ECLI: ECLI:NL:RBSGR:2011:BV2892

Titel: ECLI:NL:RBSGR:2011:BV2892 Rechtbank 's-Gravenhage , 30-12-2011 / AWB 11/1084 VPB

Gerecht: Rechtbank 's-Gravenhage

Datum uitspraak: 2011-12-30

Zaaknummer: AWB 11/1084 VPB

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBSGR:2011:BV2892

---

Vennootschapsbelasting. Grensoverschrijdende fiscale eenheid. Eiseres is enig aandeelhoudster van een Spaanse vennootschap, welke vennootschap enig aandeelhouder is van X BV. Via twee in Griekenland gevestigde vennootschappen is eiseres voor 99,38% middelijk aandeelhoudster van Y BV. X BV en Y BV zijn naar Nederlands recht opgericht en in Nederland gevestigd. Eiseres heeft verweerder verzocht om met X BV en Y BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting te vormen. Verweerder heeft dit geweigerd. In geschil is of dit terecht is. 
       
       Eiseres stelt dat een in Nederland gevestigde moedermaatschappij een fiscale eenheid kan vormen met de Nederlandse vaste inrichting van een buitenlandse dochtermaatschappij, terwijl die moedermaatschappij geen fiscale eenheid kan vormen met haar Nederlandse kleindochter die een dochtermaatschappij van een tussenhoudster in een andere lidstaat. Zij beroept zich onder meer op het arrest van het HvJ inzake Papillon. De rechtbank oordeelt dat hier sprake is van een ongelijke behandeling en dat een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid en het voorkomen van unilaterale dubbele verliesverrekening daarvoor geen rechtvaardiging zijn. De rechtbank oordeelt dat het voorkomen van bilaterale dubbele verliesverrekening, het behoud van fiscale coherentie en het voorkomen van belastingontwijking wel voldoende rechtvaardigingsgronden bieden om de door eiseres gevraagde fiscale eenheid te weigeren. De rechtbank acht voorts dat de maatregel van het weigeren van de fiscale eenheid geschikt en evenredig is. Beroep ongegrond.

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE 
     
     Sector bestuursrecht, afdeling 4, meervoudige kamer 
     
     Procedurenummer: AWB 11/1084 VPB 
     
     Uitspraakdatum: 30 december 2011 
     
     Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
     
     in het geding tussen 
     
     [X] B.V. te [Z], eiseres, 
     
     en 
     
     de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder. 
     
     I PROCESVERLOOP 
     
     1.1 Verweerder heeft aan eiseres een afwijzende beschikking gegeven op de voet van artikel 15, achtste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). 
     
     1.2 Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 september 2010 de beschikking gehandhaafd. 
     
     1.3 Eiseres heeft daartegen bij brief van 12 oktober 2010, ontvangen bij de rechtbank Haarlem op 14 oktober 2010, beroep ingesteld. Per brief van 11 november 2010, bij de rechtbank Haarlem ontvangen op 12 november 2010, heeft eiseres het beroep gemotiveerd. De rechtbank Haarlem heeft het beroepschrift met de motivering van het beroep en de bijlagen doorgestuurd naar deze rechtbank, waar het op 2 februari 2011 is binnengekomen. 
     
     1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. 
     
     1.5 Per faxbericht van 10 juni 2011 heeft verweerder een pleitnota ingediend. Per faxberichten van 15 juni 2011 heeft eiseres een pleitnota ingediend en verweerder een aanvulling op zijn pleitnota. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
     
     
       1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 16 juni 2011. Namens eiseres is [A] verschenen. Namens verweerder zijn verschenen [B],  
       [C] en [D]. 
     
     
     II OVERWEGINGEN 
     	 
     
       Feiten 
       Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast. 
     
     
     2.1 Eiseres is opgericht naar Nederlands recht, is feitelijk in Nederland gevestigd en fungeert als houdstermaatschappij van een aantal dochter- en kleindochtermaatschappijen. 
     
