ECLI: ECLI:NL:PHR:2001:AB2609

Titel: ECLI:NL:PHR:2001:AB2609 Parket bij de Hoge Raad , 13-07-2001 / 35333

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2001-07-13

Zaaknummer: 35333

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2001:AB2609

---

-

Nr. 35.333 
     
     mr Wattel 
     
     Derde Kamer B 
     
     Kapitaalsbelasting 1996				 
     
     9 november 2000 
     
     Conclusie inzake: 
     
     
       X B.V. 
       								tegen 
     
     
     de staatssecretaris van Financiën 
     
     
     
     
     Edelhoogachtbaar College, 
     
     
     1.	De feiten en het procesverloop 
     
     1.1	X B.V. (hierna: de belanghebbende) is sedert haar oprichting, op 29 december 1995, statutair te Z gevestigd, doch feitelijk op de Nederlandse Antillen (Curaçao). De plaats van de werkelijke leiding (Curaçao) is in deze procedure niet in geschil. 
     
     1.2	Op 13 mei 1996 is het geplaatste kapitaal van de belanghebbende vergroot met 275.000 aandelen van nominaal f 10. Alle aandelen zijn geplaatst bij in Nederland gevestigde vennootschappen en volgestort. Op of omstreeks 20 mei heeft de belanghebbende aangifte gedaan van de kapitaalsuitbreiding. Op 10 juni 1996 heeft zij kapitaalsbelasting ten bedrage van f 27.500 betaald. 
     
     1.3	De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen het bedrag dat zij op aangifte heeft voldaan. Bij uitspraak van 27 september 1996 heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen en besloten geen teruggave te verlenen. Tegen deze uitspraak is de belanghebbende in beroep gekomen. Het Hof heeft haar beroep op 8 april 1999 ongegrond verklaard. 
     
     
     
     
     2. Geschil 
     
     In geschil is de vraag of het EG-verdrag of de EG-kapitaalsbelastingrichtlijn(1) zich verzetten tegen de heffing van Nederlandse kapitaalsbelasting in belanghebbendes situatie. De belanghebbende betoogt, kort gezegd, dat de heffing van kapitaalsbelasting in haar situatie in strijd is met de - via de associatiestatus van de Antillen - ook voor haar geldende vestigingsvrijheid van (destijds) art. 52 juncto art. 58 EG-Verdrag. 
     
     3.	De Nederlandse Antillen binnen de Europese Gemeenschap en de EG-vestigingsvrijheid 
     
     
       3.1	Art. 227 EG-Verdrag (thans art. 299 EG) bepaalt (curs. PJW): 
       "1.	Dit Verdrag is van toepassing op (...) het Koninkrijk der Nederlanden, (...). 
       	2.	(...) 
       3.	De landen en gebieden overzee waarvan de lijst als bijlage II aan dit Verdrag is gehecht, vormen het onderwerp van de bijzondere associatieregeling omschreven in het vierde deel van dit Verdrag." 
     
     
     In bijlage II bij het verdrag worden deze landen en gebieden opgesomd. Aruba en de Nederlandse Antillen staan op de lijst. Curaçao wordt zelfs afzonderlijk genoemd. 
     
     
       3.2	In het vierde deel van het EG-Verdrag (De associatie van de landen en gebieden overzee) figureert artikel 131 (thans artikel 182 EG), dat als volgt luidt (curs. PJW): 
       "De lidstaten komen overeen de niet-Europese landen en gebieden welke bijzondere betrekkingen onderhouden met Denemarken, Frankrijk, Nederland en het Verenigd Koninkrijk, te associëren met de Gemeenschap." 
     
     
     
       3.3	Het Hof heeft overwogen (rov. 5.1.) dat uit artikel 227 (thans artikel 299 EG) volgt dat het EG-Verdrag als zodanig niet van toepassing is op de Nederlandse Antillen, maar slechts de bijzondere bepalingen van de vierde afdeling. Dit lijkt mij juist. Indien de Nederlandse Antillen onderdeel van de Gemeenschap waren, zou een associatie overbodig zijn. Deze zienswijze vindt steun in de hieronder (zie 4.7 -  4.11) te behandelen jurisprudentie van het HvJ EG, alsmede in de literatuur, waarvan ik hier Macleod e.a.(2) citeer: 
       "The Treaties apply to the European territory of the Netherlands. The overseas territories of the Kingdom of the Netherlands are within the scope of Part Four of the EC Treaty." 
     
     
     
       3.4	Hoewel de Landen en Gebieden Overzee (de LGO) geen onderdeel van de Gemeenschap zijn, hebben zij wel een bijzondere band met hun "moeder"-lidstaat, die wel deel uitmaakt van de Gemeenschap, zodat deze gebieden - waaronder de Nederlandse Antillen - niet steeds op één lijn kunnen worden gesteld met derde landen. Deze bijzondere band blijkt uit het vierde deel van het EG-Verdrag. In casu gaat het met name om artikel 132 (thans artikel 183), aanhef en vijfde lid, dat als volgt bepaalt: 
       	"Door de associatie worden de volgende doeleinden nagestreefd: 
       (...) 
       5) In de betrekkingen tussen de lidstaten en de landen en gebieden wordt het recht van vestiging van de onderdanen en rechtspersonen op voet van non-discriminatie geregeld overeenkomstig de bepalingen en met toepassing van de procedures, bepaald in het hoofdstuk betreffende het recht van vestiging, behoudens de krachtens artikel 187 vastgestelde bijzondere bepalingen." 
     
     
     Ik wijs op het gebruik van de term "nastreven" in de aanhef. Die zou aan directe werking in de weg kunnen staan. 
     
     
       3.5	Art. 232 van het Associatiebesluit(3) van de Raad van 1991 luidt als volgt: 
       "Wat de regeling voor vestiging en dienstverlening betreft, discrimineren de bevoegde autoriteiten van de LGO de onderdanen, vennootschappen en ondernemingen uit de Lid-Staten niet. 
       a) De bevoegde autoriteiten van een LGO kunnen evenwel, ten behoeve van hun inwoners en de lokale activiteiten, van de gewoonlijk voor de onderdanen, vennootschappen en ondernemingen uit alle Lid-Staten geldende bepalingen afwijkende regelingen  vaststellen, voor zover zulke afwijkingen tot gevoelige sectoren van de economie van het betrokken LGO worden beperkt en aansluiten bij het doel de lokale werkgelegenheid te bevorderen of te steunen. 
       Deze afwijkingen kunnen, op verzoek van de bevoegde autoriteiten van het betrokken LGO, door de Commissie worden toegestaan na overleg in het kader van de in de artikelen 234 tot en met 236 bedoelde partnerschapsprocedure. 
       Dit verzoek moet met redenen omkleed zijn, waarbij met name de betrokken sectoren alsmede de duur en de overige overwogen bijzonderheden worden vermeld. Het wordt ter kennis gebracht van de Commissie, die de Lid-Staten ervan in kennis stelt en binnen  een termijn van drie maanden een besluit neemt. Heeft de Commissie zich binnen deze termijn niet uitgesproken, dan wordt de afwijking geacht te zijn goedgekeurd. 
       b) Indien een Lid-Staat evenwel voor een bepaalde activiteit, krachtens het Gemeenschapsrecht of, bij ontstentenis daarvan, het nationale recht, geen niet-discriminerende behandeling dient te verlenen aan inwoners van een LGO, die onderdanen zijn van een Lid-Staat of een rechtspositie van een LGO hebben, alsmede aan de in een LGO gevestigde vennootschappen of ondernemingen, zoals omschreven in artikel 233, zijn de autoriteiten van dat LGO niet gehouden een dergelijke behandeling toe te kennen." 
     
