ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2020:497

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2020:497 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 13-02-2020 / 17/00688

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2020-02-13

Zaaknummer: 17/00688

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2020:497

---

Naheffingsaanslag loonheffing 2009. Het Hof is van oordeel dat sprake is van uitzendovereenkomsten tussen belanghebbende en Bulgaarse werknemers en dus van privaatrechtelijke dienstbetrekkingen. Aan de twee opgerichte Bulgaarse vennootschappen, waarmee deze werknemers formeel een dienstbetrekking aangingen komt geen reële betekenis toe. De uitbetaalde vergoedingen vormen loon waarover belanghebbende loonheffingen had moeten inhouden.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     
     
       Team belastingrecht 
       Meervoudige Belastingkamer 
       Kenmerk: 17/00688 
     
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] , 
       
       gevestigd te [vestigingsplaats] , 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     
       
         en het incidentele hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       hierna: de Inspecteur 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 3 augustus 2017, nummer BRE 15/4727, in het geding tussen 
     
     
     
       
         belanghebbende 
       
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de Inspecteur , 
     
     
     
       betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslag en beschikkingen. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De Inspecteur heeft aan belanghebbende de volgende naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd en bij beschikking de volgende bedragen aan heffingsrente in rekening gebracht en de volgende boete opgelegd: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 
                   Jaar (tijdvak van 1 jan. t/m 31 dec.) 
                 
               
               
                 
                   Aanslagnummer 
                 
                 
                   ( [aanslagnummer] ) 
                 
               
               
                 
                   Loonheffing 
                 
               
               
                 
                   Heffingsrente  
                 
               
               
                 
                 
                   Boete 
                 
                 
                    (50%) 
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 2009 (dagtekening 9-12-2014) 
               
               
                 A.01.950.0 
               
               
                 € 135.061 
               
               
                 € 19.150 
               
               
                 € 67.531 
               
             
           
         
       
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en boete- en heffingsrentebeschikkingen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken de bezwaren ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank.  
       
     
     
       1.4. 
       De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, voor zover dit is gericht tegen de boetebeschikking. Zij heeft de uitspraak op bezwaar betreffende de boetebeschikking vernietigd, de boetebeschikking verminderd tot € 30.388 en de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende veroordeeld en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht aan deze vergoedt. 
       
     
     
       1.5. 
       Tegen deze uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. 
       
     
     
       1.6. 
       Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
       
     
     
       1.7. 
       
         De zitting heeft plaatsgehad op 7 juni 2019 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens belanghebbende, [de vennoot] , vennoot van belanghebbende, bijgestaan door [A] , alsmede, namens de Inspecteur,  
         
          [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . 
       
       
     
     
       1.8. 
       De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.  
       
     
     
       1.9. 
       Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
       
     
     
       1.10. 
       Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:  
     
     
     
       “2.1. Volgens het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel is belanghebbende op [datum 1] 2009 opgericht. Als bedrijfsactiviteit is opgenomen: bemiddeling in personeel. Vennoten van belanghebbende waren [B] (hierna ook wel: vader [B] ) en [C] . Op [kantoor] 2012 is in dat handelsregister geregistreerd dat de activiteiten van de onderneming met ingang van [datum 2] 2012 zijn gestaakt. Vóór [datum 1] 2009 werd de onderneming enkel door [B] gedreven als eenmanszaak onder de naam ‘ [kantoor] ’.  
     
     
     
       2.2. 
       Met de oprichting van de VOF veranderden de feitelijke activiteiten niet. De feitelijke activiteiten van zowel de eenmanszaak als de VOF bestonden uit het werven, detacheren en begeleiden van arbeidskrachten. De arbeidskrachten werden in Bulgarije geworven en kwamen te werken bij opdrachtgevers in Nederland en België.  
       
