ECLI: ECLI:NL:PHR:2006:AT8202

Titel: ECLI:NL:PHR:2006:AT8202 Parket bij de Hoge Raad , 12-05-2006 / 40684

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2006-05-12

Zaaknummer: 40684

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2006:AT8202

---

Beroepsvoetbalclub is geen het algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 24, lid 4, van de Successiewet.

Nr. 40.684 
       Mr. Niessen 
       Derde Kamer B 
       Recht van successie 2001 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       de Staatssecretaris van Financiën 
       tegen 
       X 
     
     
     19 mei 2005  
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 Aan X (hierna: belanghebbende) is met dagtekening 16 augustus 2002 een (in één geschrift met andere aanslagen verenigde) aanslag in het recht van successie opgelegd betreffende de nalatenschap van C (hierna: de erflater) ter zake van een verkrijging van ƒ 1.062.109.(1) Het te betalen bedrag bedroeg ƒ 611.873. 
     
     1.2 Belanghebbende stelt dat op grond van artikel 24, lid 4, van de Successiewet 1956 de belasting moet worden geheven naar een tarief van 11 percent. De Inspecteur heeft de aanslag na bezwaar gehandhaafd. Belanghebbende(2) is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). In geschil is of belanghebbende kan worden beschouwd als een het algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 24 van de Successiewet 1956. Het Hof heeft bij uitspraak van 13 november 2003, nr. 02/04286(3), die vraag bevestigend beantwoord, het beroep gegrond verklaard, de bestreden uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een naar een te betalen bedrag van ƒ 116.832. 
     
     1.3 Het cassatieberoep van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) is tijdig en regelmatig ingediend. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.  
     
     2. Feiten 
     
     2.1 Voor een volledig overzicht van de feiten verwijs ik naar rov. 2.1 tot en met 2.6 van de uitspraak. Hieronder zal ik het feitencomplex kort schetsen. 
     
     2.2 Op 24 oktober 2001 is de erflater overleden. In zijn testament is de vereniging "X" tot enig erfgenaam benoemd. 
     
     2.3 In de statuten van belanghebbende is onder meer opgenomen dat zij zich ten doel stelt "de beoefening van de voetbalsport, en, zo gewenst, ook andere takken van sport" en dat zij niet beoogt "het maken van winst ter verdeling onder de leden." Ingeval van ontbinding moet een eventueel, na de vereffening, nog aanwezig batig saldo "worden aangewend voor of bestemd tot een of meer doeleinden, ten goede komend aan de lichamelijke ontwikkeling van het Nederlandse volk (...)". 
     
     2.4 Belanghebbende is enig aandeelhouder van Houdstermaatschappij D B.V, die aandeelhouder is van B B.V.(4) De betaald-voetbaltak is ondergebracht in B B.V. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit de amateurtak van het voetbal en de jeugdopleiding. Er zijn binnen de vereniging zeven elftallen met getalenteerde jonge spelers die worden opgeleid om uiteindelijk professioneel voetballer te worden. Reguliere amateur-voetballers kunnen niet aan de elftallen van belanghebbende deelnemen. Supporters zijn lid van de aan B B.V. gelieerde supportersvereniging. Belanghebbende kent geen contribuanten meer. 
     
     2.5 Belanghebbende heeft de verkrijging aangewend voor de betaling van salarissen van zowel haar medewerkers als medewerkers van B B.V.  
     
     3. Geschil 
     
     3.1 Voor het Hof was in geschil de vraag of belanghebbende kan worden beschouwd als een algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 24 Successiewet 1956. 
     
     3.2 Het Hof is van oordeel dat het heffen van entreegelden niet relevant is bij de beoordeling of sprake is van een algemeen nut beogende instelling (rov. 4.3). In rov. 4.4 overweegt het Hof dat zowel belanghebbende als B B.V. geen winstbeogende doelstelling hebben en dat een bedrijfsmatige exploitatie zonder dat winst wordt beoogd er niet aan in de weg staat dat een instelling als algemeen nut beogend kan worden aangemerkt. 
     
     3.3 Het Hof oordeelt voorts dat de werkzaamheden van belanghebbende in feite bestaan uit het opleiden van jeugd tot professionele voetballers, welke opleiding vervolgens voornamelijk dienstbaar is aan het betaald voetbal zoals B B.V. dit bedrijft, waardoor belanghebbende niet kan worden vergeleken met een voetbalvereniging waarvan iedereen lid kan worden en die met grote aantallen elftallen plaatselijke leden spelen (rov. 4.5). 
     
