ECLI: ECLI:NL:PHR:2003:AF7970

Titel: ECLI:NL:PHR:2003:AF7970 Parket bij de Hoge Raad , 17-10-2003 / 38220

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2003-10-17

Zaaknummer: 38220

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2003:AF7970

---

Nr. 38.220 17 oktober 2003 EC gewezen op het beroep in cassatie van X S.A. te Z (Spanje) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 15 maart 2002, nr. BK-01/00887, betreffende na te melden naheffingsaanslag. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof...

Nr. 38.220 
       Mr. Overgaauw 
       Derde Kamer A 
       Naheffingsaanslag accijns 2000 
       27 maart 2003  
     
     
     
       Conclusie inzake 
       X S.A. 
       tegen 
       de Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     0. Inleiding 
     
     De voorliggende zaak betreft de heffing van accijns over het gedeelte van de lading dat tijdens intracommunautair goederenvervoer is verdwenen. Belanghebbende heeft vanuit zijn belastingentrepot in Spanje onveraccijnsde minerale oliën naar Nederland doen vervoeren. Op de plaats van bestemming bleek 0,67% van de lading verdwenen, waarna de Inspecteur accijns van belanghebbende heeft nageheven over het manco.  
     
     1. Feiten, procesverloop en hofuitspraak 
     
     1.1 Feiten 
     
     1.1.1 Op 7 juli 2000 is vanuit het belastingentrepot van belanghebbende te Spanje een partij minerale oliën geladen aan boord van het onder Italiaanse vlag varend schip A met als bestemming de accijnsgoederenplaats (hierna: AGP) van B BV (hierna geadresseerde), locatie Q. Belanghebbende heeft de minerale oliën "Free on board" aan B B.V. verkocht. Het vervoer geschiedde onder schorsing van accijns en ging vergezeld van het administratief geleidedocument (hierna AGD) met nummer 001. Dit AGD vermeldde een hoeveelheid van 32.686.020(1) liter lichte olie ongelood bij een temperatuur van 15°C.  
     
     1.1.2 Na het aan boord brengen van de lading, en tevens na aankomst in de Q-se haven op 14 juli 2000, hebben onafhankelijke controlebureaus de hoeveelheid olie in de scheepstanks van schip A gemeten. De daarbij vastgestelde tekorten beliepen 0,06%(2) respectievelijk 0,02%(3).  
     
     1.1.3 Lossing van schip A en inslag in de AGP van geadresseerde op 15 juli 2000 vond plaats door de olie via een 1.200 meter lange pijpleiding over te pompen in de landtanks van B B.V.. Na het lossen heeft een onafhankelijk controlebureau in de landtanks van geadresseerde een hoeveelheid gemeten van 32.468.408(4) liter lichte olie ongelood bij een temperatuur van 15°C: een verschil van 0,67% ten opzichte van de door belanghebbende op het AGD vermeldde hoeveelheid. Bij controle van de scheepstanks na lossing heeft het controlebureau vastgesteld dat deze leeg waren. 
     
     
       1.1.4 Vervolgens heeft geadresseerde op 20 juli 2000 de Inspecteur(5) in kennis gesteld van het geconstateerde verschil, waarop de Inspecteur de geadresseerde uitnodigde om nader onderzoek te doen naar de oorzaak ervan. Milieuvoorschriften stonden het niet toe dat het tot de AGP behorende pijpleidingstelsel werd ontlucht, en daarom heeft de geadresseerde niet kunnen vaststellen hoeveel olie na lossing van schip A in dit leidingstelsel was achtergebleven en in hoeverre dit als oorzaak van het verlies kon worden gezien. Op 4 september 2000 rapporteerde de geadresseerde aan de Inspecteur dat noch onregelmatigheden zijn vastgesteld, noch aanwijzingen die duiden op overtredingen of frauduleuze handelingen(6). Geadresseerde besloot zijn rapportage als volgt: 
       "Wij hebben alle mogelijke oorzaken onderzocht en concluderen dat er geen produkt in het vrije verkeer is terecht gekomen. Wij verzoeken u het geconstateerde verschil vrij te stellen van navordering van accijns." 
     
     
     
       1.1.5 Op 24 november 2000 heeft de Inspecteur de exemplaren 3 en 4 van het AGD teruggezonden aan de geadresseerde, met vermelding op de achterzijde in vak A dat over het geconstateerde verschil accijns zou worden nageheven. Vervolgens heeft de Inspecteur op 1 december 2000 ten laste van belanghebbende een naheffingsaanslag vastgesteld, naar een bedrag aan accijns van ongelode lichte olie van f 278.108, brandstofbelasting ongelode lichte olie &gt; 95 octaan van f 5.673 en voorraadheffing lichte olie van f 2.393 (hierna: de naheffingsaanslag).  
       De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag gebaseerd op de volgende bepalingen: 
       "(...) leg ik u ingevolge artikel 14 Richtlijn 92/12/EEG van de Raad en artikel 86a Wet op de accijns juncto artikel 20 Algemene wet inzake rijksbelastingen een naheffingsaanslag op." (7) 
     
     
     1.2 Procesverloop 
     
     1.2.1 De onderwerpelijke naheffingsaanslag is gedagtekend op 1 december 2000. Op 9 januari 2001 is belanghebbende tegen deze naheffingsaanslag in bezwaar gekomen. De Inspecteur heeft dit bezwaarschrift op 15 februari 2001 ongegrond verklaard. Vervolgens is belanghebbende op 28 maart 2001 bij het Gerechtshof 's-Gravenhage in beroep gekomen tegen de uitspraak van de Inspecteur. De uitspraak waarin het Hof het beroep van belanghebbende ongegrond verklaarde, is op 15 maart 2002 aan partijen verzonden. Op 24 april 2002 ontving het Hof het pro forma beroepschrift in cassatie van belanghebbende, welk beroepschrift op 7 oktober 2002 is gemotiveerd. De Staatssecretaris van Financiën diende op 4 december 2002 zijn verweerschrift in.  
     
     1.3 Hofuitspraak 
     
     
       1.3.1 Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Het Hof verklaarde het beroep van belanghebbende ongegrond en overwoog daarbij onder meer:  
       "6.1. Uit de onder 3.4. en 3.5. vastgestelde feiten en omstandigheden volgt dat tijdens het intracommunautaire vervoer van de onderwerpelijke olie van Z in Spanje naar Q in Nederland in de lidstaat van bestemming (Nederland) een vermis is geconstateerd. Dit vermis moet, mede gelet op de tussen partijen niet betwiste resultaten van met name de C en D metingen alsmede de omstandigheid dat belanghebbende - op wiens weg dit ligt - op geen enkele wijze heeft aannemelijk gemaakt dat dit vermis het gevolg is van toevallige omstandigheden of van een geval van overmacht noch dat dit inherent is aan de aard van het produkt, worden aangemerkt als een gevolg van een onregelmatigheid, welke onregelmatigheid, nu omtrent de toedracht daarvan niets is komen vast te staan, moet worden geacht te zijn begaan in Nederland. Dit betekent dat de Nederlandse belastingautoriteit in deze situatie bevoegd is de ter zake van dit vermis verschuldigde accijns te heffen en, nu belanghebbende degene is die als verzender van de olie in de lidstaat van vertrek zekerheid heeft gesteld, aan deze persoon de onderwerpelijke naheffingsaanslag op te leggen." 
     
