ECLI: ECLI:NL:GHARL:2024:3479

Titel: ECLI:NL:GHARL:2024:3479 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 21-05-2024 / 21/904, 21/905, 21/994 en 21/995

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2024-05-21

Zaaknummer: 21/904, 21/905, 21/994 en 21/995

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2024:3479

---

OB. In- en verkoop van (voornamelijk) gouden sieraden. Boekenonderzoek. Vereiste aangifte. Omkering en verzwaring bewijslast. Redelijke schatting.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     locatie Arnhem 
     nummers BK-ARN 21/904, 21/905, 21/994 en 21/995 
     uitspraakdatum: 21 mei 2024 
     
     
       
         Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] VOF  te  [vestigingsplaats]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       en het hoger beroep van  
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/Kantoor Arnhem  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 1 juli 2021, nummers AWB 19/3787 en 19/3789, ECLI:NL:RBGEL:2021:3389, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur . 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 (hierna: 2012) en 1 januari 2013 tot en met 31 december 2015 (hierna: 2013-2015) naheffingsaanslagen omzetbelasting (hierna: OB) opgelegd van respectievelijk € 54.837 en € 894.675. Bij beschikkingen is belastingrente berekend van respectievelijk € 10.153 (2012) en € 155.105 (2013-2015). 
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag OB 2012 verminderd tot € 36.644, de naheffingsaanslag OB 2013-2015 verminderd tot € 639.293, de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd, bepaald dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende van € 1.761 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 345 vergoedt. 
       
     
     
       1.4. 
       Beide partijen hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 maart 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, [de echtgenoot] (echtgenoot), [de zoon] (zoon) en mr. A.L. Faber LL.M. en mr. R.B.H. Beune, als de gemachtigden van belanghebbende, alsmede [naam1] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam2] , [naam3] en [naam4] . De zitting heeft, met instemming van partijen, voor de volgende nummers gelijktijdig plaatsgevonden: 
       
       - VOF [belanghebbende] : BK-ARN 21/904, 21/905, 21/994 en 21/995; 
       - [de echtgenoot] : BK-ARN 21/986 tot en met 21/993 en BK-ARN 22/989 tot en met 22/994; 
       - [de partner] : BK-ARN 21/978 tot en met 21/985 en BK-ARN 22/985 tot en met 22/988. 
       
     
     
       1.6. 
       Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
     
   
   
     
       2 Vaststaande feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is een vennootschap onder firma met twee vennoten: [de echtgenoot] (hierna: [de echtgenoot] ) en zijn partner [de partner] (hierna: [de partner] ).  
       
     
     
       2.2. 
       De ondernemingsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit de inkoop en verkoop van (voornamelijk) gouden sieraden. Belanghebbende koopt nieuwe sieraden in bij de handelaar [de handelaar] (hierna: [de handelaar] ) die in [plaats1] is gevestigd en verkoopt sieraden aan ondernemingen in Nederland en Europa en aan particulieren. Daarnaast koopt belanghebbende sieraden in, die zogenoemd sloopgoud opleveren. Het sloopgoud wordt voor een deel door belanghebbende omgesmolten tot baren goud die vervolgens weer worden geëxporteerd naar [de handelaar] in [plaats1] . Het overige sloopgoud wordt door de firma [naam5] (hierna: [naam5] ) omgesmolten, gezuiverd en verkocht dan wel weer terug geleverd aan belanghebbende. 
       
     
     
       2.3. 
       De Inspecteur heeft over de jaren 2004, 2005 en 2006 een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende en de bevindingen daarvan neergelegd in het controlerapport van 18 september 2007. In dat controlerapport is onder meer het volgende vermeld: 
       
       
         “ 1.1.4 Gebreken in de administratie 
         Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld: 
         - De kasadministratie vormt geen betrouwbare basis voor de winstberekening. Voor nadere onderbouwing zie het hoofdstuk Kasverantwoording. 
         Inkopen zijn gedeeltelijk niet geboekt. 
       
       
       
         Op 4 september 2007 heeft een bespreking plaatsgevonden met belastingplichtigen en de heer [naam6] . Er is overeenstemming bereikt over een brutowinst van € 20.000 over de niet geboekte inkopen 2005 en 2006. Afgesproken is om het bedrag toe te rekenen aan het nog vast te stellen jaar 2005.” 
       
       
     
     
       2.4. 
       Belanghebbende heeft in de jaren 2012 tot en met 2015 haar aangiften OB per kwartaal ingediend. Belanghebbende heeft in haar aangiften OB de volgende bedragen aan verschuldigde OB en aftrek van voorbelasting verantwoord (bedragen in €): 
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 
                   OB hoog 
                 
               
               
                 
                   OB privé 
                 
               
               
                 
                   OB verlegd 
                 
               
               
                 
                   OB import 
                 
               
               
                 
                   OB invoer EU 
                 
               
               
                 
                   Voorbelasting 
                 
               
               
                 
                   Totaal 
                 
               
             
             
               
                 Q1 2012 
               
               
                 3.166 
               
               
                 450 
               
               
                 
               
               
                 80.940 
               
               
                 1.570 
               
               
                 85.464 
               
               
                 662 
               
             
             
               
                 Q2 2012 
               
               
                 6.172 
               
               
                 450 
               
               
                 
               
               
                 80.809 
               
               
                 567 
               
               
                 86.690 
               
               
                 1.308 
               
             
             
               
                 Q3 2012 
               
               
                 4.530 
               
               
                 450 
               
               
                 
               
               
                 0 
               
               
                 11.671 
               
               
                 16.353 
               
               
                 298 
               
             
             
               
                 Q4 2012 
               
               
                 3.242 
               
               
                 450 
               
               
                 
               
               
                 130.636 
               
               
                 869 
               
               
                 134.596 
               
               
                 601 
               
             
             
               
                 
                   2012 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   2.869 
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
                   OB hoog 
                 
               
               
                 
                   OB privé 
                 
               
               
                 
                   OB verlegd 
                 
               
               
                 
                   OB import 
                 
               
               
                 
                   OB invoer EU 
                 
               
               
                 
                   Voorbelasting 
                 
               
               
                 
                   Totaal 
                 
               
             
             
               
                 Q1 2013 
               
               
                 3.285 
               
               
                 0 
               
               
                 20.752 
               
               
                 256.964 
               
               
                 4.038 
               
               
                 285.996 
               
               
                 -/- 957 
               
             
             
               
                 Q2 2013 
               
               
                 3.886 
               
               
                 0 
               
               
                 23.113 
               
               
                 118.937 
               
               
                 22.421 
               
               
                 168.009 
               
               
                 348 
               
             
             
               
                 Q3 2013 
               
               
                 3.748 
               
               
                 480 
               
               
                 29.986 
               
               
                 254.284 
               
               
                 501 
               
               
                 288.038 
               
               
                 961 
               
             
             
               
                 Q4 2013 
               
               
                 2.547 
               
               
                 480 
               
               
                 0 
               
               
                 56.520 
               
               
                 464 
               
               
                 61.065 
               
               
                 -/- 1.054 
               
             
             
               
                 
                   2013 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   -/- 702 
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Q1 2014 
               
               
                 2.108 
               
               
                 480 
               
               
                 5.619 
               
               
                 105.379 
               
               
                 21.544 
               
               
                 136.542 
               
               
                 -/- 1.412 
               
             
             
               
                 Q2 2014 
               
               
                 1.920 
               
               
                 480 
               
               
                 0 
               
               
                 67.003 
               
               
                 10.132 
               
               
                 80.954 
               
               
                 -/- 1.419 
               
             
             
               
                 Q3 2014 
               
               
                 3.088 
               
               
                 480 
               
               
                 0 
               
               
                 55 
               
               
                 8.883 
               
               
                 12.594 
               
               
                 -/- 88 
               
             
             
               
                 Q4 2014 
               
               
                 4.363 
               
               
                 480 
               
               
                 0 
               
               
                 80.623 
               
               
                 4.999 
               
               
                 89.835 
               
               
                 630 
               
             
             
               
                 
                   2014 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   -/- 2.289 
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Q1 2015 
               
               
                 3.310 
               
               
                 480 
               
               
                 0 
               
               
                 113.529 
               
               
                 184 
               
               
                 117.859 
               
               
                 -/- 356 
               
             
             
               
                 Q2 2015 
               
               
                 2.166 
               
               
                 480 
               
               
                 0 
               
               
                 84.130 
               
               
                 1.161 
               
               
                 89.099 
               
               
                 -/-1.162 
               
             
             
               
                 Q3 2015 
               
               
                 2.858 
               
               
                 480 
               
               
                 0 
               
               
                 71 
               
               
                 283 
               
               
                 4.186 
               
               
                 -/- 494 
               
             
             
               
                 Q4 2015 
               
               
                 4.087 
               
               
                 480 
               
               
                 0 
               
               
                 0 
               
               
                 5.665 
               
               
                 9.320 
               
               
                 912 
               
             
             
               
                 
                   2015 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   -/- 1.100 
                 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.5. 
       De Inspecteur heeft op 16 januari 2017 een bedrijfsgesprek bij belanghebbende aangekondigd. Dit gesprek heeft plaatsgevonden op 7 februari 2017. 
       
     
     
       2.6. 
       Vervolgens heeft de Inspecteur op 6 april 2017 een controle aangekondigd bij belanghebbende, welke controle op 6 september 2017 is gestart.  
       
     
     
       2.7. 
       Bij brief van 13 november 2017 heeft de Inspecteur het volgende aan belanghebbende medegedeeld: 
       
       
         “(…) 
         De wettelijke termijn voor het opleggen van aanslagen over het jaar 2012 verloopt echter aan het einde van dit jaar. Om onze rechten veilig te stellen zullen wij een naheffingsaanslag omzetbelasting ter behoud van rechten over het jaar 2012 opleggen. 
       
       
       
         
           Omzetbelasting 
         
         Over het jaar 2012 zullen wij een naheffingsaanslag omzetbelasting opleggen ter grootte van € 54.837. Deze aanslag is opgebouwd uit een bedrag van € 18.193 in verband met de onjuiste toepassing van de verleggingsregeling en € 36.644 in verband de onjuiste maatstaf van heffing. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         Als u vragen hebt, dan kunt u mij bellen op doorkiesnummer (... )." 
       
       
     
     
       2.8. 
       Met dagtekening 25 november 2017 heeft de Inspecteur ter behoud van rechten voor het jaar 2012 een naheffingsaanslag OB opgelegd. 
       
     
     
       2.9. 
       De controle heeft geleid tot het controlerapport van 28 november 2018. Dit controlerapport vermeldt – voor zover hier van belang het volgende: 
       
       
         “(…) 
       
     
     
       3.2 
       
         
           Bewaarplicht 
         
         Voordat de heer [de echtgenoot] het ingeleverde sloopgoud gaat smelten tot baren, berekent hij de gemiddelde zuiverheid van het sloopgoud. Deze berekening is niet bewaard gebleven en vormt de enige schakel tussen de aard van de goederen bij inkoop en het product dat uiteindelijk wordt geëxporteerd. Door het niet bewaren van deze vastlegging ontbreekt een mogelijkheid tot audittrail. Zie verder hoofdstuk 6.1.1. 
         Tijdens het inleidend gesprek is gebleken dat de heer [de echtgenoot] van zijn afnemer uit [plaats1] testrapporten ontvangt, waaruit de exacte zuiverheid van de baren sloopgoud blijkt. Deze rapporten zijn niet bewaard gebleven en ook daarmee ontbreekt een mogelijkheid tot audittrail. Zie verder hoofdstuk 6.1.1. 
       
       
       
         (…) 
       
       
     
     
       5.2 
       
         
           Voorraden 
         
         Op basis van goed koopmansgebruik worden voorraden in de Nederlandse jaarverslaggeving gewaardeerd tegen historische kostprijs, of (indien daar reden toe is) tegen een lagere marktwaarde van dat moment. 
       
       
       
         
           Inventarisatie 
         
         Jaarlijks inventariseert de heer [de echtgenoot] zijn voorraad. Daarbij worden gewichten geregistreerd op handgeschreven formulieren, waarvan een kopie van het jaar 2012 als voorbeeld in bijlage 3 is opgenomen. De inventarisaties van de overige jaren zijn van gelijke strekking. Per ultimo van de jaren 2012-2015 betreffen de voorraden gouden sieraden volgens opgave van de heer [de echtgenoot] respectievelijk 32.206, 41.150, 46.906,5 en 48.432 gram. 
       
