ECLI: ECLI:NL:PHR:2024:736

Titel: ECLI:NL:PHR:2024:736 Parket bij de Hoge Raad , 05-07-2024 / 24/00100

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2024-07-05

Zaaknummer: 24/00100

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2024:736

---

Bijlage: ECLI:NL:PHR:2024:774 
       
       Bewijslast van vergrijpboetes na het arrest van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526; art. 67f AWR; art. 10a AWR. 
       
       De zaak waarin A-G Koopman een conclusie neemt, behoort tot een reeks van vijf zaken over de bewijsmaatstaf bij bestuurlijke boetes. In de gemeenschappelijke bijlage bij deze vijf conclusies zet de A-G uiteen dat en waarom de A-G van mening is dat de te hanteren strenge bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ niet uitsluit dat het bewijs van de bestanddelen van het beboetbare feit wordt ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens. Wel moeten die niet ontzenuwde vermoedens zo sterk zijn dat zij het oordeel rechtvaardigen dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat het beboetbare feit door de belastingplichtige is gepleegd. 
       
       Belanghebbende beheert en exploiteert onroerend goed. Belanghebbende is belastingplichtig voor de omzetbelasting en verricht zowel belaste als vrijgestelde prestaties. De Inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld. Naar aanleiding van het boekenonderzoek is aan belanghebbende een naheffingsaanslag met een vergrijpboete op grond van art. 67f AWR opgelegd. Tevens is aan belanghebbende een vergrijpboete op grond van art. 10a(3) AWR opgelegd (de suppletie-boete).  
       
       Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende ten onrechte voorbelasting in aftrek gebracht. Voor een deel betreft de naheffing voorbelasting op algemene kosten die slechts gedeeltelijk toerekenbaar is aan belaste prestaties en die daardoor slechts gedeeltelijk - pro rata - in aftrek had mogen worden gebracht. Voor het overige ziet de naheffing op voorbelasting die volledig toerekenbaar is aan vrijgestelde prestaties en die daardoor in het geheel niet in aftrek had mogen worden gebracht. 
       
       Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur in zijn bewijslast is geslaagd voor zover de 67f-boete en suppletie-boete zien op geheel aan vrijgestelde prestaties toerekenbare voorbelasting. Van een ervaren exploitant van onroerende zaken zoals belanghebbende mag volgens het Hof worden verwacht dat zij haar administratie zo inricht, dat zij voorkomt dat zij aan vrijgestelde verhuur toerekenbare voorbelasting in aftrek brengt. 
       
       In cassatie stelt belanghebbende dat bewijslevering door middel van vermoedens na het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022  niet meer afdoende is. Daar is de A-G het niet mee eens (zie de bijlage bij de conclusie).  
       
       In de uitspraak van het Hof leest de A-G dat het Hof van oordeel is dat het niet anders kan dan dat belanghebbende wist dat geen aftrek van voorbelasting is toegestaan met betrekking tot de direct aan vrijgestelde verhuur toe te rekenen voorbelasting, en dat zij die aftrek toch heeft toegepast. Tegen die achtergrond is het naar de mening van de A-G niet onbegrijpelijk dat het Hof grove schuld aanwezig heeft geacht. 
       
       A-G Koopman komt tot de slotsom dat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 24/00100  
       
         Datum 	5 juli 2024 
       
         Belastingkamer	 A 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Omzetbelasting 2015 - 2016 
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	23/00053 en 23/00054 
       Nr. Rechtbank	21/4728 en 21/4729 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       R.J. Koopman 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         
          [X] N.V. 
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         staatssecretaris van Financiën 
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       De zaak waarin ik deze conclusie neem, behoort tot een reeks van vijf zaken  over de bewijsmaatstaf bij bestuurlijke boetes. In de gemeenschappelijke bijlage bij deze vijf conclusies zet ik uiteen dat en waarom ik van mening ben dat de te hanteren strenge bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ niet uitsluit dat het bewijs van de bestanddelen van het beboetbare feit wordt ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens.  Wel moeten die niet ontzenuwde vermoedens zo sterk zijn dat zij het oordeel rechtvaardigen dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat het beboetbare feit door de belastingplichtige is gepleegd. 
     
     
       1.2 
       Belanghebbende beheert en exploiteert onroerend goed. Belanghebbende is belastingplichtig voor de omzetbelasting en verricht zowel belaste als vrijgestelde prestaties. De Inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld. Naar aanleiding van het boekenonderzoek is aan belanghebbende een naheffingsaanslag met een vergrijpboete op grond van art. 67f AWR opgelegd. Tevens is aan belanghebbende een vergrijpboete op grond van art. 10a(3) AWR opgelegd (de suppletie-boete).  
     