     
     2. Geding in cassatie 
     
     2.1 Belanghebbende is op regelmatige wijze tegen de voormelde hofuitspraak in cassatie gekomen, onder aanvoering van vijf middelen van cassatie.  
     
     In middel I klaagt belanghebbende over schending van artikel 20 van Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992(8) (hierna: RL 92/12). Middel II behelst een motiveringsklacht tegen 's Hofs oordeel dat niet aannemelijk is gemaakt hoe het geconstateerde vermis is ontstaan. Middel III bevat de klacht dat het Hof de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. In middel IV klaagt belanghebbende over schending van de in artikel 86a van de Wet op de accijns(9) (hierna: Wacc) genoemde termijnen en middel V ten slotte komt op tegen een door belanghebbende aanwezig geachte schending van artikel 41 Wacc. 
     
     2.2 De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend waarin hij concludeert tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.  
     
     3. Beschouwing 
     
     3.1 Inleiding 
     
     De hierna volgende onderdelen 3.2 en 3.3 bevatten een beschouwing van de fiscale behandeling ingevolge RL 92/12 respectievelijk Wacc, van verliezen die optreden tijdens het intracommunautaire verkeer van accijnsgoederen met bestemming Nederland.  
     
     3.2 Accijnsheffing volgens RL 92/12 
     
     3.2.1 RL 92/12 bevat algemene regels voor accijnsproducten, voor het voorhanden hebben van deze producten, het verkeer daarvan en de controle daarop en harmoniseert daarmee de accijnswetgeving in de EU. De accijns is een bijzondere verbruiksbelasting die wordt geheven over aangewezen producten, waartoe ook de onderhavige minerale oliën behoren(10). 
     
     
       Artikel 5 RL 92/12 wijst de invoer en productie van accijnsproducten aan als belastbare feiten voor de accijnsheffing. Het moment waarop de accijns verschuldigd wordt, is geregeld in artikel 6, eerste lid, RL 92/12: 
       "1. De accijns wordt verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij het constateren van de tekorten die krachtens artikel [14], lid 3, aan accijnzen moeten worden onderworpen. 
       Als uitslag tot verbruik van accijnsprodukten wordt beschouwd: 
       a) iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling (...)" 
     
     
     Wanneer accijnsgoederen zich onder een schorsingsregeling bevinden heeft het belastbaar feit van invoer of productie zich al voorgedaan, maar wordt de heffing van accijns doorgeschoven naar een later tijdstip. Deze schorsingsregelingen bewerkstelligen derhalve dat accijnsgoederen onveraccijnsd kunnen worden bewaard, bewerkt en vervoerd zonder dat de verschuldigde accijns behoeft te worden voorgefinancierd. In deze conclusie beperk ik mij tot de schorsingsregeling voor het intracommunautair verkeer. 
     
     3.2.2 Titel III van RL 92/12 opent de mogelijkheid accijnsproducten binnen de EU onder schorsing van accijns te vervoeren. Vervoer dat aanvangt in de ene lidstaat en eindigt in een andere lidstaat wordt aangeduid als 'intracommunautair verkeer.' Volgens artikel 15 RL 92/12 geschiedt het intracommunautaire verkeer van accijnsproducten onder de schorsingsregeling in beginsel tussen belastingentrepots. 
     
     
       Intracommunautair verkeer van onveraccijnsde accijnsproducten vangt aan met het opmaken van een AGD als omschreven in artikel 18 RL 92/12. De entrepothouder van vertrek dient hiervoor zorg te dragen. Onveraccijnsde accijnsproducten moeten tijdens het verkeer vergezeld gaan van een AGD waarmee, blijkens de considerans van RL 92/12, het volgende wordt beoogd: 
       "Overwegende dat het overbrengen van het grondgebied van een Lidstaat naar dat van een andere niet mag leiden tot een controle die het intracommunautaire vrije verkeer kan belemmeren dat om redenen van verschuldigdheid niettemin het verkeer van aan accijns onderworpen produkten bekend moet zijn dat derhalve moet worden voorzien in een geleidedocument voor deze produkten." 
     
     
     
       In zijn conclusie voor HvJ EG 5 april 2001, C-325/99 (Van de Water) verwoordde A-G Ruiz-Jarabo Colomer het als volgt: 
       "28. (...) heeft de gemeenschapswetgever een systeem ontworpen waarbij, zonder dat wordt afgezien van het vrije verkeer van goederen, de heffing van de op die goederen rustende accijnzen wordt gewaarborgd: (...) door het intracommunautaire verkeer van accijnsgoederen te onderwerpen aan bepaalde vereisten en waarborgen, die, zonder afbreuk te doen aan dat verkeer, de mogelijkheid bieden, die produkten binnen het communautaire grondgebied te identificeren en lokaliseren, waarvoor de accijns nog niet verschuldigd is geworden, ofschoon het belastbare feit zich reeds heeft voorgedaan." 
     
     
     Intracommunautair verkeer eindigt met zuivering van de schorsingsregeling op de voet van artikel 19 RL 92/12. De geadresseerde van een zending accijnsproducten zuivert de schorsingsregeling door het AGD binnen de gestelde termijn en van de voorgeschreven aantekeningen voorzien aan de afzender terug te zenden. Volgens artikel 15, vierde lid, RL 92/12 neemt de geadresseerde op deze wijze de verantwoordelijkheid voor betaling van accijns over de verzonden producten over van de entrepothouder van vertrek. 
     
     3.2.3 Tijdens intracommunautair vervoer van onveraccijnsde accijnsproducten is de entrepothouder van vertrek aansprakelijk voor de gevolgen van onregelmatigheden en overtredingen tijdens het vervoer en is hij gehouden hiervoor zekerheid te stellen. Het betreft een risicoaansprakelijkheid die ook kan worden ingeroepen indien de entrepothouder van vertrek terzake geen enkel verwijt kan worden gemaakt.  
     
     
       Echter, in een belastingentrepot en tijdens het intracommunautaire verkeer kunnen accijnsproducten teloorgaan door bijvoorbeeld breuk, lekkage of verdamping. In dat geval vervalt de mogelijkheid om de goederen nog te ge- of verbruiken en ligt de heffing van een verbruiksbelasting als de accijns niet meer in de rede. Artikel 14, eerste lid, RL 92/12 voorziet daarom in de navolgende regeling:  
       "Artikel 14 RL 92/12 
       1. De erkend entrepothouder wordt vrijgesteld voor de onder de schorsingsregeling opgetreden en aan toevallige omstandigheden of aan gevallen van overmacht te wijten verliezen die door de autoriteiten van elke Lidstaat zijn geconstateerd. Tevens wordt hij onder de schorsingsregeling vrijgesteld voor de verliezen die inherent zijn aan de aard van de produkten tijdens (...) het vervoer. Elke Lidstaat stelt de voorwaarden vast waaronder deze vrijstellingen worden toegekend. (...) 
     
     
     Verliezen die zijn te wijten aan toevallige omstandigheden, aan overmacht of aan de aard van de producten worden onder voorwaarden vrijgesteld. Gelet op de aard van deze (vrijstellings-) bepaling komt het mij voor dat op belanghebbende de last rust om aannemelijk te maken dat is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing ervan.  
     
