ECLI: ECLI:NL:PHR:2013:CA0269

Titel: ECLI:NL:PHR:2013:CA0269 Parket bij de Hoge Raad , 09-04-2013 / 12/02808

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2013-04-09

Zaaknummer: 12/02808

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2013:CA0269

---

Conclusie PG: 
         In deze zaak staat centraal de exploitatie van een nachtclub/relaxhuis, waarbij drie (rechts)personen waren betrokken: een BV, een stichting en een maatschap. De BV beschikt over de benodigde vergunningen, de 'bedrijfsfaciliteiten' en beeldmerken. De maatschap is een niet openbare maatschap van prostituees voor de gezamenlijke exploitatie van een relaxbedrijf in samenwerking met de BV. De stichting stelt zich volgens haar statuten mede ten doel het vertegenwoordigen van de maatschap naar buiten. In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat de stichting en de maatschap vereenzelvigd moeten worden. De BV, de stichting en de maatschap hebben een samenwerkingsovereenkomst gesloten. 
       
       
       Het gaat er in de onderhavige zaak om of de drie betrokken (rechts)personen tezamen als één 'ieder' in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet kunnen worden aangemerkt (hierna ook wel: entiteit). De vraag is of de stichting en de maatschap tezamen met de BV één ieder vormt, dan wel of de stichting samen met de maatschap afzonderlijk moet worden bezien van de BV. 
       
       Bij de beantwoording van deze vraag moet volgens de A-G worden uitgegaan van de aan het verhandelde ter zitting ontleende vaststelling dat de drie (rechts)personen in gezamenlijkheid bepaalden hoe het bedrijf werd geëxploiteerd. De klacht van belanghebbende met betrekking tot de vastlegging hiervan in het proces-verbaal kan niet tot cassatie leiden. 
       
       Het begrip 'ieder', dat in de Zesde richtlijn en de Wet wordt gebruikt bij de omschrijving van respectievelijk belastingplichtige en ondernemer, omvat, naar A-G Van Hilten afleidt uit de jurisprudentie - niet alleen 'enkelvoudige' (rechts)personen, maar ook combinaties van personen. 
       
       Bij het voorgaande zij opgemerkt dat de combinaties van personen in de rechtspraak van het HvJ telkens 'officiële' personenvennootschappen zijn. Het lijkt A-G Van Hilten dat de vraag of het begrip 'ieder' zich uitstrekt tot samenwerkingsverbanden/combinaties die niet te boek staan als 'juridisch' samenwerkingsverband, maar feitelijk wel als zodanig optreden in beginsel bevestigend moet worden beantwoord. Uit de jurisprudentie van het HvJ vloeit voort dat de nationale civielrechtelijke jas die wordt gedragen voor de omzetbelasting niet doorslaggevend is. Het feitelijke optreden van de betrokkene(n) moet volgens A-G Van Hilten de doorslag geven. 
       
       
         De Hoge Raad lijkt, in navolging van de Tariefcommissie, als criterium voor het zijn van één ieder de 'maatschappelijke zelfstandigheid' van de entiteit te hanteren. Met dit criterium is echter nog geen concrete invulling gegeven aan het begrip 'ieder'. Uit latere jurisprudentie van de Hoge Raad leidt A-G Van Hilten af dat het vooral (ook) gaat om het als 'één entiteit' jegens derden optreden/presteren. 
         Het gezamenlijk lopen van risico is volgens A-G Van Hilten geen conditio sine qua non voor het samen zijn van één ieder. Dat laat onverlet dat moeilijk voorstelbaar is dat een combinatie als entiteit jegens derden optreedt, zonder dat er omtrent de 'division of the spoils' afspraken zijn gemaakt (zelfs als de participanten niet gelijkelijk in de inkomsten delen). 
       
       
       Anders dan bij een fiscale eenheid, waarvan de onderdelen als het ware met elkaar versmelten tot één eenheid, blijven de participanten van een 'ieder' in principe ook afzonderlijk zichtbaar, ook als ze jegens de entiteit presteren. De omstandigheid dat een van de participanten van een combinatie presteert aan andere onderdelen zegt derhalve op zich weinig over hun verhouding. 
       
       Alles recapitulerend lijkt A-G Van Hilten doorslaggevend voor het als één ieder (entiteit) aanmerken van een samenwerkingsverband, de wijze waarop jegens derden wordt opgetreden. Wie presteert? Op wiens naam wordt gefactureerd jegens derden? Met wie denken de afnemers van doen te hebben? Dat is een tamelijk feitelijke aangelegenheid. 
       
       Hoewel het een en ander bekend is over de drie (rechts)personen die bij de exploitatie van het relaxbedrijf zijn betrokken en hun onderlinge verhoudingen, blijft de wijze waarop jegens derden werd opgetreden in deze zaak een beetje schimmig. 
       
       Niet is duidelijk of de klanten die de relaxclub bezochten zich realiseerden wie er achter zat, noch bij wie zij zich met klachten - over de gastvrouwen, over de rekening, over de (spijzen en) dranken - konden melden. Evenmin is duidelijk of de klant een relatie - in de zin van 'rechtsbetrekking' - aanging met een specifieke gastvrouw. De (eventueel afzonderlijke) verhouding tot de prostituees lijkt de A-G in het licht van de arresten HR BNB 2012/61 en HR BNB 2012/186 toch wel van belang. Zo'n afzonderlijke rechtsbetrekking met een gastvrouw (dan wel de stichting en maatschap) lijkt A-G Van Hilten op het eerste gezicht niet te duiden op het bestaan van een entiteit met de BV. Het Hof heeft zich hierover niet uitgelaten, maar heeft van belang geacht dat de klant één bedrag betaalde aan een vertegenwoordiger van het prostitutiebedrijf om te worden toegelaten tot de club. Met dat laatste is op zichzelf volgens de A-G nog niet gezegd dat de toegelatenen daarnaast geen rechtsbetrekking konden aangaan met een lid van de maatschap.  
       
       A-G Van Hilten komt tot de slotsom dat het Hof, met name door niet in zijn oordeel te betrekken de ter zitting op zijn minst gesuggereerde afzonderlijke (rechts)verhouding tussen de klant en de prostituee, in welke verhouding de dames tegen vergoeding jegens de klant presteerden, zijn oordeel dat de (rechts)personen gedrieën als entiteit optraden bij de exploitatie van de relaxclub niet voldoende met redenen heeft omkleed. De hier bedoelde (gesuggereerde) afzonderlijke rechtsverhouding lijkt immers in de weg te staan aan het als één ieder optreden. 
       
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat de zaak dient te worden verwezen.

HR nr. 12/02808 
       Hof nr. 10/00792 
       Rb nr. AWB 09/4811 
       Derde Kamer A 
       Omzetbelasting 
       1 januari 2003 - 31 december 2004 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. M.E. VAN HILTEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 9 april 2013 inzake: 
       X1 B.V., Stichting X3 en Maatschap X2 
       tegen 
       staatssecretaris van Financiën 
     
     
     1. Inleiding 
     
     1.1. De omzetbelasting kent een oud adagium: "De dominee en de prostituee doen in de btw niet mee".(1) Zeker sinds de recente arresten van de Hoge Raad over kamerverhuur-met-dienstverlening,(2) weten we dat de prostituee niet kan worden uitgevlakt uit de omzetbelasting en dat zij denkelijk uit het adagium kan worden weggegumd. Ook in deze zaak spelen prostituees een rol, zij het aan de zijlijn. Het gaat in deze zaak namelijk om de vraag of een maatschap van prostituees en de daarmee vereenzelvigde stichting één ondernemer vormt samen met de vennootschap die beschikt over de benodigde vergunningen, de 'bedrijfsfaciliteiten' en beeldmerken. 
     
     1.2. Ondernemer in de zin van de omzetbelasting is 'ieder' die zelfstandig een beroep of bedrijf uitoefent. De kernvraag in deze zaak is of de drie bij de exploitatie van het in geding zijnde relaxhuis - A (verder: A) - betrokken (rechts)personen tezamen één 'ieder' vormen voor die exploitatie. Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) heeft die vraag ontkennend beantwoord, Hof Amsterdam (hierna: het Hof) kwam tot een bevestigende beantwoording. 
     
