ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2004:AO3629

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2004:AO3629 Gerechtshof Amsterdam , 16-01-2004 / 02/7224

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2004-01-16

Zaaknummer: 02/7224

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2004:AO3629

---

In het onderhavige geval zijn aan de orde de volgende rechtsvragen: 1. Heeft de inspecteur, voorafgaand aan de invordering van de douanerechten en omzetbelasting, voldaan aan het bepaalde in artikel 379 van de UCDW (tekst tot 1 juli 2001)? 2. Maakt belanghebbende terecht met overeenkomstige toepassing van artikel 236 van het CDW aanspraak op terugbetaling van de bij de in geding zijnde uitnodigingen tot betaling vermelde omzetbelasting? 3. Heeft belanghebbende terecht verzoeken om terugbetaling van de opgelegde boetes ingediend? 4. Subsidiair is voor een aantal uitnodigingen tot betaling in geschil (a) of zich voor de heffing van omzetbelasting het belastbare feit invoer in de zin van artikel 18 van de Wet op de omzetbelasting 1968 heeft voorgedaan; en (b) of de daarop vermelde omzetbelasting terecht van belanghebbende is nagevorderd, nu belanghebbendes opdrachtgevers voor het aan deze uitnodigingen tot betaling ten grondslag liggende externe communautaire douanevervoer telkens beschikten over een aanwijzing als bedoeld in artikel 23 van de Wet op de omzetbelasting 1968.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM 
     
     Douanekamer 
     
     Uitspraak 
     
     
       in de zaak nr. 02/7224 DK 
       de dato 16 januari 2004 
     
     
     1. De procedure 
     
     1.1. Op 10 december 2002 is bij de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam een beroepschrift ingekomen van mr. A en mr. B van C. Het beroep is aangevuld bij brief van 11 februari 2003.  
     
     1.2. Het beroep is ingediend namens de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid D B.V. (tot 16 juli 1998 geheten: E B.V.) te Z, belanghebbende, en is gericht tegen de uitspraak van het hoofd van de Belastingdienst/Douane F, de inspecteur, van 15 november 2002, kenmerk ……, betreffende het bezwaar van belanghebbende tegen de beschikking van de inspecteur inzake door belanghebbende op de voet van artikel 236 van het Communautair douanewetboek (hierna: CDW) ingediende verzoeken om terugbetaling tot een bedrag van in totaal € 57.123,21 aan omzetbelasting, € 2.403,89 aan douanerechten en € 3.007 aan bestuurlijke boete. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur  het bezwaar van belanghebbende afgewezen. 
     
     1.3. Van belanghebbende is door de Griffier een griffierecht van € 218 geheven.  
     
     1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Van belanghebbende is op 19 mei 2003 een conclusie van repliek ingekomen. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij conclusie van dupliek, welke op 17 juni 2003 is ingekomen.  Met inachtneming van artikel 8:58, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende op 20 oktober 2003 nadere stukken ingediend. 
     
     1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft, behoudens het gedeelte waarin de boete aan de orde was, met gesloten deuren plaatsgevonden tijdens de zitting van de Douanekamer van het Hof van 4 november 2003. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende mr. A, tot bijstand vergezeld van zijn kantoorgenoten mr. G en mr. B, alsmede namens de inspecteur drs. E. en mr. H. Partijen hebben ter zitting elk een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de Douanekamer en de wederpartij. De inspecteur heeft bij zijn pleitnota een aantal bijlagen gevoegd. Belanghebbende heeft de gelegenheid gehad zich daarover uit te laten. De Douanekamer rekent deze pleitnota's alsmede de bij de pleitnota van de inspecteur gevoegde bijlagen tot de stukken van het geding.  
     
     1.6. De Douanekamer heeft het onderzoek ter zitting geschorst en heeft partijen verzocht de nog niet tot de gedingstukken behorende T1-documenten aan de Douanekamer over te leggen. De gevraagde stukken zijn door partijen bij gezamenlijke brief van 10 november 2003 ingekomen. Zij hebben ter zitting bij voorbaat verklaard naar aanleiding van deze brief geen nieuwe mondelinge behandeling van hun zaak te verlangen. 
     
     1.7. Bij faxbericht van 24 november 2003, welk bericht tevens per gewone post aan de Douanekamer is gezonden, heeft belanghebbende zich nog tot de Douanekamer gericht. De Douanekamer heeft hierin geen aanleiding gezien op de voet van artikel 8:68 van de Awb het onderzoek te heropenen. De Douanekamer heeft op de inhoud van vermeld bericht dan ook niet gelet.  
     
     2.  De vaststaande feiten 
     
     2.1. Belanghebbende, een douane-expediteur, beschikt over een vergunning toegelaten afzender als bedoeld in artikel 398 van de Uitvoeringsverordening Communautair douanewetboek (hierna: UCDW). Voorts is zij in het bezit van een vergunning toegelaten exporteur in de zin van artikel 283 van de UCDW.  
     
     2.2. Gedurende het tijdvak  april 1998 tot en met oktober 1999 heeft zij, voor zover hier van belang, voor verschillende opdrachtgevers in totaal 33 aangiften gedaan voor  extern en intern communautair douanevervoer van zendingen goederen en heeft zij ter zake documenten T1 respectievelijk T2 opgemaakt. In al deze gevallen was als kantoor van vertrek Y op de documenten vermeld. 
     
     2.3.  Het kantoor van vertrek heeft van vier documenten T1 en van één document T2 het vijfde exemplaar terugontvangen, voorzien van de aantekening op de achterzijde dat door de respectievelijke kantoren van bestemming een tekort is geconstateerd. Van de overige documenten heeft het kantoor van vertrek in het geheel geen vijfde exemplaar terugontvangen. 
     
     
       2.4. Door de Nederlandse douane zijn voor de meeste van de onder 2.3. vermelde documenten tussen 25 maart 1999 en 17 april 2001 aan belanghebbende zogeheten "kennisgevingen van niet-zuivering" gezonden waarin, voor zover van belang, het volgende is vermeld: 
       «  (…) 
       Douane-document:			T (…) 
       Datum van afgifte:			(…) 
       Plaats van afgifte:			X 
       Land/kantoor van bestemming:	(…) 
       Uit een ingesteld onderzoek is gebleken dat de op het bovengenoemde document aangegeven goederen, hun bestemming niet hebben gevolgd.  
       Ik stel u in de gelegenheid om binnen 3 maanden na dagtekening, (…) het bewijs van regelmatigheid van het douanevervoer te leveren. De regelmatigheid kunt u aantonen met bewijsmateriaal zoals bedoeld in artikel 380 Tvo of u toont aan dat de goederen niet zijn geladen.  
       U wordt tevens in de gelegenheid gesteld tot het overleggen van gegevens die indien nodig tot een juiste vaststelling van de douaneschuld kunnen leiden.". 
     
     
     2.5. Met betrekking tot twee documenten T2, geldig gemaakt op 23 respectievelijk 25 mei 2000 en  genummerd …… en …… is niet bekend of kennisgevingen niet-zuivering aan belanghebbende gezonden zijn. 
     
     2.6. Belanghebbende heeft naar aanleiding van de haar toegezonden kennisgevingen, als vermeld in 2.4. geen gegevens aan de douane overgelegd. 
     
     2.7. De inspecteur heeft vervolgens met betrekking tot de onder 2.2. vermelde documenten tussen 24 juni 1999 en 18 juli 2001 33 uitnodigingen tot betaling (hierna ook: UTB's)  vastgesteld tot de onder 1.2 vermelde totaalbedragen en heeft daarbij op de voet van artikel 38, eerste lid, van de Douanewet telkens een boete van fl. 200 opgelegd.  
     
     2.8. Van de onder 2.7. vermelde uitnodigingen tot betaling zijn er tien aan belanghebbende uitgereikt vóór het verstrijken van de termijn van drie maanden, genoemd in artikel 379, tweede lid,  van de UCDW en vermeld in de kennisgevingen van niet-zuivering. De desbetreffende uitnodigingen tot betaling zijn opgelegd tot totaalbedragen van € 16.864,92 aan omzetbelasting,  € 65,57 aan douanerechten en € 910 boete ofwel in totaal  € 17.840,49. 
     
     2.9. Tegen de uitnodigingen tot betaling met kenmerk …… en  …… welke de inspecteur heeft vastgesteld met betrekking tot de zendingen waarvoor de onder 2.5 vermelde documenten T2 nummers …… en ……. waren opgemaakt, is namens belanghebbende buiten de termijn bedoeld in artikel 6:7 van de Awb bezwaar gemaakt.  Bij beschikkingen van 3 oktober 2001 en 17 januari 2002 heeft de inspecteur deze bezwaren niet-ontvankelijk verklaard en heeft hij ambtshalve teruggaaf verleend van de bij de desbetreffende uitnodigingen tot betaling geheven omzetbelasting ten bedrage van (€ 443,75 + € 1.154,64 =) € 1.598,39.  De bij deze uitnodigingen tot betaling opgelegde boete van telkens € 92 heeft de inspecteur bij deze ambtshalve gegeven beschikkingen gehandhaafd. 
     
     2.10. De zendingen vermeld onder nummers 3 tot en met 10 in de hierna onder 3.4 opgenomen tabel betreffen extern communautair douanevervoer in opdracht van ondernemers in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) die beschikken over een aanwijzing als bedoeld in artikel 23 van de Wet, inhoudende dat de omzetbelasting ter zake van invoer van voor hen bestemde goederen in afwijking van artikel 22 van de Wet wordt geheven van die ondernemers. De leveringscondities van deze zendingen waren blijkens de bij de zendingen gevoegde stukken de volgende: 
     
     …/… 
       
     
       Nr. Tabel 3.4	Nr. Uitnodiging tot betaling	Document T1	Leveringsvoorwaarde 
       3	……	……	Free on board plant 
       4	……	……	Cost Insurance Freight 
       5	……	……	Cost Insurance Freight 
       6	……	……	Cost Insurance Freight 
       7	……	……	Freight Prepaid and Allowed 
       8	……	……	Cost Insurance Freight 
       9	……	……	DDU Praag 
       10	……	……	FCA 
     
     
     2.11. Namens belanghebbende zijn op 16 november 2001 in één geschrift verzoeken om terugbetaling als bedoeld in artikel 236 van het CDW gedaan van de bij de 33 onder 2.7. vermelde uitnodigingen tot betaling van belanghebbende nagevorderde omzetbelasting en douanerechten, alsmede van bij deze uitnodigingen tot betaling opgelegde boetes.  
       
     3.  Het geschil 
     
     
       3.1. Na wijziging van hun standpunten in de loop van het geding is tussen partijen nog in geschil het antwoord op de volgende vragen: 
       1. Heeft de inspecteur, voorafgaand aan de invordering van de douanerechten en omzetbelasting, voldaan aan het bepaalde in artikel 379 van de UCDW (tekst tot 1 juli 2001)?  
       2. Maakt belanghebbende terecht met overeenkomstige toepassing van artikel 236 van het CDW aanspraak op terugbetaling van de bij de in geding zijnde uitnodigingen tot betaling vermelde omzetbelasting? 
       3. Heeft belanghebbende terecht verzoeken om terugbetaling van de opgelegde boetes ingediend? 
       4. Subsidiair is voor de hierna in de in 3.4. opgenomen tabel (hierna: tabel 3.4.) onder 1 en 2 vermelde uitnodigingen tot betaling in geschil of zich voor de heffing van omzetbelasting het belastbare feit invoer in de zin van artikel 18 van de Wet, heeft voorgedaan. 
       5. Met betrekking tot de hierna in tabel 3.4. onder 3 tot en met 10 vermelde uitnodigingen tot betaling is subsidiair in geschil of de daarop vermelde omzetbelasting terecht van belanghebbende is nagevorderd, nu belanghebbendes opdrachtgevers voor het aan deze uitnodigingen tot betaling ten grondslag liggende externe communautaire douanevervoer telkens beschikten over een aanwijzing als bedoeld in artikel 23 van de Wet. 
     
     
     
       3.2. In zijn onder 1.4. vermelde pleitnota heeft de inspecteur alsnog geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep voor zover het betreft de verzoeken om terugbetaling van de bedragen aan omzetbelasting, douanerechten en boete, vermeld op de onder 2.8 bedoelde tien uitnodigingen tot betaling, tot een totaalbedrag van  
       € 17.840,49. 
     
     
     3.3. Belanghebbende heeft in haar onder 1.4. vermelde pleitnota ten aanzien van de onder 2.9. bedoelde uitnodigingen tot betaling verklaard in te stemmen met de conclusie van de inspecteur.  
     
     3.4. Het beroep betreft thans nog de verzoeken om terugbetaling van de op de hierna vermelde uitnodigingen tot betaling geheven omzetbelasting, douanerechten en boetes. 
     
     
       	UTB	OB (€)	DR (€)	Boete (€)	Doc.nr	Soort	kantoor van bestemming 
       1	……	       98,92	--	€ 91	……	T2F	Can. Eilanden 
       2	……	       38,21	--	€ 91	……	T ?	n.b. 
       3	……	     148,98	--	€ 91	……	T1	Nederland 
       4	……	     948,45	--	€ 91	……	T1	Nederland 
       5	……	  3.026,08	--	€ 91	……	T1	Nederland 
       6	……	     126,70	--	€ 91	……	T1	Nederland 
       7	……	     126,65	    32,85	€ 91	……	T1	Duitsland 
       8	……	     110,22	--	€ 92	……	T1	Oostenrijk 
       9	……	     279,98	--	€ 91	……	T1	Oostenrijk 
       10	……	  1.100,78	1.311,65	€ 91	……	T1	Nederland 
       11	……	13.303,20	--	€ 91	……	T1	Finland 
       12	……	    2.92,26	--	€ 91	……	T1	Nederland 
       13	……	  6.580,77	  809,50	€ 91	……	T1	Nederland 
       14	……	     174,57	    21,46	€ 91	……	T1	Nederland 
       15	……	     567,27	  103,55	€ 91	……	T1	Frankrijk 
       16	……	  6.153,71	--	€ 91	……	T1	Nederland 
       17	……	       15,34		€ 91	……	T1	Duitsland 
       18	……	  2.698,81	--	€ 91	……	T1	Duitsland 
       19	……	       91,48	    59,31	€ 91	……	T1	Oostenrijk 
       20	……	     305,76	--	€ 92	……	T1	Nederland 
       21	……	     571,76	--	€ 91	……	T1	Duitsland 
     
     							 
     
       22	……	 1.154,64 
       teruggaaf		€ 92	……	T1	 
       23	……	    443,75 
       teruggaaf		€ 92	……	T1	 
     
     
     4. Het standpunt van belanghebbende 
     
     4.1. In de onder 2.4. aangehaalde kennisgeving niet-zuivering, welke voor alle nog in geding zijnde verzoeken om terugbetaling hetzelfde is geformuleerd,  is belanghebbende niet de gelegenheid geboden om binnen drie maanden het bewijs te leveren van de plaats waar tijdens het vervoer de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan. De kennisgevingen voldeden derhalve niet aan hetgeen blijkens de bewoordingen van artikel 379 van de UCDW is vereist. Naar uit het arrest van het Hof van Justitie van 21 oktober 1999, nr. C-233/98 (Lensing & Brockhausen; Jurispr., blz. I-7349) blijkt, kan de inspecteur niet invorderen zonder dat deze mededeling is gedaan. Daaraan kan niet afdoen dat belanghebbende, zoals de inspecteur stelt, een ervaren marktdeelnemer is. 
     
     4.2.  De enkele niet-zuivering van documenten is geen onttrekking in de zin van artikel 18, eerste lid, onderdeel c, van de Wet. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat  met betrekking tot de litigieuze T-documenten zich in Nederland onttrekkingen in de zin van deze bepaling hebben voorgedaan. Geconcludeerd moet worden dat zich in de onderwerpelijke gevallen niet het belastbare feit invoer in de zin van de omzetbelasting heeft voorgedaan. Anders dan in de casus die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 11 april 2003, nr. 37.519 (BNB 2003/252), heeft de inspecteur met betrekking tot de in geding zijnde niet-gezuiverde documenten niet aangetoond dat navraag is gedaan bij de desbetreffende kantoren van bestemming.  Onder die omstandigheden is het niet mogelijk de fictie toe te passen dat zich in Nederland een belastbaar feit heeft voorgedaan. 
     
     4.3. De uitnodigingen tot betaling, welke in de onder 3.4. opgenomen tabel als nummers 1 en 2 zijn genoemd, betreffen intern communautair douanevervoer. Op grond van artikel 18, vierde lid, van de Wet doet zich bij onttrekking van goederen aan deze regeling zich niet het belastbare feit invoer voor. Belanghebbende is derhalve ten onrechte uitgenodigd tot betaling van de op deze uitnodigingen tot betaling vermelde omzetbelasting. 
     
     4.4. De uitnodigingen tot betaling welke als nummers 3 tot en met 10 zijn vermeld in de tabel onder 3.4, betreffen situaties waarin de opdrachtgever van belanghebbende beschikt over een vergunning als bedoeld in artikel 23 van de Wet. Aangezien de goederen in de hier bedoelde gevallen nog niet feitelijk waren afgeleverd aan de afnemer van belanghebbendes opdrachtgever, had de omzetbelasting die in verband met de onttrekking van deze goederen aan de regeling extern communautair douanevervoer verschuldigd is, op de voet van artikel 23 van de Wet moeten worden nageheven van de opdrachtgever van belanghebbende. Dat volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 11 april 2003, nr. 37.897 (BNB 2003/210).  
     
     4.5. Met toepassing van artikel 22, van de Wet is het bepaalde in artikel 236 van het CDW van overeenkomstige toepassing op de terugbetaling van omzetbelasting. Artikel 110a van de Douaneregeling heeft niet de strekking de reikwijdte van artikel 236 van het CDW voor de omzetbelasting te beperken. Belanghebbende heeft derhalve terecht op de voet van artikel 236 van het CDW ook verzocht om terugbetaling van de in de uitnodigingen tot betaling vermelde bedragen aan omzetbelasting.  
     
     4.6. Nu de uitnodigingen tot betaling ten onrechte zijn vastgesteld, dienen ook de daarbij opgelegde boetes te vervallen. Belanghebbende kan bovendien geen schuld worden verweten aan de niet-zuivering van de documenten. Het beginsel "geen straf zonder schuld" brengt dan met zich dat het opleggen van een boete niet aan de orde kan zijn. 
     
     4.7. Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. Anders dan gesteld in de motivering van het beroepschrift wordt slechts aanspraak gemaakt op vergoeding van kosten van beroepmatig verleende rechtsbijstand als bedoeld in het Besluit proceskosten bestuursrecht. 
     
     5. Het standpunt van de inspecteur 
     
     5.1. Alle kennisgevingen van niet-zuivering zijn hetzelfde geformuleerd. Het tot de gedingstukken behorende voorbeeld van een uitgereikte kennisgeving is derhalve representatief voor alle kennisgevingen. Dat in de kennisgevingen van niet-zuivering niet uitdrukkelijk is vermeld dat de aangever de gelegenheid heeft het bewijs te leveren van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid is begaan, doet niet af aan de omstandigheid dat belanghebbende als professioneel aangever had moeten begrijpen dat zij bij de uitgereikte kennisgeving tevens in de gelegenheid werd gesteld om binnen drie maanden na dagtekening daarvan met bewijs te komen over de plaats van de onregelmatigheid. Er is met betrekking tot de kennisgevingen hooguit sprake van een vormfout en bovendien nog een vormfout in een geschrift dat geen beschikking is. Belanghebbende is niet in haar belangen geschaad. Gelet op artikel 6:22 van de Awb moet aan deze vormfout dan ook worden voorbijgegaan.  Belanghebbende heeft in geen van de in geding zijnde gevallen de regelmatigheid van het vervoer aangetoond, noch bewezen dat de onregelmatigheden elders dan in Nederland hebben plaatsgevonden. 
     
     5.2. Het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2001, nr. 35.960 (BNB 2001/206) is achterhaald door het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: Hof van Justitie) van 11 juli 2002, nr. C-371/99 (Liberexim; BNB 2003/158). Het standpunt van belanghebbende dat zich geen belastbare feiten in de zin van de omzetbelasting hebben voorgedaan, is derhalve achterhaald. Weersproken wordt dat geen verzoeken tot nasporing zijn gedaan bij de respectievelijke kantoren van bestemming. Deze verzoeken om nasporing hebben niets opgeleverd. Alleen in de (vijf) gevallen waarin tekorten zijn geconstateerd, zijn geen verzoeken om nasporing gedaan.  
     
     5.3. Ten aanzien van de onder nummer …… vastgestelde uitnodiging tot betaling (zie tabel 3.4. volgnummer 1; Douanekamer) is sprake van zogeheten T2F-vervoer, dat wil zeggen vervoer onder de regeling intern communautair douanevervoer van communautaire goederen tussen gebieden die voor de omzetbelasting tot het grondgebied van de Gemeenschap behoren en gebieden die daar voor de omzetbelasting niet toe behoren,  doch voor de douanewetgeving wél. Op dergelijk vervoer is artikel 18, vierde lid, van de Wet niet van toepassing. Ook communautaire goederen die nooit fysiek zijn binnengekomen in de Gemeenschap kunnen binnengekomen goederen zijn in de zin van artikel 7, derde lid, van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (77/388/EEG; hierna: Zesde richtlijn). Er is ook een verzoek om terugbetaling gedaan voor intern communautair douanevervoer van Nederland naar Noorwegen. Ook hier is artikel 18, vierde lid, van de Wet niet van toepassing. 
     
     5.4. Aan de toepassing van de verleggingsregeling als bedoeld in artikel 23 van de Wet kan niet worden toegekomen, aangezien er geen recht op terugbetaling of kwijtschelding bestaat. Voor terugbetaling of kwijtschelding van omzetbelasting zijn alleen artikel 22 van de Wet en artikel 110a van de Douaneregeling van belang. Subsidiair wordt gesteld dat sprake is van verschillende vervoerscondities. Zo zal bij de vervoersconditie FOB al sprake zijn van een levering in de zin van de omzetbelasting bij het aan boord gaan van de goederen. Bij de vervoersconditie CIF is dan nog niet geleverd.  
     
     5.5. Indien de Douanekamer van oordeel zou zijn dat de aan belanghebbende uitgereikte kennisgevingen onvolledig zijn en de inspecteur niet de bevoegdheid had de onderhavige uitnodigingen tot betaling vast te stellen, dient het verzoek om terugbetaling te worden afgewezen. In de onderhavige gevallen is er geen sprake van dat "meer geheven is dan wettelijk verschuldigd". Immers, er is sprake van vormverzuimen ten gevolge waarvan de inspecteur niet de bevoegdheid heeft te heffen, de belasting als zodanig is wel degelijk wettelijk verschuldigd. Er is derhalve geen rechtsgrond voor een terugbetaling op de voet van artikel 236 van het CDW. Dat heeft ook te gelden voor de (terugbetaling van) omzetbelasting. 
     
