ECLI: ECLI:NL:PHR:2024:134

Titel: ECLI:NL:PHR:2024:134 Parket bij de Hoge Raad , 09-02-2024 / 22/01571

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2024-02-09

Zaaknummer: 22/01571

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2024:134

---

Bijlage: ECLI:NL:PHR:2024:1 
       
       Art. 5.2 Wet IB 2001. Box 3. Kerstarrest. Wet rechtsherstel box 3. Uitspraak Hof in cassatie toetsen met inachtneming van deze wet waaraan terugwerkende kracht is verleend? Oordeel Hof over ‘werkelijk behaald rendement’ vol toetsen voor zover het inhoudt wat behoort tot dat rendement? Behoort nominale of reële rente daartoe? Behoort ongerealiseerd vermogensverlies daartoe? 
       
       Deze zaak betreft een box 3-zaak. Het Hof heeft uitspraak gedaan vóór de inwerkingtreding van het Besluit rechtsherstel box 3 en van de Wet rechtsherstel box 3. Het heeft geoordeeld dat de vermogensrendementsheffing voor 2017 en 2018 in strijd is met bepalingen van een hogere rechtsorde en dat daarom rechtsherstel moet worden geboden uitgaande van het werkelijk behaalde rendement. Het Hof heeft geoordeeld dat het gaat om de nominale rente (en niet de reële rente) en dat een ongerealiseerd koersverlies op beleggingen niet meetelt. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. 
       
       
         A-G Pauwels komt – mede aan de hand van zijn bevindingen in de bijlage bij zijn conclusie – tot onder meer de volgende beoordeling:  
         1) De uitspraak van het Hof moet in cassatie worden getoetst met inachtneming van de Wet rechtsherstel box 3, gelet op de terugwerkende kracht van die wet. 
         2) Een complicerende factor is dat in dit geval niet bekend is wat het voordeel uit sparen en beleggen is volgens die wet. De A-G gaat uit van de beredeneerde veronderstelling dat dit voordeel niet lager is dan het voordeel dat in aanmerking is genomen bij de aanslagen. 
         3) De Hoge Raad moet een oordeel van de feitenrechter over het ‘werkelijk behaalde rendement’ vol toetsen voor zover het oordeel inhoudt wat tot dat rendement behoort, niet alleen in het kader van de vraag of het EVRM is geschonden maar ook in het kader van een op rechtsherstel gerichte compensatie. 
         4) Het werkelijk behaalde rendement luidt in nominale termen. Het Hof is dus terecht ervan uitgegaan dat het gaat om de nominale rente. 
         5) Een ongerealiseerde waardevermindering komt in mindering op het werkelijk behaalde rendement. Het Hof is ten onrechte uitgegaan van het tegendeel. 
       
       
       Tot slot werkt de A-G nog uit wat het gevolg is indien de Wet rechtsherstel box 3 bij belanghebbende wel leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen. Gelet op de analyse zou de Hoge Raad kunnen overwegen feitelijk onderzoek te doen of en zo ja in hoeverre de aanslagen zijn verminderd. Dat kan van belang zijn voor de beoordeling in cassatie, mogelijk zelfs voor de ontvankelijkheid (procesbelang). 
       
       Vooralsnog veronderstellende dat het beroep in cassatie ontvankelijk is, is dat beroep volgens de A-G gegrond.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 22/01571  
       
         Datum 	9 februari 2024 
       
         Belastingkamer	 B 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2017 en 2018 
     
     
     
       Nrs. Gerechtshof	20/00002 en 20/00855 
       Nrs. Rechtbank	AWB 19/2808 en AWB 20/909 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       M.R.T. Pauwels 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         
          [X] (belanghebbende) 
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         de Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) 
       
     
     
   
   
     
       1 Overzicht van de zaak en de conclusie 
     
       1.1 
       Deze zaak betreft een  box 3-zaak  waarin enige van de (rechts)vragen aan de orde zijn die opkomen naar aanleiding van het kerstarrest en het rechtsherstel waarin eerst het Besluit rechtsherstel box 3 (Herstelbesluit) en vervolgens de Wet rechtsherstel box 3 (Herstelwet) voorziet. 
     
     
       1.2 
       Ik neem tegelijk conclusies in enige andere box 3-zaken waarin eveneens een of meer van de bedoelde (rechts)vragen aan de orde zijn. Bij deze en de andere conclusies hoort een  gemeenschappelijke bijlage  (de Bijlage), waarin ik inga op diverse van die (rechts)vragen. 
     
     
       1.3 
       In deze zaak heeft  het Hof  uitspraak gedaan vóór de inwerkingtreding van het Herstelbesluit en van de Herstelwet. In de uitspraak van het Hof ligt mijns inziens besloten dat het van oordeel is dat het forfaitaire stelsel voor belanghebbende leidt tot een schending van art. 1 EP, in samenhang met art. 14 EVRM (EVRM-schending). Voor het geval dat het Hof rechtsherstel zou bieden door te bepalen dat alleen het werkelijk behaalde rendement wordt betrokken in de heffing, zijn partijen ter zitting van het Hof overeengekomen om welke bedragen het gaat. Voor dat geval was nog in geschil of het gaat om de nominale dan wel reële rente op de banktegoeden van belanghebbende en of een ongerealiseerd koersverlies op de beleggingen meetelt. Het Hof heeft geoordeeld dat het gaat om de nominale rente en dat dit koersverlies niet meetelt. Het Hof heeft de bestreden aanslagen verminderd uitgaande van het door hem vastgestelde werkelijk behaalde rendement. 
     
     
       1.4 
       
         Belanghebbende  heeft  beroep in cassatie  ingesteld en daarbij drie klachten aangevoerd. 
     
     
       1.5 
       Deze zaak is in zeker opzicht  atypisch  ten opzichte van andere box 3-zaken. Dat heeft ermee te maken dat het Hof uitspraak heeft gedaan voordat het herstelbeleid van de Belastingdienst bekend was. Afwijkend van andere zaken is dat de Staatssecretaris geen cassatieberoep heeft ingesteld, hoewel het Hof de aanslagen heeft verminderd uitgaande van het werkelijk behaalde rendement. Afwijkend is verder dat in deze zaak niet bekend is hoe hoog het voordeel uit sparen en beleggen is uitgaande van de berekeningswijze in de Herstelwet (herstelwettelijk rendement).  
     
     
       1.6 
       Dit laatste is een  complicerende factor  omdat de Herstelwet naar mijn mening als uitgangspunt wel tot het toetsingskader in cassatie hoort als gevolg van zijn terugwerkende kracht (4.4). Om wel een uitgangspunt te hebben voor de analyse, ga ik uit van de (beredeneerde)  veronderstelling  dat voor elk van de twee in geding zijnde jaren geldt dat het herstelwettelijk rendement hoger is dan het voordeel uit sparen en beleggen dat in aanmerking is genomen bij de bestreden aanslag (4.6). Uitgaande daarvan is het impliciete – door de Staatssecretaris niet bestreden – oordeel van Hof juist dat in belanghebbendes geval het EVRM is geschonden, ook als de Herstelwet erbij wordt betrokken (4.8). 
     
     
       1.7 
       In deze zaak spelen onder meer  drie zaaksoverstijgende vragen . De  eerste vraag  betreft de vraag naar de wijze van toetsing in cassatie van een oordeel van het Hof over de omvang van het werkelijk behaalde rendement. De  tweede vraag  is of het werkelijk behaalde rendement moet worden uitgedrukt in nominale dan wel reële termen. De  derde vraag  is of een ongerealiseerde waardevermindering meetelt bij het bepalen van dit rendement.  
     
     
       1.8 
       
         Mijn  beoordeling  van de klachten – mede aan de hand van de bevindingen in de Bijlage – houdt op hoofdlijnen het volgende in: 
         1) De Hoge Raad zou een oordeel van een feitenrechter over het ‘werkelijk behaalde rendement’ als uitgangspunt vol moeten toetsen voor zover het oordeel inhoudt wat tot dat rendement behoort, niet alleen in het kader van de vraag of het EVRM is geschonden maar ook in het kader van een op rechtsherstel gerichte compensatie (4.11). 
         2) Het werkelijk behaalde rendement luidt in nominale termen. Het Hof is dus terecht ervan uitgegaan dat het gaat om de nominale rente. De daartegen gerichte klacht faalt (4.12-4.13). 
         3) Een ongerealiseerde waardevermindering komt in mindering op het werkelijk behaalde rendement. Het Hof is ten onrechte uitgegaan van het tegendeel. De daarop betrekking hebbende klacht slaagt dus (4.14-4.154.17).  
         4) De resterende klacht mist zelfstandig belang ten opzichte van de andere klachten (4.16). 
       
       
     
     
       1.9 
       In punt 4.18 e.v. werk ik nog uit wat het gevolg is indien de veronderstelling onjuist is dat het herstelwettelijk rendement hoger is dan het voordeel uit sparen en beleggen dat in aanmerking is genomen bij de bestreden aanslagen. Gelet op die analyse zou de Hoge Raad kunnen overwegen om  feitelijk onderzoek  te doen of en zo ja in hoeverre de aanslagen zijn verminderd. Daarbij is van belang dat het een reële mogelijkheid is dat het herstelwettelijk rendement  lager  is dan het werkelijke behaalde rendement, althans bij een nadere blik op de stukken voor de feitenrechter (4.21). Dat zou de beoordeling in cassatie wezenlijk kunnen veranderen; het kan zelfs van betekenis zijn voor de ontvankelijkheid (procesbelang). 
     
     
       1.10 
       Vooralsnog veronderstellende dat het beroep in cassatie ontvankelijk is, is  het cassatieberoep  naar mijn mening  gegrond . 
     
   
   
     
       2 De feiten en het oordeel van het Hof 
     De feiten 
     
       2.1 
       De Inspecteur heeft aan belanghebbende aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 2017 en 2018 opgelegd naar (onder meer) een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.027 respectievelijk € 19.300. 
     
     
       2.2 
       Belanghebbende heeft in 2017 en 2018 rente en dividend voor een bedrag van in totaal € 3.576 (2017) respectievelijk € 2.041 (2018) ontvangen. Verder heeft belanghebbende in 2018 een ongerealiseerd koersverlies op beleggingen van € 250 geleden. 
     
     
       2.3 
       De Inspecteur heeft de beslissing op het gemaakte bezwaar tegen elk van de aanslagen aangehouden voor zover het is aangemerkt als massaal bezwaar. Voor het overige heeft hij het ongegrond verklaard. 
     
     
       2.4 
       
         De rechtbank Gelderland  heeft bij afzonderlijke uitspraken het beroep tegen elk van de uitspraken op bezwaar voor het overige ongegrond verklaard. 
         
           Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 
           
         
       
     
     
       2.5 
       Het Hof heeft het hoger beroep tegen beide uitspraken van de Rechtbank gegrond verklaard. 
     
     
       2.6 
       Het Hof (rov. 4.1) heeft in het midden gelaten het antwoord op de vraag of de vermogensrendementsheffing in strijd is met art. 5 van het Verdrag tot bescherming van personen met betrekking tot geautomatiseerde verwerking van Persoonsgegevens 1981  (hierna: het Verdrag). Het heeft daartoe overwogen dat die heffing voor 2017 en 2018 op stelselniveau in strijd is met bepalingen van een hogere rechtsorde en dat alleen al daarom rechtsherstel moet worden geboden. Daarnaast heeft het Hof overwogen dat het niet kan leiden tot een vermindering van de aanslagen indien art. 5 Verdrag zou zijn geschonden en belanghebbende zich rechtstreeks zou kunnen beroepen op zo’n schending.  
     
     
       2.7 
       Het Hof (rov. 4.3) is – in cassatie niet bestreden – ertoe overgegaan om over het geschilpunt of de vermogensrendementsheffing in strijd is met onder meer art. 14 EVRM te beslissen met inachtneming van de uitgangspunten die zijn geformuleerd in het kerstarrest .  
     
     
       2.8 
       Voor het – zich hier voordoende – geval dat het Hof aanleiding ziet rechtsherstel te bieden door te bepalen dat alleen het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken, heeft het Hof (rov. 4.4) vastgesteld dat het kan uitgaan van de in 2.2 vermelde bedragen en dat partijen nog verdeeld houdt of: (a) het gaat om de nominale rente dan wel de reële rente bij de bepaling van werkelijk rendement, en (b) het ongerealiseerde koersverlies meetelt daarbij.  
     
     
       2.9 
       Het Hof (rov. 4.5) oordeelt ad a) dat uit het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2019  volgt dat het gaat om het nominaal gerealiseerde rendement, en ad b) dat bij het belasten van inkomsten uit sparen en beleggen op basis van het werkelijke rendement geen plaats is voor het in aanmerking nemen van ongerealiseerde verliezen ter zake van aandelen, waarvan het in het geheel niet zeker is dat een verlies zich daadwerkelijk zal voordoen.  
     
     
       2.10 
       Het Hof (rov. 4.6) oordeelt daarom dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen moet worden verminderd tot € 3.576 voor 2017 en tot € 2.041 voor 2018. 
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       
         Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen dupliceren. 
         
           De klachten 
         
       
     
     
       3.2 
       Belanghebbende voert drie klachten aan. De eerste klacht is gericht tegen het oordeel van het Hof dat een eventuele schending van art. 5 Verdrag niet kan leiden tot vermindering van de aanslagen. De klacht betoogt dat zo’n schending zich voordoet als het verzamelinkomen ten onrechte en tegen beter weten van de Inspecteur in onjuist is bepaald en vastgesteld, en dat zo’n schending moet leiden tot vermindering van de aanslagen. 
     
     
       3.3 
       De tweede klacht keert zich tegen het oordeel van het Hof dat het gaat om het nominaal gerealiseerde rendement. De klacht houdt in dat het discriminerend is om uit te gaan van dit rendement voor spaarders, gegeven de lage rente van de laatste jaren, en dat in plaats daarvan moet worden uitgegaan van de reële rente. In de toelichting op deze klacht zet belanghebbende uiteen op welke wijze de rente kan worden gecorrigeerd voor inflatie. 
     
     
       3.4 
       
         De derde klacht bestrijdt het oordeel van het Hof dat het ongerealiseerde koersverlies niet meetelt. De klacht strekt ertoe dat rekening moet worden gehouden met ongerealiseerde winsten en verliezen bij het bepalen van het werkelijke rendement. Belanghebbende wijst hierbij erop dat er bij zijn weten geen enkel stelsel in de wereld is dat de heffing van belasting over vermogenswinsten uitstelt tot het moment van realisatie en alleen dividend betrekt in de heffing tot dit moment. 
         
           Verweer en repliek 
         
       
     
     
       3.5 
       In het verweer betoogt de Staatssecretaris dat het Hof het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor 2017 en 2018 heeft vastgesteld op de bedragen die partijen zijn overeengekomen ter zitting van het Hof. Naar zijn mening kunnen deze bedragen in cassatie dus niet met succes worden bestreden. 
     
     
       3.6 
       Bij repliek verduidelijkt belanghebbende dat hij niet opkomt tegen de vastgestelde bedragen aan rente en dividend. Hij komt (onder meer) ertegen op dat het Hof is uitgegaan van (het bedrag van) de nominale rente in plaats van (dat van) de reële rente. 
     
   
   
     
       4 Beoordeling van de klachten 
     Vooraf 
     
       4.1 
       Het Hof is bij het geschilpunt of de vermogensrendementsheffing in strijd is met onder meer art. 14 EVRM direct ingegaan – na een algemene overweging in rov. 4.2 en een procedurele overweging in rov. 4.3 – op, kort gezegd, de kwestie van rechtsherstel in de vorm van het alleen in de heffing betrekken van het werkelijk rendement. Hierin ligt besloten dat naar het oordeel van het Hof in belanghebbendes geval het EVRM is geschonden. 
     
     
       4.2 
       Dat oordeel van het Hof impliceert dat het van opvatting is dat het kerstarrest niet is beperkt tot spaarders maar zich uitstrekt tot alle belastingplichtigen die in box 3 worden belast, ongeacht de samenstelling van het vermogen. Deze opvatting wordt in cassatie niet bestreden. Overigens acht ik haar juist (Bijlage, punt 3.3-3.10). 
     
     
       4.3 
       
         Daarom moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat, beoordeeld naar (alleen) de maatstaven van het kerstarrest, belanghebbende is geconfronteerd met een EVRM-schending. 
         
           Van ambtswege: de betekenis van de Herstelwet voor deze zaak 
         
       
     
     
       4.4 
       Het Hof heeft uitspraak gedaan op 29 maart 2022, dus vóór de inwerkingtreding van het Herstelbesluit op 1 juli 2022 (Bijlage, punt 4.5) en ook vóór die van de Herstelwet op 28 december 2022 (Bijlage, punt 4.9). Aangezien de Hoge Raad arrest zal wijzen nadat de Herstelwet in werking is getreden met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017, zal deze wet in acht moet worden genomen bij de toetsing van de uitspraak van het Hof (Bijlage, punt 4.10-4.14). Daarom ga ik van ambtswege in op de verhouding tussen de Herstelwet en deze zaak.  
     
     
       4.5 
       Complicatie daarbij is dat, gelet op het moment van zijn uitspraak, het Hof niet heeft kunnen vaststellen wat het voordeel uit sparen en beleggen is uitgaande van de berekeningswijze in de Herstelwet (herstelwettelijk rendement). Partijen hebben het Hof ook niet kunnen voorlichten hierover. Voor het bepalen wat de betekenis van de Herstelwet voor deze zaak is, is het als uitgangspunt wel relevant te weten wat het herstelwettelijk rendement is.  
     
     
       4.6 
       
         Ik veronderstel hierna dat in elk van de jaren het herstelwettelijk rendement  niet lager  is dan het voordeel uit sparen en beleggen dat in aanmerking is genomen bij de bestreden aanslag (het belastingwettelijk rendement). Die veronderstelling baseer ik op de volgende gedachtegang: 
         - Op grond van de wet wordt de werking van een uitspraak van een hof opgeschort tot – voor zover hier van belang – het moment waarop is beslist op het beroep in cassatie. 
         - Ervan uitgaande dat de Inspecteur daarom nog geen gevolg heeft gegeven aan de uitspraak van het Hof, zijn de aanslagen nog niet daadwerkelijk verminderd naar aanleiding van die uitspraak. 
         - Indien in deze zaak het herstelwettelijke rendement lager  zou  zijn dan het belastingwettelijke rendement voor enig jaar, zou een individuele verminderingsbeslissing van de Inspecteur alsnog hebben moeten leiden tot een vermindering van de desbetreffende aanslag. Dat  zou  dan gebeurd moeten zijn in de periode tussen 1 juli 2022 (de datum van inwerkingtreding van het Herstelbesluit; zie Bijlage, punt 4.5) en 4 augustus 2022 (uiterste datum voor het nemen van de individuele verminderingsbeslissingen; zie Bijlage, punt 4.6). Ik neem aan dat dit gebeurd  zou  zijn, ongeacht de omstandigheid dat de cassatieprocedure aanhangig is, omdat – zo begrijp ik – individuele verminderingsbeslissingen op basis van het Herstelbesluit automatisch worden genomen. 
         - Het blijkt evenwel niet uit de stukken van het geding in cassatie dat zo’n vermindering van (één van) de aanslagen heeft plaatsgevonden. Het ligt wel in de rede te veronderstellen dat partijen – of minstens één van hen – het ter kennis van de Hoge Raad zouden hebben gebracht dat zo’n ambtshalve vermindering heeft plaatsgevonden. 
       
       
     
     
       4.7 
       Mocht een individuele verminderingsbeslissing van de Inspecteur toch hebben geleid tot een ambtshalve vermindering van (één van) de aanslagen, dan hebben partijen in elk geval bij wijze van Borgersbrief de gelegenheid dit toch nog ter kennis te brengen van de Hoge Raad. Het is uiteraard aan de Hoge Raad om te bepalen of hij daar volgens acht op slaat. 
     
     
       4.8 
       Aangezien – naar ik veronderstel – het herstelwettelijke rendement  niet  lager is dan het belastingwettelijke rendement, behoort deze zaak tot het eerste gevalstype dat ik onderscheid in de Bijlage (punt 5.12). Dit betekent dat het (impliciete) oordeel van het Hof dat belanghebbende in beide jaren in zijn EVRM-rechten is geschonden (zie 4.1-4.2) naar mijn mening ook nog juist is met inachtneming van de (nadien in werking getreden) Herstelwet. Die Herstelwet brengt voor het eerste gevalstype immers mee dat het forfaitaire stelsel nog steeds van toepassing is, en kan daarom niet meebrengen dat de EVRM-rechten van belanghebbende niet langer geschonden zijn (Bijlage, punten 5.17-5.30).  
     
     
       4.9 
       In cassatie is niet bestreden het oordeel van het Hof dat rechtsherstel moet worden geboden. Uit het voorgaande volgt dat de Herstelwet geen aanleiding geeft om dat oordeel niet als uitgangspunt te kunnen hanteren.  
     
     
       4.10 
       
         De klachten komen in wezen erop neer dat het Hof in onvoldoende mate rechtsherstel heeft geboden. Thans ga ik eerst in op de tweede en derde klacht. Aan de inhoudelijke beoordeling van die klachten gaat vooraf de vraag in hoeverre de Hoge Raad een oordeel van het Hof over ‘werkelijk behaalde rendement’ kan toetsen in cassatie. 
         
           Toets in cassatie  
         
       
     
     
       4.11 
       
         Ik meen dat de Hoge Raad een oordeel van een feitenrechter over het ‘werkelijk behaalde rendement’ als uitgangspunt vol zou moeten toetsen voor zover het oordeel inhoudt wat tot dat rendement behoort. Ik meen, om de redenen uiteengezet in Bijlage, punten 6.12-6.16, dat dit niet alleen het geval zou moeten zijn voor zover het oordeel (impliciet) is gegeven in het kader van de vraag of de EVRM-rechten van een belastingplichtige zijn geschonden. Het zou ook het geval moeten zijn voor zover het oordeel is gegeven in het kader van het verlenen van een op rechtsherstel gerichte compensatie (Bijlage, onderdeel 8). Ik merk daarbij op dat het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’ naar mijn mening in beide kaders dezelfde betekenis heeft (Bijlage, punten 8.6-8.7). 
         
           Tweede klacht 
         
       
     
     
       4.12 
       Om de redenen uiteengezet in Bijlage, punt 7.4-7.7 meen ik dat het werkelijk behaalde rendement luidt in nominale termen.  
     
     
       4.13 
       
         Dit betekent, in combinatie met wat in 4.11 is vermeld, dat het Hof terecht ervan is uitgegaan dat het gaat om het nominale rendement bij de bepaling van het rechtsherstel. Het betekent ook dat de tweede klacht, die uitgaat van een andere opvatting, faalt. 
         
           Derde klacht 
         
       
     
     
       4.14 
       Om de redenen uiteengezet in Bijlage, punt 7.33-7.64 meen ik dat ongerealiseerde waardemutaties behoren tot het werkelijk behaalde rendement.  
     
     
       4.15 
       
         Dat impliceert voor dit geval, waarin belanghebbende in 2018 een ongerealiseerd koersverlies op zijn beleggingen heeft zien ontstaan, dat dit verlies in mindering komt bij het bepalen van het werkelijk behaalde rendement voor dat jaar. Daaraan doet niet af dat het (nog) niet zeker is of en, zo ja, tot welk bedrag zo’n verlies zich daadwerkelijk zal voordoen. Dit betekent, in combinatie met wat in 4.11 is vermeld, dat het andersluidende oordeel van het Hof onjuist is. De derde klacht, die ertoe strekt dat rekening wordt gehouden met het ongerealiseerde koersverlies in 2018 bij het bieden van rechtsherstel, slaagt daarom. 
         
           Eerste klacht 
         
       
     
     
       4.16 
       Blijkens de daarop gegeven toelichting gaat de eerste klacht uit van de veronderstelling dat – voor zover in cassatie van belang – het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen te hoog is vastgesteld. Deze klacht is dus accessoir aan de tweede en derde klacht. Daarmee mist de eerste klacht een zelfstandig belang ten opzichte van beide andere klachten.  
       
       
         
           Zelf afdoen? 
         
       
     
     
       4.17 
       
         Voor het geval dat de Hoge Raad van opvatting is dat de derde klacht slaagt, meen ik dat hij de zaak kan afdoen, nu vaststaat dat dit verlies € 250 bedraagt. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor 2018 moet verder worden verminderd tot € 1.791. De uitspraak van het Hof kan in stand blijven voor zover de uitspraak het jaar 2017 betreft. 
         
           Wat indien de veronderstelling niet juist is? 
         
       
     
     
       4.18 
       De beoordeling hiervoor gaat uit van de veronderstelling dat zowel in 2017 als in 2018 het herstelwettelijke rendement  niet  lager is dan het belastingwettelijke rendement. Ik werk hierna uit wat de gevolgen zijn indien die veronderstelling niet juist zou zijn. 
     
     
       4.19 
       Indien het herstelwettelijke rendement  wel  lager is dan het belastingwettelijke rendement, dan zou deze zaak tot het  tweede  gevalstype behoren dat ik in de Bijlage (punt 5.13) onderscheid. Omdat de berekeningswijze waarin  de Herstelwet  voorziet de uit art. 1 EP voortvloeiende proportionaliteitstoets niet kan doorstaan, doet zich ook dan nog steeds een EVRM-schending voor indien het werkelijke behaalde rendement lager is dan het herstelwettelijke rendement (vgl. Bijlage, punt 5.32-5.37).  Als  dat laatste in deze zaak het geval is, dan zou de in 4.9 vermelde tussenconclusie niet wijzigen dat de Herstelwet geen aanleiding geeft om het oordeel van het Hof dat rechtsherstel moet worden geboden, niet als uitgangspunt te kunnen hanteren. Het vervolg van de beoordeling zou vervolgens hetzelfde zijn als hiervoor vermeld van 4.10-4.17. 
     
