ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2019:992

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2019:992 Gerechtshof Den Haag , 26-04-2019 / BK-18_00490 lsk

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2019-04-26

Zaaknummer: BK-18_00490 lsk

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2019:992

---

Binnen 180 dagen voor het overlijden heeft belanghebbende de woning van de moeder in eigendom verkregen. De koopsom is kwijtgescholden. De moeder heeft zich bij de verkoop van de woning aan belanghebbende het woongenot voorbehouden zonder daarvoor een huurprijs te betalen waardoor zij in economische zin een voordeel verkreeg. Binnen het stelsel van art 10 SW geldt het adagium: een beetje genot is ook genot. Op grond van art. 10, lid 3, SW wordt erflater geacht een genot van een vruchtgebruik te hebben gehad indien hij tegenover het genot dat hij van de goederen heeft aan degene ten laste van wie dat genot komt niet jaarlijks daadwerkelijk een bedrag betaalt dat ten minste gelijk is aan het percentage bedoeld in art. 21, lid 14, SW van de waarde van de goederen in onbezwaarde staat (WOZ-waarde). Vast staat dat de moeder, nadat zij de woning had verkocht aan belanghebbende, in de woning is blijven wonen: daarmee had zij genot van een goed in de zin van lid 3. Tevens staat vast dat de moeder voor dat (woon)genot niet de in lid 3 vermelde vergoeding van 6% van de WOZ-waarde heeft betaald aan belanghebbende. Daarmee is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de fictie van lid 3, waardoor de moeder geacht wordt een vruchtgebruik te hebben gehad. De WOZ-waarde van de woning is terecht bij belanghebbende als fictieve verkrijging krachtens erfrecht in de zin van art. 10 SW in aanmerking genomen.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
   
   
     Team Belastingrecht 
     meervoudige kamer 
     nummer BK-18/00490 
   
   
     Uitspraak van 26 april 2019 
     
     
       het geding tussen: 
     
     
   
   
     
      [X] te [Z] , belanghebbende, 
     (gemachtigde: P. Blokland) 
     
     
       en 
     
     
   
   
     de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur, 
     (vertegenwoordigers: V.A.C. van den Broek en L.R. Lard)  
     
     
       inzake het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 8 februari 2018, nummer SGR 17/5685. 
     
     
   
   
     Procedureverloop 
     
     
       1.1. 
       De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag erfbelasting van € 62.886 opgelegd naar een belaste erfrechtelijke verkrijging uit de nalatenschap van [Y] . Daarbij is aan belastingrente berekend € 1.451. 
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Er is € 46 aan griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot € 53.086 met dienovereenkomstige vermindering van de belastingrente en de Inspecteur veroordeeld tot een proceskostenvergoeding van € 1.251 en vergoeding van het griffierecht van € 46. 
       
     
     
       1.4. 
       De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.  Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 14 maart 2019, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt. 
       
       
     
   
   
     Vaststaande feiten 
     
     
       2.1. 
       
        [In] 2015 is de moeder van belanghebbende, [Y] , (de moeder) overleden. Belanghebbende is de enig erfgename. 
       
     
     
       2.2. 
       De moeder en belanghebbende bewoonden gezamenlijk een woning te [Z] (de woning). Tot 17 december 2014 was de woning eigendom van de moeder; op die dag heeft de moeder de woning verkocht en geleverd aan belanghebbende voor een prijs van € 155.000.  
       
     
     
       2.3. 
       Deze prijs is gebaseerd op een taxatierapport dat op 1 december 2014 is opgemaakt in verband met de voorgenomen verkoop van de woning aan belanghebbende. In het taxatierapport is het volgende - voor zover van belang - vermeld: 
       
       
         “G3. Recht van vruchtgebruik/gebruik en bewoning/anders: Ja, na overdracht van de woning zal de verkoopster(=moeder van de opdrachtgeefster) de woning tezamen met opdrachtgeefster blijven bewonen. 
         (…)  
         N. Nadere mededelingen 
         Uitgaande van een recht van vruchtgebruik van de moeder van de opdrachtgeefster is het object per waardepeildatum getaxeerd op: € 110.000,= zegge honderdtienduizend euro.” 
       
       
       
         De WOZ-waarde van de woning bedroeg € 204.000 (de WOZ-waarde). 
       
       
     
     
       2.4. 
       
