ECLI: ECLI:NL:RBROT:2017:9978

Titel: ECLI:NL:RBROT:2017:9978 Rechtbank Rotterdam , 20-12-2017 / 17/7332

Gerecht: Rechtbank Rotterdam

Datum uitspraak: 2017-12-20

Zaaknummer: 17/7332

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBROT:2017:9978

---

De rechtbank herroept de door de AFM aan PwC opgelegde boete, omdat de AFM niet buiten redelijke twijfel heeft aangetoond dat PwC haar wettelijke zorgplicht (artikel 14 van de Wet toezicht accountantsorganisaties) heeft overtreden.

Rechtbank Rotterdam 
     
     
       Team Bestuursrecht 2 
     
     
     
       zaaknummer: ROT 16/7332 
     
     
     uitspraak van de meervoudige kamer van 20 december 2017 in de zaak tussen 
     
     PricewaterhouseCoopers Accountants N.V., gevestigd te Amsterdam, eiseres (PwC), 
     gemachtigden: mr. P.V. Eijsvoogel en mr. J. de Kok, 
     
     
       en 
     
     
     Stichting Autoriteit Financiële Markten, verweerster (AFM), 
     gemachtigden: mr. R.W. Veldhuis en mr. M.L. Batting.  
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       Bij besluit van 16 maart 2016 (het primaire besluit) heeft de AFM aan PwC een bestuurlijke boete van € 845.000,- opgelegd wegens overtreding van artikel 14 van de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta).    
     
     
     
       Bij besluit van 29 september 2016 (het bestreden besluit) heeft de AFM het daartegen door PwC gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.  
     
     
     
       Tegen dit besluit heeft PwC beroep ingesteld bij de rechtbank. 
     
     
     
       De AFM heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
     
       Daartoe door de rechtbank in de gelegenheid gesteld heeft PwC gerepliceerd, waarna de AFM heeft gedupliceerd. 
     
     
     
       De zaak is op 4 oktober 2017 – deels met gesloten deuren en deels gelijktijdig met de zaak met zaaknummer ROT 16/7329 – ter zitting van de meervoudige kamer behandeld. Partijen hebben zich laten vertegenwoordigen door hun gemachtigden. Voorts is ter zitting het woord gevoerd door drs. A. van Gils RA, voorzitter van PwC. 
     
     
     
   
   
     Overwegingen 
     
     
       1.1. 
       PwC beschikt sinds 27 september 2007 over een vergunning voor het verrichten van wettelijke controles als bedoeld in artikel 5, eerste lid, van de Wta. Deze vergunning strekt mede tot het verrichten van wettelijke controles bij organisaties van openbaar belang.  
       
     
     
       1.2. 
       Op 30 september 2013 is de AFM in het kader van haar doorlopend toezicht een onderzoek gestart om vast te stellen of PwC en de bij haar werkzame of aan haar verbonden externe accountants voldoen aan wat van hen op grond van de Wta wordt verwacht. Daartoe heeft de AFM tien dossiers van wettelijke controles over het boekjaar 2012 onderzocht. Ten aanzien van vier van deze controles stelt de AFM zich op het standpunt dat de externe accountants van PwC niet tot het afgeven van een goedkeurende verklaring hadden mogen overgaan, omdat zij niet beschikten over voldoende en geschikte controle-informatie ten aanzien van één of meer materiële posten op de betreffende jaarrekeningen. Gezien de aard, ernst en hoeveelheid van deze tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van verschillende externe accountants van PwC (volgens de AFM gaat het om ernstige gebreken in de controle van in totaal zeven materiële posten op vier jaarrekeningen) is de AFM van mening dat PwC in de periode van 8 september 2011 tot en met 22 mei 2013 niet heeft voldaan aan de op haar rustende inspanningsverplichting ervoor zorg te dragen dat haar externe accountants voldoen aan het bij of krachtens afdeling 3.2 van de Wta bepaalde, in het bijzonder de gedrags- en beroepsregels die zijn neergelegd in de Verordening gedragscode en de Nadere voorschriften controle- en overige Standaarden (NV COS). Volgens de AFM heeft PwC in voormelde periode dan ook artikel 14 van de Wta overtreden. 
       
