ECLI: ECLI:NL:PHR:2012:BU8247

Titel: ECLI:NL:PHR:2012:BU8247 Parket bij de Hoge Raad , 26-10-2012 / 10/04331

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2012-10-26

Zaaknummer: 10/04331

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2012:BU8247

---

Omzetbelasting; art. 15 Wet OB. Vruchtgebruikconstructie met roerende goederen ten behoeve van scholen in het voortgezet onderwijs. Fraus legis. Betrokkenheid van derde bij samenstel van rechtshandelingen. Vertrouwensbeginsel. In het verleden niet bestrijden van constructie is onvoldoende voor het aannemen van een toezegging van de inspecteur.

Nr. 10/04331 
       Nrs. Gerechtshof: 09/00269 en 09/00270 
       Nrs. Rechtbank: AWB 06/3908 en AWB 06/3906 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       MR. M.E. VAN HILTEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       Derde Kamer A 
       Omzetbelasting 1 januari 2000 - 31 december 2003 
     
     
     Conclusie van 24 november 2011 inzake: 
     
     X1en X2 
     
     tegen 
     
     Staatssecretaris van Financiën 
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 De aanleiding voor deze procedure wordt gevormd door twee naheffingsaanslagen omzetbelasting. Daarvan is er één - over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 maart 2000 - opgelegd aan X2, en één - over het tijdvak 1 april 2000 tot en met 31 december 2003 - aan diens rechtsopvolgster, X1(1)). Het gaat in de procedure evenwel om een en hetzelfde feitencomplex: een zogenoemde btw-vriendelijke structuur. Ik hanteer in deze conclusie dan ook de term 'belanghebbende' voor elk van beide stichtingen. Voor zover de feiten zien op gebeurtenissen voor 1 april 2000 wordt met deze term X2 bedoeld, en voor zover de feiten zien op gebeurtenissen vanaf 1 april 2000 is de term belanghebbende voor X1 gereserveerd. 
     
     1.2 Onderwerp van deze procedure is - ik vermeldde dat al - een zogenoemde btw-vriendelijke structuur. Deze structuur hield kort gezegd in dat belanghebbende, bestuurder van een school voor voortgezet onderwijs, roerende investeringsgoederen voor de school aanschafte, deze in vruchtgebruik gaf aan een stichting, en vervolgens van deze stichting (terug)huurde. Op deze manier bewerkstelligde belanghebbende dat zij de op de aanschaf van de goederen drukkende omzetbelasting in aftrek kon brengen (zij het dat op de aan haar berekende huurtermijnen omzetbelasting drukte). Over het vierde kwartaal van 1999 heeft de Inspecteur(2) de door belanghebbende ter zake van de in vruchtgebruik gegeven goederen in aftrek gebrachte omzetbelasting nageheven. In de bezwaarfase wordt deze naheffingsaanslag evenwel vernietigd met als motivering dat de Inspecteur vooralsnog 'geen middelen heeft om de onderhavige structuur te bestrijden'. Na een boekenonderzoek in 2004 heft de Inspecteur vervolgens de omzetbelasting na die belanghebbende in het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2003 ter zake van in vruchtgebruik gegeven goederen in aftrek had gebracht. Deze naheffingsaanslagen vormen onderwerp van de onderhavige procedure. In geschil is of de vorengeschetste structuur misbruik van recht oplevert en of belanghebbende aan vorenbedoelde uitlating van de Inspecteur dat hij geen middelen had om de structuur te bestrijden, alsmede aan de aanvankelijk over het tijdvak januari 2000 - december 2003 verleende teruggaven, het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat niet zou worden nageheven. 
     
     1.3 Over misbruik van recht heb ik inmiddels het een en ander geschreven. Ik verwijs naar mijn conclusies van 30 juni 2011, nr. 09/03079, Gemeente Middelharnis, LJN BR4476, NTFR 2011/2084 m.nt. Blank en nr. 10/00786, Gemeente Albrandswaard, LJN BR4525, NTFR 2011/1984 m.nt. Thijssen, mijn conclusies van 14 april 2011, nr. 09/03203, LJN BQ4228, NTFR 2011/1444 m.nt. Van der Laan, nr. 09/03207, LJN BQ4321, V-N 2011/34.9.8, nr. 09/03221, LJN BQ4336, V-N 2011/34.9.9, en nr. 09/03222, LJN BQ4342, V-N 34.9.10, en mijn conclusie van 1 oktober 2009, nr. 08/05317, LJN BK1057, V-N 2009/65.19. In de onderhavige conclusie concentreer ik mij op het vertrouwensbeginsel. 
     
     2. De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
     2.1 Belanghebbende is een onderwijsinstelling. Zij is bestuurder van onder meer A te Q, een school voor voortgezet onderwijs. Vaststaat dat belanghebbende de aan het verstrekken van onderwijs toe te rekenen omzetbelasting niet in aftrek kan brengen. 
     
     2.2 B is op 22 juli 1997 opgericht. Zij was in de periode van 22 juli 1997 tot en met 27 september 2002 gevestigd op het adres van C te R. C heeft het management en de administratie van deze stichting verzorgd. 
     
     2.3 In de periode 1 juli 1999 tot en met 1 juni 2002(3) heeft belanghebbende diverse roerende investeringsgoederen (hierna: de goederen) aangeschaft.(4) De daarop drukkende omzetbelasting heeft zij in aftrek gebracht. Om dit recht op aftrek te bewerkstelligen heeft zij met B een aantal samenhangende overeenkomsten gesloten, te weten een vruchtgebruikovereenkomst, een leningovereenkomst en een huurovereenkomst. 
     
     
       2.3.1 Vruchtgebruikovereenkomst 
       Belanghebbende vestigde ten behoeve van B een vijfjarig vruchtgebruik op de goederen. De vergoeding voor de vestiging van het recht van vruchtgebruik werd bepaald door uit te gaan van een afschrijvingstermijn van twintig jaren en een restwaarde van 10%. De vestiging van het recht van vruchtgebruik op roerende zaken vormt een met omzetbelasting belaste prestatie, ter zake waarvan belanghebbende dan ook omzetbelasting aan B in rekening bracht, die zij vervolgens op aangifte heeft voldaan. In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat het vruchtgebruik kon worden verlengd, maar dat dit niet is gebeurd en ook niet werd verwacht.(5) 
     
     
     
       2.3.2 Leningovereenkomst 
       Ten behoeve van de financiering van het recht van vruchtgebruik sloot belanghebbende met B een leningovereenkomst, waarbij zij B de voor de verkrijging van het vruchtgebruik benodigde gelden leende. Deze lening werd deels afgelost met de teruggaaf van voorbelasting (te weten de over de vergoeding voor het verstrekken van het vruchtgebruik berekende omzetbelasting), die B ontving. Het restant van de schuld werd afgelost met de jaarlijkse huursom die B van belanghebbende ontving; 
     
     
     
       2.3.3 Huurovereenkomst 
       B verhuurde de aan haar in vruchtgebruik gegeven goederen voor een periode van vijf jaar aan belanghebbende (terug). B heeft over de huurtermijnen omzetbelasting aan belanghebbende in rekening gebracht. In de huurovereenkomsten is steeds overeengekomen dat: 
       - de huurster (d.w.z. belanghebbende) zelf zorg draagt voor het verkrijgen en behouden van eventueel vereiste vergunningen voor het gebruik van de goederen; 
       - de huurster (d.w.z. belanghebbende) de goederen in goede staat van onderhoud houdt en op haar kosten alle noodzakelijke onderhoud, reparaties en vervanging van onderdelen tijdig door een deskundige doet uitvoeren en dat B ter zake geen enkele verantwoordelijkheid draagt; 
       - de huurster (d.w.z. belanghebbende) de goederen voor haar rekening bij een verzekeringsmaatschappij verzekert tegen alle risico's, dat zij gerechtigd is tot een uitkering van de verzekeringsmaatschappij en dat zij ingeval van een ontoereikende uitkering de meerkosten draagt; 
       - de huurster (d.w.z. belanghebbende) B vrijwaart tegen alle aanspraken van derden op schadevergoeding, die voortvloeien uit of verband houden met (het gebruik van) de goederen; 
       - B niet gehouden is tot vervanging van de goederen, ook niet gedurende de tijd dat door onderhoud of (herstel van) schade geen gebruik van de goederen kan worden gemaakt en dat zij ter zake evenmin aansprakelijk is. 
       Voorts doen B en belanghebbende in de huurovereenkomst afstand van het recht om, uit welken hoofde dan ook, ontbinding van de huurovereenkomst te vorderen. 
     
     
     2.4 B heeft voor haar medewerking aan de transacties een vergoeding van € 17.500 ontvangen. 
     
     2.5 Tot de stukken van het geding behoort een presentatie van belanghebbendes gemachtigde van 3 juli 2001, getiteld 'BTW besparen bij investeringen in roerende zaken'. In deze presentatie wordt betoogd dat door gebruikmaking van een constructie als de onderhavige 70-80% aan omzetbelasting wordt bespaard. De presentatie beschrijft overigens niet de concrete situatie van belanghebbende, maar geeft een algemene uitleg over het gebruik van de vruchtgebruikconstructie bij scholen die roerende zaken aanschaffen. 
     
     
       2.6 De Belastingdienst/T heeft in 1999 een boekenonderzoek ingesteld bij B. Daarbij is de aanvaardbaarheid onderzocht van de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken juli 1997 tot en met november 1998. In het van dit boekenonderzoek opgemaakte rapport is omtrent de bedrijfsactiviteiten van B het volgende vermeld:(6) 
       "De stichting is opgericht om goede doelen te steunen. De middelen hiervoor wil de stichting verkrijgen door verhuur van roerende zaken waarvan zij het vruchtgebruik heeft. De klanten van de stichting schaffen de roerende zaken die zij nodig hebben aan en vervolgens wordt er een vruchtgebruikovereenkomst ten behoeve van de stichting gevestigd. Op dezelfde dag wordt er een verhuurovereenkomst opgesteld waarmee de klant de zaken weer huurt voor een periode van vijf jaar. 
       Het geld dat nodig is om de vestiging van het vruchtgebruik te betalen leent de stichting van de klant. Hiervoor wordt een leningsovereenkomst opgemaakt waarin wordt overeengekomen dat de lening in vijf jaar wordt terugbetaald en dat er jaarlijks achteraf rente betaald dient te worden." 
     
     
     Dit boekenonderzoek heeft geen aanleiding gegeven tot correcties. 
     
     2.7 Over het derde kwartaal van 1999 is, aldus punt 2.8 van de nader te melden uitspraak van Hof Arnhem, op verzoek van belanghebbende een teruggaaf van omzetbelasting verleend, die vervolgens is gecorrigeerd door middel van een naheffingsaanslag opgelegd, waartegen door belanghebbende bezwaar is gemaakt.(7) 
     
     2.8 Belanghebbende heeft over het vierde kwartaal 1999 een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting ingediend. Deze teruggaaf is haar verleend, maar is vervolgens bij naheffingsaanslag van 18 februari 2000 gecorrigeerd. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. 
     
