ECLI: ECLI:NL:PHR:2007:AW3924

Titel: ECLI:NL:PHR:2007:AW3924 Parket bij de Hoge Raad , 09-02-2007 / 41407

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2007-02-09

Zaaknummer: 41407

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2007:AW3924

---

Wet WOZ. Invloed van omzetbelasting op de gecorrigeerde vervangingswaarde.

Nr. 41.407 
       Mr. Niessen 
       9 maart 2006 
       Derde Kamer B 
       WOZ-beschikking 
     
     
     Conclusie inzake 
     
     Staat der Nederlanden 
     
     tegen 
     
     College van burgemeester en wethouders van de gemeente Amsterdam 
     
     1. Inleiding 
     
     1.1. De zaken nrs. 41.264, 41.265 en 41.407, waarin ik heden concludeer, hebben alle betrekking op beschikkingen als bedoeld in hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ), waarbij (onder meer) in geschil is de vraag of bij de bepaling van de WOZ-waarde van de onroerende zaken de invloed van omzetbelasting moet worden geëlimineerd. Voorts is in zaken nrs. 41.264 en 41.265 in geschil de vraag of de WOZ-waarde moet worden bepaald op de waarde in het economische verkeer (artikel 17, lid 2, Wet WOZ) dan wel op de gecorrigeerde vervangingswaarde (artikel 17, lid 3, Wet WOZ). Met betrekking tot deze vragen is een bijlage opgesteld, welke onderdeel uitmaakt van deze conclusie.  
     
     1.2. In de onderhavige conclusie is de zaak met nummer 41.407 aan de orde, die zich afspeelt in de gemeente Amsterdam. 
     
     2. Feiten en procesverloop 
     
     2.1. De Staat der Nederlanden (hierna: belanghebbende) is krachtens rechten van erfpacht en opstal gerechtigd tot de onroerende zaak c-straat 1. Het gaat om een bedrijfsgebouw dat wordt gebruikt door de Keuringsdienst van Waren. De onroerende zaak is in 1982 gebouwd.  
     
     2.2. Met dagtekening 29 januari 2001 is ten name van belanghebbende een beschikking genomen (kennisgevingnummer 941712), waarbij voor het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004 en naar waardepeildatum 1 januari 1999 de waarde van de onroerende zaak is vastgesteld op ƒ 23.297.000. 
     
     2.3. Na tegen deze beschikking ingediend bezwaar is de waarde verminderd tot op ƒ 19.826.000. Belanghebbende is in beroep gekomen bij het gerechtshof te Amsterdam. Het Hof heeft bij uitspraak van 24 september 2004, 01/03235,(1) het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de beschikking gewijzigd tot een waarbij de waarde van de onroerende zaak is vastgesteld op ƒ 14.825.000. 
     
     2.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het College van burgemeester en wethouders van de gemeente Amsterdam (hierna: de gemeente) heeft een verweerschrift ingediend, waarna over en weer is gerepliceerd en gedupliceerd. 
     
     3. Geschil 
     
     3.1. Tussen partijen is niet in geschil 'dat de waarde van de zaak dient te worden vastgesteld op basis van berekening van de gecorrigeerde vervangingswaarde, aangezien die berekeningswijze een hogere uitkomst geeft dan een berekening op basis van de waarde in het economische verkeer (...)' (rov. 2.2 van de uitspraak van het Hof).  
     
     3.2. Voor het Hof was onder meer in geschil de vraag of de herbouwkosten inclusief of exclusief BTW moeten worden berekend. Voor het geval het Hof zou beslissen dat de in acht te nemen herbouwkosten inclusief BTW moeten worden vastgesteld, was in geschil of het de gemeente vrijstond, zonder het vertrouwensbeginsel te schenden, ter zitting van 27 september 2002 terug te komen op haar tot dan toe gevolgde handelwijze om ten aanzien van die kosten geen BTW in aanmerking te nemen. 
     
     3.3. Met betrekking tot het geschil omtrent de BTW oordeelt het Hof eerst over de vraag of het de gemeente vrijstond om terug te komen op zijn eerder ten aanzien van de BTW-kwestie ingenomen standpunt. Belanghebbende had aangevoerd dat de gemeente de waarde die gold ten aanzien van het vorige WOZ-tijdvak had vastgesteld op basis van de gecorrigeerde vervangingswaarde zonder met BTW rekening te houden alsmede dat het thans bij het verweerschrift overgelegde eerste rapport van taxateur D van vervangingskosten exclusief BTW rept, welk rapport is overgelegd nadat belanghebbende de BTW-kwestie in zijn beroepschrift aan de orde had gesteld. Het Hof acht deze omstandigheden van onvoldoende gewicht om de slotsom te rechtvaardigen dat hier van een toezegging of een bindende uitdrukkelijke standpuntbepaling van de zijde van de gemeente sprake is. Het Hof oordeelt voorts (rov. 5.5): 
     
     "Alsdan staat het, overeenkomstig het bepaalde in het arrest van de Hoge Raad van 24 mei 2002 (BNB 2002/320), in beginsel vrij aan verweerder om, ter onderbouwing van de bij de bestreden uitspraak verlaagde waarde, een ander standpunt in te nemen dan hij voorheen deed, mits hij daarbij de procespositie van belanghebbende niet schaadt. Dat laatste doet zich hier niet voor, nu belanghebbende de gelegenheid heeft gehad zich in het kader van een schriftelijke behandeling omtrent deze standpuntwijziging uit te laten. Bedoelde vrijheid strekt zich, voor verweerder niet minder dan voor belanghebbende, ook uit tot het -binnen de grenzen van de rechtsstrijd- aanvoeren van argumenten die in een eerdere fase van de rechtsstrijd onder ogen zijn gezien en toen bewust uiteindelijk niet zijn gebezigd, hetgeen niet anders is indien zulks voor de wederpartij kenbaar was. Feiten of omstandigheden die tot de slotsom nopen dat genoemd beginsel hier uitzondering lijdt, zijn gesteld noch gebleken. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt." 
     
     3.4. Met betrekking tot de inhoudelijke kant van het geschil omtrent de BTW overweegt het Hof in rov. 5.6: 
     
     "Bij de bepaling van de herbouwkosten van een zaak in het kader van de gecorrigeerde vervangingswaarde dient te worden gerekend met de door de rechthebbende op die zaak bij vervanging ervan te maken kosten, waartoe ook kosten behoren die ontstaan in verband met de verschuldigdheid van BTW. Dat die kosten reeds buiten beschouwing moeten blijven omdat, zoals belanghebbende stelt, de vervreemding ervan, bij een ouderdom van de zaak van meer dan twee jaar, is vrijgesteld van BTW (hetgeen de waarde in het economische verkeer dienovereenkomstig verlaagt), is onjuist, reeds omdat die stelling miskent dat de fiscale implicaties van een dergelijke transactie geacht mogen worden van invloed te zijn op de omvang van de daarbij overeen te komen wederprestatie. Van in verband met BTW te maken (vervangings)kosten is geen sprake indien degene die de vervangingskosten maakt, krachtens de toepasselijke wettelijke bepalingen in de Wet op de omzetbelasting 1968 als ondernemer geldt en uit dien hoofde recht heeft op verrekening van BTW, hetgeen -naar tussen partijen niet in geschil is- ten aanzien van rechthebbende, als orgaan van de Staat, hier niet het geval is. Derhalve resteert hier de vraag of, zoals belanghebbende bepleit en verweerder bestrijdt, het feit dat de Staat de uiteindelijke rechthebbende is op BTW-betalingen, aan de verdiscontering van BTW bij de vervangingskosten in de weg staat. Het Hof beantwoordt die vraag ontkennend, reeds op de grond dat er daartoe onvoldoende verband bestaat tussen door de Staat enerzijds betaalde en anderzijds ontvangen BTW-gelden. Het staat de Staat immers niet vrij om die ontvangsten zonder meer als dekking van de vervangingskosten aan te merken, aangezien de Staat, wat de aanwending van de inkomsten aangaat, aan (nationale en Europese) politieke besluitvorming is gebonden." 
     
     3.5. In rov. 5.9 concludeert het Hof dat de gemeente de door haar gestelde waarde van de zaak niet aannemelijk heeft gemaakt en dat die waarde in beginsel kan worden bepaald op de voet van het - door belanghebbende ingediende - taxatierapport van C. Nu laatstgenoemde in zijn berekening de op de vervangingskosten betrekking hebbende BTW volgens het Hof ten onrechte buiten beschouwing heeft gelaten, corrigeert het Hof het rapport op dit punt. 
     
     3.6. Belanghebbende richt zijn beroep in cassatie allereerst - kort gezegd - tegen het oordeel van het Hof dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt. Het cassatieberoep van belanghebbende is voorts gericht tegen het oordeel van het Hof dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van de onroerende zaak moet worden bepaald inclusief de waardeverhogende (invloed van) omzetbelasting. Belanghebbende voert daartoe verschillende rechts- en motiveringsklachten aan. 
     
     3.7. De gemeente concludeert in haar verweerschrift dat de uitspraak van het Hof in stand kan blijven en dat het cassatieberoep dient te worden verworpen. 
     
     4. Beoordeling van de klachten  
     
     4.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de uitspraak van het Hof, door de overweging dat in casu geen sprake is van een toezegging of een bindende uitdrukkelijke standpuntbepaling van de gemeente dat de waarde van de onroerende zaak exclusief BTW is te bepalen, onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd is. Daarbij wijst belanghebbende op het feit dat in het vorige WOZ-tijdvak 1997-2000 de gemeente zich op het standpunt heeft gesteld dat de waarde van de onroerende zaak exclusief omzetbelasting bepaald diende te worden en dat ook in het onderhavige tijdvak de gemeente dat standpunt (tot en met de conclusie van dupliek voor het Hof) was toegedaan. Voor zover in rov. 5.5 van de uitspraak van het Hof besloten ligt dat een vorm van interne compensatie mogelijk zou zijn ondanks een uitdrukkelijke standpuntbepaling van de gemeente, is het Hof volgens belanghebbende uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. 
     
     4.2. Ik stel voorop dat op de gemeente de last rustte om aannemelijk te maken dat de waarde niet te hoog is vastgesteld. Omdat belanghebbende aanvankelijk niet zeker wist of de gecorrigeerde vervangingswaarde in- of exclusief omzetbelasting was bepaald, heeft belanghebbende in het beroepschrift voor het Hof expliciet gesteld dat de waarde exclusief omzetbelasting zou moeten worden bepaald. Naar aanleiding daarvan heeft de gemeente in het verweerschrift voor het Hof gesteld uit het taxatierapport bleek dat de waarde exclusief omzetbelasting was bepaald. Eerst in haar pleitnota voor het Hof heeft de gemeente aangegeven dat het tot dan toe door haar ingenomen standpunt onjuist was, dat de gecorrigeerde vervangingswaarde ƒ 23.234.000 bedraagt en dat de na bezwaar vastgestelde waarde zeker niet te hoog is vastgesteld. Onder meer om belanghebbende in de gelegenheid te stellen te reageren op deze door de gemeente aangevoerde stelling is het onderzoek ter zitting geschorst. Belanghebbende heeft hierop een schrijven ingebracht, waarop de gemeente heeft gereageerd. Hierna is het onderzoek ter zitting hervat.  
     
