ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2016:2443

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2016:2443 Gerechtshof Amsterdam , 23-06-2016 / 13/00054

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2016-06-23

Zaaknummer: 13/00054

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2016:2443

---

Belanghebbende heeft geen recht op toepassing van de 30%-regeling. Het 150-kilometercriterium vormt geen inbreuk op het EU-recht, en is niet in  strijd met het verbod van discriminatie dat is neergelegd in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     Kenmerk 13/00054 
     
     
       23 juni 2016 
     
     
     
       
         uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst,  de inspecteur,  
       ( [A] ), 
     
     
     
       tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 12/3680 van de rechtbank Noord- Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
     
     
     
       
         
          [X] ,  wonende te [woonplaats] , belanghebbende, 
       (gemachtigden: prof. dr. P. Kavelaars, drs. J.R. Schaap en mr. H.J. Noordenbos ), 
     
     
     
       en 
     
     
     
       de inspecteur 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Bij beschikking als bedoeld in artikel 10ei van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Besluit) van 14 mei 2012 heeft de inspecteur het verzoek van belanghebbende om toepassing van de 30%-bewijsregel als bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) gelezen in verbinding met artikel 10ea van het Besluit, afgewezen. 
       
     
     
       1.2. 
       Na tegen de hiervoor gemelde beschikking gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 2 juli 2012, de beschikking gehandhaafd. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld. Bij uitspraak van 18 december 2012 heeft de rechtbank als volgt beslist (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): 
       
       
         “De rechtbank: 
       
       - verklaart het beroep gegrond; 
       - vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
       - vernietigt de afwijzende beschikking van 14 mei 2012; 
       - wijst toe het verzoek van eiseres om toepassing van de 30%-bewijsregel met ingang van 1 april 2012 voor de duur van acht jaar; 
       - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 874; 
       - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 42 vergoedt.” 
       
     
     
       1.4. 
       Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 14 januari 2013. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 mei 2016. Namens belanghebbende zijn verschenen gemachtigden Schaap en Noordenbos voornoemd en namens de inspecteur [A] voornoemd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
     
   
   
     
       2 Tussen partijen vaststaande feiten  
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld: 
       
       
         “2.1. Eiseres, geboren op [geboortedatum] , heeft de Duitse nationaliteit. 
       
       
     
     
       2.2. 
       Eiseres heeft met [D B.V.] te [plaats 1] een arbeidsovereenkomst afgesloten voor onbepaalde tijd, waarbij eiseres met ingang van 1 april 2012 is aangesteld. 
       
     
     
       2.3. 
       Eiseres woont in Nederland te [woonplaats] met ingang van 16 maart 2012. 
       
     
     
       2.4. 
       Eiseres was in ieder geval vanaf 1 april 2010 tot aan haar verhuizing naar Nederland woonachtig in [plaats 2] in Duitsland. [plaats 2] ligt op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens. 
       
     
     
       2.5. 
       Eiseres heeft op 19 april 2012 verzocht om toepassing van de 30%-bewijsregel (Hof: hierna ook de 30%-regeling) met ingang van 1 april 2012 (Hof: hierna ook het Verzoek).” 
       
     
     
       2.2. 
       Het Hof gaat van dezelfde feiten uit en voegt daar nog het volgende aan toe. 
       
     
     
       2.3. 
       De inspecteur heeft het Verzoek afgewezen op de grond dat belanghebbende niet voldeed aan de wettelijke voorwaarde dat zij in meer dan tweederde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van haar tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland (hierna het 150-kilometercriterium).  
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1. 
       Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of belanghebbende recht heeft op toepassing van de 30%-regeling. Het geschil spitst zich toe op de vragen of (1) het 150-kilometercriterium een inbreuk vormt op het EU-recht, en of (2) die eis in strijd is met het verbod van discriminatie dat is neergelegd in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM.  
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof haar stelling ingetrokken dat de inspecteur niet ontvankelijk dient te worden verklaard in zijn hoger beroep. 
       
     
     
       3.3. 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting van het Hof hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. 
       
       
     
   
   
     
       4 Het oordeel van de rechtbank 
     
     
       4.1. 
       De rechtbank heeft het volgende overwogen: 
       
       
         “4.1. Uit artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het Besluit volgt dat van een ingekomen werknemer in de zin van hoofdstuk 4 van het Besluit uitsluitend kan worden gesproken indien de werknemer in meer dan 2/3e van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens. Dit vereiste is per 1 januari 2012 in het Besluit opgenomen. Het invoeren van dit vereiste is als volgt toegelicht in de nota van toelichting bij het besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten: 
       
       
       
         “In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2012 is een aantal aanpassingen van de 30%-regeling aangekondigd. Deze aanpassingen zien alleen op werknemers die vanuit het buitenland naar Nederland worden uitgezonden. Doel van de aanpassingen is het onbedoelde gebruik van de 30%-regeling in te dammen. Hiertoe wordt het UBLB 1965 aangepast. Allereerst wordt ter invulling van het criterium specifieke deskundigheid, een salarisnorm van € 35.000 (exclusief de eindheffingsbestanddelen en dus ook exclusief de 30%-vergoeding) geïntroduceerd. Ten tweede wordt de 30%-regeling ingeperkt door een aanscherping van de regeling ter zake van de korting op de looptijd van de bewijsregel. Ten derde vallen ingekomen werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling woonachtig waren in het grensgebied rond Nederland (tot en met 150 kilometer van de landsgrens) niet meer onder de 30%-regeling. (…) 
       
       
       
         De in artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB 1965 opgenomen definitie van ingekomen werknemer wordt aangevuld met een additionele eis. De additionele eis luidt dat de werknemer ten minste twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland woonachtig was. Onder Nederland wordt in dat kader verstaan Nederland als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel d, onder 3°, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, exclusief de territoriale wateren en de exclusieve economische zone.  
         Achtergrond van het invoeren van de 150-kilomtergrens is dat werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling binnen 150 kilometer van de grens wonen in de regel in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het gaan werken in Nederland. Dit bijvoorbeeld doordat zij niet hoeven te verhuizen maar kunnen gaan forenzen. Om die reden pakt het 30%-forfait voor de bepaling van de hoogte van de onbelaste vergoeding voor extraterritoriale kosten voor deze groep werknemers veelal te ruim uit. Overigens is het zo dat voor deze groep werknemers geldt dat zij weliswaar niet meer in aanmerking komen voor de forfaitaire vergoeding voor extraterritoriale kosten maar dat zij nog wel de werkelijke extraterritoriale kosten onbelast vergoed kunnen krijgen.” 
         (Staatsblad 2011, 677, blz. 38 en 50) 
       
       
     
     
       4.2. 
       De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft in zijn brief van 7 september 2011 aan de Tweede Kamer reeds aangekondigd de 30%-bewijsregel te zullen aanscherpen. In de brief staat hierover het volgende: 
       
       
         “Door de jaren heen is het gebruik van de 30%-regeling fors toegenomen. De 30%-regeling wordt in de praktijk thans ruimer toegepast dan de bedoeling was bij introductie van de regeling. In 2002 hadden ca. 32 000 werknemers een beschikking voor toepassing van de 30%-regeling en in dat jaar werd ca. 8 000 keer de 30%-regeling aangevraagd. In 2009 was het aantal 30%-beschikkingen toegenomen tot 39 521 en het aantal aanvragen tot ca. 12 000. Deze toename is deels te verklaren doordat het criterium dat een werknemer moet beschikken over een «specifieke deskundigheid» in de praktijk is uitgehold, mede door jurisprudentie hierover. Ook de kortingsregeling, op grond waarvan de genoemde perioden van eerder verblijf en tewerkstelling in Nederland in mindering worden gebracht van de looptijd (van maximaal 10 jaar) blijkt in de praktijk te beperkt uit te werken. Hierdoor kan een aantal werknemers dat tijdelijk in het buitenland heeft verbleven en gewerkt, waaronder een flink aantal Nederlanders, toch nog (soms langjarig) voor de regeling in aanmerking komen. Daarnaast bereiken mij signalen uit de grensstreek dat de 30%-regeling ertoe kan leiden dat bij een vacature bij een Nederlandse werkgever, werknemers uit het buitenland de voorkeur krijgen boven Nederlandse werknemers, enkel om het feit dat de werknemer die afkomstig is uit het buitenland, de 30%-regeling toe kan passen en de Nederlandse werknemer niet. 
       