     
       2.9 Op 14 maart 2000 heeft op locatie bij A een bespreking plaatsgevonden tussen de Inspecteur en (de gemachtigde van) belanghebbende. In vervolg op deze bespreking bericht belanghebbendes gemachtigde bij brief van 27 maart 2000 de Inspecteur onder meer: 
       "Voorts maak ik van de gelegenheid gebruik om de dinsdag j.l.(8) gemaakte afspraken hieronder weer te geven: 
       - De toekomstige negatieve aangiften omzetbelasting worden in behandeling genomen en de teruggaven worden uitbetaald, onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek. Belanghebbende is zich bewust van het voorlopige karakter van de teruggaaf en zal geen beroep doen op 'opgewekt vertrouwen'; 
       - U meldt deze casus aan voor het collegiaal overleg cq bij de kennisgroep; (...)" 
     
     
     2.10 Verzoek om teruggaaf derde kwartaal 1999 
     
     2.10.1 Met betrekking tot het in punt 2.7 vermelde verzoek om teruggaaf over het derde kwartaal 1999 heeft de Inspecteur bij beschikking van 2 mei 2000 besloten om aan A(9) een teruggaaf te verlenen van ƒ 7.175 over het derde kwartaal van 1999. In de beschikking wordt opgemerkt: "De teruggaaf wordt verleend onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek." 
     
     
       2.10.2 Bij brief van 4 mei 2000 schrijft belanghebbendes gemachtigde aan de Inspecteur het volgende: 
       "Hierbij bevestigen wij de ontvangst van de beschikking d.d. 2 mei 2000 (...) waarin u onze cliënt, A, (...), een teruggaaf omzetbelasting verleent van ƒ 7.175 met betrekking tot het tijdvak 1 juli 1999 tot en met 30 september 1999. 
     
     
     In deze beschikking stelt de Belastingdienst dat deze teruggaaf wordt verleend onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek. Hierbij willen wij echter de volgende kanttekening plaatsen. 
     
     De Belastingdienst heeft tot teruggaaf van voorgenoemd bedrag besloten na diverse onderlinge correspondentie en gesprekken met cliënt c.q. ondergetekende. Tevens heeft de Belastingdienst op 14 maart 2000 op locatie bij A een onderzoek ter plaatse gehouden, waarbij u de diverse roerende zaken heeft onderzocht, alsmede kopieën van overeenkomsten heeft verkregen en waarbij aan u een uitvoerige toelichting op alle overeenkomsten en facturen is gegeven. Tenslotte hebben wij tijdens deze bespreking een groot aantal vragen van u beantwoord. Daaropvolgend heeft u uitvoerig collegiaal overleg gevoerd en is de casus voorgelegd aan de kennisgroep 'roerende zaak constructies' van het Ministerie van Financiën / Belastingdienst. 
     
     Wij nemen dan ook aan dat voorgenoemd voorbehoud niet geldt ten aanzien van alle punten die tijdens deze gesprekken, het onderzoek ter plaatse en in de correspondentie aan de orde zijn geweest." 
     
     De Inspecteur heeft op deze brief niet gereageerd. 
     
     
       2.11 Teruggaaf en naheffing vierde kwartaal 1999 
       De Inspecteur heeft de in 2.8 vermelde naheffingsaanslag over het vierde kwartaal van 1999 bij uitspraak op bezwaar van 23 juni 2000 verminderd met de nageheven teruggaaf ten aanzien van in vruchtgebruik gegeven goederen. In de - aan de uitspraak voorafgaande - motivering van de uitspraak op bezwaar (brief van 6 juni 2000(10)), zijn onder meer de volgende passages opgenomen: 
       "Samenvatting van het verzoek 
       Uw brief bevat niet de gronden van het verzoek. Maar gelet op de bespreking van 14 maart jl. en uw brief van 27 maart 2000 (...), zijn deze bij mij wel bekend. 
       U bent van mening dat de constructie, inhoudende de vestiging van het recht op vruchtgebruik van roerende zaken en het terughuren daarvan, leidt tot de verschuldigdheid van omzetbelasting, met als gevolg dat er recht op aftrek ontstaat van de voorbelasting welke drukt op de aankoop van de bedoelde roerende zaken. 
       (...) 
       Beoordeling van het verzoek 
       Met betrekking tot de constructie, die ook wel bekend is onder de naam 'B -variant', merk ik op dat ik bij de huidige stand van zaken nog geen middelen heb om deze te bestrijden. Ik sluit niet uit dat dit in de toekomst wel het geval zal zijn." 
     
     
     
       2.12 Teruggaven vanaf 2000 
       De transacties met goederen die vanaf 2000 tussen belanghebbende en B hebben plaatsgevonden, hebben steeds geleid tot teruggaven van omzetbelasting aan belanghebbende. 
     
     
     
       2.13 In januari 2004 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Dit onderzoek heeft zich beperkt tot de beoordeling van de aanvaardbaarheid voor de omzetbelasting van de 'toegepaste vruchtgebruikconstructies met roerende zaken' over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2003. Van de bevindingen van het onderzoek zijn met dagtekening 4 augustus 2005 twee rapporten opgemaakt.(11) Daarin wordt het standpunt ingenomen dat belanghebbende ten onrechte de op de in vruchtgebruik gegeven goederen in aftrek heeft gebracht. In de rapporten is daarover, voor zover van belang, het volgende opgemerkt (blz. 3 (rapport met betrekking tot X2), respectievelijk 4 (rapport met betrekking tot X1)): 
       "Uit de feiten en omstandigheden blijkt dat de wil van partijen er in feite steeds op gericht is geweest dat belastingplichtige de roerende zaken aankoopt en een BTW-voordeel verkrijgt in de vorm van aftrek van voorbelasting die het anders niet zou hebben gehad. (...) Aldus hebben partijen dezelfde rechtstoestand geschapen als het geval zou zijn geweest als de onderhavige opeenvolgende rechtshandelingen [MvH: de vestiging van het vruchtgebruik, gevolgd door verhuur] niet zouden zijn verricht. Ik leid hieruit af dat de wil van partijen er juist niet op gericht is geweest enig gebruiksrecht met betrekking tot de roerende zaken aan een ander toe te delen dan aan belastingplichtige zelf. Daaruit volgt dat de door partijen schriftelijk gesloten overeenkomsten van vruchtgebruik, geldlening en verhuur feitelijk tussen partijen geen enkele reële betekenis hebben. Deze overeenkomsten houden slechts schijnhandelingen in. De door partijen gewenste fiscale gevolgen, namelijk aftrek door belastingplichtige van de voorbelasting op de in vruchtgebruik gegeven roerende zaken, behoren daaraan niet verbonden te worden." 
     
     
     2.14 Conform de in de rapporten getrokken conclusies heeft de Inspecteur bij naheffingsaanslagen van 16 augustus 2005 respectievelijk van 25 augustus 2005(12) de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting ter zake van de in vruchtgebruik gegeven goederen van belanghebbende nageheven. De door belanghebbende op aangifte voldane omzetbelasting ter zake van het verstrekken van het vruchtgebruik heeft de Inspecteur met een beroep op artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) niet op de nageheven belasting in mindering gebracht. 
     
     2.15 Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen gehandhaafd. 
     
     3. Het geding voor de Rechtbank en het Hof 
     
     3.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel, of de door belanghebbende en B gehanteerde 'vruchtgebruikconstructie' misbruik van recht vormt, en zo ja, wat de gevolgen daarvan zijn. 
     
     
       3.2 In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de Rechtbank is opgenomen: 
       "In antwoord op vragen van de rechtbank verklaart de gemachtigde van verweerder: 
       - dat het voorbehoud in de brief van 27 maart 2000 zag op de B -constructie en dat dit ook aan de orde is geweest tijdens de bespreking van 14 maart 2000." 
     
     
     
       3.3 Met betrekking tot het vertrouwensbeginsel heeft de Rechtbank, voor zover relevant, het volgende overwogen: 
       "Eiseres beroept zich primair op opgewekt vertrouwen. Zij wijst er in dat kader op dat de teruggaven steeds zijn verleend terwijl verweerder precies op de hoogte was van de situatie. Eiseres geeft daarbij aan dat de afspraak dat geen beroep zou worden gedaan op opgewekt vertrouwen, welke afspraak is vastgelegd in de brief van 27 maart 2000, is genuanceerd in de brief van 4 mei 2000, omdat verweerder toen precies wist hoe de omstandigheden van dit geval waren en toch teruggaven verleende. 
     
     
     
       Naar het oordeel van de rechtbank faalt dit beroep op het vertrouwensbeginsel. 
       Uit de brief van C van 27 maart 2000 volgt dat verweerder en C tijdens de bespreking op 14 maart 2000 hebben afgesproken dat verweerder de teruggaven zou verlenen, maar dat verweerder daarop in de toekomst terug kon komen en dat C dan geen beroep zou doen op opgewekt vertrouwen. Uit de brief van verweerder van 8 juni 2006(13), waarin de teruggaven voor het derde(14) en vierde kwartaal van 1999 worden verleend, volgt voorts zeer duidelijk dat verweerder zich voor de toekomst het recht voorbehield om de vruchtgebruikconstructie alsnog te bestrijden als daartoe mogelijkheden zouden ontstaan. In het licht van de afspraak tussen partijen en het voorbehoud dat verweerder voor de toekomst heeft gemaakt bij de teruggaven voor 1999, kan in redelijkheid geen gerechtvaardigd vertrouwen zijn ontstaan bij C en/of bij eiseres dat verweerder niet meer zou terugkomen op de teruggaven die in de jaren na 1999 zijn verleend. De brief van C van 4 mei 2000 maakt dit niet anders, reeds omdat verweerder tijdens het maken van de afspraak op 14 maart 2000 en tijdens het maken van het voorbehoud op 8 juni 2000 al wist hoe de constructie in elkaar zat. Het verlenen van de teruggaven over de jaren vanaf 2000 is ook onvoldoende voor een ander oordeel, nu de afspraak tussen partijen juist inhield dat deze teruggaven zouden worden verleend, maar dat hieraan geen vertrouwen kon worden ontleend." 
     
     
     3.4 In haar uitspraken van 23 juli 2009, nr. AWB 06/3908, LJN BJ6867, NTFR 2010/2789 en nr. AWB 06/3906, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt, dat sprake is van misbruik van recht, dat gelet daarop de genoten aftrek van voorbelasting op de investeringsgoederen ongedaan moet worden gemaakt, en dat hierop niet in mindering komt de omzetbelasting op de huursommen. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
     
     3.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof Arnhem (hierna: het Hof). Bij het Hof was in geschil of de onderhavige naheffingsaanslagen terecht en tot een juist bedrag zijn opgelegd. Het geschil spitste zich toe op de vraag of zich in casu een geval van misbruik van recht voordoet, hetgeen aan aftrek van voorbelasting door belanghebbende in de weg zou staan, en of het vertrouwensbeginsel in de weg staat aan naheffing. Ter zitting bij het Hof heeft de Inspecteur verklaard dat indien sprake is van misbruik van recht, de naheffingsaanslagen moeten worden verminderd met de aan belanghebbende ter zake van de huur in rekening gebrachte bedragen. 
     
