ECLI: ECLI:NL:GHARL:2020:6617

Titel: ECLI:NL:GHARL:2020:6617 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 25-08-2020 / 18/01256 tm 18/01259

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2020-08-25

Zaaknummer: 18/01256 tm 18/01259

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2020:6617

---

De inkomsten van chauffeur/pakketbezorger zijn niet aan te merken als winst uit onderneming. Belanghebbende is weliswaar vennoot in een vof, die als doel heeft om voor gezamenlijke rekening en onder gezamenlijke naam een koeriers- en pakketbezorgingsdienst uit te oefenen, maar deze vof kan, naar civielrechtelijke maatstaven beoordeeld, niet worden getypeerd als een vof. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel slaagt evenmin. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat er door de Inspecteur een convenant is gesloten met een pakketbezorgingsbedrijf. Verder voldoet belanghebbende niet aan de in de met een pakketbezorgingsbedrijf gemaakte werkafspraak genoemde voorwaarden. Omdat deze werkafspraak een op de zaak betrekking hebbend stuk is, heeft de Inspecteur door zijn weigering het stuk integraal te overleggen wel het voorschrift van artikel 8:42 Awb geschonden. Het Hof acht belanghebbende in dit geval niet ernstig geschaad in zijn verdedigingsbelangen zodat het Hof bij toepassing van het bepaalde in artikel 8:31 Awb voorbij gaat aan dit verzuim. Het Hof ziet in de gang van zaken, waaronder de proceshouding van de Inspecteur, wel aanleiding de Inspecteur te gelasten aan belanghebbende het griffierecht te vergoeden en te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     locatie Leeuwarden 
     nummers 18/01256 tot en met 18/01259 
     uitspraakdatum:  25 augustus 2020 
     
     
       
         Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [X]  te  [Z]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 27 november 2018, nummers LEE 17/2053 tot en met 17/2056, ECLI:NL:RBNNE:2018:4797, in het geding tussen belanghebbende en 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende zijn over de jaren 2009 tot en met 2012 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikkingen is heffingsrente/belastingrente berekend. 
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.  
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweer gevoerd. 
       
     
     
       1.5. 
       Het onderzoek ter zitting, waarbij alle zaken gezamenlijk en gelijktijdig zijn behandeld,  heeft plaatsgevonden op 10 september 2019. De voorzitter heeft ter zitting de onderhavige zaken aangehouden om de Inspecteur in de gelegenheid te stellen intern overleg te voeren over de vraag of hij in deze procedure een convenant kan overleggen, en zo ja, welke gedeelte van dit convenant. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is gestuurd. 
       
     
     
       1.6. 
       De Inspecteur heeft bij brief van 26 september 2019 zijn standpunt meegedeeld. Nadat het Hof bij brief van 14 oktober 2019 als reactie hierop de Inspecteur had verzocht om een nadere standpuntbepaling, heeft de Inspecteur bij brief van 22 november 2019 gereageerd. Belanghebbende heeft op voorgaande correspondentie bij brief van 13 januari 2020 gereageerd. 
       
     
     
       1.7. 
       Het onderzoek ter nadere zitting, waarbij onderhavige zaken wederom gezamenlijk en gelijktijdig zijn behandeld, heeft plaatsgevonden op 2 juni 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
       
     
   
   
     
       2 Vaststaande feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende, geboren [in] 1968, was tot december 2006 in loondienst bij (een rechtsvoorganger van) [A] en werkzaam als postbezorger. Vanaf december 2006 tot 1 december 2007 is belanghebbende als post- en pakketbezorger werkzaam geweest via [B] te [C] . Belanghebbende is daar terechtgekomen nadat hij gesolliciteerd had naar aanleiding van een advertentie waarin een vacature voor deze functie was vermeld. De bedoeling was dat belanghebbende zijn werkzaamheden vervulde in de hoedanigheid van zelfstandige zonder personeel (zzp’er) en als vennoot van een daartoe opgerichte vennootschap onder firma. 
       
     
     
       2.2. 
       Volgens een op 31 december 2007 ondertekend – als zodanig aangeduid – vennootschapscontract, zijn de daarin vermelde 16 partijen per 1 december 2007 een vennootschap onder firma aangegaan, ten einde voor gezamenlijke rekening en onder gemeenschappelijke naam een koeriers- en pakketbezorgingsdienst uit de oefenen. De vennootschap draagt de naam “ [D] ” en is gevestigd te [E] (hierna: de vof). Belanghebbende is volgens dit contract één van de vennoten (genoemd onder sub 9.). Daarnaast staat [F] ( [F] ) in het contract onder sub 1 genoemd als vennoot. [F] is de zoon van de eigenaar van [B] . De 16 vennoten hebben de vennootschap gezamenlijk ingeschreven bij het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Belanghebbende heeft ter zitting van de Rechtbank verklaard dat hij niet bekend is met de in het vennootschapscontract genoemde intentieverklaring.  
       
     
     
       2.3. 
       
         In het bij 2.2 bedoelde op 31 december 2007 ondertekende vennootschapscontract is onder meer het volgende opgenomen: 
         “ Artikel 3: Duur en opzegging 
         De vennootschap is met ingang van 01-12-2007 voor onbepaalde tijd aangegaan. Ieder van de vennoten heeft het recht de zijn deelname aan de vennootschap door opzegging te beëindigen. Dit dient schriftelijk te geschieden aan de bestuurders van de vennootschap met inachtneming van een opzegtermijn van één maand. Opzegging kan gedurende een boekjaar plaatsvinden, maar financiële afrekening zal altijd eerst na vaststelling van de jaarrekening over het betreffende boekjaar geschieden. 
         De andere (dus niet opzeggende) vennoten zullen de onderneming voortzetten, tenzij in onderling overleg tot beëindiging wordt besloten. 
         (…)  
         
           Artikel 5: Kapitaalrekening 
         
         Lid 1: Ieder der vennoten wordt voor zijn inbreng in geld of goederen op een ten name van ieder van hen gestelde kapitaalrekening gecrediteerd ten belope van het ingebrachte bedrag of de waarde. 
         Lid 2: Voor wat betreft hun onderlinge rechtsverhouding beschouwen de vennoten het bedrag dat ieder hun volgens zijn kapitaalrekening toekomt, als schuld van de vennootschap. 
         Lid 3: Het is echter niet mogelijk om van een extra opname te genieten als het eigen kapitaal als fulltimer onder een bedrag van € 2.500,= is en als parttimer onder een bedrag van € 1.500,= is. Zie verder Bijlage Intentieverklaring. 
         Lid 4: Kapitaal in vorm van roerend - en onroerend goed wordt niet meegeteld als vermogen voor extra opname. 
         
           Artikel 6: Bevoegdheid 
         
         Lid 1: Vennoot sub 1 is bevoegd om voor de vennootschap te handelen en te tekenen, gelden voor haar uit te geven en te ontvangen, de vennootschap aan derden en derden aan de vennootschap te verbinden. Indien dit betrekking heeft op de dagelijkse werkzaamheden. Met uitzondering genoemd in artikel 6: Lid 2 en Lid 3. 
         Elk der overige vennoten is slechts bevoegd voor zover het uitgaven betreft die direct verband houden met het rijdend houden van het bij de betreffende vennoot in gebruik zijnde materieel. 
         Lid 2: De beperking als hier onder aangegeven in A TM I voor vennoot sub 1 vereist de derde en vierde vennoot vernoemd als sub 3 en sub 4. hun medewerking wordt echter gevorderd voor.  
         A: het verkrijgen en vervreemden, huren of verhuren en huur opzeggen van onroerende zaken: 
         B: het verlenen van zakelijke rechten en het overdragen tot zekerheid van roerende zaken; 
         C: het aangaan van geldleningen ten laste van de vennootschap; 
         D: het ter leen verstrekken van gelden van de vennootschap; 
         E: het aangaan van borgtochten ten laste van de vennootschap of ten laste van het privé- vermogen, het anderszins verbinden van de vennootschap voor de schulden van een derde of zich jegens derden garant stellen; 
         F: het vestigen en opheffen van filialen; 
         G: het aangaan van verplichtingen die strekken tot de aankoop van activa, waaronder auto’s en inventaris; 
         H: het voeren van rechtsgedingen (met uitzondering van rechtsmaatregelen die geen uitstel kunnen lijden), het berusten in rechtsvorderingen, het aangaan van dadingen, compromissen of akkoorden, het opdragen van de berechting van geschillen met derden aan scheidslieden of bindend adviseurs;  
         I: het aangaan van rechtshandelingen anders dan hiervoor genoemd, waarvan het belang of waarde een bedrag van € 15 000,= te boven gaat, waaronder niet begrepen het opnemen van beschikbare gelden bij de bankier van de vennootschap. 
         Lid 3: Als enige uitzondering is vennoot sub1 gevolmachtigd voor het in huren van materieel of personen in belang van het werk als beschreven in artikel 2. 
         
