ECLI: ECLI:NL:PHR:2013:841

Titel: ECLI:NL:PHR:2013:841 Parket bij de Hoge Raad , 02-07-2013 / 11/05161

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2013-07-02

Zaaknummer: 11/05161

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2013:841

---

1. Kwalificatie. 2. Art. 359.2 Sv, uos. 1. De HR leest - onder verwijzing naar HR ECLI:NL:HR2007:ZD1362 - de kwalificatie verbeterd. 2. Het middel kan op gronden als vermeld in conclusie AG niet tot cassatie leiden (het Hof was niet gehouden om zijn oordeel nader te motiveren, nu de gebezigde bewijsmiddelen voldoende weerwoord bieden aan het verweer dat de rechtspersoon geen dader is geweest).

Nr. 11/05161										 
   
     Mr. Machielse 
   
   Zitting 2 juli 2013	 
   
   								Conclusie inzake: 
   
    [verdachte]
   
   
   
   1. Het gerechtshof te Arnhem heeft verdachte op 26 oktober 2011 wegens 1. medeplegen van valsheid in geschrift, meermalen gepleegd, 2. “ feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van valsheid in geschrift”, 3A. “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd” en 3B “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd”, veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van 15 maanden, met aftrek van de tijd doorgebracht in voorarrest. 
   
   2. Mr. P.T.C. van Kampen, advocate te Amsterdam, heeft namens verdachte beroep in cassatie ingesteld en heeft een schriftuur ingezonden houdende zes middelen van cassatie.  
   
   
     3.1. Het  eerste middel  komt op tegen de bewezenverklaring van feit 3B, in het bijzonder tegen de uitleg van het begrip ‘fiscale eenheid’. Het middel bestaat uit twee onderdelen.  
   
   
   
     3.2. De tenlastelegging van feit 3B waarover het hof had te oordelen luidde dat 
   
   
   
     "[A] BV en/of [B] BV (samen de Fiscale Eenheid [C] BV) in of omstreeks de periode van 16 februari 2005 tot en met 25 januari 2006 in de gemeente Nijmegen en/of Heerlen en/of elders in Nederland, tezamen en in vereniging met een of meer anderen, althans alleen, (telkens) opzettelijk (een) bij de belastingwet voorziene aangifte omzetbelasting, als bedoeld in de Algemene wet inzake Rijksbelastingen, te weten de aangifte(n) omzetbelasting over het/de tijdvak(ken) januari 2005 en/of maart 2005 en/of april 2005 en/of mei 2005 en/of juni 2005 en/of juli 2005, onjuist of onvolledig heeft gedaan en/of heeft doen doen, aan de Inspecteur der Belastingen van eenheid Belastingdienst/Ondernemingen, terwijl dat/die feit(en) er toe heeft/hebben gestrekt dat er te weinig belasting werd geheven, welke onjuisthe(i)d(en) of onvolledighe(i)d(en) hierin bestaat/bestaan dat in genoemd(e) aangiftebiljet(ten) over dat/die tijdvak(ken), een onjuiste omzet en/of (een) te ho(o)g(e) bedrag(en) aan voorbelasting was/waren vermeld/opgegeven/aangegeven, tot welk feit hij, verdachte, tezamen en in vereniging met een of meer anderen, althans alleen, opdracht heeft gegeven en/of aan welke verboden gedraging hij, verdachte, tezamen en in vereniging met een of meer anderen, althans alleen, feitelijke leiding heeft gegeven." 
   
   
   
     Bewezenverklaard is onder 3B dat: 
   
   
   
     “[A] BV en [B] BV in de periode van 16 februari 2005 tot en met 25 januari 2006 in de gemeente Nijmegen en/of Heerlen en/of elders in Nederland, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte omzetbelasting, als bedoeld in de Algemene wet inzake Rijksbelastingen, te weten de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken januari 2005 en maart 2005 en april 2005 en mei 2005 en juni 2005 en juli 2005 onjuist of onvolledig heeft gedaan aan de Inspecteur der Belastingen van eenheid Belastingdienst/Ondernemingen, terwijl die feiten er telkens toe hebben gestrekt dat er te weinig belasting werd geheven, welke onjuistheden of onvolledigheden hierin bestaan dat in genoemde aangiftebiljetten over die tijdvakken een onjuiste omzet en te hoge bedragen aan voorbelasting was vermeld aan welke verboden gedragingen hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven.”  
   
   
   
     3.3. Ter terechtzitting heeft de verdediging betoogd dat de in de tenlastelegging genoemde fiscale eenheid niet bestond en dat de wel bestaande fiscale eenheid op 3 oktober 2005 is verbroken. Het hof heeft het verweer gedeeltelijk aanvaard. Het arrest luidt op dit punt: 
   
   
   
     “Zoals de raadsman heeft betoogd is de fiscale eenheid [C] BV en [A] BV per 3 oktober 2005 verbroken. Derhalve acht het hof bewezen dat [A] BV en [B] BV vóór die datum het onder 3B tenlastegelegde feit hebben begaan als fiscale eenheid en na die datum zonder dat er sprake was van een fiscale eenheid. 
   
