ECLI: ECLI:NL:PHR:2021:789

Titel: ECLI:NL:PHR:2021:789 Parket bij de Hoge Raad , 03-09-2021 / 20/03216

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2021-09-03

Zaaknummer: 20/03216

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2021:789

---

Doorberekende zuiveringsheffing onderworpen aan btw? Art. 4(1)c Uitv.besl. OB 1968; Uitschotten van belasting 
       
       
         Belanghebbende exploiteert verschillende bosparken, chaletparken en campings (de parken). De zuiveringsheffing die zij verschuldigd is ter zake van het afvoeren van afvalwater berekent zij door aan de huurders en eigenaren van de kavels op de parken. Over die doorberekende bedragen heeft zij geen omzetbelasting berekend. Volgens de Inspecteur had dat wel gemoeten. Hij heeft over de jaren 2011 tot en met 2013 naheffingsaanslagen opgelegd.  
         De rechtbank Gelderland heeft geoordeeld dat de zuiveringsheffing tot de uitschotten van belasting behoort en dat over de doorberekende lasten om die reden geen omzetbelasting is verschuldigd. In hoger beroep houdt dat oordeel geen stand. Naar het oordeel van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is van het uitoefenen van een verhaalsrecht op de voet van de Waterschapswet geen sprake. Evenmin kan het doorberekende bedrag worden aangemerkt als een zuivere, niet aan de heffing van omzetbelasting onderworpen doorbelasting van kosten of als een doorlopende post of kan het tot de uitschotten van belasting worden gerekend. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. 
         Middel I betoogt dat het Hof artikel 1 Wet OB 1968 heeft geschonden door te oordelen dat de uitoefening van het verhaalsrecht een aan de omzetbelasting onderworpen prestatie is. Middel II voert aan dat het Hof artikel 4(1)c Uitv.besl. OB 1968 onjuist heeft uitgelegd door te oordelen dat geen sprake is van uitschotten van belasting. 
         In de bijlage bij de conclusie gaat A-G Ettema eerst in op de omzetbelastingproblematiek van (de doorberekening van) de zuiveringsheffing. Zij zet onder meer uiteen dat uit de rechtspraak van het Hof van Justitie, met name TVI en Lisboagas, volgt dat belastingen, rechten of heffingen tot de maatstaf van heffing van een dienst behoren als zij rechtstreeks verband houden met een dienst, ook als zij zelf geen toegevoegde waarde vertegenwoordigen en niet de economische tegenprestatie voor een goederenlevering of dienstverrichting vormen. Een uitzondering geldt als sprake is van een doorlopende post. In dit geval is geen sprake van een dergelijke post. Belanghebbende is de heffing immers zelf verschuldigd. De doorberekende zuiveringsheffing is volgens de A-G onderdeel van de tegenprestatie die belanghebbende ontvangt voor de prestatie die zij aan de recreanten verleent, zodat deze tot de maatstaf van heffing van die prestatie behoort. 
         De A-G meent dat de Wet OB 1968 wat de uitschotten van belasting betreft richtlijnconform en in overeenstemming met de arresten van het Hof van Justitie moet worden uitgelegd. De bewoordingen van artikel 8(5)a Wet OB 1968 in samenhang gelezen met artikel 4(1)c Uitv. besl. OB 1968 bieden in haar optiek ruimte voor een dergelijke uitleg en uit uitlatingen die zijn gedaan in het proces van het tot stand brengen van de Wet OB 1968 volgt niet dat de wetgever welbewust van de richtlijn heeft willen afwijken. Als de Hoge Raad haar in dat standpunt volgt, zou dat betekenen dat hij moet terugkomen van eerdere rechtspraak.  
         Als de Hoge Raad zijn eerdere rechtspraak handhaaft, is de A-G van mening dat het doorberekende bedrag niet tot de uitschotten van belasting behoort, omdat belanghebbende de zuiveringsheffing niet naar evenredigheid van de verleende prestatie doorberekent.  
         De A-G geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 20/03216 
       
         Datum 	3 september 2021 
       
         Belastingkamer 	A  
       
         Onderwerp/tijdvak	 Omzetbelasting 1 januari 2011 - 31 december 2013 
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	19/00808 t/m 19/00810 
       Nr. Rechtbank	AWB 17/6313, 17/06314; 17/6316  
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       C.M. Ettema  
     
     
     
       in de zaak van 
     
     
     
       
        [X] B.V. 
     
