ECLI: ECLI:NL:RBGEL:2020:2229

Titel: ECLI:NL:RBGEL:2020:2229 Rechtbank Gelderland , 09-04-2020 / AWB - 18 _ 1045

Gerecht: Rechtbank Gelderland

Datum uitspraak: 2020-04-09

Zaaknummer: AWB - 18 _ 1045

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBGEL:2020:2229

---

Omzetbelasting. Correctie privégebruik auto btw. Massaal bezwaar; afhandeling bezwaren na uitspraken Hoge Raad in proefprocedures. Beroep tegen mededeling afwijzing. Rechtbank acht beroep ontvankelijk. Inspecteur moest individuele uitspraken op bezwaar doen en rechtbank merkt mededeling afwijzing als zodanig aan. Prematuur bezwaar voor 2011 is niet-ontvankelijk. Ontvankelijke bezwaren voor 2012 tot en met 2016 aangenomen, gebaseerd op bezwaarschrift voor 2011 op grond van beleid. Vertrouwensbeginsel en Draaiboek. Eiseres wil correctie privégebruik auto niet volgens forfait maar volgens werkelijk gebruik. Redelijke schatting. Woon-werkverkeer van ambulante werknemers en arrest Fillibeck; privégebruik of zakelijk gebruik? Geen bijzondere omstandigheden, omdat de ambulante werknemers een vaste standplaats hebben en 1,5 dag per week op het kantoor van eiseres moeten zijn. Werknemers met een verklaring geen privégebruik voor de loonbelasting (VGP) moeten worden meegerekend en dat heeft eiseres ten onrechte niet gedaan. Statistische gegevens in Ecorys rapport zijn bruikbaar en het lagere percentage van 19 voor leaserijders kan worden toegepast, maar ten onrechte is geen correctie daarop toegepast voor de buitenlandkilometers die niet in het rapport zijn verwerkt. Daarom geen redelijke schatting. Beroep ongegrond.

RECHTBANK GELDERLAND 
     Zittingsplaats Arnhem 
     
     
       Belastingrecht 
     
     
     
       zaaknummer: AWB 18/1045 
     
     
     uitspraak van de meervoudige belastingkamer van  
     
     
       in de zaak tussen 
     
     
     
       
         Fiscale eenheid [X] B.V. [Y] B.V. c.s. , te [plaats] , eiseres 
       (gemachtigde: [naam gemachtigde] ), 
     
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder. 
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening van omzetbelasting op aangifte over het vierde kwartaal van 2011 voor wat betreft het privégebruik auto. Voor de jaren 2012 tot en met 2016 heeft eiseres geen bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte, omdat dit volgens beleid van de Belastingdienst niet nodig zou zijn. 
     
     
     
       Bij besluit van 29 maart 2017 met nummer 2017/36822 (het Besluit) heeft de staatssecretaris van Financiën bezwaarschriften over de heffing van omzetbelasting bij privégebruik auto die betrekking hebben op een of meer daarin omschreven rechtsvragen aangewezen als massaal bezwaar als bedoeld in artikel 25c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). 
     
     
     
       Op 1 juni 2017 is de collectieve uitspraak op de in het Besluit aangewezen bezwaarschriften gepubliceerd (Staatscourant 2017/30976). 
       Bij brief van 10 januari 2018 heeft verweerder aan eiseres meegedeeld dat geen teruggaaf van omzetbelasting wordt verleend. 
       Eiseres heeft daartegen bij brief van 20 februari 2018, ontvangen door de rechtbank op 21 februari 2018, beroep ingesteld. 
     
     
     
       Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 maart 2020. 
     
     
     
       Namens eiseres zijn verschenen [persoon A] , directeur, en mr. [persoon B] , bijgestaan door de gemachtigde, mr. [persoon C] en mr. [persoon D] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [persoon E] , mr. [persoon F] en mr. [persoon G] .  
     
     
     
       Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. Partijen hebben geen bezwaar gemaakt tegen overlegging van de bij deze pleitnota’s behorende bijlagen. 
     
     
     
   
   
     Overwegingen 
     
     
       
         Feiten 
       
     
     
       
         De fiscale eenheid voor de omzetbelasting van eiseres bestond in de periode 2011 tot en met 2016 uit [Y] B.V., [Z] B.V. en [X] B.V. De activiteiten van de onderdelen van eiseres bestaan uit de advisering op het gebied van management en bedrijfsvoering. 
       
       
         Eiseres heeft onder meer in de jaren 2011 tot en met 2016 door middel van operational-leasecontracten auto’s van een leasemaatschappij tot haar beschikking gekregen. Eiseres heeft de omzetbelasting die hierover aan haar in rekening is gebracht in aftrek gebracht. 
       
       
         Eiseres heeft de auto’s ter beschikking gesteld aan diverse werknemers. De meeste van deze werknemers zijn ambulante werknemers, die het grootste deel van hun werktijd doorbrengen op de locatie van de klant waarvoor ze op dat moment werkzaamheden verrichten. De niet-ambulante werknemers werken het grootste deel van hun werktijd op het kantoor van eiseres in [plaats z, in het oosten van het land] . Het gebruik van de auto’s varieert per werknemer. Zo gebruiken sommige werknemers de auto voor meer dan 500 kilometer per jaar voor privédoeleinden en andere werknemers niet. Die werknemers hebben een zogenaamde Verklaring geen privégebruik voor de loonbelasting (VGP). 
       
     
     
     4. Voor de tijdvakken 1 juli 2011 tot en met 31 december 2014 heeft eiseres de btw-correctie voor privégebruik auto in haar aangiftes gebaseerd op het forfait van 2,7% van de cataloguswaarde voor zowel de ambulante als de niet-ambulante werknemers. 
     
     5. Voor de tijdvakken 1 januari 2015 tot en met 31 december 2016 heeft eiseres in de btw-aangiftes de btw-correctie voor niet-ambulante werknemers berekend op basis van het forfait. Voor ambulante werknemers is de btw-correctie gebaseerd op de wettelijke regeling, te weten op basis van werkelijk gebruik waarbij voor de omvang van het ‘echte’ privégebruik tevens gebruik is gemaakt van statistische gegevens. Als basis hiervoor heeft eiseres gebruik gemaakt van het Rapport Ecorys, Zicht op zakelijke (auto)mobiliteit van 13 mei 2011 (hierna: rapport Ecorys), waarbij op basis van de gegevens op pagina 21 voor het echte privégebruik 27% van de kosten is gehanteerd. 
     6. In 2011 heeft eiseres gebruik gemaakt van de “Regeling bezwaarschriften btw privégebruik auto”. Kort gezegd hield deze regeling in dat de Belastingdienst de mogelijkheid bood bezwaar te maken tegen het aangegeven btw-bedrag op de laatste btw-aangifte over 2011. Gemachtigden konden voor een groep cliënten bezwaar maken. Het bezwaar hoefde nog niet uitgebreid gemotiveerd te worden in afwachting van proefprocedures die hierover nog gevoerd zouden worden. 
     7. Bij brief van 10 februari 2012, door verweerder ontvangen op 13 februari 2012, heeft [naam kantoor gemachtigde] van deze regeling gebruik gemaakt door mede namens eiseres (massaal) bezwaar te maken tegen de aangifte en afdracht van omzetbelasting privégebruik auto 2011. 
     8. Op 19 december 2016 is het volgende bericht op de website van de Belastingdienst verschenen: 
     
     
       “De Belastingdienst wijzigt behandeling bezwaar privégebruik auto voor de btw over het jaar 2016. Als u eerder bezwaar hebt gemaakt, dan wordt uw bezwaar automatisch ook in 2016 in behandeling genomen. 
     
