ECLI: ECLI:NL:PHR:2013:1323

Titel: ECLI:NL:PHR:2013:1323 Parket bij de Hoge Raad , 30-10-2013 / 12/05835

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2013-10-30

Zaaknummer: 12/05835

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2013:1323

---

Belanghebbende, een woningcorporatie, is ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1,  van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Haar activiteiten bestaan uit de vrijgestelde verhuur van woningen, de ontwikkeling, en de (belaste) verkoop van nieuwbouwprojecten. Daarnaast heeft zij voormalige huurwoningen verkocht en geleverd. Ter zake van die leveringen is de vrijstelling van omzetbelasting van toepassing. In geschil is het antwoord op de vraag of de omzet die belanghebbende heeft behaald met de verkoop van de voormalige huurwoningen, moet worden opgenomen in de noemer van de pro rata breuk, aan de hand waarvan de aftrek van voorbelasting op de zogenoemde algemene kosten wordt vastgesteld.  
       
       In deze conclusie bespreekt A-G van Hilten de pro rata regeling en de voor deze zaak relevante omzetcategorieën die op grond van de btw-richtlijn buiten de pro rata breuk moeten blijven, te weten de ‘omzet met betrekking tot de levering van investeringsgoederen die door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt’ en de ‘omzet met betrekking tot bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen’. Zij bespreekt hiertoe de ter zake relevante jurisprudentie van het HvJ.  
       
       A-G Van Hilten merkt op dat de onderdelen a en b van artikel 174, lid 2, van de btw-richtlijn overlap vertonen, hetgeen de vraag oproept of de omzet uit de levering van een in het bedrijf gebruikt onroerend goed die niet op grond van onderdeel a buiten de pro rata breuk blijft, op grond van onderdeel b wel uit de pro rata breuk geweerd kan worden, dan wel of de omzet uit de levering van een onroerende zaak die in de onderneming is gebruikt, en die op grond van onderdeel b niet als ‘bijkomstig’ kan worden aangemerkt (en daarom op grond van onderdeel b niet buiten de pro rata blijft), dan wellicht toch op grond van onderdeel a buiten de pro rata kan blijven.  
       
       Het lijkt A-G Van Hilten dat dit niet het geval is. Uit de ratio van artikel 174, lid 2, van de btw-richtlijn volgt haars inziens dat het niet zo kan zijn dat de levering van een in het bedrijf gebruikte onroerende zaak (die dus voldoet aan de omschrijving in onderdeel a), op grond van onderdeel a wel, maar op grond van onderdeel b niet uit de pro rata breuk wordt geweerd.  
       
       In casu moet beoordeeld worden of de omzet uit de verkoop door belanghebbende van voormalige huurwoningen moet worden aangemerkt als de omzet uit leveringen van in de onderneming gebruikte investeringsgoederen, welke leveringen geen (integraal) onderdeel uitmaken van de gebruikelijk bedrijfsactiviteiten van belanghebbende. Bij deze beoordeling is, aldus A-G Van Hilten, een rol weggelegd aan de vaststelling door de Rechtbank dat  belanghebbende in 2007 een contingent van 1.900 huurwoningen voor de verkoop heeft bestemd en dat de Rechtbank bij zijn oordeel dat de omzet uit de verkoop van voormalige huurwoningen in de pro rata moet worden opgenomen, belang hecht aan de omstandigheid dat de verkoop van de woningwetwoningen in meer jaren plaatsvindt en dat de opbrengst daaruit niet incidenteel is. 
       
       De A-G meent uit de uitspraken van de Rechtbank en het Hof te mogen afleiden dat in cassatie ervan kan worden uitgegaan dat de verkoop van voormalige huurwoningen geen ‘incident’ in 2009 is, maar ook in andere jaren geschiedt. Voorts staat vast dat belanghebbende ook nieuwbouwwoningen verkoopt. Gezien de uitlegging die naar mening van A-G Van Hilten moet worden gegeven aan het bepaalde in artikel 174, lid 2, onderdeel a, van de btw-richtlijn, respectievelijk artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking, meent zij dat de omstandigheid dat de verkoop van (ex)-huurwoningen kennelijk een terugkerend gebeuren is in belanghebbendes bedrijfsvoering, erop duidt dat geen sprake is van een ongebruikelijke handeling binnen de bedrijfsvoering van belanghebbende. De verkoop van onroerend goed als zodanig is dat kennelijk sowieso niet, gezien de regelmatige verkoop van nieuwbouwprojecten.   
       
       Het Hof gaat met zijn oordeel dat alleen sprake kan zijn van een (niet in de pro rata mee te wegen) ongebruikelijke levering van gebruikte bedrijfsmiddelen indien tevoren vaststaat dat en wanneer de bedrijfsmiddelen worden afgestoten en/of verkoop onvermijdelijk is, naar de mening van A-G Van Hilten uit van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de uitlegging van (artikel 174, lid 1, onder a, van de btw-richtlijn, zoals geïmplementeerd in) artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking. Wanneer het Hof een juiste rechtsopvatting aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd, is het oordeel in het licht van belanghebbendes bedrijfsvoering, de (commerciële) doelstelling van belanghebbende, en het regelmatige karakter van de verkoop van huurwoningen – en mitsdien van de inkomsten daaruit –   zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk . 
       
       Het komt A-G Van Hilten voor dat de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat de verkoop van voormalige huurwoningen door belanghebbende niet een afstoten van goederen in de zin van artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking inhoudt, zoals deze bepaling in het licht van de Europese regelgeving en jurisprudentie moet worden uitgelegd. Verwijzing voor nader feitenonderzoek is niet noodzakelijk. 
       
       De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. M.E. van Hilten 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 30 oktober 2013 inzake: 
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               HR nr. 12/05835 
             
             
               
                 staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
           
             
               Hof nr. 11/00301OB 
               Rb nr. AWB 10/1531 
             
             
               
             
           
           
             
               
               Derde Kamer A  
             
             
               
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Omzetbelasting  
               1 januari 2009 - 31 december 2009  
             
             
               
                 Stichting [X] 
               
             
           
         
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       Centraal in deze conclusie staat de vaststelling van de pro rata breuk volgens welke belanghebbende – een zowel belast als vrijgestelde presterende ondernemer – recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die drukt op haar ‘algemene kosten’.  
       
     
     
       1.2 
       Belanghebbende, een woningcorporatie, is ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Haar activiteiten bestaan uit de vrijgestelde verhuur van woningen, de ontwikkeling, en de (belaste) verkoop van nieuwbouwprojecten. Daarnaast heeft zij voormalige huurwoningen verkocht en geleverd. Op die leveringen is de vrijstelling van omzetbelasting van toepassing. In geschil is het antwoord op de vraag of de omzet die belanghebbende heeft behaald met de verkoop van de voormalige huurwoningen, moet worden opgenomen in de noemer van de pro rata breuk, aan de hand waarvan de aftrek van voorbelasting op de algemene kosten wordt vastgesteld.  
       
     
     
       1.3 
       Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) heeft aan de hand van jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) geoordeeld dat de omzet uit de verkoop van de voormalige huurwoningen in de pro rata breuk moet worden opgenomen. Aan de hand van diezelfde jurisprudentie van het HvJ kwam Hof Leeuwarden (hierna: het Hof) tot een tegengesteld oordeel. 
       
     
     
       1.4 
       In deze conclusie bespreek ik de pro rata regeling en de voor deze zaak relevante omzetcategorieën die op grond van de btw-richtlijn buiten de pro rata breuk moeten blijven, te weten de ‘omzet met betrekking tot de levering van investeringsgoederen die door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt’ en de ‘omzet met betrekking tot bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen’. Na bespreking van de ter zake relevante jurisprudentie van het HvJ kom ik tot de slotsom dat alleen indien de levering van een onroerende zaak een min of meer toevallige, in de bedrijfsvoering van de belastingplichtige ongebruikelijke activiteit is, de omzet uit die levering buiten de pro rata breuk kan blijven. Naar ik meen moet uit de stukken van het geding worden afgeleid dat van een zodanige ongebruikelijke activiteit in casu geen sprake is. 
       
     
     
       1.5 
       De conclusie is dat het door de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) ingediende beroep in cassatie gegrond is. 
       
     
   
   
     
       2 De feiten 
     
     
       2.1 
       
         Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet, is een op grond van artikel 70 van de Woningwet toegelaten instelling (woningcorporatie). Haar doelstelling is in artikel 3 van haar statuten als volgt omschreven:  
         “1. De stichting is uitsluitend werkzaam op het gebied van de volkshuisvesting en richt zich in het bijzonder op hen, die op grond van hun inkomen op sociale woningbouw zijn aangewezen.” 
       
       
       
         Zij tracht blijkens het tweede lid van genoemd artikel 3, dit doel te verwezenlijken door: 
         “a. verbetering van de kwaliteit van het wonen in bestaande wijken en op nieuwe locaties; 
         b. het ontwikkelen, uitdragen en bevorderen van (regionale) visies op het wonen in de ruimste zin van het woord; 
         c. professionalisering van de klantbenadering en productontwikkeling; 
         d. innovatief maatschappelijk ondernemerschap; 
         e. professionalisering van de bedrijfsprocessen; 
         f. schaalvergroting, strekkend tot versterking van de (lokale) marktpositie. 
         3. De stichting tracht dit doel voorts te bereiken met alle wettige middelen die voor het gestelde doel bevorderlijk zijn.” 
       
       
     
     
       2.2 
       
         Ten behoeve van de omzetbelasting administreert belanghebbende afzonderlijk drie categorieën kosten, te weten: 
         - kosten die volledig betrekking hebben op vrijgestelde prestaties; 
         - kosten die volledig betrekking hebben op belaste prestaties; en 
         - gemengde kosten, dat wil zeggen kosten die niet specifiek kunnen worden toegerekend aan hetzij vrijgestelde, hetzij belaste prestaties.  
       
       
     
     
       2.3 
       In het jaar 2009 bedroeg de totale omzet  van belanghebbende € 115.598.324. Van dit bedrag was € 19.806.113 opbrengst (exclusief omzetbelasting) uit belaste prestaties, en € 95.792.211 omzet uit vrijgestelde handelingen. 
       
     
     
       2.4 
       In 2009 verhuurde belanghebbende 15.990 woningen. Zij heeft in dat jaar 131 voormalige huurwoningen en 114 nieuw opgeleverde woningen verkocht. Met de verkoop van de 131 voormalige huurwoningen behaalde zij in 2009 een omzet  van € 16.874.155.  
       