     
       1.3 
       Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende ten onrechte voorbelasting in aftrek gebracht. Voor een deel betreft de naheffing voorbelasting op algemene kosten die slechts gedeeltelijk toerekenbaar is aan belaste prestaties en die daardoor slechts gedeeltelijk - pro rata - in aftrek had mogen worden gebracht. Voor het overige ziet de naheffing op voorbelasting die volledig toerekenbaar is aan vrijgestelde prestaties en die daardoor in het geheel niet in aftrek had mogen worden gebracht. 
     
     
       1.4 
       Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur in zijn bewijslast is geslaagd voor zover de 67f-boete en suppletie-boete zien op geheel aan vrijgestelde prestaties toerekenbare voorbelasting. Van een ervaren exploitant van onroerende zaken zoals belanghebbende mag volgens het Hof worden verwacht dat zij haar administratie zo inricht, dat zij voorkomt dat zij aan vrijgestelde verhuur toerekenbare voorbelasting in aftrek brengt. 
     
     
       1.5 
       In cassatie stelt belanghebbende dat bewijslevering door middel van vermoedens na het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022  niet meer afdoende is. Daar ben ik het niet mee eens (zie de bijlage bij deze conclusie). 
     
     
       1.6 
       In de uitspraak van het Hof lees ik dat het Hof van oordeel is dat het niet anders kan dan dat belanghebbende wist dat geen aftrek van voorbelasting is toegestaan met betrekking tot de direct aan vrijgestelde verhuur toe te rekenen voorbelasting, en dat zij die aftrek toch heeft toegepast. Tegen die achtergrond is naar mijn mening niet onbegrijpelijk dat het Hof grove schuld aanwezig heeft geacht. 
     
     
       1.7 
       Ik kom tot de slotsom dat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     De feiten 
     
       2.1 
       Belanghebbende beheert en exploiteert onroerend goed. Zij is belastingplichtig voor de omzetbelasting en verricht zowel belaste prestaties als vrijgestelde prestaties.  
     
     
       2.2 
       Naar aanleiding van een boekenonderzoek over de jaren 2011 tot en met 2014 hebben belanghebbende en de Inspecteur op 13 februari 2017 een vaststellingsovereenkomst gesloten. Daarin is onder meer opgenomen hoe de aftrek van aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting (voorbelasting) over algemene kosten (pro rata) moet worden berekend.  
     
     
       2.3 
       De Inspecteur heeft in 2018 een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2017.  
     
     
       2.4 
       Naar aanleiding van dit onderzoek is aan belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd, met dagtekening 26 oktober 2019. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende namelijk ten onrechte voorbelasting in aftrek gebracht. Voor een deel betreft de naheffing voorbelasting op algemene kosten die geheel – en dus niet pro rata – in aftrek is gebracht. Voor het overige ziet de naheffing op voorbelasting die volledig toerekenbaar is aan vrijgestelde prestaties en die daardoor in het geheel niet in aftrek had mogen worden gebracht.  Bij deze naheffingsaanslag is met toepassing van art. 67f AWR een vergrijpboete (de art. 67f-boete) opgelegd van 25 procent van een deel van de nageheven belasting (de boetegrondslag).    
     
     
       2.5 
       Volgens de Inspecteur is belanghebbende in gebreke gebleven suppleties in te dienen ter zake van de te hoge aftrek van voorbelasting. Daarom heeft hij belanghebbende ruim twee weken vóór de naheffingsaanslag een vergrijpboete opgelegd zoals bedoeld in art. 10a(3) AWR (de suppletie-boete), gedagtekend 8 oktober 2019. Deze boete is opgelegd over dezelfde boetegrondslag als de grondslag voor de art. 67f-boete en beliep eveneens 25 procent.   
     
     
       2.6 
       
         De Inspecteur heeft de beide vergrijpboetes onderbouwd met de stelling dat belanghebbende naar aanleiding van het boekenonderzoek over de jaren 2011 tot en met 2014 had moeten en kunnen weten op welke wijze voorbelasting in aftrek genomen mag worden in de situatie van zowel belaste als vrijgestelde prestaties. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende ten onrechte in 2015 en de jaren daarna geen opvolging gegeven aan de conclusies en bevindingen naar aanleiding van het vorige boekenonderzoek, wat geleid heeft tot te lage belastingheffing. Als gevolg daarvan is volgens de Inspecteur sprake van als grove schuld te kwalificeren ernstige nalatigheid en grove onachtzaamheid. 
         
           Rechtbank Den Haag 
           
         
       
     
     
       2.7 
       De Rechtbank heeft ten aanzien van de art. 67f-boete overwogen dat de bewijslast ter zake van de grove schuld op de Inspecteur rust. De Rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende gezien het controlerapport over de eerdere jaren op de hoogte was van de pro-ratabenadering. De Rechtbank acht het ten minste aan grove onachtzaamheid en daarmee aan grove schuld te wijten, dat belanghebbende in de onderhavige tijdvakken (1) omzetbelasting heeft afgetrokken die volledig kan worden toegerekend aan voor de omzetbelasting vrijgestelde prestaties en (2) voor de algemene kosten geen pro-rata-aftrek heeft toegepast. 
     