     
       3.6 Het Hof was van oordeel dat de Inspecteur het vertrouwensbeginsel niet heeft geschonden en heeft daartoe het volgende overwogen: 
       "4.1. Belanghebbende heeft betoogd dat door het uitgebreide overleg tussen haar en de Inspecteur, in samenhang met de verleende teruggaven ten aanzien van de in vruchtgebruik gegeven goederen, de Inspecteur bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat verleende teruggaven vanaf 2000 definitief waren. Dit betoog faalt. Uit de brief van 27 maart 2000 van C (...) blijkt dat tijdens een bespreking van 14 maart 2000 tussen partijen is afgesproken dat de teruggaven worden uitbetaald onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek, dat belanghebbende zich bewust is van het voorlopige karakter van de teruggaven, en dat belanghebbende geen beroep zal doen op opgewekt vertrouwen. Ook in de brief van 2 mei 2000 (...) heeft de Inspecteur opgemerkt dat over het derde kwartaal 1999 teruggaaf wordt verleend onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek. Verder heeft de Inspecteur in de brief van 8(15) juni 2000 (...) opgemerkt dat hij niet uitsluit dat hij in de toekomst wel de middelen heeft om de door belanghebbende opgezette constructie te bestrijden. Met name aan de 14 maart 2000 tussen partijen gemaakte afspraak kan belanghebbende in redelijkheid niet een gerechtvaardigd vertrouwen hebben ontleend dat de Inspecteur niet meer een correctie zou toepassen met betrekking tot de teruggaven die vanaf 2000 zijn verleend. De brief van C van 4 mei 2000 (...), in combinatie met het niet reageren daarop door de Inspecteur en de daadwerkelijk verleende teruggaven, heeft naar het oordeel van het Hof, anders dan belanghebbende betoogt, bij haar onder deze omstandigheden redelijkerwijs niet de indruk kunnen wekken dat de Inspecteur zijn kort tevoren ingenomen (expliciete) standpunt omtrent het voorbehoud van toekomstige correcties, heeft laten varen." 
     
     
     3.7 Het Hof heeft voorts geoordeeld dat sprake is van misbruik van recht. De stelling van belanghebbende dat het belastingvoordeel pas ontstaat als het vruchtgebruik na ommekomst van vijf jaar vervalt, faalt naar 's Hofs oordeel. Tussen partijen is een vruchtgebruik- en huurperiode overeengekomen van vijf jaren, waarbij - aldus het Hof - op voorhand duidelijk was dat de vruchtgebruik- en huurperiode maximaal vijf jaar zou duren. Dit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat het belastingvoordeel reeds vaststond ten tijde van de teruggaaf van voorbelasting. Ook het beroep van belanghebbende dat zij de keuze heeft tussen huren en kopen, kan haar naar het oordeel van het Hof niet baten, nu het uit de onderhavige transacties voortvloeiende voordeel van een geheel andere aard en omvang is dan enkel het financieringsvoordeel dat wordt behaald met de door belanghebbende bedoelde huur van de goederen in plaats van de koop ervan. De vruchtgebruikconstructie zou naar het oordeel van het Hof niet zijn aangegaan als er geen belastingvoordeel te behalen was. Daarbij overweegt het Hof (zie punt 4.4 van de uitspraak) dat de omzetbelastingdruk als gevolg van de toepassing van de vruchtgebruikconstructie met ongeveer 74% is gereduceerd. De door het vruchtgebruik geschapen rechtstoestand nadert naar het oordeel van het Hof zo dicht de rechtstoestand die er was zonder deze constructie, dat het behalen van belastingvoordeel als het wezenlijke, doorslaggevende doel van de vruchtgebruikconstructie moet worden gezien. 
     
     3.8 Het Hof heeft bij zijn in één geschrift vervatte uitspraken van 24 augustus 2010, nrs. 09/00269 en 09/00270, LJN BN7069, NTFR 2010/2451 m.nt. Merkx, de hoger beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Rechtbank vernietigd, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslagen verminderd met de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de verhuur. 
     
     4. Het geding in cassatie 
     
     4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft drie middelen van cassatie voorgesteld. 
     
     4.1.1 In het eerste middel betoogt belanghebbende dat er sprake is van schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van de arresten van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(16) van 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, BNB 2006/170 m.nt. Bijl, en 21 februari 2008, Part Service, C-425/06, BNB 2009/1 m.nt. Swinkels, en de regels met betrekking tot het leerstuk misbruik van recht, aangezien het Hof het leerstuk misbruik van recht van toepassing acht op een commerciële transactie tussen niet-gelieerde partijen, waarin geen, althans geen onmiddellijk, belastingvoordeel wordt behaald dat in strijd is met doel en strekking van de Wet en de (Zesde) Richtlijn(17), en waarbij enig belastingvoordeel niet het wezenlijke doel is van de betreffende transactie. Dit betekent dat niet aan de cumulatieve vereisten voor toepassing van het leerstuk van misbruik van recht wordt voldaan. 's Hofs uitspraak kan mitsdien niet in stand blijven. 
     
     4.1.2 In het tweede middel betoogt belanghebbende dat het recht is geschonden, althans verkeerd is toegepast, doordat het Hof het in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde uitgangspunt dat een belastingplichtige vertrouwen kan ontlenen aan een standpunt van de inspecteur, wanneer dit standpunt is gebaseerd op alle relevante feiten en omstandigheden van het geval, niet toepast. 
     
     4.1.3 In het derde middel voert belanghebbende aan dat sprake is van schending, althans verkeerde toepassing van het recht, doordat het Hof de ex tunc werking van de uitspraak van het HvJ in de Halifax-zaak niet heeft getoetst aan het rechtszekerheidsbeginsel, althans, zo het dat gedaan heeft, daarvoor geen motivering heeft gegeven. Uit het arrest Halifax volgt, aldus belanghebbende, dat het aan de lidstaten is om te bepalen onder welke voorwaarden de btw door de schatkist kan worden nagevorderd, waarbij de grenzen die voorvloeien uit het gemeenschapsrecht moeten worden gerespecteerd. Dit betekent dat het Hof had moeten toetsen aan het beginsel van rechtszekerheid. Met het arrest Halifax werd pas duidelijk dat het beginsel van misbruik van recht toepassing zou kunnen vinden in de omzetbelasting. De introductie van een nieuw rechtsbeginsel door het HvJ zeven jaar na de transactie in geschil is vergelijkbaar met een nieuw gemeenschapsbesluit. Nieuw gemeenschapsrecht heeft - uitzonderingen daargelaten - geen terugwerkende kracht. Er kan niet van belanghebbende worden vereist dat zij haar communautaire rechten en verplichtingen kon kennen. 
     
     4.2 De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de aan haar geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen. 
     
     5. Misbruik van recht en ex tunc werking van jurisprudentie van het HvJ (eerste en derde middel) 
     
     5.1 In deze conclusie zal ik met name het tweede cassatiemiddel nader onderzoeken. Wat betreft het eerste en het derde cassatiemiddel volsta ik met enkele opmerkingen (de punten 5.2 tot en met 5.5) en verwijs ik verder naar mijn beschouwingen over het onderwerp misbruik van recht in mijn conclusies van 30 juni 2011, nr. 09/03079, Gemeente Middelharnis, LJN BR4476, NTFR 2011/2084 m.nt. Blank en nr. 10/00786, Gemeente Albrandswaard, LJN BR4525, NTFR 2011/1984 m.nt. Thijssen, mijn conclusies van 14 april 2011, nr. 09/03203, LJN BQ4228, NTFR 2011/1444 m.nt. Van der Laan, nr. 09/03207, LJN BQ4321, V-N 2011/34.9.8, nr. 09/03221, LJN BQ4336, V-N 2011/34.9.9, en nr. 09/03222, LJN BQ4342, V-N 34.9.10, en mijn conclusie van 1 oktober 2009, nr. 08/05317, LJN BK1057, V-N 2009/65.19. 
     
     5.2 Ik heb in mijn conclusies in de zaken van de gemeente Middelharnis en de gemeente Albrandswaard onder meer betoogd dat de door die gemeenten ingenomen stelling dat Hof 's-Gravenhage (in die procedures) ten onrechte misbruik van recht had aangenomen, omdat de feiten van die zaken zich voordeden voordat het beginsel misbruik van recht in het arrest Halifax wat betreft de omzetbelasting nader gestalte kreeg, geen doel treft, omdat het beginsel misbruik van recht reeds geruime tijd vóór de in die procedures in geding zijnde tijdvakken bestond. Ik wees daarbij op de arresten van het HvJ van 12 mei 1998, Kefalas, C-367/96, NJ 1999/239, van 23 maart 2000, Diamantis, C-373/97, NJ 2000/531 en van 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, BNB 2003/169 m.nt. Weber en de daarin genoemde oudere jurisprudentie van het HvJ. Daarbij komt dat het HvJ zijn 'misbruikarresten' niet in de tijd heeft beperkt, zodat deze ex-tunc werking hebben.(18) Dit betoog geldt ook voor de thans voorliggende zaak en kan als hier ingelast worden beschouwd. Hiermee faalt het derde middel van belanghebbende. 
     
     5.3 Wat betreft het eerste middel heeft, kort gezegd en onder verwijzing naar vorenvermelde conclusies, het volgende te gelden. 
     
     
       5.4 Het HvJ heeft in zijn arrest van 22 december 2010, Weald Leasing Ltd, C-103/09, BNB 2011/203 m.nt. Swinkels, voor recht verklaard: 
       "Wanneer een onderneming ervoor kiest bedrijfsmiddelen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, te leasen in plaats van deze bedrijfsmiddelen rechtstreeks te verwerven, leidt dit niet tot een belastingvoordeel dat wordt toegekend in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995, en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn wordt nagestreefd, op voorwaarde dat de contractvoorwaarden inzake deze leasingtransacties, in het bijzonder die met betrekking tot de vaststelling van de leasevergoeding, overeenstemmen met normale marktvoorwaarden en de betrokkenheid van een derde intermediair bij die transacties niet ertoe leidt dat de toepassing van die bepalingen wordt verhinderd, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan. In dit verband is niet van belang dat deze onderneming in de context van haar normale handelstransacties geen leasingactiviteiten uitoefent." 
     
     
     5.5 Het lijkt me in onderhavig geval duidelijk dat er een belastingvoordeel als bedoeld in het arrest Weald Leasing ontstaat, uiterlijk bij het beëindigen van het vruchtgebruik. Ik wijs er in dit verband op dat het Hof heeft overwogen dat belanghebbende de omzetbelastingdruk ter zake van de aangeschafte roerende zaken met ongeveer 74% heeft gereduceerd (zie punt 4.4 van de uitspraak). Het Hof heeft evenwel niet vastgesteld of deze verminderde belastingdruk is veroorzaakt door een te lage huurprijs en/of een te lage prijs voor de verlening van het vruchtgebruik, of dat de verminderde belastingdruk pas is veroorzaakt door het beëindigen van het vruchtgebruik en de verhuur na vijf jaar. Het Hof heeft dus niet vastgesteld in hoeverre de contractsvoorwaarden van het vestigen van vruchtgebruik tussen belanghebbende en B overeenstemmen met normale marktvoorwaarden. De beoordeling of de contractsvoorwaarden van de verschillende contracten (vruchtgebruik, huur en lening) overeenstemmen met normale marktvoorwaarden, is mijns inziens een kwestie die een onderzoek van feitelijk aard vergt, waarvoor in cassatie geen plaats is. Mij dunkt dat derhalve verwijzing dient te volgen. 
     
