ECLI: ECLI:NL:PHR:2018:838

Titel: ECLI:NL:PHR:2018:838 Parket bij de Hoge Raad , 01-08-2018 / 17/05587; 17/05589; 17/05590; 17/05591; 17/05592

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2018-08-01

Zaaknummer: 17/05587

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2018:838

---

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 1 augustus 2018: 
         -	17/05587 ECLI:NL:PHR:2018:918 
         -	17/05589 ECLI:NL:PHR:2018:919 
         -	17/05590 ECLI:NL:PHR:2018:932 
         -	17/05591 ECLI:NL:PHR:2018:933 
         -	17/05592 ECLI:NL:PHR:2018:934

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. C.M. Ettema 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies  van 1 augustus 2018 inzake: 
     
     
     
       Nrs. 17/05587, 17/05589, 17/05590, 17/05591, 17/05592 
     
     
     
       Derde Kamer A 
       Omzetbelasting 2013 
     
     
   
   
     
       1 Ten geleide 
     
     
       1.1 
       Per 1 januari 2018 is de btw-landbouwregeling afgeschaft. De ondernemers die onder deze regeling vielen, werden zo veel mogelijk buiten de heffing van omzetbelasting (btw) gehouden. Zo waren zij geen btw verschuldigd over de vergoeding voor bepaalde door hen verrichte agrarische activiteiten en konden zij geen aanspraak maken op aftrek van voorbelasting. De belastingplichtige afnemer van een dergelijke landbouwer mocht een forfaitair percentage van de betaalde prijs in aftrek brengen. De ondernemers die onder het toepassingsbereik van de landbouwregeling vielen, hadden ook de mogelijkheid voor toepassing van de normale btw-regeling te kiezen, waardoor zij wel btw verschuldigd werden over hun agrarische omzet.  
       
     
     
       1.2 
       De belanghebbenden in de zaken met nrs. 17/05587, 17/05589, 17/05590, 17/05591 en 17/05592 hebben in de loop van 2013 geopteerd voor toepassing van de normale regeling. Voor de optiedatum pasten zij de landbouwregeling toe. Zij nemen het standpunt in dat zij de btw die is begrepen in de kosten voor bepaalde leveringen en diensten die vóór de optiedatum aan hen zijn verricht, ná de optiedatum alsnog kunnen herzien. 
       
     
     
       1.3 
       In deze bijlage staat de vraag centraal of herziening mogelijk is. De beantwoording van deze vraag is niet alleen van belang voor de beslechting van het geschil in de onderhavige zaken, maar heeft een ruimer bereik. Ondernemers die vóór 1 januari 2018 de landbouwregeling toepasten en met ingang van die datum onder de normale btw-regeling vallen, worden namelijk met een vergelijkbaar vraagstuk geconfronteerd. 
       
     
     
       1.4 
       In deze bijlage ga ik achtereenvolgens in op de Nederlandse landbouwregeling (hoofdstuk 2), het geschil in cassatie (hoofdstuk 3), de vraag of belanghebbenden onder het toepassingsbereik van de (Unierechtelijke) landbouwregeling vallen (hoofdstuk 4), het aftrekrecht en de herzieningsregeling in het algemeen (hoofdstuk 5), de vraag of het opfokken leidt tot een investeringsgoed (hoofdstuk 6) en ten slotte op de vraag welke gevolgen artikel 15, lid 4, tweede alinea, van de Wet OB heeft voor het jongvee (hoofdstuk 7). Het eerste cassatiemiddel wordt behandeld in hoofdstuk 7, het tweede in hoofdstuk 5 en het derde in hoofdstuk 6. 
       
     
     
       1.5 
       Voor een uiteenzetting van de in de onderhavige zaken vastgestelde feiten, de uitspraken van rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) en hof ’s-Hertogenbosch (het Hof) en de door belanghebbenden en de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) in cassatie ingenomen standpunten verwijs ik naar de afzonderlijke conclusies. 
       
       
     
   
   
     
       2 De landbouwregeling in het kort 
     
     
       2.1 
       
         Tot 1 januari 2018 kende de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)  een op de artikelen 295 e.v. Btw-richtlijn  (‘de gemeenschappelijke forfaitaire regeling’) gebaseerde bijzondere regeling die specifiek voor de landbouwsector was ontworpen. Ingevolge deze ‘landbouwregeling’, die was neergelegd in artikel 27 Wet OB, waren landbouwers, veehouders, tuinbouwers en bosbouwers (hierna ook wel ‘de landbouwer’ of ‘de landbouwers’ genoemd) kort gezegd geen btw verschuldigd voor zover zij leveringen en diensten verrichtten in het kader van hun agrarische activiteiten en konden zij worden ontheven van de bij de Wet OB opgelegde administratieve verplichtingen. Daar stond tegenover dat zij in beginsel geen aanspraak konden maken op aftrek van voorbelasting: 
         “1. Landbouwers, veehouders, tuinbouwers en bosbouwers zijn geen omzetbelasting verschuldigd, voor zover hun prestaties bestaan uit:  
         a. leveringen van goederen, vermeld in tabel I, onderdeel a, welke zij in hun vermelde hoedanigheid hebben voortgebracht of geteeld;  
         b. diensten welke naar hun aard bijdragen tot de agrarische produktie en welke zij met gebruikmaking van hun normale uitrusting en personeel verrichten;  
         c. leveringen van gebruikte bedrijfsmiddelen en andere in het bedrijf gebruikte goederen. 
         2. De in het eerste lid bedoelde ondernemers zijn met betrekking tot de aldaar bedoelde prestaties ontheven van de verplichtingen, opgelegd bij of krachtens de artikelen 34  en 34b tot en met 35. Zij hebben met betrekking tot die prestaties geen aanspraak op aftrek op de voet van artikel 15.” 
       
       
       
     
     
       2.2 
       
         De btw vormde dus een kostenpost voor de landbouwer. De belastingplichtige afnemer van de landbouwer werd voor deze belasting gecompenseerd doordat hem een forfaitaire aftrek werd verleend (tot 1 oktober 2012: 5,1 percent van het in rekening gebrachte bedrag, daarna 5,4 percent): 
         “4. Ondernemers aan wie de in het eerste lid bedoelde ondernemers goederen als aldaar zijn bedoeld in onderdeel a, leveren, of diensten als aldaar zijn bedoeld in onderdeel b, verlenen, kunnen 5,4 percent van het aan hen in rekening gebrachte bedrag op de voet van artikel 15 in aftrek brengen.” 
       
       
     
     
       2.3 
       De afnemer kon op deze wijze in wezen de voordruk van zijn leverancier, de landbouwer, in aftrek brengen van de door hemzelf verschuldigde btw.  Ervan uitgaande dat de landbouwer de voordruk aan zijn afnemer doorberekende in de prijs voor de landbouwproducten, werd hij dus indirect ontlast van die voordruk. Ingevolge de landbouwregeling werden de landbouwers dus zoveel mogelijk buiten de btw-heffing gehouden, zonder dat zij met btw-voordruk werden geconfronteerd.  
       
     
     
       2.4 
       
         Het zesde lid van artikel 27 Wet OB bepaalde dat de landbouwer de mogelijkheid heeft om toepassing van de normale regeling van btw-heffing en -aftrek te verzoeken: 
         “6. De in het eerste lid bedoelde ondernemers kunnen aan de inspecteur verzoeken om het eerste en het tweede lid op hen niet van toepassing te doen zijn. Bij inwilliging van het verzoek geldt zulks tot wederopzegging door belanghebbende doch ten minste voor vijf jaren; alsdan zijn ook het derde, vierde en vijfde lid niet van toepassing. Een hernieuwd verzoek kan eerst vijf jaren na die wederopzegging worden ingewilligd. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.” 
       
       
     
     
       2.5 
       
         En het achtste lid luidde: 
         “8.  De voorgaande leden blijven buiten toepassing ten aanzien van veehouders, voor zover hun bedrijfsuitoefening niet samenhangt met de exploitatie van de bodem.” 
       
       
     
     
       2.6 
       De landbouwregeling is op bepaalde punten nader uitgewerkt in de artikelen 28 en 29 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (UB). Deze artikelen zijn bij de beantwoording van de onderhavige rechtsvragen niet van belang en laat ik daarom verder buiten beschouwing. 
       
     
     
       2.7 
       Het Besluit Landbouw van 15 juni 2006 (het Besluit Landbouw) , dat gold tijdens de onderhavige periode, bevat een toelichting van de staatssecretaris van Financiën op de landbouwregeling. Het Besluit Landbouw is geactualiseerd bij het ‘Landbouwbesluit’ van 20 december 2013 .  
       
     
     
       2.8 
       
         Op 1 januari 2018 is de ‘Wet afschaffing van de btw-landbouwregeling’  in werking getreden. Artikel 27 Wet OB is per die datum vervallen. In de memorie van toelichting bij deze wet  is uiteengezet waarom de landbouwregeling is afgeschaft: 
         “Bij de invoering van de Wet OB 1968 werd besloten tot de introductie van een bijzondere regeling voor landbouwers, mede omdat het ongewenst werd geacht om landbouwers te verplichten een btw-administratie te voeren. Door de modernisering van de landbouwsector die sindsdien heeft plaatsgevonden, verschillen landbouwers echter niet wezenlijk meer van andere ondernemers. Voor veel landbouwers die op dit moment van de landbouwregeling gebruikmaken, zal het bijhouden van een btw-administratie niet of nauwelijks problemen moeten opleveren. In de loop van de tijd is bovendien gebleken dat de regeling niet goed te relateren is aan de huidige beleidsopgaven. Het niet kunnen terugvragen van btw maakt de regeling namelijk onaantrekkelijk voor ondernemers die een relatief hoge voordruk hebben, zoals ondernemers die veel investeren. Investerende bedrijven maken in de praktijk daarom meestal geen gebruik van de regeling.” 
       
       
     
     
       2.9 
       Ingevolge de wijzigingsregeling van 28 december 2017  zijn ook de artikelen 14a, 28 en 29 UB vervallen. Het Landbouwbesluit is naar aanleiding van de afschaffing van de landbouwregeling op 22 december 2017 geactualiseerd .  
       
       
     
   
   
     
       3 Het geschil 
     
     
       3.1 
       Belanghebbenden, die in het kader van de exploitatie van melkveehouderijen landbouwer in de zin van de landbouwregeling zijn (zie hoofdstuk 4), zijn op hun verzoek (overeenkomstig artikel 27, lid 6, Wet OB) in de loop van 2013 ontheven van de toepassing van de landbouwregeling. 
       
     
     
       3.2 
       Na de optiedatum zijn binnen de bedrijven van belanghebbenden voorgebrachte vrouwelijke kalveren (hierna ook: het jongvee) aanwezig, alsmede vaarzen die minimaal éénmaal gekalfd hebben (hierna ook: het melkvee). Belanghebbenden hebben voorafgaand aan de optiedatum kosten gemaakt voor het opfokken van deze dieren. Het gaat daarbij met name om kosten voor voer, maar ook om kosten voor huisvesting, dierenarts, strooisel, water en elektriciteit (tezamen: de opfokkosten).  
       
     
     
       3.3 
       Belanghebbenden verkopen de door het melkvee geproduceerde melk aan derden. Omdat vóór de optiedatum de landbouwregeling van toepassing was, waren belanghebbenden (ingevolge artikel 27, lid 1, onderdeel a, Wet OB juncto tabel I, onderdeel a, post 1, sub a) voor die datum geen btw verschuldigd over de vergoedingen die zij ontvingen voor de leveringen van melk. De btw op de opfokkosten konden zij (door toepassing van artikel 27, lid 2, Wet OB) niet in aftrek brengen.  
       
     
     
       3.4 
       Na de optiedatum zijn belanghebbenden wel btw verschuldigd over de vergoedingen voor de leveringen van de door hun melkvee geproduceerde melk. De btw begrepen in de kosten voor de na die datum aan belanghebbenden verrichte leveringen en diensten is aftrekbaar, omdat deze kosten worden gemaakt voor leveringen en diensten die bestemd zijn voor belaste handelingen, te weten de leveringen van melk. 
       
     
     
       3.5 
       Het geschil in de onderhavige zaken ziet op de btw die vóór de optiedatum aan de belanghebbenden in rekening is gebracht over de opfokkosten (zie onderdeel 3.2).  
       
     
     
       3.6 
       De belanghebbenden nemen het standpunt in dat herziening mogelijk is ter zake van de btw begrepen in de opfokkosten van (1) het op de optiedatum aanwezige jongvee en (2) het op de optiedatum aanwezige melkvee:			 
       
         
           
             
           
         
       
       
       
         4  Vallen belanghebbenden onder het toepassingsbereik van de landbouwregeling van de Btw-richtlijn en de Wet OB? 
       
       
     
     
       4.1 
       In artikel 27, lid 1, onderdeel a, juncto lid 8, Wet OB is bepaald dat de veehouder geen omzetbelasting is verschuldigd voor zover zijn prestaties bestaan uit (onder meer) leveringen van goederen als vermeld in de bij de Wet OB behorende tabel I, onderdeel a die hij zelf heeft voortgebracht, mits zijn bedrijfsoefening samenhangt met de exploitatie van de bodem. 
       
     
     
       4.2 
       
         Tabel I, onderdeel a, post 1, sub a luidt: 
         “a.  
         1. voedingsmiddelen, te weten: 
         a. eet- en drinkwaren die plegen te worden aangewend voor menselijke consumptie;” 
       
       
     
     
       4.3 
       Aangezien belanghebbenden melk leveren die het door hen gehouden melkvee heeft voortgebracht, en melk pleegt te worden aangewend voor menselijke consumptie, verrichten belanghebbenden met de levering van melk een prestatie die onder het toepassingsbereik van de landbouwregeling als opgenomen in de Wet OB valt, mits hun bedrijfsuitoefening samenhangt met de exploitatie van de bodem. 
       
     
     
       4.4 
       De Uniewetgever heeft de toepassing van de ‘gemeenschappelijke forfaitaire regeling’ (hierna: de forfaitaire regeling) niet enkel afhankelijk gesteld van de formele hoedanigheid van landbouwer (in de Btw-richtlijn ‘landbouwproducent’ genoemd). De forfaitaire regeling is slechts van toepassing op de prestaties van de landbouwproducent die in artikel 295 Btw-richtlijn  worden omschreven. 
       
