ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2025:1416

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2025:1416 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 21-05-2025 / 23/538

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2025-05-21

Zaaknummer: 23/538

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2025:1416

---

BTW. Vergrijpboete. In deze zaak spelen formele en materiële beroepsgronden. De formele beroepsgronden  gaan over de  vraag of  alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn ingebracht en of het verdedigingsbeginsel is geschonden. Het hof wijst deze gronden af. De materiële beroepsgronden treffen wel (gedeeltelijk) doel. Zo oordeelt het hof dat, voor zover belanghebbende het nultarief op intracommunautaire leveringen van horloges aannemelijk heeft gemaakt, dat nultarief van toepassing is. De door de inspecteur aangevoerde stelling dat het nultarief moet worden geweigerd op grond van ‘fraude in de keten’ wordt door het hof afgewezen. Ook voor wat betreft de door de inspecteur geweigerde aftrek van voorbelasting op een aantal facturen aan belanghebbende is niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van fraude waarvan belanghebbende wist of had moeten weten.  De naheffingsaanslag omzetbelasting wordt verlaagd met deze onderdelen. Verder vernietigt het hof de vergrijpboete. Ook heeft belanghebbende recht op een vergoeding van immateriële schade wegens de overschrijding van de redelijke termijn.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     Meervoudige Belastingkamer 
     Nummer: 23/538 
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] B.V., 
       
       gevestigd te [vestigingsplaats] , 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 2 maart 2023, nummer BRE 20/6057 in het geding tussen belanghebbende en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       hierna: de inspecteur 
     
     
     
       en  
     
     
     
       de Minister van Justitie en Veiligheid, 
       hierna: de minister. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft een naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 2016 tot en met 2018 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een boete opgelegd. 
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       
         Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.  
         De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. 
       
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur. 
       
     
     
       1.6. 
       De zitting heeft plaatsgevonden op 21 februari 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen namens belanghebbende [bestuurder] ( [bestuurder] ), [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en [naam 1] ( [naam 1] ) en, namens de inspecteur, [inspecteur 3] , [inspecteur 2] , [inspecteur 5] , [inspecteur 1] en [inspecteur 4] .  
       
     
     
       1.7. 
       
         Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota met bijlagen toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar de inspecteur. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen. 
         De inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen. 
       
       
     
     
       1.8. 
       Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
       
     
     
       1.9. 
       Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden. 
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       
         Algemeen: 
       
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). De activiteiten van belanghebbende bestaan onder meer uit de handel in vracht- en personenauto’s, waaronder in- en verkoop van auto’s en bemiddeling bij autotransacties. Daarnaast heeft belanghebbende in 2017 en 2018 een aantal exclusieve horloges ingekocht en verkocht. 
       
     
     
       2.2. 
       Sinds 30 september 2014 is de enig aandeelhouder van belanghebbende [partner] , de partner van [bestuurder] . Belanghebbende wordt sinds 1 januari 2019 bestuurd door [bedrijf] B.V., waarvan de bestuurders zijn [bestuurder] en [naam 1] . 
       
     
     
       2.3. 
       
        [bestuurder] verricht tevens samen met [naam 1] en [naam 5] ( [naam 5] ) ondernemingsactiviteiten voor [bedrijf 3] GmbH ( [bedrijf 3] ). De werkzaamheden van [bedrijf 3] bestaan onder meer uit het verzorgen van aanmeldingen en kentekenregistraties van auto's bij het Duitse Strassenverkehrsamt, het regelen van verzekeringen voor deze auto’s en de verhuur van auto’s. [naam 5] is bestuurder van [bedrijf 3] . 
       
     
     
       2.4. 
       Op 22 januari 2018 en op 12 november 2018 hebben in het kader van een onderzoek op het adres van belanghebbende en [bedrijf 3] doorzoekingen plaatsgevonden door FIOD. 
       
     
     
       2.5. 
       De inspecteur heeft een onderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting van belanghebbende over de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2017 en een aantal specifieke mutaties in het jaar 2018. De inspecteur heeft naar aanleiding van zijn bevindingen een conceptrapport boekenonderzoek opgesteld met dagtekening 21 maart 2019. Hierin is tevens medegedeeld dat aan belanghebbende een vergrijpboete zal worden opgelegd. De inspecteur heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld om binnen twee weken te reageren op dit rapport. 
       
     
     
       2.6. 
       De gemachtigde van belanghebbende heeft hierop gereageerd met een email van 22 maart 2019, waarin is aangegeven dat de gemachtigde op vakantie gaat tot 8 april 2019 en daarna inhoudelijk zal reageren op het conceptrapport boekenonderzoek. 
       
     
     
       2.7. 
       Met dagtekening 8 april 2019 heeft de inspecteur het rapport van het boekenonderzoek definitief gemaakt en verzonden aan belanghebbende (het rapport boekenonderzoek). De inspecteur heeft in datzelfde rapport aangekondigd dat aan belanghebbende een naheffingsaanslag OB en een boete zal worden opgelegd. In het rapport boekenonderzoek zijn de naheffingsaanslag en de boete als volgt berekend. 
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 
               
               
                 
                   2016 
                 
               
               
                 
                   2017 
                 
               
               
                 
                   2018 
                 
               
             
             
               
                 Verkoop horloges 
               
               
                 
               
               
                 € 39.889 
               
               
                 € 12.684 
               
             
             
               
                 Voorbelasting inkopen auto’s [bedrijf 8] B.V. 
               
               
                 
               
               
                 € 6.090 
               
               
                 € 1.400 
               
             
             
               
                 Voorbelasting [bedrijf 9] B.V. 
               
               
                 € 7.035 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Totaal 
               
               
                 € 7.035 
               
               
                 € 45.979 
               
               
                 € 14.084 
               
             
             
               
                 Boete 100% 
               
               
                 € 7.035 
               
               
                 € 45.979 
               
               
                 € 14.084 
               
             
           
         
       
       
     
     
       2.8. 
       Tot de stukken van het geding behoort een proces-verbaal ‘Bevindingen blanco facturen’ van de FIOD van 6 juli 2020 (P-V blanco facturen). Daarin is onder meer het volgende vermeld: 
       
       
         
           “1. Aanleiding 
         
         Op 12 januari 2018 heeft in een eerder onderzoek (…) een doorzoeking plaatsgevonden in het kader van witwassen in de woning [adres 1] te [vestigingsplaats] van verdachte [bestuurder] . Tijdens die doorzoeking is een computer ( [nummer 1] ) in beslag genomen. De bestanden van deze computer mogen in dit onderzoek gebruikt worden met toestemming van de Officier van Justitie. 
         Op 12 november 2018 heeft een doorzoeking plaatsgevonden bij verdachte (rechts)personen in Nederland in het kader van witwassen. Tijdens de doorzoeking in de woning [adres 1] te [vestigingsplaats] van verdachte [bestuurder] (hierna [bestuurder] ) zijn computers ( [nummer 2] en [nummer 3] ) in beslag genomen. 
         Naar aanleiding van het rechtshulpverzoek aan Duitsland [nummer 4] hebben op 12 november 2018, door de Duitse autoriteiten, eveneens doorzoekingen plaatsgevonden bij de verdachte (-rechts-)personen [bedrijf 3] GmbH en [bedrijf 10] GmbH in Duitsland in het kader van witwassen. In het kader van dit rechtshulpverzoek zijn diverse documenten en gegevens in beslag genomen en aan ons verstrekt. 
         Uit onderzoek naar de documenten en digitale bestanden die tijdens die doorzoekingen in beslag genomen zijn komt naar voren dat er van diverse derden, (rechts)personen, documenten en bedrijfsgegevens gevonden zijn waar verdachten formeel niets mee van doen hebben. 
         (…) 
         Uit onderzoek in de digitale bestanden en van de aangetroffen documenten komt naar voren dat [bestuurder] beschikt over bedrijfsgegevens en documenten van derden waar hij formeel niets mee van doen heeft. Daaronder bevinden zich blanco briefpapier, sjablonen voor facturen in Excel en Word versies, valse facturen en facturen met verschillende lay-outs inzake transacties tussen [bedrijf 3] en derden, die niet in de administratie van [bedrijf 3] of die derden zijn verantwoord.” 
       
       
       
         
           Ten aanzien van de verkoop van horloges: 
         
       
     
     
       2.9. 
       Belanghebbende heeft in de periode van 26 mei 2017 tot en met 13 oktober 2018 vijftien horloges gekocht van het merk [merk 1] (de horloges). Belanghebbende heeft dertien van deze horloges aangeschaft bij Juwelier [Juwelier 1] en twee bij Juwelier [Juwelier 2] . Binnen een periode van enkele dagen heeft belanghebbende alle horloges gefactureerd aan [bedrijf 3] in Duitsland. [bedrijf 3] heeft vervolgens binnen enkele dagen in elk geval zeven horloges gefactureerd aan [bedrijf 8] B.V. in [plaats 1] (hierna: [bedrijf 8] ), één horloge aan [bedrijf 4] B.V. in [plaats 2] en één horloge aan [bedrijf 5] in Spanje. De facturen behoren tot de stukken van het geding. Daaruit volgen de volgende transacties met de horloges: 
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 nr. 
               
               
                 datum 
               
               
                 omschrijving 
               
               
                 gekocht door belangheb-bende van 
               
               
                 prijs incl. btw 
               
               
                 2de levering aan [bedrijf 3] datum 
               
               
                 prijs met toepassing nultarief 
               
               
                 3e levering aan 
               
               
                 datum 
               
               
                 prijs met toepassing nultarief 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 1 
               
               
                 26-5-2017 
               
               
                 1 [merk 1] [type 1] 
               
               
                 
                  [Juwelier 1]
                 
               
               
                 € 10.800 
               
               
                 29-5-2017 
               
               
                 € 9.900 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 2 
               
               
                 17-6-2017 
               
               
                 2 x [type 2] 
               
               
                 
                  [Juwelier 2]
                 
               
               
                 € 13.694 
               
               
                 22-6-2017 
               
               
                 € 15.250 
               
               
                 
                  [bedrijf 4]
                 
               
               
                 28-6-2017 
               
               
                 € 16.000 
               
             
             
               
                 3 
               
               
                 27-6-2017 
               
               
                 1 [merk 1] [type 3] 
               
               
                 
                  [Juwelier 1]
                 
               
               
                 € 33.600 
               
               
                 28-6-2017 
               
               
                 € 29.350 
               
               
                 
                  [bedrijf 8]
                 
               
               
                 24-8-2017 
               
               
                 € 32.000 
               
             
             
               
                 4 
               
               
                 29-9-2017 
               
               
                 1 [merk 1] [type 4] 
               
               
                 
                  [Juwelier 1]
                 
               
               
                 € 30.000 
               
               
                 9-11-2017 
               
               
                 € 23.750 
               
               
                 
                  [bedrijf 8]
                 
               
               
                 10-11-2017 
               
               
                 € 24.500 
               
             
             
               
                 5 
               
               
                 30-9-2017 
               
               
                 1 [merk 1] [type 5] 
               
               
                 
                  [Juwelier 1]
                 
               
               
                 € 8.650 
               
               
                 9-11-2017 
               
               
                 € 7.700 
               
               
                 
                  [bedrijf 8]
                 
               
               
                 10-11-2017 
               
               
                 € 8.000 
               
             
             
               
                 6 
               
               
                 30-9-2017 
               
               
                 1 [merk 1] [type 6] 
               
               
                 
                  [Juwelier 1]
                 
               
               
                 € 26.100 
               
               
                 6-10-2017 
               
               
                 € 27.250 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 7 
               
               
                 7-11-2017 
               
               
                 1 [merk 1] [type 7] 
               
               
                 
                  [Juwelier 1]
                 
               
               
                 € 25.750 
               
               
                 8-11-2017 
               
               
                 € 23.250 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 8 
               
               
                 27-12-2017 
               
               
                 1 [merk 1] [type 8] 
               
               
                 
                  [Juwelier 1]
                 
               
               
                 € 10.700 
               
               
                 27-12-2017 
               
               
                 € 8.000 
               
               
                 
                  [bedrijf 8]
                 
               
               
                 3-1-2018 
               
               
                 € 8.500 
               
             
             
               
                 9 
               
               
                 27-12-2017 
               
               
                 1 [merk 1] [type 9] 
               
               
                 
                  [Juwelier 1]
                 
               
               
                 € 15.750 
               
               
                 27-12-2017 
               
               
                 € 12.500 
               
               
                 
                  [bedrijf 8]
                 
               
               
                 3-1-2018 
               
               
                 € 13.500 
               
             
             
               
                 10 
               
               
                 27-12-2017 
               
               
                 1 [merk 1] [type 10] 
               
               
                 
                  [Juwelier 1]
                 
               
               
                 € 12.950 
               
               
                 27-12-2017 
               
               
                 € 12.500 
               
               
                 
                  [bedrijf 8]
                 
               
               
                 3-1-2018 
               
               
                 € 13.500 
               
             
             
               
                 11 
               
               
                 27-12-2017 
               
               
                 1 [merk 1] [type 11] 
               
               
                 
                  [Juwelier 1]
                 
               
               
                 € 15.750 
               
               
                 27-12-2017 
               
               
                 € 8.000 
               
               
                 
                  [bedrijf 8]
                 
               
               
                 3-1-2018 
               
               
                 € 8.250 
               
             
             
               
                 12 
               
               
                 16-1-2018 
               
               
                 1 [merk 1] [type 12] 
               
               
                 
                  [Juwelier 1]
                 
               
               
                 € 13.400 
               
               
                 18-1-2018 
               
               
                 € 12.500 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 13 
               
               
                 19-9-2018 
               
               
                 
                  [merk 1] [nummer 5] 
               
               
                 
                  [Juwelier 2]
                 
               
               
                 € 29.660 
               
               
                 1-10-2018 
               
               
                 € 27.500 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 14 
               
               
                 13-10-2018 
               
               
                 
                  [merk 1] [type 13] 
               
               
                 
                  [Juwelier 1]
                 
               
               
                 € 34.600 
               
               
                 25-10-2018 
               
               
                 € 23.500 
               
               
                 
                  [bedrijf 5]
                 
               
               
                 6-11-2018 
               
               
                 € 25.500 
               
             
             
               
                 15 
               
               
                 13-10-2018 
               
               
                 
                  [merk 1] [type 14] 
               
               
                 
                  [Juwelier 1]
                 
               
               
                 € 11.850 
               
               
                 25-10-2018 
               
               
                 € 9.000 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
           
         
       
       
       
         De in dit overzicht opgenomen facturen behoren tot de stukken van het geding. Op de factuur van [Juwelier 1] van 27-12-2017 is op de hierboven vermelde prijzen voor de horloges die zijn aangeduid met nummers 8 tot en met 11 een reductie verleend van in totaal € 10.250. 
       