     
       3.2.4 Artikel 14, tweede lid, RL 92/12 bepaalt:  
       "2. De in lid 1 bedoelde verliezen die zijn opgetreden tijdens intracommunautair vervoer van produkten onder de schorsingsregeling, moeten worden geconstateerd volgens de regels van de Lidstaat van bestemming." 
     
     
     Verliezen tijdens intracommunautair vervoer moeten worden geconstateerd volgens de regels van de lidstaat van bestemming. Bij intracommunautair vervoer vanuit Spanje naar Nederland gelden derhalve de Nederlandse regels terzake.  
     
     Artikel 14, tweede lid, RL 92/12 laat weliswaar het geven van regels voor de vaststelling van een vrij te stellen verlies over aan de lidstaat van bestemming, dat houdt evenwel niet in dat het de lidstaat vrijstaat het geven van dergelijke regels achterwege te laten of daarin een zodanig zware bewijslast te hanteren dat daardoor aan de vrijstellingsregeling haar nuttig effect wordt ontnomen. Zulks zou in strijd komen met het beginsel van gemeenschapstrouw(11).  
     
     
       3.2.5 In samenhang met artikel 6, eerste lid aanhef, RL 92/12 biedt artikel 14, derde lid, RL 92/12 een rechtsgrond voor de heffing van accijns over tekorten en verliezen die niet op grond van het eerste lid zijn vrijgesteld: 
       "3. Onverminderd artikel 20 wordt, in geval van andere tekorten dan de in lid 1 bedoelde verliezen en in geval van verliezen waarvoor de in lid 1 bedoelde vrijstellingen niet worden toegekend, de accijns geheven volgens de tarieven die in de betrokken Lidstaat van kracht zijn op het ogenblik waarop de verliezen, die naar behoren moeten zijn vastgesteld door de bevoegde autoriteiten, zich hebben voorgedaan of, in voorkomend geval, op het ogenblik van de vaststelling van de tekorten."  
     
     
     Verliezen die optreden tijdens het intracommunautair vervoer en die niet op de voet van artikel 14, eerste lid, RL 92/12 worden vrijgesteld kunnen zowel volgens artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel a, RL 92/12 worden belast (onttrekking aan een schorsingsregeling), als op de voet van artikel 14, derde lid, RL 92/12. Het onderscheid tussen beide bepalingen bestaat hieruit, dat de Inspecteur een onttrekking aan een schorsingsregeling dient te bewijzen, terwijl artikel 14, RL 92/12 het initiatief bij de belanghebbende legt. Immers, bij toepassing van artikel 14, derde lid, RL 92/12 kan de Inspecteur volstaan met het beoordelen van het verzoek van belanghebbende om vrijstelling van het tekort. De functie van artikel 14, derde lid, RL 92/12 is naar het mij voorkomt dan ook veeleer daarin gelegen, dat zij de bewijslast van de Inspecteur naar belanghebbende verschuift, dan dat zij een additionele grondslag voor het verschuldigd worden van accijns toevoegt.  
     
     
       3.2.6 Wanneer tijdens het intracommunautair verkeer een overtreding of onregelmatigheid wordt begaan waardoor een accijnsschuld ontstaat, wijst artikel 20 RL 92/12 de belastingschuldige alsmede de voor de heffing van accijns bevoegde lidstaat aan: 
       "Artikel 20 Richtlijn 92/12 
       1. Wanneer tijdens het verkeer een onregelmatigheid of een overtreding is begaan waardoor de accijns verschuldigd wordt, moet de accijns worden betaald in de Lidstaat waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan, en wel door de natuurlijke of rechtspersoon die een zekerheid heeft gesteld voor de betaling van de accijns volgens artikel 15, lid 3, (...). 
       Wanneer de accijns wordt ingevorderd in een andere Lidstaat dan die van vertrek, stelt de Lidstaat die de invordering verricht, de bevoegde autoriteiten van het land van vertrek daarvan in kennis. 
       2. Wanneer tijdens het verkeer een overtreding of een onregelmatigheid is geconstateerd zonder dat kan worden vastgesteld waar zij is begaan, wordt zij geacht te zijn begaan in de Lidstaat waarin zij is geconstateerd." 
     
     
     De vraag komt op wat onder het begrip 'onregelmatigheid of overtreding' moet worden verstaan. Het komt mij voor dat naast onregelmatigheden en overtredingen die het gebruik van het AGD zelf betreffen, iedere afwijking tussen de gegevens vermeld in het AGD en de feitelijke situatie als een onregelmatigheid of overtreding moet worden beschouwd. Gelet op zijn bewoordingen vindt artikel 20 RL 92/12 eerst toepassing als de onregelmatigheid of overtreding die is begaan een accijnsschuld doet ontstaan. De accijnsschuld zelf vindt zijn juridische basis in artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel a, RL 92/12 (onttrekking aan een schorsingsregeling) dan wel in artikel 6, eerste lid aanhef, RL 92/12 in samenhang met artikel 14, derde lid, RL 92/12 (tekorten). Artikel 20 RL 92/12 is niet bepalend voor het ontstaan van de accijnsschuld als zodanig, maar slechts voor de plaats waar deze schuld moet worden voldaan.  
     
     3.3 Accijnsheffing ingevolge de Wacc 
     
     
       3.3.1 Sinds 1 januari 1993 is RL 92/12 verwerkt in de Wacc. De Wacc kent de belastbare feiten 'uitslag' en 'invoer'van accijnsgoederen(12). In de artikelen 2 tot en met 2f Wacc wordt het begrip 'uitslag' nader uitgewerkt, en in artikel 3 Wacc het begrip 'invoer.' De wijze van heffing en voldoening van de accijns terzake van uitslag is geregeld in Hoofdstuk III, afdeling 3 van de Wacc en voor invoer in de delegatiebepalingen van Hoofdstuk IV van de Wacc. 
       Opgemerkt zij dat het brengen van een accijnsgoed vanuit een belastingentrepot naar een AGP(13) in de Wacc niet als uitslag en evenmin als invoer wordt beschouwd.  
     
     
     
       3.3.2 Artikel 2g Wacc bepaalt wat betreft het intracommunautaire vervoer(14) van onveraccijnsde accijnsgoederen naar Nederland het volgende:  
       "Artikel 2g Wacc  
       1. Ter zake van het brengen van een accijnsgoed vanuit een belastingentrepot naar een accijnsgoederenplaats wordt geen accijns verschuldigd, mits bij de overbrenging van de goederen wordt voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden. 
       2. De voorwaarden als bedoeld in het eerste lid hebben betrekking op formaliteiten waaraan bij de overbrenging van accijnsgoederen moet worden voldaan. 
       3. (...) 
       4. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel." 
     
