ECLI: ECLI:NL:RBROT:2017:4440

Titel: ECLI:NL:RBROT:2017:4440 Rechtbank Rotterdam , 24-05-2017 / C/10/506784 / HA ZA 16-749

Gerecht: Rechtbank Rotterdam

Datum uitspraak: 2017-05-24

Zaaknummer: C/10/506784 / HA ZA 16-749

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBROT:2017:4440

---

Zorgplicht accountant. Zorgplicht jegens derden van accountant die geen wettelijke (controle)taken uitvoert. Betrokkenheid bij debiteurenconfirmatie ten behoeve van factoringmaatschappij. Onvoldoende distantie betracht ten opzichte van opdrachtgever. Oordeel tuchtrechter. Aansprakelijkheid

vonnis 
     RECHTBANK ROTTERDAM 
     
     
       Team haven en handel 
     
     
     
     
       zaaknummer / rolnummer: C/10/506784 / HA ZA 16-749 
     
     
     
       
         Vonnis van 24 mei 2017 
       
     
     
     
       in de zaak van 
     
     
     1. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid 
     
       
         DE LAGE LANDEN TRADE FINANCE B.V. , 
       gevestigd te Eindhoven, 
     
     2. de rechtspersoon naar het recht van Engeland en Wales 
     
       
         AIG EUROPE LIMITED , 
       gevestigd te Londen, 
       eiseressen, 
       advocaat mr. J.R. Hurenkamp te Utrecht, 
     
     
     
       tegen 
     
     
     1. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid 
     
       
         DELOITTE ACCOUNTANTS B.V. , 
       gevestigd te Rotterdam, 
     
     2.	 [gedaagde 2] , 
     wonende te [woonplaats] , 
     3.	 [gedaagde 3] , 
     
       wonende te [woonplaats] , 
       gedaagden, 
       advocaat mr. S.A.G. Hoogeveen te Amsterdam. 
     
     
     
     
       Partijen zullen hierna DLL c.s. (eisers gezamenlijk) en Deloitte c.s. (gedaagden gezamenlijk) genoemd worden. Waar nodig zullen partijen afzonderlijk worden aangeduid als DLL, AIG, Deloitte, [gedaagde 2] en [gedaagde 3] . 
     
     
     
   
   
     
       1 De procedure 
     
       1.1. 
       Het verloop van de procedure blijkt uit: 
       
         
           de dagvaarding van 15 juli 2016 met producties; 
         
         
           de conclusie van antwoord met producties; 
         
         
           de brief van de rechtbank van 30 november 2016 waarbij een comparitie van partijen is gelast; 
         
         
           de brieven van de rechtbank van 3 februari 2017 en 13 maart 2017 inhoudende een (aanvullende) zittingsagenda; 
         
         
           de akte nadere onderbouwing vorderingen en vermindering van eis ex artikel 129 Rv tevens houdende overlegging producties; 
         
         
           de pleitaantekeningen namens DLL c.s.; 
         
         
           de pleitaantekeningen namens Deloitte c.s.; 
         
         
           het proces-verbaal van comparitie van 20 maart 2017. 
         
       
       
     
     
       1.2. 
       Ten slotte is vonnis bepaald. 
       
       
     
   
   
     
       2 De feiten 
     
       2.1. 
       DLL houdt zich bezig met factoring. Zij maakt deel uit van de Rabobank-groep. 
       
     
     
       2.2. 
       Op basis van factoringovereenkomsten heeft DLL krediet verstrekt aan [cliënt eiser] en [cliënt eiser] (hierna gezamenlijk: [cliënt eiser] ). In de periode van belang voor deze procedure dreef [cliënt eiser] een onderneming in de handel in bloemen en planten. 
       
     
     
       2.3. 
       Enig (indirect) bestuurder en aandeelhouder van [cliënt eiser] was (tot 14 oktober 2010) [bestuurder en aandeelhouder] . 
       
     
     
       2.4. 
       
        [cliënt eiser] heeft gedurende een periode van zestien jaar bij Rabobank Westelijke Mijnstreek (hierna: Rabobank) gebankierd. [cliënt eiser] had in die periode een (beperkte) kredietfaciliteit bij Rabobank.  
       
     
     
       2.5. 
       Vanaf december 2008 heeft [cliënt eiser] overleg gevoerd met DLL over een factoringovereenkomst. Op 26 augustus 2009 is een eerste factoringovereenkomst tussen [cliënt eiser] en DLL tot stand gekomen. Deze overeenkomst voorzag in een openbaar pandrecht ten behoeve van DLL op de vorderingen van [cliënt eiser] op derden. Van de in deze eerste factoringovereenkomst geboden kredietfaciliteit heeft [cliënt eiser] geen gebruik gemaakt. 
       
     
     
       2.6. 
       Vanaf augustus 2009 is [bestuurder en aandeelhouder] namens [cliënt eiser] in overleg met (de rechtsvoorganger van) Deloitte getreden met het oog op een mogelijke samenwerking. Dit overleg heeft geleid tot een offerte van Deloitte aan [cliënt eiser] voor een zogenoemd “controller abonnement”. Dit “abonnement” houdt onder meer in dat Deloitte zorg zou dragen voor de administratie, het opstellen van managementrapportages, het voeren van de loonadministratie en het produceren van de jaarrekening. Op basis van deze offerte is een overeenkomst tussen [cliënt eiser] en Deloitte tot stand gekomen. Per 1 oktober 2009 zijn [gedaagde 2] (RA-accountant bij Deloitte) en [gedaagde 3] (AA-accountant bij Deloitte) namens Deloitte met hun werkzaamheden voor [cliënt eiser] begonnen als respectievelijk accountant-adviseur en controller. 
       
     
     
       2.7. 
       In oktober 2009 is tussen [cliënt eiser] en Deloitte tevens een overeenkomst “inzake verantwoordelijkheden debiteurenadministratie/debiteurenbeheer” tot stand gekomen. Op grond van deze overeenkomst heeft Deloitte zich verbonden om voor rekening en risico van [cliënt eiser] zorg te dragen voor het debiteurenbeheer en het aan DLL ter beschikking stellen van debiteurengegevens. 
       
     
     
       2.8. 
       Op 4 november 2009 is een tweede factoringovereenkomst tussen [cliënt eiser] en DLL tot stand gekomen. In deze tweede overeenkomst hebben partijen, anders dan in de eerste factoringsovereenkomst, vastgelegd dat de vorderingen van [cliënt eiser] in verband waarmee krediet werd verstrekt niet openbaar maar stil aan DLL verpand zouden worden. De tweede factoringovereenkomst luidt voor zover van belang als volgt: 
       
       
         “Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:  
       
       1. Factoring  
       DLL zal aan Klant Factoring beschikbaar stellen tot een maximum bedrag van € 2.500.000,00 […], nader te noemen Factoringlimiet. De Factoring wordt de Klant beschikbaar gesteld door Bevoorschotting van door de Klant aan DLL correct verpande en door DLL acceptabel geachte Debiteurenvorderingen, op basis van een Bevoorschottingspercentage van 80 % en een Concentratiefactor van 25 % en met inachtneming van de Factoringlimiet.  
       2. Verpanding en overige zekerheden  
       Tot zekerheid voor de betaling van al hetgeen DLL blijkens haar administratie van de Klant te vorderen heeft of zal krijgen uit welken hoofde ook, verpandt de Klant hierbij aan DLL die in pand aanneemt:  
       ( i) Alle Vorderingen die de Klant toekomen of zullen toekomen, waarvan de Klant de gegevens door middel van datatransmissie en/of toezending van bescheiden of facturen aan DLL ter kennis heeft gebracht, alsmede alle Vorderingen welke de Klant toekomen of zullen toekomen, waarvan de Klant de gegevens (nog) niet aan DLL ter kennis heeft gebracht zoals deze onder meer blijken uit zijn administratie, correspondentie of andere gegevens van de Klant, hieronder (mede) begrepen: de vorderingen die rechtstreeks voort (zullen) vloeien uit reeds bestaande rechtsverhoudingen met derden, waaronder begrepen intercompany-vorderingen en vorderingen in rekening-courant, alsmede vorderingen op de fiscus en/of bedrijfsvereniging. […] 
       […] 
       e. Klant is gehouden middels vermelding op al diens facturen aan Afnemers betaling door Afnemers uitsluitend toe te staan op bankrekening(en) [rekeningnummer] , [rekeningnummer] , [rekeningnummer] , en WGZ rekeningnummer [WGZ rekeningnummer] , Bank code ( [bankcode] , [rekeningnummer] . DLL is te allen tijde bevoegd van dit stille pandrecht mededeling te doen aan de Afnemer.  
       
