ECLI: ECLI:NL:PHR:2019:713

Titel: ECLI:NL:PHR:2019:713 Parket bij de Hoge Raad , 27-06-2019 / 18/04508

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2019-06-27

Zaaknummer: 18/04508

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2019:713

---

Eigenwoningregeling; renteaftrek op oude lening (voor leeg en te koop staande oude woning) die uit de 3-jaarstermijn loopt van art. 3.111(2) Wet IB 2001 (verhuisregeling) en daardoor fictief wordt vervreemd naar box 3 (art. 3.119aa(4) Wet IB 2001)? Voornemen hergebruik oude lening om uit eigen middelen voorgefinancierde verbouwing nieuwe woning te financieren; Besluit van 10 juni 2010, DGB 2010/921, over aftrek rente op herbestede oude lening bij (echte) verkoop; fictieve vervreemding ex art. 3.119aa(4) net zo behandelen? Betekenis HR BNB 2006/207 en HR BNB 2006/208 (financiering achteraf) en HR BNB 2008/90 (herfinanciering) 
       
       
       Feiten en geschil: De belanghebbende en zijn echtgenote zijn op 31 augustus 2009 van de ene koopwoning naar de andere verhuisd. De verbouwing van de nieuwe woning is gefinancierd uit eigen middelen, maar de belanghebbende was voornemens de oude lening na verkoop van de oude woning te in de plaats te stellen van de voorfinanciering van die verbouwing. Op 1 januari 2013 was de oude woning nog steeds niet verkocht, waardoor de belanghebbende uit de 3-jaarstermijn van art. 3.111(2) Wet IB 2001 liep waarbinnen hypotheekrente voor twee woningen aftrekbaar kan zijn (verhuisregeling) en waardoor de oude woning fictief werd vervreemd en overging naar box 3. De rente op de oude lening is vanaf 1 januari 2013 in beginsel niet meer aftrekbaar. In geschil is in hoeverre de belanghebbende in 2013 desondanks de rente op de oude lening kan aftrekken omdat zij deels is geheralloceerd naar de verbouwing van de nieuwe woning.  
       
       De Rechtbank Gelderland achtte een afspraak, toezegging of gewekt vertrouwen dat renteaftrek toegestaan zou blijven worden niet aannemelijk. De oude lening was volgens haar geen op de nieuwe woning betrekking hebbende eigenwoningschuld omdat zij is aangegaan tot verwerving van de oude woning.  
       
       
         Ook het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden achtte een afspraak, toezegging of gewekt vertrouwen niet aannemelijk, maar hij oordeelde dat de oude lening wél met behoud van aftrek kan worden meegenomen naar de nieuwe woning. Financiering achteraf staat volgens HR BNB 2006/207 niet in de weg aan renteaftrek en aannemelijk is dat de belanghebbende steeds voornemens was de oude lening deels tot financiering van de verbouwing te gebruiken zodra de oude woning zou zijn verkocht. Uit het Besluit van 10 juni 2010, DGB 2010/921 (Besluit) - dat onder voorwaarden goedkeurt dat een oude lening wordt hergebruikt voor de nieuwe eigen woning - heeft het Hof vervolgens afgeleid dat een lening voor een eigen woning na verkoop van die woning met behoud van aftrek kan worden meegenomen naar en gebruikt worden voor een nieuwe eigen woning. Bij vervreemding van de oude woning wordt die lening dan (met inachtneming van de bijleenregeling) onderdeel van de eigenwoningschuld voor de nieuwe eigen woning. Volgens het Hof geldt dit ook bij een fictieve vervreemding van de oude woning door uit de termijn van de verhuisregeling lopen, zoals in casu. 
         In cassatie bestrijdt de Staatssecretaris het oordeel dat de oude lening na de overgang van de oude woning naar box 3 deels is hergebruikt voor verwerving of verbouwing van de nieuwe woning, nu (i) bij overgang van een bezitting naar box 3 de financieringsschuld die bezitting volgt; (ii) de schuld voor de oude woning niet direct is hergebruikt en (iii) de nieuwe woning voor € 725.000 is gefinancierd met eigen middelen. Het Hof heeft zijns inziens miskend dat de goedkeuring in het Besluit is bedoeld voor gevallen waarin bij daadwerkelijke verkoop en aankoop van een eigen woning de oude lening meteen wordt afgelost met de nieuwe lening. 
       
       
       Incidenteel bestrijdt de belanghebbende ‘s Hof oordeel dat geen afspraak tussen de belanghebbende en de belastingdienst tot stand is gekomen. 
       
       A-G Wattel constateert dat het Besluit geldt als de eigenwoningschuld ‘direct’ wordt herbesteed. Het Hof heeft aangesloten bij de fictieve vervreemding van de oude woning naar box 3 op 1 januari 2013 en heeft de oude lening toen ‘direct’ herbesteed geacht aan de verbouwing van de nieuwe woning in 2009, maar in het voorbeeld in het besluit waarop het Hof zich baseert wordt de oude woning daadwerkelijk verkocht, waarbij de vrijvallende lening overgaat op de nieuwe woning. In casu is de oude woning niet verkocht, maar slechts fiscaal-technisch (fictief) vervreemd, zonder enige herbesteedbare opbrengst. De A-G meent daarom dat belanghebbendes geval niet onder het Besluit van 10 juni 2010 valt. Het hardheidsclausulebeleid is voor het overige niet aan de rechter, maar aan de Staatssecretaris.  
       
       Maar misschien heeft de belanghebbende de goedkeuring niet nodig. Uit HR BNB 2006/207 en HR BNB 2006/208 (financiering achteraf) volgt dat aan een belastingplichtige die aantoonbaar van plan is een eigenwoninglening aan te gaan, de aftrek van rente op die lening niet geweigerd kan worden op de grond dat hij verbouwing van zijn nieuwe huis voorfinanciert uit eigen middelen zolang zijn oude woning niet is verkocht. De belanghebbende betoogt dat hij vóór de verbouwing al van plan was de oude lening deels voor de financiering daarvan te gebruiken. Het verschil met HR BNB 2006/207 en HR BNB 2006/208 is dat in die zaken alsnog een lening werd aangegaan na voorlopige voorfinanciering, terwijl de belanghebbende al een lening had lopen. Dat verschil lijkt de A-G niet principieel en uit HR BNB 2008/90 (herfinanciering) volgt dat aan renteaftrek niet in de weg staat dat een oude lening na verloop van tijd wordt vervangen door of wordt omgezet in een nieuwe lening.  
       
       Beslissend is daarmee volgens de A-G of de oude lening is omgezet in een lening voor de verbouwing van de nieuwe woning. In ’s Hofs benadering is dat gebeurd op 1 januari 2013, maar dat is volgens de A-G onverenigbaar met belanghebbendes feitelijke standpunt dat de oude lening al in 2009 (deels) is geheralloceerd naar de toen voltooide verbouwing van de nieuwe woning. De Staatssecretaris stelt dat de oude schuld bij de bank niet is geheralloceerd; de belanghebbende bestempelt die stelling als een feitelijk onjuiste bewering. Opmerkelijkerwijs is dit bij de feitenrechter niet opgehelderd. Voor renteaftrek in 2013 op de oude lening lijkt de A-G cruciaal of die lening daadwerkelijk (deels) is geheralloceerd vóór overgang van de oude woning naar box 3. Is dat niet gebeurd, dan volgt de oude lening de oude woning volgt naar box 3. Belanghebbendes standpunt is dan ook dat zulks wél is gebeurd vóór 2013. Het Hof heeft dat echter niet onderzocht. Voor de aftrekbaarheid van de rente is weliswaar niet van belang dat de oude woning nog steeds tot zekerheid van de bank strekt, maar wel dat de lening niet meer die oude woning, maar thans de nieuwe woning financiert. Dat heeft het Hof niet vastgesteld. De A-G acht daarom het principale beroep gegrond. 
       
       Bij incidenteel beroep bestrijdt de belanghebbende het feitelijke en volgens de A-G niet onbegrijpelijke oordeel van het Hof dat geen vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen. Dat beroep acht de A-G ongegrond, nu de hoge Raad geen feitenrechter is. 
       
       Conclusie: principale cassatieberoep gegrond, incidentele cassatieberoep ongegrond en verwijzen zaak voor feitelijk onderzoek naar de herallocatie van de oude banklening

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 18/04508 
       
         Zitting  12 juli 2019 
     
     
     
       
         Afdeling  B 
     
     
     
       CONCLUSIE  
     
     
     
       P.J. Wattel 
     
     
     
       Inzake: 
     
     
     
       Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     
       tegen 
     
     
     
       
        [X]
       
     
     
   
   
     
       1 Overzicht 
     
       1.1 
       De belanghebbende en zijn echtgenote zijn op 31 augustus 2009 van de ene koopwoning naar de andere verhuisd. Ruim drie jaar later was de oude woning nog niet verkocht, waardoor (i) op 1 januari 2013 de maximale termijn ex art. 3.111(2) Wet IB 2001 (verhuisregeling) voor samenloop van hypotheekrenteaftrek voor twee eigen woningen verliep en (ii) de oude woning toen ingevolge art. 3.119aa(4) Wet IB 2001 van box 1 verhuisde naar box 3. In geschil is in hoeverre de belanghebbende in 2013 desondanks nog recht heeft op aftrek van rente op een deel van de lening tot verwerving van de oude woning (de oude lening). 
       
     
     
       1.2 
       Hoewel de oude lening de oude woning financierde, moet zij volgens de belanghebbende vanaf 2009 deels worden betrokken op de in 2008/2009 geschiede omvangrijke verbouwing van de nieuwe woning omdat hij vóór die verbouwing al voornemens was om die verbouwing, die is gefinancierd uit eigen middelen, deels te herfinancieren met de oude lening en omdat hij in 2009 daadwerkelijk die oude schuld heeft geheralloceerd.  
     
     
       1.3 
       De belanghebbende heeft bij beide feitenrechters primair gesteld dat de Inspecteur vertrouwen heeft gewekt dat het volledige bedrag aan rente op alle leningen (de oude lening, de nieuwe lening en de overbruggingslening bij de eigen BV) in 2013 aftrekbaar is. Beide feitenrechters hebben echter niet aannemelijk geacht dat er een afspraak, toezegging of schending van gewekt vertrouwen was. 
     
     
       1.4 
       De belanghebbende heeft verder diverse standpunten ingenomen waaronder de in cassatie nog relevante stelling dat de rente over € 1.767.500 aftrekbaar is (€ 257.500 oude lening + € 1.200.000 nieuwe lening + € 310.000 lening eigen BV ). De Rechtbank zag in de oude lening geen op de nieuwe woning betrekking hebbende eigenwoningschuld omdat zij is aangegaan tot verwerving van de oude woning en heeft daarom belanghebbendes beroep afgewezen. Het Hof daarentegen heeft op grond van HR  BNB  2006/207 overwogen dat financiering achteraf niet in de weg staat aan renteaftrek en heeft aannemelijk geacht dat toen de belanghebbende de verbouwingskosten maakte, hij al van plan was de oude lening deels tot financiering daarvan te gebruiken zodra de oude woning zou zijn verkocht. Het Hof heeft vervolgens gewezen op het Besluit van de Staatssecretaris van 10 juni 2010 (het Besluit) waarin onder voorwaarden wordt goedgekeurd dat een bestaande lening wordt hergebruikt voor aankoop, onderhoud of verbetering van een eigen woning. Daaruit leidt het Hof af dat een lening tot verwerving van een eigen woning na vervreemding van die woning met behoud van aftrek kan worden meegenomen naar - gebruikt kan worden voor - een nieuwe eigen woning. Bij vervreemding van de oude woning gaat die lening dan, met inachtneming van de bijleenregeling, behoren tot de eigenwoningschuld voor de nieuwe eigen woning. Volgens het Hof geldt dit ook bij een fictieve vervreemding van de oude woning door het uit de verhuisregelingtermijn lopen, zoals  in casu .  
     
     
       1.5 
       De Staatssecretaris bestrijdt ’s Hofs oordeel dat de lening voor de voormalige eigen woning na dier overgang naar box 3 deels is hergebruikt voor verwerving of verbouwing van de nieuwe woning, omdat (i) bij overgang van een bezitting naar box 3 de financieringsschuld die bezitting volgt; (ii) de schuld voor de oude woning niet ‘direct’ is hergebruikt en (iii) de nieuwe woning voor € 725.000 is gefinancierd met eigen middelen. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof miskend dat de goedkeuring in het Besluit is bedoeld voor gevallen waarin bij daadwerkelijke verkoop en aankoop van een eigen woning de oude lening meteen wordt afgelost met de nieuwe lening.  
     
     
       1.6 
       De goedkeuring in het Besluit geldt als de eigenwoningschuld ‘direct’ wordt herbesteed. ‘Direct’ hoeft kennelijk niet heel streng opgevat te worden, nu voorbeeld 2 in het Besluit het geval schetst van een onverwachte hoge opbrengst van de verkoop van de oude woning en het besteden van deze meevaller aan een keuken in de nieuwe woning. Daar zal toch enige tijd overheen gaan. In belanghebbendes geval is er (nog) geen opbrengst van de verkoop van het oude huis, zodat de term ‘direct herbesteden’ in zijn geval in de lucht hangt. Het Hof heeft wellicht daarom aangesloten bij de fictieve vervreemding van de oude woning op 1 januari 2013 en heeft de oude lening toen ‘direct’ herbesteed geacht aan de verbouwing van de nieuwe woning, zo begrijp ik. Omdat er op dat moment niets was te besteden, gaat het echter kennelijk om een herallocatie: op 1 januari 2013 zijn in ‘s Hofs benadering de oude woning en de oude schuld elk huns weegs gegaan: de woning naar box 3; de schuld naar box 1. Met de Staatssecretaris meen ik dat goedkeuring daarvan niet in het Besluit gelezen kan worden. In voorbeeld 1 in het Besluit wordt de oude woning daadwerkelijk verkocht en wordt de vrijvallende hypothecaire lening betrokken op de nieuwe woning. Hoe en waarom daaronder ook zou vallen een overgang naar box 3, die slechts fiscaal-technisch een vervreemding is en geen opbrengst genereert die herbesteed zou kunnen worden, heeft het Hof niet opgehelderd. ‘s Hofs benadering is ook in strijd met het feitelijke standpunt van de belanghebbende, die immers stelt dat hij de oude schuld al in 2009 heeft geheralloceerd naar de toen voltooide en aanvankelijk met eigen middelen gefinancierde verbouwing van de nieuwe woning. Het hardheidsclausulebeleid is niet aan de rechter, maar aan de Staatssecretaris. 
     