           Artikel 7: Samenwerking 
         
         Lid 1: De vennoot vernoemd in sub 1 of bij zijn afwezigheid vennoten vernoemd in sub 3 en Sub 4 verdelen de werkzaamheden in onderling overleg, doch zij verbinden zich jegens elkaar om geen handelingen te verrichten waartegen de meerderheid van hen zich uitdrukkelijk heeft verzet. En zal uiteindelijk artikel 7: Lid 2. in werking treden. 
         Lid 2: De vennoten hebben als gezamenlijk doel om de aangenomen werkzaamheden te allen tijde te volbrengen. 
         (…) 
         
           Artike1 9:Berekening winst en verdeling 
         
         Lid 1: Ter berekening van de nettowinst worden van de bruto-inkomsten afgetrokken alle verliezen, bedrijfskosten, afschrijvingen en rentevergoedingen. 
         Lid 2: De afschrijvingen op bedrijfsmiddelen worden voor zover mogelijk bepaald op tenminste het bedrag dat fiscaal toelaatbaar en bedrijfseconomisch wenselijk is. 
         Lid 3: Geen winst zal geacht worden te zijn gemaakt, indien enig verlies over vorige jaren niet zal zijn ingehaald. 
         Lid 4: In de winsten, respectievelijk de verliezen, berekend op grond van hetgeen eerder in dit artikel is bepaald, zullen de vennoten ieder voor eigen verrichte arbeid delen. 
         Lid 5: Om tot een juiste winstverdeling te komen wordt dit wekelijks naar inzet verdeeld, zie voorbeeld bijlage weeklijst en de intentieverklaring punt 5. Uitzondering is vennoot genoemd in sub 1 welke een vaste vergoeding van € 500, per maand ontvangt voor zijn werkzaamheden. 
         Lid 6: Het verschil tussen de wekelijkse voorverdeling van de winst en het totale jaarresultaat zal bij zowel winst als verlies verdeeld worden over alle vennoten die op 31-12 nog werkzaam zijn in het lopende balansjaar. De verdeelsleutel die wordt toegepast is parttime ( 0,75 deel ) of fulltime ( 1 deel ) per gewerkte maand. 
         
           Artikel 10: Opname voorschot op winstaandeel 
         
         Lid 1: Ieder van de vennoten is bevoegd om als voorschot op zijn winstaandeel maandelijks een bedrag uit de kas van de vennootschap op te nemen, waarvan de grootte door de vennoot genoemd in sub1 wordt vastgesteld. Verdere uitleg zie intentieverklaring punt 9. 
         Lid 2: Indien bij de vaststelling van de kwartaal- of jaarstukken blijkt dat één van de vennoten terugloopt in zijn eigen kapitaal zal dit gevolgen hebben met de betrekking tot de afgesproken maand opname. 
         Lid 3 Iedere vennoot wordt voor het aan het aan hem of haar toekomende winstdeel, voor zover dit niet is opgenomen of alsnog wordt opgenomen, op zijn kapitaalrekening gecrediteerd, terwijl hij voor niet aangezuiverd verlies op zijn kapitaalrekening wordt gedebiteerd. 
         
           Artikel 11: Ziekte en arbeidsongeschiktheid 
         
         Lid 1: Indien tijdens ziekte of arbeidsongeschiktheid van één der vennoten hulp van derden noodzakelijk is voor het verrichten van bedrijfswerkzaamheden zullen de hieraan verbonden kosten ten laste van betrokken vennoot komen. 
         Lid 2: De vennoten dienen zelf zorg te dragen voor een verzekering tegen arbeidsongeschiktheid (in 2008 zal onderzocht worden of dit collectief mogelijk is). 
         
           Artikel 12 Einde ( deelname in de ) vennootschap 
         
         De vennootschap eindigt: 
         a: indien de vennoten daartoe in onderling overleg besluiten en wel op het door hen bij dat besluit te bepalen tijdstip. Dit besluit moet schriftelijk worden vastgelegd en ondertekend; 
         
           De deelname van een vennoot in de vennootschap eindigt: 
         
         a: door opzegging door een van de vennoten, overeenkomstig het bepaalde in artikel 3; 
         b: door het bereiken van de vijfenzestigjarige leeftijd, overlijden, ondercuratelestelling, faillissement of aanvraag tot surséance van betaling of het verlies van het vrije beheer over zijn vermogen om welke reden ook van één van de vennoten; 
         c: Indien de betreffende vennoot naar toepassing van de intentieverklaring punt 16 het werken in de vennootschap wordt ontzegd, en naar oordeel van de vennoten genoemd in sub 1 en sub 2 als één of meer van de bepalingen van deze overeenkomst wordt overtreden, niet nakomt of behoorlijk nakomt. 
         (…) 
         
           Artikel 16: Toetreding 
         
         Toetreding van nieuwe vennoten zal alleen toegestaan zijn met toestemming van de vennoot genoemd in sub 1. 
         
           Artikel 17: Overige afspraken 
         
         Lid 1: De vennoten dienen zelf zorg te dragen voor een pensioenverzekering. 
         Lid 2: Alle vennoten dienen zelf zorg te dragen voor de wettelijke verplichtingen inzake het doen van aangifte voor de inkomstenbelastingen en het betalen, zie intentieverklaring punt: 9. 
         Lid 3: De vennoot genoemd in sub 1 is als enigen bevoegd en gemachtigd tot het in – en uitschrijven van de vennoten bij het handelsregister van de Kamer van Koophandel. 
         Lid 4: Naar wens van tenminste 10% van het aantal vennoten zal er een bijeenkomst worden belegd om de bedrijfsvoering of bedrijfsresultaten te bespreken.” 
       
       
     
     
       2.4. 
       Naast vennoot was [F] ook opdrachtgever van de vof, waarbij hij handelde onder de naam [G] ( [G] ). Op 2 maart 2009 is [G] B.V. opgericht en werd deze vennootschap de opdrachtgever. De aandeelhouder van [G] B.V. was [H] B.V. [F] was van 2 april 2009 tot en met 29 juli 2012 voor 51% aandeelhouder van [H] B.V. en is vanaf 30 juli 2012 enig aandeelhouder van deze vennootschap. 
       
     
     
       2.5. 
       
         Tot de stukken van het geding behoort een op 17 december 2007 ondertekende vervoersovereenkomst, die is gesloten tussen [I] BV, tevens handelde onder de naam [J] , en [F] , handelende onder de naam [G] . In deze vervoersovereenkomst is onder meer vermeld (waarbij met “ Onderneming ” [G] wordt bedoeld): 
         “ 1. wat tussen Partijen is overeengekomen 
         De Onderneming is in staat aan [J] het in de bijlage bij deze overeenkomst omschreven vervoermaterieel alsmede de arbeidscapaciteit beschikbaar te stellen die noodzakelijk is om de door de Onderneming geaccepteerde vervoersopdrachten (hierna te noemen: de Diensten) voor [J] te verrichten. 
         (…) 
         
           8. naleving van wetten en normen 
         
         (…) 
         De Onderneming dient ervoor zorg te dragen dat de conform de Wet Goederenvervoer over de Wet vereiste NIWO-vergunning in elk ten behoeven van [J] door de Onderneming ingezette voertuig met een laadvermogen van 500 kilogram of meer aanwezig is en op verzoek getoond kan worden.” 
       
       
       
         In de bij deze vervoersovereenkomst behorende algemene voorwaarden is onder meer vermeld: 
         
           “ 
           5. Uitvoering van de Diensten 
         
         (…) 
         Onverminderd hetgeen daaromtrent tussen Partijen nog nader is overeengekomen zal de Onderneming de Diensten steeds zorgvuldig uitvoeren, zodanig dat de relatie tussen [J] , Klant, Geadresseerde en overige belanghebbenden bij de Zendingen optimaal wordt gediend. 
         Om bovengenoemde zorgvuldigheid van de uitvoering van de diensten te borgen, controleert de Onderneming periodiek haar chauffeurs op tijdige en juiste aflevering van de zendingen en maakt een schriftelijke rapportage van deze controles. Tevens draagt zij zorg voor een verklaring omtrent gedrag, afgegeven door de gemeente, van alle chauffeurs die door haar te werk zijn gesteld bij [J] . 
         Daarnaast zal [J] periodieke kwaliteitscontroles uitvoeren op de vestiging(en) van de Onderneming en bij haar klanten informeren of de zendingen tijdig en juist zijn afgeleverd. 
         (…) 
         De Onderneming staat er voor in, dat door haar ingeschakelde medewerkers (al dan niet in dienst van een andere onderneming) en hulppersonen steeds volledig op de hoogte zijn van de inhoud van de tussen [J] en de Onderneming geldende afspraken, die van belang zijn voor de uitvoering van de Diensten, en dat zij zich aan die afspraken zullen houden.” 
       
       
     
     
       2.6. 
       
         Tot de stukken van het geding behoort een op 18 december 2007 ondertekende “ OVEREENKOMST BETREFFENDE “SUBCONTRACTOR OP AFSTAND” C.Q. ADDENDUM OP DE BESTAANDE VERVOERSOVEREENKOMST TUSSEN PARTIJEN D.D 18 DECEMBER 2007”  die is gesloten tussen [I] BV, tevens handelde onder de naam [J] (aangeduid als [J] ), en [F] , handelende onder de naam [G] . Hierin is onder meer in aanmerking genomen en bepaald dat: 
         “(…) 
         
          [J] , ter beperking van de aan- en afrijdkilometers van de pakketchauffeurs van [G] , de pakketten die door [G] worden vervoerd c.q. gedistribueerd, rechtstreeks op de eigen bedrijfslocatie van [G] te [E] wenst af te leveren; 
         (…) 
         Onderhavige overeenkomst zal worden gesloten tussen enerzijds [J] en anderzijds [G] , doch dat [G] de feitelijke uitvoering van de op haar rustende verplichtingen uit hoofde van deze overeenkomst én uit hoofde van de reeds bestaande vervoersovereenkomst op haar beurt en al dan niet gedeeltelijk uitbesteedt aan de vennootschap onder firma [D] en gezien deze uitbesteding in deze overeenkomst daarvoor voorzieningen worden getroffen.  
         (…) 
         
           Artikel 9 Risico-overgang 
         
         (…) 
         Ook indien [G] derden c.q. hulppersonen inschakelt voor het uitvoeren van werkzaamheden in het kader van deze overeenkomst danwel de vervoersovereenkomst, zal [G] jegens [J] aansprakelijk zijn als ware het dat [G] zelf de werkzaamheden heeft verricht. 
         (…) 
         
           Artikel 11 
         
         
          [G] besteedt de feitelijke distributie- en vervoerswerkzaamheden uit aan [G] . Niettemin is [G] jegens [J] , zowel voor wat betreft verplichtingen die op haar rusten uit hoofde van deze overeenkomst als voor wat betreft verplichtingen die op haar rusten uit hoofde van de vervoersovereenkomst, aansprakelijk als ware [G] zelf de vervoerder. 
         (…) 
         
           Artikel 12 Bedrijfsvoering, procedurevoorschriften en instructies 
         
         
          [G] verplicht zich ertoe haar bedrijfsvoering in overeenstemming te hebben en te houden met de procedurevoorschriften en instructies zoals [J] die heeft opgesteld. 
         (…) 
         
          [G] stemt er mee in dat [J] dan wel door [J] aangewezen personen periodiek, in het kader van een zogenaamde audit, controleren of en in hoeverre procedures zoals die voor [G] gelden, door [G] correct worden nageleefd. [G] zal aan dergelijke audits zijn volledige medewerking verlenen.” 
       
       
     
     
       2.7. 
       
         Tot de stukken van het geding behoren op verschillende data ondertekende exemplaren van een bijlage die behoort tot de bij 2.5 bedoelde vervoersovereenkomst. Deze exemplaren hebben een verschillende ingangsdatum. De meest recente bijlage is steeds geldig en vervangt de eerder gemaakte afspraken. In de op 2 september 2010 ondertekende versie is onder “ A.  Algemeen ”  onder meer vermeld (waarbij met “ Onderneming ” [G] / [G] B.V. wordt bedoeld): 
         “Gedurende de tijdstippen dat de Onderneming zich daadwerkelijk bezig houdt met de uitvoering van de vervoersovereenkomst is te allen tijde duidelijk dat (de medewerkers van) de Onderneming in opdracht van [J] handelen o.a. door: 
          zich op representatieve wijze te presenteren bij de klant door o.a. het herkenbaar dragen van kleding die voldoet aan de huisstijl van [I] (te bestellen via subco.net ) 
          de voertuigen die worden ingezet wit en representatief zijn en – ten tijde van de uitvoering van de vervoersovereenkomst – voorzien zijn van: 
         	o een bordje “wij rijden in opdracht van [J] ” duidelijk zichtbaar achter de voor- of achterruit is bevestigd; 
         	o of een streamer “wij rijden in opdracht van [J] ”. Deze streamer is uitsluitend toegestaan indien: 
         (…)”. 
         Onderdeel “ B.  Specificaties ” bevat een omschrijving van de verschillende vervoerswerkzaamheden.  
         Onder “ C .  Vergoedingen ” is onder meer vermeld (waarbij met “ Onderneming ” [G] / [G] B.V. wordt bedoeld): 
         “Voor de distributiewerkzaamheden die in het kader van de vervoersovereenkomst worden verricht, wordt de Onderneming betaald per succesvolle stop. Naast deze vergoeding per stop, wordt een vaste vergoeding per uitgereikt pakket uitbetaald, de zogenaamde product-toeslag. Deze vaste vergoeding is gekoppeld aan een productgroep en kan eenzijdig door [J] worden aangepast (o.a. na introductie nieuwe producten). Een actueel overzicht van de product-toeslagen staat op subco.net. 
         Voor de overige transportwerkzaamheden wordt, indien van toepassing, een vergoeding betaald per uitgevoerde rit c.q. opdracht.”.  
         Vervolgens volgt een overzicht met de bedragen van de “Vergoeding per succesvolle stop (excl. Producttoeslagen) en/of (indien van toepassing) per uitgevoerde andersoortige vervoersopdracht. 
       
       
     
     
       2.8. 
       
         Tot de stukken van het geding behoort een deel van de vervoersovereenkomst die [G] B.V., handelend onder de naam [G] , na haar oprichting heeft gesloten met [J] Benelux B.V., handelend onder de naam [J] , (in die overeenkomst aangeduid als [J] ). Hierin is onder “ 1 De ratio van de overeenkomst ” onder meer vermeld (waarbij [G] B.V. is aangeduid als “De Vervoerder”): 
         “De Vervoerder voert vervoersopdrachten uit in opdracht van [J] , waarbij nadere (technische) eisen gesteld kunnen worden aan de voertuigen van Vervoerder in verband met de processen van [J] en eisen t.a.v. duurzaamheid die in lijn zijn met het beleid van [I] concern. Daarnaast stelt [J] eisen t.a.v. representatie van de Vervoerder en diens voertuigen. Deze nadere eisen staan vermeld in de Bijlage bij deze overeenkomst.”  
       
       
     
     
       2.9. 
       
         Tot de stukken van het geding behoort een op 14 februari 2012 ondertekend addendum bij een tussen [G] B.V. (in dit stuk verder aangeduid als [G] ) en [A] B.V. (rechtsopvolger van [J] Benelux B.V.) gesloten vervoersovereenkomst. Hierin is onder meer opgenomen: 
         “b) Partijen komen overeen dat [G] de feitelijke uitvoering van de op haar rustende verplichtingen uit hoofde van de Vervoersovereenkomst al dan niet gedeeltelijk wenst over te dragen aan [D] en dat [G] hiertoe voorzieningen zal treffen.” 
       
       
     
     
       2.10. 
       Tot de stukken van het geding behoren op verschillende data ondertekende exemplaren van een bijlage die behoort tot de 2.8 bedoelde vervoersovereenkomst. Deze exemplaren hebben een verschillende ingangsdatum. Deze exemplaren zijn inhoudelijk vergelijkbaar met de bij 2.7 bedoelde bijlagen. 
       
     
     
       2.11. 
       
