ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2015:3358

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2015:3358 Gerechtshof Amsterdam , 11-08-2015 / 14-00097

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2015-08-11

Zaaknummer: 14-00097

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2015:3358

---

Heffing overdrachtsbelasting geen verboden inbreuk op eigendomsgrondrecht. 
         Inspecteur verbeurt toch dwangsom na ingebrekestelling belanghebbende.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerk 14/00097 
     11 augustus 2015 
     
     
       
         uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [K]  te [woonplaats] , belanghebbende, 
       gemachtigde: mr. A.L. Faber LL.M. (Beune Faber Advocaten-Belastingkundigen) te Nijmegen,  
     
     
     
       tegen  
     
     
     
       de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 12/3416 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) van 31 december 2013 in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende  
     
     
     
       en  
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam , de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       In de uitspraak van de rechtbank (waarin belanghebbende is aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder´) is met betrekking tot de loop van het geding voor zover van belang het volgende vastgesteld:  
       
       
         “1.1. Op 24 juni 2011 is voor eiseres en [A] een bedrag van € 23.700 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan. 
       
       
     
     
       1.2. 
       Tegen de voldoening op aangifte is bij brief van 22 juli 2011, door verweerder op dezelfde dag ontvangen, bezwaar gemaakt.   
       
     
     
       1.3. 
       Verweerder heeft bij uitspraak van 21 juni 2011 [ het Hof leest verbeterd: 21 juni 2012 ] het bezwaar ongegrond verklaard. Eiseres heeft daartegen op 17 juli 2012 beroep ingesteld.” 
       
     
     
       1.2. 
       Bij uitspraak van 31 december 2013 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 10 februari 2014, aangevuld bij brief van diezelfde datum ingekomen op 11 februari 2014. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.4. 
       Van belanghebbende is op 2 mei 2015 een nader stuk ontvangen, dat in afschrift is verstrekt aan de inspecteur. 
       
     
     
       1.5. 
       Voorts zijn van belanghebbende (in het procesdossier van het Hof ontbrekende) stukken ontvangen op 11 mei 2015, van de inspecteur zijn dergelijke stukken ontvangen op 12 mei 2015.  
       
     
     
       1.6. 
       De gemachtigde van belanghebbende heeft bij faxbericht van 12 mei 2015 verzocht om uitstel van de zitting van 13 mei 2015. Het Hof heeft dit verzoek afgewezen bij brief van 12 mei 2015. Voor de hierbij gemaakte belangenafweging verwijst het Hof naar de in de genoemde brief gegeven motivering, welke het Hof aanmerkt als hier herhaald en ingelast.  
       
     
     
       1.7. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 mei 2015. Op die zitting zijn de hierna genoemde zaken – met dezelfde gemachtigde – gelijktijdig behandeld: 
       
       
         14/00087	[A]			Belastingdienst kantoor Amsterdam 
         14/00088	[B]			Belastingdienst kantoor Utrecht 
         14/00089	[C]			Belastingdienst kantoor Leiden 
         14/00090	[D]		Belastingdienst kantoor Hoorn 
         14/00091	[E]				Belastingdienst kantoor Hoorn 
         14/00092	[F]			Belastingdienst kantoor Hoorn 
         14/00093	[G]	Belastingdienst kantoor Hoorn 
         14/00094	[H]			Belastingdienst kantoor Hoorn 
         14/00095	[I]		Belastingdienst kantoor Utrecht 
         14/00096	[J]		Belastingdienst kantoor Utrecht 
         14/00097	[K]			Belastingdienst kantoor Amsterdam 
         14/00098	[L]			Belastingdienst kantoor Maastricht 
         14/00099	[M]			Belastingdienst kantoor Utrecht 
       
       
       
         Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
     
     
       1.8. 
       Met instemming van partijen is het procesdossier van het Hof na afloop van de zitting gecompleteerd, door toezending door de inspecteur van stukken op 20 mei 2015. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer de navolgende feiten vastgesteld: 
       
       
         “2.1. Eiseres is gehuwd met [A] . 
       
       
     
     
       2.2. 
       Op 17 maart 2011 hebben eiseres en haar echtgenoot bij notariële akte, ieder voor de onverdeelde helft, de eigendom van de onroerende zaak [a straat] (hierna: de woning), alsmede van de garagebox met ondergrond aan de [b straat] , beide te [woonplaats] , verkregen. De woning is in de notariële akte omschreven als: [het woonhuis] , type twee onder één kap, met berging, ondergrond, tuin erf en verdere aanhorigheden. De koopsom voor de woning en de garagebox tezamen bedroeg € 395.000. In verband met die levering is op 24 juni 2011 een bedrag van € 23.700 aan overdrachtsbelasting voldaan, zijnde zes procent van € 395.000, waarvan de helft is toe te rekenen aan eiseres en de andere helft aan [A] .” 
       
     
     
       2.2. 
       Nu tegen deze feitenvaststelling geen bezwaren zijn ingebracht, zal ook het Hof van die feiten uitgaan. 
     
     
       2.3. 
       Het Hof voegt hieraan de volgende feiten toe welke alle zijn ontleend aan de gedingstukken in eerste aanleg. 
       
