ECLI: ECLI:NL:PHR:1999:AA2840

Titel: ECLI:NL:PHR:1999:AA2840 Parket bij de Hoge Raad , 24-08-1999 / 33627

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 1999-08-24

Zaaknummer: 33627

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:1999:AA2840

---

-

Nr. 33.627                   Mr Van Soest 
     Derde Kamer A                Conclusie inzake: 
     Heffingsrente inz. Vpb. 1990 A q. q. 
     Parket, 29 januari 1999      tegen 
     de staatssecretaris van Financiën 
     Edelhoogachtbaar College, 
     1. Beschrijving van de zaak. 
     1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke 
     uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen 
     het Hof) van 27 mei 1997, nr. P93/3876. Het is ingesteld door 
     A als curator (hierna te noemen de Curator) in het op 26 
     januari 1994 uitgesproken faillissement van de belanghebbende, 
     X B.V. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vak 
     studie Nieuws 18 september 1997, blz. 3213, punt 1.2. 
     1.2. De belanghebbende heeft in oktober 1992 aangifte gedaan 
     voor de vennootschapsbelasting 1990. Het aangiftebiljet, dat 
     in fotokopie als bijlage 1&lt;(1)Mijn nummering. 
     &gt; bij het vertoogschrift van de inspecteur van de 
     Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de 
     Inspecteur) tot de stukken van het geding behoort, vermeldde 
     op blz. 9, onder 14 en 16, als belastbare winst en als belast 
     baar bedrag telkens: 
     "f29.5234375" 
     1.3. Met dagtekening 30 november 1992 is aan de belanghebbende 
     een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting 1990 met 
     aanslagnummer 111 opgelegd naar een belastbaar bedrag van 
     ƒ 295.234.370,-. De voorlopige aanslag bedroeg ƒ 103.344.529,-. 
     1.4. Bij brief van 28 november 1992, welke brief in fotokopie als 
     bijlage 5 bij het vertoogschrift van de Inspecteur tot de 
     stukken van het geding behoort, is van de zijde van de belang 
     hebbende verzocht de voorlopige aanslag te verminderen tot 
     nihil. Betoogd werd: 
     &lt;- ? - 
     &gt; 
     "(...) Tijdens het invoeren van de aangifte 
     computer zijn er centen, cq getallen achter de komma inge 
     voerd. Het belastbaar bedrag (...) werd hierdoor 
     f 4529,5234375 negatief i.p.v. neg. f 4530,-- Door het 
     wegvallen van de eerste cijfers resulteerde ogenschijn 
     lijk een zeer forse winst. Helaas is de werkelijkheid een 
     negatief bedrag van ƒ 4530,-- conform de bij de aangifte 
     bijgesloten jaarrekening. Een gecorrigeerd blad 9, van de 
     aangifte treft u hierbij aan. Tevens verzoek om uitstel 
     tijdens de behandeling van dit bezwaarschrift. (...)" 
     1.5. Het Hof heeft overwogen (ik geef nadere vindplaatsen 
     tussen haakjes aan): 
     "(blz. 3) (...) 2.3. Op 10 december 1992 zijn de aanslag 
     gegevens, die de aanslagregelend ambtenaar naar aanlei 
     ding van de aangifte van belanghebbende had vastgesteld, 
     ingetoetst in het geautomatiseerde systeem voor de ven 
     nootschapsbelasting. De ingetoetste gegevens zijn via een 
     netwerkverbinding door gegeven aan de Belastingdienst 
     Centrale Beheerseenheid Ondernemingen te Apeldoorn (hier 
     na: de CBO) ter berekening van de definitieve aanslag 
     vennootschapsbelasting 1990 en ter vervaardiging van het 
     dienaangaande aan belanghebbende te verzenden aanslagbil 
     jet. Na onderzoek in verband met het verzoek van belang 
     hebbende om vermindering van de voorlopige aanslag nam de 
     inspecteur op 4 januari 1993 telefonisch contact op met 
     de CBO ter blokkering van de verwerking van de definitie 
     ve aanslag. De CBO, die verwerkte gegevens doorgeeft aan 
     de Belastingdienst Centrale Belastingadministratie te 
     Apeldoorn (hierna: de CBA), zegde de inspecteur de ge 
     vraagde blokkering toe. 2.4. De CBO heeft een ten name 
     van belanghebbende gesteld aanslagbiljet vennootschapsbe 
     lasting 1990 vervaardigd met aanslagnummer 222, gedagte 
     kend 30 januari 1993, luidende voor zover van belang: 
     "Aanslag Vennootschapsbelasting 1. Bedrag van de aanslag 
     nihil 2. Verrekende voorlopige aanslagen 103344529 
     8. Vergoede heffingsrente 8853182 
     11. Te verrekenen of terug te ontvangen 112197711 
     12. Vastgestelde belastbare bedrag nihil 14. Belasting 
     (...) 0" Dit aanslagbiljet is niet verzonden. Bij brief 
     van 19 januari 1993 lichtte de CBO de CBA in als volgt: 
     (blz. 4) "Hierbij deel ik U mede dat de hieronder vermel 
     de tegenopdrachten* die zijn opgenomen in het bestand 
     vpbaansverm is teruggenomen. Jaar 1990 Aanslagnummer 222 
     Bedrag f 112.197.711,=" 2.5. Bij brief van 29 januari 
     1993 berichtte de CBA belanghebbende, voor zover hier van 
     belang, het volgende: "Hierbij deel ik u mede dat 
     terugbetaling op het aanslagnummer 222 ten bedrage van 
     f 112.197.711,= (...) als volgt is verwerkt: 
     f 103.344.529,= (te weten: hoofdsom f 103.344.529,= 
     (...)) is afgeboekt op aanslagnummer 111 f 8.853.182,= 
     wordt aan u terugbetaald" Bij brief van 18 februari 1993 
     deelde de CBA belanghebbende, voor zover hier van belang, 
     &lt;- ? - 
     &gt; 
     het volgende mede: "Van de Centrale Beheereenheid Onder 
     nemingen heb ik bericht ontvangen dat de teruggaaf Ven 
     nootschapsbelasting 1990 aanslagnummer 222 ten bedrage 
     van f 112.197.711.00 is teruggenomen. Op 3 februari 1993 
     werd een bedrag van f. 8.853.182.00 (...) overgeschreven. 
     Ik verzoek u het onverschuldigd aan u uitbetaalde bedrag 
     van f. 8.853.182.00 aan mij terug te betalen door middel 
     van storting of overschrijving op postrekening 244 55 88 
     of bankrekening 6001 05 059 van de Centrale betalingsad 
     ministratie te Apeldoorn." Het verzoek tot terugbetaling 
     werd herhaald bij brief van 16 maart 1993. (...)" 
     1.6. Uit de stukken van de thans te beslissen zaak blijkt dat 
     sedert voorjaar 1993 ook een civiele procedure tussen de 
     fiscus en de belanghebbende gevoerd wordt. Daarvan kunnen wij 
     ons uit het dossier evenwel slechts een zeer onvolledig beeld 
     vormen. 
     1.7. Het Hof heeft overwogen: 
     "(blz. 4) (...) 2.6. Gedagtekend 30 juni 1993 zond 
     inspecteur belanghebbende een kennisgeving van ambtshalve 
     vermindering luidende, voor zover hier van belang: "gelet 
     op de onder nummer 111 vastgestelde aanslag; overwegende, 
     dat de aanslag wordt verminderd overeenkomstig de inge 
     diende aangifte; besluit ambtshalve een vermindering te 
     verlenen tot het in de kolom "verschil" vermelde bedrag. 
     De Inspecteur Verschil 103344529" Vervolgens zond 
     inspecteur belanghebbende een correctiebeschikking hef 
     fingsrente met dagtekening 23 juli 1993. De correctiebe 
     schikking luidt, voor zover van belang: (blz. 5) "Deze 
     beschikking is van kracht indien en voor zover de rechter 
     zou oordelen dat de belastingdienst aan de [belanghebben 
     de] een aanslag heeft opgelegd in de vennootschapsbelas 
     ting over 1990 althans de beschikking heeft genomen [de 
     belanghebbende] f. 8.853.182,= aan heffingsrente te 
     vergoeden over de door [de belanghebbende] uit kracht van 
     genoemde vermeende verschuldigde vennootschapsbelasting. 
     (...) Overwegingen (...) De beschikking heffingsrente 
     over 1990, waarbij [de belanghebbende] heffingsrente is 
     vergoed en ten gevolge waarvan [de belanghebbende] boven 
     genoemd bedrag aan heffingsrente is uitbetaald, is on 
     juist, omdat deze vergoeding van heffingsrente in strijd 
     zou komen met doel en strekking van de regeling de hef 
     fingsrente in de artt. 30a e.v. van de AWR. [De belang 
     hebbende] is immers uitsluitend ten gevolge van een fout 
     in haar aangifte en een daarmee corresponderende fout in 
     de vaststelling van de door de rechter veronderstelde 
     aanslag, heffingsrente vergoed. (...) Besluit De inspec 
     teur besluit hierbij op grond van hoofdstuk VA van de AWR 
     bovenomschreven beschikking heffingsrente van 
     f. 8.853.182,= te verminderen tot nihil." 2.7. Gedagtekend 
     31 augustus 1993 is belanghebbende een aanslagbiljet met 
     aanslagnummer 222 toegezonden, luidende voor zover van 
     belang: "Aanslag Vennootschapsbelasting Jaar 1990 
     Bedrag van de aanslag nihil 10. Te betalen nihil 11. Te 
     verrekenen of terug te ontvangen nihil 12. Vastgestelde 
     belastbare bedrag nihil 17. Niet tijdige aangifte Verho 
     ging 0 Beperking 0" Bij brief van 21 september 1993 
     maakte belanghebbende bezwaar tegen de definitieve aan 
     slag vennootschapsbelasting 1990. Het bezwaarschrift 
     luidt, voor zover van belang: "Tegen dit aanslagbiljet 
     heeft De [belanghebbende] bezwaren. Aan de [belanghebben 
     de] is reeds een definitieve aanslag vennootschapsbelas 
     ting over het jaar 1990 opgelegd (aanslagnummer 
     70.35.998.V06.0012). Het is derhalve niet mogelijk weder 
     om over hetzelfde jaar een definitieve aanslag vpb op te 
     leggen."" 
     1.8. Tegen de beschikking van 23 juli 1993 heeft de belangheb 
     bende beroep ingesteld&lt;(2)Het was volgens de toen geldende tekst van art. 26, lid 
     4, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) mogelijk 
     met toestemming van de betrokken inspecteur het bezwaar 
     stadium over te slaan. Het Hof heeft onder 1, blz. 1, 
     vastgesteld dat de bedoelde toestemming verleend was.&gt;. 
     1.9. Het Hof heeft de beschikking vernietigd. 
     1.10. Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de 
     desbetreffende vormvoorschriften ingesteld. Het steunt op 
     vijf, met Romeinse cijfers genummerde, grieven, waarvan grief 
     III uit vier, met kleine letters aangeduide, onderdelen be 
     staat. 
     1.11. Bij vertoogschrift in cassatie heeft de staatssecretaris 
     van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) het 
     beroep in cassatie bestreden. 
     1.12. De zaak is voor de Curator pro forma bepleit door mr J. 
     H. Sassen, advocaat te Arnhem. 
     1.13. De aanslag d. d. 31 augustus 1993 is aan de orde in de 
     bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 33.626&lt;(3)Vakstudie Nieuws 25 september 1997, blz. 3386, punt 
     1.3.&gt;; in die zaak neem ik 
     geen conclusie. 
     2. Aanslagregeling. 
     2.1. HR 30 april 1930, Beslissingen in belastingzaken (B.) 4730, blz. 511, overwoog, 
     "(...) dat (...) de vaststelling van een aanslag tot 
     stand komt door de onderteekening van het betreffende 
     register door den inspecteur en nu wel een vertraagde 
     vaststelling aan de geldigheid van een aanslag in den weg 
     kan staan, zoodat dan alleen de mogelijkheid tot navorde 
     ren openblijft, doch het vertraagde uitreiken van het 
     billet door den ontvanger, evenmin als de dagteekening 
     van het billet, van invloed is op de geldigheid van den 
     aanslag (...)" 
     2.2. HR 20 februari 1935, B. 5800, blz. 372, overwoog, 
     "(...) dat de (...) grief niet betrof de juistheid van 
     aan belanghebbende opgelegde aanslagen, doch enkel de 
     wijze, waarop de administratie zich (...) had gekweten 
     van den haar (...) opgelegden plicht om aan den belas 
     tingplichtige een behoorlijk opgemaakt aanslagbiljet toe 
     te zenden; dat nu het toezenden van aanslagbiljetten aan 
     belastingplichtigen behoort tot de invordering der belas 
     ting, immers de eerste daad van invordering is, en ge 
     schillen, die over die invordering kunnen rijzen, niet 
     staan ter beoordeeling aan den raad van beroep, doch aan 
     den burgerlijken rechter (...)" 
     2.3. HR 23 november 1938, B. 6782, blz. 764, overwoog, 
     "(...) dat (...) het vaststellen van een aanslag 
     schiedt doordat de met de vaststelling belaste autoriteit 
     den aanslag te boek stelt en die teboekstelling ondertee 
     kent (...)" 
     (in gelijke zin HR 14 oktober 1953, nr. 11.441, BNB 1953/278). 
     2.4. HR 8 juni 1949, B. 8656, blz. 554, overwoog, 
     "(...) dat art. 73 I. B., bepalende dat hij die bezwaar 
     heeft tegen den hem opgelegden aanslag binnen twee maan 
     den na de dagtekening van het aanslagbiljet een bezwaar 
     schrift kan indienen (...), daarmede wel een voorschrift 
     geeft aangaande het einde van de reclametermijn, doch 
     niet beoogt te bepalen dat tegen een opgelegden aanslag 
     niet terstond zou kunnen worden opgekomen (...)" 
