ECLI: ECLI:NL:PHR:2023:665

Titel: ECLI:NL:PHR:2023:665 Parket bij de Hoge Raad , 07-07-2023 / 22/01351; 22/01347

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2023-07-07

Zaaknummer: 22/01351

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2023:665

---

Art. 5:1 Awb. Art. 67e AWR. Deelnemersboete. Feitelijk leidinggeven. Medeplegen. Opzet. Grove schuld. Proceskostenvergoeding. Deelnemersboete opgelegd aan aandeelhouder Guernsey Ltd in verband met de heffing van vennootschapsbelasting 2011. 
       
       De twee zaken zijn inhoudelijk vergelijkbaar. De belanghebbende is (voormalig) aandeelhouder van een Guernsey Ltd. De Inspecteur heeft aan de Guernsey Ltd. een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2011 opgelegd op de grond dat deze vennootschap in dat jaar in Nederland is gevestigd. De Inspecteur legt in verband daarmee aan belanghebbende een deelnemersboete op. 
       
       De Rechtbank vernietigt de deelnemersboete. Het Hof bevestigt die uitspraak. Het oordeelt dat de Inspecteur ‘opzet’ niet aannemelijk heeft gemaakt en dat de Inspecteur onvoldoende heeft gesteld voor de kwalificatie ‘grove schuld’. Het Hof heeft in navolging van de Rechtbank in goede justitie een bovenforfaitaire proceskostenvergoeding toegekend. 
       
       A-G Pauwels concludeert dat het principale cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond is. Het bewijsoordeel van het Hof over opzet is gebaseerd op een aan het Hof voorbehouden waardering van de aangevoerde bewijsmiddelen, is toereikend gemotiveerd en is niet onbegrijpelijk. Het oordeel van het Hof over grove schuld is gebaseerd op een aan het Hof voorbehouden uitleg van de gedingstukken, is toereikend gemotiveerd en is niet onbegrijpelijk.  
       
       Het incidentele cassatieberoep is volgens de A-G ook ongegrond. Het middel faalt omdat het uitgaat van de onjuiste opvatting dat het Hof de in het zogenoemde Begaclaim-arrest neergelegde maatstaven had moeten aanleggen bij zijn oordeel over de hoogte van de proceskostenvergoeding.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 22/01347 en 22/01351 
       
         Datum 	7 juli 2023 
       
         Belastingkamer	 A 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Deelnemersboete vennootschapsbelasting 2011 
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	19/00476 en 19/00477 
       Nr. Rechtbank	SGR 18/580 en SGR 18/581 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       M.R.T. Pauwels 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         Staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris) 
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         
          [X1] (belanghebbende 1) resp. [X2] (belanghebbende 2) 
       
     
     
     
       
         en  
         vice versa 
       
     
     
   
   
     
       1 Overzicht van de zaken en van de conclusie 
     Samenhangende zaak; reden voor conclusie 
     
       1.1 
       
         Deze zaken hangen samen met de bij de Hoge Raad aanhangige zaak met zaaknummer 22/03148 waarin ik ook conclusie neem. Die zaak gaat eveneens over een deelnemersboete, het onderliggende feitencomplex is hetzelfde, het oordeel van het Hof is vergelijkbaar en het eerste middel in de onderhavige zaken komt nagenoeg overeen met het tweede middel in die andere zaak. De reden om in die andere zaak conclusie te nemen is vooral gelegen in het geschil over het zogenoemde toestemmingsvereiste. Dit element ontbreekt in de onderhavige zaken, omdat het Hof daarover geen oordeel heeft gegeven. Niettemin neem ik in de onderhavige zaken conclusie, zodat de twee belanghebbenden – die worden bijgestaan door een andere gemachtigde dan die in de samenhangende zaak – kunnen reageren op mijn advies over wat in deze zaken het eerste middel en in de andere zaak het tweede middel is. 
         
           Eén conclusie in twee zaken; werkwijze 
         
       
     
     
       1.2 
       Met dit document neem ik conclusie in twee zaken betreffende twee belanghebbenden. Aanleiding om de zaken in één conclusie te behandelen is dat de bestreden uitspraken van het Hof inhoudelijk in de kern gelijkluidend zijn alsook de stukken in cassatie. Het Hof heeft de zaken ook gezamenlijk op zitting behandeld, er is steeds één proces-verbaal opgemaakt en het Hof heeft onder het procesverloop opgenomen dat voor zover stukken in de ene zaak zijn overgelegd, die stukken ook geacht worden te zijn overgelegd in de andere zaak. 
     
     
       1.3 
       
         In deze conclusie neem ik als uitgangspunt de zaak van belanghebbende 1, ook wat betreft de feiten en gedingstukken. Voor de leesbaarheid spreek ik hierna over ‘belanghebbende’. Voor het geval de zaak van belanghebbende 2 op een relevant punt afwijkt, vermeld ik dat in een voetnoot. 
         
           De zaak 
         
       
     
     
       1.4 
       Op advies van een belastingadvieskantoor zet belanghebbende in verband met de invoering van de lucratief-belangregeling in de Wet IB 2001 per 1 januari 2009 een structuur op waarvan een Guernsey-vennootschap deel uitmaakt. De Inspecteur legt aan deze vennootschap een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (Vpb) over het jaar 2011 op, op de grond dat deze vennootschap in dat jaar in Nederland is gevestigd. De Inspecteur legt daarnaast aan belanghebbende op grond van art. 5:1 Awb een vergrijpboete van 100% van het Vpb-bedrag op voor het feitelijk leidinggeven (primair) dan wel medeplegen (subsidiair) van het beboetbare feit als vermeld in artikel 67e AWR ( deelnemersboete ). 
     
     
       1.5 
       
         De Rechtbank  vernietigt de deelnemersboete en kent een proceskostenvergoeding toe die hoger is dan de vergoeding op basis van de forfaitaire maatstaven. 
     
     
       1.6 
       
         Voor het Hof is sprake van een groot aantal geschilpunten wat betreft de deelnemersboete (4.2). Het Hof beslist slechts over twee geschilpunten, waarvan één nog speelt in cassatie.  Het oordeel van het Hof  daarover houdt in dat  (i)  de Inspecteur (voorwaardelijk) opzet niet aannemelijk heeft gemaakt en  (ii)  de Inspecteur onvoldoende heeft gesteld voor de kwalificatie 'grove schuld'. Het Hof verklaart daarom het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond. Het Hof verklaart ook ongegrond het incidenteel hoger beroep van belanghebbende over het oordeel van de Rechtbank over de proceskostenvergoeding. Het Hof kent voor de hogerberoepsfase een proceskostenvergoeding toe die hoger is dan de vergoeding op basis van de forfaitaire maatstaven. 
         
           De conclusie 
         
       
     
     
       1.7 
       
         Onderdelen 2 tot en met 5  betreffen een kernachtige weergave van het procesverloop, de feiten, de oordelen van de feitenrechters en het geding in cassatie.  
     
     
       1.8 
       
         Onderdeel 6  bespreekt het  principale cassatieberoep van de Staatssecretaris . In verband met de middelonderdelen gericht tegen het  bewijsoordeel dat opzet niet aannemelijk is gemaakt  besteed ik aandacht aan het kader voor toetsing in cassatie van zo’n oordeel (6.10-6.15). Complicatie bij de bespreking van deze middelonderdelen is overigens dat niet steeds duidelijk een verband kan worden gelegd met wat het Hof geoordeeld heeft (6.4-6.9). Hoe dan ook, ik meen dat de middelonderdelen niet tot cassatie kunnen leiden, omdat het bewijsoordeel is gebaseerd op een aan het Hof voorbehouden waardering van de aangevoerde bewijsmiddelen en het oordeel bovendien toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk is (6.16-6.18). Het middelonderdeel dat is gericht tegen  het oordeel dat de Inspecteur onvoldoende heeft gesteld voor de kwalificatie 'grove schuld'  faalt. Dat oordeel is gebaseerd op een aan het Hof voorbehouden uitleg van de gedingstukken, is toereikend gemotiveerd en is niet onbegrijpelijk (6.23). 
     
