ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2015:1514

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2015:1514 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 23-04-2015 / 14-00302

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2015-04-23

Zaaknummer: 14-00302

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2015:1514

---

Aan belanghebbende is over het jaar 2007 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd. In geschil is of de Inspecteur terecht de in 2006 gevormde herinvesteringsreserve (HIR) ten gunste van de winst 2007 heeft laten vrijvallen. Voorts is in geschil of de aanslag binnen de daarvoor gestelde termijn is vastgesteld en of door de Inspecteur terecht en tot het juiste bedrag heffingsrente in rekening is gebracht. 
         
       
         Onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 23 mei 2014, onder meer ECLI:NL:HR:2014:1186, is het Hof van oordeel dat in het onderhavige geval sprake is van een onaanvaardbaar doorkruisen van artikel 12a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, zodat toepassing van fraus legis dient te volgen. Om die reden heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof de HIR terecht laten vrijvallen.   
         Voor wat betreft het al dan niet tijdig vaststellen van de aanslag is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de belastingconsulent van belanghebbende namens belanghebbende uitstel heeft gevraagd en dat dit uitstel ook is verleend. Rekening houdend met dat verleende uitstel is de aanslag binnen de daarvoor gestelde termijn vastgesteld. 
         Voor wat betreft de heffingsrente oordeelt het Hof dat niet kan worden gezegd dat de Inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld doordat hij overeenkomstig de wettelijke bepalingen heffingsrente in rekening heeft gebracht.  
       
       
       Het hoger beroep is ongegrond. Belanghebbende heeft wel recht op een immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. De Minister van Veiligheid en Justitie wordt aangewezen om de schadevergoeding, het griffierecht en de tegemoetkoming in de proceskosten, te betalen, omdat de overschrijding in de rechterlijke fase heeft plaatsgevonden.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     Meervoudige Belastingkamer 
     
     
       Kenmerk: 14/00302      
     
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] BV,  gevestigd te [plaats 1], 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 9 januari 2014, nummer AWB 11/2632, in het geding tussen 
     
     
     
       
         belanghebbende 
       
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de Inspecteur van de Belastingdienst, [vestigingsplaats], 
       
       hierna: de Inspecteur, 
     
     
     
       betreffende de hierna vermelde aanslag en beschikking heffingsrente.  
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende is met dagtekening 31 januari 2011 en onder aanslagnummer [aanslagnummer] over het jaar 2007 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.487.813 (hierna: de aanslag), alsmede is haar bij gelijktijdige beschikking een bedrag van € 50.195 aan heffingsrente (hierna: beschikking heffingsrente) in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij, in één geschrift vervatte, uitspraken van 28 maart 2011 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 302. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.3. 
       
         Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.  
         Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 493. De Inspecteur heeft in hoger beroep een verweerschrift ingediend. 
       
       
     
     
       1.4. 
       
         De zitting heeft plaatsgehad op 30 januari 2015 te ‘s-Hertogenbosch. 
         Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer [A], advocaat, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren [B], [C] en [D]. Beide partijen hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
       
       
     
     
       1.5 
       Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten. 
       
     
     
       1.6. 
       Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt. 
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende en [bedrijf 1] BV (hierna: de BV) vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Belanghebbende is de moedermaatschappij.  [E] is aandeelhouder en directeur van belanghebbende. Tot 10 januari 2006 is de BV eigenaar van een onroerende zaak (een garagebedrijf) gelegen in [plaats 1]. Deze onroerende zaak werd door de BV verhuurd en als belegging aangehouden en is op 10 januari 2006 aan de zittende huurder geleverd. Ter zake van de hierbij behaalde boekwinst van € 1.485.168 heeft belanghebbende een herinvesteringsreserve gevormd. 
       
     
     
       2.2. 
       Tot de stukken van het geding behoort een brief van [F] van [bedrijf 2] BV, gedateerd 25 september 2007 aan [G] van [L], [H], [K] Notarissen, die voor zover van belang luidt: 
       
       
         
           “(…) 
         
         
           Via de bemiddeling van de heer [M], u bekend uit eerdere dossiers, heeft mevrouw [N] overeenstemming bereikt met de heer [E] betreffende de overname van de aandelen in bovengenoemde vennootschap [Hof: [bedrijf 1] BV].  
         
         
           Daarnaast heeft mevrouw [N] (…) aangekocht het pand [a-straat] 5 te [plaats 2]. (…). 
         
         
           Thans is het zo dat het object [a-straat] 5 te [plaats 2] verkocht wordt aan [bedrijf 1] B.V.. Hierna wordt de naam van de vennootschap gewijzigd naar [bedrijf 3] B.V.. Vervolgens worden de aandelen [bedrijf 3] B.V. overgedragen aan mevrouw [N]. Na aandelenoverdracht vindt de notariële levering van het pand [a-straat] 5 te [plaats 2] plaats. 
         
         
           (…)”.  
         
       
       
     
     
       2.3. 
       Op 21 december 2007 vinden de volgende rechtshandelingen plaats. 
       
       
         2.3.1. 
         Bij notariële akte van 21 december 2007, opgemaakt om 13:02 uur, zijn de statuten van de BV gewijzigd. De naam van de BV is daarbij veranderd in [bedrijf 3] BV en de zetel is verplaatst naar [plaats 2]. 
         
       
       
         2.3.2. 
         Bij koopovereenkomst, ondertekend op 21 december 2007 om 13:20 uur, is door de BV, volgens deze overeenkomst dan gevestigd en kantoorhoudend aan de [a-straat] 5 te [plaats 2], voor een bedrag van € 1.050.000 een woonboerderij en mini-camping aan datzelfde adres gekocht van mevrouw [N] (hierna: mevrouw [N]). In artikel 12, onderdeel 1, van deze overeenkomst is bepaald:  
         
         
           
             “Het verkochte komt eerst voor risico van koper (Hof: de BV), zodra de notariële akte van levering is ondertekend, tenzij de aflevering eerder plaatsvindt, in welk geval het risico met ingang van die dag overgaat op koper. (…)”  
           
         
         
         
           De woonboerderij en de mini-camping zijn door mevrouw [N] op 4 juli 2007 voor respectievelijk € 955.000 en € 95.000 gekocht van een derde en zijn op respectievelijk 28 februari 2008 en 9 mei 2008 aan haar geleverd. Op respectievelijk 1 april 2008 en 9 mei 2008 worden de woonboerderij en de mini-camping door mevrouw [N] geleverd aan de BV. 
         
         
       
       
         2.3.3. 
         
           Bij koopovereenkomst, ondertekend op 21 december 2007 (tijdstip onbekend), is de onroerende zaak gelegen aan de [b-straat] 1 te [plaats 3] door [bedrijf 2] BV te [plaats 4] voor een prijs van € 495.000 verkocht aan de BV, volgens deze overeenkomst gevestigd te [plaats 1]. De aandelen in [bedrijf 2] BV worden indirect gehouden door de heer [P] (75 %), de partner van mevrouw [N], en de heer [F] (25 %). 
           Artikel 9.1 van de koopovereenkomst bepaalt:  
         
         
         
           
             “De onroerende zaak is met ingang van het moment van tekenen van de akte van levering voor risico van koper, tenzij de feitelijke levering eerder plaatsvindt, in welk geval het risico met ingang van die dag overgaat op koper.”  
           
         
         
         
           De onroerende zaak is op 29 augustus 2007 door [bedrijf 2] BV van een derde gekocht voor een bedrag van € 435.000. Bij notariële akte van 13 maart 2008 is de onroerende zaak vervolgens door [bedrijf 2] BV aan de BV geleverd. Een paar minuten daarvóór is de onroerende zaak door een derde geleverd aan [bedrijf 2] BV. 
         
         
       
       
         2.3.4. 
         Bij notariële akte van 21 december 2007, opgemaakt om 13:40 uur, zijn de aandelen in de BV door [E], als bestuurder van belanghebbende, geleverd aan [bedrijf 4] BV te [plaats 5]. Mevrouw [N] is enig aandeelhouder en bestuurder van [bedrijf 4] BV. 
         