       
       
         
           Waardering 
         
         (…) 
         In het kader van dit onderzoek is de beoordeling van de juiste waardering van de voorraad beperkt tot de voorraad gouden sieraden, aangezien deze productgroep verreweg de omvangrijkste is. De door de heer [de echtgenoot] gehanteerde prijzen per gram bedragen in de jaren 2012 tot en met 2015 respectievelijk bedragen van: 
         € 22,00, € 28,25, € 28,25 en € 26,50. 
       
       
       
         Uit de wijze waarop de heer [de echtgenoot] zijn voorraadinventarisatie heeft vastgelegd, valt niet af te leiden op welk moment en voor welk bedrag de sieraden zijn ingekocht. Een exacte inkoopprijs valt derhalve niet eenduidig uit de gevoerde administratie vast te stellen. Het is echter reëel te veronderstellen dat de voorraad voornamelijk bestaat uit collecties die in het daaraan voorafgaande jaar zijn ingekocht. Aanvullend zou het niet reëel zijn te veronderstellen dat oudere collecties (ingekocht tegen een gestelde lagere prijs in het verleden) niet worden verkocht als sloopgoud, als de marktwaarde daarvan (door een stijgende wereldkoers) meer bedraagt dan de destijds betaalde inkoopwaarde. 
       
       
       
         Bij de waardebepaling van de voorraad gouden sieraden is door ons dan ook (bij gebrek aan gedetailleerde vastleggingen) uitgegaan van de gemiddelde inkoopprijs van dat lopende jaar. De gemiddelde inkoopprijzen in de jaren 2012-2015 bedragen respectievelijk € 36,01, € 32,97, € 27,80 en € 32,43 per gram. De waarde van de voorraad per ultimo van de jaren 2012-2015 zijn door ons vastgesteld op bedragen van respectievelijk € 1.159.808, € 1.356.550, € 1.303.926 en € 1.570.546, zie onderstaande opstelling. 
       
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Voorraad berekening 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 2012 
               
               
                 
               
               
                 2013 
               
               
                 
               
               
                 2014 
               
               
                 
               
               
                 2015 
               
             
             
               
                 Inventarisatie in gr 
               
               
                 
               
               
                 32.206,0 
               
               
                 
               
               
                 41.150,0 
               
               
                 
               
               
                 46.906,5 
               
               
                 
               
               
                 48.432,0 
               
             
             
               
                 Waardering 
               
               
                 € 
               
               
                 22,00 
               
               
                 € 
               
               
                 28,25 
               
               
                 € 
               
               
                 28,25 
               
               
                 € 
               
               
                 26,50 
               
             
             
               
                 
                   Voorraad jaarstukken 
                 
               
               
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   708.532,00 
                 
               
               
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   1.162.487,50 
                 
               
               
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   1.325.108,63 
                 
               
               
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   1.283.448,00 
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Totale inkopen lopend jaar 
               
               
                 € 
               
               
                 1.473.330 
               
               
                 € 
               
               
                 3.267.390 
               
               
                 € 
               
               
                 1.205.055 
               
               
                 € 
               
               
                 941.238 
               
             
             
               
                 Totaal gewicht 
               
               
                 
               
               
                 40.912,00 
               
               
                 
               
               
                 99.114,00 
               
               
                 
               
               
                 43.349,80 
               
               
                 
               
               
                 29.025,60 
               
             
             
               
                 Gem ink prijs 
               
               
                 € 
               
               
                 36,01 
               
               
                 € 
               
               
                 32,97 
               
               
                 € 
               
               
                 27,80 
               
               
                 € 
               
               
                 32,43 
               
             
             
               
                 
                   Voorraad berekend 
                 
               
               
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   1.159.808 
                 
               
               
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   1.356.550 
                 
               
               
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   1.303.926 
                 
               
               
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   1.570.546 
                 
               
             
             
               
                 
                   Verschil 
                 
               
               
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   451.276 
                 
               
               
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   194.063 
                 
               
               
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   -21.183 
                 
               
               
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   287.098 
                 
               
             
           
         
       
       (…) 
       
       
         6.1.2 
         
           
             Verkopen sieraden 
           
           De onderneming richt zich (naast de handel in sloopgoud) ook op de exploitatie van een juweliersbedrijf, waarbij gouden sieraden met een zuiverheid van 21 karaat het hoofdassortiment vormen. Aanvullend worden er sieraden met een lagere zuiverheid, horloges en andere toebehoren verkocht. Deze producten, of diensten als reparaties en het schieten van oorbellen vormen echter geen substantieel aandeel in de totale omzet. 
           De handel in gouden sieraden betreft de verkoop aan particulieren in de winkel aan de [adres] te [vestigingsplaats] . Verder worden sieraden verkocht aan andere juweliersbedrijven in Nederland en andere lidstaten van de EU (DE, DK, SE en UK). 
         
         
         
           
             Import uit [plaats1] 
           
           De 21-karaats gouden sieraden worden ingekocht bij de heer [de handelaar] in [plaats1] , VAE, zie tevens hoofdstuk 5.2. De heer [de echtgenoot] heeft verklaard bij het exporteren van het sloopgoud 'achter de baren aan te vliegen'. Hij zoekt op die momenten nieuwe collecties uit bij de heer [de handelaar] . Deze geselecteerde collecties worden opgeborgen in een verzegelde box en vervolgens door tussenkomst van dezelfde expediteur [naam7] naar Nederland gevlogen. 
         
         
         
           Van de heer [de handelaar] ontvangt de heer [de echtgenoot] facturen waarop de gewichten van de partijen sieraden die hij ontvangt staan vermeld, alsmede de prijs per gram. Als voorbeeld is een factuur als bijlage 10 opgenomen. De diverse douanedocumenten zijn in de fysieke administratie opgenomen. 
         
         
         
           Uit de diverse facturen en documenten blijkt dat in de jaren 2012-2015 in totaal 212.400 gram sieraden met een totale waarde van € 6.889.140 vanuit [plaats1] zijn geïmporteerd. In bijlage 11 is een overzicht opgenomen van alle mutaties op grootboekrekening '4540 Inkoop buiten EU', die betrekking hebben op deze transacties. Het totale bruto gewicht aan import bedraagt: 
         
         
           
             
             
             
             
             
             
             
               
                 
                   
                 
                 
                   2012 
                 
                 
                   2013 
                 
                 
                   2014 
                 
                 
                   2015 
                 
                 
                   Totaal 
                 
               
               
                 
                   Totaal gewicht import 
                 
                 
                   40.912 
                 
                 
                   99.114 
                 
                 
                   43.349 
                 
                 
                   29.025 
                 
                 
                   212.400 
                 
               
             
           
         
         
         
         
         
           
             Berekening verkopen handel NL 
           
           De onderneming heeft sieraden verkocht aan in Nederland gevestigde juweliersbedrijven. De heer [de echtgenoot] maakt van deze transacties facturen op, waarbij de gewichten van de partijen en de totaalprijs staan vernoemd. Deze verkopen zijn in de financiële administratie als omzet verantwoord op grootboekrekening '4030 Omzet BTW verlegd'. In bijlage 12 is een overzicht opgenomen van alle mutaties op grootboekrekening '4030 Omzet BTW verlegd', die betrekking hebben op deze transacties. Het totale gewicht (in grammen) aan verkopen in Nederland bedraagt: 
         
         
         
           
             
             
             
             
             
             
             
               
                 
                   
                 
                 
                   2012 
                 
                 
                   2013 
                 
                 
                   2014 
                 
                 
                   2015 
                 
                 
                   Totaal 
                 
               
               
                 
                   Totaal gewicht Nederland 
                 
                 
                   8.844 
                 
                 
                   10.310 
                 
                 
                   2.292 
                 
                 
                   4.040 
                 
                 
                   25.486 
                 
               
             
           
         
         
         
         
         
           
             Berekening verkopen handel EU 
           
           De onderneming heeft sieraden verkocht aan in andere lidstaten gevestigde juweliersbedrijven. De heer [de echtgenoot] maakt van deze transacties facturen op, waarbij de gewichten van de partijen en de totaalprijs staan vernoemd. Deze verkopen zijn in de financiële administratie als omzet verantwoord op grootboekrekening '4035 Omzet binnen EU'. In bijlage 13 is een overzicht opgenomen van alle mutaties op grootboekrekening '4035 Omzet binnen EU', die betrekking hebben op deze transacties. Het totale gewicht (in grammen) aan verkopen in andere lidstaten bedraagt: 
         
         
         
           
             
             
             
             
             
             
             
               
                 
                   
                 
                 
                   2012 
                 
                 
                   2013 
                 
                 
                   2014 
                 
                 
                   2015 
                 
                 
                   Totaal 
                 
               
               
                 
                   Totaal gewicht EU 
                 
                 
                   4.635 
                 
                 
                   14.432 
                 
                 
                   4.634 
                 
                 
                   1.032 
                 
                 
                   24.733 
                 
               
             
           
         
         
         
           
             Berekening verkopen winkel 
           
           Het laatste bij ons bekende afzetkanaal van de onderneming zijn de verkopen in de winkel in het centrum van [vestigingsplaats] . Bij de registratie van deze winkelverkopen worden (in tegenstelling tot de leveringen aan ondernemers) geen gewichten op de facturen/bonnen vermeld. 
         
         
         
           Om vast te kunnen stellen welke hoeveelheden in het controletijdvak in de winkel zijn verkocht is aansluiting gezocht bij de in Nederland gehanteerde gemiddelde groothandelsprijs. Als rekenfactor is de groothandelsprijs naar boven afgerond op € 5. Het is namelijk gebruikelijk dat de groothandelsprijs lager is dan de consumentenprijs in de winkel. Daarnaast bedraagt de gehanteerde omzet tevens producten en diensten als horloges, batterijen, gaatjes schieten en reparaties. 
         
         
         
           Uitgangspunt zijn de geboekte verkopen op grootboekrekening '4010 Omzet sieraden'. In verband met de enorme omvang van het aantal mutaties wordt dit overzicht (omwille van de leesbaarheid) niet als bijlage bij dit rapport opgenomen. Op basis van deze verkopen en de gehanteerde prijzen worden de verkopen sieraden in de winkel vastgesteld op een totaal van 6.122 gram: 
         
         
         
           
             
             
             
             
             
             
               
                 
                   
                 
                 
                   2012 
                 
                 
                   2013 
                 
                 
                   2014 
                 
                 
                   2015 
                 
               
               
                 
                   Totale omzet 
                 
                 
                   € 68.447,63 
                 
                 
                   € 56.259,91 
                 
                 
                   € 47.423,70 
                 
                 
                   € 50.689,00 
                 
               
               
                 
                   Gem groothandelsprijs 
                 
                 
                   € 38,07 
                 
                 
                   € 33,16 
                 
                 
                   € 32,17 
                 
                 
                   € 33,36 
                 
               
               
                 
                   Rekenfactor 
                 
                 
                   € 40,00 
                 
                 
                   € 35,00 
                 
                 
                   € 35,00 
                 
                 
                   € 35,00 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Berekend gewicht 
                 
                 
                   1.711 
                 
                 
                   1.607 
                 
                 
                   1.355 
                 
                 
                   1.448 
                 
               
             
           
         
         
         
         
           
             Voorraden 
           
           De voorraden gouden sieraden per ultimo van de jaren 2012-2015 worden vastgesteld op basis van de inventarisaties van de heer [de echtgenoot] . Zie voor een verdere behandeling van dit onderdeel hoofdstuk 5.2. De voorraden gouden sieraden bedragen op basis van de inventarisatielijsten: 
         
         
           
             
             
             
             
             
             
               
                 
                   
                 
                 
                   2012 
                 
                 
                   2013 
                 
                 
                   2014 
                 
                 
                   2015 
                 
               
               
                 
                   Beginvoorraad 
                 
                 
                   43.542 
                 
                 
                   32.206 
                 
                 
                   41.150 
                 
                 
                   46.907 
                 
               
               