     
     
       2.3. 
       Tot 2009 kwamen de arbeidskrachten in loondienst bij de desbetreffende opdrachtgever. Dat is in 2009 voor een deel van de arbeidskrachten ook nog het geval geweest. Omdat het vanaf 2009 lastiger werd om tewerkstellingsvergunningen voor de Bulgaarse arbeidskrachten te verkrijgen, is voor andere arbeidskrachten in 2009 met de constructie gewerkt dat deze werkzaamheden hebben uitgevoerd via opdrachten van aanneming van werk tussen de Nederlandse en Belgische opdrachtgevers en twee daartoe opgerichte Bulgaarse vennootschappen (hierna: de constructie). Daartoe werden door de opdrachtgevers overeenkomsten van aanneming van werk afgesloten met de Bulgaarse vennootschappen [vennootschap 1] en [vennootschap 2] (hierna: de Bulgaarse vennootschappen). De werkzaamheden werden uitgevoerd door arbeidskrachten die in dienstbetrekking waren bij de Bulgaarse vennootschappen. Het geschil ziet op de arbeidskrachten die via deze constructie werkten. 
       
     
     
       2.4. 
       Op 3 januari 2012 is door de Inspectie van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (SZW) onder de projectnaam [naam] een strafrechtelijk onderzoek gestart naar belanghebbende, de Bulgaarse vennootschappen, [D] , [B] , [C] , [E] en [F] . In het proces-verbaal van het zaaksdossier I inzake het strafrechtelijk onderzoek, gesloten en ondertekend op 11 maart 2014, is onder meer het volgende opgenomen: 
       
       
         “6.2 [vennootschap 1] 
         Op basis van een rechtshulpverzoek werd via de Bulgaarse autoriteiten een afschrift van het 
         Bulgaarse bedrijfsdossier van [vennootschap 1] ontvangen. Hierin staat vermeld dat [vennootschap 1] bekend is onder registratienummer [nummer 1] en als bedrijfsactiviteit het repareren van alle soorten pallets, het plukken en sorteren van diverse soorten agrarisch gewas, evenals een groot aantal andere activiteiten. De onderneming is sinds 21 augustus 2012 gevestigd in het district [G] , gemeente [H] , postcode [postcode 1] [H] , [adres 1] , zijnde tevens het woonadres van bestuurder en eigenaar, sinds 25 maart 2008, verdachte [F] . 
         Historie 
         Op 3 mei 201 1 werd geregistreerd dat het vestigingsadres van de onderneming regio [J] , 
         gemeente [K] , postcode [postcode 2] [J] , rayon [L] , stadsdeel woonwijk [M] 
          , [adres 2] , was. Op 25 maart 2008 werd geregistreerd dat het vestigingsadres district [G] , gemeente [H] , postcode [postcode 1] [H] , [adres 1] , was. Tevens werd de bedrijfsactiviteit gewijzigd door het vervallen van reparatie van alle soorten pallets, plukken en sorteren van 
         diverse soorten agrarisch gewas. Op 21 augustus 2008 werden de vervallen activiteiten weer geregistreerd bij de bedrijfsactiviteit. (…).  
         Naar aanleiding van rechtshulpverzoek [N] is door de plaatselijke politie District [O] een nader onderzoek ingesteld naar het adres [adres 1] te [H] . Door de politie is vastgesteld dat het pand [adres 1] te [H] een onbewoond pand betrof. Verdachte [F] was volgens het politioneel onderzoek woonachtig op het adres [adres 3] te [H] , tevens verblijfsadres van verdachte [B] . Op dit adres werd geen kantoor aangetroffen van waaruit de onderneming [vennootschap 1] kon worden aangestuurd. In het onderzoeksrapport wordt niet vermeld vanaf welke datum het pand leeg stond. 
       
       
     
     
       6.3 
       
         
          [vennootschap 2]
         
         Op basis van een rechtshulpverzoek werd via de Bulgaarse autoriteiten een afschrift van het 
         Bulgaarse bedrjfsdossier van [vennootschap 2] ontvangen. Hierin staat vermeld dat [vennootschap 2] bekend is onder registratienummer [nummer 2] en als bedrijfsactiviteit het repareren van alle soorten pallets had. De onderneming is sedert 3 november 2011 formeel gevestigd in het district [J] , gemeente [K] , postcode [postcode 3] [plaats] , stadsdeel rayon [P] , woonwijk [Q] , [adres 4] , terwijl als feitelijk adres voor btw-registratie [R] , [adres 5] staat vermeld, zijnde tevens het woonadres van de geregistreerde eigenaar (sinds 6 november 2008) en bestuurder (sinds 25 mei 2009) verdachte [E] . 
         Historie 
         Op 06-11-2008 stond het bedrijf geregistreerd op het adres district [G] , gemeente 
         