     
     
       3.6	In 1997 is het Associatiebesluit gewijzigd.(4) De onderhavige procedure betreft een belastbaar feit uit het jaar 1996. Ik vermeld toch de wijzigingen in art. 232 c.a., nu zij wel enig licht werpen op de strekking van de voordien geldende bepalingen: 
       53. Artikel 232 wordt als volgt gelezen: 
       "Artikel 232 
       1.	Wat de regeling voor vestiging en dienstverlening betreft, geldt overeenkomstig artikel 132, lid 5, van het Verdrag en onder voorbehoud van de punten 2 en 3: 
       	-	dat elke lidstaat de onderdanen, vennootschappen en ondernemingen uit de LGO die niet onder hen ressorteren, niet discrimineert 
       	-	dat de bevoegde autoriteiten van de LGO de onderdanen, vennootschappen en ondernemingen uit de lidstaten niet discrimineren. 
       2.	De bevoegde autoriteiten van een LGO kunnen evenwel, ten behoeve van hun inwoners en de lokale activiteiten, van de gewoonlijk voor de onderdanen, vennootschappen en ondernemingen uit alle lidstaten geldende bepalingen afwijkende regelingen vaststellen, voorzover zulke afwijkingen tot gevoelige sectoren van de economie van het betrokken LGO worden beperkt en aansluiten bij het doel de lokale werkgelegenheid te bevorderen of te steunen. 
       	a) Deze afwijkingen kunnen, op verzoek van de bevoegde autoriteiten van het betrokken LGO, door de Commissie worden toegestaan na overleg in het kader van de in de artikelen 234 tot en met 236 bedoelde partnerschapsprocedure. 
       	b) Dit verzoek moet met redenen omkleed zijn, waarbij met name de betrokken sectoren alsmede de duur en de overige overwogen bijzonderheden worden vermeld. Het wordt ter kennis gebracht van de Commissie, die de lidstaten ervan in kennis stelt en binnen een termijn van drie maanden een besluit neemt. Heeft de Commissie zich binnen deze termijn niet uitgesproken, dan wordt de afwijking geacht te zijn goedgekeurd. 
       	c) Deze afwijkingen worden bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen. 
       3.	Indien een lidstaat evenwel voor een bepaalde activiteit, krachtens het Gemeenschapsrecht of, bij ontstentenis daarvan, het nationale recht, geen niet-discriminerende behandeling dient te verlenen aan inwoners van een LGO, die onderdanen zijn van een lidstaat of de rechtspositie van een LGO-onderdaan hebben alsmede aan de in een LGO gevestigde vennootschappen of ondernemingen, zoals omschreven in artikel 233, zijn de autoriteiten van dat LGO niet gehouden een dergelijke behandeling toe te kennen.". 
     
     
     
       	54. Het volgende artikel wordt ingevoegd: 
       	"Artikel 233 bis 
       	1. De Gemeenschap past op de LGO de verbintenissen toe die zij in het kader van de Algemene Overeenkomst inzake de handel in diensten (GATS) is aangegaan onder de in die Overeenkomst bepaalde voorwaarden en overeenkomstig dit besluit. 
       	2. In het kader van de regeling die van toepassing is op de handel in diensten kennen de LGO de vennootschappen, onderdanen en ondernemingen uit de lidstaten een behandeling toe die niet minder gunstig is dan de behandeling die zij verlenen aan vennootschappen, onderdanen en ondernemingen van een derde land.". 
     
     
     
       3.7	Uit deze bepalingen blijkt dat de opstellers ervan gedacht hebben aan het geval van een onderdaan of een vennootschap uit enige Lidstaat die een activiteit in een LGO ontplooit. De LGO mogen EG-(rechts)personen niet discrimineren, tenzij zulks gerechtvaardigd is uit een oogpunt van hun economische ontwikkeling of werkgelegenheid, mits met toestemming van de Commissie, en tenzij een EG-Lidstaat bevoegd is, andersom, LGO-(rechts)personen te discrimineren. Uit niets blijkt dat deze bepalingen ook zien op de situatie waarin economische beweging plaatsvindt tussen de Moederstaat en zijn LGO, dus waarin, vanuit EG-rechtelijk perspectief bezien, sprake is van een interne situatie, of, desgewenst, van een situatie tussen een Lidstaat en een quasi-derde Staat. Het ligt ook voor de hand dat het EG-recht zich daarmee niet bemoeit: in beginsel is het een interne aangelegenheid van elke Lidstaat afzonderlijk hoe hij omgaat met zijn onderdanen en vennootschappen in gebieden in rijksdelen overzee die geen EG-aanknopingspunt hebben (dus geen Lidstaatgrensoverschrijdende economische activiteit hebben).  Dit is anders voor de handelspolitiek jegens (quasi) derde Staten, omdat op dat gebied de EG en niet de Lidstaten bevoegd zijn, maar in casu gaat het niet om handelspolitiek, maar om vestiging dan wel kapitaalverkeer. Uit het gewijzigde art. 232, lid 1, volgt nog duidelijker dat de opstellers van de associatieregels denken aan situaties waarin zich het vestigings- of dienstenverkeer voordoet tussen de ene Lidstaat en een LGO van een andere Lidstaat of andersom, en niet aan de "interne" vestiging of dienstverlening tussen een Lidstaat en zijn provincies overzee, protectoraten, ex-koloniën of gemenebest. Ik citeer Mortelmans en Temmink(5): 
       "Artikel 232 heeft niet ten doel om een gelijke behandeling van de onderdanen uit de EG-Lid-Staten te verzekeren ten opzichte van de 'eigen' LGO-onderdanen (geen recht op "Inländerbehandlung"). De verplichting bestaat wel om onderdanen uit ongeacht welke EG-Lid-Staat een gelijke behandeling te garanderen. Dat daarbij a contrario redenerend bijvoorbeeld op Aruba en de Nederlandse Antillen ook aan Nederlanders in principe geen voorkeursbehandeling mag worden gegeven tegenover onderdanen uit andere Lid-Staten zou kunnen worden afgeleid uit de ontstaansgeschiedenis van dit artikel en uit de zaak Kaefer. Pikant is dat een slechtere behandeling voor Nederlanders wèl zou  kunnen! Het betreft dan immers een interne situatie, die buiten de werkingssfeer van het EEG-recht valt." 
     
     
     
       3.8	In de genoemde zaak Kaefer (en Procacci)(6) overwoog het HvJ EG als volgt:  
       "Wanneer dus in een land of gebied overzee van een Lid-Staat de toegang tot sommige zelfstandige beroepen voor onderdanen van deze Lid-Staat die niet uit het betrokken land of gebied afkomstig zijn, onderworpen is aan beperkingen, zoals de afgifte vooraf van een vestigingsvergunning, gelden deze beperkingen ook voor onderdanen van de andere Lid-Staten." 
     
     
     3.9	De belanghebbende is een naar Nederlands recht opgerichte BV met feitelijke leiding op Curaçao. Uit niets blijkt van enige EG-Lidstaatgrensoverschrijdende vestiging. Haar vestiging op de Antillen is vanuit EG-perspectief een interne situatie binnen het Koninkrijk der Nederlanden. Evenmin blijkt overigens van enige ongunstige behandeling door de Antillen in vergelijking met de Antilliaanse behandeling van Antilliaanse vennootschappen, noch van enige ongunstige Nederlandse behandeling in vergelijking tot in Nederland gevestigde vennootschappen. 
     
     3.10	Ik meen daarom dat de belanghebbende aan art. 132 (thans artikel 183) EG-Verdrag geen rechten kan ontlenen. Zij vergelijkt zichzelf ten onrechte met een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap die haar werkelijke leiding naar een andere Lidstaat van de EG verplaatst. Daarvan is bij vestiging van de werkelijke leiding op de Antillen geen sprake. 
     
     3.11	Ik concludeer dat de EG-vestigingsvrijheid de belanghebbende geen bescherming biedt tegen heffing van Nederlandse kapitaalsbelasting. 
     
     4.	De Nederlandse kapitaalsbelasting en Richtlijn 69/335/EEG;(7)  zijn de Antillen "derde land" in de zin van art. 2 van de Richtlijn? 
     
     4.1	De genoemde Richtlijn harmoniseert de nationale wetgevingen op het gebied van de kapitaalsbelasting ('kapitaalrecht'). De lidstaten zijn niet verplicht een kapitaalrecht te heffen. De richtlijn verplicht er slechts toe om, indien een kapitaalrecht wordt geheven, zulks te doen volgens de in de Richtlijn gegeven regels.  
     
