ECLI: ECLI:NL:PHR:2024:1288

Titel: ECLI:NL:PHR:2024:1288 Parket bij de Hoge Raad , 29-11-2024 / 23/03217

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2024-11-29

Zaaknummer: 23/03217

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2024:1288

---

Douanerecht; art. 78 CDW; art. 173 DWU; art. 124(1)k DWU; vergunning actieve veredeling terugbetalingssysteem; douanerechten opnieuw verschuldigd vanwege overschrijding hoeveelheid? Zijn de goederen ‘gebruikt’? Herziening.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 23/03217  
       
         Datum 	29 november 2024 
       
         Belastingkamer	 A 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Douanerecht  
     
     
     
       Nrs. Gerechtshof	22/00420 en 22/00424 tot en met 22/00427 
       Nrs. Rechtbank	HAA 19/3114, HAA 19/3115, HAA 20/2949 en HAA 21/1726 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       C.M. Ettema 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         
          [X] B.V. (belanghebbende) 
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) 
       
     
     
   
   
     
       1 Overzicht 
     Inleiding 
     
       1.1 
       Belanghebbende heeft diverse soorten groentezaden onder de regeling actieve veredeling geplaatst. Voor toepassing van deze regeling is een vergunning vereist. Belanghebbende heeft met gebruik van zo een vergunning een grotere hoeveelheid goederen onder de regeling actieve veredeling willen plaatsen dan in haar vergunning was vermeld. 
     
     
       1.2 
       De Inspecteur heeft in de vergunningoverschrijding aanleiding gezien douanerechten na te vorderen voor het gedeelte van de overschrijding. Volgens het Hof is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. Het overweegt dat de hoeveelheid een wettelijk verplicht onderdeel is van de vergunning actieve veredeling en dat het slechts mogelijk is goederen onder de regeling actieve veredeling te brengen tot de in deze vergunning vermelde hoeveelheid. Voor het meerdere beschikt belanghebbende niet over een vergunning, zodat niet wordt voldaan aan één van de voorwaarden voor plaatsing van de goederen onder die regeling en voor die goederen een douaneschuld ontstaat. 
     
     
       1.3 
       In deze zaak is allereerst de vraag aan de orde of de overschrijding van de in de vergunning actieve veredeling vermelde hoeveelheid tot gevolg heeft dat een douaneschuld ontstaat voor het gedeelte van de overschrijding. Een soortgelijke vraag heb ik eerder onderzocht voor een vijftal andere zaken, waarin de belanghebbenden goederen onder de regeling bijzondere bestemming hadden geplaatst.  In deze conclusie onderzoek ik of en, zo ja, in hoeverre mijn bevindingen over de overschrijding van de in een vergunning bijzondere bestemming vermelde hoeveelheid kunnen worden doorgetrokken naar de situatie van een vergunning actieve veredeling. 
     
     
       1.4 
       
         Als deze eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, wordt toegekomen aan de beoordeling van de middelen over twee verzoeken van belanghebbende, te weten een verzoek om terugbetaling van de douaneschuld en een verzoek om wijziging van de aangiften. Die verzoeken bespreek ik ook in deze conclusie. In het bijzonder onderzoek ik wat onder ‘gebruikt’ als bedoeld in art. 124(1)k DWU moet worden verstaan en of het mogelijk is de douaneaangifte zo te wijzigen dat hierin alsnog een verzoek om een vergunning met een wel toereikende hoeveelheid wordt gedaan. 
         
           Opbouw 
         
       
     
     
       1.5 
       
         De opbouw van deze conclusie is als volgt. In  onderdeel 2  schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties en in  onderdeel 3  geef ik het geding in cassatie weer. In  onderdeel 4  bespreek ik de gevolgen van de overschrijding van de hoeveelheid in de vergunning actieve veredeling en in  onderdeel 5  de middelen die hierop betrekking hebben. Vervolgens behandel ik in  onderdeel 6  het begrip ‘gebruikte goederen’ als bedoeld in art. 124(1)k DWU. In  onderdeel 7  bespreek ik de verzoeken om herziening van de aangiften op de voet van art. 78(3) CDW en art. 173(3) DWU. In  onderdeel 8  bespreek ik een procedurele mogelijkheid voor de afdoening van de onderhavige zaak. Ik sluit af met een conclusie in  onderdeel 9 .  
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       1.6 
       Ik kom tot de slotsom dat de hoeveelheid in de vergunning daadwerkelijk een begrenzing vormt, in die zin dat de vergunning slechts kan worden gebruikt om goederen onder de regeling actieve veredeling te brengen tot die hoeveelheid. Indien achteraf blijkt dat de vergunninghouder de vergunde hoeveelheid heeft overschreden, moet de conclusie zijn dat hij op het moment van aangifte voor het gedeelte van de overschrijding niet voldoet aan alle voorwaarden voor het plaatsen van goederen onder deze regeling, zodat een douaneschuld ontstaat. Dat is ook wat het Hof heeft geoordeeld over de vergunningoverschrijding, zodat de middelen van belanghebbende falen voor zover zij zich richten tegen dit oordeel. 
     
     
       1.7 
       Dan is vervolgens de vraag of de douaneschuld die is ontstaan als gevolg van de overschrijding, is tenietgegaan op de voet van art. 124(1)k DWU. Het geschil in cassatie spitst zich toe op de vraag of de goederen zijn ‘gebruikt’ in de zin van deze bepaling. Belanghebbende betoogt dat de goederen slechts zijn veredeld als omschreven in de vergunning en dat dit volgens het arrest  Combinova  niet is aan te merken als ‘gebruik’. Het Hof heeft dit betoog verworpen op de grond dat de goederen zich ten tijde van de veredeling niet onder de regeling actieve veredeling bevonden. Ik kom tot de slotsom dat het niet buiten redelijke twijfel is of de veredelingshandelingen in een dergelijk geval zijn aan te merken als ‘gebruik’ in de zin van art. 124(1)k DWU. Ik geef de Hoge Raad in overweging hierover prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie. 
     
     
       1.8 
       Tot slot heeft belanghebbende een verzoek gedaan tot herziening van enkele douaneaangiften op de voet van art. 78(3) CDW respectievelijk art. 173(3) DWU. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur het herzieningsverzoek terecht heeft afgewezen. Voor zover het middel zich richt tegen het oordeel van het Hof over het op art. 173(3) DWU gebaseerde verzoek falen zij, omdat het Hof mijns inziens op goede gronden de juiste beslissing heeft genomen. 
     
     
       1.9 
       Dit is anders voor zover het herzieningsverzoek is gebaseerd op art. 78(3) CDW. Het Hof heeft geoordeeld dat het niet mogelijk is op de voet van deze bepaling de aangifte aldus te wijzigen dat hierin alsnog een verzoek tot afgifte van een vergunning wordt gedaan. Ik kom daarentegen tot de slotsom dat niet in algemene zin kan worden uitgesloten dat art. 78 CDW de mogelijkheid biedt met terugwerkende kracht een vergunning op aangifte aan te vragen en verwijzing moet volgen. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     De feiten 
     
       2.1 
       Belanghebbende is een internationale onderneming actief in de veredeling, productie, bewerking, marketing en verkoop van zaden van diverse groentegewassen.  
     
     
       2.2 
       Op 11 februari 2012 is aan de rechtsvoorganger van belanghebbende een vergunning voor de douaneregeling actieve veredeling terugbetalingssysteem (hierna: AV/T) verleend. De goederen waarvoor de vergunning kon worden gebruikt betreffen groentezaden en zaden van vruchten (GN-codes 1209 91 80 en 1209 99 99). De veredelde producten werden onder dezelfde GN-codes ingedeeld. De veredelingshandelingen zijn het schonen, kalibreren, coaten, ontsmetten, verpakken onder merknaam en kwaliteitsonderzoek. De hoeveelheid zaden die onder de vergunning kon worden geplaatst bedraagt 120.000 kilogram met een waarde van € 3.600.000. Op 15 oktober 2014 heeft een naamswijziging plaatsgevonden en sindsdien wordt belanghebbende in de vergunning genoemd als vergunninghouder. De vergunning gold tot en met 10 februari 2015. 
     
     
       2.3 
       Op 28 januari 2015 heeft belanghebbende verzocht de vergunning AV/T te verlengen. Zij heeft daarbij het volgende vermeld: “Er zijn geen wijzigingen op onze activiteiten ten opzichte van de huidige vergunning.” 
     
     
       2.4 
       
         Op 9 februari 2015 heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Douane (de Inspecteur) de vergunning verleend. In de vergunning is onder meer het volgende vermeld:  
         “ 2. Douaneregeling  Actieve veredeling terugbetalingssysteem 
         (…) 
       
     
   
   
     
       6 Geldigheidsduur van de vergunning 
     
       
         a. Ingangsdatum  februari 2015 
       
         b. Vervaldatum  februari 2018 
     
   
   
     
       7 Goederen die onder de douaneregeling mogen worden geplaatst 
     
       Let op! De opgegeven waarde en hoeveelheid is de bovengrens waarvoor de goederen onder vergunning kunnen worden geplaatst. 
     
     
       
         GN-code  1209.9180 en 1209.9999 
       
         Omschrijving  Groentezaden en zaden van vruchten 
       
         Hoeveelheid  120.000 kilogram 
       
         Waarde  € 3.600.000 
       (…)” 
     
     
       2.5 
       Op 1 mei 2016 is het douanewetboek van de Unie (DWU)  in werking getreden. Vanaf deze datum geldt dat de vergunning AV/T moet worden geacht een vergunning voor de regeling actieve veredeling met toepassing van het schorsingssysteem (hierna: AV) te zijn. 
     
     
       2.6 
       Op 31 januari 2018 heeft belanghebbende de aanzuiveringsafrekening ingediend over het vierde kwartaal van 2017. Op grond van deze afrekening heeft de Inspecteur geconcludeerd dat de goederen die belanghebbende onder de douaneregeling AV heeft geplaatst, in het vrije verkeer zijn gebracht. Volgens de Inspecteur verleende de vergunning van 11 februari 2015 belanghebbende de mogelijkheid maximaal 120.000 kilogram goederen onder de regeling AV/T te plaatsen en werd deze hoeveelheid op 3 september 2015 reeds bereikt. Belanghebbende bleef na die datum goederen onder de douaneregeling AV/T respectievelijk AV brengen. 
     
     
       2.7 
       De Inspecteur heeft in verband met de overschrijding van de vergunninghoeveelheid in de periode 3 september 2015 tot en met 28 december 2017 op 16 mei 2018 een uitnodiging tot betaling (utb) aan belanghebbende uitgereikt van € 302.227,57, zijnde € 292.914,23 aan douanerechten en € 9.313,34 aan rente op achterstallen (utb 1). Voorts heeft de Inspecteur haar op 13 juli 2018 voor de periode 1 januari 2018 tot 10 februari 2018 een utb uitgereikt voor € 24.850,51, zijnde € 24.608,25 aan douanerechten en € 242,46 aan rente op achterstallen (utb 2).  
     
     
       2.8 
       Op 28 mei 2018 heeft belanghebbende een verzoek om terugbetaling en tenietgaan van de douaneschuld gedaan voor de douaneschuld die haar bij utb 1 is opgelegd. Op 17 juli 2018 heeft belanghebbende een soortgelijk verzoek gedaan voor de douaneschuld die haar bij utb 2 is opgelegd. 
     
     
       2.9 
       Op 2 juli 2019 heeft de Inspecteur het bezwaar tegen utb 1 en utb 2 afgewezen. Voorts heeft de Inspecteur op deze datum afwijzend beslist op de verzoeken tot terugbetaling en tenietgaan van de douaneschulden die in deze utb’s zijn medegedeeld. De Inspecteur heeft de tegen deze beslissingen gerichte bezwaren ongegrond verklaard. 
     
     
       2.10 
       
         Op 16 september 2019 heeft belanghebbende een verzoek om wijziging dan wel herziening gedaan van de aangiften die door haar zijn gedaan in de periode van 25 februari 2015 tot en met 7 februari 2018. De Inspecteur heeft afwijzend beslist op dit verzoek en het tegen deze beslissing gerichte bezwaar ongegrond verklaard. 
         
           De Rechtbank 
         
       
     
     
       2.11 
       
         Belanghebbende heeft bij de rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar inzake utb 1 , utb 2 , de verzoeken om terugbetaling van de douaneschuld  en het verzoek om wijziging van de aangiften . De Rechtbank heeft op 4 mei 2022 in vier uitspraken beslist over deze beroepen. 
         
           Utb 1 en utb 2 
         
       
     
     
       2.12 
       Voor de Rechtbank is in geschil of de utb’s terecht zijn uitgereikt. De Rechtbank oordeelt van wel. Zij heeft daartoe het volgende overwogen. 
     
     
       2.13 
       De Rechtbank stelt voorop dat belanghebbende gebruik heeft gemaakt van de douaneregeling AV/T (tot 1 mei 2016) respectievelijke AV (vanaf 1 mei 2016). Voor het gebruik van deze regeling is een vergunning vereist waarin de voorwaarden voor het gebruik van de regeling worden vastgesteld, aldus de Rechtbank. De vergunning voor de regeling AV/T dient te worden vastgesteld overeenkomstig het model dat is opgenomen in bijlage 67 van Verordening (EEG) nr. 2454/93 (UCDW) . Volgens dat model en de daarop gegeven toelichting wordt de hoeveelheid onder de douaneregeling te plaatsen goederen in de vergunning opgenomen, aldus nog steeds de Rechtbank. De stelling van belanghebbende dat de in de vergunning vermelde hoeveelheid geen maximale hoeveelheid voor de geldigheidsduur van de vergunning is, maar slechts voor één jaar, vindt naar het oordeel van de Rechtbank geen steun in de bewoordingen van de vergunning, die een periode van drie jaar noemt. 
     
     
       2.14 
       De Rechtbank overweegt verder dat een vergunning voor de regeling actieve veredeling alleen wordt verleend als aan de zogenaamde economische voorwaarden is voldaan. Op deze manier worden de belangen die concurrerende Europese producenten hebben niet uit het oog verloren. Volgens de Rechtbank kan de door belanghebbende opgegeven hoeveelheid van onder de douaneregeling te plaatsen goederen een prominente rol spelen bij het toetsen aan de economische voorwaarden. 
     
     
       2.15 
       Voorts houdt de regeling actieve veredeling voor de hand liggende risico’s in voor de juiste toepassing van douanevoorschriften van de Europese Unie en voor de inning van douanerechten, aldus de Rechtbank. Dit brengt volgens haar mee dat de uit de vergunning voortvloeiende verplichtingen strikt dienen te worden nagekomen, zodat de gevolgen die de begunstigden van die regeling ondergaan bij niet-nakoming van deze verplichtingen eveneens strikt dienen te worden uitgelegd. 
     
     
       2.16 
       De Rechtbank is van oordeel dat uit de bepalingen van de vergunning en met name door de vermelding “Let op! De opgegeven waarde en hoeveelheid is de bovengrens waarvoor de goederen onder vergunning kunnen worden geplaatst.” voldoende duidelijk is dat de in de vergunning genoemde hoeveelheid van 120.000 kilogram de toegestane hoeveelheid is voor de gehele geldigheidsduur van de vergunning (van drie jaar) en dat deze hoeveelheid niet de jaarlijks toegestane hoeveelheid is. Belanghebbende maakt haar stelling dat de Inspecteur in het verleden een andere werkwijze heeft gehanteerd en dat bij eerdere controles nooit in geschil was dat de hoeveelheid jaarlijks kon worden toegepast, volgens de Rechtbank niet aannemelijk. De slotsom is dat belanghebbende de voorwaarden van de vergunning heeft geschonden. 
     
     
       2.17 
       Belanghebbende heeft meer goederen onder de regeling actieve veredeling gebracht dan volgens haar vergunning is toegestaan. Naar het oordeel van de Rechtbank betekent dit dat zowel onder de regeling AV/T als onder de regeling AV een douaneschuld ontstaat op de voet van art. 204(1)a van het communautair douanewetboek (CDW)  onderscheidenlijk art. 79(1)c DWU. De Rechtbank acht daarvoor redengevend dat de voorwaarden voor de plaatsing van niet-Uniegoederen onder de regeling actieve veredeling niet zijn nageleefd. 
     
     
       2.18 
       Belanghebbende voert voorts aan dat de douaneschuld, zo deze al zou zijn ontstaan, is tenietgegaan op de voet van art. 124(1), letter h of letter k, DWU. Met betrekking tot art. 124(1)h DWU oordeelt de Rechtbank dat de gevallen waarin de douaneschuld tenietgaat op de voet van deze bepaling limitatief zijn opgesomd in art. 103 van Gedelegeerde Verordening (EU) 2015/2446 (GDWU)  en dat een situatie als de onderhavige in die opsomming niet voorkomt. Met betrekking tot art. 124(1)k DWU overweegt de Rechtbank dat uit het arrest  Combinova van het Hof van Justitie volgt dat deze bepaling aldus moet worden uitgelegd dat het hierin bedoelde gebruik van de goederen uitsluitend een gebruik betreft dat verder gaat dan de veredelingen waarvoor de douaneautoriteiten een vergunning hebben verleend. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat dit gebruik zich voordoet, maar naar het oordeel van de Rechtbank maakt zij deze stelling tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk. 
     
     
       2.19 
       
         De Rechtbank verklaart het beroep betreffende utb 1 gegrond, doch uitsluitend op de grond dat het volgens haar niet mogelijk is rente op achterstallen in rekening te brengen over douaneschulden die zijn ontstaan vóór 1 mei 2016. Het beroep betreffende utb 2 verklaart zij ongegrond. 
         
           Verzoek om terugbetaling 
         
       
     
     
       2.20 
       In geschil is of de voorwaarden voor een terugbetaling op grond van art 239 CDW onderscheidenlijk art. 120 DWU zijn vervuld. De Rechtbank oordeelt van niet. 
     
     
       2.21 
       De Rechtbank overweegt dat beide bepalingen inhoudelijk gelijk zijn en dat voor beide onder meer de voorwaarde geldt dat geen sprake is van ‘klaarblijkelijke nalatigheid’ respectievelijk ‘kennelijke nalatigheid’ aan de zijde van de douaneschuldenaar. 
     
     
       2.22 
       
         Voorts overweegt zij onder verwijzing naar haar uitspraken over utb 1 en utb 2 dat belanghebbende de voorwaarden van de vergunning heeft geschonden door meer in te voeren dan de in de vergunning vermelde hoeveelheid. Naar het oordeel van de Rechtbank is daarom sprake van klaarblijkelijke dan wel kennelijke nalatigheid aan de zijde van belanghebbende. De Inspecteur heeft het verzoek om terugbetaling terecht afgewezen.  
         
           Verzoek om herziening 
         
       
     
     
       2.23 
       In deze procedure is in geschil of de Inspecteur terecht heeft geweigerd de aangiften die belanghebbende heeft gedaan in de perioden 25 februari 2015 tot en met 28 december 2017 en van 3 januari tot en met 7 februari 2018 te herzien of te wijzigen. De Rechtbank beantwoordt deze vraag bevestigend. 
     
     
       2.24 
       De Rechtbank stelt voorop dat op het herzieningsverzoek deels de regels van het CDW en deels die van het DWU van toepassing zijn. Dit betekent dat zowel art. 78(3) CDW als art. 173(3) DWU geldt.  
     
     
       2.25 
       Uit de bewoordingen van art. 78(3) CDW en rechtspraak van het Hof van Justitie leidt de Rechtbank af dat herziening van de aangifte op de voet van deze bepaling slechts mogelijk is in het geval van materiële fouten of vergissingen, gegevens die zijn weggelaten of onjuiste uitleg van het toepasselijke recht.  Naar het oordeel van de Rechtbank is hiervan in de voorliggende zaak geen sprake. 
     
