ECLI: ECLI:NL:PHR:2023:711

Titel: ECLI:NL:PHR:2023:711 Parket bij de Hoge Raad , 11-08-2023 / 22/04790

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2023-08-11

Zaaknummer: 22/04790

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2023:711

---

Legaat aan mantelzorgster voor 15 jaar onbetaalde huishoudelijke arbeid. Art. 1(7) SW merkt in afwijking van het BW de voldoening aan een natuurlijke verbintenis aan als schenking. Vrijgestelde schenking ex art. 33(12°) SW (natuurlijke verbintenis) of (niet-vrijgestelde) verkrijging krachtens erfrecht? Omzetting in afdwingbare verbintenis tijdens leven? Schending van discriminatieverbod of gelijkheidsbeginsel? 
       
       
         Feiten: Bij het overlijden van de erflater in 2020 heeft de belanghebbende op grond van een legaat in diens testament € 50.000 verkregen. Zij heeft 15 jaar onbetaald huishoudelijk werk gedaan voor de erflater, die meer malen had verklaard dat hij het later goed zou maken.  
         In geschil is of de aanslag erfbelasting ad € 14.337 (30% derdentarief) terecht is opgelegd. 
       
       
       Bij de Rechtbank Den Haag beriep de belanghebbende zich op de werknemersvrijstelling in de erfbelasting (art. 32(1)(10°) Successiewet 1956 (SW). De Rechtbank betwijfelde niet dat de erflater het legaat had toegekend ter voldoening aan een voor die vrijstelling vereiste natuurlijke verbintenis, maar achtte belanghebbende niet geslaagd in het bewijs van het bestaan van een daarvoor eveneens vereiste dienstbetrekking met de erflater. 
       
       In hoger beroep bij Hof Den Haag trok de belanghebbende haar stelling dat zij bij de erflater in dienstbetrekking was in, maar beriep zij zich op de schenkbelastingvrijstelling voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis in art. 33(12°) SW omdat art. 1(7) SW voor de toepassing van de Successiewet onder schenking naast de gift in de zin van het BW ook de voldoening aan een natuurlijke verbintenis verstaat. Zij ziet een schenking bij leven, ofwel bij ondertekening van het testament, ofwel bij de herhaalde verklaring van de erflater dat hij het ‘later goed zal maken’. Het Hof oordeelde dat de belanghebbende tijdens het leven van de erflater geen aanspraak kon maken op het bedrag van het legaat, zodat het geen schenking, maar een erfrechtelijke verkrijging was, waarop een vrijstelling van schenkbelasting niet van toepassing kan zijn. Het Hof heeft het hogere beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 
       
       In cassatie stelt de belanghebbende dat het Hof ten onrechte (i) niet zelfstandig is ingegaan op de werknemersvrijstelling in de erfbelasting (art. 32(1)(10°) SW) en (ii) de vrijstelling van schenkbelasting voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis niet van toepassing heeft geacht (art. 33(12°) SW), zo niet rechtstreeks, dan toch op grond van schending van het discriminatieverbod of het gelijkheidsbeginsel. 
       
       A-G Wattel meent ad (i) dat het Hof het mogelijke bestaan van een dienstbetrekking niet hoefde te onderzoeken omdat uit het zittings-p.-v. blijkt dat de belanghebbende die stelling ondubbelzinnig heeft ingetrokken en het Hof dus buiten het geschil zou gaan. Ook heeft de belanghebbende zelf gesteld dat geen loon werd betaald. 
       
       De A-G leest ad (ii) vier argumenten in belanghebbendes betoog: (a) omdat art. 1(7) SW voldoening aan een natuurlijke verbintenis aanmerkt als schenking, zijn de schenkbelastingvrijstellingen van toepassing; (b) reeds bij ondertekening van zijn testament heeft de erflater aan zijn natuurlijke verbintenis voldaan, zodat hij reeds toen heeft geschonken in de zin van de SW; (c) reeds met zijn verklaringen dat hij ‘het later goed zal maken’ heeft de erflater aan zijn natuurlijke verbintenis voldaan, zodat hij reeds toen heeft geschonken in de zin van de SW; (d) het verschil in fiscale behandeling van voldoening aan een natuurlijke verbintenis tijdens leven (vrijgesteld) en na overlijden (niet-vrijgesteld) schendt het discriminatieverbod of het gelijkheidsbeginsel. 
       
       Ad (a): art. 1(7) SW merkt ook de voldoening aan een natuurlijke verbintenis aan als schenking, hoewel die niet uit vrijgevigheid, maar uit moraal en fatsoen voortvloeit. Dat impliceert volgens de belanghebbende dat een verkrijging krachtens erfrecht die een natuurlijke verbintenis voldoet, zoals haar legaat, ondanks dier erfrechtelijke karakter een schenking is waardoor de schenkbelasting-vrijstelling in art. 33(12°) SW van toepassing is en niet de erfbelastingvrijstellingen in art. 32 SW. De wetgever heeft echter expliciet verklaard dat de vrijstelling van schenkbelasting in art. 33(12°) SW voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis niet geldt voor het successierecht, dus niet voor verkrijgingen krachtens erfrecht, hoezeer die ook een natuurlijke verbintenis voldoen. Hij heeft bovendien expliciet verklaard dat het niet de bedoeling is dat ook in de erfbelasting een algemene vrijstelling voor voldoening aan natuurlijke verbintenissen zou gelden omdat die zou leiden tot ongewenste cumulatie met de bestaande, ruime en op de verzorgingsgedachte gebaseerde vrijstellingen van erfbelasting en tot belastingontwijking. Uit de wetsgeschiedenis volgt overigens ook dat de wet voldoening aan een natuurlijke verbintenis slechts als schenking aanmerkt met het oog op de bewijspositie van de fiscus. Door die voldoening als schenking aan te merken, ontstaat een aangifteplicht, en door die “schenking” vrij te stellen, wordt de bewijslast dat het om voldoening aan een natuurlijke verbintenis gaat bij de ontvanger gelegd. 
       
       Ad (b): de stelling dat de erflater bij ondertekening van zijn testament de natuurlijke verbintenis al heeft omgezet in een rechtens afdwingbare, lijkt A-G Wattel onverenigbaar met art. 6:5(1) BW, dat voor zo’n omzetting een ‘overeenkomst’ eist. Daarvan blijkt niet. Een testament is juist een eenzijdige rechtshandeling (art. 4:41(2) BW). De parlementaire geschiedenis van art. 6:5 BW sluit expliciet uit dat een natuurlijke verbintenis bij testament wordt omgezet in een afdwingbare. Deze stelling lijkt de A-G ook onverenigbaar met art. 4:42(1) BW omdat dat bepaalt dat een uiterste wilsbeschikking, waaronder ook een legaat valt (art. 4:117 BW), pas ‘werkt’ ná overlijden van de erflater. 
       
       Ad (c): geenszins onbegrijpelijk acht de A-G het feitelijke oordeel dat erflaters verklaringen dat hij ‘het later goed zou maken’, de erkenning van een natuurlijke verbintenis inhielden, maar niet de voldoening eraan, mede gegeven (i) dat hij koos voor een legaat, dat pas na overlijden kan werken en (ii) dat als die verklaringen al een ‘schenkingsbelofte’ zouden inhouden, die belofte niet notarieel is vastgelegd, waardoor zij volgens art. 7:177(1) BW vervalt met het overlijden van de erflater, waardoor de belanghebbende toch weer in de erfbelasting en niet in de schenkbelasting terecht komt. Overigens staat ook art. 6:5(1) BW weer aan deze stelling in de weg, dat voor  omzetting van een natuurlijk verbintenis in een afdwingbare een ‘overeenkomst’ eist. 
       
       De klacht dat de bewijslast ter zake van het bestaan van een natuurlijke verbintenis ten onrechte bij de belanghebbende zou zijn gelegd, berust volgens de A-G op verkeerde lezing van de uitspraak, nu dat bestaan immers niet in geschil was. 
       
       Ad (d): zoals bleek, achtte de wetgever een algemene vrijstelling van erfbelasting voor voldoening aan natuurlijke verbintenissen onwenselijk c.q. overbodig omdat (i) in de erfbelasting al andere en ruime op de verzorgingsgedachte gebaseerde vrijstellingen bestaan, hetgeen tot onwenselijke stapeling van vrijstellingen zou leiden en (ii) zij tot belastingontwijking zou uitnodigen. Die overwegingen acht A-G Wattel geenszins van redelijke grond ontbloot en het verdragsrechtelijke discriminatieverbod staat zijns inziens daarom niet aan het ontbreken van een algemene natuurlijke-verbintenisvrijstelling in de erfbelasting in de weg. De belanghebbende heeft verder bij de feitenrechters geen vergelijkbare gevallen genoemd waarin de Inspecteur een legaat wél vrijgesteld zou hebben geacht onder art. 33(12°) SW, zodat ook haar beroep op het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur strandt. 
       
       Conclusie: cassatieberoep ongegrond

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 22/04790  
       
         Datum 	11 augustus 2023 
       
         Belastingkamer	 B 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Erfbelasting  
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	22/00213 
       Nr. Rechtbank	21/2859 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       P.J. Wattel 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         
          [X]
         
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         de Staatssecretaris van Financiën  
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       In 2020 is [A] (de erflater) overleden. Zijn testament omvat een legaat ad € 50.000 aan [X] (de belanghebbende). Zij is voor deze verkrijging aangeslagen in de erfbelasting voor € 14.337 op basis van het derdentarief (30%) na aftrek van de vrijstelling ad € 2.208 voor overige verkrijgers.  
     
     
       1.2 
       De belanghebbende heeft jarenlang onbetaald het huishouden en allerlei regelwerk voor de erflater gedaan, zoals wassen, strijken, boodschappen en regelen van medicijnen en artsenbezoek. Het legaat haar om die reden toegekend en is daarmee de voldoening aan een natuurlijke verbintenis. Zij acht haar verkrijging daarom vrijgesteld.   
     
     
       1.3 
       In geschil is of de aanslag erfbelasting terecht is opgelegd. Bij de Rechtbank Den Haag  beriep de belanghebbende zich op de vrijstelling in art. 32(1)(10°) Successiewet 1956 (SW) voor verkrijgingen als voldoening aan een natuurlijke verbintenis jegens (ex)werknemers. De Rechtbank constateerde dat daarvoor vereist is (i) een natuurlijke verbintenis in de zin van art. 6:3 Burgerlijk Wetboek (BW) en (ii) werknemerschap. De Rechtbank betwijfelde niet dat het legaat verklaard werd door belanghebbendes werk voor de erflater en daarmee de voldoening aan een natuurlijke verbintenis was, maar achtte haar niet geslaagd in het bewijs van het bestaan van een arbeidsovereenkomst met de erflater in de zin van art. 7:610(1) BW. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom ongegrond verklaard.  
     
     
       1.4 
       In hoger beroep bij het Hof Den Haag  heeft de belanghebbende haar stelling dat zij bij de erflater in dienstbetrekking was ingetrokken, en gesteld dat het om een schenking bij leven gaat die door art. 33(12°) SW wordt vrijgesteld van schenkbelasting omdat zij de voldoening aan een natuurlijke verbintenis is. Zij wijst daarbij op art. 1(7) SW, dat voor de toepassing van de Successiewet onder schenking naast de gift in de zin van het BW ook de voldoening aan een natuurlijke verbintenis verstaat. Volgens het Hof kon de belanghebbende tijdens het leven van de erflater echter geen aanspraak maken op het bedrag van het legaat, zodat het geen schenking, maar een erfrechtelijke verkrijging was, waarop een vrijstelling van schenkbelasting niet van toepassing kan zijn. De erfbelasting op haar beurt kent - behalve voor werknemers - geen vrijstelling van voldoening aan een natuurlijke verbintenis. Het Hof heeft het hogere beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.   
     