                 
                   Eindvoorraad 
                 
                 
                   32.206 
                 
                 
                   41.150 
                 
                 
                   46.907 
                 
                 
                   48.432 
                 
               
             
           
         
         
         
         
         
         
         
         
           
             Goederenbeweging 
           
           Op basis van de hierboven vastgestelde variabelen, kan een zogenaamde goederenbeweging opgesteld worden. De daarin gehanteerde formule betreft: 
           (beginvoorraad +/+ inkopen -/- eindvoorraad) = verkopen in stuks. De uitkomst van deze goederenbeweging is vervolgens vertaald naar verkopen in geld, door gebruik te maken van een gemiddelde verkoopprijs. Hierbij is de gemiddelde Nederlandse groothandelsprijs per gram sieraad genomen. Uiteindelijk zijn de uitkomsten van deze goederen- geldbeweging vergeleken met de verantwoorde omzet van de verkoop van sieraden. Hieruit blijken de navolgende verschillen: 
         
         
         
           
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
             
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     2012 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     2013 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     2014 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     2015 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                     Totaal 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Beginvoorraad 
                 
                 
                   
                 
                 
                   43.542 
                 
                 
                   
                 
                 
                   32.206 
                 
                 
                   
                 
                 
                   41.150 
                 
                 
                   
                 
                 
                   46.907 
                 
                 
                   
                 
                 
                   163.805 
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Inkopen 
                 
                 
                   
                 
                 
                   40.912 
                 
                 
                   
                 
                 
                   99.114 
                 
                 
                   
                 
                 
                   43.349 
                 
                 
                   
                 
                 
                   29.025 
                 
                 
                   
                 
                 
                   212.400 
                 
                 
                   +/+ 
                 
               
               
                 
                   Eindvoorraad 
                 
                 
                   
                 
                 
                   32.206 
                 
                 
                   
                 
                 
                   41.150 
                 
                 
                   
                 
                 
                   46.907 
                 
                 
                   
                 
                 
                   48.432 
                 
                 
                   
                 
                 
                   168.695 
                 
                 
                   -/- 
                 
               
               
                 
                   Beschikbaar 
                 
                 
                   
                 
                 
                   52.248 
                 
                 
                   
                 
                 
                   90.170 
                 
                 
                   
                 
                 
                   37.593 
                 
                 
                   
                 
                 
                   27.500 
                 
                 
                   
                 
                 
                   207.510 
                 
                 
                   = 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Verkocht ond NL 
                 
                 
                   
                 
                 
                   8.844 
                 
                 
                   
                 
                 
                   10.310 
                 
                 
                   
                 
                 
                   2.292 
                 
                 
                   
                 
                 
                   4.040 
                 
                 
                   
                 
                 
                   25.486 
                 
                 
                   -/- 
                 
               
               
                 
                   Verkocht ond EU 
                 
                 
                   
                 
                 
                   4.635 
                 
                 
                   
                 
                 
                   14.432 
                 
                 
                   
                 
                 
                   4.634 
                 
                 
                   
                 
                 
                   1.032 
                 
                 
                   
                 
                 
                   24.733 
                 
                 
                   -/- 
                 
               
               
                 
                   Verkocht winkel 
                 
                 
                   
                 
                 
                   1.711 
                 
                 
                   
                 
                 
                   1.607 
                 
                 
                   
                 
                 
                   1.355 
                 
                 
                   
                 
                 
                   1.448 
                 
                 
                   
                 
                 
                   6.121 
                 
                 
                   -/- 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   Verschil 
                 
                 
                   
                 
                 
                   37.058 
                 
                 
                   
                 
                 
                   63.821 
                 
                 
                   
                 
                 
                   29.311 
                 
                 
                   
                 
                 
                   20.980 
                 
                 
                   
                 
                 
                   151.170 
                 
                 
                   = 
                 
               
               
                 
                   Gem verkoopwaarde 
                 
                 
                   € 
                 
                 
                   38,07 
                 
                 
                   € 
                 
                 
                   33,16 
                 
                 
                   € 
                 
                 
                   32,17 
                 
                 
                   € 
                 
                 
                   33,36 
                 
                 
                   
                 
                 
                   
                 
                 
                   * 
                 
               
               
                 
                   Ontvangst-correctie 
                 
                 
                   
                     € 
                   
                 
                 
                   
                     1.410.919,57 
                   
                 
                 
                   
                     € 
                   
                 
                 
                   
                     2.116.537,92 
                   
                 
                 
                   
                     € 
                   
                 
                 
                   
                     942.943,99 
                   
                 
                 
                   
                     € 
                   
                 
                 
                   
                     699.901,75 
                   
                 
                 
                   
                     € 
                   
                 
                 
                   
                     5.170.303,23 
                   
                 
                 
                   = 
                 
               
               
                 
                   Omzet 
                 
                 
                   € 
                 
                 
                   1.166.049,23 
                 
                 
                   € 
                 
                 
                   1.749.204,89 
                 
                 
                   € 
                 
                 
                   779.292,55 
                 
                 
                   € 
                 
                 
                   587.431,20 
                 
                 
                   € 
                 
                 
                   4.272.977,88 
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   BTW 
                 
                 
                   € 
                 
                 
                   244.870,34 
                 
                 
                   € 
                 
                 
                   367.333,03 
                 
                 
                   € 
                 
                 
                   163.651,44 
                 
                 
                   € 
                 
                 
                   121.470,55 
                 
                 
                   € 
                 
                 
                   897.325,35 
                 
                 
                   
                 
               
             
           
         
         
         
           (…) 
         
         
       
       
         7.1.2 
         
           
             Verleggingsregeling 
           
           In de jaren 2012 tot en met 2015 heeft de onderneming sieraden verkocht aan andere in Nederland gevestigde ondernemers. Op de facturen heeft de onderneming melding gemaakt van de verleggingsregeling, waarbij de verschuldigde omzetbelasting is verlegd naar de afnemer van de sieraden. In totaal betreft het omzetbedragen van respectievelijk: € 92.645, € 390.369, € 82.637 en € 135.999. In bijlage 14 is een overzicht van de betreffende boekingen op grootboekrekening '4030 Omzet BTW verlegd' opgenomen. 
           (…) 
         
         
         
           
             Standpunt 
           
           Een sieraad kan best van goud zijn gemaakt, maar blijft vanuit de modale consument bezien een sieraad. Een consument koopt een sieraad en daarmee is de verleggingsregeling van artikel 24ba UB niet van toepassing op de verkoop van sieraden. Zie in dit geval bijvoorbeeld ook de conclusies onder de punten 57 en 58 van AG Kokott bij zaak HvJ EG, 17 december 2015, zaak C550/14. De ten onrechte toegepaste verleggingsregeling wordt dan ook gecorrigeerd. 
         
         
         
           
             Conclusie 
           
           Over de jaren 2012 tot en met 2015 wordt de verschuldigde omzetbelasting gecorrigeerd. De correctie over het jaar 2012 is reeds door middel van een aanslag ter behoud van rechten opgelegd. Deze verschuldigde omzetbelasting bedraagt: 
         
         
           
             
             
             
               
                 
                   
                     Correcties verschuldigde omzetbelasting 
                   
                 
               
               
                 
                   2012 
                 
                 
                   € 18.193 (reeds nageheven) 
                 
               
               
                 
                   2013 
                 
                 
                   € 81.977 
                 
               
               
                 
                   2014 
                 
                 
                   € 17.354 
                 
               
               
                 
                   2015 
                 
                 
                   € 28.560 
                 
               
             
           
         
         
         
         
         
         
         
         
         
           (…) 
         
         
       
       
         7.1.4 
         
           Intra Communautaire Leveringen- sieraden 
         
         
         
           
             Feiten en omstandigheden 
           
           De onderneming heeft in haar financiële administratie omzet verantwoord van de verkoop van sieraden aan ondernemers die zijn gevestigd in andere lidstaten. De totale omzet betreffende deze verkopen bedraagt in de jaren 2012-2015 respectievelijk: € 121.625, € 480.960, € 144.234 en € 33.560. Deze omzetten zijn geboekt op de grootboekrekeningen '4012 Omzet groothandel' en '4035 Omzet binnen EU'. Conform deze verantwoorde omzetten zijn door de onderneming 'Opgaven intracommunautaire leveringen' ingediend. In bijlage 15 is een overzicht opgenomen van de betreffende boekingen. 
           Aan deze boekingen liggen facturen ten grondslag, waarop een BTW-identificatienummer is vermeld. Verder is op deze facturen geen vermelding van BTW gemaakt, dus ook geen vermelding van 0°/o of een andere aanduiding waaruit blijkt dat sprake is van het 0% tarief vanwege een ICL. De facturen zijn in het merendeel van de gevallen contant voldaan. In enkele gevallen is er sprake van een kredietperiode en zijn de facturen op een later tijdstip contant, of via de bank voldaan. 
         
         
         
           De heer [de echtgenoot] heeft tijdens het inleidend gesprek verklaard dat de betreffende ondernemers naar [vestigingsplaats] zijn gereisd om bij hem de collecties uit te kiezen. Zij brachten dan partijen sloopgoud mee, om deze om te ruilen (al dan niet met bijbetaling) voor de nieuwe sieraden. Enige vastleggingen omtrent transport of vervoer naar andere lidstaten zijn volgens de beweringen van de heer [de echtgenoot] niet gemaakt. In de overgelegde fysieke administratie zijn daarvan in ieder geval geen vastleggingen bewaard gebleven. 
           (…) 
         
         
         
           
             Standpunt 
           
           In de administratie van de onderneming zijn geen vastleggingen opgenomen waaruit kan worden afgeleid dat er sprake is van vervoer van Nederland naar een andere lidstaat. De enkele vermelding van een buitenlands vestigingsadres op de factuur is onvoldoende om aannemelijk te maken (laat staan te doen blijken) dat er vervoer heeft plaatsgevonden naar een andere lidstaat. 
         
         
         
           Daarnaast zijn er in de overgelegde administratie geen afhaalverklaringen opgenomen die in het geval van afhaaltransacties het vervoer zouden kunnen aantonen. Overigens is een dergelijke afhaalverklaring slechts van toepassing bij vaste afnemers. Uit de financiële administratie blijkt dat in meer dan de helft van de transacties sprake is van een afnemer waarmee minder dan 5 keer is gehandeld. 
         
         
         
           
             Conclusie 
           
           De onderneming heeft niet uit haar boeken en bescheiden doen blijken dat de toepassing van het nultarief is gerechtvaardigd. De verschuldigde omzetbelasting wordt dan ook gecorrigeerd en bedraagt over de jaren 2012-2015 een totaalbedrag van € 134.137. De naheffingstermijn over het jaar 2012 is reeds verstreken. Deze correctie komt dan ook te vervallen. 
         
         
         
           
             Correcties ICL 
           
         
         
           
             
             
             
               
                 
                   2013 
                 
                 
                   € 83.473 
                 
               
               
                 
                   2014 
                 
                 
                   € 25.032 
                 
               
               
                 
                   2015 
                 
                 
                   € 5.824 
                 
               
             
           
         
         (…) 
         
       
     
     
       7.2 
       
         
           Maatstaf van heffing 
         
         In het jaar 2012 zijn er in de maanden januari en februari een drietal leveringen verricht, waarbij door de onderneming in totaal 6.203 gram sieraden worden verkocht. Deze sieraden worden voldaan door middel van de levering van een partij sloopgoud en aanvullend een bijbetaling van € 19.307 voor de arbeidskosten. In de financiële administratie zijn deze arbeidskosten als omzet op grootboekrekening ‘4030 Omzet BTW verlegd’ verantwoord. 
       
       
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
                   Jaar 
                 
               
               
                 
                   Datum 
                 
               
               
                 
                   Omschrijving 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   Arbeidsloon 
                 
               
             
             
               
                 2012 
               
               
                 09-01-2012 
               
               
                 
                  [naam8]
                 
               
               
                 € 
               
               
                 6.771,00 
               
             
             
               
                 2012 
               
               
                 25-01-2012 
               
               
                 
                  [naam9]
                 
               
               
                 € 
               
               
                 7.650,00 
               
             
             
               
                 2012 
               
               
                 05-02-2012 
               
               
                 
                  [naam10]
                 
               
               
                 € 
               
               
                 4.886,00 
               
             
             
               
                 
                   Totaal 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   € 
                 
               
               
                 
                   19.307,00 
                 
               
             
           
         
       
       
       
         
           Fiscaal kader 
         
         De verschuldigde omzetbelasting wordt conform artikel 8, lid 1 van de Wet OB berekend over de daarvoor ontvangen vergoeding. Lid 2 van dit artikel stelt: "De vergoeding is het totale bedrag dat - of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke - ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen." 
       
