ECLI: ECLI:NL:RBNHO:2022:10408

Titel: ECLI:NL:RBNHO:2022:10408 Rechtbank Noord-Holland , 24-11-2022 / AWB - 21 _ 2210

Gerecht: Rechtbank Noord-Holland

Datum uitspraak: 2022-11-24

Zaaknummer: AWB - 21 _ 2210

Proceduretype: Bodemzaak

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBNHO:2022:10408

---

Inspecteur heeft terecht in België afgesloten TAK-verzekering niet als levensverzekering aangemerkt en terecht belast in box 3.

Rechtbank noord-holland 
     
     
       Zittingsplaats Haarlem 
     
     
     
       Bestuursrecht 
     
     
     
       zaaknummers: HAA 21/2210 tot en met HAA 21/2220 
     
     
     uitspraak van de enkelvoudige kamer van 24 november 2022 in de zaak tussen 
     
     
      [naam] wonende te [plaats] , eiseres 
     (gemachtigde: mr. S.F. van Immerseel), 
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder. 
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       Verweerder heeft aan eiseres voor de jaren 2008 tot en met 2018 de volgende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (ib/pvv) opgelegd, de volgende vergrijpboeten opgelegd en de volgende rentebeschikkingen genomen (bedragen in euro’s): 
     
     
     
       
         
         
         
         
         
         
           
             
               jaar 
             
             
               belastbaar inkomen box 1 
             
             
               belastbaar inkomen box 3 
             
             
               boete 
             
             
               rente 
             
           
           
             
               2008 
             
             
               12.287 
             
             
               5.538 
             
             
               415 
             
             
               683 
             
           
           
             
               2009 
             
             
               67.020 
             
             
               4.633 
             
             
               1.041 
             
             
               505 
             
           
           
             
               2010 
             
             
               15.748 
             
             
               4.557 
             
             
               1.025 
             
             
               445 
             
           
           
             
               2011 
             
             
               16.354 
             
             
               4.043 
             
             
               909 
             
             
               362 
             
           
           
             
               2012 
             
             
               16.638 
             
             
               3.452 
             
             
               776 
             
             
               282 
             
           
           
             
               2013 
             
             
               15.921 
             
             
               3.941 
             
             
               886 
             
             
               283 
             
           
           
             
               2014 
             
             
               15.971 
             
             
               4.407 
             
             
               991 
             
             
               264 
             
           
           
             
               2015 
             
             
               15.924 
             
             
               4.691 
             
             
               1.055 
             
             
               225 
             
           
           
             
               2016 
             
             
               16.756 
             
             
               5.130 
             
             
               1.154 
             
             
               184 
             
           
           
             
               2017 
             
             
               16.733 
             
             
               5.202 
             
             
               1.170 
             
             
               124 
             
           
           
             
               2018 
             
             
               17.043 
             
             
               4.239 
             
             
               1.179 
             
             
               62 
             
           
         
       
     
     
     
       Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 17 maart 2021 en 16 april 2021 de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen gehandhaafd. Alle vergrijpboeten zijn daarbij vernietigd. 
     
     
     
       Eiseres heeft beroep ingesteld.  
     
     
     
       Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 oktober 2022 te Haarlem. Eiseres is vertegenwoordigd door haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [gemachtigden]  
       
         Overwegingen 
       
     
     
     
       
         Feiten 
       
       
         Het Easy Future Plan 
       
     
     1. Eiseres is geboren op [datum] en is ongehuwd. Op 14 juli 1999 heeft eiseres een Easy Future Plan afgesloten (EFP) bij het Belgische Alpha Life, dochtervennootschap van de Generale Bank in Brussel. De huidige uitvoerder van het EFP is het Belgische AG Insurance/BNP Paribas Fortis.  
     
     2. Over het EFP staat onder meer het volgende vast: 
     
       
         Titularis/ verzekeringnemer en verzekerde is eiseres (zie punt 1 en de ondertekening van het contract en artikel 1 AV). 
       