   
   
     De raadsman heeft verder nog bepleit dat de in de tenlastelegging genoemde fiscale eenheid [C] BV nooit heeft bestaan. Er bestond wel een fiscale eenheid met de naam “[B] BV en [A] BV”, hetgeen volgens de raadsman betekent dat de bewezenverklaring door de rechtbank voor feit 3B onjuist is. Het hof is van oordeel dat het voldoende duidelijk is dat de steller van de tenlastelegging doelt op de fiscale eenheid “[C] BV en [A] BV”, nu het niet ongebruikelijk is een fiscale eenheid aan te duiden met enkel de naam van de moedermaatschappij en alle vennootschappen die tot de fiscale eenheid behoorden, in de tenlastelegging zijn genoemd.” 
   
   
   
     3.4. De fiscale eenheid (artikel 7 lid 4 lid Wet op de omzetbelasting 1968) duidt op de constructie die wat betreft de heffing van omzetbelasting beoogt juridisch zelfstandige entiteiten welke in economisch, financieel en organisatorisch opzicht met elkaar zijn verweven als een eenheid te beschouwen. Aan de fiscale eenheid kan één aangiftebiljet omzetbelasting worden uitgereikt en tussen de afzonderlijke onderdelen van de fiscale eenheid is voor onderling geleverde goederen en diensten geen omzetbelasting verschuldigd. Als dader van de feiten die in artikel 68 en 69 AWR strafbaar zijn gesteld kan evenwel niet de fiscale eenheid worden beschouwd, maar als zodanig hebben de onderdelen die de fiscale eenheid vormen in gezamenlijkheid te gelden. In zijn noot onder NJ 1999, 719 merkt de Hullu op dat de tenlastelegging van een belastingdelict waarbij een fiscale eenheid is betrokken op enigerlei wijze de onderlinge betrokkenheid der onderdelen tot uitdrukking moet brengen. De specifieke op feit 3B betrekking hebbende bewijsmiddelen betreffen de omzetbelasting over de tijdvakken van november 2003 tot en met juli 2005, gedurende welke periode naar vaststelling van het hof de fiscale eenheid nog bestond. Die fiscale eenheid werd gevormd door [B] BV en [A] BV. De bewijsmiddelen 39 tot en met 42 houden in dat [A] BV als belastingplichtige voor de omzetbelasting is beschouwd. Het hof is er kennelijk van uitgegaan dat de fiscale eenheid bekend stond onder die naam. Dat is niet onbegrijpelijk. Wat het hof heeft overwogen over het daderschap na 3 oktober 2005 sluit dus niet aan bij de gebezigde bewijsmiddelen noch bij de nadere verbijzondering die de tenlastelegging kent door het afzonderlijk noemen van de tijdvakken waarop de aangiften omzetbelasting betrekking hadden. In de tijdvakken die zijn genoemd bestond de fiscale eenheid nog. De aangiften omzetbelasting golden voor die fiscale eenheid. Voor de periode tot 3 oktober 2005 heeft het hof dat ook erkend. Maar het hof heeft nagelaten dat in de bewezenverklaring voldoende duidelijk tot uitdrukking te brengen. Omdat wel precies duidelijk is wat het hof heeft bedoeld bestaat er mijns inziens geen bezwaar tegen een verbeterde lezing van de bewezenverklaring in die zin dat "[A] BV en [B] BV (samen de Fiscale Eenheid [A] BV) in de periode van 16 februari 2005 tot en met 29 augustus 2005  (...)".  
   
   
   
     3.5. In NJ 1999, 719 heeft de Hoge Raad de bestreden uitspraak wat betreft de kwalificatie van het bewezenverklaarde vernietigd en het bewezenverklaarde gekwalificeerd als medeplegen, terwijl de bewezenverklaring niet inhield dat de feiten "tezamen en in vereniging" zijn begaan. Mijn voormalig ambtgenoot Van Dorst heeft in zijn uitvoerige en heldere conclusie uiteengezet dat het feit dat een fiscale eenheid als belastingplichtige geldt meebrengt dat er aldus sprake is van medeplegen tussen de onderlinge afzonderlijke eenheden. Ik volg het middel niet voor zover het stelt dat het hof heeft vrijgesproken van het tenlastegelegde medeplegen. Het enkele wegstrepen van de zinsnede “tezamen en in vereniging’’ kan dat standpunt niet dragen. Weliswaar formuleert de praktijk het medeplegen doorgaans middels deze zinsnede maar nu de verbeterd te lezen bewezenverklaring vermeldt dat de genoemde rechtspersonen een fiscale eenheid vormden, schiet de bewezenverklaring niet tekort. De kwalificatie dient wel te worden aangepast maar dat verzuim kan door de Hoge Raad worden hersteld in die zin dat de kwalificatie dient te luiden: 
     “het medeplegen van het feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd. “ 
   
   
   
     4.1. Het  tweede middel  klaagt over het gebruik van de verklaring van de getuige [getuige 1] voor het bewijs terwijl de verdediging uitdrukkelijk gemotiveerd heeft betoogd dat zijn verklaringen niet geloofwaardig zijn. 
   