     
     
       Voornoemd artikel is gebaseerd op artikel 15 RL 92/12. Over de strekking van artikel 2g, Wacc is tijdens de parlementaire behandeling het volgende opgemerkt(15): 
       "Zoals in paragraaf 4.2 van het algemeen deel van deze memorie van toelichting is uiteengezet, is het voor een goede werking van de interne markt van groot belang dat accijnsgoederen onder schorsing van accijns van de ene lidstaat naar de andere lidstaat kunnen worden overgebracht. Artikel 2g heeft betrekking op de overbrenging van accijnsgoederen vanuit een belastingentrepot (in een andere lidstaat) naar een accijnsgoederenplaats (in Nederland) (artikel 15 [RL 92/12]). Ter zake van deze overbrenging wordt geen accijns verschuldigd, mits bij de overbrenging van de goederen wordt voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden. Op deze wijze wordt bereikt dat de accijnsgoederen accijnsvrij kunnen worden overgebracht naar en opgeslagen in de accijnsgoederenplaats en dat pas accijns verschuldigd wordt bij de uitslag uit de accijnsgoederenplaats.  
       Vorenbedoelde voorwaarden zullen betrekking hebben op de formaliteiten die bij het overbrengen van de goederen in acht dienen te worden genomen (artikel 2g, tweede lid). Hierbij kan worden gedacht aan het onder geleide van documenten doen plaatsvinden van vervoer van de desbetreffende goederen. In dit verband merk ik op dat op grond van artikel 20 [RL 92/12] in artikel 86a de situaties zijn aangegeven waarin bij overtredingen of onregelmatigheden tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing van accijns, de accijns in Nederland verschuldigd wordt." 
     
     
     Artikel 2g Wacc is opgenomen in Hoofdstuk I van de Wacc, afdeling 1, Belastbaar feit. De bepaling voorziet echter niet in een belastbaar feit en ook Hoofdstuk III van de Wacc, afdeling 3, Wijze van heffing en voldoening, wijst niet de persoon aan van wie accijns kan worden geheven bij overbrenging van accijnsgoederen vanuit een belastingentrepot naar een accijnsgoederenplaats. Zoals in bovenstaand citaat vermeld, regelt artikel 86a Wacc in voornoemde situatie de verschuldigdheid van accijns en wijst dat artikel tevens de personen aan die in voorkomende gevallen tot betaling van accijns zijn gehouden.  
     
     
       3.3.3 De in de artikelen 18 en 19 RL 92/12 opgenomen regels betreffende het AGD en de zuivering van de schorsingsregeling zijn terug te vinden in artikel 3c van het Uitvoeringsbesluit accijns(16). 
       "Artikel 3c Uitvoeringsbesluit accijns 
       1. Het brengen, bedoeld in artikel 2g, eerste lid, van de wet, van een accijnsgoed vanuit een belastingentrepot naar een accijnsgoederenplaats dient (...) te kunnen worden aangetoond met een geleidedocument. 
       2. De vergunninghouder van de in het eerste lid bedoelde accijnsgoederenplaats draagt zorg voor de terugzending van het derde exemplaar van het geleidedocument, en wel uiterlijk binnen twee weken na de maand waarin de accijnsgoederen door hem zijn ontvangen. 
       3. Het terugzendingsexemplaar, bedoeld in het tweede lid, dient door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats te worden voorzien van de volgende vermeldingen: 
       a. het adres van het kantoor van de belastingautoriteiten waaronder hij ressorteert; 
       b. datum en plaats van ontvangst van de accijnsgoederen; 
       c. vermelding van eventuele verschillen tussen de ontvangen accijnsgoederen en de gegevens met betrekking tot die accijnsgoederen op het geleidedocument. In geval van overeenstemming moet de vermelding "zending conform" worden aangebracht; 
       d. de geautoriseerde handtekening van de vergunninghouder. 
       4. De in het tweede lid bedoelde terugzending van het geleidedocument dient plaats te vinden na visering door de inspecteur. Ten behoeve van deze visering biedt de vergunninghouder van de in het eerste lid bedoelde accijnsgoederenplaats het derde exemplaar uiterlijk de tweede werkdag van de week volgende op die waarin de accijnsgoederen door hem zijn ontvangen aan de inspecteur aan. Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld met betrekking tot de 
       aanbieding van het derde exemplaar. 
       (...)" 
     
     
     
       3.3.4 Voorts kan in dit verband worden gewezen op artikel 3 van de Uitvoeringsregeling accijns(17): 
       "Artikel 3 Uitvoeringsregeling accijns 
       1. Als geleidedocument, bedoeld in de artikelen (...) 3c van het besluit, dient te worden gebruikt het in de Verordening van de Commissie van de Europese Gemeenschappen (2719/92 van 11 september 1992, PbEG L 276) bedoelde document. Het document dient te worden opgemaakt en gebruikt volgens de in die verordening gegeven voorschriften. 
       (...) 
       6. De derde exemplaren van de geleidedocumenten die overeenkomstig artikel 3c, vierde lid, van het besluit ter visering aan de inspecteur worden aangeboden, gaan vergezeld van een lijst waarin voor elk van de derde exemplaren wordt vermeld een volgnummer, zijnde het nummer dat door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats aan het geleidedocument is toegekend, het accijnsnummer van de vergunninghouder van het belastingentrepot en het referentienummer dat laatstgenoemde vergunninghouder aan het geleidedocument heeft toegekend. De lijst wordt ondertekend door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats. Er worden afzonderlijke lijsten opgemaakt en ingediend voor de geleidedocumenten waarvoor overeenstemming bestaat tussen de ontvangen accijnsgoederen en de gegevens met betrekking tot die accijnsgoederen op het geleidedocument en de 
       geleidedocumenten waarvoor die overeenstemming ontbreekt." 
     
     
     
       3.3.5 De in artikel 14 RL 92/12 opgenomen regeling is als volgt in nationaal recht omgezet:  
       "Artikel 88 Wacc 
       1. Verliezen (...) tijdens het vervoer (...) van accijnsgoederen die door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats niet kunnen worden aangetoond, worden aangemerkt als te zijn uitgeslagen. Accijnsgoederen die worden vermist, worden eveneens aangemerkt als te zijn uitgeslagen. 
       2. Verliezen tijdens het vervoer van accijnsgoederen die door de vergunninghouder van een geregistreerd bedrijf of van een niet-geregistreerd bedrijf niet kunnen worden aangetoond worden aangemerkt als te zijn uitgeslagen. Accijnsgoederen die worden vermist, worden eveneens aangemerkt als te zijn uitgeslagen. 
       3. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld met betrekking tot accijnsgoederen die zijn verloren gegaan door bijzondere omstandigheden of worden vernietigd onder ambtelijk toezicht. 
       4. Het eerste en derde lid zijn van overeenkomstige toepassing met betrekking tot verliezen van accijnsgoederen die onder een communautaire douaneregeling zijn geplaatst dan wel zijn opgeslagen in een plaats voor tijdelijke opslag, met dien verstande dat de goederen worden aangemerkt als te zijn ingevoerd." 
     
     
     
       Aanvankelijk zag artikel 88 Wacc uitsluitend op verliezen die ontstaan tijdens de opslag in AGP, in douane-entrepot of in een plaats voor douaneopslag, maar per 1 januari 1993 is de werking van het artikel uitgebreid. In de memorie van toelichting bij wetsvoorstel 22 697(18) is deze uitbreiding als volgt toegelicht:  
       "Onderdeel BB (artikel 88) 
       (...) Dit onderdeel strekt ertoe artikel 88, eerste lid, in overeenstemming met artikel 14 van de richtlijn, tevens van toepassing te laten zijn op verliezen die tijdens het vervoer vanuit een accijnsgoederenplaats naar een geregistreerd bedrijf of een niet-geregistreerd bedrijf zijn ontstaan en die niet kunnen worden aangetoond. (...)" 
     
