ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2016:946

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2016:946 Gerechtshof Den Haag , 23-03-2016 / BK-15/00870

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2016-03-23

Zaaknummer: BK-15/00870

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2016:946

---

Tussen partijen is in geschil of de voordelen die belanghebbende uit de VAR-werkzaamheden geniet zijn aan te merken als winst uit onderneming dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden, zoals belanghebbende stelt, of als loon uit dienstbetrekking , zoals de Inspecteur stelt.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
   
   
     Team Belastingrecht 
     Meervoudige Kamer 
     Nummer BK-15/00870 
   
   
     Uitspraak van 23 maart 2016 
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
   
   
     
      [X] te [Z] , belanghebbende, 
     
     
       en 
     
     
   
   
     de inspecteur van de Belastingdienst, Coördinatiepunt VAR, kantoor Groningen,  
     de Inspecteur, 
     
     
       inzake het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 2 juli 2015, nummer SGR 15/574, betreffende de hierna vermelde beschikking. 
     
     
     
   
   
     Beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg 
     
     
       1.1. 
       Bij beschikking van 10 februari 2014 heeft de Inspecteur de beschikking van 2 september 2013 waarin de voordelen die belanghebbende in 2014 geniet uit ‘handmatig loonwerk bij agrariërs’ (hierna: de VAR-werkzaamheden) zijn aangemerkt als winst uit een onderneming (hierna: de VAR-WUO) herzien (hierna: de herzieningsbeschikking). Bij de herzieningsbeschikking heeft de Inspecteur een eveneens op 10 februari 2014 gedagtekende beschikking gevoegd, waarin de voordelen die belanghebbende in de periode van 10 maart 2014 tot en met 31 december 2014 uit de VAR-werkzaamheden geniet zijn aangemerkt als loon uit dienstbetrekking (hierna: de VAR-loon).  
       
     
     
       1.2. 
       De bezwaren van belanghebbende tegen de herzieningsbeschikking en de VAR-loon zijn door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar afgewezen. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de VAR-loon vernietigd, de Inspecteur opgedragen een beschikking te geven waarbij de voordelen die belanghebbende uit de VAR-werkzaamheden geniet zijn aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: VAR-ROW), de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 980 en de Inspecteur opgedragen het griffierecht van € 45 aan belanghebbende te vergoeden.  
       
       
     
   
   
     Loop van het geding in hoger beroep 
     
     
       2.1. 
       De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. 
       
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende heeft vervolgens een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.  
       
     
     
       2.3. 
       Het antwoord van de Inspecteur op het incidenteel hoger beroep heeft het Hof op 15 december 2015 ontvangen, waarvan op dezelfde datum een afschrift is gezonden aan de wederpartij. 
       
     
     
       2.4. 
       De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 februari 2015, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt. 
       
       
     
   
   
     Vaststaande feiten 
     
     
       3.1. 
       Op grond van de stukken van het geding gaat het Hof in hoger beroep uit van de volgende door de rechtbank in haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid. 
       
       
         ”1.  Eiser verricht hovenierswerkzaamheden bestaande uit het aanleggen en onderhouden van tuinen voor particulieren en bedrijven. Daarnaast verricht eiser handmatig loonwerk bij een aantal agrarische bedrijven. Met dagtekening 2 september 2013 zijn met betrekking tot deze werkzaamheden door verweerder twee afzonderlijke verklaringen arbeidsrelatie afgegeven. Zowel voor de hovenierswerkzaamheden als voor het handmatig loonwerk bij agrariërs is een verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (VAR-WUO) afgegeven. 
       
       
       
         2. In januari 2014 is verweerder een onderzoek gestart naar de juistheid van de aan eiser afgegeven VAR-WUO’s. De conclusie van dit onderzoek is dat de inkomsten die eiser geniet uit hovenierswerkzaamheden kwalificeren als winst uit onderneming en dat de inkomsten uit handmatig loonwerk bij agrariërs worden genoten uit een (fictief) dienstverband en derhalve kwalificeren als loon uit dienstbetrekking. Op basis van deze conclusie is de voor handmatig loonwerk bij agrariërs afgegeven VAR-WUO herzien en is de beschikking VAR-Loon afgegeven.” 
       