         Belanghebbende is de koopsom schuldig gebleven en deze schuld is omgezet in een geldlening. Bij akte van schenking van 17 december 2014 is de geldlening kwijtgescholden waarbij voor € 100.000 een beroep is gedaan op de tijdelijke verruiming van de vrijstelling van schenkbelasting in verband met de eigen woningschuld. Over het resterende bedrag is  
         € 5.500 aan schenkbelasting voldaan.  
       
       
     
     
       2.5. 
       Ook na de verkoop van de woning aan belanghebbende, zijn belanghebbende en de moeder de woning gezamenlijk blijven bewonen. 
       
     
     
       2.6. 
       Namens belanghebbende is op 4 januari 2016 verzocht om uitstel van de aangifte erfbelasting ter zake van de nalatenschap van de moeder (de aangifte) en is daarbij per abuis de naam van de moeder vermeld als de erfgenaam. 
       
     
     
       2.7. 
       Naar aanleiding van het verzoek om uitstel heeft de Inspecteur aan de moeder op 9 februari 2016 een voorlopige aanslag erfbelasting opgelegd van € 38.348 te vermeerderen met € 281 rente (de voorlopige aanslag). Belanghebbende heeft de voorlopige aanslag betaald. 
       
     
     
       2.8. 
       Belanghebbende heeft op 6 oktober 2016 aangifte erfbelasting gedaan en daarin het volgende vermeld: 
       - bank- en spaarrekeningen en contant geld 		€ 300.527 
       - schuld aan [belanghebbende] (i.v.m. aandeel  
       nalatenschap eerder overleden vader) 			€ 69.449 -/- 
       - andere schulden 					€ 1.945 -/- 
       - begrafeniskosten 					 € 10.502 -/- 
       - saldo van de nalatenschap 				€ 218.631. 
       
     
     
       2.9. 
       Op 14 februari 2017 heeft de Inspecteur aan de moeder een definitieve aanslag erfbelasting opgelegd voor een te ontvangen bedrag van € 38.348 te vermeerderen met € 281 rente. 
       
     
     
       2.10. 
       De Inspecteur heeft op 14 februari 2017 aan belanghebbende de in geschil zijnde aanslag opgelegd van € 62.886 vermeerderd met € 1.451 aan belastingrente. Daarbij heeft hij het aangegeven saldo van de nalatenschap verhoogd met € 204.000 wegens de – fictieve – verkrijging van de woning binnen 180 dagen voor het overlijden van de moeder. Hij heeft daarbij de waarde van de woning met toepassing van artikel 21, vijfde lid, van de Successiewet 1956 (hierna: SW) vastgesteld op de WOZ-waarde. De schenkbelasting heeft de Inspecteur in mindering gebracht op de totaal verschuldigde erfbelasting. De berekening is als volgt: 
       
       
         Levering van de woning december 2014		€ 155.000 
         WOZ-waarde					€ 204.000 
       
       
       
         koopsom		€ 155.000 
         kwijtschelding		€ 155.000 
         opoffering door verkrijger			€ 0 
         fictie artikel 10 SW				€ 204.000 
         erfdeel						 € 218.631 
         verkrijging					€ 422.631 
         af: vrijstelling					 €   20.047 
         belaste verkrijging				€ 402.584 
       
       
       
         te betalen erfbelasting		€ 68.386 
         verrekening schenkbelasting	 €   5.500 
         na verrekening			€ 62.886. 
       
       
       
     
   
   
     Omschrijving geschil, standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       In geschil is of belanghebbende bij het overlijden van de moeder fictief krachtens erfrecht (de WOZ-waarde van) de woning wordt geacht te hebben verkregen. Belanghebbende beantwoordt de vraag ontkennend en de Inspecteur in tegenovergestelde zin. 
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
     
     
       3.3. 
       De Inspecteur heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag erfbelasting tot € 58.333. 
       
       
     
   
   
     Oordeel van de Rechtbank 
     
     4. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen: 
     
     
       ”13.1. Ingevolge het eerste lid van artikel 10 van de Sw wordt een goed dat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater was betrokken, en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien: 
     
     a. de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en 
     b. het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger. 
     
       13.2. 
       Het derde lid van artikel 10 Sw bepaalt dat voor de toepassing van dit artikel de erflater geacht wordt een genot van een vruchtgebruik te hebben gehad van de in het eerste lid bedoelde goederen indien hij tegenover het genot dat hij van de goederen heeft aan degene ten laste van wie dat genot komt niet jaarlijks daadwerkelijk een bedrag betaalt dat ten minste gelijk is aan het percentage, bedoeld in artikel 21, veertiende lid, van de waarde van de goederen in onbezwaarde staat. 
     
