ECLI: ECLI:NL:PHR:2007:AU8190

Titel: ECLI:NL:PHR:2007:AU8190 Parket bij de Hoge Raad , 04-05-2007 / 40423

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2007-05-04

Zaaknummer: 40423

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2007:AU8190

---

- douanewaarde; 
         - artikel 33, letter f, CDW; 
         - antidumpingrechten; 
         - informatieplicht douane.

Nr. 40.423 
       Mr. De Wit 
       Derde Kamer, afdeling A 
       Uitnodiging tot betaling 
       Douanerechten/omzetbelasting 
     
     
     3 november 2005 
     
     
       Conclusie inzake 
       X B.V. 
       tegen 
       Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     1. Procesverloop, feiten, geschil voor het hof, hofuitspraak, geschil in cassatie 
     
     A: Procesverloop 
     
     1.1. X B.V. (belanghebbende) heeft van de Inspecteur(1) op 5 februari 1998 een uitnodiging tot betaling (UTB) ontvangen ten bedrage van f 1.042.669,70 aan douanerechten en f 4.980.583,10 aan omzetbelasting. Nadat belanghebbende daartegen bij bezwaarschrift d.d. 9 februari 1998 was opgekomen, heeft de Inspecteur de UTB bij uitspraak van 6 april 2001 verminderd tot een bedrag van f 938.402,80 aan douanerechten en f 4.482.484,30 aan omzetbelasting. 
     
     1.2. Voorzover de uitspraak van de Inspecteur betrekking had op douanerechten, heeft belanghebbende daartegen tijdig beroep ingesteld bij de Tariefcommissie. De zaak is genummerd DK 01/90118. Op grond van artikel XI van de Wet van 14 september 2001, Stb. 419, is met ingang van 1 januari 2002 de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam in de plaats getreden van de Tariefcommissie.  
     
     1.3. Ten aanzien van de omzetbelasting heeft belanghebbende eveneens tijdig een beroepschrift ingediend bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch. Het Hof heeft de door belanghebbende aanhangig gemaakte zaak met nummer 03/01535 op grond van artikel 8:13 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) verwezen naar de Douanekamer van het Gerechtshof Amsterdam. De Douanekamer heeft de beide zaken vervolgens gevoegd in behandeling genomen op grond van artikel 8:14 Awb. 
     
     1.4. De Douanekamer heeft belanghebbendes beroepen ongegrond verklaard bij de op 5 november 2003 vastgestelde uitspraak.(2) De uitspraak is op 6 november 2003 aan partijen verzonden.(3) 
     
     1.5. Belanghebbende heeft tijdig pro forma beroep in cassatie ingesteld tegen deze uitspraak. Het beroep is door belanghebbende tijdig van een nadere motivering voorzien.  
     
     1.6. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.  
     
     B: Feiten (deels ontleend aan de hofuitspraak) 
     
     1.7. Belanghebbende heeft in de hoedanigheid van douane-expediteur in de periode 6 februari 1995 tot en met 1 november 1995 in opdracht van A B.V. i.o. (hierna: A) aangiften voor het vrije verkeer gedaan voor geheugenmodules voor computers (zogenoemde SIMM's/DRAM's). 
     
     
       1.8. Blijkens een op 20 mei 1997 gedagtekend verslag van de Belastingdienst FIOD/INFO, Vestiging Q, hebben medewerkers van de Centrale Vestiging Informatie en de Centrale Vestiging Opsporing van de FIOD in de jaren 1995 en 1996 een project uitgevoerd inzake negatieve aangiften omzetbelasting van bedrijven die handelen in SIMM's en overige computerbenodigdheden. In dit kader zijn onder meer gegevens verzameld bij A, een door B gedreven onderneming. Naar aanleiding van een melding van evengenoemde Centrale Vestiging van de FIOD is er vervolgens door de Belastingdienst/FIOD, vestiging R, locatie S, een onderzoek ingesteld inzake de ten behoeve van A ingevoerde geheugenmodules. Aan het ter zake opgemaakte verslag d.d. 20 mei 1997 ontleen ik voor zover van belang het volgende:(4) 
       "Gezien van de woonplaats van B werd het onderzoek overgedragen aan de FIOD, vestiging Q. Van onze collega's van T ontving ik een historisch overzicht per 28-12-1995 inzake geadresseerde (...) met daarop de afgewerkte aangiften ten invoer over de periode 1-1-1994 tot en met 1-12-1995, drie originele aangiften ten invoer met bijlagen (nrs. (...) (d.d. 2-1-95), (...) (d.d. 9-1-95) en -711465 (d.d. 27-1-95) alsmede 5 Simms die als monster voor waardeonderzoek bij het aanbieden van de aangifte 711465 waren ingenomen. (...) Op de bij de drie aangiften ten invoer gevoegde fakturen stond als unitprice een bedrag ad $. 1,27 per Simm. De douane S (expertiseteam) beschikte inmiddels over een apparaat waarmee van Simm-modules het geheugen en de snelheid kon worden vastgesteld. De monsters heb ik laten testen, met als resultaat dat drie van de vijf monsters een geheugen gaven van respectievelijk 1 mb, 1mb en 8 mb (waarde in 1995 respectievelijk f 62,- en f 479,- per Simm). Van de twee andere monsters kon geen waarde worden bepaald."  
     
     
     
       1.9. Met dagtekening 5 februari 1998 is aan belanghebbende de onderhavige uitnodiging tot betaling uitgereikt. Voorzover van belang vermeldt de UTB het volgende:(5) 
       "Omschrijving 
     
     
     
       Het betreft een navordering voor invoer van SIMMS voor A B.V. i.o. in de periode vanaf 060295 tot 011195, waarvoor bij invoer onjuiste facturen zijn overgelegd. De invoeraangiften zijn gedaan middels de maandaangiften van X over de betreffende periode.  
       Het bedrag is gebaseerd op de voorlopige onderzoeksresultaten van de FIOD, vestiging Q. Het definitieve rapport wordt later uitgebracht. De uitnodiging tot betaling is desalnietemin nu reeds opgelegd ter behoud van rechten (verlopen van de navorderingstermijn). 
     
     
     
       Motivering 
       De navordering wordt opgelegd op grond van de artikelen 221 en 201 van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad, juncto art. 22a van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen."  
     
     
     Bij brief van 9 februari 1998 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen deze uitnodiging tot betaling en verzocht om zo spoedig mogelijk van een kopie van het FIOD onderzoek toe te zenden.(6)  
     
     1.10. Op 5 juni 1998 zijn aan belanghebbende afschriften toegezonden van bijlagen die behoren bij het voorlopige FIOD-rapport. Op deze bijlagen staan respectievelijk vermeld de facturen van de Amerikaanse leveranciers aan A voor de geheugenmodules, de data van de facturen, de in rekening gebrachte bedragen, alsmede een aan de hand van het FIOD-rapport door de douane gemaakte berekening van de verschuldigde belastingbedragen. Voorts is aan belanghebbende verstrekt een door de inspecteur opgemaakt schrijven van de modus operandi in de zaak A. 
     
     
       1.11. Het definitieve FIOD-rapport is opgemaakt op 30 juni 1998. Belanghebbende heeft dit rapport via haar advocaat op 11 mei 1999 van het Openbaar Ministerie verkregen.(7) Bijlage D/398 van het FIOD rapport(8) bevat een genummerd overzicht waarop (onder meer) zijn vermeld de factuurdata, afzenders, goederen, hoeveelheden, stuksprijzen, factuurprijzen alsmede de gecorrigeerde factuurprijzen en op basis daarvan herberekende douanewaarden, waarden voor de omzetbelasting en de verschuldigde belastingbedragen. Tevens zijn als bijlagen bij dit rapport een aantal bescheiden opgenomen, waaronder een door belanghebbende op 14 december 1994 gedane aangifte ten invoer van geheugenmodules ten behoeve van A (nummer D/393)(9) en een door C B.V. op 2 januari 1995 gedane aangifte ten invoer van geheugenmodules ten behoeve van A (nummer D/141)(10). Op de 'definitieve mededeling afhandeling aangifte' inzake de door belanghebbende op 14 december 1994 gedane aangifte is onder meer het volgende vermeld: 
       "Mededeling Beeindigde verificatie 
       (...) 
       Verificatie mededelingen. 
       (...) 
       Wijze van controle: Verificatie a.h.v. bescheiden zonder wegvoering 
       Uitslag van de controle: Conform 
       Bevindingen : FACTUUR" 
     
     
     
       1.12. In de motivering van haar bezwaarschrift heeft belanghebbende zich onder meer op het standpunt gesteld dat de Inspecteur bij de vaststelling van de douanewaarde is uitgegaan van een onjuiste transactiewaarde. Naar aanleiding van dit bezwaar heeft het Landelijk Waardeteam een onderzoek ingesteld inzake de douanewaarde van de door belanghebbende ten invoer aangegeven goederen. In de brief met dagtekening 22 januari 2001, betreffende het 'voornemen tot afwijzing' van belanghebbendes bezwaar, werd door de inspecteur aan belanghebbende vervolgens het navolgende bericht:(11) 
       "1.1. Bevindingen Landelijk Waardeteam 
     
     
     (...). Zoals uit het dossier blijkt is de procedure zo dat voor de goederen die vanuit Amerika worden verzonden door D een factuur wordt gestuurd aan A. Bij levering van de goederen aan de afnemers wordt er door A een factuur gestuurd aan de betreffende afnemer. (...). 
     
     1.3. Vaststelling douanewaarde  
     
     Bij de aangiften ten invoer is, voor bepalen van de douanewaarde, gekozen voor de methode van de transactiewaarde in de zin van art 29 CDW. De transactie die hierbij is gebruikt is de transactie tussen D en A. Uit de ter beschikking staande stukken is echter gebleken dat de transactie D en A geen echte transactie is in de zin van art. 29 CDW omdat A geen eigenaar wordt van de goederen. Feitelijk is gekozen voor de transactie D, weliswaar via A, en de uiteindelijke afnemers E of F. (...).  
     
     1.4 Berekening douanewaarde 
     
     Als gevolg van het gewijzigde inzicht dat niet de transactie tussen D en A als basis genomen kan worden voor de berekening van de douanewaarde, maar de transactie tussen D en de uiteindelijke afnemers E of F, dient een herrekening van de uitnodiging tot betaling plaats te vinden. (...)  
     
     Een en ander heb ik in onderstaand schema verwerkt: 
     
     
                                                                                 Oud                               Nieuw 
       Invoerrechten                                   Fl. 1.042.669,70                     Fl. 938.402,80 
       Omzetbelasting                               Fl. 4.980.538,10                     Fl. 4.482.484,30 
     
     
     Totaal                                                 Fl. 6.023.207,80                    Fl. 5.420.887,10 
     
     (...)" 
     
