ECLI: ECLI:NL:PHR:2024:595

Titel: ECLI:NL:PHR:2024:595 Parket bij de Hoge Raad , 31-05-2024 / 23/02711

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2024-05-31

Zaaknummer: 23/02711

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2024:595

---

Omzetbelasting; art. 11(1)i.1° Wet OB; virtual gold coins; betaalmiddel; margeregeling; gelijkheidsbeginsel 
       
       Belanghebbende koopt en verkoopt via haar website ‘gold coins’ uit een online computerrollenspel (een ‘massively multiplayer online role-playing game’ of MMORPG). 
       
       Het Hof oordeelt dat gold coins voor de heffing van omzetbelasting niet moeten worden behandeld als euro's (en bitcoin) en dat het kopen of verkopen ervan tegen euro's niet gelijk staat aan een deviezentransactie. De vrijstelling van art. 11(1)i.1° Wet OB is daarom niet van toepassing. De margeregeling kan naar het oordeel van het Hof evenmin worden toegepast. Ook het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel faalt.  
       
       Belanghebbende klaagt dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of de omzetbelastingvrijstelling van toepassing is ten onrechte onderscheid maakt tussen de echte wereld en de spelwereld wat betreft het gebruik van de valuta. Volgens belanghebbende fungeren de gold coins als alternatief betaalmiddel voor wettige betaalmiddelen en hebben zij geen ander doel dan te worden gebruikt als betaalmiddel. Ook komt belanghebbende in cassatie op tegen de oordelen van het Hof over de margeregeling en het gelijkheidsbeginsel.  
       
       De A-G geeft eerst een overzicht van het speelveld van digitale valuta’s. Vervolgens gaat zij in op de vrijstelling voor betaalmiddelen. Handelingen betreffende niet-traditionele valuta’s vormen financiële handelingen die onder de vrijstelling voor betaalmiddelen vallen, voor zover deze valuta’s (i) door de partijen bij een transactie zijn aanvaard als alternatief betaalmiddel op de wettelijke betaalmiddelen, en (ii) geen ander doel hebben dan te worden gebruikt als betaalmiddel. Het oordeel van het Hof dat gold coins niet aan deze voorwaarden voldoen, houdt volgens de A-G in cassatie stand. De omzetbelastingvrijstelling voor betaalmiddelen is niet van toepassing op de levering van de gold coins. Verder stelt de A-G voor de klachten over de margeregeling en het gelijkheidsbeginsel onder verwijzing naar artikel 81(1) RO af te doen.  
       
       De A-G geeft de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 23/02711  
       
         Datum 	31 mei 2024 
       
         Belastingkamer	 A 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Omzetbelasting  
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	21/00312 tot en met 21/00318 
       Nr. Rechtbank	HAA 20/384 tot en met 20/390 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       C.M. Ettema 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         
          [X] v.o.f. 
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         de staatssecretaris van Financiën 
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       Belanghebbende koopt en verkoopt via haar website ‘gold coins’ uit het online spel [A] . Zij heeft zich in beroep en hoger beroep op het standpunt gesteld dat de gold coins voor de heffing van omzetbelasting dienen te worden behandeld als euro’s (en bitcoin) en dat het inwisselen van gold coins voor euro’s en omgekeerd een vrijgestelde deviezentransactie is als bedoeld in art. 11(1)i.1° Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).  
     
     
       1.2 
       Het Hof heeft, net als de Rechtbank, de vraag of de vrijstelling van art. 11(1)i.1° Wet OB kan worden toegepast ontkennend beantwoord. Gold coins hebben naar het oordeel van het Hof mede een ander doel dan gebruik als betaalmiddel, namelijk het verkrijgen van extra speelgenot. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet voldoende gesteld om het oordeel te rechtvaardigen dat gold coins (in de echte wereld) fungeren als een alternatief betaalmiddel, en als zodanig een zekere mate van algemene acceptatie kennen. Het Hof komt tot de slotsom dat gold coins voor de heffing van omzetbelasting niet moeten worden behandeld als euro's (en bitcoin) en dat het kopen of verkopen ervan tegen euro's niet gelijk staat aan een deviezentransactie. De verkoop van gold coins is een overdracht van licentierechten, waarvoor geen vrijstelling van omzetbelasting bestaat. Ook falen volgens het Hof de beroepen op de margeregeling en het nationale gelijkheidsbeginsel. 
     
     
       1.3 
       De eerste klacht van belanghebbende in cassatie is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de verkoop van gold coins een overdracht van een licentierecht is, waarvoor geen vrijstelling van omzetbelasting geldt. De acties in het spel, ook het overdragen van gold coins, zijn volgens de klacht geen aparte licentierechten. Verder maakt het Hof ten onrechte een onderscheid tussen de echte wereld en de digitale wereld. De gold coins hebben geen ander doel dan te worden gebruikt als betaalmiddel. Het spelgenot ontstaat niet door het ontvangen van de gold coins, maar pas wanneer de gold coins worden uitgegeven. 
     
     
       1.4 
       De tweede klacht, die is gericht tegen het oordeel van het Hof dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden, voert aan dat de Inspecteur de enige grote concurrent heeft begunstigd.  
     
     
       1.5 
       De derde klacht richt zich tegen het oordeel van het Hof over de margeregeling.  
     
     
       1.6 
       De opbouw van deze conclusie is als volgt. In  onderdeel 2  schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties. Vervolgens geef ik in  onderdeel 3  het verloop van het geding in cassatie weer. In  onderdeel 4  beschrijf ik in hoofdlijnen het speelveld van digitale valuta. Vervolgens behandel ik in  onderdeel 5  de vraag of de vrijstelling art. 11(1)i.1° Wet OB van toepassing is op aan- en verkoop van gold coins. In  onderdeel 6  en  onderdeel 7  bespreek ik achtereenvolgens de klachten over de margeregeling en het gelijkheidsbeginsel.  
     
     
       1.7 
       Ik kom tot de slotsom dat de klachten falen. Het oordeel van het Hof dat de wisseldiensten geen handelingen vormen als bedoeld in art. art. 11(1)i.1° Wet OB, omdat niet is voldaan aan de voorwaarden dat de gold coins (i) fungeren als alternatief betaalmiddel op de wettelijke betaalmiddelen, en (ii) geen ander doel hebben dan te worden gebruikt als betaalmiddel, houdt in cassatie stand. Of de wisseldienst een licentierecht is, kan in het midden blijven. De klachten over de margeregeling en het gelijkheidsbeginsel kunnen onder verwijzing naar artikel 81(1) RO worden afgedaan. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep van belanghebbende ongegrond te verklaren. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     De feiten 
     
       2.1 
       Belanghebbende koopt en verkoopt via haar website ‘gold coins’ uit het online spel [A] en handelt in beperkte mate in spelaccounts van [A] . Haar afnemers bevinden zich vooral in Nederland en België.  
     
     
       2.2 
       
        [A] is een computerrollenspel (een ‘massively multiplayer online role-playing game’ of MMORPG) van [B] Ltd., in eerste instantie uitgebracht in 2001. Sinds 2013 worden twee versies van het spel aangeboden, [A 1] en [A 2] . Het spel is gratis te spelen en ook met een abonnement waarvoor moet worden betaald. 
     
