ECLI: ECLI:NL:RBNNE:2023:2689

Titel: ECLI:NL:RBNNE:2023:2689 Rechtbank Noord-Nederland , 27-06-2023 / AWB - 22 _ 19

Gerecht: Rechtbank Noord-Nederland

Datum uitspraak: 2023-06-27

Zaaknummer: AWB - 22 _ 19

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBNNE:2023:2689

---

Geschil over het antwoord op de vraag of verweerder terecht correcties heeft toegepast die zien op (1) het in aanmerking nemen van een bedrag aan gebruikelijk loon in box 1 en (2) het bijtellen van de betalingen die in rekening-courant zijn geboekt als een uitdeling in box 2.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND 
     
     
       Zittingsplaats Groningen 
     
     
     
       Bestuursrecht 
     
     
     
       zaaknummers: LEE 22/19, 22/20, 22/21 en 22/22 
     
     
     uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 27 juni 2023 in de zaken tussen 
     
     
      [eiseres] , te [woonplaats] , eiseres 
     (gemachtigde: mr. V.C. Langenburg), 
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Leeuwarden, verweerder 
     (gemachtigde: [gemachtigde] ). 
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       
         Zaaknummer 22/19 
       
       Met dagtekening 16 november 2019 heeft verweerder aan eiseres voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.000 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 96.004. 
       Tevens heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 6.450 aan belastingrente in rekening gebracht. 
     
     
     
       Bij uitspraak op bezwaar van 23 november 2021 heeft verweerder het bezwaar van eiseres gegrond verklaard en is de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 verminderd tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.000 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 76.298. 
       Verweerder heeft de beschikking belastingrente verminderd tot een bedrag van € 5.676. 
     
     
     
       
         Zaaknummer 22/20 
       
       Met dagtekening 14 november 2020 heeft verweerder aan eiseres voor het jaar 2015 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.000, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 65.920 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15. 
       Tevens heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 5.245 aan belastingrente in rekening gebracht. 
     
     
     
       Bij uitspraak op bezwaar van 23 november 2021 heeft verweerder het bezwaar van eiseres gegrond verklaard en is de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 verminderd tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.000, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 24.281 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15. 
       Verweerder heeft de beschikking belastingrente verminderd tot een bedrag van € 3.494. 
     
     
     
     
       
         Zaaknummer 22/21 
       
       Met dagtekening 8 november 2019 heeft verweerder aan eiseres voor het jaar 2016 een aanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.000 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 49.290. 
       Tevens heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 1.807 aan belastingrente in rekening gebracht. 
     
     
     
       Bij uitspraak op bezwaar van 23 november 2021 heeft verweerder het bezwaar van eiseres gegrond verklaard en is de aanslag IB/PVV 2016 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.000 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 29.866. 
       Verweerder heeft de beschikking belastingrente verminderd tot een bedrag van € 1.327. 
     
     
     
       
         Zaaknummer 22/22 
       
       Met dagtekening 3 november 2020 heeft verweerder aan eiseres voor het jaar 2017 een aanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.000 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 92.197. 
       Tevens heeft verweerder bij beschikking een verzuimboete opgelegd van € 369 en bij beschikking een bedrag van € 3.325 aan belastingrente in rekening gebracht. 
     
     
     
       Bij uitspraak op bezwaar van 23 november 2021 heeft verweerder het bezwaar van eiseres gegrond verklaard en is de aanslag IB/PVV 2017 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.000 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 72.264. 
       Verweerder heeft de verzuimboete in stand gelaten en de beschikking belastingrente verminderd tot een bedrag van € 2.884. 
     
     
     
     
       Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. 
     
     
     
       Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 maart 2023. 
       Eiseres is daar verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde. Verweerder is daar vertegenwoordigd door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand] . 
     
     
     
   
   
     Overwegingen 
     
     
       
         Feiten 
       
     
     
     
       1.		De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.   
     
     
     
       1.1. 
       Eiseres is geboren op [datum] 1975 en is gehuwd met dan wel geregistreerd partner van [partner] . 
       
     
     
       1.2. 
       Eiseres is sinds [datum] 2009 enig bestuurder van Stichting [X] , die actief is op het gebied van bewindvoering. 
       
     
     
       1.3. 
       Eiseres is sinds [datum] 2012 voor 50% aandeelhouder en daarnaast bestuurder van [holding] B.V. 
       
     
     
       1.4. 
       
        [holding] B.V. is sinds [datum] 2012 100% aandeelhouder en bestuurder van [werk] B.V. (voorheen [X] B.V.).  
       
     
     
       1.5. 
       
        [holding] B.V. is sinds [datum] 2015 100% aandeelhouder van [A] B.V. en [B] B.V. 
       
     
     
       1.6. 
       Stichting [X] heeft haar werkzaamheden van bewindvoering uitbesteed aan [werk] B.V. 
       
     
     
       1.7. 
       Eiseres heeft op 15 november 2012 met [werk] B.V., destijds nog [X] B.V. geheten, een rekening-courantovereenkomst gesloten. Partijen zijn daarin geen terugbetalingsverplichting overeengekomen. Met betrekking tot de geleende bedragen zijn tussen partijen over en weer geen zekerheden gesteld. De verschuldigde rente dient volgens de overeenkomst in beginsel jaarlijks rentedragend te worden bijgeschreven. 
       
