ECLI: ECLI:NL:PHR:2003:AF3449

Titel: ECLI:NL:PHR:2003:AF3449 Parket bij de Hoge Raad , 07-11-2003 / 37800

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2003-11-07

Zaaknummer: 37800

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2003:AF3449

---

Nr. 37.800 7 november 2003 EC gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 23 oktober 2001, nr. BK-00/01106, betreffende na te melden door de fiscale eenheid X c.s. te Z op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting. 1. Aangifte, bezwaar en geding voor het Hof...

Nr. 37.800 
       Mr Overgaauw 
       Derde Kamer A 
       Omzetbelasting september 1998  
       12 december 2002  
     
     
     
       Conclusie inzake 
       de Staatssecretaris van Financiën 
       Tegen 
       Fiscale Eenheid X C.S.  
     
     
     1. Inleiding 
     
     Met de invoering van de Wet OB'68 is invulling gegeven aan de Eerste richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten. Daarbij is het tot dan in Nederland geldende cumulatieve cascadestelsel van omzetbelasting vervangen door een stelsel van omzetbelasting over de toegevoegde waarde. Deze wijze van heffing beoogde onder andere meer neutraliteit te bewerkstelligen ten aanzien van de mededinging in die zin, dat binnen elk land op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk zou rusten ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen.(1)  
     
     Deze doelstelling ten spijt bevat ook het huidige BTW-systeem elementen die de beoogde neutraliteit kunnen verstoren. Dat is bijvoorbeeld het geval bij de vrijstellingen zonder vooraftrek. Zo zal de ondernemer die vrijgestelde diensten verricht een belemmering ervaren bij het inschakelen van derden voor bepaalde tot dan toe door hem verrichte werkzaamheden. Een belemmering die temeer bezwaarlijk is als het gaat om situaties waarin maatschappelijke of economische behoeften inschakeling van derden bij de uitvoering van werkzaamheden wenselijk maken.(2) 
     
     De geschetste onwenselijke gevolgen van inschakeling van derden bij de uitvoering van werkzaamheden treden niet op als de betrokken partijen een samenwerkingsverband aangaan met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid. Voor de omzetbelasting wordt een dergelijk samenwerkingsverband als één ondernemer aangemerkt. De activiteiten die binnen dat samenwerkingsverband worden verricht, leiden dan in beginsel niet tot heffing van omzetbelasting. 
     
     Een andere vorm van samenwerking met ondernemers die vrijgestelde diensten verrichten die niet leidt tot additionele omzetbelastingdruk is die waarbij een opdrachtnemer van werk van een dergelijke ondernemer ten aanzien daarvan niet als zelfstandig kan worden beschouwd. Het betreft dan een situatie waarin de werkzaamheden door de opdrachtnemer worden verricht in een verhouding van ondergeschiktheid tot de opdrachtgever.  
     
     Indien sprake is van een partage-overeenkomst tussen een ondernemer die vrijgestelde en een ondernemer die belaste diensten verricht, kan worden verdedigd dat de samenhangende prestaties geheel in de vrijgestelde sfeer plaatsvinden.  
     
     Uiteraard doet zich ook geen verzwaring van belastingdruk voor als de werkzaamheden van de opdrachtnemr op zichzelf beschouwd voor vrijstelling in aanmerking komen. 
     
     In de onderhavige zaak komen alle hiervoor genoemde aspecten aan de orde. 
     
     2. Procesverloop, beschrijving van de zaak, geschil voor het Hof en Hofuitspraak  
     
     2.1. Procesverloop 
     
     2.1.1. Fiscale Eenheid X C.S. (hierna: belanghebbende) heeft over de maand september 1998 op aangifte een bedrag van f 2.198.145 aan omzetbelasting voldaan. Namens Maatschap B, onderdeel van de fiscale eenheid, is vervolgens bezwaar gemaakt tegen de eigen aangifte voor een bedrag groot f 26.651,80. Bij uitspraak op bezwaar d.d. 10 maart 2000 heeft de Inspecteur beslist niet aan het bezwaar van belanghebbende tegemoet te komen.(3) 
     
     2.1.2. Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage. Het pro forma beroepschrift is op 11 april 2000 bij het Hof binnengekomen, de motivering van het beroep op 26 juli 2000. 
     
     2.1.3. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Het verweerschrift is op 13 december 2000 bij het Hof binnengekomen. 
     
     2.1.4. Op verzoek van belanghebbende is op 11 september 2001 een onderzoek ter plaatse ingesteld als bedoeld in artikel 8:50 van de Algemene wet bestuursrecht. Het ter zake van het onderzoek ter plaatse door de griffier opgemaakte proces-verbaal behoort tot de gedingstukken. 
     
     2.1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft op 12 september 2001 plaatsgehad. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt. Het betreffende proces-verbaal behoort ook tot de gedingstukken. De tijdens de mondelinge behandeling door belanghebbende overgelegde pleitnota en een aanvullende reactie op het ingestelde onderzoek ter plaatste, alsmede de overgelegde pleitnota van de Inspecteur behoort eveneens tot de gedingstukken.  
     
     2.1.6. Het Hof heeft op 23 oktober 2001 (nr. BK-00/01106) schriftelijk uitspraak gedaan.(4) De uitspraak strekt tot gegrondverklaring van het beroep en tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur. De uitspraak is op diezelfde dag aangetekend aan partijen verzonden.  
     
     2.1.7. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft bij brief met dagtekening 3 december 2001 pro forma beroep tot cassatie ingesteld tegen 's Hofs uitspraak. Het principale beroepschrift is op 5 december 2001 bij het Gerechtshof binnengekomen. De motivering van het beroep is, na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, bij de Hoge Raad binnengekomen op 31 mei 2002. 
     
     2.1.8. Belanghebbende heeft een verweerschrift in cassatie ingediend. Het verweerschrift, gedagtekend 21 augustus 2002, is op 22 augustus 2002 bij de Hoge Raad binnengekomen.  
     
     2.1.9. Belanghebbende heeft voorts een incidenteel beroepschrift tot cassatie ingediend. Het incidenteel beroepschrift met dagtekening 21 augustus 2002 is ingekomen bij de Hoge Raad op 22 augustus 2002.  
     
     2.1.10. De Staatssecretaris heeft in zijn brief van 12 september 2002 aangegeven niet van de mogelijkheid gebruik te maken om te repliceren. 
     
     2.1.11. De Staatssecretaris heeft voorts een verweerschrift inzake het incidenteel beroep tot cassatie ingediend. Het verweerschrift, gedagtekend 12 september 2002, is op 13 september 2002 bij de Hoge Raad binnengekomen. 
     
     2.1.12. Belanghebbende heeft niet gerepliceerd. 
     
     2.2. Beschrijving van de zaak 
     
     2.2.1. Aan 's Hofs uitspraak ontleen ik het navolgende. In het aangiftetijdvak waarop de zaak betrekking heeft, bestond belanghebbende onder meer uit de maatschap B (hierna: belanghebbende). Voornoemde maatschap, waarvan de naam later is gewijzigd in A (hierna: belanghebbende), is thans een Nederlandse rechtspersoonlijkheid bezittende dochteronderneming van de A Groep die in 2001 is genoteerd aan beurs H. 
     
     2.2.2. Een speciale "business unit" van A houdt zich vanaf 1 juni 1997 bezig met het uitvoeren van diverse, "backoffice activiteiten" genoemde werkzaamheden. Deze werkzaamheden worden verricht op grond van een tussen D N.V. (hierna: D), C N.V. (hierna: C) en belanghebbende op 26 mei 1997 gesloten overeenkomst. Deze overeenkomst wordt door belanghebbende, C en D aangeduid als 'Partage Overeenkomst' (hierna: de overeenkomst).(5) Een kopie van de overeenkomst en de daarbij behorende bijlagen behoort tot de gedingstukken.(6) 
     
     
       2.2.3. De overeenkomst is aangegaan voor een 'Initiële Contractsperiode' van tien jaren en wordt in beginsel automatisch verlengd met een 'Verlengingsperiode' van telkenmale vijf jaren. De preambule van de overeenkomst luidt:  
       "Overwegende dat: 
       C N.V. een door D N.V. gehouden verzekeringsmaatschappij is die ten doel heeft levensverzekeringsprodukten te ontwikkelen en te verkopen; 
     
     
     D N.V.'s kennis en ervaring vooral ligt op het vlak van produktontwikkeling en commerciële begeleiding van levensverzekeringsprodukten; 
     
     D N.V. verschillende partijen in de markt heeft benaderd in verband met het verrichten van de administratie en automatiseringshandelingen terzake van "C unit-linked verzekeringsprodukten" voor C N.V.; 
     
     B als één van haar kernactiviteiten heeft het inrichten en voeren van administratieve en informatie-technologische omgevingen; 
     
     C N.V. na een afweging van de door haar ontvangen aanbiedingen aan B te kennen heeft gegeven dat zij bepaalde backoffice activiteiten wenst te doen laten verrichten door B en B bereid is bepaalde backoffice activiteiten te verrichten voor C N.V.; 
     
     D N.V. en C N.V. zich ten doel stellen dat C N.V. snel een groeiend marktaandeel op de "C unit-linked verzekeringsprodukten" markt zal verwerven; 
     
     
       D N.V. en C N.V. met het sluiten van deze overeenkomst de volgende doelstellingen beogen te bereiken: 
       - de backoffice activiteiten worden tegen een efficiënt kostenniveau uitgevoerd; 
       - C N.V. heeft zo weinig mogelijk bemoeienis met de backoffice activiteiten; 
       - de kwaliteit van de backoffice activiteiten geeft een toegevoegde waarde aan de dienstverlening naar de assurantiebemiddelaars en hun cliënten; 
       - de backoffice activiteiten en de daarbij behorende IT-omgeving worden zo opgezet en uitgevoerd dat deze vatbaar zijn voor toepassing door andere maatschappijen binnen de D N.V.; 
       - de ten behoeve van C N.V. te verrichten backoffice activiteiten voldoen aan hoge service levels, zoals die zullen worden vastgelegd in service level agreements; 
       - het ontwikkelen van een langdurige en vruchtbare relatie met B; en 
       - dat C N.V. door de inzet van "state of the art" technologie op de C unit-linked verzekeringsprodukten markt een voorbeeldfunctie zal kunnen vervullen;  
     
     
     
       B met het sluiten van deze overeenkomst de volgende doelstellingen beoogt te bereiken:  
       - het op adequate wijze en naar tevredenheid van C N.V. uitvoeren van de overeengekomen backoffice activiteiten; 
       - het ontwikkelen van een landurige en vruchtbare relatie met C N.V.; 
       - het uitbreiden van B's bekendheid als dienstverlener op het gebied van het verrichten van backoffice activiteiten in de verzekeringsmarkt in Nederland; 
       - een voorbeeldfunctie vervullen binnen de F groep, zijnde de groep waarvan D N.V. deel uitmaakt; en 
       - het behalen van een redelijk en gezond rendement op de overeenkomst; (.....)" 
     
       
     2.2.4. Ter uitvoering van de overeenkomst - aldus het Hof(7) - houdt C zich bezig met de zogeheten 'frontoffice-activiteiten', bestaande in het via tussenpersonen afsluiten van levensverzekeringen, en belanghebbende met de zogeheten backoffice activiteiten, bestaande in de volgende verrichtingen: acceptatie van nieuwe aanvragen, behandeling van polismutaties en commerciële mutaties, afgifte van polissen, beëindiging van verzekeringen, behandeling van claims, beheer van polissen, vaststelling en uitbetaling van commissies aan tussenpersonen, opbouw en beheer van de informatietechnologie (IT), verstrekking van informatie aan C en de tussenpersonen en, al dan niet op naam van C, rapportage aan de polishouders en andere derden, zoals de FIOD.(8) In geval op grond van de beantwoording van de vragenlijst/checklist een medische keuring noodzakelijk blijkt, beslist C over de acceptatie. Nagenoeg alle met het uitvoeren van de diverse werkzaamheden gemoeide (dagelijkse) contacten met de tussenpersonen verlopen rechtstreeks via Belanghebbende.  
     
     2.2.5. Het Hof vermeldt aan het slot van r.o. 3.5: "In de regel neemt belanghebbende de beslissing in het kader van een af te sluiten levensverzekering, en bindt daarmee C". Ter voorkoming van misverstand acht ik het goed daarbij te wijzen op het vermelde in Bijlage I bij de overeenkomst. In geval volgens een standaard set regels bij de acceptatie van nieuwe aanvragen of commerciële mutaties een additionele controle noodzakelijk is, waaronder de medische keuring, dan wordt de aanvraag of mutatie door C verder in behandeling genomen. Verder worden de afdelingen medische acceptatie en actuariaat van G N.V. (hierna: G) ingeschakeld voor medische c.q. verzekeringstechnische werkzaamheden indien dat aan de hand van de door C opgestelde richtlijnen ten behoeve van eenvoudige administratieve mutaties noodzakelijk is. Diezelfde afdelingen van G worden overigens ingeschakeld bij de afhandeling van beëindigingen van verzekeringen. De vaststelling door het Hof moet tegen deze achtergrond kennelijk zo worden opgevat dat voor de via tussenpersonen door C gesloten verzekeringen in de regel geen medische acceptatie en dergelijke nodig is. 
     
     2.2.6. De backoffice activiteiten worden uitgevoerd in overeenstemming met de bij de desbetreffende tussen C en belanghebbende gesloten zogeheten 'Service Level Agreements' en 'Operational Level Agreements' geregelde uitvoeringscriteria en voorwaarden. Met de 'Service Level Agreements' worden bedoeld de overeenkomsten tussen C en belanghebbende waarin de uitvoeringscriteria en de voorwaarden voor het uitoefenen van de backoffice activiteiten door belanghebbende nader zijn uitgewerkt. De 'Operational Level Agreements' betreffen overeenkomsten tussen C en belanghebbende over de voorwaarden waaronder C aan belanghebbende ondersteuning zal verlenen bij de uitvoering van backoffice activiteiten.(9)  
     
     2.2.7. Met betrekking tot de door belanghebbende voor de backoffice activiteiten te ontvangen vergoeding kent de overeenkomst regelingen inzake een basisvergoeding en een minimumvergoeding.(10) De basisvergoeding wordt door belanghebbende maandelijks bepaald aan de hand van met C overeengekomen rekenregels. Blijkens bijlage IV bij de akte heeft berekening van de basisvergoeding plaats aan de hand van twee elementen, de portefeuille en het premie-inkomen. De regeling inzake de minimumvergoeding houdt kortweg in dat belanghebbende een overeengekomen minimumbedrag ontvangt in het geval dat de berekende basisvergoeding, op jaarbasis bezien, lager uitvalt dan dat bedrag.(11) 
     
     2.2.8. De personele invulling ten behoeve van de uitvoering van de overeenkomst bedraagt 2,9 fte (full time equivalenten) voor C en 17 fte voor belanghebbende.(12) Het voor de uitvoering van de overeenkomst bij belanghebbende in dienst zijnde personeel heeft een uitgebreide kennis op het terrein van levensverzekeringen en aanverwante aspecten. De personeelsleden hebben alle daarvoor benodigde diploma's behaald.  
     
     2.2.9. Het personeel van C en dat van belanghebbende werken in een afzonderlijke vleugel van een bedrijfsverzamelgebouw in Q.  
     
     2.2.10. De overeenkomst voorziet in het door C en belanghebbende instellen van een tweetal comités, het 'Review Committee' en het 'Operating Committee'.(13) Het Operating Committee bestaat uit twee leden en twee plaatsvervangend leden, waarbij zowel C als belanghebbende één lid en één plaatsvervangend lid heeft benoemd. De taakomschrijving van het maandelijks bijeenkomende Operating Committee omvat de volgende onderwerpen: (i) de beoordeling van de nakoming van de Service Level Agreements en Operational Level Agreements, (ii) de evaluatie van de samenwerking en communicatie tussen de personeelsleden van C en belanghebbende, (iii) de bespreking van ontwikkelingen in de verzekeringsbranche en de gevolgen daarvan voor de backoffice activiteiten, (iv) het plannen van de backoffice activiteiten, (v) de eventuele geschilbeslechting aangaande de nakoming van de overeenkomst tussen C en belanghebbende en (vi) de rapportage aan het Review Committee omtrent de onderwerpen i tot en met v.(14) Het Review Committee, bestaande uit vier leden, heeft twee door C en twee door belanghebbende benoemde leden. Het tweemaal per jaar bijeenkomende Review Committee houdt zich bezig met de evaluatie van de samenwerking tussen C en belanghebbende.(15)  
     
     2.2.11. De overeenkomst voorziet tevens in het door belanghebbende en C aanstellen van respectievelijk een 'Service manager' en een 'Operational manager'.(16) Die functionarissen zijn dagelijks beschikbaar voor het voeren van overleg tussen C en belanghebbende om een efficiënte uitvoering van de backoffice activiteiten mogelijk te maken. 
     