     
     De werkingsfeer van artikel 88 Wacc strekt zich blijkens het vierde lid tevens uit tot verliezen die onder een communautaire douaneregeling zijn opgetreden(19).  
     
     Behoudens in gevallen waarin goederen onder een communautaire douaneregeling zijn geplaatst, richt artikel 88 Wacc zich tot de vergunninghouder van een AGP en tot de vergunninghouder van een geregistreerd of niet geregistreerd bedrijf, maar niet tot de vergunninghouder van een belastingentrepot. Deze bepaling mist derhalve toepassing op tekorten die zijn ontstaan tijdens intracommunautair vervoer met bestemming Nederland dat immers plaatsvindt onder verantwoordelijkheid van de entrepothouder van vertrek. Mitsdien ontbeert de Wacc een tegenhanger van artikel 14, eerste lid, RL 92/12 ter zake van intracommunautair vervoer van onveraccijnsde accijnsgoederen met bestemming Nederland. De Wacc voorziet niet expliciet in de mogelijkheid om verliezen die tijdens voornoemd vervoer zijn opgetreden vrij te stellen.  
     
     
       3.3.6 De nationaalrechtelijke pendant van artikel 20 RL 92/12 is opgenomen in artikel 86a Wacc:  
       "Artikel 86a Wet op de accijns 
       1. Wanneer met betrekking tot accijnsgoederen tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing van de accijns via Nederland of met bestemming Nederland een onregelmatigheid of een overtreding in Nederland wordt begaan, is de accijns verschuldigd door de natuurlijke persoon of de rechtspersoon die zekerheid heeft gesteld op grond van de wettelijke bepalingen van de lidstaat van waaruit de accijnsgoederen worden overgebracht. 
       2. Wanneer in Nederland wordt vastgesteld dat tijdens het in het eerste lid bedoelde vervoer een onregelmatigheid of een overtreding is begaan, zonder dat kan worden vastgesteld waar deze is begaan, wordt deze geacht te zijn begaan in Nederland.  
       3. Wanneer met betrekking tot accijnsgoederen die vanuit Nederland zijn verzonden tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing van de accijns een onregelmatigheid of een overtreding in Nederland wordt begaan, worden deze goederen geacht te zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen zijn overgebracht. 
       4. Wanneer tijdens het in het derde lid bedoelde vervoer van accijnsgoederen blijkt dat deze goederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan, wordt deze geacht te zijn begaan in Nederland en worden deze goederen geacht te zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen zijn overgebracht, tenzij binnen een termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de goederen wordt aangetoond dat de handeling regelmatig was of dat de onregelmatigheid of de overtreding daadwerkelijk werd begaan in een andere lidstaat. (...)" 
     
     
     
       In de memorie van toelichting bij wetsvoorstel 22.697 is ter zake het volgende opgemerkt:(20)  
       "Artikel 86a behelst de verwerking voor Nederland van artikel 20 [RL 92/2]. Deze bepaling ziet op de gevallen waarin zich tijdens het intracommunautaire vervoer van accijnsgoederen onder schorsing van accijns onregelmatigheden of overtredingen voordoen en regelt in welke lidstaat in die gevallen accijns verschuldigd wordt en wie de accijns verschuldigd wordt." 
     
     
     
       Artikel 86a Wacc vormt weliswaar de implementatie van artikel 20 RL 92/12, toch zijn er in het oog springende verschillen tussen beide bepalingen.  
       Artikel 20 RL 92/12 wijst slechts de plaats aan waar de accijns moet worden voldaan en bepaalt wie tot betaling is gehouden. Dat doet artikel 86a Wacc ook, maar daarenboven voorziet het in een belastbaar feit an sich. Hier wordt derhalve een niet eerder genoemd belastbaar feit geïntroduceerd. Er ontbreekt echter een exacte omschrijving van het bij dit belastbare feit behorende object van heffing, iets waar artikel 14, derde lid, RL 92/12 wel in voorziet.  
     
     
     Met deze constatering lijkt de onderhavige casus te zijn beslecht, want indien de nationale wet geen duidelijke omschrijving van het object van heffing bevat, kan geen accijns worden geheven. Bovendien staat vast, althans het tegendeel is gesteld noch gebleken, dat is voldaan aan de in artikel 2g Wacc gestelde voorwaarden, uitgewerkt in de artikelen 3c van het Uitvoeringsbesluit accijns en 3 van de Uitvoeringsregeling accijns, nu het voorgeschreven document is gebruikt en het op juiste wijze is ingevuld. 
     
     3.3.7 Vorenstaande interpretatie van de Wacc lijkt mij echter niet de juiste. Zij leidt er immers toe dat aan artikel 86a Wacc de betekenis komt te ontvallen. Een interpretatie van deze bepaling in die zin dat daarin ook een adequate heffingsgrondslag moet worden gelezen doet recht aan de bedoelingen van de wet- en richtlijngever. Ook partijen gaan kennelijk van deze benadering uit, zij het dat zij strijden over de toepassing van de bepaling als zodanig. Het komt mij dan ook voor dat het object van artikel 86a Wacc bestaat uit de verzonden accijnsgoederen die niet op de bestemde plaats zijn aangekomen, zijnde het deel van de zending waarop de onregelmatigheid of de overtreding betrekking heeft.  
     
     
       3.3.8 Vervolgens komt de vraag op wat moet worden verstaan onder het belastbare feit van artikel 86a Wacc, de 'onregelmatigheid of overtreding met betrekking tot accijnsgoederen.' De memorie van toelichting bij wetsvoorstel 22 697 geeft twee voorbeelden:(21)  
       "Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan situaties waarin accijnsgoederen vanuit een belastingentrepot naar Nederland worden overgebracht en bij aankomst blijkt dat de goederen niet of slechts gedeeltelijk op de bestemde plaats zijn aangekomen of aan situaties waarin het geleidedocument niet voor zuivering naar de afzender wordt teruggezonden." 
     
     
     Volgens de memorie van toelichting lijkt het constateren van een manco steeds tot de conclusie te leiden dat sprake is van een belastbaar feit als bedoeld in artikel 86a Wacc. Deze visie behoeft echter nuancering. Immers, tekorten die hun oorzaak vinden in toevallige omstandigheden, overmacht of de aard van de producten komen krachtens artikel 14, eerste lid, RL 92/12 in aanmerking voor vrijstelling en vormen onder RL 92/12 geen onregelmatigheid of overtreding waardoor een accijnsschuld ontstaat. Het belastbare feit van artikel 86a Wacc moet, zeker in een geval als het onderhavige waarbij de interpretatie grotendeels leunt op de bedoeling van de wetgever om RL 92/12 te implementeren, richtlijnconform worden uitgelegd. Mitsdien doet het belastbare feit van artikel 86a Wacc zich voor bij een onregelmatigheid of overtreding die volgens RL 92/12 tot verschuldigdheid van accijns leidt. Daarvan is sprake ingeval een geconstateerd tekort redelijkerwijs niet kan worden toegeschreven aan toevallige omstandigheden, de aard van het product en/of de wijze van vervoer 
     
     3.3.9 Hiervoor hebben wij gezien dat bij een verschil tussen de gegevens vermeld in het AGD en de feitelijke toestand tijdens of bij beëindiging van de schorsingsregeling (een onregelmatigheid) in het kader van RL 92/12 slechts dan een accijnsschuld ontstaat indien dat verschil niet is aan te merken als een op de voet van artikel 14, eerste lid, RL 92/12 vrij te stellen verlies. Nu de Wacc geen regels bevat voor de vrijstelling van verliezen bij het onderhavige intracommunautair vervoer omdat de werkingsfeer van artikel 88 Wacc zich zover niet uitstrekt, komt de vraag op hoe nu verder. 
     