       
       
         
           Standpunt 
         
         Onderdeel van de vergoeding (en daarmee de maatstaf van heffing) wordt gesteld op de contante bijbetaling én de waarde van de partij sloopgoud. Om de waarde van de leveringen te bepalen wordt aangesloten bij de brutoprijs per gram van de eerstvolgende levering. Op 12 april 2012 wordt door de onderneming geleverd voor een brutoprijs van € 37,01 per gram. Uitgaande van deze € 37 bedraagt de ontvangen vergoeding voor de drie genoemde partijen in totaal € 229.511. De daarover verschuldigde omzetbelasting bedraagt (€ 229.511/119)*19= € 36.644 en wordt gecorrigeerd. De correctie over het jaar 2012 is reeds door middel van een aanslag ter behoud van rechten opgelegd. 
       
       
       
         
           Correctie Maatstaf van heffing 
         
         2012 € 36.644 (reeds nageheven) 
         (…) 
       
       
       
     
     
       8.2 
       
         
           Omzetbelasting 
         
         Conform de bevindingen in hoofdstuk 7 van dit rapport bedragen de correcties voor de omzetbelasting een totaalbedrag van € 949.512, waarvan reeds een bedrag van € 54.837 over het jaar 2012 is opgelegd in een aanslag ter behoud van rechten: 
       
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   2012 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   2013 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   2014 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   2015 
                 
               
             
             
               
                 Verkoop sieraden 
               
               
                 Zie hst 6.1.2 
               
               
                 € 
               
               
                 - 
               
               
                 € 
               
               
                 367.333 
               
               
                 € 
               
               
                 163.651 
               
               
                 € 
               
               
                 121.471 
               
             
             
               
                 Verleggingsregeling 
               
               
                 Zie hst 7.1.2 
               
               
                 € 
               
               
                 18.193 
               
               
                 € 
               
               
                 81.977 
               
               
                 € 
               
               
                 17.354 
               
               
                 € 
               
               
                 28.560 
               
             
             
               
                 ICL 
               
               
                 Zie hst 7.1.4 
               
               
                 € 
               
               
                 - 
               
               
                 € 
               
               
                 83.473 
               
               
                 € 
               
               
                 25.032 
               
               
                 € 
               
               
                 5.824 
               
             
             
               
                 Maatstaf 
               
               
                 Zie hst 7.2 
               
               
                 € 
               
               
                 36.644 
               
               
                 € 
               
               
                 - 
               
               
                 € 
               
               
                 - 
               
               
                 € 
               
               
                 - 
               
             
             
               
                 Totale correcties 
               
               
                 
               
               
                 € 
               
               
                 54.837 
               
               
                 € 
               
               
                 532.783 
               
               
                 € 
               
               
                 206.037 
               
               
                 € 
               
               
                 155.855 
               
             
             
               
                 Reeds opgelegd 
               
               
                 
               
               
                 € 
               
               
                 54.837 
               
               
                 € 
               
               
                 - 
               
               
                 € 
               
               
                 - 
               
               
                 € 
               
               
                 - 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Na te heffen 
               
               
                 
               
               
                 € 
               
               
                 - 
               
               
                 € 
               
               
                 532.783 
               
               
                 € 
               
               
                 206.037 
               
               
                 € 
               
               
                 155.855 
               
             
           
         
       
       (…)” 
     
     
       2.10. 
       Met dagtekening 28 november 2018 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag OB 20132015 opgelegd. Hiertegen heeft belanghebbende op 6 december 2018 bezwaar gemaakt. 
       
     
     
       2.11. 
       Belanghebbende heeft op 14 mei 2019 een ingebrekestelling aan de Inspecteur verzonden. Tevens heeft zij aangegeven af te zien van een hoorgesprek. 
       
     
     
       2.12. 
       De FIOD heeft een proces-verbaal met dagtekening 24 februari 2020 opgemaakt, getiteld ‘Algemeen dossier Onderzoek [naam11] ’ inzake de belanghebbende, [de echtgenoot] en [de partner] . Er zijn drie zogenaamde zaaksdossiers opgesteld, namelijk (Gewoonte)Witwassen, Onjuiste administratie en Belastingfraude. In het Algemeen dossier is, voor zover van belang, het volgende vermeld: 
       
       
         
           “2.2 Vermoedelijke wijze van frauderen 
         
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         Strafrechtelijk onderzoek 
         Uit het strafrechtelijk onderzoek komt, op basis van feiten en omstandigheden, naar voren dat: 
       
       - De administratie van verdachte vof Noer (V-001) niet voldoet aan de eisen die in het algemeen aan een administratie worden gesteld en ook niet aan de bijzondere eisen die aan een administratie van een handelaar in goud/gouden voorwerpen worden gesteld. 
       
         o	De in- en verkoopfacturen zijn niet voorzien van een doorlopend factuurnummer. Controle op volledige verantwoording van in- en verkoop is doordoor niet mogelijk. 
         o 	Relevante gegevens over gewicht, goudgehalte en prijs per eenheid ontbreken veelvuldig. 
         o 	Gebleken is dat deze gegevens wel worden vastgesteld door verdachte vof [belanghebbende] (V-001) maar deels niet worden bewaard en de wel bewaarde gegevens worden niet opgenomen in de administratie die naar de boekhouder is gegaan en die voor controle aan de Belastingdienst is overgelegd 
         o 	Het vermoeden bestaat dat kasbladen en doordrukbonnen van inkopen van particulieren (deels) eerst na afloop van de maand worden opgemaakt. Kastellingen/kascontroles zijn niet gebleken. 
         o 	Daadwerkelijke opnamen van contant geld voor privé vermoedelijk niet zijn genoteerd maar pas bij het opmaken van het kasblad worden bepaald. 
         o 	De inkoopregisters over de periode 1 januari 2012 tot 4 februari 2017 nagenoeg geen gegevens bevatten over uiterlijke kenmerken, gewicht, merk of (serie)nummers. Hiermee wordt niet (volledig) voldaan aan de verplichtingen zoals opgenomen in het uitvoeringsbesluit ex artikel 437 eerste lid van het Wetboek van Strafrecht. 
         o 	Na de start (7 februari 2017) van het boekenonderzoek van de Belastingdienst meer gegevens worden bijgehouden in het inkoopregister. 
         o 	Op basis van, in de papierversnipperaar, aangetroffen papiersnippers het vermoeden bestaat dat de inkopen van particulieren eerst met kladaantekeningen worden bijgehouden alvorens over te nemen in het inkoopregister. In de overname van de kladaantekeningen naar het inkoopregister zijn verschillen geconstateerd. 
         o 	Een voorraadadministratie ontbreekt en dat de jaarlijkse voorraadinventarisatie in enkele regels op één A4-tje wordt vastgelegd. Hierdoor ontbreken essentiële en relevante gegevens in de administratie waardoor verbandscontroles onmogelijk zijn. 
         o 	De rekening-courantverhouding tussen verdachte vof [belanghebbende] (V-001) en haar handelspartner [de handelaar] in [plaats1] (VAE), zoals die is opgenomen in de boekhouding van verdachte vof [belanghebbende] (V-001), niet klopt. Er zijn door de boekhouder aantoonbaar foutieve boekingen opgenomen in de rekening-courant. 
         o 	De schriftelijke verklaring op naam van [de handelaar] over de hoogte van de schuld van verdachte vof [belanghebbende] (V-001) aan [de handelaar] komt overeen met hoogte van de rekeningcourant. Dit is, gelet op de aantoonbaar foutieve boekingen, niet mogelijk. 
         o 	Het vermoeden is dat verdachte [de echtgenoot] (V-002) het saldo van de rekening-courant doorgeeft aan [de handelaar] en dat [de handelaar] dit saldo overneemt in zijn verklaring. 
       
       
       - Er volgens de boekhouding van verdachte vof [belanghebbende] (V-001) meer sloopgoud is uitgevoerd naar België en [plaats1] dan werd ingekocht van particulieren en andere ondernemers. 
       o 	Het onverklaarbare verschil is bijna 10,5 miljoen euro. 
       
       - Er, naast bovenstaande onverklaarbare verschil, bij de doorzoeking ter inbeslagname op 28 november 2018 zes (6) baren sloopgoud en vier (4) baren zuiver goud werden aangetroffen onder/achter een kast. 
       
         o 	De herkomst en wie de eigenaar is van deze 10 baren (sloop)goud is niet te verklaren uit boekhouding van verdachte vof [belanghebbende] (V-001). 
         o 	De waarde van deze 10 baren (sloop)goud bedroeg op 28 november 2018 € 231.674. 
       
       
       - Er na uitvoer en raffinage van sloopgoud uit België ruim 32 kilo zuiver goud terug werd ontvangen door verdachte vof [belanghebbende] (V-001). 
       
         o 	Het onverklaarbaar is waar naar toe en/of aan wie het zuiver goud is vervreemd. 
         o 	De waarde van dit zuivere goud bedroeg ruim 1,2 miljoen euro. 
       
       
       - Er vanuit [plaats1] 21 karaat sieraden worden ingevoerd. 
       
         o 	Er is een verschil geconstateerd tussen de hoeveelheid ingevoerde sieraden en de, volgens de boekhouding van verdachte vof [belanghebbende] (V-001), aan particulieren en andere ondernemers verkochte sieraden. 
         o 	Het verschil kan niet worden verklaard aan de hand van de door verdachte vof [belanghebbende] (V- 001) jaarlijks vastgestelde voorraad per 31 december. 
         o 	Onverklaard/onbekend is gebleven aan wie/waar naar toe de 21 karaat sieraden zijn vervreemd en hoe verdachte vof [belanghebbende] (V-001) "betaald" is. 
         o 	De waarde van het onverklaarbare verschil door de Belastingdienst is vastgesteld op ruim 5,2 miljoen euro. 
       
       
       - [de handelaar] in [plaats1] contante betalingen in US Dollars (bijna 1,5 miljoen) en Euro's (€ 9.500) AMB-023 heeft ontvangen en dat deze contante betalingen in [plaats1] zijn bijgeschreven op de rekeningen-courant tussen [de handelaar] en de verdachten vof [belanghebbende] (V-001) en [de echtgenoot] (V-002). 
       
         o 	Onverklaard en onbekend is gebleven van wie de betalingen afkomstig zijn en in welke hoedanigheid ze zijn gedaan. 
         o 	De bijschrijvingen zijn niet opgenomen in de boekhouding van verdachte vof [belanghebbende] (V- 001). 
         o 	Verdachte vof [belanghebbende] (V-001) heeft geen meldingen van ongebruikelijke transacties gedaan terwijl zij wel een (meldingsplichtige) instelling is in zin van de WWFT. 
       
       
       - [de handelaar] in [plaats1] een uitvoerige administratie bijhoudt van de rekeningen-courant tussen 
       
         hem en de verdachten vof [belanghebbende] (V-001) en [de echtgenoot] (V-002). 
         o 	De gegevens uit de rekeningen-courant in [plaats1] wijken substantieel af van de boekhouding in Nederland en komen niet overeen met de schriftelijke verklaring op naam van [de handelaar] die verdachte vof [belanghebbende] (V-001) heeft opgenomen in haar boekhouding. 
         o 	Er, in tegenstelling tot de schuld die alle jaren is opgenomen in de boekhouding van verdachte vof [belanghebbende] (V-001) in Nederland, afwisselend sprake is van vorderingen op en schulden aan [de handelaar] . 
       