     1.3. In Nederland is het sinds jaar en dag vaste leer dat verschillende ondernemers tezamen één ieder ondernemer kunnen zijn voor de omzetbelasting, ook als het samenwerkingsverband in kwestie niet een civielrechtelijk 'erkende' figuur is. Hét schoolvoorbeeld hiervan vormt de groep loonslagers uit de uitspraak van de Tariefcommissie van 28 november 1977, nr. 11177 O'68, BNB 1978/89. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) leid ik af dat ook op grond van de Zesde richtlijn - evenals tegenwoordig de btw-richtlijn - een als entiteit optredend samenwerkingsverband als één 'ieder' belastingplichtige kan zijn. 
     
     1.4. Het lijkt mij dat het zijn van één ieder in ieder geval veronderstelt dat de entiteit zich jegens derden als zodanig presenteert, hetgeen niet wegneemt dat er ook in de onderlinge verhoudingen een zekere mate van verstrengeling moet zijn. 
     
     1.5. Het Hof heeft bij de beantwoording van de vraag of de drie bij A betrokken (rechts)personen tezamen als één ieder (ondernemer) kunnen worden aangemerkt, vooral de interne relatie tussen de drie in aanmerking genomen. Niet in zijn overwegingen heeft het Hof betrokken de omstandigheid dat uit de - in cassatie niet bestreden - verklaringen van belanghebbende ter zitting zou kunnen worden afgeleid dat de prostituees met de klanten van A (ook) een afzonderlijke rechtsverhouding hadden, in welke verhouding de dames tegen vergoeding jegens de klant presteerden. Die omstandigheid leidt mij tot de conclusie dat het oordeel van het Hof dat de drie 'X-en' als één entiteit A exploiteerden niet voldoende met redenen is omkleed. 
     
     1.6. Deze slotsom brengt de conclusie met zich dat het beroep in cassatie gegrond is en dat verwijzing moet volgen. 
       
     2. Feiten en procesverloop 
     
     2.1. Gedurende het naheffingstijdvak was in Z de nachtclub A gevestigd. Bij de exploitatie van A waren de volgende, in de punten 2.2 tot en met 2.4 vermelde, (rechts)personen betrokken. 
     
     2.2. X1 B.V. 
     
     2.2.1. X1 B.V. (hierna: X1) beschikte over een vergunning tot exploitatie van een relaxhuis(3) en over een drankwetvergunning. De middellijke aandeelhouder en directeur van X1 was B (hierna: B). 
     
     2.2.2. Tot de gedingstukken behoren uittreksels uit het Merkenregister. Uit deze uittreksels blijkt dat X1 gerechtigd is tot drie beeldmerken voorstellende twee tortelduiven en de woordmerken A (drie maal) en E. 
     
     2.3. Maatschap X2 
     
     
       2.3.1. Maatschap X2 (hierna: X2) is opgericht op 2 april 2001. X2 is een niet openbare maatschap voor de gezamenlijke exploitatie van een relaxbedrijf onder de naam A, in samenwerking met X1. Leden van de maatschap - allen van het vrouwelijk geslacht en 18 jaar of ouder - brengen hun volledige arbeidskracht in. In de algemene bepalingen van het maatschapscontract is, voor zover van belang, het volgende opgenomen: 
       "Artikel 1 - Definities 
       (1) Maatschap: een onder de naam X2 bestaande niet openbare maatschap voor de gezamenlijke exploitatie van een relaxbedrijf in samenwerking met een professionele partij, hierna te noemen X1 B.V. op het adres a-straat 1 onder de naam A, Z. De maatschap heeft een samenwerkingsovereenkomst gesloten met X1 B.V. op grond waarvan deze onder bepaalde voorwaarden en tegen een bepaalde vergoeding zich bereid heeft verklaard haar bedrijfsfaciliteiten op a-straat 1 Z aan de maatschap ter beschikking te stellen alsmede zijn specifieke know how en managementervaring. 
       (...) 
       Artikel 2 - Inbreng 
       De Nieuwe Maat(4) brengt ter realisatie van de doelstelling van de maatschap, het in samenwerking met X1 B.V. gezamenlijk exploiteren van bovenbedoeld relaxbedrijf haar volledige arbeidskracht in. (...) 
       (...) 
       Artikel 15 - Orderegels 
       De Maten verbinden zich de door de Maatschap opgestelde (huishoudelijke) regels en/of reglementen, zoals onder andere neergelegd in het Huisreglement, (...) na te leven." 
     
     
     
       2.3.2. Tot de stukken van het geding behoort (ook) het maatschapsreglement van X2. Dit maatschapsreglement bevat regels over het bezit van een verblijfstatus en werkvergunning van de maten, het gebruik van voorbehoedmiddelen, de minimumleeftijd, de vrijheid om cliënten te weigeren, de naleving van discretie, de controle van overheidswege, een verbod om buiten X2 om afspraken met cliënten te maken, een verbod op handel en gebruik van drugs en de vaststelling van het rooster. Regel 4 luidt als volgt: 
       "De Maten gedragen zich in overeenstemming met de aard en uitstraling van het bedrijf met welke een samenwerkingsovereenkomst is afgesloten. In dit geval D." 
     
     
     2.3.3. Volgens Bijlage I bij de algemene bepalingen van het maatschapscontract bestaat de winst van iedere maat uit de eigen gerealiseerde omzet op kasbasis, verminderd met de kosten per hoofd en de eigen kosten, en vermeerderd met de rente op de kapitaalstorting van € 455. Verliezen worden eerst afgeboekt van de kapitaaldeelname van de maat en voor het overige voor onbepaalde tijd voortgewenteld naar het/de volgende boekjaar/jaren totdat het verlies is gecompenseerd. 
     
     2.3.4. Tot bestuurder van de maatschap is C (hierna: C) benoemd, een nicht van B, die tot 1 april 2001 werkneemster van X1 was. C is geen maat van X2. 
     
     2.4. Stichting X3 
     
     2.4.1. C heeft op 29 maart 2001 de Stichting X3 (hierna: X3) opgericht, van welke stichting zij tevens bestuurder is. 
     
     
       2.4.2. Volgens haar statuten stelt X3 zich ten doel: 
       - het ten titel van beheer en bewaring verwerven van juridische en/of economische eigendom van goederen ten behoeve van X2; 
       - het ontvangen en beheren van de participaties van de maten van X2; 
       - het voor rekening en risico van X2 ontvangen van opbrengsten en andere baten, en het voor rekening en risico van X2 doen van uitgaven in het kader van de verwerving van deze inkomsten, alsmede het voor rekening en risico van X2 beheren en administreren daarvan; 
       - het vertegenwoordigen van de maatschap X2 naar buiten; 
       - het doen van uitkeringen aan de maten in X2. 
     
     
     
       2.5. X1, X3 en X2 hebben op 31 maart 2001 een samenwerkingsovereenkomst gesloten, aangeduid als 'Overeenkomst van beheer en bewaring' (hierna: de samenwerkingsovereenkomst). In de aanhef van deze overeenkomst wordt, voor zover in cassatie van belang, in aanmerking genomen: 
       "(...) dat: 
       - de Maatschap [MvH: X2] ten doel heeft het met behulp van 'de B.V.' [MvH: X1] exploiteren van een relaxbedrijf op het adres van 'de B.V.', (...), hierna te noemen "het Project"; 
       (...) 
       - het de Maatschap ontbreekt aan de faciliteiten voor de uitoefening van een relaxbedrijf, de specifieke knowhow en de managementervaring welke vereist is voor het beheer van "het Project" 
       - de B.V. over de faciliteiten, expertise, knowhow en organisatie voor de uitoefening van een relaxbedrijf beschikt en zich bereid heeft verklaard deze voor het "project" op bepaalde voorwaarden en condities ter beschikking te stellen; 
       - het de B.V. ontbreekt aan gastvrouwen terwijl de maatschap het hieraan niet ontbreekt; 
       - de maatschap en de B.V. op de ontbrekende gebieden elkaar van dienst kunnen zijn en zich bereid hebben verklaard een samenwerking aan te gaan per 2 april 2001." 
     