       
         In het contract staat (zie punt 5 van het contract - onder het kader):  
       
     
     “Ik schrijf in op het EASY FUTURE PLAN, een levensverzekeringscontract gekoppeld aan beleggingsfondsen, en betuig mijn instemming met de Algemene Voorwaarden […]”. 
     - In de Algemene Voorwaarden (AV) staat “Hoe werkt het levensverzekeringscontract?” (artikel 3.1): 
     “Het contract is een levensverzekeringscontract dat aan beleggingsfondsen gekoppeld is. Dit betekent dat de stortingen, na aftrek van de kosten, besteed worden volgens de hierna bepaalde modaliteiten aan de aankoop van eenheden van die beleggingsfondsen, waarbij een eenheid een fractie van elk fonds belichaamt. De waarde van het contract in elk fonds verkrijgt men door het totale aantal verworven eenheden te vermenigvuldigen met de waarde van de overeenstemmende eenheid; zij is op ieder ogenblik beschikbaar. 
     - Bij “Keuze van de beleggingsmodaliteiten” staat (punt 3 contract): 
     	“VRIJ BEHEER: verdeling van de stortingen […] E.F.P. EQUITIES 100%” 
     
     - In de Algemene Voorwaarden (AV) “Hoe werkt het levensverzekeringscontract?” staat (artikel 3.2): 
     	“De overlijdensdekking Up Life is optioneel […]”. 
     - Er is geen “aanvullende overlijdensdekking up life” overeengekomen (punt 5 contract). 
     
     - In de Algemene Voorwaarden (AV) “Hoe werkt het levensverzekeringscontract?” staat (artikel 3.3): 
     “Bij het overlijden van de verzekerde neemt het contract een einde en betaalt de Maatschappij het kapitaal bij overlijden uit zoals het hiervoren is bepaald. Dat kapitaal wordt verhoogd met het kapitaal bij overlijden Up Life indien de titularis die aanvullende overlijdenswaarborg heeft gesloten zoals ze hiervoren is bepaald.” 
     
     - De definitie van “Het kapitaal bij overlijden” luidt (artikel 2.2 AV): 
     “bij overlijden van de verzekerde betaalt de Maatschappij aan de begunstigde de waarde van het contract, met een minimum dat gelijk is aan het totaal van de door de titularis gedane stortingen, verminderd met de eventueel reeds door de titularis verrichte opnemingen.” 
     
     
       
         Begunstigden bij overlijden van eiseres zijn haar wettelijke erfgenamen (punt 1 contract). 
       
       
         Stortingen zijn gedefinieerd als (artikel 2.1 AV): 
       
     
     “de door de titularis betaalde verzekeringspremies. De kosten afgehouden van de stortingen bedragen 3%. […]” 
     - Er is geen periodieke storting overeengekomen. Onder “Storting bij de ondertekening” staat (punt 4 contract): 
     “Ik machtig de Generale Bank ertoe mijn bovenvermelde zichtrekening te debiteren met het bedrag van de eerste storting van BEF 3.661.080 [minimum EUR 2.500 (BEF 100.000)]” 
     
     2. Naast de eerste storting van € 90.755 (BEF 3.661.080) is in het jaar 2000 een bedrag van € 30.738 gestort; tezamen dus € 121.493. Andere stortingen zijn er niet geweest. Er zijn geen opnames geweest. Er is ook geen gehele of gedeeltelijke afkoop, terugbetaling of uitkering geweest. 
     
     3. De waarde van de beleggingen van het EFP was op 1 januari van de jaren 2005, 2008, 2009, 2010, 2011 en 2012 in elk geval minder dan de totaal ingelegde premies  van € 121.493. 
     
     4. Op tot het dossier behorende eindejaarsoverzichten van de verzekeraar van het EFP komen de volgende teksten voor:  
     
       “Tegelijk vindt u op www.bnpparibasfortis.be/beleggingsverzekeringen en via PC banking uitvoerige informatie over de samenstelling van uw Easy Fund Plan”  
       en 
       	“Levensverzekeringscontract Tak 23 gekoppeld aan beleggingsfondsen” 
       
         De aangifteregeling en navorderingen 
       
     
     5. Eiseres heeft de waarde van het EFP niet opgenomen in haar aangiften ib/pvv voor de jaren 2008 tot en met 2018. 
     
     6. De Belastingdienst heeft op 5 november 2019 aan eiseres specifieke vragen gesteld over buitenlands vermogen. Daarop heeft eiseres een verklaring over het door haar aangehouden vermogen ingevuld en heeft daarin onder meer opgave gedaan van het EFP. In dat kader heeft eiseres ook verklaard dat het EFP bedoeld is als haar pensioenvoorziening, omdat zij via haar werk vrijwel geen pensioen kon opbouwen. 
     