     
       1.7 
       Dan rijst de vraag of de belanghebbende de goedkeuring van de Staatssecretaris wel nodig heeft om het door hem gewenste resultaat te bereiken. Uit HR  BNB  2006/207 en HR  BNB  2006/208 volgt dat een belastingplichtige die voornemens is een eigenwoninglening aan te gaan, de renteaftrek ter zake van die lening - als zij eenmaal is aangegaan - niet kan worden ontzegd op de grond dat hij voorlopig de verwerving of verbouwing uit eigen middelen financiert. De belanghebbende betoogt dat hij voornemens was de oude lening te (her)gebruiken voor de financiering van de verbouwing. Het verschil met HR  BNB  2006/207 en HR  BNB  2006/208 is dat in die zaken alsnog een lening werd  aangegaan  na voorlopige voorfinanciering uit eigen middelen, terwijl de belanghebbende er al één had lopen die hij in de plaats van zijn voorfinanciering wilde gebruiken. Dat verschil lijkt mij niet principieel en ook minder relevant in het licht van HR  BNB  2008/90, waaruit volgt dat aan renteaftrek niet in de weg staat dat een lening na verloop van tijd wordt vervangen door of wordt omgezet in een nieuwe lening. Beslissend lijkt dus of de oude lening op enig moment is omgezet in een lening voor de verbouwing van de nieuwe eigen woning. In ’s Hofs benadering is dat gebeurd op 1 januari 2013, maar dat is, zoals opgemerkt, onverenigbaar met belanghebbendes feitelijke standpunt dat de oude lening al in 2009 (deels) is geheralloceerd naar de toen voltooide verbouwing van de nieuwe woning. Het Hof heeft wellicht gedacht dat dat standpunt niet meer ter zake deed omdat de goedkeuring in het Besluit van toepassing is.  
     
     
       1.8 
       De Staatssecretaris stelt in cassatie dat de oude schuld niet is geheralloceerd, althans dat geen herallocatie is gecommuniceerd aan of goedgekeurd door ABN AMRO. De belanghebbende bestempelt die stelling als een feitelijk onjuiste bewering. Opmerkelijkerwijs is dit bij de feitenrechter kennelijk niet opgehelderd. Voor renteaftrek in 2013 op de oude lening lijkt mij cruciaal of die lening daadwerkelijk (deels) is geheralloceerd vóór overgang van de oude woning naar box 3. Is dat niet gebeurd, dan meen ik met de Staatssecretaris dat de oude lening de oude woning volgt naar box 3. Belanghebbendes standpunt is dan ook dat zulks daadwerkelijk wél is gebeurd vóór 2013. Het Hof heeft dat echter niet onderzocht. Het Hof verwijst wel naar de leningovereenkomst tussen de belanghebbende en zijn BV van 1 oktober 2010, die met zoveel woorden vermeldt dat de oude financiering in 2009 is geheralloceerd, maar die leningovereenkomst is slechts een overeenkomst tussen de belanghebbende en zijn eigen BV, die geen standpunt van ABN AMRO inhoudt. Voor de aftrekbaarheid van de rente is weliswaar niet van belang dat de oude woning nog steeds tot zekerheid van ABN AMRO strekt, maar wel dat de lening niet meer die oude woning, maar thans de nieuwe woning financiert. Dat heeft het Hof niet vastgesteld.  
     
     
       1.9 
       Ik meen daarom dat het middel van de Staatssecretaris terecht wordt voorgesteld en dat de zaak moet worden verwezen voor onderzoek naar de vraag of ABN AMRO vóór 2013 heeft ingestemd met herallocatie van € 257.500 van de oude lening naar de verbouwing van de nieuwe woning.  
     
     
       1.10 
       Belanghebbendes incidentele cassatieberoep bestrijdt het feitelijke oordeel van het Hof dat geen vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen, met name dat belanghebbendes brief van 5 juni 2012 geen vastlegging van gemaakte afspraken is, maar een standpunt. Ik meen dat het zich richt tegen waardering van feiten en omstandigheden die niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is en daarom in cassatie niet verder beoordeeld kan worden. 
     
     
       1.11 
       Ik geef u in overweging het principale cassatieberoep gegrond te verklaren, het incidentele cassatieberoep ongegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek.  
       
     
   
   
     
       2 Feiten, geschil en beslissingen in feitelijke instanties 
     De feiten 
     
       2.1 
       De belanghebbende en zijn echtgenote woonden tot 31 augustus 2009 in een woning in [Z] (de oude woning). Per die datum zijn zij verhuisd naar een andere woning in [Z] (de nieuwe woning). De oude woning was gefinancierd met een hypothecaire lening bij ABN AMRO (de oude lening) en was tot de verhuizing een eigen woning in de zin van art. 3.111(1) Wet Inkomstenbelasting 2001 (tekst 2013) (Wet IB 2001). Daarna stond de oude woning leeg en te koop, maar was zij nog steeds een eigen woning, nu op grond van art. 3.111(2) Wet IB 2001. Per 1 januari 2013 verliep de driejaarstermijn van die bepaling. De oude woning was toen € 924.000 waarde (WOZ-waarde 2014) en de oude lening beliep € 725.000. Het hof heeft daaruit opgemaakt dat de eigenwoningreserve € 199.000 bedroeg (924.000 minus 725.000), maar mijns inziens is die reserve groter (zie 9.17 hieronder).  
       
     
     
       2.2 
       
         De huidige woning is in 2008 gekocht voor € 1.355.000 k.k. en daarna ingrijpend verbouwd. De totale kosten van aankoop, verbetering en onderhoud bedroegen € 2.235.000. Tot financiering van de woning heeft het echtpaar bij ABN AMRO een hypothecaire lening ad € 1.200.000 (de nieuwe lening) en een overbruggingskrediet ad € 400.000 opgenomen. Op de overbrugging is in 2010 € 90.000 afgelost. De resterende € 310.000 is per 1 oktober 2010 omgezet in een lening bij [A] BV ( [A] lening), in welke BV de  belanghebbende de aandelen bezit. De desbetreffende overeenkomst van geldlening bepaalt onder meer: 
         “in aanmerking nemend dat: 
         • Schuldenaars een [nieuw] huis (…) hebben gekocht en verbeteringen aan dit huis hebben aangebracht voor een totaalbedrag van meer dan € 2.350.000,-; 
         (…) 
         • Schuldenaars verder in 2009, om grote additionele bancaire kosten te besparen, een herallocatie van bestaande schulden welke met een hypotheek op het [oude] huis (…) zijn verzekerd, hebben doorgevoerd waardoor een bedrag van minimaal € 567.500,- (inclusief deze lening), boven de hypothecaire schuld ad € 1.200.000,- aan schuld in verband met de aankoop van de [nieuwe] woning kan worden gealloceerd;”  
       
     
     
       2.3 
       
         In een brief aan de Inspecteur van 5 juni 2012 schrijft belanghebbende: 
         “Zoals uit bijlage D moge blijken heeft een bedrag van ten minste Euro 2.221.731,- betrekking op de [nieuwe] woning (…). Dat hiervoor ook op de [oude] woning (…) een hypotheek is gehandhaafd geeft ons het recht ook na 2012 (indien het [oude] huis (…) alsdan nog niet is verkocht) de rente op de leningen tot een bedrag van hoofdsom ad Euro 2.221.731,- in aftrek te brengen. Na de verkoop van het [oude] huis (…) zal het hypotheekdeel ad Euro 725.000,- alsmede het deel ad Euro 310.000,- uit de verkoopopbrengst worden terugbetaald. Op een eventuele restschuld zal alsdan de aftrek van hypotheekrente mogelijk blijven.” 
       
       
     
     
       2.4 
       In zijn aangifte IB/PW 2013 heeft de belanghebbende de rente op alle drie de leningen, in totaal € 132.251, als kosten eigen woning afgetrokken. Het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt € 105.676. De Inspecteur achtte de rente op de oude lening echter niet langer aftrekbaar wegens het verstrijken van de driejaarstermijn ex art. 3.111(2) Wet IB 2001 en heeft bovendien de eigenwoningschuld voor de [nieuwe] woning verlaagd met € 310.000 tot € 1.200.000 wegens een te verrekenen eigenwoningreserve. Hij heeft aldus het aangegeven inkomen uit werk en woning gecorrigeerd met in totaal € 65.178 naar € 170.854. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur € 73.277 als aftrekbare kosten eigen woning in aftrek toegelaten en het belastbare inkomen uit werk en woning verminderd tot € 164.650. 
       
     
     
       2.5 
       In  geschil  is of de aanslag IB/PVV 2013 correct is vastgesteld, met name of het bedrag van de ex art. 3.120 Wet IB 2001 aftrekbare kosten eigen woning correct is vastgesteld. De belanghebbende stelde  primair  dat de Inspecteur het vertrouwen heeft gewekt dat de eigenwoningschuld in 2013 € 2.235.000 bedroeg en dat de rente op alle drie de leningen, in totaal € 132.251, ook na 2012 aftrekbare kosten eigen woning zou zijn.  Subsidiair  stelde hij dat de eigenwoningschuld € 1.600.000 beloopt (€ 1.200.000 + de overbruggingsfinanciering ad € 400.000).  Meer subsidiair  stelde hij dat de eigenwoningschuld € 1.510.000 bedroeg. 
       
       
         
           De Rechtbank Gelderland 
           
         
       
     
     
       2.6 
       
         De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen: 
         “14. (…). Eiser, op wie te dezen de last rust het (begin van) bewijs bij te brengen, heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een afspraak, toezegging of schending van gewekt vertrouwen. De omstandigheid dat verweerder niet heeft gereageerd op de geciteerde passages in de brief van eiser brengt niet het in rechte te honoreren vertrouwen mee dat verweerder het standpunt van eiser zou delen. Verweerder heeft in het kader van de aangifte IB/PVV 2009 slechts verzocht om bewijsstukken ter zake van de hoogte van de eigenwoningschuld en de eigenwoningrente en heeft geen aanleiding gezien, en ook niet hoeven zien, om schriftelijk te reageren op een in de brief vermeld standpunt over de jaren na 2012. Daar komt bij dat door eiser niet is verzocht om een standpuntbepaling. (…).” 
       
       
     
     
       2.7 
       
         De Rechtbank heeft belanghebbendes meer subsidiaire standpunt gehonoreerd en de eigenwoningschuld op € 1.510.000 gesteld: 
         “18. Daargelaten het bepaalde in artikel 3.119aa van de Wet IB 2001, kan eiser worden nagegeven dat materieel de door hem gekozen route niet verschilt van de situatie dat hij zijn eigenwoningschuld op de voormalige woning had afgelost en een nieuwe financiering van gelijke omvang was aangegaan voor de huidige woning. Wil een schuld evenwel kwalificeren als eigenwoningschuld, dan dient gelet op (…) artikel 3.119a, eerste lid, van de Wet IB 2001 de lening te zijn aangegaan in verband met de verwerving, verbetering of onderhoud van de eigen woning. Voorwaarde is derhalve dat er sprake is van een direct verband tussen de lening en de kosten voor verbetering of onderhoud. In onderhavig geval is hieraan voor de lening van € 725.000 niet voldaan, nu die lening is aangegaan ter verwerving van de voormalige woning. Reeds hierom treffen eisers subsidiaire en meer subsidiaire stelling geen doel.  
         19. Maar ook indien er veronderstellenderwijs vanuit wordt gegaan dat de lening van € 725.000, (…), kwalificeert als een op de huidige woning betrekking hebbende eigenwoningschuld, dan nog treedt het door eiser in zijn subsidiaire, meer subsidiaire en meest subsidiaire stellingen betoogde rechtsgevolg niet in, nu hieraan in dat geval het bepaalde in artikel 3.119aa van de Wet IB 2001 in de weg staat. Immers, na afloop van de driejaarstermijn van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001 is voor wat betreft de voormalige woning geen sprake meer van een eigen woning in de zin van dat artikel en gaat deze woning over naar (…) box III. Tevens ontstaat als gevolg van deze fictieve vervreemding een eigenwoningreserve die voor het bepalen van de omvang van de maximale eigenwoningschuld in mindering strekt op de totale kosten van aankoop, verbetering en onderhoud van de huidige woning (€ 2.235.000). Gelet op de omstandigheid dat partijen de waarde in het economische verkeer van de voormalige woning hebben vastgesteld op € 924.000, zou de maximale eigenwoningschuld in dat geval slechts € 1.311.000 (€ 2.235.000 -/- € 924.000) hebben bedragen.  
         20. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat overeenkomstig het meest subsidiaire standpunt van eiser de lening van € 1.200.000 en de lening van € 310.000 kwalificeren als eigenwoningschuld voor de huidige woning. Hieraan staat het bepaalde in artikel 3.119aa van de Wet IB 2001 niet in de weg. De eigenwoningreserve die ten gevolge van de fictieve vervreemding ontstaat bedraagt € 199.000 (€ 924.000 -/- € 725.000). Aldus kan de eigenwoningschuld maximaal € 2.036.000 (€ 2.235.000 -/- € 199.000) bedragen.  
         21. Op grond van de in onderdeel 20 vastgestelde eigenwoningschuld van € 1.510.000 bedraagt het bedrag aan aftrekbare rente op deze schuld € 84.800 [€ 84.400; PJW] (zijnde € 72.000 en € 12.400). Om die reden dient het belastbaar inkomen uit werk en woning verder te worden verminderd met € 11.123 en te worden vastgesteld op € 153.526.” 
       
       
     
     
       2.8 
       
         
           Kastelein  ( NLF  2018/00004) is het daarmee eens: 
         “Belanghebbende wil de rente over de volledige som van aankoop, verbetering en onderhoud van € 2.235.000 kunnen blijven aftrekken en gaat daarbij voor vier ankers liggen. (…). In de tweede plaats heeft belanghebbende in een overeenkomst tussen hem, zijn echtgenote en de bv waarvan hij heeft geleend neergelegd dat een herallocatie van bestaande schulden heeft plaatsgevonden, waardoor een bedrag van minimaal € 567.500 toe te rekenen zou zijn aan de nieuwe eigen woning. De Inspecteur is geen partij bij die overeenkomst en is daaraan niet gebonden. Belanghebbende kan wel van alles in een overeenkomst neerleggen, maar dat verandert niets aan de feiten. Feitelijk zijn er slechts twee leningen die verband houden met de nieuwe eigen woning: een lening van € 1.200.000 van de bank en een bij de eigen bv geherfinancierd overbruggingskrediet van € 400.000, waarop inmiddels € 90.000 is afgelost. In de derde plaats stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de € 90.000 aflossing moet worden toegerekend aan de hypotheekschuld van € 725.000. Ook die vlieger gaat niet op. Er is geen sprake van een gemengde lening waarbij belanghebbende een keuze heeft welk deel van de lening geacht wordt te zijn afgelost (Besluit van 10 juni 2010, DGB2010/921, onderdeel 3.1.2.) en feitelijk is het overbruggingskrediet afgelost. De Rechtbank houdt het erop dat een direct verband tussen de lening en de kosten voor aanschaf, verbetering of onderhoud vereist is. Wil sprake kunnen zijn van een eigenwoningschuld, dan moet de lening zijn aangegaan in verband met de verwerving, verbetering of onderhoud van de huidige eigen woning (artikel 3.119a, lid 1, Wet IB 2001). De lening van € 725.000 kan niet kwalificeren, aangezien deze is afgesloten ter verwerving van de voormalige woning en niet van de huidige woning.” 
       