     
     
       Hebt u al bezwaar gemaakt tegen aangegeven privégebruik auto voor de btw over 2011, 2012, 2013, 2014 of 2015? Dan hoeft u dit voor 2016 niet opnieuw te doen. 
     
     
     
       Wij nemen uw bezwaar dan ook voor 2016 in behandeling. 
     
     
     
       De Belastingdienst heeft tot deze werkwijze besloten na overleg met de koepelorganisaties van fiscaal dienstverleners.” 
     
     
     9. Het hiervoor geciteerde beleid voor bezwaar privégebruik auto btw dat gold voor 2016, gold volgens de verklaring van verweerder ter zitting ook voor de tijdvakken vanaf 2012 tot en met 2015. Voor die jaren stonden vergelijkbare teksten op de website van de Belastingdienst. Dit beleid wordt hierna aangeduid als de goedkeuring. 
     
     10. Op 21 april 2017 heeft de Hoge Raad uitspraken gedaan in de proefprocedures over privégebruik auto in de btw.  In twee van de zaken is het beroep in cassatie gegrond verklaard en zijn de zaken verwezen naar Hof ’s-Hertogenbosch. 
     
     11. Naar aanleiding van de uitspraken van de Hoge Raad waarin het cassatieberoep gegrond is verklaard, heeft verweerder eiseres verzocht om haar bezwaar te motiveren door aanvullende gegevens in te sturen. 
     
     12. Bij brief van 14 juli 2017 heef eiseres opgaaf gedaan van aanvullende gegevens privégebruik auto btw.  
     
     
       13. Bij brief van 19 oktober 2017 heeft verweerder aan eiseres meegedeeld dat de regeling massaal bezwaar en de daarbij horende collectieve uitspraak niet van toepassing is. Bij brief van 3 november 2017 heeft verweerder de brief van 19 oktober 2017 weer ingetrokken en meegedeeld dat uit de opgaaf en de toelichting daarop volgt dat de argumenten van eiseres wel gericht zijn tegen een of meer rechtsvragen als genoemd in de aanwijzing massaal bezwaar. 
       14. Bij brief van 14 november 2017 heeft verweerder het voornemen tot weigeren btw-teruggaaf privégebruik auto aan eiseres kenbaar gemaakt. Eiseres heeft daar bij brief van 24 november 2017 op gereageerd.  
       15. Bij brief van 10 januari 2018 heeft verweerder eiseres meegedeeld de btw-teruggaaf privégebruik auto over de periode 1 juli 2011 tot en met december 2016 te weigeren. 
     
     
     
       
         Geschil 
       
     
     16. In geschil is of het beroep van eiseres tegen de mededeling in de brief van verweerder van 10 januari 2018 ontvankelijk is en, zo ja, voor welke tijdvakken.  
     
     17. Daarbij is eerst de vraag aan de orde of deze brief moet worden beschouwd als een verlengstuk van de massaal bezwaarprocedure, in welk geval beroep niet openstaat, zoals verweerder bepleit. Volgens eiseres is echter sprake van een situatie waarin een individuele uitspraak op bezwaar moest worden gedaan. Daarom is de brief volgens eiseres aan te merken als een (weigering tot het doen van een) individuele uitspraak op bezwaar over de tijdvakken 1 juli 2011 tot en met 31 december 2016.  
     
     18. Indien het gelijk op dit punt aan eiseres is, is de vraag aan de orde of eiseres tijdig en geldig bezwaar heeft gemaakt voor alle tijdvakken.  
     
     19. Inhoudelijk is in geschil of de aangegeven btw-correctie voor privégebruik auto voor de ambulante werknemers tot een te hoge btw-correctie heeft geleid.  
     
     20. Primair stelt eiseres dat het woon-werkverkeer voor ambulante medewerkers in alle gevallen, dus ook van huis naar het kantoor van eiseres, niet als privégebruik kwalificeert en dus geen btw-correctie rechtvaardigt. Subsidiair stelt eiseres dat voor de categorie ambulante werknemers alleen het woon-werkverkeer van huis naar het kantoor van eiseres in [plaats] als privégebruik moet worden gezien. Voor beide standpunten geldt dat het echte privégebruik volgens eiseres kan worden geschat.  
     
     21. Voor alle tijdvakken heeft eiseres een lagere dan aangegeven correctie privégebruik auto berekend voor haar ambulante werknemers op basis van een berekening met gegevens van 2015 en 2016, die zijn gecombineerd met een schatting, waarbij zij voor het echte privégebruik is uitgegaan van 19%. Dit percentage heeft zij gebaseerd op tabel A21 tot en met A24 van het rapport Ecorys. Deze berekening heeft zij gemaakt voor zowel haar primaire als voor haar subsidiaire standpunt. Primair vraagt zij voor de periode 1 juli 2011 tot en met 31 december 2016 om een teruggaaf van € 753.328 en subsidiair om een teruggaaf van € 387.764. Voor de werknemers met een VGP heeft zij geen correctie gerekend, omdat deze werknemers de auto niet voor privéritten zouden gebruiken. 
     
     22. Verweerder acht de uitgangspunten, de berekeningen en de schattingen van eiseres niet juist en niet redelijk. Volgens verweerder heeft eiseres geen recht op enige teruggaaf. 
     
     
       
         Beoordeling van het geschil 
       
     
     
     
       
         Beoordelingskader 
       
     
     23. De voor deze zaak relevante overwegingen van de Hoge Raad in de proefprocedures, luiden als volgt : 
     
     
        “2.4.2.4. In zijn arrest van 16 februari 2012, T.G. van Laarhoven, C‑594/10, ECLI:EU:C:2012:92, BNB 2012/200 (hierna: het arrest Van Laarhoven), punt 33, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie overwogen dat de lidstaten ter zake van de beginselen voor de bepaling van het bedrag van de uitgaven ter zake van privégebruik een zekere beoordelingsvrijheid hebben en in het kader van die vrijheid tot op zekere hoogte ook een forfaitaire berekeningsmethode mogen hanteren, maar dat gewaarborgd moet zijn dat bij de heffing ter zake van het privégebruik aan het evenredigheidsbeginsel wordt voldaan, in die zin dat een dergelijke forfaitaire bepaling noodzakelijkerwijs evenredig moet zijn aan de omvang van het privégebruik van het betrokken goed. 
     
     
     
       Uit deze overweging leidt de Hoge Raad af dat de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, niet naar willekeur mag worden vastgesteld doch in beginsel moet berusten op de werkelijke verhouding tussen beide categorieën van gebruik, en dat bij gebreke van concrete gegevens omtrent de werkelijke verhouding tussen beide categorieën, de vaststelling van de omvang van het privégebruik dient plaats te vinden op basis van een redelijke schatting met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Bij het maken van een redelijke schatting kunnen (mede) statistische gegevens als richtsnoer worden gebruikt maar noodzakelijk of doorslaggevend zijn dergelijke gegevens niet.  
     
     
     
       
       
         Uit hetgeen hiervoor in 2.4.2.3 is geoordeeld volgt dat ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende recht heeft op terugbetaling van het bij de aangifte over het laatste tijdvak van 2011 voldane bedrag aan omzetbelasting voor zover meer omzetbelasting is geheven dan overeenkomt met de omzetbelasting over de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat belanghebbende gegevens dient te verstrekken voor de vaststelling van de voor het privégebruik van de auto in het tweede halfjaar van 2011 gedane uitgaven. (…) 
       
       
     
     
       
       
         Belanghebbende heeft bij de voldoening op aangifte van het ter zake van het privégebruik van de auto verschuldigde bedrag aan omzetbelasting gebruik gemaakt van de forfaitaire regeling 2011. (…) 
         Als het Hof bij zijn hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen ervan is uitgegaan dat de omvang van het privégebruik uitsluitend is vast te stellen aan de hand van een kilometeradministratie getuigt dat oordeel van een onjuiste rechtsopvatting, in het licht van hetgeen hiervoor in 2.4.2.4 is overwogen.  
         Ingeval de administratie van een ondernemer geen gegevens bevat waaruit is af te leiden in hoeverre een goed voor privédoeleinden is gebruikt, moet de omvang van het privégebruik met inachtneming van alle omstandigheden van het geval in redelijkheid worden bepaald. Bij deze beoordeling moeten omstandigheden in aanmerking worden genomen zoals de aard van de onderneming, de zakelijke doeleinden waarvoor het aangeschafte goed binnen die onderneming bruikbaar is, alsmede de positie en de werkzaamheden binnen de onderneming van degene die het goed gebruikt, en voorts hetgeen bekend is omtrent de wijze waarop het goed voor privédoeleinden mag worden gebruikt of is gebruikt zoals bijvoorbeeld voor woon‑werkverkeer. Wanneer een beroep wordt gedaan op statistische gegevens, dient aan de hand van omstandigheden als hiervoor vermeld aannemelijk te worden gemaakt dat deze gegevens in het desbetreffende geval bruikbaar zijn.  
       
       
       
         Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, behoefden de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen, gelet op hetgeen belanghebbende met betrekking tot de omvang van het privégebruik heeft gesteld, nadere motivering, die ontbreekt. (…) 
       
       
     
     
       2.5 (…) 
       Verwijzing moet volgen voor nader onderzoek naar de omvang van het privégebruik van de auto. (…)”  
       
       
         
           Ontvankelijkheid: staat geen beroep open wegens de massaal bezwaar-regeling? 
         
       
       24. Verweerder heeft aangevoerd dat eiseres niet in beroep kan komen tegen de mededeling weigering btw-teruggaaf, omdat volgens de wet geen beroep open staat tegen een collectieve uitspraak op bezwaar en ook niet tegen de daaraan accessoire cijfermatige uitwerking. Volgens verweerder bevat de mededeling waar eiseres tegen opkomt een dergelijke uitwerking. Eiseres heeft dit betoog gemotiveerd bestreden. 
       
       25. De rechtbank verwerpt het betoog van verweerder en verwijst hiervoor naar punt 10 en 11 van haar uitspraak van 6 augustus 2019  en naar een uitspraak van de rechtbank Den Haag van 19 april 2019 . Er is geen sprake van een accessoire cijfermatige uitwerking van de uitspraken van de Hoge Raad, maar van een noodzakelijke feitelijke weging van de overgelegde gegevens en de omstandigheden van het geval. De uitspraken van de Hoge Raad van 21 april 2017 geven alleen antwoord op enkele rechtsvragen en juist niet op de feitelijke vragen die naar aanleiding van het antwoord op de rechtsvragen per belastingplichtige moeten worden beantwoord. Daarom heeft de Hoge Raad de betreffende twee zaken verwezen naar het Hof ’s-Hertogenbosch om deze feitelijke beoordeling uit te voeren. Ook de weging die in de zaak van eiseres moet worden gedaan, moet daarom kunnen worden getoetst door de rechter.  
       
       26. Bovendien blijkt uit de zaak van eiseres dat bij die weging van de omstandigheden weer andere rechtsvragen kunnen rijzen, in dit geval de vraag of bij de berekening van het werkelijke gebruik het woon-werkverkeer van haar ambulante werknemers moet worden aangemerkt als privégebruik of niet. Ook in zoverre kan de zaak van eiseres niet onder de collectieve uitspraak op bezwaar vallen. De Hoge Raad heeft op die rechtsvraag namelijk nog geen antwoord gegeven. 
       
       27. Verweerder had dus een individuele uitspraak op bezwaar moeten doen. De rechtbank merkt de afwijzende mededeling van 10 januari 2018 aan als individuele uitspraak op bezwaar. Eiseres heeft tijdig beroep hiertegen ingediend. Dat betekent dat de ontvankelijkheid van het beroep niet afstuit op de regeling van het massaal bezwaar.  
       
       
         
           Ontvankelijkheid: geen tijdig of geldig bezwaar gemaakt? 
         
       
       28. Tijdens de zitting heeft verweerder een nieuw punt naar voren gebracht in verband met de ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de eigen aangifte voor het tijdvak 1 juli 2011 tot en met 31 december 2011 (hierna: de tweede helft van 2011). Hij heeft namelijk kort voor de zitting ontdekt dat eiseres in die aangifte geen correctie privégebruik heeft aangegeven. Eiseres heeft dit pas op 30 maart 2012 gedaan door middel van een suppletie, waarna op 26 juni 2012 een naheffingsaanslag is opgelegd voor de gesuppleerde correctie. Tegen deze naheffingsaanslag heeft eiseres geen bezwaar gemaakt. Volgens verweerder is het massale bezwaarschrift van 10 februari 2012 voor de tweede helft van 2011 daarom prematuur en dus niet-ontvankelijk en/of niet geldig. Dit heeft volgens verweerder ook tot gevolg dat de goedkeuring niet van toepassing was en dus ook voor de jaren 2012 tot en met 2016 geen bezwaren kunnen worden geacht te bestaan als gevolg van de bezwaarbrief van 10 februari 2012. 
       
       29. Eiseres heeft tijdens de zitting erkend dat de correctie privégebruik auto voor de tweede helft van 2011 pas in 2012 via suppletie is aangegeven en dat geen bezwaar is gemaakt tegen de naheffingsaanslag. Zij heeft echter bepleit dat desondanks door de massaal-bezwaar brief van 10 februari 2012 geldig en ontvankelijk bezwaar is gemaakt voor de tweede helft van 2011. Zij acht het nieuwe standpunt van verweerder tardief en doet verder een beroep op artikel 6:10 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Daarnaast wijst zij erop dat de goedkeuring niet de vermelding bevat dat het om een ontvankelijk bezwaar moet gaan. In die tijd was veel onduidelijk over de correctie en daarom was de goedkeuring heel ruimhartig. Verweerder had daarom ook moeten begrijpen dat eiseres bezwaar wilde maken tegen de correctie en dus tegen de naheffingsaanslag. Verweerder heeft inhoudelijk gereageerd op het bezwaar, ook over 2011, en heeft niet eerder iets over niet-ontvankelijkheid opgemerkt. Als de rechtbank zou oordelen dat de brief van 10 februari 2012 voor 2011 een niet-ontvankelijk bezwaar oplevert omdat het prematuur is, dan geldt de brief van 10 februari 2012 volgens eiseres op grond van het beleid van de Belastingdienst, opgenomen op de website van de Belastingdienst en in het Draaiboek over het privégebruik auto btw, in elk geval als bezwaarschrift voor de latere tijdvakken 2012 tot en met 2016. Zij beroept zich in dit verband op het vertrouwensbeginsel. 
       
       30. De rechtbank acht de nieuwe stelling van verweerder niet tardief, omdat de rechtbank ambtshalve de ontvankelijkheid moet onderzoeken en zij nu bekend is geworden met feiten die tot niet-ontvankelijkheid kunnen leiden.  
       