     
       1.9 
       
         Onderdeel 7  bespreekt het  incidenteel cassatieberoep van belanghebbende  betreffende de oordelen van het Hof over de  proceskostenvergoeding . Het middel faalt omdat het uitgaat van de mijns inziens onjuiste opvatting dat het Hof bij zijn beoordeling de in het zogenoemde Begaclaim-arrest neergelegde maatstaven had moeten aanleggen (7.3-7.5). 
     
     
       1.10 
       
         Onderdeel 8  bevat een korte bespreking van de middelen aan de hand van de voorgaande onderdelen.  Zowel het principale cassatieberoep als het incidenteel cassatieberoep  is mijns inziens  ongegrond . 
     
   
   
     
       2 Procesverloop 
     
       2.1 
       De Inspecteur legt aan belanghebbende op de voet van art. 5:1 Awb in verbinding met art. 67e AWR een vergrijpboete op van € 3.634.287 (de deelnemersboete).  Bij uitspraak op bezwaar is de deelnemersboete gehandhaafd. 
     
     
       2.2 
       De Rechtbank  verklaart het beroep gegrond, vernietigt de deelnemersboete en veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten voor een bedrag van € 20.000. 
     
     
       2.3 
       De geheimhoudingskamer van het gerechtshof Den Haag (geheimhoudingskamer) beslist dat de Inspecteur bepaalde stukken alsnog moet verstrekken op een wijze zoals vermeld in die beslissing. 
     
     
       2.4 
       Het Hof  verklaart het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van de belanghebbende ongegrond. Tevens veroordeelt het Hof de Inspecteur in de proceskosten in hoger beroep voor een bedrag van € 20.000. 
     
     
       2.5 
       De Staatssecretaris stelt tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie in. Belanghebbende dient een verweerschrift in. Partijen dienen elkaar van re- en dupliek. 
     
     
       2.6 
       Belanghebbende stelt incidenteel beroep in cassatie in. De Staatssecretaris geeft hierop schriftelijk zijn zienswijze. Partijen dienen elkaar van re- en dupliek. 
     
   
   
     
       3 Feiten 
     
       3.1 
       
         Het Hof heeft bijna 15 pagina’s aan feiten opgenomen, al had de Staatssecretaris graag nog wat meer feiten opgenomen zien willen worden. Het heeft geen toegevoegde waarde om de feitenweergave hier integraal op te nemen. Ik volsta hier met (a) een zakelijke schets van de zaak aan de hand van de feitenvaststelling door het Hof, (b) een overzicht van de feitenvaststelling door het Hof en (c) opmerkingen van partijen over de feiten. 
         
           Schets van de zaak 
         
       
     
     
       3.2 
       Belanghebbende is op 1 september 2005 een overeenkomst betreffende een  profit sharing loan  (PSL) aangegaan met de houdstermaatschappij van het multinational-concern (de houdstermaatschappij) waarvoor hij werkzaam is. In verband met de invoering van de lucratiefbelangregeling in de Wet IB 2001 per 1 januari 2009 adviseren twee medewerkers van een belastingadvieskantoor belanghebbende om zijn PSL in te brengen in een Guernsey limited.  
     
     
       3.3 
       Belanghebbende geeft gevolg aan het advies. Hij verkoopt zijn PSL aan een 100% gehouden Guernsey limited (B-1 Ltd ) voor 99% tegen schulderkenning. Belanghebbende stort zijn daarmee verkregen vordering als agio in een andere eveneens (middellijk) 100% gehouden Guernsey limited (hierna te noemen B-2 Ltd). Deze vennootschappen (de Guernsey limiteds) zijn alle opgericht op 14 november 2008. Als eerste bestuurder van de Guernsey limiteds is een Guernsey trustkantoor benoemd (het trustkantoor). Op 2 december 2008 treedt belanghebbende aan als tweede bestuurder van de Guernsey limiteds. 
     
     
       3.4 
       In 2011 lost de houdstermaatschappij de PSL af. B-1 Ltd lost vervolgens hiermee haar schuld af aan B-2 Ltd. B-2 Ltd betaalt vervolgens agio terug aan belanghebbende en keert dividend uit aan belanghebbende. Belanghebbende geniet in het jaar 2011 ter zake hiervan een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in de vorm van een regulier voordeel. Op 15 oktober 2012 zijn de Guernsey limiteds geliquideerd. In verband daarmee geeft belanghebbende een verlies uit aanmerkelijk belang aan in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2012.  
     
     
       3.5 
       De Belastingdienst concludeert na een onderzoek naar de fiscale vestigingsplaats van de Guernsey limiteds dat deze vennootschappen feitelijk werden geleid vanuit Nederland en daarom in Nederland belastingplichtig waren voor de Vpb. De Inspecteur legt aan B-2 Ltd een navorderingsaanslag Vpb over het jaar 2011 op van € 3.634.287  met een vergrijpboete van 100% van het belastingbedrag. De Inspecteur vernietigt bij uitspraak op bezwaar die boete omdat B-2 Ltd al was ontbonden op het moment van oplegging van de boete.  
     
     
       3.6 
       
         Bij brief van 9 december 2016 kondigt de Inspecteur aan dat hij voornemens is aan belanghebbende op grond van art. 5:1 Awb juncto art. 67e AWR een deelnemersboete van € 3.634.287 op te leggen voor het feitelijk leidinggeven (primair) dan wel medeplegen (subsidiair) van het beboetbare feit als vermeld in artikel 67e AWR (de boetekennisgeving). Bij beschikking van 28 december 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende de deelnemersboete opgelegd.  
         
           Overzicht feitenvaststelling door het Hof 
         
       
     
     
       3.7 
       
         De feitenvaststelling door het Hof bevat grofweg het volgende: 
         - Rov. 2.1 – 2.6.5 betreffen feiten die ik hiervoor in 3.2-3.4 verkort en zakelijk heb weergegeven; 
         - Rov. 2.7.1 – 2.7.6 betreffen feiten die in 2013 en 2014 plaatsvonden over onderzoek van de Belastingdienst bij belanghebbende naar aanleiding van de aangifte IB/PVV over de jaren 2011 en 2012; 
         - Rov. 2.8.1 – 2.8.4 betreffen interne correspondentie binnen de Belastingdienst in 2015 over de vestigingsplaats van de Guernsey limiteds; 
         - Rov. 2.9.1 – 2.9.2 betreffen correspondentie in 2015 en 2016 tussen de Belastingdienst en het belastingadvieskantoor in verband met onderzoek van de Belastingdienst naar de vestigingsplaats van de Guernsey limiteds; 
         - Rov. 2.10.1 – 2.13.6 betreffen interne correspondentie binnen de Belastingdienst over het opleggen van een boete aan (onder meer) belanghebbende; 
         - Rov. 2.14 – 2.17 betreffen feiten die ik hiervoor in 3.5-3.6 verkort en zakelijk heb weergegeven. 
         
           Partijen over de feitenvaststelling 
         
       
     
     
       3.8 
       Partijen bestrijden in cassatie niet de juistheid van de feiten zoals door het Hof vastgesteld in onderdeel 2 van zijn uitspraak. 
     
     
       3.9 
       Wel beklaagt de Staatssecretaris zich erover dat het Hof te weinig ingaat op bepaalde feiten uit het (omvangrijke) dossier en niet inzichtelijk is hoe het Hof deze feiten heeft gewogen bij haar oordeel. Dit ziet met name op feiten – zoals e-mailcorrespondentie – over hoe beslissingen bij de Guernsey limiteds tot stand kwamen. Het beroepschrift in cassatie, zie p. 10-13, citeert ruim uit diverse e-mails. 
     
   
   
     
       4 Oordelen feitenrechters 
     De Rechtbank 
     
       4.1 
       
         De Rechtbank vernietigt de deelnemersboete. Redengevend daarvoor is volgens de Rechtbank dat de bevoegdheid tot navordering bij B-2 Ltd ontbreekt en er daarom geen boetegrondslag bestaat (rov. 25). De Rechtbank is verder van oordeel dat bewijs van (voorwaardelijk) opzet aan de zijde van belanghebbende ontbreekt (rov. 26) en dat belanghebbende heeft mogen vertrouwen op het standpunt van zijn adviseur (rov. 27). 
         