          [H] , postcode [postcode 1] [H] , [adres 1] , zijnde het woonadres van verdachte [F] 
          , op dat moment tevens geregistreerd als bestuurder. Verdachte [E] stond geregistreerd als eigenaar van de onderneming. Op 25 september 2009 werd geregistreerd dat verdachte [E] zowel bestuurder als enig eigenaar was van de onderneming. Op 7 oktober 2009 werd geregistreerd dat het vestigingsadres van de onderneming district [G] , gemeente [H] , postcode [postcode 4] [R] , [adres 5] was. 
       
       
       
         Naar aanleiding van rechtshulpverzoek [N] is door de plaatselijke politie District [O] een nader onderzoek ingesteld naar het adres [adres 5] te [R] . 
         Bij dit onderzoek is vastgesteld dat verdachte [E] op het adres [adres 5] te [R] woonachtig is met zijn naaste familieleden. Daarnaast werd vastgesteld dat deze woning niet over een kantoor beschikte van waaruit het bedrijf [vennootschap 2] kon worden aangestuurd. Door de politie District [O] is een rapport opgemaakt betreffende het uitgevoerde onderzoek naar het voornoemde adres.” 
       
       
       
         (…)  
       
       
       
         “Op dinsdag 5 maart 2013 werd de getuige [getuige] (juridisch adviseur adviseur arbeidszaken) gehoord en hij verklaarde met betrekking tot de aanneemovereenkomsten:  
         …” Vader [B] had een voorbeeld overeenkomst van aanneming. Hij wilde het namelijk mogelijk maken dat Bulgaarse werknemers op de Nederlandse arbeidsmarkt konden werken zonder dat voor deze werknemers een Tewerkstellingsvergunning (TWV) nodig was. [B] wilde een Bulgaarse onderneming inschakelen de haar werknemers tijdelijk in Nederland arbeid liet verrichten. Het betrof de onderneming [vennootschap 2] . Ik begreep dat [vennootschap 2] eigendom was van een familielid van [B] . Uit de vraagstelling van [B] begreep ik dat hij op de een of andere manier maximale invloed wilde uitoefenen op de gang van zaken binnen de onderneming [vennootschap 2] . Hij vroeg namelijk of het mogelijk was om grootaandeelhouder of eigenaar van [vennootschap 2] te worden, zonder dat dit tot juridische problemen zou leiden voor het al dan niet noodzakelijk zijn van een TWV voor de werknemers van [vennootschap 2] . 
         (…) 
         De heer [B] heeft een volmacht verkregen van [vennootschap 2] en mag namens [vennootschap 2] alle handelingen verrichten. (…) Feitelijk is [B] [vennootschap 2] . (…) Dat bleek mij destijds uit de volmacht die [B] verklaarde te hebben van [vennootschap 2] . Die volmacht was zo omvangrijk dat ik tot de genoemde constatering kwam” 
       
       
       
         (…)  
       
       
       
         9.5.6 
         Resume feitelijk leidinggeven  
         Uit het in dit hoofdstuk en hoofdstuk 7 gerelateerde komt het volgende naar voren: 
         
           Verdachte [B] 
         