       2. Na bij brief van 13 augustus 2015 het voornemen daartoe aan PwC kenbaar te hebben gemaakt en kennis te hebben genomen van de mondelinge en schriftelijke zienswijze van PwC daarop, heeft de AFM aan PwC bij het primaire besluit wegens voormelde overtreding een bestuurlijke boete van € 845.000,- opgelegd. Bij het bestreden besluit heeft de AFM het primaire besluit onder aanvulling van de motivering gehandhaafd.  
       
       3. PwC betoogt primair dat de AFM de vermeende schending van de in artikel 14 van de Wta neergelegde zorgplicht ten onrechte bewezen heeft geacht op basis van onderzoek naar een aantal controledossiers. Volgens PwC kan een beoordeling van de handelwijze van enkele van haar externe accountants in een beperkt aantal controledossiers op basis van uitsluitend de voor hen en niet voor PwC als accountantsorganisatie geldende normen geen voldoende grondslag vormen voor een oordeel over de vraag of PwC als accountantsorganisatie haar zorgplicht heeft nageleefd. Voor een oordeel daarover is onderzoek nodig naar de wijze waarop PwC invulling geeft aan haar zorgplicht. Dergelijk onderzoek heeft de AFM niet verricht. Volgens PwC is in dit verband met name haar stelsel van kwaliteitsbeheersing van belang. 
       
     
     
       3.1. 
       De rechtbank stelt voorop dat het punitieve karakter van een boete volgens vaste rechtspraak met zich brengt dat aan de bewijsvoering van de overtreding waarvoor de boete wordt opgelegd en aan de motivering van het boetebesluit strenge eisen moeten worden gesteld. Ten aanzien van de bewijsvoering in het onderhavige geval stelt de rechtbank vast dat de AFM in het bestreden besluit uitdrukkelijk te kennen heeft gegeven dat de omstandigheden waarvan zij in het primaire besluit naast de gestelde tekortkomingen in de controlewerkzaamheden melding maakt, waaronder haar bevindingen ten aanzien van het stelsel van kwaliteitsbeheersing van PwC, niet het bewijs vormen van de schending van de zorgplicht. Gelet hierop zal de rechtbank deze omstandigheden buiten beschouwing laten bij haar beoordeling of de AFM buiten redelijke twijfel heeft aangetoond dat PwC artikel 14 van de Wta heeft overtreden.  
       
     
     
       3.2. 
       Op grond van artikel 14 van de Wta draagt de accountantsorganisatie er zorg voor dat de externe accountants die bij haar werkzaam zijn of aan haar zijn verbonden voldoen aan het bij of krachtens afdeling 3.2 bepaalde. 
       
       
         Op grond van artikel 25 van de Wta, opgenomen in afdeling 3.2 en zoals luidend ten tijde hier van belang, voldoet de externe accountant aan bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen regels terzake van zijn vakbekwaamheid, objectiviteit en integriteit. 
       
     
     
       3.3. 
       De Memorie van Toelichting bij de Wta (MvT; TK, 2003-2004, 29 658, nr. 3, tweede herdruk) vermeldt onder meer het volgende. 
       
       
         “	De normen in het wetsvoorstel die zijn gericht tot de accountantsorganisatie betreffen het systeem van kwaliteitsbeheersing en integriteit van de accountantsorganisatie en de deskundigheid en betrouwbaarheid van dagelijkse (mede-)beleidsbepalers.  
         (…) 
         Daarnaast gaat het wetsvoorstel, overeenkomstig het BW en de internationaal overwegend gevolgde lijn, van het standpunt uit dat het afgeven van een accountantsverklaring de verantwoordelijkheid is van een externe accountant. De normen in het wetsvoorstel die zijn gericht tot de externe accountant betreffen zijn vakbekwaamheid, onafhankelijkheid, objectiviteit en integriteit en de transparantie van de accountant[s]verklaring.” (MvT, blz. 13) 
       