     
     
       tegen 
     
     
     
       de staatssecretaris van Financiën 
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     Algemeen 
     
     
       1.1 
       
         Deze zaak maakt deel uit van een cluster van drie zaken over beheerders van recreatieterreinen die een zuiveringsheffing verschuldigd zijn ter zake van de afvoer van water vanuit het terrein als geheel. Deze zuiveringsheffing berekenen zij naar evenredigheid van de hoeveelheid geleverd water door aan de recreanten. Bij de drie zaken hoort een gemeenschappelijke bijlage waarin ik de btw-problematiek behandel die hierbij speelt. In deze conclusie geef ik alleen de bijzonderheden weer van deze zaak en beoordeel ik in hoofdstuk 2 de middelen. 
         
           Feiten en geding in feitelijke instanties 
         
       
       
     
     
       1.2 
       Belanghebbende exploiteert verschillende bosparken, chaletparken en campings (de parken). Zij verhuurt een deel van de kavels op de parken tegen vergoeding aan recreanten. Een ander deel van de kavels is eigendom van de recreanten. Voor die kavels betalen de recreanten een bijdrage aan belanghebbende voor het verlenen van toegang tot het park. De recreanten gebruiken de kavel voor het plaatsen van een chalet of stacaravan. Zij kunnen tegen betaling  gebruik maken van de faciliteiten zoals water en elektriciteit.  Elk chalet respectievelijk elke stacaravan heeft een aansluiting op het waterleidingnetwerk op het park. 
     
     
       1.3 
       Het Gemeenschappelijk Belastingkantoor Lococensus-Tricijn (GBLT) brengt zuiveringsheffing in rekening bij belanghebbende. De hoogte van de heffing wordt vastgesteld door vermenigvuldiging van het aantal vervuilingseenheden met een tarief. 
     
     
       1.4 
       Belanghebbende berekent de zuiveringsheffing door aan de huurders en eigenaren van de kavels. De hoogte daarvan wordt vastgesteld door vermenigvuldiging van het aantal kubieke meters afgenomen water met € 1,25. De waterafname wordt niet bij elke recreant tegelijk gemeten, maar gewoonlijk eenmaal per jaar en bij beëindiging van het verblijf. Belanghebbende heeft over de doorberekende bedragen geen omzetbelasting berekend. 
     
     
       1.5 
       
         Tussen de totaal van het waterleidingbedrijf door belanghebbende afgenomen hoeveelheid water en de totaal van de individuele meters afgelezen hoeveelheid bestaat een verschil. Belanghebbende heeft hier de volgende oorzaken voor aangevoerd: 
         • Niet gelijktijdig opnemen van meters van leverancier en de individuele recreanten. 
         • Niet precies een jaar later opnemen van meters van individuele recreanten. 
         • Lekverliezen doordat meters niet geijkt zijn en daardoor langzamer kunnen lopen. Hierdoor wordt het waterverbruik te laag vastgesteld. Het langzamer lopen wordt doorgaans veroorzaakt door slijtage van meters. In dit kader merkt belanghebbende op dat de parken beschikken over gedateerde meters, hetgeen eerder leidt tot lekverliezen. Het is niet aannemelijk dat meters sneller gaan lopen. 
         • Lekverliezen doordat gebruik wordt gemaakt van koppelingen. Deze koppelingen zijn niet altijd precies goed afgemonteerd of zijn onderhevig aan slijtage. Hierdoor lekt water weg. 
         • Lekverliezen door lekkage bij leidingen in de chalets dan wel op het park. 
       
