ECLI: ECLI:NL:RBZWB:2023:5098

Titel: ECLI:NL:RBZWB:2023:5098 Rechtbank Zeeland-West-Brabant , 20-07-2023 / BRE - 21 _ 5613

Gerecht: Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Datum uitspraak: 2023-07-20

Zaaknummer: BRE - 21 _ 5613

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBZWB:2023:5098

---

Belastingplicht energiebelasting (EB) en opslag duurzame energie- en klimaattransitie (ODE) voor zonnestroom. 
         Appartementen binnen een woningencomplex krijgen via een experimentnet elektriciteit geleverd van het openbare net en van een zonnestroom-installatie op de daken van het woningencomplex. Het experimentnet en de zonnestroom-installatie zijn in mandelig eigendom van de appartementseigenaren. Belanghebbende, een VvE, is de beheerder van het experimentnet. De zonnestroom wordt ingevoed op het experimentnet, via het experimentnet getransporteerd naar de eigen installaties van de appartementseigenaren en, vanaf medio 2019, voor het daarna resterende gedeelte (terug)geleverd aan het openbare elektriciteitsnet. 
       
       
       Tussen partijen is in geschil of belanghebbende voor wat betreft de zonnestroom belastingplichtig is voor de EB en de ODE. Naar het oordeel van de rechtbank gaat de macht om als een eigenaar over de zonnestroom te beschikken over van de (mandelig) eigenaren van de zonnepanelen op belanghebbende op het moment dat de zonnestroom op het experimentnet wordt ingevoed. Belanghebbende heeft de macht om als een eigenaar over alle elektriciteit die zich op het experimentnet bevindt, waaronder de zonnestroom, te beschikken. Vervolgens gaat die macht over op de appartementseigenaar als de elektriciteit binnenkomt op de eigen installaties van de appartementen. Op basis van de in het tijdvak geldende wet is daarom sprake van levering van (onder meer) de zonnestroom door belanghebbende aan de verbruikers binnen het woningencomplex als bedoeld in artikel 50, eerste lid, van de Wbm. Voor de levering van zonnestroom is belanghebbende dan ook belastingplichtig voor de EB en de ODE. De rechtbank vernietigt de vergrijpboete omdat zij een pleitbaar standpunt aanwezig acht.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT 
   
   
     Zittingsplaats Breda 
   
   
     Belastingrecht 
   
   
     zaaknummer: BRE 21/5613  
   
   
     
       uitspraak van de meervoudige kamer van 20 juli 2023 in de zaak tussen 
     
       
         
         
          [belanghebbende]
         , gevestigd te [plaats] , belanghebbende, 
       (gemachtigde: [gemachtigde] ), 
     
     
     
       en 
     
     
   
   
     de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur. 
     
     
   
   
     Inleiding 
     
     
       1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 14 december 2021. 
     
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 december 2020 een naheffingsaanslag energiebelasting (EB) en opslag duurzame energie- en klimaattransitie (ODE) naar een bedrag van in totaal € 117.425 opgelegd (de naheffingsaanslag). Bij gelijktijdige beschikkingen heeft de inspecteur een boete van € 58.712 aan belanghebbende opgelegd (de boetebeschikking) en belastingrente van € 1.211 aan belanghebbende in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking).  
       
     
     
       1.2. 
       De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag, boete- en rentebeschikking bij uitspraak op bezwaar van 14 december 2021 afgewezen. 
       
     
     
       1.3. 
       De rechtbank heeft het beroep op 11 mei 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde, ter bijstand ondersteund door [A] en namens de inspecteur, [inspecteur 1] [inspecteur 2] , en [inspecteur 3] . 
       
     
     
       1.4. 
       Van hetgeen op de zitting is besproken is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan de rechtbank gelijktijdig met deze uitspraak een afschrift naar partijen heeft verzonden. 
       
     
   
   
     Beoordeling door de rechtbank 
     
     2. De rechtbank beoordeelt in deze uitspraak of de naheffingsaanslag, de boete- en de belastingrentebeschikking terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de omvang van de belastingplicht voor de EB en de ODE. Daarbij gaat het om de vraag of belanghebbende voor wat betreft de met zonnepanelen opgewekte elektriciteit (hierna: zonnestroom) belastingplichtig is voor de EB en de ODE. Verder beoordeelt de rechtbank of het vertrouwen is gewekt dat heffing achterwege zou blijven. De rechtbank beoordeelt het geschil aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende. 
     
     3. Naar het oordeel van de rechtbank levert belanghebbende de zonnestroom aan de verbruikers binnen het woningencomplex en is belanghebbende daarvoor belastingplichtig voor de EB en de ODE. Verder slaagt het beroep op het vertrouwensbeginsel niet. De naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente blijven in stand. De vergrijpboete is naar het oordeel van de rechtbank ten onrechte aan belanghebbende opgelegd, omdat sprake is van een pleitbaar standpunt. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft. 
     
   
   
     Feiten 
     
     
       4. Belanghebbende is een vereniging van eigenaren van een woningencomplex. Het woningencomplex betreft een voormalig collegepark dat na aankoop op 12 november 2014 door [BV] is getransformeerd tot woningen. Het collegepark is in 2015 gesplitst in meerdere appartementsrechten, aangeduid met: appartementsindex A-1 (bestaand uit twee gebouwen), appartementsindex A-2 (bestaand uit één gebouw) en appartementsindex A-3 (bestaand uit gedeelten van de daken van de gebouwen voor het plaatsen van zonnepanelen met bijbehorende installaties). 
     
     
     
       4.1. 
       
         Belanghebbende is opgericht bij de splitsingsakte van 29 april 2015 en vormt de overkoepelende vereniging van eigenaren van het woningencomplex. Uit de akte blijkt de volgende doelstelling van belanghebbende: 
         
           “De vereniging heeft ten doel het beheer van het gebouw en de grond en het behartigen van gemeenschappelijke belangen van de eigenaars, waaronder met name wordt begrepen, het voeren op verzoek van de daartoe aangesloten eigenaren van het beheer van de (collectieve energievoorziening) van het gebouw.” 
         
       
       
     
     
       4.2. 
       Het eerste appartementsrecht (appartementsindex A-1) en het tweede appartementsrecht (appartementsindex A-2) zijn in de jaren 2016 en 2017 ondergesplitst in meerdere appartementsrechten. Gelijktijdig met deze ondersplitsingen zijn twee (sub)verenigingen van eigenaren opgericht ten behoeve van deze nieuwe appartementsrechten. De ondergesplitste appartementsrechten, die (onder meer) het gebruik van een woning omvatten, zijn in de daaropvolgende jaren verkocht.  
       
     
     
       4.3. 
       Belanghebbende doet in het kader van een project van het Ministerie van Economische Zaken mee aan het experiment decentrale duurzame elektriciteitsopwekking. In het kader van het experiment en op basis van het Besluit experimenten decentrale duurzame elektriciteitsopwekking heeft belanghebbende verzocht om ontheffing van de bepalingen in artikel 16, eerste en derde lid en artikel 93 van de Elektriciteitswet 1998 (de ontheffing). De Rijksdienst voor Ondernemend Nederland heeft de ontheffing op 14 december 2015 aan belanghebbende verleend. Vanaf dat moment kwalificeert het geheel van kabels en leidingen dat aanwezig is binnen het woningencomplex als een experimentnet. Belanghebbende is de beheerder van het experimentnet. 
       
     
     
       4.4. 
       Het woningencomplex beschikt over één (grootverbruikers)aansluiting op het openbare elektriciteitsnet. Op de grootverbruikersaansluiting wordt door een energieleverancier, Nuon (thans en hierna: Vattenfall), elektriciteit geleverd. Belanghebbende heeft aan Vattenfall een doorleververklaring  verstrekt. Op basis van de doorleververklaring brengt Vattenfall geen EB en ODE in rekening voor de geleverde elektriciteit. Belanghebbende verricht op haar beurt (door)levering van de elektriciteit via het experimentnet aan de verbruikers binnen het woningencomplex. Belanghebbende is belastingplichtig voor de EB en ODE voor wat betreft de levering van de van het openbare elektriciteitsnet afkomstige elektriciteit. 
       
     
     
       4.5. 
       Op de daken van de gebouwen en in de gebouwen (appartementsindex 3) zijn zonnepanelen en een bijbehorende productie-installatie (hierna: de zonnestroominstallatie) geplaatst. De zonnestroom wordt, nadat deze de omvormers in de algemene ruimten is gepasseerd, ingevoed op het experimentnet, via het experimentnet getransporteerd naar de eigen installaties van de appartementseigenaren en, vanaf medio 2019, voor het daarna resterende gedeelte (terug)geleverd aan het openbare elektriciteitsnet. 
       
     
     
       4.6. 
       
         De zonnestroominstallatie en het experimentnet zijn in mandeligheid eigendom van de deelnemende appartementseigenaren binnen het woningencomplex. In de splitsingsakte van 29 april 2015 is met betrekking tot de zonnestroominstallatie – voor zover hier van belang – vermeld: 
         
           “ 
           Splitsing in appartementsrechten 
         
         
           Het registergoed wordt hierbij gesplitst in de volgende appartementsrechten: 
         
         
           (…) 
         
         
           3. Het appartementsrecht, uitmakende het een/eenhonderdste (1/100e) aandeel in de gemeenschap bestaande uit het registergoed en omvattende de bevoegdheid tot het uitsluitend gebruik van gedeelten van het dak van het gebouw voor het plaatsen van zonnepanelen met bijbehorende installaties, voedingskabels en verdere aanhorigheden, (…), appartementsindex 3. 
         
         
           (…) 
         
         
           Artikel 9a duurzame decentrale elektriciteitsopwekking 
         
         
           Ten behoeve van de duurzame decentrale elektriciteitsopwekking van de gezamenlijke eigenaren van het appartementsindex A-3, zijn op de daken van het gebouw zonnepanelen opgericht die onlosmakelijk onderdeel uitmaken van het elektriciteitsnet met warmtekrachtkoppeling. 
         
         
           De eigenaar van een appartement dat deel uitmaakt van de appartementen met de indices 1 en 2, is door middel van een mandelige rechtsverhouding zoals bedoeld in artikel 5:60 van het Burgerlijk Wetboek, mede-eigenaar van het appartement met de index 3.  
         
         
           In de akte van mandeligheid is de mandelige zaak (appartement A-3) bestemd tot gemeenschappelijk nut van de gezamenlijke eigenaren.  
         
         
           Het onderhoud, het herstel reiniging en of vernieuwing van de mandelige zaak komt voor rekening van de appartementseigenaren. Overigens zijn de mandelige eigenaren geheel vrij om de geleverde energie af te nemen.” 
         
       
       
     
     
       4.7. 
       Elektriciteitsmeters meten de elektriciteit die van het openbare elektriciteitsnet wordt afgenomen, de elektriciteit die met de zonnepanelen wordt opgewekt en de elektriciteit die door de appartementseigenaren en de verenigingen van eigenaren wordt verbruikt. Belanghebbende is, naast het beheer van het experimentnet, verantwoordelijk voor de energieadministratie en de (terug)levering van elektriciteit aan het openbare elektriciteitsnet. Daarnaast factureert belanghebbende aan de appartementseigenaren voor de levering van elektriciteit op basis van hun jaarverbruik waarop een pro-rata gedeelte van de zonnestroom door belanghebbende in mindering wordt gebracht. De werkelijke toedeling van de zonnestroom per appartement wordt niet geadministreerd.  
       
     
     
       4.8. 
       Met ingang van het tweede kwartaal van 2017 doet belanghebbende kwartaalaangiften voor de EB en ODE. In de aangiften heeft belanghebbende de verschuldigde EB en ODE berekend door de zonnestroom in mindering te brengen op het jaarverbruik van de verbruikers binnen het woningencomplex. Er is dus alleen aangifte gedaan ter zake van de elektriciteit die is afgenomen van het openbare net. 
       
     
     
       4.9. 
       Er hebben op 17 mei 2017 en 13 november 2018 gesprekken plaatsgevonden tussen medewerkers van de Belastingdienst en belanghebbende over de heffing van EB en ODE en de administratieve verwerking in dat kader.  
       
     
     
       4.10. 
       De inspecteur heeft in 2019 een onderzoek gestart naar de afdracht van EB en ODE door belanghebbende.  
       
     
     
       4.11. 
       
         In een e-mailbericht van de inspecteur van 5 augustus 2019 is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld: 
         
           “Op grond van voortschrijdend inzicht doet zich bij ons intern de vraag voor hoe wij, op basis van huidige wet- en regelgeving, om dienen te gaan met mandeligheid binnen een experimenteernet. Zonder in dit stadium vooruit te willen lopen op zaken zou dit voor [Collegepark] gevolgen kunnen hebben. Om dit volledig in beeld te kunnen brengen verzoek ik u mij de notariële akten te verstrekken waarin de mandeligheid voor [Collegepark] is vastgelegd. (…) 
         
       
       
       
         
           Eén en ander zal vervolgens bestudeerd worden door onze juristen. Aan de hand van hun bevindingen zal ik een standpunt hierover innemen en u daarvan in kennis stellen. Het is mogelijk dat ik naar aanleiding van de akten nog om aanvullende informatie  zal vragen. Ik wijs u er op dat het gevolg kan zijn dat de Belastingdienst terugkomt op het door haar ingenomen standpunt inzake de mandeligheid. Dit zal echter nooit met terugwerkende kracht gevolgen hebben voor de verschuldigde energiebelasting. 
         
         
           (…)” 
         
       
       
     
     
       4.12. 
       Bij brieven van 20 januari 2021 en 8 juni 2021 heeft de inspecteur belanghebbende in kennis gesteld van zijn voornemen om een naheffingsaanslag en een vergrijpboete aan belanghebbende op te leggen. De inspecteur heeft de nageheven EB en ODE berekend over (een schatting van) de in de naheffingsperiode opgewekte zonnestroom en deze zonnestroom aangemerkt als volledig geleverd aan de appartementseigenaren. 
       
     
     
       4.13. 
       De inspecteur heeft de naheffingsaanslag, boete- en belastingrentebeschikking conform zijn voornemen aan belanghebbende opgelegd. 
       
     
   
   
     Motivering 
     
     
       
         De naheffingsaanslag 
       
       5. De EB vormt een heffing op (onder meer) elektriciteit  en wordt geheven met toepassing van hoofdstukken I, VI en IX van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm). De ODE vormt ook een heffing op (onder meer) elektriciteit  en wordt, behoudens een aantal uitzonderingen, geheven met overeenkomstige toepassing van hoofdstukken I, VI en IX van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) . 
     
     
     
       5.1. 
       
         Artikel 50 van de Wbm luidt – voor zover hier van belang – als volgt: 
         
           “1. De belasting wordt geheven ter zake van de levering van aardgas of elektriciteit via een aansluiting aan de verbruiker, alsmede ter zake van de levering van aardgas via een aansluiting aan een CNG-vulstation. 
         
         
           (…) 
         
       
       
         3. De belasting wordt voorts geheven ter zake van: 
       
       
         (…) 
       
       
         c. het verbruik van aardgas of elektriciteit door degene die leveringen aan de verbruiker verricht of het verbruik van elektriciteit door een organisatorische eenheid die een energieopslagfaciliteit exploiteert; 
       
       
         d. het verbruik van aardgas of elektriciteit, indien het aardgas of de elektriciteit is verkregen op andere wijze dan door een levering. 
       
       
         (…) 
       
       
         6. Het derde lid, onderdelen c en d, is niet van toepassing met betrekking tot het verbruik van: 
       
       
         a. elektriciteit die de verbruiker heeft opgewekt door middel van hernieuwbare energiebronnen, met uitzondering van elektriciteit uit biomassa die niet als zuivere biomassa wordt aangemerkt; 
       
       
         (…)”	 
       
       
     
     
       5.2. 
       
         Artikel 53 van de Wbm luidt als volgt: 
         
           “1. De belasting wordt geheven van degene die de levering verricht. 
         
         
           2. In afwijking van het eerste lid wordt bij toepassing van artikel 50, derde lid, onderdelen b, c en d, de belasting geheven van de verbruiker.” 
         
       
       
     
     
       5.3. 
       Partijen hebben het geschil beperkt tot de vraag of belanghebbende voor wat betreft de zonnestroom belastingplichtig is voor de EB en de ODE. De rechtbank zal in dat kader eerst ingaan op de vraag of sprake is van een levering als bedoeld in artikel 50, eerste lid, van de Wbm en vervolgens, bij bevestigende beantwoording, beoordelen of de vrijstelling van artikel 50, zesde lid, aanhef en onder a van de Wbm van toepassing is. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende geen gebruik kan maken van de salderingsregeling van artikel 50, tweede lid, van de Wbm.  
       
