ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2023:2025

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2023:2025 Gerechtshof Den Haag , 04-10-2023 / BK-23/00021 en BK-23/00022

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2023-10-04

Zaaknummer: BK-23/00021 en BK-23/00022

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2023:2025

---

Aanslagen IB/PVV 2017 en 2018. Box 3-heffing. Schending van artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM, omdat het forfaitair berekende rendement volgens de Wet rechtsherstel box 3 hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Het Hof biedt rechtsherstel door de aanslagen te verminderen, uitgaande van het werkelijk behaalde rendement. Geen sprake van een individuele en buitensporige last. Geen sprake van schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
     
     
       Team Belastingrecht 
       meervoudige kamer 
       nummers BK-23/00021 en BK-23/00022 
     
     
     
     Uitspraak van 4 oktober 2023 
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
     
      [X] te [Z] , belanghebbende, 
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, 
     (vertegenwoordiger: […] )  
     
     
       op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 5 december 2022, nummers SGR 20/2077 en 20/2078.  
     
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       1.1.1. 
       Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.431 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 65.707 (de aanslag 2017). 
       
     
     
       1.1.2. 
       Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.460 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 69.473 (de aanslag 2018). 
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft tegen beide aanslagen bezwaar gemaakt. Het bezwaar betreft zowel de stelselvraag (of de box 3-heffing op stelselniveau in strijd is met artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) of artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP)) als de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last.  
       
     
     
       1.3. 
       De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende gesplitst. Het bezwaar betreffende de stelselvraag is aangehouden in afwachting van het arrest van de Hoge Raad in de massaalbezwaarprocedure en de daarop volgende collectieve uitspraak op bezwaar. Het bezwaar betreffende de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last is verder in behandeling genomen. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de individuele bezwaren ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.4. 
       Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/27 (het kerstarrest), heeft de staatssecretaris van Financiën met dagtekening 4 februari 2022 een collectieve uitspraak gedaan op alle als massaal bezwaar aangewezen bezwaarschriften inzake de box 3-heffing voor de jaren 2017 tot en met 2020 en die bezwaren gegrond verklaard. 
       
     
     
       1.5. 
       De Inspecteur heeft bij verminderingsbeschikking van 21 juli 2022 de aanslag 2017 verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.431 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 63.756. Bij verminderingsbeschikking van 22 juli 2022 heeft de Inspecteur de aanslag 2018 verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.460 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 68.406. 
       
     
     
       1.6. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake hiervan is geen griffierecht geheven. De Rechtbank heeft als volgt beslist: 
       
       
         “De rechtbank: 
         - verklaart het beroep gegrond; 
         - vernietigt de uitspraken op bezwaar; 
         - handhaaft de aanslagen IB/PVV 2017 en IB/PVV 2018 zoals nader vastgesteld bij de verminderingsbeschikkingen van 21 en 22 juli 2022 (…); 
         - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar.” 
       
       
     
     
       1.7. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens bij brief van 12 maart 2023, door het Hof ontvangen op 14 maart 2023, een nader stuk ingediend. De Inspecteur heeft op 17 augustus 2023 een nader stuk ingediend. 
       
     
     
       1.8. 
       De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof op 29 augustus 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
       
       
     
   
   
     Feiten 
     
     
       2.1. 
       De aanslagen 2017 en 2018 zijn conform de door belanghebbende ingediende aangiften vastgesteld. Uit deze aangiften en aanslagen volgen de volgende gegevens: 
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 
                   2017 
                 
               
               
                 
                   2018 
                 
               
             
             
               
                 Belastbaar box 1-inkomen 
               
               
                 € 49.431 
               
               
                 € 45.460 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Bank- en spaartegoeden 
               
               
                 € 216.738 
               
               
                 € 251.099 
               
             
             
               
                 Beleggingen 
               
               
                 
                   € 1.194.263 
                 
               
               
                 
                   € 1.292.314 
                 
               
             
             
               
                 Rendementsgrondslag 
               
               
                 € 1.411.001 
               
               
                 € 1.543.413 
               
             
             
               
                 Af: Heffingvrij vermogen 
               
               
                 
                   € 25.000 
                 
               
               
                 
                   € 30.000 
                 
               
             
             
               
                 Grondslag box 3 
               
               
                 € 1.386.001 
               
               
                 € 1.513.413 
               
             
             