       
       
         “	Artikel 12 (het huidige artikel 14; toevoeging rechtbank) behelst een zorgplicht voor alle accountantsorganisaties dat de bij hen aangesloten externe accountants voldoen aan de in dit wetsvoorstel gestelde eisen. Deze algemene norm is slechts de bevestiging dat een accountantsorganisatie zelf ook een verantwoordelijkheid heeft.” (MvT, blz. 37) 
       
       
       
         “	Het is een zorgplicht voor de accountantsorganisatie om de randvoorwaarden te creëren voor het adequaat functioneren van de externe accountant en om maatregelen te treffen, indien dit functioneren niet langer strookt met de gestelde eisen.” (MvT, blz. 16) 
       
       
       
         “	De borging van de kwaliteit van de verantwoordelijke externe accountant en daarmee van de accountantsverklaring stoelt in belangrijke mate op de kwaliteit van de binnen de accountantsorganisatie getroffen waarborgen ten aanzien van het stelsel van kwaliteitsbeheersing. (…)  Opgemerkt wordt dat het begrip «stelsel van kwaliteitsbeheersing» doelt op alle werkwijzen, procedures, maatregelen en waarborgen binnen de accountantsorganisatie die er toe dienen te leiden dat de accountant die uiteindelijk de accountantsverklaring afgeeft, dit kan doen op vakbekwame, onafhankelijke, integere en herkenbare wijze.” (MvT, blz. 19-20) 
       
       
       
         “	Op grond van het onderhavige wetsvoorstel richt het toezicht van de AFM zich met name op de kwaliteitsbeheersingssystemen van de accountantsorganisaties. De AFM krijgt tevens de mogelijkheid om in geval van incidenten, bijvoorbeeld bij tekortkomingen in een verrichte controle, aan de accountantskamer bezwaren tegen individuele accountants voor te leggen. Immers, de individuele accountant blijft verantwoordelijk voor een afgegeven verklaring.” (MvT, blz. 18) 
       
       
       
         “	De AFM zal zich een oordeel moeten kunnen vormen over het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantsorganisatie en over de wijze waarop binnen dat stelsel uitwerking en borging is gegeven aan de vakbekwaamheid, onafhankelijkheid, objectiviteit en integriteit van de externe accountant. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur zal een bestuursrechtelijk kader worden gegeven met betrekking tot de eisen die aan het stelsel van kwaliteitsbeheersing worden gesteld.” (MvT, blz. 21) 
       
     
     
       3.4. 
       De accountantsorganisatie dient op grond van artikel 18, eerste lid, van de Wta te beschikken over een stelsel van kwaliteitsbeheersing. Op grond van het derde lid van dit artikel worden bij of krachtens algemene maatregel van bestuur met het oog op de bevordering van het vertrouwen in de financiële markten, de waarborging van het publieke belang van de accountantsverklaring en het toezicht op de naleving van de bij of krachtens de Wta gestelde regels, regels gesteld ten aanzien van de kwaliteitsbeheersing en het stelsel van kwaliteitsbeheersing. In ieder geval behoort tot deze regels een aantal procedurevoorschriften dat erop is gericht dat de accountant daadwerkelijk in staat zal zijn om een controleopdracht adequaat uit te voeren (MvT, blz. 52). Onverminderd artikel 18 van de Wta kunnen op grond van artikel 22 van deze wet bij of krachtens algemene maatregel van bestuur aanvullende regels worden gesteld ten aanzien van de kwaliteitsbeheersing en het stelsel van kwaliteitsbeheersing van accountantsorganisaties die wettelijke controles verrichten bij organisaties van openbaar belang. 
       