     
       2.26 
       Uit de bewoordingen van art. 173(3) DWU volgt volgens de Rechtbank dat een aangifte enkel kan worden gewijzigd na vrijgave van de goederen als dat noodzakelijk is voor het voldoen aan de verplichtingen van de desbetreffende douaneregeling. Volgens de Rechtbank is het hebben van een toereikende vergunning geen verplichting van de douaneregeling AV in de zin van deze bepaling, maar een voorwaarde voor plaatsing van de goederen onder de douaneregeling. De verplichtingen van de douaneregeling komen pas aan de orde indien de goederen regelmatig onder de regeling zijn geplaatst.  
     
     
       2.27 
       
         Uit een en ander volgt naar het oordeel van de Rechtbank dat herziening of wijziging van de aangifte niet mogelijk is, zodat de Inspecteur het verzoek van belanghebbende terecht heeft afgewezen. Het beroep is ongegrond. 
         
           Het Hof 
         
       
     
     
       2.28 
       
         Belanghebbende en de Inspecteur hebben beiden hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (het Hof).  Het Hof heeft in één geschrift uitspraak gedaan op de hoger beroepen. Voor zover in cassatie van belang oordeelt het Hof als volgt. 
         
           Utb 1 en utb 2 
         
       
     
     
       2.29 
       Het Hof stelt voorop dat voor het gebruik van de regeling actieve veredeling een vergunning is vereist die voldoet aan de in bijlage 67 UCDW gestelde voorschriften en de daarop gegeven toelichting. Het Hof leidt uit het vergunningmodel, de daarop gegeven toelichting en de algemene opmerkingen in bijlage 67 af dat de hoeveelheid van de goederen een verplicht onderdeel is van de vergunning actieve veredeling. 
     
     
       2.30 
       Volgens het Hof heeft belanghebbende op zichzelf met juistheid betoogd dat de in de vergunning vermelde hoeveelheid geen ‘vergunningvoorwaarde’ is. Dat neemt volgens het Hof niet weg dat de regeling actieve veredeling een vergunning vereist en dat de hoeveelheid dient te worden vermeld in deze vergunning. Het is de vergunninghouder daarom slechts vergund de in de vergunning vermelde hoeveelheid goederen onder de regeling te plaatsen. Indien de in de vergunning vermelde hoeveelheid wordt overschreden, beschikt de vergunninghouder volgens het Hof voor het meerdere niet over een vergunning, zodat hij niet voldoet aan één van de voorwaarden voor plaatsing van de goederen onder de regeling actieve veredeling. Het Hof volgt belanghebbende niet in haar stelling dat de hoeveelheid slechts indicatief is bedoeld. 
     
     
       2.31 
       Het Hof volgt voorts niet de stelling dat de in de vergunning vermelde hoeveelheid geldt per jaar. Het Hof acht de bewoordingen van de onderwerpelijke vergunning bepalend voor de uitleg ervan. Nu in deze vergunning niet tot uitdrukking is gebracht dat de vermelde hoeveelheid per jaar geldt, oordeelt het Hof dat de hoeveelheid geldt voor de gehele looptijd van de vergunning, zijnde drie jaar. 
     
     
       2.32 
       Gezien het voorgaande overweegt het Hof dat ten onrechte terugbetaling heeft plaatsgevonden op de aangiften die zijn gedaan in de periode van 3 september 2015 tot en met 30 april 2016, zodat de Inspecteur belanghebbende terecht heeft uitgenodigd tot betaling van de desbetreffende douaneschulden. Voorts geldt voor de periode vanaf 1 mei 2016 dat belanghebbende niet beschikte over de vereiste vergunning, zodat volgens het Hof een douaneschuld is ontstaan op de voet van art. 79(1)c DWU. 
     
     
       2.33 
       Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat de Inspecteur haar aangiften niet had mogen aanvaarden voor zover daarmee de in de vergunning vermelde hoeveelheid werd overschreden. Volgens het Hof dient niet de Inspecteur, maar belanghebbende ervoor zorg te dragen dat zij de hoeveelheid in de vergunning niet overschrijdt.  Dat een medewerker van de Europese Commissie (hierna: Commissie) in een e-mailbericht een andere opvatting heeft geuit, geeft het Hof geen aanleiding anders te oordelen of prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie. Volgens het Hof kan een dergelijke opinie niet worden aangevoerd tegen een duidelijke bepaling van Unierecht. 
     
     
       2.34 
       Tot slot oordeelt het Hof dat de douaneschuld die is ontstaan op de voet van art. 79 DWU niet tenietgaat op grond van art. 124(1)k DWU. Door het ontbreken van de vereiste vergunning hebben de goederen waarvoor belanghebbende vanaf 1 mei 2016 aangifte heeft gedaan zich nimmer onder de regeling actieve veredeling bevonden. Dat belanghebbende de goederen niettemin heeft veredeld, leidt volgens het Hof onmiskenbaar ertoe dat deze goederen zijn ‘gebruikt’ in de zin van art. 124(1)k DWU. 
     
     
       2.35 
       
         De hoger beroepen van belanghebbende betreffende utb 1 en utb 2 zijn ongegrond. Het hoger beroep van de Inspecteur (betreffende utb 1) heeft uitsluitend betrekking op de rente op achterstallen. Het Hof oordeelt hierover dat geen rente op achterstallen in rekening kan worden gebracht over de douaneschulden die zijn ontstaan vóór 1 mei 2016, nu belanghebbende deze schulden reeds had betaald door gebruik te maken van het terugbetalingssysteem (AV/T). Het hoger beroep van de Inspecteur is daarom ook ongegrond. 
         
           Verzoek om terugbetaling 
         
       
     
     
       2.36 
       
         Het Hof stelt voorop dat art. 239 CDW en art. 120 DWU onder meer als voorwaarde voor terugbetaling van douanerechten stellen dat geen sprake mag zijn van klaarblijkelijke nalatigheid respectievelijk kennelijke nalatigheid. Het Hof overweegt dat belanghebbende de in de vergunning vermelde hoeveelheid op 3 september 2015 heeft overschreden en dat zij desondanks nog twee en een half jaar gebruik heeft gemaakt van de regeling actieve veredeling, waarbij zij telkenmale heeft verwezen naar de reeds uitgeputte vergunning, terwijl daarin een expliciete waarschuwing is opgenomen dat de vermelde hoeveelheid een bovengrens vormt. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank met juistheid geoordeeld dat onder deze omstandigheden sprake is van klaarblijkelijke dan wel kennelijke nalatigheid, zodat terugbetaling op de voet van de hiervoor genoemde bepalingen niet mogelijk is. 
         
           Verzoek om herziening 
         
       
     
     
       2.37 
       Volgens het Hof biedt art. 78 CDW de mogelijkheid rekening te houden met nieuwe gegevens. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank met juistheid geoordeeld dat geen sprake is van nieuwe gegevens in de zin van deze bepaling. Het leidt volgens het Hof geen twijfel dat art. 78 CDW niet de mogelijkheid biedt met terugwerkende kracht vergunningen op aangifte aan te vragen, zoals belanghebbende betoogt.  
     
     
       2.38 
       Ook het beroep op art. 173 DWU kan belanghebbende volgens het Hof niet baten. De Inspecteur heeft geconstateerd dat belanghebbende in haar aangiften heeft verwezen naar een vergunning die reeds was uitgeput en om die reden geen aanspraak gaf op het gebruik van de regeling actieve veredeling. Art. 173(2)b DWU sluit in die situatie een wijziging van de aangifte uit. Het bepaalde in het derde lid van art. 173 DWU maakt dit niet anders, nu de uitsluitingsgrond van art. 173(2)b DWU naar het oordeel van het Hof ook geldt voor een wijziging van de aangifte na vrijgave van de goederen.  
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     Beroepschrift 
     
       3.1 
       Belanghebbende komt in cassatie met zes middelen. 
     
     
       3.2 
       
         Middel I  komt op tegen het oordeel van het Hof dat de in de vergunning vermelde hoeveelheid betrekking heeft op de gehele looptijd van de vergunning, in plaats van telkens één jaar. Volgens het middel is het onbegrijpelijk en onjuist dat het Hof oordeelt dat de bewoordingen van in het verleden verleende vergunningen en vergunningen van andere marktdeelnemers niet van belang zijn voor de uitleg van de vergunning actieve veredeling van belanghebbende. Voorts is het volgens het middel onbegrijpelijk en onjuist dat het Hof aanneemt dat de hoeveelheid geldt voor de gehele looptijd van de vergunning, louter omdat de vergunning niet expliciet tot uitdrukking brengt dat deze betrekking heeft op één jaar. 
     
     
       3.3 
       
         Middel II  voert aan dat het Hof ten onrechte en onvoldoende gemotiveerd oordeelt dat de in de vergunning actieve veredeling weergegeven hoeveelheid limitatief is en dat het niet is toegestaan het ‘meerdere’ onder de regeling actieve veredeling te plaatsen. Volgens het middel is onbegrijpelijk waarom enkel het feit dat in een vergunning een hoeveelheid moet worden vermeld, tot het oordeel leidt dat deze hoeveelheid een limitatieve werking heeft. Deze aanname ontbeert een duidelijke wettelijke grondslag, aldus het middel. 
     
     
       3.4 
       
         Middel III  komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende door de overschrijding van de in de vergunning opgenomen hoeveelheid niet heeft voldaan aan de voorwaarden voor de regeling actieve veredeling. Volgens het middel vormt de in de vergunning vermelde hoeveelheid geen ‘vergunningvoorwaarde’ en worden de economische voorwaarden niet getoetst voor de actieve veredeling van zaden. Het is volgens het middel onbegrijpelijk dat het Hof desondanks oordeelt dat een vergunninghouder niet beschikt over de vereiste vergunning voor het gedeelte van de goederen waarmee de hoeveelheid wordt overschreden. Volgens het middel vormt een overschrijding van de hoeveelheid dan ook geen belastbaar feit. Tot slot voert het middel aan dat het Hof acht had moeten slaan op het standpunt van de medewerker van de Commissie.  
     
     
       3.5 
       
         Middel IV  betoogt dat het Hof ten onrechte overweegt dat de douaneschuld in de onderhavige zaak ontstaat op de voet van art. 79 DWU. Volgens het middel vormt art. 77 DWU de grondslag voor de douaneschuld. 
     
     
       3.6 
       
         Middel V  bestrijdt het oordeel van het Hof over art. 124(1)k DWU. Volgens het middel is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk en onjuist doordat het Hof een onjuiste uitleg geeft over het begrip ‘gebruik’ in deze bepaling. Het Hof gaat, aldus het middel, ten onrechte voorbij aan de uitleg die het Hof van Justitie in het arrest  Combinova  geeft aan dat begrip. Het middel voert aan dat voornoemd arrest van het Hof van Justitie niet slechts ziet op de gevallen waarin goederen rechtsgeldig onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst. Het is volgens het middel bepalend dat de goederen slechts zijn verwerkt overeenkomstig de veredelingshandeling zoals beschreven in de vergunning actieve veredeling. 
     
     
       3.7 
       
         
           Middel VI  komt op tegen het oordeel van het Hof dat een wijziging van de douaneaangiften in het onderwerpelijke geval niet mogelijk is. In de eerste plaats voert het middel aan dat het Hof ten onrechte en ongemotiveerd oordeelt dat art. 78 CDW niet kan worden toegepast. Volgens het middel beperkt het Hof de toepassing van dit artikel, zonder de jurisprudentie van het Hof van Justitie in acht te nemen. In de tweede plaats is het oordeel van het Hof over art. 173 DWU onjuist en onbegrijpelijk volgens het middel. Dit oordeel is volstrekt onvoldoende gemotiveerd. In de derde plaats is het oordeel over de terugwerkende kracht in relatie tot art. 173 DWU onjuist en onbegrijpelijk, aldus nog steeds het middel. 
         
           Verweerschrift 
         
       
     
     
       3.8 
       De Staatssecretaris voert in verweer tegen  middel I  aan dat het Hof terecht doorslaggevende betekenis heeft toegekend aan de bewoordingen van de vergunning voor de vraag op welke periode de hoeveelheid in de vergunning betrekking heeft. De uitleg die het Hof aan de vergunning heeft gegeven, acht de Staatssecretaris geenszins onbegrijpelijk. 
     
     
       3.9 
       Met betrekking tot  middel II  en  middel III  betoogt de Staatssecretaris dat het Hof terecht oordeelt dat de in de vergunning opgenomen hoeveelheid een verplicht onderdeel is van de vergunning voor de regeling actieve veredeling en dat deze regeling daardoor tot die hoeveelheid is beperkt. In dit geval volgt dit ook uitdrukkelijk uit de vergunning, aldus de Staatssecretaris. Dat in de toelichting op het vergunningmodel wordt gesproken van een ‘geraamde hoeveelheid’ maakt dit volgens hem niet anders. Bij een wijziging van de hoeveelheid is de vergunninghouder immers verplicht de Belastingdienst/Douane hiervan op de hoogte te stellen. 
     
     
       3.10 
       Tegen  middel IV  brengt de Staatssecretaris in dat op grond van art. 79(1)c DWU een douaneschuld ontstaat, indien achteraf blijkt dat goederen ten onrechte onder een douaneregeling zijn geplaatst omdat niet is voldaan aan de voorwaarden voor die plaatsing. Indien de vereiste vergunning ontbreekt, ontstaat de douaneschuld dus op de voet van deze bepaling, aldus de Staatssecretaris. De Staatssecretaris volgt belanghebbende niet in haar betoog dat de Inspecteur haar aangiften niet had mogen aanvaarden voor zover zij de hoeveelheid in de vergunning reeds had overschreden. Hij stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur niet verplicht is om elke aangifte direct te verifiëren. De aanvaarding van de aangifte is niet afhankelijk van de juistheid van de gegevens in die aangifte, aldus de Staatssecretaris. 
     
     
       3.11 
       Tegen  middel V  voert de Staatssecretaris aan dat het in het arrest  Combinova  ging om een onjuiste beëindiging van de regeling actieve veredeling. Deze situatie wijkt volgens de Staatssecretaris af van de onderwerpelijke in die zin dat belanghebbende de goederen niet rechtsgeldig onder de regeling actieve veredeling heeft kunnen plaatsen. De bewerking van de goederen van belanghebbende heeft dus – anders dan in  Combinova  – niet plaatsgevonden onder het regime van de regeling actieve veredeling. Dit brengt mee dat het Hof kon oordelen dat art. 124(1)k DWU in het onderhavige geval toepassing mist, aldus nog steeds de Staatssecretaris. 
     
     
       3.12 
       Met betrekking tot  middel VI  betoogt de Staatssecretaris dat het uitgangspunt is dat de douaneaangifte onherroepelijk wordt zodra zij is aanvaard en dat art. 78 CDW een strikt uit te leggen uitzondering vormt op dit uitgangspunt. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat art. 78 CDW is bedoeld om de douaneprocedure af te stemmen op de werkelijke situatie.  Het Hof heeft overwogen dat geen enkele aanwijzing bestond dat belanghebbende op het moment van het doen van aangifte het oogmerk had in de desbetreffende aangiften te verzoeken om een (aanvullende) vergunning actieve veredeling. Hieruit volgt volgens de Staatssecretaris dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat geen sprake is van nieuwe gegevens in de zin van art. 78 CDW. Dat geldt ook voor de toepassing van art. 173 DWU. Daaraan voegt de Staatssecretaris toe dat de rechter op grond van art. 8:69(2) van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) gehouden is ambtshalve de rechtsgronden aan te vullen. Het Hof kon art. 173(2)b DWU dus ambtshalve toepassen, aldus de Staatssecretaris. 
     
   
   
     
       4 Overschrijdingsproblematiek 
     De regeling actieve veredeling 
     
       4.1 
       
         Het CDW voorziet in een regeling actieve veredeling die de mogelijkheid biedt goederen binnen het douanegebied van Gemeenschap (thans en hierna: de Unie) te brengen, te bewerken of verwerken en vervolgens weer buiten de Unie te brengen, zonder dat invoerrechten verschuldigd zijn. De regeling actieve veredeling is een douaneregeling (art. 4(16) CDW) die twee varianten kent. In de eerste plaats kunnen goederen worden binnengebracht, verwerkt, en vervolgens uitgevoerd zonder dat zij zijn onderworpen aan rechten bij invoer (systeem inzake schorsing). In de tweede plaats kunnen goederen in het vrije verkeer worden gebracht, waarbij de voor deze goederen betaalde rechten kunnen worden terugbetaald of kwijtgescholden indien de goederen worden uitgevoerd (terugbetalingssysteem). Art. 114 CDW bepaalt: 
         “ Artikel 114 
         1. Onverminderd artikel 115, kunnen in het douanegebied van de Gemeenschap onder de regeling actieve veredeling de volgende goederen een of meer veredelingshandelingen ondergaan: 
         a) niet-communautaire goederen die bestemd zijn om in de vorm van veredelingsprodukten uit het douanegebied van de Gemeenschap te worden wederuitgevoerd, zonder dat deze goederen aan rechten bij invoer of aan handelspolitieke maatregelen onderworpen zijn; 
         b) in het vrije verkeer gebrachte goederen, waarbij de voor deze goederen geldende rechten bij invoer worden terugbetaald of kwijtgescholden indien zij in de vorm van veredelingsprodukten uit het douanegebied van de Gemeenschap worden uitgevoerd. 
         2. Er wordt verstaan onder: 
         a) systeem inzake schorsing: de regeling actieve veredeling in de in lid 1, onder a), bedoelde vorm; 
         b) terugbetalingssysteem: de regeling actieve veredeling in de in lid 1, onder b), bedoelde vorm; 
         c) veredelingshandelingen: 
         - de bewerking van goederen, met inbegrip van het monteren, het assembleren en het aanpassen ervan aan andere goederen, 
         - de verwerking van goederen, 
         - de herstelling van goederen, met inbegrip van revisie en afstelling, alsmede 
         - het gebruik van bepaalde, volgens de procedure van het Comité vastgestelde goederen die niet meer in de veredelingsprodukten voorkomen, maar die de vervaardiging van deze produkten mogelijk maken of vergemakkelijken, zelfs indien zij tijdens dit gebruik geheel of gedeeltelijk verdwijnen; 
         d) veredelingsprodukten: alle produkten die het resultaat zijn van veredelingshandelingen; 
         (…)” 
       
     
     
       4.2 
       
         Met gebruik van het terugbetalingssysteem kunnen de betaalde douanerechten worden terugbetaald of kwijtgescholden op de voet van art. 128 CDW. Hiervoor is vereist dat voor het overige aan alle voorwaarden voor toepassing van de regeling actieve veredeling is voldaan: 
         “ Artikel 128 
         1. De vergunninghouder kan om terugbetaling of kwijtschelding van de invoerrechten verzoeken indien hij, naar oordeel van de douaneautoriteiten, voldoende aantoont dat de met toepassing van het terugbetalingssysteem in het vrije verkeer gebrachte invoergoederen in de vorm van veredelingsprodukten of in die van goederen in ongewijzigde staat: 
         - hetzij zijn uitgevoerd, 
         - hetzij, met het oog op latere wederuitvoer, onder de regeling douanevervoer, de douane-entrepotregeling, de regeling tijdelijke invoer of de regeling actieve veredeling – schorsingssysteem – dan wel in een vrije zone of in een vrij entrepot zijn geplaatst, 
         mits voor het overige aan alle voorwaarden voor de toepassing van de regeling is voldaan.” 
       
     
     
       4.3 
       
         De regeling actieve veredeling is een zogenoemde economische douaneregeling (art. 84(1)b CDW). Voor het gebruik van een economische douaneregeling is een door de douaneautoriteiten afgegeven vergunning nodig (art. 85 CDW). Art. 86 CDW stelt vereisten aan de afgifte van de vergunning. Art. 87 CDW bepaalt dat de voorwaarden voor het gebruik van de regeling in de vergunning worden vastgesteld. Na afgifte dient de vergunninghouder de douaneautoriteiten mededeling te doen van feiten die gevolgen kunnen hebben voor de handhaving of inhoud van de vergunning: 
         “ Artikel 86 
         Onverminderd de in het kader van de betrokken regeling vastgestelde bijzondere voorwaarden, worden de in artikel 85 en in artikel 100, lid 1, bedoelde vergunningen slechts afgegeven: 
         - aan personen die alle noodzakelijke waarborgen bieden voor het goede verloop van de handelingen; 
         - indien de douaneautoriteiten het toezicht en de controle op de regeling kunnen uitoefenen zonder administratieve maatregelen te moeten nemen die niet in verhouding staan tot de economische behoeften. 
       
