ECLI: ECLI:NL:PHR:2011:BQ1214

Titel: ECLI:NL:PHR:2011:BQ1214 Parket bij de Hoge Raad , 02-12-2011 / 10/01689

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2011-12-02

Zaaknummer: 10/01689

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2011:BQ1214

---

Brandstoffenbelasting en (regulerende) energiebelasting. Art. 20 AWR, art. 21, lid 2, art. 30, lid 1, en art. 36c, lid 1, Wbm en art. 70 Wet op de accijns. De verzoeken om teruggaaf zijn ingevolge de belastingwet gedaan.

Nr. 10/01689 
       Nr. Rechtbank: AWB 08/4733 
       Derde Kamer A 
       1 januari 2002 tot en met 31 december 2004 
       Brandstoffenbelasting en (regulerende) energiebelasting 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. M.E. VAN HILTEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 28 maart 2011 inzake: 
       X B.V. 
       tegen 
       Minister van Financiën 
     
     
     1. Inleiding 
     
     In deze zaak staat de vraag centraal of de aan belanghebbende - naar achteraf blijkt ten onrechte(1) - verleende teruggaven van brandstoffenbelasting en regulerende energiebelasting van haar kunnen worden nageheven. Om die vraag te kunnen beantwoorden, moet worden onderzocht of de Wet belastingen op milieugrondslag, waarin de brandstoffenbelasting en regulerende energiebelasting zijn opgenomen, voorziet in de mogelijkheid van een teruggaaf van deze heffingen in een geval als dat van belanghebbende waarin op de voet van artikel 70 van de Wet op de accijns teruggaaf van accijns is verleend. 
     
     2. Feiten en procesverloop 
     
     2.1 Belanghebbende handelt onder meer in scheepsbrandstoffen.(2) Gedurende de in de geding zijnde periode kocht belanghebbende veraccijnsde rode gasolie in, gewoonlijk bij haar vaste leveranciers A en B. Deze gasolie verkocht belanghebbende voornamelijk(3), voor prijzen exclusief accijns, door als scheepsbrandstof voor binnenschepen. De ontvangende schippers tekenden daarbij bunkerverklaringen af(4), welke belanghebbende opnam in haar administratie. 
     
     
       2.2 In verband met de onveraccijnsde doorverkopen van de ingekochte (veraccijnsde) rode gasolie heeft belanghebbende telkens verzoeken ingediend om teruggaaf van accijns, brandstoffenbelasting (hierna: BSB), regulerende energiebelasting (hierna: REB(5)) en voorraadheffing. Bij deze verzoeken had belanghebbende door de afnemers afgetekende zogenoemde bunkerverklaringen gevoegd; de verzoeken waren voorts voorzien van de aantekening: 
       "De hoeveelheid gasolie waarover aanspraak op teruggaaf wordt gemaakt, kan uit boeken en bescheiden worden aangetoond." 
     
     
     De Inspecteur(6) heeft de verzochte teruggaven telkens verleend. 
     
     2.3 Vanaf september 2004 is bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar - voor zover in cassatie van belang - de aanvaardbaarheid van de verzoeken om teruggaaf van accijns gedurende de periode 1 januari 2002 tot en met 30(7) juni 2004. Van het ingestelde onderzoek is een rapport opgemaakt(8) (hierna: het controlerapport), waarin de bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd. 
     
     2.4 Blijkens het controlerapport bevonden zich in de administratie van belanghebbende diverse facturen van C BV te Q (hierna: C). De facturen hadden betrekking op verkopen van gasolie door C aan belanghebbende. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de verkopen, vermeld op de meeste van deze facturen, niet hebben plaatsgevonden en dat de CMR-vrachtbrieven en de facturen valselijk zijn opgemaakt. 
     
     2.5 Met dagtekening 19 december 2007 heeft de Inspecteur aan belanghebbende naheffingsaanslagen accijns, BSB, REB en voorraadheffing opgelegd tot totaalbedragen van € 18.624 (accijns), € 5.804 (BSB), € 56.583 (REB)(9) en € 2.360 (voorraadheffing). Van deze naheffingsaanslagen hebben de volgende bedragen betrekking op de in 2.4 vermelde, als vals aangemerkte, facturen van C: 
     
     
       
         Tabel 
         
           
         
       
     
     
     Tegelijkertijd met de naheffingsaanslagen heeft de Inspecteur, wegens vermeende opzet, vergrijpboeten opgelegd van 50% van de nageheven belastingen (€ 39.857), alsmede een verzuimboete ter grootte van € 365. 
     
     2.6 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen. Met dagtekening 3 september 2008 heeft de Inspecteur bij (in één geschrift verenigde) uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen gehandhaafd. 
     
     3. Geding voor de Rechtbank 
     
     3.1 Belanghebbende is in beroep gekomen bij rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). 
     
     
       3.2 Voor de Rechtbank was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of de Inspecteur de aanvankelijk aan belanghebbende gerestitueerde BSB en REB kon naheffen. De Rechtbank beantwoordde deze vraag bevestigend en overwoog daartoe: 
       "4.9. Verder stelt belanghebbende dat de BSB en REB niet nageheven kunnen worden omdat daar geen wettelijke grondslag voor is, omdat uit de Wbm blijkt dat enkel voor uitslag en invoer geheven kan worden als ware het een accijns en dat hier geen sprake is van uitslag en invoer. Belanghebbende miskent daarmee naar het oordeel van de rechtbank dat ook de accijns zelf geheven wordt bij de uitslag en invoer en dat er een teruggaafregeling geldt voor gevallen zoals die zich bij belanghebbende voordoen, namelijk de levering van (al uitgeslagen of ingevoerde) gasolie aan schepen voor gebruik als motorbrandstof van die betreffende schepen. 
       4.10. De rechtbank acht deze bepalingen ook van toepassing voor de BSB en REB. 
       (...) 
       De rechtbank is dan ook van oordeel dat er voor de teruggaaf en de naheffing van BSB en REB een wettelijke grondslag is en dat op grond van artikel 21 AWR(10) kan worden nageheven." 
     
     
     3.3 Bij uitspraak van 1 maart 2010, nr. AWB 08/4733, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond verklaard voor zover het de boete betreft, de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de boetebeschikking vernietigd, en de boete verminderd tot € 33.878.(11) Voor het overige heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 
     
     4. Geding in cassatie 
     
     4.1 Belanghebbende heeft met instemming(12) van de minister van Financiën (hierna: de Minister) op grond van artikel 28, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) beroep in cassatie ingesteld tegen vorenvermelde uitspraak van de Rechtbank. 
     
     4.2 Belanghebbende komt met rechtsklachten op tegen het oordeel van de Rechtbank dat voor de naheffing van BSB en REB een rechtsgrondslag bestaat.(13) 
     
     4.2.1 Uit hetgeen belanghebbende aandraagt leid ik af dat zij - anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld - meent dat artikel 20 van de Awr geen grondslag biedt voor naheffing van REB en BSB omdat de door haar ingediende (en gehonoreerde) verzoeken om teruggaaf van deze heffingen geen 'ingevolge de belastingwet' gedane verzoeken zijn, nu de bepalingen van de Wet op de Accijns (hierna: WA), en meer specifiek de teruggaafregeling van artikel 70 van die wet, haars inziens niet onverkort van toepassing zijn op de REB en de BSB. Dat maakt de honorering van haar teruggaafverzoeken ambtshalve verleende teruggaven, welke niet op grond van artikel 20 van de Awr kunnen worden nageheven. 
     