         Bankrekening [rekeningnummer] zal door DLL middels wijziging tenaamstelling van Klant worden overgenomen, waarbij de juridische tenaamstelling zal worden gewijzigd in "De Lage Landen Trade Finance B.V." en de administratieve naam zal zijn " [cliënt eiser] ". Als gevolg daarvan is uitsluitend DLL als rekeninghouder bevoegd over deze bankrekening(en) te beschikken.  
         […] 
       
       m. Klant dient binnen 2 tot 3 maanden het banknummer van de Kreissparkasse Heinsberg op de factuur te wijzigen in het door DLL geopende WGZ bankrekeningnummer [WGZ rekeningnummer] .” 
       
       
         Op grond van de tweede factoringovereenkomst beschikte [cliënt eiser] over een krediet van maximaal € 2,5 miljoen. Dit is per 30 december 2009 verhoogd tot € 3 miljoen. 
       
       
     
     
       2.9. 
       
        [gedaagde 3] heeft per mail van 3 november 2009 de debiteurenlijst aan DLL toegestuurd. Blijkens de mail heeft zij deze lijst samen met [bestuurder en aandeelhouder] samengesteld. Voorts heeft [gedaagde 2] per mail van 4 november 2009 DLL geïnformeerd over de in het kader van de kredietverstrekking verplicht gestelde “debiteurenconfirmatie”. Bij deze mail zitten enkele schriftelijke verklaringen van (ogenschijnlijk) klanten van [cliënt eiser] , waarin zij te kennen geven “einverstanden” te zijn met het vermelde saldo van hun schuld aan [cliënt eiser] . De begeleidende brief luidt als volgt: 
       
       
       
         “Geehrte Dame/Herr,  
         Unser Wirtschaftsprüfer, Deloitte Accountants B.V., ist belastet mit der Aufstellung von unserem Jahresabschluss. Im Zusammhang hiermit bitten wir Sie, Deloitte Accountants B.V. zu berichten, ob Sie zustimmen mit dem Saldo am 21. Oktober 2009 von …….. [per klant ingevuld; toevoeging rechtbank] zu unseren Günsten (entsprechend die beigefügte Spezifizierung), durch die Unterzeichnung und Übersendung dieses Schreibens an: Deloitte Accountants B.V., z.H. Paul M.J. [gedaagde 2] , […]  
       
       
       
         Wenn Sie mit dem angegebenen Betrag nicht einverstanden sind, bitten wir Sie, Deloitte Accountants B.V. über die Verbindlichkeit laut Ihrer Buchhaltung zu informieren, inclusive einem Konto-Auszug.” 
       
       
       
         Vervolgens heeft DLL het krediet vrijgegeven. 
       
       
     
     
       2.10. 
       In januari 2010 heeft Deloitte in opdracht van [cliënt eiser] de jaarrekening over 2009 opgesteld. In verband met een herstructurering van [cliënt eiser] is in april 2010 tevens een overeenkomst tussen [cliënt eiser] en Deloitte tot stand gekomen met het oog op het tot stand komen van de zogenoemde inbrengbeschrijving en -verklaring ex artikel 2:204a BW (oud). Deze verklaring is op 23 april 2010 door [gedaagde 2] afgegeven en luidt, voor zover van belang, als volgt: 
       
       
         “ Oordeel  
         Naar ons oordeel is de waarde van de in de beschrijving weergegeven voorgenomen inbreng, zoals beschreven naar de toestand per 1 januari 2010, bij toepassing van in Nederland in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwde waarderingsmethoden, welke in de beschrijving zijn vermeld, ten minste gelijk aan het bedrag van de stortingsplicht ad € 18.000 waaraan met de voorgenomen inbreng moet worden voldaan, waarbij in het kader van deze voorgenomen inbreng het agio niet in het bedrag van de stortingsplicht is begrepen.”  
       
       
     
     
       2.11. 
       Wegens die herstructurering van [cliënt eiser] is op 29 april 2010 een derde factoringovereenkomst tussen [cliënt eiser] en DLL tot stand gekomen. Deze is inhoudelijk gelijkluidend aan de tweede overeenkomst, met dien verstande dat het maximale krediet is verhoogd naar € 3,5 miljoen en (op 9 augustus 2010) uiteindelijk tot € 4,5 miljoen. 
       
     
     
       2.12. 
       Vanaf maart 2010 hebben de FIOD en de ECD een strafrechtelijk onderzoek uitgevoerd naar mogelijke strafbare feiten verricht door [cliënt eiser] , [bestuurder en aandeelhouder] , [gedaagde 2] en/of [gedaagde 3] . Het onderzoek richtte zich in eerste instantie op de aangiftes omzetbelasting van [cliënt eiser] . In dit onderzoek is onder andere komen vast te staan dat [bestuurder en aandeelhouder] fraude heeft gepleegd door omzet te fingeren en als gevolg daarvan krediet van DLL te ontvangen waarop [cliënt eiser] geen aanspraak kon maken. [bestuurder en aandeelhouder] realiseerde dit door valse facturen op te maken die gericht waren aan fictieve afnemers. Daarmee creëerde [bestuurder en aandeelhouder] (fictieve) vorderingen op die afnemers. Omdat de hoogte van het door DLL verleende krediet afhankelijk was van de omvang van de totale openstaande debiteurenstand (het krediet was bepaald op 80% van die stand), ontving [cliënt eiser] dankzij de fictieve omzet een hoger krediet. 
       
     
     
       2.13. 
       In het kader van dit strafrechtelijke onderzoek hebben de FIOD en de ECD op 28 juli 2010 een inval gedaan in het bedrijfsgebouw van [cliënt eiser] . Door de belastingdienst is bij die gelegenheid aan [cliënt eiser] een onmiddellijk opeisbare aanslag van € 500.000,- opgelegd. Op verzoek van [bestuurder en aandeelhouder] heeft [gedaagde 2] contact opgenomen met DLL om een tijdelijke verhoging van het krediet met genoemd bedrag toe te staan. [gedaagde 2] heeft DLL bij die gelegenheid niet geïnformeerd over het strafrechtelijk onderzoek en over de inval van de FIOD en de ECD. 
       
     
     
       2.14. 
       Bij brief van 30 augustus 2010 heeft DLL het krediet van [cliënt eiser] verlaagd en de bevoorschotting bevroren.  
       
     
     
       2.15. 
       Bij brief van 15 september 2010 heeft DLL vervolgens de factoringovereenkomst opgezegd, onder meer omdat [cliënt eiser] weigerde DLL toe te staan zelfstandig een onderzoek naar de debiteuren te doen. Het per opzegging openstaande en niet door [cliënt eiser] terugbetaalde krediet bedraagt € 3.887.061,58. 
       
     
     
       2.16. 
       Deloitte heeft de samenwerking met [cliënt eiser] per 1 november 2010 opgezegd. 
       
     
     
       2.17. 
       
        [cliënt eiser] is op 2 november 2010 failliet verklaard. [bestuurder en aandeelhouder] is op 1 april 2011 failliet verklaard. 
       
     
     
       2.18. 
       Op 14 september 2012 heeft het Openbaar Ministerie een tuchtklacht ingediend tegen [gedaagde 2] . De Accountantskamer heeft deze klacht bij uitspraak van 1 juli 2013 gegrond verklaard en de maatregel van berisping aan [gedaagde 2] opgelegd. De uitspraak luidt, voor zover van belang, als volgt: 
       
       
         “4.5 Ten aanzien van klachtonderdeel I. overweegt de Accountantskamer het volgende. 
       
       
       
         4.5.1 
         In Leidraad 7 van de NBA 'storting op aandelen anders dan in geld' is een handreiking gegeven ten behoeve van de, bij inbreng in natura, door een accountant bij de inbrengbeschrijving van de oprichters van de nieuwe vennootschap, af te leggen verklaring. Met de inbrengverklaring verklaart de accountant dat de waarde van hetgeen wordt ingebracht, bij toepassing van in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwde waarderingsmethoden, ten minste overeenkomt met het bedrag van de stortingsplicht waaraan met de inbreng moet worden voldaan. Op dit punt wordt door de accountant derhalve assurance gegeven. De aard en omvang van de accountants-werkzaamheden bij inbreng in natura zijn sterk afhankelijk van de specifieke omstandigheden. Uitgangspunt bij het onderzoek door de accountant zijn de in de beschrijving omschreven bestanddelen van de inbreng en de daaraan toegekende waarde(n). Voor de vaststelling dat met de inbreng wordt voldaan aan ten minste het bedrag van de stortingsplicht, zal de accountant bij de inbreng van een onderneming zijn werkzaamheden met name dienen te richten op het toetsen van het bestaan en de waardering van de activa en in sommige gevallen ook de volledigheid van de passiva. Indien de waardering is gebaseerd op een samengestelde jaarrekening dienen de uit te voeren werkzaamheden met betrekking tot de inbrengbeschrijving met name te zijn gericht op het verkrijgen van extra zekerheid ten aanzien van bestaan, (voor zover mogelijk) eigendomstitels en waardering van de activa en de schuldpositie. Het samenstellen van de jaarrekening is immers niet gericht op het verschaffen van zekerheid omtrent de getrouwheid van die jaarrekening. De omvang van de te verrichten werkzaamheden is afhankelijk van de tijdens de samenstelling van de jaarrekening uitgevoerde werkzaamheden. 
         
