ECLI: ECLI:NL:PHR:2011:BP8938

Titel: ECLI:NL:PHR:2011:BP8938 Parket bij de Hoge Raad , 02-12-2011 / 10/02778

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2011-12-02

Zaaknummer: 10/02778

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2011:BP8938

---

Omzetbelasting. Artikel 9, lid 2, letter a, Wet OB 1968 jo. post b3 van Tabel I. Categorie 13 in Bijlage H Zesde richtlijn. Verlaagd tarief van toepassing op zeil- en surflessen? Sportaccomodatie.

Nr. 10/02778 
       Nr. Rechtbank: AWB 08/141 
       Nr. Gerechtshof: 09/00013 
       Derde Kamer A 
       Omzetbelasting 1 april 2007 tot en met 30 juni 2007 
     
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. M.E. VAN HILTEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 8 maart 2011 inzake: 
       Minister van Financiën 
       tegen 
       X cv 
     
     
     1. Inleiding 
     
     In de onderhavige zaak staat de vraag centraal of de door belanghebbende georganiseerde zeilarrangementen kunnen worden aangemerkt als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening in de zin van post b.3 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) behorende tabel I. In dat geval zouden de zeilarrangementen onder het verlaagde btw-tarief (6%) vallen. Doorslaggevend voor de toepasbaarheid van het verlaagde tarief is - gezien het bepaalde in post 14 van Bijlage III bij richtlijn 2006/112/EG(1) (verder: btw-richtlijn) - of belanghebbende de deelnemers aan de zeilarrangementen het recht verleent gebruik te maken van een sportaccommodatie. 
     
     2. Feiten en procesverloop 
     
     2.1 Belanghebbende exploiteert een zeilschool. Het bedrijf is gelegen aan het Q-meer. Belanghebbende beschikt daar over een accommodatie op de wal met sanitaire voorzieningen, douche- en kleedruimten, en dag- en overnachtingsverblijven (hierna: walaccommodatie). Direct voor de walaccommodatie(2) bevindt zich een jachthaven waar de zeilboten liggen waarmee c.q. waarop door belanghebbende zeilles gegeven wordt (18 à 20 zeilboten).(3) Op grond van een pachtovereenkomst heeft belanghebbende een exclusief gebruiksrecht op deze jachthaven. De rest van het Q-meer is openbaar (vaar)water. 
     
     2.2 In het kader van haar bedrijf organiseert belanghebbende onder meer zeilkampen voor kinderen. De deelnemers aan deze kampen kunnen kiezen voor een intern arrangement, een extern arrangement en een extern-plus arrangement. Alleen bij de interne arrangementen logeren de kinderen in de walaccommodatie van de zeilschool. 
     
     2.3 Gemiddeld zijn de deelnemers aan de zeilarrangementen gedurende 3,5 tot 6 uur per dag in een (kleinere) zeilboot(4) op het water. Per leeftijdscategorie zijn er verschillen in de tijdsduur die in een zeilboot wordt doorgebracht. De jongste kinderen zijn minder lang achter elkaar op het water dan de oudere kinderen. De jongste kinderen nemen doorgaans tussen 9.00 uur en 13.00 uur en tussen 14.00 uur tot 17.00 uur beperkt deel aan het zeilen. Er worden met hen ook spelletjes tussendoor gedaan, zoals vlotten bouwen, en er wordt theorieles gegeven. Alle activiteiten zijn evenwel gericht op het spelenderwijs leren zeilen. De oudere kinderen zijn meer aan het zeilen. Zij zijn van 10.00 uur tot 12.00 uur op het water en maken 's middags een tochtje. 
     
     2.4 Er wordt ook gevaren op grotere zeilboten, zogenoemde polyvalken. Deze blijven langer op het water; in de boot wordt dan lesgegeven. Het aantal cursisten voor zeilles in de grotere zeilboten is gering.(5) 
     
     2.5 De beginners oefenen dichtbij de haven, terwijl de gevorderden het 'grote water' op gaan. 
     
     2.6 Belanghebbende maakt gebruik van vlotten en boeien die in het openbare water liggen.(6) De vlotten dienen enerzijds voor de veiligheid, omdat cursisten hier zo nodig naar toe kunnen zwemmen. Anderzijds markeren de vlotten en boeien de banen waarbinnen de cursisten zeilen. De vlotten en boeien dienen dan om de cursisten een richtpunt te geven bij het varen. Tegelijkertijd markeren de vlotten en boeien voor andere watersporters dat ter plaatse zeil- en surfles wordt gegeven. Naar goed gebruik varen andere watersporters niet door het gemarkeerde vaarwater heen. In punt 3.5 van haar hierna nader te noemen uitspraak stelt Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank), vast dat het zeilen en surfen niet uitsluitend in de door de vlotten en de boeien 'gemarkeerde zone' plaatsvindt, aangezien de meer ervaren cursisten en de cursisten in de grote zeilboten ook tochtjes maken buiten de 'gemarkeerde zone'. 
     
     2.7 Belanghebbende heeft op 31 juli 2007 over het tijdvak 1 april 2007 tot en met 30 juni 2007 een bedrag van € 1.407 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft tegen die voldoening op aangifte bezwaar gemaakt(7) en heeft daarbij tevens verzocht om teruggaaf van een bedrag van € 2.493 over hetzelfde tijdvak. De Inspecteur(8) heeft het bezwaar afgewezen. 
     
     3. Geding voor de Rechtbank en het Hof 
     
     3.1 Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was primair in geschil of het geven van zeil- en surfonderricht is aan te merken als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening als bedoeld in post b.3 van de bij de Wet behorende tabel I en onderdeel 13 van bijlage H bij de Zesde richtlijn(9) (thans: post 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn). Subsidiair was de vraag of het naar het algemene tarief belasten van de diensten van belanghebbende schending van het gelijkheidsbeginsel en/of het neutraliteitsbeginsel met zich brengt. De Rechtbank beantwoordde deze beide vragen ontkennend. Bij uitspraak van 16 januari 2009, nr. AWB 08/141, LJN BH0246, V-N 2009/17.2.4, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 
     
     3.2 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak hoger beroep ingesteld bij Hof Leeuwarden (hierna: het Hof). 
     
     3.3 Voor het Hof was - voor zover in cassatie van belang - in geschil of de zeilarrangementen kunnen worden beschouwd als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening als bedoeld in post b.3 van de bij de Wet behorende tabel I. 
     
     
       3.4 Het Hof beantwoordde deze vraag bevestigend. Het overwoog daartoe als volgt: 
       "4.1 Het Hof stelt - evenals de Rechtbank - voorop dat de Hoge Raad in zijn arrest van 10 augustus 2007, nr. 43.169, onder meer gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder nummer LJN: AZ3758 en in BNB 2007/277, over de Nijmeegse Vierdaagse heeft geoordeeld dat het nationale begrip 'het geven van gelegenheid tot sportbeoefening' als bedoeld in post b.3 van de bij de Wet behorende tabel I aldus moet worden uitgelegd dat de reikwijdte daarvan samenvalt met categorie 13 in Bijlage H van de Zesde richtlijn (thans categorie 14 in Bijlage III van de Btw-richtlijn): 'Het recht gebruik te maken van sportaccommodaties'. Gelet op de uitleg die de Hoge Raad daaraan in zijn arrest geeft, zijn de in geschil zijnde prestaties van belanghebbende naar het oordeel van het Hof als zodanig aan te merken.  
     
     
     4.2 Op grond van de vaststaande feiten staat de sportbeoefening waarop de door belanghebbende verleende dienst betrekking heeft (zeil- en surfonderricht) slechts open voor degenen die belanghebbende daartoe het recht heeft verleend. De accommodatie op de wal met de daarbij behorende voorzieningen en het aangrenzende water waarop gevaren wordt, te weten de jachthaven en - daarbuiten - het met boeien en vlotten gemarkeerde deel van het Q-meer, zijn voor de duur van de sportbeoefening gereserveerd voor die sportbeoefening. Gelet op een en ander is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat met betrekking tot die infrastructuur sprake is van een sportaccommodatie in de zin van categorie 14 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn. De omstandigheid dat andere watersporters - in strijd met het goede gebruik dat zij niet door het gemarkeerde vaarwater heen varen - daar toch gaan varen omdat nu eenmaal sprake is van openbaar vaarwater, doet daaraan naar het oordeel van het Hof niet af. Het Hof verwijst in verband hiermee naar het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad over de Nijmeegse Vierdaagse (vgl. m.n. r.o. 3.7), waarbij sprake was van een afgezette route op de openbare weg. Ook bij een dergelijk evenement valt niet uit te sluiten dat personen de straat oversteken of zelfs de gehele route afleggen. Evenmin doet hieraan af dat een deel van de accommodatie - het gemarkeerde deel van het Q-meer - niet langer beschikbaar wordt gehouden dan de zeillessen zelf duren."  
     
     3.5 Bij uitspraak van 11 mei 2010, nr. 09/00013, LJN BM6070, V-N 2010/38.1.4, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur vernietigd en de Inspecteur gelast een teruggaaf van omzetbelasting te verlenen van € 2.493.(10) 
     
     4. Het geding in cassatie 
     
     4.1 De minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als middel van cassatie draagt hij voor schending van het recht, met name post b.3 van de bij de Wet behorende tabel I, juncto post 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het door belanghebbende verrichte zeil- en surfonderricht kan worden beschouwd als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening. 
     
     4.2 Ter toelichting voert de Minister aan dat het Hof weliswaar de prestatie van belanghebbende geduid heeft als het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie, maar heeft nagelaten te onderzoeken of het ter beschikking stellen van die accommodatie tegen vergoeding geschiedde (quod non volgens de Minister), hetgeen de uitspraak van het Hof onbegrijpelijk maakt. Voorts is in de opvatting van de Minister het Hof in zijn uitspraak uitgegaan van een onjuist rechtsoordeel bij de invulling van het (communautaire) begrip sportaccommodatie. Ten slotte voert de Minister aan dat, nu niet kan worden volgehouden dat belanghebbende de beschikking heeft gekregen over het openbaar vaarwater, zij haar afnemers ook niet het gebruiksrecht van dat vaarwater kan verlenen. 
     
     4.3 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     5. Inleidende opmerkingen 
     
     5.1 Belanghebbende en de Belastingdienst(11) hebben eerder een geschil omtrent naheffingsaanslagen omzetbelasting tot aan de Hoge Raad 'uitgevochten'. Dat geschil draaide om de vraag(12) of, en zo ja voor welk deel, over de voor de interne en externe arrangementen ontvangen vergoedingen omzetbelasting verschuldigd was naar het algemene tarief. 
     
     5.2 Het Hof oordeelde bij zijn uitspraken van 1 juni 2007(13), nr. 06/0009, niet gepubliceerd, en 06/00010, LJN BA6545, NTFR 2007/1835 m.nt. Zijlstra, dat ten aanzien van de externe zeilarrangementen sprake is van één prestatie, waarbij het zeil- en surfonderricht de hoofddienst vormt en de tijdens de dag aan de cursisten verstrekte versnaperingen en lunch als bijkomend bij die hoofddienst moeten worden beschouwd. De aldus geduide dienst kon naar het oordeel van het Hof niet onder het verlaagde tarief worden gebracht. Met betrekking tot de interne arrangementen oordeelde het Hof dat het verstrekken van logies met ontbijt als afzonderlijke hoofddienst naast het zeil- en surfonderricht dient te worden onderscheiden. Het Hof oordeelde vervolgens dat de verstrekking van logies met ontbijt naar het verlaagde tarief belast is.(14) 
     
     5.3 Op het door belanghebbende tegen deze beide uitspraken ingediende beroep in cassatie heeft de Hoge Raad bij arresten van 9 oktober 2009, nr. 07/01088, LJN BJ9708 (tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2002) en nr. 07/10091, LJN BJ9602, V-N 2009/51.7 (tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000), de beslissing van het Hof gehandhaafd met toepassing van artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie.(15) 
     
     5.4 Volledigheidshalve zij hierbij opgemerkt dat in voormelde eerste procedures post b.3 van de bij de Wet behorende Tabel I geen rol speelde. Gedurende de tijdvakken waarop de vorige procedures zagen, omvatte post b.3 van Tabel I namelijk nog niet het - in de onderhavige procedure centraal staande - gelegenheid geven tot sportbeoefening (zie punt 6.3.2 hierna).(16) 
     
     5.5 In de onderhavige procedure moet er, gezien de uitkomst van de eerste procedures en gezien het gegeven dat deze uitkomst door geen van de partijen in deze cassatieprocedure ter discussie is gesteld, van uit worden gegaan dat bij de externe zeilarrangementen sprake is van één prestatie (zeil- en surfonderricht), terwijl de interne zeilarrangementen uiteenvallen in twee afzonderlijke prestaties: het (naar het verlaagde tarief belaste) verstrekken van logies en het zeil- en surfonderricht. In de onderhavige procedure speelt de prestatie bestaande in het verstrekken van logies geen rol. Het gaat thans louter om de vraag of de externe arrangementen, en het 'natte gedeelte' van de interne arrangementen onder het bepaalde in artikel 9, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet juncto post b.3 van de bij de Wet behorende Tabel I, kunnen worden gebracht. 
     
     5.6 In deze procedure kunnen wij ons derhalve wat betreft de kwalificatie van de belanghebbendes prestaties beperken tot de vraag - en de beantwoording daarvan - of de door belanghebbende verzorgde zeilactiviteiten zijn aan te merken als 'het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden' in de zin van post b.3 van Tabel I, waarbij het in casu uiteraard niet zozeer om het baden als wel om de sportbeoefening gaat. Dit brengt mij tot bespreking van deze post en van zijn Unierechtelijke tegenhanger. 
     
     6. Beschouwing 
     
     6.1 Btw-richtlijn en verlaagde tarieven 
     
     6.1.1 Artikel 98 van de btw-richtlijn (voorheen artikel 12, lid 3, onderdeel a, van de Zesde richtlijn) staat het de lidstaten toe om naast hun algemene tarief één of twee verlaagde tarieven te hanteren. Deze verlaagde tarieven, die niet lager mogen zijn dan 5% (van de maatstaf van heffing; zie artikel 99 van de btw-richtlijn) kunnen uitsluitend worden toegepast op de leveringen van goederen en de diensten die tot de in bijlage III bij deze richtlijn genoemde categorieën behoren. Artikel 98 van de btw-richtlijn is derhalve een soort 'kan-bepaling-met-beperkingen': de lidstaten kunnen ervoor kiezen verlaagde tarieven te introduceren, maar mogen dat alleen doen voor de in genoemde bijlage vermelde goederen en diensten. De in bijlage III bij de btw-richtlijn opgenomen lijst van goederen en diensten is, met andere woorden, permissief, niet prescriptief. 
     
     6.1.2 De wieg van artikel 98 van de btw-richtlijn en de daarbij behorende bijlage III stond in de tijd waarin de fiscale grenzen werden afgeschaft: het begin van de jaren negentig van de vorige eeuw. Vanuit de gedachte dat het hanteren van verschillende tarieven in verschillende lidstaten, in een ruimte zonder binnengrenzen, aanleiding zou kunnen geven tot distorsies,(17) werd in deze periode getracht de aantallen door de lidstaten gehanteerde tarieven en de tariefhoogtes - vóór 1993 bevatte de Zesde richtlijn geen beperkingen omtrent het aantal en de hoogte van de te hanteren tarieven - tot een zekere harmonisatie van de tarieven te komen. Veel discussie in EG-verband heeft uiteindelijk geleid tot de vaststelling van richtlijn 92/77/EEG van de Raad van 19 oktober 1992. Bij deze richtlijn werd de Zesde richtlijn in die zin gewijzigd dat de lidstaten - vanaf 1 januari 1993(18) - maximaal twee verlaagde tarieven mochten hanteren die geen van beide lager mochten zijn dan 5% en die uitsluitend mochten worden toegepast op de levering van goederen en diensten, genoemd in de bij de Zesde richtlijn op te nemen bijlage H.(19) Tot de in bijlage H vermelde diensten behoorde (post 13) 'het recht gebruik te maken van sportaccommodaties'. Ik kom daarop terug in onderdeel 6.2 van deze conclusie. 
     
     
       6.1.3 Uit de gepubliceerde stukken met betrekking tot de totstandkoming van bijlage H bij de Zesde richtlijn, noch uit die met betrekking tot bijlage III bij de btw-richtlijn kan worden afgeleid welke invulling of reikwijdte van de daarin opgenomen categorieën goederen en diensten de Europese Commissie (of de Raad) voor ogen stond; definities van de in de posten van bijlage H respectievelijk bijlage III opgenomen categorieën goederen en diensten ontbreken. In 2001 is dit op Europees niveau expliciet als probleem onderkend. Zo vermeldt de Europese Commissie in haar verslag van 22 oktober 2001 over de verlaagde btw-tarieven, COM(2001) 599 definitief, blz. 6 (cursivering van mijn hand): 
       "21. Een analyse van de huidige structuur van de btw-tarieven en, in het bijzonder, van het toepassingsgebied van de verlaagde tarieven brengt twee belemmeringen voor de goede werking van de interne markt aan het licht die bovendien de concurrentie kunnen verstoren, met name het facultatieve of optionele karakter van de verlaagde tarieven en het ontbreken van gemeenschappelijke definities van de categorieën van bijlage H. (...)" 
     
     
     6.1.4 Met deze signalering is evenwel geen antwoord gegeven op de vraag naar de invulling van de goederen en diensten die naar een verlaagd tarief belast kunnen worden.  
     
     6.1.5 Ook omtrent de ratio van de voor een verlaagde tariefstelling in aanmerking komende goederen en diensten biedt de richtlijngeschiedenis geen duidelijkheid. Met enige voorzichtigheid zou kunnen worden gezegd dat de goederen en diensten die aan een verlaagd tarief mogen worden onderworpen kennelijk goederen en diensten zijn die een levensnoodzakelijk karakter hebben of van sociale aard zijn, dan wel uit historisch of conjunctureel oogpunt een andere behandeling zouden moeten krijgen dan naar het algemene tarief belast te worden. Ik verwijs in dezen naar het eerder vermelde Verslag van de Europese Commissie, COM(2001) 599 definitief, punt 65 en naar punt 13 van het Voorstel van de Europese Commissie voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG wat verlaagde tarieven betreft, COM(2003) 397 definitief. In beide COM-stukken wordt in het kader van verbeteringen en rationalisering van de verlaagde tarieven aangegeven dat een tariefstructuur zou moeten worden overwogen waarbij voor een beperkte lijst van levensnoodzakelijke en 'sociale' goederen en diensten een verlaagd tarief van ongeveer 5% zou gelden en waarbij voor goederen en diensten die om redenen van historische of conjuncturele aard een andere behandeling moeten krijgen een hoger verlaagd tarief zou moeten gelden. Deze suggestie - die ik lees als een voorstel tot splitsing van (de toenmalige) bijlage H - is evenwel niet overgenomen. Dat neemt niet weg dat uit deze COM-stukken zou kunnen worden afgeleid dat de ratio voor het (mogelijk) verlaagd belasten van goederen en diensten kennelijk moet worden gezocht in het levensnoodzakelijke, sociale, dan wel historische of 'conjuncturele' karakter van de aan te wijzen goederen en diensten.(20) Ook daarmee is evenwel geen invulling gegeven aan de categorieën goederen en diensten uit de individuele posten van bijlage H bij de Zesde richtlijn, noch aan die van bijlage III bij de btw-richtlijn. 
     
     6.1.6 Geeft de richtlijn en de geschiedenis daarvan weinig concrete aanknopingspunten voor de invulling van de in artikel 98 van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid om goederen en diensten die in bijlage III bij die richtlijn zijn vermeld, verlaagd te belasten, uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(21) vallen wel aanwijzingen te ontlenen omtrent de wijze waarop moet worden omgegaan met de nadere invulling van de posten van bijlage H bij de Zesde richtlijn respectievelijk bijlage III bij de btw-richtlijn. 
     
     
       6.1.7 Het is allereerst vaste jurisprudentie van het HvJ dat bij de uitlegging van bepalingen van Unierecht waarin ongedefinieerde begrippen voorkomen, niet alleen rekening moet worden gehouden met de bewoordingen van die bepalingen, maar ook met hun context, alsmede met de doelstellingen die de regeling waarvan zij deel uitmaken, nastreeft. Ik citeer in dit verband het - nog onder de Zesde richtlijn gewezen - arrest van 3 april 2008, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, C-442/05, V-N 2008/20.17, punt 30: 
       "Bij gebreke van definitie in de Zesde richtlijn moet bij de uitlegging van een bepaling van gemeenschapsrecht, zoals bijlage D, punt 2, bij deze richtlijn, niet alleen rekening worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en de doelstellingen die de regeling waarvan zij deel uitmaakt, nastreeft (...)." 
     
     
     
       In dezelfde zin overwoog het HvJ in punt 34 van zijn arrest van 17 juni 2010, Commissie/Frankrijk, C-492/08, inzake de in punt 15 van bijlage III bij de btw-richtlijn opgenomen mogelijkheid de diensten van advocaten verlaagd te belasten: 
       "Aangezien richtlijn 2006/112 het in punt 15 van bijlage III bedoelde begrip (...) niet definieert, dient dit begrip te worden uitgelegd tegen de achtergrond van de context waarin het in richtlijn 2006/112 wordt gebruikt (...)." 
     
     
     
       6.1.8 Bij het voorgaande moet evenwel voor ogen worden gehouden dat bepalingen die een uitzondering vormen op een algemeen beginsel, strikt moeten worden uitgelegd. In zijn arrest van 18 maart 2010, Erotic Center, C-3/09, BNB 2010/300 m.nt. Swinkels, formuleerde het HvJ dit aldus (met cursivering van mijn hand): 
       "15. Dienaangaande, en zoals het Hof reeds heeft opgemerkt, volgt uit artikel 12, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn dat de toepassing van een of twee verlaagde btw-tarieven een aan de lidstaten toegekende mogelijkheid is in afwijking van het beginsel volgens hetwelk het normale tarief van toepassing is. Bovendien kunnen de verlaagde btw-tarieven ingevolge deze bepaling uitsluitend op de in bijlage H genoemde categorieën goederen en diensten worden toegepast. Volgens vaste rechtspraak moeten bepalingen die een afwijking vormen op een beginsel, strikt worden uitgelegd (...)."(22) 
     
     
     
       6.1.9 Voorts dient in aanmerking te worden genomen dat een selectieve toepassing van het verlaagde tarief - dat wil zeggen voor slechts een aantal aspecten van een in een post vermelde categorie goederen en diensten - tot de mogelijkheden behoort, mits daarbij geen gevaar voor concurrentieverstoringen optreedt. In zijn arrest van 6 mei 2010, Commissie/Frankrijk, C-94/09, inzake de mogelijkheid om diensten van lijkbezorgers verlaagd te belasten, overwoog het HvJ dienaangaande (met cursivering van mijn hand):  
       "23 Op grond van bijlage III, punt 16, van richtlijn 2006/112 kan een verlaagd tarief worden toegepast op diensten verricht door lijkbezorgers. 
       24 De in deze bepalingen vervatte regels zijn in wezen dezelfde als die van artikel 12, lid 3, sub a, eerste en derde alinea, van en van bijlage H, categorie 15, bij de Zesde richtlijn. 
       25 Het Hof heeft inzake artikel 12, lid 3, sub a, derde alinea, van de Zesde richtlijn geoordeeld dat niets in de tekst van deze bepaling erop wijst dat deze bepaling aldus moet worden uitgelegd dat het verlaagde tarief slechts geldt indien het betrekking heeft op alle aspecten van een in bijlage H bij deze richtlijn genoemde categorie van prestaties, zodat een selectieve toepassing van het verlaagde tarief niet kan worden uitgesloten, mits dit geen gevaar voor verstoring van de mededinging oplevert (zie reeds aangehaalde arresten Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, punt 41, en, mutatis mutandis, Commissie/Frankrijk(23), punt 27). 
       26 (...) 
       27 Aangezien artikel 98, leden 1 en 2, van richtlijn 2006/112 in wezen de bewoordingen van artikel 12, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn overneemt, moet de door het Hof aan laatstgenoemde bepaling gegeven uitlegging worden uitgebreid tot eerstgenoemde bepaling. 
       28 Wanneer een lidstaat gebruikmaakt van de bij artikel 98, leden 1 en 2, van richtlijn 2006/112 geboden mogelijkheid om een verlaagd btw-tarief toe te passen op een in bijlage III bij deze richtlijn genoemde categorie van prestaties, heeft hij bijgevolg, mits hij het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigt, de mogelijkheid om de toepassing van dit verlaagde btw-tarief te beperken tot concrete en specifieke aspecten van deze categorie. 
       29 De aldus aan de lidstaten toekomende mogelijkheid om het verlaagde btw-tarief selectief toe te passen vindt met name haar rechtvaardiging in de overweging dat, aangezien dit tarief de uitzondering vormt, de beperking van de toepassing ervan tot concrete en specifieke aspecten in overeenstemming is met het beginsel dat uitzonderingen of afwijkingen strikt moeten worden uitgelegd (arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 28)." 
     
     
     
       6.1.10 Uit eerdere jurisprudentie(24) leid ik af dat het HvJ, waar het in het vorenaangehaalde 'lijkbezorgersarrest' spreekt over het neutraliteitsbeginsel, doelt op het beginsel dat soortgelijke goederen en diensten niet verschillend mogen worden behandeld. Ik citeer in dit verband de punten 21 en 22 van het arrest van het HvJ van 3 mei 2001, (ook al) Commissie/Frankrijk, C-481/98, V-N 2001/42.18, inzake de tarifering van geneesmiddelen (de cursivering is van mijn hand): 
       "21 Opgemerkt zij, dat volgens artikel 28, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn het handhaven van de verlaagde BTW-tarieven beneden het bij artikel 12, lid 3, sub a, van die richtlijn gestelde minimum, in overeenstemming moet zijn met de communautaire regelgeving. Daaruit volgt, dat de instelling en de handhaving van een tarief van 2,1% voor geneesmiddelen die voor vergoeding in aanmerking komen, terwijl voor de levering van geneesmiddelen die daarvoor niet in aanmerking komen, een tarief van 5,5% geldt, slechts toelaatbaar zijn indien zij het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel en dient te gelden bij de omzetting van de Zesde richtlijn, niet miskennen (zie, in die zin, arrest van 7 september 1999, Gregg, C-216/97, Jurispr. blz. I-4947, punt 19).  
       22 Genoemd principe verzet zich er met name tegen, dat soortgelijke goederen, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de BTW ongelijk worden behandeld (zie, in die zin, achtste overweging van de considerans van de Eerste richtlijn en arrest van 11 juni 1998, Fischer, C-283/95, Jurispr. blz. I-3369, punten 21 en 27). Daaruit vloeit voort, dat genoemde producten aan een uniform tarief moeten worden onderworpen. Het beginsel van fiscale neutraliteit sluit dus tevens de twee andere door de Commissie aangevoerde beginselen in, te weten de beginselen van uniformiteit van de BTW en van het opheffen van concurrentievervalsingen." 
     
     
     
       6.1.11 Alle officiële taalversies van een richtlijn zijn gelijkelijk authentiek. Dat neemt niet weg dat het gebeurt dat niet alle taalversies van een Unierechtelijke bepaling exact hetzelfde zijn (zoals in punt 6.2.5. nog aan de orde komt, lijkt de Engelse taalversie van post 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn ten opzichte van andere iets afwijkend). Het is vaste rechtspraak van het HvJ dat een taalversie niet op zichzelf beschouwd moet worden, maar dient te worden uitgelegd naar het doel van de richtlijnbepaling, gelet op onder meer de in alle (andere) talen geredigeerde versies. Ik citeer de punten 25 en 26 van het arrest van het HvJ van 15 oktober 2009, C-263/08, Djurgården-Lilla Värtans Miljöskyddsförening (met betrekking tot richtlijn 85/337/EEG inzake milieueffectbeoordelingen)(25), AB 2009, 382 m.nt. Backes: 
       "25. Volgens vaste rechtspraak gebiedt het vereiste van een uniforme toepassing en dus uitlegging van een gemeenschapshandeling dat deze tekst niet op zichzelf in een van zijn versies wordt beschouwd, maar wordt uitgelegd zowel naar de werkelijke bedoeling van de auteur ervan als naar het door deze laatste nagestreefde doel, gelet op onder meer de in alle talen geredigeerde versies (zie met name arresten van 12 november 1969, Stauder, 29/69, Jurispr. blz. 419, punt 3, en 22 oktober 2009, Zurita García en Choque Cabrera, C-261/08 en C-348/08, Jurispr. blz. I-00000, punt 54). 
       26. Verder moet de betrokken bepaling wegens de noodzaak van een dergelijke uitlegging, ingeval deze verschillende taalversies uiteenlopen, worden uitgelegd met inachtneming van de algemene opzet en de doelstelling van de regeling waarvan zij een onderdeel vormt (zie in die zin arrest van 7 december 1995, Rockfon, C-449/93, Jurispr. blz. I-4291, punt 28)." 
     
     
     6.1.12 Samenvattend moet derhalve worden vastgesteld dat de btw-richtlijn en de daarbij behorende bijlage III, de lidstaten de mogelijkheid biedt om diverse goederen en diensten - waaronder 'het recht gebruik te maken van sportaccommodaties' - onder een verlaagd tarief te brengen, maar dat diezelfde richtlijn geen duidelijkheid biedt omtrent de reikwijdte van deze mogelijkheid. Uit de jurisprudentie van het HvJ moet echter worden opgemaakt dat de posten van bijlage III bij de btw-richtlijn (en voorheen van bijlage H bij de Zesde richtlijn), zo zij worden geïmplementeerd, strikt moet worden uitgelegd, tegen de achtergrond van de context waarin zij worden gebruikt en met inachtneming van het beginsel van fiscale neutraliteit. 
     
     6.2 Post 14 van bijlage III: het recht gebruik te maken van sportaccommodaties 
     
     6.2.1 Als eerder aangegeven is het de lidstaten op grond van artikel 98, lid 2, van, juncto bijlage III, post 14 bij de btw-richtlijn toegestaan 'het recht gebruik te maken van sportaccommodaties' onder een verlaagd tarief te brengen. Oorspronkelijk was deze mogelijkheid opgenomen in post 13 van bijlage H bij de Zesde richtlijn. Die post is sinds zijn introductie in 1993 ongewijzigd gebleven(26) en is ook ongewijzigd overgeheveld naar post 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn. 
     
     
       6.2.2In respectievelijk de Franse, Engelse, Duitse, Spaanse en Italiaanse versie is post 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn als volgt geformuleerd: 
       "14) le droit d'utilisation d'installations sportives;" 
       "14) use of sport facilities;" 
       "14) Überlassung von Sportanlagen;" 
       "14) Derecho de utilizar instalaciones deportivas;" 
       "14) diritto di uso di impianti sportivi;" 
     
     
     6.2.3 Zoals bij zovele posten van bijlage III bij de btw-richtlijn ontbreekt elke toelichting. Het eerdervermelde voorstel van de Commissie tot wijziging van de Zesde richtlijn, COM(2003) 397 definitief, bevat geen aanknopingspunten aangaande de uitlegging van de post. Ik beschouw althans het in dat COM-stuk opgenomen voorstel om de (oude) categorieën 12 en 13 van bijlage H (het verlenen van toegang tot sportevenementen en het recht gebruik te maken van sportaccommodaties) bij de Zesde richtlijn in één post samen te voegen in het kader van het samenbrengen van categorieën goederen en diensten van dezelfde aard, niet als houvast voor de invulling van begrip 'het recht gebruik te maken van sportaccommodaties'. Ook het HvJ heeft zich tot op heden nog niet hoeven uit te laten over de invulling van deze post. 
     
     6.2.4 Bij gebreke aan een definitie van het in de post bepaalde, terwijl ook de ratio legis van de post in de (gepubliceerde) richtlijngeschiedenis in het ongewisse blijft,(27) ligt het mijns inziens voor de hand om bij de uitlegging van de post zo dicht mogelijk bij de bewoordingen daarvan te blijven. 
     
     
       6.2.5 Opvallend daarbij is dat de Engelse tekst de term 'facilities' hanteert, terwijl de Nederlandse, Franse, Duitse, Spaanse en Italiaanse versies van post 14 van bijlage III bij btw-richtlijn het wat 'onroerender' getinte begrip accommodaties (c.q. 'installations', 'Anlagen', 'instalaciones' en 'impianti') gebruiken. J.J.P. Swinkels, 'Sports under EU VAT', International VAT Monitor, July/August 2010, blz. 280, merkt hierover op: 
       "From a linguistic perspective, sporting facilities may be both movable and immovable, which means that trampolines, portable climbing walls, sailing boats, etc. also qualify as such. However, the Dutch term "accommodatie", the French term "installation" and the German term "Anlage" generally refer to immovable properties. Consequently, those terms are more limited than the English term "facility". 
     
     
     
       6.2.6 Gezien de nadrukkelijke 'koppeling' in post 14 tussen de accommodatie of faciliteit en het sportieve karakter daarvan, dient er mijns inziens van uit te worden gegaan dat in de post gedoeld wordt op een specifiek voor de sportbeoefening bestemde 'inrichting', hetgeen mijns inziens zou moeten blijken uit objectieve gegevens.(28) De term 'accommodatie'(29) duidt daarbij mijns inziens wel op een onroerende zaak. Ik voel mij hierin gesteund door A-G Jacobs die in zijn conclusie van 26 september 2000 voor het arrest van het HvJ van 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, punt 39 opmerkt: 
       "(...) blijkt uit punt 13 van de lijst - in bijlage H bij de Zesde richtlijn - van goederen en diensten waarop verlaagde tarieven kunnen worden toegepast, dat "het [...] gebruik [...] maken van sportaccommodaties" in beginsel aan BTW is onderworpen. Men kan zich moeilijk voorstellen dat sportaccommodaties in die context geen onroerende goederen zouden kunnen omvatten - naar mijn mening wordt hier juist in de eerste plaats op dit soort accommodaties gedoeld." 
     
     
     Een accommodatie behoeft mijns inziens overigens niet per se een gebouw te zijn. Ook grond (een sportveld) dat voor een sport als tennis, voetbal, of hockey wordt gebruikt lijkt mij zonder meer een sportaccommodatie. 
     
     
       6.2.7 Ten aanzien van het begrip 'sport facilities' en de tijdelijkheid daarvan betoogt J.J.P. Swinkels in zijn eerder aangehaalde artikel, blz. 280: 
       "Other examples of facilities that probably should not qualify as sporting facilities include public waters used for purposes of a sailing event, and the use of the open sky for a glider event. On the other hand, there is nothing in the text of item 14 of Annex 14 that suggests that sporting facilities must have a permanent character. The fact that sporting facilities may be temporary does not necessarily mean that any facility used for sporting purposes qualifies as a sporting facility."  
     
     
     Swinkels geeft niet aan waarom hij het door hem vermelde openbaar water en de open lucht in beginsel niet als 'sport facility' ziet. Ik vermoed dat dit wat hem betreft zit in het feit dat het openbare vaarwater noch de open lucht ter beschikking worden gesteld aan de sportbeoefenaars (ook niet tijdelijk), zoals wel het geval was in het hierna in punt 6.3.7 te bespreken wandelvierdaagse-arrest. 
     
     6.2.8 Lezen wij bijlage III, post 14 bij de btw-richtlijn, dan blijkt dat het bij de toepasbaarheid van het verlaagde tarief niet alleen gaat om de hoedanigheid van een inrichting als 'sportaccommodatie', maar - om de Nederlandse tekst van de post te hanteren - 'het recht gebruik te maken' van die sportaccommodatie. Deze formulering zal - wil zij voor de btw betekenis hebben - moeten worden gelezen als 'het verlenen van het recht gebruik te maken van de sportaccommodatie'. Het recht als zodanig is immers geen dienst, het is het verlenen daarvan dat - mits tegen vergoeding(30) - in de heffing wordt betrokken. 
     
     6.2.9 Ook de Franse ('le droit d'utilisation'), de Spaanse ('Derecho de utilizar') en de Italiaanse ('diritto di uso') tekst spreken over een recht tot gebruikmaking. Op het eerste gezicht doet deze omschrijving denken aan die welke voor (ver)huur in de zin van de btw wordt gebruikt, te weten het verlenen van een exclusief gebruiksrecht.(31) Gezien echter de Engelse en Duitse taalversie, waarin een wat algemenere omschrijving wordt gehanteerd ('use' respectievelijk 'Überlassung'), en de omstandigheid dat - naar ik aanneem bewust - niet wordt gesproken over (ver)huur van sportaccommodaties, maar over gebruikmaking daarvan, lijkt het mij dat een exclusief gebruiksrecht voor de toepasbaarheid van een verlaagde tarief niet per se vereist is.  
     
     6.2.10 Ik ben voorts geneigd post 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn zo uit te leggen dat hieronder in elk geval mede diensten moeten worden begrepen die meer inhouden dan alleen het passief ter beschikking stellen van een sporthal of -terrein.(32) Dat neemt niet weg dat de dienstverlener naar het mij toeschijnt wel de bevoegdheid moet hebben de sporter (of diens club, indien er in clubverband wordt gesport)(33) het recht te verlenen gebruik te maken van de accommodatie. Dat impliceert dat de verlener van het recht zelf ook een recht op de sportaccommodatie moet hebben. Zo zal mijn inziens de organisator van een bosloop geen bos ter beschikking stellen (als het bos al een accommodatie is), maar het bos gebruiken. De voor deelname aan de loop betaalde vergoeding is niet de vergoeding voor het recht gebruik te maken van het bos, maar voor de sportbeoefening zelf. 
     
     6.2.11 Tot zover mijn beschouwing over de richtlijnpost. Ik spring over naar de Nederlandse regeling inzake naar het verlaagd tarief belaste sportbeoefening. 
       
     6.3 Post b.3 van Tabel I: het gelegenheid geven tot sportbeoefening 
     
     6.3.1 Als eerder aangegeven heeft Nederland gebruik gemaakt van de mogelijkheid om in de sportsfeer een verlaagd tarief toe te passen. Op grond van artikel 9, lid 2, aanhef en onderdeel a van de Wet juncto post b.3 van de bij de Wet behorende Tabel I is 'het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden' in Nederland belast naar een verlaagd tarief (6%).(34) 
     
     6.3.2 Post b.3 is met ingang van 1 januari 2002(35) uitgebreid tot zijn huidige vorm. Waren voordien op grond van de post 'de diensten door exploitanten van bad- en zweminrichtingen' belast naar het verlaagde tarief,(36) sinds 1 januari 2002 geldt het verlaagde tarief van post b.3 voor 'het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden'. Het valt op dat de wetgever zich niet bedient van de terminologie van (destijds) bijlage H, post 13 bij de Zesde richtlijn. Dat hoeft uiteraard niet - een richtlijn is slechts verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat (zie artikel 249 EG c.q. artikel 288 VWEU) - maar het had wellicht interpretatiemoeilijkheden kunnen voorkomen. 
     
     
       6.3.3 De achtergrond van de aanpassing van post b.3 van de bij de Wet behorende tabel I was, zo valt uit de wetsgeschiedenis op te maken, de wens om actieve sportbeoefening zoveel mogelijk te bevorderen. In de memorie van toelichting wordt met betrekking tot de wijziging van post b.3 het volgende opgemerkt:(37) 
       "2.2.3 Sportaccommodaties 
       (...) 
       Daarbij heeft de gehele Kamer gepleit voor een soepelere BTW-behandeling van de commerciële sportaccommodaties dan thans het geval is. Het argument daarbij was dat de toegang tot sportbeoefening laagdrempelig moet zijn om de actieve sportbeoefening zo veel mogelijk te bevorderen. Ik heb daarop aangegeven dat ik mij in het kader van de Miljoenennota 2002 ten volle in zal zetten voor het onder het verlaagde BTW-tarief brengen van de commerciële sportaccommodaties voor actieve sportbeoefening. In dit wetsvoorstel is een daartoe strekkende wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 opgenomen. 
       (...) 
       Artikel III, onderdeel C.4, voorziet erin dat de BTW-heffing over het gebruik van commerciële sportaccommodaties, anders dan verhuur van een onroerende zaak, wordt verlaagd door toepassing van het verlaagde tarief van 6 percent in de plaats van het algemene tarief. Zoals hiervoor vermeld heeft Nederland ten aanzien van dit gebruik van sportaccommodaties tot nu toe alleen een verlaagd BTW-tarief voor de diensten van bad- en zweminrichtingen. (...) Door de wijziging opgenomen in onderdeel C.4 wordt het verlaagde BTW-tarief van toepassing op het recht gebruik te maken van alle sportaccommodaties. Teneinde duidelijk te maken dat het verlaagde BTW-tarief in de nieuwe situatie ook van toepassing zal zijn op de in het kader van het gebruik (van de sportaccommodaties; toevoeging MvH) gegeven training, instructie en begeleiding, wordt in de nieuwe post 3, van onderdeel b, gesproken van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden. Het gaat daarbij dus niet langer alleen om bad- en zweminrichtingen maar ook om het recht op het gebruik maken van bijvoorbeeld ijs-, ski-, kart- en golfbanen en fitnesscentra met inbegrip van de daar gegeven training, instructie en begeleiding. Het begrip gelegenheid geven tot sportbeoefening wordt hiermee ruimer geïnterpreteerd dan in het hiervoor vermelde kader van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB, om in de praktijk bestaande afbakeningsproblemen te ondervangen." (38) 
     
     
     
       6.3.4 Hoewel de Wet - althans de tabelpost - de term 'accommodatie' niet hanteert, is de wetsgeschiedenis wel doordrongen van deze term, naar reeds blijkt uit de vorenaangehaalde passage uit de memorie van toelichting. Bij de parlementaire behandeling kwam aan de orde wat onder 'sportaccommodaties' moet worden verstaan, met name of hieronder ook roerende zaken als zeilboten moest worden begrepen. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) merkte hierover in de nota naar aanleiding van het verslag het volgende op (de cursivering is van mijn hand):(39) 
       "De leden van de fracties van het CDA en van D66 vragen of het verlaagde BTW-tarief ook gaat gelden met betrekking tot onder meer verplaatsbare trampolines en verplaatsbaar materiaal voor bungy jumping en watersportvoorzieningen zoals de zeilboten van een zeilschool. Opgemerkt zij dat met een sportaccommodatie in het kader van dit voorstel en in het kader van de Zesde BTW-richtlijn wordt gedoeld op een onroerende zaak(40) die is ingericht om daar sport te beoefenen. Met betrekking tot verplaatsbare klimwanden, die vergelijkbaar zijn met de hiervoor genoemde sportattributen, is in de memorie van toelichting aangegeven dat ook het gebruik van dergelijke apparatuur onder de toepassing van het verlaagde BTW-tarief kan vallen. Daarbij is echter alleen gedoeld op de situatie waarin die attributen zich bevinden op het terrein van een sportaccommodatie. In andere gevallen is derhalve het algemene tarief van toepassing." 
     
     
     
       6.3.5 Naar aanleiding van een vraag vanuit de Tweede Kamer inzake paardensport antwoordde de staatssecretaris:(41) 
       "Een sportaccommodatie is een onroerende zaak die is ingericht om daarin of daarop sport te beoefenen. Bij een paardensportaccommodatie zal hiervan sprake zijn. Dit betekent dat het paardrijden of de paardrijlessen kunnen delen in het verlaagde tarief. Indien het paardrijden of paardrijlessen incidenteel daarbuiten plaatsvinden, zal worden toegestaan dat daarvoor ook het verlaagde tarief geldt. Wat niet in of op een sportaccommodatie plaatsvindt, valt in beginsel buiten de regeling en is tegen het normale BTW-tarief belast." 
     
     
     6.3.6 Uit vorenaangehaalde passages moet worden afgeleid dat de wetgever met het bepaalde in post b.3 wel degelijk oog heeft gehad op sportaccommodaties - conform het bepaalde in (toen nog) bijlage H bij de Zesde richtlijn - en dat hij dit begrip meende te mogen invullen als zijnde een onroerende zaak die is ingericht om daarin of daarop sport uit te oefenen. Eventuele attributen kunnen in het verlaagde tarief van post b.3 van de bij de Wet behorende tabel I delen, mits zij in de betreffende sportaccommodatie worden gebruikt. Sport die buiten de kaders van de accommodatie plaatsvindt, aldus begrijp ik de bedoeling van de wetgever, valt niet onder de post, tenzij er sprake is van een incidenteel buiten de accommodatie treden.(42) 
     
     
       6.3.7 Hoewel derhalve de wetsgeschiedenis blijkens de vorenaangehaalde passages aanleiding geeft tot de veronderstelling dat de wetgever niet heeft willen afwijken van het bepaalde in de Zesde richtlijn, blijkt zulks niet uit de tekst van de tabelpost. Dat heeft de vraag opgeroepen of post b.3 van Tabel I richtlijnconform kan worden uitgelegd. Die vraag heeft de Hoge Raad bevestigend beantwoord in zijn arrest van 10 augustus 2007, nr. 43169, LJN AZ3758, BNB 2007/277 m.nt. Bijl (hierna kortweg: het wandelvierdaagse-arrest), na conclusie van mijn voormalig ambtgenoot De Wit. Ik citeer de punten 3.4 en 3.5 van het arrest: 
       "3.4. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen dat de nationale rechter bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van eerdere of latere datum dan de richtlijn zijn, deze zo veel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen van een op het betrokken gebied geldende richtlijn, teneinde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 249, derde alinea, EG te voldoen (zie de arresten welke zijn aangehaald in de onderdelen 5.3 - 5.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Dit brengt mee dat de nationale rechter bij de uitlegging en toepassing van het nationale recht ervan moet uitgaan dat de staat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen (HvJ EG 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, Jurispr. blz. I-06 911). Evenbedoelde verplichting kan mitsdien niet afstuiten op het resultaat van een wetshistorische uitlegging van de betrokken nationale bepaling, indien de bewoordingen van die bepaling een uitlegging toelaten die deze bepaling in overeenstemming doet zijn met de richtlijn. Het beginsel van de rechtszekerheid verlangt in dat geval niet dat de justitiabele die reden vindt zich nader te oriënteren omtrent de betekenis en reikwijdte van de wettelijke bepaling, met voorbijgaan aan het bepaalde in artikel 249 EG moet kunnen afgaan op uitsluitend de gevolgtrekkingen die hij meent te kunnen baseren op toelichtingen en uitlatingen die zijn gegeven of gedaan in het proces van het tot stand brengen van de wettelijke regeling. Dit is slechts anders indien in zulke toelichtingen of uitlatingen ondubbelzinnig uitdrukking is gegeven aan de welbewuste bedoeling om de nationale regeling te doen afwijken van hetgeen waartoe de richtlijn zou verplichten of de vrijheid zou laten. 
       3.5. Uit het door het Hof in onderdeel 4.5 van zijn uitspraak opgenomen citaat blijkt niet dat de wetgever met post b.3 van tabel I welbewust van de Zesde richtlijn heeft willen afwijken. In de onderdelen 4.14 - 4.17 van de conclusie van de Advocaat-Generaal is een meer uitgebreid overzicht van de wetsgeschiedenis opgenomen. Daaruit blijkt veeleer dat de wetgever op het punt dat hier in geding is niet anders heeft gewild dan de richtlijnbepaling overnemen. Het middel is in zoverre gegrond.(43)" 
     
     
     
       6.3.8 Deze richtlijnconforme uitlegging is de Hoge Raad op de nodige kritiek komen te staan. W.A.P. Nieuwenhuizen, 'Btw in crisistijd: niet experimenteren, wel verhogen', NTFR 2009/818 betoogt: 
       "Sportminnend Nederland werd in 2002 weliswaar verblijd met het lage btw-tarief op het gelegenheid geven tot sportbeoefening, maar sportminnend Nederland wordt nu (anno 2009) teleurgesteld met aanzienlijke beperkingen: de ene sport wel, de andere sport niet. Omdat de Hoge Raad de niet (!) in de wet opgenomen eis van een sportaccommodatie verlangde. Het gelegenheid geven tot sport is alleen onderworpen aan het lage btw-tarief als dit in combinatie gaat met een terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie. De Hoge Raad zoekt op een gekunstelde wijze naar het richtlijn conform maken van de wet. Ik vraag mij sterk af of dit een 'richtlijnconforme interpretatie' is; dit is eerder een ordinaire rechtstreekse werking die aan de overheid wordt toegekend. Waar is dan nog de rechtszekerheid? Een slechte wetgever die zich niet goed bekommert om de tekst wordt geholpen door de Hoge Raad, die daarmee een heerlijke rechtsongelijkheid creëert." 
     
     
     
       6.3.9 Perié annoteert op het wandelvierdaagse-arrest, NTFR 2007/1513: 
       "Het valt naar mijn mening sterk te betwijfelen of in dit geval de bewoordingen van de Nederlandse regeling een uitlegging toelaten die deze bepaling in overeenstemming doet zijn met de richtlijn, zoals de Hoge Raad oordeelt. Het is immers lastig vol te houden dat de formulering 'het geven van gelegenheid tot sportbeoefening' hetzelfde inhoudt 'als 'het recht gebruik te maken van sportaccommodaties'." 
     
     
     6.3.10 Bijl betoogt in zijn noot bij het wandelvierdaagse-arrest, BNB 2007/277, dat een grammaticale interpretatie (van 'geven van gelegenheid tot sportbeoefening') tot een volstrekt eenduidig resultaat leidt. Hij deelt de opvatting van mijn voormalig ambtgenoot De Wit in zijn conclusie voor het wandelvierdaagse-arrest dat de grammaticale interpretatie vanwege de rechtszekerheid de voorkeur had verdiend. 
     
     
       6.3.11 Widdershoven daarentegen juicht het toe dat de Hoge Raad deze zaak heeft aangegrepen om zijn opvatting over de ruime toepassing van richtlijnconforme uitlegging voor het voetlicht te brengen. In zijn noot op het wandelvierdaagse-arrest, AB 2007/291, schrijft hij: 
       "De Hoge Raad neemt - mijns inziens terecht - het door de richtlijn beoogde resultaat als startpunt. Conform het in aantekening 3 genoemde beoordelingskader(44) moet vervolgens worden nagegaan of het nationale recht ruimte biedt voor een uitlegging die aansluit bij het bepaalde in de Zesde richtlijn en - indien zulks het geval is - of de wetgever niettemin welbewust van de richtlijn heeft willen afwijken. Volgens de Hoge Raad biedt post b.3 ruimte voor conforme uitlegging (...) en heeft de wetgever niet welbewust willen afwijken van de richtlijn (...). Daarbij moet nog worden opgemerkt dat de grammaticale interpretatie die de Hoge Raad verricht van post b.3 Wet OB een heel andere is dan de grammaticale interpretatie van de A-G. Terwijl de A-G deze interpretatiemethode toepast om vast te stellen of de organisatoren van de wandelvierdaagse op grond van het nationale recht aanspraak kunnen maken op het verlaagde tarief, hanteert de Hoge Raad deze methode om te bepalen of de tekst van post b.3 Wet OB ruimte laat voor richtlijnconforme uitlegging. Dit laatste lijkt mij op grond van het EG-recht correct. (...)" 
     
     
     6.3.12 Hoezeer ook gezegd kan worden dat het voor de onschuldige lezer van post b.3 van de bij de Wet behorende tabel I niet onmiddellijk duidelijk behoeft te zijn dat het gelegenheid tot sportbeoefening van de post moet worden gelezen als gelegenheid geven gebruik te maken van sportaccommodatie, hetgeen uit oogpunt van rechtszekerheid niet helemaal elegant is,(45) schaar ik mij achter Widdershoven (en de Hoge Raad) wat betreft de richtlijnconforme uitlegging van de post. 
     
     
       6.3.13 Dat brengt in de eerste plaats met zich dat het begrip 'sportaccommodatie' bij de uitlegging van hetgeen wel (en niet) onder het verlaagde tarief kan worden gebracht, een doorslaggevende rol speelt. In het wandelvierdaagse-arrest achtte de Hoge Raad zo'n accommodatie aanwezig (cursivering van mijn hand): 
       "3.6. Uit het vorenstaande volgt dat de tekst van post b.3 van tabel I moet worden onderzocht met het oog op de vraag of deze ruimte biedt voor een uitlegging die aansluit bij het bepaalde in de Zesde richtlijn, meer in het bijzonder bij artikel 12, lid 3, letter a, en de omschrijving van categorie 13 in Bijlage H behorende bij die richtlijn, luidende: 'Het recht gebruik te maken van sportaccommodaties'. 
       Het nationale begrip 'het geven van gelegenheid tot sportbeoefening' veronderstelt dat een dienst wordt verleend aan iemand die zonder dat die dienst wordt verleend, niet dezelfde gelegenheid zou hebben tot de sportbeoefening. Het ligt in de rede hierbij te denken aan het gelegenheid geven voor sportbeoefening in een gebouw dat, of een locatie die voor de sportbeoefening is ingericht. Zulks is - met andere woorden - verwoord in de omschrijving van categorie 13 van Bijlage H bij de Zesde richtlijn. Uit het hiervoor overwogene volgt dat in de tekst van post b.3 van tabel I bij de Wet geen beletsel is gelegen die post zodanig uit te leggen dat de reikwijdte daarvan samenvalt met die van categorie 13 van Bijlage H bij de Zesde richtlijn. 's Hofs oordeel dat er geen plaats is voor een richtlijnconforme uitleg van post b.3 is derhalve onjuist. Het middel slaagt dus ook in zoverre. 
       3.7. Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de sportbeoefening waarop de door belanghebbende verleende dienst betrekking heeft, slechts openstaat voor degenen die belanghebbende daartoe het recht heeft verleend. Het terrein van aankomst en vertrek met de daarbij behorende voorzieningen, alsmede de parkoersen die de sportbeoefenaars afleggen, zijn voor de duur van de sportbeoefening gereserveerd voor die sportbeoefening. Gelet op dit een en ander is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat met betrekking tot die infrastructuur sprake is van een sportaccommodatie in de zin van categorie 13 van Bijlage H bij de Zesde richtlijn. Hieraan doet niet af dat die accommodatie niet langer beschikbaar wordt gehouden dan het sportevenement zelf duurt." 
     
     
     6.3.14 Het wandelvierdaagse-arrest is gevolgd door een stroom rechtspraak over diverse vormen van buitensport en de vraag of deze in/op een sportaccommodatie plaatsvinden. De kenmerkende elementen in die jurisprudentie zijn 'onroerende zaak' en 'gereserveerd'. Ik verwijs naar de volgende recente uitspraken met betrekking tot hardloopactiviteiten, paardrijritten, zeilen en schaatsen. 
     
     
       6.3.15 Rechtbank Arnhem, 11 maart 2009, nr. AWB 08/2674, LJN BI0718, V-N 2009/25.2.4, punt 4.2 (cursivering van mijn hand) heeft zich uitgelaten over (hard)loopactiviteiten: 
       "(...) Uit het vierdaagse-arrest komt naar voren dat een parkoers, om te kunnen vallen onder het begrip sportaccommodatie, gedurende de duur van de sportbeoefening moet zijn gereserveerd voor die sportbeoefening. Daarbij is niet van belang of het gehele parkoers is afgezet met dranghekken. Wel is van belang dat de sporters op dat moment het min of meer exclusieve gebruiksrecht van het parkoers hebben. De routes waarlangs de loopgroepen van eiser hardlopen bevinden zich op de openbare weg en zijn tijdens de duur van de sportbeoefening ook toegankelijk voor andere verkeersdeelnemers. De routes zijn dus niet gereserveerd voor de sportbeoefening zoals bedoeld door de Hoge Raad. Daaraan doet niet af dat -zoals eiser ter zitting nog heeft aangevoerd- de leden van een andere loopgroep in [Z] een andere route kiezen wanneer zij zien dat een bepaalde route door een loopgroep van eiser wordt gebruikt." 
     
     
     
       6.3.16 Rechtbank Breda, 30 september 2009, nr. AWB 08/2294, LJN BK0041, V-N 2010/6.2.3, punt 2.4.2 (cursivering van mijn hand) boog zich over buitenritten te paard: 
       "Subsidiair verdedigt belanghebbende het standpunt dat het ter beschikking stellen van haar manege en/of de ruiterpaden in het park ertoe leidt dat hier sprake is van het gebruik van een sportaccommodatie. Ook deze opvatting verwerpt de rechtbank. Nu vaststaat dat de routes waarlangs de buitenritten worden afgelegd niet zijn gereserveerd voor die ritten maar ook toegankelijk zijn voor andere ruiters, voor voetgangers en fietsers, zijn de ruiterroutes in het park niet aan te merken als een sportaccommodatie (vergelijk voormeld arrest). Het gegeven dat ruiters voor het berijden van de ruiterpaden in het bezit moeten zijn van een vergunning om de ruiterpaden te betreden, leidt niet tot een andere slotsom. Het gegeven dat, naar niet in geschil is, de manege wel als sportaccommodatie kwalificeert, baat belanghebbende evenmin. Partijen zijn het erover eens dat de activiteiten van belanghebbende verband houdende met de buitenritten als één dienst moeten worden beschouwd en de rechtbank sluit zich daarbij aan. Naar het oordeel van de rechtbank staat het gebruik van de manege in dienst van en is het ondergeschikt aan de eigenlijke activiteit namelijk het verzorgen van de buitenrritten(46) die buiten de manege plaatsvinden. De prestatie die belanghebbende in haar manege verricht jegens de deelnemers aan de buitenritten kan aldus niet als afzonderlijke prestatie van de hoofddienst worden afgesplitst en kan evenmin bewerkstelligen dat de buitenritten zijn aan te merken als het gelegenheid geven tot sportbeoefening in een sportaccommodatie." 
     
     
     
       6.3.17 Ook zeilactiviteiten waren onderwerp van een procedure voor Rechtbank Breda. In haar uitspraak van 16 december 2009, nr. 09/1743, LJN BK8080, V-N 2010/19.23, punt 2.5 overwoog deze rechtbank: 
       "Belanghebbende stelt voorts dat sprake is van een voor de sportbeoefening duurzaam en specifiek ingerichte accommodatie. De rechtbank verwerpt dit standpunt. De accommodatie die belanghebbende tot haar beschikking heeft, te weten de inrichting aan de waterkant en het binnenvaartschip, wordt (onder meer) gebruikt voor het geven van theorieles. Dit is echter geen accommodatie die specifiek voor de actieve sportbeoefening is ingericht. Deze accommodatie staat ten dienste aan de hoofdprestatie van belanghebbende, te weten het geven van zeilles. Het geven van die lessen vindt in de meerderheid van de tijd plaats op een zeilboot. De tijd die in de accommodatie wordt doorgebracht ten behoeve van theorieles beslaat slechts een gering deel van de totale lesdag, te weten maximaal drie uren. De actieve sportbeoefening vindt echter primair plaats op openbaar water, waarvan niet kan worden gezegd dat dit voor de duur van de sportbeoefening exclusief voor de sportbeoefening ter beschikking staat. Vast staat immers dat geen sprake is van een exclusief gebruiksrecht van het openbaar water. Ook ter zake van het zeilen op een afgezet parcours is niet komen vast te staan dat het verhinderen dat anderen van dit water gebruik maken afdwingbaar zou zijn. Dit brengt naar het oordeel van de rechtbank met zich mee dat geen sprake is van een 'recht gebruik te maken van een sportaccommodatie'. Belanghebbende kan zich dan ook niet met recht beroepen op post b-3 van tabel I bij de Wet OB." 
     
     
     
       6.3.18 Bij haar uitspraak van 9 mei 2008, nr. AWB 06/6533 OB, LJN BD6239, V-N 2008/54.25, overwoog Rechtbank 's-Gravenhage met betrekking tot een tijdelijk aangelegde kunstijsbaan (die gedurende twee maanden voor het publiek geopend was en vervolgens werd weggehaald) dat de Wet voor de toepassing van post b.3 van bij de Wet behorende tabel I, geen eisen stelt ten aanzien van de plaatsen waar en de omstandigheden waaronder de sportbeoefening moet plaatsvinden. Ik citeer punt 4.3: 
       "De rechtbank merkt nog op dat post b3 van Tabel I alleen rept over het geven van gelegenheid tot sportbeoefening. Verdere eisen over de plaatsen waar en de omstandigheden waaronder bedoelde gelegenheid moet worden gegeven worden niet gesteld. Of de ijsbaan een onroerende zaak is of een sportaccommodatie in de zin van post 13 van bijlage H van de Zesde Richtlijn, is dus niet van belang en dat met het schaatsen op een dergelijke kleine ijs-baan geen sprake zou zijn van intensieve sportbeoefening, zoals verweerder heeft gesteld, evenmin. Wat partijen daarover over en weer hebben aangevoerd behoeft daarom geen verdere bespreking." 
     
     
     6.3.19 In de procedure in feitelijke instanties in de onderhavige zaak oordeelden Rechtbank en Hof (zie onderdeel 3 van deze conclusie) verschillend, beide op basis van het wandelvierdaagse-arrest: de Rechtbank oordeelde dat belanghebbende geen 'post-b.3-dienst' verrichtte, het Hof daarentegen oordeelde wel dat belanghebbende een sportaccommodatie aan de deelnemers van de zeilarrangementen ter beschikking stelde. 
     
     6.3.20 Bezien wij de vorenaangehaalde jurisprudentie, dan valt op dat deze zich concentreert op de uitlegging van het begrip 'sportaccommodatie'. Gezien het wandelvierdaagse-arrest ligt dat wel voor de hand. Daarin gaf de Hoge Raad immers een invulling aan het (communautaire) begrip sportaccommodatie. Toch is het wezen van een sportaccommodatie niet genoeg voor de toepasbaarheid van het verlaagde tarief. Zoals ik al aangaf in 6.2.9 en 6.2.10 is daarvoor vereist dat de sporter van de dienstverlener het recht krijgt om van de accommodatie gebruik te maken. In het geval van de wandelvierdaagse was dat kennelijk geen 'echt' issue. De organisatoren van de wandelvierdaagse hadden - kennelijk - van de bij de vierdaagse betrokken gemeenten de bevoegdheid gekregen om routes op het grondgebied van die gemeenten uit te zetten en van het overig verkeer af te schermen en om (tijdelijke) voorzieningen aan te brengen op het terrein van vertrek en aankomst. De organisatoren hadden, met andere woorden, bevoegdheden verkregen op basis waarvan zij niet-deelnemers konden weren van de route. De openbare weg was gedurende de wandelvierdaagse op de desbetreffende route als het ware even geen openbare ('openbaar toegankelijke') weg meer. De organisatoren stelden die route ter beschikking aan de wandelaars. Daarbij kwam dat de deelnemers - naar ik aanneem - geen enkele behoefte gevoelden om van de vastgestelde route (de sportaccommodatie) af te wijken: het ging immers om de route. 
     
     
       6.3.21 Dat lag anders voor de organisator van parachutesprongen. In haar uitspraak van 5 augustus 2010, nrs. AWB 10/00034 en 10/00035 OB, LJN BN4685, V-N 2010/55.23 (met mijn cursivering) betrok deze rechtbank ook het tweede element van post b.3 bij Tabel I, zoals deze in het licht van post 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn moet worden uitgelegd, te weten het verlenen van een gebruiksrecht. Rechtbank 's-Gravenhage overwoog: 
       "4.3. Gezien de vaststaande feiten heeft de door eiseres geleverde prestatie naar het oordeel van de rechtbank als kenmerkend element het vervoer van parachutisten naar de plaats van de afsprong. Eiseres levert geen aanvullende of samenhangende diensten, zoals het geven van springinstructie, het begeleiden van de parachutespringers tijdens de sprong of het vervoer na de landing. Naar het oordeel van de rechtbank kan onder deze omstandigheden de door eiseres verrichte prestatie niet worden aangemerkt als 'het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie' noch als 'het geven van gelegenheid tot sportbeoefening' in de hiervoor onder 4.2 bedoelde zin. Indien al de landingsplaats en de luchtruimte daarboven zouden kunnen worden aangemerkt als een sportaccomodatie(47) heeft te gelden dat de door eiseres geleverde prestatie zich niet uitstrekt tot het ter beschikking stellen daarvan of het verlenen van een recht van gebruik daarvan, maar slechts tot het vervoer daar naartoe." 
     
     
     6.3.22 Het lijkt mij dat de organisatie van zeilarrangementen als die welke in casu centraal staan, dichter bij het parachutespringen ligt dan bij de wandelvierdaagse. Hoewel een wateroppervlakte ongetwijfeld als onroerende zaak onder omstandigheden een sportaccommodatie kan zijn(48), stuit toepassing van het verlaagde tarief in een geval als het onderhavige mijns inziens af op het gebruiksrecht op het water. Zonder belanghebbende kan nog steeds iedereen de zeilsport beoefenen op het Q-meer. Alleen niet in boten van belanghebbende, en waarschijnlijk ook niet vanuit de jachthaven van belanghebbende. Belanghebbende heeft, anders gezegd, evenveel rechten op het openbare water van het meer als ieder ander. Een recht verlenen op het gebruik van het meer kan zij derhalve niet: zij heeft zelf geen 'eigen' rechten en onder die omstandigheid lijkt het mij niet mogelijk om een ander een gebruiksrecht te geven (hooguit kan zij - als het althans haar eigen vlotten en boeien zijn, hetgeen weliswaar voor de hand ligt, maar niet uit de feiten blijkt - op de vlotten en boeien rechten doen gelden). Ik verwijs naar hetgeen ik hiervoor in 6.2.9 en 6.2.10 al betoogde. 
     
     6.3.23 Daaraan doet mijns inziens niet af dat de dag van de deelnemers begint en eindigt in de jachthaven, waarop belanghebbende wel rechten heeft, noch dat belanghebbende beschikt over een walaccommodatie waar sanitaire voorzieningen zijn en waar (blijkens de uitspraak van de Rechtbank)(49) theorielessen gegeven worden. De zeilactiviteiten die in casu centraal staan, vinden immers hoofdzakelijk plaats op openbaar - dat wil zeggen voor ieder toegankelijk - vaarwater. 
     
     6.3.24 Het lijkt mij overigens ook niet dat het de deelnemers aan de zeilarrangementen gaat om het recht gebruik te maken van het Q-meer: zij willen (leren) zeilen en dat kunnen zij bij belanghebbende.(50) Waar het bij de wandelvierdaagse primair ging om de locatie (het parcours), gaat het hier om de sportbeoefening (het zeilen). Belanghebbende stelt zeilboten respectievelijk surfplanken, boeien, vlotten - en instructeurs - ter beschikking, maar dat lijken mij geen sportaccommodaties, doch slechts middelen waarmee de sport bedreven wordt; zoals een voetbal of een hockeystick. 
     
     6.3.25 In dit kader merk ik op dat ik onderdeel 6.2 (zie punt 6.2.6) tot de slotsom kwam dat de term 'accommodaties' die in bijlage III, post 14 (in verschillende taalversies) bij de btw-richtlijn wordt gehanteerd op onroerende zaken lijkt te slaan. Gezien de in de Engelse versie gebezigde term 'facility' zou verdedigd kunnen worden dat er ruimte is om ook niet-onroerende faciliteiten onder de post te brengen. Dat laat echter onverlet dat uit de jurisprudentie van het HvJ (ik wijs op het in onderdeel 6.1.9 vermelde lijkbezorgers-arrest en het arrest inzake de waterdistributie(51)) volgt dat lidstaten de ruimte hebben om een selectie te maken uit de in de posten vermelde categorieën goederen en diensten. Uit de wetsgeschiedenis (zie punten 6.3.3 - 6.3.6) kan worden afgeleid dat in Nederland beoogd is alleen onroerende zaken als sportaccommodatie aan te merken. Het lijkt mij dat Nederland die ruimte heeft - mits het neutraliteitsbeginsel wordt gerespecteerd. 
     
     6.3.26 Daarmee belanden wij bij de vraag - die overigens in cassatie niet aan de orde is en die hier derhalve 'ten overvloede' besproken wordt - naar de rol van de neutraliteit ten opzichte van de concurrentieverhoudingen bij de toepassing van het verlaagde tarief op accommodatiegebonden sporten. In beroep en in hoger beroep voert belanghebbende aan dat toepassing van het algemene tarief op haar diensten tot verstoring van de neutraliteit zou leiden, nu diverse andere buitensporten wel onder het verlaagde tarief kunnen worden gebracht. 
     
     6.3.27 Als aangegeven in punt 6.1.10 volgt uit de jurisprudentie van het HvJ dat gelijksoortige goederen (of diensten, naar ik aanneem), dat wil zeggen goederen/diensten die met elkaar concurreren, op dezelfde wijze moeten worden behandeld.(52) Dat is geen sinecure in een belasting die diverse afwijkende regels - in de sportwereld alleen al valt de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel e, van de Wet te vermelden, alsmede het verlaagde tarief van de posten b.3 en b.14 sub f, van de bij de Wet behorende Tabel I - kent. De voor toepassing daarvan voorgeschreven enge uitlegging leidt er mijns inziens toe dat de norm voor gelijke behandeling moet worden gezocht in het algemene: bijzonder wijkt voor algemeen.(53) 
     
     6.3.28 Voorgaande brengt mijns inziens met zich dat het begrip 'gelijksoortig' strikt moet worden uitgelegd. Om in sporttermen te blijven: fitnesstraining is geen zeilen, en hockey is geen parachutespringen. Steun daarvoor vind ik in de jurisprudentie van het HvJ.(54) Zo overwoog het HvJ in zijn eerdervermelde arrest van 3 mei 2001, Commissie/Frankrijk, C-481/98, V-N 2001/42.18, dat geneesmiddelen die volgens een nationale regeling wel voor vergoeding in aanmerking komen en geneesmiddelen die volgens een nationale regeling niet voor vergoeding in aanmerking komen, geen soortgelijke goederen zijn.(55) Uit het arrest leid ik af dat voor beantwoording van de vraag of er sprake is van soortgelijke producten van belang is of de producten substitueerbaar zijn wanneer het btw-tarief van het ene product verlaagd zou worden terwijl op het andere product het normale btw-tarief blijft gelden.(56) Het komt mij voor dat zeilen niet substitueerbaar is voor bijvoorbeeld paardrijden in een 'buitenbak' of fitnesstraining in de sportschool. 
     
     6.3.29 In de Nederlandse literatuur wordt wel kritiek geleverd op de beperking van de toepassing van het verlaagde tarief tot (het verlenen van) het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie, omdat het op gespannen voet zou staan met het neutraliteitsbeginsel. 
     
     
       6.3.30 M. Thalen en J.W. Drent, 'Buitensportevenementen: accommodatie verplicht?', Btw-bulletin 2009, aflevering 4, nr. 26, waarin zij de uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige procedure bespreken: 
       "De zeillessen en andere buitensportevenementen op niet-afgesloten terreinen blijven, althans volgens Rechtbank Leeuwarden, dan in beginsel verstoken van het lage btw-tarief. Dit leidt in onze ogen tot schending van de neutraliteit; waar de vierdaagse wel als sportbeoefening wordt aangemerkt, zouden kleinschaliger fiets- en wandeltochten mogelijk niet als zodanig worden aangemerkt! Dit is reden te meer om een ruime uitleg te hanteren van het begrip 'sportaccommodatie', zoals de Hoge Raad in het arrest over de wandelvierdaagse ook al heeft gedaan." 
     
     
     
       6.3.31 H. Hop en M.M.W.D. Merkx, 'Over sporten en suprise-eieren; het verlaagde btw- tarief', BtwBrief 2007, aflevering 12, nr. 31, betoogt: 
       "Ook in de nieuwe toelichting op tabel I wordt toepassing van het verlaagde tarief gekoppeld aan het ter beschikking stellen van een sportaccommodatie. Vanuit neutraliteitsoogpunt is deze koppeling naar onze mening onjuist. Op basis van het neutraliteitsbeginsel dienen soortgelijke prestaties gelijk te worden belast. Soortgelijke prestaties zijn prestaties die met elkaar in concurrentie treden. Zij moeten voor de consument gelijkwaardige alternatieven vormen. Er zijn naar onze mening situaties waarin het voor de consument irrelevant is of hij een sport beoefent in een daartoe specifiek en permanent ingerichte sportaccommodatie of buiten een dergelijke sportaccommodatie. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan een dartbord in een café tegenover een speciaal ingericht dartcentrum. In het eerste geval is geen sprake van een sportaccommodatie, terwijl dit in het tweede geval wel zo is. Ook in de Europese Btw-richtlijn wordt echter aangesloten bij het ter beschikking stellen van een sportaccommodatie." 
     
     
     
       6.3.32 P. Tielemans en A.H.S. Bouwman, 'Het gelegenheid geven tot sportbeoefening: een duidelijke zaak?', BtwBrief 2005, aflevering 4, nr. 14, schrijven: 
       "Wel blijft het een wat merkwaardige zaak dat het gelegenheid geven tot echte sporten die niet binnen een sportaccommodatie worden verricht, gezien het Besluit niet kunnen delen in de toepassing van het verlaagde BTW-tarief. De staatssecretaris noemt onder andere het sportduiken. Zo is een duikinstructie in een zwembad belast tegen het verlaagde tarief. Wordt de duikinstructie gegeven op open water, dan geldt het algemene tarief, omdat geen sprake is van een sportaccommodatie en gebruik wordt gemaakt van de openbare ruimte. Het is echter de vraag of een dergelijke zeer ruime toepassing van het verlaagde tarief (ook op het gelegenheid geven tot sportbeoefening in de openbare ruimte) gelet op bijlage H, post 13, Zesde richtlijn ('het recht gebruik te maken van sportaccommodaties') zonder meer mogelijk is. Wellicht dient 'Brussel' de regeling hier wat nader aan te passen teneinde de neutraliteit van de BTW-heffing in de sport te waarborgen en te bewerkstelligen dat voor alle sporten dezelfde 'BTW-spelregels' gaan gelden." 
     
