ECLI: ECLI:NL:RBZWB:2016:6378

Titel: ECLI:NL:RBZWB:2016:6378 Rechtbank Zeeland-West-Brabant , 30-09-2016 / BRE - 14 _ 3469 tot en met 14_3472

Gerecht: Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Datum uitspraak: 2016-09-30

Zaaknummer: BRE - 14 _ 3469 tot en met 14_3472

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBZWB:2016:6378

---

De rechtbank oordeelt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is geweest van beroepspraktijkvorming zodat geen recht bestaat op vermindering van afdracht loonheffing in het kader van de WVA. De naheffingsaanslagen zijn terecht aan belanghebbende opgelegd.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT 
     Belastingrecht, meervoudige kamer 
     
     
       Locatie: Breda 
     
     
     
       Zaaknummers BRE 14/3469 tot en met 14/3472 
       uitspraak van 30 september 2016 
     
     
     
       
         Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen 
         
       
       
         
          [belanghebbende] B.V. , gevestigd te [plaats X] , 
       belanghebbende, 
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       de inspecteur. 
     
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft met dagtekening 27 november 2013 aan belanghebbende over de jaren 2008 tot en met 2011 naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd. Daarbij is bij elke naheffingsaanslag bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht. Het betreft de navolgende naheffingsaanslagen en beschikkingen:  
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Zaaknr. 
               
               
                 Jaar 
               
               
                 Aanslagnummer 
               
               
                 Loonheffingen 
               
               
                 Heffingsrente 
               
             
             
               
                 14/3469 
               
               
                 2008 
               
               
                 
                  [aanslagnummer] .A01.8500 
               
               
                  €     221.193  
               
               
                  €     30.524  
               
             
             
               
                 14/3470 
               
               
                 2009 
               
               
                 
                  [aanslagnummer] .A01.9500 
               
               
                  €     321.367  
               
               
                  €     33.382  
               
             
             
               
                 14/3471 
               
               
                 2010 
               
               
                 
                  [aanslagnummer] .A01.10500 
               
               
                  €     330.695  
               
               
                  €     26.083  
               
             
             
               
                 14/3472 
               
               
                 2011 
               
               
                 
                  [aanslagnummer] .A.01.150.1 
               
               
                  €     235.565  
               
               
                  €     12.249  
               
             
           
         
       
       
     
     
       1.2. 
       De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 23 april 2014 de naheffingsaanslagen en de heffingsrentebeschikkingen gehandhaafd.  
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 2 juni 2014 beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 328. Het beroep is gemotiveerd bij brieven van 9 juli 2014. 
       
     
     
       1.4. 
       De inspecteur heeft een verweerschrift met bijlagen ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       De inspecteur en belanghebbende hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
       
     
     
       1.6. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 oktober 2015 te Breda. Daarbij zijn de beroepen met zaaknummers 14/3465 tot en met 14/3476 gelijktijdig behandeld. Voor een overzicht van de aldaar verschenen personen en het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting dat op 4 november 2015 naar partijen is verzonden. Van de tijdens de zitting gehouden getuigenverhoren zijn processen-verbaal opgemaakt, waarvan de rechtbank ter zitting afschriften aan partijen heeft verstrekt.  
       
     
     
       1.7. 
       Op 16 december 2015 heeft een aanvullend getuigenverhoor plaatsgevonden door de door de rechtbank benoemde rechter-commissaris. Het proces-verbaal van deze zitting is op 18 december 2015 aan partijen verzonden. Van het getuigenverhoor is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan de rechtbank een afschrift aan partijen ter zitting heeft verstrekt. 
       
     
     
       1.8. 
       Partijen hebben schriftelijk gereageerd op de getuigenverhoren bij brieven van 1 februari 2016 en 11 februari 2016 (inspecteur) en 3 maart 2016 (belanghebbende).  
       
     
     
       1.9. 
       Partijen hebben de rechtbank toestemming gegeven een nader onderzoek ter zitting achterwege te laten. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd. Bij brief van 1 september 2016 heeft de rechtbank de uitspraaktermijn met zes weken verlengd. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:  
     
     
     
       2.1. 
       
         De activiteiten van belanghebbende bestaan volgens het handelsregister van de Kamer van Koophandel uit het verlenen van diensten en uitvoeren van werkzaamheden op het gebied van administratie, verkoop, human resources, personeelsadministratie, huisvesting, vervoer en alle overige mogelijke activiteiten op facilitair gebied ten behoeve van andere vennootschappen en ondernemingen, waarmee belanghebbende al dan niet in een groep is verbonden.  
         De naheffingsaanslagen hebben betrekking op de door belanghebbende toegepaste vermindering loonheffing op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA). 
       
       
     
     
       2.2. 
       
