ECLI: ECLI:NL:PHR:2012:BV8203

Titel: ECLI:NL:PHR:2012:BV8203 Parket bij de Hoge Raad , 15-06-2012 / 11/03597

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2012-06-15

Zaaknummer: 11/03597

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2012:BV8203

---

Vennootschapsbelasting; art. 3.22 Wet IB 2001; Tonnageregeling niet van toepassing op scheepvaartc.v.’s.

Nr. Hoge Raad 11/03597 
       Nr. Rechtbank: 08/4090 
       Nr. Gerechtshof: 08/01337 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       MR. P.J. WATTEL 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       Derde Kamer A 
       Vennootschapsbelasting 2006 
     
     
     Conclusie van 23 februari 2012 inzake: 
     
     X Holding B.V.  
     
     tegen 
     
     Staatssecretaris van Financiën 
     
     1. Overzicht 
     
     1.1 X Holding B.V. (de belanghebbende) is de moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De met haar gevoegde dochter A bemiddelt ter zake en verleent diensten aan scheepvaart-cv's. Daartoe onderhoudt zij contact met rederijen om opdrachten te verwerven en werft zij beleggers die willen participeren in een scheepvaart-cv. In de periode tussen de oprichting van een scheepvaart-cv en de toetreding van participanten is A beherend vennoot van de scheepvaart-cv. A wordt voor haar werkzaamheden betaald door de scheepvaart-cv.  
     
     1.2 In geschil is of deze vergoedingen onder de tonnagebelasting (art.3.22 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001)) vallen. De Rechtbank Haarlem en het Gerechtshof Amsterdam oordeelden dat de tonnageregeling niet geldt voor de door A van de scheepvaart-cv's ontvangen vergoedingen.  
     
     
       1.3 Belanghebbendes cassatieberoep houdt in dat het Hof het recht dan wel zijn motiveringsplicht heeft geschonden door  
       (i) voorbij te gaan aan belanghebbendes stelling dat de ontvangen vergoedingen materieel een winstverdeling dan wel een exploitatie-arbeidsbeloning zijn; 
       (ii) acht te slaan op richtsnoeren van de Europese Commissie voor staatssteun aan zeevervoer en  
       (iii) te oordelen dat de vergoedingen geen betrekking zouden hebben op werkzaamheden die de exploitatie van een schip betreffen.  
     
     
     1.4 Het eerste middel faalt mijns inziens omdat het Hof voorbij kon gaan aan die stelling. De kwalificatie van de beloning doet niet ter zake. Het Hof heeft terecht beslissend geacht of belanghebbendes werkzaamheid de exploitatie van schepen betreft of daarmee rechtstreeks verband houdt, en heeft geoordeeld dat haar werkzaamheid daarmee onvoldoende verband houdt. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd. Dat de belanghebbende ten tijde van de ontvangst van de vergoeding (nog) beherend vennoot is, verandert niets aan de aard van haar werkzaamheid.  
     
     1.5 Het tweede middel lijkt feitelijke grondslag te ontberen, nu het Hof zijn uitleg van art. 3.22(4) Wet IB 2001 niet slechts heeft gebaseerd op de richtsnoeren van de Commissie, maar deze mede in aanmerking heeft genomen bij een EU-recht-conforme uitleg van de Nederlandse wet, welke wet onderworpen is geweest aan Commissie-onderzoek op verenigbaarheid met EU-recht. Voor zover het middel feitelijke grondslag zou hebben, heeft de belanghebbende er geen belang bij, nu uit 's Hofs uitspraak volgt dat hij ook zonder acht te slaan op de richtlijnen hetzelfde beslist zou hebben en omdat het het Hof vrijstond aan de richtsnoeren (soft law) betekenis toe te kennen voor een EU-recht-conforme uitleg van de Nederlandse wet die in casu geenszins verrassend genoemd kan worden. 
     
     1.6 Het derde middel klaagt vergeefs over een rechtskundig onjuiste maatstaf. 's Hofs oordeel dat belanghebbendes werkzaamheid niet de 'exploitatie van een schip' betreft en daarmee evenmin 'direct samenhangt' als bedoeld in art. 3.22(4)(c) Wet IB 2001, getuigt niet van een onjuist rechtskundig inzicht. Het derde middel omvat mede een motiveringsklacht tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbendes werkzaamheid in de exploitatiefase slechts beperkt is. De belanghebbende stelt ook gedurende de exploitatiefase wel degelijk nog vele (advies)werkzaamheden te verrichten. Ook deze klacht faalt, omdat feitelijke oordelen voorbehouden zijn aan het Hof, en 's Hofs oordeel niet slechts mede op de omvang, maar mede op de aard van belanghebbendes werkzaamheid in de exploitatiefase is gebaseerd.  
     
     1.7 Ik acht het cassatieberoep daarom ongegrond.  
     
     2. De feiten  
     
     2.1 De belanghebbende is de moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting waarin opgenomen zijn haar dochters A BV (A) en B BV (B).  
     
     
       2.2 A bemiddelt ter zake van en verleent diensten aan scheepvaart-cv's. Zij onderhoudt contact met rederijen om opdrachten te verwerven en zij werft beleggers die willen participeren in een scheepvaart-cv. A en de rederij sluiten daartoe een 'plaatsingsovereenkomst', waarna zij een scheepvaart-CV oprichten. Vervolgens wordt een schip aangekocht of de bouw van een schip aanbesteed. Daarna verricht A de volgende werkzaamheden ten behoeve van de scheepvaart-cv's: 
       - opstellen en voor eigen rekening laten drukken van prospectussen, de inhoud waarvan zij zo nodig afstemt met de Autoriteit Financiële Markten (AFM); 
       - voor eigen rekening plaatsen van advertenties in landelijke dagbladen; 
       - opstellen en voor eigen rekening laten drukken van brochures; 
       - voor eigen rekening organiseren van landelijke informatieavonden; 
       - voor eigen rekening verzenden van mailings op basis van een door haar bijgehouden adressenbestand; 
       - ontvangen en registreren van deelnameformulieren; 
       - als beherend vennoot van de desbetreffende cv bepalen wie voor participatie in aanmerking komt op basis van volgorde van binnenkomst van deelnameformulieren en namens de scheepvaart-cv aangaan van toetredingsovereenkomsten met de participanten; 
       - verstrekken van een bewaarmap met voorbedrukte tabbladen en vermelding van de naam van de desbetreffende cv aan elke deelnemer in een cv waarvoor A heeft geworven; 
       - bijwonen van de jaarlijkse vennotenvergadering van cv's waarvoor A heeft geworven; bij volmacht wordt ook namens commanditaire vennoten het woord gevoerd en gestemd; 
       - tijdens de exploitatie van het schip overleggen met rederijen over de exploitatie van dat schip; 
       - jaarlijks toezenden van een opgaaf van alle investeringen in cv's per 31 december van het voorafgaande jaar aan deelnemers in cv's waarvoor A heeft geworven; 
       - telefonisch of per email beantwoorden van vragen van deelnemers en potentiële deelnemers. 
     
     
     2.3 A wordt voor deze werkzaamheden betaald door de scheepvaart-cv; zij ontvangt een eenmalige vergoeding vooraf, die bestaat uit twee delen: een vast bedrag en een bedrag waarvan de omvang afhangt van het in de cv ingelegde kapitaal. 
     
     2.4 In de periode tussen oprichting van een scheepvaart-cv en toetreding van participanten (de plaatsingsperiode) is A beherend vennoot van de scheepvaart-cv. Na de plaatsingsperiode treedt zij om aansprakelijkheidsredenen uit en treedt in veel gevallen haar zustermaatschappij B toe als commanditaire vennoot.(1) De rederij is van aanvang af beherend vennoot en na het uittreden van A de enige beherende vennoot.  
     
     
       2.5 Aan het proces-verbaal van de zitting voor het Hof ontleen ik nog het volgende over de werkzaamheden van A. De gemachtigde heeft verklaard: 
       "Belanghebbende verzorgt de plaatsing van zeer veel scheepvaart CV's. Op het moment dat een CV gelanceerd wordt, wordt met de reder een plaatsingsovereenkomst gesloten. Op het moment dat het commanditaire kapitaal is ingezameld treedt A B.V. (hierna: A) uit. Civielrechtelijk participeert A als beherend vennoot en B B.V. (hierna: B) als commanditair vennoot, een en ander overeenkomstig de beschrijving van de rechtbank. Belanghebbende, de fiscale eenheid, participeert eind 2006 in 46 CV's. 
       (...) 
       De activiteiten van de beherend vennoot zijn niet beperkt tot het inzamelen van geld. Ook nadat belanghebbende als beherend vennoot is uitgetreden verricht zij nog advieswerkzaamheden. Belanghebbende doet dit in het kader van de plaatsingsovereenkomst. Belanghebbende heeft hier in de huidige tijd, nu het in de scheepvaartbranche slecht gaat, veel werk aan. De werkzaamheden van belanghebbende na uittreding als beherend vennoot bestaan onder meer uit overleg met de reder en de commanditaire vennoten over zaken als de financiering en het optreden als gemachtigde van de commanditaire vennoten. Belanghebbende heeft in dit kader vooral een adviserende rol. 
       (...) 
       De vergoeding die A ontvangt wordt tijdens de plaatsingsperiode betaald en vloeit voort uit de plaatsingsovereenkomst. In deze vergoeding is een gedeelte begrepen dat betrekking heeft op de werkzaamheden die A na de plaatsingsperiode uitvoert. In de praktijk wordt een dergelijke vergoeding ook wel gesplitst in een gedeelte vooraf, een gedeelte jaarlijks en een gedeelte na afloop van de CV. Bij belanghebbende is gekozen voor een eenmalige vergoeding vooraf. 
       De lijst van activiteiten die de rechtbank in haar uitspraak heeft opgenomen betreft de activiteiten in de hoedanigheden van zowel beherend vennoot als voormalig beherend vennoot, met uitzondering van "het participeren als commanditair vennoot in de cv".  
       De activiteiten als opgenomen in de uitspraak van de rechtbank volgen uit de plaatsingsovereenkomst. Er zijn twee redenen voor belanghebbende om als beherend vennoot uit een CV te treden. Ten eerste zit een reder niet te wachten op de bemoeienis van belanghebbende en ten tweede wordt zo aansprakelijkheid voorkomen. 
       Belanghebbende houdt na uittreding een adviserende rol, ook ten aanzien van de reder. Je zou deze advieswerkzaamheden kunnen zien als een service aan de reder en aan de commanditaire vennoten. De vergoeding voor de werkzaamheden van belanghebbende waar we hier over praten is dus een vergoeding voor het complete servicepakket.  
       Op het moment dat een scheepvaart CV niet kan voldoen aan haar financiële verplichtingen moet worden bekeken wat hieraan kan worden gedaan. In eerste instantie zal inderdaad de beherend vennoot, de rederij, gaan praten met de bank. Een oplossing wordt vaak gevonden in het verzoek om extra inleg door de commanditaire vennoten of het afzien van een vergoeding door de commanditaire vennoten. Dergelijke trajecten worden met belanghebbende, als gemachtigde van veel commanditaire vennoten, afgestemd. Deze activiteiten zijn in de opsomming van de rechtbank opgenomen onder het twaalfde gedachtestreepje: "het tijdens exploitatie van het schip overleggen met rederijen over de exploitatie van een schip". Er wordt dus overlegd over de financiering van de CV's, ook in de exploitatiefase (...)." 
     