       31. Het beroep op artikel 6:10 van de Awb slaagt niet. Volgens jurisprudentie van de Hoge Raad  kan bij aangiftebelastingen (zoals omzetbelasting) een bezwaar met toepassing van artikel 6:10 van de Awb alleen ontvankelijk zijn als de aangifte is gedaan of als het aangegeven bedrag is voldaan. In dit geval is weliswaar aangifte gedaan voor de omzetbelasting over de tweede helft van 2011, maar een correctie privégebruik auto maakte van deze aangifte geen deel uit en het betreffende bedrag is dus ook niet op die aangifte voldaan. Het bezwaarschrift van 10 februari 2012, dat dateert van voor de naheffingsaanslag betreffende het privégebruik auto 2010, betrof alleen deze correctie privégebruik auto, zodat dit bezwaar op dat moment geen voorwerp had en dus niet-ontvankelijk was.  
       
       32. Voor het beroep op de goedkeuring en het Draaiboek geldt het volgende. Partijen zijn het erover eens dat in het Draaiboek de volgende tekst staat, die eiseres in haar pleitnota heeft geciteerd : “Is eenmaal een bezwaarschrift ingediend, dan wordt deze geacht tevens tijdig te zijn ingediend voor toekomstige tijdvakken/jaren.”  Anders dan partijen op de zitting hebben gezegd, blijkt in de stukken van de rechtbank het bedoelde Draaiboek niet opgenomen te zijn in bijlage 3 van de stukken van verweerder. De rechtbank heeft het Draaiboek echter op internet kunnen vinden. Het gaat kennelijk om het Memo Draaiboek inhoudelijke behandeling “opgaaf aanvullende gegevens privégebruik auto btw” van 27 september 2017, dat via een WOB-verzoek openbaar is geworden, bijlage bij Kamerstuk 2017-2018, 31066, nr. 404, BLG841634, vrijgegeven op 15 mei 2018 (zie: https://zoek.officielebekendmakingen.nl/blg-841634). 
       
       33. De hier relevante tekst van het Draaiboek luidt als volgt: 
       
       
         “2.1. Ontvankelijkheid 
         De Opgaaf aanvullende gegevens kan alleen tot teruggaaf leiden als het bezwaarschrift tijdig is ingediend.8 Is het bezwaarschrift niet tijdig ingediend, dan zal afzonderlijk uitspraak op dat bezwaarschrift moeten worden gedaan, waarbij het bezwaar niet ontvankelijk wordt verklaard.9 Is eenmaal een bezwaarschrift ingediend, dan wordt deze geacht tevens tijdig te zijn ingediend voor toekomstige tijdvakken/jaren.10 Is bijvoorbeeld een bezwaarschrift tegen de voldoening over 2011 (te laat) ingediend in 2012 dan is het bezwaar tegen 2011 niet-ontvankelijk. Het bezwaar geldt wel als een tijdig bezwaar tegen 2012 t/m 2016.” 
       
       
       34. In de voetnoten 9 en 10 die bij deze tekst horen, staat het volgende:  
       
       
         “9. Voor deze bezwaren gelden de normale regels van AWB en AWR. Dat houdt onder andere in dat de regels over verschoonbare termijnoverschrijding en het horen van toepassing zijn.  
         10. Dit houdt verband met door de Belastingdienst gedane toezeggingen op de website. Op de website stond het volgende: Op onze website hebben we bekend gemaakt dat wie een bezwaar over privégebruik auto btw voor 1 jaar heeft ingediend, niet opnieuw bezwaar hoeft te maken voor latere jaren. De collectieve uitspraak geldt ook voor de bezwaren over deze latere jaren.” 
       
       
       35. De rechtbank leidt uit deze tekst van het Draaiboek af dat de Belastingdienst voor de jaren 2012 tot en met 2016 geen probleem wilde maken van premature bezwaarschriften voor de tijdvakken vanaf 2012 in verband met de goedkeuring die op de website was opgenomen. Voor het jaar 2011 geldt dat echter niet. De eerste goedkeuring op de website dateert namelijk van 2012 en betrof de aangifte voor het jaar 2012; daar zijn partijen het over eens. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel voor de ontvankelijkheid van het bezwaar voor de tweede helft van 2011 slaagt dus niet. 
       
       36. De overige argumenten van eiseres over de ontvankelijkheid voor 2011 slagen ook niet. Eiseres had zelf bezwaar moeten maken tegen de naheffingsaanslag. Verweerder hoefde uit de brief van 10 februari 2012 niet te begrijpen dat eiseres ook bezwaar wilde maken tegen de naheffingsaanslag van 26 juni 2012. Zo ruim was de Regeling bezwaarschriften privégebruik auto btw  niet, want die regeling gold voor bezwaar tegen de eigen aangifte en niet voor naheffingsaanslagen. De omstandigheid dat verweerder eiseres niet eerder heeft gewezen op de niet-ontvankelijkheid van het bezwaar is in de omstandigheden van dit geval niet voldoende voor een ander oordeel. Het ging immers om massaal ingediende bezwaren die langdurig werden aangehouden in afwachting van de proefprocedures. Het civiele arrest van de Hoge Raad van 17 november 1993, dat eiseres tijdens de zitting noemde, ziet op een andere situatie (vertrouwensleer bij processuele rechtshandelingen in civiele zaken) en kan niet worden toegepast op dit geval. 
       
       37. De conclusie is dat het bezwaar van eiseres voor de tweede helft van 2011 niet-ontvankelijk is. Het deel van het beroep dat hierop betrekking heeft, is echter wel ontvankelijk. In de brief van verweerder van 10 januari 2018, die is aangemerkt als de uitspraak op bezwaar, is een weigering teruggaaf opgenomen die ook geldt voor de tweede helft van 2011. In de brief staat niets over de ontvankelijkheid van het bezwaar tweede helft 2011, zodat hieruit moet worden afgeleid dat dit bezwaar ontvankelijk is verklaard. Die beslissing is onjuist, zodat de uitspraak op bezwaar in zoverre moet worden vernietigd en het beroep voor dat deel gegrond is. De rechtbank zal zelf in de zaak voorzien door het bezwaar voor de tweede helft van 2011 niet-ontvankelijk te verklaren. Dit heeft tot gevolg dat de rechtbank voor dit tijdvak geen inhoudelijke beslissing kan nemen. 
       
       38. Verweerder heeft aangevoerd dat een te vroeg en daarmee niet-ontvankelijk bezwaar voor de tweede helft van 2011 ook betekent dat geen bezwaren bestaan voor de tijdvakken 2012 tot en met 2016, omdat de goedkeuring dan niet geldt. Dat betoogt verwerpt de rechtbank. De goedkeuring op de website levert in rechte te honoreren vertrouwen op dat de brief van 10 februari 2012 kan gelden als een geldig bezwaarschift voor de latere tijdvakken, ook al is die brief prematuur voor die tijdvakken. Dit geldt volgens het Draaiboek ook als het bezwaar voor 2011 te laat is ingediend. Dat deze goedkeuring alleen zou gelden indien voor 2011 een tijdig of een te laat bezwaar was ingediend en niet bij een te vroeg bezwaar, is niet te lezen in de tekst van de goedkeuring en ook niet in het Draaiboek. Eiseres mocht erop vertrouwen dat de goedkeuring ook bij een prematuur bezwaar gold. Bovendien heeft verweerder eiseres er tot de zitting van 12 maart 2020 nooit van op de hoogte gesteld dat zij van mening is dat het bezwaar te vroeg is ingediend. Eiseres heeft haar gedrag hierop dus ook niet kunnen aanpassen.  
       