     
       13.3. 
       In artikel 18 Sw wordt voor de toepassing van deze wet, voor zover hier van belang, onder vruchtgebruik mede verstaan gebruik en bewoning. 
       
       14. Van 'genot van een vruchtgebruik' als bedoeld in artikel 10 Sw is niet alleen sprake indien in juridische zin een vruchtgebruik is gevestigd, maar ook indien daarvan sprake is in economische zin (Hoge Raad 6 juni 2008, nr. 43209, ECLI:NL:HR:2008:BB3392). 
       
       15. [ De Inspecteur] stelt dat nu de moeder na de overdracht in het huis is blijven wonen, materieel sprake is van de overdracht van de woning met voorbehoud van het recht van bewoning en gebruik. Aangezien de moeder daarvoor aan [belanghebbende] geen vergoeding heeft voldaan, wordt zij daarom op grond van artikel 10, derde lid, Sw geacht een genot van vruchtgebruik te hebben gehad. 
       
       16. Noch uit de akte van levering noch uit de aangifte blijkt dat de woning is verkocht onder het voorbehoud van gebruik en bewoning zodat geen sprake is van een in juridische zin gevestigd vruchtgebruik. Het enkele feit dat de moeder na de overdracht in de woning is blijven wonen en, zoals [de Inspecteur] ter zitting heeft gesteld de gehele woning mocht gebruiken, is onvoldoende om te stellen dat daarmee een recht van gebruik en bewoning in economische zin is ontstaan. Ook [belanghebbende] kon immers de gehele woning gebruiken zodat geen sprake is van een situatie waarin [belanghebbende] enkel het bloot eigendom had van de woning en de moeder het (uitsluitende) recht van gebruik en bewoning. Dat de moeder tezamen met [belanghebbende] in de woning mocht blijven wonen kan dan ook slechts worden beschouwd als een persoonlijk gebruiksrecht dat door [belanghebbende] aan de moeder is toegekend. 
       [De Inspecteur] heeft dan ook ten onrechte de waarde van de woning als fictieve verkrijging in aanmerking genomen. 
       
       17. Het voorgaande neemt evenwel niet weg dat de moeder op 17 december 2014 aan [belanghebbende] bij wijze van kwijtschelding van de koopsom een bedrag van € 150.000 heeft geschonken. Deze schenking dient op de voet van artikel 11 Sw wel in aanmerking te worden genomen. Het saldo van de nalatenschap dient daarom te worden vastgesteld op € 373.631 (€ 218.631 + € 155.000). Uitgaande van een bedrag aan vrijstelling voor de erfbelasting van € 20.047 en rekening houdend met het bedrag van € 5.500 aan schenkbelasting dat ter zake van de schenking is voldaan, resulteert dit in een te betalen bedrag aan erfbelasting van € 53.086. 
       
       18. [ Belanghebbende] heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de rentebeschikking. Niet is gebleken dat de rentebeschikking in strijd met het bepaalde in artikel 30g, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is vastgesteld. Deze beschikking dient evenwel gezien het hiervoor onder 17 is overwogen te worden verminderd. 
       
       19. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep tegen de aanslag gegrond te worden verklaard. 
       
       
         
           Proceskosten 
         
       
       20. De rechtbank veroordeelt [de Inspecteur] in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.251 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 249, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1).” 
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     
       5.1. 
       Belanghebbende en de moeder woonden tot het overlijden van de moeder in de woning. Binnen 180 dagen voor het overlijden heeft belanghebbende de woning van de moeder in eigendom verkregen voor € 155.000. De koopsom is kwijtgescholden. De WOZ-waarde is € 204.000. De Rechtbank heeft het standpunt van de Inspecteur verworpen dat de WOZ-waarde van de woning bij belanghebbende als fictieve verkrijging krachtens erfrecht in aanmerking moet worden genomen. Het Hof volgt de Rechtbank niet in dit oordeel. 
       
     
     
       5.2. 
       Artikel 10, eerste lid, SW bepaalt dat al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was, en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, geacht worden krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien  
       a. a) de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en  
       b) het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger.  
       
     
     
       5.3. 
       Ingevolge artikel 10, derde lid, SW wordt voor de toepassing van dit artikel de erflater geacht een genot van een vruchtgebruik te hebben gehad van de in het eerste lid bedoelde goederen indien hij tegenover het genot dat hij van de goederen heeft aan degene ten laste van wie dat genot komt niet jaarlijks daadwerkelijk een bedrag betaalt dat ten minste gelijk is aan het percentage als bedoeld in artikel 21, veertiende lid, SW van de waarde van de goederen in onbezwaarde staat.  
       