     4.3 De Minister heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     5. Enige aannames vooraf 
     
     5.1 In cassatie zijn in geschil de bedragen aan BSB en REB die belanghebbende heeft teruggevraagd en die zij aanvankelijk heeft teruggekregen. Lees ik het cassatieberoepschrift goed, dan komt belanghebbende op tegen de volledige naheffing van BSB en REB. 
     
     5.2 Hoewel belanghebbende in haar pro forma cassatieberoepschrift aangeeft dat het beroep zich ook richt tegen de naheffing van voorraadheffing, ga ik ervan uit dat dit een verschrijving is. Tegen de naheffing van voorraadheffing voert belanghebbende niet alleen geen enkele grief aan in de motivering van het cassatieberoepschrift, maar deze heffing maakte ook geen deel uit van de procedure voor de Rechtbank en de toestemming voor sprongcassatie van de Minister vermeldt (dan) ook uitsluitend de BSB en de REB. Ik ga er dan ook van uit dat het cassatieberoep alleen de BSB en de REB omvat. 
     
     
       5.3 De Rechtbank stelt het weliswaar niet met zoveel woorden vast, maar ik ga ervan uit dat tussen partijen in confesso is dat de (vermeende) leveringen door C veraccijnsde gasolie betrof, zoals de leveringen van gasolie aan belanghebbende door haar 'vaste' leveranciers A en B (vgl. punt 2.1 van de uitspraak van de Rechtbank). Dat leid ik af uit de volgende passage uit punt 5.3 van het controlerapport: 
       "Tijdens de controle heb ik vastgesteld dat er door X B.V. [MvH: belanghebbende] gasolie inclusief accijns werd ingekocht bij C B.V. te Q. Tevens werd er door X B.V. gasolie exclusief accijns als bunkers aan C B.V. verkocht. (...)" 
     
     
     5.4 Voorts neem ik aan dat de Rechtbank met de term 'veraccijnsd' in punt 2.1 van haar uitspraak bedoelt te zeggen dat op de aan belanghebbende gefactureerde gasolie niet alleen accijns, maar ook BSB en REB drukte. 
     
     5.5 In het kader van 'aannames vooraf' verdient ten slotte nog opmerking dat - naar de Rechtbank in punt 2.10 van haar uitspraak vaststelt - de tarieven en de berekening van de naheffingsaanslagen als zodanig niet in geschil zijn. 
     
     6. Accijns 
     
     6.1 In geschil zijn uitsluitend de naheffingen van BSB en REB. Belanghebbende komt niet op tegen de naheffing van accijns.(14) Aangezien voor de beantwoording van de vraag of terecht BSB en REB is nageheven evenwel van belang is of deze belastingen zodanig op de accijnswetgeving aansluiten dat de (na)heffing van BSB en REB het lot van die van de accijns volgt, besteed ik ter verduidelijking enige woorden aan de voor deze zaak relevante regels inzake de teruggaaf van accijns. 
     
     
       6.2 Op grond van artikel 70 van de WA wordt teruggaaf van accijns verleend in gevallen waarin - kort gezegd en voor zover in deze zaak van belang - bij de uitslag of de invoer van het desbetreffende accijnsgoed een vrijstelling van accijns van toepassing was geweest. Voor zover in casu van belang luidt artikel 70 van de WA als volgt (de cursivering is van mijn hand): 
       "1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen wordt op verzoek teruggaaf van accijns verleend: 
       (...) 
       b. ter zake van de levering van minerale oliën waarvoor op de voet van artikel 66 aanspraak op een vrijstelling zou bestaan; 
       (...) 
       3. De teruggaaf als bedoeld in het eerste lid, onderdelen b en c, wordt verleend aan degene die de levering heeft verricht. 
       (...) 
       6. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel."(15) 
     
     
     
       6.3 Artikel 66, lid 1, aanhef en onderdeel a van de WA, naar welke bepaling in vorenaangehaald artikel 70 wordt verwezen, stelt van accijns vrij - wederom met mijn cursivering: 
       "1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen wordt vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag en de invoer van minerale oliën die worden gebruikt: 
       a. voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen; 
       (...) 
       4. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel." 
     
     
     
       6.4 Wat betreft de uitvoering van een accijnsteruggaaf is in artikel 25 van het Uitvoeringsbesluit accijns (verder: Uitvoeringsbesluit) bepaald: 
       "Voor de toepassing van de teruggaaf van accijns ter zake van de levering van accijnsgoederen waarvoor op de voet van de artikelen 66 en 66a van de wet aanspraak op een vrijstelling zou bestaan, zijn de artikelen 19 tot en met 21a van overeenkomstige toepassing." 
     
     
     
       6.5 Voorgaande brengt met zich dat recht op teruggaaf van accijns bestaat indien zich een situatie voordoet waarin op grond van de artikelen 19 tot en met 21a van het Uitvoeringsbesluit een vrijstelling van toepassing zou zijn. Voor de onderhavige casus is (alleen) artikel 19 van belang. Daarin is neergelegd wanneer vrijstelling van accijns wordt verleend ter zake van de uitslag en de invoer van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen. Dat is het geval indien: 
       "a. de eigenaar van het schip (...) in het bezit is van een vergunning van de inspecteur waaruit blijkt dat ten behoeve van het desbetreffende schip minerale oliën met vrijstelling mogen worden betrokken; en 
       b. de eigenaar van het schip (...) aan de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats [MvH: in het geval van een teruggaaf mijns inziens te lezen als: 'aan de leverancier'] een schriftelijke verklaring in tweevoud heeft verstrekt waarin hij vermeldt dat de aan hem te leveren minerale oliën worden gebruikt voor de in de aanhef bedoelde doeleinden [MvH: bedoeld is: voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen] dan wel, in geval van invoer, deze verklaring in tweevoud wordt overgelegd bij de aangifte tot plaatsing onder de douaneregeling vrij verkeer." 
     
     
     Van de onder b bedoelde verklaringen (ook wel aangeduid als bunkerverklaringen, vergelijk punt 2.2 hiervóór) wordt, na ondertekening door de leverancier, één ter hand gesteld aan de afnemer. De andere verklaring moet door de leverancier in zijn administratie worden bewaard (vgl. mutatis mutandis leden 2 en 3 van artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit waarin zulks voor de toepassing van de vrijstelling is bepaald). 
     
     
       6.6 De vrijstelling van artikel 66 WA vindt haar Europese rechtsgrondslag in artikel 8 van richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 (hierna: structuurrichtlijn).(16) Op grond van het eerste lid, aanhef en onderdeel c,(17) van die bepaling dienen de lidstaten vrijstelling te verlenen voor onder meer: 
       "c. minerale oliën die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op communautaire wateren (...), en die niet voor gebruik aan boord van particuliere pleziervaartuigen zijn bestemd. (...)" 
     
     
     
       En op grond van artikel 8, lid 2, aanhef en onderdeel b(18) van de structuurrichtlijn mogen de lidstaten geheel of gedeeltelijk vrijstelling of verlaging van de accijns op minerale oliën verlenen voor producten die onder belastingcontrole worden gebruikt: 
       "b. voor de binnenvaart, met uitzondering van de particuliere pleziervaart" 
     
     
     
       6.7 Van belang in dit verband is dat artikel 8, lid 8, van de structuurrichtlijn (en, vanaf 1 januari 2004, artikel 6, aanhef en onderdeel c, van de zogenoemde energierichtlijn, Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit) het de lidstaten uitdrukkelijk toestaat de vrijstelling in de vorm van een teruggaaf te gieten: 
       "De Lid-Staten kunnen de in dit artikel bedoelde vrijstellingen (...) van de accijns ten uitvoer leggen door middel van teruggaaf van betaalde accijns." 
     