         Hij vennoot is binnen de onderneming [kantoor] BV (Hof: VOF). Verder blijkt uit afgeluisterde en opgenomen telefoongesprekken dat hij opdrachten verstrekt naar zijn beide zonen, de verdachten [C] en [D] , om bepaalde werkzaamheden uit te voeren. Deze opdrachten betreffen onder andere het opmaken van contracten, facturen, het verstrekken van geld aan de Bulgaarse werknemers, het huisvesten van Bulgaarse werknemers en het regelen van vervoersproblemen. Ook verstrekt hij opdrachten aan de formele juridische bestuurder / eigenaar van [vennootschap 2] , verdachte [E] . 
         Daarnaast zorgt hij voor: de werving, het vervoer van en naar Bulgarije, het huisvesten, het regelen van de arbeid, het vervoer van woning naar werkplek, het begeleiden van werknemers naar werkplek, toezicht op de werkzaamheden werknemers, het aanspreken van werknemers, het maken van afspraken met de opdrachtgevers, het sluiten van de overeenkomsten met de opdrachtgevers, het zijn van contactpersoon bij de opdrachtgevers bij problemen met de Bulgaarse werknemers, contactpersoon van [S] Juristen , contactpersoon van de externe administrateurs enzovoorts. Ook is hij verantwoordelijk voor de financiële gang van zaken, zoals het verwerven van gelden om werknemers het loon te betalen, de huur van de verblijfsadressen van de Bulgaarse werknemers te betalen, de vervoerskosten te betalen en kennelijk geld te onttrekken om een dusdanige (onbekende) investering te doen, waardoor men in een liquiditeitsprobleem raakt. Vastgesteld werd ook dat hij middels zijn onderneming [onderneming] gelden heeft onttrokken aan [vennootschap 2] .” 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         
           Verdachte [E] 
         
         Uit het onderzoek komt naar voren hij opdrachten uitvoert die hem gegeven worden door of namens verdachte [B] (…). Daarnaast verstrekt hij in opdracht documenten, die hem worden aangereikt door de verdachten [B] en [C] , aan de opdrachtgevers.  
         Hij werkt zelf met de Bulgaarse werknemers op het veld bij de opdrachtgever [T] . Hij tekent de overeenkomsten van aanneming, doch buiten één opdrachtgever is hij niet bekend bij de andere opdrachtgevers. Geen enkele opdrachtgever heeft afspraken met hem gemaakt. Hij heeft geen contact gehad met [S] Juristen inzake het ontwerp van de overeenkomst van aanneming, terwijl hij verklaart dat dit wel zo is. Feitelijk heeft verdachte [E] als zogenaamde “katvanger” gefungeerd, waardoor deze (schijn)constructie met de Bulgaarse ondernemingen mogelijk was.” 
       
       
     
     
       2.5. 
       
         Op 3 januari 2012 is de inspecteur een heffingsonderzoek gestart naar, onder andere, belanghebbende. Het onderzoek had (onder meer) betrekking op de beoordeling van het heffingsrecht op het gebied van loonheffingen en de juistheid en volledigheid van de aangiften loonbelasting over het tijdvak 1-1-2008 tot en met 30 september 2012. Het rapport van dit onderzoek is opgemaakt in maart 2014. In het rapport is onder meer het volgende opgenomen.  
         “Samenvattend komt uit verklaringen en gevoerde administratie een beeld naar voren dat [B] in zijn hoedanigheid als vennoot van [belanghebbende] rechtstreeks en via onder andere zijn zoon [C] en voormannen leiding geeft en toezicht houdt op de Bulgaarse arbeidskrachten, de werkzaamheden regelmatig plaats vinden en dat de Bulgaarse arbeidskrachten hiervoor loon van [B] ontvangen. 
         De  primaire  conclusie is dat [belanghebbende] als inhoudingsplichtige moet worden aangemerkt.  Subsidiair  wordt (in par.4.2.1) ten aanzien van de in Nederland te werk gestelde Bulgaarse arbeidskrachten [vennootschap 1] resp. [vennootschap 2] aangemerkt als inhoudingsplichtige op basis van artikel 6-3-b Wet LB.” ’ 
       
       
       
         In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof de volgende feiten en omstandigheden vast, waarbij het Hof de door de Rechtbank gebruikte nummering vervolgt: 
       
       
     