     6. Ambtshalve (tussen)opmerking 
     
     6.1 Bij lezing van de stukken valt op dat belanghebbende en de Inspecteur kennelijk de afspraak hebben gemaakt dat de Inspecteur teruggaven omzetbelasting zal verlenen onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek en dat belanghebbende zich - bewust van het voorlopige karakter van de teruggaven - niet op het vertrouwensbeginsel zal beroepen. Ik verwijs naar de brief van belanghebbende van 27 maart 2000, waarvan ik de relevante passage in punt 2.9 heb geciteerd. Ik begrijp dit aldus dat belanghebbende hiermee aangeeft dat zij eventuele correcties op (vanaf 2000)(19) verleende teruggaven niet met een beroep op gewekt vertrouwen zal bestrijden. 
     
     6.2 Naar aanleiding van de over het derde kwartaal van 1999 verleende teruggaaf plaatst belanghebbende bij brief van 4 mei 2000 (aangehaald in punt 2.10.2) een kanttekening bij het 'onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek' verlenen van de teruggaaf. Zij geeft aan ervan uit te gaan dat 'voorgenoemd voorbehoud' niet geldt voor alle punten die op 14 maart 2000 waren besproken en/of waarover is gecorrespondeerd. De vraag is wat de reikwijdte van deze kanttekening is. Uit de context, het verlenen van teruggaaf over het derde kwartaal 1999, en de tekst van de brief - belanghebbende refereert daarin immers aan het voorbehoud bij 'deze teruggaaf' en spreekt over 'teruggaaf van voorgenoemd bedrag' - volgt dat belanghebbende met haar kanttekening bij het 'vorengenoemd voorbehoud' doelt op het voorbehoud dat de Inspecteur heeft gemaakt bij de concrete teruggaaf over het derde kwartaal 1999. Uitgaande van de juistheid van deze gevolgtrekking, heeft belanghebbende mijns inziens groot gelijk. Het kan niet zo zijn dat de Inspecteur een openstaand verzoek om teruggaaf waarover hem alle ins en outs zijn verteld, en dat hij zelf heeft kunnen onderzoeken (uit de brief van 4 mei 2000 leid ik af dat de Inspecteur bij de bespreking op 14 maart 2000 onderliggende overeenkomsten en facturen heeft gezien), kan inwilligen onder het voorbehoud van correctie bij later onderzoek. Hij heeft immers al onderzocht en heeft op basis van de hem verstrekte - en door hem beoordeelde - gegevens besloten teruggaaf te verlenen. Het maken van een voorbehoud bij een dergelijke onderzochte teruggaaf past dan niet meer. 
     
     6.3 Overigens merk ik op dat de Inspecteur ook niet meer is teruggekomen op de over 1999 verleende teruggaven. Ten tijde van het opmaken van het controlerapport van het in 2004 verrichte onderzoek was de naheffingstermijn voor deze teruggaven trouwens ook verstreken. 
     
     6.4 Uitgaande van de in 6.2 gegeven lezing van de brief van 4 mei 2000, wordt met deze brief niet afgedaan aan de brief die belanghebbende op 27 maart 2000 (kennelijk(20)) naar aanleiding van de bespreking op 14 maart 2000 heeft gestuurd en waarin uitdrukkelijk als afspraak is weergegeven dat belanghebbende geen beroep zal doen op het vertrouwensbeginsel met betrekking tot te verlenen teruggaven over 'toekomstige' tijdvakken (hetgeen ik opvat als 'tijdvakken vanaf 1 januari 2000', zie ook punt 6.1 hiervoor). 
     
     6.5 Gezien de vaste jurisprudentie(21) dat aan het enkele verstrekken van teruggaven op zich niet het vertrouwen kan worden ontleend dat niet zal worden nageheven (zie ook onderdeel 7.3 hierna), lijkt het mij dat de in de in de brief van 27 maart 2000 weergegeven afspraak méér zit dan die enkele teruggaven. Anders gezegd: vaste jurisprudentie noopte de Inspecteur niet tot het maken van het voorbehoud van later onderzoek (ook zonder dat voorbehoud kunnen verleende teruggaven - waarnaar geen onderzoek heeft plaatsgevonden - worden nageheven) en noodzaakte belanghebbende niet om af te zien van een beroep op het vertrouwensbeginsel (voor een beroep op het vertrouwensbeginsel is meer nodig dan de enkele teruggaaf). Het lijkt er dus op dat de Inspecteur en belanghebbende, met inaanmerkingneming van de toegepaste structuur hebben afgesproken dat de Inspecteur zou mogen naheffen (over 'toekomstige' tijdvakken), en dat belanghebbende dan geen beroep zou doen op het vertrouwensbeginsel. Wat er zij van de inhoud c.q. geldigheid van deze afspraak (mag een inspecteur überhaupt, op de hoogte zijnde van alle omstandigheden van het geval, voor de toekomst afspreken dat hij voorwaardelijk teruggaaf verleent en daarmee de belastingplichtige als het ware laten 'bungelen'), belanghebbende lijkt deze afspraak niet gestand te doen door zich toch op het vertrouwensbeginsel te beroepen. 
     
     6.6 De vraag is of dat zo(maar) kan, en of zulks tot gevolg zou moeten hebben dat aan toetsing van het vertrouwensbeginsel niet wordt toegekomen omdat de gemaakte afspraak dat belet. In de procedure voor het Hof betoogt de Inspecteur uitdrukkelijk dat gemaakte afspraken niet eenzijdig kunnen worden opgezegd.(22) Belanghebbende weerspreekt overigens - zij het in een eerdere fase van de procedure(23) - dat hiervan sprake is en voert daartoe aan dat met de brief van 6 juni 2000 (zie punt 2.11) gemaakte afspraken zijn beëindigd. Het Hof gaat in zijn uitspraak hier niet op in en toetst dus blijkbaar niet of een tussen de Inspecteur en belanghebbende gemaakte afspraak (dat onder voorbehoud wordt teruggegeven en geen beroep op het vertrouwensbeginsel wordt gedaan) eraan in de weg staat dat aan een inhoudelijke beoordeling van het vertrouwensbeginsel wordt toegekomen. Dat zou kunnen betekenen dat het Hof van oordeel is dat de afspraken tussen belanghebbende en de Inspecteur omtrent het inroepen van het vertrouwensbeginsel zijn vervallen, maar ook dat het Hof meent dat een afspraak als hier bedoeld niet geldig kan zijn, of dat het Hof deze voorvraag in het geheel niet heeft gezien. Hoe dit ook zij, de uitspraak van het Hof is op dit punt niet voldoende gemotiveerd. 
     
     6.7 Of dit gevolgen heeft voor de beantwoording van de vraag of 's Hofs uitspraak gecasseerd moet worden, hangt af van het antwoord op de vraag of - los van eventuele afspraken - het vertrouwensbeginsel in de weg staat aan naheffing. Indien wordt geconcludeerd dat niet met succes een beroep kan worden gedaan op het vertrouwensbeginsel, komt aan het hier geconstateerde motiveringsgebrek geen betekenis toe. Indien echter tot de slotsom zou worden gekomen dat belanghebbende zich terecht beroept op het vertrouwensbeginsel, dan dient - na verwijzing - te worden bezien of er tussen de Inspecteur en belanghebbende een afspraak (be)staat. 
     
     6.8 Bij de hierna volgende bespreking van het vertrouwensbeginsel ga ik uit van de veronderstelling dat er geen geldende afspraken tussen de Inspecteur en belanghebbende bestaan die een succesvol beroep op het vertrouwensbeginsel belemmeren. 
     
     7. Vertrouwensbeginsel (tweede middel) 
     
     7.1 Uitgangspunt 
     
     7.1.1 Bij de hierna volgende bespreking van het vertrouwensbeginsel neem ik als uitgangspunt dat de Inspecteur uiterlijk vanaf 14 maart 2000 - de dag waarop belanghebbende en de Inspecteur hebben gesproken over wat ik maar kortweg zal omschrijven als de 'B -variant' - op de hoogte was van de structuur en de concrete toepassing daarvan door belanghebbende. Partijen lijken hier overigens ook vanuit te gaan.(24) 
     
     7.1.2 Het boekenonderzoek in 2004 heeft, daarvan uitgaande, de Inspecteur niets nieuws kunnen leren over de gehanteerde structuur. Ik ga ervan uit dat de Inspecteur het boekenonderzoek misschien nog nodig had om de juiste bedragen vast te stellen, maar dat hij ook zonder boekenonderzoek wist of had kunnen weten dat de vanaf 2000 verleende teruggaven grotendeels hun oorzaak vonden in de 'B -variant'. Zowel bij het maken van de afspraken als ten tijde van het verlenen van de thans in geschil zijnde teruggaven wist de Inspecteur derhalve van de hoed en de rand met betrekking tot de gehanteerde structuur (of had hij van de hoed en de rand moeten weten). 
     
     7.2 Europees en nationaal vertrouwen 
     
     
       7.2.1 Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat het vertrouwensbeginsel deel uitmaakt van de communautaire rechtsorde en door de lidstaten in de uitoefening van de hun door Europese richtlijnen verleende bevoegdheden moeten worden nageleefd. Ik verwijs in dit verband bijvoorbeeld naar de arresten van het HvJ van 26 april 1988, Krücken, 316/86, punt 22, van 1 april 1993, SpA Alois Lageder, gevoegde zaken C-31/91 tot en met C-44/91, punt 33, van 3 december 1998, Belgocodex, C-381/97, BNB 1999/29 m.nt. Van Hilten, punt 26 en van 8 juni 2000, Schloßstraße, C-396/98, V-N 2000/44.21, punt 44). Maar ook valt te verwijzen naar het arrest van 14 september 2006, Elmeka, gevoegde zaken C-181/04 tot en met C-183/04, V-N 2006/49.19. Daarin overwoog het HvJ (met mijn cursivering): 
       "31 Volgens vaste rechtspraak van het Hof maken het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel deel uit van de communautaire rechtsorde. Uit dien hoofde moeten zij in acht worden genomen (...) door de lidstaten bij de uitoefening van de hun door de gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden (...). Hieruit volgt dat de nationale instanties het vertrouwensbeginsel jegens de marktdeelnemers in acht moeten nemen. 
       32 Met betrekking tot het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen (...), moet in de eerste plaats worden uitgemaakt of de handelingen van de administratieve instanties bij de voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer een redelijk vertrouwen hebben gewekt (zie in deze zin arresten van 10 december 1975, Union nationale des coopératives agricoles de céréales e.a./Commissie en Raad, 95/74-98/74, 15/75 en 100/75, Jurispr. blz. 1615, punten 43-45, en 1 februari 1978, Lührs, 78/77, Jurispr. blz. 169, punt 6). Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, moet in de tweede plaats worden nagegaan of dit vertrouwen gewettigd is. 
       33 Zoals in de verwijzingsbeslissingen is uiteengezet, heeft Elmeka in casu aan de belastingdienst van Piraeus gevraagd of zij in het kader van de bevoorrading van schepen, op grond van artikel 22 van wet nr. 1642/1986 vrijgesteld was van btw, en zo ja, volgens welke procedure. Deze dienst heeft haar geantwoord dat overeenkomstig het genoemde artikel 22, sub c en d, de cognossementen van btw waren vrijgesteld. 
       34 (...) 
       35 In dit verband staat het aan de nationale rechter om te onderzoeken of Elmeka, (...), redelijkerwijze kon aannemen dat de belastingdienst van Piraeus bevoegd was om zich uit te spreken over de toepassing van de vrijstelling van haar activiteiten. 
       36 Gelet op het voorgaande moet op de derde vraag worden geantwoord dat in het kader van het gemeenschappelijke stelsel van btw de nationale belastingdiensten het vertrouwensbeginsel in acht moeten nemen. Het staat aan de verwijzende rechter om te beoordelen of in de omstandigheden van de hoofdgedingen de belastingplichtige redelijkerwijze kon aannemen dat de betrokken beschikking door een bevoegde instantie was gegeven." 
     
