ECLI: ECLI:NL:RBZWB:2019:1153

Titel: ECLI:NL:RBZWB:2019:1153 Rechtbank Zeeland-West-Brabant , 19-03-2019 / BRE - 17 _ 4972

Gerecht: Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Datum uitspraak: 2019-03-19

Zaaknummer: BRE - 17 _ 4972

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBZWB:2019:1153

---

Art. 3, 13a, 10a en 32bb Wet LB; art. 14 EVRM; art. 2:132 BW; 
         De inspecteur heeft terecht de voordelen uit de rechten op levering van aandelen betrokken in de berekening van de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding ex art. 32bb Wet LB.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT 
     Belastingrecht, meervoudige kamer 
     Locatie: Breda 
     
     
       Zaaknummer BRE 17/4972 
       uitspraak van 19 maart 2019 
     
     
     
       
         Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen 
         
       
       
         
          [belanghebbende]
         , gevestigd te [plaats] , 
       belanghebbende, 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende op 7 april 2016 over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag loonheffingen van € 1.690.782 opgelegd met aanslagnummer [aanslagnummer] .A.01.550.1 (hierna: de naheffingsaanslag). 
       
     
     
       1.2. 
       De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 juni 2017 de naheffingsaanslag gehandhaafd.  
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft daartegen bij faxbericht van 10 juli 2017, op diezelfde dag ontvangen bij de rechtbank, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 333. 
       
     
     
       1.4. 
       De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Op verzoek van de rechtbank heeft belanghebbende nog een cijfermatige uitwerking van haar standpunten ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
       
     
     
       1.6. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 februari 2019 te Breda. Voor de verschenen personen en het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting, waarvan een afschrift gelijktijdig met het afschrift van deze uitspraak aan partijen zal worden toegezonden. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
     
     
     
       
         Dienstbetrekking van de heer [A] 
       
     
     
     
       2.1. 
       Per 1 juni 2010 is de heer (G.) [A] op grond van een arbeidsovereenkomst als manager in dienst getreden bij belanghebbende. Op 1 april 2011 is hij begonnen in een nieuwe functie, namelijk als bestuurder (Chief Financial Officer) van de enig aandeelhouder van belanghebbende, [A NV] 
       
     
     
       2.2. 
       Op 17 april 2015 zijn de aandelen van [A NV] overgenomen door [Holding NV] , waardoor [A NV] niet langer beursgenoteerd was. In verband hiermee is de dienstbetrekking van de heer [A] per 1 juli 2015 beëindigd. De afspraken ter zake van de beëindiging van de dienstbetrekking zijn per brief van 15 april 2015 van [A NV] aan de heer [A] bevestigd. 
       
       
         
           Beloningsvoordelen volgens het Performance Share Plan en het Bonus Conversion Plan  
         
       
       
     
     
       2.3. 
       Op grond van het [Performance Share Plan] (hierna: PSP) werden aan werknemers voorwaardelijke rechten op aandelen [A NV] (PSP-rechten) toegekend. De PSP-rechten werden onvoorwaardelijk indien de betreffende werknemer drie jaar en twee maanden na de toekenning nog steeds in dienst was bij [A NV] of een daaraan gelieerd bedrijf. Het aantal te vesten aandelen was afhankelijk van de Total Shareholder Return (hierna: TSR) ten opzichte van de gezamenlijke TSR van alle andere ondernemingen (hierna: [de Group] ) genoteerd aan de AEX, AMX en AScX-lijsten van de NYSE Euronext Amsterdam Stock Exchange. 
       
     
     
       2.4. 
       In het jaar 2011 zijn aan de heer [A] 15.844 Performance Shares toegekend. Op 3 maart 2014 zijn in verband hiermee 14.260 Performance Shares aan hem geleverd. Belanghebbende heeft in de aangifte loonheffingen over maart 2014 in verband hiermee een door de heer [A] genoten loon van € 446.618 aangegeven. 
       
     
     
       2.5. 
       In het jaar 2012 zijn aan de heer [A] 14.176 Performance Shares toegekend. Bij brief van 2 april 2015 is door [A NV] aan belanghebbende meegedeeld dat volgens het oorspronkelijke plan 15.026 Performance Shares zouden vesten, maar dat de heer [A] in plaats daarvan een bedrag van € 446.439 zal ontvangen. Dit bedrag is in april 2015 aan de heer [A] uitbetaald. 
       
