ECLI: ECLI:NL:PHR:2015:123

Titel: ECLI:NL:PHR:2015:123 Parket bij de Hoge Raad , 17-02-2015 / 14/02809

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2015-02-17

Zaaknummer: 14/02809

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2015:123

---

Belanghebbende is importeur van kleding. Deze kleding wordt buiten de Europese Unie (hierna: EU) geproduceerd door fabrikanten die daartoe rollen stof ter beschikking krijgen. Wat betreft de ter beschikking te stellen stoffen hanteren stoffenleveranciers een minimum hoeveelheid af te nemen stof. Daardoor gebeurt het dat meer stof wordt (moet worden) ingekocht dan noodzakelijk voor de te produceren kleding. Als gevolg hiervan wordt bij de productie van de kleding niet altijd alle stof gebruikt. De stof die overblijft (hierna: leftovers) is aan belanghebbende afzonderlijk in rekening gebracht. Bij een controle na invoer is gebleken dat in de aangiften voor het in het vrije verkeer brengen van de kleding geen rekening is gehouden met de kosten van de leftovers. De inspecteur heeft, zich op het standpunt stellende dat de kosten van de leftovers onderdeel uitmaken van de douanewaarde van de ingevoerde kleding, aan belanghebbende een uitnodiging tot betaling (hierna: utb) uitgereikt. Vraag is nu of de leftovers op grond van artikel 29, lid 1, aanhef en lid 3, onder a, van het CDW dan wel op grond van artikel 32, lid 1, onder b, sub i of sub iii, van het CDW deel uitmaken van de douanewaarde.  
       
       Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) heeft geoordeeld dat de kosten van de aan de fabrikant ter beschikking gestelde stof die wordt gebruikt bij de vervaardiging van de kleding op grond van artikel 32, lid 1, onder b, van het CDW in hun geheel bij de transactiewaarde moeten worden opgeteld. Hof Amsterdam (hierna: het Hof) daarentegen oordeelt dat geen sprake is van gratis ter beschikking gestelde stof als bedoeld in artikel 32, lid 1, onder b, CDW. Voorts oordeelt het Hof dat de betaling voor de leftovers ook niet op grond van artikel 29, lid 3, onder a, van het CDW deel uitmaakt van de douanewaarde van de kleding. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) is in cassatie opgekomen tegen dit oordeel. 
         
       A-G Van Hilten begint haar overwegingen met een aantal aannames ten aanzien van de feiten. De A-G gaat ervan uit dat de leftovers bruikbare rollen stof zijn. Vervolgens stelt zij vast dat de omstandigheid dat de overeenkomst tussen belanghebbende en de kledingfabrikant feitelijk (wellicht) een be- of verwerkingsovereenkomst is niet in de weg staat aan toepassing van de artikelen 29 en 32 van het CDW. 
       
       De A-G toetst vervolgens in de eerste plaats of de leftovers op grond van artikel 29 CDW deel uitmaken van de transactiewaarde van de ingevoerde kleding. Op grond van de jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) komt de A-G tot de conclusie dat alleen sprake is van betalingen die op grond van artikel 29, lid 3, onder a, van het CDW onderdeel uitmaken van de transactiewaarde wanneer het betalingen betreft voor bijkomende dienstverlening waartoe de verkoper zich heeft verplicht. Naar de mening van de A-G is hiervan in casu geen sprake. Het ontstaan van de leftovers vindt volgens de A-G zijn oorsprong in de minimale afnameverplichting die de stoffenleveranciers stellen en staat niet in direct verband met de levering van de geproduceerde kleding. A-G Van Hilten gaat ervan uit dat de stoffenleveranciers andere (rechts)personen zijn dan de kledingfabrikanten. De A-G komt tot de slotsom dat op grond van artikel 29 van het CDW de kosten van de leftovers niet tot de transactiewaarde van de ingevoerde kleding kunnen worden gerekend.  
       
       Ook bijtelling op grond van artikel 32, lid 1, onder b, sub i of sub iii, van het CDW acht de A-G niet aan de orde nu de leftovers niet voor de productie van de kleding zijn gebruikt, noch in de kleding zijn verwerkt.  
       
       Het voorgaande brengt de A-G tot de slotsom dat de betalingen inzake de leftovers geen deel uitmaken van de douanewaarde van de ingevoerde kleding. 
       
       A-G Van Hilten geeft de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. M.E. van Hilten 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 17 februari 2015 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               HR. nr. 14/02809 
             
             
               
                 staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
           
             
               Hof nrs. 12/00570 en 12/00571 
               Rb nrs. AWB 11/1875 en AWB 11/1876 
             
             
               
             
           
           
             
               
               Derde Kamer A  
             
             
               
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Douanerechten 
               1 januari 2007 - 30 juni 2009 
             
             
               
                 
                  [X1] B.V. 
               
             
           
         
       
     
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       Belanghebbende is importeur van kleding. Deze kleding wordt buiten de Europese Unie (hierna: EU) geproduceerd door fabrikanten die daartoe rollen stof ter beschikking krijgen. Wat betreft de ter beschikking te stellen stoffen hanteren stoffenleveranciers een minimum hoeveelheid af te nemen stof. Daardoor gebeurt het dat meer stof wordt (moet worden) ingekocht dan noodzakelijk voor de te produceren kleding. Als gevolg hiervan wordt bij de productie van de kleding niet altijd alle stof gebruikt. De stof die overblijft (hierna: leftovers) is aan belanghebbende afzonderlijk in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.2 
       In de in geding zijnde periode zijn door of in opdracht van belanghebbende aangiften voor het vrije verkeer gedaan van vorenbedoelde kleding. Bij het bepalen van de douanewaarde daarvan is geen rekening gehouden met de kosten van de leftovers. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de leftovers niet zijn verwerkt in de door haar ingevoerde kleding en dat de leftovers om die reden geen onderdeel uitmaken van de douanewaarde van die kleding. 
       
     
     
       1.3 
       De vraag die in deze conclusie beantwoord moet worden is of de leftovers op grond van artikel 29, lid 1, aanhef, en lid 3, onder a, van het Communautair Douanewetboek (hierna: CDW) , dan wel op grond van artikel 32, lid 1, onder b, sub i of sub iii, van het CDW deel uitmaken van de douanewaarde. 
       
       
     
   
   
     
       2 De feiten 
     
     
       2.1 
       Belanghebbende houdt zich bezig met de import en export van textielgoederen, het doen confectioneren daarvan en de groothandel hierin. Het assortiment bestaat met name uit overhemden, blouses en truien (hierna: de kleding). 
       
     
     
       2.2 
       De kleding wordt geproduceerd door buiten de EU gevestigde fabrikanten, die daarbij gebruik maken van stoffen die hen daarvoor ter beschikking worden gesteld. 
       
     
     
       2.3 
       In de in geding zijnde periode zijn door of in opdracht van belanghebbende aangiften voor het vrije verkeer gedaan van vorenbedoelde kleding. In deze aangiften is de douanewaarde steeds vastgesteld met toepassing van artikel 29 van het CDW. 
       
