ECLI: ECLI:NL:PHR:2020:101

Titel: ECLI:NL:PHR:2020:101 Parket bij de Hoge Raad , 31-01-2020 / 19/01068

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2020-01-31

Zaaknummer: 19/01068

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2020:101

---

Hoe moet “enig andere persoon die bij het voorhanden hebben van accijnsgoederen betrokken is” als bedoeld in artikel 51(1)b Wet op de accijns (WA) worden uitgelegd. Voldoende betrokkenheid bij enkel administratieve en financiële handelingen? Wetenschap vereist van omstandigheid dat geen accijns is geheven? 
         Op naam van ondernemingen van belanghebbende zijn (verkoop)facturen opgesteld voor de levering van minerale oliën waarmee, zo volgt uit strafrechtelijk onderzoek, fraude is gepleegd. Die fraude bestond uit het verzamelen van minerale oliën bij schippers, die de oliën accijnsvrij onder zich hadden, om deze vervolgens te verkopen zonder dat accijns werd betaald. Belanghebbende heeft facturen ondertekend en drie verkoopfacturen opgesteld. In verband met deze feiten is belanghebbende strafrechtelijk veroordeeld voor het medeplegen van valsheid in geschrifte. De Inspecteur heeft accijns en voorraadheffing van hem nageheven in verband met betrokkenheid bij het voorhanden hebben van accijnsgoederen als bedoeld in artikel 51(1)b WA. Het Hof heeft deze naheffing in stand gelaten en geoordeeld dat de betrokkenheid ook betrekking kan hebben op de administratieve en financiële afwikkeling van het voorhanden hebben (en niet slechts op het feitelijke logistieke proces).  
         In cassatie komt belanghebbende op tegen dit oordeel. Hij stelt dat hij niet wist van wie, waar en wanneer de goederen zijn verworven en dat de verkoop van de accijnsgoederen buiten hem om ging. 
         A-G Ettema onderzoekt of de handelingen van belanghebbende als voldoende ‘betrokken’ bij het voorhanden hebben als bedoeld in artikel 8(1)b richtlijn 2008/118/EG kunnen worden beschouwd. Ook behandelt zij de vraag of een persoon die bij het voorhanden hebben betrokken is als accijnsschuldenaar kan worden aangewezen, als hij er geen weet van had dat over de goederen geen accijns is geheven.  
       
       
       Zij komt tot de slotsom dat in de Uniewetgeving en de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie weliswaar aanwijzingen kunnen worden gevonden hoe deze vragen moeten worden beantwoord, maar dat van een acte clair of acte éclairé geen sprake is.  
         
       Zij geeft de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en het Hof van Justitie van de Europese Unie de volgende prejudiciële vragen te stellen: 
       
       1)	Moet artikel 8, lid 1, sub b, richtlijn 2008/118/EG aldus worden uitgelegd dat een persoon die enkel administratieve en financiële handelingen heeft verleend (het ter beschikking stellen van ondernemingen, het opmaken en ondertekenen van facturen en het innen van gelden) in opdracht van een persoon die de accijnsgoederen voorhanden had, als “enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is” wordt beschouwd? 
       
       2)	Moet artikel 8, lid 1, sub b, richtlijn 2008/118/EG aldus worden uitgelegd dat de in die bepaling genoemde personen hoofdelijk tot voldoening van de accijns zijn gehouden reeds als vaststaat dat de accijns voor de betrokken goederen niet is geheven, of vereist het evenredigheidsbeginsel dat de persoon die als medeschuldenaar wordt aangesproken wist of redelijkerwijs had moeten weten dat de betrokken goederen (door de ander) voorhanden worden gehouden buiten een accijnsschorsingsregeling zonder dat de verschuldigde accijns is voldaan als bedoeld in artikel 7, lid 2, sub b, van die richtlijn?

PROCUREUR-GENERAAL 
     
       BIJ DE 
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 19/01068 
       
         Datum 	31 januari 2020 
       
         Belastingkamer 	A  
       
         Onderwerp/tijdvak	 Accijns 7 januari 2010 - 5 april 2013 
     
     
       Nr. Gerechtshof	17/00554 
       Nr. Rechtbank	16/3345  
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
       C.M. Ettema  
     
     
     
       in de zaak van 
     
     
       
        [X]
       
     
     
       tegen 
     
     
       de staatssecretaris van Financiën 
     
     
   
   
     
       1 Overzicht 
     Inleiding 
     
       1.1 
       Van belanghebbende is accijns nageheven in verband met betrokkenheid bij het voorhanden hebben van partijen minerale oliën buiten een accijnsschorsingsregeling zonder dat over die goederen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Deze procedure gaat over de vraag of belanghebbende terecht als accijnsschuldenaar is aangemerkt. In deze zaak is niet in geschil dat een ander de minerale oliën voorhanden heeft gehad en dat de verschuldigde accijns niet is geheven.  
     
     
       1.2 
       
         In deze conclusie bespreek ik de vraag hoe “enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is” als bedoeld in artikel 51(1)b Wet op de accijns (WA)  moet worden uitgelegd. In dat kader onderzoek ik ook of het zogenoemde ‘wetenschapsvereiste’, dat onder de werking van de vóór 1 april 2010 geldende WA is ontwikkeld voor de voorhandenhebber, geldt voor de betrokkene bij het voorhanden hebben.  
         
           Feiten en procesverloop 
         
       
     
     
       1.3 
       Belanghebbende staat sinds 5 april 2007 ingeschreven in het Handelsregister als directeur, bestuurder en enig aandeelhouder van [A] bv. Daarnaast exploiteerde hij in de periode van 10 januari 2008 tot en met 16 december 2009 volgens het Handelsregister een eenmanszaak. Op naam van (onder meer) deze bv en de eenmanszaak zijn (verkoop)facturen opgesteld voor de levering van minerale oliën waarmee, zo volgt uit strafrechtelijk onderzoek, fraude is gepleegd. Die fraude bestond uit het verzamelen van minerale oliën bij schippers, die de oliën accijnsvrij onder zich hadden, om deze vervolgens te verkopen zonder dat ter zake van de oliën accijns werd betaald. Belanghebbende heeft op naam van [A] bv gestelde facturen ondertekend. De afnemers van de minerale oliën hebben de facturen voldaan op bankrekeningen die op naam stonden van de ondernemingen van belanghebbende. Belanghebbende heeft de ontvangen bedragen vervolgens contant opgenomen en het geld afgegeven aan een ander ( [F] ). Belanghebbende kreeg een vergoeding per factuur. Daarnaast heeft hij in 2013 drie verkoopfacturen opgesteld op naam van [C] . Bij vonnis van 24 mei 2016 is belanghebbende in verband met deze feiten strafrechtelijk veroordeeld voor het medeplegen van valsheid in geschrifte. 
     
     
       1.4 
       De inspecteur van de Belastingdienst/Douane (de Inspecteur) heeft belanghebbende over de periode 7 januari 2010 tot en met 5 april 2013 een naheffingsaanslag accijns minerale oliën en voorraadheffing opgelegd van € 338.926,38. Het bezwaar van belanghebbende is gegrond verklaard met betrekking tot de periode van 7 januari 2010 tot en met 31 maart 2010 en de naheffingsaanslag is verminderd tot € 132.829,03. 
     
     
       1.5 
       
         Zowel de rechtbank Zeeland-West-Brabant  (de Rechtbank) als het gerechtshof ’s-Hertogenbosch  (het Hof) heeft geoordeeld dat belanghebbende terecht als accijnsschuldenaar is aangemerkt. In navolging van de Rechtbank legt het Hof het begrip ‘betrokken zijn’ uit als ‘in iets gemoeid zijn’ of ‘ergens mee te maken hebbend’ en overweegt het dat de betrokkenheid ook betrekking kan hebben op de administratieve en financiële afwikkeling van het voorhanden hebben (en niet slechts op het feitelijke logistieke proces).  Belanghebbende heeft de handel van [F] gefaciliteerd door het ter beschikking stellen van ondernemingen, het opmaken en ondertekenen van facturen en het innen van gelden ten behoeve van de handel in minerale oliën die [F] c.s. voorhanden hadden. Aldus heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof faciliteiten verleend waardoor die handel en dus ook het voorhanden hebben mogelijk werd gemaakt. 
         
           Het geding in cassatie 
         
       
     
     
       1.6 
       Belanghebbende komt met één middel op tegen het oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat het Hof een te ruime uitleg heeft gegeven aan artikel 51(1)b WA door te oordelen dat de handelingen die belanghebbende heeft verricht vallen onder ‘betrokken zijn bij het voorhanden hebben’. Het middel betoogt dat zowel uit de wettekst als de toelichting volgt dat betrokkenheid, op enige wijze, bij een handeling die te maken heeft met accijnsgoederen onvoldoende is. Het moet gaan om betrokkenheid bij het voorhanden hebben van accijnsgoederen. De handelingen van belanghebbende vonden plaats ná de overdracht van de accijnsgoederen. Op dat moment had [F] de goederen niet meer voorhanden. Belanghebbende wist niet van wie, waar en wanneer de goederen zijn verworven. Bovendien ging de verkoop van de accijnsgoederen buiten belanghebbende om.  
     
     
       1.7 
       
         De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend. 
         
           Inhoud van de conclusie 
         
       
     
     
       1.8 
       In de WA zoals deze gold in de periode 1 januari 1993 tot 1 april 2010 – hierna: WA (oud) – werd een persoon die bij het voorhanden hebben slechts ‘betrokken’ is niet als accijnsschuldenaar aangewezen. Op grond van artikel 51a(f) WA (oud) werd – voor zover hier van belang – de accijns enkel geheven van degene die de goederen voorhanden heeft. Ingevolge jurisprudentie van de Hoge Raad is vereist dat de voorhandenhebber de feitelijke beschikkingsmacht heeft over de accijnsgoederen en bovendien wist of redelijkerwijs kon weten dat over de goederen geen accijns was geheven. Per 1 april 2010 is ook de betrokkene bij het voorhanden hebben als accijnsschuldenaar aangewezen. Deze aanwijzing heeft plaatsgevonden in het kader van de implementatie van richtlijn 2008/118/EG  in de WA.  
     
     
       1.9 
       In deze conclusie behandel ik de vraag of de handelingen die belanghebbende heeft verricht als voldoende ‘betrokken’ bij het voorhanden hebben kunnen worden beschouwd. Is voor betrokkenheid vereist dat de persoon in aanraking komt met de goederen of is een bemoeienis op afstand voldoende? Ook behandel ik de vraag of voor betrokkenheid is vereist dat de persoon wist of redelijkerwijs kon weten dat over de goederen geen accijns is geheven (of dat een andere vorm van wetenschap of wellicht schuld is vereist). Belanghebbende heeft deze vraag in cassatie weliswaar niet expliciet aan de orde gesteld, maar ik zie voldoende aanleiding deze vraag – zo nodig ambtshalve – te onderzoeken. Deze vraag hangt namelijk al een tijdje boven de markt, houdt bovendien voldoende verband met deze zaak en bij een welwillende lezing van de toelichting op het middel (zie mijn weergave in de laatste twee zinnen van onderdeel 1.6) kan zelfs gezegd worden dat de stelling dat de vereiste wetenschap ontbreekt daarin ligt besloten.  
     
     
       1.10 
       In artikel 51(1)b WA, dat richtlijnconform moet worden uitgelegd, noch in artikel 8(1)b richtlijn 2008/118/EG is het begrip ‘betrokken’ gedefinieerd. Die bepalingen geven ook geen uitsluitsel of is vereist dat degene die accijnsgoederen voorhanden heeft of hierbij betrokken is, weet of redelijkerwijs kan weten dat de goederen niet overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving in de heffing zijn betrokken. In de Uniewetgeving en jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie zijn wel aanknopingspunten te vinden (i) over hoe het begrip ‘betrokken’ moet worden uitgelegd en (ii) dat wetenschap niet is vereist, maar ik meen dat voor beide vraagstukken geldt dat Unierechtelijk geen sprake is van een acte clair of acte éclairé. 
     