     2.5. Hof Amsterdam 27 december 1956, NJ 1957, 422, blz. 767, 
     overwoog, 
     "(...) dat (...) geïnt. de brief van 10 april 1953 niet 
     als geldige ter-kennis-brenging van het bedrag der belas 
     ting behoefde te beschouwen, weshalve hij ook de aanma 
     ning van 20 april 1953 naast zich mocht neerleggen en 
     terecht verzet deed tegen de tenuitvoerlegging van het 
     dwangbevel (...)" 
     2.6. De AWR, Stb. 1959, 301. 
     2.6.1. De AWR houdt in de oorspronkelijke tekst in (ik nummer waar 
     daar aanleiding toe is, de volzinnen): 
     "(...) Art. 5. Als dagtekening van vaststelling van een 
     belastingaanslag geldt de dagtekening van het aanslagbil 
     jet waaruit van die aanslag blijkt. (...) Art. 11. 1. De 
     aanslag wordt vastgesteld door de inspecteur. (...) Art. 
     16. 1. (1e volzin) Indien enig feit grond oplevert voor 
     het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is 
     gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel 
     dat een in de belastingwet voorziene vermindering of ont 
     heffing ten onrechte of tot een te hoog bedrag is ver 
     leend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting 
     navorderen. (2e volzin) Een feit, dat de inspecteur 
     bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan 
     geen grond voor navordering opleveren. (...) HOOFDSTUK V 
     Bezwaar en beroep (...) HOOFDSTUK VIII Bijzondere bepa 
     lingen (...)" 
     2.6.2. De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede 
     Kamer, 1954-1955 - 4080, nr. 3, blz. 14, hield in: 
     "(linkerkolom, 10e en laatste al.) Artikel 5. In verband 
     met de termijnen (...) is het noodzakelijk, dat geen 
     twijfel mogelijk is omtrent het tijdstip, waarop (rech 
     terkolom, 1e al.) een belastingaanslag tot stand komt. 
     Volgens de arresten van de Hoge Raad (...) is dit het 
     tijdstip waarop de met het vaststellen van een belasting 
     aanslag belaste autoriteit de aanslag te boek stelt en 
     die teboekstelling ondertekent. Aangezien echter dit 
     tijdstip de aangeslagene onbekend blijft, wordt in afwij 
     king van de leer van de Hoge Raad voorgesteld, als dagte 
     kening van vaststelling van een belastingaanslag te doen 
     gelden de dagtekening van het aanslagbiljet waaruit van 
     de aanslag blijkt. Daardoor zal het voor de aangeslagene 
     mogelijk zijn na te gaan, of de termijn waarbinnen de 
     belastingaanslag moet zijn opgelegd, is inachtgenomen." 
     2.6.3. Blijkens de Memorie van antwoord, 1955-1956, nr. 5, 
     blz. 5, rechterkolom, 2e al., 
     "(...) wil de [Staatssecretaris] gaarne toezeggen, dat 
     aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening zullen dragen 
     dan die van het tijdstip van uitreiking." 
     2.6.4. Het Verslag van het mondeling overleg, tevens eindver 
     slag, 1957-1958, nr. 7, punt 9, blz. 6, behelsde de vraag 
     (linkerkolom): 
     "Hoe wordt de situatie, als de dagtekening door een 
     omissie ontbreekt?"; 
     en het antwoord (rechterkolom), 
     "(...) dat in dat geval een nieuw, ditmaal gedagtekend, 
     aanslagbiljet zal worden uitgereikt." 
     2.6.5. Minister Hofstra, Handelingen, blz. 869, rechterkolom, 
     4e al., zei: 
     "(...) De belastingadministratie zal een nieuw biljet 
     uitreiken met een dagtekening die (...) niet vroeger zal 
     liggen dan de dag, waarop dit tweede biljet wordt uitge 
     reikt. (...)" 
     2.6.6. De Memorie van antwoord, Bijlagen, Eerste Kamer, 1958- 
     1959, nr. 7a, blz. 7, linkerkolom, 3e al., hield in: 
     "(...) Zou het aanslagbiljet door een fout van de belas 
     tingadministratie en dus buiten de schuld van de belas 
     tingplichtige aan een verkeerd adres zijn gezonden en 
     dientengevolge de belastingplichtige niet in staat zijn 
     geweest tijdig een bezwaar- of beroepschrift in te die 
     nen, dan zal hem een nieuw aanslagbiljet worden uitge 
     reikt, dat niet eerder zal worden gedagtekend dan de dag 
     van uitreiking van het nieuwe biljet. (...)" 
     2.7. HR 6 juni 1973, nr. 17.106, BNB 1973/161 met noot J. P. 
     Scheltens. 
     2.7.1. Hof 's-Gravenhage bevestigde een navorderingsaanslag in 
     de inkomstenbelasting 1969. 
     2.7.2. Uw Raad overwoog, 
     "(blz. 588, van regel 29 af) dat (...) belanghebbende 
     (...) in de inkomstenbelasting (...) werd aangeslagen 
     naar een belastbaar inkomen van f 29.119 (...); dat zulks 
     daardoor is veroorzaakt dat een ambtenaar van het Cen 
     traal bureau administratie heffing rijksbelastingen te 
     Apeldoorn bij het ter verduidelijking opnieuw schrijven 
     van het bedrag van het belastbare inkomen op de door de 
     Inspecteur toegezonden elementennota ten bedrage van 
     f 291.119 abusievelijk een van de cijfers 1 wegliet; dat 
     (...), voor het geval (...) een aanslag tot een te laag 
     bedrag is vastgesteld, (...) de te weinig geheven belas 
     ting kan worden nagevorderd; dat hierop (...) deze uit 
     zondering bestaat, dat een feit, dat de inspecteur bekend 
     was of redelijkerwijs bekend&lt;(4)Hier zijn enkele woorden geschrapt die in BNB ten 
     gevolge van een drukfout dubbel waren afgedrukt (Lijst 
     van verbeteringen en aanvullingen, blz. 26).&gt; had kunnen zijn, geen grond 
     tot navordering kan opleveren; dat deze uitzondering 
     bedoeld is voor - en mitsdien (...) beperkt tot - die 
     gevallen, waarin een aanslag bij de belastingplichtige de 
     indruk kan wekken te berusten (...) op een - zij het 
     mogelijk onjuiste - vaststelling van het belastbare 
     inkomen door de inspecteur; dat onder deze uitzondering 
     echter niet kan worden begrepen een geval als het onder 
     havige, waarin bij het vaststellen van de aanslag het 
     belastbare inkomen (...) zonder enige denkbare reden werd 
     gesteld op ongeveer een tiende deel van het aangegeven 
     belastbare inkomen en waarin duidelijk was - en door 
     belanghebbende (...) ook onmiddellijk is begrepen - dat 
     zulks berustte op een schrijf- of tikfout of daarmee 
     gelijk te stellen vergissing (...)" 
     (in ongeveer gelijke zin HR 12 december 1979, nr. 19.252, met 
     mijn conclusie, BNB 1980/85 met noot Scheltens, betreffende 
     een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting 1972). 
     2.8. HR 1 december 1976, nr. 18.026, met mijn conclusie, BNB 
     1977/18 met noot Scheltens, betrof de heffing van inkomstenbe 
     lasting 1972. 
     2.8.1. Ik betoogde: 
     "(blz. 95, regels 45-54) Het door de fiscus als een 
     Zauberlehrling gehanteerde tovermiddel van de automatise 
     ring blijkt onder omstandigheden niet te stuiten in het 
     verrichten van de aanvankelijk verlangde diensten. Dien 
     tengevolge wordt Uw Raad in het onderhavige geval gecon 
     fronteerd met een omkering van een bekend probleem van 
     het administratieve recht: in plaats van een beschikking 
     die niet op rechtsgeldige wijze is medegedeeld (...), 
     geldt het hier de, nagenoeg perfecte, mededeling van iets 
     dat geen beschikking is. (blz. 96, regels 8-50) In het 
     onderhavige geval heeft (...) de belanghebbende uit de 
     uitreiking van het duplicaat-aanslagbiljet door personen, 
     voor wier handelingen de Inspecteur verantwoordelijk is 
     (...), in verband met andere feiten die onder de verant 
     woordelijkheid van de bevoegde Ontvanger vielen (de 
     toezending van de accept-girokaart en het niet terugboe 
     ken van de betaling), kunnen afleiden, dat een aanslag 
     was opgelegd. De combinatie van deze uiterlijke schijn en 
     de uitsluitende verantwoordelijkheid daarvoor bij de ter 
     zake bevoegde autoriteiten dient, naar het mij voorkomt, 
     voor wat de gunstige rechtsgevolgen van een aanslag voor 
     de belanghebbende betreft, tot de zelfde rechtsgevolgen 
     te leiden als de daadwerkelijke oplegging van een aanslag. 
     Ik meen derhalve, dat correctie van de "aanslag", indien 
     deze te laag was, niet alleen slechts kon geschieden 
     onder de omstandigheden waaronder navordering mogelijk 
     is, maar ook uitsluitend bij wege van navordering. (...) 
     Navordering naar aanleiding van een feit is (...) niet 
     mogelijk, indien dit feit de inspecteur bekend was ten 
     tijde van de oplegging van de aanslag. Naar de heersende 
     leer, die mij juist voorkomt, is voor de vaststelling van 
     dit tijdstip art. 5 AWR van geen betekenis (...) en is 
     derhalve het tijdstip van ondertekening van het kohier 
     doorslaggevend (...)" 
     2.8.2. Uw Raad overwoog (blz. 100, regels 26-56), 
     "dat het Hof heeft vastgesteld: dat belanghebbende een 
     accept-girokaart van het Centraal Betaalkantoor Rijksbe 
     lastingen ontving, met vermelding dat hij f 3355 moest 
     betalen; dat belanghebbende, aangezien hij geen aanslag 
     biljet maar wel een accept-girokaart had ontvangen, op de 
     inspectie een duplikaat van het aanslagbiljet heeft 
     aangevraagd; dat hij daarop van de Inspecteur heeft 
     ontvangen een duplikaat-aanslagbiljet, vermeldende een 
     vastgesteld belastbaar inkomen van f 51.805 en een nog te 
     betalen bedrag van f 3355; dat het Hof heeft geoordeeld, 
     dat belanghebbende heeft moeten aannemen dat de aanslag 
     die volgens het door de Inspecteur toegezonden duplikaat- 
     aanslagbiljet aan hem was opgelegd, op regelmatige wijze 
     en in overeenstemming met de op het bedoelde biljet 
     vermelde gegevens was vastgesteld; dat het Hof voorts 
     heeft vastgesteld: dat het volgens het biljet vastgestel 
     de belastbare inkomen nagenoeg overeenkwam met het door 
     belanghebbende aangegeven belastbare inkomen ten bedrage 
     van f 51.071; dat belanghebbende, nadat hem het dupli 
     kaat-aanslagbiljet was uitgereikt, op 14 mei 1975 het 
     bedrag van f 3355 heeft betaald door middel van de ac 
     cept-girokaart; dat het betaalde bedrag door de Ontvanger 
     niet als onverschuldigd betaald is teruggegeven; dat het 
     Hof heeft geoordeeld, dat door de laatstvermelde vastge 
     stelde feiten belanghebbende in de gedachte dat hem een 
     rechtsgeldige aanslag was opgelegd, moet zijn gesterkt; 
     dat het Hof met voormelde vaststellingen en oordelen, die 
     wegens hun feitelijke karakter in cassatie niet op hun 
     juistheid kunnen worden getoetst, tot uitdrukking heeft 
     gebracht, dat de toezending van het duplikaat-aanslagbil 
     jet door personen voor wier handelingen de Inspecteur 
     verantwoordelijk is, in verband met andere, onder verant 
     woordelijkheid van de bevoegde Ontvanger vallende feiten, 
     belanghebbende in de overtuiging heeft gebracht dat de in 
     het duplikaat-aanslagbiljet vermelde aanslag was opge 
     legd; dat dientengevolge, ook al was een aanslag als in 
     het duplikaat-aanslagbiljet vermeld niet ten kohiere 
     gebracht, het de Inspecteur, behoudens zijn bevoegdheid 
     tot navordering zo daarvoor termen zouden zijn, niet meer 
     vrijstond alsnog een voor belanghebbende minder gunstige 
     aanslag ten kohiere te brengen (...)" 
     2.9. HR 12 oktober 1977, nr. 18.335, BNB 1978/4 met noot H. J. 
     Hofstra, blz. 31, regels 17-37, overwoog voor de heffing van 
     inkomstenbelasting 1971, 
     "dat een redelijke toepassing (...) zich ertegen verzet 
     een belastingplichtige, die ermee bekend is dat zijn 
     bezwaar bij uitspraak (...) is afgewezen en die van deze 
     uitspraak in beroep komt vóór de terpostbezorging (...) 
     van het afschrift daarvan, enkel vanwege die laatstge 
     noemde omstandigheid niet-ontvankelijk te achten; dat 
     niet anders dient te worden geoordeeld ingeval de belas 
     tingplichtige weliswaar in beroep komt vóór de totstand 
     koming van de (...) uitspraak (...), doch zulks doet in 
     het gerechtvaardigd vertrouwen dat de Inspecteur op het 
     bezwaarschrift (...) uitspraak (...) heeft gedaan; dat 
     zodanig geval zich te dezen voordoet; dat toch (...) aan 
     belanghebbende in verband met zijn bezwaarschrift uitstel 
     van betaling is verleend; dat (...) de Ontvanger (...) 
     aan belanghebbende (...) heeft bericht: "Het uitstel van 
     betaling wordt thans ingetrokken omdat volgens mededeling 
     van de Inspecteur het bezwaarschrift is afgewezen."; dat 
     (...) belanghebbende, gezien voormeld bericht van de 
     Ontvanger, erop mocht vertrouwen dat (...) de Inspecteur 
     (...) uitspraak op het bezwaarschrift had gedaan (...)" 