     
     
       2.5 
       Belanghebbende ontwikkelde diverse woonprojecten, veelal voor een gedeelte bestaande uit huurwoningen en voor een gedeelte uit koopwoningen. In 2009 zijn er 9 projecten opgeleverd, waren 10 projecten in uitvoering, en 11 projecten in voorbereiding. In 2009 heeft belanghebbende 43 van de 44 appartementen in [het b-gebouw] in [Z], verkocht aan een derde.  
       
     
     
       2.6 
       Over het tijdvak december 2009 heeft belanghebbende op aangifte een bedrag van € 1.180.586 aan omzetbelasting voldaan. 
       
     
     
       2.7 
       Bij brief van 1 maart 2010 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte over het tijdvak december 2009 . Zij heeft daarbij verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting over het (gehele) jaar 2009 ten bedrage van € 242.755. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar is de Inspecteur  geheel tegemoetgekomen aan belanghebbende bezwaar en heeft hij haar teruggaaf verleend tot het gevraagde bedrag aan omzetbelasting.  
       
     
   
   
     
       3 Het geding in feitelijke instanties 
     
     
       3.1 
       
         De Rechtbank 
       
       
       
         3.1.1 
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Zij heeft daarbij verzocht om een aanvullende teruggaaf van € 67.432.  
         
       
       
         3.1.2 
         Voor de Rechtbank was – voor zover in cassatie nog van belang – in geschil of de in 2009 door belanghebbende (door de Rechtbank aangeduid als ‘eiseres’) gerealiseerde omzet met betrekking tot de verkochte huurwoningen  in de noemer van de pro rata breuk moet worden opgenomen. 
         
       
       
         3.1.3 
         
           De Rechtbank beantwoordde die vraag bevestigend, daartoe overwegende: 
           “3.5 Uit de overwegingen in 3.4  leidt de rechtbank af dat de omzet uit de verkoop van de woningwetwoningen niet in de noemer van de pro rata breuk dient te worden meegenomen als sprake is [van] verkoop van investeringsgoederen die niet behoort tot de gebruikelijke bedrijfsactiviteiten van eiseres. 
           (…) 
         
       
     
     
       3.8 
       De rechtbank is (…) van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van activiteiten van bijkomende aard die niet tot haar gebruikelijke bedrijfsactiviteiten behoren. De rechtbank hecht daarbij met name belang aan de omstandigheid dat de verkoop van de woningwetwoningen gedurende meerdere jaren plaatsvindt en dat de daarmee gegenereerde opbrengst nodig is ter financiering van de door eiseres gerealiseerde nieuwe huurwoningen. De verkoop van de woningwetwoningen past bovendien binnen de doelstelling van eiseres inzake verbetering van de woonkwaliteit in de wijken. Daarmee zijn deze verkopen niet zo uitzonderlijk, noch ongebruikelijk, dat de omzet die daarmee wordt gegenereerd op die grond buiten de pro rata berekening zou moeten blijven.” 
       
       
         3.1.4 
         Bij uitspraak van 8 september 2011, nr. AWB 10/1531, ECLI:NL:RBLEE:2011:BS8743, NTFR 2011, 2333 m.nt. Zijlstra , heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 
         
       
     
     
       3.2 
       
         Het Hof 
       
       
       
         3.2.1 
         
           Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld . Voor zover in cassatie van belang was voor het Hof in geschil: 
           “3.2. (…) de vraag of de in 2009 gerealiseerde omzet met betrekking tot de verkochte woningwetwoningen (voormalige huurwoningen) in de noemer van de pro rata breuk moet worden meegenomen.’’ 
         
         
       
       
         3.2.2 
         
           Anders dan de Rechtbank kwam het Hof tot het oordeel dat de omzet behaald met de verkoop van de voormalige huurwoningen uit de pro rata breuk moet worden geëlimineerd. Het Hof overwoog daartoe: 
           “4.6. (…) dat artikel 174, lid 2, van de btw richtlijn de doelstelling van neutraliteit beoogt te eerbiedigen doordat deze bepaling bij de berekening van het aftrekrecht de opbrengsten elimineert van handelingen die deze berekening vervalsen in die zin dat die opbrengsten generlei gebruik van goederen of diensten of slechts een zeer beperkt gebruik daarvan impliceren. Als uitzondering op deze richtlijnbepaling heeft het Hof van Justitie in het Nordinia  Finans-arrest geoordeeld dat juist het elimineren van deze omzet tot een vervalsing van het aftrekrecht zou leiden indien, zoals zich in die situatie voordeed, een leasemaatschappij voertuigen na een periode van gemiddeld 36 maanden verkoopt en deze verkoop professioneel en stelselmatig organiseerde. De voorbelasting op goederen en diensten die een dergelijke leasemaatschappij nodig heeft voor deze professionele en stelselmatige organisatie zou, indien bij de berekening van de pro rata geen rekening met de opbrengsten daarvan rekening gehouden zou mogen worden, vervalst worden waardoor de fiscale neutraliteitsdoelstelling zou worden geschonden. 
         
         
       
     
     
       4.7. 
       In de onderhavige situatie doet zich deze uitzondering niet voor. Anders dan in het Nordinia Finans-arrest worden de woningen niet per definitie afgestoten na een vooraf ingecalculeerde gebruiksduur. Vaststaat dat ongeveer één procent van de woningen wordt verkocht, en derhalve 99 procent van de woningen in bezit blijft van belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof, vormt de verkoop niet een onvermijdbare activiteit van belanghebbende. Belanghebbende heeft de verkoop, na vaststelling van welke woningen daarvoor in aanmerking komen, geheel uit handen gegeven aan externe partijen. De voorbelasting die deze externe partijen aan belanghebbende in rekening heeft gebracht, heeft belanghebbende overeenkomstig artikel 11, lid 1, onderdeel b, van de Uitvoeringsbeschikking in het geheel niet in aftrek gebracht. Anders dan in het Nordinia Finans-arrest heeft belanghebbende de verkoop van woningen niet binnen de eigen organisatie professioneel en stelselmatig georganiseerd, zodat geen andere goederen en diensten dan die van externe partijen, zijn gebezigd voor deze activiteiten. 
       
     
     
       4.8. 
       Hieraan doet niet af hetgeen door de Inspecteur is gesteld omtrent activiteiten die volgens hem binnen de organisatie van belanghebbende moeten worden verricht, welke overigens door belanghebbende voor een deel gemotiveerd worden betwist, bestaande uit de besluitvorming en opdrachtverlening tot verkoop, het uitvoeren van onderhoud, en het administratief verwerken van de verkoopopbrengsten. Voor zover al voorbelasting kan worden toegerekend aan deze activiteiten, hetgeen door belanghebbende eveneens gemotiveerd is betwist, dienen deze beschouwd te worden als 'slechts een zeer beperkt gebruik' van goederen en diensten, zoals het Hof van Justitie heeft aangegeven in rechtsoverweging 76 van het in 4.4 aangehaalde EDM arrest . Daaraan doet evenmin af het feit dat de ontvangst uit verkochte huurwoningen geen incidentele inkomstenbron betreft. 
       
     
     
       4.9. 
       
         Nu de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat toepassing van artikel 14 van de 
         Uitvoeringsbeschikking bij belanghebbende leidt tot een vertekende uitkomst in de berekening van de pro rata omdat deze daardoor niet meer het respectieve aandeel weergeeft waarin de goederen of diensten met een gemengde bestemming voor belaste en voor vrijgestelde activiteiten worden aangewend, is toepassing van dit artikel niet in strijd met de neutraliteitdoelstelling van de richtlijn en dient de omzet behaald met de verkoop van de huurwoningen uit de pro rata berekening geëlimineerd te worden.” 
       
       
       
         3.2.3 
         Bij uitspraak van 13 november 2012, nr. 11/00301, ECLI:NL:GHLEE:2012:BY3223, NTFR 2013, 42 m.nt. Wolf, heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard en het incidentele hoger beroep ongegrond verklaard. 
         
       
     
   
   
     
       4 Het geding in cassatie 
     
     
       4.1 
       De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij komt met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat de omzet die belanghebbende heeft behaald met de verkoop van huurwoningen uit de pro rata berekening moet worden geëlimineerd. 
       
     
     
       4.2 
       Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       4.3 
       De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen. 
       
     
   
   
     
       5 Evenredige aftrek en de berekening daarvan 
     
     
       5.1 
       
         Uit Richtlijn en Wet vloeit voort dat de ondernemer slechts recht heeft op aftrek van voorbelasting, voor zover de goederen en diensten waarop die voorbelasting drukt, worden gebruikt voor belaste handelingen . Verwezen zij naar artikel 168, eerste volzin van de btw-richtlijn en zijn nationale equivalent, de op een na laatste volzin van artikel 15, lid 1, van de Wet. Ik citeer bedoelde volzin uit de richtlijnbepaling: 
         “Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd (…) af te trekken: (…)” 
       
       
     
     
       5.2 
       
         Voor zover een ondernemer goederen en diensten gebruikt voor andere dan belaste handelingen, bestaat (derhalve) geen recht op aftrek. Dat betekent dat de ondernemer die – zoals als belanghebbende – zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht, de voorbelasting zal moeten toedelen aan zijn belaste respectievelijk vrijgestelde prestaties. Daarbij geldt dat de voorbelasting die rechtstreeks toerekenbaar is aan goederen en diensten die uitsluitend voor belaste prestaties worden gebruikt, volledig aftrekbaar is, terwijl de voorbelasting die drukt op goederen en diensten die uitsluitend vrijgestelde prestaties dienen, in het geheel niet aftrekbaar is.  Er resteert dan de categorie goederen en diensten die niet rechtstreeks aan één van de categorieën ‘belast’ of ‘vrijgesteld’ toerekenbaar zijn, maar die ‘gemengd’ worden gebruikt, dat wil zeggen voor zowel vrijgestelde als voor belaste prestaties (ook wel aangeduid als ‘algemene kosten’). De voorbelasting die op deze laatste categorie goederen en diensten drukt is gedeeltelijk aftrekbaar, en wel naar evenredigheid van de belaste handelingen van de ondernemer. Artikel 173, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt dienaangaande: 
         “Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor (…) handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de BTW dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (…)” 
       
       
     
     
       5.3 
       
         Een overeenkomstige bepaling vinden we in (het op artikel 15, lid 6 van de Wet gebaseerde) artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking), in lid 1, onderdeel c waarvan is bepaald: 
         “c. met betrekking tot goederen en diensten die zowel voor de onder a als voor de onder b bedoelde  handelingen worden gebruikt, komt voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a staat tot het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a en onder b.” 
       