     4.3. 's Hofs oordeel dat de door belanghebbende aangevoerde omstandigheden van onvoldoende gewicht zijn om te kunnen concluderen dat hier sprake is van een toezegging of een bindende uitdrukkelijke standpuntbepaling van de zijde van de gemeente, is een feitelijk oordeel dat voldoende gemotiveerd is. Uit onder meer HR 26 oktober 2001, nr. 36 483, BNB 2002/66, met een noot van mijn hand, HR 24 mei 2002, nr. 37 220, BNB 2002/320 en HR 20 december 2002, nr. 37 059, BNB 2003/79, na conclusie van A-G Wattel en met noot van Zwemmer, volgt dat het partijen vrijstaat om in de loop van het geding een ander standpunt in te nemen, mits daarbij de processuele belangen van de andere partij niet worden geschaad. Nu het Hof belanghebbende in dit geval voldoende in de gelegenheid heeft gesteld zich over de standpuntwijziging van de gemeente uit te laten, is van een dergelijk schending in dit geval mijns inziens geen sprake. 
     
     4.4. De gemeente heeft zich beroepen op interne compensatie.(2) Uit met name rov. 5.9 volgt dat het Hof dit beroep heeft gehonoreerd. Nu er geen sprake is van een toezegging of uitdrukkelijke standpuntbepaling en belanghebbende voldoende in de gelegenheid is geweest te reageren op de standpuntwijziging van de gemeente en het daaruit voortvloeiende beroep op interne compensatie, is dit oordeel juist te achten.  
     
     4.5. Omdat het Hof rekening heeft gehouden met de BTW-positie van de Staat als eigenaar van de onroerende zaak, worden - kort gezegd - voor op zichzelf identieke objecten verschillende gecorrigeerde vervangingswaarden vastgesteld, hetgeen volgens belanghebbende leidt tot ongelijkheid. Die ongelijkheid kan volgens belanghebbende worden weggenomen door de gecorrigeerde vervangingswaarde in alle gevallen te bepalen exclusief (de invloed van) omzetbelasting.  
     
     4.6. Zoals in de bijlage is uiteengezet heeft de wetgever door het invoeren van de gecorrigeerde vervangingswaarde welbewust een subjectief element in de waardering gebracht (onderdeel 3.1 en 6.3 van de bijlage). Dat dit ertoe kan leiden dat voor op zichzelf identieke objecten, afhankelijk van de juridische eigenaar, verschillende gecorrigeerde vervangingswaarden worden vastgesteld, is bij de evaluatie van de Wet WOZ onderkend, maar vormde geen aanleiding het bestaande regime te wijzigen (onderdeel 5.13 van de bijlage). Belanghebbendes klacht kan derhalve niet slagen. 
     
     4.7. Door in zijn oordeelsvorming te betrekken dat belanghebbende voor de Wet op de omzetbelasting 1986 niet als ondernemer kwalificeert, heeft het Hof volgens belanghebbende ten onrechte een persoonlijke omstandigheid van belanghebbende als eigenaar van de onroerende zaak van invloed op de waarde van die onroerende zaak geacht. Deze klacht faalt op dezelfde gronden als hiervoor in onderdeel 4.6 uiteengezet. 
     
     4.8. Belanghebbende stelt voorts dat het Hof miskent dat de WOZ-waarde van de onroerende zaak moet worden bepaald exclusief (de invloed van) omzetbelasting omdat de onroerende zaak meer dan twee jaren in gebruik is. Volgens belanghebbende is sprake van (een ongerechtvaardigde) ongelijkheid voor wat betreft het element omzetbelasting tussen de verschillende waarderingsbenaderingen. Onder verwijzing naar de onderdelen 6.1, 6.2 en 6.3 van de bijlage concludeer ik dat deze klacht faalt. Dat geldt eveneens voor de in onderdeel 4.5 van de motivering van het cassatieberoepschrift opgenomen (gemengde) klacht. 
     
     4.9. In de overweging van het Hof in rov. 5.6 dat de fiscale implicaties van een BTW-onbelaste vervreemding van de onroerende zaak ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, Wet op de omzetbelasting 1968 - nu de zaak ouder is dan twee jaar - geacht mogen worden van invloed te zijn op de omvang van de daarbij overeen te komen tegenprestatie, gaat het Hof volgens belanghebbende uit van een rechtens onjuist uitgangspunt en het oordeel is bovendien onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd. 
     
     4.10. Dit oordeel van het Hof moet aldus worden begrepen dat bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak die meer dan twee jaren in gebruik is, moet worden uitgegaan van een prijs die daarvoor zal worden besteed, indien deze zonder heffing van omzetbelasting zal worden geleverd, doch dat dit niet inhoudt dat de waarde zonder meer kan worden gesteld op de met de omzetbelasting verminderde prijs die voor een overigens vergelijkbare onroerende zaak kan worden verkregen bij een aan omzetbelasting onderworpen levering. Dit oordeel is juist te achten. Daartoe verwijs ik naar het arrest van Uw Raad van 30 oktober 1991, BNB 1992/3 (onderdeel 5.1 van de bijlage). Het Hof heeft de waarde bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde en daarbij het door belanghebbende ingebrachte taxatierapport van C tot uitgangspunt genomen. De omzetbelasting die ter zake van de stichting of aanschaffing van een nieuw identiek object in rekening zou worden gebracht, maakt deel uit van de waarde omdat belanghebbende die omzetbelasting niet in aftrek kan brengen. Nu in het taxatierapport van C in de berekening de op de vervangingskosten betrekking hebbende omzetbelasting buiten beschouwing is gelaten, heeft het Hof het rapport op dit punt terecht (met 17,5 percent BTW) gecorrigeerd. De oordelen van het Hof zijn ook niet onvoldoende gemotiveerd. Ook deze klacht van belanghebbende faalt derhalve. 
     
     5. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.  
     
     
       Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 BB 2004/1299, V-N 2005/3.1.17 en NTFR 2004/1592. 
       2 Zie blz. 7 bovenaan van de Hof-uitspraak; over interne compensatie zie onder meer: HR 24 januari 2003, nr. 36 247, BNB 2003/172, na conclusie van A-G Wattel en met noot van Geradts, HR 25 juni 2004, nr. 38 997, BNB 2004/343, met noot van Van Soest; in zijn noot bij HR 27 september 2002, nr. 34 928, BNB 2002/376, na conclusie van A-G Ilsink, gaat annotator Van Leijenhorst in op de mogelijkheid van interne compensatie bij een WOZ-beschikking. 
     
     
     
     
       41.264, 41.265 en 41.407 
       Mr. Niessen 
       Derde kamer B 
       Bijlage bij de conclusies 
       WOZ 
       februari 2006 
     
     
     DE WAARDERINGSVOORSCHRIFTEN IN DE WET WOZ EN DE INVLOED VAN OMZETBELASTING OP DE WAARDEBEPALING 
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 Zaak nr. 41.264 betreft een beschikking als bedoeld in hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ), waarbij de waarde van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als a-straat 1 c.a. te Z, voor het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000, naar de waardepeildatum 1 januari 1995 is vastgesteld op ƒ 306.750.000. Deze onroerende zaak is in gebruik als kantoorruimte voor ambtenaren van het Ministerie van Buitenlandse Zaken. Zaak nr. 41.265 betreft een beschikking als bedoeld in hoofdstuk IV van de Wet WOZ, waarbij de waarde van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als b-straat te Z, voor het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000, naar de waardepeildatum 1 januari 1995 is vastgesteld op ƒ 368.500.000. Deze onroerende zaak is in gebruik als kantoorruimte voor ambtenaren van het Ministerie van Volksgezondheid, Ruimtelijke Ordening en Milieu (VROM). Zaak nr. 41.407 betreft een beschikking als bedoeld in hoofdstuk IV van de Wet WOZ, waarbij de waarde van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als c-straat 1 te Z, voor het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004, naar de waardepeildatum 1 januari 1999 is vastgesteld op ƒ 23.297.000, welke waarde na bezwaar tegen de beschikking is verminderd tot ƒ 19.826.000. Deze onroerende zaak is in gebruik bij de Keuringsdienst van Waren.  
     
     1.2 Het gaat in alle zaken om de vraag of bij de waardering van de onroerende zaken rekening moet worden gehouden met de omzetbelastingpositie van de eigenaar (dat is in alle zaken de Staat; in zaak nr. 41.407 krachtens erfpacht en opstalrecht) en daarmee samenhangend of bij de bepaling van de WOZ-waarde (zowel de waarde in het economische verkeer als de gecorrigeerde vervangingswaarde) van de onroerende zaken de invloed van omzetbelasting moet worden geëlimineerd, indien de onroerende zaak meer dan twee jaren in gebruik is. In de zaken met nummers 41.264 en 41.265 speelt voorts de vraag of de WOZ-waarde moet worden bepaald op de waarde in het economische verkeer (artikel 17, lid 2, Wet WOZ) of op de gecorrigeerde vervangingswaarde (artikel 17, lid 3, Wet WOZ). Al deze vragen zullen in de onderhavige bijlage worden behandeld. 
     
     2. De waarderingsvoorschriften in de wet(sgeschiedenis) 
     
     2.1 Bij de invoering van de Wet WOZ is in de Memorie van toelichting opgemerkt dat de waarde ingevolge deze wet wordt bepaald met inachtneming van de toe te passen waarderingsvoorschriften welke in het tweede en derde lid van artikel 17 zijn gegeven en dat deze voorschriften een uitwerking vormen van het waardebegrip. Het tweede lid, dat waardering op de waarde in het economische verkeer (ook wel de marktwaarde) voorschrijft, wordt 'het algemene waarderingsvoorschrift' genoemd.(1)  
     
     "Uitgegaan wordt van de veronderstelling dat de volle en onbezwaarde eigendom van de onroerende zaak zou kunnen worden overgedragen en van de fictie dat de verkrijger het object in de staat waarin het zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. In het algemeen kan deze waarde worden gesteld op de verkoopwaarde. Daarbij dient echter te worden opgemerkt dat de in het waarderingsvoorschrift opgenomen ficties bewerkstelligen dat zoveel mogelijk wordt geabstraheerd van de ten aanzien van het individuele belastingobject bestaande eigendoms- en gebruikssituatie."(2) 
     
     "De met inachtneming van dit waarderingsvoorschrift bepaalde waarde leidt tot het bedrag dat gelijk is aan de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding."(3)  
     
     2.2 In de toelichting op artikel 17 wordt met betrekking tot het derde lid, dat ziet op de gecorrigeerde vervangingswaarde, onder meer het volgende opgemerkt: 
     
     
       "Het derde lid bevat een beslissingsmodel aan de hand waarvan moet worden nagegaan of de waarde moet worden bepaald met inachtneming van het waarderingsvoorschrift van het tweede lid of op het waarderingsvoorschrift van het derde lid, te weten de gecorrigeerde vervangingswaarde. Voor woningen geldt altijd het waarderingsvoorschrift van het tweede lid. Voor de overige onroerende zaken wordt de waarde gesteld op de gecorrigeerde vervangingswaarde, indien dit leidt tot een hoger bedrag dan de met inachtneming van het waarderingsvoorschrift van het tweede lid bepaalde waarde. 
       Onder gecorrigeerde vervangingswaarde dient te worden verstaan het offer dat nodig is om een object weer in dezelfde staat aan te schaffen of te vervaardigen, gecorrigeerd met een afschrijving wegens technische en functionele veroudering en rekening houdend met de aard en bestemming van het object."(4) 
     
     
     2.3 Naar aanleiding van de vraag van leden van de fractie van de PvdA of op grond van de berekeningswijze zoals voorzien in het derde lid van artikel 17, in een substantieel aantal gevallen een andere en met name hogere waarde zou kunnen worden vastgesteld dan voortvloeiend uit de taxatie ingevolge het tweede lid van dit artikel, wordt in de Memorie van antwoord geantwoord: 
     
     "Naar verwachting zal zich niet een substantieel aantal gevallen voordoen waarvoor een hogere waarde zal kunnen worden vastgesteld dan op basis van het tweede lid van dit artikel het geval zou zijn. Immers, het gaat hier om de tamelijk beperkte categorie onroerende zaken die door hun specifieke karakter slechts voor bijzonder gebruik in aanmerking komen en daardoor bij verkoop praktisch geen waarde in het economische verkeer hebben. Voor die zaken zal de op basis van het derde lid te taxeren waarde in het algemeen hoger uitkomen dan taxatie op basis van het tweede lid."(5) 
     
     De suggestie van leden van de PvdA-fractie en van de SGP-fractie tot wijziging van het derde lid omdat de huidige redactie onduidelijk zou zijn, wordt niet gevolgd. 
     