       
     
     
       3.2. 
       Voorts is in hoger beroep op grond van de stukken van het geding als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan: 
       
       
         3.2.1. 
         Volgens het controlerapport heeft belanghebbende de volgende werkzaamheden verricht bij de volgende opdrachtgevers: 
         
         a. [Y] B.v. te [A] (hierna: [Y] ) 
         
           Bij deze opdrachtgever werkt belanghebbende gedurende het gehele jaar gemiddeld twee à drie dagen per week als algemeen medewerker binnen de normale bedrijfsuitoefening naast en met het eigen personeel van [Y] BV. De werkzaamheden betreffen vooral het poten, onderhouden en oogsten van groenten. Hij ontvangt voor deze werkzaamheden € 20 per gewerkt uur. De inkomsten bedroegen in 2013 € 23.622 en in 2014 € 20.268,87. 
           Bij [Y] zijn meerdere personen opgenomen in de loonadministratie. 
         
         
         
         b. Tuinderij [B] te [C] 
         Bij deze opdrachtgever werkt belanghebbende als algemeen medewerker binnen de normale bedrijfsuitoefening. Ook hier helpt hij met het poten en oogsten van groenten. Hij ontvangt voor deze werkzaamheden € 20 per gewerkt uur. De inkomsten bedroegen in 2013 € 870 en in 2014 €  810. 
         
         c. [D] te [E] 
         In de periode maart en april werkt belanghebbende jaarlijks als algemeen medewerker ten behoeve van het maaien van spinazie en incidenteel spitskool. Hij verricht deze werkzaamheden voor € 25 per gewerkt uur. De inkomsten bedroegen in 2013 € 1.053 en in 2014 € 1.645. 
         
         d. [F] te [E] 
         Bij deze opdrachtgever werkt hij als algemeen medewerker. Het betreft hier veelal het poten van groenten. Hij verricht deze werkzaamheden voor € 20 per gewerkt uur. De inkomsten bedroegen in 2013 € 150 en in 2014 € 340. 
         
         e. Paprika Kwekerij [G] te [H] 
         Bij deze opdrachtgever werkt belanghebbende als algemeen medewerker. Het betreft hier veelal het poten van paprika. Hij verricht deze werkzaamheden voor € 20 per gewerkt uur. De inkomsten bedroegen in 2013 € 325 en in 2014 € 465. 
         
       
       
         3.2.2. 
         De werkzaamheden die belanghebbende als hovenier verricht voor particulieren en bedrijven maken geen onderdeel uit van de onderhavige VAR-verklaring. Daarvoor is een afzonderlijke verklaring VAR-WUO afgegeven en deze is niet herzien. 
         
       
       
         3.2.3. 
         De inkomsten uit de onder 3.2.1 vermelde werkzaamheden zijn voor de heffing van inkomstenbelasting voor het jaar 2013 gerekend tot winst uit onderneming van belanghebbende. Voor het jaar 2014 zijn de inkomsten als resultaat uit overige werkzaamheid aangemerkt.  
         
         
       
     
   
   
     Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 
     
     
       4.1. 
       Tussen partijen is in geschil of de voordelen die belanghebbende uit de VAR-werkzaamheden geniet zijn aan te merken als winst uit onderneming dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden, zoals belanghebbende stelt, of als loon uit dienstbetrekking , zoals de Inspecteur stelt.  
       
     
     
       4.2. 
       Belanghebbende heeft ter ondersteuning van zijn standpunt – zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd. 
       