     7. De Belastingdienst kondigt aan het EFP als box 3 bezitting te beschouwen en voornemens te zijn de gedane aangiften iv/pvv op dat punt te corrigeren. Tussen eiseres en de Belastingdienst wordt gecorrespondeerd over de aangekondigde correcties en boeten. Eiseres is inmiddels arbeidsongeschikt geworden en ontvangt dan een WAO-uitkering. Tot het dossier behoort een brief van 12 mei 2020 van de Belastingdienst aan eiseres waarin staat: 
     
       “Naar aanleiding van uw brief van 6 mei 2020, waarin u verzoekt om de door mij aangekondigde navorderingsaanslagen en de boete kwijt te schelden, deel ik u het volgende mee. 
       Ik kan niet aan uw verzoek tegemoetkomen. De reden hiervoor is, dat volgens de opgave van de BNP Paribas Fortis bank het een levensverzekeringscontract Tak 23 betreft. Deze Tak 23 verzekeringen zijn kapitaalverzekeringen, die belast zijn in box 3. Op het moment dat u daar later periodieke uitkeringen van gaat ontvangen, zijn deze uitkeringen onbelast. Het saldo van de bankrekening, waarop de bedragen gestort worden, is wel weer in box 3 belast.” 
     
     
     8. De navorderingsaanslagen en boetes worden opgelegd zoals aangekondigd. Het EFP is daarin als box 3 bezitting meegenomen. 
     
     9. Tot het dossier behoort een publicatie van de Belastingdienst van 14 februari 2020 naar aanleiding van een WOB-verzoek getiteld Memo Aandachtspunten projecten Verhuld Vermogen (het Memo). Daarin is onder meer het volgende opgenomen: 
     
   
   
     “1 Inleiding […] Vanaf hoofdstuk 7 zijn onderwerpen opgenomen die geheel of gedeeltelijk van toepassing zijn op alle rekeningprojecten. Omdat dit memo ziet op meerdere projecten is het van belang om telkens weer te beoordelen of een onderdeel wel of niet van toepassing is. Dit memo is uitsluitend bedoeld voor intern gebruik. Het memo is een handreiking voor behandelaren Verhuld Vermogen om invulling te geven aan de eigen discretionaire bevoegdheid om belastingaanslagen vast te stellen en boeten op te leggen. […] 8 Herkomst (van vermogen)  
     
       8.1 
       
         
           Algemeen  
         
         De herkomst van vermogen dient altijd te worden onderzocht. Daarom wordt bij de behandeling van elke Verhuld Vermogen-post om zowel een overzicht van de opnames en stortingen in de 12-jaarsperiode als om een overzicht van de inkomsten (gesorteerd per soort) gevraagd. Belangrijke stortingen en opnames zijn daarom relevant. Daarbij onderzoeken we tevens of de inkomsten alsnog belast moeten worden en/of er sprake is van schenking c.q. een erfenis. We vragen dus uitdrukkelijk naar de herkomst van het geld. 
         […] 8.6 Belgische TAK verzekeringen  
         Het is bekend dat de spaarders eind 2009 in België drie mogelijkheden hadden: contant opnemen, inkeren in Nederland of een TAK-verzekering afsluiten. [volgt zwartgemaakte tekst] 8.6.1 Soorten TAK-verzekeringen  
         Er zijn verschillende TAK-verzekeringen bekend o.a.:  
         • TAK 21: hierbij is het kapitaal gewaarborgd en is sprake van een spaar/beleggingsproduct;  
         • TAK 23: is een levensverzekering gekoppeld aan een beleggingsfonds, zonder kapitaal waarborg;  
         • TAK 26: is een beleggingsvorm in een spaarverzekering met garantie en een waste looptijd;  
         • TAK 44: een combinatie van TAK 21 (zekerheid) en TAK 23 (risico).” 
       
       
       
       
         
           Geschil 
         
       
       10. In geschil is of de waarde van het EFP terecht in box 3 in aanmerking is genomen. 
       
       11. Eiseres stelt dat het EFP niet in box 3 belast mag worden. Het EFP kwalificeert volgens eiseres als levensverzekering en is daarom op grond van de  
       Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (IW) onder het overgangsrecht een vrijgesteld box 1 bestanddeel. Verder doet eiseres een beroep op het vertrouwensbeginsel, enerzijds vanwege de inhoud van de brief van 12 mei 2020 en anderzijds op grond van de gebondenheid aan het beleid zoals vastgelegd in het Memo. 
       