         De aandelen in belanghebbende worden gehouden door [A BV] . Belanghebbende behoort tot het [AB-concern] , evenals [B BV] (hierna: de holding), [N BV] en [O BV] . Belanghebbende en voornoemde vennootschappen worden hierna gezamenlijk ook wel [Z] genoemd. De holding heeft in april 2008 een samenwerkingsovereenkomst (hierna: de overeenkomst) gesloten met [C BV] (hierna: [C BV] ). In de overeenkomst is onder meer bepaald: 
         ‘ Overwegende dat: 
         
           (…) 
         
         
           c. [C BV] aan [Z] op 11 februari 2008 een offerte (hierna: De Offerte,…) heeft uitgebracht tot oprichting van de zogenoemde “ [Z Academie] ”; 
         
         
           (…) 
         
         
           Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:  
         
         
           ‘Artikel 1 
            (…) [C BV] zal in samenwerking met de aangewezen projectgroep van [Z] de [Z Academie] implementeren op basis van (…) De Offerte, waarvan integraal deel uitmaakt een advies van [D BV] d.d.7 december 2006 (…)  In afwijking van (…) zal de startdatum van de Basisfase zijn gelegen op 1 januari 2008 en zal de einddatum van de Structurele Fase zijn gelegen op 31 december 2010. (…) 
         
         
           Artikel 3 
            (…) [Z] zal [C BV] (…) de navolgende vergoedingen zijn verschuldigd, waarbij de genoemde percentages gelden over de feitelijk ten behoeve van [Z] gerealiseerde WVA opbrengsten en andere door de bemiddeling van [C BV] ten behoeve van [Z] gerealiseerde geldelijke opbrengsten (….). Onder ‘opbrengst’ wordt in dit kader verstaan het bruto bedrag dat [Z] verwerft, of in geval van de WVA niet afdraagt aan de fiscus (…). 
         
         
           Artikel 4 
            (…) Betaling geschiedt zodra de opbrengsten en subsidie-inkomsten daadwerkelijk zijn ontvangen (…). 
         
         
           Artikel 5 
            (…) Indien [Z] op enigerlei wijze gehouden is door haar in het kader van deze samenwerking ontvangen subsidies terug te betalen of alsnog over te gaan tot afdracht zal [C BV] gehouden zijn op basis van deze subsidie/afdrachten aan [Z] verzonden nota’s te crediteren (…). Dit artikel is van toepassing indien en voor zover vanwege het Ministerie van OC&W zal zijn aangetoond dat een opleiding waarop de WVA is toegepast geen BBL-opleiding is in termen van de Wet Educatie en beroepsopleiding (…).’ 
         
       
       
     
     
       2.3. 
       
         In een bijlage bij de overeenkomst tussen de holding en [C BV] staat een puntsgewijze samenvatting van de dienstverlening van [C BV] voor [Z] . Daarin staat onder meer: 
         
           ‘A. (...) 2. [C BV] bepaalt in samenspraak met [Z] voor de doelgroep vast personeel de ontwikkelthematiek en de bijbehorende OC&W-erkende competenties (…). 
         
         
           (…) 
         
         
           B. (…) 1. [C BV] faciliteert in samenspraak met [Z] de ontwikkeling van een begeleidings- en beoordelings-systematiek die geschikt is om het verwerven en beoordelen van de aan te leren competenties tijdens de opleiding in theorie en praktijk te sturen en aan te tonen.  
         
         
           (…) 
         
         
           D. (…) 1. Op het moment dat bekend is wie in de BBL-opleiding instromen worden, na goedkeuring door een ROC, door [C BV] de benodigde wettelijke individuele overeenkomsten aangemaakt, waarmee het BBL-programma formeel van start kan gaan. 
         
         
           (…) 
         
         
           3. Voorafgaand aan de start wordt eenmalig een mantelovereenkomst gesloten tussen het ROC en [Z] over de samenwerking die [Z] en dat ROC voor 3 jaar aangaan.’ 
         
       
       
     
     
       2.4. 
       
         Op 8 december 2009 is een mantelovereenkomst gesloten tussen de holding en het [ROC] , sector Zorg en Economie ( [ROC] ). Daarin staat onder meer: 
         
           ‘ 
           Artikel 1 (…) 
         
       
     
     
       1.1. (…) 
       
         
           partijen zullen samenwerken op het snijvlak van professioneel beroepsmatig functioneren en onderwijs, waarbij uitgangspunt is dat het [ROC] zg. Hoofdleverancier is voor de crebo geregistreerde beroepsopleidingen (…). 
         
         
           (…) 
         
       
     
     
       1.7. 
       
         
           Met betrekking tot oc&w-erkend maatwerk zal het [ROC] hoofdaannemer zijn als het gaat om opleiding, training, begeleiding en coaching van zittend personeel (…). 
         
         
           (…) 
         
       
     
     
       1.11. 
       
         
           Tussentijdse inhoudelijke bijsturing van opleidingen vindt plaats (…). De crebo-erkenning van de opleidingen mag daarbij niet in gevaar worden gebracht. 
         