     
     
       De inspecteur heeft verklaard: 
       "Het deelnemen als commandiet door B is in 2006 begonnen. Eind 2006 participeert belanghebbende, de fiscale eenheid, in meerdere CV's. Belanghebbende verricht twee soorten activiteiten, activiteiten als beherend vennoot en activiteiten als commanditair vennoot. 
       (...) 
       De activiteiten zoals opgenomen in de uitspraak van de rechtbank zijn alle overeengekomen in de plaatsingsovereenkomst. 
       In het prospectus van een CV wordt aangegeven dat een CV een looptijd van 10 jaren heeft. Door belanghebbende wordt in een dergelijke prospectus aangegeven dat zij gedurende die looptijd de participanten zal begeleiden. (...) De rederijen waar gemachtigde het over heeft zijn grote bedrijven, grote ondernemingen. (...) 
       De vergoeding die belanghebbende ontvangt ziet op alle activiteiten die door de rechtbank zijn opgesomd en is in de plaatsingsovereenkomst opgenomen. (...) 
       De vergoeding aan A bestaat voor een deel uit kosten en voor een deel uit een winstopslag. Het klopt dat de vergoeding bij de bepaling van het resultaat van de CV aan de kostenkant in het tonnageregime valt. De factuur is geboekt in de commerciële verlies- en winstrekening van de CV. Kosten die worden gemaakt in verband met de exploitatie van een schip worden bij degene die de kosten in rekening brengt niet behandeld als opbrengsten in verband met de exploitatie van een schip en bij degene die de kosten maakt wel." 
     
     
     2.5 Aan de belanghebbende is met dagtekening 26 oktober 2006 een beschikking ex art. 3.22(2) Wet IB 2001 afgegeven die vermeldt dat zij alleen geldt voor de winst uit zeescheepvaart en niet voor alle binnen de fiscale eenheid verrichte activiteiten.  
     
     2.6 Aan de belanghebbende is een navorderingsaanslag 2006 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag ad € 1.068.261. De Inspecteur heeft die aanslag ondanks bezwaar gehandhaafd. De Rechtbank 's-Gravenhage (de Rechtbank) heeft belanghebbendes beroep tegen die uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.(2) Het Hof Amsterdam (het Hof) heeft op belanghebbendes hoger beroep de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.(3) 
     
     3. Het geding in feitelijke instanties 
     
     
       3.1 Voor de Rechtbank was in geschil of de winsten die de belanghebbende met de door haar verrichte activiteiten heeft behaald kwalificeren als winst uit zeescheepvaart in de zin van art. 3.22 Wet IB 2001 (het tonnageregime). De Rechtbank overwoog:  
       "4.2. De vergoeding voor de in punt 2.4. genoemde werkzaamheden kunnen naar het oordeel van de rechtbank niet worden aangemerkt als winst behaald met activiteiten die direct samenhangen met de exploitatie van een schip als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001. Hoewel feitelijke exploitatie van een zeeschip niet mogelijk is zonder voldoende eigen vermogen, zijn het aantrekken van investeerders en de daarmee gepaard gaande werkzaamheden geen activiteiten die horen bij het daadwerkelijk exploiteren van een schip. Voor een andersluidend oordeel is volgens de rechtbank geen steun te vinden in de wettekst of de wetsgeschiedenis. Uit de parlementaire geschiedenis leidt de rechtbank af dat de wetgever de bedoeling heeft gehad om aan de term 'samenhangende activiteiten' een beperkte uitleg te geven: 
       (...) 
     
     
     
       4.3. De rechtbank leest artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 aldus, dat voorafgaande aan de daadwerkelijke exploitatie van een schip nog geen sprake is van winst uit zeescheepvaart in de zin van evengenoemd artikel. In zijn arrest van 2 maart 2007, nr. 42 765 (BNB 2007/192) oordeelde de Hoge Raad dat werkzaamheden die de bouw van een schip betreffen niet kunnen worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van het schip. Uit dit arrest, in samenhang met de hiervoor in overweging 4.2. geciteerde wetsgeschiedenis, leidt de rechtbank af dat activiteiten die aan de ingebruikneming van het schip voorafgaan evenmin kunnen worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van het schip. De door eiseres verrichte activiteiten leiden mitsdien niet tot winst uit zeescheepvaart in de zin van artikel 3.22 van de Wet IB 2001. 
       4.4. Voor zover eiseres heeft willen stellen dat de vergoeding onder het tonnageregime valt, daar deze vergoeding voor de betalende cv's eveneens onder het tonnageregime valt, faalt deze stelling. Het gegeven dat de betaling bij de ontvanger van de dienst als winst uit zeescheepvaart wordt gekwalificeerd, brengt niet automatisch met zich mee dat dit tevens bij de dienstverlener het geval is. De toets of bepaalde activiteiten als winst uit zeescheepvaart kan worden gekwalificeerd, dient voor beide partijen los van elkaar te worden beoordeeld." 
     
     
     
       3.2 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 
       "In geschil is de vraag of de tonnagebelasting van artikel 3.22 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) van toepassing is op de door A van scheepvaart-cv's ontvangen vergoedingen. Dat de tonnagebelasting van toepassing is op het door B behaalde resultaat en dat die regeling in zoverre terecht ten aanzien van belanghebbende wordt toegepast is niet in geschil."  
     
     
     
       Het Hof overwoog ten aanzien van de toepassing van de nationale wet: 
       "4.3.6. Naar het oordeel van het Hof heeft de vergoeding niet betrekking op werkzaamheden die de exploitatie van een schip betreffen. Daarbij gaat het Hof ervan uit dat de exploitatie van een schip als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, van de Wet door een scheepvaart-cv waarvoor A de kapitaalverschaffers heeft bijeengebracht aanvangt nadat de desbetreffende plaatsingsperiode is voltooid, A als beherend vennoot van die scheepvaart-cv's is uitgetreden en een reder/rederij als beherend vennoot is toegetreden. Naar het Hof aannemelijk acht vangt eerst dan het feitelijk commercieel gebruik van het door de scheepvaart-cv te exploiteren schip voor vervoer ter zee aan, zodat eerst vanaf dat moment sprake is van exploitatie als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, van de Wet. Voor die exploitatie is het bijeenbrengen van kapitaal wel een voorwaarde, maar dat betekent niet dat de op dat bijeenbrengen betrekking hebbende werkzaamheden als exploitatie van het schip kunnen worden aangemerkt dan wel dat deze daarmee zo nauw samenhangen dat sprake is van een directe samenhang als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet. Aan het hiervoor overwogene doet niet af dat A ook in de exploitatieperiode nog werkzaamheden verricht waarop de vergoeding betrekking heeft, zoals in het bijzonder indien de scheepvaart-cv niet aan haar financiële verplichtingen kan voldoen. Het betreft hier werkzaamheden die - naar het Hof aannemelijk acht - in verhouding tot de omvang van de werkzaamheden in de plaatsingsperiode beperkt zijn en die naar hun aard ook in een meer afgeleid verband staan tot de eigenlijke exploitatie van een schip door een scheepvaart-cv. 
       4.3.7. Het vorenoverwogene betekent dat de vergoeding niet tot de tonnagegrondslag dient te worden gerekend. Dit oordeel is gebaseerd op een kwalificatie van de aard van de activiteiten waarop de vergoeding betrekking heeft. Bij deze uitleg van artikel 3.22, vierde lid, van de Wet heeft het Hof tevens acht geslagen op de door de Europese Commissie vastgestelde richtsnoeren betreffende overheidssteun voor het zeevervoer, zoals hierna wordt uiteengezet. Voorts is het Hof van oordeel dat uit de omstandigheid dat de Belastingdienst als beleid voert dat de vergoeding bij commanditaire vennoten in een scheepvaart-cv als kostenpost tot de tonnagegrondslag behoort, niet volgt dat die vergoeding voor belanghebbende als ontvanger daarvan tot de tonnagegrondslag behoort te worden gerekend." 
     
     
     