     
       1.11 
       Daarom geef ik de Hoge Raad in overweging het HvJ de prejudiciële vraag voor te leggen of belanghebbendes administratieve en financiële handelingen als voldoende betrokken bij het voorhanden hebben moeten worden beschouwd en of onder de werking van richtlijn 2008/118/EG de betrokkene bij het voorhanden hebben wetenschap moet hebben van het feit dat de goederen zich buiten een accijnsschorsingsregeling bevinden zonder dat de verschuldigde accijns is geheven. 
       
         2.  Achtergrond: het voorhanden hebben van accijnsgoederen vanaf 1 januari 1993 tot 1 april 2010 
       
     
     
       2.1 
       
         De wetgeving die ik in dit hoofdstuk behandel gold niet meer in de periode waarop de onderhavige naheffingsaanslag – na een vermindering (zie onderdeel 1.4) – betrekking heeft. Om de per 1 april 2010 doorgevoerde wijzigingen in de accijnswetgeving in perspectief te kunnen plaatsen, heb ik het toch nodig gevonden aandacht te besteden aan de oude wetgeving.  
         
           De regeling in richtlijn 92/12/EEG 
         
       
     
     
       2.2 
       
         In richtlijn 92/12/EEG , de voorloper van richtlijn 2008/118/EG, is het belastbare feit voor de accijns in artikel 5(1) opgenomen. Dit artikel luidt als volgt: 
         “De in artikel 3, lid 1, genoemde produkten worden aan accijns onderworpen bij de produktie ervan op het grondgebied van de Gemeenschap als omschreven in artikel 2 of bij de invoer ervan in dit grondgebied.” 
       
     
     
       2.3 
       
         Op grond van artikel 6(1) richtlijn 92/12/EEG wordt de accijns onder meer verschuldigd op het moment van ‘uitslag tot verbruik’. Artikel 6 van deze richtlijn luidt als volgt: 
         “1. De accĳns wordt verschuldigd bĳ de uitslag tot verbruik of bĳ het constateren van de tekorten die krachtens artikel 12, lid 3, aan accĳnzen moeten worden onderworpen.  
         Als uitslag tot verbruik van accĳnsproducten wordt beschouwd: 
         a) iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wĳze, aan een schorsingsregeling; 
         b) iedere fabricage, ook op onregelmatige wĳze, van deze producten buiten een schorsingsregeling; 
         c) elke invoer, ook op onregelmatige wĳze, van deze producten, wanneer deze producten niet onder een schorsingsregeling worden geplaatst. 
       
       
         2. De voorwaarden voor verschuldigdheid en het toe te passen accĳnstarief zĳn die welke op het tĳdstip van verschuldigd worden van kracht zĳn in de Lid-Staat waar de uitslag tot verbruik of het constateren van tekorten plaatsvindt. De accĳns wordt geheven en geïnd op de door elke Lid-Staat vastgestelde wĳze, waarbĳ de Lid-Staten dezelfde heffings- en invorderingsprocedure toepassen op nationale producten en op producten uit andere Lid-Staten.”  
       
     
     
       2.4 
       
         Volgens het systeem van de richtlijn bepaalt uitslag tot verbruik het  tijdstip  dat de accijns verschuldigd wordt. Het belastbare feit (productie of invoer) heeft dan al plaatsgevonden. In de periode daartussen moet de schorsingsregeling zoals gedefinieerd in artikel 4(c) richtlijn 92/12/EEG worden toegepast. 
         
           De regeling in de WA (oud) en de totstandkomingsgeschiedenis 
         
       
     
     
       2.5 
       Artikel 1(2) WA (tekst vanaf 1 januari 1993) bepaalt dat de accijns verschuldigd wordt ter zake van de uitslag  en de invoer van accijnsproducten.  
     
     
       2.6 
       Ingevolge artikel 2f WA (oud) wordt als uitslag mede aangemerkt het in strijd met artikel 5 WA (dat wil zeggen buiten een accijnsgoederenplaats) vervaardigen van een accijnsgoed alsmede het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van de WA in de heffing is betrokken.  
     
     
       2.7 
       Met het eerste deel van artikel 2f WA (oud) - “het in strijd met artikel 5 vervaardigen van een accijnsgoed” - heeft de wetgever beoogd artikel 6(1)b richtlijn 92/12/EEG in de Nederlandse wet te implementeren.  Het tweede deel van de nationale bepaling inzake ‘voorhanden hebben’ is niet te herleiden naar een bepaling in richtlijn 92/12/EEG, maar is blijkens de Memorie van Toelichting  de voorzetting van de verbodsbepaling in artikel 87(1) WA (tekst van 1 januari 1992 tot 1 januari 1993).  Het begrip ‘voorhanden hebben’ werd en wordt in de WA niet gedefinieerd. 
     
     
       2.8 
       
         Ingevolge artikel 51a( f ) WA (oud) wordt de accijns die op de voet van artikel 2f WA (oud) is verschuldigd, geheven van degene die het accijnsgoed vervaardigt dan wel van degene die het accijnsgoed voorhanden heeft. 
         
           Van de Water 
         
       
     
     
       2.9 
       
         Op het eerste gezicht strekt artikel 6(1) richtlijn 92/12/EEG zich niet uit tot ‘voorhanden hebben’. Toch is het voorhanden hebben van een accijnsgoed uitslag tot verbruik als in die bepaling bedoeld, indien het accijnsgoed aan een schorsingsregeling is onttrokken zonder dat de accijns is voldaan. In  Van de Water  overweegt het Hof van Justitie in dit verband (cursiveringen van mijn hand):  
         “35 Ingevolge artikel 6, lid 1, van de richtlijn worden als uitslag tot verbruik beschouwd, niet alleen iedere fabricage en invoer van accijnsproducten buiten een schorsingsregeling, maar eveneens iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling. Door een dergelijke „onttrekking" gelijk te stellen met uitslag tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn, heeft de gemeenschapswetgever duidelijk gemaakt dat alle productie, verwerking, voorhanden hebben of verkeer buiten een schorsingsregeling, leidt tot verschuldigdheid van de accijns. 
       
       
         36  Wanneer derhalve voor de nationale rechter is aangetoond, dat een accijnsproduct aan een schorsingsregeling is onttrokken zonder dat de accijns is voldaan, staat vast dat het voorhanden hebben van dit product uitslag tot verbruik is in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn en dat de accijns verschuldigd is geworden .” 
       
     
     
       2.10 
       
         Aan de lidstaten wordt overgelaten de wijze van heffing en inning te bepalen. Het Hof van Justitie overweegt: 
         “40 Ofschoon de gemeenschapswetgever dus in artikel 6, lid 1, van de richtlijn heeft gewaarborgd dat de regels voor de verschuldigdheid van de accijns in alle lidstaten gelijk zijn, heeft hij duidelijk niet de wijze van heffing en inning van de accijns door de lidstaten willen harmoniseren. In artikel 6, lid 2, heeft hij juist de lidstaten uitdrukkelijk de verantwoordelijkheid gelaten om de wijze van heffing en inning te bepalen, met de restrictie dat zij zich daarbij onthouden van de in punt 38 van dit arrest bedoelde discriminatie. 
         
           41 Ten slotte wijst de richtlijn in artikel 6 weliswaar niet de persoon aan die de verschuldigde accijns moet voldoen, maar uit de opzet van de richtlijn en de negende overweging van de considerans blijkt, dat de nationale autoriteiten hoe dan ook ervoor moeten zorgen dat de belastingschuld daadwerkelijk wordt geïnd.” 
       
     
     
       2.11 
       
         Na  Van de Water  heeft de Hoge Raad in zijn rechtspraak twee vereisten ontwikkeld voor het aanwijzen van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft: feitelijke beschikkingsmacht en wetenschap.  
         
           Feitelijke beschikkingsmacht  
         
       
     
     
       2.12 
       In een zaak over een illegale alcoholstokerij, die in de tweede cassatieronde heeft geleid tot het arrest van 12 april 2002 , overweegt de Hoge Raad dat een persoon een accijnsgoed pas voorhanden heeft in de zin van artikel 2f WA (oud), indien hij de feitelijke beschikkingsmacht heeft over het goed. Bij arrest van 9 juli 2004 , het derde cassatieberoep in die zaak, oordeelt de Hoge Raad dat een sterke betrokkenheid van een persoon bij de illegale alcoholstokerij onvoldoende is om te concluderen dat die persoon feitelijk heeft kunnen beschikken over de geproduceerde accijnsgoederen.  
     
     
       2.13 
       
         In een arrest van 14 mei 2004  heeft de Hoge Raad geoordeeld dat degene die accijnsgoederen in opdracht van derden vervoert of doet vervoeren dan wel onder zijn beheer opslaat of doet opslaan, terwijl hij de hoedanigheid van de goederen kent en daadwerkelijke toegang heeft tot die goederen, geacht kan worden de feitelijke beschikkingsmacht over deze goederen te hebben.  
         
           Wetenschapsvereiste 
         
       
     
     
       2.14 
       Het wetenschapsvereiste houdt in dat een persoon een accijnsgoed enkel voorhanden heeft indien hij weet of redelijkerwijs kan weten dat de accijnsgoederen niet overeenkomstig de bepalingen van de WA in de heffing zijn betrokken.  
     
     
       2.15 
       
         Een dergelijke eis werd al gesteld onder de werking van artikel 87(1) WA (tekst 1992) :  
         “Degene die accijnsgoederen voorhanden heeft of gebruikt terwijl hij weet of redelijkerwijs kan weten dat van die accijnsgoederen de accijns ten onrechte niet dan wel tot een te laag bedrag is geheven, is gehouden tot betaling van het bedrag van de accijns dat te weinig is geheven. ” 
       
     
     
       2.16 
       In een arrest van 13 juni 2003  heeft de Hoge Raad beslist dat het wetenschapsvereiste ook onder de werking van het destijds geldende artikel 2f WA geldt. Het wetenschapsvereiste zoals geformuleerd in artikel 87(1)WA (tekst 1992) werkt dus in die bepaling door. 
     
     
       2.17 
       Hoewel dit niet in alle genoemde arresten even duidelijk tot uitdrukking komt, in een aantal arresten wordt namelijk enkel verwezen naar artikel 2f WA (oud), begrijp ik de arresten zo dat de Hoge Raad de voornoemde vereisten heeft gebaseerd op een uitleg van artikel 51(a)f WA (oud), dat de persoon van de accijnsschuldenaar aanwijst. Dat moet dan een zuiver nationale uitleg van die bepaling(en) zijn geweest. Omdat richtlijn 92/12/EEG niet regelde welke persoon als accijnsschuldenaar werd aangewezen (zie punt 41 van  Van de Water ), ligt het immers niet voor de hand dat de Hoge Raad een richtlijnconforme uitleg heeft toegepast.  
       
         3.  (Betrokkenheid bij) het voorhanden hebben van accijnsgoederen vanaf 1 april 2010 
       
     
     
       3.1 
       
         Het bezwaar van belanghebbende is gegrond verklaard voor zover het ziet op de periode vóór 1 april 2010 (onderdeel 1.3). Enkel is in geschil of de naheffing terecht is voor de periode na 1 april 2010. Per die datum zijn de bepalingen van richtlijn 2008/118/EG in de WA (nieuw) geïmplementeerd. Voor zover hier van belang is nieuw in de richtlijn dat het voorhanden hebben als uitslag tot verbruik wordt aangemerkt en dat de richtlijn bepaalt wie de schuldenaar is. Dit roept onder meer de vraag op of de vereisten die de Hoge Raad onder de werking van de WA (oud) heeft ontwikkeld, na deze datum nog van belang zijn bij het aanwijzen van de belastingplichtige op grond van de WA (nieuw). Om deze vraag te kunnen beantwoorden, ga ik eerst na hoe de regeling in richtlijn 2008/118/EG luidt (onderdelen 3.2 – 3.8), op welke wijze deze in de WA (nieuw) is overgenomen (onderdelen 3.9 – 3.19) en hoe de nationale feitenrechters aankijken tegen de vereisten (onderdelen 3.20 – 3.31). Vervolgens beoordeel ik of het antwoord kan worden gevonden in de (aanhangige) rechtspraak van het Hof van Justitie (hoofdstuk 4). 
         