     
     
       2.6. Vervolgens verklaren de overeenkomstsluitende partijen in de samenwerkingsovereenkomst dat zij - voor zover van belang - het volgende zijn overeengekomen: 
       "Artikel 1. 
       (...) 
       2. De Stichting en de Maatschap enerzijds en de B.V. anderzijds sluiten bij deze(5) een samenwerkingsovereenkomst op grond waarvan de B.V. haar faciliteiten aan de a-straat 1 Z ten behoeve van "het Project" tegen vergoeding ter beschikking stelt alsmede haar expertise, knowhow en organisatie; 
       3. De B.V. zal zich ten behoeve van de Maatschap steeds, met inachtneming van het bepaalde in de overeenkomst, onder meer belasten met het beheer over "het Project"; 
       4. De B.V. zal de Maten van de Maatschap en de Stichting steeds informeren over alle belangrijke zaken welke "het Project" betreffen; 
       5. De Stichting draagt zorg voor de boekhouding en administratie van de maatschap (...); 
       6. De Stichting draagt er ook zorg voor dat de jaarstukken van de Maatschap binnen vijf maanden na afloop van het boekjaar zijn opgemaakt. (...) 
     
     
     
       Artikel 2. 
       1. Als vergoeding voor de ter beschikkingstelling van de faciliteiten van de op a-straat 1 Z aanwezige relaxruimte, de promotie van het relaxbedrijf en het gebruik krachtens deze overeenkomst van de naam A alsmede het beheer als bedoeld onder Artikel 1 lid 3 zal de Maatschap via de Stichting aan de B.V. voldoen de vergoeding, zoals genoemd in de bijlage bij deze overeenkomst. (...) 
       2. De vergoedingen aan de B.V. zullen aan de B.V. worden voldaan zonder dat de Maatschap en/of de Stichting daar bij(6) enig beroep op korting en/of schuldvergelijking zal doen; 
       (...) 
     
     
     
       Artikel 3. 
       1. De Maatschap kan via en dus ten name van de Stichting meerdere bankrekeningen openen voor het ontvangen van de verschillende opbrengsten van "het Project" alsmede voor het doen van betalingen ten behoeve van de operationele uitgaven. 
       (...) 
       2. De Stichting draagt zorg voor tijdige periodieke betaling van de vergoeding als bedoeld onder artikel 2 aan de B.V. Indien de Stichting voornoemde periodieke betalingen niet geheel dan wel niet tijdig verricht is de B.V. bij deze(7) uitdrukkelijk en onherroepelijk gemachtigd om van de hiervoor vermelde rekeningen ten name van de Stichting naar haar eigen rekeningen die bedragen over te maken, welke haar uit hoofde van de vergoeding als bedoeld onder Artikel 2 periodiek toekomen. 
     
     
     
       Artikel 4. 
       1. De Maatschap en de Stichting kunnen, op kosten van de Maatschap en op naam van de Stichting, adequate verzekeringen afsluiten om de Maatschap en/of de Stichting te beschermen tegen alle risico's en aansprakelijkheden, die kunnen voortvloeien uit alle met deze overeenkomst verband houdende activiteiten, daaronder, voor zover mogelijk, tevens begrepen aansprakelijkheden van de Maatschap en de Stichting jegens de B.V., een en ander voor zover verzekering daarvan mogelijk en gebruikelijk is; 
       2. In geval van schade aan of verlies van (een gedeelte van) "het Project" zal de Maatschap en/of de Stichting in overleg met de B.V., onverwijld alles doen om die schade te beperken dan wel dat verlies te herstellen. 
       (...)" 
     
     
     
       2.7. De vergoeding als bedoeld in artikel 2 van de samenwerkingsovereenkomst bedroeg over de periode 2 april 2001 tot en met 31 december 2001 fl. 106.657,48 per week. 
       "Deze vergoeding is naderhand aangepast, afhankelijk van de door X1 ter beschikking gestelde faciliteiten", 
     
     
     aldus het Hof in punt 2.1 van zijn nader te melden uitspraak (waarin het Hof de door de Rechtbank vastgestelde feiten overneemt). 
     
     2.8. Tot de gedingstukken behoren kopieën van facturen, gericht aan X3 onder vermelding van het adres b-straat 1 te Z, voor de levering van diverse artikelen zoals schoonmaakmiddelen, bloemen, dranken, sigaren en technische materialen. Op de facturen is veelal als afleveradres vermeld "A", a-straat 1, te Z. 
     
     
       2.9. In de tot de stukken behorende Algemene Politieverordening is inzake prostitutie onder meer het volgende opgenomen: 
       "Artikel 6.1 Begripsomschrijvingen 
       In dit hoofdstuk wordt verstaan onder: 
       (...) 
       c. prostitutiebedrijf: een gebouw of een ander onderkomen waar bedrijfsmatig of in een omvang alsof deze bedrijfsmatig is, gelegenheid wordt gegeven tot prostitutie; 
       (...) 
       g. exploitant: degene die krachtens een zakelijk recht of persoonlijk recht een prostitutiebedrijf exploiteert; 
       h. beheerder: de natuurlijke persoon die de dagelijkse en onmiddellijke leiding geeft aan de exploitatie van het prostitutiebedrijf. 
       (...) 
       Artikel 6.5 Vergunning 
       De vergunning is niet overdraagbaar en gebonden aan het prostitutiebedrijf waarvoor zij is verleend. 
       (...) 
       Artikel 6.9 Verplichtingen van de exploitant en beheerder 
       1. De exploitant van een besloten prostitutiebedrijf is verplicht, voldoende toezicht uit te oefenen op de gang van zaken gedurende de openingsuren van het bedrijf dan wel ervoor zorg te dragen dat voldoende toezicht wordt uitgeoefend." 
     
     
     
       2.10. De Inspecteur(8) heeft bij X1 alsmede bij X3 en X2 een boekenonderzoek ingesteld. Naar aanleiding van het boekenonderzoek zijn diverse naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. Uiteindelijk hebben de Inspecteur enerzijds en X1, X2 en X3 anderzijds een vaststellingsovereenkomst gesloten, inhoudende: 
       "5.1. Partijen willen hun geschil beperken tot de vraag of voor de heffing van omzetbelasting "X1 BV, Maatschap X2 en Stichting X3" tezamen kunnen worden aangemerkt als "een ieder" zoals bedoeld in artikel 7 van de Wet (...), hetgeen door partij B [MvH: de Inspecteur] bevestigend wordt beantwoord en door partij A [MvH: de drie 'X-en'] wordt ontkend." 
     
     
     2.11. In verband hiermee heeft de Inspecteur over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2004 aan 'X1 BV, Maatschap X2 en Stichting X3' een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd, en de eerder opgelegde naheffingsaanslagen verminderd tot nihil. 
     
     2.12. Belanghebbende(9) heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag, welk bezwaar door de Inspecteur is afgewezen. 
     
     3. Geding voor Rechtbank en Hof 
     
     3.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Conform de in punt 2.10 vermelde vaststellingsovereenkomst was in geschil of X1, X3 en X2 gezamenlijk dienen te worden beschouwd als één "ieder" in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet. 
     
     3.2. De Rechtbank heeft deze vraag, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 4 december 2009, nr. 43742, LJN BB8345, BNB 2010/55 m.nt. Bijl(10) (hierna: HR BNB 2010/55), ontkennend beantwoord. Bij uitspraak van 4 oktober 2010, nr. AWB 09/4811, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar, alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. 
     
     3.3. De Inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ook bij het Hof was in geschil of X1, X3 en X2 tezamen één "ieder" in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet zijn. 
     