         
           (…) 
         
         
           Artikel 4 (…) 
         
       
     
     
       4.1. 
       
         De mantelovereenkomst wordt aangegaan voor een periode van 3 jaar, met ingang van 1-5-2008 (…).’ 
       
       
     
     
       2.5. 
       Door de [Z Academie] werden opleidingen aangeboden aan werknemers van belanghebbende en andere groepsmaatschappijen, die in verband daarmee de afdrachtvermindering onderwijs toepasten in de aangiften loonheffingen (artikel 14, lid 1, letter a respectievelijk letter d, van de WVA). In totaal zijn er ongeveer 5.000 werknemers die de opleidingen hebben gevolgd. In geen enkel geval is de opleiding afgerond met een diploma.  
       
     
     
       2.6. 
       Belanghebbende heeft de afdrachtvermindering toegepast in haar aangiften loonheffing voor de jaren 2008 tot en met 2011 voor kantoorpersoneel van [Z] dat was ingeschreven voor de opleiding Sociaal juridisch medewerker arbeidsvoorziening en personeelswerk (hierna: SJM). De opleiding SJM was gericht op stafmedewerkers die binnen [Z] onder meer verantwoordelijk zijn voor het klantcontact en het plaatsen van medewerkers van [Z] bij klanten. Deze opleiding is geregistreerd in het Centraal register Educatie en Beroepsopleidingen (hierna: Crebo) onder nummer 10026. Uitgangspunt van de opleiding is praktijkopleiding op de werkvloer, met een totale studielast van 1.600 uur per jaar, inclusief theorielessen, zelfstudie en werken in de praktijk. Het praktijkgedeelte van de opleiding werd bij [Z] uitgevoerd. Belanghebbende is door het [M] (hierna: [M] ) erkend als leerbedrijf voor opleidingen als deze.  
       
     
     
       2.7. 
       Er zijn diverse onderzoeken ingesteld in verband met de opleidingsactiviteiten: 
       
       
         2.7.1. 
         Namens de inspecteur is in 2009 een onderzoek ingesteld bij belanghebbende. Daarbij zijn 5 dossiers bekeken van werknemers waarvoor WVA-vermindering was geclaimd. Bij brief van 28 juni 2013 heeft de inspecteur zijn conclusie over voornoemd onderzoek aan belanghebbende kenbaar gemaakt. Tussen partijen is niet in geschil dat voormeld dossieronderzoek geen statistisch verantwoorde steekproef is. 
         
       
       
         2.7.2. 
         
          [D BV] heeft op verzoek van [C BV] in 2009 een onderzoek ingesteld op basis van een getrokken steekproef van 60 dossiers, waarvan 30 dossiers van stafmedewerkers. Op dat moment waren ongeveer 158 stafmedewerkers aangemeld bij de [Z Academie] . De conclusies van [D BV] waren: 
         - bij 2 van de geselecteerde stafmedewerkers ontbrak een POK terwijl wel afdrachtvermindering WVA was geclaimd; 
         - voor een aantal werknemers werd de afdrachtvermindering onderwijs geclaimd, terwijl nog geen (geregistreerde) opleidingsactiviteiten plaatsvonden of deze opleidingsactiviteiten reeds (tussentijds) zijn geëindigd; 
         - in de meeste gevallen wordt voor de afdrachtvermindering aangesloten bij de ingangsdatum van de opleiding volgens de POK, terwijl in ongeveer de helft van de gevallen ten tijde van de ingangsdatum van de POK nog geen eerste opleidingsactiviteit had plaatsgevonden; 
         - bij de stafmedewerkers worden de dossiers met daarin de registratie van de opleidingsactiviteiten “on the job” goed bijgehouden. De presentielijsten zijn in een aantal gevallen niet getekend; 
         - voor zover uit de verstrekte gegevens kan worden afgeleid wordt de norm van 300 uren aan “learning on the job” waarschijnlijk niet gehaald; 
         - de meeste deelnemers met startdatum 1 mei 2008 hebben meer dan 20 uur tijdsregistratie “off the job”. 
         
       
       
         2.7.3. 
         De Inspectie van het Onderwijs heeft in 2012, samen met de Belastingdienst, een onderzoek ingesteld naar onder meer de opleiding SJM van [ROC] . Van het onderzoek is in december 2012 een rapport opgemaakt. Volgens het rapport volgt uit het kwalificatiedossier van crebo 10026 dat de opleiding SJM op niveau 4 bestaat uit 10 verplichte deelkwalificaties en onder meer zakelijke communicatie in de moderne vreemde taal. De Inspectie concludeert in het rapport dat de opleiding niet voldeed aan de eisen uit het kwalificatiedossier of eindtermendocument en ook niet aan de artikelen 7.2.7, lid 1 en 7.4.8 van de Wet educatie beroepsonderwijs (WEB) omdat het scholingsprogramma niet aansluit bij het kwalificatiedossier van de betreffende opleiding, geen enkele van de onderzochte POK’s van zowel de opleiding Arbeidsmarkgekwalificeerd assistent als de opleiding SJM tijdig was ondertekend en ze bovendien allemaal door dezelfde persoon waren ondertekend die onmogelijk voor iedereen praktijkbegeleider kon zijn. Tot slot werd vastgesteld dat er geen examinering of diplomering door [ROC] heeft plaatsgevonden.  
         