     
       2.8 
       Ten aanzien van de suppletieboete heeft de Rechtbank overwogen dat de Inspecteur heeft bewezen dat belanghebbende reeds ten tijde van het doen van aangifte moet hebben geweten dat ze te weinig omzetbelasting op aangifte voldeed. Daarmee heeft de Inspecteur tevens bewezen dat het aan de grove schuld van belanghebbende is te wijten dat ze dat ook daarna niet heeft hersteld door het indienen van een suppletieaangifte.  
     
     
       2.9 
       
         Verder heeft de Rechtbank overwogen dat de stelling van belanghebbende dat van haar niet gevergd kan worden suppletieaangiften te doen omdat zij zichzelf ermee incrimineert, niet opgaat op grond van het arrest van de Hoge Raad van 24 september 2021 . Ook tellen de vergrijpboete en de suppletieboete niet als dubbele bestraffing voor hetzelfde feit. De Rechtbank heeft wel aanleiding gezien om de boetes ambtshalve te matigen met 10% wegens overschrijding van de redelijke termijn. 
         
           Gerechtshof Den Haag 
           
         
       
     
     
       2.10 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.  
     
     
       2.11 
       In dat hoger beroep heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de beide boetes over 2017 dienen te vervallen gelet op de op 30 januari 2018 ingediende suppletie. In hoger beroep zijn de boetes over de jaren 2015 en 2016 nog wel in geschil. 
     
     
       2.12 
       Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur in zijn bewijslast is geslaagd voor zover de 67f-boete ziet op geheel aan vrijgestelde prestaties toerekenbare voorbelasting. Van een ervaren exploitant van onroerende zaken zoals belanghebbende mag worden verwacht dat zij haar administratie zo inricht, dat zij voorkomt dat zij aan vrijgestelde verhuur toerekenbare voorbelasting in aftrek brengt. Dit moet belanghebbende duidelijk zijn geweest, zelfs zonder eerder boekenonderzoek of het eerdere controlerapport. Door direct aan vrijgestelde verhuur toe te rekenen voorbelasting in aftrek te brengen, heeft belanghebbende dusdanig lichtvaardig en laakbaar slordig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven, aldus het Hof. 
     
     
       2.13 
       Voor zover de 67f-boete ziet op de onjuiste toepassing van de pro-rata-aftrek is de Inspecteur volgens het Hof tekortgeschoten in zijn stel- en bewijsplicht. Er zijn onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd om de vergrijpboete op te baseren. Het is volgens het Hof weliswaar niet netjes van belanghebbende om zich in de vaststellingsovereenkomst te verbinden tot naleving van de door de Inspecteur beschreven methode en zich hier in de praktijk van alledag niet aan te houden, maar dit is geen feit waarvoor een boete kan worden opgelegd. Het controlerapport en de overige gedingstukken bevatten onvoldoende aanknopingspunten om het aan belanghebbende verweten feit te onderbouwen, aldus het Hof. 
     
     
       2.14 
       Ten aanzien van de suppletieboete volgt het Hof dezelfde redenering als voor de 67f-boete.  Voor zover de suppletieboete ziet op de omzetbelasting die direct toerekenbaar is aan vrijgestelde verhuur is die boete volgens het Hof terecht opgelegd. Belanghebbende had als ervaren exploitant van onroerende zaken moeten beseffen dat zij deze voorbelasting niet in aftrek mocht brengen. Belanghebbende heeft ruim de tijd gehad om deze suppletie in te dienen voordat de Inspecteur op het spoor van de fout zou komen. Voor zover de suppletieboete ziet op de correctie van de pro-rata-aftrek ontbreekt naar het oordeel van het Hof grove schuld.  
     
     
       2.15 
       Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank (2.9) over de gestelde schending van het nemo-teneturbeginsel gevolgd en daarbij verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 24 september 2021 .  
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
       3.2 
       Belanghebbende voert twee klachten aan. De eerste klacht ziet op de motivering van het oordeel van het Hof dat de 67f-boete en de suppletieboete terecht zijn opgelegd. 
     
     
       3.3 
       De tweede klacht houdt in dat de uitspraak van het Hof niet in lijn is met het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022 . De Inspecteur moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aantonen, dat de door hem voor de onderbouwing van de opgelegde boete aangevoerde feiten en omstandigheden juist zijn. Bewijslevering door middel van vermoedens is na voornoemd arrest van de Hoge Raad volgens belanghebbende niet meer afdoende. 
     