           De regeling in richtlijn 2008/118/EG en de totstandkomingsgeschiedenis 
         
       
     
     
       3.2 
       
         Het voorhanden hebben wordt in artikel 7(2)b richtlijn 2008/118/EG als uitslag tot verbruik aangemerkt. Sinds de inwerkingtreding luidt deze bepaling als volgt: 
         “Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder uitslag tot verbruik verstaan: (…) 
         b) het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het gemeenschapsrecht en de nationale wetgeving;” 
       
     
     
       3.3 
       
         Als het voorhanden hebben in de zin van artikel 7(2)b zich voordoet, wijst artikel 8(1)b richtlijn 2008/118/EG als accijnsschuldenaar aan:  
         “de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is;” 
       
     
     
       3.4 
       
         Ingevolge artikel 4(7) richtlijn 2008/118/EG wordt onder ‘accijnsschorsingsregeling’ verstaan: 
         “belastingregeling die geldt voor het onder schorsing van accijns produceren, verwerken, voorhanden hebben en overbrengen van niet onder een douaneschorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen;” 
       
     
     
       3.5 
       De hoofdstukken III en IV van richtlijn 2008/118/EG bevatten de bepalingen voor het onder schorsing van accijns produceren, verwerken, voorhanden hebben en overbrengen van accijnsgoederen.  
     
     
       3.6 
       In de oorspronkelijke Nederlandse tekstversie van de richtlijn stond in artikel 8(1)a-d (met uitzondering van onderdeel a.ii) het woord ‘of’ opgenomen. Op 6 oktober 2011 heeft een rectificatie van de Nederlandse tekst plaatsgevonden: ‘of’ werd gewijzigd in ‘en’.  De bepaling is met inachtneming van deze rectificatie per 1 januari 2012 gewijzigd, met terugwerkende kracht tot 1 april 2010. 
     
     
       3.7 
       In artikel 8(2) richtlijn 2008/118/EG is neergelegd dat schuldenaren hoofdelijk tot betaling van de accijnsschuld zijn gehouden indien er voor eenzelfde accijnsschuld verscheidene schuldenaren zijn. Indien sprake is van ‘voorhanden hebben’, kan dus zowel accijns worden geheven van degene die het goed voorhanden heeft als van degene die betrokken is bij het voorhanden hebben.  
     
     
       3.8 
       
         De hiervoor genoemde richtlijnbepalingen, die de lidstaten per 1 april 2010 in hun nationale wetgeving moesten implementeren, zijn niet opgenomen in het oorspronkelijke voorstel van de Commissie.  Aangezien een toelichting op de nieuwe bepalingen ontbreekt, is het niet met zekerheid te zeggen of de Uniewetgever heeft bedoeld om aan ‘voorhanden hebben’ dezelfde uitleg te geven als het Hof van Justitie heeft gedaan in  Van de Water  en evenmin hoe het begrip ‘betrokken’ moet worden uitgelegd. Later in deze conclusie kom ik daarop terug.  
         
           De regeling in de WA (nieuw) en de totstandkomingsgeschiedenis 
         
       
     
     
       3.9 
       
         De Nederlandse wetgever heeft artikel 7(2)b richtlijn 2008/118/EG geïmplementeerd in artikel 2(1)b WA. Op grond van die bepaling wordt als uitslag tot verbruik aangemerkt:  
         “het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.” 
       
     
     
       3.10 
       
         De accijns wordt op grond van artikel 51(1)b WA geheven van: 
         “de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is.” 
       
     
     
       3.11 
       Met de invoering van artikel 51(1)b WA is artikel 8(1)b richtlijn 2008/118/EG in de Nederlandse wet geïmplementeerd. 
     
     
       3.12 
       Deze bepalingen zijn toegelicht in de Memorie van Toelichting bij de WA. Omdat artikel 8(1)b richtlijn 2008/118/EG de lidstaten geen vrijheid laat en bovendien (nagenoeg ) woordelijk is overgenomen in de nationale wet, is volstrekt helder dat artikel 51(1)b WA richtlijnconform moet worden uitgelegd. In wezen is het om die reden van geen belang welke uitleg aan deze bepaling is gegeven in de Nederlandse totstandkomingsgeschiedenis. Niettemin besteed ik daaraan aandacht, omdat in de hierna nog te behandelen feitenrechtspraak gewicht is toegekend aan de uitlatingen in de wetsgeschiedenis.  
     
     
       3.13 
       
         In de Memorie van Toelichting merkt de staatssecretaris (als medewetgever) onder meer op dat artikel 7(2)b naar aanleiding van  Van de Water  in de richtlijn is opgenomen.  Ook merkt hij op dat de vereisten van feitelijke beschikkingsmacht en wetenschap voor de toepassing van het nieuwe artikel 2(1)b WA niet meer van belang zijn:  
         “De in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde voorwaarden voor toepassing van artikel 2f, zoals de feitelijke beschikkingsmacht en het wetenschapsvereiste, zijn voor de toepassing van het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, niet meer van belang. Ter zake van het in deze bepaling bedoelde «voorhanden hebben» wijst de Accijnsrichtlijn 2008 (artikel 8, eerste lid, onderdeel b) als belastingplichtige aan «de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is». Dit betekent dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. 
         De Accijnsrichtlijn 2008 vereist voorts niet dat degene die accijnsgoederen voorhanden heeft wetenschap droeg of redelijkerwijs had moeten dragen van het feit dat de goederen niet conform de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken (wetenschapsvereiste). Dit vereiste wordt door de Accijnsrichtlijn 2008 alleen gesteld in geval van een onregelmatigheid tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling (artikel 8, eerste lid, onderdeel a, onder ii).” 
       
     
     
       3.14 
       Uit dit citaat leid ik af dat de staatssecretaris meent dat feitelijke beschikkingsmacht niet is vereist voor ‘betrokkenheid bij’ voorhanden hebben. Hoewel de eerste volzin van de eerste alinea van het citaat de indruk wekt dat dat vereiste volgens de staatssecretaris ook niet meer geldt voor het voorhanden hebben zelf (het in die zin genoemde artikel 2(1)b WA gaat immers over ‘voorhanden hebben’) wijzen de op die volzin volgende twee zinnen op het tegendeel.  
     
     
       3.15 
       
         Voorts leid ik uit de toelichting op artikel 51(1)b WA af dat volgens de staatssecretaris voor ‘voorhanden hebben’ als bedoeld in artikel 2(1)b WA nog steeds feitelijke beschikkingsmacht is vereist: 
         “(...) Op grond van artikel 51, eerste lid, onderdeel b, van de wet kan de accijns dus ook worden geheven van bij voorbeeld de handlangers van degene die de accijnsgoederen feitelijk voorhanden heeft of van het brein achter een fraude.” 
       
     
     
       3.16 
       
         De nadruk op het feitelijk handelen zie ik tevens terug in de Nota naar aanleiding van het Verslag: 
         “(..) Deze leden vragen voorts in hoeverre de regering een en ander redelijk acht en of zij geen gevaar ziet voor ongewenste uitwerkingen. Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven (Kamerstukken II 2008/09, 32 031, nr. 3, blz. 8, 23 en 24), zullen de in artikel 51, eerste lid, onderdelen b, c en d, van de wet opgenomen bepalingen het eenvoudiger maken om niet alleen degene die de feitelijke handeling verricht (het onregelmatig voorhanden hebben, produceren of invoeren) in de heffing te betrekken, maar ook de handlangers van die persoon of het brein achter een fraude. Ik zie geen gevaar voor ongewenste uitwerkingen. Ik verwijs in dit kader naar mijn hierna opgenomen antwoord met betrekking tot artikel 51, tweede en derde lid.” 
       
     
     
       3.17 
       Dan het wetenschapsvereiste. Uit het citaat in onderdeel 3.13 maak ik op dat de staatssecretaris het standpunt inneemt dat dit vereiste door de invoering van richtlijn 2008/118/EG niet meer geldt voor het voorhanden hebben als bedoeld in artikel 2(1)b WA (nieuw). Ik meen dat hij heeft bedoeld te zeggen dat dit vereiste niet geldt voor de toepassing van artikel 51(1)b WA (nieuw), dus noch voor de voorhandenhebber noch voor de betrokkene. Het staat er echter niet. Omdat de bedoelde passage wordt herhaald in de toelichting op artikel 51(1)b WA (nieuw), zal hij dat vermoedelijk wel hebben bedoeld. 
     
     
       3.18 
       
         Blijkens de toelichting in de Nota naar aanleiding van het Verslag is de reden voor het ontbreken van een wetenschapsvereiste voor de betrokkene (behalve dan voor het in artikel 8(1)a)ii richtlijn 2008/118/EG bedoelde geval) dat de heffing van accijns niet is gewaarborgd, omdat geen zekerheid wordt gesteld: 
         “De leden van de CDA-fractie vragen of de regering kan aangeven waarom de Accijnsrichtlijn 2008 niet vereist dat degene die accijnsgoederen voorhanden heeft wetenschap droeg of redelijkerwijs had moeten dragen van het feit dat de goederen niet conform de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken (wetenschapsvereiste), behalve in geval van een onregelmatigheid tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling. Het wetenschapsvereiste ontbreekt niet alleen in artikel 8, eerste lid, onderdeel b, maar eveneens in artikel 8, eerste lid, onderdeel a, onder i), en in de onderdelen c en d, van de richtlijn. In het in artikel 8, eerste lid, onderdeel a, onder ii), van de richtlijn (artikel 51, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, van de wet) bedoelde geval betreft het een onregelmatigheid tijdens het overbrengen van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling. Ter zake van een zodanige overbrenging zal altijd zekerheid zijn gesteld (in de meeste gevallen door de verzender van de accijnsgoederen). Aangezien daardoor de heffing van accijns is gewaarborgd, kiest de richtlijn ervoor de verantwoordelijkheid van andere personen die bij de onrechtmatige onttrekking betrokken zijn geweest te beperken tot diegenen die wisten of redelijkerwijs hadden moeten weten dat het onttrekken op onregelmatige wijze geschiedde. In de gevallen waarin vorenbedoelde waarborg ontbreekt omdat geen zekerheid is gesteld - zoals bij onregelmatig voorhanden hebben en onregelmatige invoer - is het opnemen van het wetenschapsvereiste door de richtlijngever niet wenselijk geacht. (…)” 
       
     
     
       3.19 
       
         Ik heb wat moeite met deze onderbouwing. Wetenschap wordt namelijk ook niet vereist voor de betrokkene bij een onregelmatige onttrekking uit een belastingentrepot (artikel 8(1)a.i richtlijn 2008/118/EG), terwijl de vergunninghouder van een dergelijk entrepot wel degelijk zekerheid moet stellen voor de accijnsheffing (artikel 16(2) richtlijn 2008/118/EG). Aldus is de heffing van de accijns ook in die gevallen gewaarborgd. Ik lees in de Nota naar aanleiding van het Verslag overigens ook niet waaraan deze informatie is ontleend en heb die informatie zelf nergens kunnen terugvinden.  
         
           Nationale feitenrechtspraak  
         
       
     
     
       3.20 
       De feitenrechters oordelen verschillend over zowel de uitleg van ‘betrokken bij het voorhanden hebben’ als de doorwerking van de onder de WA (oud) ontwikkelde vereisten van feitelijke beschikkingsmacht en wetenschap onder de WA (nieuw).  
     