     
       1.5 
       In cassatie stelt de gemachtigde van de belanghebbende dat het Hof ten onrechte (i) niet zelfstandig is ingegaan op de werknemersvrijstelling in de erfbelasting (art. 32(1)(10°) SW) en (ii) de vrijstelling van schenkbelasting voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis niet van toepassing heeft geacht (art. 33(12°) SW), zo niet rechtstreeks, dan toch op grond van schending van het discriminatieverbod of het gelijkheidsbeginsel.  
     
     
       1.6 
       Voor het geval de belanghebbende recht blijkt te hebben op teruggave van de erfbelasting ad € 14.337 heeft zij haar desbetreffende vordering op de Staat/Belastingdienst aan haar gemachtigde ‘geschonken’.  
     
     
       1.7 
       Ad (i): volgens het proces-verbaal van ’s Hofs zitting heeft de gemachtigde expliciet erkend dat geen arbeidsovereenkomst met de erflater bestond omdat een gezagsverhouding ontbrak. Belanghebbendes stellingen houden bovendien in dat een natuurlijke verbintenis bestond juist omdat er géén loon, maar hoogstens soms een enkele ‘grijpstuiver’ werd betaald. Dit zo zijnde, hoefde het Hof mijns inziens geen onderzoek naar het mogelijke bestaan van een dienstbetrekking in te stellen. De belanghebbende had die stelling immers ondubbelzinnig prijsgegeven en het Hof zou er dan mee buiten het geschil gaan.  
     
     
       1.8 
       Ad (ii): ik begrijp het cassatieberoepschrift aldus dat de belanghebbende vier standpunten inneemt: (a) omdat art. 1(7) SW voldoening aan een natuurlijke verbintenis aanmerkt als schenking, zijn de schenkbelastingvrijstellingen van toepassing; (b) reeds bij ondertekening van zijn testament heeft de erflater aan zijn natuurlijke verbintenis voldaan, zodat hij reeds toen heeft geschonken in de zin van de SW; (c) reeds met zijn meer malen herhaalde verklaringen dat hij ‘het later goed zal maken’ heeft de erflater aan zijn natuurlijke verbintenis voldaan, zodat hij reeds toen heeft geschonken in de zin van de SW; (d) het verschil in fiscale behandeling van voldoening aan een natuurlijke verbintenis tijdens leven (vrijgesteld) en na overlijden (niet-vrijgesteld) schendt het discriminatieverbod of het gelijkheidsbeginsel. 
     
     
       1.9 
       Ad (a): art. 1(7) Sw merkt inderdaad voor de toepassing van de Successiewet ook de voldoening aan een natuurlijke verbintenis aan als schenking, hoewel die voldoening niet uit vrijgevigheid, maar uit moraal en fatsoen voortvloeit. De belanghebbende baseert daarop dat een verkrijging krachtens erfrecht die feitelijk de voldoening aan een natuurlijke verbintenis is, zoals haar legaat, ondanks dier  erf rechtelijke karakter moet worden aangemerkt als  schenking , waardoor de  schenk belastingvrijstelling in art. 33(12°) SW van toepassing is en niet de  erf belastingvrijstellingen in art. 32 SW. De wetgever heeft bij de technische herziening van de Successiewet echter expliciet verklaard dat de vrijstelling van  schenk belasting in art. 33(12°) SW voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis niet geldt voor het  successie recht, dus niet voor (andere dan werknemers-)verkrijgingen krachtens erfrecht die aan een natuurlijke verbintenis voldoen. Hij heeft bovendien expliciet verklaard dat het niet de bedoeling is dat ook in de erfbelasting een algemene vrijstelling voor voldoening aan natuurlijke verbintenissen zou gelden omdat die zou kunnen leiden tot ongewenste cumulatie met de reeds ruime en op de verzorgingsgedachte gebaseerde vrijstellingen van erfbelasting en tot belastingontwijking. Uit de wetsgeschiedenis volgt overigens ook dat de wetgever de voldoening aan een natuurlijke verbintenis slechts als schenking heeft aangemerkt met het oog op de bewijspositie van de fiscus. Door die voldoening als schenking aan te merken, ontstaat een aangifteplicht en door die “schenking” vrij te stellen, wordt de bewijslast dat het om voldoening aan een natuurlijke verbintenis gaat bij de ontvanger gelegd. Die fictie kan wel tot veel spraakverwarring leiden, zoals ook in casu blijkt. De wezenskenmerken van een gift (bevoordelingsbedoeling en verarming) ontbreken immers bij de voldoening aan een natuurlijke verbintenis. 
     
     
       1.10 
       Ad (b): de stelling dat de erflater reeds bij ondertekening van zijn testament de natuurlijke verbintenis heeft omgezet in een rechtens afdwingbare, lijkt mij onverenigbaar met art. 6:5(1) BW, dat voor zo’n omzetting een ‘overeenkomst’ eist. Het bestaan van een daartoe strekkende overeenkomst is gesteld noch gebleken. Een testament is juist géén overeenkomst, maar een eenzijdige rechtshandeling die ook steeds eenzijdig herroepbaar is (art. 4:41(2) BW), hetgeen afdwingbaarheid vóór overlijden uitsluit. De parlementaire geschiedenis van art. 6:5 BW sluit expliciet uit dat een natuurlijke verbintenis bij testament wordt omgezet in een afdwingbare. Deze stelling lijkt mij ten slotte ook onverenigbaar met genoemd art. 4:42(1) BW omdat dat bepaalt dat een uiterste wilsbeschikking, waaronder ook een legaat valt (zie art. 4:117 BW) pas ‘werkt’ ná overlijden van de erflater. 
     
     
       1.11 
       Ad (c): mij lijkt geenszins onbegrijpelijk het feitelijke oordeel van de feitenrechters dat erflaters mondelinge verklaringen dat hij ‘het later goed zou maken’ wel de erkenning van een natuurlijke verbintenis inhielden, maar niet de voldoening eraan, maar er eerder op duidden dat hij onder ‘later’ verstond: na zijn dood, mede gegeven (i) dat hij de belanghebbende een legaat naliet, dat immers pas bij overlijden kan werken en (ii) dat  als  die verklaringen al een ‘schenkingsbelofte’ zouden inhouden, die niet notarieel is vastgelegd, waardoor zij volgens art. 7:177(1) BW vervalt met het overlijden van de erflater, waardoor de belanghebbende toch weer in de erfbelasting en niet in de schenkbelasting terecht komt. Overigens staat mijns inziens weer ook art. 6:5(1) BW aan deze stelling in de weg, dat immers voor  omzetting van natuurlijk in afdwingbaar een ‘overeenkomst’ eist. 
     
     
       1.12 
       Belanghebbendes klacht dat de bewijslast ter zake van het bestaan van een natuurlijke verbintenis ten onrechte bij haar zou zijn gelegd, berust mijns inziens op verkeerde lezing van de uitspraak, nu dat bestaan immers niet in geschil was en het slechts ging om de vraag of aan die verbintenis reeds door schenking/omzetting bij leven was voldaan of pas bij overlijden. Alleen voor het bestaan van die schenking/omzetting bij leven heeft het Hof de bewijslast bij de belanghebbende gelegd, mijns inziens terecht, omdat zij daarmee iets stelde dat onverenigbaar is met het testament, de vastgestelde feiten en de wettelijke eisen. 
     
     
       1.13 
       De belanghebbende stelt ten slotte (d) dat het verschil in fiscale behandeling van voldoening aan een natuurlijke verbintenis tijdens leven (vrijgesteld) en na overlijden (niet-vrijgesteld) discriminatoir is omdat het ontbloot is van elke geldige reden. Zoals bleek, achtte de wetgever een algemene vrijstelling van erfbelasting voor voldoening aan natuurlijke verbintenissen onwenselijk c.q. overbodig omdat (i) in de erfbelasting al andere en ruime op de verzorgingsgedachte gebaseerde vrijstellingen bestaan, hetgeen tot onwenselijke stapeling van vrijstellingen zou leiden en (ii) zij tot belastingontwijking zou uitnodigen. Die overwegingen zijn mijns inziens geenszins van redelijke grond ontbloot en het verdragsrechtelijke discriminatieverbod staat mijns inziens daarom niet aan het ontbreken van een algemene natuurlijke-verbintenisvrijstelling in de erfbelasting in de weg.  
     
     
       1.14 
       De belanghebbende heeft bij de feitenrechters geen vergelijkbare gevallen genoemd waarin de Inspecteur een legaat wél vrijgesteld zou hebben geacht onder art. 33(12°) SW en in cassatie is een onderzoek daarnaar niet mogelijk, zodat ook haar beroep op het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur strandt.   
     
     
       1.15 
       Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren. 
     
   
   
     
       2 De feiten en de gedingen bij de feitenrechters 
     
       De feiten 
       
     
     
       2.1 
       
         In 2020 is [A] (de erflater) overleden. Hij is nooit gehuwd geweest en is ook geen geregistreerd partnerschap aangegaan. In 2018 heeft hij [X] (de belanghebbende) in een zogenoemd levenstestament benoemd tot zijn algemeen gevolmachtigde. Zijn (reguliere) testament, eveneens opgesteld in 2018, omvat een legaat ad € 50.000 aan de belanghebbende:  
         “Ik legateer aan [belanghebbende] (…), zonder bijberekening van rente en opeisbaar na zes maanden na mijn overlijden, een bedrag in geld groot vijftigduizend euro (€ 50.000) niet vrij van erfbelasting, wel vrij van kosten. (…). Ik verzoek [belanghebbende], mijn uitvaart te regelen. Ik verzoek haar eveneens zorg te dragen voor de verdeling van mijn inboedel en dat niet meer van belang zijnde [goederen van de inboedel; PJW] op gepaste wijze worden afgevoerd of worden vernietigd. [belanghebbende] heeft ten aanzien van mijn inboedel de eerste keus en mag deze zaken voor zichzelf behouden, zonder de verplichting de waarde daarvan aan mijn nalatenschap te vergoeden.” 
         Het testament benoemt notaris [C] of diens plaatsvervanger of opvolger tot executeur.  
       
     
     
       2.2 
       
         Op 26 oktober 2020 heeft de executeur aangifte erfbelasting gedaan die onder meer inhoudt dat de belanghebbende € 50.000 heeft verkregen op grond van het geciteerde legaat. Hij heeft geen beroep gedaan op een andere vrijstelling dan de algemene voor niet-verwanten in art. 32(1)(4°)(f) SW. Bij brief van 31 oktober 2020 aan de Inspecteur heeft de belanghebbende zich beroepen op de vrijstelling van erfbelasting in art. 32(1)(10°) SW (werknemersvrijstelling):  
         “Onderstaand de feiten op grond waarvan het verzoek tot toepassing van de werknemersvrijstelling erfbelasting is gebaseerd: 
         1. Helemaal geen loon anders dan heel af en toe een grijpstuiver, die door [belanghebbende] besteed werd aan wasmiddelen om de kleren van de werkgever schoon te krijgen. Het wassen gebeurde bij [belanghebbende] thuis met gebruikmaking van haar eigen wasmachine, strijkijzer en dergelijke.  
         2. Het testament is gemaakt toen werknemer in dienst was.  
         3. Na de verrichte werkzaamheden bestond de ‘beloning’ uit: “alweer bedankt en tot volgende keer”.  
         Subtiel en in bedekte termen (met weinig en door zijn handicap bijna niet te verstane woorden) liet [erflater] soms merken dat “het daarbij niet zou blijven” (een soort toezegging die waarheid is geworden). 
         4. Geen affectieve relatie. 
         Gedurende een periode van 15 jaar heeft [belanghebbende] zich ingezet met onder meer: wassen, strijken, persoonlijke verzorging (kleding klaarleggen, boodschappen doen, zorgen voor medicijnen, artsenbezoek etc.), contactpersoon voor huisarts, specialist, maaltijdvoorziening etc. De inzet is in de loop der jaren flink toegenomen met name toen [erflater] alleen kwam te wonen omdat zijn broer werd opgenomen in een verpleegtehuis en ook doordat zowel de lichamelijke als de geestelijke vermogens van [erflater] afnamen met het ouder worden.” 
       
