ECLI: ECLI:NL:PHR:2006:AV4976

Titel: ECLI:NL:PHR:2006:AV4976 Parket bij de Hoge Raad , 01-12-2006 / 41879

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2006-12-01

Zaaknummer: 41879

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2006:AV4976

---

Artikel 2, lid 1, Uitvoeringsbesluit belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992. Begrip ‘werknemer’. Beginsel van (verdrags)conforme uitlegging. Ter wille van conformiteit met het gemeenschapsrecht moet onder ‘werknemer’ in artikel 2 Uitvoeringsbesluit mede worden verstaan degene die materieel in dienst is in van een buitenlandse werkgever.

Nr. 41 879 
       mr. P. J. Wattel 
       16 februari 2006 
       Derde Kamer A 
       Naheffingsaanslag BPM met boete 
     
     
     Conclusie inzake  
     
     Staatssecretaris van Financiën  
     
     tegen 
     
     X 
     
     1. Feiten en loop van het geding 
     
     1.1. De belanghebbende woont in Nederland en is civielrechtelijk in dienstbetrekking bij A1 N.V. (hierna: A1), gevestigd te Q. A1 betaalt zijn salaris onder inhouding van Nederlandse loonbelasting en premies volksverzekeringen. 
     
     1.2. Begin 1999 werd de belanghebbende vestigingsmanager van de in België gevestigde A2 N.V. (hierna: A2), welke vennootschap bestuurd wordt door A1 en A3 GmbH, gevestigd te Duitsland. De belanghebbende had de dagelijkse leiding van A2 en onderhield de contacten met Belgische afnemers. Deze werkzaamheden werden uitsluitend in België verricht. Op grond van het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met België van 1970 behield Nederland het heffingsrecht over de inkomsten uit de dienstbetrekking (grensarbeidersregeling). A1 bleef belanghebbendes salaris betalen en daarop Nederlandse loonheffing inhouden. 
     
     1.3. Aan de belanghebbende zijn door het A-concern volgtijdig twee auto's ter beschikking gesteld die in België geregistreerd waren en van een in België gevestigde leasemaatschappij werden betrokken. De auto's mochten door de belanghebbende niet alleen voor zijn woonwerkverkeer en andere zakelijke ritten gebruikt worden, maar ook voor privé ritten, hetgeen in de jaren 1999-2001 is gebeurd voor 4.000 km per jaar. 
     
     1.4. Ter zake van beide auto's is om vrijstelling van de Nederlandse belasting van personenauto's en motorrijwielen (BPM) verzocht als bedoeld in art. 14 van de Wet BPM jo. art. 2 van het Uitvoeringsbesluit BPM. Deze vrijstelling is telkens verleend. 
     
     1.5. De Inspecteur BPM heeft eind 2002 de vrijstelling ingetrokken en een naheffingsaanslag opgelegd, zulks omdat zijns inziens de belanghebbende niet in dienst is bij een in het buitenland gevestigde werkgever in de zin van art. 2 Uitvoeringsbesluit BPM. Aan de belanghebbende is een naheffingsaanslag opgelegd met een te betalen bedrag aan BPM ad € 13.850. De vergrijpboete ex art. 67f AWR bedraagt € 3.462,50 (25%). 
     
     1.6. Tegen de naheffingsaanslag en de boete heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt, welk bezwaar is afgewezen. Tegen de uitspraak op bezwaar heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te `s-Gravenhage. 
     
     2. Geschil voor het Hof(1) 
     
     2.1. Voor het Hof was in geschil of A2 belanghebbendes werkgever was, zodat de vrijstelling ex art. 2 Uitvoeringsbesluit BPM van toepassing was. De belanghebbende betwist subsidiair ook de opgelegde boete. 
     
     
       2.2. Het Hof overwoog: 
       "6.3. Blijkens de toelichting op artikel 2 van het Besluit regelt dit artikel een vrijstelling, welke voorheen op grond van de Regeling Vrijstellingen belastingen bij invoer (RVBI), zoals deze gold tot 1 januari 1993, werd verleend van de bijzondere verbruiksbelasting van personenauto`s en de bijzondere verbruiksbelasting van motorrijwielen en zijn de voorwaarden van de in dit artikel opgenomen vrijstelling voor werknemers gelijk aan de voorwaarden van de RVBI. Hoewel de RVBI in de onderwerpelijke periode geen gelding meer kent, is naar `s Hofs oordeel gelet op de toelichting op het Besluit voor de betekenis van het in het Besluit gehanteerde begrip "werknemer" hetgeen in dat verband in de RVBI is neergelegd nog richtinggevend. Onder het begrip "werknemer" wordt in de desbetreffende bepaling (artikel 108, lid 8) van de RVBI verstaan "degene die als gevolg van de arbeidsverhouding tussen hem en zijn werkgever in beginsel geen invloed kan uitoefenen op de beslissing in welk land een personenvoertuig voor het uitoefenen van de zakelijke werkzaamheden worden aangeschaft". Dit betekent naar `s Hofs oordeel dat voor de uitleg van de in geding zijnde eis omtrent het al dan niet in dienst zijn bij een werkgever die niet in Nederland is gevestigd een materieel criterium moet worden aangelegd. Alle vastgestelde feiten en omstandigheden in aanmerking nemend komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende hieraan volledig voldoet." 
     
     
     2.3. Op basis hiervan oordeelde het Hof dat de vrijstelling ten onrechte aan de belanghebbende was ontnomen. Hij vernietigde de naheffingsaanslag en de boete. 
     
     3. Geschil in cassatie 
     
     3.1. Tegen de uitspraak van het Hof is de Staatssecretaris regelmatig en tijdig in cassatie gekomen. De belanghebbende heeft verweer gevoerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek. Er is niet gepleit en er zijn geen schriftelijke toelichtingen ingediend. 
     
     3.2. Het beroepschrift bevat twee middelen. Het eerste middel betoogt dat het Hof ten onrechte het begrip "werknemer" in art. 2 Uitvoeringsbesluit BPM materieel in plaats van civielrechtelijk heeft gelegd. Het tweede middel betoogt dat het Hof ten onrechte als vaststaand heeft aangenomen dat de auto`s door A2 ter beschikking werden gesteld, nu uit de stukken van het geding blijkt dat de auto`s door A1 ter beschikking werden gesteld en dat standpunt ook door de Inspecteur is ingenomen. Het Hof heeft aldus het geschil te beperkt omschreven. 
     
     3.3. De belanghebbende verweert zich met het betoog dat het begrip "werknemer" in art. 2 Uitvoeringsbesluit BPM niet beperkter uitgelegd mag worden dan het EG-rechtelijke begrip "werknemer" in de zin van art. 39 EG-Verdrag (vrij verkeer van werknemers). Dat begrip heeft een eigen communautaire en materiële inhoud. Ten aanzien van het tweede middel betoogt de belanghebbende dat de beslissing om een auto ter beschikking te stellen is genomen door (de directeur van) A2, welke vennootschap ook (door tussenkomst van A1) de kosten draagt. De auto`s zijn dus ter beschikking gesteld door A2. 
     
     4. Het werknemersbegrip in art. 2 Uitvoeringsbesluit BPM (middel I) 
     
     
       4.1Op grond van art. 1, lid 1, Wet BPM wordt een belasting geheven met betrekking tot personenauto`s en motorrijwielen. Lid 5 bepaalt: 
       "Ingeval een niet-geregistreerde personenauto of een niet-geregistreerd motorrijwiel feitelijk ter beschikking staat van een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam, is de belasting verschuldigd ter zake van de aanvang van het gebruik met dat motorrijtuig in Nederland van de weg in de zin van de Wegenverkeerswet 1994." 
     