     
       3.4. Het Hof vond van wel en achtte daartoe van belang: 
       "6.2. Uit de overeenkomst van beheer en bewaring, gesloten tussen de B.V. enerzijds en de Maatschap en de Stichting anderzijds, blijkt dat de Maatschap ten doel heeft met behulp van de B.V. een relaxbedrijf te exploiteren en dat de BV en de Maatschap/Stichting dienaangaande een samenwerking zijn aangegaan. Het relaxbedrijf c.q. prostitutiebedrijf dat door partijen werd geëxploiteerd treedt naar buiten onder de naam A (hierna: het prostitutiebedrijf). 
       6.3. Partijen werkten samen in het pand a-straat 1 te Z, voor welk pand door de Gemeente Z aan de BV een vergunning voor de exploitatie van een prostitutiebedrijf was verleend. Deze samenwerking maakte het mogelijk gebruik te maken van de prostitutie- en drankvergunning van de BV en te beschikken over de gastvrouwen van de Maatschap om activiteiten te verrichten in het kader van het prostitutiebedrijf. 
       6.4. Met betrekking tot de verplichtingen van de exploitant/beheerder van een prostitutiebedrijf heeft de gemachtigde ter zitting bevestigd dat de BV in de onderhavige periode voldeed aan de voorwaarden die ter zake zijn gesteld in de APV. Dat betekent dat de BV als exploitant van het prostitutiebedrijf in de zin van de APV kon worden aangemerkt en dat zij gedurende de openingsuren voldoende toezicht uitoefende op de gang van zaken in het prostitutiebedrijf. Ter zitting heeft de gemachtigde verklaard dat dit toezicht geschiedde door de werknemers van de BV dan wel door C in haar hoedanigheid van bestuurder van de Stichting en de Maatschap. 
       6.5. Met betrekking tot de zeggenschap in het prostitutiebedrijf is ter zitting komen vast te staan dat partijen, dat wil zeggen de BV enerzijds en de Maatschap en de Stichting anderzijds, in gezamenlijkheid bepaalden hoe het bedrijf werd geëxploiteerd. 
       6.6. Vaststaat voorts dat de klant één bedrag betaalde aan een vertegenwoordiger van het prostitutiebedrijf om te worden toegelaten tot de club. Daarnaast werd eventueel een vergoeding in rekening gebracht voor consumpties die niet in deze vergoeding waren begrepen. Ter zitting heeft de gemachtigde desgevraagd bevestigd dat de BV niet op enigerlei wijze zelfstandig prestaties verrichtte jegens de klant. Alle prestaties jegens de klant werden in gezamenlijkheid, als prostitutiebedrijf, verricht. 
       6.7. Het Hof concludeert uit al deze feiten en omstandigheden in onderling verband bezien, dat de drie betrokken partijen elk een bijdrage leverden aan de gezamenlijke exploitatie van het prostitutiebedrijf. Zij traden in de onderhavige periode jegens de klanten op als één ondernemer dan wel entiteit onder de naam A. Het feit dat de BV een vast bedrag in rekening bracht aan de Stichting en de Maatschap voor de door haar ter beschikking gestelde werknemers en faciliteiten, doet daar niet aan af. 
       6.8. De verwijzing door de rechtbank en belanghebbende naar het arrest van de Hoge Raad van 4 december 2009, nr. 43 742, LJN BB8435(11), acht het Hof niet relevant, reeds omdat in de aldaar beoordeelde situatie sprake is van twee partijen die zelfstandig prestaties verrichten in het economisch verkeer. Dat is in de onderhavige zaak niet het geval. De naheffingsaanslag is daarom terecht aan belanghebbenden tezamen opgelegd." 
     
     
     3.5. Het Hof heeft bij uitspraak van 26 april 2012, nr. 10/00792, LJN BW5069, NTFR 2012, 1512 m.nt. Vroon, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het beroep ongegrond verklaard. 
       
     4. Het geding in cassatie 
     
     4.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt twee middelen van cassatie voor. 
     
     
       4.1.1 Het eerste middel luidt: 
       "Schending althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 4 Zesde richtlijn en/of schending van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968, dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat het Gerechtshof in zijn uitspraak belanghebbende(12) en de Maatschap X2 en Stichting X3 heeft vereenzelvigd. Het Gerechtshof heeft zulks ten onrechte gedaan en op onbegrijpelijke gronden welke de vereenzelvigingsconclusie niet kunnen dragen, althans op basis van een onbegrijpelijke uitleg van uitspraak(13) van het Hof van Justitie EG, met name HvJ 27 januari 2000, zaak C-23/98 (Heerma), BNB 2000/297, HvJ EG 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank), V-N 2006/18.24, HvJ EG 20 februari 1997, zaak. C-260/95 (DFDS), V-N 1997/1662 en HvJ 26 september 1996, zaak C-230/94 (Enkler), V-N 1997/653, en met miskenning van nationale jurisprudentie, met name Hoge Raad 28 april 1999, nr. 33 482, BNB 1999/349 (m.nt. Van Zadelhoff), Hoge Raad 25 juli 2000, nr. 35 888, BNB 2000/307 (m.nt. Simons) en Hoge Raad 4 december 2009 nr. 43 742 (m.nt. Bijl)." 
     
     
     4.1.2 Ter toelichting stelt belanghebbende dat het Hof miskent dat de samenwerkingsovereenkomst de interne relatie betreft. De overwegingen op basis waarvan het Hof is gekomen tot 'veriederlijking' van X1, X2 en X3 acht belanghebbende onbegrijpelijk. 
     
     
       4.2.1. Het tweede middel luidt: 
       "Schending althans verkeerde toepassing van het recht in het bijzonder van artikel 7, tweede lid, onder b Wet op de omzetbelasting 1968 en artikel 7, eerste lid, Wet op de omzetbelasting 1968 dan wel verzuim van vormen waarvan de niet in acht neming met nietigheid is bedreigd mede in het licht van de jurisprudentie op dit gebied van de Hoge Raad in casu de arresten van de Hoge Raad van 6 januari 2012 10/05 458 en van 13 januari 2012 10/04 661." 
     
     
     4.2.2. Ter toelichting op dit middel voert belanghebbende aan dat het Hof voorbij is gegaan aan de in het middel genoemde arresten van de Hoge Raad van 6 januari 2012, nr. 10/05458, LJN BV0258, BNB 2012/61(14) (hierna: HR BNB 2012/61) en van 13 januari 2012, nr. 10/04661, LJN BV0644, BNB 2012/186 m.nt. Swinkels(15) (hierna: HR BNB 2012/186). In die arresten is geoordeeld dat de rechtsbetrekking met de klant van een prostitutiebedrijf de rechtsbetrekking is van de prostituee met de klant. Als het Hof eerst duidelijk de rechtsbetrekkingen had vastgesteld zou hij niet tot vereenzelviging hebben kunnen komen, aldus belanghebbende. 
     
     4.3. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     4.4. Van belanghebbende is een conclusie van repliek ontvangen. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van dupliek in te dienen.(16) 
       
     5. Beschouwing: één ieder of meer ieders? 
     
     5.1. Vooraf 
     
     5.1.1. Het gaat er in de onderhavige zaak om of de drie bij A betrokken (rechts)personen tezamen als één 'ieder' in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet kunnen worden aangemerkt (hierna ook wel: entiteit). Dat betekent in casu echter niet dat we drie (rechts)personen naast elkaar moeten leggen. Tussen partijen staat namelijk vast dat X3 en X2 vereenzelvigd moeten worden, en derhalve tezamen al één ieder vormen.(17) De vraag is dus of X3/X2 tezamen met X1 één ieder vormt, dan wel of X3/X2 en X1 afzonderlijk moeten worden bezien. 
     
     
       5.1.2. Bij de beantwoording van deze vraag moet mijns inziens worden uitgegaan van de aan het verhandelde ter zitting ontleende vaststelling van het Hof (punt 6.5 van de uitspraak) dat X1, X2 en X3 in gezamenlijkheid bepaalden hoe het bedrijf werd geëxploiteerd. Deze vaststelling wordt weliswaar in cassatie bestreden, maar ligt vast in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting, op blz. 2 waarvan onder meer als verklaring van belanghebbende is opgenomen: 
       "Met betrekking tot de zeggenschap kan ervan worden uitgegaan dat de BV en de Maatschap/Stichting in gezamenlijkheid bepaalden hoe het bedrijf werd geëxploiteerd" 
     
     
     5.1.3. De vastlegging van hetgeen ter zitting is voorgevallen is aan het Hof voorbehouden. Het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting en de uitspraak vormen voor de Hoge Raad de enige kenbronnen van hetgeen ter zitting van het Hof is voorgevallen.(18) De uitspraak van het Hof en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting zijn wat betreft de vaststellingen omtrent de zeggenschap over het bedrijf mijns inziens niet onbegrijpelijk. De klacht van belanghebbende met betrekking tot de vastlegging in het proces-verbaal kan dan ook niet tot cassatie leiden. Ik wijs in dit verband op punt 3.1 van het arrest van de Hoge Raad van 26 oktober 2012, nr. 11/05003, LJN BY1238, BNB 2013/7. 
     
     5.1.4. Gezien het voorgaande ga ik er in deze conclusie verder dan ook van uit dat de drie (rechts)personen in gezamenlijkheid bepaalden hoe het prostitutiebedrijf werd gerund. 
     
     5.2. Ieder 
     
     
       5.2.1. Op grond van artikel 7, lid 1, van de Wet is ondernemer: 
       "(...) ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent." 
     
     
     
       5.2.2. Dezelfde terminologie komen we tegen in de Zesde richtlijn, op grond van artikel 4, lid 1, waarvan als belastingplichtige wordt beschouwd: 
       "(...) ieder(19) die, (...) zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht (...)" 
     
     
     5.2.3. Het begrip 'ieder' omvat, naar ik afleid uit de jurisprudentie - zowel van het HvJ als van de Hoge Raad - niet alleen 'enkelvoudige' (rechts)personen, maar ook combinaties van personen. Behalve de rechtspraak die ik grotendeels al vermeldde in mijn conclusie van 5 november 2007(20) voor het arrest HR BNB 2010/55 vermeld ik hier het nadien gewezen arrest van het HvJ van 1 maart 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn e.a., C-280/10, NTFR 2012, 704 m.nt. Sanders (hierna: arrest Polski Trawertyn(21)), waarin een Poolse vennootschap onder firma als belastingplichtige centraal stond.(22) 
     
     5.2.4. Bij het voorgaande zij opgemerkt dat de combinaties van personen uit de in punt 5.2.3 en voetnoot 20 aangehaalde rechtspraak van het HvJ telkens 'officiële' personenvennootschappen zijn: een maatschap in de zaak Heerma, een partnership in de zaak Gregg & Gregg, een personenvennootschap (GbR(23)) in de zaak Faxworld en een vennootschap onder firma in de zaak Polski Trawertyn.(24) De vraag is nu of het begrip 'ieder' zich uitstrekt tot samenwerkingsverbanden/combinaties die niet te boek staan als 'juridisch' samenwerkingsverband, maar feitelijk wel als zodanig optreden. 
     
     5.2.5. Het lijkt me dat die vraag in beginsel bevestigend moet worden beantwoord.(25) Uit de jurisprudentie van het HvJ vloeit voort dat de nationale civielrechtelijke jas die wordt gedragen voor de omzetbelasting niet doorslaggevend is. Zoals in het arrest van het HvJ van 8 februari 1990, Safe, C-320/88, BNB 1990/271 m.nt. Reugebrink,(26) niet de juridische eigendomsoverdracht, maar de feitelijke overdracht van de macht om als eigenaar te beschikken doorslaggevend werd geacht voor het leveringsbegrip,(27) lijkt het mij dat in een geval van 'ieder' niet de officiële civielrechtelijke hoedanigheid van (personen)vennootschap (of vereniging of stichting) in de zin van het nationale civiele recht de doorslag moet geven, maar het feitelijke optreden van de betrokkene(n). 
     
     
       5.2.6. Bevestiging hiervan kan overigens niet eenduidig uit de rechtspraak van het HvJ worden afgeleid. Vermeldenswaardig is het arrest van 21 april 2005, HE, C-25/03, BNB 2005/229 m.nt. Van Hilten(28) (hierna: arrest HE). In die zaak ging het om een echtpaar, dat een stuk grond had verworven en daarop een woning had laten bouwen met daarin een werkkamer die door meneer voor zijn onderneming werd gebruikt. Het echtpaar (d.w.z. niet één van de echtgenoten) had opdracht tot de bouw gegeven. Vaststond dat meneer voor een kwart mede-eigenaar was, en mevrouw voor driekwart. De vraag was of en zo ja in hoeverre meneer recht op aftrek had van de aan de werkkamer toe te rekenen voorbelasting. Die vraag laat ik hier rusten. Het gaat mij hier om de status van de gemeenschap. Het Bundesfinanzhof had daaromtrent opgemerkt (punt 23 van het arrest): 
       "(...) dat indien de opdracht is gegeven door meerdere personen gezamenlijk die niet als zelfstandig juridisch lichaam - personen- of kapitaalvennootschap - handelen maar louter als feitelijke gemeenschap, naar Duits recht ieder lid daarvan ontvanger van de dienst of het goed is voor het voor hem overeengekomen aandeel. In casu heeft de gemeenschap als zodanig vanuit het oogpunt van de BTW geen handelingen verricht, zodat de beide echtgenoten ontvangers van de betrokken dienst of het goed zijn. 
     
     
     
       5.2.7. Omtrent de vraag wie als afnemer van de bouwdiensten moest worden aangemerkt - de huwelijksgemeenschap of elk van de echtgenoten - overwoog het HvJ (cursivering MvH): 
       "54 In dit verband blijkt uit de stukken waarover het Hof beschikt dat de gemeenschap die door het huwelijk tussen de echtgenoten HE is ontstaan, niet zelf een economische activiteit(29) heeft uitgeoefend in de vorm van een civielrechtelijke vennootschap met eigen rechtspersoonlijkheid of van een lichaam dat zelfs zonder deze rechtspersoonlijkheid feitelijk de bevoegdheid heeft om zelfstandig te handelen. De echtgenoten hebben zich er immers toe beperkt bij de aankoop van het stuk grond en de bouw van het huis de facto gezamenlijk te handelen.  
       55 Deze gemeenschap was dus uit het oogpunt van de BTW niet bij die handelingen betrokken en kan derhalve niet worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn." 
     
     
     5.2.8. Uit deze laatste overweging zou kunnen worden afgeleid dat het HvJ de mogelijkheid open laat dat een 'gemeenschap' zonder een officiële civielrechtelijke jas als (ware het een) lichaam - 'ieder' - een onderneming kan uitoefenen en als zodanig belastingplichtige kan zijn. Kennelijk veronderstelt het HvJ daarbij dat er in een zodanig geval een feitelijke bevoegdheid bestaat om 'zelfstandig te handelen'. 
     
     
       5.2.9. Daarnaast wijs ik op het arrest van het HvJ van 14 september 2006, Wollny, C-72/05,  
       V-N 2006/50.13(30). In dat arrest ging het om de 'Hausgemeinschaft' Jörg und Stefanie Wollny, een woongemeenschap bestaande uit de heer en mevrouw Wollny. In dit arrest beantwoordde het HvJ een prejudiciële vraag inzake privégebruik van 'een volledig tot het bedrijf van de woongemeenschap behorend gebouw'. Het HvJ besteedde in zijn beantwoording geen afzonderlijke aandacht aan het feit dat het hier een 'woongemeenschap' betrof. Ik leid hieruit af dat ook een 'woongemeenschap' onder omstandigheden als een 'ieder' een onderneming kan uitoefenen en als zodanig belastingplichtige kan zijn. 
     
     
     5.2.10. Uit de Nederlandse jurisprudentie kan worden afgeleid dat voor het als één 'ieder' aanmerken van een (samenwerkende) groep in ieder geval niet - en mijns inziens terecht - de civielrechtelijke vorm waarin opgetreden wordt doorslaggevend is. De Hoge Raad lijkt, in navolging van de Tariefcommissie, als criterium de 'maatschappelijke zelfstandigheid' te hanteren. 
     
     5.2.11. Na onder de werking van het Besluit op de Omzetbelasting 1941 al een keer over loonslagers te hebben moeten oordelen,(31) kwam onder de werking van de huidige wet wederom een groep loonslagers voor de Tariefcommissie terecht. Het ging om een groep loonslagers die in het slachthuis te Z slachtingen verrichtten, en die als groep een eigen administratie voerde (waarvoor één van de tot de groep behorende slagers zorg droeg), en op naam van de groep factureerde.(32) De inkomsten werden met behulp van een verdeelsleutel aan ieder van de loonslagers toegerekend. Naar het oordeel van de Tariefcommissie (uitspraak van 28 november 1977, nr. 11177 O'68, BNB 1978/89) had de groep in casu als de belastingplichtige te gelden, aangezien zij zich in het maatschappelijk verkeer presenteerde als een entiteit die zelfstandig was en een eigen fiscaal bestaan leidde. 
     
     
       5.2.12. De door de Tariefcommissie gehanteerde maatschappelijke zelfstandigheid werd overgenomen door de Hoge Raad. In het arrest van 5 januari 1983, nr. 20808, BNB 1983/76 m.nt. Ploeger, V-N 1983, blz. 262, oordeelde de Hoge Raad in een zaak over een advocatenmaatschap(33) (cursivering MvH): 
       "dat, indien een bedrijf door twee of meer personen gezamenlijk wordt uitgeoefend in een combinatie welke geen rechtspersoonlijkheid doch wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezit, voor de heffing van de omzetbelasting met betrekking tot dat bedrijf de combinatie en niet ieder van de deelnemers als ondernemer moet worden aangemerkt;" 
     
     
     5.2.13. Met dit criterium is echter nog geen concrete invulling gegeven aan het begrip 'ieder'. Uit latere jurisprudentie van de Hoge Raad leid ik af dat het vooral (ook) gaat om het als één entiteit jegens derden optreden/presteren. Zo was de maatschap van twee landbouwers uit HR BNB 1991/222 geen ondernemer omdat in maatschapsverband uitsluitend enkele machines werden gebezigd ten behoeve van de individuele bedrijven van de maten (en dus niet jegens derden).(34) 
     
     
       5.2.14. In zijn arrest van 7 november 2003, nr. 37800, LJN AF3449, BNB 2004/66 m.nt. Van Hilten,(35) (hierna: HR BNB 2004/66), gaf de Hoge Raad de volgende invulling aan de voor het 'iederschap' vereiste maatschappelijke zelfstandigheid (cursivering MvH): 
       "4.1.3. (...) Indien personen met betrekking tot bepaalde economische activiteiten met elkaar in een duurzame samenwerking naar buiten optreden en zo een bedrijf of beroep uitoefenen zodat sprake is van een combinatie met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid, wordt die combinatie, en niet elk van de deelnemende personen, aangemerkt als de ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet (HR 9 september 1992, nr. 27 399, BNB 1992/366). Uit het arrest van het Hof van Justitie (...) van 27 januari 2000, Heerma, nr. C-23/98, Jur. 2000, blz. I-0419, volgt dat een dergelijke combinatie ook in de zin van de Zesde richtlijn geldt als belastingplichtige." 
     
     
     
       5.2.15. In de voorgelegde zaak was van de vereiste maatschappelijke zelfstandigheid echter geen sprake: 
       "'s Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat met betrekking tot de backoffice activiteiten van een combinatie in de hiervóór bedoelde zin geen sprake is. C NV presenteert zich immers naar buiten als zelfstandige verzekeraar, die door bemiddeling van tussenpersonen - andere ondernemers dan belanghebbende - verzekeringen aanbiedt en afsluit, en niet belanghebbende (afdeling A) en C NV als gezamenlijke exploitanten van een verzekeringsbedrijf." 
     
     
     
       5.2.16. Ook in het arrest HR BNB 2010/55 was geen sprake van een combinatie met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid. Het ging in die zaak om een BV die (belaste) computeropleidingen verzorgde. Samen met een andere BV richtte zij een vennootschap onder firma (vof) op die ook computeropleidingen verzorgde, maar dan met gebruikmaking van de mogelijkheid om deze onder de vrijstelling voor beroepsopleidingen te brengen. De vof had geen eigen personeel in dienst, was gevestigd op het adres van de BV en de feitelijke verzorging van de cursussen was geheel in handen van de BV, ook voor de cursisten die met de vof een overeenkomst hadden gesloten. Alle cursisten volgden gelijktijdig, op dezelfde locatie, met dezelfde docent en met behulp van hetzelfde materiaal dezelfde cursus. Toch waren de BV en de vof in de ogen van de Hoge Raad niet tezamen één 'ieder' (cursivering MvH): 
       "3.2.2. Met betrekking tot de eerste vraag heeft het Hof onder verwijzing naar jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen geoordeeld dat, gelet op de vastgestelde feiten - in het bijzonder dat de vof geen personeel in dienst heeft, niet op andere wijze over personeel beschikt en geen activiteiten verricht -, de vof niet handelt op eigen naam noch voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid en niet zelfstandig economische activiteiten verricht als bedoeld in artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn, die erop gericht zijn duurzaam opbrengst te verkrijgen in de zin van het tweede lid van vermeld artikel 4. Naar het oordeel van het Hof moet de vof vereenzelvigd worden met belanghebbende. 
       3.3. Het eerste middel keert zich tegen de hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordelen. Het middel slaagt. Aangezien, zoals het middel betoogt, de vof op eigen naam overeenkomsten sluit, facturen uitreikt en correspondeert, een eigen bankrekening heeft, een eigen jaarrekening opmaakt en zich als zodanig voor het geven van de op haar naam gegeven cursussen en trainingen juridisch heeft gebonden, moet worden geoordeeld dat de vof zelfstandig de litigieuze diensten verricht, mitsdien als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968. Daaraan doet niet af dat de vof geen personeel in dienst heeft en de diensten geheel laat uitvoeren door een van de vennoten." 
     
     
     5.2.17. De Hoge Raad heeft zich niet uitgelaten over de vraag(36) of voor het tezamen zijn van één 'ieder' noodzakelijk is dat de economische activiteit(en) voor gezamenlijke rekening en risico worden uitgeoefend. Hoewel een gezamenlijke rekening en risico ongetwijfeld een van de aspecten is die bij de beoordeling als 'ieder' bij een combinatie een rol speelt, leid ik uit de rechtspraak niet af dat het gezamenlijk lopen van risico een conditio sine qua non is voor het samen zijn van één ieder.(37) 
     
     5.2.18. Dat laat onverlet dat moeilijk voorstelbaar is dat een combinatie als entiteit jegens derden optreedt, zonder dat er omtrent de 'division of the spoils'(38) afspraken zijn gemaakt (zelfs als de participanten niet gelijkelijk in de inkomsten delen). De loonslagers verdeelden de door de groep gegenereerde inkomsten onderling en ook de advocaten uit de advocatenmaatschap hebben ongetwijfeld een verdeelsleutel gehanteerd. 
     
     
       5.2.19. Ook Van Doesum ziet in de maatschappelijke zelfstandigheid interne aspecten. Ik citeer (cursiveringen in origineel):(39) 
       "(...) komt het mij voor dat de feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid niet uitsluitend relevant is voor de externe verhoudingen. (...) is het mijns inziens zo, dat wanneer een samenwerkingsverband als een entiteit is aan te merken, deze entiteit daarmee een eigen interne bedrijfssfeer krijgt. Een als entiteit te beschouwen contractueel samenwerkingsverband kan uit zichzelf geen handelingen verrichten. De handelingen van een dergelijk samenwerkingsverband zijn altijd terug te voeren op de handelingen van de participanten en eventueel op die van ingehuurde derden (die uiteindelijk dus door de participanten handelend namens het samenwerkingsverband moeten zijn aangenomen). De participanten moeten dus in de interne verhoudingen iets voor het samenwerkingsverband doen, wil het samenwerkingsverband in de externe verhouding zichtbaar kunnen zijn en activiteiten kunnen verrichten." 
     
     
     
       5.2.20. Anders dan bij een fiscale eenheid, waarvan de onderdelen als het ware met elkaar versmelten(40) tot één eenheid, blijven de participanten van een 'ieder' in principe ook afzonderlijk zichtbaar, ook als ze jegens de entiteit presteren. Ik denk daarbij aan de situatie die zich in de zaak Heerma (HvJ 27 januari 2000, C-23/98, BNB 2000/297 m.nt. Van Zadelhoff, NTFR 2000, 248 m.nt. Sanders) voordeed: de verhuur van een onroerende zaak aan de maatschap waarvan de verhuurder deel uitmaakte, bleef 'gewoon' een voor de omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking te nemen prestatie door een afzonderlijk in aanmerking te nemen ondernemer (Heerma, die ook deel uitmaakte van de entiteit die huurde). De omstandigheid dat een van de participanten van een combinatie presteert aan andere onderdelen zegt derhalve op zich weinig over hun verhouding. In mijn noot onder HR BNB 2004/66 formuleerde ik het als volgt: 
       "Een (...) aspect dat wat vertroebelend kan werken bij de vraag wie in geval van een combinatie-entiteit de belastingplichtige is en wie waarover omzetbelasting verschuldigd is, is het gegeven dat het bestaan van een entiteit onverlet laat dat onderdelen daarvan zelfstandig economische activiteiten jegens het samenwerkingsverband waarvan zij deel uitmaken kunnen verrichten. (...)" 
     
     
     5.2.21. Alles recapitulerend lijkt mij de wijze waarop jegens derden wordt opgetreden doorslaggevend voor het als één ieder (entiteit) aanmerken van een samenwerkingsverband. Wie presteert? Op wiens naam wordt gefactureerd jegens derden? Met wie denken de afnemers van doen te hebben? Dat is een tamelijk feitelijke aangelegenheid. 
     
     5.3. Wie is A? 
     
     5.3.1. Hoewel het een en ander bekend is over de drie (rechts)personen die bij de exploitatie van A betrokken zijn en hun onderlinge verhoudingen, blijft de wijze waarop jegens derden werd opgetreden mijns inziens wat schimmig. 
     
     5.3.2. Niet is duidelijk of de klanten die A bezochten zich realiseerden wie er achter A zat, noch bij wie zij zich met klachten - over de gastvrouwen, over de rekening, over de (spijzen en) dranken - konden melden. Evenmin is duidelijk of de klant een relatie - in de zin van 'rechtsbetrekking' - aanging met een specifieke gastvrouw. De in 2.3.3 aangehaalde Bijlage I uit het maatschapscontract lijkt erop te duiden dat de klant met een specifieke gastvrouw een betrekking aanging (kennelijk hebben de dames immers een 'eigen omzet'), maar duidelijk is dat niet; het Hof vermeldt immers ook (punt 6.6 van de uitspraak) dat er één bedrag werd betaald om binnen te komen en dat - althans zo begrijp ik het - (hooguit) voor extra drankjes afzonderlijk moest worden betaald. 
     
     
       5.3.3. De (eventueel afzonderlijke) verhouding tot de prostituees lijkt in het licht van de arresten HR BNB 2012/61 en HR BNB 2012/186 toch wel van belang. In de zaak die tot laatstvermeld arrest heeft geleid, ging het om een belanghebbende die een pand huurde, een vergunning had voor de exploitatie van een prostitutiebedrijf en zorg droeg voor linnengoed, massageolie en condooms en zorgde dat de kamers goed werden schoongemaakt. De kernvraag was of de dienst van de prostituee - die in het pand van de belanghebbende actief was - opging in de dienst van belanghebbende. De Hoge Raad overwoog (cursivering MvH):(41) 
       "3.4.1. Verwijzende naar arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, BNB 1999/224, 21 februari 2008, Part Service Srl, C-425/06, V-N 2008/11.17, en 11 juni 2009, RLRE Tellmer Property, C-572/07, V-N 2009/29.17, heeft het Hof (...) geoordeeld dat de door de prostituee verrichte seksuele handelingen opgaan in de door belanghebbende verrichte hoofddienst jegens de klanten, die niet is de verhuur van kamers, maar het gelegenheid geven tot prostitutie. Naar het oordeel van het Hof dient belanghebbende omzetbelasting naar het algemene tarief te voldoen over de gehele omzet, die bestaat uit al hetgeen de klanten aan belanghebbende en aan de prostituee betalen. 
       3.4.2. Middel II bestrijdt deze oordelen met in de eerste plaats het betoog dat het oordeel van het Hof dat sprake is van één (samengestelde) prestatie onjuist is, omdat uit de vaststaande feiten geen andere gevolgtrekking kan worden gemaakt dan dat de klant twee overeenkomsten sluit, namelijk een met belanghebbende voor het gebruik van de kamer, en een met de prostituee voor de door haar te verrichten diensten. Er is dus sprake van twee afzonderlijke prestaties, verricht door twee afzonderlijke ondernemers, aldus het middel. 
       3.4.3. Middel II slaagt (...). Alvorens te oordelen of de verschillende handelingen, indien verricht door belanghebbende jegens de klanten, tezamen één dienst vormen - voor welk oordeel moet worden uitgegaan van de maatstaven die zijn vastgelegd in de jurisprudentie van het Hof van Justitie - had het Hof moeten onderzoeken of er, zoals belanghebbende voor het Hof verdedigde, een rechtsbetrekking bestaat tussen de prostituee en de klant op grond waarvan de prostituee zelfstandig jegens de klant prestaties tegen een vergoeding verricht dan wel of er slechts een rechtsbetrekking bestaat tussen belanghebbende en de klant voor alle handelingen - ook die van de prostituee - die jegens de klant worden verricht. De door het Hof aan de hiervoor in 3.4.1 vermelde jurisprudentie ontleende maatstaven zijn daarvoor niet doorslaggevend. (...)" 
     
     
     
       5.3.4. Een afzonderlijke rechtsbetrekking met een gastvrouw (dan wel met X3/X2) lijkt mij op het eerste gezicht niet te duiden op het bestaan van een entiteit met X1. Het Hof heeft zich hierover niet uitgelaten, maar heeft van belang geacht dat de klant één bedrag betaalde aan een vertegenwoordiger van het prostitutiebedrijf om te worden toegelaten tot de club. Met dat laatste is op zichzelf mijns inziens echter nog niet gezegd dat de toegelatenen daarnaast geen rechtsbetrekking konden aangaan met een lid van de maatschap. In dit verband wijs ik nog op het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij het Hof, waarin op blz. 2-3 de volgende - in cassatie niet bestreden - verklaring van de gemachtigde van belanghebbende is opgenomen: 
       "Welk tarief voor de verleende diensten werd gehanteerd was afhankelijk van een aantal zaken. Bijvoorbeeld of de klant met de taxi of met eigen vervoer kwam en of het een vaste klant was of niet. Die tarieven werden in maatschapsverband vastgesteld. Er werd daarnaast een vast entreegeld betaald aan een vertegenwoordiger van de club van € 70. Dat was inclusief drank, met uitzondering van bijvoorbeeld champagne. (...) 
       Indien er een klant was, dan werden de dames daarvan op de hoogte gesteld. Zij gingen vervolgens naar de bar om de desbetreffende klant te interesseren om mee naar een kamer te gaan. In beginsel werd door de dames (intern) een vast tarief gehanteerd." 
     
     
     
       5.3.5. Bij zijn oordeel dat X1 tezamen met X3/X2 één ondernemer vormde, heeft het Hof voorts vooral belang gehecht aan: 
       * De samenwerkingsovereenkomst waaruit blijkt dat X2 ten doel heeft met behulp van X1 een relaxbedrijf te exploiteren en dat de drie partijen daartoe een samenwerking zijn aangegaan. 
       * Het onder de naam A naar buiten treden van het prostitutiebedrijf. 
       * De omstandigheid dat gebruik wordt gemaakt van de vergunningen van X1 en de gastvrouwen van X2 om de nachtclub te exploiteren. 
       * De omstandigheid dat X1 voldeed aan de voorwaarden om toezicht uit te oefenen op de gang van zaken in het prostitutiebedrijf. 
       * De omstandigheid dat de drie 'X-en' in gezamenlijkheid bepaalden hoe het bedrijf werd geëxploiteerd. 
       * De omstandigheid dat 'alle prestaties jegens de klant in gezamenlijkheid, als prostitutiebedrijf, werden verricht'. 
     
     
     5.3.6. Een aspect dat voor het Hof kennelijk niet of minder, maar voor de Rechtbank wel van belang was, is de (niet vastgestelde, maar wel waarschijnlijke) omstandigheid dat X1 en de combinatie X3/X2 ieder afzonderlijk over eigen bankrekeningen beschikken.(42) 
     
     5.3.7. Het voorgaande recapitulerend, kom ik tot de slotsom dat het Hof, met name door niet in zijn oordeel te betrekken de ter zitting op zijn minst gesuggereerde afzonderlijke (rechts)verhouding tussen de klant en de prostituee, in welke verhouding de dames tegen vergoeding jegens de klant presteerden, zijn oordeel dat de 'X-en' gedrieën als entiteit optraden bij de exploitatie van A, niet voldoende met redenen heeft omkleed. De hier bedoelde (gesuggereerde) afzonderlijke rechtsverhouding lijkt immers in de weg te staan aan het als één ieder optreden. 
     
     5.4. De consequentie daarvan is dat de middelen slagen en tot cassatie leiden. Verwijzing moet volgen. 
     
     6. Conclusie 
     
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat de zaak dient te worden verwezen. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
       1 In zijn bijdrage De dominee en de prostituee in het Leids Fiscaal Jaarboek 1985 (Mobach bundel), Gouda Quint, 1985, blz. 183, refereert B.J.M. Terra aan dit adagium. Van wie het afkomstig is, heb ik niet kunnen achterhalen. Wel herinner ik mij colleges van Reugebrink over het onderwerp, waarbij de essentie overigens was dat prostituees zich (toentertijd, we spreken over de jaren tachtig van de vorige eeuw) doorgaans niet als ondernemer aanmeldden bij de Belastingdienst. 
       2 Zie de arresten van 23 november 2012, nr. 11/03325, LJN BY3891, BNB 2013/43 m.nt. Van Zadelhoff, ook becommentarieerd gepubliceerd in NTFR 2013, 39 m.nt. Zijlstra en van 30 november 2012, nr. 10/05559, LJN BY4590, BNB 2013/44 m.nt. Van Zadelhoff, ook becommentarieerd gepubliceerd in NTFR 2013, 38 en nr. 11/02842, LJN BY4604, BNB 2013/45 m.nt. Van Zadelhoff, ook becommentarieerd gepubliceerd in V-N 2012/63.16 en in NTFR 2013, 37 m.nt. Zijlstra. 
       3 Het is door het Hof niet vastgesteld, maar ik leid uit de stukken af dat X1 de eigenaar is van het pand waarin A wordt geëxploiteerd. X1 is namelijk de hypotheekgever van de hypotheek die ter zekerheid van de naheffingsaanslag werd gesteld. 
       4 MvH: dat wil zeggen een ieder die tot de maatschap toetreedt (artikel 1, lid 2, van de algemene bepalingen). 
       5 MvH: bedoeld zal zijn 'bij dezen'. 
       6 MvH: bedoeld zal zijn 'daarbij'. 
       7 MvH: bedoeld zal zijn 'bij dezen'. 
       8 De inspecteur van de Belastingdienst/P. 
       9 Waar ik in deze conclusie vermeld 'belanghebbende' bedoel ik, tenzij anders aangegeven, X1, X3 en X2. 
       10 Ook becommentarieerd gepubliceerd in V-N 2009/64.16 en NTFR 2010, 264 m.nt. De Boer. 
       11 MvH: bedoeld zal zijn BB8345. 
       12 MvH: naar ik aanneem is hier 'X1' bedoeld. 
       13 MvH: ik vermoed dat hier 'uitspraken' (meervoud) bedoeld is. 
       14 Ook becommentarieerd gepubliceerd in V-N 2012/7.21 en NTFR 2012, 171 m.nt. Zijlstra. 
       15 Ook becommentarieerd gepubliceerd in V-N 2012/7.22 en NTFR 2012, 324 m.nt. Zijlstra. 
       16 Zie zijn brief van 17 oktober 2012. 
       17 Volgens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de Rechtbank (zie blz. 2), heeft belanghebbende verklaard dat volgens haar X3 en X2 met elkaar vereenzelvigd zijn, maar niet met X1. De Inspecteur heeft dit niet weersproken. Ik ga er dan ook van uit dat X3 en X2 met elkaar vereenzelvigd zijn (en dus in elk geval samen 'één ieder' vormen). 
       18 Hoge Raad 22 april 2011, nr. 10/03541, LJN BQ2098, NTFR 2011, 1019 m.nt. Hendriks. 
       19 MvH: Artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn hanteert de term 'eenieder'. 
       20 Te weten de arresten van het HvJ van 7 september 1999, Gregg & Gregg, C-216/97, BNB 1999/395 m.nt. Van Hilten, V-N 1999/47.21, van 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, BNB 2000/297 m.nt. Van Zadelhoff, NTFR 2000, 248 m.nt. Sanders en van 29 april 2004, Faxworld, C-137/02, BNB 2004/286 m.nt. Van Kesteren, V-N 2004/24.15, NTFR 2004, 672 m.nt. Wessel, FED 2004, 471 m.nt. Swinkels, inzake personenvennootschappen. Wat betreft de nationale jurisprudentie noemde ik de loonslagers van TC 28 november 1977, nr. 11177 O'68, BNB 1978/89, HR 5 januari 1983, nr. 20808, BNB 1983/76 m.nt. Ploeger, V-N 1983, blz. 262 (advocatenmaatschap), HR 25 juli 2000, nr. 35888, LJN AA6599, BNB 2000/307 m.nt. Simons, V-N 2000/38.19, NTFR 2000, 1120 m.nt. Nieuwenhuizen, FED 2000, 515 m.nt. Nieuwenhuizen, (waarin werd geoordeeld dat een commanditaire vennootschap een aparte rechtspersoon en ondernemer was, die niet te vereenzelvigen viel met een ziekenhuis (het handelde om een zogenoemde ziekenhuisconstructie)) en HR 7 november 2003, nr. 37800, BNB 2004/66 m.nt. Van Hilten, V-N 2003/58.19, FED 2003, 648 m.nt. Van der Paardt (Arthur Andersens back-office activiteiten). 
       21 Het arrest wordt ook wel aangeduid als het arrest Kopalnia. Het HvJ hanteert echter in zijn arrest de naam Polski Trawertyn als 'afkorting'. Ik volg hier het HvJ.  
       22 Vergelijk de punten 26 en 31 van het arrest. 
       23 Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Uit de conclusie van A-G Jacobs voor het arrest Faxworld leid ik af dat een GbR een civielrechtelijke vennootschapsvorm is. 
       24 Voorts kan nog gedacht worden aan het arrest van het HvJ van 21 april 2005, HE, C-25/03, BNB 2005/229 m.nt. Van Hilten, V-N 2005/22.18, NTFR 2005, 601 m.nt. Sanders, FED 2006, 30 m.nt. Swinkels. In die zaak ging het om een echtpaar, dat als zodanig echter geen onderneming dreef. Ik kom op deze zaak terug in punt 5.2.6. 
       25 Zie ook het rapport Samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 214, Kluwer, Deventer, 2000, blz. 24-25. Volgens de commissie kunnen samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting zonder dat sprake is van een maatschap of vennootschap onder firma zo met elkaar samenwerken dat een onderneming wordt gedreven. Het ontbreken van een maatschap of vennootschap onder firma behoeft niet te betekenen dat de desbetreffende samenwerkingsvorm niet valt onder het begrip 'ieder'. In het rapport wordt hierbij opgemerkt dat alleen voorzover verschillende personen met elkaar één onderneming drijven, sprake is van een samenwerkingsverband als ondernemer. Voorzover ieder daarnaast voor zichzelf activiteiten uitoefent in het economisch verkeer en daarvoor afzonderlijk naar buiten toe optreedt, blijven zij ieder voor zich in zoverre afzonderlijk ondernemer. 
       26 Ook becommentarieerd gepubliceerd in V-N 1990, blz. 2127 en FED 1990, 330 m.nt. Bijl. 
       27 Ook kan nog worden gewezen op HvJ 4 december 1990, Van Tiem, C-186/89, BNB 1991/352 m.nt. Ploeger, V-N 1991, blz. 663, FED 1991, 71 m.nt. Bijl, inzake de vestiging van een erfpachtsrecht, dat als 'exploitatie' moest worden gekenschetst, ook al was de handeling in Nederland als levering aangemerkt. 
       28 Ook becommentarieerd gepubliceerd in V-N 2005/22.18, NTFR 2005, 601 m.nt. Sanders, FED 2006, 30 m.nt. Swinkels. 
       29 MvH: naar ik meen doelt het HvJ hier op wat wij 'onderneming' zouden noemen. 
       30 Ook becommentarieerd gepubliceerd in NTFR 2006, 1407 m.nt. Nieuwenhuizen. 
       31 TC 15 mei 1944, nr. 3061O. 
       32 Als ik het goed zie werd aangifte gedaan door de penvoerder van de groep (die ook de administratie verzorgde). 
       33 Opgemerkt zij dat het hier wel om een civielrechtelijk 'erkend' samenwerkingsverband ging. 
       34 HR 5 juni 1991, nr. 27179, BNB 1991/222, V-N 1991, blz. 1936. 
       35 Ook gepubliceerd in V-N 2003/58.19 en FED 2003, 648 m.nt. Van der Paardt. 
       36 In de aan HR BNB 2004/66 voorafgaande hofuitspraak had Hof 's-Gravenhage vastgesteld dat de exploitatie (van het in die zaak aan de orde zijnde verzekeringsbedrijf) niet, ook niet gedeeltelijk, voor gemeenschappelijke rekening en risico geschiedde. 
       37 Zie ook mijn noot onder HR BNB 2004/66. 
       38 Term ontleend aan de titel van het laatste deel van Paul Scotts romanvierluik 'the Raj Quartet' (ed. Heineman, 1975) over de laatste jaren van de Britse overheersing van India. 
       39 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Kluwer, Deventer 2009, blz. 142-143. 
       40 Zie Van Doesum, a.w., blz. 143. 
       41 Een vergelijkbare overweging kan worden aangetroffen in het eveneens door belanghebbende aangehaalde arrest van de Hoge Raad van een week eerder: HR BNB 2012/61 inzake een privéhuis. 
       42 Zie het verweerschrift van belanghebbende bij het Hof, blz. 4 en de brief van de Inspecteur aan het Hof van 23 januari 2012, blz. 1.