is aan toepassing van artikel 66a van de Wet de voorwaarde verbonden dat moet worden geleverd aan de houder van een bunkervergunning, die schriftelijk in tweevoud verklaart dat de met vrijstelling betrokken goederen zullen worden gebruikt aan boord van schepen in het verkeer van Nederland naar een andere lidstaat, onder vermelding van het reisdoel. En ten slotte moet de proviand in Nederland aan boord worden gebracht. 
     
     Een scheepvaartprovianderingsbedrijf dat niet in Nederland, maar in een andere lidstaat goederen aan boord van een schip brengt, verricht een afstandsverkoop waarop artikel 86b van de Wet toepassing vindt. Artikel 71 van de Wet biedt in dat geval de mogelijkheid om de geheven accijns te restitueren indien blijkt dat de betaling van accijns in het land van bestemming heeft plaatsgevonden.  
     
     Artikel 70 van de Wet biedt de mogelijkheid om de geheven accijns te restitueren indien aan de reeds veraccijnsde goederen een bestemming wordt gegeven waarvoor een vrijstelling geldt. Te denken valt aan het gebruik aan boord van schepen in het verkeer van Nederland naar een andere lidstaat. Met een beroep op deze bepaling kunnen handelaren die niet over een vergunning voor accijnsgoederenplaats beschikken, accijnsgoederen afleveren tegen prijzen exclusief accijns. 
     
     3.3 Handelen in strijd met artikel 66a van de Wet en ten onrechte toepassen van de provianderingsvrijstelling 
     
     3.3.1 Hierna ga ik in op situaties waarin niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de provianderingsvrijstelling. Het eerste voorbeeld ziet in het bijzonder op de houder van de bunkervergunning, en de overige voorbeelden behandelen met name de positie van de houder van een vergunning voor een accijnsgoederenplaats. Vooraf zij opgemerkt dat de Inspecteur in enkele gevallen de mogelijkheid heeft om de verschuldigde accijns van verschillende personen na te heffen. Voor de belangenafweging die de Inspecteur alsdan dient te maken wordt verwezen naar onderdeel 3.3 van mijn conclusie van 17 september 2003 bij zaak nr. 38.481.(28) 
     
     
       3.3.2 De houder van een bunkervergunning voldoet niet aan de voorwaarden 
       Recent heeft de Hoge Raad arrest gewezen in een zaak waarin achteraf bleek dat het werkelijke gebruik van de goederen afweek van het gebruik waarvoor de vrijstelling van artikel 66 van de Wet was verleend. Dit artikel voorziet in een vrijstelling van accijns ter zake van de uitslag van minerale oliën die wordt gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen. De Hoge Raad overwoog:(29) 
       "3.3.2. Indien een afnemer van minerale oliën beschikt over een vergunning als bedoeld in artikel 19, lid 1, letter a, van het Besluit, mag de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats hem de oliën leveren onder vrijstelling van accijns. Daarbij geldt onder meer als voorwaarde dat hij aan de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats te kennen geeft de oliën te zullen gebruiken overeenkomstig de in de aanhef van voormeld artikel 19, lid 1, vermelde doeleinden (artikel 19, lid 1, letter b, van het Besluit).  
       Zo die afnemer de oliën niettemin aanwendt voor een ander doel, is de vrijstelling niet van toepassing en wordt accijns verschuldigd ter zake van uitslag. In 1992 was de afnemer in dat geval op grond van artikel 87, lid 1, van de Wet gehouden tot betaling van die accijns, indien hij wist of redelijkerwijs kon weten dat de vrijstelling voor een dergelijk gebruik niet gold. Sedert 1 januari 1993 geldt hetzelfde, zij het op de voet van artikel 2f, tweede gedeelte (...)" 
     