     
     6.3.33 Hoewel bij richtlijnconforme uitlegging van post b.3 van Tabel I een verschillend tarief van toepassing is op diverse sporten, meen ik niet dat er een ongelijke behandeling van soortgelijke diensten (en daarmee concurrentieverstoring) optreedt. Hoewel het alle diensten in de sfeer van actieve sportbeoefening zijn, zijn niet alle sporten soortgelijk in die zin dat zij met elkaar concurreren. Hockey is nu eenmaal geen zeilen en zeilen is geen paardrijden: de verschillende sporten lijken mij onderling niet substitueerbaar (zie punt 6.3.28). Bovendien is het onderscheidend element tussen sportbeoefening van post 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn en andere sportbeoefening dat voor toepassing van het verlaagde tarief op grond van voormelde post vereist is dat een sportaccommodatie ter beschikking moet zijn gesteld. Reeds om die reden verschillen de onderhavige activiteiten (vgl. punt 6.3.22) met die van bijvoorbeeld een ondernemer die de 'buitenbak' ter beschikking stelt aan beoefenaren van de ruitersport. 
     
     6.3.34 Voor zover vaarwater als een 'sportaccommodatie' zou kunnen worden aangemerkt, zou van een concurrentieverstorende werking mijns inziens overigens wel sprake kunnen zijn bij zeilarrangementen die worden aangeboden op vaarwater waarop een zeilschool een gebruiksrecht heeft, zodat die zeilschool het vaarwater daadwerkelijk ter beschikking kan stellen aan zijn cursisten. In dat geval zou mogelijk sprake kunnen zijn van het verlenen van een recht een sportaccommodatie te gebruiken - ervan uitgaande dat het desbetreffende vaarwater als sportaccommodatie kan worden aangemerkt, hetgeen mijns inziens inhoudt dat duidelijk moet zijn dat het water bestemd (c.q. ingericht) voor de zeilsportbeoefening (vgl. punt 6.2.6). Wat hier overigens ook van zij, in casu is onvoldoende gesteld, althans niet aannemelijk geacht dat een dergelijke situatie bestaat.(57) Mij lijkt de hypothetische mogelijkheid dat er zeilscholen met eigen water zijn, niet voldoende om in casu te constateren dat de neutraliteit verstoord wordt én dat daarom de algemene regeling (algemeen tarief) zou moeten wijken voor de bijzondere (verlaagd tarief). (58) 
     
     6.3.35 Gelet op het vorenstaande concludeer ik dat de omstandigheid dat andere vormen van (buiten)sportbeoefening wel onder toepassing van het verlaagde tarief vallen, geen schending van het neutraliteitsbeginsel met zich brengt. 
     
     6.3.36 De slotsom van mijn betoog is dat de door belanghebbende verzorgde zeilarrangementen niet onder het verlaagde tarief kunnen worden gebracht, omdat er in mijn visie geen recht verleend wordt om het water te gebruiken. Aan de voorwaarde dat een gebruiksrecht wordt verleend, is derhalve mijns inziens niet voldaan. Belanghebbende kan aan de cursisten niet het recht verlenen gebruik te maken van het al dan niet gemarkeerde gedeelte van het Q-meer - waar primair de zeillessen worden gegeven - omdat belanghebbende zelf niet beschikt over een gebruiksrecht op dit water. Hierin verschilt belanghebbendes situatie van die van het wandelvierdaagse-arrest. In zoverre acht ik het in punt 4.2 van 's Hofs uitspraak weergegeven oordeel onbegrijpelijk, dan wel te berusten op een onjuiste rechtsopvatting. Anders dan het Hof overweegt, meen ik dat doorslaggevend voor de toepasbaarheid van het verlaagde tarief niet het geven van het recht op de sportbeoefening is, maar het recht om gebruik te maken van de accommodatie (waarop of waarin de sport wordt beoefend). Voorts acht ik punt 4.2 van 's Hofs uitspraak onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd, in zoverre het Hof niet heeft meegewogen in zijn beslissing dat de zeillessen - naar door de Rechtbank is vastgesteld en door belanghebbende niet is betwist - ook buiten de door de boeien en vlotten gemarkeerde zone plaatsvinden. 
     
     7. Beoordeling van het middel 
     
     Naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 6 betoogde, mist post b.3 van de bij de Wet behorende tabel I toepassing. Het Hof heeft - naar ik in punt 6.3.36 aangaf - mijns inziens een onjuiste maatstaf aangelegd om te komen tot zijn oordeel dat de infrastructuur als sportaccommodatie in de zin van categorie 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn kan worden beschouwd die door belanghebbende ter beschikking wordt gesteld. Het cassatiemiddel van de Minister slaagt derhalve. 
     
     8. Conclusie 
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Minister gegrond te verklaren. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB L 347, blz. 1. 
       2 Rechtbank Leeuwarden (punt 1.4) en Hof Leeuwarden (punt 2.1) geven aan dat 'direct voor de zeilschool' de jachthaven ligt. Die terminologie suggereert dat de school op de wal gelegen is. Gezien de omstandigheid dat de feitelijke zeillessen op het water plaatsvinden en alleen theorielessen op de wal plaatsvinden, hanteer ik iets andere bewoordingen dan Rechtbank en Hof Leeuwarden.  
       3 Zie punt 2.3 van de nader te melden uitspraak van Hof Leeuwarden. 
       4 Uit de gedingstukken - en passages in de uitspraken van Rechtbank en Hof Leeuwarden na hun weergave van de vastgestelde feiten - moet worden afgeleid dat er ook surfarrangementen zijn waarop deze procedure ziet. Het lijkt mij dan ook dat voor 'zeilboot' moet worden gelezen 'zeilboot dan wel surfplank'. 
       5 In punt 1.7 van haar uitspraak stelt Rechtbank Leeuwarden vast dat het aantal cursisten dat in grote zeilboten les neemt is teruggelopen van 12% naar 8%. Het Hof heeft deze vaststelling overgenomen. Niet duidelijk is overigens over welke periode deze terugloop heeft plaatsgevonden. In het kader van deze cassatieprocedure is dat overigens ook niet van belang. 
       6 Uit de stukken van het geding kan worden afgeleid dat belanghebbende deze vlotten en boeien heeft neergelegd (zie het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij Rechtbank Leeuwarden en de pleitnota van belanghebbende overgelegd tijdens de zitting bij Rechtbank Leeuwarden), maar dat over het afbakenen van het vaarwater met deze vlotten en boeien niets formeel is vastgelegd (zie het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij Rechtbank Leeuwarden). 
       7 Tot de gedingstukken behoort het op 6 september 2007 gedateerde bezwaarschrift tegen het op de aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting. Gelet op deze datering (en de handmatige aantekening daarop van de Inspecteur 'per post 7-9-07') maak ik op dat belanghebbende tijdig bezwaar heeft gemaakt.  
       8 De Inspecteur van de Belastingdienst/P. 
       9 Richtlijn 77/388/EEG van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PB L 145, blz. 1. 
       10 MvH: De punten 4.5-4.13 van de uitspraak van het Hof zijn gewijd aan de vraag of teruggaaf verleend kan worden indien het bedrag dat op de aangifte is voldaan lager is dan het te restitueren bedrag waarop belanghebbende - bij gegrondverklaring van haar hoger beroep - aanspraak kan maken. Het Hof beantwoordde deze vraag bevestigend. De minister van Financiën heeft tegen dit oordeel geen cassatie ingesteld wegens gebrek aan (financieel) belang. Ik laat dit punt dan ook verder rusten. 
       11 Destijds betrof het een geschil tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/R. 
       12 Afgezien van een formeel punt met betrekking tot de tenaamstelling van de naheffingsaanslag die over het tijdvak 1 januari 1998 - 31 december 2000 was opgelegd en afgezien van de bij die aanslagen opgelegde boetes. 
       13 MvH: De thans in geschil zijnde uitspraak van het Hof waartegen cassatie is ingesteld, vermeldt in punt 2.1 de zaak met nummer 06/00010 met als datum '1 juni 2001'. Dit moet een verschrijving zijn. De datum van die uitspraak is 1 juni 2007, zo blijkt uit die uitspraak zelve en uit de weergave daarvan op rechtspraak.nl en in NTFR. 
       14 Op grond van post b.11 van de bij de Wet behorende tabel I ('het verstrekken van logies binnen het kader van het hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden'). 
       15 In beide arresten heeft de Hoge Raad de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn verminderd. In het arrest met het nummer 07/10091 heeft de Hoge Raad de naheffingsaanslag verminderd (de juistheid van deze vermindering was door de staatssecretaris van Financiën erkend). 
       16 Post b.3 is per 1 januari 2002 aangepast tot de huidige vorm. De naheffingsaanslag die ten grondslag lag aan de procedure bij het Hof nr. 06/0009 had weliswaar ook betrekking op 2002, maar de Inspecteur had de correctie over het jaar 2002 bij de uitspraak op bezwaar laten vervallen, zodat 2002 in de verdere procedure niet aan de orde was. 
       17 Vgl. de tweede overweging voor richtlijn 92/77/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 (onderlinge aanpassing van de BTW-tarieven), PB L 316, blz. 1. Bijl, Van Hilten en Van Vliet, Europese btw en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 173, zetten bij dit uitgangspunt enige vraagtekens. 
       18 Richtlijn 92/77/EEG moest uiterlijk op 31 december 1992 in de wetgevingen van de lidstaten geïmplementeerd zijn. 
       19 Volledigheidshalve zij hierbij opgemerkt dat de Zesde richtlijn daarnaast nog tal van derogaties kende op grond waarvan ook op andere goederen en diensten een verlaagd tarief mocht worden gehandhaafd. In 2003 heeft de Europese Commissie gepoogd de verlaagde tarieven te beperken tot de in bijlage H vermelde goederen en diensten (zie COM(2003) 397 definitief van 23 juli 2003). Dat neemt niet weg dat ook nu nog diverse afwijkingen van het 'drietarievensysteem' van - tegenwoordig - artikel 98 van de btw-richtlijn juncto bijlage III bij de btw-richtlijn mogelijk zijn. Ik verwijs naar de artikelen 102 tot en met 130 van de btw-richtlijn (tekst 2007).  
       20 Het levensnoodzakelijke karakter van goederen is in Nederland in elk geval één van de overwegingen geweest om goederen en diensten in Tabel I op te nemen. Ik verwijs naar de memorie van toelichting bij het voorstel voor een wet op de omzetbelasting, Kamerstukken II, 1967/68, 9324 nr. 3, blz. 39 rk en blz. 40 lk. 
       21 Op grond van artikel 19 van het Verdrag betreffende de Europese Unie het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie; vóór 1 december 2009 Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. Ik hanteer de afkorting HvJ zowel voor de periode waarin het Hof van Justitie nog van de Europese Gemeenschappen was als voor de periode daarna. 
       22 In dezelfde zin HvJ 18 januari 2001, Commissie/Spanje, C-83/99, NTFR 2001/141 m.nt. Van Dongen, punt 19, HvJ 12 december 1995, Oude Luttikhuis e.a., C-399/93, punt 23; HvJ 12 februari 1998, Commissie/Spanje, C-92/96, punt 31, HvJ 7 september 1999, Gregg, C-216/97, BNB 1999/395 m.nt. Van Hilten, punt 12. 
       23 MvH: gedoeld wordt op HvJ 8 mei 2003, Commissie/Frankrijk, C-384/01, NTFR 2003/868 m.nt. Sanders inzake het verlaagd belasten van gas en elektriciteit. 
       24 HvJ 3 april 2008, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, C-442/05, V-N 2008/20.17, punt 42, 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland, C-109/02, V-N 2003/56.18, punt 20, 8 mei 2003, Commissie/Frankrijk, C-384/01, V-N 2003/29.22, punt 25 en 11 oktober 2001, Adam, C-267/99, NTFR 2001/1445 m.nt. Wessel, punt 36. 
       25 Voor de btw kan in dit verband bijvoorbeeld gewezen worden op het arrest van 24 mei 1988, Commissie/Italië, nr. 122/87 inzake de vrijstelling voor medische verzorging van de mens (welke laatste toevoeging in de Italiaanse versie van de richtlijnbepaling ontbrak). Zie in dit verband eveneens HvJ 28 januari 2010, C-473/08, Eulitz, BNB 2010/299 m.nt. Swinkels, punt 22, waarbij de Duitse taalversie van artikel 13A, lid 1, sub j, van de Zesde richtlijn verschilde van de bewoordingen van de andere taalversies waarin de Zesde richtlijn oorspronkelijk was geredigeerd. 
       26 Volledigheidshalve meld ik dat de Europese Commissie in haar voorstel voor een richtlijn tot wijziging van de Zesde richtlijn wat de verlaagde btw-tarieven betreft, COM(2003) 397 definitief van 23 juli 2003, voorstelde om het verlenen van toegang tot sportevenementen en het recht gebruik te maken van sportaccommodaties in één post samen te voegen. Dit is echter niet gebeurd. 
       27 Zoals ik tijdens mijn oratie, 'Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen', Kluwer, Deventer, 2010, blz. 33, betoogde, bekruipt mij bij lezing van de jurisprudentie van het HvJ het gevoel dat het HvJ, althans bij vrijstellingsbepalingen, zelf nog wel eens een ratio legis van een bepaling geeft. Ik ga mij niet aan een dergelijke exercitie wagen. 
       28 Zo wordt de centrale hal of gang van een kantoorpand nog geen sportaccommodatie omdat werknemers daar na werktijd wel eens een potje voetballen.  
       29 Met uitzondering van de Engelse taalversie sluiten mijns inziens de andere hiervoor aangehaalde taalversies hierbij aan. 
       30 In dit verband merk ik op dat de Minister in zijn cassatieberoepschrift opmerkt dat - als er in casu als sprake zou zijn van het ter beschikking stellen van een sportaccommodatie, dit niet tegen vergoeding geschiedt. Zie punt 4.2 van deze conclusie. 
       31 Ik wijs in dit verband op het arrest van HvJ van 6 december 2007, Walderdorff, C-451/06, V-N 2008/3.22, punt 20. 
       32 Vergelijk, overigens in een iets ander verband, namelijk de kwalificatie van een prestatie als verhuur van onroerend goed, de punten 26 en 27 van het arrest van het HvJ van 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, V-N 2001/11.21. 
       33 Vergelijk in het kader van de vrijstelling van artikel 13A, lid 1, aanhef en onder m, van de Zesde richtlijn (thans artikel 132, lid 1, aanhef en onder m, van de btw-richtlijn) het arrest van 16 oktober 2008, Canterbury hockeyclub, C-253/07, V-N 2008/49.18 waarin het HvJ de 'sportvrijstelling' niet alleen van toepassing achtte op diensten die verleend worden aan personen die (zelf) aan sport doen, zoals de tekst van die bepaling aangeeft, maar ook op diensten die worden verleend aan een sportvereniging, omdat een andere lezing sporters die noodzakelijkerwijs in clubverband optreden zou uitsluiten van de vrijstelling. 
       34 Volledigheidshalve zij vermeld dat ook (het verlenen van toegang tot) 'sportwedstrijden, sportdemonstraties en dergelijke' onder het verlaagde tarief vallen, en wel op grond van post b.14 sub f van de bij Wet behorende Tabel I. De betreffende dienstverlening is in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel e, van de Wet (dan ook) uitdrukkelijk van de vrijstelling voor diensten van sportorganisaties aan hun leden uitgesloten. Post b.14 sub f van bij de Wet behorende Tabel I speelt overigens in deze procedure geen rol. 
       35 Wet van 14 december 2001 tot wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002 IV- Herziening successie- en schenkingsrecht, BTW-maatregelen, artiesten- en sportersregeling, alsmede overige aanpassingen), Stb. 643. 
       36 Op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel f van de Wet juncto artikel 7 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 juncto bijlage B, aanhef en post b.21 (niet-winstbeogende instellingen) bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 waren tot 1 januari 2002 instellingen, met uitzondering van bad- en zweminrichtingen, die zich bezighielden met het geven van gelegenheid tot sportbeoefening, voor die prestaties vrijgesteld. Als overgangsregeling gold na aanpassing van post b.3 en het vervallen van post b.21 per 1 januari 2002 dat post b.21 van toepassing bleef met betrekking tot die instellingen die deze bepaling toepasten op 31 december 2001, en wel uiterlijk tot het tijdstip waarop die instellingen ervoor kozen die bepaling niet langer op hen van toepassing te doen zijn. 
       37 Kamerstukken 2001/2002, 28 015, nr. 3. blz. 5 en blz. 28. 
       38 MvH: Zie in dit verband ook Kamerstukken 2001/02, 28 015, nr. 6, blz. 25-26. Daarin is onder meer aangeven: "Het gelegenheid geven tot sportbeoefening wordt afgegrensd tot het verlenen van het recht gebruik te maken van sportaccommodaties om daarin of daarop sport te beoefenen, waaronder ook de daarbij gegeven begeleiding, instructie en lessen dienen te worden begrepen." 
       39 Kamerstukken 2001/02, 28 015, nr. 6, blz. 26. 
       40 MvH: In de gepubliceerde stukken met betrekking tot (de totstandkoming van) bijlage H bij deZesde richtlijn of bijlage III bij de btw-richtlijn valt mijns inziens niet te lezen dat met accommodatie op een onroerende zaak gedoeld wordt.  
       41 Tweede Kamer, 14 november 2001, TK 23, 23-1696. 
       42 Dit standpunt vinden we ook in de besluiten van de staatssecretaris van 15 februari 2005, nr. CPP2004/2318M, V-N 2005/12.27, 27 september 2007, nr. CPP 2007/00536M, Stcrt. 2007, 195, V-N 2007/54.22, 4 januari 2010, nr. DGB2010/4M, NTFR 2010/213 en 10 juni 2010, nr. DGB 2010/2147M, Stcrt. 2010, 8434, V-N 2010/31.15. 
       43 MvH: het komt mij voor dat het wandelvierdaagse-arrest in zoverre afwijkt van het 'bollengrond-arrest', Hoge Raad 7 december 1994, nr. 29153, LJN AA2977, BNB 1995/87 m.nt. Finkensieper. In de zaak die tot dat arrest leidde, kregen de bewoordingen van de Wet (de uitlegging van het begrip 'vervaardigen') voorrang omdat de geschiedenis van de totstandkoming van de wettelijke bepaling - anders dan in de hier in geding zijnde bepaling/post - geen aanwijzing inhoudt dat zij op een niet met deze bewoordingen overeenkomende wijze zou moeten worden uitgelegd. 
       44 MvH: in dit onderdeel gaat Widdershoven in op de vraag of bij de bepaling of een nationale bepaling ruimte laat voor richtlijnconforme uitlegging enkel maatgevend is de ruimte die de tekst van de nationale bepaling biedt of dat daarbij van die tekst afwijkende bedoelingen van de wetgever een doorslaggevende rol kunnen spelen. 
       45 (Professionele) lezers van de Wet zijn hier van oudsher overigens wel aan gewend. Ik wijs op de Nederlandse omschrijving van de belastingplichtige in de omzetbelasting, die nogal afwijkt van die van de belastingplichtige in de richtlijn en op de voormalige (tot 2007) aftrekregeling als neergelegd in artikel 15 van de Wet.  
       46 MvH: Bedoeld zal zijn 'buitenritten'. 
       47 MvH: Bedoeld zal zijn 'sportaccommodatie'.  
       48 Ik verwijs in dit verband naar het arrest van HvJ van 3 maart 2005, C-428/02, FML, V-N 2005/15.10. In dit arrest oordeelde het HvJ dat voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn zowel plaatsen voor boten op de wal als ligplaatsen voor boten in het water als onroerende goederen moeten worden beschouwd. 
       49 De Rechtbank stelt in punt 3.5 van haar uitspraak dat in de accommodatie aan wal onder meer theorieles wordt gegeven. Belanghebbende noch de Inspecteur hebben dit betwist tijdens de procedure bij het Hof. Het Hof heeft hierover niets vermeld in zijn uitspraak. 
       50 Het varen rond de vlotten alsmede het vlotten maken door deelnemertjes aan de arrangementen (zie punt 2.3) dient mijns inziens als een bijkomende dienst bij de hoofddienst beschouwd te worden. Bij arrest van 25 februari 1999, C-349/96, Card Protection Plan, BNB 1999/224 m.nt. Van Hilten, oordeelde het HvJ dat een bijkomende dienst het fiscale lot van de hoofddienst deelt. 
       51 HvJ 3 april 2008, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, C-442/05, V-N 2008/20.17. 
       52 HvJ 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland, C-109/02, V-N 2003/56.18, 11 oktober 2001, Adam, C-267/99, NTFR 2001/1445 m.nt. Wessel, 3 mei 2001, punt 36, Commissie/Frankrijk, C-481/98, V- N 2001/42.18. 
       53 MvH: Ik wijs in dit verband op het arrest van het HvJ van 16 september 2008, C-288/07, Isle of Wight, V-N 2008/47.21. Daarin oordeelde het HvJ op de vraag of de concurrentievervalsing voor ieder publiekrechtelijk lichaam afzonderlijk dient te worden onderzocht per gebied of met betrekking tot het hele nationale grondgebied van de nationale lidstaat, dat dit beoordeeld moet worden met betrekking tot de werkzaamheden als zodanig zonder deze beoordeling te betrekken op een specifieke plaatselijke markt. Daarbij dient niet alleen gelet te worden op daadwerkelijke concurrentie, maar ook op potentiële concurrentie, voor zover dit niet zuiver hypothetisch is. De context van dit arrest is weliswaar een andere dan in casu, maar we zien hier dat het bijzondere (de behandeling van een overheidslichaam als niet-belastingplichtige) al snel wijkt voor het algemene (ieder die economische activiteiten verricht is ondernemer). 
       54 A-G Mischo betoogde in zijn conclusie van 4 december 2001, voor het arrest van 3 mei 2001, Commissie/Frankrijk, C-481/98, V-N 2001/42.18, dat argumenten voor invulling van het begrip 'gelijksoortig' gebaseerd kunnen zijn op artikel 90 EG (thans: artikel 110 VWEU) en het mededingingsrecht. Wat betreft het mededingingsrecht zijn er in casu geen aanknopingspunten te vinden. Door de Europese Commissie noch door de Nederlandse mededingingsautoriteit zijn in gepubliceerde beschikkingen markten afgebakend waarin specifiek zeilen als een andere markt dan bijvoorbeeld voetbal of hockey werd afgebakend. Bovendien ben ik van mening dat voor de toets of er sprake is van een schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel de analyse of er een concurrentieverstoring optreedt vanwege het verlaagde btw-tarief prevaleert. Dit is een andere toets dan welke het mededingingsrecht hanteert. 
       55 Als motivering geeft het HvJ dat de aankoopbeslissing door de vergoeding wordt bepaald, maar niet door het lagere btw-tarief. Het verlaagde btw-tarief had, aldus het HvJ, niet tot gevolg dat de verkoop van de geneesmiddelen met het verlaagde btw-tarief wordt begunstigd ten opzichte van niet voor vergoeding in aanmerking komende geneesmiddelen. Ook vond het HvJ steun in een mededingingsbeschikking van de Europese Commissie waarin door de Europese Commissie was erkend dat de markt voor geneesmiddelen die voor vergoeding in aanmerking komen, kan worden onderscheiden van die voor geneesmiddelen die daarvoor niet in aanmerking komen. 
       56 Anderzijds oordeelde het HvJ overigens in zijn arrest van 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland, C-109/02, V-N 2003/56.18, dat niets erop wijst dat diensten van solisten en muziekensembles geen identieke of althans soortgelijke diensten zijn. Het begrip 'uitvoerende kunstenaars' (categorie 8 van bijlage H bij de Zesde richtlijn, thans: categorie 9 van bijlage III bij de btw-richtlijn) omvat in de gebruikelijke betekenis zowel solisten als muziekensembles. Het aantal personen dat op het podium aanwezig is, kan in dat verband geen rol spelen. In dit arrest speelde bij de vraag of er sprake was van soortgelijke goederen de substitutiemogelijkheid van goederen of diensten bij toepassing van het verlaagde tarief geen rol. 
       57 In punt 3.7 van haar uitspraak wijst de Rechtbank er op dat belanghebbende één zeilschool heeft genoemd (A) die mogelijk eigen vaarwater zou hebben. Belanghebbende weet dit echter niet zeker. De Rechtbank is daarom van mening dat belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat er zeilscholen met eigen vaarwater zijn. 
       58 Ik wijs in dit verband (nogmaals) op het arrest van het HvJ van 16 september 2008, C-288/07, Isle of Wight, V-N 2008/47.21. Daarin oordeelde het HvJ op de vraag of de concurrentievervalsing voor ieder publiekrechtelijk lichaam afzonderlijk dient te worden onderzocht per gebied of met betrekking tot het hele nationale grondgebied van de nationale lidstaat, dat dit beoordeeld moet worden met betrekking tot de werkzaamheden als zodanig zonder deze beoordeling te betrekken op een specifieke plaatselijke markt. Daarbij dient niet alleen gelet te worden op daadwerkelijke concurrentie, maar ook op potentiële concurrentie, voor zover dit niet zuiver hypothetisch is. De context van dit arrest is echter een andere dan die welke in casu speelt: de potentiële concurrentieverstoring was al voldoende om de bijzondere regeling (overheid is geen belastingplichtige) te doen wijken voor de algemene regeling (ieder die economische activiteiten verricht is belastingplichtige).