       12. Verweerder stelt dat het EFP wel in box 3 belast moet worden. Het EFP is geen levensverzekering en valt dus niet onder het overgangsrecht. Verder kan de inhoud van de brief van 12 mei 2020 geen in rechte te beschermen vertrouwen wekken dat het EFP niet in box 3 belast zal worden en kan de inhoud van het Memo evenmin leiden tot de conclusie dat het EFP niet tot het box 3 vermogen behoort. 
       
       13. Partijen zijn het erover eens dat ingeval eiseres gelijk krijgt, de navorderingsaanslagen verminderd dienen te worden tot de volgende bedragen: 
       
         
           De navorderingsaanslag ib/pvv 2008 tot een bedrag van € 283, 
         
         
           De navorderingsaanslag ib/pvv 2009 tot een bedrag van € 143, en 
         
         
           De navorderingsaanslagen ib/pvv 2010 tot en met 2018 tot nihil. 
         
       
       
       14. Verder heeft eiseres ter zitting een beroep op het Kerstarrest gedaan. Verweerder heeft daarop gezegd dat hij hierop niet voorbereid is en toegezegd dat dit los van de onderhavige procedure nog meegenomen zal worden, voor zover van toepassing. Daar heeft eiseres mee ingestemd. De rechtbank zal deze kwestie verder buiten deze procedure laten. 
       
       
         
           Beoordeling van het geschil 
         
         
           Het rechtskader 
         
       
       15. Artikel AL IW bepaalt het volgende: 
       “ Artikel AL. Kapitaalverzekeringen die via box I worden afgewikkeld 1. Voor de bepaling van het inkomen uit een op 31 december 2000 bestaande levensverzekering waarbij een kapitaal is verzekerd, blijven de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing zoals die luidden op 31 december 2000. [eerste volzin, […]] 2. De rente begrepen in een kapitaalsuitkering uit levensverzekering die volgens de in het eerste lid, eerste volzin, bedoelde bepalingen tot de inkomsten behoort, wordt voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 aangemerkt als inkomen uit werk en woning.” 
       
       16. Onder de Wet inkomstenbelasting 1964 werd de rente die begrepen was in een levensverzekeringsuitkering progressief belast als inkomsten uit vermogen. Onder het overgangsrecht bij de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) blijft het zo dat het rentebestanddeel in die uitkeringen progressief belast wordt. Doordat dit in box 1, als inkomen uit werk en woning gebeurt, behoort de waarde van dergelijke onder het overgangsrecht vallende levensverzekeringen niet tot het box 3 vermogen. Zonder toepassing van het overgangsrecht behoren levensverzekeringen wel tot het box 3 vermogen. Hierover bestaat tussen partijen geen verschil van inzicht. 
       
       17. Wel verschillen partijen van mening over de vraag of sprake is van een levensverzekering. Voor de heffing van de inkomstenbelasting wordt voor het begrip levensverzekering achtereenvolgens verwezen naar de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 en de Wet Financieel Toezicht, welke laatste wet weer naar het Burgerlijk Wetboek boek 7 doorverwijst. Al deze bepalingen hebben gemeen dat het moet gaan om een verzekeringsovereenkomst tot het doen van een geldelijke uitkering in verband met het leven of de dood van de mens. 
       