     
     
       2.6. 
       In de jaren 2013 en 2014 zijn aan belanghebbende 12.990, respectievelijk 13.784 Performance Shares toegekend. Bij brief van 2 april 2015 is door [A NV] aan belanghebbende meegedeeld de in 2013 en 2014 toegekende Performance Shares vervroegd zijn gevest op 16 maart 2015, maar dat de heer [A] in plaats daarvan bedragen van € 196.825, respectievelijk € 147.919 zal ontvangen. Deze bedragen zijn in april 2015 aan de heer [A] uitbetaald. 
       
     
     
       2.7. 
       Belanghebbende heeft met betrekking tot de in 2011 tot en met 2014 toegekende PSP-rechten de volgende bedragen aan cash proceeds (dividend) en interest ontvangen: 
       
         
           met betrekking tot de in 2011 ontvangen PSP-rechten: € 35.252 (ontvangen in 2014);  
         
         
           met betrekking tot de in 2012 ontvangen PSP-rechten: € 32.959 (ontvangen in 2015); 
         
         
           met betrekking tot de in 2013 ontvangen PSP-rechten: € 16.877 (ontvangen in 2015); 
         
         
           met betrekking tot de in 2014 ontvangen PSP-rechten: € 4.135 (ontvangen in 2015). 
         
       
       
     
     
       2.8. 
       Op grond van het [Bonus Conversion Plan] (BCP) werden aan werknemers conversion shares (BCP-rechten) verkocht, die na verloop van drie jaar en twee maanden recht gaven op een aantal bonusaandelen. De BCP-rechten werden onvoorwaardelijk indien de desbetreffende werknemer drie jaar na de toekenning nog steeds in dienst was bij [A NV] of een daaraan gelieerd bedrijf. Het aantal te ontvangen bonusaandelen was afhankelijk van het aantal conversion shares en de TSR van [A NV] ten opzichte van de totale TSR van [de Group] . 
       
     
     
       2.9. 
       De heer [A] heeft in 2011 deelgenomen aan het BCP-plan. In verband hiermee heeft hij in 2014 een voordeel (in de vorm van aandelen) van € 24.775 behaald. Belanghebbende heeft de verschuldigde loonheffing over dit voordeel ingehouden en op de aangifte loonheffingen van maart 2014 afgedragen. 
       
       
         
           Pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoedingen 
         
       
       
     
     
       2.10. 
       Belanghebbende heeft ter zake van het vertrek van de heer [A] per 30 juni 2015 op 8 september 2015 een aangifte loonheffingen pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoedingen in de zin van artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) ingediend. In verband hiermee is de naheffingsaanslag opgelegd. Daarbij zijn onder meer de door de heer [A] verkregen voordelen van de PSP- en BCP-rechten (zie 2.3 tot en met 2.9) betrokken in de berekening van de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       3.1. 
       In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en niet tot een te hoog bedrag aan belanghebbende is opgelegd en in het bijzonder, of de voordelen van de PSP- en BCP-rechten terecht zijn betrokken in de berekening van de hoogte van de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding. Daarbij zijn de antwoorden op de volgende vragen in geschil: 
       
         
           Is (wegens een overeenkomst van opdracht) tussen de heer [A] en [A NV] sprake van een fictieve dienstbetrekking die van rechtswege is geëindigd op 17 april 2015 en zo ja, leidt dat tot (gedeeltelijke) niet-toepassing van artikel 32bb van de Wet LB?  
         
         
           Zijn de voordelen van de PSP- en BCP-rechten verkregen uit een andere dienstbetrekking dan bij belanghebbende, met andere woorden, is belanghebbende door de inspecteur onterecht aangemerkt als inhoudingsplichtige? 
         
         
           Indien belanghebbende inhoudingsplichtig is, zijn de voordelen van de PSP- en BCP-rechten dan aan te merken als “van de inhoudingsplichtige genoten loon” in de zin van artikel 32bb van de Wet LB? 
         
         
           Zijn de PSP-rechten vergelijkbaar met aandelenoptierechten in de zin van artikel 10a, zesde lid, van de Wet LB met als gevolg de doorwerking van artikel 32bb, zesde lid, van de Wet LB, al dan niet op grond van artikel 14 van Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het EVRM)? 
         
       
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende beantwoordt de vragen 1, 2 en 4 bevestigend en vraag 3 ontkennend. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan. 
       
     
     
       3.3. 
       
         Belanghebbende concludeert tot vernietiging, dan wel vermindering van de naheffingsaanslag. 
         De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
       
       
         
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Vooraf 
       
     
     
     
       4.0. 
       De rechtbank heeft partijen aan het einde van de zitting van 5 februari 2019 meegedeeld dat het onderzoek in deze zaak is gesloten en dat de rechtbank uitspraak zal doen. Op 6 februari 2019 is door de rechtbank een faxbericht van de gemachtigde van belanghebbende ontvangen. Omdat dit stuk is binnengekomen na de sluiting van het onderzoek en de rechtbank geen aanleiding heeft gezien om het onderzoek te heropenen, is het stuk buiten beschouwing gelaten bij het doen van deze uitspraak. Gelet op artikel 2.16, derde lid, van het Procesreglement bestuursrecht rechtbanken (niet-KEI-zaken) 2017 wordt het faxbericht wel in het dossier opgenomen. Om die reden zal een kopie daarvan ook naar de inspecteur worden gestuurd, opdat deze kennis heeft van het volledige dossier. 
       
       
         
           Met betrekking tot vraag 1: dienstbetrekking 
         
       
       
     
     
       4.1. 
       De heer [A] heeft volgens belanghebbende zijn werkzaamheden bij [A NV] verricht op basis van een overeenkomst van opdracht vanwege de toepassing van artikel 2:132, derde lid, Burgerlijk Wetboek. Op grond van artikel 3, eerste lid, aanhef en letter i, van de Wet LB (tekst 1 januari 2013 tot en met 31 december 2016), was er met ingang van 1 januari 2013 een fictieve dienstbetrekking tussen belanghebbende en [A NV] Ter zitting is gebleken dat de stelling van belanghebbende luidt dat de civielrechtelijke arbeidsovereenkomst met belanghebbende op grond van artikel 2:132, derde lid, van het Burgerlijk Wetboek per 1 april 2011 (datum benoeming als bestuurder van [A NV] ) is geëindigd en per 17 april 2015 (datum delisting van [A NV] ) weer is herleefd.  
     
     
       4.2. 
       
         De rechtbank stelt voorop dat voor de toepassing van artikel 32bb van de Wet LB van belang is of de heer [A] gedurende de periode dat hij bestuurder was van [A NV] (1 april 2011 tot 30 juni 2015) zijn werkzaamheden is blijven verrichten en zijn beloning is blijven genieten uit hoofde van zijn dienstbetrekking met belanghebbende. De rechtbank beantwoordt die vraag bevestigend. 
         	Er is geen feitelijke grondslag aangevoerd voor de stelling van belanghebbende dat de heer [A] gedurende de periode dat hij was benoemd tot bestuurder van [A NV] niet langer in dienstbetrekking werkzaam was bij belanghebbende. Een feitelijke grondslag daarvoor is niet de door belanghebbende bedoelde fictieve dienstbetrekking, ingevolge artikel 3, eerste lid, aanhef en letter i, van de Wet LB. Deze gestelde fictieve dienstbetrekking heeft immers als zodanig niet als rechtsgevolg dat de civielrechtelijke dienstbetrekking van de heer [A] met belanghebbende is beëindigd. De opvatting dat het fiscale fenomeen van een fictieve dienstbetrekking dergelijke civielrechtelijke gevolgen heeft, is onjuist.  
         	Voor zover belanghebbende bedoeld zou hebben dat artikel 2:132, derde lid, Burgerlijk Wetboek meebrengt dat zodra de heer [A] bestuurder werd van [A NV] , de civielrechtelijke dienstbetrekking met belanghebbende van rechtswege is beëindigd, is die opvatting ook onjuist. Voornoemd artikellid bepaalt weliswaar dat de rechtsverhouding tussen een bestuurder en, kort gezegd, een beursvennootschap niet wordt aangemerkt als een arbeidsovereenkomst, maar deze bepaling staat er niet aan in de weg dat een bestuurder een arbeidsovereenkomst heeft met een dochtervennootschap van een beursvennootschap gelet op de tekst en de wetsgeschiedenis (vgl. Kamerstukken I, 2010/11, 31 763, C, p. 12). 
         	De fictieve dienstbetrekking betekent, zoals hierna nog zal worden uiteengezet, evenmin dat de heer [A] zijn beloning heeft genoten in de hoedanigheid van bestuurder van [A NV]  	Voor de toepassing van artikel 32bb van de Wet LB dient 30 juni 2015 als de datum van de beëindiging van de dienstbetrekking met belanghebbende in aanmerking genomen te worden. 
       
       
       
         
           Met betrekking tot vraag 2: inhoudingsplichtige 
         
       
       
     
     
       4.3. 
       De inspecteur heeft gesteld dat [A NV] weliswaar op grond van het PSP en het BCP aandelen aan de heer [A] heeft geleverd, maar dat deze zijn genoten uit hoofde van de dienstbetrekking met belanghebbende en niet uit hoofde van een fictieve dienstbetrekking met [A NV] Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft hij het volgende aangedragen: 
       
         • Deelname in het PSP en het BCP werd reeds overeengekomen voordat de heer [A] als bestuurder van [A NV] werd benoemd; 
         • Bestuurders zijn uitgesloten van deelname aan het BCP; 
         • De voordelen uit het PSP en BCP zijn gerelateerd aan de prestaties voor belanghebbende; 
         • Belanghebbende heeft de loonbelasting over de voordelen voortvloeiende uit het PSP en BCP ingehouden en afgedragen; 
         • [A NV] heeft zich niet aangemeld als inhoudingsplichtige voor de Wet LB. 
       
       
         Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende de hiervoor genoemde feiten omstandigheden onvoldoende weersproken, met als gevolg dat belanghebbende als inhoudingsplichtige moet worden aangemerkt. 
         	Voor zover de voordelen al zijn toegekend door [A NV] , dan is dit met medeweten van belanghebbende gebeurd. Ook dan is belanghebbende aan te merken als inhoudingsplichtige (zie HR 1 november 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7993). 
       
       
       
         
           Met betrekking tot vraag 3: van de inhoudingsplichtige genoten loon 
         
       
       
     
     
       4.4. 
       De rechtbank heeft de stelling van belanghebbende aldus begrepen dat uit de tekst van artikel 32bb en artikel 13a, eerste lid, van de Wet LB is af te leiden dat enkel sprake is van ‘van de inhoudingsplichtige genoten loon’ indien dit loon betreft dat feitelijk door de inhoudingsplichtige zelf is betaald. De rechtbank verwerpt deze stelling van belanghebbende, omdat deze geen steun vindt in het recht (vgl. ook het in 4.3 aangehaalde arrest van de Hoge Raad). 
       
       
         
           Met betrekking tot vraag 4: vergelijkbaarheid met aandelenoptierechten 
         
       
       
     
     
       4.5. 
       In artikel 32bb, zesde lid, van de Wet LB is, kort weergegeven, bepaald dat de onderhavige regeling niet van toepassing is voor zover de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat de (volgens het vierde lid berekende) vertrekvergoeding verband houdt met loon dat de werknemer heeft genoten ter zake van de uitoefening of vervreemding van een aandelenoptierecht, dat is toegekend in een eerder jaar dan het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking met die werknemer is beëindigd. 
       
     
     
       4.6. 
       De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463 geoordeeld dat de vraag of de rechten op levering van aandelen voor de toepassing van artikel 32bb, (thans) zesde lid, van de Wet LB op gelijke wijze moet worden behandeld als een verwerving van aandelenopties, ontkennend dient te worden beantwoord. 
       
     
     
       4.7. 
       In het arrest HR 23 december 2016, ECLI:NL:HR:2016:2897 heeft de Hoge Raad de uitspraak van gerechtshof Den Haag (24 februari 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:441) bevestigd, waarin het hof heeft geoordeeld dat in de tekst van de bepaling van artikel 32bb, zevende lid, Wet LB 1964 (thans het zesde lid) noch in de wetsgeschiedenis van die bepaling noch in die van artikel 10a van de Wet LB 1964 steun is te vinden voor de opvatting van de inspecteur dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen optierechten waarvan de toekenning in het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking nog niet onvoorwaardelijk is geworden enerzijds en optierechten waarvan de toekenning al voor het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking onvoorwaardelijk was geworden anderzijds.  
       
     
     
       4.8. 
       Belanghebbende heeft gesteld dat het haar niet gaat om de vraag of rechten op aandelen volledig vergelijkbaar zijn met aandelenopties, maar om de vraag of voor de toepassing van 32bb, zesde lid, van de Wet LB deze beloningscomponenten op gelijke wijze dienen te worden behandeld als aandelenopties. Dit dient te worden beoordeeld in de context van deze bepaling, waarbij gelet moet worden op het doel en de strekking daarvan. Volgens belanghebbendes standpunt is het doel van de bepaling dat rechten die tijdig genoeg zijn toegekend, geacht worden onvoldoende verband te hebben met het einde van de dienstbetrekking en daarom niet tot de vertrekvergoeding behoren te worden gerekend. Belanghebbende heeft in dit kader een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel in de zin van artikel 14 van het EVRM, omdat volgens haar standpunt het karakter van de aandelenrecht in wezen niet anders is dan die van het aandelenoptierecht. Tevens heeft zij verwezen naar het in 4.7 genoemde arrest van de Hoge Raad, waaruit naar haar mening is af te leiden dat een recht op aandelen fiscaal en juridisch (wel weer) vergelijkbaar is met een aandelenoptierecht, indien beide zijn toegekend in het jaar voorafgaand aan het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking. 
       
     
     
       4.9. 
       
         Naar het oordeel van de rechtbank zijn PSP-rechten, gelet op de voorwaarden voor de toekenning ervan volgens het PSP-plan (zie 2.3), aan te merken als rechten op levering van aandelen. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld, dient de vraag of de verwerving van rechten op de levering van aandelen voor de toepassing van artikel 32bb, (thans) zesde lid, van de Wet LB op gelijke wijze moeten worden behandeld als een verwerving van aandelenopties, ontkennend te worden beantwoord (4.6). Anders dan belanghebbende, ziet de rechtbank in het latere arrest van de Hoge Raad (zie 4.7) geen aanleiding om anders te oordelen. 
         	Ook indien de verstrekking van de voordelen uit de PSP-rechten geen verband zouden houden met de beëindiging van de dienstbetrekking van de heer [A] , kan de verwijzing naar het doel en de strekking van de in 4.5 weergegeven bepaling belanghebbende niet baten. De wetgever heeft er bewust voor gekozen om (buiten de voornoemde bepaling voor aandelenopties) geen mogelijkheid tot tegenbewijs op te nemen voor loonbestanddelen die niet in verband staan met het vertrek van een werknemer, mede om moeizame discussies over de redenen en achtergronden van bestanddelen van het loon te voorkomen (zie Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 6, p. 12). Met deze keuze is de wetgever naar het oordeel van de rechtbank niet getreden buiten de hem op fiscaal gebied toekomende ruime beoordelingsmarge.	 
         	Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat geen sprake is van schending van artikel 14 van het EVRM en dat de voordelen uit de PSP-rechten terecht in de berekening van de vertrekvergoeding zijn betrokken. 
       
       
       
         
           Conclusie  
         
       
       
     
     
       4.10. 
       De berekening van de hoogte van de naheffingsaanslag door de gemachtigde van belanghebbende wijkt in geringe mate af van de hoogte van de naheffingsaanslag zoals die door de inspecteur is vastgesteld. Voor het geval de rechtbank tot het oordeel zou komen dat met betrekking tot de overige geschilpunten het gelijk aan de inspecteur is, heeft de gemachtigde ter zitting verklaard dat de naheffingsaanslag in stand kan blijven. Aangezien op grond van het hiervóór overwogene het gelijk inderdaad aan de inspecteur is, zal de rechtbank de naheffingsaanslag in stand laten. 
       
     
     
       4.11. 
       Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard. 
       
       
     
   
   
     
       5 Proceskosten 
     
     
       De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan op 19 maart 2019 door mr. drs. P.C. van der Vegt, voorzitter, mr. M.R.T. Pauwels en mr. A.H.W. Steijn, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J.A. Riemens, griffier, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
     
       Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:  
     
     
     
       
         Rechtsmiddel 
       
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. 
     
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. een dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
       	d. de gronden van het hoger beroep. 
     
     
     
       Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.