     
     Het lijkt mij evident dat Nederland met het bepaalde in artikel 70 van de WA van deze mogelijkheid gebruik heeft gemaakt. De teruggaafregeling van artikel 70 WA is daarmee mijns inziens in wezen een vrijstelling die in de vorm van een teruggaafregeling is gegoten. 
     
     6.8 Wat betreft de accijns(na)heffing is tussen partijen niet in geschil dat deze terecht is. De teruggaafverzoeken zijn door belanghebbende op de voet van artikel 70 WA - en onder overlegging van bunkerverklaringen (zie punt 2.2) - ingediend, en zijn daarmee verzoeken die in de zin van artikel 20 van de Awr 'ingevolge de belastingwet' zijn gedaan (zie hieromtrent meer uitgebreid onderdeel 8 van deze conclusie). In cassatie is niet in geschil dat de teruggaven van accijns ten onrechte zijn verleend. En dat deze terecht op de voet van artikel 20, lid 1, Awr zijn nageheven. 
     
     7. Wet belastingen op milieugrondslag 
     
     7.1 Algemeen 
     
     7.1.1 De zogenoemde Horizontale richtlijn(19) staat de lidstaten toe (in artikel 3, lid 2) om op accijnsgoederen - waaronder minerale oliën - behalve accijns ook andere indirecte belastingen te heffen. Nederland heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt. Op grond van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm)(20) worden verschillende (verbruiks)belastingen geheven. 
     
     
       7.1.2 Ingevolge artikel 1 van de Wbm zijn dat, voor zover in casu van belang:(21) 
       "(...) 
       d. een belasting op brandstoffen; 
       e. een regulerende energiebelasting;" 
     
     
     Aan beide heffingen besteed ik hierna aandacht: in onderdeel 7.2 aan de belasting op brandstoffen, in onderdeel 7.3 aan de regulerende energiebelasting. 
     
     7.2 Belasting op brandstoffen 
     
     7.2.1 Reeds voor de inwerkingtreding van de Wbm kende Nederland een verbruiksbelasting op brandstoffen. Zo werden op grond van de Wet algemene bepalingen milieuhygiëne (Stb. 1988, 113) sinds 1 april 1988 diverse brandstoffenheffingen geheven.(22) Bij de inwerkingtreding van de Wbm is de belasting op brandstoffen overgeheveld naar die wet. Tot de brandstoffen waarop de in de Wbm opgenomen BSB werd geheven behoorden tot 2004 diverse minerale oliën, kolen en gas. In verband met de inwerkingtreding en implementatie van de energierichtlijn vindt heffing van BSB vanaf 2004 uitsluitend nog plaats op kolen.(23) De belasting van de overige brandstoffen is vanaf dat jaar ingevlochten in de regulerende energiebelasting. Reeds hier zij opgemerkt dat de onderhavige procedure geen (na)heffing van BSB over het jaar 2004 omvat. 
     
     
       7.2.2 Op grond van artikel 21, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wbm (tekst tot 2004) wordt onder meer BSB geheven op gasolie, het in deze procedure centraal staande product. Gasolie is een minerale olie in de zin van de accijnsregelgeving (zie artikel 25, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de WA, artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel d van de structuurrichtlijn(24)), en voor de als zodanig aangemerkte brandstoffen bepaalt artikel 21, lid 2, van de Wbm: 
       "Met betrekking tot de als minerale oliën aangemerkte brandstoffen, bedoeld in het eerste lid, wordt de belasting geheven ter zake van de uitslag en van de invoer, als was de belasting een accijns." 
     
     
     Gelet op artikel 20, lid 1, aanhef en onderdelen i en j, van de Wbm moet onder 'invoer' en 'uitslag' in de zin van deze wet worden verstaan 'invoer' respectievelijk 'uitslag' in de zin van de WA. 
     
     
       7.2.3 In de memorie van toelichting is artikel 21 (in het wetsvoorstel nog artikel 22) als volgt toegelicht:(25) 
       "De goederen, bedoeld in het eerste lid, onderdelen a tot en met e [MvH: waaronder gasolie] worden in de belasting betrokken overeenkomstig de regels geldend voor goederen die zijn onderworpen aan de accijns. Dat wil zeggen dat heffing verschuldigd wordt bij invoer en bij uitslag uit een accijnsgoederenplaats. (...)" 
     
     
     7.2.4 In aanmerking nemende dat de Wbm met betrekking tot de BSB aansluit bij de tot heffing van accijns aanleiding gevende belastbare feiten, is het niet verwonderlijk dat het belastingsubject voor de BSB ook degene is die de accijns is verschuldigd. Op grond van artikel 23, lid 1, van de Wbm wordt met betrekking tot minerale oliën de BSB geheven van degene die ter zake accijns is verschuldigd, en op grond van artikel 26 is de BSB verschuldigd op het tijdstip waarop de accijns verschuldigd is of zou zijn indien van de desbetreffende minerale olie accijns zou worden geheven. 
     
     
       7.2.5 Op diverse fronten sluiten accijns en BSB derhalve op elkaar aan. Dat was ook de bedoeling van de wetgever. In de memorie van toelichting is met betrekking tot de BSB het volgende opgenomen:(26) 
       "Dit artikel(27) somt de brandstoffen op ter zake waarvan de brandstoffenbelasting wordt geheven. In het artikel wordt een tweedeling gemaakt. De goederen, bedoeld in het eerste lid, onderdelen a tot en met e, worden in de belasting betrokken overeenkomstig de regels geldend voor goederen die zijn onderworpen aan de accijns. Dat wil zeggen dat heffing verschuldigd wordt bij invoer en bij uitslag uit een accijnsgoederenplaats. 
       (...) 
       Voor zover van de produkten in kwestie ook accijns wordt geheven is zoveel mogelijk aangesloten bij het heffingregime van de Wet op de accijns. 
       (...) 
       De kern van de wetgevingstechniek en de daarmee samenhangende terminologie die gebruikelijk is in de tot het domein van de Minister van Financiën behorende belastingwetten, kan namelijk worden uitgedrukt in de formule: grondslag maal tarief = verschuldigde belasting. Daarbij staat "grondslag" voor belastbaar feit, ook wel voorwerp van de belasting genoemd, waar nodig aangevuld met een bepaling inzake de maatstaf van heffing. Wanneer het om verbruiksbelastingen gaat, is het belastbaar feit niet slechts een object in de zin van een bepaald produkt, maar dient dat object te zijn verbonden met een gedraging of hoedanigheid. Dat kan zijn levering of bij voorbeeld ook uitslag of invoer. 
       (...) 
       Artikel 27 regelt het tijdstip van verschuldigdheid. Ook hier wordt een splitsing aangebracht in goederen die met de accijns mee lopen en goederen die verschuldigd worden op het moment van gebruik of aflevering. Dit artikel moet in samenhang met artikel 34 worden gezien. 
       (...)" 
     
     
     7.2.6 Dat de heffingssystematiek van BSB en accijns hetzelfde is, wil echter nog niet zeggen dat de belastingen hetzelfde zijn. Kijken we naar de bepalingen omtrent vrijstellingen en teruggaaf, dan (b)lijken BSB en accijns uit elkaar te lopen. 
     