     
       3.4 
       De Staatssecretaris stelt in zijn verweerschrift dat voor het opleggen van een boete in geval van grove schuld de inspecteur overtuigend dient aan te tonen dat de belanghebbende redelijkerwijs had "moeten of kunnen begrijpen". Dat is een andere schuldgradatie dan de (voorwaardelijke) opzet die in het arrest van 8 april 2022 aan de orde was. In de onderhavige zaak volstaat het overtuigend aantonen of doen blijken dat belanghebbende had moeten of kunnen begrijpen dat te weinig belasting zou worden betaald door het in aftrek brengen van voorbelasting die betrekking heeft op de vrijgestelde verhuur. Het Hof heeft rechtens juist en geenszins onbegrijpelijk geconcludeerd dat de Inspecteur in zoverre in zijn bewijslast is geslaagd. De gekozen bewoordingen en overwegingen van het Hof geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en zijn voor het overige sterk verweven met de aan de feitenrechter voorbehouden waardering van de gebezigde bewijsmiddelen en vaststelling van feiten en omstandigheden. 
     
     
       3.5 
       Ten aanzien van de rechtsklacht van belanghebbende stelt de Staatssecretaris dat deze klacht feitelijke grondslag mist nu de uitspraak geen aanwijzingen bevat dat het Hof het juiste rechtskader heeft miskend.  
     
   
   
     
       4 Wettelijk kader 
     
       4.1 
       
         In art. 67f AWR is de vergrijpboete bij het niet tijdig betalen van de belasting op aangifte opgenomen. De eerste drie leden van het artikel luiden als volgt: 
         “1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 
       
       
       
         2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald. 
       
       
       
         3. Bij niet of gedeeltelijk niet betalen legt de inspecteur de boete op, gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag.” 
       
     
     
       4.2 
       Er moet dus aan twee voorwaarden worden voldaan. Deze voorwaarden zijn 1) er is te weinig, geen of te laat belasting betaald, en 2) dit is aan de grove schuld of opzet van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige te wijten. 
     
     
       4.3 
       
         In art. 10a AWR is de zogenoemde suppletieplicht opgenomen. Dit artikel luidt als volgt: 
         “1. In bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen kunnen belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen worden gehouden de inspecteur eigener beweging mededeling te doen van onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen die hun bekend zijn of zijn geworden. 
       
       
       
         2. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het uiterste tijdstip en de wijze waarop mededeling als bedoeld in het eerste lid gedaan moet worden. 
       
       
       
         3. Bij algemene maatregel van bestuur kan het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting worden aangemerkt als een overtreding. Indien het niet nakomen van die verplichting is te wijten aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag aan belasting dat als gevolg van het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting niet is of zou zijn geheven.” 
       
     
     
       4.4 
       
         In art. 15 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 is het volgende opgenomen: 
         “1. Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. 
       
       
       
         2. De suppletie moet gedaan worden voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden. 
       
       
       
         3. De suppletie, bedoeld in het eerste lid, geschiedt zo spoedig mogelijk op de door de inspecteur aangegeven wijze. 
       
       
       
         4. Het niet of niet tijdig doen van de suppletie, bedoeld in het eerste lid, en het niet doen van de suppletie op de op grond van het derde lid aangegeven wijze worden aangemerkt als een overtreding. 
       
       
       
         5. De bevoegdheid tot het opleggen van een vergrijpboete op grond van het vierde lid vervalt door verloop van vijf jaren na afloop van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend.” 
       
     
     
       4.5 
       In paragraaf 28e van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst is opgenomen dat indien het aan opzet of grove schuld van belanghebbende te wijten is dat de suppletie als bedoeld in art. 15(1) Uitvoeringsbesluit omzetbelasting niet, niet tijdig, dan wel niet op de voorgeschreven wijze wordt gedaan, de inspecteur een vergrijpboete oplegt. Een vergrijpboete wordt niet opgelegd wanneer de suppletie niet leidt tot een naheffingsaanslag. 
     
   
   
     
       5 Grove schuld 
     
       5.1 
       
         In het arrest van 23 juni 1976  heeft de Hoge Raad overwogen hoe het begrip grove schuld moet worden uitgelegd: 
         “dat immers de wet, door te spreken van grove schuld, niet slechts eist dat het aan onachtzaamheid van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven, maar bovendien dat die onachtzaamheid als een grove, dat wil zeggen: een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd;” 
       
     
     
       5.2 
       
         En ook in het arrest van 19 december 1990  heeft de Hoge Raad dit herhaald: 
         “Het middel treft doel, voor zover het in onderdeel c, mede gelet op de bij pleidooi gegeven toelichting, terecht aanvoert dat uit de enkele omstandigheid dat belanghebbende te dezen onzorgvuldig te werk is gegaan, nog niet volgt dat deze onzorgvuldigheid kan worden aangemerkt als ten minste grove schuld, nu van grove schuld slechts kan worden gesproken indien de handelwijze van de belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd.” 
       
