ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2023:519

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2023:519 Gerechtshof Den Haag , 07-03-2023 / BK-22/00789 en BK-22/00790

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2023-03-07

Zaaknummer: BK-22/00789 en BK-22/00790

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2023:519

---

Artikel 12a Wet LB. Gebruikelijk loon. 
         Niet doen vereiste aangifte. Omkering en verzwaring van de bewijslast. 
         Belanghebbende heeft overtuigend aangetoond dat het gebruikelijk loon op een lager bedrag dan het in artikel 12a Wet LB gestelde normbedrag moet worden vastgesteld.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
     
     
       Team Belastingrecht 
       meervoudige kamer 
       nummers BK-22/00789 en BK-22/00790 
     
     
     
     Uitspraak van 7 maart 2023 
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
     
      [X] te [Z] , belanghebbende, 
     (gemachtigde: H.P. Mulder)  
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, 
     (vertegenwoordiger: […] )  
     
     
       op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 14 juli 2022, nummers SGR 21/4461 en SGR 21/4462. 
     
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       1.1.1. 
       Aan belanghebbende is met dagtekening 9 september 2020 voor het jaar 2018 ambtshalve een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.199 (de aanslag IB/PVV). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een verzuimboete van € 369 opgelegd en € 746 aan belastingrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.1.2. 
       Aan belanghebbende is met dagtekening 9 september 2020 voor het jaar 2018 ambtshalve een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 8.199 (de aanslag Zvw). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 19 aan belastingrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft op 1 oktober 2020 een aangifte IB/PVV 2018 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.393 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 285. De Inspecteur heeft deze aangifte aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering van de voormelde aanslagen. Bij beslissing op verzoek van 2 december 2020 is de Inspecteur gedeeltelijk tegemoetgekomen aan het verzoek en is het op de aanslag IB/PVV te betalen bedrag aan belasting bij beschikking verminderd met de afgedragen loonheffing. De in rekening gebrachte belastingrente is verminderd tot een bedrag van € 701. De aanslag Zvw is gehandhaafd. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de beslissing op verzoek. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen. 
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 49. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Voorafgaand aan de zitting heeft belanghebbende een pleitnota ingediend. 
       
     
     
       1.6. 
       De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaats gehad ter zitting van het Hof van 25 januari 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
       
       
     
   
   
     Feiten 
     
       2.1. 
       Belanghebbende en zijn echtgenote houden in 2018 elk 50% van de aandelen in [de Holding] . De Holding is op 29 december 2004 opgericht. Belanghebbende is directeur van de Holding. In 2018 is de Holding voor 50% aandeelhouder en bestuurder van [A B.V.] en [B B.V.] . Belanghebbende heeft werkzaamheden voor alle hiervoor vermelde vennootschappen verricht. [A B.V.] is op 9 augustus 2019 ontbonden wegens gebrek aan baten. 
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende is uitgenodigd, herinnerd en aangemaand om aangifte IB/PVV voor het jaar 2018 te doen. Binnen de in de aanmaning gestelde termijn is geen aangifte ontvangen. 
       
       
         2.3.1. 
         Met dagtekening 9 september 2020 is aan belanghebbende ambtshalve de aanslag IB/PVV opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is de verzuimboete opgelegd omdat belanghebbende niet binnen de in de aanmaning gestelde termijn aangifte heeft gedaan.  
         
       
       
         2.3.2. 
         Het belastbaar inkomen uit werk en woning is als volgt vastgesteld: 
         
         
           gebruikelijk loon uit de Holding	€ 	45.000 
           resultaat uit overige werkzaamheden	 € 	8.199 
           belastbaar inkomen uit werk en woning	€ 	53.199 
         
         
       
     
     
       2.4. 
       Met dagtekening 9 september 2020 is aan belanghebbende ook een ambtshalve aanslag Zvw opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 8.199.  
       
       
         2.5.1. 
         