       
         Belanghebbende is al jaren ondernemer. Hij verricht de VAR-werkzaamheden in het kader van zijn onderneming. Derhalve is  een VAR-WUO op zijn plaats. Belanghebbende  bezit voldoende zelfstandigheid ten opzichte van zijn opdrachtgevers, streeft naar continuïteit van de onderneming en loopt ondernemersrisico. Belanghebbende neemt werk naar eigen goeddunken aan en kan het naar eigen goeddunken uitvoeren, mits de uitvoering binnen de planning van de opdrachtgever blijft. Belanghebbende voert de werkzaamheden zelfstandig uit met behulp van zijn eigen machines, bladblazer, kunstmeststrooier e.d. Belanghebbende verricht de werkzaamheden overeenkomstig artikel 2 van de modelovereenkomst. De gevarieerdheid van de werkzaamheden en het feit dat deze in de tijd op elkaar afgestemd kunnen worden maken dat geen sprake is van een dienstbetrekking. 
         Subsidiair stelt belanghebbende dat hij in aanmerking komt voor een VAR-ROW. Een medewerker van de Belastingdienst, [I] , heeft ter zitting van de rechtbank gezegd dat hij ook van mening is dat in ieder geval een VAR-ROW afgegeven had moeten worden.  
       
       
     
     
       4.3. 
       De Inspecteur heeft in zijn hoger beroep, onder handhaving van hetgeen hij ter ondersteuning van zijn standpunt voor de rechtbank heeft aangevoerd, het volgende gesteld. 
       
       
         De arbeidsverhouding moet worden aangemerkt als een dienstbetrekking die is gebaseerd op een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:601 van het Burgerlijk Wetboek. De omstandigheid dat belanghebbende een zekere professionele autonomie heeft om gegeven de verstrekte instructies en aanwijzingen vrij zelfstandig zijn werkzaamheden te verrichten, betekent niet dat geen sprake is van een gezagsverhouding. De mogelijkheid dat belanghebbende zijn werk mag onderbreken sluit niet uit dat geen sprake zou zijn van een gezagsverhouding. De rechtbank heeft dienaangaande een onjuist criterium aangelegd. Deze afspraak is door belanghebbende bedongen bij het tot stand komen van de arbeidsovereenkomst.  
         De door belanghebbende uitgevoerde werkzaamheden en gang van zaken verschillen niet van die van een oproepkracht in dienstbetrekking. Ook deze wordt opgeroepen voor het verrichten van bepaalde soorten werkzaamheden en kan zeggen dat hij geen tijd heeft of kan afspraken maken over de tijd dat hij werkt. Voor de werkzaamheden die belanghebbende bij bijvoorbeeld [Y] verricht is meer afstemming nodig. Hij dient het werk uit te voeren zoals het is opgedragen en is niet volledig vrij in de uitvoering. De Inspecteur verwijst naar het oordeel van het Hof van 1 september 2015, ECLI:NL:GHDH:2015:2305 en de daarin genoemde uitspraak van het Hof van Justitie van de EG waarbij de vrijheid van de remplaçant om een verbintenis met een opdrachtgever aan te gaan niet als beslissend criterium wordt beschouwd. Belanghebbende heeft niet de vrijheid zelf te bepalen welke sla hij snijdt, welk vak hij bemest, welk pad schoongemaakt moet worden en welk veld gemaaid moet worden. Oproepkrachten hebben dezelfde autonomie.  
         Belanghebbende stelt in 2015 zijn werkzaamheden te hebben aangepast. Dat is niet relevant voor 2014. Het is aan belanghebbende te bewijzen dat hij in 2014 werkte volgens de bepalingen van de door hem overgelegde voorbeeldovereenkomst. 
         Indien de arbeidsverhouding waarin belanghebbende de werkzaamheden verricht niet kan worden aangemerkt als een dienstbetrekking die is gebaseerd op een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:601 van het Burgerlijk Wetboek, is, voor wat betreft de werkzaamheden bij [Y] , sprake van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, omdat belanghebbende de arbeid persoonlijk verricht, op doorgaans ten minste twee dagen per week tegen een bruto-inkomen dat per week ten minste 2/5e gedeelte van het bedrag, genoemd in art. 8, 1e lid, onderdeel b, van de Wet minimumloon zal bedragen. De rechtbank is ten onrechte aan deze onderbouwing van het standpunt van de Inspecteur voorbijgegaan. 
         De Inspecteur bestrijdt dat van de zijde van de Belastingdienst door [I] enige uitlating is gedaan waaraan belanghebbende vertrouwen kan ontlenen dat hem eenVAR-ROW zou worden verstrekt.  
       
       
       
       
     
   
   
     Conclusies van partijen 
     
     
       5.1. 
       Het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep.  
       
     
     
       5.2. 
       Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar en tot afgifte van een VAR-WUO dan wel een VAR-ROW. 
       