         
           […]  
         
         
       
       
         4.5.4 
         De Accountantskamer stelt vast dat Deloitte sedert november 2009 op basis van een "controller abonnement" onder meer zorg draagt voor de administratie van [cliënt eiser] . Daarnaast heeft betrokkene op 27 oktober 2009 een opdrachtbevestiging aan [bestuurder en aandeelhouder] gezonden waarin werd overeengekomen dat Deloitte voor rekening en risico en onder verantwoordelijkheid van [bestuurder en aandeelhouder] zorg zou dragen voor het debiteurenbeheer. Uit het strafrechtelijk onderzoek is naar voren gekomen dat over de periode november 2009 tot oktober 2010 de werkelijke inkopen en verkopen (waarvan betalingen en ontvangsten per bank) per saldo een negatieve geldstroom ad € 1.757.521,-- tot gevolg hadden, terwijl de gefingeerde inkopen en verkopen (waarvan betalingen en ontvangsten per kas) per saldo een positieve geldstroom ad € 3.083.852,-- tot gevolg hadden. Daarbij is gebleken dat het openstaande debiteurensaldo grotendeels was gebaseerd op gefingeerde verkoopfacturen (de contant ontvangen verkoopfacturen). Uit de verhoren van [gedaagde 3] en betrokkene is naar voren gekomen dat zowel [gedaagde 3] als betrokkene op de hoogte waren van de contante in- en verkopen door [cliënt eiser] en dat [gedaagde 3] ook steeds bekend was met de hoogte van het kassaldo. Tevens komt uit zowel de verhoren als de dossierstukken naar voren dat betrokkene in ieder geval eind 2009 op de hoogte moet zijn geweest van de hoogte van het kassaldo. Deze informatie, in combinatie met de uit de administratie bekende informatie dat bij de in- en verkopen per bank sprake was van een negatieve geldstroom, had voor betrokkene een aanwijzing moeten zijn dat voor de afgifte van de inbrengverklaring nader onderzoek naar in ieder geval het debiteurensaldo geïndiceerd was en dat hij niet zonder meer uit kon gaan van de informatie uit de jaarrekening over 2009, nu hierbij uitsluitend een samenstellingsverklaring was afgegeven. Door desondanks geen nader onderzoek te verrichten heeft betrokkene gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel deskundigheid en zorgvuldigheid. Dit onderdeel van de klacht is daarom gegrond. 
         
       
     
     
       4.6 
       Ten aanzien van klachtonderdeel II. overweegt de Accountantskamer het volgende. 
       
       
         4.6.1 
         
           In Standaard 500 van de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden van 16 mei 2007 (hierna: NVCOS 2007) is in paragraaf 35. 'Bevestigingen van derden' vermeld: 
           Gebruikmaken van bevestigingen, een specifieke vorm van het inwinnen van inlichtingen, is het verkrijgen van een mededeling rechtstreeks van een derde waarmee een saldo of voorwaarde wordt bevestigd (...) 
           In Standaard 505 van de NVCOS 2007 is in paragraaf 30. bepaald: 
           Bij de uitvoering van de controlewerkzaamheden met betrekking tot externe bevestigingen dient de accountant het proces van het selecteren aan wie een verzoek wordt verzonden, het voorbereiden en verzenden van verzoeken om bevestiging en de verwerking van de antwoorden op deze verzoeken geheel te beheersen. In de toelichting hierbij is vermeld: Dit omvat de communicatie tussen degenen die een verzoek ontvangen en de accountant, met de bedoeling om de mogelijkheid dat de resultaten van de verzending van bevestigingen gemanipuleerd zullen worden door het onderscheppen en wijzigen van verzoeken om bevestiging of reacties, te verkleinen. De accountant verzekert zich ervan dat slechts hij de verzoeken om bevestiging verzendt, dat de verzoeken juist worden geadresseerd en dat verzocht wordt alle antwoorden direct naar hem te sturen. De accountant gaat na of de antwoorden van de beweerde afzenders zijn gekomen. 
         
         
         
           […]  
         
         
       
       
         4.6.3 
         
           Vastgesteld moet worden dat betrokkene op 20 oktober 2009 per e-mail van een medewerkster van Deloitte negen geadresseerde debiteurenconfirmaties heeft ontvangen. Deze documenten waren op blanco papier opgemaakt en de saldi waren niet ingevuld. Betrokkene heeft deze documenten bij e-mail van 23 oktober 2009 aan [bestuurder en aandeelhouder] gezonden. Van deze negen debiteurenconfirmaties heeft Deloitte vijf exemplaren ingevuld en ondertekend retour ontvangen. 
           De tekst van de debiteurenconfirmaties met als onderwerp "Debitören Bestätigung" luidt: [zie 2.9; toevoeging rechtbank] 
           Betrokkene heeft met de in de debiteurenbevestiging gekozen bewoordingen de suggestie gewekt dat wel degelijk sprake was van een bevestiging als bedoeld in Standaard 500 van de NVCOS 2007 waarin hij, althans Deloitte, conform die regelgeving een grote rol speelde. Hiermee is voor derden en met name DLL de suggestie gewekt dat met de debiteurenbevestiging door betrokkene wel degelijk assurance werd gegeven. Door deze suggestie te wekken en te laten bestaan heeft betrokkene op onjuiste wijze een rol gespeeld bij deze debiteurenbevestigingen. Betrokkene heeft aldus gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel als bedoeld in A-100.4 sub a. van de VGC. Dit onderdeel van de klacht is daarom gegrond. 
         
         
       
     
     
       4.7 
       Ten aanzien van klachtonderdeel III. overweegt de Accountantskamer het volgende. 
       
       
         […] 
       
       
       
         4.7.3 
         
           Ingevolge de artikelen A-100.2, A-100.4, BI-200.1, BI-200.2 en BI-200.3 van de 
           12/1955 VGC neemt een registeraccountant de fundamentele beginselen, integriteit, objectiviteit, deskundigheid en zorgvuldigheid, geheimhouding en professioneel gedrag in acht, signaleert hij bedreigingen voor een goede naleving daarvan en treft hij zonodig waarborgen die de bedreiging wegnemen of terugbrengen tot een aanvaardbaar niveau (het zogenaamde conceptueel raamwerk). 
         
         
       
       
         4.7.4 
         
           De Accountantskamer stelt vast dat betrokkene op onjuiste wijze toepassing heeft gegeven aan voormeld conceptueel raamwerk. Niet is gebleken dat betrokkene zich heeft gerealiseerd dat door zijn handelwijze ter zake de telefoongesprekken met Rabobank en DLL sprake zou kunnen zijn van een bedreiging voor de naleving van de fundamentele beginselen. Weliswaar heeft betrokkene gemeend in het kader van zijn geheimhoudingsplicht niet vrij te zijn de hem bekende informatie aan de Rabobank en DLL te verschaffen en in die zin wel een afweging gemaakt; echter betrokkene heeft hierdoor, daargelaten of betrokkene daadwerkelijk aan de Rabobank en DLL zou hebben medegedeeld dat sprake was van een misverstand en dat het geld snel zou worden geretourneerd, bewust de Rabobank en DLL onvolledig geïnformeerd, terwijl betrokkene had moeten beseffen dat deze informatie voor de Rabobank en DLL mee zou kunnen wegen bij hun beslissing over de vrijgave van gelden voor betaling van de naheffingsaanslag. Betrokkene heeft weliswaar de afdeling Juridische Zaken van Deloitte ingeschakeld en betrokken bij de vraag of de dienstverlening kon worden gecontinueerd, echter betrokkene heeft dit eerst gedaan nadat hij zijn telefoongesprekken met de Rabobank en DLL had gevoerd, zodat dit reeds daarom al niet kan hebben te gelden als een waarborg in vorenbedoelde zin. Overigens, voorafgaand overleg met de juridische afdeling van Deloitte zou in het onderhavig geval de bedreiging niet hebben weggenomen of tot een aanvaardbaar niveau hebben teruggebracht, tenzij dit overleg had geleid tot met instemming van de cliënt het volledig informeren van de Rabobank en DLL van de bijzondere omstandigheden van het moment of tot afzien van de door de cliënt verzochte bemiddeling. 
           Betrokkene heeft aldus, naast het niet, althans onvoldoende toepassen van het conceptueel raamwerk ook het fundamentele beginsel als bedoeld in artikel A-100.4 sub a. juncto A-110.2 van de VGC veronachtzaamd. Dit onderdeel van de klacht is daarom gegrond. 
         