       
       - Verdachte vof [belanghebbende] (V-001) in september 2016 het bedrijfspand, dat zij tot op dat moment huurden, heeft gekocht. Ten aanzien van de lening die zij daarvoor hebben afgesloten bij [de handelaar] bestaat het vermoeden dat het een loan-backlening is. 
       
         o 	[de handelaar] heeft het bedrag van € 600.000 afgeschreven van de rekening-courant waarop ook de normale handelstransacties met verdachte vof [belanghebbende] (V-001) worden bijgehouden. 
         o 	Er is tegenover de lening geen zekerheid gesteld. 
         o 	Ondanks het ontbreken van zekerheid bedraagt de rente maar 3%. 
         o 	Verdachte vof [belanghebbende] (V-001) ( [de zoon] ) heeft een aflossingsschema op jaarannuïteit opgesteld. De jaarlijks verschuldigde rente wordt als kosten ten laste van het resultaat gebracht. 
         o 	De jaarlijkse annuïteit van € 50.000 is in 2017 en 2018 door [de handelaar] volledig bijgeschreven op de rekening-courant. Er is niet geconstateerd dat [de handelaar] rentetegoeden op de rekening-courant opneemt of dat vanuit het bedrag van € 50.000 verschuldigde rente wordt afgeschreven. 
         o 	Behoudens een schriftelijke verklaring van [de handelaar] , die door beide partijen is ondertekend, zijn er geen andere schriftelijke en/of notariële vastleggingen van de lening aangetroffen/in beslag genomen. 
         o 	Ten tijde van de verstrekking van de € 600.000 hadden de verdachten vof [belanghebbende] (V-001) en [de echtgenoot] (V-002) per saldo een vordering op [de handelaar] .” 
       
       
     
     
       2.13. 
       In het zaaksdossier 1 ((Gewoonte)Witwassen) wordt, voor zover van belang, vermeld: 
       
       
         “ 1. Algemeen 
         In dit zaaksdossier zijn de bevindingen beschreven van het onderzoek naar verdenkingen van (gewoonte)witwassen door de verdachten vof [belanghebbende] (V-001), [de echtgenoot] (V-002) en [de partner] (V-003) over de periode 1 januari 2012 tot en met heden. (…). 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
       
         2.2.1 
         
           
             Gebreken administratie verdachte Noer (V-001) 
           
           (…) 
           
             Overige bescheiden 
           
           Uit bij de verdachten vof [belanghebbende] (V-001) en [de echtgenoot] (V-002) inbeslaggenomen stukken als  Balances  en  analyserapporten  komt naar voren dat [de handelaar] in [plaats1] uitvoerig en nauwkeurig gegevens bijhoudt over percentages zuivergoud in het van verdachte vof [belanghebbende] (V-001) verkregen sloopgoud en over de onderlinge schuldverhoudingen. Deze gegevens zijn door verdachte vof Noer (V-001) niet opgenomen in de boekhouding die voor controle aan de Belastingdienst is overgelegd. 
         
         
         
           Uit nadere analyses van de Balances komt naar voren dat veel transactiegegevens die wel in de Balances zijn opgenomen, niet voorkomen in de boekhouding van verdachte vof [belanghebbende] (V-001) in Nederland. Zo zijn er 49 bijschrijvingen op de Balances van contante betalingen in US Dollars voor een bedrag van bijna $ 1,5 miljoen die niet zijn opgenomen in de boekhouding van verdachte vof [belanghebbende] (V-001). Zie ook paragraaf 2.2.8 (Geldtransacties in US Dollars en Euro's).  
           (…) 
         
         
       
       
         2.2.8 
         
           
             Geldtransacties in US Dollars en Euro in [plaats1]  
           
           Over de jaren 2013 tot en met 2018 worden bedragen in Dirham bijgeschreven op de Balances en/of onderliggende documenten waarbij in de omschrijving valuta in US Dollars of Euro's is opgenomen. Er is eenmaal sprake van afschrijving van een gering bedrag in euro's en een gering bedrag aan Dollars. Gelet op de omschrijvingen bij de bijschrijvingen werden de bedragen  contant gestort in [plaats1] . Op jaarbasis gaat het om bijschrijvingen van de volgende bedragen: 
         
         
         
           Tabel 4: Totaalwaarde bijschrijvingen in US Dollar en Euro’s: 
         
         
           
             
             
             
             
             
             
             
             
               
                 
                   
                     Balance Jaar 
                   
                 
                 
                   2013 
                 
                 
                   2014 
                 
                 
                   2015 
                 
                 
                   2016 
                 
                 
                   2018 
                 
                 
                   Totaal 
                 
               
               
                 
                   
                    [belanghebbende]
                   
                 
                 
                   $ 245.877 
                 
                 
                   - 
                 
                 
                   - 
                 
                 
                   - 
                 
                 
                   - 
                 
                 
                   $ 245.877 
                 
               
               
                 
                   
                    [naam12] ( [naam12] ) 
                 
                 
                   - 
                 
                 
                   $ 642.558 
                 
                 
                   $ 393.445 
                 
                 
                   $ 124.080 
                 
                 
                   - 
                 
                 
                   $ 1.160.113 
                 
               
               
                 
                   
                    [belanghebbende]
                   
                 
                 
                   - 
                 
                 
                   $79.614 
                 
                 
                   $ 5.000 
                 
                 
                   - 
                 
                 
                   - 
                 
                 
                   $ 84.614 
                 
               
               
                 
                   Onbekend (DOC-067) 
                 
                 
                   - 
                 
                 
                   - 
                 
                 
                   - 
                 
                 
                   - 
                 
                 
                   $ 1.210 
                   € 9.500 
                 
                 
                   $ 1.210 
                   € 9.500 
                 
               
               
                 
                   
                     Totaal 
                   
                 
                 
                   $ 245.877 
                 
                 
                   $ 722.172 
                 
                 
                   $ 398.445 
                 
                 
                   $ 124.080 
                   
                 
                 
                   $ 1.210 
                   € 9.500 
                 
                 
                   $ 1.491.784 
                   € 9.500 
                 
               
             
           
         
         
         
         
           Onverklaard blijft wat de grondslag is voor deze contante stortingen/bijschrijvingen op basis van US Dollars en Euro's en wat de herkomst van deze bedragen is. Deze bijschrijvingen op de Balances zijn niet opgenomen in de boekhouding van verdachte vof [belanghebbende] (V-001) in Nederland (grootboekrekening "3310 Te betalen inkopen [plaats1] "). Uit navraag bij de FIU komt naar voren dat vof [belanghebbende] deze contante storting niet heeft gemeld als ongebruikelijke transactie. Op vragen over de herkomst en grondslag van de contante stortingen beriepen de verdachten zich op het zwijgrecht.  
         
         
         
           (…) 
         
         
         
           
             Verschil sloopgoud 
           
           (…) 
           Samengevat kan worden gezegd dat het niet op voorhand onaannemelijk is dat het  geconstateerde verschil tussen de inkopen en de vervreemding van sloopgoud van bijna 10,5 miljoen euro kan worden verklaard uit de levering van zuiver goud, afkomstig uit België, aan [plaats1] . Dat zelfde geldt voor het retour zenden van eigen voorraad incourante 21 karaat sieraden. 
           Uit de analyse komt echter naar voren dat er slechts een beperkte hoeveelheid zuiver goud is geleverd aan [de handelaar] in [plaats1] en dat een directe relatie tussen het goud uit België en de ontvangst in [plaats1] niet is gebleken. Als er al eigen voorraad incourante 21 karaat sieraden terug naar [plaats1] is gezonden dan is de omvang hiervan zeer beperkt geweest (maximaal 17,5 kilo). Uit de verificatie komt naar voren dat de verklaring van de verdachten en getuigen niet kan kloppen en/of slechts een geringe verklaring voor het verschil is.” 
         
         
       
     
     
       2.14. 
       In het zaaksdossier 3 (Belastingfraude) wordt, voor zover van belang, vermeld: 
       
       
         “ 1. Algemeen  
         In dit zaaksdossier zijn de bevindingen beschreven van het onderzoek naar verdenkingen van belastingfraude door de verdachten vof [belanghebbende] (V-001), [de echtgenoot] (V-002) en [de partner] (V-003) over de periode 1 januari 2012 tot en met 27 november 2018. [de echtgenoot] (V-002) en [de partner] (V-003) worden verdachte van het feitelijk leiding geven aan de verboden gedragingen van verdachte vof [belanghebbende] (V-001).  
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         2.2.9 
         
           
             Financiering bedrijfspand/kort- en langlopende schulden  
           
           (…). 
           Overzicht voorraden gouden sieraden in grammen 
         
         
           
             
             
             
             
             
               
                 
                   Voorraadopname 
                 
                 
                   Verschil 
                 
               
               
                 
                   Jaar 
                 
                 
                   1-janauri 
                 
                 
                   31-december 
                 
                 
                   
                 
               
               
                 
                   2016 
                 
                 
                   48.432 
                 
                 
                   25.243 
                 
                 
                   23.189 
                 
               
               
                 
                   
                 
                 
                   € 1.283.344 
                 
                 
                   € 636.123 
                 
                 
                   € 647.221 
                 
               
             
           
         
         
         
         
         
         
         
         
           In 2016 is voor een waarde van € 2.257.829 (sloopgoud) uitgevoerd naar [plaats1] en voor een waarde van € 1.550.068 (48.117 gram sieraden) ingevoerd uit [plaats1] . Per saldo is een waarde van € 707.721 van Nederland naar [plaats1] verplaatst. Dit bedrag is voldoende ter dekking van de betaling van € 600.000, het bedrag dat vervolgens als lening is gepresenteerd. 
         
         
         
           In de boekhouding heeft verdachte vof [belanghebbende] (V-001) echter verkoopfacturen (=omzet) opgemaakt voor de uitvoer van € 2.257.829, dus inclusief het extra bedrag aan aflossingen. Hierdoor wordt verhuld dat sprake is van een aflossing op de schuld. 
         
         
         
           Feit blijft dat de schuldpositie die verdachte vof [belanghebbende] (V-001) in haar boekhouding heeft opgenomen sterkt afwijkt van de bevindingen uit de Balances (uit [plaats1] , zie paragraaf 2.2.7). 
         
         
         
           
             Goederenbeweging voorraad gouden sieraden 2016 
           
         
         
         
           
             
             
             
               
                 
                   Beginvoorraad 
                 
                 
                   48.432 
                 
               
               
                 
                   Inkopen [plaats1] 
                 
                 
                   48.117 +/+ 
                 
               
               
                 
                   Eindvoorraad 
                 
                 
                   25.243 -/- 
                 
               
               
                 
                   Beschikbaar voor vervreemding/verkoop 
                 
                 
                   71.306 
                 
               
             
           
         
         
         
         
         
           (…).  
         
         
         
       
       
         2.2.10 
         
           Omzet 21 karaat sieraden 
         
         
         
           (…). 
           Uit analyse van overige inbeslaggenomen gegevens komt naar voren dat de facturen over de  ingevoerde sieraden die verdachte vof [belanghebbende] (V-001) in haar administratie heeft opgenomen niet overeenkomen met deze inbeslaggenomen gegevens. Deze overige inbeslaggenomen gegevens zijn niet volledig maar hebben betrekking op een substantieel deel van het tijdvak 2012-2018. De volgende verschillen zijn onder meer geconstateerd: 
         
         - Verdachte vof [belanghebbende] (V-001) heeft naast de inkopen bij [de handelaar] , sieraden ingekocht bij ten minste 15 andere juweliers in [plaats1] . De inbeslaggenomen gegevens, zoals inkoopfacturen, Balances en aan de Balances onderliggende documenten, zijn door verdachte vof [belanghebbende] (V-001) niet opgenomen in de administratie die als basis dient voor de fiscale en/of administratieve verplichtingen. 
         - Verdachten en getuigen hebben verklaard dat de inkopen bij de andere juweliers zijn betaald via de rekening-courant (Balances), die verdachte vof [belanghebbende] (V-001) met [de handelaar] heeft. [de handelaar] zou deze inkopen hebben opgenomen in de facturen op naam van [de handelaar] zoals die in de administratie van verdachte vof [belanghebbende] (V-001) zijn opgenomen. 
         - In 2015 en 2016 zijn er drie datums waarop uit de inbeslaggenomen documenten naar voren komt dat voor de volgende gewichten/bedragen 21 karaat sieraden zijn ingekocht door verdachte vof [belanghebbende] (V-001) in [plaats1] terwijl deze niet in haar boekhouding zijn vastgelegd: 
         
         
           Tabel 8: Niet geboekte inkopen sieraden 
         
         
           
             
             
             
             
               
                 
                   Datum 
                 
                 
                   Gewicht in gram 
                 
                 
                   Maakkosten in Dirham 
                 
               
               
                 
                   09-08-2015 
                 
                 
                   7.325,730 
                 
                 
                   58.280,00 
                 
               
               
                 
                   22-08-2015 
                 
                 
                   7.622,390 
                 
                 
                   56.139,01 
                 
               
               
                 
                   28-06-2016 
                 
                 
                   2.653,160 
                 
                 
                   24.019,00 
                 
               
               
                 
                   Totaal 
                 
                 
                   17.601,280 
                 
                 
                   134.438,01 
                 
               
             
           
         
         
         
         
         
         
         
         
         - Er zijn documenten inbeslaggenomen waarop het totale gewicht van het in [plaats1] ingekochte goud hoger is dan de facturen die verdachte vof [belanghebbende] (V-001) in haar boekhouding heeft opgenomen (ruim 5,68 kilo). 
         - Er zijn documenten inbeslaggenomen waarop het totale gewicht van het in [plaats1] ingekochte goud lager is dan de facturen die verdachte vof [belanghebbende] (V-001) in haar boekhouding heeft opgenomen. Vermoedelijk ontbreken er documenten. 
         