     
     
       4.5 
       
         In artikel 295 Btw-richtlijn zijn de termen ‘landbouwproducent’ en ‘landbouwproducten’ gedefinieerd: 
         “1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt verstaan onder: 
         1) landbouwproducent: de belastingplichtige die zijn werkzaamheid uitoefent in het kader van een landbouw-, bosbouw- of visserijbedrijf; 
         (…) 
         4. landbouwproducten: de goederen die door de landbouw- bosbouw- of visserijbedrijven van elke lidstaat worden voortgebracht door middel van de in bijlage VII vermelde werkzaamheden;” 
       
       
     
     
       4.6 
       
         De in artikel 295, punt 4 Btw-richtlijn genoemde bijlage VII luidt voor zover hier van belang: 
         “BIJLAGE VII 
         LIJST VAN LANDBOUWPRODUCTIEWERKZAAMHEDEN BEDOELD IN ARTIKEL 295, LID 1, PUNT 4) 
         1) Landbouw: 
         (…) 
         2) fokken en houden van dieren samenhangend met de exploitatie van de bodem: 
         a) fokken en houden van dieren; 
         (…)” 
       
       
     
     
       4.7 
       Aangezien melk wordt voortgebracht door middel van het fokken en houden van dieren, volgt uit de Btw-richtlijn dat belanghebbenden voor wat betreft hun leveringen van melk onder het toepassingsbereik van de forfaitaire regeling vallen, indien aan de voorwaarde wordt voldaan dat hun bedrijfsoefening samenhangt met de exploitatie van de bodem. 
       
       
     
     
       4.8 
       
         Ik neem aan dat belanghebbenden, naast de leveringen van melk, ook regelmatig al dan niet voor de melkproductie gebruikt vee zullen leveren aan derden (bijvoorbeeld voor de slacht). De landbouwregeling kan ingevolge artikel 27, lid 1, onderdeel a, van de Wet OB (onderdeel 2.1) juncto tabel I, onderdeel a, post 4, sub a, in beginsel ook worden toegepast op de levering van rundvee: 
         “a. 
         (…) 
         4.  
         a. rundvee, schapen, geiten en varkens;” 
       
       
     
     
       4.9 
       Indien de leveringen van het vee door belanghebbenden niet samenhangen met de exploitatie van de bodem, bijvoorbeeld wanneer zij leveringen als (tussen)handelaar verrichten, vallen deze leveringen ingevolge artikel 295, punt 4, Btw-richtlijn juncto bijlage VII niet onder het toepassingsbereik van de forfaitaire regeling in de Btw-richtlijn (zie onderdelen 3.4 en 3.5) en ingevolge het achtste lid van artikel 27 Wet OB evenmin onder de nationale landbouwregeling.  
       
     
     
       4.10 
       Hoewel slechts zijdelings van belang voor de onderhavige zaken, merk ik voor de volledigheid nog op dat voor leveringen als veehandelaar in Nederland de zogenoemde ‘veehandelregeling’ gold, welke was opgenomen in het Besluit Landbouw. In paragraaf 7.1 werd goedgekeurd dat op verzoek toch geen omzetbelasting is verschuldigd ter zake van dergelijke leveringen. Deze veehandelregeling is gebaseerd op een buitenwettelijke goedkeuring die bewerkstelligt dat ter zake van de levering van vee geen omzetbelasting is verschuldigd op een wijze die sterk lijkt op de landbouwregeling. Deze buitenwettelijke goedkeuring is, aangezien daarvoor geen basis is in de Btw-richtlijn, mogelijk daarmee in strijd. 
       
     
     
       4.11 
       Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbenden vóór de optiedatum terecht de landbouwregeling hebben toegepast. Nu het Hof geen feiten heeft vastgesteld waaruit volgt dat de bedrijfsuitoefening van elk van de belanghebbenden niet samenhangt met de exploitatie van de bodem, ga ik ervan uit dat dat wel het geval is, zodat zij de landbouwregeling terecht hebben toegepast. 
       
       
       
         5  Aftrekrecht en herziening  (tweede cassatiemiddel) 
       
       
       
         
           Ontstaan aftrekrecht volgens de Btw-richtlijn 
         
       
       
     
     
       5.1 
       Om recht op aftrek te krijgen moet een belanghebbende in de eerste plaats ‘belastingplichtige’ zijn in de zin van de Btw-richtlijn en in de tweede plaats moet hij de betrokken goederen en diensten voor zijn belaste handelingen gebruiken.  Dit is neergelegd in artikel 168 Btw-richtlijn. Artikel 169 Btw-richtlijn bepaalt – voor zover hier van belang – dat voorts recht op aftrek bestaat voor bepaalde handelingen waarvoor een vrijstelling is verleend. Door de aftrek moet de belastingplichtige geheel worden ontlast van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het btw-stelsel waarborgt op deze wijze de neutraliteit van de belastingdruk op alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits zij in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen.  De keerzijde is dat de neutraliteit van de btw-druk niet wordt gewaarborgd wanneer een persoon kosten maakt voor het verrichten van niet-economische activiteiten. Niet-economische activiteiten vallen niet binnen de werkingssfeer van de btw  en de btw-aftrekregeling ziet dus niet op dergelijke activiteiten . 
       
     
     
       5.2 
       Ingevolge artikel 167 Btw-richtlijn ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Volgens artikel 63 van die richtlijn is dat het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht. Dit brengt volgens vaste rechtspraak van het HvJ mee dat het bestaan van een recht op aftrek alleen afhankelijk is van de hoedanigheid waarin iemand op dat tijdstip handelt.  De toepassing van het btw-stelsel en, in het verlengde daarvan, de aftrekregeling is daarom afhankelijk van de vraag of de goederen of diensten zijn afgenomen door een belastingplichtige die als zodanig handelt. Het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de goederen of diensten is enkel bepalend voor de  omvang  van de voorbelasting die de belastingplichtige krachtens artikel 168 Btw-richtlijn oorspronkelijk mag aftrekken, en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende perioden, maar is niet van invloed op het  ontstaan  van het recht op aftrek. 
       
       
         
           Ontstaan aftrekrecht volgens Wet OB 
         
       
       
     
     
       5.3 
       Voornoemde richtlijnbepalingen zijn geïmplementeerd in de artikelen 2 en 15, aanhef en leden 1 en 2, Wet OB. De laatstbedoelde bepalingen zijn, ter gelegenheid van de invoering van de Btw-richtlijn, per 1 januari 2007 in overeenstemming gebracht met de voor de aftrek geldende richtlijnbepalingen. 
       
     
     
       5.4 
       Lid 4 van artikel 15 van de Wet OB bepaalt dat de aftrek plaatsvindt overeenkomstig de bestemming (oftewel het voorgenomen gebruik) van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de btw aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel het tijdstip waarop de btw wordt verschuldigd.  
       
       
         
           Herziening volgens de Btw-richtlijn 
         
       
       
     
     
       5.5 
       Nadat de ondernemer btw in aftrek heeft gebracht overeenkomstig de bestemming wordt op basis van de herzieningsregels gecontroleerd in hoeverre de ondernemer goederen en diensten ook daadwerkelijk heeft gebruikt voor handelingen die recht op aftrek geven.  Het herzieningsmechanisme van de Btw-richtlijn, neergelegd in artikelen 184 tot en met 192 Btw-richtlijn beoogt hoofdzakelijk de precisie van de btw-aftrek te vergroten  en maakt het mogelijk om onjuistheden in de berekening van de aftrek en voordelen of ongerechtvaardigde nadelen voor de ondernemer te vermijden, met name wanneer zich na de aangifte wijzigingen voordoen in de elementen die aanvankelijk in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek.  Dergelijke wijzigingen doen zich vooral voor bij investeringsgoederen, die vaak gedurende een meerjarige periode worden gebruikt, in de loop waarvan het gebruik ervan kan wijzigen.  Voor dergelijke goederen bepaalt artikel 187 Btw-richtlijn dat de herziening over een periode van vijf jaar wordt gespreid en dat die periode voor onroerende investeringsgoederen tot maximaal twintig jaar kan worden verlengd. De berekening van het bedrag van de herziening moet tot resultaat hebben dat het bedrag van de uiteindelijk toegepaste aftrek overeenkomt met de aftrek die de ondernemer had mogen toepassen indien oorspronkelijk met de wijzigingen rekening was gehouden. 
       
       
         
           Herziening volgens de Wet OB 
         
       
       
     
     
       5.6 
       Binnen de Nederlandse herzieningsregeling vindt de herbeoordeling van de overeenkomstig de bestemming toegepaste aftrek op drie momenten plaats: bij ingebruikneming, aan het einde van het boekjaar van ingebruikneming en aan het einde van de boekjaren na het jaar van ingebruikneming.  
       
       
         
           Ingebruikneming (moment 1) 
         
       
     
     
       5.7 
       Ten eerste wordt de ondernemer, indien op het tijdstip waarop de ondernemer de goederen en diensten gaat gebruiken blijkt dat hij de btw ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek heeft gebracht dan waartoe hij op grond van het gebruik is gerechtigd, ingevolge artikel 15, lid 4, tweede alinea, Wet OB de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd en wordt de te weinig in aftrek gebrachte btw op zijn verzoek aan hem teruggegeven. 
       
       
       
         
           Einde boekjaar ingebruikneming (moment 2) 
         
       
     
     
       5.8 
       Bij de aangifte over het laatste tijdvak van het boekjaar waarin de ondernemer een goed of dienst is gaan gebruiken, wordt de aftrek op grond van artikel 15, lid 6, Wet OB juncto artikel 12, lid 3, UB zonodig nogmaals gecorrigeerd. Deze herziening vindt plaats op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens. 
       
       
         
           Einde boekjaren na ingebruikneming (moment 3) 
         
       
     
     
       5.9 
       
         Vervolgens wordt de aftrek op basis van artikel 15, lid 6, Wet OB juncto artikel 13 UB herzien: 
          in elk van de negen boekjaren na het jaar van ingebruikneming (onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen); en 
          in elk van de vier boekjaren na het jaar van ingebruikneming (roerende zaken waarop de ondernemer voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen). 
         De herziening geschiedt telkens voor 1/10e respectievelijk 1/5e gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar. 
       
       
     
     
       5.10 
       
         Artikel 14a UB regelde tot 1 januari 2018 dat landbouwprestaties voor de toepassing van artikel 11 tot en met 14 UB worden aangemerkt als handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat: 
         “Handelingen ter zake waarvan op grond van artikel 27, eerste lid, van de Wet geen belasting verschuldigd is, worden voor de toepassing van de artikelen 11 tot en met 14 aangemerkt als handelingen, andere dan die bedoeld in artikel 15, eerste en tweede lid, van de wet.” 
       
       
       
     
     
       5.11 
       Artikel 14a juncto artikelen 12 lid 3 en 13 UB laat dus ruimte voor herziening van btw op onder meer ‘roerende zaken’ aan het einde van het boekjaar van ingebruikneming (moment 2; zie onderdeel 5.8) en aan het einde van elk van de vier boekjaren na ingebruikneming (moment 3; zie onderdeel 5.9). Artikel 14a UB regelt niet de herziening bij ingebruikneming (moment 1; zie onderdeel 5.7). Daarvoor is zoals gezegd een regeling opgenomen in artikel 15, lid 4, Wet OB.   
       
       
     
     
       5.12 
       
         In de toelichting op een wijziging van artikel 14a UB in 1988  is opgemerkt: 
         “Voor ondernemers die goederen en diensten mede gebruiken voor vrijgestelde prestaties zijn in de artikelen 11 tot en met 14a van de beschikking regels opgenomen met betrekking tot de aftrek van voorbelasting, alsmede voor de herziening daarvan bij gewijzigd gebruik van de goederen en de diensten. Deze regels waren tot dusverre gebaseerd op het uitgangspunt van uitsluiting van de aftrek van voorbelasting bij gebruik van goederen en diensten ten behoeve van de in artikel 11 van de wet bedoelde prestaties (vrijgestelde prestaties). Sinds de aanpassing van de omzetbelastingwetgeving aan de zesde b.t.w.-richtlijn (77/338/EEG) per 1 januari 1979, is dit uitgangspunt echter niet meer onverkort juist. Voor bepaalde vrijgestelde prestaties bestaat sindsdien namelijk wel een recht op aftrek van voorbelasting. Op grond van artikel 15, tweede lid, van de wet is dit het geval bij bancaire en financiële prestaties alsook bij prestaties op het gebied van verzekeringen, (…). Het is daarom wenselijk in de beschikking de regels voor de bepaling van de aftrek en voor de herziening van de aftrek niet te baseren op het onderscheid tussen vrijgestelde en andere prestaties, maar op het onderscheid tussen enerzijds vrijgestelde prestaties zonder recht op aftrek en anderzijds andere prestaties waaronder dus ook kunnen vallen vrijgestelde prestaties met recht op aftrek.” 
       
       
     
     
       5.13 
       
         Het Besluit Landbouw luidt op 1 januari 2013  – voor zover hier van belang – als volgt: 
         “4.2.2. Aftrek van voorbelasting  
         De landbouwer die op de normale wijze in de heffing wordt betrokken, kan vanaf de optiedatum op de voet van artikel 15 van de wet  belasting in aftrek brengen, mits uiteraard aan de terzake gestelde voorwaarden wordt voldaan. Dit betekent onder andere dat de belasting die betrekking heeft op goederen en diensten die vóór de optiedatum aan de landbouwer zijn geleverd c.q. jegens hem zijn verricht – behoudens het hierna gestelde – niet voor aftrek in aanmerking komt, ook al wordt die belasting aan de landbouwer in rekening gebracht nadat hij op de normale wijze in de heffing is betrokken. 
       
       
       
         
           Nog niet daadwerkelijk aangewende goederen en/of diensten  
         
       
       
       
         De belasting die aan de landbouwer in rekening is of wordt gebracht en die betrekking heeft op goederen en/of diensten die vóór de optiedatum aan hem zijn geleverd maar op die datum nog niet daadwerkelijk zijn aangewend, komt alsnog op de voet van artikel 15, lid 4, van de wet voor aftrek in aanmerking. 
       
       
       
         
           Op de optiedatum reeds in gebruik zijnde bedrijfsmiddelen  
         
       
       
       
         De belasting die drukt op de bedrijfsmiddelen die op de optiedatum als zodanig bij de landbouwer in gebruik zijn, komt in voorkomende gevallen alsnog deels voor aftrek in aanmerking en wel op de voet van de artikelen 11 tot en met 14 van de uitvoeringsbeschikking. 
       
       
       
         
           In de productie opgegane, niet meer als zodanig aanwezige, goederen en/of diensten  
         
       
       
       
         Een bijzonder geval vormen de goederen en/of diensten die als zodanig op de optiedatum niet meer aanwezig zijn doch welke vóór die datum zijn aangewend ten behoeve van het telen of voortbrengen van landbouwproducten, welke landbouwproducten na de optiedatum zullen worden geleverd. Voorbeelden zijn zaden, meststoffen, dieren bestemd voor de productie van vlees en veevoeder dat aan evenbedoelde dieren is verstrekt. Goedgekeurd wordt dat de belasting die aan de landbouwer terzake van de aanschaf van deze goederen en/of diensten in rekening is gebracht, alsnog voor aftrek in aanmerking komt, omdat deze goederen en/of diensten blijken te worden aangewend ten behoeve van aan belasting onderworpen leveringen van de desbetreffende landbouwproducten (vergelijk artikel 15, eerste lid, van de wet  in samenhang met artikel 27, tweede lid, 2e volzin van de wet).” 
       