       
     
     
       5.4 
       
         Naar volgt uit de in 5.2 en 5.3 geciteerde bepalingen, is het uitgangspunt bij de berekening van de mate van aftrek (gewoonlijk aangeduid als ‘pro rata berekening’) de verhouding waarin de belaste omzet  tot de totale omzet staat. In artikel 174, lid 1, van de btw-richtlijn, waarin uitwerking is gegeven aan artikel 173, lid 1, van de btw-richtlijn komt dat duidelijk naar voren:  
         ‘’1. Het aftrekbare gedeelte is de uitkomst van een breuk, waarvan: 
         a) de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de BTW niet inbegrepen, met betrekking tot handelingen waarvoor (…) recht op aftrek bestaat, en 
         b) de noemer bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de BTW niet inbegrepen, met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen en de handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. 
         (…)’’ 
       
     
     
       5.5 
       
         De keuze voor omzetverhoudingen maakt het berekenen van het aftrekbare gedeelte van de voorbelasting op niet rechtstreeks toerekenbare kosten redelijk eenvoudig. Niet mag echter uit het oog worden verloren dat sprake is van een forfait en dat bij de berekening van het aftrekbare deel van de voorbelasting de hoofdregel uit artikel 168 dat  het gebruik  van goederen en diensten (voor belaste prestaties) de aftrek bepaalt, het uitgangspunt blijft. Uit de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn, waarin in artikel 17, lid 5 een met artikel 173 van de btw-richtlijn vergelijkbare bepaling was opgenomen,  valt dit af te leiden (cursivering MvH): 
         “In dit lid zijn de overeenkomstige bepalingen uit de tweede richtlijn (…) betreffende de algemene pro rata-regel vrijwel geheel overgenomen. Niettemin bevat dit lid in de laatste alinea een nieuwe bepaling ten einde ongelijkheden in de toepassing van de belasting te vermijden. Deze ongelijkheden kunnen zowel ten nadele als ten voordele van de belastingplichtige werken, daar  het forfaitaire karakter van de algemene pro rata tot een lagere of hogere aftrek kan leiden dan die welke uit het werkelijk gebruik voortvloeien . (…)” 
       
       
     
     
       5.6 
       
         Ik leid hieruit af dat (ook) de pro rata breuk zoveel mogelijk het werkelijke gebruik van goederen en diensten binnen de onderneming beoogt te weerspiegelen. Dat betekent dat de pro rata breuk de ‘gebruiksverhoudingen’ binnen de onderneming zo goed mogelijk moet weergeven en dat elementen die die getrouwheid van die weergave beïnvloeden, buiten het verhoudingsgetal behoren te blijven. Ik geef een voorbeeld: 
         Arts/apotheker A behaalt 75% (€ 75.000) van zijn omzet met het verrichten van vrijgestelde medische diensten. Het resterende kwart van de omzet (€ 25.000) behaalt hij met de belaste verkoop van medicijnen. Op basis van de hiervoor geschetste pro rata regel heeft A recht op aftrek van 1/4 van de belasting die op zijn algemene kosten drukt. 
         In jaar x+1 is de ‘medische’ omzet van A wederom € 75.000 en is zijn belaste apothekersomzet ook weer € 25.000. Hij verkoopt dat jaar echter zijn praktijkruimte met toepassing van de vrijstelling omzetbelasting, voor € 100.000. De verkoop van de praktijkruimte leidt ertoe dat A bij recht-toe-recht-aan toepassing van de pro rata regel nog maar 1/8 deel van de voorbelasting op zijn algemene kosten in aftrek kan brengen, ondanks dat zijn bedrijfsuitoefening op zich niet is gewijzigd. De vertekening komt louter door de (eenmalige) verkoop van de praktijkruimte. 
       
       
     
     
       5.7 
       De btw-richtlijn voorziet in een regeling op basis waarvan ‘vervuiling’ van de pro rata breuk als bedoeld in het voorbeeld, wordt tegengegaan. 
       
     
   
   
     
       6 Tegengaan van vertekening: artikel 174, lid 2 van de btw-richtlijn 
     
     
       6.1 
       
         De vorenbedoelde regeling die vertekening in de pro rata breuk beoogt tegen te gaan, is opgenomen in artikel 174, lid 2 van de btw-richtlijn. Op grond van die bepaling worden bepaalde omzetcategorieën uit de pro rata breuk van het eerste lid geweerd. Ik citeer uit artikel 174, lid 2, van de btw-richtlijn, voor zover voor deze zaak van belang: 
         “In afwijking van lid 1 worden voor de berekening van het aftrekbare gedeelte de volgende bedragen buiten beschouwing gelaten: 
         a) de omzet met betrekking tot de levering van investeringsgoederen die door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt; 
         b) de omzet met betrekking tot bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen en bijkomstige financiële handelingen; 
         (…)” 
       
       
     
     
       6.2 
       
         Het bepaalde in (tegenwoordig) artikel 174, lid 2 van de btw-richtlijn, gaat terug tot het voorstel voor een Zesde richtlijn, waarin in artikel 19, lid 2 (nagenoeg) hetzelfde was opgenomen, met dien verstande dat aan die bepaling nog was toegevoegd: 
         “tenzij deze handelingen behoren tot een bedrijfswerkzaamheid die de belastingplichtige regelmatig uitoefent” 
       
       
       
         Ik leid daaruit af – in het voorstel is niet helemaal duidelijk of de hiervoor geciteerde slotzinsnede zowel op de omzet met betrekking tot de levering van investeringsgoederen als op de omzet uit bijkomstige handelingen betrekking had  – dat bezigheden die een ondernemer met enige regelmaat uitoefent, in de pro rata moeten worden opgenomen, ook al vallen die bezigheden naar de letter onder één van de te elimineren omzetcategorieën.  
       
       
     
     
       6.3 
       De in 6.2 geciteerde slotzinsnede van artikel 19, lid 2, van het voorstel voor een Zesde richtlijn heeft de richtlijn echter niet gehaald. In artikel 19, lid 2 van de Zesde richtlijn ontbrak de geciteerde zinsnede, zoals deze ook in de huidige bepaling ontbreekt. Het waarom daarvan wordt niet duidelijk uit de gepubliceerde stukken met betrekking tot de totstandkoming van de Zesde richtlijn. Het had wellicht jurisprudentie gescheeld als de zinsnede was blijven staan, zoals moge blijken uit de hierna nog te bespreken rechtspraak van het HvJ, waarin het HvJ teruggrijpt op de toelichting op artikel 19, lid 2, van het voorstel voor een Zesde richtlijn (zie de in punt 6.5 vermelde jurisprudentie). 
       
     
     
       6.4 
       
         Die toelichting op artikel 19, lid 2 van het voorstel voor een Zesde richtlijn (dus inclusief slotzinsnede als geciteerd in punt 6.2) luidde als volgt – met mijn cursivering: 
         “De in dit lid bedoelde elementen moeten voor de berekening van het verhoudingsgetal buiten beschouwing worden gelaten, opdat deze elementen de werkelijke betekenis van de bedrijfsuitoefening niet verkeerd weerspiegelen, te weten  voor zover dergelijke elementen geen uitvloeisel zijn van de bedrijfsuitoefening van de belastingplichtige . Dit is het geval bij de verkoop van investeringsgoederen en van de slechts incidenteel uitgevoerde handelingen met betrekking tot onroerende goederen of de financiering; met andere woorden  de handelingen die ten opzichte van de totale omzet van het bedrijf slechts van secundaire of toevallige betekenis zijn. Deze handelingen worden overigens slechts buiten beschouwing gelaten indien zij niet tot de gebruikelijke bedrijfswerkzaamheden van de belastingplichtige behoren .” 
       
       
     
     
       6.5 
       Het lijkt erop dat het HvJ deze toelichting nog altijd als leidend beschouwt, ondanks de niet-opname van de verwijzing naar regelmatig uitgeoefende bedrijfswerkzaamheden in de Zesde-, en de btw-richtlijn. Ik verwijs naar punt 22 van het arrest van 6 maart 2008, Nordania Finans A/S en BG Factoring A/S, C-98/07, BNB 2008/219 m.nt. Swinkels  (hierna: arrest Nordania Finans), en punt 30 van het arrest van 29 oktober 2009, NCC Construction Danmark, C-174/08 (hierna: arrest NCC), waar het HvJ uitdrukkelijk aan de hiervoor geciteerde passage uit de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn refereert bij de weergave van het doel van (toen nog) artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn.  
       
     
     
       6.6 
       Nu de btw-richtlijn met artikel 174, lid 2, eenzelfde bepaling kent als de Zesde richtlijn in artikel 19, lid 2, en nu nergens uit blijkt dat de bepaling een wijziging van doel of strekking heeft ondergaan, ga ik ervan uit dat de ratio van de bepaling sinds het voorstel voor een Zesde richtlijn niet gewijzigd is.  
       
     
     
       6.7 
       Op grond van artikel 174, lid 2, van de btw-richtlijn moeten drie omzetcategorieën buiten beschouwing blijven bij de berekening van het aftrekbare gedeelte van de voorbelasting. De twee in punt 6.1 geciteerde categorieën daarvan spelen (mogelijk) in deze zaak een rol, te weten: (a) de omzet met betrekking tot de levering van investeringsgoederen, en (b) de omzet met betrekking tot bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen. 
       
     
     
       6.8 
       
         Deze omzetcategorieën lijken overlap te vertonen : hoewel een investeringsgoed niet per se een onroerende zaak is, lijkt de ‘levering van een onroerende zaak die in het bedrijf wordt gebruikt’ zowel onder artikel 174, lid 2, onder a, als onder artikel 174, lid 2, onder b te kunnen vallen. Dit zou alleen anders zijn indien onderdeel a op leveringen zou zien, en onderdeel b slechts op diensten. De richtlijntekst wijst daar echter niet op: daarin wordt immers de neutrale term ‘handelingen’ gebezigd, en niet de term ‘diensten’. Dat geldt ook voor andere taalversies van de bepaling. Zo luiden artikel 174, lid 2, onderdelen a en b van de btw-richtlijn in –achtereenvolgens – de Engelse, Duitse en Franse tekst (met mijn cursivering) : 
         “2. By way of derogation from paragraph 1, the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: 
         (a) the amount of turnover attributable to  supplies  of capital goods used by the taxable person for the purposes of his business; 
         (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial  transactions ; 
         (c) (…).” 
       
       
       
         „(2) Abweichend von Absatz 1 bleiben bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs folgende Beträge außer Ansatz: 
         a) der Betrag, der auf die  Lieferungen  von Investitionsgütern entfällt, die vom Steuerpflichtigen in seinem Unternehmen verwendet werden; 
         b) der Betrag, der auf Hilfsumsätze mit Grundstücks- und Finanz geschäften  entfällt; 
         c) (…).“  
       
       
       
         ‘’2. Par dérogation au paragraphe 1, il est fait abstraction, pour le calcul du prorata de déduction, des montants suivants: 
         a) le montant du chiffre d'affaires afférent aux  livraisons  de biens d'investissement utilisés par l'assujetti dans son entreprise; 
         b) le montant du chiffre d'affaires afférent aux  opérations  accessoires immobilières et financières; 
         c) (…).’’ 
       
