ECLI: ECLI:NL:PHR:2022:700

Titel: ECLI:NL:PHR:2022:700 Parket bij de Hoge Raad , 29-06-2022 / 21/00170

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2022-06-29

Zaaknummer: 21/00170

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2022:700

---

Belastingrenteberekening over perioden waarin het geld al bij de fiscus stond. Betekenis van 'verzuim'. Evenredigheidsbeginsel. Begunstigend beleid; intrekking daarvan; temporele compartimentering van beleid 
         Deze conclusie is onderdeel van een pakket van zes conclusies over asymmetrische belastingrenteberekening/vergoeding; vier BTW(-compensatie)zaken met rolnummers 20/03879, 21/03144, 21/03143 en 21/03147 en twee vennootschapsbelastingzaken met rolnummers 20/04379 en 21/00170. Bij de vier BTW-zaken gaat een gemeenschappelijke bijlage; ook bij de twee Vpb-zaken gaat een gemeenschappelijke bijlage.   
       
       
       Feiten: De belanghebbende heeft begin 2016 een voorlopige aanslag (VA1) Vpb 2016 naar een belastbaar bedrag ad € 12.833.998 betaald. In maart 2018 heeft zij aangifte Vpb 2016 gedaan naar een belastbaar bedrag ad € 11.455.622. Op basis daarvan is een VA VA2 over 2016 opgelegd, leidende tot teruggaaf ad € 344.593 zonder belastingrentevergoeding. Na een boekenonderzoek heeft zij in september 2018 haar aangifte Vpb 2016 herzien naar een belastbaar bedrag ad € 11.513.537, diezelfde maand leidende tot een VA3 Vpb 2016 met een te betalen bedrag ad € 14.478, waarbij € 1.553 belastingrente in rekening is gebracht vanaf 1 juli 2017 (zie art. 30fb(1) AWR) t/m 3 november 2018 (einde zesweeksbetalingstermijn; zie art. 30fb(1)AWR).  
         
       [schema] 
       
       De belanghebbende is dus ook rente in rekening gebracht van 1 juli 2017 tot 24 maart 2018, toen de belasting waarover die rente is berekend, aan de fiscus betaald was.  
       
       In geschil is of de bij VA3 in rekening gebrachte belastingrente deels (ik neem aan over de periode 1 juli 2017 tot 24 maart 2018) onrechtmatig is berekend. 
       
       De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep verworpen. De rente is volgens art. 30fb(1) AWR correct berekend. Redelijkheid en billijkheid noch doel en strekking van de wet bieden de rechter een basis om een eenduidige formele wet buiten toepassing te laten. Evenmin is art. 1 Protocol I EVRM geschonden. De publicatie van een verslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht van de belastingdienst, vermeldend dat geen ruimte meer bestaat om belastingrente te matigen enkel omdat de belasting al betaald was, is de intrekking van begunstigend beleid. Nu de beschikking belastingrente dateert van na die intrekking, zodat de belanghebbende daar niet op kon vertrouwen. 
       
       Hof Den Haag: de rente is berekend conform art. 30fb AWR omdat de belanghebbende in maart 2018 een te lage aangifte 2016 deed. Dat er (bedrijfs)economisch geen rente kan zijn als er geen schuld is doordat het geld al bij de fiscus staat, betekent niet dat berekening ervan niet strookt met art. 30fb AWR, nu de AWR een eigen juridisch begrip ‘belastingrente’ kent. Renteberekening bij opwaartse herziening van een VA zonder rekening te houden met eerdere betaling(en), acht het Hof niet in strijd met doel en strekking van de wet omdat sinds 2013 niet meer compensatie, maar verzuim voorop staat. Ook verworpen werd het standpunt dat het begunstigende beleid niet is ingetrokken op 8 december 2017. Anders dat de rechtbank, meende het Hof echter, op basis van HR BNB 2014/128, dat geen rente berekend kan worden over het tijdvak vóór 8 december 2017 omdat begunstigend beleid niet terugwerkend kan worden ingetrokken: 
       
       
         Beide partijen hebben cassatieberoep ingesteld. 
         De Staatssecretaris (principaal) acht art. 30fb AWR geschonden omdat: a. (primair) ten tijde van de onterechte vermindering van de voorlopige aanslag het begunstigende beleid al was ingetrokken, zodat belanghebbende niet kon vertrouwen dat als die teruggaaf deels weer ongedaan zou worden gemaakt er geen wettelijke belastingrente in rekening zou worden gebracht;  en b. (subsidiair) het vertrouwen al op 7 juni 2017 was ingetrokken, zodat geen grond bestaat voor beperking van de renteperiode, die pas aanvangt op 1 juli 2017. Bij erkent de Staatssecretaris dat onderdeel b. is verworpen bij in HR BNB 2021/95. 
         De belanghebbende (incidenteel) acht (i) de artt. 30fb en 30fc AWR geschonden door het oordeel dat redelijkheid en billijkheid noch doel en strekking van de wet in de weg kunnen staan aan renteberekening over de periode waarin de belasting al was betaald en (ii) het gelijkheids- en vertrouwensbeginselen en de redelijke wetstoepassing geschonden door het oordeel dat het begunstigende beleid in december 2017 zou zijn ingetrokken.  
       