     2.10. HR 5 juli 1982, nr. 21.144, BNB 1982/296 met noot F. W. 
     G. M. van Brunschot, blz. 1478, regels 32-35, overwoog voor de 
     heffing van inkomstenbelasting 1975, 
     "dat (...) artikel 16, lid 1, laatste volzin, van 
     Algemene wet inzake rijksbelastingen met het voorschrift 
     dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijker 
     wijs bekend had kunnen zijn geen grond voor navordering 
     kan opleveren, (...) het oog heeft op bekendheid met het 
     feit ten tijde van het vaststellen van de primitieve 
     aanslag (...)" 
     2.11. HR 6 juli 1983, nr. 21.052, met mijn conclusie, BNB 
     1984/30 met noot Scheltens, blz. 182, regels 37-50, overwoog 
     voor de premieheffing volksverzekeringen 1968 tot en met 1970, 
     "dat, ook indien op een aanslagbiljet de dagtekening 
     ontbreekt, de aangeslagene over de inachtneming van [de] 
     termijn niet in onzekerheid kan verkeren indien hij het 
     aanslagbiljet vóór de afloop van die termijn heeft ont 
     vangen; dat in het onderhavige geval (...) voor belang 
     hebbende geen twijfel kan hebben bestaan over de vraag of 
     [de] aanslagen zijn vastgesteld binnen de (...) termijn 
     (...); dat derhalve, gelet op de (...) strekking van 
     artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, 
     het ontbreken van de dagtekening op het aanslagbiljet te 
     dezen geen gevolgen heeft voor de rechtmatigheid van de 
     daaruit blijkende aanslagen (...)" 
     2.12. HR 1 mei 1985, nr. 22.680, met conclusie van de advocaat- 
     generaal Moltmaker, BNB 1985/204 met noot Hofstra. 
     2.12.1. Hof Arnhem 21 december 1983 vernietigde een door het 
     zuiveringschap West-Overijssel gevorderd bedrag wegens veront 
     reinigingsheffing oppervlaktewateren 1979. 
     2.12.2. Naar Uw Raad, onder 5.2, blz. 1084, regels 13-22, overwoog, 
     "(...) heeft het Hof (...) het, ook voor een heffing als 
     de onderwerpelijke te maken, onderscheid tussen enerzijds 
     de - voor de toepassing van de Algemene wet inzake rijks 
     belastingen als vaststelling van de aanslag aan te merken 
     - vaststelling van het gevorderde bedrag en anderzijds de 
     - voor die toepassing als uitreiking van een aanslagbil 
     jet op te vatten - kennisgeving van het gevorderde bedrag 
     uit het oog verloren. Die kennisgeving (...) mag immers 
     niet worden vereenzelvigd met de vaststelling van het 
     gevorderde bedrag door het daartoe aangewezen orgaan van 
     het Zuiveringschap (...)" 
     2.13. R. M. P. G. Cobben, Weekblad voor fiscaal recht (WFR) 
     1989/5885, blz. 1206, onder 3.4, betoogt: 
     "(...) Een belastingaanslag wordt (...) ingevolge 
     Algemene wet bestuursrecht&lt;(5)De lezer geve zich er rekenschap van dat mw. Cobben dit 
     schreef toen de Algemene wet bestuursrecht (Awb) nog in 
     het voorstelstadium verkeerde.&gt; geldig bekend gemaakt indien 
     deze aan de belastingschuldige wordt toegezonden (...) 
     Dit is de praktijk, zodat geen verandering in het fiscale 
     recht is te verwachten (...)" 
     2.14. HR 6 december 1989, nr. 25.888, BNB 1990/176 met noot 
     Hofstra. 
     2.14.1. Hof 's-Gravenhage 15 januari 1988 vernietigde een 
     navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting 1978. 
     2.14.2. Uw Raad, onder 4, blz. 1267, regels 48-56, overwoog: 
     "Artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen 
     beoogt (...) het voor de aangeslagene mogelijk te maken 
     na te gaan of de termijn waarbinnen de belastingaanslag 
     moet zijn opgelegd, is in acht genomen. Indien, zoals in 
     het onderwerpelijke geval, de dagtekening van het aan 
     slagbiljet wél, maar de terpostbezorging daarvan niet 
     binnen de voor navordering geldende wettelijke termijn 
     heeft plaatsgevonden, komt de waarborg die voor de belas 
     tingplichtigen is gelegen in evenvermelde strekking van 
     artikel 5 slechts dan behoorlijk tot zijn recht wanneer 
     voor de toepassing van die bepaling wordt aangenomen dat 
     de terpostbezorging van het aanslagbiljet in de plaats 
     komt van de dagtekening daarvan. (...)"; 
     en verwierp het beroep in cassatie. 
     2.14.3. Hofstra annoteerde, refererend aan (blz. 1270, regels 12-35) 
     "6. (...)  De wat ongelukkige toezegging in de MvA (...) 
     De strekking van art. 5 AWR is (...) aan de belasting 
     schuldige in twijfelgevallen een (bindende) aanwijziging 
     (lees: aanwijzing, v.S.) te verschaffen omtrent het 
     tijdstip waarop de aanslag werd vastgesteld. (...)" 
     2.15. HR 6 december 1989, nr. 25.909, BNB 1990/177 met noot 
     Hofstra, onder 4.1, blz. 1275, overwoog, inzake een nahef 
     fingsaanslag in de omzetbelasting 1980 - 1984, in gelijke zin 
     als hiervóór uit het arrest van 6 december 1989, nr. 25.888, 
     geciteerd, en overwoog vervolgens (regels 25-41): 
     "Indien het aanslagbiljet als gevolg van een aan 
     belastingadministratie te verwijten onjuiste adressering 
     door de belastingplichtige niet binnen de termijn is 
     ontvangen, geldt als datum van terpostbezorging de datum 
     van verzending aan het juiste adres. Dit lijdt uitzonde 
     ring indien (...) de belastingplichtige niettemin binnen 
     de termijn op de hoogte was van de verzending van het 
     aanslagbiljet en mitsdien bij hem geen twijfel erover kan 
     hebben bestaan dat de aanslag was vastgesteld binnen die 
     termijn. 4.2. Nu (...) niet (...) zich te dezen de onder 
     4.1 vermelde uitzondering heeft voorgedaan (...), volgt 
     uit het onder 4.1 overwogene dat de aanslag, gelet op de 
     (...) termijn, ten onrechte is opgelegd voor zover de 
     daarin begrepen belasting betrekking heeft op het gedeel 
     te van het tijdvak dat is gelegen vóór 1 januari 1981. 
     (...)" 
     2.16. De Invorderingswet 1990, Stb. 221 (Inv.wet 1990), en de 
     Invoeringswet Inv.wet 1990, Stb. 222. 
     2.16.1. Art. 8, lid 1, Inv.wet 1990, oorspronkelijke tekst, luidt: 
     "De ontvanger bezorgt het door de inspecteur opgemaakte, 
     voor de belastingschuldige bestemde, aanslagbiljet ter 
     post of reikt het hem uit." 
     2.16.2. Art. 5, lid 1, AWR werd bij de Invoeringswet Inv.wet 
     1990 met ingang van 1 juni 1990 geredigeerd: 
     "(1e volzin) De vaststelling van een belastingaanslag 
     schiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aan 
     slagbiljet door de inspecteur. (2e volzin) De dagtekening 
     van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vast 
     stelling van de belastingaanslag. (3e volzin) De inspec 
     teur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de 
     daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter 
     hand." 
     2.16.3. Ter toelichting van het nieuwe art. 5 AWR werd opge 
     merkt (Memorie van toelichting, Tweede Kamer, 1988-1989 - 
     21.135, nr. 3): 
     "(blz. 9, 9e&lt;(6)De opschriften niet afzonderlijk geteld.&gt; en laatste al.) De redaktie van artikel 5 - 
     dat het tijdstip van vaststelling van een belastingaan 
     slag en de relatie tussen het vaststellen van een aanslag 
     en het opmaken van een aanslagbiljet regelt - is aange 
     past in verband met het vervallen van het kohier (...) 
     (blz. 10, 1e al.) (...) Het meest voor de hand liggend en 
     het meest praktisch is het om de inspecteur het aanslag 
     biljet te laten opmaken waarmee hij dan tevens de aanslag 
     vaststelt. Hiertoe strekt de eerste volzin van het eerste 
     lid. (2e al.) De tweede volzin van het eerste lid van 
     artikel 5 komt overeen met de inhoud van het bestaande 
     artikel. (3e al.) Opmerking verdient dat het vervallen 
     van het kohier en de nieuwe wijze van vaststelling van de 
     belastingaanslag geen invloed heeft op de positie van de 
     belastingplichtige c.q. de belastingschuldige. Op grond 
     van het thans vervallen artikel 5 gold immers ook al als 
     dagtekening van vaststelling van een belastingaanslag de 
     dagtekening van het aanslagbiljet waaruit van die aanslag 
     blijkt. Hieraan is onder meer voor de belastingplichtige 
     de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift 
     gekoppeld. Het vervallen van het kohier en de nieuwe 
     wijze van vaststelling van de aanslag hebben hierop geen 
     invloed. (...) (4e al.) De derde volzin van het eerste 
     lid markeert de overgang van de heffingsfase naar invor 
     deringsfase (vergelijk artikel 8, eerste lid, van de 
     Invorderingswet [1990]); de bepaling is vergelijkbaar met 
     de slotzinsnede van artikel 1 van de Invorderingswet 
     1845, waarin werd bepaald dat de kohieren aan de ontvan 
     ger ter invordering ter hand werden gesteld." 
     2.16.4. De Leidraad Invordering 1990, oorspronkelijke tekst, 
     houdt in: 
     "(...) Artikel 8. § 1. (...) 1. Artikel 8 van de wet 
     bevat de bepalingen die het begin van de invordering van 
     een belastingaanslag regelen. De inspecteur stelt het 
     bedrag van de aanslag vast en maakt ter zake daarvan een 
     aanslagbiljet op. Daarmede wordt de uit de wet voort 
     vloeiende materiële schuld geformaliseerd. Vervolgens 
     bezorgt de ontvanger het voor de belastingschuldige 
     bestemde aanslagbiljet ter post of reikt het hem uit, 
     waardoor voor de belastingschuldige een betalingsver 
     plichting ontstaat. (...) 2. Artikel 8, eerste lid, van 
     de wet verplicht de ontvanger het door de inspecteur 
     opgemaakte aanslagbiljet ter post te bezorgen of aan de 
     belastingschuldige uit te reiken. De terpostbezorging of 
     uitreiking vormt de eerste daad van invordering. Overi 
     gens zal de terpostbezorging van het aanslagbiljet veelal 
     namens de ontvanger door de Centrale heffingsadministra 
     tie rijksbelastingen (...) te Apeldoorn (...) geschieden. 
     (...) 3. Voor de verzending van de aanslagbiljetten (...) 
     maakt de ontvanger gebruik van de diensten van de P.T.T.- 
     post. (...) 4. Indien de ontvanger zulks wenselijk acht 
     bezorgt hij het aanslagbiljet niet per post, maar reikt 
     hij het biljet aan belastingschuldige (...) uit. (...)" 
     2.17. HR 17 oktober 1990, nr. 26.299, met mijn conclusie, BNB 
     1991/118 met noot Scheltens, onder 4.3, blz. 729, regels 20- 
     26, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1985: 
     "Op [het], aan het aanslagbiljet te ontlenen en in het 
     belang van de rechtszekerheid te beschermen vertrouwen 
     kan de belastingplichtige zich (...) niet met vrucht 
     beroepen indien hem ten tijde van de uitreiking van het 
     aanslagbiljet reeds vanwege de inspecteur was kenbaar 
     gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van 
     een door de Inspecteur nader aangeduide misslag van 
     feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld 
     en mitsdien in zoverre niet als definitieve vaststelling 
     van de belastingschuld kon gelden doch door een navorde 
     ring op dit punt zou worden gevolgd. (...)" 
     2.18. HR 21 november 1990, nr. 26.910, BNB 1991/132 met noot 
     Scheltens, onder 4.2, overwoog voor de heffing van inkomsten 
     belasting 1984: 
     "(blz. 813, van regel 56 af) Het Hof heeft (...) vastge 
     steld dat op het tijdstip waarop het renseignement ter 
     inspectie binnenkwam, de primitieve aanslag reeds was 
     vastgesteld en de Inspecteur niet meer in staat was de 
     verzending van het aanslagbiljet te verhinderen. (blz. 
     814, tot en met regel 3) Hiervan uitgaande heeft het Hof 
     zonder schending van het recht kunnen oordelen dat te 
     dezen geen sprake is van een feit als bedoeld in de 
     tweede volzin van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet 
     inzake rijksbelastingen." 
     2.19. Naar Hof 's-Gravenhage, MK IV, 8 maart 1993, nr. 92/ 
     0628, Vakstudie Nieuws 22 juli 1993, blz. 2320, punt 5, inzake 
     een geschil over omzetbelasting overwoog (blz. 2321), 
     "(...) 6.3. (...) kan de Inspecteur, indien belasting die 
     op aangifte behoort te worden voldaan (...) niet is 
     betaald, de te weinig geheven belasting naheffen. Met 
     (...) niet betaald zijn wordt (...) gelijkgesteld het 
     geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belas 
     tingwet gedaan verzoek, ten onrechte teruggaaf van belas 
     ting is verleend. (...) 6.4. Voor terugvordering bij wege 
     van beschikking bestaat niet een wettelijke basis. De 
     Inspecteur heeft niet gesteld dat de onderwerpelijke 
     beschikking moet worden aangemerkt als een naheffingsaan 
     slag. Daargelaten of conversie van de beschikking in een 
     naheffingsaanslag juridisch mogelijk is, zou (...) in dit 
     geval voor conversie reeds geen plaats zijn, omdat (...) 
     de Inspecteur (...) mede ter zake van de onderhavige 
     aangelegenheid aan belanghebbende al een naheffingsaan 
     slag heeft opgelegd. (...)" 
     2.20. Met ingang van 1 januari 1994 is de Awb van kracht. Zij 
     houdt in de oorspronkelijke tekst in: 
     "(...) Art. 3:40. Een besluit treedt niet in werking 
     voordat het is bekendgemaakt. Art. 3:41. De bekendmaking 
     van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn 
     gericht, geschiedt door toezending of uitreiking aan hen 
     (...)" 