         
           (…) 
         
         
         
           De aangehouden begin- en eindvoorraden komen overeen met de opgaven zoals die door verdachte vof [belanghebbende] (V-001) zelf zijn opgemaakt. 
         
         
         
           De opgenomen inkopen komen uit de facturen op naam van [de handelaar] en hebben betrekking op vanuit [plaats1] ingevoerde 21 karaat sieraden. 
         
         
         
           (…)  
           Over de voorraad per 31 december 2017 is geen, door verdachte vof [belanghebbende] (V-001) opgemaakte, voorraadopname aangetroffen in de administratie en/of de inbeslaggenomen gegevens. Hierdoor is het niet mogelijk om een goederenbeweging voor het jaar 2017 op te (laten) stellen.” 
         
         
         
       
     
     
       2.15. 
       In het proces-verbaal van bevindingen van 18 september 2018 is, voor zover van belang, vermeld: 
       
       
         “ 2.4. Analyse verschil in- en verkoop sloopgoud 
         Gelet op de bevindingen uit de paragrafen 2.1 tot en met 2.3 is er een verschil tussen het ingekochte sloopgoud met een waarde van € 1.962.992 en het aan [naam5] en [de handelaar] verkochte sloopgoud met een waarde van € 8.443.344. Per saldo een onverklaarbaar verschil van € 6.480.352. Door het ontbreken van gegevens over het gewicht van het ingekochte sloopgoud is onbekend hoeveel kilogrammen dit zijn. 
         Voor een nadere analyse van het verschil van ruim 6,4 miljoen euro heb ik, verbalisant, eerst op jaarbasis de gemiddelde verkoopprijs per gram goud berekend. (…). 
         Met behulp van deze gemiddelde waarde op jaarbasis heb ik, verbalisant, vervolgens een berekening gemaakt van het vermoedelijke gewicht van het berekende verschil tussen in- en verkoop van sloopgoud. (…). 
         Het verschil in gewicht (ruim 263 kilo) tussen in- en verkoop van sloopgoud valt niet te verklaren uit de voorraadopname zoals die door vof [belanghebbende] (V-001) zijn opgenomen in haar administratie.” 
       
       
     
     
       2.16. 
       De FIOD heeft op 3 september 2020 de in beslag genomen stukken terug gegeven. Belanghebbende heeft voor ontvangst van de stukken getekend. 
       
     
     
       2.17. 
       De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard. 
       
     
     
       2.18. 
       Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag OB 2012 verminderd tot € 36.644, de naheffingsaanslag OB 2013-2015 verminderd tot € 639.293, de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd, bepaald dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.761 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 345 vergoedt. De Rechtbank heeft – voor zover van belang – als volgt overwogen: 
       
       
         “(…) 
         
           Redelijke schatting en neutraliteitsbeginsel 
         
         (…) 
       
       
       28. De rechtbank acht de schatting niet redelijk wat betreft de correcties vanwege het toepassen van de verleggingsregeling door eiseres. Niet in geschil is dat eiseres de sieraden heeft verkocht aan in Nederland gevestigde ondernemers. Dit blijkt ook uit paragraaf 7.1.2 van het controlerapport. Eiseres heeft weliswaar ten onrechte op haar facturen vermeld dat de verleggingsregeling van toepassing is, maar de toepassing van het neutraliteitsbeginsel staat naheffing bij eiseres in de weg, zoals eiseres terecht heeft aangevoerd. De in Nederland gevestigde afnemers kunnen alleen de omzetbelasting in aftrek brengen, indien zij over een factuur beschikken waarop omzetbelasting in rekening is gebracht. Dergelijke facturen heeft eiseres niet uitgereikt. De onjuiste toepassing van de verleggingsregeling brengt niet mee dat te weinig omzetbelasting wordt betaald. De kopers in Nederland kunnen immers alleen de verlegde omzetbelasting aftrekken als zij deze ook direct aangeven. Om die reden verlopen de verkopen neutraal voor de omzetbelasting. Indien het standpunt van verweerder zou worden gevolgd, zou dat leiden tot schending van het neutraliteitsbeginsel, omdat omzetbelasting zou worden voldaan die niet door de afnemer kan worden teruggevraagd. De schatting van de maatstaf van heffing acht de rechtbank redelijk. De goudprijs van € 37,00 per gram is door eiseres niet betwist. Op basis van de facturen uit de administratie van eiseres bedraagt de vergoeding € 229.511. De hierover verschuldigde omzetbelasting bedraagt € 36.644. 
       
       
         Gelet op het voorgaande acht de rechtbank de schatting van verweerder te hoog. Een schatting van € 36.644 (2012) en € 636.291 (2013-2015) acht de rechtbank redelijk. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           Immateriële schadevergoeding 
         
         (…) 
       
       
       39. Meerdere belanghebbenden, te weten eiseres en haar beide vennoten voeren samen een procedure. Dat kan reden zijn om de schadevergoeding te matigen, omdat hierdoor minder spanning en frustratie kan zijn ontstaan. Toch blijft het uitgangspunt dat iedere belanghebbende zelf een recht op schadevergoeding heeft.  De rechtbank ziet in dit geval aanleiding om de schadevergoeding op deze grond te matigen. Omdat de beroepen van eiseres en haar vennoten inhoudelijk over hetzelfde geschil gaan, kent de rechtbank alleen aan de beide vennoten een vergoeding van immateriële schade toe. Zij zijn ook de enige vennoten van eiseres en zij ervaren de spanning en frustratie. De rechtbank acht het niet aannemelijk dat eiseres in dit geval zelfstandig spanning en frustratie heeft ervaren.” 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       3.1. 
       In geschil is of de naheffingsaanslagen OB 2012 en 2013-2015 terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. 
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslagen OB 2012 en OB 2013-2015 ten onrechte zijn opgelegd. Belanghebbende betwist met name de bevindingen die in het controlerapport van 28 november 2018 vermeld staan, de omkering en verzwaring van de bewijslast en de redelijkheid van de schatting. Daarnaast doet belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel en het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Voorts is nog in geschil of de Rechtbank de vergoeding voor immateriële schade juist heeft vastgesteld. Het beroep op artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende in de pleitnota laten varen.  
       
     
     
       3.3. 
       De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de Rechtbank de redelijke schatting ten onrechte heeft verminderd. Hierbij stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de correctie ‘verleggingsregeling’ terecht is toegepast (2012 en 2013-2015). Indien hij op dit punt in het ongelijk wordt gesteld, stelt de Inspecteur ten aanzien van het tijdvak 2012 dat de redelijke schatting niet te hoog is in verband met interne compensatie. De berekening van belanghebbende die ter zitting is overgelegd, acht de Inspecteur tardief. 
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Tardief 
       
     
     
       4.1. 
       Het Hof zal de nieuwe berekening van belanghebbende, zoals neergelegd in de pleitnota van belanghebbende, anders dan de Inspecteur bepleit, niet tardief verklaren. Hiervoor is van belang dat de berekening is gebaseerd op in het dossier aanwezige gegevens en een invulling is van een reeds door belanghebbende ingenomen standpunt. Bovendien heeft de Inspecteur ter zitting inhoudelijk op de berekening gereageerd. 
       
       
         
           Omkering en verzwaring van de bewijslast 
         
       
     
     
       4.2. 
       Artikel 27h, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in samenhang met artikel 27e, lid 1, van de AWR bepaalt, voor zover hier van belang, dat het hoger beroep van de belastingplichtige ongegrond moet worden verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij de belastingplichtige overtuigend kan aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). 
       
     
     
       4.3. 
       Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven . 
       
     
     
       4.4. 
       Het Hof is van oordeel dat voor alle kwartalen in de periode 2012 tot en met 2015 aannemelijk is dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Hiertoe overweegt het Hof als volgt. 
       
     
     
       4.5. 
       In paragraaf 6.1.2 van het controlerapport is neergelegd dat op basis van de eigen administratie van belanghebbende de goederenbeweging van de sieraden verkregen van [de handelaar] (hierna: de sieraden) in kaart is gebracht. Daarbij is per jaar vastgesteld wat de begin- en de eindvoorraad van deze sieraden is volgens de administratie in grammen goud. Bij de beginvoorraad zijn de inkopen per jaar aan sieraden bij [de handelaar] opgeteld en daar is de eindvoorraad van deze sieraden van afgetrokken. De uitkomst is vergeleken met de verkopen die hebben plaatsgevonden en het verschil is als nietverantwoorde omzet aangemerkt door het gewicht aan goud te vermenigvuldigen met de gemiddelde verkoopprijs. 
       
     
     
       4.6. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van nietverantwoorde omzet, maar van onverkocht gebleven incourante voorraad die is omgesmolten en weer retour is gegaan naar [de handelaar] als sloopgoud en gebruikt is om nieuwe voorraad in te kopen. De Inspecteur, zo stelt belanghebbende, heeft bij de berekening deze export ten onrechte niet bij de goederenbeweging betrokken. 
       
     
     
       4.7. 
       De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof, (mede) gelet op hetgeen hieronder wordt overwogen, aannemelijk gemaakt dat de goudvoorraden ondeugdelijk in de administratie zijn opgenomen. Dit klemt temeer, nu het om een hoeveelheid goud gaat die een substantieel deel van de ingekochte voorraad betreft. De waarde die dit zowel in absolute als relatieve zin vertegenwoordigt en het belang daarvan binnen de onderneming rechtvaardigen dat zulke grote bewegingen in de goudvoorraden zorgvuldig worden bijgehouden. Hetgeen belanghebbende hiertegen heeft ingebracht, brengt het Hof niet tot een ander oordeel, omdat belanghebbendes stelling niet is onderbouwd met een controleerbare administratie of met andere controleerbare gegevens. Het Hof acht het zonder nadere verklaring, die ontbreekt, – net als de Rechtbank – onwaarschijnlijk dat jaarlijks dergelijke grote delen van de ingekochte voorraad incourant blijken te zijn, terwijl kosten moeten worden gemaakt om die voorraad om te smelten en te exporteren naar [plaats1] .  
       
     
     
       4.8. 
       De in hoger beroep bij het nadere stuk van 13 oktober 2023 overgelegde stukken maken vorenstaande niet anders. Uit deze stukken blijkt weliswaar dat daadwerkelijk goud is verstuurd naar [de handelaar] , maar daaruit blijkt niet dat het om retourzendingen gaat van de door [de handelaar] aan belanghebbende gestuurde 21-karaats sieraden in omgesmolten vorm. Door het omsmelten van goud, een actie van de zijde van belanghebbende, is de herkomst ervan niet meer na te gaan. Daar komt bij dat ook geen documenten beschikbaar zijn van het gestelde omsmelten van deze sieraden, anders dan van het omsmelten door [naam5] , terwijl het door [naam5] omgesmolten goud slechts een deel van het teruggestuurde goud betreft. Van het omsmelten van goud bij [naam5] is overigens slechts één rapport aanwezig. Verder blijkt dat verreweg het meeste goud dat aan [de handelaar] wordt gestuurd een lager gehalte goud bevat dan 21 karaat. Aannemelijk is dat dit goud een andere oorsprong kent dan de 21-karaats sieraden die door [de handelaar] aan belanghebbende zijn gestuurd. Ook blijkt uit de stukken dat fijn goud (ook wel genoemd: 24-karaats of puur goud) naar [de handelaar] is verstuurd. Dit na omsmelting en raffinage door [naam5] . Uit de stukken van het geding blijkt dat het aan [naam5] geleverde goud een veel lager percentage goud kende dan 21 karaat (namelijk ongeveer een goudgehalte van 0,5713, hetgeen neerkomt op ongeveer 13,7 karaat). Dit maakt dat het onmogelijk is dat het fijn goud dat naar [de handelaar] is verstuurd enkel als bron de 21karaats sieraden van [de handelaar] kent. Alhoewel het niet is uitgesloten dat ook 21-karaats sieraden geleverd door [de handelaar] zijn omgesmolten door [naam5] , is met al het andere goud dat – gelet op het veel lagere gehalte van 0,5713 – blijkbaar ook wordt gesmolten, door gebrek aan administratie, een link tussen de 21-karaats sieraden, ingekocht bij [de handelaar] , en het retour goud niet te maken. Laat staan dat aannemelijk is dat meer dan 17,5 kg aan 21-karaats sieraden, ingekocht bij [de handelaar] , zijn geretourneerd (zoals vermeld in het FIOD-rapport en waarvoor de Rechtbank reeds heeft gecorrigeerd). Dit maakt ook dat het Hof de alternatieve berekening van belanghebbende, eerst naar voren gebracht in de pleitnota van 19 maart 2024, niet volgt. Belanghebbende gaat met die berekening ervan uit dat al het retourgoud met een goudgehalte van meer dan 0,75 (18 karaat), respectievelijk 0,845 (20,28 karaat) omgesmolten 21-karaats sieraden van [de handelaar] zijn. Die link is echter op geen enkele manier te maken. 
       
     
     
       4.9. 
       Gelet op vorenstaande heeft de Inspecteur terecht een correctie wegens niet-verantwoorde omzet in aanmerking genomen. Rekening houdend met de 17,5 kg goud retour en de vermindering daarvoor van 20% voor de jaren 2013-2015, zoals door de Rechtbank in aanmerking genomen, heeft belanghebbende in de jaren 2012 tot en met 2015 respectievelijk € 244.840 (2012), € 293.866 (2013), € 130.920 (2014) en € 97.176 (2015) te weinig aan omzetbelasting op aangifte voldaan in verband met de verkoop van sieraden. Omdat door de Inspecteur onweersproken is gesteld dat de verkopen gelijkmatig over het jaar zijn gedaan, leidt dit ertoe dat per kwartaal € 61.210 (2012), € 73.466 (2013), € 32.730 (2014) en € 24.294 (2015) te weinig omzetbelasting op aangifte is voldaan. Daarmee gaat het om zowel absoluut als relatief aanzienlijke bedragen. 
       
       
         
           Bewustheidsvereiste 
         
       
     
     
       4.10. 
       De verschillen tussen hetgeen belanghebbende in haar eigen administratie heeft verantwoord, de omvang van de niet-verantwoorde goudvoorraden en de aangiften zijn zo groot dat het Hof aannemelijk acht dat de vennoten van belanghebbende zich ervan bewust moeten zijn geweest dat niet de vereiste aangiften werden gedaan. Hierbij speelt een rol dat belanghebbende naar aanleiding van een boekenonderzoek over een eerder tijdvak al wist dat de administratie niet voldeed aan de vereisten van artikel 52 van de AWR. De beroepen moeten dan ook met toepassing van de omkering van de bewijslast, op de voet van artikel 27h, lid 2, van de AWR in samenhang met artikel 27e, lid 1, van de AWR, ongegrond worden verklaard, tenzij belanghebbende heeft doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. 
       
       
         
           Redelijke schatting 
         
       
     
     
       4.11. 
       Deze zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast laat evenwel onverlet dat de Inspecteur gehouden is bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen uit te gaan van een redelijke schatting van de omzetten en daarmee ook van het inkomen van belanghebbende. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld door een inspecteur.  In dat kader rust op een inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan.  Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, wanneer hij de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren. 
       
     
     
       4.12. 
       De Inspecteur heeft de schatting waarop de naheffingsaanslagen berusten, gebaseerd op de verschillende correcties die volgen uit het boekenonderzoek, te weten de intracommunautaire leveringen, de verkoop van de sieraden, de toegepaste verleggingsregeling en (voor Q1 van 2012) de maatstaf van heffing. Daarbij is hij uitgegaan van de administratie van belanghebbende. De Rechtbank heeft de naheffingsaanslag OB 2013-2015 met 20% verminderd omdat aannemelijk is dat een deel (17,5 kg) van de door [de handelaar] aangeleverde sieraden is omgesmolten en terug is gestuurd naar [de handelaar] . Hiertegen heeft de Inspecteur geen grieven in hoger beroep aangedragen zodat deze vermindering door de Rechtbank niet in geschil is. De Inspecteur heeft daarmee, na de vermindering door de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof de aanslagen niet naar willekeur, in de zin van onredelijk hoog, vastgesteld. Het Hof overweegt daarbij nog als volgt. 
       
       
         
           Correctie nultarief 
         
       
     
     
       4.13. 
       Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur bij het maken van de redelijke schatting mocht uitgaan van een correctie voor de toepassing door belanghebbende van het nultarief. Hierbij is van belang dat de bewijslast dat het nultarief mag worden toegepast rust op belanghebbende. Zij heeft echter geen enkel objectief en controleerbaar bewijs overgelegd dat de goederen ten aanzien waarvan belanghebbende het nultarief heeft toegepast daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn gegaan. Belanghebbende is enkel uitgegaan van verklaringen van haar afnemers dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd, zonder van haar afnemers om bewijsstukken ter onderbouwing van die verklaringen te vragen. Ook is niet gebleken dat belanghebbende de verklaringen van haar afnemers op enigerlei wijze heeft gecontroleerd. De Inspecteur heeft derhalve terecht gecorrigeerd voor de intracommunautaire leveringen (€ 83.473 (2013)+ € 25.032 (2014) + € 5.824 (2015)). 
       
       
         
           Correctie verleggingsregeling 
         
       
     
     
       4.14. 
       Het Hof is voorts van oordeel dat de Inspecteur ook terecht een correctie (€ 81.977 (2013), € 17.354 (2014) en € 28.560 (2015)) heeft toegepast voor de verleggingsregeling, die belanghebbende ten onrechte heeft toegepast bij verkoop van sieraden aan ondernemers in Nederland en overweegt daartoe als volgt. 
       
     
     
       4.15. 
       Volgens artikel 2, lid 1, onder a, van de Btw-richtlijn, zijn aan de omzetbelasting onderworpen de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. 
       
     
     
       4.16. 
       Met betrekking tot de persoon die tot voldoening van de belasting gehouden is, bepaalt artikel 193 van de Btw-richtlijn dat de omzetbelasting “is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering [...] verricht, behalve in de gevallen waarin de belasting uit hoofde van de artikelen 194 tot en met 199 en artikel 202 door een andere persoon verschuldigd is.” 
       
     
     
       4.17. 
       Artikel 198 van de Btw-richtlijn voorziet in dit verband in een uitzondering inhoudende dat de lidstaten de afnemer kunnen aanwijzen als de tot voldoening van de belasting gehouden persoon voor het geval dat een belastingplichtige die een keuzerecht overeenkomstig de artikelen 348, 349 of 350 uitoefent, een levering van goud of van halffabricaten met een zuiverheid van ten minste 325/1000, of een levering van beleggingsgoud als omschreven in artikel 344, lid 1, verricht. 
       
     
     
       4.18. 
       Het Hof van Justitie EU heeft ten aanzien van artikel 198 van de Btw-richtlijn als volgt overwogen: 
       
       
         “24	Artikel 198, lid 2, van de btw-richtlijn bepaalt dat wanneer een belastingplichtige een levering van goud of van halffabricaten met een zuiverheid van ten minste 325/1000, of een levering van beleggingsgoud verricht, de lidstaten de afnemer kunnen aanwijzen als de tot voldoening van de belasting gehouden persoon. Zoals uit de verwijzingsbeslissing blijkt, heeft de Deense wetgever van die mogelijkheid gebruikgemaakt. 
       
       
       
         25	In casu dient er meteen op te worden gewezen dat die bepaling blijkens haar bewoordingen niet van toepassing is op afgewerkte producten, met uitzondering van „beleggingsgoud”. Vast staat echter dat goederen als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde staven niet onder dit laatste begrip kunnen vallen.” 
       
       
     
     
       4.19. 
       De Nederlandse wetgever heeft de verleggingsregeling neergelegd in artikel 12 van de Wet OB en artikel 24ab van het Uitvoeringsbesluit Wet OB. Ingevolge artikel 12, lid 1, van de Wet OB wordt de belasting geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht. In het vijfde lid van dit artikel is neergelegd dat bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen onder bij of krachtens deze maatregel te stellen regelen de belasting, ten einde voor de inning daarvan meer waarborgen te scheppen, wordt geheven van degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend. Ingevolge artikel 24ba Uitvoeringsbesluit Wet OB wordt mede als geval als bedoeld in artikel 12, lid 5, van de Wet OB aangewezen het geval waarin goud of een halffabricaat met een zuiverheid van ten minste 325/1000 wordt geleverd aan een ondernemer. 
       
     
     
       4.20. 
       Nu uit de bewoordingen van de verleggingsregeling blijkt dat de verleggingsregeling niet van toepassing is op afgewerkte producten, met uitzondering van „beleggingsgoud” en belanghebbende de verleggingsregeling heeft toegepast op de verkoop van sieraden, zijnde afgewerkte producten, is het Hof van oordeel dat de verleggingsregeling, anders dan belanghebbende bepleit, niet van toepassing is op deze verkopen. 
       
     
     
       4.21. 
       Belanghebbende stelt dat een correctie desondanks achterwege moet blijven, omdat dit in strijd is met het neutraliteitsbeginsel nu de afnemers de omzetbelasting hebben moeten aangeven en gelijktijdig in aftrek konden brengen.  
       
     
     
       4.22. 
       Het Hof merkt op dat belanghebbende weliswaar stelt dat de belastingdienst geen geld is misgelopen, omdat de afnemers de omzetbelasting gelijktijdig in aftrek hebben gebracht en hebben aangegeven, maar dat zij dit niet feitelijk heeft onderbouwd. Ook volgt de juistheid van haar stelling niet uit de stukken van het dossier zodat het beroep van belanghebbende op schending van het neutraliteitsbeginsel reeds hierom niet slaagt. 
       
     
     
       4.23. 
       Ook als ervan moet worden uitgegaan dat de afnemers van de sieraden de omzetbelasting hebben aangegeven onder gelijktijdige aftrek, slaagt het beroep op schending van het neutraliteitsbeginsel niet. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende beaamd dat de onderhavige situatie niet een schending oplevert van het neutraliteitsbeginsel in de vormen zoals genoemd in het arrest Zimmerman.  Van gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld, is geen sprake en ook geldt dat het houden van belanghebbende aan de juiste regels (niet toepassen van de verleggingsregeling) niet leidt tot een belastingdruk in strijd met het neutraliteitsbeginsel. Het neutraliteitsbeginsel kan niet bewerkstelligen dat belanghebbende contra legem mag besluiten een verleggingsregeling toe te passen. Schending van een andere vorm van het neutraliteitsbeginsel, voor zover dat al bestaat, waarbinnen onderhavige situatie zou vallen, heeft belanghebbende desgevraagd niet gesteld.  
       
       
         
           Verzwaard tegenbewijs 
         
       
     
     
       4.24. 
       Het Hof acht belanghebbende er niet in geslaagd het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren dat de geschatte omzetten lager zijn. De ter zitting bij het Hof overgelegde nieuwe berekening maakt dat niet anders. Die berekening gaat ervan uit dat alle retour goud met een zuiverheid van meer dan 0,75 respectievelijk 0,845 omgesmolten 21-karaats gouden sieraden van [de handelaar] betreffen. Echter, zoals hiervoor al overwogen, kan een dergelijke link niet worden gemaakt nu niet inzichtelijk is wat de herkomst van het retour goud is. Belanghebbende heeft geen sluitend overzicht van de totale goederenstroom kunnen overleggen. 
       
       
         
           Vertrouwensbeginsel 
         
       
     
     
       4.25. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij erop mocht vertrouwen dat haar werkwijze juist was. Belanghebbende stelt daartoe dat zij altijd gewerkt heeft met een rekening-courantverhouding met haar leverancier, waarbij de rekening-courantverhouding in grammen goud werd uitgedrukt in plaats van in valuta. Het voordeel hiervan is volgens haar dat de handel minder gevoelig is voor valutakoerswijzigingen. Volgens belanghebbende was de Inspecteur al tijdens het boekenonderzoek uit 2007 op de hoogte van deze manier van werken, en heeft hij destijds geen opmerking gemaakt over de retourfacturen, terwijl ook toen de aanvaardbaarheid van de aangiften onderwerp van onderzoek was. Tijdens het onderzoek in 2007 is volgens belanghebbende ook gekeken naar de goederenbeweging. Volgens haar is het dan ook onjuist dat haar nu wordt verweten dat geen volledige opstelling van de goederenbeweging kan worden gemaakt. 
       
     
     
       4.26. 
       De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van gewekt vertrouwen, omdat ook tijdens het onderzoek uit 2007 is aangegeven dat de administratie niet op orde was en er correcties zijn gemaakt. Bovendien zegt een onderzoek uit 2007 niets over de administratie die is aangetroffen tijdens het onderzoek in 2018. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat in 2007 wel een complete opstelling van de goederenbeweging kon worden gemaakt en nu niet, voert de Inspecteur aan dat de goederenbeweging uit 2007 zag op de goederenbeweging naar [naam5] . Volgens de Inspecteur heeft de goederenbeweging van het goud naar [naam5] bij het onderzoek in 2018 ook niet geleid tot een correctie. 
       
     
     
       4.27. 
       Het Hof is van oordeel dat geen sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel. De Inspecteur heeft in het rapport boekenonderzoek dat ziet op de jaren 2004, 2005 en 2006 geen expliciet standpunt ingenomen waaraan belanghebbende voor onderhavige jaren een gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen dat haar manier van administreren, ook voor latere jaren, niet zou leiden tot correcties. Sterker nog, naar aanleiding van het boekenonderzoek uit 2007 heeft de Inspecteur al een opmerking gemaakt over gebreken in de administratie van belanghebbende (2.3). 
       
       
         
           Unierechtelijk verdedigingsbeginsel 
         
       
     
     
       4.28. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden ten aanzien van het jaar 2012 omdat belanghebbende niet in de gelegenheid is gesteld te reageren op het voornemen van 13 november 2017 tot het opleggen van een naheffingsaanslag OB 2012 en stelt dat als gevolg daarvan de naheffingsaanslag OB 2012 moet worden vernietigd omdat aan het ‘andere afloop’-criterium wordt voldaan. 
       
     
     
       4.29. 
       Tussen partijen is niet in geschil dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel van toepassing is en dat belanghebbende adressaat is van een bezwarend overheidsbesluit. Wel is in geschil of sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. De Inspecteur stelt dat, nu in de brief van 13 november 2017 (2.7) is opgenomen dat belanghebbende kan bellen als belanghebbende vragen heeft, aan de vereisten van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is voldaan. Het Hof volgt de Inspecteur hierin niet. Met de enkele zin “Als u vragen hebt, dan kunt u mij bellen op doorkiesnummer" is belanghebbende niet expliciet en tijdig uitgenodigd de standpunten over dit voorgenomen besluit kenbaar te maken.  Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is beperkt. 
       
     
     
       4.30. 
       De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel gerechtvaardigd is wegens verjaring. Het Hof volgt de Inspecteur ook hierin niet. Alhoewel verjaring een rechtvaardiging kan zijn voor het beperken van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is het Hof van oordeel dat daarvan in casu geen sprake is. Hiervoor is redengevend dat de aankondiging van 13 november 2017 is. Dit betekent dat er voldoende tijd was belanghebbende enkele weken te geven voor een reactie op het voornemen alvorens de naheffingsaanslag OB 2012 op te leggen zonder dat het opleggen van deze aanslag door verjaring niet meer mogelijk zou zijn. De Inspecteur heeft ter zitting bij het Hof ook beaamd dat belanghebbende enkele weken reactietijd had kunnen worden gegeven en dat dan alsnog een naheffingsaanslag OB 2012 kon worden opgelegd. Het Hof concludeert dat sprake is van schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. 
       
     
     
       4.31. 
       Een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel kan pas tot vernietiging van het bezwarende besluit leiden als het besluitvormingsproces van de inspecteur zonder die schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad (‘andere afloop’-criterium).  Belanghebbende betoogt dat dit het geval is omdat de naheffingsaanslag OB 2012 is verminderd bij uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur betwist dit omdat sprake is van een misslag van de zijde van de Rechtbank voor wat betreft de correctie verleggingsregeling en de uitleg van het neutraliteitsbeginsel. 
       
     
     
       4.32. 
       Het Hof is van oordeel dat aan het ‘andere afloop’-criterium wordt voldaan indien belanghebbende ten aanzien van de correctie verleggingsregeling een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Anders dan de Inspecteur bepleit, speelt een eventuele na het opleggen van de naheffingsaanslag gebleken mogelijkheid tot interne compensatie in dit verband geen rol.  
       
     
     
       4.33. 
       Van een pleitbaar standpunt is sprake als het standpunt van een belastingplichtige kan worden gebaseerd op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg juist was.  Van een pleitbaar standpunt kan uitsluitend worden gesproken indien het een standpunt over de interpretatie van het (fiscale) recht betreft, dus om een – geheel of gedeeltelijk – rechtskundig standpunt. Daaronder is mede te begrijpen de rechtskundige duiding van de feiten. Als de belastingplichtige door de rechtbank (geheel of gedeeltelijk) op rechtskundige gronden in het gelijk is gesteld, zal daarom in volgende instantie het ervoor moeten worden gehouden dat hij een pleitbaar standpunt innam. 
       
     
     
       4.34. 
       Nu belanghebbende bij de Rechtbank gelijk heeft gekregen ten aanzien van de ‘correctie verleggingsregeling’ en op dit punt sprake is van een rechtskundig standpunt, is sprake van een pleitbaar standpunt en is het Hof van oordeel dat wordt voldaan aan het ‘andere afloop’criterium. Het besluitvormingsproces had zonder de schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel een andere afloop kunnen hebben gehad. Tussen partijen is niet in geschil dat alsdan de naheffingsaanslag OB 2012 in het geheel moet worden vernietigd. Het Hof ziet geen reden voor een andersluidende conclusie. 
       
       
         
           Vergoeding van immateriële schade door Rechtbank 
         
       
     
     
       4.35. 
       Belanghebbende betwist de juistheid van de conclusie van de Rechtbank dat de immateriëleschadevergoeding kan worden gematigd voor wat betreft belanghebbende, nu niet aannemelijk is dat belanghebbende zelfstandig spanning en frustratie heeft ervaren. De Rechtbank miskent daarmee dat de aanslagen opgelegd aan belanghebbende op zichzelf bezien leiden tot spanning en frustratie. Zonder die aanslagen zou de spanning en frustratie wel degelijk minder zijn geweest. 
       
       
     
     
       4.36. 
       De Hoge Raad heeft geoordeeld ten aanzien van de vergoeding van immateriële schade dat de omstandigheid dat een aantal belanghebbenden samen een procedure voert of zaken van verschillende belanghebbenden gezamenlijk zijn behandeld een zodanig matigende invloed kan hebben op de spanning, het ongemak en de onzekerheid die worden ondervonden door een te lang durende procedure, dat dit een reden kan vormen om de wegens schending van de redelijke termijn toe te kennen schadevergoeding te matigen. Bij dit laatste blijft voorop staan dat iedere belanghebbende een zelfstandig recht op schadevergoeding heeft . 
       
     
     
       4.37. 
       De Hoge Raad heeft voorts geoordeeld dat in gevallen waarin meerdere zaken van één belanghebbende gezamenlijk zijn behandeld, in dit verband dient te worden beoordeeld of die zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp. Als hiervan sprake is, wordt per fase van de procedure waarin sprake is geweest van gezamenlijke behandeling, voor die zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per half jaar gehanteerd. Als de rechtsmiddelen waarmee die fase van de procedure in de betrokken zaken is ingeleid niet tegelijkertijd zijn aangewend, dient daarbij ter bepaling van de mate van overschrijding van de redelijke termijn te worden gerekend vanaf het tijdstip van indiening van het eerst aangewende rechtsmiddel . 
       
     
     
       4.38. 
       Het Hof is van oordeel dat een dergelijke matigingsgrond hier aanwezig is. Nu de zaken van belanghebbende gelijktijdig worden behandeld met de zaken van de vennoten van belanghebbende en de zaken grotendeels betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, heeft de Rechtbank terecht aanleiding heeft gezien de vergoeding voor immateriële schade voor belanghebbende te matigen tot nihil en de vergoeding wel toe te kennen aan de individuele vennoten. 
       
       
         
           Belastingrente 
         
       
     
     
       4.39. 
       Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vernietiging van de naheffingsaanslag OB 2012 betreft. 
       
       
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond en het hoger beroep van belanghebbende gegrond.  
       
       
       
     
   
   
     
       5 Griffierecht en proceskosten 
     
     
       Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. 
     
     
     
       Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. 
     
     
     
       Belanghebbende heeft verzocht om een integrale vergoeding van deze kosten. Zij heeft daartoe gesteld dat sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Naar het oordeel van het Hof zijn er geen bijzondere omstandigheden aanwezig die aanleiding geven af te wijken van het in artikel 2, lid 1, van het Besluit opgenomen tarief reeds nu de berekening van de Inspecteur grotendeels is gevolgd. Het Hof zal daarom de proceskosten forfaitair toekennen. 
     
     
     
       De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep forfaitair vastgesteld op € 1.761. Tegen de forfaitaire berekening zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan. 
     
     
     
       Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit vast op € 1.750 (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 875). 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
       – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van immateriële schade, griffierecht en proceskosten, 
       – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond, 
       – vernietigt de uitspraken op bezwaar, 
       – vernietigt de naheffingsaanslag OB 2012, 
       – vermindert de naheffingsaanslag OB 2013-2015 tot € 764.182 
       – vernietigt de beschikking belastingrente 2012, 
       – vermindert de beschikking belastingrente 2013-2015 dienovereenkomstig, 
       – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor het hoger beroep tot een bedrag van € 1.750, en 
       – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 541 vergoedt. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 21 mei 2024. 
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
       (S. Darwinkel)	(A.E. Keulemans) 
     
     
     
       Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 22 mei 2024. 
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl . 
     
     
     
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ). 
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
   
   
      Vgl. Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252 r.o. 3.10.3. 
   
   
      HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 en HR 24 april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083 
   
   
      Vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184. 
   
   
      Vgl. HR 27 januari 2006, nr. 39872, ECLI:NL:HR:2006:AV0401. 
   
   
      Vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184. 
   
   
      HvJ EU 26 mei 2016, C-550/14 (Envirotec Denmark ApS), ECLI:EU:C:2016:354. 
   
   
      HvJ EU 15 november 2012, C-174/11 (Zimmerman), ECLI:EU:C:2012:716. 
   
   
      HR 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1850, r.o. 4.2. 
   
   
      Vgl. HR 25 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:442, r.o. 2.5.2 en HR 16 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2077, r.o. 4.2. 
   
   
      HR 29 mei 2020,  ECLI:NL:HR:2020:970, r.o. 3.1.4 en 3.1.5. en HR 2 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BP3858. 
   
   
      HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970, r.o. 3.1.4 en 3.1.5. en HR 2 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BP3858. 
   
   
      HR 30 januari 2015,  ECLI:NL:HR:2015:147, BNB 2015/195 
   
   
     HR 21 maart 2014, ECLI:NL:HR:2014:540, BNB 2014/117