     3.4 Het Hof acht het van algemene bekendheid dat een groot deel van de Nederlandse bevolking plezier beleeft aan het kijken naar voetbalwedstrijden in het betaald voetbal. De activiteiten van belanghebbende en haar vennootschappen richten zich volgens het Hof bijna uitsluitend op het betaald voetbal, inclusief het opleiden van jongeren als professioneel voetballer. Het algemeen belang van betaald voetbal wordt naar het oordeel van het Hof gevormd door het verschaffen van ontspanning en een aantrekkelijke vorm van vrijetijdsbesteding aan een groot aantal Nederlanders uit alle lagen van de bevolking. Het Hof maakt daarbij een vergelijking met de spelen in het Romeinse rijk (rov. 4.7). 
     
     3.5 Dat de jonge voetballers die in opleiding zijn bij belanghebbende, andere leden van belanghebbende (uitgezonderd de horecamedewerkers) en medewerkers van B B.V., in meer of mindere mate particuliere belangen hebben, staat er volgens het Hof niet aan in de weg dat een instelling als algemeen nut beogend kan worden beschouwd (rov. 4.8).  
     
     3.6 De algemene stelregel van de Hoge Raad dat een voetbalvereniging in het algemeen ten doel heeft de bevordering van de beoefening van de voetbalsport door haar leden, welke werkzaamheid op zich niet rechtstreeks het algemeen belang raakt (BNB 1981/28), is naar het oordeel van het Hof niet van toepassing, omdat bij belanghebbende de bevordering van de beoefening van de voetbalsport door haar leden niet belangrijker is dan het verschaffen van ontspanning en vrijetijdsbesteding aan een groot deel van de Nederlandse bevolking (rov. 4.9). Het Hof concludeert in rov. 4.10 dat belanghebbende een het algemeen nut beogende instelling is. 
     
     3.7 In cassatie draagt de staatssecretaris als middel voor: schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder het bepaalde in artikel 24, vierde lid, Successiewet 1956 en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende een het algemeen nut beogende instelling is, zulks ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. 
     
     4. Het begrip 'algemeen belang' in wet en literatuur 
     
     4.1 In de oudere literatuur wordt als startpunt voor de regeling die thans is neergelegd in artikel 24, lid 4, Successiewet 1956, het jaar 1832 genoemd. Bij Wet van 16 juni 1832, Stb. 29, werd in de Wet op het recht van successie van 27 december 1817, Stb. 37, artikel 49 ingevoegd regelende een heffing ter zake van schenkingen aan zedelijke lichamen (de zogenoemde 'doode hand'), welke als 'quasi-successierecht' placht te worden aangeduid; de betreffende schenkingen werden belast als fictieve legaten. De regeling werd overgenomen in artikel 59 van de Wet op het recht van successie van 13 mei 1859, Stb. 36. Van een faciliteit is dan nog geen sprake. Dat verandert wanneer bij de Wet van 20 januari 1917, Stb. 189, het schenkingsrecht als zodanig wordt ingevoerd en tegelijkertijd voor giften aan een rechtspersoon die hoofdzakelijk het algemeen maatschappelijk belang beoogt, hoofdzakelijk als instelling van weldadigheid werkzaam is of zich hoofdzakelijk de verpleging van zieken of gebrekkigen ten doel stelt, op aandrang van het parlement een vrijstelling in het leven wordt geroepen (artikel 80, 8e). Wanneer in 1921 het tarief van het successierecht flink wordt opgetrokken, wordt dat voor de zojuist bedoelde lichamen meteen weer verminderd met twintig percent zodat voor deze het oude niveau bleef gehandhaafd (artikel 65, laatste lid; Wet van 10 juni 1921, Stb. 779). Met ingang van 1927 wordt het op een vast percentage van tien gesteld; bij dezelfde gelegenheid wordt de vrijstelling voor het schenkingen aan die lichamen vervangen door een kwijtscheldingsmogelijkheid, maar worden uitkeringen dóór deze vrijgesteld (respectievelijk artikel 82, 5e en 80, 10e; Wet van 28 december 1926, Stb. 429). 
     
