ECLI: ECLI:NL:PHR:2006:AU0903

Titel: ECLI:NL:PHR:2006:AU0903 Parket bij de Hoge Raad , 22-12-2006 / 40612

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2006-12-22

Zaaknummer: 40612

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2006:AU0903

---

Artikel 236 van het CDW. Begrip “wettelijk verschuldigd”.

Nr. 40.612 
       Mr. De Wit 
       Derde Kamer A 
       UTB's douanerechten en omzetbelasting 
       14 juni 2005 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       Staatssecretaris van Financiën 
       tegen 
       X B.V. 
       tegen 
       Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     1. Feiten en procesverloop 
     
     1.1. De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. (belanghebbende; tot 16 juli 1998 geheten: A B.V.) is douane-expediteur en beschikt over een vergunning toegelaten afzender als bedoeld in artikel 398 van de Uitvoeringsverordening Communautair douanewetboek (hierna: UCDW). Voorts is zij in het bezit van een vergunning toegelaten exporteur in de zin van artikel 283 van de UCDW. 
     
     1.2. Gedurende het tijdvak april 1998 tot en met oktober 1999 heeft belanghebbende voor verschillende opdrachtgevers in totaal 33 aangiften gedaan voor extern en intern communautair douanevervoer van zendingen goederen en heeft zij ter zake documenten T1 respectievelijk T2 opgemaakt. In al deze gevallen was als kantoor van vertrek Q op de documenten vermeld. 
     
     1.3. Het kantoor van vertrek heeft van vier documenten T1 en van één document T2 het vijfde exemplaar terugontvangen, voorzien van de aantekening op de achterzijde dat door de respectievelijke kantoren van bestemming een tekort is geconstateerd. Van de overige documenten heeft het kantoor van vertrek in het geheel geen vijfde exemplaar terugontvangen. 
     
     
       1.4. Door de Nederlandse douane zijn voor het merendeel van de onder 1.3. vermelde documenten tussen 25 maart 1999 en 17 april 2001 aan belanghebbende zogeheten "kennisgevingen van niet-zuivering" gezonden waarin, voor zover van belang, het volgende is vermeld: 
       " (...) 
       Douane-document: T (...) Datum van afgifte: (...) 
       Plaats van afgifte: Q 
       Land/kantoor van bestemming: (...) 
       Uit een ingesteld onderzoek is gebleken dat de op het bovengenoemde document aangegeven goederen, hun bestemming niet hebben gevolgd. 
       Ik stel u in de gelegenheid om binnen 3 maanden na dagtekening, (...) het bewijs van regelmatigheid van het douanevervoer te leveren. De regelmatigheid kunt u aantonen met bewijsmateriaal zoals bedoeld in artikel 380 Tvo of u toont aan dat de goederen niet zijn geladen. 
       U wordt tevens in de gelegenheid gesteld tot het overleggen van gegevens die indien nodig tot een juiste vaststelling van de douaneschuld kunnen leiden.". 
     
     
     1.5. Met betrekking tot twee documenten T2, geldig gemaakt op 23 respectievelijk 25 mei 2000 en genummerd 001 en 002 is niet bekend of kennisgevingen niet-zuivering aan belanghebbende gezonden zijn. 
     
     1.6. Belanghebbende heeft naar aanleiding van de haar toegezonden kennisgevingen geen gegevens aan de douane overgelegd. 
     
     1.7. De Inspecteur(1) heeft vervolgens met betrekking tot de onder 1.2. vermelde documenten tussen 24 juni 1999 en 18 juli 2001 33 uitnodigingen tot betaling (UTB's) vastgesteld tot een bedrag van in totaal € 57.123,21 aan omzetbelasting en € 2.403,89 aan douanerechten. Daarbij heeft de Inspecteur op de voet van artikel 38, eerste lid, van de Douanewet telkens een boete van fl. 200 opgelegd. 
     
     1.8. Van de onder 1.7. vermelde uitnodigingen tot betaling zijn er tien aan belanghebbende uitgereikt vóór het verstrijken van de termijn van drie maanden, genoemd in artikel 379, tweede lid, van de UCDW, welke termijn tevens was vermeld in de kennisgevingen van niet-zuivering. De desbetreffende uitnodigingen tot betaling zijn opgelegd tot totaalbedragen van € 16.864,92 aan omzetbelasting, € 65,57 aan douanerechten en € 910 boete ofwel in totaal € 17.840,49. 
     
     1.9. Tegen de uitnodigingen tot betaling met kenmerk 003 en 004 welke de Inspecteur heeft vastgesteld met betrekking tot de zendingen waarvoor de onder 1.5 vermelde documenten T2 nummers 001 en 002 waren opgemaakt, is namens belanghebbende buiten de termijn bedoeld in artikel 6:7 van de Awb bezwaar gemaakt.  
     
     1.10. Bij beschikkingen van 3 oktober 2001 en 17 januari 2002 heeft de inspecteur deze bezwaren niet-ontvankelijk verklaard en ambtshalve teruggaaf verleend van de bij de desbetreffende uitnodigingen tot betaling geheven omzetbelasting ten bedrage van (€ 443,75 + € 1.154,64 ) € 1.598,39. De bij deze uitnodigingen tot betaling opgelegde boeten heeft de inspecteur bij deze ambtshalve gegeven beschikkingen gehandhaafd. 
     
     1.11. De zendingen vermeld onder nummers 3 tot en met 10 van de onder 2.10. van de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam (de Douanekamer) opgenomen tabel betreffen extern communautair douanevervoer in opdracht van ondernemers die beschikken over een aanwijzing als bedoeld in artikel 23 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet), inhoudende dat de omzetbelasting ter zake van invoer van voor hen bestemde goederen in afwijking van artikel 22 van de Wet wordt geheven van die ondernemers. Voor de leveringscondities van deze zendingen zij verwezen naar de genoemde tabel. 
     
     1.12. Namens belanghebbende zijn op 16 november 2001 in één geschrift verzoeken om terugbetaling als bedoeld in artikel 236 van het Communautair douanewetboek (CDW) gedaan van de bij de 33 onder 1.7. vermelde uitnodigingen tot betaling van belanghebbende nagevorderde omzetbelasting en douanerechten, alsmede van bij deze uitnodigingen tot betaling opgelegde boeten. Deze verzoeken zijn door de inspecteur afgewezen.  
     
     1.13. Belanghebbende heeft tegen laatstgenoemde beschikking bezwaar gemaakt. Bij uitspraak van 15 november 2002 is het bezwaar door de Inspecteur afgewezen.  
     
     1.14. Op 10 december 2002 is bij de Douanekamer beroep ingesteld tegen de in 1.13. vermelde uitspraak. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
     
     1.15. Van belanghebbende is bij de Douanekamer op 19 mei 2003 een conclusie van repliek ingekomen. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij conclusie van dupliek. Met inachtneming van artikel 8:58, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende op 20 oktober 2003 nadere stukken bij de Douanekamer ingediend. 
     
     1.16. De Douanekamer heeft - na schorsing van het onderzoek ter zitting - partijen verzocht de nog niet tot de gedingstukken behorende T1-documenten over te leggen. De gevraagde stukken zijn door partijen bij gezamenlijke brief van 10 november 2003 ingekomen. Zij hebben ter zitting bij voorbaat verklaard naar aanleiding van deze brief geen nieuwe mondelinge behandeling van hun zaak te verlangen. 
     
     1.17. Bij faxbericht van 24 november 2003, welk bericht tevens per gewone post aan de Douanekamer is gezonden, heeft belanghebbende zich nog tot de Douanekamer gericht. De Douanekamer heeft hierin geen aanleiding gezien op de voet van artikel 8:68 van de Awb het onderzoek te heropenen. De Douanekamer heeft op de inhoud van vermeld bericht niet gelet. 
     
     1.18. De Douanekamer heeft het beroep van belanghebbende gedeeltelijk gegrond verklaard.(2) De Staatssecretaris van Financiën (staatssecretaris) heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord. 
     
     2. Uitspraak van de Douanekamer 
     
     
       2.1. Hierna worden de overwegingen van de Douanekamer weergegeven die door partijen in cassatie worden bestreden. Met betrekking tot de douanerechten oordeelt de Douanekamer als volgt: 
       "6.3. Op grond van artikel 215, eerste lid, van het CDW (tekst vanaf 10 mei 1999), voor zover hier van belang, ontstaat een douaneschuld op de plaats waar de feiten zich voordoen die tot het ontstaan van deze schuld leiden (eerste streepje), dan wel, indien de goederen zich onder een niet gezuiverde douaneregeling bevinden en indien de plaats niet overeenkomstig het bepaalde in het eerste of tweede streepje kan worden vastgesteld binnen een in voorkomend geval volgens de procedure van het comité bepaalde termijn, op de plaats waar de goederen onder de betrokken regeling zijn geplaatst (derde streepje). De in artikel 379 van de UCDW neergelegde verplichting voor het kantoor van vertrek om de aangever erop te wijzen dat hij over een termijn van drie maanden beschikt om het bewijs te leveren van de regelmatigheid van het douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, vormt een uitwerking van het bepaalde in artikel 215, eerste lid, derde streepje, van het CDW. 
     
     
     
       - extern communautair douanevervoer op binnenlands traject 
       6.4.1. De in tabel 3.4 vermelde UTB's nummers 10, 13 en 14 betreffen extern communautair douanevervoer van goederen tussen twee plaatsen in Nederland. Alle aan deze UTB's ten grondslag liggende documenten vermelden Q als kantoor van vertrek. Als kantoor van bestemming zijn respectievelijk R (UTB nr. 10), S (UTB 13) en T (UTB 14) in vak 53 van het desbetreffende document vermeld. Het vijfde exemplaar van deze documenten is door het kantoor van vertrek niet terugontvangen. De Douanekamer heeft geen reden te twijfelen aan de verklaring van de inspecteur dat een verzoek om nasporing bij het kantoor van bestemming is gedaan en dat dit niets heeft opgeleverd. 
       6.4.2. Ingevolge artikel 203 van het CDW ontstaat een douaneschuld bij invoer indien aan rechten bij invoer onderworpen goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 1 februari 2001, zaak C-66/99 (Wandel; Jurispr. blz. 1-873) blijkt dat dit begrip onttrekking moet worden uitgelegd als elk handelen of elk nalaten dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, geen toegang heeft tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de communautaire wetgeving voorziene controles niet kan uitvoeren. 
       6.4.3. Uit hetgeen onder 6.4.1 is overwogen, vloeit voort dat over het feitelijk vervoer dan wel over de feitelijke bestemming van de desbetreffende goederen niets is komen vast te staan. Er moet dan ook van worden uitgegaan dat zich met betrekking tot elk van de zendingen, vermeld onder nummer 10, 13 en 14 in tabel 3.4., een onregelmatigheid heeft voorgedaan welke ertoe heeft geleid dat de douane geen toezicht meer had op de onder douanetoezicht staand goederen en de controles met kon uitvoeren. Een dergelijke onregelmatigheid moet, gelet op het onder 6.4.1 (lees 6.4.2; WdW) vermelde arrest als onttrekking worden aangemerkt. Derhalve is voor deze goederen een douaneschuld ontstaan in de zin van dit arrest. 
       6.4.4. Gelet op de omstandigheid dat het onderhavige douanevervoer telkens plaatsvond tussen twee binnen Nederland gelegen plaatsen, waarbij niet is gesteld, laat staan aannemelijk geworden dat het vervoermiddel waarop de goederen waren geladen zich tijdens het litigieuze vervoer buiten de landsgrenzen heeft begeven, acht de Douanekamer het aannemelijk dat de feiten die tot het ontstaan van de schuld hebben geleid zich hebben voorgedaan in Nederland. Op grond van artikel 215, eerste lid, eerste streepje moet derhalve worden vastgesteld dat de douaneschuld in Nederland is ontstaan. Aan toepassing van artikel 215, eerste lid, derde streepje en de daarbij behorende uitvoeringsbepalingen in de UCDW wordt dan niet meer toegekomen. Een en ander brengt met zich dat de inspecteur met betrekking tot de onttrekking van de onder geleide van deze documenten vervoerde goederen, belanghebbende terecht heeft uitgenodigd tot betaling van douanerechten. Het beroep van belanghebbende met betrekking tot de afwijzing van haar verzoek om terugbetaling van € 2.142,61 aan douanerechten is mitsdien ongegrond. 
     