       
       
         A-G Wattel merkt op dat de rechter van ambtswege de rechtsgronden moet aanvullen en dat de Hoge Raad buiten de aangevoerde middelen kan gaan, mits binnen het geschil. De tekst van de wet strookt niet met de toelichting voor wat betreft de betekenis van de term ‘verzuim’. De belastingrenteregeling ziet kennelijk op titelverzuimen en niet op betalings-verzuimen (waarop de invorderingsrente ziet), maar de wetgever wilde desondanks expliciet ‘aansluiting’ bij de verzuimrenteregeling in de Awb en de verzuimregeling in art. 6:81 BW, die beide uitsluitend over betalingsverzuimen gaan. Bovendien is het verzuim-begrip hybride omdat het effectief verschillende betekenissen heeft voor de fiscus en de belastingplichtige, zulks structureel in het nadeel van de belastingplichtige. Uit het wetsvoorstel Fiscale Verzamelwet 2023 blijkt dat ook de medewetgever vindt dat situaties zoals die van de belanghebbende, waarin rente berekend wordt over bedragen die al betaald waren, “niet passen bij de verzuimgedachte die aan de regeling ten grondslag ligt”, dus kennelijk geen ‘verzuim’ inhouden in de zin van de belastingrenteregeling, en overigens “(zeer) indruisen tegen het rechtvaardigheidsgevoel”. 
         In de parlementaire geschiedenis ziet de A-G geen aanwijzing dat de wetgever ook bij niet-bestaan van een verschuldigde hoofdsom renteberekening zou hebben voorzien en aanvaard als ‘verzuim’, dat immers juist moest ‘aansluiten’ bij de Awb- en BW-regelingen die uitsluitend op betalingsverzuimen zien. Dergelijke renteberekening staat ook haaks op de parlementaire weerstand tegen de zeer hoge belastingrente. De stelling van de medewetgever dat belastingplichtigen het steeds ‘laagdrempelig’ zelf in de hand zouden hebben of zij al dan niet belastingrente belopen, acht de A-G onjuist. Ook onjuist lijkt hem de stelling van de regering dat niet langer het behalen van economisch voor- of nadeel centraal staat, zeker na het latere, in het nadeel van belastingplichtigen, om budgettaire redenen niet volgen van de dalende wettelijke rente.  
         De A-G concludeert dat voor de toepassing van de belastingrenteregeling een mogelijk titelverzuim niet (meer) relevant is voor zover en zolang de belasting al betaald is. Een titelverzuim kan weliswaar ook ondanks betaald zijn van de belasting relevant kan zijn door bemoeilijking van administratieve processen, maar voor aangifteverzuimen bestaat de verzuimboete al. In belanghebbendes geval, waarin onevenredige en onrechtvaardige gevolgen van het door de wetgever gebruikte tweeslachtige en asymmetrische ‘verzuim’-begrip mogelijk blijken die door hem niet zijn voorzien, moet daarom zoveel mogelijk aangesloten worden bij de betalingsverzuimregelingen in de Awb en het BW waarbij de wetgever expliciet wilde aansluiten, zodat de wet aldus uitgelegd moet worden dat de belanghebbende voor de toepassing van de belastingrenteregeling niet in ‘verzuim’ was in de periode waarin en voor zover de hoofdsom waarover rente is berekend niet bestond. 
         Subsidiair meent de A-G dat de AWR-bepaling die leidt tot renteberekening over perioden waarin geen hoofdsom bestond, in zoverre buiten toepassing moet blijven wegens schending van het evenredigheidsbeginsel waaraan ook de formele wet getoetst kan worden in geval van door de wetgever niet onder ogen geziene onevenredige en onredelijke individuele gevolgen van strikte wet(tekst)toepassing. 
          Meent de Hoge Raad dat de individuele gevolgen van strikte wet(tekst)toepassing in casu niet onredelijk en onvoorzien genoeg zijn om de formele wet wegens schending van ongeschreven algemene rechtsbeginselen incidenteel buiten toepassing te laten, dan meen de A-G dat het Hof terecht het beroep op het begunstigende beleid heeft gehonoreerd.  
       