     
     7.2.2 Uit het arrest Elmeka valt af te leiden dat de nationale instanties, mits bevoegd tot het nemen van beslissingen op het 'vertrouwen-wekkende' terrein, met hun uitlatingen bij 'voorzichtige en bezonnen' belastingplichtigen vertrouwen kunnen wekken dat op grond van het Europese recht beschermd moet worden. 
     
     7.2.3 Zoals ik reeds betoogde in mijn oratie van 20 februari 1998(25) meen ik dat met betrekking tot de - op Europese richtlijnen gebaseerde - omzetbelasting de in het nationale recht ontwikkelde criteria waaronder vertrouwen van een belastingplichtige gehonoreerd moet worden, van toepassing moet worden geacht. Door de verplichte omzetting van richtlijnen in nationaal recht bereikt het Europese recht de belastingplichtige via de 'buffer' van de nationale wet en het nationale recht. Dit brengt naar mijn mening met zich dat de nationale belastingdienst in deze gevallen gebonden is aan het vertrouwensbeginsel zoals zich dat in het nationale belastingrecht heeft ontwikkeld, bijvoorbeeld ten aanzien van toezeggingen. Het karakter van richtlijnen brengt dat mijns inziens met zich mee. Het arrest Elmeka wijst niet in een andere richting, hooguit kan gezegd worden dat het HvJ in dit arrest enige randvoorwaarden formuleert - het moet gaan om een bezonnen marktdeelnemer en een bevoegde autoriteit die de uitlatingen doet. Deze randvoorwaarden vinden wij ook terug in de Nederlandse rechtspraak op het gebied van het vertrouwensbeginsel.(26) Uitgangspunt in het navolgende is dan ook het vertrouwensbeginsel, zoals dat in Nederland in de jurisprudentie is ontwikkeld. 
     
     7.3 Teruggaven zonder onderzoek 
     
     7.3.1 Al eerder (zie punt 6.5) gaf ik aan dat het enkele honoreren van verzoeken om teruggaaf volgens vaste jurisprudentie geen in rechte te beschermen vertrouwen wekt. Zo overwoog de Tariefcommissie in haar uitspraak van 10 maart 1959, nr. 8520 O, BNB 1959/251 m.nt. Tuk al dat 'van algemene bekendheid is, dat de verzoeken om teruggaaf ter inspectie in het belang van het bedrijfsleven zo snel mogelijk worden afgedaan zonder diepgaand onderzoek naar de juistheid van de gevraagde bedragen en dat de controlerende ambtenaren bij de periodieke controle deze verzoeken alsnog in de controle betrekken, hetgeen kan leiden tot navordering' en dat bij de betrokkene 'dus redelijkerwijs niet het vertrouwen kan hebben bestaan dat de door haar gevraagde maximale teruggaven na de aanvankelijke toekenning onherroepelijk zouden vaststaan'. 
     
     
       7.3.2 Uit (latere) jurisprudentie van de Hoge Raad volgt ook dat het enkele feit dat een gevraagde teruggaaf wordt verleend, niet voldoende is voor het vertrouwen dat op deze teruggaaf niet zal worden teruggekomen.(27) Daarvoor is meer nodig. Bijvoorbeeld de omstandigheid dat de belastingplichtige ervan uit mocht gaan dat de teruggave niet zonder onderzoek was verleend. Ik citeer in dit verband uit het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 1989, nr. 25190, BNB 1989/271 m.nt. Scheltens:(28) 
       "4.4. Het staat de inspecteur evenwel niet vrij een naheffingsaanslag op te leggen, indien hij daardoor zou handelen in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur; zulks is onder meer het geval wanneer de inspecteur het in rechte te eerbiedigen vertrouwen heeft gewekt dat de belastingplichtige met de betaling van het door hem aangegeven bedrag - indien een vermindering is verleend, met inachtneming van die vermindering - aan zijn verplichtingen heeft voldaan. 
       4.5. De Inspecteur heeft voor het Hof aangevoerd dat, naar van algemene bekendheid is, verzoeken om teruggaaf in het belang van de ondernemers zo snel mogelijk en zonder diepgaand onderzoek worden afgedaan, en dat een teruggaaf gedaan onder het uitdrukkelijke voorbehoud van correctie bij later onderzoek, niet is aan te merken als het duidelijk kenbaar maken van een standpunt, waaraan de belastingplichtige het vertrouwen mag ontlenen dat de heffing onherroepelijk is. Deze stellingen worden in het middel opnieuw naar voren gebracht. 
       Belanghebbende heeft voor het Hof die stellingen bestreden, daarbij aanvoerende dat in het onderhavige geval de teruggaaf niet zonder onderzoek als hiervoor bedoeld was verleend. Het Hof heeft zich over een en ander niet uitgelaten. 
       4.6. Indien vorenbedoelde stellingen van de Inspecteur juist worden bevonden, en belanghebbende hetgeen hij had aangevoerd niet aannemelijk maakt, kan niet worden gezegd dat laatstgenoemde aan de verleende teruggaaf het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de Inspecteur te dier zake definitief zijn standpunt had bepaald en dat mitsdien naheffing van het teruggegeven bedrag in geen geval zou plaatsvinden." 
     
     
     7.3.3 In casu zullen de teruggaven over de tijdvakken van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2003 naar ik aanneem zijn verleend zonder dat naar die verzoeken om teruggaaf door de Inspecteur onderzoek is gedaan. In zoverre kan belanghebbende aan de teruggaven op zich niet het vertrouwen ontlenen dat de Inspecteur niet op de teruggaven zou terugkomen. 
     
     7.3.4 De teruggaven staan evenwel niet op zichzelf. De Inspecteur heeft ze immers verleend in de wetenschap dat aan de gevraagde teruggaven de door hem (naar ik aanneem) verfoeide 'B -variant' ten grondslag lag. 
     
     7.4 Teruggaven à contrecoeur 
     
     7.4.1 Uit de motivering van de vermindering van de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag over het vierde kwartaal 1999 - de meergenoemde brief van 6 juni 2000 - kan worden afgeleid dat de Inspecteur de (nageheven) teruggaaf van omzetbelasting ter zake van in dat tijdvak aan B in vruchtgebruik gegeven - en teruggehuurde - goederen niet van harte verleende: uit de in punt 2.11 aangehaalde beoordeling van het (teruggaaf)verzoek moet worden afgeleid dat de Inspecteur belanghebbendes verzoek alleen inwilligde - dat wil zeggen, de naheffingsaanslag verminderde - omdat hij meende (nog) geen argumenten te hebben om de 'Dalimat-variant' te bestrijden. Daarin kan mijns inziens niets anders worden gelezen dan dat de Inspecteur de 'B -variant' bestrijdenswaardig vond, maar daartoe geen mogelijkheden zag.(29) 
     
     7.4.2 Uit de verzuchting van de Inspecteur dat hij (nog) geen bestrijdingsmiddelen had om de constructie tegen te gaan (hierna ook: de verzuchting) valt overigens wel het een en ander af te leiden. Zo vindt de Inspecteur kennelijk dat de gesloten overeenkomsten reële overeenkomsten zijn, en dat daadwerkelijk goederen in vruchtgebruik zijn gegeven en teruggehuurd. Met andere woorden: van schijnhandelingen is volgens de Inspecteur dus kennelijk geen sprake. Immers, zou dat anders zijn, dan had hij - ook in, c.q. over 1999 - wel degelijk 'middelen' gehad om de constructie te bestrijden. 
     
     7.4.3 Voorts valt uit bedoelde verzuchting af te leiden dat de Inspecteur - hoewel de verzuchting gedaan is in de context van de (teruggedraaide) naheffingsaanslag over het vierde kwartaal 1999 - kennelijk niet alleen zag op de in het vierde kwartaal van 1999 in vruchtgebruik gegeven goederen waarvoor aftrek van voorbelasting was geclaimd. De Inspecteur spreekt zich immers in zijn algemeen uit over de 'B -variant' die hij (helaas) niet weet te bestrijden. Door die bewoordingen en in aanmerking nemende dat hij wist, of althans moest weten, dat belanghebbende toen hij de brief van 6 juni 2000 opmaakte nog steeds goederen in vruchtgebruik gaf en terughuurde, wekt hij in ieder geval de indruk dat zijn verzuchting niet alleen op het vierde kwartaal 1999 zag. 
     
     7.4.4 Dat roept de vraag op of in de verzuchting een toezegging van de Inspecteur kan worden gelezen. 
     
     7.5 Teruggave en toezegging 
     
     
       7.5.1 Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad moet worden afgeleid dat bij de vraag of de inspecteur een toezegging heeft gedaan, beslissend is of de inspecteur uitlatingen heeft gedaan die de belastingplichtige redelijkerwijs als toezegging heeft mogen opvatten. Ik citeer in dit verband uit het arrest van 27 juni 1984, nr. 22555, BNB 1984/240 m.nt. Den Boer, over de vraag of een aanslagregelend ambtenaar tijdens een onderhoud met de betrokken belastingplichtige had toegezegd dat rente uit beleggingsbewijzen naar een tarief van 20% zouden worden belast (de cursivering is van mijn hand):(30) 
       "4.2. Aan 's Hofs oordeel dat de aanslagregelende ambtenaar met evenvermelde - veronderstelde - verklaring tegenover belanghebbende niet een toezegging heeft gedaan maar hem over de fiscale behandeling van de beleggingsbewijzen heeft ingelicht, ligt klaarblijkelijk de opvatting ten grondslag dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat die ambtenaar een toezegging beoogde. 
       Aldus heeft het Hof echter blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, omdat te dezen beslissend is of sprake is geweest van een door belanghebbende redelijkerwijs als een toezegging op te vatten uitlating. (...)." 
     