     
     
       2.4 
       
         Op de voet van artikel 78 van het CDW heeft de Inspecteur  bij belanghebbende een controle na invoer (hierna: de controle) ingesteld. Blijkens het naar aanleiding van de controle opgestelde rapport van 27 mei 2010 , zag deze controle – voor zover hier van belang – op: 
         “(…) de aanvaardbaarheid van de aangiften voor het vrije verkeer waarbij de goederen, welke zijn gekocht bij [F] Limited te Hong Kong, zijn aangegeven met één van de onderverdelingen van de hoofdstukken 61 en 62 van de Nomenclatuur (…)” 
       
       
     
     
       2.5 
       
         In de administratie van belanghebbende zijn bij de controle facturen aangetroffen die betrekking hebben op de inkoop van stoffen en fournituren. In het door Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) en Hof Amsterdam (hierna: het Hof) geciteerde punt 3.5 van het controlerapport worden facturen  genoemd van [A] BV (Nederland), [B] BvbA (België), [C] Ltd. (SAR Hong Kong, China (hierna: Hong Kong)) en [D] Ltd. (China). In het controlerapport is vermeld dat een medewerker van belanghebbende met betrekking tot de gefactureerde stoffen en fournituren heeft verklaard dat deze: 
         “(…) goederen door (…) [belanghebbende] gratis ter beschikking worden gesteld aan de fabrikant van de invoergoederen. De fabrikant verwerkt de materialen (…) vervolgens in het eindproduct. (…)” 
       
       
     
     
       2.6 
       
         Naar volgt uit het door de Rechtbank en het Hof geciteerde punt 3.4 van het controlerapport, zijn tijdens de controle in de administratie van belanghebbende ook facturen aangetroffen waarop (in het controlerapport niet nader genoemde) leveranciers en [F] Ltd. te Hong Kong (hierna: [F]) de waarde van zogenoemde leftovers aan belanghebbende in rekening brengen. Blijkens (punt 4.5.2 van de bijlage bij) het controlerapport: 
         “(…) krijgt [belanghebbende] regelmatig zogenaamde ‘left overs’ in rekening gebracht door [F] of een stoffenleverancier. Dit is stof dat overblijft na productie van monsters en of de handelszendingen. Dit heeft te maken met het feit dat bij de fabricage van monsters er minimaal 30 yard stof en bij de productie van handelszendingen minimaal 1000 yard (…) afgenomen moet worden. Soms moet er echter maar een paar overhemden/blouses gemaakt worden, waar bijvoorbeeld 20 yard voor gebruikt wordt. Dit houdt in dat 10 yard over blijft. Deze kosten worden aan (…) [belanghebbende] doorbelast.” 
       
       
     
     
       2.7 
       In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat belanghebbende in het land van productie van de kleding de beschikkingsmacht over de leftovers krijgt (zie punt 6.4 van de uitspraak van het Hof). 
       
     
     
       2.8 
       Belanghebbende heeft de facturen waarbij bedragen voor leftovers werden berekend, betaald. De voor de leftovers betaalde bedragen zijn bij de aangiften voor het vrije verkeer van de kleding niet begrepen in de douanewaarde. 
       
     
     
       2.9 
       Zich (onder meer) op het standpunt stellende dat de kosten van de leftovers in de douanewaarde moeten worden begrepen, heeft de Inspecteur belanghebbende een uitnodiging tot betaling (hierna: de utb) uitgereikt. 
       
     
     
       2.10 
       Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de utb gehandhaafd. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geding in feitelijke instanties 
     
     
       3.1 
       
         De Rechtbank 
       
       
       
         3.1.1 
         Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank. 
         
       
       
         3.1.2 
         De Rechtbank heeft het beroep in eerste instantie niet-ontvankelijk verklaard wegens motiveringsgebreken.  Het daartegen door belanghebbende ingestelde verzet heeft de Rechtbank gehonoreerd,  zodat het onderzoek naar het materiële geschil kon worden (en is) voortgezet. 
         
       
       
         3.1.3 
         	Voor de Rechtbank is in geschil of de leftovers behoren tot de materialen als bedoeld in artikel 32, lid 1, onder b, sub i/iii, van het CDW en om die reden in de douanewaarde van de ingevoerde kleding moet worden betrokken. 
         
       
       
         3.1.4 
         
           De Rechtbank heeft geoordeeld dat de kosten van de aan de fabrikant ter beschikking gestelde stof, (inclusief leftovers) bij de transactiewaarde moeten worden opgeteld. De Rechtbank overwoog: 
           “4.8. (…) Nu eiseres de grondstoffen kosteloos ter beschikking heeft gesteld en de grondstoffen worden gebruikt bij de vervaardiging van de ingevoerde goederen, is de rechtbank van oordeel dat, in lijn met de uitspraak van het Bundesfinanzhof,  de voor de left overs in rekening gebrachte bedragen overeenkomstig artikel 32, eerste lid, sub b, van het CDW moeten worden opgenomen in de douanewaarde. Hieraan doet niet af dat de left overs zelf niet in de ingevoerde goederen zijn verwerkt. De voor de left overs betaalde bedragen betreffen immers kosten die moeten worden gemaakt om de ingevoerde goederen te kunnen vervaardigen en dragen daarmee direct of indirect bij aan de waarde van de ingevoerde goederen. Het betreffen kosten die rechtstreeks verband houden met en ook noodzakelijk zijn voor de vervaardiging van de ingevoerde goederen. Het feit dat de stof achterblijft in het land van vervaardiging van de ingevoerde goederen, hetgeen verweerder niet heeft weersproken, doet hier evenmin aan af. Nu voor zover gesteld niet dan wel onvoldoende is gebleken dat de in het geschil zijnde left overs door eiseres anderszins zijn gebruikt dan wel dat zij daarvoor een vergoeding heeft ontvangen, is de rechtbank van oordeel dat de waarde van de left overs overeenkomstig artikel 32, eerste lid, sub b, van het CDW in de douanewaarde moet worden begrepen. (…).” 
         
         
       
       
         3.1.5 
         Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 4 juli 2012, nrs. AWB 11/1875 en AWB 11/1876 , niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank belanghebbendes beroepen ongegrond verklaard. 
         
       
     
     
       3.2 
       
         Het Hof 
       
       
       
         3.2.1 
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
         
       
       
         3.2.2 
         Voor het Hof is in geschil of de betalingen die belanghebbende heeft verricht voor de leftovers deel uitmaken van de douanewaarde. Tussen partijen is in confesso dat de in de utb begrepen correctie voor de leftovers een bedrag van € 3.010,94 betreft; de overige in de utb begrepen correcties zijn niet in geschil. 
         
       
       
         3.2.3 
         
           Het Hof oordeelde dat de bedragen die belanghebbende voor de leftovers heeft betaald, niet in de douanewaarde van de kleding moeten worden opgenomen. Het Hof overwoog daartoe: 
           “6.3. Blijkens de vermelding in de bijlagen bij UTB [009] , heeft bijtelling van de kosten van left-overs in alle gevallen plaatsgevonden op basis van aangetroffen facturen van belanghebbendes leverancier [F] Limited, met als factuuromschrijving ‘left fabric’. Gelet op deze facturen en de daaruit voortvloeiende betalingen van belanghebbende aan [F] Limited, is geen sprake van gratis door de koper geleverde goederen als bedoeld in artikel 32, lid 1, onder b, van het CDW.  
         
         
       
     
     
       6.4. 
       Op grond van artikel 29, derde lid, onder a, van het CDW dient te worden vastgesteld of de betalingen voor left-overs betalingen zijn die moeten worden gedaan als voorwaarde voor de verkoop van de ingevoerde kledingstukken, zodat zij deel uitmaken van de werkelijk betaalde prijs en daarmee onderdeel zijn van de transactiewaarde van deze kledingstukken. Tussen partijen staat vast dat belanghebbende in het productieland de beschikkingsmacht verkrijgt over de left-overs. Belanghebbende heeft ter zitting toegelicht dat zij deze – door tussenkomst van [F] Limited – verkoopt of gebruikt voor de vervaardiging van textielproducten. Onder deze omstandigheden vormen de betalingen voor left-overs naar ’s Hofs oordeel geen betalingen voor de ingevoerde kledingstukken, maar betalingen voor de aanschaf van de desbetreffende (rest)materialen. De enkele omstandigheid dat deze materialen zich in Azië bevinden biedt geen grond voor een andersluidend oordeel.”  
       
       
         3.2.4 
         Het Hof heeft belanghebbendes hoger beroep bij in één geschrift vervatte uitspraken van 17 april 2014, nrs. 12/00570 en 12/00571, ECLI:NL:GHAMS:2014:1366, gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank met nummer 11/1875  en de hierop betrekking hebbende uitspraak op bezwaar bevestigd, en de utb met € 3.010,94 verminderd. 
         
         
       
     
   
   
     
       4 Het geding in cassatie 
     
     
       4.1 
       De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij stelt twee cassatiemiddelen voor. 
       
       
         4.1.1 
         
           Het eerste middel houdt in: 
           “I. Schending van het recht, met name van het bepaalde in artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof in r.o. 6.3. melding maakt van belanghebbendes leverancier [F] Limited (hierna [F]), zulks ten onrechte nu [F] in de relatie tot belanghebbende als inkoopagent fungeert en de vastgestelde feiten noch het verhandelde ter zitting (voldoende) gronden voor de aanname van het Hof kunnen vormen.” 
         
