ECLI: ECLI:NL:CBB:2023:57

Titel: ECLI:NL:CBB:2023:57 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 07-02-2023 / 21/547

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2023-02-07

Zaaknummer: 21/547

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2023:57

---

Uitspraak op het hoger beroep tegen de uitspraak van de accountantskamer van 2 april 2021, 20/346 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2021:25). 
       
       
         De accountant heeft een goedkeurende controleverklaring afgegeven bij de jaarrekening 2018 van een sportbedrijf. Appellant - oud-financieel manager van het sportbedrijf - heeft daarover een klacht ingediend tegen de accountant. 
         Volgens appellant is de in de jaarrekening opgenomen voorziening groot onderhoud te laag, heeft de accountant investeringen en ontvangen bijdragen ten onrechte niet met elkaar  
         verrekend dan wel een egalisatierekening investeringsbijdragen opgevoerd en is de accountant tekortgeschoten bij de beoordeling van het bestuursverslag, dat in strijd is met de jaarrekening. 
       
       
       Volgens de accountant vormt het aanhoudend klagen door appellant misbruik van tuchtrecht. 
       
       
         Het College ziet geen aanleiding om te oordelen dat sprake is van misbruik van klachtrecht. 
         Het hoger beroep wordt ongegrond verklaard. Voor het opleggen van een tuchtrechtelijke maatregel bestaat geen aanleiding.

uitspraak  
     
       
         
           
         
       
       
         
           
         
       
     
     COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN 
     
     
       Zaaknummer: 21/547 
     
     
     uitspraak van de meervoudige kamer van 7 februari 2023 op het hoger beroep van: 
     
      [naam 1] , te [plaats] , appellant  
     
     
       tegen de uitspraak van de accountantskamer van 2 april 2021, gegeven op een klacht, door appellant ingediend tegen [naam 2]   RA  (betrokkene) 
       (gemachtigde: mr. E.M. Soerjatin). 
     
     
     
   
   
     Procesverloop in hoger beroep 
     
     
       Appellant heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 2 april 2021, 20/346 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2021:25). 
       Betrokkene heeft een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 september 2022. 
       Aan de zitting hebben deelgenomen appellant en betrokkene. Die laatste werd bijgestaan door haar gemachtigde en drs. J.W. Wiersma RA.  
     
     
   
   
     Grondslag van het geschil 
     
     
       1.1 
       Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende. 
       
     
     
       1.2 
       Betrokkene is sinds 18 januari 2006 ingeschreven als registeraccountant in (thans) het register van de Nederlandse Beroepsvereniging van Accountants (NBA). Zij is werkzaam bij [naam 3] . Betrokkene was de controlerend accountant voor de jaarrekening 2018 van [naam 4] ( [naam 4] ). Zij heeft de goedkeurende controleverklaring bij deze jaarrekening afgegeven. 
       
     
     
       1.3 
       Appellant was van 18 mei 2005 tot 1 januari 2017 financieel manager bij [naam 4] . 
       
     
     
       1.4 
       Appellant heeft op 12 februari 2020 onderhavige klacht bij de accountantskamer ingediend. In hetzelfde klaagschrift heeft hij tevens een klacht ingediend tegen de accountant (van een ander accountantskantoor) die de jaarrekening 2017 van [naam 4] heeft gecontroleerd. Bij uitspraak van 2 april 2021 met nummer 20/345 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2021:24) heeft de accountantskamer op die klacht beslist. Tegen die uitspraak heeft appellant ook hoger beroep ingesteld bij het College. Het College heeft dat beroep, geregistreerd onder nummer 21/546, afzonderlijk behandeld en daarop bij uitspraak van heden eveneens beslist. 
       
     
   
   
     Uitspraak van de accountantskamer 
     
     
       2.1 
       De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, houdt het volgende in: 
       a. Door toedoen van betrokkene geeft de door haar gecontroleerde jaarrekening 2018 van  
       
        [naam 4] geen getrouw beeld van de werkelijke toestand van [naam 4] , omdat de in de jaarrekening opgenomen voorziening groot onderhoud te laag is.  
       b. Betrokkene heeft investeringen en ontvangen bijdragen ten onrechte niet met elkaar  
       verrekend en zij heeft ten onrechte geen egalisatierekening investeringsbijdragen opgevoerd.  
       c. Betrokkene is tekortgeschoten op het punt van de beoordeling van de inhoud van het door de directie van [naam 4] opgestelde bestuursverslag over 2018. Dat verslag schetst namelijk een ander resultaat (positief € 307.000) dan uit de jaarrekening blijkt (negatief € 470.000). Het bestuursverslag is daardoor in strijd met de jaarrekening. 
 
     
     
       2.2 
       Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer alle klachtonderdelen ongegrond verklaard. 
       
     
   
   
     Beoordeling van het geschil in hoger beroep 
     
     
       
         Misbruik van procesrecht? 
       
     
     
     
       3.1 
       
         Ter zitting bij het College heeft betrokkene betoogd dat appellant misbruik maakt van het tuchtrecht. Zo is het verwijt van appellant in klachtonderdeel b, dat in de jaarrekening(en) van [naam 4] een egalisatierekening investeringen zou ontbreken, eerder in verschillende tuchtprocedures bij de accountantskamer ongegrond verklaard. De accountantskamer heeft o.a. bij uitspraak van 24 februari 2020, 19/1022 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2020:19) een soortgelijke klacht tegen een accountant uit het controleteam voor de jaarrekening 2017 van [naam 4] ongegrond verklaard. Bij uitspraak van 22 december 2020 (ECLI:NL:CBB:2020:1016) heeft het College het hoger beroep van appellant tegen die uitspraak ongegrond verklaard.  
         Genoemde uitspraken hebben appellant er niet van weerhouden om nu wederom hoger beroep bij het College in te stellen. Het aanhoudend klagen over een evident ongegronde klacht vormt misbruik van tuchtrecht. Daar komt nog bij dat appellant een doel nastreeft dat niet via het tuchtrecht kan worden bereikt. Indien appellant vindt dat de jaarrekening(en) dienen te worden aangepast, moet hij zich wenden tot de ondernemingskamer van het gerechtshof Amsterdam. Dat die procedure veel kostbaarder is dan een tuchtprocedure, is geen reden om zich dan maar tot de tuchtrechter te wenden. Ook dit levert misbruik van tuchtrecht op, aldus betrokkene. 
       
       
     
     
       3.2 
       Volgens vaste jurisprudentie van het College met betrekking tot het tuchtrecht voor accountants (zie bijvoorbeeld de uitspraak van 3 mei 2022, ECLI:NL:CBB:2022:211) is het niet relevant of de klager een persoonlijk belang heeft bij het indienen van een klacht, en doen de handelwijze van de klager of de (gestelde) motieven voor het indienen van een klacht niet ter zake. Van misbruik van klachtrecht zal dan ook niet snel sprake zijn. Zoals in de Memorie van Toelichting bij de Wtra (Kamerstukken II, 2005-2006, 30 397, nr. 3, blz. 9) is toegelicht, is de tuchtrechtspraak erop gericht in het algemeen belang een optimaal functioneren van de accountant te verzekeren door in individuele gevallen tegen inbreuken op de wettelijke bepalingen en de ambtsethiek op te treden. In dit uitgangspunt ligt, aldus de toelichting, besloten dat de tuchtrechtspraak wordt uitgeoefend in het algemeen belang. 
       
     
     
       3.3 
       
         Het College is van oordeel dat het feit dat appellant meerdere klachten heeft ingediend tegen accountants die betrokken waren bij de controle van de jaarrekeningen van [naam 4] , dat de accountantskamer deze klachten heeft beoordeeld en het College dat in hoger beroep ook heeft gedaan, op zichzelf niet voldoende is om misbruik van klachtrecht aan te nemen. Daarbij is van belang dat de onderhavige klacht de eerste is die appellant tegen betrokkene heeft ingediend en ook de eerste klacht die gaat over de jaarrekening 2018 van [naam 4] . De omstandigheid dat over de inhoud van jaarrekeningen bij de Ondernemingskamer kan worden geprocedeerd, staat niet in de weg aan de beoordeling van een klacht tegen een accountant over door hem met betrekking tot jaarrekeningen verrichte handelingen in het licht van de relevante tuchtrechtelijke normen (zie onder meer de uitspraak van het College van 14 maart 2013, ECLI:NL:CBB:2013:BZ8141). 
         Gelet op het voorgaande bestaat geen aanleiding om te oordelen dat sprake is van misbruik van klachtrecht. 
         
           
           Is de accountantskamer voorbij gegaan aan het aanvullend klaagschrift? 
         
       
       
     
     
       4.1 
       In zijn hogerberoepschrift verwijt appellant de accountantskamer dat deze zijn aanvullend klaagschrift van 27 juli 2020 ten onrechte niet in haar oordeel heeft betrokken.  
       
     
     
       4.2 
       Het College stelt vast dat het aanvullend klaagschrift geen nieuwe klacht over betrokkene bevat. Appellant heeft daarin wat betreft betrokkene een nadere onderbouwing gegeven van klachtonderdeel b over de egalisatierekening investeringsbijdragen. Uit het proces-verbaal van de zitting bij de accountantskamer blijkt dat toen het aanvullend klaagschrift aan de orde is geweest bij de bespreking van dat klachtonderdeel. Het aanvullend klaagschrift wordt daarbij met zoveel woorden genoemd en betrokkene is ingegaan op bedragen die in het aanvullend klaagschrift worden genoemd. Ook het gelijktijdig met het aanvullend klaagschrift meegestuurde concept-document ‘aanvraag tot subsidievaststelling’ van 30 maart 2018 wordt in het proces-verbaal genoemd. Mede gelet hierop, kan uit het enkele feit dat de accountantskamer het aanvullend klaagschrift in de uitspraak niet met zoveel woorden noemt, niet worden afgeleid dat zij daaraan bij de beoordeling van de klacht voorbij is gegaan.  
       
       
         
           Klachtonderdeel a (Hoogte voorziening groot onderhoud) 
         
       
       
     
     
       5.1 
       
         In zijn eerste hogerberoepsgrond richt appellant zich tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel a. Volgens appellant is de voorziening voor groot onderhoud in de jaarrekening 2018 veel te laag. De voorziening is niet voldoende voor gepland onderhoud en de vervanging van sportvelden. Volgens appellant zou in de jaarrekening 2018 voor groot onderhoud een veel hogere voorziening moeten zijn opgenomen van circa € 5.600.000,--, zodat volgens hem sprake is van een tekort van circa € 3.000.000,--. Appellant verwijst daartoe naar het Meerjarenonderhoudsplan.  
         De accountantskamer neemt aan dat de gemeente [plaats] de verplichting op zich heeft genomen om gedurende vijftien jaar jaarlijks een bedrag van € 700.000,-- voor groot onderhoud aan [naam 4] ter beschikking te stellen, maar dat is onjuist. Appellant stelt dat het niet juist is dat [naam 4] , sinds deze vanaf 1 januari 2015 de verplichting tot het doen van vervangingsinvesteringen op zich heeft genomen, gedurende een periode van vijftien jaar extra subsidiebedragen ontvangt van de gemeente [plaats] . Zoals hij eerder op de zitting van de accountantskamer heeft verklaard, is geen sprake van (extra) subsidie voor vervangingsinvesteringen.  
         De subsidiering wordt volgens appellant ieder jaar voor één jaar toegekend. Weliswaar wordt in de grondslagen van waardering en resultaatbepaling in de jaarrekening 2017 en 2018 gesproken over een tijdshorizon van veertien jaar, maar deze heeft slechts betrekking op een rekenexercitie over de jaren 2014 tot en met 2028 (afgeleid van het investeringsplan 2014-2028), die is bedoeld om een gemiddelde te berekenen. Die periode is gekozen omdat dit de grootste gemeenschappelijke deler is van periodiek terugkerende bedragen bij uitgaven die eens in de acht en vijftien jaar dienen plaats te vinden. Appellant verwijst daartoe naar eigen berekeningen en naar gegevens in de jaarrekeningen 2015 tot en met 2018.  
         De basis onder het oordeel van de accountantskamer is onjuist en gebaseerd op niet kloppende aannames of zelfs eigen verzinsels, aldus appellant. Uit de door appellant ingebrachte berekening van de omvang van de benodigde voorziening op basis van het Meerjarenonderhoudsplan volgt een tekort van circa € 3.000.000,--. Die berekening is in overeenstemming met het advies van het Bureau Vaktechniek van [naam 5] , zoals aangehaald in een eerdere klachtprocedure tegen accountants van [naam 5] . Ter zitting bij het College heeft appellant verklaard dat hij inmiddels met een beroep op de Wet open overheid (Woo) inzage heeft verkregen in het overdrachtsdocument dat voor de gemeente en [naam 4] is opgesteld. Daarin wordt volgens hem de termijn van vijftien jaar niet genoemd. 
         De accountantskamer verwijst in de uitspraak naar de uitgebreide toelichting van [naam 4] , een deskundigenrapport en een gesprek dat betrokkene gevoerd heeft met de directie en met de onderhoudsman, maar al deze werkzaamheden hebben kennelijk tot niets geleid. De voorziening ultimo 2018 is nog steeds gebaseerd op het (oude) investeringsplan 2014-2028. Een (materiële) kortlopende schuld uit hoofde van door de gemeente [plaats] gedane onverschuldigde betalingen is in de jaarrekening niet terug te vinden. Betrokkene heeft verwijtbaar nagelaten de nodige berekeningen te maken.  
       