     
       2.6. 
       In het proces-verbaal van de Rechtbank staat het volgende:  
       
       
         (…) en verklaart de inspecteur:  
         Er bestaat geen geschil over de feiten die zojuist besproken zijn. Ik wil daaraan nog 
         toevoegen dat belanghebbende bemoeienis had bij de loonbetalingen aan de 
         arbeidskrachten. Het loon werd door belanghebbende aan het einde van de week 
         contant aan de arbeidskrachten uitbetaald. 
         Het geld voor de loonbetalingen werd via kasopnames in Bulgarije opgenomen van 
         de rekening van [vennootschap 2] . Het geld werd vervolgens per auto of vliegtuig naar 
         Nederland gebracht. Uit onderzoek blijkt dat het geld bij [vennootschap 2] direct werd 
         opgenomen. De heer [B] kon blijkbaar vrijelijk over dit geld beschikken. 
         De loonbetalingen waren voor toepassing van de constructie anders. Toen werden de 
         arbeidskrachten betaald door de opdrachtgevers. Belanghebbende ontving 
         vervolgens van de arbeidskrachten een vergoeding. In Nederland werd het grootste 
         gedeelte van het loon betaald. Dat blijkt ook uit de verklaringen. Het kwam een 
         enkele keer ook voor dat er in Bulgarije een definitieve afrekening werd opgemaakt 
         door [E] . Dat gebeurde als er te weinig geld in Nederland was. Bij 
         onderzoeken op het adres van de Bulgaarse vennootschappen is geen administratie 
         aangetroffen. 
         Als feitelijk werkgever moet worden uitgegaan van degene die de baas was en die 
         het voor het zeggen had met betrekking tot de Bulgaarse werknemers. De 
         werkzaamheden van belanghebbende gingen verder dan normale bemiddeling. 
         Belanghebbende was betrokken bij het werven van arbeidskrachten en het vervoer 
         van arbeidskrachten en hij gaf instructies met betrekking tot het te laat komen bij de 
         opdrachtgever en de kwaliteit van het werk. Dit gebeurde onder andere via 
         voormannen die via hem werden aangestuurd. Belanghebbende moet op grond 
         hiervan worden aangemerkt als werkgever. 
         De gemachtigde verklaart: 
         De toevoeging van de inspecteur met betrekking tot de wijze van betaling is juist 
         maar ik wil daarbij opmerken dat de Bulgaarse medewerkers niet beschikten over 
         bankrekeningen. Dat is niet ongebruikelijk. Wanneer zij wel over bankrekeningen 
         zouden hebben beschikt was het loon door [vennootschap 2] daarnaar overgemaakt. 
         Het was daarnaast ook een uitdrukkelijke wens van de arbeidskrachten om in 
         Nederland betaald te krijgen omdat zij hier immers ook hun kosten hadden. De 
         betalingen zijn wel uitdrukkelijk namens de Bulgaarse vennootschappen verricht.” 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       In geschil is of naheffingsaanslag 2009 en de vergrijpboete terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. 
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende is van mening dat de Inspecteur ten onrechte tot inhoudingsplicht heeft geconcludeerd. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Voor het geval belanghebbende inhoudingsplichtige is, is de hoogte van de naheffingsaanslag niet in geschil. Voorts is de Inspecteur, blijkens zijn incidentele hoger beroep, van mening dat de Rechtbank ten onrechte de vergrijpboete heeft verlaagd naar 25% van de verschuldigde belasting. Voor het geval een vergrijpboete verschuldigd is, is belanghebbende van mening dat de Rechtbank deze terecht naar 25% heeft verlaagd. 
     
     
       3.3. 
       Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep, gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken op bezwaar, alsmede van de naheffingsaanslag en de boete- en heffingsrentebeschikking. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en gegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep en vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van zijn uitspraken op bezwaar. 
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Ten aanzien van het geschil 
       
     
     
     
       4.1. 
       De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd omdat hij van mening is dat in 2009 in Nederland werkzame Bulgaarse arbeidskrachten tot belanghebbende in een (privaatrechtelijke) dienstbetrekking hebben gestaan. Belanghebbende bestrijdt deze zienswijze en stelt dat deze personen tot haar Nederlandse opdrachtgevers (de inleners) in dienstbetrekking staan. Belanghebbende stelt slechts te hebben bemiddeld om deze personen via de in onderdeel 2.3 genoemde constructie bij deze opdrachtgevers te laten werken.  
       