         Tot de stukken van het geding behoort een op 20 december 2012 ondertekende en in werking tredende “ Overeenkomst tot vervoer van pakketten ”, gesloten door [K] (Nederland) BV (in de overeenkomst aangeduid als “de Expediteur”) en [G] B.V. (in de overeenkomst aangeduid als “de Ondernemer”) Hierin is in de considerans onder meer opgenomen: 
         “- Partijen een samenwerking met elkaar wensen aan te gaan waarbij de Expediteur ten behoeve van haar Opdrachtgevers met de Ondernemer Vervoersovereenkomsten met betrekking tot pakketten sluit; 
         - Partijen ter verzekering van de kwaliteit en het voortbestaan van hun samenwerking en ter verzekering van het jegens de Opdrachtgevers van de Expediteur te handhaven kwaliteitsniveau, de voorwaarden met betrekking tot de Vervoersovereenkomsten in de Overeenkomst wensen vast te leggen,” 
       
       
     
     
       2.12. 
       Belanghebbende kreeg maandelijks uit naam van de vof een bedrag uitbetaald, gebaseerd op het aantal door hem gerealiseerde succesvolle stops of afgeleverde pakketten verminderd met de aan hem toe te rekenen kosten. Naast deze maandelijkse bedragen heeft belanghebbende in het kader van de verdeling van de winst uit naam van de vof, niets uitbetaald gekregen. Belanghebbende heeft in 2013 zijn deelname aan de vof opgezegd. Daarbij heeft hij het ten name van hem op de kapitaalrekening gecrediteerde bedrag uitbetaald gekregen. Belanghebbende kreeg jaarlijks een overzicht van de accountant van de vof toegestuurd, waarop alleen de aan hem uitbetaalde bedragen stonden vermeld.  
       
     
     
       2.13. 
       Belanghebbende maakte bij zijn werkzaamheden gebruik van een bus die op naam van de vof werd geleased. De kosten die hij voor het rijden met de bus maakte, werden vanaf de gezamenlijke rekening van de vof betaald en bij de maandelijks uitbetaling aan belanghebbende in mindering gebracht op de vergoeding voor de pakketbezorgingsdiensten. In geval van schade aan de bus, zouden de kosten voor de reparatie daarvan tot een bedrag van maximaal € 1.000 worden ingehouden op de maandelijkse uitbetaling. De bus droeg het logo van (de rechtsvoorganger) van [A] . Belanghebbende diende daarnaast ook kleding van [A] te dragen, waarvan de kosten werden ingehouden op de maandelijks aan belanghebbende uit te betalen bedragen. 
       
     
     
       2.14. 
       Alle in het bij 2.2 vennootschapscontract vermelde vennoten waren werkzaam als pakketbezorger/chauffeur, behoudens [F] , die op kantoor de dagelijkse leiding en de gehele organisatie met betrekking tot de pakketbezorging voor zijn rekening nam. 
       
     
     
       2.15. 
       Er werd één keer per twee maanden vergaderd door de vennoten. Die vergaderingen hielden niet meer in dan dat [F] daarbij de overige vennoten op de hoogte bracht van een aantal van zijn besluiten of handelingen, zoals de aankoop van bussen op naam van de vof. 
       
     
     
       2.16. 
       In geval belanghebbende – hetgeen in de onderhavige jaren niet is voorgekomen – wegens ziekte niet zou kunnen werken, zou hij dit bij [F] dienen te melden. [F] zou er dan voor zorgen dat een andere vennoot van de vof de werkzaamheden van belanghebbende zou overnemen. 
       
     
     
       2.17. 
       Belanghebbende werd niet gekend in de toetreding van nieuwe vennoten tot de vof en had geen zicht op wie precies zijn medevennoten waren. Volgens gegevens van de Inspecteur waren er in het begin van het jaar 2011 42 chauffeurs werkzaam als vennoten van de vof. In het jaar 2011 zouden er 32 vennoten/chauffeurs tot de vof zijn toegetreden en zouden er 11 vennoten/chauffeurs uit de vof zijn getreden. In het begin van het jaar 2012 zou de vof uit 63 vennoten/chauffeurs hebben bestaan. In het jaar 2012 zouden er 15 vennoten/chauffeurs zijn toegetreden en 10 vennoten/chauffeurs uit de vof zijn getreden. 
       
     
     
       2.18. 
       De vennoten sub 2, 3 en sub 4 zoals vermeld in het op 31 december 2007 ondertekende vennootschapscontract (zie 2.2 en 2.3) zijn de door [F] aangewezen oudste chauffeurs. Belanghebbende heeft ter zitting van de Rechtbank verklaard dat zij slechts voor de vorm zijn aangewezen om aan [F] medewerking te verlenen voor bepaalde in dit vennootschapscontract opgesomde handelingen. 
       
     
     
       2.19. 
       
        [F] beschikte over de in de vervoersovereenkomst genoemde NIWO-vergunning (vervoersvergunning), belanghebbende niet.   
       
     
     
       2.20. 
       Indien belanghebbende zelf, zonder tussenkomst van de vof, met (de rechtsvoorgangers van) [A] een vervoersovereenkomst had willen afsluiten, had hij moeten beschikken over een eigen bus. 
       
     
     
       2.21. 
       Belanghebbende heeft de aan hem uit naam van de vof uitbetaalde bedragen als bedoeld bij 2.13 in zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2009 tot en met 2012 als volgt verantwoord als winst uit onderneming (bedragen in €): 
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 2009 
               
               
                 2010 
               
               
                 2011 
               
               
                 2012 
               
             
             
               
                 Winst voor ondernemersaftrek 
               
               
                 27.093 
               
               
                 25.275 
               
               
                 22.590 
               
               
                 22.420 
               
             
             
               
                 Zelfstandigenaftrek 
               
               
                 9.157 
               
               
                 7.222 
               
               
                 7.266 
               
               
                 7.280 
               
             
             
               
                 MKB-winstvrijstelling 
               
               
                 1.884 
               
               
                 2.167 
               
               
                 1.839 
               
               
                 1.817 
               
             
             
               
                 Belastbare winst 
               
               
                 16.052 
               
               
                 15.886 
               
               
                 13.485 
               
               
                 13.323 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.22. 
       De Inspecteur heeft de aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2009 tot en met 2012 overeenkomstig de ingediende aangiften vastgesteld naar belastbare inkomens uit werk en woning van € 10.653 (2009), € 10.517 (2010), € 10.912 (2011) en € 9.755 (2012). 
       
     
     
       2.23. 
       Op 31 maart 2016 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij de vof. Volgens het op 8 november 2016 hiervan opgemaakt rapport is de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2015 onderzocht. Het onderzoek is beperkt tot een beoordeling van de kwalificatie van de werkzaamheden van de firmanten/chauffeurs. In het rapport is geconcludeerd dat de met deze werkzaamheden behaalde resultaten niet als winst uit onderneming kunnen worden aangemerkt, maar als loon uit dienstbetrekking. De fiscale gevolgen van het boekenonderzoek, zo wordt in het rapport aangekondigd, zullen worden afgewerkt bij de beoordeling van de ingediende aangiften IB/PVV en/of inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet van de werknemers. 
       
     
     
       2.24. 
       Naar aanleiding van het bij 2.23 bedoelde boekenonderzoek heeft de Inspecteur aan belanghebbende de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd. Daarbij heeft de Inspecteur de door belanghebbende in zijn aangiften als “Winst voor ondernemersaftrek” verantwoorde bedragen (zie bij 2.21) in aanmerking genomen als loon uit dienstbetrekking en in verband daarmee de zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling gecorrigeerd. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd naar belastbare inkomens uit werk en woning van € 21.694 (2009), € 19.906 (2010), € 20.017 (2011) en € 18.852 (2012). 
       
     
     
       2.25. 
       
         In het bezwaarschrift van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende van 11 januari 2017 tegen de onderhavige navorderingsaanslagen is onder meer geschreven: 
         “ Convenant belastingdienst met [A] 
         Tenslotte willen wij u nog wijzen op het convenant dat door de belastingdienst is afgesloten met [A] , waarbij subcontractors, die overigens in precies dezelfde omstandigheden werkzaam zijn, als zelfstandige ondernemers worden aangemerkt. Op grond van de beginselen van behoorlijk bestuur zijn wij van mening dat onze cliënte (VOF) hierdoor niet op een nadeliger manier mag worden behandelt dan de hiervoor genoemde subcontractors.” 
       
       
     
     
       2.26. 
       
         In zijn beroepschrift heeft belanghebbende verwezen naar de in het bezwaarschrift genoemde afspraken tussen de Belastingdienst en [A] , en onder meer geschreven: 
         “Hoewel in de bezwaarprocedure is gevraagd naar de inhoud van het convenant, heeft de Belastingdienst deze niet kunnen verstrekken. Er werd een beroep gedaan op de schending van de privacy. Het convenant zou geanonimiseerd kunnen worden, maar boven dat valt niet in te zien waarom het belang van [A] tot bescherming van de privacy, moet wijken voor het belang van cliënt.” 
       