         
       
       
         4.1.2 
         Ter toelichting op het eerste middel – dat in wezen een motiveringsklacht inhoudt – betoogt de Staatssecretaris dat [F] fungeert als inkoopagent, zowel voor de rollen stof als voor de gefabriceerde kleding. In de prijs die [F] aan belanghebbende in rekening brengt voor de kleding is, aldus de Staatssecretaris, de (door [F] voorgeschoten) verwerkte stof ingecalculeerd. Daarnaast stuurt [F] belanghebbende een factuur voor de kosten van de leftovers. 
         
       
       
         4.1.3 
         
            Als tweede middel draagt de Staatssecretaris voor: 
           “II. Schending van het recht, met name van het bepaalde in de artikelen 29 en 32 van het CDW en artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof blijkens de r.o. 6.3 en 6.4 onder de gegeven omstandigheden de waarde van de zogenoemde left-overs niet tot de douanewaarde van de ingevoerde kledingstukken rekent (…).” 
         
         
       
       
         4.1.4 
         Het tweede middel motiveert de Staatssecretaris met de stelling dat de stoffen (inclusief de leftovers) – in tegenstelling tot het oordeel van het Hof – (wel degelijk) gratis ter beschikking worden gesteld door belanghebbende aan de fabrikanten.  Ook blijkt volgens de Staatssecretaris uit de administratie van belanghebbende niet dat zij – na de productie – (opnieuw) eigenaar is geworden van de leftovers.  Volgens de Staatssecretaris is belanghebbende bovendien niet erin geslaagd om aan te tonen dat de leftovers zijn verkocht, dan wel zijn gebruikt voor een andere partij textielproducten. 
         
       
     
     
       4.2 
       Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       4.3 
       Blijkens zijn brief van 17 oktober 2014 ziet de Staatssecretaris af van het indienen van een conclusie van repliek. 
       
       
     
   
   
     
       5 Aannames ten aanzien van de feiten: het ‘plaatje’ 
     
     
       5.1 
       De door Rechtbank en Hof vastgestelde feiten betreffen vooral citaten uit de controlerapporten. Ik ga ervan uit dat hetgeen in deze rapporten is opgenomen, en door Rechtbank en Hof is gepresenteerd als feiten, een correcte weergave is van hetgeen is bevonden. Vaststellingen dat in belanghebbendes administratie facturen zijn aangetroffen, geven (mij) echter nog niet het hele plaatje. Daarvoor is enige fantasie c.q. een deductie-exercitie nodig. 
       
     
     
       5.2 
       Uit de (gepresenteerde weergaven uit de) controlerapporten leid ik af dat de stoffen die – vide punt 2.5 van deze conclusie – door de stoffenleveranciers zijn gefactureerd i) aan belanghebbende zijn gericht,  en ii) de stoffen betreft die daadwerkelijk gebruikt zijn om de kleding te maken. Uit de omstandigheid dat ook facturen voor ‘leftovers’ in belanghebbendes administratie zijn aangetroffen (zie punt 2.6 van deze conclusie) maak ik op dat in gevallen waarin minder stof is gebruikt voor de fabricage van de kleding dan de minimaal van de stoffenfabrikant af te nemen hoeveelheid, het meerdere – de leftovers – ook aan belanghebbende is gefactureerd. Het lijkt mij althans meer dan onwaarschijnlijk dat belanghebbende de stoffenleverancier eerst betaalt voor de minimaal af te nemen hoeveelheid stof, om vervolgens over de overblijvende stof (de leftovers) nogmaals te betalen. 
       
     
     
       5.3 
       Hoewel dit nergens uitdrukkelijk is vastgesteld, ga ik ervan uit dat de leftovers op zichzelf bruikbare (rollen) stof zijn. Dit leid ik af uit de omstandigheid dat tijdens de procedure onder meer de vraag is opgekomen of belanghebbende de leftovers heeft gebruikt (doen gebruiken) voor vervaardiging van textielproducten.  Ik zie de leftovers derhalve niet als ‘snijd- en knipverliezen’, maar als bruikbare stof. 
       
     
     
       5.4 
       In het beeld dat uit voorgaande deductie opdoemt, lijkt overigens veeleer sprake te zijn van be- of verwerking van stoffen tot kleding, dan dat sprake is van een recht-toe-recht-aan aankopen van kledingstukken. Dat roept de vraag op of de (bij de aangiften gehanteerde) transactiewaarde wel gehanteerd kan worden als douanewaarde: die waardevaststelling gaat immers uit van een (aan- en ver)kooptransactie. 
       
     
     
       5.5 
       
         Uit het arrest van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) van 12 december 2013, Christodoulou, C-116/12, ECLI:EU:C:2013:825 (hierna: arrest Christodoulou), valt echter af te leiden dat de omstandigheid dat de invoergoederen facto bewerkte goederen zijn – en er in die zin geen sprake is van een ‘echte’ verkooptransactie – geen beletsel vormt voor het hanteren van de transactiewaarde als douanewaarde. Christodoulou, een Griekse fabrikant van vruchtensappen, had suiker en geconcentreerd sinaasappelsap uitgevoerd naar een ondernemer in Bulgarije (destijds nog geen lid van de EU), die er sinaasappelsap-met-suiker van maakte en dit eindproduct weer naar Griekenland exporteerde. Tot de door de Griekse rechter gestelde vragen behoorde de (door het HvJ geherformuleerde) vraag of de artikelen 29 en 32 van het CDW van toepassing zijn op de vaststelling van de douanewaarde van goederen die zijn ingevoerd op basis van een overeenkomst die in feite een bewerkings- of verwerkingsovereenkomst is (hoewel gekwalificeerd als verkoopovereenkomst). Het HvJ achtte de artikelen 29 en 32 van het CDW gewoon van toepassing: 
         “45 (…) het begrip ‘verkoop’ in lid 1 van dit artikel 29 [dient] ruim te worden uitgelegd. 
         46 De vraag of de contractuele verhouding tussen de koper en de verkoper als verkoopovereenkomst moet worden gekwalificeerd of een gewoon contract tot bewerking of veredeling van de ingevoerde goederen is, is dus irrelevant (…). 
         47 Deze uitlegging wordt overigens bevestigd door artikel 32 van het douanewetboek, dat de elementen noemt waarmee de voor de ingevoerde goederen daadwerkelijk betaalde of te betalen prijs dient te worden verhoogd voor de vaststelling van de douanewaarde. 
         (…) 
         51 Uit het vorenoverwogene volgt dat de artikelen 29 en 32 van het douanewetboek aldus moeten worden uitgelegd dat zij van toepassing zijn op de vaststelling van de douanewaarde van goederen die worden ingevoerd op basis van een overeenkomst die, hoewel zij als verkoopovereenkomst wordt gekwalificeerd, in feite een bewerkings- of verwerkingsovereenkomst is.” 
       
       
     
     
       5.6 
       Gelet op het arrest Christodoulou, houd ik het erop dat partijen in casu terecht hebben aangenomen dat de artikelen 29 (en 32) van het CDW van toepassing zijn voor de bepaling van de douanewaarde van de ingevoerde kleding. De vraag of sprake is van een opdracht tot verwerking van stof tot kleding of van een opdracht tot levering van kleding, kan derhalve in het midden blijven. 
       
     
     
       5.7 
       Als ik punt 6.3 van de uitspraak van het Hof goed lees, gaat het in deze procedure  uitsluitend  om facturen voor leftovers die [F] aan belanghebbende heeft uitgereikt.  [F] behoort niet tot de leveranciers van wie in belanghebbendes administratie facturen voor de leverantie van stoffen zijn aangetroffen. Ik verbind daaraan de conclusie dat [F] belanghebbende niet heeft gefactureerd voor stoffen, doch slechts voor de levering van kleding (en – afzonderlijk - voor leftovers). 
       
     
     
       5.8 
       Het lijkt er derhalve op dat waar het [F] betreft, belanghebbende (gerede) kleding bestelt bij [F] en dat [F] zorg draagt voor de inkoop van stoffen en het (doen) produceren van die kleding. Dat wil zeggen: [F] koopt stoffen in , laat de kleding maken en factureert belanghebbende voor die kleding. Daarnaast zendt [F] belanghebbende een factuur voor de stof die zij – vanwege de minimaal af te nemen hoeveelheid – meer heeft moeten kopen dan nodig. 
       