       
     
     
       2.10. 
       Belanghebbende heeft ter zake van de verkoop van de horloges het nultarief voor de omzetbelasting toegepast in verband met intracommunautaire leveringen. De omzet exclusief omzetbelasting bedroeg voor het jaar 2017 € 189.950 en voor het jaar 2018 € 60.400. 
       
     
     
       2.11. 
       Tot de stukken van het geding behoren de volgende documenten: 
       - negen CMR-documenten met daarop telkens belanghebbende als afzender en [bedrijf 3] als geadresseerde; 
       - tien documenten ‘Bestätigung der innergemeinschaftlichen Lieferung’ met telkens een handtekening en stempel van [bedrijf 3] als klant; 
       - diverse ontvangstbewijzen en bewijzen van aflevering van UPS. 
       
     
     
       2.12. 
       In het rapport boekenonderzoek staat, ten aanzien van de horloges, het volgende: 
       
       
         “4.1 Intracommunautaire leveringen horloges 
         In de periode 26 mei 2017 tot en met 13 oktober 2018 kocht en verkocht [belanghebbende] 15 [merk 1] horloges met een totale verkoopwaarde van € 250.350 exclusief BTW. 
         13 Horloges zijn in Nederland ingekocht bij Juwelier [Juwelier 1] , 2 bij Juwelier [Juwelier 2] . 
         Alle horloges zijn door [belanghebbende] gefactureerd aan [bedrijf 3] Gmbh in [plaats 3] .  Uit nader onderzoek blijkt dat voorafgaand aan de eerste horloge-aankoop door [belanghebbende] er 3 [merk 1] horloges met een verkoopwaarde van € 72.000 werden aangekocht door de heer [bestuurder] bij de Nederlandse onderneming [bedrijf 11] B.V. die op verzoek van de heer [bestuurder] rechtstreeks moesten worden gefactureerd aan [bedrijf 3] Gmbh en dus niet door middel van facturering via [belanghebbende] . 
         De onderneming [bedrijf 3] vervult een belangrijke rol. Tijdens het onderzoek bij [belanghebbende] ter plaatse verklaarde de heer [bestuurder] aan ondergetekenden dat wij vragen over transacties aan en van [bedrijf 3] direct aan hem konden stellen. Een apart verzoek door ons om inlichtingen betreffende [bedrijf 3] via de Duitse Belastingdienst was volgens hem overbodig, omdat hij alle vragen zou kunnen beantwoorden. 
         (…) 
         Op de I-Mac computer van de heer [bestuurder] in [vestigingsplaats] is de facturering aangetroffen van transacties door [belanghebbende] aan [bedrijf 3] , maar ook van transacties  door  [bedrijf 3] aan derden. 
         (…) 
         Tijdens ons onderzoek zijn ook de horlogetransacties die door [belanghebbende] zijn uitgevoerd fiscaal aan de toets onderworpen voor de juistheid van de toepassing van het 0-procent tarief in verband met intracommunautaire leveringen. 
         Beoordeling Horlogetransacties. 
         
           Als bijlage 1 bij dit rapport is een schema gevoegd van de aan- en verkopen van 15 [merk 1] horloges.  De volgende bevindingen inzake deze transacties zijn fiscaal van belang. 
         ➢ Alle horloges zijn door [belanghebbende] tegen 0% gefactureerd aan [bedrijf 3] . 
         ➢ Uit de computer van de heer [bestuurder] te [vestigingsplaats] blijkt dat [bedrijf 3] van de 13 aankopen in 2017 er 9 heeft doorgefactureerd aan [bedrijf 8] B.V. Dit betreft de onderneming: 
         
          [bedrijf 8] B.V. [adres 2] [plaats 1] . Branchecode KvK: [code] . Eigenaar/bestuurder van deze vennootschap is de heer [naam 9] . De heer [naam 9] deed op 9 juni 2017 aangifte bij de politie wegens misbruik van de identiteit van zijn vennootschap [bedrijf 8] B.V. Zowel uit de administratie op de I-Mac computer van de heer [bestuurder] als uit de documenten aangetroffen in zijn kantoorruimte te [vestigingsplaats] , blijkt dat de heer [bestuurder] beschikt over zowel inkoop- als verkoopfacturen en creditnota's op naam van [bedrijf 8] B.V. Vermoedelijk factureert de heer [bestuurder] aan en namens [bedrijf 8] B.V. 
         ➢ Tijdens een fiscale controle bij [bedrijf 8] B.V. zijn in de administratie de betreffende horlogetransacties niet aangetroffen. 
         ➢ Niettegenstaande de op de computer van de heer [bestuurder] aangetroffen verkoopfacturen van [bedrijf 3] aan [bedrijf 8] heeft [bedrijf 3] géén intracommunautaire leveringen opgegeven, zoals blijkt uit de systemen van de Belastingdienst. Omdat de heer [bestuurder] kennelijk ook de facturen van [bedrijf 3] vervaardigt, is dit ook relevant voor de afweging van de juistheid van de toepassing van het 0-procent tarief door [belanghebbende] . 
         ➢ Door deze gang van zaken; factuur van [belanghebbende] aan [bedrijf 3] en een direct gevolgde factuur van [bedrijf 3] aan een Nederlandse ploffer raken (dure) goederen buiten het zicht van de Belastingdienst/overheid. De ploffers houden geen administratie bij of zorgen er voor dat die niet gecontroleerd kan worden. Facturen die door ploffers worden uitgeschreven zorgen voor een kostenpost en een aftrekbare BTW bij de afnemer, terwijl belastbare omzet bij de ploffer buiten beeld blijft en verschuldigde BTW niet wordt afgedragen. 
         ➢ Alle zichtbare doorfactureringen door [bedrijf 3] vonden vrijwel onmiddellijk na aankoopfacturen plaats aan Nederlandse afnemers/ploffers. De logica voor bonafide transacties is hierbij niet aanwezig. Het is niet logisch om dergelijke kostbare goederen twee keer -heen en terug- risicovol te vervoeren en daar kosten voor te maken, terwijl bekend is dat de goederen gewoon in Nederland worden geconsumeerd. De directe doorfactureringen na aankoop duiden hier immers op. 
         ➢ [bedrijf 3] adverteert niet op internet of andere wijze met horloges. [bedrijf 3] heeft een zeer beperkte website van twee pagina's met de vermelding van de werkzaamheden met betrekking tot kentekenplaten. Hoe zouden de (potentiële) Nederlandse kopers op de hoogte kunnen zijn van de aangeboden exclusieve horloges? 
         ➢ Zowel [belanghebbende] B.V. als [bedrijf 3] heeft géén administratie bijgehouden met de (juiste) specificaties per horloge en een garantieadministratie, gegevens die in de branche van exclusieve horloges normaliter aanwezig zijn. 
         ➢ De heer [naam 5] zegt dat hij zich niet bezig heeft gehouden met horlogetransacties. Dit stemt overeen met de contacten die de leveranciers in Nederland met de heer [bestuurder] hadden. [naam 5] speelt daar geen rol in. 
         ➢ De heer [bestuurder] is de persoon van inkoop en verkoop voor zowel [belanghebbende] als voor [bedrijf 3] . 
         ➢ Deze bevindingen bevestigen het vermoeden dat de heer [bestuurder] degene is die de papierstromen wel via [bedrijf 3] liet lopen, maar direct daarbij ook de papierstroom van [bedrijf 3] naar/via de Nederlandse ploffers heeft geregeld. Zie hiervoor ook de voorbeelden in dit rapport, zoals het voorbeeld in bijlage 4. 
         ➢ De heer [bestuurder] is precies op de hoogte van de werkzaamheden en de administratieve situatie van [bedrijf 3] . Bankoverschrijvingsformlieren van [bedrijf 3] zijn aangetroffen in de kantoorruimte van de heer [bestuurder] te [vestigingsplaats] . De heer [bestuurder] is op de hoogte van het feit dat [bedrijf 3] de aankopen van de horloges voldeed per bank nadat per horloge kort voor de betaaldatum eerst de betreffende bedragen contant werden gestort op de bankrekening van [bedrijf 3] . 
         ➢ Dat de heer [bestuurder] onder de naam/namens " [naam 5] " op kan treden is goed mogelijk. Tijdens de genoemde doorzoeking op 22 januari 2018 werd een stapel visitekaartjes van [naam 5] aangetroffen in de kantoorruimte van de heer [bestuurder] . 
         ➢ Van de 13 facturen aan [bedrijf 3] zijn er 4 waarvan een CMR-document de levering zou moeten bevestigen. Deze CMR formulieren zijn echter niet afgetekend door de ontvanger. Slechts 1 CMR werd afgetekend door de ontvanger, maar dit horloge is aangetroffen in [vestigingsplaats] (zie een van de volgende punten). 
         ➢ Van de overige 9 facturen zijn er rekeningen van UPS waarop de verzending met de vermelding van horloges of alleen van gewicht van [vestigingsplaats] naar [plaats 3] is vermeld. 
         ➢ De omschrijving op deze verzendingen biedt geen zekerheid over de inhoud van de pakketten. Bij het opzetten van een structuur van carrouselfraude met BTW kan het een kwestie van kostenberekening zijn om een relatief geringe kostenpost als "vervoersbewijs" voor lief te nemen voor het creëren van een theoretisch "bewijs" voor een relevante teruggaaf omzetbelasting. 
         ➢ Het op 8 november 2017 door [belanghebbende] aan [bedrijf 3] gefactureerde horloge ad € 23.500 zou per UPS naar [plaats 3] zijn verzonden. Volgens bijlage 2 is dit bedrag ad € 23.500 echter contant door [belanghebbende] ontvangen! Dit suggereert dat er fysiek contant € 23.500 als betaling plaats vond, terwijl het horloge fysiek per UPS is verstuurd. Dat is niet logisch. 
         Het factuurnummer van [belanghebbende] is [factuurnummer] . Dit nummer zien we terug op de omschrijving van de contante storting op de bank (bijlage 2 pagina's 1 en 2). Ook zien we dit factuurnummer terug op de "Bestätigung der innergemeinschaftlichen Lieferung (pagina 3 bijlage 2)". Op pagina 4 van bijlage 2 zien we dat op de CMR [bedrijf 3] Gmbh (stempel rechtsonderaan) op "13/11/17" tekent voor ontvangst. Hier maakt de heer [bestuurder] vermoedelijk de volgende fout: op het Shipment Receipt / UPS (pagina 5 van bijlage 2) staat als datum "13/11". Dit is echter niet de ontvangstdatum door [bedrijf 3] , maar de ontvangstdatum van de bezorger van UPS in Duitsland. Zoals uit pagina 6 van bijlage 2 blijkt, is de levering van het pakket [nummer 6] uitgevoerd op 14/11/2017 om 12.34 uur en ontvangen door " [naam 5] ". Dus een dag later dan op de CMR is vermeld. 
         Résumé: er vond wel een zending door UPS plaats. Het CMR document is echter met een verkeerde datum ondertekend. De documenten bieden geen bewijs voor de inhoud van het pakket. De CMR kan gewoon in Nederland zijn opgemaakt. De overige bevindingen zoals in dit rapport verwoord wijzen op een gemanipuleerd geheel dat een onjuiste voorstelling van zaken geeft voor zaken die niet daadwerkelijk intracommunautair zijn geleverd. 
         ➢ De eerste 3 horloges die [bestuurder] bij de Nederlandse leverancier [bedrijf 11] kocht werden rechtstreeks aan [bedrijf 3] gefactureerd. [bedrijf 3] factureerde die 3 horloges korte tijd later door aan 3 Nederlandse "Ploffers", die de door hen verschuldigde BTW niet aangaven c.q. niet afdroegen. Eén daarvan was de onderneming [bedrijf 8] . Hoewel deze horloges niet via [belanghebbende] liepen, liep dit traject wel via de heer [bestuurder] , die zelf de facturering verzorgde. 
         Hoe de heer [bestuurder] hierbij optrad als vertegenwoordiger van [bedrijf 3] wordt bijvoorbeeld bevestigd door zijn hiernavolgende email aan [bedrijf 11] . Bij de onderneming [bedrijf 11] B.V. is een derdenonderzoek ingesteld. Tijdens dit onderzoek is vastgesteld dat de correspondentie betreffende de aankoop van de horloges liep via " [bestuurder] " met het emailadres [email 2] . 
         
          [bestuurder] mailt daarbij: 
         "Hierbij onze bedrijfsgegevens conform ons telefoongesprek heden middag: 
         (…) 
         Hoewel de correcties in dit rapport over [belanghebbende] gaan, geeft deze manier van werken aan hoe [bestuurder] [bedrijf 3] gebruikt, ook voor wat betreft de rol van [bedrijf 3] bij [belanghebbende] . Het "onze" bedrijfsgegevens tekent de positie van [bestuurder] bij en met [bedrijf 3] . 
         ➢ Uit documenten aangetroffen op het bureau van [bestuurder] blijkt dat in "afrekeningen" voor substantiële bedragen die hij maakt met derden, [merk 1] een onderdeel vormen van de verrekende bedragen (zie bijlage 3, waarin voor € 15.000 Breitling en € 15.000 [merk 1] wordt verrekend). Dit maakt het aannemelijk dat de betreffende horloges niet intracommunautair zijn geleverd, maar (ook) voor andere doeleinden zijn gebruikt. (Tijdens de doorzoeking op 12 november 2018 werden meerdere [merk 1] horloges aangetroffen die hier tevens op kunnen duiden. In het kader van een strafrechtelijk onderzoek vond op 12 november 2018 wederom een doorzoeking plaats op het adres [adres 1] te [vestigingsplaats] ) 
         ➢ Tijdens de doorzoeking op 12 november 2018 werd de [merk 1] met nummer [nummer 7]  op het adres [adres 1] te [vestigingsplaats] aangetroffen .  Volgens een factuur van 1 oktober 2018 en een bijbehorende CMR van 1 oktober 2018 zou dit horloge tegen 0% intracommunautair zijn geleverd door [belanghebbende] aan [bedrijf 3] . 
       