       
     
     
       5.14 
       
         Het Landbouwbesluit luidt op 20 december 2013 voor zover hier van belang: 
         “5.2.2 Aftrek van voorbelasting  
         De landbouwer die op de normale wijze in de btw-heffing wordt betrokken, kan vanaf de optiedatum op de voet van artikel 15 van de wet btw in aftrek brengen. Uiteraard moet om voor aftrek in aanmerking te komen, aan de in artikel 15 van de wet gestelde voorwaarden worden voldaan. Dit betekent onder meer dat de btw die betrekking heeft op goederen en diensten die vóór de optiedatum aan de landbouwer zijn geleverd dan wel aan hem zijn verricht niet voor aftrek in aanmerking komt, ook al wordt die btw aan de landbouwer in rekening gebracht nadat hij op de normale wijze in de btw-heffing is betrokken. Voor de hierna vermelde diensten geldt op deze regel een uitzondering.  
       
       
       
         Nog niet daadwerkelijk aangewende goederen en/of diensten 
       
       
       
         De btw die aan de landbouwer in rekening is of wordt gebracht en die betrekking heeft op goederen en/of diensten die vóór de optiedatum aan hem zijn geleverd maar op die datum nog niet daadwerkelijk zijn aangewend, komt alsnog op de voet van artikel 15, vierde lid, van de wet voor aftrek in aanmerking.  
       
       
       
         Op de optiedatum reeds in gebruik zijnde bedrijfsmiddelen 
       
       
       
         De btw die drukt op de bedrijfsmiddelen die op de optiedatum als zodanig bij de landbouwer in gebruik zijn, komt in voorkomende gevallen alsnog deels voor aftrek in aanmerking en wel met toepassing van de artikelen 11 tot en met 14 van de uitvoeringsbeschikking (herziening).  
       
       
       
         In de productie opgegane, niet meer als zodanig aanwezige goederen en/of diensten 
       
       
       
         Een bijzonder geval vormen goederen en/of diensten die opgaan in de landbouwproducten. Deze goederen en diensten zijn als zodanig op de optiedatum niet meer aanwezig omdat ze vóór de optiedatum zijn aangewend voor het telen of voortbrengen van landbouwproducten die na de optiedatum zullen worden geleverd. Voorbeelden zijn zaden, meststoffen, dieren bestemd voor de productie van vlees en veevoeder dat aan die dieren is verstrekt. De btw die aan de landbouwer in rekening is gebracht bij de aanschaf van deze goederen en/of diensten komt alsnog voor aftrek in aanmerking wanneer de bedoelde goederen en/of diensten zijn opgegaan in landbouwproducten die belast met btw worden geleverd (vergelijk artikel 15, eerste lid, van de wet in samenhang met artikel 27, tweede lid, 2e volzin van de wet)." 
       
       
       
       
         
           Ontstaat aftrekrecht bij toepassing van de landbouwregeling? 
         
       
       
     
     
       5.15 
       
         Uit artikel 302 Btw-richtlijn volgt dat de landbouwer onder toepassing van de landbouwregeling geen recht op aftrek heeft, indien hij een forfaitaire compensatie geniet: 
         “Wanneer een forfaitair belaste landbouwer een forfaitaire compensatie geniet, heeft hij voor de onder deze forfaitaire regeling vallende werkzaamheden geen recht op aftrek.” 
       
       
     
     
       5.16 
       
         De vraag komt op of in de onderhavige casus, waarin belanghebbenden geen recht op aftrek hadden van btw die drukt op de door hen tijdens de landbouwregeling ingekochte leveringen en diensten, aan herziening van de aftrek kan worden toegekomen. Toepassing van de herzieningsregeling vereist immers dat daaraan voorafgaand aftrekrecht is ontstaan. Zie in dit verband het arrest  Evita-K , waarin het HvJ overwoog (cursivering door mij): 
         “57      Ingevolge dat artikel 184 wordt de oorspronkelijk toegepaste aftrek herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen. 
       
       
       
         58      Aangaande het ontstaan van een eventuele verplichting om de als voorbelasting afgetrokken btw te herzien, is dat artikel 185, lid 1, het beginsel neergelegd dat een dergelijke herziening inzonderheid plaatsvindt indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die bij de bepaling van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen (arrest van 29 november 2012, Gran Via Moineşti, C‑257/11, punt 40). 
       
       
       
         59       Bijgevolg kunnen de artikelen 184 en 185, lid 1, van richtlijn 2006/112 slechts van toepassing zijn wanneer voor een belastbare handeling de voorbelasting oorspronkelijk is afgetrokken, dat wil zeggen alleen ingeval de betrokken belastingplichtige vooraf recht op aftrek van de voorbelasting heeft gehad onder de in artikel 168, sub a, van deze richtlijn voorziene voorwaarden .” 
       
       
     
     
       5.17 
       
         Zie in dit verband ook de punten 26 en 27 van  Varna Holideis  waarin het HvJ overweegt (cursivering door mij): 
         “26      Aangaande de herziening van de btw-aftrek bepalen de artikelen 184 tot en met 186 van de btw-richtlijn onder welke voorwaarden de belastingdienst van een belastingplichtige een herziening kan eisen. Volgens de rechtspraak van het Hof maakt het herzieningsmechanisme waarin die artikelen voorzien, integrerend deel uit van de bij de btw-richtlijn vastgestelde btw-aftrekregeling. Het heeft tot doel de precisie van de aftrek te vergroten om de btw-neutraliteit te waarborgen (arrest van 22 februari 2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, punt 23). 
       
       
       
         27      Hoewel de herziening de facto de oorspronkelijk toegepaste aftrek niet kan wijzigen maar leidt tot een verhoging of een verlaging van de btw die de belastingplichtige gedurende een later belastingtijdvak verschuldigd is (zie in die zin arrest van 11 april 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, punt 53),  neemt dit niet weg dat het herzieningsmechanisme beoogt de in het verleden toegepaste aftrek te corrigeren .” 
       
       
     
     
       5.18 
       De in onderdeel 5.16 geformuleerde vraag roept een vervolgvraag op. Is de aftrekuitsluiting die artikel 302 van de Btw-richtlijn in het leven roept ingegeven door de omstandigheid dat de landbouwer (i) niet-belastingplichtig is, (ii) vrijgestelde handelingen verricht of (iii) niet-economische activiteiten verricht of door de omstandigheid dat (iv) de forfaitaire regeling een bijzondere regeling is?  
       
       
       
         
           Ad (i) Niet-belastingplichtig? 
         
       
       
     
     
       5.19 
       
         Indien geconcludeerd moet worden dat een landbouwer die de forfaitaire regeling toepast handelt als niet-belastingplichtige, is de vaste lijn in de rechtspraak van het HvJ dat een latere herbestemming van een als niet-belastingplichtige aangeschaft goed voor belastbare handelingen geen aftrekrecht oplevert en evenmin een herzieningsmogelijkheid. Ik verwijs in dit verband onder meer naar de arresten  Lennartz  en  Waterschaps Zeeuws Vlaanderen . Ik citeer uit laatstgenoemd arrest: 
         “29      Volgens artikel 2 van de Zesde richtlijn is de toepassing van de BTW‑voorschriften op leveringen van goederen of op diensten in het binnenland, met inbegrip van de voorschriften betreffende het recht op aftrek, afhankelijk van de hoedanigheid van belastingplichtige van degene die de handeling verricht. 
       
       
       
         30      Een belastingplichtige kan de belasting die hij zelf heeft voldaan in aftrek brengen op de door hem verschuldigde BTW, indien hij aan de voorwaarden van artikel 17 van de Zesde richtlijn voldoet. 
       
       
       
         31      Volgens dit artikel 17, lid 1, ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Ingevolge artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn komt dit tijdstip overeen met dat waarop de goederen worden geleverd. In het geval van koop van een goed ontstaat het recht op aftrek dus op het tijdstip van de levering van dat goed. Artikel 17, lid 2, van deze richtlijn bepaalt dat de belastingplichtige de BTW die hij voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde goederen heeft voldaan, mag aftrekken voorzover deze goederen voor zijn belaste handelingen worden gebruikt. 
       
       
       
         32      Uit genoemde artikelen 2 en 17 volgt dat enkel degene die belastingplichtige is en die als zodanig handelt op het tijdstip waarop hij een goed aanschaft, voor dat goed een recht op aftrek heeft en de verschuldigde of voldane BTW over dat goed mag aftrekken indien hij het voor zijn belaste handelingen gebruikt (zie met betrekking tot artikel 17 van de Zesde richtlijn, arrest van 11 juli 1991, Lennartz, C‑97/90, Jurispr. blz. I‑3795, punt 8). 
       
       
       
         33      Een niet-belastingplichtige heeft daarentegen geen recht op aftrek van de BTW die hij eventueel over de aanschaf van een goed heeft voldaan. De handelingen van deze persoon – zijn leveringen van goederen of zijn dienstverrichtingen – vallen niet binnen de werkingssfeer van de BTW‑voorschriften zoals omschreven in artikel 2 van de Zesde richtlijn. 
       
       
       
         34      Opgemerkt zij dat publiekrechtelijke lichamen volgens artikel 4, lid 5, van deze richtlijn voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, niet worden aangemerkt als belastingplichtigen. 
       
       
       
         35      Daaruit volgt dat deze lichamen, waartoe het WZV behoort,  wanneer zij op het tijdstip van de aanschaf van een investeringsgoed als overheid handelen, ten aanzien van dat goed in beginsel geen recht op aftrek hebben. 
       
       
       
         36      Niettemin dient de vraag te worden gesteld of een verandering in de situatie van het betrokken lichaam wat de belastingplichtigheid voor de BTW betreft, gevolgen kan hebben voor het recht op aftrek. Aldus rijst in het bijzonder de vraag of het feit dat het lichaam naderhand in het kader van bepaalde handelingen met betrekking tot een goed dat het als niet-belastingplichtige had aangeschaft, de hoedanigheid van belastingplichtige verkrijgt, hem een recht kan geven op aftrek van de over dat goed voldane BTW en tot herziening op basis van artikel 20 van de Zesde richtlijn kan leiden. 
       
       
       
         37      In de zaak waarin het reeds aangehaalde arrest Lennartz is gewezen, ging het om een BTW-plichtige particulier die een voertuig voor privé‑doeleinden had gekocht en gebruikt en die, aangezien hij dit goed nadien eveneens voor bedrijfsdoeleinden heeft gebruikt, had geprobeerd de bij de aankoop ervan voldane BTW in aftrek te brengen. 
       
       
       
         38      Na in herinnering te hebben gebracht dat artikel 17 van de Zesde richtlijn het tijdstip bepaalt waarop het recht op aftrek ontstaat, en na erop te hebben gewezen dat enkel de hoedanigheid waarin de betrokken particulier op het tijdstip van de aanschaf van het goed heeft gehandeld, kan bepalen of er een recht op aftrek bestaat, heeft het Hof vastgesteld dat artikel 20 van deze richtlijn, met het opschrift „Herziening van de aftrek”, evenwel geen bepaling betreffende het ontstaan van een recht op aftrek bevat. Het Hof heeft geoordeeld dat deze bepaling zich ertoe beperkt de berekeningsmethode voor de herziening van de oorspronkelijke aftrek vast te leggen, en dat zij derhalve geen recht op aftrek in het leven kan roepen en evenmin de door een belastingplichtige in verband met zijn niet-belaste handelingen betaalde belasting kan omzetten in aftrekbare belasting in de zin van artikel 17 (zie arrest Lennartz, reeds aangehaald, punten 11 en 12). 
       
       
       
         39      Deze redenering dient ook te gelden voor een publiekrechtelijk lichaam dat op het tijdstip van de aankoop van een investeringsgoed als overheid handelt. Dit lichaam, dat toen niet als belastingplichtige heeft gehandeld, heeft immers net als de particulier die voor privé‑doeleinden handelt, geen recht op aftrek van de BTW die het over dit goed heeft betaald. 
       
       
       
         40      Dat dit lichaam nadien als belastingplichtige heeft gehandeld, kan dus niet op basis van artikel 20 van de Zesde richtlijn tot gevolg hebben dat de BTW die dit lichaam over de als overheid verrichte – en dus niet belaste – handelingen heeft betaald, aftrekbaar wordt in de zin van artikel 17 van deze richtlijn. 
       
       
       
         41      Anders dan het WZV stelt, kan een dergelijk lichaam niet worden gelijkgesteld met een belastingplichtige die bepaalde belaste handelingen en andere, vrijgestelde handelingen verricht. Zoals hierboven is vermeld, is de hoedanigheid van belastingplichtige beslissend, en deze wordt beoordeeld op het tijdstip van de aanschaf van het betrokken goed door dat lichaam. 
         (…) 
         44      Op de eerste vraag dient derhalve te worden geantwoord, dat een publiekrechtelijk lichaam dat als overheid in de zin van artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, en dus als niet-belastingplichtige, een investeringsgoed aanschaft, en dit goed nadien als belastingplichtige verkoopt, in het kader van deze verkoop geen recht heeft op herziening op basis van artikel 20 van deze richtlijn om de bij de aanschaf van dat goed voldane BTW in aftrek te brengen.” 
       
       
     
     
       5.20 
       
         Het HvJ heeft zijn vaste lijn onlangs bevestigd in punt 37 van het arrest  Gmina Ryjewo : 
         “37      Hieruit volgt dat een overheidsorgaan dat, zoals in casu de gemeente, bij de verwerving van een investeringsgoed als overheid handelt in de zin van artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112, en dus als niet-belastingplichtigee, in beginsel voor dit goed geen enkel recht op herziening van de aftrek heeft, zelfs niet wanneer dat goed naderhand voor een belaste handeling wordt bestemd.” 
       
       
     
     
       5.21 
       Aangezien artikel 295, lid 1, sub 1), de ‘landbouwproducent definieert als: “de belastingplichtige die zijn werkzaamheid uitoefent in het kader van een landbouw-, bosbouw- of visserijbedrijf” en de Btw-richtlijn voor deze landbouwproducenten niet met zoveel woorden bepaalt dat zij voor de landbouwwerkzaamheden niet als belastingplichtigen worden aangemerkt,   moet artikel 302 Btw-richtlijn niet zo worden uitgelegd dat aftrek van btw is uitgesloten op de grond dat de landbouwproducent een ‘niet-belastingplichtige’ is.  
       
       
         
           Ad (ii) Vrijgestelde handeling? 
         
