ECLI: ECLI:NL:PHR:2024:487

Titel: ECLI:NL:PHR:2024:487 Parket bij de Hoge Raad , 26-04-2024 / Bijlage 22/04093 23/00142 23/00143 en 24/00420

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2024-04-26

Zaaknummer: Bijlage 22/04093 23/00142 23/00143 en 24/00420

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2024:487

---

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 26 april 2024 inzake: 
         22/04093 ECLI:NL:PHR:2024:474 
         23/00142 ECLI:NL:PHR:2024:472 
         23/00143 ECLI:NL:PHR:2024:473 en 
         24/00420 ECLI:NL:PHR:2024:475

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       
     
     
     
       C.M. Ettema  
     
     
     
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       
         Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies  van 26 april 2024 inzake:  
     
     
     
       Nrs. 22/04093, 23/00142, 23/00143 en 24/00420 
     
     
     
       Derde Kamer A  
     
     
   
   
     
       1 Overzicht 
     Inleiding 
     
       1.1 
       Deze bijlage hoort bij de conclusies met de bovengenoemde zaaknummers. De bijlage behandelt het door de belanghebbenden in deze vier zaken ingenomen standpunten over de toepassing van de zogenoemde ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s. Uit het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019, nr. 18/00246  volgt dat bij toepassing van de koerslijstmethode, in beginsel met alle in de koerslijst gespecificeerde factoren rekening mag worden gehouden bij het bepalen van de handelsinkoopwaarde. Een belastingplichtige hoeft in dit verband geen verder bewijs te leveren. 
     
     
       1.2 
       Voornoemd arrest was aanleiding voor de aanbieder van de koerslijst EurotaxGlass’s vanaf 4 oktober 2021 niet langer de mogelijkheid te bieden de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen. In de koerslijst heeft de aanbieder een disclaimer opgenomen waarin deze keuze is toegelicht (zie 5.5). Volgens de aanbieder zijn deze factoren niet langer relevant voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde en moet toepassing van de factoren effectief worden bewezen door de gebruiker van de koerslijst. 
     
     
       1.3 
       Voor drie van de vier zaken waarop deze bijlage ziet, heeft het gerechtshof Den Haag geoordeeld dat de opname van de disclaimer in de koerslijst EurotaxGlass’s tot gevolg heeft dat de belastingplichtige de correctiefactoren thans niet meer kan toepassen zonder een onderbouwing voor het individuele geval te geven.  De belanghebbenden in deze zaken komen in cassatie op tegen dit oordeel. In de vierde zaak oordeelt het gerechtshof Amsterdam daarentegen dat het de belastingplichtige thans nog vrijstaat een beroep te doen op voornoemde bijstellingen, zonder dat het hof verlangt dat verder bewijs wordt geleverd.  Tegen die uitspraak heeft de Staatssecretaris voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld, waarin hij met een rechts- en twee motiveringsklachten opkomt tegen het oordeel van het gerechtshof dat belanghebbende aanspraak kan maken op de bijstellingen. 
     
     
       1.4 
       
         In deze bijlage bespreek ik of en, zo ja, onder welke voorwaarden het na het opnemen van de disclaimer in de koerslijst EurotaxGlass’s nog mogelijk is de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen.  
         
           Opbouw gemeenschappelijke bijlage 
         
       
     
     
       1.5 
       In onderdeel 2 beschrijf ik op welke wijze de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen wordt bepaald die volgens de Wet BPM in aanmerking wordt genomen voor de berekening van de verschuldigde bpm. Hierbij bespreek ik in het bijzonder de koerslijstmethode en de taxatiemethode.  
     
     
       1.6 
       In onderdeel 3 behandel ik de voor de bpm-vermindering bepalende ‘afschrijving’ als bedoeld in art. 10(2) Wet BPM. Ik beschrijf hoe de afschrijving wordt berekend en bespreek zowel de koerslijstmethode als de taxatiemethode. Onderdeel 4 beschrijft vervolgens het gebruik van koerslijsten en het verschil in gebruik daarvan bij de koerslijstmethode en de taxatiemethode. Ik doe dat, omdat het antwoord op de vraag of de belanghebbenden in de zaken met nummer 23/00142 en 23/00143 aanspraak kunnen maken op toepassing van de bijstellingen in de koerslijst EurotaxGlass’s, zo zal ik verderop in deze bijlage zal toelichten, verschilt naargelang de koerslijstmethode of de taxatiemethode wordt toegepast. In onderdeel 4 bespreek ik daarnaast de vraag of en, zo ja, in welke situaties de inspecteur gehouden is de bijstellingen uit eigen beweging toe te passen bij het opleggen van een naheffingsaanslag. 
     
     
       1.7 
       
         In onderdeel 5 ga ik in op de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s en de disclaimer die de aanbieder van die koerslijst op 4 oktober 2021 heeft opgenomen in de koerslijst. Voorts behandel ik drie standpunten van de Kennisgroep Auto van de Belastingdienst die ingaan op deze correctiefactoren.  
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       1.8 
       Ik kom tot de slotsom dat een belastingplichtige ook na het opnemen van de disclaimer in de koerslijst EurotaxGlass’s de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ mag toepassen, zonder dat hij hiervoor nader bewijs hoeft te leveren. Als voorwaarde geldt wel dat de aangifte is gedaan vóór 4 oktober 2021 en dat de koerslijstmethode is toegepast. In dit kader is niet van belang of de belastingplichtige de koerslijstmethode reeds bij de aangifte heeft toegepast of dat hij in bezwaar of (hoger) beroep de afschrijvingsmethode wenst te wijzigen naar de koerslijstmethode. In het geval de methode wordt gewijzigd is wel vereist dat geen tweede controle van het voertuig nodig is en dat een (historische) uitdraai van de gebruikte koerslijst kan worden overgelegd. Voorts kom ik tot de slotsom dat de inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag is gehouden de bijstellingen in de koerslijst EurotaxGlass’s uit eigen beweging toe te passen, doch alleen als hij de koerslijstmethode hanteert en een koerslijstuitdraai van vóór 4 oktober 2021 behoort tot de hem ter beschikking staande gegevens. 
       
     
   
   
     
       2 Wettelijke systeem van de bpm 
     Afschrijvingsmethoden 
     
       2.1 
       
         In Nederland wordt met betrekking tot personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s een belasting geheven onder de naam ‘belasting van personenauto’s en motorrijwielen’ (bpm). De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van motorvoertuigen in het Nederlandse kentekenregister.  Art. 1(1) en art. 1(2) Wet BPM bepalen in dit verband: 
         “1 Onder de naam ‘belasting van personenauto’s en motorrijwielen’ wordt een belasting geheven met betrekking tot personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s. 
       
       
         2 De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto, een motorrijwiel of een bestelauto in het kentekenregister.” 
       
     
     
       2.2 
       Ingevolge art. 9(1) Wet BPM wordt de voor een personenauto verschuldigde bpm bepaald aan de hand van de CO2 -uitstoot van de auto.  
     
     
       2.3 
       
         Voor gebruikte motorrijtuigen regelt art. 10(1) Wet BPM dat voor de berekening van de verschuldigde bpm een vermindering van het belastingbedrag in aanmerking wordt genomen. Deze vermindering wordt ingevolge art. 10(2) van die wet gevormd door de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de inkoopwaarde in Nederland op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. De bepalingen luiden: 
         “1 Met betrekking tot gebruikte personenauto's, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto's wordt het bij de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste tot en met het derde lid, berekend met inachtneming van een vermindering. 
       
       
       
         2 De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen.” 
       
     
     
       2.4 
       Deze bepalingen moeten aldus worden uitgelegd dat bij de heffing van bpm ter zake van gebruikte personenauto’s rekening wordt gehouden met een (bij benadering) reële waardedaling van het desbetreffende voertuig.  De wetgever heeft als uitgangspunt genomen dat het bedrag van de bpm na de registratie van een ongebruikte auto in gelijke mate daalt als de waarde in het economische verkeer van de gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto (de referentieauto). 
       
     
     
       2.5 
       
         De wet- en regelgever heeft drie manieren aangereikt waarop de vermindering voor gebruikte motorrijtuigen als bedoeld in art. 10(1) Wet BPM kan worden berekend: een berekening volgens (i) een forfaitaire tabel, (ii) een koerslijst of (iii) een taxatierapport.  Art. 10 Wet BPM verwoordt dit als volgt: 
         “6 In afwijking van het tweede lid wordt de vermindering, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, vastgesteld aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel. 
       
       
       
         7 De afschrijving, bedoeld in het tweede lid, wordt, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de waarde vermeld in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland. 
       
       
       
         8 Indien sprake is van: 
         a. een voertuig met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994, of 
         b. een motorrijtuig dat niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, 
         wordt de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de taxatiewaarde vermeld in een taxatierapport dat voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.” 
       
     
     
       2.6 
       
         De belastingplichtige dient bij de aangifte een verzoek te doen voor toepassing van een van de drie methoden. Ook moet hij opgaaf doen van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de vermindering. Dit is geregeld in art. 10(9) Wet BPM: 
         “9 Bij de aangifte wordt een opgaaf gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, dan wel voor de toepassing van de tabel, bedoeld in het zesde lid. Wanneer naar het oordeel van de inspecteur gegevens ontbreken die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de in het eerste lid bedoelde vermindering, worden de ontbrekende gegevens toegevoegd. Gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, kunnen door degene die gehouden is de belasting op aangifte te voldoen niet op een later tijdstip alsnog worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen.” 
       
     
     
       2.7 
       
         Art. 10(10) Wet BPM bepaalt dat bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van art. 10 Wet BPM. De regelgever heeft van deze bevoegdheid gebruikgemaakt in de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Uitv. reg. BPM). Art. 8 Uitv. reg. BPM regelt welke gegevens in de opgaaf als bedoeld in art. 10(9) Wet BPM moeten worden verstrekt: 
         “4 De opgaaf, bedoeld in artikel 10, negende lid, van de wet, bestaat uit: 
         a. een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de passage uit die koerslijst waaraan de bij de aangifte toegepaste afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, is ontleend; of 
         b. het bij de aangifte gebruikte taxatierapport: 
         – dat is opgemaakt met inachtneming van de voorwaarden opgenomen in bijlage I; en 
         – dat is opgemaakt ten hoogste een maand vóór het tijdstip dat de belasting ingevolge artikel 1 van de wet is verschuldigd, in de staat waarin het motorrijtuig op dat tijdstip verkeert, door een onafhankelijke, erkende taxateur, in overeenstemming met het eerste aandachtsstreepje. 
         Bij het doen van de opgaaf wordt slechts gebruikgemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst als bedoeld onder a 
       
       
       
         5 Bij toepassing van de artikelen 10, zesde lid en 10a, eerste lid, van de wet is de afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, een percentage van het belastingbedrag, bedoeld in artikel 9, eerste tot en met derde lid, van de wet, welk percentage is aangegeven in de navolgende tabel. Het vierde lid blijft in dat geval buiten toepassing. 
         [CE: afschrijvingstabel niet overgenomen]” 
       
     
     
       2.8 
       
         Doordat art. 10 Wet BPM in samenhang met art. 8 Uitv.reg. BPM bij de heffing van bpm rekening houdt met een bpm-vermindering, wordt beoogd deze belasting in overeenstemming met art. 110 VWEU te heffen. Deze laatste bepaling vereist, voor zover hier van belang, dat een uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte personenauto niet zwaarder wordt belast dan een gelijksoortige gebruikte personenauto die reeds in Nederland is geregistreerd. Art. 110 VWEU luidt: 
         “De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven. 
       
       
       
         Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.” 
       
     
     
       2.9 
       Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie strekt art. 110 VWEU ertoe “de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen producten die zich reeds op de binnenlandse markt bevinden en ingevoerde producten”.  Volgens het Hof van Justitie verzet art. 110 VWEU zich tegen een stelsel van belastingheffing waarbij niet kan worden uitgesloten dat een ingevoerde auto in bepaalde gevallen is onderworpen aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op gelijksoortige, reeds in die lidstaat geregistreerde, voertuigen.  Deze discriminatie kan slechts worden voorkomen, indien kan worden gekozen voor het laagste restbedrag van de bpm dat nog is vervat in de waarde van gelijksoortige op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands voertuigen.  Voor de toepassing van art. 110 VWEU is niet alleen het tarief van de betrokken binnenlandse belasting van belang, maar ook de grondslag en de heffingsmodaliteiten. Voor een meer uitgebreide bespreking van de rechtspraak van het Hof van Justitie over (de voorloper van) art. 110 VWEU verwijs ik naar de conclusie van mijn hand voor de bij de Hoge Raad aanhangige zaak met nr. 23/01021  en de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel voor arresten van de Hoge Raad van 12 juli 2019 . 
     
     
       2.10 
       
         Zoals gezegd, biedt de Wet BPM drie methoden voor het berekenen van de vermindering van bpm voor gebruikte motorrijtuigen (2.5). De forfaitaire vermindering op basis van de afschrijvingstabel in art. 8(5) Uitv. reg. BPM laat ik hier verder rusten. Hierna bespreek ik de in art. 10(2) Wet BPM bedoelde methoden ter bepaling van de werkelijke afschrijving, te weten de koerslijstmethode en de taxatiemethode.  
         
           De koerslijstmethode en de taxatiemethode 
         
       
     
     
       2.11 
       Tot 1 januari 2004 was het alleen mogelijk aan de hand van een forfaitaire afschrijvingstabel een bpm-vermindering te berekenen. Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie  Gomes Valente  is de vraag opgekomen of het Nederlandse stelsel in zoverre strookt met het Unierecht. In dit arrest oordeelde het Hof van Justitie in een zaak over de Portugese registratiebelasting dat (thans) art. 110 VWEU zich in beginsel niet verzet tegen een forfaitaire vermindering, mits wordt gewaarborgd dat de belasting die is verschuldigd, het bedrag van de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd, niet overschrijdt. 
     