     
       4.2 Bij de invoering van de Successiewet 1956 (Wet van 28 juni 1956, Stb. 362) zijn de voorwaarden waaronder het vaste tarief kan worden toegepast, aangescherpt. De hierboven genoemde opsomming van instellingen van weldadigheid en inrichtingen voor verpleging van zieken en gebrekkigen naast de rechtspersonen van algemeen maatschappelijk belang werd overbodig geacht.(5) In artikel 24 was opgenomen: 
       "Indien geërfd of verkregen wordt door een binnen het Rijk of in een der Overzeese Rijksdelen gevestigde rechtspersoon, welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen maatschappelijk belang voor het grondgebied van het Rijk of van een der Overzeese Rijksdelen beoogt, is verschuldigd 10 ten honderd over de waarde van de verkrijging, indien en voor zover aan de verkrijging niet een opdracht is verbonden, welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang." 
     
     
     De eis van een 'hoofdzakelijk' algemeen belang is derhalve vervangen door 'uitsluitend of nagenoeg uitsluitend'. Dit is gebeurd omdat de oude wet ruimte liet voor de opvatting dat reeds aan de gestelde eis zou zijn voldaan, indien het doel van de instelling voor iets meer dan vijftig percent ten algemenen nutte strekt. Dat zou aan de bedoeling van de wet geweld aandoen.(6) 
     
     4.3 Met ingang van 1 januari 1985 (Wet van 8 november 1984, Stb. 545) is de omschrijving: 'rechtspersoon welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen maatschappelijk belang beoogt', vervangen door: kerkelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instelling. Deze terminologie is ontleend aan de giftenaftrek voor de inkomstenbelasting(7). In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat de beide omschrijvingen inhoudelijk niet van elkaar verschillen en de aanpassing is voorgesteld met het oog op het streven naar gelijkvormigheid in de terminologie van de diverse heffingswetten.(8) Op het vervallen van de woorden 'uitsluitend of nagenoeg uitsluitend' wordt verder niet ingegaan. Bij de wet van 22 mei 1991, Stb. 263 (met terugwerkende kracht tot 1 januari 1990) zijn levensbeschouwelijke instellingen aan de opsomming toegevoegd opdat deze met zoveel woorden gelijk zouden worden behandeld als kerkelijke instellingen. 
     
     
       4.2 De grondbelasting, die werd geheven naar de geschatte (kadastrale) opbrengst, kende een vrijstelling voor: 
       "de gebouwen, uitsluitend dienende (...) ten algemeenen nutte, mits niet tevens gebezigd tot uitspanning of gezellig verkeer of tot het geven van muziek of danspartijen of andere vermakelijkheden" 
       (Artikel 25, onderdeel f, Wet op de grondbelasting van 26 mei 1870, Stb. 82). 
     
     
     
       Par. 29 van de daarbij gegeven ambtelijke Instructie houdt in: 
       "Onder de alhier vermelde inrichtingen ten algemeenen nutte zijn te verstaan die, welke uitsluitend een belang beoogen, hetwelk algemeen is voor de ingezetenen van den staat, der provincie of gemeente."(9) 
     
     
     
       Deze bepaling is wel als volgt verklaard: 
       "Het beginsel der grondbelasting brengt mede, dat allen, die land bezitten, waarvan zij voordeel trekken, een deel van die opbrengst afstaan aan den Staat. Het kan daarom geen verwondering baren, dat die gebouwen, welke niet strekken om den eigenaar een zeker inkomen te verzekeren, maar om te dienen ten algemeenen nutte, zijn vrijgesteld."(10) 
     
     
     
       4.3 Voor de personele belasting waren vrijgesteld percelen in gebruik  
       "als inrichting tot algemeen nut door zedelijke lichamen, vereenigingen (...) of stichtingen", mits eventuele entree voor niet meer dan twintig cent werd geheven en geen winstoogmerk aanwezig was (artikel 4, par. 1, aanhef en onderdeel d, Wet van 16 april 1896, Stb. 72). 
     
     
     
       De toelichtende Resolutie van 18 januari 1897 vermeldt: 
       "Algemeen nut is op te vatten als tegenstelling met het bijzonder belang van particulieren."(11) 
     
     
     Offerhaus(12) is van mening dat de beperkte toelating van entreeheffing en het winstverbod in overeenstemming zijn met de bedoeling der vrijstelling. Winst maken (anders dan ten bate van soortgelijke doeleinden) geldt niet als het dienen van het algemeen belang, maar een beperkte toegangsprijs bij uitvoeringen en dergelijke hoeft daarmee niet in strijd te zijn. 
     