     
     
       5.3 
       In het oude Besluit bestuurlijke boeten Belastingdienst 1998 stond in § 25(2) de volgende definitie van grove schuld: “een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had belanghebbende redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald”. 
     
     
       5.4 
       
         In de zaak die leidde tot het arrest van 13 januari 2023  had een dga geldleningen lopen bij de BV waarvan hij enig aandeelhouder was. De inspecteur had het bedrag van deze geldleningen als uitdeling aangemerkt en een navorderingsaanslag met vergrijpboete opgelegd. Een van de geschilpunten was of de boete terecht was opgelegd en meer specifiek of de grove schuld van de dga was bewezen. Het middel wat zag op de vergrijpboete kon slagen omdat het hof zijn oordeel nader had moeten motiveren. In de verwijzingsopdracht merkt de Hoge Raad het volgende op: 
         “3.8.2 Indien na verwijzing komt vast te staan dat belanghebbende aan de toenmalige gemachtigde niet de hiervoor in 3.8.1 bedoelde benodigde informatie voor het opstellen van de aangifte IB/PVV 2010 heeft verstrekt, verdient voorts het volgende opmerking. De waarborgen die belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM brengen mee dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval grove schuld, alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend zijn aangetoond.” 
       
     
     
       5.5 
       Voor zover er al enige onduidelijkheid zou hebben bestaan, volgt uit het arrest van 13 januari 2023 duidelijk dat het arrest van 8 april 2022 ook ziet op grove schuld. Ook grove schuld kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend zijn aangetoond. 
     
     
       5.6 
       
         Daarbij is wel van belang dat het begrip opzet in zeker opzicht feitelijker is dan het begrip schuld. Terwijl opzet gaat over wat de dader wist of wilde, gaat schuld veel meer over wat de dader had behoren te weten of te willen. Het normatieve oordeel over wat de dader had behoren te weten of willen is niet rechtstreeks feitelijk van aard. Het is in zichzelf al een normatieve gevolgtrekking die vaak maar moeilijk te koppelen is aan bepaalde waarneembare feiten van het individuele geval. Die gevolgtrekkingen zijn veeleer gekoppeld aan wat een ‘normaal mens’ zou hebben gedaan. Illustratief in dit verband is wat De Hullu schrijft over de schuld (‘culpa’) als bestanddeel in het strafrecht :  
         “De schuld als bestanddeel wordt ook wel ‘culpa’ genoemd. ‘Terwijl hij die opzettelijk misdoet, zijn vermogens verkeerd gebruikt, is de eigenaardigheid van de schuld deze dat men ze niet gebruikt, waar men ze had behooren te gebruiken. Gebrek aan het noodige nadenken, aan de noodige kennis of aan het noodige beleid, ziedaar het wezen van alle schuld.’ In deze omschrijving van Modderman komt het verwijt, het normatieve oordeel dat in de vaststelling van culpa besloten ligt (‘behoren’, ‘gebrek’), duidelijk naar voren.  
         Maar de culpa heeft ook een duidelijke psychische component. Modderman benadrukte niet alleen niet-gewilde gevolgen (anders denkt men aan opzet), maar hij onderscheidde bovendien twee soorten schuld: onbewuste schuld waarover hij niet uitweidde, en ‘een hoogere graad van schuld’, bewuste schuld. ‘Die bewuste schuld is aanwezig, wanneer op het oogenblik van de daad de mogelijkheid der uitkomst voor den geest zweeft, maar toch zóó dat de dader, ook blijkens de voorzorgsmaatregelen die hij neemt, hoopt dat het door zijne handigheid en bijzondere maatregelen gelukken zal die uitkomst te beletten.’ Deze psychologische omschrijving (voor de geest zweven, hopen) zorgt voor een zekere gelijkenis, maar tevens voor een zekere afgrenzing met het opzet. Ook onbewuste schuld (het niet-nadenken) kan in zekere zin als een geestesgesteldheid worden geplaatst, als een ‘psychisch manco’. Mengvormen zijn eveneens denkbaar, zoals bij onverschilligheid.  
         Voor culpa is ‘grove schuld’ vereist. Het is onvoldoende ‘dat men niet zóó nadacht, niet zóóveel wist als de meest nadenkende, de meest kundige, de meest voorzichtige mensch (culpa levis)’. Het gaat erom dat ‘men minder nadacht, wist, beleidvol was dan de mensch in het algemeen (culpa lata)’. Een zekere objectivering ligt hier al duidelijk om de hoek. Verdere gradaties binnen de grove schuld moesten volgens Modderman bij de straftoemeting aan bod komen, omdat de rechter daarbij in aanmerking moet nemen ‘de mate van schuld’. 
         […] 
         Roekeloosheid, ernstige onverschilligheid en gewilde onwetendheid bijvoorbeeld liggen in een soort overgangsgebied tussen opzet en schuld. Hierbij doet het geforceerd aan om voor de afgrenzingsvraag een tegenstelling te creëren en radicaal een omslagpunt te kiezen, wat toch wel nodig is als opzet en schuld elkaars tegenpolen zouden zijn. In de rechtspraak lijkt zo’n glijdende schaal ook terug te zien, bijvoorbeeld wanneer men verschillende gevallen naast elkaar legt of wanneer men de kennelijk vloeiende overgang tussen ‘heeft moeten weten’ (culpa) en ‘moet hebben geweten’ (opzet) in ogenschouw neemt.  ” 
       