       18. De Hoge Raad heeft hierover op 30 juni 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2815, geoordeeld: 
       
       
         “3.3. Het Hof heeft met zijn oordeel dat de onderhavige overeenkomst ieder aspect ontbeert dat die overeenkomst zou kunnen maken tot wat naar algemeen heersende rechtsopvatting een overeenkomst van (levens)verzekering is, tot uitdrukking gebracht dat de onderhavige overeenkomst naar zijn oordeel in de eerste plaats niet kan worden aangemerkt als een overeenkomst tot verzekering als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf en in de tweede plaats - derhalve - voor de toepassing van artikel 25, lid 2, van de Wet (tekst 1993) niet als een overeenkomst van levensverzekering. 3.4. Op grond van de in de Conclusie van de Advocaat- Generaal onder 2 vermelde gegevens moet worden aangenomen dat bij de totstandkoming van de Wet op het Levensverzekeringbedrijf is gekozen voor een ruime omschrijving van overeenkomsten van levensverzekering, welke omschrijving nadien in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf is opgenomen met een wijziging die blijkens de in de Conclusie onder 4 vermelde gegevens hier niet van belang is. Er bestaan echter onvoldoende aanwijzingen dat bij de totstandkoming van die omschrijving beoogd werd, ondanks het blijkens de wettekst vereiste verband met het leven of de dood van de mens, ook overeenkomsten onder die omschrijving te laten vallen waarbij de uitkering of de premiebetaling uitsluitend wat betreft het tijdstip waarop de overeenkomst eindigt maar overigens in geen enkel opzicht afhankelijk is van het in leven of dood zijn van een of meer bepaalde personen, hoewel een zodanige afhankelijkheid ook naar de toen heersende rechtsopvatting kenmerkend was voor levensverzekering. Blijkens de in de Conclusie onder 8 vermelde gegevens is er evenmin grond om aan te nemen dat met het verwijzen naar deze omschrijving in artikel 25, lid 2, van de Wet met ingang van 1992 is beoogd voor de toepassing van die bepaling de eis van een dergelijke afhankelijkheid te laten vervallen. Op dit punt komt geen doorslaggevende betekenis toe aan de onder 8.8 van de Conclusie vermelde passage uit de Nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer. Weliswaar lijkt daarin de opvatting te worden onderschreven dat "'pure spaarcontracten', zijnde contracten waarbij de opgerente premies worden uitgekeerd bij overlijden van de verzekerde of bij in leven zijn op een bepaalde datum", onder voorgestelde regeling vallen, maar daar staat tegenover dat in dezelfde passage de afhankelijkheid van leven en dood wordt vermeld als een in de voorgestelde regeling opgenomen voorwaarde. Gezien deze onduidelijkheid komt aan deze passage onvoldoende gewicht toe om de uit de overige in de Conclusie onder 8 vermelde gegevens blijkende bedoeling volledig aan te sluiten bij de omschrijving in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf, waarmee de wettekst in overeenstemming is, terzijde te stellen. 
       
     
     
       3.5. 
       
         Nu blijkens hetgeen het Hof omtrent de inhoud van de onderhavige overeenkomst heeft 
         vastgesteld een afhankelijkheid als in 3.4 bedoeld daarin ontbreekt, is het hiervoor in 3.3 als eerste vermelde oordeel van het Hof juist.” 
       
       
       
         
           Kwalificatie van het EFP 
         
       
       19. Eiseres stelt dat het EFP een levensverzekering is, omdat ingeval het contract eindigt door het overlijden van eiseres, dan ten minste de waarde van de gedane stortingen min eventuele opnames uitbetaald wordt, ook als de waarde van het contract op dat moment lager is (artikelen 3.3 en 2.2 AV). Hiermee is niet alleen het tijdstip, maar ook de hoogte van de uitkering afhankelijk van haar overlijden, aldus eiseres en zij verwijst naar de Hoge Raad 23 juni 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2777.  Verweerder stelt daartegenover dat het EFP geen levensverzekering is, omdat zij het kapitaal op elk gewenst moment kan opvragen en hij verwijst naar het arrest van de  
       Hoge Raad van 30 juni 1999. Ook wijst verweerder op het Rapport van de werkgroep levensverzekeringen WTV-Wet IB van 4 juni 1993. In het Rapport worden limitatief drie soorten producten beschreven die een levensverzekering kunnen zijn (A, B of C-producten), maar het EFP valt onder geen van die soorten, aldus verweerder.  
       