     
     Op grond van deze bepaling is de belanghebbende BPM verschuldigd. 
     
     
       4.2. Art. 14 Wet BPM voorziet echter in vrijstellingen: 
       "1. Bij algemene maatregel van bestuur kan, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vrijstelling van belasting worden verleend voor uit een ander land afkomstige personenauto's en motorrijwielen die voor specifieke doeleinden, dan wel onder specifieke omstandigheden naar Nederland zijn gebracht." 
     
     
     
       4.3. De bedoelde amvb is het Uitvoeringsbesluit BPM, dat in art. 2 preciseert onder welke voorwaarden vrijstelling wordt verleend. Art. 2, lid 1, bepaalt: 
       "Vrijstelling van belasting wordt verleend voor personenauto's en motorrijwielen die zijn geregistreerd in het buitenland en door een in dat land gevestigde werkgever ter beschikking zijn gesteld aan een als werknemer bij hem in dienst zijnde in Nederland wonende persoon, indien: 
       a. de personenauto of het motorrijwiel hoofdzakelijk is bestemd voor de uitoefening van de werkzaamheden van de werknemer buiten Nederland, alsmede voor persoonlijk gebruik, gebruik door inwonende gezinsleden daaronder begrepen; 
       b. de werkgever blijkens een schriftelijke verklaring heeft toegestaan dat de personenauto of het motorrijwiel mede voor persoonlijk gebruik wordt aangewend; en 
       c. de werknemer als gevolg van de arbeidsverhouding tussen hem en zijn werkgever in beginsel geen invloed kan uitoefenen op de beslissing in welk land de personenauto of het motorrijwiel wordt geregistreerd." 
     
     
     4.4. Niet in geschil is dat in casu wordt voldaan aan de voorwaarden a, b en c. In geschil is slechts of A2 kan worden aangemerkt als werkgever als bedoeld in de aanhef van lid 1.  
     
     
       4.5. Uit de Nota van Toelichting(2) bij het Uitvoeringsbesluit BPM blijkt dat met betrekking tot de voorwaarden voor vrijstelling geen wijziging is beoogd ten opzicht van de voorheen geldende Regeling Vrijstellingen belastingen bij invoer (RVBI)(3): 
       "Artikelen 2 en 3 
       In deze artikelen is een tweetal vrijstellingen geregeld welke voorheen op grond van de Regeling Vrijstellingen belastingen bij invoer (RVBI) werden verleend van de bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's en de bijzondere verbruiksbelasting van motorrijwielen. De voorwaarden waaronder de vrijstelling wordt verleend, zijn gelijk aan de voorwaarden van de RVBI. De in de artikelen 2 en 3 opgenomen vrijstellingen voor werknemers c.q. ondernemers die op grond van buiten hun invloed gelegen omstandigheden worden genoodzaakt een buitenlandse auto te gebruiken, is feitelijk van tijdelijke aard. (...)" 
     
     
     4.6. De partijen en het Hof zijn het eens dat op grond hiervan voor de uitleg van de voorwaarden ex art. 2 Uitvoeringsbesluit BPM beslissend is de uitleg die daaraan werd gegeven onder de RVBI. Ik meen dat die opvatting uitsluitend naar intern Nederlands recht beoordeeld niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.  
     
     
       4.7. De voorganger van art. 2 Uitvoeringsbesluit BPM was opgenomen in art. 108, zesde lid, RVBI, dat in 1992 als volgt luidde: 
       "Gehele voorwaardelijke vrijstelling van belasting wordt verleend voor de invoer van personenvoertuigen, die worden ingevoerd door natuurlijke personen die hun normale verblijfplaats hier te lande hebben en als werknemer in dienst zijn bij een elders dan in Nederland, doch binnen het douanegebied gevestigde werkgever. 
       De vrijstelling wordt slechts verleend indien: 
       - de werkgever het in zijn eigen land ingeschreven personenvoertuig aan de werknemer ter beschikking heeft gesteld; 
       - het personenvoertuig bestemd is voor de uitoefening van de werkzaamheden buiten Nederland, alsmede voor persoonlijk gebruik, gebruik door inwonende gezinsleden daaronder begrepen; 
       - de werkgever heeft toegestaan dat het personenvoertuig mede voor persoonlijk gebruik wordt aangewend. (...)" 
     
     
     
       Art. 108, lid 8 bepaalde voorts: 
       "Voor de toepassing van het zesde en zevende lid wordt onder "werknemer" verstaan degene die als gevolg van de arbeidsverhouding tussen hem en zijn werkgever in beginsel geen invloed kan uitoefenen op de beslissing in welk land een personenvoertuig voor het uitoefenen van zakelijke werkzaamheden wordt aangeschaft." 
     
     
     
       4.8. Uw arrest HR 25 augustus 1993, nr. 27 847, na concl. Van Soest, BNB 1993/300, betrof de uitleg van het begrip werknemer in de zin van het (toen nog vierde, in 1989 vernummerd tot) zesde lid van art. 108 RVBI. Het boven geciteerde achtste lid bestond toen nog niet. X, inwoner van Nederland, was directeur van een in Duitsland gevestigde GmbH en van een KG (waarvan de beherende vennoot de GmbH was). Aan X stond voor zijn werkzaamheden een in Duitsland geregistreerde auto ter beschikking. In geschil was de vraag of X werknemer van de GmbH was, mede gelet op het feit dat zijn echtgenote commanditair vennoot in de KG was en het gehele geplaatste kapitaal van de GmbH beheerste. Het hof oordeelde op grond van oudere regelgeving dat het begrip werknemer materieel moest worden uitgelegd. Hieruit leidde het hof af, in samenhang met de latere toevoeging in het achtste lid van een definitie van werknemer, dat art. 108, zesde lid, RVBI beoogde het begrip werknemer aldus te bepalen dat daaronder slechts vielen degenen die als gevolg van de arbeidsverhouding met hun werkgever in beginsel geen invloed konden uitoefenen op de beslissing in welk land een personenvoertuig voor zakelijk verkeer wordt geregistreerd. Het in cassatie tegen dit oordeel gerichte middel 1 van de belanghebbende hield onder meer in: 
       "a. De bij de beschikking van 18 augustus 1989 in de RVBI aangebrachte wijzigingen zijn ingegaan per 1 september 1989. Het Hof heeft, door zich voor een geschil dat betrekking heeft op het jaar 1988 te beroepen op de nadien gewijzigde tekst, derhalve ten onrechte terugwerkende kracht aan de wijziging verleend." 
     
     
     
       U overwoog over dit onderdeel van het eerste middel: 
       "Het begrip werknemer in deze bepaling dient te worden opgevat in civielrechtelijke zin. De feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de auto aan belanghebbende als werknemer door zijn werkgeefster ter beschikking is gesteld, zodat hij aanspraak had op de vrijstelling." 
     
     
     4.9. Gelet op het middel dat aan dit oordeel ten grondslag lag, meen ik dat het arrest slechts inhoudt dat aan het achtste lid geen terugwerkende kracht toekomt en dat bij gebreke van een definitie als in dat achtste lid, het werknemersbegrip in het zesde lid civielrechtelijk moet worden uitgelegd. Uit het arrest kan mijns inziens niet worden afgeleid hoe het begrip werknemer in het zesde lid moet worden uitgelegd ná de toevoeging van het achtste lid aan art. 108 RVBI.  
     