       
     
     
       2.8. 
       De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek WVA en heeft de daarmee bespaarde loonheffing bij belanghebbende nageheven (zie 1.1). 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       3.1. 
       In geschil is of: 
       - belanghebbende terecht de afdrachtvermindering onderwijs heeft toegepast; 
       - indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord: het gelijkheidsbeginsel – meer specifiek: de meerderheidsbeginsel – de naheffing belet; 
       - belanghebbende recht heeft op vergoeding van de integrale kosten van de bezwaar- en beroepsprocedure. 
       
     
     
       3.2. 
       Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen daar ter zitting aan is toegevoegd. 
       
     
     
       3.3. 
       Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en van de naheffingsaanslagen, toekenning van een integrale proceskostenvergoeding voor verleende rechtsbijstand en van een immateriëleschadevergoeding. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen. 
       
         
       
     
   
   
     
       4 Toepasselijke wetgeving (teksten 2008-2011) 
     
     
       
         WVA 
       
     
     
     
       
         Artikel 3  
       
     
     1. De inhoudingsplichtige kan de over een tijdvak af te dragen loonbelasting, dan wel af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen, doch niet verder dan tot nihil, met:  
     (…) 
     c.	de afdrachtvermindering onderwijs; 
     (…) 
     3. De afdrachtvermindering onderwijs en  komen in mindering op de af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. 
     
     
       
         Artikel 14  
       
     
     1. De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot:  
     
       a. de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven;  
       (…) 
     
     4. De afdrachtvermindering onderwijs op de voet van het eerste lid, onderdelen b en c, is met betrekking tot een werknemer gedurende ten hoogste 48 maanden van toepassing. De afdrachtvermindering onderwijs op de voet van het eerste lid, onderdeel d, is met betrekking tot een werknemer ten hoogste 24 maanden van toepassing. Indien artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel a, met betrekking tot een werknemer toepassing vindt, wordt de termijn van 48 maanden onderscheidenlijk 24 maanden met betrekking tot deze werknemer naar evenredigheid verlengd.  
     (…) 
     6. De inhoudingsplichtige bewaart een afschrift van de in het eerste lid, onderdelen a, b, c, d, f en g, bedoelde overeenkomst bij de loonadministratie.  
     7. Bij ministeriële regeling kan worden bepaald welke gegevens de in het eerste lid, onderdelen a, b, c, d, f en g, bedoelde overeenkomsten ten minste dienen te bevatten voor de toepassing van deze wet alsmede welke partij of partijen de administratie voert onderscheidenlijk voeren die voortvloeit uit de overeenkomsten, bedoeld in het eerste lid, onderdeel d.  
     
     
       
         Artikel 11d van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering (UR): 
       
       Zolang de inhoudingsplichtige nog niet beschikt over een door alle betrokken partijen getekende overeenkomst als bedoeld in artikel 14, eerste lid, onderdelen a, f en g, van de wet bewaart hij, in afwijking van artikel 14, zesde en achtste lid, van de wet bij de loonadministratie een verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum waaruit blijkt dat de desbetreffende leerling de beroepsbegeleidende, de basisberoepsgerichte of de beroepsopleidende leerweg volgt.  
     
     
     
       
         Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB) 
       
     
     
     
       
         Artikel 1.1.1. Begripsbepalingen  
       
       In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: 
       (…) 
     
     i. beroepsopleiding: een opleiding als bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, waarvoor in het kader van de landelijke kwalificatiestructuur, bedoeld in artikel 7.2.4, eindtermen zijn vastgesteld;  
     
     
       
         Artikel 1.2.1. Doelstellingen onderwijs 
       
     
     
       
         Educatie is gericht op de bevordering van de persoonlijke ontplooiing ten dienste van het maatschappelijk functioneren van volwassenen door de ontwikkeling van kennis, inzicht, vaardigheden en houdingen op een wijze die aansluit bij hun behoeften, mogelijkheden en ervaringen alsmede bij maatschappelijke behoeften. Waar mogelijk sluit de educatie aan op het ingangsniveau van het beroepsonderwijs. Educatie omvat niet activiteiten op het niveau van het hoger onderwijs.  
       