     
     
       2.4. 
       De gemachtigde heeft voor enige honderden belastingplichtigen bezwaar gemaakt, dan wel de reeds lopende bezwaarprocedure overgenomen. Vanwege de omvang van die groep en de daarmee gepaard gaande werkzaamheden heeft de gemachtigde gepoogd afspraken te maken met de Belastingdienst en het Ministerie van Financiën over een efficiënte afhandeling van de bezwaarschriften. De Belastingdienst heeft, na overleg met het Ministerie, de gemachtigde begin augustus 2011 meegedeeld dat besloten is de bezwaarschriften individueel af te doen. Vervolgens heeft de gemachtigde bij brieven van 15 september 2011 de directeuren van de diverse belastingregio’s meegedeeld dat alle belanghebbenden die zij vertegenwoordigde een hoorzitting wensten en dat zij inzage in dan wel afschriften van alle op de zaak betrekking hebbende stukken wensten. 
       
     
     
       2.5. 
       Bij brief van 18 november 2011 heeft J.C.C. Leclaire van de Belastingdienst kantoor Nijmegen (hierna: Leclaire) de gemachtigde uitgenodigd in overleg te treden over de organisatie van de hoorgesprekken, de inzage van de stukken en de door gemachtigde nog over te leggen stukken. 
       
     
     
       2.6. 
       
         Bij brief van 23 november 2011 aan Leclaire heeft de gemachtigde onder meer het volgende meegedeeld: 
         “Uit uw brief leid ik af dat de Belastingdienst en het Ministerie inmiddels bereid zijn mee te denken over een goede afhandeling van de bezwaarschriften. Dat is goed om te lezen. Ook wij achten het in het grootste belang dat alle partijen ruimschoots de gelegenheid krijgen hun standpunten kenbaar te maken. Bij deze bericht ik u dat ik, ondanks dat vastgesteld moet worden dat u reeds in gebreke bent ten aanzien van de beslissing op de bezwaarschriften, uiteraard bereid ben met u in overleg te treden (…).” 
       
       
     
     
       2.7. 
       
         Daarop heeft Leclaire bij brief aan gemachtigde van 25 november 2011 onder meer het volgende geschreven: 
         “Ik neem aan, maar had graag zo spoedig mogelijk gehoord als ik dat verkeerd interpreteer, dat dit géén formele ingebrekestelling betreft. Ik ben nl. in dat geval verplicht om de bezwaren waarbij de behandeltermijn verstreken is alsnog binnen twee weken af te werken. Dat lijkt mij tegenstrijdig met ons komende gesprek. 
         Verder verzoek ik u, omdat het +/- 360 bezwaren betreffen ( het Hof leest:  betreft) die in diverse regio’s ingediend zijn, mij een overzicht te verstrekken van de door u ingediende bezwaren. Dat zou onze communicatie met de betreffende regio’s vergemakkelijken en dan weten wij ook precies over welke belanghebbenden we het in ons komende gesprek hebben. We kunnen dan in de betreffende regio controleren of ook daar e.e.a. in behandeling is en ze in de afdoening even de uitkomst van ons gesprek afwachten.” 
       
       
     
     
       2.8. 
       
         De gemachtigde heeft vervolgens bij brief van 15 december 2011 aan Leclaire meegedeeld: 
         “Ik denk niet dat in geschil is dat de Belastingdienst formeel in gebreke is met het doen van een uitspraak op bezwaar aangezien de bezwaarschriften toch al ruim 4 tot 5 maanden in behandeling zijn bij de Belastingdienst. De verstreken termijn is ons en daarmee onze cliënten niet aan te rekenen. (…)  
         De door u geciteerde zin, die mijns inziens voor zich spreekt en die u kennelijk ook als zodanig heeft opgevat, betreft derhalve een formele ingebrekestelling. U schrijft dat u in dat geval genoodzaakt bent de bezwaren waarbij de behandeltermijn verstreken is alsnog binnen 2 weken af te werken. Ik kan mij die overweging voorstellen. Daarbij kunt u niet voorbij gaan aan nog twee rechten namelijk: (I) het recht te worden gehoord alsmede (II) het recht op inzage in alle op de zaak betrekking hebbende stukken. Mijn cliënten wensen (hetgeen schriftelijk is vastgelegd) van deze rechten gebruik te maken. (…) 
         Ik betwijfel of uw standpunt dat onze ingebrekestelling tegenstrijdig is met het komende gesprek een juiste constatering is. Zoals gezegd is in september reeds de toezegging gedaan dat de bezwaarschriften voortvarend zouden worden behandeld. Als direct uitvoering aan die toezegging was gegeven, had de praktische gang van zaken met betrekking tot de bezwaarschriften, waar u in uw brief naar verwijst en waar wij op 10 januari over komen te spreken, reeds geruime tijd afgehandeld kunnen zijn en was het mogelijk niet tot een ingebrekestelling gekomen.”  
       