       
       
     
     
       5.22 
       
         Verricht de landbouwer dan wellicht vrijgestelde prestaties? Een bevestigend antwoord zou tot herziening kunnen leiden. Herziening is immers (wel) mogelijk indien een belastingplichtige een (investerings)goed aanvankelijk voor vrijgestelde en later voor belaste handelingen gebruikt (zie  Uudenkaupungin kaupunki , met name punt 42). Het HvJ heeft echter in  Commissie/Portugal  in duidelijke bewoordingen overwogen dat de forfaitaire regeling voor landbouwers uitdrukkelijk géén vrijstellingsregeling is: 
         “49      (…) Verder voorziet de btw-richtlijn niet in een btw-vrijstelling voor landbouwwerkzaamheden. Hoewel over de verkopen van forfaitaire belaste landbouwers geen btw wordt geheven, is de forfaitaire regeling voor landbouwers integendeel juist niet als een vrijstellingsregeling bedoeld, zoals de advocaat-generaal in de punten 46 tot en met 48 van haar conclusie heeft opgemerkt, aangezien de btw-voordruk door een dergelijke regeling niet ongedaan zou kunnen worden gemaakt en deze regeling de neutraliteit van het gemeenschappelijke stelsel van de btw bijgevolg niet zou kunnen verzekeren.” 
       
       
     
     
       5.23 
       
         De in deze overweging aangehaalde punten 46 tot en met 48 van de conclusie van de A-G luiden als volgt (voetnoten zijn niet opgenomen): 
         “46      Anders dan bij de onder de normale regeling vallende belastingplichtigen heeft de forfaitaire regeling voor landbouwers weliswaar tot gevolg dat over hun verkopen geen btw wordt geheven en men zich dus kan afvragen waarom überhaupt een compensatie van de voorbelasting noodzakelijk is, terwijl, zoals Portugal aanvoert, bij de van btw vrijgestelde verkopen ook geen recht op vooraftrek bestaat volgens artikel 168 van de richtlijn. 
       
       
       
         47      De bijzondere regeling voor landbouwers is echter juist niet als belastingvrijstelling bedoeld. Aangezien de landbouwers, zoals de Commissie aanvoert, regelmatig tot een van de eerste leden van een lange productie- en distributieketen tot aan de eindverbruiker behoren, zou een simpele belastingvrijstelling van hun verkopen tot gevolg hebben dat de op hun aankopen drukkende voorbelasting als verborgen btw wordt doorberekend en dat over de betrokken belastingbedragen in latere fasen ook btw wordt geheven, waardoor een meervoudige belasting zou ontstaan en de neutraliteit van het btw-stelsel in gevaar zou worden gebracht.  
         48      Juist om dergelijke gevolgen van de forfaitaire compensatie te voorkomen, bepaalt artikel 303 van de richtlijn voor het geval dat in plaats van de fiscus de btw-plichtige afnemer de forfaitaire compensatie aan de landbouwer betaalt, dat de afnemer dit bedrag kan aftrekken van de btw over zijn eigen verkopen van goederen en diensten of een restitutie hiervan kan verlangen. Daardoor wordt gewaarborgd dat geen verborgen btw wordt doorberekend.” 
       
       
       
         
           Ad (iii) Niet-economische prestatie? 
         
       
       
     
     
       5.24 
       Herziening is ook mogelijk, indien een belastingplichtige goederen aanschaft die hij niet onmiddellijk voor een economische activiteit gebruikt. Op het moment van aanschaf moet dan wel het voornemen tot zakelijk gebruik bestaan.  Dit voornemen hoeft niet eenduidig en expliciet door de belastingplichtige te worden geuit; van een voornemen kan ook impliciet blijken.  In alle gevallen is echter vereist dat het voornemen door objectieve factoren worden bevestigd. 
       
     
     
       5.25 
       
         In de onderhavige zaak is geen sprake van tijdelijk gebruik voor andere dan economische activiteiten gevolgd door gebruik voor economische activiteiten. De redenering in punt 49 van  Commissie/Portugal  (en in de hiervoor geciteerde punten 46 tot en met 48 uit de conclusie van A-G Kokott) leidt mijns inziens namelijk zonder twijfel tot de slotsom dat landbouwwerkzaamheden economische activiteiten zijn. Bij het aanmerken als niet-economische prestatie zou de btw-voordruk immers, net als bij een belastingvrijstelling, niet ongedaan kunnen worden gemaakt en zou de neutraliteit van het gemeenschappelijke stelsel van de btw dus niet kunnen worden verzekerd. Er bestaat geen recht op aftrek van de voorbelasting over de door een belastingplichtige gemaakte kosten wanneer deze belasting betrekking heeft op activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn  vallen. Uit punt 29 van het arrest  Harbs  volgt dat compensatie wel een vorm van aftrek is (cursivering door mij): 
         “29 	(…) De compensatie wordt betaald hetzij door de overheid, hetzij door de belastingplichtige koper of de belastingplichtige te wiens behoeve de dienst is verricht, en  zij sluit elke andere vorm van aftrek van als voorbelasting betaalde BTW uit .” 
       
       
       
         
           Tussenconclusie 
         
       
       
     
     
       5.26 
       Op grond van het vorenstaande kom ik tot de slotsom dat belanghebbenden in de periode voor de optiedatum ieder (i) de opfokkosten hebben gemaakt in de hoedanigheid van belastingplichtige en (ii) economische activiteiten verrichten, welke (iii) niet zijn vrijgesteld. De overstap van de forfaitaire regeling naar de normale regeling brengt wat dat betreft dus geen sfeerovergang mee; de belanghebbenden blijven belastingplichtig en zij blijven economische activiteiten verrichten. Enkel wordt de forfaitaire compensatie ingeruild voor ‘echte’ aftrek. Uit de rol van de forfaitaire compensatie binnen de forfaitaire regeling leid ik af dat de oorspronkelijk toegepaste (forfaitaire) aftrek op grond van het Unierecht niet kan worden herzien. Ik licht dat hierna toe. 
       
       
         
           Rol forfaitair compensatiepercentage 
         
       
       
     
     
       5.27 
       De Uniewetgever laat het aan de lidstaten over de forfaitaire compensatiepercentages vast te stellen. Voordat zij deze toepassen, moeten zij de compensatiepercentages ter kennis van de Europese Commissie brengen (artikel 298 Btw-richtlijn). De Btw-richtlijn kent enkele voorschriften over de wijze van berekening van het forfaitaire compensatiepercentage. 
       
     
     
       5.28 
       
         Artikel 295, lid 1, Btw-richtlijn bevat begripsbepalingen. Het begrip ‘forfaitaire compensatie’ is in punt 8 van het eerste lid als volgt gedefinieerd (cursivering door mij): 
         “8) forfaitaire compensatie: het bedrag dat voortvloeit uit de toepassing van het  forfaitaire compensatiepercentage  op de omzet van de forfaitair belaste landbouwer in de in artikel 300 bedoelde gevallen.” 
       
       
     
     
       5.29 
       
         Onder het in punt 8 genoemde begrip ‘forfaitaire compensatiepercentage’ moet ingevolge punt 7 van het eerste lid worden verstaan (cursivering door mij): 
         “7) forfaitaire compensatiepercentages: de percentages die de lidstaten overeenkomstig in de artikelen 297, 298 en 299 vaststellen en die zij toepassen in de in artikel 300 bedoelde gevallen teneinde de forfaitair belaste landbouwers in aanmerking te doen komen voor een forfaitaire compensatie voor de  BTW-voordruk ;” 
       
       
     
     
       5.30 
       
         Punt 6 van het eerste lid bevat een omschrijving van de in punt 7 genoemde term ‘btw-voordruk’ (cursivering door mij): 
         “6) BTW-voordruk:  de totale druk aan BTW die rust op de goederen en diensten welke zijn aangekocht door alle onder de forfaitaire regeling vallende landbouw-, bosbouw-, en visserijbedrijven gezamenlijk  van elke lidstaat, voor zover deze belasting door een landbouwproducent die onder de normale BTW-regeling valt, overeenkomstig de artikelen 167, 168 en 169 en de artikelen 173 tot en met 177 zou kunnen worden afgetrokken;” 
       
       
     
     
       5.31 
       Gelet op de punten 6 tot en met 8 van het eerste lid van artikel 295 Btw-richtlijn moet bij de berekening van het forfaitaire compensatiepercentage de ‘totale’ btw die drukt op door de landbouwers ingekochte leveren diensten in aanmerking worden genomen.  
       
     
     
       5.32 
       
         Toepassing van de landbouwregeling mag niet tot gevolg hebben dat landbouwers die onder de landbouwregeling vallen meer compensatie ontvangen dan de (gemiddelde) btw-voordruk, zie artikel 299 Btw-richtlijn: 
         “De forfaitaire compensatiepercentages mogen niet tot gevolg hebben dat aan de forfaitair belaste landbouwers gezamenlijk bedragen worden terugbetaald die hoger zijn dan de BTW-voordruk.” 
       
       
     
     
       5.33 
       Uit artikel 298 Btw-richtlijn volgt dat de compensatiepercentages moeten worden vastgesteld aan de hand van de macro-economische gegevens over de laatste drie jaar betreffende uitsluitend de forfaitair belaste landbouwers. Het forfaitaire compensatiepercentage betreft dus een gemiddelde van de totale btw-voordruk waarmee de (forfaitaire) landbouwers de afgelopen drie jaar zijn geconfronteerd.  
       
     
     
       5.34 
       
         Artikel 300 Btw-richtlijn bepaalt dat het forfaitaire compensatiepercentage wordt toegepast op de prijs exclusief btw van door de landbouwer verrichte leveringen en diensten: 
         “De forfaitaire compensatiepercentages worden toegepast op de prijs, de BTW niet inbegrepen, van de volgende goederen en diensten: 
         1) de landbouwproducten die de forfaitair belaste landbouwers hebben geleverd aan andere belastingplichtigen dan die welke in de lidstaat waar deze leveringen zijn verricht onder deze forfaitaire regeling vallen; 
         2) de landbouwproducten die de forfaitair belaste landbouwers onder de in artikel 138  van de BTW-richtlijn 2006 gestelde voorwaarden hebben geleverd aan niet–belastingplichtige rechtspersonen wier intracommunautaire verwervingen overeenkomstig artikel 2, eerste lid 1, onder b), van die richtlijn aan de BTW zijn onderworpen in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van de aldus geleverde landbouwproducten; 
         3) de agrarische diensten die worden verricht door forfaitair belaste landbouwers voor andere belastingplichtigen dan die welke in de lidstaat waar deze diensten zijn verricht onder deze forfaitaire regeling vallen.” 
       
       
       
     
     
       5.35 
       
         De Uniewetgever heeft het aan de lidstaten overgelaten te bepalen of de forfaitaire compensatie door de afnemer of de overheid wordt betaald, zo bepaalt artikel 301, lid 1, Btw-richtlijn: 
          “1. Voor de in artikel 300 bedoelde landbouwproductenleveringen en agrarische diensten bepalen de lidstaten dat de forfaitaire compensaties hetzij door de afnemer hetzij door de overheid worden betaald.” 
       
       
     
     
       5.36 
       Ingevolge artikel 303, lid 1, Btw-richtlijn heeft de belastingplichtige afnemer die overeenkomstig artikel 301, lid 1, Btw-richtlijn een forfaitaire compensatie betaalt onder voorwaarden het recht om het bedrag van deze compensatie af te trekken van de door hem verschuldigde btw. De Nederlandse wetgever heeft gebruik gemaakt van de in artikel 301, lid 1, Btw-richtlijn neergelegde mogelijkheid om de forfaitaire compensatie door de afnemer te laten betalen (doordat hij een prijs betaalt waarin de landbouwer zijn voordruk doorbelast). De afnemer kan het bedrag van de compensatie vervolgens in aftrek brengen. 
       
     
     
       5.37 
       
         Het door Nederland vastgestelde forfaitaire compensatiepercentage (het ‘landbouwforfait’) is neergelegd in het vierde lid van artikel 27 Wet OB. Uit de memorie van toelichting bij de Wet OB volgt dat de wetgever zich reeds bij de invoering van de landbouwregeling terdege bewust was dat de werkelijk aan een forfaitaire landbouwer in rekening gebrachte voorbelasting hoger of lager zou kunnen zijn dan het bedrag dat de Belastingdienst aan zijn afnemer terugbetaalt, en dat derhalve geen volledige btw-neutraliteit wordt bereikt op individueel niveau: 
         “Hoewel de voordruk van de omzetbelasting in de landbouw gemiddeld op 4 pct. kan worden gesteld, is het mogelijk dat zij voor een bepaalde landbouwer duidelijk hoger ligt. (…) Ofschoon dit strikt genomen een normaal gevolg is van elke bijzondere regeling, die met gemiddelden moet werken en daardoor goede en kwade kansen biedt, zijn de ondergetekenden van mening, dat in dit geval daarin niet zonder meer moet worden berust. (…) Ten einde aan het zoëven geschetste bezwaar tegemoet te komen bevat het ontwerp een optiemogelijkheid, waardoor een landbouwer op zijn verzoek van de landbouwregeling kan worden uitgesloten, zodat de BTW volledig op hem van toepassing wordt.” 
       
       
       
     
     
       5.38 
       Dat de Nederlandse wetgever geen volledige btw-neutraliteit heeft willen nastreven, volgt naar mijn mening mede uit het gegeven dat hij geen gebruik heeft gemaakt van de in de Btw-richtlijn aan de lidstaten geboden mogelijkheid om gedifferentieerde forfaitaire compensatiepercentages vast te stellen voor de bosbouw en de verschillende deelsectoren van de landbouw en de visserij (artikel 297 Btw-richtlijn). 
       
     
     
       5.39 
       
         Urselmann (medewerker bij het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij, heden het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit) en Blansjaar lichten toe dat het landbouwforfait wordt berekend aan de hand van Nationale Rekeningen inzake de landbouw, die worden opgesteld door het CBS en verschaffen enig inzicht in de berekeningswijze van het landbouwforfait.  Uit hun beschrijving leid ik (voorzichtig) af dat het landbouwforfait – conform de Btw-richtlijn – de gehele voordruk beoogt te compenseren die rust op de goederen en diensten welke zijn aangekocht. Steun voor deze opvatting vind ik verder in paragraaf 3 van het Besluit Landbouw, waarin de staatssecretaris van Financiën opmerkt dat bij de vaststelling van de hoogte van het forfait mede rekening is gehouden met de op de gebruikte bedrijfsmiddelen rustende belasting: 
         
           “3.1. Algemeen 
         
       
       
       
         Op grond van artikel 27, vierde lid, van de wet  kunnen ondernemers – ook indien zij niet binnen het Rijk wonen dan wel zijn gevestigd – terzake van de jegens hen door landbouwers verrichte leveringen en diensten een bepaald percentage (zoals genoemd in artikel 27, vierde lid, van de wet) van het aan hen in rekening gebrachte bedrag op de voet van artikel 15 van de wet  in aftrek brengen, mits wordt voldaan aan de daartoe gestelde voorwaarden. 
       
