ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2015:2234

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2015:2234 Gerechtshof Den Haag , 22-07-2015 / BK-14_01637

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2015-07-22

Zaaknummer: BK-14_01637

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2015:2234

---

In hoger beroep is  in geschil of de met ingang van 1 januari 2013 in artikel 32bd van de Wet LB 1964 opgenomen regeling in het geval van belanghebbende leidt tot een belastingheffing die in strijd is met  artikel 1 en het systeem van de Wet op de Loonbelasting 1964;  artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: artikel 1 EP EVRM), waarbij het geschil zich in het bijzonder toespitst op de vragen of de terugwerkende kracht die in de regeling besloten ligt ontoelaatbaar is en of hiermee een disproportionele last op belanghebbende wordt gelegd.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
   
   
     Team Belastingrecht 
     meervoudige kamer 
     nummer BK-14/01637 
   
   
     Uitspraak van 22 juli 2015 
     
   
   
     
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende, 
     
       en 
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam , de Inspecteur, 
     
     
     
       inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 28 oktober 2014, nummer SGR 14/3297 betreffende het bezwaar van belanghebbende tegen de na te melden afdracht op aangifte. 
     
     
     
   
   
     Afdracht, bezwaar en geding in eerste aanleg 
     
     
       1.1. 
       Belanghebbende heeft over het tijdvak maart 2013 aangifte voor de loonheffingen gedaan, waarop zij onder meer een bedrag van  € 918.350 aan pseudo-eindheffing hoog loon (crisisheffing) heeft afgedragen (hierna: de afdracht op aangifte).  
       
     
     
       1.2. 
       Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de afdracht op aangifte afgewezen. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank.  
       
     
     
       1.4. 
       De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
       
       
     
   
   
     Loop van het geding in hoger beroep 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Van belanghebbende is een griffierecht van € 493 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
     
     
       2.2. 
       Voorafgaand aan de zitting heeft het Hof op 27 mei 2015 van belanghebbende en op 28 mei 2015 van de Inspecteur nadere stukken ontvangen die beide op 29 mei 2015 in afschrift aan de wederpartij zijn gezonden. 
       
     
     
       2.3. 
       De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 juni 2015 in Den Haag. Beide partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
       
       
     
   
   
     Vaststaande feiten 
     
     
       Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan: 
     
     
     
       3.1. 
       Belanghebbende maakt deel uit van het concern [Y] Holdings, waarvan de moedermaatschappij, [A] , in Ierland is gevestigd (hierna: het concern). Het concern is internationaal werkzaam op de markt van bouwmaterialen. Het maakt en verkoopt bouwmateriaal als cement, beton, asfalt in landen als Ierland, Spanje, Polen, Finland, de Baltische Staten, Rusland, Oekraïne, Zwitserland en de Verenigde Staten. Het concern exploiteert ook doe-hetzelf winkelketens binnen onder meer het Verenigd Koninkrijk en de Benelux. Belanghebbende is de houdstermaatschappij van een groot aantal binnenlandse en buitenlandse deelnemingen. Haar moedermaatschappij, [B] International BV, is de belastingplichtige voor de fiscale eenheid vennootschapsbelasting waarvan belanghebbende deel uitmaakt. De activiteiten van [B] International BV zijn beperkt. Belanghebbende is de vennootschap waarin de operationele- en managementactiviteiten en de aansturing van de binnenlandse en de buitenlandse deelnemingen plaatsvindt. De resultaten van de fiscale eenheid gaan belanghebbende aan.  
       
     
     
       3.2. 
       
         Belanghebbende heeft in 2012 aan alle 34 werknemers die in de crisisheffing zijn betrokken, naast een regulier salaris, jaarlijkse performance bonussen betaald. Deze bonussen zijn gebaseerd op prestaties verricht in 2011. De bonussen zijn berekend op basis van in de arbeidsovereenkomst afgesproken percentages. Belanghebbende heeft in februari, maart en april 2012 in totaal € 2.785.311 aan bonussen betaald aan haar werknemers. Voor één werknemer is de uitbetaling in mei 2012 geschied. Vier werknemers ontvingen daarnaast in 2012 een ‘Long Term Saving Bonus’ (LTBS). Deze betaling bedraagt 35% van de werkelijke contractuele bonus en is uitbetaald in jaren waarin de contractuele bonus niet het maximum bedrag bereikte. De LTBS is in maart 2012 betaald. In de crisisheffing viel in totaal € 490.805 aan LTBS. 
         Voorts hebben vier werknemers in 2012 rechten uitgeoefend uit hoofde van in 2009 of eerdere jaren toegekende opties op aandelen op grond van het geldende ‘Share Option Scheme’ en zijn in 2012 bij elf werknemers aandelen [A] . vrijgegeven die in 2008 of 2009 op grond van het geldende ‘Performance Share Plan’ zijn toegekend. Ter zake van dit plan is in totaal een bedrag € 296.732 tot de heffingsgrondslag voor de maand februari 2012 gerekend, waarover in 2012 loonbelasting is afgedragen. 
       
       
     
     
       3.3. 
       De totale loonkosten van de fiscale eenheid over 2012 bedroegen € 374.223.000. De loonkosten van belanghebbende waarover zij op grond van het bepaalde in artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet) in maart 2013 pseudo-eindheffing hoog loon was verschuldigd bedroegen € 5.739.751. De onderdelen van de fiscale eenheid hebben in totaal € 1.320.418 pseudo-eindheffing hoog loon op aangifte afgedragen. 
       