       
     
   
   
     
       6 Het eerste middel 
     
     
       6.1 
       Dit brengt mij bij het eerste middel, waarin de Staatssecretaris betoogt – ik parafraseer – dat het Hof onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat [F] leverancier van belanghebbende is. Volgens de Staatssecretaris is [F] (louter) inkoopagent. 
       
     
     
       6.2 
       Mij is niet helemaal helder wat de Staatssecretaris met dit middel beoogt te bereiken. Als [F] inkoopagent is, kan haar commissie op grond van artikel 33, aanhef en onderdeel e, van het CDW buiten de douanewaarde blijven (mits onderscheiden van de werkelijk betaalde prijs), maar dat is in deze procedure niet het punt.  Ik vermoed dat de Staatssecretaris bedoelt dat de tussenkomst van [F] ertoe heeft geleid dat aan belanghebbende afzonderlijk is gefactureerd voor de leftovers, terwijl – zo hypothetiseer ik verder – bij levering van stof door een stoffenleverancier (met [F] als inkoopagent bij de stofinkoop), de transactie tussen de stofverkoper en belanghebbende – voor de minimale hoeveelheid stof – in aanmerking zou moeten worden genomen bij de bepaling van de douanewaarde. 
       
     
     
       6.3 
       
         Ik roep in dit verband in herinnering het arrest van het HvJ van 25 juli 1991, Hepp, C-299/90, ECLI:EU:C:1991:334, (hierna: arrest Hepp). Daarin ging het om een importeur (Hepp) die bij de aankoop van de importgoederen gebruik maakte van een op eigen naam, maar voor zijn rekening handelende ‘agent’ (die Hepp in zijn aangifte had aangeduid als ‘verkoper’). De ‘agent/verkoper’ bracht Hepp meer in rekening dan hetgeen door de producent van de goederen was berekend (het arrest Hepp maakt melding van een commissie van 6 respectievelijk 7%). De vraag was gerezen welke overeenkomst voor de bepaling van de douanewaarde in aanmerking moest worden genomen bij de vaststelling van de transactiewaarde van die goederen, en – zo geoordeeld werd dat slechts één verkooptransactie kon worden onderkend (tussen producent en importeur) – of de commissie dan buiten de heffing kon blijven, ondanks dat in de aangifte de agent als ‘verkoper’ was aangeduid. Het HvJ verklaarde voor recht dat in een geval als hier omschreven er maar één in aanmerking te nemen transactie is, te weten die tussen producent en importeur (en dat de inkoopcommissie buiten de douanewaarde bleef): 
         “15 (...) wanneer een inkoopagent in eigen naam is opgetreden en in feite de importeur heeft vertegenwoordigd door voor diens rekening te handelen, [moet] voor het bepalen van de douanewaarde (…) worden uitgegaan van de transactie tussen de producent of leverancier van de goederen en de importeur.” 
       
       
       
     
     
       6.4 
       Naar ik (derhalve) aanneem bedoelt de Staatssecretaris met zijn eerste middel te stellen dat het Hof met de aanduiding van [F] als ‘belanghebbendes leverancier’ heeft miskend dat de facturering van de leftovers in wezen (het aanvullende bedrag voor) de verkoop aan belanghebbende van de minimale hoeveelheid af te nemen stof door de stoffenleverancier betreft. 
       
     
     
       6.5 
       Wat daarvan zij, naar ik meen is de aanduiding van [F] als belanghebbendes leverancier in punt 6.3 van de uitspraak van het Hof niet onbegrijpelijk. Hoewel in de door Rechtbank en Hof geciteerde passages uit de controlerapporten zulks niet wordt vermeld, wordt [F] in die rapporten alsmede in de utb, meermaals aangeduid als leverancier (in de tot de gedingstukken behorende utb wordt overigens gesproken over ‘supplier’). Ik wijs bijvoorbeeld naar de controleopdracht, zoals verwoord in het controlerapport, geciteerd in punt 2.4 van deze conclusie. Daaraan doet niet af dat de term ‘leverancier’ in de context van de relatie tussen belanghebbende en [F] in vorenbedoelde gedingstukken primair lijkt te zien op de levering c.q. verkoop door [F] van de kleding en niet zozeer van stoffen. Daarbij komt nog dat het Hof de door de Staatssecretaris gewraakte woorden ‘belanghebbendes leverancier’ mijns inziens eerder als epitheton ornans hanteert, dan als dragend voor zijn oordeel. Voor dat oordeel kijkt het Hof immers naar de facturen en de daaruit voortvloeiende betalingen door belanghebbende en niet naar de hoedanigheid van [F]. 
       
     
     
       6.6 
       Ik kom, kortom, tot de slotsom dat het eerste cassatiemiddel berust op een onjuiste lezing van ’s Hofs uitspraak, en geen doel treft. 
       
     
     
       6.7 
       Dat brengt ons bij de douanewaarde van de voor het vrije verkeer aangegeven kleding en de vraag of de bedragen die belanghebbende voor de leftovers heeft betaald, daarin moeten worden opgenomen. 
       
       
     
   
   
     
       7 Leftovers onderdeel van douanewaarde? 
     
     
       7.1 
       De maatstaf van heffing voor douanerechten wordt gevormd door de douanewaarde. 
       
     
     
       7.2 
       Wat daaronder moet worden verstaan is neergelegd in de artikelen 29 en verder van het CDW.  
       
     
     
       7.3 
       In cassatie moet ervan uit worden gegaan dat de douanewaarde terecht is vastgesteld op basis van artikel 29 van het CDW. Ik verwijs hier naar het arrest Christodoulou, waarover ik in de punten 5.5 en 5.6 van deze conclusie al heb verhaald. 
       
     
     
       7.4 
       
         Met toepassing van dit artikel 29 is de douanewaarde de  transactiewaarde  van goederen, dat wil zeggen (cursivering MvH): 
         “1. (…) de  voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs  indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap worden verkocht, in voorkomend geval na aanpassing overeenkomstig de artikelen 32 en 33 (...)” 
       
       
     
     
       7.5 
       
         In het derde lid van artikel 29 van het CDW is de ‘werkelijk betaalde of te betalen prijs’ nader gedefinieerd als: 
         “a. (…) de totale betaling die door de koper aan de verkoper of ten behoeve van de verkoper voor de ingevoerde goederen is of moet worden gedaan en omvat alle betalingen die als voorwaarde voor de verkoop van de ingevoerde goederen, hetzij door de koper aan de verkoper, hetzij door de koper aan een derde ter nakoming van een verplichting van de verkoper, werkelijk zijn of moeten worden gedaan (…)” 
       
       
     
     
       7.6 
       
         In zijn arrest van 6 juni 1990, Unifert, C-11/89, ECLI:EU:C:1990:237 (hierna: arrest Unifert), punt 23, formuleert het HvJ dit (overigens onder de werking van het gelijkluidende artikel 3, lid 3, onder a, van Verordening (EEG) 1224/80) aldus – en met mijn cursivering: 
         “(…) De werkelijk betaalde of te betalen prijs, en dus de transactiewaarde, omvat derhalve alle door de koper aan de verkoper  als tegenprestatie voor de verkoop  gedane betalingen.” 
       
       
     
     
       7.7 
       
         Ook in het arrest van 4 februari 1986, Van Houten, nr. 65/85, ECLI:EU:C:1986:53 (hierna: arrest Van Houten), legt het HvJ de nadruk op hetgeen in de concrete verkoopovereenkomst is afgesproken omtrent hetgeen geleverd wordt en de betaling daarvoor: 
         “13 (…) moet bij de waarde-berekening derhalve worden uitgegaan van de voorwaarden waaronder een koopovereenkomst is gesloten, ook indien deze afwijken van de handelspraktijk of ongebruikelijk zijn voor de betrokken overeenkomst.” 
       
       
     
     
       7.8 
       De in artikel 32 en 33 van het CDW bedoelde aanpassingen, waarnaar in de hiervoor in punt 7.4 geciteerde aanhef van artikel 29, lid 1, van het CDW wordt verwezen, betreffen bedragen die bij de transactiewaarde moeten worden opgeteld (artikel 32) en bedragen die – onder voorwaarden – niet tot de transactiewaarde worden geacht te behoren (artikel 33). 
       