       
       
         De forfaitaire aftrek van het in rekening gebrachte bedrag is beperkt tot de leveringen en diensten welke zijn bedoeld in artikel 27, eerste lid, onderdelen a en b, van de wet. Terzake van de door een landbouwer verrichte leveringen als bedoeld in artikel 27, eerste lid, onderdeel c, van de wet  – levering van gebruikte bedrijfsmiddelen en andere in het bedrijf gebruikte goederen – kan diens afnemer derhalve geen aanspraak maken op aftrek van het forfait van het aan hem in rekening gebrachte bedrag. Bij de vaststelling van de hoogte van het forfait is namelijk rekening gehouden met de op deze goederen rustende belasting.” 
       
       
       
         
           Doel van de forfaitaire compensatie: btw-neutraliteit voor de groep 
         
       
       
     
     
       5.40 
       Zoals in onderdeel 2.3 besproken heeft de forfaitaire regeling tot doel de landbouwsector zo veel mogelijk buiten de btw-heffing te houden. Grondgedachte van de forfaitaire regeling is echter ook dat de btw-neutraliteit voor de totale groep van forfaitaire belaste landbouwers wordt gewaarborgd. 
       
       
     
     
       5.41 
       
         Zie in dit verband ook punt 33 van de conclusie van A-G Léger in de zaak  Harbs  (cursivering van mij): 
         “33. (…) Met andere woorden,  de gemeenschappelijke forfaitaire regeling mag de forfaitair belaste landbouwers gezamenlijk geen voor- of nadeel verschaffen, aangezien dit in strijd zou zijn met de doelstellingen van de Zesde richtlijn , namelijk een rechtvaardige BTW-heffing te waarborgen en concurrentiedistorsies tussen de verschillende lidstaten die deze regeling toepassen te voorkomen. (…)” 
       
       
     
     
       5.42 
       Btw-neutraliteit wordt bereikt door de forfaitaire compensatiepercentages die volgens artikel 295, lid 1, punt 7, Btw-richtlijn als compensatie van de btw-voordruk dienen. 
       
     
     
       5.43 
       
         De forfaitaire compensatie waarborgt dus – net als het reguliere recht op aftrek – de neutraliteit,  maar streeft daarnaast ook de doelstelling van vereenvoudiging van de regels na. Dit heeft tot gevolg dat, anders dan de reguliere aftrekregeling, die tot doel heeft de ondernemer  geheel  te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw,  de forfaitaire compensatie weliswaar beoogt volledige btw-neutraliteit voor de totale groep van forfaitair belaste landbouwers te bereiken en de btw-neutraliteit op individueel niveau slechts zo veel mogelijk te  benaderen.  Het HvJ overwoog in  Commissie/Portugal  (cursivering door mij): 
         “53	Stellig kan de betaling van een zuiver forfaitaire compensatie op zich  geen perfecte neutraliteit van de btw  waarborgen. Dankzij deze compensatie kan evenwel  de best mogelijke neutraliteit  worden verzekerd, rekening houdend met de noodzaak om die neutraliteit en de compensatiedoelstelling te verzoenen met de doelstelling van vereenvoudiging van de regels waaraan de forfaitair belaste landbouwers zijn onderworpen, hetgeen eveneens een van de doelstellingen van de forfaitaire regeling voor landbouwers vormt, zoals in punt 48 van het onderhavige arrest reeds is opgemerkt.” 
       
       
       
     
     
       5.44 
       
         Ik verwijs ook naar punt 18 van de conclusie van A-G Szpunar bij  Shields & Sons Partnership : 
         “18	(…) Omdat het compensatiepercentage wordt berekend met betrekking tot de forfaitair belaste landbouwers gezamenlijk, als groep, wordt de neutraliteit van de belasting ook enkel voor de landbouwers als groep bewaard. Dat betekent dat de compensatie in het geval van een concrete forfaitair belaste landbouwer in feite hoger of lager kan uitvallen dan het bedrag aan btw dat in het betrokken belastingjaar is bepaald.” 
       
       
     
     
       5.45 
       Op grond van het vorenstaande concludeer ik dat de forfaitaire regeling een bijzondere, btw-neutrale regeling is (zie onderdeel 5.18, onder (iv)).  
       
     
     
       5.46 
       Binnen een systeem waarbij op ‘groepsniveau’ aan de btw-neutraliteit wordt getoetst en de btw-neutraliteit op individueel niveau wat meer wordt losgelaten doordat wordt gecompenseerd met behulp van een forfait, past mijns inziens niet dat op individueel niveau herziening plaatsvindt indien een landbouwer overstapt van de forfaitaire regeling naar de normale regeling. Het is immers inherent aan het toepassen van een forfait dat wordt uitgegaan van een fictie en dat de werkelijkheid anders kan zijn. Als herziening wordt toegepast op een bedrag aan compensatie dat forfaitair is vastgesteld, heeft dit derhalve niet zonder meer tot gevolg dat daarmee de ‘precisie van de aftrek’ wordt vergroot (zie onderdeel 5.5). De voorbelasting die in realiteit aan een specifieke niet-opterende landbouwer die herziening wil toepassen in rekening is gebracht, kan immers sterk afwijken van de veronderstelde btw-voordruk.  
       
     
     
       5.47 
       Ook met het oog op een van de doelstellingen van de forfaitaire regeling, de vereenvoudiging , ligt een ‘clean break’ na de optiedatum het meest voor de hand. De btw die vóór de optiedatum in rekening is gebracht, wordt geacht te zijn gecompenseerd; de btw die daarna in rekening wordt gebracht kan onder de normale regeling in aftrek worden gebracht. Dit geldt te meer aangezien de forfaitaire landbouwer onder toepassing van de landbouwregeling geen btw-administratie hoeft bij te houden, zodat na de optiedatum (in theorie) lastig is na te gaan in hoeverre precies recht op herziening bestaat.  
       
     
     
       5.48 
       Het past dus binnen het systeem van de forfaitaire regeling dat herziening van btw op kosten voor leveringen en diensten die vóór de optiedatum aan een landbouwer zijn verricht, niet mogelijk is.  
       
       
         
           Conclusie 
         
       
       
     
     
       5.49 
       Gelet op vorenstaande moeten belanghebbenden mijns inziens worden geacht reeds vóór de optiedatum te zijn gecompenseerd voor de voorbelasting die drukt op de opfokkosten die voor de optiedatum verschuldigd is geworden (artikel 167 Btw-richtlijn) of voor die datum aan belanghebbenden in rekening is gebracht (artikel 15, lid 1, letter a, Wet OB). Herziening is dus niet mogelijk.  Door wel herziening toe te staan, zouden belanghebbenden bovendien méér voorbelasting in aftrek kunnen brengen dan op hun gedrukt heeft (of beter gezegd, geacht wordt te hebben gedrukt), waardoor de btw-neutraliteit juist in het gedrang zou komen.  Het  tweede cassatiemiddel  van de belanghebbenden, dat inhoudt dat het neutraliteitsbeginsel, in samenhang met de herzieningsregels in de Btw-richtlijn, wordt geschonden indien geen herziening plaatsvindt, faalt derhalve. 
       
     
     
       5.50 
       Welke gevolgen heeft de vaststelling dat de Btw-richtlijn geen herziening toestaat ter zake van onder de forfaitaire regeling door forfaitaire landbouwers ingekochte leveringen en diensten nu voor toepassing van de nationale regeling? 
       
       
         
           Gevolgen voor toepassing van de nationale regeling 
         
       
       
     
     
       5.51 
       Volgens de nationale regeling (artikel 14a UB) en het Besluit Landbouw zijn de herzieningsregels van de artikelen 11 tot en met 14 UB van overeenkomstige toepassing op landbouwers. Deze regelingen laten dus ruimte voor herziening van btw op de momenten 2 en 3 (zie onderdeel 5.11).  
       
     
     
       5.52 
       
         Het Hof overweegt in de bestreden uitspraken dat bij de overgang van de landbouwregeling van artikel 27 Wet OB naar de normale regeling de herzieningsregels van artikel 15 Wet OB juncto de artikelen 11 tot en met 14 a UB van toepassing zijn en dat de wetgever met die bepalingen uitdrukking heeft willen geven aan artikel 192 Btw-richtlijn. Dit artikel luidt: 
         “Bij overgang van een normale belastingregeling naar een bijzondere regeling, of andersom, kunnen de lidstaten de nodige maatregelen nemen om te verzekeren dat de betrokken belastingplichtigen noch ongerechtvaardigde voordelen genieten, noch ongerechtvaardigde nadelen ondervinden.” 
       
       
       
     
     
       5.53 
       Uit de parlementaire geschiedenis bij de Wet afschaffing btw-landbouwregeling kan worden afgeleid dat de (huidige) wetgever inderdaad meent dat artikel 192 Btw-richtlijn toestaat de herzieningsregeling ook toe te passen bij de – door de wetswijziging verplichte – overstap van de landbouwregeling naar de normale regeling. 
       
     
     
       5.54 
       
         Het overgangsrecht wordt in de memorie van toelichting als volgt toegelicht, gevolgd door een viertal voorbeelden (die ik niet heb geciteerd): 
         “ Artikel V (Overgangsrecht) 
       
       
       
         Het overgangsrecht voorziet in het volgende. De landbouwer die in het laatste belastingtijdvak van 2017 gebruikmaakt van de landbouwregeling kan de btw die in rekening is gebracht wegens de aanschaf van zijn investeringsgoederen die op 1 januari 2018 bij hem in gebruik zijn, voor de resterende herzieningsperiode in één keer in aftrek brengen op de btw-aangifte die hij doet over het eerste belastingtijdvak in 2018. Onder investeringsgoederen wordt in dit kader verstaan de goederen en diensten die zijn genoemd in artikel 13 van de UBOB 1968. Het betreft de btw die krachtens artikel 13 van de UBOB 1968 moet worden herzien voor die investeringsgoederen waarvoor aannemelijk is gemaakt dat deze voor de resterende herzieningsperiode voor belaste handelingen gebruikt zullen worden.  
       
       
       
         Het derde lid van artikel V heeft betrekking op alle goederen en diensten die vóór 1 januari 2018 door de hiervoor genoemde landbouwer zijn aangeschaft, maar die met ingang van 1 januari 2018 nog niet in gebruik zijn genomen. Door de intrekking van de landbouwregeling met ingang van 1 januari 2018 wijzigt per die datum de bestemming van deze goederen en diensten. Dit voorstel van wet voorziet erin dat de in rekening gebrachte btw ter zake van de aanschaf van deze goederen en diensten in aftrek moet worden gebracht in het eerste tijdvak van 2018 overeenkomstig de gewijzigde bestemming van deze goederen en diensten. Op het tijdstip van ingebruikneming van deze goederen en diensten wordt deze aftrek eventueel herzien ingevolge artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968.  
       
       
       
         Het vierde lid van artikel V bepaalt dat de herzieningsregeling zoals deze is vastgesteld op basis van artikel 15, zesde lid, van de Wet OB 1968 van toepassing is op de aftrek van btw, bedoeld in artikel V, tweede lid. Daarbij wordt bij fictie aangenomen dat de btw reeds in aftrek is genomen in het belastingtijdvak waarin de desbetreffende investeringsgoederen in gebruik zijn genomen. Dit heeft tot gevolg dat de ondernemer die de investeringsgoederen binnen de resterende herzieningsperiode gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat de btw weer moet herzien die betrekking heeft op het desbetreffende boekjaar (boekjaren). Een herziening vindt niet plaats als wordt voldaan aan het gestelde in artikel 15, zevende lid, van de Wet OB 1968. 
       
       
       
         (…)” 
       
       
     
     
       5.55 
       Het komt mij voor dat een bepaling enkel als een maatregel in de zin van artikel 192 van de Btw-richtlijn kan worden aangemerkt indien voorshands komt vast te staan dat sprake is van ongerechtvaardigde voordelen of nadelen in de zin van die bepaling. 
       
       
     
     
       5.56 
       Aangezien de (voormalige) forfaitaire landbouwer bij de overstap van de landbouwregeling (bijzondere regeling) naar de normale regeling geen ongerechtvaardigde voordelen of nadelen geniet (de forfaitaire landbouwer moet immers worden geacht volledig te zijn gecompenseerd), vormt artikel 14a UB mijns inziens geen maatregel in de zin van artikel 192 Btw-richtlijn. 
       
     
     
       5.57 
       Andersom, bij een overstap van de normale regeling naar de landbouwregeling, ontstaan mogelijk wel ongerechtvaardigde voordelen bij die ondernemer indien niet wordt herzien. Vanaf de datum van toepassing van de landbouwregeling vindt compensatie plaats voor de gemiddelde voordruk waarmee die ondernemer wordt geconfronteerd. Voor die datum heeft de ondernemer echter wellicht aftrek geclaimd ter zake van investeringsgoederen die hij reeds vóór de overgang in gebruik heeft genomen, welke aftrek onder de normale regeling over een meerjarige periode zou worden herzien.  
       
     
     
       5.58 
       De bewoordingen van artikel 14a juncto artikel 13 UB beperken zich echter niet tot deze spiegelbeeldige situatie. De vraag rijst of belanghebbenden zich dan toch op deze (voor hen voordelige) bepaling kunnen beroepen.  
       
     
     
       5.59 
       
         Artikel 288, derde alinea, VWEU  brengt met zich dat elke lidstaat moet zorgen dat het resultaat waartoe de richtlijn noopt, wordt bereikt via voorschriften in de nationale wet- of regelgeving. In  Von Colson en Kamann  overwoog het HvJ: 
         “15	(…) Hoewel deze bepaling de Lid-Staten vrij laat bij de keuze van de middelen en wegen voor de uitvoering van de richtlijn, doet deze vrijheid niet af aan de verplichting van elke lidstaat om in het kader van zijn nationale rechtsorde alle maatregelen te treffen die nodig zijn om de volle werking van de richtlijn overeenkomstig het ermee beoogde doel te verzekeren.” 
       
       
     
     
       5.60 
       
         En in  Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación  (hierna:  Marleasing )  (met mijn cursivering): 
         “8	Zoals het Hof in [ Von Colson en Kamann ] heeft verklaard, geldt de uit een richtlijn voortvloeiende verplichting der Lid-Staten om het daarmee beoogde doel te verwezenlijken, alsook de verplichting krachtens artikel 5 EEG-Verdrag, om alle algemene of bijzondere maatregelen te treffen die geschikt zijn om de nakoming van die verplichting te verzekeren, voor alle met overheidsgezag beklede instanties in de Lid-Staten, en dus, binnen het kader van hun bevoegdheden, ook voor de rechterlijke instanties.  Bij de toepassing van het nationale recht, ongeacht of het daarbij gaat om bepalingen die dateren van eerdere of latere datum dan de richtlijn, moet de nationale rechter dit zoveel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn,  ten einde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 189, derde alinea, EEG-Verdrag te voldoen.” 
       