     
     
       5.7 
       
         In het arrest van 31 maart 2023  heeft de Hoge Raad duidelijk gemaakt wat het beoordelingsmoment is voor het aannemen van opzet of grove schuld. De Hoge Raad overwoog als volgt: 
         “3.5.2 Op grond van artikel 67f AWR kan de inspecteur een boete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Deze omschrijving van het beboetbare feit brengt mee dat opzet of grove schuld als hiervoor bedoeld moet bestaan op het tijdstip waarop de verschuldigde belasting uiterlijk had moeten zijn betaald. 
       
       
       
         3.5.3 
         Uit de hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordelen blijkt niet dat het Hof de vraag of belanghebbende opzet of grove schuld kan worden verweten ter zake van het niet volledig betalen van de verschuldigde omzetbelasting, heeft beoordeeld naar de tijdstippen waarop belanghebbende voor elke maand uiterlijk de verschuldigde omzetbelasting moest voldoen. Daarom berust het oordeel van het Hof op een onjuiste rechtsopvatting, dan wel, als het Hof is uitgegaan van de juiste, hiervoor weergegeven rechtsopvatting, is zijn oordeel ontoereikend gemotiveerd omdat het Hof geen feiten en omstandigheden heeft vastgesteld die zich voordeden op de hiervoor in 3.5.2 bedoelde tijdstippen. Middel III slaagt in zoverre. 
         
       
       
         3.5.4 
         Middel III slaagt ook voor zover het betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat zij de verschuldigde omzetbelasting niet heeft betaald. Met zijn hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordelen heeft het Hof onvoldoende duidelijk gemaakt (i) op grond van welke feiten en omstandigheden het heeft aangenomen dat aan de voor de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet respectievelijk grove schuld geldende vereisten is voldaan, en (ii) of die feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan .” 
       
     
     
       5.8 
       De voor oplegging van de 67f-boete vereiste (opzet of) grove schuld moet dus aanwezig zijn op de tijdstippen waarop de belasting uiterlijk (op aangifte) had moeten zijn betaald. Hieruit vloeit voort dat de rechter zijn oordeel over de aanwezigheid van (opzet of) grove schuld moet baseren op “feiten en omstandigheden die zich voordeden op de hiervoor […] bedoelde tijdstippen”, dan wel – zo meen ik – voorafgaande aan die tijdstippen.  
     
   
   
     
       6 Beoordeling van de klachten 
     
       6.1 
       Belanghebbende komt in cassatie met een motiveringsklacht en een rechtsklacht. Ik zal als eerste de rechtsklacht van belanghebbende behandelen. Deze rechtsklacht houdt in dat de uitspraak van het Hof niet in lijn is met het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022 . De inspecteur moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aantonen, dat de door hem voor de onderbouwing van de opgelegde boete aangevoerde feiten en omstandigheden juist zijn. Volgens belanghebbende is bewijslevering door middel van vermoedens na voornoemd arrest van de Hoge Raad niet meer afdoende. 
     
     
       6.2 
       Deze opvatting van belanghebbende deel ik niet. In de bijlage bij deze conclusie zet ik uiteen dat en waarom naar mijn mening de strenge bewijsmaatstaf die besloten ligt in de woorden ‘doen blijken” en “overtuigend aantonen” niet uitsluit dat het te leveren bewijs wordt ontleend aan vermoedens.  
     
     
       6.3 
       Het voorgaande neemt niet weg dat de hiervoor bedoelde strenge bewijsmaatstaf hoge eisen stelt aan de ernst van de gerezen vermoedens, dat die vermoedens moeten voortvloeien uit feiten die ofwel onweersproken vaststaan ofwel overtuigend zijn aangetoond en dat voor het ontzenuwen van het vermoeden voldoende is dat redelijke twijfel wordt gezaaid over de uit het indirecte bewijs getrokken conclusies. De vraag of in dit geval aan die eisen is voldaan, behandel ik hierna in het kader van de bespreking van de motiveringsklacht. 
     