       
       
         
           Deze bevinding onderstreept de overige feitelijke signalen die duiden op een (carrousel-)constructie met BTW waarbij facturen en aanvullende documenten een verhullende constructie vormen. Goederen worden niet daadwerkelijk geleverd. Het 0%-tarief is niet van toepassing. Het horloge ligt in Nederland, op het adres van [belanghebbende] / [bestuurder] . 
         
         (…) 
         ➢ Tijdens een doorzoeking bij [bedrijf 3] in [plaats 3] op 12 november 2018 werd geen verkoopadministratie van de betreffende horloges aangetroffen. Een minimale verwachting bij de verkoop van dergelijke horloges is een juiste tenaamstelling met adresgegevens van de afnemers, een duidelijke betaalwijze, garantiecertificaten en een garantieadministratie. 
         ➢ Tijdens die doorzoeking bij [bedrijf 3] op 12 november 2018 op het bedrijfsadres in [plaats 3] werden blanco facturen met de briefhoofden van diverse Nederlandse ploffers uit het netwerk van [bestuurder] en waarin hij direct of indirect een rol speelde aangetroffen. Dit is een extra signaal dat duidt op de betrokkenheid van [bedrijf 3] en haar feitelijk bestuurder, de heer [bestuurder] bij carrouselfraudetrajecten. Door met regelmaat op papier, in strijd met de werkelijkheid, een goederenstroom te creëren waarbij aan de fiscus wordt voorgespiegeld dat goederen aan [bedrijf 3] zijn geleverd, welke goederen vervolgens door [bedrijf 3] nagenoeg uitsluitend aan diverse Nederlandse ploffers worden doorgeleverd is [bestuurder] willens en wetens een belangrijke initiator van carrouselfraude met het gevolg dat in Nederland te weinig btw wordt afgedragen. 
         ➢ Uit de bankrekening van [bedrijf 3] met nummer [nummer 8] blijkt hoe [bedrijf 3] voorafgaand aan een betaling per bank aan [belanghebbende] eerst een kasstorting krijgt om deze betaling te kunnen doen. Wie het contante bedrag heeft betaald blijkt niet uit de bankrekening. Zie bijvoorbeeld de contante storting en de betaling voor de [merk 1] met nummer [type 3] die door [Juwelier 1] op 27 juni 2017 aan [belanghebbende] is gefactureerd: 
         (…) 
         Op 3 juli 2017 is er contant € 32.000 gestort op de bankrekening van [bedrijf 3] . Op 5 juli 2017 maakte [bedrijf 3] € 29.350 over naar de bankrekening van [belanghebbende] . 
         Dit beeld geeft weer hoe de constructie werkt: door middel van een contante storting bij [bedrijf 3] in Duitsland blijft een koper anoniem. [bedrijf 3] maakt geld over naar [belanghebbende] . [belanghebbende] kan daarmee de juwelier betalen. [bedrijf 3] maakt een factuur aan een Nederlandse ploffer. Het horloge is daarmee buiten beeld en niet zichtbaar is waar dit horloge is gebleven. Uit de administraties van zowel [belanghebbende] als [bedrijf 3] blijken niet de eindgebruikers (en ook geen garantiecertificaten en dergelijke). De heer [bestuurder] faciliteerde door middel van [belanghebbende] deze handelwijze. Er gaat een factuurstroom van Nederland naar Duitsland en retour. Er is een geldstroom zichtbaar waarbij de betaler van het contante geld niet zichtbaar is. 
         Deze beschrijving geeft de constructie weer waarbij de intracommunautaire levering tegen 0% niet geloofwaardig is en tenietgedaan wordt door de feitelijke bevindingen. 
         ➢ Uit de administratieve bescheiden van [bedrijf 3] in Duitsland blijkt dat van een voorgewende zending de CMR niet door de transporteur is ondertekend. Bij de inkoopfactuur van [bedrijf 3] zijn 2 CMR/s gevoegd, terwijl dit er normaliter maar 1 kan zijn. 
         Resumé: 
         De toepassing van het 0% tarief op de voorgewende verkopen van horloges aan [bedrijf 3] is niet geloofwaardig. Er is geen bewijs dat deze goederen Nederland hebben verlaten. Meerdere bevindingen duiden er op dat de horloges deel uit maakten van een traject met een carrouseldoelstelling en een witwasfunctie. Daarbij kunnen zij tevens functioneren als betaalmiddel en aan het zichtbare economische verkeer worden onttrokken. De heer [bestuurder] heeft via [belanghebbende] een carrouselcircuit gecreëerd en tevens personen kunnen faciliteren die buiten beeld blijven met hun naam en uitgavenpatroon. De papieren facturering door de Nederlandse [belanghebbende] aan [bedrijf 3] en de (directe doorfacturering door [bedrijf 3] aan wederom Nederlandse afnemers, volgens facturen) betreft een constructie waarbij ten onrechte 0% BTW is toegepast op de ozet van [belanghebbende] . Het ontbreken van de bekendmaking in horloges te handelen door [bedrijf 3] , en het eveneens ontbreken van een bijbehorende verkoop- en garantieadministratie onderstrepen dit. Het aantreffen van één van de betreffende horloges op het bedrijfsadres in [vestigingsplaats] is in strijd met de intracommunautaire levering, dit bevestigt de frauduleuze gang van zaken nog eens. Het 0% tarief is ten onrechte toegepast.  Correctie 1 OB intra communautaire 0% toepassing te belasten: 
         
           2017: € 189.950 x 21% = 	€ 39.889 
         
         
           2018: € 60.400 x 21% =  
           € 12.684 
         
         
           € 52.573 ” 
       
       
     
     
       2.13. 
       De inspecteur heeft de btw van de horlogetransacties als volgt gecorrigeerd: 
       
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 nummer 
               
               
                 Omschrijving 
               
               
                 Verkoopprijs belanghebbende 
               
               
                 21% btw 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 1 
               
               
                 1 [merk 1] [type 1] 
               
               
                 € 9.900 
               
               
                 € 2.079 
               
             
             
               
                 2 
               
               
                 2 x [type 2] 
               
               
                 € 15.250 
               
               
                 € 3.203 
               
             
             
               
                 3 
               
               
                 1 [merk 1] [type 3] 
               
               
                 € 29.350 
               
               
                 € 6.164 
               
             
             
               
                 4 
               
               
                 1 [merk 1] [type 4] 
               
               
                 € 23.750 
               
               
                 € 4.988 
               
             
             
               
                 5 
               
               
                 1 [merk 1] [type 5] 
               
               
                 € 7.700 
               
               
                 € 1.617 
               
             
             
               
                 6 
               
               
                 1 [merk 1] [type 6] 
               
               
                 € 27.250 
               
               
                 € 5.723 
               
             
             
               
                 7 
               
               
                 1 [merk 1] [type 7] 
               
               
                 € 23.250 
               
               
                 € 4.883 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 8 
               
               
                 1 [merk 1] [type 8] 
               
               
                 € 8.000 
               
               
                 € 1.680 
               
             
             
               
                 9 
               
               
                 1 [merk 1] [type 9] 
               
               
                 € 12.500 
               
               
                 € 2.625 
               
             
             
               
                 10 
               
               
                 1 [merk 1] [type 10] 
               
               
                 € 12.500 
               
               
                 € 2.625 
               
             
             
               
                 11 
               
               
                 1 [merk 1] [type 11] 
               
               
                 € 8.000 
               
               
                 € 1.680 
               
             
             
               
                 12 
               
               
                 1 [merk 1] [type 12] 
               
               
                 € 12.500 
               
               
                 € 2.625 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   € 189.950 
                 
               
               
                 
                   € 39.889 
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 13 
               
               
                 
                  [merk 1] [nummer 5] 
               
               
                 € 27.500 
               
               
                 € 5.775 
               
             
             
               
                 
               
               
                 Transport 
               
               
                 € 250 
               
               
                 € 53 
               
             
             
               
                 14 
               
               
                 
                  [merk 1] [type 13] 
               
               
                 € 23.500 
               
               
                 € 4.935 
               
             
             
               
                 15 
               
               
                 
                  [merk 1] [type 14] 
               
               
                 € 9.000 
               
               
                 € 1.890 
               
             
             
               
                 
               
               
                 Shipping 
               
               
                 € 150 
               
               
                 € 32 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   € 60.400 
                 
               
               
                 
                   € 12.684 
                 
               
             
           
         
       
       
       
         
           Ten aanzien van de facturen van [bedrijf 8]  
         
       
     
     
       2.14. 
       
         Op naam van [bedrijf 8]  zijn twee facturen gericht aan belanghebbende met betrekking tot een tweetal auto’s (hierna: de auto’s). 
         De eerste factuur is van 1 september 2017 en betreft een [auto 1] , meldcode [meldcode 1] van € 29.000 en € 6.090 btw, in totaal derhalve € 35.090.De tweede factuur is van 26 maart 2018 en betreft een [auto 2] , meldcode [meldcode 2] van € 8.599,42 en € 1.400,58 btw, in totaal derhalve € 10.000. 
       
       
     
     
       2.15. 
       In het rapport boekenonderzoek staat, ten aanzien van de auto’s, het volgende: 
       
       
         “4.2 Inkopen auto's van [bedrijf 8] B.V. 
         Van de in het voorgaande hoofdstuk genoemde onderneming [bedrijf 8] B.V. zijn verschillende soorten facturen aangetroffen in de kantoorruimte en op de computerbestanden van de heer [bestuurder] . Op naam van [bedrijf 8] B.V. werden verkoopfacturen opgesteld voor (zeer) waardevolle auto's zoals een [auto 3] met een waarde op de factuur van € 385.000 (exclusief BTW en BPM). Op deze facturen werd [bedrijf 3] als afnemer vermeld zodat [bedrijf 3] een aangifte ter verkrijging van een Duits kenteken kon doen bij het Strassenverkehrsamt. Van dergelijke facturen werd op (vrijwel) dezelfde datum een creditnota gemaakt. Er resteerde per saldo geen transactie of betaling, maar bij het Strassenverkehrsamt werd voorgewend of er een aankooptransactie was. 
         Ook al gebruikt de heer [bestuurder] bij zo'n transactie de naam [belanghebbende] niet, deze handelwijze wordt hier wel genoemd omdat dit destemeer aangeeft dat namen en facturen worden gebruikt al naar gelang daar een (frauduleus) doel voor is. 
         Door [belanghebbende] zijn twee inkoopfacturen van auto's geboekt die afkomstig zouden zijn van [bedrijf 8] B.V. Dit zijn: 
         1 1/9/2017 [auto 1] meldcode [meldcode 1] 
         € 29.000 BTW € 6.090 = € 35.090 
         2 26/3/2018 [auto 2] meldcode [meldcode 2] 
         € 8.599,42 BTW € 1.400,58 = € 10.000 
         Ad 1: De [auto 1] is nooit op naam van [belanghebbende] overgeschreven, maar rechtstreeks overgeschreven van [bedrijf 8] naar de nieuwe eigenaar [bedrijf 12] B.V. per datum 28 september 2019. [bedrijf 8] B.V. heeft de verschuldigde BTW niet aangegeven c.q. niet afgedragen. Gezien de hiervoor beschreven verbinding tussen de heer [bestuurder] en [bedrijf 8] wordt de voorbelasting ad € 6.090 niet geaccepteerd als aftrekbare BTW bij [belanghebbende] . De heer [bestuurder] kan worden geacht op de hoogte te zijn van het niet aangeven c.q. niet afdragen van de BTW door [bedrijf 8] B.V. 
         Ad 2: Idem, deze auto heeft wel op naam van [belanghebbende] gestaan en is daarna op naam van [bedrijf 12] B.V. gekomen. De op deze facturen vermelde BTW is door [bedrijf 8] B.V. niet aangegeven c.q. niet afgedragen. Gezien de verwevenheid van de heer [bestuurder] / [belanghebbende] B.V. met [bedrijf 8] wist [belanghebbende] B.V. c.q. had zij moeten weten dat de door haar afgetrokken voorbelasting door [bedrijf 8] B.V. niet zou worden afgedragen. Deze voorbelasting wordt gecorrigeerd. 
         
           Correctie 2 OB 	2017: € 6.090 
         
         
           2018: € 1.400” 
         
       
       
     
     
       2.16. 
       In het P-V Blanco facturen is het volgende opgenomen over [bedrijf 8] B.V.: 
       
       
         
           “ 
           6. Valse facturen 
         
         Tijdens het zoeken in de, in beslag genomen documenten en de digitale bestanden van de in beslag genomen computers, werden facturen en creditfacturen aangetroffen die door de bestuurders van deze bedrijven tijdens getuigenverhoren als vals werden bestempeld. De volgende facturen en sjablonen van derden zijn aangetroffen: 
         Valse facturen: 
         • [bedrijf 8] B.V. 
         • (…) 
         6.1. [bedrijf 8] B.V. 
         Uit onderzoek in de documenten (…) die in beslag zijn genomen op het adres van [bedrijf 3] te Duitsland vond ik een factuur en creditfactuur afgedrukt op het briefpapier van [bedrijf 8] B.V. gericht aan [bedrijf 3] . Ik zag dat deze facturen voorzien waren van een stempel en handtekening. 
         (…) 
         Tijdens een onderzoek in de door de Duitse instanties naar aanleiding van het rechtshulpverzoek aan Duitsland [nummer 4] uitgeleverde administratie van [bedrijf 3] vond ik (…) de volgende factuur en creditfactuur van [bedrijf 8] B.V. gericht aan [bedrijf 3] . Ik zag dat deze facturen waren voorzien van een stempel en handtekening. 
         Opmerkelijk is dat de stempel op al deze documenten voorzien is van de naam " [bedrijf 8] Bv » met dubbel N. Opmerkelijk is ook het verschil tussen de handtekeningen. 
         (…) 
         Door de belastingdienst zijn tijdens een boekenonderzoek vragen gesteld aan de eigenaar van [bedrijf 8] B.V., [naam 9] , over deze facturen, de stempel en handtekening. De volgende verklaring is door de Belastinginspecteur [inspecteur 6] van [naam 9] verkregen: 
         "Met betrekking tot mismatches van de levering van auto’s uit Duitsland verklaarde hij dat hij deze auto's niet had gekocht. Hij verwees daarbij naar stempelafdrukken waarbij de naam [bedrijf 8] BV werd afgedrukt met dubbele N, dus [bedrijf 8] BV. Ook zou het mailverkeer via het mailadres [email 3] niet van hem afkomstig zijn. 
         (…) 
         Tijdens een getuigenverhoor op 4 september 2019 is over deze factuur door de eigenaar van [bedrijf 8] B.V., [naam 9] , verklaard: 
         
           Vraag verbalisanten : 
         Wij tonen u [nummer 9] . Dit betreft een factuur die betrekking heeft op de verkoop van een auto van [bedrijf 8] BV aan [belanghebbende] BV. Wat kunt u daarover verklaren? 
         