     
       Indien ieder tekort als belastbaar feit zou worden beschouwd komt men in strijd met RL 92/12, omdat alsdan ook accijns geheven zou worden over vrij te stellen verliezen. Dat resultaat kan de wetgever niet voor ogen hebben gestaan.  
       Er resteren twee benaderingen. Òf het ligt op de weg van de Inspecteur om te bewijzen dat het tekort niet wordt veroorzaakt door toevallige omstandigheden, overmacht of de aard van de goederen, òf belanghebbende dient te bewijzen dat zulks wel het geval is.  
     
     
     Ik concludeer uit de bewoordingen van artikel 2g Wacc, in samenhang met het gegeven dat artikel 88 Wacc in het onderhavige geval geen toepassing vindt en de tekst van artikel 86a Wacc - wie zich op een onregelmatigheid beroept heeft deze te bewijzen - dat het in de onderhavige zaak op de weg van de Inspecteur ligt om te bewijzen dat aan de toepassingsvoorwaarden voor artikel 86a Wacc is voldaan. Dat de bewijslast in artikel 14 RL 92/12 op de belanghebbende rust doet daar niet aan af; uit het hiernavolgende blijkt dat de Inspecteur niet met een onmogelijke bewijslast wordt geconfronteerd. 
     
     Principieel is het van groot belang of de bewijslast op de Inspecteur rust, of op de belanghebbende. In de praktijk zullen beide benaderingen slechts in een beperkt aantal gevallen uit elkaar lopen. De Inspecteur zal immers aan een geconstateerd tekort veelal een te weerleggen vermoeden kunnen ontlenen dat het belastbare feit van artikel 86a Wacc zich heeft voorgedaan. Het geheel of gedeeltelijk niet-aankomen op de plaats van bestemming van een zending tabaksproducten levert bijvoorbeeld een sterke aanwijzing op voor het ontstaan van een accijnsschuld op de voet van artikel 86a Wacc. Bij vluchtige stoffen als de onderhavige minerale oliën kan dit echter anders zijn, omdat verdampingsverliezen en ook meetverschillen inherent zijn aan de aard van het product. Daarnaast kan de wijze van vervoer en de situatie ter plaatse nog van invloed zijn.  
     
     
       Verliezen bij het vervoer van vluchtige stoffen kunnen echter niet onbegrensd worden toegeschreven aan verdamping en meetverschillen. In dit verband verwijst de Leidraad Accijns 1997 naar ervaringscijfers en branchegemiddelden: 
       "3.6. Verlies en vermis 
       (...) Ontstaat er verlies ten gevolge van calamiteiten, dan zal steeds de inspecteur moeten worden gewaarschuwd. Verlies dat optreedt tijdens de vervaardiging of de opslag zal ook moeten worden aangetoond. Dat wil niet zeggen dat het optreden van deze verliezen steeds exact door middel van een fysieke meting aantoonbaar moeten zijn. Het ligt in de rede dat de gangbare verliespercentages binnen het bedrijf van de vergunninghouder als basis dienen. De aanvaardbaarheid van die gegevens zal bijvoorbeeld worden getoetst aan branchegegevens en ervaringscijfers van de desbetreffende vergunninghouder." 
     
     
     Uit branchegegevens en ervaringcijfers van vervoerders en AGP-vergunninghouders kunnen ijkpunten worden afgeleid waarmee de Inspecteur zijn stellingen nader kan onderbouwen. Indien een tekort zich binnen de aldus bepaalde bandbreedtes begeeft zal hij nader dienen te motiveren dat een accijnsschuld als bedoeld in artikel 86a Wacc is ontstaan, dan ingeval het geconstateerde tekort aanmerkelijk groter is dan op grond van ervaringscijfers en branchegegevens mag worden verwacht. In het laatste geval is het weer aan belanghebbende om bijzondere omstandigheden of overmacht aannemelijk te maken, teneinde het geconstateerde tekort te verklaren.  
     
     
       De kwaliteit van het te hanteren ervaringscijfer is daarbij van groot belang. Paragraaf 3.7.6 van de Leidraad Accijns 1997 bevat grensnormen voor verliezen die optreden bij vervoer van minerale oliën per lichter. Van tekorten die deze grensnorm niet overschrijden wordt aangenomen dat zij te wijten zijn aan de aard van het product of de wijze van vervoer. Voor het vervoer van minerale oliën per tanker zijn dergelijke grensnormen niet vastgelegd. Kennelijk berust het door de Inspecteur vermeldde beleid dat bij vervoer van minerale oliën per tanker over zee verliezen van = 0,5% van de lading worden vrijgesteld op een ervaringscijfer en is deze norm afgestemd met het bedrijfsleven.(22) De stukken van het geding vertellen echter niets over de wijze waarop dit ervaringscijfer is vastgesteld en/of over de samenstellende delen van deze norm. Niet duidelijk is of de 0,5% een gemiddelde voorstelt, bijvoorbeeld van 0,3% en 0,7% en of een tekort van 0,67% nog binnen de geconstateerde bandbreedtes valt. Verder is niet duidelijk of er bij het toepassen van deze norm rekening is gehouden met weersinvloeden. In de zomerperiode mag men immers meer verlies wegens verdamping van minerale oliën verwachten dan bij de lagere, winterse buitentemperaturen.  
       Voorts blijkt dat de door de Inspecteur gehanteerde grensnorm niet is gebaseerd op ervaringscijfers van de vervoerder en/of de geadresseerde AGP-vergunninghouder. Ik meen dat een dergelijk, zwak gefundeerd ervaringscijfer in gevallen van marginale overschrijdingen geen basis biedt om op grond daarvan de bewijslast te verschuiven van de Inspecteur naar belanghebbende. Te meer daar het bewijs van vrij te stellen verliezen niet eenvoudig valt te leveren.  
     
     
     Bij de verdeling van de bewijslast moet voorts rekening worden gehouden met de mogelijkheden en onmogelijkheden van partijen om het gevraagde bewijs te leveren. In dit geval is de olie voorafgaande aan het meten van de inslag een 1.200 meter lange pijpleiding gepasseerd waarin een onbekende hoeveelheid olie kan zijn achtergebleven. Uit de gedingstukken volgt dat dit leidingstelsel een inhoud heeft van 150 m3, ofwel 150.000 liter(23). Voor zover er olie in dit leidingstelsel is achtergebleven onttrekt dit zich aan de waarneming van belanghebbende, omdat deze losleiding mede tot de AGP van geadresseerde behoort. Feitelijk is deze olie ingeslagen in AGP, maar rechtens niet en belanghebbende kan niet zelf onderzoeken in hoeverre deze omstandigheid ter plaatse heeft bijgedragen aan het geconstateerde tekort. Anders dan belanghebbende is de Inspecteur wel toegerust met bevoegdheden die hem in staat stellen op de locatie van geadresseerde een onderzoek in te stellen. Bovendien behoefde de Inspecteur niet te sanctioneren dat de meting van de ingeslagen hoeveelheid op de beschreven manier plaatsvond, want volgens artikel 41 Wacc juncto artikel 9 Uitvoeringsbesluit accijns is hij bevoegd is om nadere voorwaarden te stellen met betrekking tot de locatie en de inrichting van de AGP. Uit de tot de gedingstukken behorende 'vergunning accijnsgoederenplaats' blijkt dat hij dit heeft nagelaten.(24) Aldus heeft hij de bewijsnood met betrekking tot de geconstateerde tekorten mede gecreëerd en de consequenties daarvan zouden dan ook voor zijn rekening moeten komen.  
     