     
       4.20 
       Alleen indien het herstelwettelijke rendement niet alleen lager is dan het belastingwettelijke rendement maar ook lager is dan het door het Hof vastgestelde werkelijke rendement, zou het kunnen zijn dat niet alleen de analyse maar ook de uitkomst anders wordt. In dat geval zou toepassing van de Herstelwet immers tot gevolg hebben dat het voordeel uit sparen en beleggen lager moet worden vastgesteld dan het Hof heeft gedaan, ongeacht de cassatieklachten van belanghebbende. En het kan zelfs zo zijn dat de vraag kan rijzen of er nog een procesbelang is bij het cassatieberoep. Die vraag kan in het bijzonder rijzen indien het herstelwettelijke rendement lager is dan het bedrag aan voordeel uit sparen en beleggen dat belanghebbende in cassatie bepleit (en de aanslag inmiddels is verminderd). Dit lijkt echter de minst voor de hand liggende mogelijkheid, juist omdat geen van de partijen de Hoge Raad heeft geïnformeerd. 
     
     
       4.21 
       Dat laatste is bij een eerste blik. Die mogelijkheid kan namelijk geenszins worden uitgesloten na een blik op de gedingstukken in feitelijke aanleg. Integendeel, die mogelijkheid lijkt zelfs zeer reëel na die blik. In het verweerschrift bij de Rechtbank heeft de Inspecteur vermeld dat de rendementsgrondslag van belanghebbende bestaat uit zowel bank- en spaartegoeden als aandelen, obligaties en dergelijke, dat de waarde van deze bank- en spaartegoeden op de peildatum € 526.903 (2017) en € 508.793 (2018) bedraagt en dat de waarde van die aandelen, obligaties en dergelijke € 5.135 (2017) en € 5.126 (2018) bedraagt.  In dit verband ontbreekt enige vaststelling van de Rechtbank of het Hof. Zo ik niettemin zelf zou gaan rekenen met deze bedragen, dan zou ik menen erop uit te moeten komen dat het herstelwettelijke rendement € 1.519 (2017) en € 839 (2018) is,  dus telkens lager dan zowel het belastingwettelijke rendement van € 22.027 (2017) en € 19.300 (2018) (zie 2.1) en het werkelijk behaalde rendement van € 2.041 (2017; zie 4.17) en € 1.791 (2018; zie 2.2). Dit zou betekenen dat de Herstelwet juist  niet  ertoe leidt dat de EVRM-rechten van belanghebbende niet langer worden geschonden (want het herstelwettelijke rendement is juist lager dan het werkelijk behaalde rendement). De vraag zou zelfs kunnen rijzen of er nog een procesbelang is in cassatie. Dat laatste hangt van twee factoren af. Ten eerste, of de aanslagen inmiddels zijn verminderd. Ten tweede hangt het ervan af van wat belanghebbende precies – in concrete bedragen uitgedrukt – bepleit met zijn klachten. Voorshands lijkt het verschil tussen enerzijds het herstelwettelijke rendement van € 1.519 en € 839 en anderzijds het werkelijk behaalde rendement van € 2.041 en € 1.791 (in nominale termen) zo groot dat er mogelijk geen belang meer is bij de klachten van belanghebbende. 
     
     
       4.22 
       Het moet evenwel worden benadrukt dat dit rekenwerk uitgaat van bedragen die feitelijk onderzoek vergen; zij kunnen niet zonder meer worden gerekend tot de feitelijke grondslag in cassatie juist bij gebreke van enige vaststelling van de Rechtbank of het Hof.  
     
     
       4.23 
       De omstandigheid dat in theorie de ontvankelijkheid (procesbelang) in het geding is, zou een haakje voor de Hoge Raad kunnen zijn om feitelijk onderzoek te doen of en, zo ja, in hoeverre de aanslagen zijn verminderd naar aanleiding van het Herstelbesluit. Een ander aanknopingspunt zou kunnen zijn de handelwijze van de Hoge Raad in het geval het Hof van Justitie prejudiciële vragen van de Hoge Raad heeft beantwoord in een zaak. Net zoals de partijen in dat geval de gelegenheid krijgen om zich uit te laten over de betekenis van het nieuwe rechtskundige uitgangspunt voor de zaak, zouden partijen in deze zaak de gelegenheid kunnen worden geboden zich uit te laten over de betekenis van de – pas ná het indienen van de processtukken in cassatie in werking getreden – Herstelwet voor de zaak. 
     