     
     
       3.5. 
       Ter uitvoering van de artikelen 18, derde lid, en 22 van de Wta zijn in hoofdstuk 5 (artikelen 8 tot en met 26) van het Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta) regels gesteld die onder meer betrekking hebben op het kwaliteitsbeleid en het daarop gebaseerde stelsel van kwaliteitsbeheersing, de uitvoering van een wettelijke controle, alsmede de naleving en de werking van het stelsel van kwaliteitsbeheersing.  
       
     
     
       3.6. 
       De Nota van Toelichting bij het Bta (NvT; Staatsblad 2006, 380) vermeldt onder meer het volgende. 
       
       
         “	De Wta en het Bta kennen de accountantsorganisatie als normadressaat. Dit vertaalt zich onder andere in de nadruk in dit besluit op het kwaliteitsbeleid en het stelsel van kwaliteitsbeheersing. Immers, voor het op vakbekwame wijze (doen) uitvoeren van een wettelijke controle is een adequaat functionerend stelsel van kwaliteitsbeheersing binnen een accountantsorganisatie cruciaal.” (NvT, blz. 21) 
       
       
       
         “	De opzet van het stelsel van kwaliteitsbeheersing heeft als doel de naleving door de accountantsorganisatie te waarborgen van het bij en krachtens de artikelen 14 tot en met 24 van de wet bepaalde. De in het stelsel van kwaliteitsbeheersing vervatte procedures en beschrijvingen zullen hoofdzakelijk betrekking hebben op de beheersing van de kwaliteit van wettelijke controles (de artikelen 18, eerste en tweede lid van de wet en de artikelen 9 tot en met 26 van dit besluit) en de onafhankelijkheid van de accountantsorganisatie (de artikelen 19, 23 en 24 van de wet en de artikelen 27 tot en met 31 van dit besluit). De opzet van het stelsel van kwaliteitsbeheersing heeft daarnaast als doel er voor te zorgen dat de externe accountant voldoet aan de artikelen 25 tot en met 30 van de wet. Dat volgt ook uit artikel 14 van de wet waarin is bepaald dat de accountantsorganisatie ervoor zorg draagt dat de externe accountants die bij haar werkzaam zijn of aan haar zijn verbonden voldoen aan het bij of krachtens afdeling 3.2 van de wet bepaalde. Het stelsel van kwaliteitsbeheersing bevat daartoe een uiteenzetting van procedures en beschrijvingen die door de accountantsorganisatie en haar medewerkers moeten worden gevolgd. De werking van het stelsel van kwaliteitsbeheersing blijkt uit de verschillende vastleggingen ingevolge dit besluit (onder andere in het controledossier).” (NvT, blz. 32-33) 
       
       
       
         “	Het beleid ten aanzien van het stelsel van kwaliteitsbeheersing (hierna: kwaliteitsbeleid) geeft de visie weer van de accountantsorganisatie op de wijze waarop zij het kwaliteitsgericht denken en handelen van de accountantsorganisatie wenst te handhaven en zo nodig verder te bevorderen. Het kwaliteitsbeleid omvat al hetgeen een bepalende invloed heeft op het kwaliteitsgericht denken en handelen binnen de accountantsorganisatie en is daarmee ruimer dan het stelsel. In het kwaliteitsbeleid zou bijvoorbeeld aandacht kunnen worden besteed aan de in- en externe communicatie van de dagelijks(mede)beleidsbepalers en de accountantsorganisatie; de prestatiebeoordeling, salariëring en promotie of de 
         middelen die beschikbaar zijn voor vaktechnische scholing en ondersteuning. Daarnaast kunnen de belangrijkste aspecten of onderdelen in het kwaliteitsbeleid worden benoemd, hetgeen vervolgens wordt uitgewerkt in onder meer de procedures en maatregelen zoals opgenomen in het stelsel van kwaliteitsbeheersing. 
         Het kwaliteitsbeleid en het stelsel van kwaliteitsbeheersing worden vastgelegd en op regelmatige basis geactualiseerd, en worden bekend en toegankelijk gemaakt voor de medewerkers van de accountantsorganisatie. Het kwaliteitsbeleid en het stelsel van kwaliteitsbeheersing hebben dus een dynamisch karakter en omvatten meer dan een handboek in de kast.” (NvT, blz. 32) 
       