   
   
     4.2. De pleitnotities zoals overgelegd in hoger beroep houden inderdaad uitgebreid verweer in tegen het gebruik van de verklaringen afgelegd door getuige [getuige 1]. Het hof heeft daarop weliswaar gerespondeerd, namelijk dat het hof aan onderdelen wel geloof hecht omdat die onderdelen worden ondersteund door andere verklaringen. Maar uitvoerig is het antwoord niet te noemen. Ik kan mij voorstellen dat de verdediging zich met zo’n respons enigszins voelt tekortgedaan maar de vraag is wat het hof meer had kunnen motiveren. Inconsistentie alleen hoeft een getuigenverklaring nog niet zonder meer onbetrouwbaar maken. Ik versta de overweging van het hof aldus dat wat de getuige [getuige 1] heeft verklaard omtrent de handelwijze en het opstellen van de fakefacturen overeenkomt met wat bijvoorbeeld de getuigen [getuige 2] en [getuige 3] hebben verklaard over het maken van nepfacturen en dat het initiatief daarvan uitging van verdachte. Gelet op hetgeen is aangevoerd en het grote feitelijke karakter daarvan is ’s [getuige 3] verwerping niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd. In cassatie kan niet verdergaand worden getoetst.  
   
   
   
     5.1. Het  derde middel  houdt in dat het hof niet, althans onvoldoende gemotiveerd heeft gerespondeerd op het uitdrukkelijke standpunt dat niet wettig en overtuigend bewezen kan worden verklaard dat verdachte facturen tezamen en in vereniging met anderen valselijk zou hebben opgemaakt. De steller van het middel verwijst daarbij naar de facturen aangaande [D], [E] BV, [F], [G] en [H]. 
   
   
   
     5.2. Het middel keert zich klaarblijkelijk tegen de veroordeling voor feit 1 primair. Bewezenverklaard is dat  
   
   
   
     " hij in de periode van 1 oktober 1999 tot en met 29 juni 2006 in de gemeente Bemmel en/of elders in Nederland, tezamen en in vereniging met (een) ander(en), geschriften, te weten de navolgende facturen:  
     - facturen betreffende ritten/transporten Spanje, gereden door [I] BVBA uit Brugge voor [A], door [J] gefactureerd aan [A]  
     - facturen betreffende ritten/transporten gereden door [A] voor [K] BV, door [J] gefactureerd aan [A] 
     - de factuur met volgnummer [001] van [J] gericht aan [A] BV d.d. 30-07-2005, betreffende deel reparatie sponsoring dak manege […]  
     - een factuur met factuurnummer [002], d.d. 29 juni 2004, van [A] BV gericht aan [D], betreffende de levering van een Scania vrachtwagencombinatie  
     - een factuur met factuurnummer [003], van [E] BV betreffende de levering van een Mercedes Benz Actross 1848 en een factuur met factuurnummer [006], d.d. 20 april 2004, van [L] BV gericht aan [F], betreffende de levering van een trekker met oplegger 
     - twee facturen met factuurnummer [004] en [005], van [J] gericht aan [G] BV, betreffende de verkoop van twee trailers  
     - facturen van [H] gericht aan [A] betreffende kosten betreffende doorbelasting verreden ritten die bestemd waren om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt en/of heeft vervalst en/of valselijk heeft doen opmaken en/of heeft doen vervalsen, immers hebben verdachte en verdachtes mededader(s), (telkens) valselijk, in strijd met de waarheid, op die hierboven genoemde facturen gericht aan [A] BV en/of [D] en/of [F] en/of [G] BV onder meer vermeld en/of doen vermeld(en), dat/die goed(eren) en/of die dienst(en) was/waren gekocht en/of geleverd, en/of de vrachtwagen(s) had(den) gereden, en/of de rit(ten) was/waren gereden door [J] SRL ([J]) en/of [H] BV en/of [E] BV en/of [L] BV, zulks (telkens) met het oogmerk om de geschrift(en) als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken". 
   
   
   
     5.3. In de toelichting op het middel wordt gewezen op verweren die zijn gevoerd met betrekking tot feit 1 en wordt geconstateerd dat het hof daarop niet heeft gereageerd. De steller van het middel haalt een deel van de overwegingen van het hof aan, waarin het hof als zijn oordeel formuleert dat het door verdachte gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het tenlastegelegde wordt weersproken door de gebezigde bewijsmiddelen, zoals deze later in de eventueel op te maken aanvulling op het arrest worden opgenomen en dat het hof geen reden heeft om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van de bewijsmiddelen te twijfelen. Maar daarop doet het hof nog volgen: 
   
   
   