     
       2.3 
       Het spel speelt zich af in de virtuele wereld van [R], een middeleeuws fantasierijk met diverse koninkrijken, regio’s en steden. Met aanpasbare spelfiguren (avatars) kunnen spelers de spelwereld verkennen en daarin activiteiten ontplooien, zoals tegen monsters (niet-spelerskarakters) vechten, opdrachten (‘quests’) voltooien en (ervaring in) diverse vaardigheden (‘skills’) opdoen en vergroten. Onderling kunnen spelers in het spel handelen, chatten, vechten en minigames spelen. 
     
     
       2.4 
       
        [A] kent een speleconomie waarbinnen gold coins het voornaamste betaalmiddel vormen. Met gold coins kunnen de avatars van spelers uiteenlopende virtuele voorwerpen in het spel verkrijgen en daarin handelen met de avatars van andere spelers. Gold coins kunnen worden verdiend door bepaalde activiteiten in het spel uit te voeren en door te handelen. 
     
     
       2.5 
       Voor de handel in virtuele voorwerpen kent [A] de [C] , een virtuele marktplaats waar de avatars van spelers gold coins kunnen ruilen tegen virtuele voorwerpen en omgekeerd. Verder is het mogelijk op de virtuele straat te ruilen met de avatar van een andere speler en om gold coins en virtuele voorwerpen weg te geven. Ten slotte kunnen gold coins worden besteed bij de virtuele General Store. Daar brengt de spelaanbieder (nieuwe) virtuele voorwerpen in het spel (en verdwijnen gold coins weer uit de speleconomie). 
     
     
       2.6 
       
         Volgens artikel 7 van de algemene voorwaarden van de spelaanbieder zijn en blijven alle intellectuele eigendomsrechten en andere rechten van de spelaanbieder. Het gebruik van [A] geschiedt op basis van een aan de speler verstrekte licentie, die op elk moment kan worden ingetrokken: 
         “7. INTELLECTUAL PROPERTY RIGHTS, OWNERSHIP AND RESTRICTIONS  
       
       
       
         [...] 
       
       
       
         You acknowledge that all intellectual property and other rights in any [B] Product, including without limitation any game character, Account, content, Virtual Currency and virtual items in the [B] Products are and will remain the property of [B] and/or its licensors. As part of the license granted under these Terms, you are only granted limited non transferrable, non-sub-licensable permission (which can be revoked at any time) to use such content or [B] Product, subject to and in accordance with these Terms and solely for your personal and non-commercial use. 
       
       
       
         NOTWITHSTANDING ANYTHING TO THE CONTRARY HEREIN, YOU ACKNOWEDGE AND AGREE THAT YOU SHALL HAVE NO OWNERSHIP. TITLE OR OTHER PROPRIETARY INTEREST IN ANY [B] PRODUCT OR ACCOUNT. AND YOU FURTHER ACKNOWLEDGE AND AGREE THAT ALL RIGHTS IN AND TO AN ACCOUNT ARE AND SHALL FOREVER BE OWNED BY AND INURE TO THE BENEFIT OF [B] . 
       
     
     
       2.7 
       
         Artikel 7 van de algemene voorwaarden verbiedt de overdracht van ‘Virtual Currency’ buiten het spel om en de handel in spelaccounts:  
         “ [B] does not permit any: (a) transfers of virtual items or Virtual Currency which take place outside the rules of a [B] Product; or (b) transfers of Accounts; or (c) sale, gift or trade in the real world of anything that appears or originates in a [B] Product.” 
       
     
     
       2.8 
       
         In artikel 13 van de algemene voorwaarden van de spelaanbieder is bepaald dat ‘Virtual Currency’ een onderdeel is van de licentie die aan de speler is verstrekt: 
         “Virtual Currency and Micro-Game Credits do not have any inherent monetary value and are not your own private property. When you purchase or acquire the license to use Virtual Currency or Micro-Game Credits, you do not own the Virtual Currency or Micro-Game Credits. Instead they constitute an element of your license in the relevant [B] Product. Similarly, any Virtual Currency or Micro-Game Credits balance shown in your Account does not constitute a real-world balance or reflect any stored monetary value in any real-world currency.” 
       
     
     
       2.9 
       
         Artikel 13 van de algemene voorwaarden bepaalt verder dat gold coins niet bij de spelaanbieder zijn in te wisselen voor geld en niet buiten het spel zijn over te dragen: 
         “We do not provide any cash or refunds for Virtual Currency, Micro-Game Credits or Items (except as required by law) and Virtual Currency, Micro-Game Credits and Items do not have any real-world monetary value. Virtual Currency or Micro-Game Credits are for your personal use only and as part of your Account with the relevant [B] Product. You must not sell or transfer, trade, or exchange them (whether by itself or by transferring your Account) or make them available to anyone else or attempt to do so, or encourage anyone else to do any of these things. Virtual Currency, Micro-Game Credits and Items can never be redeemed for real world money, goods or any other item of monetary value, and cannot be inherited.” 
       
     
     
       2.10 
       Op de website van belanghebbende kunnen spelers, buiten het spel om, afspraken met belanghebbende maken om tegen betaling van euro’s gold coins van belanghebbende te kopen dan wel gold coins aan belanghebbende te verkopen. Belanghebbende en de koper/verkoper van de gold coins spreken af dat hun avatars elkaar op een virtuele plaats in het spel ontmoeten voor het overhandigen van de gold coins. Betalingen in euro’s vinden geheel buiten het spel om plaats. 
     
     
       2.11 
       
         De website van belanghebbende vermeldt waarvoor gold coins kunnen worden gebruikt en wat het voordeel is van het aanschaffen van gold coins met geld. In het onderhavige tijdvak is het volgende vermeld:  
         “ [A] gold coins worden gebruikt om zo ongeveer alles in het spel te verhandelen. Je kunt je account sterker maken door bijvoorbeeld sterkere en duurdere spullen te kopen van andere spelers of via de GE [CE: [C] ]. Het verdienen van munten in het spel duurt erg lang als je nog niet sterk genoeg of ervaren genoeg bent. Het is dan veel gemakkelijker om geld te kopen. De gold coins worden gewoon in game overgegeven naar jouw account. Het overgeven gaat via 'trade' en op een afgesproken plaats en speelwereld. Op hel moment verkopen wij geen items in onze winkel, deze kun je gemakkelijk zelf kopen op de ' [C] ' in [Q] [CE: een virtuele plaats in het spel].” 
       
     
     
       2.12 
       
         Belanghebbende heeft de verschuldigde omzetbelasting berekend over de marge die zij met haar handel in gold coins heeft gerealiseerd en dat bedrag aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Volgens de Inspecteur had belanghebbende de verschuldigde omzetbelasting moeten berekenen over de bruto opbrengsten van de verkoop van de gold coins. De Inspecteur heeft het verschil tussen de bedragen nageheven.  
         