     2.21. Met ingang van 1 januari 1994 werd art. 8, lid 1, 
     Inv.wet 1990 geredigeerd: 
     "De ontvanger maakt de belastingaanslag bekend door 
     toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor 
     de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet." 
     2.22. G. J. van Leijenhorst, BNB 1995/12, blz. 109, regels 48- 
     51, betoogt inzake heffingen door lagere overheden: 
     "Voor het onderhavige geval is het subtiele onderscheid 
     tussen de vaststelling van de aanslag en de uitreiking 
     van het aanslagbiljet niet zo relevant. Niet in geschil 
     is dat de aanslag bevoegdelijk is vastgesteld en dat de 
     vaststelling van de aanslag aan belanghebbende is bekend 
     gemaakt door de uitreiking van het aanslagbiljet (...)" 
     2.23. J. W. Ilsink en I. M. Fliers, Fiscaal bestuursproces 
     recht, 1995, nr. 25, onder b, blz. 46, betogen: 
     "(...) De belastingaanslag is een hybride figuur. Dat 
     komt omdat onderscheid moet worden gemaakt tussen heffing 
     en invordering. De vaststelling van een aanslag - dat is 
     de laatste daad van heffing - geschiedt door de inspec 
     teur door het opmaken van het aanslagbiljet dat vervol 
     gens aan de ontvanger ter hand wordt gesteld; art. 5, lid 
     1, AWR. De bekendmaking van de belastingaanslag - dat is 
     de eerste invorderingsdaad - gebeurt door de ontvanger 
     door toezending (...) van het door de inspecteur opge 
     maakte aanslagbiljet; art. 8 Inv.w. Voor het antwoord op 
     de vraag of een aanslag tijdig (...) is opgelegd, is in 
     beginsel niet de bekendmaking maar de vaststelling van de 
     aanslag doorslaggevend. Dat blijkt uit art. 5, lid 1, 
     tweede volzin, AWR (...) In zoverre geldt voor het belas 
     tingrecht dus een afwijking van de art. 3:40 en 3:41 Awb. 
     De Belastingdienst moet er dan wel voor zorgen dat het 
     tijdstip van verzending van het aanslagbiljet ligt vóór 
     de dagtekening. Bij de parlementaire behandeling van de 
     AWR is dat (...) toegezegd. (...) De Hoge Raad (...) 
     heeft die toezegging zo opgevat dat, indien een aanslag 
     binnen de verjaringstermijn is vastgesteld maar pas 
     daarna ter post is bezorgd, de datum van terpostbezorging 
     geldt als datum van vaststelling. (...) Bij een belas 
     tingaanslag geldt dus: dagtekening of latere bekendma 
     king." 
     2.24. HR 25 oktober 1995, nr. 30.122, BNB 1996/35 met noot Van 
     Leijenhorst, onder 3.3, blz. 337, regels 38-41, overwoog voor 
     de heffing van vennootschapsbelasting 1987, 
     "(...) dat (...) de aanslag (...) in overeenstemming 
     met de aanslag zoals de Inspecteur die beoogde vast te 
     stellen. Dit brengt mee dat de Inspecteur een ambtelijk 
     verzuim heeft begaan, dat niet berust op een met een 
     schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing. (...)" 
     3. Heffingsrente. 
     3.1. Blijkens Geschriften van de Vereniging voor Administratief 
     Recht XXIII, 1951, 
     "(blz. 23) (...) vraagt [H. D. van Wijk] zich af 
     voorwaarde niet (...) van drieërlei soort is (...): 
     opschortend, ontbindend, verplichtend? Stellig komen de 
     ontbindende en (blz. 24) de opschortende voorwaarde in 
     het administratieve recht veel minder voor dan de ver 
     plichtende, maar spreker (...) meent (...) dat dit een 
     gevolg is van structuurverschil tussen administratief 
     recht en privaatrecht: de eenzijdigheid van de beschik 
     king. Dit neemt echter niet weg dat ook de opschortende 
     en ontbindende voorwaarde bij administratieve beschikkin 
     gen zeer goed denkbaar zijn. (...)" 
     (zie voorts Van Wijk/W. Konijnenbelt/R. M. van Male, Hoofd 
     stukken van administratief recht, 10e druk, 1997, blz. 228, 
     noot 193, nr. 6.52). 
     3.2. De Wet van 26 maart 1987, Stb. 120. 
     3.2.1. In 1987 werd in de AWR ingevoegd: 
     "(...) HOOFDSTUK VA Heffingsrente Art. 30a. 1. Met betrek 
     king tot de (...) vennootschapsbelasting wordt rente - 
     heffingsrente - berekend ingeval een voorlopige aanslag 
     tot een negatief bedrag [of] een aanslag (...) wordt 
     vastgesteld. (...) Art. 30b. 1. Heffingsrente wordt 
     vergoed over het negatieve bedrag van de voorlopige 
     aanslag, over het negatieve bedrag van de aanslag, alsme 
     de over het bedrag van de teruggaaf. (...) Art. 30c. 1. 
     (1e volzin) Heffingsrente wordt in rekening gebracht over 
     het bedrag van de aanslag voor zover dit bedrag uitgaat 
     boven het bedrag van de aanslag dat zou zijn verschuldigd 
     ingeval de aanslag zou zijn vastgesteld overeenkomstig de 
     aangifte (...) Art. 30d. 1. De inspecteur stelt het 
     bedrag van de heffingsrente vast bij beschikking. 2. (1e 
     volzin) Het bedrag van de heffingsrente wordt op het 
     aanslagbiljet (...) afzonderlijk vermeld. 3. De ontvanger 
     betaalt de te vergoeden heffingsrente uit (...)" 
     3.2.2. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, 
     1985-1986 - 19.557, nr. 3): 
     "(blz. 3, 4e al.) De te vergoeden en de in rekening 
     brengen rente worden al naar gelang de situatie die het 
     betreft berekend door de inspecteur dan wel de ontvanger. 
     Enerzijds betreft het rente die wordt vergoed dan wel in 
     rekening wordt gebracht in verband met het late tijdstip 
     van het opleggen van de aanslag (...) Anderzijds gaat het 
     om rente die in rekening wordt gebracht in verband met de 
     te late betaling van een opgelegde aanslag alsmede te 
     vergoeden rente in verband met een betaalde aanslag die 
     later wordt verminderd. Bij het aanbrengen van dit onder 
     scheid hebben wij ons in de eerste plaats laten leiden 
     door de wens de regeling zowel voor de belastingplichti 
     gen als voor de belasting dienst zo eenvoudig mogelijk te 
     doen zijn. In verband daarmee hebben wij ons niet strikt 
     menen te moeten baseren op het bestaande onderscheid 
     tussen heffing en invordering c.q. op de bestaande taak 
     verdeling tussen inspecteur en ontvanger. (blz. 15, 5e 
     al.) (...) Artikel 30d bevat de formele aspecten van de 
     regeling van de heffingsrente." 
     3.2.3. De Memorie van antwoord, 1986-1987, nr. 6, hield in: 
     "(blz. 1, 1e al.) (...) Dit voorstel maakt (...) een eind 
     aan de bestaande onevenwichtigheid dat aan belasting 
     plichtigen wel rente in rekening kan worden gebracht bij 
     belastingschulden, zonder dat zij recht op rentevergoe 
     ding hebben bij terug te ontvangen belastingbedragen. 
     (...) (blz. 9, 3e al.) (...) Het indertijd&lt;(7)Te weten ter gelegenheid van een eerder ingediend, maar 
     vervolgens ingetrokken, wetsvoorstel tot regeling van 
     deze problematiek.&gt; aangevoerde 
     voordeel van het aanmerken van rente als belasting, te 
     weten het voorkomen dat de rente invloed heeft op het 
     fiscale inkomen, spreekt ons niet zo aan. Uitgaande van 
     het gegeven dat het daadwerkelijk rente is die betaald 
     dan wel ontvangen wordt, is het als zodanig in aanmerking 
     nemen ook volstrekt logisch. Wij zien geen reden om deze 
     rente anders te behandelen dan alle overige betaalde of 
     ontvangen rente. (...) (4e al.) (...) Het (...) is (...) 
     bij het in rekening brengen van heffingsrente irrelevant 
     of de door de inspecteur aangebrachte correctie de belas 
     tingplichtige kan worden aangerekend; de rente wordt in 
     rekening gebracht om te voorkomen dat er ten onrechte 
     rente-voordeel zou worden genoten. (...)" 
     3.2.4. De Memorie van antwoord, Eerste Kamer, nr. 154a, blz. 
     4, 6e al., hield in: 
     "Naar aanleiding van de vraag van (...) leden (...) 
     inzake [een] hun onduidelijke (...) alinea (...) merken 
     wij het volgende op. In de door deze leden bedoelde 
     passage gaat het erom in hoeverre kan worden afgeweken 
     van het uitgangspunt dat renteberekening plaatsvindt ter 
     wegneming van objectief economisch voor- of nadeel, in de 
     stukken hebben wij verdedigd dat zulks mogelijk, ja zelfs 
     geboden is, in situaties waarin de belastingplichtige van 
     zijn kant aktie heeft ondernomen om rentenadeel voor de 
     fiscus te voorkomen door - tijdig - een correcte aangifte 
     te doen. Als in zo'n geval de fiscus niet tijdig reageert 
     door het opleggen van een (voorlopige) aanslag, dient 
     naar onze mening renteberekening over het bedrag van de - 
     na 15 maanden - opgelegde aanslag achterwege te blijven, 
     ondanks het feit dat bij de belastingplichtige objectief 
     economisch rentevoordeel te constateren valt. Vloeit het 
     rentenadeel echter voort uit het feit dat de belasting 
     plichtige - al dan niet bewust - een te lage aangifte 
     heeft gedaan, dan is dit voor zijn rekening." 
     3.3. De resolutie van 28 december 1989, nr. AFZ89/6907, Vak studie Nieuws 11 januari 1990, blz. 98, punt 7, houdt in, 
     "(...) dat (...) geen berekening van heffingsrente plaats 
     vindt bij positieve voorlopige aanslagen (...) Met name 
     leidt dit tot ongewenste gevolgen indien de voorlopige 
     aanslag door een vergissing tot een te hoog bedrag is 
     vastgesteld. Indien, onder instandhouding van een (hoge) 
     voorlopige aanslag (...) de definitieve aanslag, leidende 
     tot een negatief saldo, wordt opgelegd, wordt heffings 
     rente vergoed over dat saldo vanaf het drempeltijdvak. 
     (...) Derhalve ontstaat een rentenadeel voor de Staat 
     (...) Aangezien de heffingsrentevergoeding als gevolg van 
     de tot nu toe gevolgde werkwijze niet in overeenstemming 
     is met de bedoeling van de wet verdient het aanbeveling, 
     alvorens de (definitieve) elementennota aan het CAB in te 
     zenden, voor elk middel na te gaan of een voorlopige 
     aanslag buiten het drempeltijdvak is opgelegd én, zo deze 
     hoger is dan de nog op te leggen definitieve aanslag, de 
     voorlopige aanslag aanstonds te verminderen. (...)" 
     3.4. De resolutie van 2 juli 1991, nr. CA91/78, Vakstudie 
     Nieuws 18 juli 1991, blz. 1996, punt 10, onder 3, houdt in: 
     "(blz. 1997) (...) De inspecteur zal (...) bij zijn 
     besluit om een voorlopige aanslag te verminderen of een 
     negatieve definitieve aanslag op te leggen de consequen 
     ties van de renteregeling in acht moeten nemen. (...) 
     Voorbeeld 2. (...) Als er een verbeterde aangifte ontvan 
     gen wordt na het drempeltijdvak dat een hoger belastbaar 
     inkomen bevat dan de eerdere aangifte en er wordt een 
     nadere voorlopige aanslag opgelegd dan leidt dat bij de 
     definitieve aanslag tot een per saldo te betalen bedrag 
     van nihil. En tot het niet in rekening brengen van hef 
     fingsrente. Bij de ontvangst van een verbeterde aangifte 
     zal moeten worden nagegaan of de aanslag niet direct 
     definitief geregeld kan worden. Indien dit niet mogelijk 
     is, dan toch zo snel mogelijk een voorlopige aanslag 
     opleggen. (...) Voorbeeld 4. Als na het drempeltijdvak 
     een te hoge voorlopige (ambtshalve) aanslag is op- (blz. 
     1998) gelegd en wordt gevolgd door een definitieve nega 
     tieve aanslag na het drempeltijdvak wordt heffingsrente 
     vergoed. (...) Het eventuele nadeel dat voor belasting 
     plichtige of Rijk ontstaat door deze handelwijze van de 
     inspecteur wordt voorkomen door het verminderen van de 
     (nadere) voorlopige aanslag." 
     3.5. H. Buter, WFR 1991/5979, betoogt onder de onderkop 
     "(blz. 1400) (...) INVORDERINGS- EN HEFFINGSRENTE NADER 
     BESCHOUWD 1 (...) (blz. 1401) De opzet van dit artikel 
     is, te benadrukken dat sprake is van een partiële&lt;(8)Cursivering van Buter.&gt; rege 
     ling, waarin zowel bewust als ongewild gaten zijn gela 
     ten. (...) (blz. 1403) 4.2 (...) Heffingsrente bij de 
     [vennootschapsbelasting] wordt vergoed over negatieve 
     voorlopige of definitieve aanslagen, en voorts over 
     verminderingen van aanslagen, voor zover een negatieve of 
     (indien de aanslag reeds negatief was) een meer negatieve 
     aanslag ontstaat. (...) (blz. 1404) (...) 5.2 (...) ter 
     illustratie (...) etaleer ik een aantal curiositeiten 
     (...): - (...) BV A dient op 1 juli 1991 een aangifte 
     vennootschapsbelasting over 1988 in, waarbij een verlies 
     van f 100.000 wordt aangegeven. Door een administratieve 
     fout wordt, voor de vaststelling van een voorlopige 
     aanslag een belastbaar bedrag van + f 100.000 verwerkt. 