       
     
     
       6.9 
       Ook de jurisprudentie van het HvJ duidt erop dat de in onderdeel b bedoelde omzetcategorie zowel (bijkomstige) leveringen van goederen als (bijkomstige) diensten omvat. Zo oordeelde het HvJ in het eerder vermelde arrest NCC dat de verkoop van voor eigen rekening gebouwd onroerend goed – welke activiteit niet NCC’s hoofdactiviteit was – geen bijkomstige handeling ter zake van onroerend goed in de zin van artikel 174, lid 2, onder b, van de btw-richtlijn, was. Niet omdat sprake was van een levering, maar omdat de handeling als zodanig het ‘rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk’  vormde van NCC’s belastbare activiteit en daarom niet ‘bijkomstig’ was. Kwalificatie van de levering van de onroerende zaken door NCC als levering van investeringsgoederen in de zin van onderdeel a van artikel 174, lid 2 van de btw-richtlijn was niet aan de orde; het ging immers niet om onroerende zaken die door NCC in het kader van haar onderneming waren gebruikt.  
       
     
     
       6.10 
       Deze kennelijke overlap van de onderdelen a en b van artikel 174, lid 2, van de btw-richtlijn, roept de vraag op of de omzet uit de levering van een in het bedrijf gebruikt onroerend goed die  niet  op grond van onderdeel a buiten de pro rata breuk blijft, op grond van onderdeel b, wel uit de pro rata breuk geweerd kan worden, dan wel of de omzet uit de levering van een onroerende zaak die in de onderneming gebruikt is, en die op grond van onderdeel b niet als ‘bijkomstig’ kan worden aangemerkt (en daarom op grond van onderdeel b niet buiten de pro rata blijft), dan wellicht toch op grond van onderdeel a buiten de pro rata kan blijven.  
       
     
     
       6.11 
       Het lijkt mij van niet. Uit de ratio van artikel 174, lid 2, van de btw-richtlijn volgt mijns inziens dat het niet zo kan zijn dat de levering van een in het bedrijf gebruikte onroerende zaak (die dus voldoet aan de omschrijving in onderdeel a), op grond van onderdeel a wel, maar op grond van onderdeel b niet uit de pro rata breuk wordt geweerd. Anders gezegd: de omzet uit een levering die – ik grijp terug op de toelichting bij artikel 19, lid 2, van het voorstel voor een Zesde richtlijn (zie 6.4) – tot de gebruikelijke bedrijfsactiviteiten van de ondernemer behoort, en daarom naar doel en strekking van artikel 174, lid 2, van de btw-richtlijn in de pro rata breuk thuishoort, kan niet ‘bijkomstig’ zijn in de zin van onderdeel b, maar behoort evenmin op grond van onderdeel a  van die bepaling buiten de pro rata breuk te kunnen blijven.  
       
     
     
       6.12 
       In de jurisprudentie van het HvJ zien we ook dat de toch wel heel ruime tekst van artikel 174, lid 2, onder a, van de btw-richtlijn door het HvJ zo wordt uitgelegd dat alleen de omzet uit de voor een ondernemer  ongebruikelijke  levering van een in het bedrijf gebruikt investeringsgoed buiten de pro rata breuk blijft. Hoewel het HvJ, zoals we in onderdeel 6.14 zien, daarbij het woord ‘bijkomstig’ niet gebruikt, komt het daarop mijns inziens in wezen wel neer. 
       
     
     
       6.13 
       Bij de bespreking van de omzetcategorieën van de onderdelen a en b hierna moet vorenbedoelde ‘vergelijkbaarheid’ van criteria in het oog gehouden worden.  
       
     
     
       6.14 
       
         Investeringsgoederen die in het kader van de onderneming worden gebruikt 
       
       
       
         6.14.1 
         Op grond van artikel 174, lid 2, onder a, van de btw-richtlijn wordt de omzet met betrekking tot de levering van ‘ investeringsgoederen  die in het kader van de onderneming worden gebruikt’ geweerd uit de pro rata breuk. De term ‘investeringsgoederen’ vinden we ook op andere plaatsen in de btw-richtlijn. Met name valt te wijzen op de artikelen 187-189 (herziening van de aftrek).  
         
       
       
         6.14.2 
         
           Een definitie van het begrip is ondertussen niet gegeven, zij het dat in artikel 189, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn, is bepaald dat de lidstaten het begrip ‘investeringsgoederen’ mogen definiëren. Die vrijheid geldt, zo volgt uit de rechtspraak van het HvJ, echter uitsluitend voor de toepassing van de herzieningsregels.  Ik verwijs naar punt 33 van het arrest Nordania Finans:  
           “33. Uit de bewoordingen van deze bepaling [MvH: artikel 20, lid 4, van de Zesde richtlijn, thans artikel 189 van de btw-richtlijn] blijkt immers duidelijk dat het aldus aan de lidstaten verleende recht enkel geldt voor de toepassing van de leden 2 en 3 van dat artikel 20 van de Zesde Richtlijn, dat de herziening van de aftrek regelt.” 
         
         
       
       
         6.14.3 
         
            Voor het overige – dus buiten de regelen der herziening – is de term ‘investeringsgoederen’ naar ik meen een Unierechtelijk begrip, dat uniform moet worden uitgelegd. Een uitlegging van het begrip ‘investeringsgoederen’ heeft het HvJ reeds in de grijze oudheid (onder de werking van de Tweede richtlijn) gegeven, destijds in het kader van de toepassing van een reeds lang niet meer bestaande bepaling.  In zijn arrest van 1 februari 1977, VNO, 51/76, BNB 1978/18 m.nt. Tuk, oordeelde het HvJ dat: 
           “Onder (…) “investeringsgoederen” moeten worden verstaan goederen, die, gebruikt voor bedrijfsdoeleinden, zich onderscheiden door hun duurzame aard en hun waarde, en waarvan de aanschaffingskosten normaliter dan ook niet als lopende uitgaven worden geboekt, doch over meerdere jaren worden afgeschreven.” 
         
         
       
       
         6.14.4 
         
           Gezien recente rechtspraak van het HvJ lijkt deze definitie als zodanig nog wel te ‘staan’. Te wijzen valt in dit verband op het arrest van het HvJ van 19 juli 2012, X, C-334/10, BNB 2012/271 m.nt. Van Zadelhoff , over de omzetbelastinggevolgen van het aanbrengen van dakkapellen aan een bedrijfsloods, tijdelijk voor privédoeleinden. Het HvJ volgt in dit arrest (zie punt 16 van het arrest) A-G Kokott, die in haar conclusie van 1 maart 2012 voor deze zaak onder meer betoogde:   
           “59. (…) de wezenlijke elementen van de definitie van een investeringsgoed, zoals die geldt in samenhang met de rechtspraak betreffende de aftrek van voorbelasting bij ten dele voor privédoeleinden gebruikte investeringsgoederen, [MvH: zijn] de duurzaamheid van het goed en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten. Aan deze kenmerken voldoen zowel de voltooide woning als de dakkapellen en het portaal die ten tijde van de in casu omstreden aanpassingen zijn geplaatst.” 
         
         
       
       
         6.14.5 
         Het lijkt mij buiten alle twijfel dat een onroerende zaak als investeringsgoed heeft te gelden.  
         
       
       
         6.14.6 
         Uitgaande van de door het HvJ gehanteerde omschrijving van het begrip ‘investeringsgoed’ en van de tekst van artikel 174, lid 2, onder a, van de btw-richtlijn, zou de vergoeding uit de levering van een onroerende zaak die door de ondernemer in zijn onderneming wordt  gebruikt, altijd buiten de pro rata breuk vallen, en dus nimmer van invloed zijn op de bepaling van het aftrekbare deel van de voorbelasting die drukt op de algemene kosten van een zowel belast als vrijgesteld presterende ondernemer. In onderdeel a, van artikel 174, lid 2, van de btw-richtlijn is immers niets vermeld over ‘bijkomstigheid’ of ‘incidentie’ van de daar genoemde leveringen van in het bedrijf gebruikte investeringsgoederen.  
         
       
       
         6.14.7 
         Die slotsom past echter niet zonder meer in de ratio van de bepaling – het tegengaan van vertekende beelden in de pro rata breuk – omdat goed denkbaar is dat de levering van een gebruikt investeringsgoed niet een incidenteel en toevallig gebeuren is, zoals in het voorbeeld in punt 5.6. Uit rechtspraak van het HvJ volgt ook dat de in artikel 174, lid 2, onder a, van de btw-richtlijn , gegeven omschrijving nuancering behoefde, en deze heeft gekregen.  
         
       
       
         6.14.8 
         De vraag of artikel 174, lid 2, onder a, van de btw-richtlijn (toen nog artikel 19, lid 2 van de Zesde richtlijn) zo moet worden uitgelegd, dat de omzet uit leveringen van in het bedrijf gebezigde investeringsgoederen zonder meer buiten de pro rata breuk blijft, lag ten grondslag aan de procedure die heeft geleid tot het arrest Nordania Finans. Het ging in die zaak om een ondernemer die zowel belaste prestaties verrichtte (leasing van auto’s) als vrijgestelde (financierings)activiteiten uitoefende. Uit de prejudiciële vraag van de Deense verwijsrechter (zie punt 15 van het arrest) valt af te leiden dat Nordania Finans  auto’s kocht voor ‘zowel leasingdoeleinden als wederverkoop na afloop van het leasecontract’. Bij de aankoop van de auto’s was derhalve reeds duidelijk dat na afloop van de leasetermijn (normaliter) verkoop daarvan zou plaatsvinden. Bij de berekening van de pro rata had Nordania Finans de omzet meegenomen die zij had behaald met de verkoop van auto’s waarvan de leasecontracten waren afgelopen. Zij meende namelijk – anders dan de Deense fiscus (zie punt 11 van het arrest) – dat deze voertuigen niet konden worden aangemerkt als ‘investeringsgoederen welke door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt’ in de zin van (toen nog) artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn.  
         