           Antwoord gehoorde: 
         
         "Deze factuur klopt en is echt. Deze handtekening en stempel zijn van mij. [bestuurder] beschikt bij mijn wetten niet over deze stempel. Ik heb deze auto zelf gebracht naar [bestuurder] in [vestigingsplaats] . [bestuurder] heeft geld overgemaakt naar mij omdat ik geld nodig had. De dag nadat ik de auto gebracht heb is deze in beslag genomen door de belastingdienst. Ook heeft [bestuurder] niet de beschikking over blanco facturen van [bedrijf 8] , Ik weet niet of [bestuurder] beschikt over een sjabloon van facturen van [bedrijf 8] . Ik heb wel eens facturen naar hem gemaild.” 
       
       
       
         
           Ten aanzien van de factuur van [bedrijf 9] B.V.: 
         
       
     
     
       2.17. 
       Belanghebbende heeft met dagtekening 23 september 2016 een factuur gestuurd aan [bedrijf 13] B.V. voor een bedrag van € 40.000 en € 8.400 btw, in totaal € 48.400. Op de factuur staat de omschrijving ‘Commissie conform afspraak: [auto 4] , Chassisnummer (…)’. Belanghebbende heeft de in rekening gebrachte btw op aangifte voldaan. 
       
     
     
       2.18. 
       Belanghebbende heeft met dagtekening 27 september 2016 een inkoopfactuur ontvangen van [bedrijf 9] B.V. (de factuur van [bedrijf 9] ) met als omschrijving ‘Aanbrengen klant voor MC 12’ voor een bedrag van € 33.500, btw € 7.035. Belanghebbende heeft de in rekening gebrachte btw als voorbelasting in aftrek gebracht. 
       
     
     
       2.19. 
       In het rapport boekenonderzoek staat, ten aanzien van de factuur van [bedrijf 9] , het volgende: 
       
       
         “4.3 Inkoopfactuur [bedrijf 9] B.V. 
         In het jaar 2016 bevindt zich onder de inkoopfacturen de volgende factuur: 
         27/9/2016 factuur van [bedrijf 9] B.V. [adres 3] [plaats 4] . BTW nr. [BTW nummer] . De omschrijving op de factuur luidt: 
         Aanbrengen klant voor MC 12 € 33.500 BTW € 7.035. 
         De BTW is door [belanghebbende] als voorbelasting geclaimd en ontvangen. [bedrijf 9] B.V. (verder " [bedrijf 9] ") betreft een op [datum] 2015 gevestigde vennootschap met als omschrijving van haar activiteiten: "Operational lease van personenauto's en lichte bedrijfswagens. Het uitoefenen van een leasemaatschappij voor de lease van bedrijfswagens, het in dit kader verstrekken van financieringen." 
         Enig aandeelhouder is de heer [naam 10] . [bedrijf 9] had geen bedrijfsadres met auto- of leasegerelateerde activiteiten, geen website, noch overige zichtbare bedrijfsuitstraling. [bedrijf 9] heeft geen omzetbelasting aangegeven of afgedragen. 
         De heer [naam 10] heeft zich in een verhoor door de Fiod omtrent zijn betrokkenheid bij aan de heer [bestuurder] gerelateerde activiteiten op zijn zwijgrecht beroepen en geen verduidelijking gegeven. 
         De heer [bestuurder] heeft als verklaring voor deze factuur het volgende gezegd: 
         - De auto stond te koop bij [bedrijf 14] ; 
         - [bedrijf 13] B.V. ( [naam 11] ) wilde deze auto kopen; 
         - Het gaat om een exclusieve auto, een [auto 4] ; 
         - [bestuurder] had deze auto bij [bedrijf 14] gereserveerd omdat [bedrijf 9] een klant voor deze auto zou hebben; 
         - [bedrijf 9] dacht dat hun klant nu rechtstreeks bij [bedrijf 14] stond; 
         - [bestuurder] had bij [bedrijf 9] contact met [naam 12] en "ene [naam 13] "; 
         - [bestuurder] heeft aan [bedrijf 13] B.V. ( [naam 11] ) een commissie voor deze auto kunnen factureren van € 40.000 BTW € 8.400 = €48.400; 
         - [bestuurder] kreeg de genoemde factuur van [bedrijf 9] ad € 33.500 BTW € 7.035 = € 40.535; 
         Bij [bedrijf 14] is derdeninformatie ingewonnen. Hieruit blijkt: 
         - Dit betreft de onderneming [bedrijf 15] B.V. [adres 4] [plaats 5] , handelsnaam [bedrijf 14] ; 
         - [bestuurder] heeft via [bedrijf 3] diverse transacties met deze onderneming gedaan; 
         - [bedrijf 14] heeft een [auto 4] verkocht aan [bedrijf 13] B.V.; 
         - Uit de administratie van [bedrijf 14] blijkt een reservering door [bestuurder] ; 
         - Uit de administratie van [bedrijf 14] blijkt géén reservering door [bedrijf 9] ; 
         - Uit de administratie van [bedrijf 14] blijkt dat koper [naam 11] en [bestuurder] akkoord zijn over een commissie aan [bestuurder] ; 
         - De [auto 4] betreft een zeer exclusieve auto met een waarde medio 2016 van ongeveer € 1.000.000 exclusief BTW en BPM; 
         Resumé: 
         ➢ Er is achtergrondinformatie bij [bedrijf 14] betreffende de commissie die [bestuurder] ontving van [bedrijf 13] B.V. ad € 40.000 exclusief BTW. 
         ➢ De geboekte inkoopnota voor de commissie van [bedrijf 9] is echter volstrekt onaannemelijk omdat: 
         - [bedrijf 9] geen exposure had als onderneming (adres, website, leaseactiviteiten). 
         - [bedrijf 9] geen onderneming is waarbij een reservering voor een auto met een dergelijke waarde enige logica heeft. 
         - [bedrijf 9] door [bestuurder] binnen zijn activiteiten buiten [belanghebbende] B.V. voor meerdere transacties is gebruikt waarbij de BTW door [bedrijf 9] niet is aangegeven c.q. afgedragen, terwijl de afnemer wel de vooraftrek genoot. Dit betreft met name transacties waarbij [bedrijf 3] ( [bestuurder] ) aan [bedrijf 9] factureerde tegen 0% BTW en [bedrijf 9] met BTW factureerde aan [bedrijf 12] . Bij [bedrijf 12] heeft [bestuurder] een eigen "verkoopportal". In plaats van rechtstreeks door [bedrijf 3] aan [bedrijf 12] te factureren door [bestuurder] , is er de tussenfase [bedrijf 9] , waardoor BTW niet wordt afgedragen en wel geclaimd als voorbelasting. De regie hiervan is in handen [bestuurder] . Een voorbeeld hiervan is als bijlage 4 bijgevoegd. [bestuurder] laat in dit geval een transactie van [bedrijf 3] via [bedrijf 9] naar [bedrijf 12] lopen en ontvangt daarvoor op naam van [belanghebbende] € 5.933,- excl. BTW aan commissie. In onderhavig geval is de commissie ad € 40.000 exclusief BTW grotendeels gecompenseerd door een inkoopfactuur van [bedrijf 9] ad € 33.500 exclusief BTW. De betaling per bank van dit bedrag voor de inkoopfactuur betekent niet de geloofwaardigheid daarvan omdat [bestuurder] diverse andere transacties met [bedrijf 9] had, buiten [belanghebbende] om, eveneens in een fiscaal niet-acceptabele setting, die gecompenseerd zijn met deze bankbetaling. 
         Dit geheel in aanmerking genomen is de commissiefactuur van [bedrijf 9] niet geloofwaardig als rechtmatige inkoopfactuur. De kosten en de BTW worden gecorrigeerd. [belanghebbende] B.V. /de heer [bestuurder] wisten c.q. hadden moeten weten dat deze btw door [bedrijf 9] niet zou worden afgedragen. 
         
           Correctie 3 OB 2016: € 7.035 ” 
       
       
     
     
       2.20. 
       De inspecteur heeft om informatie verzocht bij [bedrijf 14] . Hierop heeft [bedrijf 14] bij email van 21 februari 2019, voor zover hier van belang, als volgt gereageerd: 
       
       
         “In bijlage de inkoop en verkoopfactuur van de betreffende [auto 4] . 
         De auto was ten tijde van verkoop gereserveerd door een klant van de heer [bestuurder] , als ik mij goed herinner de firma " [bedrijf 9] ". Deze klant ( [bestuurder] ) heeft de auto hier bekeken, en had er op zijn beurt weer een Engelse klant voor, welke ons op een later tijdstip ook nog zelf benaderd heeft, echter was de auto toen al verkocht. 
         Tijdens deze reservering kregen wij zelf een klant voor de auto, en hebben we in overleg met beide partijen afgesproken dat [bestuurder] 's klant een vergoeding van 40.000 euro zou krijgen van onze klant om de reservering ongedaan te maken. Deze vergoeding is rechtstreeks onderling geregeld tussen de partij welke de reservering had lopen en de kopende partij.” 
       
       
     
     
       2.21. 
       In het P-V blanco facturen is het volgende vermeld ten aanzien van [bedrijf 9] B.V.: 
       
       
         “4. Siablonen van facturen 
         Tijdens het zoeken in de digitale bestanden van de, in beslag genomen computers, worden sjablonen van facturen van de volgende bedrijven aangetroffen: 
         • [bedrijf 9] B.V. ( [nummer 3] Item [Item] ) 
         (…) 
         4.1. 
         
           
            [bedrijf 9] B.V. 
         
         In een van de computers trof ik een Excel bestand op naam van [bedrijf 9] B.V. met de bijbehorende bedrijfsgegevens aan. Ik zag dat op dit Excel bestand het bedrijfsadres [adres 5] [plaats 4] vermeld werd. Onderaan het bestand zag ik als voettekst nogmaals de vermelding van de naam [bedrijf 9] B.V., evenals het Kamer van Koophandel nummer [KVK nummer] . Daarnaast zag ik het bedrijfsadres en het rekeningnummer [rekening nummer] . Ik zag dat in het Excel bestand alle overige informatie vrij in te vullen was in een bepaalde lay-out. In dit voorbeeld dat ik heb gevonden zag ik dat de bedrijfsgegevens van [bedrijf 8] B.V, ingevuld waren als het bedrijf waar deze factuur aan gericht was. Daarnaast was het mogelijk een factuurnummer evenals een datum in te geven. Het factuurnummer dat ik op dit bestand zag is: [factuur nr] , de datum 07-09-2016. Ik zag dat alle andere gegevens met betrekking tot omschrijving, prijs en BTW vrij in te vullen zijn. De omschrijving op dit bestand betrof een [auto 5] , met chassisnummer [nummer 10] , Bouwjaar 2014.03, KM stand 10450 en kleur wit. 
         Door te zoeken op factuurnummer [factuur nr] vond ik een daadwerkelijke factuur van [bedrijf 9] met dezelfde lay-out en gegevens als op het Excel bestand. 
         (…) 
         
           Facturen [bedrijf 9] B.V. 
         
         Door te zoeken op het kenmerk [bedrijf 9] B.V. in de digitale bestanden in de in beslag genomen computers komen meerdere facturen van [bedrijf 9] B.V. naar voren. Daaronder ook een factuur gericht aan [bedrijf 3] voor de verkoop van de [auto 5] met chassisnummer [nummer 10] . 
         In vergelijking met de factuur van [bedrijf 9] B.V. uit het Excel bestand valt mij op dat de lay-out van deze facturen geheel anders is. Het verschil tussen deze facturen bestaat uit de volgende opvallende kenmerken: 
         1. Geheel andere indeling 
         2. Verschillend Briefhoofd 
         3. Andere opbouw factuurnummer, terwijl de factuurdatum een dag verschilt 
         4. Andere opbouw omschrijving 
         5. Andere opbouw bedragen doormiddel van subtotaal 
         6. Andere voettekst 
         7. Verschillende rekeningnummers, maar beiden behorend aan [bedrijf 9] B.V. 
         (…) 
         Opvallend is dat er een sjabloon voor facturen van [bedrijf 9] B.V. in de vorm van een Excel bestand gevonden is op computers van verdachte [bestuurder] met daarin gegevens van derden, waar verdachte formeel niets mee van doen heeft, zoals een factuur van [bedrijf 9] B.V, gericht aan [bedrijf 8] B.V. 
         