     
       4.2	De Richtlijn stelt als hoofdregel dat de Lidstaat waar zich de werkelijke leiding van een lichaam bevindt, bevoegd is tot heffing van kapitaalrecht (art. 2, lid 1). Het tweede lid luidt als volgt: 
       "2.	Wanneer de zetel van de werkelijke leiding van een kapitaalvennootschap zich bevindt in een derde land en de statutaire zetel in een Lid-Staat, dan worden de aan het kapitaalrecht onderworpen verrichtingen belast in de Lid-Staat waar zich de statutaire zetel bevindt." 
     
     
     
       4.3	Artikel 33 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) luidde bij de invoering in 1972 als volgt: 
       "Een buiten de Lid-Staten van de Europese Gemeenschappen gevestigd lichaam, waarvan de statutaire zetel zich binnen het Rijk bevindt, wordt geacht binnen het Rijk te zijn gevestigd." 
     
     
     
       4.4	Ingevolge art. 2, derde lid, onderdeel d, AWR werden reeds toen Suriname, de Nederlandse Antillen en Aruba niet begrepen onder de aanduiding 'Rijk'. Per 1 juli 1990(8) is ingevolge een 'aanpassing aan de Aanwijzingen voor wetgevingstechniek' de aanduiding 'Rijk' vervangen door 'Nederland'. In het litigieuze jaar 1996 luidde artikel 33 WBR daarom als volgt: 
       "Een buiten de lid-staten van de Europese Unie gevestigd lichaam waarvan de statutaire zetel zich in Nederland bevindt, wordt geacht in Nederland te zijn gevestigd." 
     
     
     4.5 Art. 33 WBR wijkt tekstueel af van art. 2, lid 2, van de Richtlijn. Nederland heeft de zinsnede "in een derde land" vertaald als: "buiten de lid-staten van de Europese Unie". De aanduiding 'in een derde land' in de Richtlijn hoeft echter niet congruent te zijn met de aanduiding 'buiten de lid-staten van de Europese Unie' in de Nederlandse wet. Zijn de Antillen geen 'derde land' in de zin van de Richtlijn, dan werkt de aanwijsregel van art. 2, lid 2, van de Richtlijn (Staat van statutaire zetel is heffingsbevoegd) niet en geldt de hoofdregel van art. 2, lid 1 (Staat van de werkelijke leiding is heffingsbevoegd). De vraag is welke Staat dat is: Nederland of de Antillen. Nu de Antillen geen Staat zijn, dringt zich de conclusie op dat alsdan, vanuit de Richtlijnsystematiek bezien, het in casu aan het Koninkrijk der Nederlanden wordt overgelaten welk deel van dat Koninkrijk kapitaalsbelasting kan heffen. Bepaalt het interne recht van dat Koninkrijk dat het onderdeel Nederland heffingsbevoegd is, dan staat art. 2 van de Richtlijn daaraan in deze benadering niet in de weg. Ik wijs er voorts op dat, wat er ook zij van de mogelijkheid dat de Antillen en andere LGO voor bepaalde regelingen een tussenpositie innemen tussen Lidstaten en derde landen, het in art. 2 van de Richtlijn uitsluitend gaat om de vraag of de werkelijke leiding van de vennootschap zich binnen of buiten de Gemeenschap bevindt en dat de systematiek van de Richtlijn niet toe lijkt te laten dat er nog een derde mogelijkheid zou zijn (feitelijke leiding noch in de Gemeenschap, noch daarbuiten). Als de Antillen geen derde land zijn voor de toepassing van de Richtlijn, dan zijn zij (voor de toepassing van art. 2 van de Richtlijn) onderdeel van de Gemeenschap, dus van een Lidstaat. Die Lidstaat kan slechts het Koninkrijk der Nederlanden zijn. Ook hieruit volgt dat ook indien de Antillen geen "derde land" zijn in de zin van de Richtlijn, Nederland nog steeds heffingsbevoegd is, omdat alsdan de werkelijke leiding geacht moet worden in Nederland te zijn gevestigd. Voor het geval u hierover anders zou denken, ga ik in op de EG-rechtelijke status van de LGO in de EG. 
     
     
       4.6	De gemeenschapsrechtelijke status van de LGO is niet heel erg helder. Bremer en Verbeek(9) noteren:  
       "De rechtspositie van de LGO in of ten opzichte van de EU is een onduidelijke: zijn het onderdelen van lidstaten waar bepaalde EU-regels niet gelden, zijn het 'derde landen' of zijn het entiteiten met een positie 'sui generis'?"  
     
     
     
       4.7	De Advocaat-Generaal bij het HvJ EG La Pergola gaf tamelijk recent zijn mening over de status van de LGO in de zaak Dutch Antillean Dairy Industry Inc.(10) Hij schrijft(11)  
       "6. (...) De partijen die opmerkingen hebben ingediend, hebben zich beziggehouden met de theoretische vraag of de LGO, gezien hun status, te beschouwen zijn als "derde landen". Ter zake worden twee tegenover elkaar staande opvattingen verdedigd. De aanhangers van de eerste opvatting gaan uit van de bijzondere status die door het Verdrag aan de LGO wordt toegekend, en beantwoorden de vraag of het om derde landen gaat, ontkennend. Het Verdrag kent aan deze gebieden immers een bijzondere geassocieerde status toe, die bevoorrecht is ten opzichte van de status die aan een willekeurige derde staat toekomt; de consequentie daarvan is dat de bepalingen van de richtlijn met betrekking tot de derde landen niet op de LGO van toepassing zijn De LGO zouden juist wegens de speciale band die hen met de Gemeenschap bindt, van derde landen moeten worden onderscheiden. 
       Volgens de andere opvatting daarentegen zijn de LGO met derde landen gelijk te stellen, voornamelijk op grond van het argument, dat de LGO, hoewel met de Gemeenschap geassocieerd, toch geen lidstaten zijn. De richtlijn heeft juist onderscheid willen maken tussen lidstaten enerzijds en alle subjecten die geen partij zijn bij het Verdrag, anderzijds. 
       7.	Het eerste standpunt verdient naar mijn mening de voorkeur, (...). 
       (...) 
       	8. (...) 
       Uit een en ander valt naar mijn mening af te leiden, dat de LGO - en in het bijzonder, in ons geval, de Nederlandse Antillen - voor de toepassing van richtlijn 92/46/EEG niet aan te merken zijn als derde land. Zij zijn ten opzichte van de Gemeenschap immers geen derde landen tout court, maar geassocieerde landen, die een bijzondere, en bevoorrechte, rechtstreeks door het Verdrag geregelde geassocieerde status genieten. (...) 
       9.	Ik ben daarom van mening, dat de LGO voor de toepassing van richtlijn 92/46/EEG niet kunnen worden gelijkgesteld met derde landen. Dat betekent echter niet, dat zij - wel te verstaan nog altijd met het oog op de regeling van de richtlijn - als lidstaten zijn te beschouwen. Zij zijn geen derde landen, maar ook geen lidstaten." 
     
     
     4.8	Dit betoog komt er op neer dat de LGO voor de toepassing van de in die zaak aan de orde zijnde Richtlijn noch Gemeenschap, noch derde Staat zijn. Enerzijds kunnen zij door hun associatie niet op één lijn gesteld worden met derde landen. Omdat zij echter evenmin Lidstaat zijn en in die zin geen deel uitmaken van de Gemeenschap, moet hen een aparte status toegedicht worden. La Pergola trekt de conclusie dat de desbetreffende Richtlijnbepaling die gaat over "derde landen" in casu niet van toepassing is op de LGO. 
     
     
       4.9	In de genoemde zaak Dutch Antillean Dairy Industry Inc. betoogden de belanghebbende en de regeringen van de Nederlandse Antillen en Frankrijk dat de bijzondere status van de LGO tot gevolg had dat van de desbetreffende richtlijn (92/46/EEG, over melkproducten)(12) het hoofdstuk over invoer uit derde landen niet van toepassing was op de LGO. Het HvJ EG overwoog (curs. PJW): 
       "(...) dat invoer in de Gemeenschap niet alleen kan plaatsvinden vanuit derde landen in eigenlijke zin, maar ook vanuit landen die met de Gemeenschap geassocieerd zijn. Ook al wordt een product in de Gemeenschap ingevoerd vanuit een LGO dat (...) door een bijzondere regeling met de Gemeenschap geassocieerd is, het blijft invoer." 
     