       
       
         6.14.9 
          Dat vond het HvJ ook. 
         
       
       
         6.14.10 
         
           Gezien de toelichting op het oude artikel 19, lid 2, van (het voorstel voor) een Zesde richtlijn – die het HvJ in punt 22 van het arrest Nordania Finans ook aanhaalt – had het mijns inziens in de rede gelegen als het HvJ had geoordeeld dat het bepaalde in (destijds) artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat alleen indien de verkoop van investeringsgoederen een ‘toevallig’ of althans incidenteel karakter heeft, de opbrengst uit die verkoop buiten de pro rata blijft. En dat lijkt het HvJ in eerste instantie ook te doen, waar hij in de punten 24 tot en met 26 van zijn arrest overweegt (cursivering MvH): 
           “24 Met de bepalingen van artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn heeft de gemeenschapswetgever de omzet uit de verkoop van goederen van de berekening van het pro rata dus willen uitsluiten  wanneer deze verkoop ongebruikelijk is vergeleken met de gewone activiteit van de betrokken belastingplichtige en het gebruik van goederen of diensten met een gemengde bestemming bij deze verkoop dus niet evenredig hoeft te zijn aan de erdoor genereerde omzet.  Zoals de advocaat-generaal in punt 68 van zijn conclusie heeft opgemerkt, zou, wanneer deze omzet in de berekening van het pro rata zou worden opgenomen, de uitkomst ervan in die zin worden vertekend dat dit pro rata niet meer het respectieve aandeel weergeeft waarin de goederen of diensten met een gemengde bestemming voor belaste en voor vrijgestelde activiteiten worden aangewend. 
         
         
         
           25 Bijgevolg kan het begrip „investeringsgoederen welke door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt” in de zin van artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn  niet die goederen omvatten waarvan de verkoop voor de betrokken belastingplichtige een gebruikelijke economische activiteit vormt.  Voor de betrokkene maken de verwerving en vervolgens de verkoop van dergelijke goederen immers het gewone gebruik van goederen en diensten met een gemengde bestemming noodzakelijk.  Aangezien deze verkoop een gebruikelijke en belaste activiteit van de belastingplichtige vormt, moet de daarop betrekking hebbende omzet worden opgenomen in de berekening van het pro rata  voor de toepassing van de aftrek opdat dit pro rata zo goed mogelijk weergeeft voor welk gedeelte de goederen en diensten met een gemengde bestemming voor deze activiteiten worden gebruikt. Anders zou het doel van de neutraliteit van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar komen.  
         
         
         
           26 Wanneer – zoals in het hoofdgeding – de verkoop van leaseauto’s na afloop van het leasecontract voor de betrokken belastingplichtige een  gewone activiteit vormt die hij beroepsmatig en systematisch organiseert,  zou het bijgevolg in strijd met dat doel van neutraliteit zijn indien deze belastingplichtige niet daadwerkelijk wordt ontlast van het gedeelte van de btw over de algemene kosten die zijn gemaakt om deze verkoop te verrichten en dus om de gewone belaste economische activiteit uit te oefenen. Derhalve kan niet worden aangenomen dat de omzet uit deze verkoop slaat op „investeringsgoederen welke door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt” in de zin van artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn.” 
         
         
       
       
         6.14.11 
         
            Ik meen dat hiermee het – mijns inziens terechte – oordeel dat de omzet uit de verkoop van (ex-)leaseauto’s in de pro rata moet worden opgenomen, voldoende gemotiveerd zou zijn geweest. Het HvJ achtte het evenwel nodig om het begrip ‘investeringsgoederen’ in wat tegenwoordig artikel 174, lid 2, onder a, van de btw-richtlijn is, een eigen invulling toe te dichten, die niet (per se) dezelfde is als die uit het eerder vermelde VNO-arrest en overwoog voorts: 
           “30 Daarom valt de definitie van het begrip „investeringsgoederen” van artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn, dat de bijzondere regeling voor de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek omvat, niet noodzakelijk samen met de definitie die aan dit begrip is gegeven voor de toepassing van de bij de Tweede richtlijn ingevoerde algemene aftrekregeling.  
           31 De uitlegging die het Hof aan dit begrip heeft gegeven in het reeds aangehaalde arrest Verbond van Nederlandse Ondernemingen, is dus niet relevant voor de beantwoording van de prejudiciële vraag.”  
         
         
       
       
         6.14.12 
         Wat het begrip ‘investeringsgoederen’ in artikel 19, lid 2 van de Zesde richtlijn dan wel inhoudt, vermeldt het HvJ niet. De eenvormige uitlegging van het Unierechtelijke begrip ‘investeringsgoederen’ wordt er – nog afgezien van de vrijheid van invulling die de lidstaten hebben ten aanzien van de herzieningsregeling – daarmee niet eenduidiger op, te meer als we in aanmerking nemen dat het HvJ in het arrest X van 19 juli 2012, C-334/10 de ‘oude’ invulling uit het VNO-arrest wel weer lijkt te omarmen (zie punt 6.14.4 van deze conclusie). 
         
       
       
         6.14.13 
         
           Hoe dan ook, de boodschap uit het arrest Nordania Finans lijkt mij duidelijk. Artikel 174, lid 2, onder a, van de btw-richtlijn moet – aldus het HvJ in het dictum van het arrest – zó worden uitgelegd: 
           “(…) dat het begrip „investeringsgoederen welke door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt” niet de voertuigen omvat die een leasebedrijf aankoopt om deze – zoals in het hoofdgeding – te leasen en vervolgens, na afloop van de leasecontracten, te verkopen, aangezien de verkoop van dergelijke voertuigen na afloop van deze contracten tot  de gebruikelijke economische activiteiten van deze onderneming behoort .” 
         
         
         
           In de authentieke (proces)taal van het arrest – Deens –  hanteert het HvJ nog wat sterkere bewoordingen en wordt gesproken over, vrij vertaald, een ‘integraal deel van de gebruikelijke economische activiteiten’. Ook in de Franse, Duitse en Engelse versie wordt deze term gehanteerd, zoals moge blijken uit de hierna geciteerde passage uit de vermelde taalversies (cursivering MvH): 
           ”(...) dels videresalg ved leasingkontrakternes ophør, eftersom salget af disse køretøjer ved disse kontrakters ophør er  en integrerende del af denne virksomheds sædvanlige økonomiske virksomhed .” 
         
         
         
           ”(...) dès lors que la vente desdits véhicules au terme de ces contrats fait  partie intégrante des activités économiques habituelles  de cette entreprise.’’ 
         
         
         
           ‘’(…)wenn der Verkauf dieser Fahrzeuge nach Ablauf der genannten Verträge  integraler Bestandteil der regelmäßig ausgeübten  wirtschaftlichen Tätigkeiten dieses Unternehmens ist.“ 
         
         
         
           “(…) as the sale of such vehicles at the end of those contracts is an  integral part of the usual business activities  of that undertaking.” 
         
         
       
       
         6.14.14 
         Alles bijeengenomen concludeer ik dat artikel 174, lid 2, onder a, van de btw-richtlijn, zo moet worden gelezen dat de opbrengst uit de verkoop van in het bedrijf gebruikte goederen alleen dan niet in de pro rata moet worden opgenomen, als deze verkoop een ongebruikelijke handeling is voor (in) het bedrijf van de pro rata-berekenende ondernemer. Die uitlegging lijkt mij te passen binnen de ratio van de regeling. 
         
       
     
     
       6.15 
       
         Bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen 
       
       
       
         6.15.1 
         De invulling van het begrip ‘bijkomstig’ in artikel 174, lid 2, onder b, van de btw-richtlijn heeft in de rechtspraak van het HvJ voornamelijk invulling gekregen in situaties waarin (al dan niet bijkomstige) financiële handelingen – diensten derhalve – van ondernemers aan de orde waren. In de hier bedoelde rechtspraak zijn telkens handelingen aan de orde die zonder meer niet onder onderdeel a, van artikel 174, lid 2, van de btw-richtlijn kunnen worden gerangschikt (omdat geen sprake is van de levering van goederen, laat staan in het bedrijf gebruikte investeringsgoederen). Toetsing aan onderdeel a van die bepaling was dus niet aan de orde. 
         
       
       
         6.15.2 
         Uit de hier bedoelde rechtspraak moet worden afgeleid dat  geen  sprake is van een bijkomstige handeling (en dat derhalve opname in de pro rata breuk geboden is) indien de activiteit in kwestie het ‘rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk’ van de belastbare activiteit vormt. Ik vermeld in dit verband met name de arresten van het HvJ van 11 juli 1996, Régie Dauphinoise, C-306/94, BNB 1997/38 m.nt. Van Hilten  en van 29 april 2004, EDM, C-77/01, BNB 2004/285 m.nt. Van Hilten.  Omzet uit rechtstreekse, noodzakelijke en duurzame verlengstukken van de onderneming behoren derhalve in de pro rata te worden opgenomen. Van een ‘verlengstuk’ in de hier bedoelde zin lijkt sprake te zijn indien de fondsen waarmee een (financiële) handeling wordt verricht, voortkomen uit de bedrijfsuitoefening.  Daarnaast kan – vide het arrest EDM  – bij de bepaling van de bijkomstigheid van (financiële) handelingen ook een rol spelen of (mogelijk bijkomstige) handelingen slechts een zeer beperkt gebruik impliceren van goederen of diensten waarvoor belasting over de toegevoegde waarde verschuldigd is. 
         
       
       
         6.15.3 
         Eén arrest van het HvJ met betrekking tot de uitlegging van ‘bijkomstige handelingen’ heeft wél betrekking op handelingen met betrekking tot onroerende zaken, op leveringen daarvan zelfs. Ik doel op het al eerder in deze conclusie genoemde arrest NCC. Daarin was de vraag aan de orde of de levering van onroerend goed ‘bijkomstig’ was in de zin van onderdeel b van het oude artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn. Zoals ik eerder opmerkte (zie punt 6.9 van deze conclusie) was toepassing van het bepaalde in onderdeel a van de bepaling, in deze zaak niet aan de orde, omdat – althans zo lees ik het arrest – het niet ging om (onroerend) goed dat  in het kader van de onderneming  was gebruikt.  
         
       
       
         6.15.4 
          Samengevat ging het in het arrest NCC om een aannemingsbedrijf (NCC) dat onder meer voor eigen rekening bouwwerkzaamheden uitvoerde en de daaruit tot stand gekomen onroerende zaken verkocht. De verkoop van voor eigen rekening gebouwd onroerend goed, vormde voor NCC echter geen hoofdactiviteit, maar een ‘zelfstandige activiteit die een afgeleide is van haar aan btw onderworpen bouwwerkzaamheden’ (zie punt 16 van het arrest NCC). Aangezien de Deense omzetbelastingwet de levering van voor eigen rekening gebouwd onroerend goed vrijstelde van btw, moest NCC als ‘gemengde ondernemer’ een pro rata vaststellen om te bepalen in welke mate zij recht had op aftrek van de btw die op haar algemene kosten drukt. Althans... als de omzet uit de verkoop van voor eigen rekening gebouwd onroerend goed niet bijkomstig zou zijn in de zin van artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn, welke bijkomstigheid NCC verdedigde.  
         
       
       
         6.15.5 
         
           Na de lezer te hebben herinnerd aan de arresten Régie Dauphinoise en EDM (zie punt 6.15.2 hiervóór) en de daarin geformuleerde regel dat een economische activiteit niet kan worden aangemerkt als ‘bijkomstig’ in de zin van artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn, wanneer zij het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormt van de belastbare activiteit van de onderneming, gaat het HvJ ertoe over de onroerendgoedtransacties van NCC te toetsen aan die verlengstukregel (cursivering MvH): 
           “33 Wat de eerbiediging van de eerste voorwaarde betreft, kan de activiteit van de verkoop van onroerend goed dat een bouwonderneming voor eigen rekening heeft gebouwd, niet worden aangemerkt als een bijkomstige activiteit ten opzichte van haar belastbare beroepsactiviteit, die bestaat in de bouw van onroerend goed voor rekening van derden of voor eigen rekening.  Aangezien zij immers voortvloeit uit diezelfde bouwactiviteit, vormt zij het rechtstreekse verlengstuk ervan . De algemene organisatie van haar activiteiten impliceert dat NCC, vooraf en met regelmaat, duurzaam een bepaald aantal, hoe klein ook, voor eigen rekening te bouwen gebouwen plant, die zij voornemens is later zelf te verkopen.  De hieruit voortvloeiende activiteit van de verkoop van onroerend goed, lijkt derhalve niet incidenteel , maar volgt noodzakelijkerwijs uit een bewust streven door de onderneming om in het kader van haar beroepsactiviteit een activiteit inzake de verhandeling van onroerend goed dat zij voor eigen rekening heeft gebouwd, te ontplooien.  Deze activiteit draagt bij tot de doelstelling van de onderneming en wordt met een commercieel oogmerk verricht  (zie naar analogie arrest EDM, reeds aangehaald, punt 67) .”  
         
         
       
       
         6.15.6 
         
           Deze toetsing leidde tot het oordeel dat de verkoop van onroerend goed in de omstandigheden van het ‘geval-NCC’ een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van de bedrijfsuitoefening was, zodat de omzet uit die verkoop moest worden meegenomen in de bepaling van de pro rata breuk. Aan toetsing van het gebruik dat voor de leveringen werd gemaakt ‘van goederen of diensten waarvoor btw is verschuldigd’ kwam het HvJ in het arrest NCC niet toe, omdat toetsing aan dit criterium – afkomstig uit het arrest EDM (zie 6.15.2) kennelijk alleen aan de orde is indien een handeling géén rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk is. Ik citeer punt 31 van het arrest NCC, en cursiveer daarin: 
           “31 In dit verband volgt uit de (…) rechtspraak van het Hof, dat een economische activiteit niet kan worden aangemerkt als „bijkomstig”, in de zin van artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn, wanneer zij het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormt van de belastbare activiteit van de onderneming (arrest van 11 juli 1996, Régie dauphinoise, C‑306/94, (…) punt 22)  of  wanneer zij een aanmerkelijk gebruik van de goederen of diensten waarvoor btw verschuldigd is, impliceert (arrest van 29 april 2004, EDM, C‑77/01, (…), punt 76).” 
         
         
         
           Het geciteerde woordje ‘of’ is – gezien andere taalversies van het arrest, waaronder de authentieke Deense – inderdaad ‘of’ (en dus geen vertaalfoutje): in het Deens wordt ‘eller’ gehanteerd, in het Duits ‘oder’, in de Engelse versie van het arrest staat ‘or’, terwijl de Franse versie ‘ou’ gebruikt. 
         
         
       
       
         6.15.7 
         
           In de punten 33-35 van het arrest NCC trekt het HvJ zijn conclusies uit het ‘of-of’ karakter van de bepaling van niet-bijkomstigheid uit punt 31. Die komen erop neer dat de omstandigheid dat een activiteit een rechtstreeks, noodzakelijk, en duurzaam verlengstuk is, voldoende is voor de vaststelling dat de desbetreffende handeling niet bijkomstig is (en dus in de pro rata moet worden opgenomen). Ik citeer en cursiveer: 
           “33 (…) kan de activiteit van de verkoop van onroerend goed dat een bouwonderneming voor eigen rekening heeft gebouwd, niet worden aangemerkt als een bijkomstige activiteit ten opzichte van haar belastbare beroepsactiviteit, die bestaat in de bouw van onroerend goed voor rekening van derden of voor eigen rekening. Aangezien zij immers voortvloeit uit diezelfde bouwactiviteit,  vormt zij het rechtstreekse verlengstuk ervan.  De algemene organisatie van haar activiteiten impliceert dat NCC, vooraf en  met regelmaat, duurzaam een bepaald aantal, hoe klein ook, voor eigen rekening te bouwen gebouwen plant, die zij voornemens is later zelf te verkopen. De hieruit voortvloeiende activiteit van de verkoop van onroerend goed, lijkt derhalve niet incidenteel , maar  volgt noodzakelijkerwijs uit een bewust streven door de onderneming om in het kader van haar beroepsactiviteit een activiteit inzake de verhandeling van onroerend goed dat zij voor eigen rekening heeft gebouwd , te ontplooien. Deze activiteit draagt bij tot de doelstelling van de onderneming en wordt met een commercieel oogmerk verricht (zie naar analogie arrest EDM, reeds aangehaald, punt 67).  
           34 In deze omstandigheden dient een activiteit van verkoop van onroerend goed als die waarom het in het hoofdgeding gaat,  te worden aangemerkt als het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van een belastbare activiteit van de onderneming, zonder dat in concreto behoeft te worden beoordeeld in hoeverre deze verkoopactiviteit, op zich beschouwd, een gebruik impliceert van goederen of diensten waarover btw verschuldigd is .”  
         
         
       
       
         6.15.8 
         Ik leid hieruit af, dat sowieso (eerst) moet worden getoetst of een activiteit het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormt en dat voor de kwalificatie als ‘bijkomstig’ (dus: niet in de pro rata breuk) niet voldoende is dat niet in aanmerkelijke mate gebruik wordt gemaakt van goederen en diensten waarop btw drukt.  Anders gezegd: pas als een activiteit niet het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormt, komt het gebruik van (voor)belaste goederen en diensten in beeld. Het lijkt erop dat ingeval geen sprake is van een verlengstuk, maar wél van een aanmerkelijk gebruik van (voor)belaste goederen en diensten, de betreffende handeling (toch) niet bijkomstig is en derhalve in de pro rata moet worden meegenomen.  
         
       
       
         6.15.9 
         Vat ik het voorgaande samen, dan kom ik tot de slotsom dat uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat een handeling alleen bijkomstig is in de zin van artikel 174, lid 2, onder b, van de btw-richtlijn (en dus buiten de pro rata breuk blijft), indien die handeling  niet  het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk is van de normale bedrijfsactiviteiten,  en  geen aanmerkelijk gebruik van (voor)belaste goederen en diensten impliceert.  
         
       
       
         6.15.10 
         Gelet op de jurisprudentie van het HvJ, met name het (over het onderwerp meest recente) arrest NCC spelen bij de beoordeling van handeling als ‘verlengstuk’ in vorenbedoelde zin, aspecten een rol als de incidentie van de activiteit, het commerciële oogmerk waarmee de handelingen worden verricht, en het (bedrijfsmatige) kader waarbinnen de handelingen worden verricht. Het komt mij voor dat met deze aspecten in wezen niet veel anders wordt getoetst dan de (on)gebruikelijkheid van een activiteit binnen de bedrijfsvoering van een ondernemer, zoals te toetsen voor de toepasbaarheid van artikel 174, lid 2, onder a, van de btw-richtlijn. 
         
       
     
     
       6.16 
       
         De implementatie van artikel 174, lid 2, van de btw-richtlijn in Nederlands recht 
       
       
       
         6.16.1 
         
           In de Nederlandse regelgeving is niet voorzien in een zo uitgebreide eliminatiebepaling als artikel 174, lid 2, van de btw-richtlijn. De Nederlandse regelgever heeft zich van oudsher beperkt tot hetgeen – sinds 1969 – in artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking is bepaald, te weten: 
           “Het afstoten van goederen welke de ondernemer in zijn bedrijf heeft gebruikt, wordt niet beschouwd als een handeling die voor de berekening van de aftrek bij hem in aanmerking komt.” 
         
         
       
       
         6.16.2 
         
            Naar mag worden aangenomen, ligt aan deze bepaling dezelfde reden ten grondslag als aan artikel 174, lid 2, van de btw-richtlijn. Hoewel de Uitvoeringsbeschikking bij haar invoering  niet was voorzien van een toelichting en ook de wetsgeschiedenis geen toelichting op dit punt geeft , leid ik dit af uit omzetbelastingliteratuur uit die tijd. Zo schrijft Reugebrink  (met mijn cursivering): 
           “het afstoten van een goed dat de ondernemer in zijn bedrijf heeft gebruikt, wordt op grond van artikel 14, U.B. niet beschouwd als een prestatie die voor de berekening van de aftrek bij hem in aanmerking komt. Indien in het gegeven voorbeeld de bank in het jaar waarin het schrijfpapier werd aangeschaft ook een bankgebouw had verkocht, zou de verkoop van dat gebouw invloed hebben uitgeoefend op de verhouding tussen de belaste en vrijgestelde vergoedingen. Die verhouding zou door de verkoop wellicht volkomen scheef getrokken zijn. (…)  Het ligt voor de hand dergelijke min of meer toevallige factoren uit te schakelen .” 
         
         
       
       
         6.16.3 
         Bij de aanpassing van de wetgeving aan de Zesde richtlijn is artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking niet aangepast aan artikel 19, lid 2 van de Zesde richtlijn. Daardoor lijkt de bepaling wat ‘smaller’ dan haar richtlijnequivalent. Tekstueel omvat artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking immers alleen onderdeel a van (het huidige) artikel 174, lid 2 van de btw-richtlijn. Naar ik meen zal echter in voorkomende gevallen het bepaalde in artikel 174, lid 2, onder b, van de btw-richtlijn via een rechtstreeks beroep op de btw-richtlijn ook in Nederland toepassing vinden.  Zie ik het goed, dan leest de Hoge Raad in artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking echter niet een ‘integrale’ omzetting van artikel 174, lid 2 van de btw-richtlijn in die zin dat de bepaling richtlijnconform  kan worden uitgelegd zodat ook bijkomstige handelingen (niet zijnde het afstoten van goederen) daaronder vallen. Zulks leid ik af uit het arrest van 23 oktober 1991, nr. 27053, BNB 1992/44 m.nt. Ploeger, waarin naar het oordeel van de Hoge Raad de ‘vergoeding’ voor de integratieheffing (artikel 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet, voorheen artikel 3, lid 1, onderdeel h van de Wet) in de pro rata berekening moest worden opgenomen. Vanwege het toch wel incidentele c.q. bijkomstige karakter van die vergoeding, zou mijns inziens de ‘vergoeding’ voor een dergelijke interne levering als ‘bijkomstige handeling ter zake van onroerend goed’ op grond van artikel 19, lid 2, onder b van de Zesde richtlijn, buiten de pro rata zijn gebleven.  Op grond van artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking echter niet. 
         
       
       
         6.16.4 
          Naar het mij toeschijnt, hoeft in deze zaak echter niet de vraag te worden beantwoord of het bepaalde in artikel 174, lid 2, onder b, van de btw-richtlijn al dan niet in artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking besloten ligt, c.q. of laatstgenoemde bepaling ruimte biedt voor een richtlijnconforme uitlegging in die zin dat daarin ook ‘bijkomstige handelingen ter zake van onroerend goed of bijkomstige financiële handelingen’ vervat zijn. Het lijkt mij immers buiten kijf dat de in geding zijnde handelingen van belanghebbende (de levering van voormalige huurwoningen) worden ‘gedekt’ door de tekst van artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking. In zoverre lijkt mij artikel 174, lid 2, van de btw-richtlijn – althans wat betreft onderdeel a daarvan – ‘keurig’ te zijn verwerkt in artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking. Daaraan doet niet af dat artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking niet woordelijk gelijk is aan de overeenkomstige richtlijnbepaling. 
         
       
       
         6.16.5 
         In dit kader merk ik nog op dat artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking (anders dan bijvoorbeeld artikel 11, lid 2 van de Uitvoeringsbeschikking met betrekking tot het werkelijk gebruik), evenmin als artikel 174, lid 2 van de btw-richtlijn voor eliminatie uit de pro rata breuk vereist dat aannemelijk is dat de pro rata breuk door opname van de omzet uit de afgestoten goederen een vertekend beeld zou vertonen. Anders gezegd: wanneer sprake is van het afstoten van goederen in de zin van artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking, behoort de daarmee behaalde opbrengst niet thuis in de pro rata, ongeacht of bewezen is dat opname van die opbrengst een vertekend beeld zou opleveren. 
         
       
       
         6.16.6 
         Ik keer terug naar de zaak en de vraag of de omzet die belanghebbende heeft behaald met de verkoop van voormalige huurwoningen buiten de pro rata berekening moet blijven op grond van het bepaalde in artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking, zoals deze bepaling in het licht van artikel 174, lid 1, onder a, van de btw-richtlijn en de interpretatie daarvan door het HvJ moet worden uitgelegd. 
         
       
     
   
   
     
       7 Ex-huurwoningen in de pro rata breuk of niet? 
     
     
       7.1 
       Mijn betoog in onderdeel 6 van deze conclusie in ogenschouw nemende, moet in casu beoordeeld worden of de omzet uit de verkoop door belanghebbende van voormalige huurwoningen moet worden aangemerkt als de omzet uit leveringen van in de onderneming gebruikte investeringsgoederen, welke leveringen – vide het arrest Nordania Finans – geen (integraal) onderdeel uitmaken van de gebruikelijk bedrijfsactiviteiten van belanghebbende.  
       
     
     
       7.2 
       
         Bij deze beoordeling spelen mijns inziens aspecten een rol die door de Rechtbank wel, maar door het Hof niet, dan wel wat omfloerst zijn vastgesteld. Zo stelt de Rechtbank (punt 1.9 van haar uitspraak) vast dat belanghebbende in 2007 een contingent van 1.900 huurwoningen voor de verkoop heeft bestemd en hecht zij in punt 3.8 van haar uitspraak (geciteerd in punt 3.1.3. van deze conclusie) voor haar oordeel dat de omzet uit de verkoop van voormalige huurwoningen in de (noemer van de) pro rata breuk moet worden opgenomen, belang aan (cursivering MvH): 
         “(…) de omstandigheid dat de verkoop van de woningwetwoningen  gedurende meerdere jaren plaatsvindt  en dat de daarmee gegenereerde opbrengst nodig is ter financiering van de door eiseres gerealiseerde nieuwe huurwoningen . De verkoop van de woningwetwoningen past bovendien  binnen de doelstelling van eiseres inzake verbetering van de woonkwaliteit  in de wijken.” 
       
       
     
     
       7.3 
       
         Het Hof stelt omtrent de ‘spreiding’ van de verkopen van huurwoningen niet meer vast (in punt 4.8 van zijn uitspraak) dan dat: 
         “Daaraan  doet evenmin af het feit dat de ontvangst uit verkochte huurwoningen geen incidentele inkomstenbron vormt.” 
       
       
     
     
       7.4 
       Ik meen uit het geciteerde in 7.2. en 7.3 te mogen afleiden dat in cassatie ervan kan worden uitgegaan dat de verkoop van voormalige huurwoningen geen ‘incident’ in 2009 is, maar ook in andere jaren geschiedt.  Voorts staat vast – zowel Rechtbank als Hof hebben zulks vastgesteld – dat belanghebbende ook nieuwbouwwoningen verkoopt. 
       
     
     
       7.5 
       Gezien de uitlegging die mijns inziens moet worden gegeven aan het bepaalde in artikel 174, lid 2, onder a, van de btw-richtlijn, respectievelijk artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking, meen ik dat de omstandigheid dat de verkoop van (ex)-huurwoningen kennelijk een terugkerend gebeuren is in belanghebbendes bedrijfsvoering, erop duidt dat geen sprake is van een ongebruikelijke handeling binnen de bedrijfsvoering van belanghebbende. De verkoop van onroerend goed als zodanig is dat kennelijk sowieso niet, gezien de regelmatige verkoop van nieuwbouwprojecten. 
       
     
     
       7.6 
       Nog afgezien van mijn vraagtekens (ik verwijs naar onderdeel 6.16 van deze conclusie, waaruit dit moge blijken) bij het oordeel van het Hof in punt 4.3 van zijn uitspraak, dat in artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking zowel onderdeel a, als onderdeel b (en c?) van artikel 174, lid 2 zijn verdisconteerd, meen ik dat het Hof van een onjuiste uitlegging van de rechtspraak van het HvJ – en daarmee van het Unierecht – is uitgegaan met zijn in punt 4.7 van de uitspraak gegeven oordeel dat alleen sprake kan zijn van een (niet in de pro rata mee te wegen) ongebruikelijke levering van gebruikte bedrijfsmiddelen indien tevoren vaststaat dat en wanneer de bedrijfsmiddelen worden afgestoten en/of verkoop onvermijdelijk is. Met dit oordeel is het Hof mijns inziens dan ook van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de uitlegging van (artikel 174, lid 1, onder a, van de btw-richtlijn, zoals geïmplementeerd in) artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking, uitgegaan. Wanneer het Hof een juiste rechtsopvatting aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd, is het oordeel in het licht van belanghebbendes bedrijfsvoering, de (commerciële) doelstelling van belanghebbende, en het regelmatige karakter van de verkoop van huurwoningen – en mitsdien van de inkomsten daaruit – zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. 
       
     
     
       7.7 
       De slotsom is dan dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond is. Het komt mij voor dat de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat de verkoop van voormalige huurwoningen door belanghebbende niet een afstoten van goederen in de zin van artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking inhoudt, zoals deze bepaling in het licht van de Europese regelgeving en jurisprudentie moet worden uitgelegd. Verwijzing voor nader feitenonderzoek is niet noodzakelijk. 
       
     
   
   
     
       8 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      Aldus het Hof in punt 2.3 van zijn nader te melden uitspraak. Ik ga ervan uit dat het Hof hier doelt op omzet exclusief omzetbelasting (wat betreft de belaste prestaties), dat wil zeggen, in omzetbelastingtermen, dat de vermelde bedragen de ontvangen vergoedingen vormen. Waar ik in deze conclusie de term ‘omzet’ hanteer, doel ik op omzet exclusief omzetbelasting, dat wil zeggen, in omzetbelastingtermen, op ‘vergoedingen’. 
   
   
       Zie voorgaande voetnoot. 
   
   
       In punt 1.1 van de nader te melden uitspraak van Hof Leeuwarden, is vastgesteld dat de voldoening op aangifte over december 2009 plaatsvond op 28 januari 2010.  
   
   
      De inspecteur van de Belastingdienst [Q]. De inspecteur van de Belastingdienst [R] heeft  het verweerschrift bij de Rechtbank ingediend. Hierna is in  beroep en hoger beroep procedure geprocedeerd door de inspecteur van de Belastingdienst [P]. Eenvoudigheidshalve duid ik in deze conclusie elk van hen aan als ‘de Inspecteur’. 
   
   
       Door de Rechtbank aangeduid als ‘woningwetwoningen’. 
   
   
       MvH: in het hier bedoelde punt 3.4 citeert de Rechtbank een aantal overwegingen uit het arrest van het Hof van Justitie van 6 maart 2008, Nordania Finans, C-98/07, BNB 2008/219 m.nt. Swinkels  en V-N 2008/15.20. 
   
   
       Ook geannoteerd gepubliceerd in VN 2011/57.3.  
   
   
       Het incidentele beroep betrof de ontvankelijkheid van belanghebbendes beroep. In cassatie speelt dit (formele) punt verder geen rol. Aangezien het oordeel van Rechtbank en Hof dat belanghebbende ontvankelijk was in haar beroep mij niet op een onjuiste rechtsopvatting lijkt te berusten en in cassatie onbestreden is, laat ik dit punt in deze conclusie verder rusten. 
   
   
       MvH: hier en verderop in de uitspraak moet bedoeld zijn:  ‘Nordania’. 
   
   
      MvH: bedoeld is HvJ 29 april 2004, EDM, C-77/01. 
   
   
      Zie zijn brief van 17 januari 2013. 
   
   
      Hier past de kanttekening dat het recht op aftrek in zoverre ruimer is dat ook recht op aftrek bestaat voor zover goederen en diensten worden gebruikt voor prestaties die niet in het binnenland plaatsvinden, maar belast zouden zijn indien zij wel in het binnenland zouden plaatsvinden, dat recht op aftrek bestaat voor prestaties die – in Nederlandse termen – aan het nultarief onderworpen zijn, terwijl zelfs bepaalde (financiële) prestaties die buiten de EU plaatsvinden, recht geven op aftrek. Soms kunnen zelfs handelingen die buiten de sfeer van de omzetbelasting vallen (niet-economische handelingen) recht geven op (gedeeltelijke) aftrek. Dit alles is in deze zaak niet aan de orde: belanghebbende verricht recht-toe-recht-aan belaste en vrijgestelde prestaties. Ik beperk mij in deze conclusie dan ook daartoe. 
   