       
       
         Gelet op het voorgaande ben ik voornemens de 30%-regeling dit najaar aan te passen en zodoende beter te richten. (…) 
         Een derde maatregel ziet er op dat werknemers uit het buitenlandse grensgebied (met een straal van 150 km. van de Nederlandse grenzen) niet langer in aanmerking kunnen komen voor de 30%-regeling. Tot slot zal het door het bedrijfsleven aangedragen knelpunt worden weggenomen door de regeling open te stellen voor jonge promovendi. Voor deze groep werknemers zal een lagere salarisnorm worden gesteld dan voor andere werknemers. 
         Door deze aanpassingen wordt de regeling beter gericht en meer in overeenstemming gebracht met de essentie ervan. De wijzigingen zullen derhalve ten goede komen aan het Nederlandse vestigingsklimaat. In het Belastingplan 2012 zal het pakket maatregelen nader worden uitgewerkt en worden de budgettaire consequenties inzichtelijk gemaakt.” 
         (Kamerstukken II 2010-2011, 32504, nr. 69, blz. 2) 
       
       
     
     
       4.3. 
       In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2012, waaraan in het hiervoor in 4.1 weergegeven citaat wordt gerefereerd, is met betrekking tot de 30%-bewijsregel het volgende vermeld: 
       
       
         “Op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is een vergoeding voor kosten van verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten) gericht vrijgesteld. Voor bepaalde werknemers die naar het buitenland worden uitgezonden of vanuit het buitenland worden geworven, geldt onder voorwaarden een forfaitaire tegemoetkoming voor deze extraterritoriale kosten. Deze regeling is beter bekend als de 30%-regeling. Zoals is aangegeven in het schriftelijk overleg over de Fiscale agenda en in de brieven van 9 juni 2011 en 7 september 2011 is de 30%-regeling nader bekeken op onbedoeld gebruik en mogelijkheden om dit onbedoelde gebruik in te dammen. Doel hiervan is het beter richten van de 30%-regeling. Gebleken is dat de regeling in de praktijk ruimer wordt toegepast dan de bedoeling was bij introductie van de regeling. Met name de invulling van het criterium dat de werknemer een «specifieke deskundigheid» moet bezitten, is in de praktijk te ruim, mede door jurisprudentie hierover. Voorts worden bij de vaststelling van de looptijd van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers bepaalde perioden van eerder verblijf of eerdere tewerkstelling in Nederland in mindering gebracht op de maximale looptijd van 10 jaar. Deze kortingsregeling blijkt echter te beperkt uit te werken. Een aantal werknemers dat niet veel langer dan 10 jaar in het buitenland heeft verbleven en gewerkt, waaronder een flink aantal Nederlanders, komt toch voor de regeling in aanmerking, zij het niet altijd voor de maximale 10 jaar. Ook buitenlanders die in het verleden eerder in Nederland hebben verbleven of tewerkgesteld waren, hebben ondanks die eerdere perioden vaak nog langjarig recht op toepassing van de 30%-regeling. Daarnaast blijken in de grensstreek buitenlanders die gebruik kunnen maken van de 30%-regeling bij een vacature de voorkeur te krijgen boven Nederlanders met dezelfde kwaliteiten, omdat de buitenlander in tegenstelling tot de Nederlander recht heeft op de 30%-regeling. Een andere gebleken onevenwichtigheid betreft buitenlanders die in Nederland promoveren. Deze buitenlanders worden tijdens of na hun promotie bij tewerkstelling door een Nederlandse inhoudingsplichtige niet als «uit het buitenland aangeworven» aangemerkt. Zij kunnen dus geen gebruikmaken van de 30%-regeling, ook al voldoen zij aan de overige voorwaarden daarvoor. Ook dit is een ongewenste uitkomst. Gelet op het voorgaande treft het kabinet een pakket van vier maatregelen in de 30%-regeling om deze beter te richten. Met dit pakket wordt het gebruik van de 30%-regeling dichter bij het oorspronkelijk bedoelde gebruik van de regeling gebracht.  
         (…) 
         Werknemers die woonachtig zijn in het buitenland in een gebied dat aansluit op de grens van Nederland worden uitgesloten van de 30%-regeling door de definitie van een »ingekomen werknemer» aan te passen. Op grond van de nieuwe definitie moet het gaan om een werknemer die voor tewerkstelling in Nederland op een afstand (straal) van ten minste 150 kilometer van de Nederlandse grenzen woonachtig was. De voornaamste reden voor deze virtuele grens om Nederland is dat van werknemers woonachtig binnen die straal die in Nederland gaan werken, verondersteld kan worden dat zij (kunnen) gaan forenzen en derhalve slechts marginaal extraterritoriale kosten zullen hebben. Een forfaitaire kostenvergoeding voor extraterritoriale kosten op grond van de 30%-regeling is voor deze werknemers dermate ruim dat de regeling leidt tot een niet te rechtvaardigen voordeel voor deze werknemers ten opzichte van werknemers binnen Nederland met vergelijkbare kwaliteiten en in een vergelijkbare situatie voor wat betreft de woon-werkafstand. Door de virtuele grens op een afstand van 150 kilometer om Nederland wordt dit ongewenste effect van de 30%-regeling in de meeste gevallen geëlimineerd.” 
         (Kamerstuk II 2011-2012, 33003, nr. 3, blz. 38 e.v.) 
       
       
     
     
       4.4. 
       Naar aanleiding van vragen van leden van de Tweede Kamer heeft de staatssecretaris in de nota naar aanleiding van het verslag het volgende meegedeeld: 
       