           Het Hof 
         
       
     
     
       4.2 
       
         Het Hof omschrijft het geschil in hoger beroep als volgt (rov. 4.1): 
         “a. Beschikt de Inspecteur voor de aan [B-2 Ltd] opgelegde navorderingsaanslag Vpb 2011 over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR en, zo nee, is [B-2 Ltd] te kwader trouw? 
         b. 	i) Zijn de stukken die ten grondslag liggen aan de in paragraaf 2, lid 6, BBBB bedoelde toestemming op de zaak betrekking hebbende stukken (artikel 8:42 Awb)? 
         ii) Dient de boete te worden vernietigd omdat niet voldaan is aan het toestemmingsvereiste als bedoeld in paragraaf 2, lid 6, BBBB? 
         c. Heeft de Inspecteur misbruik gemaakt van zijn bevoegdheid? 
         d. Is de navorderingsaanslag Vpb 2011 rechtsgeldig bekend gemaakt aan [B-2 Ltd]? 
         e. Is voor de rechtsgeldigheid van de onderhavige boete relevant of de navorderingsaanslag Vpb 2011 op formele gronden moet worden vernietigd? 
         f. Was [B-2 Ltd] in 2011 binnenlands belastingplichtig? 
         g. Is het standpunt van [B-2 Ltd] dat zij niet binnenlands belastingplichtig is, pleitbaar? 
         h. Kan belanghebbende worden aangemerkt als feitelijk leidinggever, dan wel als medepleger ten aanzien van het beboetbare feit? 
         i. Is bij belanghebbende sprake van opzet, dan wel grove schuld als bedoeld in artikel 67e AWR? 
         j. Is de hoogte van de boete passend en geboden?” 
       
     
     
       4.3 
       Het Hof beoordeelt om proceseconomische redenen alleen de geschilpunten b-i) en i. Wat betreft het geschilpunt b-i) oordeelt het Hof dat de bedoelde stukken zijn aan te merken als op de zaak betrekking hebbende stukken (rov. 5.1 - 5.5.4). Dit oordeel is in cassatie niet bestreden.  
     
     
       4.4 
       
         Over het geschilpunt i) oordeelt het Hof zakelijk weergegeven het volgende: 
         - De Inspecteur heeft (voorwaardelijk) opzet niet aannemelijk gemaakt (rov. 5.9.1). Niet is gebleken dat de structuur is opgezet met het doel Vpb te ontduiken (rov. 5.9.2). De uitvoering van het advies was erop gericht om de Guernsey limiteds daadwerkelijk op Guernsey gevestigd te laten zijn (rov. 5.9.3). Met de wijze van liquidatie van de Guernsey limiteds is evenmin aannemelijk gemaakt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet (rov. 5.9.4). 
         - De Inspecteur heeft niets aangevoerd voor zijn stelling dat sprake is van grove schuld noch verduidelijkt waarom de feiten waaraan hij de schuldkwalificatie ‘opzet’ verbond zouden moeten leiden tot de schuldkwalificatie ‘grove schuld’ (rov. 5.13). 
       
     
     
       4.5 
       Het incidenteel hoger beroep is gericht tegen het oordeel van de Rechtbank over de proceskostenvergoeding. Het Hof ziet geen aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de werkelijke proceskosten. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de opzetboete door de Inspecteur is onderbouwd en de gronden van de boete tijdig aan belanghebbende zijn medegedeeld (rov. 5.17).   
     
     
       4.6 
       Het Hof oordeelt dat het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep ongegrond zijn (rov. 5.18). Het Hof ziet aanleiding voor een hogere dan forfaitaire proceskostenvergoeding voor het hoger beroep, namelijk € 20.000. Hierbij is in aanmerking genomen dat een uitzonderlijk hoge boete is opgelegd zonder enig doorslaggevend bewijs van (voorwaardelijk) opzet en dat het standpunt dat sprake is van grove schuld, op geen enkele manier is onderbouwd (rov. 6.1.2). 
     
   
   
     
       5 Het geding in cassatie 
     Principaal beroep in cassatie 
     
       5.1 
       
         De Staatssecretaris stelt één cassatiemiddel voor. Het middel luidt: 
         “Schending van het recht, met name van artikel 67e AWR doordat het Hof heeft geoordeeld dat de boete vernietigd moet worden, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat:  
         a. het Hof uit de door de inspecteur aangedragen bewijsmiddelen, waaronder de door belanghebbende en zijn structuuradviseur niet verstrekte, maar wel van de autoriteiten op Guernsey ontvangen e-mails en documenten, had moeten afleiden dat belanghebbende wist dat de kernbeslissingen steeds reeds in Nederland tot stand gekomen waren vóór de ratificatie op Guernsey;  
         b. het Hof heeft misken[d] dat belanghebbende met zijn adviseur alle te nemen besluiten in Nederland reeds volledig had afgestemd en opgesteld en zelfs de verslaglegging van de formele vergadering op Guernsey reeds van te voren was opgesteld, zodat ook die ter plaatse getekend kon worden;  
         c. belanghebbende in nauwe samenwerking met zijn adviseur heeft samengewerkt, zodat hij bekend was met het feit dat de kernbeslissingen reeds in Nederland tot stand gekomen waren; 
         d. de inspecteur de grove schuld als subsidiaire stelling wel voldoende heeft onderbouwd.” 
       
     
     
       5.2 
       
         Ik merk op dat er een discrepantie bestaat tussen het middel en de toelichting, omdat de toelichting ook een klacht bevat over het oordeel van het Hof over de proceskostenvergoeding in hoger beroep (rov. 6.1.2). 
         
           Incidenteel beroep in cassatie 
         
       
     
     
       5.3 
       
         Het incidenteel beroep in cassatie is gericht tegen de oordelen van het Hof over de proceskostenvergoeding (rov. 5.17 en 6.1.2). Het middel luidt: 
         “Schending van het Nederlandse recht, met name van art. 8:75, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) in verbinding met art. 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht en/of artikel 8:77, lid 1, letter b, van de Awb, doordat het Hof (i) in onderdeel 5.17 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat het geen aanleiding ziet de Inspecteur wat betreft de beroepsprocedure te veroordelen in de werkelijke proceskosten aan de zijde van belanghebbende en (ii) in onderdeel 6.1.2 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat het de proceskostenvergoeding voor de hogerberoepsprocedure in goede justitie vaststelt op € 20.000, zulks ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen, gelet op het hiernavolgende.” 
       
     
   
   
     
       6 Over het principaal cassatieberoep 
     
       6.1 
       
         De deelnemersboete is opgelegd op grond van art. 5:1 Awb in verbinding met art. 67e AWR. Art. 5:1 Awb luidt: 
         “1. In deze wet wordt verstaan onder overtreding: een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. 
         2. Onder overtreder wordt verstaan: degene die de overtreding pleegt of medepleegt. 
         3. Overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. Artikel 51, tweede en derde lid, van het Wetboek van Strafrecht is van overeenkomstige toepassing.” 
       
     
     
       6.2 
       
         Art. 67e AWR luidt: 
         “1 Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 
         (…)” 
       
     
     
       6.3 
       
         Vooraf zij opgemerkt dat het Hof in deze zaak wat betreft de boete is uitgegaan van de bewijsmaatstaf ‘aannemelijk maken’. HR BNB 2022/68 leert echter dat de maatstaf strenger is: de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan (doen blijken; overtuigend aantonen).  Nadeel hiervan heeft belanghebbende niet geleden. Het Hof heeft immers zelfs op basis van de te lichte maatstaf geoordeeld dat de Inspecteur niet in de bewijslast is geslaagd. Het arrest is niettemin voor deze zaak niet zonder belang: voor zover de Staatssecretaris over de begrijpelijkheid van dat oordeel van het Hof klaagt, ligt de drempel hoog om die klacht gegrond te achten. 
         
           Middelonderdelen a, b en c (betreffende het oordeel over opzet) 
         
       
       
       
         
           Over het middel in zoverre 
         
       
     
     
       6.4 
       De toelichting op het middel start met een weergave van enige feiten en een duiding daarvan (p. 2-9). Vervolgens volgt de kern van de toelichting op cassatiemiddelonderdelen a, b en c. De Staatssecretaris betoogt eerst dat uit de door de Inspecteur ingebrachte documentatie blijkt dat men – de adviseur, belanghebbende 1 en belanghebbende 2 – zich bewust was van de voorwaarde dat de kernbeslissingen op Guernsey genomen dienden te worden voor een vestigingsplaats aldaar. En vervolgens: “Belanghebbende wist ook dat aan deze voorwaarde niet was voldaan omdat hij volledig op de hoogte was van het feit dat de beslissingen reeds in Nederland genomen waren.” (p. 9). Daarmee is volgens de Staatssecretaris bewezen dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat van B-2 Ltd te weinig Vpb is geheven. De toelichting legt aldus het zwaartepunt op wetenschap over waar de (kern)beslissingen zijn genomen. 
     