           Rechtbank Noord-Holland 
           
         
       
     
     
       2.13 
       Bij de Rechtbank is primair in geschil of de prestaties van belanghebbende zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van art. 11(1)i.1° Wet OB. De Rechtbank oordeelt dat dit niet het geval is. De Rechtbank leidt uit het arrest  Hedqvist  van het Hof van Justitie af dat ook niet-traditionele valuta’s onder die vrijstelling worden begrepen voor zover deze valuta’s door de partijen bij een transactie zijn aanvaard als alternatief betaalmiddel op de wettelijke betaalmiddelen en geen ander doel hebben dan te worden gebruikt als betaalmiddel. Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van virtuele valuta die in de reële wereld op overeenkomstige wijze als andere inwisselbare valuta’s uitsluitend wordt gebruikt en kan worden gebruikt als betaalmiddel voor het kopen van zowel reële als virtuele goederen en diensten. Het gegeven dat de [A] gold coins een verzamelwaarde hebben en daardoor verhandelbaar zijn, maakt naar het oordeel van de Rechtbank nog niet dat sprake is van een betaalmiddel. [A] gold coins vervullen, anders dan bitcoins, naar het oordeel van de Rechtbank niet dezelfde functie als traditionele valuta’s.  
     
     
       2.14 
       De Rechtbank oordeelt dat de margeregeling niet van toepassing is op de levering van de gold coins, omdat die coins geen voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten in de reële wereld zijn. Verder is de Rechtbank van oordeel dat in het overgrote deel van de gevallen geen sprake is van cumulatie van omzetbelasting omdat de gold coins worden gecreëerd door arbeidsinspanningen van de spelers (niet-ondernemers), en als zij gold coins verkopen aan eiseres daarop nauwelijks omzetbelasting drukt. 
     
     
       2.15 
       
         Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel wijst de Rechtbank ook af. Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast dat sprake is van niet-gepubliceerd beleid op grond waarvan in gelijke gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Evenmin heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat in de meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare belastingplichtigen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Belanghebbendes beroep op de meerderheidsregel slaagt niet. 
         
           Gerechtshof Amsterdam 
           
         
       
     
     
       2.16 
       Ook het Hof stelt belanghebbende in het ongelijk. Het gaat niet mee in het betoog van belanghebbende dat gold coins voor de heffing van omzetbelasting dienen te worden behandeld als euro’s (en bitcoin) en dat het (ver)kopen ervan tegen euro’s gelijk staat aan een deviezentransactie. De omstandigheid dat gold coins in de spelwereld als betaalmiddel fungeren, brengt naar het oordeel van het Hof niet mee dat zij ook in de echte wereld als (alternatief voor een) wettig betaalmiddel zijn te beschouwen. Gold coins kunnen bovendien alleen worden aangewend in [A] , zijn niet bij de spelaanbieder in te wisselen voor geld en zijn niet buiten het spel om over te dragen. Gold coins zijn volgens het Hof vergelijkbaar met monopolygeld en met spelgeld in vele andere (computer)spellen. Hieraan doet niet af dat gold coins in de echte wereld een waarde hebben.  
     
     
       2.17 
       Het Hof constateert dat gold coins in de echte wereld een onderdeel zijn van de licenties die de aanbieder van [A] uitgeeft. Een licentie stelt een speler in staat het spel te spelen en omvat mede het account van de speler en zijn ‘bezit’ van gold coins en virtuele voorwerpen in het spel. Wanneer in de echte wereld een verkoop van gold coins wordt overeengekomen, is de verrichte handeling een overdracht van een licentierecht, aldus het Hof. Het resultaat van die overdracht is dat de ontvanger een voordeel verkrijgt in de vorm van een voortgang in het spel, dan wel extra mogelijkheden in het spel, waarvoor hij zich anders een zekere inspanning en/of een tijdsinvestering had moeten getroosten. Hieruit volgt dat gold coins in elk geval mede een ander doel hebben dan gebruik als betaalmiddel, namelijk het verkrijgen van extra speelgenot, aldus nog steeds het Hof. Bovendien heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet voldoende gesteld om het oordeel te rechtvaardigen dat gold coins (in de echte wereld) fungeren als een alternatief betaalmiddel, en als zodanig een zekere mate van algemene acceptatie kennen. Dat zijn cruciale verschillen met Bitcoin. Aan de in het arrest  Hedqvist  genoemde voorwaarden wordt dan ook niet voldaan volgens het Hof. 
     
     
       2.18 
       Belanghebbende betoogt dat cumulatie van belasting ontstaat indien de margeregeling niet wordt toegepast en dat dit strijd oplevert met de bedoeling die de Uniewetgever met de Btw-richtlijn heeft. Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat de margeregeling niet van toepassing is op de levering van gold coins. Het Hof laat in het midden of in casu sprake is van cumulatie of (gedeeltelijke) niet-heffing. Volgens het Hof kunnen bedoelingen van de Uniewetgever namelijk niet het achterwege laten van wettelijke bepalingen rechtvaardigen, zelfs niet als daardoor in een voorkomend geval cumulatie ontstaat.  
     
     
       2.19 
       Het Hof verwerpt ook het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel. Hoewel vast staat dat de Inspecteur bij de enige grote concurrent van belanghebbende tot en met 2016 heeft berust in voldoening van omzetbelasting uit de gerealiseerde marge met de handel in gold coins op de grond dat bij een startgesprek in 2011 het vertrouwen is gewekt dat die handelwijze juist is, is niet aannemelijk geworden dat hij heeft gehandeld met een oogmerk van begunstiging. De gegeven reden om niet op het verleden terug te komen, duidt erop dat de Inspecteur zich op grond van het vertrouwensbeginsel gehouden heeft gezien gewekte verwachtingen te honoreren. 
     
     
       2.20 
       Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft op 26 maart 2024  uitspraak gedaan in een zaak met vergelijkbare feiten (de belanghebbende in die zaak koopt en verkoopt gold coins op dezelfde wijze als belanghebbende). Het concludeert ook in die zaak dat de vrijstelling van art. 11(1)i.1° Wet OB en de margeregeling niet van toepassing zijn. Belanghebbende in die zaak heeft inmiddels ook cassatie ingesteld (bij de Hoge Raad geregistreerd onder zaaknummer 24/01731).  
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     Beroep in cassatie 
     
       3.1 
       Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en een aantal klachten aangevoerd.  
     
     
       3.2 
       De eerste klacht komt op tegen het oordeel van het Hof dat de verkoop van gold coins een overdracht van een licentierecht is, waarvoor geen vrijstelling van omzetbelasting geldt.  
     
     
       3.3 
       Volgens de klacht is alleen het aanhouden van een spelaccount een licentierecht. Alle acties in het spel, ook het overdragen van gold coins, zijn geen aparte licentierechten, aldus de klacht.  
     