     
       3.21 
       
         De hierna te noemen rechtspraak over het begrip ‘betrokken’ illustreert de sterk feitelijke inkleuring van dit begrip. Een algemene regel in de zin van “geringe betrokkenheid is ook betrokkenheid” zou afgeleid kunnen worden uit het volgende oordeel van de rechtbank Den Haag: 
         “Vast staat dat in de loodsen in [A] en [A] onveraccijnsde sigaretten zijn aangetroffen. In het beroepschrift erkent [belanghebbende] onder meer dat hij telefonisch de loods in [A] heeft gehuurd, dat hij bij de loods in [A] aanwezig was toen de sigaretten daar werden afgeleverd en overgeladen en dat hij is meegereden naar de loods in [A] om een deel van de sigaretten daar af te leveren. Deze verklaringen zijn in lijn met hetgeen is vermeld in het in [2.1] geciteerde strafvonnis en ook verder heeft de rechtbank geen reden om aan de juistheid van de in dat vonnis vermelde feiten te twijfelen. Daarmee is voldoende aannemelijk geworden dat [belanghebbende] betrokken is geweest bij het voorhanden hebben van onveraccijnsde sigaretten. Dat, naar [belanghebbende] heeft aangevoerd, zijn betrokkenheid slechts zeer gering was en dat hij niet zou hebben geweten dat het om onveraccijnsde sigaretten ging - wat daar overigens van zij - maakt dit, gelet op hetgeen is overwogen in 9, niet anders. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat de accijns terecht van [belanghebbende] is nageheven." 
       
     
     
       3.22 
       In hoger beroep doet het gerechtshof Den Haag de zaak niet af op ‘betrokkenheid bij’ maar oordeelt het dat deze belanghebbende de sigaretten voorhanden heeft gehad. Hiertoe overweegt het hof dat de belanghebbende over de sigaretten (mede)zeggenschap heeft gehad, erover heeft beschikt en ook heeft kunnen weten of vermoeden dat het sigaretten betreft die niet overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de Nederlandse accijnswetgeving in de heffing waren betrokken. 
     
     
       3.23 
       
         In een zaak waarin onveraccijnsde olie werd aangetroffen op een schip, oordeelde de rechtbank Den Haag dat fysieke betrokkenheid bij de accijnsgoederen niet is vereist. De rechtbank merkte de belanghebbende, een vervoerscommissionair die haar zustervennootschap had ingehuurd om gasolie te vervoeren, aan als accijnsschuldenaar.  In hoger beroep oordeelde het gerechtshof Den Haag echter: 
         “7.5. Met hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd heeft hij, tegenover de gemotiveerde weerspreking door belanghebbende, onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt om te kunnen oordelen dat belanghebbende dient te worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 2, eerste lid, aanhef en letter b van de Wet. Opgemerkt zij dat belanghebbende geen eigenaar van het schip is en dat zij evenmin als exploitant van het schip kan worden aangemerkt. Voorts brengt de omstandigheid dat belanghebbende in haar rol van commissionair [haar zustervennootschap] heeft ingehuurd voor het feitelijke vervoer, niet mee dat belanghebbende voor het onderhavige transport dient te worden aangemerkt als (mede) exploitant van het schip.  
       
     
     
       7.6. 
       Belanghebbende is derhalve ten onrechte aangemerkt als belastingplichtige. (…).” 
     
     
       3.24 
       
         In een zaak die gelijktijdig met de onderhavige zaak werd afgedaan en bemoeienis met dezelfde frauduleuze handel betreft, acht de rechtbank Zeeland-West-Brabant het handelen van de belanghebbende te beperkt en te ver verwijderd van het voorhanden hebben om betrokkenheid als bedoeld in artikel 51(1)b WA (nieuw) aan te nemen, omdat de belanghebbende geen handelingen heeft verricht met betrekking tot de feitelijke handel in de minerale oliën.  Ik citeer (met mijn cursiveringen): 
         “4.8. Uit de in 2.3 en 2.4 geciteerde verklaringen leidt de rechtbank met partijen af dat belanghebbende geen bemoeienis heeft gehad met de feitelijke activiteiten van de ondernemingen. Belanghebbendes daadwerkelijke bemoeienis met de activiteiten van de ondernemingen zijn enkel de tenaamstelling van de ondernemingen in het Handelsregister en het behulpzaam zijn bij het openen van bankrekeningen.  Met betrekking tot de feitelijke handel in de minerale oliën heeft belanghebbende geen handelingen verricht.  
       
     
     
       4.9. 
       De rechtbank is van oordeel dat de in 4.8 genoemde handelingen onvoldoende zijn om te oordelen dat belanghebbende betrokken is geweest bij het voorhanden hebben van de minerale oliën in de zin van artikel 51, eerste lid, aanhef en onderdeel b van de Wet op de accijns. De rechtbank neemt daarbij het volgende in overweging. Betrokken zijn betekent volgens het Groot woordenboek van de Nederlandse taal "in iets gemoeid" zijn. De rechtbank leidt uit de wetsgeschiedenis af dat het de bedoeling van de wetgever is, naast degene die over het accijnsgoed kan beschikken tevens degene als belastingplichtige aan te wijzen, die wel gemoeid is in het beschikken over het accijnsgoed maar niet daarover de beschikkingsmacht heeft. De rechtbank is van oordeel  dat hiermee ook degene die enkel behulpzaam is bij het voorhanden hebben van het accijnsgoed of bij de financiële afwikkeling van de handel in dat accijnsgoed, kan worden aangemerkt als "betrokkene" bij het voorhanden hebben van een accijnsgoed.  Belanghebbendes stelling dat het betrokken zijn enkel kan zien op het behulpzaam zijn bij het daadwerkelijke voorhanden hebben van het accijnsgoed, is derhalve naar het oordeel van de rechtbank een te beperkte uitleg. De rechtbank acht echter belanghebbendes handelen te beperkt en te ver verwijderd van het voorhanden hebben van accijnsgoederen, om te oordelen dat belanghebbende daarbij betrokken was in vorenstaande zin. De stelling van de inspecteur dat belanghebbende verwijtbaar heeft gehandeld door ondernemingen in te schrijven in het Handelsregister, behulpzaam te zijn bij het openen van bankrekeningen en zich daar verder niet mee te bemoeien, maakt dit niet anders. Een dergelijke handelwijze - wat daar ook van zij - maakt naar het oordeel van de rechtbank nog niet dat sprake is van het betrokken zijn bij het voorhanden hebben van accijnsgoederen in vorenbedoelde zin. Voor dat geval is niet in geschil dat belanghebbende ten onrechte is aangemerkt als belastingplichtige voor de accijns. De naheffingsaanslag is ten onrechte aan belanghebbende opgelegd." 
     
     
       3.25 
       
         Dat is volgens de Rechtbank in onze zaak anders, omdat belanghebbende met betrekking tot de feitelijke handel in de minerale oliën wel handelingen heeft verricht. Die handelingen betreffen het opstellen en ondertekenen van verkoopfacturen voor de minerale oliën en het opnemen en vervolgens afgeven van de voor de leveringen betaalde vergoedingen. Na een overweging die overeenkomst met de derde tot en met zesde zin van het hiervoor geciteerde punt 4.9 overweegt de Rechtbank: 
         “4.6.2. Uit de (…) wetsgeschiedenis volgt dat het de bedoeling van de wetgever is om ook accijns te heffen van handlangers van degene die de accijnsgoederen feitelijk voorhanden heeft gehad. De rechtbank acht de vastgestelde feiten en verklaringen voldoende om te concluderen dat belanghebbende een handlanger is geweest van degene die de accijnsgoederen feitelijk voorhanden heeft gehad. Volgens het Groot woordenboek van de Nederlandse taal is een handlanger iemand die helpt met kwade praktijken, een medeplichtige. Uit eigen verklaringen van belanghebbende blijkt dat hij is gevraagd door [X] om een onderneming op zijn naam te zetten en dat hij wist dat er olie verkocht zou worden. Belanghebbende heeft toegegeven een drietal facturen te hebben opgesteld in verband met de verkoop van de minerale oliën en ter zake van de betaalde leveringen van olie de per bank ontvangen bedragen te hebben opgenomen en vervolgens afgegeven aan degene die de olie had geleverd. Belanghebbende zou, volgens zijn eigen verklaring, een vergoeding ontvangen van gemiddeld € 500 per factuur. Verder acht de rechtbank op grond van de verklaringen in het dossier aannemelijk dat belanghebbende in verband met de voldoening van de gefactureerde bedragen ook facturen heeft ondertekend. Tot slot volgt uit de eigen verklaring dat belanghebbende wist hoe hij de facturen diende op te stellen en welke bedragen hij moest hanteren. De rechtbank is van oordeel dat uit de feiten en verklaringen volgt dat er een voldoende rechtstreeks verband bestaat tussen de activiteiten die door belanghebbende zijn verricht en het voorhanden hebben van de minerale oliën. Belanghebbende is behulpzaam geweest bij met name de financiële afwikkeling van de handel in het accijnsgoed en wordt daarom aangemerkt als betrokkene bij het voorhanden hebben van een accijnsgoed. De naheffingsaanslag is terecht aan belanghebbende opgelegd.”  
       
     
     
       3.26 
       Door behulpzaam te zijn bij de financiële afwikkeling van de handel in minerale oliën is belanghebbende volgens de Rechtbank betrokken bij het voorhanden hebben als bedoeld in artikel 51(1)b WA (nieuw) en dus belastingplichtig.  
     
     
       3.27 
       
         Het Hof komt ook tot deze slotsom en overweegt onder meer: 
         “4.5 (…) Het maakt naar het oordeel van het Hof niet uit of die betrokkenheid betrekking heeft op het feitelijke logistieke proces, zoals bijvoorbeeld vervoer en opslag, dan wel de administratieve en financiële afwikkeling van het proces waarbij sprake is geweest van het voorhanden hebben in de zin van artikel 7, tweede lid, onder b, van de Richtlijn. Belanghebbende heeft [ R ] c.s. gefaciliteerd, door het ter beschikking stellen van ondernemingen, het opmaken en ondertekenen van facturen en het innen van gelden ten behoeve van de handel in minerale oliën die [ R ] c.s. voorhanden hadden. Aldus heeft belanghebbende faciliteiten verleend waardoor die handel en dus ook het voorhanden hebben mogelijk werd gemaakt.”  
       
     
     
       3.28 
       Dan de nationale feitenrechtspraak met betrekking tot de onder de werking van WA (oud) ontwikkelde vereisten van feitelijke beschikkingsmacht en wetenschap.  
     
     
       3.29 
       In een aantal uitspraken overweegt de feitenrechter onder verwijzing naar de Memorie van Toelichting  dat deze vereisten thans niet meer gelden.  In andere uitspraken overweegt de feitenrechter dat in het midden kan worden gelaten of deze vereisten nog steeds gelden, omdat de belanghebbende aan de vereisten voldoet. 
     
     
       3.30 
       
         In weer andere uitspraken toetst de feitenrechter wél of sprake is van (enige vorm van) wetenschap. Zo overweegt de rechtbank Zeeland-West-Brabant  dat zowel voor het ‘voorhanden hebben’ als voor de ‘betrokkenheid bij’ wetenschap nodig is. Ik citeer: 
         “4.3. Anders dan de inspecteur meent, is de rechtbank van oordeel dat ook in de aangepaste Wet op de accijns van voorhanden hebben slechts sprake is als de belanghebbende in kwestie de beschikkingsmacht had over de bewuste goederen (en toegang tot en wetenschap van de hoedanigheid van die goederen), zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 14 mei 2004, nr. 38 370, BNB 2004/289, ECLI:NL:HR:2004:AO9493, heeft geoordeeld. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de Richtlijn weliswaar het wetenschapsvereiste niet noemt, maar dat dit ook niet nodig is omdat het “voorhanden hebben” die wetenschap impliceert. Dat de wetgever blijkens de aangehaalde passage uit de MvT (die op dat punt innerlijk tegenstrijdig is) getracht heeft dit anders in te vullen, is naar het oordeel van de rechtbank dan ook een uitbreiding van de kring van belastingplichtigen, waarvoor in de Richtlijn geen handvat is te vinden.  
       