     
       3.3.10 Een ander aspect dat in deze nog een rol speelt is de omvang van het te leveren bewijs. Ligt de bewijslast bij de Inspecteur, dan kan deze volstaan met het aannemelijk maken van zijn stellingen. Hoe is het echter als de bewijslast, anders dan ik meen, op belanghebbende rust? Daarvoor maak ik een uitstapje naar artikel 88 Wacc. In die bepaling wordt gesproken over 'aantonen.' De Leidraad Accijns 1997 merkt hierover het volgende op:  
       "3.6. Verlies en vermis 
       1. Artikel 88 van de wet bepaalt dat verlies van accijnsgoederen binnen de accijnsgoederenplaats, of tijdens het vervoer van die goederen met een geleidedocument, niet leidt tot heffing van accijns voor zover de verliezen aangetoond kunnen worden. Het artikel maakt het mogelijk dat rekening kan worden gehouden met de wisselende omstandigheden die zich bij vergunninghouders kunnen voordoen. Indien de vergunninghouder er niet in slaagt de verliezen aan te tonen, worden de goederen geacht te zijn uitgeslagen en is hij de accijns verschuldigd. 
       Het begrip aantonen verlangt dat doorslaggevende argumenten worden aangevoerd. Dat gaat verder dan aannemelijk maken. Gezien de parlementaire geschiedenis van de wet met betrekking tot de verliezen, moet het 'aantonen' zoals dat in artikel 88 van de wet is voorgeschreven, worden gelijkgesteld met 'blijken' of 'overtuigend aantonen', welke begrippen in de AWR worden gehanteerd. 
       In de parlementaire geschiedenis van de AWR is voor de betekenis van het woord 'blijken' aangegeven, dat dit volledig bewijs verlangt, met toepassing van de voor het fiscale recht geldende vrije bewijsleer. 'Aannemelijk maken' vereist een zwakkere vorm van bewijs. Voor verliezen kan derhalve niet worden volstaan met 'aannemelijk maken.'" 
     
     
     
       De Leidraad Accijns 1997 baseert het standpunt dat een belanghebbende volledig bewijs van het verlies moet leveren dus op het gebruik van het woord 'aantonen' in artikel 88 Wacc. Afgezien van de omstandigheid dat artikel 88 Wacc niet ziet op intracommunautair vervoer met bestemming Nederland, komt de vraag op of deze visie juist is. Uit HR 26 mei 1999, nr. 34 230 (BNB 1999/272) volgt immers dat het begrip 'aantonen' in beginsel geen andere betekenis heeft dan 'aannemelijk maken.' Overwogen werd:  
       "-3.3. In het middel wordt tot uitgangspunt genomen dat als gevolg van het woord `aantonen' (...) belanghebbende niet kan volstaan met aannemelijk te maken dat het bedrag van de besparing aanmerkelijk lager is dan, kort gezegd, de economische huurwaarde, maar dat hij van dat feit het overtuigende bewijs moet leveren. Dat uitgangspunt is echter niet juist. Een zwaardere dan de normale bewijslast mag alleen worden aangenomen daar waar duidelijk is dat de wetgever dat uitdrukkelijk heeft gewild. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moet worden afgeleid dat dit het geval is indien in een belastingwet het begrip `doen blijken' wordt gebruikt, in welk geval zekere feiten volledig moeten worden bewezen, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond (HR 27 januari 1971, nr. 16 456, BNB 1971/55). Aan het woord 'aantonen' mag dan ook niet - tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken, welke situatie zich hier niet voordoet - een andere betekenis worden gehecht dan aannemelijk maken." 
     
     
     Aantonen heeft mitsdien dezelfde betekenis als aannemelijk maken, tenzij uit de wet of uit de wetsgeschiedenis voortvloeit dat aan het woord aantonen een andere betekenis moet worden toegekend. Laatstbedoelde uitzonderingsituatie doet zich bij artikel 88 Wacc niet voor. De oorspronkelijke tekst in het wetsvoorstel(25) repte weliswaar van 'blijken,' maar voor publicatie in het Staatsblad zijn die bewoordingen gewijzigd in 'aantonen.' Ook tijdens de parlementaire behandeling(26) is bij herhaling gesproken van 'aannemelijk maken.' Hetgeen in 3.6 van de Leidraad Accijns 1997 over de omvang van de bewijslast is gesteld vraagt derhalve meer van belanghebbende dan waartoe hij op grond van artikel 88 Wacc is gehouden en dreigt daarmee het nuttig effect te ontnemen aan artikel 14, eerste lid, RL 92/12. Belanghebbende kan mijns inziens volstaan met het aannemelijk maken dat de geconstateerde tekorten hun oorzaak vinden in de in artikel 14, eerste lid, RL 92/12 bedoelde omstandigheden. 
     
     4. Behandeling van de middelen 
     
     
       4.1.1 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt dat het geconstateerde tekort het gevolg is van toevallige omstandigheden, overmacht of dat het inherent is aan de aard van het product. Dit oordeel steunt op de navolgende feiten en omstandigheden:  
       "3.4. Op 14 juli 2000 komt schip A aan te Q op de locatie C. Voor de lossing van de olie verricht een controlebureau, E BV een scheepsmeting. Daarbij wordt een hoeveelheid van 32.680.717 liter lichte olie ongelood bij een temperatuur van 15ºC bevonden (hierna: de C-meting).  
     
     
     3.5. Bij de lossing op 15 juli 2000 van de olie in de AGP van B B.V., locatie C, te Q wordt door E BV een hoeveelheid van 32.468.408 liter lichte olie ongelood bij een temperatuur van 15ºC gemeten (hierna: de D-meting). Bij controle van de scheepstanks constateert E BV dat deze na lossing leeg zijn." 
     
     Middel 2 behelst de klacht dat 's Hofs bovenvermelde oordeel onbegrijpelijk is.  
     
     
       4.1.2 Het standpunt van belanghebbende versta ik zo, dat het geconstateerde tekort naar zijn mening moet worden vrijgesteld. Vóór dit standpunt pleiten de resultaten van het door geadresseerde verrichte onderzoek (1.1.4), de niet nader gemotiveerde grensnorm van 0,5% en de marginale overschrijding hiervan, de aard van het onderhavige product, de situatie op de plaats van lossing en de onvermijdbaarheid van meetverschillen (3.3.9).  
       Daartegenover heeft de Inspecteur veronderstellenderwijs geuit dat het tekort door diefstal kan zijn ontstaan, en/of dat het schip na lossing niet leeg was(27).  
       Deze veronderstellingen vormen echter geen begin van bewijs en vinden evenmin steun in de door het Hof vastgestelde feiten en/of in de conclusie van de geadresseerde dat er noch onregelmatigheden zijn vastgesteld, noch aanwijzingen zijn die duiden op frauduleuze handelingen.(28) 
     
     
     Zoals vermeld heeft de Inspecteur de geadresseerde verzocht om een onderzoek in te stellen naar de oorzaak van het vermis. De enkele omstandigheid dat het onderzoek door een derde is uitgevoerd kan belanghebbende niet worden tegengeworpen. 
     
