ECLI: ECLI:NL:PHR:2024:510

Titel: ECLI:NL:PHR:2024:510 Parket bij de Hoge Raad , 14-05-2024 / 22/00345

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2024-05-14

Zaaknummer: 22/00345

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2024:510

---

Conclusie AG. Art. 69 AWR (onjuiste belastingaangifte). Middel 1: Motiveringsklacht over ’s Hofs oordeel dat de verdachte ten onrechte zijn ligboxenstal in Duitsland naar nihil heeft afgewaardeerd en dat de opbrengst verkoop van die stal hem ten goede is gekomen. Middel 2: Klacht dat geen opzet bewezen kan worden omdat verdachtes fiscale standpunt pleitbaar was. Middel 3: onvoldoende respons op uitdrukkelijk en onderbouwd verweer dat de onjuistheid er niet toe strekte dat te weinig zou worden geheven. Ambtshalve overweging over het strekkingsvereiste in het licht van het effect van het belastingverdrag met Duitsland, dat Duitse ondernemingsresultaten toewijst aan Duitsland. Conclusie: alleen vernietigen om de straf te verminderen wegens overschrijding termijn.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
     
     
       
         Nummer	 22/00345  
       
         Zitting 	14 mei 2024 
     
     
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       P.J. Wattel 
     
     
     
     
     
     
       In de zaak 
     
     
     
       
        [verdachte] , 
       geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1963, 
       hierna: de verdachte 
     
     
   
   
     
       1 Het cassatieberoep 
     
       1.1 
       De verdachte is bij arrest van 26 januari 2022 door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden veroordeeld wegens het opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist en onvolledig doen, ertoe strekkende dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd. Hij is veroordeeld tot een taakstraf van 240 uren die 120 dagen hechtenis vervangt en een voorwaardelijke gevangenisstraf van zes maanden met een proeftijd van twee jaren. 
     
     
       1.2 
       Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte. R. Zilver, advocaat te Utrecht, heeft drie middelen van cassatie voorgesteld. 
     
   
   
     
       2 De feiten 
     
       2.1 
       De verdachte heeft samen met het [echtpaar] een melkveehouderij geëxploiteerd in Duitsland. Hij was mede-eigenaar van een administratiekantoor en was als adviseur van [echtpaar] bij de aankoop van de boerderij betrokken geraakt. Besloten werd dat de verdachte in de exploitatie zou participeren.  
     
     
       2.2 
       
        [betrokkene 1] en zijn echtgenote hebben de boerderij met landbouwgrond, melkquota, woonhuizen en bedrijfsgebouwen op 24 februari 2004 gekocht voor circa € 600.000 en ingebracht in de [maatschap 1 Gbr] (Gesellschaft bürgerlichen Rechts). Het melkveebedrijf werd geëxploiteerd in het verband van een daarvoor naar Duits recht overeengekomen maatschap genaamd (na wijziging van de overeenkomst) [maatschap 2] Gbr (de maatschap). Volgens de maatschapsovereenkomst bracht [maatschap 1 Gbr] verpachting van de boerderij aan de maatschap in, plus een geldbedrag. De verdachte ging de verplichting aan om voor zijn rekening en risico een ligboxenstal voor ca. 200 dieren te bouwen en die aan de maatschap te verpachten. De overeenkomst bepaalde dat overwinst (na voorafgaande inhoudingen) en verlies 50-50 tussen de verdachte en [maatschap 1 Gbr] zouden worden verdeeld. 
     
     
       2.3 
       Ter zake van de ligboxenstal hebben [maatschap 1 Gbr] en de verdachte een  Überlassungsvertrag  (overdrachtsovereenkomst) gesloten, dat voorziet dat de verdachte op het terrein van [maatschap 1 Gbr] een nieuwe ligboxenstal bouwt tegen de bestaande ligboxenstal en dat de verdachte de economische eigendom van door hem gerealiseerde bouwwerken geeft. Het bepaalt dat als het gebruik van de bouwsels eerder eindigt dan hun economische levensduur, [maatschap 1 Gbr] de bij het einde van het gebruik resterende verkeerswaarde van die bouwsels vergoedt aan de verdachte. 
     
     
       2.4 
       De verdachte heeft de ligboxenstal buitenvennootschappelijk – vanuit zijn Duitse  Sonderbilanz , i.e. vanuit zijn Duitse eenmanszaak – gerealiseerd en gefinancierd. Hij verkreeg de economische eigendom van de ligboxenstal, die hij per 30 april 2011 op zijn  Sonderbilanz  activeerde voor € 592.780. Voor de financiering ervan is hij in 2005 en 2006 drie leningen aangegaan op eigen naam; niet op naam van de maatschap.  
     
     
       2.5 
       Nadat eerder al delen van het perceel waren verkocht, heeft [maatschap 1 Gbr] de boerderij in 2012 aan een derde verkocht voor € 606.000. De melkquota waren geen onderdeel van die verkoop. Wel mede verkocht werd de door de verdachte uitgebreide ligboxenstal, die door natrekking juridisch eigendom van [maatschap 1 Gbr] was geworden; het  Überlassungsvertrag  stond daaraan naar Duits recht niet in de weg. De verdachte was formeel geen partij bij de verkoop van de boederij aan derden. De koopovereenkomst splitst de onderdelen uit, waaronder de bedrijfsgebouwen ad € 251.000 (naast onroerende inventaris van de stallen ad € 149.000). De inventaris en onroerende bestanddelen van de stal (ligboxen en machines) zijn door de maatschap [maatschap 2] Gbr bij afzonderlijke overeenkomst voor € 149.000 aan de koper van de boerderij verkocht.  
     
     
       2.6 
       In 2012-2013 heeft [maatschap 2] Gbr namens de verdachte de restanten van zijn voor de ligboxenstal aangegane leningen ad in totaal € 392.753 afgelost. Een brief van 12 maart 2016 van de verdachte aan de Belastingdienst – die om die informatie had gevraagd -vermeldt over de herkomst van die aflossingen dat het ging om “kapitaalopnamen van [maatschap 2] GbR in verband met verkoop van gebouwen en inventaris en de hiermede gepaard gaande verschuldigde aflossingen en aanvulling van het saldo van de rekening courant”. Voor de verkoopprijzen van de gebouwen en inventaris verwijst die brief naar eerder verstrekte verkoopakten.   
     
     
       2.7 
       In zijn aangifte Inkomstenbelasting 2012 heeft de verdachte een verlies aangegeven ad € 523.451, vooral ontstaan door afwaardering van de ligboxenstal naar nihil. In zijn aangifte Inkomstenbelasting 2013 heeft hij € 93.252,- aangegeven onder ‘overige opbrengsten’ in verband met de (separate) verkoop van de inventaris en onroerende bestanddelen van de ligboxenstal, maar geen opbrengst verkoop van de ligboxenstal zelf.  
     
     
       2.8 
       Het Openbaar Ministerie heeft de verdachte vervolgd voor onjuiste of onvolledige aangiften inkomstenbelasting 2012 en 2013 omdat in geen van die aangiften de opbrengst verkoop van de ligboxenstal boven boekwaarde (nihil) is aangegeven. De aangifte 2012, ingediend in 2014, is volgens het OM onjuist omdat ten onrechte de ligboxenstal op nihil is gewaardeerd en aldus ten onrechte fiscaal verlies is genomen. De aangifte over 2013, ingediend in 2015, achtte zij onjuist omdat de opbrengst verkoop van de ligboxenstal boven nihil niet als bate is opgegeven. Zowel de rechtbank als het hof heeft de verdachte veroordeeld. 
     
     
       2.9 
       De nadeelberekening van de FIOD (DOC-027) vermeldt dat het nadeel niet exact berekend kan worden omdat het aangegeven verlies groter is dan het inkomen van de drie voorgaande jaren waarmee het verrekend zou hebben kunnen worden en omdat er nog bezwaren lopen tegen correcties, maar dat het nadeel voor de fiscus 38% van € 251.000 = € 95.380 zou belopen als het aangegeven verlies verrekend zou zijn met het inkomen van de drie voorgaande jaren. 
     