     
       2.12 
       Vooruitlopend op nieuwe wetgeving, heeft de staatssecretaris van Financiën per 1 januari 2004 goedgekeurd dat het werkelijke afschrijvingspercentage in aanmerking mag worden genomen bij het bepalen van de bpm-vermindering, indien dit werkelijke afschrijvingspercentage hoger is dan het percentage dat volgt uit de forfaitaire tabel.  Deze goedkeuring staat ook wel bekend als de ‘tegenbewijsregeling’. De tegenbewijsregeling bood de belastingplichtige twee manieren het werkelijke afschrijvingspercentage aannemelijk te maken, namelijk aan de hand van een “in de branche  algemeen gebruikelijke koerslijst zoals die wordt gehanteerd voor de verkoop aan particulieren in Nederland” of aan de hand van een taxatierapport. 
     
     
       2.13 
       Met ingang van 1 februari 2007 is de koerslijstmethode zoals die werd gehanteerd in de tegenbewijsregeling opgenomen in art. 10(2) Wet BPM  en art. 8 Uitv.reg. BPM . Met deze codificatie is geen wijziging van de werking van deze methode beoogd ten opzichte van de eerdere regeling. 
     
     
       2.14 
       Aanvankelijk stelde de wet geen voorwaarden aan de toepassing van respectievelijk de koerslijstmethode en de taxatiemethode. Van de belastingplichtige werd slechts verlangd dat hij bij toepassing van een van beide methoden bij de aangifte opgaaf deed van de gegevens die zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, zoals op dit moment ook nog is vereist (zie 2.6). Op grond van art. 8(4) Uitv.reg. BPM (tekst tot en met 31 december 2014) bestaat de opgaaf uit een verwijzing naar een koerslijst of het bij de aangifte gebruikte taxatierapport. De koerslijst of het taxatierapport zelf moeten wel aan bepaalde vereisten voldoen alvorens deze kunnen worden gebruikt voor het bepalen van de afschrijving. De vereisten voor een koerslijst behandel ik hierna in deze conclusie (vanaf 4.1). De vereisten voor een taxatierapport laat ik verder rusten. Ik volsta met een verwijzing naar onderdeel 6 van de eerdergenoemde conclusie van mijn ambtgenoot Wattel van 22 maart 2019 , waarin hij de vereisten uitgebreid bespreekt. 
     
     
       2.15 
       Per 1 januari 2015 heeft de wetgever de toepassing van de taxatiemethode ingeperkt  ten einde misbruik in de vorm van te hoog vastgestelde of gefingeerde schade, met hoge afschrijvingen en lage bpm-betalingen tot gevolg, te bestrijden. Volgens de reguliere importbranche leidde de praktijk van te lage taxaties en bpm-betalingen tot ernstige concurrentieverstoring.  Vanaf genoemde datum kan de taxatiemethode slechts worden toegepast indien sprake is van (a) een voertuig met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in art. 1(1)u Wegenverkeerswet , en/of (b) een motorrijtuig dat niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland. Onder normale gebruiksschade wordt verstaan: slijtage en kleine beschadigingen die ontstaan door gebruik van een voertuig en die passen bij de leeftijd en kilometrage van het voertuig (art. 2(c) Wet BPM). De wetgever heeft de taxatiemethode in zoverre willen beperken tot voertuigen met fysiek aanwijsbare, dus waarneembare, schade.  Van een motorvoertuig dat op een relevante koerslijst voorkomt is sprake, indien het motorvoertuig als zodanig, dat wil zeggen naar merk, model, transmissie, brandstof, vermogen, carrosserie en uitvoering, in een relevante koerslijst is benoemd.  Bij voertuigen zonder waarneembare schade is het gebruik van een taxatierapport dus voornamelijk beperkt tot exclusieve auto’s (‘exoten’) of zeer jonge voertuigen. 
     
     
       2.16 
       De invoering van de voorwaarde dat een voertuig niet in een koerslijst voorkomt (art. 10(8)b Wet BPM), laat overigens onverlet dat de koerslijstmethode kan worden toegepast indien het te registreren voertuig niet als zodanig wordt benoemd in een koerslijst. 
     
     
       2.17 
       
         Ik vat het voorgaande als volgt samen. Een belastingplichtige kan voor het bepalen van de vermindering als bedoeld in art. 10(2) Wet BPM kiezen tussen de taxatiemethode en de koerslijstmethode.  Vanaf 1 januari 2015 is toepassing van de taxatiemethode beperkt tot voertuigen met meer dan normale gebruiksschade en voertuigen die niet als zodanig in een koerslijst voorkomen. Voor toepassing van de koerslijstmethode gelden in beginsel geen specifieke voorwaarden. Wel dient de koerslijst zelf aan bepaalde vereisten te voldoen. Deze vereisten behandel ik hierna (4.1 e.v.). 
         
           Wijzigen van de afschrijvingsmethode 
         
       
     
     
       2.18 
       
         Ik benoemde hiervoor al dat een belastingplichtige bij de aangifte opgaaf dient te doen van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het berekenen van de afschrijving (2.6 en 2.14). Voor het leesgemak citeer ik art. 10(9) Wet BPM op deze plek nogmaals: 
         “Bij de aangifte wordt een opgaaf gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, dan wel voor de toepassing van de tabel, bedoeld in het zesde lid. Wanneer naar het oordeel van de inspecteur gegevens ontbreken die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de in het eerste lid bedoelde vermindering, worden de ontbrekende gegevens toegevoegd. Gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, kunnen door degene die gehouden is de belasting op aangifte te voldoen niet op een later tijdstip alsnog worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen.” 
       
     
     
       2.19 
       Art. 10(9) Wet BPM bepaalt dat de gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, niet op een later moment kunnen worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen. Ik breng ook in herinnering dat toepassing van zowel de koerslijstmethode als de taxatiemethode vereist dat opgaaf wordt gedaan, bestaande uit een verwijzing naar een koerslijst onderscheidenlijk het bij de aangifte gebruikte taxatierapport (art. 8(4) Uitv.reg. BPM). 
       
     
     
       2.20 
       
         Uit deze bepaling zou kunnen worden afgeleid dat het niet mogelijk is in bezwaar of (hoger) beroep alsnog een andere methode ter bepaling van de (hogere) afschrijving te kiezen of uit te gaan van gegevens die bij de aangifte niet zijn gebruikt. Uit twee arresten van de Hoge Raad van 18 maart 2016  volgt evenwel dat die mogelijkheden er in beginsel wel zijn. Ik citeer het arrest met nr. 14/04111: 
         “2.4.2 Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het bepaalde in artikel 10, [lid 9], van de Wet ertoe strekt tegen te gaan dat met het aanwenden van rechtsmiddelen tegen een op aangifte voldaan bedrag aan bpm aanspraak wordt gemaakt op een hogere vermindering in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet (en daarmee op een teruggaaf van bpm) met behulp van gegevens die verband houden met de staat waarin het motorrijtuig verkeerde ten tijde van het op aangifte voldoen van de bpm en welke gegevens niet waren overgelegd bij die aangifte of wel waren overgelegd maar niet zijn gebruikt voor het berekenen van de verschuldigde bpm. Zodoende wordt volgens de wetgever de inspecteur in staat gesteld zich volledig te richten op de controle van de aangifte en de daarbij gekozen wijze voor vaststelling van de afschrijving, en behoeft hij geen aandacht te besteden aan gegevens die wellicht van belang waren geweest als de belastingplichtige een andere keuze had gemaakt voor de wijze van vaststelling van de afschrijving (zie voor dit een en ander Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 6, blz. 10). 
       
       
       
         Met het oog daarop voorziet artikel 10 van de Wet in voorschriften (…) die waarborgen dat de waardebepaling van een gebruikt motorrijtuig op een verantwoorde wijze plaatsvindt bij gelegenheid van het doen van de aangifte bpm in het kader waarvan het desbetreffende motorrijtuig beschikbaar moet worden gehouden voor controle door de inspecteur met het oog op een juiste vaststelling van de gegevens die van belang zijn voor het vaststellen van het afschrijvingspercentage. De hiervoor in 2.4.1 beschreven wettelijke bepalingen stellen aldus de belastingplichtige in staat voor gebruikte personenauto’s, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto’s aan de hand van alle door hem relevant geachte gegevens de in artikel 10, lid 1, van de Wet bedoelde vermindering te berekenen op een wijze die waarborgt dat in alle gevallen – in overeenstemming met artikel 110 VWEU – de verschuldigde bpm niet meer bedraagt dan de bpm die nog rust op de zogenoemde referentieauto. 
       
       
       
         2.4.3 
         Voor een belastingplichtige zal het in de regel niet onmogelijk of uiterst moeilijk zijn om bij het doen van de aangifte bpm opgaaf te doen van de gegevens die nodig zijn voor het bepalen van de reële waardevermindering van het desbetreffende motorvoertuig in overeenstemming met artikel 110 VWEU. Dat bij het aanwenden van rechtsmiddelen op het punt van het vaststellen van de afschrijving van een gebruikt voertuig de belastingplichtige gehouden wordt aan de bij het doen van de aangifte aangeleverde en gebruikte gegevens, vindt zijn rechtvaardiging in de hiervoor in 2.4.2 weergegeven overwegingen van de wetgever om een doelmatige en controleerbare wijze van heffen van bpm te bewerkstelligen. 
         
         
           In het licht van de hiervoor bedoelde overwegingen staat het bepaalde in artikel 10, [lid 9], derde volzin, van de Wet evenwel niet eraan in de weg om door het aanwenden van rechtsmiddelen te kiezen voor een andere in of bij de Wet voorziene methode ter bepaling van de afschrijving dan waarvan bij de aangifte is uitgegaan of een beroep te doen op gegevens die bij de aangifte niet zijn gebruikt voor de berekening van de bpm, mits voor het vaststellen van de juistheid ervan geen (tweede) controle van het voertuig nodig is zodat een vergelijking van de aangedragen gegevens en de bij de aangifte gebruikte gegevens volstaat om vast te stellen of het bij de aangifte gebezigde afschrijvingspercentage te laag is geweest. (…)” 
         
       
     
     
       2.21 
       In bezwaar of (hoger) beroep kan dus worden gekozen voor een andere afschrijvingsmethode dan die is gebruikt bij de aangifte of een beroep worden gedaan op gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor de berekening van de afschrijving. Als voorwaarde geldt dat voor het vaststellen van de juistheid van de berekening van de bepleite bpm, geen (tweede) controle van het voertuig nodig is. Aan die voorwaarde was voldaan in de zaak die heeft geleid tot het hiervoor in 2.20 geciteerde arrest van 18 maart 2016 met nr. 14/04111 . De belastingplichtige in die zaak wenste gebruik te maken van een andere dan de bij de aangifte gebruikte koerslijst. Nu beide koerslijsten dezelfde consumentenprijs hanteerden en de op de koerslijsten vermelde verschillen in calculatiedatum (één dag) en kilometerstand (één kilometer) verwaarloosbaar waren, werd het die belastingplichtige toegestaan zich te beroepen op een andere koerslijst dan die hij bij de aangifte had gebruikt. 
     
     
       2.22 
       Dat was anders in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 18 maart 2016 met nr. 14/04112 . De belastingplichtige in die zaak wilde in bezwaar de koerslijstmethode toepassen, in plaats van de forfaitaire afschrijvingstabel die hij bij de aangifte had gebruikt. De door de belastingplichtige overgelegde koerslijst vermeldde echter een substantieel aantal kilometers, waarvan zonder (tweede) controle van het voertuig niet meer kon worden nagegaan of dit overeenkwam met het daadwerkelijk aantal gereden kilometers. Het inbrengen van de koerslijst – en daarmee het wijzigen van de methode – was onder die omstandigheden niet meer mogelijk. 
     
     
       2.23 
       Ik merk op dat een ‘switch’ van de forfaitaire tabel naar de koerslijstmethode in de regel niet mogelijk zal zijn, omdat bij een aangifte op basis van de forfaitaire tabel maar weinig voertuiggegevens moeten en zullen worden opgegeven.  Het komt mij voor dat de wijziging van de koerslijstmethode naar de taxatiemethode in de praktijk doorgaans evenmin mogelijk zal zijn, omdat de (latere) taxatie in de regel gebaseerd zal zijn op gegevens die niet in de bij de aangifte gebruikte koerslijst zijn vermeld. De meest gangbare methodewijziging zal dan ook een wijziging van de taxatiemethode naar de koerslijstmethode betreffen. Een bij de aangifte gebruikt taxatierapport zal in de regel immers de gegevens vermelden die het gebruik van een koerslijst op een later moment mogelijk maken, zonder dat een (tweede) controle van het voertuig is vereist. 
     
   
   
     
       3 De afschrijving 
     Het afschrijvingspercentage 
     
       3.1 
       Zoals gezegd, wordt op grond van art. 10(1) Wet BPM bij de berekening van de verschuldigde bpm voor gebruikte voertuigen een bpm-vermindering in aanmerking genomen. Ingevolge art. 10(2) Wet BPM betreft de vermindering de afschrijving, uitgedrukt in een percentage van de som van de catalogusprijs en de bpm op het tijdstip van eerste ingebruikname (de historische nieuwprijs). 
     