     
     
       3.4. 
       De door de fiscale eenheid in de aangiften vennootschapsbelasting aangegeven winstreserves, (netto) omzet, kosten en resultaat zijn als volgt:  
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Vgl. aangifte 
               
               
                 2010 
               
               
                 2011 
               
               
                 2012 
               
               
                 2013 
               
             
             
               
                 Omzet 
               
               
                 2.310.756.000 
               
               
                 2.197.832.000 
               
               
                 1.820.461.000 
               
               
                 1.781.767.000 
               
             
             
               
                 Winstreserves 
               
               
                   162.095.483 
               
               
                   555.504.483 
               
               
                    106.975.483 
               
               
                    264.535.000 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Fiscale winst 
               
               
                  54.117.000 
               
               
                 401.129.000 
               
               
                 -433.426.000 
               
               
                 155.069.000 
               
             
             
               
                 Daarin begrepen resultaat buitenl. deelnemingen 
               
               
                  95.815.000 
               
               
                 515.648.000 
               
               
                 -316.161.000 
               
               
                 307.219.000 
               
             
             
               
                 Operationeel verlies resultaten Nederland 
               
               
                 -41.698.000 
               
               
                 -114.519.000 
               
               
                 -117.265.000 
               
               
                 -152.150.000 
               
             
             
               
                 Niet aftrekbare kosten w.o. rente 
               
               
                     3.212.000 
               
               
                  143.372.000 
               
               
                    25.601.000 
               
               
                     32.786.000 
               
             
             
               
                 Mutatie HIR 
               
               
                 - 19.900.000 
               
               
                    19.904.000 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Verschil fiscaal/commercieel 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Belastbare winst 
               
               
                 -58.386.000 
               
               
                 48.757.000 
               
               
                 -91.664.000 
               
               
                 -119.364.000 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
           
         
       
       
       
       
         
           
           
           
           
           
           
             
               
                 Vgl. aangifte 
               
               
                 2010 
               
               
                 2011 
               
               
                 2012 
               
               
                 2013 
               
             
             
               
                 Omzet 
               
               
                 2.310.756.000 
               
               
                 2.197.832.000 
               
               
                 1.820.461.000 
               
               
                 1.781.767.000 
               
             
             
               
                 Winstreserves 
               
               
                   162.095.483 
               
               
                   555.504.483 
               
               
                    106.975.483 
               
               
                    264.535.000 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Fiscale winst 
               
               
                  54.117.000 
               
               
                 401.129.000 
               
               
                 -433.426.000 
               
               
                 155.069.000 
               
             
             
               
                 Daarin begrepen resultaat buitenl. deelnemingen 
               
               
                  95.815.000 
               
               
                 515.648.000 
               
               
                 -316.161.000 
               
               
                 307.219.000 
               
             
             
               
                 Operationeel verlies resultaten Nederland 
               
               
                 -41.698.000 
               
               
                 -114.519.000 
               
               
                 -117.265.000 
               
               
                 -152.150.000 
               
             
             
               
                 Niet aftrekbare kosten w.o. rente 
               
               
                     3.212.000 
               
               
                  143.372.000 
               
               
                    25.601.000 
               
               
                     32.786.000 
               
             
             
               
                 Mutatie HIR 
               
               
                 - 19.900.000 
               
               
                    19.904.000 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Verschil fiscaal/commercieel 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Belastbare winst 
               
               
                 -58.386.000 
               
               
                 48.757.000 
               
               
                 -91.664.000 
               
               
                 -119.364.000 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
           
         
       
       
     
     
       3.5. 
       Per 1 maart 2013 heeft binnen het concern een belangrijke reorganisatie plaatsgevonden. De redenen voor deze reorganisatie waren de slechte resultaten, de dramatische achteruitgang van de omvang van de markt en de noodzaak om kosten te besparen. Een van de onderdelen van de reorganisatie is dat in Nederland een centralisatie heeft plaatsgevonden van activiteiten, waardoor het personeelsbestand in de werkmaatschappijen is ingekrompen. Als gevolg van de reorganisatie zijn kleifabrieken en kantoren gesloten en zijn 59 arbeidsplaatsen opgeheven.  
       
     
     
       3.6. 
       Belanghebbende heeft ultimo 2012 een eigen vermogen van € 106.975.483 en ultimo 2013 een eigen vermogen van € 264.535.483. Belanghebbende heeft in het jaar 2013 een winst van  € 155.069.000 gemaakt. 
       
     
     
       3.7. 
       Belanghebbende heeft tegen de afdracht op aangifte van de crisisheffing bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft belanghebbende de mogelijkheid tot het sluiten van een vaststellingsovereenkomst geboden waarbij het bezwaar zou worden aangehouden totdat in hoogste rechterlijke instantie over een vergelijkbare zaak zou zijn beslist. Belanghebbende heeft op 27 augustus 2013 meegedeeld dat zij daarvoor niet kiest; zij heeft de wens te kennen gegeven te worden gehoord en de Inspecteur verzocht uitspraak te doen op het bezwaar. Bij brief van 23 december 2013 heeft belanghebbende de gronden van het bezwaar aangevuld.  
       
     
     
       3.8. 
       Belanghebbende is op 2 december 2013 gehoord. Vervolgens heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 3 februari 2014 het bezwaar ongegrond verklaard. 
       
       
     
   
   
     Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 
     
     
       4.1. 
       In hoger beroep is, evenals voor de rechtbank, in geschil of de met ingang van 1 januari 2013 in artikel 32bd van de Wet LB 1964 opgenomen regeling in het geval van belanghebbende leidt tot een belastingheffing die in strijd is met: 
       - artikel 1 en het systeem van de Wet op de Loonbelasting 1964;  
       - artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: artikel 1 EP EVRM), waarbij het geschil zich in het bijzonder toespitst op de vragen of de terugwerkende kracht die in de regeling besloten ligt ontoelaatbaar is en of hiermee een disproportionele last op belanghebbende wordt gelegd.   
       
     
     
       4.2. 
       Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar standpunten – samengevat – het volgende aangevoerd: 
       
       
         
           Strijd met artikel 1 en het systeem van de Wet LB 1964 : 
       
       a. a)	De crisisheffing kan niet worden geheven omdat de Wet hiertoe de mogelijkheid niet heeft geopend, aangezien hoofdstuk IV van de Wet LB 1964 (wijze van heffing) geen bepaling bevat over de wijze van heffing van de pseudo-eindheffing (en daarmee de crisisheffing); 
       b)	Artikel 32bd Wet LB is onverbindend omdat artikel 1 Wet LB 1964 - dat het bereik van de loonbelasting aangeeft - niet toestaat dat ter zake van één en hetzelfde loonbestanddeel loonbelasting wordt geheven zowel ten laste van de werknemer als ten laste van de werkgever; 
       c)	De crisisheffing is niet verschuldigd over het loon van een werknemer die een aanmerkelijk belang houdt in de inhoudingsplichtige en die op basis van artikel 12a Wet LB een loon geniet dat hoger is dan € 150.000; 
       d)	De crisisheffing kan niet worden geheven over incidentele loonbestanddelen als de door belanghebbende toegekende bonussen.  
       