     
     
       1.6 
       De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende over de in verband met de zuiveringsheffing aan de recreanten doorberekende bedragen omzetbelasting had moeten berekenen. Hij heeft daarom over de jaren 2011 tot en met 2013 naheffingsaanslagen opgelegd. 
     
     
       1.7 
       De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) heeft geoordeeld dat de zuiveringsheffing een uitschot van belasting is en dat over de doorberekende lasten geen omzetbelasting verschuldigd is. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslagen vernietigd. 
     
     
       1.8 
       De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard voor zover het de naheffingsaanslagen betreft. 
     
     
       1.9 
       Het Hof heeft daartoe overwogen dat  belanghebbende niet de zuiveringsheffing als zodanig op de recreanten verhaalt, maar een forfaitair zelf bepaald bedrag. Naar ’s Hofs oordeel moet het gaan om het aandeel dat de recreant, was hij de aangeslagene, had moeten betalen. Aan die voorwaarde is niet voldaan, omdat belanghebbende een andere formule toepast dan GLBT. Dat belanghebbende heeft gezocht naar een redelijke, evenredige methode om de zuiveringsheffing om te slaan, maakt dit niet anders. Van het uitoefenen van het verhaalsrecht op de voet van de Waterschapswet is geen sprake. Van een zuivere, niet aan de heffing van omzetbelasting onderworpen doorbelasting van kosten, is volgens het Hof evenmin sprake. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de doorberekening niet tot de uitschotten van belasting kan worden gerekend. Daarvoor acht het Hof doorslaggevend dat de zuiveringsheffing niet naar evenredigheid van de aan de recreanten verleende diensten wordt doorbelast. 
     
     
       1.10 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en heeft daarbij twee middelen voorgesteld. 
     
     
       1.11 
       Middel I betoogt dat het Hof artikel 1 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) heeft geschonden door te oordelen dat de uitoefening van het verhaalsrecht een aan de omzetbelasting onderworpen prestatie is. Volgens de toelichting heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat geen sprake is van het uitoefenen van het verhaalsrecht op de voet van de Waterschapswet. Anders dan waar het Hof vanuit lijkt te gaan, heeft belanghebbende niet meer zuiveringsheffing verhaald dan zij zelf aan GBLT heeft betaald. Een exacte methode om de zuiveringsheffing te berekenen is praktisch onmogelijk. Daarom heeft belanghebbende een redelijke en evenredige methode gebruikt. Het Hof is overigens ook niet bevoegd te beoordelen of belanghebbende het verhaalsrecht juist heeft uitgeoefend omdat dit een civielrechtelijke kwestie is. Verder heeft het Hof ten onrechte niet beoordeeld of tegenover de betaling een handelen of nalaten van de parkexploitant als ondernemer staat. 
     
     
       1.12 
       Middel II voert aan dat het Hof artikel 4(1)c Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitv.besl. OB) onjuist heeft uitgelegd door te oordelen dat geen sprake is van een uitschot van belasting. 
     
     
       1.13 
       De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft bericht dat hij geen conclusie van dupliek zal indienen. 
     
     
       1.14 
       In hoofdstuk 2 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie ga ik eerst in op het verhaalsrecht van de zuiveringsheffing zoals dit in de Waterschapswet is geregeld. Daarna behandel ik in hoofdstuk 3 van die bijlage de vragen of het doorberekenen van de zuiveringsheffing tot de maatstaf van heffing van een door belanghebbende verleende prestatie behoort en of het doorberekenen van de zuiveringsheffing tot de uitschotten van belasting kan worden gerekend. In hoofdstuk 2 van deze conclusie beoordeel ik de middelen. Ik kom tot de slotsom dat de middelen falen. 
     
     
       1.15 
       Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. 
       
     
   
   
     
       2 Beoordeling van de middelen 
     Middel I 
     
       2.1 
       Uit de vastgestelde feiten volgt dat belanghebbende enerzijds kavels verhuurt aan recreanten en anderzijds de toegang tot het park verschaft aan recreanten die zelf eigenaar van een kavel zijn. Daarnaast kunnen de recreanten gebruik maken van faciliteiten zoals water en elektriciteit.  Voor deze prestaties brengt belanghebbende een vergoeding in rekening.  Aan de recreanten brengt belanghebbende afzonderlijk een bedrag in rekening onder de noemer doorberekening van de zuiveringsheffing. 
     
     
       2.2 
       Het doorberekende bedrag van de zuiveringsheffing is onderdeel van de tegenprestatie die belanghebbende van de recreanten ontvangt voor haar prestatie. Het bedrag moet om die reden overeenkomstig artikel 73 Btw-richtlijn in de maatstaf van heffing worden opgenomen (zie onderdelen 4.1 tot en met 4.4 van de gemeenschappelijke bijlage). 
     
     
       2.3 
       In mijn optiek kan in het midden blijven of belanghebbende het verhaalsrecht uit de Waterschapswet heeft uitgeoefend, want ook als dit het geval is behoort de doorberekende zuiveringsheffing tot de maatstaf van heffing van de geleverde prestatie. 
     
     
       2.4 
       Middel I kan daarom naar mijn mening niet tot cassatie leiden. 
       
       
         
           Middel II 
         
       
     
     
       2.5 
       Uit hetgeen ik heb uiteengezet in de onderdelen 4.5 en 4.6 van de gemeenschappelijke bijlage, volgt dat het doorberekende bedrag aan zuiveringsheffing niet onder de noemer ‘uitschotten van belasting’ buiten de maatstaf van heffing kan blijven. Middel II faalt daarom. 
       
     
   
   
     
       3 Conclusie 
      Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	In onderdeel 4.2 van het hoger beroepschrift betoogt de Inspecteur dat de levering van water een belaste prestatie is voor de btw. Dat betoog veronderstelt dat de levering plaatsvindt tegen betaling. Dit laatste is in overeenstemming met de stelling van belanghebbende dat de levering van water jaarlijks wordt gefactureerd (zie onderdeel 2a van het verweerschrift in hoger beroep van belanghebbende). 
   
   
      	Dat dit zowel voor de eigenaren als de huurders geldt, volgt niet met zoveel woorden uit de vastgestelde feiten (in punt 2.1 van de bestreden uitspraken is enkel vermeld dat de eigenaren gebruik kunnen maken van de faciliteiten), maar ik ga daar wel van uit. 
   
   
      	Rechtbank Gelderland 7 mei 2019, AWB 17/6313, 17/6314 en 17/6316,  ECLI:NL:RBGEL:2019:1951 . 
   
   
      	Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 28 juli 2020, nrs. 19/00808 tot en met 19/00810,  ECLI:NL:GHARL:2020:5726 . 
   
   
      	Dat dit zowel voor de eigenaren als de huurders geldt, volgt niet met zoveel woorden uit de vastgestelde feiten (in punt 2.1 van de bestreden uitspraken is enkel vermeld dat de eigenaren gebruik kunnen maken van de faciliteiten), maar ik ga daar wel van uit. 
   
   
      	Uit de stukken leid ik af dat dit onder meer ook geldt voor de levering van water. In onderdeel 4.2 van het hoger beroepschrift betoogt de Inspecteur namelijk dat de levering van water een belaste prestatie is voor de btw. Dat betoog veronderstelt dat de levering plaatsvindt tegen betaling. Dit laatste is in overeenstemming met de stelling van belanghebbende dat de levering van water jaarlijks wordt gefactureerd (zie onderdeel 2a van het verweerschrift in hoger beroep van belanghebbende).