     
       2.2.12. Bij de overeenkomst hebben C en belanghebbende over de "exclusiviteit" met betrekking tot de backoffice activiteiten afspraken gemaakt. Het Hof heeft er daarvan één weergegeven. Ik geef ze hierna volledig weer: 
       "4.7 Exclusiviteit 
       a. Gedurende een periode welke eindigt 2 (twee) jaar na de Effectieve datum (hierna: de "Exclusiviteitsperiode") zal J in Nederland geen activiteiten vergelijkbaar met de Backoffice Activiteiten voor derden (niet zijnde D Groepsmaatschappijen) verrichten voor zover die activiteiten betrekking hebben op C unit-linked verzekeringsprodukten zoals deze door C in de markt wordt gevoerd, indien en voorzover deze verzekeringsprodukten zich onderscheiden van andere unit-linked verzekeringsprodukten door de door C gehanteerde distributiemethode, te weten de communicatiewijze met tussenpersonen en het "private label" concept. 
     
     
     b. Gedurende de Exclusiviteitsperiode zullen de door J in te schakelen personen voor het verrichten van de Backoffice Activiteiten niet ook door J worden ingezet voor het verrichten van activiteiten vergelijkbaar met de Backoffice Activiteiten (voor zover gelet op het sub (a) hiervoor bepaalde toegestaan) voor derden (niet zijnde D Groepsmaatschappijen). 
     
     c. Het is J niet toegestaan bij het verrichten van activiteiten voor derden gebruik te maken van niet-openbare C specifieke produktkennis opgedaan in de uitvoering van de Activiteiten, tenzij C, naar aanleiding van een daartoe strekkend verzoek van J, aan J heeft medegedeeld dat er sprake is van produktkennis die voor C niet van strategisch belang is. 
     
     d. Dit artikel 4.7 zal voor een periode van tien jaar na beëindiging van deze Overeenkomst van kracht blijven. Indien J inbreuk maakt op de exclusiviteitsverplichting van dit artikel verbeurt zij een direct opeisbare boete van NLG 500.000, welke niet vatbaar zal zijn voor matiging, vermeerderd met NLG 50.000,- voor elke dag of gedeelte van een dag dat die inbreuk voortduurt, onverminderd het recht van de andere Partij(en) de werkelijk geleden schade vermeerderd met wettelijke rente en kosten te vorderen van J, daaronder begrepen een adviseur, die inbreuk maakt. De bepaling van artikel 10 van deze Overeenkomst zijn uitsluitend van toepassing op de vergoeding van de schade."(17) 
     
     2.2.13. De ter zake van de backoffice activiteiten op de aangifte voldane belasting, rekening houdende met de toe te rekenen voorbelasting, bedraagt f 10.000. 
     
     2.3. Geschil voor het Hof en hofuitspraak  
     
     2.3.1. Voor het Hof hield partijen verdeeld het antwoord op de vraag of belanghebbende ter zake van de backoffice activiteiten omzetbelasting in rekening dient te brengen bij C. belanghebbende heeft gesteld dat de backoffice activiteiten géén aan de heffing van omzetbelasting onderworpen prestaties zijn. Daartoe heeft zij primair aangevoerd dat C en belanghebbende gezamenlijk het verzekeringsbedrijf uitoefenen en daarvoor als één ondernemer voor de omzetbelasting optreden, subsidiair omdat de werkzaamheden plaatshebben binnen het kader van een zogenoemde partage-overeenkomst, dan wel meer subsidiair vanwege het feit dat de werkzaamheden delen in de vrijstelling voor diensten door verzekeraars dan wel in de vrijstelling voor diensten door tussenpersonen bij verzekeringen. De Inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende gemotiveerd bestreden.  
     
     
       2.3.2. Het Hof heeft zich slechts uitgelaten over het primaire geschilpunt en dienaangaande overwogen: 
       "6.1. Gelet op de bedoelingen van de bij de overeenkomst betrokken partijen hebben de werkzaamheden naar maatschappelijke opvattingen niet het karakter van het enkele verrichten van activiteiten tegen vergoeding door A ten behoeve van C. Uit de vaststaande feiten, in onderlinge samenhang bezien, gevoegd bij al hetgeen overigens uit de gedingstukken naar voren komt, is naar 's Hofs oordeel daarentegen af te leiden dat van aanvang af binnen de tussen C en A ontstane rechtsrelatie sprake is van het gezamenlijk exploiteren van een verzekeringsbedrijf, in welk kader C en A ten opzichte van elkaar zijn gehouden de op ieder van hen krachtens de overeenkomst rustende specifieke taken overeenkomstig min of meer strak voorgeschreven, in onderling overleg totstandgekomen richtlijnen en met inachtneming van ieders specifieke deskundigheid en (wettelijke) bevoegdheden uit te voeren. Ook acht het Hof aannemelijk de stelling van belanghebbende dat in de beleving van de tussenpersonen sprake is van een gezamenlijke exploitatie. 
     
     
     6.2. Het Hof acht de uit de overeenkomst voortvloeiende bedrijfsmatige samenwerking tussen C en A, gelet ook op de grote mate van gebondenheid over en weer, in de gegeven omstandigheden zodanig omvangrijk, hecht en duurzaam, zowel feitelijk als juridisch, dat niet kan worden gezegd dat de onderlinge verrichtingen als zodanig hebben te gelden als in het economische verkeer verrichte activiteiten. De bedrijfsvoering van de ene partij maakt als het ware deel uit van het bedrijf van de andere partij. De werkzaamheden hebben in dit bijzondere geval het karakter van interne verrichtingen. Daaraan doet op zichzelf niet af dat de exploitatie van het verzekeringsbedrijf, gelet op het gekozen vergoedingssysteem, niet ten volle voor gemeenschappelijke rekening en risico geschiedt. 
     
     6.3. In het oordeel dat de samenwerking tussen C en A van dien aard is, dat met betrekking tot de onderlinge verrichtingen bezwaarlijk een dienstverlening in economische zin valt te onderkennen, voelt het Hof zich gesterkt door de omstandigheid dat de rechtsrelatie niet alleen uit overwegingen van efficiency is aangegaan maar in het bijzonder ook om elkaar krachtig bij te staan bij de verwezenlijking van de doelstelling om een voorbeeldfunctie te vervullen, ieder wat het eigen taakgebied betreft, op de markt van de levensverzekeringsproducten waarin zij beiden zijn gespecialiseerd." 
     
     Vervolgens is het Hof tot de slotsom gekomen dat belanghebbende geen omzetbelasting is verschuldigd ter zake van de ten behoeve van C verrichte backoffice activiteiten. Omdat het Hof de primaire stelling van belanghebbende gegrond achtte, is het niet toegekomen aan de behandeling van de subsidiaire en meer subsidiaire stelling van belanghebbende. 
     
     3. Principaal en incidenteel beroep in cassatie 
     
     
       3.1. In het principale beroep draagt de Staatssecretaris als middel van cassatie voor:  
       "Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in samenhang met artikel 4 van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG; hierna: de Zesde Richtlijn) alsmede artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat in casu sprake is van het gezamenlijk exploiteren van een verzekeringsbedrijf en de werkzaamheden het karakter hebben van interne verrichtingen en dus niet kan worden gezegd dat de onderlinge verrichtingen als zodanig hebben te gelden als in het economische verkeer verrichte activiteiten, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen". 
     
     
     
       3.2. Indien en voor zover de Hoge Raad oordeelt dat het beroep in cassatie van de staatssecretaris gegrond is, stelt belanghebbende incidenteel cassatie beroep in. Als gronden daarvoor stelt belanghebbende voor:  
       "Schending van het recht, met name artikel 8:77 in samenhang met artikel 8:69 van de Algemene wet bestuursrecht, vanwege het feit dat het Hof niet heeft geoordeeld over de gronden met betrekking tot de partage overeenkomst; en 
       Schending van het recht, met name artikel 8:77 in samenhang met artikel 8:69 van de Algemene wet bestuursrecht, vanwege het feit dat het Hof niet heeft geoordeeld over de beroepsgronden met betrekking tot de toepassing van de vrijstelling voor de omzetbelasting van verzekeringsdiensten en verzekeringstussenpersonen". 
     
     
     4. Het begrip ondernemer in de Wet op de omzetbelasting 1968 
     
     
       4.1 Artikel 7, eerste lid van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB'68) luidt:  
       "1. Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent." 
     
     
     4.1.1. Onder de omzetbelastingwetgeving is de betekenis van de term 'ieder' als bedoeld in artikel 7, eerste lid, Wet OB'68 volgens vaste jurisprudentie niet beperkt tot natuurlijke personen en rechtspersonen, maar omvat het mede samenwerkingsverbanden (hierna ook wel: entiteiten) die geen rechtspersoon zijn maar wel 'feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid' hebben.(18) Deze jurisprudentie is reeds ontwikkeld onder de tot en met 1968 geldende omzetbelastingwetgeving.(19) 
     
     
       4.1.2. Onder de Wet OB'68 is deze jurisprudentie voortgezet. Zo werd in de zaak TC 28 november 1977, nr. 11.177 O '68, BNB 1978/89, betreffende een groep loonslagers die slachtingen verrichtte in een slachthuis in opdracht van vleesgrossiers overwogen: 
       "(dat; JO) de groep loonslagers van het slachthuis waarvan (één der loonslagers; JO) de woordvoerder is en waarvoor laatstgenoemde een zelfstandige administratie bijhoudt, presenteert zich in het maatschappelijk verkeer, met name tegenover de grossiers en tegenover de directie van het slachthuis, als een entiteit die zelfstandig is en een eigen fiscaal bestaan leidt. (...). Aan het vorenstaande doet niet af dat wellicht ook ieder van de loonslagers als ondernemer in de zin van de Wet is aan te merken."  
     
     
     4.1.3. In de hiervoor genoemde zaak BNB 1978/89 is de juridische kwalificatie van het samenwerkingsverband tussen de loonslagers in het midden gebleven. In andere gevallen was echter duidelijk dat het om een maatschap of een vennootschap onder firma ging. Bij de vraag of voor de omzetbelasting aan een maatschap/vennootschap onder firma een eigen bestaan moet worden toegekend, is eveneens beslissend of deze maatschap/vennootschap onder firma als zodanig naar buiten toe optreedt.(20) Blijkens het arrest HR 5 juni 1991, nr. 27.179, na conclusie van advocaat-generaal Van Soest, BNB 1991/222 (maatschap van landbouwbedrijven) is de enkele aanwezigheid van een maatschapscontract daarvoor niet voldoende.(21) Bij een maatschap in civielrechtelijke zin die niet 'als zodanig' naar buiten toe optreedt (zgn. stille maatschap) ontbreekt 'feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid'. Een dergelijk samenwerkingsverband kan dan ook niet als zelfstandig rechtssubject voor de omzetbelasting worden aangemerkt.(22)/(23)  
     
     4.1.4. Voor het aanmerken van een samenwerkingsverband als één onderneming zijn de interne verhoudingen binnen dat verband niet bepalend. Dat kan ook worden afgeleid uit het leerstuk van de fiscale eenheid voor de omzetbelasting. De enkele aanwezigheid van een fiscale eenheid - welke eenheid bestaat op grond van met name op de 'interne' verhoudingen gerichte criteria als verwevenheid in financieel, organisatorisch en economisch opzicht - kan niet leiden tot de gevolgtrekking dat naar buiten toe duidelijk sprake is van één onderneming.(24) 
     
     4.2. Blijkens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad komt aan het begrip 'ondernemer' als bedoeld in artikel 7, eerste lid, Wet OB'68 geen andere betekenis toe dan aan het begrip 'belastingplichtige' zoals gedefinieerd in artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn.(25)  
     
     
       4.2.1. Artikel 4, van de Tweede richtlijn, luidde:(26) 
       "Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die zelfstandig en regelmatig, met of zonder winstoogmerk, handelingen verricht welke tot de werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter behoren." 
     
     
     
       Artikel 4, eerste en tweede lid, van de Zesde richtlijn, houdt in: (27) 
       "1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 
       2. De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter (...) en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. (...)." 
     
     
     
       4.2.2. Niet (meer(28)) voor twijfel vatbaar is dat vorengenoemde jurisprudentie over het begrip 'ieder' strookt met de Zesde richtlijn. Dat volgt uit de zaak HvJ EG 27 januari 2000 (Heerma).(29) Advocaat-generaal Cosmas merkte terzake het volgende op: 
       "15. Om te beginnen moet erop worden gewezen dat, zoals de verwijzende rechter en de Commissie uiteenzetten, naar Nederlands recht een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, maar als samenwerkingsverband van natuurlijke personen wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezit, zelfstandig economische activiteiten kan verrichten en daarom belastingplichtige kan zijn in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn. 
     
     
     Zoals de Commissie terecht opmerkt, is deze Nederlandse zienswijze op BTW-vlak niet in strijd met de doelstellingen van de Zesde richtlijn. In de eerste plaats bepaalt artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn, dat belastingplichtige is 'ieder' die zelfstandig de in dit artikel bedoelde economische activiteiten verricht. In de tweede plaats is overeenkomstig het doel van de Zesde richtlijn, namelijk waarborging van een betere neutraliteit van de belastingheffing door middel van een ruime definitie van het begrip 'belastingplichtige', in de rechtspraak van het Hof herhaaldelijk benadrukt, dat artikel 4 van de richtlijn een zeer ruime werkingssfeer heeft.(30) De specifieke rechtsvorm waaronder een persoon optreedt, is niet de enige factor waarvan afhangt, of die persoon als 'belastingplichtige' is aan te merken. Het bezit van rechtspersoonlijkheid is dan ook geen voorwaarde sine qua non om een samenwerkingsverband van personen als 'belastingplichtige' aan te merken. Voor zover overeenkomstig het nationale recht dat samenwerkingsverband zonder rechtspersoonlijkheid feitelijke economische activiteiten kan verrichten die aan de BTW onderworpen zijn volgens de criteria van artikel 4 van de Zesde richtlijn, kan het uit organisch oogpunt worden aangemerkt als 'belastingplichtige', zoals ook elk ander persoon die wel rechtspersoonlijkheid bezit." 
     
     Het Hof van Justitie overwoog vervolgens ondermeer:  
     
     "8. De maatschap naar Nederlands recht bezit geen rechtspersoonlijkheid, maar wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid, en verricht zelfstandig economische activiteiten. Uit dien hoofde is als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn te beschouwen de maatschap, en niet de beherende maat of maten." 
     
     4.2.3. Het arrest Gregg en Gregg wees naar ik meen reeds in deze richting.(31) Het Hof van Justitie heeft derhalve ten minste beslist dat het toekennen van belastingplicht aan samenwerkingsverbanden als maatschappen en vennootschappen onder firma past binnen de doelstellingen van de Zesde richtlijn. Voor feitelijke samenwerkingsverbanden is dat naar ik meen overigens niet anders. Immers, het Hof van Justitie hanteert het in Nederland gangbare criterium 'feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid'.  
     
     
       4.2.4. Naar aanleiding van het arrest HR 6 november 1985, nr. 23 026, BNB 1986/45 is in de literatuur onder meer twijfel gerezen over het antwoord op de vraag of de entiteitsgedachte openstaat voor andere dan natuurlijke personen. Meer in het bijzonder wordt eraan getwijfeld of het leerstuk ook van toepassing kan zijn op rechtspersonen - die niet aan de vereisten voor een fiscale eenheid voldoen.(32) Voor wat betreft rechtspersonen had Hof 's-Hertogenbosch 25 augustus 1978, nr. 22/1977 OB, V-N 1979, blz. 55 reeds in positieve zin beslist. Overwogen werd immers:  
       "dat artikel 7, lid 1, van de Wet bepaalt, dat ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent; dat deze wetsbepaling aldus dient te worden verstaan, dat onder meer een groepering van natuurlijke en/of rechtspersonen, verenigd in een min of meer duurzame samenwerking, zodat zij in voldoende mate is bepaald om haar een eigen fiscaal bestaan toe te kennen, en de zelfstandig een bedrijf uitoefent, als ondernemer in de zin van de Wet dient te worden beschouwd;" 
     
     
     Voor meer recente hofuitspraken waarbij niet werd uitgesloten dat rechtspersonen deelnemen aan een entiteit, wijs ik op Hof Amsterdam 19 juni 2000, nr. 99/01215, V-N 2000/43.1.2(33) en Hof 's-Gravenhage 20 april 2001, nr. 99/1783, V-N 2002/16.19. 
     
     
       4.2.5. De visie dat rechtspersonen - die niet aan de vereisten voor een fiscale eenheid voldoen - als één ondernemer kunnen worden aangemerkt op voet van het bepaalde artikel 7, eerste lid, Wet OB'68, wordt gedeeld door Van Vliet(34), Den Hollander(35), Van Zadelhoff(36), Ploeger(37), Reugebrink/Van Hilten(38) en de 'Commissie samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting'(39). Er zijn echter ook andere opvattingen geuit.(40) Laatstgenoemde opvattingen zijn met name gebaseerd op de idee dat voor rechtspersonen slechts één mogelijkheid bestaat om deze als onzelfstandig aan te merken, namelijk via het fiscale-eenheidsregime. Het betreft hier derhalve een a-contrario redenering van artikel 4, vierde lid, 2e alinea, van de Zesde richtlijn. Deze redenering overtuigt mij niet. Naar mijn mening vormt de rechtsvormneutraliteit bij de beoordeling van de belastingplicht in de Zesde richtlijn het uitgangspunt.(41) Ik kan niet inzien waarom over een samenwerkingsverband van rechtspersonen dat feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezit, anders zou moeten worden geoordeeld dan over een dergelijk samenwerkingsverband tussen natuurlijke personen. Voorts volgt uit het arrest Heerma dat de aanwezigheid van een entiteit niet aan de zelfstandigheid van de participant in de weg hoeft te staan. Daarbij komt dat ook civielrechtelijk niet (meer) wordt betwijfeld dat een rechtspersoon kan participeren in zo'n samenwerkingsverband.(42) De 'Commissie samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting' merkt naar ik meen dan ook terecht op:(43) 
       "(...) personen die als groep optreden in het economische verkeer [worden] aangemerkt als één belastingplichtige. Het maakt niet uit of de samenwerking alleen maar feitelijk plaatsvindt dan wel ingekaderd in een juridisch verband (maatschap, vennootschap onder firma, joint venture, en dergelijke). Ook maakt het niet uit of wordt samengewerkt door natuurlijke personen of door rechtspersonen of door een combinatie van beide. Beslissend is of de groep als zodanig naar buiten optreedt in het economische verkeer." 
     
     
     4.2.6. Het is overigens wel van belang bij de beoordeling van een samenwerkingsverband steeds te onderzoeken waarop de samenwerking wèl en waarop zij niet ziet.(44) Samenwerking op een (zelfstandig) onderdeel van een onderneming, houdt niet in dat alle activiteiten van de in het samenwerkingsverband participerende personen als het ware worden meegetrokken en onderdeel gaan uitmaken van de onderneming van het samenwerkingsverband. Het is zeer wel mogelijk dat meer dan één onderneming blijft bestaan te weten die van het samenwerkingsverband en die van de daarin participerende personen. 
     
     4.3. In dit kader dient naar mijn mening voorts te worden stilgestaan bij de term 'zelfstandig' die in artikel 7, eerste lid, Wet OB'68 wordt gebruikt en conform artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn, moet worden uitgelegd. 
     
     
       4.3.1. In artikel 7 Wet OB'68 is geen nadere aanduiding gegeven van het begrip 'zelfstandig'. Het begrip 'zelfstandig' is wel omschreven in artikel 4, vierde lid, van de Zesde richtlijn. Deze bepaling luidt: 
       "4. De in lid 1 gebezigde term 'zelfstandig' sluit van de belastingheffing loontrekkenden en andere personen uit, voor zover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. 
       Onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde raadpleging, kan elke Lid-Staat personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, te zamen als één belastingplichtige aanmerken." 
     
     
     
       4.3.2. Sinds de implementatie van de Zesde richtlijn is met betrekking tot rechtspersonen in de Nederlandse literatuur vrij algemeen aangenomen dat zij per definitie zelfstandig optreden.(45) Alleen C.L. van Lindonk(46) verdedigde een afwijkend standpunt. Zij merkte op: 
       "(...) in art. 4, lid 4, Zesde EG-richtlijn (worden) zowel het zelfstandige uitoefenen alde maatschappelijke zelfstandigheid (...) omschreven. Van belastingheffing worden dan ook uitgesloten personen die met hun werkgever een juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat. Aangezien de Zesde EG-richtlijn de term "personen" zowel voor natuurlijke als niet-natuurlijke personen hanteert, bestaat de mogelijkheid dat ook een niet-natuurlijk persoon ondergeschikt is aan zijn opdrachtgever. Niet de rechtsvorm bepaalt het ondernemerschap doch uitsluitend het zelfstandig verrichten van economische activiteiten."  
     
     
     4.3.3. In de jurisprudentie van vóór de Wet OB'68 komen verschillende gevallen voor waarbij aan een niet-natuurlijke persoon zelfstandigheid werd ontzegd.(47) In de Nederlandse jurisprudentie van ná de implermentatie van de Zesde richtlijn is steun gevonden voor het standpunt dat rechtspersonen per definitie zelfstandig optreden. 
     
     
       4.3.3.1. In HR 31 oktober 1990, nr. 26 018, BNB 1990/345, werd overwogen: 
       "Belanghebbende is een lichaam als bedoeld in artikel 2, lid 1, van de Wet gemeenschappelijke regelingen, (.....). Zijn werkzaamheden worden bijna uitsluitend ten behoeve van de deelnemende gemeenten verricht; zij betreffen (.....) 
       - aanleg, toezicht op de aanleg en onderhoud van gemeentelijke sportterreinen (.....); 
       - (.....) werkzaamheden ten behoeve van gemeentewoningen (.....). 
       's Hofs vaststellingen houden in dat belanghebbende als een afzonderlijke rechtspersoon ten behoeve van deelnemende gemeenten leveringen en diensten van economische aard verrichtte. Belanghebbende vormde niet een fiscale eenheid met zijn opdrachtgevers. Een en ander brengt mee dat belanghebbende bij het verrichten van vorenbedoelde leveringen en diensten optrad als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 en dat redelijkerwijs geen twijfel kan bestaan dat hij ter zake moet worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Zesde Richtlijn. De omstandigheden waarnaar het middel verwijst - te weten dat de werkzaamheden van belanghebbende bij een grotere gemeente door een eigen ambtelijke dienst zouden worden verzorgd, en dat uit de ontstaansgeschiedenis van belanghebbende alsmede uit de onder meer uit de statuten blijkende feitelijke gang van zaken bij belanghebbende, moet worden afgeleid dat deze met de opdrachtgevers-deelnemers zeer nauw is verweven - staan daaraan niet in de weg." 
     
     
     
       L.F. Ploeger, merkt in zijn aantekening in FED 1990/889 naar aanleiding van dit arrest op:  
       "Belanghebbende beriep zich op het ontbreken van zelfstandigheid. Dat is bij niet-natuurlijke personen, zoals nu het geval, iets heel bijzonders. Mij zijn althans, afgezien van enkele schaarse beslissingen, betrekking hebbende op de belastingheffing voor 1969, geen uitspraken bekend volgens welke op grond van het ontbreken van zelfstandigheid tot niet-ondernemerschap van een niet-natuurlijke persoon is besloten. Het instituut van de fiscale eenheid reken ik niet mee, want dat is een hoofdstuk apart. In zoverre zou het dus een nieuwe ontwikkeling inluiden als in dit geval het beroep zou zijn geslaagd. Nog merkwaardiger lijkt mij de figuur die belanghebbende zich klaarblijkelijk voor ogen stelde: wel ondernemer, maar niet voor de prestaties ten behoeve van de deelnemende gemeenten. De Hoge Raad maakte met het primaire geschilpunt dan ook korte metten." 
     
     
     
       4.3.3.2. Een situatie waarin aan een maatschap zelfstandigheid werd ontzegd was aan de orde in HR 5 juni 1991, nr. 27 179, BNB 1991/222 (zie ook 4.1.3 hiervoor). De Hoge Raad overwoog: 
       "De omstandigheid dat het hier twee maten betreft, die in het verband van de maatschap uitsluitend ten behoeve van hun eigen bedrijven een beperkt aantal machines bezigden, laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat de door de maatschap verrichte activiteiten een onderdeel uitmaakten van de bedrijven van de maten. Belanghebbende heeft dus niet zelfstandig een bedrijf uitgeoefend. 's Hofs beslissing is mitsdien juist." 
     
     
     
       Dit arrest heeft in de literatuur kritiek ontmoet van onder meer Van Zadelhoff. Hij merkt onder meer op:(48) 
       "De Hoge Raad baseert het ontbreken van de zelfstandigheid op het feit dat de maatschap uitsluitend ten behoeve van de eigen bedrijven van de maten een beperkt aantal machines bezigt. Aangezien belastingplicht mogelijk is bij zelfstandige groeperingen van personen die aan hun leden presteren tegen de enkele terugbetaling van ieders aandeel in de gezamenlijke uitgaven, is deze beslissing van de Hoge Raad mijns inziens zeer opmerkelijk. (...) 
       De onzelfstandigheid van de hiervoor bedoelde maatschap is niet terug te voeren tot een arbeidsovereenkomst of andere verhouding van ondergeschiktheid als bedoeld in art. 4, vierde lid, van de Zesde richtlijn. Evenmin is sprake van een fiscale eenheid als bedoeld in de tweede volzin van deze bepaling. Om deze reden betwijfel ik de juistheid van 's Hogen Raads beslissing. (...) Het was mijns inziens beter geweest indien de Hoge Raad ter zake van de belastingplicht van een dergelijke maatschap een prejudiciele beslissing aan het HvJ EG had gevraagd." 
     
     
     Ik meen dat HR 5 juni 1991, nr. 27 179, BNB 1991/222, door HvJ EG 27 januari 2000, nr. 23/98 (Heerma), is achterhaald.(49)  
     
     
       4.3.3.3. In HR 27 november 1991, nr. 26 156, BNB 1992/60, met noot van L.F. Ploeger, ging het om een belanghebbende, X Inc., was een 100% dochtermaatschappij van A Inc. X had in Nederland een vaste inrichting. A hield zich bezig met de aan- en verkoop van effecten en opties daarop, de aan- en verkoop van termijncontracten, alsmede andere financiële diensten ten behoeve van cliënten. X verstrekte informatie aan belangstellenden omtrent de diensten die A kon verlenen, en gaf de ontvangen opdrachten tot aan- en verkoop van effecten of termijncontracten door aan A. Voorts gaf X de van A afkomstige berichten door aan de Nederlandse cliënten. X ontving voor deze prestaties van A een vergoeding. Overwogen werd: 
       "Samengevat komen 's Hofs overwegingen hierop neer, dat de door belanghebbende op grond van de met de moedermaatschappij gesloten overeenkomst verrichte handelingen het maatschappelijk karakter ontberen en voorts die handelingen zozeer in afhankelijkheid van de moedermaatschappij worden verricht en zozeer verweven zijn met de door de moedermaatschappij aan haar clienten verrichte diensten, dat aan die handelingen zelfstandige betekenis moet worden ontzegd. (...). 
       3.3. Bij de beoordeling van het middel, (...) moet worden vooropgesteld dat belanghebbende een afzonderlijke, van de moedermaatschappij te onderscheiden rechtspersoon is en dat zij voor haar (...) werkzaamheden van de moedermaatschappij een vergoeding ontvangt. Op grond van het hierna onder 3.4.1 gegeven oordeel dat belanghebbende, door voormelde werkzaamheden te verrichten, diensten in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet aan de moedermaatschappij verricht, moet de conclusie zijn dat zij een bedrijf uitoefent, terwijl niet in geschil is dat het bepaalde in lid 4 van artikel 7 van de Wet (in de voor het onderhavige tijdvak geldende tekst) op belanghebbende en de moedermaatschappij geen toepassing kan vinden. Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende als ondernemer in de zin van lid 1 van vermeld artikel 7 is aan te merken." 
     
     
     
       L.F. Ploeger annoteerde voorzover van belang: 
       "De vraag dringt zich op waarom het Hof niet de stelling van de inspecteur (zij is door gemis aan zelfstandigheid geen ondernemer) heeft behandeld. Ik heb het vermoeden dat hierbij een rol heeft gespeeld dat de vraag of het zelfstandigheidsvereiste ook voor rechtspersonen geldt, ontkennend zou moeten beantwoord. Zo doet de literatuur dat, en zo besliste onlangs de Hoge Raad in zijn arrest BNB 1990/345 (ook in FED 1990/889 met mijn annotatie)."  
     
     
     
       4.3.3.4. In HR 16 september 1992, nr. 27 162, BNB 1993/223 werd overwogen: 
       "Niet in geschil is dat belanghebbende een lichamelijke zaak exploiteert om daaruit duurzaam opbrengst te verkrijgen, dat de handelingen van belanghebbende en de Stichting in het economische verkeer plaatsvinden en dat het bepaalde in artikel 7, lid 4, van de Wet op haar en de Stichting geen toepassing kan vinden. Gelet op dit een en ander, alsmede op de omstandigheid dat belanghebbende een afzonderlijke, van de Stichting te onderscheiden rechtspersoon is, moet belanghebbende als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet worden aangemerkt." 
     
     
     
       4.3.3.5. HR 24 augustus 1999, nr. 34 514, BNB 1999/439, met noot van Van Zadelhoff, betrof de volgende situatie. De rechtsvoorgangster van belanghebbende, een woningbouwvereniging, heeft bij notariële akte van 28 april 1995 Stichting A opgericht. Op dezelfde datum heeft belanghebbende bij notariële akte ten behoeve van de Stichting voor tien jaar een recht van vruchtgebruik gevestigd op drie complexen huurwoningen (hierna: de nieuwbouwwoningen) tegen een vergoeding die lager is dan de kostprijs van de nieuwbouwwoningen. Artikel 12 van genoemde akte bepaalt dat de Stichting, als vruchtgebruiker, aan belanghebbende last en volmacht geeft de opstallen te beheren, het groot- en klein onderhoud uit te voeren of te doen uitvoeren, de huren te innen en te administreren, kwijting voor de ontvangst van huurpenningen te verlenen, overeenkomsten van verhuur met betrekking tot de opstallen aan te gaan, te wijzigen en te beëindigen, huurverhogingen in rekening te brengen en voorts alle (rechts)handelingen namens de vruchtgebruiker ter zake van gemeld beheer te verrichten, die hoofdgerechtigde goeddunkt om te doen. De Hoge Raad overwoog kort: 
       "Voorzover middel 1 zich richt tegen het oordeel dat belanghebbende met de Stichting is te vereenzelvigen, is het gegrond. De feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de in geding zijnde rechtshandelingen hebben geleid tot de oprichting van een afzonderlijke, van belanghebbende te onderscheiden rechtspersoon, een stichting." 
     
     
     B.G. van Zadelhoff merkt in zijn noot in BNB bij dit arrest op dat de Hoge Raad niet van vereenzelviging van personen en lichamen wil weten. Kennelijk ontbreekt de zelfstandigheid van rechtspersonen alleen als er sprake is van een fiscale eenheid. Hierbij moet worden bedacht aldus Van Zadelhoff dat het Hof van Justitie van de EG in de zaak DFDS niet beslist heeft dat het de dochtervennootschap ten opzichte van de moedervennootschap aan zelfstandigheid ontbrak. Het ging zijns inziens daarbij slechts om de aanwezigheid van een vaste inrichting. 
     
     
       4.3.4. Na het arrest DFDS van het HvJ EG is twijfel ontstaan over het antwoord op de vraag of de figuur van de niet-zelfstandige rechtspersoon onder de Zesde richtlijn mogelijk is. DFDS, was een vennootschap naar Deens recht met als doel, de scheepvaart, het reizen en het vervoer in het algemeen. DFDS had een Engelse dochtermaatschappij, DFDS Ltd genaamd. Tussen deze twee vennootschappen is een agentuurovereenkomst gesloten, waarin DFDS Ltd wordt aangeduid als 'algemeen verkoop- en havenagent' van DFDS in het Verenigd Koninkrijk en als 'centraal reserveringsbureau voor het Verenigd Koninkrijk en Ierland voor alle passagiersdiensten' van de Deense vennootschap. HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95, VN 1997/1662 pt. 17, overwoog voor zover hier van belang: 
       "25. Voor de vraag, of in omstandigheden als die van het onderhavige hoofdgeding het reisbureau in de betrokken Lid-Staat daadwerkelijk over een dergelijke inrichting beschikt, moet in de eerste plaats worden nagegaan, of de in die Lid-Staat voor het reisbureau optredende vennootschap niet onafhankelijk van het reisbureau is. 
       26. In dit verband volstaat de door het VAT Tribunal genoemde omstandigheid, dat de kantoren van de Engelse dochtermaatschappij, die een eigen rechtspersoon is, aan deze dochtermaatschappij en niet aan DFDS toebehoren, op zich niet om aan te tonen, dat eerstgenoemde daadwerkelijk onafhankelijk is van laatstgenoemde. Integendeel, uit de verwijzingsbeschikking, inzonderheid uit de vermelding dat DFDS het gehele kapitaal van haar dochtermaatschappij bezit en dat aan deze dochtermaatschappij door de moedermaatschappij een aantal contractuele verplichtingen zijn opgelegd, blijkt, dat de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap slechts als assistent van laatstgenoemde optreedt. 
       27. In de tweede plaats moet worden onderzocht, of de betrokken inrichting overeenkomstig de in rechtsoverweging 20 van dit arrest genoemde rechtspraak de minimaal vereiste bestendigheid vertoont, wat het nodige personeel en de nodige technische middelen betreft. 
       28. Dienaangaande blijkt uit de in de verwijzingsbeschikking genoemde feiten, inzonderheid het aantal werknemers van de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap en de materiële omstandigheden waarin deze diensten aan de reizigers verleent, dat deze vennootschap daadwerkelijk de kenmerken van een vaste inrichting in de zin van bovengenoemde bepalingen bezit. 
       29. Mitsdien moet worden geantwoord, dat artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat wanneer een reisorganisator wiens zetel in een Lid-Staat is gevestigd, via een als zijn agent optredende vennootschap in een andere Lid-Staat diensten aan reizigers verleent, die diensten in laatstgenoemde Staat aan de BTW zijn onderworpen, indien deze vennootschap, die enkel als assistent van de organisator optreedt, over het personeel en de technische middelen beschikt die een vaste inrichting kenmerken." 
     
     
     
       4.3.4.1. Bijl/VanHilten/Van Vliet(50) merken da het DFDS-arrest met betrekking tot de zelfstandigheid van rechtspersonen op: 
       "Met betrekking tot rechtspersonen is in Nederland steeds aangenomen dat zij per definitie zelfstandig optreden.(51) Wanneer een rechtspersoon economische activiteiten uitoefent en geen onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid is het volgens de Hoge Raad redelijkerwijs buiten twijfel dat die rechtspersoon belastingplichtige is in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn. Niettemin lijkt dit na het arrest van het Hof van Justitie in de zaak DFDS niet meer zo vanzelfsprekend. Het ging daarbij om de vraag (...) of de dochtermaatschappij al dan niet onafhankelijk is van de moedermaatschappij. Anders gezegd: of de dochtermaatschappij slechts optreedt als assistent van de moedermaatschappij. Het Hof van Justitie gaat er dus kennelijk vanuit dat een rechtspersoon zelfstandigheid kan missen." 
     
     
     
       4.3.4.2. Ook Van Zadelhoff nuanceert het standpunt dat rechtspersonen niet onzelfstandig kunnen zijn: (52)  
       "De jurisprudentie geeft echter aanleiding tot nuancering. Uit het arrest van het Hof EG in de zaak DFDS blijkt namelijk dat ook een rechtspersoon onder omstandigheden niet 'onafhankelijk' is. 
       Ingeval een vennootschap het gehele kapitaal van haar in een andere lidstaat gevestigde dochtermaatschappij bezit en daaraan een aantal contractuele verplichtingen heeft opgelegd, handelt die dochtervennootschap onder omstandigheden slechts als assistent van de moedermaatschappij. Die dochtervennootschap kan volgens het Hof EG dan de kenmerken van een vaste inrichting van de moedermaatschappij bezitten. Aldus kan de moedermaatschappij geacht worden een vaste inrichting te bezitten in de lidstaat waarin de dochtervennootschap is gevestigd. Het Hof EG overweegt dat de dochtervennootschap niet 'daadwerkelijk onafhankelijk' is van de moedermaatschappij. Betekent het in de Nederlandse vertaling van het arrest gebezigde woord 'onafhankelijk' hetzelfde als 'zelfstandig'? De Engelse tekst van het arrest, zijnde de procestaal, hanteert het woord 'independent' welk begrip overeenstemt met het in de Engelse tekst van art. 4, vierde lid, Zesde richtlijn gebezigde woord 'independently'. In het dictum van zijn arrest in de DFDS-zaak geeft het Hof EG enkel aan dat een rechtspersoon de kenmerken van een vaste inrichting van een andere persoon kan vertonen, en dat onder bepaalde omstandigheden voor de BTW-heffing van een dergelijke vaste inrichting moet worden uitgegaan. Omtrent de al dan niet zelfstandigheid van de dochtervennootschap is aan het Hof EG in de DFDS-zaak geen oordeel gevraagd en het Hof EG heeft een dergelijk oordeel dan ook niet gegeven. Nochtans lijkt het er op dat ook een rechtspersoon onder bepaalde omstandigheden zelfstandigheid mist.(53)" 
     
     
     4.3.5. In de jurisprudentie van de Hoge Raad van ná het arrest DFDS heeft zich nog geen geval voorgedaan waarbij aan een rechtspersoon zelfstandigheid werd ontzegd. 
     
     
       4.3.5.1. In HR 1 maart 2000, nr. 35 206, BNB 2000/294, met noot van Van Zadelhoff, ging het om een BV die met haar twee in België gevestigde dochtervennootschappen management-overeenkomsten had gesloten om, vertegenwoordigd door haar bestuurder en grootaandeelhouder, voor deze vennootschappen op te treden als zaakvoerder. In geschil was alleen waar de diensten werden verricht. De vraag of door de managementovereenkomsten inbreuk werd gemaakt op de zelfstandigheid van de betrokken rechtspersonen, is niet aan de orde gekomen. Van Zadelhoff merkt daarover in zijn noot op: 
       "Uit HR 23 december 1998, nr. 33 766, BNB 1999/76, met noot van mijn hand, blijkt dat een bestuurder/aandeelhouder ten opzichte van de desbetreffende vennootschap de voor het BTW-ondernemerschap vereiste zelfstandigheid kan ontberen. In die zaak alleen al vanwege het bestaan van een arbeidsovereenkomst, bij welk oordeel ik overigens een vraagteken heb geplaatst. Nochtans van een dergelijke onzelfstandigheid uitgaande, vraag ik mij af of in de onderhavige zaak de managementdiensten wel zelfstandig zijn ontplooid. Hoewel tussen belanghebbende of haar directeur enerzijds en de dochtervennootschappen anderzijds, voorzover mij uit de stukken is gebleken, geen arbeidsovereenkomsten bestonden lijkt toch wel sprake van een verhouding van ondergeschiktheid met betrekking tot de vergoeding en verantwoordelijkheid als bedoeld in art. 4, vierde lid, eerste alinea, Zesde richtlijn. Dat belanghebbende als vennootschap bij de managementdiensten is betrokken, hoeft aan een eventuele onzelfstandigheid wellicht niet in de weg te staan. In zijn arrest van 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), heeft het Hof van Justitie immers overwogen dat een vennootschap niet daadwerkelijk onafhankelijk van een andere vennootschap kan zijn. In dit verband vraag ik mij bovendien af of belanghebbende als vennootschap wel aan haar dochtervennootschappen presteert. Het is immers belanghebbendes directeur die als natuurlijk persoon als bestuurder van de dochtervennootschappen optreedt, en als zodanig in het handelsregister wordt ingeschreven. Voorts zou het toch vreemd zijn als bestuursactiviteiten van een bestuurder met een arbeidsovereenkomst niet en die waarbij de vergoeding aan een vennootschap toekomt wel aan BTW-heffing zouden zijn onderworpen. Uit de mij ter beschikking staande stukken blijkt evenwel niet dat in de procedure aan de orde is geweest of de managementdiensten wel zelfstandig zijn ontplooid." 
     
     
     
       4.3.5.2. In HR 5 oktober 2001, nr. 36 443, BNB 2002/29, met noot van Van Kesteren, ging het om een reinigingsdienst, een privaatrechtelijk rechtspersoon, die samen met de gemeente Eindhoven deel uitmaakt van de gemeenschappelijke regeling CURE, welke tot doel heeft reinigingstaken in deelnemende gemeenten uit te voeren. Belanghebbende voert de aan CURE opgedragen taken uit met eigen personeel en krijgt haar kosten vergoed door CURE. De Hoge Raad overwoog: 
       "Overwegingen van het hof (ontleend aan de hofuitspraak) 
       4.1. Ingevolge artikel 7, eerste lid, van de Wet, zoals deze bepaling moet worden uitgelegd in het licht van artikel 4 van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG; hierna: de Zesde richtlijn), wordt ieder die zelfstandig economische activiteiten verricht, aangemerkt als ondernemer. 
       Uit het bepaalde in artikel 4, vierde lid, van de Zesde richtlijn - voor zover te dezen van belang - blijkt dat de in het eerste lid van deze bepaling gebezigde term 'zelfstandig' personen uitsluit van de belastingheffing, voor zover deze enige juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. 
       4.2. Belanghebbende is een privaatrechtelijke rechtspersoon en is als zodanig te onderscheiden van het, op de voet van artikel 8, eerste lid, van de Wet gemeenschappelijke regelingen, eveneens rechtspersoonlijkheid bezittende openbaar lichaam CURE. Uit de onder 2.5 tot en met 2.9 weergegeven feiten leidt het Hof af dat de (reinigings)werkzaamheden in het kader van de gemeenschappelijke regeling feitelijk zijn verricht door belanghebbende, in opdracht van CURE. 
       4.3. Ter zake van de onder 4.2 bedoelde werkzaamheden bestaan naar het oordeel van het Hof tussen CURE en belanghebbende geen banden van ondergeschiktheid zoals bedoeld in artikel 4, vierde lid, van de Zesde richtlijn. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat niet is gesteld of gebleken dat het belanghebbende - afgezien van haar statutaire streven om steeds in het kader van de gemeenschappelijke regeling op te treden - niet vrij zou staan om ook jegens anderen dan CURE diensten te verlenen, dat niet is gebleken dat belanghebbende niet op eigen verantwoordelijkheid zou handelen en dat niet is gesteld of gebleken dat het bestuur van belanghebbende op enigerlei wijze afhankelijk is van CURE. Het Hof ontleent aan het vorenstaande het oordeel dat belanghebbende haar activiteiten zelfstandig verricht. Daaraan doet niet af dat de hoogte van de door CURE aan belanghebbende voor haar werkzaamheden te betalen vergoeding wordt vastgesteld door het algemeen bestuur van CURE, noch dat belanghebbende bedoelde werkzaamheden uitsluitend verricht jegens het openbaar lichaam dat werd ingesteld bij de gemeenschappelijke regeling waaraan belanghebbende deelneemt. Het Hof wijst in dit verband op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 27 januari 2000, zaak C-23/98 (Heerma). Uit de rechtsoverwegingen 17 tot en met 19 van dat arrest leidt het Hof af dat de omstandigheid dat een persoon een economische activiteit verricht jegens de entiteit waarvan hij deel uitmaakt niet behoeft af te doen aan de zelfstandigheid van deze persoon. 
       (...) 
       3.3. Het eerste middel betoogt dat belanghebbende haar activiteiten in eigen kring uitoefent en niet onafhankelijk is van CURE, dat belanghebbende niet zelfstandig deelneemt aan het maatschappelijk verkeer en geen activiteiten verricht in het economische verkeer, en dat zij mitsdien geen omzetbelasting verschuldigd is over de bedragen die zij in verband met haar werkzaamheden van CURE ontvangt. 
       Het middel kan niet tot cassatie leiden. 's Hofs hiervóór in 3.2 (r.o. 4.2 en 4.3 hiervoor, JO) vermelde oordelen geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen als verweven met waarderingen van feitelijke aard in cassatie voor het overige niet op hun juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd." 
     
     
     
       Van Kesteren merkt in zijn noot bij het arrest in BNB onder meer op: 
       "De Wet gemeenschappelijke regelingen voorziet met name in de mogelijkheid voor overheidslichamen om een dergelijk samenwerkingsverband in de vorm van een openbaar lichaam aan te gaan. Dit neemt niet weg dat ook privaatrechtelijke partijen kunnen deelnemen aan zo'n samenwerking. Blijkens art. 93 WGR behoeft de privaatrechtelijke rechtsvorm geen belemmering te vormen om deel te nemen aan een gemeenschappelijke regeling, mits het bestuur bij Koninklijk Besluit daartoe is gemachtigd (hetgeen blijkens de gegevens zoals vermeld in de hofuitspraak is geschied). Uit dit arrest blijkt dat dit nog geen garantie vormt dat de activiteiten van X BV, als deelnemer aan het samenwerkingsverband, in eigen kring en/of ondergeschiktheid worden verricht. X BV blijft als privaatrechtelijke rechtspersoon te onderscheiden van het openbaar lichaam. Het hof heeft om tot dit oordeel te komen blijkbaar terecht aangevoerd dat (1) het belanghebbende vrijstond om ook jegens derde partijen diensten te verrichten, dat (2) niet is gebleken dat belanghebbende niet op eigen verantwoordelijkheid zou handelen en dat (3) niet is gesteld of gebleken dat het bestuur van belanghebbende op enigerlei wijze afhankelijk was van CURE." 
     
     
     
       Redactie Vakstudienieuws merkt in de aantekening bij het arrest V-N 2001/55.8, onder meer op: 
       'Belanghebbende brengt naar voren dat zij niet zelfstandig deelneemt aan het maatschappelijk verkeer. Zij zou ondergeschikt moeten zijn aan CURE. Allereerst oordeelt het hof dat belanghebbende een van het openbaar lichaam CURE te onderscheiden privaatrechtelijke rechtspersoon is. Het hof ziet vervolgens geen banden van ondergeschiktheid, als bedoeld in art. 4 Zesde richtlijn, tussen belanghebbende en CURE. De feiten wijzen duidelijk op een eigen ruimte voor belanghebbende, zodat belanghebbende als ondernemer economische activiteiten verricht. Curieus is wel dat de vergoeding aan belanghebbende ook wordt vastgesteld door het algemeen bestuur van CURE. In cassatie wordt in dit verband gesteld dat de directie van belanghebbende onder gezag en leiding van het algemeen en dagelijks bestuur van CURE zou staan. In punt 2.9 onder Vaststaande feiten is vermeld dat er definitieve afspraken zijn gemaakt met CURE. Die term afspraak wijst niet direct op afhankelijkheid. De stukken bieden niet echt inzicht in deze materie. Het hof wijst het punt van het bepalen van de vergoeding mede af op basis van het arrest-Heerma, V-N 2000/28.20. In dat arrest ging het om de verhuur van een ligboxenstal door een maat aan zijn maatschap. Geoordeeld werd dat de verhuur zelfstandig werd verricht. Het oordeel van Hof 's-Hertogenbosch is wel in lijn met de rechtspraak inzake zelfstandigheid. Bij constructies inzake onroerend goed werd die zelfstandigheid bij aparte rechtspersonen ook eigenlijk altijd wel aangenomen. Gezien de omstandigheden, het gaat in feite om een verband van een aparte commerciële onderneming in de sfeer van huisvuilverwerking en een gemeente, lijkt een volledige ondergeschiktheid aan CURE niet zo voor de hand te liggen. De Hoge Raad ziet op dit punt geen onjuiste rechtstoepassing. Daarbij gaat het ook om waarderingen van feitelijke aard die in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst."  
     
     
     4.3.5.3. Afsluitend wijs ik voor jurisprudentie van de Hoge Raad op het arrest HR 26 april 2002, nr. 35.775, na conclusie van advocaat-generaal Van Kalmthout, BNB 2002/275, met noot van Van Zadelhoff. Aldaar werd beslist dat een directeur-aandeelhouder zijn werkzaamheden, ondanks dat hij civielrechtelijk en voor de loon- en inkomstenbelasting als werknemer wordt aangemerkt, voor de omzetbelasting niet als werknemer, doch als ondernemer verricht. Nationaal-rechtelijke kwalificaties spelen aldus geen rol bij de uitleg van het autonome communautaire begrip 'zelfstandig'. 
     
     4.3.6. Bij het vorenstaande moet worden bedacht dat waar het de mogelijke onzelfstandigheid van rechtspersonen betreft het zal gaan om zeer bijzondere situaties. Een 'juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever' (de terminologie van artikel 4, eeste lid, van de Zesde richtlijn), zal zich bij rechtspersonen ook niet snel voorden. De HR heeft een dergelijke situatie in de hiervoor aangehaalde jurisprudentie in ieder geval nog niet aanwezig geoordeeld. 
     
     4.3.7. Wat daarvan ook zij, ik meen te kunnen stellen dat de juistheid van het standpunt dat rechtspersonen slechts op grond van artikel 4, vierde lid, tweede volzin, van de Zesde richtlijn als onzelfstandig kunnen worden aangemerkt, aan twijfel onderhevig is. 
     
     4.3.7.1. Met van Lindonk(54) meen ik te kunnen stellen dat de term 'personen' als bedoeld in artikel 4, vierde lid, eerste volzin, van de Zesde richtlijn, zowel natuurlijke als niet-natuurlijke personen omvat. Ik deel voorts de analyse van Van Zadelhoff opgenomen in onderdeel 4.3.4.2. Er is geen reden om aan het in het arrest DFDS gebruikte woord 'onafhankelijk' een andere betekenis toe te kennen dan 'zelfstandig'. Een en ander impliceert de mogelijkheid dat ook een niet-natuurlijk persoon ondergeschikt kan zijn aan zijn opdrachtgever. Ik acht het ook praktisch niet onbestaanbaar dat een rechtspersoon een overeenkomst aangaat waardoor een ondergeschiktheidsverhouding ontstaat die haar zelfstandigheid, althans voorzover het de door de overeenkomst bestreken werkzaamheden betreft, aantast. Alsdan zal het naar ik meen dienen te gaan om een ondergeschiktheidsverhouding die is te vergelijken met verhoudingen als bij een arbeidsovereenkomst gebruikelijk zijn. Dat wil zeggen op het punt van de arbeids- en salarisvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de 'opdrachtgever'. 
     
     4.3.7.2. Voor de feiten en omstandigheden waarop de beoordeling of, in de terminologie van artikel 4, vierde lid, eerste volzin, van de Zesde richtlijn, sprake is van 'enige andere juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever' kan naar mijn mening aansluiting worden gezocht bij de feiten en omstandigheden die terzake voor natuurlijke personen gelden. Dat niet alle feiten en omstandigheden die voor natuurlijke personen een rol kunnen spelen bij rechtspersonen aan de orde kunnen zijn, doet daaraan niet af. Dat bij een rechtspersoon de aanwezigheid van een regeling bij ziekte en vakanties, of meer algemeen de sociale positie van de werknemer, niet medebepalend kan zijn, acht ik geen onoverkomelijke barrière. Voorts zal bijvoorbeeld de verplichting om de werkzaamheden persoonlijk te verrichten enige vertaling behoeven. Voldoende lijkt mij in dit verband bijvoorbeeld dat de rechtspersoon de verplichting is aangegaan om bepaalde gekwalificeerde weknemers duurzaam en volledig in te schakelen voor de voor de opdrachtgever te verrichten activiteiten. Voor rechtspersonen lijken mij de volgende omstandigheden (mede)bepalend: 
     
     
       - De mate waarin de opdrachtnemer voor de door zijn werknemers binnen de overeenkomst uitgevoerde werkzaamheden jegens derden aansprakelijk is. 
       - De mate waarin de opdrachtgever instructies geeft bij de uitoefening van de werkzaamheden. 
       - De mate waarin de opdrachtgever toezicht houdt. 
       - De plaats en de tijdstippen waarop de werkzaamheden moeten worden verricht. 
       - De duur van de verhouding tot de opdrachtgever. 
       - De mogelijkheid om voor meer dan één opdrachtgever te werken, in die zin dat hetzelfde personeel in hetzelfde tijdsbestek voor meer dan één opdrachtgever werkzaamheden kan verrichten. (Werknemers natuurlijke personen kunnen in meer dan één dienstbetrekking werkzaam zijn, of naast hun dienstbetrekking ondernemingsactiviteiten uitoefenen. De '(on)zelfstandigheid' wordt dan per werkzaamheid bepaald. Dat lijkt mij ook bij rechtspersonen de benadering te moeten zijn. De omstandigheid dat een rechtspersoon met meer dan één opdrachtgever werkrelaties kan onderhouden is naar mijn mening dan ook op zichzelf onvoldoende om tot onverkort zelfstandig ondernemerschap voor de omzetbelasting te concluderen. Voorts doet de omstandigheid dat (bepaalde) werkzaamheden van een rechtspersoon voor de omzetbelasting niet als onderneming kwalificeren er niet aan af dat het resultaat behaald met die werkzaamheden voor de vennootschapsbelasting winst vormt.) 
       - De aard van de beloning. Is er sprake van een vaste basisbeloning, een prijs per tijdseenheid, een prijs per prestatie, een winstafhankelijke beloning, of een combinatie daarvan. 
       - Het antwoord op de vraag of de werkzaamheden buiten de organisatie van de opdrachtgever worden geplaatst, of dat de verrichter van de werkzaamheden deel gaat uitmaken van de organisatie van de opdrachtgever. 
     
     
     Met deze opsomming wil ik niet zeggen dat alle genoemde omstandigheden steeds in dezelfde mate een rol spelen bij de bepaling of een rechtspersoon zelfstandig is of niet. Dat is in de overeenkomstige beoordeling bij natuurlijke personen ook niet het geval. Het gaat erom aan de hand van de genoemde omstandigheden het wezen van de verhouding op te sporen. Kortom, indien een overenkomst tussen een rechtspersoon en zijn opdrachtgever, als deze door een natuurlijk persoon met die opdrachtgever zou zijn gesloten en aannemende dat hij alle daaruit voortvloeiende werkzaamheden zelf zou kunnen verrichten, zou kwalificeren als dienstbetrekking, bezit die rechtspersoon niet de zelfstandigheid als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn. 
     
     4.3.7.3. Het begrip 'zelfstandig' is, hoewel redelijk duidelijk is wanneer daarvan wèl sprake is, geen acte claire en ook nog geen acte éclairé als het gaat om situaties waarin zelfstandigheid bij een rechtspersoon ontbreekt. Hetgeen ik hiervoor heb betoogd ten aanzien van rechtspersonen, heeft, mutatis mutandis, te gelden voor entiteiten die feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezitten. Ook dergelijke (in beginsel) zelfstandige entiteiten kunnen naar ik meen een juridische band aangaan waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten opzichte van de opdrachtgever en daarnaast in andere relaties als 'zelfstandige' economische activiteiten blijven verrichten. Ook de omstandigheid dat een rechtspersoon, respectievelijk entiteit onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid staat er mijns inziens niet aan in de weg dat een rechtsbetrekking kan worden aangegaan in vorenbedoelde zin. 
     