     "In lid 3 van artikel 17 is aangegeven op welke wijze voor onroerende zaken die door hun specifieke karakter niet gemakkelijk verkoopbaar zijn, de (gecorrigeerde) vervangingswaarde moet worden bepaald die in dergelijke gevallen hoger zal zijn dan de waarde in het economische verkeer. De Hoge Raad heeft in zijn jurisprudentie op dit terrein aangegeven welke maatstaven daarbij dienen te worden gehanteerd. Met de redactie van bedoeld artikel is daarbij aangesloten."(6) 
     
     2.4 Tijdens de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel heeft de toenmalige Staatssecretaris het volgende gezegd: 
     
     "Mevrouw Van der Hoeven heeft een opmerking gemaakt over de waardering naar de waarde in het economisch verkeer, dan wel de gecorrigeerde vervangingswaarde. Zij constateert dat er in de wet een soort keuzevrijheid zou zijn neergelegd. Op de vraag die zij bij deze interruptie stelde, waar die keuzevrijheid ligt en wie die vrijheid bezit, heb ik geantwoord dat dat volgens de logica van deze wet de gemeenten zouden zijn. Dat zou ook geen andere instantie kunnen zijn. Als je de wet er goed op naleest, dan kun je in artikel 17 lezen dat voor niet-woningen òf de waarde in het economisch verkeer geldt òf de gecorrigeerde vervangingswaarde - dan zou je dus kunnen zeggen dat er een keuzevrijheid is - "als die hoger is". Zoals ik de wet interpreteer, is er dus geen keuzevrijheid." 
     
     Mevrouw Van der Hoeven (CDA) zei vervolgens: 
     
     "Er is dus geen keuzevrijheid. Dat is duidelijk. Dat betekent dus dat er wordt uitgegaan van de waarde in het economisch verkeer." 
     
     Waarop de Staatssecretaris reageerde: 
     
     "In beginsel wordt uitgegaan van de waarde in het economisch verkeer of - men moet ook het vervolg van de wettelijke bepaling lezen - van de gecorrigeerde vervangingswaarde, als die hoger is."(7) 
     
     2.5 In de inleiding van de Memorie van toelichting bij de Wet WOZ is opgemerkt dat de Wet WOZ een algemene regeling voor de waardebepaling en -vaststelling van onroerende zaken bevat en dat daarbij voor zowel het waardebegrip als voor de objectafbakening is aangesloten bij de regeling voor de onroerende-zaakbelastingen die is neergelegd in het voorstel van Wet tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (Kamerstukken II 1989-1990, 21 591).(8) Naar aanleiding van vragen van de leden van de fracties van CDA, D66 en SGP omtrent de toepassing van de gecorrigeerde vervangingswaarde bij kerken, is in de Nota naar aanleiding van het eindverslag bevestigd dat voor de toepassing van de gecorrigeerde vervangingswaarde in het kader van de Wet WOZ de berekening ervan niet anders kan zijn dan in het kader van de gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen, zoals die is beoogd bij de wetswijziging van 1982.(9) In de Wet tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen is - met ingang van het belastingjaar 1995 - de regeling van de gecorrigeerde vervangingswaarde aangepast (destijds artikel 220 Gemeentewet). De gecorrigeerde vervangingswaarde was bij Wet van 22 december 1982 met ingang van 1983 ingevoerd, om te bewerkstelligen dat incourante onroerende zaken naar hun functionele waarde in de belastingheffing konden worden betrokken.(10) Aanleiding voor deze invoering vormde jurisprudentie van Uw Raad, waaruit volgde dat bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer moest worden uitgegaan van de veronderstelling dat de onroerende zaak zou worden verkocht en dat geen rekening mocht worden gehouden met de huidige eigenaar en gebruiker als gegadigde en dat daarbij ook de bestemming die de eigenaar of de gebruiker aan de onroerende zaak had gegeven, als waardebepalende factor moest worden uitgeschakeld.(11) Dit had tot gevolg dat aan een incourante onroerende zaak in een aantal gevallen geen of vrijwel geen waarde kon worden toegekend. Met de invoering van de gecorrigeerde vervangingswaarde voor incourante onroerende zaken heeft de wetgever getracht een oplossing te bieden voor deze waarderingsproblematiek. 
     
     2.6 Het waarderingsvoorschrift waarde in het economische verkeer was tot 1 januari 1995 van toepassing op courante onroerende zaken, terwijl op incourante en quasi-incourante onroerende zaken de gecorrigeerde vervangingswaarde van toepassing was. Ingevolge artikel 273, lid 5, gemeentewet (oud) (later artikel 220, lid 5, Gemeentewet) was de gecorrigeerde vervangingswaarde van toepassing op de onroerende zaak waarvoor redelijkerwijs geen verkrijger kon worden gevonden die de zaak zou willen verwerven tegen een bedrag dat 'in redelijke verhouding' stond tot de gecorrigeerde vervangingswaarde.(12) De Commissie tot herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten (de Commissie Christiaanse(13)) gaf in haar rapport in 1983 te kennen de gekozen oplossing weinig fraai te vinden, maar adviseerde af te wachten hoe de uitwerking van de bij Wet van 22 december 1982, Stb. 723, ingevoerde wijzigingen in de praktijk zouden zijn.(14) Naar aanleiding van dit advies werd in de Memorie van toelichting bij de Wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen opgemerkt: 
     
     
       "Inmiddels heeft de jurisprudentie zich op een door ons niet bevredigend geachte wijze ontwikkeld. 
       In zijn arrest van 27 januari 1988, nr. 24967, (Belastingblad 1988, blz. 188) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de gecorrigeerde vervangingswaarde niet van toepassing is indien de waarde in het economische verkeer van een onroerend goed meer bedraagt dat 50 percent van die gecorrigeerde vervangingswaarde. De consequentie van dit arrest is de facto dat het aantal gevallen waarin de wetgever van 1982 beoogde dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van toepassing zou zijn aanzienlijk is gereduceerd.  
       Gewezen kan worden op de casus van het arrest HR 26 september 1979, nr. 19 315, BNB 1980/15 (Barneveld), op welke casus in 1982 expliciet is gedoeld. Ten gevolge van het arrest van 27 januari 1988, nr. 24967, kan de gecorrigeerde vervangingswaarde in een dergelijk geval thans niet worden toegepast. 
       Ten einde de oorspronkelijke bedoelingen van de wetgever weer tot haar recht te laten komen, hebben wij gemeend een regeling te moeten opnemen waarbij de hoogste van de twee waarden, gecorrigeerde vervangingswaarde of waarde in het economische verkeer, als uitgangspunt dient voor het vaststellen van de heffingsmaatstaf. 
       De waardering van woningen geschiedt altijd naar de waarde in het economische verkeer. Hiermede is de bestaande situatie gehandhaafd."(15) 
     
     
     Met de inwerkingtreding op 1 januari 1995 van de Wet tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen,(16) werd de waarde in het economische verkeer steeds van toepassing op woningen, terwijl de waarde van niet-woningen werd gesteld op de gecorrigeerde vervangingswaarde indien dit leidde tot een hogere waarde dan de waarde in het economische verkeer, en is de zogenoemde 'redelijke-verhoudingstoets' uit de wet verdwenen. Uit de toelichting bij het voorgestelde nieuwe artikel 220(17) Gemeentewet volgt: 
     
     
       "De gecorrigeerde vervangingswaarde wordt in deze regeling uitsluitend toegepast indien dit leidt tot een hogere heffingsmaatstaf. 
       Naar ons oordeel worden door deze redactie misverstanden vermeden."(18) 
     
     
     2.7 In de Memorie van antwoord bij de Wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen wordt nader ingegaan op de bedoeling van de wetgever bij de invoering van de gecorrigeerde vervangingswaarde bij Wet van 22 december 1982, Stb. 723: 
     
     
       "Anders dan de Raad van de Nederlandse Werkgeversbonden meent, was het de bedoeling van de wetgever dat de gecorrigeerde vervangingswaarde in meer gevallen zou worden toegepast dan thans het geval is. Beoogd was dat naar deze grondslag alle onroerende goederen zouden worden belast waarvoor redelijkerwijs geen verkrijger kan worden gevonden die het goed zou willen verwerven tegen een bedrag dat in een redelijke verhouding staat tot de gecorrigeerde vervangingswaarde, en die het goed overeenkomstig de staat waarin het zich bevindt onmiddellijk en in volle omvang in feitelijk gebruik zou willen nemen met inachtneming van de aard en bestemming daarvan. Dit behoeven niet uitsluitend incourante onroerende goederen te zijn. (...) 
       Met artikel 220, tweede lid, wordt bereikt dat de heffingsmaatstaf in feite wordt vastgesteld alsof de huidige eigenaar eveneens als potentiële gegadigde voor het onroerend goed in de markt is. De waarde voor die eigenaar is de gecorrigeerde vervangingswaarde, de waarde voor een onafhankelijke derde is de prijs welke die derde voor dat onroerend goed zou betalen bij verwerving. De heffingsmaatstaf voor de onroerend-goedbelastingen is de hoogste van die twee bedragen. Bij een onroerend goed dat incourant is naar het spraakgebruik, is dit niet anders."(19) 
     
     
     2.8 In de Nota naar aanleiding van het eindverslag en in de Memorie van antwoord en de Nadere Memorie van antwoord voor de Eerste Kamer wordt het voorgaande nogmaals benadrukt:  
     
     "Als heffingsmaatstaf voor de onroerend-goedbelastingen zal gelden de hoogste van de onderhandse verkoopwaarde en de gecorrigeerde vervangingswaarde. Ook bij incourant bedrijfsmatig onroerend goed zal dit beslismodel moeten worden gehanteerd."(20) 
     
     "Dit is [de gecorrigeerde vervangingswaarde; RN] de waarde die in overeenstemming is met de functie die het onroerend goed in handen van de eigenaar vervuld. Deze functionele waarde hangt af van een vervangend onroerend goed waarvan eigenaar of gebruiker eenzelfde gebruik kan maken als van het te waarderen onroerende goed. Om te bereiken dat wordt uitgegaan van een waarde die het goed voor de huidige eigenaar vertegenwoordigt, dient de vervangingswaarde te worden gecorrigeerd met afschrijving wegen technische en functionele veroudering."(21) 
     
     
       "Het is inherent aan de opzet van het beslismodel dat een vergelijking tussen de twee waarden moet plaatsvinden. In de meeste gevallen zal het echter op voorhand duidelijk zijn dat de ene dan wel de andere waarde tot een hoger bedrag leidt.(...) 
       Anders dan bij incourante onroerende goederen zullen zich in de meeste gevallen bij courante onroerende goederen geen of weinig verschillen tussen de gecorrigeerde vervangingswaarde en de verkoopwaarde voordoen."(22) 
     
     
     2.9 Zoals gezegd is het nieuwe artikel 220c Gemeentewet in werking getreden met ingang van 1 januari 2005. Bij de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken(23) is de tekst van artikel 220c met ingang van 1 januari 1997 vervangen door een nieuwe tekst, waarin voor de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen wordt verwezen naar de op voet van hoofdstuk IV van de Wet WOZ voor de onroerende zaak vastgestelde waarde. Het met ingang van 1 januari 2005 ingevoerde artikel 17 Wet WOZ stemt in hoofdlijnen (met uitzondering van de bijzondere bepaling voor rijksmonumenten) overeen met de regels voor de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelastingen in artikel 220c Gemeentewet, zoals dat artikel met ingang van 1 januari 1995 en voor de inwerkingtreding van de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken luidde. 
     
     3. De waarderingsvoorschriften in de rechtspraak en literatuur 
     
     3.1 Uw Raad heeft in het zogenoemde Veendam-arrest(24) over de achtergronden van de invoering van de gecorrigeerde vervangingswaarde bij de Wet van 22 december 1982 het volgende overwogen: 
     
     
       "4.3 (...) Zij [de klachten; RN] ziet eraan voorbij dat de wetgever door het invoeren van de gecorrigeerde vervangingswaarde de waarde die de onroerende zaak voor de eigenaar zelf heeft als waardebepalende factor in aanmerking heeft willen nemen en aldus welbewust een subjectief element in de waardering heeft gebracht. 
       4.4 Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 22 december 1982, Stb. 723, moet immers worden afgeleid dat de wetgever door voor bepaalde onroerende zaken waardering op de gecorrigeerde vervangingswaarde voor te schrijven heeft willen bereiken dat voor de waardering van die zaken heeft te gelden de waarde welke die zaken in economische zin voor de eigenaar zelf hebben. 
       (...) 
       Het hier weergegeven betoog komt erop neer dat de waarde die de onroerende zaak in economische zin voor de eigenaar heeft, wordt gevonden door uit te gaan van de veronderstelling dat voor die zaak een markt zou zijn waarop de tegenwoordige eigenaar niet alleen als verkoper zou operen, maar tevens als koper die de zaak zou willen verwerven met handhaving van aard en bestemming ervan, en dat dit voor incourante onroerende zaken zou resulteren in een waarde die overeenstemt met de vervangingswaarde met inachtneming van de technische en functionele veroudering die sinds de stichting is opgetreden. In deze gedachtengang is het vanzelfsprekend dat de gecorrigeerde vervangingswaarde in een geval als het onderhavige waarin, zoals in de conclusie van de Advocaat-Generaal is uiteengezet, sprake is van een in de commerciële sfeer gebezigde onroerende zaak, niet hoger kan worden gesteld dan de bedrijfswaarde, de waarde die de onroerende zaak in economische zin voor de huidige eigenaar vertegenwoordigt, en dat in relatie tot de investeringen te lage winsten als gevolg van ontwikkelingen in de conjunctuur of in de desbetreffende bedrijfstak, aanleiding kunnen zijn die bedrijfswaarde aanzienlijk lager te stellen dan de kostprijs verminderd met de normale afschrijvingen." 
     
     
     3.2 Kruimel onderschrijft niet de opvatting van Monsma(25) dat de invulling die de Uw Raad in dit arrest heeft gegeven aan de gecorrigeerde vervangingswaarde, onverenigbaar is met het objectieve en zakelijke karakter van de onroerende-zaakbelastingen: 
     
     "De wetgever heeft in mijn ogen zelf bij de vaststelling van de bepaling die thans in artikel 17, derde lid, Wet WOZ is opgenomen, aantasting van het objectieve en zakelijke karakter van de onroerende-zaakbelastingen voor lief genomen."(26) 
     
     3.3 In een zaak over de waardering van een complex van onroerende zaken dat was gesticht als - kort gezegd - een aardappelbewaar- en sorteerplaats (het zogenoemde Pieperschuurarrest), waarin het hof had geoordeeld dat op de peildatum gegadigden hadden kunnen worden gevonden die het complex als aardappelbewaar- en sorteerplaats in volle omvang in feitelijk gebruik zouden hebben kunnen nemen, overwoog Uw Raad(27) dat de bij de veronderstelde verkoop geboden uitschakeling van de (subjectieve) bestemming welke de eigenaar aan het complex heeft gegeven, niet meebrengt dat voorbij moet worden gegaan aan de aard en de (objectieve) bestemming ervan. Vervolgens oordeelde Uw Raad: 
     
     
       "4.4 Gelet op het onder 4.3 overwogene moet de waarde in het economische verkeer als bedoeld in het met artikel 273, derde lid, (oud) van de gemeentewet overeenstemmende artikel 3, lid 2, van de Verordening worden gesteld op de prijs die bij de aanbieding van het complex als aardappelbewaar- en sorteerplaats op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou worden besteed. Die prijs zal, nu het hier gaat om een in de commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaak, naar het Hof met juistheid heeft geoordeeld in beginsel niet afwijken van de zogenaamde gecorrigeerde vervangingswaarde. 
       (...) 
       4.5 Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 22 december 1982, Stb. 723, moet worden afgeleid dat de wetgever door voor bepaalde onroerende zaken waardering op de gecorrigeerde vervangingswaarde voor te schrijven heeft willen bereiken dat voor de waardering van die zaken heeft te gelden de waarde welke die zaken in economische zin voor de eigenaar zelf hebben.(...) 
       4.6 (...) Het hier weergegeven betoog komt erop neer dat de waarde die de onroerende zaak voor de eigenaar in economische zin heeft, wordt gevonden door uit te gaan van de veronderstelling dat voor die zaak een markt zou zijn waarop de tegenwoordige eigenaar niet alleen als verkoper zou opereren, maar tevens als koper die de zaak zou willen verwerven met handhaving van aard en bestemming ervan, en dat dit voor incourante onroerende zaken zou resulteren in een waarde die overeenstemt met de vervangingswaarde met inachtneming van de technische en functionele veroudering die sinds de stichting is opgetreden. In deze gedachtengang is het vanzelfsprekend dat in gevallen waarin het gaat om een in de commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaak, waarvoor dus werkelijk een markt bestaat, indien de beste koper is degene die de zaak zou willen verwerven met handhaving van aard en bestemming ervan, de gecorrigeerde vervangingswaarde in beginsel niet kan afwijken van de waarde in het economische verkeer." 
     
     
     3.4 In zijn noot bij het Pieperschuur-arrest in de BNB merkt Van Leijenhorst op: 
     
     
       "Met de term "tweevoudige waarde in het economische verkeer" wil ik aangegeven dat de marktwaarde en de gecorrigeerde vervangingswaarde niet twee afzonderlijke waardebegrippen zijn, doch twee varianten van een zelfde waardebegrip: de waarde in het economische verkeer.  
       (...) 
       Het hierboven afgedrukte arrest van de Hoge Raad sluit naadloos aan op de notie van de tweevoudige waarde in het economische verkeer. De beide varianten binnen de tweevoudige waarde in het economische verkeer overlappen elkaar goeddeels, aldus de Hoge Raad. Voor in de commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaken zal de marktwaarde niet afwijken van de gecorrigeerde vervangingswaarde. Naar mijn mening geldt overigens hetzelfde voor de in de niet-commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaken. Bij incourante onroerende zaken ontbreekt een reële marktwaarde en is de facto slechts één variant van de waarde in het economische verkeer relevant, te weten de gecorrigeerde vervangingswaarde 
       Ik hoop dat de Hoge Raad de ingeslagen weg consequent zal doorzetten. Doet hij dat, dan zal hij afstand moeten nemen van met de idee van tweevoudige waarde in het economische verkeer strijdige eerdere beslissingen, zoals - ten dele - HR 8 juli 1992, nr. 26 678 (...), BNB 1992/298." 
     
     
     3.5 Monsma vraagt zich in zijn aantekening bij het Pieperschuurarrest in het Belastingblad(28) af waarom de Hoge Raad de kwalificatie van "in commerciële sfeer gebezigde" courante onroerende zaak zo nadrukkelijk in zijn overwegingen betrekt:  
     
     
       "Zou dezelfde redenering niet evenzeer opgaan voor andere courante onroerende zaken? 
       In dit verband kan men zich afvragen of de redering van de Hoge Raad er de facto niet toe leidt dat in de praktijk alle onroerende zaken op de gecorrigeerde vervangingswaarde kunnen worden gewaardeerd. Immers, voor incourante zaken geldt dat de waarde in het economische verkeer in de praktijk niet of niet goed kan worden bepaald, zodat de gecorrigeerde vervangingswaarde hier steeds moet worden gehanteerd. Voor courante onroerende zaken, althans voor courante onroerende zaken die in de commerciële sfeer worden gebezigd, geldt daarentegen dat de waarde in het economische verkeer in beginsel gelijk is aan de gecorrigeerde vervangingswaarde." 
     
     
     3.6 In het Nieuwe Kerk-arrest(29) verwees Uw Raad voor de bedoeling van de wetgever bij de invoering van de gecorrigeerde vervangingswaarde naar BNB 1992/298: voor de waardering van bepaalde onroerende zaken heeft te gelden de waarde die zaken in economische zin voor de eigenaar zelf hebben. Uw Raad overwoog voorts: 
     
     
       "3.3 (...) Hij [de wetgever; RN] maakte daarbij geen onderscheid tussen zaken bestemd voor de publieke dienst (hoewel hij die primair op het oog had) en die voor ander gebruik, en evenmin tussen al dan niet in de commerciële sfeer gebezigde onroerende zaken. 
       3.4 (...) De gecorrigeerde vervangingswaarde moet derhalve worden gezien als een technische uitwerking van de waarde die de zaak in economische zin voor de eigenaar zelf heeft. De wetgever heeft daarmede niet een heffingsgrondslag willen introduceren die zich losmaakt van zowel de objectieve verkoopwaarde als van de (hogere) waarde voor de eigenaar zelf." 
     
     
     Over de wijze waarop de vervangingswaarde moet worden bepaald overwoog Uw Raad:  
     
     "3.6 Het bepalen van de vervangingswaarde op zichzelf kan geschieden door vast te stellen welke investering nodig zou zijn om met gebruikmaking van de huidige technieken een identieke vervangende zaak tot stand te brengen (...). Echter eerst door de daarop toe te passen correcties voor technische en functionele veroudering wordt bereikt dat geen hogere waarde wordt belast dan de waarde die de zaak voor de eigenaar zelf heeft. Voor in de commerciële sfeer gebruikte onroerende zaken volgt, indien aanleiding bestaat deze zaken commercieel af te waarderen tot op de bedrijfswaarde, de juiste omvang van die correcties uit die bedrijfswaarde. Voor onroerende zaken evenwel die niet in de commerciële sfeer worden gebezigd, dus niet met winstoogmerk - eventueel zelfs niet kostendekkend - worden geëxploiteerd is deze benadering niet bruikbaar. Voor die zaken kan de waarde voor de eigenaar zelf worden bepaald door de op de vervangingswaarde toe te passen correcties voor technische en functionele veroudering zodanig vast te stellen dat niet méér wordt belast dan het bedrag waarvoor de eigenaar een zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak." 
     
     Nu de Nieuwe Kerk voor de zakelijk gerechtigde geen ander nut opleverde dan dat de kerk blijft voortbestaan als monumentaal gebouw, en dat nut niet in een geldswaarde kon worden uitgedrukt, moest de vervangingswaarde van de kerk volgens Uw Raad wegens algehele functionele veroudering gecorrigeerd worden tot een waarde van nihil. 
     
     3.7 In zijn conclusie voor HR 19 juli 1996, nr. 29 920, BNB 1996/316, met noot van Van Leijenhorst, schrijft A-G Moltmaker in onderdeel 2.2.11 dat ook naar huidig recht (art. 17 Wet WOZ) de benadering van BNB 1992/298 (het Veendam-arrest) haar gelding behoudt. Hij verwijst daarbij onder meer naar een passage uit de Memorie van antwoord bij de Wet WOZ die is opgenomen in onderdeel 2.3 (het tweede citaat) van deze bijlage. A-G Loeb is in zijn conclusie voor het Nieuwe Kerk-arrest van mening dat nu de in de Wet WOZ opgenomen waardemaatstaven zijn ontleend aan de in de Gemeentewet opgenomen bepalingen voor de heffing van de onroerende-zaakbelastingen, zoals die luiden na 1 januari 1995 en artikel 220c, lid 2, Gemeentewet voorts hetzelfde begrip (gecorrigeerde) vervangingswaarde kende als artikel 273, lid 4, gemeentewet (oud), de geschiedenis van de Wet WOZ mede van belang is voor de inhoud van dat begrip. 
     
     3.8 In het arrest over een kolengestookte energiecentrale in Nijmegen(30) overwoog Uw Raad dat het door het hof verworpen standpunt van belanghebbende dat de gecorrigeerde vervangingswaarde lager moet worden vastgesteld dan door de gemeente is gedaan, in hoofdzaak berustte op de volgens belanghebbende zeer lage exploitatieuitkomsten van de centrale. Mede redengevend voor het oordeel van het hof was volgens Uw Raad dat de verwachting moet worden beoordeeld in het kader van het landelijke energiebeleid, waarin bewust ervoor gekozen is een deel van de in Nederland benodigde elektriciteit door middel van kolengestookte centrales op te wekken. In die redengeving ligt besloten dat naar het oordeel van het hof de uit die wijze van opwekking voortvloeiende lagere bedrijfsresultaten van kolengestookte centrales buiten beschouwing moeten blijven voorzover die leiden tot een lagere bedrijfswaarde van de centrales. Dat oordeel kon volgens Uw Raad niet als juist worden aanvaard (rov. 3.8): 
     
     "Het gaat hier om de waarde die de zaken voor de eigenaar zelf hebben. Niet meer dient te worden belast dan het bedrag waarvoor de eigenaar een zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak (HR 5 juni 1996, nr. 30 314, BNB 1996/250). Daarbij kan niet buiten beschouwing blijven of de kolengestookte centrale vervangen kan worden door een centrale waarin de elektriciteit met minder kosten of een beter rendement opgewekt kan worden." 
     
     3.9 In het Compendium Gemeentelijke belastingen wordt opgemerkt dat opvalt dat in bovengenoemd arrest de Hoge Raad het woord 'bedrijfswaarde' niet meer noemt. Er wordt verwezen naar het Nieuwe Kerk-arrest. 
     
     "Hoewel het Nieuwe Kerk-arrest is gebaseerd op het Veendam-arrest, lijkt de Hoge Raad thans te willen aangeven dat in alle gevallen moet worden gekeken naar de waarde voor de eigenaar zelf. Het 'nut' dat de onroerende zaak voor de eigenaar oplevert, lijkt daarbij een algemener toepassingsgebied te beslaan dan de bedrijfswaarde."(31) 
     
     3.10 Monsma concludeert in het WFR 1998/108: 
     
     "Bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde lijken de termen bedrijfswaarde en benuttingswaarde aan elkaar verwante begrippen te zijn, die bij bedrijfsmatig geëxploiteerde onroerende zaken in elkaars verlengde kunnen worden gehanteerd. De term benuttingswaarde lijkt als algemene term te kunnen worden gezien en de term bedrijfswaarde als een bijzondere vorm daarvan, die uitsluitend bij bedrijfsmatig gebruikte onroerende zaken een rol speelt. Steeds wordt gezocht naar het bedrag waarvoor de huidige eigenaar een zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak. Bij een bedrijfsmatig gebruikte onroerende zaak kan dit nut niet los worden gezien van de bedrijfsresultaten. Hierbij gaat het niet uitsluitend over de resultaten en winstverwachtingen binnen de desbetreffende bedrijfstak. Ook de bedrijfsresultaten van de desbetreffende onderneming zijn van belang. Er moet slechts worden geabstraheerd van de invloed van persoonlijk slecht (of juist goed) ondernemerschap."(32) 
     
     3.11 In het zogenoemde Zwembadarrest(33) over een door de gemeente Deurne geëxploiteerd zwembad dat wordt geprivatiseerd, laat Uw Raad zien wat de gevolgen zijn van de overgang van een niet-commerciële naar een commerciële exploitatie. Het oordeel van het hof dat het zwembad door de gemeente niet commercieel werd geëxploiteerd, dat wil zeggen dat de exploitatie niet uitsluitend geschiedde om daarmee winst te behalen, maar ook en vooral om in het algemeen belang gelegen redenen, gaf volgens Uw Raad niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde ook geen nadere motivering. Uw Raad overwoog in rov. 3.3: 
     
     "(...) De mogelijkheid de zogenoemde gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroerende zaak te bepalen op de bedrijfswaarde bestaat - partijen gaan terecht daarvan uit - slechts voor een onroerende zaak die commercieel wordt geëxploiteerd. Die mogelijkheid is door de Hoge Raad aanvaard op grond van de bedoeling van de wetgever om door voor bepaalde zaken waardering op de vervangingswaarde voor te schrijven, te bereiken dat die zaken worden belast naar de waarde welke zij in economische zin voor de eigenaar zelf hebben. Aan die bedoeling zou afbreuk worden gedaan indien bij overgang van niet-commerciële exploitatie naar commerciële exploitatie door de werking van de peildatum de eigenaar niet zou worden belast naar de waarde die de zaak voor hem heeft, maar naar de waarde welke deze had voor de vorige eigenaar. De Gemeentewet en de daarop gebaseerde Verordening bevatten geen regeling die hierin voorziet. (...) Deze leemte moet in overeenstemming met de strekking van de wettelijke bepalingen door de rechter, op een wijze die past in het stelsel van die wettelijke bepalingen, worden opgevuld. In overeenstemming met de strekking van artikel 4, lid 2, van de Verordening - het corrigeren van ongewenste gevolgen van de werking van de peildatum - moet die bepaling aldus worden uitgelegd dat in geval een onroerende zaak moet worden gewaardeerd naar de vervangingswaarde, bij een verandering van eigenaar waarbij de overgang van een niet-commerciële naar een commerciële exploitatie waardering naar de bedrijfswaarde nodig maakt, een aangepaste waardevaststelling moet volgen." 
     
     3.12 Kruimel schrijft over de waardering van courante onroerende zaken: 
     
     "In theorie moet van alle onroerende zaken die geen woning of een beschermd monument zijn, zowel de waarde in het economische verkeer als de gecorrigeerde vervangingswaarde worden bepaald. In de praktijk wordt van het overgrote deel van deze objecten uitsluitend de waarde in het economische verkeer bepaald omdat de taxateur veronderstelt dat de gecorrigeerde vervangingswaarde in ieder geval niet hoger is dan de marktwaarde."(34) 
     
     Courante zaken zijn volgens hem zaken die min of meer regelmatig worden overgedragen. Dat behoeft niet voor ieder individueel object te gelden, maar het is wel van toepassing op de soort, dus op vergelijkbare objecten, aldus Kruimel.(35) 
     
     3.13 Artikel 4, lid 4, van de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet WOZ(36) luidt: 
     
     "Bij de berekening van de vervangingswaarde, bedoeld in artikel 17, derde lid, van de wet voor bedrijfsmatig gebruikte onroerende zaken wordt een zodanige factor voor functionele veroudering toegepast dat de waarde overeen komt met de bedrijfswaarde van die onroerende zaak rekening houdend met de economische situatie in de desbetreffende branche of bedrijfstak." 
     
     In de toelichting op de Uitvoeringsregeling wordt over de gecorrigeerde vervangingswaarde in het algemeen opgemerkt: 
     
     "Voor objecten - andere dan woningen of monumenten - waarvan in het geheel geen marktgegevens beschikbaar zijn, komt de gecorrigeerde vervangingswaarde in aanmerking. Deze objecten hebben meestal een specifieke aard en inrichting, gericht op het gebruik door de huidige eigenaar/gebruiker. De gecorrigeerde vervangingswaarde die voor deze objecten wordt bepaald, is in feite de waarde voor de huidige eigenaar of gebruiker."(37) 
     
     Over artikel 4, lid 4, wordt opgemerkt: 
     
     "Bij de berekening van de gecorrigeerde vervangingswaarde [voor niet-woningen die bedrijfsmatig worden geëxploiteerd; RN] moet rekening gehouden worden met de economische situatie in de branche waartoe het bedrijf dat de onroerende zaak gebruikt, behoort. Deze economische situatie in de branche is ook bepalend voor de "maatschappelijke" behoefte aan het object en daarmee voor de factor voor functionele veroudering. Voor deze gecorrigeerde vervangingswaarde wordt het begrip bedrijfswaarde gehanteerd."(38) 
     
     3.14 De Waarderingskamer gaat in de 'Vraagbaak waardebepaling in het kader van de Wet WOZ'(39) in op de vraag of de gecorrigeerde vervangingswaarde lager kan zijn dan de waarde in het economische verkeer: 
     
     "De gecorrigeerde vervangingswaarde is in beginsel gelijk aan of hoger dan de waarde in het economische verkeer. In het laatste geval geldt zij bij niet-woningen die geen rijksmonument zijn als waarde in het kader van de Wet WOZ. Slechts in uitzonderingsgevallen kan het voorkomen dat de gecorrigeerde vervangingswaarde lager is dan de waarde in het economische verkeer. De gecorrigeerde vervangingswaarde is immers de resultante van gecorrigeerde bouwkosten en de kosten voor vervangende grond. Omdat de meeste gemeenten bij de uitgifte van grond een marktconforme uitgifteprijs vragen, zal de gecorrigeerde vervangingswaarde niet lager zijn dan de waarde in het economische verkeer. Alleen wanneer de gemeente bij de uitgifte van grond prijzen hanteert die lager zijn dan de marktprijs, zal de gecorrigeerde vervangingswaarde (die mede afhankelijk is van deze gronduitgifteprijzen) lager zijn dan de waarde in het economische verkeer. Dit is echter niet relevant in het kader van de Wet WOZ omdat dan de waarde in het economische verkeer geldt."(40) 
     
     3.15 Naar aanleiding van de vragen of het zinvol is om bepaalde onroerende zaken of categorieën onroerende zaken aan te wijzen waarvoor altijd de gecorrigeerde vervangingswaarde wordt bepaald, en of altijd zowel de gecorrigeerde vervangingswaarde als de waarde in het economische verkeer moet worden bepaald, antwoordt de Waarderingskamer: 
     
     "In het verleden moesten bepaalde in de wet aangeduide onroerende zaken verplicht op de gecorrigeerde vervangingswaarde gewaardeerd worden. Deze verplichting bestaat in de Wet WOZ niet. Toch zijn er natuurlijk altijd objecten waarvoor geen of nagenoeg geen andere gegadigden zijn (zoals ziekenhuizen en bepaalde objecten voor de procesindustrie) en waarbij de gecorrigeerde vervangingswaarde daarom altijd gelijk aan of hoger dan de waarde in het economische verkeer zal zijn. Het is dan niet nodig om toch voor deze objecten te proberen een waarde in het economische verkeer te bepalen."(41) 
     
     4. Beschouwing 
     
     4.1 Met betrekking tot de vraag welke waarderingsmethode moet worden gevolgd, leid ik uit het vorenstaande af dat de wetgever misverstanden heeft willen vermijden door in artikel 17, lid 3, Wet WOZ te bepalen dat de waarde van een onroerende zaak, niet zijnde een woning of een monument, wordt bepaald op de vervangingswaarde indien die waardebepaling leidt tot een hogere waarde dan de waarde in het economische verkeer. De vraag of een dergelijke onroerende zaak courant dan wel incourant is, is op basis van de huidige wetgeving niet (langer) relevant voor de vraag op basis van welke waarderingsmethode een onroerende zaak moet worden gewaardeerd. Het in het derde lid van artikel 17 opgenomen beslissingsmodel is eenvoudig: de gecorrigeerde vervangingswaarde wordt slechts toegepast indien dit leidt tot een hogere heffingsmaatstaf. 
     
     4.2 Dat betekent niet dat de vraag of sprake van een courante dan wel incourante onroerende zaak, in het geheel geen rol meer speelt bij de waardebepaling. Het bestaan van incourante onroerende zaken vormde immers de aanleiding voor de invoering van het waarderingsvoorschrift de gecorrigeerde vervangingswaarde. Er kunnen zich gevallen voordoen waarin voor een onroerende zaak met een zeer specifiek karakter geen gegadigde te vinden is waardoor het bij verkoop praktisch geen waarde in het economische verkeer heeft. In dergelijke gevallen is vooraf eenvoudig te voorzien dat de gecorrigeerde vervangingswaarde hoger zal uitvallen. 
     
     4.3 De door Uw Raad in bovengenoemde jurisprudentie aangegeven maatstaven voor de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde, waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen courante en niet-courante onroerende zaken die al dan niet commercieel worden geëxploiteerd, behouden naar mijn mening ook naar huidig recht hun gelding. Dat volgt eveneens uit de in onderdeel 2.3 van deze bijlage opgenomen (tweede) passage uit de Memorie van antwoord. 
     
     5. De invloed van omzetbelasting 
     
     5.1 In het arrest van 30 oktober 1991, nr. 26 544, BNB 1992/3, na conclusie van A-G Moltmaker en met noot van Van Leijenhorst,(42) heeft Uw Raad geoordeeld over de invloed van omzetbelasting op de waarde in het economische verkeer van een bedrijfscomplex. 
     
     
       "4.3. Ingevolge het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 kan een onroerend goed, indien het meer dan twee jaren in gebruik is, vrij van omzetbelasting worden geleverd. Dit brengt mee dat ter bepaling van de waarde in het economische verkeer van zodanig goed moet worden uitgegaan van de prijs die daarvoor zal worden besteed, indien het zonder heffing van omzetbelasting zal worden geleverd. De omzetbelasting kan, gelet op dit uitgangspunt, niet als een afzonderlijk in aanmerking te nemen waardebepalende factor gelden. 
       Dit houdt niet in dat de waarde zonder meer kan worden gesteld op de met de belasting verminderde prijs die voor een overigens vergelijkbaar onroerend goed kan worden verkregen bij een aan belasting onderworpen levering. Er dient immers in aanmerking te worden genomen dat zich gevallen kunnen voordoen waarin een ondernemer die het goed als bedrijfsmiddel wenst te gebruiken, bereid zal zijn een hoger bedrag dan die prijs te betalen indien de levering onbelast zal zijn, omdat hij in dat geval geen rekening behoeft te houden met de kans op een herziening van de in aftrek te brengen voorbelasting, en dat niet-ondernemers en ondernemers die van omzetbelasting vrijgestelde prestaties verrichten, en dientengevolge in de regel slechts onroerende goederen kunnen verwerven waarop reeds omzetbelasting drukt, eveneens bereid kunnen zijn een hogere prijs - onder omstandigheden zelfs de prijs die bij een belaste levering zou gelden - te betalen." 
     
     
     In rov. 4.4 overweegt Uw Raad dat de mogelijkheid om ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, onder 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) op gezamenlijk verzoek een levering die ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, Wet OB van omzetbelasting is vrijgesteld, niettemin aan omzetbelasting te onderwerpen, slechts betekenis heeft in verband met de verrekening van voorbelasting, en niet meebrengt dat de waarde in het economische verkeer van het goed dienovereenkomstig hoger moet worden gesteld. 
     
     5.2 Moltmaker verwijst in zijn conclusie voor dit arrest naar de punten 2 tot en met 4 van zijn conclusie in zaak nr. 25 867, BNB 1991/178. Daarin beantwoordt hij in onderdeel 4.4.1 de vraag of de omstandigheid, dat de aan de koper in rekening gebrachte omzetbelasting aftrekbaar is, aanleiding is voor deze koper om een hogere prijs te bieden dan degene die geen aftrekrecht heeft, ontkennend. De aftrekbaarheid is volgens hem niet van invloed op de waarde: 
     
     "4.4.2. (...) Meer algemeen geformuleerd: De aftrekbaarheid van de omzetbelasting werkt in beginsel niet waardeverhogend, want die aftrekbaarheid brengt de verplichting mee om zelf omzetbelasting in rekening te brengen, welke niet meer aftrekbaar is zodra de consumptiefase is bereikt." 
     
     Moltmaker wijst in onderdeel 4.4.3 van zijn conclusie evenwel ook op dat niet met enige zekerheid aan de hand van de hiervoor genoemde theoretische uiteenzetting valt te voorspellen hoe de waarde uitvalt in de feitelijke marktverhoudingen. 
     
     5.3 Kruimel is niet 'bijster gelukkig' met de ontwikkeling die uit bovengenoemd arrest voortspruit: 
     
     "Er ontstaan verschillen in taxaties die het gevolg zijn van de fiscale positie waarin koper en verkoper zich bevinden. Dat is ongelukkig omdat de objectieve waardering voor de onroerende-zaakbelastingen hierdoor verder wordt aangetast."(43) 
     
     5.4 Over de invloed van omzetbelasting op de gecorrigeerde vervangingswaarde overwoog Uw Raad in het arrest van 8 juli 1992, nr. 27 003, BNB 1992/297, na conclusie van A-G Moltmaker en met noot van Van Leijenhorst, in rov. 4.4: 
     
     "(...) Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 22 december 1982, Stb. 723, zoals vermeld in de Conclusie van de Advocaat-Generaal, blijkt dat de wetgever ervan is uitgegaan dat de vervangingswaarde is het - nog wegens technische en economische veroudering te corrigeren - offer (de stichtingskosten of de aanschaffingsprijs) voor een nieuw object, identiek aan het bestaande. Tot die stichtingskosten of aanschaffingskosten behoort, bedrijfseconomisch bezien, niet de ter zake van die stichting of aanschaffing aan de ondernemer in rekening gebrachte omzetbelasting voor zover de ondernemer die omzetbelasting in aftrek kan brengen. De opvatting dat in verband met het objectieve karakter van de onroerende-zaakbelastingen in dergelijke gevallen ter bepaling van de vervangingswaarde het door de ondernemer te brengen offer moet worden verhoogd met een bedrag aan omzetbelasting, vindt in de wetsgeschiedenis onvoldoende steun. Wel zal in verband met het objectieve karakter van de onroerende-zaakbelastingen moeten worden aanvaard dat in het - vermoedelijk zeldzame - geval dat een incourante onroerende zaak bij een ander dan de eigenaar in gebruik is, voor die gebruiker de waarde dient te worden bepaald overeenkomstig hetgeen geldt voor de eigenaar." 
     
     5.5 Van Leijenhorst merkt in zijn noot onder dit arrest op dat Uw Raad met dit arrest een ongelijkheid lijkt te scheppen tussen onroerende zaken die worden gewaardeerd op de voet van artikel 273, derde lid, gemeentewet (marktwaarde) en onroerende zaken die worden gewaardeerd op de voet van artikel 273, vierde en vijfde lid, gemeentewet (gecorrigeerde vervangingswaarde), en is ervan overtuigd dat Uw Raad die ongelijkheid niet heeft gewild: 
     
     
       "Beide waardebegrippen in art. 273 gemeentewet zijn immers terug te voeren op het begrip waarde in het economische verkeer. In dat licht bezien is het ondenkbaar dat in het ene geval wel en in het andere geval niet de niet-drukkende omzetbelasting in de waardering wordt meegenomen. (...) 
       Bovendien kan niet worden volgehouden dat de wetgever bewust een verschillende benadering van de omzetbelasting in de waarderingen op de voet van onderscheidenlijk het derde lid en het vierde en vijfde lid van art. 273 gemeentewet heeft gewild." 
     
     
     5.6 Mees reageert hierop in zijn aantekening in de FED(44)  
     
     "De vraag rijst nu of er ongelijkheid bestaat tussen de waardering naar de objectieve verkoopwaarde en de gecorrigeerde vervangingswaarde. Indien de omzetbelasting bij een belaste levering inderdaad deel uitmaakt van de objectieve verkoopwaarde, kan zich de volgens G.J. van Leijenhorst (noot BNB 1992/297) door de Hoge Raad niet gewilde ongelijkheid, dat in het ene geval wel en in het andere geval niet de niet-drukkende omzetbelasting in de waardering wordt meegenomen, wel degelijk voordoen. Van Leijenhorst acht dat ondenkbaar omdat beide waardebegrippen - objectieve verkoopwaarde en gecorrigeerde vervangingswaarde - terug te voeren zijn op het begrip waarde in het economische verkeer. Hoewel beide inderdaad als varianten van dat begrip gezien kunnen worden - de wet kent immers twee heffingsgrondslagen, oppervlakte en waarde - is er toch één essentieel verschil: met de gecorrigeerde vervangingswaarde is beoogd de subjectieve gebruikswaarde te benaderen, de waarde die de zaak in economische zin voor de huidige eigenaar vertegenwoordigt." 
     
     Mees merkt op dat de ongelijkheid zich echter alleen gedurende de eerste twee jaren na ingebruikneming kan voordoen, omdat daarna de levering volgens de wet is vrijgesteld en dat na de twee jaren er wel een indirect waardeverhogend effect van nog drukkende omzetbelasting kan zijn. 
     
     5.7 Koemans merkt in zijn aantekening onder bovengenoemd arrest in het Belastingblad(45) op dat het kan voorkomen dat in een situatie met twee identieke objecten het ene object inclusief en het andere object exclusief omzetbelasting moet worden gewaardeerd. Een en ander is afhankelijk van de vraag of de belastingplichtige de omzetbelasting in aftrek kan brengen. Omdat deze subjectieve inslag met zich meebrengt, dat twee identieke objecten een verschillende waarde kunnen krijgen, vraagt hij zich af of de wetgever dit wel voor ogen kan hebben gehad. 
     
     5.8 In de vervangingswaarde, die wegens technische en functionele veroudering wordt gecorrigeerd tot op de bedrijfswaarde, is de invloed van de omzetbelasting steeds verdisconteerd, ongeacht of in de vervangingswaarde voor toepassing van die correcties in verband met de positie die de eigenaar voor de omzetbelasting inneemt al dan niet omzetbelasting is begrepen, zo volgt uit rov. 4.6 van het Veendam-arrest(46). 
     
     5.9 Met betrekking tot een nieuw opgeleverd appartement dat 'vrij op naam' werd gekocht, oordeelde Uw Raad in het arrest van 19 februari 1997, nr. 31 590, BNB 1997/121, met noot van Van Leijenhorst, dat de aan de koper in rekening gebrachte omzetbelasting deel uitmaakt van de prijs die de koper bereid is gebleken te betalen ter verkrijging van de verkochte onroerende zaak, zodat die omzetbelasting niet geheel of ten dele in mindering behoort te worden gebracht bij de bepaling van de marktwaarde. In zijn noot merkt Van Leijenhorst op dat in het arrest niet aan de orde komt de vraag of bij de waardebepaling rekening mag worden gehouden met de omstandigheid dat de omzetbelasting in aftrek is of kan worden gebracht. Hij bepleit - onder verwijzing naar BNB 1992/297 - ook bij onroerende zaken waarvan de waarde wordt bepaald op de marktwaarde, de in aftrek te brengen of gebrachte omzetbelasting buiten beschouwing te laten. Daarbij wijst hij op BNB 1995/228, het Pieperschuurarrest (zie onderdeel 3.3 van deze bijlage). In HR 8 augustus 2003, nr. 38 085, BNB 2003/347, beslist Uw Raad anders: 
     
     "3.3 (...) Indien de koper de hem in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen, leidt zulks er niet toe dat deze omzetbelasting niet deel uitmaakt van de prijs, nu de aftrekbaarheid van de omzetbelasting een die koper persoonlijk betreffende omstandigheid is."  
     
     5.10 Dat bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde voor de vraag of in die waarde omzetbelasting moet worden begrepen, van belang is of de belanghebbende, indien zij omstreeks de peildatum een nieuw object, identiek aan het te waarderen object, zou hebben gesticht of zou hebben aangeschaft, de ter zake van die stichting of aanschaffing aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek zou kunnen brengen, volgt voorts uit HR 3 december 1997, nr. 32 353, BNB 1998/41, met noot van Van Leijenhorst. Het ging in dit arrest om de gecorrigeerde vervangingswaarde van een ziekenhuis. Het hof had volgens Uw Raad terecht slechts rekening gehouden met de voor belanghebbende, gegeven haar positie voor de omzetbelasting, rechtstreeks uit de wet voortvloeiende gevolgen. Met de door belanghebbende gevolgde omzetbelastingbesparende constructie, waarmee belanghebbende had bereikt dat ter zake van de stichting van het ziekenhuis aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting geheel aan haar was teruggegeven, werd geen rekening gehouden. 
     
     5.11 In zijn aantekening bij bovengenoemd arrest in het Belastingblad merkt Monsma op: 
     
     "Omdat onder de huidige wetgeving de waarde slechts op de gecorrigeerde vervangingswaarde wordt gesteld indien deze hoger is dan de waarde in het economische verkeer kan in gevallen als de onderhavige indirect ook van belang zijn, hoe met de invloed van de BTW op de waardebepaling wordt omgegaan indien de waarde in het economische verkeer wordt bepaald. Hierbij geldt, dat de BTW in beginsel uitsluitend van invloed is indien de onroerende zaak op de waardepeildatum nog geen twee jaar oud is. Vanaf twee jaar na de ingebruikneming is de levering in beginsel vrijgesteld van omzetbelasting. De BTW vormt dan geen waardebepalend element meer, zodat het voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer geen verschil maakt of de eigenaar gegeven zijn positie voor de omzetbelasting, al dan niet recht zou hebben op aftrek van voorbelasting." 
     
     5.12 In de Memorie van toelichting bij de Aanpassingswet Wet WOZ is aangegeven dat in de Wet WOZ voor het waardebegrip is aangesloten bij de regeling voor de onroerende-zaakbelastingen en dat in het verlengde daarvan ook voor de waardebepaling en de wijze waarop daarbij rekening wordt gehouden met de omzetbelasting, wordt aangesloten bij de rechtspraak van de Hoge Raad met betrekking tot de onroerende-zaakbelastingen. Daarbij is het voornemen uitgesproken om de rol van de omzetbelasting bij de waardebepaling te betrekken in de toegezegde evaluatie van de Wet WOZ.(47) 
     
     5.13 Deze evaluatie van de Wet WOZ is door de Staatssecretaris van Financiën bij brief van 15 december 1999 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer(48) aangeboden. De evaluatie bestaat onder meer uit een beschouwing over de omzetbelasting.(49) In deze beschouwing wordt een schets gegeven van de jurisprudentie met betrekking tot de invloed van de omzetbelasting bij de waardebepaling van woningen en courante en incourante niet-woningen. Opgemerkt wordt onder meer: 
     
     
       "Teneinde de waarde van courante niet-woningen die nog niet twee jaar geleden in gebruik zijn genomen op objectieve wijze te bepalen, zal in die waarde (net als bij woningen) de te betalen omzetbelasting moeten zijn begrepen. Het negeren van de omzetbelastingpositie van de belanghebbende past bij het objectieve waarderingsvoorschrift van artikel 17, tweede lid, Wet WOZ. 
       (...) 
       Hieruit volgt dat de omzetbelastingpositie van een belanghebbende bij de waardebepaling van een incourante niet-woning door middel van de gecorrigeerde vervangingswaarde wel van belang is dat er dus afzonderlijk rekening moet worden gehouden met de rol van de omzetbelasting bij de waardebepaling. 
       (...) 
       Het subjectieve element dat door de in het kader van de gecorrigeerde vervangingswaarde gewezen jurisprudentie met de BTWpostitie van de belastingplichtige rekening moet worden gehouden, brengt met zich mee dat er voor op zichzelf identieke objecten, afhankelijk van de juridisch eigenaar, verschillende gecorrigeerde vervangingswaarden moeten worden vastgesteld. Dit gevolg zal zich echter niet steeds voordoen. Met name niet indien de waarde in het economische verkeer hoger is dan de gecorrigeerde vervangingswaarde. In een dergelijk geval geldt volgens de Wet WOZ de eerstgenoemde waarde." 
     
     
     De beschouwing wordt besloten met de opmerking dat er geen aanleiding wordt gezien het bestaande regime op dit punt te wijzigen. Regering en parlement hebben over de evaluatie van gedachten gewisseld,(50) maar de wijze waarop de omzetbelasting bij de waardebepaling wordt betrokken, is niet uitdrukkelijk aan de orde gesteld. De dienaangaande gevormde jurisprudentie gaf de wetgever dus geen aanleiding om de wet te wijzigen. 
     
     5.14 De Waarderingskamer gaat in de 'Vraagbaak waardebepaling in het kader van de Wet WOZ'(51) in op de vraag of de gecorrigeerde vervangingswaarde inclusief of exclusief omzetbelasting is: 
     
     
       "Wanneer de eigenaar van een onroerende zaak waarvoor de gecorrigeerde vervangingswaarde wordt berekend de omzetbelasting kan verrekenen, dan wordt de gecorrigeerde vervangingswaarde exclusief omzetbelasting bepaald. Wanneer de eigenaar de omzetbelasting niet kan verrekenen, bijvoorbeeld een overheidsorgaan, dan wordt de gecorrigeerde vervangingswaarde inclusief omzetbelasting berekend. Het uitgangspunt bij het bepalen van de gecorrigeerde vervangingswaarde is immers het bepalen van de kosten die de huidige eigenaar/ gebruiker zou moeten maken om een "identieke" vervangende onroerende zaak te verwerven. Indien de omzetbelasting niet verrekend kan worden, behoort de omzetbelasting tot deze kosten en wanneer de omzetbelasting wel verrekend kan worden, behoort de omzetbelasting niet tot de kosten. 
       Voor het beoordelen of de gecorrigeerde vervangingswaarde inclusief of exclusief omzetbelasting bepaald moet worden, is de BTW-positie van de juridische eigenaar maatgevend."(52) 
     
     
     Op de vraag 'is de waarde in het economische verkeer van courante niet-woningen inclusief of exclusief omzetbelasting?' antwoordt de Waarderingskamer:  
     
     
       "(...) Transacties van onroerend goed zijn in beginsel vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Er is daarom bij gewone transacties van onroerende zaken geen sprake van omzetbelasting. Bij de taxatie van de waarde in het economische verkeer wordt daarom ook een verkoopprijs geschat uitgaande van een transactie die niet onderworpen is aan de heffing van omzetbelasting. Dit zijn transacties van niet-woningen die al langer dan twee jaar in gebruik zijn. 
       De hiervoor bedoelde waarde is niet gelijk aan de prijs (zoals die op de markt tot stand komt) die bij belaste levering zou worden verkregen verminderd met de verschuldigde omzetbelasting. In die prijs zit namelijk ook een element van niet-aftrekbare omzetbelasting. Partijen die de omzetbelasting niet of slechts gedeeltelijk in aftrek kunnen brengen zullen immers een extra bedrag over hebben voor het feit dat de levering bij verkoop vrij is van omzetbelasting. 
       (...) 
       Op de regel dat transacties van onroerende zaken niet onderworpen zijn aan de heffing van omzetbelasting, bestaat één belangrijke uitzondering en dat betreft de verkoop van een nieuw vervaardigde onroerende zaak (nieuwbouw-object). Deze uitzondering geldt uiterlijk tot twee jaar na de eerste ingebruikname van het gebouw. Daarna is over (volgende) transacties in beginsel geen omzetbelasting meer verschuldigd. Voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak mogen subjectieve elementen geen rol spelen. Voor de bepaling van de waarde in het economisch verkeer van een niet-woning die op de waardepeildatum minder dan twee jaar geleden in gebruik genomen is (dus naar de waardepeildatum 1 januari 1999 vanaf 1 januari 1997) moet, net als bij nieuwbouwwoningen, uitgegaan worden van een transactieprijs inclusief de te betalen omzetbelasting. Dit geldt daarmee ook voor alle courante niet-woningen die na de waardepeildatum zijn opgeleverd. 
       Hoewel onder omstandigheden ook transacties van onroerende zaken ouder dan twee jaar belast kunnen zijn met omzetbelasting, geldt voor de waardebepaling in het kader van de Wet WOZ dat alleen gekeken wordt naar de tweejaarsperiode. Binnen de tweejaarsperiode wordt getaxeerd inclusief omzetbelasting en daarna wordt getaxeerd uitgaande van een transactie niet belast met omzetbelasting. Deze invloed van de omzetbelasting zal verdisconteerd zijn in de kapitalisatiefactor. Toepassing van deze kapitalisatiefactor op een huurwaarde exclusief BTW leidt dan tot een waarde-uitkomst gebaseerd op en transactie onderworpen aan overdrachtsbelasting. Wanneer bij het bepalen van de kapitalisatiefactor wordt aangesloten op verkoopgegevens onderworpen aan overdrachtsbelasting en huurgegevens exclusief BTW behoeft de uit de marktgegevens afgeleide huurwaarde en kapitalisatiefactor niet wat de BTW betreft gecorrigeerd te worden. In andere gevallen (bijvoorbeeld bij taxatie van een object in de tweejaarsperiode of bij het gebruik maken van een verkoopprijs onderworpen aan omzetbelasting) is correctie wel nodig."(53) 
     
     
     6. Beschouwing 
     
     
       6.1 Uit de hiervoor genoemde jurisprudentie leid ik het volgende af:  
       - bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak die nog niet twee jaren in gebruik is, dient de waarde te worden vastgesteld op de veronderstelde verkoopprijs, waarbij de aan de koper in rekening gebrachte omzetbelasting deel uitmaakt van de prijs. Dat de koper de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen, leidt niet ertoe dat de omzetbelasting niet deel uitmaakt van de prijs, nu de aftrekbaarheid van omzetbelasting een de koper persoonlijk betreffende omstandigheid is; 
       - bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak die meer dan twee jaren in gebruik is, dient de waarde te worden vastgesteld op de prijs die daarvoor zal worden besteed, indien de onroerende zaak zonder de heffing van omzetbelasting zal worden geleverd. Dit betekent echter niet dat de waarde zonder meer kan worden gesteld op de met de omzetbelasting verminderde prijs die voor een vergelijkbaar object kan worden verkregen bij een aan omzetbelasting onderworpen levering; 
       - bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroerende zaak behoort de ter zake van de stichting of aanschaffing van een nieuw identiek object in rekening gebrachte omzetbelasting tot de waarde voorzover de eigenaar van de onroerende zaak die omzetbelasting niet in aftrek kan brengen; kan de eigenaar die omzetbelasting wèl in aftrek brengen, dan maakt de omzetbelasting niet deel uit van de waarde. 
     
     
     6.2 In onderdeel 4.1 van de bijlage is geconcludeerd dat de waarde op de gecorrigeerde vervangingswaarde wordt bepaald indien deze hoger is dan de waarde in het economische verkeer. De invloed van de omzetbelasting op de waardebepaling op basis van de waarde in het economische verkeer dan wel de gecorrigeerde vervangingswaarde, kan derhalve van belang zijn. Indien het gaat om een onroerende zaak die nog niet twee jaren in gebruik is maakt de omzetbelasting altijd deel uit van de waarde in het economische verkeer (ongeacht het mogelijke aftrekrecht van de koper), terwijl de omzetbelasting in een dergelijk geval niet deel uitmaakt van de gecorrigeerde vervangingswaarde indien de eigenaar een aftrekrecht heeft. Indien het daarentegen gaat om een onroerende zaak die meer dan twee jaren in gebruik is, vormt de omzetbelasting bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer geen afzonderlijke waardebepalende factor, terwijl bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde de omzetbelasting wel een rol speelt indien de eigenaar geen aftrekrecht heeft. De invloed van de omzetbelasting kan derhalve tot verschillen leiden. 
     
     6.3 Diverse schrijvers hebben zich afgevraagd of de wetgever deze verschillende benadering wel heeft gewild. Van Leijenhorst benadrukt in dit kader dat beide waardebegrippen zijn terug te voeren op het begrip waarde in het economische verkeer. Met Mees (onderdeel 5.6 van de bijlage) ben ik echter van mening dat er wel een belangrijk verschil is tussen beide waardebegrippen: door het invoeren van de gecorrigeerde vervangingswaarde heeft de wetgever de waarde die de onroerende zaak voor de eigenaar zelf heeft als waardebepalende factor in aanmerking willen nemen en aldus welbewust een subjectief element in de waardering gebracht (HR BNB 1992/298, onderdeel 3.1 van de bijlage). Subjectieve elementen mogen bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer daarentegen geen rol spelen. 
     
     6.4 Ik acht de hiervoor genoemde jurisprudentie in overeenstemming met de wet en zie dan ook geen aanleiding een wijziging daarvan voor te stellen. 
     
     
       1 Kamerstukken II, 1992-1993, 22 885, nr. 3, blz. 14-15. 
       2 Kamerstukken II, 1992-1993, 22 885, nr. 3, blz. 15. 
       3 Kamerstukken II, 1992-1993, 22 885, nr. 3, blz. 44. 
       4 Kamerstukken II, 1992-1993, 22 885, nr. 3, blz. 44-45. 
       5 Kamerstukken II, 1993-1994, 22 885, nr. 6, blz. 36. 
       6 Kamerstukken II, 1993-1994, 22 885, nr. 6, blz. 36.  
       7 Handelingen TK 30 juni 1994, 84-5747. 
       8 Kamerstukken II, 1992-1993, 22 885, nr. 3, blz. 3-4, zie ook blz. 43. 
       9 Kamerstukken II 1993-1994, 22 885, nr. 9, blz. 12. 
       10 Wet van 22 december 1982, Stb. 723, in werking getreden op 1 januari 1983; zie voor een uiteenzetting van de geschiedenis van de gecorrigeerde vervangingswaarde onder meer: M.P. van der Burg, G. Groenewegen, F.J.H.L. Makkinga, J.A. Monsma en G.I. Sheer-Mahomed, Compendium Gemeentelijke belastingen, Kluwer, Deventer 2005, blz. 99-100, J.P. Kruimel, Theorie en praktijk van de gemeentelijke onroerende-zaakbelasingen, Fed, Deventer 1997, blz. 86-87 en de conclusie van A-G Loeb bij HR 5 juni 1996, BNB 1996/250. 
       11 HR 26 september 1976, nr. 19 315, BNB 1980/15 en HR 22 juli 1980, nr. 19 968, BNB 1980/278. 
       12 Zie ook: E. Bos, M.H.M Smeets en L.G.M. Stevens, De gecorrigeerde vervangingswaarde in de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen, Brochure Fiscaal Economisch Instituut nr. 23, oktober 1990. 
       13 Ingesteld bij beschikking van de Staatssecretaris van Binnenlandse zaken van 26 mei 1981 (Stcrt. 1981,104). 
       14 Zie Kamerstukken II, 1989-1990, 21 594, nr. 3, blz. 17-18 en 20. 
       15 Kamerstukken II, 1989-1990, 21 591, nr. 3, blz. 20. 
       16 Wet van 27 april 1994, Stb. 419 (Wet tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen) en de wet van 27 april 1994, Stb. 420 (Invoeringswet). 
       17 In de Wet tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen was het art. 220, bij de Invoeringswet kreeg het de aanduiding art. 220c. 
       18 Kamerstukken II, 1989-1990, 21 591, nr. 3, blz. 70. 
       19 Kamerstukken II, 1990-1991, 21 591, nr. 7, blz. 22.  
       20 Kamerstukken II, 1990-1991, 21 591, nr. 10, blz. 19. 
       21 Kamerstukken I, 1991-1992, 21 591, nr. 82b, blz. 2-3. 
       22 Kamerstukken I, 1991-1992, 21 591, nr. 82d, blz. 1-2. 
       23 Stb. 1996, 653. Zie verder: M.P. Burg en G. Groenewegen, WOZ-wetgeving afgerond! (I) en (II), Belastingblad 1997, blz. 147 en 191. 
       24 HR 8 juli 1992, nr. 27 678, BNB 1992/298, na conclusie van A-G Moltmaker en met noot van Van Leijenhorst en FED 1993/668 met aantekening van Mees. 
       25 J.A. Monsma, Zijn de onroerende-zaakbelastingen toe aan een opknapbeurt?, WFR nr. 6035, 1992, blz. 1726. 
       26 Kruimel, a.w., blz. 120. 
       27 HR 31 mei 1995, nr. 29 224, BNB 1995/228, met noot van Van Leijenhorst. 
       28 BB 1995/475. 
       29 HR 5 juni 1996, nr. 30 314, BNB 1996/250, na conclusie van A-G Loeb en met noot van Van Leijenhorst; zie ook: HR 29 augustus 1997, nr. 32 541, BNB 1997/348, met noot van Van Leijenhorst. 
       30 HR 8 juli 1997, nr. 31 274, BNB 1997/294, na conclusie van A-G Loeb en met noot van Snoijink. 
       31 Van der Burg e.a., a.w., blz. 113. 
       32 Zie over de benuttings-/bedrijfswaarde voorts: G.T.K. Meussen en Chr.J.M. Noordermeer Van Loo, Benuttings-/bedrijfswaarde in de Wet waardering onroerende zaken geconcretiseerd, WFR 2001/563; zie verder: T.M. Berkhout, Vervangingswaarde, Fiscaal Actueel, Kluwer, Deventer 2004, blz. 63-69. 
       33 HR 17 februari 1999, nr. 33 844, BNB 1999/174, met noot van Van Leijenhorst; zie in dit kader ook HR 7 februari 2001, nr. 34 899, BNB 2001/112, met noot van Van Leijenhorst. 
       34 Kruimel, a.w., blz. 104. 
       35 Kruimel. a.w., blz. 104. 
       36 Opgenomen in de Waarderingsinstructie 1995, Regels voor de onderbouwing en de uitvoering van de waardebepaling naar waardepeildatum 1995 in het kader van de Wet WOZ, 1995, Waarderingskamer, Den Haag, blz. 47; zie ook de Waarderingsinstructie 1999, blz. 47 (tekst ongewijzigd). 
       37 Waarderingsinstructie 1995, blz. 59; zie ook de Waarderingsinstructie 1999, blz. 63-64 (tekst ongewijzigd). 
       38 Waarderingsinstructie 1995, blz. 63; zie ook de Waarderingsinstructie 1999, blz. 65 (tekst ongewijzigd). 
       39 Waarderingskamer, Vraagbaak waardebepaling in het kader van de Wet WOZ, een antwoord op de meest gestelde vragen over de waardebepaling in het kader van de Wet WOZ, tweede herziene druk november 1999. 
       40 Blz. 55-56 van de Vraagbaak. 
       41 Blz. 56 van de Vraagbaak. 
       42 Zie - in gelijke zin - over de waardering van een bedrijfspand voor de bepaling van overlijdenswinst: HR 17 april 1991, nr. 25 867, BNB 1991/178, na conclusie van A-G Moltmaker en met noot van Ploeger en zie over de waardering van niet bouwrijp gemaakte grond: HR 30 oktober 1991, nr. 27 164, BNB 1992/4, na conclusie A-G Moltmaker en met noot van Van Leijenhorst en BB 1992/228, met aantekening van Gieskes. 
       43 J.P. Kruimel, a.w., blz. 112. 
       44 FED 1993/672. 
       45 BB 1992/721. 
       46HR 8 juli 1992, nr. 27 678, BNB 1992/298. 
       47 Kamerstukken II, 1996-1997, nr. 25 037, nr. 3, blz. 13. 
       48 Kamerstukken II, 1999-2000, nr. 26 954, nr. 1. 
       49 Bijlage 9 bij de Evaluatie Wet WOZ, ter inzage gelegd bij de afdeling Parlementaire Documentatie. 
       50 Kamerstukken II, 1999-2000, nr. 26 954, nr. 4 (Verslag van een algemeen overleg). 
       51 Waarderingskamer, Vraagbaak waardebepaling in het kader van de Wet WOZ, een antwoord op de meest gestelde vragen over de waardebepaling in het kader van de Wet WOZ, tweede herziene druk november 1999. 
       52 Blz. 134 van de Vraagbaak. 
       53 Blz. 134-135 van de Vraagbaak.