       20. De rechtbank is van oordeel dat het EFP niet een levensverzekering is. Uit de wet en het arrest van de Hoge Raad van 30 juni 1999 leidt de rechtbank af dat kenmerkend voor een levensverzekering is dat de uitkering of de premiebetaling in verband staat met het leven of de dood van de mens. In het onderhavige geval kent de premie niet een dergelijk verband met leven of dood, omdat er “vrij” (naar eigen wens wel of niet, en indien wel, een bedrag naar eigen keuze) gestort kan worden en er een vast, niet op sterftekansen gebaseerd, bedrag aan beheerskosten gerekend wordt. Dan de uitkering: de waarde van de aan het AFP gekoppelde beleggingen kan vrij worden opgenomen, zoals eiseres ook van plan is. Zij wil de belegde gelden immers voor haar pensioenvoorziening gebruiken. Weliswaar eindigt de verzekering bij haar overlijden en komt deze dan tot uitkering, maar dat enkele feit maakt niet dat sprake is van een levensverzekering, zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld. Het is immers vrij normaal dat bij overlijden van de contractant de waarde van het product ter beschikking van nabestaanden komt en die omstandigheid behoort dus op zichzelf beschouwd niet tot de wezenlijke kenmerken van een levensverzekering. Anders dan in het arrest van 23 juni 1999 is in het onderhavige geval ook geen sprake van een uitkering bij vooroverlijden (een uitkering ingeval eiseres vóór een bepaalde datum zou komen te overlijden), zodat ook niet in die zin een verband van de uitkering met overlijden gevonden kan worden. Dan rest nog de vraag of het gegeven dat de (minimum) hoogte van het uitgekeerde bedrag bij een eventuele uitkering vanwege overlijden dan wel maakt dat het EFP een levensverzekering is. De rechtbank vindt dat verband niet sterk genoeg. Het onderhavige contract is namelijk naar de vormgeving ervan niet bedoeld om bij overlijden een uitkering van een bepaald bedrag te doen. De hoogte van de uitkering is dan ook helemaal niet op sterftekansen gegrond, evenmin als het tijdstip van uitkering. Het contract is vormgegeven en bedoeld als een spaar-/beleggingsproduct dat vrij opneembaar en vrij inlegbaar is en dat karakter overheerst. Dat er op het tijdstip van overlijden een uitkering komt die minimaal het ingelegde bedrag is, maakt niet dat kan worden gezegd dat dit contract ertoe strekt om een uitkering in verband met het overlijden van eiseres te doen. Er is dus wel enig verband met het leven of de dood van de mens, maar dat verband is te zwak om het EFP als levensverzekering te kunnen beschouwen. 
       
       21. Aangezien het EFP geen levensverzekering is, brengt het bovenstaande mee dat het overgangsrecht niet van toepassing is op het EFP en dat het EFP daarom in de onderhavige jaren tot de bezittingen van box 3 behoorde. Partijen hebben ook nog de vraag opgeworpen of het EFP een “bonus” kent, zoals volgens verweerder via het Rapport ook nog wordt vereist voor levensverzekeringen, maar het antwoord op die vraag kan dus in het midden blijven. 
       
       
         
           Het Memo 
         
       
       22. Op grond van artikel 4:84 van de Algemene wet bestuursrecht moet een bestuursorgaan zoals de Belastingdienst handelen overeenkomstig de beleidsregel.  
       
       23. Eiseres beroept zich in dit kader op verschillende algemene beginselen van behoorlijk bestuur, die erop neerkomen dat de Belastingdienst zich moet houden aan de inhoud van het Memo. Het Memo bevat de hierboven geciteerde passage van paragraaf 8.6.1, waaruit volgens eiseres opgemaakt moet worden dat de Belastingdienst TAK 23-verzekeringen als levensverzekering aanmerkt en het EFP is een TAK 23 verzekering. Verweerder is het met eiseres weliswaar eens dat beleidsregels en bindende instructies door de Belastingdienst moeten worden nageleefd, maar de passage in het Memo waar eiseres zich op beroept, heeft volgens verweerder slechts een informatief doel. Er staat slechts welke soorten TAK-verzekeringen er in België kunnen zijn, niet hoe die in Nederland fiscaal behandeld moeten worden. 
       
       24. De rechtbank stelt voorop dat het Memo bij eiseres in elk geval geen vertrouwen kan hebben gewekt, waar zij bij het doen van aangifte ib/pvv over de jaren tot en met 2018 vanuit is gegaan, omdat het memo pas in het jaar 2020 boven water is gekomen via publicatie van de ge-WOB-de stukken. Dat neemt niet weg dat de Belastingdienst zich, zoals beide partijen beamen, moet houden aan beleidsregels. Het Memo is volgens de inleiding bedoeld voor intern gebruik en beschrijft volgens de inleiding vanaf hoofdstuk 7 onderwerpen die wel of niet van toepassing kunnen zijn en geeft handreikingen over het thema Verhuld Vermogen. In paragraaf 8.6 is beschreven welke drie opties Nederlandse spaarders eind 2009 hadden in België en worden in 8.6.1. verschillende Belgische producten omschreven die door Nederlanders werden gebruikt, waaronder TAK 23 verzekeringen die als levensverzekering worden aangeduid. Bij geen van de genoemde vier soorten TAK verzekeringen staat beschreven welke fiscale behandeling gevolgd kan of moet worden. De aanduiding “levensverzekering gekoppeld aan beleggingsfonds” is naar het oordeel van de rechtbank dan ook als typering van de soort TAK 23 bedoeld en in elk geval niet als (bindende) fiscale kwalificatie voor alles wat als TAK 23 verzekering wordt aangeduid. TAK 23 verzekeringen zouden overigens wel levensverzekeringen kunnen zijn, zoals ook als keuzeoptie voorzien is in het contract van eiseres, maar zij heeft daarvan geen gebruik gemaakt. 
       