     
       3.2 
       Na de invoering van de tegenbewijsregeling en de hierin opgenomen mogelijkheid gebruik te maken van een koerslijst, bestond enige tijd onduidelijkheid welke koerslijstwaarde moest worden gebruikt om de afschrijving te bepalen. Wat in dit verband precies onduidelijk was, komt aan de orde in onderdeel 4.4. Voor nu merk ik slechts op dat volgens de regelgever moest worden gebruikgemaakt van een koerslijst voor de  verkoop aan particulieren . De Hoge Raad oordeelde echter in 2009  dat alleen een koerslijst voor de  inkoop door handelaren  kan worden gebruikt, hetgeen over het algemeen tot een hogere afschrijving – en dus een lagere heffing – leidt dan door de regelgever was voorzien. 
       
     
     
       3.3 
       
         Om het gemis aan bpm-inkomsten te compenseren wenste de wetgever de afschrijving in art. 10(2) Wet BPM voortaan uit te drukken in een percentage van  de inkoopwaarde in nieuwe staat , in plaats van de (hogere)  historische nieuwprijs . De inkoopwaarde in nieuwe staat betreft de inkoopwaarde die geldt voor de handelaar die een vergelijkbaar voertuig in nieuwe staat heeft verkocht. Met ingang van 1 januari 2010 werd art. 10(2) Wet BPM op dit punt aangepast.  De wetswijziging had tot gevolg dat de afschrijving doorgaans iets lager zou uitvallen en het verschuldigde bpm-bedrag iets hoger. Deze berekeningswijze kon echter volgens de Hoge Raad de toets aan art. 110 VWEU niet doorstaan. Hij oordeelt in een arrest van 2 maart 2012  namelijk: 
         “3.5.3. De wetgever heeft met ingang van 1 januari 2010 gekozen voor een andere wijze van berekening van de vermindering van BPM. Daarbij is – anders dan daarvoor – tot uitgangspunt genomen de inkoopwaarde die geldt voor de handelaar die een vergelijkbaar motorrijtuig in nieuwe staat heeft verkocht, op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. Bij deze wijze van berekening is niet uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen is onderworpen aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de referentieauto. Zoals ook de wetgever tot uitgangspunt neemt, moet ervan worden uitgegaan dat het bedrag van de BPM na de registratie van een ongebruikte auto in gelijke mate daalt als de waarde in het economische verkeer van de referentieauto. Het uitgangspunt is aldus de vermindering van het bedrag aan BPM dat is begrepen in de waarde van de referentieauto op het moment dat deze auto met het oog op het eerste gebruik in Nederland is geregistreerd. Deze waarde is gelijk te stellen aan de prijs - waarin de BPM dus is begrepen - waarvoor de referentieauto op dat tijdstip van een onafhankelijke derde zou zijn aangeschaft. 
         Op grond van dit een en ander moet voor de berekening van de waardedaling van de referentieauto worden uitgegaan van enerzijds de prijs waarvoor de referentieauto in nieuwe staat is aangekocht (en bij welke prijsvorming rekening wordt gehouden met het wettelijk verschuldigde bedrag aan BPM ter zake van de registratie als ongebruikte auto) en van anderzijds de prijs waarvoor die auto in dezelfde gebruikte staat als de auto waarvoor het bedrag aan verschuldigde BPM moet worden bepaald, wordt verkocht. 
         De hiervoor bedoelde aankoopprijs is over het algemeen niet gelijk aan de inkoopprijs van de handelaar die de referentieauto in nieuwe staat heeft verkocht. Derhalve sluit de hiervoor vermelde, in de wettelijke bepalingen neergelegde, wijze van berekening een door artikel 110 VWEU verboden benadeling van ingevoerde gebruikte auto's niet uit.” 
       
     
     
       3.4 
       
         Naar aanleiding van dit arrest is de tekst van art. 10(2) Wet BPM per 1 januari 2013 teruggebracht naar die van vóór de wetswijziging per 1 januari 2010.  Sindsdien wordt de afschrijving weer uitgedrukt in een percentage van de  historische nieuwprijs.  Het enige taalkundige verschil met de wettekst van voor 1 januari 2010 is dat de in de bepaling genoemde catalogusprijs de catalogusprijs is als bedoeld in art. 9(4) (thans lid 5) Wet BPM. Het komt mij voor dat de wetgever hiermee geen inhoudelijke wijziging maar enkel een verduidelijking heeft beoogd.  De memorie van toelichting licht deze verwijzing niet toe, doch vermeldt slechts het volgende (voetnoot in origineel): 
         “ Artikel IX, onderdeel C (artikel 10 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992) 
       
       
       
         Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 2012, nr. 11/00785, wordt de vermindering van de BPM voor gebruikte motorrijtuigen, opgenomen in artikel 10, tweede lid, van de Wet BPM 1992, voortaan weer uitgedrukt in een percentage van de som van de catalogusprijs (de geadviseerde verkoopprijs) en de BPM. Hierdoor verloopt de afschrijving voor de BPM wat sneller dan bij de afschrijving op basis van de inkoopwaarde in nieuwe staat, zoals die naar aanleiding van een eerder arrest van de Hoge Raad  in artikel 10 was opgenomen. Door de snellere afschrijving wordt het te betalen BPM-bedrag voor gebruikte motorrijtuigen wat lager.” 
         
           Berekening van de afschrijving 
         
       
     
     
       3.5 
       Met de constatering dat de afschrijving wordt uitgedrukt in een percentage van de  historische nieuwprijs , wordt nog niet direct duidelijk hoe de afschrijving wordt bepaald. Ik breng in herinnering dat art. 10(2) Wet BPM twee methoden aanreikt om de werkelijke afschrijving te bepalen, namelijk de koerslijstmethode en de taxatiemethode. De koerslijstmethode vindt haar grondslag in art. 10(7) Wet BPM. Bij toepassing van de koerslijstmethode wordt het afschrijvingspercentage berekend door de som van de catalogusprijs en de bruto-bpm (historische nieuwprijs) af te zetten tegen de handelsinkoopwaarde van de referentieauto die volgt uit een koerslijst. 
     
     
       3.6 
       
         Het kan voorkomen dat het bedrag aan bruto-bpm van de te registreren auto en de referentieauto verschilt, bijvoorbeeld als zij niet dezelfde CO2-uitstoot hebben. Dit kan zich voordoen als de ingevoerde auto als zodanig niet voorkomt in een gangbare koerslijst, zodat moet worden aangesloten bij de koers van een ander voertuig waarvan de eigenschappen en kenmerken het dichtst aanleunen bij die van de te registreren auto.  Ik vermoed dat de wetgever geen rekening heeft gehouden met deze mogelijkheid. Bij de totstandkoming van art. 10(7) Wet BPM lijkt het uitgangspunt te zijn geweest dat de koerslijstmethode niet kan worden gebruikt als een bepaald voertuig als zodanig niet in een koerslijst voorkomt. Ik citeer (cursivering van mijn hand): 
         “De leden van de fractie van de SP vragen waarom de taxatierapporten niet geheel worden afgeschaft en wat daarbij de specifieke bezwaren zijn. (…) De heffing van BPM bij registratie van ingevoerde gebruikte voertuigen moet (…) plaatsvinden naar de werkelijke waarde van dit voertuig. Bij waardering van een voertuig op basis van een forfaitaire tabel of een gangbare koerslijst wordt niet (of niet volledig) rekening gehouden met eventuele schade, anders dan normale gebruiksschade.  Tevens komen bepaalde bijzondere voertuigen (zogenaamde exoten) niet voor in de gangbare koerslijsten, zodat een waardebepaling op basis van genoemde koerslijsten niet mogelijk is. In deze beide gevallen is het gebruik van taxatierapporten de enige mogelijkheid om ten behoeve van de heffing van BPM bij de registratie na de invoer van deze voertuigen de werkelijke waarde vast te stellen . Worden de voertuigen naar een te hoge waarde – wat leidt tot een hogere heffing – belast met een bedrag aan BPM, dan het bedrag aan BPM dat nog rust op vergelijkbare voertuigen die reeds in Nederland zijn geregistreerd, is dit in strijd met het Europese recht.” 
       
     
     
       3.7 
       
         De vraag die desondanks opkomt is of het afschrijvingspercentage aan de hand van de gegevens, waaronder het bpm-bedrag, van de  te registreren auto  of van  de referentieauto  moet worden bepaald. In mijn conclusie van 22 december 2023 in de zaak met nr. 22/03099 kwam ik tot de slotsom dat het bpm-bedrag moet worden gebruikt dat voor  de referentieauto  verschuldigd is geworden op het tijdstip waarop deze voor het eerst in gebruik werd genomen en waarvan ook de handelsinkoopwaarde wordt gebruikt, en zodoende moet volgen uit de koerslijst van die referentieauto.  Voor de gronden voor deze slotsom verwijs ik naar onderdelen 4.63 tot en met 4.74 van die conclusie. De Hoge Raad oordeelt in een arrest van dezelfde dag in een andere zaak echter anders.  Bij het bepalen van het afschrijvingspercentage in de zin van art. 10(2) Wet BPM dient het bedrag aan bpm te worden gebruikt dat zou zijn verschuldigd indien het  te registreren voertuig  in nieuwe staat zou zijn geregistreerd. Dit geldt bij toepassing van zowel de koerslijstmethode als de taxatiemethode. De Hoge Raad overweegt (voetnoten in origineel): 
         “3.2.3 De wijze van vaststellen van het in artikel 10, lid 2, van de Wet bedoelde afschrijvingspercentage wordt niet in artikel 10, lid 2, van de Wet geregeld maar, afhankelijk van de voor die vaststelling gekozen methode, in artikel 10, lid 7, van de Wet (de koerslijstmethode) of artikel 10, lid 8, van de Wet (de taxatiemethode). Die methoden beogen te komen tot een waarde die de werkelijke waarde van het te registreren motorrijtuig zo goed mogelijk benadert en aldus een reële waardedaling van het desbetreffende motorrijtuig vast te stellen. Wat betreft de koerslijstmethode geldt dat wanneer het te registreren motorrijtuig niet voorkomt in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, een (bij benadering) reële waardedaling van dat motorrijtuig kan worden bepaald door uit te gaan van de handelsinkoopwaarde van een referentievoertuig, dat wil zeggen een in zo’n koerslijst voorkomend gelijksoortig, in Nederland geregistreerd motorrijtuig waarvan de eigenschappen en de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het te registreren motorrijtuig. Bij toepassing van de taxatiemethode geldt dat de taxateur als referentie voor het bepalen van een (bij benadering) reële waardedaling van het te registreren motorrijtuig ook gebruik kan maken van de handelsinkoopwaarde die is opgenomen in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor een referentievoertuig.  In dat geval is de in die koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde slechts een uitgangspunt. De door taxatie berekende waarde zal in dat geval van die koerslijstwaarde verschillen vanwege meer dan normale gebruiksschade en/of andere bijzondere of afwijkende kenmerken en eigenschappen van het te waarderen motorrijtuig ten opzichte van gebruikte motorrijtuigen zoals deze in de regel op de binnenlandse markt worden ingekocht. 
       
       
       
         3.2.4 
         Bij de beide hiervoor in 3.2.3 omschreven methoden wordt het afschrijvingspercentage volgens de Wet bepaald door de verhouding tussen de handelsinkoopwaarde respectievelijk de taxatiewaarde van het te registreren motorrijtuig en de som van de catalogusprijs van het te registreren motorrijtuig en het bedrag aan bpm dat voor het te registreren motorrijtuig verschuldigd zou zijn geweest op het tijdstip waarop het voor het eerst in gebruik werd genomen.” 
       
     
     
       3.8 
       De Hoge Raad vervolgt dat het voorgaande anders is wanneer de belastingplichtige met een beroep op art. 110 VWEU bepleit dat toepassing van art. 10(2) Wet BPM leidt tot een te hoog bedrag aan bpm.  Slaagt dit beroep, dan kan de afschrijving worden bepaald aan de hand van de gegevens van een referentievoertuig, waarbij zowel de som van de catalogusprijs en de bruto-bpm, als de handelsinkoopwaarde volgen uit een koerslijst. 
     
     
       3.9 
       
         Hoewel niet van belang voor de onderhavige zaken, merk ik op dat art. 10(7) Wet BPM met ingang van 1 januari 2024 is gewijzigd.  Deze wijziging heeft tot gevolg dat bij het berekenen van het afschrijvingspercentage aan de hand van de koerslijstmethode, de bpm moet blijken uit de gehanteerde koerslijst. Met andere woorden, vanaf 2024 dient binnen de koerslijstmethode dus alsnog te worden aangesloten bij de bruto-bpm van het  referentievoertuig , zulks in afwijking van de hiervoor behandelde arresten van de Hoge Raad . Ik citeer het nieuwe art. 10(7) Wet BPM: 
         “De afschrijving, bedoeld in het tweede lid, wordt, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en belasting van personenauto’s en motorrijwielen, op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen en zoals deze blijkt uit een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, verminderd met de handelsinkoopwaarde die voor dat motorrijtuig eveneens blijkt uit deze koerslijst.” 
       
     
     
       3.10 
       
         De wijziging per 1 januari 2024 van art. 10(7) Wet BPM heeft tot doel het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 te codificeren. De memorie van toelichting vermeldt (voetnoot in origineel): 
         “ 2.7 Codificatie uitspraak Hoge Raad over gebruik van handelskoerslijsten 
       
       
       
         De afschrijving van een gebruikt motorrijtuig voor de bpm kan worden bepaald met behulp van een in de handel algemeen gebruikte handelskoerslijst. 
         (…) 
         Zowel de historische nieuwprijs als de handelsinkoopwaarde van dezelfde koerslijst (en dus van het referentievoertuig) dienen aldus te worden gevolgd voor het bepalen van de juiste afschrijving. Er wordt voorgesteld een uitspraak van de Hoge Raad hierover te codificeren in de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM 1992). 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           Artikel V, onderdeel C (artikel 10 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)  
         
       
       
       
         Er wordt voorgesteld een uitspraak van de Hoge Raad  te codificeren in de Wet BPM 1992. Deze uitspraak heeft betrekking op het gebruik van handelskoerslijsten in de bpm voor het bepalen van de afschrijving van een geïmporteerd motorrijtuig. Voor een toelichting hierop wordt verwezen naar het algemeen deel van deze memorie.” 
       