       
     
     
       2.9. 
       Op 10 januari 2012 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen enerzijds de gemachtigde en haar kantoorgenoot mr. M. Hendriks en anderzijds de heren drs. R.A.J.M.J. Tonglet en mr. R.J.M.G. Oostveen van de Belastingdienst kantoor Maastricht, die de bezwaarbehandeling van de cliënten van belanghebbende zijn gaan coördineren. Bij die bespreking heeft de gemachtigde een groot aantal volmachten overgelegd van de belastingplichtigen voor wie zij in de onderhavige aangelegenheid optrad. In de periode daarna heeft zij de nog ontbrekende volmachten overgelegd. De inspecteur heeft ter zitting van het Hof verklaard dat op 9 maart 2012 bij de Belastingdienst volledig bekend was welke belastingplichtigen door de gemachtigde werden vertegenwoordigd. 
       
     
     
       2.10. 
       
         Bij brief van 26 januari 2012 aan Oostveen heeft de gemachtigde onder meer het volgende geschreven: 
         “Ten slotte hebben wij tijdens onze bespreking op 10 januari jl. gesproken over de dwangsom, waarover reeds (…) intensief was gecorrespondeerd. U gaf ons tijdens onze bespreking te kennen dat de ingebrekestelling die wij op 23 november hebben uitgevaardigd ongericht is en dat de ingebrekestelling derhalve officieel op 10 januari, de dag van onze bespreking is geschied. Immers, zo stelde u, had de ingebrekestelling naar de eenheid die ten aanzien van de betreffende belastingplichtige(n) bevoegd was moeten worden gestuurd. Zoals u zult begrijpen kunnen wij ons daarin niet vinden.” 
       
       
     
     
       2.11. 
       
         Bij brief van 16 februari 2012 aan de gemachtigde hebben Oostveen en Tonglet onder meer het volgende geschreven: 
         “In uw brief van 26 januari 2012 stelt u dat R. Tonglet zou hebben aangegeven dat de ingebrekestelling officieel op de dag van onze bespreking (10 januari 2012) is geschied. Dat wordt met klem ontkend.” 
       
       
     
     
       2.12. 
       
         Bij brief van 24 februari 2012 aan Oostveen heeft Hendriks onder meer het volgende meegedeeld: 
         “U vervolgt dat ontkend wordt dat de heer R. Tonglet te kennen heeft gegeven dat de ingebrekestelling officieel op de dag van onze bespreking is geschied. Ook deze mededeling nemen wij vooralsnog voor kennisgeving aan. Ik bericht u echter hierbij dat dit voor ons de doorslag heeft gegeven een klachtenprocedure te starten.” 
       
       
     
     
       2.13. 
       Op 22 maart 2012 heeft een (collectieve) hoorzitting plaatsgevonden in alle zaken waarin de gemachtigde optrad. 
       
     
     
       2.14. 
       
         Bij brief van 30 maart 2012 heeft Oostveen het verslag van de hoorzitting aan de gemachtigde en Hendriks toegezonden. In dit verslag is onder meer het volgende vermeld: 
         “RT ( Hof:  Tonglet) De brief van 16 november 2011 maakt een merkwaardige indruk. (…) De in gebreke stelling in november wordt gezien als een ongerichte ingebrekestelling. Onduidelijk is wat hiermee bedoeld wordt, zeker gezien in het licht van de aanpak van J. Leclaire. Een ingebrekestelling moet gericht plaatsvinden. Nu beschikken we over de macht[ig]ingen en is er duidelijkheid omtrent de verkrijgers die door [het kantoor van gemachtigde] vertegenwoordigd worden. 
         (…) 
         MH ( Hof:  Hendriks) merkt op dat je ook de volgende redenering zou kunnen volgen: als er al sprake was van een ongerichtheid, dan zou die op 10 januari 2012 in elk geval weggenomen zijn.” 
       
       
     
     
       2.15. 
       
         Bij brief van 13 april 2012 aan Oostveen heeft de gemachtigde onder meer het volgende geschreven: 
         “Graag verzoek ik u (…) te vervangen door: ‘Uit de MvT blijkt dat sprake is van een ingebrekestelling als het bestuursorgaan uit de woorden van belanghebbende kan afleiden dat hij van mening is dat de Belastingdienst te laat is met het doen van uitspraak op bezwaar’. Alsmede toe te voegen: ‘Ook tijdens de bespreking op 10 januari is ondubbelzinnig gezegd dat duidelijk is dat de Belastingdienst te laat is met het doen van uitspraak. Het maakt dus niet uit of de heer Tonglet wel of niet heeft gezegd dat als er al sprake is van een gerichte ingebrekestelling, dit pas op 10 januari het geval is’. (…)  
         Graag zou ik u willen verzoeken het hoorverslag conform bovenstaande aan te passen. Wellicht kunt u ons uw voornemen tot afwijzing van het bezwaar gelijktijdig met de aangepaste versie van het hoorverslag toesturen.” 
       