     
       3.4 
       Verder maakt het Hof volgens de klacht ten onrechte een onderscheid tussen de echte wereld en de digitale wereld wat betreft het gebruik van valuta’s. Voor dit onderscheid bestaat geen wettelijke basis volgens de klacht. In de door het Hof van Justitie genoemde twee voorwaarden voor het vrijgesteld zijn van niet-traditionele valuta’s wordt ook geen onderscheid gemaakt tussen de echte wereld en de digitale wereld. Acties in de digitale wereld zouden aan dezelfde bepalingen van de wet moeten worden getoetst, tenzij een wet specifiek op de scheiding tussen de echte wereld en de spelwereld ingaat, aldus de klacht. Volgens de klacht hebben de gold coins verder geen ander doel dan te worden gebruikt als betaalmiddel. Het spelgenot ontstaat niet door het ontvangen van de gold coins, maar pas wanneer de gold coins worden uitgegeven. 
     
     
       3.5 
       De tweede klacht komt op tegen het oordeel van het Hof dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden. Volgens de klacht betekent een gunstiger regeling voor één partij automatisch een nadeel voor een concurrerende partij. Dat wist de inspecteur ook die die afspraak met de concurrent van belanghebbende maakte en daarom is sprake van begunstiging ten tijde van het maken van die afspraak. Bij het beëindigen van het vertrouwen bij die concurrent in 2016 en het gunnen van een overgangsperiode van twee jaar is volgens de klacht opnieuw sprake van bewuste begunstiging.  
     
     
       3.6 
       
         Tot slot klaagt belanghebbende over het oordeel van het Hof dat bedoelingen van de Uniewetgever niet kunnen rechtvaardigen dat wettelijke bepalingen achterwege worden gelaten, ook niet als daardoor in een voorkomend geval cumulatie van omzetbelasting ontstaat. 
         
           Verweerschrift  
         
       
     
     
       3.7 
       De eerste klacht komt volgens de Staatssecretaris in essentie op tegen het oordeel van het Hof dat gold coins niet een betaalmiddel zijn in de zin van art. 11(1)i.1° Wet OB en het kopen of verkopen ervan tegen euro’s niet gelijkstaat aan een vrijgestelde deviezentransactie. Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris feitelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat gold coins niet voldoen aan de voorwaarden die het Hof van Justitie stelt aan de vrijstelling voor valuta’s. Belanghebbende heeft in feitelijke instanties niet voldoende gesteld om het oordeel te rechtvaardigen dat gold coins fungeren als een alternatief betaalmiddel in de echte wereld en als zodanig een zeker mate van algemene acceptatie kennen. De Staatssecretaris acht het oordeel van het Hof over de kwalificatie van de verkoop van gold coins als overdracht van een licentierecht ook niet onbegrijpelijk. 
     
     
       3.8 
       De Staatssecretaris begrijpt de tweede klacht zo dat belanghebbende opkomt tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is geweest van een oogmerk van begunstiging bij haar enige grote concurrent. Volgens de Staatssecretaris is het oordeel dat het bestaan van een oogmerk van begunstiging niet aannemelijk is geworden feitelijk en niet onbegrijpelijk. 
     
     
       3.9 
       Tot slot heeft het Hof volgens de Staatssecretaris zonder schending van enige rechtsregel kunnen oordelen dat de gold coins geen goederen zijn. Het oordeel van het Hof dat de bedoelingen van de Uniewetgever niet kunnen rechtvaardigen dat wettelijke bepalingen achterwege worden gelaten, ook niet als daardoor in een voorkomend geval cumulatie van omzetbelasting ontstaat, getuigt volgens de Staatssecretaris niet van een onjuiste rechtsopvatting. 
     
   
   
     
       4 Digitale valuta’s – het speelveld 
     
       4.1 
       
         Met de komst en groei van het internet zijn verscheidene digitale valuta’s ontwikkeld. Volgens de definitie van de Europese Centrale Bank (ECB) is een digitale valuta niet-gereguleerd digitaal geld, dat doorgaans wordt uitgegeven en gecontroleerd door de makers van dat geld en dat wordt gebruikt en geaccepteerd door de leden van een specifieke virtuele gemeenschap: 
         “a virtual currency is a type of unregulated, digital money, which is issued and usually controlled by its developers, and used and accepted among the members of a specific virtual community” 
       
     
     
       4.2 
       
         De ECB heeft een indeling gemaakt van de verschillende typen digitale valuta’s aan de hand van de mate van hun interactie met echt geld en de echte economie. Deze interactie vindt plaats wanneer digitale valuta wordt gewisseld voor echt geld (en vice versa) en wanneer met digitale valuta echte goederen en diensten kunnen worden gekocht. Op basis hiervan onderscheidt de ECB drie typen digitale valuta: 
         1. ‘Closed virtual currency schemes’. Dit betreft virtuele valuta’s die nagenoeg geen interactie met de echte economie hebben. De valuta kan alleen worden gebruikt om virtuele goederen en diensten te kopen die worden aangeboden binnen die virtuele gemeenschap en waarin buiten die gemeenschap niet kan worden gehandeld.  
       
       
       
         2. Virtuele valuta met ‘unidirectional flow’. Dit betreft virtuele valuta’s die met echt geld kunnen worden gekocht tegen een bepaalde door de eigenaar van het spel gehanteerde koerswaarde. De valuta’s kunnen niet worden ingewisseld voor echt geld. 
       
       
       
         3. Virtuele valuta met ‘bidirectional flow’. Dit betreft virtuele valuta’s die ingewisseld kunnen worden voor echt geld en vice versa. Deze virtuele valuta’s zijn vergelijkbaar met traditioneel geld. Met deze valuta’s kunnen zowel digitale als ‘echte’ goederen en diensten worden gekocht. 
       
       
     
     
       4.3 
       Deze wijze van indelen is waardevol bij een onderzoek naar de impact van digitale valuta’s op het financiële systeem van een land. Voor een onderzoek naar de vraag of de dienst bestaande in het wisselen van een bepaalde digitale valuta onder de omzetbelastingvrijstelling voor betaalmiddelen valt, is de indeling die Bal maakt geschikter. Zij maakt een onderscheid tussen twee typen, namelijk ‘community-related’ valuta’s (zoals gold coins in [A] ) en universele valuta’s (zoals bitcoin).  Het eerste type wordt alleen gebruikt door de leden van een specifieke virtuele gemeenschap, het tweede kan door wie dan ook worden gebruikt om goederen en diensten te kopen. Aangezien [A] gold coins onder de eerste categorie vallen, beperk ik mij tot die categorie.   
     
     
       4.4 
       
         Community-related valuta’s zijn dus valuta’s die worden gebruikt door leden van een specifieke gemeenschap, bijvoorbeeld door de leden van een virtuele wereld. Virtuele werelden zijn (voetnoot niet overgenomen): 
         “persistent computer-generated online environments that can be accessed remotely and simultaneously by a large number of people who interact with each other for social, entertainment, educational or commercial purposes.” 
       
     
     
       4.5 
       
         Virtuele werelden moeten niet worden verward met traditionele online spellen. Traditionele online spellen hebben meestal een bepaald doel dat de speler moet zien te bereiken. Een dergelijk doel is niet altijd aanwezig in een virtuele wereld  (voetnoten niet overgenomen):  
         “Virtual worlds are a departure from what is traditionally considered an online game. A game is a type of play activity conducted in the context of a pretended reality in which participants try to achieve at least one arbitrary, nontrivial goal by acting in accordance with agreed rules. Although virtual worlds may be described as pretended reality governed by a set of rules, not all of them set goals for their participants to achieve. While there are many worlds which follow the game structure and encourage their users to move to next levels (structured worlds), there are also some that do not have fixed objectives and allow users to participate in any activities they like (unstructured worlds).” 
       