     
     
       1.8. 
       
         Bij vonnis van [datum] 2021 heeft de strafkamer van de rechtbank Overijssel eiseres strafrechtelijk veroordeeld vanwege het feitelijk leidinggeven aan het opzettelijk onjuist indienen van de aangiften omzetbelasting over de jaren 2013 tot en met 2017 van [werk] B.V. en loonbelasting over de jaren 2016 en 2017. De rechtbank heeft daarbij artikel 9a van het wetboek van Strafrecht toegepast en bepaald dat aan eiseres geen straf of maatregel wordt opgelegd. Daartoe is onder meer overwogen: 
         “ De rechtbank ziet vanwege het vorenstaande, meer in het bijzonder de persoonlijke 
         
           omstandigheden van verdachte, geen meerwaarde in het opleggen van straf aan deze 
         
         
           verdachte die in zeker mate al gestraft is voor de misstappen die zij, zonder dat is gebleken 
         
         
           van kwalijke intenties gericht op geldelijk gewin, heeft begaan. ” 
       
       
     
     
       1.9. 
       
         Verweerder heeft op 30 oktober 2018 een boekenonderzoek ingesteld bij [werk] B.V., waarvan de uitkomsten in een rapport van 31 december 2020 zijn vastgelegd. In dat rapport zijn onder meer de gecorrigeerde belastbare resultaten voor de jaren 2014 tot en met 2017 opgenomen, na toepassing van een correctie voor het gebruikelijk loon (voor de jaren 2014 tot en met 2016: € 44.000 en voor 2017: € 45.000). Deze resultaten zijn: 
         2014:	     € 3.938,10 
         2015:	-/- € 4.125,67  
         2016:	-/- €    400,72 
         2017:	-/- € 4.649,87. 
       
       
       
         In het rapport is tevens opgenomen: 
         “ In de controlejaren heeft [eiseres] diverse betalingen in “rekening courant [eiseres] ” geboekt. Op basis van de omschrijving in het grootboek heb ik de diverse transacties gerubriceerd naar een achttiental soorten betalingen. 
       
       
       
         
           Naast dat mevrouw als bestuurder regelmatig geld heeft gepind, heeft [eiseres] als bestuurder ook bedragen aan haar in privé overgemaakt met als omschrijving “salaris”, “vergoeding” en of “rekening-courant [eiseres] ” . Zie hieronder voor een meer gedetailleerd overzicht van de verschillende rubrieken in rekening-courant in geboekte bedragen en aantal mutaties.  
         
       
       
       
       
       
       
         
           Rekening-courant [eiseres] in geboekte bedragen: 
         
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
                   Bedrag 
                 
               
               
                 
                   Bkjr 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
                   JR Info 
                 
               
               
                 
                   2013 
                 
               
               
                 
                   2014 
                 
               
               
                 
                   2015 
                 
               
               
                 
                   2016 
                 
               
               
                 
                   2017 
                 
               
               
                 
                   Eindtotaal 
                 
               
             
             
               
                 
                   Afvalcontainer bouw 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   329,00 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   295,00 
                 
               
               
                 
                   624,00 
                 
               
             
             
               
                 
                   Betaalautomaat 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   354,27 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   354,27 
                 
               
             
             
               
                 
                   Boodschappen 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   36,42 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   79,74 
                 
               
               
                 
                   71,31 
                 
               
               
                 
                   187,47 
                 
               
             
             
               
                 
                   Bouwmarkt etc. 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   804,07 
                 
               
               
                 
                   804,07 
                 
               
             
             
               
                 
                   divers nota’s 
                 
               
               
                 
                   649,20 
                 
               
               
                 
                   5.607,31 
                 
               
               
                 
                   605,04 
                 
               
               
                 
                   -4.953,50 
                 
               
               
                 
                   2.628,97 
                 
               
               
                 
                   4.537,02 
                 
               
             
             
               
                 
                   
                    [partner]
                   
                 
               
               
                 
                   729,42 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   729,42 
                 
               
             
             
               
                 
                   
                    [woonwinkel]
                   
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   3.102,80 
                 
               
               
                 
                   3.102,80 
                 
               
             
             
               
                 
                   Lening [C] 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   0,00 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   0,00 
                 
               
             
             
               
                 
                   Marktplaats 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   63,45 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   63,45 
                 
               
             
             
               
                 
                   Pinnen 
                 
               
               
                 
                   40,00 
                 
               
               
                 
                   5.240,00 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   3.440,00 
                 
               
               
                 
                   9.650,00 
                 
               
               
                 
                   18.370,00 
                 
               
             
             
               
                 
                   RC [eiseres] 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   27.943,39 
                 
               
               
                 
                   64.949,97 
                 
               
               
                 
                   53.627,59 
                 
               
               
                 
                   74.827,57 
                 
               
               
                 
                   221.348,52 
                 
               
             
             
               
                 
                   Salaris 
                 
               
               
                 
                   9.200,00 
                 
               
               
                 
                   2.853,61 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   4.160,36 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   16.213,97 
                 
               
             
             
               
                 
                   Tanken 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   80,21 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   432,92 
                 
               
               
                 
                   435,59 
                 
               
               