     
     
       5.4. 
       
         Artikel 18, eerste lid, SW bepaalt:  
         1. Onder vruchtgebruik worden, voor de toepassing van deze wet, mede verstaan vruchtgenot, gebruik en bewoning, vruchten en inkomsten, jaarlijkse opbrengst en soortgelijke uitkeringen uit daartoe aangewezen goederen.  
       
       
     
     
       5.5. 
       Met ingang van 1 januari 2010 is in artikel 21, vijfde lid, SW bepaald dat onroerende zaken die in gebruik zijn als woning in aanmerking worden genomen naar de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaken vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt.  
       
     
     
       5.6. 
       
         Het Hof volgt de Rechtbank niet in haar oordelen zoals opgenomen in onderdeel 16 van haar uitspraak. De Rechtbank heeft daarmee een te beperkte uitleg gegeven aan het begrip vruchtgebruik zoals dat in de artikelen 10 en 18 van de SW is omschreven.  
         Immers, daarin is niet bepaald dat artikel 10, eerste lid, SW slechts toepassing vindt in het geval sprake is van een volledig juridisch vruchtgebruik of recht van gebruik en bewoning, integendeel, het begrip vruchtgebruik is ruim omschreven en de wetgever heeft uitdrukkelijk de toepassing van het bepaalde in artikel 10, eerste lid, SW niet willen uitsluiten in het geval sprake is van een beperkt genot maar gewezen op het reeds lang bestaande adagium “een beetje genot is ook genot”.  
       
       
     
     
       5.7. 
       In de Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer bij het wetsvoorstel ‘Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten’ is daarover vermeld:  
       
       
         “Binnen het stelsel van artikel 10 Successiewet 1956 geldt het adagium: een beetje genot is ook genot. (…) Ik hecht eraan voorop te stellen dat dit wetsvoorstel de sinds jaar en dag nodig gebleken kern van artikel 10 in stand laat. De wijzigingen in artikel 10 verhelderen de strekking van deze bepaling. Zo is het precieze toepassingsbereik nader afgebakend door bijvoorbeeld de toevoeging van de gesplitste aankoop van bloot eigendom en vruchtgebruik, de uitzonderingen voor de verdeling en legaten tegen inbreng in volle eigendom en de toepassing van het artikel in het geval van een superturbotestament of een zogenoemd ik-opa-testament en de varianten daarop. Ook het stellen van een normrente, en het daadwerkelijk jaarlijks betalen van die rente horen in dit rijtje thuis. Binnen de bestaande leer inzake artikel 10 geldt sinds jaar en dag dat indien de bepaalde en betaalde rente achterblijft bij de zakelijke rente, artikel 10 voor het geheel van de hoofdsom van toepassing is. Indien bijvoorbeeld jaarlijks 4% rente is betaald en niet 6%, dan zorgt artikel 10 ervoor dat de gehele vordering bij het overlijden van de schuldenaar in de heffing wordt betrokken en niet slechts eenderde deel daarvan. De erflater heeft nu eenmaal tot aan zijn overlijden het genot behouden van deze vordering. Artikel 10 belast niet het vervallen genot bij de erflater, maar de verkrijging van het achterliggende vermogensbestanddeel waarop het genot rustte. In die lijn is het thans voorgestelde derde lid van artikel 10 over de jaarlijks daadwerkelijk betaalde rente geschreven. Helderheid is geschapen door binnen artikel 10 de grenzen scherper aan te brengen, zowel met betrekking tot situaties waarin artikel 10 achterwege moet blijven of juist van toepassing moet zijn. Overigens heeft de schuldenaar de mogelijkheid de vergeten rentebetalingen in te halen (zie ook Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, blz. 40). Daarmee blijft artikel 10 alsdan buiten toepassing. Voor een tijdsevenredige benadering is binnen het «genot is genot» kader van artikel 10 evenwel geen ruimte en evenmin aanleiding.” 
         (Kamerstukken I, 2009/10, 31 930, D, p. 12) 
       
       
     
     
       5.8. 
       In de Memorie van Toelichting bij de (oorspronkelijke) Successiewet 1956 is over doel en strekking van artikel 10 SW reeds vermeld:  
       