     
     
       7.9 
       De bij te tellen elementen van artikel 32, lid 1, van het CDW beogen – kort gezegd – te voorkomen dat de douanewaarde kunstmatig laag wordt gehouden, in het aan de orde zijnde geval van onderdeel b, sub i of sub iii, door materialen gratis aan de producent van het eindproduct aan te leveren. 
       
     
     
       7.10 
       
         Wat betreft de hier bedoelde materialen bepaalt artikel 32, lid 1, aanhef en onderdeel b, van het CDW dat (met mijn cursivering): 
         “1. Voor het vaststellen van de douanewaarde met toepassing van artikel 29 wordt de voor de ingevoerde goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs verhoogd met: 
         a) (...) 
         b) de op passende wijze toegerekende waarde van de onderstaande goederen en diensten indien deze  gratis of tegen verminderde prijs direct of indirect door de koper worden geleverd om te worden gebruikt bij de voortbrenging en de verkoop voor uitvoer van de ingevoerde goederen,  voor zover deze waarde niet in de werkelijk betaalde of te betalen prijs is begrepen: 
         i) materialen, samenstellende delen, onderdelen en dergelijke  die in de ingevoerde goederen worden verwerkt ; 
         ii) (...) 
         iii) materialen die bij  de voortbrenging van de ingevoerde goederen worden verbruikt ; 
         iv) (…)” 
       
       
     
     
       7.11 
       
         Blijkens artikel 141 van de Uitvoeringsverordening CDW (Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie; hierna: UCDW) moeten de lidstaten bij de toepassing van (onder meer) de artikelen 29 en 32 rekening houden met hetgeen in bijlage 23 bij de UCDW is bepaald. Voor zover hier van belang vermeld ik hetgeen in die bijlage is opgenomen met betrekking tot artikel 29, lid 1: 
         “De werkelĳk betaalde of te betalen prĳs heeft betrekking op de prĳs van de ingevoerde goederen. De overdracht van dividenden of andere betalingen van de koper aan de verkoper die geen betrekking hebben op de ingevoerde goederen, behoren aldus niet tot de douanewaarde.” 
       
       
     
     
       7.12 
       Opgemerkt zij dat in bijlage 23 geen toelichting is opgenomen bij hetgeen is bepaald in artikel 32, lid 1, onder b, sub i en/of sub iii, van het CDW. 
       
     
     
       7.13 
       Naar volgt uit de – in de weergave in punt 7.10 van deze conclusie  niet  gecursiveerde – slotzinsnede van de aanhef van artikel 32, lid 1, onder b, van het CDW, wordt pas toegekomen aan bijtelling op grond van deze bepaling, wanneer vaststaat dat de waarde van de daarin vermelde elementen niet is begrepen in de werkelijk betaalde of te betalen prijs. Dat wil, gelet op artikel 29, lid 3, onder a, van het CDW, zeggen als deze waarde niet al kan worden gerekend tot de totale betaling die door de koper aan de verkoper of ten behoeve van de verkoper voor de ingevoerde goederen is of moet worden gedaan als voorwaarde voor de verkoop van de ingevoerde goederen. 
       
     
     
       7.14 
       Voorgaande brengt met zich dat eerst moet worden onderzocht of de betalingen die belanghebbende heeft gedaan voor de leftovers (reeds) op grond van artikel 29, lid 1, juncto lid 3, van het CDW tot de douanewaarde behoren, in welk geval niet wordt toegekomen aan toepassing van artikel 32, lid 1, onder b, van het CDW. 
       
     
     
       7.15 
       Bezie ik de rechtspraak van het HvJ over de ‘omvang’ van ‘alle betalingen die als voorwaarde voor de verkoop van de ingevoerde goederen door de koper werkelijk moeten zijn gedaan’ (vgl. artikel 29, lid 3, onder a, van het CDW), dan valt op dat het daarin telkens gaat om bijkomende dienstverlening waartoe de verkoper zich met betrekking tot de ingevoerde goederen had verplicht. 
       
       
         7.15.1 
         
           In het arrest van 19 oktober 2000, Sommer, C-15/99, ECLI:EU:C:2000:574 (hierna: arrest Sommer), had de verkoper van ingevoerde honing, zich verbonden om honing te leveren die voldeed aan de kwaliteitseisen van de Duitse regelgeving. In dat licht waren de analyses die na de invoer van de honing werden verricht om de kwaliteit ervan te bepalen, handelingen die noodzakelijk waren om te bewerkstelligen dat de honing overeenkomstig de contractuele bepalingen zou worden geleverd: 
           “24 Derhalve moeten de kosten van deze analyses worden beschouwd als behorend tot de ‘betaling als voorwaarde van de verkoop van de ingevoerde goederen door de koper aan de verkoper (…) ter nakoming van een verplichting van de verkoper’ [MvH: namelijk om kwaliteitshoning te leveren] (…).” 
         
         
       
       
         7.15.2 
         
           Het arrest van 23 februari 2006, Dollond & Aitchison, C-491/04, ECLI:EU:C:2006:144 (hierna: arrest Dollond), was een omzetbelastingzaak die evenwel ook hier van belang is omdat voor de maatstaf van heffing bij invoer in de zin van de omzetbelasting wordt aangesloten bij de douanewaarde, als geregeld in (tegenwoordig) het CDW. Belanghebbende had vanuit Jersey  contactlenzen ingevoerd in het Verenigd Koninkrijk in het kader van een aan consumenten aldaar aangeboden ‘pakket’, waarbij bij de levering van contactlenzen bepaalde diensten (contactlensonderzoek, nazorg) in het Verenigd Koninkrijk werden aangeboden. Na te hebben overwogen dat de omstandigheid dat één van de elementen van de totale prestatie in het douanegebied  van de EU is gesitueerd en het andere daarbuiten, niet relevant is voor de bepaling van de transactiewaarde,  stelt het HvJ (punt 32) vast dat de klanten maandelijks een vast bedrag betalen waarbij geen onderscheid wordt gemaakt tussen de leveringen van de lenzen en de dienstverlening, en dat volgens de regeling van het Verenigd Koninkrijk het verstrekken van de aan de orde zijnde diensten naar nationaal recht verplicht is  “en derhalve een voorwaarde van de verkoop vormt ”. Dat leidt het HvJ tot de vaststelling: 
           “34 (…) dat het gaat om een globaal aanbod tegen een vaste prijs. Het voor de diensten betaalde bedrag moet bijgevolg worden aangemerkt als deel van de ‘betalingen die als voorwaarde voor de verkoop van de ingevoerde goederen […] door de koper aan de verkoper […] ter nakoming van een verplichting van de verkoper, werkelijk zijn of moeten worden gedaan’ zoals bedoeld in artikel 29 van het douanewetboek, en bijgevolg als bestanddeel van de douanewaarde.” 
         
         
         
           Voor de lezer die zich afvraagt wat een ‘globaal aanbod’  is, wijs ik op met name de Duitse tekst van overweging 34 (‘Gesamtangebod’), waaruit valt af te leiden dat hier gedoeld wordt op een ‘totaalpakket’. 
         
         
       
       
         7.15.3 
         
            In het reeds genoemde arrest Van Houten, dat van eerder datum is dan de vorenvermelde twee uitspraken, oordeelde het HvJ dat weegkosten  die voor rekening van de koper kwamen in het gegeven geval niet tot de transactiewaarde behoorden, omdat deze kosten niet dienden ter nakoming van een verplichting van de verkoper (zoals wel het geval was in de hiervoor genoemde zaak Sommer): 
           “14 Gelijk in de zesde overweging van verordening nr. 1224/80 uitdrukkelijk wordt vastgesteld, moet (…) het gebruik van willekeurig vastgestelde of fictieve douanewaarden worden uitgesloten. Met deze overweging is rekening gehouden in de bepalingen van de verordening inzake de vaststelling en aanpassing van de transactiewaarde. (…) deze bepalingen [hebben] echter niet tot gevolg dat de weegkosten bij aankomst worden meegerekend in de douanewaarde, wanneer de weging op kosten van de koper geschiedt. (…) Daar de vaststelling van de op de plaats van bestemming daadwerkelijk geleverde hoeveelheid tevens in het belang is van de koper, kan zij niet worden geacht te zijn verricht ‘ter nakoming van een verplichting van de verkoper’ in de zin van die bepaling , wanneer de betrokken overeenkomst niet in een dergelijke verplichting voorziet.” 
         