       
     
     
       2.4. 
       De termijn waarbinnen belanghebbende aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2007 (hierna: de aangifte) diende te doen, eindigde in beginsel op 1 juni 2008. Op 29 december 2008 heeft de belastingadviseur van belanghebbende, [Q] Accountants-Fiscalisten te [plaats 6] (hierna: [Q]), belanghebbendes aangifte ingediend. [Q] nam deel aan de Uitstelregeling belastingconsulenten (hierna: de uitstelregeling). Het zogenaamde beconnummer waaronder [Q] voor wat betreft de uitstelregeling is geregistreerd is [nummer 1]. In het dossier bevinden zich twee ambtsedige verklaringen, daterend van 2 april 2013 en 24 maart 2014, afgelegd door de ter zitting van het Hof verschenen heer [D], coördinator van het team Centrale Verwerking Uitstelregeling (hierna: CVU) van de Belastingdienst. In deze verklaringen heeft de heer [D] aangegeven dat [Q] op 28 april 2008 uitstel heeft aangevraagd voor het doen van belanghebbendes aangifte. Blijkens het bij deze verklaringen gevoegde overzicht van het verwerkingsverslag van het uitstelverzoek, is het verzoek verwerkt op 29 april 2008 en is aan [Q] 11 maanden uitstel verleend (tot 1 mei 2009) voor het doen van de aangifte. Bij de stukken van het geding bevindt zich geen concrete bevestiging aan [Q] van het verlenen van het uitstel voor de aangifte.  
       
     
     
       2.5. 
       De termijn waarbinnen de Inspecteur de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2007 (hierna: de aanslag) diende vast te stellen, eindigde in beginsel op 31 december 2010. De onderhavige aanslag is gedagtekend op 31 januari 2011. 
       
     
     
       2.6. 
       
         In de aangifte is door belanghebbende een belastbaar bedrag aangegeven van € 76.308. De Inspecteur heeft een onderzoek ingesteld naar de toepassing van de herinvesteringsreserve, zoals genoemd onder 2.1, en heeft naar aanleiding van de resultaten van dat onderzoek de aangifte gecorrigeerd met een bijtelling aan de winst ten bedrage van  
         € 1.411.505. Deze bijtelling bestaat uit het ten gunste van de winst laten vrijvallen van de gevormde herinvesteringsreserve van € 1.485.168 en de toevoeging ten laste van de winst van een pensioenvoorziening van € 73.663. 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 
       
       a. Is de aanslag binnen de daarvoor gestelde termijn vastgesteld? 
       Met name in geschil is of, en zo ja, voor welke periode, aan belanghebbende kenbaar uitstel is verleend voor het indienen van de aangifte. 
       
       b. Heeft de Inspecteur de herinvesteringsreserve terecht laten vrijvallen? 
       Indien deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord, is - gelet op hetgeen belanghebbende ter zitting van het Hof naar voren heeft gebracht - niet meer in geding dat de herinvesteringsreserve vrijvalt ten gunste van de winst van belanghebbende (en niet ten gunste van die van de BV). 
       
       c. Is door de Inspecteur terecht en tot het juiste bedrag heffingsrente in rekening gebracht? 
       
       
         Belanghebbende is van mening dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord.  De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 
       
       
     
     
       3.2. 
       Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben partijen - zakelijk weergegeven - het volgende toegevoegd. 
       
       
         
           Belanghebbende 
         
       
       
       - Ik ontken niet dat [Q], als belastingadvieskantoor, deelnam aan de uitstelregeling, maar wel dat in het specifieke geval van belanghebbende om uitstel is verzocht.  Er bevindt zich geen concreet verzoek om uitstel voor de aangifte van belanghebbende in het dossier. De bewijslast dat om uitstel is verzocht rust op de Inspecteur. De Inspecteur heeft niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan; 
       
       - Ik bestrijd dat door de Inspecteur vóór het indienen van de aangifte duidelijk kenbaar uitstel is verleend voor het indienen van de aangifte van belanghebbende.  De bewijslast rust op de Inspecteur. Volgens de Inspecteur is het uitstel verleend bij brief van 3 maart 2009, maar ik acht dat onwaarschijnlijk en ongeloofwaardig, omdat de aangifte reeds op 29 december 2008 was ingediend.  Er is geen concreet bewijs van het verlenen van het uitstel overgelegd. Ik bestrijd de stelling van de Inspecteur dat toen belanghebbendes aangifte eenmaal was gedaan, zij nog steeds op een digitale lijst met verwerkte uitstelverzoeken voorkwam, waaruit de brief van 3 maart 2009 voortvloeide. Nu het uitstel niet voorafgaand aan het indienen van de aangifte is verleend en kenbaar gemaakt, is de aanslag buiten de termijn van artikel 11 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: de AWR) opgelegd en dient deze te worden vernietigd; 
       
       - Ik stel dat belanghebbende tot 21 december 2007 een voortdurend herinvesteringsvoornemen had, belanghebbende wilde de aandelen in de BV, mede vanwege het fiscale belang, niet laten overgaan vóór er geherinvesteerd was. Ik bestrijd de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende meer bewijs had dienen te overleggen om het voortduren van haar herinvesteringsvoornemen te onderbouwen; 
       
       - Ik betwist dat sprake is van fraus legis. Belanghebbende heeft steeds grip gehouden op de koopsom. Pas op het moment van het vrijgeven van het depot bij de notaris, ergens in 2008, ging het belang pas echt over. De Inspecteur dient te stellen en te bewijzen dat belanghebbende opzettelijk de belastingheffing heeft ontweken, welke ontwijking van doorslaggevende betekenis moet zijn geweest. De Inspecteur slaagt niet in dat bewijs. Doel en strekking van artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet Vpb) worden niet miskend indien de herinvesteringsreserve van belanghebbende niet aan haar winst wordt toegevoegd; 
       
       - Gelet op hetgeen de Hoge Raad in haar arresten van 23 mei 2014 heeft beslist ( Hof: zie o.a. ECLI:NL:HR:2014:1190 ), handhaaf ik mijn stelling niet langer dat een eventuele vrijval van de herinvesteringsreserve niet aan de winst van belanghebbende, maar aan de winst van de BV dient te worden toegevoegd; 
       
       - Met betrekking tot de beschikking heffingsrente stel ik mij op het volgende standpunt. Belanghebbende heeft aangifte gedaan op 29 december 2008. Pas in maart 2010 is de Belastingdienst gestart met een onderzoek, waarna uiteindelijk op 31 januari 2011 de aanslag is vastgesteld. De Inspecteur had uiterlijk op 1 april 2009 een voorlopige aanslag dienen op te leggen of anderszins moeten hebben trachten de termijn waarover heffingsrente zou worden berekend te beperken. Gelet hierop dient de beschikking heffingsrente te worden vernietigd of verminderd.  
       
       
         
           Inspecteur 
           
         
       
       - Uit het systeem van onze afdeling CVU blijkt dat [Q] op 24 april 2008 een verzoek om uitstel voor het indienen van de aangifte heeft ingediend. Dit verzoek maakte onderdeel uit van een massaal verzoek om uitstel. Uit het systeem blijkt verder dat het verzoek om uitstel op 28 april 2008 is bevestigd en dat op 29 april 2008 een ontvangstbevestiging aan [Q] is verzonden. In de maand mei of juni 2008 is vervolgens een overzicht van de zaken waarin massaal uitstel is verleend aan [Q] overgelegd, gevolgd door een inlevervoorstel van de uitgestelde aangiften. De brief van 3 maart 2009, waarin (nogmaals) is vermeld dat de aangifte viel onder de uitstelregeling, vloeide voort uit het feit dat de aangifte op de lijst met uitgestelde aangiften is blijven staan. Het is de gebruikelijke werkwijze van de Belastingdienst om ook de gevallen waarin inmiddels aangifte is gedaan, op deze lijst te laten staan. Het is voor mij niet mogelijk om een papieren of digitaal stuk te overleggen, waaruit blijkt dat het uitstel aan [Q] is bevestigd.  Het massale uitstel is via een diskette verleend, omdat belanghebbende elektronisch om uitstel heeft verzocht. In ons systeem zijn enkel de meest actuele acties zichtbaar, eerdere acties, zoals het uitreiken van de diskette, zijn overschreven. Ik wijs erop dat indien [Q] niet om uitstel had verzocht en er geen uitstel was verleend, [Q] te laat was geweest met het indienen van belanghebbendes aangifte. In dat geval zouden er aanmaningen aan [Q] zijn verzonden en zou er een boete aan belanghebbende zijn opgelegd. Dat is echter niet het geval geweest. Ik stel mij op het standpunt dat ik aan de op mij rustende bewijslast heb voldaan. Indien het Hof het nodig acht, ben ik bereid nader bewijs over het verleende uitstel te overleggen; 
       