               
                 Belastbaar box 3-inkomen 
               
               
                 € 65.707  
               
               
                 € 69.473 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.2. 
       Uit het door belanghebbende overgelegde overzicht volgen de volgende bedragen aan koerswinst en ontvangen rente en dividenden:  
       
       
         
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 
                   2017 
                 
               
               
                 
                   2018 
                 
               
             
             
               
                 Rente 
               
               
                 € 1.602 
               
               
                 € 1.307 
               
             
             
               
                 Dividenden 
               
               
                 
                   € 36.431 
                 
               
               
                 
                   € 40.389 
                 
               
             
             
               
                 Totaal 
               
               
                 € 38.033 
               
               
                 € 41.696 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Koerswinst 
               
               
                 € 94.297 
               
               
                 € 98.050 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.3. 
       De Inspecteur heeft bij de verminderingsbeschikkingen het belastbaar box 3-inkomen verminderd naar € 63.756 (2017) en € 68.406 (2018). 
       
       
     
   
   
     Oordeel van de Rechtbank 
     
     3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: 
     
     
       “7. De Hoge Raad heeft in het (zogenoemde) kerstarrest[1] geoordeeld dat de forfaitaire rendementsheffing zoals deze geldt met ingang van 2017 een relatieve ongelijke behandeling creëert op basis van een omstandigheid die de betrokkenen niet zelf in de hand hebben. Voorts oordeelt de Hoge Raad dat – ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt – in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Voor dit stelsel is dus geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen. Voor degene die door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. De Hoge Raad heeft voorts aanleiding gezien om belanghebbenden adequate rechtsbescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van hun fundamentele rechten. Deze rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad heeft dat rechtsherstel geboden door te bepalen dat alleen het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken. 
     
     
     8. Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022[2] dient de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak op bezwaar is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel te betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, lid 4, Algemene wet inzake rijksbelastingen genomen besluit inzake vermindering. Dit betekent dat de rechtbank in de onderhavige zaak rekening moet houden met het kerstarrest. 
     
     9. De wijze waarop rekening wordt gehouden met het kerstarrest in de vorm van verminderingen van de aanslagen is door de staatssecretaris van Financiën neergelegd in het Besluit rechtsherstel[3]. 
     
     10. Verweerder heeft met inachtneming van het Besluit rechtsherstel de box 3 inkomens van eiser herberekend op basis van de in het navolgend overzicht opgenomen rendement, waarbij Vermogenscategorie 1 de Bank- en spaartegoeden behelst en Vermogenscategorie 2 alle overige bezittingen (het overige vermogen). 
     
     
       
         
         
         
         
         
           
             
               
             
             
               Vermogenscategorie 1 
             
             
               Vermogenscategorie 2 
             
             
               Vermogenscategorie 3 
             
           
           
             
               2017 
             
             
               0,25% 
             
             
               5,39% 
             
             
               3,43% 
             
           
           
             
               2018 
             
             
               0,12 % 
             
             
               5,38% 
             
             
               3,20% 
             
           
           
             
               2019 
             
             
               0,08% 
             
             
               5,59% 
             
             
               3,00% 
             
           
           
             
               2020 
             
             
               0,04% 
             
             
               5,28% 
             
             
               2,74% 
             
           
           
             
               2021 
             
             
               0,01% 
             
             
               5,69% 
             
             
               2,46% 
             
           
         
       
     
     
     
       Verweerder heeft de box 3 inkomens aldus berekend op € 63.756 (2017) en € 68.406 (2018). 
     
     
     11. Verweerder heeft voor de bank- en spaartegoeden een rendement in aanmerking genomen van respectievelijk 0,25% voor 2017 (neerkomend op € 541) en 0,12% voor 2018 (neerkomend op € 301) en voor het overige vermogen (de aandelen en obligaties e.d.) een rendement van respectievelijk 5,39% voor 2017 (neerkomend op € 64.370) en 5,38% voor 2018 (neerkomend op € 69.526). 
     
     12. De vraag ligt voor of aan eiser in afwijking van het Besluit rechtsherstel meer compensatie moet worden geboden. De rechtbank beantwoordt die vraag ontkennend en overweegt daartoe het volgende. 
     
     13. De op rechtsherstel gerichte compensatie dient in beginsel aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement. De bewijslast daarvan rust in beginsel op de belastingplichtige.[4] Eiser heeft in dit verband aangevoerd dat het werkelijk behaalde rendement aanzienlijk minder heeft bedragen dan de door verweerder in aanmerking genomen rendementen. 
     