       
         Beroepsonderwijs is gericht op de theoretische en praktische voorbereiding voor de uitoefening van beroepen, waarvoor een beroepskwalificerende opleiding is vereist of dienstig kan zijn. Het beroepsonderwijs bevordert tevens de algemene vorming en de persoonlijke ontplooiing van de deelnemers en draagt bij tot het maatschappelijk functioneren. Beroepsonderwijs sluit aan op het voorbereidend beroepsonderwijs en het algemeen voortgezet onderwijs. Beroepsonderwijs omvat niet het hoger onderwijs.  
       
     
     
     
       
         Artikel 7.1.2. Opleidingen en onderwijsheden 
       
     
     
       
         De instelling biedt het onderwijs aan in de vorm van opleidingen. Voor zover het een beroepsopleiding betreft, wordt deze opleiding door de instelling in het maatschappelijk verkeer aangeduid met de naam waaronder deze opleiding is vermeld in het Centraal register.  
       
       
         Een opleiding is een samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van eindtermen dan wel gericht op het behalen van een diploma, gelijkwaardig aan een diploma van scholen, bedoeld in de artikelen 7 tot en met 9 van de Wet op het voortgezet onderwijs, of onderdelen van een dergelijk diploma.  
       
       
         Elke opleiding wordt afgesloten met een examen. Elke onderwijseenheid die, onderscheidenlijk elk samenstel van onderwijseenheden dat leidt tot een deelkwalificatie als bedoeld in artikel 7.2.3, wordt afgesloten met een toets.  
       
     
     
     
       
         Artikel 7.1.3. Eindtermen 
       
       Eindtermen zijn als zodanig omschreven kwaliteiten op het gebied van kennis, inzicht, vaardigheden en in voorkomende gevallen beroepshoudingen, waarover degene die de opleiding voltooit, met het oog op het maatschappelijk en beroepsmatig functioneren dient te beschikken, en die in voorkomende gevallen betekenis hebben voor de doorstroming naar vervolgonderwijs.  
     
     
     
       
         Artikel 7.2.2. Onderscheid beroepsopleidingen; niveau; leerwegen 
       
     
     1. De volgende beroepsopleidingen worden onderscheiden:  
     
       
         de assistentopleiding, 
       
       
         de basisberoepsopleiding, 
       
       
         de vakopleiding, 
       
       
         e middenkaderopleiding, 
       
       
         de specialistenopleiding, en 
       
       
         andere opleidingen. 
       
     
     2. De in het eerste lid bedoelde opleidingen bestaan uit:  
     
       
         een beroepsopleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van ten minste 20% en minder dan 60% van de studieduur, of 
       
       
         een beroepsbegeleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van 60% of meer van de studieduur, dan wel 
       
       
         zowel de onder  a  als de onder  b  bedoelde leerweg.  
       
     
     3. De opleidingen, bedoeld in het eerste lid, onder  a  tot en met  e , richten zich op de kwalificatie voor opeenvolgende niveaus van beroepsuitoefening, waarbij de assistentopleiding is gericht op het eerste en de middenkaderopleiding en de specialistenopleiding op het vierde en hoogste niveau van beroepsuitoefening.  
     4. Aan de in het eerste lid bedoelde opleidingen kunnen ten behoeve van individuele deelnemers voorbereidende en ondersteunende activiteiten worden toegevoegd ter bevordering van het kunnen instromen in en met gunstig gevolg voltooien van de opleiding. Deze activiteiten maken geen deel uit van de opleiding. Voorbereidende en ondersteunende activiteiten zijn bestemd voor deelnemers wier vooropleiding naar het oordeel van het bevoegd gezag onvoldoende uitzicht biedt op verwezenlijking van de eindtermen van de opleiding binnen redelijke tijd.  
     
     
       
         Artikel 7.2.3. Deelkwalificaties 
       
       Eindtermen voor beroepsopleidingen zijn onderverdeeld in deelkwalificaties. Een deelkwalificatie is een combinatie van eindtermen, vastgesteld voor een bepaalde beroepsopleiding, die in het licht van de uitoefening van het beroep waarop de opleiding is gericht een zelfstandige betekenis hebben.  
     
     
     
       
         Artikel 7.2.4. Landelijke kwalificatiestructuur; eindtermen beroepsonderwijs 
       
       (…)	De studielast van elke opleiding wordt uitgedrukt in normatieve studiejaren. Een normatief studiejaar telt veertig weken van elk veertig uren studie, daaronder mede begrepen het onderricht in de praktijk. De studielast bedraagt voor de onderscheiden in artikel 7.2.2, eerste lid, onder a tot en met f, bedoelde opleidingen het volgende aantal normatieve jaren studiejaren of het volgende gedeelte daarvan: 
     
     
       
         ten minste een half jaar en ten hoogste 1 jaar, 
       
       
         ten minste 2 en ten hoogste 3 jaren, 
       
       
         ten minste 2 en ten hoogste 4 jaren, 
       
       
         ten minste 3 en ten hoogste 4 jaren, 
       
       
         ten minste 1 jaar en ten hoogste 2 jaren, en 
       
       
         ten minste 15 weken. 
       