   
   
     
       3 Parallelle fiscale procedure 
     
       3.1 
       Verdachtes aangiften Inkomstenbelasting 2012 en 2013 zijn ook onderwerp van een fiscale procedure. In 2015 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek bij hem uitgevoerd dat aanleiding was om zijn fiscale winst 2012 opwaarts te corrigeren, onder meer door zijn afwaardering naar nihil van de ligboxenstal te weigeren. Na bezwaar heeft de Inspecteur weliswaar alsnog een afwaardering aanvaard, maar niet verder dan tot op € 392.753 (het in 2.6 hierboven genoemde totaalbedrag van de aflossingen op verdachtes leningen na de verkoop van het bedrijf). De belastingkamers van de Rechtbank  en het Hof  hebben het (hogere) beroep van de verdachte tegen de correcties ongegrond verklaard. Tegen de uitspraak van 5 maart 2024 van de belastingkamer van het Hof (zie voor het belangrijkste citaat daaruit 5.12 hieronder) heeft de verdachte op 10 april 2024 cassatieberoep ingesteld, bij uw derde kamer bekend onder nummer 24/01396. Die belastingzaak is nog niet voldongen. 
     
     
       3.2 
       De strafzaak loopt aldus voor op de fiscale procedure. Toen de strafkamer van het Hof het nu bestreden arrest wees, had de belastingkamer van de Rechtbank zich nog niet over de fiscale zaak uitgelaten. De strafrechter heeft aldus in geen enkele feitelijke instantie kunnen varen op een oordeel van de belastingrechter. U kunt dat wel, maar over de fiscale merites van de afwaardering van de ligboxenstal is nog niet in hoogste instantie beslist.  
     
   
   
     
       4 De bewezenverklaring 
     
       4.1 
       Het hof heeft ten laste van de verdachte bewezen verklaard dat: 
       
       
         “hij (…) in de periode van 17 juli 2014 tot en met 21 juli 2015, in Nederland, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, (…), te weten de aangiften voor de Inkomstenbelasting/ Premie Volksverzekeringen over de jaren 2012 en 2013 onjuist en/of onvolledig heeft gedaan aan de Inspecteur (…), terwijl die feiten er telkens toe strekten dat te weinig belasting wordt geheven, hebbende die onjuistheid of onvolledigheid hierin bestaan, dat in genoemde (elektronische) aangiftebiljetten telkens niet de opbrengst van de verkoop van een ligboxenstal was aangegeven.” 
       
     
   
   
     
       5 Middel 1 – de (on)juistheid van de aangiften 
     
       5.1 
       Het eerste middel bestrijdt (de motivering van) de bewezenverklaring dat de verdachte zijn aangiften Inkomstenbelasting 2012 en 2013 onjuist of onvolledig heeft gedaan.  
     
     
       5.2 
       Het hof heeft het verweer van de verdediging tegen de gestelde onjuistheid van de aangiften als volgt samengevat: 
       
       
         
           “Standpunt van de verdediging  
         
         De verdediging heeft verzocht verdachte vrij te spreken. Primair heeft de raadsman gesteld dat de ingediende aangiften juist zijn en subsidiair (…) dat er sprake is van een pleitbaar standpunt ten aanzien van de afwaardering in 2012 van de ligboxenstal en een pleitbaat standpunt met betrekking tot de fiscale verwerking van de afgeloste leningen. Op die gronden is er onvoldoende bewijs dat verdachte (voorwaardelijk) opzet heeft gehad op het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte. Ook heeft verdachte voldoende inlichtingen ingewonnen, onder andere bij makelaars en Steuerberater(s), zodat niet kan worden bewezen dat verdachte de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij een onjuiste of onvolledige aangifte zou doen. De verdediging heeft daartoe het volgende aangevoerd: 
         Verdachte heeft gedwaald ten aanzien van zijn civiele rechtspositie met betrekking tot het eigendom van de ligboxenstal. Terwijl [verdachte] meende dat hij op grond van het Überlassungsvertrag eigenaar zou worden en blijven van de door hem gerealiseerde ligboxenstal, bleek bij de verkoop van de boerderij dat de stal door natrekking toch in eigendom van [maatschap 1 Gbr] was gekomen, waardoor verdachte geen partij was bij de verkoop van de boerderij en geen invloed heeft gehad op de totstandkoming van de overeenkomst. Bovendien was de ligboxenstal op het moment van afwaardering daadwerkelijk niets meer waard. De verdediging heeft aan de hand van een vergelijking tussen de aankoopwaarde van de boerderij en de verkoopwaarde gesteld dat de door verdachte gerealiseerde ligboxenstal geen waarde in het geheel van de bedrijfsgebouwen (meer) vertegenwoordigde. De ligboxenstal had inmiddels een overcapaciteit ten opzichte van de nog resterende hoeveelheid landbouwgrond en de andere bedrijfsgebouwen waren door de verbeteringen die [betrokkene 1] heeft aangebracht meer waard geworden. Feitelijk heeft [betrokkene 2] niets betaald voor de ligboxenstal.  
         De zaken die bij de verkoop nog wel een opbrengst genereerden, met name de inrichting van- en machines in de stal, zijn in een separate overeenkomst verkocht voor € 149,000,--. Verdachte heeft in zijn aangifte over het jaar 2013 daarvoor een bedrag van € 93.252,- als boekwinst opgevoerd.” 
       
     
     
       5.3 
       De verdediging heeft ter zake van de aflossingen op verdachtes leningen bij pleitnota nog het volgende aangevoerd: 
       
       
         “14. [verdachte] is er alleen maar in geslaagd om via een apart contract (DOC-017), waarbij [betrokkene 2] € 149.000 betaalde voor inventariszaken (waaronder ligboxen en machines die naar Nederlands recht zijn te beschouwen als ‘onroerend goed’) een boekwinst van € 93.252 te realiseren, dat hij over het gebroken boekjaar 2012-2013 verwerkte en aangaf in zijn aangifte inkomstenbelasting 2013. Hiermee is de suggestie van het vonnis van de rechtbank van 19 oktober 2020 (…) dat ter zake niets zou zijn aangegeven, weerlegd. Dat is wel degelijk aangegeven, zij het niet als ‘bijzondere bate’, maar voor de belastingheffing maakt dat niets uit.  
         15. Tevens is hiermee verklaard dat [verdachte] bij zijn verklaring waar de rechtbank in zijn vonnis verwijst (…), namelijk dat de aflossingen afkomstig zijn (onder andere) van kapitaalopnamen in verband met verkoop van gebouwen en inventaris, niet in strijd komt met het voorgaande. Immers de genoemde boekwinst ad € 93.252 + € 12.242 slaat op onderdelen van de afgewaardeerde activa op de Sonderbilanz en is minus kosten voor € 69.602 (…) wel degelijk bij [verdachte] over het jaar 2013 aangegeven, welke baten zijn te beschouwen als onderdeel van de ‘gebouwen’ zoals [verdachte] terecht verklaarde. Maar dat heeft alles te maken met DOC-17 (Kaufvertrag ad € 149.000) en niets met DOC-005 en DOC-004 (verkoop kale bedrijfsgebouwen en Überlassungsvertrag). (…). De aflossingen op schulden van de Sonderbilanz vonden uitsluitend plaats in het kader van de vereffening in de relatie tussen [verdachte] en [betrokkene 1] na verkoop boerderij en heeft niets uit te staan met het Überlassungsvertrag. 
         (…). 
         23.  Ten onrechte suggereert het Openbaar Ministerie (…) dat [verdachte] “dit bedrag” (lees: € 251.000) heeft genoten middels kapitaalopnamen uit [maatschap 2] Gbr. Ten onrechte etiketteert het Openbaar Ministerie de aflossing van de leningen/vereffening van de vennootschap als kennelijke baten ter uitvoering van het Überlassungsvertrag. Uit de vereffening van de totale relatie tussen [verdachte] en [betrokkene 1] /aflossing leningen vloeide een geheel ander bedrag voort.” 
       
     
     
       5.4 
       Het hof heeft het verweer verworpen en de bewezenverklaring als volgt gemotiveerd: 
       
       
         “Het hof is van oordeel dat het door verdachte gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het tenlastegelegde wordt weersproken door de gebezigde bewijsmiddelen, (…). Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen. Het hof overweegt daarbij in het bijzonder als volgt.  
       