           Bestuurders 
         
         Op deze factuur staat het Kamer van Koophandel nummer [KVK nummer] . Uit onderzoek in de van de Kamer van Koophandel verkregen informatie komt de volgende registratie naar voren: 
         
          [bedrijf 9] B.V. heeft als enig aandeelhouder en bestuurder: 
         Vanaf 19-04-2016 
         - [naam 10] , geboren [geboortedatum] 1982 
         Opmerking verbalisant: Op 12 november 2018 is een doorzoeking gedaan op het bedrijfsadres van [bedrijf 9] B.V., [adres 6] te [plaats 6] . Tijdens deze doorzoeking is niets aangetroffen met betrekking tot de onderneming of enige andere onderneming. 
         De bestuurder [naam 13] [naam 10] verbleef op dat moment in de Penitentiaire Inrichting te [plaats 7] . Verbalisant heeft later samen met een collega de heer [naam 10] bezocht in [plaats 7] voor een getuigenverhoor, maar hij wilde daar niet aan meewerken. 
         (…) 
         
           Resumé aanqetroffen sjablonen 
         
         Op de in beslag genomen computers van [bedrijf 3] / [bedrijf 10] / [bestuurder] werden sjablonen voor facturen aangetroffen van ondernemingen waar zij formeel niets mee van doen hebben; 
         Het is niet gebruikelijk en geheel onlogisch dat een onderneming beschikt over sjablonen voor facturen van andere schakels in de keten, zoals aangetroffen in dit onderzoek; 
         De sjablonen voor facturen zijn op de in beslag genomen computers aanwezig in verwerkbare bestanden (Word, Excel); 
         Deze ondernemingen werden na het verdwijnen opgevolgd door nieuwe vennootschappen, vertegenwoordigd door dezelfde personen, maar met andere personen als aandeelhouder; 
         De lay-out van de facturen van de opvolgende rechtspersoon was soms identiek aan de (geplofte)voorganger; 
         - De sjablonen voor facturen zijn veelal van bedrijven die door de Nederlandse Belastingdienst aangemerkt worden als missing traders en of veelpleger. Dit omdat deze bedrijven vaak kortstondig bestonden en er meestal geen administratie van deze bedrijven voorhanden is;” 
       
       
     
     
       2.22. 
       In het P-V blanco facturen is een verklaring van de heer [naam 14] opgenomen, die hij op 7 september 2017 heeft afgelegd tegenover de Belastingdienst/FIOD. Deze verklaring luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
       
       
         “Vraag verbalisanten: 
         Wat kunt u verklaren over de inkoop en verkoop van auto's binnen [bedrijf 16] B.V.? 
         Antwoord gehoorde: 
         "Dat zegt mij niets op dit moment Er zijn geen auto's verhandeld binnen [bedrijf 16] B.V. U vraagt of ik mij weleens bezig heb gehouden met autohandel. Ja dat wel. Samen met [bestuurder] . Kijk ik ben een kleine jongen en de grote jongens ontspringen steeds de dans. Ik heb voor [bestuurder] ook facturen gestuurd en auto's laten lopen via bedrijven van mij. Dit deed ik dan en dan kreeg ik een percentage van de facturen welke ik verstuurde. Ik handelde niet zelf in auto’s maar kreeg van [bestuurder] door wat ik op de facturen moest zetten Dit ging via mijn bedrijven omdat [bestuurder] dan BTW voordeel had. Op deze manier wordt door [bestuurder] BTW-fraude gepleegd. Ik heb dit vaker gezegd. [bestuurder] is achter die BTW-fraude telkens de grote man en hij ontspringt telkens de dans Ik ben daar nu wel een keer klaar mee Ik heb ondermeer [vennootschap] van [broer bestuurder] overgenomen. Deze vennootschap heb ik op papier overgenomen maar alle gegevens en de bankrekening bleven bij hun Zij stuurde dus nog facturen via deze vennootschap en zo konden zij BTW fraude plegen met deze vennootschappen U vraagt wie ik met hun bedoelde Dat is naast de grote man [bestuurder] ook zijn broer [broer bestuurder] en [naam 1] Ook hun werken mee aan de fraude welke via deze vennootschappen wordt gepleegd. 
         Ik weet dus dat er een aantal vennootschappen van mij gebruikt zijn om auto’s overheen te laten lopen zodat hier btw fraude mee gepleegd kon worden Ik weet zo niet meer welke bedrijven. Dit gebeurde dan via [bestuurder] . Bij mijn weten was [bedrijf 16] echter niet 1 van deze bedrijven.” 
       
       
     
     
       2.23. 
       
        [naam 9] , enig aandeelhouder van [bedrijf 8] . ( [naam 9] ), heeft op 9 juni 2017 aangifte gedaan bij de politie van identiteitsfraude. In het proces-verbaal van die aangifte is het volgende vermeld: 
       
       
         “Ik koop auto 's in het buitenland, voer deze in Nederland in en zorg voor te naam stelling van de eigenaar. 
         Gewoonlijk gaan er grote bedragen om bij de aanschaf van een auto. 
         Ik stort het overeengekomen bedrag op de bankrekening van de aanbieder, en regel dat de auto wordt opgehaald door een vertrouwde relatie, zowel mannen als vrouwen, van beide partijen. 
         Van mij uit zorg ik voor een volmacht voor die persoon, een kopie van mijn legitimatiebewijs, kopie uittreksel Kamer van Koophandel. Al deze documenten zijn ondertekend en gestempeld door mijzelf. 
         Onder deze omstandigheden wordt de auto overgedragen, met bijbehorende papieren. Het bedrag is dan zonder de BTW. 
         In sommige situaties is er sprake van contante betaling voor een deel althans en in dat geval ben ik zelf persoonlijk bij de overdracht betrokken. 
         Op 19 april 2017 kreeg ik mededeling van de Belastingdienst dat in Duitsland enkele voertuigen waren gekocht voor een totaalbedrag van meer van ? 1.000 .000,- (één miljoen euro) en dat daar geen BTW afdracht over was gedaan. Dan gaat het over een bedrag van ruim ? 200.000,- (tweehonderduizend euro). 
         Mijn antwoord was dat ik deze transacties niet heb gedaan, maar dat iemand valselijk gebruik heeft gemaakt van de eerder genoemde documenten, die ik bij een transactie eerder had meegegeven. 
         Mijn vermoeden is dat iemand uit mijn directe omgeving, privé en zakelijk, hiervoor verantwoordelijk is. Ik heb echter te weinig om een naam van een van deze personen te noemen, want ik wil niemand valselijk beschuldigen. 
         Ik ben zelf wel een onderzoek gestart en zal, indien dit aan de orde komt, stappen ondernemen tegen deze personen.” 
       
       
     
     
       2.24. 
       De inspecteur heeft een controle ingesteld bij [bestuurder] over de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2017. In het controlerapport van 4 juni 2019 staat, voor zover hier van belang, het volgende: 
       
       
         “Uit diverse bevindingen blijkt dat [bestuurder] de bedrijfsgegevens van " [bedrijf 8] B.V." gebruikte in de vorm van aan- en verkoopfacturen op deze naam. De aangifte van identiteitsfraude door [naam 9] zou op dit misbruik kunnen duiden. 
         Zowel uit de administratie op de I-Mac computer van [bestuurder] als uit de documenten aangetroffen in zijn kantoorruimte te [vestigingsplaats] , blijkt dat [bestuurder] beschikt over inkoop- en verkoopfacturen en creditnota's op naam van [bedrijf 8] B.V. "Verkoopfacturen" op naam van [bedrijf 8] B.V. gericht aan [bedrijf 3] werden door [bedrijf 3] gebruikt om een kentekenregistratie bij het Duitse Strassenverkehrsamt te krijgen. [bestuurder] zorgde voor deze facturen, terwijl hij wist dat er geen concrete verkopen plaatsvonden. [bedrijf 3] werd geen eigenaar. 
         Deze facturen zijn niet aangetroffen bij [bedrijf 8] B.V. tijdens een controle door de Belastingdienst. 
         Tot die facturen behoren facturen voor exclusieve auto's, met zeer hoge cataloguswaarden. De onderneming [bedrijf 8] B.V. beschikte niet over bedrijfskapitaal om dergelijke auto's te verhandelen. Uit de aangiften omzetbelasting en de aangiften voor intra-communautaire transacties van [bedrijf 8] B.V. blijkt ook niets van transacties met de desbetreffende auto's. Ook blijkt uit het huidige onderzoek dat er facturen op naam van [bedrijf 8] B.V. zijn gebruikt voor auto-transacties van [bedrijf 3] en met [bedrijf 12] B.V. (…). [bestuurder] zorgde voor inkomende en uitgaande facturen van [bedrijf 3] en [bestuurder] deed een groot aantal inkoop- en verkooptransacties met [bedrijf 12] B.V. onder de namen [bedrijf 3] Gmbh, [belanghebbende] B.V. en ook op naam van [bestuurder] .” 
       
       
     
     
       2.25. 
       De inspecteur heeft een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting van [bedrijf 8] B.V. over de periode 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2017. In het rapport van dat boekenonderzoek van 23 januari 2018 staat, voor zover hier van belang, het volgende: 
       
       
         “ Verklaring [naam 9] (directeur-enig aandeelhouder van belastingplichtige) 
         De heer [naam 9] ontkent dat belastingplichtige meer inkopen in andere lidstaten heeft verricht dan die in haar administratie voorkomen. Hij wijst op het feit dat er een ander mailadres en een ander stempel wordt gebruikt bij een levering die niet in de administratie van belastingplichtige voorkomt. De heer [naam 9] heeft meerdere malen verklaard dat hij een vermoeden heeft wie deze inkopen heeft gedaan maar wil de naam van deze persoon niet noemen. Verder heeft de heer [naam 9] verklaard dat hij bij de Politie aangifte heeft gedaan van het misbruikt van zijn gegevens.” 
       
       
       
         
           Overige feiten: 
         
       
     
     
       2.26. 
       Aan belanghebbende is bij de naheffingsaanslag een vergrijpboete (de boete) opgelegd. Ten aanzien van de boete staat in het rapport boekenonderzoek, voor zover hier van belang, het volgende: 
       
       
         “De vergrijpboete is gebaseerd op artikel 67f van de AWR en de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna BBBB). 
         (…) 
         De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting voor zover dat bedrag als gevolg van opzet van belastingplichtige niet is betaald. In casu wordt de grondslag voor de boete gevormd door de correcties die ten onrechte als intracommunautaire leveringen tegen het 0% tarief zijn aangegeven en de voorbelasting van facturen van [bedrijf 9] en [bedrijf 8] vermeld in de hoofdstukken 4. 1, 4.2 en 4.3 van dit rapport. 
       
       
       
         De opzet leiden wij af uit de volgende feiten of omstandigheden: 
         • de primaire administratie van [belanghebbende] is door [bestuurder] bijgehouden; 
         • de transacties met de horloges werden zowel voor de aankoop door [belanghebbende] bij de Nederlandse leveranciers als voor de facturering aan [bedrijf 3] als voor de facturering door [bedrijf 3] aan Nederlandse ploffers uitgevoerd door de heer [bestuurder] ; 
         • de heer [bestuurder] is werkzaam ten behoeve van [belanghebbende] . Hij handelde als feitelijk bestuurder van [belanghebbende] B.V. Dit blijkt onder meer uit diens betrokkenheid bij genoemde transacties, uit de verwerking daarvan door hem en uit zijn eigen mededelingen hieromtrent tijdens het onderzoek. 
         Zijn gedragingen passen in de normale bedrijfsvoering van [belanghebbende] en zijn aan [belanghebbende] dienstig geweest. Het feit dat formeel aandeelhoudster mevrouw [partner] zich tijdens het onderzoek niet liet zien en tijdens de aankondiging zei dat zij de Nederlandse taal onvoldoende beheerste bevestigen de rol van de heer [bestuurder] ; 
         • op basis van de door de heer [bestuurder] verzorgde primaire administratie zijn de aangiften omzetbelasting ingediend; 
         • de heer [bestuurder] deed met betrekking tot de facturen van de horloges voorkomen alsof de goederen naar [bedrijf 3] in Duitsland werden vervoerd terwijl hij wist dat [bedrijf 3] géén horloges verkocht en daarmee ook niet adverteerde. 
         Van aankoop in Nederland tot aflevering in Nederland was de heer [bestuurder] op de hoogte van dit traject dat door hemzelf werd geregisseerd en gefaciliteerd. 
         • de heer [bestuurder] regisseerde bewust een carrouseltraject voor deze horloges; 
         • voor de aankopen van [bedrijf 8] B.V. en [bedrijf 9] B.V. regisseerde en faciliteerde de heer [bestuurder] door middel van [belanghebbende] de betreffende transacties. Aan- en verkoopfacturen van en aan [bedrijf 8] B.V. en [bedrijf 9] B.V. zijn aanwezig op de computer van de heer [bestuurder] . De heer [bestuurder] wist of had moeten weten dat de verschuldigde BTW door [bedrijf 8] B.V. en [bedrijf 9] B.V. niet werd aangegeven c.q. niet afgedragen. 
         
           Strafverzwarende omstandigheden : 
         In bijzondere gevallen kan de op grond van paragraaf 25 en 28 van het BBBB bepaalde vergrijpboete worden verhoogd. De ernst van de te beboeten gedraging kan aanleiding geven de vergrijpboete te verhogen. Hier is in elk geval aanleiding voor als sprake is van listigheid, valsheid of samenspanning. Het (in samenspanning) op- (laten) maken van valse facturen en het als echt en onvervalst verwerken in de administratie wordt aangemerkt als een strafverzwarende omstandigheid. BTW-belaste omzet is ten onrechte als omzet tegen 0% BTW aangemerkt. De hieraan ten grondslag liggende facturen en documenten zijn valselijk opgesteld. Van kostbare goederen deed [bestuurder] op listige wijze voorkomen alsof zij naar Duitsland werden verkocht, terwijl de goederen feitelijk in Nederland bleven of aldaar werden verkocht. Met toepassing van paragraaf 8 lid 8 van het BBBB wordt de boete verhoogd tot het wettelijk maximum. 
         Een boete van 100% op de op te leggen aanslagen voor de correcties 1,2 en 3 is op basis van voorgaande omschrijving passend en geboden.” 
       
       
     
     
       2.27. 
       Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de boete. In dit kader heeft belanghebbende inzage gekregen in haar dossier en heeft er een hoorgesprek plaatsgevonden. Tijdens de inzage heeft de inspecteur de naar zijn mening privacygevoelige informatie niet in het dossier opgenomen. Het bezwaar van belanghebbende is ongegrond verklaard. 
       
     
     
       2.28. 
       In bijlage 1 van de uitspraak op bezwaar is een overzicht opgenomen van de door [bedrijf 8] B.V. aangegeven en afgedragen / ontvangen omzetbelasting in de jaren 2014 tot en met 2018.  
       
       
         In het overzicht staat vermeld dat [bedrijf 8] B.V. kwartaalaangiften omzetbelasting heeft ingediend, in deze periode in totaal € 3.073 aan verschuldigde btw in aangiften OB heeft opgenomen, dat deze bedragen telkens niet zijn voldaan op aangifte en dat [bedrijf 8] B.V. in totaal € 2.153 aan voorbelasting heeft terug ontvangen.  
         In een rapport inzake een bij [bedrijf 8] B.V. ingesteld boekenonderzoek (d.d. 23 januari 2018) staat (onder meer) vermeld dat een naheffingsaanslag omzetbelasting aan [bedrijf 8] B.V. zal worden opgelegd ter hoogte van (in totaal) € 168.796 over de periode 2016 tot en met eerste kwartaal 2017.  
       
       
     
     
       2.29. 
       De naheffingsaanslag aan belanghebbende is opgelegd naar een bedrag van € 67.998. Tevens is bij beschikking een boete van € 67.998 opgelegd. De inspecteur heeft de naheffingsaanslag en de boetebeschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. De rechtbank heeft de naheffingsaanslag verminderd tot € 67.098, en de boetebeschikking verminderd tot € 46.251. 
       