     4.10. De vraag rijst dus welke betekenis voor de uitleg van het werknemersbegrip toekomt aan het achtste lid en of die betekenis op grond van de Nota van Toelichting bij art. 2 Uitvoeringsbesluit BPM ook geldt voor die laatste bepaling. 
     
     4.11. De tekst van art. 108, leden 6 en 8, RVBI lijkt sterk op art. 2 Uitvoeringsbesluit BPM. Het zesde lid van art. 108 is overgenomen in de aanhef en voorwaarden a en b van art. 2 en het achtste lid is in art. 2 opgenomen als voorwaarde c. Een verschil is dat art. 108, lid 8, RVBI geformuleerd was als een definitie, terwijl art. 2(c) Uitvoeringsbesluit BPM geformuleerd is als een voorwaarde voor vrijstelling. 
     
     4.12. De reden voor het per 1 september 1989(4) opnemen van het achtste lid in art. 108 RVBI blijkt niet uit de in de Staatscourant opgenomen toelichting. Aannemelijk is dat het om een antimisbruikbepaling gaat. De regelgever wilde kennelijk voorkomen dat vrijstelling zou toevallen aan personen die materieel niet onder gezag van een ander (de werkgever) staan, bijvoorbeeld in het geval van een directeur/enig aandeelhouder ener BV. De vrijstelling is slechts bedoeld voor de situatie waarin de werkgever en niet de werknemer bepaalt dat een in het buitenland geregistreerde auto wordt gebruikt.(5) Ik meen daarom dat het genoemde achtste lid ondanks zijn formulering niet als definitie van "werknemer" is bedoeld, maar als een extra voorwaarde voor vrijstelling, in welke laatste vorm deze bepaling ook in art. 2(c) Uitvoeringsbesluit BPM is terechtgekomen.  
     
     4.13. Art. 108, lid 8, RVBI gaf geen uitsluitsel over de vraag wie als werkgever geldt, noch over de vraag wat als arbeidsverhouding geldt. Het gaf dus geen uitsluitsel over de vraag of die arbeidsverhouding met de werkgever formeel (civielrechtelijk) of materieel moet worden opgevat, al valt niet te ontkennen dat lid 8 een materiële voorwaarde stelt voor het aannemen dat degene aan wie de auto ter beschikking wordt gesteld, "werknemer" is. 
     
     4.14. Uit uw arresten HR 26 augustus 1998, nrs. 33 684 en 33 685, BNB 1998/389 en 390, lijkt te volgen dat voorwaarde c in art. 2 Uitvoeringsbesluit BPM inderdaad niet als definitie van "werknemer" is bedoeld, maar slechts is opgenomen om onderscheid te kunnen maken tussen personen die beslissende invloed kunnen uitoefenen op de keuze van het registratieland van de auto (zoals de personen in art. 3 Uitvoeringsbesluit BPM) en personen die dat niet kunnen.  
     
     4.15. Nu de invoering van lid 8 van art. 108 RVBI (art. 2(c) Uitv. Besl. BPM) kennelijk niet bedoeld was als materiële omschrijving van het werknemersbegrip, maar slechts misbruik van het civielrechtelijke begrip moest voorkomen, geldt als uitgangspunt in beginsel nog steeds het door de fiscus aangeroepen arrest BNB 1993/300, zodat het begrip werknemer in beginsel nog steeds civielrechtelijk moet worden uitgelegd (behoudens bij misbruik van dat civiele recht ter ontwijking van Nederlandse BPM). Juist het bestaan van art. 2(c) Uitv. Besl. BPM (een bepaling die beoogt de materiële werkelijkheid in de plaats te doen treden van de civielrechtelijke arbeidsovereenkomst ingeval van gepercipieerd misbruik van de civielrechtelijke vorm), is een aanwijzing dat de besluitgever uitging van een civielrechtelijk werknemersbegrip.  
     
     4.16. Ik meen echter dat deze uitleg aan herziening toe is. Gelet op de ratio van de vrijstelling - het mede op grond van de eisen van de interne markt vermijden van dubbele registratie en (BPM-)heffing van een belastingplichtige die voor zijn werkzaamheden moet beschikken over een auto die als gevolg van een buiten zijn invloed liggende werkgeversbeslissing in een andere Staat is geregistreerd (en aldaar aan de belastingheffing van motorrijtuigen is onderworpen)(6)- en gelet op de eisen van art. 39 EG-Verdrag (vrij personenverkeer, waarover nader in onderdeel 7), meen ik dat de belanghebbende de vrijstelling in casu niet kan worden ontzegd. De omstandigheid dat werkgever en werknemer om praktische redenen ook bij langdurige buitenlandse intraconcerndetachering civielrechtelijke geen nieuwe arbeidsovereenkomst opstellen met de buitenlandse concernmaatschappij die feitelijk het werkgeverschap overneemt, doet mijns inziens op grond van bovenstaande overwegingen niet ter zake. De fiscus heeft in casu niet gesteld dat de feitelijke leiding van A2 NV zich in Nederland bevond. Een materiële interpretatie van het begrip "werknemer" in art. 2 Uitvoeringsbesluit BPM beantwoordt beter aan de ratio van de regeling en het EG-recht dan een formele. Ik wijs ook op de zich in het internationale loonbelastingrecht steeds duidelijker aftekenende materiële interpretatie van de werknemers- en werkgeversbegrippen. U zie de bijlage bij mijn conclusies van 23 februari 2005 in de zaken met de rolnummers 38.850, 38.950, 39.535, 39.710, 39.711 en 40.088, VN 2005/29.10, inzake de uitleg van het werkgeversbegrip in de belastingverdragsbepalingen over niet-zelfstandige arbeid. De belastingrechtspraak in vele Staten, het OESO-commentaar en de literatuur gaan uit van een materieel werkgevers- en werknemersbegrip. Met name uit HR 28 februari 2003, nr. 37.224, BNB 2004/138, met noot Daniels(7) en HR 6 december 2002, nr. 36 905, na conclusie Wattel, BNB 2003/67, met noot Kavelaars, leid ik af dat ook u voor het internationale loonbelastingrecht uitgaat van een materieel begrip. Zulks ware ook te doen voor het internationale BPM-recht, mede gezien de reeds genoemde verplichting van de nationale rechter om zijn nationale rechte EG-Verdragconform uit te leggen: zoals hieronder (7) zal blijken, beantwoordt een materieel werknemersbegrip beter aan de eisen van het vrije personenverkeer (en mijns inziens ook beter aan antimisbruikdoelstellingen, al is het wellicht niet de meest werkbesparende benadering) en is een formele benadering in casu in strijd met het vrije personenverkeer. 
     
     4.17. Ik meen dat middel I faalt.  
     
     5. Zijn de auto's in het buitenland ter beschikking gesteld? (middel II) 
     
     5.1. Uit het proces-verbaal van de zitting van het Hof van 22 oktober 2004, blz. 3, blijkt dat de Inspecteur heeft toegegeven dat de auto`s door A1 werden gehuurd (of gehuurkocht) en ter beschikking werden gesteld aan A2. Hieruit volgt dat het A2 is geweest die (vervolgens) de auto ter beschikking heeft gesteld aan de belanghebbende. Dat de Inspecteur eerder, in zijn verweerschrift (onderdeel 6.5.2) en zijn pleitnota (blz. 2), anders betoogde, doet aan deze vaststelling van het Hof niet af. Het Hof kon voorts als feitenrechter betekenis hechten aan de brief (werkgeversverklaring) van A2 aan de belanghebbende (bijlage B, verweerschrift Hof) waarin A2 vermeldt dat zij de auto ter beschikking stelt aan de belanghebbende. 
     