       
         “De leden van de fractie van het CDA vragen daarnaast nog een toelichting op de omvang van het huidige onbedoelde gebruik in brede zin. Naast het eerder beschreven onbedoelde gebruik in de zin van de uitholling van het begrip specifieke deskundigheid, wordt met de voorstellen in de memorie van toelichting onbedoeld gebruik weggenomen bij nog twee groepen van werknemers. Ten eerste gaat het om werknemers die meer dan 10 jaar geleden Nederland hebben verlaten om bijvoorbeeld in het buitenland te werken. Bij terugkeer kan nu onder omstandigheden recht op de 30%-regeling bestaan, dit terwijl voor deze werknemers niet gezegd kan worden dat zij in dezelfde mate extraterritoriale kosten hebben, Nederland was en wordt immers weer hun thuisland. Met de verlenging van de termijn uit de kortingsregeling voor perioden in het buitenland wordt bereikt dat bij terugkeer in Nederland men minder snel in aanmerking komt voor de 30%-regeling. Ten tweede gaat het om werknemers uit de grensstreek rond Nederland. Deze werknemers wonen zo dicht bij Nederland dat er niet of nauwelijks extraterritoriale kosten zijn omdat die werknemers bijvoorbeeld niet naar Nederland hoeven te verhuizen. Zij kunnen, net als vergelijkbare werknemers in Nederland met een vergelijkbare reisafstand binnen Nederland, dagelijks naar hun werk reizen. Toepassing van de 30%-regeling plaatst de werknemers net over de grens in een gunstiger positie dan de werknemers aan de Nederlandse zijde van de grensstreek. Dat is naar de mening van dit kabinet niet wenselijk. 
         (…) 
         De grens van 150 kilometer is gekozen omdat aangenomen wordt dat een werknemer bij een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse landsgrenzen slechts beperkt extraterritoriale kosten zal hebben, en een forfaitaire kostenvergoeding voor dergelijke kosten tot de hoogte van de 30%-regeling in deze gevallen te ruim is. 
         Verder vragen de leden van de fractie van de CDA hoe de eis van 150 kilometer zich verhoudt tot het EU-recht. De 30% regeling ziet op werknemers. Hiermee is de EU-rechtelijk relevante vraag hoe deze eis zich verhoudt tot het vrij verkeer van werknemers in de EU. Vooropgesteld moet worden dat de 150 kilometer eis geen directe discriminatie naar nationaliteit bevat. Voor wat betreft indirecte discriminatie naar nationaliteit kan worden opgemerkt dat artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de EU (VWEU) oorspronkelijk bedoeld was om te voorkomen dat buitenlandse werknemers minder gunstig werden behandeld dan binnenlandse werknemers, die de nationaliteit van de lidstaat zelf hadden. Voor zover het discriminatiebegrip in de Europese jurisprudentie zich zo ontwikkeld heeft dat ook een onderscheid tussen buitenlanders van verschillende nationaliteit niet is toegestaan, en men opmerkt dat deze maatregel eerder werknemers met de Belgische of Duitse nationaliteit treft dan bijvoorbeeld werknemers met de Italiaanse nationaliteit, moet worden opgemerkt dat bij mogelijke indirecte discriminatie eerst de vraag moet worden gesteld of er wel sprake is van gelijke gevallen die gelijk behandeld moeten worden. De grens van 150 kilometer is gekozen omdat aangenomen wordt dat een werknemer bij een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse landsgrenzen slechts beperkt extraterritoriale kosten zal hebben, en een forfaitaire kostenvergoeding voor dergelijke kosten tot de hoogte van de 30%-regeling in deze gevallen te ruim is. Er is dan geen sprake van gelijke gevallen, die gelijk behandeld moeten worden. Voor zover uit de jurisprudentie van het Hof voortvloeit dat artikel 45 van het VWEU niet alleen discriminatie verbiedt doch ook maatregelen die het minder aantrekkelijk maken om gebruik te maken van het vrij verkeer van werknemers, moet worden opgemerkt dat de 30%-regeling het in eerste instantie vooral aantrekkelijker maakt om gebruik te maken van het vrij verkeer van werknemers. Dat deze regeling nu versoberd wordt door die gevallen uit te sluiten waarbij de werkelijke extraterritoriale kosten doorgaans substantieel lager zijn dan de forfaitaire vergoeding van deze kosten onder de 30%-regeling, maakt niet dat daarmee het minder aantrekkelijk is om gebruik te maken van het vrij verkeer van werknemers. IJkpunt hiervoor is immers de situatie van werknemers die niet grensoverschrijdend werken, en deze kunnen als zij een baan aan de andere kant van het land betrekken immers ook geen gebruik maken van de 30% regeling. Bovendien kunnen werknemers uit die grensstreek die in Nederland komen werken nog steeds een kostenvergoeding krijgen voor de werkelijke extraterritoriale kosten. 
         De leden van de fractie van het CDA vragen of het onbedoelde gebruik in de grensstreek via een aanscherping van de eis van schaarsheid aangepakt kon worden. Het onbedoelde gebruik in de grensstreek ziet er op dat bij werknemers die binnen deze zone van 150 kilometer buiten Nederlands grondgebied wonen kan worden gesteld dat zij vergelijkbaar zijn met binnen Nederland op vergelijkbare afstand van het werk wonende werknemers. In de huidige situatie worden evenwel de buitenlandse werknemers in de grensstreek gunstiger behandeld dan binnenlandse werknemers in vergelijkbare omstandigheden. Dit onbedoelde gebruik is niet met een aanscherping van het schaarstecriterium op te lossen. Los daarvan zou een aanscherping van het schaarstecriterium de regeling bovendien weer compliceren. Het schaarstecriterium zal nu nog maar in enkele gevallen worden toegepast (zie hierover ook het antwoord op de vraag van deze leden over de profvoetballers). 
         De leden van de fractie van het CDA vragen of de 150 kilometergrens wel eerlijk en evenredig uitwerkt. Het kabinet is van mening dat dit inderdaad in het algemeen het geval is, maar tekent daarbij wel aan dat een absolute norm natuurlijk altijd grensgevallen kent. Afhankelijk van de locatie van een bedrijf binnen Nederland en afhankelijk van de woonplaats van de buitenlandse werknemer kan de afstand tussen de woonplaats van de werknemer en het bedrijf waar hij gaat werken flink oplopen. Dit blijkt ook uit het voorbeeld dat deze leden geven. Het verkleinen van de grens tot bijvoorbeeld 100 km zou even wel weer het gevolg hebben dat er weer meer onbedoeld gebruik zou zijn doordat werknemers die (veel) dichterbij wonen toch onder de 30%-regeling zouden vallen. Het kabinet vindt om die reden de 150 kilometergrens een effectief en evenwichtig instrument om het betreffende onbedoeld gebruik van de 30%-regeling te bestrijden. 
         De leden van de fractie van de SP vragen of werknemers (bijvoorbeeld medisch specialisten) voor de regeling naar Nederland moeten verhuizen en of Belgische werknemers geen specifieke deskundigheid hebben die in Nederland niet of schaars aanwezig is. De 30%-regeling is van toepassing op werknemers die vanuit het buitenland in dienstbetrekking worden genomen. Daarbij wordt nu voorgesteld de extra eis te stellen dat de werknemer op meer dan 150 kilometer van het Nederlands grondgebied diende te wonen voorafgaand aan zijn dienstbetrekking in Nederland. Geëist wordt niet dat die werknemer ook daadwerkelijk verhuist, hoewel dat vaak wel het geval zal zijn. Met die grens wordt onbedoeld gebruik van de regeling voorkomen doordat werknemers die dicht bij Nederland wonen en daardoor (veel) minder extraterritoriale kosten hebben, niet meer onder de regeling vallen. Het is dus ook niet zo dat Belgische werknemers onvoldoende specifieke deskundigheid bezitten die in Nederland niet of schaars aanwezig is. Wel is het zo dat deze werknemers kunnen worden vergeleken met werknemers binnen Nederland en zij geen of zeer weinig extraterritoriale kosten hebben waardoor het kabinet vindt dat zij niet in aanmerking voor de 30%-regeling zouden moeten komen. 
         De leden van de fractie van D66 vragen of het juist is dat door de 150 kilometergrens alleen werknemers uit België en Duitsland buiten de 30%-regeling vallen. Werknemers die voorafgaand aan hun tewerkstelling in Nederland, woonachtig waren in België, Luxemburg, westelijk Duitsland en (een beperkt deel van) Noord-Frankrijk, vallen als gevolg van deze maatregel buiten de 30%-regeling.” 
         (Kamerstuk II 2011-2012, 33003, nr. 10, blz. 67 e.v.) 
       
       
     
     
       4.5. 
       Naar aanleiding van vragen die door leden van de Tweede Kamer tijdens een wetgevingsoverleg zijn gesteld over de 150-kilometergrens heeft de staatssecretaris de volgende schriftelijke antwoorden gegeven: 
       
       
         “De heer Huizing vraagt naar een ongelijkheid in de regeling van de 150 kilometergrens. Hij wijst daarbij enerzijds op de buitenlandse werknemer die 100 km van de grens woont en 60 km in Nederland moet reizen en anderzijds op de buitenlandse werknemer die 151 km van de grens woont en 9 kilometer in Nederland moet reizen. Beiden reizen 160 kilometer. De eerstgenoemde werknemer valt niet in de 30%-regeling en de als tweede genoemde werknemer wel. Ook heeft de heer Omtzigt op dit punt gevraagd naar een reactie op een opmerking van het NOB. Bij de 150 kilometergrens is het de bedoeling om grenswerkers die binnen een straal van 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen voorafgaand aan hun dienstbetrekking in Nederland uit te sluiten van de 30%-regeling. Achtergrond hiervan is dat die grenswerkers in het algemeen veel lagere of geen extraterritoriale kosten hebben. Doordat deze werknemers onder de 30%-regeling vallen zijn zij veel goedkoper voor werkgevers dan Nederlandse werknemers die op een vergelijkbare reisafstand in Nederland wonen. Die ongelijkheid wil ik wegnemen. Zoals bij elke absolute grens kent ook de 150 kilometergrens echter een zekere grofheid. Het aansluiten bij de afstand tussen de woonplaats voorafgaand aan de tewerkstelling en de plaats van tewerkstelling in Nederland – zoals de NOB voorstelt – zou lastig uitvoerbaar en handhaafbaar zijn voor de Belastingdienst. Denk bijvoorbeeld aan een werknemer die per werkweek werkzaam is op verschillende kantoren in het land. Wat is dan de werkplaats in Nederland? Hierin schuilt bovendien een risico van oneigenlijk gebruik. 
         De heer Huizing vraagt of de 150 kilometergrens hemelsbreed of op basis van een normaal te nemen route wordt bepaald. De 150 kilometergrens is hemelsbreed. Het gaat erom of de woonplaats van de buitenlandse werknemer voorafgaand aan zijn dienstbetrekking in Nederland buiten een straal van 150 kilometer van de Nederlandse grens ligt. In dat geval wordt ervan uitgegaan dat die werknemer extraterritoriale kosten heeft en mag de werkgever die kosten onbelast vergoeden tot maximaal 30% van het loon (inclusief de 30%-vergoeding, maar exclusief overige eindheffingsbestanddelen). 
         De heer Omtzigt wijst erop dat een Vlaamse Europarlementarier de Europese Commissie gevraagd heeft naar de 150 kilometergrens, en stelt voor om de Europese Commissie het beslissende antwoord te laten geven op de vraag of de 150 kilometergrens in overeenstemming is met het Europese recht. Er is geen reden om aan te nemen dat de 150 kilometergrens in strijd is met het Europese recht, zie hiervoor ook de argumentatie van het kabinet in de nota naar aanleiding van het verslag. Voorts moet worden opgemerkt dat, als het gaat om deze regeling, alleen de rechter in staat is definitieve uitspraken over de verenigbaarheid met het Europese recht te doen. De Europese Commissie kan hierover niet beslissen. Een antwoord van de Europese Commissie op dit punt biedt daardoor geen enkele extra zekerheid. 
         De heer Bashir vraagt of werknemers die voor de tewerkstelling in Nederland woonachtig waren binnen 150 kilometer van de Nederlandse grens, zoals Belgische werknemers of werknemers uit westelijk Duitsland, niet kunnen beschikken over specifieke deskundigheid. Verder vraagt hij of het niet mogelijk is om voor kenniswerkers die binnen de grens van 150 kilometer wonen toch de 30% regeling toe te passen als zij naar Nederland verhuizen. Het is niet zo dat werknemers die voorafgaand aan hun tewerkstelling binnen 150 kilometer van de Nederlandse grens woonden niet over specifieke deskundigheid beschikken. Wel is het zo dat deze werknemers geen of zeer weinig extraterritoriale kosten hebben waardoor het 30%-forfait naar mening van het kabinet voor deze groep te ruim uitpakt. Daarom wordt voorgesteld om deze groep door middel van de 150 kilometergrens buiten het 30%-forfait te houden. Zij kunnen nog wel steeds de daadwerkelijk gemaakte extraterritoriale kosten vrij van loonbelasting vergoed krijgen. Het is niet mogelijk om voor deze groep toch de 30%-regeling toe te passen als zij naar Nederland verhuizen, omdat dit in strijd zou zijn met het Europese recht. Het Europese recht staat het niet toe om onderscheid te maken tussen ingezetenen en niet-ingezetenen, tenzij zij zich objectief in een niet-vergelijkbare situaties bevinden. Het voorstel van de heer Bashir zou beteken dat iemand die vanuit bijvoorbeeld Zuid-België naar vlakbij de grens met Nederland verhuist (bijvoorbeeld het Belgische Lanaken) om in Maastricht te gaan werken niet in aanmerking komt voor de 30% regeling, terwijl iemand die vanuit Zuid-België naar een plaats net over de grens in Nederland verhuist (bijvoorbeeld het Nederlandse Eijsden), en in Maastricht gaat werken, wel in aanmerking komt. Voor dit onderscheid zijn geen goede redenen te bedenken. Overigens kunnen de verhuiskosten los van de 30%-regeling vrij van loonbelasting worden vergoed door de werkgever aan de werknemer.” 
         (Kamerstuk II 2011-2012, 33003, nr. 17, blz. 22-23) 
       