           Op 1 oktober 2020 heeft belanghebbende alsnog een aangifte IB/PVV 2018 ingediend. Het door hem aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt € 7.393 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 285. 
           Het in de aangifte opgenomen belastbaar inkomen uit werk en woning is als volgt opgebouwd: 
         
         
         
           loon uit tegenwoordige dienstbetrekking:	€	10.240 
           resultaat uit overige werkzaamheden:	€	8.199 
           resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen:   -/-	€	11.046 
           belastbaar inkomen uit werk en woning	€ 	7.393 
         
         
       
       
         2.5.2. 
         De aangifte vermeldt verder dat een bedrag van € 1.055 aan loonheffing is ingehouden. 
         
       
     
     
       2.6. 
       Bij brief van 11 oktober 2020 heeft belanghebbende de Inspecteur als volgt bericht: 
       
       
         “Ik krijg tot mijn grote schrik uw aanslag Inkomstenbelasting en premie Volksverzekeringen over het jaar 2018 omdat er geen aangifte inkomstenbelasting 2018 is ontvangen. 
         Ik heb meteen contact opgenomen met mijn accountant en daar is gebleken dat er een foutje is geweest. Een misverstand. Inmiddels is voldaan aan de aangifte per eind september 2020. 
         De aangifte 2018 is nu door uw kantoor ontvangen en ruimschoots voor uw gestelde datum van 21 oktober 2020. 
         Verzoek u om uitstel van betaling totdat de aangifte 2018 door u is beoordeeld en bevestigd. 
         U dankend voor de mogelijkheid en graag uw bevestiging.” 
       
       
       
         2.7.1. 
         Bij brief van 20 oktober 2020 informeert de Inspecteur belanghebbende dat hij de door belanghebbende ingediende aangifte IB/PVV 2018 aanmerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering. Verder verzoekt hij belanghebbende onder meer informatie te verstrekken over het in de aangifte opgenomen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. Bij brief van 20 november 2020 heeft de Inspecteur zijn verzoek herhaald. Belanghebbende heeft niet gereageerd op het verzoek. 
         
       
       
         2.7.2. 
         Bij beslissing op verzoek van 2 december 2020 heeft de Inspecteur het verzoek alleen toegekend voor wat betreft de verrekening van de ingehouden loonheffing van € 1.055, voor het overige is de aanslag IB/PVV in stand gebleven. De aanslag Zvw is gehandhaafd. Belanghebbende heeft tegen de beslissing op het verzoek om ambtshalve vermindering bezwaar gemaakt.  
         
       
     
     
       2.8. 
       In de bezwaarfase heeft diverse malen correspondentie plaatsgevonden tussen partijen. Bij uitspraak op bezwaar van 28 mei 2021 heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard en de aanslagen IB/PVV en Zvw gehandhaafd. 
       
       
         2.9.1. 
         In de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2015 tot en met 2021 van de Holding zijn de volgende bedragen aan omzet, belastbare winst en ondernemingsvermogen opgenomen. 
         
         
           
             
             
             
             
             
               
                 
                   Jaar 
                 
                 
                   Omzet 
                 
                 
                   Belastbare winst 
                 
                 
                   ondernemingsvermogen 
                 
               
               
                 
                   2015 
                 
                 
                   28.000 
                 
                 
                   15.466 
                 
                 
                   -/- 145.007 
                 
               
               
                 
                   2016 
                 
                 
                   90.236 
                 
                 
                   11.318 
                 
                 
                   -/- 135.953 
                 
               
               
                 
                   2017 
                 
                 
                   127.714 
                 
                 
                   9.226 
                 
                 
                   -/- 129.737 
                 
               
               
                 
                   2018 
                 
                 
                   126.893 
                 
                 
                   35.617 
                 
                 
                   -/- 94.008 
                 
               
               
                 
                   2019 
                 
                 
                   25.048 
                 
                 
                   -/- 8.693 
                 
                 
                   -/- 102.701 
                 
               
               
                 
                   2020 
                 
                 
                   20.669 
                 
                 
                   -/- 24.277 
                 
                 
                   -/- 126.978 
                 
               
               
                 
                   2021 
                 
                 
                   28.172 
                 
                 
                   6.718 
                 
                 
                   -/- 133.696 
                 
               
             
           
         
         
       
       
         2.9.2. 
         Verder heeft de Holding in de voormelde jaren een rekeningcourantschuld aan belanghebbende van respectievelijk 138.059 (2015), 132.035 (2016), 127.305 (2017), 94.219 (2018), 140.477 (2019), 111.401 (2020) en 135.761 (2021). 
         
         
       
     
   
   
     Oordeel van de Rechtbank 
     
     3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: 
     
     
       
         “Gebruikelijk loon 
       
     
     
     11. Volgens verweerder heeft eiser de vereiste aangifte niet gedaan. Derhalve beroept verweerder zich op de omkering en verzwaring van de bewijslast op grond van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr). De rechtbank zal in het midden laten of voor 2018 de vereiste aangifte is gedaan. Gelet op het navolgende is de rechtbank van oordeel dat al op grond van de normale verdeling van de bewijslast aannemelijk is dat de aanslagen niet te hoog zijn vastgesteld. 
     
     12. Ingevolge artikel 3.81 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) wordt onder loon verstaan loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). 
     
     13. Artikel 12a van de Wet op de loonbelasting (Wet LB), zoals deze wet op 1 januari 2018 luidde, bepaalt, voor zover hier van belang, dat ten aanzien van een werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste wordt gesteld op € 45.000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, het loon wordt gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. 
     
     14. Vaststaat dat eiser in het onderhavige jaar werkzaamheden ten behoeve van de holding en de dochtervennootschappen verrichtte. Aldus is de gebruikelijk loonregeling op eiser van toepassing. Naast eiser is alleen de echtgenote van eiser werkzaam voor de holding. Er zijn geen werknemers in dienst van de holding. 
     
     15. Eiser is het niet eens met de hoogte van het door verweerder vastgestelde loon. Nu het gebruikelijk loon door verweerder niet hoger dan het bedrag zoals vermeld in artikel 12a, eerste lid, aanhef en onder c, van de Wet LB is vastgesteld, ligt het op de weg van eiser om aannemelijk te maken dat in dit geval moet worden uitgegaan van een lager gebruikelijk loon[1]. 
     
     16. Eiser voert aan dat de liquiditeitspositie van de holding betaling van een loon van 
     € 45.000 niet toeliet. Ter onderbouwing van deze stelling heeft eiser diverse stukken overgelegd. Het betreft de jaarrekening van de holding over het jaar 2019 en de aangifte vennootschapsbelasting over 2018. Daarnaast voert eiser aan de hij parttime werkzaam was voor de holding, omdat hij ook werkzaamheden verrichtte voor de dochtervennootschappen. 
     
     17. De rechtbank overweegt dat voor vaststelling van het gebruikelijk loon op een lager bedrag vereist is dat de verlaging van het loon direct voortvloeit uit het waarborgen van de continuïteit van de onderneming. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat de continuïteit van de holding in gevaar zou komen indien het loon voor het jaar 2018 op € 45.000 zou worden vastgesteld. In dat verband acht de rechtbank van belang dat er alleen jaarstukken zijn overlegd over de jaren 2018 en 2019 en dat niet is gebleken dat sprake is van een structurele verliessituatie. Uit door verweerder overgelegde informatie blijkt overigens dat de holding in de jaren 2016 tot en met 2018 een omzet heeft behaald van respectievelijk € 90.236, € 127.714 en € 126.893. Verweerder is derhalve terecht uitgegaan van een gebruikelijk loon van € 45.000. Dat eiser zijn tijd verdeelde over de holding en de dochtervennootschappen doet aan dat oordeel niet af. Voorts heeft eiser deze stelling ook niet onderbouwd. 
     
     18. De rechtbank kan eiser niet volgen in zijn betoog dat het in aanmerking nemen van een gebruikelijk loon van € 45.000 een ongeoorloofde inbreuk vormt op het eigendomsrecht als bedoeld in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Eiser heeft deze stelling niet met feiten onderbouwd. In het bijzonder niet waar het betreft feiten en omstandigheden die zouden inhouden dat de holding zich structureel in een verliessituatie bevindt dan wel dat het in aanmerking nemen van gebruikelijk loon voor eiser zou leiden tot een individuele en buitensporige last. 
     
     
       
         Algemene beginselen van behoorlijk bestuur 
       
     
     
     19. De stelling van eiser dat de uitspraak op bezwaar niet deugdelijk is gemotiveerd volgt de rechtbank niet. Uit de uitspraak op bezwaar wordt voldoende duidelijk op welke gronden de bezwaren van eiser zijn afgewezen. Dat eiser het met die afwijzingsgronden niet eens is, maakt niet dat van een deugdelijke motivering als bedoeld in artikel 7:12 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) geen sprake is. 
     