       
     
     
       2.16. 
       Bij brief van 16 mei 2012 heeft de inspecteur aan de gemachtigde meegedeeld dat haar reactie van 13 april 2012 niet in het hoorverslag zal worden verwerkt, maar afzonderlijk bij dat verslag zal worden gevoegd. Voorts heeft de inspecteur meegedeeld dat de bezwaarschriften ‘binnen afzienbare termijn’ zullen worden afgewezen. 
       
     
     
       2.17. 
       De uitspraken op bezwaar zijn, wat de in 1.7 vermelde belastingplichtigen betreft, gedaan met dagtekeningen tussen 4 juni en 14 augustus 2012. De uitspraken zijn gedaan door de respectievelijke voor de desbetreffende belastingplichtige bevoegde inspecteur, doch met een (nagenoeg) identieke motivering. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1. 
       Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in de eerste plaats in geschil of belanghebbende ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak overdrachtsbelasting is verschuldigd en zo ja of het tarief zes, dan wel twee procent bedraagt. 
       
     
     
       3.2. 
       In de tweede plaats is, evenals bij de rechtbank, in geschil of belanghebbende recht heeft op een dwangsom wegens het niet tijdig door de inspecteur beslissen op het bezwaar. 
       
     
     
       3.3. 
       In hoger beroep betwist belanghebbende niet langer dat de inspecteur alle stukken van het geding heeft overgelegd. 
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         (Het tarief van) de overdrachtsbelasting 
       
     
     
     
       4.1. 
       Op het punt van (het tarief van) de overdrachtsbelasting is het gelijk aan de inspecteur. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het Hof naar zijn uitspraak van 2 juli 2015 in de zaak met kenmerk 14/00087, ECLI:NL:GHAMS:2015:3219. Het hoger beroep is in zoverre ongegrond. 
       
       
         
           De dwangsom 
         
       
       
     
     
       4.2. 
       Artikel 4:17 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) luidde (in de van 1 oktober 2009 tot 1 juli 2013 geldende tekst), voor zover van belang, als volgt: 
       
       
         “1. Indien een beschikking op aanvraag niet tijdig wordt gegeven, verbeurt het bestuursorgaan aan de aanvrager een dwangsom voor elke dag dat het in gebreke is, doch voor ten hoogste 42 dagen. De Algemene termijnenwet is op laatstgenoemde termijn niet van toepassing. 
       
       2. De dwangsom bedraagt de eerste veertien dagen € 20 per dag, de daaropvolgende veertien dagen € 30 per dag en de overige dagen € 40 per dag. 
       3. De eerste dag waarover de dwangsom verschuldigd is, is de dag waarop twee weken zijn verstreken na de dag waarop de termijn voor het geven van de beschikking is verstreken en het bestuursorgaan van de aanvrager een schriftelijke ingebrekestelling heeft ontvangen. 
       4. Indien de aanvraag elektronisch kon worden gedaan, is artikel 4:3a van overeenkomstige toepassing op de ingebrekestelling. (…)” 
       
     
     
       4.3. 
       Tussen partijen is – terecht – niet in geschil dat een uitspraak op een bezwaarschrift tegen een op aangifte voldaan bedrag aan belasting is aan te merken als een beschikking op aanvraag als bedoeld in artikel 4:17, eerste lid, van de Awb; dat met betrekking tot uitspraken op bezwaar de regeling van de dwangsom bij niet tijdig beslissen van toepassing is, volgt mede uit artikel 7:14 van de Awb. 
       
     
     
       4.4. 
       In artikel 7:10 van de Awb is het volgende bepaald met betrekking tot de termijn waarbinnen het bestuursorgaan – in casu de inspecteur – dient te beslissen op een bezwaarschrift: 
       
       
         “1. Het bestuursorgaan beslist binnen zes weken of — indien een commissie als bedoeld in artikel 7:13 is ingesteld — binnen twaalf weken, gerekend vanaf de dag na die waarop de termijn voor het indienen van het bezwaarschrift is verstreken.  
       
       2. De termijn wordt opgeschort gerekend vanaf de dag na die waarop de indiener is verzocht een verzuim als bedoeld in artikel 6:6 te herstellen, tot de dag waarop het verzuim is hersteld of de daarvoor gestelde termijn ongebruikt is verstreken.  
       3. Het bestuursorgaan kan de beslissing voor ten hoogste zes weken verdagen. 
       4. Verder uitstel is mogelijk voor zover: 
       a. alle belanghebbenden daarmee instemmen, 
       b. de indiener van het bezwaarschrift daarmee instemt en andere belanghebbenden daardoor niet in hun belangen kunnen worden geschaad, of  
       c. dit nodig is in verband met de naleving van wettelijke procedurevoorschriften. 
       5. Indien toepassing is gegeven aan het tweede, derde of vierde lid, doet het bestuursorgaan hiervan schriftelijk mededeling aan belanghebbenden.” 
       