       
       
         
           De afwaardering van de ligboxenstal 
         
         De met [betrokkene 2] overeengekomen koopsom omvat mede de waarde van de ligboxenstal. Het hof heeft geen aanleiding te veronderstellen dat de waarde van de ligboxenstal tijdens de verkoop nihil was. Verdachte heeft zelf geschat dat er ongeveer € 500.000,-- tot € 600.000,--is geïnvesteerd in de ligboxenstal met inrichting en machines. Dit wordt ondersteund door de hoogte van de voor de bouw afgesloten leningen. Verdachte heeft ter terechtzitting verklaard dat het verkochte slechts ‘beton’ betreft en een uitbouwtje aan de  zij- en achterkant van de oude bestaande ligboxenstal. Dat neemt niet weg dat het om een forse uitbouw gaat (van minimaal 200 ligboxen) en dat uit het dossier blijkt dat het hele gebouw is voorzien van een nieuw dak en vrijwel zeker een nieuwe vloer. [betrokkene 2] is als getuige gehoord en hij gaf aan dat hij de economische waarde van de ligboxenstal bij aankoop op ongeveer € 300.000,-- tot € 350.000,-- schat. In ieder geval benoemt hij de andere bedrijfsgebouwen als een oude stal voor ongeveer 40 kalveren en een garage/machinehal. Weliswaar gaat het hof er vanuit dat het in de koopakte tussen [betrokkene 1] en [betrokkene 2] genoemde bedrag van € 251.000,- alle bedrijfsgebouwen betrof (exclusief de inventaris, waarvoor apart een prijs werd overeengekomen), maar gelet op de verklaring van [betrokkene 2] , die het bedrijf als melkveehouderij zou exploiteren en in zijn verklaring ook met name de ligboxstal noemt, is niet voorstelbaar dat aan het grootste en nieuwste gedeelte van de ligboxenstal geen waarde diende te worden toegekend. Het standpunt dat bij de totstandkoming van de verkoopprijs aan de uitbouw van de ligboxenstal (zonder de apart verkochte inventaris) geen of nagenoeg geen waarde is toegekend, is niet verdedigbaar. Verder is de waarde door verdachte op de balans van april 2011 opgevoerd voor een bedrag van € 592.780,-- en is de waarde van alle gebouwen samen op 6 december 2010 nog getaxeerd op € 1.250.000,--. Het feit dat de stal overcapaciteit heeft (gelet op het in eigendom zijnde areaal) betekent nog niet dat de stal met toebehoren daarmee niets meer  
         waard zou zijn binnen het bedrijf (de zogenaamde indirecte opbrengstwaarde) en al zeker niet gelet op de feitelijk gerealiseerde opbrengst bij de verkoop (de zogenaamde directe opbrengstwaarde). De bedrijfswaarde van een bedrijfsmiddel is immers de hoogste van beide waarden. De stelling dat de stal per saldo niets heeft opgeleverd acht het hof feitelijk onjuist. Verdachte kende zijn aandeel in de opbrengst bij verkoop en heeft derhalve bewust onjuist dan wel onvolledig aangifte Inkomstenbelasting gedaan over het jaar 2012. Het hof verwerpt het verweer. 
       
       
       
         
           Aflossing van de leningen 
         
         Het restant van de leningen (€ 392.753,--) die verdachte ten behoeve van de bouw van de stal had afgesloten, is namens verdachte door [maatschap 2] GbR afgelost. Zoals verdachte heeft verklaard, waren die middelen beschikbaar uit de verkoop van de gebouwen (inclusief de ligboxenstal) en inventaris en de met [betrokkene 1] overeengekomen verdeling van de verkoopsom(men). Verdachte heeft aldus een voordeel genoten dat als winst uit onderneming dient te worden gekwalificeerd en aldus in zijn aangifte dient te worden verantwoord. Verdachte heeft nagelaten deze winst op te voeren in zijn aangifte Inkomstenbelasting 2013 en daarmee is ook de aangifte 2013 onjuist of onvolledig gedaan.” 
       
     
     
       5.5 
       Volgens middel 1 heeft het hof miskend dat de verdachte geen eigenaar was van de ligboxenstal en dat de afwaardering daarom niet ziet op de ligboxenstal, maar op de waarde van zijn rechten ex het  Überlassungsvertrag . Omdat na de verkoop van de boerderij bleek dat er geen ruimte was voor een vergoeding aan hem, heeft hij de directe opbrengstwaarde van zijn geactiveerde recht op de ligboxenstal terecht op nihil gesteld. Zijn investeringen waren verloren gegaan. In dat licht is volgens het middel ook niet begrijpelijk dat het hof meende dat de verdachte zijn aandeel in de winst bij verkoop kende en dus bewust onjuist aangifte heeft gedaan over 2012. Ad de aangifte 2013 betoogt het middel dat het hof ten onrechte verband legt tussen de leningaflossingen en het  Überlassungsvertrag  en dat hij, door die aflossingen in de bewezenverklaring van het ten laste gelegde feit te betrekken de grondslag van de tenlastelegging heeft verlaten. 
     
     
       5.6 
       Het hof zag ter zake van de waardering van de ligboxenstal in het verweer van de raadsman twee lijnen van betoog: (i) de ligboxenstal had voor de verdachte geen waarde meer omdat die door natrekking eigendom van [maatschap 1 Gbr] was geworden en de aflossingen van verdachtes schulden door de maatschap waren verrekeningen in de kapitaalsfeer tussen de (ex-)maten; (ii) de ligboxenstal had ten tijde van de verkoop door [maatschap 1 Gbr] binnen het geheel van de verkochte bedrijfsgebouwen geen waarde (meer). Ad (ii) achtte het hof het niet voorstelbaar dat de ligboxenstal geen waarde meer had, gelet op met name de uit de verkoopovereenkomst met derden volgende verkoopwaarde van de bedrijfsgebouwen tezamen, verdachtes (fiscale) verklaringen en de verklaring van de koper van het bedrijf over de waarde van de ligboxenstal. Dat bewijsoordeel lijkt mij in het licht van de vastgestelde feiten, de inhoud van de verkoopovereenkomst en de genoemde verklaringen geenszins onbegrijpelijk en daarmee in cassatie onaantastbaar.  
     
     
       5.7 
       Ad (i) is de vraag of de opbrengst verkoop van de ligboxenstal aan de verdachte is toegekomen, zoals afgesproken tussen de maten. Het hof heeft geoordeeld dat dit het geval is en dat de verdachte dat bij het doen van de aangifte 2012 wist omdat de leningen die hij voor de bouw van de ligboxenstal was aangegaan, afgelost zijn door de maatschap. Volgens het Hof zijn de aflossingen gefinancierd uit de opbrengst verkoop van de gebouwen, waaronder de ligboxenstal. Hij baseert dat met name op een brief van de verdachte aan de Belastingdienst (bewijsmiddel 10):  
       
       
         “10. Een schriftelijk bescheid, te weten een brief met bijlagen van verdachte gericht aan [betrokkene 3] van de Belastingdienst van 12 maart 2016, voor zover van belang inhoudende (doc-008, pag. 278 e.v.): 
       
       
       
         
           Ten aanzien van de alsnog door u gewenste informatie, doen wij u hierbij opnieuw aanvullende informatie toekomen.  
         
       
       
       
         
           1. Bankafschriften van bovenstaande leningen met aflossingen naar nihil (met onder andere bovengenoemde aflossingen van € 190.911, 11 [opmerking hof: (…) moet zijn: € 190.191,11]  en € 136.184,99)  
       
       
       
         
           Als bijlage doen wij u een kopie van een brief van de OBL van 07-03-2013 waaruit de aflossing van lening […] blijkt en de berekening van de boeterente welke over de vervroegde aflossing verschuldigd is.  
         
         
           Daarnaast doen we u een afschrift toekomen van rekening courant [rekeningnummer] waaruit blijkt dat lening […] geheel wordt afgelost.  
         
       
       
       
         
           2. De herkomst van gelden voor deze aflossing en de titel(s) waarop uw eenmanszaak ( [A] Sonderbilanz) onder andere de genoemde € 190.191,11, € 15.500,-- en € 136.184,99 ontvangt en de onderliggende bescheiden hiervan, zoals eventuele overeenkomsten, facturen, correspondentie etc.  
         
       
       
       
         
           De herkomst van de hiervoor genoemde bedragen zijn kapitaalopnamen van [maatschap 2] GbR in verband met verkoop van gebouwen en inventaris en de hiermede gepaard gaande verschuldigde aflossingen en aanvulling van het saldo van de rekening courant. 
         
         
           Voor de verwijzing van de verkoopprijzen van de gebouwen en inventaris, verwijzen we u naar de reeds gezonden verkoopakten.” 
         
       
     
     
       5.8 
       De term “kapitaalopnamen van [maatschap 2] GbR in verband met verkoop van gebouwen en inventaris” kan moeilijk anders opgevat worden dan als “uit de opbrengst verkoop van de gebouwen en inventaris van het bedrijf van [maatschap 2] GbR” en het lijkt mij daarom geenszins onbegrijpelijk dat het Hof deze verklaring van de verdachte aldus heeft opgevat. Die uitleg ligt, gezien de vastgestelde feiten, ook voor de hand. De verdachte nam immers als maat in de maatschap [maatschap 2] GbR de verplichting op zich om een ligboxenstal te bouwen en die aan de maatschap te verpachten, en het  Überlassungsvertrag  tussen [maatschap 1 Gbr] en de verdachte gaf hem (i) de economische eigendom van die ligboxenstal (de juridische eigendom doet dus fiscaal niet ter zake; het ontbreken van een opstalrecht evenmin, anders dan de verdachte stelt) en (ii) het recht op vergoeding, door [maatschap 1 Gbr] , van de bij het einde van het gebruik resterende verkeerswaarde van die stal; dat laatste denkelijk juist  omdat  hij geen eigenaar of opstalrechthebbende werd, maar slechts economische eigenaar. 
     
     
       5.9 
       Weliswaar bepaalt de maatschapsovereenkomst ook dat overwinsten en verliezen 50-50 worden verdeeld, waardoor niet ondenkbaar is dat een deel van de aflossing van verdachtes schulden door de maatschap verband houdt met andere posten dan de opbrengst verkoop van de litigieuze ligboxenstal (daarop zou het verschil tussen de door de fiscus in aanmerking genomen waarde ad € 392.753 en het in 2.5 genoemde bedrag ad € 251.000 kunnen duiden), maar (i) de verkeerswaarde van de ligboxenstal boven boekwaarde (nihil na afwaardering) behoort volgens het  Überlassungsvertrag  niet tot de winst van de maatschap, maar tot die van verdachtes buitenvennootschappelijke onderneming (zijn  Sonderbilanz ) en (ii) de precieze toerekening van het bedrag van € 392.753 aan de restwaarde van de ligboxenstal en aan eventuele stakingswinst- of kapitaalverrekening tussen de maten doet strafrechtelijk niet ter zake als vast staat dat er een restwaarde was die aan de verdachte vergoed moest worden, welke vergoeding vóór enige kapitaal- of andere verrekening tussen de maten kwam. Strafrechtelijk is immers slechts van belang  dat  er een significante restwaarde was, zodat afwaardering naar nihil hoe dan ook onjuist was. ’s Hofs feitelijke oordeel dat er een significante restwaarde was, is mijns inziens in cassatie onaantastbaar, zo bleek al. 
     
     
       5.10 
       Voor zover de verdediging betoogt dat de verdachte in de geciteerde brief zou hebben gedoeld op alleen de verkoop van de inventaris van de stal (inclusief onroerende boxen), staat dat mijns inziens op gespannen voet met de tekst van de brief, die verwijst naar de verkoop van ‘gebouwen’ en ‘inventaris’ afzonderlijk, die immers ook afzonderlijk verkocht zijn, en naar ‘de verkoopakten’ (meervoud) voor de door de fiscus gevraagde verkoopprijzen.  
     
     
       5.11 ’ 
       ’s Hofs feitelijke oordeel dat de combinatie van afwaardering van de ligboxenstal naar nihil met het niet-opgeven van enige verkoopwinst op die stal hoe dan ook onjuist is, lijkt mij aldus in cassatie onaantastbaar.  
     
     
       5.12 
       Ik merk daarbij op dat de inmiddels gepubliceerde uitspraken in eerste aanleg en in hoger beroep van de belastingkamers van de Rechtbank en het Hof (zie voetnoten 1 en 2 hierboven) in verdachtes belastingzaak inhouden dat de Inspecteur afwaardering van de ligboxenstal tot lager dan € 392.753 terecht heeft geweigerd. ’s Hofs uitspraak in de belastingzaak luidt onder meer als volgt: 
       
       
         “4.17 Naar het oordeel van het Hof, heeft de Rechtbank (…) op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof maakt deze overwegingen dan ook tot de zijne. Hetgeen belanghebbende daar in hoger beroep tegenin gebracht heeft, leidt niet tot een ander oordeel. Belanghebbende stelt dat hij - kort gezegd - civielrechtelijk geen rechten kon doen gelden op de ligboxenstal. Naar het oordeel van het Hof, staat dat er evenwel niet aan in de weg dat belanghebbende in economische zin medegerechtigd was tot de ligboxenstal, hetgeen ook blijkt uit de omstandigheid dat hij deze had geactiveerd op zijn Sonderbilanz. Vaststaat dat belanghebbende op 4 augustus 2004 een Überlassungsvertrag (overdrachtsovereenkomst) is aangegaan met Grundstückgemeinschaft [maatschap 1 Gbr] in verband met de bouw van de ligboxenstal op de grond van Grundstückgemeinschaft [maatschap 1 Gbr] en dat hij uit dien hoofde bij voortijdige beëindiging van de overeenkomst recht had op een vergoeding voor de gedane investeringen (de ligboxenstal). Hij heeft ook daadwerkelijk een vergoeding van € 392.753 ontvangen (voor het geheel van zijn) investeringen. Gelet daarop en de uit de feiten die blijken uit het hiervoor (…) aangehaalde rapport, had belanghebbende wel degelijk economisch belang bij de ligboxenstal. Met hetgeen belanghebbende overigens in hoger beroep nog heeft aangevoerd ten aanzien van onder meer de waarde van (de economische gerechtigdheid ten aanzien van) de ligboxenstal, maakt hij, naar het oordeel van het Hof, niet aannemelijk dat deze verder kon worden afgewaardeerd dan tot op € 392.753, reeds niet omdat naar vaste jurisprudentie de (lagere) bedrijfswaarde minimaal moet worden gesteld op de directe opbrengstwaarde, derhalve op het door belanghebbende ontvangen bedrag van € 392.753. Ten overvloede overweegt het Hof nog dat, gelet op de hiervoor (…) genoemde onherroepelijk geworden informatiebeschikking, op grond van artikel 27 e van de AWR gelezen in verbinding met artikel 29 van de AWR, de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard, Nu evenwel het Hof, net als de Rechtbank, reeds tot de conclusie komt dat belanghebbende op grond van de normale bewijsregels niet aannemelijk maakt dat een verdere afwaardering van de ligboxenstal dan tot op € 392.753 gerechtvaardigd is, komt het Hof daaraan niet toe.” 
       
     
     
       5.13 
       Voor zover het middel klaagt dat het hof met de bewezenverklaring van de onjuistheid van de aangifte 2013 de grondslag van de tenlastelegging heeft verlaten, meen ik dat het Hof de aflossing van verdachtes schulden mocht betrekken in de bewezenverklaring, nu het niet opgeven van deze aflossingen minstens deels neerkomt op het niet opgeven van de verkoopopbrengst van de ligboxenstal. Het was fiscaalrechtelijk mogelijk juister geweest om ten laste te leggen dat de onjuistheid van de aangifte bestond uit het ten onrechte nemen van een verlies op de ligboxenstal, maar het samenstel van afwaardering tot nihil en niet-opgeven van de leningaflossingen als (minstens deels) vergoeding voor de stal impliceert per saldo dat de opbrengst verkoop van de ligboxenstal – welke die opbrengst ook is – niet is aangegeven. 
     
     
       5.14 
       Middel 1 strandt.  
     
   
   
     
       6 Middel 2 – opzet op onjuistheid / pleitbaar standpunt 
     
       6.1 
       Middel 2 bestrijdt ‘s Hofs verwerping van de verweren dat de aangiften fiscaalrechtelijk pleitbaar waren en dat hem (dus) geen (voorwaardelijk) opzet op onjuistheid van de aangiften verweten kan worden.  
     
     
       6.2 
       Het hof heeft dit verweer als volgt samengevat:  
       
       
         
           “Pleitbaar standpunt afwaardering  
         
         De raadsman heeft, verwijzend naar onder meer een artikel van hoogleraar belastingrecht mr. G.T.K. Meussen, aangevoerd dat de afwaardering van de ligboxenstal tot nihil pleitbaar is. Het leerstuk (afwaardering tot op lagere bedrijfswaarde) is niet alleen in de fiscale doctrine gemeengoed, maar wordt ook in fiscale media besproken.  
       
       
       
         
           Pleitbaar standpunt fiscale verwerking leningen  
         
         De raadsman heeft voorts bepleit dat de aflossing van de leningen van verdachte door middel van kapitaalopnamen uit [maatschap 2] GbR, aangemerkt kunnen worden als betalingen in de kapitaalsfeer in het kader van de vereffening bij het einde van de samenwerking, analoog aan “betalingen buiten de boeken”, die – volgens vaste jurisprudentie – voorkomen dat bij toetreding in een maatschap of firma herwaarderingswinst wordt behaald.” 
       
     
     
       6.3 ’ 
       ’s Hofs verwerping van deze verweren luidt als volgt:   
       
       
         
           “Opzet (pleitbaar standpunt) 
         
         Volgens vaste jurisprudentie is van een pleitbaar standpunt (een pleitbare uitleg van het belastingrecht) sprake indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte naar objectieve maatstaven redelijkerwijs kon en mocht menen dat zijn uitleg van het belastingrecht juist was. Deze beoordeling naar objectieve maatstaven brengt mee dat degene die zich op een pleitbaar standpunt beroept, daarvoor een beroep kan doen op bronnen of opinies waarmee hij ten tijde van de aangifte niet bekend was. Indien kan worden vastgesteld dat de belastingplichtige van zo’n pleitbaar standpunt is uitgegaan, staat dit aan het (voorwaardelijk) opzet in de weg. 
         De raadsman heeft aangevoerd dat er sprake is van een pleitbaar standpunt ten aanzien van de afwaardering van de waarde van de ligboxenstal. Het hof is van oordeel dat de opinie van Meussen waar de raadsman naar verwijst, niet kan leiden tot de conclusie dat de bedrijfswaarde van de ligboxenstal op nihil mocht worden gewaardeerd. Bij afwaardering van de bedrijfswaarde zijn immers de directe (de verkoopwaarde) en de indirecte bedrijfswaarde (de waarde die wordt afgeleid uit de opbrengst van de productie van de onderneming) aan de orde. Afwaardering mag plaatsvinden tot de hoogste van de twee waarden. Gelet op de opbrengst van de inventaris en de overeengekomen verdeling van de opbrengst van de gebouwen - bekend ten tijde van het indienen van de aangifte - kan een afwaardering tot nihil niet aan de orde zijn. 
         Ook is er naar het oordeel van het hof geen sprake van een pleitbaar standpunt ten aanzien van de aflossingen van de leningen. Er is geen enkele onderbouwing voor de stelling dat die aflossingen aangemerkt kunnen worden als ‘betalingen buiten de boeken’. Ter zitting heeft de raadsman evenmin aan kunnen geven waarop dit standpunt is gebaseerd anders dan dat hij het pleitbaar acht. 
         Verder is nog aangevoerd dat verdachte heeft gedwaald en dat er geen sprake is van voorwaardelijk opzet op het onjuist of onvolledig doen van de aangiften. Verdachte zou voldoende moeite hebben gedaan om zich over zijn positie te informeren en daarbij makelaars en Steuerberaters hebben geconsulteerd.  
         Het hof acht het niet aannemelijk dat verdachte heeft gedwaald ten aanzien van de fiscale aspecten van zijn rechtspositie. Verdachte dient in Nederland aangifte te doen van zijn wereldinkomen waarop het Nederlandse belastingrecht van toepassing is. Hij heeft die aangiften zelf gedaan en mag in zijn capaciteit van boekhouder/administrateur verondersteld worden daarvoor voldoende kennis in huis te hebben. Voorts ziet het hof niet in waarom verdachte bij het doen van aangifte in Nederland zou mogen vertrouwen op het advies van buitenlandse deskundigen (Steuerberater), waarvan niet gebleken is dat die deskundig zijn op het gebied van het Nederlandse belastingrecht. Het hof begrijpt uit het dossier dat verdachte informatie bij Duitse deskundigen zou hebben ingewonnen over zijn Duitse civielrechtelijke positie ten aanzien van het eigendom van de stal. Dat die adviezen onjuist zouden zijn, is niet direct relevant voor de Nederlandse fiscale aspecten van de zaak. Ten aanzien van de aangiften inkomstenbelasting in Nederland ziet het hof geen aanwijzingen dat verdachte zou hebben gedwaald.  
         Het hof verwerpt de verweren dat verdachte niet opzettelijk onjuiste of onvolledige aangiften heeft gedaan.” 
       
     
     
       6.4 
       De toelichting op het middel gaat alleen in op de pleitbaarheid van de afwaardering, niet op de pleitbaarheid van de door het Hof verworpen verweer dat de leningaflossingen (uitsluitend) tussenmaatse vereffeningen in de kapitaalsfeer bij het einde van de maatschap zouden zijn ‘analoog aan “betalingen buiten de boeken”, die (…) voorkomen dat bij toetreding in een maatschap of firma herwaarderingswinst wordt behaald’. Ik ga op de pleitbaarheid van dat laatste verweer dan ook niet in. Ik kan dat verweer overigens niet volgen. De verdediging heeft het ook niet toegelicht, ondanks een verzoek daartoe van een van ‘s Hofs raadsheren. De toelichting op het middel bestrijdt wel mede ’s Hofs verwerping van verdachtes beroep op rechtsdwaling.  
     
     
       6.5 
       Een pleitbaar standpunt dat opzet of grove schuld aan te lage heffing (of omkering van de bewijslast bij ontbreken van de vereiste aangifte) uitsluit, kan alleen betrekking hebben op de rechtskundige uitleg van de – niet altijd eenvoudig te doorgronden – belastingwetgeving; niet op feitelijke stellingen die bewijs behoeven. Voor de bestuurlijke beboeting van belastingvergrijpen heeft uw derde kamer dat bepaald in HR BNB 2012/25.  Die zaak betrof de feitelijke vraag of een omvangrijke betaling door een vennootschap een (belaste) verkapte winstuitdeling was c.q. of de directe ontvanger van dat bedrag slechts een kassiersfunctie vervulde. De beboete belanghebbende betoogde dat haar standpunt pleitbaar was omdat zij de Rechtbank van haar lezing van de feiten had weten te overtuigen, ook al bleek het Hof in hoger beroep niet overtuigd. Uw derde kamer overwoog:  
       
       
         “3.3.2. Het middelonderdeel gaat uit van de opvatting dat indien een rechtbank een naheffingsaanslag vernietigt, zulks meebrengt dat de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft ingenomen omtrent de verschuldigdheid van de belasting en er geen plaats is voor een boete. Deze opvatting is niet juist, aangezien zij in haar algemeenheid niet kan worden aanvaard indien aan de vernietiging van de naheffingsaanslag ten grondslag ligt een feitenvaststelling of waardering van de bewijsmiddelen door de rechtbank, die in hoger beroep geen stand houdt. 
         Het Hof heeft het door partijen bijgebrachte bewijs anders gewaardeerd dan de Rechtbank en op grond daarvan de Rechtbank niet gevolgd. Belanghebbendes stellingen omtrent de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag worden niet pleitbaar door hetgeen door de Rechtbank bewezen werd geacht. Het tweede onderdeel van middel II faalt derhalve eveneens.” 
       
     
     
       6.6 
       In gelijke zin oordeelde uw derde kamer ter zake van de omkering van de bewijslast bij ontbreken van de vereiste aangifte; ook die bewijslastomkering kan niet afgewend worden met een beroep op een pleitbaar standpunt als dat standpunt niet rechtskundig, maar feitelijk is. In de zaak HR  BNB  2020/108  – over de waardering van een aandelenpakket – overwoog uw derde kamer: 
       
       
         “3.1.4  Voor de omkering en de verzwaring van de bewijslast vanwege het niet doen van de vereiste aangifte is in geen geval plaats als de belastingplichtige bij het doen van de aangifte een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Dat is het geval indien het standpunt van de belastingplichtige gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was.  In zo’n geval kan, net zomin als bij het ontbreken van de hiervoor in 3.1.3 bedoelde wetenschap of bewustheid, niet worden gezegd dat de belastingplichtige de vereiste aangifte niet heeft gedaan. 
       
       
         3.1.5 
         Van een pleitbaar standpunt als hiervoor in 3.1.4 bedoeld kan uitsluitend worden gesproken indien het een standpunt over de interpretatie van het (fiscale) recht betreft, dus om een – geheel of gedeeltelijk – rechtskundig standpunt. Daaronder is mede te begrijpen de rechtskundige duiding van de feiten. Als de belastingplichtige door de rechtbank (geheel of gedeeltelijk) op rechtskundige gronden in het gelijk is gesteld, zal daarom in volgende instantie het ervoor moeten worden gehouden dat hij een pleitbaar standpunt innam . 
       
     
     
       6.7 
       De vraag naar de resterende verkeerswaarde van de ligboxenstal is een feitelijke vraag, vergelijkbaar met die naar de waarde van het aandelenpakket in HR  BNB  2020/108. De leer van het juridisch pleitbare standpunt dat een opzetverwijt kan ontzenuwen lijkt mij daarom in casu niet relevant, ook niet voor de even feitelijke vraag op welke titel de maatschap verdachtes stalfinancieringsschulden heeft afgelost. Bij waarderingskwesties bestaat doorgaans wel een bandbreedte waarbinnen redelijke mensen van mening kunnen verschillen over de waarde van vastgoed, maar zoals boven bleek, is geenszins onbegrijpelijk ’s Hofs feitelijke oordeel dat afwaardering naar nihil hoe dan ook niet binnen die bandbreedte kan vallen. 
     
     
       6.8 
       Aangezien de resterende verkeerswaarde van de stal en de reden voor de maatschappelijke aflossing van verdachtes leningen feitelijke kwesties zijn, strandt mijns inziens ook verdachtes beroep op  rechts dwaling. Het valt niet in te zien hoe rechtskundige of boekhoudkundige adviezen van Duitse  Steuerberater  bij hem gerechtvaardigd vertrouwen zouden hebben kunnen wekken ter zake van de beweerdelijke feitelijke waardeloosheid van de stal of ter zake van de titel van de leningaflossingen door de maatschap. Wat wel geholpen zou kunnen hebben, is een taxatierapport van een onafhankelijke Duitse makelaar gespecialiseerd in veehoudersvastgoed. Daarvan is echter geen sprake. Het Hof heeft bovendien onbestreden vastgesteld dat de verdachte zelf zijn aangifte verzorgd heeft en dat die aangifte niet naar Duitse, maar naar Nederlandse maatstaven gedaan moest worden, zodat niet valt in te zien hoe de verdachte op de Nederlandsrechtelijke deskundigheid van beweerdelijk door hem geraadpleegde Duitse  Berater  zou kunnen zijn afgegaan.  
     
     
       6.9 
       Ook het tweede middel strandt. 
     
   
   
     
       7 Middel 3 – de objectieve strekking van de gedraging 
     
       7.1 
       Middel 3 klaagt dat het hof onvoldoende heeft gemotiveerd dat niet voldaan is aan het in art. 69 AWR opgenomen bestanddeel ‘indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven’, dan wel ongemotiveerd is voorbijgegaan aan het uitdrukkelijk door de verdediging ingenomen en onderbouwde standpunt dat niet aan dat strekkingsvereiste is voldaan.  
     
     
       7.2 
       Het proces-verbaal van de terechtzitting van 12 januari 2022 vermeldt dat de raadslieden van de verdachte het woord hebben gevoerd overeenkomstig de overgelegde pleitnota. Die pleitnota houdt op dit punt het volgende in (ik laat voetnoten weg):  
       
       
         
           “Het strekkingsvereiste  
         
       
       
       
         24.  Volgens de Hoge Raad wordt dan pas voldaan aan het zogenaamde ‘strekkingsvereiste’ van artikel 69 AWR, indien de gedraging naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat (in rekenkundige zin) onvoldoende belasting wordt geheven. Er zij in dit verband erop gewezen, dat het hier rekenkundig niet uitmaakt, of in 2012 of in 2013 de last van het teloorgaan van de financiële investering in de ‘baulichkeiten’ (object C) wordt genomen. Dat betreft immers slechts een verschuiving in de tijd. Ook indien uw hof zou menen dat over 2012 niet behoorde te worden afgewaardeerd, is hierdoor niet voldaan aan het strekkingsvereiste.  
         25. Beziet uw hof de herrekening ten tijde van de vereffening (toedeling boekwinsten alsof [verdachte] en [betrokkene 1] van meet af aan al hun activa in de Duitse boerderij in een GbR hebben ingebracht bij een 50%-50% winstverdeling) als onjuist, dan is óók niet voldaan aan het strekkingsvereiste. Immers, de boekwinsten en bijvoorbeeld toepassing van de landbouwvrijstelling, worden in dat geval ponds-pondsgewijs in aanmerking genomen c.q. toegepast. Dit leidt ook niet tot een rekenkundig hogere belastingopbrengst voor de fiscus. Daarentegen leidt een correctie bij [verdachte] zonder bij [betrokkene 1] een vermindering toe te passen, tot ongerechtvaardigde dubbele belasting en is daarom onjuist. Ook vanuit dit gezichtspunt is niet voldaan aan het strekkingsvereiste. Overigens heeft [verdachte] zowel de inkomstenbelastingaangiften van hemzelf verzorgd als die van [betrokkene 1] , en dit zodanig gedaan dat alle boekwinsten zijn aangegeven. Er is ‘overall’ geen fiscaal nadeel geleden door de fiscus. 
         26. Tot slot kan nog het volgende worden opgemerkt. De Duitse fiscus heeft een aanslag schenkingsrecht opgelegd aan [betrokkene 1] , omdat laatstgenoemde op onzakelijke wijze zich winst heeft laten ontgaan. Daarbij is overigens wel bij [betrokkene 1] inkomstenbelasting geheven. Men zou dan doorredenerend, bij de begiftigde dan niet mogen heffen, want het voordeel is dan niet opgekomen uit ‘onderneming’ maar uit ‘persoonlijke motieven’. Uit de aard van de schenkingsovereenkomst volgt immers dat sprake is van een ‘bevoordelingsbedoeling’, oftewel ‘vrijgevigheid’, wat niet te rijmen is met belastingheffing naar winst over dit voordeel.  
         27. Kortom. Op grond van meerdere argumenten kan een vrijspraak de enig juiste uitkomst zijn in de onderhavige zaak.” 
       
     
     
       7.3 
       Het hof heeft geen specifieke overwegingen gewijd aan het strekkingsbestanddeel, noch heeft hij dienaangaande het standpunt van de verdediging weergegeven. Bij de straftoemeting is hij wel ingegaan op de stelling dat de Nederlandse belastingdienst geen nadeel heeft geleden:  
       
       
         
           “Oplegging van straf en/of maatregel 
         
         (…). 
         
           Standpunt van de verdediging  
         
         De verdediging heeft geen strafmaatverweer gevoerd. Wel heeft de raadsman gesteld dat de Duitse fiscus een aanslag schenkingsrecht heeft opgelegd aan [betrokkene 1] , omdat hij zich op onzakelijke wijze winst heeft laten ontgaan. Bij [betrokkene 1] is in Nederland inkomstenbelasting geheven over de winst. Per saldo is de Nederlandse belastingdienst dus niets tekort gekomen en is er geen sprake van een benadelingsbedrag. 
       
       
       
         
           Oordeel van het hof 
         
         (…). 
         Verdachte heeft opzettelijk onjuiste aangiften inkomstenbelasting gedaan. De Belastingdienst moet erop kunnen vertrouwen dat belastingplichtigen hun inkomen op juiste wijze aangeven; Verdachte houdt zich beroepsmatig bezig met het verzorgen van de administratie en de aangiften van derden. Als adviseur van [betrokkene 1] is hij in de gelegenheid geweest invloed uit te oefenen op de wijze van vereffening van hun maatschap en de daaruit voortvloeiende fiscale gevolgen voor zijn belastingverplichtingen. Hoewel juist van een adviseur verwacht mag worden dat hij die verplichtingen op integere wijze nakomt, heeft hij -puur ten behoeve van zijn eigen gewin- getracht opbrengsten aan het zicht van de Belastingdienst te onttrekken. 
         Net als de rechtbank kan het hof niet exact vaststellen voor welk bedrag de Belastingdienst is benadeeld. Wel is duidelijk dat het om een aanzienlijk bedrag gaat. Immers in 2013 is al sprake van een niet opgevoerde vermogenstoename van een kleine vier ton. Dat het benadelingsbedrag tussen de € 70.000,--en € 125.000,-- ligt, acht het hof dan ook zeer aannemelijk. De rechterlijke oriëntatiepunten voor strafoplegging bij een benadelingsbedrag in die categorie geven als uitgangspunt vijf tot negen maanden gevangenisstraf dan wel een taakstraf gecombineerd met een voorwaardelijke gevangenisstraf.” 
       
     
     
       7.4 
       Het Hof is aldus niet uitdrukkelijk ingegaan op het strekkingsverweer. Hij heeft het verweer kennelijk niet opgevat als een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt. Ik meen dat het verweer – hoewel lastig te volgen en minimaal onderbouwd – wel als zodanig moet worden aangemerkt. Op een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt als bedoeld in art. 359(2) Wetboek van Strafvordering (Sv) moet de feitenrechter gemotiveerd reageren. De mate van vereiste motivering hangt af van de inhoud en de indringendheid van de argumenten van de verdediging. In casu heeft het hof niet gerespondeerd op het verweer. Daarmee heeft hij mijns inziens niet voldaan aan de motiveringsplicht ex art. 359(2) Sv). Tot cassatie leidt dat echter mijns inziens niet om de volgende redenen.  
     
     
       7.5 
       Het strekkingsvereiste is vergaand geobjectiveerd. Zoals u het in 2001 formuleerde: 
       
       
         “3.4. Het Hof heeft de tenlastelegging aldus uitgelegd dat de steller daarvan deze heeft toegesneden op art. 69, eerste lid, AWR, dat voorzover thans van belang luidt: 
         "Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet, (...), wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft (...)". 
       
     
     
       3.5. Uit (…) de ontstaansgeschiedenis van die bepaling (…) volgt dat met de zinsnede "indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven" is beoogd het niet of te laat doen van de belastingaangifte als misdrijf strafbaar te stellen, indien door die gedraging de te geringe heffing naar redelijke, uit de objectieve omstandigheden af te leiden, verwachting waarschijnlijk is. Daarbij is met "objectieve omstandigheden" gedoeld op een "van "buitenaf" waarneembare eigenschap van de gestelde gedraging". Bedoelde strekking kan blijkens die ontstaansgeschiedenis worden aangenomen "op grond van ervaringsgegevens die tot het oordeel leiden dat [het niet (tijdig) doen van aangifte], gezien de effecten die daarvan in het algemeen uitgaan, geschikt [is] om te bereiken dat onvoldoende belasting wordt geheven". 
     
     
       3.6. In de aan de (…) vrijspraak gegeven motivering heeft het Hof (…) tot uitdrukking gebracht dat de gedraging van de verdachte naar redelijke verwachting een te geringe belastingheffing niet waarschijnlijk maakte. Door die verwachting te ontlenen aan de (…) uiteengezette bestendige praktijk tussen de verdachte en de fiscus heeft het Hof miskend dat, naar op grond van de ontstaansgeschiedenis van art. 69 AWR moet worden aangenomen, voor de (…) vraag of de gestelde gedraging ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven beslissend is of die gedraging - in dit geval het niet tijdig doen van de vereiste aangifte - naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven. Dat leidt tot het oordeel dat het Hof de grondslag van de tenlastelegging, zoals het deze heeft opgevat, heeft verlaten en heeft vrijgesproken van iets anders dan is tenlastegelegd. 
     
     
       3.7. Dit brengt mee dat de Advocaat-Generaal bij het Hof in zijn beroep kan worden ontvangen.” 
     
     
       7.6 
       Het verweer miskent dit geobjectiveerde karakter en zegt bovendien niet meer dan dat aan het strekkingsvereiste niet voldaan zou zijn omdat de verdachte de aangiften van het [echtpaar] en van hemzelf als communicerende vaten ingediend zou hebben – de ene te hoog; de andere te laag - waardoor de fiscus geen nadeel geleden zou hebben. Die stelling, indien al juist, neemt niet weg dat afwaardering naar nihil objectief strekt tot te lage heffing  bij de verdachte  en de fiscus dus wel degelijk te kort zou komen  bij de verdachte , nl. door achterwaartse verliesverrekening naar eerdere jaren, zoals weergegeven in de nadeelberekening.  
     
     
       7.7 
       De stelling dat de te lage heffing bij de verdachte gecompenseerd zou zijn te hoge heffing bij het echtpaar is bovendien kennelijk weinig meer dan een blote stelling en hoogst onaannemelijk, want onverklaarbaar: waarom zou het echtpaar de belasting willen betalen die de verdachte ten onrechte niet betaalt? Zelfs als die stelling juist zou zijn, impliceert dat niet dat de fiscus niets tekort zou komen, nu die ander (ook) in een verliespositie kan verkeren, waardoor de fiscus een  timing -verlies en daarmee renteverlies zou lijden en het ook zo kan zijn dat die ander in een lagere tariefprogressie valt dan de verdachte.  
     
     
       7.8 
       Het verweer komt er op neer dat opzettelijk en zowel bedrijfseconomisch als fiscaalrechtelijk ten onrechte winst is verplaatst van de ene naar de andere maat. Het ligt mijns inziens niet op de weg van het OM om een dergelijke hoogst onaannemelijke stelling te ontzenuwen, maar op de weg van de verdachte om aannemelijk te maken dat hij beide aangiften even onjuist heeft gedaan in tegengestelde zin, dat dat in Nederland per saldo geen belastingnadeel zou hebben veroorzaakt (zie ook onderdeel 8 hieronder) en te verklaren waaróm hij dat dan gedaan heeft als het geen fiscaal voordeel oplevert, c.q. waarom het echtpaar hem ten koste van henzelf een zeer aanzienlijk belastingvoordeel zou willen doen toekomen én hoe dat fiscaalrechtelijk verdedigbaar zou zijn. Wat daarvan zij, het verweer houdt hoe dan ook in dat de onjuistheid van verdachtes aangifte objectief strekte tot te lage inkomstenbelastingheffing bij hem over de drie jaren voorafgaand aan 2012, over welke jaren hij immers bij het volgen van zijn aangiften belastingrestituties zou krijgen door achterwaartse verliesverrekening, die niet meer ingehaald zou worden door Duitse winsten (zie onderdeel 8 hieronder). Uit het dossier maak ik overigens op dat bij het echtpaar een kleiner beweerdelijk te hoog bedrag is aangegeven (€ 172.665)  ) dan het bedrag dat de verdachte volgens de fiscus te laag heeft aangegeven (€ 392.753 of € 251.000). 
     
     
       7.9 
       Het hof is weliswaar in zijn motivering niet ingegaan op het strekkingsverweer, maar heeft wel in zijn strafmotivering overwogen dat de fiscus belastingnadeel heeft geleden waarvan de hoogte niet exact kan worden vastgesteld. Dat impliceert mijns inziens dat het hof het strekkingsvereiste vervuld achtte, gegeven dat het verweer inhield dat per saldo rekenkundig géén belastingnadeel zou bestaan en dat mijns inziens de belastingverminderende strekking van een opzettelijk onjuiste aangifte niet onschadelijk gemaakt kan worden door voor een andere belastingplichtige opzettelijk een onjuiste aangifte te doen die objectief zou strekken tot te hoge belastingheffing.  
     
     
       7.10 
       
         Gelet op het bovenstaande en het hierna in onderdeel 8 opgemerkte, meen ik dat de verdachte geen belang heeft bij vernietiging en terugwijzing, die mijns inziens niet tot een andere uitkomst zou leiden. 
         8.  Van ambtswege (1): neemt het belastingverdrag met Duitsland de fiscale strekking van de onjuiste aangiften weg? 
       
     
     
       8.1 
       Opmerkelijkerwijs lijkt geen van de betrokkenen in deze procedure te zijn ingegaan op de vraag of het belastingverdrag  tussen Nederland en Duitsland verhindert dat de onterechte afwaardering (verliesneming) er objectief toe strekt dat te weinig  Nederlandse  belasting wordt geheven. De verdachte is op grond van zijn inwonerschap in Nederland binnenlands belastingplichtige, maar het gaat om Duitse winst uit zijn Duitse onderneming (zijn  Sonderbilanz ). Zowel positieve als negatieve resultaten van die Duitse onderneming worden door het verdrag in beginsel toegewezen aan Duitsland, waardoor de vraag rijst hoe dan fiscaal nadeel in Nederland kan ontstaan. 
     
     
       8.2 
       Art. 7 van het belastingverdrag met Duitsland (tekst 2012) luidt als volgt: 
       
       
         “Artikel 7. Winst uit onderneming	 
         1 De voordelen van een onderneming van een verdragsluitende staat zijn slechts in die staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere verdragsluitende staat haar bedrijf uitoefent door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mogen de voordelen die in overeenstemming met de bepalingen van het tweede lid aan de vaste inrichting kunnen worden toegerekend in die andere staat worden belast. 
         2 Voor de toepassing van dit artikel en van artikel 22 zijn de voordelen die in elk van de verdragsluitende staten aan de vaste inrichting bedoeld in het eerste lid kunnen worden toegerekend de voordelen die zij naar verwachting zou behalen, in het bijzonder via haar handelen met andere onderdelen van de onderneming, indien zij een afzonderlijke en zelfstandige onderneming zou zijn die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden, rekening houdend met de door de onderneming via de vaste inrichting en andere onderdelen van de onderneming uitgeoefende functies, gebruikte vermogensbestanddelen en genomen risico’s. 
         3 Indien een verdragsluitende staat, in overeenstemming met het tweede lid, de voordelen corrigeert die kunnen worden toegerekend aan een vaste inrichting van een onderneming van een van de verdragsluitende staten en de voordelen van de onderneming die in de andere staat zijn belast dienovereenkomstig belast, brengt de andere verdragsluitende staat, voor zover nodig teneinde dubbele belastingheffing over deze voordelen te voorkomen, een passende correctie aan indien hij instemt met de door de eerstbedoelde staat uitgevoerde correctie; indien de andere verdragsluitende staat niet instemt met de correctie, sluiten de verdragsluitende staten in onderling overleg elke daaruit voortvloeiende dubbele belasting uit. 
         4 – 6  (…).” 
       