     
       6.5 
       
         Het Hof heeft zich daar echter niet specifiek over uitgelaten maar een bewijsoordeel gegeven over wetenschap van belanghebbende ten aanzien van een kwestie die dichter aanligt bij waar het om draait in het kader van het opzetvereiste voor art. 67e AWR voor een geval als dit, namelijk wetenschap over de vestigingsplaats. Het Hof (rov. 5.9.3, tweede alinea) oordeelt dat: 
         “hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd onvoldoende [is] voor het oordeel dat belanghebbende wist dat het niet anders kon dan dat [B-2 Ltd.] in Nederland was gevestigd, dan wel dat belanghebbende wist dat er een aanmerkelijke kans was dat [B-2 Ltd.] in Nederland was gevestigd en deze kans willens en wetens voor lief heeft genomen.” 
       
     
     
       6.6 
       Het Hof heeft daartoe het volgende geoordeeld. Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – vastgesteld dat het advies erop gericht was om B-2 Ltd daadwerkelijk op Guernsey gevestigd te laten zijn (rov. 5.9.2). Vervolgens heeft het geoordeeld dat ook de uitvoering van het advies erop was gericht om B-2 Ltd daadwerkelijk op Guernsey gevestigd te laten zijn (rov. 5.9.3, eerste alinea). Daarbij neemt het Hof enige feiten in aanmerking, die in cassatie niet zijn bestreden. Verder is het Hof ingegaan op de stelling van de Inspecteur over ‘rubber stamping’ (rov. 5.9.3, vierde alinea). Ook geeft het Hof een – in cassatie niet bestreden – oordeel over een stelling van de Inspecteur over de wijze van liquidatie van B-2 Ltd (rov. 5.9.4). 
     
     
       6.7 
       De kern van het cassatieberoep gaat naar mij voorkomt wat langs het oordeel van het Hof heen. In wezen reikt het cassatieberoep een bewijsconstructie aan (vgl. 6.4), die op zichzelf goed te volgen is, maar het Hof is via een andere invalshoek gekomen tot zijn negatieve bewijsoordeel: (i) het advies was erop gericht om B-2 Ltd daadwerkelijk op Guernsey gevestigd te laten zijn, en (ii) ook de uitvoering was daarop gericht.  
     
     
       6.8 
       Dat het cassatieberoep wat langs het oordeel van het Hof heen gaat, komt ook naar voren bij de middelonderdelen a, b en c. Onderdeel a heeft de strekking dat het Hof iets had moeten afleiden uit de bewijsmiddelen; onderdeel b meent dat het Hof een bepaald feit heeft miskend; onderdeel c poneert iets als feit wat een feitelijke stelling is. Wat de middelonderdelen strikt genomen echter niet doen, is het hiervoor in 6.5 weergegeven oordeel in rov. 5.9.3, tweede alinea, bestrijden. Nu dat oordeel de beslissing over ‘opzet’ zelfstandig draagt, kunnen in dat opzicht de middelonderdelen reeds daarom niet tot cassatie leiden. 
     
     
       6.9 
       
         Een andere zienswijze is dat het hiervoor bedoelde oordeel van het Hof indirect wordt bestreden. Betoogd kan namelijk worden dat de overweging van het Hof over de stelling van de Inspecteur over ‘rubber stamping’ een dragend element is voor dat oordeel, en dat die overweging wel wordt bestreden (door middelonderdeel b). Voor het geval de Hoge Raad die opvatting heeft (of de opvatting heeft dat de middelonderdelen klaarblijkelijk de strekking hebben dat ze mede zijn gericht tegen het hiervoor bedoelde oordeel van het Hof), ga ik toch nader op de middelonderdelen in. Ik zal daarbij ook de toelichting betrekken, met daarbij de kanttekening (i) dat de toelichting niet steeds goed aansluit bij de middelonderdelen, omdat in de toelichting ook klachten naar voren komen die niet duidelijk verband houden met een van de middelonderdelen, en (ii) dat (ook) bij de klachten in de toelichting niet steeds duidelijk is tegen welke overweging van het Hof wordt opgekomen. 
         
           Kader 
         
       
     
     
       6.10 
       In HR BNB 2020/52 overweegt de Hoge Raad dat “de rechter een bewijsoordeel moet geven dat (i) niet mag getuigen van een onjuiste rechtsopvatting, en dat (ii) voor zover van feitelijke aard, toereikend moet worden gemotiveerd en niet onbegrijpelijk mag zijn. Voor bewijsoordelen geldt verder dat de keuze en de waardering van de aangevoerde bewijsmiddelen zijn voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt.”  Deze overweging is weliswaar gegeven in het kader van een niet-boetekwestie, maar zij geeft ook voor een geval als dit richting voor de toetsingsmogelijkheden in cassatie. 
     
     
       6.11 
       Wat betreft element i) is relevant dat in de toelichting (p. 11) het oordeel van het Hof ‘onjuist’ wordt genoemd. Deze klacht gaat echter uit van wetenschap van belanghebbende die het Hof niet heeft vastgesteld. Op dit punt is dan in wezen (alleen) sprake van een klacht over de motivering en/of onbegrijpelijkheid. Ook voor het overige ontwaar ik geen echte rechtsklachten. In de toelichting wordt weliswaar ook elders (vgl. p. 10 in verband met rov. 5.9.3, vierde alinea, over ‘rubber stamping’; p. 13 in verband met een oordeel over onzorgvuldigheid) nog wel over ‘onjuist’ gesproken, maar – nog daargelaten dat niet steeds wordt uiteengezet wat er rechtskundig onjuist is – het gaat niet om een rechtsklacht betreffende het (voorwaardelijk-)opzetbegrip. Ik benadruk daarbij dat zelfs als het Hof zou zijn uitgegaan van een onjuist rechtskundig uitgangspunt van het begrip ‘werkelijke leiding’, dat op zichzelf nog niet betekent dat zijn bewijsoordeel in rov. 5.9.3, tweede alinea, over (voorwaardelijk) opzet rechtskundig onjuist is. 
     
     
       6.12 
       
         Wat betreft element (ii) is voor de toets in cassatie van belang dat, zoals de Hoge Raad in HR BNB 2020/52 overweegt, de keuze en de waardering van de aangevoerde bewijsmiddelen zijn voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. Dat geldt zowel voor een bewijsoordeel inhoudende een bewezenverklaring als een bewijsoordeel inhoudende dat het bewijs niet is geleverd. Vergelijk ook de strafkamer van de Hoge Raad: 
         “4.2.1. (…) in cassatie [kan] niet worden onderzocht of de feitenrechter die de verdachte op grond van zijn feitelijke waardering van het bewijsmateriaal heeft vrijgesproken, terecht tot dat oordeel is gekomen. Ingeval de rechter die over de feiten oordeelt het tenlastegelegde bewezen acht, is het aan die rechter voorbehouden om, binnen de door de wet getrokken grenzen, van het beschikbare materiaal datgene tot bewijs te bezigen wat deze uit het oogpunt van betrouwbaarheid daartoe dienstig voorkomt en terzijde te stellen wat hij voor het bewijs van geen waarde acht. Deze beslissing inzake die selectie en waardering, die - behoudens bijzondere gevallen - geen motivering behoeft, kan in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Hetzelfde geldt in het tegenovergestelde geval dat de rechter op grond van de aan hem voorbehouden selectie en waardering van het bewijsmateriaal tot de slotsom komt dat vrijspraak moet volgen. Hieruit volgt dat het oordeel betreffende het al dan niet bewezen zijn van het tenlastegelegde, met de daartoe gegeven motivering, niet onbegrijpelijk genoemd zal kunnen worden op de grond dat het beschikbare bewijsmateriaal - al dan niet in verband met een andere uitleg van gegevens van feitelijke aard - een andere (bewijs)beslissing toelaat (vgl. HR 4 mei 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO5061, NJ 2004/480).” 
       