       
     
     
       5.61 
       Alleen als richtlijnconforme uitlegging niet mogelijk is – de nationale wet valt niet uit te leggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn – wordt toegekomen aan de vraag welke regeling voorrang heeft. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ  kan een richtlijn uitsluitend rechten en (dus) geen verplichtingen aan een particulier opleggen. Anders gezegd: als de nationale bepaling in strijd is met een richtlijn(bepaling), en de nationale bepaling voor de belastingplichtige gunstiger is dan die van de richtlijn, kan deze zich beroepen op de (voor hem gunstiger) nationale bepaling. 
       
     
     
       5.62 
       Ik meen dat de bewoordingen van artikel 14a UB het toelaten die bepaling in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn – dus richtlijnconform – uit te leggen. Een dergelijke uitleg brengt mijns inziens mee dat herziening als bedoeld in artikel 13 UB enkel mogelijk is, indien investeringsgoederen aanvankelijk in gebruik zijn genomen voor belaste handelingen en binnen de herzieningstermijn worden aangewend voor artikel 27-activiteiten, en dus niet bij de overstap van de landbouwregeling naar de normale regeling.  
       
     
     
       5.63 
       Dit brengt mee dat belanghebbenden zich in de onderhavige situatie niet kunnen beroepen op artikel 14a UB, zodat geen herziening mogelijk is.  
       
     
     
       5.64 
       Ook indien moet worden geconcludeerd dat belanghebbenden zich wel op die bepaling van de UB kunnen beroepen, kunnen de (overige) door belanghebbenden aangedragen middelen in mijn visie niet tot cassatie leiden. In hoofdstuk 6 licht ik mijn standpunt toe.  
       
       
       
     
   
   
     
       6 Leidt het opfokken tot een investeringsgoed (derde cassatiemiddel)? 
     
     
       
         Inleiding 
       
     
     
     
       6.1 
       Zoals ik al eerder heb opgemerkt, hebben belanghebbenden de btw die betrekking heeft op goederen en/of diensten die vóór de optiedatum zijn geleverd niet in aftrek gebracht (artikel 27, lid 2, Wet OB). Belanghebbenden menen dat zij ter gelegenheid van de overstap van de landbouwregeling naar de normale regeling de niet in aftrek gebrachte btw op de opfokkosten kunnen herzien met betrekking tot het op de optiedatum aanwezige jongvee (1) en het op de optiedatum aanwezige melkvee (2) (zie onderdeel 3.6 voor een schematische weergave). Met betrekking tot het jongvee is in wezen in geschil voor welke handeling de opfokkosten worden ‘gebruikt’ als bedoeld in artikel 15, lid 4, tweede alinea, Wet OB. Voor het vee dat op de optiedatum al melk produceerde, menen belanghebbenden dat herziening kan plaatsvinden op grond van artikel 15, lid 6, Wet OB juncto artikel 13 UB.  
       
       
         
           Oordeel Hof: geen nieuw vervaardigd roerend goed 
         
       
       
     
     
       6.2 
       
         Het Hof stelt in elk van de zaken voorop dat de werkzaamheden die belanghebbende heeft (laten) verricht(en) teneinde een kalf tot melkkoe op te fokken, niet tot gevolg hebben dat een nieuw vervaardigd roerend goed wordt opgeleverd en verwijst in dit verband naar  VOF Dressuurstal Jespers .  Ik zie niet in waarom het Hof dit oordeel velt. Ingevolge de Wet OB wordt de oplevering van een roerende zaak door degene die de zaak heeft vervaardigd al geruime tijd als een dienst beschouwd.  In  VOF Dressuurstal Jespers  speelde de vraag of de africhting en training van paarden onder het verlaagde tarief van post b.16 van de bij de Wet OB behorende tabel I kon worden geschaard. Het gerechtshof ’s Hertogenbosch stelde het HvJ een prejudiciële vraag over de uitleg van het begrip ‘vervaardigen’, omdat – zo overweegt hij in punt 4.7 van zijn uitspraak – de Nederlandse wetgever aan dat begrip in die tabelpost geen andere betekenis heeft willen toekennen dan aan het begrip ‘vervaardigd’ in artikel 3, lid 1, onderdeel c, Wet OB. Vervolgens overweegt het Hof onder meer: 
         “(…) Het gestelde in de rechtsoverwegingen hiervóór brengt het hof tevens tot het oordeel dat in dat kader aan het begrip "vervaardiging" inhoud wordt gegeven door het gestelde in het inmiddels vervallen artikel 5, lid 5, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn en de door het Hof van Justitie gegeven uitleg in voornoemd arrest Van Dijks Boekhuis.  
       
       
     
     
       4.8. 
       De term "vervaardigd" uit post b16 van Tabel I en artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet komt ook voor in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet. Op grond van dat artikel wordt onder meer onder bepaalde voorwaarden het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in eigen bedrijf vervaardigde goederen als levering aangemerkt. Met voornoemd artikel 3, onderdeel h, maakt Nederland gebruik van de mogelijkheid gegeven in artikel 5, lid 7, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn. In de Nederlandse rechtspraak wordt aan het begrip "vervaardigd" zoals gebezigd in beide artikelen dezelfde betekenis gegeven. 
       
     
     
       4.9. 
       Op grond van genoemd artikel 5, lid 7, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn kan een lidstaat met een levering onder bezwarende titel gelijkstellen het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd indien deze belastingplichtige bij aankoop van zo'n goed geen recht zou hebben op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde. Het hof is van oordeel dat aan het begrip "vervaardigd" in artikel 5, lid 7, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn, mede gezien het gestelde in artikel 5, lid 1, onderdeel d, en lid 3, onderdeel d, van de Tweede richtlijn eenzelfde betekenis toekomt.” 
       
     
     
       6.3 
       Het hof vraagt het HvJ dus uitleg te geven aan artikel 5, lid 7, onder a, Zesde richtlijn. In de onderhavige zaken speelt die bepaling en het verlaagde tarief van tabelpost b.16 echter geen rol. De vraag is slechts of herziening mogelijk is. 
       
     
     
       6.4 
       Ingevolge artikel 13 UB vindt herziening slechts plaats als btw in rekening is gebracht ter zake van een in die bepaling genoemd goed (zie onderdeel 5.9). Herziening vindt dus niet plaats op roerende goederen waarop niet wordt afgeschreven of op diensten. Aangezien de opfokkosten juist wel bestaan uit dergelijke roerende goederen en diensten, komt de aftrek van btw die op die kosten drukt op basis van de nationale regeling niet voor herziening in aanmerking. Daaraan doet niet af dat belanghebbenden de kosten van de leveringen en diensten activeren en vervolgens daarop afschrijven. 
       
     
     
       6.5 
       Wellicht heeft het Hof bij zijn ‘vervaardigingsoordeel’ een parallel gezien met de oplevering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak. Ingevolge de Wet OB wordt de oplevering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak in beginsel als een levering van een goed aangemerkt (artikel 3, lid 1, onderdeel c, Wet OB). Vóór 1 januari 2014 was ter zake van de ‘interne levering’ van een dergelijk goed onder voorwaarden een zogenoemde integratieheffing verschuldigd (artikel 3, lid 3, onderdeel b, Wet OB (oud)). De btw op de vervaardigingskosten was aftrekbaar (want er volgde een belaste interne levering) en de btw op de interne levering (de integratieheffing) kon worden herzien.  
       
     
     
       6.6 
       In de onderhavige gevallen leidt een ‘vervaardigen’ in vorenbedoelde zin zoals gezegd niet tot een levering van een goed, maar tot een dienst. Een dergelijke opleveringsdienst is volgens de normale regels van het btw-spel belastbaar als deze door een als zodanig handelende belastingplichtige wordt verricht onder bezwarende titel (artikel 1, onderdeel a, Wet OB). Ingevolge post b.16 van de bij de Wet OB behorende tabel I is het verlaagde tarief op die dienst van toepassing, indien sprake is van een “oplevering van roerende zaken als bedoeld in onderdeel a door degene die de zaken heeft vervaardigd”. Het vee is echter niet in opdracht van een derde en tegen betaling van een vergoeding opgefokt tot melkvee. Belanghebbenden hebben die werkzaamheden voor zichzelf verricht. Het vee is binnen het bedrijf van belanghebbenden gebleven. Deze ‘opleveringsdienst’ is derhalve in beginsel niet belastbaar. 
       
     
     
       6.7 
       Hoewel artikel 4, lid 3, Wet OB de mogelijkheid biedt bij ministeriële regeling interne prestaties aan te wijzen die worden gelijkgesteld met belastbare diensten, is van die mogelijkheid nimmer gebruik gemaakt. Ook wetsvoorstel 30 061, inzake de aanpak van constructies met betrekking tot (on)roerende zaken, waarin onder meer is voorgesteld herziening op zogenoemde kostbare diensten mogelijk te maken, is nooit tot wet verheven. In mei 2017 heeft het Ministerie van Financiën het voornemen de herzieningsregeling uit te breiden tot kostbare diensten nieuw leven ingeblazen en ter zake een internetconsultatie geopend.  Onder kostbare diensten wordt in dat verband verstaan: door de ondernemer afgenomen diensten waarop hij voor de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven, indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen. Het gaat om investeringen die door hun duurzame aard en waarde niet als lopende uitgaven worden geboekt, doch over meerdere jaren worden afgeschreven.  Uit de toelichting blijkt dat de voorgenomen uitbreiding van de UB met ‘kostbare diensten’ plaatsvindt ter voorkoming van btw-gestuurd gedrag en om eventuele onduidelijkheid na jurisprudentie van het HvJ weg te nemen. Uit de toelichting blijkt voorts dat de voorgenomen wijziging in werking treedt met ingang van 2018, zonder een overgangsregeling. In de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet afschaffing btw-landbouwregeling  valt echter te lezen dat inwerkingtreding toch niet met ingang van 2018 plaatsvindt. Het ontbreken van een overgangsregeling zou bij daadwerkelijke invoering van de nieuwe regeling kunnen betekenen dat deze ook kan terugwerken naar kostbare diensten waarvan de herzieningstermijn nog niet is verstreken en die zijn aangekocht en in gebruik genomen in het verleden.  Voor de beslechting van de onderhavige zaken zal dit echter geen gevolgen meer hebben, nu tegen die tijd de herzieningstermijn wel zal zijn verstreken.  
       
     
     
       6.8 
       Op grond van het vorenstaande is het voor de beantwoording van de vragen of de btw op de opfokkosten kan worden herzien, niet doorslaggevend of het opfokken heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuw roerend goed. Het oordeel van het Hof gaat in zoverre uit van een onjuiste rechtsopvatting. 
       
     
     
       6.9 
       Indien de investeringen in de dieren (de opfokkosten) op zichzelf een ‘investeringsgoed’ vormen, kan herziening als bedoeld in artikel 187 Btw-richtlijn wel aan de orde komen. Ik begrijp het  derde cassatiemiddel  aldus dat belanghebbenden menen dat hiervan sprake is. 
       
       
         
           Investeringsgoed 
         
       
       
     
     
       6.10 
       Belanghebbenden hebben voor het Hof aangevoerd dat de investeringen in de dieren hebben geleid tot een duurzame waardevermeerdering van het goed tot het moment dat zij als bedrijfsmiddel in gebruik worden genomen. Zij leiden uit de zaak  X af dat dan toch herziening mogelijk is (en de hiervoor genoemde voorgenomen uitbreiding van de herzieningsregeling tot kostbare diensten dus eigenlijk zinledig is ofwel een codificatie vormt van de rechtspraak van het HvJ). Zij klagen erover dat het Hof deze stelling onbehandeld heeft gelaten. Ik zal hierna nagaan of de stelling van belanghebbenden tot een andere beslissing zou kunnen leiden. 
       
     
     
       6.11 
       
         In  X  heeft het HvJ geoordeeld dat bepaalde aanpassingen aan de zolderetage van een bestaand onroerend goed (de duurzame aanleg van twee dakkapellen en een portaal ) tezamen een investeringsgoed kunnen vormen. Het HvJ overweegt in punt 16 van  X : 
         “16	(…) Om de redenen die de advocaat-generaal in de punten 59 tot en met 63 van haar conclusie heeft uiteengezet, kan worden aangenomen dat deze aanpassingen op zich beschouwd een afzonderlijk investeringsgoed vormen.” 
       
       
     
     
       6.12 
       
         De investeringen in een investeringsgoed vormen dus een  tweede investeringsgoed . Het HvJ verwijst ter onderbouwing naar de gronden als vermeld in de punten 59 tot en met 63 van de conclusie van A-G Kokott (cursivering van mij en zonder vermelding van voetnoten): 
         “59      Zoals advocaat-generaal Mengozzi reeds heeft uiteengezet, zijn de wezenlijke elementen van de definitie van een investeringsgoed, zoals die geldt in samenhang met de rechtspraak betreffende de aftrek van voorbelasting bij ten dele voor privédoeleinden gebruikte investeringsgoederen, de duurzaamheid van het goed en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten. Aan deze kenmerken voldoen zowel de voltooide woning als de dakkapellen en het portaal die ten tijde van de in casu omstreden aanpassingen zijn geplaatst. 
       
       
       
         60      Aan deze vaststelling wordt niet afgedaan door het gegeven dat zowel de woning als de dakkapellen en het portaal deel uitmaken van een ander investeringsgoed. 
       
       
       
         61      Advocaat-generaal Mengozzi heeft er weliswaar voor gepleit om bij goederen die na de aanschaf van een investeringsgoed in dit goed worden vermengd en zo de waarde ervan doen stijgen, om redenen die verband houden met de eenvoud van het gemeenschappelijke btw-stelsel, de rechtspraak betreffende de aftrek van voorbelasting bij ten dele voor privédoeleinden gebruikte investeringsgoederen buiten toepassing te laten en in plaats daarvan de voorbelasting onmiddellijk op te delen. Hij doelde daarbij evenwel enkel op onderhoudskosten die worden gemaakt om een reeds bestaand deel van een investeringsgoed door een nieuw deel te vervangen. 
       
       
       
         62       Het onderhavige geval betreft evenwel niet dergelijke onderhoudskosten, maar de constructie van nieuwe delen van een gebouw die voorheen niet bestonden.  Daar de constructie van nieuwe delen van een gebouw die voor gemengd gebruik dienen, geen overdreven frequent fenomeen is, kan het naar verwachting geen al te moeilijke opgave zijn om voor de toepassing van de btw met meerdere investeringsgoederen binnen één gebouw rekening te houden. 
       
       
       
         63     Op grond van de vaststelling dat zelfs de dakkapellen en het portaal op zich beschouwd een eigen investeringsgoed kunnen vormen, is het uiteindelijk overbodig geworden te antwoorden op de vraag of de beginselen van de rechtspraak betreffende de aftrek van voorbelasting bij ten dele voor privédoeleinden gebruikte investeringsgoederen ook gelden voor andere goederen dan investeringsgoederen.” 
       