     
     
       - extern communautair douanevervoer met kantoor van bestemming buiten Nederland 
       (...) 
       6.5.5. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, stelt de Douanekamer vast dat aan belanghebbende niet de gelegenheid is geboden om binnen de termijn als bedoeld in artikel 215, eerste lid, derde gedachtestreepje, van het CDW juncto de artikelen 378 en 379, van de UCDW, bewijs te leveren ten aanzien van de plaats waar de douaneschuld daadwerkelijk is ontstaan, zodat de inspecteur in deze gevallen niet bevoegd was om de douanerechten te innen. In zoverre zijn de UTB's nummer 7, 15 en 19 derhalve ten onrechte aan belanghebbende opgelegd. 
       6.5.6. De Douanekamer verwerpt het standpunt van de inspecteur als weergegeven onder 5.5. dat het verzoek om terugbetaling moet worden afgewezen omdat geen sprake zou zijn van belasting die niet wettelijk verschuldigd is, maar van belasting die wegens vormverzuimen niet geïnd mag worden. De inspecteur gaat met dat standpunt in de eerste plaats eraan voorbij dat het niet-nakomen van de verplichtingen als bedoeld in artikel 379 van de UCDW, zoals overwogen onder 6.5.2 en 6.5.4, niet als enkel vormverzuim kan worden aangemerkt. Voorts miskent de inspecteur met zijn standpunt dat niet slechts sprake is van het ontbreken van een inningsbevoegdheid, maar dat, tengevolge van het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 379 van de UCDW, de plaats van de douaneschuld niet kan worden vastgesteld, hetgeen ingevolge het derde lid van artikel 215 van het CDW met zich brengt dat de Nederlandse douane niet de bevoegdheid heeft het bedrag aan rechten te berekenen, noch te boeken, een en ander als bedoeld in artikel 217, eerste lid, van het CDW. Onder die omstandigheden kan naar het oordeel van de Douanekamer niet worden geconcludeerd dat het door de inspecteur berekende en bij de UTB's nummer 7, 15 en 19 aan belanghebbende medegedeelde bedragen aan rechten wettelijk verschuldigd waren in de zin van artikel 236, eerste lid, van het CDW. Belanghebbendes verzoeken om terugbetaling van de op deze uitnodigingen tot betaling vermelde douanerechten (in totaal € 195,71) dienen dan ook gehonoreerd te worden." 
     
     
     
       2.2. Met betrekking tot de omzetbelasting oordeelt de Douanekamer: 
       "6.6. Op grond van artikel 22, tweede lid, van de Wet kan bij ministeriële regeling, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, kwijtschelding of teruggaaf van bij invoer verschuldigde belasting worden verleend in de gevallen waarin aanspraak op kwijtschelding of terugbetaling van rechten bij invoer bestaat of zou bestaan indien de goederen in het douanegebied van de Gemeenschap zouden zijn ingevoerd. Naar de Douanekamer aanneemt is aan deze bepaling uitvoering gegeven in artikel 110a van het Besluit van 10 mei 1996, nr. WD96/402 (tekst vanaf 1 januari 2000; hierna: Douaneregeling). In het eerste lid van laatstvermeld artikel is bepaald dat terugbetaling of kwijtschelding van onder meer omzetbelasting wordt verleend in de gevallen waarin bij of krachtens het CDW aanspraak op terugbetaling of kwijtschelding van rechten bij invoer zou bestaan. Deze bepalingen brengen derhalve met zich dat aanspraak bestaat op terugbetaling van omzetbelasting bij invoer in de gevallen waarin op de voet van artikel 236 van het CDW recht op terugbetaling van douanerechten bestaat dan wel zou bestaan, dat wil zeggen in gevallen waarin het geheven bedrag aan belasting op het tijdstip van betaling niet wettelijk verschuldigd was. 
       (...) 
       6.8.5. Met betrekking tot - voor zover hier van belang - de UTB's nummer 3 tot en met 6 en 10 stelt belanghebbende zich subsidiair op het standpunt dat de belasting ter zake van de invoer ten onrechte van haar is geheven omdat haar opdrachtgevers beschikten over een aanwijzing als bedoeld in artikel 23 van de Wet en de desbetreffende goederen ten tijde van de onttrekkingen (nog) bestemd waren voor deze opdrachtgevers. De Douanekamer overweegt hieromtrent als volgt. In zijn arrest van 11 april 2003, nr. 37.897 (BNB 2003/210) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de omzetbelasting ter zake van de invoer van voor een aangewezen ondernemer bestemde goederen op aangifte moet worden voldaan door die ondernemer, ook indien sprake is van onttrekking, alsmede dat de bestemming van onder een douaneregeling geplaatste goederen eerst wijzigt op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd in de zin van de Wet. Teneinde te beoordelen of de ter zake van invoer verschuldigde omzetbelasting met betrekking tot de zendingen nummers 3 tot en met 6 en 10 op de voet van artikel 23 van de Wet op aangifte had moeten worden voldaan door c.q. had moeten worden nageheven van de opdrachtgevers van belanghebbende, dient derhalve te worden vastgesteld of de goederen ten tijde van de onttrekking reeds door de opdrachtgever van belanghebbende waren geleverd in de zin van de Wet. 
       6.8.5.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat in geen van de hier vermelde gevallen de beschikkingsmacht over de zich onder douanetoezicht bevindende goederen reeds op de afnemer was overgegaan op het tijdstip van de onregelmatigheid en doet dit standpunt steunen op de voor elk van de zendingen overeengekomen leveringscondities, als vermeld onder 2.10. 
       6.8.5.2. Als aangegeven onder 5.4 heeft de inspecteur zich, tegenover de stelling van belanghebbende, weergegeven onder 6.8.5.1, op het standpunt gesteld dat ingeval van een levering van goederen onder de leveringsconditie Free on Board (FOB) de levering plaatsvindt op het tijdstip waarop de goederen in het transportmiddel worden geladen. Belanghebbende heeft dit verder niet meer weersproken. Nu niet is gebleken dat dit op een juridisch onjuist standpunt berust, volgt de Douanekamer de inspecteur hierin. Aangezien de zending nummer 3 onder de conditie FOB Plant (fabriek) is geleverd, dient voor wat betreft deze zending te worden geconcludeerd dat de levering van d goederen in de zin van de omzetbelasting reeds had plaatsgevonden op het tijdstip waarop de goederen onder de regeling extern communautair douanevervoer werden gebracht. Ter zake van deze zending moet mitsdien geconcludeerd worden dat artikel 23 van de Wet niet van toepassing is en dat de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting derhalve terecht van belanghebbende is geheven. 
       6.8.5.3. Met betrekking tot de leveringsconditie Cost Insurance Freight (CIF) heeft de inspecteur verklaard dat bij levering van goederen onder deze vervoersconditie de levering in de zin van de omzetbelasting nog niet heeft plaatsgevonden op het tijdstip waarop de goederen worden geladen (zie 5.4). De Douanekamer verstaat deze verklaring aldus dat de inspecteur mét belanghebbende van mening is dat de macht om als eigenaar over onder deze conditie geleverde goederen te beschikken eerst op de afnemer overgaat wanneer de goederen bij de afnemer zijn aangekomen. De Douanekamer zal partijen ook hierin volgen nu niet blijkt dat partijen op dit punt van een juridisch onjuist standpunt uitgaan. Dit standpunt brengt met zich dat goederen die vóór de aflevering bij de afnemer worden onttrokken, bestemd zijn voor de leverancier in de zin van artikel 23 van de Wet. Vaststaat dat van de hier bedoelde zendingen de zendingen 4 tot en met 6 - omtrent het lot van welke zendingen, als vermeld in 6.8.1. niets bekend is, en die derhalve, naar moet worden aangenomen, nimmer bij de koper zijn afgeleverd - onder de vervoersconditie CIF zijn geleverd. Dit in aanmerking nemende moet worden geconcludeerd dat de inspecteur ten aanzien van deze zendingen ten onrechte van belanghebbende omzetbelasting heeft geheven. 
       6.8.5.4. De zending welke in tabel 3.4 onder nummer 10 is vermeld, is blijkens hetgeen onder 2.10 is aangegeven, geleverd onder de conditie FCA. Belanghebbende, op wie te dezen de last rust te bewijzen dat (ook) ten aanzien van deze zending de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken tijdens het extern communautair douanevervoer nog bij de - over een aanwijzing op de voet van artikel 23 van de Wet beschikkende - leverancier berust, heeft naar het oordeel van de Douanekamer niet aan haar bewijslast voldaan. De enkele vermelding dat de levering onder de conditie "FCA" is geschied is op zich onvoldoende om aan te nemen dat de levering van de goederen in de zin van de omzetbelasting ten tijde van de onttrekking nog niet had plaatsgevonden. Geconstateerd moet derhalve worden dat de omzetbelasting ter zake van de invoer van deze zending terecht van belanghebbende is geheven. 
       6.8.6. Uit het onder 6.8.4. en 6.8.5. tot en met 6.8.5.4. overwogene vloeit voort dat de inspecteur terecht van belanghebbende omzetbelasting heeft geheven bij de UTB's met nummers 3, 10, 12 tot en met 14, 16 en 20 en dat belanghebbendes beroep in zoverre ongegrond is. 
       6.8.7. Met betrekking tot de zendingen 4 tot en met 6 volgt uit hetgeen onder 6.8.5. en 
       6.8.5.1. en 6.8.5.3. is overwogen dat belanghebbende ten onrechte is uitgenodigd tot betaling van omzetbelasting. Gelet op het onder 6.6 overwogene komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende te dezen terecht aanspraak maakt op terugbetaling van omzetbelasting. Aan dat oordeel kan met afdoen dat in deze gevallen, als onder 6.8.3 en 6.8.4 is overwogen, ter zake van invoer wel omzetbelasting verschuldigd is, zij het op de voet van artikel 23 van de Wet. De Wet laat immers geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende deze ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting niet verschuldigd is. Onder die omstandigheden moet naar het oordeel van de Douanekamer worden geconcludeerd dat het bedrag van de belasting ter zake van deze zendingen (door belanghebbende) niet wettelijk verschuldigd was. Belanghebbendes beroep is mitsdien gegrond voor zover het de omzetbelasting, geheven ter zake van de invoer van de zendingen 4 tot en met 6 betreft, ofwel tot een bedrag van € 4.101,23." 
     
     
     3. Geding in cassatie 
     
     3.1. De staatssecretaris heeft een drietal middelen van cassatie voorgesteld. Het eerste richt zich tegen het oordeel als weergegeven in onderdeel 6.5.6. van de uitspraak. De staatssecretaris betoogt met het middel kortgezegd dat binnen het kader van een verzoek om terugbetaling de inningsbevoegdheid van de douaneautoriteiten niet vruchtbaar aan de orde kan worden gesteld.  
     