       
         “Deze bepaling heeft betrekking op rechtshandelingen, welke tot resultaat hebben de omzetting van aan de erflater (…) toebehorende vermogensbestanddelen in genotsrechten, welke bij zijn dood eindigen. Reeds in 1897 zijn bepalingen in het leven geroepen (…) om te voorkomen, dat dergelijke manipulaties zouden worden verricht ten nadele van de fiscus. (…) Bedoelde transacties toch, die tot resultaat hebben een verkleining van het vermogen, waarover bij erflaters dood successierecht geheven kan worden, kunnen te gemakkelijker worden aangegaan, omdat de erflater zich bij zijn leven geen voelbare offers behoeft te getroosten, aangezien hij immers practisch in het genot blijft van een equivalent van de uit het afgestane vermogen verkregen inkomsten.” 
         (Kamerstukken II 1948, 915, nr. 3, p. 19) 
       
       
     
     
       5.9. 
       In de Memorie van Toelichting bij het eerder vermelde wetsvoorstel ‘Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten’ is verder over de strekking van artikel 10 SW vermeld: 
       
       
         “De in dit onderdeel voorgestelde wijzigingen strekken ertoe de bedoeling van artikel 10 van de Successiewet 1956 duidelijker in de tekst van de wet tot uitdrukking te laten komen. Artikel 10 heeft tot doel te voorkómen dat successierecht (c.q. erfbelasting) wordt ontweken doordat een toekomstige erflater (te vererven) vermogen omzet in (niet verervende) genotsrechten. Een standaardvoorbeeld van de toepassing van artikel 10 is de situatie waarin een ouder zijn woonhuis verkoopt aan een kind onder voorbehoud van het levenslange vruchtgebruik van die woning. Het betreft dus gevallen waarin iemand iets heeft verkregen ten koste van het vermogen van de erflater (in het voorbeeld de woning) waarbij de erflater tot aan zijn dood een vruchtgebruik heeft genoten ten laste van degene die de vermogensbestanddelen heeft verkregen. Bij het overlijden van de ouder groeit de bloot eigendom aan tot volle eigendom. Dit is geen erfrechtelijke verkrijging. Op grond van artikel 10 wordt dan toch erfbelasting geheven over de waarde van het huis.” 
         (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 30) 
       
       
     
     
       5.10. 
       In de Nota naar aanleiding van het verslag bij voornoemd wetsvoorstel:  
       
       
         “Alvorens in te gaan op de vragen van de leden van de diverse fracties (…) zet ik eerst het doel en de strekking van artikel 10 van de Successiewet 1956 uiteen. De centrale gedachte van artikel 10 is dat het vermogen van een erflater dat tijdens zijn leven is omgezet in een genotsrecht, en dus bij zijn overlijden civielrechtelijk niet tot zijn nalatenschap behoort, bij fictie toch als een verkrijging voor de erfbelasting wordt aangemerkt. Deze gedachte vormt al sinds de totstandkoming van de bepaling van (thans) artikel 10 de bestaansgrond voor het artikel. Het verkleinen van het verervende vermogen zou anders eenvoudig te bereiken zijn, terwijl de erflater tijdens zijn leven de last daarvan niet voelt, omdat hij het genot van dat vermogen heeft behouden. Het voorstel heeft niet tot doel deze kerngedachte buitenspel te zetten.” 
         (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 33-34) 
       
       
       
         En: 
       
       
       
         “De leden van de VVD-fractie vragen naar de betekenis van «ten koste van» in artikel 10. Blijkens vaste rechtspraak wordt «ten koste van» ingevuld als afkomstig uit het vermogen (zie gerechtshof ’s-Hertogenbosch 28 november 1958, BNB 1959/271 en gerechtshof Amsterdam 19 oktober 1989, PW 19 790). Ook de verkoop van een goed tegen een zakelijke prijs onder voorbehoud van het recht van vruchtgebruik, valt derhalve onder de omschrijving «ten koste van». De koper heeft de blote eigendom van dat goed dan immers uit het vermogen van de verkoper verkregen. Het is dus niet zo dat «ten koste van» betekent dat degene die de rechtshandeling verricht, moet zijn verarmd.”  
         (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 36) 
       
       
     
     
       5.11. 
       Voor de omstandigheid dat de moeder bij de verkoop van de woning aan belanghebbende zich het woongenot heeft voorbehouden zonder daarvoor een huurprijs te betalen waardoor zij in economische zin een voordeel verkreeg, is feitelijk ook een aanwijzing te vinden in het taxatierapport waarop de koopprijs is gebaseerd. Hierin is een verband gelegd tussen de getaxeerde waarde van de woning van € 155.000 en dat woongenot. Bovendien wordt uitdrukkelijk gesproken van een vruchtgebruik van de moeder (zie onderdelen G3 en N, geciteerd in onderdeel 2.3 van deze uitspraak).  
       