       
         
           Strijd met artikel 1 Eerste Protocol EVRM (EP EVRM ) 
         De crisisheffing is in strijd met artikel 1 EP EVRM omdat deze heffing terugwerkende kracht heeft. Op die grond behoort niet tot de heffingsgrondslag van de crisisheffing het loon dat door één of meer werknemer(s) in 2012 uiterlijk is genoten op: 
       
       i. 	31 december 2012 (dag voordat de Wet LB wordt gewijzigd), althans 
       
         ii. 	17 juli 2012		(plaatsing van de wet in het Staatsblad), althans 
         iii. 	4 juni 2012 		(aanbieding wetsvoorstel aan Tweede Kamer), althans 
         iv. 	26 april 2012 	(sluiten van het Kunduz-akkoord en aankondiging crisisheffing). 
         Volgens de rechtspraak van het EHRM is terugwerkende kracht van belastingwetgeving slechts gerechtvaardigd wanneer het gaat om reparatiewetgeving of zij strekt tot voorkoming van onbedoelde voordelen. Van beide situaties is hier geen sprake. Belanghebbende had de gerechtvaardigde verwachting dat voor haar de loonkosten over een reeds afgesloten periode niet met terugwerkende kracht zouden worden vermeerderd.  
         Belanghebbende heeft in 2012 bonussen en/of andere bijzondere beloningen uitbetaald dan wel zijn door werknemers van haar rechten op aandelen uitgeoefend die (deels) betrekking hebben op 2011 of eerdere jaren. De terugwerkende kracht laat zich dan in verregaande mate gelden. 
         Subsidiair stelt belanghebbende dat indien niet al het loon dat is genoten tussen 1 januari 2012 en de genoemde data uit de grondslag van de crisisheffing moet worden verwijderd, in ieder geval de bonussen en andere bijzondere beloningen die (deels) betrekking hebben op 2011 verwijderd moeten worden uit de grondslag. 
       
       
       
         
           Disproportionele last op individueel niveau 
         
         Voor belanghebbende betekent de crisisheffing een disproportionele en onverwachte last op individueel niveau. [B] Nederland heeft omvangrijke maatregelen genomen om de economische crisis het hoofd te bieden. De crisis in de bouwsector heeft bij belanghebbende flink ingegrepen. De onderneming heeft daardoor omvangrijke reorganisaties en bezuinigingen moeten doorvoeren. Een extra en onverwachte heffing als de onderhavige pakt bij belanghebbende extra zwaar uit. De getroffen bezuinigingsmaatregelen worden voor een groot deel teniet gedaan.  
         Dat de terugwerkende kracht die in de regeling van de crisisheffing besloten ligt, voor belanghebbende een “excessive and disproportionate burden” betekent, komt vooral naar voren bij de in 2012 uitbetaalde bonussen die zien op prestaties in 2011, en bij betalingen op aandelenrechten op grond van het “share option scheme” en  het “performance shareplan” die zelfs teruggaan op prestaties uit 2008 en 2009. Met betrekking tot deze loonbestanddelen geldt dat indien belanghebbende bekend was geweest met het voornemen tot invoering van de pseudo-eindheffing hoog loon met terugwerkende kracht, zij had kunnen kiezen voor een andere aanwending van de bonusbedragen, zoals bijvoorbeeld toekenning van extra pensioen. De terugwerkende kracht is voor deze beloningsbestanddelen extra bezwarend, nu zij zelfs terugwerken naar 2008. De loonkosten van belanghebbende zijn door invoering van de regeling aanzienlijk gestegen, zonder dat daar op voorhand rekening mee gehouden kon worden voor wat betreft het opstellen van budgetten, kostprijsberekeningen en dergelijke. 
       
       
     
     
       4.5. 
       De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbenden gemotiveerd bestreden en in hoger beroep, onder handhaving van hetgeen hij voor de rechtbank heeft aangevoerd, ter onderbouwing van zijn standpunten – samengevat – nog het volgende aangevoerd. 
       
       
         Er is geen sprake van een “individual excessive burden”. 
         Belanghebbende maakt in 2013 winst. Dit doet zij ook in de jaren 2010 en 2011. Belanghebbende legt nadruk op het negatieve operationele resultaat in Nederland. Het resultaat van het gehele conglomeraat, dus inclusief deelnemingsresultaten, dient bij de beoordeling te worden betrokken. De resultaten van de gehele fiscale eenheid (dus inclusief alle deelnemingsresultaten) gaan haar aan. Zowel in het geval naar de resultaten en overige relevante cijfers op concernniveau wordt gekeken, als in het geval naar de resultaten en overige relevante cijfers op het niveau van belanghebbende zelf wordt gekeken, is niet aannemelijk dat de pseudo-eindheffing hoog loon voor belanghebbende een individuele en buitensporige last vormt en dat deze pseudo-eindheffing hoog loon de bedrijfsvoering en continuïteit van belanghebbende en/of de verbonden vennootschappen c.q. werkmaatschappijen in gevaar brengt. 
         Belanghebbende betoogt dat de economische omstandigheden vanaf 2009 hebben genoopt tot de door haar omschreven maatregelen. In hoeverre de pseudo-eindheffing hoog loon hier in enige rol van betekenis speelt, is niet duidelijk geworden. Het is veeleer aannemelijk dat de omstandigheden zoals belanghebbende die omschrijft, volledig los staan van de pseudo-eindheffing hoog loon. Het effect van de pseudo-eindheffing hoog loon op belanghebbendes financiële positie is niet aangetoond, uiteraard afgezien van de verschuldigdheid ervan.  
       
       
       
         Bij de jaarlijkse performance bonussen is geen sprake van incidenteel loon. De beloningsbestanddelen in de vorm van bonussen en aandelenplannen zijn geen incidentele loonbestanddelen. Het is bij belanghebbende gebruikelijk om jaarlijks een hoger maandloon uit te betalen in verschillende maanden, met name de maanden februari en maart. Voorts zijn genoemde beloningselementen bij het concern waarvan belanghebbende deel uitmaakt, in het algemeen en bij belanghebbende zelf in het bijzonder, onderdeel van een vaste wijze waarop arbeidsvoorwaarden worden vormgegeven. Dit blijkt bijvoorbeeld uit het feit dat de arbeidsvoorwaarden onderdeel uitmaken van de (vaste) arbeidsvoorwaarden en structureel (jaarlijks) tot uiting komen. Van incidenten is geen sprake, waarbij de LTBS in dit verband illustratief is, omdat die juist ten doel heeft om al te grote variaties in de hoogte van beloningselementen op te vangen. Het feit dat deze beloningsbestanddelen met regelmaat worden toegekend, worden toegekend aan alle werknemers met een loon van meer dan € 150.000 en uit hun aard effecten sorteren op de langere termijn, maakt dat niet gezegd kan worden dat sprake is van incidentele loonbestanddelen. Dit doet overigens niet af aan de voorzienbaarheid van de crisisheffing.  
       