                 
                   948,72 
                 
               
             
             
               
                 
                   Varkens/Paarden 
                 
               
               
                 
                   3.156,33 
                 
               
               
                 
                   -3.430,41 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   125,00 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   -149,08 
                 
               
             
             
               
                 
                   Vergoeding 
                 
               
               
                 
                   28.840,00 
                 
               
               
                 
                   75.950,00 
                 
               
               
                 
                   2.200,00 
                 
               
               
                 
                   1.000,00 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   107.990,00 
                 
               
             
             
               
                 
                   Vergoeding of RC 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   15.600,00 
                 
               
               
                 
                   19.508,00 
                 
               
               
                 
                   35.108,00 
                 
               
             
             
               
                 
                   Via betaalautomaat 
                 
               
               
                 
                   2.416,19 
                 
               
               
                 
                   5.953,81 
                 
               
               
                 
                   197,29 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   8.567,29 
                 
               
             
             
               
                 
                   
                    [woonplaats]
                   
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   5.941,71 
                 
               
               
                 
                   5.941,71 
                 
               
             
             
               
                 
                   Eindtotaal 
                 
               
               
                 
                   45.031,14 
                 
               
               
                 
                   120.297,79 
                 
               
               
                 
                   68.281,30 
                 
               
               
                 
                   73.866,38 
                 
               
               
                 
                   117.265,02 
                 
               
               
                 
                   424.741,63 
                 
               
             
           
         
       
       
       
         
           Rekening-courant in aantal mutaties: 
         
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
                   Aantal transacties 
                 
               
               
                 
                   Bkjr 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
                   JR Info 
                 
               
               
                 
                   2013 
                 
               
               
                 
                   2014 
                 
               
               
                 
                   2015 
                 
               
               
                 
                   2016 
                 
               
               
                 
                   2017 
                 
               
               
                 
                   Eindtotaal 
                 
               
             
             
               
                 
                   Afvalcontainer bouw 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   1 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   1 
                 
               
               
                 
                   2 
                 
               
             
             
               
                 
                   Betaalautomaat 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   3 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   3 
                 
               
             
             
               
                 
                   Boodschappen 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   1 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   3 
                 
               
               
                 
                   1 
                 
               
               
                 
                   5 
                 
               
             
             
               
                 
                   Bouwmarkt etc. 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   5 
                 
               
               
                 
                   5 
                 
               
             
             
               
                 
                   divers nota’s 
                 
               
               
                 
                   4 
                 
               
               
                 
                   7 
                 
               
               
                 
                   3 
                 
               
               
                 
                   10 
                 
               
               
                 
                   10 
                 
               
               
                 
                   34 
                 
               
             
             
               
                 
                   
                    [partner]
                   
                 
               
               
                 
                   2 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   2 
                 
               
             
             
               
                 
                   
                    [woonwinkel]
                   
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   3 
                 
               
               
                 
                   3 
                 
               
             
             
               
                 
                   Lening [C] 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   2 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   2 
                 
               
             
             
               
                 
                   Marktplaats 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   3 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   3 
                 
               
             
             
               
                 
                   Pinnen 
                 
               
               
                 
                   1 
                 
               
               
                 
                   8 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   6 
                 
               
               
                 
                   7 
                 
               
               
                 
                   22 
                 
               
             
             
               
                 
                   RC [eiseres] 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   90 
                 
               
               
                 
                   138 
                 
               
               
                 
                   78 
                 
               
               
                 
                   122 
                 
               
               
                 
                   428 
                 
               
             
             
               
                 
                   Salaris 
                 
               
               
                 
                   11 
                 
               
               
                 
                   2 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   1 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   14 
                 
               
             
             
               
                 
                   Tanken 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   1 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   4 
                 
               
               
                 
                   4 
                 
               
               
                 
                   9 
                 
               
             
             
               
                 
                   Varkens/Paarden 
                 
               
               
                 
                   7 
                 
               
               
                 
                   1 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   1 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   9 
                 
               
             
             
               
                 
                   Vergoeding 
                 
               
               
                 
                   37 
                 
               
               
                 
                   80 
                 
               
               
                 
                   3 
                 
               
               
                 
                   1 
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   121 
                 
               
             
             
               
                 
                   Vergoeding of RC 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   19 
                 
               
               
                 
                   26 
                 
               
               
                 
                   45 
                 
               
             
             
               
                 
                   Via betaalautomaat 
                 
               
               
                 
                   2 
                 
               
               
                 
                   30 
                 
               
               
                 
                   1 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   33 
                 
               
             
             
               
                 
                   
                    [woonplaats]
                   
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   2 
                 
               
               
                 
                   2 
                 
               
             
             
               
                 
                   Eindtotaal 
                 
               
               
                 
                   64 
                 
               
               
                 
                   223 
                 
               
               
                 
                   148 
                 
               
               
                 
                   126 
                 
               
               
                 
                   181 
                 
               
               
                 
                   742 
                 
               
             
           
         
       
       
       
         De bedragen die zijn vermeld onder ‘Eindtotaal’ heeft verweerder aangemerkt als een uitdeling. Op die bedragen heeft verweerder telkens een bedrag aan gebruikelijk loon in mindering gebracht. 
       