       Over de Steun-Richtlijnen van de Europese Commissie overwoog het Hof: 
       "4.4.5. Met het tonnageregime van artikel 3.22 van de Wet is dat van artikel 8c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) gecontinueerd. Ten tijde van de invoering van art. 8c (...) bestond de verwachting dat de Commissie goedkeuring zou verlenen aan deze staatssteunregeling. Dat is geschied bij brief van de Commissie van 20 maart 1996 (Kamerstukken II 1995/96, 24.482, nr. 8). In een brief van de Commissie van 12 april 1996, SG (96) D/3852, is deze goedkeuring nader toegelicht en zijn ook toezeggingen vermeld inzake - kort gezegd - de samenwerking tussen de Commissie en Nederland op het gebied van de zeescheepvaart. Niet lang hierna verschenen de richtsnoeren van 1997. De richtsnoeren vormen aldus een kader waaraan de nationale regelingen dienen te voldoen, met dien verstande dat - zo nodig met toepassing van het gemeenschapsrechtelijke vertrouwensbeginsel - geen sprake is van ongeoorloofde staatssteun, indien en voor zover de (toepassing van de) nationale regeling binnen dat kader blijft. Dit kader dient te worden bezien in samenhang met de specifieke bevoegdheid van de Commissie op het terrein van het mededingingsrecht (met inbegrip van de bevoegdheid om richtsnoeren vast te stellen), meer in het bijzonder art. 108, eerste lid, van (thans) het VWEU (art. 88, eerste lid, VEG). Uit deze bepaling vloeit voor de Commissie en de lidstaten een verplichting voort tot regelmatige en periodieke samenwerking waaraan de Commissie noch een lidstaat zich voor een onbepaalde, van het eenzijdig goeddunken van de een dan wel de ander afhankelijke periode kan onttrekken (verg. HvJ 29 juni 1995, zaak C-135/93, Spanje/Commissie, Jur. 1995, blz. 1-1651, en HvJ 15 oktober 1996, nr. C-311/94, IJssel-Vliet, Jur. 1996, blz. 1-5023). In dit verband gaat het Hof ervan uit - zoals ook tot uiting komt in de hiervoor vermelde brieven van de Commissie - dat met betrekking tot de tonnagebelasting tussen Nederland en de Commissie (regelmatig) afstemming heeft plaatsgevonden en dat bij de vormgeving van de nationale regeling (voor zover in het onderhavige geval van belang) mede het door de Commissie gestelde kader in acht is genomen. Naar het oordeel van het Hof kunnen de richtsnoeren duidelijkheid verschaffen over de uitleg van artikel 3:22 van de Wet en dienen zij derhalve bij die uitleg, gegeven de hiervoor geschetste context van de richtsnoeren, als een relevante bron van interpretatie te worden beschouwd (verg. HvJ 13 december 1989, C-322/88, (Grimaldi), pt. 18 en 19, Jur. 1989, p. 4416). Dit geldt zowel voor de richtsnoeren uit 1997 als voor de richtsnoeren uit 2004, aangezien de laatstgenoemde richtsnoeren die van 1997 hebben vervangen en omdat deze in bepaalde opzichten een verdere verduidelijking geven van het Europese steunkader.  
       4.4.6. In de richtsnoeren komt tot uiting dat de toelaatbaar te achten steun voor het Europese zeevervoer bedoeld is voor steun van scheepsrederijen en dat die steun de exploitatie van schepen dient te betreffen. Dit blijkt onder meer uit het opschrift van onderdeel 3.1 van de richtsnoeren uit 1997 en 2004 en uit de opmerking in de richtsnoeren uit 2004 dat 'in de EU gevestigde zeevaartmaatschappijen de natuurlijke begunstigden zijn' van belastingregelingen zoals een tonnagebelasting. Voorts is uit de passage in de richtsnoeren uit 2004 betreffende scheepsmanagementbedrijven af te leiden dat de Commissie een niet te ruime invulling van het begrip scheepsexploitatie voorstaat. Indien immers scheepsmanagementbedrijven andere gespecialiseerde diensten verlenen dan voortvloeiende uit de volle verantwoordelijkheid voor de exploitatie van een schip, dan komen dergelijke diensten - zo begrijpt het Hof - niet voor toelaatbare steun in aanmerking, zelfs wanneer die diensten met scheepsexploitatie verband houden. 
       4.4.7. Voor wat betreft de vergoeding geldt dat deze is toegekend aan een onderneming die geen rederij is, maar juist plaats maakt voor een rederij, zodra haar werkzaamheden erop zitten. Bovendien - en dat hangt met het vorenoverwogene samen - betreffen de diensten waarop de vergoeding betrekking heeft in hun essentie niet de exploitatie van een schip, maar de daarvan te onderscheiden voorbereiding welke aan de (eigenlijke) exploitatie van het schip voorafgaat. Weliswaar houden deze diensten met de exploitatie verband, maar dit verband lijkt, tegen de achtergrond ook van hetgeen in de richtsnoeren over scheepsmanagementbedrijven is vermeld, niet nauw genoeg om de daarop betrekking hebbende vergoeding tot de tonnagegrondslag te rekenen. 
       Van betekenis is ook dat uit de richtsnoeren is af te leiden dat de toepassing van een tonnagebelasting gerelateerd wordt aan de specifieke activiteiten waarvoor een dergelijke regeling is bedoeld en dat dat ook kan betekenen dat de administratie van het lichaam dat die activiteiten verricht moet worden gesplitst, indien en voor zover dat lichaam tevens activiteiten verricht die niet voor toepassing van de tonnagebelasting kwalificeren: "(...) om te voorkomen dat de faciliteiten naar andere activiteiten dan het zeevervoer zouden 'doorsijpelen'". Hieruit kan voorts worden afgeleid dat de omstandigheid dat de vergoeding is betaald door lichamen die voor toepassing van de tonnagebelasting kwalificeren, niet reeds op die grond als een met de omzet uit hoofde van de exploitatie van het schip samenhangende kostenpost kan worden beschouwd. Indien en voor zover de activiteiten van de scheepvaart-cv kwalificeren voor de toepassing van de tonnagebelasting, dan kan uitsluitend het uit hoofde van die activiteiten behaalde resultaat tot de tonnagegrondslag te worden gerekend. 
       4.4.8. Het vorenoverwogene houdt in dat ook een uitleg van artikel 3.22, vierde lid, van de Wet die mede is gebaseerd op de richtsnoeren tot het oordeel leidt dat de vergoeding niet tot de tonnagegrondslag behoort te worden gerekend." 
     
     
     4. Het geding in cassatie 
     
     4.1 De belanghebbende heeft tijdig en ook overigens regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft zich schriftelijk verweerd. De belanghebbende heeft haar zaak bij brief van 9 januari 2012 van haar advocaat schriftelijk doen bepleiten.  
     
     
       4.2 De belanghebbende stelt drie middelen voor die ik als volgt samenvat: 
       1. Het Hof heeft het recht en zijn motiveringsplicht geschonden door voorbij te gaan aan belanghebbendes stelling dat de aan haar betaalde vergoedingen materieel winstverdeling dan wel exploitatie-arbeidsbeloning zijn.  
       2. Het Hof heeft het recht en zijn motiveringsplicht geschonden door acht te slaan op de richtsnoeren van de Europese Commissie ter zake van overheidssteun voor het zeevervoer. 
       3. Het Hof heeft het recht en zijn motiveringsplicht geschonden door ten onrechte te oordelen dat de vergoeding die de belanghebbende ontving geen betrekking heeft op werkzaamheden die de exploitatie van het schip betreffen of daarmee nauw samenhangen als bedoeld in art. 3.22(4)(c) Wet IB 2001. 
     
     
     4.3 De Belanghebbende wijst er tot toelichting van het eerste middel op dat haar geval materieel niet verschilt van de situatie waarin de vergoeding als onderdeel van de winstverdeling in de oprichtingsakte van de cv zou zijn opgenomen. Het gaat om een vergoeding die wordt voldaan door de scheepvaart-cv ten behoeve van activiteiten die een integraal onderdeel zijn van de werkzaamheden die rechtstreeks onder het tonnageregime vallen. Zij benadrukt dat bij de commandieten de aan haar betaalde vergoeding als kostenpost tot hun tonnagegrondslag behoort (dus niet aftrekbaar is). Zij trekt verder een parallel met rente die door een vennoot in een scheepvaart-cv wordt ontvangen in verband met een aan de cv verstrekte lening: deze vergoeding behoort bij de vennoot tot de winst die onder het tonnageregime valt. Dit zou ook moeten gelden voor de vergoeding die de belanghebbende ontvangt voor het bijeenbrengen van eigen vermogen. 
     
     4.4 Ter toelichting op het tweede middel betoogt de belanghebbende dat de richtsnoeren van de Europese Commissie geen betekenis hebben voor de uitleg van art. 3.22 Wet IB 2001, omdat die snoeren noch richtlijn, noch verordening, noch aanbeveling zoals in HvJ 13 december 1989, C-322/88 (Grimaldi), zijn. De richtsnoeren bedoelen duidelijkheid te scheppen over de vraag welke steunmaatregelen toelaatbaar zijn, maar bevatten geen verplichting om bepaalde regels tot stand te brengen en hanteren geen specifieke begrippen. Voor de vraag of een nationale regeling verenigbaar is met de gemeenschappelijke markt, moet zij eerst worden voorgelegd aan de Commissie, hetgeen in casu is geschied.  
     
     4.5 Mocht u de richtsnoeren wel relevant achten, dan stelt de belanghebbende ter toelichting op het derde middel dat het Hof ten onrechte (i) eruit opmaakt dat de Commissie het begrip scheepsexploitatie beperkt opvat en (ii) eraan voorbij gaat dat de kosten van het bijeenbrengen van zowel vreemd vermogen als eigen vermogen onderdeel uitmaken van de scheepsexploitatie. Een vergoeding voor de realisering van financiering is een vergoeding voor direct met de exploitatie van een schip samenhangende werkzaamheden. 's Hofs oordeel dat belanghebbendes werkzaamheden in de exploitatiefase beperkt zouden zijn, is voorts onjuist en onbegrijpelijk, nu zij in die fase juist veel advieswerkzaamheden verricht. 
     
     4.6 Ad het eerste middel acht de Staatssecretaris 's Hofs oordeel dat het bijeenbrengen van kapitaal door A niet onder art. 3.22(4)(c) Wet IB 2001 valt niet-onbegrijpelijk, gezien de aard van de werkzaamheden en de omstandigheid dat zij zijn verricht vóór de exploitatiefase. Gelet op HR BNB 2007/192 gaat het Hof bovendien uit van een juiste rechtsopvatting. Dat de belanghebbende ook in de exploitatiefase nog werkzaamheden verricht, doet daaraan niet af. Belanghebbendes beloning is geen winstverdeling, nu die beloning haar grondslag niet vindt in de vennootschappelijke rechtsverhouding tot de medevennoten, maar in de plaatsingsovereenkomst met de rederij. De belanghebbende miskent dat A bij aanvang van de scheepsexploitatie uittreedt als beherend vennoot en dat het tonnageregime (wél) geldt voor haar zustermaatschappij B, die vanaf dat moment als commandiet participeert. Art. 3.22(4) Wet IB 2001 ziet op door de exploitant verrichte werkzaamheden die verband houden met de exploitatie van het schip. A' werkzaamheden vallen daar niet onder, en ook niet onder art. 3.22(5) Wet IB 2001.  
     
     4.7 Het tweede middel acht de Staatssecretaris ongegrond omdat het Hof zijn oordeel niet enkel heeft gegrond op de Communautaire Richtsnoeren. Het derde middel leidt volgens de Staatssecretaris niet tot cassatie, omdat het Hof, gelet op de aard van A' werkzaamheden, kon oordelen dat zij geen werkzaamheden zijn die direct samenhangen met de exploitatie van een schip. De door A ontvangen vergoeding kan niet worden aangemerkt als omzet die is behaald met de exploitatie van het schip.  
     
     5. Winst behaald met de exploitatie van een schip  
     
     5.1 Het tonnageregime is per 1 januari 1996 ingevoerd. Ingevolge dat regime kunnen belanghebbenden kiezen voor forfaitaire bepaling van hun winst uit zeescheepvaart op basis van het nettotonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald. Wordt voor het tonnageregime gekozen, dan geldt dat regime in de plaats van de normale regels voor de winstbepaling. Het gaat in casu vooral om de betekenis van de termen "winst behaald met de exploitatie van een schip" en "werkzaamheden die direct samenhangen met de (...) exploitatie van een schip" in art. 3.22 Wet IB 2001. 
     
     
       5.2 Art. 8c Wet IB 1964 luidde aanvankelijk, voor zover hier van belang, als volgt:  
       "1. Art. 8c. 1. Op verzoek van de belastingplichtige wordt, in afwijking van de artikelen 7 tot en met 8b en 9 tot en met 18, de winst uit zeescheepvaart bepaald aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald. De in een kalenderjaar genoten winst uit zeescheepvaart wordt dan per schip vastgesteld aan de hand van de in de navolgende tabel aangegeven bedragen per dag.  
       (...) 
       2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder winst uit zeescheepvaart verstaan de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee dan wel voor het vervoer van zaken of personen over zee ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee, alsmede de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het verrichten van sleep- of hulpverleningswerkzaamheden op zee aan schepen als bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de Schepenwet. Onder winst uit zeescheepvaart wordt mede verstaan de winst behaald met de werkzaamheden die direct samenhangen met de in de vorige volzin bedoelde exploitatie van een schip." 
     