     
       4.4 Sprenger van Eyk merkt bij artikel 65 Successiewet 1859 op:(13) 
       "Het woord 'maatschappelijk' beoogt niet een tegenstelling tot andere belangen, op het gebied van kunst, wetenschap, geestelijken en zedelijken vooruitgang, enz., met name lag niet een beperking tot instellingen, die zich ten doel stellen de menschen bij hun strijd om het bestaan de behulpzame hand te bieden en hun levensvoorwaarden, in meer enge zin, te verbeteren, in de bedoeling van den voorsteller. (...) Slechts één beperking legt de wet aan, deze n.l. dat het maatschappelijk belang algemeen moet zijn. Instellingen bij welker doel persoonlijke belangen op den voorgrond staan, vallen buiten de vrijstelling. Beoogen zij echter niet de belangen van bepaalde personen, dan kunnen zij op de vrijstelling aanspraak maken, ook al beperken zij hun werkzaamheid in een bepaalde richting. Instellingen die beoogen de bevordering van het openbaar onderwijs, of van bijzonder onderwijs, hebben een algemeen maatschappelijk belang in den zin der wet ten doel." 
     
     
     
       4.5 Adriani/Van Hoorn:(14) 
       "De verenigingen en stichtingen, die een algemeen belang behartigen, worden voor sommige belastingen met zachtheid behandeld. (...) Hier komt duidelijk de gemeenschapsgedachte naar voren. Lichamen, die in het belang der gemeenschap werken, moeten anders behandeld worden, dan lichamen die particuliere belangen behartigen (...). Algemeen staat tegenover particulier. De werkzaamheid der instelling mag niet uitsluitend ten goede komen aan een beperkte groep, die is samengesteld vanwege hun particuliere belangen. Dat de groep van degenen, die uit de instelling genieten kunnen, beperkt is, is op zichzelf geen bezwaar, mits achter die groep als doelstelling een algemeen belang ligt. Men denke aan het steunen van werkzaamheden in het algemeen belang, waartoe slechts zeer weinigen in staat zijn." 
     
     
     
       4.6 Bij artikel 24, lid 4, Successiewet 1956 schrijft Schuttevaer:(15) 
       "De rechtspraak overziende kan men stellen, dat het hier gaat om lichamen met een overwegend ideëel gericht doel, die moeten leven van donaties, subsidies e.d. en wier doelstelling niet is gericht op wat in wezen eigen belang is. Instellingen, bij welker doel de persoonlijke belangen van b.v. oprichters en familieleden op de voorgrond staan (familiefondsen e.d.) vallen buiten het proportionele tarief. Door de wettelijke terminologie worden in de eerder weergegeven gedachte evenmin gedekt lichamen, bij welke b.v. de bevordering van de gezelligheid (sociëteit) of van de sportbeoefening door de clubleden (tennisclub, ijsclub) het doel is." 
     
     
     
       4.7 Ruim veertig jaar later is Schuttevaer's handboek in een ander jasje gestoken en intussen door Zwemmer voortgezet, maar de tekst over het algemeen belang is in de kern ongewijzigd. Voor een andere passage daaruit citeer ik de nieuwe versie:(16) 
       "Dat echte kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele en wetenschappelijke instellingen tevens het algemeen nut beogen, zal in het algemeen niet worden betwist. (...) In zoverre is hun vermelding naast de het algemeen nut beogende instellingen vooral van bewijsrechtelijke betekenis." 
     
     
     
       4.8 Van Dijck wijdt ruim dertig pagina's aan het begrip algemeen nut, voornamelijk aan de hand van de Nederlandse, naoorlogse belastingrechtspraak over dat onderwerp.(17) Hij trekt onder meer de volgende conclusies:(18) 
       "- algemeen nut valt niet samen met staatsnut; 
       - algemeen nut en het overtreden van de wet sluiten elkaar uit; 
       - algemeen nut en eigenbelang sluiten elkaar uit; 
       - zorg voor leden doet het algemeen nut ondersneeuwen." 
     
     
     Bij de laatste conclusie plaatst hij kritische opmerkingen: toepassing van die regel kan immers ertoe leiden dat het werk van een stichting en dat van een vereniging (die hetzelfde werk verricht voor leden) materieel gelijk zijn maar voor de wet ongelijk worden behandeld. Hij pleit voor een toets die extern gericht is op de vraag wat de aard van de werkzaamheden is voor de maatschappij (blz. 49 - 50). Waar het volgens Van Dijck op aankomt, is dat de instelling "een doel moet hebben dat groter is dan dat van haar leden."(19) Van werkzaamheden tot algemeen nut is zijns inziens sprake, "indien kan worden aangenomen dat de instelling in redelijkheid meent dat zij het welzijn van het betrokken land dient."(20) 
     
     5. Het begrip 'algemeen belang' in de rechtspraak 
     
     5.1 Er bestaat veel rechtspraak aangaande het begrip 'algemeen belang'. Voor samenvattingen daarvan en conclusies daaruit verwijs ik naar de hierboven aangehaalde literatuur.(21) Ik beperk mij hier ertoe enkele arresten naar voren te halen die voor de onderhavige zaak van bijzonder belang kunnen zijn. 
     