     
     4.10	De LGO gelden voor het Hof dus kennelijk toch, ondanks het betoog van La Pergola, als "derde landen" in de zin van hoofdstuk III van Richtlijn 92/46/EEG als het gaat om "invoer uit derde landen" van melk. Dit geeft echter nog geen zekerheid voor bepalingen uit andere Richtlijnen, nu het Hof zijn interpretatie van Hoofdstuk III van Richtlijn 92/46/EEG baseert op het doel van die Richtlijn, nl. het bereiken van een hoog niveau van bescherming van de volksgezondheid tegen, kort gezegd, onhygiënische melkproducten. Aangezien de productievoorschriften van Hoofdstuk II van de Richtlijn niet golden voor de LGO, lag het mijns inziens in deze situatie voor de hand dat het Hof zou bevinden dat dan (wél) de normen van Hoofdstuk III voor invoer van melkproducten uit derde landen van toepassing zouden zijn op de invoer van melkproducten uit de LGO, omdat anders een gat in de bescherming van de volksgezondheid zou ontstaan. Dit arrest is dus nog niet concludent, maar wel een aanwijzing dat het HvJ EG geneigd zou kunnen zijn ook de in art. 2, lid 2, van de Kapitaalsbelastingrichtlijn voorkomende term "derde land" uit te leggen als mede omvattende de LGO. 
     
     
       4.11	In zijn recente arrest Emesa Sugar (Free Zone) NV(13) overweegt het HvJ EG over de positie van de LGO als volgt:  
       "29. De LGO zijn dus wel geassocieerde landen en gebieden met bijzondere banden met de Gemeenschap, doch zij maken geen deel uit van de Gemeenschap en verkeren tegenover haar in dezelfde situatie als derde landen (zie adviezen 1/78, van 4 oktober 1979, Jur. P. 2871, punt 62, en 1/94, van 15 november 1994, Jur. P. I-5267, punt 17)." 
     
     
     In deze zaak ging het om de rechtsgeldigheid van het besluit van 25 juli 1991 (91/482/EEG), dat tot gevolg had dat de invoer van suiker uit Aruba niet langer onder het LGO-besluit viel. 
     
     4.12	De adviezen van het Hof waarnaar het Hof verwijst luiden op de genoemde punten als volgt: 
     
     
       (advies 1/78)  
       "62	Doordat de betrokken gebieden buiten de werkingssfeer van het EEG-Verdrag vallen, verkeren zij tegenover de Gemeenschap in een zelfde positie als de derde landen. Derhalve moet de positie van de Lid-Staten die de buitenlandse betrekkingen van die gebieden behartigen, ten opzichte van de voorgestelde overeenkomst op tweeërlei wijze worden omschreven: enerzijds hebben zij de hoedanigheid van lid van de Gemeenschap, anderzijds die van vertegenwoordiger in het internationale verkeer van bepaalde afhankelijke gebieden die buiten de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen. De omstandigheid dat die Staten tot de Gemeenschap behoren, heeft dus geen invloed op hun positie voor zover zij kunnen optreden als vertegenwoordiger van bedoelde gebieden in het international verkeer. Maar dan is het in deze laatste hoedanigheid en niet als Lid-Staten van de Gemeenschap, dat zij aan de overeenkomst moeten deelnemen. Deze bijzondere positie kan dus geen invloed uitoefenen op de oplossing van het probleem van de afbakening van de bevoegdheidssferen binnen de Gemeenschap. Opgemerkt zij dat bij de Visserijovereenkomst voor het noordwestelijk deel van de Atlantische Oceaan, getekend te Ottawa op 24 oktober 1978 (verordening nr. 3179/78 van de Raad van 28 december 1978, pb L 378 van 1978, blz. 1) zich reeds een soortgelijk probleem heeft voorgedaan met betrekking tot de deelneming van de Färöer, die bij die overeenkomst door Denemarken werden vertegenwoordigd. Het is enkel en alleen uit dien hoofde dat deze Staat naast de Gemeenschap aan de overeenkomst deelneemt." 
     
     
     
       (advies 1/94)  
       "17	Zoals het Hof verklaarde in advies 1/78 (reeds aangehaald, punt 62), verkeren de bedoelde gebieden, doordat zij buiten de werkingssfeer van het EEG-Verdrag vallen, tegenover de Gemeenschap in een zelfde positie als derde landen. Het is derhalve in hun hoedanigheid van vertegenwoordiger in het internationale verkeer van gebieden die van hen afhankelijk zijn, doch buiten de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen, en niet als leden van de Gemeenschap, dat de staten waaronder bedoelde gebieden vallen, aan de overeenkomst moeten deelnemen." 
     
     
     4.13	Aan de ene kant lijkt hiermee duidelijk dat de LGO als derde landen gelden. Immers, zij "verkeren in een zelfde situatie" als derde landen. Deze formulering impliceert anderzijds juist dat de LGO niet hetzelfde zijn als derde landen. Was dat wel zo, dan had niet overwogen hoeven te worden dat zij "in eenzelfde situatie verkeren" als derde landen voor het onderwerp van die adviezen. De adviezen zijn bovendien toegespitst op het probleem van de gelding, jegens de LGO, van verdragen, gesloten tussen de Gemeenschap en (echte) derde Staten. In dat kader (verdragssluiting door de Gemeenschap met derde Staten) verkeren de LGO "tegenover de Gemeenschap in een zelfde situatie als derde Staten": zij zijn dus slechts partij bij dat Verdrag als zij door hun "moeder"-Lidstaat internationaalrechtelijk geldig vertegenwoordigd zijn geweest bij de sluiting ervan. De "moeder"-Lidstaat treedt dan in zoverre niet op als Lidstaat van de EG, maar als vertegenwoordiger van een quasi-derde Staat, nl. het land of gebied overzee. Ook dit arrest is dus niet concludent, maar wel opnieuw een aanwijzing dat de Antillen in beginsel gelden als een derde land, zij het met een bijzondere status. 
     
     4.14	Het antwoord op de vraag of de LGO, met name Curaçao, vallen onder de term 'derde land' in art. 2, lid 2, van de Kapitaalsbelastingrichtlijn, is mijns inziens, gezien het bovenstaande, niet helemaal een acte clair, maar, mede gezien het in 4.5 opgemerkte, wel helder genoeg om er geen vragen over te stellen aan het HvJ EG. Mijns inziens luidt het antwoord bevestigend.  
     
     4.15	Ik meen daarom dat de belanghebbende ook aan de kapitaalsbelastingrichtlijn geen bescherming tegen de Nederlandse heffing van kapitaalsbelasting kan ontlenen. 
     
     
       4.16	De Staatssecretaris heeft aan de EG-rechtelijke positie van de (sommige) LGO een passage in de Toelichting WBR gewijd.(14) De relevante paragraaf luidt als volgt: 
       "§ 3. Plaats van vestiging van het lichaam 
       1. De plaats waar een lichaam is gevestigd, wordt op grond van art. 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen naar de omstandigheden beoordeeld. In het algemeen is dit de plaats waar de feitelijke leiding wordt uitgeoefend. 
       2. Art. 33 bevat een fictie ten aanzien van de plaats van vestiging. Lichamen die, naar de omstandigheden beoordeeld, buiten de EG zijn gevestigd, maar waarvan de statutaire zetel zich in Nederland bevindt, worden geacht in Nederland te zijn gevestigd. Is het lichaam gevestigd in een andere Lid-Staat van de EG en bevindt de statutaire zetel zich in Nederland, dan geldt de fictie dus niet en blijft dat lichaam voor de kapitaalsbelasting gevestigd in die Lid-Staat. 
       3. Voor de heffing van de kapitaalsbelasting behoren tot het gebied van de EG ingevolge art. 227 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap: het Koninkrijk België, het Koninkrijk Denemarken, uitgezonderd de Faeroër, de Bondsrepubliek Duitsland, de Helleense Republiek, het Koninkrijk Spanje, de Franse Republiek, Ierland, de Italiaanse Republiek, het Groothertogdom Luxemburg, het Koninkrijk der Nederlanden, de Portugese Republiek en het Verenigd Koninkrijk Groot-Brittannië en Noord-Ierland. Tevens behoort daartoe Gibraltar. 
     