       
         
           Ik betwist dat belanghebbende tot 21 december 2007 een voortdurend herinvesteringsvoornemen had. Vanaf 25 september 2007 was er enkel nog sprake van een herinvesteringsvoornemen bij de nieuwe bestuurder van belanghebbende, maar dat was de onbevoegde persoon om over dat voornemen te beslissen.  Gezien de uit de stukken volgende gang van zaken, rust op belanghebbende een verzwaarde bewijslast ten aanzien van het herinvesteringsvoornemen. Belanghebbende is niet in die op haar rustende bewijslast geslaagd; 
         
         
           Gelet op hetgeen de Hoge Raad in zijn arresten van 23 mei 2014 heeft beslist ( Hof: zie o.a. ECLI:NL:HR 2014:1189 ), handhaaf ik niet langer mijn stelling dat artikel 12a, eerste lid, onder a, van de Wet Vpb extensief geïnterpreteerd dient te worden ; 
         
         
           Gelet op hetgeen de Hoge Raad in zijn arresten van 23 mei 2014 heeft beslist ( Hof: zie o.a. ECLI:NL:HR: 2014:1188 ), handhaaf ik evenmin niet langer mijn stelling dat op het moment van het aangaan van de koopovereenkomsten op 21 december 2007 nog geen “aanschaffings- en voortbrengingskosten” in de zin van artikel 3.54, eerste lid, van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) zijn gemaakt en nog geen afboeking op de herinvesteringsreserve mocht plaatsvinden; 
         
         
           In de onderhavige zaak wordt voldaan aan de door de Hoge Raad geformuleerde vier voorwaarden om tot toepassing van fraus legis te komen. Anders dan belanghebbende stelt, vind ik niet dat het belang pas met het vrijgeven van het depot is overgegaan. Met haar handelen had belanghebbende het doel opzettelijk belastingheffing te ontwijken, welke ontwijking van doorslaggevende betekenis voor haar handelen was. Als gevolg daarvan dient de herinvesteringsreserve vrij te vallen; 
         
         
           Met betrekking tot de heffingsrente stel ik als volgt. Het door belanghebbende aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 25 september 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ8524, mist in het onderhavige geval toepassing.  De voorlopige aanslag is tijdig, binnen drie maanden na het indienen van de aangifte, opgelegd. Vervolgens heeft er een onderzoek plaatsgevonden, welk onderzoek tot de onderhavige gecorrigeerde aanslag heeft geleid. Uit het overzicht van de met belanghebbende gevoerde correspondentie, zoals opgenomen in de stukken, blijkt dat de Inspecteur voldoende voortvarend heeft gehandeld. De heffingsrente is dan ook terecht en tot het juiste bedrag in rekening gebracht. 
         
       
       
     
     
       3.3. 
       Belanghebbende concludeert tot een gegrond hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur en vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.645. De Inspecteur concludeert tot een ongegrond hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank (met verbetering van de daarin opgenomen gronden).  
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Ten aanzien van het geschil 
       
     
     
     
       
         Vraag a. Is de aanslag binnen de daarvoor gestelde termijn vastgesteld? 
       
     
     
     
       4.1. 
       Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de aanslag niet tijdig is opgelegd, nu de aanslagtermijn eindigde op 31 december 2010 en de aanslag gedagtekend is op 31 januari 2011. Volgens belanghebbende heeft zij niet om uitstel verzocht, is door de Inspecteur niet duidelijk kenbaar uitstel verleend voor het indienen van de aangifte en is een verlenging van de aanslagtermijn met de periode van verleend uitstel daarom niet aan de orde.  
       
     
     
       4.2. 
       De aangifte werd verzorgd door [Q], dat deelnam aan de uitstelregeling. De bewijslast dat voor het indienen van belanghebbendes aangifte uitstel is gevraagd en verleend, rust op de Inspecteur. Ter voldoening aan die bewijslast heeft de Inspecteur twee schermprints overgelegd waarop diverse gegevens betreffende vermeend aan belanghebbende verleend uitstel zijn vermeld. De eerste schermprint is voorzien van het opschrift: ‘Betreft 2007 BSN [nummer 2] ID [nummer 3] becon [nummer 1]’. Het BSN-nummer [nummer 2] correspondeert met het fiscaal nummer van belanghebbende, becon [nummer 1] met het beconnummer van [Q]. De schermprints bevatten ruim 100 regels. Het Hof acht met het oog op de beantwoording van vraag a. de volgende regels van belang: 
       
       
         “CV030BELASTINGJAA	2007 
         CV030FINR	[nummer 2] 
         CV030BERICHTID	[nummer 3] 
         CV030DATCREATIE	2008-04-29 
         CV020BECONNRAFZ	[nummer 1] 
         CV020AFZNAAM	[Q] Accountants en Fiscalisten 
         CV020AFZADRES	[c-straat] 15 
         CV020AFZPOSTCODE	[postcode] 
         CV020AFZPWOONPL	[plaats 6] 
         CV020AFZCONTPERSN	[R] 
         CV020AFZCONTPERST	[telefoonnummer] 
         CV020DATONTVBER	2008-04-28 
         CV020DATBEVESTBER	2008-04-29 
         CV110AANGIFTENAAM	[belanghebbende] BV 
         CV110DATUITST	2009-05-01 
         CV110DATUITSTVOR	2009-05-01 
         CV110DATONTVAAN	2008-12-29 
         CV040DATVERZENDIS	2009-03-03 
         CV040DATUITSTVERZ	2009-03-03”. 
       
       
       
         Verder heeft de Inspecteur twee ambtsedige verklaringen van de coördinator van het team CVU van de Belastingdienst, de ter zitting aanwezige heer [D], overgelegd. In de meest recent afgelegde verklaring van 24 maart 2014, heeft de heer [D] als volgt verklaard: 
       
       
       
         
           “Hierbij verklaar ik, [D], medewerker bij de belastingdienst kantoor Almelo, Segment Semi-Massaal team CVU, dat op 28 april 2008 [Q] Accountants-Fiscalisten (beconnummer [nummer 1]) uitstel heeft aangevraagd voor de aangifte vennootschapsbelasting 2007 van [belanghebbende] B.V., fiscaalnummer [aanslagnummer]. Het verzoek is verwerkt op 29 april 2008 waarbij [Q] Accountants-Fiscalisten uitstel heeft gekregen tot 1 mei 2009. Op 3 maart 2009 is er een laatste overzicht verzonden aan [Q] Accountants-Fiscalisten waarin is medegedeeld dat uitstel wordt gegeven tot 1 mei 2009 voor het indienen van de aangifte vennootschapsbelasting 2007 van [belanghebbende] B.V., fiscaalnummer [aanslagnummer].” 
         
       
       
       
         De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat [Q] voorafgaand aan de brief over het uitstel van 3 maart 2009 reeds op de hoogte is gebracht van het verleende uitstel en dat dit is gebeurd omstreeks mei 2008, in reactie op het verzoek van [Q] om massaal uitstel. 
       
       
       
         4.3.1. 
         
           Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat [Q] in april 2008 om uitstel heeft verzocht en dat dit uitstel omstreeks mei 2008 kenbaar aan [Q] is verleend. Daarbij acht het Hof de informatie op de schermprints, waarvan het Hof overigens aannemelijk acht dat die betrekking heeft op belanghebbende en [Q], in het bijzonder de regels ‘CV020DATONTVBER 2008-04-28’, ‘CV020DATBEVESTBER 2008-04-29’ en ‘CV110DATUITST 2009-05-01’, van belang. Uit die regels leidt het Hof af dat de gebruikelijke wegen zijn bewandeld die gelden voor de uitstelregeling en dat dit geresulteerd heeft in de gebruikelijke wijze van kenbaar maken dat en tot wanneer uitstel is verleend. 
           Daarbij komt dat blijkens de stukken van het geding [Q] kennelijk naar hetgeen de Inspecteur heeft gesteld, heeft gehandeld. Zonder het verondersteld verleende uitstel had belanghebbendes aangifte uiterlijk op 1 juni 2008 moeten zijn ingediend, terwijl [Q] de aangifte eerst op 29 december 2008 heeft ingediend. Gelet op hetgeen de Inspecteur als bewijs heeft aangevoerd en overgelegd, in combinatie met het handelen van [Q], acht het Hof aannemelijk dat aan [Q] - en daarmee aan belanghebbende - kenbaar uitstel is verleend voor het indienen van de onderhavige aangifte.  
         