     
     Dit arrest is van overeenkomstige toepassing in de situatie waarin een houder van een bunkervergunning de onveraccijnsd ingeslagen proviand aanwendt voor doeleinden waarvoor de provianderingsvrijstelling niet geldt.(30) De vraag komt op hoe de zinsnede 'Zo die afnemer de oliën niettemin aanwendt voor een ander doel, is de vrijstelling niet van toepassing...' moet worden gelezen. Het lijkt mij uitgesloten dat de belastingplicht van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats komt te herleven wanneer achteraf blijkt dat de provianderingsvrijstelling niet van toepassing is. Mij dunkt dat dat alleen al niet het geval kan zijn omdat de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats niet op de hoogte is van latere wijzigingen in de bestemming van door hem uitgeslagen accijnsgoederen.(31) Wordt de bestemming van goederen die met toepassing van de provianderingsvrijstelling zijn uitgeslagen gewijzigd zodat het gebruik niet langer overeenstemt met het in artikel 66a van de Wet bedoelde gebruik, dan is de leverancier gevrijwaard en kan, indien de goederen in Nederland voorhanden zijn gehouden, heffing plaatsvinden op grond van artikel 2f van de Wet,(32) tenzij de voorhandenhebber te goeder trouw is.(33) Bij afwezigheid van een belastingplichtige voorhandenhebber in Nederland zal de verschuldigde accijns op de voet van artikel 20, tweede lid, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moeten worden nageheven van degene door wiens toedoen de accijnsschuld is ontstaan. Dit zou zich bij voorbeeld kunnen voordoen wanneer een wijziging van de bestemming van met vrijstelling uitgeslagen accijnsgoederen niet in Nederland plaatsvindt, maar in een andere lidstaat.  
     
     
       3.3.3 Met een beroep op artikel 66a van de Wet levert de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats aan een persoon die niet beschikt over een bunkervergunning.  
       Dit geval komt overeen met de onderhavige casus waarin de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats levert aan een tussenhandelaar. Bij toepassing van artikel 66a van de Wet dient de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats rechtstreeks te leveren aan de houder van de bunkervergunning en als dat niet gebeurt, wordt de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats accijns verschuldigd op de voet van artikel 2 juncto 51 van de Wet.  
       De tussenpersoon heeft dan ten onrechte nog niet veraccijnsde goederen voorhanden en wordt daardoor, indien aan de overige en eerder genoemde voorwaarden is voldaan, accijns verschuldigd uit hoofde van de artikelen 2f en 51 van de Wet. 
     
     
     
       3.3.4 De vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats voldoet niet aan de gestelde voorwaarden. 
       De vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats voldoet niet aan de voorwaarden van artikel 19a van het Uitvoeringsbesluit indien hij, bij voorbeeld, niet de verklaringen van zijn afnemer bewaart of genoegen neemt met een verklaring van de afnemer waarin niet alle voorgeschreven gegevens zijn opgenomen. Net als in de in 3.3.3 beschreven situatie wordt de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats accijns verschuldigd krachtens de artikelen 2 en 51 van de Wet. 
     
     
     
       3.3.5 De vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats levert aan een persoon die beschikt over een bunkervergunning, maar verricht in feite een afstandsverkoop. 
       Zoals gezegd in 3.2.4 kan de provianderingsvrijstelling niet worden ingeroepen wanneer een afstandsverkoop wordt verricht. De vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats wordt Nederlandse accijns verschuldigd op de voet van artikel 2 juncto 51 van de Wet. Deze accijns komt onder voorwaarden in aanmerking voor restitutie op de voet van artikel 70 van de Wet.  
     
     
     
       3.3.6 Wordt de accijns evenwel verschuldigd doordat een ander dan de belastingplichtige de bepalingen van de belastingwet niet heeft nageleefd, dan kan de aanslag op de voet van artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan deze ander worden opgelegd. In dit verband wijs ik op de bijlage bij de conclusies van A-G Ilsink van 30 september 2002 inzake nrs. 35.372, 36.388, 37.223, 37.441/2 en 37.685:(34)  
       "25. In het geval van illegaal voorhanden hebben beschikt de fiscus over één of meer debiteuren die hij allemaal kan aanslaan. Maar steeds blijft de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats ook belastingplichtig en kan ook hij worden aangeslagen. De accijnsgoederen zijn immers maar één keer buiten een accijnsgoederenplaats gebracht (...). En het is dat ene belastbare feit dat op verschillende wijze kan worden geconstateerd en waarbij verschillende belastingplichtigen kunnen worden aangewezen. (...) Bij illegaal voorhanden hebben door derden krijgt de vergunninghouder dus gezelschap van degenen die voorhanden hebben. 
     