         
         
           4.8 
           Ten aanzien van klachtonderdeel IV. overweegt de Accountantskamer het volgende. 
         
         
         
           […]  
         
         
       
       
         4.8.3 
         Zoals hiervoor bij 4.7.3 reeds is overwogen dient de registeraccountant bedreigingen voor een goede naleving van de fundamentele beginselen te signaleren en zonodig waarborgen te treffen die de bedreiging wegnemen of terugbrengen tot een aanvaardbaar niveau. Eén van die bedreigingen is blijkens artikel A-100.10 sub d. van de VGC een bedreiging als gevolg van vertrouwdheid. Ingevolge de artikelen A-120.1 en A-120.2 van de VGC laat de registeraccountant niet toe dat zijn professioneel of zakelijk oordeel wordt aangetast door een vooroordeel, belangentegenstelling of ongepaste beïnvloeding door een derde en vermijdt hij iedere situatie die zijn professionele oordeelsvorming op een ongepaste wijze beïnvloedt. Ingevolge artikel BI-280.1 van de VGC beoordeelt de openbaar accountant bij het verlenen van een professionele dienst of sprake is van een bedreiging voor zijn objectiviteit als gevolg van het aanhouden van een belang in of een relatie met een cliënt of met een aan die cliënt verbonden directeur of andere werknemer. Zo kan bijvoorbeeld sprake zijn van een bedreiging voor de objectiviteit als gevolg van een te grote mate van vertrouwdheid of vertrouwen bij het bestaan van een familierelatie of een nauwe persoonlijke of zakelijke relatie. Anders dan betrokkene stelt, geldt deze bedreiging niet uitsluitend in het geval hij controlerend accountant zou zijn geweest. Vastgesteld kan worden dat betrokkene op geen enkele wijze ervan blijk heeft gegeven enige bedreiging voor zijn objectiviteit te hebben gesignaleerd. Betrokkene heeft op geen enkel moment in zijn relatie met [bestuurder en aandeelhouder] vraagtekens gezet bij diens handelwijze, dan wel bij de door hem verschafte informatie, terwijl dit wel degelijk op meerdere momenten, bijvoorbeeld na de inval van de FIOD bij [cliënt eiser] en bij de voortdurende weigering van [bestuurder en aandeelhouder] om kasgelden af te storten, in de rede had gelegen. Geconstateerd moet worden dat betrokkene in zijn relatie met [bestuurder en aandeelhouder] een te weinig kritische houding aan de dag heeft gelegd en aldus gehandeld heeft in strijd met het fundamentele beginsel objectiviteit. Ook dit klachtonderdeel is daarom gegrond. 
         
         
           4.9 
           Ten aanzien van klachtonderdeel V. overweegt de Accountantskamer het volgende. 
         
         
       
       
         4.9.1 
         
           Ingevolge artikel 16, eerste lid, WWFT dient een instelling een verrichte of voorgenomen ongebruikelijke transactie binnen veertien dagen nadat het ongebruikelijke karakter van de transactie bekend is geworden, te melden. Ingevolge artikel 1, eerste lid, sub a, onder 11 °, WWFT moet betrokkene worden aangemerkt als instelling als bedoeld in artikel 16, eerste lid, WWFT. In de bijlage bij het Uitvoeringsbesluit WWFT zijn de vastgestelde indicatoren opgenomen aan de hand waarvan wordt beoordeeld of een transactie wordt aangemerkt als een ongebruikelijke transactie. De NBA (voorheen NIVRA en NOvAA) heeft in Leidraad 15 richtsnoeren voor de interpretatie van de WWFT voor belastingadviseurs en accountants opgenomen. In Bijlage 2 bij deze Leidraad zijn guidelines gegeven voor het detecteren van ongebruikelijke transacties. Klager heeft in zijn klaagschrift gewezen op de in deze bijlage genoemde voorbeelden: 
           Onder E, voorbeeld 1: "De cliënt heeft de voorkeur voor activa die geen sporen achterlaten, zoals contant geld, toonderpapier, toonderpolissen'". 
           Onder J, voorbeeld 1: "Een transactie waarbij een cliënt betrokken is leidt tot een resultaat dat duidelijk hoger of lager is dan redelijkerwijs te verwachten is dan wel tot een ongebruikelijk hoog resultaat vergeleken met vergelijkbare ondernemingen waarin de cliënt werkzaam is, met name indien de omzet voor een belangrijk deel uit contante verkopen bestaat". 
         
         
       
       
         4.9.2 
         Betrokkene heeft tijdens het verhoor van 16 april 2011 verklaard dat een melding als bedoeld in de WWFT is gedaan nadat hem tijdens de eerdere verhoren informatie over zijn cliënt bekend is geworden. Naar het oordeel van de Accountantskamer kan uit de gedingstukken echter worden afgeleid dat betrokkene, evenals door klager wordt gesteld, eerder geacht moet worden op de hoogte te zijn geweest van het ongebruikelijke karakter van de transacties bij [cliënt eiser] en derhalve eerder een melding als bedoeld in de WWFT had moeten doen. Mede onder verwijzing naar hetgeen onder 4.5 reeds is overwogen, is de Accountantskamer van oordeel dat het voor betrokkene reeds in april 2010 duidelijk had moeten zijn dat mogelijk sprake was van ongebruikelijke transacties. Ook de e-mail van [gedaagde 3] van 8 juni 2010, waaruit blijkt van de zeer grote omzetgroei bij [cliënt eiser] , had voor betrokkene een aanwijzing moeten zijn dat hiervan sprake zou kunnen zijn en dat een melding als bedoeld in de WWFT geïndiceerd was. De inval van de FIOD bij [bestuurder en aandeelhouder] / [cliënt eiser] had in ieder geval eens te meer aanleiding moeten zijn voor het ontstaan van een vermoeden van een ongebruikelijke transactie in de vorm van btw-fraude. Conform jurisprudentie van de Hoge Raad (vgl. HR 7 oktober 2008, LJN:BD2774) kan fiscale fraude dienen als grondslag voor het strafrechtelijk begrip 'witwassen' overeenkomstig artikel 420bis Wetboek van Strafrecht. Een vermoeden van fiscale fraude zal dan ook aanleiding zijn voor de veronderstelling dat een transactie verband kan houden met witwassen. 
         
       
       
         4.9.3 
         Betrokkene heeft aldus niet tijdig voldaan aan de op hem rustende verplichting om conform artikel 16 WWFT het handelen van [bestuurder en aandeelhouder] als ongebruikelijke transactie te melden bij het meldpunt FIU-Nederland. Ook dit klachtonderdeel is daarom gegrond. 
         
       
     
     
       4.10 
       Op grond van artikel 2 van de Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) kan de Accountantskamer een tuchtrechtelijke maatregel opleggen. Bij de beslissing omtrent het opleggen van een tuchtrechtelijke maatregel houdt de Accountantskamer rekening met de aard en de ernst van de verzuimen van betrokkene en de omstandigheden waaronder deze zich hebben voorgedaan. De Accountantskamer is er gezien de inhoud van de gedingstukken en de verklaringen van betrokkene ter zitting van overtuigd dat betrokkene gewetensvol te werk is gegaan. Betrokkene heeft zich echter stelselmatig laten misleiden door [bestuurder en aandeelhouder] , hetgeen heeft geleid tot de verzuimen zoals hiervoor overwogen. Betrokkene moet verweten worden dat hij zich bij de uitvoering van zijn werkzaamheden te lang te argeloos heeft opgesteld, te meer nu [bestuurder en aandeelhouder] pas korte tijd cliënt bij Deloitte was en het derhalve in de rede had gelegen dat betrokkene meer oog zou hebben gehad voor signalen dat de gang van zaken bij [cliënt eiser] anders was dan hem werd voorgehouden. Onder deze omstandigheden acht de Accountantskamer de maatregel van berisping passend en geboden.” 
       
     
     
       2.19. 
       
        [bestuurder en aandeelhouder] is wegens frauduleus handelen veroordeeld tot een gevangenisstraf van een jaar.  
       