       
     
     
       1.10. 
       Eiseres heeft op 27 juli 2015 een aangifte IB/PVV 2014 ingediend en een nihil-inkomen aangegeven. 
       
     
     
       1.11. 
       Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 22 april 2016 een aanslag IB/PVV 2014 opgelegd, berekend naar een nihil inkomen, waarbij verweerder aan eiseres € 1.262 aan uit te betalen heffingskortingen heeft toegekend. 
       
     
     
       1.12. 
       Bij brief van 23 oktober 2019 heeft verweerder aan eiseres onder meer een navorderingsaanslag IB/PVV over 2014 aangekondigd met de volgende correcties: 
       
     
   
   
     “2014 
     Belastbaar inkomen uit werk en woning (box1) 
     
     
       
         Het vastgesteld inkomen uit werk en woning				     - 
       
       
         ROW op basis van gebruikelijk loon 					44.000 
       
     
     
   
   
     Te corrigeren inkomen uit werk en woning  44.000 
     
   
   
     Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box2) 
     
     
       
         Het vastgesteld inkomen uit aanmerkelijk belang 			      - 
       
       
         Uitdeling (diverse betalingen inclusief gebr.loon) 		120.297 
       
       
         Gebruikelijk loon (bruto € 44.000 is netto € 24.293)		 -24.293 
       
     
     
   
   
     Te corrigeren inkomen uit aanmerkelijk belang   96.004”. 
     
     
       1.13. 
       
         Nadat verweerder de onder het procesverloop vermelde navorderingsaanslag IB/PVV 2014 had opgelegd, heeft hij bij brief van 27 augustus 2021 aangekondigd de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 van eiseres te verminderen door het bruto bedrag aan gebruikelijk loon in aftrek te brengen op de bijgetelde opnames in rekening-courant bij [werk] B.V.  
         Uit de in de brief opgenomen opstelling van verweerder kan voor 2014 het volgende worden afgeleid: 
       
       
     
   
   
     Belastbaar inkomen uit werk en woning definitief44.000 
     
     
       
         Aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang 				         0 
       
       
         Reeds gecorrigeerd ter behoud van rechten					96.004 
       
     
     
     
       
         Opnames in rekening courant [werk] BV					120.298 
       
       
         Gebruikelijk loon											 
         -44.000 
       
       
         Te corrigeren uitdeling definitief							  76.298 
       
     
     
   
   
     Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang definitief  76.298. 
     
     
       1.14. 
       Verweerder heeft met dagtekening 29 maart 2017 ambtshalve een aanslag IB/PVV 2015 aan eiseres opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15. 
       
     
     
       1.15. 
       Eiseres heeft op 1 mei 2017 een aangifte IB/PVV 2015 ingediend en een nihil-inkomen aangegeven. 
       
     
     
       1.16. 
       Bij beschikking van 28 juni 2017 heeft verweerder de aanslag IB/PVV 2015 van eiseres verminderd tot een aanslag berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15. 
       
     
     
       1.17. 
       Bij brief van 5 oktober 2020 heeft verweerder aangekondigd een navorderingsaanslag IB/PVV 2015 op te gaan leggen. In deze brief staat de volgende opstelling: 
       
     
   
   
     “2015 
     Belastbaar inkomen uit werk en woning (box1) 
     
     
       
         Het vastgesteld inkomen uit werk en woning 						     - 
       
       
         ROW op basis van gebruikelijk loon 							44.000 
       
     
     
   
   
     Gecorrigeerd inkomen uit werk en woning 44.000 
     
   
   
     Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box2) 
     
     
       
         Het vastgesteld inkomen uit aanmerkelijk belang 						    - 
       
       
         Uitdeling 2015: (diverse betalingen inclusief netto gebr.loon) 		 233.610 
       
       
         Uitdeling 2014: is reeds nagevorderd 							-120.297 
       
       
         Gebruikelijk loon 2015 (bruto € 44.000 is netto € 24.495) 			  -24.495 
       
       
         Gebruikelijk loon 2013 (bruto € 43.000 is netto € 23.502) 			  -23.502 
       
       
         Uitdeling 2013: Corr juni 2020 in privé betaald 					       -961 
       
       
         Uitdeling 2013: Corr juni 2020 km vergoeding in RC 					 583 
       
       
         Uitdeling 2013: Corr juni 2020 betalingen [B] BV 			 982 
       
     
     
   
   
     Gecorrigeerd inkomen uit aanmerkelijk belang    65.920”. 
     
     
       1.18. 
       
         Nadat verweerder de onder het procesverloop vermelde navorderingsaanslag IB/PVV 2015 had opgelegd, heeft hij bij brief van 27 augustus 2021 aangekondigd de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 van eiseres te verminderen door het bruto bedrag aan gebruikelijk loon in aftrek te brengen op de bijgetelde opnames in rekening-courant bij [werk] B.V.  
         Uit de in de brief opgenomen opstelling van verweerder kan voor 2015 het volgende worden afgeleid: 
       
       
     
   
   
     Belastbaar inkomen uit werk en woning definitief44.000 
     
     
       
         Aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang 				          0 
       
       
         Reeds gecorrigeerd ter behoud van rechten					 65.920 
       
     
     
     
       
         Opnames in rekening courant [werk] BV					  68.281 
       
       
         Gebruikelijk loon										 	 
         -44.000 
       
       
         Te corrigeren uitdeling definitief							 24.281 
       
     
     
   
   
     Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang definitief  24.281. 
     