     
     
       4.5. 
       Vaststaat dat de voldoening op aangifte waartegen bezwaar is gemaakt, heeft plaatsgevonden op  24 juni 2011, zodat de termijn voor het indienen van het bezwaarschrift verstreek op 5 augustus 2011. Ingevolge de hoofdregel van artikel 7:10, eerste lid, van de Awb, diende de inspecteur binnen zes weken daarna op het bezwaarschrift te beslissen, dat wil dus zeggen uiterlijk op 16 september 2011. Zulks zou anders kunnen zijn op grond van opschorting, verdaging respectievelijk verder uitstel ingevolge het tweede, derde, respectievelijk vierde lid. Aan deze afwijkingen van de hoofdregel kan evenwel in het onderhavige geval voorbij worden gegaan, reeds omdat de inspecteur tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij vóór het verstrijken van de ingevolge de hoofdregel geldende beslistermijn de door het vijfde lid vereiste schriftelijke mededeling van zodanige opschorting, verdaging of verder uitstel heeft gedaan. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad (arrest van 17 maart 1999, nr. 33.488, ECLI:NL:HR:1999:AA2699, BNB 1999/180) en de Centrale Raad van Beroep (uitspraak van 1 maart 2013, ECLI:NL:CRVB:2013:BZ3476) volgt dat het ontbreken van zodanige mededeling prohibitief is voor verlenging van de beslistermijn. 
       
     
     
       4.6. 
       Ambtshalve overweegt het Hof nog dat geen feiten zijn gebleken waaruit volgt dat in het geval van belanghebbende toepassing dient te worden gegeven aan de antimisbruikbepaling van artikel 4:15, tweede lid, onderdeel b, van de Awb.  
       
     
     
       4.7. 
       Uit het voorgaande volgt dat de beslistermijn met betrekking tot het onderhavige bezwaarschrift op 16 september 2011, 24.00 uur, is verstreken. Als niet relevant kan daarom worden voorbijgegaan aan de stelling van de inspecteur dat na die datum door de gemachtigde is ingestemd met verder uitstel op de voet van artikel 7:10, vierde lid, onderdeel a en/of c, van de Awb, en dat de inspecteur daarvan schriftelijk mededeling heeft gedaan als bedoeld in het vijfde lid. 
       
     
     
       4.8. 
       Het voorgaande brengt mee dat de brief van gemachtigde van 23 november 2011 - voorshands in het midden latende of deze brief overigens kan gelden als een (perfecte) ‘schriftelijke ingebrekestelling’ als bedoeld in artikel 4:17, derde lid, van de Awb – in ieder geval niet kan worden aangemerkt als een premature ingebrekestelling. Datzelfde heeft dan te gelden voor alle ná die datum door of namens belanghebbende gedane uitlatingen. 
       
     
     
       4.9. 
       Het Hof komt hiermee toe aan de vraag of de brief van 23 november 2011, en/of de brief van 15 december 2011, al dan niet in samenhang met latere uitlatingen van de gemachtigde, kan (kunnen) worden aangemerkt als de door artikel 4:17, derde lid, van de Awb vereiste ‘schriftelijke ingebrekestelling’. 
       
     
     
       4.10. 
       De rechtbank heeft hieromtrent als volgt overwogen: 
       
       
         “4.12.1. Uit de tussen partijen gevoerde correspondentie leidt de rechtbank af dat de gemachtigde vanaf het begin van de procedure heeft gepoogd de Belastingdienst dan wel het Ministerie van Financiën te bewegen artikel 25a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de procedure voor massaal bezwaar) toe te passen. Nadat de Belastingdienst had aangegeven de procedure voor massaal bezwaar niet te willen toepassen, zijn partijen nochtans bereid gebleven om naar andere manieren te zoeken voor een efficiënte en praktische afhandeling van de af te handelen bezwaren. De in de brief van 23 november 2011 vermelde zinsnede (r.o. 4.11.3) moet naar het oordeel van de rechtbank worden bezien in het licht van de door beide partijen uitgesproken wens te komen tot een praktische en snelle afhandeling van de bezwaren, waarbij de gemachtigde kennelijk niet onvermeld heeft willen laten dat de beslistermijn inmiddels verstreken is.  
       
       
       
         4.12.2. 
         