     Gelet op het vorenvermelde is 's Hofs oordeel dat belanghebbende op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt dat het vermis het gevolg is van toevallige omstandigheden of van een geval van overmacht noch dat dit inherent is aan de aard van het product zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk.  
     
     4.1.3 Zo het Hof, anders dan de bewoordingen 'op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt' doen vermoeden, ervan is uitgegaan dat belanghebbende volledig bewijs moet leveren, gaat het Hof uit van een onjuiste rechtsopvatting. Uit onderdeel 3.3.10 volgt immers dat aannemelijk maken volstaat.  
     
     4.2.1 Ambtshalve zou ik daar nog het volgende aan willen toevoegen.  
     
     
       4.2.2 Volgens artikel 2g Wacc ontstaat geen accijnsschuld indien de gestelde voorwaarden worden nageleefd ter zake van het overbrengen van onveraccijnsde accijnsgoederen vanuit een belastingentrepot naar een AGP.  
       Blijkens de gedingstukken heeft belanghebbende de gestelde voorwaarden in acht genomen, althans, gesteld noch gebleken is dat dit niet het geval zou zijn.  
     
     
     4.2.3 In weerwil van artikel 2g Wacc ontstaat een accijnsschuld op de voet van artikel 86a Wacc, wanneer met betrekking tot accijnsgoederen tijdens het vervoer een onregelmatigheid of overtreding wordt begaan. Zoals betoogd in onderdeel 3.3.8 moet artikel 86a Wacc richtlijnconform worden uitgelegd, wat voor het onderhavige geval inhoudt dat het belastbare feit zich voordoet bij een onregelmatigheid of overtreding die volgens RL 92/12 tot verschuldigdheid van accijns leidt. Daarvan is sprake ingeval een geconstateerd tekort redelijkerwijs niet kan worden toegeschreven aan toevallige omstandigheden, de aard van het product en/of de wijze van vervoer. 
     
     4.2.4 Hiervoor, in onderdeel 3.3.9, heb ik betoogd dat het in de onderhavige zaak op de weg van de Inspecteur ligt om het bewijs te leveren voor de stelling dat het belastbare feit van artikel 86a Wacc zich heeft voorgedaan. 
     
     4.2.5 Het Hof heeft geoordeeld dat het tekort moet worden aangemerkt als een gevolg van een onregelmatigheid omdat belanghebbende een andere oorzaak van het tekort niet aannemelijk heeft gemaakt. 
     
     Dit oordeel geeft blijk van een onjuiste verdeling van de bewijslast en daarmee van een onjuiste rechtsopvatting. Het ligt immers op de weg van de Inspecteur om aannemelijk te maken dat tijdens het verkeer een onregelmatigheid of een overtreding is begaan waardoor accijns verschuldigd wordt. Ook om deze reden kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. 
     
     4.3 Gelet op het voorgaande behoeven de overige middelen geen behandeling. 
     
     5. Conclusie 
     
     5.1 Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak voor een nieuw onderzoek in volle omvang.  
     
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     A-G 
     
     
       1 In de processtukken aangeduid als de 'A-meting.' 
       2 De 'B-meting.' 
       3 De 'C-meting.' 
       4 De 'D-meting.' 
       5 De Inspecteur van de Belastingdienst/Douanedistrict P. 
       6 De rapportage is als bijlage 10 opgenomen in het bij het Hof ingediende beroepschrift en als bijlage 7 bij het verweerschrift van de Inspecteur. 
       7 Aldus de toelichting op de naheffingsaanslag van 1 december 2000, als bijlage 2 gevoegd bij het beroepschrift in eerste aanleg van belanghebbende en als bijlage 9 bij het verweerschrift van de Inspecteur. 
       8 Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijns-produkten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, PB 1992, nr. L076 blz. 1. 
       9 Wet van 31 oktober 1991, Stb. 1991, 561, gewijzigd bij Wet van 24 december 1992, Stb. 711. 
       10 De litigieuze minerale oliën behoren ingevolge artikel 3, eerste lid, RL 92/12 tot de accijnsproducten.  
       11 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 9 november 1983, (San Giorgio) Zaak nr. 199/82, Jur EG 1983 blz. 03595. 
       12 De onderhavige minerale oliën worden ingevolge artikel 1, eerste lid, onderdeel e, Wacc gerekend tot de accijnsgoederen. 
       13 Artikel 1a, aanhef en onderdelen c en d, Wacc bevat definities van belastingentrepot en AGP: "In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder: (...) c. belastingentrepot: iedere plaats op het grondgebied van de Gemeenschap buiten Nederland waar op grond van de wettelijke bepalingen van de lidstaat waar de plaats zich bevindt, accijnsgoederen onder schorsing van accijns mogen worden vervaardigd, mogen worden verwerkt, voorhanden mogen zijn, mogen worden ontvangen en mogen worden verzonden; d. accijnsgoederenplaats: iedere plaats in Nederland waar op grond van de bepalingen van deze wet accijnsgoederen onder schorsing van accijns mogen worden vervaardigd, mogen worden verwerkt, voorhanden mogen zijn, mogen worden ontvangen en mogen worden verzonden;" 
       14 Artikel 1a, onderdeel m, Wacc omschrijft intracommunautair vervoer als het vervoer van accijnsgoederen vanuit het grondgebied van een lidstaat naar het grondgebied van een andere lidstaat.  
       15 Memorie van toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 697 nr. 3, blz. 30 
       16 Besluit van 24 december 1992, Stb. 1992, 712, gewijzigd bij KB van 21 januari 2000, Stb. 2000, 35.  
       17 Regeling van 20 december 1991, Stcrt. 1991, 252, na wijziging bij Regeling van 24 januari 2000, Stcrt. 19.  
       18 Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 697, nr. 3, blz. 40. 
       19 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22.697, nr. 10, artikel 1, BB 3. 
       20 Memorie van toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 697, nr. 3, blz. 39. 
       21 Memorie van toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 697, nr. 3, blz. 39, zie ook paragraaf 21.1 van de Leidraad Accijns 1997. 
       22 Zie onderdeel 5.3 in het verweerschrift van de Inspecteur.  
       23 Zie het in 1.1.5 genoemde rapport, als bijlage 10 opgenomen in het bij het Hof ingediende beroepschrift en als bijlage 7 bij het verweerschrift van de Inspecteur 
       24 Bijlage 4, blz. 6, punt 11 bij het beroepschrift in eerste aanleg van belanghebbende. 
       25 Zie voor de oorspronkelijke versie van artikel 88 Wacc: Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 368, nrs 1-2, blz. 19, artikel 89. 
       26 Memorie van toelichting, artikelsgewijs commentaar op artikel 89, Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 368, nr. 3, blz. 68, alsmede memorie van antwoord, Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 368, nr. 7, blz. 6. 
       27 Zie: proces-verbaal van de zitting van 1 februari 2002. 
       28 Zie de onderdelen 3.5 en 3.7 van de bestreden Hofuitspraak.