     
     
       2.3 
       
         Tot de processtukken behoort ook een brief van [D] , de overbuurman van de erflater:  
         “Wij hebben de recreatiewoning (…) meer dan 30 jaar geleden gekocht en sindsdien in gebruik. Deze woning ligt recht tegenover de boerderij waar [erflater] zijn hele leven heeft gewoond. Hierdoor hadden wij goed zicht op alle activiteiten die daar plaatsvonden. Ook ging ik regelmatig bij [erflater] koffie of thee drinken of een praatje maken. 
         Sinds 2012 verblijven wij wekelijks een flink aantal dagen in onze recreatiewoning in [Q] . Hierdoor kon ik hem vaker een bezoekje brengen en zeker de laatste jaren in de gaten houden of het licht in zijn bijkeuken aan resp. uit was c.q. of alles in orde leek. Ook zag ik vanzelf hoe vaak [belanghebbende] bij [erflater] langs kwam. 
         N.B. Zelfs nu verzorgt [belanghebbende] de poes nog in de leegstaande boerderij. 
         (…). 
         Naar mijn mening was er wel sprake van een gezagsverhouding, maar had deze een meer ‘natuurlijke’ vorm. [belanghebbende] kwam bij [erflater] thuis dingen doen en regelen; als je bij iemand in zijn/haar huis bent gedraag je je al zo. Bovendien was [erflater] iemand die over bepaalde zaken een duidelijke eigen mening had. Maar bij een alleenstaande oude(re) man moet je bijvoorbeeld wel eens aandringen op bijvoorbeeld persoonlijke verzorging. 
         Dat hij [belanghebbende] heeft verzocht /opgedragen zijn uitvaart te regelen e.d. komt met name omdat [erflater] NIEMAND anders had, die hij dit kon toevertrouwen: geen familieleden, geen persoonlijke vrienden; hij stond letterlijk alleen op de wereld. 
         Bovendien kende [belanghebbende] zijn kerkelijke achtergrond en wensen e.d. met betrekking tot zijn begrafenis.” 
       
     
     
       2.4 
       
         Een bij een notaris onder ede afgelegde verklaring van de belanghebbende en [B] (kennelijk niet te verwarren met notaris [C] ) van 25 maart 2021 luidt als volgt: 
         “We hebben al jaren lang een intensieve omgang met [erflater] en [broer van de erflater]. (...). Na het overlijden van hun ouders zijn zij in het ouderlijk huis blijven wonen. De tand des tijds is hun deur bij het klimmen der jaren ook niet voorbij gegaan en dat heeft tot gevolg gehad dat de lichamelijke toestand van [de broer van de erflater] het niet meer toeliet samen met zijn broer in de oude vertrouwde omgeving te blijven wonen, aangezien laatstgenoemde niet in staat was, mede gezien diens hoge leeftijd én het feit dat er geen verdere familieleden waren, zijn broer de nodige zorg te geven. Dientengevolge is hij jaren geleden opgenomen in [naam verpleeghuis], waar hij nog heden verblijft. We bezochten hem aldaar minstens één keer per week, regelmatig vergezeld van zijn broer, zodat de contacten niet verloren gingen. 
         Als we op bezoek waren kwamen allerlei onderwerpen aan de orde, waaronder ook datgene wat zich “thuis” afspeelde. Hij wist dat zijn broer boven op de centen zat en bekommerde zich daarom. 
         Meerdere keren heeft hij in onze tegenwoordigheid dan ook aan zijn broer op niet mis te verstane wijze de vraag gesteld en op het hart gedrukt: [erflater], betaal je degene die voor je zorgen wel genoeg? Diens steevaste antwoord daarop was: dat maak ik later wel goed of iets in die geest. Daarmee gaf hij blijk van het feit dat hij zich terdege realiseerde, dat het bedrag dat hij tijdens zijn leven betaalde, in geen enkele verhouding stond tot hetgeen er voor hem werd gedaan.” 
       
     
     
       2.5 
       
         Aan belanghebbende is een aanslag erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 47.792, na aftrek van de algemene vrijstelling van € 2.208 (art. 32(1)(4°)(f) SW). De werknemersvrijstelling in art. 32(1)(10°) SW is niet toegepast. De te betalen erfbelasting bedraagt op die basis € 14.337, nl. 30% van de belaste verkrijging (art. 24(1) SW: het niet-verwantentarief). 
         
           Het geschil 
           
         
       
     
     
       2.6 
       In geschil is of de aanslag erfbelasting terecht is opgelegd. Niet in geschil is dat de belanghebbende vele jaren tal van werkzaamheden (nagenoeg) onbetaald voor de erflater heeft verricht. Bij de Rechtbank spitste het geschil zich toe op de vraag of de werknemersvrijstelling van  erf belasting in art. 32(1)(10°) SW terecht buiten toepassing is gelaten. Bij het Hof was in geschil of de vrijstelling van  schenk belasting voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis  in art. 33(12°) SW van toepassing is.  
     
     
       2.7 
       
         De belanghebbende laat zich vertegenwoordigen door een gemachtigde aan wie zij het vorderingsrecht op de Staat heeft “geschonken” dat zij heeft als deze procedure uitwijst dat zij recht heeft op teruggave van de erfbelasting. Zij heeft zelf dus geen financieel belang meer bij de uitkomst van deze procedure, behalve wellicht op het punt van de proceskostenvergoeding, nu zij u verzoekt haar tegenpartij te veroordelen in alle kosten. Ik merk op dat aan de kwalificatie “schenking” getwijfeld kan worden, nu het (ook) om een overeenkomst van opdracht of een kanscontract zou kunnen gaan omdat de vereiste vrijgevigheid niet in het oog springt. Onduidelijk is ook of aan dit voorwaardelijke recht bij objectieve schatting wel een waarde kan worden toegekend. Zou dat de vereiste  animus donandi  bestaat, dan zou het om een schenking onder opschortende voorwaarde gaan in de zin van art. 1(9) SW en zou een erfbelastingteruggaaf de voorwaarde vervullen en zou de gemachtigde schenkbelasting verschuldigd zijn naar het niet-verwantentarief van 30% (art. 24(1) SW). 
         
           De Rechtbank Den Haag 
           
         
       
       
     
     
       2.8 
       
         De Rechtbank constateerde dat voor de werknemersvrijstelling in de erfbelasting ex art. 32(1)(10°) SW is vereist (i) een natuurlijke verbintenis in de zin van art. 6:3 BW en (ii) werknemerschap. De Rechtbank zag geen aanleiding voor betwijfeling van het causale verband tussen het legaat en de werkzaamheden die de belanghebbende voor de erflater heeft verricht. Zij heeft daarom geoordeeld dat voldaan is aan de eis van voldoening aan een natuurlijke verbintenis. Voor werknemerschap is een arbeidsovereenkomst in de zin van art. 7:610(1) BW vereist. De bewijslast te dier zake rust op degene die een beroep doet op de vrijstelling. De Rechtbank achtte de belanghebbende niet geslaagd in het bewijs van het bestaan van een arbeidsovereenkomst:  
         “12. (…) Uit de brief van (…) en de (…) afgelegde verklaring [zie 2.3 en 2.4 hierboven; PJW] kan worden afgeleid dat eiseres jarenlang veel voor de erflater heeft gedaan, maar niet onder welke voorwaarden zij haar werkzaamheden heeft verricht. Nog los van de vraag of door eiseres loon is ontvangen, volgt uit niets dat zij verplicht was om voor de erflater te werken of dat er een gezagsverhouding bestond tussen eiseres en de erflater. In zoverre verschilt onderhavige zaak van de door eiseres aangehaald uitspraken van gerechtshof ‘s-Hertogenbosch van 10 december 2003  en rechtbank ‘s-Gravenhage van 7 maart 2007 . 
         13. Dat het opleggen van de aanslagen eiseres onredelijk voorkomt kan niet tot een ander oordeel 
         leiden. De rechter mag op grond van artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet oordelen over de redelijkheid en billijkheid van wet- en regelgeving behoudens voor zover die regeling in strijd zou zijn met een ieder verbindende verdragsbepalingen. Een dergelijke strijdigheid is gesteld noch gebleken.” 
       
     
     
       2.9 
       
         De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom ongegrond verklaard.  
         
           Het Gerechtshof Den Haag 
           
         
       
       
     
     
       2.10 
       
         De belanghebbende heeft in hoger beroep haar stelling ingetrokken dat zij in dienstbetrekking zou zijn geweest bij de erflater en daarom de werknemersvrijstelling van art. 32(1)(10°) SW van toepassing zou zijn. Zij stelde dat zij de haar gelegateerde € 50.000 al tijdens leven krachtens schenking had verkregen, althans de natuurlijke verbintenis al tijdens leven omgezet zou zijn in een afdwingbare en dat die verkrijging door art. 33(12°) SW is vrijgesteld van schenkbelasting wegens voldoening aan een natuurlijke verbintenis. Het Hof heeft die stelling verworpen: 
         “5.2. De omstandigheid dat erflater zich gedrongen voelde aan belanghebbende een legaat toe te kennen in verband met werkzaamheden die belanghebbende voor hem heeft verricht, waarmee werd voldaan aan een natuurlijke verbintenis zoals de Rechtbank heeft geoordeeld, betekent niet dat sprake is van een verkrijging krachtens schenking. Dit betekent, anders dan belanghebbende bepleit, dat op het legaat niet de vrijstelling van artikel 33, aanhef en onder 12°, SW van toepassing is. Het Hof neemt hierbij het volgende in aanmerking. Het legaat is opgenomen in het testament van erflater, waarin aan belanghebbende een vorderingsrecht is toegekend, dat zes maanden na het overlijden opeisbaar is. Dat vorderingsrecht is ontstaan met het overlijden van de erflater. Belanghebbende kon tijdens het leven van erflater geen aanspraak maken op het legaat. Onder die omstandigheden is geen sprake van een schenking in de zin van artikel 7:186, lid 2, van het Burgerlijk Wetboek, hetgeen uitsluit dat sprake kan zijn van een van de schenkbelasting vrijgestelde schenking (onder de levenden). Het legaat is door de Inspecteur terecht aangemerkt als erfrechtelijke verkrijging en in de heffing van erfbelasting betrokken.” 
       
     
     
       2.11 
       Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.  
     
   
   
     
       3 Het geschil in cassatie 
     
       3.1 
       De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie doen instellen. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft op het verweerschrift gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek. 
     