     Een half jaar later wordt de definitieve aanslag vastge 
     steld op nihil. Door verrekening van de voorlopige aan 
     slag wordt over het verrekende bedrag de van 1 april 1990 
     af berekende heffingsrente (over f 100.000) "vergoed" 
     (...) - (...) (blz. 1406) 5.4 (...) Over negatieve (defi 
     nitieve) aanslagen wordt heffingsrente vergoed. Deze 
     ontstaan door verrekening van hogere voorheffingen (...), 
     of van te hoge voorlopige aanslagen. In het laatste geval 
     bestaat echter geen reden tot vergoeding van heffingsren 
     te. De negatieve aanslag die door de verrekening ont 
     staat, heeft geen andere betekenis dan dat de voorlopige 
     aanslag, voor zover die te hoog was, ongedaan wordt 
     gemaakt. Dat is in feite niets anders dan een mutatie in 
     de voorlopige aanslag. Datzelfde kan ook worden bewerk 
     stelligd door, voordat de definitieve aanslag wordt 
     vastgesteld, de voorlopige aanslag te verminderen. (...) 
     (blz. 1408) (...) 8 (...) Als ten gevolge van onjuiste 
     informatie of van administratieve fouten te weinig rente 
     is berekend of te veel is vergoed, is het moeilijk of 
     onmogelijk deze fouten te herstellen. (...) 10 (...) 
     gebreken zouden bijvoorbeeld op de volgende manier kunnen 
     worden weggenomen. (blz. 1409) (...) b. Het verdient 
     aanbeveling de bepalingen in art. 16 (...) AWR zodanig te 
     wijzigen dat elke onjuiste vaststelling van [heffingsren 
     te] door middel van navordering (...) kan worden gecorri 
     geerd. (...) c. Heffingsrente sluit aan bij de materiële 
     belastingschuld. Een vreemde eend in de bijt is echter de 
     vergoeding van heffingsrente ten gevolge van de verreke 
     ning van te hoge voorlopige aanslagen. Dit wordt zicht 
     baar wanneer de vervaldag van de voorlopige aanslag na 
     het drempeltijdvak ligt. In dat geval wordt over een 
     langere periode (heffings)rente vergoed dan waartoe 
     bedrijfseconomisch gezien aanleiding bestaat. (...)" 
     3.6. Wet van 12 december 1991, Stb. 697. 
     3.6.1. Met ingang van 1 januari 1992&lt;(9)Het ingangstijdstip is aldus nader geregeld bij Wet van 
     12 december 1991, Stb. 698.&gt; werd art. 30e AWR geredigeerd: 
     "1. (1e volzin) De inspecteur stelt het bedrag van 
     heffingsrente vast bij beschikking. (2e volzin) Met 
     betrekking tot deze beschikking zijn de bepalingen in de 
     belastingwet die gelden voor de belastingaanslag ter zake 
     waarvan heffingsrente wordt berekend, van overeenkomstige 
     toepassing, met dien verstande dat met betrekking tot 
     beschikkingen ter zake van voorlopige aanslagen die tot 
     een negatief bedrag zijn vastgesteld uitsluitend de 
     bepalingen van de hoofdstukken V en VIII van deze wet van 
     overeenkomstige toepassing zijn. 2. (1e volzin) Het 
     bedrag van de heffingsrente wordt op het aanslagbiljet of 
     op het afschrift van de uitspraak of van de kennisgeving 
     afzonderlijk vermeld. (2e volzin) Ingeval de eerste 
     volzin geen toepassing vindt, blijkt het bedrag van de 
     heffingsrente uit het afschrift van de beschikking. 3. 
     Ingeval de belastingplichtige bezwaar heeft tegen de 
     beschikking waarbij de heffingsrente is vastgesteld, kan 
     hij, in de gevallen waarin hij tevens bezwaar maakt tegen 
     de aanslag (...) onderscheidenlijk beroep instelt tegen 
     de navorderingsaanslag, het bezwaar vervatten in het 
     bezwaarschrift waarbij bezwaar wordt gemaakt tegen de 
     aanslag (...) onderscheidenlijk in het beroepschrift 
     waarbij het beroep wordt ingesteld tegen de navorderings 
     aanslag. (...)" 
     3.6.2. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, 
     Tweede Kamer, 1988-1989 - 21.198, nr. 3, blz. 114): 
     "(5e al.) Artikel 30e bewerkstelligt in de eerste plaats 
     een zekere stroomlijning van de bezwaar- en de beroeps 
     procedure voor de gevallen waarin naast een belastingaan 
     slag een beschikking inzake [heffingsrente] is opgelegd. 
     Hiertoe strekt de tweede volzin van het eerste lid. Met 
     deze bepaling wordt bereikt dat de bepalingen van de 
     belastingwet, waaronder ook de Algemene wet inzake rijks 
     belastingen wordt begrepen, die gelden voor de belasting 
     aanslag ter zake waarvan heffingsrente wordt berekend, 
     van overeenkomstige toepassing zijn op de beschikking 
     waarbij de heffingsrente wordt vastgesteld. Hierdoor 
     volgt een beschikking inzake heffingsrente het regime van 
     de aanslag ter zake waarvan de heffingsrente wordt bere 
     kend. (7e en laatste al.) Deze opzet maakt het vervolgens 
     mogelijk de afzonderlijke bezwaren en beroepen in één 
     geschrift te verenigen (...)" 
     3.7. Bij Wet van 30 september 1992, Stb. 508, zijn nadere 
     wijzigingen in deze materie aangebracht, maar deze hebben voor 
     de thans te beslissen zaak geen betekenis. 
     3.8. HR 22 juni 1994, nr. 29.830, BNB 1994/255 met noot 
     Scheltens&lt;(10)FED 1994/509 met noot J. J. Vetter.&gt;, betrof bij de heffing van inkomstenbelasting 1988 
     in rekening gebrachte heffingsrente. 
     3.8.1. Hof Amsterdam 29 juni 1993, nr. 91/6028, overwoog: 
     "(blz. 1936, regels 44-56) 5.4. Pas na de vaststelling 
     van de aanslaggegevens en de verzending daarvan naar 
     "Apeldoorn" is de uitgereikte aangifte, ver na het ver 
     strijken van de indieningstermijn, ter inspectie binnen 
     gekomen. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift is de 
     aanslag vastgesteld overeenkomstig het alsnog ontvangen 
     aangiftebiljet. Onder deze omstandigheden kan niet worden 
     gezegd dat de aanslag is "vastgesteld overeenkomstig 
     aangifte", zoals bedoeld in artikel 30c, eerste lid, AWR. 
     Onder de vaststelling van de aanslag overeenkomstig de 
     aangifte in bedoelde zin moet worden verstaan de vast 
     stelling ter inspectie door de aanslagregelende ambtenaar 
     aan de hand van een ter inspectie aanwezig aangiftebil 
     jet. Het bepaalde in artikel 5, eerste lid, AWR dat de 
     dagtekening van het aangiftebiljet geldt als dagtekening 
     van de vaststelling van de belastingaanslag, doet daaraan 
     niet af. De strekking van die bepaling is het voor de 
     aangeslagene mogelijk te maken na te gaan of de termijn 
     waarbinnen de belastingaanslag moet zijn opgelegd, in 
     acht is genomen. (...) (blz. 1937, regels 10-13) 5.5. Het 
     in rekening brengen van heffingsrente is niet juist in de 
     situatie waarin het de fiscus zelf is aan te rekenen dat 
     het nadeel ontstaat, omdat hij, hoewel hem daartoe de 
     benodigde gegevens ter beschikking stonden, geen gebruik 
     heeft gemaakt van de mogelijkheid een voorlopige aanslag 
     op te leggen (...)" 
     3.8.2. De Staatssecretaris, blz. 1938, regels 21-23, voerde in 
     cassatie aan: 
     "Voor de bepaling van de verschuldigdheid van heffings 
     rente, alsmede de berekening daarvan is naar mijn mening 
     niet beslissend of een voorlopige aanslag kon worden 
     opgelegd (...), maar uitsluitend of een voorlopige aan 
     slag is opgelegd." 
     3.8.3. Uw Raad overwoog (onder 3, blz. 1934, regels 16-25): 
     "Het Hof heeft - terecht ervan uitgaande dat voor 
     toepassing van artikel 30c van de Algemene wet inzake 
     rijksbelastingen (...) de aanslag is opgelegd zonder dat 
     aangifte was gedaan - geoordeeld dat (...)  slechts 
     heffingsrente mag worden berekend over het bedrag van de 
     aanslag, verminderd met het bedrag van de voorlopige 
     aanslag die de Inspecteur (...) had kunnen opleggen (...) 
     Dit oordeel kan echter (...) niet als juist worden aan 
     vaard. De (...) wetsgeschiedenis (...) is onvoldoende 
     grond om de wettekst terzijde te stellen. (...)" 
     3.8.4. Vetter annoteerde (onder 2): 
     "(blz. 2297) (...) Noch de wettekst of de wetsgeschiede 
     nis van de heffingsrenteregeling, noch de wettekst of de 
     wetsgeschiedenis van (...) art. 5, eerste lid, AWR geven 
     aanleiding te veronderstellen dat dit artikel niet van 
     toepassing zou zijn in heffingsrentevraagstukken. Het 
     (...) lijkt erop dat het gerechtshof (en de Hoge Raad) om 
     praktische redenen naar een doel toe hebben geredeneerd. 
     (...) (blz. 2298) (...) De doelredenering (...) levert 
     een praktische oplossing. In de wettekst is niet verdis 
     conteerd dat de inspecteur na verzending van de diskette 
     met gegevens naar "Apeldoorn" blijkbaar niet in het 
     proces van het aanmaken van een aanslagbiljet meer kan 
     ingrijpen en dat het (blijkbaar) op technische problemen 
     stuit om de verwerkingstijd van de gegevens door 
     "Apeldoorn" te verkorten (...) Gegeven de (...) stelling 
     dat ingrijpen in het "Apeldoornse" proces na verzending 
     van de gegevens door de aanslagregelend ambtenaar niet 
     meer mogelijk is, lijkt het redelijk om art. 5, AWR 
     beperkt uit te leggen. Ook voor de toepassing van de 
     heffingsrenteregeling moet het tijdstip waarop de aan 
     slagregelend ambtenaar de gegevens naar "Apeldoorn" zendt 
     in het licht van dat gegeven worden gezien als het tijd 
     stip waarop de heffingsrentebeschikking is vastgesteld. 
     (...)" 
     3.9. HR 30 november 1994, nr. 29.232, met mijn conclusie, BNB 
     1995/30, onder 3.3, overwoog inzake bij de heffing van ven 
     nootschapsbelasting 1985 in rekening gebrachte heffingsrente, 
     "(blz. 307, van regel 54 af) (...) dat (...) voor het 
     verschuldigd worden van heffingsrente beslissend is of de 
     (definitieve) aanslag uitgaat boven het bedrag van de 
     aanslag dat verschuldigd zou zijn geweest in geval de 
     aanslag zou zijn vastgesteld overeenkomstig de aangifte 
     met inbegrip van de aanvullingen daarop voor zover deze 
     zijn gedaan binnen het drempeltijd- (blz. 308, tot en met 
     regel 5) vak. De (...) wetsgeschiedenis biedt (...) geen 
     grond deze wettelijke regeling terzijde te stellen door 
     voor het verschuldigd worden van heffingsrente beslissend 
     te achten of de fiscus, los van de aangifte en binnen het 
     drempeltijdvak gedane aanvullingen daarop, op enig tijd 
     stip vóór het opleggen van de (definitieve) aanslag over 
     de juiste gegevens kon beschikken. (...)" 
     3.10. Bij besluit van de Staatssecretaris van 17 februari 
     1995, Vakstudie Nieuws 23 maart 1995, blz. 1067, punt 5, zijn 
     vragen en antwoorden over de heffingsrente vastgesteld. Zij 
     houden in: 
     "(blz. 1068) (...) 2. Casus: een voorlopige aanslag 
     opgelegd conform het aangegeven belastbaar inkomen. Als 
     gevolg van een administratieve fout is de aanslag te laag 
     vastgesteld (f 30.000 in plaats van f 300.000) waarbij 
     een aanzienlijk bedrag aan heffingsrente wordt vergoed. 
     De belastingplichtige verzoekt vervolgens om een navorde 
     ringsaanslag. Vraag: is het mogelijk deze heffingsrente 
     terug te vorderen? Antwoord: Ja, op grond van art. 30e 
     dient er een nieuwe beschikking heffingsrente opgemaakt 
     te worden waarbij het bedrag van de heffingsrente op 
     nihil wordt gesteld met daarin vermeld het terug te 
     betalen bedrag aan heffingsrente. (...) (blz. 1069) (...) 
     4. Vraag: is er een mogelijkheid tot herziening van de 
     beschikking betreffende heffingsrente, indien te weinig 
     heffingsrente in rekening is gebracht? Antwoord: Heffings 
     rente wordt vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschik 
     king waarbij de berekening van de heffingsrente wordt 
     beheerst door een eigen regime. Normaal gesproken wordt 
     het bedrag van de heffingsrente vermeld op het aanslag 
     biljet, maar het is ook mogelijk dat deze beschikking bij 
     aparte kennisgeving wordt bekendgemaakt (art. 30e, lid 1 
     en 2 AWR). Gelet op deze omstandigheden is het zeer goed 
     verdedigbaar dat de inspecteur het bedrag van de hef 
     fingsrente bij aparte beschikking kan herzien. Deze 
     beschikking dient wel genomen te worden met inachtneming 
     van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Voor 
     wat betreft de termijn waarbinnen dit moet geschieden kan 
     aansluiting gezocht worden bij de termijn waarbinnen de 
     aanslag kan worden opgelegd (art. 11 AWR) of kan worden 
     nagevorderd (art. 16 AWR) omdat krachtens art. 30e, 
     eerste lid AWR de regels van de AWR van overeenkomstige 
     toepassing zijn. Bij de berekening van de heffingsrente 
     in geval van herziening van de beschikking betreffende de 
     heffingsrente kan de heffingsrente uiteraard niet meer 
     bedragen dan bij een juiste gang van zaken in rekening 
     gebracht had moeten worden. (...) (blz. 1072) (...) 16. 