     4.3.7.4. Het verkrijgen van zekerheid in dezen door het stellen van prejudiciële vragen acht ik temeer van belang in situaties als de onderhavige. Het antwoord op de prejudiciële vragen zou immers een nieuwe ontwikkeling kunnen inluiden in gevallen waarin het maatschappelijk of economisch wenselijk wordt geacht bij de uitoefening van werkzaamheden door ondernemers die vrijgestelde diensten verrichten, derden in te schakelen. 
     
     5. De partage-overeenkomst in de omzetbelasting 
     
     5.1. In het cumulatieve cascadestelsel van omzetbelasting deed cumulatie van belasting zich niet voor bij zogenoemde partage-overeenkomsten.  
     
     5.2. Een partage-overeenkomst houdt in dat twee of meer ondernemers, niet jegens elkaar, maar ieder voor zich prestaties leveren aan een afnemer welke, bezien vanuit die afnemer, als één onsplitsbare prestatie worden beschouwd. De gezamenlijke prestaties worden aan de afnemer tegen één prijs in rekening gebracht. De betrokken ondernemers verrichten daarbij hun diensten voor gezamenlijke rekening en risico, in die zin dat zij de opbrengst daarvan samen delen.(55) 
     
     5.3. Voor een partage-overeenkomst is - anders dan bij toepassing van de entiteitsgedachte - overigens niet vereist dat sprake is van enige duurzaamheid.(56)  
     
     5.4. Met Van Zadelhoff(57) en Bijl(58) ben ik van mening dat de partage-overeenkomst onder de Wet OB'68 en de Zesde richtlijn vragen oproept. Die problemen kunnen in voorkomende gevallen (waarin de factuurplicht speelt of waarin sprake is van samenloop van belaste en vrijgestelde prestaties of van normaal en laag belaste prestaties) nopen tot het stellen van vragen prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.  
     
     6. Vrijstelling voor verzekeringsmaatschappijen 
     
     
       6.1. Artikel 13 B, aanhef en sub a, Zesde richtlijn, bepaalt:  
       "Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen: 
       a. handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekerings-agenten;" 
     
     
     
       6.2. Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel k, Wet OB'68 houdt in:(59) 
       "1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: 
       (...). 
       k. de verzekeringen en de diensten door tussenpersonen bij verzekeringen;" 
     
     
     
       De bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde voorwaarden houden blijkens artikel 6, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 in: 
       "Voor de toepassing van de in art. 11 van de wet vervatte vrijstellingen is de ondernemer gehouden een boekhouding te voeren waarin de voor die toepassing nodige gegevens op duidelijke en overzichtelijke wijze zijn vermeld." 
     
     
     
       6.3. De 'verzekeringsvrijstelling' is bij de invoering van de Wet OB'68 wezenlijk gewijzigd voor wat betreft de positie van verzekeringstussenpersonen. De parlementaire geschiedenis maakt ter zake melding van het navolgende:(60) 
       "Voor wat betreft de verzekeringen, komt deze vrijstelling overeen met artikel 24, nr. 15, van de Wet op de Omzetbelasting 1954. (...). De voorgestelde vrijstelling omvat ook de tussenpersonen in de verzekeringsbranche. De provisie van deze personen is thans aan omzetbelasting onderworpen, zij het dat de verschuldigdheid is verschoven naar de verzekeringsmaatschappijen. Een dergelijke verschuiving van de verschuldigdheid past evenwel niet in de BTW, omdat het aftrekmechanisme dan niet meer kan functioneren. Deze omstandigheid heeft ertoe geleid ook voor de tussenpersonen een vrijstelling voor te stellen. Daardoor wordt tevens bereikt, dat de voorbelasting bij de verzekeringsmaatschappijen tot een minimum is beperkt." 
     
     
     6.4. Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen dat, nu vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht, de vrijstellingen als bedoeld in artikel 13 van de Zesde richtlijn strikt moeten worden uitgelegd.(61) Voorts is vaste jurisprudentie dat de vrijstellingen 'autonome communautaire rechtsbegrippen' zijn die in het algemene kader van het bij die richtlijn ingevoerde gemeenschappelijk BTW-stelsel moeten worden geplaatst.(62)  
     
     6.5. Vooralsnog heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen zich twee keer uitgelaten over de 'verzekeringsvrijstelling' als bedoeld in artikel 13 B, aanhef en sub a, Zesde richtlijn.  
     
     
       6.5.1. Zo ging het in het arrest Card Protection Plan (hierna: CPP) om een regeling voor houders van kredietkaarten.(63) Tegen betaling van een bepaald bedrag werd door CPP aan de houders van deze kredietkaarten bescherming geboden tegen de financiële schade en de ongemakken van het verlies of de diefstal van hun kaarten en van een aantal andere voorwerpen zoals autosleutels, een paspoort of verzekeringsdocumenten. Voorzover dit beschermingsplan voorzag in een vergoeding ter compensatie van de financiële schade, genoot CPP een collectieve dekking bij een verzekeringsmaatschappij. Met betrekking tot de vraag of voornoemde dienstverlening van CPP onder de vrijstellingsbepaling 'handelingen ter zake van verzekering', dan wel de 'daarmee samenhangende diensten, verricht door een verzekeringsagent' kon worden gebracht, overwoog het Hof, voorzover van belang:  
       "25. (...) dat artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat een belastingplichtige die niet de hoedanigheid van verzekeraar heeft en die in het kader van een collectieve verzekering, waarvan hij de nemer is, zijn klanten, die verzekerden zijn, een dekking verschaft door een beroep te doen op een verzekeraar, die het gedekte risico op zich neemt, een handeling ter zake van verzekering in de zin van deze bepaling verricht. (...)." 
     
     
     Medebepalend voor 's Hofs beslissing is overigens geweest dat een andere opvatting in strijd zou zijn met de doelstelling van de 'verzekeringsvrijstelling'(64), omdat verzekerden anders mogelijk tweemaal in de heffing zouden worden betrokken, namelijk voor de BTW bij CPP en voor de 'belasting op verzekeringsovereenkomsten'(65) bij degene die feitelijk de dekking van de verzekering bood.  
     
     Uit het arrest volgt voorts dat de verzekeringsvrijstelling in beginsel een objectief karakter heeft, nu in het arrest voorts werd overwogen dat het beginsel van fiscale neutraliteit wat de toepassing van de 'verzekeringsvrijstelling' betreft, meebrengt dat geen onderscheid mag worden gemaakt tussen geoorloofde handelingen en handelingen welke naar nationaal recht ongeoorloofd worden geacht.(66) Daaruit volgt ook dat de vrijstellingsbepaling 'handelingen ter zake van verzekering' (hierna ook wel: verzekeringsactiviteiten in eigenlijke zin) niet beperkt blijft tot instellingen die naar nationaal recht de werkzaamheid van verzekeraar mogen uitoefenen.(67) Verder bevestigt het arrest nogmaals dat vrijstellingen 'autonome communautaire rechtsbegrippen zijn, nu voor de uitleg van het begrip 'verzekering' als bedoeld in de Zesde richtlijn, mede in aanmerking moet worden genomen hetgeen daaromtrent is bepaald in de Europese levens- en schadeverzekeringsrichtlijnen.(68) 
     
     Omdat de dienstverlening van CPP werd aangemerkt als 'handelingen ter zake van verzekering', hoefde niet meer te worden onderzocht of wellicht sprake was van een activiteit vallend onder het rechtsbegrip 'samenhangende diensten, verricht door een verzekeringsagent'. Het Hof heeft dat ook expliciet overwogen.(69)  
     
     
       6.5.2. Het tweede arrest handelend over de 'verzekeringsvrijstelling' betreft het arrest Skandia.(70) Deze zaak handelde over de verzekeringsmaatschappij Skandia die beschikte over een 100%-dochtermaatschappij genaamd Livbolaget. Livbolaget was actief op het gebied van de levensverzekeringen, in het bijzonder in de sector pensioen- en kapitaalverzekeringen. Livbolaget en Skandia hadden de mogelijkheid bestudeerd om hun verzekeringsbedrijf in één onderneming - in ruime zin - onder te brengen. Zo waren zij van plan, al het personeel en alle werkzaamheden van Livbolaget naar Skandia over te hevelen, zodat Skandia in feite alle activiteiten van Livbolaget zou verrichten. Die activiteiten hielden onder meer in de verkoop van verzekeringsproducten, de afwikkeling van schadegevallen, de actuariële planning en het kapitaalbeheer. In ruil voor de verrichte werkzaamheden zou Skandia een vergoeding ontvangen, berekend op basis van de marktprijzen. Skandia zou evenwel geen risico's uit hoofde van bedoelde verzekeringsactiviteiten op zich nemen, want alle risico's zouden geheel bij Livbolaget berusten, die als verzekeraar in de zin van het Zweedse burgerlijk recht zou blijven optreden. Over de vraag of de door Skandia uitgevoerde activiteiten kwalificeerden als 'handelingen ter zake van verzekering' in de zin van artikel 13 B, sub a, Zesde richtlijn, overwoog het Hof, voorzover van belang:  
       "43. (...) dat een vorm van samenwerking waarbij een verzekeringsmaatschappij tegen een op basis van de marktprijzen berekende beloning de activiteiten van een andere verzekeringsmaatschappij overneemt zonder de risico's daarvan op zich te nemen, waarbij die andere maatschappij op eigen naam verzekeringsovereenkomsten blijft sluiten, geen handeling ter zake van verzekering als bedoeld in artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn is. (...)." 
     
     
     Doorslaggevend voor de beslissing van het Hof van Justitie is geweest dat Skandia geen contractuele verhouding met de verzekerden van Livbolaget onderhield en dat Skandia geen enkel risico uit de verzekeringsactiviteiten op zich nam. Deswege konden de diensten van Skandia niet als 'handeling ter zake van verzekering' als bedoeld in artikel 13 B, sub a, Zesde richtlijn worden aangemerkt. 
     
     
       6.5.3. In dit verband zij voorts gewezen op het arrest SDC, waarbij het ging om de vrijstellingsbepalingen als bedoeld in artikel 13 B, aanhef en sub d, leden 3 en 5, Zesde richtlijn.(71) Deze bepalingen houden in: 
       "3. handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito's, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen;  
       (...); 
       5. handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, uitgezonderd bewaring en beheer, inzake aandelen, deelnemingen in vennootschappen of verenigingen, obligaties en andere waardepapieren, met uitzondering van: 
       - documenten die goederen vertegenwoordigen; 
       - de in artikel 5, lid 3, genoemde rechten of effecten;" 
     
     
     
       Het Hof heeft in het arrest SDC het objectieve karakter van de vrijstelling als bedoeld in artikel 13 B, sub d, 3 en 5, Zesde richtlijn, onderstreept. Dat volgt uit de omstandigheid dat het Hof heeft beslist dat de toepassing van de vrijstellingsbepaling niet afhankelijk is van de voorwaarde, dat deze handelingen worden verricht door een bepaald type van instelling, een bepaald type van rechtspersoon of op een bepaalde wijze.(72) Voorts overwoog het Hof voorzover van belang: 
       "59. (...) dat de vrijstelling van artikel 13 B, sub d, 3 en 5, niet afhankelijk is van de voorwaarde dat de dienst wordt verricht door een instelling die een rechtsbetrekking onderhoudt met de uiteindelijke cliënt van de bank. Het feit dat een in die bepaling bedoelde handeling door een derde wordt verricht, doch zich voor de uiteindelijke cliënt van de bank voordoet als een dienst van de bank, vormt dus geen beletsel voor de vrijstelling van die handeling. 
       (...). 
       68. (...) dat [artikel 13 B, sub d, 3, van de Zesde richtlijn] (...) aldus moet worden uitgelegd, dat de handelingen betreffende overmakingen en betalingen mede de door een computercentrum verrichte handelingen omvatten indien deze handelingen een afzonderlijk geheel vormen en kenmerkend en essentieel zijn voor de vrijgestelde handelingen."(73) 
     
     
     Ik interpreteer het arrest SDC als volgt. Ingeval handelingen een afzonderlijk geheel vormen en kenmerkend en essentieel zijn voor de vrijgestelde handelingen als bedoeld in artikel 13 B, sub d, 3 en 5, Zesde richtlijn, dan is voor toepassing van deze vrijstellingsbepaling niet meer vereist dat de handelingen worden verricht door een (rechts)persoon die een rechtsbetrekking onderhoudt met de uiteindelijke cliënt.  
     
     
       6.5.4. De vraag die is opgekomen, is of diezelfde uitleggingsbeginselen moeten worden gehanteerd voor wat betreft verzekeringsactiviteiten. Die vraag werd gedeeltelijk beantwoord in het arrest Skandia. Skandia had zich voor wat betreft verzekeringsactiviteiten in eigenlijke zin namelijk op een dergelijk standpunt gesteld. Het Hof overwoog evenwel: 
       "35. (...) het argument [moet] worden afgewezen, dat het naar analogie van het arrest SDC (...) voor de in artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn geregelde vrijstelling van handelingen ter zake van verzekering niet nodig zou zijn, dat de handeling wordt verricht door een vennootschap die een rechtsbetrekking onderhoudt met de uiteindelijke cliënt, dat wil zeggen de verzekerde. 
       36. Dienaangaande is (...) van belang dat, anders dan in de zaak waarin het arrest SDC (...) werd gewezen en waarin het Hof artikel 13 B, sub d, van de Zesde richtlijn moest uitleggen, welke bepaling in de punten 3 en 5 in algemene zin betrekking heeft op handelingen 'betreffende' of 'inzake' bepaalde bankverrichtingen, zonder zich tot bankverrichtingen in eigenlijke zin te beperken, de vrijstelling van artikel 13 B, sub a, geldt voor handelingen ter zake van verzekering in eigenlijke zin." 
     
     
     Derhalve is niet meer voor twijfel vatbaar dat de in het arrest SDC door het Hof geformuleerde regel, inhoudende dat voor de toepassing van de vrijstelling een rechtsbetrekking met de uiteindelijke cliënt niet nodig is, niet kan worden toegepast op verzekeringsactiviteiten in eigenlijke zin. Doorslaggevend voor 's Hofs beslissing acht ik dat voor de vrijstelling van verzekeringsactiviteiten in eigenlijke zin kenmerkend is dat sprake is van een rechtsbetrekking tussen de verzekeraar en de verzekerde en dat die rechtsbetrekking essentieel is voor de toepassing van die vrijstellingsbepaling.  
     
     
       6.6. Hof kwam in het arrest Skandia niet toe aan de vraag of dan wellicht sprake was van de vrijstelling voor 'samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten'. De reden daarvoor was gelegen in de omvang van rechtsstrijd. In het arrest Skandia werd immers overwogen: 
       "20. (...) In het hoofdgeding heeft Skandia trouwens erkend, dat de prestatie die zij van plan was aan Livbolaget te leveren, geen dienst was die samenhangt met een handeling ter zake van verzekering of herverzekering, die door een assurantiemakelaar of verzekeringsagent zou worden verricht." 
     
     
     6.6.1. De vraag komt derhalve op of voor de toepassing van de vrijstelling voor 'samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten', gelijk de verzekeringsactiviteiten in eigenlijke zin, een rechtsbetrekking tussen de assurantiemakelaar of verzekeringsagent en de verzekerde kenmerkend en essentieel is.  
     
     
       6.6.2. Als het aan advocaat-generaal Saggio ligt, dan is dat inderdaad het geval. Hij merkte in punt 19 van zijn conclusie voor de zaak Skandia immers op: 
       "(...) Secondly, the business operations at issue cannot be classed as 'related'[insurance] services performed by insurance brokers and insurance agents. Skandia cannot be regarded as a broker or an agent, since it has no legal relationship with the insured, that is to say - to all intents and purposes - with Livbolaget's clients." 
     
     
     
       In noot 10 bij zijn conclusie voegt hij daar nog aan toe: 
       "For a definition of 'insurance broker' and 'insurance agent', see Council Directive 77/92/EEC of 13 December 1976 on measures to facilitate the effective exercise of freedom of establishment and freedom to provide services in respect of the activities of insurance agents and brokers (ex ISIC Group 630) and, in particular, transitional measures in respect of those activities (OJ 1977 L 26, p. 14), and Commission Recommendation 92/48/EEC of 18 December 1991 on insurance intermediaries (OJ 1992 L 19, p. 32). From these texts it can be seen that, as a general rule, the business engaged by brokers and agents entails putting insurance companies in touch with potential clients for the purpose of concluding insurance contracts, or bringing insurance products to the attention of the general public or even the collection of premiums. In all cases, however, it is clear that such business is characterized by a direct relationship with the insured." 
     
     
     
       6.6.3. Voor de begrippen 'assurantiemakelaars' en 'verzekeringsagenten' verwijst advocaat-generaal Saggio onder meer naar Richtlijn 77/92/EEG van de Raad van 13 december 1976 houdende maatregelen ter bevordering van de daadwerkelijke uitoefening van het recht van vestiging en het vrij verrichten van diensten voor de werkzaamheden van verzekeringsagent en assurantiemakelaar (...) en houdende met name overgangsmaatregelen voor deze werkzaamheden (hierna ook wel: vestigingsrichtlijn).(74) De preambule van de richtlijn vermeldt onder meer:  
       "Overwegende (...) dat, wanneer de werkzaamheid van verzekeringsagent wordt uitgeoefend krachtens een permanente volmacht van een of meer verzekeringsondernemingen, waarbij de begunstigde bevoegd is, in haar/hun naam, de betrokken onderneming(en) met betrekking tot alle of tot een gedeelte van de handelingen die tot de normale uitoefening van haar/hun werkzaamheid behoren, te binden, de betrokkene in de ontvangende Lid-Staat toegang tot der werkzaamheid van assurantiemakelaar dient te kunnen hebben." 
     
     
     
       Artikel 2 van de vestigingsrichtlijn houdt onder meer in: 
       "1. Deze richtlijn is van toepassing op de volgende werkzaamheden die vallen onder groep ex 630 CITI van bijlage III van het Algemeen Programma voor de opheffing van de beperkingen van de vrijheid van vestiging: 
       a. de beroepswerkzaamheden van de personen die met het oog op de dekking van te verzekeren of te herverzekeren risico's verzekeringnemers en verzekerings-ondernemingen of herverzekeringsondernemingen met elkaar in contact brengen zonder in de keuze van deze laatsten gebonden te zijn, het sluiten van de verzekeringsovereenkomsten voorbereiden en eventueel behulpzaam zijn bij het beheer en de uitvoering daarvan, met name in geval van schade; 
       b. de beroepswerkzaamheden van personen die uit hoofde van een of meer overeenkomsten of volmachten belast zijn met het aanbieden, het voorstellen en het uitwerken of het sluiten van verzekeringsovereenkomsten, of met de medewerking bij het beheer en de uitvoering daarvan, met name in geval van schade, op naam en voor rekening van, of alleen voor rekening van, een of meer verzekeringsondernemingen; 
       c. de werkzaamheden van andere dan sub a en b bedoelde personen die echter handelen voor rekening van de aldaar bedoelde personen, en die met name de inleidende werkzaamheden uitvoeren, verzekeringscontracten aanbieden of premies innen zonder dat deze werkzaamheden het aangaan van verplichtingen jegens of van het publiek kan omvatten. 
       2. Deze richtlijn betreft met name de onder de volgende, in de Lid-Staten gebruikelijke benamingen, uitgeoefende werkzaamheden: 
       a. wat betreft de werkzaamheden in lid 1, sub a: 
       (.....) 
       - in Nederland: 
       - Makelaar 
       - Assurantiebezorger 
       - Erkend assurantieagent 
       - Verzekeringsagent 
       (.....) 
       b. wat betreft werkzaamheden bedoeld in lid 1, sub b: 
       (.....) 
       - in Nederland: 
       - Gevolmachtigd agent 
       - Verzekeringsagent 
       (.....) 
       c. wat betreft de werkzaamheden bedoeld in lid 1, sub c: 
       (.....) 
       - in Nederland: 
       - Sub-agent 
       (.....)." 
     
     
     
       6.6.4. Wolf merkt over het betoog van advocaat-generaal Saggio op:(75) 
       "Volgens de advocaat-generaal hadden de opstellers van de Zesde richtlijn bewust aangesloten bij de terminologie van Richtlijn 77/92/EEG door in de verzekeringsvrijstelling te verwijzen naar 'verzekeringsagenten en assurantiemakelaars'.(76) (...). Volgens de advocaat-generaal was (...) de vrijstelling (...) nadrukkelijk beperkt tot diensten verricht door verzekeringsagenten en assurantiemakelaars en niet bedoeld voor iedere willekeurige tussenpersoon die incidenteel betrokken was bij de totstandkoming van een verzekering. 
       De advocaat-generaal legde aldus sterk de nadruk op de hoedanigheid van de dienstverlener. De vrijstelling voor samenhangende diensten is een subjectieve vrijstelling, vooral afhankelijk van de status van de dienstverrichter en minder afhankelijk van de feitelijke inhoud van de verrichte dienst. Overigens is hier niets nieuws onder de zon. Reeds in 1985 had het HvJ EG overwogen dat de vrijstellingen van art. 13 Zesde richtlijn 'weliswaar gelden voor activiteiten die op bepaalde doelstellingen zijn gericht, doch dat in de meeste bepalingen ook wordt aangegeven wie de vrijgestelde handelingen mogen verrichten, en dat deze dus niet aan de hand van zuiver materiële of functionele begrippen worden omschreven'.(77) 
       Ik acht de uitleg van de advocaat-generaal overtuigend. De Raad van Europa heeft de Zesde richtlijn(78) enkele maanden na Richtlijn 77/92/EEG(79) vastgesteld. Het laat zich dan moeilijk denken dat het toch vrij specifieke begrip 'verzekeringsagent en assurantiemakelaar', een begrip dat in Richtlijn 77/92/EEG uitgebreid wordt toegelicht, in de Zesde richtlijn opeens een andere betekenis heeft gekregen." 
     
     
     
       6.6.5. Braakman en Metzemaekers merken dienaangaande evenwel op:(80) 
       "Gegeven de strikte uitleg van het HvJ EG van het begrip 'handeling ter zake van verzekering', is het zeer relevant of de handelingen van Skandia eventueel kunnen kwalificeren als diensten verricht door tussenpersonen bij verzekeringen. (.....) 
       3.1. Subjectieve of objectieve vrijstelling? 
       Op het eerste gezicht lijkt er voor de 'samenhangende diensten' sprake te zijn van een subjectieve vrijstelling, omdat de ondernemers waarvoor de vrijstelling geldt expliciet worden genoemd. Dit zou zo uitgelegd kunnen worden dat alleen ondernemers die officieel kwalificeren als 'assurantiemakelaar' of 'verzekeringsagent' voor de vrijstelling in aanmerking komen.(81) 
       Het is echter vaste jurisprudentie dat prestaties waarvoor een legale markt bestaat op gelijke wijze moeten worden behandeld, ongeacht of de ondernemer die de desbetreffende prestatie verricht dat op grond van nationaal recht mag of niet.(82) Vanuit die visie heeft het HvJ EG in het CPP-arrest beslist dat een lidstaat de draagwijdte van de vrijstelling van handelingen ter zake van verzekering niet mag beperken tot de diensten van verzekeraars die naar nationaal recht de werkzaamheid van verzekeraar mogen uitoefenen. Wij gaan ervan uit dat een analoge redenering opgaat voor verzekeringstussenpersonen.(83) 
       Met het oog op de uniforme toepassing binnen de EU van de verzekeringsvrijstelling, ligt het voor de hand voor de interpretatie van de begrippen 'assurantiemakelaars' en 'verzekeringsagenten' aansluiting te zoeken bij de overige communautaire regelgeving en niet bij nationale juridische kwalificaties. (...). 
       Om tot het gewenste uniforme toepassingsbereik te komen, biedt de vestigingsrichtlijn (...) een zeer gedetailleerde en volledige opsomming van de werkzaamheden van verschillende categorieën verzekeringstussenpersonen (art. 2-1). Daarbij wordt tevens aangegeven hoe deze personen in de nationale regelgeving plegen te worden aangeduid (art. 2-2). Deze benadering is gekozen omdat de nationale kwalificaties van tussenpersonen nog niet geharmoniseerd zijn. Wanneer de nationale aanduiding van een tussenpersoon zich al naar een evenbeeld in een andere lidstaat laat vertalen, blijken de omvang en inhoud van de door deze personen uitgeoefende werkzaamheden per lidstaat drastisch te verschillen. Aansluiting zoeken bij de officiële status van personen zou dus a priori tot een onjuist resultaat leiden, namelijk niet-uniforme toepassing van de vestigingsrichtlijn. 
       Het ligt veel meer voor de hand om voor het toepassingsbereik van de vrijstelling voor 'samenhangende diensten' aan te sluiten bij de werkzaamheden opgenoemd in de vestigingsrichtlijn. Gelet op het voorgaande past naar onze mening de conclusie dat de vrijstelling voor 'samenhangende diensten' van art. 13B(a) een objectieve vrijstelling is.  
       3.2. Daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten 
       (...). 
       De verwijzing in art. 2-1 vestigingsrichtlijn naar bepaalde categorieën dienstverrichters heeft naar onze mening tot doel de diensten aan te duiden die gewoonlijk door deze beroepsgroep worden verricht en maakt tevens duidelijk dat er zekere eisen worden gesteld aan de mate waarin de werkzaamheden samenhangen met door verzekeraars verleende diensten en aan de graad van professionaliteit en intensiteit van de 'samenhangende dienstverlening'.(84) 
       Belangrijk is dat art. 2-1 vestigingsrichtlijn zowel bemiddeling als alle daarmee samenhangende voorbereidende, administratieve en beheerswerkzaamheden noemt, alsmede schade-afwikkeling en premie-incasso. Het staat dus buiten kijf dat verzekeringsagenten en -makelaars al deze handelingen onder de vrijstelling van art. 13B(a) Zesde richtlijn kunnen verrichten. 
       Skandia zou alle activiteiten van Livbolaget overnemen en in opdracht van en op naam van Livbolaget verzekeringen afsluiten. Uit het arrest(85) blijkt dat Skandia heeft erkend 'dat de prestatie die zij van plan was aan Livbolaget te leveren geen dienst was die samenhangt met een handeling ter zake van verzekering of herverzekering, die door een assurantiemakelaar of verzekeringsagent zou worden verricht'. De vraag dringt zich op of Skandia dit terecht heeft verklaard.(86) 
       3.3. Ging Skandia optreden als assurantiemakelaar of verzekeringsagent? 
       (...). 
       Op basis van de feiten van de casus lijkt ons aannemelijk dat Skandia zelf de directe contacten zou onderhouden met de verzekerden. Dergelijke contacten vloeien immers noodzakelijkerwijs voort uit de verkoop van verzekeringsproducten en schadeafwikkeling. Of dergelijke contacten in naam van Skandia zelf danwel in naam van een opdrachtgever (de verzekeraar) geschieden, is niet relevant (zoals blijkt uit art. 2-1-b vestigingsrichtlijn: 'instructed under one or more contracts or empowered to act in the name and on behalf of, or solely on behalf of')(87). De redenering van de advocaat-generaal, (inhoudende dat Skandia geen 'broker' of 'agent' zou zijn, omdat zij geen directe (rechts)relatie met de verzekerde zou hebben, achten wij dan ook niet juist." 
     
     
     6.6.6. Belanghebbende heeft in deze procedure een tweetal uitspraken uit het Verenigd Koninkrijk ingebracht, welke zaken beide handelen over de vrijstelling voor 'samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars of verzekeringsagenten'.(88)  
     
     
       In dat verband zij eerst gewezen op de tekst van 'item 4 of Group 2 of Sch 9 to the Value Added Tax Act 1994' (hierna: VAT 1994), welke bepaling de Engelse implementatie betreft van artikel 13 B, aanhef en sub a, Zesde richtlijn. Item 4 of Group 2 of Sch 9 VAT 1994, houdt voorzover van belang in:  
       "4. The provision by an insurance broker or insurance agent of any of the services of an insurance intermediary in a case in which those services -  
       (a) are related (whether or not a contract of insurance or reinsurance is finally concluded) to any such provision of insurance or reinsurance falls, or would fall, within item 1, 2 or 3; and 
       (b) are provided by that broker or agent in the course of his acting in an intermediary capacity. 
     
     
     
       Notes 
       (1) For the purposes of item 4 services are services of an insurance intermediary if they fall within any of the following paragraphs - 
       (...); 
       (c) the provision of assistance in the administration and performance of such contracts including the handling of claims;  
       (...). 
       (2) For the purposes of item 4 an insurance broker or insurance agent is acting 'in an intermediary capacity' wherever he is acting as an intermediary, or one of the intermediaries, between - 
       (a) a person who provides any insurance or reinsurance (...), and 
       (b) a person who is or may be seeking insurance or reinsurance or is an insured person (...)." 
     
     
     
       6.6.6.1. Bij de eerste door belanghebbende ingebrachte zaak, Court of Appeal, Civil Division, 28 november, 19 december, Century Life plc (hierna: C plc) v Customs and Excise Commissioners, lagen de feiten als volgt. C plc oefende het bedrijf uit van 'insurance agent'. L Ltd was ingevolge een aanwijzing van de Securities Investment Board and Personal Investment Authority gehouden de door haar in de periode 29 april 1988 - 30 juni 1994 verkochte pensioenpolissen te 'reviewen'. Aanleiding voor die 'reviewopdracht' was de omstandigheid dat onregelmatigheden waren geconstateerd bij een substantieel aandeel van de in voornoemde periode verkochte pensioenpolissen. L Ltd had de betreffende reviewopdracht uitbesteed aan C plc, waarbij C plc bij de uitvoering daarvan handelde op naam van L Ltd. Overwogen werd onder meer: 
       "(1) There was no purpose in the suggested qualification of the phrase 'services performed by insurance brokers'. The language had already defined the nature of the services to be supplied; they were to be 'related to' insurance transactions. It was only in the context of wether a provider was an insurance broker or agent for the purposes of the exemption that there might have to be an inquiry as to whether what he did was the sort of thing normally performed by insurance brokers or agents. In the instant case it was accepted that C plc. were insurance agents so the inquiry did not arise. Applying the general principle of interpretation of Community legislative instruments, namely that exceptions to a general rule were to be construed strictly, the words 'related services' one could say that if a service was only remotely or incidentally connected with an insurance transaction it was not 'related to' it; there had to be a close nexus between the service and the insurance transaction concerned. It could not be said of the services in the instant case that they were only incidental to insurance transactions. Ensuring that a policy complied with regulations was intimately related to it; the very nature of the individual policy was under scrunity. (...). Accordingly, the services provided by C plc were within the exemption provided by art 13B(a) of the Sixth Directive. (...). 
       (2) It was strictly unnecessary to consider the instant case from the point of view of the domestic legislation. (...)." 
     
     
     
       6.6.6.2. De tweede door belanghebbende ingebrachte zaak is de uitspraak VAT Tribunal van 28 juni 2001, case LON/00/153, C&V (Advance Line) Services Limited (hierna: C& V) v. Customs and Excise Commissioners. De feitelijke omstandigheden waren als volgt. C&V onderhield voor de verzekeraar Direct Line een telefonische juridische hulpdienst. Die hulpdienst hield onder meer in dat polishouders die, vanwege een aan de autoverzekering gekoppelde 'Family Legal Protection Policy' (rechtsbijstandverzekering), meenden een claim te hebben op Direct Line, deze claim via de hulpdienst kenbaar moesten maken. Aldaar werden de polishouders bijgestaan door juridisch geschoolde medewerkers van C&V. De medewerkers van C&V waren in beginsel niet in staat Direct Line te binden ten aanzien van claims van polishouders. Aangaande de vraag of de door C&V verrichte diensten kwalificeerden als 'samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars of verzekeringsagenten', werd overwogen:  
       "59. (...). [Is; JO] C&V an insurance agent for the purposes of the Sixth Directive? I think it does. There is no necessary implication that only parts of the Insurance Intermediaries Directive (Vestigingsrichtlijn; JO), such as the opening words of Recital 8 and of Article 2.1(b), are to be imported into the Sixth Directive (so as to provide a definition of insurance agent) while the closing words of Article 2.1(b) are not. It is clear from the wording employed in Group 2 of Schedule 9 (introduced into the VAT Act by Finance Act 1997 section 38) and from the words of Note (1) in particular that the domestic provisions drew extensively on the Insurance Intermediaries Directive. The Domestic provisions can, therefore, be given a compliant construction. For those reasons I think that C&V, as service provider, ranks as an insurance agent. 
       (...). 
     
     
     
       The relevance of Skandia 
       64. (...). Skandia's supplies failed to qualify as insurance transactions. The question of wether Skandia's supplies qualified as related services never arose (...). The Advocate General (Saggio) had nonetheless touched on the question of wether Skandia's activities could rank as 'related services performed by insurance brokers and insurance agents'. He answered this in the negative. Skandia could 'not be regarded as a broker or an agent, since it has no legal relationship with the insured, that is to say - to all intents and purposes - with Livbolaget's clients'. (...) In footnote (b) (...) he referred to the Insurance Intermediaries Directive (...) and went on -  
     
     
     'from these texts it can be seen that, as a general rule, the business engaged by brokers and agents entails putting insurance companies in touch with potential clients for the purpose of concluding insurance contracts, or bringing insurance products to the attention of the general public or even the collection of premiums. In all cases, however, it is clear that such business is characterized by a direct relationship with the insured.' 
     
     Those observations are entirely uncontroversial in that they fairly represent the terms of Recital 8 to the Insurance Intermediaries Derective. They do not, and were probably not intended to, cover the concluding words of Article 2.1 (b). 
     
     (...). 
     
     65. For the reasons I have given I am satisfied that C&V falls within the extended meaning of 'insurance agent' and that its services are those of an insurance intermediary."  
     
     6.7. Voor de beantwoording van de vraag of prestaties kwalificeren als 'diensten door tussenpersonen bij verzekeringen' als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel k, Wet OB'68, is beslissend de uitleg die het Hof van Justitie geeft aan het begrip 'samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars of verzekeringsagenten' als bedoeld in artikel 13 B, aanhef en sub a, Zesde richtlijn. Omdat vrijstellingen volgens vaste jurisprudentie van het Hof 'autonome communautaire rechtsbegrippen' zijn, doet zich een vraag van Gemeenschapsrecht voor.  
     
     Het Hof heeft zich over de vraag hoe het begrip 'samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars of verzekeringsagenten' moet worden uitgelegd nog nooit uitgelaten. Voorts kan gezien het vermelde in de onderdeel 6.6 niet worden gezegd dat de uitleg van dit begrip zo evident is, dat redelijkerwijze geen ruimte voor twijfel over de uitleg kan bestaan.  
     
     
       6.8. Nu zou over de uitleg van het begrip 'samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars of verzekeringsagenten' wellicht de mijns inziens noodzakelijke duidelijkheid kunnen worden verkregen met de zaak Taksatorring. In deze zaak heeft advocaat-generaal Mischo onlangs conclusie genomen.(89) In deze zaak gaat het om een door circa 35 op het gebied van autoverzekeringen werkzame verzekeringsmaatschappijen opgerichte vereniging, Taksatorring genaamd. Taksatorring treedt voor haar leden in Denemarken op als schade-expert en taxateur. De door Taksatorrings' activiteiten gemaakte kosten, worden zodanig over de leden verdeeld, dat de bijdrage van elk der leden overeenkomt met zijn aandeel in de gemeenschappelijke kosten. In de procedure is onder meer aan de orde de vraag of de door Taksatorring verrichte diensten kwalificeren als 'samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten'. Dienaangaande merkt Mischo in zijn conclusie onder meer op: 
       77. Nach Auffassung des Taksatorring entsprechen die von ihm an die Versicherungsgesellschaften erbrachten Dienstleistungen sehr genau dem, was Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 77/92 erfassen soll, wenn er sich auf die Mitwirkung bei der Verwaltung und Erfüllung der Versicherungsverträge, insbesondere im Schadensfall, bezieht. Der Taksatorring sei daher als ein Versicherungsmakler oder -agent sowohl im Hinblick auf die Richtlinie 77/92 als auch auf die Sechste Richtlinie anzusehen, die keine Hinweise enthalte, dass sie von den Definitionen der Richtlinie 77/92 habe abgehen wollen.  
       78. Da die Definition des Versicherungsmaklers oder -vertreters unter das Gemeinschaftsrecht falle, sei es wenig bedeutsam, dass er die Eigenschaft des Versicherungsmaklers oder -agenten nach dänischem Recht nicht für sich in Anspruch nehmen könne.  
       (...) 
       86. Die Gesamtheit der dem Vorbringen des Taksatorring entgegengesetzten Argumente scheint mir zur Entscheidung führen zu müssen. Auch wenn die Fassung des Artikels 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie in dem Sinne insoweit nicht sehr glücklich zu sein scheint, dass sie eine Unterscheidung zwischen Versicherungsmakler und -vertreter vornimmt, während der Makler im Wesentlichen gerade ein Versicherungsvermittler ist, da ihm die Aufgabe zukommt, für Rechnung eines Versicherungsnehmers die Gesellschaft ausfindig zu machen, die diesem die genau für seine Bedürfnisse passende Deckung anbietenkann, ist nämlich klar, dass diese Bestimmung nur die Dienstleistungen der Berufsausübenden erfasst, die zugleich mit der Versicherungsgesellschaft und dem Versicherungsnehmer in Verbindung stehen.  
       87. Der Taksatorring trägt aber selbst nicht vor, dass er irgendeine Rechtsbeziehung zu den Versicherten unterhalte, d. h. eine Vermittlungstätigkeit innehabe.  
       88. Daher meint er auch, dass für die Beurteilung der Frage, ob seine Tätigkeit gleichwohl als unter den Beruf des Versicherungsmaklers oder -vertreters fallend angesehen werden könne, auf die Richtlinie 77/92 Bezug genommen werden müsse.  
       89. Diese Bezugnahme erscheint mir legitim, auch wenn es nicht absolut sicher ist, dass eine Mehrwertsteuerrichtlinie notwendigerweise im Licht einer Richtlinie über die Niederlassungsfreiheit ausgelegt werden muss. Es wird indessen nicht erforderlich sein, diesen Punkt zu entscheiden, da die Richtlinie 77/92 der vom Taksatorring entwickelten Argumentation keine Stütze bietet.  
       90. Hinsichtlich der Tätigkeit, die Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 77/92 beschreibt und die nach Absatz 2 dieses Artikels dem Beruf des Versicherungsmaklers entspricht, ist zwar angegeben, dass sie die Mitwirkung bei der Verwaltung und Erfüllung der Versicherungsverträge, insbesondere im Schadensfall, einbezieht, doch es wird erläutert, dass diese Mitwirkung gegebenenfalls zu der Tätigkeit hinzutritt, die den Beruf des Maklers charakterisiert, d. h. zur Herstellung einer Verbindung zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer und der Vorbereitung der Versicherungsverträge.  
       91. Hinsichtlich der Tätigkeit, die Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 77/92 beschreibt und die nach Absatz 2 dieses Artikels dem Beruf des Versicherungsvertreters entspricht, erscheint nach dem Wortlaut der Gemeinschaftsbestimmung die Mitwirkung bei der Verwaltung und Erfüllung der Versicherungsverträge, insbesondere im Schadensfall, nicht als eine Nebentätigkeit, da diese Mitwirkung durch den Gebrauch der Konjunktion oder als eine Tätigkeit dargestellt wird, die auf der gleichen Stufe wie die Vorbereitung, das Vorschlagen und der Abschluss der Versicherungsverträge steht. Damit diese Mitwirkung aber aus demjenigen, der sie leistet, einen Versicherungsvertreter macht, muss sie im Rahmen eines Vertrages oder einer Bevollmächtigung stattfinden und im Namen und für Rechnung oder nur für Rechnung eines oder mehrerer Versicherungsunternehmen erfolgen, was bedeutet, dass sie die Befugnis umfassen muss, die Versicherungsgesellschaft gegenüber dem Versicherten, dem ein Schaden entstanden ist, zu verpflichten. Auch dabei handelt es sich wiederum um eine Bedingung, die der Taksatorring nicht erfüllt.  
       92. Mein Ergebnis zur ersten vom nationalen Gericht vorgelegten Frage ist daher, dass Bewertungsleistungen, wie sie der Taksatorring für Rechnung seiner Mitglieder vornimmt, nicht nach Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie von der Mehrwertsteuer befreit werden können. 
     
     
     6.9. De feitelijke omstandigheden in de zaak Taksatorring verschillen naar ik meen dermate van de werkzaamheden en de overeenkomst op grond waarvan belanghebbende deze activiteiten verricht, dat het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen mij wenselijk voorkomt.  
     
     7. Bespreking van de middelen  
     
     7.1. Principale beroep 
     
     7.1.1. Het principale beroep bevat één middel, dat uiteenvalt in een tweetal onderdelen. Het eerste middelonderdeel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat sprake is van één voor gezamenlijke rekening gedreven onderneming. 
     
     
       7.1.1.1. Het Hof heeft zijn beslissing gebaseerd op de bedoelingen van partijen en "de vaststaande feiten, in onderlinge samenhang bezien, gevoegd bij al hetgeen overigens uit de gedingstukken naar voren komt". Het Hof heeft op grond daarvan geoordeeld, dat: 
       - "de werkzaamheden naar maatschappelijke opvattingen niet het karakter van het enkele verrichten van activiteiten tegen vergoeding door A ten behoeve van C (hebben)"; 
       - "van aanvang af binnen de tussen C en A ontstane rechtsrelatie sprake is van het gezamenlijk exploiteren van een verzekeringsbedrijf, in welk kader C en A ten opzichte van elkaar zijn gehouden de op ieder van hen krachtens de overeenkomst rustende specifieke taken overeenkomstig min of meer strak voorgeschreven, in onderling overleg totstandgekomen richtlijnen en met inachtneming van ieders specifieke deskundigheid en (wettelijke) bevoegdheden uit te voeren"; 
       - "de uit de overeenkomst voortvloeiende bedrijfsmatige samenwerking tussen C en A, gelet ook op de grote mate van gebondenheid over en weer, in de gegeven omstandigheden zodanig omvangrijk, hecht en duurzaam, zowel feitelijk als juridisch, dat niet kan worden gezegd dat de onderlinge verrichtingen als zodanig hebben te gelden als in het economische verkeer verrichte activiteiten. De bedrijfsvoering van de ene partij maakt als het ware deel uit van het bedrijf van de andere partij"; en 
       - "[d]e werkzaamheden hebben in dit bijzondere geval het karakter van interne verrichtingen". 
     
     
     
       7.1.1.2. Het Hof legt aan zijn oordeel mede ten grondslag, dat: 
       - "in de beleving van de tussenpersonen sprake is van een gezamenlijke exploitatie"; en 
       - "de rechtsrelatie niet alleen uit overwegingen van efficiency is aangegaan maar in het bijzonder ook om elkaar krachtig bij te staan bij de verwezenlijking van de doelstelling om een voorbeeldfunctie te vervullen, ieder wat het eigen taakgebied betreft, op de markt van de levensverzekeringsproducten waarin zij beiden zijn gespecialiseerd". 
     
     
     7.1.1.3. Voorop zij gesteld dat het Hof naar mijn mening door zijn uitspraak te baseren op "de vaststaande feiten, in onderlinge samenhang bezien, gevoegd bij al hetgeen overigens uit de gedingstukken naar voren komt", onvoldoende inzicht in zijn gedachtegang heeft gegeven. Dat geldt met name voor 's Hofs feitelijke oordeel dat sprake is van het gezamenlijk exploiteren van een verzekeringsbedrijf. De overeenkomst op zichzelf beschouwd biedt naar mijn mening onvoldoende basis voor 's Hofs oordeel. Het Hof stelt onder 3.5 van zijn uitspraak als feit vast dat C "ter uitvoering van de overeenkomst frontoffice activiteiten verricht". Onduidelijk is waarop het Hof deze vaststelling baseert. De overeenkomst betreft alleen backoffice activiteiten. In de overeenkomst zijn met betrekking tot de uitoefening van frontoffice activiteiten geen rechten en verplichtingen tussen partijen opgenomen. Anders dan de backoffice activiteiten zijn de frontoffice activiteiten ook niet in de overeenkomst gedefinieerd. Het Hof geeft onder 3.5 van zijn uitspraak de volgende door partijen niet betwiste omschrijving van frontoffice activiteiten: het via tussenpersonen afsluiten van levensverzekeringen. Deze activiteiten spelen slechts indirect een rol in de overeenkomst, in die zin dat de tussen partijen overeengekomen basisvergoeding voor de backoffice activiteiten wordt berekend aan de hand van de omvang van de portefeuille en het premie-inkomen. De term "front-office" komt voorts alleen voor in bijlage VII bij de overeenkomst handelende over de door partijen tijdens de "Transitieperiode" te verrichten activiteiten. Gesproken wordt daar van "Het inrichten van een front-office organisatie". Aan de overeenkomst op zich kan naar mijn mening dan ook niet het oordeel worden verbonden dat sprake is van "het gezamenlijk exploiteren van een verzekeringsbedrijf". De uit de overeenkomst voortvloeiende nauwe samenwerking en het feit dat de beloning van A deels gekoppeld is aan de omzet, vormen daarvoor onvoldoende grond. Welke feiten en omstandigheden het Hof voorts heeft geput uit "al hetgeen overigens uit de gedingstukken naar voren komt" blijft in het ongewisse. Ik zie zulke feiten en omstandigheden ook niet. Integendeel, de overeenkomst en hetgeen overigens uit de gedingstukken naar voren komt, laten naar mijn mening geen andere gevolgtrekking toe dan dat in casu geen sprake is van de gezamenlijke exploitatie van een verzekeringsbedrijf. 
     
     
       7.1.1.4. De Staatssecretaris leest 's Hofs uitspraak zo dat het Hof zou hebben geoordeeld dat C en de (afdeling van) A op een zodanige wijze in het maatschappelijk verkeer optreden dat zij gezamenlijk als één belastingplichtige (ondernemer) voor de omzetbelasting moeten worden beschouwd. Als die lezing juist is, slaagt het middel. Terecht voert de Staatssecretaris in zijn beroepschrift aan dat het Hof voor een dergelijk oordeel geen (althans te weinig) aandacht heeft besteed aan het naar buiten toe optreden als één ondrneming. Alleen al de door de Staatssecretaris aangevoerde niet weersproken feiten dat uitsluitend C op de verzekeringsmarkt opereerde en dat er alleen verzekeringsovereenkomsten tussen C en de verzekeringnemers ontstaan, nopen mijns inziens tot de slotsom dat A en C niet een entiteit met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid vormen die het verzekeringsbedrijf uitoefent. Daarbij heeft belanghebbende blijkens de gedingstukken gesteld: 
       "Allereerst merken wij op dat J (...) zich naar tussenpersonen wel degelijk onder eigen naam presenteert.; De tussenpersonen zijn zich dus bewust van de samenwerking tussen C en J. Wel geldt onveranderd dat J (...) zich naar verzekerden als C presenteert."(90) 
     
     
     Het Hof heeft aan zijn oordeel mede ten grondslag gelegd dat "in de beleving van de tussenpersonen sprake is van een gezamenlijke exploitatie". Die omstandigheid kan naar ik meen op zichzelf niet tot het oordeel leiden dat belanghebbende en C een entiteit met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid vormen die het verzekeringsbedrijf uitoefent. Daarvoor lijkt mij de beleving van de verzekeringnemers essentieel. Ook de omstandigheid dat, zoals het Hof heeft geoordeeld, de bedoeling van belanghebbende en C was om elkaar krachtig bij te staan bij de verwezenlijking van de doelstelling om een voorbeeldfunctie te vervullen, kan als zijnde een tussen partijen geldende interne omstandigheid, niet tot een ander oordeel leiden. 
     
     7.1.2. Nu het eerste middelonderdeel slaagt, behoeft het tweede onderdeel, betogende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende met de door haar verrichte prestaties is opgetreden tegenover personen (C) die tot de eigen kring behoren (BNB 1989/213), behoeft mitsdien geen behandeling.  
     
     7.2 Overwegingen ambtshalve 
     
     
       7.2.1. Hoewel het pricipale beroep slaagt, hoeft zulks naar ik meen niet tot cassatie van de bestreden uitspraak te leiden. De omstandigheden van het geval laten mijns inziens de gevolgtrekking toe dat de overeenkomst tussen belanghebbende en C een ondergeschiktheidsverhouding van belanghebbende ten opzichte van C doet ontstaan als bedoeld in artikel 4, vierde lid, eerste volzin, van de Zesde richtlijn. Aanknopingspunten daarvoor vind ik in 's Hofs overwegingen dat: 
       - de werkzaamheden naar maatschappelijke opvattingen niet het karakter van het enkele verrichten van activiteiten tegen vergoeding door Belanghebbende ten behoeve van C hebben; 
       - C en Belanghebbende ten opzichte van elkaar zijn gehouden de op ieder van hen krachtens de overeenkomst rustende specifieke taken overeenkomstig min of meer strak voorgeschreven, in onderling overleg totstandgekomen richtlijnen en met inachtneming van ieders specifieke deskundigheid en (wettelijke) bevoegdheden uit te voeren; 
       - de uit de overeenkomst voortvloeiende bedrijfsmatige samenwerking tussen C en Belanghebbende, gelet ook op de grote mate van gebondenheid over en weer, in de gegeven omstandigheden zodanig omvangrijk, hecht en duurzaam, zowel feitelijk als juridisch, dat niet kan worden gezegd dat de onderlinge verrichtingen als zodanig hebben te gelden als in het economische verkeer verrichte activiteiten.  
       - de bedrijfsvoering van de ene partij maakt als het ware deel uit van het bedrijf van de andere partij;  
       - de werkzaamheden in dit bijzondere geval het karakter hebben van interne verrichtingen. 
     
     
     Vorengenoemde overwegingen acht ik alle relevant voor het antwoord op de vraag of belanghebbende haar werkzaamheden in casu zelfstandig heeft verricht. Het begrip 'zelfstandig' is een communautair begrip. De door partijen gebruikte kwalificaties van hun samenwerking spelen bij het antwoord op de vraag of in een concrete casus sprake is van zelfstandigheid of niet, geen rol. Van belang is alleen of de werkzaamheden worden verricht op basis van een 'juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever' (opdrachtgever). In dit verband ken ik dan ook geen betekenis toe aan de omschrijving 'outsourcing', welke door managing partner E aan het door C uitbesteden van de activiteiten is gegeven.(91) Van 'outsourcing' of 'uitbesteding' van werkzaamheden in de zin dat de werkzaamheden buiten de organisatie van C zijn geplaatst is naar mijn mening geen sprake.(92) 's Hofs oordeel dat "de bedrijfsvoering van de ene partij als het ware deel uitmaakt van de andere partij" is feitelijk en komt mij gezien de gedingstukken geenszins onbegrijpelijk voor. Anders gezegd: C heeft de werkzaamheden niet, zoals bij "outsourcing" of "uitbesteding" gebruikelijk is, buiten haar organisatie geplaatst, maar in plaats daarvan belanghebbende voor de uitoefening van die werkzaamheden binnen haar organisatie getrokken. 
     
     Zoals ik in de onderdelen 4.3.7.1 - 4.3.7.3 heb betoogd, acht ik situaties denkbaar waarbij rechtspersonen, maar ook entiteiten en personen die tot een fiscale eenheid behoren, een dergelijke juridische band met een opdrachtgever overeenkomen. In de onderhavige zaak lijkt sprake te zijn van een dergelijke situatie. De tekst van artikel 4, vierde lid, eerste volzin, van de Zesde richtlijn, laat een dergelijke lezing toe. Mede gelet op het daarmee gemoeide belang, acht ik het wenselijk dat door de Hoge Raad aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen de vraag wordt voorgelegd of uit de overeenkomst tussen belanghebbende en C een verhouding van ondergeschiktheid voor belanghebbende kan ontstaan als bedoeld in artikel 4, vierde lid, eerste volzin, van de Zesde richtlijn. 
     
     7.3. Incidenteel beroep 
     
     7.3.1Het incidenteel cassatieberoep behoeft slechts behandeling indien mijn overwegingen ambtshalve niet tot bekrachtiging van 's Hofs uitspraak leiden.  
     
     
       7.3.2. Het incidenteel beroep omvat twee middelen. De middelen stemmen overeen met het subsidiaire en meer subsidiaire standpunt als vermeld in de geschilsomschrijving door het Hof. Het Hof is daar, vanwege het slagen van belanghebbendes primaire stelling, niet aan toe gekomen. Nu de gedingstukken voldoende feitelijke grondslag bieden voor een behandeling van deze middelen, de Staatssecretaris in het verweerschrift inzake het incidenteel beroep heeft opgemerkt:(93) 
       "Wellicht ten overvloede verwijs ik voor wat betreft de inhoud van de geschilpunten betreffende de partage-overeenkomst en de reikwijdte van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de Wet OB (...) naar de van de zijde van de inspecteur in de gedingstukken voor het Hof betrokken stellingen. Met de standpunten van de inspecteur dienaangaande kan ik mij verenigen."  
     
     
     de regeling inzake het incidenteel cassatieberoep bewust zo eenvoudig mogelijk is gelaten om de rechtspraktijk de maximale ruimte te bieden er invulling aan te geven, en ik voorts een behandeling van de middelen omwille van de proceseconomie gewenst acht, kom ik tot een behandeling van het incidenteel beroep. 
     
     7.3.2. Het eerste middel betoogt dat sprake is van een partage-overeenkomst. Het middel kan niet tot bekrachtiging van 's Hofs uitspraak leiden. 's Hofs uitspraak en de overige gedingstukken laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de overeenkomst tussen belanghebbende en C wordt gekenmerkt door het jegens elkaar leveren van prestaties.  
     