     
     
       4.6 
       
         Bovendien zijn virtuele werelden veel complexer dan traditionele online spellen. Ook als een gebruiker uitlogt uit de virtuele wereld, blijft die wereld bestaan en vinden daar gebeurtenissen plaats: 
         “Virtual worlds are far more complex than traditional online games. In traditional games, the game world exists as long as the player is playing. Virtual worlds are persistent and exist independently of any individual’s presence. They operate continuously and retain the location of an avatar and his items even if the person logged off from the program. Returning players may discover that things have changed since they last visited the world. Traditional games are designed for instant gratification and do not allow players to generate and accumulate in-game resources. Virtual worlds, in contrast, have no endings. In order to maintain the subscriber base, the developers periodically issue expansion packs or sequels to expand the world’s boundaries and to introduce new features that allow players to become more powerful and skilled.” 
       
     
     
       4.7 
       
         Zoals beschreven in het citaat in 4.5 zijn er gestructureerde en ongestructureerde virtuele werelden. [A] is een voorbeeld van een gestructureerde wereld. Om verder te komen in een gestructureerde wereld moeten gebruikers bepaalde taken uitvoeren. Omdat dit doorgaans veel tijd kost en die taken soms saai zijn, kopen sommige gebruikers buiten het spel om spelitems (voetnoot niet overgenomen): 
         “As avatars gain experience from completing certain tasks, they get promoted to higher levels where quests are more difficult but, at the same time, more powerful weapons and armor may be obtained. This is called “leveling” – players start at level one and through their activities they level up their avatars to more intricate and harder game play. As the structure of many virtual worlds makes it difficult, time-consuming and even boring to level up avatars to the point where they have substantial skills and resources, some people reach for shortcuts. Valuing time over money, these players go outside the game to purchase game-based resources or high-level avatars.” 
       
     
     
       4.8 
       
         Het kopen van spelitems voor echt geld wordt ook wel  Real Money Trade  (RMT) genoemd (in tegenstelling tot  In-World Transactions , het verkrijgen van nieuwe items binnen de virtuele wereld door bijvoorbeeld het ruilen van digitale items voor de virtuele valuta van die specifieke wereld). RMT vindt op zijn minst voor een deel plaats in de echte wereld en werkt doorgaans als volgt: 
         “(…) a virtual item can be transferred within a virtual world with a consideration passing in the real world. This is usually a two-step process: on an Internet platform the buyer and the seller agree to meet in the virtual world and to transfer the purchased item. The deal is closed within the game environment. From the game perspective, the item is transferred for no charge.” 
       
     
     
       4.9 
       Belanghebbende in de onderhavige zaak handelt op vergelijkbare wijze. Ondanks het verbod op RMT in de algemene voorwaarden van veel spellen, bestaat er een levendige zwarte markt voor de handel in spelitems en -valuta.  Sommige spelaanbieders zagen hierin extra brood en hebben de handel in spelitems en -valuta voor echt geld naar zich toegetrokken. Dit is bij [A] niet het geval.  
     
     
       4.10 
       Een onderdeel van het fenomeen RMT is ‘gold farming’: het spelen van een online spel om echt geld te verdienen.  In Venezuela is dit voor velen zelfs een manier geworden om de economische crises daar te overleven. Het biedt een stabieler inkomen dan een baan in de echte economie. 
     
     
       4.11 
       
         Vanwege de dunne lijn tussen de echte en de virtuele wereld, menen sommigen dat een virtuele wereld een parallel universum is, waar de wetten uit de echte wereld ook zouden moeten gelden: 
         “Some people believe that virtual worlds are a parallel universe (or jurisdiction) and “real” laws (property law, criminal law) should apply there just as they function in traditional societies. They point out that virtual worlds have their own economies that are very similar to the real ones and that their currency is easily exchangeable (more easily that than the currency of some developing countries).” 
       
     
     
       4.12 
       
         Voor het Nederlandse strafrecht is dit tot op zekere hoogte het geval. In zijn arrest van 31 januari 2012  oordeelde de (strafkamer van de) Hoge Raad dat een virtueel amulet en masker in [A] kunnen worden aangemerkt als ‘goed’ in de zin van artikel 310 Wetboek van Strafrecht en vatbaar is voor diefstal. 
         
         5.  Vrijstelling art. 11(1)i.1° Wet OB van toepassing op aan- en verkoop gold coins?  
       
     
     
       5.1 
       Voordat ik toekom aan de vraag of de vrijstelling voor betaalmiddelen van toepassing is op de aan- en verkoop van gold coins, sta ik eerst kort stil bij het door het Hof – volgens belanghebbende ten onrechte – gemaakte onderscheid tussen de spelwereld en de echte wereld.  
     
     
       5.2 
       Volgens belanghebbende moeten acties in de digitale wereld aan dezelfde ‘letters’ van de wet worden getoetst, tenzij een wet specifiek op de scheiding tussen de echte wereld en de spelwereld ingaat. Deze klacht kan zo worden gelezen dat belanghebbende betoogt dat de Wet OB ook geldt in de spelwereld van [A] , [R]. Hoewel er wellicht overeenkomsten zijn tussen de echte wereld en de spelwereld ( [A] kent een economie en met een beetje fantasie zou bijvoorbeeld een avatar die regelmatig in het spel tegen vergoeding van gold coins vis verkoopt als ondernemer kunnen worden aangemerkt, net als de visboer in de echte wereld), zijn art. 2(1)c Btw-richtlijn en het daarop gebaseerde art. 1(a) Wet OB duidelijk over het toepassingsbereik van de btw dan wel omzetbelasting.  
     
     
       5.3 
       
         Art. 2(1)c Btw-richtlijn vermeldt (onderstreping CE):  
         “1. De volgende handelingen zijn aan de BTW onderworpen: 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         c) de diensten die binnen het  grondgebied van een lidstaat  door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;”  
       
     
     
       5.4 
       
         Art. 1(a) Wet OB vermeldt (onderstreping CE):  
         “Onder de naam 'omzetbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van: 
       
       
       
         a. leveringen van goederen en diensten, welke  in Nederland  door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht;” 
       
     
     
       5.5 
       De Btw-richtlijn en de Wet OB zijn dus niet van toepassing in de digitale wereld [R].  
     
     
       5.6 
       
         De vrijstelling voor betaalmiddelen is opgenomen in art. 135(1)e Btw-richtlijn: 
         1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: 
       
       
       
         e) handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deviezen, bankbiljetten en munten die wettig betaalmiddel zijn, met uitzondering van munten en biljetten die verzamelobject zijn, namelijk gouden, zilveren of uit een ander metaal geslagen munten, alsmede biljetten, die normaal niet als wettig betaalmiddel worden gebruikt of die een numismatische waarde hebben; 
       
     
     
       5.7 
       Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat de vrijstellingen in art. 135(1) Btw-richtlijn autonome begrippen van Unierecht vormen.  De vrijstelling in art. 135(1)e Btw-richtlijn heeft met name tot doel de moeilijkheden in verband met de vaststelling van de belastbare grondslag en het bedrag van de aftrekbare btw te verhelpen.  Hoewel de prestaties die op grond van deze bepaling worden vrijgesteld naar hun aard financiële diensten zijn, hoeven zij niet noodzakelijkerwijs door banken of financiële instellingen te worden verricht. 
     