       
     
     
       4.6. 
       Naar aanleiding van vragen en reacties van leden van de Eerste Kamer over de 150-kilometergrens heeft de staatssecretaris in de memorie van antwoord als volgt gereageerd: 
       
       
         “De leden van de fractie van het CDA vragen om een reactie op het recente artikel van de heer Noordenbos in het NTFR. Daarin wordt betoogd dat de voorgestelde 150 kilometerzone strijdig zou zijn met het VWEU. Om te beginnen geeft de heer Noordenbos aan dat uitgegaan wordt van een te eng discriminatiebegrip, namelijk dat enkel sprake is van discriminatie als onderdanen van andere EU-lidstaten slechter worden behandeld dan eigen onderdanen. Dit is niet het geval. In de nota naar aanleiding van het verslag in de Tweede Kamer is nadrukkelijk ook ingegaan op de mogelijkheid dat het discriminatiebegrip ook omvat het maken van – ongeoorloofd – onderscheid tussen andere nationaliteiten. Hierover is toen opgemerkt dat voor zover de maatregel eerder werknemers met de Belgische of Duitse nationaliteit treft dan bijvoorbeeld werknemers met de Italiaanse nationaliteit bij mogelijke indirecte discriminatie eerst de vraag moet worden gesteld of er wel sprake is van gelijke gevallen die gelijk behandeld moeten worden. De grens van 150 kilometer is gekozen omdat aangenomen wordt dat een werknemer bij een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse landsgrenzen slechts beperkt extraterritoriale kosten zal hebben, en een forfaitaire kostenvergoeding voor dergelijke kosten tot de hoogte van de 30%-regeling in deze gevallen te ruim is. Er is dan geen sprake van gelijke gevallen die gelijk behandeld moeten worden. 
         De heer Noordenbos merkt op dat het onderscheid tussen Belgen, Duitsers, Luxemburgers en Fransen enerzijds en Engelsen en Italianen anderzijds niet te rechtvaardigen is door te stellen dat binnen de 150 kilometergrens men wel kan gaan forenzen. Echter, het onderscheid tussen deze groepen is niet één op één gekoppeld aan de stelling dat de eerste groep wel kan gaan forenzen. Het onderscheid is te rechtvaardigen vanuit de aanname dat de werkelijke extraterritoriale kosten van deze groep gemiddeld lager zullen zijn dan de – forfaitaire – 30%. De heer Noordenbos merkt voorts op dat in het geval van een verhuizing naar Nederland een Belgische of Franse werknemer nagenoeg dezelfde aanpassingskosten zal hebben als zijn Italiaanse of Engelse collega. Hij wijst daarbij met name op de kosten van internationale scholen. Het staat de werkgever echter vrij om ook wanneer het 30%-forfait niet wordt toegepast de daadwerkelijk gemaakte kosten te vergoeden. Als de kinderen dus daadwerkelijk gebruikmaken van een internationale school, kan de werkgever de kosten van die school nog steeds belastingvrij vergoeden. 
         De heer Noordenbos stelt in zijn artikel voor de regeling verder te specificeren door enkel degenen die vanuit de 150 kilometerzone naar Nederland forenzen uit te sluiten en EU onderdanen die naar Nederland verhuizen allen onder de 30%-regeling te laten vallen. Ik heb in antwoord op vragen van de Tweede Kamer hierover reeds aangegeven dat dit een door het EU-recht verboden onderscheid naar woonplaats zou opleveren. De heer Noordenbos is van mening dat dit niet zo is omdat er geen sprake zou zijn van identieke gevallen omdat een forens niet vergelijkbaar is met iemand die verhuist. Echter, als een onderscheid zou worden gemaakt tussen degenen die naar Nederland verhuizen en diegenen die vanuit België in Nederland werken, zou een onderscheid worden geïntroduceerd tussen degene die bijvoorbeeld naar het Nederlandse Borgharen verhuist om in Maastricht te gaan werken, en degene die naar het Belgische Lanaken verhuist om in Maastricht te gaan werken. Voor dit onderscheid is geen rechtvaardiging te vinden. 
         De leden van de fractie van de PvdA vragen waarop de 150 kilometergrens is gebaseerd. Zij vragen daarnaast of deze de kennismigratie vanuit de grensregio niet belemmert. Het instellen van de 150 kilometergrens ziet op de groep werknemers die voor de tewerkstelling in Nederland woonachtig is in de grensstreek rond Nederland. Deze werknemers wonen dicht bij Nederland waardoor er in beperktere mate extraterritoriale kosten zijn verbonden aan het gaan werken in Nederland, bijvoorbeeld omdat die werknemers niet naar Nederland hoeven te verhuizen. Het 30%-forfait is voor deze groep werknemers dan ook ruim te noemen waardoor zij in een gunstiger positie komen dan de werknemers aan de Nederlandse zijde van de grens. Dat is naar de mening van het kabinet niet wenselijk. Werknemers die niet kwalificeren voor de 30%-regeling hebben geen recht op de forfaitaire berekening van de vergoeding voor extraterritoriale kosten, maar voor hen geldt wel dat de werkelijke extraterritoriale kosten vrij van loonbelasting mogen worden vergoed door de werkgever. In die zin vormt de fiscale behandeling van de vergoeding voor extraterritoriale kosten geen belemmering voor kennismigranten uit de grensregio om in Nederland te komen werken. 
         De leden van de fractie van de VVD vragen een reactie op het commentaar van de NOB van 11 november 2011 op de concept AMvB met betrekking tot de 30%-regeling. Deze reactie is hierna opgenomen. 
         (…)De NOB heeft vragen gesteld over het begrip «woonachtig» en de toepassing van de 30%-regeling bij een dubbele woonplaats. Het gaat er bij dit begrip om waar de werknemer woonde in de periode voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland. Dit begrip «wonen» sluit aan op het fiscale woonplaatsbegrip zoals dit geldt voor de Wet IB 2001. Dit kan worden bepaald volgens de wijze waarop – op grond van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen met de bij dat artikel behorende jurisprudentie – een fiscale woonplaats wordt vastgesteld. Dit is van belang omdat voor de werknemer die binnen de grens van 150 kilometer woont, wordt verondersteld dat hij gemiddeld lagere extraterritoriale kosten heeft. Toepassing van het 30%-forfait bij deze werknemers zou leiden tot een niet te rechtvaardigen voordeel voor deze werknemer ten opzichte van de werknemer binnen Nederland met vergelijkbare kwaliteiten en in een vergelijkbare situatie voor wat betreft de woon-werkafstand. Ter zake van de dubbele woonplaats kan worden aangesloten bij het in veel verdragen opgenomen artikel 4, tweede lid, van het OESO-modelverdrag, waarin voor een dergelijke situatie een oplossing is gegeven.” 
         (Kamerstuk I 2011-2012, 33003, nr. D, blz. 22-23) 
       
       
     
     
       4.7. 
       Naar aanleiding van vragen die tijdens de eerste termijn van de plenaire vergadering van de Eerste Kamer zijn gesteld over het pakket Belastingplan 2012 heeft de staatssecretaris bij brief van 13 december 2011 een vraag over de 150-kilometergrens als volgt beantwoord: 
       
       
         “De heer van Boxtel (D66) vraagt of geen uitzondering kan worden gemaakt op de 150 kilometergrens bij de 30%-regeling voor medisch specialisten. Dit aangezien zij schaars zijn. De 150 kilometergrens heeft als doel om werknemers die voordat ze in Nederland komen werken binnen 150 kilometer van Nederland woonden uit te sluiten van de 30%-regeling. Deze werknemers wonen dicht bij Nederland waardoor er in beperktere mate extraterritoriale kosten zijn verbonden aan het gaan werken in Nederland. Dit bijvoorbeeld omdat die werknemers niet naar Nederland hoeven te verhuizen. Het 30%-forfait is voor deze groep werknemers dan ook te ruim waardoor zij in een gunstiger positie zijn dan de werknemers aan de Nederlandse zijde van de grens. Dat is naar de mening van het kabinet niet wenselijk. Dit geldt evenzeer voor medisch specialisten als voor andere werknemers. Ik zie dan ook geen grond voor een uitzondering specifiek voor deze groep. Aan werknemers die niet kwalificeren voor de 30%-regeling kunnen wel de werkelijke extraterritoriale kosten vrij van loonbelasting worden vergoed door de werkgever. In die zin vormt de fiscale behandeling van de vergoeding voor extraterritoriale kosten geen belemmering voor kennismigranten uit de grensregio om in Nederland te komen werken. 
         (Kamerstuk I 2011-2012, 33003, nr. G, blz. 7)” 
       
       
     
     
       4.8. 
       Eiseres neemt het standpunt in dat zij ten gevolge van het vereiste van de 150-kilometergrens minder gunstig wordt behandeld dan een burger van een andere EU-lidstaat die verder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woonachtig was voorafgaande aan de tewerkstelling in Nederland, dat Nederland zich aldus schuldig maakt aan unilaterale meestbegunstiging en dat Nederland daarmee in strijd handelt met het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: het Verdrag). 
       