     
     
       5.4. 
       Indien belanghebbende voor wat betreft de zonnestroom belastingplichtig is voor de EB en de ODE, dan is tussen partijen de hoogte van de naheffingsaanslag niet in geschil.  
       
       
         
           Is sprake van een levering als bedoeld in artikel 50, eerste lid, van de Wbm? 
         
       
     
     
       5.5. 
       De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende belastingplichtig is voor de EB en de ODE omdat zij de zonnestroom levert aan de verbruikers binnen het woningencomplex. Daartoe voert de inspecteur aan dat belanghebbende, mede gelet op de ontheffing die aan haar is verleend, verantwoordelijk is voor het transport en de levering van de elektriciteit die zich op het experimentnet bevindt. Dit geldt zowel voor de elektriciteit van het openbare net als voor de zonnestroom, aangezien de zonnestroom niet direct wordt gebruikt na het opwekken door individualiseerbare appartementen, maar eerst wordt ingevoed op het experimentnet. Volgens de inspecteur is de bron van de elektriciteit niet te herleiden omdat elektriciteit naar zijn aard niet individualiseerbaar is. In dat verband verwijst de inspecteur ook naar het arrest Fuchs van het Hof van Justitie . Er kan volgens de inspecteur niet worden achterhaald welke elektriciteit is opgewekt met de zonnepanelen en daarmee toebehoort aan de appartementseigenaren. Alle elektriciteit die zich op het experimentnet bevindt, dus ook de zonnestroom, is volgens de inspecteur daarom door belanghebbende aan de verbruikers geleverd.  
       
     
     
       5.6. 
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij voor de zonnestroom niet belastingplichtig is voor de EB en de ODE, omdat zij geen elektriciteit levert aan de verbruikers binnen het woningencomplex. Belanghebbende betoogt – in de kern – dat zij op geen enkel moment de beschikkingsmacht heeft over de zonnestroom. Daartoe voert belanghebbende aan dat de zonnestroom door de appartementseigenaren – en dus niet door haar – wordt opgewekt door middel van zonnepanelen die in hun mandelig eigendom zijn, wordt ingevoed op het experimentnet dat ook in hun mandelig eigendom is en de zonnestroom vervolgens ook door dezelfde appartementseigenaren wordt verbruikt. Er is sprake van een gesloten kring. Volgens belanghebbende is zij slechts de beheerder van het net waarover de elektriciteit wordt getransporteerd. Daarbij trekt belanghebbende de vergelijking met de netbeheerder van het openbare net, die volgens belanghebbende ook niet de beschikkingsmacht verkrijgt over de elektriciteit die via het net wordt getransporteerd. Verder voert belanghebbende aan dat door de elektriciteitsmeters op ieder moment inzichtelijk is welke hoeveelheid elektriciteit op het experimentnet afkomstig is van de zonnepanelen en daarmee toebehoort aan de appartementseigenaren.  
       
     
     
       5.7. 
       De rechtbank overweegt dat voor de uitleg van het begrip ‘levering van elektriciteit’ in de Wbm wordt aangesloten bij de uitleg die daaraan ingevolge de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) wordt gegeven. 
       
     
     
       5.8. 
       
         In artikel 3, eerste lid, van de Wet OB is – voor zover hier van belang – bepaald: 
         
           “1. Leveringen van goederen zijn: 
         
         
           a. de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken;” 
         
       
       
     
     
       5.9. 
       Artikel 3, eerste lid, van de Wet OB sluit aan bij het leveringsbegrip van artikel 14, eerste lid, van de BTW-richtlijn 2006/112/EG (de BTW-richtlijn).   
       
     
     
       5.10. 
       De rechtbank stelt voorop dat wil er sprake zijn van een levering van de zonnestroom door belanghebbende aan de appartementseigenaren, zoals de inspecteur in de kern stelt, belanghebbende voorafgaand aan die levering de macht om als een eigenaar over deze elektriciteit te beschikken moet hebben gehad. In wezen moet dus worden beoordeeld of belanghebbende op enig moment de macht had om over de zonnestroom als een eigenaar te beschikken en of deze beschikkingsmacht vervolgens is overgedragen of overgegaan op de verbruikers binnen het woningencomplex. 
       
     
     
       5.11. 
       De rechtbank overweegt dat de macht om als eigenaar over een goed te beschikken, als bedoeld in artikel 14, eerste lid, van de BTW-richtlijn, niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorgeschreven vormen. Het omvat elke handeling tot overdracht van een zaak door een partij die de wederpartij ertoe machtigt daarover feitelijk als een eigenaar te beschikken.  Het is dus niet vereist om daadwerkelijk de eigendom van een zaak te verkrijgen. Het gaat er enkel om of feitelijk over de zaak als een eigenaar kan worden beschikt.  
       
     
     
       5.12. 
       Daarnaast overweegt de rechtbank dat voor de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een zaak te beschikken niet vereist is dat de partij aan wie de zaak wordt overgedragen die zaak fysiek in haar bezit neemt, noch dat die zaak fysiek aan haar wordt overgedragen en/of fysiek door haar in ontvangst wordt genomen.  Het begrip is objectief van aard en wordt toegepast onafhankelijk van het oogmerk en resultaat van de betrokken handelingen. 
       
     
     
       5.13. 
       Naar het oordeel van de rechtbank gaat de macht om als een eigenaar over de zonnestroom te beschikken over van de (mandelig) eigenaren van de zonnepanelen op belanghebbende op het moment dat de zonnestroom op het (experiment)net wordt ingevoed. Aan dit oordeel ligt ten grondslag dat belanghebbende naast het beheer van het (experiment)net, ook verantwoordelijk is voor (onder meer) de energieadministratie, de teruglevering van de elektriciteit aan het openbare elektriciteitsnet en de facturering voor het verbruik van de elektriciteit aan de appartementseigenaren (zie 4.7). Deze verantwoordelijkheden brengen naar het oordeel van de rechtbank mee dat belanghebbende de mogelijkheid heeft om besluiten te nemen die de rechtstoestand van alle elektriciteit die zich op het experimentnet bevindt, waaronder dus ook de zonnestroom, kunnen beïnvloeden. Dat maakt dat belanghebbende de macht heeft om als een eigenaar over alle elektriciteit die zich op het (experiment)net bevindt, waaronder de zonnestroom, te beschikken. In dat opzicht is de positie van belanghebbende in hoedanigheid van beheerder van het (experiment)net dan ook anders dan die van een reguliere netbeheerder. 
       
     
     
       5.14. 
       Aangezien belanghebbende de macht heeft om als een eigenaar over de elektriciteit die zich op het (experiment)net bevindt te beschikken, is belanghebbende ook degene die (onder meer) de zonnestroom levert aan de verbruikers binnen het woningencomplex. Naar het oordeel van de rechtbank vindt die levering in dit geval plaats op het moment dat de elektriciteit op de eigen installaties in de appartementen van de verbruikers wordt ingevoed. Op dat moment gaat de macht om als een eigenaar over (onder meer) de zonnestroom te beschikken immers over van belanghebbende op de verbruikers.  
       
     
     
       5.15. 
       Het voorgaande oordeel betekent dat op basis van de in het tijdvak geldende wet sprake is van levering van (onder meer) de zonnestroom door belanghebbende aan de verbruikers binnen het woningencomplex als bedoeld in artikel 50, eerste lid, van de Wbm. Voor de levering van zonnestroom is belanghebbende als uitgangspunt dan ook belastingplichtig voor de EB en de ODE.  
       
       
         
           Artikel 50, zesde lid, onderdeel a, van de Wbm 
         
       
     
     
       5.16. 
       Belanghebbende beroept zich subsidiair op de vrijstelling van artikel 50, zesde lid, onderdeel a, van de Wbm.  
       
     
     
       5.17. 
       Naar het oordeel van de rechtbank is de vrijstelling van artikel 50, zesde lid, onderdeel a, van de Wbm in dit geval niet van toepassing. Deze vrijstelling kan alleen van toepassing zijn voor zover de belastingplicht is gebaseerd op artikel 50, derde lid, onderdelen c en d, van de Wbm. Daarvan is in dit geval geen sprake. Belanghebbende is op grond van artikel 50, eerste lid, van de Wbm belastingplichtig voor de EB en ODE ter zake van de levering van de zonnestroom aan verbruikers binnen het woningencomplex (zie 5.15). 
       
       
         
           Vertrouwensbeginsel 
         
       
     
     
       5.18. 
       Belanghebbende betoogt dat de inspecteur met het opleggen van de naheffingsaanslag het vertrouwensbeginsel heeft geschonden. Belanghebbende stelt dat in 2017, 2018 en 2019 meerdere keren overleg is geweest met de inspecteur over het inrichten van de administratie voor de afdracht van EB en ODE en dat het voor de inspecteur al vanaf de eerste kwartaalaangifte EB en ODE duidelijk was dat de zonnestroom onbelast is voor de EB en ODE. Er was alleen onduidelijkheid over de vraag of de salderingsregeling kon worden toegepast. Ter onderbouwing van haar stelling verwijst belanghebbende naar het emailbericht van de inspecteur van 5 augustus 2019 (zie 4.11).  
       
     
     
       5.19. 
       De rechtbank overweegt als volgt. Voor in rechte te beschermen vertrouwen is vereist dat de inspecteur een uitlating heeft gedaan waaraan de belastingplichtige vertrouwen kan ontlenen. Het gaat dan om een tot de belastingplichtige gerichte expliciete standpuntbepaling (een als toezegging op te vatten uitlating en akkoordverklaring) dan wel een impliciete standpuntbepaling (het volgen van een bepaalde gedragslijn in de aangifte). 
       
     
     
       5.20. 
       Ter zitting is namens belanghebbende nader toegelicht dat de saldering het enige geschilpunt was in de gesprekken met de inspecteur en dat de belastingplicht voor de zonnestroom nooit expliciet is besproken met de inspecteur, omdat het volgens belanghebbende evident was dat er voor de zonnestroom geen sprake was van belastingplicht voor de EB en ODE. Aangezien de belastingplicht voor de zonnestroom niet is besproken met de inspecteur, kan er ook geen sprake zijn van een standpuntbepaling in die gesprekken door de inspecteur op dit punt. Niet aannemelijk is daarom dat tijdens de gesprekken met de Belastingdienst vertrouwen is gewekt. Verder heeft het e-mailbericht van de inspecteur van 5 augustus 2019 hoogstens betrekking op een toezegging – als dat al als toezegging zou zijn aan te merken – van de inspecteur over de saldering. De naheffingsaanslag ziet daar echter niet op. Aan het e-mailbericht van 5 augustus 2019 kan belanghebbende dan ook niet een in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de EB en ODE niet zou worden nageheven ter zake van de zonnestroom. Naar het oordeel van de rechtbank slaagt het beroep op het vertrouwensbeginsel dan ook niet. 
       
       
         
           (Tussen)conclusie; naheffingsaanslag 
         
       
     
     
       5.21. 
       Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is belanghebbende belastingplichtig voor de EB en de ODE ter zake van de levering van zonnestroom aan de verbruikers binnen het woningencomplex. Dat betekent dat de inspecteur de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende heeft opgelegd. Voor dat geval is niet in geschil dat de inspecteur de naheffingsaanslag ook tot het juiste bedrag heeft vastgesteld. 
       
       
         
           Vergrijpboete 
         
         6. De inspecteur heeft op grond van artikel 67f van de AWR en paragraaf 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) een vergrijpboete opgelegd van 50% van de nageheven EB en ODE vanwege (voorwaardelijk) opzet. De inspecteur stelt in dat kader dat duidelijke instructies zijn gegeven dat de volledige levering van elektriciteit aan de verbruikers in de aangiften EB en ODE moet worden opgenomen, maar dat belanghebbende niettemin in haar kwartaalaangiften de zonnestroom bewust niet heeft opgenomen. Daarmee heeft belanghebbende volgens de inspecteur willens en wetens onjuiste aangiften voor de EB en ODE gedaan. Belanghebbende had geen pleitbaar standpunt volgens de inspecteur.  
       
       
     
     
       6.1. 
       De rechtbank stelt voorop dat als sprake is van een pleitbaar standpunt er geen boete wordt opgelegd.  Van een pleitbaar standpunt is sprake indien aan de aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem of haar gedane aangifte juist was. 
       
     
     
       6.2. 
       De rechtbank heeft hiervoor geoordeeld dat het inhoudelijke standpunt van belanghebbende ten aanzien van de belastingplicht voor de EB en ODE onjuist is. Naar het oordeel van de rechtbank kon belanghebbende echter ten tijde van de afdracht op aangiften, gelet op de complexiteit van de toepasselijke wet- en regelgeving en de stand van de rechtsontwikkeling, naar objectieve maatstaven gemeten, redelijkerwijs het standpunt innemen dat ter zake van de zonnestroom geen EB en ODE verschuldigd was. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende een van de eersten in Nederland is met een dergelijke inrichting voor decentrale duurzame elektriciteitsopwekking en dat – zoals de inspecteur ook heeft erkend – nog niet uitgekristalliseerd was ten tijde van de onderhavige afdracht op aangiften hoe deze inrichting voor decentrale duurzame elektriciteitsopwekking moest worden behandeld voor de EB en ODE. Daarom acht de rechtbank een pleitbaar standpunt aanwezig. De omstandigheid dat belanghebbende niet conform het standpunt van de inspecteur EB en ODE op aangifte heeft afgedragen, ook niet nadat zij was gewezen op het standpunt van de inspecteur, staat in tegenstelling tot wat de inspecteur meent, niet in de weg aan het aanwezig achten van een pleitbaar standpunt. 
       
     
     
       6.3. 
       Gelet op het voorgaande is sprake van een pleitbaar standpunt. Om die reden moet de vergrijpboete worden vernietigd. 
       
     
   
   
     Conclusie en gevolgen 
     
     
       7. Het beroep is gegrond. De boetebeschikking wordt vernietigd. De naheffingsaanslag en de belastingrentebeschikking blijven wel in stand.  
     
     
     
       7.1. 
       Omdat het beroep gegrond is, moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding. Belanghebbende heeft geen proceskosten gesteld die voor vergoeding in aanmerking komen. 
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
       - verklaart het beroep gegrond voor zover het de boete betreft; 
       - vernietigt de uitspraak op bezwaar ten aanzien van de boetebeschikking; 
       - vernietigt de boetebeschikking; 
       - verklaart het beroep voor het overige ongegrond; 
       - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 360 aan haar vergoedt. 
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan op 20 juli 2023 door mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, rechter en voorzitter, mr. drs. M.H. van Schaik en mr. V.A. Burgers, rechters, in aanwezigheid van mr. F.E.M. Houben, griffier. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               griffier 
             
             
               rechter 
             
           
         
       
     
     
     
       Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: 
     
     
     
       Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist. 
     
     
   
   
     Informatie over hoger beroep 
     Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (belastingkamer).  
     
     
       U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’sHertogenbosch.  
     
     
     
       Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:  
     
     1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;  
     2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:  
     a. de naam en het adres van de indiener;  
     b. de datum van verzending;  
     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;  
     d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). 
   
   
      Als bedoeld in artikel 50, vierde lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag en artikel 16 van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag. 
   
   
      Artikel 48 van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm). 
   
   
      Artikel 1, eerste lid, van de Wet opslag duurzame energie- en klimaattransitie (Wodek). 
   
   
     Artikel 1, derde lid, van de Wodek. 
   
   
      Hof van Justitie 20 juni 2013, C-219/12 (Fuchs), ECLI:EU:C:2013:413. 
   
   
      Artikel 47, derde lid, van de Wbm. 
   
   
      Zie Hof van Justitie 3 juni 2010, C237/09 (De Fruytier), EU:C:2010:316, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak, Hof van Justitie 19 december 2018, C414/17 (AREX CZ), EU:C:2018:1027, punt 75, en Hof van Justitie 27 april 2023, C-677/21, ECLI:EU:C:2023:348, punt 35. 
   
   
      Hof van Justitie 19 december 2018, C414/17 (AREX CZ), EU:C:2018:1027, punt 75. 
   
   
      Hof van Justitie 15 mei 2019, C-235/18 (Vega International Car Transport and Logistic), EU:C:2019:412, punt 28, en Hof van Justitie 27 april 2023, C-677/21, ECLI:EU:C:2023:348, punt 36. 
   
   
     Paragraaf 4 van het BBBB. 
   
   
     Zie bijv. Hoge Raad 11 augustus 2017, ECLI:NL:HR:2017:1611. 
   
   
      Artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid van de AWR.