       
       Conclusie: principaal beroep ongegrond; incidenteel beroep gegrond; verwijzing naar de feitenrechter om te bepalen hoeveel belastingrente teveel in rekening is gebracht.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 21/00170 
       
         Datum 	29 juni 2022 
       
         Belastingkamer 	B  
       
         Onderwerp/tijdvak	 Vennootschapsbelasting 2016 
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	BK-20/00347 
       Nr. Rechtbank	SGR 19/4369  
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       P.J. Wattel  
     
     
     
       in de zaak van 
     
     
     
       de Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     
       tegen 
     
     
     
       
         
          [X] B.V. 
       
       
       
         en  
         vice versa 
       
     
     
   
   
     
       1 Ten geleide 
     
       1.1 
       Deze conclusie gaat over belastingrente die de belanghebbende in rekening is gebracht over een periode waarin de belasting waarover rente is berekend, bij de fiscus stond. De conclusie heeft langer dan wenselijk op zich laten wachten omdat zij aanvankelijk niet in het vat zat, evenmin als de conclusie van vandaag in de zaak met rolnummer 20/04379, eveneens over belastingrente in rekening gebracht aan een vennootschapsbelastingplichtige over een periode waarin de belasting al bij de fiscus stond.  
     
     
       1.2 
       Het parket is alsnog de wens gaan koesteren gehoord te worden naar aanleiding van uw verzoek om een conclusie in deze twee zaken én in vier zaken met de rolnummers 20/03879, 21/03144, 21/03143 en 21/03147 over belastingrente berekend aan gemeenten over terugvordering van BTW-compensatie, terwijl aan hen c.q. aan hun gemeenschappelijke regeling geen rente werd vergoed over de corresponderende BTW-teruggaaf, respectievelijk aan een gemeente in rekening gebrachte belastingrente over nageheven omzetbelasting waarvoor een recht op bijdrage uit het BTW-compensatiefonds ontstond waarop veel minder rente is vergoed dan de rente die over die BTW-naheffing in rekening is gebracht.  
     
     
       1.3 
       Bij deze conclusie hoort een bijlage waarin de onderwerpen worden behandeld die voor alle zaken, met name voor de twee vennootschapsbelastingzaken van belang zijn. Ook bij de vier BTW(compensatie)-zaken gaat een gemene bijlage, die alleen nog ingaat op de achtergrond, werking en renteregeling van het BTW-compensatiefonds en de voor drie van die BTW-zaken relevante invorderingsrenteregeling, met name de  Irimie -renteregeling van art. 28c Invorderingswet, en enige bepalingen uit de Wet gemeenschappelijke regelingen.  
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
       2.1 
       De Inspecteur heeft de belanghebbende op 30 januari 2016 een voorlopige aanslag (VA) vennootschapsbelasting (Vpb) 2016 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 12.833.998 (VA1). De belanghebbende heeft die aanslag in 2016 betaald. 
     
     
       2.2 
       Op 5 maart 2018 heeft de belanghebbende aangifte Vpb 2016 gedaan naar een belastbaar bedrag ad € 11.455.622. De Inspecteur heeft haar op 24 maart 2018 conform die aangifte een nieuwe VA Vpb 2016 opgelegd (VA2) leidende tot een teruggave ad € 344.593 waarop geen belastingrente is vergoed.  
     
     
       2.3 
       Naar aanleiding van een rapport van een bij haar ingesteld boekenonderzoek heeft de belanghebbende op 5 september 2018 een herziene aangifte Vpb 2016 ingediend naar een belastbaar bedrag ad € 11.513.537. De Inspecteur heeft haar op 22 september 2018 conform die herziene aangifte een derde VA Vpb 2016 opgelegd (VA3) met een te betalen bedrag ad € 14.478. Bij beschikking heeft hij de belanghebbende daarnaast € 1.553 belastingrente in rekening gebracht over de periode vanaf 1 juli 2017 (zie art. 30fb(1) AWR) tot en met 3 november 2018 (einde zesweeksbetalingstermijn; zie art. 30fb(1)AWR). 
     
     
       2.4 
       Op een tijdbalk ziet het bovenstaande er als volgt uit  
       
         
           
         
       
       
         Hieruit volgt dat de belanghebbende ook rente in rekening is gebracht van 1 juli 2017 tot 24 maart 2018, toen de belasting waarover die rente is berekend, aan de fiscus betaald was.  
       
     
     
       2.5 
       
         Bij de feitenrechters was in geschil of de bij VA3 in rekening gebrachte belastingrente deels (ik neem aan over de periode 1 juli 2017 tot 24 maart 2018) onrechtmatig is berekend. 
         
           De Rechtbank Den Haag 
           
         
       
     
     
       2.6 
       De Rechtbank constateerde dat volgens art. 30fb(1) AWR de belastingrente tot het juiste bedrag over de juiste periode is berekend; percentage en periode volgen rechtstreeks uit de wet. Redelijkheid en billijkheid noch doel en strekking van de wet bieden de rechter voldoende rechtsgrond om eenduidige formeel-wettelijke bepalingen over te berekenen belastingrente buiten toepassing te laten. 
     
     
       2.7 
       De Rechtbank achtte evenmin het eigendomsgrondrecht van art. 1 Protocol I bij het Europese Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EVRM) geschonden door de berekening van belastingrente over perioden waarin de belasting al is betaald. De nationale wetgever is op stelselniveau gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge in aangelegenheden van sociaal-economische aard en niet aannemelijk is geworden dat de renteberekening over die periode voor de belanghebbende een individuele en buitensporige last opleverde. 
     
     
       2.8 
       
         De publicatie bij brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017 van een vergaderingsverslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht, inhoudende dat geen ruimte meer bestaat om belastingrente te matigen enkel wegens renteberekening over perioden waarin de belasting al betaald was (zie onderdeel 5 van de bijlage), is volgens de Rechtbank de bekendmaking van intrekking van begunstigend beleid.  Nu de litigieuze beschikking belastingrente dateert van na die intrekking, meent de Rechtbank dat bij oplegging van die beschikking geen begunstigend beleid meer gold waarmee rekening gehouden zou hebben moeten worden bij de bepaling van de renteperiode. 
         
           Het Gerechtshof Den Haag 
           
         
       
     
     
       2.9 
       Het Hof constateerde dat de berekening van belastingrente een gevolg is van het feit dat belanghebbendes aangifte Vpb van 5 maart 2018 een te laag belastbaar bedrag vermeldt. De Inspecteur heeft gehandeld overeenkomstig art. 30fb AWR en heeft daarom in beginsel terecht vanaf 1 juli 2017 belastingrente aan de belanghebbende in rekening gebracht. 
     
     
       2.10 
       Het Hof heeft belanghebbendes standpunt verworpen dat (bedrijfs)economisch geen sprake kan zijn van rente als er geen schuld is en dat berekening van belastingrente over de periode waarin het geld bij de Belastingdienst staat daarom onverenigbaar zou zijn met de tekst van art. 30fb AWR. De belastingrenteregeling in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) (zie de onderdelen 2 en 3 van de bijlage) kent een juridisch begrip ‘belastingrente’ en bepaalt nauwkeurig wanneer de belastingplichtige c.q. de Inspecteur belastingrente is verschuldigd en hoe en over welke periode het bedrag ervan moet worden berekend. Of bedrijfseconomisch al dan niet sprake is van rente, is daarbij irrelevant. 
     
     
       2.11 
       
         Berekening van belastingrente bij opwaartse herziening van een VA, zonder rekening te houden met eerdere betaling(en), acht het Hof niet in strijd met doel en strekking van de wet omdat hij uit de wetsgeschiedenis afleidt: 
         “5.6.2. (…..) dat in de sinds 2013 geldende renteregeling het verzuim van ofwel de belastingplichtige ofwel de Inspecteur centraal staat. Dit brengt voor de regeling van de belastingrente mee dat de belastingplichtige belastingrente is verschuldigd indien het opleggen van een belastingaanslag met een door de belastingplichtige te betalen bedrag door diens toedoen oftewel verzuim te lang op zich heeft laten wachten. De belastingrente dient dan ook als prikkel tot het tijdig en naar het juiste bedrag doen van de aangifte.  
       
       
         5.6.3. 
         Het Hof is van oordeel dat wanneer bij het bepalen van de verschuldigde belastingrente rekening wordt gehouden met perioden waarin het geld al op de bankrekening van de Belastingdienst stond als gevolg van eerdere betalingen van de belastingplichtige, in wezen weer wordt aangesloten bij de compensatiegedachte [van de heffingsrenteregeling van vóór 2013; PJW]. Dat strookt niet met de (…) ratio van de belastingrenteregeling, die immers is gestoeld op de verzuimgedachte. De conclusie luidt dan ook dat het in rekening brengen van belastingrente vanwege de herziening van een voorlopige aanslag tot een hoger bedrag, zonder rekening te houden met een eerdere betaling van de belastingplichtige, niet strijdig is met doel en strekking van de wet. 
       
     
     
       2.12 
       Het Hof heeft ook belanghebbendes subsidiaire standpunt verworpen dat het begunstigende beleid niet zou zijn ingetrokken op 8 december 2017. De publicatie van het in 2.8 genoemde verslag bij brief van 8 december 2017 kan ook volgens het Hof worden beschouwd als bekendmaking van de intrekking van het begunstigende beleid. 
     
     
       2.13 
       
         Anders dat de rechtbank, meende het Hof echter dat geen rente berekend kan worden over het tijdvak vóór 8 december 2017, toen het begunstigende beleid nog niet was ingetrokken:  
         “5.8. (….). Anders dan de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat weliswaar op het moment van het vaststellen van de onderhavige beschikking het door het begunstigende beleid gewekte vertrouwen was beëindigd, maar dat dit vertrouwen moet worden gehonoreerd voor het gedeelte van de belastingrenteperiode dat is gelegen vóór het beëindigingstijdstip (vgl. HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:873, BNB 2014/128). Over dat deel van de belastingrenteperiode mocht belanghebbende immers nog erop vertrouwen dat haar geen belastingrente in rekening zou worden gebracht als de verschuldigde belasting al op de bankrekening van de Belastingdienst stond. Dit brengt mee dat belanghebbende geen belastingrente in rekening mag worden gebracht over de periode tot en met 8 december 2017, waarin het vertrouwen nog niet was beëindigd. Het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende slaagt derhalve.  
         
           Slotsom  
         
       
     
     
       5.9. 
       Het hoger beroep is gegrond. De belastingrente moet worden beperkt tot de periode 9 december 2017 tot en met 3 november 2018. Tussen partijen is niet in geschil dat dan € 1.047 belastingrente in rekening dient te worden gebracht.” 
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     Principaal 
     
       3.1 
       De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarop de Staatssecretaris heeft gerepliceerd. Ik heb in het dossier geen dupliek principaal aangetroffen. De belanghebbende heeft ter gelegenheid van haar verweer in het principale beroep zelf incidenteel beroep in cassatie ingesteld, dat de Staatssecretaris schriftelijk heeft beantwoord. Ik heb in het dossier geen re- en dupliek in het incidentele beroep aangetroffen. 
     
     
       3.2 
       
         De Staatssecretaris stelt één middel voor. Hij acht art. 30fb AWR of ’s Hofs motiveringsplicht geschonden door diens oordeel dat geen belastingrente berekend kan worden over de periode tot 8 december 2017 omdat: 
         “a. (primair) Ten tijde van de onterechte vermindering van de voorlopige aanslag het beleid wat vertrouwen kon oproepen reeds was ingetrokken, zodat belanghebbende er niet op kon vertrouwen dat wanneer deze teruggaaf weer gedeeltelijk ongedaan zou worden gemaakt er geen belastingrente (conform de wettelijke regeling) in rekening zou worden gebracht;  
         b. (subsidiair) het vertrouwen al op 7 juni 2017 was ingetrokken, zodat er geen reden bestaat om de periode waarover belastingrente is berekend te beperken, nu deze periode eerst aanvangt op 1 juli 2017.” 
       
     
     
       3.3 
       Volgens de Staatssecretaris heeft u met het door het Hof genoemde arrest HR BNB 2014/128 (zie onderdeel 9.4 van de bijlage) slechts uw arresten van 10 maart 1982, BNB 1982/114 en van 7 oktober 1992, BNB 1993/4 bevestigd, die zeggen dat beleid  ex nunc  kan worden ingetrokken en dat eerbiedigende werking alleen in bijzondere omstandigheden is geboden, namelijk als bij de intrekking onvoldoende rekening is gehouden met gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbenden. Dat betekent volgens de Staatssecretaris dat bij de belanghebbende vóór de intrekking van het beleid - dus van 1 maart 2017 tot 8 december 2017 - zaken hadden moeten lopen die onder het opgezegde beleid vielen, want daarzonder kon zij geen gerechtvaardigde verwachtingen hebben dat geen rente berekend zou worden over een periode waarin al betaald was. Het beleid is op 8 december 2017 ingetrokken. De teruggaaf (zonder vergoeding van belastingrente) die later deels teruggenomen moest worden, geschiedde pas op 24 maart 2018. Nu de  causa  van de belastingrente (de deels onterechte teruggave op 24 maart 2018) ligt ná de intrekking van het beleid, kunnen zich vóór die datum bij de belastingplichtige geen gerechtvaardigde verwachtingen voordoen met betrekking tot die teruggaaf, aldus de Staatssecretaris. Zonder nadere motivering is ’s Hofs andersluidende oordeel volgens hem niet begrijpelijk. 
     
     
       3.4 
       Bij repliek (zie hieronder) erkent de Staatssecretaris dat zijn subsidiaire middelonderdeel b. al is verworpen bij uw arrest HR BNB 2021/95  (zie onderdeel 7.11 van de bijlage): het aan het begunstigende beleid te ontlenen vertrouwen werd niet al beëindigd door de publicatie op 7 juni 2017 van antwoorden op Kamervragen.  
     
     
       3.5 
       Bij  verweer  (principaal) merkt ook de belanghebbende dat op. Zij meent verder dat de door de Staatssecretaris beschreven  ex nunc  intrekking van begunstigend beleid de vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginselen schendt: belastingplichtigen mogen op begunstigend beleid blijven rekenen totdat het uitdrukkelijk is ingetrokken of gewijzigd, wat niet terugwerkend kan. Zij mocht er daarom op vertrouwen dat zij in elk geval tot 8 december 2017 geen belastingrente hoefde te betalen over de al in 2016 op VA1 betaalde belasting.  
     
     
       3.6 
       
         Bij  repliek  (principaal) meent de Staatssecretaris dat de belanghebbende miskent dat in haar geval de oorzaak van de latere renteberekening bij VA3, namelijk de oplegging van VA2 op 24 maart 2017 die een teruggaaf inhield, zich pas voordeed ná de intrekking van het gestelde begunstigende beleid op 8 december 2017. De Staatssecretaris trekt zijn subsidiaire standpunt b. in naar aanleiding van HR  BNB  2021/95 (zie onderdeel 7.11 van de bijlage). 
         
           Incidenteel 
         
       
     
     
       3.7 
       De belanghebbende stelt incidenteel  twee middelen  voor: (i) de artt. 30fb en 30fc AWR zijn geschonden door ’s Hofs oordeel dat redelijkheid en billijkheid noch doel en strekking van de wet in de weg kunnen staan aan toepassing van de wettelijke bepalingen over belastingrente op de periode waarin de belasting al was betaald en ter beschikking stond van de fiscus; (ii) het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en de vereiste redelijke wetstoepassing zijn geschonden door ‘s Hofs oordeel dat de publicatie van de brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017 als bekendmaking van intrekking van het begunstigende beleid kan worden beschouwd. Dat is onjuist omdat dat niet uit (de bijlagen bij) die brief volgt, zoals onder meer blijkt uit de in onderdeel 7.11 van de bijlage geciteerde uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden, die dat gevolg niet trekt. 
     
     
       3.8 
       De Staatssecretaris  repliceert  ad incidenteel middel (i) dat het Hof terecht uiteenzet dat de belastingrenteregeling niet meer is gebaseerd op compensatie maar op verzuim. De keuze om (toch) rente in rekening te brengen over een tijdsspanne waarin verschuldigde belasting al bij de fiscus staat, valt binnen de ruime beoordelingsmarge die het EHRM de wetgever laat. Nationaalrechtelijk kan de rechter de innerlijke waarde of billijkheid van de wet niet beoordelen. Ad incidenteel middel (ii) constateert hij dat uit HR BNB 2021/95 (zie onderdeel 7.11 van de bijlage) volgt dat uitvoeringsbeleid bestond bij de Belastingdienst en dat dat pas met rechtsgevolg is ingetrokken met de in onderdeel 5 van de bijlage geciteerde brief van 8 december 2017 aan de Tweede Kamer. Daaruit volgt dat het bestaan van het beleid en de beëindiging ervan op dezelfde wijze bekendgemaakt, zodat niet gezegd kan worden dat dat beleid niet zou zijn ingetrokken. 
     
   
   
     
       4 Beoordeling van beide beroepen 
     Teleologische wetsuitleg 
     
       4.1 
       De rechter is gehouden van ambtswege de rechtsgronden binnen het geschil aan te vullen (art. 8:69(2) Awb en art. 25 Rv.) en de Hoge Raad kan buiten de aangevoerde cassatiemiddelen gaan, mits binnen het geschil (art. 29e(2) AWR). 
     