       
       
         
           Artikel 87 
         
         1. De voorwaarden waaronder de betrokken regeling wordt gebruikt, worden in de vergunning vastgesteld. 
         2. De houder van de vergunning dient de douaneautoriteiten mededeling te doen van elk feit dat zich na afgifte van de vergunning voordoet en dat gevolgen kan hebben voor de handhaving of de inhoud van de vergunning.” 
       
     
     
       4.4 
       
         De vergunning actieve veredeling wordt afgegeven op verzoek van de persoon die de veredelingshandelingen verricht of laat verrichten (art. 116 CDW). De aanvraag dient schriftelijk te worden gedaan overeenkomstig het in bijlage 67 UCDW opgenomen model. In afwijking daarvan kan de aanvraag in bepaalde gevallen ook worden ingediend door middel van de volgens de normale procedure ingediende douaneaangifte. Art. 497 UCDW bepaalt in dit verband onder meer: 
         “ Artikel 497 
         1. De vergunning wordt schriftelijk aangevraagd volgens het in bijlage 67 opgenomen model. 
         2. De douaneautoriteiten kunnen toestaan dat een vergunning op eenvoudig schriftelĳk verzoek wordt verlengd of gewijzigd. 
         3. In de hieronder genoemde gevallen kan de aanvraag evenwel worden ingediend door middel van een schriftelijke of met behulp van de automatische gegevensverwerking volgens de normale procedure ingediende aangifte: 
         a) voor actieve veredeling, wanneer de economische voorwaarden overeenkomstig artikel 539 worden geacht te zijn vervuld, met uitzondering van aanvragen die op equivalente goederen betrekking hebben; 
         (…)” 
       
     
     
       4.5 
       
         Indien een vergunning wordt aangevraagd door middel van een douaneaangifte, dient de aanvrager op grond van art. 499 UCDW een aanvullend document op te stellen waarin de gegevens worden opgenomen die voor het verlenen van de vergunning van belang zijn. Deze gegevens zijn vergelijkbaar met de gegevens die de aanvrager normaliter in het de schriftelijke aanvraag zou invullen (vgl. 4.19). Art. 499 UCDW luidt als volgt: 
         “ Artikel 499 
         Wanneer de douaneautoriteiten van oordeel zĳn dat de in de aanvraag verstrekte gegevens niet toereikend zijn, kunnen zij bij de aanvrager aanvullende gegevens opvragen. 
       
       
       
         Met name wanneer een aanvraag door middel van een aangifte kan worden gedaan, eisen de douaneautoriteiten, onverminderd artikel 220, dat de aanvraag van een door de aangever opgesteld document vergezeld gaat dat ten minste de volgende gegevens bevat, tenzij deze gegevens overbodig worden geacht of op het voor de schriftelijke aangifte gebruikte formulier kunnen worden vermeld: 
         a) de naam en het adres van de aanvrager, de aangever en de belanghebbende; 
         b) de aard van de veredeling, behandeling of het gebruik van de goederen; 
         c) de technische omschrĳving van de goederen, de veredelingsproducten en de behandelde producten en de wĳze van identificatie; 
         d) de codes van de economische voorwaarden overeenkomstig bĳlage 70; 
         e) het geraamde opbrengstpercentage of de wĳze waarop dat percentage kan worden vastgesteld; 
         f) de voorziene aanzuiveringstermĳn; 
         g) het voorgestelde kantoor van aanzuivering; 
         h) de plaats van veredeling, behandeling of gebruik; 
         (…)” 
       
     
     
       4.6 
       
         Anders dan voornoemde bepaling doet vermoeden, is het voor de aanvraag van een vergunning op aangifte niet noodzakelijk het document met aanvullende gegevens bij de aangifte te voegen. In plaats daarvan dient het aanvullende document in de administratie te worden bewaard en kan het op verzoek van de douaneautoriteiten worden overgelegd indien dit nodig is voor de beoordeling van de vergunningaanvraag. Het Handboek Douane (oud)  vermeldt hierover het volgende: 
         “ 2.3 Voorwaarden aanvraag vergunning op aangifte 
         (…) 
         Wordt een vergunningaanvraag gedaan met een aangifte in de normale procedure? Dan moet de aangever een document opstellen met aanvullende gegevens. Hierin moeten minimaal de gegevens van artikel 499 [UCDW] staan. Gegevens die al in de aangifte staan, hoeven niet nogmaals in dat document te worden opgenomen. 
       
       
       
         Deze ‘opgave aanvullende gegevens en voorwaarden bij aanvraag vergunning op aangifte economische douaneregelingen’ is te downloaden vanaf www.douane.nl. De aanvullende opgave hoeft niet bij de aangifte te worden gevoegd, maar moet in de administratie worden bewaard. De Douane kan bij de beoordeling van de vergunningaanvraag vragen om deze opgave te overleggen.” 
       
     
     
       4.7 
       Voordat de douaneautoriteiten een vergunning verlenen, wordt onderzoek ingesteld naar de economische voorwaarden, behalve wanneer deze voorwaarden worden geacht te zijn vervuld (art. 502(1) UCDW). Art. 539 UCDW regelt de gevallen waarin de economische voorwaarden worden geacht te zijn vervuld. In het onderhavige geval staat in cassatie vast dat de economische voorwaarden worden geacht te zijn vervuld, althans dat deze voorwaarden niet worden getoetst voor de actieve veredeling van zaden.  Ik laat de toetsing van de economische voorwaarden hier dus verder rusten. 
     
     
       4.8 
       
         De vergunning actieve veredeling wordt uitsluitend verleend indien de aanvrager het voornemen heeft de veredelingsproducten (weder) uit te voeren (art. 537 UCDW). De vergunningverlening vindt plaats overeenkomstig het vergunningmodel in bijlage 67 UCDW, vergelijkbaar met de aanvraag die met gebruikmaking van hetzelfde model dient te worden gedaan. Indien de vergunning is aangevraagd door middel van een douaneaangifte, geschiedt de vergunningverlening door aanvaarding van deze aangifte. Een en ander is geregeld in art. 505 UCDW: 
         “ Artikel 505 
         De douaneautoriteiten die hiertoe bevoegd zijn, verlenen de vergunning als volgt: 
         a) voor aanvragen op grond van artikel 497, lid 1, door gebruikmaking van het model in bijlage 67; 
         b) voor aanvragen op grond van artikel 497, lid 3, door de aanvaarding van de douaneaangifte; 
         c) voor aanvragen tot verlenging of wijziging, door middel van elke passende handeling.” 
       
     
     
       4.9 
       
         De vergunning treedt in werking vanaf de dag van de afgifte of op een in de vergunning genoemd later tijdstip. In afwijking daarvan kan de vergunning met terugwerkende kracht worden verleend, doch niet eerder dan de dag waarop de aanvraag is ingediend. Indien de aanvraag ziet op een verlenging van een vergunning kan terugwerkende kracht worden toegekend tot de datum waarop de oorspronkelijke vergunning is verstreken. De vergunning actieve veredeling geldt in beginsel voor drie jaren. Een en ander is neergelegd in de artt. 507 en 508 UCDW: 
         “ Artikel 507 
         1. Onverminderd artikel 508 treedt een vergunning in werking op de dag van afgifte of op een in de vergunning genoemde latere datum. 
         (…) 
         3. Voor actieve veredeling (…) kunnen vergunningen vanaf de datum van inwerkingtreding niet meer dan drie jaar geldig zijn, tenzij geldige redenen voor afwijkingen van deze regel worden aangevoerd. 
         (…) 
       
       
       
         
           Artikel 508 
         
         1. De douaneautoriteiten mogen vergunningen met terugwerkende kracht afgeven, behalve voor de regeling douane-entrepots. 
         Onverminderd het bepaalde in de leden 2 en 3 treedt een vergunning met terugwerkende kracht in geen geval eerder in werking dan op de dag waarop de aanvraag wordt ingediend. 
         2. Indien de aanvraag voor verlenging van een vergunning betrekking heeft op dezelfde activiteiten en goederen, kan een vergunning met terugwerkende kracht worden verleend vanaf de datum waarop de oorspronkelijke vergunning is verstreken. 
         (…)” 
       
     
     
       4.10 
       Met ingang van 1 mei 2016 is het CDW vervangen door het DWU. Het DWU biedt onder de regeling actieve veredeling, net als het CDW, de mogelijkheid niet-Uniegoederen binnen de EU te verwerken en (weder) uit te voeren, zonder dat douanerechten verschuldigd worden. Waar het CDW nog onderscheid maakt tussen het schorsingssysteem en het terugbetalingssysteem, kent het DWU nog slechts een systeem van schorsing van douanerechten. Het terugbetalingssysteem van het CDW is niet overgenomen in het DWU. De reden hiervoor is dat het voornemen tot wederuitvoer sinds de invoering van het DWU niet langer een vereiste is voor de regeling actieve veredeling. 
     
     
       4.11 
       
         De regeling actieve veredeling is onder de werking van het DWU een bijzondere regeling en daarmee ook een douaneregeling (art. 5(16)b DWU). Voor het gebruik van de regeling actieve veredeling is een vergunning vereist. De voorwaarden voor het gebruik van de vergunning worden in de vergunning vastgesteld door de douaneautoriteiten die de vergunning verlenen. 
         “ Artikel 210 
         
           Toepassingsgebied 
         
         Goederen kunnen onder een van de volgende bijzondere regelingen worden geplaatst: 
         (…) 
         d) veredeling, inhoudende actieve en passieve veredeling. 
       
       
       
         
           Artikel 211 
         
         
           Vergunning 
         
         1. Een vergunning van de douaneautoriteiten is vereist voor: 
         a) Het gebruik van de regeling actieve of passieve veredeling (…); 
         (…) 
         De voorwaarden waaronder één of meer van de in de eerste alinea bedoelde regelingen mogen worden gebruikt (…) worden in de vergunning vastgesteld.” 
       
     
     
       4.12 
       De aanvraag van de vergunning gebeurt met elektronische gegevensuitwisseling (art. 6(1) DWU). Voor deze uitwisseling worden gemeenschappelijke gegevensvereisten opgesteld (art. 6(2) DWU). De uitwisseling van gegevens voor de aanvraag van vergunningen vindt plaats binnen het ‘DWU-systeem Douanebeschikkingen’. De Commissie heeft overgangsregels opgesteld voor het geval dit systeem niet tijdig operationeel is. Deze regels zijn neergelegd in Gedelegeerde Verordening 2016/341 (OGvo; door het Hof aangeduid als ‘transitieverordening’).  Art. 22 OGvo bepaalt dat een vergunningaanvraag kan worden gedaan overeenkomstig het model in bijlage 12 OGvo. Dit model is vergelijkbaar met het model in bijlage 67 UCDW (vgl. 4.4). Aan de aanvraag van een vergunning door middel van elektronische gegevensuitwisseling (4.23 e.v.) en de aanvraag met gebruik van bijlage 12 OGvo (4.28 e.v.) besteed ik later in deze conclusie aandacht. 
       
     
     
       4.13 
       
         Naast de hiervoor genoemde manieren om een vergunning aan te vragen, biedt de GDWU – net als de UCDW (4.4) – de mogelijkheid een vergunningaanvraag te doen op basis van een douaneaangifte (art. 163 GDWU). Voorts kunnen de douaneautoriteiten toestaan dat een aanvraag tot vernieuwing of wijziging van een vergunning in schriftelijke vorm wordt ingediend: 
         “ Artikel 163 
         
           Aanvraag van een vergunning op basis van een douaneaangifte 
         
         
           (Artikel 6, leden 1 en 2, artikel 6, lid 3, onder a), en artikel 211, lid 1, van het wetboek) 
         
         1. In de volgende gevallen wordt een douaneaangifte, mits zij wordt aangevuld met aanvullende gegevenselementen zoals vastgesteld in bijlage A, beschouwd als een aanvraag voor een vergunning: 
         (…) 
         c) wanneer andere dan de in bijlage 71-02 opgenomen goederen onder de regeling actieve veredeling worden geplaatst; 
         (…) 
         2. Lid 1 is in geen van de volgende gevallen van toepassing: 
         (…) 
         h) wanneer een vergunning met terugwerkende kracht overeenkomstig artikel 211, lid 2, van het wetboek wordt aangevraagd, behalve in gevallen zoals bedoeld in lid 1, onder e) of f), van dit artikel. 
         (…) 
       
       
       
         
           Artikel 164 
         
         
           Aanvraag tot vernieuwing of wijziging van een vergunning 
         
         
           (Artikel 6, lid 3, onder a), van het wetboek) 
         
         De douaneautoriteiten kunnen toestaan dat een aanvraag tot vernieuwing of wijziging van een in artikel 211, lid 1, van het wetboek bedoelde vergunning in schriftelijke vorm wordt ingediend.” 
       
     
     
       4.14 
       
         Een vergunning wordt in beginsel van kracht op de datum waarop de aanvrager deze ontvangt of wordt geacht te hebben ontvangen (art. 22(4) DWU). De douaneautoriteiten kunnen een vergunning actieve veredeling ook met terugwerkende kracht verlenen indien aan een achttal voorwaarden is voldaan. Ik volsta hier met een verwijzing naar art. 211(2) DWU. Indien de douaneautoriteiten een vergunning met terugwerkende kracht verlenen, wordt de vergunning ten vroegste van kracht op de datum van aanvaarding van de aanvraag. In buitengewone omstandigheden treedt de vergunning eerder in werking. Net als in de UCDW (zie 4.9) is in de GDWU geregeld dat, indien een aanvraag betrekking heeft op een vernieuwing van een vergunning, de nieuwe vergunning met terugwerkende kracht kan worden verleend vanaf de datum van het verstrijken van de oorspronkelijke vergunning: 
         “ Artikel 172 
         
           Terugwerkende kracht 
         
         
           (Artikel 22, lid 4, van het wetboek) 
         
         1. Wanneer de douaneautoriteiten met terugwerkende kracht een vergunning verlenen overeenkomstig artikel 211, lid 2, van het wetboek, wordt de vergunning ten vroegste van kracht op de datum van aanvaarding van de aanvraag. 
         2. In buitengewone omstandigheden kunnen de douaneautoriteiten toestaan dat een in lid 1 bedoelde vergunning ten vroegste van kracht wordt één jaar, en in het geval van onder bijlage 71-02 vallende goederen drie maanden, vóór de datum van aanvaarding van de aanvraag. 
         3. Als een aanvraag betrekking heeft op een vernieuwing van een vergunning voor dezelfde soort activiteiten en goederen, kan een vergunning met terugwerkende kracht worden verleend vanaf de datum waarop de oorspronkelijke vergunning is verstreken. 
         (…)” 
       
     
     
       4.15 
       
         De vergunning actieve veredeling heeft een geldigheidsduur van maximaal vijf jaar, behoudens een uitzondering voor bepaalde goederen waarvoor een kortere geldigheidsduur is voorgeschreven (art. 173 GDWU). De termijn van vijf jaar is langer dan de termijn die gold onder vigeur van het CDW (zie 4.9). 
         
           Het vergunningmodel 
         
       
     
     
       4.16 
       Zoals gezegd (4.4) vereist art. 497 UCDW dat de aanvraag van de vergunning actieve veredeling wordt gedaan overeenkomstig het model in bijlage 67 UCDW. De douaneautoriteiten geven de vergunning vervolgens af volgens een vergunningmodel dat is opgenomen in dezelfde bijlage (4.8). De vergunningmodellen in bijlage 67 UCDW heb ik eerder uitvoerig behandeld in de gemeenschappelijke bijlage bij een vijftal conclusies van 26 juli 2024.  Mijn bevindingen voor die zaken zijn ook voor deze conclusie van belang. Voor de leesbaarheid neem ik het vergunningmodel voor de regeling actieve veredeling uit bijlage 67 UCDW hier integraal op, maar hier en daar zal ik ook volstaan met een verwijzing naar de hiervoor genoemde gemeenschappelijke bijlage. 
     
     
       4.17 
       Bijlage 67 UCDW bevat modellen voor diverse soorten aanvragen respectievelijk vergunningen. In de bijlage is daarbij eerst steeds een algemeen ‘basismodel’ opgenomen dat wordt gebruikt voor diverse douaneregelingen, gevolgd door verscheidene aanvullende formulieren die elk betrekking hebben op een afzonderlijke douaneregeling. Voor de regeling actieve veredeling bevat bijlage 67 UCDW een aanvullend formulier, maar dat model is voor de onderhavige zaak van geen belang. In het vervolg beperk ik mij dus tot het basismodel. 
     
     
       4.18 
       
         Het basismodel voor zowel de vergunningaanvraag (aanvraagmodel) als voor de vergunning zelf (vergunningmodel) bestaat uit 17 genummerde vakken. Bovenaan bijlage 67 UCDW zijn algemene opmerkingen opgenomen waaruit volgt dat het invullen van de vakken met een vetgedrukt nummer in beginsel verplicht is. Ook volgt uit de algemene opmerkingen dat de nummers en de tekst van de vakken moeten worden aangehouden: 
         “ALGEMENE OPMERKINGEN 
         1. De formulieren behoeven niet noodzakelĳkerwĳs dezelfde opmaak te hebben als de modellen; een indeling in vakken is niet verplicht; de vakken kunnen ook groter worden gemaakt. De nummers en de tekst moeten echter wel worden aangehouden. 
         (…) 
         3. In principe moeten vakken met een vet gedrukt nummer worden ingevuld. In de toelichting is vermeld of en wanneer van deze regel mag worden afgeweken. Het invullen van vak 5 kan alleen verplicht worden gesteld indien een grensoverschrĳdende vergunning wordt aangevraagd. 
         (…)” 
       
       
     
     
       4.19 
       Ter illustratie neem ik het vergunningmodel voor de regeling actieve veredeling van bijlage 67 UCDW hierna op:  
       
         
           
         
       
     
     
       4.20 
       Voor de onderhavige zaak is vak 7 van belang. In vak 7 kan een omschrijving van de goederen worden gegeven, waaronder de GN-code, de hoeveelheid en de waarde ervan. Het opschrift van vak 7 van het aanvraagmodel verschilt van dat van het vergunningmodel. Het aanvraagmodel ziet er als volgt uit: 
       
         
           
         
       
       
         Vak 7 van het vergunningmodel heeft een ander opschrift en ziet er als volgt uit: 
       
       
         
           
         
       
     
     
       4.21 
       
         Achter de vergunningmodellen in bijlage 67 UCDW is voorts een toelichting opgenomen. Deze toelichting heeft betrekking op het aanvraagmodel  en geeft per genummerd vak aanwijzingen over of en hoe de vakken ingevuld dienen te worden. Voor zover relevant luidt de toelichting op vak 7 als volgt: 
         “ Titel I 
         
           Toelichting bij de formulieren 
         
         (…) 
       
     
   
   
     
       7 Onder de regeling te plaatsen goederen 
     
       -  GN-code 
       Vermeld de volledige code volgens de gecombineerde nomenclatuur (acht cijfers). 
     
     
     
       -  Omschrijving 
       Geef de handelsomschrijving en/of technische beschrijving. 
     
     
     
       -  Hoeveelheid 
       Vermeld de geraamde hoeveelheid onder de douaneregeling te plaatsen goederen. 
     
     
     
       -  Waarde 
       Vermeld de geraamde waarde, in euro of in een andere valuta, van de onder de douaneregeling te plaatsen goederen. 
     