       
     
     
       2.27. 
       
         In zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de Inspecteur onder meer geschreven: 
         “ Convenant [A] en Belastingdienst 
         In het beroepschrift wordt verwezen naar de afspraken tussen [A] en de Belastingdienst. Gesteld wordt dat chauffeurs die onder dezelfde omstandigheden werken onder twee verschillende regimes vallen. 
         Volgens mijn informatie gaat het bij die afspraken over de beoordeling van de verhouding tussen [A] en de contractor. Belanghebbende is geen contractor van [A] , dit is de heer [F] cq [G] B.V.. Door belanghebbende wordt gewerkt voor (de onderneming van) de heer [F] en niet rechtstreeks voor [A] (subcontractor). Er is daarom geen sprake van een gelijk geval waarop door belanghebbende een beroep kan worden gedaan.” 
       
       
     
     
       2.28. 
       
         In het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank is onder meer vermeld: 
         “Verweerders gemachtigde [Hof: de Inspecteur] verklaart in antwoord op vragen van de rechtbank: 
         (…) 
         Eisers [Hof: belanghebbendes] geval is niet gelijk aan de gevallen die vallen onder het tussen de Belastingdienst en [A] gesloten convenant. Eiser heeft namelijk niet zelf een vervoersovereenkomst met [A] gesloten. Eiser heeft die niet. De afspraken volgens het convenant gelden alleen voor subcontractors met een vervoersovereenkomst.”   
       
       
     
     
       2.29. 
       
         In het proces-verbaal van de zitting van het Hof op 10 september 2019 is onder meer vermeld: 
         “De  Voorzitter  merkt op dat de Inspecteur in de procedure heeft gesteld dat het convenant alleen ziet op mensen die zelf een vervoersovereenkomst hebben met [A] . En in het verweerschrift in eerste aanleg schrijft de Inspecteur “volgens mijn informatie”. 
         De voorzitter vraagt aan de Inspecteur hoe hij aan die kennis komt. 
         
           
            [L]
           , de controlerend ambtenaar, verklaart dat er een convenant bestaat tussen de Belastingdienst en [A] en dat hij dit zelf heeft ingezien. Het convenant geldt alleen voor zelfstandigen die zelf een vervoersovereenkomst hebben gesloten. (…) [L] verklaart over het convenant te beschikken, maar dat hij het nu ter zitting zo even niet kan vinden. 
         De  Inspecteur  verklaart dat het convenant is gesloten om duidelijkheid te geven over de inhoudingsplicht van [A] . In het convenant wordt niets gezegd over het ondernemerschap. 
         (…) 
         De  Inspecteur  verklaart dat hij intern wil overleggen of hij het convenant in deze procedure kan overleggen, en zo ja welk gedeelte van het convenant. Hierbij is van belang dat het convenant is gesloten met [A] , en dat [A] geen procespartij is in deze procedure.” 
       
       
     
     
       2.30. 
       
         Nadat de Inspecteur bij brief van 26 september 2019 aan het Hof had geschreven dat, voor zover een overeenkomst tussen de Belastingdienst en [A] zou bestaan, er geen sprake is van een op de zaak betrekking hebbend stuk, heeft het Hof de Inspecteur verzocht om een nadere standpuntbepaling. De Inspecteur heeft het Hof als reactie hierop bij brief van 22 november 2019, naast enige nuanceringen met betrekking tot de inhoud van het proces-verbaal van de zitting bij het Hof, onder meer geschreven: 
         “Het is belanghebbende die in zijn bezwaarschrift, later in het beroepschrift en ter zitting een beroep doet op een overeenkomst tussen de Belastingdienst en [A] . In dat kader kan ik slechts verklaren dat de Belastingdienst geen convenant met [A] heeft gesloten. Het door belanghebbende genoemde convenant tussen de Belastingdienst en [A] bestaat namelijk niet. Het is dan ook onmogelijk voor de Belastingdienst om het gevraagde convenant in te brengen op grond van artikel 8:42 AWB.  
         (…) 
         Mijn collega [L] heeft in het verleden een afspraak gezien waar hij zijn uitspraken ter zitting over [A] op gebaseerd heeft. Helaas is dat niet de juiste weergave van de feiten, waarvoor mijn excuses. Om eventuele verwarring weg te nemen, ben ik bereid om een drietal relevante passage uit die afspraak waarnaar mijn collega [L] refereerde te delen. Daarbij stel ik nu uitdrukkelijk dat dit niet uit het door belanghebbende vermeende convenant met [A] komt, want die bestaat niet. 
       
       
       1. Inleiding 
       Zoals u bekend besteedt [weggelakt] een deel van de vervoersactiviteiten uit aan derden (zogenoemde subcontractors). Met deze subcontractors wordt een vervoersovereenkomst gesloten. Er wordt hierbij gebruik gemaakt van twee soorten subcontractors, te weten de zogenoemde Zelfstandige Met Personeel (hierna: ZMP’er) en de zogenoemde Zelfstandige Zonder Personeel (hierna: ZZP’er) 
       
       
         Er is voor de onderhavige afspraak sprake van een ZZP’er als: 
       
       - De subcontractor geen werknemers in dienst heeft en 1 bestelbus / vrachtauto in eigen beheer, 
       
       
         [weggelakt] bij gebruik van een kwalificerende ZMP en ZZP vervoersovereenkomst [weggelakt] niet aangeslagen kan worden voor het inhouden en afdragen van loonbelasting, premies volksverzekeringen, premies ZVW en premies werknemersverzekeringen (hierna gezamenlijk: loonheffingen).” 
       
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil 
     
     
       In geschil is of de voordelen die belanghebbende geniet uit zijn werkzaamheden als pakketbezorger/chauffeur, eventueel met een beroep op het gelijkheidsbeginsel, kunnen worden aangemerkt als winst uit onderneming, of als loon uit dienstbetrekking dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden.   
     
     
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       4.1. 
       Ingevolge artikel 3.2 van de Wet IB 2001 is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling. 
       
     
     
       4.2. 
       Artikel 3.4 van de Wet IB 2001 bepaalt dat onder ondernemer wordt verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. 
       
     
     
       4.3. 
       Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat hij als vennoot van de vof ondernemer is als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet IB 2001 en dat de door hem genoten voordelen mitsdien als winst uit onderneming dienen te worden aangemerkt. Hij bestrijdt in dit verband dat sprake zou zijn van ongelijkheid van partijen binnen de vof. Van een overheersende positie van [F] was volgens belanghebbende geen sprake. [F] was niet als enige bevoegd namens de vof op te treden; [F] had instemming nodig van andere vennoten en werd gecontroleerd door daartoe aangewezen vennoten. Door aan te sluiten bij een collectief, als vennoot van de vof, kon hij meedelen in de schaalvoordelen, hoefde hij niet te acquireren en kon hij de administratie aan anderen overlaten. Op deze wijze kon belanghebbende zich richten op de bezorging. Dat belanghebbende niet over een vervoersvergunning hoefde te beschikken en de bestelbus niet zelf en alleen hoefde te financieren, bespaarde hem kosten. Dat vergaderingen niet meer inhielden dan informatieoverdracht van [F] naar de overige vennoten, hield verband met het feit dat het anders onbeheersbaar zou worden. Belanghebbende bestrijdt dat hij niet ten volle werd geïnformeerd over het reilen en zeilen van de vof en heeft daartoe in hoger beroep een e-mailbericht en de jaarrekening van de vof over het jaar 2013 overgelegd. De vereiste ziekmelding, de opgegeven routes en de afgesproken taakverdeling hadden verder enkel een praktische reden, aldus nog steeds belanghebbende. Belanghebbende stelt bovendien ondernemersrisico te hebben gelopen, omdat hij net als de andere vennoten aansprakelijk was. 
       
     
     
       4.4. 
       De Inspecteur stelt gemotiveerd dat niet wordt voldaan aan de voor de samenwerking in verband van een vof vereiste basis van een zekere mate van gelijkwaardigheid. Er is daarom geen sprake van een reële vennootschap onder firma. Volgens de Inspecteur werken de vennoten in wezen voor [F] / [G] . De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat sprake is van loon uit dienstbetrekking. 
       
     
     
       4.5. 
       Het geschil spitst zich in het onderhavige geval primair toe op de vraag of sprake is van een vennootschap onder firma. Het Hof stelt voorop dat voor de beantwoording van deze vraag voor de toepassing van de belastingwet als regel de civielrechtelijke vorm beslissend is. Daarom dient – allereerst – te worden beoordeeld of de tussen de onder 2.2 bedoelde vennoten van de vof bestaande situatie naar civielrechtelijke maatstaven getypeerd dient te worden als een vennootschap onder firma. 
       
     
     
       4.6. 
       
         De Rechtbank heeft in dit verband met juistheid het volgende vooropgesteld en van belang geacht: 
         “3.6	De rechtbank stelt voorop dat een vennootschap onder firma civielrechtelijk is aan te merken als een gekwalificeerde vorm van een maatschap. In artikel 7A:1655 van het Burgerlijk Wetboek is de maatschap omschreven als een overeenkomst waarbij twee of meer personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen, met het oogmerk om het daaruit ontstaande voordeel met elkander te delen. Dit betekent dat een vennootschap onder firma ziet op de samenwerking van twee of meer personen gericht op het behalen van vermogensrechtelijk voordeel ten behoeve van alle vennoten, zulks door middel van inbreng door ieder van de vennoten. Het element samenwerking brengt mee dat voldaan moet zijn aan de klassieke eis van affectio societatis: uit de inhoud van de overeenkomst dient duidelijk te worden dat de deelnemers de wil hebben op basis van een zekere mate van gelijkwaardigheid met elkaar samen te werken teneinde een bepaald doel te bereiken. Met deze gelijkwaardigheid verdraagt zich niet dat tussen de verschillende personen een verhouding van ondergeschiktheid bestaat. Hierdoor onderscheidt de overeenkomst tot het aangaan van een vennootschap onder firma zich van een arbeidsovereenkomst. Anderzijds is voor het aannemen van een vennootschap onder firma niet vereist dat er volstrekte gelijkwaardigheid tussen de vennoten bestaat; voldoende is dat de vennoten vanuit een min of meer gelijkwaardige positie beogen samen te werken. (Zie de uitspraak van 3 april 2018 van Hof Den Haag, BK-17/00495 en BK-17/00496, ECLI:NL:GHDHA:2018:752, en de in die uitspraak vermelde jurisprudentie en literatuur.) 
       
     
     
       3.7 
       In dit kader is van belang dat partijen die een overeenkomst sluiten die strekt tot het verrichten van werk tegen betaling deze overeenkomst op verschillende wijzen kunnen inrichten. Wat tussen hen heeft te gelden wordt bepaald door hetgeen zij bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen hadden staan, mede in aanmerking genomen de wijze waarop zij feitelijk aan de overeenkomst uitvoering hebben gegeven en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. Aan de hand van de op deze wijze vastgestelde inhoud van de overeenkomst wordt vervolgens bepaald of de overeenkomst behoort tot een van de in de wet geregelde bijzondere overeenkomsten. Daarbij is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderlinge verband worden bezien (zie eveneens voormelde uitspraak van Hof Den Haag en de daarin vermelde jurisprudentie en literatuur).” 
       
     
     
       4.7. 
       Beoordeeld dient te worden of uit de feiten en omstandigheden kan worden afgeleid dat sprake was van samenwerking tussen partijen op voet van gelijkwaardigheid als vennoten in vennootschap onder firma-verband en van een daarop gerichte wil van partijen (vgl. Hoge Raad 2 september 2011, nr. 09/04986, ECLI:NL:HR:2011:BQ3876). 
       
     
     
       4.8. 
       Ter zitting van het Hof hebben partijen de procesafspraak gemaakt dat voor deze beoordeling, voor alle jaren, kan worden uitgegaan van het onder 2.2 en 2.3 genoemde op 31 december 2007 getekende vennootschapscontract, van de onder 2.5 genoemde op 17 december 2007 getekende vervoersovereenkomst, van het onder 2.6 genoemde op 18 december 2007 getekende addendum en van de onder 2.7 genoemde op 2 september 2010 getekende bijlage bij de vervoersovereenkomst. Het Hof ziet geen aanleiding partijen hierin niet te volgen. 
       
     
     
       4.9. 
       Op grond van de onder 2.1 tot en met 2.20 vermelde vaststaande feiten alsmede gelet op de overigens uit het dossier blijkende feiten en omstandigheden en de verklaringen van partijen ter zitting van de Rechtbank en het Hof, komt het Hof tot de conclusie dat de tussen de onder 2.2 bedoelde vennoten van de vof bestaande situatie, naar civielrechtelijke maatstaven beoordeeld, niet getypeerd dient te worden als een vennootschap onder firma. Het Hof leidt, gelijk de Rechtbank, uit met name de volgende feiten en omstandigheden, al dan niet in hun onderlinge samenhang beschouwd, af dat de vennoten niet de bedoeling hadden samen te werken vanuit een (min of meer) gelijkwaardige positie: 
       a. [F] is als enige bevoegd om voor de vof te handelen en te tekenen, gelden uit te geven en te ontvangen, de vof aan derden en derden aan de vof te verbinden. Dit geldt volgens artikel 6, eerste en derde lid, van het vennootschapscontract voor de dagelijkse werkzaamheden en het inhuren van materieel of personen. In de praktijk gold dit ook voor de overige bij het tweede lid van dit artikel vermelde werkzaamheden (zie 2.14 en 2.18). De enkele betwisting door belanghebbende in hoger beroep dat [F] als enige bevoegd was namens de vof op te treden, omdat, naar het Hof begrijpt, [F] de instemming nodig had van andere vennoten en werd gecontroleerd door daartoe aangewezen vennoten, doet aan het voorgaande niet af. Deze stellingen zijn niet nader onderbouwd en laten onverlet dat belanghebbende ter zitting van de Rechtbank heeft verklaard dat deze andere vennoten slechts voor de vorm zijn aangewezen om aan [F] medewerking te verlenen voor bepaalde in dit vennootschapscontract opgesomde handelingen. Dat in weerwil van voormelde verklaring deze instemming en controle daadwerkelijk enige inhoud had, heeft belanghebbende niet gesteld en acht het Hof overigens niet aannemelijk geworden;    
       b. het is [F] en later ook zijn besloten vennootschap [G] B.V. die met opdrachtgevers – (de rechtsvoorgangers van) [A] en [K] (Nederland) BV – heeft gecontracteerd en met hen op eigen naam vervoersovereenkomsten – waaronder ook een overeenkomst als subcontractor – heeft gesloten; 
       c. het is vervolgens [F] en later ook zijn besloten vennootschap [G] B.V. die als enig opdrachtgever van de vof optreedt, terwijl de vennoten zelf, waaronder belanghebbende, geen vervoersovereenkomsten hebben gesloten met de opdrachtgevers. Bovendien beschikte [F] als enige over de vereiste vervoersvergunning; 
       d. uit de door [F] met (de rechtsvoorgangers van) [A] gesloten vervoersovereenkomsten en de daarbij behorende bijlagen en aanvullingen volgt dat [F] met (de rechtsvoorgangers van) [A] is overeenkomen dat hij toeziet op naleving door de pakketbezorgers/chauffeurs van de door (de rechtsvoorgangers van) [A] opgestelde procedurevoorschriften en instructies en dat [F] aansprakelijk is als ware het dat [G] zelf de werkzaamheden heeft verricht. Op grond hiervan acht het Hof aannemelijk dat [F] aan de andere vennoten, waaronder belanghebbende, bindende aanwijzingen en instructies kon geven en gaf ten aanzien van het uitvoeren van de pakketbezorgingswerkzaamheden. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende ter zitting van de Rechtbank desgevraagd heeft verklaard dat [F] hem instrueerde om binnen een bepaalde tijdsspanne – om te voldoen aan de levertijden – op bepaalde adressen pakketten af te leveren;  
       e. de gehouden (vennoten)vergaderingen hielden niet meer in dan dat [F] daarbij de overige vennoten op de hoogte bracht van een aantal van zijn besluiten of handelingen (zie 2.15). Dat dit enkel verband hield met het feit dat de vergaderingen anders onbeheersbaar zouden worden, zoals belanghebbende stelt, acht het Hof niet aannemelijk. Dat feitelijk sprake is geweest van het deelnemen door de overige vennoten aan de besluitvorming omtrent het te voeren beleid, is niet gebleken; 
       f. belanghebbende heeft verklaard niet bekend te zijn met de in het vennootschapscontract genoemde en daarbij behorende intentieverklaring en hier niet over te beschikken; 
       g. de grootte van het maandelijkse voorschot op het winstaandeel volgens artikel 10, eerste lid, van het vennootschapscontract werd door [F] vastgesteld, gebaseerd op het aantal door belanghebbende gerealiseerde succesvolle stops of afgeleverde pakketten (zie 2.12). Belanghebbende heeft naast deze maandelijkse bedragen in het kader van de verdeling van de winst van de vof, in weerwil van artikel 9, zesde lid, van het vennootschapscontract, niets uitbetaald gekregen (zie 2.12) en gesteld noch aannemelijk is geworden dat er verliezen zijn gedeeld door de vennoten; 
       h. belanghebbende kreeg jaarlijks een overzicht van de accountant van de vof toegestuurd, waarop alleen de aan hem uitbetaalde bedragen stonden vermeld. Ter zitting van de Rechtbank heeft belanghebbende verklaard dat als hij trachtte om de jaarstukken bij de accountant op te vragen, dat door [F] werd verhinderd. In hoger beroep heeft belanghebbende bestreden dat hij niet ten volle werd geïnformeerd over het reilen en zeilen van de vof en daartoe een e-mailbericht en de jaarrekening van de vof over het jaar 2013 overgelegd. Dat belanghebbende de jaarstukken over de onderhavige jaren 2009 tot en met 2012 heeft ontvangen, is echter gesteld noch gebleken. Dat [F] de andere vennoten, waaronder belanghebbende, ten volle informeerde over de gang van zaken betreffende de vof acht het Hof niet aannemelijk geworden;   
       i. toetreding van nieuwe vennoten is alleen toegestaan met toestemming van [F] (artikel 16 van het vennootschapscontract). Belanghebbende werd niet gekend in de toetreding van nieuwe vennoten en had geen zicht op wie zijn medevennoten waren (zie 2.17); 
       j. [F] is als enige bevoegd en gemachtigd tot het in- en uitschrijven van vennoten bij het handelsregister van de Kamer van Koophandel (artikel 17, derde lid, van het vennootschapscontract); 
       k. de vennoten zijn in persoon noch gezamenlijk naar buiten opgetreden als vennoten van de vof. De vennoten/chauffeurs dienden, zoals [F] is overeengekomen met (de rechtsvoorganger van) [A] , hun werkzaamheden te verrichten in kleding van (de rechtsvoorganger van) [A] en hun gebruikte bussen dienden een aanduiding te bevatten inhoudende dat zij in opdracht van (de rechtsvoorganger van) [A] reden;  
       l. in geval belanghebbende wegens ziekte niet zou kunnen werken, diende hij dit bij [F] te melden, waarna [F] er voor zou zorgen dat een andere vennoot van de vof de werkzaamheden van belanghebbende zou overnemen (zie 2.16). 
       
     
     
       4.10. 
       Het Hof neemt bij zijn oordeel in aanmerking dat hij het aannemelijk acht dat de voor de andere vennoten van de vof (niet zijnde [F] ) bestaande situatie niet afwijkt van die van belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof, volgt uit het voorgaande dat de overige vennoten, waaronder belanghebbende, ondergeschikt waren aan [F] . Het Hof acht hetgeen belanghebbende in hoger beroep – onder 4.3 – overigens nog heeft aangevoerd, onvoldoende voor een ander oordeel. De door belanghebbende genoemde voordelen van het aangaan van een samenwerkingsverband doen immers niet af aan de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden. Dat de vereiste ziekmelding, de gegeven instructies en de afgesproken taakverdeling enkel een praktische reden hadden, acht het Hof voorts, mede in samenhang beschouwd, niet aannemelijk en laten ook overigens de hiervoor genoemde conclusies onverlet. Dat belanghebbende persoonlijk aansprakelijk zou kunnen worden gesteld, doet aan het voorgaande evenmin af. 
       
     
     
       4.11. 
       Het Hof ziet geen aanleiding de situatie fiscaalrechtelijk anders te duiden. Voorts heeft belanghebbende onvoldoende feiten gesteld waaruit volgt dat hij een onderneming drijft in de vorm van een eenmanszaak. Zo heeft hij onvoldoende gesteld over zijn zelfstandigheid, de investeringen en het ondernemersrisico. Nu belanghebbende enkel het standpunt heeft ingenomen dat hij in de hoedanigheid van vennoot in de vof dient te worden beschouwd als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001, komt het Hof gelet op het voorgaande tot de conclusie dat de door belanghebbende genoten voordelen niet dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming.  
       
     
     
       4.12. 
       Subsidiair heeft belanghebbende een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Ter zitting heeft belanghebbende bevestigd dat hij hierbij uitsluitend een beroep doet op door de Inspecteur gevoerd begunstigend beleid, waarvan ten nadele van hem is afgeweken, dan wel op het handelen van de Inspecteur ten aanzien van een bepaalde groep met het oogmerk van begunstiging. Ter onderbouwing van zijn standpunt beroept belanghebbende zich op een – volgens hem bestaand – convenant tussen de Belastingdienst en [A] , waarin ter zake van met hem vergelijkbare gevallen afspraken zouden zijn gemaakt. Naar het Hof begrijpt, stelt belanghebbende dat de Inspecteur begunstigend beleid voerde of handelende met het oogmerk van begunstiging door vergelijkbare belastingplichtigen als ondernemer aan te merken. De Inspecteur heeft het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel gemotiveerd bestreden. In dit verband heeft de Inspecteur het bestaan van een dergelijk convenant weersproken.  
       
     
     
       4.13. 
       Van schending van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur is – voor zover hier van belang – sprake als een juiste wetstoepassing in andere, aan dat van de belanghebbende zowel feitelijk als rechtens gelijke, gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, en bovendien gehandeld is met het oogmerk van begunstiging, of onder toepassing van een begunstigend beleid.  
       
     
     
       4.14. 
       Belanghebbende heeft erop gewezen dat de vraag over het bestaan van dit convenant aan de orde geweest is bij de in 2012, naar aanleiding van een uitzending van het televisieprogramma Zembla, gestelde Kamervragen, en belanghebbende leidt uit een uitspraak van dit Hof (van de civiele kamer) van 17 augustus 2016, ECLI:NL:GHARL:2016:6621, af dat [A] werkte met veel subcontractors, waarvan een deel zzp’er is.  
       
     
     
       4.15. 
       Uit de feiten onder 2.25 tot en met 2.29 volgt dat de Inspecteur in eerste instantie het bestaan van het convenant met [A] (impliciet) heeft bevestigd, onder vermelding van de in het convenant opgenomen criteria. Hoewel belanghebbende hierop steeds heeft verklaard dat hij dit graag wilde (kunnen) toetsen omdat hij niet bekend is met de exacte inhoud van het convenant, heeft de Inspecteur het convenant niet willen verstrekken. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur desgevraagd verklaard dat het convenant bestaat, hij dit ook heeft ingezien, maar dat hij het convenant om reden van privacy niet mocht overleggen. Eerst nadat de zitting van het Hof is geschorst om de Inspecteur in de gelegenheid te stellen intern te overleggen over de vraag of hij in deze procedure het convenant kan overleggen, en zo ja, welke gedeelte van dit convenant, heeft de Inspecteur in zijn brief van 22 november 2019 de stelling ingenomen dat het gestelde convenant met [A] niet bestaat. Ter nadere zitting van het Hof heeft de Inspecteur verklaard dat zijn eerdere bevestigingen van het bestaan van het convenant, op een vergissing berustten; [L] heeft in zijn hoedanigheid van loonbelastingspecialist een werkafspraak van de Belastingdienst met een bedrijf dat werkzaam is in de pakketbezorgingssector, niet zijnde [A] , verward met een convenant. In zijn brief van 22 november 2019 heeft de Inspecteur de – volgens hem – relevante geanonimiseerde passages uit de schriftelijke vastlegging van deze afspraak weergegeven. Of er dan wel een convenant of (andere) afspraak bestaat met een rechtsvoorganger of –opvolger van [A] , kan of mag hij niet zeggen, zo heeft de Inspecteur ter nadere zitting desgevraagd verklaard.  Belanghebbende stelt dat hij het gelet op de eerdere uitlatingen van de Inspecteur ongeloofwaardig acht dat het eerder genoemde convenant niet zou bestaan.  
       
     
     
       4.16. 
       Hoewel belanghebbende kan worden nagegeven dat door toedoen van de Inspecteur onduidelijkheid is ontstaan ten aanzien van het bestaan van een convenant, acht het Hof gelet op de op dit punt geloofwaardige verklaringen van de Inspecteur ter nadere zitting van het Hof, aannemelijk dat geen sprake is van een convenant, maar van evenvermelde werkafspraak. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat uit de in 4.14 genoemde Kamervragen en uitspraak van het Hof niet kan worden opgemaakt dat er daadwerkelijk een convenant is gesloten en dat belanghebbende ter nadere zitting desgevraagd geen concrete gevallen heeft kunnen noemen van vergelijkbare belastingplichtigen die onder het gestelde convenant vallen. 
       
     
     
       4.17. 
         De Inspecteur heeft gesteld, daarbij verwijzend naar de door hem in zijn brief genoemde passages, dat de geciteerde werkafspraak niet ziet op aan belanghebbende gelijke gevallen – belanghebbende heeft geen bestelbus in eigen beheer en zelf geen vervoersovereenkomst gesloten – en dat deze werkafspraak slechts ziet op de vraag of sprake is van inhoudingsplicht voor de loonheffingen. Er zijn volgens de Inspecteur geen afspraken gemaakt over het ondernemerschap van zzp’ers. Belanghebbende doet evenwel, ook voor het geval deze werkafspraak niet [A] zou betreffen, een beroep op deze afspraak. Volgens belanghebbende voldoet hij wel degelijk aan de daar genoemde voorwaarden. Daartoe stelt belanghebbende dat hij de bestelbus in “eigen beheer heeft”, omdat hij de eventuele schadekosten (tot een maximumbedrag) van de door de vof geleasede bus zelf moet dragen, en dat de vof, waarvan hij vennoot is, wel een vervoersovereenkomst heeft gesloten. Hoe de voorwaarden precies moeten worden uitgelegd, is volgens belanghebbende afhankelijk van de vraag met welk bedrijf de werkafspraak is gemaakt. Daarom verzoekt hij om het overleggen van het niet-geanonimiseerde document. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van een op de zaak betrekking hebben stuk, zodat hij dit niet integraal hoeft te overleggen. Daarnaast heeft de Inspecteur ter nadere zitting van het Hof desgevraagd verklaard dat hij, ook als het Hof zou oordelen dat sprake is van een op de zaak betrekking hebbend stuk, de integrale versie van deze werkafspraak niet mag en ook niet zal overleggen. 
       
     
     
       4.18. 
       Mede gelet op de verklaringen van de Inspecteur ter (nadere) zitting acht het Hof aannemelijk dat het integrale stuk de Inspecteur ter raadpleging ter beschikking heeft gestaan. Nu het bovendien van belang kan zijn voor de beslechting van het beroep op het gelijkheidsbeginsel, is de werkafspraak, naar het oordeel van het Hof, een op de zaak betrekking hebbend stuk als bedoeld in artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb). Daarbij doet niet ter zake of de werkafspraak betrekking heeft op [A] , een rechtsvoorganger of -opvolger van [A] of een derde partij die werkzaam is in de pakketbezorgingssector. Het stuk dient dan, behoudens het geval van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 van de Awb, integraal te worden overgelegd. 
       
     
     
       4.19. 
       De Inspecteur heeft ter nadere zitting van het Hof, na te zijn gewezen op de gevolgen van het niet overleggen van het integrale stuk, volhard in zijn weigering het stuk integraal te overleggen, naar het Hof begrijpt zonder een beroep te willen doen op artikel 8:29 van de Awb. Daarmee heeft de Inspecteur het voorschrift van artikel 8:42 van de Awb geschonden. Op de voet van artikel 8:31 van de Awb kan het Hof daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen. Daarbij moeten alle omstandigheden van het geval worden meegewogen, waaronder het belang van – in dit geval – het ongeschoond overleggen van het stuk voor de waarheidsvinding. De omstandigheid dat een inspecteur weigert een bepaald op de zaak betrekking hebbend stuk ongeschoond over te leggen, is niet als zodanig steeds een dusdanig ernstige schending van de rechtsorde dat deze handelwijze op zichzelf reeds voldoende aanleiding kan zijn de in geschil zijnde belastingaanslag te vernietigen (vgl. HR 18 december 2015, nr. 15/01348, ECLI:NL:HR:2015:3600). In het onderhavige geval acht het Hof van belang dat belanghebbende niet ernstig is geschaad in zijn verdedigingsbelang. Het Hof overweegt daartoe als volgt. De Inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat belanghebbende voldoet aan de uit de citaten uit de werkafspraak blijkende voorwaarden. Nu het Hof hiervoor heeft geoordeeld dat geen sprake is van een vennootschap onder firma en dat daarmee voor de beoordeling de vof buiten beschouwing dient te worden gelaten, kan reeds om die reden niet worden geoordeeld dat belanghebbende het eigen beheer van de bestelbus had en evenmin, daargelaten dat alleen (de vennootschap van) [F] een vervoersovereenkomst had gesloten met [A] , dat de vof beschikte over een vervoersovereenkomst. Reeds daarom kan niet worden gesproken van zowel feitelijk als rechtens gelijke gevallen. Naar het oordeel van het Hof, zou het integraal overleggen van de werkafspraak belanghebbende dan ook niet kunnen baten voor zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel. Gelet hierop gaat het Hof voorbij aan het verzuim.  
       
     
     
       4.20. 
       Nu belanghebbende niet voldoet aan de in de werkafspraak genoemde voorwaarden, slaagt het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet. Belanghebbende heeft voor het overige geen gevallen aangedragen waarin met hem vergelijkbare belastingplichtigen een gunstiger behandeling ten deel is gevallen dan hij zelf ondervindt. Ook overigens is niet gebleken dat sprake is van een gunstigere behandeling van andere, vergelijkbare gevallen die voortkomt uit een ten aanzien van deze belastingplichtigen gevoerd van de wet afwijkend beleid. Naar het oordeel van het Hof, faalt het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel. 
       
     
     
       4.21. 
       Of de voordelen vervolgens kunnen worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking of als resultaat uit overige werkzaamheden, kan in het midden blijven, nu de cijfermatige uitkomst daarvan voor de onderhavige belastingaanslagen niet verschilt. De door partijen in dit verband aangevoerde stellingen kunnen daarom onbesproken blijven.     
       
     
     
       4.22. 
       Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente/belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond. 
       
       
         
           Slotsom 
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.  
       
       
       
     
   
   
     
       5 Griffierecht en proceskosten 
     
     
       5.1 
       Het Hof ziet in de uit het voorgaande blijkende gang van zaken, waaronder de proceshouding van de Inspecteur, aanleiding de Inspecteur te gelasten aan belanghebbende het griffierecht te vergoeden en te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. Belanghebbende is door de (impliciete) bevestiging door de Inspecteur in de beroepsfase dat tussen de Belastingdienst en [A] een convenant zou bestaan op het verkeerde been gezet. Nu de Inspecteur daarbij ten minste de suggestie heeft gewekt dat het integrale document hem ter raadpleging ter beschikking heeft gestaan en het stuk bovendien van belang had kunnen zijn voor de beslechting van het beroep op het gelijkheidsbeginsel, zou het stuk een op de zaak betrekking hebbend stuk zijn geweest dat dan in beginsel integraal overgelegd had dienen te worden. Eerst nadat de zitting van het Hof is geschorst om de Inspecteur in de gelegenheid te stellen intern te overleggen over de vraag of hij in deze procedure het convenant kan overleggen, en zo ja, welke gedeelte van dit convenant, heeft de Inspecteur in zijn brief van 22 november 2019 de stelling ingenomen dat het gestelde convenant met [A] niet bestaat. Ook de werkafspraak heeft de Inspecteur, hoewel ook dit een op de zaak betrekkend hebbend stuk is, niet willen overleggen, zonder overigens een beroep te willen doen op artikel 8:29 van de Awb, zodat het Hof uiteindelijk genoodzaakt is op de voet van artikel 8:31 van de Awb daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. 
       
     
     
       5.2 
       Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.312,50 voor de kosten in hoger beroep (2,5 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting  en bijwonen nadere zitting)  wegingsfactor 1  € 525). Omdat aan belanghebbende een toevoeging is verleend krachtens de Wet op de rechtsbijstand, wordt het bedrag van de kosten betaald aan de rechtsbijstandverlener (artikel 8:75, tweede lid, van de Awb). 
       
       
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
       – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, 
       – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.312,50, te betalen aan mr. N.E. van Uitert, 
       – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 126 in verband met het hoger beroep bij het Hof. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op  25 augustus 2020  in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
       (H. de Jong)	(G.B.A. Brummer) 
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 26 augstus 2020 
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad  www.hogeraad.nl . 
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ). 
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.