     
     
       3.11 
       Opvallend is dat de wijziging van art. 10(7) Wet BPM is ingegeven door een onjuiste interpretatie van het arrest van 20 mei 2022, zo blijkt uit de arresten van 22 december 2023 . In deze arresten oordeelt de Hoge Raad immers dat de bruto-bpm van de  te registreren auto  moet worden gebruikt, wanneer het afschrijvingspercentage wordt berekend volgens de wettelijke systematiek van art. 10(2), in samenhang met art. 10(7) respectievelijke art. 10(8) Wet BPM. Het arrest van 20 mei 2022 ziet daarentegen op de situatie dat het afschrijvingspercentage met een beroep op art. 110 VWEU wordt berekend in afwijking van de wet, aldus de Hoge Raad. 
     
     
       3.12 
       Tot dusver heb ik slechts de berekening van de afschrijving volgens de koerslijstmethode besproken. Art. 10(8) Wet BPM regelt de afschrijving aan de hand van de taxatiemethode. Bij toepassing van de taxatiemethode wordt de afschrijving berekend door de som van de catalogusprijs en de bpm bij eerste ingebruikname (de historische nieuwprijs) af te zetten tegen de taxatiewaarde zoals vermeld in een taxatierapport. Ik benadruk dat de historische nieuwprijs ook binnen de taxatiemethode betrekking heeft op het te registreren voertuig, zo blijkt eveneens uit het arrest van 22 december 2023 . 
     
     
       3.13 
       Het gebruik van de taxatiemethode sluit niet uit dat binnen deze methode een koerslijst wordt gebruikt voor het bepalen van de afschrijving. De taxatiewaarde kan namelijk worden gebaseerd op de handelsinkoopwaarde die volgt uit een koerslijst van de referentieauto.  De wijze waarop een koerslijst wordt gebruikt verschilt echter wel binnen de taxatiemethode en de koerslijstmethode. Op deze verschillen kom ik later terug. 
     
     
       3.14 
       Bij de aangifte mag voor het bepalen van de afschrijving slechts worden gebruikgemaakt van de gegevens uit één koerslijst. Dit bepaalt art. 8(5), laatste volzin, Uitv.reg. BPM. Volgens de toelichting op de Uitv.reg. BPM geldt deze beperking bij toepassing van zowel de koerslijstmethode als de taxatiemethode.  Gegevens die in de koerslijst ontbreken mogen overigens worden aangevuld. Daarnaast is het de belastingplichtige toegestaan de koerslijst te gebruiken die leidt tot de hoogste afschrijving en daarmee resulteert in het laagste bpm-bedrag. 
       
     
   
   
     
       4 Gebruik van koerslijsten 
     
       4.1 
       
         Eerder in deze conclusie schreef ik al dat het sinds 1 januari 2004 mogelijk is de bpm-vermindering te berekenen aan de hand van een koerslijst (2.11 en 2.12). Ook heb ik vermeld dat, hoewel toepassing van de koerslijstmethode niet aan strikte voorwaarden is gebonden, een koerslijst wél aan bepaalde vereisten dient te voldoen alvorens deze kan dienen ter berekening van de afschrijving (2.14). Een aantal van deze vereisten werd voor het eerst benoemd in de toelichting op de tegenbewijsregeling. Over het gebruik van koerslijsten vermeldt de regeling het volgende: 
          “ Ad a. In de branche gebruikelijke koerslijsten 
         Voor de verkoop van gebruikte motorrijtuigen wordt in de autohandel in Nederland gebruik gemaakt van koerslijsten waarop onder meer de waarde bij verkoop aan particulieren wordt aangegeven. Uitgaande van een gemiddeld gebruik kan aan de hand van een dergelijke in de branche gebruikelijke koerslijst de waarde worden bepaald. Wordt in de koerslijst aangegeven hoe de waarde wordt beïnvloed bij een van het gemiddelde afwijkende kilometerstand, dan wordt daarmee in voorkomende gevallen rekening gehouden voor het bepalen van de waarde. 
         Uitgangspunt is dat alleen de meest recente koerslijsten kunnen worden gebruikt. Wanneer echter een motorrijtuig van een bepaald type en bepaalde leeftijd in geen van die koerslijsten is opgenomen, kan eventueel ook een minder recente koerslijst worden gebruikt als basis voor herrekening tot de juiste afschrijving op dit moment. De inspecteur kan daarbij aanvullende bewijsmiddelen vragen. Koerslijsten die in het buitenland zijn vastgesteld voor de situatie aldaar, kunnen geen basis vormen voor het bepalen van het afschrijvingspercentage in Nederland. 
         Wordt voor het bepalen van de waarde van het motorrijtuig gebruik gemaakt van een in de branche gebruikelijke koerslijst, dan dient voor de berekening van het werkelijke afschrijvingspercentage de historische nieuwprijs te worden ontleend aan deze zelfde koerslijst.” 
       
     
     
       4.2 
       Onder de tegenbewijsregeling gold als uitgangspunt dat de meest recente koerslijst moest worden gebruikt voor het bepalen van de afschrijving. Het was niet mogelijk een koerslijst te gebruiken die in het buitenland is vastgesteld voor de situatie aldaar. De koerslijstmethode is per 1 februari 2007 opgenomen in de Wet BPM (zie 2.13). De voorwaarde dat het moet gaan om een koerslijst voor de situatie “in Nederland” is daarbij opgenomen in art. 10(7) Wet BPM. 
     
     
       4.3 
       De Wet BPM noch de Uitv.reg. BPM bepaalt met zoveel woorden dat alleen de meest recente koerslijst mag worden gebruikt. Dit zal overigens niet tot problemen leiden, nu de meest recente koerslijst doorgaans tot de hoogste afschrijving voor de belastingplichtige zal leiden. Daarbij merk ik wel op dat het moment van het belastbare feit  bepalend blijft voor het berekenen van de afschrijving. In de praktijk betekent dit dat een koerslijst van de datum van aangifte bepalend is, nu de aangifte voor de bpm wordt gedaan voordat het belastbare feit zich voordoet.  Een uitzondering doet zich voor indien de inspecteur de belastingplichtige uitnodigt het voertuig te tonen voor controle bij Domeinen Roerende Zaken van het ministerie van Financiën (DRZ). Bij die controle bepaalt de beoordelaar van DRZ doorgaans de handelsinkoopwaarde op basis van koerslijstuitdraaien van de datum van de controle (en dus niet van de datum van de aangifte). De inspecteur baseert de naheffingsaanslag regelmatig op de door DRZ gehanteerde koerslijsten met de latere datum. Voor zover de latere datum de handelsinkoopwaarde beïnvloedt, zal dit in de regel in het voordeel van de belastingplichtige werken. In zoverre is het niet bezwaarlijk dat een koerslijst van een latere datum wordt gebruikt.  
     
     
       4.4 
       Ik merk op dat de tegenbewijsregeling daarnaast als voorwaarde stelde dat een koerslijst wordt gebruikt voor de verkoop aan particulieren in Nederland. De Hoge Raad heeft in 2009 geoordeeld dat bij het bepalen van het bedrag van de belasting die nog rust op gelijksoortige voertuigen die reeds zijn geregistreerd in Nederland, moet worden uitgegaan van de door een handelaar betaalde inkoopsom. Indien zou worden uitgegaan van de  verkoopwaarde  van de auto zou de marge van de handelaar in de heffing worden betrokken, waardoor de heffing hoger zou zijn dan de bpm die nog rust op gelijksoortige voertuigen.  Voor de bpm-vermindering aan de hand van een koerslijst dient dus te rade worden gegaan een koerslijst voor de  inkoop door wederverkopers  in Nederland. De regelgever heeft dit met ingang van 1 januari 2010 aangepast in de Uitv.reg. BPM. 
     
     
       4.5 
       
         Voorts heeft de Hoge Raad in een arrest van 23 oktober 2020  geoordeeld dat een ‘koers’ pas bruikbaar is voor de berekening van de bpm-vermindering, wanneer deze is bepaald op de grondslag van daadwerkelijk in Nederland door wederverkopers betaalde inkoopprijzen, en niet door middel van schatting of theoretische benadering van de werkelijke waarde van een bepaald motorvoertuig. Wanneer daadwerkelijke handelstransacties ontbreken, zoals bijvoorbeeld het geval kan zijn bij zeer jonge of incourante voertuigen, zal geen gebruik kunnen worden gemaakt van een koerslijst. Ik citeer (voetnoot weggelaten): 
         “3.2.3 De regelgever heeft bij de invoering van artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling op 1 februari 2007 geen nadere toelichting gegeven op de zinsnede “een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de verkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland”. Gelet op de hiervoor in 3.2.2 weergegeven bedoeling van artikel 10, lid 2, van de Wet en met het oog op het onderscheid met de in artikel 8, lid 4, letter b, van de Uitvoeringsregeling bedoelde taxatiewaarde, kan met die zinsnede niet anders zijn bedoeld dan een overzicht van in Nederland geregistreerde gebruikte motorvoertuigen van een bepaald merk, model, type aandrijving, leeftijd en uitrusting, waarvoor de samensteller een algemeen geldende reële richtprijs (koers) heeft kunnen vaststellen. De door de gebruikers van een dergelijke koerslijst verlangde betrouwbaarheid van het realiteitsgehalte van de in die lijst opgegeven richtprijs vereist dat die richtprijs is bepaald op de grondslag van daadwerkelijk in Nederland door wederverkopers betaalde inkoopprijzen, en niet door middel van schatting of theoretische benadering van de werkelijke waarde van een bepaald motorvoertuig.  Indien aannemelijk is dat de door een samensteller van een koerslijst opgegeven handelswaarde voor een gebruikt motorvoertuig van een bepaald merk, model, type aandrijving, leeftijd en uitrusting niet is gebaseerd op een of meer door wederverkopers in Nederland betaalde inkoopprijzen voor een gelijksoortig motorvoertuig, bijvoorbeeld omdat het een zeer jonge en incourante personenauto betreft, is die opgegeven handelswaarde niet de ‘koers’ die bruikbaar is om de afschrijving in de zin van artikel 10, lid 2, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 8, lid 4, letter a, van de Uitvoeringsregeling vast te stellen.” 
       
     
     
       4.6 
       Binnen koerslijsten wordt de waarde van voertuigen bepaald aan de hand van verscheidene factoren. Naast factoren als merk, type, uitvoering en leeftijd bieden aanbieders van koerslijsten doorgaans de mogelijkheid rekening te houden met onder meer brandstofsoort, transmissie, kilometerstand, vermogen, CO2-uitstoot, kleur en eventueel het bedrag aan opties. Daarnaast bieden sommige aanbieders ook de mogelijkheid een correctie toe te passen wegens factoren die specifiek zijn aan een bepaald voertuig of een bepaalde persoon. Zo biedt de koerslijst XRAY de mogelijkheid rekening te houden met het verhuurverleden van een voertuig (‘ex-rental’) en bood de koerslijst EurotaxGlass’s tot 4 oktober 2021 de mogelijkheid een correctie toe te passen wegens de marktsituatie in het algemeen of de marktsituatie voor een bepaalde handelaar (‘bijstelling marktsituaties’- en ‘bijstelling dealersituatie’). Op de koerslijst EurotaxGlass’s kom ik later uitgebreider terug. 
       
     
     
       4.7 
       Een aantal jaren terug speelde in de praktijk de discussie of het bij het gebruik van koerslijsten mogelijk was voor de berekening van de bpm-vermindering rekening te houden met correctiefactoren die geen betrekking hebben op de te registreren auto. Mag een belastingplichtige bijvoorbeeld een correctie ex-rental toepassen bij het berekenen van de afschrijving voor de bpm, terwijl de te registreren auto geen verhuurverleden heeft? 
     
     
       4.8 
       
         De Hoge Raad oordeelt in een arrest van 15 november 2019 dat bij toepassing van de koerslijstmethode alle factoren mogen worden toegepast waarmee de koerslijst rekening houdt, omdat anders niet is uitgesloten dat de verschuldigde bpm hoger is dan de rest-bpm die nog rust op soortgelijke voertuigen in Nederland. De Hoge Raad overweegt (voetnoten weggelaten): 
         “2.4.1 Met het oog op de behandeling van de klachten stelt de Hoge Raad het volgende voorop. Artikel 110, eerste alinea, VWEU beoogt te waarborgen dat de binnenlandse belastingen volstrekt neutraal zijn voor de mededinging tussen producten die zich reeds op de binnenlandse markt bevinden en producten die vanuit andere lidstaten worden binnengebracht. Daarom verbiedt deze bepaling elke lidstaat om op producten van de overige lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan de belastingen die op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Een schending van artikel 110 VWEU doet zich bij een belasting als de bpm voor wanneer het bedrag aan belasting ter zake van de registratie van een gebruikt voertuig dat uit een andere lidstaat afkomstig is, hoger is dan het restbedrag van de belasting dat is begrepen in de waarde van een gelijksoortig, reeds op het nationale grondgebied geregistreerd, gebruikt motorvoertuig. 
       
       
       
         2.4.2 
         De hiervoor in 2.4.1 bedoelde volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen vereist dus dat bpm zo wordt geheven dat deze de handel in nationale gebruikte voertuigen op de binnenlandse markt niet begunstigt, waardoor het binnenbrengen van gelijksoortige gebruikte voertuigen zou worden ontmoedigd. De voor de auto in aanmerking te nemen afschrijving als bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet mag daarom in geen geval lager zijn dan de afschrijving die zich voordoet bij een gelijksoortig in Nederland geregistreerd, gebruikt motorvoertuig. 
         