     
     
       Voor de heffing van kapitaalsbelasting behoren niet tot het gebied van de EG: het 
       vorstendom Andorra, de Faeroër, de Kanaaleilanden, het eiland Man, het vorstendom Monaco en de republiek San Marino." 
     
     
     4.17	De resolutie stelt - met verwijzing naar artikel 227 EG-Verdrag - dat tot het gebied van de EG behoort het Koninkrijk der Nederlanden. Het EG-Verdrag bepaalt in artikel 227 (thans artikel 299) dat voor de gebieden overzee een apart regime geldt (de associatieregeling). De resolutie doet dat niet. Zij behandelt expliciet de status van Gibraltar, Andorra, de Faroër, de Kanaaleilanden, het eiland Man, Monaco en San Marino, doch vermeldt niets over de status van de (fiscaal relevante) Nederlandse Antillen en Aruba. De Nederlandse Antillen en Aruba behoren tot het Koninkrijk der Nederlanden (zij het niet tot het Rijk; zie artikel 2, derde lid, onderdeel d AWR). De overzeese gebiedsdelen worden in de resolutie niet uitgezonderd. Dat is gek, maar niet concludent. Geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel lijkt mij daarom niet mogelijk. De belanghebbende heeft een dergelijk beroep in feitelijke instantie overigens niet gedaan. 
     
     4.18	Ik concludeer dat noch de Richtlijn, noch de Resolutie de belanghebbende bescherming bieden. 
     
     5.	Van ambtswege: toetsing aan art. 26 IVBPR en art. 1 BRK  
     
     5.1	De belanghebbende heeft geen beroep gedaan op de discriminatieverboden van art. 26 van het Internationale Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en art. 1 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK). Een discriminatieverbod kan in cassatie slechts van ambtswege toegepast worden indien de voor de vergelijking van de te vergelijken gevallen benodigde feiten vast staan. In casu kan de belanghebbende vergeleken worden met een vennootschap die opgericht is naar ander dan Nederlands recht maar overigens in dezelfde omstandigheden als de belanghebbende verkeert. Bij een dergelijke vergelijking kan er met de feitelijke grondslag niet zoveel misgaan. Ik zal daarom volledigheidshalve de casus aan deze twee bepalingen toetsen. 
     
     Art. 1 BRK 
     
     
       5.2	Het destijds (1996) vigerende art. 1, lid 1, BRK luidt als volgt: 
       "1.	In Nederland, de Nederlandse Antillen en Aruba worden vreemdelingen en niet volgens het eigen recht opgerichte lichamen niet onderworpen aan enige belasting of daarmee verband houdende verplichting welke drukkender is dan die, waaraan Nederlanders onderscheidenlijk volgens het eigen recht opgerichte lichamen onder overigens gelijke omstandigheden worden onderworpen." 
     
     
     
       Aangezien de belanghebbende zich niet beklaagt over enige belasting van het land Antillen, maar juist over de belasting van het land van haar oprichting, kan deze bepaling haar niet baten, ook niet in de nieuwe, na 1 januari 1997 geldende tekst (vanaf 1 januari 1997: lid 2): 
       "2. Een lichaam dat is opgericht naar het recht van een land van het Koninkrijk wordt in een ander land van het Koninkrijk niet aan enige belasting of daarmee verband houdende verplichting onderworpen, die anders of zwaarder is dan de belastingheffing en daarmee verband houdende verplichtingen, waaraan lichamen die naar het recht van het andere land zijn opgericht onder dezelfde omstandigheden zijn of kunnen worden onderworpen." 
     
     
     Art. 26 IVBPR 
     
     5.3	Veel bepalingen van het EVRM en het IVBPR gelden ondanks de titels van die verdragen ("... rechten van de mens ...", resp. "... burgerrechten ...") ook voor rechtspersonen,(15) al zullen de opstellers daaraan niet steeds in de eerste plaats gedacht hebben (wel bij het eigendomsgrondrecht van art. 1, lid 1, Eerste Protocol EVRM, dat rechtspersonen immers expliciet noemt). Uit uw rechtspraak blijkt dat u art. 26 IVBPR ook van toepassing acht op rechtspersonen in omstandigheden als die van de belanghebbende (zetelverplaatsing).(16) Art. 26 richt zich, naar zijn tekst beoordeeld, ook tegen omgekeerde discriminatie (discriminatie van eigen nationalen), al zullen de opstellers ook daaraan niet in de eerste plaats gedacht hebben. Art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM verbieden met zoveel woorden discriminatie naar "nationale afkomst", alsmede onderscheid "van welke aard ook" (resp. "op welke grond ook"). 
     
     5.4	De belanghebbende wordt op grond van haar Nederlandse nationaliteit (oprichtingrecht) anders behandeld dan een niet naar Nederlands recht opgerichte vennootschap in overigens dezelfde omstandigheden. Art. 33 WBR vestigt immers een heffingsaanknopingspunt (de statutaire zetel) dat zozeer aansluit bij het oprichtingsrecht (de nationaliteit) van de belanghebbende, dat het mijns inziens daarmee gelijkgesteld moet worden. De Nederlandse wet eist voorts alleen van naar Nederlands recht opgerichte lichamen dat hun statutaire zetel binnen Nederland ligt (voor BV's: artikel 2:177, derde lid BW). Een niet naar Nederlands recht opgerichte rechtspersoon die, evenals de belanghebbende, feitelijk niet (meer) in Nederland is gevestigd, staat het vrij zijn statutaire zetel buiten Nederland te hebben of te verplaatsen en blijft in een situatie als die van de belanghebbende van heffing van Nederlandse kapitaalsbelasting verschoond. Nederland behoeft dus een rechtvaardiging voor het verschillend behandelen - voor de kapitaalsbelasting - van kapitaalvennootschappen naar gelang hun oprichtingsrecht, dan wel een verklarend verschil tussen Nederlandsrechtelijke en niet-Nederlandsrechtelijke vennootschappen. 
     
     5.5	De omstandigheden dat het secundaire EG-recht (de kapitaalsbelastingrichtlijn) de Nederlandse heffing toestaat en dat ook het primaire EG-recht (de vestigingsvrijheid) geen beletsel vormt, levert geen rechtvaardiging op voor een schending van artikel 26 IVBPR.  
     
     5.6	De Richtlijn verplicht de Lidstaten niet om een kapitaalsbelasting te heffen. Voor zover mij bekend, verplicht het EG-recht de Lidstaten evenmin om vennootschappen die naar een bepaald nationaal recht zijn opgericht, te verplichten hun statutaire zetel binnen hun oprichtingsland te situeren. Daarom lijkt mij van een conflict tussen de Richtlijn en art. 26 IVBPR in casu geen sprake, zodat wij ons niet hoeven te begeven in de vraag welke van die twee instrumenten in dat geval voorrang zou hebben. Ik zou overigens voor de vuist weg menen dat secundair EG-recht (een EG-Richtlijn) niet de verplichting van een Lidstaat kan wegnemen om zijn mensenrechtelijke verplichtingen na te komen, mede gezien art. 6 van het Verdrag betreffende de Europese Unie (Verdrag van Maastricht).(17) Mijns inziens kan de kwestie beperkt worden tot de toetsing van de Nederlandse wet (art. 33 WBR) aan art. 26 IVBPR. 
     
     
       5.7	De Memorie van Toelichting bij het ontwerp-WBR vermeldt:(18) 
       "Plaats van vestiging van het lichaam. Volgens het ontwerp wordt de belasting evenals in de Registratiewet 1917 geheven van binnen het Rijk gevestigde lichamen. Onder binnen het Rijk gevestigd zijn wordt in het ontwerp begrepen het zich binnen het Rijk bevinden van de statutaire zetel van buiten de Lid-Staten van de Europese Gemeenschappen gevestigde lichamen. Ingeval de werkelijke leiding van een lichaam zich bevindt in een Lid-Staat, terwijl de statutaire zetel hier te lande is gevestigd, wordt de belasting derhalve geheven in de bedoelde Lid-Staat. 
       (....) 
       Artikel 33. Op de voet van artikel 2, tweede lid, van de richtlijn worden in deze bepaling de lichamen waarvan de werkelijke leiding buiten het grondgebied van de E.G. is gevestigd maar die hun statutaire zetel binnen het Rijk hebben, aan de heffing onderworpen." 
     
     
     en levert dus geen gezichtspunten op.  
     