         
       
       
         4.3.2. 
         
           Belanghebbendes blote stellingen dat niet om uitstel is gevraagd en niet tijdig duidelijk kenbaar uitstel is verleend, acht het Hof onwaarschijnlijk in het licht van de door de Inspecteur geschetste gang van zaken, waarin het handelen van [Q] naadloos past. Het had op de weg van belanghebbende gelegen om haar stellingen nader te onderbouwen.  
           Een partij die zeker wil stellen dat de rechter bewijsmateriaal waarover zij beschikt, meeweegt, dient dat materiaal voor de sluiting van het onderzoek te presenteren of een (voorwaardelijk) bewijsaanbod te doen. De rechter behoeft geen tussenbeslissing te geven over de bewijslastverdeling of de waardering van het tot dan toe bijgebrachte bewijs. Als een voorwaardelijk bewijsaanbod is gedaan, kan de rechter volstaan met het bieden van de gelegenheid tot uitvoering daarvan; de rechter behoeft zich niet tussentijds erover uit te laten of de voorwaarde vervuld is. Ook als de bewijslast op een bepaalde partij rust, mag de tegenpartij er niet op rekenen dat de rechter, alvorens tot een eindoordeel te komen, een (voorlopig) oordeel over het geleverde bewijs geeft. Dat kan anders liggen als zich in de procedure onverwachte wendingen hebben voorgedaan (Hoge Raad 17 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR7741, BNB 2005/152). 
           Belanghebbende heeft in de hoger beroepsfase ruimschoots gelegenheid gehad tot het overleggen van tegenbewijs, hetzij bij een conclusie van repliek hetzij op de voet van artikel 8:58 van de Awb, op welke laatste mogelijkheid zij uitdrukkelijk is gewezen in de uitnodiging voor de zitting. Zij heeft van die gelegenheid geen gebruik gemaakt, doch heeft slechts vastgehouden aan haar stelling dat de Inspecteur de bewijslast draagt. Dat belanghebbende zich op het standpunt stelt dat de Inspecteur de bewijslast heeft is weliswaar juist, maar het moet voor belanghebbendes rekening blijven indien zij, tegenover de door de Inspecteur bij diens verweerschrift in hoger beroep gepresenteerde feiten, haar stellingen op geen enkele wijze nader onderbouwt. Tijdens de loop van de procedure heeft zich geen onverwachte wending voorgedaan die ertoe zou nopen belanghebbende alsnog in de gelegenheid te stellen tot het overleggen van tegenbewijsmateriaal.  
         
         
       
     
     
       4.4. 
       De Inspecteur heeft gesteld dat in onderhavig geval uitstel voor het indienen van de aangifte is verleend voor de duur van 11 maanden. Blijkens de door de Inspecteur overgelegde brochure “Voor belastingconsulenten: uitstel en schatting” betreft dit de standaard uitsteltermijn. Dat uitstel gedurende 11 maanden is verleend, volgt ook uit de schermprints, in het bijzonder uit de regel ‘CV110DATUITST 2009-05-01’. Gelet op het vorenstaande gaat het Hof er vanuit dat ook in onderhavig geval voor de duur van 11 maanden uitstel voor het indienen van de aangifte is verleend. De uiterste datum voor het opleggen van de aanslag eindigde daarmee eveneens 11 maanden na 31 december 2010, op 1 december 2011. Nu de aanslag een dagtekening heeft van 31 januari 2011, welke datum ruim vóór die uiterste datum is gelegen, is de aanslag tijdig aan belanghebbende opgelegd.  
       
       
         Vraag a. dient daarmee bevestigend te worden beantwoord. 
       
       
       
         
           Vraag b. Heeft de Inspecteur de herinvesteringsreserve terecht laten vrijvallen? 
         
       
       
     
     
       4.5. 
       Vervolgens is de vraag aan de orde of de Inspecteur terecht de herinvesteringsreserve heeft laten vrijvallen.  
       
       
         Gelet op hetgeen partijen ter zitting van het Hof naar voren hebben gebracht, spitst deze vraag zich (nog) toe op de volgende deelvragen: 
       
       
       
         I. Is het herinvesteringsvoornemen ook na 1 januari 2007 onafgebroken bij belanghebbende aanwezig geweest of is sprake van een vrijval van de reserve in de loop van 2007 (specifiek: op 25 september 2007, zoals de Inspecteur bepleit)? 
         II. Klopt het dat het belang in de BV vóór 21 december 2007 niet is gewijzigd, zodat artikel 12a, eerste lid, onder a, van de Wet Vpb toepassing mist en de herinvesteringsreserve op die datum door de BV kon worden aangewend om vervangend onroerend goed aan te kopen? 
         III. Is sprake van een situatie van fraus legis, op grond waarvan (toch) afrekening over de vrijgevallen herinvesteringsreserve aan de orde is? 
       
       
       
         
           Vraag I. Heeft belanghebbende onafgebroken een herinvesteringsvoornemen gehad? 
         
       
       
     
     
       4.6. 
       Niet in geschil is dat belanghebbende bij verkoop van het garagebedrijf, op 10 januari 2006, een herinvesteringsreserve mocht vormen vanwege het toen bij haar aanwezige herinvesteringsvoornemen. Evenmin in geschil is dat dit voornemen op 1 januari 2007 nog bij belanghebbende aanwezig was; de Inspecteur heeft immers de vorming van de herinvestering per ultimo 2006 niet ter discussie gesteld. Uit de ‘Pleitnota Rechtbank’ leidt het Hof af, dat de Inspecteur er zelfs vanuit gaat dat belanghebbende haar herinvesteringsvoornemen pas op of omstreeks 25 september 2007 heeft laten varen, gegeven de opmerking van de Inspecteur onder 2.1. Vervangingsvoornemen: 
       
       
         
           “(…) is het aan de werkelijke directie van de fiscale eenheid om aannemelijk te maken dat gedurende het boekjaar 2007 een voortdurend voornemen tot vervanging aanwezig is geweest en dit voornemen met name niet is geëindigd op of omstreeks 25 september 2007”. 
         
       
       
       
         Met inachtneming van het vorenstaande is derhalve in geschil of belanghebbende haar vervangingsvoornemen in de periode van omstreeks 25 september 2007 tot 21 december 2007 heeft laten varen.  
       
       
     
     
       4.7. 
       De bewijslast dat het herinvesteringsvoornemen ook in de periode 25 september 2007 tot 21 december 2007 onafgebroken aanwezig is geweest, rust op belanghebbende. Belanghebbende wijst ter ondersteuning van haar standpunt met name op de statuten van de BV, waarin is opgenomen dat de BV onder meer ten doel had de aan- en verkoop van en het beleggen in registergoederen. De Inspecteur wijst er op dat de BV een veel ruimere doelstelling had en stelt zich op het standpunt dat in dit specifieke geval op belanghebbende een verzwaarde bewijslast rust. De directie van de fiscale eenheid (de heer [E]) heeft volgens de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat bij haar gedurende het boekjaar 2007 voortdurend een voornemen tot herinvestering aanwezig is geweest. Gezien het feitelijke verloop vóór de aankoop van de onroerende goederen op 21 december 2007, zoals uiteengezet in de op 25 september 2007 door de heer [F] aan de notaris gerichte brief, werd de investeringsbeslissing, volgens de Inspecteur, genomen door mevrouw [N], in haar hoedanigheid van toekomstige directie van de BV. Het is aan belanghebbende om aan te tonen dat bij haar eigen directie, de heer [E], het herinvesteringsvoornemen ook nog voortdurend aanwezig was, zo stelt de Inspecteur. 
       
     
     
       4.8. 
       