     Vraag: dient heffingsrente in rekening te worden ge 
     bracht, indien een ondernemer geen of te weinig omzetbe 
     lasting in rekening brengt en de Belastingdienst de (...) 
     omzetbelasting naheft? (...) Antwoord: Ingevolge art. 
     30a, lid 2, letter a AWR dient heffingsrente in rekening 
     te worden gebracht, indien de verschuldigd belasting meer 
     bedraagt dan die welke is aangegeven. (...) de omstandig 
     heid dat de Staat wellicht geen rentenadeel heeft, is 
     niet relevant. (...) Volgens deze tekst en de toelichting 
     daarop (...) is niet het complex van leverancier, afnemer 
     en de Belastingdienst van belang, maar de relatie die de 
     leverancier met de Belastingdienst heeft. In deze relatie 
     is sprake van rentenadeel, omdat de leverancier te weinig 
     belasting aangeeft en voldoet. (...)" 
     3.11. L. A. de Blieck, P. J. van Amersfoort, J. de Blieck en 
     E. A. G. van der Ouderaa, Algemene wet inzake rijksbelastin 
     gen, 4e druk, 1995, nr. 10.7.1, blz. 334, betogen: 
     "(...) Uit de omstandigheid dat de heffing van heffings 
     rente een geheel eigen regime kent - de heffing bij 
     beschikking - waarbij de bepalingen inzake navordering 
     (...) niet van (overeenkomstige) toepassing zijn ver 
     klaard en eigen herstelbepalingen (...) ontbreken, kan 
     worden afgeleid dat herstel van een beschikking heffings 
     rente zelf niet mogelijk is. (...)" 
     3.12. C. A. Goosen, WFR 1996/6181, blz. 69, onder 4.4, be 
     toogt: 
     "(...) Een enigszins uitzonderlijke situatie doet zich 
     voor als tot een te hoog bedrag heffingsrente is vergoed. 
     De staatssecretaris is van mening (...) dat in een derge 
     lijk geval, op grond van art. 30e, AWR, een nieuwe be 
     schikking heffingsrente met een bedrag "nihil" kan worden 
     afgegeven, waarmede de eerste beschikking heffingsrente 
     wordt verrekend. Feitelijk betekent zulks een navordering 
     van heffingsrente. (...) Uit de wetsgeschiedenis blijkt 
     (...) dat met art. 30e AWR met name een stroomlijning in 
     bezwaar- en beroepsprocedures werd beoogd (...) Er wordt 
     geen blijk gegeven van de bedoeling om bijvoorbeeld op 
     enige wijze navordering van heffingsrente mogelijk te 
     maken. In de AWR is overigens nergens voorzien in de 
     mogelijkheid om te weinig geheven heffingsrente na te 
     vorderen. Art. 16 AWR spreekt zeer nadrukkelijk over "te 
     weinig geheven belasting&lt;(11)Cursivering van Goosen.&gt;". (...) Ik acht de opvatting 
     van de staatssecretaris dan ook een zeer extensieve 
     interpretatie van de wet (...)" 
     3.13. Hof 's-Gravenhage, MK I, 26 maart 1996, nr. 95/4211, 
     Vakstudie Nieuws 5 september 1996, blz. 3219, punt 1, onder 
     6.2, overwoog inzake bij de heffing van vennootschapsbelasting 
     1983 in rekening gebrachte heffingsrente (blz. 3223): 
     "De Inspecteur had de mogelijkheid voordat het drempel 
     tijdvak afliep, een nadere voorlopige aanslag op te 
     leggen, welke in overeenstemming had kunnen zijn met zijn 
     opvatting over de toepasselijkheid van de deelnemings 
     vrijstelling. Hij heeft (...) ook beoogd een dergelijke 
     nadere voorlopige aanslag op te leggen. Dat hij door een 
     fout ter inspectie daarin niet is geslaagd, dient voor 
     rekening te komen van de fiscus. Het verzoek namens 
     belanghebbende (...) tot vernietiging van de nadere 
     voorlopige aanslag heeft in deze geen effekt gehad, nu 
     (...) het intoetsen (...) van de cijfers van de aangifte 
     in het computerbestand van de belastingdienst, los van 
     elk verzoek en los van - zoals hier - elke wetenschap bij 
     de Inspecteur over in zijn ogen noodzakelijke correcties 
     op de aangifte, onontkoombaar leidt tot verlaging van de 
     voorlopige aanslagen tot een niveau in overeenstemming 
     met de aangifte. De effekten van deze administratieve 
     procedure dienen eveneens voor rekening van de fiscus te 
     komen. Het toepassen van heffingsrente is derhalve niet 
     terecht. (...)" 
     3.14. Hof 's-Gravenhage, MK I, 23 april 1996, nr. 95/0908, 
     Vakstudie Nieuws 12 september 1996, blz. 3284, punt 5, over 
     woog inzake heffingsrente in verband met de heffing van inkom 
     stenbelasting 1988 (blz. 3286): 
     "(...) 6.5.1. Volgens de tweede volzin van artikel 30e, 
     AWR, waarbij tevens wordt gelet op de in de bijzin ver 
     vatte uitzondering, zijn van overeenkomstige toepassing 
     de bepalingen van de AWR, voor zover zij op de oorspron 
     kelijke aanslag, ter zake waarvan heffingsrente in reke 
     ning wordt gebracht, zien. Dit brengt naar 's Hofs oor 
     deel mee dat eveneens van toepassing is de voor het 
     opleggen van de aanslag geldende termijn van drie jaar ex 
     artikel 11 AWR. Deze termijn was op 31 december 1993 
     verstreken. 6.5.2. Naar het oordeel van het Hof kan deze 
     toepassing tevens worden gegrond op het rechtszekerheids 
     beginsel dat aan vermeld artikel 11 AWR ten grondslag 
     ligt, namelijk dat een belastingplichtige niet geruime 
     tijd na het verstrijken van het belastingjaar nog met een 
     aanslag kan worden geconfronteerd. Datzelfde beginsel 
     geldt ten aanzien van het in rekening brengen van hef 
     fingsrente evenzeer, zij het dat een belastingplichtige 
     heffingsrente verschuldigd wordt vanwege de omstandigheid 
     dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke 
     hij heeft aangegeven. 6.5.3. Het in 6.5.1 en 6.5.2 over 
     wogene heeft voorts tot gevolg dat wanneer de termijn van 
     artikel 11 AWR is verstreken het in rekening brengen van 
     heffingsrente alleen nog mogelijk is met dienovereen 
     komstige toepassing van artikel 16 AWR. (...)" 
     3.15. HR 19 juni 1996, nr. 30.241, met conclusie van 
     Moltmaker, BNB 1996/302 met noot Scheltens, betrof een vergoe 
     ding van invorderingsrente in verband met een vermindering van 
     successierecht. 
     3.15.1. Naar Moltmaker betoogde, 
     "(blz. 2497, regels 39-44) -2.1.4. (...) kan (...) het 
     verschil tussen heffingsrente en invorderingsrente, 
     alsmede de samenhang tussen beide het best worden ge 
     5illustreerd met enkele voorbeelden (...) (blz. 2498, 
     regels 9-21) -2.2.2. [Er] is (...) een voorlopige aanslag 
     van ƒ 9000 opgelegd (...) Vervolgens wordt (...) een 
     definitieve aanslag opgelegd ten bedrage van (na verreke 
     ning van de voorlopige aanslag) ƒ 3000 negatief. Hef 
     fingsrente wordt vergoed over ƒ 3000 (...) -2.2.3. Indien 
     in het voorbeeld onder 2.2.2 de inspecteur, in plaats van 
     een negatieve definitieve aanslag op te leggen, deze 
     (...) had vastgesteld op nihil en de voorlopige aanslag 
     had verminderd met ƒ 3000, zou vergoeding van heffings 
     rente niet aan de orde komen (...) (blz. 2499, regels 6- 
     35) -2.2.6. (...) Het onbevredigende hiervan is dat de 
     verschuldigdheid van rente in belangrijke mate kan afhan 
     gen van de vraag of de inspecteur al dan niet een voorlo 
     pige aanslag oplegt (...) Echter nog onbevredigender is 
     het feit, dat de omvang van de rentevergoeding afhangt 
     van de beslissing van de inspecteur op het moment van de 
     definitieve aanslag (c.q. op het moment van de verminde 
     ringsbeschikking) over de weg waarlangs hij tot de juiste 
     heffing komt (...) De vraag is, of er (...) voor het 
     verschil een redelijke rechtvaardiging is te vinden. 
     -2.2.7. Voor de beoordeling van deze vraag kan het van 
     belang zijn of de inspecteur (...) werkelijk de bevoegd 
     heid heeft de voorlopige aanslag te vernietigen. Die 
     vernietiging is namelijk overbodig als de inspecteur 
     materieel hetzelfde resultaat kan bereiken door het 
     vaststellen van de definitieve aanslag op een terug te 
     betalen bedrag. Uit art. 15 AWR zou kunnen worden afge 
     leid, dat de laatstbedoelde methode de "normale" methode 
     is. M.a.w. de andere methode: vaststelling van de defini 
     tieve aanslag op nihil met vernietiging van de voorlopige 
     aanslag heeft iets kunstmatigs. Dit neemt echter niet 
     weg, dat ook een voorlopige aanslag (...) een belasting 
     aanslag is (...) en de inspecteur derhalve de bevoegdheid 
     heeft deze ambtshalve te verminderen, tenzij het tegen 
     deel uitdrukkelijk zou zijn bepaald. Nu dit laatste niet 
     het geval is, neem ik aan, dat in beginsel beide methoden 
     aan de inspecteur ter beschikking staan." 
     3.15.2. Uw Raad overwoog (onder 3.4, blz. 2493, regels 38-45): 
     "Nu bij letterlijke toepassing van (...) de Wet als 
     gevolg van de door de Inspecteur gevolgde werkwijze het 
     door belanghebbende geleden rentenadeel slechts zeer ten 
     dele zou worden vergoed, en voor het dan onvergoed blij 
     vende rentenadeel ook niet op andere wijze in een tege 
     moetkoming is voorzien (...) strookt het met de strekking 
     (...), het ongedaan maken van rentenadeel bij teveel 
     betaalde belasting, aan de door de Inspecteur gevolgde 
     werkwijze dezelfde gevolgen te verbinden als zouden zijn 
     ingetreden indien hij de (...) andere mogelijkheid zou 
     hebben benut." 
     3.16. In de thans te beslissen zaak is nog niet van toepassing de 
     bij Wet van 13 december 1996, Stb. 655, gewijzigde redactie 
     van het inmiddels in plaats van art. 30a, lid 1, AWR gekomen 
     art. 30f, lid 1, AWR. 
     3.16.1. Deze redactie houdt in: 
     "Met betrekking tot de (...) vennootschapsbelasting wordt 
     rente - heffingsrente - berekend ingeval een voorlopige 
     aanslag [of] een aanslag (...) wordt vastgesteld." 
     3.16.2. Naar ter toelichting werd betoogd (Memorie van toe 
     lichting, 1996-1997 - 25.051, nr. 3, blz. 10, 5e al.), 
     "(...) wordt een onevenwichtigheid in de oude regeling 
     met betrekking tot de heffingsrente weggenomen. Deze 
     onevenwichtigheid is dat wel heffingsrente wordt vergoed 
     over voorlopige aanslagen tot een negatief bedrag, maar 
     dat geen heffingsrente in rekening wordt gebracht over 
     voorlopige aanslagen tot een positief bedrag." 
     3.17. Van Wijk/Konijnenbelt/Van Male, a. w., hoofdstuk 8, 
     betoogt: 
     "(blz. 420) (...) 2. (...) De begunstigende beschikking 
     die ziet op een aflopende handeling is na afloop van de 
     handeling in beginsel niet meer vatbaar voor opzegging: 
     voor terugneming of wijziging ex tunc is dan alleen 
     plaats als de wettelijke regeling er uitdrukkelijk in 
     voorziet of als de beschikking ten onrechte blijkt te 
     zijn verleend  en de gemaakte fout te wijten is aan de 
     houder van de beschikking. (...) (blz. 421) (...) 3. 
     (...) Gebonden beschikkingen kunnen in beginsel uitslui 
     tend worden ingetrokken voorzover de wettelijke regeling 
     dat uitdrukkelijk toelaat; afgezien daarvan is het alleen 
     wanneer iemand een gebonden begunstigende beschikking 
     heeft verkregen door onjuiste of onvolledige informatie 
     te verschaffen, aanvaardbaar dat ook wanneer de wet deze 
     situatie niet heeft voorzien, intrekking of wijziging kan 
     volgen zodra het "bedrog" wordt ontdekt: anders zou 
     immers een situatie die én in strijd met de wet is én 
     strijdig met het gelijkheidsbeginsel blijven bestaan. Het 
     gaat hier trouwens om wijziging of intrekking als sanctie 
     (...) In andere gevallen is wijziging of intrekking van 
     een gebonden beschikking echter alleen toelaatbaar voor 
     zover de wettelijke regeling daarin voorziet. (...)" 
     3.18. HR 12 september 1997, nr. 16.405, met conclusie van de 
     advocaat-generaal Mok, NJ 1998, 145 met noot J[.] B[.] M[.] 
     V[ranken]. 