       
     
     
       2.9 
       
         Ook de redactie van  Vp-bulletin  2018/6 onderschreef de uitspraak van de Rechtbank: 
         “De rechtbank benadrukt (…) dat er een causaal verband moet bestaan tussen de lening en de kosten voor aankoop, verbetering of onderhoud van een eigen woning. Alleen als sprake is van dit causaal verband, kan sprake zijn van een lening die kwalificeert als eigenwoningschuld in box 1. De oude eigen woning kwalificeerde op grond van de verhuisregeling uiterlijk tot 31 december 2012 als eigen woning in box 1. Vanaf dat moment was voor deze woning niet langer sprake van een eigen woning en was voor de bijleen-regeling sprake van een (fictieve) vervreemding. Op dat moment had de belastingplichtige de maximaal mogelijke eigenwoningschuld in box 1 voor de nieuwe eigen woning moeten herrekenen, rekening houdend met de (eventueel) gerealiseerde eigenwoningreserve. Op grond van de wet had hij dan niet tot een ander bedrag dan € 1.510.000 kunnen komen. Een latere verkoop van de oude eigen woning heeft hier dan geen invloed meer op.” 
       
       
       
         
           Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 
           
         
       
     
     
       2.10 
       
         Op het hogere beroep van de belanghebbende heeft ook het Hof diens beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen: 
         “4.5. Het Hof is van oordeel dat tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, belanghebbende het bestaan van afspraken over de in aanmerking te nemen aftrekbare kosten eigen woning voor de jaren na 2012 niet aannemelijk heeft gemaakt. De verwijzing naar de brief van 5 juni 2012 is daarvoor niet voldoende. Uit die brief kan niet worden afgeleid dat het een schriftelijke vastlegging betreft van mondelinge afspraken met de Inspecteur, noch dat die vastlegging op verzoek van de Inspecteur heeft plaatsgevonden. In de brief wordt in het geheel niet gerefereerd aan afspraken over de in aanmerking te nemen aftrekbare kosten eigen woning. Aan de inhoud van de brief van 5 juni 2012 valt in zoverre geen vertrouwen te ontlenen. 
       
     
     
       4.6. 
       Voor zover belanghebbende betoogt vertrouwen te kunnen ontlenen aan het uitblijven van een reactie op zijn brief van 5 juni 2012 en het volgen van de aangiften IB/PVV over de jaren 2009 tot en met 2012, overweegt het Hof als volgt. Voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt (de aftrekbare kosten eigen woning) de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad (HR 13 december 1989, nr. 25.077, ECLI:NL:HR: 1989:ZC4179). Daarvan is in het onderhavige geval sprake. In de jaren 2009 tot en met 2012 kwalificeerde de voormalige woning als eigen woning in de zin van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001, zodat de betaalde rente op de lening oud hoe dan ook in aanmerking kon worden genomen als aftrekbare kosten eigen woning. De vraag of de lening oud kan worden meegenomen naar de huidige woning was voor de aanslagregeling van die belastingjaren niet relevant. Tijdens de aanslagregeling voor het jaar 2013, het eerste jaar waarin de onderhavige kwestie ging spelen na ommekomst van de driejaarstermijn van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001, heeft de Inspecteur de aftrekbare kosten eigen woning gecorrigeerd en daarmee het standpunt van belanghebbende nadrukkelijk niet gevolgd. Andere omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling, zijn niet gebleken. Aan het uitblijven van een reactie op zijn brief van 5 juni 2012 kan belanghebbende evenmin het vertrouwen ontlenen dat zijn standpunt zou worden gevolgd.” 
     
     
       2.11 
       
         Het Hof onderschreef wel dat de oude lening kan worden meegenomen naar de nieuwe woning (r.o. 4.13 t/m 4.19) en dat bij de bepaling van de eigenwoningreserve rekening moet worden gehouden met de eigenwoningschuld (r.o. 4.20 t/m 4.21): 
         “4.13. De lening oud is aangegaan ter verwerving van de voormalige woning. De voormalige woning vormde voor belanghebbende tot en met het jaar 2012 een eigen woning. Op grond van artikel 3.119a van de Wet IB 2001 kwalificeert de lening oud daarmee tot en met het jaar 2012 als een eigenwoningschuld. 
       
     
     
       4.14. 
       Ter verwerving van de huidige woning in 2008 zijn belanghebbende en zijn echtgenote de lening nieuw aangegaan en hebben zij een overbruggingskrediet afgesloten dat later, na aflossing van € 90.000, is ‘omgezet’ in de lening [A] . Direct na aankoop heeft in 2008 en 2009 een grootscheepse verbouwing plaatsgevonden ter verbetering en onderhoud van de huidige woning. De (…) verbouwingskosten hebben belanghebbende en zijn echtgenote in eerste instantie grotendeels uit eigen middelen gefinancierd. Belanghebbende betoogt dat hij een deel van de lening oud kan ‘meenemen’ naar de huidige woning en dat dit gedeelte (…) met ingang van 2013 (alsnog) behoort tot de eigenwoningschuld van de huidige woning. 
     
     
       4.15. 
       De enkele omstandigheid dat een belastingplichtige uitgaven voor verbetering en/of onderhoud van zijn eigen woning aanvankelijk voorfinanciert uit eigen middelen en pas nadien een geldlening aangaat, zodat de verbetering en/of het onderhoud niet van meet af aan zijn gefinancierd met geleend geld, behoeft niet in de weg te staan aan de kwalificatie van die lening als aangegaan voor verbetering en/of onderhoud van die woning. Een zodanige kwalificatie is in ieder geval gerechtvaardigd indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij reeds ten tijde van het voldoen van de kosten van verbetering en/of onderhoud het oogmerk had om die kosten te financieren door middel van een geldlening en dat die geldlening door hem is aangegaan ter uitvoering van dit oogmerk (HR 24 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV2335). 
     
     
       4.16. 
       In het onderhavige geval zijn belanghebbende en zijn echtgenote, behoudens (een deel van) het overbruggingskrediet gevolgd door de lening [A] , geen nieuwe lening aangegaan ter financiering van de verbouwingskosten. Mede gelet op de door belanghebbende ter zitting gegeven toelichting, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende en zijn echtgenote reeds ten tijde van het voldoen van de verbouwingskosten voornemens waren de lening oud ter (gedeeltelijke) financiering hiervan aan te wenden, zodra de voormalige woning zou zijn verkocht. Tot die tijd zouden de verbouwingskosten uit eigen middelen worden voorgefinancierd, voor zover zij niet door het overbruggingskrediet respectievelijk de lening [A] werden gedekt. Belanghebbende en zijn echtgenote hadden hiervoor voldoende eigen middelen beschikbaar. Door de lening oud (deels) voor de financiering te gebruiken zouden bancaire kosten, verbonden aan het afsluiten van een nieuwe lening gevolgd door een (al dan niet volledige) aflossing van de lening oud bij verkoop van de voormalige woning, worden voorkomen. De door belanghebbende en zijn echtgenote beoogde financieringswijze vindt (…) steun in de overeenkomst van geldlening met [A] (…). Aan het oogmerkvereiste is daarmee voldaan. De passage in de brief van 5 juni 2012 dat de lening oud bij verkoop van de voormalige woning zou worden afgelost (...), doet aan dat oogmerk niet af. Belanghebbende heeft hierover verklaard dat die aflossing onderdeel vormde van de beweerdelijke afspraken met de belastingdienst, die niet zijn komen vast te staan (…), en dat door hem in eerste instantie werd beoogd de aftrek maximaal te benutten door de lening oud zoveel mogelijk aan de huidige woning toe te rekenen. Door wijzigingen in zijn inkomen, was maximale aftrek later niet meer een doel op zich.  
     
     
       4.17. 
       Het onderhavige geval kenmerkt zich erdoor dat de beoogde verkoop van de voormalige woning lang op zich laat wachten, waardoor de driejaarstermijn van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001 is overschreden. Hierdoor kwalificeert de voormalige woning met ingang van het jaar 2013 niet langer als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 Op grond van artikel 3.119aa, vierde lid, Wet IB 2001 houdt dit een fictieve vervreemding in van de voormalige woning. 
     
     
       4.18. 
       
         In zijn besluit van 10 juni 2010, DGB 2010/921 (hierna: het Besluit), heeft de Staatssecretaris van Financiën met toepassing van de hardheidsclausule (onder meer) goedgekeurd dat een geldlening onder voorwaarden kan worden herbesteed voor aankoop, onderhoud of verbetering van een eigen woning. (…). 
         [zie 6.1 hieronder voor de tekst van het Besluit; PJW] 
       
     
     
       4.19. 
       Uit die goedkeuring en het eerste voorbeeld in het bijzonder, leidt het Hof af dat een lening die is aangegaan ter verwerving, verbetering of onderhoud van een eigen woning bij vervreemding van die woning - met behoud van aftrek - kan worden ‘meegenomen’ naar en aangewend voor de financiering van een nieuwe eigen woning. Per de datum van vervreemding gaat die lening, met inachtneming van de bijleenregeling, dan behoren tot de eigenwoningschuld ter zake van die nieuwe eigen woning. Naar het oordeel van het Hof heeft een en ander ook te gelden in een geval als het onderhavige, waarin de voormalige woning nog niet is verkocht maar op grond van artikel 3.119aa, vierde lid, van de Wet IB 2001 ter zake van die woning wel een fictieve vervreemding in aanmerking wordt genomen. Aangezien (…) tevens is voldaan aan het oogmerkvereiste, kan de lening oud daarmee (…) per 1 januari 2013 (de datum van de fictieve vervreemding) gaan behoren tot de eigenwoningschuld ter zake van de huidige woning, althans voor zover de bijleenregeling zich hiertegen niet verzet. 
     
     
       4.20. (…). 
       De in aanmerking te nemen eigenwoningschuld ter zake van de huidige woning wordt (…) begrensd door op de kosten ter verwerving van de woning en het bedrag van verbetering en het onderhoud het positieve bedrag van de eigenwoningreserve in mindering te brengen. Die eigenwoningreserve wordt gevormd door het bij fictieve vervreemding in aanmerking te nemen vervreemdingssaldo ter zake van de voormalige woning. Het vervreemdingssaldo wordt bepaald door de waarde die ten tijde van de vervreemding op 1 januari 2013 (…) aan de woning kan worden toegekend (€ 924.000) te verminderen met de eigenwoningschuld voor de voormalige woning op het onmiddellijk aan de vervreemding voorafgaande tijdstip (€ 725.000). Het vervreemdingssaldo dat ter zake van de voormalige woning aan de eigenwoningreserve wordt toegevoegd en waarmee bij de bepaling van de eigenwoningschuld ter zake van de huidige woning rekening moet worden gehouden, bedraagt hierdoor (€ 924.000 -/- € 725.000 =) € 199.000. Het Hof volgt de Inspecteur niet in zijn standpunt dat bij de bepaling van het vervreemdingsaldo ter zake van de fictieve vervreemding van de voormalige woning geen rekening dient te worden gehouden met een eigenwoningschuld ter zake van die woning, omdat die wordt gevormd door de lening oud die is overgegaan naar de huidige woning. Die opvatting gaat verder dan nodig om het doel van de bijleenregeling, het voorkomen van het verhogen van de fiscaal gefacilieerde eigenwoningschuld voor zover die indirect wordt gebruikt voor consumptie of belegging buiten de woning, te bereiken. Het meenemen van een lening naar een nieuwe eigen woning zou in gevallen als het onderhavige de facto illusoir worden. De opvatting strookt ook niet met de berekeningswijze van het vervreemdingsaldo die de staatssecretaris voor ogen heeft gestaan, gezien het in het Besluit gegeven tweede voorbeeld. Het voorgaande betekent dat de fiscaal gefacilieerde eigenwoningschuld door toepassing van de bijleenregeling maximaal (€ 2.235.000 -/- € 199.000 =) € 2.036.000 bedraagt, terwijl belanghebbende in zijn subsidiaire standpunt aftrek claimt over een lagere eigenwoningschuld. In zoverre slaagt het hoger beroep. 
     
     
       4.21. 
       Volgens het subsidiaire standpunt van belanghebbende bedraagt het naar de huidige woning ‘mee te nemen’ deel van de lening oud € 257.500, zodat aftrek wordt geclaimd over een eigenwoningschuld van € 1.767.500 (lening oud € 257.500 + lening nieuw € 1.200.000 + lening [A] € 310.000). De aftrekbare kosten eigen woning heeft belanghebbende vervolgens berekend op (€ 132.251 - € 22.795 =) € 109.456. De Inspecteur heeft die berekening als zodanig niet betwist, zodat het Hof hiervan uit zal gaan en de aanslag dienovereenkomstig zal verminderen tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van: 
       
     
     
       2.12 
       
         De redactie van  Vp-bulletin  2018/60 betwijfelt de juistheid van deze uitspraak, maar kennelijk niet de juistheid van de uitkomst: 
         “Een erg complexe casus, waarbij twee goedkeuringen uit het besluit van 10 juni 2010, DGB2010/921 met elkaar worden gecombineerd, namelijk:  
         – de goedkeuring met betrekking tot financiering achteraf; en 
         – de goedkeuring met betrekking tot herbesteding. 
         Wij vragen ons af of het hof dit hier wel goed heeft toegepast. Allereerst of de goedkeuring met betrekking tot herbesteding hier kan worden toegepast. Op basis van de goedkeuring moet het bedrag van de oude eigenwoningschuld namelijk direct worden herbesteed aan het onderhoud of verbetering van de nieuwe eigen woning. De belastingplichtigen zijn op 31 december 2009 verhuisd naar woning B. Wij gaan ervan uit dat de verbouwing op dat moment helemaal klaar was. Kun je dan nog wel stellen dat sprake is van een directe herbesteding, omdat wordt voldaan aan het oogmerkvereiste voor financiering achteraf?  
         En ten tweede: als de goedkeuring met betrekking tot herbesteding al kan worden toegepast, op welk moment heeft de herbesteding dan plaatsgevonden? Het hof gaat ervan uit dat een deel van lening A pas op 1 januari 2013 is geheralloceerd tot woning B. Echter, uit de procedure volgt dat dit op basis van de leenovereenkomst met de BV al op 1 oktober 2010 is gebeurd. Volgens ons zou het in dat geval logischer zijn dat de herbesteding heeft plaatsgevonden op 1 oktober 2010. Dat betekent dan wel dat de lening van woning A met dit bedrag wordt verlaagd tot € 725.000 -/- € 257.500 = € 467.500. Je kunt immers niet één lening hebben die zowel op woning A als woning B betrekking heeft. Dat zou er namelijk toe leiden dat je op één lening twee keer renteaftrek kunt genieten. En dat is niet de bedoeling van de wetgever. Dat betekent dan dus ook dat bij de fictieve vervreemding op 1 januari 2013 van woning A een hogere eigenwoningreserve is gerealiseerd, namelijk van € 924.000 -/- € 467.500 = € 456.500. Hierdoor is de maximaal mogelijke eigenwoningschuld van woning B vanaf 1 januari 2013 € 2.235.000 -/- € 456.500 = € 1.778.500. De leningen van € 1.200.000, € 310.000 en € 257.500 zijn bij elkaar opgeteld € 1.767.500 en dat is minder dan € 1.778.500, waardoor op basis daarvan deze leningen kunnen kwalificeren als eigenwoningschuld, waarvan de rente aftrekbaar is.” 
       