     5.2. Ik meen dat 's Hofs oordeel op dit punt feitelijk is en niet lijdt aan motiveringsgebrek, zodat ook middel II naar mijn mening faalt en het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond verklaard moet worden. 
     
     6. Goede trouw, herstelbesluit en evenredigheidsbeginsel 
     
     6.1. Voor het geval u over het bovenstaande anders denkt en des Staatssecretaris' beroep gegrond acht, ga ik in op belanghebbendes subsidiaire weren voor het Hof (onderdeel 6) en bij verweer in cassatie (onderdeel 7). 
     
     6.2. Voor het Hof heeft de belanghebbende aangevoerd dat op hem het zogenaamde Herstelbesluit(8) van toepassing is, inhoudende dat indien een in het buitenland geregistreerde auto in Nederland wordt aangetroffen met een in Nederland woonachtige bestuurder, onder omstandigheden niet meteen nageheven wordt, maar eerst een waarschuwing en een informatieformulier worden gegeven. De belanghebbende betoogde dat, indien hij geen vergunning had aangevraagd, hij eerst een waarschuwing had gekregen in plaats van een naheffingsaanslag. Uit de pleitnota van de belanghebbende blijkt echter dat hij reeds in 1999 door de Douane is aangehouden en bij die gelegenheid is gewezen op de plicht tot het voldoen van BPM op een in het buitenland geregistreerde auto. De belanghebbende had dus al een waarschuwing in de zin van het Herstelbesluit gehad, zodat dit verweer faalt. 
     
     6.3. Ten tweede beriep de belanghebbende zich op het evenredigheidsbeginsel, wijzende op twee uitspraken van het Gerechtshof te `s-Hertogenbosch van 12 mei 2002, nr. 99/02220, VN 2003/5.27 en 4 juni 2002, nr. 99/02215, NTFR 2002/1162. In die zaken ging het Hof inderdaad voorbij aan het formele vereiste dat de vrijstellingsaanvraag moet worden ingediend voorafgaand aan het gebruik op de weg van de auto. Het hof meende dat het evenredigheidsbeginsel meebrengt dat iemand die materieel aan de voorwaarden voor de vrijstelling voldoet, niet kan worden uitgesloten van die vrijstelling omdat zij niet heeft voldaan aan een formeel punt (zijnde de voorwaarde dat de aanvraag vóór het feitelijke gebruik van de auto een aanvang neemt, dient te worden aangevraagd). In ons geval gaan wij er hier echter van uit dat u des Staatssecretaris' beroep gegrond acht, hetgeen impliceert dat de belanghebbende niet voldoet aan de materiële voorwaarden van art. 2 Uitvoeringsbesluit BPM, zodat geen sprake is van rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen en ook dit verweer faalt. 
     
     7. EG-recht 
     
     7.1. De belanghebbende beroept zich zowel voor het Hof als in cassatie op EG-recht, met name art. 39 EG-Verdrag (vrij verkeer van werknemers).  
     
     Algemene opmerkingen 
     
     7.2. Registratie van personenauto's noch belastingen op die registratie of op gebruik van de nationale weg zijn binnen de EG geharmoniseerd. De Lidstaten zijn dus in beginsel vrij in het stellen van regels omtrent registratie en voorwaarden daarvoor ter zake van op hun grondgebied gebruikte auto's, mits het primaire EG-recht (in casu het vrije werknemersverkeer) gerespecteerd wordt.  
     
     7.3. BPM-achtige belastingen liggen vanuit diverse EG-rechtelijke hoeken onder vuur wegens hun marktverstorende effecten. De Commissie van de EG heeft op 5 juli 2005 een Richtlijn voorgesteld(9) die de registratiebelasting op personenauto`s binnen de EU op een termijn van tien jaar gefaseerd afschaft.(10) De Richtlijn beoogt het vrij verkeer van personen en hun persoonlijke eigendommen (auto's) te bevorderen door middel van een herstructurering van de belastingen op personenauto`s, zonder de Lidstaten te verplichten nieuwe belastingen in te voeren.(11) Voorts zijn zowel bij de Hoge Raad als bij het HvJ EG diverse zaken aanhangig waarin de verenigbaarheid van de BPM met het EG-Verdrag in twijfel wordt getrokken. De zaken bij de Hoge Raad betreffen de verenigbaarheid met art. 90 EG-Verdrag (verbod op discriminatoire en belemmerende productbelastingen), met name wegens het ontbreken van een teruggaveregeling bij uitvoer van reeds in Nederland geregistreerde en belaste motorvoertuigen (hierin wordt door het genoemde richtlijnvoorstel voorzien, (12) tot aan de voorgestelde afschaffing van de BPM). Mijn ambtgenoot De Wit heeft in beide zaken geconcludeerd.(13) Bij het HvJ EG ligt een vraag van het Hof `s-Hertogenbosch(14) over de verenigbaarheid van art. 1, lid 5, Wet BPM met het vrije verkeer van diensten (art. 49 EG-Verdrag) in het geval waarin een in het buitenland gehuurde, geregistreerde en belaste auto bij aanvang van gebruik op de Nederlandse weg volledig aan BPM wordt onderworpen, ongeacht de duur van de huurovereenkomst of het gebruik op de Nederlandse weg. De vrijstelling in art. 4, lid 3, Uitvoeringsbesluit BPM (twee dagen vrijstelling voor een huurauto) is te beperkt om deze belemmering weg te nemen. Ook de Commissie van de EG is een infractieprocedure tegen Nederland begonnen ter zake van deze belemmering van het grensoverschrijdende autoleasedienstenverkeer. Die procedure verkeert, voor zover ik heb kunnen nagaan, nog in het stadium van een met redenen omkleed advies in de zin van art. 226 EG-Verdrag.(15)  
     
     
       7.4. De voorlopig laatste aanval is die in onze zaak: strijd met art. 39 EG-Verdrag. Art. 39 EG-Verdrag bepaalt, voorzover hier van belang: 
       "1. Het verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap is vrij. 
       2. Dit houdt de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der Lid-Staten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden. 
       3. Het houdt behoudens de uit hoofde van openbare orde, openbare veiligheid en volksgezondheid gerechtvaardigde beperkingen het recht in om, 
       a). in te gaan op een feitelijk aanbod tot tewerkstelling, 
       b). zich te dien einde vrij te verplaatsen binnen het grondgebied der Lid-Staten, 
       c). in een der Lid-Staten te verblijven ten einde daar een beroep uit te oefenen overeenkomstig de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen welke voor de tewerkstelling van nationale werknemers gelden, 
       d). op het grondgebied van een Lid-Staat verblijf te houden, na er een betrekking te hebben vervuld, overeenkomstig de voorwaarden die zullen worden opgenomen in door de Commissie vast te stellen uitvoeringsverordeningen. (...)" 
     
     
     
       7.5. In het arrest Lawrie-Blum(16) heeft het HvJ EG de werknemer van art. 39 EG-Verdrag als volgt gedefinieerd: 
       "16 Daar het vrije verkeer van werknemers een van de grondbeginselen van de Gemeenschap is, mag het begrip werknemer in de zin van artikel 48 (thans art. 39; PJW) niet naar gelang van het nationale recht verschillend worden uitgelegd, maar heeft het een communautaire inhoud. Omdat het de werkingssfeer van deze fundamentele vrijheid bepaalt, moet het communautaire begrip werknemer ruim worden uitgelegd (Arrest van 23 maart 1982, zaak 53/81, Levin, Jurispr. 1982, blz. 1035). 
       17 Bij de omschrijving van dit begrip moet worden uitgegaan van objectieve criteria die, wat de rechten en plichten van de betrokkenen betreft, kenmerkend zijn voor de arbeidsverhouding. Het hoofdkenmerk van de arbeidsverhouding is, dat iemand gedurende een bepaalde tijd voor een ander en onder diens gezag prestaties levert en als tegenprestatie een vergoeding ontvangt." 
     
     
     Ik meen dat de belanghebbende in deze zin kan gelden als werknemer van A2 NV: hij staat in een gezagsverhouding tot de directie van A2, gevormd door A1 en A3 GmbH, hij levert prestaties aan A2 en hij ontvangt daarvoor een vergoeding ten laste van A2 (via doorberekening door A1(17)), onder meer bestaande uit de terbeschikkingstelling van een personenauto.  
     
     7.6. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EG beogen de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van personen het de gemeenschapsonderdanen makkelijker te maken op het grondgebied van de Gemeenschap om het even welk beroep uit te oefenen, en staan zij in de weg aan regelingen die deze onderdanen zouden kunnen benadelen wanneer zij op het grondgebied van een andere lidstaat een economische activiteit willen verrichten.(18) Even vast is 's Hofs jurisprudentie dat art. 39 EG-Verdrag niet alleen de ontvangststaat, maar ook de oorsprongstaat verbiedt de grensoverschrijder te benadelen ten opzichte van de vergelijkbare interne situatie. Bepalingen die een onderdaan van een lidstaat beletten of ervan weerhouden zijn land van herkomst te verlaten om zijn recht van vrij verkeer uit te oefenen, leveren in beginsel verboden belemmeringen op, ook wanneer zij onafhankelijk van de nationaliteit van de werknemer gelden.(19) 
     
     
       7.7. Over de invloed van BPM-achtige belastingen op de vrijheid van werknemersverkeer heeft het HvJ EG zich reeds enige malen kunnen uitlaten. De zaak Cura Anlagen(20) betrof een in Oostenrijk gevestigde vennootschap die in 1999 voor 36 maanden een personenauto huurde van ASL, een in Duitsland gevestigde vennootschap zonder vestiging in Oostenrijk. De auto was in Duitsland geregistreerd. Cura Anlagen kon de auto slechts maximaal drie dagen in Oostenrijk gebruiken zonder registratie (en bijbehorende betaling van registratiebelasting) in Oostenrijk. Registratie moest bovendien geschieden door de eigenaar (ASL) die zijn hoofdvestiging in Oostenrijk moest hebben. ASL beschikte niet over enige vestiging, zodat registratie onmogelijk was of uiterst bezwaarlijk (de huurder zou dan de eigendom moeten krijgen, met alle zekerheids- en administratieve nadelen daarvan voor ASL), mede gezien de Oostenrijkse registratievoorwaarden met betrekking tot (i) Oostenrijkse verzekering, (ii) Oostenrijkse technische keuring en (iii) betaling van Oostenrijkse belasting gebaseerd op het brandstofverbruik van de auto onafhankelijk van de duur van het gebruik op de Oostenrijkse weg. In de civiele procedure die hierop volgde, betoogde ASL dat de Oostenrijkse wetgeving onverenigbaar was met het vrije verkeer van diensten. Het HvJ EG overwoog: 
       "37 Vaststaat dat de verplichting tot registratie, in de lidstaat van gebruik, van voertuigen die van een in een andere lidstaat gevestigde onderneming worden geleasd, grensoverschrijdende lease-activiteiten bemoeilijkt.  
       (...) 
       40 Dienaangaande (aangaande rechtvaardigingsgronden; PJW) zij eraan herinnerd dat, behoudens (niet ter zake doende uitzonderingen; PJW), de motorrijtuigenbelasting niet geharmoniseerd is en aanzienlijk verschilt van lidstaat tot lidstaat. Op dit gebied oefenen de lidstaten dus vrij hun fiscale bevoegdheid uit, mits zij daarbij het gemeenschapsrecht in acht nemen. Zij kunnen over deze fiscale bevoegdheid onderling afspraken maken op basis van criteria zoals het grondgebied waar een voertuig werkelijk wordt gebruikt, of de woonplaats van de bestuurder, die verschillende bestanddelen van het territorialiteitsbeginsel zijn, en onderlinge overeenkomsten sluiten om te verzekeren dat een voertuig slechts in een van de overeenkomstsluitende staten aan indirecte belastingen wordt onderworpen. 
       41 Dienaangaande is registratie het natuurlijke uitvloeisel van de uitoefening van deze fiscale bevoegdheid. Zij vergemakkelijkt de controles zowel voor de staat van registratie als voor de andere lidstaten, waarvoor de registratie in een lidstaat als bewijs geldt van de betaling van de motorrijtuigenbelasting in die staat. 
       42 In een situatie zoals die in het hoofdgeding, namelijk bij daadwerkelijk gebruik op het wegennet van een lidstaat van een voertuig dat van een in een andere lidstaat gevestigde onderneming wordt geleasd, kan eerstgenoemde lidstaat dus bepalen dat dit voertuig op zijn grondgebied moet worden geregistreerd. 
       (...) 
       47 In het hoofdgeding lijkt de door de Oostenrijkse wettelijke regeling gestelde termijn van drie dagen veel te kort en gaat hij kennelijk verder dan nodig is om het door deze wettelijke regeling nagestreefde doel te bereiken. In zoverre vormt hij dus een ongerechtvaardigde belemmering van de vrijheid van dienstverrichting in de zin van de artikelen 49 EG tot en met 55 EG. 
       (...) 
       De verplichting inzake belasting op het brandstofverbruik  
       65. (...)  
       66. Volgens de Oostenrijkse regering heeft de litigieuze belasting tot doel bij de aankoop of leasing van particuliere voertuigen milieuoverwegingen te laten meespelen. Aangezien het belastingtarief op basis van het verbruik van het voertuig is vastgesteld, wordt de aankoop of leasing van een voertuig met een hoog verbruik hoger belast dan de aankoop of leasing van een voertuig met een laag verbruik.  
       67. Volgens de Commissie verzet artikel 49 EG zich tegen de inning van een dergelijke belasting, wanneer zij volledig wordt geïnd. Zoals ASL beklemtoont zij dat het heffingspercentage van de betrokken belasting hetzelfde is, ongeacht de duur van gebruik of registratie van het voertuig in Oostenrijk, terwijl de afschrijving van de belasting voor een autoleasebedrijf sterk verschilt naar gelang van deze duur. Een proratastelsel, dat wil zeggen een vaststelling van het belastingbedrag op basis van de werkelijke duur van de leaseovereenkomst, zou beter geschikt zijn uit het oogpunt van het evenredigheidsbeginsel.  
       68. Dienaangaande kan niet worden betwijfeld dat een belasting op het brandstofverbruik zoals die waar het in het hoofdgeding om gaat, als doel van algemeen belang kan hebben de aankoop of het bezit van voertuigen met een hoog brandstofverbruik tegen te gaan.  
       69. Een dergelijke belasting is evenwel in strijd met het evenredigheidsbeginsel, aangezien het nagestreefde doel kan worden bereikt door een belasting in te voeren die evenredig is aan de duur van de registratie van het voertuig in de staat waar het wordt gebruikt, zodat discriminatie bij de afschrijving van de belasting ten nadele van in andere lidstaten gevestigde autoleasebedrijven kan worden voorkomen.  
       70. (...).  
       71. Gelet op een en ander, moet op de vraag van het Handelsgericht Wien worden geantwoord, dat de verdragsbepalingen inzake het vrij verrichten van diensten (artikelen 49 EG tot en met 55 EG) zich verzetten tegen de wettelijke regeling van een lidstaat, zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die een in deze lidstaat gevestigde onderneming die een in een andere lidstaat geregistreerd voertuig least, verplicht het in de eerste lidstaat te laten registreren om het aldaar verder te kunnen gebruiken na een termijn die zo kort is, in casu drie dagen, dat hij de nakoming van de opgelegde verplichtingen onmogelijk of overdreven moeilijk maakt. Deze verdragsbepalingen verzetten zich tegen de wettelijke regeling van een lidstaat, zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die een in deze lidstaat gevestigde onderneming die een in een andere lidstaat geregistreerd voertuig least, verplicht het in de eerste lidstaat te laten registreren en daaraan een of meer van de volgende voorwaarden verbindt:  
       - woonplaats- of vestigingsverplichting in de lidstaat van gebruik voor de persoon op wiens naam het voertuig aldaar is geregistreerd, voorzover de leaseonderneming daardoor wordt verplicht een hoofdvestiging in deze lidstaat te hebben of de registratie van het voertuig op naam van de huurder te aanvaarden met de daaruit voortvloeiende beperking van haar rechten op het voertuig;  
       - de verplichting het voertuig te verzekeren bij een in de lidstaat van gebruik erkende verzekeraar, voorzover deze verplichting impliceert dat de verzekeraar zijn hoofdvestiging in deze lidstaat als staat van herkomst in de zin van de richtlijnen inzake schadeverzekering moet hebben en aldaar over een officiële vergunning moet beschikken; 
       - de verplichte technische controle, wanneer het voertuig in de lidstaat van vestiging van de leaseonderneming reeds een technische controle heeft ondergaan, behalve wanneer deze verplichting ertoe strekt na te gaan of het voertuig voldoet aan de voor in de lidstaat van gebruik geregistreerde voertuigen geldende voorwaarden waarvan de naleving niet reeds is gecontroleerd in de lidstaat van vestiging van de leaseonderneming en/of na te gaan of de staat van het voertuig sedert de controle in bedoelde lidstaat niet is verslechterd indien het inmiddels aan het wegverkeer heeft deelgenomen, mits een soortgelijke keuring als voorwaarde geldt voor de registratie in de lidstaat van gebruik van een in die staat vroeger reeds gecontroleerd voertuig;  
       - de betaling in de lidstaat van gebruik van een op het brandstofverbruik gebaseerde belasting waarvan het bedrag niet evenredig is aan de duur van registratie van het voertuig in deze staat. " 
     
     
     7.8. Een registratieverplichting voor reeds in een andere Lidstaat geregistreerde auto's is dus in beginsel zelfs een belemmering van het vrije verkeer van diensten als de auto bestemd is en feitelijk gebruikt wordt in het binnenland (anders dan de in onze zaak belaste auto's, die voornamelijk in het registratieland België gebruikt werden). Deze belemmering is echter in uitgangspunt gerechtvaardigd (ingeval de auto in het binnenland wordt gebruikt) omdat de registratie-eis het natuurlijke uitvloeisel is van de (niet-geharmoniseerde) fiscale bevoegdheid van de Lidstaten om te heffen naar gelang het gebruik van hun wegen of inwonerschap, en bovendien de doeltreffendheid van fiscale controles bevordert. Toch was de Oostenrijkse regeling in strijd met EG-recht wegens onevenredigheid van de gestelde registratievoorwaarden. Een termijn van maximaal drie dagen gebruik zonder registratie en belasting is noch geschikt, noch proportioneel voor het gestelde controledoel. Ook de voorwaarden van Oostenrijkse hoofdvestiging van de eigenaar, Oostenrijkse verzekering en volledige Oostenrijkse herkeuring zijn disproportioneel. Heffing van een registratiebelasting naar brandstofverbruik, met als doel ontmoediging van aankoop of bezit van energieslurpers, is op zichzelf toegestaan op grond van algemeen belang (milieubescherming), maar komt in strijd met het evenredigheidsbeginsel als de hoogte van de belasting niet evenredig is aan de duur van de registratie in de Lidstaat waar het voertuig wordt gebruikt en vervuilt. 
     
     
       7.9. Het voor onze belanghebbende meest relevante arrest is dat september vorig jaar in de zaak C-464/02, Commissie/Denemarken,(21) betreffende het Deense stelsel van vrijstelling van registratiebelasting op niet in Denemarken geregistreerde voertuigen die door een buitenlandse werkgever aan een in Denemarken wonende werknemer ter beschikking worden gesteld. In het Deense stelsel brengt registratie de heffing van registratiebelasting mee. Onder de oorspronkelijke Deense regeling mocht alleen een in Denemarken geregistreerd voertuig gebruik maken van de Deense weg. Gedurende de procedure ingevoerde wijzigingen hielden in dat (i) registratie niet meer onontkoombaar was als het voertuig in het buitenland geregistreerd was en door een in het buitenland gevestigde onderneming ter beschikking werd gesteld aan een in Denemarken wonende persoon met het oog op beroepsmatig en privé-gebruik in het buitenland en in Denemarken, en (ii) wel registratiebelasting werd geheven ter zake van dergelijke terbeschikkingstellingen, maar slechts naar gelang de duur van het gebruik van de weg in Denemarken. Voorwaarde was wel dat de werkzaamheden voor de buitenlandse onderneming voor de betrokken werknemer de voornaamste werkzaamheid vormden. Voor het voertuig werd door de Deense belastingdienst een vergunning afgegeven, mits de auto bij de belastingautoriteiten werd aangeboden en kon worden bewezen dat de dienstbetrekking bij de buitenlandse ondernemer de voornaamste werkzaamheid van de Deense ingezetene vormde. Het HvJ EG overwoog: 
       "46 Het is duidelijk dat de oorspronkelijke regeling, voorzover deze van toepassing blijft, vanwege de verplichting om een bedrijfsauto die door een in een andere lidstaat gevestigde werkgever ter beschikking van een werknemer is gesteld te registreren in Denemarken, deze werkgever ervan kan weerhouden om een in Denemarken wonende werknemer in dienst te nemen voor een betrekking die niet diens voornaamste werkzaamheid vormt, en derhalve een belemmering kan inhouden van de toegang van Deense ingezetenen tot dergelijke betrekkingen. 
       47 Voorts belemmert de gewijzigde regeling het vrije verkeer van in Denemarken wonende werknemers die bij een in een andere lidstaat gevestigde onderneming hun voornaamste werkzaamheid willen uitoefenen, aangezien zij leidt tot extra kosten in de vorm van een tijdelijke registratiebelasting. 
       48 Nu de in een andere lidstaat gevestigde onderneming deze kosten moet dragen zonder daarvoor een compensatie te ontvangen, zal zij ervan worden weerhouden om een in Denemarken wonende werknemer in dienst te nemen waarvoor hogere kosten moeten worden gemaakt dan voor een buiten Denemarken woonachtige werknemer. 
       (...) 
       74 Onder voorbehoud van bepaalde in casu niet relevante uitzonderingen, is de belasting op motorvoertuigen niet geharmoniseerd. Op dit gebied oefenen de lidstaten dus vrij hun fiscale bevoegdheid uit, mits zij daarbij het gemeenschapsrecht in acht nemen (arrest Cura Anlagen, reeds aangehaald, punt 40). 
       75 Om te bepalen welke grenzen artikel 39 EG stelt aan de bevoegdheid van het Koninkrijk Denemarken om een registratiebelasting op te leggen, zij eraan herinnerd, dat de zaak die heeft geleid tot het arrest Cura Anlagen, reeds aangehaald, slechts de situatie betrof die voortvloeide uit een tussen een vennootschap met zetel in Oostenrijk en een vennootschap met zetel in een andere lidstaat gesloten lease-overeenkomst van drie jaar betreffende een voertuig dat hoofdzakelijk bestemd was voor gebruik in Oostenrijk. In punt 35 van dit arrest beklemtoonde het Hof dat het dus niet ging om eenvoudige huurovereenkomsten van korte duur, zoals de huur van een vervangingswagen bij een in een andere lidstaat gevestigde onderneming. 
       76 Wanneer de bedrijfsauto voornamelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in Denemarken of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt, is de situatie vergelijkbaar met die in de zaak die heeft geleid tot het reeds aangehaalde arrest Cura Anlagen. 
       77 Het is het Koninkrijk Denemarken derhalve toegestaan om een registratiebelasting te heffen op een voertuig dat ter beschikking van een aldaar wonende werknemer is gesteld door een in een andere lidstaat gevestigde onderneming. 
       78 In die situatie is immers een gelijke behandeling van het gebruik van een bedrijfsauto door de betrokken werknemers en het gebruik van een bedrijfsauto door andere Deense ingezetenen, wat de heffing van een dergelijke belasting betreft, rechtmatig en volstaat dit ter rechtvaardiging van de beperking van het vrije verkeer van werknemers. 
       79 Wordt daarentegen niet aan de in punt 76 van dit arrest genoemde voorwaarden voldaan, dan is de band van de in een andere lidstaat geregistreerde bedrijfsauto met Denemarken minder, zodat de betrokken beperking een andere rechtvaardiging vereist. 
       80 In dit verband moet worden opgemerkt dat de tijdelijke registratiebelasting niet kan worden gerechtvaardigd met het argument dat deze ertoe strekt erosie van belastinginkomsten te voorkomen. Volgens vaste rechtspraak kan een derving van belastinginkomsten immers niet worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang die kan worden ingeroepen ter rechtvaardiging van een maatregel die in beginsel in strijd is met een fundamentele vrijheid (arrest van 7 september 2004, Manninen, C-319/02, Jurispr. blz. I-7477, punt 49). 
       81 Voorzover de Deense regering van mening is dat de regeling inzake de tijdelijke registratiebelasting haar rechtvaardiging vindt in de wens om belastingontwijking met een in een andere lidstaat geregistreerde bedrijfsauto tegen te gaan, moet worden vastgesteld dat een algemeen vermoeden van belastingontwijking of -fraude niet kan worden gebaseerd op de omstandigheid dat een in een andere lidstaat dan Denemarken gevestigde werkgever voor beroepsmatige, of zelfs beroepsmatige en privé-doeleinden, een bedrijfsauto ter beschikking stelt van een in Denemarken wonende werknemer. Een dergelijk vermoeden kan derhalve geen rechtvaardiging vormen voor een fiscale maatregel die de uitoefening van een bij het Verdrag beschermde fundamentele vrijheid beperkt. 
       (...) 
       83 Deze vaststelling geldt niet alleen voor een gebruik van de bedrijfsauto voor beroepsmatige doeleinden, maar ook voor een gebruik voor privé-doeleinden dat ten opzichte van het beroepsmatig gebruik bijkomstig van aard is (zie in die zin arrest Ledoux, reeds aangehaald, punt 18)." 
     
     
     7.10. Uit dit arrest volgt dat een registratiebelasting op auto's zoals de Deense zowel voor de werkgever als voor de werknemer een verboden belemmering van het werknemersverkeer kan vormen. Zowel de oorspronkelijke Deense regeling voor in het buitenland ter beschikking gestelde auto's van de zaak (altijd registreren en belasting betalen) als de gewijzigde Deense regeling (registratie niet meer onontkoombaar, maar wel registratiebelasting naar tijdsgelang) waren zowel voor de buitenlandse werkgever als voor de Deense werknemer een belemmering van het vrije verkeer.(22) De gewijzigde regeling vormde voor werknemers overigens slechts indirect een belemmering, nu de heffing naar tijdsgelang verschuldigd was door de werkgever (r.o. 17), zodat de werkgever werd belemmerd Deense werknemers in dienst te nemen. Het ziet er naar uit dat daarbij niet ter zake doet (het Hof maakt geen onderscheid) of in de Staat van de werkgever al dan niet reeds een belasting op de registratie ter zake van de desbetreffende auto is betaald.(23) Ook indien aldaar niet reeds registratiebelasting geheven is, blijft de Deense registratiebelasting naar tijdsgelang voor de buitenlandse werkgever immers een extra kostenpost in vergelijking met de terbeschikkingstelling van een auto aan een werknemer uit eigen land.  
     
     Toepassing op belanghebbendes geval 
     
     7.11. De Nederlandse BPM is een registratiebelasting (art. 1, lid 2, Wet BPM). Uit de geciteerde jurisprudentie volgt mijns inziens buiten redelijke twijfel dat heffing van BPM van een in Nederland wonende werknemer die materieel in dienst is bij een in België gevestigde werkgever die hem aldaar een aldaar geregistreerde auto ter beschikking stelt voor zijn werk, een belemmering van het vrije verkeer van werknemers oplevert. Die BPM ontmoedigt immers in Nederland woonachtige werknemers om een vergelijkbare baan te aanvaarden in een andere Lidstaat, en zij ontmoedigt werkgevers uit andere Lidstaten om inwoners van Nederland te engageren. Daaraan doet niet af dat de BPM in ons geval is nageheven van de werknemer, nu aannemelijk is dat uiteindelijk de werkgever de belasting over een "bedrijfswagen" voldoet en voorts ook als de belanghebbende zelf voor de BPM opdraait, er een belemmering bestaat, want in dat geval wordt de werknemer op kosten gejaagd die hij bij een vergelijkbare dienstbetrekking in Nederland niet zou maken. 
     
     7.12. Ik merk op dat onze belanghebbende de vrijstelling slechts geweigerd wordt omdat hij niet voldoet aan de voorwaarde van een formele dienstbetrekking met een buitenlandse werkgever zoals de fiscus die leest in art 2. Uitv. Besl. BPM. Aan alle andere eisen voldoet hij wel (de vereisten van voorafgaande vergunning, hoofdzakelijke bestemming voor buitenlandse uitoefening van werkzaamheden en ontbreken van werknemersinvloed op de keuze van het land waar het voertuig wordt geregistreerd), zodat in casu niet aan de orde is de vraag of die overige eisen gesteld mogen worden.  
     
     7.13. De volgende vraag is of de Nederlandse registratiebelasting van reeds in het buitenland geregistreerde auto's kan worden gerechtvaardigd door objectieve gelijkheid in feitelijke positie van binnenlandse huurauto en buitenlandse huurauto's, door een dwingende reden van algemeen belang (rule of reason) of door een in art. 39 EG-Verdrag opgenomen belang. Wat dit laatste betreft: belemmerende heffing van BPM lijkt niet noodzakelijk te zijn voor de bescherming van de openbare orde, de openbare veiligheid of de volksgezondheid.  
     