     
     
       4.2. 
       De Inspecteur, op wie de bewijslast rust, heeft gesteld dat de gekozen constructie een schijnconstructie betreft en verwijst daarvoor naar het strafdossier en het fiscale rapport. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat aan de Bulgaarse vennootschappen met betrekking tot het door belanghebbende gestelde werkgeverschap van die vennootschapen geen reële betekenis toekomt. Het Hof verwijst hier naar rechtsoverwegingen 4.4 en 4.5 van de uitspraak van de Rechtbank: 
       
       
         “4.4. De bevindingen in het rapport laten in onderlinge samenhang bezien met het door de inspecteur overgelegde proces-verbaal van het zaaksdossier van het strafrechtelijk onderzoek naar het oordeel van de rechtbank geen andere conclusie toe dan dat de arbeidskrachten die via de constructie werkten, bij belanghebbende in dienstbetrekking werkzaam waren. De Bulgaarse vennootschappen waren niet meer dan een vehikel om een oplossing te bieden voor het probleem dat het vanaf 2009 lastiger werd om tewerkstellingsvergunningen voor de Bulgaarse arbeidskrachten te verkrijgen. Feitelijk regelde en bepaalde belanghebbende alles en fungeerde zij als uitzendbureau voor de in Bulgarije geworven en in Nederland te werk gestelde arbeidskrachten. Dat de Bulgaarse vennootschappen slechts tussengeschoven vehikels zijn waaraan geen reële betekenis toekomt (althans niet voor de bepaling van het werkgeverschap), vindt ook steun in de omstandigheid dat uit een in het kader van het strafrechtelijk onderzoek ingesteld financieel onderzoek is gebleken dat [B] gelden onttrokken heeft aan [vennootschap 2] , hoewel hij formeel geen eigenaar of bestuurder was. Ook is van belang dat aannemelijk is gemaakt dat de administratie niet in Bulgarije bij de Bulgaarse vennootschappen gebeurde, maar in Nederland door (de vennoten van) belanghebbende. Daarnaast stelt de rechtbank vast dat er geen facturen en overeenkomsten zijn aangetroffen of overgelegd met betrekking tot de door belanghebbende gestelde dienstverlening aan de Bulgaarse vennootschappen. 
       
       
     
     
       4.5. 
       De stelling van belanghebbende dat vader [B] slechts optrad namens de Bulgaarse vennootschappen en enkel een bemiddelende rol in Nederland vervulde, vindt geen steun in de feiten. De rechtbank stelt vast dat uit het in het kader van het strafrechtelijk onderzoek opgestelde proces-verbaal van bevindingen onderzoek digitale gegevens, documentcode AMB-34 (zie bijlage 24a bij het verweerschrift) blijkt dat vader [B] als vennoot van belanghebbende arbeidskrachten kon en mocht ontslaan zoals bijvoorbeeld blijkt uit de verstuurde Whatsapp berichten van 6 juli 2012 weergegeven op bladzijde 22 van het proces-verbaal. Ook de in het proces-verbaal van het zaaksdossier I opgenomen telefoontap van 3 augustus 2012 (blz. 27) tussen [E] en [B] wijst daarop.” 
       
       
         Het Hof voegt daaraan toe dat, anders dan belanghebbende heeft gesteld, aan de whatsapp gesprekken uit 2012 ook voor 2009 betekenis kan worden gehecht, omdat belanghebbende meermalen heeft verklaard dat de gang van zaken met betrekking tot de Bulgaarse arbeidskrachten in 2009 hetzelfde was als in latere jaren.  
       
       
     
     
       4.3. 
       De vraag die dan beantwoord dient te worden is of de Bulgaarse arbeidskrachten tot belanghebbende in dienstbetrekking hebben gestaan. De Inspecteur stelt in dat verband dat belanghebbende in wezen als een uitzendbureau heeft gewerkt en dat zij als formele werkgever in ruil voor arbeid loon heeft betaald en dat de inlener als materiële werkgever het gezag heeft uitgeoefend. 
       