     2.2 Via een in Spanje gevestigde vennootschap houdt eiseres middellijk alle aandelen van [E] B.V. Eiseres bezit 100% van de aandelen in de Spaanse vennootschap. Via twee in Griekenland gevestigde vennootschappen houdt zij middellijk 99,38% van de aandelen in [F] B.V. In de ene Griekse maatschappij bezit zij 100% van de aandelen. Via deze Griekse maatschappij bezit eiseres 9,43% van de aandelen in [F B.V.], via de andere Griekse dochtermaatschappij 89,95%. [E B.V.] en [F B.V.] zijn naar Nederlands recht opgericht en feitelijk in Nederland gevestigd. 
     
     2.3 Per brief van 11 december 2008 hebben eiseres, [E B.V.] en [F B.V.] bij verweerder het verzoek ingediend om voor de heffing van vennootschapsbelasting te worden aangemerkt als een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet Vpb. Bij de onderhavige beschikking heeft verweerder het verzoek afgewezen. Na daartegen door eiseres gemaakt bezwaar heeft verweerder de beschikking bij de bestreden uitspraak op bezwaar gehandhaafd. 
     
     
       Geschil 
       2.4 In geschil is of verweerder het verzoek tot vorming van een fiscale eenheid terecht heeft geweigerd. Meer specifiek is in geschil of de Nederlandse wet- en regelgeving betreffende de fiscale eenheid in strijd is met de vrijheid van vestiging als bedoeld in artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU). Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken. 
     
     
     2.5 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, tot wijziging van de beschikking en tot toewijzing van het verzoek tot de vorming van een fiscale eenheid van eiseres met [E B.V.] en [F B.V.]. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
     
     Beoordeling van het geschil 
     
     2.6.0 Voorzover daarover onduidelijkheid mocht bestaan merkt de rechtbank op dat het beroep geacht wordt te zijn ingesteld namens alle vennootschappen waarop het afgewezen verzoek fiscale eenheid betrekking heeft. 
     
     2.6.1 Artikel 15, eerste lid, Wet Vpb eist voor de inwilliging van een verzoek tot het vormen van een fiscale eenheid dat de moedermaatschappij de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochtermaatschappij. Ingevolge het tweede lid van genoemd artikel, wordt onder 'bezit' mede verstaan een middellijk bezit van aandelen, mits deze onmiddellijk worden gehouden door één of meer belastingplichtigen die van de fiscale eenheid deel uitmaken. Ingevolge het derde lid, onderdeel c, van genoemd artikel dient de belastingplichtige in Nederland te zijn gevestigd om deel uit te kunnen maken van de fiscale eenheid. 
     
     2.7.1 Vast staat dat eiseres middellijk 100% van de aandelen in [E B.V.] bezit. Het belang van eiseres in [E B.V.] wordt gehouden via een in Spanje gevestigde 100% dochtervennootschap. Deze in Spanje gevestigde vennootschap heeft geen vaste inrichting in Nederland en kan geen deel uitmaken van een fiscale eenheid met eiseres als moedermaatschappij (HvJ EG 25 februari 2010, C-337/08, X Holding BV, BNB 2010/166; hierna: X Holding). 
     
     2.7.2 Vast staat verder dat eiseres middellijk 99,38% van de aandelen in [F B.V.] bezit. Het belang van eiseres in [F B.V.] wordt gehouden door twee Griekse vennootschappen die geen van beiden een vaste inrichting in Nederland hebben en geen deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid (zie 2.7.1)  
     