   
      Vergelijk artikel 11, lid 1, aanhef en onderdelen a en b van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. 
   
   
      MvH: onderdeel a betreft goederen en diensten die louter voor belaste prestaties worden gebruikt, onderdeel b ziet op goederen en diensten voor louter vrijgesteld gebruik. 
   
   
      Volledigheidshalve: in artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking is neergelegd dat in afwijking van een evenredigheid naar omzetverhoudingen, een evenredigheid naar werkelijk gebruik wordt gehanteerd, indien dit werkelijk gebruik afwijkt van, althans een beter beeld geeft van, het gebruik van goederen (en diensten) dan de omzetverhoudingen. In deze procedure speelt deze bepaling niet. Ik laat haar dan ook verder rusten. 
   
   
       Althans: de omzet waarvoor recht op aftrek bestaat.  
   
   
      In artikel 17, lid 5 van het voorstel voor een Zesde richtlijn was, evenals in artikel 173, lid 2 van de btw-richtlijn een aantal afwijkingen vermeld van de naar de omzetten berekende pro rata breuk. Dit kennelijk (zie de geciteerde passage) om het gebruik van goederen en diensten beter te kunnen benaderen. Nederland heeft met artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking van een van deze afwijkingsmogelijkheden gebruik gemaakt. 
   
   
      Toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn, onder meer gepubliceerd in V-N 15 september 1973, nr. 18A.   Zie blz. 761. In artikel 17, lid 5 van het voorstel voor een Zesde richtlijn waren – net als tegenwoordig in artikel 173, lid 2 – diverse mogelijke afwijkingen van het gebruik van evenredige aftrek naar rato van omzetverhoudingen opgenomen, te implementeren naar keuze van de lidstaten. 
   
   
      Zie in dit verband ook A-G Bot in punt 68 van zijn conclusie van 13 december 2007 voor het arrest van het HvJ van 6 maart 2008, Nordania Finans A/S, BG Factoring A/S, C-98/07, BNB 2008/219 m.nt. Swinkels en  V-N 2008/15.20. 
   
   
      Het lijkt er overigens op dat de Commissie de geciteerde slotzinsnede vooral bij de ‘bijkomstige handelingen’ vond behoren. Bij de voorgestelde wijzigingen op het voorstel voor een Zesde richtlijn (COM(74) 795 def van 26 juli 1974) werd vóór het woordje ‘handelingen’ door de Commissie ‘bijkomstige’ tussengevoegd, dit om ‘uitdrukkelijker te verwijzen naar de handelingen met betrekking tot onroerende goederen of financiële verrichtingen’. 
   
   
      Voorstel voor een Zesde richtlijn, toelichting op artikel 19, lid 2. Zie V-N 15 september 1973, nr. 18A, blz. 762. 
   
   
      Ook geannoteerd gepubliceerd in V-N 2008/15.20. 
   
   
      In onderdeel b zijn verder nog genoemd ‘bijkomstige financiële handelingen’, welke categorie op zijn minst voor een belangrijk deel lijkt te overlappen met de in onderdeel c vermelde omzet met betrekking tot de in artikel 135, lid 1, punten b tot en met g genoemde handelingen die bijkomstig zijn.  In deze zaak kunnen we ons echter beperken tot omzet met betrekking tot onroerende zaken. 
   
   
      Dat geldt ook voor de derde categorie, vermeld in punt c. Daarin wordt de omzet met betrekking tot handelingen in de zin van artikel 135, lid 1, punten b tot en met g, die bijkomstig zijn, geëlimineerd uit de pro rata breuk. Deze handelingen zijn naar het mij toeschijnt echter ook al ‘gevangen’ door de ‘bijkomstige financiële handelingen uit onderdeel b.  Aangezien financiële handelingen – waar ook genoemd – geen rol spelen in deze zaak, laat ik deze overlap verder buiten beschouwing. 
   
   
      Zie ook onderdeel 6.15 van deze conclusie. 
   
   
      ‘Voor de toepassing van de artikelen 187 en 188’ 
   
   
      Artikel 17 van de Tweede richtlijn waarin de lidstaten de mogelijkheid was geboden om met het oog op de overgang naar een stelsel van btw diverse (overgangs)maatregelen te treffen. 
   
   
      Ook geannoteerd gepubliceerd in NTFR 2013/710 m.nt. Blank en V-N 2012/40.14. 
   
   
      Althans, vóór de levering daarvan. 
   
   
      Ik merk op dat deze jurisprudentie nog is gewezen onder de werking van (artikel 19, lid 2 van) de Zesde richtlijn. Ik acht die jurisprudentie ook toepasbaar onder de werking van (artikel 174, lid 2 van) de btw-richtlijn.  
   
   
      Althans haar rechtsvoorganger, Ehrvervsfinans (zie punt 8 van het arrest). 
   
   
      Zie ook V-N 1997, blz. 965. 
   
   
      Zie ook FED 2004/533 m.nt. Swinkels, NTFR 2004, 669 m.nt. Sanders en V-N 2004/26.15. 
   
   
      Zie bijvoorbeeld punt 22 van het arrest Régie Dauphinoise: “ 22  Er zij evenwel aan herinnerd, dat de beleggingen van ondernemingen die zich bezighouden met het beheer van onroerend goed, hun oorsprong vinden in de voorschotten die hun worden betaald door de medeëigenaren en huurders wier onroerend goed zij beheren. Met instemming van hun klanten zijn deze ondernemingen in staat om die bedragen, voor eigen rekening, bij financiële instellingen te beleggen. Mitsdien vormt, (…) de ontvangst van rente op deze beleggingen het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteit van ondernemingen die zich bezighouden met het beheer van onroerend goed. Dergelijke beleggingen kunnen daarom niet worden aangemerkt als bijkomstige financiële handelingen in de zin van artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn (…)”  Deze voorwaarde doet sterk denken aan de ‘gebruikelijkheidstoets’ in onderdeel a, van artikel 174, lid 2, van de btw-richtlijn (zie onderdeel 6.14). 
   
   
      Zie punt 78 van het arrest EDM: “Derhalve moeten worden aangemerkt als bijkomstige handelingen in de zin van artikel 19, lid 2, tweede zin, van de Zesde richtlijn, het jaarlijks verstrekken van leningen door een holding aan vennootschappen waarin zij een deelneming bezit, alsmede haar beleggingen in bankdeposito’s of waardepapieren, (…), voorzover deze handelingen slechts een zeer beperkt gebruik impliceren van goederen of diensten waarvoor BTW verschuldigd is. Ofschoon de omvang van de opbrengsten uit financiële handelingen die binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen erop kan wijzen dat deze handelingen niet mogen worden aangemerkt als bijkomstig in de zin van genoemd artikel, kan de omstandigheid dat meer inkomsten uit dergelijke handelingen worden gehaald dan uit de activiteit die de betrokken onderneming als hoofdactiviteit aanmerkt, die handelingen als zodanig niet uitsluiten van de kwalificatie als „bijkomstige handelingen”.” 
   
   
      MvH: In punt 67 van het arrest EDM overweegt het HvJ dat a fortiori sprake is van een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk wanneer de betrokken handelingen bedrijfsmatig of met een commercieel oogmerk worden verricht, onder andere gekenmerkt door het streven naar een maximaal rendement van het geïnvesteerde kapitaal.  
   
   
      Omgekeerd lijkt voor de conclusie ‘niet bijkomstig’ (dus wel in de pro rata) voldoende dat in aanmerkelijke mate gebruik wordt gemaakt van (voor)belaste goederen en diensten. 
   
   
      Besluit van 30 augustus 1968, Stcrt. 1968, 169. 
   
   
      In artikel 15, lid 3, van het Voorstel van Wet was opgenomen: “Daarbij [ MvH: bij de splitsing van voorbelasting] kan worden bepaald dat het afstoten van goederen welke de ondernemer in zijn bedrijf heeft gebruikt, buiten aanmerking wordt gelaten.” In de memorie van toelichting is omtrent deze bepaling opgenomen (Kamerstukken II, 9324,1967-1968, nr. 3, blz. 33 rk): “Om practische redenen is de mogelijkheid geopend om bij deze splitsing het afstoten van gebruikte bedrijfsmiddelen buiten aanmerking te laten.” In de memorie van antwoord (Kamerstukken II, 9324, 1967-1968 nr. 6, blz. 66 rk-67lk wordt wel op de voorziene splitsingsregels ingegaan, maar niet op het afstoten van bedrijfsmiddelen. 
   
   
      J. Reugebrink,  Omzetbelasting,  FED; Deventer, 1973; blz. 171. 
   
   
      Zie ook M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren,  Omzetbelasting,  Kluwer, Deventer 2012, blz. 374 en A.J. van Doesum,  Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW,   Kluwer, Deventer: 2009, blz. 323. 
   
   
      Vgl. HvJ 13 november 1990, Marleasing, C-106/89, punt 8 en HvJ 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, punten 20 en 21. 
   
   
      MvH: opvalt dat de Rechtbank in punt 1.8 van haar uitspraak juist zegt dat de verkoop van nieuwbouwwoningen voor belanghebbende nodig is om de onrendabele top van nieuwe huurwoningen te financieren. 
   
   
      Vergelijkbare overwegingen vinden we in de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 11 oktober 2012, nr. 12/00950, ECLI:NL:RBARN:2012:BY5820. In het haar voorgelegde geval – eveneens een woningcorporatie die voormalige huurwoningen verkocht – kwam deze Rechtbank (ook) tot de slotsom dat de opbrengst uit die huurwoningen in de pro rata breuk moest worden opgenomen. 
   
   
      De omstandigheid dat belanghebbendes geval afwijkt van de situatie in het arrest Nordania Finans. 
   
   
      Uit de stukken van het geding leid ik af dat onbetwist is dat jaarlijks ongeveer 1% van de huurwoningen wordt verkocht (zie brief van belanghebbende van 31 mei 2011 aan de Rechtbank) en dat de omzet uit de  verkoop van voormalige huurwoningen jaarlijks rond de € 17 miljoen ligt (zie bijlage 1 bij de brief van de Inspecteur aan de Rechtbank van 1 juni 2011). In die bijlage is ook vermeld dat van 2007 -2010 jaarlijks gemiddeld 140 huurwoningen werden verkocht. 
   
   
      Die niet onder het bepaalde in artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking kunnen vallen omdat geen sprake is van in het bedrijf gebruikte goederen.