       
       
     
   
   
     Conclusies van partijen 
     
     
       5.1. 
       Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur en tot vermindering van de afdracht op aangifte met het bedrag van de crisisheffing.  
       
     
     
       5.2. 
       De Inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
       
     
     
       5.3. 
       
         Partijen concluderen subsidiair eensluidend dat, indien het Hof oordeelt dat de beloningen die in 2012 uiterlijk op genoemde data zijn betaald, bij de berekening van de pseudo-eindheffing buiten aanmerking dienen te worden gelaten, de volgende bedragen moeten worden verwijderd uit de heffingsgrondslag van de loonheffing: 
         tot en met 31 december 2012:	€ 865.573,98; 
         tot en met 17 juli 2012: 		€ 837.235,65; 
         tot en met 4 juni 2012: 		€ 791.426,86; 
         tot en met 26 april 2012:		€ 571.655,68. 
       
       
       
     
   
   
     Oordeel van de rechtbank 
     
     6. De rechtbank heeft het navolgende overwogen: 
     
     
       “ 
       Wetstechnische gronden 
     
     8. Eiseres heeft aangevoerd dat hoofdstuk IV van de Wet geen wettelijke basis biedt voor de pseudo-eindheffing hoog loon. Deze stelling faalt. Met het bepaalde in artikel 32bd van de Wet is naar het oordeel van de rechtbank afdoende geregeld dát en hoe het loon hoger dan € 150.000 als eindheffingsbestanddeel in de loonheffing wordt betrokken.  
     
     9. Eiseres heeft voorts aangevoerd dat artikel 1 van de Wet niet toestaat dat ter zake van één en hetzelfde loonbestanddeel loonbelasting wordt geheven zowel ten laste van de werknemer als ten laste van de werkgever, aangezien volgens de wettekst loonbelasting wordt geheven van “werknemers of hun inhoudingsplichtige”. Artikel 32bd, eerste lid, van de Wet bepaalt uitdrukkelijk dat de pseudo-eindheffing hoge lonen wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”, dus ook, zo daar sprake van zou zijn, in afwijking van het bepaalde in artikel 1 van de Wet. Daarom faalt het betoog van eiseres. 
     
     
       Artikel 1 van het EP 
     
     10. Eiseres neemt voorts het standpunt in dat de pseudo-eindheffing hoog loon in strijd is met artikel 1 van het EP. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende. 
     
     11. Artikel 1 van het EP luidt: 
     
       “Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. 
       De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.” 
     
     
     12. Artikel 1 van het EP brengt in de eerste plaats mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, “lawful” moet zijn. Dit houdt in dat de inbreuk een basis dient te hebben in het nationale recht, dat dit toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar moet zijn in de uitoefening en dat de inbreuk vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Naar het oordeel van de rechtbank is hieraan voldaan.  
     
     
       12.1.Weliswaar kon eiseres voor loonbestanddelen die zij heeft verstrekt en die zijn genoten voordat artikel 32bd van de Wet in werking trad en voordat de voorgestelde inhoud van deze bepaling bekend werd gemaakt, nog niet voorzien dat de hoogte van dat loon invloed zou hebben op de later door haar verschuldigde crisisheffing, maar deze enkele omstandigheid rechtvaardigt nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van eiseres dat die heffing in strijd is met artikel 1 van het EP. Deze bepaling verzet zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd. Van een inbreuk op artikel 1 van het EP is alleen dan sprake als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance’ bestaat tussen de betrokken belangen (zie Hoge Raad 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463). 
     
     
     
       12.2. 
       Deze “fair balance” vereist het bestaan van een redelijke verhouding tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt aan de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. Die marge wordt overschreden indien de wetgever een belastingmaatregel treft die elke redelijke grond ontbeert. Van een redelijke verhouding is bovendien geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. 
       
       13. De achtergrond van de pseudo-eindheffing hoog loon is gelegen in budgettaire maatregelen om het Nederlandse begrotingstekort terug te brengen. Het begrotingstekort diende in 2013 teruggebracht te zijn tot 3% van het bruto binnenlands product, op straffe van een boete die kon oplopen tot € 1,2 miljard. Op 25 mei 2012 kwam het Ministerie van Financiën met een nieuwsbericht over de Voorjaarsnota 2012 en het Begrotingsakkoord 2013. Hierin is, voor zover van belang, het volgende vermeld: 
       
       
         “Door nieuwe onzekerheden en tegenvallende economische ontwikkelingen dreigden de overheidsfinanciën voor 2013 verder te verslechteren. Zonder ingrijpen zou het EMU-tekort uitkomen op 4,4 procent en de schuld toenemen tot 76 procent in 2015 en daarna verder blijven stijgen. Door constructieve samenwerking van parlement en kabinet is er een begrotingsakkoord gesloten voor 2013 dat het EMU-tekort terugdringt naar 3 procent. 
         (…) 
         Het akkoord versterkt de economische groei en verbetert de werking van de woning- en arbeidsmarkt. Er wordt een aantal grote hervormingen in gang gezet die de economische structuur versterken en de overheidsfinanciën verbeteren. Het gaat daarbij om de modernisering van de arbeidsmarkt (hervorming van WW en ontslagrecht), het versneld verhogen van de pensioenleeftijd (geleidelijk vanaf 2013), de hervorming van de woningmarkt (annuïtair aflossen in 30 jaar voor nieuwe hypotheken, structureel lagere overdrachtsbelasting, verhuurdersbelasting) en efficiëntere zorgverlening (hervorming AWBZ, verhoging eigen risico). De totale omvang van de maatregelen in het pakket is 12,4 miljard in 2013. Het gaat om ingrijpende maatregelen, die iedereen in Nederland zullen raken. De koopkrachteffecten zijn stevig, maar evenwichtig over huishoudens verdeeld.” 
       
       
       14. Het Begrotingsakkoord 2013, dat op 26 april 2012 tot stand is gekomen, is op 25 mei 2012 aangeboden aan de Tweede Kamer. Het akkoord behelst een pakket van hervormingen, ombuigingen en lastenmaatregelen. 
       
       15. De fiscale maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013 zijn nader uitgewerkt in het wetsvoorstel Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 dat op 4 juni 2012 is ingediend bij de Tweede Kamer. 
       
       16. De Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is op 17 juli 2012 opgenomen in het Staatsblad en is op 18 juli 2012 in werking getreden.  
       
       17. Eén van de maatregelen opgenomen in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is de (tijdelijke) pseudo-eindheffing hoog loon, welke heffing met ingang van 1 januari 2013 is opgenomen in artikel 32bd van de Wet. Ingevolge deze bepaling is de inhoudingsplichtige een eindheffing verschuldigd over het loon van zijn werknemers waarover in 2012 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet belasting is geheven, voor zover dat loon meer bedroeg dan € 150.000. 
       
       18. In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 3, p. 22) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is vermeld: 
       
       
         “(…) Zoals uit het voorgaande volgt wordt voor de berekening van het bedrag dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten. Dit is zo gedaan om in het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen.”  
       
       
       19. In de Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 7, p. 16) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is vermeld: 
       
       
         “De leden (...) vragen naar de overwegingen om te kiezen voor een werkgeversheffing en waarom het invoeren van een vijfde schijf een probleem zou zijn. In dat laatste geval zou de heffing ook gelden voor hoge inkomens van winstgenieters en van belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten. In het nader rapport is aangegeven dat een nieuwe vijfde schijf (vanaf € 150.000) met een hoger tarief dan het huidige toptarief van 52% ertoe leidt dat Nederland in internationale vergelijkingen met andere (Europese) landen minder positief naar voren komt dan zonder een dergelijk toptarief boven de 52%. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland van een dergelijk hoog tarief in de inkomstenbelasting is hiervoor niet gekozen en is gekozen voor een methode van heffing waarbij dat algemeen geldende toptarief in de inkomstenbelasting niet behoeft te worden ingevoerd en toch de voor de begrotingsproblematiek noodzakelijke opbrengst wordt gegenereerd als een eenmalige crisisbijdrage in het jaar 2013.”  
       
       
       20. Tijdens de parlementaire behandeling heeft de Staatssecretaris van Financiën opgemerkt (Handelingen EK 2011/12, 33 287, 30 juli 2012, 37-7-63): 
       
       
         “De werkgeversheffing over hoog loon is een eenmalige heffing die per 1 januari 2013 in werking treedt en die wordt geheven over het loon waarvan het fiscale genietingsmoment in 2013 is gelegd. Er is dus geen sprake van terugwerkende kracht. Wel wordt de werkgeversheffing berekend aan de hand van het loon van de werknemers van die werkgever in het jaar 2012. Dat is gedaan uit het oogpunt van eenvoud van de uitvoering, maar vooral ook om ontwijkgedrag te voorkomen.” 
       
       
       21. Zoals hiervoor is vermeld, dreigde voor 2013 het begrotingstekort uit te komen boven de norm van 3% van het bruto binnenlands product met mogelijke maatregelen vanuit Brussel (een boete oplopend tot 1,2 miljard euro) als gevolg. In dat kader hebben het kabinet en parlement een pakket aan maatregelen getroffen om het begrotingstekort terug te dringen. De keuze voor het getroffen fiscale pakket aan maatregelen is naar het oordeel van de rechtbank bij uitstek een keuze die ligt op het terrein van de wetgever. Het is immers aan de wetgever om die maatregelen te kiezen die hij in dit verband nodig acht. De pseudo-eindheffing hoog loon is slechts één onderdeel van het pakket aan maatregelen zoals neergelegd in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingstekort 2013. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever met de pseudo-eindheffing hoog loon een goed uitvoerbare heffing voor ogen had die opbrengsten genereerde in 2013. Voor het bekeken alternatief, invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting voor inkomens boven de € 150.000, is niet gekozen gelet op de verwachte nadelige effecten daarvan op het vestigingsklimaat (zie hiervoor onder 19 en Kamerstukken I 2011/12, 33 287, D, p. 18). In de afdracht van de pseudo-eindheffing hoog loon waarvoor – kort gezegd – de grondslag het loon uit 2012 vormt, zijn aspecten van terugwerkende kracht te onderkennen. Desondanks is de rechtbank van oordeel dat de wetgever met de vormgeving van de pseudo-eindheffing hoog loon, welke heffing verschuldigd is door de werkgever over het door een werknemer in 2012 genoten loon uit tegenwoordige dienstbetrekking indien en voor zover dat meer bedraagt dan € 150.000, is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid. Van de pseudo-eindheffing hoog loon kan niet worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert. Dit geldt ook voor de keuze om te heffen naar de grondslag van het in 2012 genoten loon. Van willekeur acht de rechtbank gelet op de door de wetgever gemaakte afweging geen sprake. Het door eiseres genoemde besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 16 september 2013, BLKB2013/810M, leidt niet tot een ander oordeel. 
       
       22. Het ligt op de weg van eiseres aannemelijk te maken dat zij gelet op de voor haar geldende feiten en omstandigheden getroffen wordt door een individuele en buitensporige last. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last gekeken dient te worden naar het Nederlandse operationele resultaat van de fiscale eenheid. Eiseres heeft cijfers verstrekt van de fiscale eenheid over 2010 en 2011 en heeft de aangifte vennootschapsbelasting over 2012 overgelegd. Het operationele resultaat in Nederland bedroeg in 2010 € 41.698.000 negatief, in 2011 € 114.519.000 negatief en in 2012 € 117.265.000 negatief. De belastbare winst bedroeg in 2010 € 58.386.000 negatief, in 2011 € 48.757.000 positief en in 2012 € 91.664.000 negatief. De winstreserve bedroeg in 2010 € 162.095.483, in 2011 € 555.504.483 en in 2012 € 106.975.483. Eiseres voert daarbij aan dat het positieve resultaat en de toename van de winstreserve in 2011 werd veroorzaak door de vrijval van een reserve, het niet langer aftrekbaar zijn van rentekosten, alsmede een eenmalig hoog dividend van buitenlandse deelnemingen. Het verwachte fiscale verlies over 2013 bedraagt volgens eiseres € 119.000.000. Op grond van de totale door de fiscale eenheid afgedragen pseudo-eindheffing hoog loon van € 1.320.418, de materieel terugwerkende kracht van de maatregel, het feit dat eiseres de last niet kon afwentelen en het feit dat eiseres verschillende maatregelen heeft genomen om de crisis het hoofd te bieden, neemt eiseres het standpunt in dat sprake is van een individuele buitensporige last.  
       
       23. Gelet op hetgeen eiseres heeft aangevoerd, zal de rechtbank voor de beoordeling of sprake is van een individuele buitensporige last uitgaan van de positie van de fiscale eenheid. Stukken waaruit de financiële positie voor 2013 volgt zijn ter zitting tardief verklaard. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een individuele buitensporige last aangezien het eigen vermogen van de fiscale eenheid ultimo 2012 € 482.159.000 bedroeg en de totale door de fiscale eenheid verschuldigde pseudo-eindheffing hoog loon ten opzichte van de totale commerciële kosten in 2012 van € 1.763.785.000 minder dan 0,1% bedraagt. Hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.  
       
       
         Slotsom 
       
       24. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard. 
       
       
         Proceskosten 
       
       25. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding..” 
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     
       
         Wetssystematiek 
       
     
     
     
       7.1. 
       Het Hof is van oordeel dat de vraag of artikel 32bd Wet LB 1964 in strijd komt met artikel 1 Wet LB 1964 (en met de wetssystematiek) in het midden kan blijven, nu artikel 32bd, lid 1, van de Wet bepalingen die in strijd zouden kunnen komen met artikel 32bd van de Wet expliciet opzijzet. De overwegingen 7.2 tot en met 7.4 geeft het Hof dientengevolge ten overvloede.  
       
     
     
       7.2. 
       Belanghebbende stelt dat de crisisheffing niet kan worden toegepast omdat economisch dubbele heffing aan het regime van de pseudo-eindheffingen vreemd is, zodat er geen rechtsgrond voor artikel 32bd van de Wet is. Het Hof verwerpt die stelling. Pseudo-eindheffing kan leiden tot economisch dubbele belasting, dat wil zeggen dat eenzelfde inkomensbestanddeel tweemaal in de heffing wordt betrokken, maar bij verschillende subjecten. De wetgever heeft de economisch dubbele belasting onderkend, zo blijkt onder meer uit de volgende passage:  
       
       
         “Bij de systematiek van het onderhavige wetsvoorstel is geen sprake van een dubbele heffing in juridische zin, omdat bij hetzelfde subject niet tweemaal over hetzelfde inkomensbestanddeel wordt geheven. In economische zin kan overigens wel gesproken worden van dubbele heffing omdat over dezelfde grondslag, het object, wel tweemaal wordt geheven”. 
         (MvA, Kamerstukken I 2004/05, 29 760, D, p. 3). 
       
       
     
     
       7.3. 
       Artikel 1 van de Wet bepaalt dat de loonbelasting wordt geheven van ’werknemers of hun inhoudingsplichtige’. Het voegwoord ‘of’ wordt hier gebruikt als verbinding tussen de mogelijke belastingplichtigen. Taalkundig heeft dit voegwoord hetzij een alternatieve hetzij een cumulatieve betekenis en moet het derhalve worden gelezen in de context waarin het wordt gebruikt. Afhankelijk van het zinsverband heeft het voegwoord ’of’ de betekenis van ’en/of’ (HR 24 juni 2011, nr. 09/05115, ECLI:NL:HR:2011:BN3537). Gelet op de systematiek van de Wet en op het met artikel 1 van de Wet beoogde doel, moet het gebruik van het voegwoord ’of’ worden opgevat in cumulatieve zin, in de betekenis ’en/of’. 
       
     
     
       7.4. 
       Artikel 27a, eerste lid, van de Wet is weliswaar beperkt tot de eindheffingsbestanddelen van artikel 31 van de Wet, maar artikel 27a, tweede lid, van de Wet omvat (behoudens een hier niet van belang zijnde uitzondering) alle eindheffingsbestanddelen. De artikelen 32ba, 32bb, 32bc en 32bd van de Wet merken de bij die bepalingen geregelde pseudo-eindheffingen elk aan als ’eindheffingsbestanddeel’. Daarom kan het loon van de werknemer over het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) voor de toepassing van artikel 32bd van de Wet aangemerkt worden als op 31 maart van het kalenderjaar (het jaar 2013) genoten loon dat als een pseudo-eindheffingsbestanddeel wordt belast.  
       
     
     
       7.5. 
       Voorts biedt tekst noch toelichting op artikel 32bd van de Wet of de andere bepalingen van de Wet grond voor de juistheid van de stelling van belanghebbende dat ten aanzien van het in het artikel 32bd genoemde loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar is geheven, onderscheid dient te worden gemaakt tussen reguliere loonbestanddelen en incidentele loonbestanddelen. Hierbij is niet van belang het moment waarop de prestatie is verricht of de rechten zijn toegekend, maar slechts of sprake is van loon dat is genoten in 2012 en waarover in 2012 belasting is geheven. 
       
       
       
         
           Artikel 1 EP EVRM 
         
       
       
     
     
       7.6. 
       Voorts voert belanghebbende aan dat de crisisheffing in strijd is met artikel 1 van het EP EVRM. Er bestaat geen ‘fair balance’ tussen het algemene belang en het belang van de getroffen groep, omdat de crisisheffing materieel terugwerkende kracht heeft doordat loonbestanddelen in de heffing worden betrokken die zijn genoten voorafgaande aan 26 april 2012 (het sluiten van het Kunduz-akkoord) c.q. 25 mei 2012 (aanbieding Kunduz-akkoord aan Tweede Kamer) c.q. 4 juni 2012 (indiening wetsvoorstel) c.q. 18 juli 2012 (inwerkingtreding wet). Door die terugwerkende kracht wordt de werkgever geconfronteerd met een buitensporige last (‘disproportionate burden’ of een ‘individual and excessive burden’). De buitensporige last bestaat volgens belanghebbende uit een combinatie van de volgende feiten en omstandigheden: 
       - belanghebbende heeft in absolute termen een hoog bedrag aan crisisheffing afgedragen; 
       - de totale belastingdruk op inkomen boven € 150.000 is onevenredig hoog (52% + 16% = 68%); 
       - niet alleen de Staat, maar ook belanghebbende verkeert in moeilijke economische omstandigheden. 
       Dat budgettaire overwegingen onvoldoende reden zijn voor terugwerkende kracht wordt, aldus belanghebbende, bevestigd in EHRM 20 november 1995, nr. 38/1994/485/567, BNB 1996/123. Voorts constateert belanghebbende drie essentiële verschilpunten tussen HR 20 juni 2014, nr. 13/01431, BNB 2014/229 (inzake de bovenmatige vertrekvergoeding van art. 32bb van de Wet) en de crisisheffing: 
       a.	bij de crisisheffing wordt inkomen dat is genoten vóór de inwerkingtreding/aankondiging van de wetswijziging, nogmaals (en wel: extra) belast (anders dan BNB 2014/229); 
       b.	het nadeel van vertraagde toepassing (r.o. 3.4.8 van BNB 2014/229) doet zich bij de crisisheffing niet voor; 
       c.	de crisisheffing is niet afhankelijk van een toekomstige gebeurtenis (anders dan in BNB 2014/229: het ontslag). 
       
     
     
       7.7. 
       Het Hof verwerpt dit betoog op de navolgende gronden. 
       
     
     
       7.8. 
       In EHRM 20 november 1995, nr. 38/1994/485/567, BNB 1996/123 ging het om een beperking van de aansprakelijkheid van de staat met terugwerkende kracht bij bepaalde aanvaringen. Het Hof stelt voorop dat die situatie zowel feitelijk als juridisch aanzienlijk afwijkt van de onderhavige, waarin het gaat om de vraag of het heffen van belasting over loonbestanddelen die (mede) verband houden met vóór de invoering van de heffing verrichte werkzaamheden, verenigbaar is met artikel 1 van het EP EVRM .  
       
     
     
       7.9. 
       
         Het is vaste rechtspraak van het EHRM dat een inbreuk op het eigendomsrecht alleen gerechtvaardigd is, indien cumulatief aan de volgende drie voorwaarden is voldaan: 
         (i)	de inbreuk is in overeenstemming met het nationale recht, dat wil zeggen is rechtsgeldig (het EHRM spreekt over ‘lawfulness’); 
         (ii)	de inbreuk dient een legitiem doel in het algemeen belang; 
         (iii)	er is een redelijke mate van evenredigheid (‘fair balance’) tussen de gebruikte middelen en het doel dat wordt nagestreefd. 
       
       
     
     
       7.10. 
       
         Wat betreft voorwaarde (i) overweegt het Hof het volgende. De crisisheffing is een tijdstipbelasting op 31 maart, waarbij de grondslag het loon over het voorafgaande kalenderjaar is. De verschuldigdheid van de crisisheffing is (in het algemeen) mede afhankelijk van een gebeurtenis die plaatsvindt  na  26 april 2012 (het sluiten van het Kunduz-akkoord) c.q. 25 mei 2012 (aanbieding Kunduz-akkoord aan Tweede Kamer) c.q. 4 juni 2012 (indiening wetsvoorstel) c.q. 18 juli 2012 (inwerkingtreding wet), te weten de uitbetaling van het salaris  na die datum. De hoogte van de crisisheffing wordt met andere woorden (in het algemeen) niet uitsluitend bepaald door het salaris dat vóór een van die data door de betrokken werknemer(s) is genoten. In uitzonderingsgevallen kan dit anders kan zijn, te weten in situaties waarin het inkomen tussen 1 januari 2012 en de inwerkingtreding/aankondiging van de wet meer bedraagt dan € 150.000 en de werknemer vóór de inwerkingtreding/aankondiging niet meer in dienst is. 
         De heffing is derhalve voorzienbaar, maar niet te voorkomen. De vereisten van precisie en voorzienbaarheid houden niet in dat de wetgever bij het bepalen van het tijdstip van inwerkingtreding van nieuwe wetgeving rekening moet houden met de tijd die betrokkenen nodig hebben om de voor hen nadelige gevolgen van de nieuwe belastingmaatregel te vermijden of te verkleinen. Voorts wenste de wetgever anticipatiegedrag (met aanzienlijke budgettaire derving als gevolg) te voorkomen. 
       
       
     
     
       7.11. 
       De rechtvaardiging van de materiële terugwerkende kracht die in de wetgeving besloten ligt, is gelegen in de wijze van de berekening van de grondslag van de crisisheffing. Zou de bepaling daarvan niet kunnen geschieden met inachtneming van loon dat is genoten vóór de aankondiging of inwerkingtreding van artikel 32bd van de Wet, dan zou de crisisheffing na de inwerkingtreding ervan nog geruime tijd niet of slechts in beperkte mate geheven kunnen worden. Indien voor de berekening van de crisisheffing het belastbaar loon over het kalenderjaar 2013 als grondslag was gebruikt, dan had de werkgever de ter zake verschuldigde loonbelasting eerst in 2014 op aangifte kunnen afdragen, met als ongewenst gevolg dat de opbrengsten niet in 2013 hadden kunnen worden aangewend voor de door de Europese Commissie van Nederland verlangde terugdringing van het nationale begrotingstekort. Voorts wenste de wetgever, mede met het oog op de terugdringing van het nationale begrotingstekort, anticipatiegedrag om de heffing van de crisisheffing te ontgaan, te voorkomen. Naar het oordeel van het Hof vormen de hiervoor genoemde redenen - de noodzaak tot terugdringen van het begrotingstekort en het voorkomen van ontgaansmogelijkheden – een objectieve en redelijke rechtvaardiging van de door de wetgever gekozen aanpak. Aan de voorwaarde (i) is mitsdien voldaan.  
       
     
     
       7.12. 
       
         Wat betreft voorwaarde (ii) kan belanghebbende worden toegegeven dat de reden voor de  materiële terugwerkende kracht van de crisisheffing overwegend van budgettaire aard is. De hiervoor genoemde niet-budgettaire reden –het voorkomen van ontgaansmogelijkheden – is daaraan volstrekt ondergeschikt. In andere gevallen van (vermeende) strijd met artikel 1 EP EVRM, had de wetgever (ook) op zichzelf staande niet-budgettaire argumenten voor de desbetreffende belastingwetgeving (zie bijvoorbeeld rechtsoverweging 3.4.6 van BNB 2014/229 en rechtsoverweging 5.3.4 van HR 27 juni 2014, nr. 12/04122, BNB 2014/219).  
         Dat aan de crisisheffing overwegend budgettaire overwegingen ten grondslag liggen, leidt niet tot de conclusie dat de crisisheffing geen legitiem doel in het algemeen belang nastreeft. In dit verband wijst het Hof op rechtsoverweging 106 van EHRM 25 oktober 2012, nr. 71243/01, Vistinš & Perepjolkins tegen Letland (het citaat ontleent het Hof aan punt 4.9.1 van de conclusie van A-G Van Hilten in BNB 2014/219): 
       
       
       
       
         “2. ‘In the public interest’ 
         106. (…) the Court reiterates that, because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is “in the public interest”. (…) Here, as in other fields to which the safeguards of the Convention extend, the national authorities accordingly enjoy a certain margin of appreciation. Furthermore, the notion of “public interest” is necessarily extensive. (…) The Court, finding it natural that the margin of appreciation available to the legislature in implementing social and economic policies should be a wide one, will respect the legislature’s judgment as to what is “in the public interest” unless that judgment is manifestly without reasonable foundation (…).” 
       
       
     
     
       7.13. 
       Uit de parlementaire geschiedenis ter zake van de invoering van de crisisheffing is af te leiden dat de wetgever bewust niet gekozen heeft voor invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting vanwege negatieve consequenties voor het vestigingsklimaat. De wetgever gaf de voorkeur aan de crisisheffing op grond van de uitvoerbaarheid en doelmatigheid van dit instrument, waarbij een belangrijke rol heeft gespeeld dat de wetgever de heffing al in het kalenderjaar 2013 wilde kunnen invoeren. Niet geoordeeld kan worden dat de keuze van de wetgever voor een werkgeversheffing evident van redelijke grond is ontbloot. 
       
     
     
       7.14. 
       Wat betreft voorwaarde (iii) overweegt het Hof als volgt. De materiële terugwerkende kracht is een beoordelingsfactor bij de vraag of  een redelijke mate van evenredigheid (‘fair balance’) bestaat tussen de gebruikte middelen (de crisisheffing) en het doel dat wordt nagestreefd (beperking begrotingstekort). Belanghebbende wijst er terecht op dat de materiële terugwerkende kracht bij de crisisheffing verder strekt dan bij de bovenmatige vertrekvergoeding van artikel 32bb van de Wet (BNB 2014/229). Daartegenover staat dat de hoogte van de crisisheffing in het algemeen niet uitsluitend wordt bepaald door het salaris dat vóór één van de in rechtsoverweging 7.10 genoemde data is genoten.  
       
     
     
       7.15. 
       Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat materiële terugwerkende kracht slechts is gerechtvaardigd in het geval van reparatiewetgeving en ter voorkoming van onbedoelde voordelen. Naar het oordeel van het Hof vindt dit standpunt geen steun in de tekst van artikel 1 van het EP EVRM en de met betrekking tot deze bepaling gewezen jurisprudentie. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat de door belanghebbende ter adstructie van haar standpunt genoemde arresten van het EHRM zien op situaties die zowel feitelijk als juridisch aanzienlijk afwijken van het onderhavige geval, waarin het gaat om belastingheffing over loonbestanddelen die (mede) verband houden met vóór de invoering van de heffing verrichte werkzaamheden. Voorts blijkt uit de parlementaire geschiedenis, zoals hiervoor is uiteengezet, dat verschillende alternatieven voor de heffing zijn afgewogen en dat de onderhavige vormgeving van de heffing verband hield met de wens en de noodzaak haar op korte termijn in te voeren, waarbij ernaar is gestreefd het aantal mogelijkheden om de heffing te ontlopen zo beperkt mogelijk te houden. Naar het oordeel van het Hof is de wetgever daarbij tot een redelijke keuze gekomen.  
       
     
     
       7.16. 
       Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat de terugwerkende kracht niet zodanig ernstig is dat de crisisheffing a priori leidt tot een schending van de ‘fair balance’.  
       
       
         
           Individual excessive burden 
         
       
     
     
       7.17. 
       Belanghebbende voert ter onderbouwing voor haar standpunt dat in haar geval sprake is van een individuele buitensporige last (“individual excessive burden”), aan dat de crisisheffing tot een substantiële stijging van haar loonkosten heeft geleid, terwijl zij juist allerlei maatregelen zoals een verregaande reorganisatie en bezuiniging in verband met de crisis in de bouwsector heeft moeten treffen. De kostenstijging als gevolg van de crisisheffing was voor haar onvoorzienbaar, zodat zij er geen rekening mee heeft kunnen houden bij de budgettering, kostprijsberekeningen en dergelijke. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. 
       
     
     
       7.18 
       Het Hof is van oordeel dat, nu de fiscale eenheid binnen Nederland is gevestigd en de resultaten belanghebbende aangaan, de beoordeling of sprake is van een “excessive burden” op het niveau van de fiscale eenheid dient plaats te hebben en niet slechts op operationeel niveau met betrekking tot de binnen Nederland verrichte activiteiten. Uit hetgeen onder 3.3 is overwogen leidt het Hof af dat de crisisheffing minder dan 1% van de totale loonsom van de fiscale eenheid over 2012 bedraagt. De crisisheffing is daarmee in relatieve en absolute zin niet dermate omvangrijk dat zij als een individuele buitensporige last kan worden aangemerkt die tot gevolg heeft dat de crisisheffing niet van belanghebbende kan worden geheven. De fiscale eenheid heeft weliswaar het hoofd te bieden aan zware economische omstandigheden gedurende de  crisisperiode, maar belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de fiscale eenheid in rechtstreeks verband met de invoering van de crisisheffing in economisch zwaar weer is gekomen. De omstandigheid dat belanghebbende niet op de voorhand bij het opstellen van begrotingen, kostprijsberekeningen en dergelijke of door aanpassing van haar beloningsbeleid rekening heeft kunnen houden met de gevolgen van de invoering van de crisisheffing, brengt het Hof niet tot een ander oordeel, evenmin als de omstandigheid dat aan de crisisheffing een vorm van terugwerkende kracht is toegekend.  
       
       
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       7.19. 
       Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is. 
       
       
     
   
   
     Proceskosten en griffierecht 
     
     
       Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Evenmin is er aanleiding de vergoeding van het griffierecht te gelasten. 
     
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
     
     
     
     
     
       Deze uitspraak is vastgesteld door mr. H.A.J. Kroon, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 22 juli 2015 in het openbaar uitgesproken.  
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 
     2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
     
       - de naam en het adres van de indiener; 
     
     
       - de dagtekening; 
     
     
       - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     
     
       - de gronden van het beroep in cassatie. 
     
     Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag. 
     
     
       
         De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.