     
     
       2.13 
       
         
           Zandee-Dingemanse  (NTFR 2018/2531) acht ‘s Hofs oordeel juist: 
         “(…). En terecht. Als de belastingplichtige de lening voor oude woning had afgelost en vervolgens een nieuwe lening was aangegaan, was er geen discussie geweest.” 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft zich verweerd en daarbij incidenteel cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft te kennen gegeven niet te zullen repliceren; hij heeft wel het incidentele cassatieberoep beantwoord. 
       
       
         
           Principaal cassatieberoep (Staatssecretaris) 
         
       
     
     
       3.2 
       De Staatssecretaris acht art. 3.119a(1)(a) Wet IB 2001 en/of art. 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) geschonden door ’s hofs oordeel dat de lening voor de oude woning na overgang naar box 3 deels is herbesteed aan de verbouwing van de nieuwe woning, omdat (a) de financieringsschuld de oude woning volgt naar box 3; (b) de schuld voor de oude woning niet direct is herbesteed aan de financiering van de nieuwe woning, maar nog steeds de oude woning (in box 3) financiert; en (c) de nieuwe woning met € 725.000 aan eigen middelen is gefinancierd. 
     
     
       3.3 
       De Staatssecretaris licht toe dat de oude lening niet is aangegaan voor de verbouwing van de nieuwe woning en dat er evenmin daadwerkelijk is geherfinancierd. Door deze herallocatie onder onderdeel 3.5.1 van het goedkeurende Besluit te brengen, miskent het Hof dat die goedkeuring, zoals volgt uit de 2e alinea, 4e streepje, van de inleiding op het besluit, bedoeld is voor gevallen waarin bij verkoop gevolgd door aankoop van een eigen woning de oude lening direct wordt afgelost met de nieuwe lening, hetgeen hier niet het geval is, nu de oude woning niet verkocht is, maar ‘fiscaal’ wordt geacht te zijn vervreemd. Eerder gaat het om een herbesteding van een box 3-schuld, die op grond van het 5e streepje geen eigenwoningschuld oplevert. Evenmin zijn bij verkoop van de oude woning beschikbaar gekomen gelden herbesteed, nu immers juist geen geld beschikbaar is gekomen. De hypotheek ad € 725.000 is nog steeds gevestigd op de oude woning in box 3 en de oude lening zit nog steeds vast aan die naar box 3 verhuisde woning. De belanghebbende voldoet dus niet aan de voorwaarden in onderdeel 3.5.1 van het Besluit, dat geen grond biedt om die oude lening op een willekeurig moment toe te rekenen aan een nieuwe woning. Ook de voorbeelden in het Besluit bieden daarvoor geen grond. Het Hof heeft dus ten onrechte geoordeeld dat een fictieve vervreemdingsopbrengst herbesteed kan worden aan financiering van een eigen woning, aldus de Staatssecretaris.  
     
     
       3.4 
       Voor zover de belanghebbende de oude schuld al vóór de overgang van de oude woning naar box 3 wil heralloceren, is er zelfs geen fictieve vervreemdingsopbrengst die daartoe gebruikt zou kunnen worden. In die benadering zou overigens bij de fictieve vervreemding naar box 3 een eigenwoningreserve ad € 924.000 ontstaan, die de eigenwoninglening zou beperken. Gezien de eigenwoningreserve die het Hof in aanmerking heeft genomen, is hij uitgegaan van herallocatie ná overgang van de oude woning naar box 3. Uit voorbeeld 3 in het Besluit volgt dat ook de oude schuld in box 3 moet blijven.  
       
       
         
           Verweer principaal (belanghebbende) 
         
       
     
     
       3.5 
       
         De belanghebbende acht het cassatieberoep ongegrond omdat (i) er geen strijd is met de wettelijke vereisten voor renteaftrek op de oude lening, (ii) er geen strijd is met het doel van de wet, en (iii) meer dan voldoende steun kan worden gevonden in het Besluit en de handelwijze van de Belastingdienst in vergelijkbare zaken.  De belanghebbende weerspreekt dat de leningherallocatie nooit aan de financier van de oude woning gecommuniceerd zou zijn of door hem goedgekeurd zou zijn: 
         “Deze opmerking is ook feitelijk onjuist. Er is in 2009 wel degelijk overleg met de kredietverstrekker geweest over de herbesteding/herallocatie van de lening. Waarom deze onjuiste bewering in het beroepsschrift in cassatie is opgenomen is onduidelijk.” 
       
       
       
         
           Incidenteel cassatieberoep (belanghebbende) 
         
       
     
     
       3.6 
       
         De belanghebbende stelt incidenteel één middel voor: 
         “Schending van het recht daar het rechtszekerheidsbeginsel voor belastingplichtige is geschonden dan wel dat het Hof zijn oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd doordat het onvoldoende heeft getoetst of er een rechtsgeldige afspraak tussen belastingdienst en belastingplichtige tot stand is gekomen.” 
       
       
       
         In de toelichting gaat hij in op zijn contacten en correspondentie met de inspecteur en op hetgeen daaromtrent aan de orde is gekomen in feitelijke instanties. Hij acht het bestaan van een afspraak wel degelijk aannemelijk gemaakt, en de inhoud ervan vastgelegd in zijn brief aan de inspecteur van 5 juni 2012 (zie 3.2 hierboven). 
       
       
       
         
           Verweer incidenteel (Staatssecretaris) 
         
       
     
     
       3.7 
       De Staatssecretaris acht ‘s Hof feitelijke oordeel dat geen sprake is van een gemaakte afspraak niet onbegrijpelijk en daarmee in cassatie onaantastbaar. De Staatssecretaris lijkt verder toch te repliceren in het principale beroep door te stellen dat als de schuld op de oude woning zou moeten worden toegerekend aan de nieuwe woning, bij de fictieve vervreemding van de oude woning een eigenwoningreserve is ontstaan ad € 924.000 (waarde woning bij overgang naar box 3 minus eigenwoningschuld ad nihil), omdat de schuld op de oude woning aan de nieuwe woning zou zijn toegerekend. Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris een te hoge eigenwoningschuld in aanmerking genomen. Ook dit maakt volgens de Staatssecretaris onaannemelijk is dat een afspraak zou zijn gemaakt over een hogere eigenwoningschuld op de nieuwe woning dan door het Hof vastgesteld. 
       
     
     
       3.8 
       Ik betwijfel of u op deze repliek acht kunt slaan, die immers weinig verband houdt met het incidentele beroep en door de belanghebbende niet meer weersproken kon worden omdat de Staatssecretaris vijf dagen eerder had afgezien van repliek.  
       
     
   
   
     
       4 De wet 
     
       4.1 
       
         Art. 3.110 Wet IB 2001 luidde in het litigieuze jaar 2013: 
         “Belastbare inkomsten uit eigen woning zijn de voordelen uit eigen woning verminderd met de op die voordelen drukkende aftrekbare kosten (artikel 3.120).” 
       
     
     
       4.2 
       
         Art. 3.111(2) Wet IB 2001 regelt het geval waarin de voormalige eigen woning leeg staat en ten verkoop wordt aangeboden (tekst 2013): 
         “2. Een woning wordt voor de periode dat deze in het kalenderjaar leeg staat mede aangemerkt als eigen woning indien de woning de belastingplichtige in het kalenderjaar of in een van de voorafgaande drie jaren als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking heeft gestaan en hij aannemelijk maakt dat de woning bestemd is voor verkoop. Indien een in de eerste volzin bedoelde woning vanaf enig moment in de daar bedoelde periode inkomen uit sparen en beleggen genereert en vervolgens vanaf enig moment weer belastbare inkomsten uit eigen woning, wordt een en ander voor de toepassing van artikel 3.119a niet aangemerkt als een vervreemding, onderscheidenlijk als een verwerving. Voorts vindt artikel 2.14, derde lid, onderdelen b en c, met betrekking tot deze woning gedurende de in de eerste volzin bedoelde periode geen toepassing en wordt de woning ook gedurende deze periode voor de toepassing van de artikelen 3.116 en 3.116a aangemerkt als eigen woning.” 
       
     
     
       4.3 
       
         Art. 3.119a Wet IB 2001 omschrijft de eigenwoningschuld. Het luidde in 2013 als volgt: 
         “1. Voor de toepassing van deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt onder eigenwoningschuld verstaan het gezamenlijke bedrag van de schulden van de belastingplichtige: 
         a. die zijn aangegaan in verband met een eigen woning; 
         b. (…) 
         2. Onder schulden die zijn aangegaan in verband met een eigen woning worden verstaan de schulden die zijn aangegaan: 
         a.	ter verwerving van de eigen woning, doch ten hoogste tot een gezamenlijk bedrag gelijk aan de kosten ter verwerving van de woning;  
         b. 	voor verbetering of onderhoud van de woning of ter afkoop van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de woning, doch ten hoogste tot een gezamenlijk bedrag gelijk aan de kosten van verbetering, of onderhoud van de woning of ter afkoop van de rechten van erfpacht opstal of beklemming met betrekking tot de woning;  
         c. 	(…). 
         3.Voor de toepassing van het tweede lid wordt de som van het bedrag van de kosten ter verwerving van de woning, bedoeld in onderdeel a, en het bedrag van de verbetering, het onderhoud of de afkoop, bedoeld in onderdeel b, verminderd met de som van:  
         1°het positieve bedrag van de eigenwoningreserve, bedoeld in artikel 3.119aa, direct voorafgaande aan het moment waarop de woning ten aanzien van de belastingplichtige als een eigen woning wordt aangemerkt, onderscheidenlijk direct voorafgaande aan de verbetering, het onderhoud of de afkoop;  
         2° (…). 
         (…)” 
       
     
     
       4.4 
       
         Uit de omschrijving in art. 3.119aa(4) Wet IB 2001 van ‘vervreemding’ van de eigen woning volgt dat daaronder ook valt de uitputting van de driejaarstermijn waarbinnen er twee eigen woningen naast elkaar kunnen bestaan (tekst 2013): 
         “4. Voor de toepassing van deze afdeling wordt onder verwerving onderscheidenlijk vervreemding van een eigen woning verstaan een gebeurtenis waardoor de woning ten aanzien van de belastingplichtige als een eigen woning wordt aangemerkt, onderscheidenlijk niet meer als zodanig wordt aangemerkt. Als verwerving of vervreemding wordt niet aangemerkt die krachtens boedelmenging door voltrekking van een huwelijk of wijziging van huwelijkse voorwaarden en die door vererving tussen partners. Indien bij een verwerving of vervreemding een tegenprestatie ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, wordt als tegenprestatie aangemerkt de waarde die ten tijde van de verwerving, onderscheidenlijk de vervreemding, in het economische verkeer aan de woning kan worden toegekend.” 
       
     
     
       4.5 
       
         Art. 3.119f(3) Wet IB 2001 luidde in 2013 als volgt: 
         “Indien ten aanzien van de belastingplichtige twee woningen gelijktijdig als eigen woning worden aangemerkt en vervolgens één van die woningen wordt vervreemd, wordt direct daarna de eigenwoningschuld voor de andere woning opnieuw vastgesteld door toepassing van artikel 3.119a, eerste en tweede lid, waarbij de actuele stand van de eigenwoningreserve in de plaats komt van de stand direct voorafgaande aan het moment waarop de woning ten aanzien van de belastingplichtige als een eigen woning is aangemerkt. Vervolgens wordt artikel 3.119aa, tweede lid, onderdeel a, opnieuw toegepast. Daarna wordt artikel 3.119aa, vijfde lid, opnieuw toegepast bij de partner en wordt bij de belastingplichtige vervolgens artikel 3.119aa, tweede lid, onderdeel b, opnieuw toegepast. Daarna wordt artikel 3.119a, tweede lid, onderdeel b, opnieuw toegepast, waarbij de actuele stand van de eigenwoningreserve in de plaats komt van de stand direct voorafgaande aan de verbetering, het onderhoud of de afkoop. Daarna wordt artikel 3.119a, tweede lid, onderdeel c, opnieuw toegepast. Ten slotte wordt artikel 3.119aa, tweede lid, onderdeel c, opnieuw toegepast.” 
       
       
       
         Deze tekst lijkt een geslaagde persiflage voor het kerstcabaret van DG Wetgeving. Wellicht dat om die reden geen van beide partijen de bepaling ter sprake heeft gebracht (zie voetnoot 6). De bedoeling is kennelijk dat zodra de oude woning verkocht is of geen eigen woning meer is (en het vermogensresultaat erop dus bekend is c.q. bepaald kan worden), de eigenwoningreserve opnieuw berekend moet worden. Het hof lijkt mij er daarom terecht van uit te gaan dat de bepaling ook van toepassing is bij de fictieve vervreemding als gevolg van verloop van de drie jaar van de verhuizingsregeling (zie voetnoot 6). 
       
     
     
       4.6 
       
         Art. 3.120 Wet IB 2001 luidde in het litigieuze jaar, voor zover hier van belang: 
         “1. De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn het gezamenlijke bedrag van: 
         a. de renten van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld; 
         b. de kosten van geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld; 
         (…).” 
       
       
     
   
   
     
       5 Parlementaire geschiedenis 
     
       5.1 
       
         De aftrekbaarheid van rente op consumptief krediet is in de loop der jaren steeds verder beperkt. Daartoe onderscheidde de wetgever ‘aftrekbare-kosten rente’ van ‘persoonlijke-verplichtingenrente’. Volgens de MvT bij de Wijziging enige belastingwetten (wijzigingen aftrekbaarheid van rente op consumptief krediet) wordt de kwalificatie van een lening beoordeeld op het moment van aangaan en wordt daar bij ongewijzigde omstandigheden niet op teruggekomen: 
         “ Afbakening tussen aftrekbare-kostenrenten en persoonlijke-verplichtingenrenten 
         (…) 
         Om te beoordelen of sprake is van aftrekbare kosten moet volgens het bestaande wettelijke systeem worden bekeken of de lening op het moment van aangaan in direct verband staat met de verwerving, het behoud of de verbetering van de bron. Indien een schuld wordt aangegaan voor de aankoop van een auto in de privésfeer behoort deze rente tot de persoonlijke-verplichtingenrenten. Deze leer blijkt uit een groot aantal arresten van de Hoge Raad, bij voorbeeld HR 8 juni 1977 (BNB 1977/190), HR 4 december 1991 (BNB 1992/38) en HR 22 juli 1994 (BNB 1994/298). (…). 
         Indien het causale verband tussen de lening en de bron is komen vast te staan, wordt, bij ongewijzigde omstandigheden, later niet meer op dit historisch bepaalde karakter van de lening teruggekomen. Met betrekking tot de eigen woning betekent dit bij voorbeeld dat de rente welke wordt betaald op een lening die destijds is aangegaan ter financiering van de aankoop van de woning, als aftrekbare kosten in aftrek kan komen. Ingeval op een tijdstip na de aankoop een extra lening wordt opgenomen met de woning als onderpand, vanwege de overwaarde van de eigen woning ten opzichte van de bestaande hypothecaire schuld, kan niet zonder meer worden gezegd dat met betrekking tot de rente over de extra lening sprake is van aftrekbare kosten. Bekeken moet worden waarvoor de extra lening is aangegaan. Indien de extra lening is aangegaan om de uitgaven voor het onderhoud of de verbetering van de woning te financieren, is er sprake van aftrekbare-kostenrenten. Deze rente blijft – evenals de rente op de lening die was aangegaan voor de aankoop van de woning – volledig aftrekbaar en valt niet onder de beperking. Indien de extra lening echter is aangegaan om de aanschaf van een nieuwe auto te financieren, dan valt de rente onder de persoonlijke-verplichtingenrenten. De extra lening heeft dan niets te maken met de eigen woning. 
         (…).” 
       