     
     
       5.3 De Memorie van toelichting bij deze bepaling vermeldde onder meer: 
       "Eerste lid 
       (...) 
       In dit verband zij opgemerkt dat de forfaitaire winstbepaling zowel betrekking heeft op de aan de belastingplichtige toegerekende winst van de vennootschap als op de kosten die verband houden met zijn aandeel in de onderneming die die winst uit zeescheepvaart behaalt. Dit laatste impliceert onder meer dat de kosten die verband houden met de financiering van het aandeel in de vennootschap, bij de belastingplichtige buiten aanmerking blijven." (4) 
     
     
     
       "Tweede lid 
       Voor de toepassing van de tonnagegrondslag wordt onder winst uit zeescheepvaart verstaan de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee dan wel voor het vervoer van zaken of personen ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee, alsmede de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het verrichten van sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee aan schepen. De hier gegeven omschrijving bevat enerzijds elementen die zijn ontleend aan het commentaar dat in het OESO-modelverdrag op artikel 8 wordt gegeven (het artikel betreffende de winst uit zeescheepvaart). Anderzijds zijn er in deze omschrijving elementen opgenomen die ook thans reeds in de Nederlandse fiscale wetgeving voorkomen."(5) 
     
     
     
       "Samenhangende activiteiten 
       Voor de toepassing van het onderhavige artikel omvat de winst uit zeescheepvaart mede de winst behaald met werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van de hiervoor genoemde schepen. Tot deze werkzaamheden worden gerekend het door de reder in eigen beheer laden en lossen, alsmede de in eigen beheer verrichte cargadoorswerkzaamheden. Dergelijke direct samenhangende activiteiten vallen alleen onder de regeling voor zover zij worden verricht ten behoeve van door de belastingplichtige geëxploiteerde schepen. Voorts wordt tot de direct samenhangende werkzaamheden gerekend het vervreemden van zaken voor zover die door de belastingplichtige bij de exploitatie zijn gebruikt. Dit betreft niet alleen zeeschepen die door de belastingplichtige worden geëxploiteerd, maar bijvoorbeeld ook onroerende zaken van waaruit het beheer plaatsvindt en bedrijfsmiddelen die worden gebruikt voor het laden en lossen van de schepen. Door het stellen van de eis dat de werkzaamheden direct moeten samenhangen met de exploitatie van een schip heeft het begrip zeescheepvaart voor de onderhavige regeling een meer beperkte reikwijdte dan onder de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. In het commentaar op artikel 8 van het OESO-modelverdrag, dat internationaal op dit punt als maatgevend kan worden beschouwd, worden activiteiten opgesomd die vanwege hun aard of hun nauwe band met het vervoer over zee eveneens tot de winst uit zeescheepvaart moeten worden gerekend, zoals bijvoorbeeld het vervoer van de haven naar een depot, het aansluitende vervoer naar de geadresseerde en het door de rederij in eigen beheer verrichte containervervoer. Een dergelijke ruime afbakening is voor regelingen ter voorkoming van dubbele belasting niet bezwaarlijk, omdat het daarbij alleen gaat om de vraag welk land het heffingsrecht toekomt. Voor dit wetsvoorstel is zij echter minder geschikt. Daardoor zou immers een verschil kunnen ontstaan in fiscale behandeling van aan de zeescheepvaart in enge zin verwante activiteiten, al naar gelang de omstandigheid of zij door een rederij in eigen beheer worden verricht dan wel door een rederij worden uitbesteed aan derden. Een dergelijk verschil zou tot concurrentieverstoring kunnen leiden. Niet bij alle werkzaamheden zal het op voorhand duidelijk zijn, of er sprake is van samenhangende werkzaamheden welke onder de reikwijdte van de onderhavige regeling vallen."(6) 
     
     
     
       5.4 Sinds 1 januari 2001 wordt de term "winst uit zeescheepvaart" omschreven in art. 3.22 Wet IB 2001(7). Uit diens parlementaire geschiedenis(8) blijkt dat hij mede is gebaseerd op het vroegere art. 8c(1-5) en (11) Wet IB 1964. In het litigieuze jaar 2006 luidde art. 3.22 Wet IB 2001 als volgt: 
       "1. Op verzoek van de belastingplichtige wordt, in afwijking van de artikelen 3.8 tot en met 3.20, 3.25 tot en met 3.65, en 3.79, de winst uit zeescheepvaart bepaald aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald. 
       2. t/m 3. (...)  
       4. Voor de toepassing van dit artikel, artikel 3.23 en artikel 3.24 wordt onder de winst uit zeescheepvaart verstaan: 
       a. de winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee dan wel voor het vervoer van zaken of personen over zee ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee; 
       (...) 
       c. de winst behaald met de werkzaamheden die direct samenhangen met de in onderdeel a en b bedoelde exploitatie van een schip." [onderdeel b ziet op winsten uit baggerwerkzaamheden en sleep- en hulpwerkzaamheden; PJW] 
       5. Voor de toepassing van dit artikel, artikel 3.23 en artikel 3.24 is sprake van exploitatie van een schip, indien de belastingplichtige: 
       a. in Nederland in belangrijke mate het beheer verricht van het schip, het schip de vlag voert van een van de lidstaten van de Europese Gemeenschap of van de Europese Economische Ruimte en de belastingplichtige het schip: 
       1°. in eigendom heeft of mede in eigendom heeft en niet in rompbevrachting heeft gegeven, of 
       2°. in rompbevrachting houdt; 
       b. in Nederland hoofdzakelijk het commerciële beheer verricht van het schip voor een ander, mits de belastingplichtige daarnaast een of meer schepen beheert op een wijze als bedoeld in de aanhef en onderdeel a, waarbij schepen in mede-eigendom alleen in aanmerking worden genomen indien die mede-eigendom ten minste 5% beloopt; 
       c. het schip in tijd- of reischarter houdt, mits de belastingplichtige daarnaast een of meer schepen beheert op een wijze als bedoeld in de aanhef en onderdeel a, waarbij schepen in mede-eigendom alleen in aanmerking worden genomen indien die mede-eigendom ten minste 5% beloopt, of 
       d. in Nederland voor een ander het volledige bemanning- en technische beheer verricht van het schip. 
       6. t/m 13. (...)." 
     
     
     
       5.5 De vraag of bepaalde werkzaamheden exploitatie van een schip opleveren, heeft tot enige rechtspraak geleid. HR BNB 2006/41(9) betrof de vraag of de opbrengst van beleggingen onder de tonnageregeling kan vallen. Het Hof Amsterdam(10) had geoordeeld van niet, daartoe overwegende als volgt: 
       "5.3. Het beleggen van middelen is niet aan te merken als behorend tot de exploitatie van een schip, ook niet als die middelen worden aangehouden met het oog op de investering in een ander, al dan niet een in het desbetreffende boekjaar geëxploiteerd schip vervangend, schip. Tot de operationele winst is evenmin te rekenen de opbrengst van beleggingstegoeden die worden aangehouden als werkkapitaal of voor het te zijner tijd uitvoeren van onderhoudswerkzaamheden aan het schip. De daarmee behaalde rentebaten kunnen immers niet worden aangemerkt als omzet die is behaald met de exploitatie van een schip. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat die tegoeden zijn ontstaan door het storten van middelen die zijn verkregen door de exploitatie van een schip." 
     
     
     U oordeelde dat het Hof op goede gronden een juiste beslissing had genomen. 
     
     
       5.6 Van Sprundel en Dans melden dat de fiscus in de praktijk goedkeurt dat alleen rente op overtollige liquiditeit uitgesloten wordt van de tonnageregeling (ik laat voetnoten weg):(11) 
       "In de praktijk hanteert de Belastingdienst het (niet gepubliceerde) beleid dat in beginsel alle rente-inkomsten buiten het bereik van het tonnageregime vallen. Na overleg kan veelal worden bereikt dat enkel renteinkomsten verkregen ter zake van zogenoemde overtollige liquide middelen niet direct samenhangen met de exploitatie van schepen. Dergelijke overtollige renteinkomsten dienen te worden aangegeven onder het reguliere winstregime. Andere rente-inkomsten - zoals een deel van het werkkapitaal - vallen derhalve wel onder het gunstige tonnageregime. Een dergelijk beleid is evenwel niet gepubliceerd.[21] 
       Door de toevoeging 'overtollig' nuanceert de Belastingdienst BNB 2006/41 en erkent hij - ons inziens terecht - impliciet dat het houden van een zeker kapitaal - en het rendabel maken van dit kapitaal - wel direct samenhangt met de exploitatie van kwalificerende zeeschepen. Bij een teveel aan kapitaal - de overtollige liquide middelen - vallen de rente-inkomsten met betrekking tot dit meerdere buiten het tonnageregime, terwijl de Hoge Raad daarentegen had geoordeeld dat het aanhouden van middelen in het geheel niet direct samenhangen met de exploitatie van kwalificerende zeeschepen." 
     
     
     
       5.7 HR BNB 2007/192(12) betrof de beherende vennoot in een CV die een zeeschip exploiteerde. Tijdens de bouw van het schip had zij diverse werkzaamheden verricht waarvoor zij een vergoeding had ontvangen. In geschil was onder meer of die vergoeding onder de tonnagegrondslag viel. U overwoog:  
       "3.2. Het Hof heeft (...) geoordeeld dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden waarvoor de vergoeding is ontvangen (nagenoeg) uitsluitend bestonden uit (i) het mede ontwikkelen, ontwerpen en bouwen van een rendabel te exploiteren schip voor containertransport, (ii) het doorvoeren van diverse grotere en kleinere aanpassingen zoals de vergroting van het aanvankelijke ontwerp van 7000 ton naar 9000 ton, het aanpassen van de motor van een 6-cilinder tot een 8-cilindermotor en de ontwikkeling van electrische-hydraulische luiken die snel laden en lossen mogelijk zouden maken, (iii) het voeren van besprekingen met de Technische Universiteit Eindhoven en laboratoria in Duitsland en (iv) het voeren van onderhandelingen met onderaannemers van B. 
       -3.3. De middelen I en II bestrijden vergeefs het oordeel van het Hof dat evengenoemde werkzaamheden niet direct samenhangen met de exploitatie van het schip zodat de vergoeding niet kan worden aangemerkt als winst uit zeescheepvaart als bedoeld in artikel 8c, lid 2, van de Wet. Deze werkzaamheden, die de bouw van het schip betreffen, kunnen niet worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van het schip." 
     
     
     
       5.8 De Rechtbank Leeuwarden oordeelde in januari 2011(13) dat werkzaamheden die voorafgaan aan de ingebruikname van een schip niet kunnen worden aangemerkt als samenhangend met de exploitatie van dat schip:  
       "3.4 De rechtbank leest artikel 3.22, vierde lid, onder a, van de Wet mede gelet op het onder 3.2 genoemde arrest [BNB 2006/41; PJW] aldus, dat voorafgaande aan de daadwerkelijke exploitatie van een schip nog geen sprake is van winst uit zeescheepvaart in de zin van evengenoemd artikel.  
       Ten aanzien van de direct met de exploitatie samenhangende werkzaamheden, als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, onder b, van de Wet [art. 3.22(4)(c) in de tekst voor het jaar 2007; PJW], wijst de rechtbank op het arrest van 2 maart 2007, nr. 42 765, BNB 2007/192 waarin de Hoge Raad oordeelde dat werkzaamheden die de bouw van een schip betreffen niet kunnen worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van het schip. Uit dit arrest, in samenhang met de hiervoor in overweging 3.3 geciteerde wetsgeschiedenis, leidt de rechtbank af dat activiteiten die aan de ingebruikneming van het schip voorafgaan evenmin kunnen worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van het schip. " 
     
     
     
       5.9 De werkzaamheden van A (zie de opsomming in 2.2) laten zich als volgt samenvatten:  
       (i) Gedurende de plaatsingsperiode brengt zij kapitaal bijeen voor (zoekt zij participanten in) een scheepvaart-cv tot exploitatie van het schip.  
       (ii) nadat de participanten zijn toegetreden, nadat A als beherend vennoot is uitgetreden, en nadat de commerciële exploitatie van het schip is aangevangen, adviseert zij gedurende de looptijd van de CV de beherend vennoot (de reder) met betrekking tot diverse (financiële) aangelegenheden die zich gedurende de exploitatie of bij de verkoop van het schip kunnen voordoen, alsmede de commandieten met betrekking tot (financiële) aangelegenheden in hun verhouding tot de CV.  
     
     
     5.10 Deze werkzaamheden (organiseren van financiering en participanten; financiële advisering van exploitant en participant) hebben niet naar hun aard betrekking op de exploitatie van een schip, maar kunnen zich in beginsel ter zake van elke private equity investering/belegging voordoen (bijvoorbeeld ten behoeve van een film-CV, een onroerende-zaakproject of een Costa-Ricaans hardhout-beleggingsproject). Winst op die werkzaamheden wordt dus niet, zoals art. 3.22(4)(a) en (c) Wet IB 2001 eist, rechtstreeks - of rechtstreeks samenhangend - behaald met specifiek de exploitatie van een schip bestemd voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee dan wel voor het vervoer van zaken of personen over zee ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee. De werkzaamheden van A zijn van investerings- en investeerdersvoorbereidende, -begeleidende, -ondersteunende en -adviserende aard en hebben met de daadwerkelijke exploitatie van een schip (werving van vervoerders of passagiers, vervoerscontracten aangaan, daadwerkelijk vervoeren, bunkeren, laden, lossen, survey, etc.) op zichzelf en rechtstreeks niets te maken. 's Hofs oordeel gaat dus niet uit van een onjuiste rechtsopvatting en zijn beoordeling van de feiten is geenszins onbegrijpelijk. Met het Hof kan aangenomen worden dat A' werkzaamheden weliswaar een voorwaarde zijn voor de exploitatie van een schip, maar daardoor hangen die werkzaamheden nog niet direct samen met scheepsexploitatie ex art. 3.22(4)(c) Wet IB 2001. Ook de bouw van het schip is een conditio sine qua non voor het in de vaart nemen ervan, maar zoals bleek (zie 5.6 hierboven), hangt zelfs die bouw niet rechtstreeks samen met de exploitatie. De in de parlementaire geschiedenis gegeven voorbeelden van rechtstreeks met exploitatie samenhangende werkzaamheden (zie 5.3 hierboven: het door de reder in eigen beheer laden, lossen en cargadoren, het vervreemden van het schip of van het kantoor van waaruit het geëxploiteerd wordt) zijn dan ook duidelijk van andere aard dan A' werkzaamheden. 
     
     5.11 In haar schriftelijke toelichting stelt de belanghebbende dat de exploitatie van het schip met de plaatsingsperiode aanvangt, zodat de vergoeding de exploitatie van het schip betreft, dan wel daarmee direct samenhangt. Voor de in 5.9 onder (i) genoemde werkzaamheden geldt mijns inziens dat hun locatie in de tijd geenszins duidt op rechtstreekse samenhang met de 'exploitatie' van het schip, nu de commerciële uitbating op dat moment nog toekomstig is en wellicht niet van de grond zal komen. Indien zelfs de bouw van het schip niet rechtstreeks samenhangt met de exploitatie ervan (zie 5.6 hierboven), lijkt te minder de organisatie van de financiering van die bouw daarmee rechtstreeks samen te kunnen hangen. Weliswaar valt niet uit te sluiten dat werkzaamheden gedurende de plaatsingsperiode en voorafgaande aan de feitelijke vaart van een schip rechtstreeks samenhangen met daadwerkelijke exploitatie van het schip, zoals bijvoorbeeld het reeds sluiten van vervoerscontracten en laad- en loscontracten terwijl het schip nog in aanbouw is, maar niet gesteld of gebleken is dat de belanghebbende zich daarmee bezighield.  
     
     5.12 Voor het geval u anders oordeelt, ga ik in op de criteria die de Europese Commissie gesteld heeft voor de verenigbaarheid van nationale zeescheepvaartsteunmaatregelen met dwingend Europees recht. 
     
     6. De Goedkeuring door en de Richtsnoeren van de Europese Commissie 
     
     
       6.1 Een fiscale steunmaatregel voor de zeescheepvaartbranche zoals het Nederlandse fiscale tonnageregime is in beginsel verboden staatssteun in de zin van art. 107(1) VwEU. Gelet op de concurrentiepositie van de EU-vloot in de rest van de wereld, acht de Europese Commissie (hierna: de Commissie) het echter gerechtvaardigd om de zeevaartbranche onder bepaalde voorwaarden door de Staat te laten steunen. De Commissie heeft in een brief van 12 april 1996(14) aan de Nederlandse regering een aantal maatregelen goedgekeurd die de zeescheepvaart stimuleren, waaronder een tonnagebelasting. Aan die goedkeuringsbrief ontleen ik het volgende: 
       "In 1989 stelde de Commissie Richtsnoeren vast voor het onderzoek van steunmaatregelen van de Staten ten behoeve van scheepvaartondernemingen uit de Gemeenschap. De Richtsnoeren nemen aan dat staatssteun zal worden gebonden aan het voeren van een vlag van de Gemeenschap en het concept 'gemeenschappelijk belang' is gedefinieerd in 'overeenstemming met de doelstellingen van de gemeenschappelijke zeevaartpolitiek, die inhouden, ten eerste, het behoud van schepen onder de vlag van de Lid-Staten. waardoor de tendens tot uitvlaggen wordt tegengegaan en ten tweede, het tewerkstellen van zoveel mogelijk zeevarenden uit de Gemeenschap.  
       Het Nederlandse pakket bestaat uit twee staatssteunmaatregelen, de ene specifiek verbonden aan de Nederlandse vlag (de "fiscale faciliteit', voor zeevarenden), de andere een speciaal belastingregime voor in Nederland gevestigde rederijen inhoudende, ongeacht de vlag die gevoerd wordt (de op tonnage gebaseerde belastingmaatregel). 
       (...) 
       De Richtsnoeren bepalen ook dat steun in de vorm van speciale belastingbehandeling van inkomsten uit scheepvaartactiviteiten van reders uit de Gemeenschap als verenigbaar met de gemeenschappelijke markt kan worden beschouwd. Echter, de draagwijdte van de Richtsnoeren is beperkt tot reders uit de Gemeenschap, voor zover zij schepen exploiteren die in de Gemeenschap zijn geregistreerd De Nederlandse op tonnage gebaseerde belastingmaatregel is van toepassing zowel op schepen onder de Nederlandse vlag als op die welke onder een andere vlag varen. 
       (...) 
       Ten aanzien van de vraag of het nieuwe regime het handelsverkeer binnen de EU verstoort, moet worden opgemerkt dat de feitelijke hoogte van de belasting van scheepvaartactiviteiten in de Lid-Staten over het algemeen laag is. Dit wordt bereikt door een verscheidenheid van benaderingen, inclusief bepaalde belastingverminderingen of vrijstellingen van scheepvaartactiviteiten of andere systemen die het rederijen toelaten om hun belastbare winsten te verminderen. Tegen de achtergrond van andere belastingsystemen die in de Lid-Staten van kracht zijn, zal dit op korte termijn waarschijnlijk niet tot beduidende verstoring binnen de EU leiden. Met betrekking tot de risico's op langere termijn, is de Commissie reeds begonnen met een inventarisatie en een evaluatie van alle relevante maatregelen in de Lid-Staten en is zij in staat zijn vervolgens eventuele passende maatregelen voor te stellen, indien die nodig zouden zijn. 
       Als resultaat van bovengenoemde factoren, kan men zeggen dat de op tonnage gebaseerde belasting een poging in het gemeenschappelijk belang betekent die in lijn is met het gemeenschappelijke scheepvaartbeleid. Hoewel de toepassing op buiten de EU geregistreerde schepen verder gaat dan de precieze bewoordingen van de Richtsnoeren van 1989, richt zij zich op aspecten van de problemen die de scheepvaartindustrie ondervindt en die in 1989 niet aan de orde werden gesteld, te weten het wegvloeien van het beheer van rederijen en de globalisering van scheepvaartactiviteiten. Niettemin tracht zij aan de doelstellingen die als het gemeenschappelijk belang van de Gemeenschap werden vastgesteld, te beantwoorden. 
       Aangezien de Nederlandse op tonnage gebaseerde belasting de ontwikkeling van bepaalde economische activiteiten vergemakkelijkt terwijl zij de voorwaarden waaronder het handelsverkeer plaatsvindt niet zodanig verandert dat het gemeenschappelijk belang wordt geschaad (Artikel 92, lid 3, sub c)), wordt dienovereenkomstig geconcludeerd dat de maatregel in overeenstemming is met het Verdrag.  
       (...) 
       Het pakket maatregelen wordt proportioneel geacht in vergelijking met het beoogde doel (...)." 
     
     
     
       6.2 Bij besluit van 31 juli 1997, nr SG(97) D/6453, besloot de Commissie over de voortzetting van de tonnagebelasting als volgt: 
       "de op tonnage gebaseerde belasting een maatregel vormt die in overeenstemming is met de gemeenschappelijke scheepvaartpolitiek en met de voorwaarden vermeld in de nieuwe richtsnoeren van de Commissie voor Staatssteun aan de Zeescheepvaart en dat deze maatregel derhalve in aanmerking komt voor een derogatie onder artikel 92, lid 3 onder (c) van het Verdrag en daarom is goedgekeurd."  
     
     
     6.3 De Europese Commissie heeft enige malen toestemming gegeven tot wijziging van de tonnagebelasting, het meest recent bij besluit van 27 april 2010, nr. C(2010)2544 def, dat uitbreiding van de regeling goedkeurde tot kabelleggers, pijpenleggers, onderzoeksschepen en kraanschepen.  
     
     
       6.4 De Commissie verwijst in de genoemde goedkeuringsbrieven naar de richtsnoeren waarin zij haar beleid met betrekking tot steunmaatregelen voor de zeescheepvaartbranche heeft vastgelegd. De bevoegdheid om criteria voor goedkeuring van steunmaatregelen te stellen ontleent zij aan art. 108(1) VwEU. Bij de invoering van de Nederlandse regeling waren richtsnoeren uit 1989 van kracht,(15) waarmee de Nederlandse regeling niet geheel in overeenstemming was omdat zij ook gold voor zeeschepen onder andere dan EU-vlag, hetgeen echter niet aan goedkeuring in de weg stond (zie onderdeel 6.1 hierboven). Kort na de inwerkingtreding van de Nederlandse tonnagebelasting, in 1997, publiceerde de Commissie ruimere richtsnoeren,(16) waarmee de Nederlandse regeling wel in overeenstemming werd geacht (zie 6.2 hierboven). De 1997-richtsnoeren werden in 2004 vervangen(17) door richtsnoeren die nog steeds gelden. Die 2004-richtsnoeren noopten de medewetgever tot aanpassing van de tonnageregeling bij gelegenheid van het nemen van de 'Overige fiscale maatregelen 2005":(18) 
       "De Europese Commissie heeft op 17 januari 2004, Publicatieblad van de Europese Unie nummer C 13/3, de mededeling C(2004) 43 Communautaire richtsnoeren betreffende staatssteun voor het zeevervoer gepubliceerd. Deze richtsnoeren zijn van toepassing op "zeevervoer"-activiteiten als omschreven in Verordening (EEG) nr. 4055/86 (1) en Verordening (EEG) nr. 3577/92 (2), dat wil zeggen "vervoer van goederen en personen over zee". Ten opzichte van eerdere richtsnoeren bevatten de onderhavige richtsnoeren een aantal afwijkende bepalingen die van betekenis zijn voor fiscale maatregelen en die ten doel hebben het concurrentievermogen te verbeteren. Het betreft de volgende fiscale maatregelen: de tonnageregeling, de willekeurige afschrijving zeeschepen en de afdrachtvermindering zeevaart. De voorstellen tot implementatie van de nieuwe richtsnoeren in de tonnageregeling en de afdrachtvermindering zeevaart zijn opgenomen in dit wetsvoorstel. (...) 
       De belangrijkste wijziging voor de tonnageregeling is dat het schip voortaan in beginsel de vlag moet voeren van een van de Lidstaten van de Europese Gemeenschap, hoewel daarop een drietal uitzonderingen is geformuleerd. Deze uitzonderingen zijn relevant voor schepen onder "derde" vlag die aan een bestaande vloot worden toegevoegd. In hoeverre de uitzonderingen van toepassing kunnen zijn, is afhankelijk van de ontwikkeling van het aandeel van de schepen die de vlag voeren van een van de lidstaten van de Europese Gemeenschap op het niveau van de individuele belastingplichtige of op landelijk niveau." 
     
     
     
       6.5 De Richtsnoeren van 17 januari 2004 vermelden onder meer het volgende: 
       "2. TOEPASSINGSGEBIED EN ALGEMENE DOELSTELLINGEN VAN DE HERZIENE RICHTSNOEREN INZAKE STAATSSTEUN 
       De onderhavige mededeling - die de richtsnoeren van 1997 vervangt - is bedoeld om de criteria vast te stellen op grond waarvan staatssteun voor het zeevervoer overeenkomstig de communautaire staatssteunvoorschriften en -procedures door de Commissie zal worden goedgekeurd uit hoofde van artikel 87, lid 3, onder c), en/of artikel 86, lid 2, van het Verdrag. 
       (...) 
       3. FISCALE EN SOCIALE MAATREGELEN OM HET CONCURRENTIEVERMOGEN TE VERBETEREN 
       3.1. Fiscale behandeling van rederijen 
       (...) 
       De problematiek van de fiscale concurrentie tussen die lidstaten moet worden aangepakt. Tot dusver is niet gebleken dat er regelingen zijn die de concurrentie in deze bedrijfstak tussen de lidstaten dermate verstoren dat het gemeenschappelijk belang erdoor wordt geschaad. Het is zelfs zo dat de lidstaten de steun voor de zeevaart in toenemende mate op dezelfde wijze lijken te benaderen. Uitvlaggen tussen lidstaten komt maar zelden voor. Fiscale concurrentie is vooral een zaak tussen lidstaten enerzijds en derde landen anderzijds, aangezien de kosten die rederijen via registratie in derde landen kunnen besparen, vergeleken met de communautaire opties aanzienlijk zijn. 
       Daarom hebben veel lidstaten speciale maatregelen genomen om het fiscale klimaat voor rederijen te verbeteren, die het bijvoorbeeld ook mogelijk maken investeringen in schepen versneld af te schrijven of het recht behelzen om winsten op de verkoop van schepen, mits opnieuw in schepen geïnvesteerd, voor een aantal jaren belastingvrij te reserveren. Deze maatregelen van belastingverlichting die in bijzondere mate voor de zeevaart gelden, worden als staatssteun beschouwd. Ook het systeem waarbij de normale vennootschapsbelasting door een tonnagebelasting wordt vervangen geldt als staatssteun. Tonnagebelasting betekent dat de reder belasting betaalt die rechtstreeks met de geëxploiteerde capaciteit verband houdt. De tonnagebelasting is verschuldigd ongeacht de feitelijke winsten of verliezen van de onderneming. 
       Dergelijke maatregelen bleken een garantie te zijn voor kwalitatief hoogwaardige banen in de maritieme sector aan de wal, zoals managementfuncties die rechtstreeks verband houden met het zeevervoer, alsmede in aanverwante activiteiten (verzekeringen, makelaardij en de financiële sector). Gezien het belang van dergelijke activiteiten voor de economie van de Gemeenschap en om de eerder genoemde doelstellingen te helpen verwezenlijken, kunnen deze typen fiscale prikkels over het algemeen worden toegestaan. Voorts zal het veiligstellen van kwaliteitsbanen en het stimuleren van een concurrerende zeevervoerssector die in een lidstaat is gevestigd, via fiscale prikkels samen met andere initiatieven ter verbetering van opleiding en veiligheid, de ontwikkeling van het communautaire zeevervoer op de wereldmarkt vergemakkelijken. 
       (...) 
       Vermeldenswaard is ook dat, terwijl in de EU gevestigde zeevaartmaatschappijen de natuurlijke begunstigden zijn van bovengenoemde belastingregelingen, dezelfde bepalingen ook kunnen gelden voor bepaalde in de Gemeenschap gevestigde scheepsmanagementbedrijven. Scheepsmanagementbedrijven zijn organisaties die verschillende soorten diensten aan reders verlenen, zoals technisch toezicht, aanwerving en opleiding van personeel, personeelsbeheer en scheepsexploitatie. In sommige gevallen worden scheepsmanagers met zowel het technische als het personeelsbeheer van schepen belast. In dit geval fungeren zij, voorzover het de vervoersactiviteiten betreft, als klassieke "reders". Bovendien kent deze sector, net als de zeevaart, een scherpe en steeds feller wordende concurrentie op internationaal niveau. Daarom lijkt het een goede zaak de mogelijkheid van belastingverlichting uit te breiden tot de genoemde categorie scheepsmanagers. 
       Scheepsmanagementbedrijven kunnen alleen voor steun in aanmerking komen met betrekking tot schepen, waarvan zij het volledige bemannings- en technisch beheer onder hun hoede hebben. (...) 
       De onderhavige richtsnoeren gelden alleen voor zeevervoer. De Commissie kan accepteren dat het slepen op zee van andere schepen, boorplatforms enz. ook onder die definitie valt. 
       (...) 
       In alle gevallen moeten de voordelen die de regelingen opleveren, de ontwikkeling van de zeevaart en de werkgelegenheid ten goede komen, ter ondersteuning van het communautaire belang. Bijgevolg moeten de bovengenoemde fiscale voordelen beperkt blijven tot de zeevaartactiviteiten; vandaar dat, wanneer een rederij ook bij andere commerciële activiteiten betrokken is, een transparante boekhouding wordt vereist om te voorkomen dat de faciliteiten naar andere activiteiten dan het zeevervoer zouden "doorsijpelen". Met deze aanpak zou het concurrentievermogen van het communautaire zeevervoer worden verbeterd, met een belastingplicht die vergelijkbaar is met de belastingdruk elders in de wereld, terwijl het normale belastingpeil dat de lidstaten voor andere activiteiten en de persoonlijke beloning van aandeelhouders en bestuurders hanteren, gehandhaafd blijft. 
       (...) 
       13. DIENSTIGE MAATREGELEN 
       Deze richtsnoeren zijn van toepassing met ingang van de datum van hun bekendmaking in het Publicatieblad van de Europese Unie. Overeenkomstig artikel 88, lid 1, van het Verdrag stelt de Commissie de lidstaten voor hun huidige steunregelingen voor staatssteun die onder deze richtsnoeren vallen zodanig aan te passen dat deze uiterlijk op 30 juni 2005 aan deze richtsnoeren voldoen. De lidstaten wordt verzocht uiterlijk op 30 juni 2004 schriftelijk te bevestigen dat zij deze voorstellen voor dienstige maatregelen aanvaarden. Mocht een lidstaat op die datum niet schriftelijk hebben bevestigd dat hij de voorstellen aanvaardt, dan zal de Commissie artikel 19, lid 2, van Verordening (EG) nr. 659/1999 toepassen en indien nodig de in die bepaling bedoelde procedures inleiden." 
     
     
     6.6 Blijkens deze richtsnoeren beperkt de Commissie haar goedkeuring van nationale fiscale zeescheepvaartsteunmaatregelen tot (i) de 'natuurlijke begunstigden' van dergelijke belastingregelingen, nl. 'in de EU gevestigde zeevaartmaatschappijen' en (ii) in de EU gevestigde scheepsmanagers die als 'klassieke reders' fungeren of ten minste diensten aan reders verlenen zoals technisch toezicht, aanwerving en opleiding van personeel, personeelsbeheer en scheepsexploitatie. Scheepsmanagers komen echter slechts in aanmerking voor schepen waarvan zij het volledige bemannings- en technisch beheer voeren. Het komt mij voor dat de vastgestelde feiten geen andere conclusie toelaten dan dat de belanghebbende onder geen van deze categorieën valt. 
     
     6.7 De belanghebbende bestrijdt echter de relevantie van de geciteerde richtsnoeren omdat zij slechts beleidsregels inhouden. Dat moge zo zijn, maar het is de Commissie die bevoegd is, ex art. 107(3) VwEU, uitzonderingen toe te staan op het staatssteunverbod ex art. 107(1) VwEU en het is niet aannemelijk dat de Commissie zich daarbij niet zal houden aan haar eigen gepubliceerde af- en goedkeuringscriteria. Steun die zonder voorafgaande aanmelding en goedkeuring wordt verleend, is onrechtmatig. Uit de geciteerde goedkeuring van de Commissie valt geenszins op te maken dat zij toekenning van de voordelen van de tonnageregeling aan ondernemers zoals de belanghebbende zou goedkeuren. Dat de Commissie achteraf zou goedkeuren dat ondernemers zoals de belanghebbende begunstigd worden, lijkt, gezien de geciteerde richtsnoeren en brieven, hoogst onaannemelijk.  
     
     
       6.8 In een brief aan de Vaste Kamercommissie voor Verkeer en Waterstaat schrijft de Staatssecretaris mede namens de Staatssecretaris van Verkeer en Waterstaat het volgende over de verhouding tussen nationale steunmaatregelen en het EU-rechtelijke kader voor fiscale begunstiging van zeescheepvaart, zoals onder meer vastgelegd in de richtsnoeren: (19) 
       "Ik deel de mening dat - binnen de grenzen van de beleidsdoelstellingen en die van een goede kosten/batenverhouding - het Europese steunkader maximaal benut dient te worden Ik teken hierbij wel aan dat eventuele aanpassingen moeten passen in het Europese steunkader. 
       (...).  
     
     
     
       Europese Steunkader 
       De afdrachtvermindering zeescheepvaart en de tonnageregeling zijn door de Europese Commissie toegestane staatssteunregelingen. Het kader voor deze steunmaatregel is vastgelegd in de Communautaire Richtsnoeren betreffende staatssteun voor het zeevervoer. De richtsnoeren hebben betrekking op internationale zeevervoer-activiteiten, dat wil zeggen vervoer van personen en goederen over zee in het internationale verkeer. In bepaalde gevallen gelden zij ook voor slepen en bagger-/zandzuigwerkzaamheden. Staatssteun is in beginsel verboden en mag alleen worden gegeven als deze door de Europese Commissie is goedgekeurd. De Europese Commissie houdt toezicht en heeft de bevoegdheid onrechtmatig toegekende staatssteun terug te laten vorderen. De Commissie maakt ook daadwerkelijk van haar bevoegdheden gebruik. Zo is onlangs tegen een aantal landen een onderzoeksprocedure gestart en is Nederland zelf enkele jaren geleden gedwongen de onrechtmatig verleende steun aan havensleepboten terug te vorderen en de wet aan te passen. Zowel door de publicatie van de nieuwe richtsnoeren in 2004 als door andere uitlatingen van de Commissie in de vorm van Beschikkingen en brieven worden de contouren en de kaders van de steunregeling steeds duidelijker. Belangrijk is dat de steunregeling specifiek is bedoeld voor "zeevervoeractiviteiten" dat wil zeggen voor vervoer van goederen en personen over zee. Dit heeft tot gevolg dat activiteiten die niet zijn aan te merken als "zeevervoer" niet in aanmerking komen voor steun, maar ook dat, naar de huidige opvatting van de Commissie, schepen die niet primair zijn bestemd voor zeevervoer, zoals de kabelleggers, kraanschepen en onderzoekvaartuigen op dit moment niet kwalificeren. De Europese Commissie streeft verder naar een "level playing field". Steunregelingen mogen niet ten koste gaan van de economie van andere lidstaten en er moet worden aangetoond dat zij niet in zodanige mate tot concurrentieverstoring tussen de lidstaten leiden dat het gemeenschappelijke belang wordt geschaad." 
     
     
     6.9 Het Hof heeft de nationale regeling (art. 3.22(4) Wet IB 2001) mede richtsnoerconform uitgelegd. Het lijkt mij duidelijk dat het EU-recht zich daartegen in elk geval niet verzet, tenzij de richtsnoeren in strijd zouden zijn met het VwEU of staatssteunverordeningen, hetgeen niet gesteld en niet aannemelijk is. De belanghebbende meent dat aan de richtsnoeren geen betekenis toekomt bij die uitleg, omdat zij - kort gezegd - juridisch niet bindend, maar slechts beleidsregels zijn. Anders dan van EU-richtlijnen, -verordeningen en -besluiten kan van dergelijke beleidsregels volgens haar worden betwijfeld of zij tot het "recht" in de zin van art. 79 Wet RO behoren.  
     
     6.10 Ik meen dat niet betwijfeld hoeft te worden dat de richtsnoeren tot het "recht" in de zin van art. 79 RO behoren. Zij zijn immers behoorlijk gepubliceerd en zij lenen zich er voor wat betreft de hier relevante onderdelen toe als rechtsregel te worden toegepast. Internrechtelijke beleidsregels die aan die voorwaarden voldoen, vormen 'recht' in de zin van art. 79 RO.(20) De Europeesrechtelijke gelijkwaardigheids- en effectiviteitsbeginselen(21) eisen dan dat ook vergelijkbare beleidsregels van EU-bestuurders zoals de Commissie als zodanig worden aangemerkt. Een internrechtelijke beleidsregel kan een wettelijke aanspraak van een belastingplichtige niet beperken, nu de belastingplichtige op grond van het vertrouwensbeginsel de keuze heeft tussen beroep op de wet en beroep op de zelfbinding door de fiscus. Ook EU-rechtelijk kan een belanghebbende (en ook een lidstaat) zich op grond van het vertrouwensbeginsel beroepen op de beleidsregels die de Commissie zichzelf stelt, (22) met name nu het hier gaat om invulling van beoordelingsvrijheid en niet om afwijking van de in beginsel dwingende wet, dus niet om vertrouwen contra legem. De belanghebbende beroept zich echter juist niet op de richtsnoeren, maar op de Nederlandse wet zoals die volgens haar geïnterpreteerd moet worden indien géén acht wordt geslagen op de richtsnoeren. Zij wil juist voorkomen dat de rechter betekenis toekent aan de richtsnoeren. In casu beroept de fiscus zich op de richtsnoeren. Naar nationaal recht kan de fiscus dat niet met vrucht contra legem doen. De vraag of dat wél kan in geval van beleidsregels van de Commissie kan in het midden blijven, nu van een beroep op de richtsnoeren contra legem in casu mijns inziens geen sprake is. De nationale wet laat richtsnoerconforme interpretatie immers duidelijk toe; sterker nog: zoals boven bleek, levert 'gewone' internrechtelijke interpretatie van de wet hetzelfde resultaat op als richtsnoerconforme interpretatie: belanghebbendes winst is geen winst die onder de door de commissie goedgekeurde tonnageregeling valt. De (mede richtsnoerconforme) interpretatie van de Nederlandse wet door het Hof kan mijns inziens niet tot een voor de belanghebbende verrassende uitkomst hebben geleid waarmee zij redelijkerwijs, op basis van de Nederlandse wet, geen rekening had hoeven houden. Hoe dan ook, of de Richtsnoeren nu 'recht' ex art. 79 RO zijn of niet, de nationale rechter is bevoegd hen als middel te gebruiken tot een EU-rechtconforme toepassing van de nationale wet, waartoe hij verplicht is op grond van het EU-recht en die ook in het nadeel van de burger kan uitvallen. 
     
     6.11 De uitleg van een nationale regeling mag niet leiden tot overtreding van het staatssteunverbod, dat wil in casu zeggen: tot overschrijding van de door de Commissie aan zeescheepvaartbegunstigende fiscale maatregelen gestelde grenzen in het algemeen en aan de Nederlandse tonnageregeling in het bijzonder. De nationale rechter is bevoegd om te onderzoeken of een nationale regeling een steunmaatregel is in de zin van art. 107(1) VwEU(23) en of die maatregel rechtmatig is genomen, dus ook om te onderzoeken of de nationale toepassing van een goedgekeurde steunmaatregel blijft binnen de door de Commissie-goedkeuring. Ik merk op dat het Hof niet van ambtswege op de - mede aan de hand van de Richtsnoeren te bepalen - reikwijdte van de Commissie-goedkeuring van de Nederlandse tonnageregeling is ingegaan, nu de Inspecteur de Richtsnoeren in het geschil in hoger beroep heeft gebracht ten betoge dat toepassing van de tonnageregeling op belanghebbendes winst in strijd zou zijn met EU-recht. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting heropend om de belanghebbende in de gelegenheid te stellen schriftelijk te reageren op die inbreng, hetgeen zij heeft gedaan bij brief aan het Hof van 17 januari 2010.  
     
     6.12 Om zich ervan te vergewissen of de uitleg van de tonnageregeling strookt met de Europese staatssteunregels, met name met de goedkeuring die de Commissie voor die regeling heeft gegeven, zal de Nederlandse rechter mede te rade moeten gaan bij de Richtsnoeren, om twee redenen: (i) zoals blijkt uit de in 6.8 hierboven geciteerde brief van de Staatssecretaris, en wilde de Nederlandse (mede)wetgever de ruimte die de Richtsnoeren bieden maximaal benutten; (ii) aannemelijk is dat de Commissie zich bij haar goedkeuring van nationale steunmaatregelen voor de zeescheepvaart houdt aan haar eigen richtsnoeren voor steun aan de zeescheepvaartsector. Daaruit blijkt de relevantie van de richtsnoeren voor de uitleg van de nationale wet. Het Hof heeft dus (r.o. 4.4.6. en 4.4.7) terecht betekenis gehecht aan die richtsnoeren bij zijn uitleg van de Nederlandse tonnageregeling. 
     
     6.13 De belanghebbende bestrijdt voorts 's Hofs interpretatie van de richtsnoeren. Dat de richtsnoeren de beslissende begrippen uit de nationale wet niet omschrijven - zoals "winst uit de exploitatie van een zeeschip" en "werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie" - doet niet ter zake. Met name de hoofdstukken 2 en 3 van de richtsnoeren over het toepassingsbereik en toegestane fiscale maatregelen zijn duidelijk genoeg over de grenzen die de Commissie aan fiscale zeescheepvaartsteunregimes stelt om te kunnen concluderen dat het niet de bedoeling is dat belanghebbendes winst begunstigd wordt.  
     
     6.14 Door zijn uitleg van art. 3.22(4) Wet IB 2001 mede te baseren op de richtsnoeren, heeft het Hof impliciet een standpunt ingenomen over de vraag of de door de belanghebbende voorgestane uitleg van de reikwijdte van het tonnageregime verboden staatssteun oplevert. Het is immers moeilijk denkbaar dat - gelet op 's Hofs uitleg van de richtsnoeren - geen sprake zou zijn van verboden staatssteun als de vergoeding die de belanghebbende ontvangt onder het begunstigende tonnageregime gebracht wordt. In die zin heeft het oordeel van het Hof een verder bereik dan (slechts) het uitleggen van het nationaalrechtelijke begrip winst uit zeescheepvaart. Daarmee doet het Hof niets verkeerd, want hij mag nagaan of een maatregel kan worden aangemerkt als verboden staatssteun; wat hij niet mag is oordelen dat de staatssteun verenigbaar is met de gemeenschappelijke markt en derhalve toegestaan.(24) Die beslissing is voorbehouden aan de Commissie.  
     
     7. Beoordeling van de middelen  
     
     7.1 Het eerste middel faalt omdat het Hof zonder schending van recht of motiveringsplicht voorbij kon gaan aan belanghebbendes standpunt dat haar vergoeding moet worden aangemerkt als winstverdeling/arbeidsbeloning. De fiscaalrechtelijke kwalificatie van de beloning doet niet ter zake. Het Hof heeft terecht beslissend geacht of belanghebbendes werkzaamheden de exploitatie van een schip betreffen of daarmee rechtstreeks samenhangen. Dat is volgens het Hof niet het geval, welk oordeel geenszins onbegrijpelijk is. Dat de belanghebbende ten tijde van de ontvangst van de vergoeding (nog) beherend vennoot is, verandert niets aan de aard van de werkzaamheden waarvoor zij vergoed wordt.  
     
     7.2 Het tweede middel lijkt feitelijke grondslag te ontberen, nu het Hof zijn uitleg van art. 3.22(4) Wet IB 2001 niet slechts op de richtsnoeren heeft gebaseerd, maar deze mede in aanmerking heeft genomen om tot een EU-rechtconforme uitleg van nationaal recht te komen. Ook als dit anders zou zijn, heeft de belanghebbende geen belang bij dit middel, nu (i) uit 's Hofs uitspraak volgt dat zijn oordeel met of zonder mede-inaanmerkingneming van de richtsnoeren hetzelfde zou zijn, en (ii) zoals boven bleek, het Hof aan de richtsnoeren wel degelijk betekenis kon toekennen voor een EU-recht-conforme en geenszins verrassende uitleg van de Nederlandse wet. 
     
     7.3 Het derde middel faalt voor zover het klaagt over een rechtskundig onjuiste maatstaf omdat - zoals boven in 5.10 betoogd - het Hof zonder schending van het recht kon oordelen dat belanghebbendes werkzaamheden niet onder de term 'exploitatie van een schip' vallen en daarmee evenmin 'direct samenhangen' zoals bedoeld in art. 3.22(4)(c) Wet IB 2001. Het Hof heeft niet geoordeeld dat belanghebbendes werkzaamheden niet van - al dan niet groot - belang zouden zijn voor de exploitatie van een schip. Dat is ook niet het criterium. Ook de bunkeraar is van groot belang, maar die exploiteert niet het schip wiens tanks hij vult. Het derde middel omvat mede een motiveringsklacht ter zake van r.o. 4.3.6, waarin het Hof overwoog dat aan zijn oordeel niet afdoet dat de belanghebbende ook in de exploitatiefase nog werkzaamheden verricht waarop haar vergoeding betrekking heeft, met name indien de cv niet aan haar financiële verplichtingen kan voldoen, omdat het Hof aannemelijk achtte dat deze werkzaamheden (i) in verhouding tot de omvang van de werkzaamheden in de plaatsingsperiode beperkt zijn en (ii) naar hun aard verder af staan van de eigenlijke exploitatie van een schip. De belanghebbende stelt dat zij gedurende de exploitatiefase wel degelijk nog veel (advies)werkzaamheden verricht. Ook op dit punt faalt het derde middel, omdat (i) dit een feitelijk oordeel is dat voorbehouden is aan het Hof en geenszins onvoldoende gemotiveerd is, en (ii) dit oordeel niet slechts op de omvang, maar mede op de aard van de werkzaamheden is gebaseerd, de vaststelling waarvan opnieuw een feitelijk oordeel is dat geenszins onbegrijpelijk is.  
     
     8. Conclusie 
     
     Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
       1 Het pv van de zitting voor het Hof vermeldt daaromtrent: "Ten eerste zit een reder niet te wachten op de bemoeienis van belanghebbende en ten tweede wordt zo aansprakelijkheid voorkomen." 
       2 Rechtbank Haarlem 11 november 2008, nr. AWB 08/4090, niet gepubliceerd. 
       3 Hof Amsterdam 30 juni 2011, nr. P08/1337, LJN BR0295, NTFR 2011/1863, met noot Van Gijlswijk. 
       4 Kamerstukken II 1995/96, 24 482 (Wijziging van enige belastingwetten in het belang van de zeescheepvaart), nr. 3 (MvT), blz. 4. 
       5 Kamerstukken II 1995/96, 24 482 (Wijziging van enige belastingwetten in het belang van de zeescheepvaart), nr. 3 (MvT), blz. 4. 
       6 Kamerstukken II 1995/96, 24 482 (Wijziging van enige belastingwetten in het belang van de zeescheepvaart), nr. 3 (MvT), blz. 5-6. 
       7 Wet van 11 mei 2000, Stb. 2000,215. 
       8 Kamerstukken II 1998/99, 26 727 (Belastingherziening 2001), nr. 3 (MvT), blz. 106.  
       9 HR 11 november 2005, nr. 40 865, LJN AU6020, BNB 2006/41, V-N 2005/58.10, NTFR 2005/1559 met commentaar Van Beelen.  
       10 Gerechtshof Amsterdam 23 maart 2004, nr. 03/1637, LJN AO6235, V-N 2004/30.1.6. 
       11 D.E. van Sprundel en K. Dans, 'To tax or not to tax.' vallen rente-inkomsten onder het tonnageregime?, WFR 2011/593. 
       12 HR 2 maart 2007, nr. 42 765, na conclusie Overgauw, LJN AX7299, BNB 2007/192 met noot Cornelisse, FED 2007/32 met noot Meussen, V-N 2007/14.18, NTFR 2007/411 met commentaar Verstijnen. 
       13 Rechtbank Leeuwarden 13 januari 2011, nr. 06/02761, LJN BP1967, V-N 2011/15.3.2, NTFR 2011/1009 met commentaar Lodder. 
       14 Referentie SG(96) D/3852. 
       15 Bijlage 1 bij het Commissie-document "Financiële en Fiscale maatregelen betreffende scheepvaartactiviteiten met schepen geregistreerd in de Gemeenschap, SEC(89) 921 def. van 3 augustus 1989. 
       16 Communautaire richtsnoeren betreffende overheidssteun voor het zeevervoer (97/C 205/05), (Pb. EG C 205/5) van 5 juli 1997.  
       17 Communautaire richtsnoeren betreffende staatssteun voor het zeevervoer (2004/C 13/03), (Pb. EG C 13/3) van 17 januari 2004.. 
       18 Kamerstukken II 2003/04, nr. 27 758 (Overige fiscale maatregelen 2005), nr 3 (MvT), blz. 4. 
       19 Kamerstukken II 2007/08, 31 409 (Zeevaartbeleid), nr. 3 (Brief van de Staatssecretaris), blz. 2. 
       20 HR 28 maart 1990, nr. 25 668, na conclusie Van Soest, LJN: ZC4258, BNB 1990/194 met noot Den Boer HR 13 juni 2003, nr. 37 745, na conclusie Van Kalmthout, LJN AF4069, BNB 2003/295 met noot De Vries, V-N 2003/31.13, NTFR 2003/1042 met aantek. Bouwman. 
       21 Zie de Rewe- en Cometarresten van het HvJ EU. HvJ EG 16 december 1976, C-33/76 (Rewe-Zentralfinanz), na conclusie Warner, Jur. EG 1976, blz. 1989, HvJ EG 16 december 1976, C-45/76 (Comet BV) na conclusie Warner, Jur. EG 1976, blz. 2043. U zie bijvoorbeeld ook HvJ EG 17 juni 2004, C-30/02 (Recheio - Cash & Carry), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur. EG 2004, blz. 6051 en HvJ EG 7 september 2006, C-470/04 (N), na conclusie Kokott, Jur. EG 2006, blz. 7409. 
       22 Zie daarover C. Pinto, Tax Competition and EU Law, Kluwer Law International, The Hague/London/New York, 2003, blz. 115-116, die wijst op het belang van de richtsnoeren als 'soft law' en als bron van rechtens relevante 'legitimate expectations' van zowel begunstigde ondernemingen als lidstaten:  
       "A related issue on the Commission discretion in the application of the State aid rules concerns its several documents on the concept of "sectoral" and "horizontal" aid as well as of "regional" aid for the application of the Art. 87(3) [thans art. 107(3) VWEU; PJW] exemptions. These aim at making public its interpretation and methods of application of the EC State aid rules so as to ensure openness, transparency, objectivity and equality of treatment among Member States as well as among third parties and have been issued in different forms, as "communications", "recommendations" "notices", "guidelines", "codes", frameworks and letters The main question arises as to what their legal nature is. In this respect, it must be noted that Art. 239 of the EC Treaty mentions explicitly only "regulations'. "directives", and "decisions" (including those in the State aid area) as legally binding documents that may he challenged by the Member States before the ECJ on the basis of Art. 230 of the Treaty. All the other Commission documents concerning State aid are acts sui generis or "soft law" which, not being mentioned in Art. 249 (ex Art. 189), do not have legally binding effect and, therefore, may not be directly challenged by the Member States before the ECJ on grounds of legality. This is a consequence of the fact that these acts merely contain policy statements explaining the Commission's view and interpretation of the State aid rules for the sake of objectivity and openness and do not form part of EC secondary law since they lack binding force.  
       The fact that these documents sui generis are not legally binding does not mean that they lack effect altogether. On the contrary, where they are published they may be binding on the Commission because they are able to create legitimate expectations for the Member States and for undertakings: this is why they are referred to as "soft" law. This entails that the general EC principle of legitimate expectations represents another limit to the Commission's discretion in the interpretation of the State aid rules."  
       23 Zie HvJ EU 22 maart 1977 (Steinike & Weinlig), zaak 78/76, na conclusie Jur. 1977, blz. 595, en recent HvJ EU 8 september 2011, nr. C-78/08 (Paint Graphos Soc. coop. arl), na conclusie Jääskinen, NJ, 2011, 551, RvdW 2011, 1378. 
       24 Zie bijvoorbeeld de zaak Steinike & Weinlig (voetnoot 23 hierboven) en de Bekendmaking van de Commissie betreffende samenwerking tussen nationale rechterlijke instanties en de Commissie op het gebied van steunmaatregelen van de Staten (95/C 312/07), Pb. C 312/8.