ECLI: ECLI:NL:PHR:2022:478

Titel: ECLI:NL:PHR:2022:478 Parket bij de Hoge Raad , 31-05-2022 / 20/02952

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2022-05-31

Zaaknummer: 20/02952

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2022:478

---

Conclusie AG. Feitelijke leidinggeven aan door twee rechtspersonen doen van onjuiste of onvolledige aangiften omzetbelasting (art. 69 lid 2 AWR). Het eerste middel klaagt tevergeefs over de motivering van het bewezenverklaarde opzet en de verwerping van een op ontkenning van het opzet gericht verweer van de verdachte. Het tweede middel klaagt terecht over de overschrijding van de inzendtermijn. De conclusie strekt ertoe de duur van de opgelegde taakstraf van 100 uur te verminderen volgens de gebruikelijke maatstaf en het bestreden arrest voor het overige in stand te laten.

PROCUREUR-GENERAAL 
   
   
   
     BIJ DE 
   
   
   
     HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
   
   
   
   
   
     
       Nummer	 20/02952  
     
       Zitting 		31 mei 2022  
   
   
   
   
     CONCLUSIE 
   
   
   
     E.J. Hofstee  
   
   
   
   
     In de zaak 
   
   
   
     
      [verdachte],  
     geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1956, 
     hierna: de verdachte. 
   
   
   
     
       I. Inleiding 
     
     
       
         Bij arrest van 9 september 2020 heeft het gerechtshof Amsterdam de verdachte wegens “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd”, veroordeeld tot een taakstraf voor de duur van 100 uren, subsidiair 50 dagen hechtenis. 
       
       
         Namens de verdachte heeft mr. C.W. Noorduyn, advocaat te 's-Gravenhage, twee middelen van cassatie voorgesteld. 
       
     
     
   
   
     
       
         II. Het eerste middel en de bespreking daarvan 
       
       
         Het middel 
       
     
     3. Het middel komt met twee motiveringsklachten op tegen de bewezenverklaring van het feitelijke leiding geven aan het opzettelijk doen van onjuiste en onvolledige aangiften omzetbelasting, althans dat het ter zake gevoerde verweer ontoereikend gemotiveerd is weerlegd.  
     
     
       
         Bewezenverklaring en bewijsvoering 
       
     
     4. Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat: 
     “[A] B.V. en [B] B.V. in de periode van 1 januari 2010 tot en met 31 oktober 2012 op één of meerdere tijdstippen te Eemnes en/of Breda, telkens opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor de omzetbelasting over de maanden 
     
     
       (DOC-20) 
       januari 2010 en februari 2010 en maart 2010 en april 2010 en juni 2010 en juli 2010 en augustus 2010 en september 2010 en oktober 2010 en november 2010 en december 2010 en 
     
     
     
       (DOC-21 ) 
       januari 2011 en februari 2011 en maart 2011 en april 2011 en mei 2011 en juni 2011 en juli 2011 en augustus 2011 en september 2011 en oktober 2011 en december 2011 en 
     
     
     
       (DOC-13) 
       januari 2012 en april 2012 en juni 2012 en juli 2012 en september 2012 en oktober 2012 
     
     
     
       telkens onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft [A] B.V. en [B] B.V. telkens opzettelijk op de bij de Inspecteur der Belastingen of de Belastingdienst digitaal ingeleverde aangiftebiljetten Omzetbelasting over genoemde tijdvakken telkens een te laag belastbaar bedrag en bedrag aan belasting laten opgegeven en/of vermelden, terwijl die gedragingen er telkens toe strekten dat te weinig belasting werd geheven aan welke bovenomschreven feiten verdachte telkens feitelijk leiding heeft gegeven.” 
       
     
     5. Deze bewezenverklaring steunt op de volgende bewijsmotivering (met weglating van de voetnoten): 
     “Feiten en omstandigheden 
     
     
       De verdachte was enig aandeelhouder van [A] B.V. (verder: de holding), die op haar beurt enig aandeelhouder was van [B] B.V. (verder: [B]). 
       Voor de aangifte omzetbelasting hebben de holding en [B] als fiscale eenheid hun enkelvoudige gegevens geconsolideerd tot gezamenlijke aangiften. De verdachte – enig bestuurder van de holding en [B] – had boekhoudkantoor [C] belast met het indienen van de gezamenlijke aangiften (D-006 en D-007). 
     
     
     
       De Belastingdienst heeft in juli 2011 op basis van een ontvangen factuur van stichting [D] vastgesteld dat voornoemde fiscale eenheid onvoldoende omzetbelasting had aangegeven in het op de factuur betrekking hebbende tijdvak. 
       Op 28 augustus 2012 is opdracht gegeven een boekenonderzoek in te stellen bij beide vennootschappen naar de omzet- en vennootschapsbelasting over de jaren 2010 tot en met 2012 (OPV-0, pagina 9). 
     
     
     
       De verdachte heeft verklaard dat zijn administratieve werkzaamheden bestonden uit het opmaken van verkoopfacturen en het verzamelen van de inkoopfacturen. De verdachte leverde de in- en verkoopfacturen (met grote vertraging) in bij [C]. De btw-aangiften werden door [C] gedaan, maar niet aan de hand van de facturen, omdat ze er simpelweg niet waren. 
     
     
     
       Ter terechtzitting in hoger beroep zijn medewerkers van [C] als getuige gehoord. [betrokkene 1] en [betrokkene 2] van [C] hebben als getuige verklaard dat de btw-aangiften in opdracht van de verdachte zijn ingediend en dat de verdachte met veel vertraging en pas na veel herhalingsverzoeken zijn administratie aanleverde. 
     
     
     
       In het dossier zit een brief van 9 februari 2000 van [betrokkene 1] van [C] aan de verdachte (Doc. 056) waarin staat: 
       “Aangezien [B] een maandelijkse aangifte van de BTW moet doen, zou ik minimaal in de laatste week van de maand (het liefst in de derde week van elke maand) in het bezit worden gesteld van alle verkoopfacturen, inkoopfacturen(kosten), bankafschriften, creditkaartafschriften, evt. kasbonnen en het aangifteformulier, zodat ik de maand kan boeken en de aangifte op tijd kan insturen en zo boetes kan voorkomen.” 
       Het dossier bevat daarnaast een (groot) aantal e-mailberichten van [betrokkene 2] van [C] aan de verdachte waarin [betrokkene 2] om stukken vraagt. 
       - In een e-mailbericht van 17 januari 2011 laat [betrokkene 2] de verdachte weten dat ze ver achter lopen met het verwerken van de administratie van de verdachte, waardoor zij genoodzaakt zijn de btw-aangiften in te dienen op basis van schattingen. Zij meldt dat [C] op dat moment beschikt over de administratie van de verdachte tot en met juli 2008 en dat zij de stukken over de rest van 2008, heel 2009 en ook 2010 graag zo spoedig mogelijk ontvangen. 
       - Bij brief van 20 oktober 2011 stuurt [betrokkene 1] de verdachte een aantal enveloppen met daarop het antwoordnummer van [C] waarmee de verdachte zijn administratie op de bus kon doen. 
       In deze brief schrijft [betrokkene 1], voor zover van belang, aan de verdachte: 
       “Zoals besproken zend ik je een aantal enveloppen. Ik verzoek je de stukken w.o. verkoop facturen, kosten facturen, bankafschriften, kasbonnen, correspondentie fiscus, aanslagen e.d. voor ons bestemd, in de enveloppe te doen en eens per week of 14 dagen aan ons te zenden, zodat wij de nodige stappen kunnen ondernemen. De enveloppen zijn gericht aan ons Antwoordnummer, zodat je de enveloppen alleen nog maar dicht hoeft te plakken en op de bus te doen. (...)”. 
       - In een e-mailbericht van 7 maart 2012 vraagt [betrokkene 2] om ontbrekende stukken uit 2010. 
       De verdachte had tot op dat moment geen enkele verkoopfactuur uit 2010 overgelegd aan [C]. 
       - In een e-mailbericht van 14 november 2012 verzoekt [betrokkene 2] de verdachte zo spoedig mogelijk alle verkoopfacturen van 2012 te mailen. 
       - In een ander e-mailbericht van 14 november 2012 vraagt [betrokkene 2] de verdachte alle verkoopfacturen van 2011 te mailen omdat een groot deel van de facturen van 2011 in de administratie ontbreekt. 
     
     
     
       
        [betrokkene 2] heeft - naar de kern samengevat - als getuige verklaard dat zij slechts sporadisch de administratie van de verdachte ontving, wat ook blijkt uit de inhoud van de hiervoor genoemde correspondentie. Zij deed daarom de aangiften omzetbelasting telkens op basis van stelposten/ schattingen. Als zij geruime tijd later wel de benodigde administratie ontving, trok zij het verschil tussen de maandelijkse btw-aangiften op basis van stelposten en de daadwerkelijke administratie recht met suppletieaangiften. Na het indienen van iedere aangifte kreeg de verdachte, aldus de verklaring van de getuige [betrokkene 1], een kopie daarvan. Bij de doorzoeking in het woonhuis van de verdachte zijn tientallen aan de verdachte geadresseerde, maar ongeopende, enveloppen van [C] aangetroffen. 
     
     
     
       Namens de holding en [B] zijn bij de Belastingdienst elektronisch aangiften omzetbelasting (hierna: btw-aangiften) over de tijdvakken januari 2010 tot en met april 2010, juni 2010 tot en met oktober 2011, december 2011 tot en met januari 2012, april 2012, juni 2012, juli 2012 en september 2012 tot en met oktober 2012 tot een te laag bedrag ingediend. 
     
     
     
       In de overige maanden uit die periode mei 2010, november 2011, februari en maart 2012, mei 2012 en augustus 2012 waren de aangiften niet te laag. In de te lage aangiften staan bedragen die niet in overeenstemming zijn met de bevindingen van de FIOD. Er is in de perioden 2010 t/m oktober 2012 volgens de Belastingdienst € 101.600 te weinig te betalen omzetbelasting aangegeven. Bij een belastingtarief van ongeveer 20% komt dat neer op ongeveer een half miljoen euro nog niet aangegeven omzet. Op het moment van het boekenonderzoek in november 2012 waren suppletieaangiften Omzetbelasting opgesteld en ingediend voor de jaren 2005 t/m 2009. Bij deze suppletieaangiften ging het meerdere keren om forse bedragen, over 2005 € 28.752, over 2008 € 11. 132 en over 2009 € 21.141 (OPV-0, pagina 29 van 36). Het door de FIOD berekende benadelingsbedrag van € 101.600 ziet op de jaren 2010 t/m 2011 en 2012 tot en met oktober waarvoor nog geen suppletieaangiften waren ingediend (OPV-0, pagina 25 van 36). 
     
     
     
       Opzet op de gedraging: verrichten onjuiste en te lage aangiften omzetbelasting 
     
     
     
       De verdachte wist dat de btw-aangifte(n) maandelijks moesten worden ingevuld en ingediend. Ook wist hij dat deze btw-aangiften niet juist waren ingevuld en ingediend, aangezien [C] die aangiften niet kon baseren op tijdig door de verdachte verstrekte informatie. Dat een boekhouder zonder de benodigde stukken bij een wisselende omzet niet in staat is correcte aangifte(n) te doen spreekt voor zich. 
       Bovendien heeft de verdachte ter terechtzitting in hoger beroep op de vraag of hij wist dat de maandelijkse bedragen in de btw-aangiften niet juist waren geantwoord (proces-verbaal van de zitting van 16 oktober 2019, pagina 15): “Onder de streep is het juist dat ik wist dat de maandelijkse bedragen niet juist waren.” De verdachte beschikte over die facturen en hij wist hoeveel btw hij bij zijn opdrachtgevers in rekening had gebracht en tijdig had moeten aangeven en afdragen. Dat de verdachte de aan hem als bestuurder van de vennootschappen gerichte post met kopieën van de aangiften niet opende disculpeert hem (vanzelfsprekend) niet: niet ten opzichte van zijn boekhouder en zeker niet ten opzichte van de Belastingdienst. Uit deze handelwijze leidt het hof af dat de verdachte vol opzet had op het indienen van onjuiste aangiften en tenminste voorwaardelijk opzet op het indienen van te lage aangiften. 
     
     
     
       Opzet op de strafbaarheid van de gedraging 
     
     
     
       De verdediging heeft gesteld dat verdachte (voor zijn bedrijven) niet opzettelijk onjuiste aangifte omzetbelasting heeft gedaan omdat de verdachte er van uitging en mocht gaan dat deze manier van werken toegestaan was. Hij is erg slordig geweest met zijn administratie, maar wist niet dat het werken met stelposten/schattingen strafbaar was. Zijn belastingadviseur [betrokkene 1] had hem gezegd dat het later redresseren van de maandelijkse aangiften mogelijk/gebruikelijk was. De verdachte moet daarom worden vrijgesproken vanwege het ontbreken van opzet. Hij had een vertrouwensrelatie met [C], zowel ten aanzien van hun deskundigheid als hun werkwijze, en heeft de aangiften niet gecontroleerd. 
     
     
     
       Het hof overweegt als volgt. 
       De getuige [betrokkene 1] heeft ter terechtzitting in hoger beroep ontkend dat hij tegen verdachte heeft gezegd dat het mogelijk was op die manier aangifte te doen voor de Omzetbelasting. Die verklaring wordt ondersteund door onder andere de volgende berichten van [C] aan de verdachte waaruit blijkt dat [C] zich in de loop der jaren juist veel moeite heeft getroost de administratie van (de bedrijven van) verdachte (tijdig) te bemachtigen. 
       - Al in 2000 schrijft [betrokkene 1] aan de verdachte: 
       “Aangezien [B] een maandelijkse aangifte van de BTW moet doen, zou ik minimaal in de laatste week van de maand (het liefst in de derde week van elke maand) in het bezit worden gesteld van alle verkoopfacturen, inkoopfacturen(kosten), bankafschriften, creditkaartafschriften, evt. kasbonnen en het aangifteformulier, zodat ik de maand kan boeken en de aangifte op tijd kan insturen en zo boetes kan voorkomen.” 
       - In een e-mailbericht van 17 januari 2011 laat [betrokkene 2] van [C] de verdachte weten dat ze ver achter loopt met het verwerken van de administratie van de verdachte, waardoor zij genoodzaakt is de btw-aangiften in te dienen op basis van schattingen. Zij meldt dat [C] op dat moment beschikt over de administratie van de verdachte tot en met juli 2008 en dat zij de stukken over de rest van 2008, heel 2009 en ook 2010 graag zo spoedig mogelijk ontvangt. Het hof merkt op dat de verdachte op dat moment kennelijk tweeëneenhalf jaar achterloopt met het inzenden van de administratie. 
       - Bij brief van 20 oktober 2011 stuurt [betrokkene 1] de verdachte enveloppen met daarop het antwoordnummer van [C] waarmee de verdachte zijn administratie op de bus kon doen. In deze brief schrijft [betrokkene 1], voor zover van belang, aan de verdachte: 
       “Zoals besproken zend ik je een aantal enveloppen. Ik verzoek je de stukken w.o. verkoop facturen, kosten facturen, bankafschriften, kasbonnen, correspondentiefiscus, aanslagen e.d. voor ons bestemd, in de enveloppe te doen en eens per week of 14 dagen aan ons te zenden, zodat wij de nodige stappen kunnen ondernemen. De enveloppen zijn gericht aan ons Antwoordnummer, zodat je de enveloppen alleen nog maar dicht hoeft te plakken en op de bus te doen. (...)”. 
       - In een e-mailbericht van 7 maart 2012 vraagt [betrokkene 2] de verdachte om ontbrekende stukken uit 2010. De verdachte had tot op dat moment geen enkele verkoopfactuur uit 2010 overgelegd aan [C]. 
     
     
     
       Het hof verwerpt het verweer op het ontbreken van opzet op de strafbaarheid van de gedraging, nu het hof hetgeen de verdediging aan het verweer ten grondslag heeft gelegd, niet aannemelijk acht. 
     
     
     
       Overigens merkt het hof op dat een systeem waarin een belastingplichtige maandelijks naar eigen goeddunken een opgave zou mogen doen van zijn verschuldigde omzetbelasting en daarbij willekeurige bedragen in zou mogen vullen voor zijn gerealiseerde omzet en willekeurig voorbelasting zou mogen terugvragen zich niet voor laat stellen, ook omdat het maandelijks indienen van btw-aangiften natuurlijk een doel dient - het informeren van de Belastingdienst - en dat dit naar waarheid moet geschieden spreekt voor zich. 
     
     
     
       Strafbaarheid van de rechtspersonen 
       Ten aanzien van de strafbaarheid van de rechtspersonen in onderhavige zaak, overweegt het hof als volgt. Zowel de holding als [B] zijn geadresseerden van de norm. De normadressaat heeft de verplichting correcte btw-aangiften te doen. Het doen van aangiften omzetbelasting valt binnen de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon. Een ondernemer dient een boekhouding te voeren. Indien een ondernemer in het kader van zijn rechtspersonen belastbare diensten verricht zal hij BTW in rekening moeten brengen en deze vervolgens moeten afdragen. Het door de boekhouder van de verdachte namens de genoemde rechtspersonen (onjuist) indienen van de aangiften omzetbelasting is de rechtspersoon dienstig geweest. Zodoende kan het doen van een onjuiste aangifte – hetgeen ten laste is gelegd als opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen – aan de rechtspersonen worden toegerekend. 
     
     
     
       Feitelijk leidinggeven 
       Van feitelijk leidinggeven kan sprake zijn indien de verboden gedraging het onvermijdelijke gevolg is van het algemene, door de verdachte (bijvoorbeeld als bestuurder) gevoerde beleid. Ook kan worden gedacht aan het leveren van een zodanige bijdrage aan een complex van gedragingen dat heeft geleid tot de verboden gedraging en het daarbij nemen van een zodanig initiatief dat de verdachte geacht moet worden aan die verboden gedraging feitelijk leiding te hebben gegeven. Onder omstandigheden kan ook een meer passieve rol tot het oordeel leiden dat een verboden gedraging daardoor zodanig is bevorderd dat van feitelijk leidinggeven kan worden gesproken. Dat kan in het bijzonder het geval zijn bij de verdachte die bevoegd en redelijkerwijs gehouden is maatregelen te treffen ter voorkoming of beëindiging van verboden gedragingen en die zulke maatregelen achterwege laat. 
     
     
     
       De verdachte was enig aandeelhouder van de holding, die op haar beurt enig aandeelhouder was van [B]. Gelet hierop en op de hiervoor omschreven feiten en omstandigheden is het hof van oordeel dat de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedragingen. 
     
     
     
       Gelet op het bovenstaande acht het hof het eerste alternatief bewezen.” 
       
         Het verweer van de verdediging 
       
       
     
     6. Blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 13 november 2019 heeft de raadsvrouw van de verdachte het woord gevoerd overeenkomstig de aan het hof overgelegde en in het dossier gevoegde pleitnota. Deze pleitnota bevat onder meer de volgende inhoud (met weglating van de voetnoten): 
     
       “VOORWAARDELIJK OPZET 
       Inleiding
[…] 
     
     
     
       17. Op basis van de feiten en omstandigheden die hierna de revue zullen passeren, is de verdediging van oordeel dat de conclusie dat cliënt, als feitelijk leidinggever, zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat er onjuiste, want te lage, aangiften werden gedaan, gewoonweg onhoudbaar is. De combinatie van alle factoren en vaststaande feiten maakt dat er mogelijkerwijs kan worden gesproken van bewuste schuld aan het adres van cliënt maar niet van voorwaardelijk opzet. 
     
     
     
       Cliënt mocht vertrouwen op deskundigheid [C] 
       18. De belangrijkste reden daartoe is dat cliënt in alle oprechtheid meende erop te kunnen vertrouwen dat de deskundige partij die hij voor deze klus had ingeschakeld (te weten [C]) de Btw-aangiften naar behoren deed en indiende, zelfs nu cliënt op zijn beurt niet steeds tijdig zijn eigen administratie bij hen aanleverde. Cliënt vertrouwde erop dat zij zich desondanks voldoende van hun taken konden kwijten. Gelet op alle bijzondere omstandigheden van de onderhavige situatie was dit vertrouwen van cliënt, naar overtuiging van de verdediging, in casu ook gerechtvaardigd.
[…] 
     
     
     
       
         Mededelingen over systeem van schattingen en suppleties 
       
       34. Cliënt heeft van meet af aan verklaard dat het [betrokkene 1] is geweest die tegen hem had gezegd dat het uiteraard de voorkeur zou genieten indien hij tijdig zijn administratie inleverde bij [C], maar dat er uiteindelijk geen bloed uit zou vloeien indien hij dat niet tijdig deed, aangezien onvolledige Btw-aangiften, aan het einde van het boekjaar altijd nog konden worden gecompleteerd met suppletieaangiftes. Deze wetenschap bij cliënt heeft eveneens bijgedragen aan het feit dat hij klaarblijkelijk niet de urgentie voelde om voldoende adequaat op de mails en brieven van [betrokkene 2] te reageren. 
     
     
     
       35. [betrokkene 1] heeft ter zitting van uw Hof weersproken dat hij dit ooit tegen cliënt zou hebben gezegd en in navolging daarvan heeft de jongste raadsheer laten weten dit standpunt van cliënt niet op voorhand aannemelijk te achten. 
     
     
     
       36. Wij menen evenwel dat er alle reden is om aan te nemen dat een dergelijke mededeling wel degelijk moet zijn gedaan aan cliënt door [betrokkene 1], of in elk geval door iemand van [C]. Vooreerst is cliënt er, zoals gezegd, zelf zeer stellig en consequent in. Op de tweede plaats heeft de huidige boekhouder van cliënt, [betrokkene 3], ten overstaan van uw Hof desgevraagd verklaard dat het voor cliënt na gesprekken met hem pas duidelijk voor ogen is komen te staan, dat het doen van schattingen bij de maandelijkse Btw-aangiften, die dan later worden rechtgetrokken met suppleties, geen legitieme werkwijze betreft. [betrokkene 3] heeft aldus bevestigd dat cliënt tot die tijd oprecht geloofde dat de door [C] gehanteerde werkwijze een geoorloofde was. Het kan dus niet anders dan dat dat door iemand van [C] tegen hem is gezegd. 
     
     
     
       37. Een ander belangrijk argument om te veronderstellen dat deze werkwijze door [C] als gelegitimeerd aan hem is gepresenteerd, betreft het gegeven dat de Btw-aangiften voor de vennootschappen van cliënt jarenlang ook daadwerkelijk op die manier werden verzorgd. Uit het dossier volgt immers dat [C] vanaf 2005 op deze wijze voor hem opereerde en, niet onbelangrijk, dat de handelwijze van maandelijks onvolledige Btw-aangiften, gecorrigeerd met (veel) later gedane suppletieaangiftes door de Belastingdienst voor de jaren 2005 t/m 2009 ook werd geaccepteerd. Dat door [C] aan cliënt op enig moment moet zijn verteld dat de ontwikkelde systematiek van schattingen en suppleties uiteindelijk ook geoorloofd was en werd geaccepteerd door de Belastingdienst, kan dan ook bijna niet anders. Dat cliënt er, gelet op deze omstandigheden, op vertrouwde en ook op mocht vertrouwen, is dan ook alleszins begrijpelijk. 
     