     3.2. Het tweede middel ligt min of meer in het verlengde van het eerste. Het keert zich tegen het oordeel als weergegeven in onderdeel 6.6. van de uitspraak, met het betoog dat binnen het kader van een verzoek om terugbetaling van omzetbelasting aansluiting moet worden gezocht bij de gevallen waarin terugbetaling van douanerechten kan worden verleend. Daarbij is volgens de staatssecretaris geen rol weggelegd voor artikel 23 van de Wet.  
     
     3.3. Het derde middel bestrijdt het oordeel als weergegeven in de onderdelen 6.8.5.1 tot en met 6.8.5.4. van de uitspraak, met het betoog dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd door gebruik te maken van de aan de zendingen verbonden leveringscondities. 
     
     3.4. In haar incidentele beroep stelt belanghebbende één middel voor. Het richt zich met een motiverings- en begrijpelijkheidsklacht tegen het oordeel als vermeld in onderdeel 6.4.4. van de uitspraak van de Douanekamer, met het betoog dat slechts aan het bepaalde in 379 UCDW (tekst tot 1 juli 2001; oud) voorbij kan worden gegaan, indien vaststaat dat de douaneschuld is ontstaan in Nederland. Belanghebbende acht onbegrijpelijk dat de Douanekamer dit laatste aannemelijk heeft geacht, nu de douaneautoriteiten een - weliswaar onvolledige - kennisgeving als bedoeld in 379 UCDW (oud) hebben verstuurd. 
     
     4. Eerste cassatiemiddel 
     
     
       Enige opmerkingen vooraf 
       4.1 In het voorgaande is al gebleken dat belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk is gesteld door de Douanekamer. Een belangrijk punt daarbij was de onvolledigheid van de kennisgevingen als bedoeld in artikel 379 UCDW (oud). Die kennisgevingen (de tekst daarvan is opgenomen in onderdeel 1.4. van deze conclusie) gaven niet aan dat belanghebbende ook bewijs kon leveren van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan. In onderdeel 6.5.4. van de uitspraak van de Douanekamer wordt in verband daarmee onder meer overwogen: 
       "Het uitdrukkelijk geven van gelegenheid om bewijs met betrekking tot de plaats van de overtreding of de onregelmatigheid te leveren is van wezenlijke betekenis in de douaneprocedure om tot de vaststelling van de douaneschuld te komen; het achterwege laten hiervan kan niet worden rechtgezet - zoals de inspecteur bepleit - met de opvatting dat die vraag reeds min of meer in de tekst van de kennisgeving lag besloten en dat belanghebbende als ervaren douane-expediteur had moeten begrijpen dat haar ook gevraagd werd naar informatie over de plaats van het ontstaan van de douaneschuld. Van een enkele vormfout in de kennisgeving, waarvan is gebleken dat belanghebbende daardoor niet is benadeeld, zoals de inspecteur verdedigt, is evenmin sprake. Daarom moet de omissie in de kennisgevingen ten volle voor risico van de inspecteur komen, en leidt zij tot de conclusie dat de inspecteur in casu niet bevoegd was de douanerechten te innen." 
     
     
     4.2. Het oordeel van de Douanekamer dat de inspecteur niet bevoegd is de douaneschuld te innen vanwege de omissie in de kennisgeving, is - zoals al blijkt uit de weergave van de cassatiemiddelen hiervoor in onderdeel 3 - in cassatie niet meer bestreden door de staatssecretaris. Wel bestrijdt de staatssecretaris in zijn eerste cassatiemiddel de ontvankelijkheid van het verzoek om terugbetaling ex artikel 236 CDW voorzover daarin de ontoereikendheid van de kennisgeving aan de orde wordt gesteld. Voordat dit eerste cassatiemiddel wordt behandeld, ga ik nog kort in op de ontoereikendheid van de kennisgeving. 
     
     
       4.3. De Douanekamer verwerpt de door de inspecteur verdedigde opvatting dat in de tekst van de kennisgeving min of meer al besloten ligt dat belanghebbende ook gevraagd werd bewijs te leveren van de plaats van het ontstaan van de douaneschuld. Uit recente jurisprudentie van het HvJ EG kan worden afgeleid dat de te verzenden kennisgeving aan strikte voorwaarden is gebonden. Zo overweegt het HvJ EG in de zaak Commissie/Nederland (handelend over de afdracht van eigen middelen):(3)  
       "62 In de punten 24 en 25 van het arrest van 20 januari 2005, Honeywell Aerospace (C-300/03, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie), heeft het Hof geoordeeld dat uit de tekst van de artikelen 378, lid 1, en 379, lid 2, van de uitvoeringsverordening volgt dat de kennisgeving, door het kantoor van vertrek aan de aangever, van de termijn waarbinnen het gevraagde bewijs kan worden geleverd, verplicht is en moet voorafgaan aan de inning van de douaneschuld. Deze termijn beoogt de belangen van de aangever te beschermen door hem een termijn van drie maanden te verlenen om in voorkomend geval het bewijs te leveren van de regelmatigheid van het communautair douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan. Derhalve kan de lidstaat waaronder het kantoor van vertrek ressorteert, de invoerrechten slechts innen wanneer hij de aangever erop heeft gewezen dat hij over drie maanden beschikt om het gevraagde bewijs te leveren en wanneer dat bewijs niet binnen deze termijn is geleverd. 
       63 Uit het voorgaande volgt dat indien, zoals in casu, de in geding zijnde zendingen niet aan het kantoor van bestemming zijn aangeboden en de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, niet kan worden vastgesteld, het kantoor van vertrek dit in het belang van een snelle terbeschikkingstelling van de eigen middelen van de Gemeenschap zo spoedig mogelijk dient mee te delen aan de aangever, doch uiterlijk binnen elf maanden na geldigmaking van de aangifte voor communautair douanevervoer. In deze kennisgeving moet de aangever worden meegedeeld dat hij beschikt over een termijn van drie maanden waarbinnen bij het kantoor van vertrek ten genoegen van de douaneautoriteiten het bewijs kan worden geleverd van de regelmatigheid van het communautair douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan (cursivering WdW). Indien het bewijs na het verstrijken van deze termijn niet is geleverd, "gaat de bevoegde lidstaat over tot de inning" van de douaneschuld." 
     
     
     4.4. Het HvJ EG benadrukt dus wat er in de kennisgeving moet staan. Deze moet ook duidelijk maken dat er binnen de termijn van drie maanden bewijs kan worden geleverd van de plaats van de onregelmatigheid of overtreding. In het onderhavige geval komt het erop neer dat een 'halve' kennisgeving is gegeven. In een dergelijk geval en in het licht van het voorgaande ben ik van mening dat de jurisprudentie van het HvJ EG omtrent de onbevoegdheid tot innen bij ontstentenis van een kennisgeving, hier evenzeer van toepassing is. Het oordeel van de Douanekamer op dit punt geeft dan ook geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.  
     
     
       Behandeling van het eerste cassatiemiddel 
       4.5. Bestudering van het eerste middel van de staatssecretaris brengt mij tot de volgende vraagstelling: Is een douaneschuld wettelijk verschuldigd op het tijdstip van betaling, indien deze niet kan worden geïnd? De vraag is niet zo absurd als deze op het eerste gezicht lijkt. Het mag inmiddels vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) worden genoemd dat ondanks het niet versturen van de in artikel 379 UCDW (oud) bedoelde kennisgeving een douaneschuld ontstaat wegens onttrekking van goederen aan een douaneregeling (artikel 203 CDW). Het niet versturen van genoemde kennisgeving heeft uitsluitend tot gevolg dat geen bevoegdheid tot inning van die douaneschuld ontstaat.(4) Voornoemde vraag stelt dan ook in wezen aan de orde of onder die omstandigheden moet worden gezegd dat de rechten niet wettelijk verschuldigd zijn op het moment van betaling. Alleen dan bestaat immers aanspraak op terugbetaling ex. artikel 236 CDW. 
     
     
     4.6. Het betoog van de staatssecretaris komt er op neer dat de twee naast elkaar geldende rechtsgangen in douanezaken (bezwaar tegen de mededeling (UTB) enerzijds en een verzoek om terugbetaling of kwijtschelding ex. 236 CDW anderzijds), niet eenzelfde reikwijdte toekomt.(5) In zijn visie kan de (on)bevoegdheid van de douaneautoriteiten om tot "invordering" (lees: inning) over te gaan niet aan de orde worden gesteld bij een verzoek om terugbetaling. Hij voert ter onderbouwing aan dat uit de tekst van artikel 236 CDW blijkt dat de terugbetaling slechts ziet op twee situaties, te weten de situatie dat het bedrag van de rechten op het tijdstip van betaling niet wettelijk verschuldigd was en de situatie dat het bedrag in strijd met artikel 220, tweede lid CDW werd geboekt. Voorts wijst hij erop dat het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBB) in de uitspraak van 13 februari 2002, nr. AWB 00/911, in gelijke zin heeft geoordeeld. 
     
     4.7. Het moet de staatssecretaris worden nagegeven dat de vermelding van artikel 220, tweede lid, CDW, naast de situatie dat rechten niet wettelijk verschuldigd zijn, erop wijst - weliswaar via een in beginsel te vermijden a contrario redenering - dat in geval van toepassing van artikel 220, tweede lid, CDW de rechten kennelijk wél wettelijk verschuldigd zijn.(6) Ik begrijp de toelichting op het middel aldus dat betoogd wordt dat de bepalingen van Hoofdstuk III (Invordering van het bedrag van de douaneschuld) van Titel VII (Douaneschuld), behoudens het specifieke vermelde artikel 220, tweede lid CDW, niet de basis kunnen vormen voor een verzoek om terugbetaling ex. 236 CDW. De douanerechten zijn wél wettelijk verschuldigd (het bestaan van de douaneschuld staat niet ter discussie), maar de lidstaat is niet bevoegd over te gaan tot inning van de douaneschuld.  
     
     4.8. Allereerst moet worden opgemerkt dat de terminologie van genoemd Hoofdstuk, met name het begrip invordering, in termen van het Nederlandse belastingrecht de lading niet geheel dekt. Dit hoofdstuk ziet namelijk ook op de formalisering van de belastingschuld: de boeking (217 CDW) en de mededeling (221 CDW), ofwel het vaststellen van de aanslag.  
     
     4.9. Het is de vraag of de enkele objectieve vaststelling dat een douaneschuld is ontstaan (aan rechten bij invoer onderworpen goederen zijn aan het douanetoezicht onttrokken), de conclusie rechtvaardigt dat ook daadwerkelijk rechten 'wettelijk verschuldigd' zijn. Ik doel hier op de bijbehorende essentiële elementen als (a) aanwijzing van de belastingplichtige, (b en c) het tijdstip en de plaats van het ontstaan van de douaneschuld, (d) de vaststelling van de douanewaarde, (e) het toepasselijke tarief en (f) de formalisering van de douaneschuld (door de boeking en de mededeling daarvan), welke elementen een rol zouden kunnen spelen bij beantwoording van de vraag of rechten al dan niet wettelijk verschuldigd zijn.  
     
     4.10. Eén van de zojuist genoemde elementen, staat in onderhavige zaak ter discussie, te weten de vaststelling van de plaats van de douaneschuld. Dit element wordt in de eerste plaats beheerst door artikel 215 CDW, en maakt dus onderdeel uit van Hoofdstuk 2, van Titel VII, genaamd "Ontstaan van de douaneschuld". Het oordeel van het HvJ EG in genoemde zaken dat de rechten in een dergelijk geval niet kunnen worden geïnd, lijkt grond te vinden in het niet kunnen vaststellen van de plaats van het ontstaan van de douaneschuld.  
     
     
       4.11. Ter ondersteuning van zijn stellingen verwijst de staatssecretaris naar de uitspraak van 13 februari 2002, nr. AWB 00/911, van het CBB. Over het verdere verloop van de door de staatssecretaris genoemde procedure is inmiddels meer bekend. Bij uitspraak van 28 mei 2004 in de zaak Transport Maatschappij Traffic B.V. tegen de Staatssecretaris van Economische Zaken heeft het CBB het HvJ EG verzocht om bij wijze van een prejudiciële beslissing uitspraak te doen over de volgende vraag: 
       "moet het begrip "wettelijk verschuldigd" in artikel 236 CDW aldus worden uitgelegd dat daarmee uitsluitende gedoeld wordt op de vraag of aan de ontstaansvoorwaarden van een douaneschuld, als neergelegd in hoofdstuk 2 van Titel VII CDW, is voldaan of is slechts sprake van wettelijke verschuldigdheid als geen grond, ook niet uit de geldende nationale bepalingen als bedoeld in punt 23 van artikel 4 van het CDW, kan worden aangewezen, waarop de mededeling dat rechten verschuldigd zijn, kan worden aangetast."  
     
     
     4.12. Het antwoord op deze vraag lijkt inderdaad relevant voor onderhavige zaak, al zijn er verschillen aan te wijzen met de zaak aanhangig bij het HvJ EG. Uit de vraagstelling en de daaraan voorafgaande overwegingen volgt namelijk dat ook het CBB van mening is dat binnen een verzoek ex. artikel 236 CDW in ieder geval plaats is voor toetsing aan de bepalingen van Hoofdstuk 2 van Titel VII van het CDW. De vraagstelling van het CBB is er dan ook op gericht te vernemen of daarbuiten nog aanleiding kan worden gevonden voor een verzoek om terugbetaling. De grond voor aantasting in voornoemde zin die door appellante in de CBB procedure wordt aangevoerd, betreft namelijk het gegeven dat de mededeling als bedoeld in artikel 221 CDW (opgenomen in Hoofdstuk 3 van Titel VII) niet door de bevoegde instantie is geschied. Onderhavige kwestie betreft mede de toepassing van artikel 215 CDW (opgenomen in Hoofdstuk 2van Titel VII), waarmee de zaak op het eerste gezicht buiten het vaarwater van deze prejudiciële procedure lijkt te liggen. 
     
     
       4.13 Inmiddels heeft A-G Stix-Hackl een conclusie uitgebracht in de zaak Traffic. Zij geeft het HvJ EG in overweging de prejudiciële vraag van het CBB als volgt te beantwoorden:(7) 
       "Het begrip ‚wettelijk verschuldigd' in artikel 236 van het douanewetboek (verordening [EEG] nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek) moet aldus worden uitgelegd, dat dit begrip betrekking heeft op de voorwaarden waaronder volgens titel VII, hoofdstuk 2, van het douanewetboek een douaneschuld ontstaat, maar niet op nationale bepalingen op grond waarvan de in artikel 221, lid 1, van het douanewetboek bedoelde mededeling onregelmatig is of kan zijn, zodat het bedrag aan te betalen rechten op het tijdstip van betaling ervan ook indien de mededeling van het bedrag niet ‚op een daartoe geëigende wijze', en dus in strijd met artikel 221, lid 1, van het douanewetboek, is gedaan, ‚wettelijk verschuldigd' is in de zin van artikel 236 van het douanewetboek." 
       De A-G onderschrijft dus de veronderstelling van het CBB dat het begrip 'wettelijk verschuldigd' uit artikel 236 CDW betrekking heeft op de voorwaarden waaronder volgens Titel VII, Hoofdstuk 2, van het CDW een douaneschuld ontstaat. De vraag is hoe ver deze conclusie van de A-G strekt, en wat haar argumenten daarvoor zijn.  
     
     
     
       4.14. Uit de conclusie van de A-G wordt duidelijk dat het door haar voorgestelde antwoord is gebaseerd op de systematiek van het CDW, met name op het onderscheid tussen het ontstaan van de (materiële) douaneschuld (Hoofdstuk 2 van Titel VII CDW), en de invordering daarvan (Hoofdstuk 3 van Titel VII van CDW). De materiële douaneschuld ontstaat wanneer aan de voorwaarden van Hoofdstuk 2 van Titel VII van het CDW, met name de artikelen 201 t/m 205 CDW, is voldaan, bijvoorbeeld doordat goederen zijn onttrokken aan een douaneregeling in de zin van artikel 203 CDW. De A-G stelt ondermeer: 
       "22. (....) Over de vraag vanaf welk tijdstip de douaneschuld als zodanig echter ook in beginsel reeds verschuldigd is, is hiermee echter nog niets gezegd, omdat het bestaan en de opeisbaarheid van een vordering conceptueel los van elkaar moeten worden gezien en met betrekking tot het tijdstip waarop het ene en het andere feit zich voordoen, afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Derhalve volgt uit artikel 4, punt 9, CDW, waarin van de verplichting tot betaling wordt gesproken, niet dat deze verplichting pas ontstaat wanneer deze vordering opeisbaar wordt, dat wil zeggen nadat de mededeling ervan heeft plaatsgevonden. 
       23. De formulering van artikel 221, lid 3, CDW pleit bijvoorbeeld integendeel voor het uiteengezette inzicht dat het ontstaan en de opeisbaarheid van de douaneschuld strikt moeten worden gescheiden. Artikel 221, lid 3, eerste volzin, CDW stelt voor de mededeling een termijn vast vanaf het ontstaan van de douaneschuld en brengt daarmee tot uitdrukking dat de voorwaarden voor het ontstaan van deze schuld op het tijdstip waarop de mededeling wordt gedaan reeds zijn vervuld. Ook de bewoordingen van artikel 221, lid 3, tweede volzin, CDW, waarin is bepaald dat de douaneautoriteiten de mededeling - onder de daargenoemde voorwaarden - ook na het verstrijken van deze termijn mogen doen indien zij niet in staat waren het juiste bedrag aan (dus reeds op dit tijdstip vóór de mededeling) wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen, pleiten voor deze uitlegging. 
       24. De Nederlandse regering heeft er bovendien op gewezen dat artikel 236, lid 1, tweede volzin, CDW voorziet in kwijtschelding van rechten bij invoer of van rechten bij uitvoer indien het bedrag van deze rechten op het tijdstip van boeking niet wettelijk verschuldigd was, hetgeen ertegen pleit de mededeling als een constitutief vereiste aan te merken. Aangezien de mededeling ingevolge artikel 221, lid 1, CDW pas na de boeking plaatsvindt, zou, indien de mededeling een constitutief vereiste voor "wettelijke verschuldigdheid" zou zijn, een bedrag op het tijdstip van boeking in deze zin inderdaad nooit "wettelijk verschuldigd" zijn, zodat steeds kwijtschelding zou moeten plaatsvinden. Derhalve moet het betrokken bedrag reeds wettelijk verschuldigd zijn voordat de boeking en de mededeling plaatsvinden. 
       25. De context en de functie van de mededeling in het stelsel van het douanewetboek pleiten er dus voor haar niet als een constitutief vereiste voor "wettelijke verschuldigdheid" aan te merken." 
     
     
     4.15. Naast systematische argumenten noemt de A-G ook nog 'teleologische' argumenten (onderdelen 45-51), waarbij zij constateert dat wanneer men een regelmatige mededeling als voorwaarde zou stellen voor de wettelijke verschuldigdheid in de zin van artikel 236, een en ander afhankelijk wordt van nationaalrechtelijke procedures, hetgeen zou kunnen leiden tot uiteenlopende toepassing van het CDW, en tot mogelijke verstoring van de mededinging. Wat daarvan zij, in het onderhavige geval hebben we te maken met de gevolgen van gebreken in de kennisgeving, een communautair procedurevoorschrift. Gezien dat gegeven zijn met name de systematische argumenten van de A-G van belang voor de onderhavige zaak.  
     
     
       4.16. Cruciaal in het betoog van de A-G is dat douanerechten 'wettelijk verschuldigd' zijn op het moment van ontstaan van de douaneschuld, en dat deze douaneschuld al bestaat vóórdat de boeking en mededeling van die schuld aan de douaneschuldenaar plaatsvinden. Daaruit leidt zij in algemene zin af dat gebreken in de mededeling geen onderwerp kunnen zijn van een verzoek om terugbetaling ex artikel 236 CDW. Zoals eerder al opgemerkt is een juiste toepassing van de kennisgevingprocedure volgens het HvJ EG voorwaarde voor de lidstaat van vertrek om de bevoegdheid tot 'inning' van de douaneschuld te verwerven. Zoals duidelijk is geworden uit de arresten Honeywell, Commissie/Nederland en Commissie/Duitsland is onder 'inning' mede te verstaan het doen van de boeking en de mededeling daarvan.(8) De materiële douaneschuld is dus al een feit op het moment dat de douaneautoriteiten overgaan tot het doen van de boeking en de mededeling daarvan aan de douaneschuldenaar. Zo overweegt het HvJ EG in r.o. 23 van de zaak Honeywell: 
       "Hoewel, anders dan Honeywell stelt, de niet-vermelding van de in artikel 379, lid 2, van de uitvoeringsverordening gestelde termijn van drie maanden niet belet dat een douaneschuld in de zin van artikel 203, lid 1, van het douanewetboek ontstaat, aangezien de douaneschuld ontstaat doordat aan rechten bij invoer onderworpen goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken, zoals in punt 18 van het onderhavige arrest is opgemerkt, vormt de kennisgeving van deze termijn van drie maanden aan de aangever niettemin een conditio sine qua non voor de inning van de douaneschuld door de douaneautoriteiten." 
     
     
     Een eventueel gebrek in de kennisgeving als bedoeld in artikel 379 UCDW, voorkomt het ontstaan van een douaneschuld niet. De wettelijke verschuldigdheid in de zin van artikel 236 CDW is daarmee ook een gegeven, indien men de redenering van de A-G volgt.  
     
     4.17. Één probleem is er wel indien men de redenering van de A-G volgt. Immers, de voorgestelde beantwoording van de prejudiciële vraag houdt in dat een verzoek om terugbetaling ex artikel 236 CDW slechts kan zien op de 'voorwaarden waaronder volgens titel VII, hoofdstuk 2, van het douanewetboek een douaneschuld kan ontstaan'. In het vermelde hoofdstuk is, zoals al opgemerkt in onderdeel 4.10., óók de plaats van ontstaan van de douaneschuld geregeld, namelijk in artikel 215 CDW. Het plaatsen van dit artikel binnen Hoofdstuk 2, Titel VII, van het CDW, doet toch vermoeden dat de vaststelling van de plaats van de douaneschuld een kennelijke voorwaarde is voor het ontstaan van de douaneschuld, en dus voor de wettelijke verschuldigdheid in de zin van artikel 236 CDW. Artikel 379 (jo artikel 378) UCDW is zo bezien een nadere uitwerking van artikel 215, en dan met name het derde gedachtestreepje daarvan, waarin lijkt te worden verwezen naar de procedure van artikel 379 UCDW ('binnen een in voorkomend geval volgens de procedure van het comité bepaalde termijn (...)').  
     
     
       4.18. In de al aangehaalde zaak C-460/01 (Commissie/Nederland) overweegt het HvJ EG als volgt omtrent de functie van artikel 378 UCDW e.v.: 
       "77 Wat ten slotte het bepalen van de douaneautoriteiten betreft die bevoegd zijn om tot inning van de douaneschuld over te gaan, bevat artikel 378, leden 1 en 2, van de uitvoeringsverordening een vermoeden van bevoegdheid van de lidstaat van het kantoor van vertrek. Binnen de in artikel 379, lid 2, van deze verordening gestelde termijn van drie maanden kan het bewijs dat de overtreding in een andere staat is begaan, door de aangever worden geleverd (...)." 
     
     
     4.19. Op basis van artikel 215 CDW jo artikel 378 e.v. UCDW bestaat er dus een vermoeden van bevoegdheid tot inning van de lidstaat van vertrek. De vraag is of hieruit geconcludeerd kan worden dat op basis van artikel 215, derde gedachtestreepje, CDW dan ook reeds een vermoeden van de plaats van de douaneschuld aanwezig is, waarmee voldaan zou kunnen zijn aan de voorwaarden voor het ontstaan van de douaneschuld. Indien deze vraag bevestigend beantwoord zou moeten worden, is - wederom de redenering van de A-G in de zaak Traffic volgend - de conclusie onontkoombaar dat de douaneschuld in het onderhavige geval reeds is ontstaan en de douanerechten dus wettelijk verschuldigd zijn. Terugbetaling ex artikel 236 CDW kan dan niet aan de orde zijn. 
     
     4.20. Uit het voorgaande volgt dat de verhouding tussen artikel 215 CDW en de artikelen 378 e.v. UCDW niet geheel duidelijk is. Het hangt van die verhouding af of de verzoeken om terugbetaling ex artikel 236 CDW in de onderhavige zaak ontvankelijk waren, vooropgesteld dat het HvJ EG de A-G volgt in de zaak Transport Maatschappij Traffic B.V. 
     
     4.21. Ik geef de Hoge Raad dan ook in de eerste plaats in overweging onderhavige zaak - voorzover het betreft het eerste cassatiemiddel van de staatssecretaris - aan te houden totdat het HvJ EG arrest heeft gewezen in de zaak Traffic. Indien het HvJ EG de conclusie van de A-G onderschrijft, geef ik de Hoge Raad in overweging prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EG omtrent de toelaatbaarheid van de verzoeken om terugbetaling ex artikel 236 CDW in de specifieke omstandigheden van de onderhavige zaak.  
     
     
       Afsluitende opmerkingen bij het eerste middel 
       4.22. Het CBB poogt met de prejudiciële vragen in de zaak Traffic van het HvJ EG onder meer te vernemen of er inderdaad een dubbele rechtsgang besloten ligt in het CDW. Al zou men dit niet achter de zaak zoeken, indien men de prejudiciële vraag zonder verdere kennisneming van de uitspraak van het CBB beziet. In de praktijk is veelal van een dubbele rechtsgang uitgegaan. Indien het HvJ EG A-G Stix-Hackl volgt in haar conclusie, lijkt deze vraag - zij het indirect -ook te zijn beantwoord. Ik meen dat alsdan aangenomen zal moeten worden dat er inderdaad een dubbele rechtsgang mogelijk is, zij het dat dan aan de 'rechtsgang' van artikel 236 CDW in vergelijking met die van artikel 243 CDW, een beperkte reikwijdte toekomt.  
     
     
     
       4.23. De A-G gaat aan het einde van haar conclusie kort in op het mogelijke bestaan van één rechtsgang waarin het verzoek om teruggaaf ex artikel 236 CDW als het ware het bezwaar tegen de mededeling van de boeking (achteraf) inneemt, terwijl de bestrijding van een negatieve beslissing op dit verzoek in het kader van de bezwaarmogelijkheid van artikel 243 CDW plaatsvindt: 
       "49. Het argument van TMT betreffende artikel 243 CDW leidt niet tot een ander resultaat. TMT betoogt in dit verband namelijk dat de mededeling ingevolge artikel 221, lid 1, CDW geen beschikking in de zin van artikel 243 CDW is. Om te beginnen zouden er haars inziens anders met artikel 243 CDW enerzijds en met het verzoek om terugbetaling van artikel 236 CDW anderzijds, twee grotendeels gelijkgerichte en elkaar overlappende rechtsmiddelen bestaan. TMT voert voorts aan dat de mededeling op het nationale recht is gebaseerd zodat - indien men deze zienswijze niet zou volgen - in het kader van het rechtsmiddel van artikel 243 CDW nationaal recht zou moeten worden onderzocht en de beslissing dus daarvan afhankelijk zou zijn. Hieruit volgt dat de betrokkene - wat de mededeling betreft - alleen overeenkomstig artikel 236 CDW terugbetaling of kwijtschelding kan vorderen; eerst de beslissing hierover zou dan een beschikking in de zin van artikel 243 CDW zijn. Aldus bestaat er volgens TMT een leemte in de rechtsbescherming ten aanzien van de mededeling, wanneer de onrechtmatigheid daarvan niet in het kader van het rechtsmiddel van artikel 236, lid 1, CDW kan worden aangevoerd. 
       50. De genoemde leemte in de rechtsbescherming ontstaat echter pas door de veronderstelling dat de mededeling niet met het rechtsmiddel van artikel 243 CDW zou kunnen worden aangevochten. De juistheid van deze veronderstelling kan hier echter in het midden worden gelaten, want deze redenering, die de vermeende afhankelijkheid van nationale voorschriften juist moet vermijden, leidt er hoe dan ook toe dat de beslissing over het verzoek om terugbetaling mede afhankelijk zou zijn van de onrechtmatigheid van de mededeling op basis van nationale procedurevoorschriften, zodat nationale verschillen uiteindelijk toch gevolgen zouden hebben voor de gemeenschapsrechtelijke douaneregeling." 
     
     
     4.24. De redenering die de A-G in onderdeel 50 hanteert om het argument van TMT/Traffic te verwerpen is wat mij betreft moeilijk te volgen,(9) maar geeft wel voeding aan de gedachte dat er inderdaad een dubbele rechtsgang bestaat binnen het CDW (mocht het HvJ EG de prejudiciële vraag beantwoorden conform het voorstel van de A-G). Indien artikel 236 CDW immers de beperkte reikwijdte toekomt als voorgestaan door de A-G, kan het haast niet anders zijn dan dat de rechtsgang van artikel 243 CDW zelfstandig blijft bestaan naast die van artikel 236 CDW. Zou dit niet het geval zijn, dan zou een leemte in de rechtsbescherming ontstaan waar het betreft gebreken in de mededeling (bijvoorbeeld een overschrijding van de navorderingstermijn ex artikel 221 CDW), die aldus de A-G niet via een verzoek om teruggaaf ex artikel 236 CDW bestreden kunnen worden. Naar mijn mening zal dit dan niets anders betekenen dan dat de rechtsingang van artikel 243 CDW functie blijft behouden en de aangewezen weg is voor de bestrijding van gebreken in de mededeling. Alleen dan wordt een (onaanvaardbare) leemte in de rechtsbescherming voorkomen.  
     
     5. Tweede cassatiemiddel  
     
     
       Inleiding 
       5.1. Het tweede middel stelt wederom de reikwijdte van een verzoek ex. artikel 236 CDW aan de orde. Dit keer betreft het de (on-)mogelijkheid om een verzoek om terugbetaling of kwijtschelding van omzetbelasting bij invoer te doen, wanneer er ingevolge artikel 236 CDW geen recht bestaat of zou bestaan op terugbetaling van douanerechten.  
     
     
     5.2. Uit de bestreden uitspraak blijkt immers - zie ook de behandeling van het incidentele cassatiemiddel van belanghebbende - dat de Douanekamer bij onttrekkingen tijdens vervoer tussen twee plaatsen in Nederland, de inspecteur ontslagen achtte van zijn plicht een juiste kennisgeving te zenden aan belanghebbende. Ten aanzien van die zendingen was de bevoegdheid van de inspecteur tot het innen van de omzetbelasting bij invoer dan ook niet aangetast. Met betrekking tot een aantal van deze zendingen heeft de Douanekamer geoordeeld dat belanghebbende door middel van een verzoek ex artikel 236 CDW terecht een beroep deed op artikel 23 van de Wet, waardoor terzake van haar geen omzetbelasting bij invoer kon worden geheven. Het betreft hier de zendingen met nummers 4 t/m 6 uit de tabel onder 3.4. van de uitspraak van de Douanekamer (zie ook onderdeel 6.8.7. van de uitspraak). Terzake van deze zendingen is uitsluitend omzetbelasting nagevorderd. Kennelijk was er voor de douanerechten een nultarief of vrijstelling van toepassing.  
     
     5.3. De redenering van de staatssecretaris komt er op neer dat in het geval dat indien er geen nultarief of vrijstelling voor de douanerechten van toepassing zou zijn, er douanerechten geheven zouden zijn terzake van onttrekking aan het douanetoezicht. Deze douanerechten zouden dan 'wettelijk verschuldigd' zijn en belanghebbende zou derhalve geen recht op terugbetaling van deze douanerechten hebben ingevolge artikel 236 CDW. Ingevolge artikel 110a Douaneregeling kan, aldus de staatssecretaris, onder die omstandigheid een verzoek om terugbetaling van omzetbelasting bij invoer niet succesvol worden gedaan.  
     
     
       5.4. De Douanekamer heeft vervolgens, onder verwijzing naar artikel 22 van de Wet en artikel 110a Douaneregeling als volgt overwogen in onderdeel 6.6. van de bestreden uitspraak: 
       'In het eerste lid van laatstvermeld artikel (110a Douaneregeling, WdW) is bepaald dat terugbetaling of kwijtschelding van onder meer omzetbelasting wordt verleend in de gevallen waarin bij of krachtens het CDW aanspraak op terugbetaling of kwijtschelding van rechten bij invoer zou bestaan. Deze bepalingen brengen derhalve met zich dat aanspraak bestaat op terugbetaling van omzetbelasting bij invoer in de gevallen waarin op de voet van artikel 236 van het CDW recht op terugbetaling van douanerechten bestaat dan wel zou bestaan, dat wil zeggen in gevallen waarin het geheven bedrag aan belasting op het tijdstip van betaling niet wettelijk verschuldigd was.' 
     
     
     5.5. Ik maak daar uit op dat de Douanekamer de voorwaarde van wettelijke verschuldigdheid van artikel 236 CDW naar analogie toepast op de omzetbelasting bij invoer. Met andere woorden: indien het te betalen bedrag aan omzetbelasting bij invoer op het tijdstip van betaling niet wettelijk verschuldigd was in de zin van de Wet op de omzetbelasting, bestaat een recht op terugbetaling ex artikel 110a Douaneregeling. Uit het voorgaande volgt overigens dat het tweede cassatiemiddel van de staatssecretaris los staat van het eerste cassatiemiddel, in die zin dat het antwoord op de vraag die aan de orde is in het eerste middel niet bepalend is voor de beantwoording van de vraag in het tweede middel. Het tweede middel stelt in feite vragen van nationaal recht aan de orde. Voordat ik evenwel toekom aan de behandeling van het tweede middel, geef ik hierna een overzicht van de relevante bepalingen en toelichtingen daarop. 
     
     
       Relevante regelgeving en toelichtingen 
       5.6. De eerste twee leden van artikel 22 van de Wet luiden m.i.v. 1 januari 1998 als volgt: 
       "1. Ter zake van de belasting bij invoer zijn de wettelijke bepalingen, bedoeld in artikel 2, tweede lid, onderdeel a, van de Douanewet, met uitzondering van het bepaalde in artikel 868 van de toepassingsverordening Communautair douanewetboek, van overeenkomstige toepassing. 
       2. Bij ministeriële regeling kan, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, kwijtschelding of teruggaaf van bij invoer verschuldigde belasting worden verleend in de gevallen waarin aanspraak op kwijtschelding of terugbetaling van rechten bij invoer bestaat of zou bestaan indien de goederen in het douanegebied van de Gemeenschap, bedoeld in artikel 3 van het Communautair douanewetboek zouden zijn ingevoerd of, in andere gevallen, om redenen van billijkheid." 
     
     
     
       5.7. Het Voorschrift In- en Uitvoer vermeldt onder meer:(10) 
       "§ 1. Teruggaven ingevolge de Beschikking Teruggaaf Heffingen bij invoer 1980 
       Ingevolge artikel 22, tweede lid, van de Wet kan bij ministeriële regeling worden voorzien in een mogelijkheid tot het verlenen van afschrijving of teruggaaf van bij invoer verschuldigde belasting.  
       (...) 
       Onder het huidige systeem van heffing van omzetbelasting komt aan deze mogelijkheid van afschrijving of teruggaaf van bij invoer verschuldigd geworden belasting overigens slechts beperkte betekenis toe. Alleen bij toepassing van artikel 22, eerste lid, van de Wet en wanneer het aftrekmechanisme niet functioneert, is de teruggaaf van feitelijk belang. Dit zal met name het geval zijn indien de invoer heeft plaatsgevonden door of ten behoeve van ondernemers die de goederen, bijvoorbeeld wederuitgevoerde goederen, niet in het kader van hun onderneming hebben gebezigd, particulieren, vrijgestelde ondernemers, lichamen (andere dan ondernemers) en landbouwers onder de landbouwregeling. 
       De teruggaven zijn geregeld in de Beschikking Teruggaaf Heffingen bij invoer 1980. Voor de toepassing van de daarin vervatte bepalingen zij verwezen naar het Voorschrift teruggaaf. Zoals hiervoor reeds is aangegeven, is in artikel 22, derde lid, van de Wet bepaald, dat belasting waarvan krachtens die regelingen afschrijving of teruggaaf is verleend niet voor aftrek op de voet van artikel 15 van de Wet in aanmerking komt. Heeft die aftrek reeds plaatsgevonden, dan wordt de ondernemer, die de aftrek heeft genoten het in aftrek gebrachte bedrag als belasting verschuldigd. In verband daarmee dient van de verleende teruggaaf, welke wordt verleend door de inspecteur der douane in wiens ambtsgebied de aangifte ten invoer is gedaan, kennis te worden gegeven aan de inspecteur die bevoegd is voor de heffing van omzetbelasting ten aanzien van degene voor wie de goederen bij invoer waren bestemd."  
     
     
     
       5.8. De Beschikking teruggaaf heffingen bij invoer 1980(11) waar het Voorschrift naar verwijst is met invoering van de Douanewet ingetrokken.(12) Daarbij is de volgende toelichting verstrekt:  
       "De in de ingetrokken ministeriële regelingen geregelde materie, voorzover niet geregeerd door rechtstreeks werkend Europees recht, wordt met ingang van 1 juni 1996 geregeld in de Douaneregeling."  
     
     
     
       5.9. Vreemd genoeg voorzag de Douaneregeling tot 1 januari 2000 niet in enige teruggaafregeling voor omzetbelasting bij invoer. Sindsdien wordt daarin voorzien middels artikel 110a Douaneregeling: 
       "1. Terugbetaling of kwijtschelding van accijnzen, omzetbelasting en de verbruiksbelastingen van alkoholvrije dranken en enkele andere produkten wordt verleend in de gevallen waarin bij of krachtens het Communautair douanewetboek aanspraak op terugbetaling of kwijtschelding van rechten bij invoer bestaat of zou bestaan. 
       2. De door de Commissie genomen beschikking bedoeld in artikel 239, lid 1, tweede gedachtestreepje, van het Communautair douanewetboek en de ter uitvoering van dit artikel vastgestelde bepalingen is van overeenkomstige toepassing op het verzoek om terugbetaling of kwijtschelding voor zover het tevens betrekking heeft op accijnzen, omzetbelasting en de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten." 
     
     
     
       5.10. Artikel 110a van de Douaneregeling is toegevoegd bij besluit van 13 december 1999.(13) Daarbij is de volgende toelichting verstrekt: 
       "Artikel 1, onderdeel H: 
       In het Communautair douanewetboek is een aantal mogelijkheden opgenomen verzoeken tot terugbetaling of kwijtschelding van rechten bij invoer te doen. Terugbetaling of kwijtschelding van rechten bij invoer kan alleen op basis van in de wettelijke bepalingen opgesomde gevallen. De communautaire wetgeving is ook geldig verklaard voor de nationale heffingen bij invoer. Wanneer terugbetaling of kwijtschelding voor rechten bij invoer wordt verleend of zou kunnen worden verleend geldt dat ook voor deze nationale belastingen. Thans wordt in de douaneregeling een bepaling opgenomen waarin één en ander expliciet wordt bepaald."  
     
     
     
       Behandeling van het tweede cassatiemiddel 
       5.11. Uit het voorgaande blijkt dat van 1 juni 1996 tot 1 januari 2000 in de ministeriële regelgeving geen mogelijkheid was opgenomen voor terugbetaling van omzetbelasting bij invoer. Het recht op terugbetaling of kwijtschelding van omzetbelasting bij invoer lijkt dan ook met ingang van 1 juni 1996 rechtstreeks voort te (moeten) vloeien uit het eerste lid van artikel 22 van de Wet.(14) Ik neem dit maar voor juist aan, nu een andere opvatting tot gevolg zou hebben dat in de periode 1 juni 1996 tot 1 januari 2000 geen wettelijk recht op terugbetaling of kwijtschelding van omzetbelasting bij invoer zou bestaan. Met invoering van de Douanewet is de Beschikking teruggaaf heffingen bij invoer 1980 immers ingetrokken.  
     
     
     5.12. Vanaf 1 januari 2000 is wel gebruik gemaakt van de in artikel 22, tweede lid, van de Wet geboden mogelijkheid. Aangezien alle verzoeken om terugbetaling van belanghebbende na die datum zijn ingediend, ga ik er hierna van uit dat een en ander beoordeeld moet worden onder het regime van artikel 22, tweede lid, van de Wet en artikel 110a Douaneregeling.(15)  
     
     5.13. Zoals gezegd, de staatssecretaris is de mening toegedaan dat deze bepalingen zich verzetten tegen een verzoek om terugbetaling van de omzetbelasting bij invoer door belanghebbende, nu er ook geen recht op terugbetaling van de douanerechten zou bestaan ter zake van de onderhavige zendingen. Daarmee hangt de staatssecretaris een beperkte, nauw aan de tekst van de bepalingen aansluitende, uitleg aan. In artikel 22, tweede lid, van de Wet wordt immers gesteld: 'in de gevallen waarin aanspraak op kwijtschelding of terugbetaling van rechten bij invoer bestaat of zou bestaan (...)' Een letterlijke uitleg van deze bepaling lijkt dus steun te geven aan het standpunt van de staatssecretaris. De vraag is of die uitleg ook wordt ondersteund door de wetsgeschiedenis.  
     
     
       5.14. Het huidige artikel 22, tweede lid, van de Wet vindt zijn meest recente oorsprong in artikel 22, derde lid, van de Wet zoals van toepassing vanaf 1 januari 1992. De MvT vermeldt daarover onder meer:(16) 
       "Het nieuwe derde lid van artikel 22 strekt ertoe in de Wet op de omzetbelasting 1968 dezelfde mogelijkheden voor afschrijving of teruggaaf van omzetbelasting op te nemen als die welke zijn bedoeld in de artikelen 132 (oud) en 159 (oud) van de AWDA. Aangezien de mogelijkheid tot aansluiting bij de accijnsheffing zoals in die artikelen was neergelegd is komen te vervallen, zijn de bedoelde gevallen zelfstandig verwoord in artikel 22, derde lid. Het betreft afschrijving of teruggaaf ingeval goederen, zonder hier te lande te zijn gebruikt, teloorgaan, worden vernietigd onder ambtelijk toezicht of weer worden uitgevoerd, alsmede ingeval van ten onrechte geheven of betaalde belasting en, in andere gevallen om redenen van billijkheid. Deze mogelijkheden voor afschrijving of teruggaaf van invoerrecht zijn gebaseerd op EG-wetgeving (Verordening (EEG) nr. 1430/79, PbEG 1975, L175) en thans opgenomen in de Beschikking Teruggaaf Heffingen bij invoer 1980 (Stcrt 1980, 120). Het nieuwe derde lid van artikel 22 biedt de mogelijkheid in dezelfde gevallen ook voor bij invoer verschuldigde omzetbelasting afschrijving of teruggaaf te verlenen." 
     
     
     5.15. Onder 'dezelfde gevallen' waarover gesproken wordt in de laatste zin van het citaat hiervoor, moet kennelijk ook worden begrepen het geval van 'ten onrechte geheven of betaalde belasting', hetgeen er op duidt dat getoetst moet worden of de geheven omzetbelasting bij invoer wel wettelijk verschuldigd is in algemene zin. Het gaat daarbij niet alleen om verschuldigdheid in de zin van het CDW, maar ook om andere elementen uit de Wet die een rol spelen bij de vaststelling van de omzetbelasting bij invoer (bijvoorbeeld het tarief van toepassing op de ingevoerde goederen). 
     
     
       5.16. In het hiervoor opgenomen citaat wordt ook nog verwezen naar de situatie van 1 oktober 1982 tot 1 januari 1992, waarbij in artikel 22, eerste lid, van de Wet werd verwezen naar de artikelen 132 en 159 van de AWDA. Duidelijk is dat de wetgever met het nieuwe artikel 22, derde lid, van de Wet wilde aansluiten bij de tot dan bestaande situatie onder het oude artikel 22, eerste lid van de Wet en de artikelen 132 en 159 AWDA. Die laatste bepaling was van toepassing verklaard voor de omzetbelasting, en in die bepaling was geregeld dat bij door de Minister aangewezen gevallen afschrijving en teruggaaf van accijns kon worden verleend. Dit is gebeurd in de al eerder aangehaalde Beschikking teruggaaf heffingen bij invoer 1980 van de staatssecretaris van Financiën.(17) Artikel 2 van die beschikking vermeldt onder meer het volgende:  
       "Afschrijving of teruggaaf van invoerrecht en van ter zake van invoer geheven accijns en omzetbelasting wordt verleend in de gevallen waarin krachtens de basisverordening tot terugbetaling of kwijtschelding van invoerrechten in de zin van die verordening wordt overgegaan of kan worden overgegaan. De in de basisverordening vermelde artikelen hebben zelfstandige betekenis voor de accijns en de omzetbelasting, waarbij in de desbetreffende artikelen voor 'het douanegebied van de Gemeenschap' en 'de Gemeenschap' moet worden gelezen 'Nederland' (...)". 
     
     
     5.17. Gesteld wordt dat de in de basisverordening (Vo. 1430/79) vermelde artikelen zelfstandige betekenis hebben voor de accijns en omzetbelasting. De basisverordening vermeldt in artikel 2, eerste lid, als teruggaafgronden (i) het geboekte bedrag heeft betrekking op goederen waarvoor geen enkele douaneschuld is ontstaan en (ii) het geboekte bedrag is om welke reden dan ook hoger dan het bedrag dat wettelijk mocht worden geïnd. Het komt me voor dat nu deze (ruime) teruggaafgronden zelfstandige betekenis hebben voor de omzetbelasting, er ook voor 1992 naar analogie beoordeeld moest worden of er verschuldigdheid van omzetbelasting bij invoer was ontstaan, ook - buiten de communautaire douanewetgeving om - in de Wet zelf. 
     
     5.18. Bij het voorgaande komt nog het volgende. Zoals hiervoor duidelijk werd, heeft de wetgever de situatie willen handhaven zoals die voor 1 januari 1992 was. In de situatie zoals die toen was (tot aan 1 januari 1993), was voor de accijns en omzetbelasting het belastbare feit invoer nog van toepassing op het goederenverkeer met andere lidstaten van de Gemeenschap, terwijl bij dit verkeer niet noodzakelijkerwijze ook invoer voor de heffing van douanerechten aan de orde was. Niettemin dient volgens artikel 2 van de Beschikking teruggaaf heffingen bij invoer 1980 voor de begrippen 'het douanegebied van de Gemeenschap' en 'de Gemeenschap' in de basisverordening te worden gelezen 'Nederland'. Dit maakt duidelijk dat in de betreffende periode er geen formele koppeling was tussen het recht op teruggaaf van douanerechten en het recht op teruggaaf van omzetbelasting bij invoer, in die zin dat uitsluitend recht op teruggaaf van omzetbelasting bij invoer bestond in het geval dat de douanerechten niet wettelijk verschuldigd waren of zouden zijn. Het invoerbegrip voor de omzetbelasting was in die periode ruimer dan dat voor de douanerechten. Het zag immers ook op het verkeer tussen de lidstaten. 
     
     5.19. Op grond van het voorgaande heeft de wetgever naar mijn oordeel niet de door de staatssecretaris in zijn tweede cassatiemiddel voorgestane koppeling willen maken tussen het recht op terugbetaling van omzetbelasting bij invoer en het recht op terugbetaling van douanerechten ex artikel 236 CDW. De Wet zoekt weliswaar aansluiting bij het CDW (en de overige regelingen), maar voorziet zelf ook in diverse elementen voor de bepaling van de verschuldigdheid van omzetbelasting bij invoer. Gedacht kan worden aan het toepasselijke tarief (artikel 20), de maatstaf van heffing (artikel 19), de toepassing van vrijstellingen (artikel 21), maar ook aan de toepassing van artikel 23, waarbij in feite een ander dan de aangever als belastingplichtige voor de omzetbelasting bij invoer is aangewezen. Een verzoek om terugbetaling of kwijtschelding van omzetbelasting bij invoer dient mede te worden getoetst aan de voor die heffing relevante bepalingen uit de Wet zelf. Artikel 23 van de Wet maakt daarvan onderdeel uit. Het tweede middel faalt.  
     
     6. Derde cassatiemiddel 
     
     6.1. Het derde middel bestrijdt het oordeel van de Douanekamer dat invulling geeft aan de rechtsregels zoals door de Hoge Raad geformuleerd in BNB 2003/210, en stelt dat de Douanekamer ten onrechte artikel 23 van de Wet van toepassing heeft geacht. Het bestreden oordeel van de Douanekamer is slechts van toepassing op de zendingen 4 t/m 6 uit de tabel in onderdeel 3.4. van de uitspraak van de Douanekamer. Op deze zendingen heeft het tweede cassatiemiddel van de staatssecretaris eveneens betrekking. 
     
     
       6.2. De kernoverwegingen van het arrest in BNB 2003/210 luiden: 
       "-3.3.1. Het volgende moet worden vooropgesteld. In de eerste plaats laten de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat de goederen van buiten het douanegebied van de Gemeenschap in Nederland zijn binnengebracht, op het tijdstip van binnenbrengen bestemd waren voor de opdrachtgever van belanghebbende in de zin van de hiervóór in 3.2.2 vermelde wettelijke bepalingen en na binnenkomst zijn gebracht onder de douaneregeling douane-entrepots. Voorts staat vast dat de opdrachtgever, nadat hij de goederen had verkocht aan een buiten de Gemeenschap gevestigde afnemer, met het oog op de aflevering opdracht heeft gegeven tot vervoer onder douanetoezicht naar S en daartoe belanghebbende opdracht heeft gegeven aangifte te doen voor extern communautair douanevervoer, hetgeen belanghebbende heeft gedaan op eigen naam en voor eigen rekening, althans niet als vertegenwoordiger in de zin van artikel 5 van het Communautair Douanewetboek. Voordat de goederen waren aangebracht bij het kantoor van bestemming en ook voordat de goederen aan de afnemer waren geleverd in de zin van de Wet, is de vrachtauto met de goederen door derden weggereden. Het vervoermiddel is later vrijwel leeg teruggevonden, op één enkel exemplaar na heeft men de goederen niet meer kunnen achterhalen. 
       (...) 
       -3.3.2. Ingevolge artikel 23 van de Wet moet de omzetbelasting, welke is verschuldigd ter zake van de invoer van goederen, bestemd voor een aangewezen ondernemer, in afwijking van het bepaalde in artikel 22 van de Wet op aangifte worden voldaan door die ondernemer. Dit is niet anders indien goederen worden ingevoerd doordat zich ten aanzien van een douaneregeling een of meer onregelmatigheden heeft voorgedaan (vergelijk Hoge Raad 4 september 1991, nr. 26 871, BNB 1991/314 en Hoge Raad 4 september 1991, nr. 27 227, BNB 1992/2). 
       -3.3.3. Op zichzelf is de omstandigheid dat de goederen tijdens het onderwerpelijke vervoer - dat plaatsvond onder douanetoezicht, nadat de douaneregeling douane-entrepots voor de goederen was beëindigd - zijn onttrokken in de zin van artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet onvoldoende om aannemelijk te achten dat de bestemming van die goederen in de zin van de hiervóór in 3.2.2 vermelde bepalingen is gewijzigd (vergelijk Hoge Raad 3 oktober 1990, nr.26 498, BNB 1990/321). 
       Daaraan doet niet af dat het vervoer plaatsvond wegens de verkoop van de goederen. Op grond van het systeem van de Wet moet worden aangenomen dat de bestemming in de vermelde zin van onder een douaneregeling geplaatste goederen eerst wijzigt op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd in de zin van de Wet. Aangezien de goederen in het onderhavige geval op het tijdstip van de invoer nog niet waren geleverd, was de bestemming op dat tijdstip niet gewijzigd, hetgeen meebrengt dat de omzetbelasting niet met toepassing van artikel 22 van de Wet - van belanghebbende - geheven had mogen worden." 
     
     
     6.3. De Hoge Raad bouwt gestaag voort op eerder gewezen arresten (BNB 1990/321, BNB 1991/314 en BNB 1992/2). Het vernieuwende lijkt te liggen in de verdere invulling die wordt gegeven aan het begrip "bestemd" als gebezigd in artikel 23 (en 15) van de Wet: de bestemming van goederen wijzigt eerst op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd in de zin van de Wet. Goederen die zich tot dat tijdstip onder een schorsingsregeling bevinden behouden de oorspronkelijke bestemming. De vaststelling van die oorspronkelijke bestemming is en blijft dus relevant. Dit blijkt ook uit bovengeciteerd arrest. Vooropgesteld wordt immers dat de uitspraak en de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat de goederen op het tijdstip van binnenbrengen bestemd waren voor de opdrachtgever van belanghebbende. 
     
     6.4. Kennelijk moeten de goederen op het moment dat deze worden binnengebracht (d.w.z. fysiek de grens van de EU overschrijden; Vgl. Hoofdstuk 1 van Titel III van het CDW) een bestemming in voornoemde zin hebben. Dit lijkt me juist. Daar zou ik aan willen toevoegen dat die bestemming fysiek in de EU moet zijn gelegen. Ik zal dit nader toelichten aan de hand van een voorbeeld.  
     
     6.5. Een in Breda gevestigde ondernemer koopt goederen bij een onderneming gevestigd in de VS. De goederen zullen in opdracht van de verkoper vanuit de VS worden vervoerd en onder schorsing worden afgeleverd bij de koper in Nederland. Bij binnenkomst in de EU worden de goederen door een expediteur geplaatst onder de regeling extern communautair douanevervoer voor transport naar Breda. Tijdens dit transport worden de goederen aan het douanetoezicht onttrokken. Nadat een onderzoek naar deze gebeurtenis zonder resultaat is gebleven, wordt de expediteur (in hoedanigheid van aangever voor de douaneregeling) uitgenodigd omzetbelasting bij invoer te voldoen. De expediteur legt evenwel een afschrift van een artikel 23-vergunning ten name van de in de VS gevestigde verkoper over. Dient de omzetbelasting onder deze omstandigheden te worden geheven met toepassing van artikel 23 van de Wet? Ik meen van niet. De goederen waren immers op het moment van binnenkomen niet bestemd voor de in de VS gevestigde verkoper. Het stond reeds vast dat de goederen waren bestemd voor de Nederlandse ondernemer. Het gegeven dat de goederen op het moment van de invoer nog niet waren geleverd in de zin van de Wet kan daar niet aan af doen. 
     
     6.6. Wanneer zijn de goederen dan wel bestemd voor de in de VS gevestigde onderneming uit het voorbeeld? Indien deze onderneming goederen binnenbrengt of laat binnenbrengen zonder dat daaraan een levering/verkoop ten grondslag ligt. Het betreft hier dus de situatie waarin een dergelijke ondernemer een voorraad in een douane-entrepot binnen de EU aanhoudt voor verdere distributie. In die situatie zijn de goederen bij binnenkomst bestemd voor de onderneming uit de VS, aangezien nog geen andere bestemming aanwezig is. Pas op het moment dat de goederen vanuit het entrepot zijn geleverd aan een ander wijzigt de bestemming van de goederen. 
     
     6.7. In onderhavige zaak heeft de Douanekamer geoordeeld dat met betrekking tot de zendingen 4 t/m 6 (zie tabel onder 3.4. van de uitspraak) belanghebbende onterecht is uitgenodigd tot betaling van omzetbelasting. Daarbij is niet expliciet overwogen dat de goederen van die zendingen op het moment van binnenkomst bestemd waren voor belanghebbendes opdrachtgevers. De uitspraak en de stukken van het geding geven evenwel uitsluitsel. Dat aan die voorwaarde is voldaan, volgt met name uit de ter zake van die leveringen overgelegde afschriften van facturen en sales orders.(18) 
     
     6.8. De staatssecretaris bestrijdt met het derde middel de wijze waarop het Hof heeft beoordeeld of de goederen ten tijde van de onttrekking reeds door de opdrachtgever van belanghebbende waren geleverd in de zin van de Wet. Zijn rechtsklacht wordt kracht bij gezet met het betoog dat de door de Douanekamer in de beoordeling betrokken Incoterms 2000 van de International Chamber of Commerce niet bruikbaar zijn om vast te stellen of goederen al dan niet zijn geleverd in de zin van de Wet. Het middel bestrijdt aldus hetgeen is geoordeeld in de overwegingen 6.8.5.1. t/m 6.8.5.4. van de uitspraak. 
     
     6.9. De Douanekamer heeft met juistheid vooropgesteld dat dient te worden vastgesteld of de goederen ten tijde van de onttrekking reeds door de opdrachtgever van belanghebbende waren geleverd in de zin van de Wet (onderdeel 6.8.5. van de uitspraak). In dat kader wordt vervolgens onderzocht of de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken reeds voorafgaand aan de onttrekking was overgegaan op de koper. Het HvJ EG heeft geoordeeld dat een dergelijke overgang kan worden gevormd door elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak, die de koper in staat stelt daadwerkelijk over die zaak te beschikken als was hij daarvan eigenaar, en dat een verplichting tot civielrechtelijke eigendomsoverdracht niet steeds de overdracht van de feitelijke macht lijkt in te houden, terwijl het feitelijk ter beschikking stellen van het goed aan de koper, doorgaans zal moeten leiden tot de vaststelling dat sprake is van een overdracht van de feitelijke macht.(19) De (nationale) rechter dient aan de hand van de feiten te beoordelen of sprake is van een dergelijke overdracht.(20) 
     
     6.10. De Douanekamer heeft in dat verband de tussen belanghebbendes opdrachtgevers en de kopers overeengekomen leveringscondities, zoals belanghebbende deze ter onderbouwing van haar standpunt heeft opgeworpen, in de beoordeling betrokken. Die condities maken onderdeel uit van de koopovereenkomsten en bepalen in het bijzonder (i) wanneer het risico ten aanzien van de goederen overgaat, (ii) waar de aflevering van de goederen plaatsvindt en (iii) wie de met het vervoer samenhangende kosten draagt.(21) Niet valt in te zien dat deze feitelijke aspecten geen rol zouden kunnen spelen bij beantwoording van de vraag op welk moment de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken overgaat op de koper.(22) De omstandigheid dat dergelijke condities geen uitsluitsel geven omtrent de eigendomsoverdracht van de goederen, zoals de staatssecretaris min of meer in de toelichting op het middel betoogt, kan daar op zichzelf niet aan af doen.(23) Hantering van genoemde condities geeft dan ook geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, zodat het derde middel dat kennelijk uitgaat van een andere opvatting faalt. Voor het overige berusten de met het derde middel bestreden oordelen op een aan de Douanekamer voorbehouden uitleg van de aan de koopovereenkomsten verbonden condities. 
     
     7. Incidenteel cassatiemiddel 
     
     7.1. Belanghebbende bestrijdt met het incidentele middel het oordeel van de Douanekamer dat het aannemelijk is dat de feiten die tot het ontstaan van de schuld hebben geleid zich hebben voorgedaan in Nederland. Belanghebbende acht dit oordeel onbegrijpelijk, nu het door de douaneautoriteiten versturen van een kennisgeving als bedoeld in artikel 379, tweede lid CDW (oud) impliceert dat de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld. Het bestreden oordeel ziet op drie zendingen - nrs. 10, 13 en 14 uit tabel 3.4. van de uitspraak - betreffende extern communautair douanevervoer tussen twee plaatsen in Nederland. Terzake van de drie zendingen zijn zowel douanerechten als omzetbelasting geheven. Toepassing van artikel 23 van de Wet was hier niet aan de orde, zodat het middel naast de douanerechten eveneens de omzetbelasting bij invoer regardeert. Voorafgaand aan de bespreking van het onderhavige middel merk ik op dat de Hoge Raad slechts zal toekomen aan een behandeling daarvan indien het eerste cassatiemiddel van de staatssecretaris faalt. Zou dit middel van de staatssecretaris slagen, dan moet geconcludeerd worden dat belanghebbende geen recht heeft op terugbetaling met betrekking tot de onderhavige zendingen. 
     
     7.2. Bij bespreking van het middel moet worden vooropgesteld dat de vaststelling van de plaats waar de douaneschuld is ontstaan (artikel 215 CDW) van belang is voor de vaststelling van de inningsbevoegdheid van de lidstaat. Dit volgt met ingang van 10 mei 1999 letterlijk uit het derde lid van vermeld artikel. Aangenomen moet worden dat zulks voordien niet anders was.(24) 
     
     
       7.3. Vanuit deze doelstelling dient dan ook te worden bezien of het oordeel met vrucht wordt bestreden. In dit verband moet erop worden gewezen dat de Douanekamer op twee cumulatieve gronden aannemelijk heeft geacht dat de feiten die tot het ontstaan van de schuld hebben geleid zich hebben voorgedaan in Nederland: 
       (i) het vervoer vond telkens plaats tussen twee binnen Nederland gelegen plaatsen; 
       (ii) niet gesteld en aannemelijk is geworden dat het vervoermiddel waarop de goederen waren geladen zich tijdens het vervoer buiten de landsgrenzen heeft begeven. 
     
     
     7.4. Belanghebbende betoogt evenwel dat het door de autoriteiten versturen van zogenoemde kennisgevingen niet-zuivering (kennisgevingen als bedoeld in artikel 379 UCDW) in de beschouwing had moeten worden betrokken. Ik meen dat die omstandigheid op zichzelf niet noopt tot een ander oordeel. Een dergelijke kennisgeving impliceert immers niet zonder meer dat de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan (of kon) worden vastgesteld. Deze heeft in de eerste plaats tot functie vast te stellen of zich überhaupt wel een onregelmatigheid heeft voorgedaan. De geadresseerde krijgt immers de mogelijkheid aan te tonen dat zich in het geheel geen onregelmatigheden hebben voorgedaan.(25) Bovendien sluit het versturen van genoemde kennisgeving niet uit dat de plaats waar de relevante feiten zich hebben voorgedaan, nadien alsnog kan worden vastgesteld. Sterker nog, de regeling is er juist op gericht die plaats alsnog vast te stellen. 
     
     7.5. Zoals de staatssecretaris terecht in zijn verweerschrift betoogt dient de Douanekamer in eerste instantie te onderzoeken of de plaats kan worden vastgesteld, waar de feiten die tot het ontstaan van de douaneschuld hebben geleid zich hebben voorgedaan. In dat kader dient - gezien de doelstelling van de plaatsbepaling - met name te worden vastgesteld in welke lidstaat deze onregelmatigheden zich hebben voorgedaan. Daarmee staat de inningsbevoegdheid van de autoriteiten immers vast. Het oordeel van de Douanekamer dat aannemelijk moet worden geacht dat de feiten die tot het ontstaan van de schuld hebben geleid zich hebben voorgedaan in Nederland, is - gelet op de omstandigheden van het onderhavige douanevervoer - dan ook niet onbegrijpelijk. Het behoeft ook geen nadere motivering. Het incidentele middel faalt derhalve.  
     
     8. Conclusie 
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding aan te houden totdat het HvJ EG arrest heeft gewezen in zaak C-247/04 (Transport Maatschappij Traffic). 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G  
     
     
       1 Het hoofd van de Belastingdienst/Douane P. 
       2 Gerechtshof te Amsterdam 16 januari 2004, nr. 02/7224 DK. Een samenvatting is opgenomen in DouaneUpdate onder nr. 2004/255. 
       3 HvJ EG, 14 april 2005, zaak C-460/01 (Commissie/Nederland), te vinden op www.curia.eu.int. 
       4 HvJ EG 20 januari 2005, C-300/03 (Honeywell Aerospace GmbH), te vinden op www.curia.eu.int. Zie voor een gelijkluidend oordeel met betrekking tot de aan het CDW voorafgaande regelingen HvJ EG 21 oktober 1999, C-33/98 (Lensing & Brockhausen GmbH), Jur. EG 1999, blz. I-7349. 
       5 Dit merkwaardige fenomeen (de potentieel dubbele rechtsgang) is overigens niet typisch Nederlands. Duitsland kent ook een dergelijke dubbele rechtsgang (zie nader Glashoff/Kühle, Rechtsschutz in Zollsachen, Verlag Neue Wirdschafts-Briefe, Herne/Berlin, 2003). Zie voor kritische kanttekeningen bij deze dubbele rechtsgang het artikel  UTB, Awb en CDW, van Van Hilten in WFR 2003/184 en Punt en Van Vliet, Douanerechten - Inleiding tot het communautaire douanerecht, Kluwer-Deventer, 2000, blz. 392 e.v..  
       6 Punt en Van Vliet menen overigens dat de in artikel 236, eerste lid CDW opgenomen aanvulling van artikel 220, tweede lid CDW uiteraard overbodig is, aangezien een dergelijke boeking in strijd is met de wettelijke bepalingen (a.w., blz. 399).   
       7 Conclusie van 10 mei 2005, in zaak C-247/04, Transport Maatschappij Traffic. Gepubliceerd op www.curia.eu.int 
       8 HvJ EG 20 januari 2005, C-300/03 (Honeywell Aerospace GmbH); HvJ EG, 14 april 2005, C-460/01, (Commissie/Nederland); HvJ EG 14 april 2005, C-104/02 (Commissie/Duitsland), te vinden op www.curia.eu.int 
       9 De A-G stelt eerst dat de juistheid van de stelling van TMT in het midden gelaten kan worden, maar lijkt er vervolgens toch op in te gaan. 
       10 Besluit van 1 augustus 1994, nr. VB94/2257, zoals gewijzigd bij het besluit van 12 december 1994, nr. VB94/3979. 
       11 Beschikking van 25 juni 1980, Stcrt. 120, zoals gewijzigd bij de Beschikkingen van 8 april 1983, Stcrt. 68, 27 december 1993, Stcrt. 252. 
       12 Zie ministeriële regeling van 23 mei 1996, Stcrt. 1998. Artikel 3, eerste lid van de Beschikking teruggaaf heffingen bij invoer 1980 bepaalde overigens dat artikel 13 van Verordening (EEG) nr. 1430/79 (thans artikel 239 CDW) niet van toepassing was ten aanzien van omzetbelasting en accijns.  
       13 Besluit van 13 december 1999, WD99/2151M, Stcrt. 249. 
       14 Wat betreft de terugbetaling van accijns bij invoer heeft de wetgever 'ook' geen specifieke ministeriële regeling noodzakelijk geacht en is slechts volstaan met een overeenkomstige toepassingverklaring (zie artikel 62 van de Wet op de accijns). Zie wederom Van Hilten in meergenoemd artikel.  
       15 Bij de introductie van artikel 110a Douaneregeling is niet voorzien in een overgangsbepaling. 
       16 Tweede Kamer, vergaderjaar 1990-1991, kamerstukken 22.155, nr. 3, blz. 12/13. 
       17 Beschikking van 25 juni 1980, nr. 080-1329, Stcrt. 120, gewijzigd bij de Beschikking van 8 april 1983, nr. 083-755, Stcrt. 68. 
       18 Zie de nadere stukken die door belanghebbende op 24 oktober 2003 bij de Douanekamer zijn ingediend. Daaruit kan worden afgeleid dat de goederen van de desbetreffende zendingen (met name de zendingen 4 tot en met 6) reeds een bestemming in de EU hadden, voordat deze door de opdrachtgevers van belanghebbende werden verkocht. 
       19 Zie overwegingen 7 en 12 van het arrest Safe van het HvJ EG, zaak 320/88, Jur. 1990, blz. I-285.  Zie ook HvJ EG 6 februari 2003, nr. C-185/01 (Auto Lease Holland), Jur. EG 2003, blz. I-1317 (en V-N 2003/13.18), waar de feitelijke beschikkingsmacht een belangrijke rol speelt.  
       20 Het HvJ EG laat dit kennelijk liever over aan de nationale rechter (zie overweging 11 van het Safe-arrest). In het arrest Auto Lease Holland is het daarentegen wel overgegaan tot een verdere beoordeling van de feiten. 
       21 Zie Akveld e.a., Hoofdstukken Handelsrecht, Kluwer-Deventer 2001, blz. 379 e.v. voor een overzicht van de Incoterms 2000 en hun functie. 
       22 Het in de beoordeling betrekken van leveringscondities wordt tevens geopperd door Roke in zijn aantekening bij HR 11 april 2003, nr. 37 897 (Douanerechtspraak 2003/43). In gelijke zin Van Hilten in BNB 2003/210.  
       23 Vgl. wederom het Safe-arrest van het HvJ EG. 
       24 In gelijke zin: Punt en Van Vliet, Extern douanevervoer: welke lidstaat mag de invoerbelasting heffen?, WFR 2000/6400, blz. 130. Vgl. ook HvJ EG 20 september 1988, zaak 252/87 (Wilhelm Kiwall KG), Jur. EG 1988, blz. 4753. 
       25 De artikelen 378 en 380 van de UCDW geven duidelijk blijk van deze mogelijkheid en de wijze waarop die te benutten.