     
       1.19. 
       Eiseres heeft op 1 mei 2017 een aangifte IB/PVV 2016 ingediend en een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.519 aangegeven. 
       
     
     
       1.20. 
       Bij brief van 23 oktober 2019 heeft verweerder aangekondigd een aanslag IB/PVV 2016 op te gaan leggen. In deze brief staat de volgende opstelling: 
       
     
   
   
     “2016 
     Belastbaar inkomen uit werk en woning (box1) 
     
     
       
         Het aangegeven inkomen uit werk en woning 						 31.519 
       
       
         Correctie inkomen [werk] BV 									-31.519 
       
       
         Correctie ingehouden loonheffing 				-7.161 
       
       
         Correctie toegepaste arbeidskorting 			-3.103 
       
       
         ROW op basis van gebruikelijk loon 								 44.000 
       
     
     
   
   
     Te corrigeren inkomen uit werk en woning  44.000 
     
   
   
     Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box2) 
     
     
       
         Het vastgesteld inkomen uit aanmerkelijk belang 						         - 
       
       
         Uitdeling (diverse betalingen inclusief gebr.loon) 					 73.866 
       
       
         Gebruikelijk loon (bruto € 44.000 is netto € 24.576) 					-24.576 
       
       
         Te corrigeren inkomen uit aanmerkelijk belang 						 49.290 ”. 
     
     
     
       1.21. 
       
         Nadat verweerder de onder het procesverloop vermelde aanslag IB/PVV 2016 had opgelegd, heeft hij bij brief van 27 augustus 2021 aangekondigd de aanslag IB/PVV 2016 van eiseres te verminderen door het bruto bedrag aan gebruikelijk loon in aftrek te brengen op de bijgetelde opnames in rekening-courant bij [werk] B.V.  
         Uit de in de brief opgenomen opstelling van verweerder kan voor 2016 het volgende worden afgeleid: 
       
       
     
   
   
     Belastbaar inkomen uit werk en woning definitief44.000 
     
     
       
         Aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang 				         0 
       
       
         Reeds gecorrigeerd ter behoud van rechten					42.290 
       
     
     
     
       
         Opnames in rekening courant [werk] BV					73.866 
       
       
         Gebruikelijk loon											 
         -44.000 
       
       
         Te corrigeren uitdeling definitief							  29.866 
       
     
     
   
   
     Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang definitief  29.866. 
     
     
       1.22. 
       Eiseres heeft op 23 juli 2018 een aangifte IB/PVV 2017 ingediend en een nihil inkomen aangegeven. 
       
     
     
       1.23. 
       Bij brief van 5 oktober 2020 heeft verweerder aangekondigd een aanslag IB/PVV 2017 op te gaan leggen. In deze brief staat de volgende opstelling: 
       
     
   
   
     “2017 
     Belastbaar inkomen uit werk en woning (box1) 
     
     
       
         Het aangegeven inkomen uit werk en woning 					    - 
       
       
         ROW op basis van gebruikelijk loon 							45.000 
       
     
     
   
   
     Gecorrigeerd inkomen uit werk en woning 45.000 
     
   
   
     Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box2) 
     
     
       
         Het vastgesteld inkomen uit aanmerkelijk belang 					    - 
       
       
         Uitdeling (diverse betalingen inclusief gebr.loon) 				117.265 
       
       
         Gebruikelijk loon (bruto € 45.000 is netto € 25.068) 				 -25.068 
       
     
     
   
   
     Gecorrigeerd inkomen uit aanmerkelijk belang   92.197”. 
     
     
       1.24. 
       
         Nadat verweerder de onder het procesverloop vermelde aanslag IB/PVV 2017 had opgelegd, heeft hij bij brief van 27 augustus 2021 aangekondigd de aanslag IB/PVV 2017 van eiseres te verminderen door het brutobedrag aan gebruikelijk loon in aftrek te brengen op de bijgetelde opnames in rekening-courant bij [werk] B.V.  
         Uit de in de brief opgenomen opstelling van verweerder kan voor 2017 het volgende worden afgeleid: 
       
       
     
   
   
     Belastbaar inkomen uit werk en woning definitief  45.000 
     
     
       
         Aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang 				           0 
       
       
         Reeds gecorrigeerd ter behoud van rechten					  92.197 
       
     
     
     
       
         Opnames in rekening courant [werk] BV					117.264 
       
       
         Gebruikelijk loon											 
         -45.000 
       
       
         Te corrigeren uitdeling definitief							 72.264 
       
     
     
   
   
     Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang definitief 72.264. 
     
     
     
       
         Geschil en beoordeling 
       
     
     
     
       2.1. 
       In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder terecht en tot de juiste bedragen navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 aan eiseres heeft opgelegd en of verweerder tot de juiste bedragen aanslagen IB/PVV 2016 en 2017 aan eiseres heeft opgelegd. 
       
     
     
       2.2. 
       Het geschil spitst zich voor elk van de vier jaren toe op de vraag of verweerder terecht correcties heeft toegepast die zien op (1) het in aanmerking nemen van een bedrag aan gebruikelijk loon in box 1 en (2) het bijtellen van de betalingen die in rekening-courant zijn geboekt als een uitdeling in box 2. 
       