     7.2.7 Zo vinden we in de Wbm geen vrijstelling voor de uitslag en invoer van minerale oliën die voor de aandrijving van schepen worden gebruikt. In artikel 27a kent de Wbm alleen een vrijstelling van BSB voor de aflevering of het gebruik van kolen, gas of KV-gas die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit.(28) 
     
     7.2.8 Evenmin kent de Wbm een regeling voor teruggaaf van BSB die overeenkomt met, of zelfs maar lijkt, op die van artikel 70 van de WA. Aanspraak op teruggaaf van BSB bestaat op grond van artikel 28 van de Wbm(29) slechts voor degene die aan hem geleverde kolen of niet als minerale olie aangemerkt gas, anders dan als brandstof heeft gebruikt (lid 1) en voor degene die niet als minerale oliën aangemerkte brandstoffen buiten Nederland brengt of aflevert met een buiten Nederland gelegen bestemming (lid 2). Artikel 28a van de Wbm kent nog een teruggaafregeling met betrekking tot aardgas. 
     
     7.2.9 Een bepaling op grond waarvan vrijstelling of teruggaaf van BSB wordt verleend voor minerale oliën die worden gebruikt voor - ik spits het toe op de onderhavige zaak - de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen zoeken we tevergeefs in de Wbm. De conclusie ligt dan voor de hand dat de Wbm een dergelijke teruggaaf/vrijstellingsregeling voor de BSB kennelijk niet kent. 
     
     
       7.2.10 Toch is die conclusie niet evident. Het valt namelijk op dat de teruggaafregelingen van de artikelen 28 en 28a van de Wbm juist producten betreffen die niet als minerale oliën (accijnsgoederen) worden aangemerkt en dat ook de vrijstelling van artikel 27a van de Wbm geen accijnsgoederen betreft.(30) Dat roept de vraag op of het de bedoeling is dat in alle situaties waarin een vrijstelling (of teruggaaf) van accijns op minerale oliën geldt, gewoon BSB geheven wordt. Die vraag is des te meer prangend als we het als 'bijzondere bepaling' opgenomen artikel 30 van de Wbm in de beschouwing betrekken. Artikel 30 van de Wbm ziet namelijk juist weer uitsluitend op wél als minerale oliën aangemerkte - en dus 'accijnsfähige' - brandstoffen. Op grond van artikel 30, lid 1, van de Wbm geldt voor de BSB op minerale oliën dat: 
       "De belasting van de als minerale oliën aangemerkte brandstoffen bedoeld in artikel 21, eerste lid, en artikel 22, (...) geheven en ingevorderd als was zij een accijns." 
     
     
     7.2.11 Bezien we de artikelen 27-28a van de Wbm in combinatie met artikel 30 van die wet, dan kan dit 'cluster' bepalingen zo worden gelezen dat in de Wbm voor niet in de accijns van minerale oliën betrokken brandstoffen afzonderlijke (teruggaaf)regelingen zijn getroffen terwijl voor minerale oliën - die wel onder de accijnsregelgeving vallen - wordt aangesloten bij die accijnsregelgeving. 
     
     
       7.2.12 De wetsgeschiedenis van de Wbm suggereert dat de wetgever zulks inderdaad bedoeld heeft. Allereerst vinden we in het algemene deel van de memorie van toelichting op het Voorstel voor een wet op de verbruiksbelastingen op milieugrondslag (hierna: het wetsvoorstel Wbm) het volgende inzake de BSB:(31) 
       "(...) zijn de brandstoffenheffingen, die vooralsnog gestalte hebben gekregen in Hoofdstuk 6a van de WABM(32), eveneens in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen. Uitgegaan is daarbij van de regeling zoals die onlangs is gewijzigd ingevolge de Wet verbruiksbelastingen van brandstoffen, geheven naar een milieugrondslag (Stb. 1992, 317), die in werking is getreden met ingang van 1 juli 1992 (...). 
       In wetstechnisch opzicht is een aantal aanpassingen aangebracht. Deze hebben uitsluitend ten doel een betere afstemming te bewerkstelligen van de wettekst inzake de heffing van brandstoffen (...) op de accijnswetgeving. Er zijn geen materiële wijzigingen in de regeling aangebracht." 
     
     
     
       7.2.13 In de artikelsgewijze toelichting op artikel 33(33) van het wetsvoorstel (artikel 30 Wbm) is opgenomen:(34) 
       "Overeenkomstig hetgeen in hoofdstuk 6a van de WABM is geregeld, wordt de brandstoffenbelasting van die produkten waarvan ingevolge de Wet op de accijns (Stb. 1991, 561) ook accijns van minerale oliën wordt geheven, geheven en ingevorderd volgens de voor accijnsgoederen geldende regels. Dit is neergelegd in het eerste lid van dit artikel, terwijl het tweede lid de bevoegdheid verschaft bij algemene maatregel van bestuur te bepalen dat de in het eerste lid bedoelde verbruiksbelasting te zamen met de accijns van minerale oliën kan worden geheven en ingevorderd. Men denke in dit verband aan het doen van aangifte voor beide middelen op één aangifteformulier en het voldoen van de verschuldigde belasting door een gezamenlijke betaling." 
     
     
     
       7.2.14 In de in vorenaangehaalde citaten tot WABM afgekorte Wet algemene bepalingen milieuhygiëne waren in hoofdstuk 6a (artikelen 61a e.v.) bepalingen opgenomen inzake de heffing van een verbruiksbelasting op - onder meer - gasolie. Bij de heffing van deze verbruiksbelasting werd volledig aangesloten bij de accijnswetgeving, in die zin dat de gehele (toenmalige) Wet op de accijns van minerale oliën van overeenkomstige toepassing werd verklaard. Artikel 61c, van die wet luidde bij zijn inwerkingtreding (bij de Wet van 30 maart 1988, Stb. 113) als volgt (de cursivering is van mijn hand): 
       "1. Er wordt een heffing ingesteld op aan accijns van minerale oliën onderworpen lichte olie, halfzware olie, gasolie, lichte stookolie, zware stookolie en andere minerale oliën. 
       2. De heffing is verschuldigd door degene die de accijns van minerale oliën verschuldigd is. 
       3. De Wet op de accijns van minerale oliën (Stb. 1964, 207), de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (Stb. 1961, 31) en de op deze wetten berustende bepalingen zijn van overeenkomstige toepassing, als ware de heffing een accijns van minerale oliën." 
     
     
     
       7.2.15 In de memorie van toelichting op het voorstel voor een (uitbreiding van de) WABM halverwege de jaren tachtig van de vorige eeuw, werd omtrent de aansluiting bij de accijnswetgeving het volgende vermeld:(35) 
       "Evenals bij de huidige brandstofheffingen luchtverontreiniging en wegverkeerslawaai het geval is, kan bij de uitvoering van de nieuwe brandstofheffingen ten dele, namelijk bij die brandstoffen waarvan accijns van minerale oliën wordt geheven, aangesloten worden bij de accijnsheffing. (...) 
       Zoals in het algemeen deel van deze memorie is opgemerkt, is de heffing op oliën gekoppeld aan de accijns van minerale oliën. Hierdoor is het mogelijk de heffing op administratief eenvoudige wijze te realiseren. Door de Wet op de accijns van minerale oliën, de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen en de op deze wetten berustende bepalingen van overeenkomstige toepassing te verklaren als ware de heffing een accijns van minerale oliën wordt bewerkstelligd dat de heffing alleen betrekking heeft op olie die hier te lande wordt gebruikt en wel als brandstof." 
     