         Het Hof is van oordeel dat belanghebbende aan de op haar rustende bewijslast dat het herinvesteringsvoornemen ook in de periode omstreeks 25 september 2007 tot 21 december 2007 onafgebroken aanwezig was, heeft voldaan.  
         Belanghebbende heeft er terecht op gewezen dat het aan- en verkopen van en het beleggen in registergoederen tot de doelstellingen van de BV behoorden. Voorts heeft op 14 augustus 2007 een bespreking plaatsgevonden tussen de heer [E], bijgestaan door de heer [S] van [Q], en mevrouw [N] en de heer [F], de laatste namens [bedrijf 2] BV. Belanghebbende heeft overtuigend gesteld dat het doel van die bespreking was het aankopen van onroerend goed door belanghebbende. Feit is dat deze en andere besprekingen, na onderhandelingen, hebben geleid tot de aankoop van de onroerende zaken op 21 december 2007. Dat belanghebbende ter realisatie van die aankoop de regie in handen gaf van derden, betekent volgens het Hof nog niet dat belanghebbende zelf het voornemen tot herinvestering vanaf 25 september 2007 heeft laten varen.  De aankoop van de onroerende zaken kan, naar het oordeel van het Hof, geïsoleerd bezien, beschouwd worden als de aankoop van beleggingsobjecten dienend ter vervanging van het eerder verkochte garagebedrijf. Belanghebbende heeft verder uiteengezet dat zij de aandelen in de BV uitdrukkelijk niet wilde laten overgaan voordat herinvestering had plaatsgevonden, mede gezien het fiscale voordeel dat daardoor ontstond. Naar het oordeel van het Hof is, wat ook zij van belanghebbendes handelwijze, duidelijk dat belanghebbende, conform haar bedoeling, op 21 december 2007, voorafgaand aan de aandelenoverdracht aan [bedrijf 4] BV en de ontvoeging van de fiscale eenheid, tot herinvestering is overgegaan. Een vrijval van de herinvesteringsreserve in de loop van 2007 is dan niet aan de orde. De stelling van de Inspecteur dat op belanghebbende in dit specifieke geval een zwaardere bewijslast rust, treft geen doel. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd reeds voldaan aan de op haar rustende bewijslast dat bij haar in de periode omstreeks 25 september tot 21 december 2007 het herinvesteringsvoornemen voortdurend aanwezig was. 
       
       
       
         Het antwoord op vraag I valt daarmee ten gunste van belanghebbende uit.  
       
       
       
         
           Vraag II 
         
       
       
     
     
       4.9. 
       Ter zake van de toepassing van artikel 12a, eerste lid, aanhef, van de Wet Vpb is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat reeds voordat de BV (de economische eigendom van) de vervangende onroerende zaken verwierf het uiteindelijke belang in de BV is overgegaan op [bedrijf 4] BV. Gelet op de notariële akte van 21 december 2007 zijn de aandelen in de BV die dag om 13:40 uur geleverd aan [bedrijf 4] BV. Nu de Inspecteur in afwijking hiervan stelt dat het belang in de BV reeds eerder is overgegaan, rust op hem de bewijslast om dit aan de hand van feiten en omstandigheden aannemelijk te maken. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur hierin niet geslaagd. Uit de gang van zaken zoals vermeld in de brief aan de notaris van 25 september 2007 kan niet de conclusie worden getrokken dat bedoeld belang eerder is overgegaan. De door [F] in die brief veronderstelde overeenstemming betreffende de overname van de aandelen in de BV is prematuur. In de periode tussen 25 september 2007 en 21 december 2007 zijn nog gesprekken en onderhandelingen gevoerd en zijn nog ‘losse eindjes’ aan elkaar geknoopt. Voorts blijkt uit niets dat de economische eigendom (winst of vermogen) dan wel de feitelijke zeggenschap (stemrecht) vóór 21 december 2007 is overgegaan op [bedrijf 4] BV. In dit kader acht het Hof evenmin van belang dat de onroerende zaken zeer kort vóór de overdracht van de aandelen zijn verworven. Het Hof hecht in dit verband waarde aan artikel D.6, onderdelen a. en b., van de notariële akte van levering van de aandelen, waarin is bepaald dat alle rechten verbonden aan de verkochte aandelen direct na het verlijden van de akte worden uitgeoefend door de koper en dat alle verbonden baten en lasten ten bate respectievelijk ten schade van de koper komen. 
       
     
     
       4.10. 
       De Hoge Raad heeft op 23 mei 2014, in het arrest ECLI:NL:HR:2014:1189, geoordeeld dat op grond van de bewoordingen van artikel 12a, eerste lid,  van de Wet Vpb, ingeval wordt geïnvesteerd in een bedrijfsmiddel, deze bepaling in beginsel slechts toepassing vindt indien de herinvestering plaatsvindt op een later tijdstip dan het moment van de in artikel 12a van de Wet Vpb bedoelde belangenwijziging. Tussen partijen is niet in geschil dat uit dit arrest volgt dat het niet is toegestaan om artikel 12a, eerste lid van de Wet Vpb extensief te interpreteren. Uit de feitelijke gang van zaken op 21 december 2007 volgt dat het belang in het onderhavig geval pas overging ná de aankoop van de onroerende zaken. Van een eerdere overdracht van het belang in de BV is naar het oordeel van het Hof onvoldoende gebleken. Het stond belanghebbende immers tot aan het moment van de overdracht van de aandelen op 21 december 2007 vrij om de aandelen in eigen beheer te houden en ze niet te laten overgaan op [bedrijf 4] BV. Alsdan kan, naar het oordeel van het Hof, van een vrijval van de herinvesteringsreserve op basis van het bepaalde in artikel 12a, eerste lid van de Wet Vpb, behoudens toepassing van het leerstuk fraus legis, geen sprake zijn. 
       
       
         Voor wat betreft het antwoord op vraag II is het gelijk aan de zijde van belanghebbende. 
       
       
       
         
           Vraag III  
           
         
       
     
     
       4.11. 
       Vervolgens heeft de Inspecteur gesteld dat in het onderhavige geval sprake is van een situatie van fraus legis, op grond waarvan afrekening over de vrijgevallen herinvesteringsreserve (alsnog) aan de orde is. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft de Inspecteur aangevoerd dat hier sprake is van een samenstel van rechtshandelingen dat vanaf het begin was gericht op de verkoop van de aandelen in belanghebbende, dat de achtergrond van de rechtshandelingen is gelegen in de wens om de fiscale claim met betrekking tot de boekwinst op de door belanghebbende verkochte onroerende zaak zo voordelig mogelijk af te schudden, dat belanghebbende zich slechts beschikbaar heeft gehouden om te dienen als vehikel voor de investeringsplannen van derden, alsmede dat het in overeenstemming met doel en strekking van artikel 15e van de Wet van de Wet Vpb (thans: artikel 12a van de Wet Vpb) is deze bepaling ook toe te passen indien de herinvestering zich heeft voorgedaan direct voor de belangenwijziging, mits - zoals in het onderhavige geval - sprake is van een directe samenhang. In deze stellingen van de Inspecteur liggen de elementen besloten voor het op grond van fraus legis aan het samenstel van (rechts)handelingen ontzeggen van het beoogde rechtsgevolg, te weten dat vrijval van de herinvesteringsreserve wordt voorkomen.  
       
     
     
       4.12. 
       De Hoge Raad heeft in een van de arresten van 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1186, als volgt overwogen.  
       
       
         
           “ Indien in een voorkomend geval: 
         
       
       
       
         - het belang in een belastingplichtige met een herinvesteringsreserve is gewijzigd, 
       
       
         - voorafgaande aan die wijziging de aanwending van de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt heeft plaatsgevonden door de nieuwe houder van dat belang, 
       
       
         - er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarbij de tijdsvolgorde van die rechtshandelingen zo is ingericht dat het herinvesteringstijdstip juist voor de wijziging in het belang in die belastingplichtige heeft plaatsgevonden, en 
       
       
         - het doorslaggevende oogmerk van dit samenstel van (rechts)handelingen is de wettelijke regeling van artikel 15e van de Wet te ontgaan, 
       
       
       
         
           doel en strekking van artikel 15e van de Wet op onaanvaardbare wijze worden doorkruist indien door dat samenstel van handelingen vrijval van de herinvesteringsreserve zou kunnen worden voorkomen”. 
         