     
       2.8 Eiseres neemt het standpunt in dat de bij een middellijk bezit van aandelen gestelde voorwaarde dat de tussenhoudster deel moet uitmaken van de fiscale eenheid en derhalve ingevolge het artikel 15, derde lid, onderdeel c, Wet Vpb in Nederland gevestigd moet zijn, in strijd is met de vrijheid van vestiging als bedoeld in artikel 49 VWEU. Immers, niet binnen de EU gevestigde vennootschappen zonder vaste inrichting in Nederland, zoals in dit geval de Spaanse en Griekse tussenhoudsters, kunnen geen deel uitmaken van een fiscale eenheid en daarom kunnen ook de in Nederland gevestigde kleindochtervennootschappen [E B.V.] en [F B.V.] geen deel uitmaken van een fiscale eenheid met eiseres. 
       In dit verband beroept eiseres zich onder meer op het arrest HvJ EG 27 november 2008, C-418/07; Société Papillon (hierna: Papillon). In dat arrest is geoordeeld dat de vrijheid van vestiging zich verzet tegen de wettelijke regeling van een lidstaat uit hoofde waarvan een regeling voor belastingheffing naar het groepsinkomen wordt toegepast op een in die lidstaat ingezeten moedervennootschap die eveneens in die lidstaat ingezeten dochter- en kleindochtervennootschappen houdt, terwijl toepassing van die regeling voor een dergelijke moedervennootschap is uitgesloten wanneer haar ingezeten kleindochtervennootschap via een in een andere lidstaat ingezeten dochtervennootschap wordt gehouden. 
     
     
     
       Toegang tot het recht van de EU 
       2.9 De rechtbank is van oordeel dat voor eiseres, nu haar belang bij de Nederlandse kleindochtermaatschappijen wordt gehouden via buitenlandse dochtermaatschappijen, een beroep open staat op het VWEU, meer in het bijzonder de vrijheid van vestiging. Er is immers geen sprake van een louter interne aangelegenheid. Voor een succesvol beroep van eiseres op het Europese recht moet eerst worden vastgesteld of sprake is van een met het VWEU strijdige discriminatie. Daartoe moet worden onderzocht of een communautaire, grensoverschrijdende situatie vergelijkbaar is met een zuiver interne, Nederlandse situatie, daarbij rekening houdend met de door de betrokken nationale bepalingen nagestreefde doeleinden (punt 27 Papillon en punt 22 X Holding). 
     
     
     
       Grensoverschrijdende en interne situatie 
       2.10 De wettelijke regeling inzake de fiscale eenheid heeft tot doel om tot een bepaalde groep behorende vennootschappen voor de heffing van vennootschapsbelasting te behandelen als één belastingplichtige. Dit wordt bereikt door de vennootschappen als het ware samen te voegen, zodat de werkzaamheden en het vermogen van de gevoegde vennootschappen geacht worden deel uit te maken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. Hierdoor worden het vermogen en de resultaten (winsten en verliezen) van de in de fiscale eenheid opgenomen vennootschappen geconsolideerd op het niveau van de moedervennootschap en blijven transacties binnen deze groep van vennootschappen fiscaal neutraal. De wetgever gaat hierbij uit van volledige consolidatie  
     
     
     met betrekking tot de vennootschappen die op verzoek van de betrokken belastingplichtigen in de fiscale eenheid zijn gevoegd. 
     
     2.11 Het standpunt van eiseres luidt, kort gezegd, dat voor het vormen van een fiscale eenheid tussen een in Nederland gevestigde moedermaatschappij en haar eveneens in Nederland gevestigde kleindochtermaatschappij het niet mag uitmaken of de tussenhoudster al dan niet in Nederland is gevestigd. In reactie hierop heeft verweerder betoogd dat eiseres voorbij gaat aan het feit dat, ingeval de tussenhoudster weliswaar in Nederland is gevestigd, maar deze niet wordt gevoegd in de fiscale eenheid, het evenmin mogelijk is om met de kleindochtermaatschappij een fiscale eenheid te vormen. De rechtbank gaat voorbij aan dit verweer nu de keuze om de tussenhoudster in die situatie niet in de fiscale eenheid te voegen een keuze is van de moedervennootschap, terwijl eiseres met in het buitenland gevestigde dochtermaatschappijen zonder meer die keuze wordt onthouden. De voorwaarde van artikel 15, tweede lid, Wet Vpb, dat de tussenhoudster deel moet uitmaken van de fiscale eenheid, werkt daarom in het nadeel van eiseres met buitenlandse tussenhoudsters nu een keuzemogelijkheid ontbreekt. 
     