     5.8	Een rechtspersoon ontleent zijn bestaan aan nationale wetten.(19) Dit zou een verklarend onderscheid kunnen zijn tussen Nederlandsrechtelijke rechtspersonen en vreemdrechtelijke rechtspersonen dat aanknoping van heffing van kapitaalsbelasting aan de plaats van oprichting rechtvaardigt. Immers, uitgaande van de fictie dat de rest van de wereld net als Nederland een incorporatiestelsel zou hanteren en Nederlands internationaal privaatrecht zou volgen, wordt de naar Nederlands recht opgerichte rechtspersoon, waarheen hij feitelijk ook gaat, erkend, beheerst en beschermd volgens Nederlands vennootschapsrecht: de Nederlandse intern-vennootschapsrechtelijke infrastructuur volgt in die veronderstelling onze rechtspersoon de wereld over. Dat mag een prijs hebben. In de ontstaansgeschiedenis van de kapitaalsbelasting is een dergelijke redengeving echter niet te bespeuren. Bongard betoogt dat zelfs onduidelijk is welke rechtsgrond de kapitaalsbelasting überhaupt heeft.(20) Maar belangrijker is dat de kapitaalsbelasting als hoofdregel juist niet aanknoopt bij het oprichtingsrecht, maar bij de plaats van de werkelijke leiding (zie art. 32 WBR). In EG-verband wijkt een eventuele Nederlandse statutaire zetel ook voor de plaats van werkelijke leiding indien deze zich buiten Nederland bevindt (art. 33 WBR). Betaling van kapitaalsbelasting in het land van de werkelijke leiding kan uiteraard niet verklaard worden door te wijzen op het blijvende gebruik dat de vennootschap kan maken van de juridische infrastructuur van het oprichtingsland als dat een ander land is. Ik merk voorts op dat indien een vennootschap, opgericht naar het recht van een derde Staat, vanuit die derde Staat in Nederland immigreert, er Nederlandse kapitaalsbelasting betaald moet worden (art. 34, onderdeel e, WBR) en dat Nederland dus ook in dat opzicht de poten onder de hier gesuggereerde rechtsgrond wegzaagt. Het Nederlandse "systeem" (of gebrek daaraan) leidt structureel tot dubbele belasting indien ook het andere land de Nederlandse heffingsaanknopingspunten hanteert. Juist daarom is binnen de EG het land van de werkelijke leiding exclusief heffingsbevoegd gemaakt in de Richtlijn. Ik meen daarom dat het naar Nederlands vennootschapsrecht beheerst blijven van een naar Nederlands recht opgerichte rechtspersoon (welke omstandigheid zich overigens feitelijk niet eens voordoet indien de vennootschap emigreert naar een land met een siège-réèlstelsel) geen omstandigheid is die een verschil in fiscale behandeling als het hier aan de orde zijnde kan verklaren. 
     
     5.9	De vergelijkbaarheid van een vreemdrechtelijk lichaam en een Nederlandsrechtelijk lichaam op het punt van de belastingplicht voor de Nederlandse kapitaalsbelasting wordt mijns inziens evenmin weggenomen door de omstandigheid dat een vreemdrechtelijk lichaam in overigens dezelfde omstandigheden niet onderworpen wordt aan binnenlandse (onbeperkte) belastingplicht voor de vennootschapsbelasting. In de eerste plaats bestaat het onderscheid tussen binnenlandse (onbeperkte) en buitenlandse (beperkte) belastingplicht niet voor de kapitaalsbelasting. In de tweede plaats gaat het in casu niet om de vennootschapsbelasting. In de derde plaats rijst de vraag of de onderwerping van Nederlandsrechtelijk opgerichte lichamen aan binnenlandse belastingplicht voor de vennootschapsbelasting (art. 2, lid 4, Wet Vpb.), ook als zij hier feitelijk niet gevestigd zijn, niet evenzeer een discriminatie naar nationaliteit van rechtspersonen oplevert als art. 33 WBR dat doet. Bij de ongelijke behandeling voor de vennootschapsbelasting kan nog aangevoerd worden dat die niet zoveel om het lijf heeft omdat de uit art. 2, lid 4, Wet Vpb. voortvloeiende extraterritoriale vennootschapsbelastingheffing voor Nederlandsrechtelijke lichamen feitelijk weer wordt weggenomen door een eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Dat argument gaat niet op bij de Nederlandse extraterritoriale heffing van kapitaalsbelasting ten laste van Nederlandsrechtelijke lichamen. In de vierde plaats stelt de onderworpenheid van het Nederlandse lichaam als binnenlands belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting niets voor: door de werking van de tie break in de BRK of in een toepasselijk belastingverdrag is een Nederlandsrechtelijk lichaam met feitelijke leiding in een ander land immers meestal nog maar (zeer) beperkt onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Uit HR 27 augustus 1997, BNB 1998/50, met noot Van der Geld, blijkt dat een dergelijk verplaatst lichaam zelfs voor vertaalresultaten (die in de feitelijke vestigingsstaat niet belast worden omdat zij aldaar niet bestaan) niet meer in Nederland belast kan worden. 
     
     5.10	Een andere rechtvaardiging voor de geconstateerde ongelijke behandeling, of een ander relevant verschil in (rechts)positie, heb ik niet kunnen vinden. Niet als zodanig kan gelden de observatie dat Nederlandse vennootschappen hun werkelijke leiding even naar buiten de EG zouden kunnen verplaatsen om aldaar het kapitaal belastingvrij te verhogen, om vervolgens weer terug te keren naar Nederland. Immers, vennootschappen die van buiten de EG naar Nederland terugkeren kunnen op grond van artikel 34, onderdeel e, WBR alsnog in de kapitaalsbelasting worden betrokken, ook indien zowel in dit artikellid als in art. 33 WBR de aanknoping aan de statutaire zetel wordt geschrapt. Bovendien zou een dergelijk opzetje ook kunnen worden geëffectueerd door 'even' naar een EG-Lidstaat te emigreren die geen kapitaalsbelasting kent (Griekenland; het Verenigd Koninkrijk; Denemarken) om daarna weer terug te keren naar Nederland.  
     
     5.11 De kapitaalsbelasting heeft, zoals opgemerkt, een zwakke rechtsgrond, waardoor het hoe dan ook uiterst moeilijk is om vanuit die rechtsgrond welk verschil in heffing dan ook te rechtvaardigen, althans te verklaren. 
     
     
       5.12	U hecht bij natuurlijke personen wel betekenis aan de nationaliteit als fiscaal onderscheidend criterium. HR 13 november 1996, BNB 1997/54, met conclusie Van den Berge en noot Wattel, betrof een Nederlands onderdaan met een aanmerkelijk belang in een Nederlandse BV die naar België verhuisde en zijn (certificaten van) aandelen binnen vijf jaar na emigratie verkocht. Het Verdrag met België laat alsdan Nederlandse aanmerkelijk-belangheffing toe, maar alleen als de emigrant de Nederlandse nationaliteit heeft. De belanghebbende klaagde over discriminatie naar nationaliteit. U overwoog:  
       "-3.2. Het Hof heeft geoordeeld: (...) 
       -3.2.2. Tussen een staat en zijn onderdanen bestaat, ook als die onderdanen in het buitenland wonen, een bijzondere band, welke onder meer tot uiting komt in het recht van die onderdanen op een Nederlands paspoort en het recht op hulp en steun van de Nederlandse diplomatieke en consulaire ambtenaren. Die bijzondere band vormt een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een verschil in behandeling tussen personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten en andere personen. Hoewel de Nederlandse regering zich in de toelichtende nota hierover niet heeft uitgelaten, moet het ervoor worden gehouden dat zij bij het in artikel 13, paragraaf 5, van de Overeenkomst gemaakte onderscheid naar nationaliteit evenbedoelde band voor ogen heeft gehad. (...) 
       -3.3. Tegen deze oordelen keert zich het eerste middel. (...). 
       -3.4.2. In het algemeen is een staat bevoegd het nationaliteitsbeginsel ten grondslag te leggen aan de personele begrenzing van zijn belastinggebied. Indien een staat dit beginsel volgt, kan in zijn algemeenheid niet worden gezegd dat dit leidt tot een verschil in behandeling ten nadele van zijn onderdanen, waarvoor objectieve en redelijke gronden ontbreken. 
       -3.4.3. Mede in aanmerking genomen het hiervóór in 3.4.2 overwogene is in een geval waarin een persoon zijn woonplaats heeft in de ene staat en voordelen geniet, die hun oorsprong vinden in de andere staat, geen sprake van een ongeoorloofde discriminatie indien ingevolge een tussen die staten gesloten overeenkomst het recht van belastingheffing zodanig is verdeeld dat ter zake van voordelen als vorenbedoeld slechts in één der staten belasting kan worden geheven, en bij de beantwoording van de vraag aan welke staat de heffing ter zake van die voordelen wordt toegewezen mede het nationaliteitsbeginsel in aanmerking wordt genomen. Het middel faalt derhalve." 
     
     
     
       5.13	Ik annoteerde: 
       -5. (...) Hoge Raad (...) overweegt in r.o. 3.4.2 (...) geheel in het algemeen dat art. 26 IVBPR er in beginsel niet aan in de weg staat dat een Staat zijn belastingjurisdictie uitstrekt tot zijn onderdanen. Amerikanen zullen instemmend knikken. De Hoge Raad overweegt dat voor toepassing van het nationaliteitsbeginsel bij de belastingheffing "in zijn algemeenheid" objectieve en redelijke gronden aanwezig zijn. Hier klopt echter mijns inziens iets niet. Deze overweging houdt namelijk in dat voor fiscaal onderscheid naar nationaliteit geen objectieve en redelijke rechtvaardiging nodig is, nu immers de objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het verschil in belastingheffing ("in zijn algemeenheid") reeds gelegen is in ... het verschil in nationaliteit! Naar mijn mening is deze redenering indrukwekkend tautologisch. De Hoge Raad vindt kennelijk dat onderscheid naar Nederlanderschap bij de Nederlandse belastingheffing "in zijn algemeenheid" geen ongeoorloofde discriminatie oplevert in de zin van art. 26 IVBPR, zulks terwijl art. 26 IVBPR met zoveel woorden ook discriminatie naar "nationale afkomst" verbiedt. Anders gezegd: hij vindt dat Nederlanders en niet-Nederlanders voor de belastingheffing als uitgangspunt niet gelijk zijn. Ik meen dat deze opvatting (en dus ook de Amerikaanse praktijk van toepassing van het nationaliteitsbeginsel en van een saving clause) onjuist en onaanvaardbaar is omdat nationaliteit irrelevant is voor de grondslag en het tarief van de heffing van belastingen op inkomsten en winsten. Voor dergelijke belastingen is het bronbeginsel het volstrekt overwegende relevante beginsel. Dat was dan ook één van de drie beginselen waarop het Ruding-comité zijn rapport (NOOT 57) baseerde ("source country entitlement"; de andere twee beginselen waren non-discriminatie en wederkerigheid). Ook het OESO-Modelverdrag grijpt pas in de laatste plaats (ten einde raad) naar nationaliteit ter bepaling van de belastingjurisdictie van staten over personen (art. 4 OESO-Model). Bij mijn weten belasten alleen de VS, de Filippijnen en Bulgarije niet alleen hun inwoners, maar ook hun onderdanen (waar ook woonachtig) voor hun wereldinkomen. De Hoge Raad had daarom mijns inziens een rechtvaardiging moeten geven voor zijn abstracte erkenning van het nationaliteitsbeginsel als relevant voor de (wereld)inkomensbelastingheffing. Vage noties als "een bijzondere band" voldoen niet. De door het Hof aangevoerde rechten op een Nederlands paspoort en op Nederlandse diplomatieke hulp staan naar mijn mening in geen relevant verband met concrete inkomensbelastingheffing. Het stemrecht ook niet. Ware het anders, dan zouden op het delict van (substantiële) belastingontduiking ook de straffen van ontneming van het paspoort, het stemrecht en het recht op diplomatieke hulp moeten staan. De bewijslast ligt mijns inziens andersom: verschil in belastingheffing op grond van nationaliteit is "in zijn algemeenheid" (als uitgangspunt) juist niet toegestaan, maar slechts mogelijk als een voor de te berechten situatie relevante, redelijke en objectieve rechtvaardiging voorhanden is. De Hoge Raad had het dus naar mijn mening moeten laten bij overweging 3.4.3, en zich niet de vingers moeten branden aan overweging 3.4.2. De "omgekeerde" benadering is ook de benadering van het HvJ EG bij de toepassing van de EG-discriminatieverboden in belastingzaken: fiscaal onderscheid naar nationaliteit, hoe indirect ook, is per definitie suspect. Alleen met een héél goede smoes kan zulk onderscheid gerechtvaardigd zijn. 's Hogen Raads benadering is naar EG-recht beoordeeld dus gepatenteerd onjuist." 
     
     
     5.14	Bij de kapitaalsbelasting gaat het niet om effectuering van een bronbeginsel en in zoverre is er dus een verschil met belastingen naar het inkomen, welk inkomen nu eenmaal binnen een bepaalde jurisdictie is gegenereerd. De kapitaalsbelasting wordt geheven ter zake van formele of informele uitbreiding van het kapitaal van een vennootschap (in de woorden van het HvJ EG: ter zake van de vergroting van het economisch potentieel van de vennootschap). Dat economisch potentieel ligt niet zozeer in het land van oprichting, en zelfs niet zozeer in het land van de feitelijke leiding, maar vooral in het land waar het bijeengebrachte kapitaal wordt geïnvesteerd, dus in het land van de feitelijke activiteiten van de vennootschap. Mede gezien het in 5.8 opgemerkte, zie ik daarom ook in casu geen rechtvaardigende "bijzondere band" met Nederland.  
     
     5.15	Ik meen daarom dat artikel 33 WBR in strijd is met het verbod dat art. 26 IVBPR stelt op discriminatie naar "nationale afkomst" dan wel "van welke aard ook".  
     
     5.16	In de bij u aanhangige zaak met rolnummer 35 557, over de vestigingsplaatsfictie in art. 1, lid 3, van de Wet op de dividendbelasting, kom ik eveneens tot de conclusie dat de aanknoping van de heffing bij het oprichtingsrecht van Nederlandse vennootschappen in strijd komt met art. 26 IVBPR. In die zaak geef ik u in overweging zulks te bevinden, maar niet in te grijpen omdat mijns inziens in die zaak in beginsel Nederlandse belastingheffing gerechtvaardigd is op grond van het bronbeginsel, en daarom in die zaak de discriminatie opgeheven moet worden door ook naar ander dan Nederlands recht opgerichte lichamen (die in Nederland behaalde winst uitkeren na hun zetel verplaatst te hebben naar een ander land dat geen dividendbelasting heft) in de heffing te betrekken. Het niet-heffen van de betrokken vennootschap zou mijns inziens in dat geval juist leiden tot proliferatie van een ongerechtvaardigd voordeel. 
     
     5.17	In casu is echter geen sprake van een rechtvaardiging op grond van het bronbeginsel. Evenmin is sprake van een ongerechtvaardigd privilege dat ten deel valt aan niet naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen in overigens dezelfde omstandigheden als de belanghebbende. Bij gebreke van een duidelijke rechtsgrond van de kapitaalsbelasting, kan men niet zeggen dat de niet-heffing ervan een ongerechtvaardigd privilege zou zijn. Naar mijn mening moet het voordeel van de niet-heffing van kapitaalsbelasting van vreemdrechtelijke vennootschappen die overigens in dezelfde omstandigheden verkeren als de belanghebbende daarom ook toegekend worden aan de belanghebbende.  
     
     5.18	De discriminatie moet dus opgeheven worden door de nationale bepaling (art. 33 WBR) buiten toepassing te laten, of er moet rechtsherstel worden verleend door de belanghebbende schadevergoeding toe te kennen op basis van art. 8:73 Awb. Op de gronden die ik heb uiteengezet in de genoemde conclusie in de zaak 35 557, heb ik een voorkeur voor toekenning van schadevergoeding, en meen ik dat zulks mogelijk is ondanks dat art. 8:73 bij schadevergoeding "gegrondverklaring" van het beroep veronderstelt. Evenals in die zaak, kan in de zaak van de belanghebbende art. 8:73 Awb formeel nog niet toegepast worden omdat het beroepschrift in cassatie voor 1 september 1999 is ingediend, maar art. 2, lid 3, IVBPR eist daadwerkelijk rechtsherstel en ik meen dat op die grond geanticipeerd zou kunnen worden op de inwerkingtreding van art. 8:73 Awb voor het belastingprocesrecht, welke bepaling voor het overige bestuursprocesrecht reeds sinds 1 januari 1994 geldend recht vormt. Niettemin acht ik in casu de oplossing van de schadevergoeding niet aangewezen. In de eerste plaats kan in cassatie geen schadevergoeding toegekend worden (art. 29 AWR verwijst niet naar art. 8:73 Awb). De belanghebbende heeft voorts geen beroep gedaan op art. 26 IVBPR. Hij heeft evenmin om schadevergoeding ex art. 8:73 Awb verzocht. Dat kon ook niet, want die bepaling was nog niet van toepassing. Er is dus ook geen inzicht in de omvang van de schade. Er zou hoe dan ook - zowel anticiperend als van ambtswege - vernietigd en verwezen moeten worden voor een onderzoek naar de schade. Onder deze omstandigheden verdient het naar mijn mening dan toch maar de voorkeur om deze zaak nog ouderwets af te doen. 
     
     6	Conclusie 
     
     Ik geef u in overweging van ambtswege 's Hofs uitspraak en die van de Inspecteur te vernietigen en te verstaan dat de voldane kapitaalsbelasting teruggegeven dient te worden. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal  
       Bij de Hoge Raad der Nederlanden 
       (a.g.)	 
     
     
     
       (1) Richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, Pb. nr L 249, blz. 25, van 1969/10/03. 
       (2) I Macleod, I.D. Hendry, Stephen Hyett: The External Relations of the European Communities; Clarendon Press, Oxford 1996, blz. 68. 
       (3) Besluit van de Raad van 25 juli 1991 betreffende de associatie van de landen en gebieden overzee met de Europese Economische Gemeenschap, nr 91/482/EEG, PB nr. L 263 van 19 september 1991, blz. 1.   
       (4) Besluit van de Raad van 24 november 1997 tot tussentijdse herziening van Besluit 91/482/EEG betreffende de associatie van de landen en gebieden overzee met de Europese Gemeenschap, nr 97/803/EG, PB nr. L 329, blz. 50, 1997/11/29.	(5) K.J.M. Mortelmans en H.A.G. Temmink: Het vrije personenverkeer tussen de Nederlandse Antillen en Aruba en de Europese Gemeenschap; in: Met het oog op Europa, De Europese Gemeenschap De Nederlandse Antillen en Aruba (themanummer van het Tijdschrift voor Antilliaans Recht - Justicia), november 1991, blz. 72. 
       (6) HvJ EG 12 december 1990, gevoegde zaken C-100/89 en C-101/89 (Peter Kaefer en Andrea Procacci vs. Franse Staat), Jur. EG 1990, I-4647, overweging 17. 
       (7) Richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, Pb. nr L 249, blz. 25, van 1969/10/03. 
       (8) Wijziging van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer (aanpassing van de assurantiebelasting aan de tweede coördinatierichtlijn schadeverzekering), nr. 21 366, Stb. 1990/332, artikel I N. 
       (9) M.L Bremer en H.J.E Verbeek: Uitputting: Europese concordantie versus Koninkrijksconcordantie, in de bundel 'Intellectuele eigenaardigheden' Kluwer, Deventer, 1998, blz. 33. 
       (10) In zijn conclusie van 15 september 1998  in de zaak C-106/97 (Dutch Antillean Dairy Industry Inc, Verenigde douane-agenten BV  vs. Rijksdienst voor de keuring van vee en vlees); het arrest, waarin het HvJ EG niet op deze kwestie ingaat, dateert van 21 september 1999, AB 1999/445, met noot FHvdB (in AB ten onrechte gedateerd 14 juli 1998). 
       (11) Zaak C-106/97, Conclusie van A-G La Pergola in de zaak Dutch Antillian Dairy Industry Inc. en Verenigde Douane-Agenten BV tegen Rijksdienst voor de keuring van Vee en Vlees, Jur EG 1999 blz. I-5983 
       (12) Deze richtlijn gaat over gezondheidsvoorschriften voor productie en verhandeling van melk. 
       (13) HvJ EG 8 februari 2000, zaak C-17/98, Emesa Sugar (Free Zone) NV,  AB 2000/154, met conclusie Ruiz-Jarabo Colomer en noot FHvdB. 
       (14) Toelichting op de Wet op belastingen van rechtsverkeer; Resolutie van 16 december 1971, nr. B71/23 037(RBR-6), bijlage C. Kapitaalsbelasting (later verschenen in gedeeltelijke herdruk d.d. 11 januari 1991, nr. IB 90/1029, gepubliceerd in VN 1991/370, pt. 18), § 3. 
       (15) Zie bijvoorbeeld EHRM 20 juni 1989 (Autronic AG), Vol. 178, Series A, of the Publications of the Court (samenvatting in NJCM-bull. 1990, blz. 596) met betrekking tot de vrijheid van meningsuiting van artikel 10 EVRM, EHRM 24 februari 1994 (Bendenoun), BNB 1994/175, met noot Wattel, met betrekking tot het strafkarakter van een fiscale boete onder artikel 6 EVRM en EHRM 20 november 1995 (Pressos Compania Naviera), BNB 1996/123, met noot Feteris. De laatste zaak, waarin door verschillende rechtspersonen werd geklaagd, ging over de toelaatbaarheid van uitsluiting met terugwerkende kracht van overheidsaansprakelijkheid onder het eigendomsgrondrecht van artikel 1 Eerste Protocol EVRM. In dat artikel worden rechtspersonen zelfs expliciet genoemd.  U zie voorts uw arrest HR 17 januari 1990, BNB 1990/193, met noot Scheltens, waarin u overwoog dat artikel 6 EVRM ook voor rechtspersonen geldt.  
       (16) HR 27 augustus 1997, BNB 1998/50, met noot Van der Geld: een BV van welke de feitelijke leiding naar België was verplaatst, deed tot neutralisering van art. 16 Wet IB een beroep op artikel 26 IVBPR dat door u weliswaar werd verworpen, maar dat door u wel werd behandeld. 
       (17) Zie over de verhouding tussen EG-recht en Mensenrechten de recente dissertatie van R.A. Lawson, Het EVRM en de Europese Gemeenschappen (Bouwstenen voor een aansprakelijkheidsregime voor het optreden van internationale organisaties), Kluwer, Deventer, 1999. 
       (18) MvT, 10 560, nr. 3 (Stb 1970/611), blz 22 en 23, respectievelijk blz. 30. 
       (19) U zie HvJ EG 27 september 1988, zaak 81/87 (Daily Mail etc.), Jur. 1988, blz. 5483 (r.o. 19): "In dit verband zij erop gewezen, dat, anders dan natuurlijke personen, vennootschappen hun bestaan ontlenen aan de wet en wel, bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht, aan de nationale wet. Zij bestaan enkel krachtens de verschillende nationale wetgevingen, die de oprichtings - en werkingsvoorwaarden ervan bepalen." 
       (20) Zie onder meer M.P. Bongard: Leidraad overdrachtsbelasting en kapitaalsbelasting  (Fed fiscale brochures), Deventer 1999, blz. 25 en 26.