     "Op grond van de bewijsmiddelen is naar het oordeel van het hof vast komen te staan dat verdachte zich schuldig heeft gemaakt aan het valselijk opmaken van facturen met het doel deze valse facturen zelf te gebruiken dan wel anderen te laten gebruiken alsof die facturen echt waren. De facturen die verdachte zelf gebruikt heeft, zijn opgenomen in de administratie van ondernemingen waaraan verdachte feitelijke leiding gaf. De valselijk opgemaakte/vervalste facturen zijn gebruikt om bij de Belastingdienst ten onrechte omzetbelasting terug te claimen. Verdachte heeft ter zitting zelf erkend dat hij valse facturen liet opmaken omdat hij contant geld nodig had. Ook [getuige 2] heeft erkend dat hij de facturen heeft gebruikt om zijn financiële problemen te lenigen door middel van een teruggaaf van omzetbelasting. Het is op zichzelf mogelijk vóór de feitelijke levering van een goed of dienst de op een factuur vermelde omzetbelasting terug te vragen, maar dan moet er wel sprake zijn van een reële levering. De door en namens verdachte gesuggereerde leveringen worden echter niet ondersteund door contracten of andere bewijsmiddelen en zijn derhalve niet aannemelijk geworden, en bovendien is van sommige gesuggereerde leveringen door anderen verklaard dat die in het geheel niet hebben plaatsgevonden. Het hof hecht geen waarde aan de bevindingen van de ter terechtzitting in hoger beroep gehoorde deskundige [betrokkene 4] nu tijdens zijn verhoor is gebleken dat hij geen onderzoek heeft gedaan naar de onderliggende stukken. [betrokkene 4] heeft verklaard dat hij niet heeft onderzocht of de transacties, waarvan melding wordt gemaakt op de betreffende facturen ook daadwerkelijk hebben plaatsgevonden. 
     (...) 
     
       Getuige [getuige 1]  
     
   
   
   
     De verdediging heeft betoogd dat de verklaringen van [getuige 1] ongeloofwaardig zijn en derhalve niet voor het bewijs mogen worden gebruikt. Het hof hecht aan onderdelen van de verklaringen van [getuige 1] wel geloof omdat deze worden ondersteund door andere verklaringen. Het hof zal deze onderdelen van de verklaringen van [getuige 1] derhalve voor het bewijs gebruiken. " 
   
   
   
     5.4. De eerste verweren waarvoor het middel aandacht vraagt hebben betrekking op facturen van [D] respectievelijk van [E] BV. Het bewijs van deze onderdelen berust volgens de verdediging enkel op de verklaringen van [getuige 2] en [getuige 3], maar deze zijn door de FIOD in aanwezigheid van elkaar gehoord en daarom zijn deze verklaringen onbruikbaar voor het bewijs. De pleitnota van hoger beroep wijst erop dat [getuige 2] meerdere verklaringen heeft afgelegd en dat een van deze verklaringen, de eerste, ondersteund wordt door ander bewijsmateriaal en ook overeenkomt met hetgeen verdachte heeft verklaard. Het hof heeft evenwel voor het bewijs gebruikgemaakt van een andere verklaring van [getuige 2] die slechts wordt ondersteund door een verklaring van zijn echtgenote [getuige 3]. Andere ondersteuning ontbreekt. De ondersteuning door de verklaring van  [getuige 3] is volgens de pleitnota onvoldoende omdat [getuige 2] en [getuige 3] in elkaars aanwezigheid hun verklaringen hebben afgelegd.  
     Ik wijs er evenwel op dat de verklaringen van [getuige 2] en [getuige 3] over de gang van zaken met de facturen voor niet geleverde auto's melding maken van de rol die boekhouder [betrokkene 1] daarin heeft gespeeld en dat anderen hebben verklaard over vergelijkbare praktijken van deze [betrokkene 1]. Zie de bewijsmiddelen 24, 25 en 26. Overigens zie ik niet in waarom aan de verklaringen van [getuige 3] geen zelfstandige betekenis zou kunnen worden toegekend. Dat zij op de hoogte is van wat [getuige 2] heeft verklaard is volgens mij daarvoor niet voldoende. Het is aan de rechter voorbehouden om de betrouwbaarheid van de verklaringen van getuigen te beoordelen en daarbij de omstandigheden waaronder het verhoor heeft plaatsgevonden in aanmerking te nemen.  Daarop stuit dit onderdeel van het middel af. 
   
   
   
     5.5. Met betrekking tot de factuur aan [F] stelt het middel dat ten onrechte de verklaring van [betrokkene 2] zonder nadere motivering voor het bewijs is gebezigd. 
     De verklaring van [betrokkene 2] vindt steun in de verklaring van [betrokkene 3], de eigenaar van [F] (bewijsmiddel 24). Deze zegt immers dat hij nooit met [L] te maken heeft gehad. De factuur waarvan de bewezenverklaring rept heeft hij nog nooit gezien. De vrachtwagen heeft hij zeker niet gekocht. [betrokkene 2], indertijd werkzaam op het administratiekantoor van [betrokkene 1], heeft verklaard over de verwerking van valse facturen in de boekhouding van [betrokkene 1]'s klanten. Deze facturen hadden een factuurkop van [M], [L] en/of [A]. Dat de factuur voor [F] over het transport een valse was heeft [betrokkene 2] zelf uit de mond van [betrokkene 1] vernomen (bewijsmiddel 26). De pleitnota van hoger beroep wijst op onduidelijkheden en gegevens die in tegenspraak zijn met de inhoud van de voor het bewijs gebezigde verklaring van [betrokkene 2]. Maar de waardering en selectie van het bewijsmateriaal staat aan de rechter die over de feiten oordeelt en in cassatie kan daarover, behoudens uitzonderingen, niet met succes worden geklaagd. Zo'n uitzondering doet zich mijns inziens hier niet voor, omdat hetgeen de pleitnota heeft aangevoerd inderdaad slechts raakt aan de vrijheid van de feitenrechter.  
   
   
   
     5.6. Het laatste geldt ook voor de klacht over het bewijs met betrekking tot de twee facturen van [J] gericht aan [G] BV. Volgens het middel had het hof moeten motiveren waarom de verklaringen van [getuige 4] en van [getuige 1] voor het bewijs zijn gebezigd.  
     De verklaringen van [getuige 1] zijn in de aanvulling op het verkort arrest opgenomen als bewijsmiddelen 2 tot en met 5, 12, 16, 30, 33 en 34. Deze verklaringen komen erop neer dat [getuige 1] en zijn bedrijf [J] slechts als doorgeefluik voor verdachte hebben gediend en dat [getuige 1] valse facturen ten behoeve van verdachte opmaakte. [getuige 1] heeft in opdracht van verdachte facturen van [J] opgemaakt voor diensten die hij nooit heeft verricht. Dat vindt ondersteuning in bewijsmiddel 6, 7 waarin [getuige 5] verklaart dat deze gang van zaken volgens de verdachte bedoeld was om te kunnen sjoemelen met de BTW, 8, 9, maar ook in de eigen verklaring van verdachte die als bewijsmiddel 11 is opgenomen. Voorts wijs ik op de bewijsmiddelen 13 en 15 waarin verdachte zelf heeft verklaard dat een factuur van [J] aan [A] BV valselijk is opgemaakt, hetgeen bevestiging vindt in bewijsmiddel 17. Bewijsmiddel 29 bevat de verklaring van [getuige 4], waarin deze vertelt over een aankoop van trailers bij verdachte. Hij ontving twee facturen van [J], een bedrijf dat hij niet kende en waarmee hij nooit zaken heeft gedaan. [getuige 1] bevestigt deze verklaring van [getuige 4] in bewijsmiddel 30. Het hof heeft uit deze verklaringen kunnen afleiden dat [J], anders dan de facturen voorgeven, nooit twee vrachtwagens aan [G] BV heeft verkocht. 
   
   
   
     5.7. De steller van het middel werpt aan het hof tegen dat de gang van zaken met de facturen van [H] zoals beschreven door [betrokkene 4] wel geloof verdient omdat [A] BV in een bepaalde periode geen personeel in dienst had en niet over eigen transportvergunningen beschikte, en dat daarom [H] is ingeschakeld. Het hof heeft weer verklaringen van [getuige 1] voor het bewijs gebruikt (bewijsmiddelen 33 en 34), inhoudende dat hij helemaal geen activiteiten heeft ontplooid in de BV die hij van verdachte heeft overgenomen, [H], en dus ook geen facturen heeft geschreven. Een van de transportplanners van [A] BV uit die periode, [betrokkene 5] verklaart in bewijsmiddel 35 dat [J] in de periode waarop de facturen van [H] betrekking hebben geen transporten voor [A] heeft gereden. 
   
   
   
     5.8. Dit alles overziende kom ik tot de slotsom dat het hof door de keuze van de gebezigde bewijsmiddelen duidelijk heeft aangetoond dat [J] door verdachte als een tussenstation voor facturen is gebruikt, dat [J] facturen uitschreef voor diensten die niet waren verricht en goederen die niet waren verkocht en dat verdachte daar telkens achter zat. Gelet op de onderlinge samenhang van de bewijsmiddelen en het geheel van de bewijsconstructie is de bewijsvoering ook met betrekking tot de facturen die het middel noemt toereikend verantwoord. 
     Het middel is tevergeefs voorgesteld. 
   
   
   
     6.1. Het  vierde middel  klaagt erover dat het hof niet heeft gerespondeerd op het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt dat geen sprake is geweest van daderschap van de rechtspersoon [A] BV zoals door het hof bewezenverklaard onder feit 2 en 3. Het zou gaan om een solo-actie van de verdachte.   
   
   
   
     6.2. Op dit punt houdt de pleitnotitie een duidelijk uitdrukkelijk gemotiveerd verweer in. Met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 22 februari 2011, LJN: BN7719 heeft de verdediging aangevoerd dat [A] BV het bedrijf was van [verdachte] en dat de leiding van het bedrijf lag bij een managementteam dat niet op de hoogte was van het handelen van verdachte en ook anderszins past de valsheid in geschrift niet in de normale bedrijfsvoering. De tenlastegelegde gedragingen kunnen in redelijkheid niet aan de rechtspersoon [A] worden toegerekend, aldus de steller van het middel.  
   
   
   
     6.3. De bewezenverklaring van feit 2 luidt aldus: 
   
   
   
     "(Dat) [A] BV in de periode 1 oktober 1999 tot en met 29 juni 2006 in de gemeente Bemmel en/of elders in Nederland, telkens (een) geschrift(en), zijnde die (bedrijfs)administratie een samenstel van geschriften, bestemd om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt en/of heeft vervalst en/of door anderen valselijk heeft doen opmaken en/of heeft doen vervalsen, zulks met het oogmerk om die geschrift(en) als echt en onvervalst te gebruiken en/of door anderen te doen gebruiken, aan welke verboden gedraging hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven".  
   