           Hoewel de Awb aan een ingebrekestelling geen verdere eisen stelt dan de eis van schriftelijkheid, is de rechtbank van oordeel dat uit een ingebrekestelling minstens moet zijn op te maken dat de aanvrager door middel van de ingebrekestelling het bestuursorgaan ertoe wil bewegen binnen een bepaalde termijn alsnog een besluit op het verzoek te nemen of dat aanspraak op een dwangsom zal worden gemaakt indien dat besluit niet binnen een redelijke termijn wordt genomen (vgl. ABRvS 5 december 2012, nr. 201109778/1/A3, ECLI:NL:RVS:2012:BY5083). Gelet op het feit dat de gemachtigde, ondanks de attendering dat verweerder in gebreke is tijdig te beslissen op de bezwaren, de bereidheid heeft uitgesproken in overleg te willen treden over de verdere afhandeling van de bezwaren is de rechtbank van oordeel dat de vermelding van het in gebreke zijn in de brief van 23 november 2011 niet als een ingebrekestelling in de zin van artikel 4:17 van de Awb is aan te merken. De rechtbank ziet bevestiging voor dat oordeel in de brief van de gemachtigde van  15 december 2011 nu de gemachtigde hierin aangeeft eerst nog gebruik te willen maken van een hoorzitting en inzage in alle stukken wenst (waarna zij bovendien de mogelijkheid wil openhouden om de bezwaren aan te vullen) en zij niet wil dat verweerder gebruik maakt van de bestuurlijke lus. Uit deze bewoordingen blijkt geenszins dat de gemachtigde verweerder ertoe wil bewegen binnen een bepaalde termijn uitspraak op het bezwaar te doen, maar blijkt daaruit veeleer het tegendeel.  
           Bovendien was tot aan de hoorzitting van 22 maart 2012 niet duidelijk voor welke belanghebbenden de gemachtigde optrad omdat een groot aantal machtigingen ontbrak. Verweerder heeft ook expliciet om deze machtigingen gevraagd om te kunnen vaststellen welke belanghebbenden de gemachtigde vertegenwoordigde in de bezwaarprocedures. Voor zover de gemachtigde verweerder al in gebreke had willen stellen, had het dan ook in de rede gelegen dat de gemachtigde meer gespecificeerd had aangegeven voor welke personen zij de ingebrekestelling deed (vgl. ABRvS 25 juli 2012, nr. 201200696/1/A2, ECLI:NL:RVS:2012:BX2554).  
         
         
       
     
     
       4.13. 
       De brief van 15 november 2011 aan de Inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden is evenmin aan te merken als een ingebrekestelling in de zin van artikel 4:17 van de Awb nu gemachtigde, hoewel zij melding maakt van het in gebreke zijn ten aanzien van de beslissing op de bezwaren, daarin aangeeft in te stemmen met een verlenging van de beslistermijn tot 1 februari 2012.  
       
     
     
       4.14. 
       Ook in de brief van 26 januari 2012 geeft de gemachtigde uitdrukkelijk aan de bezwaarschriften op een later moment te willen aanvullen zodat ook deze brief niet als ingebrekestelling kan worden aangemerkt.  
       
     
     
       4.15. 
       In de brief van 24 februari 2012 maakt de gemachtigde weliswaar melding van het feit dat de heer Tonglet van de Belastingdienst ontkent dat de ingebrekestelling officieel op de dag van de bespreking van 10 januari 2012 is geschied, maar uit deze bewoordingen van deze brief blijkt geenszins van een ingebrekestelling als bedoeld in overweging 4.12.2. Hetzelfde geldt voor de brief van 13 april 2012. In deze brief geeft de gemachtigde haar visie op hetgeen al dan niet op de hoorzitting van 22 maart 2012 is gezegd. Daarbij verzoekt zij verweerder bepaalde zinnen aan het hoorzittingsverslag toe te voegen, onder meer over hetgeen de heer Tonglet al dan niet gezegd zou hebben tijdens de bespreking van 10 januari 2012. Ook uit deze brief blijkt niet van een ingebrekestelling als hiervoor bedoeld (zie overweging 4.12.2). 
       
     
     
       4.16. 
       Het voorgaande leidt tot de conclusie dat verweerder het verzoek om toekenning van een dwangsom terecht heeft afgewezen.” 
       
     
     
       4.11. 
       Het Hof komt op dit punt tot een andere beoordeling dan de rechtbank en overweegt hiertoe als volgt. 
       
     
     
       4.12. 
       Het Hof passeert in de eerste plaats het verweer van de inspecteur dat de gemachtigde op 23 november 2011 en op 15 december 2011 nog niet was gevolmachtigd door alle belastingplichtigen voor wie zij thans in rechte optreedt. Het Hof heeft geen aanleiding te twijfelen aan de verklaring van de gemachtigde – die advocaat is – dat zij door die belastingplichtigen – waaronder belanghebbende – voorafgaand aan 23 november 2011 is gemachtigd hen in de lopende bezwaarprocedures te vertegenwoordigen. Dat de gemachtigde op die datum nog geen schriftelijke volmachten van haar cliënten aan de inspecteur had overgelegd doet aan dit oordeel niet af. 
       
     
     
       4.13. 
       Naar ’s Hofs oordeel blijkt uit de brieven van 23 november 2011 en 15 december 2011 genoegzaam van de bedoeling van de gemachtigde om ten behoeve van de belastingplichtigen voor wie zij optrad, een beroep te (zullen gaan) doen op de dwangsomregeling. In die brieven wordt immers in algemene zin geconstateerd dat de beslistermijn is verstreken en wordt expliciet het woord ‘ingebrekestelling’ gebezigd. Deze bedoeling van de gemachtigde moet voor de ontvanger van de brieven, zeker nadat de gemachtigde in de brief van 15 december 2011 bij haar standpunt persisteerde, volstrekt duidelijk zijn geweest. 
       