       
     
     
       5.2 
       
         Betrokkene stelt in haar reactie op deze hogerberoepsgrond dat de accountantskamer niet spreekt over ‘extra’ subsidiebedragen. Appellant beweert dat hij desgevraagd op de zitting bij de accountantskamer heeft bevestigd dat [naam 4] geen (extra) subsidie heeft ontvangen voor de vervangingsinvesteringen, maar het proces-verbaal van de zitting bij de accountantskamer noch de bestreden uitspraak bevat daarvoor enige basis. Appellant stelt verder dat de door de accountantskamer genoemde periode van vijftien jaar onjuist is, terwijl dit niet van (doorslaggevende) betekenis is voor de beoordeling van dit klachtonderdeel. Daarbij komt dat de accountantskamer elders heeft overwogen dat [naam 4] de verplichting voor groot onderhoud ‘voor langere tijd’ op zich heeft genomen en dat de gemeente [plaats] de subsidieverlening ‘gedurende langere tijd’ heeft toegezegd. Verder heeft de accountantskamer ook andere omstandigheden, die appellant niet betwist, ten grondslag gelegd aan de ongegrondverklaring van dit klachtonderdeel. Niet vermeld in de uitspraak maar wel relevant voor de beoordeling (en ook opgenomen in het proces-verbaal van de zitting bij de accountantskamer) is dat betrokkene in dit kader ook nog andere omstandigheden heeft genoemd, onder meer dat tot het moment van afgifte van de controleverklaring nog geen kosten voor groot onderhoud waren gemaakt en dat deze evenmin op korte termijn werden verwacht. Verder kon betrokkene steunen op een uitgebracht deskundigenrapport. Als er geld zou overblijven, zou dit worden terugbetaald aan de gemeente en in geval van tekorten zou er overleg over extra subsidie plaatsvinden met de gemeente. De bijdrage voor groot onderhoud was een geoormerkt bedrag waarover afspraken waren gemaakt. Betrokkene heeft bezien of er onderhoudspieken aankwamen en of die konden worden opgevangen. Verder is zij ook ter plaatse bij de sportvelden geweest om de toestand te bekijken. Bovendien had [naam 4] er zelf geen belang bij om groot onderhoud uit te stellen.  
         De hogerberoepsgrond van appellant is niet meer dan een vereenvoudigde herhaling van zijn stellingen bij de accountantskamer, waarbij wordt genegeerd dat het onderhoud uiteindelijk niet eens zoveel bleek te kosten als in het Meerjarenonderhoudsplan was voorzien. Het is aan appellant om zijn hogerberoepsgronden op begrijpelijke wijze concreet te maken en te onderbouwen, maar zijn hogerberoepschrift lijkt eerder op een ‘fishing expedition’. In dat opzicht ontbeert appellant belang bij dit beroep, aldus betrokkene. 
       
       
     
     
       5.3 
       Het College is van oordeel dat, anders dan betrokkene heeft betoogd, appellant wel belang heeft bij de beoordeling van deze hogerberoepsgrond, nu het hierbij draait om de vraag of de in de jaarrekening 2018 opgenomen voorziening groot onderhoud voldoende was. Appellant heeft onderbouwd waarom dat volgens hem niet het geval is. Zoals hiervoor in 3.2 al is overwogen, doen de (gestelde) motieven van appellant voor het indienen van een tuchtklacht niet ter zake. 
       
     
     
       5.4 
       Dat de accountantskamer in 4.3.1 van de bestreden uitspraak spreekt over ‘een periode van vijftien jaar te ontvangen gemeentelijke subsidiebedragen in verband met groot onderhoud’ vormt naar het oordeel van het College geen dragende overweging voor de conclusie in 4.3.2 van die uitspraak dat klachtonderdeel a ongegrond is. Wat appellant tegen de (on)juistheid van genoemde periode aanvoert, onder andere met een beroep op het overdrachtsdocument, behoeft daarom geen bespreking. 
       
     
     
       5.5 
       
         Niet in geschil is dat tussen [naam 4] en de gemeente afspraken zijn gemaakt over de kosten van het groot onderhoud voor de jaren na de aanvang van de herstructurering in 2015, met name wat betreft de vervanging van de sportvelden. Evenmin is in geschil dat is afgesproken dat de gemeente [plaats] - die tot aan de herstructurering zelf financieel verantwoordelijk was voor het groot onderhoud - gedurende langere tijd een jaarlijkse dotatie van € 700.000,-- voor groot onderhoud aan [naam 4] ter beschikking zal stellen. 
         Het door appellant berekende tekort van circa € 3.000.000,-- wordt volgens hem veroorzaakt doordat vanaf het moment dat in 2015 de verantwoordelijkheid voor het onderhoud naar [naam 4] is overgeheveld reeds een voldoende voorziening aanwezig had moeten zijn voor (alle) nog te verrichten onderhoud, maar deze niet is getroffen.  
         Volgens betrokkene kon de voorziening groot onderhoud echter vanaf 2015 jaarlijks worden opgebouwd, nu niet alle onderhoud en vervangingen meteen en in hetzelfde jaar hoefden te worden uitgevoerd. Voor dat standpunt heeft betrokkene verwezen naar het feit dat uit een in opdracht van [naam 4] door een deskundige uitgevoerd onderzoek naar de te verwachten kosten inzake groot onderhoud is gebleken dat het jaarlijks in de praktijk uitgevoerde onderhoud minder omvangrijk is dan in het oorspronkelijke meerjarenplan was voorzien en dat de sportvoorzieningen minder snel slijten, zodat het benodigde onderhoud later kan plaatsvinden dan is aangenomen in het onderhoudsplan. Naar het oordeel van het College heeft betrokkene hiermee het gekozen bedrag voor de voorziening groot onderhoud in de jaarrekening 2018 voldoende onderbouwd. Met wat appellant daartegen heeft aangevoerd heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat het bedrag voor de voorziening groot onderhoud onvoldoende is.  
         De hogerberoepsgrond slaagt niet. 
       
       
       
         
           Klachtonderdeel b (Egalisatierekening investeringsbijdragen) 
         
       
       
     
     
       6.1 
       
         Appellant heeft in zijn tweede hogerberoepsgrond gewezen op het herstructureringsplan en de daarbij behorende ‘toelichting op de herstructureringsbegroting’, alsmede op het overzicht ‘eenmalige (verwachte) kosten herstructurering’. Hieruit valt volgens hem duidelijk op te maken dat de eenmalige bijdrage bestaat uit een exploitatiesubsidie van € 955.000,-- en een investeringssubsidie van € 320.000,--. Ook de accountant van [naam 5] , die de jaarrekening 2017 controleerde, is het hiermee - blijkens zijn accountantsverslag 2017 - eens.  Appellant verwijst verder naar een door hem zelf samengesteld overzicht met volgens hem relevante posten en bedragen onder enerzijds een kolom, voorzien van de kop “Bedrag Herstructureringsplan” met als subkopje “Aangevraagd en gehonoreerd” en anderzijds een kolom met de kop “Aanvraag tot subsidievaststelling”. In eerstgenoemde kolom staat bij “Subtotaal gevraagde investeringssubsidie” het bedrag van € 320.000,--. Bij dit overzicht heeft appellant o.a. gebruik gemaakt van het document ‘aanvraag tot subsidievaststelling’ van 30 maart 2018, dat hij op 27 juli 2020 als gedingstuk in de procedure bij de accountantskamer heeft ingebracht.  
         De accountantskamer stelt dat de totale kosten van de herstructurering exclusief investeringen € 1.239.690,-- bedragen. Hiermee geeft de accountantskamer een verkeerde voorstelling van zaken. Van de gevraagde exploitatiesubsidie van € 955.000,-- is € 1.078.195,-- uitgegeven en van de gevraagde investeringssubsidie van € 320.000,-- is dat € 396.399,-- .  
         De € 320.000,-- zijn als baten verantwoord en de bijbehorende in genoemde ‘aanvraag tot subsidievaststelling’ opgenomen uitgaven als investeringen.  
         Appellant wijst er op dat in de jaarrekening 2017 onder “Investeringen” staat dat in 2017 voor een bedrag van € 355.000,-- is geïnvesteerd in de aanschaf van software, inventaris, receptie van zwembad [naam 6] en hardware en dat dit veelal voortvloeit uit de getroffen maatregelen van het Herstructureringsplan. De receptie van [naam 6] wordt dus genoemd onder de investeringen. Over de post automatisering staat in de ‘aanvraag tot subsidievaststelling’ dat deze voor een bedrag van € 234.904 inmiddels is opgenomen in de investeringsbegroting van [naam 4] voor 2017 en dat een bedrag aan investeringen van € 68.800,-- pas in 2018 zal worden uitgegeven en geïnvesteerd. Appellant kan daarom de accountantskamer niet volgen als deze stelt dat het opnemen van een egalisatierekening voor gedane investeringen of het verrekenen van de subsidie met de investeringen niet aan de orde is. Het afzetten door betrokkene van € 1.239.690,-- tegen de aangevraagde € 1.250.000,-- is het vergelijken van appels met peren en kan worden aangemerkt als het geven van een volstrekt verkeerde voorstelling van zaken. Het is pijnlijk dat de accountantskamer dit zonder meer overneemt, aldus appellant. 
       
       
     
     
       6.2 
       
         Betrokkene heeft er in haar reactie op deze hogerberoepsgrond op gewezen dat de samenvatting die de accountantskamer van klachtonderdeel b heeft gegeven onjuist is, omdat de accountantskamer de verwijten lijkt te ‘stapelen’ door gebruik te maken van het woord ‘en’. De oorspronkelijke klacht hield in dat betrokkene de investeringen en ontvangen bijdragen met elkaar had moeten verrekenen hetzij - dus niet: én - een egalisatierekening investeringsbijdragen had moeten opvoeren.  
         Verder stelt betrokkene voorop dat zij niet betrokken is geweest bij de controle van de jaarrekening 2017. De enige link die dit klachtonderdeel met haar heeft is dat appellant beweert dat zij op grond van de jaarrekening van het voorgaande jaar 2017 de beginbalans van het jaar 2018 had dienen aan te passen. 
         Het herstructureringsplan en de concept-subsidieaanvraag die appellant bij het aanvullend klaagschrift van 27 juli 2020 in het geding heeft gebracht, bieden geen basis voor de klacht. Afgezien van het feit dat het overgelegde herstructureringsplan een ongedateerd ‘deel 2’ en ‘deel 3’ van een niet nader gespecificeerd en niet-verifieerbaar ander document betreft, bevat dit document niet de termen ‘exploitatiesubsidie’ of ‘investeringssubsidie’.  
         De door appellant opgestelde cijferopstelling is bovendien misleidend, alleen al vanwege de (onjuiste) veronderstelling van appellant dat [naam 4] de gemeente [plaats] ‘gevraagd’ zou hebben om ‘een exploitatiesubsidie van € 955.000,-- en een investeringssubsidie  
         van € 320.000,--’. Ook zet appellant het College op het verkeerde been met zijn bewering dat de accountant die eerder de jaarrekening van 2017 controleerde, het standpunt van appellant zou delen dat voor een deel van de subsidie een egalisatierekening investeringen had moeten worden opgenomen. Het (volledige) accountantsverslag 2017 laat zien dat deze accountant enkel een niet-materieel controleverschil van € 38.000,-- heeft geconstateerd. Het bedrag dat volgens appellant nog niet gerealiseerd zou zijn (€ 68.800,--) is door hem ontleend aan genoemde ‘aanvraag tot subsidievaststelling’, een concept waarvan de status onduidelijk is, dat niet ondertekend is en dat betrokkene (terecht) niet heeft betrokken bij haar controle van de jaarrekening 2018. Het is onjuist dat appellant dit concept een ‘aanvraag tot subsidievaststelling’ noemt. 
         De door appellant aangehaalde post automatisering ten bedrage van € 234.904,-- is als investering verantwoord in de jaarrekening 2017. In die jaarrekening is toegelicht dat in 2017 voor € 355.000,-- is geïnvesteerd, en dat deze investeringen uit eigen middelen zijn voldaan. Betrokkene heeft tijdens de zitting bij de accountantskamer toegelicht waarom de totale kosten van de herstructurering € 1.239.690,-- bedroegen. Afgezet tegenover de toegekende subsidie ad € 1.250.000,-- blijkt daaruit dat, op een niet-materieel verschil na, de subsidie is aangewend voor exploitatiekosten. Uit het voorgaande blijkt dat de totale investering in 2017 gerelateerd aan de herstructurering € 234.904,-- bedraagt, en niet de - overigens steeds wisselende - bedragen die appellant noemt. 
       
       
     
     
       6.3 
       Het College overweegt allereerst dat klachtonderdeel b het verwijt betreft dat betrokkene de investeringen en ontvangen bijdragen ten onrechte niet met elkaar heeft verrekend, dan wel geen egalisatierekening investeringsbijdragen heeft opgevoerd. Dit klachtonderdeel is in de samenvatting van de klacht in de uitspraak van de accountantskamer dan ook inderdaad niet geheel juist weergegeven. Het College zal hierna uitgaan van het hiervoor genoemde verwijt bij zijn beoordeling van dit klachtonderdeel, maar ziet geen aanleiding gevolgen te verbinden aan de onjuiste weergave van het klachtonderdeel door de accountantskamer.  
     
     
       6.4 
       
         In klachtonderdeel b gaat het niet om de verwerking van de subsidiebedragen in de jaarrekening van 2017 - die is immers niet door betrokkene gecontroleerd - maar om haar controlewerkzaamheden wat betreft de beginbalans in de jaarrekening van 2018. Betrokkene heeft uitgebreid toegelicht waarom zij destijds meende dat zij kon uitgaan van de wijze waarop de herstructureringssubsidie is verwerkt in de jaarrekening 2017. Omdat hieruit naar voren kwam dat met de verleende subsidie eenmalige kosten zijn gedekt, kon en mocht deze worden aangemerkt als een exploitatiesubsidie als bedoeld in alinea 274.103 in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor middelgrote en grote rechtspersonen (RJ) en is een verrekening met gedane investeringen of het vormen van een egalisatiereserve - zoals appellant voorstaat - niet als juiste verwerkingswijze voorgeschreven. Hiertegenover heeft appellant met wat hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat betrokkene had moeten twijfelen aan de verwerking zoals die door de vorige accountant in het voorafgaande jaar 2017 had plaatsgevonden. Zonder af te doen aan de eigen verantwoordelijkheid van betrokkene voor de controle op dit punt van de beginbalans in de jaarrekening 2018 van [naam 4] , wijst het College hierbij naar zijn uitspraak van heden met nummer 21/546 op het hoger beroep van appellant tegen de uitspraak van de accountantskamer van 2 april 2021 (zie hiervoor in 1.4). In die laatste uitspraak heeft de accountantskamer de tuchtklacht van appellant tegen de accountant die de jaarrekening 2017 van [naam 4] heeft gecontroleerd in al zijn onderdelen ongegrond verklaard. Onderdeel b van die klacht hield het verwijt in dat het in die jaarrekening verantwoorde resultaat geen getrouw beeld geeft van de werkelijke toestand van [naam 4] , omdat investeringen voor met name software en ten behoeve van de zwembadexploitatie niet uit eigen middelen betaald zijn, maar uit een incidentele bijdrage die [naam 4] ontvangen had uit hoofde van een herstructureringsplan, en dat die accountant ten onrechte investeringen en ontvangen bijdragen niet met elkaar heeft verrekend, dan wel een egalisatierekening investeringsbijdragen heeft opgevoerd. De accountantskamer heeft dit klachtonderdeel ongegrond verklaard en uit 3.5 van de uitspraak van het College blijkt dat het College dit oordeel van de accountantskamer in stand heeft gelaten.  
         Het College is daarom met de accountantskamer van oordeel dat betrokkene bij het beoordelen van de beginbalans over 2018 akkoord kon gaan met de verwerking zoals die in de jaarrekening 2017 had plaatsgevonden.  
         De hogerberoepsgrond slaagt niet. 
       
       
       
         
           Klachtonderdeel c (Beoordeling inhoud bestuursverslag door betrokkene) 
         
       
       
     
     
       7.1 
       Appellant richt zich met zijn derde hogerberoepsgrond met name tegen het oordeel van de accountantskamer dat hij met wat hij heeft aangevoerd, tegenover de door de accountantskamer wel aannemelijk geachte toelichting van betrokkene, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de stellingen van betrokkene wat betreft de hoogte van de eenmalige kosten als gevolg van de herstructurering onjuist zijn. Aan dit klachtonderdeel ligt ten grondslag dat het bestuursverslag 2018 ten aanzien van de verwachte bedrijfsresultaten een positief jaarresultaat van (+) € 307.000,-- noemt, terwijl in de jaarrekening 2018 sprake is van een negatief resultaat van (-) € 407.000,- en dat hieruit blijkt dat het bestuursverslag in strijd is met de jaarrekening. Volgens appellant heeft betrokkene ten onrechte van een verlies een winst gemaakt en de structurele bezuiniging per 1 januari 2018 ten onrechte als eenmalige kosten aangemerkt. Volgens appellant is het twijfelachtig dat de belangrijkste oorzaak van het verlies in 2018 een onvoorzien na-ijl effect zou zijn van het herstructureringsplan dat uitgevoerd werd in 2017. Door de incidentele kosten die zijn gemaakt van ruim € 777.000,-- zouden de totale kosten van de herstructurering uitkomen op € 2.251.594,--. Daarmee zou sprake zijn van een enorme kostenoverschrijding van ongeveer € 1.000.000,--. Klachtonderdeel c is door accountantskamer te gemakkelijk en weinig kritisch ongegrond verklaard.  
       
     
     
       7.2 
       Betrokkene stelt dat appellant in eerste aanleg vraagtekens heeft geplaatst bij de juistheid van het in het bestuursverslag genoemde genormaliseerde resultaat, zonder daarbij toe te lichten waarom dat resultaat onjuist zou zijn. Eerst in hoger beroep komt appellant met het verwijt dat het bedrag van € 777.035,-- aan eenmalige kosten onjuist is, omdat betrokkene de door de gemeente [plaats] aan [naam 4] opgelegde structurele bezuiniging van € 550.000,- ten onrechte als (onderdeel van de) na-ijlkosten zou hebben gepresenteerd. Afgezien van het feit dat dit een nieuw verwijt is waarvoor volgens vaste jurisprudentie in de beroepsprocedure geen plaats is, en dit dus buiten beschouwing moet worden gelaten, gaat het om een gekunstelde redenering. Zijn vermoedens ontberen bovendien een rekenkundige onderbouwing. Zijn aanname dat [naam 4] redelijk stabiele inkomstenbronnen en een vast uitgangspatroon heeft, is onbegrijpelijk in het licht van de situatie dat [naam 4] nu juist in de jaren 2017-2018 een ingrijpende herstructurering heeft moeten doorvoeren. De eigen schattingen van appellant over het te verwachten resultaat 2018 zijn voorts niet relevant. De door betrokkene verrichte controle van de jaarrekening 2018 betrof niet het te verwachten resultaat 2018, maar het werkelijk behaalde resultaat.  
       
     
     
       7.3 
       Het College overweegt dat de bedragen die appellant noemt, beschouwd dienen te worden als nadere onderbouwing van zijn klacht dat betrokkene is tekortgeschoten op het punt van de beoordeling van het bestuursverslag over 2018, omdat dit volgens hem in strijd is met de jaarrekening. Van een nieuwe klacht is dus geen sprake.  
       
     
     
       7.4 
       
         Vast staat dat het resultaat van [naam 4] over het jaar 2018 inderdaad ongunstiger was dan eerder werd voorzien. In het bestuursverslag 2018 van [naam 4] staat hierover, voor zover hier van belang, in paragraaf 1.2.6 “Financiën” onder het kopje “Genormaliseerde cijfers 2018” het volgende:  
         “In 2018 was een na-ijleffect merkbaar als gevolg van het herstructureringsplan dat uitgevoerd werd in 2017. In het kader van deze transitiefase zijn nog kosten gemaakt gedurende het jaar. Na normalisatie van deze kosten zou het netto resultaat € 307.000 positief bedragen.”  
         Betrokkene heeft verklaard dat bij de controle van de jaarrekening 2018 gebleken is dat de gevolgen van de herstructurering langer zijn doorgelopen dan aanvankelijk was verwacht en in 2018 extra eenmalige kosten zijn gemaakt, zoals afkoopsommen voor ontslagen medewerkers en kosten voor de inhuur van deskundigen, van in totaal ruim € 777.000,--. Deze toelichting op o.a. de herkomst van deze incidentele kosten acht het College voldoende. Appellant heeft niet aannemelijk gemaakt dat deze toelichting onjuist is. Klachtonderdeel c is daarom ongegrond. 
       
       
       
         
           Slotopmerking van appellant in zijn hogerberoepschrift  
         
       
       
     
     
       8.1 
       Appellant heeft in zijn hogerberoepschrift ten slotte nog opgemerkt dat de accountantskamer in deze zaak “de schijn lijkt te wekken dat het belang van de individuele accountant uitgaat boven de zuiverheid van de professie/beroepsuitoefening”, en dat “een lichte tik op de vingers in de vorm van een waarschuwing” op zijn plaats zou zijn geweest. 
       
     
     
       8.2 
       Het College begrijpt de opmerking van appellant aldus, dat de accountantskamer zich volgens hem partijdig zou hebben opgesteld in de door appellant gevoerde klachtprocedure(s). Dit standpunt is echter niet nader onderbouwd en hiervan is in de bestreden uitspraak op geen enkele wijze gebleken.  
       
       
         
           Conclusie 
         
       
       
       9. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond zal worden verklaard en dat voor het opleggen van een tuchtrechtelijke maatregel geen aanleiding bestaat.  
       
       10. De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants. 
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het College verklaart het hoger beroep ongegrond. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr .S.C. Stuldreher en mr. F. van der Wel, in aanwezigheid van mr. H.G. Egter van Wissekerke, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 februari 2023. 
     
     
     
     
     
     
       w.g. M.M. Smorenburg					w.g. H.G. Egter van Wissekerke