     2.12 Gelet op de doelstelling van de bepalingen van de fiscale eenheid is de rechtbank van oordeel dat de situatie waarin een in Nederland gevestigde moedermaatschappij een fiscale eenheid wil vormen met haar eveneens in Nederland gevestigde kleindochtervennootschap via een in Nederland gevestigde dochtervennootschap objectief vergelijkbaar is met de situatie waarin diezelfde moedermaatschappij deze fiscale eenheid tracht te bereiken met een door een buitenlandse dochtervennootschap gehouden in Nederland gevestigde kleindochtervennootschap. Dit heeft tot gevolg dat artikel 15, tweede lid, in verbinding met het derde lid, onderdeel c, Wet Vpb leidt tot een ongelijke behandeling op grond van de plaats waar de zetel van de tussenhoudster zich bevindt. Dit levert een beperking op die in beginsel ingevolge de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging verboden is (vergelijk punt 24 X Holding). De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat ook in de zaak die heeft geleid tot Papillon sprake was van een regeling die als voorwaarde voor consolidatie tussen de in Frankrijk gevestigde moedervennootschap en de eveneens in Frankrijk gevestigde kleindochtermaatschappij stelde dat ook de in Frankrijk gevestigde tussenhoudster werd opgenomen in het Franse 'integration fiscal'. 
     
     2.13 Een beperking van de vrijheid van vestiging is slechts toelaatbaar wanneer deze gerechtvaardigd is vanwege dwingende redenen van algemeen belang. Daarenboven moet in een dergelijk geval de beperking geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan voor het bereiken van dat doel noodzakelijk is (Papillon punt 33 en X Holding punten 25 en 26). Kortom, er moet sprake zijn van (een) rechtvaardigingsgrond(en) op grond waarvan de fiscale eenheid is geweigerd. 
     
     2.14 Eiseres heeft verder aangevoerd dat, nu de regeling wel een fiscale eenheid mogelijk maakt tussen een in Nederland gevestigde moedermaatschappij en een Nederlandse vaste inrichting van een tussenhoudster in een andere lidstaat, er geen rechtvaardigingsgrond kan zijn om de fiscale eenheid met een in Nederland gevestigde kleindochter te onthouden, en de maatregel daardoor bovendien niet proportioneel is. Eiseres bepleit dan ook, althans zo begrijpt de rechtbank, analoge toepassing van de regeling die geldt voor de fiscale eenheid met een Nederlandse vaste inrichting. 
     
     
       2.15 Verweerder stelt zich op het standpunt dat er een rechtvaardigingsgrond is, meer in het licht van de noodzaak van: 
       a) evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid; 
       b) voorkoming van dubbele verliesverrekening, zowel unilateraal als bilateraal; 
       c) behoud van fiscale coherentie; 
       d) voorkoming van belastingontwijking. 
       Bovendien is de weigering van het verzoek om een fiscale eenheid te mogen vormen tevens geschikt en proportioneel. Anders gesteld: Nederland hoeft niet verder te gaan met het toestaan van een fiscale eenheid anders dan in de situatie van een fiscale eenheid van een EU-vennootschap met een vaste inrichting in Nederland. De door eiseres bepleite analoge toepassing van de artikelen 29 tot en met 40 van het Besluit fiscale eenheid 2003 (hierna: FBE 2003) biedt slechts gedeeltelijk soelaas, maar laat diverse situaties ongedekt. Papillon dient beperkt opgevat te worden omdat het Europese Hof van Justitie slechts is ingegaan op, zoals verweerder het noemt, unilaterale dubbele verliescompensatie en de andere door verweerder genoemde rechtvaardigingsgronden niet heeft behandeld. 
     