     
     
       6.13 
       
         Wat betreft de motivering en begrijpelijkheid lijkt me bovendien relevant het onderscheid tussen een bewijsoordeel dat inhoudt dat het bewijs is geleverd, en een tegenovergesteld bewijsoordeel. Aan het eerstgenoemde bewijsoordeel kunnen hogere motiveringseisen wordt gesteld dan aan het tweede genoemde, mede gelet op art. 6 EVRM dat strekt tot rechtsbescherming van de burger. Een bewezenverklaring moet af te leiden zijn uit bewijsmiddelen. De voor de bewezenverklaring gebruikte bewijsmiddelen zullen dan ook moeten worden vermeld, zodat de redenering voor de Hoge Raad controleerbaar is, hetgeen van belang is uit oogpunt van rechtsbescherming. Een onbewezenverklaring laat zich daarentegen uit de aard der zaak beperkt(er) motiveren. In zo’n geval is immers aan de orde dat – volgens de feitenrechter – een bepaalde conclusie juist niet te trekken is op basis van de bewijsmiddelen. In de kern komt het bij zo’n bewijsoordeel erop neer dat al hetgeen is aangevoerd onvoldoende is om tot een bevestigend bewijsoordeel te komen. Het is dan ook niet nodig om alle bewijsmiddelen die zijn aangevoerd (maar die ontoereikend zijn geacht) op te nemen en te bespreken in een uitspraak. De motivering kan dan ook in voorkomende gevallen relatief kort zijn.  Dat neemt overigens niet weg dat het de overtuigingskracht van een uitspraak ten goede kan komen indien op bepaalde bewijsmiddelen wordt ingegaan.  Vergelijk voor het strafrecht Nijboer e.a.: 
         “7.6.6. Voor wat betreft de inhoudelijke beoordeling is er (echter) een wezenlijk verschil met de mogelijkheden tot beoordeling van de bewijsbeslissing van vrijspraak met die van de bewijsbeslissing van bewezenverklaring. Het uitgangspunt van beide beslissingen is voor de Hoge Raad gelijk. Dat uitgangspunt is de ijzeren stelregel dat de selectie en waardering van het bewijsmateriaal aan de feitenrechter is. Dat uitgangspunt geldt ook bij vrijspraak. Van selectie is bij vrijspraak geen sprake, van waardering van bewijsmateriaal wel. Bij de bewijsbeslissing van bewezenverklaring is de - in het arrest te presenteren - selectie van het bewijsmateriaal de argumentatie waarop de conclusie van bewezenverklaring moet stoelen (…). De Hoge Raad kan controleren of die conclusie van bewezenverklaring met voldoende zekerheid (de bewijsnorm van ‘wettig en overtuigend’) te trekken is. Bij de bewijsbeslissing van vrijspraak is dat anders. De vrijspraak hoeft niet met een redenering te worden onderbouwd. Het is geen conclusie uit een argumentatie; de bewijsmotiveringsvoorschriften schrijven dat ook niet voor en de Hoge Raad dwingt de feitenrechter als regel niet tot verantwoording van diens waardering van het feitenmateriaal; hiervoor is al vermeld dat de standaardzin ‘niet wettig en overtuigend bewezen’ in de regel voor de Hoge Raad voldoende is. Dat betekent dat er bij cassatie tegen de bewijsbeslissing van vrijspraak in het algemeen geen ingang is om aan de Hoge Raad controle te ontlokken op de redenering van de feitenrechter die hem van het voorhanden zijnde bewijsmateriaal tot de conclusie van vrijspraak hebben gebracht. Daarbij is in het bijzonder van betekenis dat, zoals de Hoge Raad zelfuitdrukkelijk onder woorden heeft gebracht, het bewijsoordeel van vrijspraak niet reeds als onbegrijpelijk heeft te gelden op grond van het enkele feit dat het beschikbare bewijsmateriaal bij een andere weging ook een ander bewijsoordeel (bewezenverklaring) toelaat.” 
       
     
     
       6.14 
       
         Het handboek van Corstens vermeldt over de motivering van een vrijspraak: 
         “Een vrijspraak behoeft in beginsel niet te worden gemotiveerd door de rechter, anders dan met de rituele frase dat de rechter het ten laste gelegde feit niet wettig en overtuigend bewezen acht. Het enkele feit dat het beschikbare bewijsmateriaal ook een andere beslissing dan vrijspraak toelaat, maakt dat niet anders. Ook hier geldt dat de rechter vrij is in de selectie en waardering van het bewijs en dat die selectie en waardering, behoudens bijzondere omstandigheden, geen nadere motivering behoeven.  
         De verplichting om de vrijspraak nader te motiveren kan wel voortvloeien uit de tweede volzin van art. 359 lid 2 [Sv; MP]. Onder uitdrukkelijk onderbouwde standpunten worden immers ook standpunten van de zijde van het openbaar ministerie begrepen. Dat betekent dat een vrijspraak zal moeten worden gemotiveerd, als daarmee een door de officier van justitie ingenomen standpunt wordt gepasseerd. Dat standpunt zal dan wel moeten zijn ingekleed overeenkomstig de eisen die de Hoge Raad stelt aan een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt. Ook hier geldt dat de motivering die de rechter geeft, niet op ieder detail van de argumentatie van de officier van justitie hoeft te zien. De omvang van de motiveringsverplichting hangt ook samen met de strekking van het standpunt. Met betrekking tot kwesties van feitelijke aard zal het wederom aankomen op de begrijpelijkheid van het oordeel van de rechter. Als het ingenomen standpunt ziet op juridische vragen, mag een meer uitvoerige motivering worden verlangd.” 
       
     
     
       6.15 
       
         Keulen en Knigge schrijven daarover: 
         “De motivering van de vrijspraak kan een feitelijke en een juridische component hebben. De juridische component kan de uitleg van een wetsterm in de tenlastelegging betreffen. Die uitleg kan in cassatie worden getoetst. De Hoge Raad casseert als uit de motivering van de vrijspraak blijkt dat deze op een verkeerde uitleg van een wetsterm berust. Van de rechter mag ook een reactie worden verwacht als het OM beargumenteert dat bij een juiste uitleg van de tenlastelegging een bewezenverklaring dient te volgen. (…) 
         De juridische component van de motivering kan ook een motivering van de vrijspraak in het licht van het wettelijk bewijsrecht betreffen. Als de vrijspraak het gevolg is van een onjuiste uitleg van dat bewijsrecht, casseert de Hoge Raad. (…) Van de rechter mag ook een reactie worden verwacht als het OM mede aan de hand van het wettelijk bewijsrecht heeft betoogd waarom een bewezenverklaring kan volgen. (…) 
         De feitelijke component van de motivering van een vrijspraak wordt in cassatie daarentegen zeer terughoudend getoetst. En aan de motivering van de afwijking van een door het OM betrokken standpunt dat de waardering van de bewijsmiddelen betreft stelt de Hoge Raad geen hoge eisen.”  
         
           Terug naar de zaak 
         
       
     
     
       6.16 
       Aangenomen dat in de middelonderdelen a, b en c besloten ligt dat ze ook opkomen tegen het oordeel van het Hof in rov. 5.9.3, tweede alinea, zou – mede gelet op de toelichting (vgl. p. 9) – de strekking van de middelonderdelen zijn dat het Hof niet tot dat oordeel is kunnen komen aangezien het Hof uit de door de Inspecteur aangedragen bewijsmiddelen had moeten afleiden dat belanghebbende wist dat de kernbeslissingen van B-2 Ltd steeds reeds in Nederland tot stand waren gekomen. De middelonderdelen behelzen in zoverre een klacht over de motivering althans de begrijpelijkheid van het oordeel van het Hof.  
     