     7.14. De heffing van BPM is blijkens de geciteerde r.o. 78 van Commissie/Denemarken in beginsel toegestaan als een binnenlandse werknemer aan wie een buitenslands geregistreerde auto van de zaak ter beschikking is gesteld zich in een objectief vergelijkbare positie bevindt als een binnenlandse werknemer met een in Nederland geregistreerde bedrijfsauto. Dat is volgens 's Hofs jurisprudentie het geval als de auto duurzaam wordt gebruikt in Nederland of hoofdzakelijk daarvoor bestemd is. Heffing van BPM is alsdan toegestaan kennelijk ongeacht de gebruiksduur in Nederland, nu bij auto's ter beschikking gesteld aan inwoners door binnenlandse werkgevers evenmin gedifferentieerd wordt naar gebruik. 
     
     7.15. Als de auto niet hoofdzakelijk duurzaam wordt gebruikt in het land dat de registratiebelasting heft, dan is geen sprake van objectief vergelijkbare gevallen en is heffing van dezelfde registratiebelasting niet geoorloofd tenzij een - proportioneel gediende -dwingende reden van algemeen belang een gelijke belasting van ongelijke gevallen rechtvaardigt. Gezien het arrest Cura Anlagen(24) van het HvJ EG zou als zodanig in aanmerking kunnen komen de bescherming van het leefmilieu, maar daarover is in ons geval door de fiscus niets aangevoerd. Uit de uitspraak van het Hof Den Haag in onze zaak (r.o. 3.4) blijkt dat de litigieuze auto's door de belanghebbende niet voornamelijk in Nederland werden gebruikt. Daarmee staat vast, gezien het geciteerde arrest Commissie/Nederland, dat geen sprake is van objectieve vergelijkbaarheid met een binnenlandse werknemer aan wie binnenslands een auto ter beschikking is gesteld door een binnenlandse werkgever. Voorts differentieert de BPM weliswaar naar gelang de mate waarin het voertuig het milieu belast,(25) maar niet naar gelang de Nederlandse gebruiksduur (of enig ander criterium dat geacht kan worden evenredig te zijn aan de milieubelasting van het voertuig in Nederland).  
     
     7.16. Op grond van het bovenstaande meen ik dat de uitleg die de fiscus aan het begrip werknemer in art. 2 Uitvoeringsbesluit BPM wil geven, een belemmering van het vrije verkeer van werknemers oplevert die niet kan worden gerechtvaardigd door objectieve vergelijkbaarheid van de interne en de grensoverschrijdende situatie, noch door een proportioneel gediende dwingende reden van algemeen belang, zodat die formele uitleg vermeden moet worden en vervangen moet worden door een materiële uitleg van het werknemersbegrip, zulks op grond van de verplichting van de nationale rechter om zijn nationale recht EG-Verdragsconform uit te leggen.  
     
     8. De boete 
     
     Uit het bovenstaande en uit de uitspraak van het Hof Den Haag volgt dat belanghebbendes standpunt minstens pleitbaar is, zodat ook indien u anders dan het Hof Den Haag denkt over de interpretatie van nationaal recht en anders over de toepassing van het EG-recht denkt dan ik, in elk geval de vernietiging van de boete moet worden bevestigd. 
     
     9. Conclusie 
     
     Ik geef u in overweging het beroep ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal  
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Hof `s-Gravenhage 17 februari 2005, nr. 03/03801, bij mijn weten niet gepubliceerd. 
       2 Opgenomen in V-N 1993, blz. 177. 
       3 Stcrt. 1985, nr. 134. 
       4 Zie Stcrt. 1989, nr. 160, blz. 29. 
       5 Zie de Nota van Toelichting bij art. 2 Uitvoeringsbesluit BPM, V-N 1993, blz. 177. 
       6 Zie de Nota van Toelichting bij art. 2 Uitvoeringsbesluit BPM, V-N 1993, blz. 177. 
       7 VN 2003/15.12, FED 2003/248, met noot Peters. 
       8 Besluit van 30 januari 2001, nr. CPP2000/1835M VN 2001/11.27, ingetrokken bij en vervangen door het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 13 december 2002, nr. CPP2002/1574M, VN 2003/10.25. 
       9 Voorstel van de Commissie voor een Richtlijn van de Raad betreffende de belasting van personenauto`s van 5 juli 2005, COM(2005), 261. 
       10 Art. 8. 
       11 Niet alle Lidstaten kennen een registratie- en/of een motorrijtuigenbelasting, zie paragraaf 6 van het voorstel. 
       12 Art. 9-12. 
       13 Conclusie van 22 december 2005, zaak 39 530 (belastingzaak) en conclusie van 23 december 2005, zaak C05/123HR (civiele zaak). 
       14 Gerechtshof `s-Hertogenbosch 31 mei 2005, nr. 02/02469, VN 2005/36.22. De zaak is bij het HvJ EG geregistreerd onder nummer C-242/05. 
       15 Zie persbericht van de Commissie van 7 juli 2005, IP/05/863. 
       16 HvJ EG 3 juli 1986, zaak 66/85 (D. Lawrie-Blum vs. Land Baden-Wuerttemberg), na concl. A-G Lenz, Jur. EG 1986, blz. 02121. Zie meer recent HvJ EG 17 maart 2005, zaak C-109/04 (K.R. Kranemann vs. Land Nordrhein-Westfalen), na concl. A-G Geelhoed, Jur. EG 2005, blz. !-0000, r.o. 12. 
       17 Onweersproken gesteld op blz. 2 van het bezwaarschrift. 
       18 O.a. HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00 (De Groot vs. Staatssecretaris van Financiën), na concl. A-G Léger, Jur. EG 2002, blz. I-11819, BNB 2003/180, m.nt. G.T.K. Meussen, r.o. 77. 
       19 Idem, r.o. 78-79. 
       20 HvJ EG 21 maart 2002, zaak C-451/99 (Cura Anlagen GmbH vs. ASL GmbH), na concl. A-G Jacobs, Jur. EG 2002, blz. I-03193. 
       21 HvJ EG 15 september 2005, zaak C-464/02 (Commissie vs. Denemarken), na concl. A-G Jacobs, NTFR 2005/1202, m.nt. M.H.J. Schellekens. 
       22 De belemmering gevormd door het registreren van het voertuig is naar mijn mening overigens geoorloofd op grond van het arrest Cura Anlagen. Omdat ook in de oorspronkelijke wetgeving eisen werden gesteld aan de registratie (de dienstbetrekking bij de buitenlandse werkgever moest de voornaamste werkzaamheid zijn van de werknemer), voldeed ook deze oorspronkelijke wetgeving echter niet aan de voorwaarden voor toepassing van de rule of reason. 
       23 Ook in de eerdere zaken over autoregistratiebelastingen Van Lent (HvJ EG 2 oktober 2003, zaak C-232/01, na. concl. Léger, Jur. EG 2003, blz. I-11525, VN 2003/60.29) en Cura Anlagen (HvJ EG 21 maart 2002, zaak C-451/99, na concl. Jacobs, Jur. EG 2002, blz. I-03193) werd niet vastgesteld of in de andere Lidstaat registratiebelasting was voldaan (hoewel in België wel en in Duitsland geen registratiebelasting wordt geheven, volgens bijlage 2 bij het eerder genoemde voorstel van de Commissie voor een Richtlijn betreffende de belasting van personenauto`s). 
       24 HvJ EG 21 maart 2002, zaak C-451/99, na concl. Jacobs, Jur. EG 2002, blz. I-03193 
       25 Zie art. 9 en 9a Wet BPM. Zie tevens de MvT bij de Wet BPM, Kamerstukken 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 2-5.