     
     2.16 De rechtbank zal eerst ingaan op de door verweerder aangevoerde rechtvaardigingsgronden. Zo er een rechtvaardigingsgrond is, zal vervolgens getoetst worden of de maatregel om aan eiseres de fiscale eenheid te onthouden, geschikt en proportioneel is. 
     
     2.17 De rechtbank stelt voorop dat, nu de beoogde fiscale eenheid uitsluitend in Nederland gevestigde vennootschappen betreft, verdeling van heffingsbevoegdheid niet opgaat als rechtvaardigingsgrond voor afwijzing van de verzochte fiscale eenheid (2.15 onder a). 
     
     2.18 Allereerst zal de rechtbank ingaan op het risico van wat verweerder noemt unilaterale dubbele verliesverrekening. Dit doet zich voor ingeval verliezen die (deels) zijn veroorzaakt door de Nederlandse kleindochter tot uitdrukking komen bij de moedermaatschappij door middel van de door haar in de buitenlandse tussenhoudster gehouden aandelen. Dit terwijl die verliezen eveneens binnen de fiscale eenheid rechtstreeks worden verrekend met de winsten van de moedermaatschappij. Ook in de situatie dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing is op de aandelen in de buitenlandse tussenhoudster bestaat dit gevaar van dubbele verliesverrekening, namelijk ingeval van liquidatie van de buitenlandse tussenhoudster waarbij op de voet van artikel 13d Wet Vpb verliezen in aanmerking worden genomen, terwijl die verliezen reeds binnen de fiscale eenheid tussen moedermaatschappij en kleindochtermaatschappij tot uitdrukking zijn gebracht. Verweerder heeft in dit verband verder gewezen op de situatie dat een lening door de moedermaatschappij wordt verstrekt aan de buitenlandse tussenhoudster. Door verliezen van de in Nederland gevestigde kleindochtervennootschap kan deze vordering in waarde dalen en ten laste komen van de winst van de moedervennootschap, terwijl het verlies van de kleindochtervennootschap tevens in de winst van de fiscale eenheid tot uitdrukking is gekomen. Nu het gevaar van unilaterale dubbele verliesverrekening bij Papillon expliciet ter zijde is geschoven als rechtvaardigingsgrond en Nederland reeds een vergaande regeling voor een fiscale eenheid met de vaste inrichting van een buitenlandse tussenhoudster kent, waarin juist bepalingen zijn opgenomen ter voorkoming van unilaterale dubbele verliesverrekening, zou een weigering van de fiscale eenheid uitsluitend op deze grond naar het oordeel van de rechtbank niet proportioneel zijn. 
     
     
       2.19 Vervolgens zal de rechtbank ingaan op het gevaar van wat verweerder noemt bilaterale dubbele verliesverrekening, namelijk naast potentiële dubbele verliesverrekening in Nederland ontstaat ook de mogelijkheid van additionele verliesverrekening in Spanje dan wel Griekenland door waardedaling van de aandelen en/of vorderingen op de Nederlandse kleindochter(s). Ook bestaat dat risico als de Nederlandse kleindochter(s) over een vaste inrichting in Spanje en/of Griekenland zouden beschikken en aldaar nogmaals verlies zou kunnen worden verrekend als Spanje en/of Griekenland een consolidatieregime kennen dat vergelijkbaar is met dat van Nederland. Bilaterale dubbele verliesverrekening is in het arrest Papillon niet aan de orde geweest. 
       Het door verweerder geconstateerde gevaar van bilaterale dubbele verliesverrekening bestaat in beginsel ook als geen fiscale eenheid wordt gevormd. Dat neemt naar het oordeel van de rechtbank echter niet weg dat bij voeging met de Nederlandse grootmoeder, de verliezen van de kleindochter niet alleen in het andere land mogelijk kunnen worden verrekend, maar ook met winsten van andere dochtermaatschappijen die gevoegd zijn in de fiscale eenheid met de (groot)moeder. Dat laatste is, zoals verweerder terecht stelt, evident onmogelijk als er geen fiscale eenheid is. Naar het oordeel van de rechtbank is het door verweerder genoemde gevaar van bilaterale dubbele verliesverrekening, dat wil zeggen verrekening van hetzelfde verlies met winsten in meerdere lidstaten, een rechtvaardigingsgrond de fiscale eenheid te weigeren. 
     