     
       4.2 
       Zoals uit de onderdelen 3.1 t/m 3.8 van de bijlage blijkt, strookt de tekst van de wet niet met de toelichting voor wat betreft de betekenis van de term ‘verzuim’. De belastingrenteregeling ziet kennelijk op  titel verzuimen en niet op  betalings verzuimen (daarop ziet de invorderings-renteregeling), maar de wetgever verklaarde desondanks expliciet dat het hem ging om  ‘aansluiting’ bij de verzuimrenteregeling in de Awb en de verzuimregeling in art. 6:81 BW (die geldt ná opeisbaar worden van de prestatie), die beide uitsluitend over  betalings verzuimen gaan. Bovendien is het verzuimbegrip hybride omdat het effectief verschillende betekenissen blijkt te hebben voor de fiscus en de belastingplichtige, zulks structureel in het nadeel van de belastingplichtige (zie onder meer onderdeel 3.12 van de bijlage). Uit het wetsvoorstel Fiscale Verzamelwet 2023 (zie onderdeel 4 van de bijlage) blijkt dat ook de medewetgever vindt dat situaties zoals die van de belanghebbende, waarin rente berekend wordt over een periode waarin niet de belastingplichtige, maar de fiscus de beschikking over de belasting had, “niet passen bij de verzuimgedachte die aan de regeling ten grondslag ligt”, dus kennelijk geen ‘verzuim’ inhouden in de zin van de belastingrenteregeling, en “(zeer) indruisen tegen het rechtvaardigheidsgevoel”.  
     
     
       4.3 
       In de parlementaire geschiedenis van de belastingrenteregeling zie ik ook geen aanwijzing dat de wetgever renteberekening wenste over perioden waarin en voor zover geen verschuldigde hoofdsom bestaat; eerder integendeel, gezien de in het parlement bestaande weerstand (zie onderdelen 3.26 t/m 3.28 van de bijlage) tegen de zeer hoge belastingrente van 4% of 8%. Uit niets blijkt dat de wetgever ook bij niet-bestaan van een verschuldigde hoofdsom renteberekening zou hebben voorzien en aanvaard als passend in zijn ‘verzuim’gedachte, die immers juist moest ‘aansluiten’ bij de Awb- en BW-regelingen die uitsluitend op betalingsverzuimen zien. 
     
     
       4.4 
       Ik leid daaruit af dat voor de toepassing van de belastingrenteregeling een mogelijk titelverzuim niet (meer) relevant is  voor zover  en  zolang  de belasting al betaald is. Ik merk daarbij op dat het mijns inziens ook te ver gaat om een alleszins redelijk bij aangifte ingenomen standpunt waarmee de Inspecteur het echter veel later niet eens blijkt te zijn, als ‘verzuim’ aan te merken dat in jojo-gevallen (zie onderdeel 3.14 van de bijlage) zoals dat van de belanghebbende hoge renteberekening over een deels niet-bestaande hoofdsom zou kunnen rechtvaardigen. Dan zou ook elk standpunt van de Inspecteur waarmee de belastingrechter het later niet eens blijkt, als ‘verzuim’ aangemerkt moeten worden.  
     
     
       4.5 
       Dat neemt niet weg dat een titelverzuim ook ondanks reeds betaald zijn van de belasting relevant kan zijn in verband met bemoeilijking van administratieve processen, maar, zoals de literatuur terecht opmerkt (zie onderdeel 6.4 van de bijlage), voor administratieve verzuimen (aangifteverzuimen) bestaat de verzuimboete al. Renteberekening over een periode waarin geen hoofdsom bestond kan materieel moeilijk anders geduid worden dan als een titelverzuimboete. 
     
     
       4.6 
       De herhaalde stelling van de medewetgever dat belastingplichtigen het steeds en ‘laagdrempelig’ zelf in de hand zouden hebben of zij al dan niet geconfronteerd worden met belastingrenteberekening, dus dat als zij belastingrente belopen, dat altijd aan een verzuim of fout of verantwoordelijkheid hunnerzijds zou liggen, lijkt mij onjuist. U zie de onderdelen 3.12, 3.15, 3.18 en 3.19 van de bijlage. 
     
     
       4.7 
       Ook de stelling dat “in de regeling belastingrente niet langer het behalen van een economisch voor- of nadeel centraal staat” (zie het antwoord van de Staatssecretaris op Kamervragen geciteerd in onderdeel 7.13 van de bijlage) lijkt mij onjuist. Uit zijn antwoorden aan het parlementslid Braakhuis (zie onderdeel 3.18 van de bijlage) blijkt immers expliciet de bedoeling om jaarlijks structureel € 400 miljoen meeropbrengst voor de belastingheffer te realiseren. Ook hieruit volgt een kennelijke, maar niet uitgesproken bedoeling om met twee maten te meten ten nadele van de belastingplichtige, net als uit het voor de fiscus en de belastingplichtige verschillend invullen van dezelfde term ‘verzuim’, het om budgettaire redenen  niet  volgen van de daling van de wettelijke rente (zie onderdeel 7.17 van de bijlage) en het structureel eenzijdig op de belastingplichtige leggen van renterisico’s door onzekerheid over de omvang van de belastingschuld als verschillende redelijke fiscale standpunten mogelijk zijn.   
     