     5.2 Belangrijk is het zogenoemde Minerva-arrest(22) waarin de Hoge Raad besliste dat van een het algemeen nut beogende instelling slechts sprake kan zijn wanneer de activiteiten van de instelling rechtstreeks het algemeen belang raken - "zoals bijvoorbeeld bejaardenzorg en genezing of verpleging van zieken" - , en dat niet voldoende is dat van die activiteiten daarop zijdelings een gunstige werking uitgaat. "De ontspanning of het gezellig verkeer waaraan een bepaalde kring personen behoefte heeft", werd als een particulier belang gekenschetst. Op deze grond (de instelling werkt in eerste instantie in het belang van, bijvoorbeeld, sportbeoefening door de leden en niet rechtstreeks in het algemeen belang) werden als zodanige instelling niet erkend: een sportvereniging(23), een zaterdagamateurvoetbalvereniging(24), een filatelistenvereniging(25), de Nederlandse Rugby Bond(26) en een stichting ter ondersteuning van een plaatselijke scoutinggroep.(27) Verder werd S.C. Heerenveen niet als algemeen belang beogende instelling aanvaard, maar in de betreffende procedure kwam het niet tot een werkelijk inhoudelijke beoordeling daar belanghebbende zodanige stellingen niet had geponeerd.(28) 
     
     
       5.3 Een arrest uit 1985(29) betrof een stichting waarin een activiteit was ondergebracht die voorheen gedurende lange tijd door een, intussen overleden, natuurlijk persoon werd gedreven; deze had omstreeks 1930 een alternatief muziekschrift ontworpen en trachtte dit sedertdien ingang te doen vinden, in het bijzonder bij mensen van wie kan worden verwacht dat zij niet met behulp van het gangbare muziekschrift tot muzikale activiteiten komen. De uitvinder richtte daartoe Instituut X op (dat nadien door de stichting werd voortgezet) dat een muziekuitgeverij dreef alsmede een onderwijsafdeling waarin zowel les werd gegeven als leerboeken werden vervaardigd. Er waren tientallen personen werkzaam. De activiteiten werden niet om niet verricht doch waren wel verliesgevend en werden door de uitvinder uit eigen middelen ondersteund. Het Hof oordeelde dat van een algemeen belang beogende instelling geen sprake was, daar de werkzaamheden vooral strekten ten behoeve van personen bij wie de relevante begaafdheden aanwezig waren. Uw Raad was het daar niet mee eens: 
       "Immers, het - geheel in het algemeen - ontwikkelen van bij individuen aanwezige muzikale begaafdheden is bij uitstek een werkzaamheid die rechtstreeks het algemeen belang raakt en de omstandigheid dat daardoor in de behoeften van de aldus begaafden wordt voorzien doet daaraan niet af." 
     
     
     
       5.4 De inspecteur had gesteld dat de werkzaamheden van het Instituut een bedrijfsmatig karakter droegen en daarom niet in het algemeen belang konden worden geacht. De Hoge Raad zag hierin echter geen bezwaar, nu de statuten van de stichting een winstoogmerk verboden en het Instituut nimmer winst had gemaakt. De A-G Moltmaker merkte op: 
       "In het algemeen zal gelden, dat als de (vrijwel) enige activiteit van een rechtspersoon van commerciële aard is, reeds om die reden de rechtspersoon geen algemeen belang beoogt." 
     
     
     
       De annotator Laeijendecker meent: 
       "dat er situaties denkbaar zijn waarin commerciële activiteiten de hoofdzaak vormen of zijn gaan vormen, terwijl de nuttige doelstelling van de aanvang af geen wezenlijke betekenis heeft gehad dan wel later op de achtergrond is geraakt. Het voortbestaan van de stichting zou bijv. primair gericht kunnen zijn op de materiële belangen van haar werknemers." 
     