     14. De rechtbank stelt vast dat eiser op zijn bank- en spaartegoeden meer rente heeft genoten dan op grond van het Besluit rechtsherstel in aanmerking is genomen (zie de bedragen genoemd onder 2 en 11). De rechtbank stelt vervolgens voorop dat naar haar oordeel onder werkelijk behaald rendement ook ongerealiseerde waardestijgingen kunnen worden begrepen. Vaststaat dat eiser in 2017 € 45.332 en in 2018 € 50.597 aan rente en dividend heeft genoten. Verder blijkt uit de door eiser in zijn beroepschrift weergegeven overzichten van de waardeontwikkeling van zijn beleggingen dat eiser daarnaast in de bewuste jaren koerswinsten heeft genoten van € 94.297 (2017) en € 98.050 (2018). De rechtbank ziet in dit geval geen aanleiding om deze koerswinsten buiten beschouwing te laten. Onder deze omstandigheden bestaat geen aanleiding eiser meer rechtsherstel te bieden dan reeds is verleend via toepassing van het Besluit rechtsherstel. Immers, gezien de hoge (ongerealiseerde) koerswinsten kan niet worden gezegd dat het behaalde werkelijke rendement lager is dan het door verweerder in de heffing betrokken rendement. 
     
     15. Het vorenstaande betekent dat geen aanleiding bestaat de belastingaanslagen verder te verlagen dan reeds bij de verminderingsbeschikkingen is gedaan. 
     
     16. Dat de belastingrente verder dient te worden verminderd dan bij de verminderingsbeschikkingen reeds is gedaan, is gesteld noch gebleken. 
     
     17. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard en dient te worden beslist zoals hieronder weergegeven. 
     
     
       
         Proceskosten en griffierecht 
       
     
     
     18. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. Er zijn geen voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten. 
     
     19. Omdat wegens samenhang met eerdere procedures voor de onderhavige zaken geen griffierecht is geheven, bestaat geen aanleiding in deze zaken griffierecht aan eiser te laten vergoeden. 
     
     
       (…) 
     
     
     
       [1] Hoge Raad 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963. 
       [2] ECLI:NL:HR:2022:718. 
       [3] Besluit van 28 juni 2022, Stcrt. 2022, 17063, V-N 2022/34.3. 
       [4] vgl. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 2 november 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:3806.” 
     
     
     
   
   
     Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen 
     
     
       4.1. 
       In geschil is of: 
       a. 	belanghebbende in zijn belangen is geschaad, doordat de enkelvoudige kamer van de Rechtbank zijn zaken naar een meervoudige kamer heeft verwezen, waardoor niet binnen twee weken na de mondelinge behandeling uitspraak is gedaan; 
       b. 	sprake is van een schending van artikel 1 EP; 
       c. 	sprake is van een individuele en buitensporige last; 
       d. 	sprake is van schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het motiveringsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel; 
       e. 	belanghebbende recht heeft op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. 
       
     
     
       4.2. 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar en primair tot terugbetaling van het bedrag aan box 3-heffing vanaf 2001, te vermeerderen met wettelijke rente en subsidiair tot vermindering van de belastbare inkomens uit sparen en beleggen van de aanslagen 2017 en 2018 tot nihil. Voorts verzoekt belanghebbende om toekenning van een immateriële schadevergoeding en vergoeding van het griffierecht. 
       
     
     
       4.3. 
       De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     
       
         Vooraf 
       
     
     
     
       5.1.1. 
       Het Hof stelt voorop dat uit het in het belastingrecht geldende ‘gesloten systeem van rechtsbescherming’ voortvloeit dat het Hof in het onderhavige geval slechts de aanslagen voor de jaren 2017 en 2018 kan beoordelen. De belastingheffing over andere jaren kan dus niet aan de orde komen. Reeds daarom is het Hof niet bevoegd om de Inspecteur op te dragen de box 3-heffing vanaf 2001 terug te betalen. Gelet op het voorgaande, faalt het primaire standpunt van belanghebbende.    
       
     
     
       5.1.2. 
       Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat sprake is van strijd met het fair play-beginsel, omdat hij onvoldoende tijd heeft gehad om te kunnen reageren op het nader stuk van de Inspecteur. Zoals ook door belanghebbende ter zitting is erkend, heeft de Inspecteur het nader stuk tijdig ingediend. Bovendien behelst het stuk amper drie pagina’s en heeft belanghebbende tijdens de zitting alle gelegenheid gekregen om op dit stuk te reageren en heeft hij van die gelegenheid ook gebruik gemaakt. Van schending van het fair play-beginsel is daarom geen sprake.  
       
       
         
           Uitspraak van de Rechtbank 
         
       
       
     
     
       5.2.1. 
       Belanghebbende stelt dat de verwijzing van zijn zaken naar een meervoudige kamer van de Rechtbank onnodig is geweest en dat hij als gevolg daarvan in zijn belangen is geschaad, omdat de uitspraak van de Rechtbank zeven weken na de zitting is gedaan in plaats van de door de rechter toegezegde twee weken.   
       
     
     
       5.2.2. 
       Uit artikel 8:10, lid 2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) volgt dat verwijzing van zaken naar een meervoudige kamer tot de discretionaire bevoegdheid van de enkelvoudige kamer behoort. Lid 4 van artikel 8:10 Awb bepaalt dat verwijzing kan plaatsvinden in elke stand van het geding. Indien de verwijzing naar een meervoudige kamer na de zitting plaatsvindt, dient een nieuwe openbare behandeling ter zitting te volgen, tenzij alle partijen verklaren daaraan geen behoefte te hebben (HR 15 juli 1986, ECLI:NL:HR:1986:BH6887, BNB 1986/266). De termijn voor het doen van een schriftelijke uitspraak bedraagt zes weken na de sluiting van het onderzoek (artikel 8:66, lid 1, Awb). 
       
     
     
       5.2.3. 
       Op 17 oktober 2022 heeft de mondelinge behandeling van de zaken door de enkelvoudige kamer van de Rechtbank plaatsgevonden. Na de mondelinge behandeling heeft de enkelvoudige kamer de zaken verwezen naar een meervoudige kamer. Daarop hebben partijen desgevraagd telefonisch verklaard dat zij geen behoefte hadden aan een nadere mondelinge behandeling van de zaken door de meervoudige kamer. De Rechtbank heeft vervolgens blijkens de brief van 24 oktober 2022 het onderzoek opnieuw gesloten en meegedeeld dat (uiterlijk) binnen zes weken na de verzenddatum van de brief uitspraak zal worden gedaan. De schriftelijke uitspraak is in overeenstemming hiermee gedaan op 5 december 2022.  
       
     
     
       5.2.4. 
       De stelling van belanghebbende faalt. De meervoudige afdoening door de Rechtbank betreft een procesrechtelijke beslissing die in beginsel de verantwoordelijkheid van de eerste rechter is. Behoudens uitzonderingssituaties – welke zich hier niet voordoen – kunnen hiertegen gerichte gronden niet tot vernietiging van de aangevallen uitspraak leiden (vgl. ABRvS 8 juli 2015, ECLI:NL:RVS:2015:2148). Uit het onder 5.2.2 en 5.2.3 overwogene volgt verder dat de Rechtbank haar schriftelijke uitspraak geheel overeenkomstig de wettelijke termijn heeft gedaan. Ten overvloede merkt het Hof op dat belanghebbende niet heeft aangegeven welke schade hij door de verlenging van de uitspraaktermijn heeft geleden. 
       
       
         
           Schending van artikel 1 EP 
         
       
       
     
     
       5.3.1. 
       Belanghebbende stelt dat de box 3-heffing ervoor zorgt dat hij wordt geconfronteerd met een heffing over het voordeel uit sparen en beleggen dat veel hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Het box 3-stelsel is daarom volgens hem in strijd met artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat met de verminderingen overeenkomstig de Wet rechtsherstel box 3 afdoende rechtsherstel is geboden voor de bovenmatigheid van de eerder bij vaststelling van de aanslagen gemaakte forfaitaire berekening. Indien aansluiting wordt gezocht bij het daadwerkelijke rendement, wordt in wezen een tegenbewijsregeling geïntroduceerd die door de wetgever nadrukkelijk niet is gewenst, aldus de Inspecteur. Een forfaitaire regeling zonder tegenbewijsregeling kan ‘lawful’ zijn, mits er een redelijke verhouding is tussen de belangen die de wetgever heeft willen dienen met het forfaitaire stelsel en de ongelijkheid die met het stelsel wordt veroorzaakt. De Inspecteur concludeert dat de Wet rechtsherstel box 3 een aanvaardbare forfaitaire regeling is en dat het feit dat deze wet in het geval van belanghebbende niet tot de gewenste uitkomst op basis van het werkelijk rendement leidt hier niets aan af doet. 
       
     
     
       5.3.2. 
       De Hoge Raad heeft in het kerstarrest onder meer voor de jaren 2017 en 2018 geoordeeld dat de heffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP in combinatie met artikel 14 van het EVRM, indien de heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Daarnaast heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad voorziet in het door hem berechte geval in rechtsherstel door te bepalen dat voor die jaren alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken. 
       
     
     
       5.3.3. 
       Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103, dient de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak op bezwaar is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel te betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, lid 4, Algemene wet inzake rijksbelastingen genomen besluit inzake vermindering. Dit betekent dat het Hof in de onderhavige zaken rekening moet houden met het kerstarrest.   
       
     
     
       5.3.4. 
       Naar aanleiding van het kerstarrest heeft de wetgever in de Wet rechtsherstel box 3 het rechtsherstel voor de jaren 2017 tot en met 2022 vormgegeven. Deze wet heeft terugwerkende kracht tot 1 januari 2017. Op grond van de Wet rechtsherstel box 3 moet een nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen worden gemaakt met betrekking tot aanslagen IB/PVV over die jaren die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststonden of nog niet waren vastgesteld. Indien het voordeel volgens de nieuwe berekening lager is dan volgens de oorspronkelijke berekening op grond van artikel 5.2, lid 1, Wet inkomstenbelasting 2001, dan wordt het voordeel uit sparen en beleggen op het lagere bedrag vastgesteld. In het omgekeerde geval, dus indien de oorspronkelijke berekening leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen dan de nieuwe berekening, blijft de oorspronkelijke berekening gelden (Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, p. 4). 
       
     
     
       5.3.5. 
       Het Hof ziet zich gesteld voor de vraag of de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel zoals vormgegeven in de Wet rechtsherstel box 3 de proportionaliteitstoets van artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM kan doorstaan. 
       
     
     
       5.3.6. 
       De Inspecteur heeft op grond van artikel 3 van de Wet rechtsherstel box 3 de box 3-inkomens verminderd tot € 63.756 (2017) en € 68.406 (2018). 
       
     
     
       5.3.7. 
       Het Hof leidt uit zowel het kerstarrest (rechtsoverweging 3.3.3) als het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 en de conclusie van A-G Niessen bij dat laatste arrest (ECLI:NL:PHR:2022:180, onder 5.20) af dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van direct gerealiseerde vermogensopbrengst. Ongerealiseerde vermogenswinsten passen naar het oordeel van het Hof niet binnen de term “werkelijk behaald rendement” die de Hoge Raad in het kerstarrest en zijn arrest van 20 mei 2022 heeft gebruikt en deze dienen daarom bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie buiten beschouwing te worden gelaten. Bij de bepaling van het werkelijk door belanghebbende behaalde rendement dienen de niet gerealiseerde koerswinsten dus buiten beschouwing te blijven. Anders dan belanghebbende betoogt, dient bij de bepaling van het werkelijke rendement te worden uitgegaan van het nominale rendement en dient de inflatie daarbij buiten beschouwing te blijven (HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161). 
       
     
     
       5.3.8. 
       De bewijslast van de hoogte van het werkelijk behaalde rendement rust op belanghebbende. Niet in geschil is dat belanghebbende in 2017 in totaal € 38.033 en in 2018 in totaal € 41.696 aan rente en dividend heeft ontvangen. Belanghebbende heeft gesteld dat de gerealiseerde koerswinst in 2017 € 94.297 en in 2018 € 98.050 bedraagt. De Inspecteur heeft dit bestreden. Het Hof acht niet aannemelijk dat deze bedragen daadwerkelijk gerealiseerde vermogenswinsten betreffen, gelet op belanghebbendes onvoldoende bestreden verklaring ter zitting dat hij in 2017 geen effecten heeft aan- of verkocht en in 2018 effecten heeft verkocht voor een bedrag van € 16.687,22. Uitgaande van deze verklaring bedraagt in 2017 het werkelijke rendement € 38.033. Indien voor het jaar 2018 wordt uitgegaan van het voor belanghebbende minst gunstige scenario dat de volledige verkoopopbrengst van de effecten gerealiseerde koerswinst betreft, bedraagt het werkelijke rendement (maximaal) € 58.383 (= € 41.696 + € 16.687). Deze rendementen zijn lager dan de in de verminderingsbeschikkingen 2017 en 2018 in aanmerking genomen fictieve rendementen van € 63.756 (2017) en € 68.406 (2018). 
       
     
     
       5.3.9. 
       Uit de in 5.3.8 genoemde cijfers volgt dat er een significante afwijking bestaat tussen het werkelijk behaalde inkomen uit sparen en beleggen en het forfaitaire inkomen uit sparen en beleggen. Met de Wet rechtsherstel box 3 is weliswaar een deel van de ficties vervallen (de veronderstelde vermogensmix) en is de heffing daarmee reëler geworden, maar het uitgangspunt van de wetgever dat belastingplichtigen met wel en niet risicovolle beleggingen een gemiddeld rendement van 5,39% in 2017 en 5,38% in 2018 zouden kunnen behalen, is blijven bestaan. Zoals de gegevens van belanghebbende laten zien, zijn deze veronderstelde rendementen in meer dan significante mate niet door hem behaald. In het onderhavige geval acht het Hof het geboden rechtsherstel dan ook onvoldoende. De heffing overeenkomstig de Wet rechtsherstel box 3 leidt voor belanghebbende nog steeds tot een buitenproportionele heffing die in strijd is met artikel 1 EP bij het EVRM in samenhang met artikel 14 EVRM. 
       
     
     
       5.3.10. 
       Het Hof zal daarom rechtsherstel bieden door de aanslagen 2017 en 2018 verder te verminderen, uitgaande van het werkelijke rendement. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor 2017 zal worden verminderd tot € 38.033. Aangezien het Hof voor het jaar 2018 niet kan vaststellen welk deel van de verkoopopbrengst van de effecten gerealiseerde koerswinst betreft, zal het Hof het inkomen uit sparen en beleggen voor dat jaar in redelijkheid verminderen tot € 50.000.  
       
     
     
       5.3.11. 
       Anders dan belanghebbende betoogt, kan uit het kerstarrest niet worden afgeleid dat de box 3-heffing met terugwerkende kracht, en dus ook voor de onderhavige jaren, afgeschaft moet worden totdat er een nieuwe wettelijke regeling is. 
       
       
         
           Individuele en buitensporige last 
         
       
       
     
     
       5.4.1. 
       Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 EP zich voordoet, moeten de gevolgen van de box 3-heffing worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken (HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, BNB 2021/149). 
       
     
     
       5.4.2. 
       Anders dan belanghebbende betoogt, beperkt de toetsing zich niet tot de renteopbrengsten op bank- en spaartegoeden, maar dienen de gevolgen van de box 3-heffing te worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. Ook de genoten dividenden zijn dus van belang, evenals belanghebbendes box 1-inkomen. Gelet op de rente- en dividendopbrengsten, de hoogte en de toename van belanghebbendes vermogen in de onderhavige jaren en het door belanghebbende genoten box 1-inkomen (zie 2.1 en 2.2), is het Hof van oordeel dat, na vermindering van de belastbare inkomens uit sparen en beleggen overeenkomstig 5.3.10, de box 3-heffing voor belanghebbende in de onderhavige jaren geen individuele en buitensporige last vormt. 
       
       
         
           Strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur 
         
       
       
     
     
       5.5.1. 
       Belanghebbende stelt dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het motiveringsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. 
       
     
     
       5.5.2. 
       Het motiveringsbeginsel houdt ingevolge het bepaalde in artikel 7:12 Awb in dat de beslissing op bezwaar dient te berusten op een deugdelijke motivering. Hoewel belanghebbende een schending van dit beginsel herhaaldelijk aanvoert, heeft hij geen feiten of omstandigheden aangevoerd die tot dit oordeel kunnen leiden. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur in de uitspraken op bezwaar is ingegaan op de door belanghebbende in zijn bezwaarschriften genoemde gronden en dat de uitspraken op bezwaar dus voldoende gemotiveerd zijn. De omstandigheid dat belanghebbende zich niet kan vinden in de uitspraken op bezwaar en de daarin gebezigde motivering voor de afwijzing van zijn bezwaren, maakt dit oordeel niet anders. Het Hof is daarnaast van oordeel dat de feiten niet aannemelijk maken dat de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden. Ook deze grief faalt derhalve. 
       
       
         
           Vergoeding van immateriële schade 
         
       
       
     
     
       5.6.1. 
       Belanghebbende heeft in beroep verzocht om een vergoeding van immateriële schade in verband met het overschrijden van de redelijke termijn. Omdat de Rechtbank heeft verzuimd op dit verzoek te beslissen, zal het Hof dit alsnog doen.  
       
     
     
       5.6.2. 
       De rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel brengt mee dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn behoren te worden beslecht. De in aanmerking te nemen termijn begint op het moment waarop het bestuursorgaan het bezwaarschrift ontvangt. Als uitgangspunt geldt dat voor de fase van bezwaar en beroep een termijn van twee jaren moet worden gehanteerd als redelijke termijn waarbinnen belastinggeschillen behoren te worden beslecht. Hierbij geldt dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag heeft genomen. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het Hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld (zie onder andere HR 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX6666, BNB 2013/152 en HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140). 
       
     
     
       5.6.3. 
       De Inspecteur stelt primair dat de onderhavige zaken en de in bezwaar en beroep beoordeelde zaken over de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2014 tot en met 2016 samenhangen. Hoewel de zaken met betrekking tot de aanslagen IB/PVV 2014 tot en met 2016 betrekking hebben op hetzelfde onderwerp als de onderhavige zaken, leidt het Hof uit de stukken van het geding af dat sprake is van een afzonderlijke behandeling in bezwaar en beroep. Van samenhang tussen de onderhavige zaken en de zaken over de aanslagen IB/PVV 2014 tot en met 2016 is daarom geen sprake. Het Hof volgt de Inspecteur wel in zijn subsidiaire standpunt dat de onderhavige zaken onderling samenhangen, omdat deze betrekking hebben op hetzelfde onderwerp en gezamenlijk zijn behandeld in bezwaar en in beroep. Het Hof zal daarom de vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn éénmaal toekennen. 
       
     
     
       5.6.4. 
       
         De bezwaarschriften zijn door de Inspecteur ontvangen op 11 juli 2019. De uitspraken op bezwaar dateren van 2 maart 2020 en de Rechtbank heeft op 5 december 2022 uitspraak gedaan. Het Hof stelt vast dat na ontvangst van de bezwaarschriften door de Inspecteur tot de datum van de uitspraak van de Rechtbank drie jaar en afgerond vijf maanden zijn verstreken. Daarmee is de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil voor de fase van bezwaar en beroep met één jaar en vijf maanden overschreden. In verband met deze overschrijding heeft belanghebbende recht op een vergoeding van € 1.500. De termijnoverschrijding komt voor een bedrag van € 176 ((2 maanden / 17 maanden) *  
         € 1.500) voor rekening van de Inspecteur en voor een bedrag van € 1.324 ((15 maanden / 17 maanden) * € 1.500) voor rekening van de Minister van Justitie en Veiligheid. Aangezien het Hof binnen een jaar na ontvangst van het hogerberoepschrift uitspraak doet, is in hoger beroep geen sprake van overschrijding van de redelijke termijn. 
       
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       5.7. 
       Het hoger beroep is gegrond. 
       
       
     
   
   
     Proceskosten en griffierecht 
     
     
       Het Hof ziet geen aanleiding voor een vergoeding van de proceskosten. Wel dient de Inspecteur belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 136 te vergoeden. 
     
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof: 
     
     
       
         vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; 
       
       
         vernietigt de uitspraken op bezwaar; 
       
       
         vermindert de aanslag 2017 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.431 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 38.033; 
       
       
         vermindert de aanslag 2018 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.460 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 50.000; 
       
       
         veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 176; 
       
       
         veroordeelt de Minister van Justitie en Veiligheid tot vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 1.324; en 
       
       
         gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 136 aan griffierecht te vergoeden. 
       
     
     
     
     
       Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, A. van Dongen en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier M.G. Kastelein. De beslissing is op 4 oktober 2023 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
     
     
       
         Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  
         de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
       
       
         Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
       
       
         Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
       
     
     
     
       
         Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       
              a. - de naam en het adres van de indiener; 
       
       
              b. - de dagtekening; 
       
       
              c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
              d. - de gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
     
       
         Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.