     
     
       5.2 
       
         De MvT bij art. 3.111 Wet IB 2001 licht de regeling voor de leeg en te koop staande voormalige eigen woning als volgt toe: 
         “(…). Als belastingplichtigen van de ene woning naar een volgende eigen woning verhuizen, sluiten de verkoop van de oude woning en de aankoop van de nieuwe woning niet altijd exact op elkaar aan. Financiële lasten, zoals renten op hypothecaire geldleningen, zullen dan vaak een zekere overlap vertonen. Om voor belastingplichtigen het aankopen van een eigen woning niet te bemoeilijken, kan gedurende een korte periode ook een woning die in een dergelijk geval nog niet of niet meer een hoofdverblijf is als eigen woning in de zin van deze afdeling worden aangemerkt, waardoor voor beide woningen de lasten aftrekbaar zijn. (…)” 
       
     
     
       5.3 
       
         Om boxhoppen (renteaftrek in box 1 en beleggingsrendement in box 3) en ongelijke behandeling van verhuizers en zittenblijvers te voorkomen is in 2004 de bijleenregeling geïntroduceerd in art. 3.119a en 3.119b Wet IB 2001. De rente op de hypothecaire lening voor de nieuwe woning is niet aftrekbaar voor zover het saldo van de verkoopopbrengst van de oude woning en de resterende eigenwoningschuld en verkoopkosten niet in de nieuwe woning wordt gestopt. Anders gezegd: vermogenswinst op de oude woning moet geherinvesteerd worden in de nieuwe eigen woning en niet belegd worden in box 3 (of besteed worden aan consumptieve uitgaven), althans dat wordt niet fiscaal gefacilieerd. De MvT bij de regeling vermeldt onder meer: 
         “5.2. Gelijke fiscale behandeling verhuizers en zittenblijvers bij verhoging hypotheek 
         Voor eigenaar-bewoners die verhuizen bestaat indirect nog wel de mogelijkheid om rente af te trekken over een lening die indirect is gebruikt voor consumptie of financiering van beleggingen. De waarde van de woning is in de afgelopen jaren voor veel eigenaar-bewoners gestegen. Zij hebben dus vaak een lage eigenwoningschuld ten opzichte van de waarde van de woning. Bij verhuizing is het voor hen mogelijk om de hypotheek te verhogen tot de totale aankoopsom (+ kosten) van de nieuwe woning en de rente over die lening volledig af te trekken. Als men voor deze volledige financiering van de nieuwe woning kiest en de waarde van de oude woning hoger is dan de erop rustende hypotheekschuld, valt een bedrag vrij voor consumptie of belegging buiten de eigen woning. In fiscale zin is er dan weliswaar sprake van aftrekbare eigenwoningrente omdat de aankoopprijs van de woning uit de lening is voldaan, maar materieel heeft de betaalde rente (voor een deel) betrekking op consumptief krediet, dan wel beleggingen in ander vermogen dan de eigen woning. Door deze mogelijkheid worden verhuizende eigenaar-bewoners fiscaal bevoordeeld ten opzichte van zittende eigenaar-bewoners. 
         (…). 
       
     
     
       5.3. 
       
         De bijleenregeling 
         Om aan bovenstaande ongelijkheid tussen zittende en verhuizende eigenaar-bewoners een einde te maken en fiscaal gestuurd handelen te voorkomen, wordt voorgesteld een maatregel te treffen waarbij als uitgangspunt geldt dat bij verhuizing de eigenwoningschuld (waarover de rente aftrekbaar is) mag worden verhoogd voorzover de hogere prijs van de aanschaf en eventuele verbetering van de nieuwe woning niet kan worden betaald uit de opbrengst van de oude woning. Door de vormgeving van deze bijleenregeling is het voor iedereen mogelijk om voldoende geld onder de eigenwoningschuld te brengen om na verkoop van de oude woning de nieuwe woning te financieren. De mogelijkheid voor verhuizende eigenaar-bewoners om daarenboven en zonder noodzaak voor de woningfinanciering fiscaal gefacilieerd geld vrij te spelen voor consumptie of andere beleggingen wordt hiermee beëindigd. En wordt tevens een eind gemaakt aan de bevoordeling van de verhuizende eigenaar-bewoner boven de zittende. Voor beiden gaan dezelfde fiscale regels gelden: het aangaan van een nieuwe hypotheek of het verhogen van een bestaande hypotheek wordt fiscaal gefacilieerd voor zover de (verhoging van de) schuld betrekking heeft op het verwerven of verbeteren van de eigen woning. (…)” 
       
     
     
       5.4 
       
         De Nota naar aanleiding van het Verslag beantwoordt de vraag van de CDA-fractie “hoe een belastingplichtige die een nieuwe woning heeft verworven voordat hij de oude heeft verkocht kan weten wat de maximale schuld is ter zake waarvan de rente in box 1 aftrekbaar is” als volgt beantwoord: 
         “Kort samengevat is de situatie met betrekking tot de eigenwoningschuld als volgt. De hoogte van de eigenwoningschuld kan pas worden vastgesteld als de aankoopprijs van de nieuwe woning en de verkoopopbrengst van de oude bekend zijn. Zolang er over een van beide geen zekerheid bestaat, bestaat er geen zekerheid over de hoogte van de eigenwoningschuld. Dat verschilt niet van de huidige situatie, waarin de uiteindelijke financiële uitkomst van een verhuizing ook pas bekend is als zowel de aankoop van de nieuwe woning als de verkoop van de oude zijn afgerond. Zolang de oude woning nog niet is verkocht, kan de nieuwe volledig worden gefinancierd met een lening waarvan de rente aftrekbaar is in box 1. Nadat de oude woning is verkocht, of eventueel naar box 3 is gegaan, kan alleen de rente worden afgetrokken over een schuld die is berekend met inachtneming van het vervreemdingssaldo van de oude woning. We zullen dit hieronder nader uitwerken. 
         In de situatie waar de genoemde leden op doelen is bij de betrokkene doorgaans sprake van twee eigen woningen. Dat is ruwweg het geval indien de oude woning leeg staat in afwachting van een verkoop (gedurende een periode van maximaal twee jaar) of indien de nieuwe woning nog leeg staat en deze bestemd is om in het lopende kalenderjaar of de volgende twee jaren als hoofdverblijf te gaan dienen voor de betrokkene. Een en ander vloeit voort uit het bestaande artikel 3.111, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001. In deze gevallen is met betrekking tot de oude woning nog geen vervreemdingssaldo gerealiseerd en kan aankoop van de nieuwe woning volledig met een lening worden gefinancierd waarvan de rente aftrekbaar is in Box 1. Op het moment dat de oude woning wordt verkocht wordt met betrekking tot die woning een vervreemdingssaldo gerealiseerd. Op basis hiervan wordt de eigenwoningschuld voor de nieuwe woning, dat is de schuld waarvan de rente aftrekbaar is in Box 1, opnieuw berekend. Voor de toekomst is dan alleen de rente over deze opnieuw vastgestelde eigenwoningschuld aftrekbaar. Heeft de betrokkene in eerste instantie een hogere lening afgesloten voor de nieuwe woning dan kan hij de middelen die zijn vrijgekomen bij de verkoop van de oude woning aanwenden om de lening gedeeltelijk af te lossen. In het voorgaande is er van uit gegaan dat de eigenwoningreserve van de betrokkene ten tijde van de verwerving van de nieuwe woning nihil was. Indien op dat moment sprake was van een positieve eigenwoningreserve dan wordt deze bij de aankoop van de nieuwe woning meteen in aanmerking genomen bij het bepalen van de eigenwoningschuld.” 
       
     
     
       5.5 
       
         Die Nota vermeldt ook dat leningen volgens de historische methode worden toegerekend aan bestedingen: 
         “Volgens het bestaande wettelijk systeem geschiedt de toerekening op basis van de zogenoemde historische methode. Dit houdt in dat dient te worden nagegaan ten behoeve van welke besteding de geleende gelden feitelijk zijn aangegaan. Het voorliggende wetsvoorstel brengt hierin geen wijziging.” 
       
       
       
         6.  Het hardheidsclausulebesluit van de Staatssecretaris van Financiën van 10 april 2010 
       
     
     
       6.1 
       
         In zijn besluit van 10 juni 2010 (Inkomstenbelasting; Eigenwoningrente)  heeft de Staatssecretaris het volgende beleid inzake eigenwoningrente voorgeschreven aan de belastingdienst: 
         “ 1. Inleiding 
         (…). 
         In dit besluit zijn nieuwe standpunten opgenomen over de volgende onderwerpen: 
         - (…). 
         - (…). 
         - (…). 
         - Herfinanciering van de eigen woning is mogelijk met behoud van renteaftrek als de oude lening direct wordt afgelost met de nieuwe lening (onderdeel 3.5). (…). 
         - Herbesteding van een box 3-lening leidt niet tot eigenwoningschuld. Herbesteding van een eigenwoningschuld voor verwerving, 
         (….). 
       
     
     
       3.1 
       
         
           Oogmerkvereiste 
         
         Het oogmerkvereiste houdt in dat de belastingplichtige de geldlening moet zijn aangegaan voor verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Bij financiering vooraf hoeft hij het geld niet rechtstreeks aan te wenden voor de eigen woning. Hij kan bijvoorbeeld ook de kosten voor de woning betalen van een andere rekening dan die waarop het met de lening verkregen geld is gestort. Voor zover de belastingplichtige de geldlening gebruikt voor andere doeleinden dan de eigen woning is alleen nog aan het oogmerkvereiste voldaan als eenzelfde bedrag nog liquide beschikbaar blijft. Bij financiering achteraf kan ook aan het oogmerkvereiste zijn voldaan. De belastingplichtige moet dan op het tijdstip waarop hij de kosten uit andere middelen voldeed, het oogmerk hebben gehad om die kosten te financieren. 
         (…) 
       
       
         3.2.2 
         
           
             Financiering achteraf 
           
           Als de belastingplichtige de verbouwing achteraf financiert, moet hij aannemelijk maken dat hij aan het oogmerkvereiste voldoet. Dit kan eenvoudig zijn, bijvoorbeeld als hij rond het tijdstip van de betaling van de kosten een hypotheekofferte heeft aangevraagd op basis waarvan de lening is afgesloten. In andere gevallen zal hij het minder gemakkelijk aannemelijk kunnen maken. Hierover kunnen bewijsrechtelijke problemen ontstaan. 
           
             Goedkeuring 
           
           Om bewijsrechtelijke problemen te voorkomen, keur ik om praktische redenen het volgende goed. Als de belastingplichtige de lening is aangegaan binnen zes maanden na de aanvang van de verbouwing wordt voor het bedrag van de in die zesmaandsperiode betaalde verbouwingskosten geacht te zijn voldaan aan het oogmerkvereiste. 
         
       
       
         3.2.3. 
         
           
             Bijleenregeling 
           
           De bijleenregeling (artikel 3.119a, van de Wet IB 2001) is ook van toepassing op de schulden die zijn aangegaan voor de verbouwing. Die schulden kunnen dus alleen maar in aanmerking worden genomen voor zover er geen eigenwoningreserve meer is. Dat geldt ook voor de schulden die op basis van een goedkeuring in aanmerking kunnen worden genomen. Als achteraf blijkt dat de afgesloten lening niet of niet helemaal als een eigenwoningschuld wordt aangemerkt, is de schuld (deels) ten onrechte als eigenwoningschuld aangemerkt. De eigenwoningreserve herleeft in zoverre. 
           (…) 
         
       
     
     
       3.5 
       
         
           Herfinanciering en herbesteding 
         
         Als een belastingplichtige een eigenwoningschuld aflost en enige tijd later weer een lening opneemt, houdt die lening geen causaal verband meer met de oorspronkelijke verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Dit is anders als een eigenwoningschuld na verloop van tijd wordt vervangen door of wordt omgezet in een nieuwe lening (zogenoemde herfinanciering). Die lening kan uiteraard ook bij een andere financier worden afgesloten. Bij herfinanciering is de nieuwe lening alleen ook een eigenwoningschuld als de oorspronkelijke lening wordt afgelost uit de nieuwe lening. Bij het vervangen van de lening is dat vanzelfsprekend. Bij het omzetten in een nieuwe lening (bij een andere financier) is dus alleen sprake van herfinancieren als de oude lening direct wordt afgelost met de nieuwe lening. In dat geval is het causale verband blijven bestaan met de oorspronkelijke kosten van verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning. 
         (…) 
       
       
         3.5.1. 
         
           
             Herbesteding 
           
           Bij herbesteding van een lening voor aankoop, onderhoud of verbetering van een eigen woning is niet voldaan aan het oogmerkvereiste. Dit kan betekenen dat de belastingplichtige soms extra kosten moet maken door zijn bestaande lening af te lossen en (voor hetzelfde bedrag) een nieuwe lening op te nemen. Dat is niet gewenst als een bestaande eigenwoningschuld wordt aangewend voor aankoop, onderhoud of verbetering van een andere eigen woning. 
           
             Goedkeuring 
           
           Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule) goed dat een eigenwoningschuld bij directe herbesteding aan verwerving, onderhoud of verbetering van een (andere) eigen woning blijft aangemerkt als lening voor verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Bij verandering in de aanwending, volgt de lening dus de nieuwe aanwending van de lening. Maar alleen voor zover de oude eigenwoningschuld direct wordt herbesteed aan de verwerving, onderhoud of verbetering van een woning in box 1. Als (een recht op) een woning in box 3 overgaat naar een eigen woning in box 1, kan de bijbehorende lening een eigenwoningschuld worden. Bij verandering van de fiscale kwalificatie van het bezit volgt de lening dus het bezit (box 3-bezitting wordt box 1 eigen woning). 
           
             Voorbeeld 1 
           
           Een belastingplichtige verkoopt zijn oude eigen woning en koopt een nieuwe eigen woning. De bestaande lening op zijn oude woning gaat over op de nieuw aangekochte eigen woning. Dit kan bijvoorbeeld te maken hebben met aantrekkelijke voorwaarden met betrekking tot die lening. De opbrengst van de oude eigen woning wordt dan in zoverre niet gebruikt voor aflossing van de eigenwoningschuld op die woning, maar wordt direct herbesteed aan de nieuwe eigen woning. Alleen de eigen woning waarover hypothecaire zekerheid wordt gegeven, is veranderd. Door de goedkeuring kan de herbestede lening worden aangemerkt als lening voor de verwerving van de nieuwe eigen woning. Dit geldt voor zover de lening wordt gebruikt voor de verwerving van de nieuwe eigen woning. Als er (daarnaast) nog een lening wordt afgesloten voor de nieuwe eigen woning, kan die lening binnen de grenzen van de bijleenregeling uiteraard ook worden aangemerkt als lening voor de verwerving van die nieuwe eigen woning. 
           
             Voorbeeld 2 
           
           Een belastingplichtige koopt een nieuwe eigen woning. De verwervingskosten zijn € 200.000. Zijn oude eigen woning staat te koop. Hij sluit een lening af voor de aankoop van de nieuwe eigen woning. Ingeschat wordt dat de oude woning bij verkoop € 180.000 zal opleveren. De eigenwoningschuld op de oude eigen woning is € 150.000. Bij verkoop brengt de woning meer op dan gedacht, namelijk € 190.000. De overwaarde is dus (€ 190.000 minus € 150.000 =) € 40.000. Door de bijleenregeling wordt de eigenwoningschuld voor de nieuwe eigen woning (€ 200.000 minus € 40.000 =) € 160.000. Het restant van de lening (€ 200.000 minus € 160.000 =) € 40.000 gaat daardoor naar box 3. Omdat de verkoop van de oude eigen woning meer heeft opgebracht, wil de belastingplichtige de extra opbrengst gebruiken voor de aankoop van een nieuwe keuken van € 10.000. Hij gebruikt hiervoor € 10.000 van de lening. Hij herbesteedt de lening voor € 10.000 dus direct voor de eigen woning. In dit geval is sprake van herbesteding aan dezelfde eigen woning. Door de goedkeuring kan de herbestede lening worden aangemerkt als lening voor onderhoud of verbetering van de nieuwe eigen woning (de aanschaf van de keuken). 
           
             Voorbeeld 3 
           
           A heeft een lening van € 100.000 afgesloten om de blote eigendom te kopen van de woning waarin zijn moeder (de vruchtgebruikster) woont. Zijn moeder overlijdt. A is vol eigenaar geworden. A verhuist naar de woning. Dit is geen herbesteding. Het verschil met voorbeeld 1 is dat in dit geval het bezit waarmee de lening is gefinancierd hetzelfde blijft. Alleen de fiscale kwalificatie verandert. A heeft op zich de € 100.000 geleend met een ander oogmerk dan voor een eigen woning (namelijk voor de financiering van een box 3-bestanddeel, de blote eigendom). Toch kan in deze situatie de lening van € 100.000 worden aangemerkt als een eigenwoningschuld. De lening volgt de kwalificatie van het vermogensbestanddeel van box 3 naar box 1. 
           
             Voorbeeld 4 
           
           Een belastingplichtige sluit een lening af voor de aankoop van effecten. Na verkoop van de effecten gebruikt hij de lening voor onderhoud van de eigen woning. Hij heeft de lening niet opgenomen met het oogmerk het onderhoud van de eigen woning te financieren, zodat deze lening ook na herbesteding geen eigenwoningschuld wordt. De goedkeuring is niet van toepassing omdat de lening vóór de herbesteding geen eigenwoningschuld was.” 
         
         
       
     
     
       6.2 
       
         Bij besluit van 26 augustus 2010 (Eigenwoningregeling; bijleenregeling)  heeft de Staatssecretaris zijn beleid inzake de bijleenregeling gepubliceerd: 
         “ 1.1. (Fictieve) verwerving en vervreemding van een eigen woning 
         De bijleenregeling sluit voor de verwerving en vervreemding aan bij het begrip eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 (artikel 3.119a, zevende lid, van de Wet IB 2001). Normaliter zal verwerving en vervreemding gelijk zijn aan aan- en verkoop. Er kan ook sprake zijn van een fictieve verwerving of vervreemding als de eigenwoningregeling zonder aan- of verkoop aanvangt of eindigt. Beëindiging van de verhuis-, echtscheidings- of uitzendregeling van artikel 3.111, tweede tot en met zesde lid, van de Wet IB 2001, is een fictieve vervreemding, tenzij de woning daarna als eigen woning wordt aangemerkt. Maar ook de overdracht van de blote eigendom of het vruchtgebruik van de eigen woning is een vervreemding. In zo’n geval wordt de eigen woning fictief geheel vervreemd. Het restant vruchtgebruik of blote eigendom gaat naar box 3. 
         Bij zo’n fictieve vervreemding gaat de woning naar box 3. Dan wordt er dus geen verkoopopbrengst geïncasseerd. Toch wordt de bijleenregeling toegepast. Het is de bedoeling van de bijleenregeling dat de fictief gerealiseerde overwaarde gevolgen heeft voor de renteaftrek van de (nieuwe) eigen woning. Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule vanwege het ontbreken van liquide middelen wijs ik daarom af. 
         (…) 
       
     
     
       4.4. 
       
         
           Een tegenprestatie ontbreekt 
         
         Bij een verwerving of vervreemding kan een tegenprestatie ontbreken of zijn bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst. Als tegenprestatie wordt dan aangemerkt de waarde die ten tijde van de verwerving onderscheidenlijk de vervreemding in het economische verkeer aan de woning kan worden toegekend. 
         (…) 
       
     
   
   
     
       5 Twee woningen 
     Een eigenwoningreserve is van belang voor vaststelling van de maximale eigenwoning-schuld bij de verwerving van de nieuwe eigen woning. Een eigenwoningreserve kan echter ook ontstaan na de verhuizing naar de nieuwe eigen woning. Dit doet zich voor als de oude woning pas na de verhuizing wordt vervreemd. Tot de vervreemding van de oude woning kan de nieuwe woning volledig worden gefinancierd (overbruggingskrediet). Na de vervreemding van de oude woning wordt de maximale eigenwoningschuld van de nieuwe woning herrekend (artikel 3.119a, achtste lid, van de Wet IB 2001). Die herrekening heeft vanaf het moment van vervreemding gevolgen voor de eigenwoningschuld van de nieuwe woning. Tot het tijdstip van verkoop van de oude woning hoeft dus nog geen rekening te worden gehouden met de mogelijke overwaarde van de oude woning. Zolang de oude woning nog niet is verkocht, zal er worden gefinancierd met een overbruggingskrediet dat wordt afgelost met de opbrengst van de oude woning. De rente en de kosten van de geldlening voor de financiering van de woning zijn in beginsel volledig aftrekbaar totdat de oude woning is verkocht. Na verkoop van de oude woning is de eigenwoningschuld maximaal gelijk aan de verwervingskosten van de nieuwe woning minus de eigenwoningreserve. Die eigenwoningreserve is niet bij voorbaat in te schatten. Hierdoor kan de lening voor de nieuwe woning voor een deel een box 3-lening worden, bijvoorbeeld als de verkoopopbrengst van de nieuwe woning hoger is dan geschat. Aflossingen op een dergelijke gemengde lening kunnen zoveel mogelijk worden toegerekend aan het box 3-gedeelte.” 
     
   
   
     
       7 Rechtspraak 
     
       7.1 
       
         U heeft op 22 oktober 2004 drie arresten gewezen over het oogmerkvereiste (voor aftrekbaarheid van de rente is vereist dat de schuld is aangegaan voor verbetering of onderhoud van een eigen woning: destijds art. 42b Wet IB 1964; nu art. 3.119a Wet IB 2001) U overwoog in HR  BNB  2005/135 , HR  BNB  2005/136  en HR  BNB  2005/137  (deze overweging luidde in alle drie de arresten gelijk): 
         “3.4. Wat het (…) oogmerkvereiste, betreft, heeft het volgende te gelden. De enkele omstandigheid dat een belastingplichtige die een schuld is aangegaan voor verbetering of onderhoud van een eigen woning, het geleende geld niet onmiddellijk voor dat doel aanwendt, hoeft op zichzelf nog niet te betekenen dat aan het oogmerkvereiste niet langer wordt voldaan. Dat behoeft ook niet noodzakelijkerwijs het geval te zijn indien de betaling van kosten van verbetering of onderhoud geschiedt ten laste van een andere rekening dan die waarop de uit de geldlening verkregen gelden zijn gestort, zonder dat in onmiddellijke samenhang met de betaling het tegoed op de laatstbedoelde rekening afneemt. Het oogmerk de geleende gelden te besteden aan verbetering of onderhoud kan echter niet meer aanwezig worden geacht voorzover de uit de geldlening verkregen gelden zijn aangewend voor andere doeleinden en niet een daarmee overeenkomend bedrag liquide beschikbaar is gebleven.” 
       
     
     
       7.2 
       
         In HR  BNB  2006/207  en HR  BNB  2006/208  oordeelde u bovendien dat ook bij financiering achteraf aan het oogmerkvereiste kan worden voldaan (HR  BNB  2006/207): 
         “3.3. (…). De enkele omstandigheid dat een belastingplichtige uitgaven voor verbetering en/of onderhoud van zijn eigen woning aanvankelijk financiert uit eigen middelen en pas nadien een geldlening aangaat, zodat de verbetering en/of het onderhoud niet van meet af aan zijn gefinancierd met geleend geld, behoeft niet in de weg te staan aan de kwalificatie van die lening als aangegaan voor verbetering en/of onderhoud van die woning. Zodanige kwalificatie is in ieder geval gerechtvaardigd indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij reeds ten tijde van het voldoen van de kosten van verbetering en/of onderhoud het oogmerk had om die kosten te financieren door middel van een geldlening en dat de geldlening door hem is aangegaan ter uitvoering van dit oogmerk.” 
       
     
     
       7.3 
       
         
           Spek  ( BNB  2006/207) annoteerde: 
         “2.1. Deze keuze van de Hoge Raad laat zich verklaren uit de oogmerkbenadering die in de 22 oktober 2004-arresten is gekozen.  De belastingplichtige hoeft zijn geldstromen niet zo te ordenen dat er een historisch causaal verband tussen lening en besteding aan de eigen woning is aan te wijzen. Dit gaat dus zelfs zo ver dat op het moment van de uitgaaf de lening nog niet hoeft te zijn afgesloten. Wel moet bij het doen van de uitgaaf getoetst worden of de belastingplichtige deze met geleend geld wil financieren. In theorie moet hij zich dus bij elk bonnetje afvragen: 'eigen vermogen of vreemd vermogen?''. De praktijk zal waarschijnlijk aansluiten bij het uitgangspunt van belastingplichtige bij aanvang van de werkzaamheden. De belastingplichtige zal dan op enigerlei wijze duidelijk moeten maken dat hij met vreemd vermogen wil gaan financieren. Op hem rust immers de bewijslast. De Inspecteur zal bij twijfel over de juistheid van de aftrek zijn pijlen op het oogmerk gaan richten. Uit de uitspraken volgt dat als geldige motieven voor het voorfinancieren met eigen vermogen gelden: kostenaspecten (voorkomen boeterente e.d.) en onduidelijkheid over de omvang van de verwerving, onderhoud of verbetering.” 
       
     
     
       7.4 
       
         In HR  BNB  2008/90  ten slotte, heeft u geoordeeld dat ook herfinanciering niet in de weg staat aan renteaftrek: 
         “3.3. (…) Indien aan bedoeld oordeel van het Hof ten grondslag ligt de opvatting dat de omstandigheid dat de kosten aanvankelijk uit een andere lening worden voldaan en die lening na verloop van tijd wordt vervangen dan wel wordt omgezet in een nieuwe lening (zogenoemde herfinanciering), eraan in de weg staat de later afgesloten lening te kwalificeren als lening aangegaan voor verbetering en/of onderhoud van de eigen woning, berust dat oordeel (…) eveneens op een onjuiste rechtsopvatting.” 
       
     
     
       7.5 
       
         HR  BNB  2008/96  betrof de vraag of de belastingplichtige, die een doorlopend krediet had opgenomen voor verbetering of onderhoud van zijn woning, de rente 18 jaar later nog steeds in aftrek kon brengen. U legde op hem de last om te bewijzen dat en in hoeverre de schuld nog steeds zijn oorzaak vond in verbetering/onderhoud van zijn eigen woning: 
         “3.4. Ingevolge artikel 3.120 in verbinding met artikel 3.123 van de Wet IB 2001 behoren renten van schulden die zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud van een eigen woning, tot de aftrekbare kosten met betrekking tot die eigen woning. De bewijslast dat van een zodanige schuld sprake is, ligt in beginsel bij de belastingplichtige, nu het gaat om een feitelijke omstandigheid die, indien juist, tot een lagere belasting zou leiden.  
         In het onderhavige geval heeft het Hof vastgesteld hetgeen in cassatie niet is bestreden dat de lening in 1983 is aangewend ten behoeve van ((…) verbetering en/of onderhoud van) de eigen woning (…). Daarmee staat echter nog niet vast dat de doorlopendkredietschuld in 2001 nog steeds geheel of gedeeltelijk was veroorzaakt door die in 1983 gedane uitgaven. De bewijslast daarvoor ligt bij belanghebbende, nu de Inspecteur zulks voor het Hof gemotiveerd heeft bestreden, onder meer door te wijzen op een lager saldo in 1998 en op de omstandigheid dat belanghebbende zelf in jaren voor 2000 het krediet bij zijn aangiften voor de inkomstenbelasting had aangemerkt als niet op de eigen woning betrekking hebbende schuld. (…).” 
       
     
     
       7.6 
       
         
           Heithuis  ( BNB  2008/96) annoteerde: 
         “2. In onderhavig arrest speelt de kwestie van de vervanging van de ene eigenwoninglening door een andere eigenwoninglening, althans dat is wat belanghebbende beweert. Vaste lijn is dat in geval van vervanging van de ene lening door een andere lening de fiscale kwalificatie van die ene lening overgaat op die andere lening. Die andere lening treedt als het ware in de plaats van die ene lening. Dit was zo onder het oude art. 13, eerste lid, (oud) Wet Vpb. 1969 en geldt ook voor eigenwoningleningen ex art. 3.120 Wet IB 2001. Zie Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202b, onderdeel 3.3.1, en dit is voor eigenwoningleningen bevestigd in een van de septemberarresten HR 21 september 2007, nr. 41 805, BNB 2008/90c*. In onderhavig arrest leest men ook bevestiging van deze lijn, want anders had de Hoge Raad niet zo uitgebreid behoeven in te gaan op de stelling van de inspecteur dat de geldlening in de loop der tijd gedeeltelijk was afgelost en weer opnieuw was bijgeleend. Een eenmaal geldende kwalificatie blijft dus niet tot in het einde der tijden, gedurende het bestaan van de desbetreffende geldlening, gelden. (…).” 
       