       
       
     
     
       4.13. 
       In zijn reactie op dit arrest heeft de Inspecteur gesteld dat zich in het onderhavige geval een situatie voordoet als waarop de onder 4.12 opgenomen overwegingen van het arrest zien. Belanghebbende heeft daarentegen, zo begrijpt het Hof, gesteld dat het voorkomen van een toevoeging aan de winst van de herinvesteringsreserve voor haar wel een motief, maar niet het doorslaggevende motief is geweest. 
       
     
     
       4.14. 
       Aan de hand de door de Hoge Raad vermelde voorwaarden zal het Hof onderzoeken of sprake van een onaanvaardbaar doorkruisen van artikel 12a van de Wet Vpb, zodat toepassing van fraus legis dient te volgen. 
       
       
         4.14.1. 
         
           Evident is dat het belang in de BV (met een herinvesteringsreserve) is gewijzigd. Heel kort nadat de koopovereenkomsten betreffende de woonboerderij met camping aan de [a-straat] 5 te [plaats 2] en de onroerende zaak aan de [b-straat] 1 te [plaats 3] zijn getekend, zijn de aandelen in de BV door belanghebbende geleverd aan [bedrijf 4] BV. 
           Daarmee is voldaan aan de eerste door de Hoge Raad gesteld voorwaarde. 
         
         
       
       
         4.14.2. 
         Het feit dat het Hof van oordeel is dat belanghebbende ook zelf een herinvesteringsvoornemen had, laat onverlet dat de herinvestering vanuit materieel oogpunt heeft plaatsgevonden door [bedrijf 4] BV, zijnde de vennootschap die het belang in de BV na het tekenen van de koopovereenkomsten heeft verkregen. Nadat vertegenwoordigers van belanghebbende en [bedrijf 4] BV op 14 augustus 2007 met elkaar in gesprek zijn geraakt en de intentie hebben uitgesproken dat de BV de onroerende zaak [a-straat] 5 te [plaats 2] zou kopen en dat mevrouw [N] de aandelen in de BV zou overnemen – een intentie die doorklinkt in de brief van 25 september 2007 van [F] aan [G] en die nadien geconcretiseerd wordt in de vervolgstappen – vervult belanghebbende tot het moment van het tekenen van de koopovereenkomsten en de levering van de aandelen in de BV op 21 december 2007 een rol in de marge en vinden vrijwel alle (rechts)handelingen plaats door of namens mevrouw [N], [bedrijf 4] BV en [bedrijf 2] BV. In dit verband kunnen de volgende (rechts)handelingen genoemd worden: 
         - de onroerende zaken te [plaats 2] zijn door mevrouw [N] aan de BV verkocht en geleverd. Zij had de onroerende zaken zelf op 4 juli 2007 gekocht en de leveringen aan haar vonden plaats op respectievelijk 28 februari 2008 en 8 mei 2008; 
         - de onroerende zaak te [plaats 3] is door [bedrijf 2] BV aan de BV verkocht en geleverd. [bedrijf 2] BV had de onroerende zaak zelf in augustus 2008 gekocht en de levering aan haar vond plaats op 13 maart 2008; 
         - op 30 augustus 2008 worden op verzoek van [bedrijf 2] BV de onroerende zaken te [plaats 2] getaxeerd, daar waar het (mede) voor belanghebbende als potentiële koper voor de hand had gelegen om die onroerende zaken te laten taxeren; 
         - belanghebbende laat eveneens een taxatie van de onroerende zaak te [plaats 3] achterwege. Voor die taxatie was overigens alle reden, gegeven de koopprijs van € 495.000 die belanghebbende voor de onroerende zaak heeft betaald en de koopprijs van € 435.000 die op 29 augustus 2007 door [bedrijf 2] BV is betaald; 
         - uit de stukken van het geding volgt dat mevrouw [N] na aankoop van het woonhuis aan de [a-straat] 5 te [plaats 2], op 4 juli 2007, is gaan onderhandelen met de gemeente om aldaar een bed en breakfast te beginnen. Deze onderhandelingen zette zij, blijkens de tot de stukken behorende brief van de heer [F] van 22 november 2007, ook na het intentiebesluit in september 2007 om het woonhuis te verkopen, door. Hieruit volgt, naar het oordeel van het Hof, dat het nooit de bedoeling van partijen is geweest dat de exploitatie van dit woonhuis door een ander zou plaatsvinden dan door de koper van de aandelen of een aan haar gelieerde rechtspersoon; 
         - het initiatief om de onroerende zaak te [plaats 3] als herinvestering te laten fungeren, is blijkens een tot de stukken van het geding behorende brief van 22 november 2007 van de heer [F] aan [T], afkomstig van de heer [F]. De onroerende zaak te [plaats 3] diende ’Teneinde zorg te dragen voor een juiste en volledige invulling van de vervangingsverplichting’ aldus die brief, als alternatief voor ‘door  ons [cursivering: Hof]  voorgenomen verbouwingswerkzaamheden’. Naar het Hof uit die brief begrijpt, was het aanvankelijk de bedoeling dat de herinvesteringsreserve mede zou worden afgeboekt op uitgaven voor een verbouwing samenhangende met de opzet van de bed en breakfast. De beoogde verbouwing liep evenwel vertraging op als gevolg van onderhandelingen met de gemeente, als gevolg waarvan een alternatieve herinvestering moest worden gezocht; 
         - overleg met de notaris over aanpassingen van de statuten vindt plaats met de heer [F], zoals bijvoorbeeld kan worden afgeleid uit de tot de stukken van het geding behorende e-mailcorrespondentie van 8 oktober 2007 tussen [U] van [L], [H], [K] Notarissen en de heer [F]. 
         
         
           Naar het oordeel van het Hof volgt uit het vorenstaande dat de herinvestering vanuit materieel oogpunt heeft plaatsgevonden door of namens [bedrijf 4] BV, de nieuwe houder van het belang in belanghebbende, waarmee ook aan de tweede door de Hoge Raad gestelde voorwaarde is voldaan. 
         
         
       
       
         4.14.3. 
         
           Op 21 december 2007 heeft zowel het tekenen van de koopovereenkomsten als de levering van de aandelen in de BV plaatsgevonden. Tussen de koop door belanghebbende van de onroerende zaken te [plaats 2] en de levering van de aandelen in de BV heeft slechts een tijdsverloop van 20 minuten gezeten. Naar het oordeel van het Hof bestaat vanuit economisch oogpunt geen relevant verschil tussen het onderhavige feitencomplex en dat waarbij de levering van de aandelen in de BV vooraf zou zijn gegaan aan de op dezelfde dag plaatsvindende koop door belanghebbende van de onroerende zaken te [plaats 2] en [plaats 3] en moet de keuze van die volgorde derhalve – ook omdat belanghebbende van enig ander motief niet heeft doen blijken – louter zijn ingegeven door de wens om de heffing van vennootschapsbelasting te verijdelen.  
           Daarmee is voldaan aan de derde door de Hoge Raad gestelde voorwaarde. 
         
         
       
       
         4.14.4. 
         
           Het vermelde in 4.14.1 tot en met 4.14.3, in onderlinge samenhang beschouwd, noopt het Hof tot het oordeel dat het doorslaggevende oogmerk van het samenstel van de aldaar vermelde (rechts)handelingen is de wettelijke regeling van artikel 12a van de Wet Vpb te ontgaan.  
           Daarmee is voldaan aan de vierde door de Hoge Raad gestelde voorwaarde. 
         
         
       
     
     
       4.15. 
       Belanghebbende heeft onder meer in haar pleitnota gesteld dat van fraus legis geen sprake is, omdat in de akte van levering van de aandelen is bepaald dat [bedrijf 4] BV de BV niet zal ontbinden en niet zal vereffenen in de drie jaren na 2007, geen dividend zal uitkeren in 2007, alsmede stipt aan haar fiscale verplichtingen zal voldoen en dat de bij de leveringsakte behorende depotakte waarbij een deel van de koopsom van € 237.627 geblokkeerd blijft in verband met de daadwerkelijke levering van de verworven onroerende zaken. Als gevolg van deze bepalingen heeft belanghebbende juist geborgd dat [bedrijf 4] BV haar fiscale verplichtingen zou voldoen en ook kon voldoen, aldus nog steeds belanghebbende. Voorts voert belanghebbende aan dat geen sprake is van het afschudden van een fiscale claim, omdat de fiscale claim thans rust op de onroerende zaken waarop de herinvesteringsreserve is afgeboekt. 
       