     
       5.8 
       
         Nederland heeft de vrijstelling voor betaalmiddelen geïmplementeerd in art. 11(1)i.1° Wet OB: 
         1 Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: 
       
       
       
         i. de volgende leveringen en diensten: 
       
       
       
         1°. de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deviezen, bankbiljetten en munten, welke in enig land de hoedanigheid van wettig betaalmiddel bezitten, met uitzondering van bankbiljetten en munten, welke gewoonlijk niet als wettig betaalmiddel worden gebruikt of welke een verzamelwaarde hebben; 
       
     
     
       5.9 
       
         In het arrest  First National Bank Chicago  (FNBC) bespreekt het Hof van Justitie de vragen of het wisselen van valuta’s door FNBC een prestatie is en zo ja, wat de maatstaf van heffing is. FNBC stelt, in de vorm van een wisselkoers, de prijs vast waartegen zij een valuta op een bepaald moment wil kopen, en tegelijkertijd bepaalt zij de – iets hogere – prijs waartegen zij hetzelfde bedrag in dezelfde valuta wil verkopen. Het verschil tussen de twee koersen wordt de ‘spread’ genoemd.  Voor de deviezentransacties brengt de bank geen kosten of provisie in rekening. De winst op deze transacties probeert zij te halen uit de marge tussen haar bied- en laatkoersen.  Het Hof van Justitie oordeelt dat de deviezentransacties diensten zijn:  
         “25 In dit verband moet in de eerste plaats worden vastgesteld, dat de valuta's die in het kader van een deviezentransactie tegen andere valuta's worden geruild, geldeenheden zijn met de hoedanigheid van wettig betaalmiddel en dus niet als „lichamelijke zaken” kunnen worden aangemerkt in de zin van artikel 5 van de Zesde richtlijn. Deviezentransacties zijn dus diensten in de zin van artikel 6 van de Zesde richtlijn.” 
       
     
     
       5.10 
       
         Ook is naar het oordeel van het Hof van Justitie sprake van een dienst onder bezwarende titel. Er bestaat een rechtsbetrekking tussen de bank en degene die valuta wil wisselen en er is sprake van een tegenprestatie:  
         “28 In casu kan niet worden ontkend, dat tussen de bank en de wederpartij een tweezijdige rechtsbetrekking bestaat in het kader waarvan de twee partijen bij de transactie zich over en weer verbinden om een bedrag in een bepaalde valuta te leveren en daarvoor de tegenwaarde in een andere valuta te aanvaarden. 
       
       
       
         29 Behalve door de eigenlijke wisseloperatie wordt de dienst van de bank gekenmerkt door haar bereidheid om zulke transacties aan te gaan in de valuta's waarop zij zich toelegt. 
       
       
       
         30 Het enkele feit dat de bank bij een bepaalde deviezentransactie geen kosten of provisie in rekening brengt, wil niet zeggen dat er geen tegenprestatie wordt betaald. 
       
       
       
         31 Ook eventuele technische problemen bij de vaststelling van de hoogte van de tegenprestatie zijn op zich geen reden om aan te nemen, dat een tegenprestatie ontbreekt. 
       
       
       
         32 Bovendien blijkt uit het dossier, dat tussen de door de bank gehanteerde koersen voor de aan- respectievelijk verkoop van valuta's een verschil, de marge, bestaat. Daaruit moet worden afgeleid, dat de bank betaling ontvangt voor haar dienst door middel van een in haar koersen ingecalculeerde tegenprestatie. 
       
       
       
         33 Een andere oplossing, waarbij deviezentransacties alleen zouden mogen worden belast indien zij tegen betaling van een provisie of van specifieke kosten plaatsvinden, en een marktdeelnemer zich dus aan belastingheffing zou kunnen onttrekken door in plaats van het berekenen van kosten of van een provisie, bij wijze van vergoeding voor zijn diensten een marge te laten bestaan tussen de door hem geboden transactiekoersen, zou onverenigbaar zijn met het systeem van de Zesde richtlijn en bovendien de marktdeelnemers in een ongelijke positie kunnen brengen voor de belastingheffing. 
       
       
       
         34 Aanvaard moet dus worden dat deviezentransacties, ook al worden daarbij geen provisie of directe kosten in rekening gebracht, diensten zijn die worden verricht in ruil voor een tegenprestatie, dat wil zeggen diensten onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn.” 
       
     
     
       5.11 
       
         De maatstaf van heffing bestaat naar het oordeel van het Hof van Justitie bij een deviezentransactie waarbij geen kosten of provisie worden berekend niet uit het verschil tussen de aankoop- en verkoopkoers (de marge), maar uit het bruto resultaat:  
         “44 Om vast te stellen waaruit de tegenprestatie bestaat, moet dus het bedrag worden bepaald dat de bank voor de deviezentransacties ontvangt, dat wil zeggen de vergoeding voor de deviezentransacties waarover zij daadwerkelijk voor eigen rekening kan beschikken (…). 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         47 Daarom moet worden aanvaard, dat de tegenprestatie, dat wil zeggen het bedrag waarover de bank daadwerkelijk voor eigen rekening kan beschikken, bestaat uit het bruto resultaat van al haar transacties in een bepaalde periode. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         50 Derhalve moet op de tweede vraag worden geantwoord, dat artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat in het geval van deviezentransacties waarbij geen kosten of provisie worden berekend voor bepaalde specifieke transacties, de maatstaf van heffing bestaat uit het bruto resultaat van de transacties van de dienstverrichter in een bepaalde periode.” 
       
     
     
       5.12 
       In het arrest  Hedqvist  oordeelt het Hof van Justitie langs de lijnen van het zojuist besproken arrest  FNBC,  dat het inwisselen van traditionele valuta’s tegen bitcoin en omgekeerd, tegen een betaling van een bedrag dat overeenkomt met de marge die ontstaat uit het verschil tussen de prijs waarvoor de betrokken marktdeelnemer de valuta’s koopt en de prijs waarvoor hij deze verkoopt aan zijn klanten, een dienst onder bezwarende titel is.  Deze dienst is naar het oordeel van het Hof van Justitie vrijgesteld op grond van art. 135(1)e Btw-richtlijn.  Aangezien volgens het Hof van Justitie aan de hand van de verschillende taalversies van deze bepaling niet ondubbelzinnig kan worden vastgesteld of deze slechts van toepassing is op handelingen die traditionele valuta’s betreffen of ook op handelingen waarbij een andere valuta betrokken is, gaat het Hof van Justitie te rade bij de context van de bepaling en de doelstellingen en de opzet van de Btw-richtlijn. 
     
     
       5.13 
       
         Het Hof van Justitie herhaalt eerst de hiervoor in punt 5.7 genoemde doelstelling van de financiële vrijstellingen: 
         “48 Zoals hierboven in de punten 36 en 37 van dit arrest in herinnering is geroepen, hebben de vrijstellingen in artikel 135, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn met name tot doel de moeilijkheden te verhelpen in verband met de vaststelling van de belastbare grondslag en het bedrag van de aftrekbare btw, die ontstaan bij de belasting van financiële handelingen.” 
       
     
     
       5.14 
       
         Vervolgens oordeelt het Hof van Justitie dat de handelingen betreffende niet-traditionele valuta’s financiële handelingen vormen – die onder de vrijstelling van art. 135(1)e Btw-richtlijn vallen – voor zover deze valuta’s (i) door de partijen bij een transactie zijn aanvaard als alternatief betaalmiddel op de wettelijke betaalmiddelen, en (ii) geen ander doel hebben dan te worden gebruikt als betaalmiddel:  
         “49 De handelingen betreffende niet-traditionele valuta’s, dat wil zeggen andere dan de munten die in een of meerdere landen het wettelijke betaalmiddel vormen, voor zover deze valuta’s door de partijen bij een transactie zijn aanvaard als alternatief betaalmiddel op de wettelijke betaalmiddelen en geen andere doel hebben dan te worden gebruikt als betaalmiddel, vormen financiële handelingen.” 
       
     
     
       5.15 
       
         Het Hof van Justitie voegt hieraan toe dat de moeilijkheden in verband met de vaststelling van de belastbare grondslag en het bedrag van de aftrekbare btw bij handelingen als wisselhandelingen bij niet-traditionele valuta’s dezelfde zijn als bij traditionele valuta’s: 
         “50 Daarenboven kunnen, zoals Hedqvist ter terechtzitting in wezen heeft betoogd, in het bijzondere geval van handelingen als wisselhandelingen, de moeilijkheden in verband met de vaststelling van de belastbare grondslag en het bedrag van de aftrekbare btw, dezelfde zijn, of het nu gaat om het wisselen van traditionele valuta’s, die normaliter zijn vrijgesteld krachtens artikel 135, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn, of het inwisselen van dergelijke valuta’s tegen virtuele valuta’s met „bidirectional flow”, die, zonder een wettig betaalmiddel te zijn, een betaalmiddel vormen dat door de partijen bij een transactie wordt geaccepteerd, en omgekeerd.” 
       
     
     
       5.16 
       
         Context en doelstelling van art. 135(1)e Btw-richtlijn brengen het Hof van Justitie tot het oordeel dat de vrijstelling ook niet-traditionele valuta’s omvat: 
         “51 Uit de context en de doelstelling van dit artikel 135, lid 1, onder e), volgt dus dat deze bepaling gedeeltelijk zou worden uitgehold indien zij aldus wordt opgevat dat zij enkel is gericht op handelingen die betrekking hebben op de traditionele valuta’s.” 
       
     
     
       5.17 
       
         Gelet op de vaststaande feiten in de zaak Hedqvist komt het Hof van Justitie tot de conclusie dat de wisseldiensten met betrekking tot bitcoin zijn vrijgesteld:  
         “52 In het hoofdgeding staat vast dat de virtuele valuta „bitcoin” enkel tot doel heeft als betaalmiddel te worden gebruikt en met dat doel door sommige marktdeelnemers wordt geaccepteerd. 
       
       
       
         53 Dientengevolge moet worden vastgesteld dat artikel 135, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn tevens is gericht op diensten, zoals die aan de orde in het hoofdgeding, die bestaan in het inwisselen van traditionele valuta’s tegen eenheden van de virtuele valuta „bitcoin” en omgekeerd, en worden verricht tegen betaling van een bedrag dat overeenkomt met de marge die ontstaat uit het verschil tussen de prijs waarvoor de betrokken marktdeelnemer de valuta koopt en de prijs waarvoor hij deze verkoopt aan zijn klanten.” 
       
     
     
       5.18 
       Ik kom toe aan de beoordeling van de eerste klacht. 
     
     
       5.19 
       Deze klacht is in de eerste plaats gericht tegen het oordeel van het Hof dat de verkoop van gold coins een overdracht van een licentierecht is, waarvoor geen vrijstelling van omzetbelasting geldt. Verder voert de klacht aan dat het Hof ten onrechte een onderscheid maakt tussen de echte wereld en de digitale wereld wat het gebruik van valuta’s betreft. 
     
     
       5.20 
       Ook als de verkoop geen licentierecht zou zijn, slaagt de klacht niet. De vrijstellingen van art. 11 Wet OB zijn enkel van toepassing op diensten. Het inwisselen van traditionele valuta’s tegen gold coins en omgekeerd, is een dienst onder bezwarende titel.  In het onderhavige geval kan de vrijstelling van art. 11(1)i.1° Wet OB enkel worden toegepast, indien belanghebbendes diensten financiële handelingen zijn als bedoeld in die bepaling. Voor die beoordeling is doorslaggevend of de valuta’s die worden gewisseld aan de twee hiervoor in 5.14 genoemde voorwaarden voldoen. Hoewel de klacht niet lijkt op te komen tegen het oordeel van het Hof over de eerste voorwaarde, behandel ik deze voorwaarde voor de volledigheid toch. De eerste voorwaarde sluit naar mijn mening geen niet-traditionele valuta’s uit die slechts in een bepaalde (virtuele) gemeenschap wordt gebruikt en niet daarbuiten (zoals bijvoorbeeld [A] ). De niet-traditionele valuta moet echter wel door sommige marktdeelnemers worden geaccepteerd als alternatief voor een wettig betaalmiddel. Het Hof heeft naar mijn mening feitelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat belanghebbende onvoldoende heeft gesteld om het oordeel te rechtvaardigen dat gold coins (in de echte wereld) fungeren als een alternatief betaalmiddel, en als zodanig een zekere mate van algemene acceptatie kennen.  
     
     
       5.21 
       Bovendien impliceert de eerste voorwaarde (‘alternatief voor wettig betaalmiddel’) dat het uitgangspunt is dat de goederen en diensten die een afnemer wil kopen met een wettig betaalmiddel worden betaald. De uitgangssituatie bij het aanschaffen van items in [A] is dat deze items worden betaald met gold coins, niet met een wettig betaalmiddel (hoewel er ook aanbieders zijn die [A] items verkopen voor echt geld). De gold coins zijn ook in die zin geen alternatief voor een wettig betaalmiddel.  
     
     
       5.22 
       De tweede voorwaarde, dat de valuta’s geen ander doel mogen hebben dan te worden gebruikt als betaalmiddel, laat onverlet dat deze ook een ruilfunctie kunnen hebben en een functie als rekeneenheid en als spaarmiddel.  Het verkrijgen van extra speelgenot valt niet onder de genoemde functies. Het Hof heeft naar mijn mening feitelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat gold coins mede een ander doel hebben dan gebruik als betaalmiddel, namelijk het verkrijgen van extra speelgenot. Het kopen van gold coins scheelt de gebruiker van het spel veel tijd en moeite om in het spel vooruit te komen. Hieraan doet niet af, zoals de klacht betoogt, dat gold coins in het spel eerst nog moeten worden ingewisseld voor items.  
     
     
       5.23 
       Ik kom tot de conclusie dat de klacht faalt.  
     
   
   
     
       6 Margeregeling van toepassing op aan- en verkoop gold coins?  
     
       6.1 
       Art. 28b Wet OB regelt dat ingeval een wederverkoper gebruikte goederen levert, de belasting wordt berekend over de winstmarge. Goederen zijn op grond van art. 3(7) Wet OB alle voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten. In cassatie is – terecht – niet meer in geschil dat gold coins geen goederen zijn en de margeregeling daarom niet van toepassing is op de aan- en verkoop van gold coins.  
     
     
       6.2 
       Volgens de klacht treedt cumulatie van btw op wanneer belanghebbende geen gebruik mag maken van de margeregeling en wordt hiermee de bedoeling die de (Unie)wetgever met deze regeling heeft geschonden. Ik begrijp de klacht zo dat belanghebbende om deze schending te voorkomen toch de margeregeling zou moeten kunnen toepassen.  
     
     
       6.3 
       Het Hof heeft geen oordeel gegeven over de vraag of al dan niet sprake is van cumulatie van omzetbelasting. Volgens het Hof kunnen bedoelingen van de Uniewetgever niet het achterwege laten van wettelijke bepalingen rechtvaardigen, zelfs niet als daardoor in een voorkomend geval cumulatie ontstaat. 
     
     
       6.4 
       In de arresten  Mensing I  en  Mensing II  overweegt het Hof van Justitie dat de winstmargeregeling is gericht op het voorkomen van dubbele heffing van de belasting en verstoring van de mededinging tussen belastingplichtigen, op het gebied van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, antiquiteiten en voorwerpen voor verzamelingen. Dit betekent echter volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie niet dat de uitleg van een bepaling van het Unierecht tegen de achtergrond van de context en het doel ervan ertoe kan leiden dat aan de ondubbelzinnige en precieze bewoordingen van deze bepaling elk nuttig effect wordt ontnomen. Wanneer de betekenis van een bepaling van Unierecht ondubbelzinnig uit de bewoordingen ervan blijkt, mag niet van deze uitlegging worden afgeweken. 
     
     
       6.5 
       De bewoordingen van artikel 28b Wet OB en de corresponderende richtlijnbepaling zijn wat mij betreft duidelijk. Zij laten niet de mogelijkheid open daaronder ook diensten te begrijpen. Belanghebbende kan de winstmargeregeling niet toepassen, ook als dat zou leiden tot cumulatie van omzetbelasting. Het Hof is naar mijn mening dan ook uitgegaan van een juiste rechtsopvatting.  
     
     
       6.6 
       Ik geef de Hoge Raad in overweging deze klacht onder verwijzing naar art. 81(1) RO af te doen.  
     
   
   
     
       7 Gelijkheidsbeginsel 
     
       7.1 
       De klacht van belanghebbende is, zo begrijp ik, gericht tegen het oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is geworden dat de inspecteur heeft gehandeld met een oogmerk van begunstiging. Dat oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk. Ik geef de Hoge Raad in overweging deze klacht onder verwijzing naar art. 81(1) RO af te doen.  
       
     
   
   
     
       8 Conclusie 
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      	Rechtbank Noord-Nederland 22 maart 2021, nrs. HAA 20/384 tot en met HAA 20/390, ECLI:NL:RBNHO:2021:2091. 
   
   
      	HvJ 22 oktober 2015, Hedqvist, C-264/14, ECLI:EU:C:2015:718 (conclusie A-G Kokott). 
   
   
      	Gerechtshof Amsterdam 30 mei 2023, nrs. 21/00312 tot en met 21/00318, ECLI:NL:GHAMS:2023:1499. 
   
   
      	Hof Arnhem-Leeuwarden 26 maart 2024, nr. 22/1782, ECLI:NL:GHARL:2024:2166 . 
   
   
      	European Central Bank (ECB), Virtual Currency Schemes (Oct. 2012), p. 13. 
   
   
      	Ibid., p. 13 en 14. Zie voor een analyse van de btw-gevolgen van de verschillende typen valuta’s: O. Henkow, VAT and virtual reality: how should cryptocurrencies be treated for VAT purposes? in M. Lang, .e.a.,  VAT/GST in a global digital economy , Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2016 en M.D.C. Gomes Vale Viga & J. Kamel,  Token en de btw: geen “one size fits all” , MBB nr. 7, 14 mei 2021. 
   
   
      	A.M. Bal,  Taxation of virtual currency , Meijers-reeks, 2 december 2014. Geraadpleegd op 31 mei 2024 op https://scholarlypublications.universiteitleiden.nl/handle/1887/29963, p. 33. 
   
   
      	Ibid., p. 34. 
   
   
      	Ibid., p. 35. 
   
   
      	Ibid., p. 35. 
   
   
      	Ibid., p. 42. 
   
   
      	Ibid., p. 51. 
   
   
      	Ibid., p. 52. 
   
   
      	R. Heeks,  Current analysis and future research agenda on “gold farming”: real-world production in developing countries fort he virtual economies of online games , working paper no. 32, 29 oktober 2009, geraadpleegd op 31 mei 2024 op https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=3477387. 
   
   
      	M. Ombler,  How [A] is helping Venezuelans survive , 27 mei 2020. Geraadpleegd op 31 mei 2024 op [website] . 
   
   
      	A.M. Bal, p. 35. 
   
   
      	HR 31 januari 2012, nr. 10/00101 J, ECLI:NL:HR:2012:BQ9251 (conclusie A-G Hofstee). 
   
   
      	Het Hof noemt dit arrest in punt 4.3.2 van zijn uitspraak. 
   
   
      	Zie o.m.  Hedqvist , ECLI:EU:C:2015:718, punt 33 en de aldaar aangehaalde rechtspraak. 
   
   
      	Ibid., punt 36. 
   
   
      	Ibid., punt 37. 
   
   
      	HvJ 14 juli 1998, First National Bank of Chicago, C-172/96, ECLI:EU:C:1998:354 (conclusie A-G Lenz), punt 11. 
   
   
      	Ibid., punt 14. 
   
   
     
       Hedqvist , ECLI:EU:C:2015:718, punt 31. 
   
   
      	Ibid., punt 53. 
   
   
      	Ibid., punten 46 en 47.  
   
   
      		Vgl.  Hedqvist , ECLI:EU:C:2015:718, punt 31. 
   
   
      	European Central Bank (ECB), Virtual Currency Schemes (Oktober 2012), p. 10. 
   
   
      	HvJ 29 november 2018, Mensing I, C264/17, ECLI:EU:C:2018:968 (conclusie A-G Szpunar), punt 35. 
   
   
      	HvJ 13 juli 2023, Mensing II, C-180/22, ECLI:EU:C:2023:565 (conclusie A-G Szpunar), punt 33. 
   
   
      	Ibid., punt 34.