     20. Eiser stelt zich op het standpunt dat verweerder het gesprek met hem had moeten aangaan om tot een oplossing voor het geschil te komen zonder tussenkomst van de rechtbank. Aan eiser is een ambtshalve aanslag opgelegd omdat hij niet tijdig zijn aangifte IB/PVV 2018 heeft ingediend. Dan ligt het op de weg van eiser om te bewijzen dat verweerder van onjuiste gegevens is uitgegaan. Eiser heeft daartoe bij het verzoek om ambtshalve vermindering en in de bezwaarfase te weinig overlegd. Voorts heeft de toenmalige gemachtigde van eiser afgezien van een hoorgesprek. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder terecht geen toegevoegde waarde zag in een gesprek met eiser, daarvoor heeft eiser te weinig aangebracht. 
     
     
       
         Verzuimboete 
       
     
     
     21. Ingevolge artikel 67a, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, kan aan de belastingplichtige die is uitgenodigd tot het doen van aangifte en die de aangifte niet, dan wel niet binnen de in de aanmaning tot het doen van aangifte gestelde termijn heeft gedaan, een verzuimboete worden opgelegd. De verzuimboete heeft tot doel een gebod tot nakoming van fiscale verplichtingen in te scherpen. Daarbij speelt de mate van verwijtbaarheid van het verzuim geen rol. Alleen bij een pleitbaar standpunt of afwezigheid van alle schuld (avas) dient oplegging van een boete achterwege te blijven. Van avas is sprake als eiser stelt en bij betwisting aannemelijk maakt dat hij alle in de gegeven omstandigheden van hem in redelijkheid te vergen zorg heeft betracht om te bewerkstelligen dat het verzuim niet zou worden begaan. 
     
     22. Van een pleitbaar standpunt of avas is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Eiser maakt niet aannemelijk dat hij alle in redelijkheid te vergen zorg heeft betracht om te bewerkstelligen dat het verzuim niet zou worden begaan. Er is dan ook sprake van een aangifteverzuim en de verzuimboete is terecht opgelegd. 
     
     23. Met inachtneming van paragraaf 21, tweede onderdeel, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) legt de inspecteur ter zake van een aangifteverzuim een verzuimboete op van zeven procent van het wettelijke maximum van € 5.278. Omstandigheden die aanleiding geven om de boete te matigen zijn gesteld noch gebleken. De rechtbank acht de verzuimboete van € 369 dan ook passend en geboden. 
     
     
       
         Belastingrente 
       
     
     
     24. Eiser heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de rentebeschikkingen. Niet gebleken is dat de rente in strijd met de wettelijke bepalingen is berekend. 
     
     25. Gelet op wat hiervoor is overwogen dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. 
     
     
       
         Proceskosten 
       
     
     
     26. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. 
     
     
       (…) 
     
     
     
       [1] 	ECLI:NL:HR:2009:BH0546” 
     
     
     
   
   
     Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen 
     
     
       4.1.1. 
       In geschil is of het belastbaar inkomen uit werk en woning terecht is vastgesteld op een bedrag van € 53.199. Meer specifiek is in geschil of de Inspecteur terecht een gebruikelijk loon van € 45.000 in aanmerking heeft genomen.  
       
     
     
       4.1.2. 
       Tussen partijen is niet (meer) in geschil dat de aanslag Zvw terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. Ook is niet (meer) in geschil dat de verzuimboete terecht is opgelegd. Tot slot is niet (meer) in geschil dat belanghebbende de aangifte niet heeft ingediend binnen de in de aanmaning gestelde termijn. 
       
     
     
       4.2. 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, voor zover deze zien op de aanslag IB/PVV. Verder concludeert belanghebbende: 
       
         
           primair tot vermindering van de aanslag IB/PVV tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.199, met toepassing van een gebruikelijk loon van nihil;  
         
         
           subsidiair tot vermindering van de aanslag IB/PVV tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.439, bestaande uit het resultaat uit overige werkzaamheden van € 8.199 en een gebruikelijk loon van € 10.240 dat is opgenomen in de op 1 oktober 2020 ingediende aangifte IB/PVV;  
         
         
           meer subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van de aanslag IB/PVV tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in goede justitie vast te stellen door het Hof, met toepassing van een maximaal gebruikelijk loon van € 35.617 (gelijk aan het bedrag van de belastbare winst van de Holding in 2018). 
         
       
       
     
     
       4.3. 
       De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. 
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     
       5.1. 
       
         Belanghebbende stelt zich in hoger beroep primair op het standpunt dat zowel het resultaat als het eigen vermogen van de Holding (structureel) onvoldoende is om een gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a, lid 1, sub c, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) in aanmerking te nemen. Het (jaarlijks) uitkeren van een gebruikelijk loon zoals de Inspecteur lijkt voor te staan zou leiden tot het faillissement van de Holding. Belanghebbende is dan ook van mening dat in het geheel geen gebruikelijk loon in aanmerking kan worden genomen. Het in de aangifte van 1 oktober 2020 opgenomen bedrag aan loon van € 10.240 moet worden beschouwd als een compromisvoorstel door de voormalig administrateur van belanghebbende en daaraan dient dus geen waarde te worden toegekend. 
         Voorzover het Hof oordeelt dat de financiële situatie van de Holding het in aanmerking nemen van gebruikelijk loon toelaat, brengt belanghebbende ter onderbouwing van zijn primaire standpunt ook nog in dat de afroommethode dient te worden toegepast. Daarbij is redelijk, gelet op de sterk wisselende resultaten van de Holding, dat 70% van het over de jaren 2015 tot en met 2021 gemiddelde resultaat van € 5.768 in aanmerking wordt genomen. Aangezien het gebruikelijk loon dan minder is dan € 5.000, te weten € 4.037, hoeft op grond van artikel 12, lid 6, Wet LB geen gebruikelijk loon in aanmerking te worden genomen, aldus nog steeds belanghebbende. 
       
       
     
     
       5.2. 
       De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij het gebruikelijk loon niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. Hij voert aan dat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast en dat belanghebbende met de enkele verwijzing naar de aangiften vennootschapsbelasting en de jaarrekeningen over de jaren 2015 tot en met 2021 van de Holding en enkele aangiften vennootschapsbelasting van [A B.V.] en [B B.V.] niet overtuigend aantoont dat sprake is van een structurele verliessituatie, laat staan dat de continuïteit van de Holding gevaar loopt.  
       
     
     
       5.3. 
       Niet in geschil is dat belanghebbende (i) is uitgenodigd tot het doen van aangifte, (ii) de daarbij gestelde termijn ongebruikt heeft laten verstrijken, en (iii) tevens geen gebruik heeft gemaakt van de hem geboden gelegenheid om aangifte te doen binnen een door de Inspecteur bij aanmaning gestelde termijn. Dit brengt mee dat belanghebbende voor het jaar 2018 de vereiste aangifte niet heeft gedaan en dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Aangezien de bewijslast dat een lager gebruikelijk loon dan het in artikel 12a Wet LB opgenomen normbedrag van € 45.000 (2018) in aanmerking genomen moet worden al op belanghebbende rust (vgl. HR 9 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH0546, BNB 2009/312 en HR 10 juni 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT7206, BNB 2005/269), heeft toepassing van de omkering van de bewijslast in dit geval tot gevolg dat de bewijslast wordt verzwaard (vgl. HR 28 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:417, BNB 2014/98). Dit brengt mee dat belanghebbende moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend dient aan te tonen, dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. 
       
       
         5.4.1. 
         Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met de door hem in hoger beroep overgelegde jaarstukken en aangiften vennootschapsbelasting van de Holding over de jaren 2015 tot en met 2021 overtuigend aangetoond dat het gebruikelijk loon op een lager bedrag dan het in artikel 12a Wet LB gestelde normbedrag moet worden vastgesteld. Het Hof stelt hierbij voorop dat in bepaalde situaties het loon lager kan liggen dan het voornoemde normbedrag als bijvoorbeeld sprake is van een slechte financiële positie van de vennootschap en de verlaging van het loon voortvloeit uit het waarborgen van de continuïteit van het bedrijf (vgl. o.m. Kamerstukken II 1995/96, 24761, nr. 3, p 34 en Kamerstukken II 2007/08, 31206, nr. 6, p. 7). 
         
       
       
         5.4.2. 
         
           Uit de jaarstukken en aangiften vennootschapsbelasting van de Holding die belanghebbende in hoger beroep heeft overgelegd volgt dat de Holding in de jaren 2015 tot en met 2021 (gemiddeld genomen) zeer bescheiden winsten heeft behaald en in de jaren 2019 en 2020 verlies heeft geleden. Ook heeft de Holding in alle jaren een negatief ondernemingsvermogen en een forse (soms oplopende) schuld aan de directeur-grootaandeelhouder. Hoewel de belastbare winst in het onderhavige jaar eenmalig relatief hoog was (€ 35.617), zou het in aanmerking nemen van het gebruikelijk loon naar het in de wet gestelde normbedrag niet alleen leiden tot een direct belastbaar verlies, maar de Holding ook de mogelijkheid ontnemen (bescheiden) investeringsbeslissingen te nemen ter waarborging van de continuïteit van de onderneming voor de toekomst. In dit verband geldt bovendien dat de winst van [B B.V.] over de periode 27 februari 2017 tot en met 31 december 2018 nagenoeg nihil was, namelijk € 134 bij een ondernemingsvermogen van nagenoeg nihil, en dat [A B.V.] op 9 augustus 2019 is ontbonden wegens gebrek aan baten zodat de Holding ook geen inkomsten uit deze vennootschappen kon verwachten. 
           De financiële positie van de Holding was zodanig zorgwekkend dat de continuïteit van de Holding niet langer gewaarborgd zou zijn indien een gebruikelijk loon van € 45.000 in aanmerking wordt genomen. Het Hof betrekt nadrukkelijk in zijn oordeel dat de Holding  bescheiden belastbare winsten in de jaren 2015, 2016, 2017 en 2021 heeft kunnen realiseren door in het geheel geen gebruikelijk loon in aanmerking te nemen. 
         
         
       
     
     
       5.5. 
       Hetgeen in 5.4 is overwogen betekent echter niet dat helemaal geen gebruikelijk loon in aanmerking hoeft te worden genomen, zoals belanghebbende stelt. Niet in geschil is immers dat belanghebbende werkzaamheden heeft verricht voor de Holding. Bovendien vermeldt zowel de aangifte IB/PVV 2018 van belanghebbende als de aangifte vennootschapsbelasting 2018 van de Holding een bedrag aan loon respectievelijk personeelskosten en is een bedrag aan loonheffing ingehouden en afgedragen. Het Hof stelt het gebruikelijk loon daarom conform de door belanghebbende ingediende aangifte IB/PVV 2018 vast op € 10.240.  
       
       
         
           Individuele en buitensporige last 
         
       
       
     
     
       5.6. 
       Ook in hoger beroep stelt belanghebbende dat de inkomstenbelasting die van hem wordt geheven als gevolg van het in aanmerking nemen van een fictief gebruikelijk loon leidt tot schending van artikel 1 van het Eerste Protocol behorende bij het EVRM omdat sprake is van een individuele en buitensporige last. Net als in de beroepsfase heeft belanghebbende deze stelling echter niet met feiten onderbouwd zodat zijn stelling faalt. 
       
       
         
           Belastingrente 
         
       
       
     
     
       5.7. 
       Belanghebbende heeft tegen de in rekening gebrachte belastingrente geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Aangezien de aanslag moet worden verminderd, dient de in rekening gebrachte belastingrente dienovereenkomstig te worden verminderd. 
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       5.8. 
       Het hoger beroep is gegrond voor zover gericht tegen de aanslag IB/PVV. 
       
       
     
   
   
     Proceskosten en griffierecht 
     
     
       6.1. 
       Aangezien het hoger beroep gegrond is, ziet het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. 
       
     
     
       6.2. 
       Op grond van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage worden de kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand berekend op € 3.348 (beroep: 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting; hoger beroep: 1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 837, en wegingsfactor 1). 
       
     
     
       6.3. 
       Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 185 (€ 49 en € 136) te worden vergoed. 
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof: 
     
     
       
         vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing over de Zvw en de verzuimboete; 
       
       
         vernietigt de uitspraak op bezwaar, behoudens de beslissing over de Zvw en de verzuimboete; 
       
       
         vermindert de aanslag IB/PVV tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.439; 
       
       
         vermindert de in rekening gebrachte belastingrente overeenkomstig; 
       
       
         veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.348; 
       
       
         bepaalt dat de Inspecteur het in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van € 185 aan belanghebbende vergoedt. 
       
     
     
     
     
       Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, I. Reijngoud en V. Mul, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 7 maart 2023 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  
         de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
       
       
         Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
       
       
         Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
       
     
     
     
       
         Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       
              a. - de naam en het adres van de indiener; 
       
       
              b. - de dagtekening; 
       
       
              c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
              d. - de gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
     
       
         Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.