     
     
     
       
         Artikel 7.2.7. Inrichting opleidingen 
       
       (…) 
     
     3. Voltijdse beroepsopleidingen zijn opleidingen in de beroepsopleidende leerweg waarvan elk volledig studiejaar een studielast van 1600 uren of meer heeft, en waarvoor het bevoegd gezag voor de deelnemer in instellingstijd een onderwijsprogramma verzorgt dat ten minste 850 uren per volledig studiejaar omvat. Indien de door Onze Minister vastgestelde studielast ertoe leidt dat in het laatste studiejaar de duur van de opleiding gerekend vanaf 1 september en naar boven afgerond op hele maanden minder is dan 10 maanden, dan wordt de norm van 850 uren in dat jaar evenredig verlaagd.  
     (…) 
     5. Beroepsopleidingen die niet zijn ingericht volgens het derde lid, zijn deeltijdse beroepsopleidingen. 
     
     
       
         Artikel 7.2.8. De beroepspraktijkvorming 
       
     
     
       
         Van elke beroepsopleiding maakt onderricht in de praktijk van het beroep deel uit. 
       
       
         De beroepspraktijkvorming wordt verzorgd op grondslag van een overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 genoemde partijen. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen over:  
       
     
     
       a. de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar, 
       b. de begeleiding van de deelnemer, 
       c. dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en 
       d. de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden. 
     
     3. Het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt, draagt zorg voor de begeleiding van de deelnemers binnen het bedrijf. Het bevoegd gezag beoordeelt of de deelnemer het in het tweede lid, onder  c , bedoelde deel van de eindtermen heeft gerealiseerd. Het bevoegd gezag betrekt bij die beoordeling het oordeel van het bedrijf onderscheidenlijk de organisatie, met inachtneming van de desbetreffende in de onderwijs- en examenregeling op te nemen regels.  
     
     
       
         Artikel 7.2.9. Totstandkoming praktijkovereenkomst; vervangende praktijkplaats 
       
     
     1. Het bevoegd gezag van de instelling draagt zorg voor de totstandkoming van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst. De overeenkomst wordt gesloten door de instelling, de deelnemer en het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt. De overeenkomst wordt voor zover het de beroepsbegeleidende leerweg betreft, mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat daarmee verklaart:  
     
       a. dat het een bedrijf of organisatie betreft met een gunstige beoordeling als bedoeld in artikel 7.2.10, en  
       b. dat de gronden voor deze gunstige beoordeling nog steeds aanwezig zijn. 
     
     2. Indien het bevoegd gezag en het betrokken kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven na het sluiten van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst vaststellen dat de praktijkplaats niet of niet volledig beschikbaar is, de begeleiding tekortschiet of ontbreekt, het bedrijf of de organisatie niet langer beschikt over een gunstige beoordeling als bedoeld in het eerste lid, of sprake is van andere omstandigheden die maken dat de beroepspraktijkvorming niet naar behoren zal kunnen plaatsvinden, bevordert het bevoegd gezag, na overleg met het bestuur van het betrokken kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat een toereikende vervangende voorziening beschikbaar wordt gesteld.  
     
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       5.1. 
       De inspecteur gaat er vanuit dat belanghebbende voor geen enkele werknemer, die de door [Z Academie] aangeboden opleiding SJM heeft gevolgd, recht heeft op aftrek van loonheffing ingevolge de WVA. Belanghebbende meent dat zij in alle gevallen recht heeft op de aftrek. Geen der partijen heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat de WVA-aftrek gedeeltelijk terecht zou zijn geclaimd, bijvoorbeeld alleen voor de gevallen waarin de dossiers compleet zijn. Het is dus een kwestie van alles of niets. De bevindingen van de diverse onderzoeken dat in veel (maar niet in alle) werknemersdossiers relevante stukken ontbreken, zijn dan voor de uitkomst van de aldus afgebakende procedure niet van belang.  
       
     
     
       5.2. 
       
         De inspecteur heeft naar aanleiding van het ingestelde onderzoek (zie 2.7.1) ten aanzien van de SJM-opleiding onder meer geconcludeerd (i) dat belanghebbende voor deze opleiding praktijkovereenkomsten heeft opgesteld voor 2 jaar terwijl de aangeleverde stof 3 jaar bevat, (ii) dat de onderdelen die ‘on the job’ zijn uitgevoerd het karakter hebben van activiteiten met het personeel als introductie of nascholing en geen onderdeel zijn van het kwalificatiedossier en (ii) dat de onderdelen ‘off the job’ het karakter hebben van losse trainingen die niet in overeenstemming zijn met de inhoud van het eindtermendocument 10026. Volgens de inspecteur bestonden de onderdelen ‘on the job’ en ‘off the job’ bij belanghebbende uit: 
         On the job: 
         - bijpraatsessies (Knabbel en Babbelsessies); 
         - introductie carrousel; en 
         - teambuilding. 
         Off the job 
         - kick-off bijeenkomst; 
         - cursus Nederlands/Pools; 
         - workshop cultuur en cultuurverschillen; 
         - presentatie vreemdelingenpolitie; 
         - conflictvoorkomende en -hanterende maatregelen; 
         - coachen en begeleiden van uitzendkrachten; 
         - voorlichtingsbijeenkomst Mexicaanse griep; 
         - introductie Office 2007; en 
         - workshop beoordelen. 
       