     7.3.4. Het tweede middel strekt ten betoge dat ter zake van de door belanghebbende verrichte activiteiten sprake is van vrijgestelde handelingen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel k, Wet OB'68. Na het arrest Skandia is niet meer voor twijfel vatbaar dat de handelingen van belanghebbende niet kunnen kwalificeren als verzekeringsactiviteiten in eigenlijke zin. Voor de beantwoording van de vraag of de door belanghebbende verrichte activiteiten moeten worden aangemerkt als 'diensten door tussenpersonen bij verzekeringen' als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel k, Wet OB'68, acht ik het noodzakelijk dat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen duidelijkheid verschaft over hetgeen onder 'samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars of verzekeringsagenten' als bedoeld in artikel 13 B, aanhef en sub a, Zesde richtlijn, moet worden begrepen.  
     
     8. Conclusie 
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging de zaak aan te houden en, alvorens te beslissen, prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen voor te leggen, teneinde duidelijkheid te verkrijgen omtrent de uitleg van artikel 4, vierde lid, eerste volzin en artikel 13 B, aanhef en sub a, van de Zesde richtlijn.  
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Plv. A-G 
     
     
       1 Vgl. de preambule van de Eerste richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (67/227/EEG).  
       2 Vgl. Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 214, Samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting, blz. 26. 
       3 De Inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P.  
       4 's Hofs uitspraak is gepubliceerd in V-N 2002/4.27.   
       5 Blijkens het Proces-verbaal van de zitting van het Gerechtshof op 12 september 2001 (blz. 3) heeft de gemachtigde van belanghebbende aangegeven dat samenwerking in de vorm van een maatschap tussen C en A in 1997 praktisch niet uitvoerbaar was omdat daarvoor de goedkeuring van een groot aantal, over de gehele wereld werkzame, partners van X vereist was (alsdan ± 3.500 handtekeningen nodig). 
       6 Beroepschrift belanghebbende, bijlage 5.   
       7 Zie onderdeel 7.1.1.3  van deze conclusie. 
       8 Vgl. Bijlage I van de akte, blz. 3 tot en met 6. De backoffice activiteiten zijn in deze bijlage uitputtend beschreven. 
       9 Vgl. artikel 1, blz. 8 van de akte. De betreffende 'Agreements' behoren overigens niet tot de gedingstukken. 
       10 Vgl. artikel 8, blz. 29 van de akte. 
       11 Vgl. Bijlage IV van de akte, blz. 9 e.v. 
       12 Vgl. sheetnrs. 4 en 6 ter zake van het op 11 september 2001 gehouden onderzoek ter plaatse. 
       13 Vgl. artikel 3.4, blz. 13 van de akte.  
       14 Vgl. Bijlage III van de akte, blz. 8 van de Bijlagen. 
       15 Vgl. Bijlage III van de akte, blz. 8 van de Bijlagen. 
       16 Vgl. artikel 4.6 en 5.3, blz. 17 en 23 van de akte.  
       17 Vgl. artikel 4.7, blz. 18 van de akte. 
       18 Vgl. o.m. A-G Van Soest in zijn conclusie bij HR 6 november 1985, nr. 23.026, BNB 1986/45.  
       19 Tuk, De naamloze vennootschap, juli/augustus 1957, blz. 74, schreef dienaangaande: "(...) onder 'ieder' (...) moet worden verstaan iedere maatschappelijke eenheid, die op voldoende wijze is afgepaald van de rest. Geheel los van de van de civielrechtelijke (...) vormen en dwars daar doorheen vormen zich maatschappelijke eenheden, welke voor de omzetbelasting hun betekenis hebben." 
       20 Vgl. o.m. Fiscale encyclopedie de Vakstudie, onderdeel omzetbelasting, artikel 7, aantekening 12, alsmede Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 214, Samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting, Kluwer - Deventer - 2000, blz. 22. 
       21 Vgl. Reugebrink/Van Hilten, Omzetbelasting, FED Deventer 1997, Fiscale Studieserie nr. 6, blz. 78.  
       22 Voor andere beslissingen betrekking hebbend op maatschappen en vennootschappen onder firma verwijs ik naar de opsomming in de conclusie van A-G Van Soest bij HR 23 juni 1982, nr. 20.728, BNB 1982/232, alsmede naar diens opsommingen gegeven in zijn conclusies bij HR 5 januari 1983, nr. 20.808, BNB 1983/76, HR 6 november 1985, nr. 23.026, BNB 1986/45, alsmede HR 5 juni 1991, nr. 26.574, BNB 1991/243. Zie voorts Fiscale encyclopedie de Vakstudie, onderdeel omzetbelasting, artikel 7, aantekening 12. 
       23 De 'Commissie samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting', Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 214, a.w., blz. 24, merkt over combinaties van feitelijke samenwerking op: "Doorslaggevend is dat de verschillende personen, die één onderneming drijven, naar buiten toe optreden als entiteit die een bedrijf uitoefent. Enigerlei (een beetje) samenwerking is daarvoor niet voldoende. Er moet een feitelijke samenwerking bestaan die zodanig is dat naar buiten toe duidelijk sprake is van één onderneming." 
       24 Vgl. o.m. advocaat-generaal Van Soest in onderdeel b van zijn conclusie bij het arrest HR 23 juni 1982, nr. 20.728, BNB 1982/232, alsook zijn verwijzing aldaar naar J. Tiggelman, Belastingbeschouwingen, juni 1961, OB 18, blz. 1 e.v.  
       25 Vgl. HR 2 mei 1984, nr. 22.153, BNB 1984/295. 
       26 Tweede richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (67/228/EEG). 
       27 Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting-Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG). 
       28 Advocaat-generaal Van Soest heeft de Hoge Raad tweemaal tevergeefs in overweging gegeven prejudiciële vragen te stellen teneinde een communautaire uitleg van het begrip 'ieder' te verkrijgen. Verwezen zij naar de conclusies bij de arresten HR 6 november 1985, nr. 23.026, BNB 1986/45 en HR 5 juni 1991, nr. 26.574, BNB 1991/243. 
       29 C-23/98, Jurispr. blz. I-0419, punt 15.  
       30 Zie met name arrest HvJ EG van 4 december 1990, C-186/89 (Van Tiem), Jurispr. blz. I-4363, punt 17. 
       31 HvJ EG 7 september 1999, Nr. C-216/97, Jurispr. I-4947. Deze zaak betrof een naar Iers recht opgerichte partnership. 
       32 Vgl. Fiscale encyclopedie de Vakstudie, onderdeel omzetbelasting, artikel 7, aantekening 208. 
       33 Uit een telefonisch onderhoud met Hof Amsterdam is overigens gebleken dat de Vakstudienieuws ten onrechte melding heeft gemaakt van een lopende procedure bij de Hoge Raad. 
       34 D.G. van Vliet, Samen een ondernemer voor de omzetbelasting, WFR 1986/5728, blz. 609 e.v.  
       35 F. den Hollander, Ballotage voor de fiscale eenheid in de omzetbelasting, WFR 1987/5791, blz. 1201 e.v. 
       36 B.G. van Zadelhoff, De directeur/grootaandeelhouder in de omzetbelasting, WFR 1987/5781, blz. 818 e.v. 
       37 L.F. Ploeger in zijn noot in BNB onder het arrest HR 3 februari 1988, nr. 24.101, BNB 1988/145. 
       38 Reugebrink/Van Hilten, a.w., blz. 78. 
       39 Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 214, a.w., blz. 59. 
       40 Vgl. J. Reugebrink, Omzetbelasting, 6e druk, 1990, blz. 73 (Zie ook de verwijzing van Den Hollander in zijn hiervoor aangehaalde artikel 'Ballotage voor de fiscale eenheid in de omzetbelasting' naar "prof. mr. J. Reugebrink, in 'Enkele opmerkingen rondom het begrip ondernemer', blz. 8 en 9 tijdens Euroforum Studiedag d.d. 24 oktober 1986"); R.R.J.M. Keijsers in zijn aantekening bij het arrest HR 6 november 1985, nr. 23.026, FED 1986, blz. 844; A.E. de Moor in zijn aantekening in FED 1987, blz. 424, onder het arrest HR 1 april 1987, nr. 23.644; De Belastingwetgeving, Omzetbelasting, Noorduijn B.V., Art. 7 (4) - 9, OB'78 - suppl. 46 (juli 1987); C.L. van Lindonk, De onderneming en haar fiscale verschijningsvormen, Gouda Quint - Arnhem 1990, blz. 301; M.E. van Hilten in haar aantekening in FED 1993, blz. 785, onder het arrest HR 8 september 1993, nr. 28.849; R.T.G. Verstraaten, Fusie en interne reorganisatie in de indirecte belastingen, dissertatie, Kluwer, blz. 129; De Moor in zijn aantekening bij het arrest HR 1 april 1987, nr. 23 644, BNB 1987/203, FED 1987/424. 
       41 Voor een doorbreking van de rechtsvormneutraliteit zie overigens HvJ EG 11 augustus 1995, nr. C-453/93 (Bulthuis-Griffioen), Jurispr. I-2341, maar ook het terugkomen op deze aanvechtbare beslissing bij het arrest HvJ EG 7 september 1999, nr. C-216/97 (Gregg en Gregg), Jurispr. I-4947. 
       42 Vgl. Pitlo/Raaijmakers, Vennootschaps- en rechtspersonenrecht, Gouda Quint - Deventer - 2000, blz. 119. Dat de thans gangbare praktijk van het middels rechtspersonen participeren in beroepsmaatschappen in den beginne niet zonder bestrijding is gebleven, moge blijken uit A.L. Mohr, Van maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap, Gouda Quint - Arnhem - 1992, vierde herziene druk, blz. 72 en 73.   
       43 Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 214, a.w., blz. 59. 
       44 Vgl. Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 214, a.w., blz. 25. 
       45 Vgl. o.m. Reugebrink/Van Hilten, Omzetbelasting, FED, Deventer, 1997, blz. 93, en Bijl/Van Hilten/Van Vliet,  Europese BTW en de Nederlandse omzetbelasting, Kluwer - Deventer - 2001, derde druk, blz. 41. 
       46 C.L. van Lindonk, , De onderneming en haar fiscale verschijningsvormen, Gouda Quint - Arnhem 1990, blz. 200. 
       47 Zie TC 15 februari 1943, nr. 2624 O, resolutie van 6 april 1943, nr. 3; TC 8 maart 1943, nr. 2635 O, Resolutie van 28 mei 1943, nr. 2; TC 27 januari 1947, nr. 3221 O, Resolutie van 27 maart 1947, nr. 1; TC 5 april 1948, nr. 2860 O, B. nr. 8439; TC 16 augustus 1948, nr. 4305 O, B. nr. 8532; TC 13 december 1954, nr. 7470 O, BNB 1955/122; en TC 12 april 1965, nr. 9722 O, BNB 1965/229. 
       48 Van Zadelhoff, Van Laurel & Hardy en twee hondjes, ofwel zelfstandigheid voor de BTW, WFR 1992/6012, blz. 798. 
       49 Zie ook de noot van Van Zadelhoff in BNB 2000/298. 
       50 Bijl/Van Hilten/Van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer - Deventer - 2001, derde druk, blz. 42 
       51 HR 31 oktober 1990, nr. 26 018, BNB 1990/345. 
       52 Van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, Fed - fiscale brochures, blz.42-43. 
       53 (voetnoot 10 auteur) Overigens komt het in de uitvoeringspraktijk voor dat de activiteiten van een rechtspersoon aan een andere rechtspersoon mogen worden toegerekend. In de Nederlandse praktijk gebeurt dit bijvoorbeeld ten aanzien van door gemeenten beheerste stichtingen en vennootschappen. 
       54 C.L. van Lindonk, De onderneming en haar fiscale verschijningsvormen, Gouda Quint - Arnhem 1990, blz. 200 
       55 Zie in dit verband TC 10 juli 1944, nr. 3133 O, B. nr. 8093, TC 13 december 1960, nr. 8995 O, BNB 1961/59, HR 5 juni 1991, nr. 26.574, na conclusie van advocaat-generaal Van Soest, BNB 1991/243 met noot van L.F. Ploeger en de aantekening van D.B. Bijl op dit arrest in FED 1991/589. Vgl. voorts C.P. Tuk, Wet op de omzetbelasting 1968, paragraaf 3.7.3.4, Deventer 1979. 
       56 Vgl. Tuk, a.w., blz. 124. 
       57 B.G. van Zadelhoff, Ontvangsten zonder omzetbelasting en waarborgen bij verhoging verhoogd, WFR 1990/5916, blz. 799. 
       58 D.B. Bijl, aantekening bij HR 5 juni 1991, nr. 26 574, FED 1991/589. 
       59 Tekst van de wet van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000. 
       60 MvT Wet OB'68, Kamerstukken II zitting 1967/68, 9324, blz. 34 lk. 
       61 Vgl. HvJ EG 15 juni 1989, nr. C- 348/87 (SUFA), r.o. 13, Jurispr. EG, blz. 01737. 
       62 Vgl. HvJ EG 26 maart 1987, nr. 235/85, (Commissie/Nederland), r.o. 18, Jurispr. EG blz. 01471 en HvJ EG 15 juni 1989, nr. C- 348/87 (SUFA), r.o. 11, Jurispr. EG, blz. 01737. 
       63 HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), Jurispr. EG I-973, BNB 1999/224.  
       64 Vgl. r.o. 23 van het arrest. 
       65 De bepalingen in de Zesde Richtlijn vormen ingevolge artikel 33, eerste lid, geen beletsel voor de handhaving door een Lid-staat van belastingen op verzekeringsovereenkomsten (voor Nederland de assurantiebelasting als bedoeld in artt. 20 e.v. van de Wet op belastingen van rechtsverkeer).   
       66 Zie in dit verband de rechtsoverwegingen 33 - 36 van het arrest. 
       67 De arresten TC 30 maart 1971, nr. 10.207 O, BNB 1971/155, TC 22 juni 1976, nr. 10.804 O'68, en HR 12 juni 1985, nr. 22.856, BNB 1985/217, kunnen derhalve niet meer als juist worden aanvaard. 
       68 Vgl. Eerste richtlijn (73/239/EEG) van de Raad van 24 juli 1973 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en de uitoefening daarvan (Publicatieblad nr. L 228, blz. 3 e.v.), zoals gewijzigd bij richtlijn 92/49/EEG van de Raad van 18 juni 1992 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en houdende wijziging van de richtlijnen 73/239/EEG en 88/357/EEG (derde richtlijn 'schadeverzekering') (Publicatieblad nr. L 228, blz. 1 e.v.), en de Eerste richtlijn (79/267/EEG) van de Raad van 5 maart 1979 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot het directe levensverzekeringsbedrijf, en de uitoefening daarvan (Publicatieblad nr. L 63, blz. 1 e.v.), zoals gewijzigd bij richtlijn 92/96/EEG van de Raad van 10 november 1992 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende het directe levensverzekeringsbedrijf en tot wijziging van de richtlijnen 79/267/EEG en 90/619/EEG (Derde levensrichtlijn) (Publicatieblad nr. L 360, blz. 1 e.v.). 
       69 Vgl. r.o. 24 van het arrest. 
       70 HvJ EG 8 maart 2001, nr. C-240/99, (Skandia), Jurispr. EG blz. I-01951.	   
       71 HvJ EG 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), Jurispr. EG blz. I-03017, V-N 1997, blz. 2606. 
       72 Vgl. r.o. 38 van het arrest. 
       73 Voor wat betreft r.o. 68 zij opgemerkt dat eenzelfde criterium dient te worden aangelegd bij de vrijstellingsbepaling opgenomen in artikel 13 B, sub d, 5, Zesde richtlijn. Vgl. r.o. 75 van het arrest. Zie voorts het arrest HvJ EG 13 december 2001, C-235/00 (CSC Financial Services Ltd.)   
       74 Publicatieblad van 31 januari 1977, nr. L 026, blz. 14 e.v. 
       75 Mr. R.A. Wolf, Verzekeringen en BTW, WFR 2001, blz. 1143 e.v. 
       76 En niet een meer algemene aanduiding gebruikt zoals: 'assurantietussenpersonen'. 
       77 HvJ EG 11 juli 1985, zaak 107/84 (Commissie-Duitsland). 
       78 De Zesde richtlijn is vastgesteld op 17 mei 1977. 
       79 Richtlijn 77/92/EEG is vastgesteld op 13 december 1976. 
       80 Braakman en Metzemaekers, Skandia: niet verzekerd van een BTW-vrijstelling, WFR 2001, blz. 1774 e.v. 
       81 Art. 11, eerste lid, onderdeel k, Wet OB 1968 spreekt in algemene zin van 'tussenpersonen bij verzekeringen'. Deze term dient richtlijn-conform te worden geïnterpreteerd. 
       82 Zie noot M.E. van Hilten bij BNB 1999/224c (CPP). 
       83 Zie Hof Amsterdam 22 april 1999, nr. 98/3124, V-N 1999/37.23, blz. 3409. 
       84 De reikwijdte van het richtlijnvoorstel wordt expliciet beperkt tot tussenpersonen voor wie de verzekeringswerkzaamheden hun professionele hoofdactiviteit is. Gelet op de strikte interpretatie van vrijstellingen lijkt het ons juist deze benadering ook voor de BTW te volgen. 
       85 HvJ EG, Skandia: overweging 20. 
       86 Omtrent de beweegredenen van Skandia om een dergelijke verklaring af te leggen, bestaat bij ons uiteraard geen duidelijkheid. Mogelijk is de reden gelegen in niet-fiscale wetgeving. 
       87 JO: Voor de Nederlandse tekst van de richtlijn zij verwezen naar onderdeel 6.6.3 van de conclusie.   
       88 Een afschrift van de uitspraken is als bijlage I, resp. II aan de pleitnota toegevoegd. 
       89 Conclusie van A-G Mischo van 3 oktober 2002, zaak C-8/01 (Taksatorring). 
       90 Beroepschrift Hof blz. 8. 
       91 Voor die uitlatingen zij onder meer verwezen naar blz. 3 van het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris.  
       92 Vgl. blz. 9 van het verweerschrift van belanghebbende. 
       93 Verweerschrift in cassatie, blz. 2.