     
     
       
         Noot betreffende: 
       
       (…) 
       
         actieve en passieve veredeling: 
       
       (…) 
       Hoeveelheid: Deze behoeft niet te worden vermeld voor de regeling actieve veredeling wanneer de economische voorwaarde code 30 van toepassing is en het niet de bedoeling is gebruik te maken van equivalente goederen. De hoeveelheid moet echter worden vermeld bij de veredeling van harde tarwe tot deegwaren of wanneer de achtcijfercode voor melk en zuivelproducten moet worden vermeld. 
       (…)” 
     
     
       4.22 
       Doordat vak 7 een vetgedrukt opschrift heeft, dient dit vak verplicht te worden ingevuld in zowel de vergunningaanvraag als de vergunning zelf (vgl. 4.18). Deze verplichting geldt in beginsel voor alle deelvakken van vak 7 , zodat de hoeveelheid eveneens een verplicht te vermelden gegeven is. Deze regel wordt ook bevestigd door de uitzondering; in de toelichting op het aanvraagmodel is immers aangegeven wanneer de vermelding van de hoeveelheid achterwege kan blijven (zie 4.21). 
     
     
       4.23 
       Onder vigeur van het DWU geldt nog steeds de regel dat de hoeveelheid goederen een verplicht te vermelden gegeven is in de vergunning actieve veredeling. Ik licht dat hierna toe. 
     
     
       4.24 
       Het DWU hanteert als uitgangspunt dat alle douane- en handelstransacties elektronisch worden afgewikkeld.  Zoals gezegd (zie 4.12) geschieden de aanvraag en verstrekking van een vergunning met behulp van elektronische gegevensuitwisseling.  Voor de uitwisseling van deze informatie zijn gemeenschappelijke gegevensvereisten opgesteld (zie art. 6(2) DWU). Deze gegevensvereisten zijn neergelegd in bijlage A GDWU. 
     
     
       4.25 
       In bijlage A GDWU is een tabel opgenomen met gegevensvereisten voor verschillende soorten aanvragen en beschikkingen. Twee van deze gegevensvereisten betreffen de hoeveelheid goederen en de waarde van de goederen: 
       
         
           
         
       
     
     
       4.26 
       De aanvraag en de vergunning voor het gebruik van de regeling actieve veredeling worden in bovenstaande tabel vertegenwoordigd door cijfer 8a. Met de (hoofd)letter A wordt vervolgens aangeduid dat het verplicht is het gegeven te vermelden in de aanvraag of vergunning voor de desbetreffende regeling: 
       
         
           
         
       
       
         
           
         
       
     
     
       4.27 
       Uit het voorgaande volgt dat de hoeveelheid van de goederen onder vigeur van het DWU, net als onder vigeur van het CDW, dient te worden vermeld in zowel de aanvraag als de vergunning voor het gebruik van de regeling actieve veredeling. 
     
     
       4.28 
       
         Ik benoemde eerder al dat de Commissie in de OGvo regels heeft opgesteld voor de gevallen waarin het ‘DWU-systeem Douanebeschikkingen’ niet tijdig operationeel is (zie 4.12). Art. 22 OGvo bepaalt dat een vergunningaanvraag kan worden gedaan en een vergunning kan worden verleend overeenkomstig bijlage 12 OGvo: 
         “ Artikel 22 
         
           Formulieren voor aanvragen en vergunningen voor bijzondere regelingen 
         
         1. Tot de datum van de uitrol van het DWU-systeem Douanebeschikkingen zoals bedoeld in de bijlage bij Uitvoeringsbesluit 2014/255/EU worden aanvragen voor een vergunning zoals bedoeld in artikel 211, lid 1, van het wetboek, wanneer deze niet gebaseerd zijn op een douaneaangifte en wanneer deze worden gedaan met andere middelen dan elektronische gegevensverwerkingstechnieken, ingediend met behulp van het formulier in bijlage 12 bij deze verordening.  
         2. Wanneer de douaneautoriteiten die bevoegd zijn om op de in lid 1 bedoelde aanvraag te beschikken, besluiten de vergunning te verlenen, doen zij dit met behulp van het formulier in bijlage 12.” 
       
     
     
       4.29 
       Bijlage 12 bevat een aanvraagmodel en een vergunningmodel die in wezen overeenkomen met de modellen in bijlage 67 UCDW.  Voorts bepalen de algemene opmerkingen aan het begin van bijlage 12 dat de vakken met een vetgedrukt nummer moeten worden ingevuld, overeenkomstig de algemene opmerkingen voor bijlage 67 UCDW. Ik verwijs naar de onderdelen 4.18 en 4.20 van deze conclusie. Hieruit volgt dus dat ook het vergunningmodel in bijlage 12 OGvo voorschrijft dat de hoeveelheid goederen wordt vermeld.  
     
     
       4.30 
       Ik kom tot de slotsom dat de hoeveelheid goederen een verplicht te vermelden gegeven is in de vergunning actieve veredeling (4.22). Dat is ook zo na de invoering van het DWU, zo volgt uit zowel bijlage A GDWU (4.27) als bijlage 12 OGvo (4.29). 
     
     
       4.31 
       
         De vervolgvraag is of deze hoeveelheid ook daadwerkelijk een limiet vormt, in die zin dat de vergunning niet kan worden gebruikt indien en voor zover een grotere hoeveelheid goederen onder de regeling actieve veredeling wordt geplaatst. Deze vraag bespreek ik hierna. 
         
           De gevolgen van de overschrijding 
         
       
     
     
       4.32 
       Uit de bewoordingen van het voorgeschreven vergunningmodel kan reeds worden opgemaakt dat het gebruik van de vergunning wordt beperkt tot de goederen die zijn omschreven in vak 7, zodat de vermelde hoeveelheid van de goederen meteen ook een limiet vormt. Vak 7 van het vergunningmodel beschrijft immers de ‘goederen die onder de douaneregeling mogen worden geplaatst’ (zie ook 4.20). 
     
     
       4.33 
       
         Deze uitleg strookt met het karakter van de regeling actieve veredeling. Zoals het Hof van Justitie in onder meer  Döhler Neuenkirchen  overweegt, veronderstelt de regeling actieve veredeling in de vorm van een schorsingssysteem de aanwezigheid op het douanegebied van de Unie van niet-Uniegoederen, waarvoor het risico bestaat dat zij in het economisch circuit van de lidstaten terechtkomen zonder te zijn ingeklaard. Gezien de voor de hand liggende risico’s van deze regeling moeten de begunstigden van de regeling de daaruit voortvloeiende verplichtingen strikt nakomen: 
         “40 In herinnering moet worden gebracht dat de regeling actieve veredeling in de vorm van het schorsingssysteem een uitzonderlijke maatregel vormt die ertoe strekt de afwikkeling van bepaalde economische activiteiten vlotter te laten verlopen. Deze regeling veronderstelt de aanwezigheid, op het douanegebied van de Unie, van niet-communautaire goederen waarvoor een risico bestaat dat zij in het economische circuit van de lidstaten terechtkomen zonder te zijn ingeklaard (zie arrest van 15 juli 2010, DSV Road, C-234/09, Jurispr. blz. I-7333, punt 31). 
       
       
       
         41 Aangezien deze regeling voor de hand liggende risico’s inhoudt voor de juiste toepassing van de douanevoorschriften van de Unie en voor de inning van de douanerechten, moeten de begunstigden ervan de daaruit voortvloeiende verplichtingen strikt nakomen. De gevolgen die zij ondergaan bij niet-nakoming van hun verplichtingen moeten dus eveneens strikt worden uitgelegd (zie arrest van 14 januari 2010, Terex Equipment e.a., C-430/08 en C-431/08, Jurispr. blz. I-321, punt 42).” 
       
     
     
       4.34 
       Het voorgaande heeft betrekking op het schorsingssysteem, terwijl belanghebbende onder het CDW gebruikmaakte van het terugbetalingssysteem (vgl. 4.1). Dat maakt echter geen verschil. Een terugbetaling van invoerrechten vormt namelijk een uitzondering op de normale regeling inzake in- en uitvoer en een dergelijke uitzondering moet volgens rechtspraak van het Hof van Justitie eveneens strikt worden uitgelegd. 
     
     
       4.35 
       Een strikte taalkundige uitleg van de vergunning actieve veredeling brengt mee dat goederen slechts onder deze regeling kunnen worden gebracht tot de hoeveelheid die is vermeld in de vergunning die de aangever wenst te gebruiken. De hoeveelheid vormt hiermee dus niet zozeer een ‘vergunningvoorwaarde’ voor het gebruik van de regeling, maar eerder een omschrijving en beperking van de goederen die onder de douaneregeling kunnen worden geplaatst aan de hand van de gebruikte vergunning. Voor zover de hoeveelheid wordt overschreden voldoen de goederen voor het gedeelte van de overschrijding dus niet aan de omschrijving van de “goederen die onder de douaneregeling mogen worden geplaatst” volgens vak 7 van de vergunning. 
     
     
       4.36 
       Dat de toelichting in bijlage 67 UCDW en bijlage 12 OGvo spreekt van de  geraamde  hoeveelheid (zie 4.21), doet hieraan niet af. Deze toelichting heeft immers betrekking op het aanvraagmodel en niet op het vergunningmodel.  Het ligt logischerwijs op de weg van de aanvrager van een vergunning actieve veredeling een raming te verstrekken van de goederen die hij onder de regeling wenst te brengen, zodat de douaneautoriteiten met gebruikmaking van dit gegeven de vergunning kunnen vaststellen. Indien uiteindelijk mocht blijken dat de in de vergunning vermelde hoeveelheid ontoereikend is, staat het de vergunninghouder vrij een aanvullende vergunningaanvraag te doen. 
     
     
       4.37 
       Wordt als uitgangspunt genomen dat de goederen voor het gedeelte van de overschrijding niet voldoen aan de omschrijving van de goederen in vak 7 van de vergunning (4.35), dan volgt daaruit mijns inziens dat de vergunning niet kan worden gebruikt voor dat gedeelte van de goederen. Met andere woorden, voor het gedeelte van de overschrijding beschikt de aangever in dat geval niet over de vereiste vergunning.  Aangezien voor toepassing van de regeling actieve veredeling een voorafgaande vergunning is vereist (4.3 en 4.11), voldoet de aangever op het moment van aangifte alsdan niet aan alle voorwaarden voor het plaatsen van goederen onder deze regeling. Het gevolg moet dan zijn dat een douaneschuld ontstaat, namelijk op de voet van art. 204(1)b CDW respectievelijk art. 79(1)c DWU. 
     
   
   
     
       5 Beoordeling van middel I tot en met middel IV 
     Middel I (periode waarvoor de hoeveelheid is vergund) 
     
       5.1 
       Middel I komt op tegen het oordeel van het Hof dat de in de vergunning vermelde hoeveelheid geldt voor de gehele looptijd van de vergunning. Het Hof heeft de bewoordingen van de onderwerpelijke vergunning bepalend geacht voor de uitleg ervan, en niet de bewoordingen van in het verleden verleende vergunningen of de bewoordingen van vergunningen verleend aan andere marktdeelnemers. In de bewoordingen van de onderwerpelijke vergunning is volgens het Hof niet tot uitdrukking gebracht op welke periode de vermelde hoeveelheid ziet, zodat zij geldt voor de looptijd van de vergunning.  
     
     
       5.2 
       Voorts is het volgens het middel onbegrijpelijk en onjuist dat het Hof aanneemt dat de hoeveelheid geldt voor de gehele looptijd van de vergunning, louter omdat de vergunning niet expliciet tot uitdrukking brengt dat deze betrekking heeft op één jaar. 
     
     
       5.3 
       Bij de beoordeling van het middel stel ik het volgende voorop. Uit art. 87(1) CDW respectievelijk art. 211(1) DWU volgt dat de voorwaarden voor het gebruik van de betrokken regeling in de vergunning worden vastgesteld. In deze bepalingen ligt een ruime beoordelingsvrijheid besloten voor de douaneautoriteiten die de vergunning verlenen.  Een ruime beoordelingsvrijheid bij het vaststellen van een vergunning impliceert dat de in vergunningen vastlegde voorwaarden (aanzienlijk) kunnen verschillen per vergunning, afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Gezien die afwijkingen ligt het in de rede bij de uitleg van de vergunning telkens doorslaggevende betekenis toe te kennen aan de bewoordingen ervan en dus niet aan de bewoordingen van andere vergunningen. 
     
     
       5.4 
       Het oordeel van het Hof dat de bewoordingen van de onderwerpelijke vergunning doorslaggevend zijn, acht ik derhalve juist. Voor zover het middel dat oordeel onbegrijpelijk en onjuist acht, faalt het dus. 
     
     
       5.5 
       In de vergunning is niet tot uitdrukking gebracht op welke periode de vermelde hoeveelheid ziet. Hieruit leidt het Hof af dat de hoeveelheid betrekking heeft op de gehele looptijd van de vergunning. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Ik acht het ook niet onvoldoende gemotiveerd. Ik licht dit kort toe. 
     
     
       5.6 
       
         Een vergunning actieve veredeling vergunt de houder een bepaalde hoeveelheid goederen onder de regeling te brengen, ongeacht of de vergunning geldig is voor (bijvoorbeeld) zes maanden, 18 maanden of drie jaren. Het feit dat een vergunning voor een bepaalde periode geldt, heeft niet automatisch tot gevolg dat de vergunde hoeveelheid steeds betrekking heeft op een vaste periode, bijvoorbeeld één jaar. Dat andere vergunningen bestaan waarin een hoeveelheid per jaar is vermeld, maakt dit niet anders. De douaneautoriteiten beschikken nu eenmaal over een ruime beoordelingsvrijheid bij het vaststellen van een vergunning, die toelaat dat zij de looptijd van de vergunning zelf bepalen. Het standpunt dat bij het ontbreken van een expliciete aanduiding van de periode waarvoor de vergunde hoeveelheid geldt steeds één jaar is, moet naar mijn mening worden verworpen. Het middel faalt dus ook voor het overige. 
         
           Middel II en middel III (overschrijding en gevolgen) 
         
       
     
     
       5.7 
       Middel II voert aan dat het Hof ten onrechte en onvoldoende gemotiveerd oordeelt dat de in de vergunning actieve veredeling weergegeven hoeveelheid limitatief is en dat het niet is toegestaan het ‘meerdere’ onder de regeling actieve veredeling te plaatsen. Middel III bestrijdt vervolgens het oordeel dat een overschrijding van de hoeveelheid leidt tot het ontstaan van een douaneschuld. Voorts betoogt het middel dat het Hof ten onrechte het standpunt van een medewerker van de Commissie naast zich neerlegt. De middelen lenen zich voor gezamenlijke behandeling. 
     
     
       5.8 
       Het Hof stelt terecht voorop dat voor het gebruik van de regeling actieve veredeling een vergunning is vereist (zie 4.3 en 4.11). Uit het voorgeschreven vergunningmodel in bijlage 67 UCDW leidt het Hof met juistheid af dat de hoeveelheid van de goederen een verplicht te vermelden gegeven is in de vergunning actieve veredeling (zie 4.22). Voorts is juist het oordeel van het Hof dat uit de per 1 mei 2016 van toepassing zijnde OGvo, waarin in bijlage 12 een vergelijkbaar vergunningmodel is opgenomen, hetzelfde volgt (4.29).  
     
     
       5.9 
       Het Hof overweegt voorts met juistheid dat de in de vergunning vermelde hoeveelheid strikt gezien geen ‘vergunningvoorwaarde’ is, dat het beschikken over een vergunning een voorwaarde is voor toepassing van de regeling actieve veredeling en de hoeveelheid een wettelijk verplicht onderdeel van deze vergunning vormt. Hieruit leidt het Hof terecht af dat het de vergunninghouder slechts is vergund de hoeveelheid goederen die zijn opgenomen in de vergunning onder de regeling te brengen. Voor het meerdere beschikt de aangever niet over de vereiste vergunning, zodat hij niet voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de regeling actieve veredeling. Zie 4.35 en 4.37. 
     
     
       5.10 
       Voor zover de middelen zich richten tegen de hiervoor weergegeven oordelen van het Hof falen zij, nu deze oordelen – zoals gezegd – juist zijn. De overige door middel II aangevoerde klachten missen eveneens doel. De omstandigheid dat vergunningen niet eenduidig maar met vermelding van verschillende tijdseenheden worden afgegeven, is een logisch gevolg van de beoordelingsvrijheid die de douaneautoriteiten genieten (5.2). Het feit dat de toelichting in bijlage 67 UCDW en bijlage 12 OGvo spreekt van een  geraamde  hoeveelheid doet hieraan niet af, aangezien deze toelichting ziet op het aanvraagmodel en niet op het vergunningmodel (4.36). Middel II faalt daarom in het geheel. 
     
     
       5.11 
       
         Middel III voert tot slot nog aan dat het Hof ten onrechte een bericht van de Commissie, waaruit een afwijkende opvatting volgt, naast zich neerlegt. Dit ‘bericht van de Commissie’ betreft een e-mailbericht van een medewerker van de Commissie, waarin hij kenbaar maakt dat de overschrijding van in een vergunning AV/T vermelde hoeveelheid geen fiscale gevolgen heeft. Het Hof heeft dit bericht opgevat als een uitlating op persoonlijke titel. Dit oordeel acht ik niet onbegrijpelijk en behoeft mijns inziens ook geen nadere motivering. Vervolgens oordeelt het Hof met zoveel woorden dat een opinie van een medewerker van de Commissie niet kan worden aangevoerd tegen een duidelijke bepaling van Unierecht. Dit uitgangspunt acht ik juist, zodat middel III ook voor het overige faalt. 
         
           Middel IV (grondslag douaneschuld) 
         
       
     
     
       5.12 
       Middel IV betoogt dat het Hof ten onrechte overweegt dat de douaneschuld in de onderhavige zaak ontstaat op de voet van art. 79 DWU. Volgens het middel vormt art. 77 DWU de grondslag voor de douaneschuld. 
     
     
       5.13 
       Het Hof oordeelt dat belanghebbende niet voldoet aan één van de voorwaarden die zijn gesteld voor plaatsing van de goederen onder de regeling actieve veredeling, zodat een douaneschuld ontstaat op de voet van art. 79(1)c DWU. Dit oordeel acht ik juist op de gronden als uiteengezet in onderdeel 4.37 van deze conclusie. 
     
     
       5.14 
       
         Het middel brengt in wezen hiertegen in dat de douaneautoriteiten de aangiften van belanghebbende niet hadden mogen aanvaarden voor zover de hoeveelheid in de vergunning reeds was overschreden. Dit betoog treft geen doel. Uit het arrest  DP grup , het Hof verwijst daarnaar, volgt dat het aan de aangever is om juiste informatie te verstrekken bij het doen van aangifte. De douaneautoriteiten dienen hoogstens te verifiëren of een vergunning is gevoegd bij de aangifte (art. 62(2) CDW), maar nemen geen standpunt in over de juistheid van de verstrekte informatie. Met andere woorden, het ligt niet op de weg van de douaneautoriteiten te controleren of de in de vergunning vermelde hoeveelheid is overschreden op het moment waarop de aangifte wordt gedaan. Een overschrijding van de hoeveelheid in de vergunning staat er dan ook niet aan in de weg dat de douaneautoriteiten de aangifte aanvaarden op de voet van art. 63 CDW .  Hoewel  DP grup  is gewezen onder de werking van het CDW meen ik dat hetzelfde geldt voor het DWU. In  DP grup  overweegt het Hof van Justitie als volgt: 
         “36 Met betrekking tot schriftelijke douaneaangiften verleent artikel 68 van dit wetboek de douaneautoriteiten het recht om de door de aangever verstrekte informatie te verifiëren. 
       
       
       
         37 Gelet op het in de zesde overweging van de considerans van het douanewetboek uitgedrukte doel om de douaneformaliteiten en -controles zo veel mogelijk te beperken, legt dit wetboek de douaneautoriteiten niet de verplichting op om stelselmatig dergelijke verificaties te verrichten. In overeenstemming hiermee bepaalt artikel 71, lid 2, ervan dat indien er geen verificatie van de douaneaangifte wordt uitgevoerd, de toepassing van het bepaalde in de douaneregeling waaronder de goederen worden geplaatst, plaatsvindt aan de hand van de vermeldingen in die aangifte. 
       