     
     
       2.3. 
       Eiseres heeft ter zitting bevestigd dat de bij de aanslag IB/PVV 2017 opgelegde verzuimboete niet in geschil is. 
       
       
         
           gebruikelijk loon 
         
       
       
     
     
       3.1. 
       De rechtbank heeft ter zitting vastgesteld dat tussen partijen niet in geschil is dat eiseres in de jaren 2014 tot en met 2017 een aanmerkelijk belang had in [holding] B.V., [werk] B.V., [A] B.V. en [B] B.V. Tevens is vastgesteld dat niet in geschil is dat eiseres in die jaren werkzaamheden heeft verricht ten behoeve van [werk] B.V.  
     
     
       3.2. 
       Verweerder is van mening dat met betrekking tot de onder 3.1. vermelde lichamen slechts eenmaal artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) moet worden toegepast, omdat eiseres uitsluitend ten behoeve van [werk] B.V. werkzaamheden heeft verricht en in de andere lichamen feitelijk geen activiteiten plaatsvonden. Verder is verweerder van mening dat hij bij het opleggen van de in geschil zijnde (navorderings)aanslagen terecht rekening heeft gehouden met een gebruikelijk loon dat gelijk is aan het voor die jaren geldende normbedrag uit artikel 12a Wet LB. 
       
     
     
       3.3. 
       Eiseres is van mening dat [werk] B.V. verlieslatend is en dat er om die reden geen financiële ruimte bestond om een salaris aan eiseres toe te kennen, althans niet een salaris ter hoogte van het voor dat jaar betreffende normbedrag uit artikel 12a Wet LB, maar hoogstens € 21.000. Dat is het bedrag aan inkomen waarbij volgens haar gemachtigde geen eigen bijdrage bij rechtsbijstand is verschuldigd. Voor het geval de rechtbank van oordeel is dat er sprake is van enig in aanmerking te nemen bedrag aan gebruikelijk loon, heeft eiseres er geen bezwaar tegen dat deze correctie als  resultaat uit overige werkzaamheden  (in plaats van als loon uit dienstbetrekking) wordt belast. 
       
     
     
       3.4. 
       De rechtbank overweegt dat, gelet op het feit dat eiseres in de jaren 2014 tot en met 2017 werkzaamheden heeft verricht voor [werk] B.V., het bepaalde in artikel 12a Wet LB voor alle genoemde jaren leidt tot het verplicht in aanmerking nemen van een bedrag aan loon. Gelet op de bewijslastverdeling die in artikel 12a Wet LB besloten ligt,  is het aan eiseres om aannemelijk te maken dat het in aanmerking te nemen gebruikelijk loon in de jaren 2014 tot en met 2017 lager is dan de voor die jaren geldende normbedragen zoals die in de wet zijn opgenomen. Die normbedragen zijn € 44.000 (in 2014, 2015 en 2016) en € 45.000 (in 2017). In dat verband overweegt de rechtbank het volgende. 
       
     
     
       3.5. 
       Het standpunt van eiseres dat er geen financiële ruimte bestond om uit te gaan van een gebruikelijk loon ter hoogte van de normbedragen mist naar het oordeel van de rechtbank feitelijke grondslag. De rechtbank verwijst naar het staatje dat staat onder 1.9.. Daaruit volgt dat het resultaat ná toepassing van een aftrek voor het gebruikelijk loon in 2014 positief is en in de 3 andere jaren slechts in geringe mate negatief. Ook nadat rekening wordt gehouden met de normbedragen ontstaat er hooguit een bescheiden verlies. De aard en omvang van de door [werk] B.V. gedreven onderneming, zoals die onder andere uit de (in het controlerapport vermelde) omzetten volgt, stonden daarom wél toe dat een dergelijk gebruikelijk loon in aanmerking werd genomen. 
       
     
     
       3.6. 
       Eiseres heeft haar standpunt dat het gebruikelijk loon moet worden vastgesteld op € 21.000 naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt. Eiseres heeft geen enkel bewijs aangedragen dat de in aanmerking genomen normbedragen, in vergelijking met de arbeidsbeloning die in het economisch verkeer normaal gesproken betaald zou worden voor soortgelijke werkzaamheden, te hoog zouden zijn. Eiseres heeft ter zitting verklaard fulltime te werken voor [werk] B.V. en dat haar werkweken soms opliepen tot 70 uur in de week. Daaruit volgt eerder een vermoeden dat de normbedragen  niet  te hoog zijn. 
       
     
     
       3.7. 
       Het voorgaande leidt de rechtbank tot de slotsom dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat de gehanteerde normbedragen niet reëel zouden zijn voor haar werkzaamheden voor [werk] B.V. Eiseres is dus niet geslaagd in de op haar rustende (tegen)bewijslast. Verweerder heeft de in artikel 12a van de Wet LB vastgelegde bedragen daarom terecht gehanteerd.  
       