     
     
       4.4. 
       Op grond van de onder 2.3, 2.4 en 2.5 vermelde feiten, acht het Hof aannemelijk gemaakt dat, in weerwil van de opgemaakte overeenkomsten van aanneming van werk, de Bulgaarse arbeidskrachten door belanghebbende in het kader van de door haar uitgeoefende uitzendactiviteiten ter beschikking zijn gesteld aan de opdrachtgevers teneinde krachtens door deze aan belanghebbende verstrekte opdrachten arbeid te verrichten onder toezicht en leiding van de respectieve opdrachtgevers. Uit onderzoek is namelijk gebleken dat belanghebbende – door middel van haar vennoten – arbeidskrachten wierf in Bulgarije, voor vervoer en huisvesting zorgde, actief naar opdrachtgevers zocht en met hen onderhandelingen voerde en afspraken maakte. Voorts heeft belanghebbende niet betwist dat de Bulgaarse arbeidskrachten hun vergoeding van haar ontvingen (zie 2.6.). Dat deze betalingen namens de Bulgaarse vennootschappen zouden zijn verricht is, gelet op hetgeen is overwogen in 4.2., niet aannemelijk. Aldus is sprake van uitzendovereenkomsten tussen belanghebbende en de Bulgaarse arbeidskrachten in de zin van artikel 7:690 BW en dus van privaatrechtelijke dienstbetrekkingen als bedoeld in artikel 2, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). De aan de Bulgaarse arbeidskrachten uitbetaalde vergoedingen vormen dan ook loon. Hierover had belanghebbende loonheffingen dienen in te houden. 
       
     
     
       4.5. 
       
         De door belanghebbende in hoger beroep overgelegde getuigenverklaringen leiden het Hof niet tot een ander oordeel. Anders dan belanghebbende stelt, blijkt daaruit niet dat deze getuigen verklaren niet voor belanghebbende, maar voor [vennootschap 2] te hebben gewerkt.  
         Belanghebbende heeft voorts haar stelling dat bij opdrachten, waarbij is gewerkt met een Bulgaarse voorman, het loon door deze voorman namens de Bulgaarse vennootschappen is uitbetaald, tegenover de betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt.  
       
       
     
     
       4.6. 
       Omdat belanghebbende als werkgever heeft verzuimd loonheffingen op de aan de Bulgaarse arbeidskrachten uitbetaalde lonen in te houden en af te dragen, heeft de Inspecteur terecht loonheffingen nageheven. Daarvan uitgaande, is de hoogte van de naheffingsaanslag niet in geschil (zie 3.2 hiervóór). 
       
       
         
           Boete 
         
       
       
     
     
       4.7. 
       
         Indien het aan opzet of grove schuld van een belastingplichtige te wijten is dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet is betaald, vormt dit op grond van artikel 67f van de Algemene wet rijksbelastingen een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur de belastingplichtige een boete kan opleggen. De Inspecteur heeft in dit geval op basis van  
         § 25, tweede lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst een vergrijpboete van 50% opgelegd, omdat hij van mening is dat er primair sprake is van opzet. Subsidiair heeft hij zich op het standpunt gesteld dat sprake is van grove schuld bij belanghebbende. Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten. Onder opzet wordt ook verstaan voorwaardelijk opzet, dat is het willens en wetens aanvaarden van de reële kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat de verschuldigde belasting niet is betaald. Onder grove schuld wordt verstaan een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid en omvat mede grove onachtzaamheid. De stelplicht en – bij betwisting – de bewijslast dienaangaande ligt bij de Inspecteur. 
       
       
     
     
       4.8. 
       De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende opzet had op het ontgaan van belastingheffing. De Rechtbank heeft overwogen dat uit verklaringen van opdrachtgevers van belanghebbende en de verklaring van de adviseur [S] is af te leiden dat de constructie met Bulgaarse vennootschappen is gekozen om problemen met het verstrekken van tewerkstellingsvergunningen voor de arbeidskrachten te omzeilen. Wel acht de Rechtbank grove schuld bewezen, omdat belanghebbende nader onderzoek had moeten (laten) doen naar de fiscale aanvaardbaarheid van de gekozen constructie. De Rechtbank heeft de boete om die reden verminderd tot 25% van het bedrag van de naheffingsaanslag. 
       