   
   
     Als feit 3A is bewezenverklaard dat 
   
   
   
     "[A] BV in de periode 20 oktober 2003 tot en met 27 januari 2005 in de gemeente Nijmegen en/of Heerlen en/of elders in Nederland, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte omzetbelasting, als bedoeld in de Algemene wet inzake Rijksbelastingen, te weten de aangiften omzetbelasting over november 2003 en december 2003 en februari 2004 en mei 2004 en juni 2004 en juli 2004 november 2004 en december 2004,  onjuist of onvolledig heeft gedaan en of heeft laten doen, aan de Inspecteur der Belastingen van de Belastingdienst, terwijl die feiten er telkens toe hebben gestrekt dat er te weinig belasting werd geheven, welke onjuistheden of onvolledigheden hierin bestaan dat een genoemde aangiftebiljetten over die tijdvakken, een onjuiste omzet en te hoge bedragen aan voorbelasting was vermeld aan welke verboden gedragingen hij, verdachte feitelijke leiding heeft gegeven". 
   
   
   
     Voor de bewezenverklaring van feit 3B verwijs ik naar onderdeel 3.2 van deze conclusie. 
   
   
   
     6.4. Het hof heeft omtrent het daderschap van de verdachte als volgt overwogen: 
   
   
   
     “ Het feitelijk leiding  geven 
     
       De verdediging heeft betoogd dat in bepaalde periodes van een aantal in de tenlastelegging genoemde rechtspersonen een ander dan verdachte bestuurder of aandeelhouder was en dat de gedragingen van verdachte niet aan de vennootschap [A] BV kunnen worden toegerekend. Het hof begrijpt deze stelling van de raadsman aldus dat in zoverre het feitelijke leidinggeven niet kan worden bewezen. 
   
   
   
     Het hof verwerpt dit verweer. Voor een bewezenverklaring van feitelijke leiding geven is een formele relatie met de rechtspersoon niet vereist. Ook iemand die formeel niets met de rechtspersoon te maken heeft, maar wel feitelijk de touwtjes in handen heeft, kan als feitelijk leidinggever worden beschouwd van gedragingen in de sfeer van de vennootschappen. Het hof is van oordeel dat uit de verschillende getuigeverklaringen blijkt dat dit laatste in ieder geval bij verdachte het geval was. (Zie bijvoorbeeld de verklaring van getuige [getuige 6] bij de raadsheer-commissaris op 5 februari 2009 onder punt 6.) Het hof merkt daarbij op dat verdachte in ieder geval tot 1 januari 2005 ook formeel aan de rechtspersoon verbonden was als bedrijfsleider met volledige volmacht. Verdachte voldoet ook overigens aan de voorwaarden voor feitelijke leidinggeven.” 
   
   
   
     6.5. In HR 22 februari 2011, NJ 2011, 124 heeft de Hoge Raad vooropgesteld wanneer een rechtspersoon kan worden aangemerkt als dader van een strafbaar feit. Ik geef de overweging van de Hoge Raad nogmaals weer:  
   
   
   
     “Een rechtspersoon (in de zin van art. 51 Sr) kan worden aangemerkt als dader van een strafbaar feit indien de desbetreffende gedraging redelijkerwijs aan hem kan worden toegerekend. Het antwoord op die vraag is afhankelijk van de concrete omstandigheden van het geval, waartoe mede behoort de aard van de (verboden) gedraging. Een algemene regel laat zich dus bezwaarlijk formuleren. Een belangrijk oriëntatiepunt bij de toerekening is nochtans of de gedraging heeft plaatsgevonden dan wel is verricht in de sfeer van de rechtspersoon. Een dergelijke gedraging kan in beginsel worden toegerekend aan de rechtspersoon. Van een gedraging in de sfeer van de rechtspersoon zal sprake kunnen zijn indien zich een of meer van de navolgende omstandigheden voordoen:  - het gaat om een handelen of nalaten van iemand die hetzij uit hoofde van een dienstbetrekking hetzij uit anderen hoofde werkzaam is ten behoeve van de rechtspersoon, - de gedraging past in de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon,  - de gedraging is de rechtspersoon dienstig geweest in het door hem uitgeoefende bedrijf, - de rechtspersoon vermocht erover te beschikken of de gedraging al dan niet zou plaatsvinden en zodanig of vergelijkbaar gedrag werd blijkens de feitelijke gang van zaken door de rechtspersoon aanvaard of placht te worden aanvaard. Onder bedoeld aanvaarden is mede begrepen het niet betrachten van de zorg die in redelijkheid van de rechtspersoon kon worden gevergd met het oog op de voorkoming van de gedraging (vgl. HR 21 oktober 2003, LJN AF7938, NJ 2006/328).” 
   
   
   
     6.6. Pas indien komt vast te staan dat sprake is van een strafbare rechtspersoon volgt onderzoek naar de vraag of de verdachte kan worden verweten hiertoe opdracht te hebben gegeven, dan wel aan deze verboden gedragingen feitelijke leiding te hebben gegeven, vgl. HR 12 januari 2008, LJN: BK2149.  
   