     
     
       5.12. 
       Voorts geldt het volgende. Op grond van artikel 10, derde lid, SW wordt voor de toepassing van artikel 10 SW, de erflater geacht een genot van een vruchtgebruik te hebben gehad indien hij tegenover het genot dat hij van de goederen heeft aan degene ten laste van wie dat genot komt niet jaarlijks daadwerkelijk een bedrag betaalt dat ten minste gelijk is aan het percentage bedoeld in artikel 21, veertiende lid, SW van de waarde van de goederen in onbezwaarde staat (WOZ-waarde). Vast staat dat de moeder, nadat zij de woning had verkocht aan belanghebbende, in de woning is blijven wonen: daarmee had zij genot van een goed in de zin van voormeld derde lid. Tevens staat vast dat de moeder voor dat (woon)genot niet de in evenbedoeld derde lid vermelde vergoeding van zes percent van de WOZ-waarde heeft betaald aan belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof is daarmee dan voldaan aan de voorwaarden voor het van toepassing zijn van de fictie van het derde lid, waardoor de moeder geacht wordt een vruchtgebruik te hebben gehad. Tevens is naar het oordeel van het Hof het gebruik van de woning door de moeder ten laste gekomen van belanghebbende als bedoeld in het derde lid, nu belanghebbende wegens het (woon)genot van haar moeder, niet het exclusieve gebruik – met andere woorden met uitsluiting van anderen – had van de woning. Alsdan kan in het midden blijven of het genot berust op een persoonlijk recht van gebruik zoals is vastgesteld door de Rechtbank of een meer omvattend zakelijk recht van gebruik en bewoning, aangezien dit voor de werking van de fictie niet van belang is.  
       
     
     
       5.13. 
       
         Het vorenoverwogene brengt mee dat belanghebbende op grond van artikel 10, eerste lid, SW wordt geacht de woning krachtens erfrecht door overlijden te hebben verkregen.  
         Daarop kan niet in mindering komen de prijs waarvoor de moeder de woning aan belanghebbende heeft verkocht, nu die prijs is omgezet in een lening die is kwijtgescholden. Alsdan is namelijk geen sprake van een door belanghebbende opgeofferde waarde als bedoeld in artikel 7, eerste lid, SW (vgl. HR 10 oktober 2014, nr. 13/04777, ECLI:NL:HR:2014:2921, BNB 2014/252. Aan toepassing van artikel 12 SW wordt niet toegekomen.  
       
       
     
     
       5.14. 
       Hetgeen hiervoor is overwogen, leidt het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de aanslag nog verminderd moet worden met de oprenting over de schenkbelasting, de overdrachtsbelasting en de oprenting over de overdrachtsbelasting van € 62.886 -/- € 1.375 (oprenting schenkbelasting) -/- € 3.100 (overdrachtsbelasting) -/- € 77,50 (oprenting overdrachtsbelasting) tot een bedrag van € 58.333. 
       
       
     
   
   
     Proceskosten en griffierecht 
     
     
       6.1. 
       Het Hof acht nu het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is inzake het hoger beroep geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.  
       
     
     
       6.2. 
       De Rechtbank heeft belanghebbende een vergoeding voor de in bezwaar en beroep gemaakte proceskosten toegekend alsmede de vergoeding van het in beroep betaalde griffierecht gelast. Deze veroordeling zal het Hof in stand laten omdat in beroep al vaststond dat in geval de Inspecteur in het gelijk wordt gesteld belanghebbende recht heeft op vermindering van de aanslag met de hiervoor in 5.14 vermelde bedragen.  
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof: 
     
     - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de vergoedingen van proceskosten en het griffierecht; 
     - vernietigt de uitspraak op bezwaar;  
     - vermindert de aanslag erfbelasting tot € 58.333; 
     - vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig.  
     
     
     
     
       Deze uitspraak is vastgesteld door W.G.M. Visser, B.F.A. van Huijgevoort en R.C.H.M. Lips, , in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 26 april 2019 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan  
         binnen zes weken 
          na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 
     2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
     -    - de naam en het adres van de indiener; 
     -    - de dagtekening; 
     -    - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     -    - de gronden van het beroep in cassatie. 
     Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
     
     
       
         De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.