       
     
     
       5.3. 
       Beoordeeld moet worden of voor de werknemers van belanghebbende wier namen zijn vermeld als deelnemer aan de SJM-opleiding, sprake is geweest van beroepspraktijkvorming in de zin van een beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding. In dit geval gaat het dan om de middenkaderopleiding, niveau 4 (onderdeel d). De inspecteur heeft, onder verwijzing naar het rapport van de onderwijsinspectie (2.7.3), gesteld dat de SJM-opleiding van [Z] niet voldoet aan de vereisten zoals neergelegd in de WEB. Volgens de inspecteur is niet gebleken dat bij [Z] sprake is van praktijkonderwijs en wordt er in het geheel niet getoetst of aan de eindtermijnen is voldaan. 
       
     
     
       5.4. 
       De rechtbank is van oordeel dat het op de weg van belanghebbende ligt om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die kunnen leiden tot het oordeel dat sprake is geweest van beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen die in artikel 14 WVA worden aangeduid, nu de inspecteur gemotiveerd heeft ontkend dat in de opleiding sprake is geweest van beroepspraktijkvorming. 
       
     
     
       5.5. 
       De rechtbank stelt voorop dat getoetst moet worden of de deelnemers aan de SJM-opleiding van [Z Academie] beroepspraktijkvorming als onderdeel van de beroepsbegeleidende leerweg hebben gevolgd.  
       
     
     
       5.6. 
       Belanghebbende heeft geen enkel schriftelijk stuk van werknemers die de SJM-opleiding hebben gevolgd overgelegd waarin inzichtelijk is gemaakt hoe de praktijkopleiding bij de afzonderlijke werknemer is verlopen en in hoeverre elke werknemer de eindtermen of deelkwalificaties heeft gerealiseerd. Het risico van het niet overleggen van dergelijke stukken komt voor belanghebbende nu de bewijslast op haar rust. Getuige [K] heeft verklaard dat in 2011 is begonnen met vastlegging van praktijkopdrachten, maar daarvan is in het procesdossier niets terug te vinden.  
       
     
     
       5.7. 
       Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat in één of meer, laat staan in alle, gevallen sprake is geweest van beroepspraktijkvorming waarvoor belanghebbende terecht de afdrachtvermindering in het kader van de WVA heeft toegepast. Aan dit oordeel doet niet af hetgeen door de getuigen is verklaard, omdat ook die verklaringen slechts algemeenheden bevatten en niets zeggen over de feitelijke beroepspraktijkvorming per werknemer. Aan dit oordeel doet ook niet af dat [ROC] en [C BV] hebben verklaard de opleiding adequaat te achten, nu zij niet bij de feitelijke beroepspraktijkvorming waren betrokken. Tenslotte doet daar evenmin aan af dat [M] de erkenning van belanghebbende als leerbedrijf niet heeft ingetrokken, nu niet aannemelijk is dat [M] de feitelijke inhoud van de beroepspraktijkvorming heeft getoetst.  
       
       
         
           Gelijkheidsbeginsel 
         
       
       
     
     
       5.8. 
       Belanghebbende heeft een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel, meer specifiek op de meerderheidsregel, en daartoe gesteld dat het onderwijstraject dat door [ROC] voor de [Z Academie] is ontwikkeld ook is gebruikt door andere (uitzend)bedrijven. Ter onderbouwing van deze stelling heeft belanghebbende een verklaring van [ROC] , ondertekend door [H] en [J] , overgelegd. Belanghebbende heeft in haar bezwaarschrift vijf namen van bedrijven genoemd waarbij geen naheffing heeft plaatsgevonden. Hoewel het volgens belanghebbende denkbaar is dat die bedrijven geen gebruik hebben gemaakt van de WVA, acht belanghebbende dat onwaarschijnlijk.  
     
     
       5.9. 
       De inspecteur heeft gesteld dat hij geen kennis heeft van vergelijkbare gevallen en stelt dat het enkel noemen van namen onvoldoende is voor een geslaagd beroep op de meerderheidsregel.  
       