     
     26. Art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR, staat daaraan niet in de weg. Weliswaar is daarin een bijzondere voorrangsregel(35) neergelegd, maar aan de toepassing daarvan wordt in de accijnsheffing niet toegekomen, nu in de Wet op de accijns naast de (hoofd)belastingplichtige (de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats) (neven)belastingplichtigen (illegale voorhandenhebbers) zijn aangewezen. Ook al is door toedoen van een ander dan de (hoofd)belastingplichtige, zoals de illegale voorhandenhebber, geen belasting geheven, dan is die ander niet een ander in de zin van evenbedoelde tweede volzin, aangezien die ander zelf ook is aangewezen als (neven)belastingplichtige. De tweede volzin kan alleen worden toegepast als er een ander is, die niet belastingplichtig is, en dat is naar mijn idee bij de accijnsheffing niet snel het geval nu (vrijwel) alle anderen ook belastingplichtig zullen zijn. Art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR brengt ons dus niet verder."  
     
     3.4 Herziene Rijnvaartakte 
     
     
       3.4.1 In 1868 trad de Akte van Mannheim, ofwel de Herziene Rijnvaartakte in werking.(36) De considerans van deze Akte vermeldt als leidend beginsel "de vrijheid van de scheepvaart op de Rijn met betrekking tot de handel." Aan dit beginsel is gestalte gegeven in onder meer de artikelen 1, 3 en 7 van deze Akte, die voor zover relevant luiden: 
       "Artikel 1 
       1. De vaart op de Rijn en zijn uitmondingen van QQQ tot in de open zee, hetzij stroomafwaarts, hetzij stroomopwaarts, is vrij voor de schepen van alle naties voor het vervoer van goederen en personen, met inachtneming van de in dit Verdrag vervatte bepalingen en van de in het belang van de algemene veiligheid getroffen maatregelen. 
       2. Behoudens deze voorschriften zal geen enkel beletsel hoegenaamd aan de vrije scheepvaart in de weg worden gelegd. (...)  
     
     
     
       Artikel 3 
       1. Van de vaartuigen of hun ladingen en van de vlotten, die de Rijn, zijn zijrivieren, voor zover die in het gebied van de Hoge Verdragsluitende Partijen gelegen zijn, of de in artikel 2 genoemde waterwegen bevaren, zullen geen rechten worden geheven, die uitsluitend op het uitoefenen van de scheepvaart zijn gegrond. 
       2. Het is eveneens verboden op de in het vorige lid vermelde waterwegen stroomopwaarts van Q en WW boei- en bakengelden te heffen. 
     
     
     
       Artikel 7 
       1. De doorvoer van alle goederen langs de Rijn, van QQQ tot in de open zee, is vrij, tenzij gezondheidsmaatregelen uitzonderingen rechtvaardigen. 
       2. Van deze doorvoer, onverschillig of deze rechtstreeks dan wel na overlading of na opslag in entrepot plaats heeft, worden door de Oeverstaten geen rechten geheven." 
     
     
     3.4.2 De vraag komt op hoe ver het verbod reikt op het heffen van rechten die uitsluitend op het uitoefenen van de scheepvaart zijn gegrond. Voor enkele recente beslissingen zij verwezen naar Hoge Raad 6 juni 1990, nr. 25 455 (BNB 1990/262*) mt.nt. A.L.C. Simons,(37) naar Raad van State 4 november 1999, nr. H01.98.0358 (LJN-nummer: AA5389)(38) en naar HR 9 december 2003, nr: 01668/02 E(39) (LJN-nummer: AF7916).(40) 
     
     
       3.4.3 Zoals gezegd(41) is met ingang van 1 januari 2003 is de vrijstelling voor proviandering van binnenvaartschepen afgeschaft. Bij de parlementaire behandeling van de wet die daarin voorzag, heeft de Staatssecretaris van Financiën het volgende naar voren gebracht:(42)  
       "h. Afschaffing accijnsvrijstelling proviandering binnenvaart 
       (...) 
       De leden van de fracties van de PvdA en het CDA vragen hoe de afschaffing van de vrijstelling zich verhoudt tot de Akte van Mannheim. Wij merken daarover op dat deze afschaffing niet strijdig is met de Akte van Mannheim. Deze Akte verzet zich niet tegen een accijnsheffing of proviand bestemd voor consumptie door de bemanning. Op grond van artikel 3 van de Akte van Mannheim mogen geen heffingen worden ingesteld die uitsluitend zijn gegrond op uitoefenen van de scheepvaart. Hiertoe kunnen niet de accijnzen ter zake van de consumptie aan boord worden gerekend. Ook de jurisprudentie rondom de Akte van Mannheim geeft geen aanleiding om hieraan te twijfelen." 
     