     
     
       5.5 Een recent arrest lijkt de opmaat voor een andere benadering.(30) Aan de orde was de vraag of giften aan de Scientology Kerk te Amsterdam aftrekbaar waren op de voet van artikel 47 Wet IB 1964. Uw Raad oordeelde dat op belanghebbende de last rustte te bewijzen dat de werkzaamheden van die instelling - waarvan het kerkelijke of levensbeschouwelijke karakter vaststond - voor ten minste vijftig procent het algemeen belang dienden. U oordeelde voorts dat een reeks door het Hof vermelde omstandigheden niet duidelijk maakte "waarom dit een en ander meebrengt dat de door SKA - tegen min of meer commerciële tarieven - gegeven cursussen niet primair particuliere belangen dienen". 
       Ik begrijp deze laatste overweging aldus dat het tegen min of meer commerciële tarieven aanbieden van prestaties die door de afnemers individueel worden geconsumeerd, in de regel niet kan worden aangemerkt als het dienen van het algemeen belang.  
     
     
     6. Beschouwing 
     
     6.1 Als het om het begrip 'algemeen belang' gaat, is door de wetgever en in de rechtspraak telkens opnieuw gezegd dat dat iets anders is dan een particulier belang. Met de term 'particulier' wordt niet gestipuleerd dat het een belang betreft dat slechts één of enkele personen aangaat. Het kan bijvoorbeeld ook zien op alle leden van een vereniging. Algemeen is niet een typisch groepsbelang. 
     
     6.2 Een volgende stap is genomen in het Minerva-arrest (onderdeel 5.2 van deze conclusie): beslissend is de rechtstreekse werking, en niet de secundaire uitstraling. De activiteiten moeten rechtstreeks het algemeen belang raken. 
     
     6.3 In het muziekschriftarrest (onderdeel 5.3 van deze conclusie) wordt dezelfde benadering gevolgd, maar de uitslag van het onderzoek is nu omgekeerd. Het primaire doel van Instituut X is de muziekontwikkeling in het algemeen; dat de cursisten daarvan de vruchten plukken, is slechts een daaraan verbonden gevolg en telt dus niet mee als particulier belang. Dat impliceert dat het Instituut wordt geacht in zijn geheel het algemeen belang te dienen. 
     
     6.4 In het Scientology-arrest (onderdeel 5.5 van deze conclusie) volgt de Hoge Raad een andere koers: de door de betreffende instelling tegen min of meer commerciële prijzen verzorgde cursussen worden op hun eigen merites beoordeeld met als gevolg dat de consument als particulier belanghebbende wordt aangemerkt. Geconstateerd wordt dat de instelling (potentieel, er volgde immers verwijzing) twee belangen dient, zodat moet worden gekwantificeerd of het particulier dan wel het algemeen belang de overhand heeft bij de werkzaamheden.(31) 
     
     6.5 Over de door de staatssecretaris opgeworpen vraag of de in het arrest van Uw Raad van 13 juli 1994, nr. 29 936, BNB 1994/280 aangegeven toets van "ongeveer in gelijke mate het algemeen en particuliere belang dienen" alleen voor kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele en wetenschappelijke instellingen geldt, dan wel in zijn algemeenheid heeft te gelden, zal ik kort zijn. In BNB 1994/280 heeft Uw Raad overwogen dat de aan de woorden "of het algemeen nut beogende instelling" voorafgaande opsomming slechts een niet limitatieve opsomming van categorieën van instellingen behelst die het algemeen nut kunnen - en veelal zullen - beogen. Met Van Dijck(32) en annotator Laeijendecker(33) ben ik van mening dat het door Uw Raad in voornoemd arrest geformuleerde kwantitatieve criterium (in ongeveer gelijke mate het algemene en het particuliere belang dienen) geldt voor iedere instelling, dus ook voor instellingen die niet onder de opsomming vallen. Aangezien de opsomming slechts een niet limitatieve opsomming is, zie ik niet in waarom er tussen wel en niet in de opsomming opgenomen instellingen bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een algemeen nut beogende instelling een onderscheid gemaakt zou moeten worden. 
     
     6.6 Indien de onderhavige erfstelling zuiver strekt ten voordele van de Vereniging X en zomede van haar amateurspelers, kan er weinig twijfel over bestaan dat het tarief van artikel 24, lid 4, Successiewet 1956 toepassing mist, aangezien daarmee slechts het particuliere belang van een beperkte groep mensen is gemoeid. Maar de zaak ligt anders: het Hof heeft geoordeeld - en de staatssecretaris aanvaardt dat ook(34) - dat het belang van de Vereniging samenvalt met dat van B B.V. die de betaald-voetbalorganisatie exploiteert.  
     