     
     
       4.9. 
       De Inspecteur bestrijdt in zijn incidentele hoger beroep de door Rechtbank verleende vermindering van de boete. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden betaald, zodat sprake is van voorwaardelijk opzet. De Inspecteur heeft daartoe aangevoerd dat belanghebbende het advies van [S] over de mogelijkheden om als Bulgaars bedrijf in Nederland belastingheffing te ontlopen niet heeft opgevolgd, maar daarentegen met de constructie de schijn heeft gewekt dat in Nederland geen belasting verschuldigd zou zijn. Het advies hield immers in dat belanghebbende geen enkele bemoeienis met het uitlenen van arbeidskrachten zou mogen hebben, aldus de Inspecteur.  
       
     
     
       4.10. 
       Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in 2009 bewust is afgeweken van een advies van [S] , reeds omdat uit de stukken niet blijkt dat dit advies al in 2009 is verstrekt. De Inspecteur heeft dan niet aan zijn bewijslast dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet voldaan. Met de Rechtbank is het Hof wel van oordeel dat grove schuld is bewezen, omdat belanghebbende nader onderzoek had moeten (laten) doen naar de fiscale aanvaardbaarheid van de gekozen constructie. Een boete van 25% acht het Hof passend en geboden.  
       
     
     
       4.11. 
       De boete dient wel te worden verminderd in verband met een overschrijding van de redelijke termijn. De boete is aangekondigd in de brief van 3 november 2014 en de Rechtbank heeft uitspraak gedaan op 22 juni 2017. De Rechtbank heeft de boete om die reden terecht verminderd met 10%. Voor de berechting van een zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het Hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat het beroep is ingesteld. Het Hof stelt ambtshalve vast dat de redelijke termijn in deze procedure is overschreden, omdat het hoger beroepschrift op 13 september 2017 is ontvangen. Nu de redelijke termijn is overschreden met minder dan zes maanden, zal het Hof ambtshalve de boete verminderen met in totaal 15%.  
       
     
     
       4.12. 
       Uit het vorenstaande volgt dat de boete moet worden verminderd tot € 28.700.  
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       4.13. 
       De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is, het incidentele hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is en de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.     
       
       
         
           Ten aanzien van de vergoeding van immateriële schade  
         
       
       
     
     
       4.14. 
       Voor de berechting van een zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het Hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat het hoger beroep is ingesteld. Het Hof stelt ambtshalve vast dat de redelijke termijn in deze procedure is overschreden. Een verzoek om vergoeding van immateriële schade is in dit geval niet nodig, omdat de redelijke termijn eerst is verstreken na afloop van de termijn van zes weken voor het doen van uitspraak ( HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.13.2).  
       
     
     
       4.15. 
       
         Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.  
         Het Hof stelt vast dat de redelijke termijn in deze procedure met 5 maanden is overschreden en het Hof heeft geen aanknopingspunten gevonden dat sprake is van bijzondere omstandigheden, die tot een beperking van de aan belanghebbende toe te kennen vergoeding van immateriële schade aanleiding geven.  
       
       
     
     
       4.16. 
       Gezien het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de overschrijding van (afgerond) een half jaar grond vormt voor een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 500, waartoe de Minister van Justitie en Veiligheid wordt veroordeeld.  
       
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht 
         
       
       
     
     
       4.17. 
       Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt. 
       
       
         
           Ten aanzien van de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.18. 
       Aangezien het incidentele hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb. 
       
     
     
       4.19. 
       Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 1 (punt) (verschijnen ter zitting) x € 525 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 525. 
       
     
     
       4.20. 
       Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.  
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
       -  verklaart  het hoger beroep ongegrond; 
       -  verklaart  het incidentele hoger beroep ongegrond; 
       -  vermindert  de boetebeschikking tot € 28.700; 
       -  veroordeelt  de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 525; 
       -  veroordeelt  de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding aan belanghebbende van de immateriële schade, bepaald op € 500. 
     
     
     
       Aldus gedaan op 13 februari 2020 door L.B.M. Klein Tank, voorzitter, P.C. van der Vegt en M. Harthoorn, in tegenwoordigheid van J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. De uitspraak is alleen door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te onderteken.  
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel: 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         een dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.