     
       4.8 
       Ik meen daarom met het Hof Den Bosch (zie onderdeel 7.22 van de bijlage) dat in een geval als dit, waarin onevenredige en onrechtvaardige gevolgen van het door de wetgever gebruikte tweeslachtige en asymmetrische ‘verzuim’-begrip mogelijk blijken die door hem niet zijn voorzien, zoveel mogelijk aangesloten moet worden bij de  betalings verzuimregelingen in de Awb en het BW waarbij de wetgever immers expliciet wilde aansluiten, zodat de wet in casu aldus uitgelegd moet worden dat de belanghebbende voor de toepassing van de belastingrenteregeling niet in ‘verzuim’ was in de periode waarin en voor zover de hoofdsom waarover rente is berekend niet bestond omdat hij al aan de fiscus was betaald. 
     
     
       4.9 
       
         Ik meen daarom dat het cassatieberoep van de belanghebbende doel treft en dat de zaak verwezen moet worden naar de feitenrechter om te bepalen hoeveel belastingrente teveel in rekening is gebracht. 
         
           Toetsing aan het evenredigheidsbeginsel 
         
       
     
     
       4.10 
       
         Meent u dat wetsuitleg niet tot deze slotsom leidt, dan meen ik dat de AWR-bepaling die leidt tot renteberekening over een periode waarin geen hoofdsom bestond, in zoverre buiten toepassing moet worden gelaten wegens schending van het evenredigheidsbeginsel waaraan ook de formele wet getoetst kan worden in geval van door de wetgever niet onder ogen geziene onevenredige en onredelijke individuele gevolgen van strikte wet(tekst)toepassing. U zie onderdeel 10 van de bijlage. 
         
           Temporele beleidscompartimentering 
         
       
     
     
       4.11 
       
         Meent u dat de individuele gevolgen van strikte wet(tekst)toepassing in belanghebbendes geval niet onredelijk en onvoorzien genoeg zijn om de formele wet wegens schending van ongeschreven algemene rechtsbeginselen buiten toepassing te laten, dan meen ik dat het Hof terecht belanghebbendes beroep op begunstigend beleid heeft gehonoreerd. Anders dan de Staatssecretaris, die mijns inziens de criteria voor vertrouwensberoep en die voor beroep op beleid door elkaar haalt, leid ik uit HR BNB 2014/128 (zie onderdeel 11.5 van de bijlage) af dat het bij de vraag of de belanghebbende zich op het begunstigende beleid kan beroepen niet gaat om de data van opleggen van de rentebeschikkingen en evenmin om de data van restitutie, maar uitsluitend om de vraag of de periode waarin de fiscus het belastingbedrag al had waarover later rente wordt berekend, vóór de datum van intrekking van het begunstigende beleid lag. Ik meen dat het Hof die periode correct heeft bepaald.  
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       4.12 
       Dat betekent dat mijns inziens het principale beroep ongegrond is en het incidentele beroep gegrond, en dat de zaak naar de feitenrechter moet worden verwezen om te bepalen hoeveel belastingrente teveel in rekening is gebracht.  
     
   
   
     
       5 Conclusie 
      Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren en dat van de belanghebbende gegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      	Rechtbank Den Haag 30 januari 2020, nr. AWB 19/4369, ECLI:NL:RBDHA:2020:590,  FutD  2020-1453,  NTFR  2020/2135 met noot Lammers,  V-N  2020/35.2.4,  NLF  2020/1198. 
   
   
      	De Rechtbank verwijst naar het Hof Arnhem-Leeuwarden, 30 mei 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:4583. Het cassatieberoep tegen die uitspraak is door u ongemotiveerd verworpen met toepassing van art. 81 RO. 
   
   
      	De Rechtbank verwijst naar uitspraken van het Hof Arnhem-Leeuwarden 2 juli 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:5419, en het Hof Den Haag van 14 november 2018, ECLI:NL:GHDHA:2018:3106. 
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 2 december 2020, nr. BK-20/00347, ECLI:NL:GHDHA:2020:2349,  FutD  2020-3871,  V-N  2021/10.1.5,  NTFR  2021/935 met noot Lammers,  NLF  2021/0056. 
   
   
      	Het Hof verwijst naar zijn uitspraak van 14 november 2018, ECLI:NL:GHDHA:2018:3106.