     
     
       7.2.16 Ten tijde van de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Wbm was een bepaling als het vorenaangehaalde lid 3 van artikel 61c van de WABM opgenomen in artikel 61p, lid 2, van die Wet, luidende:(36) 
       "De verbruiksbelastingen bedoeld in artikel 61c worden geheven en ingevorderd als waren zij een accijns voor zover zij worden geheven van produkten die worden aangemerkt als minerale oliën in de zin van artikel 25 van de Wet op de accijns, met dien verstande, dat artikel 2, vierde lid,(37) van de Wet op de accijns geen toepassing vindt." 
     
     
     7.2.17 Nemen we in aanmerking dat op grond van artikel 61c (en later 61p) van de WABM de verbruiksbelasting op minerale oliën geheel overeenkomstig de accijns van minerale oliën werd geheven en bezien we in dit licht de verwijzing naar de WABM in de artikelsgewijze toelichting op artikel 33 van het wetsvoorstel Wbm (zie de in 7.2.13 aangehaalde passage), dan lijkt de conclusie gerechtvaardigd dat de wetgever een volledige aansluiting van de BSB bij de accijnsregelgeving voor ogen stond. 
     
     
       7.2.18 Dat die aansluiting bij (c.q. overeenkomstige toepassing van) de accijnswetgeving zich uitstrekt tot de teruggaafregeling van artikel 70 van de WA, kan ook worden afgeleid uit de hierna volgende passage uit de nota van wijziging inzake artikel 31 van het Voorstel voor een Wbm - in de Wbm vernummerd tot artikel 28. De passage suggereert dat de teruggaafregeling die thans in artikel 28 van de Wbm is opgenomen beperkt is tot niet als minerale oliën aangemerkte brandstoffen (zie punt 7.2.10) omdat de WA al teruggaafregelingen bevatte voor de brandstoffen die wel als minerale olie worden aangemerkt. Ik citeer, waarbij de cursivering van mijn hand is:(38) 
       "Aangezien de ingevolge de artikelen 70(39) tot en met 72 van de Wet op de accijns geldende regelingen inzake teruggaaf van de belasting wegens ander gebruik van minerale oliën dan als brandstof dan wel wegens het buiten Nederland brengen van overeenkomstlge(40) toepassing zijn op de verbruiksbelasting van vloeibaar gemaakt petroleumgas en als minerale olie aangemerkt gas, heeft de in artikel 31, eerste en tweede lid, opgenomen teruggaafbepaling alleen nog belang voor de niet als minerale oliën aangemerkte brandstoffen. Dit onderdeel strekt tot de dienovereenkomstige aanpassing van artikel 31, eerste en tweede lid. Hierbij wordt in het tweede lid voorzien in een teruggaaf van de van niet als minerale oliën aangemerkte brandstoffen geheven belasting ingeval deze brandstoffen in Nederland worden afgeleverd met een buiten Nederland gelegen bestemming, dan wel buiten Nederland worden gebracht ten einde daar te worden afgeleverd of gebruikt door degene die deze brandstoffen buiten Nederland brengt. In deze gevallen zou ingevolge artikel 30, vijfde lid, aanspraak kunnen worden gemaakt op het nihiltarief." 
     
     
     7.2.19 Overzie ik de wetsgeschiedenis van de BSB, als aangehaald in de punten 7.2.12 tot en met 7.2.18 hiervóór, artikel 21, lid 2, van de Wbm (punt 7.2.2), en de samenhang tussen de artikelen 27a-28 van de Wbm enerzijds en artikel 30 van die wet anderzijds (zie 7.2.10 - 7.2.11), dan kom ik tot de slotsom dat de in artikel 30 van de gehanteerde term 'wordt geheven (...)' niet alleen ziet op de effectieve heffing van accijns, maar ook op de vrijstellingen van accijns (al dan niet in de vorm van een teruggaafregeling verpakt). Het begrip 'heffing' - of liever 'wordt geheven' - moet derhalve ruim worden uitgelegd. Artikel 30 van de Wbm beoogt, met andere woorden, minerale oliën voor de BSB op dezelfde wijze ('overeenkomstig') te behandelen als voor de accijns. Het komt mij voor dat de tekst van artikel 30, lid 1, van de Wbm een lezing die de bedoeling van de wetgever omvat, ook niet uitsluit. Dat neemt overigens niet weg dat het niet misstaan zou hebben wanneer in de Wbm duidelijker was geformuleerd dat met betrekking tot de BSB op minerale oliën ook de vrijstellingen c.q. teruggaafregelingen van de accijns van (overeenkomstige) toepassing zijn. 
     
     
       7.2.20 Ook bij de uitvoering van de Wbm wordt er overigens van uitgegaan dat de wetgever met het bepaalde in artikel 30 van de Wbm heeft beoogd niet alleen de daadwerkelijke heffing, maar ook de vrijstellingen van de WA van overeenkomstige toepassing te doen zijn op de BSB van minerale oliën. Ik verwijs naar de Leidraad Belastingen op milieugrondslag(41) (hierna: de Leidraad). Paragraaf 7.4.1 van de Leidraad luidt: 
       "Op grond van artikel 21, tweede lid, van de wet worden de als minerale oliën aangemerkte brandstoffen in de BSB betrokken overeenkomstig de regels die gelden voor de accijns. Dat wil zeggen dat BSB verschuldigd wordt bij invoer en bij uitslag uit een accijnsgoederenplaats en dat indien op grond van de accijnsbepalingen een vrijstelling van accijns geldt deze ook van toepassing is op de BSB." 
     
     
     In aanmerking nemend dat de teruggaafregeling van artikel 70 van de WA in wezen een vrijstellingsregeling is, maar dan één die in de vorm van een teruggaafregeling is gegoten (zie punt 6.7) meen ik ervan uit te mogen gaan dat BSB op minerale oliën wordt teruggegeven in de gevallen waarin op grond van artikel 70 (in casu juncto artikel 66) van de WA aanspraak bestaat op teruggaaf van accijns. Dat is, als ik het goed heb, in casu ook altijd zo uitgelegd. Belanghebbende heeft - behalve op accijnsteruggaaf - ook aanspraak gemaakt op teruggaaf van BSB en heeft deze ook gekregen. 
     
     7.2.21 Ik kom dan ook tot de slotsom dat de teruggaaf van BSB in de gevallen waarin op de voet van artikel 70 van de WA teruggaaf van accijns is verleend een wettelijke grondslag vindt in c.q. via het bepaalde in artikel 30 van de Wbm. Een andere lezing zou overigens ook inhouden dat alle teruggaven/vrijstellingen die parallel aan de accijns voor de BSB worden verleend, geen wettelijke grondslag zouden hebben - en dus niet verleend zouden moeten worden. 
     
     7.3 Regulerende energiebelasting 
     
     7.3.1 De REB is een jaar na de inwerkingtreding van de Wbm - met ingang van 1996 - opgenomen in de Wbm.(42) Zoals ik reeds in punt 7.2.1 aangaf is de BSB op andere brandstoffen dan kolen met ingang van 2004 als het ware ingevlochten in de REB. Vanaf 2004 is de REB ook hernoemd tot energiebelasting (EB).(43) In het navolgende spreek ik eenvoudigheidshalve over REB, ook waar het betreft het jaar 2004, waarover in casu strikt genomen geen REB, maar EB is teruggegeven - en vervolgens nageheven. 
     
     
       7.3.2 Op grond van artikel 36b, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wbm wordt REB geheven op gasolie. Voor de heffing van deze belasting wordt, net als bij de BSB, aangesloten bij de WA. Ingevolge artikel 36c, lid 1, van de Wbm wordt: 
       "Met betrekking tot (...) gasolie (...) de belasting geheven ter zake van de uitslag en de invoer, als was de belasting een accijns." 
     
     
     7.3.3 Voor de begrippen uitslag en invoer wordt - wederom net als bij de BSB - bij de WA aangesloten. In artikel 36a, aanhef en onderdelen d en e, van de Wbm is bepaald dat de voor de REB gehanteerde begrippen invoer en uitslag dezelfde betekenis hebben als deze voor de accijnsheffing hebben. Net als in de BSB geldt ook voor de REB dat deze belasting wordt geheven van degene die over de brandstoffen accijns verschuldigd is (artikel 36e, lid 1, van de Wbm) en dat de verschuldigdheid 'gelijk oploopt' met die van de accijns: in artikel 36h, lid 1, van de Wbm is bepaald dat de REB ter zake van onder meer gasolie verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de accijns ter zake van die brandstof verschuldigd wordt. Kortom: ook de REB sluit nauw aan bij de accijns. 
     
     
       7.3.4 Dat blijkt ook wel uit de parlementaire geschiedenis van de (invoeging van de REB in de) Wbm. In de memorie van toelichting valt daarbij op dat de in artikel 36c van de Wbm voorgeschreven heffing 'ter zake van de uitslag en de invoer, als was de belasting een accijns' inhoudt dat ook de in casu een rol spelende accijnsvrijstelling van toepassing is. Ik citeer (de cursivering is van mijn hand):(44) 
       "Artikel 36c bevat de belastbare feiten. Voor huisbrandolie(45), halfzware olie en LPG zijn de belastbare feiten: de uitslag en de invoer van deze goederen. Ingevolge artikel 36a, onderdelen e en f, wordt voor deze begrippen aangesloten bij de bepalingen van de Wet op de accijns. Met betrekking tot deze goederen wordt de energiebelasting geheven als was zij een accijns. De heffing zal dus plaatsvinden via de accijnssystematiek, zoals die ook grotendeels geldt voor de brandstoffenbelasting Wbm (...). Dit heeft tot gevolg dat bij voorbeeld de in artikel 66 van de Wet op de accijns opgenomen vrijstelling voor minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen ook geldt voor de energiebelasting." 
     
     
     
       7.3.5 Ook overigens ademt de memorie van toelichting aansluiting bij de WA. Afgezien van de artikelsgewijze toelichting op de diverse artikelen waarvan de tekst al aangeeft dat wordt aangesloten bij de accijnsregelgeving (bijvoorbeeld artikel 36e en artikel 36h van het voorstel) wijs ik op de passage op blz. 21 van de memorie van toelichting inzake het meeliften van de REB met de accijns:(46) 
       "Heffing en inning van de belasting op huisbrandolie, halfzware olie en LPG als ware de belasting accijns, levert geen uitvoeringstechnische bezwaren op; de belasting lift mee met de accijns, zoals ook de brandstoffenbelasting van de Wet belastingen op milieugrondslag en de zogenoemde COVA-heffing (Centraal Orgaan Voorraadvorming Aardolieprodukten)." 
     
     
     
       7.3.6 Voorgaande laat onverlet dat de vrijstellingen, verminderingen en bijzondere regelingen in de REB niet zien op minerale oliën, hetgeen - net als bij de BSB (zie 7.2.10) - de suggestie wekt dat kennelijk vrijstellingen of teruggaafregelingen die voor de accijns gelden, niet van toepassing zijn op de REB. Net als bij de BSB meen ik dat het ontbreken van uitdrukkelijke 'accijnsgoederenvrijstellingen' in de REB niet betekent dat accijnsvrijstellingen niet voor de REB gelden. De bijzondere regelingen (vrijstellingen, verminderingen, teruggaaf) in de REB zien alle op gevallen of producten (met name aardgas en elektriciteit) die niet aan accijns van minerale oliën onderworpen zijn.(47) Het komt mij voor dat deze bijzondere regelingen voor niet-minerale oliën afzonderlijk zijn getroffen in de Wbm, en dat voor de minerale oliën die onder het bereik van de accijnsregelgeving vallen de daarin van toepassing zijnde vrijstellings- c.q. teruggaafregelingen van de WA van toepassing zijn. Dat kan niet alleen al worden opgemaakt uit de in 7.3.4 aangehaalde passage uit de memorie van toelichting bij artikel 36c van de Wbm, waarin de vrijstelling van artikel 66 WA uitdrukkelijk is vermeld als zijnde van overeenkomstige toepassing op de REB, maar ook uit de toelichting op de artikelen IV, V en VI van het voorstel tot wijziging van de Wbm in verband met de invoering van de REB. Ook daaruit blijkt dat de accijnsvrijstellingen ook gelden voor de onder de REB vallende minerale oliën (de cursivering is van mijn hand):(48) 
       "Ingevolge de artikelen IV, V en VI worden de voorraden halfzware olie, gasolie en vloeibaar gemaakt petroleumgas, bedoeld in artikel 36b, onderdelen a, b en c, van de Wet belastingen op milieugrondslag, die op 1 januari 1996, 1997 en 1998 in het vrije verkeer aanwezig zijn, aan een heffing onderworpen. Het gaat hier materieel om een bij verhogingen van de accijns van minerale oliën gebruikelijke heffingsbepaling. 
       (...) 
       In verband met hetgeen hierna ter toelichting wordt vermeld, merken wij nog eens op dat de heffing van de energiebelasting op halfzware olie, gasolie en vloeibaar gemaakt petroleumgas zal plaatsvinden via de accijnssystematiek. Heffing en inning geschieden als ware de energiebelasting accijns. 
       (...) Aan de heffing van energiebelasting zijn ingevolge het tweede lid, onderdeel a, van dit artikel(49), niet onderworpen minerale oliën waarvan de energiebelasting bij het ingaan van de verhoging nog niet verschuldigd is geworden en waarvan de energiebelasting derhalve zal worden berekend naar het verhoogde tarief. (...) Minerale oliën waarvoor een vrijstelling van de accijns van toepassing is, zijn ingevolge het tweede lid, onderdeel b, evenmin aan de bedoelde heffing onderworpen. (...)" 
     
     
     7.3.7 Naar ik meen moet uit de (vorenaangehaalde) passages uit de wetsgeschiedenis van de Wbm worden afgeleid dat de wetgever, waar hij voor de heffing en inning van de REB heeft bepaald dat deze plaatsvindt als was de REB een accijns, bedoeld heeft dat de term 'heffing' ook de voor accijns geldende vrijstellingen zou omvatten. Nu, zoals ik reeds in 6.7 betoogde, de teruggaafregeling van artikel 70 van de WA in wezen een vrijstellingsbepaling is voor gevallen waarin op de voet van artikel 66 van de WA een vrijstelling zou gelden, meen ik dat de teruggaaf van REB via het bepaalde in artikel 36c van de Wbm zijn wettelijke grondslag vindt in de artikelen 66 en 70 van de WA. 
     
     
       7.3.8 Wat betreft de opvatting hieromtrent van de Belastingdienst (bij monde van de Staatssecretaris van Financiën) kan worden verwezen naar de Leidraad. Daarin is met betrekking tot de REB het volgende opgenomen:(50) 
       "In artikel 36c van de wet zijn de belastbare feiten opgenomen. Voor huisbrandolie, halfzware olie en LPG zijn de belastbare feiten, de uitslag en de invoer van deze goederen. Voor deze begrippen is aangesloten bij de bepalingen van de accijnswet. Met betrekking tot deze goederen wordt de REB geheven als een accijns. De heffing zal dus plaatsvinden via de accijnssystematiek, zoals die ook grotendeels geldt voor de BSB. Dit heeft tot gevolg dat de in de accijnswet opgenomen vrijstellingen voor minerale oliën ook gelden voor de REB. (...)" 
     
     
     7.3.9 Al met al kom ik derhalve tot de slotsom dat ook de (aan belanghebbende verleende) teruggaven van REB op wettelijke bepalingen zijn gebaseerd. 
     
     8. Ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, artikel 20 van de Awr 
     
     8.1 In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat de aan BSB en REB nageheven bedragen zien op ten onrechte aan belanghebbende verleende teruggaven van die heffingen. Dat brengt ons tot de naheffing van deze ten onrechte verleende restitutie. 
     
     
       8.2 Met betrekking tot de mogelijkheid tot naheffing bepaalde artikel 20, lid 1, van de Awr gedurende het in geding zijnde tijdvak het volgende (met mijn cursivering): 
       "Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet(51) gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend." 
     
     
     
       8.3 Naar uit de literatuur en jurisprudentie kan worden afgeleid, wordt met een 'ingevolge de belastingwet' gedaan verzoek gedoeld op een verzoek waarin door de belastingwet is voorzien. Feteris(52) formuleert het als volgt (de bij de passage behorende voetnoot heb ik niet opgenomen): 
       "Naheffing kan verder plaatsvinden wanneer de inspecteur naar aanleiding van een op de belastingwet gebaseerd verzoek een beslissing heeft genomen waarbij hij ten onrechte of tot een te hoog bedrag (...) een teruggaaf van belasting heeft verleend." 
     
     
     8.4 In dit verband valt nog te wijzen op het arrest van de Hoge Raad van 25 februari 2011, nr. 09/03801, LJN BP5535, V-N 2011/13.8, waarin de Hoge Raad oordeelde dat van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek in de zin van artikel 20, lid 1, van de Awr ook sprake is indien een teruggaaf plaatsvindt op een andere wijze dan uit de wet voortvloeit (het ging om artikel 16 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen, die voor taxi's voorzag in een teruggaaf in drie gelijke delen, terwijl een besluit van de staatssecretaris voorzag in de mogelijkheid van een teruggaaf ineens). In gevallen echter, waarin ambtshalve - dat wil zeggen zonder wettelijke grondslag, anders dan die van artikel 65 van de Awr - een te hoge teruggaaf is verleend, kan geen naheffing volgen. Ik wijs in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009, nr. 07/10527, LJN BG9874, V-N 2009/6.7. 
     
     8.5 Naar ik betoogde in onderdeel 7 van deze conclusie, vinden de verzoeken om teruggaaf van BSB en REB die belanghebbende heeft gedaan en waarop zij (ten onrechte) teruggaaf van die belastingen heeft gekregen, wel degelijk hun grond in de belastingwet. Dat betekent dat de verleende teruggaven moeten worden geacht te zijn verleend naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek. 
     
     8.6 Op grond van artikel 20, eerste lid, tweede volzin, van de Awr kan de belasting derhalve worden nageheven. 
     
     9. Beoordeling van het middel 
     
     Gelet op hetgeen ik in de onderdelen 7.2 en 7.3 van deze conclusie heb betoogd, is de Rechtbank mijns inziens niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat voor de teruggaaf en de naheffing van BSB en REB een wettelijke grondslag is en dientengevolge op grond van artikel 20 Awr nageheven kan worden. Het cassatiemiddel faalt derhalve. 
     