       
       
         “	De externe accountant en de accountantsorganisatie kennen ieder een eigen verantwoordelijkheid voor de uitvoering van wettelijke controles. De Wta en de bepalingen in dit besluit duiden de verantwoordelijkheden. Ingevolge de Wta gaat de accountantsorganisatie de overeenkomst aan met de controlecliënt. De accountantsorganisatie wijst een externe accountant aan die de wettelijke controle uitvoert en uiteindelijk de accountantsverklaring ondertekent. Alhoewel de externe accountant de verantwoordelijkheid draagt voor de uiteindelijke accountantsverklaring, heeft de accountantsorganisatie een eigen verantwoordelijkheid voor de kwaliteit van de uitvoering. In de artikelen 14 tot en met 21 zijn de voornaamste verplichtingen voor de accountantsorganisatie opgenomen.” (NvT, blz. 37-38) 
       
       
     
     
       3.7. 
       De Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer bij de Wta (EK, 2005-2006, 29 658, C, blz. 37) vermeldt onder meer het volgende. 
       
       
         “	Kortom: aan een melding van fraude gaat een uitgebreid proces vooraf dat nadrukkelijk samenhangt met de uitvoering van de controle. De externe accountant draagt de verantwoordelijkheid voor de uitvoering van de controle. Om deze reden is opgenomen dat de externe accountant niet aansprakelijk gesteld kan worden voor eventuele schade die voort zou kunnen vloeien uit een fraudemelding. Dit om hem niet in een onmogelijke positie te plaatsen.  Op basis van artikel 14 van het wetsvoorstel heeft de accountantsorganisatie de plicht er zorg voor te dragen dat de accountant de aan hem gestelde eisen naleeft. Dit impliceert dat de accountantsorganisatie ook in haar stelsel van kwaliteitsbeheersing een procedurebeschrijving moet opnemen welke stappen een accountant moet doorlopen bij een vermoeden van fraude. Gegeven het feit dat de daadwerkelijke fraudemelding een onderdeel uitmaakt van de uitvoering van de controle waarvoor de verantwoordelijkheid expliciet belegd is bij de externe accountant – getuige ook het feit dat hij hiervoor tuchtrechtelijk aansprakelijk gesteld kan worden – kan niet van de accountantsorganisatie verwacht worden dat een fraudemelding vooraf door de accountantsorganisatie getoetst wordt. De verantwoordelijkheid van de accountantsorganisatie gaat niet verder dan de bewaking van de naleving van de door haar opgestelde procedure. De eigenlijke fraudemelding blijft de verantwoordelijkheid van de externe accountant. Het is dan ook niet nodig om een bepaling op te nemen dat de accountantsorganisatie niet aansprakelijk gesteld kan worden voor schade voortvloeiend uit een melding door een accountant omtrent een vermoeden van fraude.” 
       
       
     
     
       3.8. 
       Uit de voorgaande citaten blijkt dat de wet- en besluitgever ter borging van de kwaliteit van wettelijke controles en daarmee de kwaliteit van accountantsverklaringen een systeem voor ogen heeft gestaan waarin de accountantsorganisatie en haar externe accountants ieder een eigen verantwoordelijkheid hebben. De verantwoordelijkheid van de externe accountants komt tot uitdrukking in hun verplichting de wettelijke controles overeenkomstig de in de Wta en het Bta gestelde eisen uit te voeren. Op de accountantsorganisatie rust de verantwoordelijkheid de naleving van deze verplichting te faciliteren en te stimuleren, alsook in te grijpen als het daarbij fout gaat of dreigt te gaan. Deze verantwoordelijkheid van de accountantsorganisatie is als algemene norm opgenomen in artikel 14 van de Wta en is vertaald in het verplichte stelsel van kwaliteitsbeheersing en het ten aanzien daarvan door de accountantsorganisatie te voeren beleid (het kwaliteitsbeleid). Het kwaliteitsbeleid is ruimer dan het stelsel van kwaliteitsbeheersing en omvat al hetgeen een bepalende invloed heeft op het kwaliteitsgericht denken en handelen binnen de accountantsorganisatie.  
       