     6.7 Het Hof acht het van algemene bekendheid - en ook daar stemt de staatssecretaris mee in - dat X als onderdeel van het Nederlandse betaald voetbal meewerkt aan "het verschaffen van ontspanning en vrijetijdsbesteding aan een groot deel van de Nederlandse bevolking." Het Hof ziet daarin ook het doel van de B.V. en trekt daaruit de conclusie dat belanghebbende een het algemeen nut beogende instelling is. De staatssecretaris is daarentegen van mening dat de door het Hof geformuleerde feiten van algemene bekendheid geen uitsluitsel geven over de vraag of belanghebbende een het algemeen nut beogende instelling is. 
     
     6.8 De staatssecretaris voert aan dat het Hof zonder voldoende grond aanneemt dat de B.V. niet streeft naar het behalen van winst (aan dit punt ga ik nu uit overwegingen van proceseconomie voorbij), en voorts dat algemeen bekend is dat betaald-voetbalorganisaties zoveel mogelijk inkomsten willen genereren teneinde op een zo hoog mogelijk niveau in de nationale en internationale competities te kunnen meespelen. Met dat laatste kan ik instemmen, maar zulks staat naar ik meen niet in de weg aan het door het Hof aangenomen doel van de B.V. 
     
     6.9 Verder werpt de staatssecretaris de vraag op of wat het Hof kenschetst als het aanbieden van 'brood en spelen', wel als een werkzaamheid in het algemeen belang kan worden aangemerkt, waarbij hij een vergelijking maakt met de tv-amusementsindustrie, de attractieparken en popgroepen. Naar aanleiding van dit onderdeel van de klachten wil ik het door X aangeboden produkt nader bezien. Daarin vallen twee componenten te onderkennen. Het leeuwendeel van de benodigde middelen wordt opgebracht door sponsoren (voor 60 %) en toeschouwers (deels onrechtstreeks via tv-rechten).(35) De eerste groep doet dat, zoals ook algemeen bekend is, uit overwegingen van reclame en andere 'public relations', en de tweede omwille van het geboden vermaak. Voorts valt op te merken dat in het algemeen in het betaald voetbal in de hoogste nationale klassen in West-Europa, en dat is ook voor het onderhavige geval tussen partijen onbetwist, de spelers een in het oog springend financieel belang hebben. Er zijn dus drie partijen die in belangrijke mate belang hebben bij het betaald voetbal: sponsoren, spelers en publiek. Van de sponsoren en de spelers is duidelijk dat zij hun particuliere belangen nastreven, en voor het publiek - dat de voorstellingen immers bijwoont tegen betaling van min of meer commercieel vastgestelde prijzen - geldt hetzelfde. Wat het Hof houdt voor algemeen belang, gaat dus in de feitelijke werkzaamheden helemaal op in particuliere belangen. 
     
     6.10 Aansluitend op het voorgaande merk ik nog op dat het niet met de ratio van de faciliteit in overeenstemming lijkt om de regeling in gevallen als het onderhavige toe te passen. Het is immers evident dat de wetgever de bedoeling heeft om aangelegenheden die voor de gemeenschap van belang zijn maar waarvoor langs de gebruikelijke wegen te weinig fondsen ter beschikking komen, een steuntje in de rug te geven. Daarvan uitgaande ligt het geenszins voor de hand om van een algemeen belang te spreken wanneer een instelling een produkt aanbiedt dat voldoende wervende potentie in markttechnische zin bezit om zijn produktiekosten terug te verdienen. 
     
     6.11 Derhalve ben ik van mening dat in het onderhavige geval geen sprake is van een het algemeen nut beogende instelling in de zin der wet. 
     
     7. Conclusie 
     
     Gelet op het vorenstaande meen ik dat het cassatieberoep gegrond is, dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd en dat het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond moet worden verklaard. 
     
     
       Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Met dagtekening 2 augustus 2002 was reeds een voorlopige aanslag opgelegd. Uit het proces-verbaal van de zitting volgt dat beide partijen hebben verklaard dat het bezwaar en beroep gericht is tegen de definitieve aanslag. 
       2 In het beroepschrift voor het Hof schrijft de gemachtigde dat hij namens B B.V. beroep instelt. In de volmacht wordt gesproken van X. In de pleitnota voor het Hof wordt opgemerkt dat in het testament X is bedoeld. 
       3 Gepubliceerd in V-N 2004/28.1.12 en NTFR 2004/212, met commentaar van Hemels. In de verschillende dagbladen is eveneens aandacht besteed aan deze uitspraak. Zie over deze uitspraak verder ook: Rijkele Betten, Inheritance tax: professional sports club viewed as a public benefit, European Taxation, april 2004, blz. 205-207 en De Belastingwetgeving, Successiewet 1956, Noorduijn, Deventer, artikel 24, aant. 4, suppl. 84 (januari 2005), blz. 34. 
       4 In het verweerschrift in cassatie schrijft belanghebbende dat zij middellijk enig certificaathouder is van de betaald voetbalorganisatie die is ondergebracht in een B.V.-structuur. Alle aandelen van de B.V.-structuur zijn in handen van een Stichting Administratiekantoor, welke stichting voor ieder aandeel een certificaat heeft uitgegeven aan belanghebbende (verweerschrift blz. 2). 
       5 Kamerstukken II 1948, 915, MvT, nr. 3, blz. 20. 
       6 Kamerstukken II 1948, 915, MvT, nr. 3, blz. 20. 
       7 Artikel 47 Wet IB 1964 (thans artikel 6.32 e.v. Wet IB 2001). 
       8 Kamerstukken II 1981, 17 041, nr. 3, blz. 17. 
       9 J.J. ter Laag, Wet van 1870 op de grondbelasting, 's Hertogenbosch  z.j. (1906),  blz. 107. 
       10 F.W.J. George Snijder van Wissenkerke, Privilegien in het stuk van belastingen, Leiden 1880, blz. 84. 
       11 Geciteerd door  J. Offerhaus, De Wet op de personeele belasting, Zwolle 1925, blz. 83. 
       12 A.w., blz. 92 en 93. 
       13 J.P. Sprenger van Eyk, De wetgeving op het recht van successie, zevende druk door B.J. de Leeuw, 
       's Gravenhage 1930, blz. 668 - 669. Door de auteur geplaatste voetnoten en aangebrachte cursiveringen zijn niet in het citaat overgenomen. 
       14 P.J.A. Adriani en J. van Hoorn jr., Het belastingrecht deel III, tweede druk, Amsterdam 1955, blz. 459 en 460. 
       15 H. Schutevaer, Handboek inzake de wetgeving op de rechten van successie, van overgang en van schenking, Arnhem 1956, blz. 409 - 410. 
       16 H. Schuttevaer, De Nederlandse successiewetgeving, vijfde druk door J.W. Zwemmer, Deventer 1998, blz. 215. 
       17 J.E.A.M. van Dijck, Instellingen van algemeen nut, tweede druk, Deventer 1997, hoofdstuk 2. 
       18 A.w., blz. 49. 
       19 A.w., blz. 52. 
       20 A.w., blz. 52. 
       21 Zie ook R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse Successiebelastingen, zevende druk, Arnhem 1999, blz. 254-257 en De Belastingwetgeving, Successiewet 1956, Noorduijn, Deventer, artikel 24, aant. 4, suppl. 84 (januari 2005), blz. 26-37. 
       22 HR 12 oktober 1960, nr. 14 413, BNB 1960/296. 
       23 HR 13 mei 1970, nr. 16 343, BNB 1970/132. 
       24 HR 17 december 1980, nr. 20 265, BNB 1981/28. 
       25 HR 9 september 1992, nr. 28 489, BNB 1992/353. 
       26 HR 4 oktober 1989, nr. 26 379, BNB 1993/59. 
       27 HR 24 september 1997, nr. 32 469, BNB 1997/362. 
       28 HR 9 juli 1999, nr. 33 741, BNB 1999/361. 
       29 HR 18 december 1985, nr. 22 937, BNB 1986/103, na conclusie Moltmaker en met noot Laeijendecker. 
       30 HR 7 november 2003, nr. 38 049, BNB 2004/30. 
       31 Inmiddels heeft Hof Den Haag bij uitspraak van 4 juni 2004, BK-03/03113 (niet gepubliceerd), geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de feitelijke werkzaamheden van de Scientology Kerk ongeveer in gelijke mate het algemene en een particulier belang dienen en het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.  
       32 A.w., blz. 28. 
       33 Laeijendecker gaat in zijn noot bij BNB 1994/280 in dit kader voorts in op het vervangen van het woord 'hoofdzakelijk' door de woorden 'uitsluitend of nagenoeg uitsluitend' en het vervallen van deze woorden in 1985 (zie onderdelen 4.2 en 4.3 van deze conclusie) en het eventuele gevolg van deze gewijzigde terminologie. 
       34 Zie motivering van het beroep in cassatie, blz. 3. 
       35 Zie het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting van 17 september 2003.