       39. De rechtbank verwerpt ook de stelling van verweerder dat eiseres geen belang heeft bij haar bezwaar tegen de tijdvakken 2015 en 2016 of dat de bezwaren voor deze tijdvakken om andere reden niet-ontvankelijk zijn. Het klopt wel dat voor die tijdvakken geen aangifte is gedaan volgens het forfait, maar op basis van een schatting werkelijk gebruik. Hierdoor vallen deze tijdvakken niet onder de aanwijzing massaal bezwaar. Dit is echter onvoldoende om aan te nemen dat geen bezwaarschriften zijn ingediend. De goedkeuring is namelijk erg algemeen geformuleerd en deze goedkeuring bestond al lang voordat de aanwijzing massaal bezwaar werd gedaan in 2017. Daarom kan niet worden aangenomen dat de goedkeuring alleen gold voor bezwaren die konden meeliften met de aanwijzing massaal bezwaar. Alle bezwaren betreffende het privégebruik auto btw vallen onder de goedkeuring. 
       
       40. De conclusie is dat sprake is van ontvankelijke bezwaren voor de tijdvakken 2012 tot en met 2016, zodat de rechtbank voor deze tijdvakken een inhoudelijk oordeel kan geven. 
       
       
         
           Inhoudelijk: ambulante werknemers en woon-werkverkeer 
         
       
       41. Eiseres stelt dat de meeste van haar werknemers met een leaseauto ambulante werknemers zijn die op projectmatige basis werken bij diverse klanten op verschillende klantlocaties. Het gaat daarbij om opdrachten die enkele maanden of langer duren. Volgens eiseres is het woon-werkverkeer in dat geval niet aan te merken als privégebruik. Bij de keuze van hun woonplaats kunnen de werknemers geen rekening houden met hun werklocatie, aangezien deze frequent wijzigt. Bovendien zitten de klantlocaties vooral in het westen van het land, terwijl het kantoor van eiseres in [plaats z, in het oosten van het land] staat. Het woon-werkverkeer naar het kantoor van eiseres vindt uitsluitend plaats in het kader van de bedrijfsdoeleinden van eiseres. Op de dagen dat de ambulante werknemers naar het kantoor van eiseres komen, worden cursussen gegeven en wordt de binding met eiseres versterkt. Het doel hiervan is de continuïteit van eiseres te waarborgen. Het persoonlijk voordeel voor de werknemers is slechts bijkomstig van aard. Volgens eiseres is het woon-werkverkeer in deze bijzondere omstandigheden niet aan te merken als privégebruik. Het privégebruik door de werknemer is ondergeschikt aan en onzelfstandig ten opzichte van het gebruik voor zakelijke doeleinden. Eiseres verwijst in dit verband naar de arresten van het Hof van Justitie EU Fillibeck  en Danfoss  en stelt dat de situatie van haar ambulante werknemers te vergelijken is met die van de werknemers in de zaak Fillibeck. 
       42. Verweerder heeft bestreden dat sprake is van ambulante werknemers zonder vaste standplaats. Hij heeft een vergelijking gemaakt met detachering en uitzendwerk. Subsidiair heeft verweerder aangevoerd dat het vervoer van de ambulante werknemers van huis naar het kantoor van eiseres (en terug) moet worden aangemerkt als woon-werkverkeer dat privégebruik oplevert. Hij heeft gewezen op de hoofdregel die het Hof van Justitie in het arrest Fillibeck heeft gegeven in punt 34. Volgens verweerder is geen sprake van bijzondere omstandigheden zoals bedoeld in het arrest Fillibeck. Hij acht het persoonlijke voordeel van de werknemers niet bijkomstig. Verder heeft verweerder aangevoerd dat de Hoge Raad deze vraag al heeft beantwoord door het betreffende beroep ongegrond te verklaren.  
       
       43. Partijen zijn het erover eens dat het vervoer van de woning van de ambulante werknemer naar een klant zakelijk gebruik oplevert. Dus gaat het geschil alleen over de vraag of het vervoer vanaf de woning van de ambulante werknemer naar de kantoorlocatie van eiseres (en terug) zakelijk gebruik oplevert of privégebruik.  
       
       44. De relevante overwegingen van het arrest Fillibeck luiden als volgt: 
       
       
         “26. Dienaangaande zij opgemerkt, dat het normalerwijze aan de werknemer is om zijn woonplaats te kiezen, waarbij hij in voorkomend geval rekening houdt met zijn plaats van tewerkstelling, die bepalend is voor de lengte van het traject en voor de aard van het vervoermiddel dat hij van plan is te gebruiken. De werkgever komt niet tussen in deze keuzes, aangezien de werknemer gewoon verplicht is op de overeengekomen uren op zijn plaats van tewerkstelling aanwezig te zijn. In normale omstandigheden dient het aan de werknemers aangeboden vervoer derhalve privédoeleinden van de werknemer in de zin van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn.  
         (…) 
         29. Daarentegen moet worden erkend, dat het in bijzondere omstandigheden wegens de behoeften van de onderneming nodig kan zijn dat de werkgever zelf voor het vervoer van zijn werknemers tussen hun woning en hun plaats van tewerkstelling zorgt. Zo kan de omstandigheid, dat enkel de werkgever een passend vervoermiddel kan verstrekken, of dat de plaats van tewerkstelling niet vaststaat, maar verandert, de werkgever verplichten in te staan voor het vervoer van zijn werknemers. 
         30. In dergelijke bijzondere omstandigheden dient het door de werkgever georganiseerde vervoer geen andere dan bedrijfsdoeleinden. Het persoonlijk voordeel voor de werknemer is dan slechts ondergeschikt aan de bedrijfsdoeleinden.  
         (…)  
         34. Op de tweede vraag moet derhalve worden geantwoord, dat artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat het gratis vervoer van werknemers van hun woning naar hun plaats van tewerkstelling en terug, dat door de werkgever met een voertuig van de onderneming wordt verricht, in beginsel privédoeleinden van de werknemers en dus andere dan bedrijfsdoeleinden dient. Deze bepaling is evenwel niet van toepassing wanneer de behoeften van de onderneming, gelet op een aantal bijzondere omstandigheden zoals de moeilijkheid om andere geschikte vervoermiddelen te gebruiken en het veranderen van de plaats van tewerkstelling, eisen dat het vervoer van de werknemers door de werkgever wordt verzorgd, aangezien deze dienst in die omstandigheden niet voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt verricht.”  
       
       
       45. Advocaat-Generaal (A-G) IJzerman, die een conclusie heeft genomen voor de uitspraak van de Hoge Raad in de proefprocedure waarin een beroep op het Fillibeck-arrest aan de orde was , heeft het volgende opgemerkt in zijn conclusie: 
     
   
   
     “Het beroepschrift in cassatie 
     
       (…) 
       3.7 
       Op de vierde vraag geeft belanghebbende de volgende toelichting: 
       De laatste rechtsvraag die in onderhavige procedure aan de orde is, betreft het gebruik van bestelauto’s waarvoor de werknemers/berijders geen vergoeding hebben betaald. Belanghebbende heeft bij het Gerechtshof een tweetal argumenten aangedragen waarom naar haar mening voor deze bestelauto’s geen btw-correctie voor zogenoemd privégebruik hoeft te worden aangegeven en te worden voldaan.  
       (…) 
       Als tweede argument is aangedragen dat ook uit de Hof van Justitie arresten ‘Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co KG’ (zaak C-258/95 d.d. 16 oktober 1997), ‘Danfoss A/S en AstraZeneca A/S’ (zaak C-371/07 d.d. 11 december 2008) en ‘EON Aset Menidjmunt’ (zaak C-118/11 d.d. 16 februari 2012) voortvloeit dat geen btw-correctie hoeft plaats te vinden.  
       Belanghebbende stelt zich namelijk op het standpunt, dat het beschikbaar stellen van de bedrijfsauto’s slechts haar eigen bedrijfseconomische doeleinden dient. Het zogenoemde privégebruik van de bestelauto’s is ondergeschikt aan en onzelfstandig ten opzichte van het gebruik voor zakelijke doeleinden. In een dergelijke situatie is voor een heffing over privégebruik geen plaats. (…) 
       (…) 
       
         Beoordeling van de vierde klacht 
       
       (…) 
       7.29 
       Uit de arresten Fillibeck en Danfoss A/S en AstraZeneca A/S volgt dat het ter beoordeling van de nationale rechter staat of ‘de bijzondere kenmerken van de bij hem aanhangige zaak, gelet op de behoeften van de onderneming, eisen dat de werkgever (voetnoot 130) zijn werknemers bestelauto’s ter beschikking stelt en deze dienst dus niet voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt verricht.  
       7.30 
       Zie ook de arresten BNB 1998/191 (voetnoot 131) en BNB 2005/6, (voetnoot 132), waarin de Hoge Raad heeft verwezen naar het arrest Fillibeck, echter met hantering van een wat striktere maatstaf. Uit BNB 2005/6 volgt kennelijk dat de noodzaak van de terbeschikkingstelling ‘geheel en al wordt opgeroepen door de bijzondere behoeften van de onderneming, zonder dat er – in juridische of in feitelijke zin – ruimte is voor keuzebeslissingen van de betrokken werknemers met betrekking tot de plaats van hun tewerkstelling’ (voetnoot 133). 
       7.31 
       Aldus wordt mijns inziens de aan te leggen maatstaf of belanghebbende voor een goede bedrijfsvoering geen andere reële keuze had dan de bestelauto’s mede voor privégebruik bestaande uit woon- en werkverkeer, aan zijn werknemers ter beschikking te stellen.  
       7.32 
       Mijns inziens heeft het Hof die maatstaf niet aangelegd, zodat de vierde klacht in zoverre slaagt. 
       7.33 
       Of het in casu inderdaad zo is dat belanghebbende voor haar goede bedrijfsvoering geen andere reële keuze had dan de bestelauto’s mede voor privégebruik bestaande uit woon- en werkverkeer, aan haar werknemers ter beschikking te stellen, is in deze (proef)procedure naar mijn mening niet vastgesteld. Dat zal dus nog moeten worden uitgezocht na verwijzing.”  
     
     
     46. De Hoge Raad heeft over dit deel van het vierde middel het volgende overwogen: 
     
     
       “2.5.5. 
       Voor zover het vierde middel ten slotte betoogt dat het Hof heeft miskend dat de terbeschikkingstelling van de auto’s aan de werknemers slechts de bedrijfseconomische doeleinden van de onderneming van belanghebbende diende, hoeft het middel bij gebrek aan feitelijke grondslag geen behandeling meer. In de reactie op de conclusie van de Advocaat‑Generaal heeft belanghebbende meegedeeld dat de desbetreffende bestelauto’s ook voor privédoeleinden ter beschikking hebben gestaan van de werknemers zodat de door de Advocaat‑Generaal in onderdeel 7.33 van de conclusie voorgestelde verwijzing voor nader feitenonderzoek achterwege kan blijven.” 
     
     
     
       47. De rechtbank leidt uit dit cassatietechnische oordeel van de Hoge Raad af dat de correctie privégebruik auto btw niet geheel achterwege kan blijven indien de zonder vergoeding ter beschikking gestelde auto’s naast het woon-werkverkeer ook privé ter beschikking staan aan de werknemers. Kennelijk kan het zakelijke gebruik van de auto in dat geval niet zodanig overheersen dat de correctie privégebruik geheel achterwege kan blijven. 
       
       48 . In het geval van eiseres staan de auto’s, die kennelijk zonder vergoeding ter beschikking zijn gesteld, ook privé ter beschikking van de werknemers. Dit geldt ook voor de werknemers met een VGP, omdat die verklaring inhoudt dat niet meer dan 500 kilometer per jaar privé zal worden gereden. De betreffende auto’s staan dus wel ook privé ter beschikking, zij het in beginsel voor maximaal 500 kilometer per jaar. Indien eiseres heeft bedoeld te stellen dat in het geheel geen correctie privégebruik hoeft plaats te vinden voor de ambulante werknemers, faalt die stelling daarom. 
     
     
     49. Eiseres heeft echter in elk geval een andere vraag aan de orde gesteld, namelijk in hoeverre het woon-werkverkeer van de ambulante werknemers moet worden meegeteld bij de berekening en schatting van het werkelijke privégebruik van de auto’s. Eiseres stelt in haar primaire standpunt dat de reis van de woning van de ambulante werknemer naar de kantoorlocatie van eiseres geen privégebruik oplevert, omdat het belang van de werkgever daarbij overheerst. Daarom moet volgens eiseres alleen het “echte” privégebruik worden bepaald voor de berekening van de correctie. Op deze vraag heeft de Hoge Raad in de proefprocedures geen antwoord gegeven, omdat die vraag daar niet was voorgelegd. 
     
     50. A-G IJzerman heeft geconcludeerd dat als aan te leggen maatstaf geldt of belanghebbende voor een goede bedrijfsvoering geen andere reële keuze had dan de auto’s mede voor privégebruik bestaande uit woon- en werkverkeer aan zijn werknemers ter beschikking te stellen.  
     
     51. Partijen hebben hun stellingen niet op deze maatstaf gericht, maar hebben gediscussieerd over de vraag of de betreffende werknemers kunnen worden gezien als ambulante werknemers, waarbij van belang is of ze een vaste standplaats hebben en of ze de mogelijkheid hadden om hun woonplaats aan te passen aan hun werklocatie. Daarom gaat de rechtbank eerst op deze stellingen in. 
     
     52. Uit de stukken  volgt dat de meeste ambulante medewerkers anderhalve dag per week naar de kantoorlocatie van eiseres in [plaats] moeten komen en verder ook nog voor cursussen en andere bijeenkomsten. Tijdens de zitting heeft eiseres dit bevestigd. Niet duidelijk is of in de arbeidscontracten van de ambulante werknemers een vaste standplaats is opgenomen. In de pleitnota van eiseres staat dat dit wel zo is. Arbeidscontracten zijn niet overgelegd en ter zitting bleek dat eiseres niet zeker weet wat in de contracten staat over een vaste standplaats. Zij verklaarde dat er veel verschillende groepen ambulante werknemers zijn binnen haar bedrijf en dat de arbeidsvoorwaarden van die groepen verschillend zijn. Eiseres heeft verder verklaard dat waarschijnlijk wel in de contracten staat dat de werknemers voor een bepaald deel van de werktijd naar het kantoor van eiseres in [plaats] moeten komen, waarbij de ene medewerker vaker naar dat kantoor moet komen dan de andere, afhankelijk van de functie van de medewerker. Dit varieert tussen een dag en twee dagen per week. Ook dient de medewerker tenminste een dag per week naar [plaats] te komen als er tijdelijk geen opdracht is.  
     
     53. Bij deze stand van zaken is de rechtbank van oordeel dat sprake is van een vaste standplaats van de ambulante werknemers. Deze werknemers zijn daarom niet vergelijkbaar met de werknemers uit het arrest Fillibeck, die steeds op een andere locatie werkzaam waren en die geen vaste standplaats hadden. Hoewel de medewerkers van eiseres misschien niet dicht bij het kantoor in [plaats] gaan wonen omdat zij het grootste deel van de week op andere en wisselende locaties in het land werken, vooral in het westen van het land, kunnen zij wel rekening houden met hun vaste standplaats bij het kiezen van hun woonlocatie. Van bijzondere omstandigheden in de zin van het arrest Fillibeck is geen sprake, omdat de bedrijfsdoeleinden van eiseres niet overheersen bij het vervoer van haar werknemers. De argumenten die eiseres in dat verband heeft aangevoerd, overtuigen niet. De omstandigheid dat 80% van het werk bij de klanten op steeds veranderende locaties plaatsvindt, kan niet de doorslag geven, omdat de werknemers een vaste standplaats hebben waar zij zeer regelmatig moeten zijn. De omstandigheid dat alleen bij de klant declarabele uren worden gemaakt, is niet voldoende voor een ander oordeel.  
     
     54. Gelet op de hoofdregel die in het arrest Fillibeck is gegeven, valt het vervoer van de woning van de werknemers naar het kantoor van eisers (en terug) onder privégebruik. Niet aannemelijk is dat de aanwezigheid van de werknemers op de kantoorlocatie van eiseres alleen de bedrijfsdoeleinden van eiseres dient. Dat argument zou dan namelijk opgaan voor alle werkgevers en dat past niet bij de hoofdregel die in het arrest Fillibeck is gegeven. 
     
     55. Ook als de rechtbank de maatstaf toepast die door A-G IJzerman is gegeven, is de conclusie dezelfde. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij voor een goede bedrijfsvoering geen andere reële keuze had dan de auto’s mede voor privégebruik bestaande uit woon- en werkverkeer aan haar ambulante werknemers ter beschikking te stellen. Zij heeft hierover zelfs niets gesteld. 
     
     56. De conclusie is dat het primaire standpunt van eiseres faalt. De kilometers woon-werkverkeer van de woning van de ambulante werknemers naar het kantoor van eiseres (en terug) moeten dus worden meegerekend voor het bepalen van het werkelijke privégebruik van de auto’s. 
     
     
       
         Inhoudelijk: redelijke schatting? 
       
     
     57. De rechtbank beoordeelt vervolgens de schatting die eiseres heeft gemaakt en neemt daarbij - gezien het voorgaande - het subsidiaire standpunt van eiseres tot uitgangspunt. Volgens dat standpunt is het vervoer van de ambulante werknemers naar de kantoorlocatie van eiseres (en terug) meegerekend als privégebruik en is verder het echte privégebruik geschat. De medewerkers met een VGP zijn daarbij echter niet meegerekend. Volgens de pleitnota van eiseres gaat het om 7 tot 14% van de werknemers. 
     
     58. Verweerder heeft aangevoerd dat de werknemers met een VGP wel moeten worden meegerekend voor het privégebruik, omdat zij in die verklaring ten behoeve van de loonheffing hebben verklaard dat zij niet meer dan 500 kilometer per jaar privé rijden. Zelfs als ervan wordt uitgegaan dat zij zich aan die verklaring houden, dan nog rijden zij dus wel degelijk privé. Voor de omzetbelasting is de grens van 500 kilometer niet relevant. Elke kilometer privégebruik levert reden op voor een correctie privégebruik. 
     
     59. De rechtbank is het op dit punt met verweerder eens. De VGP betekent niet dat de betreffende werknemers helemaal niet privé rijden, maar hoogstens dat zij (waarschijnlijk) niet meer dan 500 kilometer privé rijden. Voor hen is een correctie privégebruik dus wel degelijk aan de orde, zij het dat deze correctie voor hen lager is dan voor de werknemers die ongelimiteerd privé mogen rijden met de auto.  
     
     60. De schatting van eiseres dient dus te worden gecorrigeerd voor de niet meegerekende VGP-werknemers. Daarbij is echter wel aanleiding om de schatting voor het echte privégebruik voor hen veel lager vast te stellen dan voor de werknemers zonder een VGP. De rechtbank kan echter niet berekenen om welk bedrag het gaat.  
     
     61. Eiseres heeft haar berekening van het werkelijke gebruik uitvoerig toegelicht in een brief van 6 december 2016, die is opgenomen als bijlage 4 bij de motivering van het beroepschrift. Bij die berekening is op basis van de werkelijke en geadministreerde gegevens van 2015 en 2016 zo goed mogelijk vastgesteld hoeveel kilometers totaal zijn gereden per werknemer, wat hun woon-werkafstand was en hoe vaak de ambulante werknemers naar de kantoorlocatie van eiseres in [plaats] kwamen. Eiseres heeft deze gegevens uit 2015 en 2016 ook toegepast op de tijdvakken van 1 juli 2011 tot en met 2014, waarbij zij heeft gecorrigeerd voor de lagere bezettingsgraad in die periode (de bezettingsgraad is te verstaan als de tijd die ambulante werknemers bij klanten hebben doorgebracht). Het echte privégebruik was niet af te leiden uit de administratie en is door eiseres voor 2015 en 2016 op basis van het Ecorys rapport (p. 21) geschat op 27%. Eiseres wil nu voor alle tijdvakken uitgaan van 19%, omdat volgens haar uit een bijlage bij het Ecorys rapport (p. 99, tabel A.24) kan worden afgeleid dat dit lagere percentage beter klopt voor leaseautogebruikers. Zij heeft dit in haar pleitnota en ter zitting nader toegelicht.  
     
     62. Verweerder heeft de juistheid van de schatting op vele punten bestreden en heeft zich ook verzet tegen het gebruiken van het percentage van 19. Er wordt volgens verweerder bij de berekening te veel gebruik gemaakt van aannames en van toerekeningen aan werknemers. Verder vindt verweerder het Ecorys rapport te oud en te generiek en vindt hij de bevindingen niet duidelijk. Met name begrijpt hij niet hoe de gegevens in de bijlagen bij het rapport (p. 99) zich verhouden tot de gegevens in het rapport zelf (p. 21). Daarnaast heeft hij aangevoerd dat de werknemers met de ter beschikking gestelde auto ook in het buitenland rijden, dat deze kilometers niet lijken te zijn verwerkt in de gegevens van het rapport en dat dit 1 op de 8 kilometers betreft (hij verwijst naar de opmerking onderaan p. 21 van het rapport). Verweerder is van mening dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat de statistische gegevens uit het Ecorys rapport bruikbaar zijn, terwijl de Hoge Raad dit wel eist. Verder acht verweerder niet aannemelijk dat de gegevens van eiseres over 2015 representatief zijn voor de andere tijdvakken. 
     
     
       63. De rechtbank is van oordeel dat aan een redelijke schatting, zoals bedoeld door de Hoge Raad, in zijn algemeenheid niet zulke vergaande eisen mogen worden gesteld als verweerder doet. De stellingen van verweerder komen er in feite op neer dat de schatting nooit redelijk kan zijn, tenzij er een kilometeradministratie is bijgehouden of alles heel precies in de administratie is bijgehouden. En dat is nu juist in de periode 1 juli 2011 tot en met 2014 niet gebeurd. De eisen die verweerder stelt, zouden ertoe leiden dat het leveren van bewijs dat het forfait tot een te hoge correctie leidt, in feite onmogelijk of onnodig moeilijk wordt. Dat zou in strijd zijn met de strekking van de beslissing van de Hoge Raad.  
       
       64 . De rechtbank acht het Ecorys rapport wel degelijk bruikbaar voor een schatting van het privégebruik, omdat het om een uitvoerig onderzoek gaat met veel gegevens die relevant zijn voor die schatting. Dat de gegevens wat ouder zijn dan de tijdvakken waarvoor ze worden gebruikt, is in dit geval geen bezwaar, omdat aannemelijk is dat deze gegevens niet snel wijzigen (zie ook de opmerking op p. 107 van het rapport). Bovendien is het in feite ook niet mogelijk om kort voor elk tijdvak opnieuw zulke grote hoeveelheden gegevens te verwerken.  
     
     
     65. De overige berekeningen en aannames van eiseres zijn dermate precies uitgewerkt en toegelicht, dat de berekening in beginsel voldoet aan de eisen voor een redelijke schatting. Ook is aannemelijk dat de gegevens van 2015 en 2016 bruikbaar zijn voor de eerdere tijdvakken, juist omdat eiseres ter zitting onweersproken heeft gesteld dat de werkwijze van eiseres in die tijdvakken hetzelfde was als in 2015 en 2016 en dat zij heeft gecorrigeerd voor de lagere bezettingsgraad in die eerdere tijdvakken.  
     
     66. Verder is het percentage van 19 voor echt privégebruik voldoende onderbouwd door de verwijzing naar de bijlagen bij het Ecorys rapport, gecombineerd met de nadere toelichting die eiseres in de pleitnota en mondeling ter zitting hierover heeft gegeven. Aannemelijk is dat de tabel in de bijlage bij het rapport (p. 99) alleen betrekking heeft op leaseauto-gebruikers die vergelijkbaar zijn met de ambulante werknemers van eiseres, terwijl de hogere percentages in de tabel in het rapport zelf (p. 21) ook andere groepen zakelijke rijders bevat, die minder goed vergelijkbaar zijn.  
     
     67. Echter, zoals hiervoor is overwogen, is het niet meerekenen van de werknemers met een VGP onjuist.  
     
     68. Bovendien heeft verweerder ter zitting aangevoerd dat in de percentages van het Ecorys rapport de buitenlandkilometers niet zijn meegeteld. In het Ecorys rapport staat op p. 21 inderdaad dat de percentages in de tabel op die bladzijde (waaronder het percentage van 27) gelden voor binnenlandse kilometers. Onderaan p. 21 van het rapport staat vermeld dat ongeveer 87 tot 88 procent van de afgelegde kilometers in Nederland wordt gereden en dat dit betekent dat ongeveer 1 op de 8 kilometers in het buitenland wordt gemaakt. Tijdens de zitting heeft eiseres erkend dat in het percentage van 27 niet de buitenlandse privékilometers zijn verwerkt. Zij heeft echter aangevoerd dat haar werknemers geen vergoeding krijgen voor buitenlandse privé kilometers en dat rijden in het buitenland niet wordt gestimuleerd. Het zou dan ook niet vaak gebeuren. Volgens eiseres gaat het bij haar werknemers zeker niet om 1 op de 8 kilometers. Over hoe zich dit verhoudt tot het percentage van 19 dat eiseres heeft gehanteerd bij haar schatting, hebben partijen niets opgemerkt, maar het ligt voor de hand dat hiervoor hetzelfde geldt als voor het percentage van 27.  
     
     69. De rechtbank acht het aannemelijk dat de ambulante werknemers van eiseres zonder VGP hun leaseauto ook, in meer of mindere mate, gebruiken voor verblijf in het buitenland, zoals bijvoorbeeld vakanties. Dit privégebruik zal niet te verwaarlozen zijn. Het percentage echt privégebruik uit het rapport Ecorys kan daarom niet zonder correctie voor de buitenlandkilometers worden gebruikt. Eiseres heeft het privégebruik voor de buitenlandkilometers echter niet in haar berekening/schatting opgenomen. Zij had dit wel moeten doen.  
     
     70. Omdat eiseres ten onrechte zowel de werknemers met een VGP niet heeft meegerekend, als de buitenlandkilometers van de werknemers zonder een VGP niet heeft geschat, is de door haar gemaakte schatting niet redelijk. Dit betekent dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij een te hoge correctie privégebruik auto heeft aangegeven en voldaan over de tijdvakken 2012 tot en met 2016. Het beroep dat ziet op die tijdvakken is daarom ongegrond.  
     
     
       
         Conclusie en kostenvergoeding 
       
     
     71. De conclusie is dat het beroep ongegrond is voor wat betreft de tijdvakken 2012 tot en met 2016, omdat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat de aangegeven en betaalde correctie privégebruik auto te hoog is geweest.  
     
     72. Voor de tweede helft van 2011 heeft verweerder het bezwaar ten onrechte ontvankelijk geacht. Daarom is het beroep in zoverre gegrond en bepaalt de rechtbank alsnog dat dit bezwaar niet-ontvankelijk is. Voor dat tijdvak kan de rechtbank dus niet inhoudelijk oordelen. 
     
     73. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.575 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1,5 vanwege de zwaarte van de zaak). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Voor de bezwaarfase is geen kostenvergoeding gevraagd. Verweerder dient wel het griffierecht aan eiseres te vergoeden.  
     
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
     
     - verklaart het beroep ongegrond voor zover dit de tijdvakken 2012 tot en met 2016 betreft; 
     - verklaart het beroep gegrond voor zover dit het tijdvak tweede helft 2011 betreft; 
     - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze het tijdvak tweede helft 2011 betreft; 
     - verklaart het bezwaar voor het tijdvak tweede helft 2011 niet-ontvankelijk; 
     - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.575; 
     - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 338 vergoedt. 
     
     
       
         
         
         
         
           
             
               Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en  mr. W.W. Monteiro rechters, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier.  
               
               Deze uitspraak is gedaan op: 
               
               Als gevolg van maatregelen rondom het coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak alsnog in het openbaar uitgesproken.  
               
             
           
           
             
               
               
               De griffier is in verband met de maatregelen rond het coronavirus verhinderd om deze uitspraak te ondertekenen. 
               
             
             
               
             
             
               
               
               voorzitter 
             
           
           
             
               
             
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Afschrift verzonden aan partijen op: 
             
           
           
             
               
             
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               
                 Rechtsmiddel 
               
               Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. 
               
               Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
               1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 	a. de naam en het adres van de indiener; 
               	b. een dagtekening; 
               	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
               	d. de gronden van het hoger beroep. 
             
           
         
       
     
     
   
   
       Het gaat om de forfaitaire regeling die is opgenomen in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M, Staatscourant 2011, 2312, en het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 juli 2012, nr. BLKB2012/639M, Staatscourant 2012, 14822. Het Besluit van 2012 vervangt het besluit van 20 december 2011 en heeft terugwerkende kracht tot 1 juli 2011.  
   
   
      ECLI:NL:HR:2017:711, ECLI:NL:HR:2017:712, ECLI:NL:HR:2017:713 en ECLI:NL:HR:2017:714. 
   
   
      HR 21 april 2017, zaaknummer 15/02004, ECLI:NL:HR:2017:711. De andere zaak die is verwezen heeft zaaknummer 15/02212 en ECLI-nummer ECLI:NL:HR:2017:713. De overwegingen zijn voor zover hier van belang gelijkluidend en staan in punt 2.5.3 tot en met 2.7 van dat arrest. 
     
   
   
      ECLI:NL:RBGEL:2019:3547. 
   
   
      ECLI:NL:RBDHA:2019:5165. 
   
   
      Zie hierna bij de inhoudelijke beoordeling een uitgebreide toelichting op dit oordeel en zie HR 21 april 2017, zaaknummer 15/02180, ECLI:NL:HR:2017:712, punt 2.5.5. 
   
   
      HR 21 mei 2010, ECLI:NL:HR:2010:BG5375. 
   
   
      Zie punt 6 van de feiten. Bezwaar kon voor meerdere cliënten tegelijk worden gemaakt. 
   
   
      HvJ EU 16 oktober 1997, C-258/95, ECLI:EU:C:1997:491. 
   
   
      HvJ EU 11 december 2008, C-371/07, ECLI:NL:XX:2008:BJ6437. 
   
   
      HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:712; de conclusie van de A-G is gepubliceerd in BNB 2017/130 en onder nummer ECLI:NL:PHR:2016:88. 
   
   
      Zie bijlage 4 bij de motivering van het beroep, p. 4 onder 2.2.3 van de brief van Ernst en Young van 6 december 2016.