     
       6.17 
       
         Ik meen evenwel dat het oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk is en toereikend gemotiveerd is, gelet op de overwegingen in rov. 5.9.2 en rov. 5.9.3. Wat in (de toelichting op) de middelonderdelen naar voren wordt gebracht, maakt dat niet anders: 
         - Het oordeel van het Hof is niet onbegrijpelijk in het licht van de e-mails aangehaald op p. 4-7 van het cassatieberoepschrift. In de kern: wetenschap van belanghebbende over de feitelijke gang van zaken wat betreft de wijze waarop beslissingen van B-2 Ltd tot stand komen,  hoeft nog niet mee te brengen dat sprake is van wetenschap (over de aanmerkelijke kans) dat B-2 Ltd in Nederland is gevestigd. Hierop stuiten middelonderdelen a en c af. 
         - Het niet-opnemen en niet-bespreken van deze e-mails en andere bewijsmiddelen maakt als zodanig nog niet – anders dan de toelichting (p. 13-14) betoogt – dat de uitspraak onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is. Het gaat er immers om of het bewijsoordeel van het Hof niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd is. 
         - Middelonderdeel b verwijt het Hof een bepaald feit te miskennen. Dat feit is echter geen vastgesteld feit maar een feitelijke stelling. Op het met die feitelijke stelling verband houdende standpunt van de Inspecteur over ‘rubber stamping’ is het Hof bovendien voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk ingegaan in rov. 5.9.3, vierde alinea. Gelet daarop faalt ook de klacht in de toelichting (p. 11-12) dat het Hof niet ingaat op de stelling van de Inspecteur over het ‘toneelstukje’. Dat het Hof in rov. 5.9.3, vierde alinea, bij de weergave van het standpunt van de Inspecteur niet met zoveel woorden spreekt over een ‘toneelstukje’, maakt dat niet anders. Het Hof was niet gehouden op elke duiding door de Inspecteur van het feitencomplex afzonderlijk in te gaan. 
         - In de toelichting wordt opgemerkt (p. 12) dat het Hof niet ingaat op de betekenis van het – volgens de Staatssecretaris – bewust achterhouden van e-mails met een onterecht beroep op het informeel verschoningsrecht. De toelichting verbindt hieraan geen klacht. Zo de opmerking is bedoeld als motiveringsklacht, faalt de klacht. Het Hof heeft het kennelijk niet nodig geacht te beoordelen of e-mails onterecht met een beroep op het informeel verschoningsrecht bewust zijn achterhouden. Dat maakt zijn oordeel echter nog niet onbegrijpelijk en dat behoefde geen motivering, te minder niet nu het kennelijk – zo begrijp ik de toelichting – gaat om gedragingen na het moment waarop het vermeende delict is gepleegd. 
         - De toelichting verwijt het Hof niet te zijn ingegaan op een vijftiental feiten (althans feitelijke stellingen) genoemd op p. 12-13 betreffende de werkelijke leiding. Volgens de toelichting is daarmee het oordeel van het Hof dat slechts sprake is van onzorgvuldigheid onjuist dan wel onbegrijpelijk. Ik neem aan dat de Staatssecretaris daarmee doelt op het oordeel in rov. 5.9.3, laatste alinea, waarin wordt gesproken over “lichtvaardig is gehandeld”. Dat oordeel – dat uitgaat van de veronderstelling dat de onjuistheid van het standpunt door de adviseurs had moeten worden onderkend – is echter niet onbegrijpelijk, gelet op de overwegingen van het Hof in rov. 5.9.2 en 5.9.3, eerste alinea. 
       
       
     
     
       6.18 
       
         Tot slot, voor zover in de middelonderdelen de klacht besloten ligt dat het Hof heeft verzuimd om op de in 6.4 vermelde bewijsconstructie in te gaan en in het bijzonder niet op de stelling dat belanghebbende wist dat de (kern)beslissingen van B-2 Ltd in Nederland werden genomen, faalt de klacht. Het is op zichzelf juist dat het Hof zich niet expliciet heeft uitgelaten over die bewijsconstructie en die stelling, maar het Hof was daartoe ook niet gehouden. Die bewijsconstructie en die stelling hebben de strekking het standpunt te onderbouwen dat belanghebbende – kort gezegd – wist dat B-2 Ltd in Nederland is gevestigd. Op dat standpunt heeft het Hof wel gereageerd in rov. 5.9.3, tweede alinea. In dat kader heeft het bovendien expliciet gereageerd op de stelling over ‘rubber stamping’ (rov. 5.9.3, vierde alinea). 
         
           Middelonderdeel d (betreffende het oordeel over ‘grove schuld’) 
         
       
     
     
       6.19 
       Hoewel het middelonderdeel daarop niet duidt, bevat de toelichting op dit middelonderdeel ook een rechtsklacht. Die rechtsklacht luidt dat het Hof (rov. 5.12) ten onrechte als uitgangspunt neemt dat in het verwijt van opzet niet tevens het verwijt van grove schuld ligt besloten. Deze klacht faalt, aangezien het uitgangspunt juist is gelet op de door het Hof aangehaalde jurisprudentie. 
     
     
       6.20 
       Daaraan doet niet af het door de Staatssecretaris aangehaalde arrest van de strafkamer van 16 juni 2015.  Weliswaar biedt dat arrest – met name tegen de achtergrond van de voorafgaande conclusie van A-G Bleichrodt  – aanknopingspunten voor de opvatting dat opzet en schuld niet zonder meer elkaars tegenpolen zijn. Maar dat betekent nog niet, zeker niet procedureel gezien, dat in het verwijt van opzet tevens het verwijt van grove schuld besloten ligt. Knigge wijst erop dat “de Hoge Raad niet [overweegt] dat ‘weten’ ‘redelijkerwijs moeten vermoeden’  insluit . Hij overweegt dat het opzet van de verdachte  niet uitsluit  dat hij redelijkerwijs moest vermoeden” (originele cursivering).  Het arrest is bovendien gewezen in een zaak waarin de verhouding tussen opzetwitwassen en schuldwitwassen centraal staat en het geeft daarom niet antwoord op de vraag naar de verhouding tussen opzet en schuld in het algemeen. Zo beargumenteert Keijzer in zijn NJ-noot bij het arrest dat in het algemeen, afgezien van enkele uitzonderlijke delictsomschrijvingen (waaronder die welke in het arrest aan de orde is), culpa door dolus wordt uitgesloten.  De opvattingen hierover blijven verdeeld.  Ik laat dit verder rusten. In deze zaak gaat het op dit onderdeel  niet  om de kwestie of als sprake is van opzet, dit in de weg staat aan een bewezenverklaring van schuld. 
     
     
       6.21 
       
         Het middelonderdeel richt zich tegen rov. 5.13 van het Hof, die als volgt luidt: 
         “5.13. De Inspecteur heeft gedurende de procedure steeds aangevoerd dat belanghebbende wist dat de werkelijke leiding van [B-1 Ltd.] en [B-2 Ltd.] in Nederland was gevestigd en dat hij willens en wetens een correcte belastingheffing heeft gefrustreerd. Deze verwijten van de Inspecteur passen bij de schuldkwalificatie opzet en kunnen dus niet ook inhouden dat bij belanghebbende sprake was van grove schuld. Onder grove schuld moet immers worden verstaan “een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid”. De Inspecteur had derhalve feiten en omstandigheden moeten stellen die de conclusie kunnen dragen dat belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De Inspecteur heeft echter niets aangevoerd ten aanzien van zijn stelling dat sprake is van grove schuld noch heeft hij verduidelijkt waarom de eerder door hem aangevoerde feiten en omstandigheden in verband met de schuldkwalificatie opzet zouden moeten leiden tot de schuldkwalificatie grove schuld. De enkele verwijzing naar het begrip grove schuld tussen haken in zijn stukken zonder enige nadere onderbouwing is daartoe onvoldoende.” 
       
     
     
       6.22 
       De Staatssecretaris betoogt dat het Hof ‘ten onrechte’ heeft geoordeeld dat de Inspecteur niets heeft aangevoerd ter onderbouwing van zijn stelling. Na het citeren van een brief van 18 mei 2021 wijst de Staatssecretaris erop dat dezelfde feiten die dienden ter onderbouwing van het standpunt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet, dienden ter onderbouwing voor het standpunt dat sprake is van grove schuld. 
     