       
         Uitbreiding van de kring van belastingplichtigen kan wel worden ontleend aan de zinsnede die betrekking heeft op degene die de goederen niet zelf voorhanden heeft gehad, maar daarbij betrokken is geweest. Maar ook bij een dergelijke betrokkenheid is, naar het oordeel van de rechtbank, wetenschap essentieel. Het kan niet zo zijn dat “betrokkenheid bij” leidt tot onereuze gevolgen als belanghebbende thans dreigt te ondervinden, zonder dat aannemelijk is geworden dat enige kennis aanwezig is omtrent het antwoord op de vraag waarbij men dan wel betrokken is.” 
       
     
     
       3.31 
       
         In zijn noot bij deze uitspraak merkt Kalshoven het volgende op: 
         “Ik kan de rechtbank wel volgen in haar overweging dat het begrip ‘voorhanden hebben’ wetenschap omtrent de hoedanigheid van de goederen vereist. Indien dat namelijk niet het geval is, dan zou iedere vrachtwagenchauffeur, postbode, koerier, enzovoorts, kunnen worden aangesproken voor niet geheven accijns. Daarnaast lijkt deze conclusie ook te volgen uit een arrest van de Hoge Raad uit 2004 (…). Niettemin is deze uitkomst in onderhavige zaak zeer onbevredigend. Belanghebbende wist namelijk heel wel dat de door haar opgeslagen goederen niet deugden. Enkel het feit dat het niet-veraccijnsde sigaretten betroffen was haar niet duidelijk, althans dit is door de inspecteur onvoldoende aannemelijk gemaakt. Wellicht tijd om het strafrechtleerstuk van de ‘voorwaardelijke opzet’ te introduceren in belastingzaken?” 
       
     
   
   
     
       4 Uitleg van de artikelen 8(1)b en 7(2)b richtlijn 2008/118/EG  
     Richtlijnconforme uitleg  
     
       4.1 
       Omdat artikel 8(1)b de accijnsschuldenaar aanwijst voor de in artikel 7(2)b richtlijn 2008/118/EG bedoelde situatie (voorhanden hebben) moet vaststaan dat het gaat om (betrokkenheid bij) het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling zonder dat de goederen overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving in de heffing zijn betrokken.  
     
     
       4.2 
       Zoals gezegd heeft de Nederlandse wetgever met de artikelen 51(1)b en 2(1)b WA (nieuw) het bepaalde in de artikelen 8(1)b en 7(2)b WA richtlijn 2008/118/EG geïmplementeerd in de Nederlandse wet en omdat de richtlijnbepalingen de lidstaten geen vrijheid laten, moeten de nationale bepalingen in overeenstemming met de richtlijnbepalingen worden uitgelegd. De in de richtlijn gebruikte begrippen zijn echter niet gedefinieerd. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat Unierechtelijke begrippen die niet zijn gedefinieerd moeten worden uitgelegd tegen de achtergrond van de context waarin zij in de richtlijn worden gebruikt en met inachtneming van hun gebruikelijke betekenis. Ook neemt het Hof van Justitie vaak de doelstelling van de richtlijn in aanmerking. 
     
     
       4.3 
       
         Met betrekking tot de voorloper van richtlijn 2008/118/EG heeft het Hof van Justitie met betrekking tot de doelstelling overwogen: 
         “22 Richtlijn 92/12 heeft immers tot doel, een aantal regels vast te stellen met betrekking tot het voorhanden hebben en het verkeer van accijnsproducten en de controles daarop, met name om te garanderen dat de verschuldigdheid van de accijns in alle lidstaten gelijk is geregeld (zie arrest Hof van 23 november 2006, Joustra, C‑5/05, Jurispr. blz. I‑11075, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 
       
     
     
       4.4 
       
         Omdat de verschillende taalversies van het Unierecht gelijkelijk authentiek zijn, moet bij de uitlegging van een bepaling van Unierecht een vergelijking van de verschillende taalversies plaatsvinden.  In geval van twijfel moet de bepaling worden uitgelegd en toegepast in het licht van de tekst in andere talen. 
         
           Betrokken zijn bij het voorhanden hebben 
         
       
     
     
       4.5 
       
         Bij de vergelijking met andere taalversies van artikel 7(2)b richtlijn 2008/118/EG kom ik tot de slotsom dat ‘voorhanden hebben’ moet worden opgevat als ‘houden’ of ‘bezitten’: 
         ENG: the holding 
         FR: la détention 
         DE: der Besitz 
         ESP: la tenencia 
         IT: la detenzione 
       
     
     
       4.6 
       Gelet op de gebruikelijke betekenis van deze bewoordingen geldt mijns inziens onverkort dat voor voorhanden nodig is dat de voorhandenhebber de feitelijke beschikkingsmacht over de goederen heeft.  
     
     
       4.7 
       Dit strookt ook met een contextuele uitleg. Uit de artikelen 4(7), 15(2) en 16 van de richtlijn volgt dat de productie, de verwerking en het voorhanden hebben van accijnsproducten, wanneer de accijns niet voldaan is, plaatsvinden in een belastingentrepot (in Nederland: een accijnsgoederenplaats geheten) waarvoor door de lidstaat waar het belastingentrepot gelegen is een vergunning is afgegeven (zie ook punt 33 van  Van de Water ). Artikel 17 van de richtlijn staat toe dat accijnsgoederen onder schorsing van accijns worden overgebracht. Een belastingentrepot is een fysieke plaats, een locatie waar de accijnsgoederen zich onder schorsing van accijns mogen bevinden en van waaruit de goederen onder een schorsingsregeling mogen worden overgebracht.  
     
     
       4.8 
       Die bepalingen vereisen dus een fysieke aanwezigheid binnen het entrepot of een fysieke verplaatsing van de goederen buiten het belastingentrepot. Alleen als de goederen worden onttrokken aan de invloedssfeer van de entrepothouder respectievelijk de persoon die onder schorsing van accijnsgoederen mag overbrengen, zonder dat accijns wordt geheven, kan dat leiden tot ‘voorhanden hebben buiten een accijnsschorsingsregeling’ door een andere persoon. Het onttrekken aan de invloedssfeer als hiervoor bedoeld impliceert dat de andere persoon, de voorhandenhebber, op enig moment de feitelijke beschikkingsmacht over de goederen krijgt.  
     
     
       4.9 
       Het begrip ‘betrokken’ is evenmin gedefinieerd in richtlijn 2008/118/EG. Ook hier zal aansluiting moeten worden gezocht bij de gebruikelijke betekenis van dit woord en de context en doelstelling van de richtlijn.  
     
     
       4.10 
       
         In de eerdergenoemde taalversies van artikel 8(1)b richtlijn zijn de volgende zinsneden opgenomen waar in de Nederlandse versie wordt gesproken van “enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is”: 
         ENG: any other person involved in the holding of the excise goods 
         DE: jede andere am Besitz dieser Waren beteiligte Person 
         FR: toute autre personne ayant participé à leur détention 
         ES: toda otra persona que haya participado en su tenencia 
         IT: qualsiasi altra persona che ha partecipato alla loro detenzione 
       
     
     
       4.11 
       Gelet op deze taalversies moet ‘betrokken’ worden opgevat als deelnemen, meedoen. Dat roept de vragen op of de handelingen van de ‘betrokkene’ beperkt kunnen blijven tot – kort gezegd – administratieve en financiële ondersteuning van de handel door de voorhandenhebber of dat zijn bemoeienis zich moet uitstrekken tot het feitelijke logistieke proces. Staat, zoals het Hof heeft geoordeeld, de administratieve en financiële voorbereiding en afwikkeling in voldoende rechtstreeks verband met het voorhanden hebben? En als de handelingen van een ‘betrokkene’ daarentegen verband moeten houden met het logistieke proces, moet de ‘betrokkene’ dan daadwerkelijk in aanraking komen met de goederen of zijn handelingen op afstand, bijvoorbeeld het regelen van het vervoer, toereikend?  
     
     
       4.12 
       Het Hof van Justitie heeft zich nog niet over deze vragen hoeven buigen. Wel heeft het zich in het arrest  Comida paralela 12  uitgelaten over het begrip ‘betrokken bij’. Dat arrest helpt ons echter niet veel verder. De zaak die tot dat arrest heeft geleid gaat over een rechtspersoon (Comida paralela) die als hoofdelijk medeschuldenaar is aangemerkt voor een accijnsschuld. De accijnsschuld is ontstaan omdat de zaakvoerder (QC) op onregelmatige wijze in België alcoholhoudende dranken heeft binnengebracht die reeds in een andere lidstaat tot verbruik waren uitgeslagen , zonder dat hij voor deze goederen beschikte over de juiste geleidedocumenten en zonder dat – onder meer – de accijns was betaald in België. Het derde lid van artikel 38 richtlijn 2008/118/EG bepaalt voor een dergelijk geval dat de accijns moet worden voldaan door de persoon die overeenkomstig artikel 34(2)a en artikel 36(4)a van de richtlijn zekerheid voor de betaling heeft gesteld en door eenieder die bij de onregelmatigheid betrokken is geweest. Omdat de in België binnengebrachte goederen niet vergezeld gingen van een certificaat van zekerheidsstelling was het onmogelijk betaling van accijns te eisen van een persoon die zekerheid heeft gesteld in de zin van artikel 34 of 36 richtlijn 2008/118/EG. De vraag rees daarom of Comida paralela als ‘betrokkene’ kan worden aangesproken voor de betaling van de accijns. Een belangrijk gegeven is nog dat België een nationale regeling kent op grond waarvan Comida paralela burgerrechtelijk aansprakelijk is voor de door de zaakvoerder begane strafbare feiten.  
     
     
       4.13 
       
         Ik kom hierna nog uitgebreider over deze zaak te spreken, maar voor de vraag welke feitelijke handelingen een persoon als voldoende ‘betrokken’ bestempelen, verwijs ik alvast naar punt 42 van het arrest: 
         “42 Zoals de Belgische regering opmerkt, kan, gelet op de verplichtingen van artikel 33 van richtlijn 2008/118, een onderneming als in het hoofdgeding die de vereiste formaliteiten niet in acht neemt, in elk geval worden beschouwd als een „[persoon] die bij de onregelmatigheid betrokken is” in de zin van artikel 38 van deze richtlijn.” 
       
     
     
       4.14 
       Degene die de vereiste formaliteiten niet in acht neemt, is voldoende betrokken, aldus het Hof van Justitie. Het gaat dan, zo begrijp ik, om het niet in acht nemen van de formaliteiten van artikel 34 richtlijn 2008/118/EG.  Dat speelt in de onderhavige zaak echter niet. Het is immers niet belanghebbende die de door de accijnswetgeving voorgeschreven formaliteiten niet in acht heeft genomen, maar degene die niet heeft voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de accijnsschorsingsregeling waaronder de minerale oliën zich bevonden.  
     
     
       4.15 
       
         Uit de bestaande rechtspraak van het Hof van Justitie wordt dus niet duidelijk of de handelingen die belanghebbende heeft verricht als voldoende ‘betrokken’ bij het voorhanden hebben moeten worden beschouwd. 
         
           Vereist richtlijn 2008/118/EG wetenschap of is sprake van een risicoaansprakelijkheid? 
         
       
     
     
       4.16 
       De bewoordingen van artikel 8(1)b richtlijn 2008/118/EG vereisen niet dat degene die accijnsgoederen voorhanden heeft of hierbij betrokken is, weet of redelijkerwijs kon weten dat de goederen niet overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving in de heffing zijn betrokken. Wetenschap wordt in richtlijn 2008/118/EG alleen vereist in geval van een onregelmatigheid tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling (artikel 8(1)a.ii richtlijn 2008/118/EG). De vereiste wetenschap ziet in dat geval op de omstandigheid dat het onttrekken op onregelmatige wijze plaatsvindt. De vraag rijst of het ontbreken van een wetenschapsvereiste in artikel 8(1)b leidt tot de conclusie dat het niet nodig is dat de voorhandenhebber en de betrokkene weten of redelijkerwijs moeten weten dat de goederen voorhanden worden gehouden buiten een accijnsschorsingsregeling zonder dat deze overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving in de heffing zijn betrokken. 
     