     5.6. Er is geen aanleiding om tot terugbetaling van de opgelegde bestuurlijke boetes over te gaan. 
     
     6. De rechtsoverwegingen 
     
     -Algemeen 
     
     6.1. Ingevolge artikel 236, tweede lid,  van het CDW - voor zover hier van belang -  dient een verzoek tot terugbetaling of kwijtschelding van wettelijk niet verschuldigde rechten bij invoer te worden ingediend vóór het verstrijken van een termijn van drie jaren te rekenen vanaf de datum waarop genoemde rechten aan de schuldenaar zijn medegedeeld. Als vermeld onder 2.11 heeft belanghebbende haar verzoeken om terugbetaling ingediend op 16 november 2001. Gerekend vanaf de datum waarop de op elk van deze verzoeken betrekking hebbende uitnodigingen tot betaling aan belanghebbende zijn uitgereikt, als weergegeven onder 2.7,  moet worden vastgesteld dat de verzoeken alle tijdig, dat wil zeggen binnen de voormelde termijn van drie jaar zijn ingediend. 
     
     - Met betrekking tot de UTB's waarop ambtshalve teruggaaf is verleend (tabel 3.4, nrs. 22 en 23) 
     
     
       6.2. Als weergegeven onder 2.9. heeft de inspecteur de enkelvoudige belasting vermeld op de uitnodigingen tot betaling met de kenmerken …… en …… (in totaal    € 1.598,39; vgl. 3.4 nummers 22 en 23) ambtshalve terugbetaald. In punt 1 van zijn pleitnota concludeert de inspecteur met betrekking tot de verzoeken om terugbetaling ten aanzien van deze uitnodigingen tot betaling het volgende: 
       "(…) om het beroep met betrekking tot de bovengenoemde twee uitnodigingen tot betaling (…) niet ontvankelijk te verklaren wegens het ontbreken van enig belang. Het bedrag waarvoor onterecht om terugbetaling is verzocht bedraagt in totaal € 1.782,39. (…)". 
       Zoals aangegeven onder 3.3. heeft belanghebbende in haar pleitnota verklaard "in te stemmen met hetgeen de inspecteur in punt 1 van zijn pleitnota stelt".  De Douanekamer verstaat deze verklaring aldus dat belanghebbende mét de inspecteur concludeert tot niet-ontvankelijkverklaring van het beroep wegens gebrek aan belang. Nu niet is gebleken dat partijen daarbij van een onjuist juridisch standpunt zijn uitgegaan zal de Douanekamer partijen hierin volgen, althans voor zover het betreft de enkelvoudige belasting, welke immers aan belanghebbende ambtshalve is terugbetaald. Nu de inspecteur echter de bij de hier bedoelde uitnodigingen tot betaling opgelegde boetes niet (ambtshalve) heeft kwijtgescholden, kan niet worden geconcludeerd dat belanghebbendes beroep ten aanzien van de bij deze uitnodigingen tot betaling vastgestelde boetes van enig belang gespeend is. Nu belanghebbende het beroep met betrekking tot deze boetes niet heeft ingetrokken, verklaart de Douanekamer het beroep, voor zover het betreft de bij de onderhavige uitnodigingen tot betaling opgelegde boetes, ontvankelijk.  
     
       
     - Met betrekking tot de douanerechten ( UTB's nr. 7, 10, 13, 14, 15 en 19 in de onder 3.4 opgenomen tabel) 
     
     6.3. Op grond van artikel 215, eerste lid,  van het CDW (tekst vanaf 10 mei 1999), voor zover hier van belang, ontstaat een douaneschuld op de plaats waar de feiten zich voordoen die tot het ontstaan van deze schuld leiden (eerste streepje), dan wel, indien de goederen zich onder een niet gezuiverde douaneregeling bevinden en indien de plaats niet overeenkomstig het bepaalde in het eerste of tweede streepje kan worden vastgesteld binnen een in voorkomend geval volgens de procedure van het comité bepaalde termijn, op de plaats waar de goederen onder de betrokken regeling zijn geplaatst (derde streepje).  De in artikel 379 van de UCDW neergelegde verplichting voor het kantoor van vertrek om de aangever erop te wijzen dat hij over een termijn van drie maanden beschikt om het bewijs te leveren van de regelmatigheid van het douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, vormt een uitwerking van het bepaalde in artikel 215, eerste lid, derde streepje, van het CDW.   
     
     - extern communautair douanevervoer op binnenlands traject 
     
     6.4.1. De in tabel 3.4 vermelde UTB's nummers 10, 13 en 14 betreffen extern communautair douanevervoer van goederen tussen twee plaatsen in Nederland. Alle aan deze UTB's ten grondslag liggende documenten vermelden Y als kantoor van vertrek. Als kantoor van bestemming zijn respectievelijk W (UTB nr. 10), V (UTB 13) en U (UTB 14) in vak 53 van het desbetreffende document vermeld. Het vijfde exemplaar van deze documenten is door het kantoor van vertrek niet terugontvangen. De Douanekamer heeft geen reden te twijfelen aan de verklaring van de inspecteur dat een verzoek om nasporing bij het kantoor van bestemming is gedaan en dat dit niets heeft opgeleverd. 
     
     6.4.2. Ingevolge artikel 203 van het CDW ontstaat een douaneschuld bij invoer indien aan rechten bij invoer onderworpen goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 1 februari 2001, zaak C-66/99 (Wandel; Jurispr. blz. I-873) blijkt dat dit begrip onttrekking moet worden uitgelegd als elk handelen of elk nalaten dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, geen toegang heeft tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de communautaire wetgeving voorziene controles niet kan uitvoeren. 
     
     6.4.3. Uit hetgeen onder 6.4.1 is overwogen, vloeit voort dat over het feitelijk vervoer dan wel over de feitelijke bestemming van de desbetreffende goederen niets is komen vast te staan. Er moet dan ook van worden uitgegaan dat zich met betrekking tot elk van de zendingen, vermeld onder nummer 10, 13 en 14 in tabel 3.4., een onregelmatigheid heeft voorgedaan welke ertoe heeft geleid dat de douane geen toezicht meer had op de onder douanetoezicht staand goederen en de controles niet kon uitvoeren. Een dergelijke onregelmatigheid moet, gelet op het onder 6.4.1. vermelde arrest als onttrekking worden aangemerkt. Derhalve is voor deze goederen een douaneschuld ontstaan in de zin van dit arrest. 
       
     6.4.4.  Gelet op de omstandigheid dat het onderhavige douanevervoer telkens plaatsvond tussen twee binnen Nederland gelegen plaatsen, waarbij niet is gesteld, laat staan aannemelijk geworden dat het vervoermiddel waarop de goederen waren geladen zich tijdens het litigieuze vervoer buiten de landsgrenzen heeft begeven, acht de Douanekamer het aannemelijk dat de feiten die tot het ontstaan van de schuld hebben geleid zich hebben voorgedaan in Nederland. Op grond van artikel 215, eerste lid, eerste streepje moet derhalve worden vastgesteld dat de douaneschuld in Nederland is ontstaan. Aan toepassing van artikel 215, eerste lid, derde streepje en de daarbij behorende uitvoeringsbepalingen in de UCDW wordt dan niet meer toegekomen. Een en ander brengt met zich dat de inspecteur met betrekking tot de onttrekking van de onder geleide van deze documenten vervoerde goederen, belanghebbende terecht heeft uitgenodigd tot betaling van douanerechten. Het beroep van  belanghebbende met betrekking tot de afwijzing van haar verzoek om terugbetaling van €  2.142,61 aan douanerechten is mitsdien ongegrond. 
     
     - extern communautair douanevervoer met kantoor van bestemming buiten Nederland 
     
     6.5.1. De in de tabel onder 3.4. vermelde UTB's 7, 15 en 19 betreffen extern communautair douanevervoer van goederen vanuit Y naar kantoren van bestemming in andere lidstaten van de Gemeenschap. In de gevallen, welke hebben geleid tot het vaststellen van de UTB's nummer 7 en 19 is bij het kantoor van bestemming een manco bevonden, in het geval dat heeft geleid tot het opleggen van UTB nummer 15, is het vijfde exemplaar van de desbetreffende documenten T1 niet bij het kantoor van vertrek teruggekomen.  
     
     6.5.2. In zijn eerder vermelde arrest van 21 oktober 1999, zaak C-233/98 (Lensing & Brockhausen GmbH; Jurispr., blz. I-7349) heeft het Hof van Justitie de artikelen 36, lid 3, van Verordening (EEG) nr. 222/77 van de Raad van 13 december 1976 betreffende het communautair douanevervoer juncto artikel 11bis van Verordening (EEG) nr. 1062/87 van de Commissie van 27 maart 1987 zo uitgelegd, dat de lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort, slechts bevoegd is de invoerrechten te innen, wanneer hij de aangever erop heeft gewezen dat hij over een termijn van drie maanden beschikt om het bewijs te leveren van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, en dat bewijs niet binnen die termijn is geleverd. Daarbij overwoog het Hof onder meer dat deze mededeling het mogelijk maakt de aangever ertoe aan te zetten binnen een dwingende termijn de bewijselementen te verstrekken waarover hij in voorkomend geval beschikt, met het oog op de snelle aanwijzing van de staat die bevoegd is tot invordering van de rechten in de in artikel 36, leden 1 en 3 bedoelde omstandigheden. Artikel 36 van Verordening (EEG) nr. 222/77 alsmede artikel 11bis van Ver-ordening (EEG) nr. 1062/87 zijn met ingang van 1 januari 1994 ingetrokken. In artikel 215 van het CDW heeft de communautaire wetgever de bevoegdheid van de douaneautoriteiten van een lidstaat om een douaneschuld te boeken en te innen, beperkt tot die douaneschulden die overeenkomstig de bepalingen van artikel 215, leden 1 en 2, van het CDW, in die lidstaat zijn ontstaan of worden geacht te zijn ontstaan. Gelet op het bepaalde in artikel 215, lid 1, derde gedachtestreepje, van het CDW juncto de artikelen 378 en 379 van de UCDW, heeft de communautaire wetgever de aanwijzing van de lidstaat om tijdens extern communautair douane-ver-voer ontstane douaneschulden in te vorderen, op een overeenkomstige wijze geregeld als vóór 1 januari 1994 in de artikelen 36, lid 3, van Verordening (EEG) nr. 222/77 juncto 11bis van Verordening (EEG) nr. 1026/87. 
     
     6.5.3.  De aan belanghebbende uitgereikte kennisgevingen als vermeld in 2.4, betroffen telkens een mededeling aan belanghebbende dat de onderhavige goederen niet (alle) bij het kantoor van bestemming zijn aange-bracht en dat aan haar een termijn van drie maanden wordt geboden om voor deze goederen het bewijs van de regelmatigheid van het douanevervoer te leveren dan wel aan te tonen dat de goederen niet in het vervoermiddel waren geladen. Belanghebbende kon hieruit afleiden dat zij in de gelegenheid werd gesteld te bewijzen dat aan de vaststelling van een douaneschuld niet zou kunnen worden toegekomen. Nu belanghebbende, als vermeld onder 2.6, geen informatie heeft overge-legd, heeft de inspecteur onder de gegeven omstandigheden het ontstaan van een douaneschuld terecht aangenomen.  
     
     6.5.4. De inspecteur heeft niet gesteld dat hij in dit geval op grond van de feiten de plaats van het ontstaan van de douaneschuld overeenkomstig het bepaalde in artikel 215, eerste lid, eerste of tweede streepje, van het CDW heeft kunnen vaststellen. Dit laatste heeft de Douanekamer op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting evenmin. De plaats waar de douaneschuld is ontstaan, dient derhalve te worden vastgesteld met toepassing van het bepaalde in artikel 215, eerste lid, derde streepje, van het CDW en de daarbij behorende uitvoeringsbepalingen. Zoals onder 6.5.2 is overwogen kan de bevoegdheid voor de Nederlandse douane-autoriteiten om de douaneschuld in te vorderen, alleen dan rechtsgeldig worden verworven, indien aan belanghebbende ook met zoveel woorden een termijn van drie maanden is geboden om het bewijs te leveren van de plaats waar de overtreding of on-regelmatigheid zich daadwerkelijk heeft voorgedaan, dat wil zeggen waar de douaneschuld is ontstaan. Het staat vast dat belanghebbende die gelegenheid niet is gegeven. Het uitdrukkelijk geven van gelegenheid om bewijs met betrekking tot de plaats van de overtreding of de onregelmatigheid te leveren is van wezenlijke betekenis in de douaneprocedure om tot de vaststelling van de douaneschuld te komen; het achterwege laten hiervan kan niet worden rechtgezet - zoals de inspecteur bepleit - met de opvatting dat die vraag reeds min of meer in de tekst van de kennisgeving lag besloten en dat belanghebbende als ervaren douane-expediteur had moeten begrijpen dat haar ook gevraagd werd naar informatie over de plaats van het ontstaan van de douaneschuld. Van een enkele vormfout in de kennisgeving, waarvan is gebleken dat belanghebbende daardoor niet is benadeeld, zoals de inspecteur verdedigt, is evenmin sprake. Daarom moet de omissie in de kennisgevingen ten volle voor risico van de inspecteur komen, en leidt zij tot de conclusie dat de inspecteur in casu niet bevoegd was de douanerechten te innen. 
     
     6.5.5. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, stelt de Douanekamer vast dat aan belanghebbende niet de gelegenheid is geboden om binnen de termijn als bedoeld in artikel 215, eerste lid, derde gedachtestreepje, van het CDW juncto de artikelen 378 en 379, van de UCDW, bewijs te leveren ten aanzien van de plaats waar de douaneschuld daadwerkelijk is ontstaan, zodat de inspecteur in deze gevallen niet bevoegd was om de douanerechten te innen. In zoverre zijn de UTB's nummer 7, 15 en 19 derhalve ten onrechte aan belanghebbende opgelegd. 
     
     6.5.6. De Douanekamer verwerpt het standpunt van de inspecteur als weergegeven onder 5.5. dat het verzoek om terugbetaling moet worden afgewezen omdat geen sprake zou zijn van belasting die niet wettelijk verschuldigd is, maar van belasting die wegens vormverzuimen niet geïnd mag worden. De inspecteur gaat met dat standpunt in de eerste plaats eraan voorbij dat het niet-nakomen van de verplichtingen als bedoeld in artikel 379 van de UCDW, zoals overwogen onder 6.5.2 en 6.5.4, niet als enkel vormverzuim kan worden aangemerkt. Voorts miskent de inspecteur met zijn standpunt dat niet slechts sprake is van het ontbreken van een inningsbevoegdheid, maar dat, tengevolge van het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 379 van de UCDW, de plaats van de douaneschuld niet kan worden vastgesteld, hetgeen ingevolge het derde lid van artikel 215 van het CDW met zich brengt dat de Nederlandse douane niet de bevoegdheid heeft het bedrag aan rechten te berekenen, noch te boeken, een en ander als bedoeld in artikel 217, eerste lid, van het CDW.  Onder die omstandigheden kan naar het oordeel van de Douanekamer niet worden geconcludeerd dat het door de inspecteur berekende en bij de UTB's nummer 7, 15 en 19 aan belanghebbende medegedeelde bedragen aan rechten wettelijk verschuldigd waren in de zin van artikel 236, eerste lid, van het CDW.  Belanghebbendes verzoeken om terugbetaling van de op deze uitnodigingen tot betaling vermelde douanerechten (in totaal € 195,71) dienen dan ook gehonoreerd te worden. 
     
     - Met betrekking tot de omzetbelasting (UTB's  nummer 1 t/m 21 van de tabel in 3.4) 
     
     6.6. Op grond van artikel 22, tweede lid, van de Wet kan bij ministeriële regeling, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, kwijtschelding of teruggaaf van bij invoer verschuldigde belasting worden verleend in de gevallen waarin aanspraak op kwijtschelding of terugbetaling van rechten bij invoer bestaat of zou bestaan indien de goederen in het douanegebied van de Gemeenschap zouden zijn ingevoerd. Naar de Douanekamer aanneemt is aan deze bepaling uitvoering gegeven in artikel 110a van het Besluit van 10 mei 1996, nr. WD96/402 (tekst vanaf 1 januari 2000; hierna: Douaneregeling). In het eerste lid van laatstvermeld artikel is bepaald dat terugbetaling of kwijtschelding van onder meer omzetbelasting wordt verleend in de gevallen waarin bij of krachtens het CDW aanspraak op terugbetaling of kwijtschelding van rechten bij invoer zou bestaan. Deze bepalingen brengen derhalve met zich dat aanspraak bestaat op terugbetaling van omzetbelasting bij invoer in de gevallen waarin op de voet van artikel 236 van het CDW recht op terugbetaling van douanerechten bestaat dan wel zou bestaan, dat wil zeggen in gevallen waarin het geheven bedrag aan belasting op het tijdstip van betaling niet wettelijk verschuldigd was. 
     
     - Tabel 3.4.,  uitnodigingen tot betaling 1 en 2 
     
     6.7.1. Ingevolge artikel 1, onderdeel d, van de Wet vormt invoer een belastbaar feit voor de omzetbelasting. Op grond van artikel 18, eerste lid, aanhef, en onderdelen a, b en c, van de Wet, voor zover hier van belang,  moet onder invoer worden verstaan: (a) het brengen in Nederland van goederen die niet voldoen aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het EG-Verdrag (Douanekamer: gelet op de ingevolge het Verdrag van Amsterdam uitgevoerde hernummering per 1 mei 1999 van de bepalingen van het EG-Verdrag, welke hernummering niet in de Wet, noch in de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting, nr. 77/388/EEG,  is doorgevoerd,  kan met deze wettelijke verwijzing niet anders bedoeld zijn dan een verwijzing naar de artikelen 23 en 24 van het EG-Verdrag, zoals deze na de inwerkingtreding van vermeld Verdrag van Amsterdam luiden), (b) het brengen in Nederland vanuit een derde-land van andere dan de in onderdeel a bedoelde goederen, (c) het in Nederland beëindigen van, dan wel het in Nederland onttrekken van goederen aan een douaneregime. In artikel 18, vierde lid, van de Wet is bepaald dat als invoer niet wordt aangemerkt het in Nederland beëindigen van dan wel het in Nederland onttrekken van goederen aan de douaneregeling intern communautair douanevervoer als bedoeld in de artikelen 163 tot en met 165 van het CDW, indien het vervoer aanvangt en eindigt in de Gemeenschap. 
     
     6.7.2. Op grond van het communautaire recht moet artikel 18 van de Wet worden uitgelegd in overeenstemming met het bepaalde in artikel 7 van de Zesde richtlijn.  Op grond van artikel 7, eerste lid, wordt, voor zover te dezen van belang, als invoer van een goed beschouwd het binnenkomen in de Gemeenschap van een goed "dat niet voldoet aan de voorwaarden van artikel 9 en 10 (Douanekamer: lees 23 en 24) van het EG-Verdrag" dan wel het binnenkomen in de Gemeenschap van een ander goed uit een derde-landsgebied. De invoer vindt krachtens artikel 7, tweede lid, van de Zesde richtlijn plaats in de lidstaat op het grondgebied waarvan het zich ten tijde van het binnenkomen in de Gemeenschap bevindt, tenzij een niet aan bedoelde voorwaarden voldoend goed onder - voorzover hier van belang -  een regeling voor extern douanevervoer wordt geplaatst. In die gevallen vindt krachtens artikel 7, derde lid, de invoer (pas) plaats in de lidstaat op het grondgebied waarvan het goed aan die regelingen wordt onttrokken.  
     
     6.7.3.  Met betrekking tot het interne communautaire douanevervoer van de zending goederen welke heeft geleid tot de onder 1 van tabel 3.4. vermelde uitnodiging tot betaling, staat vast dat dat het vervoer van communautaire goederen - te weten een pallet sloten - betrof vanuit Y naar de Canarische eilanden,  een gebied dat voor de toepassing van de Zesde richtlijn en de daarop gebaseerde nationale wetgevingen niet behoort tot het grondgebied van de Gemeenschap. Nu vaststaat dat deze zending communautaire goederen betreft, moet worden vastgesteld dat de desbetreffende goederen voldoen aan de voorwaarden van de artikelen 23 en 24 (9 en 10 oud) van het EG-Verdrag. Dit in aanmerking nemende en gelet op het bepaalde in artikel 7 van de Zesde richtlijn, als aangehaald in 6.7.2, met welke bepaling artikel 18 van de Wet moet worden geacht in overeenstemming te zijn, kan, naar in redelijkheid niet voor twijfel vatbaar is, een onttrekking van dergelijke goederen aan de douaneregeling intern communautair douanevervoer niet leiden tot het belastbare feit invoer in de zin van de omzetbelasting. Aan dit oordeel kan niet afdoen de omstandigheid dat de goederen onder een douaneregeling zijn gebracht, noch dat zij vervoerd werden naar een gebied dat voor de omzetbelasting niet tot het binnenland van de Gemeenschap behoort. Mitsdien heeft de inspecteur ten onrechte bij de onderhavige uitnodiging tot betaling ter zake van invoer omzetbelasting van belanghebbende geheven.  
     
     6.7.4. Met betrekking tot de in tabel 3.4. onder 2 vermelde uitnodiging tot betaling stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de aan deze uitnodiging tot betaling ten grondslag liggende douaneregeling intern communautair douanevervoer betreft. Zij doet haar standpunt uitsluitend steunen op de vermelding "T2" in de door de inspecteur als bijlage 3 bij zijn pleitnota gevoegde opstelling. Ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat het desbetreffende document betrekking zou hebben op het vervoer van communautaire goederen naar Noorwegen. Het Hof gaat er dan ook van uit dat de zending het vervoer betrof van communautaire goederen, dat wil zeggen goederen welke voldoen aan de voorwaarden van artikel 23 en 24 van het EG-verdrag.  Evenals onder 6.7.3 is geoordeeld met betrekking tot de zending bestemd voor de Canarische eilanden, is het Hof ook met betrekking tot deze zending van oordeel dat een onttrekking aan de douaneregeling van deze goederen niet kan leiden tot het belastbare feit invoer in de zin van de omzetbelasting.  De inspecteur heeft ook ten aanzien van deze zending derhalve ten onrechte ter zake van invoer omzetbelasting geheven. 
     
     6.7.5. Uit hetgeen onder 6.7.1. tot en met 6.7.4. is overwogen vloeit voort dat bij de UTB's met nummer 1 en 2 omzetbelasting bij invoer is geheven, welke, bij gebreke aan een belastbaar feit, niet wettelijk verschuldigd was. In aanmerking nemende dat de inspecteur - ten onrechte - de belasting als belasting bij invoer heeft geheven en gelet op het onder 6.6. overwogene is de Douanekamer van oordeel dat belanghebbende terecht aanspraak maakt op terugbetaling van de op deze uitnodigingen tot betaling vermelde omzetbelasting bij invoer, dat wil zeggen op een bedrag van ( € 98,92 + € 38,21 =)  € 137,13. 
     
     - extern communautair douanevervoer tussen twee plaatsen in Nederland (UTB's nr. 3 t/m 6, 10, 12 t/m 14, 16 en 20) 
     
     6.8.1. De uitnodigingen tot betaling welke in tabel 3.4 zijn vermeld onder de nummers 3 tot en met 6, 10, 12 tot en met 14, 16 en 20 betreffen extern communautair douanevervoer tussen twee plaatsen in Nederland. Het vijfde exemplaar van deze documenten is door het kantoor van vertrek niet terugontvangen. De Douanekamer heeft geen reden te twijfelen aan de verklaring van de inspecteur dat een verzoek om nasporing bij het kantoor van bestemming is gedaan en dat dat niets heeft opgeleverd.  
     
     6.8.2. In zijn voormelde arrest van 11 juli 2002, nr. C-371/99 (Liberexim; BNB 2003/158) heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het begrip " onttrekken"  in de zin van artikel 7, derde lid, van de Zesde richtlijn, dezelfde betekenis heeft als het gelijkluidende begrip in de douaneregelgeving, als uitgelegd in het eerder vermelde arrest van 1 februari 2001, nr. C-66/99 (Wandel; Jurispr. blz. I-873). Als onttrekken in de zin van artikel 7, derde lid, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 18, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet, heeft derhalve ook te gelden elk handelen of elk nalaten dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, geen toegang heeft tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de communautaire wetgeving voorziene controles niet kan uitvoeren. Dat brengt met zich dat wanneer deze goederen zijn onttrokken aan een douaneregime als bedoeld in artikel 7, derde lid,  van de Zesde richtlijn juncto artikel 18, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet, zich met betrekking tot deze goederen het belastbare feit invoer voordoet. Anders dan door belanghebbende is gesteld, is voor zodanige zendingen derhalve een belastingschuld ontstaan. Verwezen zij naar het ook reeds vermelde arrest van de Hoge Raad van 11 april 2003, nr. 37.519 (BNB 2003/252). 
     
     6.8.3.  Uit hetgeen onder 6.8.1. is overwogen, vloeit voort dat over het feitelijk vervoer dan wel over de uiteindelijke bestemming van goederen vanaf het moment waarop zij onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer zijn geplaatst, niets is komen vast te staan. Er moet dan ook van worden uitgegaan dat zich met betrekking tot elk van de zendingen, vermeld onder 3 tot en met 6, 10, 12 tot en met 14, 16 en 20  in tabel 3.4. een onregelmatigheid heeft voorgedaan welke ertoe heeft geleid dat de douane geen toezicht meer had op de onder douanetoezicht staand goederen en de controles niet kon uitvoeren. Een dergelijke onregelmatigheid moet, gelet op het onder 6.8.2. vermelde arrest als onttrekking in de zin van de omzetbelasting moet worden aangemerkt. Derhalve is voor deze goederen een belastingschuld is ontstaan in de zin van het onder 6.8.2. vermelde arrest van het Hof van Justitie.  Teneinde te bepalen of in Nederland  heffing van omzetbelasting ter zake van invoer aan de orde is, dient vastgesteld te worden of de onttrekking in de hier bedoelde gevallen in Nederland heeft plaatsgevonden. 
     
     6.8.4. Gelet op de omstandigheid dat het extern communautair douanevervoer van de zendingen 3 tot en met 6, 10, 12 tot en met 14, 16 en 20 telkens plaatsvond tussen twee binnen Nederland gelegen plaatsen, waarbij niet is gesteld, laat staan aannemelijk geworden dat het vervoermiddel waarop de goederen waren geladen zich tijdens het litigieuze vervoer buiten de landsgrenzen heeft begeven, acht de Douanekamer het aannemelijk dat de goederen telkens in Nederland aan het douanetoezicht zijn onttrokken. Op grond van artikel 7, derde lid, van de Zesde richtlijn, juncto artikel 18,  eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet heeft de invoer van de goederen derhalve in Nederland plaatsgevonden en is ter zake van deze invoer in Nederland omzetbelasting verschuldigd.  
     
     6.8.5. Met betrekking tot - voor zover hier van belang - de UTB's nummer 3 tot en met 6 en 10 stelt belanghebbende zich subsidiair op het standpunt dat de belasting ter zake van de invoer ten onrechte van haar is geheven omdat haar opdrachtgevers beschikten over een aanwijzing als bedoeld in artikel 23 van de Wet en de desbetreffende goederen ten tijde van de onttrekkingen (nog) bestemd waren voor deze opdrachtgevers. De Douanekamer overweegt hieromtrent als volgt. In zijn arrest van 11 april 2003, nr. 37.897 (BNB 2003/210) heeft de Hoge Raad  geoordeeld dat de omzetbelasting ter zake van de invoer van voor een aangewezen ondernemer bestemde goederen op aangifte moet worden voldaan door die ondernemer, ook indien sprake is van onttrekking, alsmede dat de bestemming van onder een douaneregeling geplaatste goederen eerst wijzigt op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd in de zin van de Wet. Teneinde te beoordelen of de ter zake van invoer verschuldigde omzetbelasting met betrekking tot de zendingen nummers 3 tot en met 6 en 10 op de voet van artikel 23 van de Wet op aangifte had moeten worden voldaan door c.q. had moeten worden nageheven van de opdrachtgevers van belanghebbende, dient derhalve te worden vastgesteld of de goederen ten tijde van de onttrekking reeds door de opdrachtgever van belanghebbende waren geleverd in de zin van de Wet.   
     
     6.8.5.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat in geen van de hier vermelde gevallen de beschikkingsmacht over de zich onder douanetoezicht bevindende goederen reeds op de afnemer was overgegaan op het tijdstip van de onregelmatigheid en doet dit standpunt steunen op de voor elk van de zendingen overeengekomen leveringscondities, als vermeld onder 2.10.  
     
     6.8.5.2. Als aangegeven onder 5.4 heeft de inspecteur zich, tegenover de stelling van belanghebbende, weergegeven onder 6.8.5.1, op het standpunt gesteld dat ingeval van een levering van goederen onder de leveringsconditie Free on Board (FOB) de levering plaatsvindt op het tijdstip waarop de goederen in het transportmiddel worden geladen. Belanghebbende heeft dit verder niet meer weersproken. Nu niet is gebleken dat dit op een juridisch onjuist standpunt berust, volgt de Douanekamer de inspecteur hierin. Aangezien de zending nummer 3 onder de conditie FOB Plant (fabriek) is geleverd, dient voor wat betreft deze zending te worden geconcludeerd dat de levering van de goederen in de zin van de omzetbelasting reeds had plaatsgevonden op het tijdstip waarop de goederen onder de regeling extern communautair douanevervoer werden gebracht. Ter zake van deze zending moet mitsdien geconcludeerd worden dat artikel 23 van de Wet niet van toepassing is en dat de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting derhalve terecht van belanghebbende is geheven. 
     
     6.8.5.3. Met betrekking tot de leveringsconditie Cost Insurance Freight (CIF) heeft de inspecteur verklaard dat bij levering van goederen onder deze vervoersconditie de levering in de zin van de omzetbelasting nog niet heeft plaatsgevonden op het tijdstip waarop de goederen worden geladen (zie 5.4). De Douanekamer verstaat deze verklaring aldus dat de inspecteur mét belanghebbende van mening is dat de macht om als eigenaar over onder deze conditie geleverde goederen te beschikken eerst op de afnemer overgaat wanneer de goederen bij de afnemer zijn aangekomen. De Douanekamer zal partijen ook hierin volgen nu niet blijkt dat partijen op dit punt van een juridisch onjuist standpunt uitgaan. Dit standpunt brengt met zich dat goederen die vóór de aflevering bij de afnemer worden onttrokken, bestemd zijn voor de leverancier in de zin van artikel 23 van de Wet. Vaststaat dat van de hier bedoelde zendingen de zendingen 4 tot en met 6 - omtrent het lot van welke zendingen, als vermeld in 6.8.1. niets bekend is, en die derhalve, naar moet worden aangenomen, nimmer bij de koper zijn afgeleverd - onder de vervoersconditie CIF zijn geleverd. Dit in aanmerking nemende moet worden geconcludeerd dat de inspecteur ten aanzien van deze zendingen ten onrechte van belanghebbende omzetbelasting heeft geheven. 
     
     6.8.5.4. De zending welke in tabel 3.4 onder nummer 10 is vermeld, is blijkens hetgeen onder 2.10 is aangegeven, geleverd onder de conditie FCA. Belanghebbende, op wie te dezen de last rust te bewijzen dat (ook) ten aanzien van deze zending de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken tijdens het extern communautair douanevervoer nog bij de - over een aanwijzing op de voet van artikel 23 van de Wet beschikkende - leverancier berust, heeft naar het oordeel van de Douanekamer niet aan haar bewijslast voldaan. De enkele vermelding dat de levering onder de conditie "FCA" is geschied is op zich onvoldoende om aan te nemen dat de levering van de goederen in de zin van de omzetbelasting ten tijde van de onttrekking nog niet had plaatsgevonden. Geconstateerd moet derhalve worden dat de omzetbelasting ter zake van de invoer van deze zending terecht van belanghebbende is geheven. 
     
     6.8.6. Uit het onder 6.8.4. en 6.8.5. tot en met 6.8.5.4. overwogene vloeit voort dat de inspecteur terecht van belanghebbende omzetbelasting heeft geheven bij de UTB's met nummers 3, 10, 12 tot en met 14, 16 en 20 en dat belanghebbendes beroep in zoverre ongegrond is.  
     
     6.8.7. Met betrekking tot de zendingen 4 tot en met 6 volgt uit hetgeen onder 6.8.5. en 6.8.5.1. en 6.8.5.3. is overwogen dat belanghebbende ten onrechte is uitgenodigd tot betaling van omzetbelasting.  Gelet op het onder 6.6 overwogene komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende te dezen terecht aanspraak maakt op terugbetaling van omzetbelasting. Aan dat oordeel kan niet afdoen dat in deze gevallen, als onder 6.8.3 en 6.8.4 is overwogen, ter zake van invoer wel omzetbelasting verschuldigd is, zij het op de voet van artikel 23 van de Wet.  De Wet laat immers geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende deze ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting niet verschuldigd is. Onder die omstandigheden moet naar het oordeel van de Douanekamer worden geconcludeerd dat het bedrag van de belasting ter zake van deze zendingen (door belanghebbende) niet wettelijk verschuldigd was.  Belanghebbendes beroep is mitsdien gegrond voor zover het de omzetbelasting, geheven ter zake van de invoer van de zendingen 4 tot en met 6 betreft, ofwel tot een bedrag van € 4.101,23. 
     
     - Extern communautair douanevervoer met kantoor van bestemming buiten Nederland (UTB's nr. 7 t/m 9, 11, 15,, 17 t/m 19 en 21) 
     
     6.9.1. De uitnodigingen tot betaling vermeld onder nummers 7 tot en met 9, 11, 15, 17 tot en met 19 en 21 betreffen extern communautair douanevervoer van goederen vanuit Y naar een kantoor van bestemming buiten Nederland. Het vijfde exemplaar van de documenten 8, 11, 15, 17, 18 en 21 is door het kantoor van vertrek niet terugontvangen. De Douanekamer heeft geen reden te twijfelen aan de verklaring van de inspecteur dat een verzoek om nasporing bij het kantoor van bestemming is gedaan en dat dat niets heeft opgeleverd. Het vijfde exemplaar van de documenten, vermeld onder 7, 9 en 19 is door het kantoor van vertrek terugontvangen met de mededeling op de achterzijde dat door het kantoor van bestemming een manco is geconstateerd.  
     
     6.9.2. Wanneer over het feitelijk vervoer van de goederen dan wel over de uiteindelijke bestemming van de goederen vanaf het moment waarop zij onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer zijn geplaatst, niets is komen vast te staan, zijn deze goederen, naar volgt uit de onder 6.8.2. vermelde jurisprudentie, onttrokken aan een douaneregime als bedoeld in artikel 18, eerste lid, aanhef en onderdeel c, juncto tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet. Anders dan belanghebbende heeft gesteld, is voor de onderhavige goederen derhalve een belastingschuld ontstaan. In zijn eerdervermelde arrest van 11 april 2003, nr. 37.519 (BNB 2003/252), heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de bepalingen die de douane voor de heffing van rechten bij invoer in acht moet nemen, waaronder het vereiste dat de aangever erop wordt gewezen dat hij beschikt over een termijn van drie maanden om te bewijzen op welke plaats de overtreding of onregelmatigheid zich heeft voorgedaan, op grond van het bepaalde in artikel 22, eerste lid, van de Wet ook moet worden nageleefd bij de heffing van omzetbelasting bij invoer. Gelet op hetgeen hiervóór onder 6.5.2 tot en met 6.5.5 is overwogen met betrekking tot de douanerechten, volgt dat de uitnodigingen tot betaling  nummers 7 tot en met 9, 11, 15, 17 tot en met 19 en 21 ten onrechte zijn vastgesteld.  Aan de vraag of met betrekking tot de UTB's 7 tot en met 9 de belasting had moeten worden geheven van een ander dan belanghebbende wordt niet toegekomen. 
     
     6.9.3. Gelet op hetgeen onder 6.6 is overwogen, heeft belanghebbende naar het oordeel van de Douanekamer terecht aanspraak gemaakt op terugbetaling van de op vorenvermelde uitnodigingen tot betaling vermelde omzetbelasting. Het beroep is mitsdien in zoverre gegrond. Aan belanghebbende dient teruggaaf te worden verleend tot een bedrag van € 17.764,71 aan omzetbelasting. 
     
     - Met betrekking tot de boete 
     
     6.10. Belanghebbende heeft haar verzoeken om terugbetaling van de haar opgelegde boetes eveneens gegrond op het bepaalde in artikel 236. In deze bepaling wordt evenwel uitsluitend een regeling getroffen voor terugbetaling van rechten bij invoer of rechten bij uitvoer. Het is naar het oordeel van de Douanekamer niet voor twijfel vatbaar dat de terugbetaling van aan een belanghebbende opgelegde (administratieve) boetes niet onder het bereik van deze bepaling valt. De verzoeken om terugbetaling van de bij de UTB's 1 tot en met 23 opgelegde boeten moeten mitsdien worden afgewezen. 
     
     7. Proceskosten 
     
     Nu het beroep gedeeltelijk gegrond is, acht de Douanekamer termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.  Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt de Douanekamer deze kosten vast op 2,5 (punten per proceshandeling) x  € 322 (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) is € 1.610. 
     
     8. De beslissing 
     
     
       De Douanekamer: 
       - verklaart het beroep niet-ontvankelijk voor zover het betreft de verzoeken om terugbetaling van de op de uitnodigingen tot betaling nummers 22 en 23 vermelde bedragen aan enkelvoudige belasting; 
       - verklaart het beroep gegrond voor zover het betreft de verzoeken om terugbetaling van de op de uitnodiging tot betaling nummers 7, 15 en 19 vermelde douanerechten tot een totaalbedrag van € 195,71; 
       - verklaart het beroep gegrond voor zover het betreft de verzoeken om terugbetaling van de op de uitnodigingen tot betaling  1,2, 4 tot en met 9, 11, 15, 17 tot en met 19 en 21 vermelde bedragen aan omzetbelasting tot een totaalbedrag van  
       € 22.003,07; 
       - verklaart het beroep ongegrond voor zover het betreft de verzoeken om terugbetaling van de op de uitnodigingen tot betaling nummers 10, 13 en 14 vermelde douanerechten; 
       - verklaart het beroep ongegrond voor zover het betreft de verzoeken tot terugbetaling van de op de uitnodigingen tot betaling nummers 3, 10, 12 tot en met 14, 16 en 20 vermelde omzetbelasting; 
       - verklaart het beroep ongegrond voor zover het betreft belanghebbendes verzoeken om terugbetaling van de bij de uitnodigingen tot betaling nummers 1 tot en met 23 opgelegde boetes; 
       - veroordeelt de inspecteur in de door belanghebbende belopen proceskosten tot een bedrag van € 1.610 en wijst de Staat der Nederlanden aan als rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende zal voldoen; 
       - gelast die rechtspersoon aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht ad  
       € 218 te vergoeden. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     De uitspraak is vastgesteld op 16 januari 2004 door mr. J.W.M. Tijnagel, voorzitter, en mr. M.E. van Hilten en mr. Kooijman, leden in tegenwoordigheid van mr. R.J.M. Bosch als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     
       - Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 
       - Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. 
       - Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
       a. de naam en het adres van de indiener; 
       b. de dagtekening; 
       c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       d. de gronden van het beroep in cassatie. 
     
     
     
     Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.  
     
     In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.