     
       3.2 
       De belanghebbende acht haar verkrijging vrijgesteld op grond van (i) de werknemers-vrijstelling van erfbelasting in art. 32(1)(10°) SW; volgens haar heeft het Hof nagelaten zelfstandig en grondig onderzoek in te stellen naar het bestaan van een dienstbetrekking met de erflater; of (ii) de vrijstelling van schenkbelasting in art. 33(12°) SW voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis; art. 1(7) SW merkt voldoening aan een natuurlijke verbintenis immers aan als schenking en niet betwist wordt dat het legaat de voldoening aan een natuurlijke verbintenis was, zodat de schenkbelasting-vrijstellingen van toepassing zijn; of (iii) het verdragsrechtelijke discriminatieverbod of het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur: niet valt in te zien waarom de voldoening aan een natuurlijke verbintenis bij overlijden niet vrijgesteld zou zijn waar die voldoening vóór overlijden wél is vrijgesteld. 
     
     
       3.3 
       De Staatssecretaris meent dat het Hof terecht niet meer is ingegaan op de werknemers-vrijstelling, nu de belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig de stelling heeft ingetrokken dat een dienstbetrekking met de erflater zou hebben bestaan. Hij wijst op het proces-verbaal van ‘s Hofs zitting (zie 5.1 hieronder) en op HR  BNB  2010/71.  Gezien art. 4:117(1) BW (zie 4.2 hieronder), meent de Staatssecretaris dat het Hof het legaat terecht niet als schenking maar als erfrechtelijke verkrijging heeft aangemerkt. Dat de voldoening aan een natuurlijke verbintenis wel is vrijgesteld van schenkbelasting maar niet van erfbelasting, acht hij geen discriminatie, nu de belastbare feiten niet vergelijkbaar zijn en de relevante vrijstellingen van beide heffingen blijkens de wetsgeschiedenis verschillende achtergronden hebben, waaronder de overweging dat voor de erfbelasting andere, ruime, op de verzorgingsgedachte gebaseerde vrijstellingen gelden. Hij citeert delen van de hieronder (4.6) opgenomen wetgeschiedenis. Hij acht het onderscheid daarom geenszins van redelijke grond ontbloot. De voor het eerst in cassatie gestelde schending van het gelijkheidsbeginsel als bestuursbeginsel zou een onderzoek naar feiten vergen dat in cassatie niet mogelijk is, aldus de Staatssecretaris. 
     
     
       3.4 
       In repliek wijst de belanghebbende op de onder ede afgelegde verklaring (zie 2.4 hierboven) dat de erflater ruim voor zijn overlijden meer malen heeft verklaard dat hij het later goed zou maken. Hij heeft daarmee expliciet aangegeven  per se  te willen voldoen aan zijn verplichting van moraal of fatsoen, aldus de belanghebbende. Aan die belofte is nog geen uitvoering gegeven maar het vorderingsrecht uit de natuurlijke verbintenis is volgens haar wel al tijdens het leven van de erflater ontstaan. Het legaat is slechts het recht op nakoming dat het vorderingsrecht bevestigt en er een rechtsvordering (afdwingbaarheid) aan toevoegt. Volgens de belanghebbende gaat het daarom om een schenking tijdens leven.  
     
     
       3.5 
       Ad het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel meent de belanghebbende dat de wetgever zijn beoordelingsmarge heeft overschreden en dat het onderscheid tussen een verkrijging op grond van een natuurlijke verbintenis bij overlijden of tijdens leven van redelijke grond is ontbloot. Zulk meten met twee maten acht zij in strijd met het recht en de billijkheid.  
     
     
       3.6 
       De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek. 
     
     
       3.7 
       De belanghebbende heeft een aanvullende repliek ingediend, maar buiten de termijn. Zij stelt daarin dat zij de toezegging van de erflater om ‘het nog goed te maken’ stilzwijgend heeft aanvaard en dat aldus een schenkingsovereenkomst bij leven tot stand is gekomen. 
     
   
   
     
       4 De wet en de wetsgeschiedenis 
     
       4.1 
       
         In het geschiljaar 2020 luidden de relevante bepalingen van de Successiewet 1956 als volgt:  
         “Art. 1  
         1. Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven: 
         1° erfbelasting over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden in Nederland woonde; 
         2° schenkbelasting over de waarde van al wat krachtens schenking wordt verkregen van iemand die ten tijde van de schenking in Nederland woonde. 
         2. (…) 
         7. Onder schenking wordt voor de toepassing van deze wet verstaan de gift, bedoeld in artikel 186, tweede lid, van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, voor zover artikel 13 niet van toepassing is, en voorts de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als bedoeld in artikel 3 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek. 8. (…). 
         9. Een gift onder opschortende voorwaarde wordt voor de toepassing van deze wet geacht tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. 
       
       
       
         Art. 12  
         1. Al wat binnen 180 dagen aan het overlijden voorafgegaan is geschonken door een erflater, die ten tijde van dat overlijden in Nederland woonde, wordt, voor de regeling van de erfbelasting, geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. Al wat wordt verkregen krachtens een schenking die tot stand is gekomen na het overlijden van de schenker, wordt voor de toepassing van deze wet geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. 2. (…) 
       
       
       
         Art. 32  1. Van erfbelasting is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen: (…); 
         10° door een werknemer van de erflater of zijn partner of door een nabestaande van zodanige werknemer, voor zover het verkregene kan worden beschouwd als de voldoening aan een ter zake van de verrichte arbeid bestaande natuurlijke verbintenis als is bedoeld in artikel 3 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek.  Voor zover een verkrijging van een nabestaande van de werknemer aan periodieke uitkeringen ingevolge deze bepaling is vrijgesteld van erfbelasting, wordt zij, voor de toepassing van deze wet, beschouwd als een aan de werknemer toe te rekenen bevoordeling krachtens een ten behoeve van de verkrijger gemaakt beding; (…). 
         Art. 33  
         Van schenkbelasting is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen: (…); 12° indien en voor zover de schenking heeft gestrekt tot voldoening aan een natuurlijke verbintenis als is bedoeld in artikel 3 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek.  
         Voor zover een ingevolge deze bepaling van schenkbelasting vrijgestelde verkrijging haar grond vindt in de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als is bedoeld in de vorige volzin tot verzorging na het overlijden van de schuldenaar — de omzetting van zodanige verbintenis in een rechtens afdwingbare daaronder begrepen — wordt zij geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen.  
         Voor zover een schenking van een periodieke uitkering door een werkgever of zijn echtgenoot of door een pensioenfonds aan een nabestaande van een werknemer ingevolge deze bepaling is vrijgesteld van schenkbelasting, wordt zij, voor de toepassing van deze wet, beschouwd als een aan de werknemer toe te rekenen bevoordeling krachtens een ten behoeve van de verkrijger gemaakt beding; (…).”  
       
     
     
       4.2 
       
         De relevante bepalingen van het burgerlijk wetboek luiden als volgt: 
         “Artikel 4.42 
         1. Een uiterste wilsbeschikking is een eenzijdige rechtshandeling, waarbij een erflater een beschikking maakt, die eerst werkt na zijn overlijden en die in dit Boek is geregeld of in de wet als zodanig wordt aangemerkt.  2. De erflater kan een uiterste wilsbeschikking steeds eenzijdig herroepen. 3. Een uiterste wilsbeschikking kan alleen bij uiterste wil en slechts door de erflater persoonlijk worden gemaakt en herroepen. 
       
       
       
         Art. 4:117 
         1. Een legaat is een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan een of meer personen een vorderingsrecht toekent.  
         (…). 
       
       
       
         Art. 6:3  
         1. Een natuurlijke verbintenis is een rechtens niet- afdwingbare verbintenis. 
         2. Een natuurlijke verbintenis bestaat: 
         a. wanneer de wet of een rechtshandeling aan een verbintenis de afdwingbaarheid onthoudt; 
         b. wanneer iemand jegens een ander een dringende morele verplichting heeft van zodanige aard dat naleving daarvan, ofschoon rechtens niet afdwingbaar, naar maatschappelijke opvattingen als voldoening van een aan die ander toekomende prestatie moet worden aangemerkt. 
       
       
       
         Art. 6:5 
         1. Een natuurlijke verbintenis wordt omgezet in een rechtens afdwingbare door een overeenkomst van de schuldenaar met de schuldeiser. 
         2. Een door de schuldenaar tot de schuldeiser gericht aanbod tot een zodanige overeenkomst om niet, geldt als aanvaard, wanneer het aanbod ter kennis van de schuldeiser is gekomen en deze het niet onverwijld heeft afgewezen. 
         3. Op de overeenkomst zijn de bepalingen betreffende schenkingen en giften niet van toepassing. 
         Art. 7:175  
         1. Schenking is de overeenkomst om niet, die ertoe strekt dat de ene partij, de schenker, ten koste van eigen vermogen de andere partij, de begiftigde, verrijkt. 
         2. Het tot een bepaalde persoon gericht schenkingsaanbod geldt als aangenomen, wanneer deze na er van kennis te hebben genomen het niet onverwijld heeft afgewezen. 
       
       
       
         Art. 7:177 
         1. Voor zover een schenking de strekking heeft dat zij pas na het overlijden van de schenker zal worden uitgevoerd, en zij niet reeds tijdens het leven van de schenker is uitgevoerd, vervalt zij met het overlijden van de schenker, tenzij de schenking door de schenker persoonlijk is aangegaan en van de schenking een notariële akte is opgemaakt. Voor zover de schenking betrekking heeft op kleren, lijfstoebehoren, bepaalde lijfsieraden, bepaalde tot de inboedel behorende zaken en bepaalde boeken, kan worden volstaan met een door de schenker geheel met de hand geschreven, gedagtekende en ondertekende onderhandse akte. 
         (…). 
       
       
       
         Art. 7:186  1. De bepalingen van deze titel zijn van overeenkomstige toepassing op andere giften dan schenkingen, voor zover de strekking van de betrokken bepalingen in verband met de aard van de handeling zich daartegen niet verzet. 2. Als gift wordt aangemerkt iedere handeling die er toe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. Zolang degene tot wiens verrijking de handeling strekt, de prestatie niet heeft ontvangen, noch daarop aanspraak kan maken, worden handelingen als bedoeld in de eerste volzin niet beschouwd als gift. 
       
       
       
         Art. 7:610  
         1. De arbeidsovereenkomst is de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. 
         2. (…).” 
       