       
       
         38 Het hierboven beschreven stelsel, dat niet verlangt dat de douaneaangiften stelselmatig worden geverifieerd, impliceert dat de aangever de douaneautoriteiten juiste en volledige informatie verstrekt. (…) 
       
       
       
         39 Zoals de advocaat-generaal in punt 29 van zijn conclusie, anders dan DP grup voor de verwijzende rechter, heeft uiteengezet, verplicht artikel 63 van het douanewetboek de douaneautoriteiten, wanneer zij een door de aangever of zijn vertegenwoordiger ondertekende aangifte aanvaarden, slechts ertoe te onderzoeken of aan de voorwaarden van deze bepaling en van artikel 62 van dit wetboek is voldaan. Bij de aanvaarding van een douaneaangifte nemen deze autoriteiten bijgevolg geen standpunt in over de juistheid van de door de aangever verstrekte informatie, waarvoor laatstgenoemde zelf verantwoordelijk is. Uit de bewoordingen van artikel 68 van dit wetboek volgt namelijk dat de aanvaarding van de aangifte de douaneautoriteiten niet de mogelijkheid ontneemt om de juistheid van die informatie nadien, en in voorkomend geval zelfs nadat de goederen zijn vrijgegeven, nog te verifiëren.” 
       
     
     
       5.15 
       
         Het middel voert tot slot aan dat de verwijzing naar  DP grup  niet volstaat. Het middel betoogt: 
         “Deze verwijzing volstaat echter niet. Voor de vraag of de grondslag van de utb artikel 79 DWU of artikel 77 DWU moet zijn, is namelijk niet van belang wie ervoor moet zorgen dat de in de vergunning vermelde hoeveelheid (en waarde) niet worden overschreden. Het feit blijft nog steeds dat de Douane – nét als de belastingplichtige óók verplichtingen heeft – en dat de Douane in dit geval de aangiften niet had mogen aanvaarden.” 
       
     
     
       5.16 
       Het wordt mij niet duidelijk welke verplichtingen van de douaneautoriteiten het middel voor ogen heeft. Voorts wordt mij niet duidelijk waaruit zou volgen dat de douane de aangiften in dit geval niet had mogen aanvaarden. Een en ander lijkt mij in ieder geval haaks te staan op de hiervoor geciteerde overwegingen uit  DP grup .  
     
     
       5.17 
       Het voorgaande brengt mee dat het middel faalt. 
     
     
       5.18 
       Overigens merk ik nog op dat het niet voldoen aan de voorwaarden voor de plaatsing van niet-Uniegoederen onder een douaneregeling, als bedoeld in art. 79(1)c DWU, ook tot gevolg kan hebben dat het administratieve douanetoezicht wordt onderbroken (vgl. 6.25). Dit zou tevens een douaneschuld doen ontstaan op de voet van art. 79(1)a DWU. Aangenomen mag worden dat het niet voldoen aan meerdere verplichtingen niet telkens leidt tot het ontstaan van een douaneschuld.  In plaats daarvan acht ik het logisch voor het belastbare feit aan te sluiten bij de onregelmatigheid die zich het eerste voordoet. In een geval als het onderhavige zou het onttrekken aan het administratieve douanetoezicht (sub a) het gevolg zijn van het niet-naleven van de voorwaarden voor plaatsing van goederen onder een douaneregeling (sub c). Alsdan vormt art. 79(1)c DWU het belastbare feit. Voor het vervolg van deze conclusie ga ik er dan ook van uit dat de douaneschuld van belanghebbende is ontstaan op de voet van deze laatste bepaling.  
     
   
   
     
       6 Tenietgaan van de douaneschuld (middel V) 
     Art 124(1)k DWU 
     
       6.1 
       Middel V komt op tegen het oordeel van het Hof over art. 124(1)k DWU. Dit middel komt overeen met middel III in de zaak met nummer 24/01967, waarin ik vandaag ook conclusie neem. Ik merk op dat onderdeel 6 van de onderhavige conclusie op hoofdlijnen overeenkomt met onderdeel 7 van de conclusie in de zaak met nummer 24/01967. 
     
     
       6.2 
       
         In art. 124 DWU zijn enkele gevallen beschreven waarin de douaneschuld bij invoer of uitvoer tenietgaat. Het eerste lid, onder k), van dit artikel bepaalt dat de douaneschuld tenietgaat, indien deze is ontstaan als gevolg van een onregelmatigheid (art. 79 DWU) en de goederen ongebruikt het douanegebied van de Unie verlaten. De douaneschuld gaat niet teniet op de voet van art. 124(1)k DWU indien sprake is van een poging tot bedrog. Art. 124 DWU luidt voor zover in casu relevant: 
         “ Artikel 124 
         
           Tenietgaan 
         
         1. Onverminderd de geldende bepalingen inzake de niet-invordering van het met een douaneschuld overeenkomende bedrag aan invoer- of uitvoerrechten in geval van een gerechtelijk geconstateerde insolventie van de schuldenaar, gaat een douaneschuld bij invoer of uitvoer teniet op een van de volgende wijzen: 
         (…) 
         k) indien, behoudens lid 6, de douaneschuld is ontstaan overeenkomstig artikel 79 en ten genoegen van de douaneautoriteiten is aangetoond dat de goederen niet zijn gebruikt of verbruikt en het douanegebied van de Unie hebben verlaten. 
         (…) 
         6. In het in lid 1, onder k), bedoelde geval gaat de douaneschuld niet teniet ten aanzien van de persoon die heeft getracht bedrog te plegen.” 
       
     
     
       6.3 
       
         Art. 124(1)k DWU biedt een oplossing voor een probleem dat zich onder de werking van het CDW regelmatig voordeed, namelijk dat een douaneschuld ontstaat vanwege een onregelmatigheid terwijl de desbetreffende goederen het douanegebied van de Unie reeds (ongebruikt) hebben verlaten.  Wolffgang en Harden  betogen dat deze nieuwe bepaling aansluit bij de economische theorie van douanerechten, waaruit volgt dat het ontstaan van een douaneschuld verband houdt met goederen die in het economisch circuit van de Unie terechtkomen: 
         “Article 124 (1)(k) UCC tackles another problem encountered in case law by providing that a customs debt can also be extinguished if the customs debtor submits evidence that the goods have not been used or consumed, and have been taken out of the customs territory ofthe Union and there has been no attempt at deception 
       
       
       
         This should provide a solution to the controversial cases of Article 204 (1) CC, at least concerning the incurrence of the customs debt. Hitherto, the judgements of the ECJ have not provided operators with a satisfactory solution. In such cases, a customs debt was incurred owing to non-compliance in the form of a failure or removal despite evidence that the goods concerned had already been taken out of the customs territory of the Union and had not entered economic circulation at any time. 
       
       
       
         This provision in the UCC makes clear that the law on customs debt should not be punitive in nature (contrary to what judgements of the ECH [CE: bedoeld zal zijn ECJ]) have suggested. Rather, it places emphasis on the economic theory of customs. Accordingly, the incurrence of a customs debt depends on the goods entering the economic circulation of the EU. (…)” 
       
     
     
       6.4 
       Art 124(1)k DWU vormt een materiële bepaling, zodat het niet van toepassing is op douaneschulden die zijn ontstaan vóór de datum waarop het wetsartikel van toepassing is geworden, te weten op 1 mei 2016.  Voor de onderhavige zaak betekent dit dat slechts de douaneschulden die zijn ontstaan ná 1 mei 2016 in aanmerking komen voor tenietgaan op de voet van deze bepaling. 
     
     
       6.5 
       Het Hof heeft het beroep van belanghebbende op art. 124(1)k DWU verworpen op de grond dat de goederen zijn veredeld zonder dat zij onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst en om die reden zijn ‘gebruikt’ in de zin van genoemde bepaling. Middel V werpt voornamelijk de vraag op hoe het begrip ‘gebruikte goederen’ in dit verband moet worden uitgelegd. Ik merk hierbij op dat het Hof heeft geoordeeld dat de goederen zich achteraf gezien ‘nimmer’ onder de douaneregeling hebben bevonden. In mijn conclusie voor de eerdergenoemde zaak met nummer 24/01967, kom ik tot de slotsom dat het oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.  De goederen zijn mijns inziens wel op enig moment onder de regeling geplaatst, maar zij zijn op hetzelfde (ondeelbare) moment weer aan die regeling onttrokken gelijktijdig met het ontstaan van de douaneschuld. Voor het vervolg van deze conclusie schrijf ik dus niet dat de goederen ‘nooit onder de regeling zijn geplaatst’, maar dat de goederen aan de regeling zijn ‘onttrokken’ op het moment waarop de douaneschuld ontstond. 
     
     
       6.6 
       
         In de literatuur is eerder geschreven over de uitleg van het begrip ‘gebruikte goederen’. Wolkers betoogt dat vanuit “de aard van het product” moet worden beoordeeld of de goederen zijn gebruikt. Volgens hem zou gesteld kunnen worden dat veredelde producten nog niet zijn gebruikt naar hun aard: 
         “Het gaat hier om het gebruik naar “de aard van het product”. Als bijvoorbeeld sprake is van de opslag in het entrepot van een auto, dan is deze niet gebruikt naar “de aard van het product”, dus waar de auto normaal gesproken voor wordt gebruikt. Er is immers niet mee gereden. 
       
       
       
         Mijns inziens geldt dit ook ten aanzien van goederen die in een douane-entrepot waren opgeslagen en die tijdens de opslag een aantal, volgens de douanewetgeving, toegestane gebruikelijke behandelingen hebben ondergaan, bijvoorbeeld om ervoor te zorgen dat de goederen in goede staat blijven of om de handelskwaliteit te bevorderen. 
       
       
       
         Ook in die situatie zijn de goederen immers niet gebruikt naar “de aard van het product”. De douaneschuld gaat dan teniet. 
       
       
       
         Wordt dit anders indien de goederen zijn geplaatst onder een andere douaneregeling, bijvoorbeeld actieve veredeling? Weliswaar worden de goederen in dat geval “veredeld”, maar nog steeds zou gesteld kunnen worden dat “veredelen” niet “het gebruiken” is in de zin van art. 124 lid 1 onder k DWU. Ook hier geldt dat de goederen niet zijn gebruikt naar de “aard van het product”, dus waar de goederen normaal gesproken voor bestemd zijn.” 
       
     
     
       6.7 
       
         Volgens Van Vliet dient het gebruik te worden beoordeeld vanuit het gebruiksdoel van het product. Ook hij vraagt zich af of het bewerken of herstellen van goederen tot gevolg heeft dat sprake is van ‘gebruikte producten’: 
         “Voorts is het de vraag wat moet worden verstaan onder ‘gebruikt’. Duidelijk is dat gebruik overeenkomstig het gebruiksdoel van het product ‘gebruiken’ is in de zin van de bepaling. Een ‘binnengesmokkelde’ gouden ring is gebruikt, zodra deze aan de vinger gedragen wordt. Zolang deze echter in het doosje blijft, kan deze worden uitgevoerd met tenietgaan van de douaneschuld. 
       
       
       
         Is bewerken of herstellen van goederen ook ‘gebruiken’? Niet-Uniegoederen in douane-entrepot mogen op een gebruikelijke wijze worden behandeld om ervoor te zorgen dat ze in goede staat blijven of om de presentatie of de handelskwaliteit ervan te verbeteren of om de distributie of de wederverkoop voor te bereiden (art. 220 DWU, zie 11.3.3.3 en 13.2.4.3). Indien voor de goederen na een dergelijke behandeling een douaneschuld ontstaat op grond van art. 79 lid 1 DWU, gaat deze dan teniet door (weder)uitvoer? Of verhindert de behandeling dit? Letterlijk genomen zijn dergelijke behandelingen geen vormen van gebruik (naar het gebruiksdoel van het product) en staan deze het tenietgaan van de schuld dus niet in de weg. Ook naar het doel van de regeling – niet-handhaven van de douaneschuld bij uitvoer van het niet naar zijn gebruiksdoel aangewend product – lijkt het tenietgaan van de schuld in deze situaties gerechtvaardigd. Rechtspraak van het Hof van Justitie zal moeten leren hoe ver het begrip ‘gebruikt’ strekt.” 
       
     
     
       6.8 
       Inmiddels heeft het Hof van Justitie in het arrest  Combinova uitleg gegeven aan het begrip ‘gebruikte goederen’. In die zaak had de douaneschuldenaar goederen onder de regeling actieve veredeling geplaatst, veredeld en ten slotte weer uitgevoerd. Hij was echter te laat met het indienen van de aanzuiveringsafrekening, zodat een douaneschuld ontstond op de voet van art. 79 DWU. De verwijzende rechter vroeg zich af of de veredelingshandelingen, die in overeenstemming met de vergunning zijn verricht, kunnen worden aangemerkt als ‘gebruik’ in de zin van art. 124(1)k DWU. 
     
     
       6.9 
       
         Het Hof van Justitie overweegt dat het DWU geen definitie bevat van het begrip ‘gebruikte goederen’. Uit de doelstelling van art. 124(1)k DWU, gelezen tegen de achtergrond van overweging 38 van de considerans en art. 124(6) DWU, leidt het Hof van Justitie af dat het begrip ‘gebruik’ in deze bepaling niet betrekking heeft op ieder gebruik, maar slechts op een gebruik dat als zodanig een douaneschuld doet ontstaan: 
         “29 In dat verband dient meteen te worden vastgesteld dat het douanewetboek geen definitie bevat van het begrip “gebruikte goederen” in de zin van dat wetboek. 
         (…) 
         32 Zoals de Tsjechische regering in haar schriftelijke opmerkingen heeft benadrukt, wil artikel 124, lid 1, onder k), van het douanewetboek, gelezen tegen de achtergrond van overweging 38 en in samenhang met artikel 124, lid 6, van dat wetboek, het in dit verband mogelijk maken om de douaneschuld die is ontstaan op grond van artikel 79 van dat wetboek teniet te laten gaan wanneer er geen sprake is van een poging tot bedrog en wanneer bepaalde voorwaarden en verplichtingen die uit datzelfde wetboek voortvloeien, weliswaar niet zijn nageleefd, maar het vaststaat dat de goederen niet zijn gebruikt op een manier die het opleggen van douanerechten rechtvaardigt en dat deze goederen het douanegebied van de Unie hebben verlaten (zie naar analogie arresten van 5 oktober 1983, Esercizio Magazzini Generali en Mellina Agosta, 186/82 en 187/82, EU:C:1983:262, punt 14, en 2 april 2009, Elshani, C-459/07, EU:C:2009:224, punt 29). 
       
       
       
         33 Het begrip “gebruikte goederen” in de zin van artikel 124, lid 1, onder k), van het douanewetboek moet derhalve aldus worden opgevat dat het niet op ieder gebruik betrekking heeft, maar alleen op een gebruik dat als zodanig een douaneschuld doet ontstaan.” 
       
     
     
       6.10 
       
         Overweging 38 van de considerans van het DWU luidt: 
         “Het is dienstig rekening te houden met de goede trouw van de betrokkene wanneer door niet-naleving van de douanewetgeving een douaneschuld is ontstaan, en de gevolgen van onzorgvuldigheid van de schuldenaar zoveel mogelijk te beperken.” 
       
     
     
       6.11 
       
         Het Hof van Justitie beziet art. 124(1)k DWU vervolgens in het licht van de regeling actieve veredeling. Met betrekking tot goederen die onder deze regeling zijn geplaatst, oordeelt het dat het ‘gebruik’ noodzakelijkerwijs aldus moet worden opgevat dat het alleen betrekking heeft op gebruik dat verder gaat dan de veredelingshandelingen waarvoor een vergunning is verleend: 
         “34 In het kader van de regeling actieve veredeling zijn goederen die uitsluitend worden gebruikt bij veredelingen waarvoor een vergunning is verleend en die nadien weer buiten het grondgebied van de Unie worden uitgevoerd, en dus niet op de markt worden gebracht of op een vergelijkbare manier worden gebruikt, niet onderworpen aan invoerrechten. 
       
       
       
         35 Met betrekking tot goederen die onder die regeling zijn geplaatst, volgt hieruit dat het gebruik van goederen waarnaar artikel 124, lid 1, onder k), van het douanewetboek verwijst, noodzakelijkerwijs aldus moet worden opgevat dat het alleen betrekking heeft op gebruik dat verder gaat dan de veredelingen waarvoor door de douaneautoriteiten een vergunning is verleend. 
       
       
       
         36 Indien het gebruik van goederen waarnaar deze bepaling verwijst tevens het gebruik zou omvatten dat in overeenstemming is met die veredelingen, zou het in het kader van de regeling actieve veredeling uitgesloten zijn dat een douaneschuld die op grond van artikel 79 van het douanewetboek is ontstaan, overeenkomstig artikel 124, lid 1, onder k) van dat wetboek tenietgaat, wat in strijd zou zijn met het doel van de laatstgenoemde bepaling.” 
       
     
     
       6.12 
       Aan de hand van de overwegingen van het Hof van Justitie in  Combinova  zou kunnen worden beredeneerd dat de omstandigheden in de onderhavige zaak zich niet lenen voor tenietgaan van de douaneschuld op de voet van art. 124(1)k DWU. De overweging van het Hof van Justitie in punt 35 veronderstelt immers dat goederen onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst, terwijl in de onderhavige zaak de goederen weliswaar zijn geplaatst onder de regeling maar daaraan direct weer zijn onttrokken vanwege de gebrekkige vergunning. Toch ben ik niet overtuigd van deze uitkomst. Ik licht dit toe. 
     
     
       6.13 
       Ik ga veronderstellenderwijs ervan uit dat belanghebbende de goederen heeft veredeld zoals omschreven in de vergunning, de goederen heeft (weder)uitgevoerd en geen poging tot bedrog had,  zodat aan toepassing van art. 124(1)k DWU slechts niet wordt toegekomen, indien de goederen zijn gebruikt als bedoeld in die bepaling. Louter objectief gezien zijn de gebruikshandelingen die belanghebbende heeft verricht gelijk aan de handelingen in de zaak Combinova, te weten veredelingshandelingen. In de onderhavige zaak doet de onregelmatigheid zich voor bij het plaatsen onder de regeling, in  Combinova  bij het beëindigen van de regeling. Het enige (relevante) verschil is dan dat de goederen in casu aan de regeling zijn onttrokken, zodat op het moment van de aanvaarding van de aangifte een douaneschuld is ontstaan. Ik betwijfel of uit  Combinova  valt af te leiden dat dit dient te leiden tot een andere uitkomst. 
     
     
       6.14 
       Uit punt 33 van  Combinova  volgt dat ‘gebruik’ niet op ieder gebruik betrekking heeft, maar alleen op een gebruik dat als zodanig een douaneschuld doet ontstaan. De termen ‘als zodanig’, ‘on its own’ (EN), ‘par elle-même’ (FR) en ‘als solche’ (DE) in deze overweging wekken de indruk dat de desbetreffende gebruikshandelingen centraal staan. Dit strookt ook met de overweging in punt 37 van  Combinova  waarin het Hof van Justitie benadrukt dat art. 124(1)k DWU, met name gelet op de verwijzing naar art. 79 DWU, betrekking heeft op alle douaneregelingen. Deze overweging kan aldus worden gelezen dat niet de correcte plaatsing onder de desbetreffende douaneregeling doorslaggevend is, maar de aard van de gebruikshandelingen. De aard van deze handelingen is in casu gelijk aan de handeling in de zaak die tot  Combinova  heeft geleid, met dit verschil dat de veredelingshandelingen plaatsvonden nadat de goederen aan de regeling zijn onttrokken, waardoor een douaneschuld is ontstaan.  
     
     
       6.15 
       
         Wanneer doet gebruik ‘als zodanig’ een douaneschuld ontstaan? Het Hof van Justitie verwijst in punt 32 van  Combinova  naar analogie naar de arresten  Magazzini Generali  en  Elshani .  In de zaak die heeft geleid tot het arrest  Magazzini Generali  waren tabaksproducten en whisky gestolen uit een douane-entrepot. Omdat het vermoeden bestond dat deze goederen in het vrije verkeer waren terechtgekomen, vorderde de douaneautoriteiten douanerechten na. Over de vraag of deze douaneschuld kan tenietgaan, oordeelt het Hof van Justitie als volgt: 
         “14 Uit genoemd artikel en uit de negende overweging van de richtlijn blijkt, dat de redenen van het tenietgaan dienen te worden gebaseerd op de vaststelling, dat de goederen niet daadwerkelijk de economische bestemming hebben gekregen welke de toepassing van rechten bij invoer rechtvaardigt. In geval van diefstal mag worden vermoed dat de goederen in het communautaire handelsverkeer komen. Daaruit volgt, dat het begrip verlies van goederen in de zin van de richtlijn niet ziet op diefstal, ongeacht de omstandigheden waaronder deze is gepleegd.” 
       