     
     
       8.3 
       Art. 22(2)(b) van dat belastingverdrag luidt als volgt: 
       
       
         “Indien (…) een inwoner van Nederland bestanddelen van het inkomen verkrijgt die volgens (…) artikel 7, eerste lid, (…) van dit Verdrag in de Bondsrepubliek Duitsland mogen worden belast of uitsluitend in de Bondsrepubliek Duitsland mogen worden belast en die in de in het tweede lid, onderdeel a, bedoelde grondslag zijn begrepen, stelt Nederland deze bestanddelen van het inkomen vrij door een vermindering van zijn belasting toe te staan. Deze vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. (…). 
       
     
     
       8.4 
       De bedoelde “bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting” bestaan voor wat betreft winst uit onderneming met name uit de art. 8 en 10 van het Besluit voorkoming dubbele belasting (tekst 2012): 
       
       
         “Artikel 8. Vrijstelling  
         1. Een binnenlandse belastingplichtige is vrijgesteld van de inkomstenbelasting die betrekking heeft op buitenlands inkomen uit werk en woning. 
         2. (…). 
         (…). 
         Artikel 10. Vermindering belasting bij buitenlands inkomen uit werk en woning	 
         1. De in artikel 8 bedoelde vrijstelling voor buitenlands inkomen uit werk en woning wordt (…) toegepast door een vermindering te verlenen op de verschuldigde inkomstenbelasting. 
         2. De in het eerste lid bedoelde vermindering is gelijk aan het bedrag dat tot de belasting die zonder de toepassing van dit besluit volgens de Wet inkomstenbelasting 2001 over het belastbare inkomen uit werk en woning verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als het buitenlands inkomen uit werk en woning uit een Mogendheid staat tot het noemerinkomen. 
         3. (…).  
         4. (…). 
         5. Onder noemerinkomen wordt verstaan: het inkomen uit werk en woning verminderd met de – met overeenkomstige toepassing van afdeling 3.13, van de Wet inkomstenbelasting 2001 – te verrekenen negatieve bedragen aan noemerinkomen uit andere jaren.” 
       
     
     
       8.5 
       Dat een te lage aangifte van  Duitse  ondernemingswinst ertoe kan strekken dat te weinig  Nederlandse  belasting wordt geheven hoewel Nederland die Duitse winst vrijstelt, zit hem erin dat de Nederlandse vrijstelling geen objectvrijstelling is, maar een belastingvrijstelling met progressievoorbehoud. Zou het om een objectvrijstelling gaan, dan zou onjuiste aangifte van Duits ondernemingsresultaat niet strekken tot te lage Nederlandse heffing omdat elk resultaat uit de Duitse onderneming dan veronachtzaamd zou worden voor Nederlandse fiscale doeleinden. Het niet-Nederlandse deel van het wereldinkomen zou uit de Nederlandse grondslag van heffing verwijderd zijn. De boven geciteerde bepalingen houden echter in dat Nederland internationale dubbele belasting voorkomt door belastingvrijstelling met progressievoorbehoud. Dat betekent dat het Duitse resultaat wél in verdachtes belastbare inkomen wordt begrepen, dat vervolgens de Nederlandse (progressieve) belasting wordt berekend over zijn totale (wereld)inkomen, maar dat vervolgens die belasting wordt verminderd met het deel ervan dat evenredig toerekenbaar is aan het Duitse inkomen.  
     
     
       8.6 
       De verdachte heeft echter geen winst, maar een verlies ad € 523.451 aangegeven en daarin zit zit het belastingnadeel, en vermoedelijk ook de aanleiding voor strafvervolging in plaats van administratieve afdoening. De nadeelberekening van de FIOD impliceert dat de verdachte verweten wordt het ‘importeren’ van een omvangrijk niet-bestaand Duits afwaarderingsverlies dat zijn binnenlandse inkomen in de drie jaren voorafgaand aan 2012 zou wegpoetsen door achterwaartse verliesverrekening. Hij zou aldus de belasting over die drie jaren terugkrjgen. Ook negatieve Duitse ondernemingsresultaten worden immers aanvankelijk in zijn belastbare inkomen begrepen. Die verliesimport wordt in beginsel later ongedaan gemaakt doordat latere Duitse  winsten  niet worden vrijgesteld totdat het eerder afgetrokken Duitse verlies is ingelopen (inhaalregeling), maar de verdachte heeft zijn Duitse onderneming gestaakt, waardoor het niet meer tot winsten en dus ook niet tot verliesinhaal zal komen. Het niet-bestaande Duitse verlies zou dan ten onrechte blijven drukken op Nederlands inkomen, gegeven dat Nederland eerdere verliesimport niet terugneemt als de buitenlandse onderneming gestaakt wordt. 
     
     
       8.7 
       In deze omstandigheden (staking van de Duitse onderneming) is opzettelijk onjuiste afwaardering van een Duits ondernemingsactivum dus objectief geschikt om te lage Nederlandse heffing bij de verdachte te bewerkstelligen over de jaren waarnaar dat afwaarderingsverlies terug- of voortgewenteld wordt. 
     
   
   
     
       9 Van ambtswege (2): overschrijding van de redelijke termijn 
     Namens de verdachte is cassatieberoep ingesteld op 2 februari 2022. Dat betekent dat de redelijke termijn van berechting zoals bedoeld in art. 6(1) EVRM nu al is overschreden en nog verder overschreden zal zijn als u uitspraak doet. Dat betekent strafvermindering volgens uw gebruikelijke maatstaf. 
   
   
     
       10 Conclusie 
     Ik geef u in overweging het bestreden arrest te vernietigen, maar uitsluitend ter zake van de duur van de opgelegde straf wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting, die straf te verminderen op basis van de gebruikelijke maatstaf, en het cassatieberoep van de verdachte voor het overige te verwerpen, al dan niet met toepassing van art. 81 Wet RO. 
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       A-G 
     
   
   
      	De overeenkomst (DOC-007a) vermeldt (door het Hof opgenomen onder de bewijsmiddelen): 
     “$11 Winst- en verliesverdeling  
     [(1) en (2): kosten en lasten van de maatschap; PJW] 
     (3) De resterende winst of verlies wordt als volgt verdeeld:  
     (...) 
     De na aftrek van de bovengenoemde voorafgaande inhoudingen op de winst resterende winst of het verlies wordt per maat voor de helft op de maten onder a) en b) verdeeld. Deze verdeelsleutel geldt ook voor de stille reserves, die in geval van beëindiging van de maatschap resteren.” 
     Vóór deze door het hof geciteerde passage staat dat elke maat een winstuitkering vooraf ontvangen ad 4% van hun positieve kapitaalrekening aan het begin van het boekjaar en dat [maatschap 1 Gbr] vooraf € 3.360 per jaar ontvangt voor de arbeid van het echtpaar.” 
   
   
      	Rechtbank Noord-Nederland 7 juni 2022, ECLI:NL:RBNNE:2022:1850. 
   
   
      	Hof Arnhem-Leeuwarden 5 maart 2024, ECLI:NL:GHARL:2024:1594. 
   
   
      	HR 28 oktober 2011, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2011:BN7194,  V-N  2011/53.15 met noot Redactie,  FED  2012/1 met noot J.A. Smit,  BNB  2012/25 met noot Van Amersfoort,  NTFR  2011/2434 met noot Lubbers. 
   
   
      	HR 29 mei 2020, na conclusie Niessen, ECLI:NL:HR:2020:970,  FutD  2020-1607 met noot redactie,  V-N  2020/26.20 met noot redactie,  NLF  2020/1379 met noot Dick Barmentlo en Frank Werger,  BNB  2020/108 met noot F.J.P.M. Haas.  FED  2021/3 met noot C. Maas,  NTFR  2020/1645 met noot D. Westerman 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Vgl. HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, rechtsoverweging 3.4.5.” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “vgl. HR 2 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BP3858.” 
   
   
      	HR 26 juni 2001, na conclusie Machielse, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493, FutD 2001/2022. 
   
   
      	Volgens de  power point  presentatie van de verdediging in eerste aanleg (sheet 11) was dit bedrag bij [betrokkene 1] als boekwinst op de bedrijfsgebouwen aangegeven. De verkoopprijs van de bedrijfsgebouwen zou € 321.000 zijn, waarvan 251.000 toe te rekenen aan de ligboxenstal en 70.000 aan de mestsilo. Die gebouwen zouden een boekwaarde ad € 148.335 hebben gehad, waardoor de verkoop € 172.665 boekwinst zou hebben geproduceerd. Dat is aanzienlijk lager dan het bedrag van de bewezen verklaarde onterechte afwaardering. 
   
   
      	Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, Berlijn, 12 april 2012, Trb. 2012, 123. 
   
   
      	Besluit van 21 december 2000, houdende vaststelling van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, Stbl. 2000, 642.