       
     
   
   
     
       8 Literatuur 
     
       8.1 
       
         
           Heithuis e.a. 
            schrijven over de eigenwoningschuld en (fictieve) vervreemding: 
         “ 2.3 Eigenwoningschuld 
       
       
         2.3.1 
         
           
             Begrippen ‘verwerven’ en ‘vervreemden’, ‘verbetering’ en ‘onderhoud’ 
           
           Onderscheid kan worden gemaakt tussen een echte en een fictieve verwerving/ vervreemding. (…). Een fictieve verwerving/vervreemding is aan de orde als een woning binnen het vermogen van de belastingplichtige verandert van fiscale sfeer en als gevolg van die sfeerovergang als eigen woning van de belastingplichtige in aanmerking wordt genomen respectievelijk niet langer als zodanig in aanmerking wordt genomen. Dat is onder meer het geval als een tweede woning gaat fungeren als het hoofdverblijf van de belastingplichtige respectievelijk zijn hoofdverblijf gaat fungeren als zijn tweede woning. De woning verhuist dan van box 3 naar de eigenwoningregeling en vice versa. Een fictieve vervreemding speelt ook als de termijn van een van de eigenwoningficties eindigt en een woning als gevolg daarvan naar box 3 verhuist. Belangrijk gevolg van een fictieve vervreemding/verwerving is ook dat de schuld waarmee de woning is gefinancierd wordt geherkwalificeerd (zie par. 2.3.3.1). 
           (…). 
         
       
       
         2.3.3 
         
           
             Causaal verband tussen woning en schuld 
           
           2.3.3.1  Historische methode 
           Schulden kunnen niet behoren tot de eigenwoningschuld als zij niet in causaal verband staan met een eigen woning. Art. 3.119a lid 1 onderdeel a en lid 2 Wet IB 2001 spreken over ‘schulden die zijn aangegaan in verband met een eigen woning’. Tot die schulden behoren schulden die in causaal verband staan met een eigen woning. Niet elke schuld die in causaal verband staat met een eigen woning, behoort echter tot de schulden die zijn aangegaan in verband met een eigen woning. De bijleenregeling kan dit verhinderen (zie par. 2.3.4). 
           (…). 
           2.3.3.2  Oogmerkvereiste 
           (…). 
           Een schuld kan in causaal verband komen te staan met een eigen woning als de belastingplichtige de lening met dat doel is aangegaan. De bewijslast daarvoor ligt bij de belastingplichtige. (…). De oogmerktoets wordt aangelegd op het moment van het aangaan van de lening.  Als het verband tussen de lening en de eigen woning eenmaal vaststaat, wordt op het karakter van de lening niet meer teruggekomen, tenzij de omstandigheden zich wijzigen.  Zo’n omstandigheid kan zijn de vervreemding van de eigen woning of de aflossing van de schuld.  Ook kan op enig moment een wijziging optreden in het doel van de lening. Dit kan spelen als de belastingplichtige geld geleend heeft voor verbetering of onderhoud van de eigen woning en de werkzaamheden uiteindelijk niet doorgaan. 
           (…). 
           2.3.4.4  Voorbeelden eigenwoningschuld 
           Deze paragraaf bevat zes voorbeelden die de invloed van de bijleenregeling op de omvang van de eigenwoningschuld laten zien. Voorbeeld 4 gaat over de verhuisregeling die geldt in de situatie waarin de belastingplichtige gelijktijdig twee eigen woningen heeft. 
           (…). 
           
             Voorbeeld 4 (Verhuisregeling) 
           
           X heeft een nieuwe eigen woning verworven. De verwervingskosten bedragen € 525.000. Direct na de verwerving maakt hij kosten ter verbetering en onderhoud van de woning ter grootte van € 75.000. X heeft voorafgaand aan de verwerving en de verbouwing van de woning geen eigenwoningreserve. Hij verhuist na de verbouwingswerkzaamheden naar zijn nieuwe hoofdverblijf. Zijn oude woning staat dan al enige tijd te koop en wordt een eigen woning in de zin van art. 3.111 lid 2 Wet IB 2001 (…). X vervreemdt zijn oude woning een jaar na zijn verhuizing. De vervreemdingsopbrengst bedraagt € 580.000, de eigenwoningschuld van zijn oude woning bedroeg € 430.000, zijn vervreemdingssaldo derhalve € 150.000. Wat is de maximale eigenwoningschuld voor de nieuwe woning van X direct na het vervreemdingstijdstip van zijn oude woning? 
           De eigenwoningreserve van X heeft direct na de vervreemding van zijn oude woning een omvang van € 150.000. Art. 3.119f lid 3 Wet IB 2001 bepaalt nu dat deze stand in de plaats komt van de stand van de reserve direct voorafgaand aan de verwerving van zijn nieuwe woning. De maximale eigenwoningschuld voor de nieuwe woning wordt hierna opnieuw vastgesteld, waarbij een eventuele aftrekbeperking pas plaatsvindt vanaf het vervreemdingstijdstip van de oude woning.  De maximale eigenwoningschuld voor de nieuwe woning van X bedraagt direct na het vervreemdingstijdstip van de oude woning € 450.000 (€ 600.000 minus € 150.000). 
           Stel dat de eigenwoningschuld van X voor zijn nieuwe woning direct voorafgaand aan het vervreemdingstijdstip van de oude woning € 580.000 bedroeg. Die schuld wordt direct daarna verlaagd tot € 450.000 en gaat voor € 130.000 naar box 3, vooropgesteld dat die schuld niet ook (deels) wordt afgelost bij de vervreemding. De eigenwoningreserve van X is hierna ingezet en gaat naar nihil.  Tot het vervreemdingstijdstip van de oude woning is de rente van de eigenwoningschuld van de nieuwe woning van X volledig aftrekbaar in box 1. Dat geldt uiteraard ook voor de rente van de eigenwoningschuld van zijn oude woning. Stel dat [de] schuld van de nieuwe woning van € 580.000 deels zou hebben bestaan uit een overbruggingskrediet van € 150.000 en dat dit krediet bij de vervreemding van de oude woning zou worden afgelost uit het vervreemdingssaldo. De bijleenregeling zou de renteaftrek dan niet hebben beperkt. De omvang van de schuld voor de nieuwe woning zou direct na het vervreemdingstijdstip van de oude woning (€ 430.000) lager zijn geweest dan de omvang van de maximale eigenwoningschuld (€ 450.000). Zou het vervreemdingssaldo veel te laag zijn ingeschat en het overbruggingskrediet bijvoorbeeld € 100.000 hebben bedragen, dan zou de schuld voor de nieuwe woning direct na het vervreemdingstijdstip hoger zijn geweest dan de maximale eigenwoningschuld (€ 480.000 versus € 450.000). Het surplus van € 30.000 zou dan naar box 3 moeten verhuizen, tenzij ook dit surplus zou worden afgelost bij de vervreemding van de oude woning.” 
         
       
     
     
       8.2 
       
         
           Van Mourik e.a. 
            schrijven over het vereiste causale verband tussen eigen woning en schuld (ik laat sommige voetnoten weg): 
         “ 9.5.3 Causaal verband 
         (…). Het causaal verband tussen een schuld en de eigen woning wordt (…) bepaald aan de hand van de historische methode. (…). Toerekening van een schuld aan een uitgave vindt plaats als er een direct oorzakelijk verband bestaat tussen die schuld en die uitgave.  Voor het causaal verband is vereist dat de belastingplichtige voldoet aan het oogmerkvereiste en aan het uitgavenvereiste. 
         
           Oogmerkvereiste 
         
         Een lening moet zijn aangegaan met als oogmerk de financiering van (de verwerving, verbetering of onderhoud) van de eigen woning. De Hoge Raad heeft zich in baanbrekende arresten uitgelaten over het oogmerkvereiste.  Aan het oogmerkvereiste kan volgens de Hoge Raad ook zijn voldaan als het geleende geld niet onmiddellijk voor het beoogde doel wordt aangewend of als de woning is gefinancierd van bankrekening A, terwijl de geleende gelden op rekening B zijn gestort. Aan het oogmerkvereiste wordt volgens de Hoge Raad niet voldaan als de geleende gelden zijn besteed aan iets anders dan de woning, zonder dat een gelijkblijvend bedrag in het vermogen van de belastingplichtige beschikbaar is gebleven. Ook als de uitgaven voor een eigen woning zijn voorgefinancierd met eigen middelen, kan een nadien aangegane lening in causaal verband komen te staan met een eigen woning. Dat is zonder meer het geval als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij al ten tijde van het doen van de uitgaven het oogmerk had om die kosten te financieren met een lening en dat die lening is aangegaan ter uitvoering van dit oogmerk. 
         
           Uitgavenvereiste 
         
         De Hoge Raad is in voormelde arresten ook ingegaan op het uitgavenvereiste. De Hoge Raad meldt dat een schuld die is aangegaan met als oogmerk de financiering van (de verwerving, de verbetering of het onderhoud) van een eigen woning, pas tot de eigenwoningschuld kan behoren (lees: in causaal verband staat met de eigen woning) voor zover en vanaf het moment waarop een betaling heeft plaatsgehad. (…).” 
       
       
     
   
   
     
       9 Beoordeling van de middelen 
     Algemene opmerkingen 
     
       9.1 
       De belanghebbende en zijn echtgenote zijn in 2009 van de ene (hypothecair gefinancierde) woning naar de andere (deels hypothecair gefinancierde) woning verhuisd. Ruim drie jaar later was hun oude woning nog niet verkocht, waardoor (i) op 1 januari 2013 de maximale termijn voor samenloop van hypotheekrenteaftrek voor twee eigen woningen verliep en (ii) de oude woning van box 1 verhuisde naar box 3. Uit art. 3.111(2) Wet IB 2001 en art. 3.119a(4) Wet IB 2001 en uit de parlementaire geschiedenis (zie 5.2 hierboven) volgt dat de rente op de oude lening dan niet meer aftrekbaar is, maar daarbij wordt uiteraard verondersteld dat de oude lening nog steeds ziet op de oude woning. De kern van belanghebbendes betoog is echter dat dat in zijn geval niet zo is omdat de oude lening in 2009 is geheralloceerd naar de (verbouwingskosten van) de nieuwe woning. De vraag is of en in hoeverre de belanghebbende daarom ook in 2013 nog recht heeft op aftrek van hypotheekrente op de oude lening.  
       
     
     
       9.2 
       Niet bestreden wordt ‘s Hofs oordeel dat de belanghebbende toen hij de verbouwing aanbesteedde al van plan was de oude lening (deels) te gebruiken tot financiering van de verbouwing. Uit de in 6.1 geciteerde goedkeuring in het Besluit van 10 juni 2010 heeft het Hof afgeleid dat een lening aangegaan tot verwerving, verbetering of onderhoud van een eigen woning bij vervreemding van die woning met behoud van aftrek kan worden meegenomen naar - gebruikt kan worden voor de financiering van - de nieuwe eigen woning. Per datum vervreemding gaat de lening dan - met inachtneming van de bijleenregeling - behoren tot de eigenwoningschuld voor de nieuwe woning. Dat geldt volgens het Hof ook bij een fictieve vervreemding zoals  in casu  op 1 januari 2013.  
       
     
     
       9.3 
       Uit de parlementaire geschiedenis (zie 5.1) volgt dat de toerekening van de lening wordt bepaald op het moment van aangaan van de lening (in casu: financiering van de oude woning) en dat daar bij ongewijzigde omstandigheden niet op wordt teruggekomen. De Staatssecretaris heeft bij het in 6.1 hierboven geciteerd besluit van 10 juni 2010 goedgekeurd dat een eigenwoningschuld ter zake van de oude woning bij directe herbesteding aan verwerving, onderhoud of verbetering van de nieuwe woning een lening voor verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning blijft. Hij heeft vier voorbeelden opgenomen. Het Hof baseert zich op voorbeeld 1 (zie r.o. 4.19 Hof) over een belastingplichtige die zijn oude woning verkoopt een jaar nadat hij een nieuwe eigen woning heeft gekocht. De oude lening gaat in dat voorbeeld over op de nieuwe woning. Alleen het voorwerp van de hypothecaire zekerheid is veranderd. Door de goedkeuring kan de herbestede lening gelden als lening tot verwerving van de nieuwe woning. 
     
     
       9.4 
       HR  BNB  2005/135, HR  BNB  2005/136 en HR  BNB  2005/137 (zie 7.1 hierboven) houden in dat een opgenomen lening niet meteen voor verwerving of verbouwing van de eigen woning hoeft te worden gebruikt, als eenzelfde bedrag maar liquide beschikbaar blijft. Immers: als het geld ergens anders voor wordt gebruikt, kan het niet voor de eigen woning worden gebruikt, tenzij eenzelfde bedrag liquide beschikbaar blijft. Uit HR  BNB  2006/207 en HR  BNB  2006/208 (zie 7.2 hierboven) blijkt dat financiering achteraf niet aan vervulling van de eis van voornemen tot eigenwoningfinanciering in de weg hoeft te staan en uit HR  BNB  2008/90 (zie 7.4) blijkt dat ook herfinanciering daaraan niet in de weg hoeft te staan. 
     
     
       9.5 
       Belanghebbendes zaak is een combinatie van herfinanciering/herbesteding en financiering achteraf. Hij heeft de verbouwing eerst uit eigen middelen gefinancierd (financiering achteraf) maar had toen al het oogmerk om de verbouwing te financieren met de oude lening (herfinanciering/herbesteding). Het enige bijzondere is dat de oude woning nog niet verkocht was toen de driejaarstermijn ex art. 3.111(2) Wet IB 2001 verstreek, zodat de oude woning op dat moment (nog) niet in box 1 bij een nieuwe eigenaar-bewoner terecht kwam, maar (tijdelijk nog) in box 3 bij de belanghebbende. De Staatssecretaris meent dat de oude schuld daarmee eveneens in box 3 terechtkomt, maar volgens de belanghebbende – aldus begrijp ik de van hem afkomstige stukken - is die oude schuld al in 2009 losgemaakt van de oude woning en toen al betrokken op de verbouwing van de nieuwe woning.  
       
       
         
           Beoordeling van het principale cassatieberoep (Staatssecretaris) 
         
       
     
     
       9.6 
       De aftrekbaarheid van de rente op de nieuwe lening ad € 1.200.000 bij ABN AMRO en van de rente op de lening ad € 310.000 bij [A] BV is niet in geschil, zodat het enkel gaat om de aftrekbaarheid van de rente op een deel ad € 257.500 van de oude lening. 
     
     
       9.7 
       De goedkeuring in het Besluit van 10 juni 2010 waarop het Hof zich heeft gebaseerd, geldt als de eigenwoningschuld ‘direct’ wordt herbesteed. ‘Direct’ hoeft kennelijk niet heel streng opgevat te worden, nu voorbeeld 2 het geval schetst van een onverwacht hoge opbrengst van de verkoop van de oude woning, die vervolgens besteed wordt aan een nieuwe keuken in de nieuwe woning. Daar zal toch enige tijd overheen gaan: beslist moet worden waaraan de meevaller wordt besteed, de keuken moet worden uitgezocht en een leverancier en wellicht een aannemer moeten worden gecontracteerd. In belanghebbendes geval is er (nog) geen opbrengst van de verkoop van het oude huis, zodat de term ‘direct herbesteden’ in zijn geval in de lucht hangt. Het Hof heeft wellicht om die reden aangesloten bij het moment van de fictieve vervreemding van de oude woning op 1 januari 2013, toen zij overging naar box 3. Op dat moment is de oude lening ‘direct’ herbesteed aan de verbouwing van de nieuwe woning, zo begrijp ik de uitspraak. Er was op dat moment echter niets te besteden, dus gaat het kennelijk om een herallocatie: op 1 januari 2013 zijn in ‘s Hofs benadering de oude woning en de oude schuld elk huns weegs gegaan: de oude woning naar box 3; de oude schuld naar box 1.  
     