     
       6.4 
       Belanghebbende heeft bij haar motiveringsklacht geen afzonderlijke toelichting gegeven. Wel schrijft belanghebbende dat zij van mening is dat de bewoordingen die het Hof gebruikt in de overwegingen 5.6.2 en 5.11 te vaag zijn en dat het slechts zijn gebaseerd op aannames. Ook betoogt belanghebbende dat geen bewijs wordt geleverd waaruit blijkt dat belanghebbende op het moment van handelen grove schuld te verwijten valt.  
     
     
       6.5 
       Belanghebbende gebruikt hier terecht de woorden “op het moment van handelen”. Ten aanzien van de 67f-boete heeft de Hoge Raad immers geoordeeld (5.7) dat de opzet of grove schuld aanwezig moet zijn op de tijdstippen waarop de belasting uiterlijk had moeten zijn betaald. Vertaald naar de suppletieboete van art. 10a(3) AWR (dat is ook een vergrijpboete) betekent dit dat de aanwezigheid van opzet of grove schuld beoordeeld moet worden naar het moment waarop uiterlijk had moeten worden “gesuppleerd”.  
     
     
       6.6 
       Voor de beoordeling van de motiveringsklacht is van belang dat het Hof de beide boetes alleen in stand heeft gelaten voor zover zij zien op de aftrek van rechtstreeks aan vrijgestelde prestaties (vrijgestelde verhuur) toerekenbare voorbelasting over de tijdvakken in de jaren 2015 en 2016.  Het geschil gaat dus niet meer over de voorbelasting op algemene kosten en de pro-ratatoerekening van die voorbelasting.  
     
     
       6.7 
       
         Ten aanzien van de nog wel in geschil zijnde art. 67f-boete ter zake van de rechtstreeks aan vrijgestelde prestaties toerekenbare voorbelasting heeft het Hof overwogen: 
         “5.6.2. […] Van een ervaren exploitant van onroerende zaken zoals belanghebbende mag worden verwacht dat zij haar administratie zo inricht, dat zij voorkomt dat zij aan vrijgestelde verhuur toerekenbare voorbelasting in aftrek brengt. De belangrijkste regel is dat bij een vrijstelling geen aftrek is toegestaan. Dit moet belanghebbende duidelijk zijn geweest, zelfs zonder eerder boekenonderzoek of het eerdere controlerapport. Door direct aan vrijgestelde verhuur toe te rekenen voorbelasting in aftrek te brengen, heeft belanghebbende dusdanig lichtvaardig en laakbaar slordig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven.” 
       
     
     
       6.8 
       
         Een daarop lijkende overweging heeft het Hof ten grondslag gelegd aan de handhaving van de suppletie-boete ter zake van die rechtstreeks aan vrijgestelde prestaties toerekenbare voorbelasting: 
         “5.11 […] Belanghebbende had als ervaren exploitant van onroerende zaken moeten beseffen dat zij deze voorbelasting niet in aftrek mocht brengen. Belanghebbende heeft ruim de tijd gehad om deze suppletie in te dienen voordat de Inspecteur op het spoor van de fout zou komen. Zij had moeten begrijpen dat zij door het achterwege laten van een suppletie te weinig belasting zou betalen, zodat sprake is van grove schuld.” 
       
     
     
       6.9 
       In de overweging over de art. 67f-boete (6.7) lees ik dat het Hof heeft bedoeld te oordelen dat het niet anders kan dan dat het belanghebbende duidelijk was dat bij een vrijstelling geen aftrek is toegestaan, omdat belanghebbende een ervaren exploitant van onroerende zaken is. Ik vat dus de door het Hof gebruikte woorden “moet […] duidelijk zijn geweest” op als “het kan niet anders dan dat”.  
     
     
       6.10 
       Zo bezien heeft het Hof aan het vaststaand feit dat belanghebbende een ervaren exploitant van vastgoed is (welke vaststelling door belanghebbende in cassatie niet wordt aangevochten), het zeer sterke vermoeden (‘kan niet anders dan dat’) ontleend dat het haar duidelijk was dat bij een vrijstelling geen aftrek is toegestaan.  
     
     
       6.11 
       Ik heb in het beroepschrift in cassatie en in de overige stukken in het dossier van deze zaak, niet gevonden dat belanghebbende op enig moment heeft gesteld dat het haar niet duidelijk was dat bij een vrijstelling geen aftrek is toegestaan. In zoverre kan de motiveringsklacht daarom niet slagen. Tegen de vaststelling van feiten die niet in geschil zijn, kan niet met succes een motiveringsklacht worden gericht.  
     