       
     
   
   
     Oordeel van de rechtbank 
     
     6. De rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid: 
     
     
       ”Eén of meerdere verklaringen arbeidsrelatie? 
     
     6. De rechtbank volgt de stelling van eiser dat voor de hovenierswerkzaamheden en het handmatig loonwerk bij agrariërs tezamen slechts één verklaring arbeidsrelatie had moeten worden gegeven niet. Op grond van artikel 3.156, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) is voor de afgifte van een verklaring arbeidsrelatie onder andere vereist dat sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de hovenierswerkzaamheden en het handmatig loonwerk bij agrariërs niet worden aangemerkt als hetzelfde soort van werkzaamheden. De rechtbank weegt in dit oordeel mee dat hovenierswerkzaamheden naar hun aard verschillen van het door eiser verrichte handmatig loonwerk bij agrariërs. Daarnaast liggen de werkzaamheden die eiser voor de agrarische bedrijven verricht in het verlengde van de werkzaamheden van deze opdrachtgevers zelf, terwijl daarvan bij de hovenierswerkzaamheden geen sprake is.  
     
     
       Winst uit onderneming? 
     
     7. Gelet op de rangorderegeling van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001 zal de rechtbank eerst nagaan of eiser winst uit onderneming geniet. 
     
     8. Op grond van artikel 3.2 van de Wet IB 2001 is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit één of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek. Onder onderneming wordt mede verstaan, aldus artikel 3.5 van de Wet IB 2001, het zelfstandig uitgeoefende beroep en onder ondernemer de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Volgens vaste jurisprudentie is sprake van een zelfstandig uitgeoefend beroep, indien de werkzaamheden door de belastingplichtige zelfstandig en voor eigen rekening en risico worden verricht en zij daarbij ondernemersrisico loopt (vergelijk onder meer Hoge Raad 16 september 1992, nr. 27 830, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085 en Hoge Raad 29 mei 2009, nr. 07/10538, ECLI:NL:HR:2009:BH0499). 
     
     9. Op eiser rust de last om te bewijzen dat sprake is van ondernemerschap. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser daarin niet geslaagd. Eiser heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. In dat verband acht de rechtbank van belang dat de activa waarover eiser beschikt vooral bruikbaar zijn bij het verrichten van de hovenierswerkzaamheden en niet bij het handmatig loonwerk bij agrariërs. Dat eiser heeft geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen die specifiek bruikbaar zijn voor het handmatig loonwerk bij agrariërs is evenmin gebleken. Ten slotte heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat hij ten aanzien van het loonwerk bij agrariërs enig betalingsrisico of ander ondernemersrisico loopt. Eiser ontvangt, ongeacht de uitkomst van zijn werkzaamheden, een vast bedrag per uur terwijl de opdrachtgever degene is die het daadwerkelijke risico met betrekking tot de werkzaamheden loopt.  
     
     
       Belastbaar loon? 
     
     10. Op grond van artikel 3.81 van de Wet IB 2001 in samenhang met artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 is loon al wat uit een dienstbetrekking wordt genoten. Op grond van het bepaalde in artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek is voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking vereist dat er sprake is van een gezagsverhouding, een verplichting voor de werknemer tot het verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd en een verplichting voor de werkgever tot het betalen van loon. De bewijslast dat eiser wat betreft door hem verricht loonwerk bij agrariërs in dienstbetrekking staat tot zijn opdrachtgevers, rust op verweerder. 
     
     11. Met hetgeen hij daartoe heeft aangevoerd heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat er sprake was van een gezagsverhouding tussen eiser en zijn opdrachtgevers. De rechtbank hecht geloof aan de stelling van eiser dat hij wat betreft de indeling en uitvoering van zijn werkzaamheden meer vrijheid geniet dan de werknemers van zijn opdrachtgevers. Zo is het hem toegestaan om zijn werkzaamheden bij zijn opdrachtgevers te onderbreken om de werkzaamheden die hij als hovenier verricht uit te voeren. Een werkgever zal een werknemer doorgaans niet toestaan zijn werkzaamheden te onderbreken om voor een andere werkgever dan wel opdrachtgever opdrachten uit te voeren. De rechtbank komt dan ook tot het oordeel dat verweerder ten onrechte een VAR-loon heeft gegeven voor het loonwerk bij agrariërs.  
     