     
     7.5.2 Mijns inziens kan in de verzuchting van de Inspecteur in redelijkheid niet de toezegging worden afgelezen dat de Inspecteur voor de toekomst de bestrijding van de 'B -variant' uitsluit. Uit de verzuchting kan niet worden afgeleid dat de Inspecteur nimmer zal naheffen of dat hij nimmer de B -variant zal bestrijden; in wezen zegt de Inspecteur niet meer dan dat hij de gevraagde teruggave over het vierde kwartaal van 1999 verleent omdat hij nu (i.e. juni 2000) geen manier ziet om de constructie te bestrijden c.q. de teruggaaf 'tegen te houden', maar dat hij niet uitsluit dat dat in de toekomst wel het geval zal zijn. Deze laatste toevoeging kan op twee manieren worden opgevat: i) in de toekomst komen er misschien argumenten om ook over het in de brief van 6 juni 2000 aan de orde zijnde tijdvak (het vierde kwartaal van 1999) na te heffen, of ii) er is met betrekking tot het onderhavige tijdvak geen mogelijkheid om na te heffen, maar dat is wellicht voor in de toekomst aan de orde zijnde tijdvakken, in ieder geval zijnde tijdvakken na het vierde kwartaal van 1999, anders. 
     
     7.5.3 Het lijkt mij dat uit de verzuchting wel mag worden afgeleid dat de Inspecteur zich voor het vierde kwartaal van 1999 neerlegt bij honorering van belanghebbendes teruggaafverzoek c.q. de vernietiging van de naheffingsaanslag over dat tijdvak, maar niet dat de Inspecteur over latere tijdvakken niet zal naheffen, ook al kent hij de constructie. Als opgemerkt in punt 6.3 is ook niet (weer) nageheven over het vierde kwartaal van 1999. 
     
     7.5.4 Concluderend meen ik dan ook dat de verzuchting van de Inspecteur dat hij geen middelen heeft om de B -variant te bestrijden door belanghebbende in redelijkheid niet kon worden opgevat als een toezegging van de Inspecteur dat hij ook over tijdvakken na het vierde kwartaal van 1999 de B -variant niet zou bestrijden. 
     
     7.6 Teruggaven en stilzitten 
     
     7.6.1 Ondertussen heeft de Inspecteur over de tijdvakken na het vierde kwartaal 1999 'geruisloos' telkens teruggaaf aan belanghebbende verleend, totdat - naar aanleiding van het boekenonderzoek in 2004 - naheffingsaanslagen volgden. In zoverre heeft de Inspecteur derhalve stilgezeten. Dat geldt overigens ook voor zijn niet-reageren op de brief van belanghebbendes gemachtigde van 4 mei 2000 (inzake de teruggaaf over het derde kwartaal 1999, zie punt 2.10.2). 
     
     7.6.2 De enkele omstandigheid dat tijd is verstreken alvorens de Inspecteur tot bestrijding van de constructie overging, levert echter - net als de enkele omstandigheid dat de Inspecteur niet heeft gereageerd op de brief van 4 mei 2000 - op zich geen situatie op die de conclusie rechtvaardigt dat de Inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur handelde.(31) 
     
     7.6.3 Ik wijs in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1993, nr. 28965, BNB 1993/115 m.nt. Zwemmer. Het ging daar om de vraag of de inspecteur, die ten tijde van de voldoening op aangifte van overdrachtsbelasting op de hoogte was (c.q. kon zijn) van het feit dat de aan deze voldoening ten grondslag liggende waarde lager was dan die waarop de onroerende zaak was getaxeerd, mocht wachten tot het eind van de naheffingstermijn alvorens het zijns inziens te weinig voldane na te heffen. In casu handelde de inspecteur daarmee naar het oordeel van het Hof 's-Hertogenbosch in strijd met het vertrouwensbeginsel, een oordeel waarin de Hoge Raad dit Hof volgde. Aan dit oordeel van het Hof lag echter méér ten grondslag dan het enkele afwachten van de Inspecteur: het ging om het complex van 'feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang beschouwd en gezien tegen de achtergrond van de gebruikelijke gang van zaken bij de heffing van overdrachtsbelasting'. 
     
     
       7.6.4 Zwemmer annoteert onder dit arrest: 
       "2. De vraag of het achterwege blijven van een reactie op een standpuntbepaling vertrouwen op kan wekken dat het standpunt wordt gedeeld, zou ik in het algemeen ontkennend willen beantwoorden. Daarmee is de werking van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur echter niet uitgeput. Ook als het uitblijven van een reactie geen vertrouwen opwekt, kan het mijns inziens in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn als de inspectie zonder gegronde reden tot het einde van de termijn met het opleggen van een aanslag wacht. In het onderhavige geval lijkt mij duidelijk dat de inspecteur het recht tot het opleggen van een naheffingsaanslag op een tijdstip dat bijna zes jaar na ontvangst van de aangifte lag, ruimschoots had verwerkt. Van een inspecteur die in het bezit is van alle voor zijn standpuntbepaling relevante gegevens mag verwacht worden dat hij niet meer dan een jaar nodig heeft om een naheffingsaanslag op te leggen. Niet valt in te zien dat hij daarvoor meer tijd heeft dan voor het doen van uitspraak op bezwaarschrift waarvoor hij immers ingevolge het nieuwe art. 25, eerste lid, AWR, eveneens niet meer dan een jaar heeft. Heeft hij meer tijd nodig, dan dient hij dat op straffe van rechtsverwerking te berichten. Voor de bevoegdheid tot navorderen ligt het vorenstaande niet anders. Een inspecteur die een nieuw feit heeft dat navordering rechtvaardigt, kan niet straffeloos zonder enige mededeling jaren met het opleggen van een navorderingsaanslag wachten tot het einde van de navorderingstermijn in zicht komt. Dat spreekt nog sterker nu de navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van het voorwerp van de belasting tot twaalf jaar is uitgebreid. Die bepaling geeft de inspecteur niet het recht om ruim elf jaar niets met een nieuw feit te doen." 
     
     
     7.7 Vertrouwen en/door het complex van feiten en omstandigheden 
     
     7.7.1 Bezien we het voorgaande, dan kan worden geconstateerd dat de Inspecteur in de onderhavige zaak verschillende dingen (niet) gedaan heeft die elk op zichzelf bezien bij belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen hebben kunnen wekken dat de Inspecteur niet tot naheffing zou overgaan ter zake van de B -variant: de enkele teruggaven wekken een zodanig vertrouwen niet, het enkele stilzitten van de Inspecteur tot het rapport van de in 2004 ingestelde controle niet, en het niet reageren op de brief van 4 mei 2000 van belanghebbende niet. Ook de verzuchting van de Inspecteur ter gelegenheid van de vermindering van de naheffingsaanslag over het vierde kwartaal van 1999 dat hij (nog) geen middelen had om de constructie te bestrijden wekt dat vertrouwen niet, te minder nu de Inspecteur de verzuchting heeft doen volgen door de 'waarschuwing' dat er in de toekomst mogelijk wel middelen zijn om de constructie te bestrijden. 
     
     7.7.2 De vraag is nu nog of het geheel van deze handelingen en non-handelingen van de Inspecteur bij belanghebbende in redelijkheid de indruk - en daarmee het vertrouwen - heeft kunnen wekken dat de Inspecteur gedurende het tijdvak van de naheffingen (2000-2003) bewust het standpunt innam dat de constructie niet bestreden kon en zou worden. 
     
     
       7.7.3 Ik verwijs in dit verband wederom naar de jurisprudentie van de Hoge Raad. Zo overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119 m.nt. Scheltens (met cursivering van mijn hand):(32) 
       "4.5. (...) Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid." 
     
     
     
       7.7.4 Uit het arrest van de Hoge Raad van 10 november 1993, nr. 29167, BNB 1994/35 valt in dit verband te citeren: 
       "3.3. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende aan de brief van 27 oktober 1989 van de inspecteur, aan zijn antwoord op die brief en aan de omstandigheid dat de Inspecteur sindsdien circa anderhalf jaar lang, tot zijn brief van 25 april 1991, niets van zich heeft laten horen, het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat naheffing achterwege zou blijven. 
       Dit oordeel moet aldus worden verstaan dat de Inspecteur tegenover belanghebbende het standpunt heeft ingenomen dat hem geen naheffingsaanslag bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's zou worden opgelegd, onder de voorwaarde dat hij zou hebben aangetoond dat de auto niet door hem was omgebouwd, en dat belanghebbende aan die voorwaarde heeft voldaan. Aldus verstaan kan dit oordeel dat als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst, niet als onbegrijpelijk worden aangemerkt. Daaraan doet niet af dat de Inspecteur na 27 oktober 1989 geen uitlatingen heeft gedaan waaruit belanghebbende eveneens zou hebben kunnen afleiden dat van hem niet zou worden nageheven." 
     
     
     7.8 Slotsom ten aanzien van de uitlatingen en het stilzitten van de Inspecteur 
     
     7.8.1 Het geheel van de in onderdeel 2 van deze conclusie opgenomen feiten en omstandigheden overziende, meen ik dat belanghebbende uit het gedrag en de uitlatingen van de Inspecteur, ook tezamen bezien, in redelijkheid niet het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat ter zake van de B -variant niet zou worden nageheven over de onderhavige tijdvakken. De B -variant is in de gesprekken tot en met 14 maart 2000 uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde geweest. Het lijdt mijns inziens geen twijfel dat belanghebbende bij het maken van de afspraken wist, of althans behoorde te weten, dat de Inspecteur zich niet in de B -variant kon vinden. Deze wetenschap dient in de beoordeling te worden betrokken. De Inspecteur heeft er ook geen onduidelijkheid over laten bestaan dat hij de B -variant wilde bestrijden. In de (onderhavige) situatie, waarin belanghebbende wist of ten minste behoorde te weten dat de Inspecteur de teruggaven die hij verleende, wilde bestrijden, is ook geen omstandigheid te onderkennen waaronder het niet reageren op de brief van 4 mei 2000 door de Inspecteur of het niet binnen een bepaalde termijn bestrijden van de constructie door middel van naheffing, tot in redelijkheid te respecteren vertrouwen kunnen leiden. 
     
     7.8.2 Dit betekent dat het tweede middel faalt. 
     
     7.9 Vertrouwen en misbruik van recht 
     
     7.9.1 In het voorgaande heb ik aangegeven waarom belanghebbende mijns inziens niet met succes een beroep kan doen op bij haar in rechte te beschermen vertrouwen. Zou de Hoge Raad mij hierin niet volgen, dan is denkbaar dat zich de situatie voordoet dat belanghebbende zich - op basis van de daarvoor ontwikkelde criteria terecht - beroept op het vertrouwensbeginsel in een geval waarin sprake is van misbruik van recht.(33) Dit gegeven noopt mij tot het maken van enige opmerkingen. De vraag is namelijk of een belastingplichtige op honorering van gewekt vertrouwen mag rekenen in de situatie dat er sprake is van misbruik van recht. In het vervolg van dit onderdeel neem ik als veronderstelling aan dat er sprake is van misbruik van recht én neem ik veronderstellenderwijs als uitgangspunt dat sprake is van (een complex van) uitlatingen van de Inspecteur die bij belanghebbende an sich - afgezien van het veronderstelde misbruik van recht - te beschermen vertrouwen hebben gewekt. 
     