       
         
           uitdeling 
         
       
       
     
     
       4.1. 
       Verweerder heeft in de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2014 tot en met 2017 een inkomen uit aanmerkelijk belang van respectievelijk € 76.298, € 24.281, € 29.866 en € 72.264 in aanmerking genomen. Deze bedragen zijn berekend aan de hand van de in rekening-courant bij [werk] B.V. geboekte bedragen in de betreffende jaren (zie 1.9. tot en met 1.24.), onder aftrek van de correcties voor het gebruikelijk loon. Verweerder is van mening dat sprake is van winstuitdelingen. Eiseres betwist dat sprake is van winstuitdelingen. 
       
     
     
       4.2. 
       De rechtbank overweegt als volgt. Geldmiddelen die een vennootschap ten titel van lening aan haar aandeelhouder verstrekt, moeten op het moment van hun verstrekking worden aangemerkt als een onttrekking indien op dat moment vaststaat of zo goed als zeker is dat de aandeelhouder deze geleende gelden niet kan of zal aflossen. In dat geval moet namelijk worden aangenomen dat die gelden op het moment van verstrekking daarvan het vermogen van de vennootschap definitief hebben verlaten en tot het vermogen van de aandeelhouder zijn gaan behoren op grond van de tussen hen bestaande vennootschappelijke betrekkingen. Dit wordt niet anders indien de mogelijkheid bestaat dat die gelden in de toekomst worden verrekend met een dividenduitkering van de vennootschap. 
       
     
     
       4.3. 
       Indien sprake is van een onttrekking in deze zin die kon plaatsvinden uit de winst, uit de winstreserves of in het vooruitzicht van te maken winst, kan onder omstandigheden sprake zijn van een winstuitdeling door de vennootschap aan de aandeelhouder.  Uit het arrest van de Hoge Raad van 13 januari 2023  volgt dat onder deze omstandigheden moet worden verstaan dat (a) de vermogensverschuiving naar de aandeelhouder is geschied met de bedoeling de aandeelhouder als zodanig te bevoordelen, en (b) dat zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich bewust was of had moeten zijn van niet alleen die vermogensverschuiving maar ook van die bevoordelingsbedoeling. 
       
     
     
       4.4. 
       Verweerder dient de feiten en omstandigheden te stellen en – in geval van betwisting – aannemelijk te maken die meebrengen dat en in hoeverre een bedrag definitief is onttrokken aan het vermogen van de vennootschap en dat bovendien is voldaan aan de onder 4.3. vermelde vereisten. 
       
     
     
       4.5. 
       Verweerder heeft aangevoerd dat eiseres weliswaar een rekening-courantovereenkomst heeft gesloten met [werk] B.V. (1.7.), maar daarin geen terugbetalingsverplichting heeft opgenomen. In de overeenkomst is wel een rentevergoeding afgesproken, maar deze is gedurende de looptijd nooit daadwerkelijk berekend, betaald of verrekend en ook niet bijgeschreven. Verweerder heeft verder aangevoerd dat voor de schuldig gebleven bedragen door eiseres geen zekerheden zijn gesteld. Ten slotte heeft verweerder aangevoerd dat de financiële positie van eiseres en haar partner te beperkt is om het (in totaal in 2013 tot en met 2017) opgenomen bedrag van € 424.740 terug te kunnen betalen. 
       
     
     
       4.6. 
       Wat betreft de bevoordelingsbedoeling van [werk] B.V. en de vereiste bewustheid bij de BV en bij eiseres (zie 4.3) heeft verweerder het volgende aangevoerd. Partijen moeten zich volgens verweerder bewust zijn geweest dat eiseres werd bevoordeeld met een vermogensverschuiving als gevolg van het feit dat zij de opgenomen bedragen in rekening-courant niet terug zou (kunnen) betalen. Gelet hierop moet het eiseres en [werk] B.V. duidelijk zijn geweest dat deze bedragen blijvend aan de BV werden onttrokken. 
       
     
     
       4.7. 
       De rechtbank is van oordeel dat verweerder met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is geweest van winstuitdelingen. Daarbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Eiseres heeft de door verweerder vastgelegde opnames in rekening-courant (1.9.) niet weersproken, noch wat de aard noch wat de omvang betreft. Het waren dus privé-uitgaven die de BV heeft betaald. Eiseres heeft evenmin weersproken dat zij en [partner] niet over een vermogen van enige omvang beschikken en dat zij, naast het (gebruikelijk) loon uit [werk] B.V., niet over andere inkomsten beschikt heeft. In de meeste jaren heeft eiseres geen inkomsten aangegeven. Gelet hierop had eiseres naar het oordeel van de rechtbank van aanvang af al geen reële mogelijkheden om de in rekening-courant opgenomen bedragen aan [werk] B.V. terug te betalen. De verplichting daartoe is evenmin opgenomen in de rekening-courantovereenkomst en eiseres heeft bovendien geen zekerheden gesteld. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking het  aantal  opnames in rekening-courant en op de  aard ,  omvang  en  samenhang , alsmede (vanaf 2013) het  structurele karakter  daarvan (1.9.). Daaruit komt het beeld naar voren dat eiseres privé geleefd heeft van geld uit de BV. In combinatie met de bescheiden privé inkomens- en vermogenspositie was het naar het oordeel van de rechtbank zo goed als zeker dat eiseres deze gelden niet zou terugbetalen en dat deze gelden dus al op het moment van hun verstrekking moeten worden aangemerkt als een onttrekking . 
       
     
     
       4.8. 
       De verklaring van eiseres dat zij inmiddels, door middel van een betaling vanuit privé van kosten van [werk] B.V. een bedrag van € 100.000 zou hebben afgelost op de rekening-courantschuld, maakt deze conclusie niet anders. Eiseres zou deze betaling hebben gedaan uit een lening van [partner] . Verweerder heeft de juistheid van deze verklaring bij gebrek aan feitelijke onderbouwing betwist. De rechtbank is van oordeel dat eiseres met deze enkele stelling onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat er op het moment van het aangaan van de rekening-courantschuld en op de momenten van de opnames een reële aflossingsmogelijkheid bestond.  
       
     
     
       4.9. 
       Ten slotte is de rechtbank van oordeel dat verweerder met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk heeft gemaakt dat een vermogensverschuiving van [werk] B.V. naar eiseres heeft plaatsgevonden met de bedoeling haar te bevoordelen én dat de B.V. en eiseres zich bewust waren van zowel de vermogensverschuiving als van de bevoordelingsbedoeling. Daarbij acht de rechtbank onder meer van belang dat de rechtbank haar conclusie dat sprake is van een onttrekking heeft gebaseerd op de tussen eiseres en de BV bestaande (aandeelhouders)relatie en de bescheiden inkomens- en vermogenspositie van eiseres. Met andere woorden: de bevoordelingsbedoeling volgt al uit de omstandigheid dat de BV privé-kosten van eiseres heeft betaald waarvan meteen al duidelijk was dat die niet terug zouden komen. Nu eiseres bestuurder en aandeelhouder was van [werk] B.V. moet er van uit worden gegaan dat zowel zij zelf als de BV op de hoogte waren van deze omstandigheden. Daarnaast neemt de rechtbank in aanmerking dat de aard van de omschrijvingen van een aanzienlijk deel van de opnames (te weten “salaris” en/of “vergoeding” (1.9.)) blijk geeft van een bevoordelingsbedoeling. 
       
     
     
       4.10. 
       Eiseres heeft wat betreft het (dubbele) bewustheidsvereiste aangevoerd dat vanwege haar psychosociale problematiek niet kan worden geconcludeerd dat zij zich bewust was of redelijkerwijs bewust had moeten zijn van een bevoordeling door [werk] B.V. Eiseres verwijst daartoe naar het onder 1.8. vermelde oordeel van de strafrechter. De rechtbank is van oordeel dat deze stelling van eiseres niet slaagt. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de strafrechter weliswaar heeft geoordeeld dat eiseres geen kwalijke intenties had gericht op – kort gezegd – het behalen van geldelijk gewin door het plegen van belastingfraude, maar dat dit niets afdoet aan haar intentie  om gelden aan [werk] B.V. te onttrekken . De in de boekhouding gehanteerde omschrijvingen van de opnames “salaris”, “vergoeding” en of “rekening-courant [eiseres] ” (1.9.) bevestigen dit. De rechtbank gaat ten slotte voorbij aan het standpunt van eiseres dat zij van plan is (geweest) om de van de [werk] B.V. ontvangen bedragen terug te betalen, omdat zij geen feiten en/of omstandigheden heeft aangedragen die dit kunnen onderbouwen. 
       
       
         
           belastingrente 
         
       
       
       5. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikking belastingrente.  
       
       
         
           conclusie 
         
       
       
       6. Gelet op het voorgaande slagen de beroepsgronden van eiseres niet en dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. 
       
       
         
           proceskostenveroordeling 
         
       
       
       7. Voor een proceskostenveroordeling in beroep bestaat geen aanleiding. Ter zitting heeft verweerder toegezegd dat hij in het geval dat de beroepen ongegrond worden verklaard, alsnog de proceskostenvergoeding van € 888 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 296, waarbij vanwege de samenhang van de 4 zaken een factor 1,5 wordt toegepast) aan eiseres zal uitkeren vanwege de gegrond verklaarde bezwaren. Eiseres heeft voor dat geval verklaard akkoord te gaan met deze toezegging en in dit verband geen verzoek om een proceskostenvergoeding voor de beroepsfase te doen. 
       
       
       
       
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, voorzitter, en mr. P.P.D. Mathey-Bal en mr. S.J. Swaters, leden, in aanwezigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 27 juni 2023. 
     
     
     
     
     
     
     
     
       w.g. griffier	 
       w.g.										voorzitter		 
     
     
     
     
       
     
     
     
   
   
     Rechtsmiddel 
     Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer). 
     
     
       Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze. 
     
     
     
       Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. 
     
     
     
       Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
     
     1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: 
     a. de naam en het adres van de indiener; 
     b. de datum van verzending; 
     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
     d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). 
     
     
   
   
      Dit artikel is via de schakelbepaling van art. 3.81 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 ook hier van toepassing. 
   
   
      Hoge Raad 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.4.2. 
   
   
      Vgl. Hoge Raad 1 november 1989, ECLI:NL:HR:1989:BH7458, r.o. 4.3. 
   
   
      Hoge Raad 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.4.4. 
   
   
      Vgl. Hoge Raad 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.4.5. 
   
   
      Vgl. Hoge Raad 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.4.2.