     
       6.12 
       Voor het overige hebben de eerste twee volzinnen van de in 6.7 niet een feitelijk maar een normatief karakter. Ik lees althans de woorden “mag worden verwacht” zo dat zij niet een feitelijke (kleurloze) verwachting omschrijven, maar dat wat (normatief) wordt geëist of verlangd. Zo’n normatief oordeel kan niet met een motiveringsklacht worden bestreden. Het oordeel van het Hof is overigens ook juist. Van een exploitant van onroerende zaken (ervaren of niet) mag worden verlangd dat hij voldoet aan zijn uit art. 34 Wet OB 1968 en art. 52 AWR voortvloeiende administratieve verplichtingen. En die administratieve verplichtingen strekken er onder  meer  toe dat de administratie van een exploitant van vastgoed zo wordt ingericht  “dat zij voorkomt dat [de administratieplichtige] [onbedoeld] aan vrijgestelde verhuur toerekenbare voorbelasting in aftrek brengt”.   
     
     
       6.13 
       Ik meen daarom dat de motiveringsklacht faalt voor zover deze is gericht tegen het oordeel van het Hof over de art. 67f-boete. 
     
     
       6.14 
       De overwegingen die het Hof ten grondslag heeft gelegd aan de handhaving van de suppletie-boete (6.8) lijken wel op de overwegingen gebezigd met betrekking tot de art. 67f-boete (6.7), maar wijken op een wezenlijk punt daarvan af. Terwijl het Hof in de overwegingen over de art. 67f-boete gebruik maakt van de woorden ‘Dit moet belanghebbende duidelijk zijn geweest’, bezigt het Hof ten aanzien van de suppletie-boete de woorden ‘had moeten beseffen’ en ‘had moeten begrijpen’. De woorden ‘moet […] duidelijk zijn geweest’ drukken uit dat het volgens het Hof niet anders kan zijn dan dat belanghebbende wist. Daarmee stelt het Hof dus vast dat de wetenschap bij belanghebbende aanwezig was. Maar die vaststelling ligt niet besloten in de woorden ‘had moeten beseffen’ of ‘had moeten begrijpen’. Daarmee stelt het Hof niet (feitelijk) vast wat belanghebbende wist, maar (normatief) wat belanghebbende behoorde te weten. Zou het Hof laatstgenoemde woorden hebben gebruikt om opzet bewezen te verklaren, dan zou zijn uitspraak voor cassatie vatbaar zijn geweest. 
     
     
       6.15 
       Maar hier is grove schuld bewezen verklaard.  Dan gaat het erom (5.6) dat ‘men minder nadacht, wist, beleidvol was dan de mensch in het algemeen (culpa lata)’. De normatieve woorden ‘had moeten beseffen’ en ‘had moeten begrijpen’ kunnen daarom wel dienen ter onderbouwing van  grove schuld. In de uitspraak van het Hof lees ik dat het Hof van oordeel is dat het niet anders kan dan dat belanghebbende wist dat geen aftrek van voorbelasting is toegestaan met betrekking tot de direct aan vrijgestelde verhuur toe te rekenen voorbelasting, en dat zij die aftrek toch heeft toegepast. Tegen die achtergrond is naar mijn mening niet onbegrijpelijk dat het Hof grove schuld aanwezig heeft geacht ter zake van het niet suppleren van de te weinig betaalde omzetbelasting.  
     
     
       6.16 
       Ik meen daarom dat de motiveringsklacht ook voor het overige – dat wil zeggen: voor zover zij is gericht tegen het oordeel van het Hof over de suppletie-boete – ongegrond is. 
     
   
   
     
       7 Conclusie 
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.  
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	Zaaknummers 23/04710, 23/04711, 24/00100, 24/00735 en 24/00736. 
   
   
      	HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526. 
   
   
      	Rechtbank Den Haag 8 december 2022, nrs. SGR 21/4728 en SGR 21/4729. 
   
   
      	HR 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1351. 
   
   
      	Hof Den Haag 30 november 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:2354. 
   
   
      	HR 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1351. 
   
   
      	HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526. 
   
   
      	HR 23 juni 1976, ECLI:NL:HR:1976:AX3678,  BNB  1976/199. 
   
   
      	HR 19 december 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4481,  BNB  1992/217, 
   
   
      	HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26. 
   
   
      	J. de Hullu, Materieel strafrecht, 8e druk, Deventer 2021, blz. 250 en 274 (geciteerd met weglating van op één na alle voetnoten).  
   
   
      	Voetnoot in citaat: Een verkeerde keuze wordt regelmatig als een kennelijke schrijffout gezien, vgl. HR 17 september 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC8588, NJ 1991, 58, HR 8 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC9078, NJ 1993, 13 en HR 16 maart 1999, ECLI:NL:HR:1999:ZD1498, NJ 1999, 370. 
   
   
      	HR 31 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:492. 
   
   
      	Vgl. HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, rechtsoverweging 3.2. 
   
   
      	HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526. 
   
   
      	Zie HR 4 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:124, ovw. 2.4.1, en HR 31 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:492 ovw. 3.7.4. Zij het dat de Hoge Raad in strafzaken een verkeerde keuze regelmatig als een kennelijke schrijffout ziet. Zie voetnoot 12.