     7.9.2 Bij de beantwoording van de vraag of vertrouwen moet worden gehonoreerd, is meestal een botsing aan de orde tussen het legaliteitsbeginsel (vertrouwen op de wet) en het vertrouwensbeginsel (waarbij het veelal zal gaan om handelen dat in strijd is met de wet).(34) 
     
     7.9.3 Misbruik van recht houdt in dat men juist geen geslaagd beroep kan doen op letterlijke toepassing van wet. Er is dan dus sprake van een andersoortige botsing: die tussen (door de Inspecteur gewekte) vertrouwen dat de wet(tekst) wordt gevolgd, en de (anti-) misbruikleer die juist eist dat de wettekst niet wordt gevolgd. Belanghebbende beoogt met haar beroep op het vertrouwensbeginsel een handelen overeenkomstig de tekst van de regelgeving af te dwingen, terwijl de Inspecteur een handelen overeenkomstig de tekst van de regelgeving beoogt te voorkomen omdat er misbruik van recht wordt gemaakt. 
     
     7.9.4 Het is al geruime tijd vaste jurisprudentie van het HvJ dat justitiabelen in geval van misbruik van recht of bedrog geen beroep kunnen doen op het gemeenschapsrecht.(35) 
     
     
       7.9.5 Het HvJ overwoog in zijn arrest van 8 juni 2000, Schloßstraße, C-396/98, V-N 2000/44.21 (met mijn cursivering): 
       "40. (...) In geval van fraude of misbruik, bijvoorbeeld wanneer de betrokkene heeft voorgewend een bepaalde economische activiteit te willen verrichten, doch in werkelijkheid goederen ten aanzien waarvan aftrek mogelijk is, in zijn privé-vermogen heeft pogen op te nemen, kan de belastingdienst met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken bedragen vorderen, omdat deze aftrek op basis van valse verklaringen is verleend (reeds aangehaalde arresten Rompelman, punt 24; INZO, punten 23 en 24, en Gabalfrisa e.a., punt 46). 
       41. Bijgevolg moet de nationale rechter nagaan, of de wilsverklaring om met economische activiteiten aan te vangen die zullen leiden tot belaste handelingen, (...), te goeder trouw is afgelegd en wordt ondersteund door objectieve gegevens. 
       (...) 
       48. Anders dan de Duitse regering stelt, doet aan deze conclusie niet af, dat de belastingadministratie in de zaak in het hoofdgeding op grond van het gemaakte voorbehoud van controle achteraf de BTW-vaststelling in ieder opzicht, zowel rechtens als feitelijk, kon corrigeren. 
       49. Zoals de advocaat-generaal in de punten 46 tot en met 50 van zijn conclusie heeft opgemerkt, is de mogelijkheid voor de belastingadministratie om controles te verrichten en de door haar aan de belastingplichtigen toegezonden voorlopige aanslagen te wijzigen bij het beheer van de belastingen in het algemeen en van de BTW in het bijzonder onbetwist van nut. 
       50. Dit biedt de belastingadministratie namelijk de mogelijkheid met terugwerkende kracht de terugbetaling van de afgetrokken bedragen te vorderen, wanneer in geval van fraude of misbruik de betrokkene heeft voorgewend een economische activiteit te willen verrichten, doch in werkelijkheid goederen ten aanzien waarvan aftrek mogelijk is, in zijn privévermogen heeft pogen op te nemen.(36)" 
     
     
     7.9.6 Zoals ik heb aangegeven in mijn conclusie van 30 juni 2011, gemeente Albrandswaard, nr. 10/00786, NTFR 2011/1984 m.nt. Thijssen, punt 8.7, moet er mijns inziens voorzichtig worden omgegaan met toepassing van beginselen die ten nadele van belastingplichtigen een uitzondering op de rechtszekerheid maken. 
     
     7.9.7 Enerzijds lijkt een belastingplichtige die het recht misbruikt weinig bescherming van het vertrouwensbeginsel te verdienen. Aan de andere kant leid ik uit het arrest Schloßstraße af dat de mindere mate van bescherming die het HvJ geboden acht bij wat het aanduidt als 'misbruik van recht' met name ook wordt ingegeven door het op basis van valse verklaringen bewerkstelligen van - bijvoorbeeld - recht op aftrek. De nadruk op de valse verklaringen wijst eerder op fraude(37) dan op wat wij - sinds het arrest Halifax - als misbruik van recht benoemen. Bij misbruik van recht is sprake van 'open, bloot en correct' naar de letter van wet handelen, waarmee de strekking van de wet geweld wordt aangedaan. Dat is iets (heel) anders dan het afgeven van valse verklaringen en dergelijke, waarmee de feiten geweld wordt aangedaan (althans anders worden voorgespiegeld). 
     
     
       7.9.8 Eenzelfde gedachtegang tref ik bij H.W.M. van Kesteren, Het misbruikbeginsel versus het vertrouwensbeginsel, NTFR 2009/2256, waar hij schrijft: 
       "(...) Blijkbaar vatte het HvJ EG de term 'misbruik' in zijn oudere jurisprudentie (waaronder dus Schlossstrasse) op als een vorm van fraude. Na Halifax is duidelijk dat het woord 'misbruik' een veel meer legale lading heeft gekregen. Het gaat immers (thans) om een handeling waarmee de belastingplichtige wel binnen de letter van de wet blijft, maar in strijd handelt met het doel van die wet (als het belastingvoordeel zijn wezenlijke oogmerk is). De vraag is dan ook gerechtvaardigd of het HvJ EG, na de zaak Halifax, de bedoelde overweging inzake het voorbehoud voor controle achteraf niet ruimer zou hebben geformuleerd, in die zin dat aan het gemaakte voorbehoud tevens betekenis toekomt aan situaties waarbij misbruik 'nieuwe stijl' heeft plaatsgevonden. 
       Mijn conclusie is dat de term 'misbruik' in het Schlossstrasse-arrest moet worden uitgelegd als een vorm van het bedriegen van de belastingdienst door de feiten anders voor te spiegelen dan zij feitelijk zijn (het HvJ EG spreekt immers van het 'voorwenden' van een economische activiteit). Een ander belangrijk punt is dat in de Schlossstrasse-zaak onduidelijk is of aan het gemaakte voorbehoud wel een (gedegen) onderzoek door de belastingdienst is voorafgegaan. (...) Het is dan ook van belang de betekenis te weten van een voorbehoud in geval van (achteraf vastgesteld) misbruik waarbij de belastingplichtige bij het aangaan van de constructie open kaart heeft gespeeld." 
     
     
     7.9.9 In casu is de aftrek niet verleend op basis van valse verklaringen en ook niet pas achteraf 'ontdekt'. De Inspecteur wist ten tijde van het verlenen van de teruggaven precies hoe de B -variant in elkaar zat. De vraag is of hij in die omstandigheden gehouden kan worden aan door hem bij de belastingplichtige gewekte vertrouwen dat hij (toch) de variant niet zal bestrijden. Ik meen van wel. Het is naar mijn mening niet zo dat indien er sprake is van misbruik van recht, de inspecteur die van het bestaan van de als misbruik van recht bestempelde structuur weet, en desalniettemin het vertrouwen wekt - bijvoorbeeld door een toezegging te doen dat in een concrete zaak geen belasting wordt nageheven - niet aan die toezegging gebonden zou zijn. Mijns inziens moet, indien er sprake zou zijn van gewekt vertrouwen, dat vertrouwen gehonoreerd worden, ondanks dat sprake is van misbruik van recht. 
     
     7.10 Zou geoordeeld worden dat belanghebbende 'an sich' terecht een beroep op het vertrouwensbeginsel doet, dan dient de zaak mijns inziens - ik verwijs naar hetgeen ik in onderdeel 6 heb betoogd - te worden verwezen voor onderzoek naar de (feitelijke) vraag of tussen belanghebbende en de Inspecteur een afspraak (be)staat dat belanghebbende geen beroep zou doen op het vertrouwensbeginsel, en of die afspraak met zich meebrengt dat aan toetsing van het vertrouwensbeginsel niet wordt toegekomen. 
     
     8. Recapitulatie van de beoordeling van de middelen 
     
     Naar volgt uit hetgeen ik in de onderdelen 5, 7 en 8 betoog slaagt het eerste middel en leidt het tot verwijzing. Het tweede en het derde cassatiemiddel falen. 
     
     9. Conclusie 
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor nader onderzoek. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
       1 Hof Arnhem hanteert de afkorting X1. Ik kan die afkorting echter niet helemaal thuisbrengen, vandaar dat ik een 'eigen' afkorting hanteer. X1 is op 1 april 2000 ontstaan uit een fusie van enkele stichtingen waaronder X2 
       2 In de procedure bij Rechtbank Arnhem en Hof Arnhem treedt op de Inspecteur van de Belastingdienst/P. De naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 maart 2000 is opgelegd door de Inspecteur van de Belastingdienst/P. De naheffingsaanslag over het tijdvak 1 april 2000 tot en met 31 december 2003 is opgelegd door de Inspecteur van de Belastingdienst/S. 
       3 Hof Arnhem stelt dit vast en dit wordt in cassatie niet bestreden. Ik merk hierbij op de dat de Inspecteur als bijlage bij zijn verweerschrift bij Hof Arnhem onder andere een vruchtgebruikovereenkomst heeft bijgevoegd die door de verschillende partijen is ondertekend op 29 augustus 2002, respectievelijk 6 november 2002. Nu het tijdvak van de naheffingsaanslag doorloopt tot en met 31 december 2003 is het niet van belang of diverse roerende investeringsgoederen wellicht pas later in 2002 zijn aangeschaft dan 1 juni 2002. 
       4 Uit de gedingstukken valt af te leiden dat het voornamelijk ging om meubilair en machines. Ik verwijs naar de bijlage bij de nader te noemen vruchtgebruikovereenkomst. 
       5 Zie de verklaring van belanghebbende ter zitting van Hof Arnhem, blz. 2 van het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij Hof Arnhem. 
       6 Bijlage 2 bij het bezwaarschrift van belanghebbende, bijlage 3 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Arnhem. 
       7 Hof Arnhem stelt in punt 2.8 van zijn nader te melden uitspraak vast: "Over het derde kwartaal van 1999 is eveneens een teruggaaf verleend, een naheffingsaanslag opgelegd en bezwaar gemaakt." In punt 2.10 van deze uitspraak is voorts vastgesteld: "Bij brief van 2 mei 2000 schrijft de Inspecteur aan belanghebbendes gemachtigde dat is besloten om aan A een teruggaaf te verlenen van ƒ 7.175 over het derde kwartaal van 1999." In de processtukken ontbreekt de naheffingsaanslag over het derde kwartaal van 1999. De brief van 2 mei 2000 vermeldt dat is besloten een teruggaaf te verlenen van ƒ 7.175. Deze beslissing is volgens de brief gebaseerd op artikel 17 van de Wet op de omzetbelasting 1968. Ik leid uit dit alles af dat er vermoedelijk over het derde kwartaal geen naheffingsaanslag is opgelegd en geen bezwaar is gemaakt, maar dat de teruggaaf is aangehouden en pas in mei 2000 door de Inspecteur is verleend. Het door Hof Arnhem als 'brief van 2 mei 2000' aangeduide stuk, is blijkens de tot de gedingstukken behorende kopie daarvan een 'beschikking teruggaaf van omzetbelasting'. 
       8 MvH: Dit suggereert dat er na 14 maart nogmaals contact tussen de Inspecteur en belanghebbende(s gemachtigde) is geweest. De brief is van maandag 27 maart 2000; uitgaande van die datum zou 'dinsdag j.l.' dinsdag 21 maart 2000 zijn geweest. Uit de gedingstukken wordt zulks verder niet duidelijk. 
       9 Het valt op dat de teruggaaf van omzetbelasting is toegekend aan A. Het omzetbelastingnummer van A komt, zo volgt uit de motivering van de uitspraak op bezwaar van 6 juni 2000 (zie punt 2.11.1) en de nader te melden naheffingsaanslag over het eerste kwartaal van 2000, overeen met het omzetbelastingnummer van X2. 
       10 Hof Arnhem vermeldt in zijn nader te melden uitspraak, in navolging van Rechtbank Arnhem, dat het een brief betreft van 8 juni 2000. Zoals blijkt uit bijlage 14 bij het verweerschrift van de Inspecteur, is de brief op 6 juni 2000 gedagtekend. 
       11 Eén heeft betrekking op het onderzoek bij X2 en omvat het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 maart 2000, de andere heeft betrekking op een bij X1 ingesteld boekenonderzoek over het tijdvak 1 april 2000 tot en met 31 december 2003. 
       12 De op 16 augustus 2005 gedagtekende naheffingsaanslag is over het eerste kwartaal 2000 opgelegd aan X2 en bedraagt € 5.161; de naheffingsaanslag van 25 augustus 2005 is over het tijdvak 1 april 2000 tot en met 31 december 2003 opgelegd aan X1. Deze aanslag bedraagt € 89.031. 
       13 MvH: als eerder aangegeven moet dit gelezen worden als '6 juni 2000'. 
       14 MvH: in punt 2.10.1 van deze conclusie heb ik aangegeven dat de teruggaaf over het derde kwartaal van 1999 reeds bij beschikking van 2 mei 2000 was toegekend. De hier door de Rechtbank bedoelde brief ziet op de motivering van de Inspecteur inzake zijn, voor zover hier relevant, tegemoetkomen aan het bezwaar over het vierde kwartaal van 1999. 
       15 MvH: als eerder opgemerkt, vermeldt het Hof hier abusievelijk 8 juni 2000 als dagtekening van de brief. Uit de brief zelf - die tot de gedingstukken behoort - blijkt dat deze van 6 juni 2000 is. 
       16 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen. 
       17 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PB L145, blz. 1. 
       18 Zie bijvoorbeeld HvJ 17 mei 1990, Barber, 262/88, NJ 1992, 436, punt 41. 
       19 In de brief van 27 maart 2000 wordt gesproken over 'toekomstige negatieve aangiften'. Ik ga ervan uit dat - kennelijk wordt kwartaalaangifte gedaan - hiermee wordt gedoeld op negatieve aangiften met betrekking tot tijdvakken vanaf (het eerste kwartaal) 2000. 
       20 Zoals aangegeven in mijn noot bij punt 2.9 duidt de letterlijke tekst van de brief er op dat de bespreking waar de in de brief van 27 maart 2000 vermelde afspraken zijn gemaakt op 21 maart 2000 heeft plaatsgevonden. Of de afspraken zijn gemaakt op 14 maart 2000 en/of op 21 maart 2000 maakt voor de inhoud van mijn betoog geen verschil. 
       21 Zie bijvoorbeeld de uitspraak van de Tariefcommissie van 10 maart 1959, nr. 8520 O, BNB 1959/251 m.nt. Tuk en de arresten van de Hoge Raad van 14 juni 1989, nr. 25190, BNB 1989/271 m.nt. Scheltens, en van 6 maart 1991, nr. 26030, BNB 1992/220. 
       22 Verweerschrift van de Inspecteur bij het Hof, blz. 10. In zijn pleitnota bij het Hof merkt de Inspecteur op dat de beperking van de afspraak niet met wederzijds goedvinden heeft plaatsgevonden. 
       23 In de procedure in eerste aanleg stelt belanghebbende zich uitdrukkelijk op het standpunt dat de afspraken zouden zijn opgezegd. Ik verwijs naar blz. 4 van het bezwaarschrift van belanghebbende en naar bijlage 3 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank. In de procedure in hoger beroep gaat belanghebbende hierop niet in - ondanks de stellingname van de Inspecteur. 
       24 Vergelijk het in punt 3.2 aangehaalde proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de Rechtbank en de in punt 3.2 geciteerde overweging van de Rechtbank. In haar pleitnota ten behoeve van de procedure in eerste aanleg (blz. 4) stelt belanghebbende ook onweersproken dat de teruggaven zijn verleend, terwijl alle feiten van het geval bij de Inspecteur bekend waren. 
       25 M.E. van Hilten, De Europese dimensie van door de fiscus opgewekt vertrouwen in de BTW en het douanerecht, rede uitgesproken bij de aanvaarding van het ambt van hoogleraar in de kostprijsverhogende belastingen aan de Rijksuniversiteit Leiden op vrijdag 20 februari 1998, blz. 42-45. 
       26 Zie bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2000, nr. 34689, LJN AA4064, BNB 2000/81. Daarin overwoog de Hoge Raad dat wanneer inlichtingen niet zijn gegeven door een ambtenaar van politie in het kader van de controle op de naleving van de Wet BPM, aan de gegeven inlichtingen geen in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend. Ook kan de Rijksdienst voor het wegverkeer (RDW) - bevoegd tot het uitgeven van kentekenbewijzen - geen vertrouwen wekken ten aanzien van de juistheid van de kwalificatie als personenauto voor de motorrijtuigenbelasting, nu aan de RDW geen bevoegdheden zijn toegekend ter uitvoering van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Hof Arnhem 27 april 2011, nr. 10/00342, LJN BQ4217, NTFR 2011/1222 m.nt. Elbert). Wat betreft de bezonnenheid van de marktdeelnemer die zich op in rechte te beschermen vertrouwen beroept wijs ik op de rechtspraak waarin de Hoge Raad overweegt dat geen vertrouwen wordt gewekt door uitlatingen (of verschrijvingen) van de inspecteur die zo duidelijk contra legem zijn dat een belastingplichtige daarop in redelijkheid niet kan vertrouwen. Zie bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad van 18 april 1984, nr. 21908, BNB 1984/197 m.nt. Den Boer, het zogenoemde Tikfoutarrest. 
       27 Dat geldt ook voor het niet-opleggen van aanslagen. Zie hiervoor het arrest van de Hoge Raad van 10 januari 1996, nr. 30585, LJN AA1873, BNB 1996/160 m.nt. Scheltens. 
       28 Zie ook Hoge Raad 11 september 1991, nr. 27126, BNB 1991/303. 
       29 Overigens had de Inspecteur strikt genomen ook destijds misbruik van recht of fraus legis kunnen stellen. Naar de toenmalige stand van de jurisprudentie was die stelling misschien (nog) niet zo kansrijk geweest, maar dat neemt niet weg dat de mogelijkheid er was. Belanghebbende verwijt het Hof ook dat het de nalatigheid van de Inspecteur om een eventuele rechtsingang in de vorm van misbruik van recht op nationaal of communautair niveau te verkennen ten tijde van de gemaakte afspraken, onbesproken heeft gelaten. 
       30 Zie ook R.H. Happé, die op blz. 209 van zijn dissertatie Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Kluwer, Deventer, 1996, over de toezegging schrijft: "Een toezegging is aanwezig als de inspecteur zich uitlaat over hoe hij de fiscale regels in het concrete geval van de belastingplichtige zal toepassen." 
       31 Zie de arresten van de Hoge Raad van 23 april 1980, nr. 19771, BNB 1980/175 m.nt. Hofstra en van 12 oktober 1988, nr. 25119, BNB 1988/333. Zie voor een beroep op het vertrouwensbeginsel door tijdsverloop van het niet reageren op brieven door de inspecteur de conclusie van A-G IJzerman van 15 december 2010 voor het arrest van de Hoge Raad van 18 februari 2011, nr. 10/02364, LJN BP1545, BNB 2011/115 m.nt. Zwemmer. 
       32 Zie ook Hoge Raad 14 februari 1990, nr. 26402, BNB 1990/219 m.nt. Scheltens. 
       33 Het Hof heeft geoordeeld dat er sprake is van misbruik van recht. Zoals ik in de punten 5.3-5.5 van deze conclusie heb betoogd, is dat oordeel mijns inziens voor cassatie en verwijzing vatbaar. 
       34 De term 'botsing' heb ik ontleend aan R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Kluwer, Deventer, 1996, blz. 110-112. 
       35 Zie de arresten van het HvJ van 3 december 1974, Van Binsbergen, 33/74, NJ 1975, 129, punt 13, van 10 januari 1985, Leclerc, 229/83, NJ 1987/16 m.nt. Mok, punt 27, van 21 juni 1988, Lair, 39/86, punt 43, van 3 maart 1993, General Milk Products, C-8/92, punt 21, van 5 oktober 1994, TV10, C-23/93, punt 21, van 2 mei 1996, Paletta, C-206/94, AB 1996/432 m.nt. Pennings, punt 24, van 21 februari 2006, C-255/02, Halifax, BNB 2006/170, punt 68, m.nt. Bijl en HvJ 7 december 2010, R, C-285/09, punt 54. Vergelijk punt 8.2.1 van mijn conclusie van 30 juni 2011, gemeente Albrandswaard, nr. 10/00786, LJN BR4525, NTFR 2011/1984 m.nt. Thijssen. 
       36 MvH: belanghebbende beroept zich overigens bij de motivering van haar eerste cassatiemiddel op deze rechtsoverweging waar zij betoogt dat aan een voorbehoud van controle achteraf in de situatie van misbruik van recht slechts betekenis toekomt wanneer de belastingplichtige in het kader van fraude of misbruik heeft voorgewend een economische activiteit te verrichten, maar in werkelijkheid goederen ten aanzien waarvan aftrek mogelijk is, in zijn privévermogen heeft willen opnemen. Zie blz. 11 van de motivering van het beroep in cassatie. 
       37 Vergelijk HvJ 7 december 2010, R, C-285/09, punt 54 "(...) Deze beginselen [onder andere het vertrouwensbeginsel, MvH] kunnen immers niet op goede gronden worden aangevoerd door een belastingplichtige die opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen en het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht."