ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2019:2995

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2019:2995 Gerechtshof Den Haag , 05-11-2019 / BK-18/01048 en BK-18/01049.

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2019-11-05

Zaaknummer: BK-18/01048 en BK-18/01049.

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2019:2995

---

Naheffing loonheffingen. Belanghebbende stelt twee lassers ter beschikking aan derden voor werkzaamheden. Er is naar het oordeel van het Hof sprake van een fictieve dienstbetrekking met belanghebbende ex art. 4, onderdeel e, Wet LB 1964 jo. art 2a UB LB 1965. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de twee lassers op grond van art 2e, lid 1, UB 1965 zijn uitgezonderd van loonheffing. Zij oefenen geen onderneming uit. Zij hebben geen var-wuo-verklaringen. Er zijn in de naheffingstijdvakken geen andere opdrachtgevers. De twee lassers lopen een gering risico voor wat betreft de aansprakelijkheid voor de inhoud van hun werk en hun vergoeding en zijn wat dat betreft vergelijkbaar met gewone werknemers. Zij kunnen kosten voor kleding en reiskosten declareren en het materiaal dat zij nodig hebben stelt belanghebbende/de derde hen ter beschikking. De gevallen waarop belanghebbende zich beroept zijn feitelijk noch rechtens gelijk, omdat deze personen hun inkomsten uit de werkzaamheden door tussenkomst van belanghebbende al hebben verantwoord in hun aangiften voor de inkomstenbelasting en dat hebben de twee lassers tijdens de controle nog niet gedaan. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de naheffingsaanslagen loonheffingen rekening gehouden met de loonheffingskorting.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
     
     
       Team Belastingrecht 
       meervoudige kamer 
       nummers BK-18/01048 en BK-18/01049 
     
     
     
     Uitspraak van 5 november 2019 
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
     
      [X] B.V., te [Z] , belanghebbende, 
     (gemachtigden: [A] en [B] ) 
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur, 
     (vertegenwoordigers: G [C] en [D] ), 
     
     
       op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 14 september 2018, nummers SGR 18/1809 en SGR 18/1810. 
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       1.1. 
       
         De Inspecteur heeft op 30 augustus 2017 aan belanghebbende over het tijdvak 
         1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 en op 5 september 2017 over het tijdvak 1 februari 2016 tot en met 14 augustus 2016 naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd van respectievelijk € 44.484 en € 50.692. Verder is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht ten bedrage van respectievelijk € 2.039 en € 300. 
       
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 gehandhaafd en de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 februari 2016 tot en met 14 augustus 2016 verminderd tot € 3.093. De belastingrente over dat tijdvak heeft hij verminderd tot € 17. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. De griffier heeft voor beide zaken in totaal € 508 griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       Voorafgaand aan de mondelinge behandeling van de zaken heeft het Hof van de gemachtigde van belanghebbende een nader stuk ontvangen op 16 september 2019. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 24 september 2019. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
       
       
     
   
   
     Vaststaande feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende exploiteert een onderneming op het gebied van het aannemen, het uitzenden dan wel het beschikbaar stellen van arbeidskrachten en in verband daarmee het verlenen van diensten. De feitelijke werkzaamheden bestaan uit het ter beschikking stellen van personeel aan derden.  
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende heeft met [E] ( [E] ) in 2015 en 2016 en met [F] ( [F] ) in 2015 meerdere malen een overeenkomst van opdracht voor bepaalde tijd gesloten. [E] en [F] (hierna ook: [E] en [F] ) waren op basis van deze overeenkomsten van opdracht als lasser werkzaam bij verschillende opdrachtgevers van belanghebbende.  
       
     
     
       2.3. 
       
         De overeenkomsten van opdracht luiden - voor zover van belang - als volgt: 
         “(…) 
         - dat opdrachtnemer voor eigen rekening en risico werkzaam is op het terrein van [Hof: de derde] en in die kwaliteit bereid en in staat is de hierna omschreven werkzaamheden te verrichten. 
       
       
     
   
   
     Artikel 1: Aard van de overeenkomst en duur van de opdracht 
     1. De rechten en plichten uit deze overeenkomst gelden telkens voor de duur van de tussen partijen overeengekomen werkzaamheden ter zake een opdracht. 
     2. De opdrachtnemer neemt aan de volgende werkzaamheden (volledige omschrijving en bepalingen als vermeldt in de offerte): Lasser 
     3. De aanvangsdatum van deze opdracht is 5 januari 2015. De opdracht zal worden aangegaan voor een bepaalde tijd of zoveel eerder als de opdracht is afgerond, een en ander onverlet het bepaalde in artikel 9 van deze overeenkomst. 
     4. De opdrachtgever stelt in overleg met de opdrachtnemer de werktijden vast. 
     
   
   
     Artikel 2: Algemene bepalingen 
     1. De opdrachtnemer is bij het uitvoeren van de overeengekomen werkzaamheden in beginsel zelfstandig. Indien dit nodig is voor een goede uitvoering van de opdracht treedt opdrachtnemer in overleg met de opdrachtgever over de invulling van de opdracht en worden de werkzaamheden verricht conform de richtlijnen van de opdrachtgever. 
     2. Opdrachtnemer zal de opdracht naar beste inzicht en vermogen en overeenkomstig de eisen van goed vakmanschap uitvoeren. De werkzaamheden worden in beginsel verricht naar eigen inzicht en zonder toezicht van de opdrachtgever. De opdrachtnemer is dan ook vrij om binnen hetgeen is overeengekomen het afgesproken resultaat te realiseren. 
     3. De opdrachtnemer kan de overeengekomen werkzaamheden geheel of gedeeltelijk door een derde laten verrichten mits hij dit van te voren aan de opdrachtgever heeft medegedeeld en de opdrachtgever zijn toestemming heeft verleend. Opdrachtgever kan slechts zijn toestemming weigeren, indien de derde niet aan een aantal van tevoren tussen partijen overeengekomen objectieve criteria voldoet. 
     4. Onverminderd het in het vorige lid bepaalde, blijft de opdrachtnemer tegenover de opdrachtgever aansprakelijk voor het overeengekomen resultaat alsof hij de desbetreffende werkzaamheden zelf heeft verricht. 
     5. Indien door opdrachtnemer of door opdrachtnemer ingeschakelde derden in het kader van de opdracht werkzaamheden worden verricht op locatie van opdrachtgever of een door opdrachtgever aangewezen locatie, draagt opdrachtgever kosteloos zorg voor de door die personen in redelijkheid gewenste faciliteiten. 
     
   
   
     Artikel 3: Tarieven 
     
       Normale uren	100%	€ 29.00 
       Overuren	115%	€ 33.00 
       Ploeguren	115%	€ 33.00 
       Zaterdaguren	130%	€ 37.00 
       Zondaguren	145%	€ 40.00 
     
     
   
   
     Artikel 4: VAR-verklaring  
     De opdrachtnemer zal de werkzaamheden uitvoeren in de zelfstandige uitoefening van zijn beroep of bedrijf en beschikt over een geldige registratie waaronder VAR-verklaring, BTW-nummer, KvK nummer, bedrijfsaansprakelijkheidsverzekering en een rechtsbijstandverzekering welke deze op verzoek van opdrachtgever aan hem zal overleggen. De opdrachtnemer draagt zelf de eventueel verschuldigde inkomstenbelasting en/of sociale premies af en vrijwaart de opdrachtgever voor eventuele afspraken, ingevolge deze opdracht, van de fiscus en of enige bedrijfsvereniging (UWV).  
     
   
   
     Artikel 5: Vervanging  
     In geval van verhindering door ziekte of anderszins dient de opdrachtnemer zelf voor vervanging zorg te dragen. Indien dit niet mogelijk is, wordt in onderling overleg bepaald of de werkzaamheden vervallen of op een ander tijdstip plaatsvinden. Een en ander zal terstond schriftelijk worden bevestigd door de opdrachtgever.  
     
   
   
     Artikel 6: Onkostenvergoeding  
     1. De opdrachtgever vergoedt aan opdrachtnemer de onkosten die zijn verbonden aan een goede uitvoering van de werkzaamheden. 
     2. Dit kan mede betreffen de door opdrachtnemer voor de opdracht benodigd materiaal en de gemaakte reis- en verblijfkosten. Deze onkosten worden door de opdrachtnemer afzonderlijk en gespecificeerd bij de opdrachtgever in rekening gebracht. De betaling van de onkosten geschiedt in overeenstemming met de betalingsvoorwaarden van de opdrachtgever. 
     
   
   
     Artikel 7: Aansprakelijkheid 
     1. Indien opdrachtnemer aansprakelijk mocht zijn, dan is deze aansprakelijkheid beperkt tot hetgeen in deze bepaling is geregeld. 
     2. Opdrachtnemer is slechts aansprakelijk voor directe schade, en nimmer voor indirecte schade. Onder indirecte schade wordt onder meer doch niet uitsluitend verstaan: gevolgschade, gederfde winst en gemiste besparingen. 
     3. Indien opdrachtnemer aansprakelijk is voor directe schade, dan is die aansprakelijkheid beperkt tot maximaal het declaratiebedrag. Aansprakelijkheid is te allen tijde beperkt tot maximaal het bedrag van de door de assuradeur van opdrachtnemer in een voorkomend geval te verstrekken uitkering 
     4. De opdrachtnemer aanvaardt geen aansprakelijkheid voor de werkzaamheden die door derden worden verrichte voor zover deze zelf met de opdrachtgever een overeenkomst zijn aangegaan. 
     
   
   
     Artikel 8: Overmacht 
     1. Partijen zijn niet gehouden tot het nakomen van enige verplichting, indien zij daartoe gehinderd worden als gevolg van een omstandigheid die niet te wijten is aan schuld, noch krachtens de wet, een rechtshandeling of in het verkeer geldende opvattingen voor hun rekening komt. 
     2. Onder overmacht wordt verstaan hetgeen daaromtrent in de wet en jurisprudentie wordt begrepen. 
     
   
   
     Artikel 9: Einde van de overeenkomst 
     1. De opdrachtgever en de opdrachtnemer kunnen deze overeenkomst tussentijds te allen tijde beëindigen. Terstond na het daartoe genomen besluit, stelt de ene partij de andere schriftelijk in kennis. 
     2. Indien een partij opzegt nadat een opdracht is verstrekt en aanvaard en voordat deze is afgerond, is deze partij schadeplichtig, indien de andere partij aantoont schade te lijden in verband met de opzegging. (…)”  
     
     
       De in artikel 3 vermelde bedragen zijn ontleend aan de overeenkomst tussen belanghebbende en [E] van 11 mei 2015. In de overige overgelegde overeenkomsten van opdracht zijn soortgelijke tarieven vermeld. 
     
     
     
       2.4. 
       
        [E] beschikt voor het jaar 2013 over een verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (var-wuo). Voor het jaar 2014 heeft hij die niet. Voor de gecontroleerde jaren 2015 en 2016 heeft hij geen var-verklaring.  
       
     
     
       2.5. 
       In het Handelsregister van de Kamer van Koophandel stond van 23 april 2012 tot 18 november 2015 een eenmanszaak van [F] ingeschreven, genaamd “ [G] ”. Belanghebbende heeft in hoger beroep facturen op naam van [G] overgelegd waaruit naar voren komt dat [F] in 2015 voor belanghebbende werkzaamheden heeft verricht en in 2016 voor andere opdrachtgevers. In de jaarrekeningen van [G] over de jaren 2015 en 2016 zijn naast de inkomsten van de opdrachtgevers een vastgoedbelegging en autokosten opgenomen.  
       
     
     
       2.6. 
       
        [F] heeft voor het jaar 2015 een var-loon uit dienstbetrekking.  
       
     
     
       2.7. 
       Belanghebbende heeft de door haar aan [E] en [F] uitbetaalde bedragen in de periode 1 januari 2015 tot en met 31 augustus 2016 niet verantwoord in haar aangiften voor de loonheffing. 
       
     
     
       2.8. 
       De Inspecteur heeft in 2016 bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de tijdvakken in de periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2016. Op 30 september 2016 heeft de Inspecteur van dit onderzoek een rapport uitgebracht dat in kopie tot de gedingstukken behoort. Hierin is vermeld dat belanghebbende in de controleperiode gebruik heeft gemaakt van de diensten van onder meer [F] (eenmanszaak [G] ) en [E] (eenmanszaak [H] ) en dat belanghebbende op hun vergoedingen in het controletijdvak geen loonheffing heeft ingehouden. Het rapport bevat – voor zover van belang – het volgende: 
       
       
         “Aan de hand van de ingediende facturen kan worden vastgesteld dat de werkzaamheden door betrokkenen persoonlijk zijn verricht en middels de uitbetaling van de facturen kan worden bepaald dat er sprake is (geweest) van een beloning. De werkzaamheden worden uitgevoerd op de locatie van de opdrachtgever(s) van [X] B.V. en zijn betrokkenen gehouden aan de door de opdrachtgever opgedragen werkzaamheden veelal binnen de ploeg van werknemers van [X] B.V. en wordt uitbetaald op basis van ploeguren en overuren.  
       
       
       
         Gelet op voorgaande kan gesteld worden dat er sprake is (geweest) van een dienstbetrekking en dat de uitbetalingen ten onrechte niet werden ondergebracht in de loonadministratie.  
       
       
       
         Het gevolg is dat te weinig loonheffingen zijn ingehouden en afgedragen.”  
       
       
     
     
       2.9. 
       Naar aanleiding van de uitkomsten van het onderzoek heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld dat [E] en [F] in de naheffingstijdvakken bij belanghebbende in fictieve dienstbetrekking werkzaam waren zodat op de arbeidsvergoedingen loonheffingen hadden moeten worden ingehouden. Belanghebbende heeft daarna correctieberichten ingediend waarbij zij voor [E] en [F] de loonheffingskorting met een “j” heeft aangevinkt. Vervolgens heeft de Inspecteur aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.  
       
     
     
       2.10. 
       
        [E] heeft voor het jaar 2015 geen aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan. Voor het jaar 2016 heeft [E] in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van 20 juni 2017 de van belanghebbende ontvangen bedragen als loon uit dienstbetrekking verantwoord en het nageheven bedrag aan loonheffing als voorheffing vermeld. Hij heeft geen winst uit onderneming aangegeven. 
       
     
     
       2.11. 
       
        [F] had voor het jaar 2015 ten tijde van de controle geen aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan. Later heeft hij dat wel gedaan en daarbij de inkomsten van belanghebbende aangegeven als winst uit onderneming. Voor het jaar 2016 heeft hij voor de inkomstenbelasting winst uit onderneming aangegeven. 
       
     
     
       2.12. 
       Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 gehandhaafd en de naheffingsaanslag loonheffingen over het tijdvak 1 februari 2016 tot en met 14 augustus 2016 verminderd in verband met een toezegging van de Staatssecretaris van Financiën dat gedurende de implementatiefase van de Wet Deregulering Beoordeling Arbeidsrelaties deze wet slechts wordt gehandhaafd bij kwaadwillenden. 
       
       
     
   
   
     Omschrijving geschil in hoger beroep, standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       In hoger beroep is in geschil of de door belanghebbende aan [E] en [F] voor de verrichte werkzaamheden verstrekte vergoedingen zijn onderworpen aan loonheffing. 
       
     
     
       3.2. 
       Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen: 
       a.	Is sprake van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4, aanhef en onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) in samenhang met artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UB LB 1965); 
       b.	Is [E] en/of [F] op grond van artikel 2e, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 uitgezonderd van loonheffing omdat zij een bedrijf of zelfstandig beroep uitoefenen/hij een bedrijf of zelfstandig beroep uitoefent;  
       c.	Heeft de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen loonheffingen rekening gehouden met de loonheffingskorting. 
       
     
     
       3.3. 
       Belanghebbende beantwoordt de vragen onder a. en c ontkennend en de vraag onder b. bevestigend. De Inspecteur beantwoordt de vragen in tegenoverstelde zin. 
       
     
     
       3.4. 
       Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslagen en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslagen met de loonheffingskorting. 
       
     
     
       3.5. 
       De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
       
     
   
   
      Oordeel van de Rechtbank 
     
     4. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe overwogen: 
     
     
       ”7. Op grond van artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit wordt als dienstbetrekking beschouwd de arbeidsverhouding van degene die door tussenkomst van degene tot wie de arbeidsverhouding bestaat, persoonlijk arbeid verricht ten behoeve van een derde (uitzendkracht). Op grond van artikel 2e, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit is artikel 2a niet van toepassing met betrekking tot de arbeidsverhouding van degene, die arbeid verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep. 
     
     
     8. Gelet op de inhoud en strekking van de onder 6 vermelde overeenkomsten is de rechtbank van oordeel dat de daaruit voortvloeiende arbeidsverhoudingen voldoen aan de omschrijving van de aanhef van artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit. Op grond van deze bepaling is dus sprake van een fictieve dienstbetrekking, tenzij artikel 2e, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit toepassing vindt, oftewel wanneer [E] en [F] hun werkzaamheden verrichtten in de uitoefening van een bedrijf of de zelfstandige uitoefening van een beroep. 
     
     9. De rechtbank stelt voorop dat het, tegenover de weerspreking daarvan door [de Inspecteur], op de weg van [belanghebbende] ligt om voldoende feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit kan volgen dat [E] en [F] een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenden. Van het uitoefenen van een bedrijf is sprake als met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid wordt deelgenomen aan het economisch verkeer om daarmee winst te behalen en het behalen van winst ook redelijkerwijs is te verwachten. Een beroep wordt zelfstandig uitgeoefend als de beroepsbeoefenaar meerdere opdrachtgevers heeft, voldoende zelfstandigheid heeft ten opzichte van zijn opdrachtgevers, de werkzaamheden met een zekere continuïteit uitoefent en daarbij ondernemersrisico loopt. 
     
     10. Gelet op hetgeen partijen daartoe over en weer hebben aangevoerd acht de rechtbank aannemelijk dat [E] en [F] deelnamen aan het economisch verkeer met het doel winst te behalen en dat er een redelijke verwachting was dat winst zou worden behaald. [Belanghebbende] heeft echter onvoldoende feiten gesteld en aannemelijk gemaakt om daaruit te kunnen concluderen dat de werkzaamheden werden uitgevoerd binnen of met behulp van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Van investeringen door [E] en [F] is niet gebleken en de enkele stelling van [belanghebbende] dat [E] en [F] eigen materialen en gereedschappen gebruikten is daartoe onvoldoende. [Belanghebbende] heeft die stelling bovendien met geen enkel bescheid gestaafd. De rechtbank acht aannemelijk dat [E] en [F] hun werkzaamheden met een zekere duurzaamheid uitvoerden, maar [belanghebbende] heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat zij voldoende zelfstandigheid hadden tegenover hun opdrachtgevers. Uit hetgeen daartoe over en weer is aangevoerd komt naar voren dat [E] , naast [belanghebbende], geen andere opdrachtgevers had. Dat [F] die wel zou hebben gehad heeft [belanghebbende] wel gesteld, maar met geen enkel bescheid gestaafd. Verder heeft [belanghebbende] niets aangevoerd op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat [E] en [F] enige vorm van ondernemersrisico liepen. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat het niet aannemelijk is dat [E] en [F] hun werkzaamheden uitvoerden in de uitoefening van een bedrijf of de zelfstandige uitoefening van een beroep. 
     
     11. [ Belanghebbende] heeft nog betoogd dat de overeenkomsten tussen haar en [E] en [F] overeenkomsten tot aanneming van werk zijn. Nog daargelaten of dat het geval is geldt, gelet op het bepaalde in artikel 3, eerste lid, onderdeel a van de Wet op de loonbelasting 1964, ook in dat geval dat alleen dan geen sprake is van een dienstbetrekking indien de werkzaamheden worden verricht in de uitoefening van een bedrijf of een zelfstandig beroep. Daarvan is, zoals hiervóór onder 10 overwogen in het onderhavige geval echter geen sprake. 
     
     12. De rechtbank is van oordeel dat de arbeidsverhouding tussen [belanghebbende] en [E] en [F] een fictieve dienstbetrekking is als bedoeld in artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit zodat [belanghebbende] op de aan [E] en [F] betaalde arbeidsvergoedingen loonheffingen had moeten inhouden. De naheffingsaanslagen zijn daarom terecht aan [belanghebbende] opgelegd. 
     
     13. Nu is geoordeeld dat de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd is tussen partijen kennelijk niet in geschil dat de naheffingsaanslagen, zoals die luiden na de uitspraak op bezwaar, naar de juiste bedragen zijn opgelegd. Tegen de belastingrente heeft [belanghebbende] geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat die ten onrechte of op onjuiste wijze in rekening is gebracht. 
     
     14. Gelet op het vorenstaande zijn de beroepen ongegrond verklaard. 
     
     15. Voor een proceskostenveroordeling is geen aanleiding.” 
     
     
   
   
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     
       
         Fictieve dienstbetrekking: vraag onder a. 
       
     
     
     
       5.1. 
       Het is aan de Inspecteur, die stelt dat de door [E] en [F] genoten vergoedingen voor de door hen door tussenkomst van belanghebbende voor derden verrichte werkzaamheden zijn onderworpen aan loonheffingen, de feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die leiden tot de gevolgtrekking dat belanghebbende loonheffingen had moeten inhouden op hun vergoedingen. 
       
     
     
       5.2. 
       De Inspecteur neemt, zoals hij ter zitting heeft bevestigd, niet het standpunt in dat sprake is van privaatrechtelijke dienstbetrekkingen tussen belanghebbende en [E] en [F] , maar dat de verhouding tussen belanghebbende en hen als fictieve dienstbetrekking door tussenkomst als bedoeld in artikel 4, aanhef en onderdeel e, van de Wet LB 1964 in verbinding met artikel 2a van het UB LB 1965 moeten worden aangemerkt.  
       
     
     
       5.3. 
       Wil van een dergelijke dienstbetrekking sprake zijn dan gelden ingevolge genoemde bepalingen - voor zover van belang - de volgende voorwaarden:  
       a.	er wordt persoonlijk arbeid verricht; 
       b.	de arbeid wordt verricht ten behoeve van een derde door tussenkomst van degene tot wie de arbeidsverhouding bestaat; 
       c.	er wordt een vergoeding voor de arbeid betaald. 
       
       
         
           Persoonlijk arbeid verrichten door tussenkomst (5.3 onder a en b) 
         
       
     
     
       5.4. 
       
         De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat aan het vereiste dat persoonlijk arbeid wordt verricht door tussenkomst van degene tot wie de arbeidsverhouding bestaat, is voldaan. [E] en [F] hebben de laswerkzaamheden zelf verricht. De laswerkzaamheden werden door tussenkomst van belanghebbende uitgevoerd ten behoeve van een in de desbetreffende overeenkomst aangeduide derde, zo nodig in overleg met belanghebbende en conform de richtlijnen van de derde (artikel 2, lid 1). .  
         De stelling dat [E] en [F] zich kunnen laten vervangen, is blijkens het bepaalde in artikel 2, lid 3, en volgende, van de overeenkomsten van opdracht op zich juist, maar dat kan slechts plaatsvinden na voorafgaande toestemming van belanghebbende. Blijkens lid 4 van die bepaling blijven [E] en [F] in dat geval tegenover belanghebbende aansprakelijk voor het overeengekomen resultaat alsof zij de desbetreffende werkzaamheden zelf hebben verricht.  
       
       
       
         
           Verplichting tot betaling van een vergoeding (5.3 onder c) 
         
       
     
     
       5.5. 
       Aan de verplichting een vergoeding voor de werkzaamheden te betalen is voldaan. Een verplichting tot doorbetaling van de vergoeding bij ziekte, vakantie of arbeidsongeschiktheid maakt geen deel uit van het hiervoor genoemde criterium dat er een verplichting tot betaling van een vergoeding is. Het gaat om een vergoeding voor de bedongen arbeid.  
       
     
     
       5.6. 
       De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat aan de vereisten voor de aanwezigheid van een fictieve dienstbetrekking met [E] en [F] is voldaan. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. De omstandigheid dat [E] en [F] niet werkzaam zijn geweest in groepen zoals belanghebbende stelt is niet van belang voor het aannemen van een fictieve dienstbetrekking.  
       
       
         
           Uitzondering fictieve dienstbetrekking: uitgeoefend bedrijf of zelfstandig beroep: vraag onder 3.1.b.  
         
       
       
     
     
       5.7. 
       In artikel 2e, eerste lid, UB LB 1965 is bepaald dat artikel 2a UB LB 1965 niet van toepassing is met betrekking tot de arbeidsverhouding van degene die arbeid verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep.  
       
     
     
       5.8. 
       Het is aan belanghebbende die stelt dat [E] en [F] op grond van artikel 2e, eerste lid, UB LB 1965 zijn uitgezonderd van het bepaalde in artikel 2a, UB LB 1965, omdat zij een bedrijf of zelfstandig beroep uitoefenen daarvoor de feiten en/of omstandigheden aan te voeren en bij betwisting aannemelijk te maken die tot de conclusie leiden dat zij van loonheffing zijn uitgezonderd. Belanghebbende stelt dat [E] en [F] in de controletijdvakken de werkzaamheden in de uitoefening van een onderneming hebben verricht. Van een onderneming is sprake als een organisatie van kapitaal en arbeid aanwezig is waarbij wordt deel genomen aan het economische verkeer. Die aanwezigheid wordt niet gevormd door een enkele inschrijving in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel en de vermelding in de aangifte inkomstenbelasting dat winst uit onderneming is genoten. Het ondernemerschap voor de heffing van omzetbelasting betekent niet vanzelfsprekend dat sprake is van ondernemerschap voor de heffing van inkomstenbelasting en dat niet meer hoeft te worden getoetst of aan de daarvoor geldende vereisten is voldaan.  
       
       
         
           Var-verklaringen 
         
       
       
         5.9.1. 
         In het geval een werknemer een verklaring arbeidsrelatie winst (var-wuo) overlegt, hoeft de inhoudingsplichtige geen nader onderzoek te verrichten naar de arbeidsrelatie en kan hij inhouding van loonheffing achterwege laten. [E] en [F] hebben voor de betreffende controletijdvakken echter geen var-wuo op basis waarvan belanghebbende de inhouding achterwege kon laten. De var-wuo van [E] voor het jaar 2013 is in de controletijdvakken niet meer geldig. [F] heeft voor het jaar 2015 bovendien een var-loon. Deze omstandigheden wijzen niet in de richting van het uitoefenen van een onderneming door (een van) beiden. Gelet op de var-loon van [F] had het in de rede gelegen dat belanghebbende ingehouden had op de aan hem betaalde vergoedingen. Belanghebbende heeft gesteld dat [F] bezwaar heeft gemaakt tegen die verklaring, maar heeft die stelling niet met bewijs onderbouwd.  
         
         
           
             Aangiften inkomstenbelasting 
           
         
       
       
         5.9.2. 
         
           
            [E] heeft voor het jaar 2015 geen aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan. Voor het jaar 2016 heeft [E] in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van 20 juni 2017 de van belanghebbende ontvangen bedragen als loon uit dienstbetrekking verantwoord waarbij het nageheven bedrag aan loonheffing als voorheffing is vermeld. Hij heeft geen winst uit onderneming aangegeven. Deze omstandigheden wijzen er niet op dat [E] zich als ondernemer beschouwde voor de inkomstenbelasting. De omstandigheid dat sprake kan zijn van een vooraf door de Belastingdienst ingevulde aangifte doet daar niet aan af. Deze dient door de belastingplichtige te worden gecontroleerd en indien nodig te worden gewijzigd.  
           
            [F] heeft voor het jaar 2015 ten tijde van de controle geen aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan. Voor het jaar 2016 heeft hij winst uit onderneming aangegeven, maar toen was hij niet werkzaam voor belanghebbende.  
         
         
         
           
             Opdrachtgevers  
           
         
       
       
         5.9.3. 
         
          [F] heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij in de tijdvakken waarin hij door tussenkomst van belanghebbende werkte meerdere (uitzend)opdrachtgevers had. Omtrent [E] stelt belanghebbende dat sprake was van meerdere opdrachtgevers in de jaren 2014 en 2016, maar daarvan heeft belanghebbende geen bewijs verstrekt. In de periode na 2015 heeft [F] volgtijdelijk meerdere opdrachtgevers gehad. In 2015 is [F] alleen voor belanghebbende werkzaam geweest.  
         
         
           
             Investeringen en diverse risico’s 
           
         
       
       
         5.9.4. 
         
           Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat [E] en [F] in relatie tot het werk dat zij verrichten investeringen hebben gedaan en meer risico hebben gelopen dan een werknemer. Niet is komen vast te staan dat zij hebben geïnvesteerd in gereedschap en het gebruik van eigen middelen en materialen voor het laswerk. Volgens de overeenkomst met belanghebbende stelt belanghebbende hen die ter beschikking. De omstandigheid dat zij werkkleding en reiskosten zelf betaalden, maar wel konden declareren wijst niet op een dergelijke investering. Als relevant risico is niet aan te merken dat zij als uitzendkrachten na afloop van de opdracht weer een nieuwe opdracht moeten zien te krijgen. Dit geldt ook bij andere (privaatrechtelijke) arbeidsovereenkomsten voor bepaalde tijd en betekent niet dat sprake is van ondernemerschap. De omstandigheid dat overuren en dergelijke uren worden vergoed verschilt niet van hetgeen bij een dienstbetrekking kan worden overeengekomen en levert ook geen aanwijzing voor ondernemerschap op. Hetzelfde geldt voor de stelling dat zij geen recht zouden hebben op opleidingsfaciliteiten. Ook dat is een omstandigheid die niet wezenlijk verschilt van een dienstbetrekking. In beide gevallen staat het de partijen vrij over opleidingsfaciliteiten al dan niet een afspraak te maken. Voor wat betreft de stelling dat [E] en [F] moeten onderhandelen over hun tarieven en daardoor een risico lopen, overweegt het Hof dat dat ook het geval is bij het aangaan van een dienstbetrekking. Overigens is in de overgelegde overeenkomsten nauwelijks verschil in de overeengekomen tarieven te onderkennen. In het geval zij met belanghebbende een overeenkomst hebben gesloten hebben zij evenmin als een werknemer de vrijheid de werkzaamheden niet te verrichten. Het feit dat zij niet betaald krijgen bij ziekte of vakantie of afwezigheid maakt zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet dat sprake is van ondernemerschap.  
           Ten aanzien van de investering van [F] in vastgoed (via [G] ) is niet aannemelijk gemaakt dat er een relatie is met de werkzaamheden die door tussenkomst van belanghebbende worden verricht.  
           Het enkele feit dat op de in hoger beroep overgelegde jaarrekening van [F] een auto vermeld staat is op zich niet voldoende om te spreken van investering in kapitaal voor de uitoefening van een onderneming.  
         
         
         
           
             Aansprakelijkstelling 
           
         
       
       
         5.9.5. 
         Met betrekking tot aansprakelijkstelling bij wanprestatie en schade is blijkens artikel 7 van de overeenkomst van opdracht de aansprakelijkheid van [E] en [F] beperkt tot het declaratiebedrag (de vergoeding voor de verrichte arbeid). Indien en voor zover de schade meer beloopt dan het declaratiebedrag is niet aannemelijk geworden dat de derden waarvoor [E] en [F] werkten hen voor eventuele wanprestatie aansprakelijk konden stellen. Verder is niet komen vast te staan dat zij een verzekering hebben afgesloten die zulke risico’s dekt. Het in dit opzicht door [E] en [F] gelopen - beperkte - risico leidt niet zonder meer tot ondernemerschap. 
         
         
           
             Slotsom 
           
         
       
       
         5.9.6. 
         Het Hof komt, alles in onderlinge samenhang bezien, tot de conclusie dat belanghebbende met betrekking tot geen van beiden voldoende feiten aannemelijk heeft gemaakt op grond waarvan kan worden geoordeeld dat zij een onderneming uitoefenden. De in artikel 2e, lid 1, UB LB 1965 vermelde uitzonderingssituatie doet zich hier dus niet voor. 
         
         
           
             Conclusie 
           
         
       
     
     
       5.10. 
       De conclusie luidt dat belanghebbende op de aan [E] en [F] in de onderhavige tijdvakken betaalde vergoedingen loonheffingen had moeten inhouden. 
       
     
     
       5.11. 
       Voor zover belanghebbende stelt dat de correcties inzake [E] en [F] dienen te vervallen en de naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd omdat zij alsnog hun vergoedingen hebben aangegeven voor de inkomstenbelasting over de desbetreffende jaren, verwerpt het Hof die stelling. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 8 juli 1992, nr. 27 963, ECLI:NL:HR:1992:ZC5033, BNB 1992/299, heeft geoordeeld, blijft een naheffingsaanslag in de loonbelasting in stand indien de loonbetalingen waarop de aanslag betrekking heeft, na oplegging van die aanslag in de heffing van de inkomstenbelasting worden betrokken. De loonheffing kan dan als voorheffing worden verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting.  
       
       
         
           Gelijkheidsbeginsel 
         
       
       
     
     
       5.12. 
       Voor zover belanghebbende stelt dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel doordat ter zake van [E] en [F] naheffing plaatsvindt terwijl dit voor andere personen, die hun inkomsten uit de werkzaamheden door tussenkomst van belanghebbende wel al hebben verantwoord in hun aangiften voor de inkomstenbelasting, achterwege is gelaten, verwerpt het Hof die stelling. De situatie van [E] en [F] is feitelijk noch rechtens vergelijkbaar met die van die andere personen. Zolang een aan inhouding van loonbelasting onderworpen inkomensbestanddeel niet door het opleggen van een primitieve of een navorderingsaanslag in de heffing van de inkomstenbelasting is betrokken, kan de ter zake van dat inkomensbestanddeel verschuldigde loonbelasting worden nageheven bij de inhoudingsplichtige, behalve wanneer het bepaalde in artikel 16, lid 1, AWR aan navordering bij de werknemer in de weg staat (HR 10 februari 1993, nr. 27813, ECLI:NL:HR:1993:ZC5251, BNB 1993/138).  
       
       
       
         
           Loonheffingskorting 
         
       
       
     
     
       5.13. 
       Voor zover belanghebbende subsidiair de stelling inneemt dat de naheffingsaanslagen te hoog zijn vastgesteld omdat de Inspecteur geen loonheffingskorting zou hebben toegepast, verwerpt het Hof die stelling. De Inspecteur heeft in hoger beroep kopieën verstrekt van de door belanghebbende over 2015 en 2016 ingediende correctieberichten. Daarop is te zien dat belanghebbende de vraag of de loonheffingskorting van toepassing is bevestigend heeft beantwoord door het vakje ‘j’ aan te vinken. Nu belanghebbende niet heeft gesteld noch is gebleken dat de naheffingsaanslagen op dit punt - niet overeenkomen met de correctieberichten moet worden aangenomen dat de Inspecteur de korting heeft toegepast.  
       
       
         
           Verzoek uitstel van betaling en verrekening 
         
       
       
     
     
       5.14. 
       De verrekening van belastingschulden is ingevolge artikel 24 van de Invorderingswet 1990 aan de Ontvanger opgedragen. Ingevolge artikel 35, lid 1, van de Invorderingswet 1990 wordt een verzoek om uitstel van betaling beoordeeld door de Ontvanger. Een dergelijk verzoek tot uitstel en een verzoek tot verrekening kan geen onderwerp zijn van een geding over de heffing van belastingen zoals hier aan de orde.  
       
       
         
           Belastingrente 
         
       
       
     
     
       5.15. 
       Belanghebbende heeft tegen de beschikking belastingrente geen afzonderlijke grieven aangevoerd. Niet is gebleken dat het bedrag niet overeenkomstig de wettelijke bepalingen is berekend. 
       
       
         
           Slotsom  
         
       
       
     
     
       5.16. 
       Het Hof komt tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. 
       
       
     
   
   
     Proceskosten en griffierecht 
     
     
       Er zijn geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Evenmin is er aanleiding tot vergoeding van griffierecht. 
     
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
     
     
     
     
     
       Deze uitspraak is vastgesteld door E.M. Vrouwenvelder, Chr.Th.P.M. Zandhuis en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 5 november 2019 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan  
         binnen zes weken 
          na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 
     2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
     -   - de naam en het adres van de indiener; 
     -   - de dagtekening; 
     -   - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     -   - de gronden van het beroep in cassatie. 
     Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
     
     
       
         De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.