   
   
     6.7. Het hof heeft weliswaar overwegingen gewijd aan de vraag of de verdachte als feitelijke leidinggever kan worden aangemerkt maar ik meen dat de steller van het middel er terecht op wijst dat het hof aldus de vraag of de rechtspersoon strafbaar is heeft verward met de vraag naar het feitelijke leidinggeven. Maar indien daderschap van de rechtspersoon al uit de gebezigde bewijsmiddelen is af te leiden is voldaan aan de motiveringsplicht van het tweede lid van artikel 359 Sv. 
   
   
   
     6.8. Uit de gebezigde bewijsmiddelen rijst het beeld op van verdachte als beleidsbepaler binnen [A] BV. In bewijsmiddel 1 verklaart [getuige 6] dat volgens hem verdachte tekeningsbevoegd was. Hij leek de bedrijfsleider te zijn. Het managementteam bestond weliswaar uit vier personen maar verdachte kon daarop zijn stempel drukken door zijn ervaring. [getuige 1] heeft over de rol van verdachte binnen [A] BV verklaard dat op papier weliswaar [verdachte] de baas was maar dat verdachte alles regelde. In opdracht van verdachte maakte [getuige 1] facturen op voor ritten die niet door zijn bedrijf, [J], waren gereden. Betalingen aan een Belgische charter liepen ook via [J] (bewijsmiddel 3). Voor [betrokkene 7] was wel duidelijk dat verdachte de baas was bij [A] BV (bewijsmiddel 6). Verdachte was aanspreekpunt en regelde alles, zo bevestigt ook [getuige 5] in bewijsmiddel 7. In bewijsmiddel 11 verklaart verdachte dat een aantal facturen voor Van der Vijver gefingeerd is omdat verdachte zakelijk geld nodig had. Blijkens bewijsmiddel 12 ging het om facturen van [J]. Verdachte verzorgde ook valse facturen van [A] BV ter zake van de verkoop van vrachtwagens aan [getuige 2], waarna deze [getuige 2] de beweerdelijk betaalde BTW aan de belastingdienst terugvroeg (bewijsmiddelen 19, 20). Dit wordt bevestigd in de verklaring van [getuige 3], volgens wie verdachte binnen [A] BV alles te vertellen heeft (bewijsmiddel 21). Facturen van [H] BV aan [A] BV zijn volgens [getuige 1] niet van hem afkomstig en zijn vals. Hetzelfde geldt voor de aangifte omzetbelasting over de maanden november en december 2003. Deze zijn volgens [getuige 1] door verdachte ingevuld (bewijsmiddelen 33 en 34). [betrokkene 6] werkte als administratief medewerkster bij [A] BV. Haar taak was om facturen in de boekhouding van [A] BV te verwerken. Zij werkte onder de directe leiding van verdachte. De facturen van [H] in de administratie van [A] BV zijn allemaal door verdachte voor akkoord ondertekend, waarna zij niets meer hoefde te controleren en de facturen gewoon kon boeken (bewijsmiddel 36). In de bewijsmiddelen 37 en volgende wordt verslag gedaan van het nadeel voor de omzetbelasting door het verwerken van valse facturen in de boekhouding van [A] BV. 
   
   
   
     6.9. Uit deze bewijsmiddelen is af te leiden dat de verdachte een prominente rol binnen [A] BV speelde. Verdachte overschaduwde de anderen binnen het managementteam. Verdachte had de feitelijke leiding bij de verwerking van facturen in de administratie, hij heeft ervoor gezorgd dat valse facturen in de administratie van [A] BV werden opgenomen en dat de aangiften omzetbelasting daardoor ook onjuist waren, waardoor [A] BV minder omzetbelasting hoefde te betalen of meer omzetbelasting terugkreeg dan waarop zij recht had. Verdachte was werkzaam ten behoeve van de rechtspersoon. De rechtspersoon is verplicht een administratie te voeren en aangifte te doen voor de omzetbelasting. Deze administratie moet een beeld geven van de bedrijfsvoering van de rechtspersoon en is dus onlosmakelijk daarmee verbonden. De in de administratie van de rechtspersoon opgenomen valse facturen hadden betrekking op ritten die zouden zijn uitbesteed aan onder meer [J]. Het verzorgen van vervoer paste in de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon. Het valselijk opmaken van de administratie en de aangiften omzetbelasting is dienstig geweest aan het bedrijf. Gelet op de zeer belangrijke rol die verdachte binnen de rechtspersoon speelde kan het opzet van verdachte en zijn betrokkenheid bij het opmaken van valse facturen en valse aangiften naar mijn mening redelijkerwijs aan die rechtspersoon worden toegerekend.  Het daderschap van de rechtspersoon kan naar mijn oordeel aan de door het hof opgestelde bewijsconstructie worden ontleend. Omdat uit de bewijsconstructie is op te maken dat verdachte het feitelijk administratief voor het zeggen had binnen de onderneming en de andere leden van het managementteam in feite werden weggehouden van de beslissingen die in de onderneming werden genomen, staat het feit dat deze andere leden van het managementteam niet zijn gekend in het frauduleus handelen van verdachte aan het daderschap van de rechtspersoon niet in de weg. Nu de gebezigde bewijsmiddelen voldoende weerwoord bieden aan het verweer dat de rechtspersoon geen dader is geweest was het hof niet gehouden om zijn van dit standpunt afwijkende oordeel nader te motiveren zodat het middel faalt. 
   