         
       
     
     
       7.16 
       Het lijkt mij dat de onderhavige zaak toch een andere situatie betreft. Naar het mij voorkomt heeft de omstandigheid dat meer stof moet worden gekocht dan nodig is om de bestelde kleding te maken namelijk niet zozeer te maken met de ingevoerde kleding, maar met de wens van de stoffenleverancier om minimaal 1000 yard stof te verkopen. De leftovers zijn niet nodig voor de productie van de kleding – zoals mijns inziens wel het geval is bij knip- en snijverliezen, die onvermijdelijk zijn als uit een stuk stof patronen worden geknipt. De leftovers zijn stoffen die, naar mijns inziens volgt uit de gedingstukken (zie punt 5.3 van deze conclusie), op zichzelf bruikbaar zijn en – los of dat al dan niet gebeurt – kunnen worden (verkocht en/of) verwerkt tot textielproducten. 
       
     
     
       7.17 
       In wezen wordt – omdat de stoffenverkoper dat nu eenmaal eist – meer stof gekocht dan nodig is voor de kleding die wordt geproduceerd. Dat de fabrikant mogelijk (het dossier biedt hier althans geen inzicht in) wel alle stof beschikbaar krijgt, doet niet eraan af dat het meerdere niet voor de productie van de kleding wordt gebruikt. De prijs die voor de leftovers wordt betaald, betreft mijns inziens derhalve niet (een deel van) de prijs die voor de ingevoerde goederen wordt betaald. De leftovers hebben met (de productie van) de kleding niets te maken en zijn daarvoor niet nodig. In dit verband zij verwezen naar de eerder in dit onderdeel (punt 7.11) aangehaalde passage uit bijlage 23 bij de UCDW. 
       
     
     
       7.18 
       In dit verband merk ik nog het volgende op. Voor de toepassing van artikel 29, lid 3, onder a, CDW is van (doorslaggevend) belang wie de verkoper van de kleding is: de fabrikant of [F]. Ervan uitgaande dat dit de fabrikant is (voor het Hof lijkt hierover overigens enige twijfel te bestaan), kunnen de leftovers mijns inziens niet op grond van artikel 29 CDW onderdeel uitmaken van de douanewaarde van de kleding. De fabrikant/verkoper is immers op geen enkele wijze betrokken bij de koop van de rollen stof: hij krijgt (gratis) rollen stof tot zijn beschikking. Betaling voor de leftovers kan daarom niet een voorwaarde zijn voor de verkoop van de kleding. Bovendien kan de betaling van de leftovers niet worden gezien als een betaling aan of ten behoeve van de verkoper. 
       
     
     
       7.19 
       
         Ik merk in dit verband op dat naar het mij voorkomt het opnemen in de douanewaarde van de (prijs van de) leftovers, ertoe zou leiden dat de douanewaarde van de ingevoerde kleding met een zekere willekeur wordt vastgesteld. Immers, de douanewaarde van de kleding zou dan mede afhangen van de grootte van de bestelling: identieke overhemden die deel uitmaken van een kleine bestelling (met meer leftover) zouden dan een hogere waarde hebben dan diezelfde overhemden die deel zijn van een grotere bestelling (met minder leftover). Het is vaste jurisprudentie van het HvJ – en uitdrukkelijk vermeld in de considerans van Verordening (EEG) 1224/80 en in artikel 31, lid 2, onder g, van het CDW – dat willekeurige of fictieve douanewaarden juist uit den boze zijn. Ik citeer in dit verband punt 30 van het arrest van het HvJ van 16 november 2006, Compaq, C-306/04, ECLI:EU:C:2006:716: 
         “30 Voor de vaststelling van de douanewaarde (…) volgt uit de rechtspraak, dat de communautaire regeling inzake de douanewaarde beoogt een billijk, uniform en neutraal systeem in te voeren dat het gebruik van willekeurige of fictieve douanewaarden uitsluit (arresten (…) Unifert (…), punt 35 en (…) Sommer (…) punt 25). De douanewaarde moet bijgevolg de werkelijke economische waarde van een ingevoerd goed weergeven en derhalve rekening houden met alle elementen van dat goed die een economische waarde vertegenwoordigen.” 
       
       
     
     
       7.20 
       Naar het mij voorkomt, vertegenwoordigen de leftovers geen element van de ingevoerde kleding, laat staan dat zij deel zijn van de economische waarde van de ingevoerde kleding. 
       
     
     
       7.21 
       Ik kom derhalve tot de slotsom dat de leftovers niet op de voet van artikel 29, leden 1 en 3, van het CDW tot de transactiewaarde van de ingevoerde kleding behoren. 
       
     
     
       7.22 
       De vervolgvraag is dan of de betalingen voor de leftovers op de voet van artikel 32, lid 1, onder b, sub i of sub iii, van het CDW bij de douanewaarde moeten worden geteld. 
       
     
     
       7.23 
       Ik meen van niet. Naar ik meen worden de leftovers niet gratis geleverd  om te worden gebruikt  bij de voortbrenging en de verkoop van de ingevoerde goederen, zoals de aanhef van artikel 32, lid 1, onder b, van het CDW voorschrijft (zie punt 7.10 voor een weergave van deze bepaling). Wat betreft de – voor de onderhavige procedure relevante – onderdelen i en iii zij opgemerkt dat de leftovers, naar vaststaat, niet worden verwerkt  in de ingevoerde kleding (onderdeel i), terwijl zij mijns inziens evenmin worden verbruikt  bij de voortbrenging van de kleding (onderdeel iii). 
       
     
     
       7.24 
       Naar ik eerder in deze conclusie (zie punt 5.3) aangaf, zijn de leftovers niet te beschouwen als afval (knip- en snijverlies). Dat is de reden waarom de door (de Rechtbank en) de Staatssecretaris vermelde uitspraken van het Bundesfinanzhof en van de Tariefcommissie mijns inziens zien op andere situaties dan de onderhavige, en daarom niet kunnen worden doorgetrokken naar de onderhavige zaak. Evenmin geven deze uitspraken mij aanleiding – juist omdat de situatie verschilt van de onderhavige – om voor te stellen prejudiciële vragen voor te leggen aan het HvJ. 
       
     
     
       7.25 
       Volledigheidshalve: de hier bedoelde rechtspraak betrof de volgende uitspraken: 
       
       
         7.25.1 
         
           In de aan het Bundesfinanzhof voorgelegde zaak  werden door de belanghebbende (onder andere) lederwaren en stoffen gratis ter beschikking gesteld aan een buiten de EU gevestigde kledingfabrikant. In de douanewaarde van de eindproducten is enkel rekening gehouden met de goederen die daadwerkelijk voor de productie zijn gebruikt. Het Bundesfinanzhof oordeelt dat niet alleen de goederen dienen te worden bijgeteld die fysiek in de eindproducten aanwezig waren, maar dat ook afval, resten en dergelijke moeten worden bijgeteld. Het Bundesfinanzhof overweegt het volgende: 
           “13 (…) Als "in der eingeführten Ware enthalten" müßten neben den körperlich in der Ware enthaltenen Beistellungen auch die Waren angesehen werden, die als Abfälle, Reste, Ausschußwaren und sonstige Verluste zwar nicht unmittelbar in der eingeführten Ware enthalten seien, aber zu deren Herstellung verwendet wurden. Selbst Waren, die als Produktionshilfsmittel zur Herstellung der Einfuhrwaren gebraucht worden seien, ohne selbst in diese einzugehen, könnten unter diese Vorschrift fallen. Die Vorschrift sei nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten auszulegen. Sie ist daher nicht dahin zu verstehen, daß nur der Wert des körperlich in der eingeführten Ware enthaltenen Anteils der beigestellten Ware zu berücksichtigen ist. Entscheidend sind die für den Erwerb der eingeführten Ware aufgewendeten Kosten. Dazu gehören auch die Kosten für den im Herstellungsland verbleibenden Verschnitt des zur Herstellung der Waren vom Käufer beigestellten Materials, soweit es vom Hersteller nicht vergütet oder für den Käufer anderweitig verwendet wird. Daß allein diese Betrachtungsweise den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht, ergibt sich im Streitfall schon daraus, daß die Klägerin in ihren für die interne Kalkulation bestimmten Rechnungen jeweils auch anteilig den Wert des gesamten gelieferten Materials zugrunde gelegt hat.” 
         
         
       
       
         7.25.2 
         
           Enkele jaren later – in 2000 – heeft ook de Tariefcommissie (hierna: TC) zich uitgelaten over een geval waarin de belanghebbende buiten de EU gefabriceerde kleding ingevoerd had. De materialen werden voor risico van een concernmaatschappij ingekocht. Die concernmaatschappij werd gefactureerd voor ‘fabric loss’ hetgeen – naar ik begrijp – onder meer betrekking had op restanten stof (stofverlies). De TC overwoog (met mijn cursivering): 
           “6.3. De vergoeding voor fabric loss 
           (…) Deze vergoeding hangt samen met de aard van de goederen en met het voorraadbeheer  en maakt,  ongeacht of er nu wel of niet een vertegenwoordiger optreedt,  deel uit van de kostprijs. Deze vergoeding dient derhalve wel in de douanewaarde te worden begrepen. ” 
         
         
         
       
     
   
   
     
       8 Het Hof en de middelen 
     
     
       8.1 
       De klachten van de Staatssecretaris zien met name op de interpretatie en vaststelling van de feiten door het Hof. 
       
     
     
       8.2 
       Naar ik reeds in onderdeel 6 heb betoogd, faalt het eerste middel dat de Staatssecretaris aanvoert. 
       
     
     
       8.3 
       
         Het tweede cassatiemiddel richt zich tegen de volgende overweging van het Hof: 
         “6.4 (…) Tussen partijen staat vast dat belanghebbende in het productieland de beschikkingsmacht verkrijgt over de left-overs. Belanghebbende heeft ter zitting toegelicht dat zij deze – door tussenkomst van [F] Limited – verkoopt of gebruikt voor de vervaardiging van textielproducten. (…)” 
       
       
     
     
       8.4 
       
         Het Hof heeft dit oordeel – zo lijkt het althans – (met name) gebaseerd op hetgeen ter zitting is aangevoerd.  In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting voor het Hof is in dezen het volgende opgenomen: 
         “ Ten aanzien van de “left-overs” 
         
           (…) 
         
         
          [F] houdt zich onder meer bezig met het vinden van bestemmingen voor de "left-overs", zoals verwerking op een andere productielocatie of verkoop van de goederen binnen- of buiten de EU. 
         De gemachtigde heeft verklaard niet te weten of de "left-overs" in de voorraadadministratie van [X1] B.V. ([X1]) zijn opgenomen. [X1] kan wel over de stoffen beschikken. De gemachtigde weet niet of er door [F] creditfacturen zijn opgemaakt en/of voorhanden zijn voor left-overs die later in kledingstukken zijn verwerkt of zijn verkocht. In de praktijk wordt mogelijk op een andere wijze verrekend. [X1] heeft daarvan geen overzichten. [F] beheert de voorraad "left-overs" voor [X1]. De gemachtigde is niet op de hoogte van het tijdstip van de verrekeningen en de eventuele factureringen. (…)” 
       
       
     
     
       8.5 
       Zoals de Staatssecretaris naar mijn mening met recht aanvoert blijkt niet uit de vastgestelde feiten of uit de (overige) gedingstukken dat belanghebbende de reststoffen heeft verkocht dan wel heeft (laten) gebruiken voor de productie van andere orders. Dat neemt niet weg dat mijns inziens de beantwoording van de vraag of belanghebbende de leftovers al dan niet doorverkoopt of doet verwerken tot textielgoederen, niet relevant is voor de bepaling van de douanewaarde. Ik meen dat – ongeacht wat er met de leftovers gebeurt (zie punt 7.16 van deze conclusie) – de waarde daarvan niet tot de douanewaarde behoort. 
       
     
     
       8.6 
       Dat betekent dat ook het tweede middel faalt. 
       
       
     
   
   
     
       9 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
     Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, PB L 302. 
   
   
       De inspecteur van de Belastingdienst/Douane [S]. 
   
   
       Het controlerapport behoort tot de stukken van het geding. Bij de controle is de Inspecteur bijgestaan door het Landelijk Waardeteam (LWT) van de Douane[P], dat heeft geresulteerd in een controlerapport van 19 maart 2010. Laatstgenoemd rapport is als bijlage gevoegd bij het rapport van 27 mei 2010 van de Inspecteur. Ik duid het rapport van 19 maart 2010 van het LWT aan als ‘bijlage bij het controlerapport’.  
   
   
      Zie onderdeel 1 en punten 2.2. en 3.7 van het controlerapport. De hoofdstukken 61 en 62 van de Gecombineerde Nomenclatuur (GN) zien respectievelijk op ‘kleding en kledingtoebehoren van brei- of haakwerk’ en ‘kleding en kledingtoebehoren andere dan van brei- of haakwerk’. [F] Limited wordt overigens door de Inspecteur (ook) als inkoopcommissionair beschouwd. 
   
   
       Blijkens het controlerapport hebben deze facturen betrekking op stoffen en fournituren die in de ingevoerde goederen zijn verwerkt. Nu de facturen niet tot het dossier behoren, valt niet te controleren welke facturen waarop (stoffen of fournituren of wellicht beide) zien. Evenmin is duidelijk of alle stoffen zich ten tijde van de aankoop in het land van fabricage bevinden, dan wel of er ook stoffen worden uitgevoerd om in Azië tot kleding te worden verwerkt. Aangezien nergens in de stukken melding wordt gemaakt van uitvoer van stoffen (c.q. toepassing van een economische douaneregeling), ga ik ervan uit dat de stoffen alle in Azië zijn aangekocht.  
   
   
       Zie blz. 7 van het controlerapport. De Rechtbank citeert onder meer deze passage uit het rapport in punt 2.3 van haar nader de noemen uitspraak. Zie ook punt 2.1.1 van de nader te noemen uitspraak van het Hof. 
   
   
       Zie onderdeel 3.4 van het controlerapport. De Rechtbank haalt dit onderdeel aan in punt 2.3 van haar nader te melden uitspraak. 
   
   
       Aan belanghebbende zijn overigens twee uitnodigingen tot betaling uitgereikt, één ten bedrage van € 17.460,65 (dagtekening 25 januari 2010, kenmerk: [009]) en één ten bedrage van € 55.708,97 (dagtekening 6 mei 2010, kenmerk: [008]). In de procedure bij de Rechtbank (en nadien ook weer bij het Hof) is vast komen te staan dat in de utb van 6 mei 2010 geen leftovers zijn begrepen, zodat het hoger beroep tegen die utb ongegrond moest worden verklaard. In cassatie is slechts de utb met dagtekening 25 januari 2010 in geschil. Het geschil betreft het in die utb begrepen bedrag van € 3.010,94 dat betrekking heeft op de leftovers.  
   
   
       Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 27 mei 2011, nrs. AWB 11/1873, AWB 11/1874, AWB 11/1875, en AWB 11/1876 (niet gepubliceerd) (nrs. AWB 11/1873 en AWB 11/1874 zien op een andere zaak van belanghebbende dan de onderhavige zaak).  
   
   
      Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 25 oktober 2011, nrs. AWB 11/1873, AWB 11/1874, AWB 11/1875, en AWB 11/1876 (niet gepubliceerd). 
   
   
      MvH: Bedoeld wordt de uitspraak van 9 januari 1997, VIIB 164/96, door de Rechtbank gedeeltelijk geciteerd in punt 4.3 van haar uitspraak. 
   
   
      De zaak met nr. AWB 11/1876 heeft geen betrekking op leftovers. Ter zitting van de Rechtbank is gebleken dat tussen partijen in confesso is dat de utb die aan zaak AWB 11/1876 ten grondslag ligt terecht is opgelegd (en het beroep derhalve ongegrond moet worden verklaard – hetgeen de Rechtbank heeft gedaan). Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen verschillende uitspraken van de Rechtbank, waaronder die met nummer AWB 11/1876. Voor het Hof – waar de zaak het nummer 12/00571 had - heeft belanghebbende bevestigd dat het hoger beroep in deze zaak ongegrond is omdat daarin geen leftovers zijn begrepen. Zie punt 6.1 van de nader te melden uitspraak van het Hof. 
   
   
      Zie punt 6.1 en 6.2 van de uitspraak van het Hof. 
   
   
      MvH: bedoeld is de utb van 25 januari 2010, bij het Hof geregistreerd onder zaaknummer 12/00570.  
   
   
      Het Hof vermeldt in het dictum het utb-nummer dat aan deze zaak ten grondslag lag ([009]). Nu ter zitting van het Hof (nogmaals) is komen vast te staan dat de Rechtbank terecht het beroep in de zaak met (rechtbank)nummer 11/1876 ongegrond heeft verklaard, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank in die zaak bevestigd. 
   
   
      Hierover bestaat volgens mij tussen belanghebbende en de Staatssecretaris ook geen discussie, althans belanghebbende voert hierover niets aan in haar  verweerschrift in cassatie. Volgens belanghebbende is de vraag die centraal staat of de leftovers zijn gebruikt bij de voortbrenging en verkoop van de kleding. Aan deze vraag wordt pas toegekomen als vaststaat dat de in geding zijnde goederen gratis ter beschikking worden gesteld.  
   
   
      Deze zijn, aldus de Staatssecretaris, bijvoorbeeld niet opgenomen als voorraad.  
   
   
      De omstandigheid dat de facturen in belanghebbendes administratie zijn opgenomen, wijst daar op.  
   
   
      Vgl. punt 6.4 van de uitspraak van het Hof en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof. Dat niet duidelijk is of belanghebbende de leftovers daadwerkelijk gebruikt voor de vervaardiging van nieuwe kleding, zoals zij blijkens de uitspraak heeft aangevoerd – doch hetgeen wordt betwist door de Inspecteur en de Staatssecretaris – doet niet af aan het karakter van de leftovers als op zichzelf bruikbare stof.  
   
   
      Ook in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof van 18 maart 2014 wordt (als het gaat over de leftovers) eigenlijk alleen over [F] gesproken en niet over (andere) stoffenleveranciers. Aan dit proces-verbaal ontleen ik de verklaring van belanghebbende dat [F] de voorraad leftovers voor belanghebbende beheert. (“[F] houdt zich onder meer bezig met het vinden van bestemmingen voor de ‘left-overs’ zoals verwerking op een andere productielocatie of verkoop van de goederen binnen of buiten de EU” en “[F] beheert de voorraad ‘left-overs’ voor (…) [belanghebbende]”). 
   
   
      En stelt deze, naar ik aanneem, ter beschikking aan de kledingfabrikant. Bevestiging hiervan vind ik in de bijlage bij het controlerapport, waar in onderdeel 4.4.1 is vermeld: “[F] koopt stoffen en fournituren in en levert die toe aan de fabrikanten.” 
   
   
      Uit (punt 4.4.1 van de bijlage bij) het controlerapport leid ik af dat de Inspecteur en belanghebbende over de hoogte van de buiten aanmerking te laten inkoopcommissie tot overeenstemming zijn gekomen.  
   
   
      Het arrest werd gewezen onder de werking van Verordening (EEG) nr. 1224/80 van de Raad van 28 mei 1980 (hierna: Verordening 1224/80), wat betreft de douanewaarde de voorloper van het CDW. Aangezien de in de zaak Hepp aan de orde zijnde bepalingen (3, lid 1 en 8, lid 1, sub a- i) hetzelfde luidden als het huidige artikel 29, lid 1, aanhef respectievelijk artikel 32, lid 1, onder a, sub i, van het CDW, ga ik ervan uit dat het oordeel in het arrest Hepp kan worden doorgetrokken naar de huidige tijd. Ook het HvJ lijkt daarvan uit te gaan. Ik verwijs naar het arrest van 28 februari 2008, Carboni, C-263/06, ECLI:EU:C:2008:128, punt 28. 
   
   
      In commentaar 1 van het Comité Douanewaarde (Taxud/800/2002-EN, september 2008) stelt het Comité in punt 3 dat de aantekening inzake artikel 32, lid 1, onder b, sub ii, CDW in bijlage 23 van het UCDW naar analogie van toepassing is op de overige bepalingen van artikel 32, lid 1, onder b, CDW (zie ook punt 4.7 van de uitspraak van de Rechtbank). Ik merk hierbij op dat de commentaren van het Comité rechtens niet bindend zijn. 
   
   
      Zie in dit verband HvJ 16 november 2006, Compaq, C-306/04, ECLI:EU:C:2006:716, punten 27-28. De context van dat arrest was in zoverre anders, dat daarin vaststond wat de transactiewaarde an sich was (het ging om een ‘first sale’), zodat het HvJ zich daarover niet hoefde uit te laten. In het arrest Compaq ging het zuiver om de vraag of een immaterieel goed moest worden bijgeteld op grond van artikel 32 van het CDW.  
   
   
      Opvalt dat het HvJ in het arrest Unifert (punt 24) uitdrukkelijk overweegt – in het kader van de vraag of en betaling als inkoopcommissie buiten de douanewaarde kan blijven – dat door Unifert aan de verkoper betaalde bedragen geen inkoopcommissie zijn,  ‘ zelfs niet wanneer deze zo zijn berekend, dat zij de administratieve en andere algemene kosten van de verkoper dekken die niet rechtstreeks verband houden met de betrokken verkoop’. Het lijkt er daarmee op dat ook bedragen die niet rechtstreeks zien op de betrokken verkoop tot de douanewaarde van goederen kunnen behoren. Dat gaat ver. Ik houd het erop dat de overweging vooral moet worden gezien in de context van uitlegging van het begrip ‘inkoopcommissie’.  
   
   
      Dat voor het douanerecht tot het territorium van de EU behoort, maar voor de omzetbelasting niet. Zie artikel 6, lid 1, onder e, van de btw-richtlijn waarin de Kanaaleilanden – waarvan Jersey deel uitmaakt – expliciet worden uitgesloten van de toepassing van de btw-richtlijn (voorheen artikel 3, lid 2, van de Zesde Richtlijn jo. artikel 227 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap). 
   
   
      Het HvJ zal hier bedoelen ‘btw-territorium’. Jersey behoort wel degelijk tot het douanegebied van de EU, evenals het Verenigd Koninkrijk.  
   
   
      Het HvJ verwijst hier naar zijn arrest van 7 maart 1991, BayWa, C-116/89, ECLI:EU:C:1991:104. 
   
   
      In de Engelse (authentieke) tekst: ‘the offer is a global one’, in de Franse versie: ‘l’offre est globale’, en in het Duits: ‘ein Gesamtangebot’. 
   
   
     Het ging – zo volgt uit punt 3 van het arrest Van Houten – om de kosten van het wegen van cacaobonen. Volgens de koopovereenkomst moest de koop plaatsvinden CIF-Hamburg, net delivered weights, moest de hoogte van de koopprijs bepaald worden op basis van het uitgeleverde gewicht en kwamen de weegkosten voor rekening van de koper (Van Houten). 
   
   
      MvH: bedoeld is artikel 3, lid 3, onder a, van Verordening 1224/80, de (gelijkluidende) voorloper van artikel 29, lid 3, onder a, van het CDW. 
   
   
      In de Franse, Duitse en Engelse versie van artikel 32, lid 1, onder b, sub i, van het CDW: ‘incorporés’, ‘enthaltenen’ en ‘incorporated’. 
   
   
      In de Franse, Duitse, respectievelijk Engelse tekst van onderdeel iii: ‘consommées’, ‘verbrauchten’ en ‘consumed’. 
   
   
      Bundesfinanzhof, 9 januari 1997, VII B 164/96. In tegenstelling tot hetgeen de Rechtbank vermeldt in haar uitspraak, ziet deze zaak niet op artikel 32, lid 1, onder b, CDW, maar op artikel 8, lid 1, onder b, van Verordening 1224/80. Genoemde bepalingen zijn evenwel nagenoeg gelijk aan elkaar. 
   
   
      TC 11 juli 2000, nr. 0032/99, ECLI:NL:GHAMS:2000:AN9582. 
   
   
      Vergelijk punt 6.4 van de uitspraak van het Hof, geciteerd in punt 3.2.3 van deze conclusie.  
   
   
      Zie pagina 2 van het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting de dato 18 maart 2014.