     
       1.13. Volgens het verslag van het hoorgesprek van 12 februari 2001 tussen belanghebbende en de Inspecteur, heeft belanghebbende tijdens dit gesprek, zakelijk weergegeven, aangevoerd dat bij het bepalen van de douanewaarde, gelet op het bepaalde in artikel 33 van het Communautair Douanewetboek (hierna: CDW), op de transactieprijs de verschuldigde antidumpingrechten in mindering moeten worden gebracht. Belanghebbende heeft in dit verband bij brief van 21 maart 2001 als bijlage een stuk overgelegd waarop onder meer het volgende staat vermeld:(12) 
       "23/03/95 23:52 
       (...)PAKKET BEKEKEN MET DE DOUANE. SPECIFIKATIE PRINTPLAATJE MET 8 IC'S MET DE VOLGENDE CODERING: "G (...) MADE IN TW ZENDING VRIJGEGEVEN (...)" 
     
     
     C: Geschil voor het Hof, hofuitspraak en geschil in cassatie  
     
     1.14. Voor zover in cassatie nog van belang was voor de Douanekamer in geschil (i) of in casu sprake is van een vergissing dan wel tekortkoming van de douaneautoriteit, en (ii) of bij het vaststellen van de douanewaarde van de ingevoerde goederen de transactiewaarde dient te worden verminderd met anti-dumpingrechten. 
     
     
       1.15. Met betrekking tot een eventuele vergissing van de douaneautoriteiten heeft de Douanekamer overwogen: 
       "6.5. Met betrekking tot belanghebbendes stelling dat de douane-autoriteiten haar begin 1995 op de hoogte hadden moeten stellen van bestaande vermoedens van onregelmatigheden geldt dat de inspecteur gemotiveerd heeft gesteld, welke stelling belanghebbende niet althans onvoldoende gemotiveerd heeft weersproken, dat er op dat tijdstip nog geen vermoedens van onregelmatigheden bestonden, dat op zijn vroegst in december 1995 een zodanig vermoeden bij de douane-autoriteiten is gerezen welk vermoeden heeft geleid tot een in 1997 en 1998 door de FIOD ingesteld onderzoek inzake door of ten behoeve van H gedane aangiften en dat er derhalve geen sprake is van het ten onrechte achterwege laten van het informeren van belanghebbende van begin 1995 bestaande vermoedens. Het Hof acht aannemelijk dat er bij de douane-autoriteiten begin 1995 nog geen sprake was van een zodanig vermoeden van (structurele) onregelmatigheden bij de aangiften ten behoeve van H van geheugenmodules dat er redelijkerwijs aanleiding bestond in overleg te treden met belanghebbende. Ook in zoverre faalt derhalve het beroep van belanghebbende." 
     
     
     
       1.16. Met betrekking tot de vraag of de douanewaarde in onderhavig geval moet worden verminderd omdat de transactiewaarde van de ingevoerde goederen tevens anti-dumpingrechten bevat, heeft het Hof overwogen:  
       "6.6. Belanghebbende stelt dat de transactieprijs dient te worden verminderd met verschuldigde anti-dumpingheffing. Ingevolge artikel 33 van het CDW maken bepaalde elementen geen deel uit van de douanewaarde, op voorwaarde dat zij van de voor de ingevoerde goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs zijn te onderscheiden. Gelet op letter f van evengenoemd artikel behoren hiertoe rechten bij invoer en andere belastingen die in de Gemeenschap ingevolge de invoer of de verkoop van de goederen dienen te worden voldaan. 
     
     
     6.7. Belanghebbende heeft, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de inspecteur, niet althans onvoldoende aannemelijk gemaakt dat in de transactieprijs elementen als bedoeld in artikel 33, letter f, van het CDW zijn begrepen, die geen deel van de douanewaarde uitmaken. De inspecteur heeft in dit verband niet, althans onvoldoende gemotiveerd weersproken gesteld dat belanghebbende in de aangiften die zijn gedaan in het tijdvak waar de navordering betrekking op heeft, de desbetreffende anti-dumpingrechten niet heeft vermeld of anderszins heeft onderscheiden van de werkelijk betaalde of te betalen prijs. Gesteld noch gebleken is dat op de facturen gevoegd bij de aangifte de desbetreffende anti-dumpingheffingen apart zijn vermeld. Er bestaat derhalve naar 's Hofs oordeel geen aanleiding een deel van de transactieprijs toe te rekenen aan anti-dumpingheffingen die gelet op artikel 33 van het CDW geen deel uitmaken van de douanewaarde." 
     
     De Douanekamer is ten aanzien van de in de UTB begrepen douanerechten tot de slotsom gekomen dat het gelijk was aan de zijde van de inspecteur. Voor zover belanghebbendes beroep betrekking had op de in de UTB begrepen douanerechten is het ongegrond verklaard. 
     
     
       1.17. Met betrekking tot de in de UTB begrepen omzetbelasting heeft het Hof overwogen: 
       "6.9. Ingevolge artikel 22, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 zijn de wettelijke bepalingen inzake de douanerechten van overeenkomstige toepassing op de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting. Dit houdt gelet op het vorenoverwogene in dat ook het gelijk ten aanzien van de heffig van omzetbelasting aan de inspecteur is."  
     
     
     Belanghebbendes beroep werd dan ook tevens ongegrond verklaard voor zover het betrekking had op de omzetbelasting bij invoer.  
     
     1.18. Belanghebbende heeft beroep tot cassatie ingesteld tegen 's Hofs uitspraak. Het beroepschrift bevat een tweetal cassatiemiddelen. Het eerste middel is gericht tegen 's Hofs oordeel dat er geen aanleiding bestaat een deel van de transactieprijs toe te rekenen aan anti-dumpingrechten. In het bijzonder is het middel gericht tegen 's Hofs overweging dat is gesteld noch gebleken dat de anti-dumpingrechten op de bij de douaneaangiften gevoegde facturen waren vermeld. Het tweede cassatiemiddel strekt ten betoge dat het Hof, gelet op het bepaalde in artikel 220, tweede lid, aanhef en onderdeel b, Communautair Douanewetboek (CDW)(13), ten onrechte is voorbijgegaan aan belanghebbendes stelling dat de douaneautoriteiten reeds geruime tijd op de hoogte waren van de onregelmatigheden in de gehanteerde douanewaarde, zonder dat zij belanghebbende, als douane-expediteur te goeder trouw, daarover hebben geïnformeerd.  
     
     2. Douanewaarde 
     
     2.3. Op grondslag van de GATT-code geeft het CDW een zestal methoden ter bepaling van de douanewaarde. Deze methoden zijn (i) de transactiewaarde van ingevoerde goederen (art. 29 CDW), (ii) de transactiewaarde van identieke goederen (art. 30, tweede lid, letter a, CDW), (iii) de transactiewaarde van soortgelijke goederen (art. 30, tweede lid, letter b, CDW), (iv) de terugrekenmethode (retrograde methode) (art. 30, tweede lid, letter c, CDW), (v) de berekende waarde (kostprijs plus methode) (art. 30, tweede lid, letter d, CDW), en (vi) de redelijke middelen (globale methode) (art. 31, lid 1, CDW).(14) 
     
     2.4. Dat het CDW een zestal methoden tot waardebepaling kent, betekent niet dat er enige vrijheid bestaat in de keuze van de verschillende methoden tot waardebepaling. Uitgangspunt bij de bepaling van de douanewaarde van goederen is de methode 'transactiewaarde van ingevoerde goederen' (hoofdregel). De overige waarderingsmethoden kunnen slechts aan de orde komen indien de vaststelling van de douanewaarde op grond van de hoofdregel niet mogelijk blijkt. Daarbij zij opgemerkt dat qua toepasbaarheid ook tussen de overige methoden van waardebepaling in beginsel een hierarchische volgorde bestaat (art. 30, eerste lid, CDW).  
     
     
       2.5. Afgevraagd kan worden welke methode van waardebepaling in onderhavig geval is toegepast. De redactie van Douane-Update merkt in haar commentaar onder de hofuitspraak althans op: (15)  
       "Het Hof (...) neemt (kennelijk) als vaststaand uitgangspunt dat de factuurprijs op grond van de bepalingen van het CDW verworpen moet worden voor het bepalen van de douanewaarde en dat dus een andere methode moet worden gebruikt (in casu kennelijk de terugrekenmethode)." 
     
     
     
       2.6. In dat verband kan worden gewezen op een tot de stukken van het geding behorende brief van de Inspecteur. Daarin wordt door de Inspecteur het 'voornemen tot afwijzing' van belanghebbendes bezwaar tegen de litigieuze UTB kenbaar gemaakt.(16) In deze brief heeft de Inspecteur onder meer aangegeven waarom en op welke wijze in onderhavig geval de 'transactiewaarde van ingevoerde goederen' als methode van waardebepaling is toegepast.(17) Aan deze brief ontleen ik het volgende:(18) 
       "1.1. Bevindingen Landelijk Waardeteam 
     
     
     Het Landelijk Waardeteam heeft aangegeven dat uit diverse verklaringen die zich in het FIOD-dossier bevinden blijkt dat A de prijzen, die zij doorberekent aan haar afnemers, vaststelt in overleg met de leverancier in Amerika. Ook het transport en de verzekering wordt geregeld vanuit Amerika. De afnemers nemen ook zelf regelmatig contact op met Amerika in verband met bestellingen en betalingen, de afnemers betalen ook regelmatig rechtstreeks aan Amerika. Verder blijkt uit niets dat A risico loopt. Over 1994 en 1995 zijn door B nihilaangiften ingediend voor wat betreft de inkomstenbelasting, jaarstukken kunnen dus geen duidelijkheid verschaffen over het eigendom van de goederen. 
     
     Zoals uit het dossier blijkt is de procedure zo dat voor de goederen die vanuit Amerika worden verzonden door D een factuur wordt gestuurd aan A. Bij levering van de goederen aan de afnemers wordt er door A een factuur gestuurd aan de betreffende afnemer. De factuurdatum, van de factuur aan de afnemers E en F ligt in het algemeen een aantal dagen na de factuurdatum van de factuur van D aan A, en dus ook na de feitelijke datum van de aangiften ten invoer van de goederen. 
     
     Uit diverse verklaringen blijkt dat de feitelijke procedure echter zo is dat de goederen door A pas in Amerika worden besteld nadat er een bestelling is geplaatst door de afnemers, ook de prijzen zijn dan al bepaald. Door A wordt nagenoeg geen voorraad gevoerd. De goederen worden regelmatig, direct nadat zij ten invoer zijn aangegeven, bij de aangever opgehaald en rechtstreeks afgeleverd bij de afnemer. Aan de hand van de gegevens die zijn aangetroffen in het FIOD-dossier is een overzicht gemaakt van binnenkomende (ten invoer aangegeven) en uitgeleverde zendingen. Hieruit blijkt dat er vaak een verband is in (vaak niet-ronde) aantallen. 
     