       
     
     
       6.13 
       Het HvJ geeft in dit arrest uitleg aan de artikelen 6, lid 2, eerste alinea, onder a en b, 11, A, lid 1, onder c, en 17, lid 2, Zesde richtlijn. Het belang van het aanmerken van de aanpassingen als afzonderlijk investeringsgoed was in deze zaak gelegen in de omstandigheid dat de rechtspraak betreffende de aftrek van voorbelasting bij ten dele voor privédoeleinden gebruikte investeringsgoederen (het leerstuk van de vermogensetikettering) kon worden toegepast. Hoewel het doel van deze laatste bepaling (het belasten van privegebruik) een ander is dan het doel van de herzieningsregeling (de precisie van de aftrek vergroten), volgt uit de arresten  VNO  en  Centralan Property  dat het begrip ‘investeringsgoed’ binnen de Btw-richtlijn een eenduidige uitleg vereist. In dat verband rijst wel de vraag hoe moet worden omgegaan met het gegeven dat een van de bepalingen in de Btw-richtlijn (artikel 189, aanhef en onder a) de lidstaten de bevoegdheid geeft om dat begrip te definiëren. 
       
     
     
       6.14 
       
         Ik meen dat artikel 189, aanhef en onder a, Btw-richtlijn zo moet worden uitgelegd dat de lidstaten weliswaar een beoordelingsbevoegdheid hebben maar dat deze bevoegdheid van de nationale lidstaten wordt begrensd door de ‘duurzaamheidseis’ die het HvJ formuleert in  VNO : 
         “12 	Overwegende dat de gewone betekenis van de term en zijn functie in het verband der bepalingen van de tweede richtlijn er op wijzen dat goederen zijn bedoeld die, gebruikt voor bedrijfsdoeleinden, zich onderscheiden door hun duurzame aard en hun waarde, en waarvan de aanschaffingskosten normaliter dan ook niet als lopende uitgaven worden geboekt, doch over meerdere jaren worden afgeschreven.”  
       
       
       
         13 	dat immers de bijzondere regeling die in de richtlijn alleen voor investeringsgoederen is getroffen en waarbij uitzonderingen worden gemaakt op het beginsel van onmiddellijke aftrek, haar verklaring en rechtvaardiging vindt in het duurzaam gebruik van deze goederen en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten; 
         (…) 
         15 	dat daarentegen wel beslissend zijn de duurzaamheid van het gebruik en de bij de bedrijfsvoering op dit gebied normaliter gevolgde wijze van afschrijving; 
       
       
       
         16 	dat de tweede richtlijn ten deze niet alle gegevens bevat voor een uniforme en nauwkeurige omschrijving van de eisen waaraan op het punt van de duurzaamheid en waarde en van de toe te passen afschrijvingsregels moet zijn voldaan om een goed te kunnen aanmerken als investeringsgoed in de zin van de betrokken bepaling; 
       
       
       
         17	dat de Lid-Staten derhalve met betrekking tot deze eisen een zekere beoordelingsruimtegenieten, al zullen zij het bestaan van een wezenlijk verschil tussen investeringsgoederen en de andere goederen die bij het beheer en de dagelijkse activiteit der ondernemingen worden gebruikt hebben te erkennen;” 
       
       
     
     
       6.15 
       De beoordelingbevoegdheid wordt in wezen in punt 16 en 17 ingekaderd: de lidstaten moeten het wezenlijke verschil tussen investeringsgoederen en niet-investeringsgoederen erkennen. 
       
     
     
       6.16 
       Uit  X  volgt dat de desbetreffende aanpassingen (de duurzame aanleg van twee dakkapellen en een portaal) aan de ‘duurzaamheidseis’ voldoen. Door de werkzaamheden ontstaat binnen het bestaande investeringsgoed een tweede ‘investeringsgoed’. Het HvJ treedt met het onderkennen van een afzonderlijk deel van een goed niet buiten gebaande paden. Uit eerdere arresten van het HvJ komt al de mogelijkheid naar voren om onderdelen van een goed voor toepassing van de btw afzonderlijk te behandelen. Ik verwijs naar  De Jong  en  Fischer en Brandenstein . 
       
     
     
       6.17 
       Anders dan bij het pand van  X , onstaat bij de dieren van belanghebbenden geen afzonderlijk investeringsgoed. De opfokkosten worden immers niet gemaakt voor de constructie van nieuwe delen van een goed die voorheen niet bestonden. Uit punt 16 van  X  en punt 62 van de conclusie van A-G Kokott bij die zaak leid ik af dat de constructie van de nieuwe delen een doorslaggevend argument vormde voor het aanmerken als afzonderlijk investeringsgoed. Dat argument geldt niet voor de opfokkosten. De voor de opfok aangeschafte goederen en diensten verdwijnen immers (in het kalf) en zijn nadien niet meer afzonderlijk traceerbaar.  
       
     
     
       6.18 
       
         De vraag rijst hoe dit oordeel zich verhoudt tot het bepaalde in artikel 190 Btw-richtlijn. Ingevolge die bepaling kunnen de lidstaten voor toepassing van de artikelen 187, 188, 189 en 191 “diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan investeringsgoederen worden toegeschreven, als investeringsgoederen beschouwen”. Het moet dus gaan om diensten die ‘vergelijkbare kenmerken’ hebben als investeringsgoederen. Ketner en Merkx  schrijven hierover onder meer het volgende (voetnoten zijn niet overgenomen): 
         “In de eerste plaats is het de vraag hoe het oordeel van het Hof van Justitie in de zaak Vof X zich verhoudt tot art. 190 Btw-richtlijn. Het is mogelijk dat het oordeel van het Hof van Justitie art. 190 Btw-richtlijn tot een dode letter maakt. Immers, de kenmerkende elementen op grond waarvan het Hof van Justitie de dakkapellen en het portaal als investeringsgoederen aanmerkt zijn gelegen in de duurzaamheid en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten. En dat lijken nu net de wezenlijke kenmerken om diensten als investeringsgoederen te kunnen beschouwen.  
         (…) 
         Blijkbaar moeten we voor de toepassing van art. 190 Btw-richtlijn toch op zoek naar andere kenmerken dan de duurzaamheid en dienovereenkomstige afschrijving. Hierbij zou gedacht kunnen worden aan het onderscheid tussen verbeteringskosten en onderhoudskosten, zoals dat in de Nederlandse winstbelastingen geldt. Een dergelijk onderscheid hanteert de Hoge Raad overigens ook voor omzetbelasting als het gaat om de toepassing van art. 15 lid 4 Wet OB 1968. Echter, aangezien de kosten ter verbetering in de regel duurzaam zijn en moeten worden geactiveerd (en waarop dus wordt afgeschreven), zou dat in de visie van het Hof van Justitie ertoe moeten leiden dat sprake is van een investeringsgoed.  
       
       
       
         Kortom, de reikwijdte van het oordeel van het Hof van Justitie in de zaak Vof X, met name voor de toepassing van art. 190 Btw-richtlijn, is onduidelijk. Wij vermoeden overigens dat het Hof van Justitie hier geen groot probleem van zal maken. Ook in andere zaken is te zien dat het Hof van Justitie een uitleg aan de bepalingen van de Btw-richtlijn geeft waarbij de in de Btw-richtlijn opgenomen vrijheid voor lidstaten behoorlijk wordt beperkt. (…)” 
       
       
     
     
       6.19 
       Gelet op  VNO  en  Centralan Property  ligt het in mijn optiek in de rede dat de door artikel 190 Btw-richtlijn geboden beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten, op dezelfde wijze als de door artikel 189, aanhef en onder a, Btw-richtlijn geboden beoordelingsbevoegdheid, is begrensd door de ‘duurzaamheidseis’. Ik meen dat sprake is van een investeringsdienst indien de aan een goed verrichte  diensten  de kenmerken van duurzaamheid en dienovereenkomstige afschrijving bezitten (zie de bewoordingen van artikel 190 Btw-richtlijn), maar niet leiden tot de constructie van een nieuw of een tweede investeringsgoed. Bij een investeringsgoed gaat het om de duurzaamheid van het nieuwe (onderdeel van een)  goed  dat ontstaat (zie de hiervoor geciteerde overwegingen van  VNO  en punt 62 van de conclusie van A-G Kokott bij  X ) en bij een investeringsdienst om de duurzaamheid van de verrichte  dienst . De door Ketner en Merkx genoemde verbeteringskosten leiden in mijn visie tot een investeringsdienst. Anders dan de genoemde auteurs meen ik dat uit de rechtspraak van het HvJ niet blijkt dat deze duurzame verbeteringen, die ‘verdwijnen’ in een bestaand goed, als een investeringsgoed moeten worden beschouwd. Die rechtspraak geeft juist duidelijk weer dat het bij een investeringsgoed moet gaan om het duurzame gebruik van de tot stand gebrachte  goederen  (in  X : de dakkapellen en het portaal) en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten. Nu Nederland (nog) geen gebruik heeft gemaakt van de door artikel 190 Btw-richtlijn geboden mogelijkheid investeringsdiensten als investeringsgoederen te beschouwen, kunnen de hiervoor bedoelde ‘verbeteringen’ – en dus ook de onderhavige opfokhandelingen – niet als ‘investeringsgoed’ als bedoeld in 187 Btw-richtlijn worden beschouwd. De Hoge Raad kan dus in wezen vasthouden aan  HR BNB 1993/263 . 
       
     
     
       6.20 
       Op grond van het voorgaande concludeer ik dat het  derde cassatiemiddel  niet tot cassatie kan leiden. 
       
       
       
         7  Gevolgen artikel 15, lid 4, tweede alinea, Wet OB voor het jongvee (eerste cassatiemiddel) 
       
       
     
     
       7.1 
       Belanghebbenden betogen dat de opfokkosten niet zijn gebruikt om het jongvee in goede staat te houden, maar om een kalf uit te laten groeien tot een melkkoe. Zij voeren aan dat het van kalf tot melkkoe opgefokte dier een bedrijfsmiddel is waarop wordt afgeschreven en dat voor het eerst in gebruik wordt genomen als de koe melk gaat produceren. Ingevolge artikel 15, lid 4, tweede alinea, Wet OB kan volgens belanghebbenden bij de ingebruikneming na de optiedatum herziening plaatsvinden van de te weinig afgetrokken btw, omdat het dier pas na de optiedatum als bedrijfsmiddel in gebruik is genomen.  
       
     
     
       7.2 
       Het betoog van belanghebbenden miskent dat de in geschil zijnde btw niet drukt op de aanschaf van de dieren zelf (deze waren al hun eigendom), maar op goederen en diensten die zijn ‘toegediend’ aan die dieren. Anders dan belanghebbenden menen, moet voor toepassing van artikel 15, lid 4, tweede alinea, Wet OB worden beoordeeld of belanghebbenden op het tijdstip waar zij de ‘toegediende’ opfokkosten zijn gaan gebruiken blijkt dat de volgens de bestemming in aftrek gebrachte btw moet worden herzien. De Hoge Raad heeft in  HR BNB 2009/26 geoordeeld dat een ondernemer een goed in gebruik neemt in de zin van artikel 15, lid 4, tweede alinea, Wet OB zodra hij dit goed feitelijk bezigt. Voor de onderhavige casus brengt dit oordeel mee dat de goederen en diensten in gebruik zijn genomen op het moment dat zij aan de dieren zijn toegediend, dus tijdens de toepassing van de landbouwregeling. Voor een herziening op de voet van artikel 15, lid 4, tweede alinea, Wet OB, na de optiedatum is derhalve geen plaats. Het Hof is dus terecht tot het oordeel gekomen dat aftrek op de voet van artikel 15, lid 4, tweede alinea Wet OB niet mogelijk is. 
       
     
     
       7.3 
       Het beroep van belanghebbenden op het Besluit Landbouw kan hen evenmin baten.  
       
     
     
       7.4 
       
         Volgens het Besluit Landbouw moet aan drie voorwaarden zijn voldaan (zie onderdeel 5.13 van deze conclusie): 
         1.	Er is sprake van goederen en/of diensten die als zodanig op de optiedatum niet meer aanwezig zijn; 
         2.	Deze goederen en diensten zijn aangewend ten behoeve van het telen of voortbrengen van landbouwproducten, welke landbouwproducten na de optiedatum zullen worden geleverd (voorbeelden zijn zaden, meststoffen, dieren bestemd voor de productie van vlees en veevoeder dat aan die dieren is verstrekt); 
         3.	De goederen en diensten zijn opgegaan in landbouwproducten die belast met btw worden geleverd. 
       
       
     
     
       7.5 
       Het Hof heeft geoordeeld dat in de onderhavige gevallen geen sprake is van de in het Besluit Landbouw opgenomen goedkeuring. De goedkeuring strekt volgens het Hof tot het ‘omzetbelastingschoon’ maken van landbouwproducten. Het vee is naar oordeel van het Hof echter geen landbouwproduct. Het jongvee groeit namelijk uiteindelijk uit tot een bedrijfsmiddel, dat binnen de bedrijven van belanghebbenden wordt gebruikt en (in ieder geval in eerste instantie) niet bestemd is om te worden geleverd.  
       
     
     
       7.6 
       Uit de bewoordingen van het Besluit Landbouw volgt dat enkel wordt gedoeld op goederen en diensten die opgaan in landbouwproducten die belast met btw worden geleverd. In het onderhavige geval, waarin het te leveren landbouwproduct melk betreft, kan niet worden gezegd dat de toegediende ‘opfokkosten’ zijn opgegaan in de melk, zij zijn immers opgegaan in het vee zelf. Dit is anders in het geval van vee bestemd voor de productie van vlees. Alsdan zijn de toegediende opfokkosten immers rechtstreeks opgegaan in het te leveren landbouwproduct zelf, het vlees. Dit komt voorts tot uitdrukking in de voorbeelden die het Besluit Landbouw noemt.  
       
     
     
       7.7 
       Het  eerste cassatiemiddel  faalt dus eveneens.  
       
     
     
       7.8 
       Ik merk tot slot nog op dat de verenigbaarheid van de in artikel 15, lid 4, tweede alinea, Wet OB bedoelde ‘herziening ineens’ met de Btw-richtlijn ter discussie is gesteld in de bij de Hoge Raad aanhangige zaak met nr. 17/00799. In mijn conclusie  heb ik de Hoge Raad in overweging gegeven de in die zaak opgeworpen vraag van uitlegging van Unierecht aan het HvJ voor te leggen. De Hoge Raad heeft op het moment van publicatie van de onderhavige conclusies en gemeenschappelijke bijlage nog geen arrest gewezen in die zaak. Voor de beslechting van de onderhavige zaak, behoeft de afdoening van die zaak in mijn visie niet te worden afgewacht. Die zaak draait om de vraag of bij ingebruikneming van een nieuw vervaardigd onroerend goed herziening in één keer mogelijk is voor de gehele nog resterende herzieningsperiode. Op grond van het voorgaande meen ik dat herziening in de onderhavige gevallen niet mogelijk is, zodat de vraag naar de omvang van de herziening niet aan de orde komt.  
       