     
     
       2.20. 
       Het faillissement van [cliënt eiser] is op 19 april 2016 opgeheven wegens gebrek aan baten. 
       
     
     
       2.21. 
       AIG is de verzekeraar van DLL en heeft in verband met het aan [cliënt eiser] verstrekte en niet door deze terugbetaalde krediet een uitkering aan DLL gedaan. 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geschil 
     
       3.1. 
       DLL c.s. vordert na vermindering van eis het volgende, voor zover mogelijk bij vonnis uitvoerbaar bij voorraad: 
       
       A. te verklaren voor recht dat Deloitte, [gedaagde 2] en/of [gedaagde 3] onrechtmatig hebben gehandeld en/of nagelaten jegens DLL en op de voet van art. 6:162 BW en/of art. 6:170 BW jegens DLL en AIG als gesubrogeerde verzekeraar aansprakelijk zijn;  
       
       Deloitte, [gedaagde 2] en/of [gedaagde 3] hoofdelijk, in die zin dat indien de één heeft betaald de ander voor het betaalde gedeelte zal zijn gekweten, te veroordelen tot betaling aan DLL van € 780.507,58 en € 388.706,16, althans tot vergoeding aan DLL van de schade die zij heeft geleden als gevolg van het aan Deloitte, [gedaagde 2] en/of [gedaagde 3] toe te rekenen onrechtmatig handelen of nalaten, in beide gevallen vermeerderd met de wettelijke rente daarover vanaf 2 november 2010, althans 24 september 2010, althans 10 juli 2013, althans een in goede justitie te bepalen datum, althans de dag der dagvaarding tot de dag van algehele voldoening;  
       
       Deloitte, [gedaagde 2] en/of [gedaagde 3] hoofdelijk, in die zin dat indien de één heeft betaald de ander voor het betaalde gedeelte zal zijn gekweten, te veroordelen tot betaling aan AIG van € 3.106.554,00, althans tot vergoeding aan AIG van de schade die zij heeft uitgekeerd aan DLL als gevolg van het aan Deloitte, [gedaagde 2] en/of [gedaagde 3] toe te rekenen onrechtmatig handelen of nalaten, in beide gevallen vermeerderd met de wettelijke rente daarover vanaf 2 november 2010, althans 24 september 2010, althans 10 juli 2013, althans een in goede justitie te bepalen datum, althans de dag der dagvaarding tot de dag van algehele voldoening;  
       
       
         D. 	Deloitte, [gedaagde 2] en/of [gedaagde 3] hoofdelijk, in die zin dat indien de één heeft  
         betaald de ander voor het betaalde gedeelte zal zijn gekweten, te veroordelen in de kosten van dit geding ex artikel 237 Rv, te vermeerderen met de nakosten ten belope van € 131,- zonder betekening, dan wel € 199,- in het geval van betekening, een en ander te voldoen binnen veertien dagen na dagtekening van het vonnis, en - voor het geval voldoening van de (na-)kosten niet binnen de gestelde termijn plaatsvindt - te vermeerderen met de wettelijke rente over de (na-)kosten te rekenen vanaf bedoelde termijn voor voldoening. 
       
       
     
     
       3.2. 
       Deloitte c.s. voert verweer. Zij concludeert tot afwijzing van de vorderingen met veroordeling van DLL c.s. in de proceskosten. 
       
       
     
   
   
     
       4 De beoordeling 
     
       4.1. 
       De vordering van DLL c.s. is gebaseerd op schending door [gedaagde 2] en [gedaagde 3] van de op hen als accountants rustende zorgplicht. In de visie van DLL c.s. zijn zij onvoldoende oplettend geweest bij de uitvoering van hun taken voor [cliënt eiser] , waardoor zij de door [bestuurder en aandeelhouder] gepleegde fraude hebben gefaciliteerd. Dit heeft ertoe geleid dat DLL krediet heeft vrijgegeven aan [cliënt eiser] , dat onverhaalbaar is gebleken. De uit de factoringovereenkomsten voortvloeiende verpanding aan DLL van de vorderingen op afnemers van [cliënt eiser] bieden daartoe geen soelaas, nu die vorderingen door [bestuurder en aandeelhouder] zijn gefingeerd. De schade bestaat dus uit het door [cliënt eiser] opgenomen en niet terugbetaalde krediet. Voor zover deze schade door AIG als verzekeraar aan DLL is vergoed, geldt dat AIG in de rechten van DLL is gesubrogeerd. 
       
     
     
       4.2. 
       Deloitte c.s. bestrijdt dat op [gedaagde 2] en [gedaagde 3] een zorgplicht jegens DLL rustte en voorts meent zij dat geen sprake is van schending van een eventuele zorgplicht. Verder stelt Deloitte c.s. zich op het standpunt dat eventuele fouten van [gedaagde 2] en [gedaagde 3] niet tot schade hebben geleid en dat, voor zover al sprake is van schade, DLL in grote mate eigen schuld heeft aan het ontstaan van die schade. Ten slotte bestrijdt Deloitte c.s. de omvang van de vordering, zowel de hoofdsom als de posten die betrekking hebben op rente en buitengerechtelijke kosten. 
       
     
     
       4.3. 
       Bij brief van 13 maart 2017 heeft de rechtbank aan partijen laten weten dat, gelet op (de omvang van) de nadere akte van DLL en de bezwaren daartegen van de zijde van Deloitte c.s., de rechtbank zich in eerste instantie zal buigen over de eventuele aansprakelijkheid van Deloitte c.s. en dat vraagstukken als schade, causaliteit en eigen schuld zo nodig in een later stadium aan de orde zullen komen. In het navolgende zal de rechtbank daarom slechts ingaan op de kwestie van aansprakelijkheid. 
       
       
         
           Zorgplicht 
         
       
     
     
       4.4. 
       De verwijten die DLL c.s. aan Deloitte c.s. maakt hebben grotendeels betrekking op andere dan wettelijke taken van een accountant. Slechts ten aanzien van de in 2.10 bedoelde inbrengverklaring is sprake van een wettelijke taak. Voor het overige zien de verwijten van DLL op de wijze waarop [gedaagde 2] en [gedaagde 3] namens Deloitte uitvoering hebben gegeven aan hun rol van accountant-adviseur respectievelijk controller van [cliënt eiser] . Vast staat dat [gedaagde 2] en [gedaagde 3] niet hebben opgetreden als controlerend accountant. 
       
     
     
       4.5. 
       Het onderscheid tussen een wettelijke en een niet-wettelijke taak kan van betekenis zijn voor het antwoord op de vraag of op Deloitte c.s. jegens DLL een zorgplicht rustte en, zo ja, of zij die zorgplicht heeft verzaakt. Voor zover het gaat om de uitvoering van een wettelijke taak geldt dat op Deloitte c.s. zonder meer een zorgplicht jegens een derde als DLL rustte. De uitvoering van een wettelijke taak dient immers mede een publiek belang, in zoverre dat derden hun gedrag moeten kunnen afstemmen op de door de desbetreffende accountant gegeven informatie. Op dit punt bestaat geen wezenlijk verschil tussen werkzaamheden als controlerend accountant en andere wettelijke taken, zoals het afgeven van een inbrengverklaring als bedoeld in artikel 2:204a BW (oud). Voor zover Deloitte c.s. in deze zaak van een andere opvatting uitgaat – nu zij immers herhaaldelijk benadrukt dat zij niet als controlerend accountant voor [cliënt eiser] werkzaam is geweest – wordt dat standpunt verworpen. 
       
     
     
       4.6. 
       Voor de werkzaamheden van Deloitte c.s. in het kader van niet-wettelijke taken geldt dat in beginsel slechts jegens de opdrachtgever een zorgplicht bestaat. Onder omstandigheden kan echter ook bij de uitoefening van niet-wettelijke taken sprake zijn van een zorgplicht jegens derden. Dat kan met name aan de orde zijn indien de accountant zich jegens die derde uitlaat over de situatie bij zijn opdrachtgever en weet of behoort te weten dat die derde (zeer) waarschijnlijk op die uitlating zal vertrouwen bij het nemen van een beslissing over een bepaalde transactie of een transactie van een bepaalde soort. De accountant kan dan niet voorbijgaan aan de maatschappelijke realiteit dat de derde geneigd is groot belang te hechten aan die uitlatingen, ook als die buiten de uitvoering van wettelijke taken is gedaan. 
       
     
     
       4.7. 
       Is sprake van een op Deloitte c.s. jegens DLL rustende zorgplicht, dan moet het handelen van Deloitte c.s. worden getoetst aan de hand van hetgeen van haar als redelijk handelend en redelijk vakbekwaam accountant moest worden gevergd. Daarbij komt het aan op alle omstandigheden van het geval. Tot de in de beoordeling te betrekken factoren behoren de aard van de geschonden norm en de ernst van een geconstateerde schending daarvan, de door de accountant wel getroffen maatregelen of verschafte informatie, de mate waarin het gevaar van schade door aantasting van de in het geding zijnde vermogensbelangen voor de accountant redelijkerwijs voorzienbaar was en, mede in verband daarmee, of die maatregelen zijn genomen en die waarschuwingen zijn gegeven die in de gegeven omstandigheden redelijkerwijze van de accountant konden worden gevergd ter voorkoming van dit gevaar. 
       
     
     
       4.8. 
       De rechtbank zal de verwijten die DLL maakt aan het adres van Deloitte c.s. in het navolgende tegen de achtergrond van dit beoordelingskader bespreken. Achtereenvolgens komen aan de orde (i) de debiteurenconfirmatie, (ii) de inbrengverklaring en (iii) de vraag of Deloitte c.s. in voldoende mate kritische distantie heeft betracht jegens de bedrijfsvoering van [cliënt eiser] . Daarbij zal de rechtbank ingaan op de onderscheiden posities van [gedaagde 2] , [gedaagde 3] en Deloitte. Met het oog op het vervolgdebat wijdt de rechtbank ten slotte enkele overwegingen aan de kwestie van de schade, het causaal verband en de eigen schuld van DLL. 
       