     
     
       3.9. 
       De door de wetgever aan de accountantsorganisatie en de externe accountants toebedeelde verantwoordelijkheden voor de kwaliteit van wettelijke controles brengen dus afzonderlijke, van elkaar te onderscheiden wettelijke verplichtingen mee voor enerzijds de accountantsorganisatie en anderzijds haar externe accountants. Naar het oordeel van de rechtbank kan daarom bij een onderzoek naar de vraag of een accountantsorganisatie aan haar zorgplicht voldoet in beginsel niet worden volstaan met een beoordeling of haar externe accountants bij de wettelijke controles hebben voldaan aan het bij of krachtens afdeling 3.2 van de Wta bepaalde. Ter beantwoording van de vraag of de accountantsorganisatie de op haar rustende wettelijke verplichtingen naleeft, zal in beginsel onderzoek moeten worden gedaan naar het kwaliteitsbeleid en naar het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantsorganisatie. Alleen met een dergelijk onderzoek wordt rechtstreeks inzicht verkregen in de wijze waarop de accountantsorganisatie invulling geeft aan haar wettelijke verplichtingen, in het bijzonder de op grond van artikel 14 van de Wta op haar rustende zorgplicht.  
       
     
     
       3.10. 
       Uit onderzoek als bedoeld in 3.9 kan ook zonder dat sprake is van tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants of van een overtreding van artikel 18, eerste lid, van de Wta dan wel een bepaling uit hoofdstuk 5 van het Bta naar voren komen dat de accountantsorganisatie niet aan haar zorgplicht voldoet. Onderzoek naar de controlewerkzaamheden van de externe accountants is niet vereist om te kunnen beoordelen of de accountantsorganisatie haar zorgplicht naleeft. Tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants kunnen duiden op een gebrekkige naleving van de zorgplicht door de accountantsorganisatie. Dergelijke tekortkomingen zijn, gelet op 3.9, als zodanig in beginsel echter niet voldoende voor de conclusie dat de accountantsorganisatie nalatig is ten aanzien van haar zorgplicht. Een overtreding van artikel 18, eerste lid, van de Wta of een bepaling uit hoofdstuk 5 van het Bta door de accountantsorganisatie rechtvaardigt die conclusie naar het oordeel van de rechtbank in de regel wel, maar ook een dergelijke overtreding is geen vereiste om te kunnen concluderen dat de accountantsorganisatie niet aan haar zorgplicht voldoet. Naleving van artikel 18, eerste lid, van de Wta en de bepalingen uit hoofdstuk 5 van het Bta door de accountantsorganisatie laat onverlet dat het kwaliteitsbeleid van de accountantsorganisatie dusdanige gebreken kan vertonen dat moet worden geconcludeerd dat zij tekortschiet in de naleving van haar wettelijke zorgplicht.  
       
     
     
       3.11. 
       Onverminderd het voorgaande valt niet op voorhand uit te sluiten dat in bijzondere gevallen reeds op grond van tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants de conclusie gerechtvaardigd is dat de accountantsorganisatie niet aan haar zorgplicht voldoet. Nu sprake is van afzonderlijke, van elkaar te onderscheiden wettelijke verplichtingen voor enerzijds de accountantsorganisatie en anderzijds haar externe accountants, waarbij bovendien de professionele oordeelsvorming van de externe accountant een rol speelt, dienen de tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants in dat geval geen andere conclusie toe te laten dan dat de accountantsorganisatie tekortschiet in de naleving van haar zorgplicht.  
       
     
     
       3.12. 
       Wat dit laatste betreft heeft de AFM volstaan met het standpunt dat, gelet op de aard, ernst en hoeveelheid van de tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van verschillende externe accountants bij vier van de tien door de AFM onderzochte controles, niet anders kan worden geconcludeerd dan dat PwC zich onvoldoende inspanningen heeft getroost om ervoor te zorgen dat haar externe accountants bij het verrichten van wettelijke controles voldoen aan het bij of krachtens afdeling 3.2 van de Wta bepaalde. Uitgaande van de strenge eisen die moeten worden gesteld aan de bewijsvoering van de overtreding en de motivering van de boeteoplegging, is dit onvoldoende voor het oordeel dat de AFM buiten redelijke twijfel heeft aangetoond dat sprake is van overtreding van artikel 14 van de Wta door PwC. De AFM motiveert immers niet waarom de aard, ernst en hoeveelheid van de tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants geen andere conclusie toelaten dan dat PwC haar zorgplicht niet is nagekomen. Overigens wordt uit het primaire besluit en het bestreden besluit ook niet duidelijk in welk opzicht PwC volgens de AFM concreet is tekortgeschoten bij de naleving van haar zorgplicht. 
       
     
     
       3.13. 
       
         De door de AFM genoemde jurisprudentie met betrekking tot andere wettelijke zorgplichten leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel.  
         De arresten van de Hoge Raad van 11 juli 2000 (ECLI:NL:HR:2000:AA6456) en 7 februari 2017 (ECLI:NL:HR:2017:40) zien op de in de Vreemdelingenwet respectievelijk de Vreemdelingenwet 2000 neergelegde verplichting van een vervoerder de nodige maatregelen te treffen en/of het redelijkerwijs te vorderen toezicht te houden om te voorkomen dat een vreemdeling door zijn tussenkomst onjuist gedocumenteerd, bijvoorbeeld zonder het vereiste visum, Nederland wordt binnengebracht. De Hoge Raad heeft overwogen dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van deze zorgplicht en de rechtspraak daarover volgt dat sprake is van een inspanningsverplichting van de vervoerder en dat de wetgever ervan is uitgegaan dat voor bewezenverklaring van de niet-naleving van deze zorgplicht nalatigheid van de vervoerder is vereist. Deze nalatigheid mag aanwezig worden verondersteld indien door tussenkomst van een vervoerder een vreemdeling onjuist gedocumenteerd Nederland wordt binnengebracht, tenzij bijzondere omstandigheden tot een ander oordeel leiden. Anders dan bij deze vreemdelingrechtelijke zorgplicht biedt de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 14 van de Wta geen grond om aan te nemen dat de wetgever ervan is uitgegaan dat, bijzondere omstandigheden daargelaten, nalatigheid van een accountantsorganisatie ten aanzien van haar zorgplicht aanwezig mag worden verondersteld wanneer haar externe accountants bij wettelijke controles niet hebben voldaan aan het bij of krachtens afdeling 3.2 van de Wta bepaalde (hierna: de voorschriften van afdeling 3.2). De door de AFM aangehaalde opmerking in de MvT (blz. 49) dat de AFM via het bepaalde in artikel 14 van de Wta haar handhavingsinstrumentarium kan aanwenden jegens de accountantsorganisatie als een externe accountant niet voldoet aan de voorschriften van afdeling 3.2, leidt niet tot een ander oordeel. De verantwoordelijkheid voor de uitvoering van wettelijke controles is expliciet belegd bij de externe accountants en de accountantsorganisatie kan van tekortkomingen daarin geen persoonlijk en direct verwijt worden gemaakt. Gelet hierop leest de rechtbank de door de AFM aangehaalde opmerking aldus dat de constatering dat een externe accountant niet voldoet aan de voorschriften van afdeling 3.2 als beginpunt van een eventueel handhavingstraject kan gelden. Voor het daadwerkelijk aanwenden van handhavingsinstrumenten jegens de accountantsorganisatie is echter vereist dat uit daaropvolgend onderzoek blijkt dat haar een verwijt kan worden gemaakt, namelijk van het niet naleven van de zorgplicht. In dat geval kan de accountantsorganisatie vervolgens met gebruikmaking van een handhavingsinstrument worden aangesproken op het feit dat een externe accountant van haar niet voldoet aan de voorschriften van afdeling 3.2. Dit sluit ook aan bij voormelde arresten van de Hoge Raad, waarin de veronderstelling van schending van de zorgplicht voortvloeit uit een persoonlijk en direct verwijt aan het adres van de vervoerders, dat eruit bestond dat zij hadden nagelaten de reispapieren van de vreemdelingen zorgvuldig te controleren. In het bijzonder hadden de vervoerders niet gecontroleerd of de vreemdelingen beschikten over een geldig visum. Er was in die zaken dus sprake van een concreet en aanwijsbaar nalaten van de overtreder.  
         Dit komt ook terug in het door de AFM genoemde arrest van 9 december 1975 van de Hoge Raad (NJ 1976/234), waarin het concrete verwijt aan de overtreder eruit bestond dat hij onvoldoende veiligheidscontroles had verricht. De Hoge Raad nam hierbij in aanmerking dat de overtreder ondanks waarschuwingen van een werknemer gedurende langere tijd geen maatregelen had getroffen om een probleem te verhelpen aan een potentieel gevaarlijke machine, waarmee vervolgens een ongeluk gebeurde.  Het arrest van 21 mei 2013 van de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2013:CA0399) kan tot slot niet tot een ander oordeel leiden. Anders dan de AFM is de rechtbank van oordeel dat in die zaak geen onderwerp van geschil was of aan de desbetreffende zorgplicht was voldaan. Of een zorgplicht van toepassing is, is immers een andere vraag dan of aan die plicht is voldaan. Ook anderszins komt dit punt niet ter sprake in dit arrest. 
       