     
     
       6.16 
       
         In de zaak die heeft geleid tot het arrest  Elshani  werd de verzoeker betrapt op sigarettensmokkel. De sigaretten werden door de Oostenrijkse douane in beslag genomen, verbeurd verklaard en onder toezicht vernietigd. Vervolgens werd Elshani aangesproken tot betaling van de douaneschuld die was ontstaan wegens het op onregelmatige wijze binnenbrengen van sigaretten in het douanegebied van de Unie. Wederom speelt de vraag of deze douaneschuld teniet kan gaan. Het Hof van Justitie overweegt: 
         “29 Met het tenietgaan van de douaneschuld in de zin van artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek wordt beoogd te vermijden dat een douanerecht wordt opgelegd in gevallen waarin de goederen weliswaar op onregelmatige wijze het grondgebied van de Gemeenschap zijn binnengebracht, maar er nog geen gelegenheid is geweest om ze in de handel te brengen en zij dus niet in concurrentie zijn gekomen met de communautaire goederen.” 
       
     
     
       6.17 
       Uit deze twee arresten leid ik af dat met een gebruik ‘als zodanig’ wordt gedoeld op de situatie dat de goederen in het Unierechtelijke handelsverkeer zijn terechtgekomen en dus in concurrentie zijn gekomen met Uniegoederen. Alsdan hebben de goederen niet daadwerkelijk de economische bestemming gekregen welke de toepassing van rechten bij invoer rechtvaardigt. 
     
     
       6.18 
       Ik keer terug bij de situatie van belanghebbende (6.13). Het leidt geen twijfel dat de veredelingshandelingen niet zouden zijn aan te merken als gebruik, indien de onregelmatigheid betrekking had op het beëindigen van de regeling. De goederen zijn in dat geval immers nooit in het Unierechtelijke handelsverkeer gebracht – en dus niet in concurrentie gekomen – met andere Uniegoederen, omdat zij zich steeds onder dekking van de regeling actieve veredeling op het douanegebied van de Unie bevonden. Wordt dit anders indien de goederen door een onregelmatigheid bij de plaatsing aan de regeling zijn onttrokken?  
     
     
       6.19 
       Ik meen dat hier op twee manieren over kan worden gedacht. Enerzijds zou de omstandigheid dat de goederen aan de douaneregeling zijn onttrokken op het moment waarop de douaneschuld ontstaat, per definitie tot gevolg kunnen hebben dat de goederen in het Unierechtelijke handelsverkeer zijn terechtgekomen en in concurrentie treden met andere Uniegoederen. Anderzijds oordeelt het Hof van Justitie in het arrest  X dat onttrokken goederen voor toepassing van de btw worden  geacht  zich in het vrije verkeer te bevinden.  Hieruit zou – mede gezien het parallellisme tussen invoerrechten en btw – kunnen worden afgeleid dat het ontstaan van een douaneschuld (slechts) een weerlegbaar vermoeden oplevert dat de goederen in het Unierechtelijke handelsverkeer zijn terechtgekomen. 
     
     
       6.20 
       Het enkele feit dat de goederen aan een douaneregeling worden onttrokken, brengt mijns inziens niet per definitie mee dat de goederen zich in het Unierechtelijke handelsverkeer bevinden en in concurrentie zijn gekomen met andere Uniegoederen. Mocht het daarnaast nog relevant zijn of de goederen zijn gebruikt naar de aard of het gebruiksdoel ervan, zoals Wolkers (6.6) en Van Vliet (6.7) aanvoeren, dan meen ik dat van een dergelijk gebruik evenmin noodzakelijkerwijs sprake is indien de goederen aan de regeling actieve veredeling zijn onttrokken. 
     
     
       6.21 
       
         Ik merk in dit verband ook op dat het Hof van Justitie zijn ‘kernoverweging’ in punt 35 van  Combinova  (zie 6.11) baseert op het karakter van de regeling actieve veredeling, zoals omschreven in punt 34. Ik citeer dit laatste punt nogmaals: 
         “34 In het kader van de regeling actieve veredeling zijn goederen die uitsluitend worden gebruikt bij veredelingen waarvoor een vergunning is verleend en die nadien weer buiten het grondgebied van de Unie worden uitgevoerd, en dus niet op de markt worden gebracht of op een vergelijkbare manier worden gebruikt, niet onderworpen aan invoerrechten.” 
       
     
     
       6.22 
       
         Belanghebbende heeft de goederen uitsluitend gebruikt bij veredelingshandelingen zoals omschreven in de vergunning waarnaar in de aangifte wordt verwezen. Daarna zijn deze goederen buiten het grondgebied van de Unie gebracht. Ik meen dat onder deze omstandigheden de conclusie kan worden verdedigd dat de goederen, in de woorden van het Hof van Justitie, ‘niet op een markt worden gebracht of op een vergelijkbare manier worden gebruikt’. Dat achteraf blijkt dat de vergunning niet kon worden gebruikt voor de aangegeven goederen (vgl. 4.37) doet hieraan op zichzelf niet af. 
         
           Slotsom: prejudiciële vragen? 
         
       
     
     
       6.23 
       Het arrest  Combinova  biedt mijns inziens aanknopingspunten voor de opvatting dat veredelingshandelingen niet zijn aan te merken als ‘gebruik’ in de zin van art. 124(1)k DWU, ook indien de veredelde goederen achteraf bezien aan de regeling zijn onttrokken op het moment van het ontstaan van de douaneschuld. 
     
     
       6.24 
       
         Ik ben niet geheel zeker van de juistheid van deze opvatting. Zoals gezegd staat daar namelijk tegenover dat de overweging van het Hof van Justitie in punt 35 van  Combinova  onmiskenbaar betrekking heeft op goederen die zich ten tijde van de veredelingshandelingen onder de regeling actieve veredeling bevinden. Daarnaast dienen de voorwaarden voor het tenietgaan van een douaneschuld normaal gesproken strikt te worden uitgelegd, nu deze mogelijkheid een uitzondering vormt op de normale regeling inzake in- en uitvoer.  Opmerkelijk is dat het Hof van Justitie deze regel echter niet noemt in  Combinova . In plaats daarvan haalt het Hof van Justitie het arrest  Döhler Neuenkirchen  aan, waaruit volgt dat de gevolgen van niet-nakoming van de verplichtingen voor de regeling actieve veredeling strikt dienen te worden uitgelegd. De strikte uitleg die uit dit laatste arrest volgt, lijkt het Hof van Justitie evenwel slechts te koppelen aan het ontstaan van de douaneschuld en niet aan het tenietgaan ervan. Ik citeer het Hof van Justitie in  Combinova : 
         “38 Het is juist dat het Hof met betrekking tot de regeling actieve veredeling zoals opgenomen in verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (PB 1992, L 302, blz. 1), dat vervangen is door het douanewetboek, heeft geoordeeld dat aangezien die regeling voor de hand liggende risico’s inhield voor de juiste toepassing van de douanevoorschriften van de Unie en voor de inning van de douanerechten, de begunstigden ervan de daaruit voortvloeiende verplichtingen strikt moesten nakomen, en dat de gevolgen die zij ondergaan bij niet-nakoming van hun verplichtingen eveneens strikt moesten worden uitgelegd. Het Hof heeft hieruit afgeleid dat de schending van de verplichting om de aanzuiveringsafrekening binnen de vereiste termijn in te dienen, een douaneschuld deed ontstaan voor het geheel van de aan te zuiveren invoergoederen, met inbegrip van die welke buiten het grondgebied van de Unie waren wederuitgevoerd (zie in die zin arrest van 6 september 2012, Döhler Neuenkirchen, C-262/10, EU:C:2012:559, punten 41 en 48). 
       
       
       
         39 Met betrekking tot het hoofdgeding dient evenwel te worden vastgesteld dat het Hof niet wordt gevraagd of er al dan niet een douaneschuld ontstaat bij te late indiening van de aanzuiveringsafrekening in het kader van de regeling actieve veredeling, aangezien het in casu vaststaat dat een dergelijke schuld is ontstaan op grond van artikel 79 van het douanewetboek, maar wel of deze schuld teniet kan gaan op grond van artikel 124, lid 1, onder k), van dit wetboek.” 
       
     
     
       6.25 
       Tot slot doet zich nog een ander relevant verschil voor tussen de onderhavige zaak en de zaak die heeft geleid tot het arrest  Combinova.  In Combinova vond de onregelmatigheid pas plaats nadat de goederen waren uitgevoerd. Dit betekent dat de goederen zich steeds op het douanegebied van de Unie bevonden onder dekking van de regeling actieve veredeling en het daaraan verbonden douanetoezicht. In de onderhavige zaak is dit anders. Omdat in casu de goederen aan de regeling zijn onttrokken op het moment van het ontstaan van de douaneschuld, bevonden zij zich strikt gezien ook niet onder het aan die regeling verbonden toezicht. De onttrekking impliceert daarnaast dat de goederen in het Unierechtelijke handelsverkeer zijn terechtgekomen (vgl. 6.19). De vraag is echter of deze omstandigheden van belang zijn. De onregelmatigheid werd immers pas achteraf geconstateerd, net als in  Combinova . Daarnaast zou kunnen worden beredeneerd dat het op enig moment ontbrekende toezicht wordt goedgemaakt als de douaneschuldenaar aannemelijk maakt dat de (veredelings)goederen ongebruikt het douanegebied van de Unie hebben verlaten en aldus het vermoeden weerlegt dat deze op enig moment in het Unierechtelijke handelsverkeer zijn terechtgekomen. Enige onduidelijkheid over de status van de goederen in de periode dat het toezicht ontbrak, komt sowieso voor rekening van de douaneschuldenaar. Indien hij desondanks naar behoren kan aantonen dat de (veredelings)goederen ongebruikt het douanegebied van de Unie hebben verlaten, was het ontbreken van het toezicht kennelijk zonder gevolgen. Dit kan met name het geval zijn indien het douanetoezicht kan worden geborgd aan de hand van een onderzoek van de boekhoudkundige of contractuele bescheiden, in plaats van een onderzoek van de desbetreffende veredelingsproducten. 
     
     
       6.26 
       Ik verwijs bijvoorbeeld naar de eerdergenoemde zaak met nummer 24/01967 waarin ik vandaag eveneens conclusie neem. In die zaak werd de aangifte gedaan en vervolgens geaccepteerd door inschrijving in de administratie van de belanghebbende (zie art. 182 DWU). Een situatie als aan de orde in die zaak pleit ervoor dat het douanetoezicht ook aan de hand van een onderzoek van de administratie van een dergelijke belastingplichtige kan worden geborgd. 
     
     
       6.27 
       
         Al met al acht ik het niet buiten redelijke twijfel dat veredelingshandelingen niet vallen onder het begrip gebruik in de zin van art. 124(1)k DWU indien achteraf blijkt dat de veredelde goederen aan de regeling actieve veredeling zijn onttrokken wegens een onjuiste plaatsing. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging de volgende prejudiciële vraag voor te leggen aan het Hof van Justitie: 
         Dient artikel 124, lid 1, onder k), van verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie aldus te worden uitgelegd dat het in deze bepaling bedoelde gebruik van de goederen niet ziet op een gebruik dat in overeenstemming is met de veredelingen waarvoor een vergunning is verleend in het kader van de regeling actieve veredeling als bedoeld in artikel 256 van die verordening, ook indien de douaneschuld is ontstaan op de voet van artikel 79, lid 1, onder c), van die verordening en de goederen aan de douaneregeling zijn onttrokken op het moment dat de douaneaangifte werd aanvaard maar de douaneschuldenaar kan aantonen dat de goederen niet in het Unierechtelijke handelsverkeer zijn terechtgekomen? 
       
     
   
   
     
       7 Herziening van de aangiften (middel VI) 
     Herziening van de aangifte onder het CDW 
     
       7.1 
       
         Op grond van art. 78 CDW kan in bepaalde gevallen om herziening van de aangifte worden verzocht nadat de goederen zijn vrijgegeven. Deze bepaling luidt: 
         “ artikel 78 
         1. De douaneautoriteiten kunnen na de vrijgave van de goederen ambtshalve of op verzoek van de aangever tot herziening van de aangifte overgaan. 
         2. De douaneautoriteiten kunnen, na de goederen te hebben vrijgegeven en ten einde zich van de juistheid van de vermeldingen in de aangifte te vergewissen, overgaan tot een controle van de handelsdocumenten en -gegevens aangaande de in- of uitvoertransacties ten aanzien van de betrokken goederen en aangaande de handelstransacties die later in verband met deze goederen plaatsvinden. Deze controles kunnen worden uitgeoefend bij de aangever en bij elke persoon die beroepshalve direct of indirect bij de genoemde transacties is betrokken, alsmede bij elke andere persoon die beroepshalve over de genoemde documenten en gegevens beschikt. De douaneautoriteiten kunnen eveneens overgaan tot het onderzoek van de goederen wanneer deze nog kunnen worden aangebracht. 
         3. Indien uit de herziening van de aangifte of uit de controles achteraf blijkt dat de bepalingen die voor de betrokken douaneregeling gelden, op grond van onjuiste of onvolledige gegevens zijn toegepast, nemen de douaneautoriteiten, met inachtneming van de eventueel vastgestelde bepalingen, de nodige maatregelen om een en ander recht te zetten, rekening houdend met de nieuwe gegevens waarover zij beschikken.” 
       
     
     
       7.2 
       In mijn conclusie voor de zaak met nummer 22/00286  ben ik reeds ingegaan op de werking van art. 78(3) CDW. Die zaak ging over de vraag of de douaneaangiften konden worden herzien teneinde de douaneregeling te wijzigen. Ik neem de belangrijkste bevindingen uit die conclusie hierna over. 
     
     
       7.3 
       Wanneer de aangever om herziening verzoekt, dienen de douaneautoriteiten te onderzoeken of tot herziening moet worden overgegaan.  Zij beschikken daarbij over een ruime beoordelingsvrijheid, zowel wat betreft het principe van de herziening als het resultaat ervan.  De douaneautoriteiten kunnen bijvoorbeeld weigeren tot herziening over te gaan wanneer de te verifiëren gegevens een fysieke controle vergen en de goederen niet meer bij hen kunnen worden aangebracht.  De enkele omstandigheid dat de goederen inmiddels het douanegebied van de Unie hebben verlaten en een fysieke controle dus onmogelijk is geworden, staat echter op zichzelf niet in de weg aan de herziening.  Herziening blijft in beginsel namelijk mogelijk wanneer het verzoek slechts een onderzoek van de boekhoudkundige of contractuele bescheiden vereist. 
     
     
       7.4 
       Na de beoordeling van het herzieningsverzoek moeten de douaneautoriteiten hetzij het verzoek bij met redenen omklede beschikking afwijzen, hetzij tot de gevraagde herziening overgaan.  In dit laatste geval onderzoeken de douaneautoriteiten de aangifte opnieuw en beoordelen zij de gegrondheid van de argumenten van de aangever op basis van de meegedeelde gegevens.  Indien uit deze beoordeling blijkt dat de bepalingen die voor de betrokken douaneregeling gelden, op grond van onjuiste of onvolledige gegevens zijn toegepast en de doelstellingen van de desbetreffende regeling geen gevaar liepen, moeten de douaneautoriteiten de nodige maatregelen nemen om een en ander recht te zetten. 
     
     
       7.5 
       Het vereiste van ‘onjuiste of onvolledige gegevens’ is zeer ruim. Hieronder vallen zowel materiële fouten of vergissingen als een onjuiste uitleg van het toepasselijke recht.  Er is geen sprake van onjuiste of onvolledige gegevens indien de aangifte berust op een bewuste keuze.  Echter, een keuze in de aangifte die op zichzelf bezien juist is maar het gevolg is van een onjuiste uitleg van het recht, komt ook in aanmerking voor herziening op de voet van art. 78(3) DWU.  Een dergelijke handeling is eigenlijk geen ‘keuze’ meer, omdat een keuze per definitie een bewuste handeling is. 
     
     
       7.6 
       Het Hof van Justitie baseert de uitleg van art. 78(3) CDW doorgaans op twee onderliggende beginselen.  In de eerste plaats bestaat de logica van art. 78 CDW erin de douaneprocedure af te stemmen op de werkelijke situatie.  In de tweede plaats maakt deze bepaling geen onderscheid tussen fouten die wél en andere die niet kunnen worden rechtgezet.  Beide beginselen brengen een ruim toepassingsbereik van art. 78(3) CDW mee. Deze bepaling stelt in beginsel dan ook geen beperkingen met betrekking tot de elementen van de douaneaangifte die kunnen worden herzien.  Het Hof van Justitie heeft in diverse arresten geoordeeld dat een aangifte onder meer kan worden herzien wat betreft de datum , persoon van de aangever , naam van de exporteur , hoogte van de transactiewaarde , vermelding van inkoopcommissies  en code van de douaneregeling .  
     
     
       7.7 
       
         Dit brengt mij terug bij de onderhavige zaak. 
         
           Oordeel van het Hof over belanghebbendes beroep op art. 78(3) CDW 
         
       
     
     
       7.8 
       
         Belanghebbende wenst met haar verzoek tot herziening de aangifte te wijzigen in die zin dat daarin een aanvraag voor een vergunning wordt gedaan als bedoeld in art. 497(3)a UCDW. Het Hof verwerpt het beroep op art. 78(3) CDW en oordeelt als volgt: 
         “4.37. Artikel 78 van het CDW biedt de mogelijkheid om, ook na vrijgave van aangegeven goederen, rekening te houden met nieuwe gegevens. Daarmee wordt beoogd de douaneprocedure af te stemmen op de werkelijke situatie (zie HvJ 12 oktober 2017, Tigers GmbH, zaak C-l 56/16, ECLI:EU:C:2017:754, punt 31). 
       
       
     
     
       4.38. 
       Naar ’s Hofs oordeel heeft de rechtbank met juistheid geoordeeld dat geen sprake is van nieuwe gegevens in vorenbedoelde zin. Belanghebbende wenst geen onjuiste gegevens in haar aangiften te wijzigen, maar wil in wezen voor al haar aangiften met terugwerkende kracht een aanvraag doen voor een vergunning actieve veredeling (“vergunning op aangifte”, artikel 497, lid 3, aanhef en onder a van de UCDW). Het lijdt geen twijfel dat artikel 78 CDW niet de mogelijkheid biedt om met terugwerkende kracht vergunningen op aangifte aan te vragen, te minder nu er geen enkele aanwijzing is dat belanghebbende op het moment van aangifte het oogmerk had om in de desbetreffende aangiften te verzoeken om een vergunning actieve veredeling.” 
     
     
       7.9 
       Het Hof overweegt in de eerste plaats dat belanghebbende geen onjuiste gegevens in haar aangifte wenst te wijzigen, maar in wezen met terugwerkende kracht een aanvraag voor een vergunning wil doen. Als het Hof als uitgangspunt heeft gehanteerd dat een onjuiste uitleg van het toepasselijke recht nimmer kan worden beschouwd als ‘onjuist gegeven’, berust het oordeel mijns inziens in zoverre op een onjuiste rechtsopvatting. Zoals gezegd, dient dit begrip ruim te worden uitgelegd en vallen hieronder zowel materiële fouten of vergissingen als een onjuiste uitleg van het toepasselijke recht (7.5). Als het Hof wel is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting, heeft het zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. De overweging van het Hof geeft namelijk geen blijk ervan dat het de stelling van belanghebbende dat het herzieningsverzoek het gevolg is van een onjuiste uitleg van het recht, in zijn oordeel heeft betrokken.  
     