       
         
           Debiteurenconfirmatie 
         
       
     
     
       4.9. 
       Onderdeel van de door DLL en [cliënt eiser] gemaakte afspraken was dat, voordat DLL voor de eerste keer zou overgaan tot het vrijgeven van krediet, bij een aantal van de afnemers van [cliënt eiser] een bevestiging zou worden gevraagd van de volgens [cliënt eiser] bestaande vordering op de desbetreffende afnemer. De rechtbank begrijpt dit aldus, dat hiermee voor DLL een bevestiging zou kunnen worden verkregen van de getrouwheid van de opgave van [cliënt eiser] ten aanzien van haar debiteurenbestand, tegen de achtergrond van het gegeven dat de omvang van het te verstrekken krediet van die debiteurenstand afhankelijk was. Partijen zijn het erover eens dat in overleg gekozen is voor een debiteurenconfirmatie met betrokkenheid van Deloitte in plaats van een door DLL rechtstreeks aan de afnemer gericht bevestigingsverzoek, omdat met de (tweede) factoringovereenkomst van 4 november 2009 anders dan voorheen werd voorzien in een stil pandrecht ten behoeve van DLL. Dit stille pandrecht stond er in de visie van zowel DLL als [cliënt eiser] en Deloitte immers aan in de weg dat DLL zich rechtstreeks tot die afnemers wendde. Niet van belang is van wie het initiatief kwam om de debiteurenconfirmatie aldus vorm te geven (DLL meent dat [gedaagde 2] hier om vroeg, Deloitte c.s. meent dat [cliënt eiser] dit voorstelde). 
       
     
     
       4.10. 
       
        [gedaagde 2] is nadrukkelijk bij de uitvoering van deze afspraak betrokken geweest. Vast staat immers dat [gedaagde 2] en DLL (en Rabobank) hierover overleg hebben gehad, dat door of in opdracht van [gedaagde 2] blanco exemplaren van de in 2.9 weergegeven brieven aan [cliënt eiser] zijn gestuurd en dat [gedaagde 2] enkele dagen later de ingevuld retour ontvangen verklaringen aan DLL heeft doorgeleid. Vast staat inmiddels dat deze verklaringen door [bestuurder en aandeelhouder] zelf zijn ingevuld op basis van gefingeerde vorderingen en vervalste handtekeningen. Vast staat ook dat [gedaagde 2] geen nader onderzoek heeft gedaan naar de juistheid van de retour ontvangen verklaringen. 
       
     
     
       4.11. 
       De rechtbank is van oordeel dat op dit punt sprake was van een op [gedaagde 2] rustende zorgplicht jegens DLL. Als een van de direct betrokkenen bij de totstandkoming van de afspraken omtrent de debiteurenconfirmatie was [gedaagde 2] er immers bij uitstek van op de hoogte dat DLL haar beslissing om het (eerste) krediet vrij te geven mede zou baseren op de uitkomst van die confirmatie. Hij had zich daarom bewust moeten zijn van het gegeven dat DLL juist vanwege die betrokkenheid van een gerenommeerd accountantskantoor als Deloitte meer waarde zou hechten aan de uitkomst van de debiteurenconfirmatie dan in het geval die confirmatie door [cliënt eiser] zelf zou zijn verzorgd. 
       
     
     
       4.12. 
       Naar het oordeel van de rechtbank heeft [gedaagde 2] die zorgplicht geschonden. [gedaagde 2] heeft zich onder de vlag van Deloitte nadrukkelijk aan de debiteurenconfirmatie gecommitteerd door te bevorderen dat in de brief aan de afnemers wordt verwezen naar het belang van Deloitte als accountant, belast met de “Jahresabschluss”, om bevestiging te verkrijgen van de vordering van [cliënt eiser] op die afnemer. Vervolgens heeft [gedaagde 2] zorg gedragen voor de doorgeleiding van de (vermeende) respons op het verzoek aan DLL. Aldus heeft hij de suggestie gewekt dat hij als accountant van Deloitte zich achter de (vermeende) verklaringen van afnemers schaarde. De Accountantskamer spreekt in dit verband van de door [gedaagde 2] gegeven suggestie dat hij “assurance” heeft gegeven ten aanzien van de getrouwheid van de verklaringen. Gesteld noch gebleken is dat [gedaagde 2] enige uitlating jegens DLL heeft gedaan, waaruit DLL kon afleiden dat [gedaagde 2] zelf geen enkele vorm van eigen onderzoek had gedaan naar de getrouwheid van de opgave. Hij heeft de aldus gewekte indruk laten voortbestaan, terwijl voor hem, vanwege zijn betrokkenheid in het voortraject, redelijkerwijs voorzienbaar was dat DLL de uitkomst van de debiteurenconfirmatie zou betrekken bij de beslissing om het eerste krediet al dan niet vrij te geven. 
       
     
     
       4.13. 
       Deloitte c.s. heeft bij conclusie van antwoord (onder 6.16) aan de hand van een aantal omstandigheden betoogd dat de uitkomst van de debiteurenconfirmatie voor DLL niet van belang was voor de vraag om al dan niet het krediet vrij te geven. Naar het oordeel van de rechtbank is dat betoog niet van belang voor het antwoord op de vraag of op dit punt op Deloitte c.s. een zorgplicht rustte en, zo ja, of die zorgplicht is geschonden. Op grond van de hiervoor geschetste omstandigheden behoorde Deloitte c.s. (althans [gedaagde 2] ) zich rekenschap te geven van de omstandigheid dat (tamelijk intensieve) betrokkenheid bij een proces van debiteurenconfirmatie van een accountant van Deloitte niet zonder betekenis is voor de geadresseerde van de in dat kader gedane uitlatingen. Een andere vraag is of DLL daadwerkelijk concreet haar beslissing om het krediet vrij te geven mede heeft gebaseerd op het handelen van [gedaagde 2] en in zoverre als gevolg van deze schending van de zorgplicht schade heeft geleden. Die vraag naar het causaal verband is als gezegd nu nog niet aan de orde. 
       
     
     
       4.14. 
       De rechtbank komt gelet op het voorgaande tot de conclusie dat in het kader van de debiteurenconfirmatie sprake is van schending van de jegens DLL geldende zorgplicht. Concreet is het [gedaagde 2] geweest die hierin een rol heeft gespeeld. Hij heeft in zoverre dan ook onrechtmatig jegens DLL gehandeld. Dit handelen heeft naar het oordeel van de rechtbank in het maatschappelijk verkeer te gelden als gedraging van Deloitte, zoals DLL onweersproken heeft betoogd. Daarom is op dit punt ook sprake van onrechtmatig handelen van Deloitte. Deloitte en [gedaagde 2] zijn beiden hoofdelijk aansprakelijk voor de als gevolg hiervan door DLL geleden schade.  
       
     
     
       4.15. 
       Voor [gedaagde 3] ligt dit naar het oordeel van de rechtbank anders. Zij heeft in het kader van de debiteurenconfirmatie geen andere rol gespeeld dan dat zij de eerste debiteurenlijst aan DLL heeft toegestuurd. Niet gezegd kan worden dat zij toen al, aan het begin van haar werkzaamheden voor [cliënt eiser] , bedacht had moeten zijn op mogelijke onjuistheden in de opgave van [cliënt eiser] , laat staan dat toen al van haar gevergd kon worden nader onderzoek te doen. Voor zover DLL op dit punt ook aan het adres van [gedaagde 3] verwijten heeft willen maken, geldt dat die verwijten onvoldoende zijn onderbouwd. Van onrechtmatig handelen van [gedaagde 3] is in zoverre geen sprake. 
       
       
       
         
           Inbrengverklaring 
         
       
     
     
       4.16. 
       De verwijten van DLL met betrekking tot de door [gedaagde 2] afgegeven inbrengverklaring van 23 april 2010 komen er in de kern op neer dat [gedaagde 2] ten onrechte louter is afgegaan op de in de jaarrekening over 2009 opgenomen gegevens, terwijl hij in de gegeven omstandigheden – met name het feit dat hij toen al op de hoogte was van de substantiële contante geldstroom binnen de onderneming – aanleiding had moeten zien nader onderzoek te doen naar het (daadwerkelijke) bestaan van de activa en de passiva van [cliënt eiser] . Door dat nadere onderzoek achterwege te laten, heeft hij gehandeld in strijd met zijn zorgplicht, aldus DLL. Het betoog van DLL is in grote lijnen gelijk aan dat van de Accountantskamer op dit punt, die hieraan het oordeel heeft gekoppeld dat [gedaagde 2] op dit punt ondeskundig en onzorgvuldig heeft gehandeld. 
       