     In het dossier van de FIOD zijn ook afschriften van inkooporders van F aangetroffen, zoals deze door F werden verstuurd aan A. Deze inkooporders waren door A gevoegd bij facturen van A aan F. Gezien de aantallen bestelde goederen is te constateren dat de data van deze orders regelmatig ligt voor de feitelijke datum van invoer van de goederen. Overigens komen de data op de inkooporders ook niet overeen met de orderdatum die A op zijn facturen opneemt. Geconstateerd kan worden dat A de orderdatum gelijkstelt aan de factuurdatum en dus niet de werkelijke orderdatum hanteert. 
     
     1.2. Conclusie  
     
     Uit hetgeen hierboven is vermeld kan de conclusie worden getrokken dat A slechts als tussenpersoon fungeert tussen de leveranciers in Amerika en de afnemers E en F. Dit betekent dus dat zij geen eigenaar wordt van de goederen en er dus geen transactie is tussen D en A. De feitelijke transactie is die tussen D en de afnemers E en F. Facturen die in het kader van deze transactie worden verstuurd zijn die tussen A en de afnemers E of F. Uit de feitelijke gang van zaken is tevens de conclusie te trekken dat de goederen die worden ingevoerd op het moment van invoer al zijn verkocht aan de afnemers. De transacties tussen D en E en F zijn dan ook, in het algemeen, al tot stand gekomen voordat de betreffende goederen ten invoer zijn aangegeven."  
     
     1.3 Vaststelling douanewaarde  
     
     Bij de aangiften ten invoer is, voor bepalen van de douanewaarde, gekozen voor de methode van de transactiewaarde in de zin van art 29 CDW. De transactie die hierbij is gebruikt is de transactie tussen D en A. Uit de ter beschikking staande stukken is echter gebleken dat de transactie D en A geen echte transactie is in de zin van art. 29 CDW omdat A geen eigenaar wordt van de goederen. Feitelijk is gekozen voor de transactie D, weliswaar via A, en de uiteindelijke afnemers E of F. Uit de feiten en omstandigheden is gebleken dat deze transactie tot stand is gekomen voor de datum van de aangiften ten invoer. De werkelijk voor de goederen te betalen prijs is in het kader van deze transactie de prijs die is terug te vinden op de facturen van A aan haar onafhankelijke afnemers."  
     
     2.7. Het FIOD-dossier - dat belanghebbende overigens heeft kunnen inzien - behoort niet tot de stukken van het geding. Het procesdossier is overigens bondig te noemen als het gaat om de grondslag voor de vorming van het hiervoor beschreven feitencomplex. Uit de hiervoor aangehaalde passages volgt evenwel dat de douaneautoriteiten uit dat dossier hebben afgeleid dat A uitsluitend als tussenpersoon (verkoopagent) heeft opgetreden bij koopovereenkomsten tussen D (de Amerikaanse producent/leverancier) en E of F (de uiteindelijke afnemers). Op grond daarvan is aangenomen dat A feitelijk géén partij is geweest bij de koopovereenkomsten (artikel 147, derde lid, UCDW). Deze overeenkomsten zijn kennelijk ook tot stand gekomen vóór het moment waarop belanghebbende de douaneaangiften heeft gedaan; dat wil zeggen voordat de goederen onder de douaneregeling in het vrije verkeer brengen werden geplaatst (artikel 147, eerste lid, eerste zin, UCDW). Ten aanzien van de werkelijk betaalde prijs van de ingevoerde goederen hebben de douaneautoriteiten de prijs in aanmerking genomen, zoals deze blijkt uit de facturen welke door A aan de uiteindelijke afnemers zijn uitgereikt (artikel 141, eerste lid, en Bijlage 23 van de UCDW). Feitelijk is derhalve aangenomen dat het steeds een prijs betreft volgens koopovereenkomsten welke zijn gesloten vóór het in het vrije verkeer brengen in de Gemeenschap.(19)  
     
     2.8. Gelet op het bondige dossier is de juistheid van de door de douaneautoriteit toegepaste 'constructie' moeilijk toetsbaar. Het komt mij evenwel voor dat de Nederlandse douaneautoriteit, in het licht van het hiervoor beschreven feitencomplex, waarvan de juistheid door belanghebbende noch voor het Hof noch in cassatie is bestreden, de waarde van de goederen mocht bepalen volgens de methode transactiewaarde van ingevoerde goederen. Zowel voor de toepassing van de heffing van douanerechten als de heffing van omzetbelasting bij invoer kon daarbij als relevante transactie worden aangemerkt de transactie D - E c.q. D - F. Uit het arrest HvJ EG van 25 juli 1991, C-299/90 (Gebr. Hepp),(20) kan worden afgeleid (i) dat wanneer een verkoopagent in eigen naam is opgetreden en in feite de leverancier heeft vertegenwoordigd door voor diens rekening te handelen, voor het bepalen van de douanewaarde moet worden uitgegaan van de transactie tussen de leverancier van de goederen en de uiteindelijke afnemer (r.o. 15), en (ii) dat de wijze waarop de administratieve formaliteiten met betrekking tot de douaneaangifte worden vervuld (d.i. dat in de onderwerpelijke douaneaangiften A als verkoper van de goederen is aangemerkt), inhoudelijk geen wijziging kan brengen in de rechtssituatie (r.o. 19).(21)  
     
     2.9. Voor de Douanekamer heeft belanghebbende het aanmerken van de overeengekomen prijs tussen D en E enerzijds en tussen D en F anderzijds als douanewaarde niet (meer) bestreden. Dat de douanewaarde zoveel mogelijk moet worden bepaald volgens de methode 'transactiewaarde van ingevoerde goederen', brengt overigens mee dat degene die meent dat deze methode in een concreet geval niet toepasbaar is, in beginsel geroepen is daarvoor het bewijs te leveren.(22) Met betrekking tot de douanewaarde was voor de Douanekamer slechts in geschil de vraag of de transactiewaarde van de ingevoerde goederen moest worden verminderd met anti-dumpingrechten welke in de werkelijk betaalde prijs zouden zijn begrepen.(23) Daarop zal hierna nader worden ingegaan. 
     
     3 Eerste cassatiemiddel: anti-dumpingrechten als onderscheidbare kosten-elementen 
     
     3.1. In het eerste cassatiemiddel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat anti-dumpingrechten niet in mindering kunnen worden gebracht op de douanewaarde, wanneer deze niet zijn vermeld op de facturen die zijn gebruikt als basis voor het berekenen van de douanewaarde, 
     
     
       3.2. Artikel 28 van het CDW bepaalt dat de douanewaarde van goederen voor de toepassing van het gemeenschappelijk douanetarief krachtens de bepalingen van titel II, hoofdstuk III van het CDW worden vastgesteld. Artikel 29 CDW luidt voor zover van belang: 
       "1. De douanewaarde van ingevoerde goederen is de transactiewaarde van die goederen, dat wil zeggen de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap worden verkocht, in voorkomend geval na aanpassing overeenkomstig (...) artikel(...) 33,  
       (...). 
       3. a) De werkelijk betaalde of te betalen prijs is de totale betaling die door de koper aan de verkoper of ten behoeve van de verkoper voor de ingevoerde goederen is of moet worden gedaan en omvat alle betalingen die als voorwaarde voor de verkoop van de ingevoerde goederen, hetzij door de koper aan de verkoper, hetzij door de koper aan een derde ter nakoming van een verplichting van de verkoper, werkelijk zijn of moeten worden gedaan. De betaling behoeft niet noodzakelijk in geld te geschieden zij kan door middel van kredietbrieven of verhandelbaar papier worden verricht en zowel direct als indirect geschieden. (...)." 
     
     
     
       3.3. Voorzover in cassatie van belang bepaalt artikel 33 CDW:(24) 
       "De hierna genoemde elementen maken geen deel uit van de douanewaarde, op voorwaarde dat zij van de voor de ingevoerde goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs zijn onderscheiden: 
       a) (...); 
       (...); 
       f) rechten bij invoer en andere belastingen die in de Gemeenschap ingevolge de invoer of de verkoop van de goederen dienen te worden voldaan." 
     
     
     3.4. Afgevraagd kan worden of onder het begrip 'rechten bij invoer' als bedoeld in artikel 33, letter f, CDW, ook anti-dumpingrechten worden begrepen. Ingevolge artikel 4, tiende lid, CDW moet in het CDW onder 'rechten bij invoer' ook 'heffingen van gelijke werking' worden verstaan. Anti-dumpingrechten zijn aan te merken als 'heffingen van gelijke werking'. Onder de 'rechten bij invoer' als bedoeld in artikel 33, letter f, CDW, moeten dan ook tevens anti-dumpingrechten worden verstaan.(25)  
     
     3.5. Het CDW gaat er -overigens in navolging van de GATT-code- van uit dat de 'werkelijk betaalde of te betalen prijs' (hierna: werkelijk betaalde prijs) van de ingevoerde goederen kostenelementen kan bevatten welke in artikel 33 CDW worden genoemd.(26) Teneinde de douanewaarde vast te stellen, dient in voorkomend geval de werkelijk betaalde prijs als bedoeld in artikel 29, derde lid, CDW, te worden aangepast op voet van artikel 33 CDW. Voorwaarde voor aanpassing is dat het betreffende kostenelement van de werkelijk betaalde prijs is 'onderscheiden'. De vraag is wat onder dit begrip moet worden verstaan. In het CDW kan men wat dat betreft lang zoeken, maar een wettelijke definitie van het begrip 'onderscheiden' zal men er niet aantreffen. Het Comité Douanewetboek(27) (artikel 248 CDW) heeft zich in een zogenaamd 'commentaar' daarentegen wel uitgelaten over de betekenis van dit begrip.(28) In het algemeen gelden volgens het Comité twee vereisten, namelijk (i) dat het element in de aangifte van gegevens inzake de douanewaarde (waardeaangifte) als zodanig wordt genoemd (formeel vereiste)(29) en (ii) de aard en het bedrag van het element uit handelsbescheiden kan worden vastgesteld (materieel vereiste).  
     
     
       3.6. Wat de waardeaangifte betreft kan worden gewezen op artikel 178, eerste lid, UCDW, die bepaalt: 
       "1. Wanneer de douanewaarde dient te worden vastgesteld, wordt, voor de toepassing van de artikelen 28 tot en met 36 van het Wetboek, een aangifte van gegevens inzake de douanewaarde gevoegd bij de aangifte die voor de ingevoerde goederen wordt gedaan.  
     
     
     In de stukken van het geding heb ik geen waardeaangifte(n) aangetroffen. Evenmin blijkt uit het procesdossier of de douaneautoriteiten, vanwege het bepaalde in artikel 179, eerste lid, aanhef en letter a, UCDW, hebben afgezien van indiening van de waardeaangifte door belanghebbende. Ik zal niettemin hierna ingaan op de vraag of de waardeaangifte überhaupt een rol speelt bij de uitleg van de voorwaarde waaronder een in artikel 33 CDW genoemd kostenelement van de werkelijk betaalde prijs kan worden afgetrokken. 
     