     
   
   
     
       3 Geschil en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       In hoger beroep zijn, evenals bij de rechtbank, de antwoorden op de volgende vragen in geschil: 
       
       
         (I) Heeft de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken ingebracht? 
         (II) Heeft de inspecteur in strijd met het verdedigingsbeginsel gehandeld? 
         (III) Is de naheffingsaanslag terecht en niet tot een te hoog bedrag opgelegd? 
         (IV) Is de boete terecht en niet tot een te hoog bedrag opgelegd? 
         (V) Heeft belanghebbende voor de hoger beroepsfase recht op een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn? 
       
       
     
     
       3.2. 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de boete. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Ten aanzien van het geschil 
       
     
     
     
       
         (I) Heeft de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken ingebracht? 
       
     
     
       4.1. 
       Ten aanzien van de vraag ‘Heeft de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken ingebracht?’ heeft de rechtbank als volgt overwogen.  
       
       
         “3.3 Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht. Ter zitting heeft belanghebbende toegelicht dat, ook nadat ter zitting is afgesproken dat de stukken die de inspecteur in de zaken met zaaknummers 21/1394, 21/1395, 21/3694, 21/3695, 23/1296 en 23/1297 heeft ingebracht ook in deze zaak worden geacht te zijn ingebracht, belanghebbende betwijfelt of de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht. 
       
       
     
     
       3.4. 
       De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat inmiddels alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn ingebracht. 
       
     
     
       3.5. 
       De rechtbank stelt voorop dat op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan belanghebbende en aan de rechter dient over te leggen. Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 van de Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, dient te worden tegemoetgekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak .[noot: HR 25 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA3823] 
       
     
     
       3.6. 
       Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd niet concreet gesteld welke stukken volgens haar nog ontbreken. De enkele stelling dat belanghebbende betwijfelt of de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht kan niet aangemerkt worden als ‘voldoende gemotiveerd gesteld’. Nu de stukken die de inspecteur in zaaknummers 21/1394, 21/1395, 21/3694, 21/3695, 23/1296 en 23/1297 heeft overgelegd, ook in deze zaak zijn ingebracht, heeft de rechtbank – mede in het licht van hetgeen door belanghebbende is gesteld – geen aanleiding om te twijfelen aan de volledigheid van de op zaak betrekking hebbende stukken. 
       
     
     
       3.7. 
       De omstandigheid dat de inspecteur een aantal van deze stukken, zoals controlerapporten en andere fiscale gegevens ten aanzien van andere belastingplichtigen, pas in de beroepsfase in deze zaak heeft verstrekt, leidt ook niet tot een schending van het recht op inzage .[noot: Artikel 7:4 van de Awb] . Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat de inspecteur pas in beroep passages over andere belastingplichtigen in stukken ongeschoond heeft overgelegd. De inspecteur kan op grond van artikel 7:4, zesde lid, van de Awb, in bezwaar de inzage beperken voor zover geheimhouding om gewichtige redenen is geboden. De inspecteur heeft in bezwaar kenbaar gemaakt dat hij deze (delen van) stukken in verband met het recht op privacy van deze andere belastingplichtigen geheim houdt. De rechtbank acht dit niet in strijd met artikel 7:4, van de Awb. De rechtbank is niet gebleken dat de inspecteur overigens stukken al in bezwaar tot zijn beschikking had, waarin hij geen inzage heeft verleend.” 
       
     
     
       4.2. 
       Het hof is van oordeel dat de rechtbank met het bovenstaande op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en maakt die tot de zijne. De door belanghebbende in haar pleitnota ingenomen stelling dat er in de bezwaarfase blanco facturen uit het dossier zouden zijn verwijderd mist feitelijke grondslag. De inspecteur heeft hierover verklaard dat geen blanco facturen aan hem zijn verstrekt en dat hij het P-V blanco facturen aan het dossier heeft toegevoegd zodra dit voor hem beschikbaar was gemaakt. Belanghebbendes standpunt in hoger beroep leidt derhalve niet tot een ander oordeel. 
       
       
         
           (II) Heeft de inspecteur in strijd met het verdedigingsbeginsel gehandeld? 
         
       
     
     
       4.3. 
       Ten aanzien van de vraag ‘Heeft de inspecteur in strijd met het verdedigingsbeginsel gehandeld?’ heeft de rechtbank als volgt overwogen.  
       
       
         “3.8. Belanghebbende is van mening dat het verdedigingsbeginsel is geschonden nu zij onvoldoende in de gelegenheid is gesteld om te reageren op het concept controlerapport. Ter zitting heeft de gemachtigde toegelicht dat er ook na zijn vakantie te weinig tijd was om inhoudelijk te reageren op het inmiddels definitief geworden controlerapport. 
       
       
     
     
       3.9. 
       Het recht om te worden gehoord, kan door belanghebbende pas daadwerkelijk geëffectueerd worden, als de termijn om te kunnen reageren voldoende is. Vast staat dat de inspecteur belanghebbende een periode van twee weken heeft gegeven om zijn zienswijze naar voren te brengen en dat hij het controlerapport na die twee weken definitief heeft gemaakt. Tussen de verzending van het concept controlerapport op 21 maart 2019 en het opleggen van de naheffingsaanslag op 25 april 2019 zijn vijf weken verstreken. 
       
     
     
       3.10. 
       Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende, die vertegenwoordigd wordt door een professionele gemachtigde, met de door de inspecteur gestelde termijn van 2 weken na de brief van 21 maart 2019 voldoende gelegenheid gehad om zijn recht om te worden gehoord uit te oefenen  [noot: Vgl. HvJ, 18-12-2008, nr. C-349/07, Soprope, rechtsoverweging 41].  De rechtbank acht daarbij mede van belang dat belanghebbende niet om verlenging van die termijn heeft verzocht. Bovendien stond niets haar in de weg om alsnog na ommekomst van die termijn te reageren op het voornemen van de inspecteur om een naheffingsaanslag op te leggen, zoals de gemachtigde had aangekondigd, aangezien zij toen de naheffingsaanslag nog niet had ontvangen. Daarom kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat de inspecteur de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten van de verdediging onmogelijk of uiterst moeilijk heeft gemaakt. Het verdedigingsbeginsel is daarom niet geschonden.” 
       
     
     
       4.4. 
       Het hof is van oordeel dat de rechtbank met het bovenstaande op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en maakt die tot de zijne. Het standpunt in de pleitnota van belanghebbende dat de communicatie van belanghebbende moest worden opgevat als een verzoek om uitstel om zijn zienswijze kenbaar te maken, faalt. Evenals de rechtbank is het hof van oordeel dat belanghebbende niet om verlenging van de reactietermijn heeft verzocht. Voorts mist de door belanghebbende in haar pleitnota – ook bij deze geschilvraag – ingenomen stelling dat er in de bezwaarfase blanco facturen uit het dossier zouden zijn verwijderd – evenals hiervoor – feitelijke grondslag. De inspecteur heeft hierover verklaard dat er geen blanco facturen aan hem zijn verstrekt en dat hij het P-V blanco facturen aan het dossier heeft toegevoegd zodra dit voor hem beschikbaar was gemaakt. Belanghebbendes standpunt in hoger beroep leidt derhalve niet tot een ander oordeel. 
       
       
         
           (III) Is de naheffingsaanslag terecht en niet tot een te hoog bedrag opgelegd? 
         
       
     
     
       4.5. 
       Ten aanzien van de geschilvraag ‘Is de naheffingsaanslag terecht en niet tot een te hoog bedrag opgelegd?’ overweegt het hof dat de naheffingsaanslag is gebaseerd op correcties ten aanzien van de toepassing van het nultarief met betrekking tot de levering van vijftien horloges alsmede op correcties ten aanzien van geclaimde aftrek van voorbelasting vermeld op de inkoopfacturen van de in 2.14 vermelde auto’s en de in 2.18 vermelde factuur van [bedrijf 9] .  
       
       
         
           Nultarief horloges 
         
       
     
     
       4.6. 
       Ten aanzien van het al dan niet van toepassing zijn van het 0%-tarief heeft de rechtbank het volgende overwogen: 
       
       
         “3.12. De inspecteur is primair van mening dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast voor de toepassing van het nultarief. Naar de mening van de inspecteur dienen de correcties ten aanzien van de horloges, zijnde € 39.889 (21% van € 189.950) voor het jaar 2017 en € 12.684 (21% van € 60.400) voor het jaar 2018 daarom in stand te blijven. Subsidiair is de inspecteur van mening dat belanghebbende actief heeft deelgenomen aan een btw carrouselfraude, althans hiervan in ieder geval op de hoogte was of had moeten zijn. 
       
       
     
     
       3.13. 
       Belanghebbende is van mening dat zij middels haar administratie aannemelijk heeft gemaakt dat zij recht heeft op toepassing van het nultarief. Tevens betwist belanghebbende dat zij deel heeft genomen aan een btw carrouselfraude of dat zij hiervan op de hoogte was. Verder heeft [bestuurder] ter zitting desgevraagd verklaard dat de horloges door [bedrijf 3] niet alleen aan Nederlandse afnemers zijn verkocht, maar ook aan buitenlandse afnemers. 
       
     
     
       3.14. 
       Gelet op het bepaalde in artikel 9, tweede lid, aanhef en onder b, van de Wet OB, juncto post a.6, van de bij de Wet OB horende Tabel II, bedraagt de belasting nihil voor leveringen van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van de intracommunautaire verwerving van die goederen, mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden (het nultarief). 
       
     
     
       3.15. 
       Post a.6 van de bij de Wet OB behorende Tabel II is gebaseerd op artikel 138 van de Btw-richtlijn. Uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) volgt dat het nultarief in beginsel niet mag worden geweigerd indien de materiële voorwaarden zijn vervuld. Deze materiële voorwaarden zijn dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd en dat de afnemer deze als belastingplichtige (dan wel als daarmee gelijk te stellen niet-belastingplichtige rechtspersoon) heeft verworven .[noot: Vgl. HvJ 27 september 2007, C-146/05, Collée, ECLI:EU:C:2007:549, punt 21 en punt 31] 
       
     
     
       3.16. 
       Het uitgangspunt dat bij voldoening aan de materiële voorwaarden het nultarief niet mag worden geweigerd, kent een uitzondering in het geval van fraude of misbruik. Volgens vaste rechtspraak moet recht op aftrek niet alleen worden geweigerd wanneer belanghebbende zichzelf schuldig heeft gemaakt aan btw fraude, maar ook wanneer vaststaat dat belanghebbende aan wie de goederen of diensten waarvoor aanspraak op recht op aftrek wordt gemaakt, zijn geleverd of verricht, wist of had moeten weten dat hij met de aankoop van deze goederen of diensten deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw fraude .[noot: Vgl. HvJ EU 6 juli 2006, ECLI:EU:C:2006:446, punt 59, HvJ EU 21 juni 2012, ECLI: EU:C:2012:373, punt 45 en HvJ EU 11 november 2021, ECLI: EU:C:2021:910, punt 46.] 
       
     
     
       3.17. 
       Op belanghebbende rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat zij ter zake van de leveringen van de horloges het nultarief kan toepassen. Indien zij aan die bewijslast heeft voldaan, dan is het aan de inspecteur om aan de hand van objectieve gegevens aannemelijk te maken dat belanghebbende btw fraude heeft gepleegd of wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op recht op aftrek of het nultarief wordt gemaakt onderdeel was van dergelijke fraude  [noot: Vgl. HvJ EU 11 november 2021, ECLI:EU:C:2021:910, punt 50] . De rechtbank zal eerst beoordelen of belanghebbende heeft voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van het nultarief. 
       
     
     
       3.18. 
       
         Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende – tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur – voor de onder 2.9 met de nummers 1 tot en met 7 en 12 tot en met 14 vermelde horloges niet aannemelijk gemaakt dat zij recht heeft op de toepassing van het nultarief. De rechtbank zal dit per horloge motiveren, waarbij de nummers verwijzen naar de nummering van de horloges als weergegeven onder 2.9. Daarbij merkt de rechtbank op dat voor elk van de horloges die via UPS zouden zijn verzonden, geen handtekening of stempel van de vervoerder UPS op het CMR-document staat. Wel zijn digitale verzendbewijzen van UPS overgelegd. De rechtbank overweegt als volgt: 
         1. De omschrijving op het CMR-document en het verzendbewijs van UPS zijn te algemeen om vast te stellen dat dit horloge aan [bedrijf 3] is verzonden. 
         2. De omschrijving op het CMR-document en het verzendbewijs van UPS zijn te algemeen om vast te stellen dat dit horloge aan [bedrijf 3] is verzonden. Bovendien ontbreekt het trackingnummer van UPS op het CMR-document, waardoor deze niet aan elkaar te relateren zijn. 
         3. Het nummer van het horloge op het CMR-document komt niet overeen met het nummer op de facturen van [Juwelier 1] en aan [bedrijf 8] B.V., er staat geen trackingnummer van UPS op het CMR-document en de omschrijving op het verzendbewijs van UPS is te algemeen om vast te stellen dat dit horloge aan [bedrijf 3] is verzonden. 
         4. Er staat geen trackingnummer van UPS op het CMR-document en het nummer van het horloge bij de omschrijving op het verzendbewijs van UPS komt niet overeen met het nummer op de facturen. 
         5. Er staat geen omschrijving van de inhoud van het pakket op het verzendbewijs van UPS, waardoor niet kan worden vastgesteld dat dit horloge aan [bedrijf 3] is verzonden. 
         6. Zie 5. 
         7. Volgens het CMR-document zou belanghebbende de vervoerder zijn, maar er zijn verzendbewijzen van UPS overgelegd als bewijs. De datum van de ‘Bestätigung der innergemeinschaften Lieferung’ klopt niet. Dit horloge is contant betaald in Nederland. Gezien deze inconsistenties is niet aannemelijk gemaakt dat dit horloge aan [bedrijf 3] in Duitsland is verzonden. 
         8. t/m 11. Verzending heeft via [naam 15] Transport plaatsgevonden. Het CMR-document voldoet aan de vereisten. 
         12. Er zijn geen CMR-document en verzendbewijzen ter zake van dit horloge overgelegd. 
         13. Op het CMR-document staat belanghebbende zelf als vervoerder vermeld. Dit horloge is echter bij de doorzoeking door de FIOD nog geen 1,5 maand later bij belanghebbende / [bestuurder] in Nederland aangetroffen. Niet aannemelijk is gemaakt dat het horloge door belanghebbende naar Duitsland is vervoerd en daarna weer terug naar Nederland. De stelling van belanghebbende dat [bestuurder] dit horloge alleen mee naar huis heeft genomen vanwege een afspraak met een potentiële koper, acht de rechtbank ongeloofwaardig. De foto die belanghebbende heeft overgelegd, is niet genomen in Nederland en duidt eerder op eigen gebruik door [bestuurder] . 
         14. en 15. De handtekening en stempel van [bedrijf 3] ontbreken op het CMR-document. Ook is geen ‘Bestätigung der innergeminschaftlichen Lieferung’ overgelegd. 
       