     
     
       4.3 
       
         De Successiewet 1956 is diverse malen gewijzigd, maar voor de werknemersvrijstelling in de erfbelasting is de wetsgeschiedenis 1955-1956 nog steeds relevant. Het aanvankelijke wetsontwerp  bevatte de volgende werknemers-vrijstellingen van erfbelasting (destijds: recht van successie) en schenkbelasting (destijds: recht van schenking):  
         “Art. 32 SW 
         1. Van het recht van successie is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen:  (…) 
         8° door iemand, die niet is de echtgenoot, noch behoort tot de bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad van de overledene of diens echtgenoot, noch is de echtgenoot van één van die personen, en die krachtens arbeidsovereenkomst tenminste twee jaar in dienst is geweest van de overledene of zijn echtgenoot, zulks tot een bedrag, gelijk aan de contante waarde, ten tijde van de verkrijging, van de overeenkomstig artikel 21 berekende waarde van een periodieke uitkering op het leven van een zestigjarige, groot f 2 per week voor elk jaar, dat de dienstbetrekking langer dan twee jaar heeft geduurd, met een maximum van f 40 per week. Een gedeelte van een jaar wordt daarbij voor een vol jaar gerekend. 
         Deze vrijstelling is mede toepasselijk ten aanzien van de weduwe van de werknemer, indien ook deze niet behoort tot de genoemde verwanten, met dien verstande, dat het maximum alsdan bedraagt f 20 per week.  
         (…) Indien meer dan het vrijgestelde wordt verkregen, is het recht slechts over het meerdere verschuldigd;  9° door een nagelaten minderjarig kind van een werknemer, als bedoeld is onder 8°, zulks tot een bedrag, gelijk aan de overeenkomstig artikel 21 berekende waarde van een periodieke uitkering tot de achttienjarige leeftijd of eerder overlijden, niet meer bedragende dan de helft van het voor de weduwe ingevolge de vorige bepaling vrijgestelde bedrag, met een maximum van f 5 per week. (…) 
       
       
       
         Art. 33 SW 
         1. Van het recht van schenking is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen:  (…) 
         9° door dezelfde personen, als zijn vermeld in artikel 32, 8° en 9°, zulks voor zoveel betreft de aldaar vermelde waarden en op de voet van de aldaar gegeven voorzieningen, met dien verstande, dat in de plaats van „overledene” wordt gelezen: schenker; 10° door iemand, die niet is de echtgenoot, noch behoort tot de bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad van de schenker of diens echtgenoot, noch is de echtgenoot van één van die personen, en die krachtens arbeidsovereenkomst tenminste tien jaar in dienst van het bedrijf van de schenker is geweest, zulks indien en voor zover de schenking kan worden aangemerkt te zijn gedaan tot redelijke beloning van bewezen diensten en zij niet meer beloopt dan een bedrag gelijk aan de contante waarde, ten tijde van de verkrijging van de overeenkomstig artikel 21 berekende waarde van een periodieke uitkering, groot f 4000 per jaar, op het leven van een zestigjarige.  (…).”  
       
     
     
       4.4 
       
         Werknemers konden bij overlijden van hun werkgever aldus onder voorwaarden vrij van recht een bedrag ontvangen. Hetzelfde gold voor een schenking door de werkgever aan de werknemer. De omvang van de vrijstelling hing onder meer af van de duur van de dienstbetrekking. Voor weduwen en minderjarige kinderen van werknemers bestond een vergelijkbare regeling met een maximum gekoppeld aan de duur van de dienstbetrekking. Tijdens het wetgevingsproces kwam aan de orde dat in de praktijk de schenkingsvrijstelling niet toereikte omdat schenkingen in overeenstemming met objectieve normen van moraal en fatsoen de vrijstelling te boven gingen. De normering is toen losgelaten, voor alle voldoeningen aan een verplichting van moraal en fatsoen werd een vrijstelling van schenkingsrecht opgenomen en voor het successierecht kon de vrijstelling volgens de medewetgever inmiddels gemist worden. De toelichting op de derde Nota van Wijziging  zegt daarover:  
         "De art. 32, 8° en 9°, en 33, 9° en 10° (de z.g. werknemersvrijstellingen), hebben de strekking van successierecht, respectievelijk schenkingsrecht vrij te stellen, hetgeen kan worden beschouwd als te zijn toegekend ter voldoening aan een 'verzorgingsplicht'. De wetgever van 1926 - wiens systeem in het ontwerp van 1948 is overgenomen - achtte het daarbij noodzakelijk aan deze gedachte in zeer concrete wetsvoorschriften vorm te geven. De regeling diende daardoor technisch vrij ingewikkeld te zijn. Niettemin blijkt in de praktijk bij toepassing van de schenkingsvrijstellingen menigmaal dat een toegekende voorziening, hoezeer ook in de gegeven omstandigheden in overeenstemming met objectieve normen van moraal en fatsoen, gedeeltelijk belast dient te worden, omdat zij de in de wet gestelde limieten overschrijdt. Mede naar aanleiding van de vraag door de Vaste Commissie van Financiën der Tweede Kamer waarom er verschil was tussen de vrijstellingen voor het successierecht en die voor het schenkingsrecht is deze materie in nadere overweging genomen. De conclusie is, dat op het gebied van de verzorging door werkgevers van werknemers en hun nabestaanden in de loop der jaren in de praktijk wel voldoende houvast is verkregen inzake de vraag wat telkens nog als de voldoening aan een verplichting als bovenbedoeld kan worden beschouwd. Waar nu het voorliggende ontwerp van wet in art. 33, 12° een algemene vrijstelling van schenkingsrecht inhoudt voor hetgeen is gegeven ter voldoening aan een verplichting van de moraal of het fatsoen, kan daarnaast art. 33, onderdelen 9° en 10° gemist worden. Voor wat het successierecht betreft - waarvoor art. 33, 12° niet geldt - dienen dan voorts de onderdelen 8° en 9° van art. 32 te worden vervangen door een bepaling, welke eveneens naar de norm van de moraal- of fatsoensverplichting verwijst. (...)." 
         De derde Nota van Wijziging schrapte daarom de vrijstellingen van schenkingsrecht voor werknemers en bracht die onder de algemene vrijstelling voor hetgeen wordt gegeven ter voldoening aan een verplichting van de moraal of het fatsoen (nu art. 33(12°) SW). Ook de werknemersvrijstellingen in de erfbelasting werden aangepast. Het vrijgestelde bedrag werd niet langer afhankelijk gesteld van de arbeidsduur, maar werd gekoppeld aan moraal en fatsoen: 
          “Art. 32 SW 
         1. Van het recht van successie is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen:  (…) 
         8° door een werknemer van de erflater of zijn echtgenoot of door een nabestaande van zodanige werknemer, voor zover het verkregene kan worden beschouwd als de voldoening aan een terzake van de verrichte arbeid bestaande verplichting, welke enkel berust op de voorschriften van de moraal of het fatsoen. 
         (…).” 
       
     
     
       4.5 
       
         De MvT  bij de technische herziening van de Successiewet in 1985  verwijst naar deze wetsgeschiedenis en licht toe dat door de verwijzing naar objectieve maatstaven van moraal en fatsoen de omvang van de werknemersvrijstelling in de erfbelasting afhangt van de omstandigheden van het geval, en dat de medewetgever het oog had op ‘een redelijke oudedagsvoorziening’ of vergelding van werken ‘tegen te laag loon’:   
         “ a. Werknemersvrijstelling Artikel 32, eerste lid, 9°, bevat een vrijstelling voor verkrijgingen door een werknemer van de erflater of diens echtgenoot dan wel door een nabestaande van een dergelijke werknemer, voor zover het verkregene kan worden beschouwd als de voldoening aan een ter zake van de verrichte arbeid bestaande verplichting welke enkel berust op de voorschriften van de moraal of het fatsoen. Voor schenkingen kan in deze gevallen artikel 33, eerste lid, 12°, tot vrijstelling leiden. (…). De huidige bepaling van artikel 32, eerste lid, 9°, dateert van 1956. Voor deze tijd werd de materie geregeld door artikel 79 van de Successiewet 1859. De regeling was technisch zeer ingewikkeld en bevatte een formule aan de hand waarvan het maximum bedrag van de vrijstelling kon worden berekend. Dit leidde er in de praktijk toe, dat hoezeer een toegekende voorziening ook in de omstandigheden geacht kon worden in overeenstemming te zijn met de normen van de moraal of het fatsoen, deze voorziening toch gedeeltelijk belast diende te worden. Bij de parlementaire behandeling van de Successiewet 1956 is toen bij de derde nota van wijzigingen (zitting 1955-1956, 915, nr. 12) voorgesteld de regeling van artikel 79 van de Successiewet 1859, welke in eerste instantie in het ontwerp van wet nr. 915 was overgenomen, te vervangen door de nu geldende regeling, welke inhoudt dat onbeperkt wordt vrijgesteld hetgeen verkregen wordt door personeel van de erflater ter voldoening aan een verplichting van de moraal of het fatsoen ter zake van verrichte arbeid. De omvang van de verplichting en dus van de vrijstelling moet worden vastgesteld aan de hand van objectieve maatstaven betreffende moraal en fatsoen. Bepaald zal moeten worden op welk bedrag een redelijke oudedagsvoorziening in het concrete geval gesteld kan worden en eventueel gedurende welke tijd tegen te laag loon is gewerkt, in vergelijking met het gemiddelde loon in de branche. De omvang van de vrijstelling is dus volledig afhankelijk van de omstandigheden in elk afzonderlijk concreet geval.” 
       
     
     