     
       4.17 
       
         Voor de beantwoording van die vraag ga ik te rade bij het eerder aangehaalde arrest  Comida paralela 12 . Het Hof van Justitie overweegt allereerst dat meer personen als ‘betrokkene’ onder het toepassingsbereik van artikel 38(3) richtlijn 2008/118/EG kunnen vallen en hoofdelijk aansprakelijk kunnen worden gesteld voor de betaling van de accijnsschuld: 
         “34 Ten tweede dient te worden opgemerkt dat de formulering „eenieder die bij de onregelmatigheid betrokken is geweest”, die door de wetgever van de Unie in artikel 38,lid 3, van die richtlijn wordt gebruikt, het niet mogelijk maakt uit te sluiten dat een onderneming en haar zaakvoerder worden geacht bij dezelfde onregelmatigheid betrokken te zijn geweest en derhalve hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor de betaling van de accijns. 
       
       
         35 Het gebruik van de term „eenieder”, zonder verdere verduidelijking, sluit niet a priori uit dat ook een rechtspersoon onder die bepaling valt. Ook het onbepaalde woorddeel „ieder” laat toe om het geval waarin meerdere personen betrokken zijn bij dezelfde onregelmatigheid, eronder te laten vallen. 
       
       
         36 Deze letterlijke uitlegging, volgens welke een rechtspersoon, samen met eventuele andere personen die bij dezelfde onregelmatigheid betrokken waren, hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor de betaling van de accijns, vindt steun in artikel 8 van richtlijn 2008/118, waarin de personen die tot voldoening van de verschuldigd geworden accijns zijn gehouden, worden omschreven. In het tweede lid van dit artikel is immers bepaald dat, indien er voor dezelfde accijnsschuld verscheidene schuldenaren zijn, zij hoofdelijk tot betaling van deze schuld zijn gehouden. 
       
       
         37 Die uitlegging wordt ook bevestigd door de voorbereidende werkzaamheden van richtlijn 2008/118. Zoals de Commissie opmerkt, werd in het oorspronkelijke voorstel voor deze richtlijn de lijst van tot voldoening van de accijns gehouden personen in geval van het onregelmatig binnenbrengen van goederen op het grondgebied van een lidstaat beperkt tot uitsluitend de personen die zekerheid hadden gesteld voor de betaling van de accijns. De Raad van de Europese Unie heeft echter deze lijst willen uitbreiden naar „eenieder die bij de onregelmatigheid betrokken is geweest”, zoals blijkt uit artikel 38, lid 3, van de richtlijn. Met deze formulering heeft de Uniewetgever dus een ruime omschrijving willen geven aan de personen die in geval van onregelmatigheden tot voldoening van de accijns kunnen worden gehouden, teneinde ervoor te zorgen dat deze rechten zoveel mogelijk worden geïnd.” 
       
     
     
       4.18 
       Volgens het Hof van Justitie heeft de Uniewetgever een ruime omschrijving willen geven aan de personen die in geval van onregelmatigheden tot voldoening van de accijns kunnen worden gehouden.  
     
     
       4.19 
       
         Het Hof van Justitie gaat vervolgens in op de vraag of een persoon uitsluitend op grond van zijn hoedanigheid van opdrachtgever als betrokkene bij de onregelmatigheid kan worden aangemerkt.  Het Hof van Justitie overweegt (cursiveringen van mijn hand): 
         “39 Dienaangaande zij erop gewezen dat in artikel 8, lid 1, onder a), ii), van richtlijn 2008/118 is bepaald dat, in geval van onregelmatige uitslag van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling, alle personen die bij de onregelmatige uitslag van accijnsgoederen betrokken waren, terwijl zij wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat het onttrekken op onregelmatige wijze geschiedde, tot voldoening van de verschuldigd geworden accijns gehouden zijn. Deze tweede voorwaarde, die vergelijkbaar is met het vereiste van  een element van opzet, is door de Uniewetgever echter niet opgenomen in artikel 38, lid 3, van die richtlijn . 
       
       
         40 Het gebrek aan verduidelijking met betrekking tot het begrip „[persoon] die bij de onregelmatigheid betrokken is geweest” in de formulering van artikel 38, lid 3, van richtlijn 2008/118, maakt het dus mogelijk een rechtspersoon te beschouwen als schuldenaar van de accijns die verschuldigd is  wegens handelingen van een natuurlijke persoon, indien deze laatste als opdrachtnemer van die rechtspersoon heeft gehandeld .” 
       
     
     
       4.20 
       
         Het Hof van Justitie constateert in punt 39 dat de Uniewetgever de wetenschap die wel is vereist voor de toepassing van artikel 8(1)a.ii niet in artikel 38(3) heeft opgenomen. In punt 40 overweegt het Hof van Justitie vervolgens dat de laatstgenoemde bepaling het “dus” mogelijk maakt een rechtspersoon aan te merken als schuldenaar als bedoeld in laatstgenoemde bepaling. Het wordt mij niet geheel duidelijk of het enkele feit dat in de bewoordingen van artikel 38(3) een element van opzet ontbreekt, meebrengt dat (alle) betrokkenen, ook die zonder kennis of schuld aan de onregelmatigheid, in de heffing kunnen worden betrokken. Als dat zo zou zijn, had het Hof van Justitie na punt 40 kunnen stoppen. In de daaropvolgende overwegingen en in het dictum komt echter duidelijk naar voren dat het Hof van Justitie meeweegt dat Comida paralela ingevolge een nationale regeling burgerrechtelijk aansprakelijk is voor de door de zaakvoerder begane strafbare feiten. Het Hof van Justitie overweegt (cursiveringen van mijn hand): 
         “41 Uit de verwijzingsbeslissing volgt dus dat in het hoofdgeding het feit dat QC in zijn eigen belang en ten nadele van zijn werkgever heeft gehandeld, alleen strafrechtelijke gevolgen heeft, en geen burgerrechtelijke gevolgen in het hoofdgeding.  Bovendien wordt niet betwist dat het QC heeft gehandeld in het kader van zijn functies en in het kader van het nastreven van het statutair doel van de onderneming. 
       
       
         42 Zoals de Belgische regering opmerkt, kan, gelet op de verplichtingen van artikel 33 van richtlijn 2008/118, een onderneming als in het hoofdgeding die de vereiste formaliteiten niet in acht neemt, in elk geval worden beschouwd als een „[persoon] die bij de onregelmatigheid betrokken is” in de zin van artikel 38 van deze richtlijn. 
       
       
         43 Bijgevolg moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 38 van richtlijn 2008/118, gelezen in samenhang met artikel 8, lid 2, van deze richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling als aan de orde in het hoofdgeding, die in geval van het onregelmatig binnenbrengen op het grondgebied van een lidstaat van accijnsgoederen die in een andere lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen,  een rechtspersoon die burgerrechtelijk aansprakelijk is voor de door zijn zaakvoerder begane strafbare feiten, hoofdelijk medeschuldenaar verklaart voor de accijns. 
       
       
         44 Een dergelijke uitlegging doet niet af aan de eventueel door het nationale recht geboden mogelijkheid voor de opdrachtgever, die hoofdelijk medeschuldenaar is voor de accijns, om een regresvordering in te stellen tegen zijn opdrachtnemer, die voor de feiten in kwestie strafrechtelijk aansprakelijk is verklaard.” 
       
     
     
       4.21 
       De rechtspersoon is als opdrachtgever dus aansprakelijk voor de handelingen van haar zaakvoerder. Kort gezegd, worden de door de zaakvoerder begane strafbare feiten toegerekend aan de opdrachtgever, een rechtspersoon die zelf niets kan doen of weten. De hiervoor geciteerde overwegingen lijken alleen nodig als toch kennis of schuld is vereist van – in dat geval – de begane onregelmatigheid.  
     
     
       4.22 
       Ik kom tot de tussenconclusie dat dit arrest geen pasklaar antwoord geeft op de hier voorliggende vraag of voor de toepassing van artikel 8(1)b richtlijn al dan niet is vereist dat een betrokkene bij het voorhanden hebben weet of redelijkerwijs moet weten dat de goederen voorhanden worden gehouden buiten een accijnsschorsingsregeling zonder dat deze in de accijnsheffing zijn betrokken.  
     
     
       4.23 
       
         Het zou kunnen zijn dat het Hof van Justitie het antwoord op die vraag wel zal geven naar aanleiding van prejudiciële vragen die het Britse Court of Appeal heeft gesteld in de zaak  Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v WR . Het gaat in die zaak om een vrachtwagenchauffeur die accijnsgoederen overbrengt naar het Verenigd Koninkrijk zonder dat hij beseft dat de geleidedocumenten niet bij deze goederen horen. Blijkens de verwijzingsbeschikking wist hij niet, en kon hij niet weten, dat accijns verschuldigd was. De echte fraudeurs zijn onvindbaar. De vragen hebben betrekking op de betekenis van voorhanden hebben als bedoeld in artikel 33 van de richtlijn, al vraag ik mij af of dit juist is. Het gaat immers, net als in  Comida paralela 12 , om goederen die zonder geleidedocumenten in het Verenigd Koninkrijk worden binnengebracht. Dan lijkt mij dat sprake is van een onregelmatigheid die is begaan tijdens de overbrenging. De verwijzende rechter noemt artikel 38 ook wel in zijn verwijzingsbeslissing, maar de prejudiciële vragen betreffen artikel 33. Het is mij overigens niet geheel duidelijk of (en in welke lidstaat) de goederen al tot verbruik zijn uitgeslagen, zoals vereist is voor de toepassing van artikel 33 (en overigens ook voor artikel 38). De volgende prejudiciële vragen zijn gesteld: 
         “1. Is een persoon (P) die fysiek in het bezit is van accijnsgoederen op het moment dat de accijns daarop verschuldigd wordt in lidstaat B, de tot voldoening van die accijns gehouden persoon overeenkomstig artikel 33, lid 3, van richtlijn 2008/118/EG (…) in het geval dat die persoon: 
         a) geen wettelijk of economisch belang in de accijnsgoederen had; 
         b) tegen een vergoeding de accijnsgoederen ten behoeve van een andere partij vervoerde tussen lidstaat A en lidstaat B; en 
         c) wist dat de goederen in zijn bezit accijnsgoederen waren, maar niet wist en geen reden had om aan te nemen dat op de goederen accijns verschuldigd was in lidstaat B, op het ogenblik dat of voordat de accijns verschuldigd werd? 
         2. Wordt de eerste vraag anders beantwoord indien de persoon (P) niet wist dat de goederen in zijn bezit accijnsgoederen waren?” 
       
     
     
       4.24 
       
         De Commissioners nemen in deze zaak het standpunt in dat de accijnsrichtlijn geen schuld vereist. Strikte aansprakelijkheid voor de accijns zou in overeenstemming zijn met de doelstelling van de richtlijn. Hiertoe wordt overweging 8 van de preambule van richtlijn 2008/118/EG aangehaald, waarin het volgende is opgenomen: 
         “Aangezien het voor de goede werking van de interne markt noodzakelijk blijft dat het concept ‘accijns’ en de omstandigheden waarin deze verschuldigd wordt, in alle lidstaten dezelfde zijn, moet op communautair niveau worden verduidelijkt wanneer accijnsgoederen tot verbruik worden uitgeslagen en wie de tot voldoening van de accijns gehouden persoon is.” 
       
