ECLI: ECLI:NL:PHR:2012:BU7248

Titel: ECLI:NL:PHR:2012:BU7248 Parket bij de Hoge Raad , 13-04-2012 / 10/03650

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2012-04-13

Zaaknummer: 10/03650

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2012:BU7248

---

Rioolafvoerrecht. Overschrijding opbrengstlimiet art. 229b, lid 1, Gemeentewet. Vervolg op HR BNB 2009/159. Omvang onderzoek na verwijzing. Invulling begrip ‘in betekenende mate’.

Nr. Hoge Raad: 10/03650 
       Nrs. Gerechtshof: 09/00141 en 09/00143 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       MR. R.L.H. IJZERMAN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       Derde Kamer B 
       Rioolafvoerrecht 2001 en 2002 
     
     
     Conclusie van 9 november 2011 inzake: 
     
     X C.V. 
     
     tegen 
     
     B & W gemeente Roosendaal 
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 10/03650 naar aanleiding van het beroep in cassatie van X C.V. (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) van 6 juli 2010, nrs. 09/00141 en 09/00143, LJN BN1683, BB 2010/1131, met noot De Bruin, NTFR 2010/1787.  
     
     1.2 Aan belanghebbende zijn over de jaren 2001 en 2002 aanslagen in het rioolafvoerrecht opgelegd door de gemeente Roosendaal. Belanghebbende heeft tegen de aanslagen geprocedeerd, hetgeen heeft geleid tot verwijzingsarresten van de Hoge Raad van 24 april 2009, met verwijzing naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak. Dat heeft geresulteerd in de hierboven genoemde uitspraak van het Hof van 6 juli 2010 en thans tot de onderhavige, tweede, cassatieprocedure.  
     
     1.3 In deze conclusie gaat het met name om de vraag of de rioolrechtverordeningen waarop de in geschil zijnde aanslagen berusten, geheel of partieel onverbindend zijn wegens strijd met artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet. In die wetsbepaling is de eis neergelegd dat de tarieven zodanig worden vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. In verband daarmee heeft belanghebbende drie cassatiemiddelen voorgesteld, waarin wordt geklaagd over:  
     
     
       - onjuiste uitleg van het door de Hoge Raad in zijn verwijzingsarresten gehanteerde begrip 'in betekenende mate', met name doordat het Hof ervan uit is gegaan dat sprake is van 'in betekenende mate' indien de geraamde baten met ten minste 25% de geraamde lasten overstijgen; 
       - onjuiste uitvoering van de door de Hoge Raad geformuleerde verwijzingsopdracht;  
       - onjuiste toepassing van de door de Hoge Raad geformuleerde bewijslastverdelingsregels. 
     
     
     1.4 De opbouw van deze conclusie is als volgt. Onderdeel 2 bevat een weergave van de feiten, de loop van de gedingen in feitelijke instanties vóór cassatie, van de gedingen in cassatie (vóór verwijzing) en van het geding voor het Hof (na verwijzing). In onderdeel 3 wordt ingegaan op dit geding in cassatie (na verwijzing). Een overzicht van de relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur(1) staat in onderdeel 4. In onderdeel 5 vindt de beoordeling van de voorgestelde cassatiemiddelen plaats, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6. 
     
     
       2. De feiten, de loop van de gedingen en omschrijving van de gedingen in cassatie (vóór verwijzing) en voor het Hof (na verwijzing) 
       De feiten en de loop van de gedingen 
     
     
     2.1 Belanghebbende heeft in de belastingjaren 2001 en 2002 als gebruiker van een onroerende zaak te Q respectievelijk 689.419 kubieke meter en 681.382 kubieke meter afvalwater op het gemeentelijke riool geloosd. 
     
     2.2 Aan belanghebbende is voor zowel het jaar 2001 als voor het jaar 2002 een aanslag (legesnota) in het rioolafvoerrecht van de gemeente Roosendaal opgelegd ten bedrage van € 234.407 respectievelijk € 234.242. Beide aanslagen zijn, na daartegen gemaakte bezwaren, bij uitspraken van de heffingsambtenaar van de gemeente Roosendaal (hierna: de heffingsambtenaar) van 16 respectievelijk 21 september 2004 gehandhaafd. 
     
     2.3 Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch(2) heeft de door belanghebbende tegen die uitspraken ingestelde beroepen bij separate uitspraken van 20 september 2007 gegrond verklaard en heeft de uitspraken op bezwaar alsmede de aanslagen vernietigd.  
     
     2.4 Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Roosendaal (hierna: het College) heeft bij separate geschriften beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraken van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch. De Hoge Raad(3) heeft bij separate arresten van 24 april 2009 de beroepen in cassatie gegrond verklaard, de uitspraken van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van de arresten. 
     
     2.5 Het Hof heeft bij uitspraak van 6 juli 2010 de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag rioolafvoerrecht 2001 verminderd tot een aanslag naar een bedrag van € 205.981 en de aanslag rioolafvoerrecht 2002 verminderd tot een aanslag naar een bedrag van € 201.238. 
     
     Gedingen in cassatie (vóór verwijzing) 
     
     
       2.6 In cassatie was in beide procedures onder meer in geschil of de oordelen van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch stand konden houden dat de rioolrechtverordeningen onverbindend zijn 
       "op de grond dat de heffingsambtenaar, op wie naar het oordeel van het Hof de last rust te bewijzen dat de heffing is gebaseerd op inzichtelijk en controleerbare gegevens, niet in haar bewijslast ter zake is geslaagd. Als gevolg hiervan is, aldus het Hof, niet te beoordelen of de tarieven zodanig zijn vastgesteld dat de geraamde baten van het rioolafvoerrecht niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake." 
     
     
     
       2.7 De Hoge Raad heeft ter beoordeling een procesrechtelijk kader voorop gesteld: 
       "3.2.1. (...) Een geschil over, kort gezegd, limietoverschrijding wordt procesrechtelijk hierdoor gekenmerkt dat niet de belanghebbende die het geschilpunt opwerpt, maar de heffingsambtenaar de partij is die beschikt over de gegevens die noodzakelijk zijn voor de beoordeling van dat geschilpunt. Die omstandigheid leidt tot de hierna te omschrijven (verzwaarde) eisen aan de motivering die de heffingsambtenaar geeft voor zijn betwisting dat de limiet is overschreden. 
       3.2.2. Indien een belanghebbende aan de orde stelt of de in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet bedoelde geraamde baten de in dat artikel bedoelde geraamde "lasten ter zake" hebben overschreden, dient de heffingsambtenaar inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. 
       3.2.3. Indien de belanghebbende ten aanzien van één of meer posten in de raming in twijfel trekt of de post kan worden aangemerkt als een "last ter zake", dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over deze post(en) te verstrekken, teneinde - naar vermogen - deze twijfel weg te nemen. 
       3.2.4. Indien de belanghebbende niet stelt dat de in deze inlichtingen begrepen feitelijke gegevens onjuist zijn, heeft de rechter slechts de rechtsvraag te beantwoorden of, uitgaande van die feiten, de desbetreffende post kan worden aangemerkt als een "last ter zake". Bij ontkennende beantwoording van die vraag dient hij te beoordelen of daardoor de opbrengstlimiet is overschreden. 
       3.2.5. Indien de belanghebbende wél stelt dat die feitelijke gegevens onjuist zijn, en de heffingsambtenaar deze stelling van de belanghebbende betwist, komt bewijslevering aan de orde. In dat geval draagt de belanghebbende de bewijslast van zijn stelling dat de door de heffingsambtenaar verschafte feitelijke gegevens onjuist zijn, omdat die onjuistheid een voorwaarde is voor het intreden van het rechtsgevolg dat hij inroept (onverbindendheid van de verordening). Na bewijslevering dient de rechter, uitgaande van de feiten die hij bewezen acht, de rechtsvraag te beantwoorden die hiervoor in 3.2.4 is omschreven, en in het licht daarvan te beoordelen of de opbrengstlimiet is overschreden." 
     
     
     
       2.8 Vervolgens ging de Hoge Raad in beide zaken over tot behandeling van de middelen: 
       "3.3. De middelen III en IV slagen, want 's Hofs uitspraak geeft hetzij blijk van een miskenning van deze uitgangspunten, hetzij onvoldoende inzicht in 's Hofs gedachtegang: 
       - Voor zover onderdeel 4.9 van 's Hofs uitspraak betrekking heeft op de onder 3.2.2 bedoelde eis, blijkt uit het vervolg van de uitspraak niet dat het Hof heeft onderzocht in hoeverre de heffingsambtenaar de vereiste nadere inlichtingen heeft verstrekt. 
       - Uit onderdeel 4.10, eerste volzin, volgt dat de heffingsambtenaar heeft erkend dat één post niet in de lastenraming thuishoort, maar uit de uitspraak blijkt niet of het Hof heeft onderzocht of daardoor de opbrengstlimiet is overschreden. 
       - De tweede volzin van onderdeel 4.10 - wat daarvan verder zij - miskent dat het niet op de weg ligt van de heffingsambtenaar, maar op die van de belanghebbende om te stellen dat bepaalde posten niet thuishoren in de lastenraming. 
       - Onderdeel 4.10 bevat geen reactie op het in onderdeel 4.9 weergegeven standpunt van belanghebbende dat onvoldoende inzicht is verschaft in de aard van de lasten. Daardoor is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet duidelijk hoe het Hof in onderdeel 4.11 van zijn uitspraak tot de slotsom is kunnen komen dat dit standpunt van belanghebbende gelet op "al het voorgaande" gevolgd moet worden. 
       - Onderdeel 4.11 van 's Hofs uitspraak miskent dat er geen bewijslast op de heffingsambtenaar rust." 
     
     
     
       2.9 En ten slotte: 
       "3.4. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling." 
     
     
     Geding voor het Hof (na verwijzing) 
     
     
       2.10 Na verwijzing door de Hoge Raad was voor het Hof in geschil: 
       "of, en zo ja in hoeverre, de opbrengstlimiet van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet, is overschreden, en of een dergelijke overschrijding leidt tot algehele dan wel partiële onverbindendheid van de tariefstelling in de gemeentelijke verordening." 
     
     
     
       2.11 Het Hof stelde voorop: 
       "3.6. Het staat partijen niet vrij om na verwijzing met nieuwe stellingen het geding uit te breiden. Belanghebbende heeft eerst na verwijzing de stelling ingenomen dat de raming van de baten op onzorgvuldige wijze is geschied. Deze stelling dient derhalve buiten beschouwing te blijven." 
     
     
     
       2.12 Het Hof heeft omtrent het geschil met name overwogen:  
       "Bestemmingsreserve rioleringsinvesteringen 
       4.3. Artikel 229b, lid 2, van de Gemeentewet (tekst 2001 en 2002) bepaalt dat onder de geraamde lasten mede worden verstaan de bijdragen aan bestemmingsreserves en voorzieningen voor noodzakelijke vervanging van de betrokken activa.  
       4.4. In de parlementaire geschiedenis van de wijziging van de Gemeentewet per 1 januari 1995 is voornoemde bepaling toegelicht. In de Memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1989-1990, 21 591, nr. 3, blz. 81, is opgemerkt: 
       "Het tweede lid van artikel 227a [Hof: het latere art. 229b, lid 2] geeft aan dat onder de in het eerste lid bedoelde lasten tevens worden verstaan bijdragen aan reserves voor noodzakelijke vervanging van de desbetreffende voorziening. Onder bepaalde omstandigheden is het derhalve mogelijk stortingen in de reserves via retributieheffing te verhalen. Het dient daarbij slechts te gaan om toekomstige investeringen ten behoud van het bestaande voorzieningenniveau. Reserves voor uitbreiding van het voorzieningenniveau kunnen niet op deze wijze worden verhaald. Uitgaven daarvoor zullen middels afschrijving (dus achteraf) aan de burger in rekening moeten worden gebracht. Voorts blijkt uit de redactie dat de reserve uitsluitend kan worden aangewend voor de desbetreffende voorziening. Dit voorstel brengt de nodige consequenties mee voor gemeenten voor wat betreft de inrichting van de begroting en de rekening en voor het hanteren van het baten en lastenstelsel." 
       4.5. Belanghebbende betoogt dat de bestemmingsreserve rioleringsinvesteringen (hierna: de bestemmingsreserve) ook wordt gebruikt voor de financiering van uitbreidingsinvesteringen, en dat in zoverre dotaties aan de reserve niet via rechten kunnen worden verhaald. De Ambtenaar stelt zich op het standpunt dat de bestemmingsreserve wordt aangewend zoals is verwoord in de Aanbiedingsnota begroting 2001 en de Aanbiedingsnota begroting 2002. 
       4.6. In de Aanbiedingsnota begroting 2001 is vermeld dat de bestemmingsreserve van in totaal fl. 10.500.200 op de volgende wijze wordt aangewend: 
       - vervanging van riolenfl. 6.930.000 
       - renovatie gemalen895.200 
       - milieu en hydraulische maatregelen2.675.000 
       4.7. Ter zitting heeft de Ambtenaar verklaard dat de milieumaatregelen betrekking hebben op maatregelen die moeten worden getroffen op grond van nieuwe eisen die het waterschap heeft gesteld aan het functioneren van de gemeentelijke riolering, bijvoorbeeld ten aanzien van overstort. Desgevraagd heeft de Ambtenaar bevestigd dat het hierbij handelt om uitbreidingsinvesteringen. Deze bevestiging rechtvaardigt het vermoeden dat de post "milieu en hydraulische maatregelen" voor het geheel ziet op uitbreidingsinvesteringen. Het ligt vervolgens op de weg van de Ambtenaar om dit vermoeden te ontzenuwen. Nu de Ambtenaar generlei verklaring heeft gegeven over of op andere wijze inzicht heeft verschaft in de samenstelling van de post "milieu en hydraulische maatregelen", gaat het Hof ervan uit dat deze post ten bedrage van fl. 2.675.000 voor het geheel betrekking heeft op uitbreidingsinvesteringen. 
       4.8. Ten aanzien van de overige posten - vervanging van riolen en renovatie gemalen - heeft belanghebbende gesteld dat deze posten, in afwijking van de gebruikte terminologie, ook voor een deel betrekking hebben op uitbreidingsinvesteringen. Gelet op rechtsoverweging 3.2.5 van de arresten draagt belanghebbende de bewijslast van deze stelling. Belanghebbende heeft echter op generlei wijze haar stelling onderbouwd, zodat ervan wordt uitgegaan dat deze posten geen betrekking hebben op uitbreidingsinvesteringen. 
       4.9. Het vorenstaande brengt mee dat van de per ultimo 2001 gevormde bestemmingsreserve ten bedrage van in totaal fl. 10.500.200, een bedrag van fl. 2.675.000, ofwel afgerond 25,48%, betrekking heeft op uitbreidingsinvesteringen. Gelet op het bepaalde in artikel 229b, lid 2, van de Gemeentewet (zie 4.3) en de toelichting in de wetsgeschiedenis (zie 4.4), kunnen reserves voor uitbreiding van het voorzieningenniveau niet via rechten op grond van artikel 229 van de Gemeentewet worden verhaald. Voor het jaar 2001 is een bedrag van fl. 5.091.900 aan de bestemmingsreserve gedoteerd. Het komt het Hof redelijk voor dat het bedrag van de dotatie pondspondsgewijs wordt toegerekend aan de bestemmingsreserve voor zover deze betrekking heeft op uitbreidingsinvesteringen en het overige deel van de reserve. Dit betekent dat van de dotatie 25,48%, ofwel een bedrag van fl. 1.297.197, wordt geacht betrekking te hebben op uitbreidingsinvesteringen. In zoverre mag de dotatie niet worden opgevoerd aan de lastenzijde.  
       4.10. In de Aanbiedingsnota begroting 2002 is vermeld dat de bestemmingsreserve van in totaal € 5.000.000 op de volgende wijze wordt aangewend:  
       - vervanging van riolen € 3.400.000 
       - renovatie gemalen 300.000 
       - milieu en hydraulische maatregelen 1.300.000 
       Daarnaast heeft de Ambtenaar een specificatie ingebracht van de bestemmingsreserve per 31 december 2002. Daarin zijn de projecten beschreven die worden gefinancierd vanuit de bestemmingsreserve, alsmede de gebudgetteerde bedragen daarvoor. 
       4.11. Belanghebbende betoogt dat de bestemmingsreserve ook wordt gebruikt voor de financiering van uitbreidingsinvesteringen. Zij wijst daartoe op een e-mailbericht dat in de procedure over het jaar 2003 bij de rechtbank te Breda door de Ambtenaar is overgelegd. Dit bericht is op verzoek van mr. MJ.J. Withagen-van Oorschot door een ambtenaar van de afdeling financiën opgesteld. In dit bericht is opgemerkt dat de aanleg van de retentievijver aan A-STRAAT dient als extra bergingscapaciteit, en dat de aanleg van het visriool in de Westrand dient om (vervuild) regenwater op te vangen. De Ambtenaar heeft ter zitting verklaard dat beide projecten als uitbreidingsinvestering kunnen worden aangemerkt, dat zij onder de post "milieu en hydraulische maatregelen" vallen, en dat beide projecten, blijkens de specificatie, voor een bedrag van in totaal € 1.464.159 uit de bestemmingsreserve zouden worden gefinancierd. 
       4.12. Het resterende deel van de bestemmingsreserve ten bedrage van € 3.535.841, kan volgens de Ambtenaar volledig worden gerangschikt onder de posten vervanging van riolen en renovatie gemalen, en ziet derhalve op vervangingsinvesteringen. Ten aanzien daarvan heeft belanghebbende gesteld dat ook deze posten voor een deel betrekking hebben op uitbreidingsinvesteringen. Gelet op rechtsoverweging 3.2.5 van de arresten draagt belanghebbende de bewijslast van deze stelling. Belanghebbende heeft echter op generlei wijze haar stelling onderbouwd, zodat ervan wordt uitgegaan dat deze posten geen betrekking hebben op uitbreidingsinvesteringen. De blote stelling dat de in de specificatie genoemde projecten waarbij niet de begrippen "renovatie" of "reconstructie" zijn vermeld, betrekking hebben op uitbreidingsinvesteringen, acht het Hof daarvoor onvoldoende. 
       4.13. Het vorenstaande brengt mee dat van de per ultimo 2002 gevormde bestemmingsreserve ten bedrage van in totaal € 5.000.000, een bedrag van € 1.464.159, ofwel afgerond 29,28%, betrekking heeft op uitbreidingsinvesteringen. Gelet op het bepaalde in artikel 229b, lid 2, Gemeentewet (zie 4.3) en de toelichting in de wetsgeschiedenis (zie 4.4), kunnen reserves voor uitbreiding van het voorzieningenniveau niet via rechten op grond van artikel 229 van de Gemeentewet worden verhaald. Voor het jaar 2002 is een bedrag van € 2.402.176 aan de bestemmingsreserve gedoteerd. Het komt het Hof redelijk voor dat het bedrag van de dotatie pondspondsgewijs wordt toegerekend aan de bestemmingsreserve voor zover deze betrekking heeft op uitbreidingsinvesteringen en het overige deel van de reserve. Dit betekent dat van de dotatie 29,28%, ofwel een bedrag van € 703.433, wordt geacht betrekking te hebben op uitbreidingsinvesteringen. In zoverre mag de dotatie niet worden opgevoerd aan de lastenzijde. 
     
     
     
       Overschrijding opbrengstlimiet 
       4.14 Voor de onderhavige jaren 2001 en 2002 bedragen de geraamde baten en de geraamde lasten dan als volgt: 
     
     
     
       
         geraamde baten en de geraamde lasten 2001 en 2002 
         
           
         
       
     
     
     
       4.15. De tariefstelling in de gemeentelijke verordening is in beginsel partieel onverbindend, namelijk voor zover de geraamde lasten boven de geraamde baten uitgaan. Uit vorenstaande tabel blijkt dat voor de jaren 2001 en 2002 het rioolafvoerrecht respectievelijk 13,8% en 16,4% te hoog is vastgesteld. De aanslagen rioolafvoerrecht dienen derhalve te worden verminderd tot aanslagen van respectievelijk € 205.981 en € 201.238. 
       4.16. Van algehele onverbindendheid van de tariefstelling is blijkens de arresten HR 10 april 2009, nr. 43.747, LJN BC3691, BNB 2009/194 en HR 29 mei 2009, nr. 42.392, LJN BI5103, BNB 2009/210, sprake indien (a) het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat (een) post(en) (in zoverre) niet diende(n) ter dekking van de kosten waarvoor het recht op grond van artikel 229, lid 1, van de Gemeentewet en de desbetreffende verordening mocht worden geheven, en bovendien (b) na de eliminatie van de desbetreffende bedragen uit de lastenraming, de geraamde baten in betekenende mate uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten. Het Hof ziet geen reden, zoals belanghebbende bepleit, om enkel en alleen aan (a) te toetsen. 
       4.17. Het Hof gaat ervan uit dat sprake is van "in betekenende mate" indien de geraamde baten met ten minste 25% de geraamde lasten overstijgen (vgl. Hof Arnhem 16 februari 2010, nr. 09/00193, LJN BL7197, NTFR 2010/750). Ook al zou het voor de gemeente in het onderhavige geval op voorhand duidelijk zijn geweest dat alle geëlimineerde posten niet dienden ter dekking van de kosten waarvoor rechten mochten worden geheven, dan nog zouden de geraamde baten niet ten minste 25% uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten. Van algehele onverbindendheid kan reeds daarom geen sprake zijn. Het Hof kan in het midden laten of het de gemeente op voorhand duidelijk was dat de geëlimineerde posten niet via de rechten mochten worden verhaald. 
       4.18. De opbrengstlimiet van artikel 229b, lid 1, Gemeentewet, wordt getoetst aan de hand van begrotingscijfers. In dat kader acht het Hof het, anders dan belanghebbende betoogt, niet onaanvaardbaar dat de geraamde lasten afwijken van de werkelijke lasten. Het is het Hof niet aannemelijk geworden dat de raming van de lasten een zodanig irreëel beeld geeft, dat aan de raming voorbij zou moeten worden gegaan.  
       (...)" 
     
     
     2.13 Het Hof heeft 'gelet op het vorenstaande' de beroepen inzake de aanslagen rioolafvoerrecht gegrond verklaard en de aanslagen verminderd conform r.o. 4.15. 
     
     3. Het geding in cassatie 
     
     3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het College heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben van re- en dupliek gediend. 
     
     
       3.2 Belang hebbende stelt drie cassatiemiddelen voor. 
       1. Het Hof heeft met zijn uitgangspunt dat sprake is van 'in betekenende mate' indien de geraamde baten met ten minste 25% de geraamde lasten overstijgen een onjuiste uitleg gegeven aan het begrip 'in betekenende mate' als bedoeld in de arresten HR BNB 2009/194(4) en HR BNB 2009/210(5), danwel zijn beslissing onvoldoende gemotiveerd. 
       2. Het Hof heeft een onjuiste uitvoering gegeven aan de door de Hoge Raad bij zijn arresten van 24 april 2009 geformuleerde verwijzingsopdracht. 
       3. Het Hof heeft in r.o. 4.8 de door de Hoge Raad in zijn verwijzingsarresten neergelegde bewijslastverdelingsregels onjuist toegepast ten aanzien van de posten 'vervanging van riolen' en 'renovatie gemalen'. 
     
     
     
       3.3 Belanghebbende stelt in middel 1 dat de uitleg van 'in betekenende mate' moet worden bezien in het licht van de andere voorwaarde voor gehele onverbindendheid van de verordening, namelijk dat sprake is van een verwijtbaar onzorgvuldige raming.  
       "De voorwaarde "in betekenende mate" kan hier geen ander doel hebben dan de gemeente een beperkte ruimte te bieden ten einde te voorkomen dat reeds een beperkte overschrijding, na eliminatie van de kostenpost waarvan het de gemeente "op voorhand duidelijk had moeten zijn", tot algehele onverbindendheid zou leiden. In zoverre ligt een overschrijding van enkele promillen voor de hand, zij het dat een percentage van 5 of maximaal 10 ook nog in de rede zou kunnen liggen."(6) 
     
     
     Volgens belanghebbende is een overschrijding van 25%, waarvan het Hof uitgaat, - gezien de parlementaire geschiedenis - substantieel te achten. Belanghebbende wijst op HR BNB 1999/448(7) waarin de Hoge Raad oordeelde dat 'een overschrijding met enkele promillen niet tot onverbindendheid van de verordening leidt'. Belanghebbende wijst tevens op de uitleg van het begrip 'in betekenende mate' gegeven door de redactie van V-N (meer dan bijkomstig, ofwel minder dan 10%) en door het Gerechtshof te Amsterdam (geen verhoudingsgewijs geringe overschrijding; 15% is in ieder geval niet gering). 
     
     3.4 Belanghebbende licht middel 2 toe door te stellen dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat haar stelling dat de raming van de baten op onzorgvuldige wijze is geschied buiten beschouwing dient te blijven, omdat het haar niet vrijstaat na verwijzing het geding met nieuwe stellingen uit te breiden. Belanghebbende stelt - onder verwijzing naar r.o. 3.2.2 van het verwijzingsarrest - dat het Hof de heffingsambtenaar had moeten uitnodigen inzicht te verschaffen in zowel de raming van de baten als de raming van de lasten, aangezien belanghebbende al in de procedure voor het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch had gesteld dat de geraamde baten de geraamde lasten ter zake hebben overschreden.  
     
     3.5 In middel 3 betoogt belanghebbende dat 's Hofs oordeel over de pondspondsgewijze toerekening van de dotatie aan de bestemmingsreserve aan enerzijds uitbreidings- en anderzijds vervangingsinvesteringen onjuist en onbegrijpelijk is. De heffingsambtenaar heeft met het overleggen van de aanbiedingsnota begroting 2001 en 2002 geen 'nadere inlichtingen' gegeven over de geraamde last dotaties aan de bestemmingsreserve. Door het uitblijven van nadere inlichtingen omtrent de dotatie, is de twijfel over de houdbaarheid van de dotatie niet weggenomen en had het Hof, volgens belanghebbende, de gehele dotatie uit de raming moeten elimineren, althans had hij zijn oordeel om dit niet te doen (nader) moeten onderbouwen. Daarnaast stelt belanghebbende dat het Hof in r.o. 4.8 ten onrechte een andere bewijslastverdeling hanteert dan in r.o. 4.7: de bewijslast rust pas op belanghebbende, nadat de heffingsambtenaar inzicht heeft gegeven. 
     
     3.6 Het College verweert zich tegen middel 1 met de stelling dat de interpretatie van het begrip 'in betekenende mate' van feitelijke aard is en dat de invulling is overgelaten aan feitelijke instanties. Het College stelt dat de in HR BNB 2009/194(8) gehanteerde percentages met verhoudingen 58 : 42 en 67 : 33 een rol kunnen spelen (zie r.o. 3.2.3 en 3.4 in onderdeel 4.4 hieronder). 
     
     Met betrekking tot middel 2 stelt het College dat belanghebbende de overwegingen in het verwijzingsarrest uit hun verband trekt door zich slechts te richten op r.o. 3.2.2. De Hoge Raad heeft alleen beslist wat van de partijen wordt verlangd, indien een belanghebbende in twijfel trekt dat een last kan worden aangemerkt als een 'last ter zake' die uit de opbrengst van de heffing kan worden gefinancierd. De heffingsambtenaar heeft, volgens het College, naar beste vermogen nadere inlichtingen verstrekt. Pas als belanghebbende is geslaagd in het bewijs van de onjuistheid van die inlichtingen, kan de rechter een rechtsoordeel geven over de vraag of sprake is van een 'last ter zake'.  
     
     Bij middel 3 merkt het College op, dat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen bewijs heeft geleverd dat de in de nadere inlichtingen van de heffingsambtenaar begrepen feitelijke gegevens onjuist zijn. Een herstel van deze omissie betreft het aanvoeren van nieuwe feiten, waarvoor in cassatie geen plaats is, aldus het College.  
     
     3.7 Bij repliek heeft belanghebbende op het verweer van het College gereageerd. Zo betreft de betekenis van het begrip 'in betekenende mate' volgens belanghebbende een rechtsvraag en heeft zij r.o. 3.2.2 van het verwijzingsarrest niet uit zijn verband getrokken: pas na het verschaffen van inzicht komen de bewijslastregels van r.o. 3.2.3 tot en met 3.2.5 aan de orde. De baten en lasten zijn volgens belanghebbende onlosmakelijk met elkaar verbonden en dienen in samenhang te worden bezien. 
     
     3.8 Bij dupliek voert het College ad middel 1 aan dat het begrip 'in betekenende mate' niet is opgenomen in een wettekst en dat invulling van dit begrip dient plaats te vinden op het niveau van de feitenrechters. De twee voorwaarden voor gehele onverbindendheid moeten los van elkaar worden beoordeeld, aldus het College. Voor het geval belanghebbende met middel 2 tracht pas tijdens de verwijzingsprocedure naar voren gebrachte argumenten met betrekking tot de baten alsnog in de procedure te betrekken, merkt het College op dat het uitbreiden van de rechtsstrijd in een verwijzingsprocedure, laat staan in cassatie na eerdere verwijzing, niet mogelijk is.  
     
     
       4. Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur 
       Regelgeving en wetsgeschiedenis 
     
     
     
       4.1 Artikel 229b van de Gemeentewet bepaalde voor de jaren 2001 en 2002: 
       "1. In verordeningen op grond waarvan rechten als bedoeld in artikel 229, eerste lid, onder a en b(9), worden geheven, worden de tarieven zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. 
       2. Onder de in het eerste lid bedoelde lasten worden mede verstaan bijdragen aan bestemmingsreserves en voorzieningen voor noodzakelijke vervanging van de betrokken activa." 
     
     
     
       4.2 De voorloper van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet, artikel 279 (oud) Gemeentewet bepaalde met ingang van 1990: 
       "Belastingverordeningen betreffende leges en rechten, bedoeld in artikel 277, eerste lid, onderdelen a, b 1°, b 2° of b 4°, worden niet goedgekeurd(10), indien de geraamde opbrengst van die leges en rechten uitgaat boven de geraamde gemeentelijke uitgaven ter zake." 
     
     
     
       De woorden 'geraamde' werden aan de tekst toegevoegd bij Nota van Wijziging.(11) De toevoeging is door de toenmalige staatssecretarissen van Binnenlandse Zaken en Financiën toegelicht in de Memorie van Antwoord:(12) 
       "Indien de gemeenten bij het vaststellen van de tarieven uitgaan van een verantwoorde raming, achten wij een incidentele overschrijding van de geraamde opbrengst niet bezwaarlijk. De kosten zullen immers ook zijn gestegen ten opzichte van de geraamde kosten. Om te voorkomen dat een incidentele meeropbrengst nu tot onverbindende aanslagen zou leiden, en om het karakter van de preventieve toetsing duidelijk in de wettekst tot uiting te laten komen, achten wij het gewenst dat ook in artikel 279 gemeentewet sprake is van geraamde opbrengsten en van geraamde uitgaven." 
     
     
     
       Vóór 1990 bestond de mogelijkheid 'matige winst' te maken op aan burgers verstrekte diensten:(13) 
       "De matige winstmogelijkheid is in 1920 in de wet opgenomen. In de decennia daarna is de matige winst geconcretiseerd in 25 percent. Thans staat echter bij ons de gedachte voorop dat uit principiële overwegingen niet meer [dan] de kosten mogen worden verhaald. Daarvan uitgaande is een winstpercentage van 25 hoog." 
     
     
     
       De afschaffing van de 'matige winst'-mogelijkheid heeft geen invloed op de nauwkeurigheid van het bepalen van de kosten:(14)  
       "Indien de opbrengst dicht tegen het maximum aanligt (100% of 125% van de kosten) zal er dus geen wezenlijke verandering plaatsvinden in de nauwkeurigheid van het bepalen van de kosten. Dit rechtvaardigt derhalve niet het hanteren van een kleine winstmarge."  
     
     
     
       In verband met limitering van de onroerendgoedbelasting is over ramingen en (on)verbindendheid van verordeningen in de Memorie van Antwoord opgemerkt:(15)  
       "Indien achteraf blijkt dat de werkelijke opbrengst als gevolg van meevallers (of zo men wil: tegenvallers) hoger is dan de geraamde opbrengst, waardoor de opbrengstlimiet wordt overschreden achten wij dat in incidenteel voorkomende gevallen dan ook niet onoverkomelijk indien van een verantwoorde raming is uitgegaan en de oorzaken van die overschrijding niet redelijkerwijs te voorzien waren. Alleen in die gevallen waarin de opbrengstraming min of meer bewust niet verantwoord is (geweest) - hetgeen bij voorbeeld kan blijken uit structureel te lage ramingen - is er naar onze mening reden voor de Kroon om de goedkeuring te onthouden of in laatste instantie aan de belastingrechter om aan de verordening verbindende kracht te ontzeggen." 
     
     
     
       4.3 Oorspronkelijk was bedoeld de tekst van artikel 229b van de Gemeentewet op te nemen in artikel 227a.(16) In de Memorie van Toelichting(17) werd over het voorgestelde artikel 227a onder meer opgemerkt: 
       "De tekst van artikel 227a komt inhoudelijk in grote lijnen overeen met de tekst van artikel 279 van de huidige gemeentewet, zoals deze luidt na de wijziging welke is vervat in de wet van 3 juli 1989, Stb. 302. 
       (...) Aangezien bij de vaststelling van de verordening noch ten tijde van de toetsing in het kader van het preventieve toezicht definitieve cijfers beschikbaar zijn inzake de opbrengsten en de te verhalen lasten wordt in de wettekst gesproken van geraamde baten en geraamde gemeentelijke lasten. De gestelde norm, die inhoudt dat ten hoogste 100 percent lastendekking is toegestaan, heeft betrekking op alle rechten die zijn aan te merken als gebruiksretributies en genotsretributies, daaronder begrepen rechten voor het behandelen van verzoeken tot het verlenen van vergunningen of ontheffingen. 
       (...) 
       Het tweede lid van artikel 227a geeft aan dat onder de in het eerste lid bedoelde lasten tevens worden verstaan bijdragen aan reserves voor noodzakelijke vervanging van de desbetreffende voorziening. Onder bepaalde omstandigheden is het derhalve mogelijk stortingen in de reserves via retributieheffing te verhalen. Het dient daarbij slechts te gaan om toekomstige investeringen ten behoud van het bestaande voorzieningenniveau. Reserves voor uitbreiding van het voorzieningenniveau kunnen niet op deze wijze worden verhaald. Uitgaven daarvoor zullen middels afschrijving (dus achteraf) aan de burger in rekening moeten worden gebracht. Voorts blijkt uit de redactie dat de reserve uitsluitend kan worden aangewend voor de desbetreffende voorziening. Dit voorstel brengt de nodige consequenties mee voor gemeenten voor wat betreft de inrichting van de begroting en de rekening en voor het hanteren van het baten en lastenstelsel." 
     
     
     Jurisprudentie over de opbrengstlimiet van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet en het begrip 'in betekenende mate' 
     
     
       4.4 De Hoge Raad(18) oordeelde in 1999 in een geschil over grafonderhoudsrechten dat een kostenraming zo nauwkeurig mogelijk dient te geschieden en dat van onverbindendheid van de verordening geen sprake is indien de geraamde baten de geraamde kosten met enkele promillen overschrijden: 
       "3.1. De eerste klacht gaat uit van de opvatting dat een verordening op grond waarvan rechten als bedoeld in artikel 229, lid 1, onder a en b, van de Gemeentewet (hierna: de Wet) worden geheven ook dan wegens strijd met het bepaalde in artikel 229b, lid 1, van de Wet onverbindend is, indien de geraamde baten van die rechten de geraamde lasten ter zake overschrijden met een - zoals hier naar het in zoverre in cassatie niet bestreden oordeel van het Hof het geval is - in verhouding tot die lasten verwaarloosbaar klein bedrag. Die opvatting is echter onjuist. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 279 van de gemeentewet (oud), waarvan de inhoud voorzover hier van belang in artikel 229b van de Wet is overgenomen, dient bij het bepalen van de kosten van een voorziening of een dienst in beginsel zo nauwkeurig mogelijk te worden geraamd, en dient vervolgens het tarief van de heffing zodanig te worden vastgesteld dat geen winst wordt gemaakt. In overeenstemming hiermee moet worden aanvaard dat een overschrijding met enkele promillen niet tot onverbindendheid van de verordening leidt. De klacht faalt derhalve." 
     
     
     
       Van Leijenhorst legde dit arrest als volgt uit: 
       "Afrondingseffecten in de tariefstelling leiden niet tot onverbindendheid van de verordening." 
     
     
     
       Snoijink toonde zich kritisch tegenover rekkelijkheid van de Hoge Raad ten opzichte van de wettelijke opbrengstlimiet, welke normvervaging bij gemeenten tot gevolg zou kunnen hebben: 
       "(...) Thans aanvaardt de Hoge Raad bij een opbrengst die niet mag uitgaan boven 'de geraamde lasten ter zake', ondanks een 'in beginsel' zo nauwkeurig mogelijke raming, een (matige) winst van 'enkele promillen'. 
       Deze rekkelijkheid tegenover de wettelijke opbrengstlimiet miskent, dat na het afschaffen van het voorafgaande toezicht de rechter de enige instantie is om bescherming te kunnen bieden aan de contribuabele die overschrijding van die limiet constateert of vermoedt. De opbrengstgrens is niet enkel een instructienorm, maar ook een waarborgnorm, waaraan de Hoge Raad in het arrest van 15 juli 1996, nr. 30 845, FED 1996/687 met mijn aantekening en BNB 1996/331, de rioolrechten van Amsterdam zonder omhaal en zelfs ambtshalve heeft getoetst. Bovendien doet met die ruimheid van opvatting het gezegde 'de brutalen hebben de halve wereld' opgeld. Menige chef en wethouder financiën buiten Amstelveen zal, na steeds angstvallig de opbrengsten van rechten binnen de wettelijke grens te hebben gehouden, de plotselinge breedheid van de Hoge Raad als een klap in het gezicht ervaren. De belastingrechters mogen dan niet flauw willen doen over luttele promillen waarmee de gemeenteraad de grens kennelijk welbewust heeft overschreden, moeten zich dan echter ook het verwijt laten aanleunen, mee te werken aan normvervaging en een verkeerd signaal af te geven aan onze 'wetgevers op lager niveau'." 
     
     
     
       De redactie van de V-N kon zich vinden in soepelheid bij enkele promillen overschrijding, maar acht een grotere overschrijding in beginsel niet acceptabel. 
       "Gemeenten moeten op grond van art. 229b Gemeentewet ervoor zorgdragen dat de tarieven zo worden vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de kosten terzake. Dat vereist derhalve aan gemeentezijde zorgvuldigheid bij het vaststellen van de tarieven. Hoewel wij er voorstander van zijn dat aan een dergelijke regel strak de hand wordt gehouden, kunnen wij ons vinden in de oplossing in het onderhavige geval nu het ging om een overschrijding met enkele promillen. Een grotere overschrijding achten wij niet acceptabel behoudens in een geval waarin de rechter uitspreekt dat bepaalde kostensoorten niet kunnen worden verhaald en de gemeente terzake een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Opneming van een kostensoort in strijd met eerdere jurisprudentie valt niet daaronder." 
     
     
     
       4.5 In HR BNB 2009/194(19) is met betrekking tot reinigingsrecht beslist dat limietoverschrijding als bedoeld in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet in beginsel leidt tot partiële onverbindendheid van de betreffende verordening en dat van algehele onverbindendheid slechts sprake is indien aan twee voorwaarden is voldaan: 
       a. het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat door belanghebbende betwiste posten (in zoverre) niet diende(n) ter dekking van kosten waarvoor rechten mochten worden geheven; en 
       b. de geraamde baten in betekenende mate uitgaan boven lastenraming na eliminatie van die bedragen.  
       "3.2.3. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat sprake is van een overschrijding van de in artikel 229b, lid 1, van de Wet bedoelde limiet met meer dan een verwaarloosbaar klein bedrag als bedoeld in HR 3 november 1999, nr. 34 616, BNB 1999/448. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat dat de aan het reinigingsrecht bedrijfsvuil toegerekende geraamde lasten voor straatreiniging en reinigingspolitie, die € 972.000 bedragen, met een bedrag van € 351.660 uitgaan boven de kosten die aan dat recht dienden te worden toegerekend. Deze laatste kosten bedragen volgens het Hof (42 percent van € 1.477.000 is) € 620.340.  
       De bestrijding van deze berekening in het middel doet er niet aan af dat de geraamde lasten voor het reinigingsrecht bedrijfsvuil een post bevatten die - gelet op hetgeen onder 3.2.2 is overwogen - in strijd met de Wet is vastgesteld, en dat vaststelling van die post op correcte wijze zou meebrengen dat de geraamde baten de geraamde lasten overschrijden. Indien er met het middel van wordt uitgegaan dat het huisvuil en bedrijfsvuil, voor zover hier van belang, worden opgehaald in een onderlinge verhouding 67:33 (en niet in de verhouding 58:42, waarvan het Hof is uitgegaan), brengt dit zelfs mee dat een geringer percentage van de totale kosten van straatreiniging en reinigingspolitie door middel van het reinigingsrecht bedrijfsvuil mocht worden omgeslagen dan het percentage waarvan het Hof is uitgegaan. Het middel faalt dan ook voor zover het zich richt tegen de in de aanhef van dit onderdeel weergegeven oordeel van het Hof.  
       (...) 
       3.3.1. Het middel bevat de subsidiaire klacht dat het Hof de aanslag niet had mogen vernietigen, doch deze naar rato had moeten verminderen. 
       3.3.2. In het onderhavige geval is strijd met het voorschrift van artikel 229b, lid 1, van de Wet ontstaan doordat in de raming van de lasten van de inzameling van bedrijfsvuil één of meer posten zijn opgenomen die niet, althans niet volledig dienen ter dekking van de kosten van deze inzameling. In zo'n geval geldt in beginsel dat de tariefstelling in de gemeentelijke verordening slechts partieel onverbindend is, namelijk voor zover - nadat uit de lastenraming de (gedeelten van) posten zijn geëlimineerd die daarin ten onrechte zijn opgenomen - de geraamde baten uitgaan boven de geraamde lasten. Van algehele onverbindendheid is echter sprake indien (a) het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat de desbetreffende post(en) (in zoverre) niet diende(n) ter dekking van de kosten waarvoor het recht of de rechten op grond van artikel 229, lid 1, letters a en b, van de Wet en de desbetreffende verordening mochten worden geheven, en bovendien (b) na de eliminatie van de desbetreffende bedragen uit de lastenraming, de geraamde baten in betekenende mate uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten.  
       (...) 
       3.4. Verwijzing dient te volgen voor nader onderzoek met inachtneming van de in onderdeel 3.3.2 van dit arrest gegeven uitgangspunten, die in eerdere rechtspraak nog niet waren geformuleerd. Daartoe dienen partijen de gelegenheid te krijgen hun stellingen aan die uitgangspunten aan te passen. Bij de voortgezette behandeling dient, voor het geval die uitgangspunten leiden tot partiële onverbindendheid van het tarief, nader onderzoek plaats te vinden naar de mate waarin dientengevolge de aanslag verminderd dient te worden. De kwesties die hierboven onder 3.2.3 (percentages) en 3.2.4 aan de orde zijn gekomen kunnen ook in dit verband een rol spelen. Het verwijzingshof dient die kwesties zo nodig in zijn beoordeling te betrekken." 
     
     
     
       Van Leijenhorst vertaalde het door de Hoge Raad gehanteerde begrip 'in betekenende mate uitgaan boven' in zijn noot onder het arrest met 'substantiële overschrijding': 
       "11. De hoofdregel [overschrijding van de opbrengstlimiet leidt niet tot onverbindendheid, RIJ] lijdt echter uitzondering ingeval van een vooraf kenbare (zie r.o. 3.3.2, letter a) en substantiële (zie r.o. 3.3.2, onder letter b) limietoverschrijding." 
     
     
     
       Monsma hanteerde in zijn noot 'beduidende overschrijding': 
       "Vrij vertaald is het tarief volledig onverbindend als de gemeente tegen beter weten in lasten heeft toegerekend die niet of niet volledig konden worden toegerekend en dit leidt tot een beduidende overschrijding van de opbrengstnorm." 
     
     
     
       De marge van 'in betekenende mate' lijkt Groenewegen behoorlijk ruim:  
       "Als door een gemeente wordt getwijfeld over een kostenpost dan loopt die gemeente niet het risico van algehele onverbindendheid doch van partiële onverbindendheid. Als het voor een gemeente op voorhand duidelijk is dat één of meerdere kostenposten niet in de kostenraming thuishoren en die gemeente die posten wel opvoert, dan maakt zo'n gemeente het wel erg bont en is algehele onverbindendheid wat mij betreft terecht. De door de Hoge Raad in dit soort situaties geïntroduceerde marge van 'in betekenende mate' lijkt mij behoorlijk ruim." 
     
     
     
       De redactie van V-N acht de limiet van 'in betekenende mate' van praktische aard:  
       "Dat de overschrijding van de limiet 'in betekenende mate' dient te gebeuren, voorkomt geneuzel over kleine verschillen."  
     
     
     
       4.6 In HR BNB 2009/210(20), over een verordening rioolrechten, heeft de Hoge Raad, onder verwijzing naar HR BNB 2009/194 (zie hierboven onderdeel 4.4), wederom tot uitdrukking gebracht dat beoordeeld moet worden of de geraamde baten in betekenende mate uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten, met een daarop ziende verwijzingsopdracht: 
       "3.6.2. Het verwijzingshof dient allereerst te onderzoeken of het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat de posten bergbezinkbassin en perceptiekosten niet, althans niet geheel, dienden ter dekking van de kosten waarvoor de rioolrechten mochten worden geheven. (...) 
       3.6.3. Indien het verwijzingshof tot het oordeel komt dat het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat de post (...) niet, althans niet geheel, diende ter dekking van de kosten waarvoor de rioolrechten mochten worden geheven, dient het vervolgens te beoordelen of, na eliminatie van het desbetreffende bedrag uit de lastenraming, de geraamde baten in betekenende mate uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten." 
     
     
     
       4.7 Het Gerechtshof te Arnhem(21) oordeelde in februari 2010 (in de onder 4.4 opgenomen zaak na verwijzing) evenals in de onderhavige Hofuitspraak, dat sprake is van 'in betekenende mate uitgaan boven' indien de geraamde baten met ten minste 25% de gecorrigeerde geraamde lasten overstijgen: 
       "4.10. Vervolgens rijst de vraag of de geraamde baten, na eliminatie van alleen de post bergbezinkbassin uit de lastenraming, in betekenende mate uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten. (...) 
       4.11. Uit vorenstaande tabel blijkt dat voor het rioolrecht eigenaren de geraamde baten met 21,7% uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten, en dat voor het rioolrecht gebruikers dit percentage 5,4% bedraagt. Ervan uitgaan dat sprake is van "in betekenende mate" indien de geraamde baten met ten minste 25% de geraamde lasten overstijgen, komt het Hof tot de conclusie dat in het onderhavige geval zowel bij het rioolrecht eigenaren als het rioolrecht gebruikers de geraamde baten niet in betekenende mate uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten. Van algehele onverbindendheid is derhalve geen sprake. (...)" 
     
     
     
       De redactie van de V-N merkte op dat 25% of meer een hoog percentage lijkt en dat zij 'in betekenende mate' zou vertalen als meer dan 10%: 
       "Wat betreft de mate van overschrijding van de toetsingsnorm van art. 229b Gemeentewet geeft het hof invulling aan het begrip 'in betekenende mate' in dier voege dat het de overschrijding stelt op 25% of meer. Dat lijkt ons een hoog percentage dat overigens Hof 's-Gravenhage hanteerde in zijn uitspraak van 29 oktober 1991, nr. 91/1470, 1992, blz. 598 waarin het overwoog: 'Partijen zijn het erover eens dat sprake is van 'in betekenende mate' indien de verkopen op de vrije markt ten minste 25% bedragen van de totale verkopen (...).' Het Hof achtte dit standpunt van partijen niet onjuist. Hof Amsterdam vertaalde in zijn uitspraak van 18 juli 2001, nr. 99/03713, 2001/61.3, de term in het kader van de loonbelasting in 'anders dan incidenteel'.  
       Voor de voorliggende zaak is 'in betekenende mate' naar ons oordeel te vergelijken met 'meer dan bijkomstig'. Hof Amsterdam en de Hoge Raad in zijn arrest HR 20 oktober 2006, nr. 41463, 2006/56.13, vertalen 'bijkomstig' als minder dan 10%. In casu zouden wij 'in betekenende mate' vertalen als meer dan 10%.  
       De Hoge Raad introduceerde in zijn arrest van 31 maart 1999, nr. 33427, 1999/221, 1999/19.29, het begrip 'zijdelings' (kosten die zijdelings samenhangen met). Dit begrip associëren wij met niet meer dan bijkomstig. Hof Arnhem vertaalde niet of slechts zijdelings in niet meer dan 10%. Hoge Raad 4 juni 2010, nr. 08/00313, 2010/26.15 benoemde dit als tegenhanger van geheel of nagenoeg geheel. Het moet ons wel van het hart dat het voorkomen van het hanteren van vage begrippen het nastreven waard is, hoewel sommige ervan een vaste invulling hebben gekregen. 
       Wij herinneren, zonder volledig te zijn, aan termen als verwaarloosbaar, gering, beduidend, substantieel, aanzienlijk, doorgaans, grotendeels, in belangrijke mate, nagenoeg, aanmerkelijk enz." 
     
     
     
       4.8 Het Gerechtshof te Amsterdam(22) oordeelde in april 2010 in een geschil over een aanslag liggeld woonschepen dat de geraamde baten de geraamde lasten met € 3.167 ofwel ruim 15% overschrijden, zodat geen sprake is van een 'verhoudingsgewijze geringe overschrijding' en moet worden uitgegaan van algehele onverbindendheid: 
       "6.8. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de gemeenteraad op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat de geraamde baten hoger waren dan de geraamde lasten. Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of de lastenraming in betekenende mate uitgaat boven de geraamde lasten. In het onderhavige geval overschrijden de geraamde baten de geraamde lasten met een bedrag van € 3.167 (namelijk ruim 15% van de geraamde lasten) zodat naar het oordeel van het Hof geen sprake is van een verhoudingsgewijze geringe overschrijding. De uitspraak van de rechtbank, waarin is uitgegaan van gehele onverbindend verklaring, dient daarom in stand te blijven." 
     
     
     
       De redactie van de V-N verwijst in haar noot naar haar opmerkingen bij het oordeel van Hof Arnhem (zie 4.6 hierboven) waarin zij een ondergrens van 10% bepleit:  
       "Daarnaast is de overschrijding ter grootte van 15 procent zodanig dat naar het oordeel van Hof Amsterdam sprake is van 'in betekenende mate' zoals de Hoge Raad heeft verwoord in zijn arrest HR 10 april 2009, nr. 43747, 2009/194 (2009/18.37). Het kan overigens nog veel erger. In de uitspraak van 23 juni 2010, 09/7960, 2010/35.22, spreekt Rechtbank 's-Gravenhage de algehele onverbindendheid uit van de Legesverordening van de gemeente Pijnacker-Nootdorp wegens een kostenoverschrijding van circa 85%. Zie omtrent het 'in betekende mate'-criterium de hiervoor opgenomen aantekening onder Hof Arnhem, 16 februari 2010, nr. 09/00193, MK I 2010/38.28. Daarin bepleiten wij een ondergrens van 10%. Kostenoverschrijdingen die daarboven uitgaan, zouden tot algehele onverbindendheid van de verordening moeten leiden." 
     
     
     
       4.9 De Rechtbank te 's-Gravenhage(23) oordeelde in juni 2010 in beroep en het Gerechtshof te 's-Gravenhage(24) oordeelde in augustus 2011 in hoger beroep in een geschil over bouwleges dat ook een correctie van de geraamde baten tot overschrijding van de kostenlimiet kan leiden. De geconstateerde overschrijdingen waren echter dermate ruim, dat die uitspraken geen licht werpen op de afbakening van het begrip 'in betekenende mate'. Groenewegen schrijft onder de uitspraak van de Rechtbank 's-Gravenhage dat betekenende mate moet worden opgevat als 25%: 
       "Als de maximale kostenlimiet in betekenende mate (25%) wordt overschreden en op voorhand duidelijk was dat de desbetreffende posten niet mochten worden opgevoerd is sprake van een algehele onverbindende verordening. De Hoge Raad is met dit kader naar mijn mening erg vriendelijk voor gemeenten geweest. 
       In de onderhavige procedure wordt de maximale kostenlimiet volgens de rechtbank in betekenden mate overschreden (met 85%) omdat de baten te laag waren begroot. Hoewel deze situatie niet uit de procedure van 10 april 2009 volgt, is dit volgens de rechtbank ook een kenbare overschrijding van de maximale kostenlimiet. (...) Ik kan mij in de analoge toepassing van de rechtbank vinden. (...)" 
     
     
     
       4.10 In februari 2011 oordeelde de Rechtbank te 's-Gravenhage(25) dat een overschrijding van € 40.463 op een gecorrigeerd bedrag aan geraamde lasten van € 592.750,94, ofwel 6,39% niet kan worden aangemerkt als 'in betekenende mate uitgaan boven': 
       "2.9. Verweerder heeft de lasten ter zake geraamd op in totaal € 688.636,94. Indien de hiervoor onder 2.8 vermelde posten uit de lastenraming worden geëlimineerd blijft een bedrag aan lasten ter zake over van € 592.750,94. Verweerder heeft de totale baten ter zake geraamd op € 633.214. Mitsdien overstijgt het bedrag van de geraamde baten het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten met een bedrag van € 40.463, oftewel een overschrijding van 6,39%. De tariefstelling is derhalve partieel, namelijk voor zover het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten boven het bedrag van de geraamde baten uitgaat, onverbindend. Dit brengt mee dat de legesnota moet worden verminderd tot een bedrag van € 126.684,95. 
       2.10. Voor algehele onverbindendheid van de tariefstelling is naar het oordeel van de rechtbank in het onderhavige geval geen plaats. Daarvoor is immers onder meer vereist dat na eliminatie uit de lastenraming van de bedragen die niet als last ter zake kunnen worden aangemerkt, het bedrag van de geraamde baten in betekenende mate uitgaat boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten (vgl. HR 10 april 2009, nr. 43 747, 2009/18.37). Daarvan is naar het oordeel van de rechtbank in dit geval geen sprake." 
     
     
     
       4.11 Het Gerechtshof te Arnhem(26) hanteerde in juli 2011 wederom het uitgangspunt dat in betekenende mate ten minste 25% bedraagt: 
       "4.14 Te dezen staat vast dat de geraamde baten € 9.052.000 bedragen en de geraamde 'lasten terzake' € 9.026.000. De geraamde baten gaan derhalve met 0,3% uit boven de geraamde lasten. Ervan uitgaande dat sprake is van 'in betekenende mate' indien de geraamde baten met ten minste 25% de geraamde lasten overstijgen, concludeert het Hof dat in het onderhavige geval de geraamde baten niet in betekenende mate uitgaan boven de geraamde lasten. Van algehele onverbindendheid is daarom geen sprake. De onderhavige tariefstelling in de Verordening is slechts partieel onverbindend, hetgeen meebrengt dat de aanslag met € 10 moet worden verminderd tot € 3.269, te weten (100/100,3) x € 3.279." 
     
     
     Het begrip 'in betekenende mate' in andere fiscale jurisprudentie 
     
     
       4.12 In 1983 oordeelde de Hoge Raad(27) dat een beeldend kunstenaar slechts als ondernemer kan worden aangemerkt indien hij in redelijkheid mag verwachten hij voor zijn werken 'in betekenende mate' koopkrachtige vraag op de vrije markt zal ontmoeten. Van belang was bij de beoordeling  
       "dat de werkzaamheden van een beeldend kunstenaar die nagenoeg uitsluitend in het kader van de Beeldende Kunstenaarsregeling verkoopt of in opdracht vervaardigt en levert, de voor ondernemingen van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 kenmerkende risicodragende deelneming aan het economische verkeer missen en mitsdien niet reeds uit hoofde van die BKR-transacties kunnen worden aangemerkt als de zelfstandige uitoefening van een beroep in de zin van artikel 6, lid 2, der Wet; 
       dat de werkzaamheden van een beeldend kunstenaar als vorenbedoeld eerst dan als de zelfstandige uitoefening van een beroep in voormelde zin kunnen worden beschouwd indien de kunstenaar in redelijkheid mag verwachten dat hij voor zijn werken na een niet abnormaal lange aanloopperiode in betekenende mate koopkrachtige vraag op de vrije markt zal ontmoeten (...)." 
     
     
     
       4.13 In 1991 verduidelijkte de Hoge Raad(28) dat het mag gaan om het in redelijkheid mogen verwachten in de toekomst zodanige vraag te zullen ontmoeten: 
       "4.1. Belanghebbende kon voor haar werkzaamheden als beeldend kunstenaar als onderneming worden aangemerkt indien zij in het onderhavige jaar haar werken niet slechts verkocht in het kader van de Beeldende Kunstenaarsregeling (de BKR), doch daarvoor tevens in betekenende mate koopkrachtige vraag op de vrije markt ontmoette, dan wel in redelijkheid mocht verwachten in de toekomst - na een niet abnormaal lange aanloopperiode - zodanige vraag te zullen ontmoeten. (...)" 
     
     
     
       Na verwijzing oordeelde het Gerechtshof te 's-Gravenhage(29) dat het zich bij het standpunt van partijen aansluit dat 'in betekenende mate' ten minste 25% is: 
       "6.2. Partijen zijn het erover eens dat sprake is van ''in betekenende mate'' indien de verkopen op de vrije markt ten minste 25% bedragen van de totale verkopen, derhalve inclusief die welke in het kader van de BKR zijn gedaan. 
       6.3. Gelet op de in het belastingrecht aan een aantal begrippen, zoals ''uitsluitend of nagenoeg uitsluitend'', ''hoofdzakelijk'', ''in belangrijke mate'' en ''aanmerkelijk belang'', gegeven en in een percentage of breukdeel uitgedrukte betekenis, is het Hof van oordeel dat dit standpunt van partijen juridisch niet onjuist is en het sluit zich daarom bij dit standpunt aan." 
     
     
     
       4.14 In september 1991 oordeelde de Hoge Raad(30) in het kader van heffing van baatbelasting in een geschil over de vraag of een onroerend goed door de voorzieningen in ten minste betekenende mate in een voordeliger positie is gekomen: 
       "Het Hof heeft met zijn oordeel dat het niet de overtuiging heeft gekregen dat het onderhavige onroerend goed door de voorzieningen in ten minste betekenende mate in een voordeliger positie is gekomen tot uitdrukking gebracht dat het onroerend goed de door de voorzieningen en verkeersmaatregelen teweeggebrachte gevolgen in aanmerking genomen, per saldo door de voorzieningen niet in een voordeliger positie is gekomen. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting (...)". 
     
     
     4.15 Overigens heb ik geen jurisprudentie aangetroffen welke hier van belang zijnde (percentuele) concretiseringen kan bieden van het begrip 'in betekenende mate', zodat ik mij ervoor zal hoeden hier de emmer van de database nodeloos leeg te gieten.  
     
     Het begrip 'in betekenende mate' in literatuur en besluiten 
     
     
       4.16 Van Es(31) heeft een artikel geschreven over de hoegrootheid van bepaalde fiscale begrippen, zoals 'nagenoeg geheel', 'hoofdzakelijk', alsmede 'in betekenende mate':  
       "De term 'in betekenende mate' ziet waarschijnlijk op een hoegrootheid van ten minste 25% (vergelijk Hof 's-Gravenhage 29 oktober 1991, nr. 91/1470, V-N 1992, blz. 598, punt 11, en Hof Arnhem 16 februari 2010, nr. 09/00193, V-N 2010/38.28), zij het dat Hof Amsterdam (8 april 2010, nr. 08/00995. V-N 2010/38.29) bij een overschrijding van ruim 15% (van de geraamde lasten) reeds aanneemt dat sprake is van 'in betekenende mate'." 
     
     
     
       Van Es concludeert: 
       "Het verdient (...) aanbeveling dat de regelgever, de uitvoerder en de rechter gewoon duidelijk in een concreet percentage aangegeven wat ze bedoelen in plaats van 'fiscale geheimterminologie' te gebruiken." 
     
     
     
       4.17 Hoogheemraadschappen stellen op grond van artikel 108 van de Waterschapswet(32) een Verordening beleids- en verantwoordingsfunctie vast. Die verordening ziet op de relatie tussen het algemeen bestuur en het dagelijks bestuur. De Unie van Waterschappen heeft op haar website (www.uvw.nl) een modelverordening met toelichting gepubliceerd. In die modelverordening staat onder het kopje 'rapportage en interne verantwoording': 
       "Artikel 10 (actieve informatieplicht, tussentijdse rapportage en begrotingswijzigingen)  
       1. Het dagelijks bestuur informeert het algemeen bestuur zo spoedig mogelijk indien de realisatie van het beleid in betekende mate afwijkt van hetgeen in de begroting is opgenomen.  
       (...) 
       4. De rapportages gaan in op afwijkingen van betekenende mate, zowel wat betreft de middeleninzet, de maatregelen die getroffen en prestaties die geleverd worden, als de doelstellingen en effecten die bereikt worden.  
       5. In de rapportages wordt voorts in ieder geval aandacht besteed aan afwijkingen van betekenende mate van:  
       - de besteding van investeringsuitgaven en realisatie van investeringsinkomsten;  
       - de dekkingsmiddelen die zijn opgenomen in de begroting naar kostendragers;  
       - de rente-ontwikkeling op de kapitaalmarkt.  
       (...)." 
     
     
     
       In de toelichting op artikel 10 van de modelverordening staat: 
       "(...) Op basis van deze informatie kan het algemeen bestuur de uitvoering van de begroting volgen en besluiten of bijsturing nodig is. (...) Het eerste lid gaat over de verplichting voor het dagelijks bestuur om belangrijke afwijkingen van de beleidsuitvoering ten opzichte van het vastgestelde beleid direct, dat wil zeggen zodra ze zich voordoen en buiten de afgesproken periodieke tussentijdse rapportages, aan het algemeen bestuur te melden. (...) Algemeen en dagelijks bestuur zullen steeds moeten afwegen of de kosten die aan de informatievoorziening zijn verbonden wel in verhouding zijn met het nut en de toegevoegde waarde ervan. (...)" 
     
     
     Onder het kopje 'uitvoering, sturing en beheersing' blijkt dat het dagelijks bestuur netto-kosten en investeringsprogramma's niet mag overschrijden en dat dekkingsmiddelen niet mogen worden onderschreven (artikel 8). Volgens artikel 9 kunnen algemeen en dagelijks bestuur afspreken bij welke percentages overschrijding van de netto-kosten (lid 2) en van de geraamde uitgaven en geraamde inkomsten (lid 3) vooraf geen melding hoeft te worden gemaakt, met andere woorden waar de 'in betekenende mate'-grens ligt. Uit gepubliceerde verordeningen blijkt dat per raming veelal een afwijking van 5% of 10% wordt toegestaan, soms gekoppeld aan een maximumbedrag.  
     
     5. Beoordeling van de cassatiemiddelen 
     
     Beoordeling van middel 1; betekenis van 'in betekenende mate' 
     
     5.1 Gemeenten zijn bij het vaststellen van legestarieven gebonden aan de beperking die artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet stelt: de geraamde baten van de rechten mogen niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. Door de gebruikmaking van het woord 'geraamde' in de formulering hebben gemeenten enige bewegingsvrijheid. Zij mogen immers uitgaan van schattingen, zonder dat een achteraf onjuist gebleken raming meteen fataal behoeft te worden.(33)  
     
     5.2 Bij de beoordeling van de risico's die een gemeente loopt bij een te hoge kostenraming (of een te lage batenraming) dient te worden bedacht dat heffingsplichtigen binnen de bezwaartermijn van zes weken in bezwaar moeten zijn gekomen tegen een heffingsnota. De praktijk is dat vele heffingsplichtigen dat niet doen. Indien in enige procedure van één of meer heffingsplichtigen achteraf blijkt dat de limiet van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet is overschreden, heeft dat voor een gemeente slechts financiële consequenties voorzover de op die tariefstelling gebaseerde en in rekening gebrachte legesnota's, wegens lopend bezwaar of beroep, niet onherroepelijk vaststaan. Ingeval een verordening partieel - slechts voorzover de geraamde lasten ter zake uitstijgen boven de geraamde baten - onverbindend wordt verklaard, blijft in de praktijk het gevolg voor die gemeente dat zij in totaal uiteindelijk toch meer dan 100% van de gecorrigeerde geraamde lasten zal hebben verhaald. Per saldo komt een overschrijdende gemeente dan achteraf nog voordeliger uit dan een gemeente die met haar kostenraming keurig binnen de grenzen van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet is gebleven. 
     
     5.3 Indien een verordening (of de tariefstelling) algeheel onverbindend is, bestond geen rechtsgrond voor het in rekening brengen van enige legesnota. De legesnota's die nog niet onherroepelijk vaststaan dienen dan geheel te worden vernietigd. De financiële consequenties voor een gemeente kunnen in zo'n geval flink oplopen.  
     
     5.4 Van algehele onverbindendheid is ingevolge de jurisprudentie van de Hoge Raad niet snel sprake.(34) Ten eerste moet het de gemeente op voorhand duidelijk zijn geweest dat de verordening (of de tariefstelling) niet voldoet aan de kostenlimiet van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet, en ten tweede moeten de gecorrigeerde geraamde lasten 'in betekenende mate' uitgaan boven de geraamde baten.  
     
     5.5 De in 5.1 tot en met 5.4 beschreven systematiek van de gevolgen die zijn verbonden aan handelen in strijd met artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet, vormt voor gemeenten mijns inziens geen reden om zich zeer in te spannen om te komen tot zo exact mogelijke kostenramingen.(35)  
     
     5.6 In casu heeft het College gesteld dat de uitleg van de term 'in betekenende mate' in cassatie niet aan de orde kan komen, omdat die van feitelijke aard zou zijn, zodat de invulling is overgelaten aan feitelijke instanties. Ik ben het daarmee niet eens. De Hoge Raad heeft de term 'in betekenende mate' als maatstaf geïntroduceerd en kan indien hij dat wenst nadere invulling geven aan de term. Alsdan is het vervolgens aan rechtbanken en hoven een eventuele nieuwe (percentueel uitgewerkte) maatstaf te gaan toepassen op de feiten.  
     
     5.7 Mijns inziens moet de term 'in betekenende mate' tegen de in 5.1 tot en met 5.5 beschreven achtergrond worden uitgelegd: ook al heeft een gemeente (voorwaardelijk) opzettelijk, althans tegen beter weten in, te hoge lastenramingen (of te lage batenramingen) gehanteerd dan mag een bagateloverschrijding toch nog niet worden bestraft met het ernstige gevolg van algehele onverbindendverklaring. In dit kader past het mijns inziens niet om, zoals het Hof in onderhavige casus stelt, uit te gaan van een overschrijding van ten minste 25% (meer dan een kwart). Lagere rechtspraak en literatuur zijn verdeeld.(36) Ik zou bij het begrip 'in betekende mate' hier denken in de richting van 'meer dan 10%'.  
     
     
       5.8 Bovendien dient mijns inziens de eis te worden gesteld dat de (gecorrigeerde) geraamde baten zowel absoluut als relatief 'in betekenende mate' moeten uitgaan boven de (gecorrigeerde) geraamde lasten. Vergelijk in dit kader met de toets om te bepalen of de vereiste aangifte is gedaan. In beide gevallen zijn de consequenties voor de partij die de 'fout' heeft gemaakt groot(37). In beide gevallen moet sprake zijn van bewustheid. En bij de vereiste aangifte toets is beslist dat sprake moet zijn van een zowel absoluut als relatief aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting dat niet zou worden geheven.(38) Van Amersfoort annoteerde mijns inziens terecht bij het arrest over de vereiste aangifte: 
       "Het komt mij voor dat met betrekking tot beide vereisten in zekere mate sprake zou moeten zijn van communicerende vaten: naarmate het absolute bedrag hoger is, volstaat een lager verhoudingsgewijs-aanzienlijk-percentage, terwijl bij een lager absoluut bedrag een hoger verhoudingsgewijs-aanzienlijk-percentage nodig is om omkering van de bewijslast te rechtvaardigen." 
     
     
     5.9 Aldus kan een grote, deskundig te achten, gemeente bij een overschrijding van minder dan 10% toch in de gevarenzone belanden, terwijl aan een kleine gemeente onder omstandigheden wat meer marge kan worden gegund.  
     
     5.10 Waar het Hof in r.o. 4.17 ten onrechte is uitgegaan van 'ten minste 25%' slaagt middel 1.  
     
     Beoordeling van middel 2; moet belanghebbendes stelling over onzorgvuldige raming van baten buiten beschouwing blijven? 
     
     5.11 Middel 2 komt op tegen het oordeel van het Hof in r.o. 3.6 dat belanghebbendes stelling dat de raming van de baten op onzorgvuldige wijze heeft plaatsgevonden buiten beschouwing dient te blijven, omdat het haar niet vrijstaat het geding na verwijzing met nieuwe stellingen uit te breiden.  
     
     
       5.12 Het komt mij echter voor dat belanghebbende die stelling al veel eerder en procedureel tijdig naar voren heeft gebracht. Belanghebbende heeft in eerste aanleg gesteld:(39) 
       "Verder is de tariefstructuur en kostenverantwoording in het nieuwe GRP drastisch veranderd, resulterend in fors lagere aanslagen rioolafvoerrecht voor de jaren vanaf 2004. Dit roept bij ons de vraag op wat de reden van wijziging is en of de kostenverantwoording van het "oude" GRP dan wel juist is, met name de vraag of er in casu geen sprake is van strijdigheid met art. 229b van de Gemeentewet. De gemeente blijkt aan het eind van 2004 namelijk een prachtig en winstgevend potje van €. 2.000.000,-- te hebben opgebouwd dat zij een mooie naam heeft gegeven: bestemmingsreserve exploitatie-riolering (bijlage 5). Deze substantiële winst komt voort uit o.a. de hogere opbrengst van bedrijven die zeer veel lozen (lees vooral X). De raming van de opbrengsten is dus volstrekt fout (lees: te laag) geweest, waardoor de bepaling van het tarief jaren te hoog is uitgevallen." 
     
     
     5.13 Overigens komt het mij voor dat indien in geschil is of de kostenlimiet van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet is overschreden, uit r.o. 3.2.2 van het verwijzingsarrest(40) volgt dat de heffingsambtenaar zowel inzicht dient te verschaffen in de raming van de baten van de rechten als in de raming van de lasten ter zake. Beide ramingen dienen zorgvuldig plaats te vinden en beide ramingen zijn evenzeer van belang voor beantwoording van de vraag of de kostenlimiet van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet is overschreden. Met de stelling dat niet is voldaan aan artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet trekt een belanghebbende zowel de raming van de lasten als de raming van de baten in twijfel. Dan lijkt het mij niet noodzakelijk dat een belanghebbende expliciet ook de raming van de baten in twijfel heeft getrokken. Ook in zoverre kan ik mij niet verenigen met het oordeel van het Hof als hierboven weergegeven in 5.11.  
     
     5.14 Middel 2 treft dus doel.  
     
     Beoordeling van middel 3; verkeerde toepassing bewijslastverdelingsregels ten aanzien van de posten 'vervanging van riolen' en 'renovatie gemalen'? 
     
     5.15 Op grond van artikel 229b, lid 2, van de Gemeentewet kunnen als 'last ter zake' worden aangemerkt 'bijdragen aan bestemmingsreserves en voorzieningen voor noodzakelijke vervanging van de betrokken activa'.(41) Jaarlijkse dotaties aan of stortingen in een dergelijke reserve kunnen daardoor worden meegenomen in de raming van de lasten. De gemeente Roosendaal heeft in 2001 aan de bestemmingsreserve gedoteerd een bedrag van fl. 5.091.900 (zie Hofuitspraak r.o. 4.9 en aanbiedingsnota 2001, blz. 14) en in 2002 een bedrag van € 2.402.176 (zie Hofuitspraak r.o. 4.13 en aanbiedingsnota 2002, blz. 12). Deze dotaties zijn door de gemeente Roosendaal in de lastenramingen aangemerkt als 'last ter zake'. 
     
     
       5.16 In het hier te hanteren procesrechtelijke kader(42) ligt het op de weg van belanghebbende met betrekking tot een bepaalde door de gemeente opgevoerde post, in casu de dotatie aan de bestemmingsreserve, in twijfel te trekken of die kan worden aangemerkt als een 'last ter zake'. In het proces-verbaal van de zitting voor het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 5 april 2007 staat dat belanghebbende heeft gesteld: 
       "Nu blijkt dat, via de bestemmingsreserve exploitatie riolering, nieuwe investeringen vanwege milieueisen uiteindelijk uit de rioolafvoerheffing zijn gefinancierd. Die investeringen behelzen geen normaal beheer en onderhoud, maar een uitbreiding welke uit de algemene middelen had moeten zijn bekostigd." 
     
     
     
       In haar brief van 14 januari 2010 aan het Hof schrijft belanghebbende onder meer dat zij bestrijdt: 
       "zowel de hoogte van de Bestemmingsreserve als de onjuiste wijze waarop de gemeente, als gevolg van onzorgvuldige en onjuiste kostenramingen, de kostenpost Bestemmingsreserve Rioolinvesteringen hanteert in haar systeem van ramingen. De gemeente maakt daardoor de inzichtelijkheid en controleerbaarheid van haar ramingen niet waar en voldoet daardoor niet aan het door de Hoge Raad in zijn arrest in r.o. 3.2.2 en verder gestelde." 
     
     
     
       Nadat belanghebbende de post(en) 'dotaties aan de bestemmingsreserve' in twijfel heeft getrokken dient de heffingsambtenaar, volgens het door de Hoge Raad in 2009 geformuleerde procesrechtelijke kader, nadere inlichtingen over deze posten (de dotaties 2001 en 2002 aan de bestemmingsreserve) te verstrekken, teneinde - naar vermogen - de twijfel weg te nemen. Het Hof heeft overwogen in r.o. 4.5: 
       "(...) De Ambtenaar stelt zich op het standpunt dat de bestemmingsreserve wordt aangewend zoals is verwoord in de Aanbiedingsnota begroting 2001 en de Aanbiedingsnota begroting 2002." 
     
     
     Ik merk op dat het Hof in deze overweging niet ordelijk heeft vastgesteld of de heffingsambtenaar hiermee op adequate wijze nadere inlichtingen heeft verstrekt. 
     
     
       5.17 Belanghebbende stelt in cassatie dat de heffingsambtenaar met het overleggen van de Aanbiedingsnota begroting 2001 en de Aanbiedingsnota begroting 2002 met betrekking tot de posten dotaties aan de bestemmingsreserve niet de nadere inlichtingen als bedoeld in r.o. 3.2.3 heeft verstrekt. In het proces-verbaal van de zitting voor het Hof van 8 juni 2010 staat onder meer: 
       "In antwoord op vragen van het Hof verklaart de gemachtigde dat hij de post 'bestemmingsreserve rioleringsinvesteringen' als geheel wenst te elimineren. Hij stelt tevens de hoogte van de post ter discussie. Hij is van mening dat indien onvoldoende inzicht in de correctheid van de post wordt gegeven dit aanleiding is de post te elimineren. 
       (...) In reactie hierop verklaart de gemachtigde dat de posten ook in de specificatie van de bestemmingsreserve 2002 voorkomen. (...) De Gemeente heeft voor het jaar 2001 in het geheel geen inzicht gegeven in de bestemmingsreserve en voor het jaar 2002 moet zij het inzicht schuldig blijven. De overgelegde Aanbiedingsnota biedt geen inzicht in de opbouw van de bestemmingsreserve. Hij is van mening dat de post ten onrechte is opgevoerd. Hij is door de overgelegde opstelling niet overtuigd. (...) Desgevraagd verklaart de gemachtigde dat de dotatie aan de bestemmingsreserve volledig buiten beschouwing moet worden gelaten. Hij is van mening dat geen sprake kan zijn van een ponds-pondsgewijze toerekening aan uitbreidingen en investeringen. In reactie hierop verklaart E dat de Gemeente het daar niet mee eens is en staat voor een ponds-pondsgewijze toerekening." 
     
     
     5.18 Uit de hierboven geciteerde passages volgt dat belanghebbende voor het Hof heeft gesteld, dat de heffingsambtenaar onvoldoende inzicht heeft gegeven in de opbouw van (dus in de dotaties aan) de bestemmingsreserve. Wellicht is het Hof van oordeel geweest - duidelijk wordt dat niet - dat (i) de heffingsambtenaar met het overleggen van de aanbiedingsnota's aan zijn verplichting heeft voldaan om nadere inlichtingen te verstrekken teneinde - naar vermogen - twijfel weg te nemen over de post dotatie aan de bestemmingsreserve en dat (ii) belanghebbende vervolgens heeft betwist dat de in die inlichtingen begrepen feitelijke gegevens onjuist zijn. Het Hof heeft in r.o. 4.8 van zijn uitspraak immers overwogen dat gelet op r.o. 3.2.5 van de arresten van de Hoge Raad belanghebbende 'de bewijslast draagt van deze stelling'. Volgens het procesrechtelijke kader van de Hoge Raad wordt aan r.o. 3.2.5 niet toegekomen, voordat de heffingsambtenaar aan zijn verplichting tot het verstrekken van nadere inlichtingen heeft voldaan, hetgeen het Hof dus eerst expliciet had moeten vaststellen. Hier is mijns inziens sprake van een onbegrijpelijke motivering door het Hof.  
     
     5.19 Volgens het Hof heeft de heffingsambtenaar ter zitting bevestigd dat onderdelen van de voorgenomen aanwending van de bestemmingsreserve zien op uitbreidingsinvesteringen (zie. r.o. 4.7 en r.o. 4.11). Het Hof heeft vervolgens een deel van de dotaties aan de bestemmingsreserve, geëlimineerd uit de lastenraming, omdat die dotaties volgens het Hof niet volledig als 'last ter zake' kunnen worden aangemerkt. Voor het bepalen van de omvang van de eliminatie heeft het Hof, kennelijk bij gebrek aan door de gemeente verschaft inzicht, geoordeeld 'dat het bedrag van de dotatie pondspondsgewijs wordt toegerekend 'aan de bestemmingsreserve voor zover deze betrekking heeft op uitbreidingsinvesteringen en het overige deel van de reserve'. Het Hof heeft dus beoogt aan te sluiten bij de stand van de bestemmingsreserve aan het einde van het desbetreffende jaar waarin wordt gedoteerd aan de bestemmingsreserve. Vervolgens heeft het Hof die stand verdeeld in een deel waarvoor wel en een deel waarvoor niet een voornemen bestaat tot aanwending voor 'noodzakelijke vervanging van de betrokken activa'.  
     
     
       5.20 Voor het jaar 2001 is het Hof uitgegaan van een bedrag van fl. 2.675.000, op een (volgens het Hof) totaalbedrag van de bestemmingsreserve van fl. 10.500.200, waarvoor geen voornemen bestaat tot 'noodzakelijke vervanging van de betrokken activa'. Het Hof komt dan uit op een eliminatiepercentage van 25,48%(43) dat hij vervolgens heeft toegepast op het bedrag van fl. 5.091.900 dat in 2001 aan de bestemmingsreserve is gedoteerd.  
       Voor het jaar 2002 is het Hof uitgegaan van een bedrag van € 1.464.159, op een (volgens het Hof) totaalbedrag van de bestemmingsreserve van € 5.000.000, waarvoor geen voornemen bestaat tot 'noodzakelijke vervanging van de betrokken activa'. Het Hof komt dan uit op een eliminatiepercentage van 29,28% dat hij heeft toegepast op het bedrag van € 2.402.176 dat in 2002 aan de bestemmingsreserve is gedoteerd.  
     
     
     
       5.21 In de eerste plaats merk ik op dat de volgende overwegingen van het Hof in relatie tot de tekst van de Aanbiedingsnota's onbegrijpelijk zijn: 
       "4.6. In de Aanbiedingsnota begroting 2001 is vermeld dat de bestemmingsreserve van in totaal fl. 10.500.200 op de volgende wijze wordt aangewend: 
       - vervanging van riolen		fl. 6.930.000 
       - renovatie gemalen		895.200 
       - milieu en hydraulische maatregelen	2.675.000 
       (...) 
       4.9. Het vorenstaande brengt mee dat van de per ultimo 2001 gevormde bestemmingsreserve ten bedrage van in totaal fl. 10.500.200 (...). 
       4.10. In de Aanbiedingsnota begroting 2002 is vermeld dat de bestemmingsreserve van in totaal € 5.000.000 op de volgende wijze wordt aangewend:  
       - vervanging van riolen 		€ 3.400.000 
       - renovatie gemalen 		300.000 
       - milieu en hydraulische maatregelen 	1.300.000 
       (...) 
       4.13. Het vorenstaande brengt mee dat van in de per ultimo 2002 gevormde bestemmingsreserve ten bedrage van in totaal € 5.000.000 (...)." 
     
     
     
       's Hofs vaststellingen, zoals weegegeven in zijn r.o. 4.6 en 4.9, zijn onbegrijpelijk, omdat in de Aanbiedingsnota begroting 2001 niet staat dat de bestemmingsreserve in totaal fl. 10.500.200 bedraagt, maar dat de bedoeling is dat van de totale bestemmingsreserve een deel, namelijk een bedrag van fl. 10.500.200, in het jaar 2001 wordt aangewend (zie blz. 14 en 15): 
       "Geraamde exploitatiekosten 2001	f 14.324.706,-- (...) 
       (...) 
       5. storting BR rioleringsinvesteringen	f5.091.900,-- 
       (...) 
     
     
     
       Geraamde investeringen 2001 (ORP) f 10.500.200 (GRP = f 5.091.880) 
       6. vervanging van riolen		f6.930.000,- 
       7. renovatie gemalen		f895.200,- 
       8. milieu en hydraulische maatregelen	f2.675.000,- 
     
     
     
       (...) 
       De voor 2001 geraamde investering van f 10.500.200,- is gebaseerd op de operationele plannen reconstructies 2000-2003 en is voor wat betreft de investeringen in riolering een actualisatie van het GRP. Deze investeringen worden bekostigd vanuit de bestemmingsreserve rioleringsinvesteringen." 
     
     
     
       Daarnaast zijn de vaststellingen van het Hof, zoals weergegeven in r.o. 4.9, 4.10 en 4.13, onbegrijpelijk, omdat in de Aanbiedingsnota begroting 2002 niet staat dat de bestemmingsreserve in totaal € 5.000.000 bedraagt, maar dat de bedoeling is dat van de totale bestemmingsreserve een deel, namelijk een bedrag van € 5.000.000, in het jaar 2002 wordt aangewend en het saldo van de bestemmingsreserve per 1 januari 2002 afwijkt van het door het Hof vastgestelde saldo: 
       "Geraamde exploitatiekosten 2002 6.375.403 euro (...) 
       (...) 
       6. storting BR rioleringsinvesteringen... 	€2.402.176 
     
     
     
       Geraamde investeringen 2002 (OPR) 5.000.000 euro (GRP = € 2.402.176 = f 5.294.000) 
       8. vervanging van riolen................ 	€3.400.000 
       9. renovatie gemalen................ 		€300.000 
       10. milieu en hydraulische maatregelen... 	€1.300.000 
       De voor 2002 geraamde investering van 5 miljoen euro (f 11.018.550,-) is mede gebaseerd op de operationele plannen reconstructies 2000-2003 (OPR) en is voor wat betreft de investeringen in rioleringen een actualisatie van het GRP. Deze investeringen worden bekostigd vanuit de bestemmingsreserve rioleringsinvesteringen. Deze bestemmingsreserve heeft per 1 januari 2002 een positief saldo van 4,890 miljoen euro (f 10,8)." 
     
     
     Het lijkt erop dat het Hof de in de jaren 2001 en 2002 voorgenomen aanwending van de reserve heeft geïnterpreteerd als de ultimo stand van de totale reserve in die jaren. Uit de Aanbiedingsnota begroting 2002 blijkt dat de bestemmingsreserve ultimo 2001 fl. 10.800.000 bedroeg en niet fl. 10.500.200, zoals vermeld in r.o. 4.9. 
     
     5.22 In de tweede plaats merk ik op dat uit de voorgenomen besteding in enig jaar van een bestemmingsreserve, die kennelijk voor meerdere projecten wordt gebruikt, niet kan worden afgeleid waarmee een dotatie in datzelfde jaar verband houdt. De besteding betreft de feitelijke aanwending van in het verleden aan die reserve gedoteerde bedragen. De aanwending in het jaar van dotatie is mijns inziens niet beslissend. Uit de wetsgeschiedenis(44) volgt dat het bij stortingen in reserves slechts kan gaan om stortingen ten behoeve van toekomstige (vervangings)investeringen. In zoverre is onbegrijpelijk het oordeel van het Hof dat hem redelijk voorkomt dat het bedrag van de dotatie pondspondsgewijs wordt toegerekend.  
     
     
       5.23 In de derde plaats past een pondspondsgewijze toerekening, zoals het Hof, in r.o. 4.9, redelijk voorkomt, mijns inziens niet in het door de Hoge Raad geformuleerde procesrechtelijke kader. De correcte berekeningswijze lijkt mij dat gemeenten per activum bepalen, althans inschatten: 
       1. op welk moment in de toekomst vervanging (dus niet uitbreiding) van dat activum noodzakelijk is; en  
       2. hoeveel kosten met die vervanging (en dus niet met uitbreiding) van dat activum gepaard zullen gaan.  
       Vervolgens is per activum te bepalen welk bedrag jaarlijks maximaal aan de reserve kan worden toegevoegd en als 'last ter zake' kan worden aangemerkt, namelijk door het totaal van de verwachte vervangingskosten te delen door het te verwachten aantal jaren dat resteert tot vervanging. Het komt mij voor dat een gemeente ter voldoening aan de initieel op haar rustende bewijslast een dergelijk overzicht moet kunnen overleggen.  
     
     
     5.24 Ook middel 3 slaagt derhalve.  
     
     5.25 Eén en ander betekent dat het schip van deze procedure zijn steven zal moeten wenden naar een ander verwijzingshof.  
     
     6. Conclusie 
     
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
       1 De in deze conclusie vermelde citaten zijn veelal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal onbewerkt weergegeven. 
       2 Hof 's-Hertogenbosch 20 september 2007, nr. 04/02235, LJN BC0297 en Hof 's-Hertogenbosch 20 september 2007, nr. 04/02304, niet gepubliceerd. 
       3 HR 24 april 2009, nr. 07/12961, LJN BI1968, BB 2009/728, met noot De Bruin, BNB 2009/159, met noot Snoijink, NTFR 2009/1002, met noot Van der Burgen, V-N 2009/21.27 en HR 24 april 2009, nr. 07/12997, niet gepubliceerd. 
       4 HR 10 april 2009, nr. 43 747, na conclusie Niessen, LJN BC3691, BB 2009/664, met noot Monsma, BNB 2009/194, met noot Van Leijenhorst, FED 2009/44, met aantekening Soijink, NTFR 2009/1191, met noot Groenewegen, V-N 2009/18.37. 
       5 HR 29 mei 2009, nr. 42 392, LJN BI5103, BNB 2009/210, met noot Van Leijenhorst, FED 2009/73, met aantekening Snoijink, NTFR 2009/1570, met noot Visser, V-N 2009/26.19. 
       6 Beroepschrift in cassatie, blz. 3. 
       7 HR 3 november 1999, nr. 34 616, LJN AA2917, BB 2000/15, met noot De Bruin, BNB 1999/448, met noot Van Leijenhorst, FED 1999/700, aantekening Snoijink, V-N 1999/53.24. 
       8 HR 10 april 2009, nr. 43 747, na conclusie Niessen, LJN BC3691, BB 2009/664, met noot Monsma, BNB 2009/194, met noot Van Leijenhorst, FED 2009/44, met aantekening Soijink, NTFR 2009/1191, met noot Groenewegen, V-N 2009/18.37. 
       9 Toevoeging RIJ: Artikel 229, lid 1, onder a en b, van de Gemeentewet bepaalt: 
       "Rechten kunnen worden geheven ter zake van:  
       a. het gebruik overeenkomstig de bestemming van voor de openbare dienst bestemde gemeentebezittingen of van voor de openbare dienst bestemde werken of inrichtingen die bij de gemeente in beheer of onderhoud zijn; 
       b. het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten;" 
       10 Belastingverordeningen die tot 1 juli 1996 werden vastgesteld, waren onderworpen aan voorafgaand toezicht. Per 1 juli 1996 hoeven verordeningen niet meer vooraf te worden goedgekeurd. 
       11 Kamerstukken II 1988/89, 20 565 (Wijziging op het stuk der belastingen (limitering onroerend-goedbelastingen, leges en rechten), nr. 6 (Nota van Wijziging). 
       12 Kamerstukken II 1988/89, 20 565, nr. 5 (Memorie van Antwoord), blz. 22. 
       13 Kamerstukken II 1988/89, 20 565, nr. 5, blz. 15. 
       14 Kamerstukken II 1988/89, 20 565, nr. 5, blz. 19. 
       15 Kamerstukken II 1988/89, 20 565, nr. 5, blz. 9. 
       16 Kamerstukken II 1989/90, 21 591 (Wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen), nr. 2 (Voorstel van Wet), blz. 7: Voorgestelde tekst van artikel 227a: 
       "1. Belastingverordeningen betreffende de rechten, bedoeld in artikel 226, eerste lid, onderdelen a en b, worden niet goedgekeurd, indien de geraamde baten van die rechten uitgaan boven de geraamde gemeentelijke lasten ter zake. 
       2. Onder de in het eerste lid bedoelde lasten worden mede verstaan bijdragen aan reserves voor noodzakelijke vervanging van de desbetreffende voorziening." 
       17 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 80-81. 
       18 HR 3 november 1999, nr. 35 616, LJN AA2917, BB 2000/15, met noot De Bruin, BNB 1999/448, met noot Van Leijenhorst, FED 1999/700, met aantekening Snoijink, V-N 1999/53.24. 
       19 HR 10 april 2009, nr. 43.747, na conclusie Niessen, LJN BC3691, BNB 2009/194, met noot Van Leijenhorst, BB 2009/664, met noot Monsma, FED 2009/44, met aantekening Snoijink, NTFR 2009/1191, met noot Groenewegen, V-N 2009/18.37. 
       20 HR 29 mei 2009, nr. 42 392, BNB 2009/210, LJN BI5103, met noot Van Leijenhorst, BB 2009/847, met noot de Bruin, NTFR 2009/1570, met noot Visser, V-N 2009/26.19. 
       21 Hof Arnhem 16 februari 2010, nr. 09/00193, LJN BL7197, BB 2010/681, met noot Groenewegen, NTFR 2010/750, met noot Borghols, V-N 2010/38.28. 
       22 Hof Amsterdam 8 april 2010, nr. 08/00995, LJN BM5483, BB 2010/862, met noot De Bruin, NTFR 2010/1342, met noot Groenewegen, V-N 2010/38.29. 
       23 Rechtbank 's-Gravenhage 23 juni 2010, nr. 09/7960, LJN BN1669, NTFR 2010/2028, met noot Groenewegen,  
       V-N 2010/35.22. 
       24 Hof 's-Gravenhage 23 augustus 2011, nr. BK-10/00442, LJN BT6258.  
       25 Rechtbank 's-Gravenhage 23 februari 2011, nr. AWB 09/1493 LEGGW, LJN BP8247. 
       26 Hof Arnhem 26 juli 2011, nr. 11/00080, LJN BR4569, NTFR 2011/1987, met noot Borghols. 
       27 HR 28 september 1983, nr. 21 851, BNB 1984/72, met noot Slot, FED 1984/3501, met aantekening Wasch,  
       V-N 1983/1991. 
       28 Hoge Raad 17 april 1991, nr. 27 050, BNB 1991/164, FED 1992/305, met aantekening Van Dam, V-N 1991/1333. 
       29 Hof 's-Gravenhage 29 oktober 1991, nr. 91/1470, V-N 1992/598. 
       30 HR 25 september 1991, nr. 27 595, BNB 1991/335, V-N 1991/ 2962. 
       31 J.A.G. van Es, 'Fiscale hoegrootheden', WFR 2011/1069. 
       32 Artikel 108 van de Waterschapswet luidt thans:  
       "1. Het algemeen bestuur stelt bij verordening de uitgangspunten voor het financiële beleid, alsmede voor het financiële beheer en voor de inrichting van de financiële organisatie vast. Deze verordening waarborgt dat aan de eisen van rechtmatigheid, verantwoording en controle wordt voldaan. 
       2. De verordening bevat in ieder geval: 
       a. regels voor waardering en afschrijving van activa; 
       b. grondslagen voor de berekening van de door het waterschapsbestuur in rekening te brengen prijzen en van tarieven voor rechten als bedoeld in artikel 115, eerste lid; 
       c. regels inzake de algemene doelstellingen en de te hanteren richtlijnen en limieten van de financieringsfunctie." 
       33 Zie onderdeel 4.2 van deze conclusie.  
       34 Zie 4.5.  
       35 Vgl. Snoijink in 4.4.  
       36 Zie 4.6 - 4.17.  
       37 In het ene geval is de consequentie algehele onverbindendheid van een verordening/tariefstelling. In het andere geval is sprake van handhaving van de aanslag / uitspraak op bezwaar, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de aanslag / uitspraak op bezwaar onjuist is. 
       38 Vgl. HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, na conclusie IJzerman, LJN BH1083, BNB 2010/47, met noot Spek, FED 2010/88, met aantekening Poelmann, NTFR 2009/2405, met noot Van Amersfoort, V-N 2009/53.6. 
       39 Motivering van het beroepschrift bij het Gerechtshof 's-Hertogenbosch, van 29 november 2004, blz. 2. 
       40 Zie 2.7. 
       41 Zie 4.1. 
       42 Zie 2.7. 
       43 2.675.000 / 10.500.200 x 100% = 25,48%. 
       44 Zie 4.3.