     
   
   
      De in deze bijlage vermelde wetteksten zijn geldend in 2013, tenzij anders vermeld. 
   
   
      Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB 2006 L 347, blz. 1. 
   
   
      Zie ook mijn conclusie van 29 april 2016, nr. 15/02760, ECLI:NL:HR:2017:285, NTFR 2016/1366 m.nt. Wolf. 
   
   
     Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 25 en blz. 37. 
   
   
      Besluit landbouw van 15 juni 2006, nr. CPP2005/3096M, NTFR 2006/942.  
   
   
      Landbouwbesluit van 20 december 2013, BLKB2013/2253M, NTFR 2014/1490. 
   
   
      Wet van 20 december 2017 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 en enkele andere wetten (Wet afschaffing van de btw-landbouwregeling), Stb. 2017, 519. 
   
   
      Kamerstukken II 2017-18, 34787, nr. 3, blz. 2. 
   
   
      Regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 28 december 2017, nr. 2017-0000235515, tot wijziging van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 en van enige uitvoeringsregelingen op het gebied van belastingen en toeslagen, nr. 72735.  
   
   
      Landbouwbesluit van 22 december 2017, nr. 2017-21605. 
   
   
      Melk is een voedingsmiddel dat pleegt te worden aangewend voor menselijke consumptie, zodat de levering ervan ingevolge Tabel I onder het verlaagde tarief van 6% valt.  
   
   
      Tot 1 januari 2007 waren deze bepalingen opgenomen in artikel 25 van de Zesde richtlijn. 
   
   
      HvJ 15 juli 2004, Harbs, C-321/02, na conclusie A-G Léger, ECLI:EU:C:2004:447, NTFR 2004/1125 m.nt. Sanders, punt 31. 
   
   
      Zie mijn conclusie van 29 april 2016, nr. 13 mei 2016, ECLI:NL:PHR:2016:335, NTFR 2016/1366 m.nt. Wolf. 
   
   
       Voor een uitgebreidere weergave van de (ratio achter de) herzieningsregeling verwijs ik naar mijn conclusie van 7 mei 2018, nr. 17/00799, ECLI:NL:PHR:2018:479, NLF 2018/1257 m.nt. Van Esdonk. 
   
   
      HvJ 15 december 2005, Centralan Property, C‑63/04, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2005:773, NTFR 2006/90 m.nt. Sanders, punt 52. 
   
   
      HvJ 22 februari 2001, Abbey National, C-408/98, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2001:110, NTFR 2001/376 m.nt. Nieuwenhuizen en HvJ 21 april 2005, HE, C-25/03, na conclusie A-G Tizzano, ECLI:EU:C:2005:241, BNB 2005/229 m.nt. Van Hilten.  
   
   
      HvJ 15 september 2016, Landkreis Potzdam-Mittelmark, C-400/15, ECLI:EU:C:2016:687, NTFR 2016/2558 m.nt. Sanders, punt 30. 
   
   
      Zie onder meer HvJ 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, na conclusie A-G Mazák, ECLI:EU:C:2008:166, NTFR 2008/568 m.nt. Sanders, punten 30 en 31 en HvJ 12 februari 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, na conclusie A-G Mengozzi, ECLI:EU:C:2009:88, BNB 2009/202 m.nt. Van Zadelhoff, NTFR 2009/475 m.nt. Sanders, punten 36 en 37. 
   
   
      HvJ 28 februari 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários SA, C-672/16, ECLI:EU:C:2018:134, NTFR 2018/732, punt 35. 
   
   
     
       Imofloresmira – Investimentos Imobiliários , punt 39. 
   
   
      Vóór die datum koppelde artikel 15, lid 1, aanhef en slotzin, van de Wet OB het aftrekrecht aan ‘het bezigen in het kader van de onderneming’ en bepaalde het tweede lid dat in bepaalde gevallen recht op aftrek bestond voor goederen en diensten die werden gebruikt voor vrijgestelde prestaties. 
   
   
      Vgl. de conclusie van A-G Kokott van 3 maart 2016, Mateusiak, C-229/15, ECLI:EU:C:2016:138, NTFR 2016/1020 m.nt. Blank, punt 24. 
   
   
      Zie onder meer HvJ 22 februari 2018, T-2, C-396/16, na conclusie A-G Saugmandsgaard Øe, ECLI:EU:C:2018:109, NTFR 2018/731, punt 23; HvJ 13 maart 2014, FIRIN, C-107/13, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2014:151, NTFR 2014/984, punten 48 en 50; HvJ 9 juni 2016, Wolfgang und Wilfried Rey Grundstückgemeinschaft GbR, C-332/14, na conclusie A-G Mengozzi, ECLI:EU:C:2016:417, NTFR 2016/2451 m.nt. Sanders, punt 43 en HvJ 10 oktober 2013, Pactor Vastgoed, C-622/11, na conclusie A-G Wathelet, ECLI:EU:C:2013:649, BNB 2014/26 m.nt. Van Zadelhoff, punt 34. Zie ook B. Terra & J. Kajus,  A guide to the European VAT Directives, Introduction to European VAT 2017, Volume 1 , IBFD, blz. 1351. 
   
   
      HvJ 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, na conclusie A-G Stix-Hackl, ECLI:EU:C:2006:214, NTFR 2006/494, punt 25 en de conclusie van A-G Kokott van 3 maart 2016, Mateusiak, C-229/15, ECLI:EU:C:2016:138, NTFR 2016/1020 m.nt. Blank. ). 
   
   
      Zie HvJ 5 juni 2014, Gmina Międzyzdroje, C-500/13, ECLI:EU:C:2014:1750, NTFR 2014/2020 m.nt. Sanders, punt 20 en HvJ 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, na conclusie A-G Stix-Hackl, ECLI:EU:C:2006:214, NTFR 2006/494 m.nt. Sanders, punt 25. 
   
   
      HvJ 16 juni 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück, C-186/15, ECLI:EU:C:2016:452, punt 47.  
   
   
      Wijzigingsregeling van 23 december 1988, Stcrt. 1988, 253. 
   
   
      HvJ 18 juli 2013, Evita-K, C-78/12, ECLI:EU:C:2013:486. 
   
   
     HvJ 27 juni 2018, Varna Holideis, C-364/17, ECLI:EU:C:2018:500. 
   
   
      HvJ 11 juli 1991, Lennartz/Finanzamt München III, C-97/90, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:1991:315, FED 1991/647 m.nt. Bijl. 
   
   
     HvJ 2 juni 2005, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2005:335, BNB 2007/220 m.nt. Van Zadelhoff, NTFR 2005/896 m.nt. Sanders. 
   
   
      HvJ 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2018:595.  
   
   
     Dit is bijvoorbeeld anders bij publiekrechtelijke lichamen, zie artikel 13 van de Btw-richtlijn. 
   
   
     HvJ 8 maart 2012, Commissie/Portugal, C-524/10, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2012:129. 
   
   
      HvJ 11 juli 1991, Lennartz/Finanzamt München III, C-97/90, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:1991:315, FED 1991/647 m.nt. Bijl. 
   
   
     
       Gmina Ryjewo , punt 47. 
   
   
     
       Gmina Ryjewo , punt 39.  
   
   
     Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PB 1977 L 145, blz. 1. 
   
   
     
       Securenta , punt 30. 
   
   
     HvJ 15 juli 2004, Harbs, C-321/02, na conclusie A-G Léger, ECLI:EU:C:2004:447, NTFR 2004/1125 m.nt. Sanders. 
   
   
     Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 25. 
   
   
      J.J. Urselmann en D. Blansjaar,  Het landbouwforfait in de omzetbelasting , WFR 1994/208. Zie ook het Rapport ‘Evaluatie van de landbouwregeling in de omzetbelasting’, opgesteld door D. Albregtse, G. Venema, P. Oerlemans, H. van der Ven & P. Kavelaars, november 2007, blz. 23. 
   
   
     Conclusie A-G Kokott van 22 september 2011 bij  Commissie/Portugal , punt 45. 
   
   
     Conclusie A-G Kokott van 22 september 2011 bij  Commissie/Portugal , punt 44. 
   
   
      HvJ 26 april 2018, Zabrus Siret, C-81/17, ECLI:EU:C:2018:283, NTFR 2018/1219 m.nt. Toet, punt 34. 
   
   
      HvJ 12 oktober 2017, Shields & Sons Partnership, C-262/16, na conclusie A-G Szpunar, ECLI:EU:C:2017:756, NTFR 2017/2724 m.nt. Vroon. Zie daarnaast ook de conclusie van A-G Kokott bij  Commissie/Portugal , punt 45. 
   
   
      Uit  Stadt Sundern , punt 28, volgt dat de noodzaak van eenvoud een van de doelstellingen van de Unierechtelijke landbouwregeling vormt. 
   
   
     Ik wijs er wel op dat Hof Leeuwarden heeft overwogen dat bij de overgang van de landbouwregeling naar de normale regeling de bepalingen van de artikelen 11 tot en met 13 en 14a UB van overeenkomstige toepassing zijn (Hof Leeuwarden 7 maart 2005, nr. 03/00286, NTFR 2005/485), maar het beroep op een andere grond heeft verworpen. De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak ingestelde beroep in cassatie met verwijzing naar artikel 81, lid 1, Wet RO ongegrond verklaard.   
   
   
     Zie in dit verband  Elida Gibbs , punten 20 tot en met 23. 
   
   
       Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, Trb. 1957, 249. 
   
   
      HvJ 10 april 1984, Sabine von Colson en Elisabeth Kamann, C-14/83, na conclusie A-G Rozès, ECLI:EU:C:1984:153, NJ 2015/304 m.nt. Hugenholtz 
   
   
      HvJ 13 november 1990, Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación, C-106/89, na conclusie A-G Van Gerven, ECLI:EU:C:1990:395. 
   
   
      Zie bijvoorbeeld HvJ 26 februari 1986, Marshall/Southampton and South-West Hampshire Area Health Authority, nr. 152/84, na conclusie A-G Sir Gordon Slynn, ECLI:EU:C:1986:84 en  Kolpinghuis Nijmegen . Voor meer recente arresten wijs ik op HvJ 11 september 2014, Sotiris Papasavvas, C‑291/13, ECLI:EU:C:2014:2209, punt 54, HvJ 26 september 2013, HK Danmar, C‑476/11, na conclusie A-G Kokott, NJ 2014/18, m.nt. Mok, ECLI:EU:C:2013:590, punt 18 en HvJ 21 oktober 2010, Accardo e.a., C-227/09, JAR 2010/16 ECLI:EU:C:2010:624, punt 45. 
   
   
      HvJ 1 juni 2006, V.O.F. Dressuurstal Jespers, C-233/05, ECLI:EU:C:2006:367, NTFR 2006/1275 m.nt. Sanders. 
   
   
      In artikel 3 van de Wet OB zijn de prestaties vermeld die als ‘leveringen van goederen’ worden beschouwd voor de toepassing van de Wet OB. In het eerste lid,  aanhef en onderdeel c, van die bepaling wordt de oplevering van een onroerende zaken onder voorwaarden als levering van een goed aangemerkt. De oplevering van roerende zaken is niet genoemd in artikel 3 van de Wet OB. In artikel 4, lid 1, van de Wet OB is bepaald dat diensten alle prestaties zijn, die geen leveringen van goederen zijn in de zin van artikel 3. 
   
   
      Nieuwsbericht Ministerie van Financiën van 18 mei 2017, V-N 2017/28.16. 
   
   
      Zie de artikelsgewijze toelichting (onder C.) bij artikel X, onderdeel A (artikel 13 van de UB). 
   
   
      Kamerstukken II 2017/18, 34787, nr. 6 (onder punt 9). 
   
   
      Zie ook T. Kusters RB en Mr. P. Tielemans,  Btw-herziening op kostbare diensten per 1 januari 2018 , BtwBrief 2017/56 
   
   
      HvJ 19 juli 2012, X, C-334/10, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2012:473, BNB 2012/271 m.nt. Van Zadelhoff, NTFR 2012/1299 m.nt. Blank. Overeenkomstig dit oordeel van het HvJ heeft de Hoge Raad vervolgens HR 12 juli 2013, nr. 09/04670, ECLI:NL:HR:2013:59, BNB 2013/209 m.nt. Van Zadelhoff; HR 12 juli 2013, nr. 10/02529, ECLI:NL:HR:2013:60, BNB 2013/211 m.nt. Van Zadelhoff, en HR 12 juli, nr. 10/00787, ECLI:NL:HR:2013:58, BNB 2013/210 m.nt. Van Zadelhoff gewezen. 
   
   
      Ook werden een badkamer en toilet aangelegd. De belanghebbende had met betrekking tot de badkamer en het toilet aannemelijk gemaakt dat de aanleg daarvan (mede) de bedrijfsdoeleinden van de onderneming diende (HR 11 juni 2010, 07/12617, BNB 2010/265 m.nt. B.G. van Zadelhoff, NTFR 2010/2079 m.nt. Blank en V-N 2010/30.12, punt 3.1.4). De aftrek van btw werd enkel geweigerd voor zover de werkzaamheden de dakkapellen en het portaal betroffen. 
   
   
      HvJ 1 februari 1977, Verbond Nederlandse Ondernemingen/ Inspecteur der invoerrechten en accijnzen, C-51/76, na conclusie A-G Mayras, ECLI:EU:C:1977:12. 
   
   
      HvJ 15 december 2005, Centralan Property, C-63/04, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2005:773, NTFR 2006/90 m.nt. Sanders. 
   
   
      Zo ook M. van der Wulp,  Herbezinning op herziening , Btw-Brief 2014/87.  
   
   
      HvJ 6 mei 1992, De Jong, C-20/91, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:1992:192, BNB 1992/377 m.nt. de Finkensieper, FED 1992/636. 
   
   
      HvJ 17 mei 2001, Fischer en Brandenstein, C-322/99 en C-323/99, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2001:280, NTFR 2001/911 m.nt. Nieuwenhuizen. 
   
   
      L. Ketner en mevr. mr. dr. M.M.W.D. Merkx,  Dienst verbouwd tot investeringsgoed , WFR 2013/1539. 
   
   
      HR 23 juni 1993, nr. 28 962, ECLI:NL:HR:1993:BH8819, BNB 1993/263 m.nt. Finkensieper, FED 1993/574, WFR 1993/134. 
   
   
      HR 10 oktober 2008, nr. 10 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BF7176, BNB 2009/26 m.nt. Bijl, NTFR 2008/2003 m.nt. Nieuwenhuizen.  
   
   
      Conclusie van 7 mei 2018, nr. 17/00799, ECLI:NL:PHR:2018:479, NLF 2018/1257 m.nt. Van Esdonk.