     
       6.23 
       
         Het betoog van de Staatssecretaris gaat langs het oordeel van het Hof heen. Vooropgesteld moet worden dat het Hof acht heeft geslagen op de brief van 18 mei 2021 (rov. 5.10). Het komt mij verder voor dat het Hof ook wel begreep dat de Inspecteur zich voor grove schuld op dezelfde (gestelde) feitelijkheden beriep als voor opzet (vgl. vijfde zin van rov. 5.13: ‘de eerder door hem aangevoerde feiten en omstandigheden’). Het punt dat het Hof volgens mij maakt is dat de Inspecteur die feitelijkheden steeds heeft aangevoerd voor ‘weten’ in het kader van opzet (vgl. eerste zin), dat ‘grove schuld’ een andere schuldkwalificatie is waarbij ‘weten’ geen criterium is (vgl. tweede en derde zin), en dat de Inspecteur verzuimt duidelijk te maken waarom die feitelijkheden tot schuldkwalificatie ‘grove schuld’ zouden moeten leiden (vgl. vijfde zin, met name het tweede deel). Anders gezegd: de Inspecteur maakt volgens het Hof de link niet tussen de feitelijkheden en ‘grove schuld’. Bijvoorbeeld: is het verwijt  erop gebaseerd dat belanghebbende ‘heeft moeten weten’ en zo ja, wat dan precies, waarom en op grond van welke feitelijkheden? Ik merk in dat kader ook op dat ‘grove schuld’ in zeker opzicht een meer normatief begrip is dan opzet,  en dus ‘uitleg’ (stellingname) nodig is waarom bepaalde feitelijkheden tot ‘grove schuld’ leiden. Ik begrijp aldus dat het Hof in de kern van oordeel is dat de Inspecteur niet aan de stelplicht heeft voldaan (vgl. de vierde zin tegen welke achtergrond de daarop volgende overwegingen zijn gegeven). Dát oordeel wordt door de Staatssecretaris niet bestreden. Maar ook als het oordeel wel impliciet bestreden zou zijn, dan zou het middelonderdeel falen. Het oordeel is namelijk gebaseerd op een aan het Hof – als feitenrechter – voorbehouden uitleg van de gedingstukken. De uitleg is voldoende gemotiveerd. Verder kan niet worden gezegd dat de uitleg onbegrijpelijk is in het licht van de door de Staatssecretaris geciteerde brief van 18 mei 2021, en evenmin in het licht van de stukken aangehaald in conclusie van repliek p. 5-7 (nog daargelaten dat die stukken alleen zijn aangevoerd in reactie op de stelling van belanghebbende dat het grove-schuldstandpunt tardief is). Voor het overige heeft de Staatssecretaris geen gedingstukken aangevoerd. 
         
           Proceskostenvergoeding 
         
       
     
     
       6.24 
       De toelichting (p. 15) gaat ook in op de door het Hof toegekende proceskostenvergoeding. Zij vermeldt dat voor zover de Hoge Raad het cassatieberoep gegrond verklaart, de daarmee toegekende proceskostenvergoeding vervalt. Dat is als uitgangspunt juist. De toelichting vermeldt echter ook dat indien een deel van de klachten gegrond is, maar dit niet tot cassatie kan leiden, het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van bijzondere omstandigheden die aanleiding geven om af te wijken van de forfaitaire proceskostenvergoeding. De toelichting behoeft naar mijn mening in zoverre geen behandeling. Er is namelijk geen middel gericht tegen het oordeel van het Hof over de proceskostenvergoeding voor het hoger beroep (vgl. 5.2). 
     
   
   
     
       7 Over het incidenteel cassatieberoep 
     
       7.1 
       Belanghebbende betoogt dat het Hof bij zijn oordelen over de proceskostenvergoeding de in het Begaclaim-arrest  neergelegde maatstaven had moeten aanleggen. Indien het Hof dat niet heeft gedaan, is het Hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof dat wel heeft gedaan, is zijn kennelijke oordeel – zonder nadere motivering – onbegrijpelijk dat zich niet een van de in het Begaclaim-arrest vermelde gevalstypen voordoet waarin een verplichting tot vergoeding van de gemaakte proceskosten bestaat. 
     
     
       7.2 
       Het betoog van belanghebbende gaat uit van de opvatting dat uit oogpunt van rechtseenheid de belastingrechter bij de toekenning van een proceskostenvergoeding – in een geval als dit waarin belanghebbende is ‘vrijgesproken’ van het hem verweten vergrijp – tot richtsnoer moet nemen de regels die in de rechtspraak van de civiele kamer van de Hoge Raad zijn geformuleerd met betrekking tot de vraag of in geval van een ‘vrijspraak’ de door de gewezen verdachte gemaakte proceskosten voor vergoeding in aanmerking komen. 
     
     
       7.3 
       Ik meen evenwel dat die opvatting niet juist is en dat het daarop voortbouwende betoog met betrekking tot het Begaclaim-arrest daarom evenmin juist is.  
     
     
       7.4 
       Art. 8:75 Awb is voortgekomen uit de wens om tot een op de eigen aard van het bestuursrecht en het bestuursprocesrecht toegesneden regeling voor de proceskostenveroordeling te komen.  Aanleiding daarvoor was (onder meer) jurisprudentie van de burgerlijke rechter, die – volgens de regering – in de kern inhield dat als een besluit van een bestuursorgaan op verzoek van een belanghebbende door de administratieve rechter wordt vernietigd wegens strijd met het recht, dat bestuursorgaan in beginsel jegens die belanghebbende aansprakelijk is uit onrechtmatige daad en het door de burgerlijke rechter tot vergoeding van de schade kan worden veroordeeld, waarvan deel kunnen uitmaken de kosten van door de benadeelde ingeroepen rechtsbijstand in een bestuursrechtelijke procedure.  De regering achtte het, onder meer vanuit budgettair oogpunt, niet verantwoord als in bestuursrechtelijke zaken sprake zou blijven van een integrale kostenveroordeling en koos daarom voor (onder meer) een begrenzing van de hoogte van de kosten.  Die begrenzing is uiteindelijk geschied in het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb). De toelichting bij het Bpb vermeldt expliciet dat de kostenveroordeling niet is bedoeld als volledige schadevergoeding, maar als een tegemoetkoming in de kosten.  De begrenzing heeft vorm gekregen door enerzijds een limitatieve opsomming van voor vergoeding in aanmerking komende kostenposten in art. 1 Bpb en anderzijds maatstaven voor de hoogte van de vergoeding voor de kostenposten in art. 2(1) Bpb. Art. 2(3) Bpb voorziet erin dat in bijzondere omstandigheden van die maatstaven kan worden afgeweken. Uit de toelichting is niet af te leiden dat indien er bijzondere omstandigheden zijn, de werkelijke kosten integraal vergoed  moeten  worden. Eerder integendeel, de toelichting vermeldt dat “de rechter in bijzondere omstandigheden de volgens het besluit berekende vergoeding -  overigens zonder af te doen aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten  - kan verlagen of verhogen” ( curs.  MP). 
     
     
       7.5 
       Tegen de achtergrond van deze totstandkomingsgeschiedenis van de regeling voor proceskostenvergoeding is er geen aanknopingspunt voor de juistheid van de opvatting dat indien art. 2(3) Bpb toepassing vindt, de rechter de maatstaven van de civiele rechter tot uitgangspunt moet nemen bij het bepalen van de hoogte van de proceskostenvergoeding, ook niet voor het specifieke gevalstype dat een bestuurlijke boete wordt vernietigd wegens – kort gezegd – vrijspraak. Dat neemt niet weg dat de civielrechtelijke rechtspraak wel een oriëntatiepunt kan zijn voor zo’n gevalstype en dat er in dat opzicht van bijvoorbeeld het Begaclaim-arrest een zekere reflexwerking kan uitgaan. Maar – anders dan het middel tot uitgangspunt neemt – is de belastingrechter in zo’n geval dus niet verplicht de in het Begaclaim-arrest neergelegde maatstaven aan te leggen. Het Hof is dus niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting en zijn oordelen lijden evenmin aan een motiveringsgebrek. 
     
   
   
     
       8 Beoordeling van de middelen 
     Principaal beroep 
     
       8.1 
       Het Hof heeft geoordeeld dat hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd onvoldoende is voor het oordeel dat belanghebbende wist dat het niet anders kon dan dat B-2 Ltd in Nederland was gevestigd, dan wel dat belanghebbende wist dat er een aanmerkelijke kans was dat B-2 Ltd in Nederland was gevestigd en deze kans willens en wetens voor lief heeft genomen. Dit oordeel is gebaseerd op een aan het Hof voorbehouden waardering van de aangevoerde bewijsmiddelen. Het oordeel is bovendien toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk (6.16-6.18). De middelonderdelen a, b en c kunnen daarom niet tot cassatie leiden  
     
     
       8.2 
       Middelonderdeel d faalt. Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat in het verwijt van opzet niet tevens het verwijt van grove schuld ligt besloten (6.20). Het Hof heeft vervolgens in de kern geoordeeld dat de Inspecteur niet voldaan heeft aan de stelplicht ter zake van zijn subsidiaire standpunt over grove schuld. Dit oordeel is gebaseerd op een aan het Hof voorbehouden uitleg van de gedingstukken, is toereikend gemotiveerd en is niet onbegrijpelijk in het licht van de stukken waarnaar de Staatssecretaris heeft verwezen in cassatie (6.23). 
     
     
       8.3 
       
         Mocht de Hoge Raad mij volgen in deze beoordeling, dan zou het middel kunnen worden afgedaan met toepassing van art. 81 Wet RO. 
         
           Incidenteel beroep 
         
       
     
     
       8.4 
       Het middel neemt tot uitgangspunt de opvatting dat het Hof bij zijn oordelen over de proceskostenvergoeding de in het Begaclaim-arrest neergelegde maatstaven had moeten aanleggen. Aangezien die opvatting onjuist is, falen de daarop voortbouwende klachten (7.3-7.5). 
     
   
   
     
       9 Conclusie 
     Ik geef de Hoge Raad in overweging, in zowel de zaak van belanghebbende 1 als die van belanghebbende 2, het beroep in cassatie en het incidenteel beroep in cassatie ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	Bij belanghebbende 2 gaat het om een vergrijpboete op van € 9.055.093. 
   
   
      	Rechtbank Den Haag 20 juni 2019, nr. SGR 18/580, ECLI:NL:RBDHA:2019:9405, FutD 2019-2958, NLF 2020/0193. Bij belanghebbende 2 gaat het om de uitspraak Rechtbank Den Haag 20 juni 2019, nr. SGR 18/581, ECLI:NL:RBDHA:2019:9406, FutD 2019-2958, NLF 2020/0169. 
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 30 september 2021, nrs. BK-19/00474 tot en met BK-19/00477, ECLI:NL:GHDHA:2021:1983, FutD 2022-0751, NLF 2022/0795. 
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 2 maart 2022, nr. BK-19/00476, ECLI:NL:GHDHA:2022:314, FutD 2022-0751, NLF 2022/0794, V-N 2022/24.1.5. Bij belanghebbende 2 gaat het om de uitspraak Gerechtshof Den Haag 2 maart 2022, nr. BK-19/00477, ECLI:NL:GHDHA:2022:315, FutD 2022-0751, NLF 2022/0774. 
   
   
      	Dit in aansluiting op de op rechtspraak.nl gepubliceerde, geanonimiseerde, versie van de uitspraak van het Hof, waarin deze vennootschap is aangeduid met X-B-1 Ltd. 
   
   
      	In de zaak van belanghebbende 2 gaat het om een bedrag van € 9.055.093. 
   
   
      	HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68. 
   
   
      	HR 7 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:202, BNB 2020/52. 
   
   
      	HR 29 september 2015, ECLI:NL:HR:2015:2842, NJ 2015/418. Zie ook bijv. HR 17 mei 2016, ECLI:NL:HR:2016:862  
   
   
      	Vgl. het arrest van de strafkamer HR 17 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:346. 
   
   
      	Vgl. B.F. Keulen e.a., Strafprocesrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 635 in het kader van strafrecht over de verantwoording van de rechter richting samenleving en slachtoffers waarom hij vrijspreekt. 
   
   
      	J.F. Nijboer e.a., Strafrechtelijk bewijsrecht, Nijmegen: Ars Aequi Libri, 2017, p. 245-246 (aangehaald zonder voetnoten). 
   
   
      	G.J.M. Corstens e.a., Het Nederlands strafprocesrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 920-921 (aangehaald zonder voetnoten). 
   
   
      	B.F. Keulen e.a., Strafprocesrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 635-636. 
   
   
      	Ik laat het in midden in hoeverre de e-mails betrekking hebben op beslissingen van B-2 Ltd. Enige van de e-mails gaan niet (of niet alleen) over beslissingen van B-2 Ltd maar (ook) over andere beslissingen, zoals beslissingen van belanghebbende in zijn hoedanigheid van (toekomstig) aandeelhouder. 
   
   
      	Bijv. HR 17 augustus 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2283, BNB 1998/329, rov. 3 en HR 22 september 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2870, BNB 2000/122, rov. 3. Zie ook F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 30. 
   
   
      	HR 16 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1660, NJ 2015/362. Zie naar aanleiding van dit arrest G. Knigge, ‘Aliud of minus: een vraag die ertoe doet?’, in: G. Knigge.e.a., Gehoord de Procureur-Generaal, Deventer: Wolters Kluwer, 2016, p. 177-186. 
   
   
      	Conclusie van 14 april 2015, ECLI:NL:PHR:2015:928. Na de uiteenzetting van de ‘minus’- en ‘aliud’-theorie in punt 16-25 geeft de A-G zijn beschouwing in punt 26-35 die erin uitmondt (punt 35) dat naar zijn mening “de zogenoemde ‘minus’-theorie, zeker in een zaak waarin de verhouding tussen opzetwitwassen en schuldwitwassen centraal staat, beter [past] bij de ontwikkelingen in de wetgeving en de rechtspraak ten aanzien van beide schuldvormen dan de ‘aliud’-theorie.” 
   
   
      	G. Knigge, ‘Aliud of minus: een vraag die ertoe doet?’, in: G. Knigge.e.a., Gehoord de Procureur-Generaal, Deventer: Wolters Kluwer, 2016, p. 177-186 (citaat te vinden op p. 182). 
   
   
      	Noot in NJ 2015/362. 
   
   
      	Bijv. J. de Hullu, Materieel strafrecht: over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 273-275 die een glijdende schaal bepleit. 
   
   
      	Ook over het verwijt is het overigens van belang dat duidelijkheid bestaat. Vergelijk enerzijds cassatieberoepschrift, p. 9 waarin het verwijt (alleen) lijkt te zijn dat niet verzocht is om aangiftebiljetten uit te reiken, en anderzijds conclusie van repliek, p. 2 waarin wordt gesteld dat het verwijt niet beperkt is tot het niet verzoeken om een aangiftebiljet en dat “het verwijt (…) zich [uitstrekt] over het samenstel van opzettelijke grofschuldige gedragingen die ertoe hebben geleid dat te weinig belasting is geheven”, waarna diverse gedragingen worden genoemd. 
   
   
      	Bijvoorbeeld bij ‘heeft moeten weten’ of ‘bewust had moeten zijn’ gaat het om een ‘behoren te weten’, terwijl het bij opzet gaat om daadwerkelijk weten. Vgl. M.M. Kors, Pleitbaar standpunt in het fiscale boete- en strafrecht, Fiscale Monografieën 148, Deventer: Wolters Kluwer 2017, p. 88-89 over het normativeren bij grove schuld en het objectiveren bij opzet. 
   
   
      	HR 13 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV6956. 
   
   
      	Vgl. punt 2 van de toelichting. In dat punt 2 schrijft belanghebbende het overigens minder stellig (“ligt voor de hand”), maar gelet op zijn betoog dat het Hof bij zijn oordelen over de proceskostenvergoeding de in het Begaclaim-arrest neergelegde maatstaven had moeten aanleggen, komt het mij voor dat belanghebbende het stelliger bedoelt. 
   
   
      	Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, p. 151. 
   
   
      	Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, p. 151. 
   
   
      	Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, p. 151-152. Vgl. ook Kamerstukken II 1992/93, 22 495, nr. 6, p. 58 
   
   
      	Nota van toelichting op het Bbp, Stb. 1993/763, p. 5. Opmerking verdient dat daarbij is vermeld “naar algemeen is erkend in het civiele recht”; dit ziet echter niet op de in de hoofdtekst vermelde jurisprudentie van de burgerlijke rechter over kostenvergoeding op grond van onrechtmatige daad, maar op de regeling voor de proceskostenvergoeding in het civiele recht (de liquidatietarieven). 
   
   
      	Nota van toelichting op het Bbp, Stb. 1993/763, p. 10. Vgl. ook HR 8 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ0415, rov. 3.4.2.