     3.18.1. Uw Raad overwoog: 
     "(blz. 734, rechterkolom) (...) 3.2.1. In de onderhavige 
     procedure vordert de Ontvanger een bedrag van f 143.988 
     (...) op grond van onverschuldigde betaling (...) Daartoe 
     heeft de Ontvanger gesteld dat de Inspecteur bij het 
     opstellen van de kennisgeving van ambtshalve vermindering 
     een vergissing heeft gemaakt door (...) als "eerder 
     vastgesteld bedrag" een bedrag van f 257.583 te vermelden 
     (...) Nu het bij wege van compromis vastgestelde inkomen 
     (...) leidde tot een verschuldigde belasting ten bedrage 
     van f 99.914, had R. slechts aanspraak op restitutie van 
     een bedrag van f 13.681. Hem is derhalve een bedrag van 
     f 143.988 (...) te veel uitbetaald. (...) 3.2.3. Het Hof 
     heeft (...) geoordeeld dat het in de kennisgeving (...) 
     vermelde bedrag (...) een met een kennelijke verschrij 
     ving gelijk te stellen administratieve misslag vormt, die 
     voor R. gemakkelijk kenbaar was, dat die verschrijving 
     onvoldoende rechtsgrond voor de betaling door de Ontvan 
     ger oplevert en dat in zoverre het door R. gedane beroep 
     op de formele rechtskracht van beschikking van de Inspec 
     teur als grondslag voor de betaling van de Ontvanger niet 
     opgaat. (...) Voorts heeft het Hof (...) geoordeeld dat 
     de omstandigheid dat de misslag niet langs formeel admi 
     nistratiefrechtelijke weg (door middel van een navorde 
     ringsaanslag) kon worden hersteld, aan (...) terugvorde 
     ring niet in de weg staat (...) (blz. 735, linkerkolom) 
     (...) 3.4. Middel II (...) betoogt dat (...) het Hof 
     heeft miskend dat in het onderhavige geval [de] navorde 
     ringsmogelijkheid is vervallen, omdat de termijn (...) is 
     verstreken. Het middel kan echter bij gebrek aan feite 
     lijke grondslag niet tot cassatie leiden, nu het Hof 
     (...) ervan is uitgegaan dat navordering niet mogelijk 
     was." 
     3.18.2. JBMV annoteerde: 
     "(blz. 735, rechterkolom) (...) 1. Het recht is degene 
     die wil profiteren van een kenbare&lt;(12)Cursivering van JBMV.&gt; vergissing van een 
     ander niet gunstig gezind. Terecht niet. (...) (blz. 737, 
     linkerkolom) (...) 6. (...) De Hoge Raad heeft (...) de - 
     wat ik zou willen noemen - harde hoofdregel toegepast dat 
     degene die wil profiteren van een kenbare vergissing van 
     een ander niet beschermd wordt en dat degene die zich 
     vergist heeft een vordering uit onverschul- (rechterko 
     lom) digde betaling voor de civiele rechter kan instel 
     len. Alleen wanneer de kwestie bestuursrechtelijk is 
     geregeld (met alle complicaties die dat kan hebben), 
     treedt de civiele rechter terug. (...)" 
     3.19. HR 8 mei 1998, nr. 16.553, met conclusie van Mok, Recht 
     spraak van de Week 1998, 104&lt;(13)FED 1998/792 met noot F. J. Streppel.&gt;, overwoog: 
     "(blz. 678 (...) 3.1. (...) (iv) (...) Bij de voorlopige 
     aangifte (...) is opgegeven dat het belastbaar inkomen 
     van Lenger over het jaar 1989 naar schatting niet meer 
     dan f 50.000 bedroeg. De belastingdienst heeft Lenger op 
     grondslag van deze voorlopige aangifte geen voorlopige 
     aanslag opgelegd. (v) Bij (...) onderzoek is in de loop 
     van 1991 gebleken dat de voorlopige aangifte onjuist was. 
     Aan Lenger (blz. 679) is vervolgens op 31 maart 1992 
     alsnog een voorlopige aanslag opgelegd tot een bedrag van 
     ruim f 5.700.000. (...) (vi) Volgens de in de betrokken 
     periode geldende belastingwetgeving kan de belasting 
     dienst aan Lenger over het bedrag van f 5.700.000 (...) 
     geen heffingsrente in rekening brengen. (...) In dit 
     geval liep (...) het drempeltijdvak (...) af op 1 april 
     1991. Over de periode daarna kan volgens art. 30c (oud) 
     AWR slechts heffingsrente in rekening worden gebracht, 
     indien de definitieve aanslag in positieve zin afwijkt 
     van de aangifte. Dat is hier niet het geval. In de defi 
     nitieve aangifte van Lenger is de aanmerkelijk belang 
     winst over het jaar 1989 wèl opgegeven. (...) 3.3. (...) 
     de regeling van de AWR, voor zover hier van be- (blz. 
     680) lang, [leent] zich naar haar aard niet voor aanvul 
     ling door de gewone rechter met privaatrechtelijke in 
     strumenten, die dan aan de Staat ten dienste zouden staan 
     zonder dat daarvoor de voorschriften betreffende heffing 
     en haar gevolgen zouden gelden. (...)" 
     3.20. HR 23 december 1998, nr. 32.754, met mijn conclusie, 
     Vakstudie Nieuws 7 januari 1999, afl. 2, blz. 128, punt 7. 
     3.20.1. Hof Amsterdam 6 november 1996 stelde de volgende feiten vast 
     (blz. 129): 
     "(...) 1.2. Belanghebbende heeft in 1990 zijn (...) 
     onderneming gestaakt. In zijn aangifte inkomstenbelasting 
     voor dat jaar vroeg hij in verband daarmee om toepassing 
     van het bijzonder tarief voor f 354.702. In de bij de 
     aangifte meegezonden specificatie (...) is dit bedrag 
     aangemerkt als "liquidatiewinst". (...) 1.6. De (...) 
     aanslag (...) is berekend naar een belastbaar inkomen van 
     f 403.393. Op het bedrag van de liquidatiewinst (...) was 
     (...) een tarief van 20% toegepast. (...) Saldo te verre 
     kenen/terug te ontvangen belasting f 97.339 met inbegrip 
     van f 8664 te vergoeden heffingsrente." 
     3.20.2. Naar ik betoogde, 
     "(blz. 130) (...) 8.1 (...) kan in het met ingang van 
     1992 geldende art. 30e, lid 1, 2e volzin, AWR geen rege 
     ling gelezen worden van de eventuele herzienbaarheid van 
     beschikkingen inzake heffingsren- (blz. 131) te. Zowel 
     naar de wetsgeschiedenis als naar de tekst strekt de 
     overeenkomstige toepassing van de belastingwet niet zo 
     ver dat daarin een regeling valt te lezen die zou inhou 
     den dat de beschikking onder omstandigheden voor herzie 
     ning vatbaar is, al dan niet. 8.2. Temeer geldt dat voor 
     het jaar 1990, waarvoor nog het veel summierdere art. 30d 
     AWR geldt, een dergelijke regeling ontbreekt. 8.3. (...) 
     de jurisprudentie van Uw Raad over fouten als schrijf- en 
     tikfouten (...) 8.4. (...) berust erop dat een aanslag 
     die een als zodanig kenbare fout in de bedoelde zin 
     bevat, in zoverre door de inspecteur niet bedoeld is als 
     een ambtelijke beslissing en door de geadresseerde zo ook 
     niet opgevat mocht worden. 8.5. Het herstel van de fout 
     kan dan geschieden in de vorm van een navorderingsaan 
     slag. 8.6. Ik merk hierbij op dat op het zojuist bedoelde 
     punt Uw Raad tot op zekere hoogte rechtsscheppend te werk 
     heeft moeten gaan. Het uitgangspunt - dat de aanslag niet 
     serieus gemeend was - had ook kunnen leiden tot de oplos 
     sing dat alsnog een verbeterde (primitieve) aanslag 
     opgelegd had kunnen worden. En het had ook kunnen leiden 
     tot een verwijzing naar de mogelijkheden van het privaat 
     recht. 8.7. Nu Uw Raad eenmaal de navorderingsaanslag 
     heeft verkozen, komt het ook voor de verbetering van de 
     beschikking inzake heffingsrente in aanmerking dit bij de 
     oplegging van de navorderingsaanslag te doen. (...)" 
     3.20.3. Uw Raad, onder 3.2, blz. 131, overwoog: 
     "Nu de navorderingsaanslag niet in afwijking van 
     aangifte is vastgesteld, kan geen heffingsrente in reke 
     ning worden gebracht (...)" 
     4. De bestreden uitspraak. 
     Het Hof heeft overwogen: 
     "(blz. 10) 5.5. (...) Een biljet (...) dat niet is uitge 
     reikt en ook niet is beoogd te worden opgemaakt ter 
     uitreiking, maar zijn ontstaans- en bestaansgrond slechts 
     vindt in een (...) interne, praktische reden van uitvoe 
     ringstechnische aard, kan (...) niet worden aangemerkt 
     als een ter zake van de vaststelling van de aanslag 
     opgemaakt aanslagbiljet. Zulks ligt ook voor de hand 
     omdat aldus wordt bereikt, enerzijds dat de inspecteur 
     zijn werkproces te dezer zake naar eigen inzicht en 
     vrijheid kan inrichten zonder daarbij te worden gehinderd 
     door de vraag wanneer precies wat is vastgesteld, en 
     anderzijds dat de belastingplichtige wordt gevrijwaard 
     van gebondenheid aan rechtsbetrekkingen waarvan het 
     ontstaan voor hem niet of nauwelijks valt na te gaan. 
     Hiermede in overeenstemming is in artikel 3:40 van de 
     Algemene wet bestuursrecht bepaald dat een besluit - in 
     casu de vaststelling van de aanslag - niet in werking 
     treedt voordat het is bekend gemaakt. Het Hof verwerpt de 
     stelling van belanghebbende dat zij mocht aannemen dat 
     uiterlijk 30 januari 1993 een aanslag vennootschapsbelas 
     ting 1990 was vastgesteld. De brief van de CBA van 29 
     januari 1993 kan, gelet op zijn inhoud en herkomst, door 
     belanghebbende redelijkerwijs niet zijn opgevat als de 
     vaststelling van een belastingaanslag door de inspecteur. 
     5.6. Mutatis mutandis heeft voor de formaliteit van de 
     vaststelling van de heffingsrente hetzelfde te gelden als 
     voor de vaststelling van de aanslag vennootschapsbelas 
     ting. Voor de materiële vaststelling van de heffingsrente 
     komt daar nog bij dat bij gebreke van een aanslag ven 
     nootschapsbelasting tot een negatief bedrag in het geheel 
     geen heffingsrente kan worden vergoed. (blz. 11) Het 
     vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat de correctiebe 
     schikking heffingsrente van 23 juli 1993, hoezeer ook 
     genomen onder voorwaarden, moet worden vernietigd, nu 
     daarbij een niet vastgestelde en derhalve niet bestaande 
     beschikking heffingsrente wordt verminderd tot nihil. 
     (...)" 
     5. De middelen. 
     5.1. Middel II bevat een rechtsklacht, en middel III motive 
     ringsklachten, tegen het oordeel dat niet in januari 1993 een 
     (definitieve) aanslag in de vennootschapsbelasting 1990 aan de 
     belanghebbende is opgelegd. 
     5.2. De middelen I en IV bevatten klachten over de oordelen 
     inzake de correctiebeschikking. 
     5.3. Middel V bevat een klacht over de proceskosten. 
     6. Beoordeling van middel II. 
     6.1. De AWR tot 1 juni 1990. 
     6.1.1. Met art. 5 AWR heeft het formele belastingrecht uit 
     drukkelijk afscheid genomen van de voordien geldende vaste 
     jurisprudentie, ingevolge welke de totstandkoming van de 
     belastingaanslag bepaald werd doordat de inspecteur zijn 
     handtekening plaatste. Deze ondertekening, voor de burger niet 
     kenbaar, mocht naar het oordeel van de wetgever niet beslis 
     send zijn voor de beantwoording van de vraag of de belasting 
     aanslag binnen de daarvoor geldende termijn opgelegd was. 
     6.1.2. Beslissend werd in plaats daarvan de dagtekening van 
     het aanslagbiljet. 
     6.1.3. Loste deze keuze problemen op, zij liet niet na nieuwe 
     problemen te scheppen. 
     6.1.4. De ene zijde van de problematiek werd door de wetgever 
     van 1959 onderkend: het is mogelijk dat de aangeslagene van de 
     datum van het aanslagbiljet pas kennisneemt na verloop van 
     tijd en dat de termijn voor de oplegging van de belastingaan 
     slag inmiddels verstreken is. 
     6.1.4.1. Dienaangaande heeft Uw Raad in beginsel streng vast 
     gehouden aan de eis dat voor de aangeslagene kenbaar moet zijn 
     dat de belastingaanslag binnen de termijn vastgesteld, gedag 
     tekend en toegezonden of uitgereikt is. 
     6.1.4.2. Uit dien hoofde werden: (het arrest van 1983) aansla 
     gen gehandhaafd, waarvan bleek uit een aanslagbiljet dat tij 
     dig, zij het ongedagtekend, ter kennis van de aangeslagene was 
     gebracht; (het arrest van 6 december 1989, nr. 25.888) een 
     navorderingsaanslag vernietigd, waarvan bleek uit een aanslag 
     biljet dat binnen de termijn wel gedagtekend, maar niet ver 
     zonden was; (het arrest van 6 december 1989, nr. 25.909) een 
     naheffingsaanslag verminderd met het bedrag dat betrekking had 
     op aangelegenheden waarvoor de termijn verstreken was op het 
     moment waarop het desbetreffende aanslagbiljet rechtsgeldig 
     verzonden was. 
     6.1.4.3. Reeds hieruit volgt dat Uw Raad niet meer vasthoudt 
     aan de strenge scheiding tussen heffing en invordering in die 
     zin dat de uitreiking van het aangiftebiljet bij uitsluiting 
     zou behoren tot het domein van de invordering, waarover niet 
     de belastingrechter, maar de burgerlijke rechter zou hebben te 
     oordelen: op grond van feilen in de uitreiking kan onder 
     omstandigheden de belastingaanslag in de belastingprocedure 
     vernietigd of verminderd worden. 
     6.1.4.4. Inderdaad is dit de consequentie van art. 5 AWR, 
     oorspronkelijke tekst, zoals dit voorschrift blijkens de 
     wetsgeschiedenis moet worden opgevat. 