     
     
       4.9. 
       Verweerder heeft daartegen ingebracht dat de invoering van het vereiste van de 150-kilometergrens niet in strijd is met EU-recht, nu eiseres beter wordt behandeld dan inwoners van Nederland gelet op de mogelijkheid om extraterritoriale kosten vergoed te krijgen, zodat geen sprake is van discriminatie. Er bestaat – aldus verweerder – wel een verschil in behandeling ten opzichte van inwoners van EU-lidstaten die niet binnen de 150-kilometergrens wonen. Met die personen is eiseres volgens verweerder echter niet vergelijkbaar, nu eiseres wèl op bereisbare afstand van Nederland woonachtig was, zodat van indirecte discriminatie geen sprake is. Subsidiair stelt verweer dat indien wel sprake zou zijn van discriminatie, er voldoende rechtvaardigingsgronden zijn voor de onderhavige regeling. 
       
     
     
       4.10. 
       De rechtbank stelt voorop dat de omstandigheid dat eiseres, naar verweerder stelt, fiscaal zeker niet slechter af is dan een inwoner van Nederland, niet eraan in de weg hoeft te staan dat er sprake kan zijn van strijd met het in artikel 45 van het Verdrag neergelegde recht op het vrije werknemersverkeer. Gelet op hetgeen eiseres heeft aangevoerd, zal de rechtbank hierna ingaan op de vraag of sprake is van strijd met het recht op meestbegunstigingsbehandeling, ook wel horizontale discriminatie genoemd. Anders dan verweerder heeft aangevoerd, kan een ongelijke behandeling van inwoners afkomstig uit verschillende EU-lidstaten (andere dan Nederland) namelijk wel degelijk een inbreuk vormen op het Verdrag. Hiertoe overweegt de rechtbank dat uit de arresten van het Hof van Justitie van de EU van 12 september 2006, zaak C-196/04, Cadbury Schweppes, LJN: AY9517, en van 20 mei 2008, zaak C-194/06, Orange European Smallcap Fund, LJN: BD4760, volgt dat indien een verschil in behandeling zijn grond vindt in het nationale recht, beoordeeld dient te worden of de betreffende regeling een ongeoorloofde belemmering tot gevolg heeft. Verweerder heeft in dit verband nog gewezen op het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 6 december 2007, zaak C-298/05, Columbus Container Services, LJN: BC0791, in welk arrest is beslist dat een verschillende behandeling van twee grensoverschrijdende situaties niet relevant is. Hierover overweegt de rechtbank dat dit arrest is gewezen vóór het hiervoor genoemde arrest van 20 mei 2008 (Orange European Smallcap Fund) en dat de rechtbank geen reden ziet om niet van het meest recente arrest uit te gaan. Voorts stelt de rechtbank vast dat het in het arrest van 6 december 2007 (Columbus Container Services) ging om de vraag in hoeverre de belastingplichtige aanspraak kon maken, mede gelet op de fiscale positie in de andere EU-staat, op voorkoming van dubbele belasting op basis van een eenzijdige voorkomingsregeling.  
       
     
     
       4.11. 
       De vraag of hier sprake is van een horizontale discriminatie dient naar het oordeel van de rechtbank bevestigend te worden beantwoord. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat eiseres – die voor tewerkstelling in Nederland woonachtig was binnen 150 kilometer vanaf de Nederlandse grens – objectief bezien vergelijkbaar is met bijvoorbeeld een EU-onderdaan die voorafgaand aan tewerkstelling in Nederland woonachtig was op 151 kilometer van de Nederlandse grens, ervan uitgaande dat laatstgenoemde EU-onderdaan ook naar Nederland zou zijn verhuisd en daarvoor overigens dezelfde extraterritoriale kosten zou maken als eiseres. 
       
     
     
       4.12. 
       Vervolgens dient te worden nagegaan of, naar verweerder heeft gesteld, voor de discriminerende behandeling rechtvaardigingsgronden aanwezig zijn. Verweerder heeft hiertoe aangevoerd dat eiseres en overige binnen de 150-kilometergrens gewoond hebbende ingekomen werknemers ongerechtvaardigd bevoordeeld zouden worden ten opzichte van ingezetenen en voorts heeft verweerder verwezen naar de parlementaire geschiedenis. Voor wat betreft de bevoordeling van eiseres ten opzichte van ingezetenen oordeelt de rechtbank dat deze grond niet als voldoende rechtvaardiging kan gelden. Ten aanzien van de verwijzing naar de parlementaire geschiedenis overweegt de rechtbank dat daaruit valt af te leiden dat de Nederlandse wetgever heeft verondersteld dat werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling binnen 150 kilometer van de grens wonen in de regel in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het gaan werken in Nederland, omdat zij niet hoeven te verhuizen maar kunnen gaan forenzen. Deze veronderstelling wordt echter op geen enkele wijze onderbouwd en voorts wordt er daarbij in het geheel geen rekening gehouden met de totale reisafstand vanuit de woonplaats in het buitenland naar de plaats van tewerkstelling, zodat het vereiste van de 150-kilometergrens in de praktijk tot willekeurige resultaten leidt, afhankelijk van de plaats van tewerkstelling in Nederland. Dat – naar de rechtbank begrijpt – de Nederlandse wetgever met invoering van de regeling beoogd heeft tegen te gaan dat werkgevers in de grensstreek vanwege de 30%-bewijsregel (zoals die gold tot 1 januari 2012) de voorkeur geven aan in het buitenland woonachtige werknemers boven ingezetenen met dezelfde expertise, heeft evenmin als afdoende rechtvaardigingsgrond te gelden. Dat de wetgever heeft beoogd te voorkomen dat zich situaties voordoen waarin de hoogte van de onbelaste vergoeding met toepassing van de 30%-bewijsregel te ruim uitvalt, acht de rechtbank begrijpelijk, maar het vereiste van de 150-kilometergrens zonder rekening te houden met de plaats van tewerkstelling acht de rechtbank in dit verband niet een voldoende rechtvaardiging voor de verschillende behandeling van ingekomen werknemers uit landen binnen de EU, laat staan dat het een proportionele maatregel is. Dat de groep werknemers die niet aan het vereiste voldoet nog wel de werkelijke extraterritoriale kosten onbelast vergoed kan krijgen, acht de rechtbank in dit kader niet relevant. 
       
     
     
       4.13. 
       Uit het voorgaande volgt dat het stellen van het vereiste van de 150-kilometergrens een niet toelaatbare inbreuk vormt op het EU-recht. Het vereiste dient derhalve ten aanzien van eiseres buiten toepassing te blijven. Nu tussen partijen niet in geschil is dat eiseres overigens voldoet aan de vereisten voor toepassing van de 30%-bewijsregel, heeft eiseres met ingang van 1 april 2012 recht op toepassing daarvan. 
       
     
     
       4.14. 
       Gelet op het voorgaande zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren. Bij deze uitkomst van het geding ziet de rechtbank geen aanleiding de beroepsgrond met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel (artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM) te behandelen.” 
       
       
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Eerste geschilpunt: vormt het 150-kilometercriterium een inbreuk op EU-recht? 
       
     
     
       5.1.1. 
       Op 4 maart 2016 overwoog de Hoge Raad als volgt (ECLI:NL:HR:2016:360): 
       
       
         “2.1. (…) Uit hetgeen is overwogen in punt 34 van het arrest van het HvJ (Hof: arrest van 24 februari 2015, Sopora, C-512/13, ECLI:EU:C:2015:108, BNB 2015/133; hierna ook: het Sopora-arrest van het HvJ) volgt dat geen indirecte discriminatie of belemmering van het vrije verkeer van werknemers wordt veroorzaakt door het enkele feit dat limieten zijn vastgesteld voor de afstand ten opzichte van de woonplaats van werknemers (150 kilometer) en de hoogte van de toegekende vrijstelling (30 percent), en daarbij als uitgangspunt is gekozen voor respectievelijk de Nederlandse grens en de belastinggrondslag, ook al kennen deze limieten noodzakelijkerwijs een zekere grofheid. 
       
       
       
         Van een indirecte discriminatie of belemmering van het vrije verkeer van werknemers zou blijkens het arrest van het HvJ pas sprake kunnen zijn indien de 30%-regeling “systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten”.  
       
       
     
     
       2.2. 
       Beoordeeld moet derhalve worden of de hiervoor in 2.1 genoemde limieten van 150 kilometer en 30 percent zodanig zijn vastgesteld dat de 30%-regeling systematisch tot gevolg heeft dat werknemers een duidelijk hogere onbelaste vergoeding krijgen dan het bedrag van de extraterritoriale kosten. Bij deze beoordeling moet in aanmerking worden genomen dat uit het arrest van het HvJ blijkt dat de omstandigheid dat de forfaitaire regeling nooit in het nadeel werkt van de betrokken werknemers (punt 28 van het arrest van het HvJ) alsmede de omstandigheid dat de 30%-regeling een zekere grofheid kent (punt 34) op zichzelf geen indirecte discriminatie of belemmering van het vrije verkeer van werknemers vormen. Naar uit onder meer punt 29 van het arrest van het HvJ moet worden afgeleid, is de omstandigheid dat inherent aan de 30%-regeling is dat deze kan leiden tot overcompensatie, evenmin onverenigbaar met het Europese recht. Dit brengt mee dat bij de beoordeling van de mogelijke strijdigheid van de 30%-regeling met artikel 45 VWEU niet beslissend is dat in individuele gevallen sprake zou kunnen zijn van duidelijke en structurele overcompensatie. Beslissend is of de 30%-regeling systematisch tot gevolg heeft dat werknemers duidelijk worden overgecompenseerd. 
       
     
     
       2.3. 
       Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de 30%-regeling (zie onderdeel 9.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal) volgt dat de wetgever aan deze regeling ten grondslag heeft gelegd de bevinding dat de kosten die worden opgeroepen door uitoefening van een dienstbetrekking na uitzending naar Nederland, aanmerkelijk hoger zijn dan die welke worden veroorzaakt door een dienstbetrekking hier te lande, uitgeoefend door een hier te lande woonachtige werknemer. Op basis van een enquête onder ondernemingen die het meest gebruik plegen te maken van naar Nederland uitgezonden werknemers is voorts geconcludeerd dat deze extra kosten 35 percent van het loon benaderden (zie de passage uit de wetsgeschiedenis geciteerd in onderdeel 9.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Bij Besluit van 20 december 2000, Stb. 2000, 640, is het forfaitaire percentage verlaagd tot 30 percent omdat, volgens de toelichting op dat besluit, dit percentage in veel gevallen voldoende bleek te zijn. Met ingang van 1 januari 2012 is de 30%-regeling beperkt door introductie van de 150 kilometer-grens omdat werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland binnen 150 kilometer van de grens wonen in de regel in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het werken in Nederland, bijvoorbeeld doordat zij niet verhuizen maar forenzen (zie de in de onderdelen 9.11 en 9.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal geciteerde passages uit de wetsgeschiedenis). Uit dit een en ander moet worden afgeleid dat aan de vaststelling van de limieten van de 30%-regeling feitelijk onderzoek ten grondslag is gelegd, dat deze limieten betrekkelijk recent zijn vastgesteld, dat de regeling enige malen is heroverwogen en dat daarbij is getracht om de vrijstelling te laten aansluiten bij de werkelijke extraterritoriale kosten.  
       
       
         Uit het door de Advocaat-Generaal uitgevoerde onderzoek blijkt niet dat de 30%-regeling in de praktijk systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten (zie onderdeel 11 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). 
       
       
       
         Voorts verdient opmerking dat de overwegingen van het HvJ over systematische overcompensatie slechts zien op die ingekomen werknemers die voordien meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woonden. Aangenomen mag worden dat die werknemers in het algemeen meer extraterritoriale kosten hebben dan andere ingekomen werknemers en dat bij hen dus minder snel sprake zal zijn van duidelijke overcompensatie dan bij de gehele populatie van ingekomen werknemers waarop de wetgever het oog had toen de limiet voor de vrijstelling werd gesteld op 30 percent van het desbetreffende loon. 
       
       
       
         Weliswaar laat zich denken dat het hanteren van een vast percentage van het loon bij (zeer) hoge beloningen tot overcompensatie zal leiden, doch dat betekent niet dat de regeling systematisch tot een duidelijke overcompensatie leidt. 
       
       
       
         Op basis van deze overwegingen kan niet worden geoordeeld dat de vrijstelling voor kostenvergoedingen, zoals voorzien in de 30%-regeling, systematisch leidt tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten.” 
       
       
       
         5.1.2. 
         Gelet op het in 5.1.1 geciteerde arrest is het Hof van oordeel dat het 150-kilometercriterium niet in strijd is met EU-recht. Anders dan belanghebbende betoogt doet daaraan niet af dat belanghebbende  wél  is verhuisd naar Nederland en de belastingplichtige in de casus in het hiervoor geciteerde arrest  niet . Het Hof komt tot dat oordeel omdat het door belanghebbende gemaakte onderscheid kennelijk noch voor het HvJ, noch voor de Hoge Raad van (doorslaggevend) belang was. Weliswaar herhaalt het HvJ in punt 27 van het arrest Sopora dat de Nederlandse wetgever ervan is uitgegaan dat personen die op meer dan 150 km van de Nederlandse grens wonen vanwege de afstand niet zullen gaan forenzen, maar ertoe zullen overgaan naar Nederland te verhuizen, en als gevolg van die verhuizing geconfronteerd zullen worden met extra kosten, maar het HvJ verbindt hieraan niet het gevolg dat verhuizers steeds (dus ook als zij binnen de 150-kilometerlijn zouden wonen) recht zouden moeten hebben op toepassing van de regeling. Anders uitgedrukt: verhuizen of niet verhuizen, is voor het HvJ niet de factor die bepalend is voor het antwoord op de vraag of met betrekking tot de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling sprake is van een indirecte discriminatie of belemmering van het vrije verkeer van werknemers. Bepalend is, volgens het HvJ, uitsluitend of de 30%-regeling “systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten” en die overcompensatie doet zich volgens de Hoge Raad in zijn arrest van 4 maart 2013 (zie 5.1.1) niet voor.  
         
       
       
         5.1.3. 
         Belanghebbende heeft gesteld dat de Hoge Raad slechts heeft beslist dat de overcompensatie zich niet voordoet in gevallen als dat van Sopora, dat wil zeggen gevallen waarin een belastingplichtige niet verhuist, maar forenst. Voor een geval als dat van belanghebbende (die naar Nederland is verhuisd), zou dat anders liggen. Het Hof volgt belanghebbende niet in dit betoog. Weliswaar overweegt de Hoge Raad, evenals het HvJ, dat “werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland binnen 150 kilometer van de grens wonen in de regel in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het werken in Nederland, bijvoorbeeld doordat zij niet verhuizen maar forenzen” (overweging 2.3), maar blijkens de overweging gaat het hier slechts om een voorbeeld, dat, zo begrijpt het Hof, geen afbreuk doet aan de uiteindelijke beslissing dat het 150 km-criterium niet leidt tot een systematische overcompensatie.   
         
       
       
         5.1.4. 
         
           Daar komt bij dat als belanghebbende als gevolg van haar verhuizing extra kosten zou hebben gemaakt, zij die onbelast vergoed had kunnen krijgen volgens de hoofdregel van artikel 31a, lid 2, letter e, van de Wet LB 1964 (zie r.o. 3.3.11, arrest HR van 9 augustus 2013, geciteerd onder 5.2.2, jo r.o. 6 en 29 van het Sopora-arrest van het HvJ).  
           Overigens heeft belanghebbende ter zitting van het Hof verklaard dat zij haar kinderen in Nederland niet heeft aangemeld bij een internationale school en belanghebbende heeft ook niet gesteld en aannemelijk gemaakt dat van enige (andere) extraterritoriale kosten sprake is geweest.  
         
         
         
           
             Tweede geschilpunt: Is het 150-kilometercriterium in strijd met het discriminatieverbod ? 
           
         
       
       
         5.2.1. 
         Volgens belanghebbende is er in casu sprake van ongeoorloofde discriminatie omdat - kort gezegd - de gekozen maatstaf van 150 kilometer “niet passend en te grof (is) voor het doel dat daarmee wordt nagestreefd, te weten: slechts die werknemers de 30%-regeling toekennen die daadwerkelijk extraterritoriale kosten (dienen) te maken)”.  
         
       
       
         5.2.2. 
         Op 9 augustus 2013 overwoog de Hoge Raad als volgt (ECLI:NL:HR:2013:474): 
         
         
           “3.8.2. De forfaitaire regeling voor ingekomen werknemers (thans de 30%-regeling) had oorspronkelijk alleen tot doel om de komst van schaarse buitenlandse deskundigen naar Nederland te vergemakkelijken, door een eenvoudig toepasbare, forfaitaire vaststelling van het bedrag dat voor fiscale doeleinden in ieder geval als extraterritoriale kosten kan worden aanvaard (…). Daarbij is de veronderstelling geweest dat de betrokken werknemer ook daadwerkelijk en in betekenende mate extraterritoriale kosten maakt.  
         
         
         
           De mogelijkheid tot onbelaste vergoeding van extraterritoriale kosten van ingekomen werknemers stimuleert het verkeer van werknemers, onder meer binnen de Unie, en berust daarmee naar het oordeel van de Hoge Raad op een dwingende reden van algemeen belang. De oorspronkelijke doelstelling van de 30%-regeling, het vermijden van discussies over de omvang van die extraterritoriale kosten, is hieraan dienstbaar.  
         
         
       
       
         3.8.3. 
         Daarmee zou dan gegeven zijn dat ook het doel van het onderhavige 150-kilometercriterium, namelijk om de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling meer te laten aansluiten bij dit oorspronkelijke - gerechtvaardigde – doel, op zodanige wijze dat concurrentieverstoringen op de arbeidsmarkt in de grensstreek worden vermeden (…), is aan te merken als een dwingende reden van algemeen belang. Daaraan doet niet af dat de 30%-regeling mede het karakter heeft gekregen van een loonkostensubsidie, die slechts in beperkte mate verband houdt met de aanwezigheid en omvang van extraterritoriale kosten. De invoering van het 150-kilometercriterium leidt er juist toe dat het karakter van loonkostensubsidie in zekere mate wordt teruggedrongen. (…) 
         
       
     
     
       3.11. 
       Ook ter zake van belanghebbendes betoog dat het 150-kilometercriterium in strijd is met het verbod van discriminatie, zoals neergelegd in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, heeft de Rechtbank in het midden gelaten of het 150-kilometercriterium een onderscheid maakt tussen gelijke gevallen, en geoordeeld dat voor die grens een toereikende objectieve rechtvaardiging bestaat. Hiertegen richt zich het tweede middel. 
       
       
         3.12.1. 
         Bij de beoordeling van dat middel moet worden vooropgesteld dat artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, evenals artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM, niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). 
         
       
       
         3.12.2. 
         Het hiervoor in 3.8 vermelde doel van de onderhavige regeling kan voor de toepassing van de in 3.12.1 bedoelde verdragsbepalingen worden aanvaard als een legitiem doel. De wijze waarop de wetgever door het stellen van het 150-kilometercriterium in het Uitvoeringsbesluit dit doel heeft willen bereiken, heeft weliswaar een enigszins grof karakter, maar blijft binnen de hiervoor in 3.12.1 bedoelde ruime beoordelingsmarge. Gezien de nadelen die verbonden zijn aan alternatieve mogelijkheden om ditzelfde doel te bereiken (…) kan niet worden gezegd dat de keuze van de wetgever voor het 150-kilometercriterium van redelijke grond ontbloot is.” 
         
       
       
         5.2.3. 
         In aanmerking genomen de onder 5.2.2. geciteerde rechtsoverwegingen uit het arrest van de Hoge Raad, is het Hof van oordeel dat het 150-kilometercriterium niet in strijd is met het verbod van discriminatie, zoals neergelegd in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM. Daaraan doet al hetgeen belanghebbende in de procedure tot aan de hofzitting heeft ingebracht, niet af.  
         
       
       
         5.3.1. 
         Tijdens de zitting bij het Hof heeft belanghebbende haar standpunt dat het 150-kilometercriterium een ongeoorloofde discriminatie inhoudt met een nieuw argument onderbouwd. In haar pleitnota schrijft zij:  
         
         
           “[Belanghebbende] dient als inwoner van Nederland box 3 vermogen op te geven in haar aangifte inkomstenbelasting. Zij kan, als de 30%-regeling niet geldt, niet opteren voor de status van partieel buitenlandse belastingplichtige, ex art. 2.6 Wet IB 2001. […] werknemers met de 30%-regeling kunnen wel voor die status opteren en zij zijn over het algemeen geen belasting in box 3 verschuldigd, afgezien van belasting over vermogen dat tot de rendementsgrondslag in Nederland, ex art 7.7. lid 2 Wet IB 2001 behoort. Spaargeld behoort daar niet toe. [Belanghebbende] wordt benadeeld ten opzichte van een Europese werknemer met de 30%-regeling die geen box 3 belasting verschuldigd zijn. Voor dit onderscheid kan geen rechtvaardiging worden gevonden in de 150 kilometer zone. Deze kwestie speelde niet in de zaak Sopora omdat hij niet naar Nederland is verhuisd.” 
         
         
       
       
         5.3.2. 
         Naar het Hof begrijpt stelt belanghebbende: 
         
           
             dat zij tot een groep belastingplichtigen behoort, die gevormd wordt door ‘ingekomen werknemers’ (als bedoeld in art. 10e van het Besluit) die vanuit een Europees land naar Nederland zijn verhuisd en die uitsluitend vanwege het  niet  voldoen aan het 150-criterium, geen recht hebben op de 30%-regeling, 
           
           
             welke groep benadeeld wordt ten opzichte van de groep belastingplichtigen, die ook gevormd wordt door vanuit een Europees land naar Nederland verhuisde ‘ingekomen werknemers’, maar die  wél  recht hebben op de 30%-regeling (omdat ze  óók  aan het 150-criterium voldoen).  
           
         
         
       
       
         5.3.3. 
         De gestelde ‘benadeling’ zou eruit bestaan dat de belastingplichtigen uit de tweede groep kunnen kiezen ‘voor gehele of gedeeltelijke toepassing van de regels van (de wet IB) voor buitenlandse belastingplichtigen’ (zoals geregeld in art. 2.6 Wet IB), terwijl de belastingplichtigen uit de eerste groep - waartoe belanghebbende behoort - dat keuzerecht niet hebben (verder het Keuzerecht). Het Hof gaat er hierbij van uit dat belanghebbende tot de tweede groep uitsluitend belastingplichtigen rekent die vanaf hun verhuizing naar Nederland gedurende (in ieder geval een deel van) de in artikel 10ec van het Besluit bedoelde 8 jaar, belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in een buiten Nederland gevestigde vennootschap en/of belastbaar inkomen uit sparen en beleggen buiten Nederland genieten (zoals geregeld in art. 7.1, aanhef en onder b en c jo art. 7.5 tot en met 7.7 Wet IB; welk inkomen hierna als ‘gekwalificeerd buitenlands inkomen’ wordt aangeduid). Zouden die ingekomen werknemers geen gekwalificeerd buitenlands inkomen hebben dan kan immers geen sprake zijn van een feitelijke benadeling ten opzichte van de belastingplichtigen uit de eerste groep. Bovendien zou dan ook a fortiori geen sprake zijn van ongelijke gevallen die ongelijk behandeld worden, omdat alsdan zowel de belastingplichtigen uit de eerste groep (zie r.o. 5.3.7 hierna) als die uit de tweede groep, geen gekwalificeerd buitenlands inkomen zouden hebben en beiden volgens de regels zoals die gelden voor binnenlandse belastingplichtigen belast zouden worden.  
         
       
       
         5.3.4. 
         Kennelijk meent belanghebbende dat de gestelde benadeling - voor zover die (uitsluitend) veroorzaakt wordt door het 150-kilometercriterium - in strijd is met het verbod van discriminatie, zoals neergelegd in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM omdat er voor die benadeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging zou bestaan (als bedoeld in bijvoorbeeld EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398).  
         
       
       
         5.3.5. 
         De inspecteur heeft hier tegenin gebracht dat belanghebbendes standpunt in strijd is met de jurisprudentie van de Hoge Raad, alsmede dat in de regel ingekomen werknemers geen Box-2 of Box-3 inkomen hebben. Bovendien, zo stelt de inspecteur, heeft belanghebbendes standpunt niet op de loonbelasting maar op de inkomstenbelasting betrekking en kan het niet in de onderhavige LB-procedure aan de orde komen.  
         
       
       
         5.3.6. 
         Het Hof overweegt dienaangaande als volgt. Noch uit het onder 5.3.1 vermelde citaat, noch uit de overige gedingstukken of anderszins, volgt dat belanghebbende vanaf haar verhuizing naar Nederland gedurende 8 jaar (of een deel daarvan) gekwalificeerd buitenlands inkomen heeft genoten of zou gaan genieten.  
         
       
       
         5.3.7. 
         Ook heeft belanghebbende niet gesteld dat, ingeval zij gedurende die periode wél gekwalificeerd buitenlands inkomen had genoten of zou gaan genieten, zij van het Keuzerecht gebruik zou hebben gemaakt indien zij aan alle voorwaarden van de 30%-regeling, behoudens het 150-kilometercriterium, zou hebben voldaan.  
         
       
       
         5.3.8. 
         Hieruit volgt dat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld op basis waarvan geoordeeld kan worden dat zij benadeeld is ten opzichte van de tweede groep. Reeds daarom kan het onderhavige beroep op schending van het discriminatieverbod niet slagen.  
         
       
       
         5.3.9. 
         Daar komt bij dat ook indien het Hof er veronderstellenderwijs van uit zou gaan dat belanghebbende benadeeld is ten opzichte van de tweede groep, dit er niet toe kan leiden dat haar beroep op schending van het discriminatieverbod in de onderhavige procedure gehonoreerd kan worden. Immers in deze procedure is de vraag aan de orde of de inspecteur al dan niet terecht afwijzend op het Verzoek van belanghebbende heeft beslist. Deze procedure betreft derhalve de heffing van loonbelasting, terwijl de (veronderstelde) benadeling van belanghebbende zich bij de heffing van inkomstenbelasting zou voordoen. Immers de (veronderstelde) benadeling zou er uit bestaan dat de eerste groep meer inkomstenbelasting verschuldigd is dan de tweede groep. De eerste groep is namelijk in beginsel ook inkomstenbelasting verschuldigd over gekwalificeerd buitenlands inkomen, terwijl de tweede groep - als gebruik gemaakt wordt van het Keuzerecht - die belasting over dat buitenlands inkomen niet verschuldigd is.  
         
       
       
         5.3.10. 
         
           Tot slot overweegt het Hof dat ook indien de feiten dusdanig zouden zijn dat belanghebbende louter als gevolg van de invoering van het 150-kilometercriterium en het daardoor ontberen van het Keuzerecht zij - naast de nadelige gevolgen voor de heffing van loonbelasting - meer inkomstenbelasting verschuldigd is, dit niet zonder meer betekent dat sprake is van ongeoorloofde discriminatie. Ook hier heeft immers te gelden dat niet kan worden gezegd dat de keuze van de wetgever voor het invoeren van het 150-kilometercriterium - ook indien gelet wordt op de onder 5.3.3 beschreven gevolgen voor de heffing van inkomstenbelasting - van redelijke grond ontbloot is [zie slotzin, r.o. 3.12.2, (ECLI:NL:HR:2013:474)].  
           Het Hof overweegt voorts, dat de keuzemogelijkheid van artikel 2.6 Wet IB door haar (exclusieve) koppeling aan de 30%-regeling (vgl. HR 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC6532) uit haar aard “ingekomen werknemers” betreft die doorgaans niet in Nederland gaan wortelen maar na verloop van tijd naar hun oorspronkelijke woonland terugkeren. De wetgever heeft, onder meer, hierin rechtvaardiging gezien voor het Keuzerecht. De wetgever is voorts bij de invoering van de 150-km grens uitgegaan van de veronderstelling dat personen die binnen die grens wonen, niet in Nederland zullen gaan wonen, maar op-en-neer naar hun werk zullen reizen. Voor deze personen mist het Keuzerecht derhalve bestaansrecht. De personen die verder weg wonen, zullen, aldus de wetgever, wel geneigd zijn te verhuizen. Na afloop van het Nederlandse dienstverband zullen zij veelal terugkeren naar hun thuisland. Aldus verkeren de twee groepen niet in dezelfde omstandigheden en zijn zij geen gelijke gevallen.  
         
         
       
       
         5.3.11. 
         Indien belanghebbende - anders dan het Hof onder 5.3.4 veronderstelt - met het onder 5.3.1 weergegeven citaat bedoeld heeft dat sprake is van schending van het EU-recht omdat in casu sprake is van een discriminerend indirect onderscheid of van een belemmering van het vrije werknemersverkeer, waarvoor geen toereikende rechtvaardiging bestaat, overweegt het Hof als volgt.  
         
       
       
         5.3.12. 
         Het HvJ overwoog in zijn arrest van 24 februari 2015, Sopora (C-512/13, ECLI:EU:C:2015:108, punt 33, BNB 2015/133) onder meer dat uit zijn rechtspraak ook volgt  
         
         
           “dat aan de lidstaten niet de mogelijkheid kan worden ontzegd om legitieme doelstellingen na te streven met de invoering van algemene regels die door de bevoegde autoriteiten gemakkelijk kunnen worden gehandhaafd en gecontroleerd (zie arresten Commissie/Italië, C-110/05, EU:C:2009:66, punt 67; Josemans, C-137/09, EU:C:2010:774, punt 82, en Commissie/Spanje, C-400/08, EU:C:2011:172, punt 124).” 
         
         
       
       
         5.3.13. 
         Naar het oordeel van het Hof blijkt uit de onder 5.1.1, 5.2.2 en 5.3.12 geciteerde arresten van respectievelijk de Hoge Raad en het HvJ dat de doelstelling van de 30%-regeling bestaat uit het bevorderen van  
         
         
           “het vrije verkeer van in andere lidstaten woonachtige werknemers die een dienstbetrekking in Nederland hebben aanvaard en die daardoor mogelijk extra kosten hebben, te vergemakkelijken door het voordeel van de forfaitaire regeling toe te kennen aan deze werknemers, en niet aan werknemers die reeds lange tijd in Nederland wonen” (punt 26 arrest HvJ).  
         
         
       
       
         5.3.14. 
         Uit het arrest van het HvJ volgt tevens dat deze doelstelling ‘legitiem’ is (punt 33; geciteerd onder 5.3.12). 
         
       
       
         5.3.15. 
         Gelet op rechtsoverwegingen 5.3.12 tot en met 5.3.14 is het Hof van oordeel dat - anders dan belanghebbende betoogt en voor zover al sprake is van een discriminerend onderscheid of van een belemmering van het vrije werknemersverkeer- voor de 30%-regeling een toereikende rechtvaardiging bestaat.  
         
       
       
         5.3.16. 
         Aan voorgaand oordeel doet niet af dat het 150-kilometercriterium in het nadeel van belastingplichtigen kan werken die niet aan die voorwaarde voldoen, te weten de heffing van inkomstenbelasting over gekwalificeerd buitenlands inkomen (zie r.o. 5.3.3), terwijl het HvJ onder punt 28 van zijn arrest heeft overwogen (accentuering Hof): 
         
         
           “Zoals opgemerkt in punt 6 van het onderhavige arrest, blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de forfaitaire regeling  nooit  in het nadeel werkt van voornoemde werknemers (Hof: te weten “een in een andere lidstaat aangeworven werknemer die niet voldoet aan de voorwaarde dat hij op meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woonachtig is”). Indien de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten het forfaitaire plafond van 30% overschrijden, staat het hun immers vrij om, zelfs wanneer de voor toepassing van de forfaitaire regeling vastgestelde voorwaarden zijn vervuld, een belastingvrijstelling van de vergoeding wegens extraterritoriale kosten te verkrijgen, mits zij passende bewijsstukken overleggen.”  
         
         
       
       
         5.3.17. 
         Naar het oordeel van het Hof heeft het woord ‘nooit’ in het laatste citaat betrekking op de fiscale behandeling van extraterritoriale kosten en niet op de fiscale gevolgen van de forfaitaire regeling in zijn algemeenheid. In dit verband wijst het Hof ook op punt 34 van het arrest van het HvJ waarin het overweegt (accentuering Hof):  
         
         
           “Het enkele feit dat limieten zijn vastgesteld voor de afstand ten opzichte van de woonplaats van werknemers en de hoogte van de toegekende vrijstelling, en dat daarbij als uitgangspunt is gekozen voor respectievelijk de Nederlandse grens en de belastinggrondslag, kan derhalve, zelfs indien deze vaststelling, zoals de verwijzende rechter opmerkt, noodzakelijkerwijs  een zekere grofheid  kent, op zichzelf geen indirecte discriminatie of belemmering van het vrij verkeer van werknemers vormen. Dit geldt a fortiori wanneer, zoals in casu,  de forfaitaire regeling in het voordeel werkt van de ervoor in aanmerking komende werknemers,  doordat zij het aantal administratieve stappen dat die werknemers moeten ondernemen om belastingvrijstelling te verkrijgen voor de vergoeding wegens extraterritoriale kosten, aanzienlijk vermindert.” 
         
         
         
           Uit dit citaat leidt het Hof af dat de onderhavige ‘grofheid’ van de 30%-regeling, noch het ‘voordeel (…) van de ervoor in aanmerking komende werknemers’ (ook indien dat bestaat uit het uitsluitend aan die werknemers toekomende Keuzerecht), op zichzelf een indirecte discriminatie of belemmering van het vrij verkeer van werknemers vormt.  
         
         
         
           
             Slotsom 
           
           Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en het beroep van belanghebbende  zal ongegrond worden verklaard.. 
         
         
         
       
     
   
   
     
       6 Kosten 
     
     
       Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.  
     
     
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     
     
       Het Hof:  
     
     
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank; 
        verklaart het beroep van belanghebbende ongegrond. 
     
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, P.F. Goes en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 23 juni 2016 in het openbaar uitgesproken. 
       Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door de oudste raadsheer.  
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
     2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     a. de naam en het adres van de indiener; 
     b. een dagtekening; 
     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     d. de gronden van het beroep in cassatie. 
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.