       
     
     
       3.14. 
       Voor zover de minister van Financiën in het kader van de evaluatie van de Wta (TK 2014-2015, 33 977, nr. 4, blz. 20-21 en 38-39) moet worden geacht het standpunt te hebben ingenomen dat een wettelijke controle van onvoldoende kwaliteit toereikend is voor het opleggen van een bestuurlijke boete wegens overtreding van de zorgplicht door de accountantsorganisatie, kan dit de AFM niet baten. Dit door de AFM ingeroepen standpunt maakt geen deel uit van de wetsgeschiedenis van artikel 14 van de Wta en wordt gelet op het voorgaande bovendien niet onderschreven door de rechtbank.  
       
     
     
       3.15. 
       Gezien het voorgaande slaagt het betoog van PwC over de bewijsvoering van de overtreding van de zorgplicht.  
       
       
         4.	Het beroep is gegrond. Het bestreden besluit moet worden vernietigd omdat de AFM de door haar gestelde overtreding van artikel 14 van de Wta niet buiten redelijke twijfel heeft aangetoond. Het primaire besluit moet om dezelfde reden worden herroepen.  
       
       
     
     
       4.1. 
       De rechtbank komt dus niet toe aan het beoordelen van de andere beroepsgronden. 
       
       5. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt zij dat de AFM het door PwC betaalde griffierecht aan haar vergoedt.  
       6. De rechtbank veroordeelt de AFM in de door de PwC in bezwaar en beroep gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 4.455,- (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van de repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 495,- en wegingsfactor 2).  
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
     
     - verklaart het beroep gegrond; 
     - vernietigt het bestreden besluit; 
     - verklaart het bezwaar gegrond, herroept het primaire besluit en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het bestreden besluit; 
     - bepaalt dat de AFM aan PwC het door haar betaalde griffierecht van € 334,- vergoedt; 
     - veroordeelt de AFM in de proceskosten van PwC tot een bedrag van € 4.455,-. 
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. B. van Velzen, voorzitter, en mr. I.M. Ludwig en mr. I. Bouter, leden, in aanwezigheid van mr. M.J.F.J. van Beek, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 december 2017. 
     
     
     
     
     
     
     
       griffier							voorzitter 
     
     
     
     
       Afschrift verzonden aan partijen op:  
     
     
     
   
   
     Rechtsmiddel 
     Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven.