ECLI: ECLI:NL:PHR:2008:AX6306

Titel: ECLI:NL:PHR:2008:AX6306 Parket bij de Hoge Raad , 06-06-2008 / 41210

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2008-06-06

Zaaknummer: 41210

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2008:AX6306

---

Omzetbelasting; intracommunautaire transactie; plaats van levering; recht op aftrek bij valse inkoopfacturen?

Nr. 41.210 
       Mr. P. J. Wattel 
       5 april 2006 
       Derde Kamer A 
       Naheffingsaanslag omzetbelasting 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997met verhoging 
     
     
     Conclusie inzake  
     
     X 
     
     tegen 
     
     Staatssecretaris van Financiën 
     
     1. Overzicht 
     
     1.1. Deze zaak gaat over een binnen het BTW-systeem onoplosbaar probleem, nl. carrousel-achtige fraude. Het systeem van berekening van omzetbelasting in de ene schakel van de handelsketen en aftrek ervan in de volgende, in beginsel onafhankelijk van de vraag of de berekende belasting ook voldaan is door die vorige schakel, is een paradijs voor handige vrije jongens die hogere marges kunnen maken op alle denkbare of desnoods imaginaire goederen door wél aftrek toe te passen, maar niet te voldoen. Uiteraard komen de fiscussen van de betrokken EG-Lidstaten daar te eniger tijd achter, maar tegen die tijd zijn de genoemde vrije jongens al binnengelopen, en zijn zij met achterlating van diverse insolvente "ploffers" of katvangers alweer overgestapt naar een nieuw carrousel, met nieuwe - liefst dure - goederen, via nieuwe (rechts)personen, met nieuwe kansen en een nieuw respijt van een half jaar voordat de fiscus er achter komt. Omdat binnen het huidige systeem niet van de carrouselfraude af te komen lijkt, hoe draconisch sommige nationale antifraudewetgevingen ook kunnen uitpakken voor de in de carrousel door de fraudeurs tussengeschakelde schnabbelaars en sukkels, onderzoekt een werkgroep van Lidstaten en EG-Commissie de mogelijkheid van fundamentele omvorming van het BTW-mechanisme tot - kort gezegd - een sales tax, waarbij alleen in de laatste schakel vóór consumptie wordt geheven. De Oostenrijkse voorzitter Grasser kondigde tijdens de Ecofin-raadvergadering van de EG van 13 en 14 februari 2006 aan dat deze werkgroep in juni 2006 denkt te zullen rapporteren. 
     
     1.2. Wij zitten inmiddels met het bestaande systeem, al hebben wij in Nederland inmiddels de aansprakelijkheidsbepaling van art. 42c van de Invorderingswet, die echter in de te berechten gevallen nog niet van toepassing was. De te berechten zaken (naast deze ook die met de nrs 41211 en 40867) betreffen - werkelijke - handel in - werkelijk bestaande - autobanden waarbij schimmige leveranciers (voor kenners: de ploffers) de door hen aan de belanghebbenden gefactureerde BTW niet hebben voldaan, waarna de fiscus - na boekenonderzoek - aftrek van die inkoop-BTW bij de belanghebbenden weigert. In onze zaak is bovendien de toepassing van het nultarief bij export ("intracommunautaire levering") in geschil. 
     
     1.3. De wijze van rechtsvinding van het Hof is in wezen die van de fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten. Deels in afwijking van hetgeen de facturen vermelden, concludeert het Hof dat voor de toepassing van de Wet OB niet de ploffers aan de belanghebbende geleverd hebben, maar een Duitse leverancier, en dat de belanghebbende dat ook wist of moest weten. De ploffers worden aldus uit de - werkelijke - handelsketen geëlimineerd, en daarmee ook de door hen gefactureerde BTW, die aldus evenmin door de belanghebbende afgetrokken kan worden. 
     
     1.4. Ik concludeer dat het Hof, gezien de vastgestelde feiten en de daaruit oprijzende vermoedens, gezien de toepasselijke wettelijke en beleidsregels, gezien de (Europese) jurisprudentie, en uitgaande van een juiste en redelijke verdeling van de bewijslast, zonder schending van het recht of het motiveringsvereiste tot het oordeel kon komen dat de belanghebbende geen recht kan doen gelden op aftrek van de door de ploffers aan hem gefactureerde BTW, maar dat 's Hofs bewijsoordeel ter zake van opzet op te lage belastingheffing onvoldoende gemotiveerd is, alsmede dat 's Hofs uitspraak innerlijk tegenstrijdig is in zoverre naheffing in stand wordt gelaten over door de fiscus gestelde grensoverschrijdende leveringen van banden door de belanghebbende vanuit Nederland, hoewel die (zelfde?) banden voor aftrekdoeleinden volgens het Hof nooit in Nederland aan de belanghebbende geleverd zijn, zodat vernietiging en verwijzing moet volgen om het bandenspoor te volgen. 
     
     2. Feiten en loop van het geding 
     
     2.1. De belanghebbende heeft zich in 1995 als ondernemer (eenmanszaak) gemeld bij de fiscus. Per 1998 heeft hij de activiteiten - verkoop en verhuur van personenauto- en vrachtautobanden - ingebracht in B BV, waarvan hij feitelijk bestuurder was. Tot en met 1997 was de belanghebbende tevens in loondienst, laatstelijk als hoofd inkoop bij een bandenhandel. De dienstbetrekking is door de kantonrechter ontbonden. In 1996 is de belanghebbende zaken gaan doen met zekere O, woonachtig te Luxemburg, die autobanden aanbood voor een prijs beduidend beneden de gebruikelijke marktprijs.  
     
     2.2. De belanghebbende kocht de banden en kreeg daarvoor facturen van NN Co. en OO BV, die vertegenwoordigd werden door genoemde O, en die de op hun facturen vermelde BTW nooit voldaan hebben. Het merendeel van de banden werd door de belanghebbende meteen doorverkocht aan afnemers in Duitsland en het Verenigd Koninkrijk en werd rechtstreeks door een Duits transportbedrijf (AAA GmbH) vanaf een Duits adres aan belanghebbendes afnemers afgeleverd. De belanghebbende betaalde aan deze AAA, die een provisie bleek te betalen aan O. De belanghebbende heeft de door hem verhandelde banden nooit gezien (maar de fiscus twijfelt niet aan het feitelijke bestaan ervan). 
     
     2.3. Van NN bleken adres en overige coördinaten vals, althans onjuist te zijn. Ook de coördinaten van OO waren vals, onjuist, vaag of minstens onbruikbaar. Vanaf hun adressen konden fysiek geen banden geleverd worden. Met O heeft de belanghebbende slechts gecommuniceerd in hotels, via mobiele telefoons of via de telefoon of fax van genoemde AAA c.q. van een hotel.  
     
     2.4. Belanghebbendes boekhouding bevatte nauwelijks of geen bestellingen of orderbevestigingen van degenen aan wie hij factureerde, noch bescheiden ter zake van het transport van de banden, noch originele facturen van NN of OO. Ook overigens liet belanghebbendes boekhouding te wensen over, met name met betrekking tot de nummering en de temporele volgorde van zowel verkoop- als inkoopfacturen.  
     
     2.5. De belanghebbende paste ter zake van zijn leveringen aan buitenlandse afnemers het nultarief voor de omzetbelasting toe, een en ander op facturen zonder BTW-identificatienummer van zijn afnemers, zonder aangifte te doen van intracommunautaire leveringen en zonder naleving van de listing verplichting ex art. 37a Wet OB. Zijn Britse afnemers hebben in 1997 geen intracommunautaire verwervingen van hem afkomstig aangegeven. 
     
     2.6. In 1998 vatte bij de fiscus het vermoeden van een BTW-carrouselfraude post. In 1999 werd door de Duitse autoriteiten een onderzoek bij AAA ingesteld, waarbij belanghebbendes naam als afnemer opdook, waarna de fiscus in 2000 bij de belanghebbende een onderzoek instelde dat tot bovengenoemde bevindingen leidde, alsmede tot de thans bestreden naheffingsaanslag omzetbelasting (ad ƒ 634.906) en bestuurlijke boete (ad ƒ 283.941). De naheffingsaanslag behelst het schrappen van aftrek van inkoop-BTW ad ƒ 500.863 (waarover 50% verhoging is berekend) en een naheffing van 17,5% omzetbelasting over in 1997 met nultarief aan Britse afnemers gefactureerde omzet ad ƒ 765.964, dat is ƒ 134.043, over welk laatste bedrag 25% verhoging is berekend. 
     
     3. Het geschil voor het Hof(1) 
     
     3.1. Voor het Hof was in geschil of de in 2.6 genoemde correcties en verhogingen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. 
     
     
       3.2. Het Hof heeft geoordeeld (5.1 en 5.2) dat de van NN en OO afkomstige facturen niet voldoen aan de in artikel 35, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) gestelde eisen en (5.4) dat de op die facturen vermelde omzetbelasting ten onrechte is afgetrokken. NN en OO waren volgens het Hof niet de presterende ondernemers, noch vond de levering - uitgaande van art. 5 Wet OB - in Nederland plaats. Bij deze oordelen heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen: 
       "5.2. (...) Uit al hetgeen omtrent de in geding zijnde transacties uit de gedingstukken naar voren komt - met name hetgeen hierover onder de feiten is opgenomen en hetgeen bij het boekenonderzoek in 2000 is geconstateerd -, leidt het hof af dat de belanghebbende in de onderhavige periode de banden kocht van AAA. Zo werden de betalingen verricht op rekening van AAA, verzorgde AAA al het vervoer en vond op de vestigingsadressen van NN en/of OO geen enkele activiteit plaats, waren telefoonnummers van deze bedrijven onjuist en werden hun faxnummers en rekeningnummers niet gebruikt. Deze zienswijze vindt bevestiging in hetgeen bij het onderzoek bij AAA naar voren is gekomen aangaande de provisiebetaling aan O. Voor aftrek van de op de facturen van NN en/of OO in rekening gebrachte omzetbelasting is alsdan, mede gelet op het hierna onder 5.4 overwogene, geen plaats. 
       Het hof gaat voorbij aan belanghebbendes getuigenaanbod in punt 2 van de conclusie van repliek. Juistbevinding van de in het vooruitzicht gestelde gegevens kunnen de belanghebbende gelet op voorgaande immers niet baten. 
       De omstandigheid dat NN en OO beschikten over een btw-nummer en stonden ingeschreven bij de Kamer van Koophandel rechtvaardigt geen andere conclusie. 
       5.3. Naar het oordeel van het hof heeft de belanghebbende, gelet op de ten aanzien van NN en OO bij het boekenonderzoek geconstateerde feiten en de onjuistheden/tekortkomingen in belanghebbendes administratie, als ook de wijze waarop de handel met O startte en vervolgens plaatsvond, redelijkerwijs kunnen en moeten begrijpen dat niet daadwerkelijk van NN en/of OO werd gekocht, maar van AAA. Een andere uitleg is niet goed denkbaar nu het zeer ongebruikelijk is om facturen van een leverancier te betalen op een rekeningnummer van een derde en het bij een normale gang van zaken ook niet goed voorstelbaar is dat over (extra) vervoerskosten geen afspraken worden gemaakt tussen contracterende partijen. Het moet er daarom voor worden gehouden dat met het aangaan van de transacties uitsluitend de bedoeling heeft voorgestaan de schijn te wekken dat de leveringen van de banden plaatsvonden in Nederland, om zodoende een aftrek van belasting te creëren zonder dat feitelijk daartegenover een voldoening van belasting staat." 
     
     
     
       3.3. Het Hof heeft voorts geoordeeld (r.o. 5.5 en 5.6) dat de belanghebbende niet het wettelijk(2) van hem verlangde bewijs voor toepassing van het nultarief heeft geleverd. Het overwoog daartoe: 
       "5.6. (...). Omtrent het vervoer van de banden naar een andere lidstaat is niets komen vast te staan. De belanghebbende heeft bovendien op zijn aangifte geen intracommunautaire leveringen vermeld en/of niet de periodieke opgaaf gedaan als bedoeld in artikel 37a van de Wet en de afnemers in Engeland hebben geen intracommunautaire verwervingen van belanghebbende aangegeven. De bijlagen bij de op 14 januari 2004 ontvangen reactie van de belanghebbende, zien niet op de transacties ter zake waarvan door de inspecteur is nageheven. Nu de belanghebbende op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt dat de goederen vanuit Nederland naar een andere lid-staat zijn vervoerd, mist reeds om die reden het tarief van nihil toepassing. 
       (...). 
       5.8. Voor zover de belanghebbende heeft beoogd te stellen dat ter zake van de leveringen aan de buitenlandse afnemers het vervoer in Duitsland is aangevangen en er dus geen Nederlandse omzetbelasting verschuldigd is, merkt het hof allereerst op dat dit in tegenspraak is met hetgeen de belanghebbende steeds heeft beweerd. Bovendien is het allerminst zeker, nu de belanghebbende naast NN en OO ook andere leveranciers had, dat de leveringen waarop de belanghebbende het nultarief heeft toegepast partijen banden betreft die intracommunautair geleverd zijn. Tot slot is niet duidelijk geworden dat de bij vorenbedoelde transacties geleverde banden daadwerkelijk naar een andere lid-staat zijn gebracht." 
     
     
     3.4. Verwijzende naar uw arrest van 2 november 1983, nr. 21413, BNB 1984/47*, heeft het Hof in r.o. 5.7 geoordeeld dat de na te heffen belasting uit de oorspronkelijk in rekening gebrachte bedragen moet worden berekend, nu onweersproken vaststaat dat de belanghebbende de nageheven belasting niet aan zijn afnemers in rekening kan brengen. 
     
     
       3.5. Van schending van het vertrouwensbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel is volgens het Hof geen sprake. Hij overweegt daartoe als volgt: 
       "5.9. Anders dan de belanghebbende meent, heeft de inspecteur door onderwerpelijke naheffingsaanslag aan de belanghebbende op te leggen niet het vertrouwensbeginsel geschonden. Zo heeft de inspecteur gesteld - hetgeen het hof alleszins aannemelijk voorkomt - dat het eerste onderzoek slechts een startersbezoek en dus een summiere controle betrof en dat naar aanleiding van het tweede (verkennende) onderzoek op geen enkele wijze een inhoudelijke beoordeling is gegeven van de onderzochte boekhouding, maar - omdat de belanghebbende om een reactie verzocht - is volstaan met een algemene reactie. Aldus kan bij de belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen zijn gewekt dat hij in de onderzochte jaren correct had gehandeld. Dit geldt temeer nu van belanghebbende gelet op vorenoverwogene niet gezegd kan worden dat hij te goeder trouw is geweest. 
       5.10. Ook heeft de belanghebbende naar het oordeel van het hof, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de belastingdienst jegens hem onzorgvuldig heeft gehandeld dan wel gelijke gevallen ongelijk heeft behandeld. Daarbij moet bedacht worden dat de rol die de belanghebbende in het geheel heeft gespeeld niet die van een belastingplichtige te goeder trouw is." 
     
     
     
       3.6. Het Hof heeft de verhoging van 50 percent over de ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting en de verhoging van 25 percent over de correctie van het nultarief passend en geboden geacht, maar heeft in verband met de herrekening van de na te heffen belasting (r.o. 5.7) de laatstgenoemde verhoging teruggebracht tot ƒ 28.519. Van een overschrijding van de redelijke termijn ex artikel 6 EVRM is naar het oordeel van het Hof geen sprake. Het Hof heeft omtrent de verhogingen als volgt overwogen: 
       "5.11. Gelet op hetgeen hiervoor onder 5.2 tot en met 5.4 is overwogen is het naar het oordeel van het hof aan belanghebbendes opzet te wijten dat in het onderwerpelijke tijdvak te veel omzetbelasting in aftrek is gebracht. De inspecteur heeft de in de naheffingsaanslag ter zake van deze correctie begrepen belasting derhalve terecht verhoogd met honderd percent. In aanmerking genomen de ernst van genoemd verwijt en de omvang van de te veel in aftrek gebrachte belasting is het hof van oordeel dat de inspecteur tevens terecht slechts 50% kwijtschelding heeft verleend van de wettelijke verhoging van honderd percent. Het hof acht de door de inspecteur opgelegde verhoging van per saldo ƒ 250.431,-- derhalve passend en geboden. Voor verdere matiging is naar het oordeel van het hof geen plaats. 
       5.12. De verhoging van 25% over de correctie nultarief heeft de inspecteur gegrond op het feit dat de belanghebbende van enkele afnemers in de EU geen identificatienummers op de facturen had vermeld en dat dit nalaten grove schuld oplevert. In zijn verweerschrift heeft de inspecteur hieraan toegevoegd dat in belanghebbendes administratie bescheiden ontbreken waarmee het vervoer naar het buitenland kan worden aangetoond. Aldus heeft de inspecteur naar het oordeel van het hof de gronden waarop de verhoging is gebaseerd niet verlaten, maar slechts aangevuld. Nu het vermelden van het btw-identificatienummer van de afnemer op de facturen verplicht is (artikel 35, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet) en de reden hiervoor gelegen is in het feit dat de leverancier alsdan weet dat hij te maken heeft met een ondernemer die in het land van aankomst een belaste verwerving verricht, hetgeen toepassing van het nultarief mogelijk maakt, heeft de inspecteur niet onjuist gehandeld door ter zake van dit verzuim grove schuld (ten gevolge waarvan te weinig belasting is geheven) aanwezig te achten. Dat later alsnog identificatienummers door de belanghebbende zijn overgelegd rechtvaardigt geen andere conclusie, met name niet nu niet tevens het vervoer door de belanghebbende is aangetoond. In verband met het onder 5.7 overwogene dient de verhoging echter te worden verminderd tot een bedrag van 25% x ƒ 114.079,-- = ƒ 28.519,--. Deze verhoging acht het hof passend en geboden. Voor verdere matiging van de verhoging ziet het hof geen aanleiding. 
       5.13. Van overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden is naar het oordeel van het hof, gelet op de ingewikkeldheid van de zaak en de invloed van de belanghebbende en zijn gemachtigde op het verloop van de zaak in de beroepsfase - zoals daarvan blijkt uit de gedingstukken en het onder 1 vermelde -, geen sprake, zodat dit geen aanleiding kan geven tot verdere kwijtschelding van de verhoging." 
     
     
     3.7. Het Hof heeft het beroep gedeeltelijk gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot een naar een bedrag van € 279.048 (ƒ 614.942) aan enkelvoudige belasting en € 126.581 (ƒ 278.950) aan verhoging, een en ander met berekening van heffingsrente. 
     
     4. Het geschil in cassatie 
     
     4.1. De belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij zestien middelen voorgesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Er is niet gerepliceerd en gedupliceerd, noch gepleit of schriftelijk toegelicht. 
     
     
       4.2. De voorgestelde middelen behelzen voornamelijk motiveringsklachten en stellen voorts de volgende vragen aan de orde: 
       - heeft het Hof de werking van artikel 3, lid 3, Wet OB miskend door niets vast te stellen omtrent de stelling dat sprake was van een A-B-C transactie (middel 3)? 
       - kan enerzijds aftrek van inkoop-BTW worden geweigerd met als argument dat de autobanden niet in Nederland zijn geweest en anderzijds de verkoop van de banden belast worden met het normale tarief met als argument dat niet bewezen is dat de banden Nederland verlaten hebben (middel 10)? 
       - heeft het Hof terecht geoordeeld dat het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat teveel omzetbelasting in aftrek is gebracht (middel 11)? 
       - heeft het Hof terecht geoordeeld dat belanghebbende niet te goeder trouw is geweest (middel 12)? 
       - heeft het Hof terecht geoordeeld (r.o. 5.12) dat de gronden waarop de verhoging is gebaseerd slechts zijn aangevuld, en zo ja, is belanghebbende door deze aanvulling in zijn belangen geschaad (middel 13)? 
     
     
     4.3. Alvorens de middelen te behandelen, ga ik hieronder eerst in het algemeen in op aftrek van inkoop-BTW in geval van misbruik van BTW-regels of van (carrousel-achtige) BTW-fraude. 
     
     5. Aftrek van inkoop-BTW bij misbruik of fraude  
     
     5.1. Art. 15, lid 1, onderdelen a en b, Wet OB staat de ondernemer aftrek van inkoop-BTW slechts toe als zij aan hem in rekening is gebracht op een aan de eisen van art. 35 Wet OB beantwoordende factuur. Art. 37 Wet OB bepaalt dat degene die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is, die belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt, alsmede dat hij gehouden is deze belasting te voldoen. 
     
     
       5.2. Niet elk gebrek in een ontvangen factuur is prohibitief voor aftrek van de daarop vermelde BTW. De Staatssecretaris heeft bij resolutie(3) ondanks formele factuurgebreken beleidsmatig aftrek toegestaan. Deze resolutie vermeldt onder meer het volgende: 
       "(...). 
       Vooropgesteld zij dat de aftrek van voorbelasting slechts mogelijk is in gevallen waarin aan de ondernemer een prestatie is verricht door een andere ondernemer. Dit houdt in dat aftrek van voorbelasting - ongeacht de kwaliteit van de factuur - in elk geval niet mogelijk is indien het bestaan c.q. de hoedanigheid van de presterende ondernemer niet vaststaat dan wel de overeengekomen prestatie niet is verricht. Een zelfde gedragslijn dient te worden gevolgd als de op de factuur vermelde vergoeding niet met de werkelijkheid overeen blijkt te stemmen. 
       In gevallen waarin geen twijfel bestaat aan de hoedanigheid van de presterende ondernemer noch aan het verricht zijn van de desbetreffende prestatie, behoeft de omstandigheid dat facturen gebreken van formele aard vertonen geen beletsel te zijn voor het toepassen van de aftrek van voorbelasting, tenzij 
       a. degene die de factuur heeft uitgereikt de daarop vermelde omzetbelasting of enige andere in verband met de prestatie verschuldigde belasting niet heeft voldaan, terwijl degene die de factuur heeft ontvangen 
       - dat wist of redelijkerwijze moest vermoeden en daarvan direct profijt heeft gehad door een lagere prijs te bedingen dan in het onderhavige geval normaal is te achten, dan wel 
       - op enigerlei wijze invloed heeft gehad op het fiscaal laakbare handelen van degene die de factuur heeft uitgereikt; of 
       b. degene die de factuur heeft ontvangen met het oog op daarmee te behalen fiscaal voordeel, ongeacht de aard daarvan, bewust een factuur heeft geaccepteerd waarop de verrichte prestatie onjuist is omschreven; of 
       c. het geheel van feiten en omstandigheden de conclusie rechtvaardigt dat doel en strekking van de desbetreffende wettelijke bepalingen zouden worden miskend indien de aanspraak op aftrek van voorbelasting zou worden gehonoreerd." 
     
     
     
       5.3. Het object van deze resolutie is dus beperkt. Zij is niet van toepassing indien het om inhoudelijke onjuistheden van de factuur gaat, zoals met name een onjuist belastingbedrag of ten onrechte in rekening gebrachte belasting, al dan niet in combinatie met het niet overeenstemmen van de vermelde prestatie en de verrichte prestatie.(4) Daarover gaat een andere resolutie, die hieronder (5.6) nog aan de orde komt. Wanneer te veel of ten onrechte belasting in rekening is gebracht, kan de afnemer haar in beginsel niet aftrekken. Dit blijkt uit het antwoord op door u(5) gestelde prejudiciële vragen gegeven door het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) in de zaak Genius Holding.(6) Het HvJ EG verklaarde voor recht dat de uitoefening van het recht op aftrek, voorzien in de Zesde BTW-richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977, zich niet uitstrekt tot de omzetbelasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van vermelding op de factuur. Het HvJ EG overwoog daartoe als volgt: 
       "13. (...), dat er enkel recht op aftrek bestaat voor belasting die verschuldigd is - dat wil zeggen belasting ter zake van een aan de BTW onderworpen handeling - of die is voldaan voor zover zij verschuldigd was. 
       14. Deze uitlegging van artikel 17, lid 2, sub a, vindt bevestiging in andere bepalingen van de Zesde richtlijn. 
       15. Volgens artikel 18, lid 1, sub a, moet de belastingplichtige, om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, sub b, opgestelde factuur, dat wil zeggen dat in de factuur afzonderlijk moeten zijn vermeld: de prijs exclusief belasting, de belasting volgens elk afzonderlijk tarief, alsook, in voorkomend geval, de vrijstelling. Volgens genoemde bepalingen is het recht op aftrek dus afhankelijk van de voorwaarde, dat op de factuur de belasting wordt vermeld die ter zake van de geleverde goederen en de verrichte diensten verschuldigd is. Bijgevolg bestaat dat recht niet voor belasting die niet aan een bepaalde handeling is gerelateerd, hetzij omdat zij hoger is dan de wettelijk verschuldigde, hetzij omdat de betrokken handeling niet aan de BTW is onderworpen. 
       16. Verder bepaalt artikel 20, lid 1, aanhef en sub a: "De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de Lid-Staten vastgestelde wijze herzien, met name ... indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.'' Dit betekent, dat wanneer de oorspronkelijk toegepaste aftrek niet overeenkomt met de wettelijk verschuldigde belasting, die aftrek moet worden herzien, zelfs indien hij wel overeenstemt met het op een factuur of een als zodanig dienstdoend document vermelde belastingbedrag. 
       17. Deze uitlegging van artikel 17, lid 2, sub a, is ook de beste wanneer het erom gaat, belastingfraude tegen te gaan. Indien alle gefactureerde belasting kon worden afgetrokken, zou het immers gemakkelijker zijn om fraude te plegen. 
       18. Wat tenslotte het argument van verzoekster en de Commissie betreft, dat wanneer het recht op aftrek werd beperkt tot de belasting die gerelateerd is aan de levering van goederen en de verrichting van diensten, het beginsel van neutraliteit van de BTW zou worden aangetast, moet worden opgemerkt, dat het aan de Lid-Staten staat, in hun nationale recht de mogelijkheid op te nemen om, wanneer de opsteller van de factuur te goeder trouw blijkt te zijn, alle ten onrechte gefactureerde belasting te herzien." 
     
     
     
       5.4. In uw arrest na verwijzing in de zaak Genius Holding oordeelde u vervolgens:(7) 
       "2.1. Onderdeel 2 van het middel behelst, gelijk de Hoge Raad bij zijn voormelde arrest (BNB 1988/3, PJW) onder 4.3 heeft vastgesteld, twee klachten, waarvan de eerste berust op de opvatting dat een factuur waarop melding is gemaakt van omzetbelasting welke - anders dan op grond van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) - niet verschuldigd is, niettemin voor de ondernemer aan wie de factuur is uitgereikt, een aanspraak op aftrek van die belasting in het leven roept, tenzij deze ondernemer te kwader trouw is. 
       2.2. Bij zijn meergemelde arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld - samengevat weergegeven - dat de Wet belanghebbende geen aanspraak toekent op aftrek van de ten processe bedoelde belasting, nu deze door degenen die haar aan belanghebbende in rekening hadden gebracht, uitsluitend is verschuldigd ingevolge artikel 37 van de Wet. Naar uit de door het Hof van Justitie gegeven verklaring voor recht volgt, kan belanghebbende zodanige aanspraak evenmin ontlenen aan de Zesde Richtlijn. De eerste klacht van onderdeel 2 treft dus geen doel. 
       2.3. De tweede klacht van onderdeel 2 bestrijdt 's Hofs oordeel volgens hetwelk niet is gebleken dat belanghebbende ten aanzien van de haar uitgereikte facturen een zodanige zorgvuldigheid in acht heeft genomen dat de Inspecteur door de op die facturen vermelde belasting niet in aftrek toe te laten, heeft gehandeld in strijd met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 
       2.4. Voor zover de klacht ervan mocht uitgaan dat belasting die uitsluitend ingevolge artikel 37 is verschuldigd, niettemin voor aftrek in aanmerking zou komen, faalt zij op grond van het vorenoverwogene. 
       Voor het overige moet de aan de klacht ten grondslag liggende opvatting klaarblijkelijk aldus worden verstaan dat voor zover een persoon die door hem in rekening gebrachte belasting uitsluitend ingevolge artikel 37 verschuldigd is, in gebreke blijft haar te voldoen, algemene beginselen van behoorlijk bestuur meebrengen dat naheffing ervan enkel van deze persoon mag geschieden, en derhalve niet van degene die de belasting ten onrechte in aftrek had gebracht, tenzij deze te kwader trouw was. 
       2.5. Deze opvatting kan in haar algemeenheid echter niet als juist worden aanvaard, aangezien zij leidt tot een resultaat dat zich bezwaarlijk laat rijmen met de hiervoor onder 2.2 bedoelde rechtsregel, nu deze - mede met het oog op het tegengaan van belastingfraude (arrest Hof van Justitie rechtsoverweging 17) - ertoe strekt te voorkomen dat de fiscus nadeel wordt toegebracht door het in rekening brengen van, anders dan ingevolge artikel 37, niet verschuldigde belasting. Slechts onder bijzondere omstandigheden kan een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur de inspecteur beletten om belasting die enkel op grond van artikel 37 is verschuldigd, na te heffen van de persoon die haar in aftrek had gebracht; daarbij valt met name te denken aan gevallen waarin de belastingadministratie - hetzij in het algemeen, dan wel bij de bedoelde persoon - het in rechte te eerbiedigen vertrouwen had gewekt dat naheffing achterwege zou blijven. Dat zodanig geval zich te dezen zou hebben voorgedaan is, voor zover uit de bestreden uitspraak en de stukken van het geding valt af te leiden, ten processe echter gesteld noch gebleken." 
     
     
     
       5.5. Reugebrink betoogt in BNB onder uw arrest als volgt: 
       "De vraag rijst nu in hoeverre de in de Resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389 (Vakstudie Nieuws 24 mei 1986, nr. 21) (zie hierna, onderdeel 5.6; PJW) opgenomen beleidslijnen ten aanzien van de behandeling van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting kunnen worden aangemerkt als omstandigheden waarin de fiscus ten opzichte van belastingplichtige het vertrouwen heeft gewekt dat - in de in de resolutie genoemde gevallen - zal worden afgezien van naheffing van de in aftrek gebrachte belasting. Het komt mij voor dat zulks niet het geval is. Naar mijn mening geeft die resolutie "slechts'' aan dat van geval tot geval moet worden bezien hoe er moet worden gehandeld. In het ene geval zal naheffing plaatsvinden bij degene die de belasting ten onrechte in rekening heeft gebracht, in het andere geval zal de naheffing degene treffen die de belasting in aftrek heeft gebracht. De resolutie maakt slechts duidelijk dat beide wegen niet tegelijkertijd mogen worden gevolgd: het is in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur om de leverancier na te heffen en tegelijkertijd de aftrek uit te sluiten. Bij een andere opvatting zou de schatkist trouwens baat hebben bij frauderende ondernemers. Welke van de beide wegen wordt bewandeld, is blijkens de resolutie afhankelijk van de concrete situatie, waarbij de resolutie richtlijnen geeft over de omstandigheden die bij die keuze een rol kunnen spelen. Het gaat mij dan ook te ver te stellen dat de resolutie in het algemeen een in rechte te eerbiedigen vertrouwen wekt. Slechts in het geval waarin de inspecteur, aan de hand van de resolutie, heeft toegezegd welke weg hij zal bewandelen, kan naar mijn mening een beroep worden gedaan op opgewekt vertrouwen." 
     
     
     
       5.6. De Belastingdienst heeft inderdaad twee mogelijkheden om onjuiste BTW-facturering te corrigeren: naheffing bij de leverancier en aftrekweigering bij de afnemer. Gebruik van beide mogelijkheden zou kunnen leiden tot aantasting van het door het HvJ EG in de zaak Genius Holding (5.3) genoemde beginsel van neutraliteit van de BTW. De Staatssecretaris had dit al onderkend door in een Resolutie van 23 april 1986(8) (hierna: de Resolutie) als beleid voor te schrijven dat de fiscus van deze correctiemogelijkheden slechts een alternatief gebruik maakt en dat hij zich in het algemeen eerst wendt tot degene door wiens handelen de verschuldigdheid van belasting op grond van artikel 37 is ontstaan; de leverancier dus. Over de positie van de afnemer wordt het volgende opgemerkt: 
       "4. (...) Een en ander betekent overigens niet, dat er geen vrijheid meer zou bestaan om bij de afnemer de in aftrek gebrachte omzetbelasting na te heffen indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren. Onverlet de ratio van art. 37 van de wet blijft de afnemer immers zelf verantwoordelijk voor hetgeen hij zich in rekening laat brengen en dient ook de mogelijk daaruit voortvloeiende schade door hem zelf gedragen te worden. Bezien in het licht van het stelsel van heffing van de omzetbelasting is hij de meest gerede partij om erop toe te zien dat de aan hem uitgereikte factuur volgens de eisen der wet is opgemaakt. 
       Niettemin zijn er omstandigheden denkbaar dat, en zulks wederom met inachtneming van de regels van goed bestuur, de aftrek bij de afnemer in stand kan worden gelaten. Hiervan zal sprake kunnen zijn, indien de afnemer niet kan worden verweten dat hij bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht en hij gezien de hem ter beschikking staande gegevens en het geheel van de feiten en omstandigheden redelijkerwijs tot de gevolgtrekking kon komen dat de leverancier de in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd was. Een en ander dient per geval afzonderlijk te worden beoordeeld. 
       5. In sommige situaties kan overigens sprake zijn van een zodanig handelen van de afnemer, dat deze met voorbijgaan aan de leverancier, in de eerste plaats moet worden aangesproken. Daarvan is met name sprake indien de afnemer initiatiefnemer van de onjuiste facturering is geweest. Zulks kan in beginsel steeds worden aangenomen indien de afnemer zelf de factuur heeft opgemaakt. 
       Ook in andere situaties kan sprake zijn van een zodanige verwijtbaarheid aan de zijde van de afnemer dat, wanneer duidelijk is geworden dat naheffing bij de leverancier zonder resultaat zal blijven, steeds de ter zake door de afnemer in aftrek gebrachte omzetbelasting moet worden nageheven. (...). Evenbedoelde situaties doen zich voor indien sprake is van kwade trouw, bijvoorbeeld indien aannemelijk is dat de afnemer de transactie is aangegaan onder meer met de bedoeling een recht op aftrek van omzetbelasting te scheppen in de wetenschap dat deze omzetbelasting door de andere partij niet zal worden voldaan, dan wel tussen de leverancier en de afnemer een zodanige financiele verbondenheid bestaat, dat de naheffing bij laatstgenoemde uit een oogpunt van heffing van omzetbelasting geen schade berokkent. (...). 
       6. Ten aanzien van de onder punt 4 genoemde criteria om toch de aftrek bij de afnemer in stand te laten, zij nog het volgende aangetekend. 
       Bij zijn beoordeling van de juistheid van het op de factuur vermelde bedrag aan omzetbelasting zal de afnemer, naast de terstond blijkende feiten en omstandigheden, veelal afgaan op hetgeen hem door de leverancier daaromtrent wordt medegedeeld. (....). Hoewel evenbedoelde gegevens niet zonder meer voor een ieder toegankelijk zijn, mag nochtans een afnemer hierbij niet volstaan met te vertrouwen op de verklaringen van de contractspartner. Met name in gevallen waarin bij hem gerede twijfel had moeten bestaan inzake de juistheid van de aldus verstrekte gegevens en door hem geen pogingen zijn ondernomen anderszins verificatie daarvan te verkrijgen, (...), zal de afnemer het verwijt van onzorgvuldigheid moeilijk kunnen ontgaan. 
       In verband met het vorenstaande ontmoet het geen bezwaar dat aan ondernemers na een daartoe gedaan verzoek door de fiscus de nodige inlichtingen worden verstrekt inzake het ondernemerschap van derden, het aanwezig zijn van een vaste inrichting hier te lande, de datum van eerste ingebruikneming van een onroerend goed etc., indien en voor zover de desbetreffende gegevens voor hem van belang zijn. Gesteld kan immers worden dat zulks nodig is voor uitvoering van de belastingwet als bedoeld in art. 67, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
       In de weging van de mate van zorgvuldigheid aan de kant van de afnemer kan voorts een rol spelen de bij hem (of zijn adviseur) aanwezig te achten kennis inzake de van toepassing zijnde wettelijke bepalingen. Dienaangaande wordt opgemerkt dat het een ondernemer onder meer bekend dient te zijn welke goederen en diensten onder het algemene tarief vallen en welke onder het verlaagde tarief. Eenzelfde standpunt geldt ten aanzien van de tariefswijzigingen waaraan op het tijdstip van invoering steeds voldoende publiciteit wordt gegeven. Nog verder gaan in dit verband de gevallen waarbij de toepasselijkheid van de desbetreffende wettelijke bepalingen in sterke mate afhankelijk is van de zich bij de afnemer voordoende feitelijke situatie. Inherent aan iedere bedrijfsuitoefening is immers de orientatie inzake de eigen fiscale positie. Uit dien hoofde is het een afnemer aan te rekenen indien deze zich kennelijk niet bewust is geweest van de omstandigheid dat het bedrijf deel uitmaakte van een fiscale eenheid dan wel optrad als (hoofd-)aannemer in de zin van art. 24, lid 1, letter b, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. 
       Voor wat betreft de bij de toepassing van art. 31 van de wet ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting wordt nog opgemerkt, dat naar het voorkomt reeds van meerbedoelde onzorgvuldigheid aan de kant van de afnemer kan worden gesproken indien ten aanzien van de toepasselijkheid van dit artikel geen enkele twijfel behoefde te bestaan. Gelet op de hem toe te kennen bijzondere positie bij de toepassing van art. 31 van de wet is de afnemer evenzeer het verwijt van onzorgvuldigheid te maken indien hem weliswaar de toepasselijkheid van dit artikel niet duidelijk voor ogen behoefde te staan, doch ter zake zodanige signalen aanwezig waren dat hij ten onrechte heeft nagelaten zich hierover, b.v. door de fiscus, te laten informeren. Als vorenbedoelde signalen zijn te beschouwen o.a. de omvang van overdracht(en) en de evidente voortzetting van het bedrijf." 
     
     
     
       5.7. Bij arrest van 10 juni 1992(9) heeft u geoordeeld over een beroep van een belanghebbende op de geciteerde resolutie. Aan de belanghebbende in die zaak, een BV, was - via een bank (CLN) als fiduciair eigenares - de onderneming van een failliete BV (A BV) overgedragen. Zowel ter zake van de overdracht aan de bank als van de bank aan de belanghebbende was omzetbelasting in rekening gebracht en vervolgens in aftrek gebracht. Uit art. 31 Wet OB volgt dat de belasting ten onrechte was berekend, reden voor de Inspecteur om de door de belanghebbende afgetrokken omzetbelasting bij haar na te heffen. In cassatie betoogde de belanghebbende dat bij de leverancier (CLN) had moeten worden nageheven. U overwoog als volgt: 
       "3.5. Nu sprake is van de overdracht van een gedeelte van een onderneming, als bedoeld in artikel 31 van de Wet, staat vast dat CLN te dier zake niet slechts ten onrechte belasting heeft voldaan, doch tevens ten onrechte belasting in aftrek heeft gebracht. Onder die omstandigheden, mede in aanmerking genomen dat A BV de door haar aan CLN in rekening gebrachte belasting niet heeft voldaan, heeft bij beantwoording van de vraag of het bepaalde in de Resolutie naheffing bij belanghebbende in de weg staat, te gelden dat de haar door CLN in rekening gebrachte belasting niet is voldaan. 
       Derhalve kan in beginsel van belanghebbende naheffing van de belasting plaatsvinden, waarbij echter ingevolge hetgeen de Resolutie in punt 4 bepaalt met betrekking tot de wijze waarop de fiscus van de in zodanige situatie bestaande tweeledige heffingsmogelijkheid gebruik behoort te maken, de fiscus zich eerst moet hebben gewend tot degene door wiens handelen de verschuldigdheid krachtens artikel 37 van de Wet is ontstaan, in casu dus tot CLN. 
       In een geval als het onderhavige, waarin verrekening heeft plaatsgevonden van op grond van artikel 37 van de Wet verschuldigde belasting met ten onrechte in aftrek gebrachte belasting, beide betrekking hebbende op hetzelfde samenstel van prestaties, brengt een redelijke toepassing van de Resolutie mede dat met de daarin bedoelde mogelijkheid tot naheffing ter zake van op grond van artikel 37 verschuldigde belasting bij de leverancier - CLN - op een lijn wordt gesteld de mogelijkheid tot naheffing ter zake van de ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting, voor zover daarvan verrekening heeft plaatsgevonden met eerstbedoelde belasting. 
       Naar de Resolutie in punt 4 voorts bepaalt, geldt de verplichting voor de fiscus om eerst de leverancier - CLN - aan te spreken echter niet in geval aannemelijk is dat naheffing bij deze geen effect zal sorteren. Voor de veronderstelling dat naheffing bij CLN niet tot het daarmee beoogde resultaat zou hebben geleid, geven 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding echter geen aanleiding. Het middel treft dus doel." 
     
     
     
       5.8. Vorige maand heeft het HvJ EG twee arresten gewezen over aftrek van inkoop-BTW ingeval van (kennelijk legale, althans niet-strafbare) antifiscale constructies, in de zaken Halifax en Huddersfield.(10) Het HvJ EG verklaarde voor recht dat ook handelingen die uitsluitend - zonder ander economisch doel - dienen om belastingvoordeel te verkrijgen, toch gelden als leveringen van goederen of dienstverrichtingen (en als economische activiteit) in de zin van de art. 2, punt 1, art. 4, leden 1 en 2, art. 5, lid 1, en art. 6, lid 1, van de Zesde BTW-richtlijn als zij maar voldoen aan de objectieve criteria waarop genoemde begrippen zijn gebaseerd. Dit neemt echter niet weg dat de aftrek van inkoop-BTW kan worden geweigerd ingeval van misbruik van de (implementatiewetgeving van de) Zesde richtlijn. Het zou ook bepaald opmerkelijk geweest zijn als het Hof anders had beslist: een beslissing inhoudende dat het algemene leerstuk van rechtsmisbruik niet zou gelden voor de heffing van de BTW, zou de BTW-heffing buiten het recht hebben geplaatst. De criteria die het HvJ EG stelt voor de vaststelling van misbruik, stemmen in belangrijke mate overeen met de criteria die u stelt voor de toepassing van fraus legis. In de zaak Halifax overwoog het HvJ EG dat: 
       (r.o. 85 en 86) "de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen het recht van een belastingplichtige om de voorbelasting af te trekken indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen. 
       Om te kunnen vaststellen dat sprake is van misbruik, is ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen." 
     
     
     
       5.9. Naar intern Nederlands recht kan het gevolg van de vaststelling van fraus legis zijn ofwel het veronachtzamen ("wegdenken") van de frauslegiaanse (rechts)handelingen, ofwel het vervangen (substitueren) van de frauslegiaanse (rechts)handelingen door economisch naastbijliggende, wél belaste (c.q. niet tot aftrek leidende) handelingen. Het HvJ EG lijkt eveneens beide mogelijkheden te zien: hij meent dat de misbruikelijke transacties moeten worden "geherdefinieerd." Die herdefiniëring mag op zichzelf niet tot bestraffing leiden (waarvoor een duidelijke rechtsgrondslag vereist is), maar slechts tot neutraal herstel van de juiste BTW-verhoudingen: 
       "90 Vooraf zij vastgesteld dat geen enkele bepaling van de Zesde richtlijn betrekking heeft op de inning a posteriori van de BTW. In artikel 20 van deze richtlijn wordt alleen bepaald onder welke voorwaarden de aftrek van de voorbelasting kan worden herzien bij degenen aan wie de goederen zijn geleverd of voor wie de diensten zijn verricht (zie beschikking van 3 maart 2004, Transport Service, C-395/02, Jurispr. blz. I-1991, punt 27). 
       91 Het staat dus in beginsel aan de lidstaten om te bepalen onder welke voorwaarden de BTW door de schatkist kan worden nagevorderd, waarbij zij evenwel binnen de uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende grenzen moeten blijven (zie beschikking Transport Service, reeds aangehaald, punt 28). 
       92 In dit verband zij er evenwel aan herinnerd dat de maatregelen die de lidstaten krachtens artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn kunnen nemen ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude, niet verder mogen gaan dan ter bereiking van die doelstellingen noodzakelijk is (zie arrest Gabalfrisa e.a., reeds aangehaald, punt 52, en beschikking Transport Service, reeds aangehaald, punt 29). Zij mogen dus niet op zodanige wijze worden aangewend, dat zij afbreuk zouden doen aan de neutraliteit van de BTW, een basisbeginsel van het bij de desbetreffende gemeenschapsregeling ingevoerde gemeenschappelijke BTW-stelsel (zie arrest van 19 september 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel, C-454/98, Jurispr. blz. I-6973, punt 59). 
       93 Verder zij eraan herinnerd dat de vaststelling van een misbruik niet moet leiden tot een sanctie, waarvoor een duidelijke en ondubbelzinnige rechtsgrondslag vereist is, maar tot een verplichting tot terugbetaling als louter gevolg van deze vaststelling van een misbruik, waardoor de voorbelasting ten onrechte geheel of ten dele in aftrek is gebracht (zie in die zin arrest Emsland Stärke, reeds aangehaald, punt 56). 
       94 Bijgevolg moeten transacties waarmee een misbruik gepaard is gegaan, zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. 
       95 Dienaangaande mag de belastingadministratie met terugwerkende kracht nabetaling van de afgetrokken bedragen vorderen voor elke transactie waarvan zij vaststelt dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek (arrest Fini H, reeds aangehaald, punt 33). 
       96 De belastingadministratie moet evenwel ook daarvan elke belasting aftrekken die op een in een later stadium verrichte transactie heeft gedrukt, welke belasting de betrokken belastingplichtige artificieel was verschuldigd in het kader van de constructie om de belastingdruk te verlagen, en in voorkomend geval dient zij het teveel betaalde terug te geven. 
       97 Zo ook moet zij de belastingplichtige die, indien er geen transacties waren geweest die een misbruik opleveren, degene was geweest ten behoeve van wie de eerste transactie die geen misbruik oplevert zou zijn verricht, in staat stellen de BTW die op deze in een vorig stadium verrichte transactie drukt overeenkomstig de bepalingen van de aftrekregeling van de Zesde richtlijn af te trekken. 
       98 Bijgevolg moet op de eerste vraag, sub b, worden geantwoord dat wanneer een misbruik is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen." 
     
     
     5.10. De bedoeling is duidelijk: de beoogde gunstige EG-rechtelijke gevolgen mogen aan misbruiktransacties ontzegd worden (en er mag desgewenst bovendien sanctionerend opgetreden worden, waarvoor dan wel een specifieke wettelijke basis vereist is), maar cumulatie van belasting moet voorkomen worden: op basis van een ongeschreven EG-rechtelijk leerstuk van misbruik van recht is slechts "herdefiniëring" mogelijk van de situatie alsof het misbruik niet had plaatsgevonden, niet bestraffing die verder gaat dan het beginsel van neutraliteit toestaat.  
     
     
       5.11. In een zaak van gelijke datum als Halifax en Huddersfield, nl. de zaak BUPA Hospitals,(11) wist het HvJ EG een antifiscaal opzetje zonder gebruikmaking van fraus legis onwerkzaam te maken, nl. door interpretatie van art. 10, lid 2, Zesde BTW-richtlijn, met name de bepaling die ingeval van vooruitbetaling de belasting verschuldigd verklaard op het moment van voortuitbetaling. Het Hof oordeelde dat leveringen die nog niet hebben plaatsgevonden en waarvan nog niet vaststaat welke goederen zij zullen behelzen (de contractanten hebben slechts een lange lijst opgesteld waaruit de toekomstige afnemer kan kiezen, maar die ook gewijzigd kan worden), maar waarvoor bij voorbaat een lompe som gefactureerd en betaald wordt ten einde aanstaande anti-ontwijkingswetgeving vóór te zijn en die te allen tijde teruggedraaid kunnen worden (bijvoorbeeld in het geval de verwachte anti-ontwijkingswetgeving niet tot stand zou komen), bij gebreke van voldoende bepaaldheid van het geleverde (het te leveren) niet onder de genoemde vooruitbetalingsbepaling van art. 10, lid 2, vallen, zodat er in een dergelijk geval (nog) geen belastbaar feit (en dus ook geen aftrekrecht) is op het moment van de vooruitbetaling. Het Hof overwoog onder meer:  
       "50In dit verband zij (...) in herinnering gebracht dat de leveringen van goederen en de diensten en niet de als tegenprestatie hiervoor verrichte betalingen aan BTW onderworpen zijn (zie arrest van 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Jurispr. blz. I-7257, punt 17). A fortiori kan over de vooruitbetalingen voor leveringen van goederen of voor diensten die nog niet duidelijk zijn bepaald, geen BTW worden geheven." 
     
     
     
       5.12. Het gaat in onze zaken niet om (legale) antifiscale constructies, maar om (illegale) vermoede fraude. In het Verenigd Koninkrijk werd carrouselachtige fraude door de fiscus tot voor kort bestreden door bij een (enige) opvolgende afnemer in de handelsketen de economische realiteit van de levering te ontkennen (dusdoende die levering buiten de BTW en daarmee buiten het aftrekrecht plaatsende) indien vóór hem in de keten zich een "gebrekige" ondernemer bevond, dat wil zeggen een leverancier die (i) wel BTW berekende, maar niet voldeed, (ii) met verlies leverde (afgezien van de frauduleuze winst op het niet-voldoen van BTW) en (iii) uit (verhaalbaarheids)beeld verdween voordat of zodra de fiscus wakker werd. Dit leidde er toe dat aftrek ook werd geweigerd aan onverdachte, gerenommeerde en onschuldige handelshuizen die zich - zonder zich daarvan bewust te zijn of te hoeven zijn - in een handelsketen bevonden die - achteraf bezien - mede zo'n fraudeur omvatte waarmee zij geen contact hadden gehad. Deze tamelijk draconische handelwijze jegens afnemers te goeder trouw heeft geleid tot prejudiciële vragen aan het HvJ EG die op 12 januari 2006 zijn beantwoord in de drie gevoegde zaken Optigen, Fulcrum en Bond House.(12) Het HvJ EG verklaarde voor recht dat - kort gezegd - het beginsel van neutraliteit dat aan de Zesde BTW-richtlijn ten grondslag ligt, zich ertegen verzet dat een ondernemer die niet van de fraude op de hoogte is en dat ook niet hoeft te zijn, het recht op aftrek van inkoop-BTW ontzegd wordt. Het Hof overwoog daartoe als volgt: 
       "44De facto blijkt uit bovenstaande analyse en die van de begrippen leveringen van goederen en als zodanig handelende belastingplichtige dat deze begrippen, die in het kader van de Zesde Richtlijnbelastbare handelingen omschrijven, alle een objectief karakter hebben en dat zij onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen worden toegepast. 
       (...). 
       47(...) moet iedere handeling op zichzelf worden beschouwd en kan de aard van een bepaalde handeling uit de keten niet worden gewijzigd door vroegere of latere gebeurtenissen. 
       (...) 
       49 (...) is het vaste rechtspraak dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich verzet tegen een algemeen onderscheid tussen legale en illegale transacties. Hieruit volgt dat het feit dat een gedraging als strafbaar feit wordt aangemerkt, op zich niet meebrengt dat deze van de belastingheffing wordt uitgezonderd. Voor een dergelijke uitzondering is alleen plaats in specifieke situaties, waarin wegens de bijzondere kenmerken van bepaalde goederen of diensten elke mededinging tussen een legale en een illegale economische sector uitgesloten is (zie met name arresten van 29 juni 1999, Coffeeshop "Siberië", C-158/98, Jurispr. blz. I-3971, punten 14 en 21, en 29 juni 2000, Salumets e.a., C-455/98, Jurispr. blz. I-4993, punt 19). 
       50 Vast staat evenwel dat dit niet het geval is voor de computerchips waarom het in de hoofdgedingen gaat. 
       51 Hieruit volgt dat handelingen als die welke in de hoofdgedingen aan de orde zijn, die zelf niet in het kader van de BTW-fraude zijn verricht, leveringen van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en een economische activiteit in de zin van de artikelen 2, punt 1, 4 en 5, lid 1, van de Zesde richtlijn vormen, voorzover zij voldoen aan de objectieve criteria waarop voormelde begrippen zijn gegrond, onafhankelijk van het oogmerk van een andere ondernemer dan de betrokken belastingplichtige die deel uitmaakt van dezelfde keten van leveringen en/of de eventuele frauduleuze aard, waarvan deze belastingplichtige geen weet had en geen weet kon hebben, van een andere handeling uit deze keten van leveringen, die voorafgaat aan of volgt op de door voormelde belastingplichtige verrichte handeling. 
       52 Het recht van een belastingplichtige die dergelijke handelingen verricht op aftrek van de voorbelasting kan evenmin worden aangetast door de omstandigheid dat er in de keten van leveringen waarvan deze handelingen deel uitmaken, zonder dat deze belastingplichtige dit weet of kan weten, ten aanzien van een andere handeling, die voorafgaat aan of volgt op de door laatstgenoemde verrichte handeling, BTW-fraude is of wordt gepleegd. 
       53 Zoals het Hof meermaals heeft verklaard, maakt het recht op aftrek waarin de artikelen 17 en volgende van de Zesde richtlijn voorzien, namelijk integrerend deel uit van de BTW-regeling en kan het in beginsel niet worden beperkt. Dit recht wordt onmiddellijk uitgeoefend voor alle belasting die op de in de eerdere stadia verrichte handelingen heeft gedrukt (zie met name arrest van 6 juli 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Jurispr. blz. I-1883, punt 18, en arrest Gabalfrisa e.a., reeds aangehaald, punt 43). 
       54 Of de over de vroegere of latere verkopen van de betrokken goederen verschuldigde BTW al dan niet aan de schatkist is betaald, is niet van invloed op het recht van de belastingplichtige op aftrek van de voorbelasting (zie in die zin beschikking van 3 maart 2004, Transport Service, C-395/02, Jurispr. blz. I-1991, punt 26). Volgens vaste rechtspraak van het Hof schrijft het fundamentele beginsel van het gemeenschappelijke BTW-stelsel, dat voortvloeit uit de artikelen 2 van de Eerste en de Zesde richtlijn, voor dat bij elke transactie inzake productie of distributie BTW verschuldigd is, onder aftrek van de belasting waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast (zie met name arrest van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, Jurispr. blz. I-4177, punt 29, en arrest Zita Modes, reeds aangehaald, punt 37)." 
     
     
     
       5.13. De redactie van Vakstudie Nieuws (2006/7.20) meent dat deze beslissing ons niet veel verder helpt:  
       "(...). Daarbij valt op dat de vragen (...) enkel betrekking hebben op het voorliggende feitencomplex. Kortweg komen de feiten erop neer dat in de fraudeketen sprake is van daadwerkelijke leveringen en dat de Britse ondernemers uit de voorliggende gedingen geen weet hebben of kunnen hebben van de fraude. Het is jammer dat de vraagstelling zo beperkt is. Het was handiger geweest als aan het HvJ EG was gevraagd hoe voor de omzetbelasting moet worden aangekeken tegen BTW-carrouselfraude, wat de precieze BTW-consequenties zijn van de transacties binnen de keten en wat de precieze BTW-positie is van de bij de transacties betrokken ondernemers. Pas als over dat alles duidelijkheid bestaat, komt - zo dat nodig is - de vraag aan de orde hoe het zit met een ondernemer die onschuldig is aan de fraude. (...). Verder is van belang dat het HvJ EG aangeeft dat het aftrekrecht zo in elkaar zit, dat de ondernemer die geen weet heeft of kan hebben van de fraude, niet het aftrekrecht kan worden ontnomen (r.o. 52). Ja, dat is heel mooi. Maar het roept natuurlijk direct de vraag op hoe het nu zit met de ondernemer die wel op de hoogte is, of kan zijn, van de fraude. Om aan de beslissing van het HvJ enige zin te geven, zou kunnen worden gedacht dat die ondernemer wat het aftrekrecht betreft achter het net vist. Toch is dat te gemakkelijk. Uit de overwegingen die het HvJ EG aan de problematiek wijdt (r.o. 49 en 50), is ook af te leiden dat het bij carrouselfraude niet gaat om handelingen die vanwege het strafbare karakter buiten de heffing van omzetbelasting blijven. Uitdrukkelijk wijst het HvJ EG erop dat de fiscale neutraliteit zich verzet tegen een algemeen onderscheid tussen legale en illegale transacties. Verder geeft het HvJ duidelijk aan dat de aftrek van omzetbelasting niet afhangt van de voldoening van die belasting in de voorafgaande schakel (r.o. 54). (...). 
       De beperktheid van de vraagstelling van de Britse verwijzende rechter blijkt ook uit het feit dat in het feitencomplex al is opgenomen dat de ondernemers in kwestie onschuldig zijn. Dat is jammer. Het lijkt ons juist van belang te weten welke beoordelingselementen een rol kunnen spelen bij die vaststelling. Zo kan het bijvoorbeeld voorkomen dat een ondernemer die wordt betrokken bij een carrouselfraude, op zijn klompen aanvoelt, bijvoorbeeld door de prijsstelling of de wijze waarop hij wordt benaderd, dat er iets niet pluis is, zonder dat hij per se hoeft te beseffen dat sprake is van BTW-fraude. (...)" 
     