     12. Nu eiser voor het loonwerk bij agrariërs voor een VAR-WUO noch voor een VAR-Loon kwalificeert, dient naar het oordeel van de rechtbank aan eiser voor deze werkzaamheden een VAR-resultaat uit overige werkzaamheden worden afgegeven. 
     
     13. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.  
     
     
       Proceskosten 
     
     14. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 980 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490 en een wegingsfactor 1). De kosten van het bezwaar komen niet voor vergoeding in aanmerking nu in de bezwaarfase niet om een dergelijke vergoeding is verzocht.” 
     
     
   
   
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     
       
         Aanvraag, verklaring en herziening 
       
     
     
     
       7.1. 
       Artikel 3.156 van de Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
       
       1. De belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij in een kalenderjaar geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie of uit arbeidsrelaties waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als winst uit een onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden, kan een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. 
       
       2. Zodra de feitelijke omstandigheden afwijken van de door de belastingplichtige gepresenteerde omstandigheden op basis waarvan de beschikking is verleend, meldt de belastingplichtige dit aan de inspecteur. 
       
       3. De inspecteur kan de beschikking herzien, indien de melding van de belastingplichtige als bedoeld in het tweede lid daartoe aanleiding geeft of hem uit anderen hoofde bekend is dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking. 
       
     
     
       7.2. 
       Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel, waarbij de beschikking verklaring arbeidsrelatie (VAR) is ingevoerd, is over de in artikel 3.156, lid 3, Wet IB 2001 vervatte mogelijkheid van herziening onder meer het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, p. 24 en p. 99 (NV II)): 
       
       
         “Onder verwijzing naar de memorie van toelichting vragen de leden van de VVD-fractie of alleen een vermoeden van de inspecteur voldoende bewijsrechtelijke grondslag biedt om de beschikking die zekerheid biedt over de aard van het inkomen uit een arbeidsrelatie, te herzien.  
         In antwoord op deze vraag wil ik er allereerst op wijzen dat in de toelichting is aangegeven dat de beschikking kan worden herzien «als er grond is voor het vermoeden dat de belastingplichtige onjuiste of onvolledige informatie heeft gegeven over de omstandigheden waarvoor de beschikking is verleend». Dit sluit aan bij het derde lid van artikel 3.156 waarin de inspecteur de bevoegdheid is gegeven de beschikking te herzien indien de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Het louter op basis van een vermoeden herzien van de beschikking is derhalve niet aan de orde.” 
       
       
       
         en  
       
       
       
         “Het antwoord op de vraag van de leden van de CDA-fractie of uit artikel 3.156, derde en vierde lid inderdaad volgt dat de geldigheidsduur van de beschikking maximaal twee jaar bedraagt, en de inspecteur de beschikking kan herzien indien de feiten en omstandigheden daartoe aanleiding geven, luidt bevestigend. De mogelijkheid om de beschikking te herzien – deze leden vragen daarnaar – is niet in strijd met de rechtszekerheid. De fiscus kan namelijk niet worden gehouden aan de rechtsgevolgen van een beschikking indien blijkt dat de feiten en omstandigheden waarop de beschikking is gebaseerd zich niet blijken te hebben voorgedaan, anders zijn geweest, of in de loop van de tijd zijn gewijzigd. De aanvrager kan uiteraard tegen de herziene beschikking in bezwaar en beroep gaan. In dit verband vragen deze leden of het niet voor de hand ligt om ingeval van twijfel een beschikking met een kortere looptijd af te geven. Mijn antwoord hierop luidt dat indien er twijfel bestaat over de feiten en omstandigheden, geen beschikking kan worden afgegeven; de beschikking wordt genomen op basis van een gefundeerd oordeel over de door de belanghebbende gepresenteerde arbeidsrelatie.” 
       
       
     
     
       7.3. 
       Het is in de regel aan belanghebbende als aanvrager van de verklaring arbeidsrelatie om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waaruit volgt dat hij recht heeft op de verklaring die hij heeft aangevraagd. Indien, zoals te dezen met betrekking tot het jaar 2014, de Inspecteur een eenmaal afgegeven verklaring arbeidsrelatie herziet, is het echter aan hem feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de eerder afgegeven verklaring niet de juiste is en dient te worden herzien.  
       
       
         
           Hovenierswerkzaamheden en agrarische werkzaamheden 
         
       
       
     
     
       7.4. 
       De rechtbank is voor wat betreft de hovenierswerkzaamheden ten opzichte van de in 3.2.1 omschreven agrarische werkzaamheden, terecht ervan uitgegaan dat het niet om dezelfde soort werkzaamheden gaat. De agrarische werkzaamheden liggen in het verlengde van de werkzaamheden van de agrariërs zelf. Onder die omstandigheden kan niet gesproken worden van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht. Dientengevolge zal voor de agrarische werkzaamheden bekeken moeten worden of er sprake is van de door de Inspecteur gestelde dienstbetrekking, dan wel zoals belanghebbende in het incidenteel hoger beroep betoogt werkzaamheden die leiden tot winst uit onderneming dan wel werkzaamheden die resultaat uit overige werkzaamheden opleveren.  
       
     
     
       7.5. 
       Het Hof merkt nog op dat belanghebbende met het gestelde in het verweerschrift over het afgeven van een var-wuo heeft beoogd incidenteel hoger beroep in te stellen. Het incidenteel hoger beroep is tijdig ingesteld. De Inspecteur is op het gestelde uitgebreid ingegaan in zijn brieven van 15 december 2015 en 22 januari 2016. De brief van 15 december 2015 kan naar het oordeel van het Hof tevens gelden als antwoord op het incidenteel hoger beroep. De Inspecteur is in staat geweest zich te verweren tegen het incidenteel hoger beroep en heeft daarvan gebruik gemaakt. Hetgeen de gemachtigde in zijn pleitnota naar voren heeft gebracht hoeft voor de Inspecteur geen verrassing te vormen en betreft slechts een uitwerking van het eerder ingenomen standpunt van belanghebbende.  
       
       
         
           Dienstbetrekking? 
         
       
       
     
     
       7.6. 
       Gelet op het hiervoor vermelde bewijsrechtelijke uitgangspunt dient het Hof te beoordelen of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de voordelen die belanghebbende uit de voor de onder 3.2.1 genoemde opdrachtgevers verrichte werkzaamheden heeft genoten loon uit dienstbetrekking vormen. Daarbij zal het Hof allereerst ingaan op de vraag of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking en daarna op de vraag of de arbeidsverhouding van belanghebbende met [Y] een fictieve dienstbetrekking is.  
       
     
     
       7.7 
       
         Voor het antwoord op de vraag of er sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is maatgevend of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (BW), te weten: 
         (i) een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid,  
         (ii) een gezagsverhouding, en  
         (iii) een verplichting tot het betalen van loon.  
         Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Niet alleen van belang is welke rechten en verplichtingen partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen aan hun overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011: BP3887, BNB 2011/205, NJ 2011/594).  
       
       
     
     
       7.8. 
       Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur niet erin geslaagd het van hem gevraagde bewijs te leveren. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende.  
       
     
     
       7.9. 
       Het Hof leidt uit hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd af dat de gang van zaken rond de werkzaamheden van belanghebbende als volgt is. De agrariërs hebben een aantal klussen voor belanghebbende zoals groente poten, onderhouden en oogsten, kunstmest strooien, spinazie maaien, pad schoonspuiten die binnen een bepaalde tijdsbestek moeten geschieden. Belanghebbende heeft een grote mate van vrijheid om zelf te bepalen wanneer hij welke werkzaamheden uitvoert en de wijze waarop. Hij kan zelf bepalen welk vak hij mest, poot, snijdt, maait, oogst  en schoonmaakt. Belanghebbende agendeert de VAR-werkzaamheden naast zijn werkzaamheden als hovenier en heeft een groot aantal opdrachtgevers voor wie hij de VAR-werkzaamheden verricht.  
       
     
     
       7.10. 
       De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de opdrachtgevers van belanghebbende meer dan summiere aanwijzingen  hebben kunnen geven over de uit te voeren werkzaamheden. Belanghebbende heeft gesteld en het Hof acht aannemelijk dat hij de werkzaamheden, binnen het kader van de opdracht, zelfstandig en naar eigen inzicht uitvoert. Gelet hierop is niet voldaan aan de tweede onder 7.7 genoemde eis (het bestaan van een gezagsverhouding). Reeds om die reden kan de arbeidsverhouding waarin belanghebbende de werkzaamheden verricht niet kan worden aangemerkt als een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Dat – zoals de Inspecteur stelt – belanghebbende de verplichting op zich heeft genomen de  werkzaamheden persoonlijk tot stand te brengen en niet de mogelijkheid heeft om zich op meer dan incidentele basis te laten vervangen door een ander, brengt het Hof – wat er overigens van deze stelling – niet tot een ander oordeel.  
       
     
     
       7.11 
       Het Hof volgt de Inspecteur niet in diens subsidiaire stelling dat met betrekking tot de werkzaamheden bij [Y] sprake is van een fictieve dienstbetrekking,  reeds omdat belanghebbende de overeenkomsten met zijn opdrachtgevers, waaronder [Y] , heeft gesloten en uitgevoerd in het kader van de door hem gedreven onderneming. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende.  
       
     
     
       7.12 
       Belanghebbende heeft een flinke aantal opdrachtgevers. Dit brengt mee dat belanghebbende een substantieel risico loopt voor wat betreft de hoogte en de betaling van de voor zijn werkzaamheden overeengekomen bedragen. Dit risico is groter dan het risico dat een werknemer of een niet in dienstbetrekking werkzame dienstverrichter met één of een beperkt een beperkt aantal opdrachtgevers loopt.  Het aantal opdrachtgevers vergt van belanghebbende niet alleen dat hij arbeid verricht, maar ook dat hij daarbij bedrijfsmiddelen inzet. Daartoe heeft belanghebbende geïnvesteerd in werktuigen en in een transportbus. Gelet hierop verricht belanghebbende de VAR-werkzaamheden, waaronder die voor [Y] , in een organisatie van kapitaal en arbeid die is gericht op het maken van winst. De met de VAR-werkzaamheden behaalde voordelen dienen derhalve te worden aangemerkt winst uit onderneming.   
       
       
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       7.13. 
       Het principale hoger beroep van de Inspecteur faalt en het incidentele hoger beroep van belanghebbende slaagt. Het Hof zal doende wat de rechtbank had behoren te doen, de herzieningsbeschikking vernietigen. Gevolg hiervan is dat de bij beschikking van 2 september 2013 gegeven VAR-WUO onverkort voor het gehele jaar 2014 is blijven gelden. 
       
       
       
       
     
   
   
     Proceskosten en griffierecht 
     
     
       8.1. 
       Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de door belanghebbende in het principaal en het incidenteel ingestelde hoger beroep gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 1.488 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (3 punten à € 496 x 1 (gewicht van de zaak)). 
       
     
     
       8.2. 
       De rechtbank heeft reeds de vergoeding gelast van de door belanghebbende in beroep gemaakte proceskosten en het door belanghebbende betaalde griffierecht. Deze beslissingen zal het Hof in stand laten.  
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof  
     
     - vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van de proceskosten en het griffierecht, 
     - verklaart het beroep gegrond, 
     - vernietigt de uitspraak op bezwaar, 
     - vernietigt de herzieningsbeschikking, 
     - verstaat dat de beschikking verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming over de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 in stand is gebleven, 
     - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.488. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is vastgesteld door mr. J.J.J. Engel, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 23 maart 2016 in het openbaar uitgesproken. De uitspraak is bij afwezigheid van mr. Engel ondertekend door mr. Van Leijenhorst. 
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
     
       
         Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan  
         binnen zes weken 
          na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 
     2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
     -    - de naam en het adres van de indiener; 
     -    - de dagtekening; 
     -    - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     -    - de gronden van het beroep in cassatie. 
     Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
     
     
       
         De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.