       4.6 
       
         Art. 1(7) SW bepaalt in afwijking van art. 7:186(2) BW dat voor de toepassing van de Successiewet onder schenking ook de voldoening aan een natuurlijke verbintenis wordt begrepen, hoewel die voldoening niet uit vrijgevigheid, maar uit moraal en fatsoen voortvloeit. Die uitbreiding ten opzichte van het BW hangt samen met de vrijstelling in art. 33(12°) SW voor de voldoening aan een natuurlijke verbintenis.  Die uitbreiding dient de bewijspositie van de Inspecteur. Deze uitbreiding creëert een aangifteplicht voor de ontvanger van de voldoening aan een natuurlijke verbintenis en legt de bewijslast dat die voldoening is vrijgesteld van schenkbelasting op de ontvanger. Het was uitdrukkelijk  niet  de bedoeling van de wetgever dat ook in de erfbelasting een algemene vrijstelling voor de voldoening aan natuurlijke verbintenissen zou gelden omdat dat tot stapeling of uitbreiding van de wettelijke vrijstellingen en tot belastingontwijking zou leiden. De Memorie van Toelichting  bij de technische herziening van de Successiewet per 1985 zegt over art. 33(12°) SW en over de verhouding tot de vrijstellingen van erfbelasting het volgende:  
         “De vijfde wijziging bevat een aanvulling van artikel 33 eerste lid, 12°. Deze bepaling stelt de voldoening aan een natuurlijke verbintenis vrij van schenkingsrecht. Hoewel burgerrechtelijk de voldoening aan een natuurlijke verbintenis niet als een schenking wordt beschouwd maar als de betaling van een schuld, is de vrijstelling van artikel 33, eerste lid, 12°, van de Successiewet 1956 noodzakelijk. In artikel 1, tweede lid, wordt immers de voldoening aan een natuurlijke verbintenis aangemerkt als een schenking. In het ontwerp Successiewet 1964 was eveneens een dergelijke regeling opgenomen. Artikel 2, eerste lid, van dat ontwerp bepaalt, dat de voldoening aan een natuurlijke verbintenis wordt beschouwd als een schenking, terwijl in artikel 25, letter d, van het ontwerp deze voldoening weer wordt vrijgesteld van schenkingsrecht. In het voorlopig verslag op het ontwerp Successiewet 1964 is erop aangedrongen deze regeling te laten vervallen en de voldoening aan een natuurlijke verbintenis in overeenstemming met het burgerlijk recht als een betaling te beschouwen. 
         Aangezien het moeilijk is vast te stellen, waar het terrein van de schenkingen verlaten wordt en men het gebied van de natuurlijke verbintenissen betreedt, is de onderwerpelijke regeling gekozen. Hierdoor wordt de bewijslast of sprake is van een natuurlijke verbintenis, op degene gelegd die beweert dat de vermogensoverheveling het gevolg was van het nakomen van een natuurlijke verbintenis. Juist bij de vraag of er al dan niet sprake is van de voldoening aan een natuurlijke verbintenis, blijkt het in de praktijk veelal nodig dat men nauwkeurig kennis draagt van de feiten en omstandigheden. Door die voldoening in eerste instantie als een schenking aan te merken en haar vervolgens vrij te stellen van het recht van schenking wordt het mogelijk om partijen een aangifteplicht op te leggen. Zonder zodanige plicht moet gevreesd worden, dat de behandeling buiten het gezichtsveld van de fiscus blijft. Op grond hiervan ben ik van mening dat de huidige regeling inzake de voldoening aan een natuurlijke verbintenis moet worden gehandhaafd. 
         In het successierecht deden zich tot nu toe geen problemen voor met betrekking tot de natuurlijke verbintenis. Door het arrest van de Hoge Raad van 27 februari 1980 (BNB 1980/113, PW 18 803) is hierin echter verandering gekomen. In dit arrest wordt het volgende geval behandeld. Erflater X, overleden in 1975, woonde sedert 1936 samen met Y. Op 18 september 1972 verklaarden de partners bij notariële akte dat X naar maatschappelijke opvatting jegens Y verplicht is tot verschaffing van levensonderhoud ook na zijn dood en dat zij die natuurlijke verbintenis omzetten in een volledige, afdwingbare verbintenis. Op dezelfde dag maakte X een testament en benoemde Y tot erfgename voor de helft van zijn nalatenschap, zulks ter afdoening van de schuld. De Hoge Raad besliste, dat de natuurlijke verbintenis welke is omgezet in een civiele, als een in rechte vorderbare schuld in mindering komt op de verkrijging van Y uit de nalatenschap van X, zodat voor haar geen aan successierecht onderworpen erfrechtelijke verkrijging resteert. De kans is niet uitgesloten, dat deze ontwikkeling in de rechtspraak het stelsel van vrijstellingen gaat doorkruisen. Sommige vrijstellingen zijn gebaseerd op de verzorgings-gedachte. Het zou hiermee in strijd zijn, als naast deze vrijstellingen nog eens een deel van de nalatenschap vrij van successierecht zou kunnen worden verkregen. Ook is het niet ondenkbaar, dat belanghebbenden stellen, dat een verplichting op grond van de moraal of het fatsoen bestaat tot een hoger bedrag dan een vrijstelling beloopt, of dat zodanige verplichting bestaat in gevallen waarin aan de voor een vrijstelling gestelde vereisten niet is voldaan. Deze situatie komt mij uiterst ongewenst voor. Met name nu per 1 januari j l . een speciale faciliteit in werking is getreden voor samenwoningsvormen buiten huwelijk, gaat het niet aan, dat daarnaast onder de titel van voldoening aan een natuurlijke verbintenis verkrijgingen uit de nalatenschap buiten de heffing van het successierecht blijven. Het is ook mogelijk, dat bij voorbeeld de man reeds bij zijn leven aan zijn verplichting van moraal en fatsoen jegens zijn partner voldoet door haar een bedrag uit te keren. Deze uitkering kan dan, afhankelijk van de omstandigheden, vrijgesteld zijn van schenkingsrecht als voldoening aan een natuurlijke verbintenis (artikel 33, eerste lid, 12°). Dit zou ook op het sterfbed kunnen gebeuren. Zou de man aan de partner, die de verzorgingsuitkering heeft gekregen, bij zijn overlijden iets nalaten, dan geniet de partner nog eens de vrijstelling van successierecht. Ten einde deze ongewenste gevolgen te voorkomen, wordt voorgesteld om aan artikel 33, eerste lid, 12°, van de Successiewet 1956 een alinea toe te voegen, waarbij wordt bepaald dat, indien een verkrijging haar grond vindt in de omzetting van een natuurlijke verbintenis tot verzorging in een civiele verbintenis, deze als erfrechtelijke verkrijging wordt aangemerkt, voor zover zij betrekking heeft op de periode na het overlijden van de schuldenaar. Op deze wijze worden zowel uitkeringen van de erflater aan zijn partner tijdens het leven, voor zover deze betrekking hebben op verzorging in de periode na het overlijden van de natuurlijke schuldenaar, als verkrijgingen uit de nalatenschap ter voldoening aan een morele verzorgingsplicht in de heffing van het successierecht betrokken uiteraard met inachtneming van de ter zake geldende vrijstellingen en tarieven.” 
       
     
   
   
     
       5 Het beroep op de werknemersvrijstelling in art. 32(1)(10°) SW  
     
       5.1 
       
         Het proces-verbaal van ’s Hofs zitting van 16 november 2022 vermeldt het volgende (p. 3): 
         “ De voorzitter: - In hoger beroep wordt dus geen beroep meer gedaan op de werknemersvrijstelling.  
       
       
       
         
           De gemachtigde van belanghebbende :  - Die opmerking is juist. Belanghebbende sluit zich aan bij het oordeel van de Rechtbank dat geen sprake is van een arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en erflater en dat er geen gezagsverhouding was. Een arbeidsovereenkomst hoeft niet op schrift te staan.” 
       
     
     
       5.2 
       Het proces-verbaal van de zitting is voor u de enige kenbron van hetgeen ter zitting is voorgevallen. Ik meen dat het Hof de aldus geverbaliseerde verklaring van belanghebbendes gemachtigde – de weergave waarvan niet wordt bestreden door die gemachtigde – mocht begrijpen als expliciet en ondubbelzinnig intrekken van de stelling dat zij in dienstbetrekking zou zijn geweest bij de erflater, zodat een onderzoek daarnaar buiten het geschil zou vallen.  
     
     
       5.3 
       
         Voor zover belanghebbendes cassatieberoep op dit punt een motiveringsklacht inhoudt, meen ik dat die strandt omdat op basis van de vaststaande feiten geenszins onbegrijpelijk is het oordeel van de feitenrechters, met name dat van de Rechtbank die wél een onderzoek heeft ingesteld naar het mogelijk bestaan van een dienstbetrekking – dat geen dienstbetrekking bestond omdat een gezagsverhouding ontbrak en kennelijk – aldus immers de belanghebbende zelf – evenmin loon werd betaald, maar hoogstens ‘een grijpstuiver’.  
         
         
           6.   De vrijstelling van schenkbelasting voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis (art. 33(12°) SW) 
       
     
     
       6.1 
       ik begrijp het cassatieberoepschrift aldus dat de belanghebbende vier standpunten inneemt:  (a)  omdat art. 1(7) SW voldoening aan een natuurlijke verbintenis aanmerkt als schenking, zijn de schenkbelastingvrijstellingen van toepassing en niet de erfbelastingvrijstellingen;  (b)  reeds bij ondertekening van zijn testament heeft de erflater aan zijn natuurlijke verbintenis voldaan, zodat hij reeds toen heeft geschonken in de zin van art. 1(7) van de SW; daarom zijn de schenkbelastingvrijstellingen van toepassing en niet de erfbelastingvrijstellingen;  (c)  reeds met zijn meer malen herhaalde verklaringen dat hij ‘het later goed zal maken’ heeft de erflater aan zijn natuurlijke verbintenis voldaan, zodat hij reeds toen heeft geschonken in de zin van art. 1(7) van de SW; daarom zijn de schenkbelastingvrijstellingen van toepassing en niet de erfbelastingvrijstellingen;  (d)  het verschil in fiscale behandeling van voldoening aan een natuurlijke verbintenis tijdens leven (vrijgesteld) en na overlijden (niet-vrijgesteld) schendt het discriminatieverbod of het gelijkheidsbeginsel. 
     
     
       6.2 
       
         Ad (a):  inderdaad merkt art. 1(7) SW voor de toepassing van de Successiewet in afwijking van art. 7:186(2) BW ook de voldoening aan een natuurlijke verbintenis ex art. 6:3 BW aan als een schenking. De belanghebbende baseert daarop dat een verkrijging krachtens erfrecht die feitelijk de voldoening aan een voordien al bestaande natuurlijke verbintenis inhoudt, zoals haar legaat, ondanks dier erfrechtelijke karakter moet worden aangemerkt als schenking, waardoor in haar geval de vrijstelling van schenkbelasting in art. 33(12°) SW geldt in plaats van art. 32 SW, dat de vrijstellingen van erfbelasting bevat. In haar opvatting is de voldoening aan een natuurlijke verbintenis steeds vrijgesteld, ongeacht of het om een verkrijging bij leven of een erfrechtelijke verkrijging gaat. Het onbetwist vast staan van een dringende verplichting van moraal en fatsoen biedt volgens haar toegang tot de schenkbelastingvrijstelling in artikel 33(12°) SW. Zij stelt dat dat voor haar ook de reden was om in hoger beroep ‘afstand’ te doen van haar beroep op de werknemersvrijstelling. In haar beleving is zij, toen zij zich op de werknemersvrijstelling beriep, door de Rechtbank verwezen naar de vrijstelling van verkrijgingen krachtens een natuurlijke verbintenis, en is zij vervolgens met lege handen komen te staan. Ik vermoed dat de belanghebbende niet wist dat ook voor de werknemersvrijstelling een natuurlijke verbintenis is vereist. De rechtbank zag geen dienstbetrekking maar wel een natuurlijke verbintenis en de belanghebbende heeft daar kennelijk uit afgeleid dat zij beter voor het anker van de (schenkbelasting)vrijstelling voor natuurlijke verbintenissen kon gaan liggen. 
     
     
       6.3 
       De Staatssecretaris constateert op basis van art. 4:117(1) BW dat een legaat een uiterste wilsbeschikking is waarin de erflater (pas) bij overlijden aan een of meer personen een vorderingsrecht toekent. Het Hof heeft zijns inziens daarom terecht belanghebbendes verkrijging als erfrechtelijk en belast met erfbelasting aangemerkt. Dat met het legaat aan een natuurlijke verbintenis werd voldaan, leidt er niet toe dat de € 50.000 krachtens schenking en niet krachtens erfrecht is verkregen, aldus de Staatssecretaris. 
     
     
       6.4 
       De wetgever heeft bij de technische herziening van de Successiewet (zie 4.6 hierboven) expliciet verklaard dat de vrijstelling van schenkbelasting in art. 33(12°) SW voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis niet geldt voor het successierecht, i.e. niet geldt voor (andere dan werknemers-)verkrijgingen krachtens erfrecht die de voldoening aan een natuurlijke verbintenis inhouden. Dat de (algemene) vrijstelling voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis niet geldt voor verkrijgingen krachtens erfrecht, volgt mijns inziens ook duidelijk uit de eveneens in 4.6 geciteerde passages uit de wetsgeschiedenis over mogelijke stapeling van vrijstellingen in de erfbelasting: het was expliciet niet de bedoeling van de wetgever dat ook in de erfbelasting een algemene vrijstelling bij voldoening aan natuurlijke verbintenissen zou gelden omdat die (i) onwenselijk zou kunnen cumuleren met de reeds bestaande, ruime, op de verzorgingsgedachte gebaseerde vrijstellingen van erfbelasting en (ii) zou kunnen uitnodigen tot belastingontwijking. 
     
     
       6.5 
       Uit de in 4.6 geciteerde wetsgeschiedenis van art. 1(7) SW volgt ook dat de wetgever voldoening aan een natuurlijke verbintenis alleen maar als schenking heeft aangemerkt om procedurele redenen, nl. met het oog op bewijsmoeilijkheden van de fiscus, die wel bestaan bij schenkingen tijdens leven, maar niet of minder bij erfrechtelijke verkrijgingen. Art. 1(7) SW dient er slechts toe de bewijslast van de fiscus te verlichten omdat “het moeilijk is vast te stellen, waar het terrein van de schenkingen verlaten wordt en men het gebied van de natuurlijke verbintenissen betreedt.” Door die kwalificatie als schenking wordt een aangifteplicht in het leven geroepen en door de vrijstelling ervan wordt de bewijslast dat het om voldoening aan een natuurlijke verbintenis gaat bij de belanghebbende gelegd. 
     