     
     
       5.14. De Advocaat-Generaal bij het HvJ EG Poiares Maduro had in zijn conclusie in de geciteerde zaak Optigen e.a. de Lidstaten de volgende vingerwijzing gegeven voor de bestrijding van carrouselfraude: 
       "E - Ways of tackling carousel fraud  
       42. The United Kingdom seems to envisage combating carousel fraud - or at least dispensing with the problems it poses - by limiting the scope of the VAT system. To my mind, the Court should not consent to this approach. It would drastically shift the burden of the problem from the tax authorities to the private sector, at the expense of legitimate trade and the proper functioning of the VAT system. Moreover, it would deter Member States from taking appropriate measures against carousel fraud. In this regard it is particularly worthy of note that where an activity falls within the scope of the Sixth Directive, that does not mean that Member States lose their power to take action against it.(13) In fact, Article 21 of the Sixth Directive gives Member States the opportunity to introduce joint and several fiscal liability. A taxable person can accordingly be held accountable for the payment of VAT due by his co-contractor, if he knew or should have known of his co-contractor's fraudulent activities.(14) Several Member States have adopted measures of that kind against carousel fraud.(15)" 
     
     
     
       5.15. Het Nederlandse Belastingplan 2002 omvatte reeds maatregelen tegen dergelijke BTW-fraude: op 1 januari 2002 is in werking getreden een aansprakelijkheidsbepaling, opgenomen in een nieuw art. 42c van de Invorderingswet (Inv.).(16) De inmiddels - sinds de feiten in de zaken Optigen e.a. - in het VK ingevoerde aansprakelijkheidswetgeving is volgens Wolf(17) "nagenoeg gelijkluidend" aan deze Nederlandse bepaling, die hoofdelijke aansprakelijkheid vestigt voor ondernemers die in bepaalde aangewezen risicozaken doen waarmee BTW-fraude pleegt te worden gepleegd. Hoofdelijk aansprakelijk voor de niet-voldane BTW is de ondernemer aan wie is geleverd die wist of behoorde te weten dat de verschuldigde omzetbelasting niet (volledig) zou worden voldaan (lid 1). Lid 2 vestigt een wetenschapsvermoeden ten laste van de ondernemer die door het niet (volledig) voldaan zijn van de omzetbelasting door de leverancier voordeel heeft genoten, met de mogelijkheid tegenbewijs te leveren, inhoudende dat het voordeel ook behaald zou (kunnen) zijn indien de leverancier wél BTW voldaan had. Geen tegenbewijs wordt echter toegelaten (de ondernemer wordt steeds geacht voordeel te hebben behaald) als voor de goederen een prijs berekend wordt die ten tijde van de levering lager is dan het bedrag dat bij vrije mededinging zou moeten worden betaald of lager is dan de prijs die aan zijn leverancier of aan elk van de leveranciers ter zake van voorafgaande verkrijgingen van die goederen in rekening is gebracht. Art. 40a van de Uitvoeringsregeling Inv. wijst als risico-zaken de volgende zaken aan, hun toebehoren en onderdelen includerende: 
       a. telecommunicatie- en computerapparatuur en -programmatuur; 
       b. foto-, film-, video- en geluidsapparatuur alsmede beeld- en geluiddragers zoals video- en muziekcassettes en compactdiscs en digitale video-discs; 
       c. landvoertuigen die zijn uitgerust met een motor van meer dan 48 cc cilinderinhoud of met een vermogen van meer dan 7,2 kW. 
     
     
     5.16. De regeling legt aldus een onderzoeksplicht en een (geobjectiveerde) schuld-aansprakelijkheid op de (afnemende) ondernemer. Volgens de memorie van toelichting(18) zullen niet worden getroffen bona fide ondernemers in de risico-branches die met zorg hun leveranciers kiezen, handelen met vaste partners, en gebruikelijke marktprijzen betalen. In de literatuur is de EG-rechtelijke houdbaarheid van de regeling in twijfel getrokken,(19) met name de verenigbaarheid met art. 21, lid 3, van de Zesde BTW-richtlijn en met de neutraliteits- en evenredigheidsbeginselen. Over de kennelijk vergelijkbare Britse aansprakelijkheidsbepaling zijn inmiddels door de Britse rechter met tegenzin ("reluctantly") prejudiciële vragen aan het HvJ EG voorgelegd.(20) De A.-G. Poiares Maduro heeft op 7 december 2005 in die zaak geconcludeerd.(21) 
     
     
       5.17. De geciteerde zaak Optigen c.s. geeft, zoals de redactie van V-N terecht betreurt, geen rechtstreeks antwoord op de in onze zaak (en in de zaken met de kenmerken 40867 en 41211) gerezen vraag naar de positie van de tussenhandelaar die wél wist of kon weten van de BTW-onregelmatigheden vóór of na hem in de handelsketen. Die vraag is wel gesteld in de bij het HvJ EG aanhangige gevoegde zaken Kittel en Recolta,(22) waarin de A.-G. Ruiz-Jarabo Colomer drie weken geleden, op 14 maart 2006, heeft geconcludeerd. Het gaat met name om de vraag of het neutraliteitsbeginsel van de BTW zich verzet tegen verlies van aftrekrecht bij de koper als gevolg van civielrechtelijke nietigheid van de transactie wegens ongeoorloofde oorzaak (BTW-fraude), indien de koper op de hoogte is van de fraude. De A.-G. maakt onderscheid tussen kopers die op de hoogte zijn maar geen voordeel trekken uit de fraude en kopers die op de hoogte zijn en wél voordeel trekken uit de fraude. In het eerste geval (niet meeprofiterend) ziet hij geen reden anders te oordelen dan in het geval van een koper te goeder trouw: voor de afnemer die - hoewel op de hoogte - niet meeprofiteert, blijft zijns inziens het aftrekrecht behouden, op grond van het beginsel van de neutraliteit van de BTW-heffing. Hij betoogt als volgt (een Nederlandse tekst is niet beschikbaar): 
       "42. Les motifs de l'arrêt Optigen et autres prennent ici toute leur valeur, puisqu'une activité ne perd pas sa licéité économique, au motif que celui qui l'exerce sait que son cocontractant est mû par des motifs illégitimes, car celle-ci, qui est soumise à la TVA, est la source du droit à déduction qui en découle. 
       43. La neutralité qui régit cette taxe interdit d'écarter de son régime les transactions qui relèvent de son objet. L'arrêt Optigen a réaffirmé que le droit à déduction s'applique indépendamment du fait que la TVA due ait été payée au titre d'autres transactions antérieures ou postérieures (point 54). 
       44. Le comportement du débiteur " déloyal ", qui ne signale pas la fraude au Trésor public engendre différentes conséquences, (16) mais n'a jamais pour effet d'écarter un principe fondamental du régime de la TVA, selon lequel la TVA s'applique à chaque phase du processus de production et de distribution, déduction faite de la taxe ayant grevé les étapes précédentes." 
     
     
     5.18. Is de afnemer echter niet alleen op de hoogte van de fraude, maar trekt ook hij er voordeel uit (fraudeert hij dus mee), dan bestempelt de A.-G. ook de transactie waar de afnemer bij betrokken is als fraude (paragraaf 45). Daartegen moeten de Lidstaten zijns inziens internrechtelijke maatregelen nemen op basis van de artt. 27, lid 1 en/of 21, lid 3, van de Zesde BTW-richtlijn (paragraaf 46). Aan te nemen valt dat hij maatregelen bedoelt zoals het Nederlandse art. 42c Inv. Omdat carrouselfraude echter per definitie de grenzen overschrijdt en de nationale maatregelen niet steeds op elkaar aansluiten en bovendien het achterwege blijven van internrechtelijke antifraudemaatregelen er niet toe mag leiden dat fraudeurs hun gang kunnen gaan (paragrafen 47 en 48), onderzoekt hij of een algemeen beginsel van Gemeenschapsrecht een éénvormige reactie van de Lidstaten eist op carrouselachige BTW-fraude (paragraaf 49), gegeven immers dat werkelijke leveringen van werkelijke goederen volgens het HvJ EG niet voor de toepassing van het aftrekrecht genegeerd kunnen worden enkel wegens de frauduleuze intenties van de betrokken ondernemers. Nu het om frauduleus misbruik van het aftrekrecht van art. 17 van de Zesde BTW-richtlijn gaat (paragraaf 50), leidt dit tot de vraag of het algemene beginsel dat misbruik van recht niet gehonoreerd wordt ook voor de BTW geldt (paragraaf 51). Het is niet verrassend dat de A.-G. na de boven geciteerde zaak Halifax, waarnaar hij verwijst, tot de conclusie komt dat die vraag bevestigend te beantwoorden ware en dat de criteria voor vaststelling van misbruik zijn (i) een objectief element (strijd met doel en strekking van de ingeroepen regel van EG-recht) en (ii) een subjectief element (voor de transactie laat zich geen andere verklaring denken dan het oogmerk op gekunstelde wijze de voorwaarden te creëren om ongerechtvaardigd een voordeel op basis van EG-recht te verwerven dat niet voor de inroeper bedoeld is) (paragrafen 52-57). Of aan die criteria voldaan is, staat zijns inziens ter beoordeling van de nationale rechter, volgens het nationale bewijsrecht, mits de effectiviteit van het EG-recht wordt gewaarborgd, waarbij de nationale rechter acht moet slaan op de persoonlijke, juridische en economische banden tussen de betrokken ondernemers (paragraaf 57). Twee indicatoren zijn volgens de A.-G. van groot belang voor de nationaalrechtelijke beoordeling: (i) de vraag of onrechtmatig profijt wordt getrokken door degene die zich op het aftrekrecht beroept, en: (ii) hoe dichter in de transactieketen deze persoon zich bevindt bij de frauduleuze transactie, hoe sterker het vermoeden dat hij deelneemt aan de fraude (paragraaf 57). De A.-G. concludeert aldus met betrekking tot BTW-carrouselfraude dat het aftrekrecht blijft bestaan zowel voor de koper die zich er niet van bewust is dat hij een schakel is in een fraudeketen als voor de koper die zich daar wél van bewust is, maar die niet deelneemt aan de fraude en er geen enkel voordeel uit trekt. Het aftrekrecht vervalt zijns inziens slechts voor de aan de fraude deelnemende koper die er (illegaal) voordeel uit trekt.  
     
     5.19. Ik kan mij weinig voorstellen bij een afnemer die wél op de hoogte is van de fraude maar er geen enkel voordeel van trekt. Als er ergens in de keten wél afgetrokken wordt, maar niet voldaan, ontstaat een winstmarge ter waarde van de niet-voldane BTW die in beginsel elke handelaar in de keten in een betere margepositie brengt. Alsdan zal niet of slechts zeer moeizaam te bepalen zijn, mede gezien verschijnselen als prijselasticiteit van de vraag en eventuele kosten van dwaalsporen, wie er welk deel van die extra marge opstrijken. Ik meen zelfs dat micro-economisch gezien, het nauwelijks denkbaar is dat onschuldige tussengeschakelde schakels zoals Optigen, Fulcrum en Bond House, niet tevens meeprofiteren van de fraude waarvan zij zich niet bewust zijn: zij zijn immers juist tussengeschakeld vanwege hun goede naam bij de fiscus en zouden door de fraudeurs niet tussengeschakeld zijn als zij (de fraudeurs) niet hadden gefraudeerd. Om dergelijke buffervennootschappen te interesseren, zullen de fraudeurs ook hen een voor hen interessante marge moeten laten, zodat deze vennootschappen min of meer per definitie meeprofiteren. Een ondernemer die bekend is met de frauduleuze bedoelingen van een aanbieder of van die van de aanbieders van zijn aanbieder zal mijns inziens, indien hij geen voordeel wenst te trekken uit fraude, met een boog om die aanbieder(s) heen moeten lopen. Doet hij dat niet, hoewel hij gezien de prijsstelling beter zou moeten weten, dan is mijns inziens de conclusie welhaast onvermijdelijk dat ook hij er aan verdient. Het gestelde criterium lijkt mij, kortom, weinig zinvol. Ik meen dat het criterium moet zijn of degene die zich op het aftrekrecht beroept, heeft voldaan aan de wettelijke eisen en of de door hem ontvangen facturen overeenstemmen met de economische en juridische werkelijkheid voor zover controle daarop binnen zijn ondernemers- en zorgvuldigheidsrisico liggen, waarbij de aan hem te stellen zorvuldigheidseisen afhangen van de soort handel, de soort goederen, zijn (on)bekendheid met de aanbieders, etc. Is dat het geval, dan kan aftrek mijns inziens niet geweigerd worden (dan ligt het debiteurenrisico ter zake van de voldoening van de belasting door de leverancier bij de fiscus), tenzij de fiscus bewijst dat de afnemer ondanks zijn correcte naleven van de wet onderdeel is van het complot waartoe de (beleidsbepalers van de) ploffers behoren.  
     
     5. 20. Ik merk voorts op dat mij ook ontgaat waarom een dergelijke veronderstelde afnemer die "wist of behoorde te weten" maar desondanks niet meeprofiteert, wél aansprakelijk gesteld mag worden voor de door zijn leverancier(s) aan hem gefactureerde maar door hen niet-voldane omzetbelasting, maar niet - tot exact hetzelfde bedrag - zijn aftrekrecht ontnomen zou mogen worden. Economisch (dus uit neutraliteitsoogpunt) gaat het hier om identieke effecten. 
     
     5.21. Ik merk tenslotte op dat zowel 's Hofs beslissingen in Optigen e.a. als de beschouwingen van de A.-G in de zaak Kittel en Recolta mij gebaseerd lijken op de vooronderstelling dat het om werkelijke leveringen van werkelijke goederen gaat, die werkelijk door de op de factuur paraisserende leverancier geleverd worden aan de op de factuur paraisserende afnemer. Dat is - volgens het Hof Leeuwarden - niet het geval in onze zaak. Ik bedoel hiermee te zeggen dat de genoemde jurisprudentie en beschouwingen mijns inziens geenszins uitsluiten dat aftrek geweigerd wordt omdat de facturen niet overeenstemmen met de werkelijkheid, met name in het geval de factuur een andere leverancier vermeldt dan de werkelijke. Ik merk ten slotte op dat uit r.o. 17 van het boven geciteerde Genius arrest blijkt dat één van de doelstellingen van art. 17 (aftrek van inkoop-BTW) van de Zesde BTW-richtlijn is de voorkoming van fraude.  
     
     5.22. De cassatiemiddelen in onze zaak (en in die met de nrs 41211 en 40867) waren mede in het licht van het bovenstaande - dus mede richtlijnconform - te beoordelen. Ik merk daarbij opnieuw op dat in belanghebbendes zaak - anders dan in Optigen e.a. - niet alleen kwade trouw aanwezig is geoordeeld door de feitenrechter, maar ook afwijkingen tussen de gefactureerde werkelijkheid en de economische werkelijkheid van de goederenstroom, en dat de feitenrechter tot de fiscaalrechtelijke duiding van de feiten komt dat de belanghebbende in wezen van AAA en niet van de ploffers heeft gekocht. 
     
     6. Behandeling van de middelen 
     
     Middelen 1, 2 en 3 
     
     
       6.1. Deze middelen bestrijden bewijsoordelen. Bij de beoordeling ervan ware voorop te stellen dat, zowel waar het gaat om de aftrek van inkoop-BTW als waar het gaat om de toepassing van het nultarief, volgens de normale bewijsregels bij aangiftebelastingen (wie stelt, draagt het bewijsrisico)(23) de bewijslast dat recht op die aftrek of dat tarief bestaat, op de belanghebbende rust. Dat volgt ook uit art. 36 Wet OB en uit de rechtspraak van het HvJ EG, met name uit zijn arrest in de zaak Enkler(24), waarin hij overwoog: 
       "24. Er zij aan herinnerd, dat degene die voorbelasting wenst af te trekken, moet aantonen dat aan de voorwaarden voor aftrek is voldaan (...)." 
     
     
     Voor het nultarief blijkt de bewijslastverdeling voorts expliciet uit art. 12, lid 1, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Het Gerechtshof heeft in r.o. 5.2 uit hetgeen over de litigieuze transacties uit de gedingstukken blijkt - met name hetgeen onder de feiten is opgenomen en hetgeen bij het boekenonderzoek in 2000 is geconstateerd - afgeleid dat de belanghebbende de banden in feite kocht van AAA en dat de belanghebbende dat wist of moest weten. Het Hof heeft dit oordeel onder meer gemotiveerd met de vaststellingen dat de belanghebbende betaalde op een rekening van AAA, dat AAA al het vervoer verzorgde, dat op de gepretendeerde vestigingsadressen van de gepretendeerde leveranciers NN en OO geen enkele activiteit plaatsvond en bandenopslag of -handel feitelijk niet mogelijk was, dat de telefoonnummers van deze bedrijven onjuist waren, dat hun faxnummers en rekeningnummers niet werden gebruikt, etc. Het Hof voegt daar aan toe dat deze zienswijze bevestiging vindt in hetgeen bij het onderzoek bij AAA is geconstateerd aangaande provisiebetaling aan O. De omstandigheid dat NN en OO beschikten over een btw-nummer en stonden ingeschreven bij de Kamer van Koophandel achtte het Hof daartegenover van onvoldoende betekenis.  
     
     6.2. Gelet op (i) de ten aanzien van NN en OO bij het boekenonderzoek gebleken feiten, (ii) de onjuistheden/tekortkomingen in belanghebbendes administratie, en (iii) de wijze waarop zijn handel met O startte en vervolgens plaatsvond, had de belanghebbende volgens het Hof (r.o. 5.3) redelijkerwijs kunnen en moeten begrijpen dat de banden niet van NN en/of OO werden gekocht, maar van AAA. 
     
     6.3. De conclusie dat de belanghebbende de banden in feite van AAA kocht is een feitelijke, die op basis van de vast staande feiten en de gegeven motivering niet onbegrijpelijk is. Dat het Hof in zijn uitspraak niet al belanghebbendes stellingen separaat heeft besproken, doet aan de feitelijkheid noch aan de begrijpelijkheid van deze conclusie af. In 's Hofs oordeel ligt besloten dat het Hof een - minstens mondelinge - overeenkomst tussen de belanghebbende en AAA aannemelijk acht (dan wel O mede als vertegenwoordiger van AAA beschouwt), welk oordeel berust op aan het Hof voorbehouden duiding en waardering van bewijsmiddelen. In 's Hofs oordeel ligt evenzeer besloten dat het Hof geen ABC-overeenkomst als bedoeld in artikel 3, lid 3, Wet OB aanwezig heeft geoordeeld, welk oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en, gegeven de door het Hof vastgestelde feiten, evenmin onbegrijpelijk is of onvoldoende gemotiveerd. 
     
     6.4. Voor zover 's Hofs conclusie geacht kan worden het karakter van een vermoeden te hebben, wordt dat vermoeden (dat is: een gevolgtrekking op grond van vast staande feiten(25)) mijns inziens voldoende gestut door de vastgestelde feiten. Dat de feitelijke gang van zaken en de juridische kwalificaties wellicht niet geheel konden worden opgehelderd, ligt in de (bewijs)risicosfeer van de belanghebbende, die - gebrekkig administrerend - op enigszins schimmige wijze handel heeft gedreven in autobanden die hij nooit heeft gezien, op papier met schimmige bedrijfjes waarvan hij zich de schimmigheid bewust moet zijn geweest, en feitelijk met een ook voor hem als schimmig kenbare natuurlijke persoon die schimmig zaken deed via een mobieltje en wisselende hotelfaxen. Onder die omstandigheden lag het op de weg van de belanghebbende om het uit de wél vast staande - en door hem niet-betwiste - feiten oprijzende vermoeden te ontzenuwen. De belanghebbende, op wie de bewijslast rust, kan tegenover de door de Inspecteur gemotiveerd ingenomen en met onvoldoende betwiste feiten gestaafde stellingen niet volstaan met stellen dat alle bij onderzoek gebleken feiten die niet in zijn lezing passen, buiten zijn gezichtsveld lagen. Dat is geen ontzenuwing van op basis van de wél bekende feiten gerechtvaardigde gevolgtrekkingen. De middelen 1, 2 en 3 falen daarom naar mijn mening. 
     
     Middel 4 
     
     6.5. Middel 4 richt zich met een motiveringsklacht tegen 's Hofs in r.o. 5.4 gegeven oordeel dat de levering ingevolge art. 5 Wet OB niet hier te lande plaatsvond. Het berust mijns inziens op verkeerde lezing van de Hofuitspraak. Art. 5, lid 1, onderdeel a, Wet OB bepaalt dat indien het goed in verband met de levering - anders dan in de zin van art 3, lid 1, onderdeel f, wordt verzonden of vervoerd, de plaats van levering is de plaats waar de verzending of het vervoer aanvangt. Nu het Hof feitelijk heeft vastgesteld (r.o. 2.5) dat de banden door (of in opdracht van) AAA, gevestigd te W, Duitsland, rechtstreeks vanaf haar adres in Duitsland werden afgeleverd bij belanghebbendes afnemers en geen sprake was van een ABC-overeenkomst (zie 6.4), heeft het Hof art. 5 correct toegepast. 
     
     Middel 5 
     
     
       6.6. De belanghebbende acht onvoldoende gemotiveerd 's Hofs oordeel dat de banden tegen een beduidend lager dan gebruikelijke prijs werden aangeboden. Het Hof heeft feitelijk geoordeeld (r.o. 2.3) dat de belanghebbende in 1996 is benaderd door O met zeer scherpe aanbiedingen van autobanden en dat de nettoprijs die O rekende beduidend lager lag dan de gebruikelijke marktprijs. Middel 5 acht die laatste vaststelling onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd, nu de belanghebbende in de motivering van zijn beroepschrift (onderdeel 8, blz. 13) heeft gesteld: 
       "De markt in autobanden is bovendien nogal volatiel. Met name door parallelimporten ontstaan prijsfluctuaties en prijsverschillen. De door NN c.s. geboden prijzen waren concurrerend, maar niet ongebruikelijk." 
     
     
     
       6.7. Het controlerapport van de fiscus van 27 maart 2001,(26) onderdeel 3.3.4, vermeldt onder het kopje "Toelichting met betrekking tot de leveringen en betalingen" onder meer het volgende: 
       "X verklaarde tijdens het onderzoek dat hij in 1996 is benaderd door O (toen handelende onder de naam NN Co.) met zeer scherpe aanbiedingen." 
     
     
     
       Het verweerschrift van de Inspecteur (blz. 2/3) vermeldt onder het kopje "Inleiding:" 
       "De onderhavige naheffingsaanslag omzetbelasting is opgelegd aan belanghebbende, omdat hij niet heeft voldaan aan de voorwaarden om aanspraak te kunnen maken op aftrek van belasting. Deze tekortkomingen houden verbonden met de constatering, dat KK betrokken was bij een carrouselfraude met banden. Uit onderzoek van de Duitse belastingautoriteiten is gebleken, dat een bedrijf genaamd "AAA" te W betrokken was bij deze carrousel en het beginpunt ervan vormde. Aan KK werden banden verkocht met verstrekking van facturen op naam van NN Co. en later OO B.V. De door deze personen gefactureerde omzetbelasting is nimmer aangegeven, terwijl KK deze belasting telkens in aftrek bracht. De beide hiervoor bedoelde bedrijven, NN en OO, waren namen van bedrijven waarvan O gebruik maakte. Blijkens het Duitse onderzoek werkte O samen met AAA. Op papier werden de banden door NN en OO gefactureerd aan derden, onder meer KK. AAA berekende op papier een opslag door op zijn inkoopprijs aan NN of OO en deze beide laatsten verkochten de banden weer door met berekening van Nederlandse BTW. De netto verkoopprijs op de facturen van NN en OO lag echter beduidend onder hun inkoopprijs, ca. 7 á 8%. Omdat NN en OO de in rekening gebrachte Nederlandse omzetbelasting betaald kregen door hun afnemers en niet op aangifte voldeden, was het uiteindelijke resultaat dat hetgeen zij ontvingen circa 7 á 8% hoger was dan hun inkoopprijs. Dat was het voordeel voor de NN, OO c.q. O. Het voordeel voor de afnemers van die bedrijven, dit is de positie van belanghebbende, is dat zij na de toepassing van de aftrek van belasting banden hadden verworven tegen een nettoprijs die beduidend lager was dan (de, PJW) gebruikelijke marktprijs. Door de banden te verkopen tegen de gebruikelijke marktprijzen realiseren zij hun winst. In feite wordt aldus de niet voldane omzetbelasting grofweg "verdeeld" tussen aan de ene kant O en aan de andere kant, in dit geval KK. (...)." 
     
     
     
       En onder het kopje "1.1. Voorgeschiedenis" (blz. 23 verweerschrift) het volgende: 
       "Belanghebbende merkt op dat hij in de hoedanigheid van hoofd inkoop van MM zich ook bezig hield met zogenoemde "bandenarbitrage" die vooral ook gebruik maakt van prijsverschillen tussen de verschillende landen van de EU. Volgens Kluwer's Encyclopedie van de Bedrijfseconomie(27) is arbitrage: 
       "Het verrichten van twee gelijktijdige en tegengestelde transacties (koop en verkoop) op twee (geografische verschillende markten ten einde te profiteren van een bestaand prijsverschil voor één en hetzelfde goed tussen deze markten, dat een normaal prijsverschil te boven gaat. Te denken valt aan een verschil in de prijsnotering in een exporthaven en een importhaven dat de transport- en verzekeringskosten overtreft. Na herstel van het prijsevenwicht worden de eerder gedane transacties geliquideerd. Arbitrage heeft een nivellerende werking op de hier bedoelde prijsverschillen". 
       In dat verband kan ik opmerken, dat de bandenhandel die bij X is onderzocht het karakter had van carrouselfraude. De handel waar het hier om gaat is verbonden met een kunstmatig gecreëerd prijsverschil. Waar dan de arbitrage van belanghebbende uit bestond, is mij niet duidelijk. Wanneer sprake is van verschillende markten inzake dezelfde goederen met prijsverschillen, is het bevreemdend dat het prijsvoordeel op de markt waar X inkoopt zich steeds voordoet bij één en dezelfde verkoper. Kennelijk is het geen algemeen, op die markt bestaand prijsniveau waarvoor goederen ook zijn te verkrijgen bij andere aanbieders. Ook lijkt het optreden van X als arbitrageant niet ertoe te leiden, dat de prijsverschillen tussen deze markten worden weggenomen." 
     
     
     6.8. Deze stellingen van de Inspecteur zijn noch in latere gedingstukken, noch ter zitting weersproken. Belanghebbendes in het middel geciteerde stelling daarentegen, is aldus juist wél gemotiveerd weersproken. Gelet hierop, kon het Hof zonder motiveringsgebrek feitelijk oordelen dat onvoldoende betwist is dat O's nettoprijs beduidend lager lag dan de gebruikelijke marktprijs. Gezien des fiscus' niet-betwiste stellingen lag het ook op de weg van de belanghebbende, die zichzelf als deskundige autobandenarbitrageant presenteerde, om gegevens met betrekking tot de door hem gestelde, maar op basis van de tot dan bekende feiten niet aannemelijke lagere nettomarktprijs te fourneren. Middel 5 faalt naar mijn mening. 
     
     Middel 6 
     
     6.9. Middel 6 betoogt dat de belanghebbende voor het Hof heeft gesteld dat de door OO en NN gefactureerde omzetbelasting aftrekbaar is, ook al is zij enkel verschuldigd op grond van art. 37 Wet OB, en dat het Hof deze stelling onbesproken heeft gelaten, zodat zijn oordeel onvoldoende is gemotiveerd.  
     
     6.10. Het Hof heeft in r.o. 5.2 geoordeeld dat de op naam van NN en OO opgemaakte facturen niet voldoen aan de in art. 35 Wet OB gestelde eisen en in r.o. 5.4 dat de belanghebbende de op die facturen vermelde omzetbelasting ten onrechte in aftrek heeft gebracht. Het middel bestrijdt niet dat de facturen niet aan de wettelijke eisen voldeden en de omzetbelasting uitsluitend op grond van art. 37 Wet OB verschuldigd was geworden. Gelet op het in 5.3 geciteerde arrest Genius Holding van het HvJ EG en op uw in 5.4 geciteerde vervolgarrest van 9 mei 1990, geeft dit oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is mijns inziens ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd, gelet op hetgeen het Hof in r.o. 5.3 en 5.4 heeft overwogen. 
     
     Middel 7 
     
     6.11. Dit middel berust op verkeerde lezing van de Hofuitspraak. Het Hof heeft in r.o. 5.6 onder meer geoordeeld dat de belanghebbende het voor toepassing van het nultarief verlangde bewijs niet heeft geleverd. Dit oordeel wordt onder meer gemotiveerd met de vaststelling dat omtrent het vervoer van de banden naar een andere lidstaat niets is komen vast te staan. Deze overweging heeft derhalve betrekking op de toepassing van het nultarief, dus - zoals ook uit het slot van r.o. 5.6 blijkt - op vervoer vanuit Nederland naar een andere lidstaat. Anders dan het middel betoogt, is dus geen sprake van tegenstrijdigheid met 's Hofs overwegingen in 5.3, 2.5, 2.7 en 2.9, die uitgaan van vervoer vanuit Duitsland, door AAA. Het middel faalt mijns inziens. 
     
     Middelen 8 en 9 
     
     6.12. Deze middelen komen in wezen - opnieuw, net als de middelen 1, 2 en 3 - op tegen een redelijke verdeling van de bewijslast, alsmede tegen bewijslevering door middel van aan vast staande feiten verbonden gevolgtrekkingen. Het gaat om de vraag of de belanghebbende recht heeft op aftrek van gefactureerde inkoop-BTW (en op toepassing van het nultarief), gezien zowel feitelijke als formele onjuistheden in die facturering en in zijn boekhouding en gezien de vastgestelde feiten, die onaannemelijk maken dat degenen die de facturen schreven, enig reëel economisch bestaan hadden, laat staan feitelijk in autobanden handelden of konden handelen. Dat ook andere gevolgtrekkingen dan die van het Hof mogelijk zouden zijn, doet niet ter zake, zolang de belanghebbende, op wie de bewijslast in uitgangspunt ligt, tegenover de gemotiveerde stellingen van de fiscus die andere gevolgtrekkingen niet substantieert. De belanghebbende kan niet volstaan met betogen dat gevolgtrekkingen van anderen wellicht niet 100% sluiten: hij moet, tegenover de gemotiveerde stellingen van de Inspecteur en de wél vast staande feiten, die geenszins onverenigbaar zijn met 's Hofs gevolgtrekkingen, zijn stellingen aannemelijk maken.  
     
     6.13. In r.o. 5.3 heeft het Hof onder meer het gevolg getrokken dat de belanghebbende redelijkerwijs had kunnen en moeten begrijpen dat hij niet van NN en/of OO kocht, maar van AAA. Het Hof heeft bij dit oordeel gelet op de ten aanzien van NN en OO bij het boekenonderzoek geconstateerde - en door de belanghebbende niet of onvoldoende betwiste - feiten, op de onjuistheden/tekortkomingen in belanghebbendes administratie, en op de (schimmige) wijze waarop zijn handel met O startte en vervolgens plaatsvond. Voorts heeft het Hof overwogen dat een andere uitleg van de vast staande feiten niet goed denkbaar is nu het zeer ongebruikelijk is - uitgaande van belanghebbendes lezing dat NN c.a leverancier zouden zijn en AAA slechts transporteur - om facturen van een leverancier te betalen op een rekeningnummer van een (slechts) transporteur hoewel O toch de "leverancier" zou vertegenwoordigen, en het bij een normale gang van zaken - nog steeds uitgaande van een lezing waarin AAA slechts transporteur is - ook niet goed voorstelbaar is dat over (extra) vervoerskosten van de transporteur geen afspraken zouden worden gemaakt tussen de belanghebbende en NN c.s. c.q. O.  
     
     6.14. In r.o. 2.7 heeft het Hof een lange opsomming gegeven van feiten en omstandigheden die bij de boekenonderzoeken zijn geconstateerd en die niet of onvoldoende door de belanghebbende zijn betwist. Door de belanghebbende wordt ook niet bestreden dat O provisie van AAA en niet van NN of OO ontving. Middel 8 suggereert dus ten onrechte dat het Hof zijn bewijs door vermoedens slechts zou baseren op de vaststellingen dat de betaling op rekening van een derde ongebruikelijk is en dat afspraken over (extra) vervoerskosten ontbreken. Ook het in 5.3 door het Hof geformuleerde vermoeden dat met het aangaan van de transacties uitsluitend de bedoeling heeft voorgestaan de schijn te wekken dat de leveringen van de banden plaatsvonden in Nederland, om zodoende een aftrek van belasting te creëren zonder dat feitelijk daartegenover een voldoening van belasting staat, is mede gebaseerd op de vele in r.o. 2.7 vastgestelde feiten. Gelet op die vastgestelde feiten en op hetgeen de Inspecteur bij pleinota ter zitting van 26 mei 2004 (blz. 2 en 3) stelde, is 's Hofs r.o 5.3 niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het was, uitgaande van een juiste bewijslastverdeling, aan de belanghebbende om 's Hofs uit de vast staande feiten getrokken gevolgen te ontzenuwen. 's Hofs oordeel geeft evenmin blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het in 5.3 geciteerde arrest Genius (r.o. 13) van het HvJ EG houdt immers in dat enkel recht op aftrek bestaat voor belasting die volgens de regels verschuldigd is (dus anders dan op grond van art. 37 Wet OB) of die is voldaan voor zover zij verschuldigd was. Daarvan is in casu geen sprake, althans dat heeft de belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. De middelen 8 en 9 falen mijns inziens. 
     
     Middel 10 
     
     6.15. Dit middel betreft de (niet-)toepassing van het nultarief, met name de tegenstrijdigheid tussen 's Hofs oordeel dat de banden niet in Nederland geleverd zijn en 's Hofs oordeel dat niet bewezen is dat de banden vanuit Nederland door de belanghebbende naar het buitenland zijn geleverd. Het Hof heeft in r.o. 5.6 onder meer geoordeeld dat, nu de belanghebbende op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt dat de goederen vanuit Nederland naar een andere lidstaat zijn vervoerd, reeds om die reden het nultarief toepassing mist. In r.o. 5.8 voegt het Hof daaraan toe dat, voor zover de belanghebbende heeft beoogd te stellen dat ter zake van leveringen aan de buitenlandse afnemers het vervoer in Duitsland is aangevangen en er dus geen Nederlandse omzetbelasting verschuldigd is, dit in tegenspraak is met hetgeen de belanghebbende steeds heeft beweerd, dat het bovendien allerminst zeker is, nu de belanghebbende naast NN en OO ook andere leveranciers had, dat de leveringen waarop de belanghebbende het nultarief heeft toegepast partijen banden betreft die intracommunautair geleverd zijn, en dat tot slot niet duidelijk is geworden dat de bij vorenbedoelde transacties geleverde banden daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn gebracht. 
     
     6.16. Middel 10 betoogt dat het Hof heeft geoordeeld dat de banden steeds vanuit Duitsland zijn gestuurd, zodat toepassing van een Nederlands nultarief niet aan de orde is. Daarnaast klaagt het middel erover dat de Inspecteur enerzijds aftrek heeft geweigerd omdat de banden niet in Nederland zouden zijn geweest en anderzijds het standpunt heeft ingenomen dat de verkoop van de banden belast is met het normale tarief omdat het vervoer vanuit Nederland niet bewezen zou zijn. Het middel stelt dat uit het verweerschrift van de Inspecteur is af te leiden dat nagenoeg alle verkopen waarbij toepassing van het nultarief is geweigerd, zien op zendingen die ingekocht zijn van NN/OO, en dat ook de belanghebbende zelf er steeds van uit is gegaan dat de verkopen waarop het nultarief geweigerd werd, zagen op zendingen ingekocht van NN/OO. 
     
     6.17. Het Hof heeft in r.o. 2.5 en 2.7 feitelijk vastgesteld dat de banden door AAA rechtstreeks vanaf haar adres te W, Duitsland werden afgeleverd bij belanghebbendes afnemers. Deze feitelijke vaststelling is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet verenigbaar met hetgeen het Hof in r.o. 5.6 en 5.8 heeft geoordeeld ter zake van het nultarief (zie onderdeel 6.15). Zijn oordeel impliceert immers dat er (vele) zendingen zijn geweest die niet vanuit Duitsland, maar vanuit Nederland zijn geleverd. Gelet ook op hetgeen opgenomen is in de door de belanghebbende deels geciteerde, door het Hof op het punt van het nultarief zelf uitgelokte briefwisseling na 's Hofs zitting, waaruit blijkt dat ook het Hof de stellingen van de Inspecteur innerlijk tegenstrijdig achtte, is de uitspraak op dit punt onvoldoende gemotiveerd. Het Hof lijkt zelfs buiten de rechtstrijd te treden, althans de bewijslast onjuist te verdelen, nu de Inspecteur in zijn pleitnota van 26 mei 2004 immers stelt dat de plaats van levering steeds gelegen was buiten Nederland en dat berekening van Nederlandse BTW dan niet aan de orde is. Verdedigt de fiscus tevens - en niet subsidiair - een omgekeerd feitelijk standpunt, dan rust mijns inziens de bewijslast op hem dat het bij de correctie van het nultarief gaat om andere autobanden dan die waarop de correctie van de aftrek ziet.  
     
     6.18. Het HvJ EG heeft in zijn arrest in de zaak Schmeink & Cofreth en Strobel,(28) overwogen dat de maatregelen die de lidstaten krachtens art. 22, lid 8, Zesde BTW-richtlijn kunnen nemen ter verzekering van juiste heffing en ter voorkoming van fraude, niet verder mogen gaan dan noodzakelijk is voor die doelstellingen, en dat zij dus niet op zodanige wijze mogen worden toegepast dat zij afbreuk doen aan het basisbeginsel van de neutraliteit van de BTW. Deze overweging is herhaald in r.o. 92 van het recente, boven (5.9) geciteerde arrest in de zaak Halifax, betreffende misbruik van aftrek van inkoop-BTW. Het Halifax-arrest houdt voorts in (zie 5.9 hierboven) dat voor sanctionering van misbruik die verder gaat dan herstel van de niet-misbruikelijke toestand een duidelijke en ondubbelzinnige rechtsgrondslag is vereist (r.o. 93 en 94), en dat de fiscus weliswaar met terugwerkende kracht nabetaling van de afgetrokken bedragen mag vorderen voor elke transactie waarvan zij vaststelt dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek (r.o. 95), maar dat hij daarvan elke belasting moet aftrekken die op een in een later stadium verrichte transactie heeft gedrukt, welke belasting de betrokken beplastingplichtige artificieel was verschuldigd in het kader van de constructie om de belastingdruk te verlagen, en dat hij in voorkomend geval het teveel betaalde terug moet geven (r.o. 96). Ik meen dat uit deze jurisprudentie volgt dat het neutraliteitsbeginsel niet toelaat dat de fiscus naheffing baseert op twee elkaar uitsluitende feitencomplexen, zoals in casu zonder nadere uitleg - die ontbreekt - het geval lijkt te zijn. 
     
     6.19. Middel 10 treft mijns inziens doel. 
     
     Middel 11 
     
     6.20. Middel 11 bestrijdt 's Hofs oordeel (r.o. 5.11) dat het, gelet op hetgeen onder 5.2 tot en met 5.4 is overwogen, aan belanghebbendes opzet is te wijten dat te veel inkoop-BTW is afgetrokken. 
     
     6.21. Tot 1 januari 1998 bepaalde art. 21, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) dat de in een naheffingsaanslag begrepen belasting met honderd percent wordt verhoogd en dat de verhoging tien percent, doch tenminste vijf gulden bedraagt, voor zover het niet aan opzet of grove schuld van degene van wie wordt nageheven is te wijten dat te weinig belasting is geheven. In § 21, lid 2, van het Voorschrift administratieve boeten 1993 (VAB 1993) (een beleidsregel) was voorgeschreven dat in geval van opzet geldt dat de inspecteur de boete kwijtscheldt tot op 50% en dat onder opzet ook wordt verstaan voorwaardelijk opzet. 
     
     6.22. Het Hof baseert zijn feitelijke oordeel dat sprake was van opzet op hetgeen in 5.2 tot en met 5.4 is overwogen. In r.o. 5.3 komt het Hof op basis van vast staande feiten en omstandigheden tot het oordeel "dat het er daarom voor gehouden moet worden dat met het aangaan van de transacties uitsluitend de bedoeling heeft voorgestaan de schijn te wekken dat de leveringen van de banden plaatsvonden in Nederland om zodoende een aftrek van belasting te creëren zonder dat feitelijk daartegenover een voldoening van belasting staat." Deze overweging wijst echter niet aan bij wie "uitsluitend" deze bedoeling heeft voorgezeten. Dat er carrouselfraudeurs in het spel waren, is wel duidelijk, maar daarmee is nog niet bewezen dat de belanghebbende, gezien de vastgestelde feiten (hij had volgens het Hof "redelijkerwijs kunnen en moeten begrijpen"), meer dan (grove) onachtzaamheid verweten kan worden ter zake van het feit dat (stroomopwaarts) te weinig omzetbelasting is geheven. 
     
     
       6.23. Ook voor het bewijs van de gronden voor een fiscale boete wordt door u bewijslevering door middel van niet-ontzenuwde vermoedens toegelaten.(29) Wel ligt de bewijslast van de gronden voor de boete (dus ook van het opzet van de belanghebbende ) in uitgangspunt op de fiscus, zulks in verband met de eisen van art. 6 EVRM, dat ook van toepassing is op de oplegging en beoordeling van fiscaal-bestuurlijke boeten indien deze "une ampleur considérable" hebben (EHRM 3 juni 2003 (Morel v. France), FED 2004/122, met aant. Thomas). Aangenomen mag worden dat de aan de belanghebbende opgelegde boete ad 
       ƒ 250.431 de vereiste "ampleur" heeft om binnen het bereik van art. 6 EVRM te geraken. 
       's Hofs oordeel moet kennelijk aldus verstaan worden dat de door de fiscus aannemelijk gemaakte en de overigens vast staande feiten en omstandigheden het vermoeden doen postvatten dat de belanghebbende zich minstens (voorwaardelijk opzet) willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat hij ten onrechte inkoop-BTW ter zake van slechts op papier door ploffers verrichte prestaties aftrok, alsmede dat hij dit vermoeden van grensopzet niet heeft ontzenuwd. Ik meen met de belanghebbende dat de vastgestelde feiten onvoldoende grond bieden voor de gevolgtrekking dat belanghebbendes opzet gericht was op het niet-betalen van omzetbelasting door ploffers. Ik meen dat de feiten wel voldoende grond bieden voor het vermoeden van grove schuld, maar dat verwijt heeft de fiscus hem niet (subsidiair) gemaakt, althans niet tijdig (op een moment waarop hij zijn verdediging voor de feitenrechter nog daarop kon inrichten), en volgens uw rechtspraak(30) sluit het verwijt van opzet niet tevens automatisch subsidiair het verwijt van grove schuld in, zodat de verhoging moet vervallen, hoezeer wellicht ook een verhoging wegens grove schuld "passend en geboden" zou kunnen zijn. Na cassatie is er geen plaats meer voor verder feitenonderzoek ter vaststelling van subjectieve delictsbestanddelen.  
     
     
     Middel 12 
     
     6.24. Middel 12 richt zich tegen 's Hof oordeel (r.o. 5.9 en 5.10) dat van de belanghebbende niet kan worden gezegd dat hij te goeder trouw was. De belanghebbende heeft gesteld dat hij te goeder trouw was en zich beroepen op de Resolutie die aftrek toestaat bij betrachting van voldoende zorgvuldigheid bij de beoordeling van ontvangen facturen. 
     
     6.25. Het Hof baseerde zijn bestreden oordeel op het "vorenoverwogene." In r.o. 5.3 trok het Hof uit de door hem vastgestelde feiten het gevolg dat de - gebrekkig administrerende - belanghebbende redelijkerwijs had kunnen en moeten begrijpen dat hij niet kocht van de op de facturen paraisserende NN en OO, maar van AAA. Zoals hierboven reeds bleek bij de behandeling van eerdere middelen, acht ik dat oordeel voldoende gemotiveerd.  
     
     6.26. Volgens het boven geciteerde Genius-arrest, r.o. 13 en 18, bestaat enkel recht op aftrek voor belasting die is verschuldigd of die is voldaan voor zover zij was verschuldigd, en is het aan de Lid-Staten om in hun nationale recht de mogelijkheid op te nemen om, wanneer de opsteller van de factuur te goeder trouw blijkt te zijn, alle ten onrechte gefactureerde belasting te herzien. In het Nederlandse recht voorziet de boven geciteerde Resolutie in die mogelijkheid. Kwade trouw acht de Resolutie-opsteller bijvoorbeeld aanwezig indien aannemelijk is dat de afnemer de transactie is aangegaan onder meer met de bedoeling een recht op aftrek van omzetbelasting te scheppen in de wetenschap dat deze omzetbelasting door de andere partij niet zal worden voldaan. Het is die situatie die het Hof aannemelijk heeft geoordeeld, welk oordeel ik, zoals boven bleek bij de behandeling van de middelen 1, 2, 3, 8, en 9, en 11 feitelijk, niet-onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd acht, behalve voor wat betreft het aan de belanghebbende verweten opzet, nu wetenschap van onregelmatigheden zonder nadere motivering - die ontbreekt - geen opzet op onjuiste aangifte, maar hoogstend grove schuld impliceert. Ook (grove) schuld staat echter aan het aannemen van goede trouw in de weg.  
     
     Middelen 13, 14 en 15 
     
     6.27. In de onderdelen 6.15 e.v. kom ik tot de conclusie dat 's Hofs oordeel met betrekking tot de correctie van het nultarief geen stand houdt en dat zijn uitspraak in zoverre vernietigd moet worden. Daarmee ontvalt ook de grond aan de ter zake van die correctie opgelegde verhoging. De middelen 13, 14 en 15, die zich richten tegen de desbetreffende verhoging van 25 percent (middelen 13 en 14) en tegen de correctie van het nultarief (middel 15), behoeven daarom geen behandeling. 
     
     Middel 16 
     
     6.28. Middel 16 stelt in de eerste plaats ongemotiveerd dat een brief van de Inspecteur van 15 oktober 2003 met bijlagen die het Hof noemt de belanghebbende niet bekend is. Uit het dossier blijkt dat de griffier van het Hof bij aangetekende brief van 17 oktober 2003 een afschrift van deze brief ter kennisneming aan de gemachtigde van belanghebbende heeft gezonden met de mededeling dat belanghebbende daarop tijdens de zitting van 24 oktober 2003 inhoudelijk kan reageren. Dit middelonderdeel faalt dus. 
     
     
       6.29. Het middel bestrijdt voorts de volgende feitelijke vaststelling van het Hof: 
       "2.6. Door de belastingdienst zijn meerdere onderzoeken ingesteld bij de belanghebbende en/of B. (...). Tot slot start in november 2000 een derde onderzoek. Dit betreft de voortzetting van het verkennende onderzoek. 
       2.7. Bij laatstgenoemd boekenonderzoek is onder meer het volgende geconstateerd. (...). De banden werden veelal rechtstreeks vanuit W geleverd naar belanghebbendes afnemers." 
     
     
     
       Het middelonderdeel betoogt dat noch belanghebbende noch de inspecteur het standpunt hebben ingenomen dat het boekenonderzoek bij de belanghebbende deze informatie opleverde, zodat deze vaststelling onbegrijpelijk zou zijn. Op blz. 22/23 van het verweerschrift van de Inspecteur, slotalinea van onderdeel 1.0, schrijft de Inspecteur: 
       "Tot slot wil ik opmerken dat op basis van de beschikbare gegevens kan ook worden gezegd, dat X wist of kon weten, dat: 
       - de door hem afgenomen banden rechtstreeks afkomstig waren van AAA te W (BRD); 
       - de desbetreffende banden door AAA werden vervoerd naar de afnemers van KK in Duitsland, België, Nederland en Engeland; 
       - het vervoer plaatsvond vanaf opslaglocaties van AAA in Duitsland of vanaf andere locaties in Duitsland." 
     
     
     
       Voorts wordt in het verweerschrift van de Inspecteur, blz. 30, het volgende opgemerkt:  
       "Gelet op de in onderdeel 1.0 weergegeven feiten en verloop van de transacties zijn de banden telkens vanaf locatie in Duitsland vervoerd naar afnemers in Duitsland, Nederland, België en Engeland. In al die gevallen is de plaats van levering op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel a of b, Wet op de omzetbelasting 1968 in Duitsland gelegen. Voor die levering ontstaat belastingplicht in Duitsland. Wanneer de afnemer in een andere lidstaat gevestigd is en de goederen worden daar naartoe vervoerd, kan sprake zijn van een intracommunautaire levering." 
     
     
     
       Tot de door de Inspecteur bedoelde "beschikbare gegevens" behoort ook het rapport van 27 maart 2001,(31) opgemaakt van het boekenonderzoek bij de belanghebbende. Hierin wordt op blz. 7 het volgende opgemerkt: 
       "De geleverde goederen gingen veelal rechtstreeks van W (Dld.) naar afnemers in Groot-Brittannië." 
     
     
     Gelet op deze passage uit het controlerapport komt mij de bestreden vaststelling van het Hof geenszins onbegrijpelijk voor, zodat middel 16 mijns inziens faalt. 
     
     7. Conclusie 
     
     7.1. Het boven geciteerde arrest Optigen e.a. van het HvJ EG en de boven geciteerde conclusie in de zaak Kittel en Recolta konden de belanghebbende nog niet bekend zijn. De belastingrechter is gehouden van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen (art. 8:69 Awb en art. 29e, lid 2, AWR). Ik meen echter, zoals boven reeds bleek, dat deze nieuwe rechtsinzichten de belanghebbende niet baten omdat hij volgens de mijns inziens stand houdende oordelen van het Hof Leeuwarden niet te goeder trouw was en bovendien niet kocht van degene die hem factureerde, maar - naar hij volgens stand houdend feitelijk oordeel beseft moet hebben - van een Duitse leverancier, van wiens Duitse adres de banden rechtstreeks werden afgeleverd bij belanghebbendes afnemers.  
     
     7.2. De Nederlandse factuureisen worden in grensoverschrijdende situaties niet anders toegepast dan in interne situaties en maken het gebruik van het aftrekrecht ex art. 17 Zesde BTW-richtlijn niet uiterst bezwaarlijk of nagenoeg onmogelijk, zodat de effectiviteit van het Zesde-richtlijnrecht ook niet in het gedrang is gekomen.(32) 
     
     7.3. Ik acht de middelen 1 t/m 9, 12 en 16 ongegrond en meen dat zij met toepassing van art. 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie kunnen worden afgedaan. De middelen 13, 14 en 15 behoeven geen behandeling omdat middel 10, over tegenstrijdigheid in de Hofuitspraak, doel treft. Ik acht voorts gegrond middel 11, inzake het aan de belanghebbende verweten opzet. 
     
     7.4. U zou kunnen overwegen de zaak zelf af te doen door de naheffingsaanslag te verminderen tot een bedrag van (ƒ 614.942 minus ƒ 114.079 =) ƒ 500.863 aan enkelvoudige belasting zonder verhoging, een en ander met berekening van heffingsrente, maar ik meen dat het beter is om na vernietiging te verwijzen naar de feitenrechter, nu het Hof heeft vastgesteld dat er ook banden in Nederland zijn geweest en onopgehelderd is gebleven of alle banden ter zake waarvan het nultarief is gecorrigeerd afkomstig zijn van de zendingen banden ter zake waarvan ook de aftrek van inkoop-BTW is geweigerd. 
     
     7.5. Ik geef u in overweging het beroep gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen, en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek naar het bandenspoor. 
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       A.-G. 
       1 Gerechtshof te Leeuwarden 18 augustus 2004, nr. 02/0914, V-N 2004/65.2.6. 
       2 Art. 9, lid 2, aanhef en onderdeel b, Wet OB juncto de bij die Wet behorende tabel II, letter a, post 6, juncto art. 12 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. 
       3 Resolutie van 18 augustus 1982, nr. 281-18 051, BNB 1982/294, nadien gewijzigd bij resolutie van 24 april 1991, nr. VB 91/1006, FED 1991/549. 
       4 Vgl. K.M. Braun: Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer 2002, blz. 339/340. 
       5 HR 28 oktober 1987, nr. 23765, BNB 1988/3. 
       6 Hof van Justitie van de EG 13 december 1989, zaak C-342/87 (Genius Holding BV), BNB 1990/237, na conclusie A-G Mischo, met noot Reugenbrink. 
       7 HR 9 mei 1990, nr. 23765, BNB 1990/238, met noot Reugebrink. 
       8 Resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389, V-N 1986/1125, pt. 21. 
       9 HR 10 juni 1992, nr. 27421, BNB 1992/293, met noot Ploeger. Zie voor meer recente juirisprudentie over de toepassing van de Resolutie HR 17 februari 1999, nr. 33863, BNB 1999/175, met noot Van Hilten (onvoldoende gemotiveerde verwerping door het Hof van belanghebbendes beroep op de Resolutie), HR 13 juli 2001, nr. 36393, BNB 2001/333 (geen vooraftrek omdat de belanghebbende de facturen zelf heeft opgesteld, zodat geen vertrouwen kan worden ontleend aan de Resolutie), HR 10 februari 2006, nr. 41345 (verwerping met art. 81 RO van cassatieberoep tegen Hof te 's-Hertogenbosch 1 juni 2004, nr. 98/3509, V-N 2004/62.1.7, dat beroep van opsteller van de factuur op de Resolutie verwierp). 
       10 HvJ EG 21 februari 2006, zaak C-223/03 (University of Huddersfield Higher Education Corporation), en HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax). 
       11 HvJ EG 21 februari 2006, zaak C-419/02 (Bupa Hospitals Ltd en Goldsborough developments Ltd v. Commissioners of Customs and Excise). 
       12 HvJ EG 12 januari 2006, gevoegde zaken C-354/03 (Optigen Ltd.), C-355/03 (Fulcrum Electronics Ltd.) en C-484/03 (Bond House Systems Ltd.), na conclusie A-G Poiares Maduro, V-N 2006/7.20. 
       13 Voetnoot in het origineel: "Illegal gambling, for example, is an economic activity in the sense of Article 4(2) of the Sixth Directive; of course, that does not preclude Member States from taking action against illegal gambling: Fischer. See also, expressly, paragraph 24 of the judgment in Lange." 
       14 Voetnoot in het origineel: "It is in this context that the issue as to whether the traders in actual fact knew or should have known about the existence of a fraud scheme should be dealt with and not, as the Danish government suggests, in the context of the definition of 'economic activity'." 
       15 Voetnoot in het origineel: "Including, in the meantime, the United Kingdom (see Section 18 of the Finance Act 2003)." 
       16 In werking getreden bij Wet van 14 december 2001 tot wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002 IV - Herziening successie- en schenkingsrecht, BTW-maatregelen, artiesten- en sportersregeling, alsmede overige aanpassingen), Stb. 2001, 643. 
       17 R.A. Wolf: Bond House; heiligt BTW-fraude alle middelen?; WFR 2005, blz. 597 lk. 
       18 Kamerstukken II 2001-2002, 28015, nr. 3 (memorie van toelichting), blz. 7. 
       19 R.A. Wolf, Carrouselfraude en BTW-aansprakelijkheid, WFR 2001/1732, paragraaf 4; R.A. Wolf, Bond House; heiligt BTW-fraude alle middelen?, WFR 6621, 28 april 2005, blz. 596/597; C.M. Ettema, Fraude en misbruik van recht in de BTW, NTFR 2005/279. 
       20 Bij het HvJ EG bekend onder zaak nr C-384/04, Commissioners of Customs and Excise and HM Attorney General v. Federation of Technological Industries and 53 others. 
       21 Hij stelt het Hof voor de prejudiciële vragen van de Britse rechter als volgt te beantwoorden (een Nederlandse tekst is niet beschikbaar): 
     
     
     
       "(1)      Article 21(3) of the Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment, permits Member States to provide that any person may be made jointly and severally liable for payment of VAT with any person who is made so liable by Article 21(1) or (2) of the same directive, subject to the general principles of Community law, such as the principle of proportionality and the principle of legal certainty. 
       In light of these principles, a person may be held jointly and severally liable for payment of VAT when, at the time he effected the transaction, he knew or ought to have known that VAT would go unpaid in the supply chain. In this respect, the national tax authorities may rely on presumptions, provided that these presumptions are rebuttable and that they arise from circumstances, indicative of the occurrence of VAT fraud, which traders may be expected to know or reasonably be required to inform themselves of. 
       (2)      Article 22(8) of the same directive does not permit Member States to provide that any person may be made jointly and severally liable for payment of VAT with any person who is made so liable by Article 21(1) or (2) of the directive, nor does Article 22(8) permit Member States to require a person who is not liable for payment of VAT in accordance with Article 21 of the directive to provide security for the payment of VAT due from another." 
     
     
     
       22 Gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04, Axel Kittel v. België en België v. Recolta Recycling SPRL. 
       23 Zie R.J. Koopman: Bewijslast in belastingzaken; diss. UvA 1996, onderdeel 3.5.2.1. 
       24 HvJ EG 26 september 1996, zaak C-230/94 (Enkler), na conclusie Cosmas, Jur. EG 1996, blz. I-04517, V-N 1997/653. 
       25 HR 17 april 1991, nr. 26718, BNB 1991/218, met noot Van Dijck. 
       26 Bijlage 42 bij de motivering van het beroepschrift voor het Hof. 
       27 Encyclopedie van de Bedrijfseconomie. Kluwer, Deventer/Antwerpen, 1983, blz. 155. 
       28 HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), BNB 2002/167, na conclusie A-G Fennelly, met noot Van Hilten, r.o. 59. 
       29 Zie HR 17 januari 1990, nr. 26282, BNB 1990/193, met noot Scheltens, HR 1 juli 1992, BNB 1992/306, en HR 18 november 1992, BNB 1993/40. 
       30 Zie HR 4 april 2001, BNB 2001/272, met noot Feteris, en HR 24 december 2004, BNB 2005/122, met conclusie Niessen en noot Feteris. 
       31 Bijlage 42 bij het bij het Hof ingediende beroepschrift van belanghebbende. 
       32 Zie ook HR 19 december 1990, nr 26 904, FED 1991/634, met aant. Bijl.