     
     
       4.14. 
       De inspecteur stelt daar, op zichzelf terecht, tegenover dat voor de ontvanger van de brieven van 23 november 2011 en 15 december 2011 niet duidelijk was voor welke belastingplichtigen de gemachtigde optrad, zodat deze in zoverre ook geen uitvoering kon geven aan de in artikel 2:3 van de Awb opgelegde verplichting tot doorzending van (kopieën van) de brieven aan de inspecteurs die belast waren met het doen van uitspraak op de bezwaren van die belastingplichtigen. Deze stelling is door de gemachtigde – ook voor zover het belanghebbende betreft – niet althans onvoldoende gemotiveerd betwist. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de dwangsomregeling volgt “dat van een ingebrekestelling in de zin van de wet slechts sprake kan zijn indien voldoende duidelijk is op welk besluit zij betrekking heeft”. (Kamerstukken II 2004/05, 29 934, nr. 6, blz. 12). 
       
     
     
       4.15. 
       Voorts voert de inspecteur, op zichzelf eveneens terecht, aan dat de brieven van 23 november 2011 en 15 december 2011 een ‘dubbele boodschap’ bevatten. Tegemoetkoming aan de daarin opgenomen verzoeken tot completering van de op de zaak betrekking hebbende stukken, tot inzage van die stukken, en tot het voldoen aan de hoorplicht, kon immers uit de aard der zaak niet anders dan tot verder uitstel van de beslissing op de bezwaren leiden. 
       
     
     
       4.16. 
       Het voorgaande brengt het Hof tot de conclusie dat, in de relatie tussen de inspecteur en de belanghebbende, de brieven van 23 november 2011 en 15 december 2011, op zichzelf bezien niet kunnen gelden als de door artikel 4:17, derde lid, van de Awb vereiste ‘schriftelijke ingebrekestelling’. 
       
     
     
       4.17. 
       Wanneer evenwel de brieven van 23 november 2011 en 15 december 2011 worden bezien in samenhang met latere uitlatingen van de gemachtigde – waarin telkens is verwezen naar die eerdere correspondentie, waarin de gemachtigde zich ook overigens is blijven beroepen op de dwangsomregeling, en waarbij aan de zijde van de Belastingdienst sprake was van een gecoördineerde behandeling, zodat die uitlatingen ook moeten worden geacht te zijn gedaan aan de inspecteur die op het bezwaar van belanghebbende diende te beslissen – dan moet de inspecteur redelijkerwijs hebben begrepen dat belanghebbende – nadat duidelijk was dat de gemachtigde namens deze optrad – beoogde hem in gebreke te stellen en dat hij zich op het moment dat de door de gemachtigde verzochte nakoming van met de bezwaarprocedure verbonden verplichtingen was voltooid, niet langer met vrucht op het standpunt kon stellen dat sprake was van een ‘dubbele boodschap’. Naar ’s Hofs oordeel is te dezen sprake van een ‘omslagpunt’ waarbij de ingebrekestelling perfect werd en de daaraan door de wet verbonden rechtsgevolgen intraden. Het Hof dateert dit omslagpunt op 13 april 2012 – zijnde de datum waarop de gemachtigde reageerde op het verslag van de hoorzitting, uit welke reactie bleek dat niets meer in de weg stond aan het doen van uitspraak. Het Hof gaat ervan uit dat de inspecteur die reactie niet later dan op (maandag) 16 april 2012 heeft ontvangen. Hieruit volgt dat de in artikel 4:17, derde lid, van de Awb bedoelde termijn van twee weken eindigde op 30 april 2012 en dat de ‘eerste dag waarover de dwangsom verschuldigd is’ dient te worden gesteld op 1 mei 2012 (zie het in de wetgeschiedenis opgenomen voorbeeld, Kamerstukken II 2004/05, 29 934, nr. 6, blz. 11). 
       
     
     
       4.18. 
       Gelet op de hiervoor gereleveerde omstandigheden kan de inspecteur zich naar ’s Hofs oordeel niet met vrucht tegen het verbeuren van een dwangsom verweren met de stelling dat (iedere) belanghebbende hem (opnieuw) bij afzonderlijk geschrift in gebreke had dienen te stellen. 
       
     
     
       4.19. 
       Hetgeen de inspecteur voorts tot zijn verweer heeft aangevoerd, doet aan het vorenoverwogene niet af. In dit verband overweegt het Hof nog als volgt. 
       
     
     
       4.20. 
       