     
     
       5.10. 
       De rechtbank stelt voorop dat bij een beroep op toepassing van de meerderheidsregel de belanghebbende aannemelijk dient te maken dat het bestuursorgaan in een meerderheid van rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen waarmee dat bestuursorgaan bekend is expliciet of impliciet een standpunt inneemt op grond waarvan een juiste toepassing van de wet achterwege is gebleven (vergelijk HR 16 december 1998, nr. 33327, ECLI:NL:HR:1998:AA2576, BNB 1999/165). Van het innemen van een dergelijk standpunt kan ook worden gesproken indien het gaat om zogenoemde aangiftebelastingen en naheffing achterwege blijft, hoewel de verschuldigde belasting niet (volledig) is betaald en het bestuursorgaan over alle benodigde gegevens beschikt om een naheffingsaanslag te kunnen opleggen. Deze situatie doet zich ook voor als een belanghebbende die zich op de meerderheidsregel beroept aan het bestuursorgaan alle benodigde gegevens inzake rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen heeft verstrekt waaruit volgt dat te weinig belasting is betaald en op grond waarvan tot naheffing kan worden overgegaan, en het bestuursorgaan naheffing niettemin achterwege laat (HR 13 juli 2012, nr. 11/00162, ECLI:NL:HR:2012:BV0264, BNB 2013/2).  
       
     
     
       5.11. 
       De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van schending van de meerderheidsregel door de inspecteur. Het enkel noemen van een vijftal namen van andere (uitzend)bedrijven die ook het door [ROC] voor de [Z Academie] ontwikkelde onderwijstraject gebruikten, is onvoldoende nu daaruit niet kan worden opgemaakt dat deze bedrijven de beroepspraktijkvorming feitelijk op vergelijkbare wijze als belanghebbende inhoud hebben gegeven.  
       
       
         
           Heffingsrente 
         
       
       
     
     
       5.12. 
       Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikkingen heffingsrente. Belanghebbende heeft tegen deze beschikkingen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het is de rechtbank overigens ook niet gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast.  
       
       
         
           Conclusie 
         
       
       
     
     
       5.13. 
       Gelet op het vorenstaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. 
       
       
         
           Immateriëleschadevergoeding 
         
       
       
     
     
       5.14. 
       De bezwaarschriften zijn ontvangen op 10 december 2013. De uitspraken op bezwaar dateren van 23 april 2014. De rechtbank doet uitspraak op 30 september 2016. Derhalve zijn sinds de indiening van de bezwaarschriften 34 maanden verstreken. De rechtbank is van oordeel dat de gecompliceerdheid van de zaken een verlenging van de redelijke termijn met 6 maanden rechtvaardigt. Daarmee is de redelijke termijn overschreden met (afgerond) een half jaar. Gelet op het vorenstaande wijst de rechtbank het verzoek om immateriëleschadevergoeding toe. De zaken van belanghebbende hebben in hoofdzaak betrekking op hetzelfde onderwerp, zowel in bezwaar als in beroep. Dit betekent dat voor die zaken gezamenlijk slechts eenmaal schadevergoeding wordt toegekend wegens (redelijke) termijnoverschrijding en voor het overige wordt volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden (vgl. HR 21 maart 2014, nr. 12/04057, ECLI:NL:HR:2014:540). Nu de overschrijding van de redelijke termijn geheel aan de rechtbank is toe te rekenen, heeft de rechtbank de Minister van Veiligheid en Justitie veroordeeld tot vergoeding van de immateriële schade van € 500. Deze Minister is op grond van artikel 8:26 van de Awb als belanghebbende partij in het geding betrokken. 
       
       
     
   
   
     
       6 Proceskosten en griffierecht 
     
     
       6.1. 
       De omstandigheid dat het verzoek om immateriëleschadevergoeding wordt toegewezen, is aanleiding de Minister van Veiligheid en Justitie te veroordelen in de proceskosten van het beroep en te gelasten het door belanghebbende betaalde griffierecht aan haar te vergoeden (Hoge Raad, 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, onderdeel 3.14.2).  
       
     
     
       6.2. 
       Nu de veroordeling in de proceskosten enkel is gelegen in de vergoeding voor immateriële schade, vindt de rechtbank aanleiding om een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak – als bedoeld in onderdeel C1 van de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht – te hanteren van 0,5 (licht). De rechtbank stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 620 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en een 0,5 punt voor het verschijnen op een nadere zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 0,5).  
       
       
       
     
   
   
     
       7 Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
     
     
       
         verklaart de beroepen ongegrond; 
       
       
         veroordeelt de Minister van Veiligheid en Justitie tot vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 500; 
       
       
         veroordeelt de Minister van Veiligheid en Justitie in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 620: 
       
       
         gelast dat de Minister van Veiligheid en Justitie het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 328 aan haar vergoedt. 
       
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan op 30 september 2016 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en mr.drs. M.H. van Schaik, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. B.W. van Eeken-Liu, griffier. 
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
       Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:  
     
     
     
       
         Rechtsmiddel 
       
     
     
     
       Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. 
     
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. een dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
       	d. de gronden van het hoger beroep. 
     
     
     
       Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.