     
       9.8 
       Met de Staatssecretaris meen ik dat goedkeuring daarvan niet in het Besluit gelezen kan worden. In voorbeeld 1 in het Besluit, waarop het Hof zich heeft gebaseerd (r.o. 4.19), wordt de oude eigen woning daadwerkelijk verkocht en een nieuwe eigen woning gekocht waarbij de oude lening overgaat op de nieuwe woning. Het Hof motiveert niet hoe of waarom dat voorbeeld ook zou omvatten de overgang van een woning naar box 3 - die mij juist contra-indicatief lijkt - die alleen als fictieve vervreemding wordt aangemerkt om fiscaal-technische redenen en waarbij van enige herbesteedbare opbrengst geen sprake is.  
     
     
       9.9 ‘ 
       ‘s Hofs benadering is ook in strijd met het feitelijke standpunt van de belanghebbende, die immers stelt dat hij de oude schuld al in 2009 heeft geheralloceerd naar de toen voltooide en aanvankelijk met eigen middelen gefinancierde verbouwing van de nieuwe woning. Die stelling impliceert dat het verloop van de verhuisregelingtermijn op 1 januari 2013 helemaal niet ter zake doet. In belanghebbendes benadering was de oude schuld immers al in 2009 een nieuwe schuld. U zie ook het commentaar van Vp-bulletin op ’s Hofs uitspraak in 2.12 hierboven.   
     
     
       9.10 
       Het idee achter de goedkeuring lijkt mij voorkoming dat belastingplichtigen kosten moeten maken voor een nieuwe lening door aflossing van de oude, gevolgd door aangaan van een nieuwe tot hetzelfde bedrag. Dat het misschien niet onlogisch was geweest als de Staatssecretaris ook voor belanghebbendes situatie aftrek zou hebben toegestaan, neemt niet weg dat de Staatssecretaris dat niet gedaan heeft en zulks, gezien deze procedure, kennelijk ook niet van plan is. Het hardheidsclausulebeleid is aan de Staatssecretaris; niet aan de rechter.  
     
     
       9.11 
       Dan rijst de vraag of de belanghebbende de goedkeuring van de Staatssecretaris wel nodig heeft om het door hem gewenste resultaat te bereiken. Wellicht leidt de combinatie van HR  BNB  2006/207 en HR  BNB  2006/208 (financiering achteraf; zie 7.2 hierboven) en HR  BNB  2008/90 (herfinanciering; zie 7.4 hierboven) tot dat resultaat. 
     
     
       9.12 
       Uit HR  BNB  2006/207 en HR  BNB  2006/208 volgt dat een belastingplichtige die voornemens is een eigenwoninglening aan te gaan, de renteaftrek ter zake van die lening - als zij eenmaal is aangegaan - niet kan worden ontzegd op de grond dat hij voorlopig de verwerving of verbouwing uit eigen middelen financiert alvorens die lening aan te vragen. De belanghebbende betoogt dat hij voornemens was de oude lening te (her)gebruiken voor de financiering van de verbouwing. Het verschil met de casussen van HR  BNB  2006/207 en HR  BNB  2006/208 is dat in die zaken alsnog een lening werd  aangegaan  na voorlopige voorfinanciering uit eigen middelen, terwijl de belanghebbende er al één had lopen die hij in de plaats van zijn voorfinanciering wilde gebruiken. Dat verschil lijkt mij niet principieel en ook minder relevant in het licht van HR  BNB  2008/90, waaruit volgt dat aan renteaftrek niet in de weg staat dat een lening na verloop van tijd wordt vervangen door of wordt omgezet in een nieuwe lening. (Ook) deze rechtspraak lijkt mij gebaseerd op de gedachte dat belastingplichtigen niet nodeloos genoopt moeten worden om een oude lening af te lossen om meteen daarop een nieuwe lening tot dezelfde hoofdsom aan te gaan, met alle kosten van dien, als de oude lening ook kan worden overgezet. Onze belanghebbende had kennelijk een aantrekkelijke financiering bij ABN AMRO die hij wenste te behouden in plaats van een nieuwe aan te gaan.  
     
     
       9.13 
       Beslissend lijkt mij dus of de oude lening op enig moment is omgezet in een lening voor de verbouwing van de nieuwe eigen woning. In ’s Hofs benadering is dat gebeurd op 1 januari 2013, maar dat is, zoals opgemerkt, onverenigbaar met belanghebbendes feitelijke standpunt dat de oude lening al in 2009 (deels) is geheralloceerd naar de toen voltooide verbouwing van de nieuwe woning. Het Hof heeft wellicht gedacht dat dat standpunt niet meer ter zake deed omdat de goedkeuring in het Besluit van toepassing is, maar, zoals boven bleek, meen ik dat die goedkeuring niet geldt voor een slechts wetstechnische fictieve vervreemding zonder herbesteedbare opbrengst die slechts een overgang naar box 3 en een berekening van de eigenwoningreserve markeert.  
     
     
       9.14 
       De Staatssecretaris stelt in cassatie dat de oude schuld niet is geheralloceerd, althans dat geen herallocatie is gecommuniceerd aan of goedgekeurd door ABN AMRO. De belanghebbende bestempelt die stelling als een feitelijk onjuiste bewering (zie 3.5 hierboven). Opmerkelijkerwijs is dit bij de feitenrechter kennelijk niet opgehelderd. Het dossier maakt niet duidelijk of daarover bij de feitenrechters is getwist en zo ja, wat daar uit gekomen is. Voor renteaftrek in 2013 op de oude lening lijkt mij cruciaal of die lening daadwerkelijk (deels) is geheralloceerd vóór overgang van de oude woning naar box 3. Is dat niet gebeurd, dan meen ik met de Staatssecretaris dat de oude lening de oude woning volgt naar box 3. Belanghebbendes standpunt is dan ook dat zulks daadwerkelijk is gebeurd vóór 2013. Het Hof heeft dat echter niet onderzocht. Het Hof verwijst wel naar de leningovereenkomst tussen de belanghebbende en [A] van 1 oktober 2010, die met zoveel woorden vermeldt dat de oude financiering in 2009 is geheralloceerd, maar ziet dat kennelijk slechts als (voldoende) bewijs dat de belanghebbende het  voornemen  tot herfinanciering had.  
     
     
       9.15 
       Die leningovereenkomst met [A] is slechts een overeenkomst tussen de belanghebbende en zijn eigen BV, die geen standpunt van ABN AMRO inhoudt of kan inhouden. Voor de aftrekbaarheid van de rente is weliswaar niet van belang dat de oude woning nog steeds tot zekerheid van ABN AMRO strekt, maar wel dat de lening niet meer die oude woning, maar thans de nieuwe woning financiert. Dat heeft het Hof niet vastgesteld.  
     
     
       9.16 
       Ik meen daarom dat het middel van de Staatssecretaris terecht wordt voorgesteld en dat de zaak moet worden verwezen voor onderzoek naar de vraag of ABN AMRO vóór 2013 heeft ingestemd met herallocatie van € 257.500 van de oude lening naar de verbouwing van de nieuwe woning.  
     
     
       9.17 
       
         Voor het geval u het principale middel ongegrond acht, merk ik volledigheidshalve op dat ik dan met het  Vp-bulletin  (zie 2.12 hierboven) meen dat het Hof de eigenwoningreserve te laag heeft vastgesteld op € 199.000 (€ 924.000 -/- € 725.000). De € 257.500 van de oude lening die door herallocatie aan de nieuwe woning wordt toegerekend, komt mijns inziens in mindering op de hypothecaire schuld ter zake van de oude woning. De eigenwoningreserve beloopt dan: 
         Waarde oude woning					€ 924.000 
         Hypothecaire schuld oude woning			 € 467.500  	(= € 725.000 -/- € 257.500) 
         Eigenwoningreserve					€ 465.500 
         Gevolgen heeft dit doet echter niet, omdat de maximale eigenwoningschuld € 1.778.500 (€ 2.235.000 -/- € 465.500) bedraagt en het Hof de rente op leningen tot een totale hoofdsom ad € 1.767.500 in aftrek heeft toegelaten. 
       
       
       
         
           Het incidentele beroep van de belanghebbende 
         
       
     
     
       9.18 
       De belanghebbende wil een hogere aftrekpost dan door het Hof correct geacht, nl. die welke voort zou vloeien uit de inhoud van zijn brief aan de inspecteur van 5 juni 2012 (zie 2.3 hierboven), die hij als vastlegging beschouwt van een tussen de inspecteur en hem tot stand gekomen vaststellingsovereenkomst. De feitenrechter heeft de feiten echter anders gewaardeerd dan de belanghebbende en in die brief noch in andere omstandigheden aanwijzingen gevonden die aannemelijk maken dat die brief iets anders zou weergeven dan alleen het standpunt van de belanghebbende. Gezien de tekst van die brief en de door de feitenrechters vastgestelde feiten, is dat geen onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd (bewijs)oordeel. 
       
     
     
       9.19 
       Ik meen daarom dat het incidentele cassatieberoep niet tot cassatie leidt. 
       
     
   
   
     
       10  Conclusie 
     Ik geef u in overweging het principale cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren, het incidentele cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek.  
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      Een vroeger overbruggingskrediet ad € 400.000 opgenomen bij ABN AMRO is omgezet in een lening ad € 310.000 bij [A] BV - eigen BV van de belanghebbende - toen al € 90.000 was afgelost. 
   
   
      Rechtbank Gelderland 28 november 2017, nr. AWB 16/7827, ECLI:NL:RBGEL:2017:6127,  NLF  2018/00004,  Vp-bulletin  2018/6. 
   
   
     
       Vp-bulletin . 
   
   
      Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 18 september 2018, nr. 18/00009, ECLI:NL:GHARL:2018:8334,  NTFR  2018/2531 met noot Zandee-Dingemanse,  NLF  2018/2216 met noot Van den Berg,  Vp-bulletin  2018/60 met noot redactie. 
   
   
      Belanghebbendes beroepschrift in cassatie vermeldt onder meer: “Door de belastingdienst is niet weersproken en door het Hof is vastgesteld dat er vele varianten van “meeneemhypotheken” zijn welke door verweerder tijdens zijn werkzaamheden als financieel specialist en fiscalist in de bancaire wereld in de afgelopen jaren heeft gezien en welke varianten aan “meeneemhypotheken” de afgelopen jaren door de Belastingdienst zijn geaccepteerd. Dit heeft zelfs geleid tot het besluit van de Minister van Financiën van 10 juni 2010 (…).” 
   
   
      Het proces-verbaal van de zitting voor het Hof vermeldt (p. 3): “De voorzitter merkt op dat zich hier een situatie voordoet zoals bedoeld in artikel 3.119f, lid 3, Wet inkomstenbelasting 2001. Deze bepaling is door geen van beide partijen genoemd. In die bepaling wordt ingegaan op de situatie waarin één woning wordt verkocht en wat de gevolgen daarvan zijn voor de eigenwoningreserve.” 
   
   
     
       Kamerstukken II  1995/1996, 24 761, nr. 3, p. 29-30. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1998/1999, 26727, nr. 3, p. 146. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2003/2004, 29210, nr. 3, p. 20. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2003/2004, 29210, nr. 22, p. 50-51. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2003/2004, 29210, nr. 22, p. 52. 
   
   
      Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 10 juni 2010 (Inkomstenbelasting. Eigenwoningrente), nr. DGB2010/921,  Stcrt.  2010, 8462. 
   
   
      Besluit van 26 augustus 2010, nr. DGB2010/3057M (Eigenwoningregeling; bijleenregeling),  Stcrt.  2010, 13576. 
   
   
      HR 22 oktober 2004, nr. 39082, na conclusie Groeneveld, ECLI:NL:HR:2004:AH9156,  BNB  2005/135 met noot Spek,  FED  2005/20 met noot Mans,  V-N  2004/55.15. 
   
   
      HR 22 oktober 2004, nr. 38464, na conclusie Groeneveld, ECLI:NL:HR:2004:AH9003,  BNB  2005/136 met noot Spek,  FED  2005/18,  V-N  2004/55.17. 
   
   
      HR 22 oktober 2004, nr. 38540, na conclusie Groeneveld, ECLI:NL:HR:2004:AH9015,  BNB  2005/137 met noot Spek,  FED  2005/19,  V-N  2004/55.16. 
   
   
      HR 24 februari 2006, nr. 39961, ECLI:NL:HR:2006:AV2335,  BNB  2006/207 met noot Spek,  NTFR  2006/316 met noot Ligthart,  V-N  2006/13.14. 
   
   
      HR 24 februari 2006, nr. 40011, ECLI:NL:HR:2006:AV2336,  BNB  2006/208 met noot Spek,  NTFR  2006/317 met noot Ligthart,  V-N  2006/13.15. 
   
   
      Voetnoot in origineel: “HR 22 oktober 2004, nrs. 39 082, 38 464 en 38 540,  BNB  2005/135c*,  BNB  2005/136c* en  BNB  2005/137c*.” 
   
   
      HR 21 september 2007, nr. 41805, na conclusie A-G Overgaauw, ECLI:NL:HR:2007:AY8992,  BNB  2008/90 met noot Heithuis,  V-N  2007/42.8. 
   
   
      HR 19 oktober 2007, nr. 41852, ECLI:NL:HR:2007:BB5770,  BNB  2008/96 met noot Heithuis,  NTFR  2007/1961 met noot Verstijnen,  V-N  2007/48.3. 
   
   
      E.J.W. Heithuis e.a.,  Compendium Fiscaliteit & Vastgoed , Kluwer: Deventer 2018, p. 115, 116, 118, 120, 125-127. 
   
   
      Voetnoot in origineel: “ Kamerstukken II  1995/96, 24 761, nr. 3, p. 29 en nr. 7, p. 37-38.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “ Kamerstukken II  1995/96, 24 761, nr. 3, p. 29.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Vgl. HR 19 oktober 2007, nr. 41 852,  BNB  2008/96.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “De verhuisregeling is opgenomen in art. 3.119f lid 3 Wet IB 2001.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “ Kamerstukken II  2003/04, 29 210, nr. 22, p. 50-51.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Art. 3.119a lid 2 onderdeel a en b en lid 3 onderdeel a Wet IB 2001.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Art. 3.119aa lid 2 Wet IB 2001.” 
   
   
      M.J.J.R. van Mourik e.a.,  De Wet inkomstenbelasting 2001, Editie 2018 , SDU: Den Haag 2018, p. 464-465. 
   
   
      Voetnoot in origineel: “Kamerstukken II, 1995-1996, 24 761, nr. 3, p. 29, nr. 7, p. 37-38 en nr. 62b, p. 9-13. Zie ook HR 8 juni 1977,  BNB  1977/190 en HR 22 juli 1994,  BNB  1994/298.” 
   
   
      Voetnoot in origineel: “HR 22 oktober 2004,  NTFR  2004/1601-1603,  BNB  2005/135-137 en HR 24 februari 2006,  NTFR  2006/316-318,  BNB  2006/207-209.”