     
       3.7. Wanneer men nu de arresten HvJ EG van 18 april 1991, nr. C-79/89 (Brown Boveri)(30) en HvJ EG van 5 december 2002, nr. C-379/00 (Overland Footwear)(31) leest, dan zou daaruit kunnen worden afgeleid dat ook het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen de opvatting huldigt dat de waardeaangifte een bestanddeel vormt van de vraag of een kostenelement is onderscheiden. De formele benadering die uit voormelde arresten volgt, moet mijns inziens echter niet worden uitgelegd als dat een formeel vereiste een bestanddeel vormt van het begrip 'onderscheiden'. De betreffende arresten van het HvJ EG zijn mijns inziens uitsluitend gebaseerd op hetgeen (thans) artikel 65, tweede alinea, aanhef en letter c, CDW, voorschrijft, namelijk dat:  
       "(...) geen wijziging meer [wordt] toegestaan (van de vermeldingen in de douaneaangifte, hetzij de waardeaangifte; WdW) wanneer het verzoek daartoe (van de aangever; WdW) wordt gedaan nadat de douaneautoriteiten:  
       (...). 
       c) de goederen hebben vrijgegeven.". 
     
     
     3.9. Dit standpunt wordt ook bevestigd door het latere arrest HvJ EG van 20 november 2003, C-152/01 (Kyocera Electronics Europe GmbH), dat overigens is gewezen na de hier in cassatie aan de orde zijnde Hofuitspraak (die dateert van 5 november 2003).  
     
     3.10. Uit de r.o's 36 t/m 38 van het arrest-Kyocera kan worden afgeleid dat de voorwaarde dat een kostenelement moet zijn onderscheiden alvorens het van de werkelijk betaalde prijs kan worden afgetrokken, slechts ten doel heeft de douaneautoriteiten mogelijk te maken zich van de werkelijke waarde van de goederen te vergewissen. Deze voorwaarde houdt echter niet in dat het noodzakelijke onderscheid reeds in de waardeaangifte of in een daarbij gevoegd document (factuur) moet worden gemaakt (r.o. 37-38). Kortom: de waardeaangifte vormt als zodanig geen bestanddeel van de voorwaarde dat een kostenelement eerst aftrekbaar is wanneer dat element 'is onderscheiden'. Het belang van de waardeaangifte moet dan ook niet worden overschat bij de uitleg van het begrip 'onderscheiden'. Mitsdien resteert het zogenaamd materieel vereiste. Dit vereiste houdt volgens het Comité in dat de aard en het bedrag van het kostenelement uit 'handelsbescheiden'(32) moet kunnen worden vastgesteld.  
     
     
       3.11. Het zal duidelijk zijn dat aan het materieel vereiste bijzondere betekenis toekomt bij "de strijd tegen fictieve kosten of kosten die een verkapt onderdeel van de prijs van de goederen vormen".(33) Het risico van fictieve aftrekposten is echter niet voor alle kostenelementen gelijkwaardig. In een geval als onderhavige, waarbij het gaat om het element 'rechten bij invoer', is het risico zonder twijfel lager dan wanneer het gaat om enig andere kostenelement genoemd in artikel 33 van het CDW.(34) In die context moet mijns inziens ook de 'Advisory Opinion 3.1' van de 'Technical Committee on Customs Valuation' van de GATT (hierna ook: Technisch Comité) worden geplaatst. Deze opinie houdt in dat 'rechten bij invoer naar hun aard zijn te onderscheiden als kostenelement.(35) Hoewel een 'Advisory Opinion' slechts een adviserend karakter heeft,(36) lijkt mij de opvatting juist dat 'rechten bij invoer' reeds door hun aard als kostenelement zijn te onderscheiden, dat wil zeggen 'als afzonderlijk kostenbestanddeel herkenbaar'(37). Met inachtneming van voormelde opinie van het Technisch Comité, merkt het Comité Douanewetboek in haar commentaar over het begrip 'onderscheiden' dan ook op:(38) 
       "9. In dit verband betekent het woord "onderscheiden" in feite hetzelfde als "kan worden onderscheiden". Dit advies (d.i. Advisory Opinion 3.1) heeft betrekking op een geval waarin de rechten/heffingen niet afzonderlijk op de factuur waren vermeld.(39) Het spreekt echter vanzelf dat moet worden aangenomen dat op de factuur of op een ander begeleidend document duidelijk was vermeld dat de werkelijk betaalde of te betalen prijs deze kosten omvatte." 
     
     
     3.12. In het onderhavige geval is het dan ook slechts de vraag of belanghebbende in materiële zin heeft aangetoond dat er anti-dumpingrechten verschuldigd waren, die in mindering dienen te worden gebracht op de douanewaarde. Zeker in gevallen waarbij de douane-autoriteiten wensen af te wijken van de door een belanghebbende aangegeven douanewaarde, komt het mij voor dat er geen enkele beperking geldt ten aanzien van de tegenbewijsmogelijkheden van de belastingplichtige.  
     
     
       3.13. Ik citeer hier nogmaals de overwegingen van het Hof inzake de douanewaarde: 
       6.7. Belanghebbende heeft, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de inspecteur, niet althans onvoldoende aannemelijk gemaakt dat in de transactieprijs elementen als bedoeld in artikel 33, letter f, van het CDW zijn begrepen, die geen deel van de douanewaarde uitmaken. De inspecteur heeft in dit verband niet, althans onvoldoende gemotiveerd weersproken gesteld dat belanghebbende in de aangiften die zijn gedaan in het tijdvak waar de navordering betrekking op heeft, de desbetreffende anti-dumpingrechten niet heeft vermeld of anderszins heeft onderscheiden van de werkelijk betaalde of te betalen prijs. Gesteld noch gebleken is dat op de facturen gevoegd bij de aangifte de desbetreffende anti-dumpingheffingen apart zijn vermeld. Er bestaat derhalve naar 's Hofs oordeel geen aanleiding een deel van de transactieprijs toe te rekenen aan anti-dumpingheffingen die gelet op artikel 33 van het CDW geen deel uitmaken van de douanewaarde." 
     
     
     3.14. Voorzover het middel ten aanzien van de douanerechten ten betoge strekt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat anti-dumpingrechten niet in mindering kunnen worden gebracht op de douanewaarde, wanneer deze niet zijn vermeld op de facturen die zijn gebruikt als basis voor het berekenen van de douanewaarde, kan het niet tot cassatie leiden. Zoals blijkt uit de eerste zin van r.o. 6.7. heeft het Hof in algemene zin overwogen dat belanghebbende niet, althans onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat in de transactiewaarde anti-dumpingrechten waren begrepen. In dit oordeel ligt besloten dat het Hof niet-aannemelijk heeft geacht dat (een deel van) de onderwerpelijke geheugenmodules van oorsprong uit Japan of Zuid Korea afkomstig waren, en bijgevolg aan anti-dumpingrechten onderworpen waren. Het oordeel geeft er blijk van dat het Hof daarbij alle door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden in aanmerking heeft genomen. Dit oordeel is van feitelijke aard. Nu overigens uit de stukken van het geding op geen enkele wijze blijkt dat anti-dumpingrechten verschuldigd waren en voldaan zijn, is dit oordeel ook niet onbegrijpelijk, los van eventuele vermeldingen daaromtrent op de facturen. Het oordeel van het Hof, dat de anti-dumpingrechten niet als kostenelement waren onderscheiden van de betaalde prijs in de douane-aangifte, noch apart waren vermeld in een factuur, is ten overvloede gegeven. Voor wat betreft de douanerechten kan het eerste cassatiemiddel dan ook niet tot cassatie leiden.  
     
     3.15. De maatstaf van heffing bij invoer is ingevolge artikel 19 van de Wet op de omzetbelasting ook de douanewaarde, daaronder begrepen de bij invoer verschuldigde belastingen en heffingen, met uitzondering van de omzetbelasting zelf. Voor de omzetbelasting dienen anti-dumpingrechten en het douanerecht zelf dus in de douanewaarde te worden opgenomen, dit in afwijking van de douanewaarde voor het douanerecht. Op het eerste gezicht lijkt er voor de heffing van omzetbelasting geen belang in het onderhavige geval, nu de anti-dumpingrechten wel onderdeel uitmaken van de douanewaarde voor de omzetbelasting. Echter, een eventuele aftrek van anti-dumpingrechten van de douanewaarde voor het douanerecht, leidt tot een lager bedrag aan verschuldigde douanerechten, en dus tot een lagere douanewaarde voor de omzetbelasting. Nu er geen aanleiding is de douanewaarde voor de douanerechten te verminderen met anti-dumpingrechten, leidt dit ook voor de omzetbelasting niet tot een lagere douanewaarde. Ook voor de omzetbelasting kan het middel niet tot cassatie leiden. 
     
     3.16. Ten overvloede voeg ik aan het vorenstaande nog het volgende toe. De schriftelijke stukken van belanghebbende en de Inspecteur vermelden niet welke GN-codes van toepassing zijn op de onderwerpelijke geheugenmodules. Evenmin maken partijen expliciet duidelijk welke verordening inzake anti-dumpingrechten toepasselijk zou zijn. Uit een drietal tot de gedingstukken behorende Enig documenten, valt onder meer op te maken dat GN-code 8473 3010 in het geding is. Voorzover de in geschil zijnde geheugenmodules inderdaad in oorsprong van Japan of Korea afkomstig waren, dan kan uit Verordening 2112/90(40) overigens worden afgeleid dat in dat geval voor een gedeelte van de douaneaangiften (d.i. tot en met 9 juni 1995(41)) waarop onderhavige UTB ziet, geldt dat anti-dumpingrechten over de geheugenmodules waren verschuldigd. Uit de tot de gedingstukken behorende 'Beschikking op bezwaarschrift' kan verder worden ontleend dat bij een aantal aangiftes met anti-dumpingrechten rekening is gehouden.(42)  
     
     4. Tweede cassatiemiddel: Artikel 220, tweede lid, CDW en artikel 98, derde lid, WD 
     
     4.1. Vanwege de resultaten van het FIOD-onderzoek is de douaneautoriteit gebleken dat aanvankelijk een bedrag aan douanerechten en omzetbelasting bij invoer is geboekt dat lager was dan het bedrag dat op grond van artikel 201, eerste lid, CDW, en artikel 18, eerste lid, onderdeel a, Wet OB'68 wettelijk was verschuldigd. Op die basis heeft de douaneautoriteit aan belanghebbende dan ook medegedeeld dat een aanvullend bedrag aan douanerechten is geboekt.  
     
     4.2. De litigieuze UTB is de mededeling van een 'boeking achteraf' ex artikel artikel 220, eerste lid, CDW, in verbinding met de artikelen 221, eerste lid, CDW en artikel 22a, eerste lid, Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR). Belanghebbende, in de hoedanigheid van aangever als bedoeld in artikel 4, aanhef en onderdeel 18, CDW, kwalificeert als douaneschuldenaar vanwege artikel 201, derde lid, CDW, en als belastingplichtige voor de omzetbelasting bij invoer vanwege artikel 22, eerste lid, Wet OB'68 jo. artikel 111, eerste lid, WD. 
     
     
       Beroep op artikel 220, tweede lid, onderdeel b, CDW 
       4.3. Artikel 220, tweede lid, onderdeel b, CDW bepaalt dat niet tot boeking achteraf wordt overgegaan wanneer: 
       "b) het wettelijk verschuldigde bedrag aan rechten niet was geboekt, ten gevolge van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf die de belastingschuldige redelijkerwijze niet kon ontdekken en waarbij deze laatste zijnerzijds te goeder trouw heeft gehandeld en aan alle voorschriften van de geldende bepalingen inzake de douaneaangifte heeft voldaan. (...);"  
     
     
     
       4.4. Belanghebbendes tweede cassatiemiddel stelt onder meer dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan haar stelling, dat de douaneautoriteiten reeds in een eerder stadium hadden moeten ingrijpen, doordat zij, vanwege een bij een andere douane-expediteur gestart waardeonderzoek naar in opdracht van A B.V. ingevoerde geheugenmodules, reeds begin 1995 op de hoogte waren van onregelmatigheden betreffende de aangegeven douanewaarde. Het Hof heeft overwogen: 
       "6.5. (...). Het Hof acht aannemelijk dat er bij de douane-autoriteiten begin 1995 nog geen sprake was van een zodanig vermoeden van (structurele) onregelmatigheden bij de aangiften ten behoeve van A van geheugenmodules dat er redelijkerwijs aanleiding bestond in overleg te treden met belanghebbende. (...) in zoverre faalt (...) het beroep van belanghebbende." 
     
     
     4.5. Het Hof is, uitgaande van het feit dat bij de douane-autoriteiten op zijn vroegst eind 1995 een vermoeden van fraude is ontstaan tot dit oordeel gekomen. Wat er van dit (feitelijke) oordeel ook zij, ik meen dat het cassatiemiddel reeds niet kan slagen om de volgende reden. Uit het arrest HvJ EG van 7 september 1999, C-61/98 (De Haan Beheer BV), punt 41(43), volgt, dat zelfs wanneer de douaneautoriteiten in het belang van een onderzoek weloverwogen nalaten een aangever in kennis te stellen van een mogelijke fraude waarbij de aangever zelf niet betrokken is, die omstandigheid niet als een vergissing van de bevoegde autoriteiten ex artikel 220, tweede lid, onderdeel b, CDW kan worden opgevat. Op basis van artikel 220, tweede lid, onderdeel b, CDW is dus geen informatieplicht aanwezig voor de douane-autoriteiten. In zoverre faalt ook het cassatiemiddel. 
     
     Beroep op artikel 98, derde lid WD 
     
     4.6. Als ik het goed zie strekt het middel voorts ten betoge dat 's Hofs oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel is 's-Hofs oordeel onbegrijpelijk, vanwege het bepaalde in artikel 98, derde lid, Wet inzake de Douane (WD). Althans, in de toelichting beroept belanghebbende, evenals in haar beroepschrift en pleitnota voor het Hof, zich op het arrest HR 8 juli 1996, nr. 30.878, BNB 1996/371, met noot A.L.C. Simons, FED 1997/68, met aantekening van D.G. van Vliet. In die zaak was voormelde bepaling aan de orde, zodat belanghebbendes beroep kennelijk tevens inhoudt dat het Hof ten onrechte niet het beroep op het beginsel van redelijkheid en billijkheid heeft gehonoreerd. Blijkens de toelichting op het cassatiemiddel omvat het middel tevens een begrijpelijkheidsklacht, in die zin dat het Hof gezien de gedingstukken niet tot het oordeel had kunnen komen dat op zijn vroegst in december 1995 bij de douane-autoriteiten sprake was van een vermoeden van onregelmatigheden bij de aangiften ten behoeve van A. Volgens belanghebbende was dit vermoeden reeds begin 1995 aanwezig, en hadden de douane-autoriteiten op de voet van BNB 1996/371 een informatieplicht jegens belanghebbende. Nu de douane-autoriteiten deze informatieplicht hebben geschonden is de navordering van douanerechten en omzetbelasting in strijd met de redelijkheid en billijkheid. 
     
     
       4.7. Met ingang van 1 oktober 1982(44) kwam artikel 98, eerste en derde lid, AWDA, te luidden als volgt:(45) 
       "1. Indien de belasting waaraan de goederen zijn onderworpen (...) tot een te laag bedrag is geheven, (...) kan de inspecteur bij beschikking de grondslagen vaststellen waarnaar de berekening (...) had moeten plaatsvinden. 
       2. (...). 
       3. In geval van toepassing van het eerste (...) lid blijft het vorderen van de belasting achterwege ten aanzien van de belastingschuldige dan wel van de eveneens hoofdelijk tot betaling van deze belasting gehouden persoon voor zover het vorderen van de belasting van hem in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn. 
     
     
     
       Artikel 98, derde lid, AWDA, is tot wet verheven met de aanvaarding van een amendement van het lid Van Iersel c.s. De toelichting op het amendement hield in:(46)  
       "De toepassing van algemene rechtsbeginselen wordt met deze amendementen nog eens benadrukt met name voor die gevallen waarin van (na)vordering sprake is. De bewoordingen van de aan rechterlijke toetsing onderworpen hardheidsclausule zijn ontleend aan artikel 6.1.1.2 van het nieuwe Burgerlijk Wetboek." 
     
     
     De AWDA wordt met ingang van 1 januari 1993 aangehaald als de 'Wet inzake de Douane' (WD).(47) 
     
     
       4.8. De vraag is allereerst of artikel 98, derde lid, WD, überhaupt wel geldend recht was in het voor onderhavige zaak relevante 'heffingstijdvak'. Het CDW is immers reeds met ingang van 1 januari 1994 van toepassing (artikel 253, tweede alinea, CDW), en het gaat in casu om douaneaangiften welke belanghebbende, in opdracht van A B.V., heeft gedaan in de periode 6 februari 1995 - 1 november 1995. Artikel 98, derde lid, WD, is voor onderhavige zaak naar ik meen in beginsel nog steeds van betekenis. De Wet inzake de Douane is namelijk pas ingetrokken per 1 juni 1996 (artikel LIV van de Invoeringswet Douanewet(48)), terwijl het overgangsrecht, zoals neergelegd in artikel LV van voornoemde Invoeringswet, voorts het volgende bepaalt: 
       "1. De bij artikel LIV van deze wet ingetrokken wetten (...) blijven (...) van toepassing zoals zij golden voor de inwerkingtreding van deze wet voor zover zij betrekking hebben op: 
       a. de heffing van belastingen en heffingen waarvan de feiten die aanleiding geven tot het ontstaan van de verschuldigdheid van die belastingen dan wel heffingen zich hebben voorgedaan vóór de dag van de inwerkingtreding van deze wet; (...)." 
     
     
     4.9. Zoals uit de toelichting op het amendement volgt, betreft artikel 98, derde lid, WD, een aan rechterlijke controle onderworpen hardheidsclausule. De indiener van het amendement heeft voor de tekst van de bepaling aansluiting gezocht bij de tekst van artikel 6:2, tweede lid, BW, waarin de derogerende werking van de redelijkheid en billijkheid is geregeld. De uit een dwingende wettelijke bepaling voortvloeiende navordering dient onder bijzondere omstandigheden derhalve achterwege te blijven. In de toelichting op het amendement wordt de daarvoor geldende maatstaf van redelijkheid en billijkheid ook wel aangeduid met de term 'algemene rechtsbeginselen'.  
     
     4.10. Dat artikel 98, derde lid, WD - via artikel 22, eerste lid, Wet OB'68 en artikel 62, eerste lid, Wet op de accijns - tot 1 juni 1996 toepasbaar was bij de heffing van omzetbelasting en accijnzen bij invoer, lijdt mijns inziens geen twijfel. De bepaling is voor deze heffingen ook wel toegepast, hetgeen onder meer het geval was in de zaken HR 8 juli 1996, nr. 30.878, BNB 1996/371 (omzetbelasting) en TC 15 september 1995, nr. 13.021, UTC 95/64 (accijnzen).(49)  
     
     Artikel 98, derde lid WD (douanerechten) 
     
     
       4.11. Een geheel andere kwestie is echter of deze bepaling ook in het douanerecht kan worden toegepast. Volgens vaste jurisprudentie van de Tariefcommissie blijft de toepassing van 'het beginsel van redelijkheid en billijkheid' als bedoeld in artikel 98, derde lid, WD, achterwege wanneer het gaat om de navordering van douanerechten. (50) Toen de appellante in de zaak TC 29 november 1991, UTC 1992/1 een beroep deed op onder meer het beginsel van redelijkheid en billijkheid, overwoog de Tariefcommissie: 
       "dat appellante subsidiair heeft gesteld dat in de omstandigheden van het onderhavige geval navordering in strijd is met algemene rechtsbeginselen, (...) en dat de navordering derhalve achterwege had moeten blijven; 
       dat evenwel, zoals ook uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen blijkt, het afzien van de navordering van op zich verschuldigde invoerrechten uitsluitend mag worden beoordeeld in het licht van de voorwaarden van artikel 5 van de Verordening Navordering;" 
     
     
     
       4.12. Kritisch over deze uitspraak was Simons. Zijn kritiek was met name gericht op de verwijzing door de TC naar 'vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen' in voormelde uitspraak. In zijn noot in BNB 1996/371 merkte hij daarover op, dat 'die jurisprudentie (...) alleen [laat] zien dat de geschillen gaan over de interpretatie van de (...) bepaling in de verordening c.q. CDW', maar dat 'een tegenstelling tussen algemene rechtsbeginselen (...) en de bepaling van de navorderingsverordening (...) nooit [is] voorgelegd'.(51) Duidelijker is mijns inziens evenwel de motivering van het College van Beroep voor het Bedrijfsleven (CBB), die tot een soortgelijk oordeel kwam als de Tariefcommissie. In de zaak CBB 1 december 1989, UTC 1990/60, met noot Possen, werd overwogen:  
       "6.3.1. (...). Gelet op de imperatieve bewoordingen van artikel 2 van de Verordening(52), in aanmerking genomen de strikte wijze, waarop in die Verordening de omstandigheden zijn beschreven, waarin niet tot navordering kan c.q. behoeft te worden overgegaan(53), zulks in samenhang gelezen met het gestelde in de tweede overweging van de considerans van de Verordening(54), lijdt het (...) geen twijfel dat slechts van navordering mag worden afgezien, indien zich één van de daartoe in de Verordening zelf omschreven situaties voordoet. (...)."  
     
     
     4.13. Men kan zich afvragen of de hiervoor vermelde beslissing van de Tariefcommissie 'in het Nederlandse rechtsbestel terecht is'.(55) Deze vraag speelt met name vanwege de omstandigheid dat artikel 98, derde lid, WD tot stand is gekomen op een tijdstip (d.i. 1 oktober 1982) na inwerkingtreding van de Verordening navordering (d.i. 1 juli 1980). Wat er zij van de situatie voor 1994, het komt mij voor dat deze vraag ná de inwerkingtreding van het CDW in elk geval bevestigend moet worden beantwoord. Van een 'Nederlands rechtsbestel' is in het communautaire douanerecht in beginsel geen sprake meer. Zoals uit de derde alinea van de considerans van Verordening 2913/92 volgt, heeft de Raad van de Europese Gemeenschappen met het CDW immers willen voorzien in een 'volledige communautaire [douane]wetgeving'. Het communautaire douanerecht is dusdanig volledig en totaal geharmoniseerd, dat voor de lidstaten, behoudens gevallen waarin het CDW daarvoor expliciet een grondslag verschaft, in zijn algemeenheid geen ruimte bestaat voor additionele douanewetgeving. De heffing van douanerechten vindt in beginsel dan ook geheel plaats binnen de werkingssfeer van het Gemeenschapsrecht. Het komt mij voor dat in beginsel slechts voor aanvullende nationale regelgeving ruimte bestaat indien in het CDW de term 'geldende bepalingen' (artikel 4, aanhef en onderdeel 23, CDW) wordt gebezigd.(56) Voor een bepaling met de strekking van artikel 98, derde lid, WD, kan in het CDW in het algemeen, noch in artikel 220, tweede lid, CDW een rechtsgrondslag worden gevonden. Weliswaar spreekt artikel 220, tweede lid, onderdeel b, CDW, van 'geldende bepalingen', maar de reikwijdte van deze bevoegdheid tot het treffen van additionele nationale regelgeving blijft beperkt tot procedurevoorschriften inzake de douaneaangifte. 
     
     4.14. Ik merk nog op dat het CDW een soortgelijke bepaling bevat als artikel 98, derde lid, WD. Het betreft de, eveneens aan rechterlijke controle onderworpen, 'algemene billijkheidsclausule',(57) zoals deze is vervat in artikel 239 CDW, in verbinding met de artikelen 899, eerste zinsnede, en 905 - 909 UCDW. Toegegeven kan worden dat er verschillen bestaan tussen de nationale en communautaire hardheidsclausule. Zo kan de communautaire clausule slechts worden ingeroepen bij een verzoek om terugbetaling of kwijtschelding.(58) Het komt mij evenwel voor dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat deze verschillen niet een additionele nationale clausule als artikel 98, derde lid, WD kunnen rechtvaardigen. Dat geldt temeer nu de betreffende clausules sterke overeenkomsten vertonen in hun toepassing.(59) Mitsdien ben ik van mening dat artikel 98, derde lid, WD, in casu slechts betekenis kan hebben voor zover het de in de UTB begrepen omzetbelasting bij invoer betreft. 
     
     4.15. Gelet op de gronden vermeld in de onderdelen 4.13.-4.14., faalt het middel dan ook voorzover het strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte artikel 98, derde lid, WD buiten toepassing heeft gelaten ten aanzien van de heffing van douanerechten. 
     
     Artikel 98, derde lid WD (omzetbelasting) 
     
     4.16. Daarmee kom ik op de positie van belanghebbende, de douane-expediteur. Zoals ik hiervoor reeds opmerkte is belanghebbende, als aangever, belastingplichtige voor de omzetbelasting bij invoer ingevolge artikel 22, eerste lid, Wet OB'68, jo. artikel 111, eerste lid, WD. Zeker in gevallen als onderhavige, waar de douane-expediteur feitelijk te goeder trouw is geweest, leidt deze aansprakelijkheid van de aangever, vanwege door haar malafide opdrachtgever verstrekte onjuiste gegevens, tot uitkomsten die op gespannen voet staan met de redelijkheid en billijkheid.(60) Weliswaar heeft een douane-expediteur tot gedurende een jaar ná de gedane betaling van de verschuldigde belasting een voorrecht op alle vermogensbestanddelen van de opdrachtgever (artikel 58, eerste lid, WD), maar een malafide opdrachtgever biedt in de meest voorkomende gevallen, zoals kennelijk ook in casu, geen verhaal voor de van de bonafide aangever geheven belasting. Het zal duidelijk zijn dat de enkele omstandigheid dat de douane-expediteur te goeder trouw onjuiste gegevens van de opdrachtgever in de douaneaangifte heeft verwerkt, onvoldoende grond vormt voor een algemene derogering aan de verschuldigdheid van omzetbelasting bij invoer. De risico-aansprakelijkheid van douane-expediteurs die op eigen naam douaneaangifte doen, vloeit nu eenmaal rechtstreeks voort uit het wettelijk systeem, op grond waarvan de vertegenwoordiger tevens als belastingschuldige wordt aangemerkt. Aan de aansprakelijkheid voor de douaneschuld kan een douane-expediteur slechts ontkomen door te kiezen voor directe vertegenwoordiging bij het doen van de douaneaangifte.(61)  
     
     4.17. Ingevolge artikel 98, derde lid, WD, blijft het navorderen van de belasting uitsluitend achterwege indien de UTB, gelet op de omstandigheden van het geval naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn. Met betrekking tot het burgerlijke recht merkt Rijken op dat de normstelling 'onaanvaardbaar' meebrengt dat aan 'het aannemen van derogerende werking, in (...) gevallen van [een beroep op een wettelijke bepaling van dwingend recht], zware eisen dienen te worden gesteld'.(62) Deze 'zware eisen'-regel, die Rijken o.m. ontleent aan de arresten HR 29 april 1983, NJ 1983, 627 en HR 29 juni 1990, NJ 1991, 306, wordt ook ondersteund door de wordingsgeschiedenis van artikel 6:2, tweede lid, BW, waarin over het begrip 'onaanvaardbaar' in zijn algemeenheid wordt opgemerkt, dat 'de wending 'naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar' (...) bedoelt (...) de rechter tot de nodige terughoudendheid bij de toepassing van deze bepaling(...) aan te sporen (...)'.'(63) 
     
     
       4.18. In de jurisprudentie van de Tariefcommissie lijkt artikel 98, derde lid, WD, in beginsel ook terughoudend te worden toegepast. Het is vaste jurisprudentie van de Tariefcommissie dat voor de douane-expediteur een bijzondere onderzoeks- en zorgplicht geldt bij het doen van de douaneaangifte.(64) De onderzoeks- en zorgplicht brengt mee dat de douane-expediteur zich steeds rekenschap moet geven van potentiële risico's, die zich bijvoorbeeld kunnen manifesteren bij nieuwe opdrachtgevers en specifieke goederen. Wat dat betreft moge als treffend voorbeeld voor een met onderhavige zaak enigszins vergelijkbare situatie gelden, de zaak TC 26 november 1984, nr. 2486W, UTC 1985/18, waarin werd overwogen:  
       "dat, bij een zo groot verschil tussen de aangegeven kilogramprijs en de op basis van de in de handel bekende gegevens aanvaardbaar te achten 'normale prijs' per kilogram, slechts geoordeeld kan worden dat ook appellante had kunnen en moeten begrijpen dat de naar de 'koopprijs' aangegeven waarde veel te laag was; 
       dat immers appellante, die in haar hoedanigheid van douane-expediteur (...) op eigen naam aangifte heeft gedaan, daarbij niet uitsluitend en zonder meer mag afgaan op de gegevens welke door haar opdrachtgever zijn verstrekt, maar ook, althans in een geval als het onderhavige, waarin de verstrekte gegevens in redelijkheid niet als juist konden worden beschouwd, zelf ervoor zorg heeft te dragen dat in de aangifte juiste gegevens worden vermeld; 
       dat in dat kader met name van haar mag worden verwacht dat zij in de gegeven omstandigheden gegevens - zoals handelsprijzen - die redelijkerwijs en op betrekkelijk eenvoudige wijze zijn te controleren ook daadwerkelijk toetst alvorens zij deze in haar aangifte vermeldt; 
       dat de Tariefcommissie op grond van het vorenstaande van oordeel is dat de vermelding in de aangifte van een te lage douanewaarde van de goederen mede aan appellante zelf te wijten was zodat de stelling dat in casu jegens haar het vertrouwen in de onherroepelijkheid van de heffing geschonden zou zijn, verworpen moet worden;"  
     
     
     4.19. Zaken waarbij de toepassing van artikel 98, derde lid, WD, wordt ingeroepen, worden grotendeels beslist op de feiten. Peeters merkt naar aanleiding van het arrest HR 4 juni 1986, nr. 23.369, UTC 1986/35, eveneens gepubliceerd in BNB 1986/216, op dat de uiteindelijke beslissing in een dergelijke procedure dan ook voor een belangrijk deel in handen van de feitenrechter.  
     
     4.20. Belanghebbende refereert in haar cassatieberoep aan de situatie als aan de orde in Hoge Raad, 8 juli 1996, nr 30.878, BNB 1996/371. Het Hof heeft in dat kader vastgesteld dat een vermoeden van onregelmatigheden in de invoeraangiften ten behoeve van A op zijn vroegst in december 1995 is ontstaan. Onder die omstandigheden kan een informatieplicht van de douane-autoriteiten jegens belanghebbende als vermeld in BNB 1996/371 niet aan de orde zijn, aldus het Hof. 
     
     4.21. Het cassatiemiddel stelt aan de orde -althans zo begrijp ik het middel- de vraag of het Hof op basis van de stukken van het geding en hetgeen ter zitting is verklaard door partijen, met juistheid tot het oordeel is gekomen dat het vermoeden van fraude op zijn vroegst eind december 1995 is ontstaan.  
     
     
       4.22. Uit het FIOD verslag van 27 mei 1997 blijkt het volgende: 
       Het vooronderzoek richtte zich op het verzamelen van de aangiften ten invoer en allerlei andere achtergrondinformatie met betrekking tot B. Tijdens dat onderzoek bleek dat ook de FIOD vestiging T, maar nu inzake B/H BV met een vooronderzoek bezig was en al een aantal aangiften ten invoer had opgevraagd. Gezien de woonplaats van B werd het onderzoek overgedragen aan de FIOD, vestiging Q.  
       Van onze collega's van T ontving ik een historisch overzicht per 28-12-1995 inzake geadresseerde 53890553/01 met daarop de afgewerkte aangiften ten invoer over de periode 1-1-1994 tot en met 1-12-1995, drie originele aangiften ten invoer met bijlagen (nrs. (562100-95-711358) (d.d. 2-1-95), -711386 (d.d. 9-1-95) en -711465 (d.d. 27-1-95) alsmede 5 Simms die als monster voor waardeonderzoek bij het aanbieden van de aangifte 711465 waren ingenomen. (...)" 
     
     
     4.23. Ik maak daaruit op dat de FIOD te T vóór 28 december 1995 met een vooronderzoek gestart is naar B/H BV. Voorts moet uit de aangehaalde passage worden afgeleid dat de douane al begin 1995 een waardeonderzoek was gestart betreffende A, overigens niet bij belanghebbende maar bij een andere expediteur, C. Het als eerste genoemde document in bovenstaande passage is namelijk het document waarnaar belanghebbende verwijst in de onderhavige procedure en dat betrekking heeft op de geadresseerde A. Het betreft een invoeraangifte van 2 januari 1995, waarop met de hand geschreven staat 'Waardeonderzoek, niet conform' met daarbij de gestempelde datum 13 februari 1997. De verificatie met betrekking tot deze invoeraangifte is dus veel later afgesloten.  
     
     4.24. Vervolgens heeft de douane op 27 januari 1995 monsters genomen van een op die dag ten behoeve van A aangegeven partij geheugenmodules. Volgens het verslag van de FIOD te Q was het innemen van deze monsters bedoeld 'voor waardeonderzoek'. Volgens de inspecteur ter zitting bij het Hof is 'op zijn vroegst in december 1995 (..) het onderzoek naar de douanewaarde van de desbetreffende geheugenmodules aangevangen'.(65)  
     
     4.25. Hoewel in het bovenaangehaalde verslag gesteld wordt dat de FIOD te T met een vooronderzoek bezig was ten aanzien B/H BV, bevonden zich tussen de onderzoeksresultaten ook invoeraangiften welke betrekking hadden op A, alsmede monsters ingenomen bij het aanbieden van die invoeraangiften. Op 28 december 1995 werd het vooronderzoek overgenomen door de FIOD te Q en ontving deze vestiging van de FIOD te T de hiervoor bedoelde informatie, inclusief de op 27 januari 1995 ingenomen monsters. De meer algemene constatering dat op zijn vroegst een vermoeden van onregelmatigheden is ontstaan in december 1995 is kennelijk gestoeld op deze overdracht van onderzoek en gegevens.(66) Waarom juist op dat moment een eerste vermoeden is ontstaan is niet geheel duidelijk. Het is met name gebaseerd op de verklaringen van de inspecteur.  
     
     4.26. De monsters zijn pas op 23 oktober 1996 doorgemeten door de douane.(67) Uit het FIOD verslag lijkt te moeten worden afgeleid dat de reden hiervoor was dat men toen pas over apparatuur beschikte om de doormeting te kunnen verrichten ('de douane S (...) beschikte inmiddels over een apparaat waarmee (...) het geheugen (...) kon worden vastgesteld'). Op dat moment is gebleken dat de geheugenmodules een dusdanig geheugen hadden dat de op de facturen aan A gehanteerde prijzen niet juist konden zijn, en was er (kennelijk) voor het eerst sprake van meer dan een vermoeden.  
     
     4.27. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de gemotiveerde stellingen van de inspecteur niet dan wel onvoldoende weersproken heeft. Belanghebbende heeft -zoals het Hof constateert- tegenover de gemotiveerde stelling van de inspecteur dat het vermoeden op zijn vroegst december 1995 is ontstaan, weinig kunnen inbrengen. Hoewel de hiervoor behandelde gang van zaken (als opgenomen in het FIOD verslag van 27 mei 1997) nieuwsgierig maakt naar het volledige FIOD dossier, maakt dit FIOD dossier geen integraal onderdeel uit van de stukken van het geding. Het in cassatie (alsook in de Hofprocedure) ter beschikking staande dossier bevat geen stukken waaruit op overtuigende wijze blijkt dat het vermoeden van onregelmatigheden niet op zijn vroegst in december 1995 is ontstaan, maar (veel) eerder. Belanghebbende heeft er slechts op gewezen dat begin 1995 bij een andere expediteur een waardeonderzoek heeft plaatsgevonden. Deze omstandigheid is op zichzelf beschouwd onvoldoende om de stelling van de inspecteur te ontkrachten dat op zijn vroegst in december 1995 een vermoeden bestond van onregelmatigheden. Mitsdien acht ik het oordeel van het Hof dat voldoende aannemelijk is dat een vermoeden van onregelmatigheden op zijn vroegst in december 1995 is ontstaan niet onbegrijpelijk. Het oordeel berust voorts op een aan het Hof voorbehouden uitlegging van de gedingstukken, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. 
     
     4.28. Voorzover het de heffing van omzetbelasting en de toepassing van artikel 98, derde lid WD, betreft, faalt het tweede cassatiemiddel.  
     
     4.29. Ter afsluiting merk ik nog het volgende op. Zoals uit de onderdelen 2.5. t/m 2.9. volgt, is de Nederlandse douaneautoriteit ervan uitgegaan dat A slechts als tussenpersoon is opgetreden bij een kooptransactie welke feitelijk plaats heeft gehad tussen D en E of F. Daarvan uitgaande kwalificeren E en F als de ondernemer of het lichaam voor wie de ingevoerde goederen waren bestemd (artikel 23, eerste lid, OB'68). Door toepassing van de verleggingsregeling ex artikel 23 OB'68 bij E en F zou belanghebbende niet langer als belastingplichtige kunnen worden aangewezen terzake van onderhavige invoeraangiften. Uit de stukken van het geding blijken evenwel geen feiten en omstandigheden waaruit volgt dat E en/of F over een dergelijke aanwijzing beschikten op de onderscheiden tijdstippen van invoer, terwijl ook niet gesteld is dat dit aan de orde zou kunnen zijn. 
     
     5. Conclusie 
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Het hoofd van de Belastingdienst Douanedistrict P. 
       2 Abusievelijk vermeldt het opschrift van 's Hofs uitspraak dat het een uitspraak betreft 'de dato 10 november 2003'.  
       3 De uitspraak is gepubliceerd op www.rechtspraak.nl, LJN AQ4459 en in Douanerechtspraak 2004/4. Een becommentarieerde samenvatting van de uitspraak is opgenomen in DouaneUpdate 1/2004, nr. 0005.  
       4 Verweerschrift Inspecteur, bijlage 1. 
       5 Nadere motivering beroepschrift belanghebbende, bijlage 2. 
       6 Verweerschrift Inspecteur, bijlage 3.  
       7 Zie de nadere motivering van belanghebbendes beroepschrift, pagina 2, alsook het als bijlage 6 aan het verweerschrift van de Inspecteur toegevoegde faxbericht van belanghebbende.  
       8 Als bijlage 11 aan het verweerschrift van de Inspecteur toegevoegd. 
       9 Motivering beroepschrift belanghebbende, bijlage 9. 
       10 Motivering beroepschrift belanghebbende, bijlage 10. 
       11 Motivering beroepschrift belanghebbende, bijlage 6. 
       12 Belanghebbendes brief, in het bijzonder bijlage 1 daarvan, is als bijlage 9 aan het verweerschrift van de Inspecteur toegevoegd. 
       13 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (Pb. EG van 19 oktober 1992, nr. L302, blz. 1 e.v.). 
       14 De communautaire regelgeving ter zake is gebaseerd op artikel VII van de 'Algemene Overeenkomst betreffende Tarieven en Handel (GATT)'. In het bijzonder is daarbij van belang de 'Overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII van de Algemene Overeenkomst betreffende Tarieven en Handel 1994' (GATT-code).Vgl. de artikelen 1 - 3 en 5 - 7 van de GATT-code. 
       15 Douane-Update nr. 2004-0005. 
       16 Zie voor deze brief ook onderdeel 1.12 van deze conclusie. 
       17 Voor de tekst van artikel 29 CDW verwijs ik naar onderdeel 3.2. van deze conclusie. 
       18 Motivering beroepschrift belanghebbende, bijlage 6. 
       19 Zie in dit verband HvJ EG van 6 juni 1990, nr. C-11/89 (Unifert Handels GmbH), r.o. 13, Jur EG 1990, blz. I-2275, waaruit volgt dat voor de toepassing van artikel 29, eerste lid, CDW gebruik kan worden gemaakt van de prijs volgens een verkoopovereenkomst die na de uitvoer, doch vóór de 'inklaring' (bedoeld zal zijn: het in het vrije verkeer brengen, WdW) in de Gemeenschap is gesloten, en zulks ongeacht de plaats van vestiging van de partijen bij de verkoopovereenkomst. 
       20 Jur. EG 1991, blz. I-04301 en  UTC 1994/43 met noot Possen. 
       21 Van een zgn. 'kettingverkoopsituatie' (artikel 147, eerste lid, tweede zin, UCDW) is naar mijn mening in casu dan ook geen sprake. Voornoemde bepaling is overigens in werking getreden per 28 juli 1995 (Verordening (EG) nr. 1762/95 van de Commissie van 19 juli 1995 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2454/93 (Pb. EG van 21 juli 1995, nr. L  171 blz. 8 e.v.)), zodat, als deze bepaling al moest worden toegepast, zulks slechts voor een gedeelte van het litigieuze tijdvak het geval kan zijn. Zie over het arrest-Hepp ook De Kater, Verrekenprijzen bij grensoverschrijdende transacties (intercompany pricing), 5e herz. druk, Kluwer - Deventer, Fenedex, 1996, p. 63.  
       22 Zie voor deze bewijslastverdeling ook Punt en Van Vliet, Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht, FM. 90, Kluwer - Deventer, 2000, blz. 67.  
       23 Er wordt overigens wel verdedigd dat artikel 33 CDW slechts van toepassing kan zijn indien de waardebepaling plaatsvindt op grond van artikel 29 CDW. Zie daarover Müller-Eiselt, EG-Zollrecht; Zollkodex/Zollwert, Kommentierungen, Art. 33 ZK, Rdnrn. 5 - 10 (Juni 2000). 
       24 Voor de inwerkingtreding van het CDW was het niet tot de douanewaarde rekenen van rechten bij invoer geregeld in artikel 3, vierde lid, aanhef en onder b, Vo. 1224/80.  
       25 Zie ook: Punt en Van Vliet, Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht, FM. 90, Kluwer - Deventer, 2000, blz. 32. 
       26 Zie Article 1 van de GATT-code, alsmede de 'note to Article 1' opgenomen in Annex I bij de GATT-code. 
       27 Titel IX, Hoofdstuk I van het CDW. 
       28 Deze commentaren van het Comité hebben ten doel een richtsnoer te geven voor de toepassing van dit begrip teneinde een uniforme interpretatie daarvan in de Europese Gemeenschap te bevorderen. 
       29 Vgl. ook het Handboek Douane, Deel 2 / Douanewaarde (9.00.00) - 1e Publicatie, Suppl. 23 maart 2004, alwaar in '4.1.2. Onderscheiden' wordt opgemerkt: 'Elementen van de werkelijk voor de goederen betaalde (...) prijs (...) mogen alleen in mindering worden gebracht als zij onderscheiden zijn van de prijs. Om te voldoen aan deze voorwaarde is het noodzakelijk dat (...) een verdeling hiervan wordt gemaakt in de aangifte voor de douanewaarde'.    
       30 Jur. EG 1991, blz. I-01853. 
       31 Jur. EG 2002, blz. I-11133. 
       32 Zie hierover 'Commentaar 6 van het Comité Douanewetboek (afdeling douanewaarde) betreffende documenten en informatie die de douane kan verlangen als bewijsmateriaal voor het vaststellen van de douanewaarde', zoals o.m. opgenomen in het meergenoemd beleidsdocument 'Verzameling van teksten inzake douanewaarde van het Comité Douanewetboek, Afdeling Douanewaarde'. Genoermd worden bijvoorbeeld de handelsfactuur, het verkoopcontract en de vervoers- en verzekeringscontracten. In onderhavig geval zou ook kunnen worden gedacht aan de levering onder de voorwaarde DDP (d.i. Delivery Duty Paid).  
       33 Zie daarover het arrest-Kyocera, r.o. 38.   
       34 Bij wijze van voorbeeld noem ik de vervoerskosten van de goederen binnen de Gemeenschap, op de goederen betrekking hebbende installatie-, montage en onderhoudskosten, en met de aankoop van de goederen verband houdende rentekosten. 
       35 World Customs Organization, Customs Valuation; WTO Agreement and Texts of the Technical Committee on Customs Valuation, 2nd Edition, July 1997, Amending Supplement No. 5 - July 2004.   
       36 Vgl. HvJ EG van 12 juni 1986, nr. 183/85 (Repenning GmbH), r.o. 13, Jur. EG 1986, blz. 1873. 
       37 Vgl. het standpunt van de Commissie zoals aangehaald door A-G Lenz in zijn conclusie voor de zaak HvJ EG 10 december 1985, nr. 290/84 (Mainfrucht Obstverwertung GmbH), Jur. EG 1985, blz. 3914. 
       38 Zie voor dit commentaar o.m. eerdergenoemde beleidsdocument 'Verzameling van teksten inzake douanewaarde van het Comité Douanewetboek, Afdeling Douanewaarde', alsook het Handboek Douane, Deel 2 / Commentaren van het Comité douanewetboek, afdeling douanewaarde (9.00.10) - 1e publicatie, Suppl. 8 september 1998. 
       39 Vgl. A-G Lenz in zijn conclusie voor de zaak HvJ EG 10 december 1985, nr. 290/84 (Mainfrucht Obstverwertung GmbH), Jur. EG 1985, blz. 3919 (laatste alinea) en 3920. 
       40 Verordening (EEG) Nr. 2112/90 van de Raad van 23 juli 1990 tot instelling van een definitief anti-dumpingrecht op de invoer van bepaalde soorten elektronische microschakelingen, bekend als DRAM's (dynamic random- access memories) van oorsprong uit Japan en tot definitieve inning van het voorlopige recht (Pb. EG van 25 juli 1990, nr. L 193, blz. 1 e.v.), zoals gewijzigd bij Verordening (EEG) nr. 2967/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2112/90 (Pb. EG van 15oktober 1992, nr. L 299, blz. 4 e.v.). 
       41 Vgl. 95/197/EG: Besluit van de Commissie van 8 juni 1995 tot opschorting van de definitieve anti-dumpingrechten op de invoer van bepaalde soorten elektronische microschakelingen, bekend als DRAM' s (Dynamic Random Access Memories), van oorsprong uit Japan en de Republiek Korea (Pb. EG van 9 juni 1995, nr. L126, blz. 58 e.v.). 
       42 Vgl. Bijlage 10 bij het verweerschrift van de inspecteur, blz. 6. 
       43 Jur. EG 1999, blz. I-05003. 
       44 Vgl. Artikel XII van de Wet van 29 september 1982, Stb. 543. 
       45 Wet van 29 september 1982, Stb. 543.  
       46 Tweede Kamer, zitting 1981 - 1982, 17 044, nr. 15. 
       47 Wet van 10 december 1992, Stb. 658. 
       48 Wet van 2 november 1995, Stb. 554. 
       49 Zie verder: TC 20 september 1991, nr. 12 633, UTC 1991/61. 
       50 Aldus Koekkoek-Koelman in de noot in UTC 1992/1. Zie bijvoorbeeld ook TC 24 januari 1992, nr. 12 702, UTC 1992/11, TC 1 februari 1993, nrs. 12 652, 12 655 en 12 658, UTC 1993/36,37 en 38. 
       51 Kennelijk anders: Possen in zijn noot bij UTC 1990/60, waarin hij voor e.e.a. verwijst naar het arrest HvJ EG van 22 oktober 1987, nr. 314/85 (Foto-Frost), Jur. EG blz. 4199. 
       52 Mijn noot: het betreft de Verordening (EEG) nr. 1697/79 van de Raad van de Europese Gemeenschappen (Pb. EG van 3 augustus 1979, nr. L 197, blz. 1 e.v.). 
       53 Mijn noot: bedoeld wordt m.n. artikel 5 van Vo. 1697/79, welke bepaling qua strekking, maar ook qua bewoordingen niet veel afwijkt van artikel 220, tweede lid, CDW.   
       54 Mijn noot: deze overweging luidde voor zover van belang als volgt: 'Overwegende dat navordering van rechten bij invoer (...) in zekere mate afbreuk doet aan de zekerheid die de belastingschuldige mag verwachten van administratieve besluiten die geldelijke gevolgen hebben; dat derhalve ter zake de mogelijkheden tot optreden van de bevoegde autoriteiten dienen te worden beperkt door het vaststellen van een termijn waarna de oorspronkelijke vereffening van de rechten bij invoer (...) als definitief moet worden beschouwd; (...); dat navordering daarentegen geenszins gerechtvaardigd lijkt wanneer de oorspronkelijke betalingen van de rechten bij invoer (...) hebben plaatsgevonden op basis van gegevens die de bevoegde autoriteiten zelf hebben verstrekt en laatstgenoemde binden of op basis van heffingsgrondslagen waarvan genoemde autoriteiten uitdrukkelijk hebben erkend dat zij in overeenstemming zijn met de door de belastingschuldige aangevoerde belastinggrondslagen en zulks terwijl deze te goeder trouw heeft gehandeld en zijn douaneaangifte volledig in overeenstemming met de geldende voorschriften had opgemaakt.' 
       55 Aldus Van Vliet in vragende zin in zijn aantekening voor FED 1997/68. 
       56 Zie hierover ook de zaak HvJ EG van 23 september 2004, nr. C-414/02 (Spedition Ulustrans), r.o. 37, welke zaak handelde over de mate van harmonisatie van het begrip douaneschuldenaar onder het CDW. Zie voorts HvJ EG van 5 oktober 1988, nr. 210/87 (Padovani Remo), Jur. EG 1988, blz. 6177, r.o.'s  26-27, waaruit mag worden afgeleid dat het Hof van opvatting is dat met Vo. 1697/79 in elk geval een vergaande mate van harmonisatie van het gemeenschapsrecht heeft plaatsgevonden.  
       57 Aldus HvJ EG van 15 december 1983, nr. 283/82 (Schoellershammer), r.o. 7, Jur. EG 1983, blz. 04219. 
       58 Wat die verschillen betreft zij voorts gewezen op de omstandigheid dat, anders dan artikel 98, derde lid, WD, (i) de uitleg van de communautaire billijkheidsclausule (mede) in handen is van Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, en (ii) de communautaire regeling een algemeen geldende billijkheidsclausule betreft. 
       59 Vgl. HR 8 juli 1996, nr. 30.878, BNB 1996/371, TC 15 september 1995, nr. 13.021, UTC 95/64, en HvJ EG van 7 september 1999, C-61/98 (De Haan Beheer BV), Jur. EG 1999, blz. I-05003. 
       60 In dat kader moet ook de zaak CBB 12 november 1986, nr. 66/01/64, UTC 1988/30, met noot Peeters, worden geplaatst. Daarin werd overwogen dat 'van de administratie mag en [dus ook] moet worden verlangd dat zij, in gevallen met diep ingrijpende gevolgen voor de expediteur, aan wie geen op ontduiking gericht handelen of nalaten valt te verwijten, alvorens die expediteur aan te spreken zich rekenschap geeft van en in de besluitvorming betrekt alle mogelijkheden om de verschuldigde bedragen te innen bij degenen die zijn te beschouwen als de fraudeurs en/of degenen die onrechtmatig voordeel hebben behaald bij de frauduleuze gedragingen'.  
       61 Zie over de aansprakelijkheid van de douane-expediteur verder: Van Laere, Schuldenaar voor de douane-aangifte, importeur of douane-expediteur?, WFR 1996, blz. 813, en de reacties daarop door Van Vliet,  Schuldenaar voor de douane-aangifte, importeur of douane-expediteur?, WFR 1996, blz. 1558 en Jobse, Doet de douane-expediteur aangifte voor rekening van een ander?, WFR 1996, blz. 1556. Zie hierover verder Roke in de noot in UTC 1993/2. 
       62 Rijken, Redelijkheid en billijkheid, Deventer: Kluwer - (Monografieën nieuw BW. A-serie; 5), blz. 51.  
       63 Van Zeben e.a., Parlementaire geschiedenis van het nieuwe burgerlijk wetboek, Boek 6, Algemeen gedeelte van het verbintenissenrecht, Kluwer - Deventer - 1981, blz. 68. 
       64 Zie bijvoorbeeld TC 26 november 1984, UTC 1985/18, TC 23 februari 1987, UTC 1987/39, TC 11 juli 1985, UTC 1985/32, TC 22 augustus 1988, UTC 1988/45, TC 25 juli 1988, UTC 1988/51, TC 21 november 1988, UTC 1989/7, TC 27 juni 1990, UTC 1990/56, TC 24 september 1990, UTC 1990/68, TC 31 juli 1991, UTC 1992/29, en TC 22 november 1993, UTC 1994/12. In dezelfde lijn ligt overigens de jurisprudentie van de Gerechtshoven. Vgl. Hof 's-Gravenhage 24 september 1984, UTC 1986/34, Hof 's-Gravenhage 20 maart 1984, UTC 1985/6, Hof 's-Gravenhage 22 april 1992, UTC 1992/30. 
       65 Zie onderdeel 5.4. van de Hofuitspraak, alsmede het proces-verbaal van de zitting, blz. 2, zesde alinea. 
       66 Zie r.o. 6.5. van de Hofuitspraak. 
       67 Zie de uitspraak op bezwaar van de inspecteur d.d. 6 april 2001, blz 7.