       
     
     
       3.19. 
       Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende, met uitzondering van de horloges met nummers 8 tot en met 11, niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast. De verklaring van belanghebbende dat de horloges door [bedrijf 3] ook aan afnemers buiten Nederland zijn geleverd, maakt dit niet anders nu voor de toepassing van het nultarief aan de hand van de documentatie niet aannemelijk is gemaakt dat de horloges daadwerkelijk naar Duitsland zijn vervoerd. Belanghebbende mocht daarom niet het nultarief toepassen. Dit brengt mee dat de correctie ter zake van de onder 2.9 met de nummers 1 tot en met 7 en 12 tot en met 14 vermelde horloges in stand blijft.” 
       
     
     
       4.7. 
       Het hof is van oordeel dat de rechtbank met het bovenstaande op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en voegt daaraan toe dat onderdeel 3.19 in samenhang met onderdeel 3.18 van de uitspraak van de rechtbank zo moet worden gelezen dat belanghebbende ook ter zake van horloge 15 niet heeft voldaan aan haar bewijslast. Belanghebbende heeft bij haar pleitnota nog een factuur overgelegd d.d. 6-10-2017 van belanghebbende aan [bedrijf 3] met de omschrijving “ [merk 1] [omschrijving] .” waarop een vergoeding van € 27.250 staat vermeld. Volgens haar betreft dit de levering van het horloge dat onder 2.9 is aangeduid met nummer 4. Belanghebbende heeft in haar pleitnota vermeld dat zij met deze factuur wil aangeven dat het horloge niet met verlies is verkocht, terwijl dit wel in het overzicht onder 2.9 wordt gesuggereerd. De inspecteur heeft zich desgevraagd op het standpunt gesteld dat de gegevens zoals opgenomen als horloge nummer 4 in de uitspraak van de rechtbank overeenstemden met de gegevens uit zijn controlerapport. Het hof is van oordeel dat belanghebbendes stelling dat horloge nummer 4 niet met verlies is verkocht niets verandert aan het oordeel dat belanghebbende voor de horloges met de nummers 1 tot en met 7 en 12 tot en met 14 niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast voor de toepassing van het nultarief.  
       
     
     
       4.8. 
       Ten aanzien van de onder 2.9. met de nummers 8 tot en met 11 aangeduide horloges heeft de rechtbank terecht overwogen dat op belanghebbende de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat zij ter zake van de leveringen van de horloges het nultarief kan toepassen. Het hof is, evenals de rechtbank van oordeel dat voor deze horloges boeken en bescheiden zijn overgelegd die aannemelijk maken dat deze horloges naar Duitsland zijn vervoerd in het kader van de levering van belanghebbende aan [bedrijf 3] . Voorts volgt uit het dossier dat [bedrijf 3] in Duitsland is aangemerkt als belastingplichtige voor de btw, en aldaar beschikt over een geldig btw-identificatienummer, welk ook vermeld staat op de facturen van belanghebbende aan [bedrijf 3] . Belanghebbende heeft derhalve aan haar bewijslast voldaan, zodat het aan de inspecteur is om aan de hand van objectieve gegevens aannemelijk te maken dat belanghebbende btw fraude heeft gepleegd of wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op het nultarief wordt gemaakt onderdeel was van dergelijke fraude.  
       
     
     
       4.9. 
       De inspecteur heeft hiertoe aangevoerd dat [bestuurder] niet alleen de facturen van belanghebbende naar [bedrijf 3] heeft opgemaakt, maar ook de facturen van [bedrijf 3] aan [bedrijf 8] . Voorts heeft hij gesteld dat [bestuurder] beschikte over inkoopfacturen, verkoopfacturen en creditnota’s op naam van [bedrijf 8] , waardoor wordt vermoed dat [bestuurder] aan en namens [bedrijf 8] factureert. Voorts zijn volgens de inspecteur tijdens een fiscale controle bij [bedrijf 8] de betreffende horlogetransacties niet aangetroffen. Verder acht de inspecteur het van belang dat [bedrijf 3] geen intracommunautaire leveringen zou hebben opgegeven en dat de factuur van belanghebbende aan [bedrijf 3] direct wordt opgevolgd door een factuur aan [bedrijf 8] . De inspecteur duidt [bedrijf 8] aan als een ‘ploffer’ en neemt in zijn overwegingen mee dat de facturen die door ‘een ploffer’ worden uitgeschreven zorgen voor een kostenpost en aftrekbare btw bij een afnemer, terwijl belastbare omzet bij de ploffer buiten beeld blijft en verschuldigde btw niet wordt voldaan. 
       
     
     
       4.10. 
       Belanghebbende heeft gesteld dat [bedrijf 8] bij de Belastingdienst gewoon in beeld is en dus niet als ploffer dient te worden aangemerkt. Ook de stelling van de inspecteur dat tijdens een fiscale controle bij [bedrijf 8] de betreffende horlogetransacties niet zouden zijn aangetroffen, is niet waar. Ter staving van deze stelling heeft zij een kopie verstrekt van een (van de heer [naam 9] verkregen) rapport van de Belastingdienst inzake een bij [bedrijf 8] ingesteld boekenonderzoek d.d. 23 januari 2018 waarin zij heeft verwezen naar de volgende passage: ‘In de administratie over het jaar 2016 is een inkoopfactuur van [bedrijf 3] GmbH ad € 32.500 aangetroffen, inzake de aankoop van een [merk 1] [type 15] horloge. Het betreft een intracommunautaire levering, met op de factuur de vermelding ‘steuerfreier umsatz gem. par 4 nr 1 buchstabe b ustG’. Blijkens de aangetroffen verkoopfactuur [factuur] 17 juli 2016 is de [merk 1] door belastingplichtige verkocht voor € 34.500 aan […], die in Libanon woonachtig zou zijn. Hierbij is geen omzetbelasting in rekening gebracht. Het betreft echter de verkoop aan een particulier, waardoor ten onrechte het nultarief voor de omzetbelasting is gehanteerd. De betreffende omzetbelasting […] zal worden nageheven.’ 
       
     
     
       4.11. 
       Het hof is van oordeel dat de inspecteur, in het licht van de stellingen van belanghebbende, niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van fraude in de keten wat betreft deze horloges. Aan de inspecteur moet worden toegegeven dat het kennelijk niet aangeven van een intracommunautaire levering door [bedrijf 3] in Duitsland een niet voldoen aan een formeel vereiste is, waardoor de verwerving van die goederen door een koper eventueel zou kunnen ontsnappen aan betaling van btw, maar dit is naar het oordeel van het hof, in dit geval waarin is vastgesteld dat de horloges gekocht zijn door [bedrijf 8] in Nederland, niet voldoende om een conclusie van ‘fraude in de keten’ te dragen. Er is immers op het niveau van [bedrijf 3] (in Duitsland) geen sprake van verminderde belastinginkomsten in Duitsland , en de administratieve samenwerking binnen de Belastingdienst in Nederland en tussen de Belastingdiensten van Nederland en Duitsland maakt het mogelijk te voorkomen dat de betrokken transactie helemaal niet zou worden belast.  Naar het oordeel van het hof ligt het, in deze situatie waarin bekend is dat deze specifieke horloges door [bedrijf 8] in Nederland zijn gekocht, op de weg van de inspecteur om zijn stelling dat er bij [bedrijf 8] btw is weggelekt te onderbouwen met feiten die rechtstreeks betrekking hebben op deze horlogetransacties. Een globaal overzicht van door [bedrijf 8] aangegeven/in aftrek gebrachte omzetbelasting over de periode 2014 tot en met 2018 (zie 2.28) is daartoe onvoldoende. Ook omdat de aankopen van deze vier horloges na het controletijdvak van het (door belanghebbende overgelegde) rapport van het boekenonderzoek van [bedrijf 8] vallen, is niet komen vast te staan of [bedrijf 8] al dan niet aan haar btw-verplichtingen heeft voldaan ten aanzien van deze horloges. De stelling van de inspecteur dat de horlogetransacties niet bij [bedrijf 8] zouden zijn aangetroffen kan, gezien de opmerking in het controlerapport van [bedrijf 8] over een aankoop van een horloge van [bedrijf 3] door [bedrijf 8] , niet zonder nadere feitelijke onderbouwing worden gevolgd. Ook de vermoedens van de inspecteur dat [bestuurder] ‘de spin in het web’ zou zijn bij frauduleus opgemaakte facturen op basis van het onder 2.16 genoemde PV-blanco facturen, zijn onvoldoende om aannemelijk te maken dat en aanzien van deze vier horloges niet zou zijn voldaan aan btw-afdrachtverplichtingen door [bedrijf 8] . Aangezien belanghebbende aan de op haar rustende bewijslast ten aanzien van het nultarief voor intracommunautaire leveringen ten aanzien van deze horloges heeft voldaan en de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat voor deze horloges sprake is van fraude in de keten, is de naheffingsaanslag op dit punt ten onrechte opgelegd. Het hof zal de naheffingsaanslag daarom verminderen met € 8.610. 
       
       
         
           Facturen van [bedrijf 8] 
         
       
     
     
       4.12. 
       
         Ten aanzien van de door belanghebbende geclaimde aftrek van voorbelasting vermeld op de inkoopfacturen van de in 2.14 vermelde [auto 1] -auto’s ( [auto 1] en de [auto 2] ) overweegt het hof als volgt. 
         De inspecteur heeft voor beide auto’s gesteld dat [bedrijf 8] de omzetbelasting op de factuur aan belanghebbende niet heeft aangegeven dan wel niet heeft afgedragen. Voor [auto 1] heeft hij gesteld dat deze nooit op naam van belanghebbende is overgeschreven, maar rechtstreeks is overgeschreven van [bedrijf 8] naar de nieuwe eigenaar [bedrijf 12] B.V. per datum 28 september 2017. Voor de [auto 2] heeft de inspecteur gesteld dat deze op naam van belanghebbende heeft gestaan en daarna op naam van [bedrijf 12] B.V. is gekomen. De inspecteur is van mening dat het aantreffen van verschillende soorten facturen in de kantoorruimte en op de computerbestanden van [bestuurder] (zie onder 2.15) een verbinding/verwevenheid tussen [bestuurder] /belanghebbende en [bedrijf 8] impliceren waardoor belanghebbende wist of had moeten weten dat de door haar in aftrek gebrachte voorbelasting door [bedrijf 8] niet zou worden voldaan. De inspecteur heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat hij niet de stelling inneemt dat [bestuurder] deze facturen heeft opgemaakt.  
         Belanghebbende heeft ten aanzien van deze facturen gesteld dat hij de desbetreffende auto’s van [bedrijf 8] heeft gekocht en dat hem niet bekend is of [bedrijf 8] de omzetbelasting op deze facturen wel of niet heeft voldaan, en dat, als [bedrijf 8] die btw niet heeft afgedragen, de inspecteur die bij [bedrijf 8] moet naheffen. Over de [auto 2] heeft hij verklaard dat deze auto bij hem in beslag is genomen en later weer is vrijgegeven. Over [auto 1] heeft hij verklaard dat deze door belanghebbende is doorverkocht aan [bedrijf 12] B.V. 
       
       
     
     
       4.13. 
       
         Het hof overweegt als volgt. De inspecteur heeft – met een beroep op fraude (in de keten) – de door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting bij belanghebbende nageheven. De bewijslast voor deze correctie ligt bij de inspecteur. Volgens het P-V blanco facturen zijn bij [bedrijf 3] facturen van [bedrijf 8] aangetroffen (gericht aan [bedrijf 3] , met een stempel ‘ [bedrijf 8] ’) die volgens de heer [naam 9] niet van hem afkomstig zijn. Dit P-V blanco facturen bevat ook een kopie van een factuur van [bedrijf 8] aan belanghebbende, waarover [naam 9] heeft verklaard dat die factuur ‘klopt en echt is’ en betrekking heeft op de levering van een auto door [bedrijf 8] aan belanghebbende. Verder bevat het dossier een proces-verbaal van een aangifte bij de politie door [naam 9] d.d. 9 juni 2017 (zie 2.24). Het hof neemt, omdat de inspecteur desgevraagd niet heeft gesteld dat de facturen voor [auto 1] en de [auto 2] door [bestuurder] zouden zijn opgemaakt, als uitgangspunt dat die facturen van [bedrijf 8] / [naam 9] afkomstig zijn en zien op leveringen van auto’s aan belanghebbende. Het hof acht daarbij van belang dat de inspecteur ten aanzien van deze facturen (die gedateerd zijn op 1 september 2017 respectievelijk 26 maart 2018) geen derdenonderzoek bij [bedrijf 8] heeft ingesteld om het tegendeel aannemelijk te maken. Met dit uitgangspunt zou de aftrek van omzetbelasting bij belanghebbende slechts geweigerd kunnen worden, indien de inspecteur aannemelijk maakt dat er sprake is van fraude in de keten waar belanghebbende van wist of van had moeten weten. Het hof is van oordeel dat hetgeen is opgenomen in het P-V blanco facturen en de aangifte bij de politie door [naam 9] van een eerdere datum dan deze aankopen – voor de weigering van aftrek van voorbelasting ter zake van deze twee facturen – onvoldoende is. De stelling van de inspecteur dat de heer [bestuurder] op de hoogte was van het niet aangeven c.q. niet afdragen van omzetbelasting ten aanzien van deze twee facturen is, is niet gefundeerd met objectieve gegevens.  
         De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende op het moment van het claimen van de aftrek van voorbelasting op deze facturen wist of had moeten weten dat [bedrijf 8] niet aan haar omzetbelastingverplichtingen zou voldoen. De inspecteur heeft de aftrek van voorbelasting derhalve ten onrechte bij belanghebbende gecorrigeerd. Het hof zal de naheffingsaanslag daarom verminderen met € 7.490. 
       
       
       
         
           Factuur van [bedrijf 9] B.V. 
         
       
     
     
       4.14. 
       
         Het dossier bevat een email van [bedrijf 14] waarin wordt uitgelegd hoe de commissie van € 40.000 die toekomt aan belanghebbende tot stand is gekomen, zie daarvoor 2.20. Het hof gaat ervan uit dat met “ [bedrijf 9] ” in deze email ‘ [bedrijf 9] B.V.’ wordt bedoeld. Het dossier bevat verder een door belanghebbende opgestelde commissiefactuur d.d. 23 september 2016 gericht aan de koper van de [auto 4] , met een vergoeding van € 40.000, vermeerderd met een bedrag van € 8.400 aan omzetbelasting. Niet in geschil is dat belanghebbende deze omzetbelasting heeft afgedragen. De factuur van [bedrijf 9] BV (hierna: [bedrijf 9] ) aan belanghebbende d.d. 27 september 2016 maakt ook onderdeel uit van het dossier. Op de factuur staat een stempel “betaald’. De inspecteur betwist niet dat deze factuur door belanghebbende is betaald. Ten aanzien van de door belanghebbende geclaimde aftrek van voorbelasting vermeld op deze factuur (zie ook 2.17 t/m 2.21) is de inspecteur van mening dat – omdat de reservering op naam van [bestuurder] stond en [bestuurder] de commissie van € 40.000 ontvangen heeft – [bedrijf 9] ten onrechte een factuur van € 33.500 exclusief btw aan belanghebbende heeft verzonden. Gelet op de activiteiten van [bedrijf 9] en de betrokkenheid van [bestuurder] bij [bedrijf 9] bij andere transacties, acht de inspecteur de factuur van [bedrijf 9] vals. 
         Belanghebbende is van mening dat de aftrek van de btw op de factuur van [bedrijf 9] ten onrechte is geweigerd aangezien belanghebbende en [bedrijf 9] hadden afgesproken dat de commissie van [bedrijf 13] B.V. tussen hen zou worden verdeeld. In de e-mail van [bedrijf 14] wordt aangegeven dat [bestuurder] de reservering heeft gedaan voor een klant. Dit bevestigt volgens belanghebbende ook de verklaring van belanghebbende dat de reservering is gedaan voor [bedrijf 9] .  
       
       
     
     
       4.15. 
       
         Uit de factuurstroom volgt dat er bemiddelingsactiviteiten zijn verricht in die zin dat belanghebbende een dienst aan de koper van de [auto 4] – [bedrijf 13] B.V. – heeft verleend, te weten het afzien van de reservering, en [bedrijf 9] een dienst aan belanghebbende. Doordat de factuur van [bedrijf 9] aan belanghebbende is gericht, wordt – behoudens tegenbewijs – tussen hen een rechtsbetrekking verondersteld.  Omdat de inspecteur van mening is dat niet belanghebbende, maar [bestuurder] , de afnemer van de prestatie van [bedrijf 9] is, ligt het op zijn weg feiten en omstandigheden aan te voeren waarom voor het vaststellen van de rechtsbetrekking(en) moet worden afgeweken van de factuurstroom. Naar het oordeel van het hof is hij daar met al hetgeen hij heeft aangevoerd niet in geslaagd. Het hof weegt daarin mee dat niet in geschil is dat belanghebbende ter zake van de uitgaande commissiefactuur aan haar omzetbelastingverplichtingen heeft voldaan. Dan rest de vraag of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat deze dienstverlening onderdeel uitmaakt van (een keten van) fraude en of belanghebbende wist of had moeten weten dat [bedrijf 9] niet aan haar omzetbelastingverplichtingen zou voldoen ter zake van deze factuur.  
         Volgens het dossier bestaat [bedrijf 9] sinds [datum] 2015. Het dossier bevat verder een kopie van een afschrift uit het VIES-systeem, waaruit volgt dat [bedrijf 9] ten tijde van de raadpleging van dit systeem op 8 november 2016 beschikte over een geldig btw-nummer. Aan de inspecteur moet worden toegegeven dat het aantreffen van sjablonen voor facturen van [bedrijf 9] op de computer van [bestuurder] een aanwijzing kan zijn voor (een grotere) betrokkenheid van [bestuurder] bij [bedrijf 9] , maar daarmee is niet komen vast te staan dat belanghebbende de onderhavige factuur niet van [bedrijf 9] zou hebben ontvangen. Verder overweegt het hof dat de doorzoeking op het bedrijfsadres van [bedrijf 9] pas is gedaan op 12 november 2018, en dat pas rond die datum is geprobeerd om de bestuurder van [bedrijf 9] als getuige te horen Dat er in november 2018 niets is aangetroffen met betrekking tot de onderneming, kan er niet toe leiden dat belanghebbende bij het doen van aangifte omzetbelasting over september 2016 wist of behoorde te weten dat [bedrijf 9] de omzetbelasting die aan haar gefactureerd was niet zou afdragen. Het dossier bevat verder geen aanwijzingen dat belanghebbende betrokken zou zijn geweest bij het indienen van de aangiften omzetbelasting van [bedrijf 9] . Al met al heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat er ter zake van deze factuur sprake is van fraude waarvan belanghebbende wist of had moeten weten.   
         De inspecteur heeft de aftrek van voorbelasting derhalve ten onrechte gecorrigeerd. Het hof zal de naheffingsaanslag daarom verminderen met € 7.035. 
       
       
       
         
           De boete 
         
       
     
     
       4.16. 
       Aangezien de omzetbelasting-correcties met betrekking tot horloge 8 tot en met 11, en met betrekking tot de drie facturen met voorbelasting vervallen, dient ook de opgelegde boete op deze onderdelen te vervallen. Dan resteren na de uitspraak van de rechtbank nog de volgende boetebedragen ter zake van de horloges 1 tot en met 7 en 12 tot en met 15: 
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Nr. 
               
               
                 omschrijving 
               
               
                 Verkoopprijs belanghebbende 
               
               
                 btw 
               
               
                 percentage boete 
               
               
                 bedrag boete 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 1 
               
               
                 1 [merk 1] [type 1] 
               
               
                 € 9.900 
               
               
                 € 2.079 
               
               
                 50% 
               
               
                 € 1.039 
               
             
             
               
                 2 
               
               
                 2 x [type 2] 
               
               
                 € 15.250 
               
               
                 € 3.203 
               
               
                 50% 
               
               
                 € 1.601 
               
             
             
               
                 3 
               
               
                 1 [merk 1] [type 3] 
               
               
                 € 29.350 
               
               
                 € 6.164 
               
               
                 100% 
               
               
                 € 6.164 
               
             
             
               
                 4 
               
               
                 1 [merk 1] [type 4] 
               
               
                 € 23.750 
               
               
                 € 4.988 
               
               
                 100% 
               
               
                 € 4.988 
               
             
             
               
                 5 
               
               
                 1 [merk 1] [type 5] 
               
               
                 € 7.700 
               
               
                 € 1.617 
               
               
                 100% 
               
               
                 € 1.617 
               
             
             
               
                 6 
               
               
                 1 [merk 1] [type 6] 
               
               
                 € 27.250 
               
               
                 € 5.723 
               
               
                 50% 
               
               
                 € 2.861 
               
             
             
               
                 7 
               
               
                 1 [merk 1] [type 7] 
               
               
                 € 23.250 
               
               
                 € 4.883 
               
               
                 50% 
               
               
                 € 2.441 
               
             
             
               
                 12 
               
               
                 1 [merk 1] [type 12] 
               
               
                 € 12.500 
               
               
                 € 2.625 
               
               
                 50% 
               
               
                 € 1.312 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   € 22.023 
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 13 
               
               
                 
                  [merk 1] [nummer 5] 
               
               
                 € 27.500 
               
               
                 € 5.775 
               
               
                 100% 
               
               
                 € 5.775 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 € 250 
               
               
                 € 53 
               
               
                 100% 
               
               
                 € 53 
               
             
             
               
                 14 
               
               
                 
                  [merk 1] [type 13] 
               
               
                 € 23.500 
               
               
                 € 4.935 
               
               
                 50% 
               
               
                 € 2.467 
               
             
             
               
                 15 
               
               
                 
                  [merk 1] [type 14] 
               
               
                 € 9.000 
               
               
                 € 1.890 
               
               
                 50% 
               
               
                 € 945 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 € 150 
               
               
                 € 32 
               
               
                 50% 
               
               
                 € 16 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
                   € 9.256 
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
           
         
       
       
     
     
       4.17. 
       De hiervoor genoemde boetebedragen liggen aan het hof ter beoordeling voor. De bewijslast dat sprake is van opzet - dat wil in dit geval zeggen het willens en wetens ervoor zorgen dat de verschuldigde omzetbelasting niet, dan wel gedeeltelijk niet, is betaald - rust op de inspecteur. Uitgangspunt is dat de aanwezigheid van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Het gaat daarbij om ‘doen blijken’, dat wil zeggen: ‘overtuigend aantonen’.  Daarbij geldt als toetsingsmoment voor het opzet, dat dit moet bestaan op het tijdstip waarop de verschuldigde belasting uiterlijk had moeten zijn betaald.  In 2.26 is weergegeven op grond van welke feiten en omstandigheden de inspecteur is gekomen tot de schuldgradatie opzet, en hoe hij is gekomen tot strafverzwarende omstandigheden. De inspecteur stelt in deze boetemotivering dat belanghebbende zich schuldig heeft gemaakt aan (carrousel)fraude. Naar het oordeel van het hof is de inspecteur niet in deze bewijslast geslaagd, omdat er – gelet op dat wat hiervoor is overwogen – twijfel is of en welke horlogetransacties daadwerkelijk onderdeel hebben uitgemaakt van een keten van fraude. Bij deze twijfel moet het voordeel daarvan worden gegund aan belanghebbende. De inspecteur heeft naar het oordeel van het hof ook anderszins niet overtuigend aangetoond dat belanghebbende willens en wetens intracommunautaire leveringen heeft gefingeerd waardoor hij te weinig omzetbelasting zou hebben afgedragen. De door belanghebbende bewaarde boeken en bescheiden voor horlogetransacties 1 tot en met 7 en 12 tot en met 15 leiden weliswaar niet tot toepassing van het nultarief, maar dat betekent nog niet dat ter zake daarvan belanghebbende opzet kan worden verweten. Aangezien de schuldgradatie “grove schuld” niet is gesteld, heeft het vorenstaande tot gevolg dat het hof de boetebeschikking zal vernietigen.   
       
       
         
           Tussenconclusie 
         
       
       
     
     
       4.18. 
       De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. 
       
       
         
           Ten aanzien van het verzoek om (immateriële) schadevergoeding 
         
       
       
     
     
       4.19. 
       Belanghebbende heeft het hof verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens de overschrijding van de redelijke termijn voor beslechting van dit belastinggeschil in hoger beroep. 
       
     
     
       4.20. 
       Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn voor beslechting van een belastinggeschil is overschreden geldt voor de berechting van de zaak in hoger beroep als uitgangspunt dat het hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat het hoger beroepschrift door het hof is ontvangen.  Het hof heeft belanghebbendes hoger beroepschrift ontvangen op 12 april 2023. Aangezien het hof na afloop van twee jaar na deze datum uitspraak doet, is de redelijke termijn overschreden. Het hof betrekt daartoe de minister in het geding omdat de overschrijding voor rekening van de minister komt. 
       
     
     
       4.21. 
       
         Indien de redelijke termijn is overschreden, wordt als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden. Het totaal van de overschrijding wordt naar boven afgerond. 
         Het hof stelt vast dat de redelijke termijn in deze procedure met (naar boven afgerond) twee maanden is overschreden. Het hof heeft geen aanknopingspunten gevonden voor bijzondere omstandigheden, die aanleiding geven voor een beperking van de schadevergoeding. 
       
       
     
     
       4.22. 
       Daarom is het hof van oordeel dat de overschrijding van (afgerond) een half jaar reden vormt voor een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 500. 
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht 
         
       
       
     
     
       4.23. 
       De inspecteur dient aan belanghebbende het bij het hof betaalde griffierecht van € 548 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd. 
       
       
         
           Ten aanzien van de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.24. 
       Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is. Het hof ziet geen aanleiding om aan belanghebbende een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. 
       
     
     
       4.25. 
       Het hof stelt deze tegemoetkoming op 2 (punten)  x € 907 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.814. 
       
     
     
       4.26. 
       Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt. 
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het hof: 
     
     
       
         verklaart het hoger beroep gegrond; 
       
       
         vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van de beslissingen over het griffierecht, de proceskosten, de vergoeding van immateriële schade en wettelijke rente; 
       
       
         verklaart het tegen de uitspraken op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond; 
       
       
         vernietigt de uitspraken op bezwaar; 
       
       
         vermindert de naheffingsaanslag tot € 43.963; 
       
       
         vernietigt de boetebeschikking; 
       
       
         bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep bij het hof van € 548 vergoedt; 
       
       
         veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 1.814; 
       
       
         veroordeelt de minister tot vergoeding van de schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 500; 
       
       
         bepaalt dat, voor zover de in hoger beroep toegekende (proces)kostenvergoeding en/of de vergoeding van griffierecht niet tijdig wordt betaald, de wettelijke rente daarover is gaan lopen vier weken na de datum waarop deze uitspraak is gedaan. 
       
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door M. Harthoorn, voorzitter, M.J.C. Pieterse en J.M. van der Vegt, in tegenwoordigheid van R. Camps, als griffier.  
     
     
     
       De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 mei 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. 
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
       R. Camps	M. Harthoorn 
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl .  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie  www.hogeraad.nl ).  
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         de dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. 
     
   
   
      Vergelijk HvJ EU 27 september 2007, Collée, ECLI:EU:C:2007:549, r.o. e21, r.o. 31 en r.o. 34. 
   
   
      Vergelijk HvJ EU 7 december 2010, R., ECLI:EU:C:2010:742, r.o. 52. 
   
   
      Zie Hoge Raad 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:680, r.o. 3.4.2. 
   
   
      Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526. 
   
   
      Hoge Raad 31 maart 2023, ECLI:HR:2023:492. 
   
   
      Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. 
   
   
      1 punt voor beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.