     
     
       4.25 
       
         Tevens verwijzen de Commissioners naar het arrest  Gross  van het Hof van Justitie. In dit arrest oordeelde het Hof van Justitie dat van een persoon die een accijnsgoed voorhanden houdt overeenkomstig artikel 7 richtlijn 1992/112/EEG (thans artikel 33(3) richtlijn 2008/118/EG) accijns mag worden geheven, ook al is hij niet de eerste persoon die het goed voorhanden heeft. Het Hof van Justitie heeft het volgende overwogen: 
         “27 Een meer restrictieve uitlegging, volgens welke enkel de eerste persoon die de betrokken producten voorhanden houdt de accijns verschuldigd is, zou ingaan tegen de doelstelling van richtlijn 92/12. Volgens deze richtlijn mag de overbrenging van de producten van het grondgebied van een lidstaat naar dat van een andere immers geen aanleiding geven tot een systematische controle door nationale autoriteiten die het vrij verkeer van goederen binnen de interne markt van de Europese Unie kan belemmeren. Een restrictieve uitlegging zou het dan ook onzekerder maken dat de accijnzen die bij overschrijding van een grens van de Unie verschuldigd zijn, ook effectief kunnen worden geïnd.” 
       
     
     
       4.26 
       Bovendien voeren de Commissioners aan dat een uitzondering voor zogenoemde ‘onschuldige actoren’ juist ontduiking van de accijns in de hand zou werken, omdat die personen ingezet zouden kunnen worden door de bij de smokkel betrokken personen.  
     
     
       4.27 
       De belanghebbende in die zaak brengt hiertegen onder meer in dat een dergelijke extensieve interpretatie van de accijnsrichtlijn onevenredig zou zijn. Tevens zou die interpretatie commerciële chaos veroorzaken, aangezien een vervoerder tot voldoening van de accijns kan worden gehouden indien op het goed dat hij vervoert nog geen accijns is betaald. 
     
     
       4.28 
       De richtlijnbepaling die moet worden uitgelegd in de zaak  Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v WR  vereist – net als in de onderhavige zaak – geen opzet, schuld of wetenschap. Indien de richtlijnbepaling strikt tekstueel moet worden uitgelegd, hebben de Commissioners dus een punt. De belanghebbende heeft daartegenover echter een punt waar hij zich beroept op het evenredigheidsbeginsel. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie moeten de instellingen van de Unie alsook de lidstaten bij de uitoefening van de door de richtlijnen van de Unie verleende bevoegdheden de algemene rechtsbeginselen naleven die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, waaronder het evenredigheidsbeginsel.  In de zaak  Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v WR  en ook in het geval van belanghebbende gaat het om de uitleg van een richtlijnbepaling die de persoon van de accijnsschuldenaar aanwijst. Het gaat dus om de vraag of de richtlijnbepaling zelf, dus een handeling van een instelling van de Unie, de evenredigheidstoets doorstaat.  Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat in dat verband moet worden beoordeeld of de getroffen maatregel niet buiten de grenzen treedt van hetgeen geschikt en noodzakelijk is voor de verwezenlijking van de legitieme doelstellingen die met de betrokken regeling worden nagestreefd. Wanneer een keuze mogelijk is tussen meer geschikte maatregelen, moet die maatregel worden gekozen die de minste belasting met zich brengt en de veroorzaakte nadelen mogen niet onevenredig aan het nagestreefde doel. 
     
     
       4.29 
       Voor een strikt tekstuele uitleg pleit dat een deelnemer aan het economische verkeer zich bewust moet zijn dat bij de handel in accijnsgoederen aan bepaalde formaliteiten moet worden voldaan, zodat hij de bijbehorende risico’s aanvaart. Een dergelijke uitleg brengt mee dat sprake is van een risicoaansprakelijkheid.  
     
     
       4.30 
       
         In het arrest  Karelia  heeft het Hof van Justitie een risicoaansprakelijkheid aanvaard voor de entrepothouder als bedoeld in de accijnswetgeving. Het Hof van Justitie overweegt onder meer: 
         “32 Zoals de advocaat-generaal in de punten 34 tot en met 36 van zijn conclusie heeft uiteengezet, is bij richtlijn 92/12 een regeling in het leven geroepen die inhoudt dat de erkende entrepothouder aansprakelijk is voor alle risico’s die zijn verbonden aan het verkeer van accijnsgoederen die onder een schorsingsregeling zijn geplaatst, zodat die entrepothouder wordt aangewezen als degene die gehouden is tot betaling van de accijns wanneer tijdens het verkeer van dergelijke goederen een onregelmatigheid of een overtreding is begaan waardoor de accijns verschuldigd wordt. Het gaat dus om een risicoaansprakelijkheid, die niet berust op een bewezen of veronderstelde fout van de entrepothouder, maar op zijn deelname aan een economische activiteit.” 
       
     
     
       4.31 
       
         In zijn conclusie merkt A-G Bot in punt 36 op: 
         “36. De omstandigheid dat de aansprakelijkheid van de erkende entrepothouder van verzending uitdrukkelijk is geënt op het begrip ‘risico’, en dat deze in geval van verliezen pas vervalt wanneer overmacht wordt bewezen, toont aan dat het gaat om een kwalitatieve aansprakelijkheid, die niet berust op een bewezen of veronderstelde fout van de entrepothouder, maar op zijn deelname aan een economische activiteit. Deze aansprakelijkheid vormt het tegenwicht van het recht om producten onder de schorsingsregeling te produceren, te verwerken, voorhanden te hebben, te ontvangen en te verzenden, en zij rust dus op de erkende entrepothouder louter uit hoofde van zijn hoedanigheid, waarbij niet ter zake doet of hij daarnaast al dan niet eigenaar is van de accijnsgoederen en, ingeval een overtreding wordt vastgesteld, of er al dan niet een contractuele band bestaat met de pleger ervan. Wat dit laatste punt betreft dient te worden opgemerkt dat, wanneer door smokkel een overtreding wordt begaan, dit als de verwezenlijking van een aan het verkeer van producten onder schorsing van accijns verbonden risico kan worden aangemerkt, dat de entrepothouder heeft aanvaard door te besluiten deze producten te verzenden.” 
       
     
     
       4.32 
       Kan, net als het Hof van Justitie heeft beslist voor een entrepothouder, van een betrokkene bij het voorhanden hebben van accijnsgoederen worden gezegd dat hij het risico heeft aanvaard dat over de betrokken goederen geen accijns is geheven, enkel omdat hij deelneemt aan het economische verkeer?  
     
     
       4.33 
       Tegen een bevestigend antwoord pleit dat de hoedanigheid van de betrokkene bij het voorhanden hebben toch wel een geheel andere is dan die van de entrepothouder. De entrepothouder heeft het recht om producten onder de schorsingsregeling te produceren, te verwerken, voorhanden te hebben, te ontvangen en te verzenden, zodat het niet onevenredig lijkt dat hij moet opdraaien voor de accijns als niet wordt voldaan aan de voorwaarden van die regeling, ook niet als door toedoen van een derde niet aan die voorwaarden wordt voldaan (zoals het geval is bij een onregelmatige onttrekking). De entrepothouder zal toezicht moeten houden op de accijnsgoederen die zich in het entrepot bevinden, maatregelen moeten treffen om te voorkomen dat de goederen uit het entrepot verdwijnen en als de goederen niettemin verdwijnen is dat het risico van het vak.  Voor de betrokkene bij het voorhanden hebben is dat toch echt wel anders. Hij heeft geen macht over de goederen (anders zou hij een voorhandenhebber zijn) en maakt geen gebruik van een door de richtlijn geboden faciliteit. Anders dan voor de entrepothouder zijn de risico’s die met de mogelijke aansprakelijkheid gepaard gaan, voor hem moeilijk beheersbaar. Toch merkt richtlijn 2008/118/EG hem als accijnsschuldenaar aan voor goederen die eerder (door een derde) aan een accijnsschorsingsregeling zijn onttrokken , ongeacht of hij wetenschap had van dat feit.  
     
     
       4.34 
       Opvallend genoeg vereist de verordening op het gebied van het douanerecht, het DWU (voorheen: het CDW), in min of meer vergelijkbare gevallen wel wetenschap van personen die de goederen onder zich hebben gehad of hebben deelgenomen aan een onregelmatigheid. Ik verwijs naar de artikelen 202(3), 203(3)  en 205(3) CDW (thans: artikel 79(3)c DWU; niet naleving van bij de douanewetgeving vastgestelde verplichtingen). De ervaring van de persoon als marktdeelnemer kan wel meewegen bij de beoordeling of ‘hij wist of had moeten weten dat’. Mede gelet op deze regeling in het douanerecht kan worden betoogd dat een uitleg van artikel 8(1)b richtlijn 2008/118/EG die meebrengt dat een voorhandenhebber of betrokkene als accijnsschuldenaar wordt beschouwd indien hij niet wist of redelijkerwijs kon weten dat de betrokken accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling voorhanden worden gehouden zonder dat de verschuldigde accijns is geheven niet geschikt of noodzakelijk is voor de verwezenlijking van de doelstellingen die met de richtlijn worden nagestreefd, zodat het evenredigheidsbeginsel wordt geschonden. 
     
     
       4.35 
       Als de conclusie moet zijn dat voor de voorhandenhebber en de betrokkene een risicoaansprakelijkheid geldt, stelt richtlijn 2008/118/EG aan die personen strengere eisen dan het douanerecht. Bovendien stelt richtlijn 2008/118/EG dan strengere eisen aan de persoon die zelf betrokken is geweest bij een onttrekking aan een schorsingsregeling (als bedoeld in artikel 8(1)a.ii richtlijn 2008/118/EG). Die laatste persoon wordt slechts als schuldenaar aangewezen indien hij wist of redelijkerwijs had moeten weten dat de onttrekking op onregelmatige wijze heeft plaatsgevonden. Op zijn minst is die gevolgtrekking vreemd te noemen, omdat die laatste duidelijk dichter bij het vuur zit. Bewijstechnisch zou het voor een inspecteur dan eenvoudiger zijn om een persoon als voorhandenhebber of betrokkene bij het voorhanden hebben aan te merken (die dus in een verder verwijderd verband tot een onttrekking staat) dan als persoon die bij de onttrekking aan de schorsingsregeling betrokken is geweest. In de eerstgenoemde situatie hoeft hij immers geen wetenschap aan te tonen. 
     
     
       4.36 
       Mede gelet op de regeling zoals deze geldt in het douanerecht, lijkt het evenredig ook voor de voorhandenhebber en de betrokkene als regel te stellen dat zij enkel kunnen worden verplicht de accijns te betalen, indien zij wisten of redelijkerwijs hadden moeten weten dat het feit als bedoeld in artikel 7(2)b richtlijn 2008/118/EG zich heeft voorgedaan (d.w.z. dat de goederen voorhanden worden gehouden buiten een accijnsschorsingsregeling zonder dat de verschuldigde accijns is geheven).  
     
     
       4.37 
       
         Of het evenredigheidsbeginsel daadwerkelijk tot die conclusie noopt, wordt wellicht duidelijk nadat het Hof van Justitie zich heeft uitgesproken over de thans aanhangige zaak  The Commissioners for HM Revenue & Customs v WR . Omdat het in die zaak om een volstrekt onschuldige persoon gaat, valt het echter te bezien of het arrest antwoord zal geven op de specifieke vraag die hier speelt.  
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       4.38 
       
         Op grond van het voorgaande concludeer ik dat niet duidelijk is hoe het begrip ‘betrokken’ moet worden uitgelegd en of onder de werking van richtlijn 2008/118/EG de betrokkene bij het voorhanden hebben wetenschap moeten hebben van het feit dat de goederen zich buiten een accijnsschorsingsregeling bevinden zonder dat de verschuldigde accijns is geheven. Ik geef de Hoge Raad in overweging het Hof van Justitie de volgende prejudiciële vragen te stellen: 
         (1) Moet artikel 8, lid 1, sub b, richtlijn 2008/118/EG aldus worden uitgelegd dat een persoon die enkel administratieve en financiële handelingen heeft verleend (het ter beschikking stellen van ondernemingen, het opmaken en ondertekenen van facturen en het innen van gelden) in opdracht van een persoon die accijnsgoederen voorhanden had, als “enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is” wordt beschouwd? 
         (2) Moet artikel 8, lid 1, sub b, richtlijn 2008/118/EG aldus worden uitgelegd dat de in die bepaling genoemde personen hoofdelijk tot voldoening van de accijns zijn gehouden reeds als vaststaat dat de accijns voor de betrokken goederen niet is geheven, of vereist het evenredigheidsbeginsel dat de persoon die als medeschuldenaar wordt aangesproken wist of redelijkerwijs had moeten weten dat de betrokken goederen (door de ander) voorhanden worden gehouden buiten een accijnsschorsingsregeling zonder dat de verschuldigde accijns is voldaan als bedoeld in artikel 7, lid 2, sub b, van die richtlijn? 
       
     
   
   
     
       5 Conclusie 
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie het Hof van Justitie te verzoeken om een prejudiciële beslissing.  
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
     De in deze conclusie genoemde wetteksten zijn geldend in de periode vanaf 1 april 2010, tenzij anders vermeld. 
   
   
      	Rechtbank Rotterdam 24 mei 2016, nr. 10/765003-13, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. Belanghebbende heeft blijkens het proces-verbaal van de zitting voor het Hof medegedeeld dat tegen deze uitspraak hoger beroep is ingesteld maar dat dit nog niet afgerond is. Navraag bij de griffie van het gerechtshof Den Haag wijst uit dat het hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk is verklaard bij arrest van het gerechtshof Den Haag van 14 november 2017, nr. 22-002564-16, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl en dat dit arrest onherroepelijk is.  
   
   
     Zie punt 2.5 van de bestreden uitspraak. De gegrondverklaring voor deze periode hangt samen met de wijzigingen van de WA per 1 april 2010.  
   
   
     Rechtbank Zeeland-West-Brabant 30 juni 2017, nr. BRE 16/3345,  ECLI:NL:RBZWB:2017:3928  . 
   
   
     Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 18 januari 2019, nr. 17/00554,  ECLI:NL:GHSHE:2019:162  . 
   
   
     Punt 4.5 van de bestreden uitspraak.  
   
   
     Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008, Pb 2009 L 9, blz. 12.  
   
   
     Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992, Pb 1992 L 76, blz. 1. 
   
   
     HvJ 5 april 2001, Van de Water, C-325/99, na conclusie A-G Ruiz-Jarabo Colomer,  ECLI:EU:C:2001:201 , punt 31. 
   
   
      	In plaats van: de productie (zie onderdeel 2.1). 
   
   
     Kamerstukken II 1991/92, 22 697, nr. 3, p. 29. 
   
   
     Kamerstukken II 1991/92, 22 697, nr. 3, p. 29. 
   
   
     Dit artikel was weer een voortzetting van art. 121 Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (AWDA) van vóór 1992. Ik verwijs in dit verband naar de conclusie van A-G Van den Berge van 3 september 1997, nr. 31 800,  ECLI:NL:PHR:1997:AA3194  en naar de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies A-G Ilsink van 30 september 2002, nrs. 35 372, 36 388, 37 223, 37 441/2 en 37 685,  ECLI:NL:PHR:2003:AF0197 . 
     
   
   
     HvJ 5 april 2001, Van de Water, C-325/99, na conclusie A-G Ruiz-Jarabo Colomer,  ECLI:EU:C:2001:201  .  
   
   
     HR 12 april 2002, nr. 35 458,  ECLI:NL:HR:2002:AE1439 .  
   
   
     HR 9 juli 2004, nr. 39 624,  ECLI:NL:HR:2004:AQ0069 .  
   
   
     HR 14 mei 2004, nr. 38 370,  ECLI:NL:HR:2004:AO9493 .  
   
   
     Ik verwijs voor de toelichting op dit artikel naar de conclusie A-G Van den Berge van 3 september 1997, nr. 31 800,  ECLI:NL:PHR:1997:AA3194 . 
   
   
     HR 13 juni 2003, nr. 36 388, na conclusie A-G Ilsink,  ECLI:NL:HR:2003:AF0332 . 
   
   
      	Rectificatie van 6 oktober 2011 van Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG, Pb 2011 L 261, p. 32. Te raadplegen via  https://eur-lex.europa.eu/legal-content/NL/TXT/?uri=celex:32008L0118R(02) .  
   
   
     	Nota van wijziging, Kamerstukken II 2011/2012, 33004, nr. 6, p. 10-11.  
   
   
     Zie het Voorstel voor een richtlijn van de Raad houdende een algemene regeling inzake accijns, COM/2008/0078 (definitieve versie). Te raadplegen via  https://eur-lex.europa.eu/legal-content/NL/TXT/?uri=COM:2008:0078:FIN .  
   
   
      	Het enige verschil is dat in de richtlijnbepaling “ander” staat in plaats van “andere”.  
   
   
      	Kamerstukken II 2008/2009, 32 031, nr. 3, p. 8. 
   
   
      	Kamerstukken II 2008/2009, 32 031, nr. 3, p. 8.  
   
   
      	Kamerstukken II 2008/2009, 32 031, nr. 3, p. 23. 
   
   
      	Kamerstukken II 2008/2009, 32 031, nr. 5, p. 10-11.  
   
   
      	Kamerstukken II 2008/2009, 32 031, nr. 3, p. 23. 
   
   
      	Rechtbank Den Haag 5 juli 2016, SGR 15/4698,  ECLI:NL:RBDHA:2016:7828  . 
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 17 maart 2017, nr. 16/00343,  ECLI:NL:GHDHA:2017:1390 . Het beroep in cassatie is ongegrond verklaard, deels onder verwijzing naar artikel 81 RO (HR 11 januari 2019, nr. 17/02107,  ECLI:NL:HR:2019:29 ). 
   
   
      	Rechtbank Den Haag 31 oktober 2017, SGR 15/8964,  ECLI:NL:RBDHA:2017:12055 .  
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 1 mei 2018, nr. BK-17/00829,  ECLI:NL:GHDHA:2018:1192 .  
   
   
      	Rechtbank Zeeland-West-Brabant 30 juni 2017, BRE 16/5021,  ECLI:NL:RBZWB:2017:3929 . 
   
   
      	Zie bijvoorbeeld rechtbank Den Haag 18 april 2017, SGR 16/828,  ECLI:NL:RBDHA:2017:4274 , punt 14 (m.b.t. de feitelijke beschikkingsmacht), rechtbank Gelderland 14 februari 2017, AWB 15/5103,  ECLI:NL:RBGEL:2017:699  , punt 19 (m.b.t. het wetenschapsvereiste), en rechtbank Den Haag 11 oktober 2018, SGR 18/2110,  ECLI:NL:RBDHA:2018:12406 , punt 14 (m.b.t. het wetenschapsvereiste). 
   
   
      	Zie bijvoorbeeld rechtbank Gelderland 9 september 2014, AWB 14/1927,  ECLI:NL:RBGEL:2014:5666 , en in hoger beroep gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 7 juli 2015, nr. 14/01106,  ECLI:NL:GHARL:2015:5107 .  
   
   
      	Rechtbank Zeeland-West-Brabant 5 september 2013, AWB 12/7027,  ECLI:NL:RBZWB:2013:6507 .  
   
   
      	Kalshoven, NTFR 2014/599. 
   
   
      	HvJ 18 maart 2010, Erotic Centre, C-3/09,  ECLI:EU:C:2010:149 , punt 16; HvJ 1 maart 2007, Jan de Nul, C-391/05, na conclusie A-G Bot,  ECLI:EU:C:2007:126 , punt 20; en HvJ 6 oktober 1992, Cilfit, C-283/81, na conclusie A-G Capotorti,  ECLI:EU:C:1982:335 , punt 20.  
   
   
      	HvJ 30 mei 2013, Scandic Distilleries, C-663/11, na conclusie A-G Sharpston,  ECLI:EU:C:2013:347 .  
   
   
      	HvJ 6 oktober 1992, Cilfit, C-283/81, na conclusie A-G Capotorti,  ECLI:EU:C:1982:335 , punt 18. 
   
   
      	HvJ 17 oktober 2019, Comida paralela 12, C-579/19,  ECLI:EU:C:2019:875 .  
   
   
      	Anders dan geldt voor de toepassing van artikel 8(1)a.ii heeft in dit geval reeds uitslag tot verbruik plaatsgevonden in een andere lidstaat.  
   
   
      	Zie de artikelen 34(3) en 33(3) richtlijn 2008/118/EG. Ik neem aan dat het HvJ deze bepalingen voor ogen heeft waar hij Comida Paralela beschouwt als persoon die de vereiste formaliteiten niet in acht heeft genomen op de grond dat Comida paralela de persoon is aan wie de goederen in de andere lidstaat worden geleverd.  
   
   
      	Zie punt 38 van het arrest. 
   
   
     	Verwijzingsbeschikking Court of Appeal (Civil Division) 3 april 2019,  C-279/19 . Brondocument: Court of Appeal (Civil Divison) 19 maart 2019, The Commissioners for HM Revenue and Customs v. Martyn Glen Perfect, [2019] EWCA Civ 465, 2019 WL 0124419 te vinden op  http://www.bailii.org/ew/cases/EWCA/Civ/2019/465.html .  
   
   
      	HvJ 3 juli 2014, Gross, C-165/13,  ECLI:EU:C:2014:2042 .  
   
   
      	Zie ook Kalshoven in zijn commentaar in NTFR 2014/599 bij Rb Zeeland-West Brabant, 5 september 2013, AWB 12/7027,  ECLI:NL:RBZWB:2013:6507 . 
   
   
      	Zie o.m. HvJ 21 februari 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, na conclusie A-G Mazák, ECLI:EU:C:2007:638, punt 18 en de daar aangehaalde rechtspraak.  
   
   
      	Het gaat hier dus niet om de vraag of een nationale maatregel ter uitvoering van een richtlijnbepaling die de lidstaten de mogelijkheid biedt een bepaalde regeling te treffen evenredig is, zoals zich bijvoorbeeld voordeed in HvJ 11 mei 2006, Federation of Technological Industries e.a., C-384/04, na conclusie A-G Poiares Maduro,  ECLI:EU:C:2006:309 , HvJ 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, na conclusie A-G Kokott,  ECLI:EU:C:2007:548 , HvJ 21 februari 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, na conclusie A-G Mazák, ECLI:EU:C:2007:638  en HvJ 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10,  ECLI:EU:C:2011:871 . 
   
   
      	Zie o.m. HvJ 13 november 1990, Fedesa e.a., C-331/88, na conclusie A-G Mischo,  ECLI:EU:C:1990:391 , punt 13, en HvJ 5 oktober 1994, Crispoltoni e.a., C 133/93, C 300/93 en C 362/93, na conclusie A-G Jacobs,  ECLI:EU:C:1994:364 , punt 41. 
   
   
      	HvJ 28 januari 2016, Karelia, C-81/15, na conclusie A-G Bot,  ECLI:EU:C:2016:398 . 
   
   
      	Vgl. ook de douanezaak HvJ 17 juli 1997, Pascoal & Filhos, C-97/95, na conclusie A-G Cosmas,  ECLI:EU:C:1997:370 , punt 60, waar het HvJ overweegt dat ondernemers in het kader van hun contractuele relaties de nodige voorzorgen moeten nemen om zich tegen de risico's van een procedure tot navordering te beschermen.  
   
   
      Voorhanden hebben doet zich immers alleen voor indien vast staat dat een accijnsproduct aan een schorsingsregeling is onttrokken zonder dat de accijns is voldaan; zie punt 36 van  Van de Water . 
   
   
      	Zie HvJ 1 februari 2001, D. Wandel, C-66/99, na conclusie A-G Cosmas,  ECLI:EU:C:2001:69 , punt 49. 
   
   
      	Zie HvJ 22 november 2017, Aebtri, C-224/16, na conclusie A-G Bobek,  ECLI:EU:C:2017:880 , punt 108.