     
     3.4.4 Accijnzen treffen het binnenlands verbruik van aangewezen(43) goederen waarbij uitslag en invoer van accijnsgoederen de belastbare feiten vormen.(44) Als uitvloeisel van de Herziene Rijnvaartakte(45) bevat artikel 66 van de Wet een vrijstelling van accijns ter zake van de uitslag en de invoer van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen. De heffing van accijns van de overige accijnsgoederen staat evenwel in een te ver verwijderd verband tot het uitoefenen van de scheepvaart; - laat staan dat de heffing uitsluitend is gegrond op het uitoefenen van de scheepvaart, zodat de accijnsheffing van alcoholhoudende producten en tabaksproducten niet als een inbreuk op de Herziene Rijnvaartakte kan worden gezien.  
     
     4. Bespreking van de middelen 
     
     4.1 Ten aanzien van het eerste middel 
     
     4.1.1 Voor zover belanghebbende aanvoert dat de onderhavige naheffingsaanslag en de uitspraak van het Hof in strijd zijn met de artikelen 1, 3 en 7 van de Herziene Rijnvaartakte wordt dat middel, gelet op hetgeen ik heb betoogd in onderdeel 3.4.4 van deze conclusie, vergeefs voorgesteld.  
     
     4.1.2 Ook voor het overige kunnen de aangevoerde klachten niet tot cassatie leiden. Middel I faalt mitsdien. 
     
     4.2 Ten aanzien van het tweede en het derde middel 
     
     4.2.1 Belanghebbende voert in middel II de klacht aan dat de uitspraak van het Hof een schending vormt van artikel 66a van de Wet, en in middel III klaagt belanghebbende over schending van artikel 20, tweede lid, tweede volzin, van de AWR. 
     
     4.2.2 Het Hof heeft vastgesteld dat de door belanghebbende bestelde goederen door een vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats bij belanghebbendes leverancier zijn afgeleverd, en dat de leverancier de bestelling vervolgens bij belanghebbende aan boord heeft gebracht.  
     
     4.2.3 De stukken van het geding bevatten geen informatie over de fiscale status van de leverancier, maar het lijkt niet aannemelijk dat de leverancier vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats was of vergunninghouder van een geregistreerd of niet geregistreerd bedrijf. Dit leid ik af uit de omstandigheid dat de in artikel 19a, eerste lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit bedoelde verklaring niet in de administratie van de leverancier is aangetroffen, maar in die van een ander.(46) De leverancier was mitsdien niet bevoegd om accijnsgoederen onveraccijnsd onder zich te houden.  
     
     
       4.2.4 Artikel 66a van de Wet is niet van toepassing op de door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats aan de leverancier verrichte levering. De leverancier beschikte immers niet over een vergunning als bedoeld in artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit en voorts staat vast dat niet was voldaan aan artikel 19a van het Uitvoeringsbesluit, nu belanghebbende op zijn verklaring niet het reisdoel heeft vermeld (vgl. 1.1.3 en 3.2.7). De levering moet daarom worden beschouwd als uitslag in de zin van artikel 2 van de Wet, en de aldus verschuldigd geworden accijns dient uit hoofde van artikel 51 van de Wet door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats te worden voldaan. Dat deze niet in de accijnsheffing is betrokken vindt mogelijk zijn oorzaak in goedkeurend beleid van de Inspecteur, maar hierover is in de gedingstukken niets terug te vinden. 
       Niet in te zien valt welk verwijt belanghebbende in dit verband kan worden gemaakt, nu belanghebbende geen partij was bij de overeenkomst tussen de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats en de leverancier. De accijnsschuld die ontstaat bij de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats kan daarom niet op de voet van artikel 20, tweede lid, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van belanghebbende worden nageheven. 
     
     
     
       4.2.5 Nadat de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats de goederen op het adres van de leverancier had afgeleverd, hield laatstgenoemde accijnsgoederen voorhanden waarover de accijns nog niet was voldaan. Dit leidde tot een accijnsschuld uit hoofde van artikel 2f van de Wet indien de leverancier redelijkerwijs moest hebben geweten dat de goederen ten onrechte nog niet waren veraccijnsd. Het komt mij voor dat deze accijnsschuld niet op de voet van artikel 20, tweede lid, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van belanghebbende kan worden nageheven, omdat van deze accijnsschuld niet kan worden gezegd dat zij is ontstaan doordat belanghebbende de belastingwet heeft overtreden. 
       En als de leverancier in redelijkheid niet heeft kunnen weten dat de accijnsheffing over de door hem voorhanden gehouden goederen ten onrechte achterwege was gebleven, is er in het geheel geen belastbaar feit. Deze onwetendheid kan, zoals gezegd, zijn veroorzaakt door goedkeurend beleid van de Inspecteur die de leverancier mogelijk (maar ten onrechte!) heeft beschouwd als een verlengstuk van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats. Indien er geen accijnsschuld ontstaat is er in het geheel geen rol weggelegd voor artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
     
     
     4.2.6 De vraag dringt zich op of belanghebbende de bestelde goederen al middellijk of onmiddellijk voorhanden hield voordat de goederen waren geleverd. Daartoe is in de eerste plaats van belang dat er feitelijke beschikkingmacht over de accijnsgoederen moet kunnen worden uitgeoefend alvorens men kan spreken van 'voorhanden hebben.'(47) Voorts moet worden vastgesteld dat de gedingstukken geen andere conclusie toelaten dan dat de leverancier de plaats bepaalde waar de goederen bij belanghebbende aan boord werden gebracht, en dat de goederen onder de conditie 'free on board' werden afgeleverd.(48) Hieruit volgt dat belanghebbende geen feitelijke beschikkingsmacht over de goederen kon uitoefenen voordat de goederen bij haar aan boord waren gebracht, zodat voorafgaande aan de levering geen sprake was van het 'middellijk voorhanden hebben' van accijnsgoederen door belanghebbende.  
     
     4.2.7 Voor zover de leverancier buiten Nederland goederen aan boord van E heeft gebracht is artikel 66a van de Wet niet van toepassing - er is dan sprake van een afstandsverkoop. Alsdan is in beginsel accijns verschuldigd in het land van bestemming, welke accijns door de afstandsverkoper in het land van bestemming dient te worden zekergesteld. Belanghebbende staat hier buiten. Indien de accijns al van belanghebbende kan worden nageheven, dient dit te worden gedaan door de belastingautoriteiten van de lidstaat van bestemming.  
     
     4.2.8 Voor zover belanghebbende in Nederland onveraccijnsde goederen aan boord heeft gehad die niet waren bestemd om te worden gebruikt in het verkeer van Nederland naar een andere lidstaat, is de naheffingsaanslag terecht vastgesteld. Belanghebbende heeft deze goederen voorhanden gehad in de zin van artikel 2f van de Wet. Vervolgens luidt de vraag hoe groot het bedrag is dat krachtens artikel 2f van de Wet van belanghebbende kan worden nageheven. 
     
     4.2.9 In onderdeel 5.12 van zijn uitspraak heeft het Hof overwogen dat leveranties van accijnsgoederen die niet aanwijsbaar zijn gedaan in verband met het verkeer tussen Nederland en een andere lidstaat, niet zijn gedaan in enig direct verband met een reis met een plaats van vertrek in Nederland en een plaats van aankomst in een andere lidstaat, en dat daarvoor geen recht op de vrijstelling van artikel 66a van de Wet bestaat. Kennelijk heeft het Hof hiermee tot uitdrukking willen brengen dat de wijze waarop de accijnsgoederen worden aangewend beslissend is voor het antwoord op de vraag of de provianderingsvrijstelling toepassing kan vinden. Dit getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting.  
     
     
       4.2.10 Verder heeft het Hof in onderdeel 5.13 van zijn uitspraak geoordeeld dat belanghebbende geen nader bewijs heeft verschaft ter staving van zijn beroep op artikel 66a van de Wet. Het Hof heeft belanghebbende kennelijk niet geslaagd geacht in de op hem rustende bewijslast om aannemelijk te maken dat de litigieuze accijnsgoederen aan boord van een schip zijn gebruikt tijdens het verkeer van Nederland naar een plaats van aankomst in een andere lidstaat.  
       Dit oordeel is verweven met waarderingen van feitelijke aard en kan mitsdien niet in cassatie op juistheid worden getoetst.  
     
     
     4.2.11 Naar het mij voorkomt kon het Hof, voor zover het de onder 4.2.8 bedoelde goederen betreft, zonder schending van enige rechtsregel oordelen dat belanghebbende met gebruikmaking van de aan haar afgegeven bunkervergunning accijnsgoederen besteld heeft en laten afleveren aan boord van het schip, terwijl zij ter zake geen recht op vrijstelling van accijns had. Het oordeel is voorts voldoende gemotiveerd. Belanghebbende is mitsdien uit hoofde van artikel 2f van de Wet een bedrag aan accijns verschuldigd van f 19.025.  
     
     4.2.12 Ter zake van de in de naheffingsaanslag begrepen omzetbelasting is niet in geschil dat de leverancier, in het kader van de door hem gedreven onderneming, in Nederland tabaksproducten aan belanghebbende heeft geleverd. Voorts heeft het Hof met juistheid en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat belanghebbende zich ten onrechte op het standpunt heeft gesteld dat deze tabaksproducten onder de provianderingsvrijstelling zouden vallen. De aldus verschuldigd geworden omzetbelasting over tabaksproducten ad f 1.920 dient, nu belanghebbende heeft verzocht om toepassing van artikel 66a van de Wet maar de goederen in feite niet heeft aangewend op een wijze die toepassing van de provianderingsvrijstelling rechtvaardigt, van belanghebbende te worden nageheven op de voet van artikel 20, tweede lid, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastinbgen.  
     
     4.2.13 De middelen II en III worden mitsdien terecht voorgesteld. Het komt mij voor dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen door de naheffingsaanslag te verminderen tot op f 20.945.  
     
     
       Ten aanzien van het vierde middel 
       4.3.1 Ter toelichting op zijn beroep op het vertrouwensbeginsel voert belanghebbende aan dat het Hof niet alle feiten heeft vastgesteld en eraan voorbij is gegaan dat de afleverbon, nadat belanghebbende hierop zijn in onderdeel 1.1.3 bedoelde verklaring had aangebracht, ter zuivering aan de douane is aangeboden.  
     
     
     4.3.2 Het Hof heeft niet vastgesteld dat de afleverbon, na door belanghebbende te zijn voorzien van de verklaring omtrent het gebruik van de goederen, ter zuivering aan de douane is aangeboden. Op zijn beurt heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat het gebruikelijk is om de onderhavige afleverbonnen bij de douane in te leveren. En ten slotte schrijven de Wet noch het Uitvoeringsbesluit en/of de Uitvoeringsregeling voor dat de afleverbon aan de douane moet worden aangeboden nadat de goederen aan boord van de het schip zijn gebracht. Dit middelonderdeel faalt derhalve bij gebrek aan feitelijke grondslag.  
     
     4.3.3 Omdat het middel ook voor het overige niet tot cassatie kan leiden, faalt middel IV. 
     
     5. Conclusie 
     
     Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep, en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot f 20.945.  
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 NTFR 2003/598 
       2 Deze vergunning behoort niet tot de gedingstukken.  
       3 Besluit van 20 december 1991 tot vaststelling van het Uitvoeringsbesluit accijns, Stb. 1991, 754 (hierna: het Uitvoeringsbesluit). 
       4 Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving, Stb. 1991, 561 (hierna: de Wet) 
       5 Het hoofd van de Belastingdienst/Douane district P. 
       6 De uitspraak is gepubliceerd in NTFR 2003/598 (met noot Benning) en in DouaneUpdate nr. 7/2003 (duda 20030269). 
       7 Trb. 1955, 161 
       8 Stb. 1991, Stb. 741. 
       9 Voor het overbrengen vanuit een accijnsgoederenplaats naar het buitenland. 
       10 Voor het overbrengen van veraccijnsde accijnsgoederen naar het buitenland. 
       11 Stb. 1991, 754. 
       12 Vgl. Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 368, nr. 3, blz. 26.  
       13 Vgl. artikel 23, vijfde lid, van Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, PB L 76 van 23.3.1992, blz. 1 (hierna: Horizontale richtlijn), waarin aan de lidstaten de bevoegdheid wordt verleend om een dergelijke vrijstelling te handhaven. 
       14 Wet van 24 december 1992, Stb. 711. 
       15 De vrijstelling voor het provianderen van binnenvaartschepen is overigens afgeschaft. (Vgl. artikel VII, aanhef en onderdeel A, van de Wet van 17 december 1998, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. (belastingplan 1999), Stb. 1998, 725) Redengevend hiervoor was dat Duitsland een vergelijkbare vrijstelling in haar nationale wetgeving had ingetrokken, en de fraudegevoeligheid van de regeling (TK, vergaderjaar 1998-1999, 26 245, nr. 3, blz, 21). Er is een overgangsregeling getroffen op grond waarvan artikel 66a van de Wet voor de proviandering van binnenvaartschepen nog enig effect sorteert tot 1 januari 2001 (Artikel XIV, Belastingplan 1999, Stb. 1998, 725). De werkingsduur van deze overgangsregeling is bij ministeriële regeling verlengd tot 1 januari 2003 (Artikel I Besluit verlenging vrijstelling accijns binnenvaart (Stb. 2000, 601)). 
       16 Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 697, nr. 3, blz. 37.  
       17 Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 697, nr. 3, blz. 37 en 38. 
       18 Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 697, nr. 5, blz. 21. 
       19 Besluit van 4 maart 1996, Stb. 167 
       20 Regeling van 28 december 1992, Stcrt. 252. 
       21 De in artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit accijns bedoelde vergunning wordt hierna ook wel aangeduid als 'bunkervergunning.' 
       22 Het Handboek accijns ( http://www.belastingdienst.nl/belex/data/boeken/ha/httoc.htm ) bevat in dit verband geen nadere voorschriften voor wat betreft te volgen procedures en te verrichten ambtelijke werkzaamheden. 
       23 Vgl. ook artikel 10 van de Horizontale richtlijn, alwaar de afstandsverkoop is geregeld.  
       24 Vgl. de considerans bij de Horizontale richtlijn, vijfde overweging: "Overwegende dat elke levering, elk voorhanden hebben met het oog op de levering of elk gebruik voor een zelfstandig bedrijf dan wel voor een publiekrechtelijk orgaan, welke plaatsvindt in een andere Lid-Staat dan die van uitslag tot verbruik, aanleiding geeft tot verschuldigdheid van de accijns in die andere Lid-Staat." 
       25 Leidraad accijns 1997, Besluit van 14 augustus 1997, nr. VB97/1542, zoals gewijzigd bij de besluiten van 15 oktober 1999, nr. VB99/1072, 10 mei 2000, nr. VB99/2481 en 20 december 2001, nr. BCPP 2001/3382 M. 
       26 (Mijn noot:) Artikel 33 van de Uitvoeringsregeling accijns bepaalt dat het verzoek om toepassing van artikel 70 van de Wet moet worden ingediend binnen drie maanden nadat de accijnsgoederen de in artikel 66a van de Wet bedoelde bestemming hebben gevolgd. 
       27 Artikel 22 regelt de teruggaaf van geheven accijns en luidt, voor zover relevant: "1. Voor de tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten kan in daarvoor in aanmerking komende gevallen en op verzoek van een bedrijf in het 
       kader van de bedrijfsuitoefening de accijns worden teruggegeven door de belastingautoriteiten van de Lid-Staat waarin de uitslag tot verbruik heeft plaatsgevonden, wanneer die producten niet bestemd zijn om in 
       die Lid-Staat te worden verbruikt. (...) 3. In de in artikel 7 bedoelde gevallen moet de Lid-Staat van vertrek 
       de voldane accijns enkel teruggeven indien de accijns reeds in de Lid-Staat van bestemming is voldaan volgens de procedure van artikel 7, lid 5. (...) 4. In de in artikel 10 bedoelde gevallen moet de Lid-Staat van 
       vertrek, op verzoek van de verkoper, de door hem voldane accijns teruggeven indien de verkoper de procedures van artikel 10, lid 3, heeft gevolgd." 
       28 NTFR 2003/1793. 
       29 HR 6 juni 2003, nr. 35.372 (LJN-nummer AF0197; BNB 2003/315*; NTFR 2003/1057). 
       30 'Weekblad Schuttevaer' doet verslag van een controle door de douane te RRR op naleving van de bunkerregeling - zie daarvoor http://www.schuttevaer.nl/Archief/0198/douanecontrole.htm  
       31 Wanneer evenwel de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats al ten tijde van de uitslag weet of behoort te weten dat niet aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 66a van de Wet zal worden voldaan, dunkt mij dat hij accijns verschuldigd wordt op de voet van de artikelen 2 en 51 van de Wet. Het antwoord op de vraag of, en zo ja in hoeverre, op de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats een onderzoeksplicht rust en hij gehouden is om de verklaring van de houder van de bunkervergunning met kritische blik te bezien, laat ik hier buiten beschouwing.  
       32 Vgl. HR 13 juni 2003, nr. 36.388 (BNB 2003/316*), rechtsoverweging 3.3.4. 
       33 Vgl. HR 6 juni 2003, nr. 35.372, (BNB 2003/315*) rechtsoverweging 3.3.2; HR 13 juni 2003, nr. 37.223 (BNB 2003/317*; NTFR 2003/1101), rechtsoverweging 3.3.3 en HR 13 juni 2003, nr. 36.388, (BNB 2003/316*; NTFR 2003/1102), rechtsoverweging 3.3.3. 
       34 Deze arresten zijn opgenomen in BNB 2003/315* t/m 319*, de bijlage bij de conclusies in BNB 2003/315*.  
       35 (Noot Ilsink) Ik schreef over deze regel in mijn conclusie van 22 maart 2002 voor de zaken aanhangig onder de nrs. 36.822 en 36.823; zie met name de §§ 2.23 t/m 2.30 van die conclusie. 
       36 Trb. 1955/161 
       37 Betreffende het antwoord op de vraag of een naheffingsaanslag op grond van het Heffingenbesluit chemische afvalstoffen in strijd was met de bepalingen uit de Herziene Rijnvaartakte. 
       38 Deze uitspraak behandelt de vraag of het bij Wet van 7 juli 1994, Stb. 585, ingevoerde verkeersbegeleidingstarief in strijd met de Herziene Rijnvaartakte. 
       39 Ingevolge artikel 2 van de Wet arbeid vreemdelingen dienen vreemdelingen die in Nederland arbeid willen gaan verrichten te beschikken over een tewerkstellingsvergunning. Volgens dit arrest vormt dit geen verboden belemmering voor de Rijnvaart. 
       40 Vgl. ook de op dezelfde dag door de strafkamer van de Hoge Raad gewezen arresten met nrs. 01847/02 E (LJN-nummer AF7921), 1848/02 E (LJN-nummer AF9722), en 00287/02 E (LJN-nummer AF8051). 
       41 Vgl. voetnoot 15. 
       42 Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26245, nr. 5, blz. 34-36.  
       43 Vgl. artikel 1, eerste lid, van de Wet, alwaar is bepaald dat accijns wordt geheven van bier, wijn, tussenproducten, overige alcoholhoudende producten, minerale oliën en tabaksproducten (hierna: accijnsgoederen). 
       44 Vgl. artikel 1, tweede lid, van de Wet 
       45 En tevens als nationaalrechtelijke pendant van artikel 8, eerste lid, onderdeel c van de Richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de acc?ns op minerale oliën (PB L 316 van 31.10.1992, blz. 12). 
       46 Vgl. het op 1 december 1997 gedagtekende proces-verbaal dat als bijlage F is gevoegd bij het verweerschrift van de Inspecteur, pagina 2, 2e alinea.  
       47 HR 12 april 2002, nr. 35 458, rechtsoverweging 4.2 (BNB 2002/229).  
       48 Vgl. onderdeel 4.2 van de Hofuitspraak, waarin belanghebbende het volgende stelt: "(...) De leverancier vraagt meestal naar het vaarschema van het schip en bepaalt dan zelf, in verband met zij eigen planning, waar hij de goederen aan boord brengt. (...)." In onderdeel 4.3 van de Hofuitspraak stelt belanghebbendes gemachtigde: "(...) De goederen zijn free on board op het schip geleverd. Tot dat moment had belanghebbende geen enkele beschikkingsmacht over de goederen. (...)." De Inspecteur heeft deze feitelijke gang van zaken niet bestreden. Hij is evenwel van mening dat er in casu wel sprake is van 'voorhanden hebben,' nu onder dit begrip ook 'de macht over de bestemming van de goederen' moet worden verstaan (vgl. onderdeel 4.5, voorlaatste zin, van de Hofuitspraak).