   
   
     7.1. Het  vijfde middel  houdt in dat het hof het verweer dat de redelijke termijn als bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM is geschonden ontoereikend gemotiveerd heeft verworpen. Het hof zou zijn tekort geschoten in de motivering waarom een tijdsverloop van drieënhalf jaar in hoger beroep niet moet leiden tot het oordeel dat de redelijke termijn is geschonden. 
   
   
   
     7.2. Het oordeel van de feitenrechter inzake de redelijke termijn in cassatie kan slechts in beperkte mate worden getoetst, in die zin dat de Hoge Raad alleen kan onderzoeken of het oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk is in het licht van alle omstandigheden van het geval. Van onbegrijpelijkheid zal overigens niet snel sprake zijn omdat een dergelijk oordeel sterk verweven pleegt te zijn met waarderingen van feitelijke aard, die zich onttrekken aan een beoordeling door de cassatierechter. 
   
   
   
     7.3. De pleitnota in appel houdt in dat de redelijke termijn in de appelfase is overschreden. Daartoe heeft de verdediging een opsomming gegeven van de gehouden zittingen en daarbij vastgesteld dat er meer tijd is verstreken dan de twee jaar die als uitgangspunt dient te worden genomen en daaraan toegevoegd dat de wisseling van advocaten een omstandigheid is die buiten de verdachte om is gegaan. Naar het oordeel van het hof is echter de redelijke termijn niet geschonden en daartoe heeft het hof verwezen naar de omvang en de complexiteit van het onderzoek.  
   
   
   
     7.4. Allereerst kan worden vastgesteld dat het hof door als uitgangspunt te nemen dat een tijdsverloop per instantie niet meer dan twee jaar dient te beslaan, niet is uitgegaan van een verkeerde rechtsopvatting. Resteert de vraag naar de begrijpelijkheid. De procedure in appel is aangevangen op 20 november 2008 en tot de uitspraak op 26 oktober 2011 zijn er 6 zittingen gewijd aan de strafzaak van verzoeker. Vertragingen zijn opgetreden onder meer door omstandigheden die in meer of mindere mate op het conto van de verdachte zijn te schrijven. Ziekte van de voorzitter kan in geen geval de verdachte worden tegengeworpen. Anders ligt het ten aanzien van de omstandigheid dat aan het eind van de procedure de raadsvrouw van verdachte besloot de verdediging neer te leggen waardoor de zaak moest worden aangehouden en de verdediging moest worden overgedragen. Het is zoals zo vaak een kwestie van plussen en minnen. Echter gelet op de hoeveelheid getuigen en getuige-deskundigen die er in de appelprocedure zijn gehoord, op het feit dat nog aanvullende rapportage noodzakelijk bleek en gelet daarbij ook op de complexiteit van de zaak die daaruit ook kan worden afgeleid, vind ik het oordeel van het hof dat de redelijke termijn in de hoger beroepsfase niet is overschreden niet onbegrijpelijk. Het middel is tevergeefs voorgesteld. 
   
   
   8. Het  zesde middel  klaagt over de schending van de redelijke termijn in cassatie. Dat middel is terecht voorgesteld.  De stukken zijn bij de Hoge Raad binnengekomen op 3 augustus 2012 zodat de door de Hoge Raad op 8 maanden gestelde inzendtermijn met 30 dagen is overschreden. Deze overschrijding dient te leiden tot strafvermindering.  
   
   9. Het tweede, derde en vijfde middel kunnen naar mijn oordeel met de aan artikel 81 RO ontleende motivering worden verworpen. Ook de middelen 1 en 4 zijn tevergeefs voorgesteld, zij het dat de Hoge Raad een kleine correctie bewezenverklaring en kwalificatie van feit 1 zal dienen aan te brengen. Het zesde middel is gegrond, hetgeen tot een verlaging van de opgelegde straf zal dienen te leiden. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen heb ik niet aangetroffen. 
   
   10. Deze conclusie strekt tot verlaging van de opgelegde straf en tot verwerping van het beroep voor het overige. 
   
   
   
     							De Procureur-Generaal 
     						bij de Hoge Raad der Nederlanden 
   
   
     . HR 29 juni 1999, NJ 1999, 719 m.nt. de Hullu; HR 29 juni 1999, NJB 1999, nr. 117. 
   
   
      Zie bewijsmiddel 38. 
   
   
      Vgl. HR 19 maart 2013, LJN BZ4477. 
   
   
      Vgl. HR 28 augustus 2012, nr. 11/05293, rov. 2.4.2 (niet gepubliceerd). 
   
   
      Vgl. HR 24 januari 2012, LJN BU5349. 
   
   
      HR 11 april 2006, NJ 2006, 393 m.nt. Buruma, rov. 3.8.2 onder (i). 
   
   
      HR 17 juni 2008, NJ 2008, 358 m.nt. Mevis, rov 3.7. 
   
   
      Dat de HR meer dan 12 maanden na het instellen van het cassatieberoep arrest zal wijzen is overigens, anders dan de steller van het middel kennelijk meent, geen relevante omstandigheid.