     
       7.10 
       In de tweede plaats oordeelt het Hof dat art. 78 CDW niet de mogelijkheid biedt op de voet van deze bepaling een vergunning op aangifte aan te vragen, te minder nu belanghebbende op het moment van aangifte niet het oogmerk had daarin te verzoeken om een vergunning actieve verdeling. In het oordeel ligt besloten dat het een bewuste keuze van belanghebbende was dat zij op het moment van de aangifte niet heeft verzocht om een vergunning op aangifte. Van een dergelijke keuze is echter geen sprake indien de handelswijze van belanghebbende is gebaseerd op een onjuiste uitleg van het recht (7.5), zoals zij ook heeft gesteld. Het Hof heeft deze stelling ten onrecht niet in zijn oordeel betrokken. 
     
     
       7.11 
       
         Gezien het voorgaande steunt het oordeel van het Hof nog slechts op de overweging dat art. 78 CDW in het geheel niet de mogelijkheid biedt de aangifte zodanig te herzien dat een vergunning op aangifte wordt aangevraagd. Of dit oordeel juist is beoordeel ik hierna. 
         
           Kan via art. 78(3) CDW om een vergunning op aangifte worden verzocht 
         
       
     
     
       7.12 
       Zoals gezegd (zie 7.6) baseert het Hof van Justitie de uitleg van art. 78(3) CDW doorgaans op twee onderliggende beginselen. 
     
     
       7.13 
       In de eerste plaats bestaat de logica van art. 78 CDW erin de douaneprocedure af te stemmen op de werkelijke situatie. Dit beginsel verzet zich niet ertegen dat via art. 78(3) CDW om een vergunning op aangifte wordt verzocht. De aangever kon immers daadwerkelijk de bedoeling hebben gehad de vergunning op aangifte aan te vragen tijdens het doen van aangifte, maar abusievelijk de aangifte onjuist hebben ingevuld. Ook is denkbaar dat het verzoek op aangifte achterwege is gebleven vanwege een onjuiste uitleg van het recht, zoals belanghebbende ook betoogt. 
     
     
       7.14 
       In de tweede plaats maakt art. 78 CDW geen onderscheid tussen fouten die wél en die niet kunnen worden gecorrigeerd. Deze bepaling stelt geen beperkingen met betrekking tot de onderdelen van de aangifte die kunnen worden herzien.  Dit brengt mijns inziens mee dat het ook mogelijk is de verwijzing naar de vergunning in vak 44 van de aangifte te wijzigen en zo nodig in plaats van deze verwijzing in dit vak de code te vermelden voor een aanvraag van een vergunning op aangifte (00100).  Ook dit beginsel verzet zich dus niet tegen de aanvraag van een vergunning op aangifte op de voet van art. 78 CDW. 
     
     
       7.15 
       Een herziening vereist vervolgens dat de betrokken douaneregeling op grond van onjuiste of onvolledige gegevens is toegepast en dat de doelstellingen van deze regeling geen gevaar liepen.  De beoordeling hiervan hangt af van de omstandigheden van het specifieke geval, maar deze vereisten vormen mijns inziens evenmin een algemeen obstakel voor een herziening die leidt tot een vergunning op aangifte. Zoals gezegd wordt het begrip ‘onjuiste of onvolledige gegevens’ zeer ruim uitgelegd (7.5) en is het niet ondenkbaar dat hieraan kan worden voldaan in het geval van een herziening als hiervoor bedoeld (vgl. 7.13). 
     
     
       7.16 
       Voorts hoeven de doelstellingen van de betrokken regeling niet per se gevaar te lopen. In het geval van de regeling actieve veredeling worden deze doelstellingen immers gewaarborgd indien de onder de regeling te plaatsen goederen inmiddels zijn uitgevoerd.  Specifiek voor het geval van belanghebbende worden de risico’s die de regeling actieve veredeling met zich brengt overigens nog verder verminderd doordat zij gebruikmaakte van de regeling AV/T, waarbij de verschuldigde douanerechten op voorhand worden betaald en later teruggevraagd. 
     
     
       7.17 
       Tot zover lijken er dus geen obstakels te zijn voor een herziening van een douaneaangifte die leidt tot een vergunningaanvraag in die aangifte. Toch merk ik op dat deze herziening wel een enigszins merkwaardige situatie betreft. De wijziging van de aangifte staat in dit geval immers niet op zichzelf maar leidt tot een nevenbeslissing, namelijk of de vergunning kan worden verleend. Daarnaast vergt de aanvraag van een vergunning op aangifte niet slechts het invullen van een code in de aangifte (zie 7.14). In plaats daarvan dient op grond van art. 499 UCDW ook een aanvullend document met nadere gegevens te worden opgesteld en zo nodig te worden overgelegd (zie 4.5). Een en ander zou ertegen kunnen pleiten dat de vergunning op aangifte via de weg van art. 78 CDW kan worden aangevraagd. 
     
     
       7.18 
       
         Ik meen evenwel dat dit geen bezwaar hoeft te zijn. De vergunning op aangifte wordt verleend door aanvaarding van de douaneaangifte (art. 505(b) UCDW). In zoverre is de vergunning – ook zonder herziening – volledig accessoir aan de aangifte en behoeft geen afzonderlijke beschikking te worden genomen. Voorts maakt het voor de regeling AV/T geen verschil dat de vergunning pas na de aangifte wordt verleend. De vergunning kan immers met terugwerkende kracht worden afgegeven tot het moment van het doen van aangifte (art. 508(1) UCDW). Vergelijk hetgeen Punt en Van Vliet hierover schrijven: 
         “[De vergunning] wordt van kracht op het moment van afgeven, zij het dat de douaneautoriteit die de vergunning afgeeft bij wijze van uitzondering kan toestaan dat de vergunning al werkt vanaf het moment van áánvragen. Voor goederen die onder het schorssingsysteem worden ingevoerd zal dit niet baten. Deze kunnen bij binnenbrengen alleen maar onder de regeling worden gebracht als de vergunning er al is. Voor het terugbetalingssysteem kan dit anders zijn. Terugwerkende kracht kan er dan voor zorgen dat bij de uitvoer van reeds vóór de afgifte van de vergunning ingevoerde producten toch nog teruggaaf van rechten wordt verleend.” 
       
     
     
       7.19 
       Daarnaast lijkt het mij niet problematisch dat voor de vergunning op aangifte nadere gegevens zijn vereist, als bedoeld in art. 499 UCDW. De aanvrager kan deze gegevens immers ook verstrekken ten tijde van het verzoek tot herziening van de aangifte. De douaneautoriteiten dienen op grond van art. 78(3) CDW rekening te houden “met de nieuwe gegevens waarover zij beschikken”. Gezien het ruime toepassingsbereik dat deze bepaling toekomt (7.6), acht ik het niet uitgesloten dat de (nieuw overgelegde) gegevens van art. 499 UCDW hieronder vallen. Ik zie daarnaast niet in dat het kennisnemen en het beoordelen van dergelijke nieuwe gegevens niet een “nodige maatregel” zou zijn als bedoeld in art. 78(3) CDW. 
     
     
       7.20 
       Tot slot biedt het besluitvormingsproces voor herzieningsverzoeken de douaneautoriteiten mijns inziens de ruimte om te beslissen over de vergunningaanvraag op aangifte waartoe het herzieningsverzoek leidt. Art. 78(3) CDW biedt de douaneautoriteiten immers een ruime beoordelingsbevoegdheid bij het onderzoeken van het herzieningsverzoek, zowel wat het principe van de herziening als wat het resultaat ervan betreft.  De douaneautoriteiten kunnen tot het oordeel komen dat herziening van de  aangifte  in beginsel mogelijk is, maar het verzoek desondanks bij met redenen omklede beschikking afwijzen  wanneer de vergunning niet kan worden verleend. Het is bijvoorbeeld denkbaar dat het verlenen van een vergunning op de voet van art. 78(3) CDW in een geval als het onderhavige achterwege blijft, omdat de doelstellingen van de desbetreffende regeling gevaar liepen. 
     
     
       7.21 
       
         Het voorgaande brengt mij tot de slotsom dat niet in algemene zin kan worden uitgesloten dat art. 78 CDW de mogelijkheid biedt om met terugwerkende kracht vergunningen op aangifte aan te vragen. Het andersluidende oordeel van het Hof is onjuist. Middel VI slaagt in zoverre. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof dient met inachtneming van het voorgaande te beoordelen of de Inspecteur het herzieningsverzoek op de voet van art. 78(3) CDW op goede gronden heeft verworpen.  
         
           Wijziging van de aangifte onder het DWU 
         
       
     
     
       7.22 
       
         In het DWU is de mogelijkheid tot wijziging van de aangifte neergelegd in art. 173 DWU. Het uitgangspunt is dat wijziging slechts mogelijk is totdat de douaneautoriteiten de aangegeven goederen hebben vrijgegeven. Het derde lid van art. 173 DWU biedt echter de mogelijkheid de aangifte ook na vrijgave van de goederen te wijzigen: 
         “ Artikel 173 
         
           Wijziging van de aangifte 
         
         1. De aangever wordt, op zijn verzoek, toegestaan een of meer gegevens in de douaneaangifte te wijzigen nadat deze door de douane is aanvaard. De wijziging mag niet tot gevolg hebben dat de douaneaangifte betrekking heeft op andere goederen dan die waarop zij oorspronkelijk betrekking had. 
         2. Dergelijke wijzigingen worden niet toegestaan als het verzoek daartoe wordt gedaan na een van de volgende gebeurtenissen: 
         a) de douaneautoriteiten hebben de aangever in kennis gesteld van hun voornemen de goederen aan een onderzoek te onderwerpen; 
         b) de douaneautoriteiten hebben geconstateerd dat de gegevens van de douaneaangifte onjuist zijn; 
         c) de douaneautoriteiten hebben de goederen vrijgegeven. 
         3. Op verzoek van de aangever kan, binnen drie jaar na de datum van aanvaarding van de douaneaangifte, worden toegestaan dat de douaneaangifte wordt gewijzigd na vrijgave van de goederen, zodat de aangever zijn verplichtingen inzake het plaatsen van goederen onder de desbetreffende douaneregeling kan nakomen.” 
       
     
     
       7.23 
       
         In het CDW waren de mogelijkheden tot wijziging van de aangifte vóór vrijgave (art. 65 CDW) en na vrijgave (art. 78(3) CDW) in verschillende bepalingen neergelegd. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat deze bepalingen in twee verschillende regelingen voorzien: 
         “64 De toepassing van artikel 78 van het douanewetboek op een situatie als die van het hoofdgeding kan derhalve niet worden geacht artikel 65 van dat wetboek geheel of zelfs gedeeltelijk uit te hollen. In werkelijkheid voorzien de twee bepalingen in twee verschillende regelingen die vóór, respectievelijk na de vrijgave van de goederen van toepassing zijn op de wijzigingen die kunnen worden aangebracht in de gegevens die voor de bepaling van de douanewaarde en bijgevolg van de invoerrechten in aanmerking zijn genomen.” 
       
     
     
       7.24 
       Art. 173(1) en (2) DWU hebben dezelfde strekking als art. 65 CDW en zijn volgens de concordantietabel ook de opvolger van deze bepaling in het DWU.  Art. 173(3) DWU is daarentegen niet een-op-een te herleiden tot art. 78(3) CDW. De bepalingen vertonen diverse verschillen. Zo biedt de tekst van art. 173(3) DWU de douaneautoriteiten niet langer de mogelijkheid ambtshalve tot herziening over te gaan  en geldt niet langer de voorwaarde dat sprake is van onjuiste of onvolledige gegevens . Voorts is aan art. 173(3) DWU de voorwaarde toegevoegd dat slechts om een wijziging na vrijgave kan worden verzocht om de aangever in staat te stellen zijn verplichtingen inzake het plaatsen van goederen onder de desbetreffende douaneregeling na te komen.  Tot slot legt het Hof van Justitie art. 173(3) DWU strikt uit, waar art. 78(3) CDW nog een ruime uitleg genoot. Zie over deze ruime uitleg ook mijn eerdere conclusie in de zaak met nummer 22/00286. 
     
     
       7.25 
       
         Over art. 173(3) DWU overweegt het Hof van Justitie in  Zes Zollner Electronic : 
         “41 Voorts berust het douanewetboek van de Unie volgens de rechtspraak van het Hof op een aangiftesysteem om douaneformaliteiten en -controles zo veel mogelijk te beperken, en tegelijk fraude of onregelmatigheden die nadelig kunnen zijn voor de begroting van de Unie te voorkomen. Het is vanwege het belang van deze aangiften voor de goede werking van de douane-unie dat de aangever bij artikel 15 van het douanewetboek van de Unie wordt verplicht juiste en volledige inlichtingen te verstrekken (arrest van 9 juli 2020, Unipack, C-391/19, EU:C:2020:547, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
       
       
       
         42 Deze verplichting is het uitvloeisel van het beginsel dat de douaneaangifte onherroepelijk wordt zodra zij is aanvaard, aangezien uitzonderingen op dit beginsel in het desbetreffende recht van de Unie strikt zijn geregeld (arrest van 17 september 2014, Baltic Agro, C-3/13, EU:C:2014:2227, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
       
       
       
         43 Hoewel dit beginsel van onherroepelijkheid in het douanewetboek van de Unie wordt afgezwakt doordat een douaneaangifte krachtens artikel 173 kan worden gewijzigd, vormt deze mogelijkheid niettemin een strikt uit te leggen uitzondering op dit beginsel.” 
       
     
     
       7.26 
       
         Waar de herziening van de aangifte vóór en na vrijgave van de goederen onder vigeur van het CDW dus nog was neergelegd in twee afzonderlijke regelingen (7.23), vormt de wijziging van de aangifte onder vigeur van het DWU één regeling. Naast het feit dat de wijziging van de aangifte in het DWU dezelfde bepaling is neergelegd (art. 173 DWU), volgt dit uit het arrest  Zes Zollner Electronic , waarin het Hof van Justitie de beperking uit het eerste lid van deze bepaling doortrekt naar het derde lid ervan: 
         “37 Uit de lezing van artikel 173, lid 1, juncto artikel 173, lid 3, van het douanewetboek van de Unie moet dus worden afgeleid dat de wijziging van een douaneaangifte in geen geval kan worden toegestaan indien de verzochte wijziging tot gevolg heeft dat de douaneaangifte betrekking heeft op andere goederen dan die waarop zij oorspronkelijk betrekking had. Om vast te stellen of dit artikel van toepassing is op het geval dat in punt 33 van het onderhavige arrest wordt beschreven, is dus uitlegging nodig van het begrip „andere goederen dan die waarop een douaneaangifte oorspronkelijk betrekking had” in de zin van lid 1 van dit artikel.” 
       
     
     
       7.27 
       
         Het voorgaande brengt mee dat art. 173(3) DWU een uitzondering vormt op art. 173(2)c DWU, maar geen afbreuk doet aan het bepaalde in het tweede lid onder a) en b) van art. 173 DWU. Met andere woorden, voor een geslaagd verzoek tot wijzing van de douaneaangifte na vrijgave van de goederen dienen de situaties als bedoeld in art. 173(2) onder a) en b) zich niet voor te doen. Ik verwijs in dit verband ook naar het (niet-bindende)  Guidance Document  van de  Customs Expert Group : 
         “In case where the amendment request concerns the goods originally covered by the same customs declaration, it must be accepted unless: 
         • the competent customs authorities have informed the declarant that they intend to examine the goods; 
         • the customs authorities have established that the customs declaration is incorrect; or 
         • the customs authorities have released the goods. 
       
       
       
         The cases are exhaustive. The first two limitations referred to in Article 173(2) UCC apply to Article 173(3) UCC as well. The third limitation referred to in Article 173(2) UCC does not apply to Article 173(1) UCC [CE: bedoeld zal zijn: 173(3) UCC] because it covers only case where goods have been released.” 
       
     
     
       7.28 
       
         Het Hof heeft tot slot verwezen naar een uitspraak van het Finanzgericht Hamburg, waaruit volgt dat deze Duitse rechter eveneens van oordeel is dat het bepaalde in art. 173(2), onder a) en b), DWU van overeenkomstige toepassing is op een wijzigingsverzoek op de voet van art. 173(3) DWU. Het Finanzgericht Hamburg overweegt als volgt: 
         “30 Aus dem systematischen Zusammenhang von Art. 173 Abs. 2 und Abs. 3 UZK sowie dem Wortlaut von Art. 173 Abs. 3 UZK ("Die Änderung der Zollanmeldung kann [...] auch nach Überlassung der Waren gestattet werden [...]") wird deutlich, dass Art. 173 Abs. 3 UZK eine Ausnahme nur von Art. 173 Abs. 2 Buchst. c UZK darstellt. Letztere Norm verbietet die Änderung der Angaben in der Zollanmeldung nach der Überlassung der Waren. Daher gelten die Ausschlussgründe nach Art. 173 Abs. 2 Buchst. a und b UZK auch für einen Antrag auf Änderung der Zollanmeldung auf der Grundlage von Art. 173 Abs. 3 UZK (Deimel in Dorsch, Art. 173 UZK, Rn. 21, Stand: Okt. 2019; Henke in Witte, UZK, 7. Aufl. 2018, Art. 173 UZK, Rn. 17; Schoenfeld, in Krenzler/Herrmann/Niestedt, Art. 173 UZK, Rn. 38, Stand: Febr. 2018; Thaler, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art. 173 UZK, Rn. 39, Stand: Juli 2019).” 
         
           Beoordeling van het middel  
         
       
     
     
       7.29 
       Middel VI keert zich tegen het oordeel van het Hof dat wijziging van de douaneaangiften in het onderwerpelijke geval niet mogelijk is. Voor zover het middel ziet op het oordeel van het Hof over art. 78(3) CDW, heb ik het middel en het bestreden oordeel reeds behandeld vanaf onderdeel 7.8, met de slotsom in onderdeel 7.21. Hierna beoordeel ik het middel voor zover het opkomt tegen het oordeel van het Hof over art. 173(3) DWU. 
     
     
       7.30 
       
         Het Hof heeft, voor zover in casu van belang, als volgt geoordeeld: 
         “4.39 (…) In casu heeft de inspecteur geconstateerd dat belanghebbende in haar aangiften heeft verwezen naar een vergunning die reeds was uitgeput en daarom geen aanspraak gaf op het gebruik van de regeling actieve veredeling. Artikel 173, lid 2, aanhef en onder b, van het DWU sluit in die situatie een wijziging van de aangifte uit.  
         Het bepaalde in artikel 173, lid 3, van het DWU maakt dit niet anders: lid 3 vormt enkel een uitzondering op artikel 173, lid 2, aanhef en onder c. De uitsluitingsgronden van artikel 173, lid 2, onder a en b, van het DWU zijn derhalve ook van toepassing op een verzoek om wijziging van de douaneaangifte na vrijgave van de goederen, als bedoeld in artikel 173, lid 3, van het DWU. Een wijziging van de aangiften als gewenst door belanghebbende is reeds daarom niet mogelijk (zie in gelijke zin de uitspraak van Finanzgericht Hamburg van 1 december 2020, ECLI:DE:FGHH:2020:1201.4K49.18.00, punt 30, en het Guidance Document on Customs Formalities on Entry and Import into the European Union, gepubliceerd op de website van de Europese Commissie, en vergelijk HvJ 8 juni 2023, SC Zes Zollner Electronic SRL, C-640/21, ECLI:EU:C:2023:457, punt 44). 
       
       
     
     
       4.40. 
       Daarnaast geldt dat ook voor de periode vanaf 1 mei 2016 belanghebbende in wezen met terugwerkende kracht een aanvraag wil doen voor vergunningen actieve veredeling (“vergunning op aangifte”, artikel 163, lid 1, aanhef en oudere, van de GDWU). Artikel 163, lid 2, aanhef en onder h, van de GDWU sluit echter expliciet uit dat een vergunning op aangifte met terugwerkende kracht wordt verleend, zodat ook om die reden de door belanghebbende gewenste wijziging van de aangiften niet mogelijk is.” 
     
