ECLI: ECLI:NL:PHR:2013:BZ1306

Titel: ECLI:NL:PHR:2013:BZ1306 Parket bij de Hoge Raad , 28-01-2013 / 07/12617bis

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2013-01-28

Zaaknummer: 07/12617bis

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2013:BZ1306

---

Op 2 april 2009 concludeerde A-G Van Hilten in de onderhavige zaak tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende en verwijzing van de zaak. De Hoge Raad heeft daarop de zaak daarop bij zijn arrest van 11 juni 2010, nr. 07/12617 LJN BI1947, BNB 2010/265 m.nt. Van Zadelhoff (verder: HR BNB 2010/265), wel ‘verwezen’, echter niet – zoals het de A-G voorstond – naar een gerechtshof, maar naar het Hof van Justitie van de EU (HvJ). De Hoge Raad verzocht het HvJ uitspraak te doen over de volgende vragen: “Heeft een belastingplichtige die een gedeelte van een tot zijn bedrijf behorend investeringsgoed tijdelijk gebruikt voor eigen privédoeleinden - gelet op artikel 6, lid 2, eerste alinea en letters a en b, artikel 11, A, lid 1, aanhef en letter c, en artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn - recht op aftrek van de btw op uitgaven gedaan voor duurzame aanpassingen, uitsluitend gedaan met het oog op dat gebruik voor privédoeleinden? Maakt het voor de beantwoording van deze vraag verschil of bij de aanschaf van het investeringsgoed aan de belastingplichtige btw in rekening is gebracht die hij in aftrek heeft gebracht?” Het HvJ verklaarde voor recht dat de artikelen 6, lid 2, eerste alinea, sub a en b, 11, A, lid 1, sub c, en 17, lid 2, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat een belastingplichtige die een gedeelte van een tot zijn bedrijf behorend investeringsgoed tijdelijk voor eigen privédoeleinden gebruikt, op grond van deze bepalingen recht heeft op aftrek van de voorbelasting over de kosten die zijn gemaakt om aan dat goed duurzame aanpassingen uit te voeren, ook al werden deze aanpassingen met het oog op dat tijdelijk gebruik voor privédoeleinden uitgevoerd, en dat dit recht op aftrek bovendien bestaat los van de vraag of ter zake van de aanschaf van het investeringsgoed waaraan deze aanpassingen zijn uitgevoerd, aan de belastingplichtige belasting over de toegevoegde waarde in rekening is gebracht en of hij deze belasting in aftrek heeft gebracht. 
       
       Het dictum is op zich duidelijk en lijkt ook geen conclusie te rechtvaardigen. De reden waarom A-G Van Hilten toch (weer) conclusie neemt, is vooral gelegen in de overwegingen van het HvJ die naar dit dictum leiden: daarin goochelt het HvJ wat met de term ‘investeringsgoed’, aldus de A-G. 
       
       A-G Van Hilten meent dat we de prejudiciële vragen van de Hoge Raad moeten zien tegen de achtergrond van de vraag of diensten die voor privédoeleinden worden betrokken, en waarvan het resultaat (in casu de dakkapellen en het portaal) zo duurzaam is, dat het naderhand de onderneming dient, zakelijk kunnen worden geëtiketteerd en (dus) leiden tot aftrek van de daarop drukkende omzetbelasting. Het HvJ lijkt, volgens de A-G, de beantwoording van de (bedoelde) vraag te omzeilen door in zijn overwegingen niet de dienst bestaande in het aanpassen van de loods centraal te stellen, maar uit te gaan van het resultaat: de dakkapellen en het portaal en dit resultaat vervolgens als investeringsgoed te kwalificeren. A-G Van Hilten geeft aan dat bedacht moet worden dat de term ‘investeringsgoederen’ in omzetbelastingtermen in zoverre ‘beladen’ is, dat het een begrip betreft, waarvan de invulling voor herzieningsdoeleinden aan de lidstaten is overgelaten. Dat laat de mogelijkheid open dat bepaalde voorzieningen op zichzelf beschouwd als investeringsgoed zijn aan te merken, doch voor de toepassing van de nationale herzieningsregeling niet als zodanig worden aangemerkt. A-G Van Hilten houdt zich bij de observatie dat het in Nederland vaste jurisprudentie is dat niet wordt herzien op diensten, ook niet als het gaat om diensten waarop wordt afgeschreven 
       
       Het lijkt erop - zulks zou volgens A-G Van Hilten uit het arrest VNLTO kunnen worden afgeleid - dat artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn niet van toepassing is op het gebruik van niet-investeringsgoederen en diensten die (mede) voor niet-economische activiteiten worden aangeschaft. Voor die goederen en diensten geldt kennelijk dat direct bij aanschaf een splitsing in ondernemersgebruik en niet-ondernemersgebruik moet worden gemaakt en dat (dus) niet meer aan een heffing ter zake van een fictieve prestatie wordt toegekomen. De wijze waarop het HvJ in de onderhavige zaak de in de prejudiciële vraag genoemde diensten ‘omturnt’ in een investeringsgoed, doet A-G Van Hilten vermoeden dat het HvJ de reikwijdte van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn inderdaad heeft willen beperken tot investeringsgoederen. Het HvJ zegt dat overigens niet expliciet, zodat het bij een vermoeden blijft. 
       
       Ten slotte gaat A-G Van Hilten in op de aftrek van voorbelasting. Hiervoor is doorslaggevend in welke hoedanigheid de omzetbelasting is belopen. Afgezien van de omstandigheid dat het HvJ niet méér doet (behoort te doen) dan uitleggingsgegevens verstrekken, leest A-G Van Hilten in het arrest dat het HvJ afname van de voorzieningen in de hoedanigheid van ondernemer allerminst afwijst. A-G Van Hilten wijst er op dat het niet aan de Hoge Raad, maar aan de feitenrechter is om het voornemen van belanghebbende bij de aanleg van de voorzieningen te beoordelen op ‘zakelijkheid’. Indien de voorzieningen in casu inderdaad in de hoedanigheid van ondernemer zijn afgenomen én vooropgesteld dat die voorzieningen door belanghebbende zijn afgenomen, durft A-G Van Hilten zonder verwijzing naar een Hof te concluderen dat de voorzieningen in het kader van de onderneming zijn afgenomen indien belanghebbende de afnemer is. Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende degene is die de voorzieningen heeft afgenomen, moet de zaak haars inziens naar een Hof worden verwezen: in de procedure voor het Hof heeft de Inspecteur zich primair op het standpunt gesteld dat de werkzaamheden niet aan belanghebbende zijn verricht en dat belanghebbende reeds daarom geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Het Hof heeft deze grief niet behandeld en laat de vraag of de werkzaamheden aan belanghebbende zijn verricht in het midden, omdat het reeds op andere gronden tot de slotsom kwam dat geen aftrek mogelijk was 
       
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat de zaak voor nader feitelijk onderzoek moet worden verwezen.

HR nr. 07/12617bis 
     HvJ nr. C-334/10 
     Hof nr. BK 01042/04 
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     MR. M.E. VAN HILTEN 
     ADVOCAAT-GENERAAL 
     Derde Kamer A 
     Omzetbelasting 1 januari 2000 - 31 december 2000 
   
   
   Conclusie van 28 januari 2013 inzake: 
   
   Vennootschap onder firma Hofstee/Beltman Autolakken 
   
   tegen 
   
   staatssecretaris van Financiën 
   
   1. Inleiding en aanleiding 
   
   
     1.1. Op 2 april 2009 concludeerde ik(1) in de onderhavige zaak tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende en verwijzing van de zaak. De Hoge Raad heeft daarop de zaak daarop bij zijn arrest van 11 juni 2010, nr. 07/12617 LJN BI1947, BNB 2010/265 m.nt. Van Zadelhoff (verder: HR BNB 2010/265), wel 'verwezen', echter niet - zoals mij voorstond - naar een gerechtshof, maar naar het Hof van Justitie van de EU (HvJ). De Hoge Raad verzocht het HvJ uitspraak te doen over de volgende vragen(2): 
     "Heeft een belastingplichtige die een gedeelte van een tot zijn bedrijf behorend investeringsgoed tijdelijk gebruikt voor eigen privédoeleinden - gelet op artikel 6, lid 2, eerste alinea en letters a en b, artikel 11, A, lid 1, aanhef en letter c, en artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn - recht op aftrek van de btw op uitgaven gedaan voor duurzame aanpassingen, uitsluitend gedaan met het oog op dat gebruik voor privédoeleinden? Maakt het voor de beantwoording van deze vraag verschil of bij de aanschaf van het investeringsgoed aan de belastingplichtige btw in rekening is gebracht die hij in aftrek heeft gebracht?" 
   
   
   
     1.2. Nadat A-G Kokott op 1 maart 2012 had geconcludeerd, had het HvJ niet heel veel tijd meer nodig om tot beantwoording van de voorgelegde vraag te komen. Bij arrest van 19 juli 2012, X, C-334/10, BNB 2012/271 m.nt. Van Zadelhoff, verklaarde hij voor recht: 
     "De artikelen 6, lid 2, eerste alinea, sub a en b, 11, A, lid 1, sub c, en 17, lid 2, van de Zesde richtlijn (...) moeten aldus worden uitgelegd dat een belastingplichtige die een gedeelte van een tot zijn bedrijf behorend investeringsgoed tijdelijk voor eigen privédoeleinden gebruikt, op grond van deze bepalingen recht heeft op aftrek van de voorbelasting over de kosten die zijn gemaakt om aan dat goed duurzame aanpassingen uit te voeren, ook al werden deze aanpassingen met het oog op dat tijdelijk gebruik voor privédoeleinden uitgevoerd, en dat dit recht op aftrek bovendien bestaat los van de vraag of ter zake van de aanschaf van het investeringsgoed waaraan deze aanpassingen zijn uitgevoerd, aan de belastingplichtige belasting over de toegevoegde waarde in rekening is gebracht en of hij deze belasting in aftrek heeft gebracht." 
   
   
   1.3. Dit dictum is op zich duidelijk en lijkt ook geen conclusie te rechtvaardigen. De reden waarom ik toch (weer) conclusie neem, is vooral gelegen in de overwegingen van het HvJ die naar dit dictum leiden: daarin goochelt het HvJ wat met de term 'investeringsgoed'. 
   
   1.4. Ik kom tot de conclusie dat het middel van belanghebbende slaagt en concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en verwijzing van de zaak. 
   
   2. De feiten  
   
   
     2.1. Alvorens de inhoudelijke materie bij de kop te pakken, breng ik hetgeen feitelijk vaststaat in de onderhavige procedure in herinnering. In HR BNB 2010/265 zijn de vaststaande feiten als volgt weergegeven: 
     "3.1.1. Belanghebbende is een niet-rechtspersoonlijkheid bezittend samenwerkingsverband in de vorm van een vennootschap onder firma van twee natuurlijke personen (een echtpaar). Belanghebbende dreef in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft (het jaar 2000) een groothandel in autolakken. Het echtpaar (hierna: de twee vennoten) heeft in 1999 een bedrijfsloods (hierna: de loods) aangeschaft en is deze vanaf de verkrijging in het kader van de groothandel gaan gebruiken. 
   
   
   3.1.2. Begin 2000 is (een gedeelte van) de zolderetage van de loods geschikt gemaakt voor tijdelijke bewoning door de twee vennoten en hun kinderen. Dit is gebeurd in afwachting van de oplevering van een bedrijfswoning naast de loods. Met het oog hierop zijn twee dakkapellen aangebracht, en zijn voorts een portaal, een badkamer en een toilet aangelegd. Ter zake van deze werkzaamheden is btw in rekening gebracht. 
   
   3.1.3. Tijdens en na de afronding van de werkzaamheden is de zolderetage gedurende 23 maanden in gebruik geweest als woning van de twee vennoten. Daarna is de zolder - met behoud van dakkapellen, portaal, badkamer en toilet - geschikt gemaakt voor bedrijfsdoeleinden en in gebruik genomen als kantoor en instructieruimte. 
   
   3.1.4. Belanghebbende heeft de hiervoor in 3.1.2 vermelde btw in aftrek gebracht. De Inspecteur(3) heeft zich op het standpunt gesteld dat deze aftrek ten onrechte is geschied, met uitzondering van de aftrek van de btw die in rekening is gebracht ter zake van de aanleg van de badkamer en het toilet, aangezien belanghebbende met betrekking tot deze twee voorzieningen aannemelijk heeft gemaakt dat de aanleg daarvan (mede) de bedrijfsdoeleinden van de onderneming diende." 
   
   
     2.2. In cassatie staat derhalve vast dat de loods is gebruikt voor belaste(4) bedrijfsdoeleinden en dat een deel van de loods tijdelijk voor privédoeleinden is gebruikt. Voorts volgt uit de punten 3.4.2 en 3.4.6 van HR BNB 2010/265 dat dat de werkzaamheden aan de loods uitsluitend met het oog op dat privégebruik zijn verricht en niet als kosten van gebruik of onderhoud zijn aan te merken: 
     "3.4.2. (...) Voorts staat vast dat een gedeelte van de loods vanaf een moment daarna tijdelijk voor privédoeleinden is gebruikt en dat - uitsluitend met het oog op dat gebruik - werkzaamheden aan het pand zijn verricht.(...) 
   
   
   3.4.6. (...) De uitgaven voor de aanpassingen zijn niet aan te merken als kosten van gebruik of onderhoud. Het gaat om duurzame aanpassingen van de loods. Deze aanpassingen zijn blijven bestaan, ook nadat het privégebruik van de zolderetage werd beëindigd en de loods in zijn geheel voor bedrijfsdoeleinden werd gebruikt.(...)" 
   
   
     2.3. Het is niet bekend of belanghebbende de loods 'met btw' heeft aangeschaft (zie punt 3.4.2 van HR BNB 2010/65: 
     "3.4.2 (...) Partijen hebben zich voor het Hof niet erover uitgelaten of ter zake van de levering van de loods aan belanghebbende btw in rekening is gebracht (...) en evenmin is daaromtrent iets door het Hof vastgesteld (...)"  
   
   
   2.4. In cassatie was niet in geschil dat de vorenbedoelde werkzaamheden - het aanbrengen van de dakkapellen en het portaal(5) - niet hebben geleid tot de vervaardiging van een nieuwe loods en dat met bedoelde werkzaamheden diensten aan belanghebbende zijn verricht. In die context moeten de prejudiciële vragen worden gezien. 
   
   3. Loop van het geding tot en met de 'terugkeer' uit Luxemburg 
   
   3.1. Voor een overzicht van het ontstaan en de loop van het geding tot aan het meergenoemde arrest HR BNB 2010/265, waarbij de Hoge Raad aan het Hof van Justitie heeft verzocht een prejudiciële beslissing te geven over de in dat arrest geformuleerde vragen, verwijs ik naar dat arrest. 
   
   
     3.2. A-G Kokott vat de vragen van de Hoge Raad kernachtig samen als de vraag hoe het de aftrek van voorbelasting vergaat indien een gebouw dat eerst uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden is gebruikt, vervolgens wordt verbouwd om gedeeltelijk en ook nog eens tijdelijk te dienen als privéwoning. Het vergaat die aftrek als volgt, zo concludeert zij(6): 
     "Een belastingplichtige die een deel van een tot zijn bedrijf behorend investeringsgoed tijdelijk voor zijn privédoeleinden gebruikt, heeft overeenkomstig artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn (...) recht op aftrek van de voorbelasting voor de uitgaven voor duurzame aanpassingen die uitsluitend met het oog op privégebruik worden uitgevoerd en waardoor een eigen investeringsgoed ontstaat, wanneer de belastingplichtige op het tijdstip van uitvoering van de aanpassingen het door objectieve gegevens ondersteunde voornemen heeft het aldus vervaardigde investeringsgoed voor zijn belaste handelingen in het kader van zijn bedrijfsvoering te gebruiken, ook al komt dit bedrijfsmatige gebruik pas na het privégebruik. Voor dit recht op aftrek van de voorbelasting maakt het geen verschil of bij de aanschaf van het investeringsgoed waaraan de aanpassingen zijn uitgevoerd, aan de belastingplichtige btw in rekening is gebracht die hij heeft afgetrokken." 
   
   
   3.3. Naar blijkt uit de verklaring voor recht - reeds geciteerd in punt 1.2 van deze conclusie - volgt het HvJ zijn Advocaat-Generaal. 
   
   3.4. De Hoge Raad heeft partijen in de gelegenheid gesteld om schriftelijk te reageren op het arrest X van het HvJ. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt.(7) 
   
   4. Analyse van het arrest van het HvJ 
   
   4.1. Voortbordurend op hetgeen ik in punt 2.4 van deze conclusie al vermeldde, meen ik dat we de prejudiciële vragen van de Hoge Raad moeten zien tegen de achtergrond van de vraag of diensten die voor privédoeleinden worden betrokken, en waarvan het resultaat (in casu de dakkapellen en het portaal) zo duurzaam is, dat het naderhand de onderneming dient, zakelijk kunnen worden geëtiketteerd en (dus) leiden tot aftrek van de daarop drukkende omzetbelasting. Die vraag was in wezen ook aan de orde in de zaak die heeft geleid tot het arrest van het HvJ van 12 februari 2009, VNLTO, C-515/07, BNB 2009/202 m.nt. Van Zadelhoff (hierna: arrest VNLTO), met dien verstande dat het in die zaak niet ging om privégebruik, maar om (ander) gebruik buiten het kader van de onderneming. Ik kom hierop terug. 
   
   4.2. Investeringsgoed 
   
   
     4.2.1. Het HvJ lijkt de beantwoording van de (bedoelde) vraag te omzeilen door in zijn overwegingen niet de dienst bestaande in het aanpassen van de loods centraal te stellen, maar uit te gaan van het resultaat: de dakkapellen en het portaal (ik duid deze hierna tezamen ook aan als 'de voorzieningen') en dit resultaat vervolgens als investeringsgoed te kwalificeren. De cursivering in navolgende passage is van mijn hand: 
     "16. (...) dient in de eerste plaats te worden gepreciseerd dat het (...) enkel gaat om het recht op aftrek voor bepaalde aanpassingen aan een geheel tot het bedrijf behorend goed, en meer bepaald de duurzame aanleg van twee dakkapellen en een portaal. Om de redenen die de advocaat-generaal in de punten 59 tot en met 63 van haar conclusie heeft uiteengezet, kan worden aangenomen dat deze aanpassingen op zich beschouwd een afzonderlijk investeringsgoed(8) vormen. 
     (...) 
     25. Allereerst zij opgemerkt dat met betrekking tot de aard van het betrokken investeringsgoed dat wordt gevormd door de dakkapellen en het portaal, (...)" 
   
   
   
     4.2.2. Het HvJ volgt hiermee A-G Kokott, die in de vermelde punten van haar conclusie het volgende betoogde (met mijn cursivering, de voetnoten heb ik niet opgenomen): 
     "59. (...) de wezenlijke elementen van de definitie van een investeringsgoed, zoals die geldt in samenhang met de rechtspraak betreffende de aftrek van voorbelasting bij ten dele voor privédoeleinden gebruikte investeringsgoederen, [MvH: zijn] de duurzaamheid van het goed en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten. Aan deze kenmerken voldoen zowel de voltooide woning als de dakkapellen en het portaal die ten tijde van de in casu omstreden aanpassingen zijn geplaatst. 
     60. Aan deze vaststelling wordt niet afgedaan door het gegeven dat zowel de woning als de dakkapellen en het portaal deel uitmaken van een ander investeringsgoed. 
     (...) 
     62. Het onderhavige geval betreft evenwel (...) [MvH: geen] onderhoudskosten, maar de constructie van nieuwe delen van een gebouw die voorheen niet bestonden. Daar de constructie van nieuwe delen van een gebouw die voor gemengd gebruik dienen, geen overdreven frequent fenomeen is, kan het naar verwachting geen al te moeilijke opgave zijn om voor de toepassing van de btw met meerdere investeringsgoederen binnen één gebouw rekening te houden. 
     63. Op grond van de vaststelling dat zelfs de dakkapellen en het portaal op zich beschouwd een eigen investeringsgoed kunnen vormen, is het uiteindelijk overbodig geworden te antwoorden op de vraag of de beginselen van de rechtspraak betreffende de aftrek van voorbelasting bij ten dele voor privédoeleinden gebruikte investeringsgoederen ook gelden voor andere goederen dan investeringsgoederen." 
   
   
   
     4.2.3. Zonder enige twijfel zijn dakkapellen - ik kan mij dat bij een portaal overigens wat minder goed voorstellen - op zichzelf bezien goederen. Wat betreft de vaststelling dat het investeringsgoederen zijn, zij opgemerkt dat dit begrip - dat in verschillende bepalingen van de Zesde richtlijn wordt vermeld - Unierechtelijk van aard is. Een definitie is evenwel niet opgenomen in de Zesde richtlijn, noch in de btw-richtlijn. In het grijze verleden - onder de werking van de Tweede richtlijn - heeft het HvJ zich wel aan een definitie gewaagd. In zijn arrest van 1 februari 1977, VNO, 51/76, BNB 1978/18 m.nt. Tuk, verklaarde het HvJ voor recht dat: 
     "Onder de in artikel 17 (...) van de tweede richtlijn(9) (...) genoemde "investeringsgoederen" moeten worden verstaan goederen, die, gebruikt voor bedrijfsdoeleinden, zich onderscheiden door hun duurzame aard en hun waarde, en waarvan de aanschaffingskosten normaliter dan ook niet als lopende uitgaven worden geboekt, doch over meerdere jaren worden afgeschreven." 
   
   
   4.2.4. Het lijkt erop dat de A-G (zie punt 59, hiervoor geciteerd), en in haar navolging het HvJ, zich bij de conclusie dat de onderhavige voorzieningen als 'investeringsgoed' kwalificeren, hebben laten inspireren door de oude richtlijnbepaling. Dat lijkt mij juist. Dat het begrip onder de werking van de Tweede richtlijn een andere invulling zou hebben moeten hebben dan onder de werking van de Zesde richtlijn (of de btw-richtlijn) blijkt nergens uit. 
   
   4.3. Unierechtelijk begrip: toch ruimte voor de lidstaten bij herziening 
   
   
     4.3.1. Bedacht moet wel worden dat de term 'investeringsgoederen' in omzetbelastingtermen in zoverre 'beladen' is, dat het een begrip betreft, waarvan de invulling voor bepaalde doeleinden aan de lidstaten is overgelaten. Ik doel hier op artikel 20, lid 4, van de Zesde richtlijn (thans artikel 189, onder a, van de btw-richtlijn). Op grond van het eerste gedachtestreepje van deze bepaling kunnen de lidstaten voor de toepassing van de zogeheten herzieningsregeling:(10) 
     "4. Voor de toepassing van het bepaalde in de leden 2 en 3 kunnen de Lid-Staten: 
     - het begrip investeringsgoederen definiëren;" 
   
   
   4.3.2. Met name door hetgeen zij in punt 62 van de conclusie overweegt, suggereert A-G Kokott dat het als investeringsgoed benoemen van de dakkapellen en het portaal, met zich brengt dat 'dus' op die voorzieningen afzonderlijk moet worden herzien. 
   
   
     4.3.3. Dat lijkt mij echter nog maar de vraag. Het is immers uitdrukkelijk aan de lidstaten overgelaten om de 'investeringsgoederen' waarop de herzieningsregeling van toepassing is, nader te definiëren. Dat laat de mogelijkheid open dat bepaalde voorzieningen op zichzelf beschouwd als investeringsgoed zijn aan te merken, doch voor de toepassing van de nationale herzieningsregeling niet als zodanig worden aangemerkt. Dat deze mogelijkheid bestaat, althans dat aan het begrip 'investeringsgoed' in de zin van (de nationale implementatie van) artikel 20 van de Zesde richtlijn een andere - beperktere - reikwijdte kan toekomen dan aan het 'generieke' begrip, onderkent ook het HvJ. In zijn arrest van 6 maart 2008, Nordania Finans A/S en BG Factoring A/S, C-98/07, BNB 2008/219 m.nt. Swinkels, overweegt het HvJ immers (curs. MvH): 
     "33. Uit de bewoordingen van deze bepaling [MvH: artikel 20, lid 4, van de Zesde richtlijn] blijkt immers duidelijk dat het aldus aan de lidstaten verleende recht enkel geldt voor de toepassing van de leden 2 en 3 van dat artikel 20 van de Zesde Richtlijn, dat de herziening van de aftrek regelt. 
     (...) 
     35. Daarom hebben de regeling van herziening van de aftrek, zoals vastgelegd in artikel 20 van de Zesde richtlijn, en de bijzondere regel van artikel 19, lid 2, laatste volzin, van deze richtlijn (...) geen invloed op de uitlegging die dient te worden gegeven aan het begrip investeringsgoederen die krachtens artikel 19, lid 2, eerste volzin, van de Zesde richtlijn, voor de berekening van het pro rata buiten beschouwing worden gelaten, aangezien dat begrip autonoom en uniform in de Gemeenschap moet worden bepaald." 
   
   
   4.3.4. Kortom: het begrip investeringsgoed is op zichzelf beschouwd een Unierechtelijk begrip, maar voor zover het gaat om de toepasbaarheid van de herzieningsregeling, mogen de lidstaten zelf bepalen op welke (investerings)goederen zij al dan niet willen (laten) herzien. 
   
   4.3.5. De hiervóór opgeworpen vraag of het als 'investeringsgoed' duiden van dakkapellen en het portaal (op grond van de Nederlandse regels) zou moeten leiden tot een afzonderlijke herziening op deze voorzieningen, behoeft overigens in deze zaak geen beantwoording omdat in casu uitsluitend de initiële aftrek ter zake van de voorzieningen aan de orde is. Ik houd het daarom hier bij de observatie dat het in Nederland vaste jurisprudentie is dat niet wordt herzien op diensten, ook niet als het gaat om diensten waarop wordt afgeschreven.(11) 
   
   4.4. Consequenties van het zijn van investeringsgoed 
   
   4.4.1. De kwalificatie van de voorzieningen als 'investeringsgoed' brengt met zich dat de problematiek die speelde in de zaak die tot het arrest VNLTO heeft geleid, in deze zaak buiten de deur kon blijven. In de zaak VNLTO ging het immers om de vraag of in het licht van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn, recht op aftrek bestond ter zake van zowel binnen als buiten het kader van de onderneming gebruikte niet-investeringsgoederen en diensten. Dat recht op aftrek bestond niet voor zover het gebruik van die goederen en diensten niet 'in het kader van de onderneming' plaatsvond. Artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn kon daarin geen verandering brengen, omdat die bepaling niet meebrengt dat de aanschaf buiten het kader van de onderneming alsnog - omdat een fictieve dienst in de zin van die bepaling in het verschiet ligt - kan worden aangemerkt als aangeschaft 'als ondernemer'. 
   
   4.4.2. Het lijkt erop - zulks zou uit het arrest VNLTO kunnen worden afgeleid - dat artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn niet van toepassing is op het gebruik van niet-investeringsgoederen en diensten die (mede) voor niet-economische activiteiten worden aangeschaft. Voor die goederen en diensten geldt kennelijk dat direct bij aanschaf een splitsing in ondernemersgebruik en niet-ondernemersgebruik moet worden gemaakt en dat (dus) niet meer aan een heffing ter zake van een fictieve prestatie wordt toegekomen.(12) De wijze waarop (de A-G en) het HvJ in de onderhavige zaak de in de prejudiciële vraag genoemde diensten 'omturnt' in een investeringsgoed, doet mij vermoeden dat het HvJ de reikwijdte van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn inderdaad heeft willen beperken tot investeringsgoederen. Het HvJ zegt dat overigens niet expliciet, zodat het bij een vermoeden blijft. 
   
   4.4.3. Wat betreft de toepassing van die bepaling, c.q. de duiding van het privégebruik als fictieve (belaste) dienst in de zin van de omzetbelasting, maakt het HvJ nog duidelijk dat artikel 6, lid 2, onderdeel b, van de Zesde richtlijn in casu niet aan de orde is, maar dat het gebruik voor privédoeleinden van de voorzieningen moet worden gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel in de zin van artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde richtlijn. 
   
   4.4.4. Dit wat betreft de 'heffingskant' van de materie. 
   
   4.5. De aftrek en de hoedanigheid van de afnemer 
   
   
     4.5.1. Voor de aftrek van voorbelasting - overigens ongeacht of deze al dan niet drukt op een investeringsgoed - is doorslaggevend in welke hoedanigheid de omzetbelasting is belopen. Het is sinds jaar en dag, meer precies sinds het arrest van 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, V-N 1991/2402, vaste rechtspraak van het HvJ dat voor het recht op aftrek allereerst vereist is dat de betrokkene ten tijde van, en bij de aanschaf handelt in de hoedanigheid van belastingplichtige. Bij de beoordeling daarvan gaat het - zo is eveneens vaste jurisprudentie - er om of(13): 
     "19. (...) met name op basis van het door objectieve gegevens ondersteunde voornemen van de belastingplichtige om een goed of een dienst voor bedrijfsdoeleinden te gebruiken kan worden uitgemaakt of deze belastingplichtige (...) als zodanig handelt en dus recht kan hebben op aftrek van de over deze goederen en diensten voldane of verschuldigde btw (...)." 
   
   
   4.5.2. De omstandigheid dat enerzijds vaststaat dat belanghebbende de voorzieningen voor privédoeleinden heeft laten aanbrengen, doch dat anderzijds is vastgesteld dat van meet af aan duidelijk was dat de voorzieningen ná het privégebruik zakelijk zouden worden gebruikt, brengt het HvJ tot de conclusie (punt 22) dat niet duidelijk vaststaat dat ten tijde van het aanbrengen van de voorzieningen uitsluitend gebruik voor privédoeleinden aan de orde was. Dat lijkt mij eerlijk gezegd evident. 
   
   4.5.3. Vervolgens gaat het Hof ertoe over om de nationale rechter uitleggingsgegevens te verschaffen die bruikbaar zijn (lees: gebruikt moeten worden?) voor de beslechting van het geschil. Afgezien van de omstandigheid dat het HvJ niet méér doet (behoort te doen) dan uitleggingsgegevens verstrekken, lees ik in het arrest dat het HvJ afname van de voorzieningen in de hoedanigheid van ondernemer allerminst afwijst.  
   
   
     4.5.4. Zo wijst het HvJ - na in punt 25 van het arrest als 'open deur' te hebben overwogen dat dakkapellen zowel privé als zakelijk kunnen worden gebruikt(14) - er nadrukkelijk op dat kan worden aangenomen dat het investeringsgoed (de dakkapellen en het portaal) voor bedrijfsdoeleinden is gebruikt, omdat het investeringsgoed niet is gewijzigd nadat het als woning gebruikte deel van de loods weer een bedrijfsbestemming had gekregen, te meer(15) omdat de voorzieningen deel uitmaken van een 'geheel tot het bedrijf behorend goed': 
     "26. Aangezien aan het in het hoofdgeding aan de orde zijnde investeringsgoed niets is gewijzigd nadat het tijdelijk als woning gebruikte gedeelte van de loods een andere bestemming heeft gekregen, kan vervolgens worden aangenomen dat dit goed naderhand voor bedrijfsdoeleinden is gebruikt. Dit klemt temeer daar dit goed deel uitmaakt van een geheel tot het bedrijf behorend onroerend goed." 
   
   
   
     4.5.5. Bovendien mag van het HvJ de omstandigheid dat de voorzieningen 23 maanden lang zijn gebruikt voor privédoeleinden in casu niet al tot de conclusie leiden dat belanghebbende niet het voornemen had om de voorzieningen voor zijn bedrijf te gebruiken: 
     "27. Ten slotte kan op grond van het tijdsverloop van 23 maanden, waarin het betrokken investeringsgoed, zoals de overige goederen die hebben gediend tot inrichting van een gedeelte van de loods voor bewoning, uitsluitend voor privédoeleinden is gebruikt, gelet op de duurzaamheid en de verwachte gebruiksduur ervan in beginsel niet worden geconcludeerd dat de belastingplichtige niet het voornemen had om dat goed voor zijn bedrijf te gebruiken." 
   
   
   
     4.5.6. Wat betreft de door het HvJ aangereikte toetsingscriteria zij vooropgesteld dat het niet aan de Hoge Raad is om de feitelijke situatie van een concreet geval te beoordelen (dat is iets voor de feitenrechter). Het is derhalve niet aan de Hoge Raad, maar aan de feitenrechter om het voornemen van belanghebbende bij de aanleg van de voorzieningen te beoordelen op 'zakelijkheid'. Het komt mij echter voor dat uit hetgeen Hof Leeuwarden (hierna: het Hof) in zijn uitspraak van 7 september 2007, nr. BK 1042/04, LJN BB3349, V-N 2008/14.1.2, heeft overwogen wel voortvloeit - ook al is dat niet met zoveel woorden gezegd - dat belanghebbende van meet af het voornemen had om de voorzieningen voor bedrijfsdoeleinden te gebruiken. Ik wijs in dit verband bijvoorbeeld op punt 2.3 van de uitspraak van Hof Leeuwarden: 
     "(...) Het was vooraf bekend dat de woonruimte te zijner tijd weer bestemd en geschikt gemaakt zou worden als bedrijfs- en instructieruimte (...)." 
   
   
   4.5.7. Daarvan uitgaande lijkt mij dat kan worden geconcludeerd dat belanghebbende de dakkapellen en het portaal in de hoedanigheid van ondernemer heeft betrokken. Dat leidt ertoe dat de omzetbelasting ter zake van het aanbrengen van deze voorzieningen aftrekbaar is, althans indien de afnemer van de voorzieningen de ondernemer is (hetgeen in casu nog niet is vastgesteld, zie punt 4.4.13 hierna). Het HvJ overweegt uitdrukkelijk (punten 30-34) dat de omstandigheid dat eerst louter privé wordt gebruikt en daarna louter zakelijk, geen afbreuk kan doen aan de aftrek. 
   
   4.5.8. Indien belanghebbende de voorzieningen als ondernemer heeft afgenomen, zal het privégebruik van de voorzieningen richtlijn technisch worden gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel in de zin van artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde richtlijn (zie punt 4.4.3 van deze conclusie). 
   
   4.5.9. Voor belanghebbende heeft dat echter geen gevolgen, nu ten tijde van het privégebruik van de voorzieningen in de Nederlandse wetgeving nog niet was voorzien in een met artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde richtlijn corresponderende bepaling. Die werd eerst per 1 januari 2007 in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) opgenomen. Gelet ook op het eindarrest van de Hoge Raad in de zaak Charles en Charles-Tijmens(16), lijkt voor belanghebbende te gelden dat zij recht heeft op aftrek van voorbelasting, terwijl - door het bedoelde manco in de Wet- aan heffing ter zake van het privégebruik niet kan worden toegekomen. 
   
   4.5.10. Althans: indien de voorzieningen inderdaad in de hoedanigheid van ondernemer zijn afgenomen én vooropgesteld dat die voorzieningen door belanghebbende zijn afgenomen. 
   
   4.5.11. Naar uit het voorgaande volgt, durf ik zonder verwijzing naar een Hof wel te concluderen dat de voorzieningen in het kader van de onderneming zijn afgenomen (zie punten 4.5.6 en 4.5.7), indien belanghebbende de afnemer is. Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende degene is die de voorzieningen heeft afgenomen, moet de zaak mijns inziens naar een Hof worden verwezen: in de procedure voor het Hof heeft de Inspecteur zich immers primair op het standpunt gesteld dat de werkzaamheden niet aan belanghebbende zijn verricht en dat belanghebbende reeds daarom geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Het Hof heeft deze grief niet behandeld en laat de vraag of de werkzaamheden aan belanghebbende zijn verricht in het midden, omdat het reeds op andere gronden tot de slotsom kwam dat geen aftrek mogelijk was. Ik verwijs op dit punt naar mijn conclusie van 2 april 2009(17), waarmee ik ook deze conclusie begon. Daarmee is de cirkel rond. 
   
   4.6. Naar uit het voorgaande volgt, kom ik (wederom) tot de slotsom dat het beroep in cassatie van belanghebbende slaagt, en dat de zaak moet worden verwezen voor nader feitenonderzoek. 
   
   5. Conclusie 
   
   De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat de zaak voor nader feitelijk onderzoek moet worden verwezen. 
   
   
     De Procureur-Generaal bij de 
     Hoge Raad der Nederlanden 
   
   
   Advocaat-Generaal 
   
   
     1 Ik verwijs hiervoor naar mijn conclusie van 2 april 2009 voor het arrest van de Hoge Raad van 11 juni 2010, nr. 07/12617, LJN BI1947, BNB 2010/265 m.nt. Van Zadelhoff. 
     2 De Hoge Raad verzoekt in HR BNB 2010/265 het HvJ uitspraak te doen over de volgende vraag (enkelvoud), en stelt vervolgens twee vragen. Het HvJ gaat ook uit van twee vragen. 
     3 MvH: De inspecteur van de Belastingdienst/[P] (in het verweerschrift van het Hof is de eenheid [Q] van de belastingdienst vermeld. In het vervolg van deze conclusie zal kortweg worden verwezen naar 'de Inspecteur'.  
     4 Belanghebbende drijft een groothandel in autolakken, een activiteit die zonder meer belast is. 
     5 Aangezien de Inspecteur de omzetbelasting ter zake van de badkamer en het toilet in aftrek heeft toegelaten, ligt de focus van deze zaak op het aanbrengen van de dakkapellen en het portaal. 
     6 Conclusie van 1 maart 2012, X, C-334/10, V-N 2012/19.21. 
     7 Zie zijn brief van 5 september 2012. 
     8 MvH: in de Franse tekst van het arrest wordt de term 'bien d'investissement distinct' gehanteerd, in de Engelse tekst wordt gesproken over 'a separate capital item' en in de Duitse versie gaat het over een 'eigenes Investitionsgut'. In het Frans en het Duits komen deze termen overeen met de in de Franse en Duitse versies van de Zesde richtlijn voor 'investeringsgoed' gehanteerde termen. De in de Engelse versie van de richtlijn voor 'investeringsgoederen' gehanteerde term is iets afwijkend: de Engelse richtlijntekst spreekt over 'capital goods'. 
     9 MvH: in deze bepaling was de mogelijkheid opgenomen om de aftrek ten aanzien van bepaalde investeringsgoederen te beperken. In de Zesde richtlijn is die bepaling niet meer opgenomen. 
     10 De herzieningsregeling, de 'spreiding' van eventuele correcties op de initiële aftrek van voorbelasting over een aantal jaren, geldt op grond van artikel 20, leden 2 en 3, van de Zesde richtlijn (thans artikel 187 en 188 van de btw-richtlijn, vgl. de artikelen 13 en 13a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968) voor 'investeringsgoederen'. 
     11 Zie bijvoorbeeld de arresten van de Hoge Raad 23 juni 1993, nr. 28962, BNB 1993/263 m.nt. Finkensieper en van 11 augustus 2006, nr. 42068, LJN AY6023, BNB 2007/71 m.nt. Van Kesteren. Dit neemt niet weg dat wel verdedigd is dat op kostbare voorzieningen zou moeten worden herzien. Ik wijs hier op H.W.M. van Kesteren en M.E. van Hilten, Over herzieningen op voorzieningen in de omzetbelasting, WFR 1990/633, waarin overigens tal van uitvoeringstechnische complicaties worden voorzien indien verschillende herzieningstermijnen samenlopen. 
     12 Ik laat hier de problematiek van algemene kosten even buiten beschouwing. 
     13 Punt 19 van het (onderhavige) arrest X. 
     14 Dat criterium kenden we al uit de arresten van het HvJ van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, BNB 1985/315 m.nt. Simons, en van 26 september 1996, Renate Enkler, C-230/94, V-N 1997/653. 
     15 De formulering in de (authentieke) Nederlandse tekst lijkt wat knullig. In overweging 26 overweegt het HvJ in het Nederlands 'Dit klemt temeer daar dit goed deel uitmaakt van een geheel tot het bedrijf behorend goed'. Bezie ik de Franse tekst, dan lijkt eerder bedoeld te zijn: 'Dit geldt des te meer daar...' ("Ceci est d'autaunt plus vrai que..."). Ook de Engelse ('That is all the more true as...") en Duitse ("Dies gilt umso mehr, als...") teksten wijzen erop dat in de Nederlandse versie een (ver)taalonzuiverheid is geslopen. 
     16 HR 5 januari 2007, nr. 37689, LJN AY5944, BNB 2007/98 m.nt. Van Zadelhoff. 
     17 Zie onderdeel 6 van die conclusie.