       25. De inhoud van het Memo kan er daarom naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet toe leiden dat eiseres via een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur toch recht heeft op toepassing van het overgangsrecht. 
       
       
         
           Vertrouwensbeginsel 
         
       
       26. De inspecteur is in beginsel gebonden aan toezeggingen of bewuste standpuntbepalingen die door hem aan eiseres over toepassing van de regels in haar geval zijn gedaan, waarop eiseres vertrouwd heeft, ook als die in strijd zijn met het recht. Die gebondenheid geldt niet, indien de toezegging zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat eiseres op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen. 
       
       27. In de brief van 12 mei 2020 staat als hoofdboodschap dat niet aan het verzoek van eiseres tegemoetgekomen wordt om – onder andere – de navorderingsaanslagen kwijt te schelden. Alleen al dit gegeven zou eiseres moeten doen twijfelen aan haar uitleg dat die brief de toezegging of standpuntbepaling bevat dat het EFP niet tot het box 3 vermogen behoorde. Ook de specifieke zin waar eiseres op doelt kan bij haar geen in rechte te beschermen vertrouwen gewekt hebben. Er wordt weliswaar in gezegd dat TAK 23 verzekeringen kapitaalverzekeringen zijn, en dus een vorm van levensverzekering, in diezelfde zin staat dat die belast zijn in box 3. Het is redelijkerwijs niet voorstelbaar dat iemand aan het eerste deel van een zin vertrouwen over geen heffing kan ontlenen, terwijl in het tweede deel van die zin juist het omgekeerde staat. De door eiseres voorgestane uitleg zou ook nog eens in tegenspraak zijn met de daarop volgende zin, waarin staat dat de periodieke uitkeringen onbelast zijn, aangezien onder het overgangsrecht het rentebestanddeel in de uitkeringen juist wel belast is. Zowel de specifieke zin als de algemene context van de brief kunnen bij eiseres dus geen in rechte te beschermen vertrouwen hebben gewekt dat het EFP als levensverzekering kwalificeerde en vanwege het overgangsrecht niet tot het box 3 vermogen behoorde.  
       
       28. Ook overigens ziet de rechtbank geen reden om een beroep op het vertrouwensbeginsel te honoreren. Dat een Belgische bankemployee tegen eiseres kan hebben gezegd dat er geen belasting in Nederland over het EFP hoeft te worden betaald, is ook niet een omstandigheid die in rechte te beschermen vertrouwen kan opwekken. Een buitenlandse bankmedewerker kan geen toezeggingen doen over de toepassing van het Nederlandse belastingrecht. Eiseres had zich bovendien moeten realiseren dat in België gebruikte terminologie niet met de Nederlandse fiscale begrippen hoeft overeen te stemmen. Bij het afsluiten van een contract in het buitenland rust op haar een onderzoeksplicht ten aanzien van de Nederlandse fiscale gevolgen. 
       
       
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       29. De slotsom is dat eiseres geen gelijk krijgt en dat de navorderingsaanslagen in stand blijven voor wat betreft het tot het box 3 vermogen rekenen van het EFP. Daarom zal het beroep ongegrond verklaard worden.  
       
       
         
           Proceskosten 
         
       
       30. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. 
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. M. Ferrier, rechter, in aanwezigheid van mr. J. de Jong, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 november 2022. 
     
     
     
     
     
       griffier						rechter 
     
     
     
     
     
     
       Afschrift verzonden aan partijen op: 
     
     
     
     
     
     
   
   
     Rechtsmiddel 
     
       Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof [plaats] (belastingkamer), Postbus 1312,  
       1000 BH [plaats] . 
     
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
     2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     a. 	de naam en het adres van de indiener; 
     b. 	een dagtekening; 
     c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
     d. 	de gronden van het hoger beroep.