     
       7.31 
       Het Hof stelt voorop dat de Inspecteur heeft geconstateerd dat belanghebbende in haar aangiften heeft verwezen naar een reeds uitgeputte vergunning, zodat geen aanspraak bestond op het gebruik van de regeling actieve veredeling. Het Hof overweegt dat wijziging van de aangifte in deze situatie is uitgesloten op grond van art. 173(2)b DWU. Het middel keert zich niet specifiek tegen dit oordeel. Het oordeel getuigt mijns inziens ook niet van een onjuiste rechtsopvatting en behoeft ook geen nadere motivering. 
     
     
       7.32 
       Het Hof oordeelt vervolgens dat de uitsluitingsgrond van art. 173(2)b DWU ook van toepassing is op een verzoek tot wijziging van de aangifte na vrijgave van de goederen op de voet van art. 173(3) DWU. Dit oordeel is juist (7.27). Voor zover het middel rechtsklachten aanvoert tegen dit oordeel faalt het. Voor zover het middel motiveringsklachten richt tegen dit oordeel faalt het eveneens, aangezien dergelijke klachten niet met succes kunnen worden aangevoerd tegen een rechtsoordeel. 
     
     
       7.33 
       Het middel voert voorts aan dat het Hof in strijd met de goede procesorde handelt door art. 173(2)b DWU te betrekken in zijn oordeel, zonder dat deze bepaling eerder in de procedure ter sprake is geweest. 
     
     
       7.34 
       De bestuursrechter dient ingevolge art. 8:69(2) Awb ambtshalve de rechtsgronden aan te vullen, binnen de grenzen van het geschil zoals die door de partijen zijn bepaald. In geschil is of belanghebbende haar douaneaangiften kon wijzigen op de voet van art. 173(3) DWU. Zoals gezegd (7.27) hangt deze bepaling onlosmakelijk samen met art. 173(2)b DWU, zodat het Hof gehouden was deze laatste bepaling ambtshalve toe te passen. Ook in zoverre faalt het middel. 
       
     
   
   
     
       8 Tot slot: wijze van afdoening 
     
       8.1 
       Gezien het voorgaande concludeer ik dat de middelen I tot en met IV falen en dat de nadere beoordeling van middel V vereist dat prejudiciële vragen worden voorgelegd aan het Hof van Justitie. Voorts kwam ik hiervóór tot de slotsom dat middel VI slaagt en dat verwijzing op dit punt moet volgen. Voor het geval de Hoge Raad zich wenst te verenigen met deze slotsom merk ik het volgende op over de wijze van afdoening. 
     
     
       8.2 
       Middel V en middel VI hebben betrekking op verschillende besluiten. Middel V heeft betrekking op de procedures tegen utb 1 en utb 2 (zie 2.7) en middel VI op de afwijzende beslissing van de douaneautoriteiten op het herzieningsverzoek van belanghebbende (zie 2.10). Het Hof heeft op de hoger beroepen tegen elk van deze beslissingen uitspraak gedaan in één geschrift (2.28). Belanghebbende heeft in één geschrift beroep in cassatie ingesteld tegen deze uitspraak en de Hoge Raad heeft aan dit beroep in cassatie één zaaknummer toegekend. 
     
     
       8.3 
       Indien de Hoge Raad het geding in de onderhavige zaak schorst ten behoeve van het stellen van een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie, dan heeft dit tot gevolg dat de procedure inzake het herzieningsverzoek tevens stil komt te liggen totdat het Hof van Justitie arrest wijst. De beantwoording van de prejudiciële vraag is mijns inziens niet relevant voor de afdoening van het geschil over het herzieningsverzoek. 
     
     
       8.4 
       Ik kan mij voorstellen dat partijen – met name belanghebbende – een dergelijke vertraging in de procedure over het herzieningsverzoek onwenselijk achten. Voor dat geval wijs ik er op dat de Hoge Raad ervoor zou kunnen kiezen de behandeling van de procedure over het herzieningsverzoek (af) te splitsen op de voet van art. 8:14(1) Awb in samenhang met art. 29 AWR. Zodoende kan de zaak over het herzieningsverzoek worden verwezen, zonder dat de beantwoording van de prejudiciële vraag door het Hof van Justitie hoeft te worden afgewacht.  
       
     
   
   
     
       9 Conclusie 
     Ik geef de Hoge Raad in overweging de middelen I tot en met IV en middel VI (ten dele) te verwerpen en te verstaan dat middel VI voor het overige slaagt. Met betrekking tot middel V geef ik de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie het Hof van Justitie te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag: 
     
     
       Dient artikel 124, lid 1, onder k), van verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie aldus te worden uitgelegd dat het in deze bepaling bedoelde gebruik van de goederen niet ziet op een gebruik dat in overeenstemming is met de veredelingen waarvoor een vergunning is verleend in het kader van de regeling actieve veredeling als bedoeld in artikel 256 van die verordening, ook indien de douaneschuld is ontstaan op de voet van artikel 79, lid 1, onder c), van die verordening en de goederen aan de douaneregeling zijn onttrokken op het moment dat de douaneaangifte werd aanvaard maar de douaneschuldenaar kan aantonen dat de goederen niet in het Unierechtelijke handelsverkeer zijn terechtgekomen? 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	Conclusies van 26 juli 2024, nr. 23/02110, ECLI:NL:PHR:2024:795, nr. 23/02142, ECLI:NL:PHR:2024:791, nr. 23/02143, ECLI:NL:PHR:2024:794, nr. 23/02144, ECLI:NL:PHR:2024:792, nr. 23/03221, ECLI:NL:PHR:2024:793. Bij de zaken hoort ook een gemeenschappelijke bijlage, ECLI:NL:PHR:2024:919. 
   
   
      	Verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en van de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie, PbEU 2013, L 269, p. 1. 
   
   
      	Hoewel dit onderdeel strikt gezien niet behoort tot de feiten, neem ik het hier op voor de leesbaarheid van die feiten. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 4 mei 2022, nr. HAA 19/3114, ECLI:NL:RBNHO:2022:4260 (utb 1). 
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 4 mei 2022, nr. HAA 19/3115, ECLI:NL:RBNHO:2022:4261 (utb 2). 
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 4 mei 2022, nr. HAA 20/2949, ECLI:NL:RBNHO:2022:4263 (terugbetalingsverzoek). 
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 4 mei 2022, nr. HAA 21/1726, ECLI:NL:RBNHO:2022:4264 (herzieningsverzoek). 
   
   
      	Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PbEU 1993, L 253, p. 1. 
   
   
      	Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PbEU 1992, L 302, p. 1. 
   
   
      	Gedelegeerde Verordening (EU) 2015/2446 van de Commissie van 28 juli 2015 tot aanvulling van Verordening (EU) nr. 952/2013, PbEU 2013, L 343, p. 1. 
   
   
      	HvJ 8 oktober 2020, Combinova, C-476/19, ECLI:EU:C:2020:802. 
   
   
      	De Rechtbank verwijst naar HvJ 10 december 2015, SIA Veloserviss, C-427/14, ECLI:EU:C:2015:803 en HvJ 16 oktober 2014, VAEX Varkens- en Veehandel, C-387/13, ECLI:EU:C:2014:2296. 
   
   
      	Gerechtshof Amsterdam 27 juni 2023, nrs. 22/00420 en 22/00424 t/m 22/00427, ECLI:NL:GHAMS:2023:1825. 
   
   
      	Het Hof verwijst naar HvJ 15 september 2011, DP grup, C-138/10, ECLI:EU:C:2011:587 (conclusie A-G Cruz Villalón), punt 39. 
   
   
      	ECLI:EU:C:2020:802. 
   
   
      	De Staatssecretaris verwijst naar HvJ 12 oktober 2017, Tigers, C-156/16, ECLI:EU:C:2017:754 (conclusie A-G Mengozzi) en HvJ  SIA Veloserviss , ECLI:EU:C:2015:803. 
   
   
      	Handboek Douane (tot 30 april 2016), onderdeel 15.00.00, par. 2.3. Het Handboek Douane (oud) is te raadplegen via de volgende link: https://www.belastingdienst.nl/bibliotheek/handboeken/html/boeken/HD/.  
   
   
      	Zie onderdeel 4.10, tweede volzin, van de bestreden uitspraak. Zie ook punt 4.9 van de pleitnota van belanghebbende voor de zitting bij het Hof, alsmede de schriftelijke reactie van de Inspecteur hierop. 
   
   
      	Zie hiervoor punt 50 van de considerans van het DWU. 
   
   
      	Gedelegeerde Verordening (EU) 2016/341 van de Commissie van 17 december 2015 tot aanvulling van Verordening (EU) nr. 952/2013 met overgangsregels voor enkele bepalingen van het douanewetboek van de Unie voor de gevallen waarin de relevante elektronische systemen nog niet operationeel zijn, en tot wijziging van gedelegeerde Verordening (EU) 2015/2446, PbEU 2015, L 69, p. 1. 
   
   
      	Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 26 juli 2024, nrs. 23/02110, 23/02142, 23/02143, 23/02144 en 23/03221, ECLI:NL:PHR:2024:919. 
   
   
      	Zie ECLI:NL:PHR:2024:919, onderdeel 4.21. 
   
   
      	Zie hierover uitgebreider ECLI:NL:PHR:2024:919, onderdelen 4.7 en 4.8. 
   
   
      	Zie in dit verband punten 15, 17 en 18 van de considerans van het DWU. 
   
   
      	Zie hierover ook uitgebreider D.G. van Vliet,  Douanerecht , Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 464. 
   
   
      	De opmaak van vak 7 in bijlage 12 OGvo wijkt wel iets af van die van vak 7 in bijlage 67 UCDW, doordat de deelvakken in bijlage 12 OGvo óók dikgedrukt zijn. In ECLI:NL:PHR:2024:919 heb ik uiteengezet waarom hiermee naar mijn mening geen afwijking is beoogd ten opzichte van de UCDW. Ik volsta met de verwijzing naar ECLI:NL:PHR:2024:919, onderdelen 4.21 en 4.22. 
   
   
      	Volledigheidshalve wijs ik op enkele andere taalversies met dezelfde strekking: ‘Goods which may be placed under the customs procedure’ (EN); ‘Marchandises qui peuvent être placées sous le régime douanier’ (FR); ‘Waren, die in das Zollverfahren übergeführt werden dürfen’ (DE). 
   
   
      		HvJ 6 september 2012, Döhler Neuenkirchen, C-262/10, ECLI:EU:C:2012:559 (conclusie A-G Jääskinen). Zie ook HvJ 14 januari 2010, Terex Equipment e.a., gevoegde zaken C-430/08 en C-431/08, ECLI:EU:C:2010:15. 
   
   
      	HvJ 11 november 1999, Söhl & Söhlke, C-48/98, ECLI:EU:C:1999:548 (conclusie A-G Jacobs), punt 52. Zie ook HvJ 14 juni 2012, CIVAD, C-533/10, ECLI:EU:C:2012:347 (conclusie A-G Cruz Villalón), punt 24. 
   
   
      	Zie uitvoeriger ECLI:NL:PHR:2024:919, onderdeel 4.21. 
   
   
      	Zie in gelijke zin ECLI:NL:PHR:2024:919, onderdeel 5.12. 
   
   
      	HvJ 17 juni 2008, British American Tobacco (Germany), C-550/08, ECLI:EU:C:2010:349, punt 43. Zie ook ECLI:NL:PHR:2024:919, onderdelen 3.25 t/m 3.28. 
   
   
      		ECLI:EU:C:2011:587. 
   
   
      	Vgl. D.G. van Vliet,  Douanerecht , Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 111 en 112. 
   
   
      	Y. El Bojaddaini, annotatie bij HvJ  Combinova , H&I 2021/193. 
   
   
      	H. Wolffgang & K. Harden,  The new European customs law,  World Customs Journal 2016, vol. 10, nr. 1, p. 7. 
   
   
      	HR 23 februari 2024, nr. 21/01792, ECLI:NL:HR:2024:264 (conclusie van mijn hand), r.o. 4.5.2. 
   
   
      	Dit resultaat wordt in de onderhavige zaak overigens ook al bereikt doordat belanghebbende vóór de invoering van het DWU telkens gebruikmaakte van de regeling AV/T, zodat de douaneschuld reeds ontstond door het brengen van de goederen in het vrije verkeer en niet door een onregelmatigheid en een beroep op art. 124(1)k DWU al om die reden niet mogelijk zou zijn. 
   
   
      	Zie onderdeel 5.40 van mijn conclusie voor die zaak. 
   
   
      	A. Wolkers,  Het douanewetboek van de Unie: eerste ervaringen met twee noviteiten , WFR 2019/92, p. 554. 
   
   
      	D.G. van Vliet,  Douanerecht , Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 200. 
   
   
      	ECLI:EU:C:2020:802. 
   
   
      	In de bestreden uitspraak lees ik niet dat het Hof heeft beoordeeld of de goederen conform de vergunning zijn veredeld en daarna zijn (weder)uitgevoerd, zoals belanghebbende stelt. De Inspecteur heeft overigens niet gesteld dat sprake is van een poging tot bedrog, zodat in cassatie ervan kan worden uitgegaan dat dit zich niet voordoet. 
   
   
      	HvJ 5 oktober 1983, Magazzini Generali, gevoegde zaken C-186/82 en C-187/82, ECLI:EU:C:1983:262 (conclusie A-G Mancini). 
   
   
      	HvJ 2 april 2009, Elshani, C-459/07, ECLI:EU:C:2009:224 (conclusie A-G Mengozzi). 
   
   
      	HvJ 15 mei 2014, X, C-480/12, ECLI:EU:C:2014:329 (conclusie A-G Jääskinen). 
   
   
      	Zie onderdeel 5.35 van mijn conclusie in de zaak met nummer 24/01967. 
   
   
      	Zie naar analogie voor het tenietgaan van de douaneschuld door kwijtschelding: HvJ 17 februari 2011, Berel e.a., C-78/10, ECLI:EU:C:2011:93 (conclusie A-G Trstenjak), punt 62. Vgl. voorts HvJ  Söhl & Söhlke , ECLI:EU:C:1999:548, punt 52. 
   
   
      	ECLI:EU:C:2012:559. 
   
   
      	Vgl. HvJ 20 oktober 2005, Overland Footwear, C-468/03, ECLI:EU:C:2005:624 (conclusie A-G Poiares Maduro), punten 48 en 49. 
   
   
      	Conclusie van mijn hand van 29 september 2023, nr. 22/00286, ECLI:NL:PHR:2023:853. 
   
   
      	HvJ 20 oktober 2005, Overland Footwear, C-468/03, ECLI:EU:C:2005:624 (conclusie A-G Poiares Maduro), punt 46. 
   
   
      	HvJ 12 juli 2012, Südzucker e.a., gevoegde zaken C-608/10, C-10/11 en C-23/11, ECLI:EU:C:2012:444, punt 48. HvJ 16 juli 2020, Pfeifer & Langen, C-97/19, ECLI:EU:C:2020:574 (conclusie A-G Hogan), punt 29. 
   
   
      	HvJ  Overland Footwear , ECLI:EU:C:2005:624, punten 48, 49 en 52. 
   
   
      	HvJ  Südzucker e.a ., ECLI:EU:C:2012:444, punt 50. 
   
   
      	HvJ  Overland Footwear , ECLI:EU:C:2005:624, punt 49. 
   
   
      	HvJ  Overland Footwear , ECLI:EU:C:2005:624, punt 50. HvJ  Pfeifer & Langen , ECLI:EU:C:2020:574, punt 30. 
   
   
      	HvJ  Overland Footwear , ECLI:EU:C:2005:624, punt 51. 
   
   
      	HvJ  Terex Equipment e.a ., ECLI:EU:C:2010:15, punt 62. 
   
   
      	HvJ  Overland Footwear , ECLI:EU:C:2005:624, punt 63. 
   
   
     Zie ECLI:NL:PHR:2023:853, onderdeel 4.22. 
   
   
      	ECLI:NL:PHR:2023:853, onderdeel 4.44. Vgl. HvJ 10 juli 2019, CEVA Freight Holland, C-249/18, ECLI:EU:C:2019:587 (conclusie A-G Sharpston), punten 34 t/m 39. 
   
   
      	HvJ  CEVA Freight Holland , ECLI:EU:C:2019:587, punt 38. Zie ook HvJ  Overland Footwear , ECLI:EU:C:2005:624, punt 69. 
   
   
      	Conclusie A-G Hogan bij HvJ  Pfeifer & Langen,  ECLI:EU:C:2020:108, punt 48. 
   
   
      	HvJ  Tigers , ECLI:EU:C:2017:754, punt 31. HvJ  SIA Veloserviss , ECLI:EU:C:2015:803, punt 26. 
   
   
      	HvJ  Overland Footwear , ECLI:EU:C:2005:624, punt 63. HvJ  Terex Equipment e.a ., ECLI:EU:C:2010:15, punt 56. HvJ  Pfeifer & Langen , ECLI:EU:C:2020:574, punt 36. 
   
   
      	ECLI:NL:PHR:2023:853, onderdelen 4.27 en 4.28. 
   
   
      	HvJ  VAEX Varkens- en Veehandel , ECLI:EU:C:2014:2296. 
   
   
     HvJ  Pfeifer & Langen , ECLI:EU:C:2020:574. 
   
   
      	HvJ  Südzucker e.a ., ECLI:EU:C:2012:444. 
   
   
      	HvJ  CEVA Freight Holland , ECLI:EU:C:2019:587. 
   
   
      	HvJ  Overland Footwear , ECLI:EU:C:2005:624. 
   
   
      	HvJ  Terex Equipment e.a ., ECLI:EU:C:2010:15. Ik merk overigens op dat hieruit niet kan worden afgeleid dat de douaneregeling kan worden gewijzigd door middel van een herziening. Zie ECLI:NL:PHR:2023:853, onderdeel 4.39. 
   
   
      	ECLI:NL:PHR:2023:853, onderdelen 4.27 en 4.28. 
   
   
      	Zie voor deze code: bijlage 38 UCDW, onder het kopje  Bijzondere vermeldingen – Code XXXXX. 
   
   
      	HvJ  Terex Equipment e.a ., ECLI:EU:C:2010:15, punt 62. 
   
   
      	HvJ  Terex Equipment e.a ., ECLI:EU:C:2010:15, punt 62. 
   
   
      	E.N. Punt en D.G. van Vliet,  Douanerechten , Deventer: Kluwer 2000, p. 304. 
   
   
     HvJ  Pfeifer & Langen , ECLI:EU:C:2020:574, punt 29. 
   
   
      	Vgl. HvJ  Pfeifer & Langen , ECLI:EU:C:2020:574, punt 30. 
   
   
      	HvJ  Overland Footwear , ECLI:EU:C:2005:624. 
   
   
      	Ik merk op dat de concordantietabel verloopt via Verordening (EU) nr. 450/2008 van het Europees Parlement en de Raad van 23 april 2008 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (gemoderniseerd douanewetboek), PbEU 2008, L 145, p. 1. Art. 65 CDW is overgenomen in art. 113 van de verordening, welke laatste bepaling vervolgens weer is overgenomen in art. 173(1) en (2) DWU. Verordening (EU) nr. 450/2008 is echter nooit ingevoerd. 
   
   
      	Zie ECLI:NL:PHR:2023:853, onderdeel 4.58. 
   
   
      	Zie ECLI:NL:PHR:2023:853, onderdeel 4.57. 
   
   
      	HvJ 8 juni 2023, Zes Zollner Electronic, C-640/21, ECLI:EU:C:2023:457 (conclusie A-G Richard de la Tour), punt 44. 
   
   
      	ECLI:NL:PHR:2023:853, onderdeel 4.28 t/m 4.30. 
   
   
      	HvJ  Zes Zollner Electronic , ECLI:EU:C:2023:457. 
   
   
      	Custom Expert Group Section “Import and Export Formalities”,  Guidance document on Customs Formalities on Entry and Import into the European Union , Revision 5, p. 56. Te raadplegen via: https://taxation-customs.ec.europa.eu/customs-4/union-customs-code/ucc-guidance-documents_en.  
   
   
      	Finanzgericht Hamburg 1 december 2020, ECLI:DE:GFHH:2020:1201.4K49.18.00, te raadplegen op: https://www.landesrecht-hamburg.de/bsha/document/NJRE001446932.