     
     
       4.16. 
       Hetgeen door belanghebbende onder 4.15 naar voren is gebracht treft geen doel. De wetgever heeft artikel 12a (en haar voorganger artikel 15e) van de Wet Vpb ingevoerd om de handel in herinvesteringsreservelichamen tegen te gaan, wetende dat het bij dit type lichamen niet gaat om afstel, maar om uitstel van belastingheffing. In de Memorie van Toelichting is destijds vermeld: 
       
       
         
           “De problematiek inzake de handel in vennootschappen met een vervangingsreserve ligt in het verlengde van de problematiek inzake de verliescompensatie. Ook bij de handel in vennootschappen met een vervangingsreserve gaat het erom om door overdracht van aandelen een belastingvoordeel te behalen. Het belastingvoordeel bestaat uit uitstel van belastingheffing. Als een vervangingsreserve is gevormd en de bestaande aandeelhouders ‘er weinig brood meer in zien’ om de vennootschap te laten herinvesteren, kunnen zij de vrijval van de reserve ten gunste van het fiscale resultaat voorkomen door de vennootschap te laten uitdragen dat nog steeds een vervangingsvoornemen aanwezig is en de aandelen vervolgens te verkopen. Door de aandelen over te dragen en de reserve aan te wenden onder de nieuwe aandeelhouder, wordt de heffing over de reserve op een onbedoelde manier uitgesteld. (…)” 
         
         Memorie van Toelichting, Tweede Kamer 1999-2000, 27 209, nr. 3, p. 13.   
       
       
       
         De sanctie van artikel 12a van de Wet Vpb is daarbij niet afhankelijk gesteld van het fiscale ‘gedrag’ van het lichaam ([bedrijf 4] BV)  nadat  het een kwalificerend belang heeft verworven in een belastingplichtige met een herinvesteringsreserve, maar is enkel afhankelijk gemaakt van (het samenstel van) de (rechts)handelingen die zich voordoen bij wijziging van een kwalificerend belang in een belastingplichtige met een herinvesteringsreserve.  
       
       
       
         Voor wat betreft het antwoord op vraag III is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. 
       
       
       
         
           Vraag c. Is door de Inspecteur terecht en tot het juiste bedrag heffingsrente in rekening gebracht?  
         
       
       
     
     
       4.17. 
       Belanghebbende heeft de aan haar in rekening gebrachte heffingsrente bestreden, aanvoerende dat de Inspecteur onnodig lang heeft getalmd met het vaststellen van de in geding zijnde aanslag. De Inspecteur beschikte tijdig over alle voor het opleggen van de aanslag benodigde gegevens en had deze dus binnen drie maanden na het ontvangen van de aangifte kunnen vaststellen, aldus belanghebbende.  
       
     
     
       4.18. 
       Nu belanghebbende gemotiveerd heeft gesteld dat de Inspecteur niet voortvarend gehandeld heeft, is het aan de Inspecteur om inzicht te verschaffen in de handelingen die hebben plaatsgevonden bij de Belastingdienst vóór het opleggen van de aanslag.  De Inspecteur heeft dit gedaan in het bij de Rechtbank ingediende verweerschrift. Uit dit verweerschrift, in onderling verband gezien met de zich in het dossier bevindende stukken, blijkt het volgende.  
       
       
         Op 29 december 2008 is namens belanghebbende aangifte gedaan, waarop op 21 februari 2009 de voorlopige aanslag aan belanghebbende is opgelegd naar het door belanghebbende aangegeven belastbaar bedrag van € 76.308. Op 4 februari 2009 heeft de Inspecteur een vragenbrief gestuurd aan de toenmalige adviseur van belanghebbende. Deze brief is op 6 april 2009 beantwoord. 
         Op 3 augustus 2009 zijn van de zijde van de Inspecteur aanvullende vragen gesteld, waarop de toenmalige adviseur op 14 september 2009 heeft gereageerd.  
         Op 6 januari 2010 heeft de Inspecteur aan de adviseur meegedeeld dat de verstrekte informatie aanleiding gaf tot het instellen van een boekenonderzoek. Het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden op 16 maart 2010. In de periode tot en met juli 2010 heeft de Inspecteur informatie opgevraagd bij belanghebbende, welke informatie gedurende deze periode (gedeeltelijk) aan de Inspecteur is overgelegd.  
         Op 7 september 2010 heeft de Inspecteur een conceptversie van het controlerapport toegezonden aan de toenmalig adviseur van belanghebbende. De heer [A], vanaf dat moment optredend als gemachtigde van belanghebbende, heeft op 30 september 2010 inhoudelijk gereageerd op het concept van het controlerapport. Op 13 oktober 2010 is een herziene versie van het rapport aan belanghebbende verzonden. Op 3 november 2010 heeft de gemachtigde van belanghebbende om uitstel verzocht voor het geven van een inhoudelijk reactie. Dit uitstel is verleend, waarna de gemachtigde op 16 november 2010 op het controlerapport heeft gereageerd.  
         Op 20 december 2010 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen de gemachtigde en de Inspecteur.  
         Op 21 december 2010 heeft de Inspecteur in een brief aan de gemachtigde van belanghebbende medegedeeld dat de aanslag aan belanghebbende zal worden opgelegd overeenkomstig het rapport van 13 oktober 2010.  
         Op 31 januari 2011 is, ten slotte, de definitieve aanslag opgelegd. 
       
     
     
       4.19. 
       
         Het Hof stelt vast dat de definitieve aanslag ruimschoots binnen de wettelijke termijn van artikel 11, lid 3, van de AWR is opgelegd (zie ook 4.4).  
         De bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente is eveneens vastgesteld in overeenstemming met de toepasselijke wettelijke regeling. 
       
       
     
     
       4.20. 
       Vooropgesteld moet worden dat op grond van die wettelijke regeling bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven heffingsrente verschuldigd is over een tijdvak dat loopt tot en met de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Deze regeling is getroffen in verband met de omstandigheid dat de belastingplichtige tussen het ontstaan van de materiële belastingschuld en het tijdstip van opleggen van de belastingaanslag deze schuld nog niet hoeft te voldoen. De heffingsrente vormt een - gefixeerde - compensatie van de renteschade die als gevolg daarvan door de fiscus wordt geleden (zie HR 2 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT2884). 
       
     
     
       4.21. 
       De Inspecteur is echter niet in alle gevallen bevoegd de heffingsrente die volgens de wet verschuldigd is, volledig in rekening te brengen. Het zorgvuldigheidsbeginsel kan hieraan onder omstandigheden in de weg staan (vgl. HR 28 maart 2001, ECLI:NL:HR:2001: AB0764).  
       
     
     
       4.22. 
       Het Hof begrijpt belanghebbendes stellingen zo dat zij in dit verband met name een beroep doet op de parlementaire geschiedenis van de wijziging van artikel 30f van de AWR per 1 juli 1997 (hierna: de wetsgeschiedenis). Daaruit blijkt van een beleid van de Belastingdienst om binnen drie maanden na de indiening van een aangifte inkomstenbelasting in elk geval een voorlopige aanslag vast te stellen. Dit beleid strekt ertoe te voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de Inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt. Een Inspecteur dient als regel te handelen in overeenstemming met dat beleid, waartoe hij redelijkerwijs ook in staat zal zijn, nu voor het opleggen van een voorlopige aanslag in overeenstemming met de aangifte geen nader onderzoek hoeft plaats te vinden. Indien een Inspecteur niet handelt in overeenstemming met deze gedragslijn, verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat die Inspecteur meer heffingsrente in rekening brengt dan in een geval waarin hij die gedragslijn wel volgt (zie HR 25 september 2009, ECLI:NL:HR:2009:LJN BJ8524). 
       
     
     
       4.23. 
       Met betrekking tot de aan belanghebbende opgelegde voorlopige aanslag is de onder 4.22 opgenomen termijn van drie maanden in acht genomen. 
       
     
     
       4.24. 
       Voorts is in de wetsgeschiedenis het volgende opgemerkt: "De aangiften die niet binnen drie maanden zijn gevolgd door een definitieve aanslag, moeten volgens het beleid van de belastingdienst binnen een jaar na binnenkomst leiden tot een definitieve aanslag." (Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 5, blz. 6).  
       
     
     
       4.25. 
       In navolging van de Hoge Raad in het arrest van 25 februari 2011, nr. 09/03966, ECLI:NL:HR:2011:BP5536, overweegt het Hof als volgt. Voor het opleggen van een definitieve aanslag geldt dat de Inspecteur met zorgvuldigheid kennis moet nemen van de inhoud van de aangifte en, indien hij aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven twijfelt, een nader onderzoek moet instellen. Op dit punt heeft de Inspecteur daarom een meer omvattende taak dan bij het opleggen van een voorlopige aanslag overeenkomstig de door de belastingplichtige zelf verstrekte gegevens, die zonder verder onderzoek in een voorlopige aanslag kunnen worden betrokken. De van een Inspecteur te verlangen zorgvuldigheid wijkt aldus af van hetgeen van hem verlangd wordt bij het opleggen van een voorlopige aanslag. Die zorgvuldigheid brengt ook mee dat hem bij de uitvoering van die taak een zekere vrijheid toekomt bij de inrichting van zijn werkzaamheden. De hiervoor genoemde termijn van één jaar kan dan ook naar zijn aard slechts gelden als een streeftermijn. Een nader onderzoek van de aangifte als hiervoor bedoeld kan ertoe leiden dat aan het licht komt dat die aangifte een onjuistheid bevat, zoals in het onderhavige geval ook is gebeurd. De correctie daarvan bij de definitieve aanslag leidt dan ingevolge de wettelijke bepalingen tevens tot het belopen van heffingsrente over het bedrag van de correctie. Het belopen van die heffingsrente is aldus een gevolg van de omstandigheid dat de belastingplichtige een onjuiste aangifte heeft gedaan.  
       
     
     
       4.26. 
       Gelet op de door de Inspecteur in het verweerschrift geschetste gang van zaken en het onderzoek dat hij diende in te stellen naar aanleiding van de  aangifte, kan niet worden gezegd dat de Inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld doordat hij overeenkomstig de wettelijke bepalingen heffingsrente in rekening heeft gebracht. 
       
     
     
       4.27. 
       
         Het door belanghebbende ingeroepen rechtszekerheidsbeginsel of enig ander fundamenteel rechtsbeginsel leidt in een geval als het onderhavige evenmin tot beperking van de heffingsrente. Het Hof is van oordeel dat aan de zijde van de Inspecteur voldoende voortvarend is gehandeld. Ingevolge artikel 11, lid 3 en 4, van de AWR, had de Inspecteur tot 31 december 2010 de tijd om de aanslag op te leggen, te verlengen met de 11 maanden uitstel die aan belanghebbende zijn verleend. De termijn voor het opleggen van de aanslag eindigde daarmee op 1 december 2011. De aanslag is opgelegd op 31 januari 2011. Ook daaruit volgt dat de Inspecteur niet onnodig heeft getalmd met het opleggen van de aanslag. 
         Vraag c. dient daarmee bevestigend te worden beantwoord. 
       
       
       
         
           Immateriële schadevergoeding wegens overschrijding redelijke termijn 
         
       
       
     
     
       4.28. 
       In haar hoger beroepschrift heeft belanghebbende verzocht om toekenning van schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. De Inspecteur heeft de stelling van belanghebbende dat zij recht heeft op vergoeding van immateriële schade niet bestreden. 
       
     
     
       4.29. 
       In zijn arrest van 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3562 (r.o. 2.3.4) heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld:  
       
       
         
           “Belanghebbende heeft niet in de beroepsfase, maar voor het eerst in hoger beroep verzocht om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. In een zodanig geval heeft te gelden dat de vraag of die termijn is overschreden door het hof moet worden beoordeeld naar de stand van het geding ten tijde van zijn uitspraak op het hoger beroep, waarbij de duur van de totale procedure tot dan toe in ogenschouw wordt genomen. Een voortvarende behandeling van het hoger beroep kan er in een zodanig geval dan ook toe leiden dat de overschrijding van de redelijke termijn door het bestuursorgaan en/of de rechtbank wordt gecompenseerd.” 
         
       
       
     
     
       4.30. 
       In casu heeft belanghebbende voor het eerst in hoger beroep verzocht om een vergoeding van immateriële schade. Het Hof stelt vast dat sedert de indiening van het bezwaarschrift op 27 januari 2011 tot aan de uitspraak van dit Hof op 23 april 2015 vier jaar en  drie maanden zijn verstreken. In beginsel dient ervan te worden uitgegaan dat sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn, indien vanaf de indiening van het bezwaarschrift tot aan het tijdstip waarop het Gerechtshof uitspraak doet meer dan vier jaar is verstreken. De concrete omstandigheden van het voorliggende geval geven het Hof geen aanleiding tot afwijking van het genoemde uitgangspunt. Dit betekent dat in het onderhavige geval ten tijde van de uitspraak van het Hof sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn met drie maanden. In verband hiermee kent het Hof een vergoeding voor de door belanghebbende geleden immateriële schade toe ter grootte van € 500 (= 1 x € 500 per half jaar). Van een (verdere) overschrijding van de redelijke termijn is naar het oordeel van het Hof geen sprake. 
       
     
     
       4.31. 
       Binnen de periode van twee jaar na het indienen van een bezwaarschrift waarbinnen de Rechtbank uitspraak dient te doen, geldt als norm dat het bestuursorgaan geacht wordt op een termijn van een half jaar na ontvangst van het bezwaarschrift uitspraak te doen en dat de Rechtbank geacht wordt op een termijn van anderhalf jaar na ontvangst van het beroepschrift uitspraak te doen. In dit verband is derhalve mede van belang dat de Inspecteur op 28 maart 2011 uitspraak op bezwaar heeft gedaan. Dit betekent dat de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar niet is overschreden en dat de fasen van beroep en hoger beroep tezamen genomen - gerekend vanaf de ontvangst van het beroepschrift (4 mei 2011) tot aan bekendmaking uitspraak Hof (23 april 2015) - meer dan drieënhalf jaar in beslag hebben genomen. Op deze grond zal het Hof de overschrijding van de redelijke termijn volledig toerekenen aan de Staat.  
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       4.32. 
       De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat aan belanghebbende, wegens overschrijding van de redelijke termijn, een immateriële schadevergoeding dient te worden toegekend ten bedrage van € 500. 
       
       
         
           Ten aanzien van het griffierecht 
         
       
       
     
     
       4.33. 
       Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 20 maart 2015, nr. 14/01332, ECLI:NL:HR:2015:660, is het Hof van oordeel dat redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht voor het hoger beroep ten bedrage van € 493 wordt vergoed. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van  7 november 2014, nr. 13/04302, ECLI:NL:HR:2014:3119, is het Hof van oordeel dat dit griffierecht dient te worden betaald door de Minister van Veiligheid en Justitie. 
       
       
         
           Ten aanzien van de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.34. 
       Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 20 maart 2015, nr. 14/01332, ECLI:NL:HR:2015:660, acht het Hof tevens termen aanwezig over te gaan tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 490 (waarde per punt) x 0,5 (factor gewicht van de zaak) is € 490. Nu de reden van het toekennen van de proceskostenvergoeding enkel is gelegen in de overschrijding van de redelijke termijn in de rechterlijke fase, bepaalt het Hof dat de Minister van Veiligheid en Justitie ook tot betaling van deze tegemoetkoming dient over te gaan. 
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
     -   verklaart  het hoger beroep ongegrond; 
     -   veroordeelt  de Staat (de Minister van Veiligheid en Justitie) tot vergoeding van de schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 500; 
     -   gelast  dat de Minister van Veiligheid en Justitie aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van  het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 493 vergoedt; 
     -   veroordeelt  de Minister van Veiligheid en Justitie in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 490. 
     
     
       Aldus gedaan op 23 april 2015 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en F.P.G. Pötgens, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.  
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel: 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         een dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.