   
   
     
       5 Conclusie 
     Vooralsnog veronderstellende dat het beroep in cassatie ontvankelijk is, geef ik de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      	Rechtbank Gelderland 22 november 2019, nr. AWB 19/2808 (voor 2017), en rechtbank Gelderland 14 augustus 2020, nr. AWB 20/909 (voor 2018). 
   
   
      	Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 29 maart 2022, nrs. 20/00002 en 20/00855, ECLI:NL:GHARL:2022:2509. 
   
   
      	Trb 1988, 7. 
   
   
      	HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/27. 
   
   
      	HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161. 
   
   
      	Dat vindt ook steun in rov. 4.1 waarin het Hof het antwoord op de vraag of art. 5 Verdrag is geschonden in het midden heeft gelaten, onder meer op grond van zijn overweging dat de vermogensrendementsheffing voor 2017 en 2018 op stelselniveau in strijd is met bepalingen van een hogere rechtsorde en reeds hierom rechtsherstel is geboden. 
   
   
      	Zie art. 28(7) AWR. 
   
   
      	Kanttekening daarbij is overigens wel dat belanghebbende heeft gerepliceerd op 13 juli 2022 en dat de Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen dupliceren op 19 juli 2022. Er kan dus niet worden uitgesloten dat nadien nog een verminderingsbeslissing is gevolgd, aangezien verminderingsbeslissingen genomen moesten worden vóór 4 augustus 2022. Dat neemt niet weg dat geen van partijen na 19 juli 2022 nog een bericht heeft gestuurd over een verminderingsbeslissing. Bovendien was de inhoud van het Herstelbesluit wel al bekend op 13 respectievelijk 19 juli 2022, zodat partijen in elk geval hadden kunnen berekenen wat de betekenis van dat besluit is. 
   
   
      	Zie het verweerschrift van de Inspecteur in de bij de Rechtbank als nr. AWB 19/2808 bekende zaak (2017), p. 2, en zijn verweerschrift in de bij de Rechtbank als nr. AWB 20/909 bekende zaak (2018), p. 2.  
   
   
      	De rendementsgrondslag is € 532.038 in 2017 (de som van € 526.903 en € 5.135) en € 514.009 in 2018 (de som van € 508.793 en € 5.216). Het heffingvrije vermogen is € 25.000 in 2017 en € 30.000 in 2018, zodat de grondslag sparen en beleggen gelijk is aan € 507.038 in 2017 (€ 532.038 minus € 25.000) en € 484.009 in 2018 (€ 514.009 minus € 30.000). Het rendementspercentage voor banktegoeden is 0,25% in 2017 en 0,12% in 2017 (art. 3(3) Herstelwet). Dit rendement is dan € 1.317 in 2017 (0,25% maal € 526.903) en € 611 in 2018 (0,12% maal € 508.793). Het rendementspercentage voor overige bezittingen is 5,39% in 2017 en 5,38% in 2018. Dat rendement is dan € 277 in 2017 (5,39% maal € 5.135) en € 281 in 2018 (5,38% maal € 5.216). Het herstelwettelijke rendement is dus € 1.519 in 2017 (de som van € 1.317 en € 277, gedeeld door € 532.038 en vermenigvuldigd met € 507.038) en € 839 in 2018 (de som van € 611 en € 281, gedeeld door € 514.009 en vermenigvuldigd met € 484.009) (zie ook Bijlage, punt 5.5). 
   
   
      	Het procesbelang wordt weliswaar als uitgangspunt beoordeeld aan de hand van het criterium of het rechtsmiddel de belanghebbende in een betere positie kan brengen “ongeacht de gronden waarop het [rechtsmiddel] steunt” (bijv. HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:878, BNB 2014/122), maar een procesbelang ontbreekt ook indien geheel aan de klachten van belanghebbende wordt tegemoetgekomen tijdens een procedure (bijv. HR 15 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:43, BNB 2016/58 en eerder bijv. HR 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5988, BNB 2011/69). Dit laatste lijkt me ook te gelden indien weliswaar niet aan de inhoudelijke gronden van de klachten wordt tegemoetgekomen, maar wel cijfermatig (meer dan) wordt tegemoetgekomen aan de klachten.