     
     2.20 Verweerder stelt verder dat andere vormen van belastingontwijking mogelijk blijven in de onderhavige situatie. Verweerder heeft onder meer genoemd verplaatsing van de zetel van de tussenhoudster naar een andere lidstaat en wijziging van de wetgeving in het desbetreffende EU land. Immers, de fiscale eenheid wordt voor onbepaalde tijd toegestaan en kan onmogelijk alle situaties van oneigenlijk gebruik afdekken. De rechtbank is van oordeel dat ook deze risico's rechtvaardigingsgronden opleveren om de fiscale eenheid te weigeren. 
     
     
       2.21 Gegeven de oordelen onder 2.19 en 2.20 is vervolgens de vraag of het onthouden van een fiscale eenheid aan eiseres en haar in Nederland gevestigde kleindochters geschikt en evenredig is om de daarmee nagestreefde doelstellingen te bereiken. Naar het oordeel van de rechtbank is dit het geval. Weliswaar zou, indien slechts het gevaar bestond van unilaterale dubbele verliesverrekening, weigering van de fiscale eenheid aan eiseres disproportioneel zijn (2.18), maar de gevolgen van de vorming van een fiscale eenheid en de eisen die daaraan gesteld worden, zijn meeromvattend, gegeven de risico's onder 2.19 en 2.20 (vergelijk arrest Hoge Raad 24 juni 2011, nr. 09/05115, LJN: BN3537). Dit betekent dat de bestaande regeling voor de vaste inrichting niet zonder meer analoog kan worden toegepast ter voorkoming van de andere door verweerder aangevoerde risico's. 
       Ten overvloede merkt de rechtbank op dat als  al zou moeten worden aangenomen dat de huidige regeling van de fiscale eenheid met de in artikel 15, tweede en derde lid, Wet Vpb gestelde voorwaarden disproportioneel is, het in dit geval niet aan de rechter is om rechtsherstel te bieden, maar het aan de wetgever is om daarvoor in de plaats een regeling te vormen die wel aan de communautaire vereisten voldoet, gegeven de vele vormen waarin de fiscale eenheid zich zou kunnen voordoen. 
     
     
     2.22 Nu op grond van het overwogene in 2.20 en 2.21 naar het oordeel van de rechtbank sprake is van rechtvaardigingsgronden en het onthouden van toepassing van het regime van de fiscale eenheid aan eiseres proportioneel is, behoeven de overige door verweerder genoemde rechtvaardigingsgronden en standpunten geen behandeling. 
     
     2.23 Gegeven hetgeen hiervoor onder 2.19 tot en met 2.22 is overwogen, zal de rechtbank het beroep ongegrond verklaren. 
     
     
       Proceskosten 
       De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. 
     
     
     
       III BESLISSING 
       De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
     
     
     
       Aldus vastgesteld door mr. J.M. van Kempen, mr. R.C.H.M. Lips, en  
       mr. J.W. van der Voort, in tegenwoordigheid van de griffier H. van Lingen. 
     
     
     Uitgesproken in het openbaar op 30 december 2011. 
     
     
       RECHTSMIDDEL 
       Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag. 
     
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
       1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       a. de naam en het adres van de indiener; 
       b. een dagtekening; 
       c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
       d. de gronden van het hoger beroep.