     
       6.6 
       
         
           Ad (b):  de belanghebbende betoogt dat reeds de ondertekening van erflaters testament, die noodzakelijkerwijs bij leven plaatsvond, aan de natuurlijke verbintenis voldeed. Die stelling lijkt mij onverenigbaar met art. 6:5(1) BW, dat voor de omzetting van een natuurlijke verbintenis in een vorderingsrecht een ‘overeenkomst’ tussen de (natuurlijke) schuldeiser en schuldenaar eist. Zo’n overeenkomst is gesteld noch gebleken. Een testament is volgens art. 4:42(1) BW – en naar zijn aard – juist geen overeenkomst, maar een eenzijdige rechtshandeling, die ook steeds eenzijdig herroepbaar is (zie art. 4:41(2) BW), hetgeen afdwingbaarheid vóór overlijden uitsluit. De stelling lijkt mij ook overigens onverenigbaar met het genoemde art. 4:42(1) BW, dat bepaalt dat een uiterste wilsbeschikking, waaronder ook een legaat valt (zie art. 4:117 BW) pas ‘werkt’ ná overlijden van de erflater. Daarvóór kunnen er geen rechten aan ontleend worden en houdt zij dus geen voldoening aan enige verbintenis in. Uit de parlementaire geschiedenis van art. 6:5 BW volgt zelfs expliciet dat een natuurlijke verbintenis niet bij testament kan worden omgezet in een afdwingbare: 
         “Tenslotte komt het de ondergetekende niet wenselijk voor dat de omzetting bij uiterste wil zou kunnen plaats vinden, zodat een nalatenschapsschuld zou ontstaan, waarop niet de bepalingen betreffende vorderingen uit legaat van toepassing zouden zijn. Het spreekt vanzelf dat de erflater de prestatie die hij uit hoofde van een natuurlijke verbintenis verschuldigd is, wèl aan de schuldeiser kan legateren, zodat een afdwingbare verbintenis uit legaat ontstaat.” 
       
     
     
       6.7 
       
         Ad (c):  Niet in geschil is dat de erflater ruim voor zijn overlijden meer malen mondeling heeft verklaard dat hij ‘het later goed zou maken.’ De belanghebbende baseert daarop dat het legaat slechts het recht op nakoming is en dat ‘de schenkingsbelofte’ aldus al bij leven is gedaan. Mij lijkt echter geenszins onbegrijpelijk het feitelijke oordeel van de feitenrechters dat dat de verklaringen van de erflater wel de erkenning van een natuurlijke verbintenis inhielden, maar niet de voldoening eraan. Die herhaalde verklaringen, waardoor ‘later’ inderdaad steeds later werd, duiden er immers juist op dat hij onder ‘later’ verstond: na zijn dood. Daarop duidt ook dat hij koos voor een legaat, dat pas na overlijden werkt (art. 4:42(1) BW). Ik vul rechtskundig aan dat  als  die verklaringen al een ‘schenkingsbelofte’ zouden inhouden, die schenking niet notarieel is vastgelegd, waardoor zij volgens art. 7:177(1) BW vervalt met het overlijden van de erflater, waardoor de belanghebbende toch weer in de erfbelasting en niet in de schenkbelasting terecht komt. Overigens staat mijns inziens weer ook art. 6:5(1) BW aan deze stelling in de weg, dat immers voor de omzetting van een natuurlijke verbintenis in een afdwingbare een ‘overeenkomst’ eist, waarvan niet is gebleken. ’s Hofs oordeel dat de natuurlijke verbintenis niet bij leven al door schenking is omgezet in een afdwingbare lijkt mij geenszins onverenigbaar met erflaters herhaalde verklaringen, en geenszins onbegrijpelijk en rechtens correct. Onduidelijk zou in belanghebbendes lezing ook zijn  wat  er dan geschonken zou zijn, nu ‘later goedmaken’ mij te onbepaald lijkt voor een schenking. Zou erflaters testament geen legaat ten gunste van de belanghebbende hebben bevat, dan had zij mijns inziens met enkel die ‘later goedmaken’-verklaringen nog steeds niets meer hebben gehad dan een natuurlijke verbintenis.  
     
     
       6.8 
       Belanghebbendes klacht dat de bewijslast ter zake van het bestaan van een natuurlijke verbintenis ten onrechte bij haar zou zijn gelegd, berust mijns inziens op verkeerde lezing van ‘s Hof uitspraak, nu dat bestaan immers niet in geschil was en het slechts ging om de vraag of aan die verbintenis reeds door schenking of omzetting bij leven of pas bij en door het overlijden werd voldaan. Alleen voor de door haar gestelde schenking of omzetting reeds bij leven heeft het Hof de bewijslast bij de belanghebbende gelegd, wier stelling immers inhield dat het legaat géén legaat zou zijn, althans geen erfrechtelijke verkrijging, omdat de erflater de haar gelegateerde € 50.000 al tijdens zijn leven aan haar geschonken of anderszins rechtens toegekend zou hebben. Wie een dergelijke onverenigbaarheid met het testament, de vastgestelde feiten en de wettelijke kwalificaties van die feiten stelt, draagt daarvan de bewijslast. 
     
     
       6.9 
       Belanghebbendes aanvullende repliek is te laat ingediend, zodat u er geen acht op kunt slaan, maar het zou haar hoe dan ook niet hebben kunnen baten, nu zij daarin pas voor het eerst stelt dat zij een ‘toezegging’ van de erflater om ‘het goed te maken’ stilzwijgend zou hebben aanvaard en dat aldus een schenkingsovereenkomst bij leven tot stand zou zijn gekomen. Die stellingen vergen een onderzoek naar feiten waarvoor in cassatie geen plaats meer is. Ook als die stellingen juist zouden zijn, zou dat haar niet baten omdat, zoals bleek, die gestelde schenkingsovereenkomst niet notarieel is verleden en dus volgens art. 7:177(1) BW met het overlijden van de erflater is vervallen.  
     
   
   
     
       7 Het discriminatieverbod en het gelijkheidsbeginsel 
     
       7.1 
       De belanghebbende acht het verschil tussen leven en dood bij de fiscale behandeling van de voldoening aan een natuurlijke verbintenis (i) discriminatoir, want van elke geldige reden ontbloot en (ii) in strijd met het gelijkheidsbeginsel van behoorlijk bestuur.  
     
     
       7.2 
       Uit de boven (4.6) geciteerde wetsgeschiedenis volgt, zoals boven al bleek, dat de kwalificatie van de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als schenking (art. 1(7) SW) en de vrijstelling daarvan in de schenkbelasting (art. 33 (12°) SW) expliciet niet is bedoeld om enige erfrechtelijke verkrijging onder art. 33(12°) SW te brengen, hoezeer die erfrechtelijke verkrijging mogelijk ook de voldoening aan een natuurlijke verbintenis inhoudt, maar enkel de bewijspositie van de inspecteur dient. Uit die wetsgeschiedenis volgt ook dat de wetgever geen (algemene) vrijstelling van erfbelasting wenste voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis omdat in de erfbelasting al ruime op de verzorgingsgedachte gebaseerde vrijstellingen bestonden, waardoor zo’n extra vrijstelling zou kunnen leiden tot onwenselijke stapeling van vrijstellingen en tot belastingontwijking. Die overwegingen zijn mijns inziens geen van redelijkheid ontblote verklaring van het ontbreken van een algemene vrijstelling van erfbelasting voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis. Van schending van het discriminatieverbod lijkt mij daarom geen sprake. Voor zover de gevallen vóór en ná overlijden al vergelijkbaar zijn, bestaat voor het verschil tussen de vrijstellingen in de erfbelasting en die in de schenkbelasting een objectieve en redelijke verklaring: in de erfbelasting zijn vrijstellingen van de voldoening aan (verzorgings)plichten van moraal en fatsoen al vervat in specifieke vrijstellingsbepalingen. 
     
     
       7.3 
       Wat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur betreft, volstaat het vast te stellen dat zij bij het Hof geen vergelijkbare gevallen heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, waarin de Inspecteur een legaat wél onder art. 33(12°) SW vrijgesteld zou hebben geacht van heffing.   
     
   
   
     
       8 Buiten de orde 
     
       8.1 
       
         Door maatschappelijke ontwikkelingen zoals vergrijzing, krapte op de arbeidsmarkt en snel stijgende zorgkosten wordt een steeds groter beroep gedaan op mantelzorgers  zoals de belanghebbende. Zoals uit het bovenstaande volgt, bestaat voor een geval zoals het hare geen faciliteit in de erfbelasting.  De werkgroep modernisering successiewetgeving (commissie Moltmaker) heeft zich daar 23 jaar geleden al over gebogen, maar kwam tot de conclusie dat een mantelzorgersvrijstelling tot te grote afbakeningsproblemen zou leiden  en stelde daarom verhoging van de algemene voetvrijstelling tot € 5.000 in de erfbelasting voor: 
         “3.5 Andere zorgrelaties (…) 
       
       
         3.5.2 
         
           Er zijn ook gevallen waarin iemand gedurende een bepaalde periode voor de erflater heeft gezorgd en aan wie de erflater als beloning een bepaald bedrag heeft gelegateerd of geschonken. De werkgroep heeft overwogen om voor deze gevallen een bijzondere vrijstelling voor te stellen. Het is evenwel bepaald niet eenvoudig om deze categorie van gevallen in een algemene formulering te vatten en te omschrijven aan welke eisen een dergelijke zorgrelatie zou moeten voldoen. Om op de vrijstelling een beroep te kunnen doen zouden de verkrijgers moeten bewijzen dat zij aan die eisen voldoen. Niet alleen zou dit vaak niet eenvoudig zijn voor de verkrijgers, maar ook de controle door de fiscus zou problemen opleveren en in ieder geval de uitvoering bijzonder verzwaren. De werkgroep heeft daarom afgezien van het voorstellen van een nieuwe vrijstelling, maar gemeend, dat door het scheppen van een algemene, niet te lage voetvrijstelling van € 5.000, in een belangrijk deel van deze gevallen een voldoende tegemoetkoming wordt gegeven.”  
           Deze vrijstelling is er niet gekomen en was overigens in belanghebbendes geval ook bepaald ontoereikend geweest, gezien de omvang van haar legaat. De huidige vrijstelling voor overige verkrijgers die de belanghebbende deelachtig is geworden, bedroeg in het geschiljaar slechts € 2.208 (Art. 32(1)(4°)(f) SW). 
         
       
     
     
       8.2 
       Er heeft tot 2016 wel een erfbelastingvrijstelling bestaan gelijk aan de partnervrijstelling  voor de verkrijger aan wie op grond van de Wet Maatschappelijke ondersteuning (Wmo) een ‘mantelzorgcompliment’ was toegekend (art. 1a(4) (oud) SW). De Wmo en dat compliment zijn echter per 1 januari 2015 vervallen. Doordat de Successiewet voor deze vrijstelling de voorwaarde stelde dat het mantelzorgcompliment was ontvangen in het jaar vóór het overlijden, had de vrijstelling vanaf 1 januari 2016 materieel geen effect meer.  In 2021 is  de vrijstelling uit de Successiewet verwijderd.  Ook deze vrijstelling had de belanghebbende overigens niet geholpen omdat alleen verkrijgers op hetzelfde adres ingeschreven als de erflater én bloedverwant in de rechte lijn werden gelijkgesteld aan een partner in de zin van de Successiewet.  
     
     
       8.3 
       Evenmin voldoet de belanghebbende aan de voorwaarden voor het  salaire differé  (art. 4:36 BW) waarop een kind of stief-, pleeg-, behuwd- of kleinkind van de erflater aanspraak kan maken dat in diens huishouding of in diens beroep of bedrijf gedurende zijn meerderjarigheid heeft gewerkt zonder daarvoor passende beloning. Een dergelijk kind heeft aanspraak op een som ineens strekkende tot billijke vergoeding. De Staatssecretaris heeft goedgekeurd dat  salaire differé  is vrijgesteld van erfbelasting voor zover het bij het kind als belastbaar inkomen uit werk en woning in de inkomstenbelasting of de loonheffing is betrokken. 
     
     
       8.4 
       De vraag rijst of de erflater de heffing had kunnen voorkomen door bij leven met de belanghebbende (wél) een notariële schenkingsovereenkomst te sluiten en te bepalen dat de schenking in verband met ontbrekende liquiditeit pas zou worden uitgevoerd na het overlijden van de erflater, onder de voorwaarde dat de belanghebbende de erflater zou overleven. De benodigde € 50.000 zou dan geput kunnen worden uit de tegeldemaking van de woning en de erflater zou desgewenst een herroepingsclausule kunnen opnemen voor het geval de belanghebbende haar werkzaamheden eerder zou staken dan hem voor ogen stond bij de schenkingsovereenkomst. Ik vrees dat art. 12 SW dit scenario zou hebben gefrustreerd omdat het ook een schenking die tot stand is gekomen na het overlijden van de schenker aanmerkt als verkrijging krachtens erfrecht, waardoor toch weer de vrijstellingen van art. 32 SW en niet die van art. 33 SW zouden gelden.  Dat de schenking civielrechtelijk eerder tot stand komt dan bij overlijden, doet daar niet aan af.  
     
     
       8.5 
       De erfbelasting kan evenmin worden vermeden als de erfgenamen de oorspronkelijk op de erflater rustende verplichting van moraal en fatsoen zouden nakomen door de belanghebbende een geldbedrag over te maken. Een dergelijke schuld uit natuurlijke verbintenis is niet aftrekbaar als schuld van de nalatenschap omdat schulden van de erflater alleen aftrekbaar zijn voor zover rechtens afdwingbaar (art. 20(3) SW).  
     
     
       8.6 
       Het fiscaal minst slechte scenario voor een geval zoals dat van de belanghebbende – waarin kennelijk onvoldoende liquiditeiten voorhanden waren voor substantiëlere schenkingen - lijkt aldus jaarlijkse onvoorwaardelijke schenking van kleine bedragen die tot het bedrag van de algemene vrijstelling (in 2020 € 2.208) hoe dan ook vrijgesteld zouden zijn en bij overschrijding van dat bedrag onder de vrijstelling voor natuurlijke verbintenissen in art. 33(12°) SW zouden vallen.  
     
     
       8.7 
       Gebrek aan liquiditeit zou niet in de weg staan aan schuldigerkenning van € 50.000 bij notariële akte met betaling pas bij overlijden van de erflater, al dan niet met herroepingsclausule. Die notariële vorm zou voorkomen dat de schenking door art. 7:177(1) BW bij overlijden vervallen verklaard zou worden. Gegeven dat de belanghebbende en de erflater geen verwanten waren, zou de erflater in dit scenario ook niet jaarlijks 6% rente (€ 3.000) over het schuldig erkende bedrag aan de belanghebbende hebben moeten betalen om toepassing van art. 10 SW (genotsrechten) te voorkomen (zie lid 4(a) van art. 10 SW). Wel zou de aldus ontstane vordering van de belanghebbende op de erflater in haar box 3 zijn gevallen, wat voor de jaren tot aan het belastingjaar in het box 3-kerstarrest HR  BNB  2022/27  voor haar denkelijk geen pretje zou zijn geweest: niet alleen niet betaald krijgen voor haar arbeid, maar ook nog belasting moeten betalen. 
     
     
       8.8 
       Zelfs in de achteruitkijkspiegel is het in dit geval dus lastig om een vooruitziende blik te hebben. 
     
   
   
     
       9 Conclusie 
     Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      	Rechtbank Den Haag 17 februari 2022, ECLI:NL:RBDHA:2022:1228,  Belastingadvie s 2022/12.7 met commentaar Lindenhof,  FBN  2022/18,  FutD  2022-0717,  Nextens  NN20220308 met commentaar Bajovic,  NLF  2022/0512,  Notamail  2022/50,  Tijdschrift Relatierecht en Praktijk  2022/246,  V-N  2022/19.2.5. 
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 15 december 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:2539,  ERF-Updates.nl  2023-0070,  FutD  2023-0120,  NLF  2023/0146,  Notamail  2023/352,  Sdu Nieuws Personen- en familierecht  2023/20,  Tijdschrift Relatierecht en Praktijk  2023/131,  Vakblad Estate Planning  2023/79,  V-N  2023/14.1.4.  
   
   
      	Jac. Hijma & M.M. Olthof,  Compendium van het Nederlands vermogensrecht,  Deventer: Wolters Kluwer 2023, p. 209, beschrijven de natuurlijke verbintenis als volgt:  “Een natuurlijke verbintenis is een rechtens niet afdwingbare verbintenis (6:3 lid 1). De debiteur heeft een verplichting, de crediteur een daarmee corresponderend recht; aan dit recht ontbreekt echter de rechtsvordering. Een natuurlijke verbintenis bestaat (…) (6:3 lid 2): 
     	(…) 2. Wanneer iemand jegens een ander een dringende morele verplichting heeft van zodanige aard dat naleving daarvan, ofschoon rechtens niet afdwingbaar, naar maatschappelijke opvattingen als voldoening van een aan die ander toekomende prestatie moet worden aangemerkt. Voorbeelden: (…)  - morele verzorgingsplichten waar geen wettelijke alimentatieplicht bestaat (b.v. verzorgd achterlaten weduwe, onderhouden behoeftige zuster); 
     	- pensioen aan arbeider of diens nabestaanden zonder dat een contractueel recht op pensioen bestaat.”  
   
   
      	Rechtbank Den Haag 17 februari 2022, ECLI:NL:RBDHA:2022:1228,  Belastingadvie s 2022/12.7 met commentaar Lindenhof,  FBN  2022/18,  FutD  2022-0717,  Nextens  NN20220308 met commentaar Bajovic,  NLF  2022/0512,  Notamail  2022/50,  Tijdschrift Relatierecht en Praktijk  2022/246,  V-N  2022/19.2.5. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: ECLI:NL:GHSHE:2003:AO2336. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: ECLI:NL:RBSGR:2007:BC1863.  
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 15 december 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:2539,  ERF-Updates.nl  2023-0070,  FutD  2023-0120,  NLF  2023/0146,  Notamail  2023/352,  Sdu Nieuws Personen- en familierecht  2023/20,  Tijdschrift Relatierecht en Praktijk  2023/131,  Vakblad Estate Planning  2023/79,  V-N  2023/14.1.4.  
   
   
      	HR 28 december 2009, nr. 08/01499, ECLI:NL:HR:2009:BK6885.  BNB  2010/71. 
   
   
     
       Kamerstukken II 1955/56, 915, nr. 2, p. 10 (Ontwerp van wet). 
   
   
     
       Kamerstukken II  1955/56, 915, nr. 12, p. 2 (Toelichting derde NvW).  
   
   
     
       Kamerstukken II  1981, 17 014, nr. 3, (MvT), p. 7. 
   
   
      	Wet van 8 november 1984, Stb. 1984, 545. 
   
   
      	Aldus ook de Vakstudie Successiewet, art. 1 SW 1956, aant. 11.3. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1981, 17 014, nr. 3, (MvT), p. 18-19. Ook bij de invoering van de Successiewet 1956 (Stb. 1956, 362) werd de voldoening aan een schuld die niet in rechte gevorderd had kunnen worden al als schenking aangemerkt (art. 1(2) (oud) SW) en vervolgens vrijgesteld (art. 33(1)(12°) (oud) SW). De MvT 1955 ( Kamerstukken II  1955/56, 915, nr. 3, p. 26) zegt dat deze vrijstelling overeenkomt met het destijds geldende art. 80, 15°. Hieruit maak ik op dat een en ander ook al vóór de invoering van de Successiewet 1956 gold.  
   
   
     Parl. Gesch. BW Boek 6 1981, p. 89. 
   
   
      	Mantelzorg voor en door ouderen, Advies Raad van Ouderen, september 2022.  
   
   
      	Zie daarover nader S. Burri en F. de Kievit, Wie betaalt de rekening van mantelzorg? Over financiële gevolgen bij langdurige mantelzorg en compensatie daarvan binnen het (erf- en successie)recht. In: W. Schrama en S. Burri, Verantwoordelijkheden in het familierecht: de rol van staat, familie en individu, Den Haag: Boom 2020.  
   
   
      	Zie over de (on)wenselijkheid van een mantelzorgvrijstelling ook N.C.G. Gubbels, Het partnerbegrip 12 jaar na de modernisering van de SW,  WPNR  2022, 7366, par. 4: “Tot slot hoop ik dat de discussie over de wenselijkheid van een mantelzorgvrijstelling in de Successiewet definitief verleden tijd is. Los van de uitvoeringstechnische problemen, is een dergelijke vrijstelling in mijn ogen ook niet wenselijk. Als mantelzorgers tijdens leven een financiële tegemoetkoming ontvangen, is de vergoeding belast met inkomstenbelasting. Als dit na overlijden gebeurt in de vorm van een erfstelling of legaat, dient de vergoeding ten minste belast te zijn met erfbelasting. De ondersteuning – in financiële zin of anderszins – dient naar mijn mening via niet-fiscale regelingen te gebeuren. Inmiddels is wel duidelijk geworden dat niet alle maatschappelijke wensen en de problemen via fiscale wetgeving en de belastingdienst kunnen worden opgelost.” 
   
   
      	De warme, de koude en de dode hand. Rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving, 13 maart 2000.  
   
   
      	In 2015 beliep deze vrijstelling € 633.014.  
   
   
      	Zie nader N.C.G. Gubbels, Het partnerbegrip 12 jaar na de modernisering van de SW,  WPNR  2022, 7366, § 3.4.  
   
   
      	Bijstellingsregeling directe belastingen 2021, Stcrt. 2020, 64406. 
   
   
      	Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB2010/676M, onderdeel 4. Het salaire différé wordt als aftrekbare nagekomen bedrijfslast in aanmerking genomen bij de erflater voor zover het als belastbaar inkomen uit werk en woning in de heffing van de loon- of inkomstenbelasting wordt betrokken.  
   
   
      	De uitzondering in art. 12(3) SW op de fictie van art. 12(1) SW (die geldt niet als de vrijstelling van art. 33(12°) SW voor natuurlijke verbintenissen van toepassing is) ziet alleen op de eerste volzin van art. 12(1) SW (180-dagenregel) en niet op de in ons geval relevante tweede volzin van art. 12(1) SW (schenkingen die tot stand komen ná overlijden).  
   
   
      	ECLI:NL:HR:2021:1963.  
   
   
      	Nog gruwelijker wordt dit scenario als de schenker vóór zijn dood de schenking herroept. Dan zou de belanghebbende jarenlang box 3-heffing hebben betaald niet alleen over niet-bestaand rendement, maar ook over een niet-bestaande grondslag die er nooit blijkt te zijn geweest en die haar nooit deelachtig zal worden. 
   
   
      	Vrij naar E. Aardema, noot in  BNB  2004/347.