     10. Conclusie 
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 Ten onrechte omdat de brandstoffenbelasting respectievelijk de regulerende energiebelasting niet voorzien in een teruggaafregeling en/of omdat de zendingen waarvoor teruggaaf is verleend, niet hebben plaatsgevonden. 
       2 Tot de gedingstukken behoort een uittreksel uit het handelsregister van de Kamers van Koophandel. Daarin is als bedrijfsomschrijving opgenomen: "De handel in: brandstoffen, oliën en vetten, scheepsbenodigdheden, dek- en machinekameruitrustingen; machines, gereedschappen en ijzerwaren electrisch gereedschap en electronische artikelen; de verhuur van alle soorten gereedschappen machines en materialen; het vervaardigen van touw en touwwaren uit natuur- en kunstvezels". 
       3 Uit het tot de gedingstukken behorende controlerapport valt af te leiden dat belanghebbende een klein deel van de ingekochte rode gasolie inclusief accijns leverde aan niet-vergunninghouders. In cassatie speelt dit verder geen rol.  
       4 Zie de weergave van de feiten in het beroepschrift in cassatie, punt 2.3 van de nader te melden uitspraak van Rechtbank Breda en het tot de gedingstukken behorende - nader te melden - controlerapport. 
       5 Voor de jaren 2002 en 2003 ging het om de REB. In verband met de invlechting van een deel van de BSB in de REB als onderdeel van de implementatie van de energierichtlijn (richtlijn 2003/96/EG van 27 oktober 2003) is de naam van de REB gewijzigd in 'Energiebelasting' (EB). Zie Kamerstukken II 2003/04, 29 207, nr. 3, blz. 7, en de Wet van 18 december 2003, houdende wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag en de Wet op de accijns (implementatie richtlijn Energiebelastingen), Stb. 532. In deze conclusie duid ik deze belasting aan als REB, ook voor zover het gaat om het jaar 2004, toen de belasting EB heette. 
       6 De Inspecteur van de Belastingdienst/P. 
       7 In het controlerapport wordt gesproken over 31 juni 2004. Dat moet een verschrijving zijn. 
       8 Gedateerd 26 november 2007, zie bijlage 5 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Breda. 
       9 Op het aanslagbiljet is de belasting als energiebelasting aangeduid. 
       10 MvH: Naar ik aanneem bedoelt de Rechtbank artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
       11 Aangezien tussen het einde van het boekenonderzoek en het tijdstip van de uitspraak van de Rechtbank ruim drie jaar is verstreken, is naar het oordeel van de Rechtbank de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM overschreden. De Rechtbank matigt de boete met 15% tot een bedrag van € 33.878. Zie punt 4.15 van de uitspraak van de Rechtbank. 
       12 Bij brief van 28 april 2010. 
       13 Ik merk op dat belanghebbende in haar pro forma cassatieberoepschrift aangeeft dat zij zich richt tegen de naheffing van voorraadheffing, REB en BSB. Dit beschouw ik als verschrijving, zie punt 5.2 van deze conclusie. 
       14 Noch tegen die van voorraadheffing. Zie de voetnoot bij punt 4.2 en punt 5.2 van de conclusie. 
       15 In artikel 33 van de Uitvoeringsregeling accijns zijn nadere regels gesteld. 
       16 Richtlijn 92/81/EEG van de raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën, PB L 316, blz. 12. Deze richtlijn werd bij richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (energierichtlijn) met ingang van 31 december 2003 ingetrokken en vervangen door deze energierichtlijn. 
       17 In dezelfde zin artikel 14, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de energierichtlijn. 
       18 Deze bepaling is in artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel f, van de energierichtlijn overgenomen. 
       19 Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, PB L 76, blz. 1. Deze richtlijn is met ingang van 1 april 2010 vervangen door richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG, PB L 9, blz. 1. 
       20 Deze wet is op 1 januari 1995 in werking getreden. Zie de Wet van 23 december 1994, houdende vaststelling van de Wet belastingen op milieugrondslag, Stb. 923 en de Wet van 23 december 1994, houdende invoering van en aanpassing van een aantal wetten aan de Wet belastingen op milieugrondslag (Invoeringswet Wet belastingen op milieugrondslag), Stb. 924. 
       21 Bij de inwerkingtreding van de Wbm op 1 januari 1995 ging het om de belasting op grondwater, afvalstoffen, brandstoffen en uranium-235. Inmiddels is de belasting op uranium-235 vanaf 1 januari 2001 vervallen en is de belasting op brandstoffen ingrijpend gewijzigd. Met ingang van 1 januari 1996 is de REB toegevoegd (zie onderdeel 7.3). 
       22 Voordien waren overigens op grond van de Wet Geluidhinder reeds bepalingen inzake brandstoffenheffing opgenomen. Op 1 juli 1992 trad de Wet verbruiksbelastingen van brandstoffen, geheven naar een milieugrondslag in werking. Zie de Wet van 24 juni 1992 tot wijziging van het hoofdstuk Financiële bepalingen van de Wet algemene bepalingen milieuhygiëne en van enige andere wetten, onder meer ter omzetting van bestemmingsheffingen op brandstoffen in verbruiksbelastingen van brandstoffen, geheven naar het koolstofgehalte en de energie-inhoud van de brandstoffen (Wet verbruiksbelastingen van brandstoffen, geheven naar een milieugrondslag), Stb. 317. 
       23 Wet van 18 december 2003, houdende wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag en de Wet op de accijns (implementatie richtlijn Energiebelastingen), Stb. 532. Vanaf 2008 is de naam van deze belasting dan ook in 'kolenbelasting' gewijzigd. Zie de Wet van 8 november 2007 tot wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag, Stb. 476 en de Beschikking van de Minister van Justitie van 8 januari 2008, houdende plaatsing in het Staatsblad van de tekst van de Wet belastingen op milieugrondslag, zoals deze luidt met ingang van 1 januari 2008, Stb. 1. 
       24 Zie ook artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de energierichtlijn die vanaf 2004 de structuurrichtlijn vervangt. 
       25 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 31 (artikelsgewijze toelichting). 
       26 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 30-34 (artikelsgewijze toelichting). 
       27 MvH: bedoeld wordt artikel 22 van het Voorstel van Wet. Uiteindelijk is deze bepaling in de Wbm artikel 21 geworden. 
       28 In een installatie met een elektrisch rendement van minimaal 30%; zie artikel 27a, lid 1, van de Wbm. 
       29 Althans gedurende het tijdvak dat in geding is; tegenwoordig vinden we in artikel 28 van de Wbm een bepaling inzake de verpakkingenbelasting. 
       30 De vrijstelling ziet op kolen, gas en KV-gas, alle producten die geen minerale oliën in de zin van de accijnswetgeving zijn. 
       31 Kamerstukken II, 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 13. 
       32 MvH: bedoeld wordt de Wet algemene bepalingen milieuhygiëne. Op grond van die Wet werd een verbruiksbelasting geheven van minerale oliën. 
       33 Het voorgestelde artikel 33, lid 1 was inhoudelijk gelijk aan artikel 30, lid 1, van de Wbm. 
       34 Kamerstukken II, 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 33. 
       35 Kamerstukken II 1986/87, 19 752, nr. 3, blz. 9 en 27. 
       36 Versie met ingang van 1 januari 1993. Artikel 61p, lid 2, van de WABM is per die datum gewijzigd in verband met de omstandigheid dat de Wbm later in werking trad dan aanvankelijk voorzien (vgl. Stb 1992, 711). 
       37 MvH: Artikel 2, lid 4, van de WA luidde op 1 januari 1993 als volgt: "Als uitslag wordt niet aangemerkt het, met inachtneming van bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, verbruik van minerale oliën als brandstof voor het vervaardigen van minerale oliën in een accijnsgoederenplaats." Zie in dit verband ook Kamerstukken II 1992/93, 22 697, nr. 8, blz. 25, waaruit moet worden afgeleid dat in het geval waarin zich een situatie als bedoeld in artikel 2, lid 4, van de WA voordoet, en er mitsdien geen accijns geheven wordt, wel verbruiksbelasting van brandstoffen naar milieugrondslag plaatsvindt. 
       38 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 10, blz. 10-11 (toelichting op de onderdelen). 
       39 MvH: In de tijd waarin de vorenaangehaalde nota van wijziging het licht zag (1992/1993) bevatte artikel 70 van de WA reeds een teruggaafmogelijkheid indien op de voet van artikel 66 van de WA aanspraak op een vrijstelling zou bestaan. De vrijstelling ter zake van de uitslag en de invoer van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen is met ingang van 1992 opgenomen in artikel 66 van de WA. Die bepalingen luidden derhalve destijds niet anders dan gedurende het hier in geschil zijnde tijdvak. 
       40 MvH: Bedoeld zal zijn 'overeenkomstige'. 
       41 Besluit van 3 juni 2003, nr. CPP2003/1160M, blz. 96, V-N 2003/29.29. In het Besluit van 3 augustus 2004, nr. CPP2004/519 (Leidraad Milieubelastingen 2004) is deze passage eveneens opgenomen. 
       42 Wet van 13 december 1995 tot wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag in verband met de invoering van een regulerende energiebelasting, Stb. 662. In tegenstelling tot de BSB staat bij deze belasting niet de opbrengstfunctie voorop, maar het terugdringen van energieverbruik. Zie de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijzingen van de Wbm in verband met de invoering van een regulerende energiebelasting, Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, blz. 14. Zie in diezelfde memorie ook blz. 15 en 22. 
       43 Zie Kamerstukken II 2003/04, 29 207, nr. 3, blz. 6-7 en de Wet van 18 december 2003, houdende wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag en de Wet op de accijns (implementatie richtlijn Energiebelastingen), Stb. 532. Uit de memorie van toelichting valt overigens te lezen dat de hernoeming van de REB tot EB niet betekent dat de energiebelasting geen regulerend karakter meer heeft. 
       44 Kamerstukken II, 1994/95, 24 250, nr. 3, blz. 38 (artikelsgewijze toelichting op artikel 36c van de Wbm). 
       45 MvH: Met huisbrandolie wordt het volgende bedoeld: "Huisbrandolie valt onder het in de Wet op de accijns gehanteerde begrip gasolie (zie artikel 26, vierde lid, van de Wet op de accijns). Indien gasolie wordt gebruikt voor ander gebruik dan voor het aandrijven van motorrijtuigen op de weg of van pleziervaartuigen en is voorzien van wettelijk voorgeschreven herkenningsmiddelen - dit is de zogenoemde rode gasolie - geldt een verlaagd accijnstarief (zie artikel 27, derde lid, van de Wet op de accijns). Deze brandstof wordt hierna in deze memorie aangeduid als huisbrandolie." Zie Kamerstukken 1994/95, 24 250, nr. 3, blz. 16. 
       46 Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3. 
       47 In artikel 36l van de Wbm is in het eerste lid overigens wel een teruggaafregeling opgenomen voor (onder meer) gasolie voor zover de hoeveelheid die door een verbruiker is betrokken hoger is dan 153.000 L gasolie. Die teruggaafregeling hangt, zo leid ik uit de memorie van toelichting op die bepaling af, samen met de maximaal te belasten hoeveelheid. 
       48 Kamerstukken 1994/95, 24 250, nr. 3, blz. 47-48. 
       49 MvH: bedoeld is artikel IV van het wetsvoorstel. Zie ook de Wet van 13 december 1995, Stb. 662. 
       50 Paragraaf 8.4.1, blz. 116. 
       51 MvH: bij Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010), Stb. 610, zijn de woorden 'ingevolge de belastingwet' geschrapt.  
       52 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 158.