     
     
       4.17. 
       Tussen partijen staat op zichzelf, en terecht, niet ter discussie dat op het punt van deze wettelijke taak van [gedaagde 2] een zorgplicht jegens DLL rustte. Deloitte c.s. heeft ook niet bestreden dat [gedaagde 2] die zorgplicht heeft geschonden. Voor zover zij dat standpunt wel heeft willen bestrijden, geldt dat zij dit onvoldoende heeft onderbouwd. Zij heeft immers volstaan met het maken van drie kanttekeningen bij het betoog van DLL, namelijk dat [gedaagde 2] niet “tegen beter weten in” de inbrengverklaring heeft afgegeven, dat [gedaagde 2] niet gehouden was “controlewerkzaamheden” te verrichten en dat een inbrengverklaring slechts een beperkte mate van zekerheid geeft, maar aan de kern van het hem gemaakte verwijt doen die kanttekeningen niet af. Voor het overige heeft Deloitte gesteld de analyse van de Accountantskamer te delen dat [gedaagde 2] “kritischer” had moeten zijn (conclusie van antwoord sub 7.4). 
       
     
     
       4.18. 
       Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat op dit punt sprake is van onrechtmatig handelen van [gedaagde 2] . Hier geldt voorts hetzelfde als overwogen in 4.14 en 4.15, namelijk dat dit handelen van [gedaagde 2] aan Deloitte moet worden toegerekend en dat van tot onrechtmatigheid leidend handelen van [gedaagde 3] in dit verband niet is gebleken. 
       
       
         
           Kritische distantie 
         
       
     
     
       4.19. 
       Tussen partijen staat niet ter discussie dat [gedaagde 2] en [gedaagde 3] nauw betrokken waren bij de bedrijfsvoering van [cliënt eiser] , [gedaagde 2] als adviseur en [gedaagde 3] als degene die belast was met onder andere het debiteurenbeheer. DLL heeft dit concreet bij dagvaarding gesteld en dit betoog is niet door Deloitte c.s. weersproken. Vast staat ook dat zij in beide hoedanigheden ten behoeve van [cliënt eiser] contact onderhielden met DLL, onder andere voor overleg over diverse onderwerpen en in de vorm van aanlevering van de wekelijkse debiteurenlijsten die van belang waren voor de factoring. In de visie van DLL hadden zij daarom jegens haar een zorgplicht. DLL stelt zich op het standpunt dat [gedaagde 2] en [gedaagde 3] op de hoogte waren van diverse feiten en omstandigheden die hun aanleiding hadden moeten geven vragen te stellen en nader onderzoek te doen. Door dat achterwege te laten en hun contacten met DLL onverminderd voort te zetten, hebben zij de zorgplicht volgens DLL geschonden.  
       
     
     
       4.20. 
       
        [gedaagde 2] was als accountant van Deloitte betrokken bij de gesprekken over de totstandkoming van de tweede factoringovereenkomst en in het kader van die overeenkomst is afgesproken dat de accountant van [cliënt eiser] zou zorgdragen voor wekelijkse excel-overzichten van de debiteurenstand, dit in afwachting van een koppeling tussen de administratie van [cliënt eiser] en die van DLL. In die zin is ook feitelijk door alle betrokkenen gehandeld: [gedaagde 3] heeft wekelijks debiteurenlijsten naar DLL verstuurd. Door zich op deze manier jegens een derde als DLL te gedragen had Deloitte c.s. zich er rekenschap van moeten geven dat DLL aan de door [gedaagde 3] toegezonden lijsten meer waarde zou hechten dan wanneer die rechtstreeks door [cliënt eiser] , dus zonder tussenkomst van een accountant van een gerenommeerd kantoor als dat van Deloitte, zouden zijn toegestuurd. Dat geldt te meer nu deze werkwijze, zoals Deloitte c.s. wist, was afgesproken in het kader van de uitvoering van de factoringovereenkomst en voorlopig in de plaats kwam van de in wezen door DLL gewenste koppeling tussen haar systeem en dat van [cliënt eiser] . Deloitte c.s. wist dus of behoorde te weten dat DLL haar beslissingen in het kader van de factoring mede zou baseren op die debiteurenlijsten. In die omstandigheden rustte op Deloitte c.s. naar het oordeel van de rechtbank ook jegens DLL een zorgplicht. 
       
     
     
       4.21. 
       DLL heeft onweersproken gesteld dat [gedaagde 2] en [gedaagde 3] al in een vroeg stadium van de samenwerking tussen [cliënt eiser] en Deloitte op de hoogte geraakten van het feit dat – volgens de boekhouding – binnen de onderneming sprake was van een aanzienlijke contante geldstroom. DLL heeft voorts gewezen op een aantal omstandigheden die, in haar ogen, Deloitte c.s. aanleiding hadden moeten geven tot het doen van nader onderzoek. De rechtbank wijst op de volgende omstandigheden die als zodanig niet door Deloitte c.s. zijn betwist: 
       
         
           desgevraagd antwoordde [bestuurder en aandeelhouder] volgens [gedaagde 3] dat al dit contante geld “in een kluis van een bank in Duitsland” lag, terwijl hij vaag bleef over hoe hij een en ander “regelde”; 
         
         
           ondanks de zeer substantiële omzetstijging bleven de vervoerskosten nagenoeg gelijk; 
         
         
           de lagere facturen werden per bank voldaan, terwijl juist de hogere bedragen (hoger dan  
         
       
       € 60.000,-) contant werden voldaan; 
       
         
           
            [gedaagde 2] en [gedaagde 3] wisten dat facturen per bank dienden te worden voldaan in verband met de factoring en zij wisten ook dat [bestuurder en aandeelhouder] niet tot afstorting van het kasgeld overging; 
         
         
           
            [gedaagde 3] heeft de bankafschriften van de Duitse bank van [cliënt eiser] gezien en geconstateerd dat daarop nauwelijks geld binnenkwam, hoewel zij wist dat dit vereist was in het kader van de factoring; 
         
         
           in maart 2010 heeft de met het samenstellen van de jaarrekening over 2009 belaste accountant van Deloitte kritische vragen gesteld aan [gedaagde 2] en [gedaagde 3] , onder andere over de constatering dat de post handelsdebiteuren was verdubbeld terwijl tegelijk sprake zou zijn van een crediteurendaling; 
         
         
           
            [gedaagde 2] was vanaf april 2010 als adviseur van [cliënt eiser] betrokken bij een civiele procedure tegen een (voormalige) afnemer van [cliënt eiser] , waarin deze zich op het standpunt stelde dat de samenwerking met [cliënt eiser] al geruime tijd was beëindigd en dat de door [cliënt eiser] overgelegde facturen vals waren; 
         
         
           
            [gedaagde 2] heeft op verzoek van [bestuurder en aandeelhouder] op 28 juli 2010 contact opgenomen met DLL om per direct extra krediet te verkrijgen, om daarmee een onmiddellijk invorderbare belastingschuld te voldoen, terwijl [gedaagde 2] DLL toen niet heeft geïnformeerd over het feit dat de FIOD op dat moment bij [cliënt eiser] was binnen gevallen. 
         
       
       
     
     
       4.22. 
       Gelet op deze omstandigheden in onderlinge samenhang bezien is de rechtbank van oordeel dat [gedaagde 2] en [gedaagde 3] onvoldoende kritisch zijn geweest ten aanzien van de handelwijze van [cliënt eiser] ( [bestuurder en aandeelhouder] ) en dat zij ten onrechte hebben nagelaten onderzoek te doen naar de getrouwheid van de door [cliënt eiser] aangeleverde debiteuren. De hierboven opgesomde omstandigheden hadden [gedaagde 2] en [gedaagde 3] aanleiding moeten geven om dergelijk nader onderzoek te verrichten. Dat miskent Deloitte c.s., waar zij betoogt dat [gedaagde 2] en [gedaagde 3] “eenvoudigweg” geen weet hadden van de fraude en ook niet hoefden te hebben. Het gaat er niet om dat zij op de hoogte waren of moesten zijn van de frauduleuze handelingen van [bestuurder en aandeelhouder] , maar dat zij, gegeven hun kennis van de gang van zaken binnen [cliënt eiser] en de belangen van DLL, onvoldoende kritisch zijn omgegaan met de door [bestuurder en aandeelhouder] aangeleverde gegevens. Door onderzoek achterwege te laten en intussen voort te gaan met het aanleveren van debiteurenlijsten aan DLL hebben zij zich in onvoldoende mate de gerechtvaardigde belangen van DLL aangetrokken en zich onvoldoende rekenschap gegeven van hun positie als accountant alsmede hun functie en bijdrage aan het rechtsverkeer. De rechtbank verenigt zich dus (ook) in zoverre met het oordeel dat de Accountantskamer ten opzichte van [gedaagde 2] heeft gegeven. De rechtbank komt tot het oordeel dat [gedaagde 2] en [gedaagde 3] de op hen rustende zorgplicht hebben geschonden. 
       