       
       
         2.4.3 (…) 
         Aangenomen moet worden dat alle in een dergelijke koerslijst gespecificeerde factoren van invloed kunnen zijn op de prijs die een wederverkoper bereid is te betalen bij de inkoop van een particulier van een in Nederland geregistreerd, gebruikt motorvoertuig. Tot de factoren waarmee de koerslijst van Eurotaxglass’s rekening houdt, behoort de ‘marktsituatie handelaar’. Bij toepassing van deze koerslijst mag met die factor rekening worden gehouden, omdat anders niet is uitgesloten dat een uit een andere lidstaat afkomstig gebruikt motorvoertuig bij registratie in Nederland wordt onderworpen aan een hogere belasting dan de belasting die in bepaalde gevallen nog rust op gelijksoortige in het binnenland verhandelde, geregistreerde motorvoertuigen. Dat zou niet verenigbaar zijn met artikel 110 VWEU. Anders dan waarvan het Hof kennelijk bij zijn hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen is uitgegaan, hoeft een belastingplichtige in dit verband geen verder bewijs te leveren.” 
       
     
     
       4.9 
       De regel dat de belastingplichtige met alle factoren rekening mag houden zonder dat hij verder bewijs hoeft te leveren, houdt verband met de waarborgen die art. 110 VWEU biedt. Ingeval art. 110 VWEU toepassing mist, bijvoorbeeld doordat een personenauto buiten de Europese Unie wordt aangekocht, geldt voornoemde regel mijns inziens niet. In dat geval rusten op de belastingplichtige de stelplicht en bewijslast met betrekking tot de hoogte van de afschrijving,  zodat hij de toepassing van de correctiefactoren in de koerslijst bij betwisting aannemelijk moet maken. 
     
     
       4.10 
       
         Waar ik sprak over  alle  factoren uit een koerslijst, is overigens wel een nuancering op zijn plaats. De correctiefactoren die in de voornoemde zaak aan de orde waren houden – in mijn woorden – geen direct verband met de kenmerken en eigenschappen van specifieke voertuigen. Factoren die wel betrekking hebben op specifieke voertuigkenmerken, mogen slechts worden toegepast indien het te registreren voertuig deze kenmerken ook heeft. Zo oordeelt de Hoge Raad in een arrest van 28 februari 2020  dat een correctie ‘ex rental’ slechts mag worden toegepast indien het te registreren voertuig daadwerkelijk een verhuurverleden heeft. De Hoge Raad overweegt dat het alleen mogelijk is een dergelijke correctie toe te passen, indien de koerslijst hiertoe de mogelijkheid biedt. De gedachte hierachter is dat de koerslijstaanbieder deze (correctie)factor in een dergelijk geval blijkbaar niet relevant acht voor het bepalen van de koers. Ik citeer de Hoge Raad: 
          “2.3.2 Wanneer in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst “ex-rental” als variabele is opgenomen, moet ervan worden uitgegaan dat het in de handel voor de waardebepaling van een personenauto verschil maakt of de desbetreffende personenauto als “rental” is gebruikt of niet. Daaruit volgt dat bij toepassing van die koerslijst de aan deze variabele te verbinden waardevermindering alleen kan worden toegepast op personenauto’s die een “ex-rental” zijn. 
       
       
       
         2.3.3 
         Wanneer de belastingplichtige voor zijn aangifte gebruik maakt van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst waarin “exrental” niet als variabele is opgenomen, moet ervan worden uitgegaan dat dit gegeven bij de waardebepaling volgens deze koerslijst niet relevant is. Het staat de belastingplichtige in dat geval niet vrij om - los van de gekozen koerslijst - een vermindering wegens “ex-rental” in aanmerking te nemen. Er moet immers van worden uitgegaan dat de variabelen die de koerslijst in aanmerking neemt, een samenhangend geheel vormen. 
         
         
           (…) 
         
         
       
       
         2.3.5 
         De omstandigheid dat in de handel aan het verhuurverleden van een personenauto een waardedrukkende invloed wordt verbonden, brengt, anders dan middel I betoogt, niet mee dat met die waardedrukkende invloed ook rekening moet worden gehouden bij personenauto’s zonder verhuurverleden. In zoverre is immers niet sprake van gelijksoortige personenauto’s als hiervoor in 2.3.4 bedoeld. Evenmin brengt het discriminatieverbod van artikel 110 VWEU mee dat de belastingplichtige die ervoor kiest de waarde van de te registreren personenauto te bepalen aan de hand van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst, een aanvullende vermindering in aanmerking mag nemen op grond van een factor die in deze koerslijst niet staat.” 
       
     
     
       4.11 
       
         Het voorgaande geldt voor het gebruik van koerslijsten bij toepassing van de koerslijstmethode. Ik merkte eerder op dat de taxatiemethode ook de mogelijkheid biedt gebruik te maken van koerslijsten (3.13).  Bij toepassing van de taxatiemethode vormt de handelsinkoopwaarde in een koerslijst echter slechts een uitgangspunt.  De ratio van deze regel is dat de taxatiemethode sinds 1 januari 2015 alleen kan worden gebruikt voor voertuigen met meer dan normale gebruiksschade en exoten (vgl. 2.15). Een koerslijst houdt geen rekening met de schade aan een specifiek voertuig of de bijzondere kenmerken van een exoot, zodat hiervoor bij toepassing van de taxatiemethode afzonderlijk een correctie moet volgen op de waarde uit een koerslijst. De Hoge Raad verwoordt dit als volgt in een arrest van 12 mei 2023 : 
         “2.4.3 Anders dan de Inspecteur bij het Hof heeft betoogd, is [bij toepassing van de taxatiemethode] de in een koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde slechts een uitgangspunt. De getaxeerde waarde zal in dat geval van die koerslijstwaarde verschillen vanwege meer dan normale gebruiksschade en/of andere bijzondere of afwijkende kenmerken en eigenschappen van het te waarderen motorrijtuig ten opzichte van gebruikte motorrijtuigen zoals deze in de regel op de binnenlandse markt worden ingekocht. Dergelijke kenmerken en eigenschappen leiden tot een bij de taxatie in aanmerking te nemen verschil ten opzichte van de koerslijstwaarde voor zover zij in die waarde niet of niet volledig zijn verdisconteerd. De invloed van dergelijke kenmerken en eigenschappen kan zowel waardedrukkend als waardeverhogend zijn.” 
       
       
       
         
           Moet de inspecteur uit eigen beweging de correctiefactoren in een koerslijst toepassen? 
         
       
     
     
       4.12 
       Hiervoor in onderdeel 4.8 kwam aan de orde dat de belastingplichtige bij het bepalen van de handelsinkoopwaarde volgens de koerslijstmethode, in beginsel alle relevante (correctie)factoren in de gehanteerde koerslijst  mag  toepassen. In enkele zaken waar deze bijlage bij hoort, speelt de vraag of uit het voorgaande volgt dat de inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag voor de bpm, gehouden is de correctiefactoren in een koerslijst – in het bijzonder de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s – uit eigen beweging toe te passen. Met andere woorden:  moet  de inspecteur uit eigen beweging de correctiefactoren toepassen die de belastingplichtige  mag  toepassen? 
     
     
       4.13 
       De vraag of de inspecteur de correctiefactoren uit eigen beweging moet toepassen, kan met name in twee situaties aan de orde komen. In de eerste plaats rijst die vraag in de situatie waarin de belastingplichtige aanvankelijk de taxatiemethode toepast, maar vervolgens in bezwaar of beroep een op de koerslijstmethode gebaseerde naheffingsaanslag bestrijdt met het betoog dat toepassing van een of meer correctiefactoren in de desbetreffende koerslijst leidt tot een verlaging van de door de inspecteur gehanteerde handelsinkoopwaarde die volgt uit die koerslijst.  Dient de belastingplichtige in dat geval nadrukkelijk te ‘switchen’ of had de inspecteur reeds bij het opleggen van de naheffingsaanslag rekening moeten houden met de correctiefactoren die de door hem gehanteerde koerslijst biedt? In de tweede plaats kan deze vraag aan de orde komen in een situatie waarin een belanghebbende tevergeefs aanspraak maakt op een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase. Alsdan kan de vraag rijzen of een geslaagd beroep op de correctiefactoren in de bezwaarfase het gevolg is van ‘aan het bestuursorgaan (CE: de inspecteur) te wijten onrechtmatigheid’ in de zin van art. 7:15(2) Awb. 
     
     
       4.14 
       De gerechtshoven oordelen uiteenlopend over de vraag of de inspecteur uit eigen beweging de correctiefactoren ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s moeten toepassen. Gerechtshof Den Haag  en gerechtshof Amsterdam  beantwoorden deze vraag ontkennend. Beide hoven leiden uit r.o. 2.4.3 van het in 4.8 geciteerde arrest van de Hoge Raad af dat de belastingplichtige rekening  mag  houden met de relevante factoren in een koerslijst. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden  oordeelt daarentegen dat de inspecteur de correctiefactoren wél uit eigen beweging dient toe te passen. Dit gerechtshof overweegt dat de inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag voor de bpm is gehouden te blijven binnen de grenzen van art. 110 VWEU. Dit brengt mee, aldus het gerechtshof, dat indien de inspecteur aan de hand van de hem ter beschikking staande gegevens over het motorrijtuig in staat is het voor de belastingplichtige meest gunstige bpm-tarief of de meest gunstige heffingsmaatstaf te bepalen aan de hand van de regeling die sinds de ingebruikneming van het motorrijtuig heeft gegolden, hij dit tarief of deze heffingsmaatstaf uit eigen beweging moet toepassen.  Dit heeft volgens het gerechtshof ook te gelden voor de correctiefactoren in de koerslijst EurotaxGlass’s. 
     
     
       4.15 
       Mijns inziens dient te inspecteur inderdaad uit eigen beweging de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s toe te passen, mits deze koerslijst hem ter beschikking staat. Ik licht dit toe.  
     
     
       4.16 
       
         Ik wijs in de eerste plaats op het arrest van de Hoge Raad waarop het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden zijn oordeel baseert.  De Hoge Raad oordeelt: 
         “3.2.1 Artikel 10b, lid 1, van de Wet houdt in dat indien het bedrag aan bpm op enig tijdstip sinds eerste ingebruikneming van een gebruikt motorrijtuig op grond van wettelijke bepalingen met betrekking tot de maatstaf van heffing en het tarief zoals die op dat tijdstip golden, lager is dan het bedrag van de belasting op grond van artikel 9, na toepassing van artikel 9b, in afwijking van artikel 10, lid 1, van de Wet dat lagere bedrag aan belasting in aanmerking kan worden genomen. 
       
       
       
         3.2.2 
         De inspecteur is bij het opleggen van een naheffingsaanslag in de bpm gehouden te blijven binnen de grenzen van artikel 110 VWEU. Dat geldt ook bij toepassing van artikel 10b, lid 1, van de Wet, zo volgt uit het arrest van 19 december 2013. Daaraan kan niet afdoen dat deze bepaling is geformuleerd als een ‘kan-bepaling’. Deze wetsbepaling mag dan ook niet zo worden uitgelegd dat de inspecteur een keuze heeft. Indien de inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag aan de hand van de hem op dat moment ter beschikking staande gegevens over het desbetreffende motorrijtuig in staat is om het voor de belastingplichtige meest gunstige bpm-tarief of de meest gunstige maatstaf van heffing als bedoeld in artikel 10b, lid 1, van de Wet te bepalen aan de hand van de regeling die sinds de ingebruikneming van het motorrijtuig heeft gegolden, moet hij uit eigen beweging dat meest gunstige tarief of die meest gunstige heffingsmaatstaf toepassen. Daarmee draagt hij ervoor zorg dat hij bij het uitoefenen van zijn bevoegdheid tot het opleggen van naheffingsaanslagen in de bpm blijft binnen de begrenzing van artikel 110 VWEU. 
         
       
       
         3.2.3 
         Indien de inspecteur dit nalaat en de belastingplichtige daarover in beroep of in hoger beroep klaagt, kan daarom niet worden gezegd dat de noodzaak tot het instellen van beroep of hoger beroep uitsluitend aan de handelwijze van die belastingplichtige te wijten is geweest. De in het arrest van de Hoge Raad van 12 mei 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX0985, weergegeven mogelijkheid voor de rechter om toekenning van een proceskostenvergoeding bij gegrondverklaring van een (hoger) beroep achterwege te laten, ziet dan ook niet op een dergelijk geval.” 
       
     
     
       4.17 
       De belanghebbenden in de zaken waarop deze bijlage betrekking heeft, betogen dat dit oordeel van de Hoge Raad kan worden doorgetrokken naar de toepassing van de correctiefactoren in de koerslijst EurotaxGlass’s, zodat de inspecteur ook deze factoren uit eigen beweging dient toe te passen. De Staatssecretaris voert daartegen aan, althans in sommige zaken, dat uit dat arrest niet volgt dat de inspecteur, in aanvulling op de gegevens waarover hij bij het opleggen van de naheffingsaanslag beschikt, zelf onderzoek dient te verrichten naar een mogelijk nog gunstiger handelsinkoopwaarde. Dit zou voor de inspecteur een praktisch onmogelijke opgave zijn, aldus de Staatssecretaris. Voorts betoogt de Staatssecretaris dat de bewijslast in dit verband op de belastingplichtige rust en dat de zorgplicht van de inspecteur hierin geen verandering brengt. 
     
     
       4.18 
       Opvallend genoeg geeft de Staatssecretaris in de zaak met nummer 24/00420 belanghebbende gelijk in haar betoog dat zij recht heeft op vergoeding van de kosten die zij in verband met de behandeling van het bezwaar heeft moeten maken. Dit betoog van belanghebbende strekt ertoe dat de inspecteur de correctiefactoren in EurotaxGlass’s uit eigen beweging had moeten toepassen bij het opleggen van de naheffingsaanslag. In zoverre lijkt zijn standpunt in de zaak 24/00420 lijnrecht te staan tegenover zijn standpunt in de overige zaken waarop deze bijlage betrekking heeft. 
     
     
       4.19 
       Ik volg het hiervoor in 4.17 weergegeven standpunt van de Staatssecretaris niet. Het is inderdaad zo dat de bewijslast in beginsel op de belastingplichtige rust. Dit neemt niet weg dat de inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag de nodige zorgvuldigheid dient te betrachten bij het bepalen van de handelsinkoopwaarde. Indien de inspecteur ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag een uitdraai van de koerslijst EurotaxGlass’s ter beschikking staat, bijvoorbeeld omdat hij of een door hem ingeschakelde deskundige deze koerslijst heeft geraadpleegd, zie ik niet in waarom het niet op zijn weg ligt die koerslijst toe te passen en rekening te houden met alle relevante correctiefactoren uit die koerslijst, indien dat tot een lagere handelsinkoopwaarde leidt dan de waarde die hij aanvankelijk zelf wil hanteren bij het opleggen van de naheffingsaanslag. Dit lijkt mij ook geenszins een praktisch onmogelijke opgave. Laat de inspecteur na deze relevante correctiefactoren toe te passen, dan zie ik evenmin in waarom deze omstandigheid voor rekening van de belastingplichtige dient te komen. Mijns inziens maakt het daarbij geen verschil of de door de inspecteur ingeschakelde deskundige de relevante correctiefactoren al dan niet heeft toegepast bij het raadplegen van de desbetreffende koerslijst. 
     
     
       4.20 
       Dat de Hoge Raad in het arrest van 15 november 2019 overweegt dat de belastingplichtige rekening  mag  houden met de correctiefactoren in de koerslijst EurotaxGlass’s (zie 4.8), doet hieraan mijns inziens niet af. Uit dit arrest volgt namelijk ook dat, indien de toepassing van de correctiefactoren achterwege blijft, dit tot gevolg heeft dat niet kan worden uitgesloten dat (kort gezegd) meer bpm wordt geheven dan in bepaalde gevallen nog rust op gelijksoortige in Nederland verhandelde motorrijtuigen, zulks in strijd met art. 110 VWEU. Past de inspecteur de relevante correctiefactoren in een koerslijst niet uit eigen beweging toe, terwijl deze koerslijst wel behoort tot de gegevens die hem ter beschikking staan bij het opleggen van de naheffingsaanslag, dan moet de conclusie dus zijn dat hij daarmee buiten de grenzen van art. 110 VWEU treedt. 
     
     
       4.21 
       
         Ik benadruk dat het voorgaande geldt bij toepassing van de koerslijstmethode. Bij toepassing van de taxatiemethode vormt de handelsinkoopwaarde uit een koerslijst slechts een uitgangspunt (zie 4.11). Mijns inziens brengt dit mee dat voor toepassing van de bijstellingen dan slechts plaats is indien dit geboden is in verband met de specifieke kenmerken en eigenschappen van de getaxeerde auto. In een dergelijk geval ligt het op de weg van de belastingplichtige aannemelijk te maken dat de bijstellingen kunnen worden toegepast.  De inspecteur hoeft alsdan niet uit eigen beweging de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen bij het opleggen van een naheffingsaanslag.  
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       4.22 
       Ik sluit dit onderdeel af met de volgende samenvatting. De waarde van een voertuig wordt beïnvloed door een verscheidenheid aan factoren. Indien de koerslijstmethode wordt gebruikt voor het bepalen van de afschrijving, mag de belastingplichtige rekening houden met alle (correctie)factoren die de gebruikte koerslijst biedt, voor zover deze factoren niet direct betrekking hebben op de kenmerken of eigenschappen van specifieke voertuigen. Indien een correctiefactor wel betrekking heeft op een voertuigkenmerk, dient de belastingplichtige te bewijzen dat het te registreren voertuig dit kenmerk bezit. Factoren waarmee de gehanteerde koerslijst geen rekening houdt, mogen niet door de belastingplichtige als afzonderlijke correctie worden toegepast op de waarde die uit de koerslijst volgt. Bij toepassing van de taxatiemethode dient de waarde die uit een koerslijst volgt daarentegen slechts als uitgangspunt en bestaat de mogelijkheid rekening te houden met andere factoren die niet reeds in die koerslijstwaarde zijn verdisconteerd, zoals de bijzondere kenmerken of eigenschappen van de auto of de specifieke schade aan het te registreren voertuig. 
       
     
     
       4.23 
       Bij het opleggen van een naheffingsaanslag dient de inspecteur uit eigen beweging de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s toe te passen, doch alleen als hij de koerslijstmethode toepast en een uitdraai van de koerslijst EurotaxGlass’s van vóór 4 oktober 2021  behoort tot de hem ter beschikking staande gegevens. Hierdoor blijft hij binnen de grenzen van art. 110 VWEU. Laat hij na de relevante correctiefactoren uit eigen beweging toe te passen, dan kan de belastingplichtige niet worden tegengeworpen dat de onrechtmatigheid van de naheffingsaanslag niet aan de inspecteur te wijten is of dat hij nadrukkelijk de afschrijvingsmethode dient te wijzigen alvorens hij in aanmerking komt voor toepassing van de correctiefactoren. 
     
   
   
     
       5 De Koerslijst EurotaxGlass’s 
     Marktsituatie, dealersituatie en de disclaimer 
     
       5.1 
       Zoals gezegd kan voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde van een voertuig, rekening worden gehouden met verscheidene waardedrukkende of waardevermeerderende elementen, afhankelijk van de koerslijst die wordt gehanteerd. Tot 4 oktober 2021 bood de koerslijst EurotaxGlass’s de mogelijkheid rekening te houden met de marktsituatie en de marktsituatie van de dealer. Achter deze correctiefactoren stonden ‘schuifjes’ in de koerslijst, welke standaard op 0% stonden. De gebruiker van de koerslijst kon naar eigen inzicht deze twee percentages verminderen of vermeerderen naar maximaal (-)10% voor de marktsituatie of maximaal (-)5% voor de marktsituatie handelaar. Zodoende kon een gecombineerde correctie voor de ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’ worden toegepast van 15% van de handelsinkoopwaarde. 
     
     
       5.2 
       De omstandigheden die onder de ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’ kunnen vallen, lopen uiteen. De belanghebbende in de zaak met nummer 23/00142  wijst in haar beroepschrift op mogelijke voorbeelden. Zo bieden de correctieposten de mogelijkheid rekening te houden met verschillende inkoopmarges die gelden voor een zelfstandige autohandelaar enerzijds en een officiële merkhandelaar anderzijds. Een merkhandelaar zal minder voor een auto kunnen bieden, aangezien hij onder meer te maken heeft met hogere overheadkosten door een showroom en hooggeschoold personeel en gebonden is aan distributieovereenkomsten met de officiële importeurs, aldus belanghebbende. 
     
     
       5.3 
       Ik merkte al op dat over de correctiefactoren ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’ de vraag is opgekomen of deze factoren algemeen kunnen worden toegepast bij het bepalen van de handelsinkoopwaarde voor de bpm, zonder dat zich daadwerkelijk bijzondere omstandigheden voordoen in het concrete geval. In het in 4.10 geciteerde arrest van 15 november 2019 oordeelde de Hoge Raad dat in beginsel alle in de koerslijst gespecificeerde factoren mogen worden gebruikt voor het bepalen van de koerslijstwaarde bij toepassing van de koerslijstmethode. De correctiefactoren ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’ mochten dus worden toegepast, zonder dat de belastingplichtige hoefde te bewijzen dat deze factoren op hem betrekking hadden. Zie hierover uitgebreider onderdelen 4.7 tot en met 4.10 van deze conclusie. 
       
     
     
       5.4 
       Dit arrest van de Hoge Raad is ter sprake gekomen op het overleg van het platform koerslijsten.  Tijdens dat overleg merkten de koerslijstaanbieders op dat de schuifjes ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’ niet zijn bedoeld als (correctie)factoren voor de berekening van de afschrijving voor de bpm. Om die reden hebben de aanbieders besloten deze factoren voortaan uit de koerslijsten te laten. 
     
     
       5.5 
       
         Voor de koerslijst EurotaxGlass’s geldt dat het vanaf 4 oktober 2021 niet meer mogelijk is een correctie wegens marktsituatie en/of dealersituatie toe te passen. Eurotax heeft de volgende disclaimer geplaatst in de koerslijst (cursiveringen CE): 
         “Het gebruik van de schuifknoppen “marktsituatie handelaar” en “marktsituatie” worden  niet meer  toegelaten. Eurotax is van mening dat dergelijke prijsverhogings- en prijsverlagingsindicatoren  niet meer  relevant zijn voor de handelsinkoopwaarde te bepalen zoals vermeld in het arrest ECLI:NL:HR:2019:1783 van de Hoge Raad. Eveneens is Eurotax van mening dat het gebruik van eender welke correctiefactoren gegrond moet zijn en effectief bewezen moet worden door de gebruiker zelf, waar het arrest dit anders heeft belicht. Daarom zijn de indicatoren “marktsituatie handelaar” en “marktsituatie”  voortaan  op 0% vastgelegd.” 
         
           Kennisgroepstandpunten Belastingdienst 
         
       
     
     
       5.6 
       De kennisgroep Auto van de Belastingdienst (de kennisgroep) heeft drie standpunten ingenomen naar aanleiding van het arrest van 15 november 2019 respectievelijk de disclaimer in de koerslijst EurotaxGlass’s. Deze standpunten behandel ik hierna. 
     
     
       5.7 
       
         Allereerst heeft de kennisgroep op 18 maart 2020 vragen beantwoord over de correctiefactoren in de koerslijst Eurotaxglass’s.  Dit document is voor zover ik kon nagaan niet gepubliceerd op de website van de Belastingdienst.  Ik citeer het standpunt (voetnoot weggelaten): 
         “Casus: 
       
       
       
         Op 15 november 2019 heeft de Hoge Raad arrest gewezen inzake de toepasbaarheid van de algemene waardeverminderende factor ‘marktsituatie handelaar’ zoals opgenomen in de koerslijst EurotaxGlass's. De Hoge Raad heeft in dit arrest beslist dat met de waardeverminderende factor ‘marktsituatie handelaar’ rekening mag worden gehouden omdat anders niet is uitgesloten dat het in te voeren voertuig aan een hogere belasting is onderworpen dan de belasting die nog rust op gelijksoortige in het binnenland verhandelde, geregistreerde voertuigen. De belastingplichtige hoeft hiervoor geen verder bewijs te leveren. 
       
       
       
         In de koerslijst EurotaxGlass's zijn naast de factor ‘marktsituatie handelaar’ nog een tweetal algemene waardeverminderende factoren opgenomen: 
         - ‘marktsituatie’ 
         - ‘vorige eigenaren’ 
       
       
       
         
           Vragen: 
         
         1. Ziet het arrest van de Hoge Raad ook op de waardeverminderende factoren ‘marktsituatie’ en ‘vorige eigenaren’? 
         2. Moet de belastingplichtige wanneer hij aangifte heeft gedaan met een koerslijst EurotaxGlass's zonder toepassing van één van de waardeverminderende factoren, een nieuwe koerslijst aanleveren in het geval hij alsnog verzoekt om toepassing van één of meerdere genoemde waardeverminderende factoren? 
         3. Moet er ambtshalve rekening worden gehouden met de waardeverminderende factoren in het geval bij het opleggen van een naheffingsaanslag uitgegaan wordt van de koerslijst EurotaxGlass's? 
         4. Over welke waarde dient de waardeverminderende factor te worden toegepast? 
       
       
       
         
           Antwoorden: 
         
         1. Het arrest ziet ook op de waardeverminderende factor ‘marktsituatie’ maar niet op de situatie ‘vorige eigenaren’. 
         2. Nee. 
         3. Nee, belastingplichtige kan gebruik maken van de waardeverminderende factoren maar dient hier wel een beroep op te doen. 
         4. De Eurotaxglass's basiswaarde wordt gecorrigeerd met de maandaanpassing en kilometerbijstelling. De percentages worden in mindering gebracht op de gecorrigeerde waarde.” 
       
     
     
       5.8 
       De vragen 1, 2 en 4 acht ik niet van belang voor de onderhavige zaken, zodat ik deze verder laat rusten. Over vraag 3 merk ik op dat ik de beantwoording van deze vraag onjuist acht. Ik meen dat de inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag en bij gebruik van de koerslijst EurotaxGlass’s, gehouden is de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ uit eigen beweging toe te passen. Ik verwijs naar de onderdelen 4.12 tot en met 4.21 van deze bijlage. 
     
     
       5.9 
       
         Het tweede kennisgroepstandpunt is van 24 november 2022.  Dit standpunt ziet op de disclaimer die sinds 4 oktober 2021 in de koerslijst EurotaxGlass’s is opgenomen. De kennisgroep overweegt als volgt: 
         “ Aanleiding 
         De koerslijst EurotaxGlass’s biedt vanaf 4 oktober 2021 niet langer de mogelijkheid bij het bepalen van de handelsinkoopwaarde van een in Nederland geregistreerd gebruikt motorvoertuig rekening te houden met de ‘Marktsituatie handelaar’ en ‘Marktsituatie’. De gebruiker van de koerslijst kan de invloed van deze schuifjes, die standaard ingesteld staan op nul procent, niet langer verhogen tot (in totaal) 15%. Dit heeft tot gevolg dat de handelsinkoopwaarde van een gebruikte auto niet langer met dat percentage kan worden verminderd. In lopende procedures speelt de toepassing en het gebruik van de schuifjes in de koerslijst EurotaxGlass’s nog steeds. Dat leidt tot de volgende vragen. 
       
       
       
         
           Vragen 
         
         1. Kan een belanghebbende vanaf 4 oktober 2021 in zijn aangifte BPM, ingeval de afschrijving is bepaald aan de hand van de koerslijst EurotaxGlass’s, gebruik maken van de schuifjes ‘Marktsituatie handelaar’ en ‘Marktsituatie’? 
       
       
       
         2. Kan een belanghebbende in bezwaar of (hoger) beroep zich alsnog beroepen op de koerslijst EurotaxGlass’s met gebruikmaking van de daarin gespecificeerde schuifjes, ingeval de aangifte BPM is ingediend vóór 4 oktober 2021 en de afschrijving uitsluitend is gebaseerd op de koerslijst EurotaxGlass’s of een andere in de handel algemeen gebruikte koerslijst? 
       
       
       
         3. Kan een dergelijk beroep op toepassing van de koerslijst EurotaxGlass’s ook worden gedaan, ingeval de aangifte BPM is ingediend vóór 4 oktober 2021 en voor de afschrijving een taxatierapport is gebruikt? Zo ja, is dan een nieuw taxatierapport vereist? 
       
       
       
         
           Antwoorden 
         
         1. Nee, de koerslijst EurotaxGlass’s voorziet vanaf 4 oktober 2021 niet langer in de mogelijkheid om de in die koerslijst eerder gespecificeerde schuifjes te gebruiken. 
       
       
       
         2. Ja, ingeval de aangifte BPM is ingediend vóór 4 oktober 2021 en de heffing van de BPM nog niet onherroepelijk vaststaat, kan belanghebbende zich alsnog beroepen op toepassing van de koerslijst EurotaxGlass’s en de daarin gespecificeerde schuifjes. Daarbij wordt onderscheid gemaakt naar de volgende situaties: 
         a. Bij de aangifte is de handelsinkoopwaarde van de referentieauto gebaseerd op de koerslijst EurotaxGlass’s zonder toepassing van de schuifjes. In dat geval kan belanghebbende zich alsnog beroepen op het gebruik van de schuifjes waardoor de handelsinkoopwaarde (in totaal) met 15% kan worden verminderd. Het overleggen van een nieuw afschrift van de koerslijst is niet nodig. Let op! Deze afslag ziet alleen op de basis handelsinkoopwaarde + maandaanpassing + kilometerbijstelling. De afslag wordt niet toegepast op opties die een waardeverhogend effect hebben. 
         b. Bij de aangifte is de afschrijving gebaseerd op een andere koerslijst. In dat geval mag belanghebbende switchen naar de koerslijst EurotaxGlass’s op voorwaarde dat geen (tweede) fysieke controle van het motorvoertuig is vereist. Daarnaast is het aan belanghebbende om in dat geval een historisch overzicht uit de koerslijst EurotaxGlass’s te overleggen waaruit de handelsinkoopwaarde blijkt zoals die bij de aangifte BPM gebruikt had kunnen worden. 
       
       
       
         3. Nee, de taxateur heeft een individueel oordeel geveld over het motorrijtuig bij het taxeren van het motorrijtuig. Kennelijk zijn daarbij de factoren marktsituatie en marktsituatie handelaar niet relevant geacht. Voor het alsnog toepassen van deze schuifjes zou een nieuwe fysieke opname nodig zijn, hetgeen niet meer mogelijk is omdat de aangifte reeds is ingediend en het belastbare feit al is voltooid.” 
       
     
     
       5.10 
       De antwoorden op deze vragen zijn relevant voor drie van de vier zaken  waarop deze gemeenschappelijk bijlage betrekking heeft. Ik beoordeel hierna of de beantwoording van deze vragen mij juist voorkomt. 
     
     
       5.11 
       Volgens het antwoord op de eerste vraag is het vanaf 4 oktober 2021 niet langer mogelijk gebruik te maken van de correcties vanwege de ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’. Ik acht dit juist. Bij toepassing van de koerslijstmethode mag rekening worden gehouden met alle in de koerslijst gespecificeerde factoren die van invloed kunnen zijn op de handelsinkoopwaarde.  Nu de schuifjes voor de ‘marktsituatie’ en de ‘dealersituatie’ niet meer kunnen worden toegepast , kunnen deze niet in aanmerking worden genomen. 
     
     
       5.12 
       Ook de beantwoording van de tweede vraag komt mij juist voor. Uit twee arresten van de Hoge Raad van 18 maart 2016 volgt immers dat het de belastingplichtige vrij staat in bezwaar of beroep een bpm-bedrag te bepleiten aan de hand van gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt, mits een (tweede) controle van het voertuig hiervoor niet vereist is. Zie de onderdelen 2.20 en 2.21 van deze gemeenschappelijke bijlage. 
     
     
       5.13 
       De beantwoording van de derde vraag is in mijn optiek eveneens juist. Bij toepassing van de taxatiemethode vormt de handelsinkoopwaarde van de koerslijst slechts een uitgangspunt. Naar het oordeel van de taxateur kunnen aanvullende factoren in aanmerking worden genomen en kunnen factoren in de koerslijst achterwege worden gelaten, ongeacht of een en ander een waardedrukkend of waardeverhogend effect heeft.  Voor een tweede taxatie zou daarnaast een (tweede) controle van het voertuig nodig zijn. Art. 10(9) Wet BPM staat een dergelijke controle niet toe. 
     
     
       5.14 
       
         Dan tot slot het derde kennisgroepstandpunt. Op 26 mei 2023 is een standpunt gepubliceerd over de mogelijkheid de correctiefactoren ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’ toe te passen na wijziging van de afschrijvingsmethode.  Ook deze vragen zijn relevant voor de zaken waarop deze gemeenschappelijk bijlage betrekking heeft. Ik citeer het standpunt: 
         “ Aanleiding 
         Belastingplichtige heeft aangifte belasting op personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) gedaan en voor het bepalen van de afschrijving gebruik gemaakt van de methode taxatie, omdat er volgens hem sprake is van meer dan normale gebruikersschade. Uit de hertaxatie van DRZ blijkt dat er geen schade aanwezig is. Voor belastingplichtige is dit reden om tijdens de beroepsprocedure - in geval de rechter de hertaxatie volgt of de schade op een lager bedrag vaststelt - de afschrijvingsmethode van zijn aangifte BPM te willen wijzigen van taxatie naar koerslijst. Meer specifiek, wil belastingplichtige de koerslijst van EurotaxGlass’s toepassen met gebruikmaking van de schuifjes ‘marktsituatie’ en ‘marktsituatie handelaar’. In het dossier is een uitdraai van de koerslijst EurotaxGlass’s aanwezig. De taxateur van belastingplichtige en/ of de taxateur van DRZ heeft echter de schuifjes marktsituatie en marktsituatie handelaar niet toegepast. De taxateur heeft kennelijk geen waardevermindering op grond van deze factoren aanwezig geacht. 
       
       
       
         Relevant is dat de aangifte is ingediend voor 4 oktober 2021. Na die datum is het namelijk niet meer mogelijk een koerslijstuitdraai te maken van EurotaxGlass’s met deze schuifjes. 
       
       
       
         
           Vragen 
         
         1. Mag een belastingplichtige tijdens de bezwaar- of beroepsfase de afschrijvingsmethode nog wijzigen van taxatie naar koerslijst? 
       
       
       
         2. Indien het antwoord op 1 bevestigend is, mag de belanghebbende dan bij toepassing van de koerslijstmethode alsnog de schuifjes toepassen? 
       
       
       
         
           Antwoorden 
         
         1. Ja, dat kan. De Hoge Raad heeft in 2016 (ECLI:NL:HR:2016:421) geoordeeld dat bij het aanwenden van rechtsmiddelen het wijzigen van de afschrijvingsmethode is toegestaan, mits voor de controle op de juistheid van deze nieuwe waarde geen fysieke opname vereist is. In casu betekent dit dat als er een historische uitdraai van de koerslijst EurotaxGlass’s aanwezig is, deze alsnog gebruikt mag worden omdat een nieuwe fysieke opname in dat geval niet nodig is. 
       
       
       
         2. Ja, in lijn met het eerdere standpunt van de Kennisgroep auto (KG:013:2022:6) wordt deze vraag bevestigend beantwoord. Er is een historische uitdraai EurotaxGlass’s aanwezig én de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2019:1783) heeft geoordeeld dat bij een aangifte BPM op basis van een koerslijst rekening gehouden mag worden met alle in deze koerslijst gespecificeerde factoren (waaronder de schuifjes). NB. Dit betekent wel dat het taxatierapport wordt losgelaten en geen extra waardeverminderingen (schade) in aftrek kunnen worden genomen.” 
       
     
     
       5.15 
       Ook de beantwoording van deze twee vragen is mijns inziens juist. Zoals gezegd is het mogelijk de afschrijvingsmethode te wijzigen na het doen van aangifte, mits geen controle van het voertuig nodig is. Zie hiervoor uitgebreider onderdelen 2.20 en 2.21 van deze gemeenschappelijke bijlage. Voorts is het dan binnen de koerslijstmethode alsnog mogelijk rekening te houden met de correctiefactoren ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’, zo volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019 . 
     
     
       5.16 
       
         De belanghebbenden in twee zaken  waarop deze bijlage betrekking heeft, doen een beroep op de hiervoor behandelde kennisgroepstandpunten. Hoewel een beroep op het vertrouwensbeginsel aan de hand van kennisgroepstandpunten in beginsel mogelijk is,  kan dit de belanghebbenden in de twee zaken niet baten. De rechtsregels die volgen uit de kennisgroepstandpunten waarop de belanghebbenden zich beroepen, zijn juist. Zodoende doen zij in wezen een beroep op de (juiste) wetstoepassing, zodat het beroep op het vertrouwensbeginsel van geen belang is voor de onderhavige gevallen. Waar de Kennisgroep mijns inziens een onjuist standpunt inneemt (zie 5.7 en 5.8) kan dit de belanghebbenden niet baten, nu een beroep op het desbetreffende standpunt in hun nadeel werkt. 
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       5.17 
       Het voorgaande brengt mij tot de volgende slotsom. Vanaf 4 oktober 2021 biedt de koerslijst EurotaxGlass’s niet langer de mogelijkheid de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen. Vanaf deze datum kan met deze factoren dus niet langer rekening worden gehouden bij het bepalen van de bpm-afschrijving.  
     
     
       5.18 
       Dit doet echter geen afbreuk aan de mogelijkheid de correctiefactoren toe te passen in het geval het belastbare feit heeft plaatsgevonden, oftewel aangifte is gedaan (zie 4.3), vóór 4 oktober 2021. De koerslijsten van vóór deze datum houden immers nog rekening met deze factoren, in de zin van het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019 . Daarvoor geldt wel de voorwaarde dat de belastingplichtige de koerslijstmethode toepast, aangezien slechts voor deze methode de in de koerslijst gespecificeerde factoren mogen worden toegepast, zonder dat de belastingplichtige de toepassing van elke factor afzonderlijk hoeft te bewijzen. Dit in tegenstelling tot de taxatiemethode, waarvoor de handelsinkoopwaarde die volgt uit een koerslijst, slechts als uitgangspunt dient. 
     
     
       5.19 
       Mijns inziens maakt het geen verschil of de belastingplichtige reeds bij de aangifte gebruik heeft gemaakt van de koerslijstmethode of dat hij in bezwaar of beroep overstapt op de koerslijstmethode. In dat tweede geval is evenwel vereist dat geen tweede controle van het voertuig nodig is en dat een (historische) uitdraai van de gebruikte koerslijst kan worden overgelegd. 
     
     
       5.20 
       Tot slot heeft de Kennisgroep Auto van de Belastingdienst een drietal standpunten gepubliceerd over de toepassing van de correctiefactoren ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’. Mijns inziens is geen sprake van een begunstigend standpunt maar beschrijven de standpunten de correcte wetstoepassing, zodat een beroep van een belastingplichtige op deze standpunten in het onderhavige geval geen toegevoegde waarde heeft. Waar de Kennisgroep mijns inziens een onjuist standpunt inneemt, kan dit de belanghebbenden ook niet baten, nu het beroep op het desbetreffende standpunt in hun nadeel zou werken. 
     
   
   
      	HR 15 november 2019, nr. 18/00246, ECLI:NL:HR:2019:1783.  
   
   
      	ECLI:NL:HR:2019:1783, r.o. 2.4.3. 
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 15 december 2021, nrs. BK-21/01193 en BK-21/01194, ECLI:NL:GHDHA:2022:2696, punt 5.2.3; gerechtshof Den Haag 15 december 2022, nrs. BK-21/01123 en BK-21/01186, ECLI:NL:GHDHA:2022:2605, punt 5.9; gerechtshof Den Haag 9 januari 2024, nr. BK-22/969, ECLI:NL:GHDHA:2024:231, punten 5.8 en 5.9. Het gaat om de zaken die bij de Hoge Raad bekend zijn onder de nummers 23/00142, 23/00143 en 24/00420. 
   
   
      	Gerechtshof Amsterdam 20 september 2022, nr. 21/00363, ECLI:NL:GHAMS:2022:2760, punten 5.17 en 5.18. Het gaat om de zaak die bij de Hoge Raad bekend is onder nummer 22/04093. 
   
   
      	De in deze bijlage genoemde wetteksten zijn geldend gedurende de jaren 2017 tot en met 2019, tenzij anders vermeld. Ik merk op dat met ingang van 1 januari 2022 het belastbare feit voor de Wet BPM is gewijzigd van de ‘registratie’ (inschrijving én tenaamstelling) naar uitsluitend de ‘inschrijving’. Zie: Wet van 16 december 2020 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2021), Stb. 2020, 540, p. 19 e.v. 
   
   
      	HR 21 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:323, r.o. 3.1.2 en HR 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:63, r.o. 2.3.1. 
   
   
      	HR 2 maart 2012, nr. 11/00785, ECLI:NL:HR:2012:BV7393, r.o. 3.5.3. Zie ook Kamerstukken II 2006/07, 30804, nr. 9, p. 18. Bij de wijziging van art. 10(2) Wet BPM per 1 februari 2007 wordt in de toelichting op de nota van wijziging opgemerkt dat heffing naar de werkelijke afschrijving (en dus de werkelijke waarde) het uitgangspunt wordt. 
   
   
      	Vgl. HR 23 oktober 2020, nr. 19/00101, ECLI:NL:HR:2020:1666, r.o. 3.2.2. 
   
   
      	HvJ 19 september 2000, Tulliasiamies, en Antti Siilin, C-101/00, ECLI:EU:C:2002:505 (conclusie A-G Stix-Hackl), punt 52. 
   
   
      	HvJ 19 december 2013, X, C-437/12, ECLI:EU:C:2013:857, punten 41 en 44. 
   
   
     
       X , ECLI:EU:C:2013:857, punt 42. 
   
   
      	HvJ 9 juni 2016, Budişan, C-586/14, ECLI:EU:C:2021:421, punt 26. 
   
   
      	Conclusie van 21 juli 2023, nr. 23/01021, ECLI:NL:PHR:2023:696, onderdeel 6. 
   
   
      	Conclusie A-G Wattel van 22 maart 2019, nrs. 18/02951 t/m 18/02956, ECLI:NL:PHR:2019:276, 6.9 e.v. 
   
   
      	HvJ 22 februari 2001, Gomes Valente, C-393/98, ECLI:EU:C:2001:109. 
   
   
     
       Gomes Valente , ECLI:EU:C:2001:109, punt 44. 
   
   
      	Besluit Belasting op personenauto’s en motorrijwielen, afschrijvingslijn, mogelijkheid tot tegenbewijs van 3 december 2003, nr. DGB2003/6752M, Stcrt 2003, nr. 238, p. 16, par. 2. 
   
   
      	Thans: in de  handel . Ik meen dat dit slechts een terminologisch verschil betreft. Zie ook par. 3 van het voornoemde besluit, waar wordt gesproken van de ‘autohandel’.  
   
   
      	Wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), Stb. 2006, 682. 
   
   
      Wijziging Uitvoeringsregeling verbruiksbelastingen alcoholvrije dranken en wijziging Uitvoeringsregeling belasting personenauto’s en motorrijwielen 1992 van 22 januari 2007, nr. DV 2007/40M, Stcrt. 2007, nr. 19, p. 19. 
   
   
      	Zie Kamerstukken II 2006/07, 30804, nr. 9, p. 18. 
   
   
       	ECLI:NL:PHR:2019:276. 
   
   
      	Zie artikel XII van het Belastingplan 2015, Stb. 2014, 578. 
   
   
      	Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 3, p. 31. 
   
   
      	Volgens de genoemde bepaling is een schadevoertuig een voertuig dat ten gevolge van een beschadiging niet langer deugdelijk van bouw en inrichting is. 
   
   
      	HR 2 februari 2024, nr. 22/00653, ECLI:NL:HR:2024:147, r.o. 3.2.3. 
   
   
      	HR 20 mei 2022, nr. 19/04563, ECLI:NL:HR:2022:640, r.o. 4.2.3. 
   
   
      	HR 22 december 2023, nr. 22/00137, ECLI:NL:HR:2023:1703, r.o. 3.2.3, tweede alinea. Zie ook mijn conclusie van dezelfde datum, nr. 23/03099, ECLI:NL:PHR:2023:1223, onderdelen 4.8 t/m 4.20. 
   
   
      	Voor de volledigheid wijs ik nogmaals op de mogelijkheid om, in afwijking van art. 10(2) Wet BPM, te kiezen voor de forfaitaire tabel (art. 10(6) Wet BPM in samenhang met art. 8(5) Uitv.reg. BPM). 
   
   
      	HR 18 maart 2016, nr. 14/04111, ECLI:NL:HR:2016:422; HR 18 maart 2016, nr. 14/04112, ECLI:NL:HR:2016:421. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2016:422. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2016:421. 
   
   
      	In gelijke zin: Van Brummelen, BNB 2016/144, onderdeel 6. 
   
   
      	HR 10 juli 2009, nr. 43873, ECLI:NL:HR:2009:BJ2012, r.o. 3.3; HR 10 juli 2009, nr. 07/11237, ECLI:NL:HR:2009:BJ1971, r.o. 3.3. 
   
   
      	Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010), Stb. 2009, 610. De aanpassing van art. 10(2) Wet BPM werd bij derde nota van wijziging in het wetsvoorstel opgenomen. Zie Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 14. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2012:BV7393. 
   
   
      	Wet van 20 december 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2013), Stb. 2012, 669. 
   
   
      	Het begrip ‘catalogusprijs’ was ook vóór 1 januari 2010 op dezelfde wijze in art. 9(4) Wet BPM gedefinieerd.  
   
   
      	Kamerstukken II 2012/13, 33403, nr. 3, p. 27-28. 
   
   
      	HR 10 juli 2009, nr. 07/11237. 
   
   
      	Vgl. ECLI:NL:HR:2023:1703, r.o. 3.2.3, tweede alinea. 
   
   
      	Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p. 87. 
   
   
      	ECLI:NL:PHR:2023:1216. 
   
   
      	HR 22 december 2023, nr. 22/00137, ECLI:NL:HR:2023:1703. 
   
   
      	Vgl. HR 21 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:323, rechtsoverweging 3.1.4. 
   
   
      	Vgl. HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:640, rechtsoverweging 4.3.2. 
   
   
      	Vgl. HR 12 mei 2023, ECLI:NL:HR:2023:692, rechtsoverweging 2.4.3. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2023:1703, r.o. 3.2.5. Zie ook: HR 22 december 2023, nr. 22/03829, ECLI:NL:HR:2023:1714, r.o. 3.3.1-3.3.4. 
   
   
      	Wet van 20 december 2023 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2024), Stb. 2023, 501. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2023:1703; ECLI:NL:HR:2023:1714. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2022:640. 
   
   
      	Kamerstukken II 2023/24, 36420, nr. 3, p. 11-12 en 33. 
   
   
      	HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:640. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2023:1703, r.o. 3.3.2 en 3.3.4; ECLI:NL:HR:2023:1714, r.o. 3.2.5. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2023:1703, r.o. 3.2.4. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2023:1703, r.o. 3.2.3, derde alinea. 
   
   
      	Besluit tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen en van enige overige uitvoeringsregelingen van 21 december 2012, nr. DB-2012-475M, Stcrt 2012, 26349, p. 37. 
   
   
      	Besluit Belasting op personenauto’s en motorrijwielen, afschrijvingslijn, mogelijkheid tot tegenbewijs van 3 december 2003, nr. DGB2003/6752M, Stcrt 2003, nr. 238, p. 16. 
   
   
      	Sinds 1 januari 2022 betreft dit het moment van inschrijving in het kentekenregister. Vóór deze datum vormde de registratie (inschrijving + tenaamstelling) nog het belastbare feit. Zie art. 1(2) Wet BPM. Sinds 1 januari 2022 bepaalt art. 10(2) Wet BPM overigens ook nadrukkelijk dat het tijdstip van de inschrijving (belastbare feit) bepalend is voor de hoogte van de afschrijving. 
   
   
      	In de regel moet de bpm ter zake van de inschrijving in het kentekenregister worden betaald voordat het motorrijtuig is ingeschreven (art. 6(2)a.1 Wet BPM). De aangifte vindt gelijktijdig met de betaling plaats (art. 6(2)b Wet BPM). De inschrijving wordt pas voltooid wanneer de bpm is voldaan (art. 49(1)b WvW 1994). 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2009:BJ2012, r.o. 3.3; ECLI:NL:HR:2009:BJ1971, r.o. 3.3. 
   
   
      	Besluit Wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen van 17 december 2009, nr. DB 2009-735M, Stcrt. 2009, nr. 20549. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2020:1666. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2019:1783. 
   
   
      	Vgl. ECLI:NL:HR:2022:640, r.o. 3.2.2 en 3.2.4. 
   
   
      	HR 28 februari 2020, nr. 19/00619, ECLI:NL:HR:2020:331. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2022:640, r.o. 4.3.2. 
   
   
      	Zie ook: HR 17 november 2023, nr. 21/05016, ECLI:NL:HR:2023:1499, r.o. 3.2; ECLI:NL:HR:2023:1703, r.o. 3.2.3, laatste alinea. 
   
   
      	HR 12 mei 2023, nr. 21/00182, ECLI:NL:HR:2023:692. In de zaak die tot dit arrest heeft geleid had de omstandigheid dat het Nederlandse instructieboekje ontbrak een waardevermindering van € 61 tot gevolg.  
   
   
      	Vgl. ECLI:NL:HR:2019:1783, r.o. 2.4.3 (geciteerd in 4.8), waarin de Hoge Raad overweegt dat met de desbetreffende correctiefactor rekening  mag  worden gehouden. 
   
   
      	Deze vraag speelt in de zaken met nummers 23/00142 en 23/00143. 
   
   
      	Deze vraag speelt in de zaak met nummer 24/00420. 
   
   
      	ECLI:NL:GHDHA:2024:231, punten 5.8 en 5.9. Het gaat om de zaak die bij de Hoge Raad bekend is onder nummer 24/00420. 
   
   
      	ECLI:NL:GHAMS:2022:2760, punten 5.17 en 5.18. Het gaat om de zaak die bij de Hoge Raad bekend is onder nummer 22/04093. 
   
   
      	Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 26 september 2023, nr. 22/511, ECLI:NL:GHARL:2023:8230, punt 4.15. Belanghebbende heeft haar cassatieberoep tegen deze uitspraak ingetrokken. De Staatssecretaris heeft geen cassatieberoep ingesteld. 
   
   
      	Het gerechtshof verwijst naar HR 24 maart 2023, nr. 21/03456, ECLI:NL:HR:2023:440, r.o. 3.2.2. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2023:440. 
   
   
      	Hij verwijst naar ECLI:NL:HR:2022:640, r.o. 3.2.2, 3.2.4, 3.2.6 en 3.2.7. 
   
   
      	In de zin van ECLI:NL:HR:2023:440, r.o. 3.2.2. 
   
   
      	Vgl. ECLI:NL:HR:2022:640, r.o. 3.2.2, 3.2.4 en 3.2.7.  
   
   
      	Ik breng in herinnering dat Eurotax vanaf deze datum de disclaimer heeft opgenomen en dat het vanaf deze datum niet langer mogelijk is de bijstellingen toe te passen. Dit brengt uiteraard mee dat de inspecteur de correctiefactoren vanaf deze datum niet uit eigen beweging meer  kan  , laat staan moet, toepassen. 
   
   
      		Zie het beroepschrift in cassatie in deze zaak. 
   
   
      		ECLI:NL:HR:2019:1783. 
   
   
      	https://open.overheid.nl/documenten/ronl-33e5100f-3e24-498c-a89f-d6ac5737138d/pdf. Zie onder het kopje: “Actielijst platform koerslijsten 24nov/17dec 2020”. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2019:1783. 
   
   
      	Standpunt Kennisgroep Auto van 18 maart 2020, nr. 200130185,  Waardeverminderende factoren in de koerslijst EurotaxGlass’s , niet gepubliceerd. 
   
   
      	Het kennisgroepstandpunt is door een van de belanghebbenden opgenomen als bijlage op pagina 92 en 93 van de conclusie van repliek in de zaak met nummer 23/00142. 
   
   
      	Standpunt Kennisgroep Auto van 24 november 2022, KG:013:2022:6,  Toepassing koerlijst EurotaxGlass’s en de daarin opgenomen schuifjes ‘marktsituatie handelaar’ en ‘marktsituatie’. 
   
   
      	Het gaat om de zaken met nummers 22/04093, 23/00142 en 23/00143. 
   
   
       		ECLI:NL:HR:2019:1783, r.o. 2.4.3. Dit is uiteraard met uitzondering van de factoren die direct betrekking hebben op kenmerken of eigenschappen van specifieke voertuigen. Zie onderdeel 4.13 van deze conclusie. 
   
   
      	Strikt genomen zijn deze factoren nog wel opgenomen in de koerslijst, maar staan de schuifjes op 0% en kan dit door de gebruiker niet worden aangepast. Ik acht dit echter geen relevant verschil, nu het hoe dan ook niet meer mogelijk is om de correctieposten toe te passen. 
   
   
      	Vgl. ECLI:NL:HR:2020:331, r.o. 2.3.5, laatste volzin. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2016:422; ECLI:NL:HR:2016:421. 
   
   
      	Vgl. ECLI:NL:HR:2023:692, r.o. 2.4.3. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2016:422; ECLI:NL:HR:2016:421. 
   
   
      	Standpunt Kennisgroep Auto van 26 mei 2023, KG:013:2023:5,  Toepassing schuifjes EurotaxGlass’s bij wijzigen afschrijvingsmethode. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2019:1783. 
   
   
      	Het gaat om de zaken met nummers 23/00142 en 23/00143. 
   
   
      	Vgl. HR 9 april 2021, nr. 19/03791, ECLI:NL:HR:2021:439, r.o. 3.3-3.4. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2019:1783 .