     6.1.5. De andere zijde van de problematiek werd door de wetge 
     ver van 1959 niet of nauwelijks onderkend: de omstandigheid 
     dat een belastingaanslag inhoudelijk - en trouwens ook naar de 
     vorm - de nodige tijd vóór de dagtekening van het aanslagbil 
     jet tot stand moet komen, a fortiori als men vasthoudt aan het 
     vereiste van verzending niet later dan op de door die dagteke 
     ning aangegeven dag. 
     6.1.5.1. Voor deze problematiek legt Uw Raad op grond van de 
     geschiedenis en de strekking van art. 5 AWR, oorspronkelijke 
     tekst, het voorschrift beperkt uit. 
     6.1.5.2. Zo aanvaardt Uw Raad: (vergelijk de arresten van 1949 
     en 1977) dat tegen een aanslag bezwaar gemaakt kan worden 
     voordat het aanslagbiljet is gedagtekend en uitgereikt; (het 
     arrest van 1973 en vele andere) dat voor de kwalificatie van 
     een misslag als schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te 
     stellen vergissing, beslissend is hoe de feitelijke situatie 
     was op het tijdstip waarop de misslag begaan werd; (vergelijk 
     de arresten van 1982 en 21 november 1990, zoals ze hoogstwaar 
     schijnlijk opgevat mogen worden) dat voor de "nieuw"-heid van 
     een feit (als bedoeld in art. 16, lid 1, 2e volzin, AWR) het 
     tijdstip beslissend is, waarop de inspecteur met het feit nog 
     daadwerkelijk iets kon doen; (het arrest van 17 oktober 1990) 
     dat een correctie die de burger bereikt vóór het aanslagbil 
     jet, prevaleert boven de inhoud van het aanslagbiljet; (het 
     arrest van 22 juni 1994) dat voor het in rekening brengen van 
     heffingsrente de aangifte alleen betekenis heeft indien de 
     inspecteur er bij de aanslagregeling daadwerkelijk gebruik van 
     heeft kunnen maken. 
     6.1.6. Ik constateer dat reeds vóór 1 juni 1990 de uitreiking 
     van het aanslagbiljet niet over de grens van heffing en invor 
     dering lag, maar op die grens&lt;(14)Ik meen mijn mening, bij uitzondering, met behulp van 
     cursiveringen te mogen beklemtonen.&gt;. Met andere woorden: de uitrei 
     king behoort zowel tot de heffing als tot de invordering. 
     6.2. De AWR en de Inv.wet 1990 van 1 juni 1990 tot 1 januari 
     1994. 
     6.2.1. De wetgever van 1990 heeft de consequentie getrokken 
     van de in 1959 gemaakte keuze (en van de technische ontwikke 
     ling) in die zin dat van ondertekening door de inspecteur nu 
     helemaal geen sprake meer is. 
     6.2.2. Toch bestaat nog steeds een onderscheid tussen de taak 
     van de inspecteur en die van de ontvanger; de inspecteur maakt 
     het aanslagbiljet op en stelt het aan de ontvanger ter hand; 
     en vervolgens bezorgt de ontvanger het ter post of reikt hij 
     het uit. 
     6.2.3. Indien men hier, als vanouds, de grens tussen heffing 
     en invordering strikt wil definiëren, dan ligt deze waar de 
     inspecteur het gedagtekende aanslagbiljet, nadat hij dat 
     opgemaakt heeft, aan de ontvanger ter hand stelt. 
     6.2.4. Ik meen evenwel dat Uw Raad zich zo strikt niet zal 
     opstellen. Met name meen ik dat Uw Raad ook na 1 juni 1990 
     belastingaanslagen waarvan blijkt uit te laat of verkeerdelijk 
     geadresseerd ter post bezorgde aanslagbiljetten, die dientenge 
     volge niet binnen de termijn ter kennis van de aangeslagene 
     komen, tot vernietiging - in de belastingprocedure - zal 
     doemen, ongeacht of de misslag voor verantwoordelijkheid van 
     de inspecteur of van de ontvanger komt. Zulks wordt gerecht 
     vaardigd door de wetsgeschiedenis van 1959, die van belang 
     gebleven is, nu het oorspronkelijke art. 5 AWR gehandhaafd is 
     in het nieuwe art. 5, lid 1, 2e volzin, AWR&lt;(15)Bij de raadpleging van het betoog van Ilsink en mw. 
     Fliers lette men erop dat zij weliswaar "in beginsel 
     niet de bekendmaking maar de vaststelling van de 
     aanslag doorslaggevend" achten, maar meteen laten 
     volgen: "De Belastingdienst moet er dan wel voor zorgen 
     dat het tijdstip van verzending van het aanslagbiljet 
     ligt vóór de dagtekening."&gt;. 
     6.2.5. Derhalve neem ik ook voor de periode van 1 juni 1990 
     tot en met 1993 aan dat de uitreiking van het aanslagbiljet 
     zowel tot de heffing behoort als tot de invordering. 
     6.2.6. Voor het onderhavige geval betekent dit, dat het aan 
     slagbiljet dat, naar uit 's Hofs uiteenzetting volgt, onder 
     verantwoordelijkheid van de Inspecteur tot stand is gekomen, 
     maar is "teruggenomen" voordat het aan de ontvanger c. q. 
     degenen die onder diens verantwoordelijkheid werken, ter hand 
     werd gesteld, geen vastgestelde aanslag representeert. 
     6.3. Nu zou onder omstandigheden (vergelijk het arrest van 
     1976) de belanghebbende uit de ontvangst van bijna ƒ 9 miljoen 
     en de voordien ontvangen brief van de CBA wellicht hebben 
     kunnen afleiden dat te haren opzichte een aanslag/beschikking 
     was uitgevaardigd, waaruit een haar toekomende betaling in die 
     orde van grootte zou voortvloeien. 
     6.4. Maar klaarblijkelijk heeft het Hof niet aangenomen dat 
     zulke omstandigheden zich voordeden. 
     6.5. Ik meen dat van dit oordeel, als van feitelijke aard, in 
     cassatie moet worden uitgegaan. 
     6.6. Op grond van een en ander meen ik dat middel II faalt. 
     7. Beoordeling van middel III. 
     7.1. Middel III komt erop neer dat de vaststaande feiten geen 
     andere gevolgtrekking toelaten dan dat uiterlijk op 30 januari 
     1993 een definitieve aanslag in de vennootschapsbelasting 1990 
     en een beschikking tot vergoeding van heffingsrente tot stand 
     zijn gekomen. 
     7.2. Naar ik meen, kon en mocht het Hof anders oordelen en 
     behoefde het zijn oordeel niet nader te motiveren dan het 
     heeft gedaan. 
     7.3. Naar mijn gevoelen scharnieren de motiveringsklachten in 
     middel III om de stelling in middelonderdeel III, c (beroep 
     schrift in cassatie, blz. 11): 
     "(...) Beoogd werd de aanslag en de daarin opgenomen 
     beschikking niet ter kennis van de belanghebbende te 
     brengen door de verzending daarvan te blokkeren. (...)" 
     7.4. Terecht beschouwt de Curator deze stelling als essentieel. 
     7.5. Zij leidt echter tot een andere uitkomst dan de Curator 
     betoogt: doordat de Inspecteur dit oogmerk had en doordat aan 
     dit oogmerk door de Belastingdienst uitvoering is gegeven, is 
     de aanslagregeling onvoltooid gebleven. 
     7.6. Dat de belanghebbende geruime tijd later met een beroep 
     op de Wet openbaarheid van bestuur kennis heeft kunnen nemen 
     van het opgemaakte document - met een kruis erdoor - kan in 
     geen enkel opzicht in de plaats treden van terpostbezorging of 
     uitreiking vanwege de ontvanger. 
     7.7. Ik meen dat middel III faalt. 
     8. Beoordeling van de middelen I en IV. 
     8.1. Nu uit 's Hofs overwegingen volgt dat in januari 1993 
     geen (definitieve) aanslag in de vennootschapsbelasting 1990 
     en ook geen beschikking tot vergoeding van heffingsrente tot 
     stand is gekomen, werd niet voldaan aan de opschortende voor 
     waarde, waaronder de correctiebeschikking volgens haar eigen 
     bewoordingen van kracht is. 
     8.2. Uitgaande van de m. i. juiste opvatting dat aan een 
     bestuursrechtelijke beschikking een opschortende voorwaarde 
     verbonden kan worden, volgt dus uit het rechterlijke oordeel 
     dat de correctiebeschikking niet van kracht is. 
     8.3. Het Hof had dit tot uiting kunnen brengen door op het 
     beroep tegen de correctiebeschikking die, onder opschortende 
     voorwaarde genomen, beschikking te bevestigen, welk dictum zou 
     betekenen dat de correctiebeschikking, nu de opschortende 
     voorwaarde niet vervuld is, niet van kracht is. 
     8.4. Mij dunkt dat dit dictum een aanzienlijk risico voor 
     verwarring zou hebben opgeroepen. 
     8.5. Ik acht het daarom gerechtvaardigd, zo nodig "op gronden 
     van proceseconomie", dat het Hof er de voorkeur aan heeft 
     gegeven de correctiebeschikking zonder meer te vernietigen. 
     8.6. Daardoor werd het juiste resultaat bereikt, dat de correc 
     tiebeschikking van ieder rechtsgevolg ontdaan werd, en zulks 
     zonder kans op verwarring. 
     (8.7. In verband daarmee meen ik te kunnen afzien van de 
     behandeling van de vraag of correctiebeschikkingen inzake 
     heffingsrente in haar algemeenheid geoorloofd zijn, al dan 
     niet, en van de betekenis die het arrest van 1998 voor de 
     beantwoording van die vraag wellicht zou kunnen hebben.) 
     8.8. Ik meen daarom dat de middelen I en IV niet tot cassatie 
     kunnen leiden. 
     9. Beoordeling van middel V. 
     9.1. Het Hof heeft overwogen (onder 8, blz. 11): 
     "(...) Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur 
     veroordelen in de kosten (...) De aanwezige samenhang 
     tussen de zaken (...) wordt hierbij in aanmerking geno 
     men. (...) In verband met de samenhang tussen de (...) 
     zaken wordt de kostenveroordeling per zaak beperkt (...)" 
     9.2. Middel V betwist dat van "samenhangende zaken" sprake is. 
     9.3. Het vertoogschrift in cassatie houdt in (blad 1&lt;(16)Mijn nummering.&gt;): 
     "(...) 's Hofs oordeel dat de zaken (...) samenhangende 
     zaken vormen (...) is van feitelijke aard en niet onbe 
     grijpelijk. Hierbij merk ik op dat beide zaken voorvloei 
     en uit dezelfde feiten (...) In het beroepschrift tegen 
     de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de aanslag (...) 
     heeft de curator verzocht beide zaken te voegen (...) Het 
     feit dat het ene beroep bij het Hof is ingediend door de 
     belastingadviseur van belanghebbende en het andere beroep 
     door de curator, heeft alles te maken met het feit dat de 
     belanghebbende in staat van faillissement is verklaard. 
     (...) Het enkele feit dat een periode van bijna twee jaar 
     is gelegen tussen het indienen van de twee beroepschrif 
     ten is een gevolg van het feit dat belanghebbende in de 
     ene zaak (...) rechtstreeks beroep heeft ingesteld en dat 
     in de andere zaak eerst een bezwaarprocedure is doorlo 
     pen. (...)" 
     9.4. Art. 3 Besluit proceskosten fiscale procedures (Besluit 
     PFP) houdt in: 
     "1. Samenhangende zaken worden (...) beschouwd als één 
     zaak. 2. Samenhangende zaken zijn: gelijktijdig of nage 
     noeg gelijktijdig door een [belanghebbende] tegen nage 
     noeg identieke besluiten op vergelijkbare gronden inge 
     stelde beroepen waarin rechtsbijstand (...) is verleend 
     door één of meer personen die deel uitmaken van hetzelfde 
     samenwerkingsverband en van wie de werkzaamheden in elk 
     van de zaken nagenoeg identiek konden zijn." 
     9.5. HR 15 juli 1997, nr. 32.588, BNB 1997/316, blz.2572, 
     regels 13-21, overwoog inzake een naheffingsaanslag parkeerbe 
     lastingen en een beschikking betreffende kosten voor het 
     aanbrengen en verwijderen van een wielklem: 
     "-3.3. De naheffingsaanslag en de beschikking betreffen 
     hetzelfde belastbare feit en hangen ook overigens zo zeer 
     met elkaar samen dat de uitspraken op de daartegen ge 
     richte bezwaarschriften moeten worden beschouwd als 
     nagenoeg identieke besluiten in de zin van artikel 3, lid 
     2, van het Besluit. -3.4. Nu die besluiten voorts in de 
     beide op 23 mei 1995 gedateerde beroepschriften - (...) 
     het resultaat van splitsing van een eerder ingediend 
     beroepschrift - op vergelijkbare gronden werden bestre 
     den, laat het voorgaande geen andere gevolgtrekking toe 
     dan dat hier sprake is van samenhangende zaken in de zin 
     van artikel 3 van het Besluit." 
     9.6. Naar het mij voorkomt, heeft de Staatssecretaris er terecht 
     op gewezen dat het tijdsverloop tussen het ene beroepschrift 
     en het andere voortvloeit uit de omstandigheid dat de 
     belanghebbende er in de ene zaak voor gekozen heeft het be 
     zwaarstadium over te slaan. 
     9.7. Deze keuze speelt in het Besluit PFP geen rol, hetgeen 
     begrijpelijk is nu zij onder vigeur van het formele belasting 
     recht voor 1994 en volgende jaren niet meer open staat. 
     9.8. Ik meen daarom dat het Hof ondanks dit tijdsverloop en 
     ongeacht de overige verschillen tussen de beide zaken, kon en 
     mocht beslissen dat van samenhangende zaken sprake is. 
     9.9. Ik meen dan ook dat middel V niet tot cassatie kan lei 
     den. 
     10. Conclusie. 
     De middelen alle ongegrond 
     bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep. 
     De 
     Procureur-Generaal 
     bij de Hoge 
     Raad der Nederlanden,