     
     
       4.23. 
       Deloitte c.s. stelt zich op het standpunt dat van haar niet gevergd kon worden DLL te waarschuwen voor de gang van zaken binnen [cliënt eiser] , omdat zij daarmee zou handelen in strijd met haar geheimhoudingsverplichting jegens [cliënt eiser] . Dat verweer treft geen doel. Het gaat er niet om dat van Deloitte c.s. verwacht werd haar geheimhoudingsverplichting te schenden (voor zover DLL dat wel heeft willen betogen, wordt dat standpunt verworpen). Bepalend is dat [gedaagde 2] en [gedaagde 3] in de gegeven omstandigheden eerder in actie hadden moeten komen, bijvoorbeeld door het doen van nader onderzoek. Niet valt in te zien dat dit vanwege hun verhouding tot [cliënt eiser] niet van hen kon worden verwacht. 
       
     
     
       4.24. 
       Ten aanzien van de hier bedoelde schending van de zorgplicht geldt dat [gedaagde 2] en [gedaagde 3] beiden hebben gehandeld. Het betreft hier naar zijn aard een zorgplichtschending die voortkomt uit de duurrelatie die bestond tussen [cliënt eiser] en Deloitte. Niet gezegd kan worden dat [gedaagde 2] en [gedaagde 3] direct bij aanvang van hun werkzaamheden in november 2009 al op dit punt hun zorgplicht hebben geschonden. Dat moment laat zich niet exact bepalen. Nu de eerste zes van de in 4.21 genoemde omstandigheden zich (in elk geval mede) voor 1 april 2010 hebben voorgedaan, kan het moment waarop [gedaagde 2] en [gedaagde 3] de hier onrechtmatige daad hebben gepleegd naar redelijkheid worden vastgesteld op die datum. 
       
     
     
       4.25. 
       Ook ten aanzien van deze schending van de zorgplicht geldt dat het handelen van [gedaagde 2] en [gedaagde 3] aan Deloitte kan worden toegerekend. Deloitte is dus met [gedaagde 2] en [gedaagde 3] hoofdelijk aansprakelijk voor de hieruit voortvloeiende schade van DLL. 
       
       
         
           Overige verwijten 
         
       
     
     
       4.26. 
       Op grond van de factoringovereenkomst was het de bedoeling dat een koppeling tot stand gebracht zou worden tussen de administratie van [cliënt eiser] en het systeem van DLL. Aldus zou DLL niet langer afhankelijk zijn van de door [gedaagde 3] aan te leveren debiteurenlijsten. In deze procedure maakt DLL Deloitte c.s. het verwijt dat die koppeling niet tot stand is gebracht. De rechtbank is van oordeel dat dit betoog niet kan leiden tot het aannemen van aansprakelijkheid van Deloitte c.s. In de eerste plaats heeft DLL niet inzichtelijk gemaakt om welke reden Deloitte c.s. verplicht was om de onder de factoringovereenkomst voorziene koppeling aan te brengen. Die overeenkomst gold immers tussen [cliënt eiser] en DLL. Gesteld noch gebleken is dat [gedaagde 3] zich in haar contacten met DLL over de koppeling bewust misleidend heeft geuit om te bereiken dat DLL genoegen zou nemen met handhaving van de status quo. Wezenlijker acht de rechtbank dat het aanbrengen van de gewenste koppeling geen verschil zou hebben gemaakt. Dit zou de fraude immers niet zichtbaar hebben gemaakt, zoals DLL zelf ook onderkent (dagvaarding sub 116). De rechtbank volgt DLL niet in haar standpunt dat dit “niettemin illustreert” dat [gedaagde 3] en [gedaagde 2] in strijd met de afspraken met DLL en met hun zorgplicht handelden. 
       
     
     
       4.27. 
       Ook verwijt DLL Deloitte c.s. dat zij [cliënt eiser] ertoe heeft aangezet om niet alle debiteuren te vermelden op de wekelijkse debiteurenlijsten, hoewel [cliënt eiser] daartoe onder de factoringovereenkomst verplicht was, zodat aldus provisie kon worden bespaard. Volgens DLL heeft Deloitte c.s. daarmee opzettelijk wanprestatie door [cliënt eiser] bevorderd, hetgeen onrechtmatig is jegens DLL. Deloitte c.s. heeft dit standpunt bestreden. Zij heeft aangevoerd dat zij in de veronderstelling verkeerde dat debiteuren die reeds betaald hadden op het moment van verzending van de debiteurenlijst niet daarop vermeld behoefden te worden, nu de desbetreffende vorderingen sowieso niet meer voor verpanding onder de factoringovereenkomst in aanmerking kwamen. Verder heeft Deloitte c.s. gesteld dat zij alle debiteuren, ook als zij hun schuld inmiddels hadden voldaan, op de debiteurenlijsten heeft opgenomen toen haar duidelijk was geworden dat dit onder de overeenkomst vereist was.  
       
     
     
       4.28. 
       Op dit verweer heeft DLL niet gereageerd. De rechtbank is daarom van oordeel dat zij haar verwijt op dit punt aan het adres van Deloitte c.s. onvoldoende gemotiveerd heeft gehandhaafd. Daarbij wijst de rechtbank erop dat het [gedaagde 2] in zijn hoedanigheid van adviseur niet verboden was [cliënt eiser] adviezen te geven waarmee kosten, zoals provisie, konden worden bespaard. Pas als aangenomen moet worden dat [gedaagde 2] tot dit advies kwam, wetende dat [cliënt eiser] daarmee tekort zou schieten in de factoringovereenkomst met DLL, is denkbaar dat deze advisering als onrechtmatig moet worden beschouwd. Met het onweersproken laten van het verweer van Deloitte c.s. heeft DLL die stelling onvoldoende gemotiveerd gehandhaafd. 
       
       
         
           Causaal verband, schade, eigen schuld 
         
       
     
     
       4.29. 
       Op drie punten is de rechtbank dus tot het oordeel gekomen dat sprake is van onrechtmatig handelen: van [gedaagde 2] in het kader van de debiteurenconfirmaties (4 november 2009), van [gedaagde 2] in het kader van de inbrengverklaring (23 april 2010) en van [gedaagde 2] en [gedaagde 3] in het kader van het betrachten van onvoldoende kritische distantie (vastgesteld op 1 april 2010). DLL maakt tot dusverre geen onderscheid tussen de verschillende aard en momenten van de schendingen van de zorgplicht. Het komt de rechtbank voor dat dit wel van belang is voor de vraag of en, zo ja, tot welke schade de verschillende schendingen hebben geleid, mede gelet op het gegeven dat op verschillende momenten tussen november 2009 en oktober 2010 krediet door DLL is vrij gegeven. Zoals met partijen besproken, krijgen zij gelegenheid zich hierover naar aanleiding van de in dit tussenvonnis genomen beslissingen nader uit te laten. 
       
     
     
       4.30. 
       Een groot deel van het verweer van Deloitte c.s. behelst een beroep op eigen schuld. Deloitte c.s. heeft betoogd dat DLL bij uitstek op de hoogte was van de financiële situatie bij [cliënt eiser] , nu deze gedurende lange tijd had gebankierd bij Rabobank (wier kennis vanwege de concernrelatie volgens Deloitte c.s. aan DLL moet worden toegerekend) en de kredietwaardigheid van [cliënt eiser] bovendien al door DLL beoordeeld was in het kader van de totstandkoming van de eerste factoringovereenkomst (waarbij Deloitte c.s. niet betrokken was). Voorts heeft Deloitte c.s. erop gewezen dat DLL er zelf voor gekozen heeft de kredieten van [cliënt eiser] in de loop van de tijd steeds verder te verhogen, terwijl DLL wist dat er op de door haar aangewezen bankrekeningen nauwelijks betalingen plaatsvonden en de door haar gewenste koppeling van de systemen steeds maar niet van de grond kwam. Ook over dit eigen-schuld-verweer dienen partijen zich nader uit te laten. 
       
     
     
       4.31. 
       Partijen krijgen voorts gelegenheid zich nader uit te laten over de kwestie van de buitengerechtelijke kosten en de wettelijke rente. 
       
     
     
       4.32. 
       Voor dit nadere debat zal de zaak worden verwezen naar de rol voor een conclusiewisseling, eerst aan de zijde van DLL. Iedere verdere beslissing zal worden aangehouden. 
       
       
     
   
   
     
       5 De beslissing 
     De rechtbank 
     
     
       5.1. 
       verwijst de zaak naar de rol van 5 juli 2017 voor conclusie na tussenvonnis als bedoeld in 4.32 aan de zijde van DLL, waarna Deloitte c.s. een antwoordconclusie kan nemen; 
       
     
     
       5.2. 
       houdt iedere verdere beslissing aan. 
       
       
       
         Dit vonnis is gewezen door mr. Th. Veling, mr. A.A. Muilwijk-Schaaij en mr. J.W. Langeler en in het openbaar uitgesproken op 24 mei 2017. 
       
       
       
       
       
       
         1980/2053/182