     
     
       38. Dat [betrokkene 1] heeft weersproken dit ooit aan cliënt te hebben verteld, kan er mee te maken hebben dat hij inmiddels wel aanvoelt dat [C] onder zijn supervisie steken heeft laten vallen en het om die reden ontkent. Het is daarbij ook goed mogelijk dat hij het in de jaren 2005-2010 ooit met zoveel woorden heeft gezegd, maar daar, anders dan cliënt die zich die mededeling nog goed kan heugen omdat deze perfect in zijn straatje paste, geen herinnering meer aan heeft. Wat de exacte reden van de andersluidende verklaring of herinnering van [betrokkene 1] is, zullen we nooit weten, maar gelet op het voorgaande kan het bijna niet anders dan dat het op deze manier in de communicatie met cliënt wel eens ter sprake moet zijn gekomen. 
       […] 
     
     
     
       
         Resumerend 
       
       50. Resumerend merken wij op dat cliënt door zijn plotseling ontstane ondernemerschap, zijn gebrek aan ervaring daarmee en het feit dat hij niet goed was in boekhoudkundige taken en er geen affiniteit mee had, besloot vanaf het prille begin van zijn ondernemerschap zijn fiscale taken en verplichtingen aan een deskundige uit handen te geven. Cliënt vond deze deskundige partij in het kantoor [C], waarin hij het vertrouwen had en mocht hebben dat zij zijn relatief eenvoudige en overzichtelijke fiscale boekhouding naar behoren konden verzorgen. Gelet op dit objectief gerechtvaardigde vertrouwen kan niet van cliënt worden verwacht dat hij alle door hen ingediende aanslagen zelf volledig controleerde op juistheid. Bovendien geldt dat als hij dit wel zou hebben gedaan, dat bij hem niet tot andere inzichten zou hebben geleid. Bij cliënt ontbrak het besef dat de opgegeven omzet in de Btw-aangiften één op een hetzelfde moest zijn als zijn gefactureerde omzet. Cliënt vertrouwde op zijn adviseur en vertrouwde er dus ook op dat het door hen ontwikkelde systeem van maandelijkse schattingen gecombineerd met later ingediende suppletieaangiftes bij de fiscus door de beugel kon. Op die basis werkte [C] immers al jaren voor hem en deze methode werd voor meerdere jaren bovendien ook door de Belastingdienst geaccepteerd. 
     
     
     
       51. Cliënt erkent de benodigde stukken steeds veel te laat te hebben ingediend bij [C] en niet of niet adequaat te hebben gereageerd op de daartoe strekkende verzoeken van hoofdzakelijk [betrokkene 2]. Het kan cliënt evenwel niet volledig worden aangerekend dat hij de urgentie van deze verzoeken heeft miskend. Het niet aanleveren van zijn administratie maakte immers niet dat er geen aangifte kon worden gedaan. Dat gebeurde, ondanks dat de stukken door hem niet tijdig werden aangeleverd, gewoon wel. Zo belangrijk was het dus kennelijk niet. Bovendien had [betrokkene 1] ooit tegen hem gezegd dat de voorlopige aangiften aan het einde van het boekjaar altijd konden worden rechtgetrokken middels suppletieaangiften, hetgeen feitelijk ook gebeurde. Daarbij kwamen de meeste mails en brieven van [betrokkene 2], van wie cliënt nooit heeft geweten dat zij daadwerkelijk zijn gemachtigde was. Het was, naar achteraf blijkt, ook [betrokkene 2] die op tamelijk onnavolgbare wijze de bedragen voor de Btw naar boven en naar beneden aanpaste. 
     
     
     
       52. Anders dan de Rechtbank heeft overwogen kan niet worden gezegd dat cliënt voor wat betreft het doen van aangiften Btw een gewaarschuwd man was. Dat was hij simpelweg niet. De anders dan reguliere contacten met de Belastingdienst over andere aspecten van zijn fiscale verplichtingen kunnen daartoe niet redengevend worden geacht. 
     
     
     
       53. Op grond van deze feiten en omstandigheden kan niet worden volgehouden dat cliënt willens en wetens de aanmerkelijke kans dat er onjuiste, want te lage, aangiften omzetbelasting zouden worden ingediend, heeft geaccepteerd. Deze aanmerkelijke kans heeft objectief bezien bestaan, maar cliënt heeft hem niet willens en wetens geaccepteerd. Cliënt heeft zich namelijk in het geheel niet gerealiseerd dat deze aanmerkelijke kans zich kon voordoen. Hij heeft er, met andere woorden, op vertrouwd dat deze kans waar hij zich onvoldoende bewust van was, zich niet zou verwezenlijken. En dat is precies het verschil tussen (bewuste) schuld en (voorwaardelijk) opzet. 
     
     
     
       54. Dat het onderhavige feitenkader beter past bij schuld dan bij opzet, moge ook nog blijken uit het gegeven dat de handelwijze van cliënt er toe heeft geleid dat in november 2012 en in heel 2013 veel te hoge aanslagen zijn ingediend. [betrokkene 2] heeft in november 2012 immers een veel te hoge omzet opgegeven om te compenseren voor de eerdere maanden van dat jaar waarin de omzet door haar te laag was geschat en heel 2013 per abuis de kwartaalomzet als maandomzet opgegeven. De gedragingen van cliënt borgen dus ook het risico in zich dat de Btw-aangiften te hoog zouden zijn en verondersteld mag worden dat cliënt dat niet zal hebben gewild. De parallel met het Porsche-arrest dringt zich dan ook op en vormt tevens een aanwijzing dat cliënt zich onvoldoende bewust is geweest van het bestaan van de aanmerkelijke kans, laat staan dat kan worden gezegd dat hij deze willens en wetens heeft aanvaard. 
     
     
     
       55. In dit verband is ook nog vermeldenswaardig dat cliënt de verschuldigde bedragen aan omzetbelasting nooit op aangifte, maar steeds naar aanleiding van een naheffingsaanslag (met boete dus) heeft betaald. Uw Hof merkte op 16 oktober jl. reeds op dat cliënt zijn bijdrage aan de schatkist wel heeft voldaan. En zo is het! En ook daaruit kan worden afgeleid dat cliënt de aanmerkelijke kans op te lage aangiften nimmer willens en wetens heeft geaccepteerd. Er is wat de verdediging betreft dan ook onvoldoende overtuigend bewijs om te kunnen komen tot een bewezenverklaring van voorwaardelijk opzet en daarmee van feitelijk leiding geven. 
     
     
     
       56. Tot slot nog dit. De jongste raadsheer maakte ter zitting van 16 oktober jl. de vergelijking met de automobilist die met zijn auto over de snelweg, alwaar een trajectcontrole wordt gehouden, het eerste stuk 200 km/u rijdt en vervolgens enige tijd stil gaat staan op de vluchtstrook. Hoewel goed gevonden, gaat deze vergelijking volgens ons niet op. Vooreerst is het rijden met 200 km/u onmiskenbaar een strafbaar feit in de vorm van een fixe snelheidsovertreding, die niet meer ongedaan kan worden gemaakt. Ook al kan door het latere stilstaan een boete uit hoofde van de trajectcontrole worden vermeden, de snelheidsovertreding is een feit. Voor het doen van een onjuiste maandelijkse Btw-aangifte geldt dat niet. Het fiscale stelsel is juist zo ingericht dat fouten gemaakt kunnen worden, zonder dat ze onmiddellijk een strafbaar feit opleveren. Beperkte en tijdige suppletieaangiften of bijvoorbeeld een tijdige inkeer maken juist dat begane fouten in eerdere aangiften kunnen worden hersteld alvorens ze een stafrechtelijk predicaat krijgen. Dat is een belangrijk verschil. 
     
     
     
       57. Op de tweede plaats geldt dat de bestuurder van de auto vermoedelijk geen deskundig adviseur naast zich zal hebben gehad, die tegen hem heeft gezegd en impliciet kenbaar heeft gemaakt dat het niet zo vreselijk erg is als hij een stukje 200 km/u rijdt, zolang hij daarna maar even stil gaat staan op de vluchtstrook. Die adviseur had cliënt namelijk wel en cliënt had ook nog eens alle reden om te kunnen vertrouwen op de deskundigheid van deze adviseur. Ook om die reden gaat de vergelijking niet op en dient cliënt te worden vrijgesproken wegens gebrek aan (voorwaardelijk) opzet.” 
       Het “Supplement: Juridisch kader: opzet versus de inschakeling van een adviseur” dat bij deze pleitnota is gevoegd, houdt onder meer in (met weglating van de voetnoten): 
       “Laten we benadrukken dat het in deze zaak gaat om het ontbreken van de opzet van [verdachte] op het  feitelijk leidinggeven  aan zijn vennootschappen. De vennootschappen schakelden een professionele tussenpersoon, een consulent, een fiscaal adviseur in, wiens kernactiviteit het regelen van de fiscaliteit omvatte. Wat ons betreft had deze fiscaal adviseur vol opzet op het doen van onjuiste aangiften - maar [verdachte] had dat niet. 
     
     
     
       Laten we benadrukken dat binnen de sfeer van die vennootschappen het gaat om een  door [C]  daadwerkelijk verrichte verboden gedraging, namelijk het bewust opgeven van maandelijkse BTW- schattingen , in plaats van de correcte, concreet verschuldigde bedragen.  
     
     
     
       Het is echt belangrijk de opzet van [C], binnen de sfeer van de rechtspersoon, te onderscheiden van het  gebrek  aan opzet bij [verdachte]. Zojuist passeerden de volgende feiten en argumenten de revue:  
       - [verdachte]  mocht  vertrouwen op de deskundigheid van [C];  
       - [verdachte] is sinds zijn drieëntwintigste, een volle veertig jaar, in politiek-maatschappelijke activiteiten actief, en zijn formeel ondernemerschap was daaraan ondergeschikt; 
       - [verdachte] vertrouwde  daadwerkelijk  op de deskundigheid van [C]; 
       - [verdachte] contacten met [C] blijken niet te hebben plaatsgevonden met [betrokkene 2], terwijl [betrokkene 2] de tenlastegelegde BTW-aangiften deed;  
       - [C] hanteerde een systeem van maandelijkse BTW- schattingen  recht te trekken met periodieke suppleties; 
       - [verdachte] had méér contacten met [C] dan de rechtbank aannam, maar zeker niet elke maand;  
       - [C], bij monde van [betrokkene 2] en [betrokkene 1], hebben geen excuus of verklaring voor hun schattingen in de BTW-aangiften namens de vennootschappen van [verdachte];  
       - enige "waarschuwing" aan [verdachte], van [C] of de Belastingdienst, vond pas plaats na de tenlastegelegde periode. 
       […] 
     
     
     
       Als de belastingplichtige zélf zich verdiept heeft in de toepasselijke regelgeving, en dus weet dat hij fout zit, dan behoort hij zich niet te kunnen verschuilen achter zijn fiscaal adviseur.  
     
     
     
       Nog voordat we op het strafrechtelijk-juridisch kader komen, kan nu al worden vastgesteld dat [verdachte] zich  niet  verdiept heeft in de toepasselijke regelgeving, en evenmin in de gebruiken die in de rechtspraktijk bestaan rond de naleving ervan. Hij vertrouwde simpelweg erop dat [C] alles regelde.  
     
     
     
       Hier is van belang dat noch [betrokkene 1], noch [betrokkene 2], noch iemand anders, (de vennootschappen van) [verdachte] er ooit op gewezen heeft dat de praktijk van maandelijkse  schattingen  met een periodieke suppletie onoirbaar of zelfs strafbaar zou kunnen zijn.” 
       
     
     
       De bespreking van het middel 
     
     
     7. Als  eerste deelklacht  voert de steller van het middel aan dat zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk, althans ontoereikend gemotiveerd, is het oordeel van het hof dat het niet aannemelijk acht hetgeen de verdediging aan het verweer op het ontbreken van opzet op de strafbaarheid van de gedraging ten grondslag heeft gelegd. In dat verband wordt verwezen naar de ter terechtzitting van het hof afgelegde verklaring van de getuige [betrokkene 1] en gesteld dat daaruit “bezwaarlijk kan worden afgeleid dat hij heeft ontkend verzoeker te hebben verteld dat het mogelijk was maandelijks aangifte voor de omzetbelasting te doen op basis van schattingen en vervolgens middels suppletieaangiften de daadwerkelijk af te dragen omzetbelasting aan te geven”. Uit die verklaring en uit de ter terechtzitting in hoger beroep afgelegde verklaring van de getuige [betrokkene 2] kan volgens de steller van het middel worden afgeleid dat [C] – het boekhoudkantoor dat door de verdachte als enig bestuurder van de rechtspersonen [A] B.V. en [B] B.V. was belast met het indienen van de gezamenlijke aangiften voor de omzetbelasting – er op vertrouwde dat het doen van maandelijkse aangiften omzetbelasting op basis van een schatting, en het vervolgens door middel van suppletieaangiften aangeven van de daadwerkelijk af te dragen omzetbelasting, een toelaatbare handelswijze betrof. Daaruit heeft, zo wordt vervolgens aangevoerd, de verdachte afgeleid dat het doen van aangiften omzetbelasting op deze manier wettelijk toelaatbaar was en dus kon en mocht plaatsvinden.  
     
     8. De verklaring van de getuige [betrokkene 1] waar de steller van het middel op doelt, houdt volgens het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 16 oktober 2019 en voor zover hier van belang in: 
     “Er gaat altijd een kopie van de aangifte naar de cliënt. Het ging in onderhavige zaak om maandaangiften. Er gingen meerdere cliënten naar mijn schoondochter toe, want zij is hoger opgeleid dan ik. Het was een overzichtelijke administratie. 
     
     
       
        [verdachte] kwam op redelijk regelmatige basis langs, later verwaterde het contact. Daarna stuurden we hem enveloppen waar ons adres al op stond, maar het duurde lang voordat we stukken ontvingen. We moesten wel aangiften doen, anders zou hij boetes opgelegd krijgen en dat wilden we voorkomen. We deden dan aangifte op de stukken die we wel hadden, maar die waren erg summier. Op basis van verkoopfacturen konden we de omzet doorgeven, maar we wisten niet of die compleet waren. Op een gegeven moment moesten we op basis van voorgaande gegevens een schatting maken. Ik weet de periode niet precies. Het zal voor 2010 zijn gebeurd, maar ook daarna. [verdachte] moest iedere maand stukken aanleveren voor de omzetbelasting.
[…] 
     
     
     
       De schattingen waren gebaseerd op voorgaande maanden. Ik durf niet te zeggen of het dossier in 2008 al over was naar mijn schoondochter. De verkoopfacturen betroffen meestal ronde bedragen. De kosten, de aftrekbare BTW, wisten we niet. Zo kom je aan ronde bedragen. Die werden later bij jaaraangiften gecorrigeerd via suppletieaangiften. 
     
     
     
       Op de opmerking van de jongste raadsheer dat de suppletieaangiftes soms pas twee of drie jaar later volgen, antwoord ik dat we meestal uitstel vroegen voor de omzetbelasting. Ik vroeg geen uitstel voor de suppletieaangifte. De omzetaangiftes klopten niet, maar dat hebben we rechtgetrokken met suppletieaangiftes. 
       […] 
     
     
     
       Ik heb de verdachte ontmoet bij een andere cliënt, waar hij als consultant werkzaam was. Zodoende kwam hij bij mij met zijn boekhouding. Ik heb zijn administratie op orde gebracht en omdat we elkaar regelmatig zagen bij die cliënt was het gemakkelijk stukken te krijgen. Toen we stopten bij die cliënt werd het al minder, maar had de verdachte nog een andere cliënt in het zuiden, en kwam hij daarom nog wel eens langs. Toen die cliënt wegviel kwam hij bijna niet meer langs. We stuurden toen voorgedrukte enveloppen en zaten hem achter de broek via de fax en met de telefoon. Vaak kregen we hem niet aan de lijn. Ik kan me niet herinneren dat ik ooit heb gedreigd te stoppen als hij zijn stukken niet zou aanleveren. Dat is niet mijn stijl. Ik vond dat ik mijn klant niet kon laten vallen. 
     
     
     
       We hebben wel eens gezegd dat het ophield, maar dan kwam hij wel weer met stukken over de brug. Dan maakten we weer nieuwe afspraken en gingen we er vanuit dat het goed zou gaan. Die waarschuwingen hebben blijkbaar niet gewerkt. Je geeft je eigen verantwoordelijkheid echter niet zo snel op. 
     
     
     
       Op de opmerking van de jongste raadsheer dat ik eigenlijk gedurende drieënhalfjaar foutieve aangiften omzetbelasting heb gedaan, merk ik op dat we het met het jaarwerk weer recht breidden. 
       […] 
     
     
     
       Ik kan me niet herinneren of ik contact had met de verdachte over de suppletieaangiften. Ik kan me niet herinneren of ik met de verdachte besproken heb dat ik op basis van weinig stukken omzetaangifte deed, die dan aan het einde van het jaar gecorrigeerd moest worden. 
       […] 
     
     
     
       De jongste raadsheer haalt de verklaring van de verdachte aan dat het niet zo’n groot probleem zou zijn als stukken te laat werden aangeleverd omdat het kon worden rechtgetrokken met een suppletieaangifte en vraagt de getuige of hij deze verklaring herkent. 
     
     
     
       De getuige antwoordt: 
       Zo expliciet als u het zegt, herken ik het niet. De suppletie is meestal niet zo groot. Ik leid ook uit het lijstje af dat het de andere jaren wel een normaal bedrag was. Ik kan me niet herinneren dat ik me zo heb uitgelaten tegenover de verdachte.” 
       
     
     9. Blijkens datzelfde proces-verbaal houdt de in de toelichting op het middel bedoelde verklaring van de getuige [betrokkene 2], voor zover relevant, in: 
     
       “Het meeste contact ging per mail. Als ik dringend stukken nodig had, dan belde ik de verdachte, maar dan kreeg ik vaak de voicemail. Alleen op basis van wat ik voorgaande jaren had gekregen, heb ik aangifte kunnen doen. Ik werkte met aannames, maar kan me niet precies herinneren hoe oud die informatie was. Zodra ik nieuwe informatie kreeg, paste ik de bedragen in de aangifte aan. 
       In de periode 2010-2012 deed ik maandelijks aangifte. De raadsvrouw houdt mij DOC-020 (p. 262) voor met daarop een overzicht met de maandelijkse omzet. Ik weet niet meer waarop ik de bedragen gebaseerd heb. Ik kan me niet herinneren hoe ik aan deze bedragen kom. Ik kan me niet herinneren of ik geschat heb. De raadsvrouw laat mij vervolgens pagina 28 van het overzichtsproces-verbaal van de FIOD zien. Dat komt me op dit moment niet bekend voor. Ik heb in mijn brief terug gelezen dat ik in 2008 stukken van de verdachte heb ontvangen. Als ik stukken ontving, paste ik op basis daarvan de aangiftes aan. Ik kan me niet herinneren dat ik overlegd heb met de verdachte als ik het maandelijkse bedrag aanpaste. We dienden de aangifte maandelijks in en stuurden een kopie daarvan aan de verdachte. 
     
     
     
       Op de vraag hoe de bedragen tot stand zijn gekomen antwoord ik dat ik altijd het bedrag van de maand ervoor pakte. Als ik nieuwe informatie had, dan paste ik dat toe. Anders baseerde ik mij op de voorgaande periodes. Ik ben er van uitgegaan dat de omzet iedere maand hetzelfde was, tenzij ik nieuwe stukken ontving waaruit anders bleek. Door zijn werkzaamheden had de verdachte vaste fee’s die hij bij klanten rekenden, daarom ging ik uit van dezelfde omzet. 
       […] 
     
     
     
       Desgevraagd door de raadsvrouw geef ik aan dat ik nooit heb gedreigd te stoppen met aangifte doen. Ik heb wel per mail om stukken verzocht. Het was niet aan mij de relatie met een klant te verbreken gezien mijn functie. Ik ben medewerkster, geen directeur. Ik had altijd vertrouwen in de verdachte dat hij uiteindelijk met stukken zou komen. Ik ben sowieso iemand die van nature gemakkelijk mensen vertrouwt. Gezien de functie van de verdachte, mocht ik erop vertrouwen dat hij weet dat hij de stukken moet aanleveren. Dat deed hij niet, dus ik bleef erop vertrouwen.
[…] 
     
     
     
       De jongste raadsheer merkt op dat de getuige geen schattingen deed maar continue stelposten hanteerde en vraagt de getuige naar haar mening daarover. 
     
     
     
       De getuige antwoordt: 
       Ik heb daar destijds niet bij stilgestaan. Het ging op in mijn totale werkzaamheden, zonder al te lang na te denken deed ik de aangiftes, jaar in jaar uit. Ook omdat ik de stukken uiteindelijk wel kreeg. Ik beheer ongeveer 20 dossiers. De verdachte was een uitzondering wat betreft het niet (tijdig) aanleveren van stukken. Ik heb destijds altijd vertrouwen erin gehad dat ik door middel van de juiste stukken en suppletieaangiftes alles recht kon trekken, zodat het op jaarbasis wel klopte. 
     
     
     
       De jongste raadsheer houdt de getuige de suppletieaangiftes voor (p. 29 overzichtsproces-verbaal) en vraagt de getuige of zij zich nooit achter de oren krabde als zij aangifte deed. 
     
     
     
       De getuige antwoordt: 
       Ik weet niet of ik dat heb gedaan. In 2008 heb ik stukken gekregen voor ongeveer drie boekjaren. Ongetwijfeld heb ik toen pas geconstateerd dat de omzet zoveel hoger was. Ik heb ook wel eens jaren gehad dat ik een deel van de afschriften of de facturen kreeg, maar niet alles. Daar kan het verschil in zitten. Omdat ik ieder keer pas een aantal jaren later constateerde dat er suppletieaangifte moest worden gedaan, heb ik niet beseft dat het om zulke grote bedragen ging. 
     
     
     
       De jongste raadsheer merkt op dat de getuige in haar brief zelf opmerkt dat de omzet jaarlijks fluctueert, omdat de verdachte wisselende opdrachten heeft. 
     
     
     
       De getuige antwoordt: 
       Dat bleek pas als ik de administratie had verwerkt. Ik kan me niet herinneren of ik elke keer als ik maandafgifte deed ik ook de jaaraangifte afhad. Wat betreft de suppletieaangiften, ik weet niet zeker of ik die van 2005 heb gedaan, de daaropvolgende jaren wel. Van 2009 weet ik het zeker. Ik liet de verdachte per mail of brief weten hoe hoog de suppletieaangifte was en ik vroeg een akkoord hierop. Soms moest ik meerdere keren om akkoord vragen. Als ik geen reactie kreeg mailde ik hem uiteindelijk dat als hij voor een bepaalde datum niet zou reageren ik de suppletieaangifte zou indienen zonder dat hij er kennis van had genomen. Ik heb niet met de verdachte besproken dat een suppletieaangifte een geaccepteerde wijze van werken zou zijn. Het lukte niet altijd om tijdig in te dienen, volgens mij nooit op tijd. Het gebeurde altijd achteraf en dan te laat. 
     
     
     
       De jongste raadsheer vraagt de getuige of zij ooit tegen de verdachte heeft gezegd dat het weliswaar niet goed was stukken niet tijdig aan te leveren, maar dat dat gecorrigeerd kon worden met een suppletieaangifte. 
     
     
     
       De getuige antwoordt: 
       Nee, zo heb ik dat nooit gezegd. Ik heb hem wel dringend verzocht om stukken zodat ik aangifte kon doen. Ik heb nooit gemeld dat het wel met suppletie recht getrokken kon worden. Ik heb ook nooit gezegd dat ik het had rechtgetrokken met suppletie, maar dat dat eigenlijk niet de juiste weg was. In 2010 is er een suppletieaangifte ingediend. In 2012 niet. In 2011 is er wel een berekening van de suppletieaangifte gemaakt, maar in verband met het boekenonderzoek nooit ingediend. Toen het boekenonderzoek was aangekondigd heb ik nog een suppletieaangifte over 2009 ingediend.”
 
     
     
       10. De – in cassatie niet bestreden en gelet op de hiervoor in randnummer 6 weergeven pleitnota ook niet-onbegrijpelijke – weergave van het verweer door het hof houdt beknopt in, dat de verdachte weliswaar erg slordig is geweest met zijn administratie, maar dat hij niet wist dat het werken met stelposten en een schatting strafbaar was, dat hij ervan uitging en mocht uitgaan dat deze manier van werken toegestaan was en dat zijn belastingadviseur [betrokkene 1] hem had gezegd dat het later redresseren van de maandelijkse aangiften mogelijk/gebruikelijk was.  
       11. Het hof heeft dit opzetverweer verworpen en heeft daartoe overwogen dat het hetgeen de verdediging aan het verweer ten grondslag heeft gelegd niet aannemelijk acht. Bij dat oordeel heeft het hof klaarblijkelijk in aanmerking genomen wat de getuigen [betrokkene 1] en [betrokkene 2] van boekhoudkantoor [C] ter terechtzitting in hoger beroep hebben verklaard over het indienen van btw-aangiften in opdracht van de verdachte en wat uit de door het hof in de bewijsvoering aangehaalde stukken verder is gebleken over het doen van die aangiften.  
       12. In het licht van de hiervoor aangehaalde verklaringen van de getuigen [betrokkene 1] en [betrokkene 2] acht ik niet onbegrijpelijk, noch ontoereikend gemotiveerd, het oordeel van het hof dat het hof het niet aannemelijk acht dat de verdachte op basis van namens het boekhoudkantoor [C] gegeven informatie er vanuit ging dat later redresseren van de maandelijkse aangiften mogelijk of gebruikelijk was en dat hij niet wist dat het werken met stelposten en schattingen strafbaar was. De verklaringen van deze twee getuigen houden immers in dat de verdachte (i) iedere maand de aangiften voor de omzetbelasting moest doen omdat hij anders boetes opgelegd zou krijgen,  ii) de omzetaangiften niet klopten doordat de verdachte de benodigde stukken ondanks herhaalde, dringende, verzoeken en ‘achter de broek aan zitten’ niet tijdig aan het boekhoudkantoor aanleverde, iii) de verdachte ook wist dat hij iedere maand stukken moest aanleveren voor de aangiften omzetbelasting die maandelijks moesten worden gedaan, iv) aan de verdachte is medegedeeld dat het ophield als hij stukken niet (tijdig) zou aanleveren, maar na het maken van nieuwe afspraken het boekhoudkantoor [C] ervan uitging dat het daarna goed zou gaan, v) de verdachte voor [C] de uitzondering was wat betreft het niet (tijdig) aanleveren van de gevraagde/benodigde stukken, vi) met de verdachte niet is besproken dat een suppletieaangifte een geaccepteerde wijze van werken zou zijn, en vii) nooit aan de verdachte is gemeld dat het wel met een suppletie recht getrokken kon worden. Dat het hof heeft bevonden dat de documenten die tot het bewijs zijn gebezigd steun bieden aan zijn oordeel dat niet aannemelijk is dat, kort gezegd, het opzet op het onjuist en onvolledig doen van aangiften omzetbelasting heeft ontbroken, acht ik ook niet onbegrijpelijk. Uit die documenten heeft het hof immers kunnen afleiden dat door [betrokkene 1] en [betrokkene 2] namens boekhoudkantoor [C] op verschillende momenten en op meerdere wijzen aan de verdachte kenbaar is gemaakt dat en hoe de aangifte voor de omzetbelasting moest worden gedaan en dat zij telkens hebben getracht de administratie van (de bedrijven van) de verdachte (tijdig) aangeleverd te krijgen.  
       
     
     13. Het bestreden oordeel van het hof wordt naar mijn inzicht ook niet onbegrijpelijk als het wordt bezien tegen de achtergrond van wat over het ontbreken van het opzet in de hiervoor weergegeven pleitnota naar voren is gebracht. Weliswaar wordt in de pleitnota (in randnummer 34 ervan) de stelling betrokken “dat het [betrokkene 1] [[betrokkene 1], A-G] is geweest die tegen hem had gezegd dat het uiteraard de voorkeur zou genieten indien hij tijdig zijn administratie inleverde bij [C], maar dat er uiteindelijk geen bloed uit zou vloeien indien hij dat niet tijdig deed, aangezien onvolledige Btw-aangiften, aan het einde van het boekjaar altijd nog konden worden gecompleteerd met suppletieaangiftes.” Deze stelling is echter vooral onderbouwd met een ongespecificeerde verwijzing naar de verklaring van de verdachte, terwijl in (randnummer 35 van) de pleitnota voorts is erkend dat [betrokkene 1] ter ’s hofs terechtzitting heeft weersproken “dat hij dit ooit tegen cliënt zou hebben gezegd”. Voor het overige is de stelling van de verdachte in de pleitnota enkel ‘onderbouwd’ met aannames die slechts leiden tot de daaraan verbonden gevolgtrekking dat “het (bijna) niet anders kan zijn”  dan dat door iemand van boekhoudkantoor [C] tegen de verdachte is gezegd dat de gehanteerde werkwijze geoorloofd was. Dat het hof in het licht van de ook door de verdediging aangehaalde verklaring van de getuige [betrokkene 1] de vooral op aannames ‘onderbouwde’ stelling van de verdachte niet aannemelijk acht, ligt meen ik nogal voor de hand. 
       
     14. De steller van het middel lijkt wel een klein punt te hebben voor zover zij aanvoert dat uit de door de getuige [betrokkene 1] ter terechtzitting afgelegde verklaring bezwaarlijk kan worden afgeleid dat, zoals het hof heeft vastgesteld, hij heeft “ontkend” dat hij tegen de verdachte heeft gezegd dat het mogelijk was op die manier aangifte te doen voor de omzetbelasting. De hiervoor weergegeven verklaring van [betrokkene 1] bevat immers op zichzelf niet de expliciete ontkenning die daar door het hof kennelijk in is gelezen. Grond voor hetgeen ter terechtzitting in hoger beroep namens de verdachte ter betwisting van het opzet is aangevoerd, bevat die verklaring echter evenmin, nu de getuige heeft gesteld dat hij zich niet kan herinneren dat hij tegen de verdachte zou hebben gezegd dat het niet zo’n groot probleem zou zijn als stukken te laat werden aangeleverd omdat het kon worden rechtgetrokken met een suppletieaangifte. Als de door het hof vastgestelde ‘ontkenning’ door [betrokkene 1] wordt opgevat als een niet-bevestiging of, in de woorden van de namens de verdachte opgestelde pleitnota, een ‘weerspreking’ van de lezing van het gebeurde door de verdachte,  dan ontbeert het puntje dat de steller van het middel signaleert in cassatie enig belang. De weerlegging van het in het middel bedoelde opzetverweer blijft zeker in deze, volgens mij ook voor de hand liggende, lezing van de overweging van het hof niet onbegrijpelijk en, mede bezien in het licht van wat namens de verdachte is aangevoerd, ook niet ontoereikend gemotiveerd.  
     
       15. Het vorenstaande brengt mee dat de eerste deelklacht tevergeefs is voorgesteld.  
       16. De  tweede deelklacht  houdt in “dat de bewezenverklaring van het feitelijk leiding geven aan het  opzettelijk  doen van onjuiste en onvolledige aangiften omzetbelasting onvoldoende met redenen is omkleed, althans dat het ter zake gevoerde verweer ontoereikend gemotiveerd is weerlegd”. Die klacht wordt in de schriftuur als volgt toegelicht:  
     
     “Bovendien is het nu eenmaal zo dat een onjuist of onvolledig gedane BTW-aangifte volgens de Belastingdienst kan en mag worden gecorrigeerd (of gerepareerd) middels het doen van een suppletieaangifte. De aangifte als geheel (de oorspronkelijke aangifte tezamen met de suppletieaangifte) wordt, voor zover verzoeker bekend is, dan niet als strafrechtelijk onjuiste aangifte gekwalificeerd. In het verlengde daarvan is het oordeel van het Hof dat verzoeker ‘vol’ opzet had op het indienen van onjuiste aangiften omzetbelasting eveneens – zonder nadere motivering die ontbreekt – onbegrijpelijk nu uit het voorgaande volgt dat verzoeker de maandelijkse aangifte gecombineerd met de later in te dienen suppletieaangifte klaarblijkelijk als één geheel heeft beschouwd. Gelet op het bestaan van de mogelijkheid tot het doen van een suppletieaangifte ter correctie van een onjuiste of onvolledige aangifte omzetbelasting kon hij dit ook als zodanig beschouwen en is het oordeel dat verzoeker 'vol' opzet heeft gehad op het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting onjuist, dan wel ontoereikend gemotiveerd.” 
     
       17. Het hof heeft blijkens de bewijsvoering vastgesteld dat de rechtspersonen [A] B.V. en [B] B.V. de in de bewezenverklaring aangeduide aangiften voor de omzetbelasting telkens onjuist en onvolledig hebben gedaan. Het hof heeft verder vastgesteld dat daardoor te weinig omzet is aangegeven waarover omzetbelasting is verschuldigd, dat het benadelingsbedrag voor de jaren 2010 tot en met oktober 2012 € 101.600,- betreft, alsmede dat destijds ten aanzien van de in de bewezenverklaring bedoelde aangiften nog geen suppletieaangiften waren ingediend. Het hof heeft voorts vastgesteld dat de verdachte heeft verklaard dat i) zijn administratieve werkzaamheden bestonden uit het opmaken van verkoopfacturen en het verzamelen van de inkoopfacturen, ii) hij deze facturen (met grote vertraging) inleverde bij het boekhoudkantoor [C], en iii) hij wist dat de maandelijkse bedragen in de aangiften voor de omzetbelasting niet juist waren. Deze vaststellingen zijn in cassatie niet bestreden. 
       18. Op de door het hof vastgestelde handelswijze van de verdachte heeft het hof mede zijn oordeel gebaseerd dat de verdachte vol opzet had op het indienen van onjuiste en onvolledige aangiften voor de omzetbelasting en ten minste voorwaardelijk opzet op het indienen van te lage aangiften door de rechtspersonen [A] B.V. en [B] B.V.. In het licht van de hiervoor weergegeven – mede op basis van de eigen verklaringen van de verdachte gebaseerde – vaststellingen acht ik het oordeel van het hof dat de verdachte vol opzet heeft gehad op de onjuistheid van de in de bewezenverklaring aangeduide aangiften omzetbelasting en hij tenminste voorwaardelijk opzet had op het indienen van te lage aangiften niet-onbegrijpelijk en ook voldoende gemotiveerd. Daarbij neem ik in aanmerking dat, zoals bij de bespreking van de eerste deelklacht naar voren kwam, het hof naar mijn inzicht heeft kunnen oordelen dat niet aannemelijk is hetgeen door de verdediging aan het gevoerde opzetverweer ten grondslag is gelegd. Ik wijs in dit kader nogmaals erop dat het hof niet aannemelijk heeft geacht (zoals het denk ik dit ook heeft kunnen doen) de namens de verdachte naar voren gebrachte stelling dat door [betrokkene 1] tegen de verdachte is gezegd “dat het uiteraard de voorkeur zou genieten indien hij tijdig zijn administratie inleverde bij [C], maar dat er uiteindelijk geen bloed uit zou vloeien indien hij dat niet tijdig deed, aangezien onvolledige Btw-aangiften, aan het einde van het boekjaar altijd nog konden worden gecompleteerd met suppletieaangiftes”. Aangezien het hof niet is meegegaan met deze namens de verdachte aan het gevoerde opzetverweer ten grondslag gelegde stelling, kan ik niet inzien waarom er in cassatie van moet worden uitgegaan dat – in de woorden van de steller van het middel – de verdachte “de maandelijkse aangifte gecombineerd met de later in te dienen suppletieaangifte klaarblijkelijk als één geheel heeft beschouwd”, noch waarom tegen die achtergrond bezien het oordeel dat de verdachte ‘vol’ opzet heeft gehad op het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting en hij tenminste voorwaardelijk opzet had op het indienen van te lage aangiften onjuist, dan wel onbegrijpelijk, althans ontoereikend gemotiveerd zou zijn.  
       19. Voor de volledigheid merk ik nog op dat de voorliggende zaak niet erdoor wordt gekenmerkt dat  slechts  is komen vast te staan dat de rechtspersonen waarbij de verdachte als feitelijke leidinggever betrokken is onjuiste of onvolledige aangiften hebben gedaan en namens hen later geen suppletieaangiften zijn ingediend.  Het hof heeft in de onderhavige zaak immers ook vastgesteld dat de verdachte – als (middellijk) enig aandeelhouder en enig bestuurder van de rechtspersonen – wist dat de maandelijkse bedragen in de aangiften voor de omzetbelasting niet juist waren en deze aangiften niettemin maandelijks namens de rechtspersonen werden gedaan. Dat het hof deze vaststellingen als voor het bewijs van het opzet van de verdachte relevante omstandigheid in de bewijsvoering heeft betrokken, acht ik niet onbegrijpelijk. 
     
     
       20. Het voorgaande brengt mee dat de tweede deelklacht faalt voor zover het klaagt dat de bewezenverklaring wat betreft het opzet van de verdachte op de onjuistheid respectievelijk de onvolledigheid van de aangiften omzetbelasting onbegrijpelijk is dan wel, mede in het licht van het gevoerde verweer, ontoereikend is gemotiveerd. In weerwil van de in het middel vervatte motiveringsklachten is de bewezenverklaring voldoende naar de eis der wet met redenen omkleed.  
       21. Het middel faalt in beide onderdelen.  
     
     
   
   
     
       III. Het tweede middel en de bespreking daarvan 
     
     
       22. Het middel klaagt dat art. 6, eerste lid, EVRM is geschonden, nu in de cassatiefase de redelijke (inzend)termijn is overschreden doordat het hof de stukken van het geding te laat aan de Hoge Raad heeft gezonden. 
       23. Namens de verdachte is op 23 september 2020 beroep in cassatie ingesteld. De stukken van het geding zijn op 21 september 2021 bij de griffie van de Hoge Raad binnengekomen. Daarmee is de inzendtermijn van acht maanden overschreden met ruim drie maanden. Het middel klaagt daarover terecht. De Hoge Raad kan de zaak om doelmatigheidsredenen zelf afdoen.  
       24. Het middel slaagt. 
     
     
   
   
     
       IV. Slotsom 
     
     
       25. Het eerste middel faalt en kan mijns inziens worden afgedaan met de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende motivering. Het tweede middel slaagt. 
       26. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen, heb ik niet aangetroffen.  
       27. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, maar uitsluitend wat betreft de duur van de opgelegde taakstraf en tot vermindering daarvan aan de hand van de gebruikelijke maatstaf, en tot verwerping van het beroep voor het overige. 
     
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
       AG 
     
     
   
   
      	Het hof heeft de in het verkorte arrest opgenomen bewijsoverweging in de aanvulling op het verkorte arrest op enkele onderdelen van aanvullende voetnoten/vindplaatsen voorzien. Hier is de tekst uit het verkorte arrest weergegeven. 
   
   
      	Bedoeld zal zijn dat de verdachte die – middellijk – enig aandeelhouder en enig bestuurder was van de in de bewezenverklaring aangeduide rechtspersonen namens dezen maandelijks de aangiften voor de omzetbelasting moest doen. 
   
   
      	Zie de pleitnota, randnummers 36 en 38. 
   
   
      	In de in randnummer 6 weergegeven pleitnota (randnummers 35 en 38) wordt immers namens de verdachte erkend dat [betrokkene 1] ter terechtzitting heeft ‘weersproken’ dat hij, zoals de verdachte heeft verklaard, aan de verdachte heeft verteld dat het uiteraard de voorkeur zou genieten indien hij tijdig zijn administratie inleverde bij [C], maar dat er uiteindelijk geen bloed uit zou vloeien indien hij dat niet tijdig deed, aangezien onvolledige Btw-aangiften aan het einde van het boekjaar altijd nog konden worden gecompleteerd met suppletieaangiftes. 
   
   
      	Vgl. HR 4 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA5810. Daarin is onder meer bepaald dat het enkele feit dat een aangifte - naar later door de verdachte wordt erkend - onjuist of onvolledig is, nog niet meebrengt dat de verdachte daarop van meet af aan opzet heeft gehad. Vgl. voorts HR 14 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM8062,  NJ  2010/503, waarin de Hoge Raad overwoog dat de enkele vaststelling van het hof dat de verdachte als bestuurder van een rechtspersoon begin 1996 door de accountant erop was geattendeerd dat over de genoemde aangiftetijdvakken te weinig omzet was opgegeven en dat de rechtspersoon, ondanks een daartoe strekkend aanbod, geen suppletieaangifte had ingediend, onvoldoende grond vormde om te kunnen aannemen dat de rechtspersoon ten tijde van de indiening van de aangiften omzetbelasting over 1995 het opzet had op het onjuist of onvolledig doen van die aangiften. 
   
   
      	Vgl. voor een geval waarin de Hoge Raad de tegen de motivering van het bewezenverklaarde opzet van de verdachte op de onjuistheid van de door ‘zijn’ BV gedane onjuiste aangiften omzetbelasting verwierp met de aan art. 81 RO ontleende motivering: HR 24 maart 2020, ECLI:NL:HR:2020:487 en de daaraan voorafgaande conclusie van toenmalig P-G Silvis (randnummers 16-24).