         Voor zover de inspecteur zich erop beroept dat geen sprake is van een ‘schriftelijke ingebrekestelling’ als vereist in artikel 4:17, derde lid, van de Awb omdat de brieven van 23 november 2011 en 15 december 2011 naar hun inhoud nog niet kunnen worden aangemerkt als een (ondubbelzinnige) ingebrekestelling, en de daarop gevolgde e-mailberichten naar hun vorm niet als de vereiste ‘schriftelijke ingebrekestelling’ kunnen gelden, omdat voor ingebrekestellingen het communicatiekanaal van de e-mail niet is opengesteld, verwerpt het Hof dat verweer. Om te beginnen valt niet op voorhand in te zien dat een e-mailbericht niet als een ‘schriftelijke’ mededeling zou kunnen gelden. Voorts volgt uit de omstandigheid dat – naar de gemachtigde onweersproken heeft gesteld – met de Belastingdienst de praktische afspraak was gemaakt om over de onderhavige kwestie per e-mail te communiceren, dat de inspecteur zich ten aanzien van belanghebbende niet met vrucht kan beroepen op de stelling dat voor ingebrekestellingen het communicatiekanaal van de e-mail niet is opengesteld. 
         Ook verwerpt het Hof het verweer van de inspecteur dat van een (rechtsgeldige) ingebrekestelling geen sprake is geweest omdat de gemachtigde de inspecteur op geen enkel moment (schriftelijk) heeft ‘gemaand’ tot het doen van uitspraak. Uit de uitspraak van de Raad van State van 24 december 2014, ECLI:NL:RVS:2014:4682, volgt immers dat het bezigen van de bewoording ‘ingebrekestelling’ voldoende is voor het uitbrengen van de door artikel 4:17, derde lid, van de Awb bedoelde ingebrekestelling. De opvatting van de inspecteur dat daarnaast nog met zoveel woorden dient te worden aangedrongen op (‘gemaand tot’) het doen van uitspraak, vindt geen steun in het recht.  
       
       
     
     
       4.21. 
       De uitspraak op het bezwaar van belanghebbende is gedaan op 21 juni 2012. De inspecteur is in gebreke gebleven van 1 mei 2012 tot en met 20 juni 2012, dat wil zeggen gedurende meer dan 42 dagen. Hierdoor verbeurt hij een dwangsom van (14 x 20 + 14 x 30 + 14 x 40=) € 1.260 (maximumbedrag). 
       
     
     
       4.22. 
       Voor zover de gemachtigde betoogt dat een hogere dwangsom verschuldigd is, volgt het Hof haar daarin niet. Nog tot op de hoorzitting is gesproken over de betalingsbewijzen, op de inzage waarvan de gemachtigde was blijven aandringen, zodat de mededeling van de (perfecte) ingebrekestelling niet eerder heeft plaatsgevonden dan op het in 4.16 genoemde tijdstip. 
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       4.23. 
       Het hoger beroep is (gedeeltelijk) gegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de uitspraak op bezwaar vernietigen doch uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de dwangsom, de beschikking geen dwangsom toe te kennen vernietigen en een dwangsom van € 1.260 vaststellen. 
       
       
     
   
   
     
       5 Kosten 
     
     
       Nu sprake is van een gegrond (hoger) beroep en bezwaar, zijn termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (BPB). Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 
       De onderhavige zaak maakt deel uit van een groep van 11 zaken die in alle fasen (nagenoeg) gelijktijdig zijn behandeld en waarbij de betrokken belanghebbenden werden bijgestaan door de gemachtigde en een of meer kantoorgenoten. 
       Ingevolge artikel II van het Besluit van 27 oktober 2014 tot wijziging van het BPB en artikel 3, tweede lid, van het BPB dienen de 11 zaken te worden aangemerkt als ‘samenhangende zaken’ voor de toepassing van het BPB. Dit brengt mee dat op de verrichte proceshandelingen een factor 1,5 wegens het aantal samenhangende zaken te worden toegepast en dat de aldus te bepalen totale proceskostenvergoeding dient te worden verdeeld over 11 belanghebbenden. Het Hof zal daarbij voor de zwaarte van de zaken de factor 1,5 toepassen. 
       De in aanmerking te nemen processuele handelingen en de daarbij behorende vergoedingen zijn: 
       Bezwaarfase: 2 punten (bezwaarschrift 1, hoorzitting 1) x 1,5 (samenhang) x 1,5 (zwaarte) x € 244 = € 1.098. 
       Rechtbank: 2 punten (beroepschrift 1, zitting 1) x 1,5 (samenhang) x 1,5 (zwaarte) x € 490 = € 2.205.  
       Hof: 2 punten (hogerberoepschrift 1, zitting 1) x 1,5 (samenhang) x 1,5 (zwaarte) x € 490 = € 2.205. 
       Totaal: € 1.098 + € 2.205 + € 2.205 = € 5.508. Dit is per belanghebbende € (5.508/11=) 500,72. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof:  
     
     
       
         vernietigt de uitspraak van de rechtbank; 
       
       
         verklaart het beroep gegrond; 
       
       
         vernietigt de uitspraak op bezwaar doch uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de dwangsom; 
       
       
         vernietigt de beschikking van de inspecteur geen dwangsom toe te kennen; 
       
       
         bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende een dwangsom van € 1.260 verbeurt; 
       
       
         veroordeelt de inspecteur in de kosten tot een bedrag van € 500,72; en 
       
       
         gelast de inspecteur het door belanghebbende in eerste aanleg en hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 160 te vergoeden. 
       
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 11 augustus 2015 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
     2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     a. de naam en het adres van de indiener; 
     b. een dagtekening; 
     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     d. de gronden van het beroep in cassatie. 
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten