ECLI: ECLI:NL:PHR:2001:AB2875

Titel: ECLI:NL:PHR:2001:AB2875 Parket bij de Hoge Raad , 09-10-2001 / 02299/00

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2001-10-09

Zaaknummer: 02299/00

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2001:AB2875

---

-

Nr. 02299/00 
       Mr Wortel 
       Zitting: 24 juli 2001 
     
     
     
       Conclusie inzake: 
       [Verdachte] 
     
     
     Edelhoogachtbaar College, 
       
     1. De verdachte is door het Gerechtshof te Leeuwarden bij arrest van 23 maart 2000 ontslagen van alle rechtsvervolging omdat het te zijnen laste bewezen verklaarde feit geen strafbaar feit zou opleveren.  
     
     2. Tegen dit arrest heeft het openbaar ministerie beroep in cassatie ingesteld. Door de advocaat-generaal bij het Gerechtshof is (tijdig) een schriftuur ingediend houdende één middel van cassatie. Alvorens aan de bespreking daarvan toe te komen, merk ik het volgende op. 
     
     
       3. Indien alleen door het openbaar ministerie cassatieberoep is ingesteld, dient het beroep aan de verdachte in persoon te worden aangezegd, tenzij zich een omstandigheid heeft voorgedaan waaruit voortvloeit dat het de verdachte (anderszins) bekend is geworden dat het beroep is ingesteld, vgl art. 433, eerste lid, Sv.  
       Voorts mag, indien alleen door het openbaar ministerie cassatieberoep is ingesteld, het op de zaak betrekking hebbende dossier niet aan de Hoge Raad worden toegezonden, en mag - indien het dossier ten onrechte toch aan de Hoge Raad is toegezonden - de Hoge Raad de zaak niet in behandeling nemen, dan nadat de in art. 433, eerste lid, Sv bedoelde aanzegging heeft plaatsgevonden dan wel de in deze bepaling bedoelde omstandigheid zich heeft voorgedaan, vgl art. 434, derde lid Sv. 
       Deze bepalingen strekken ertoe de verdachte de mogelijkheid te bieden incidenteeel cassatieberoep in te stellen, ook al was hij aanvankelijk geneigd in de uitspraak te berusten, vgl G.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, derde druk. p.733.  
     
     
     
       4. Blijkens de aan de Hoge Raad toegestuurde stukken is éénmaal getracht de in art. 433, eerste lid, Sv bedoelde aanzegging aan de verdachte uit te reiken, hetgeen niet is gelukt omdat hij niet is aangetroffen op het van hem bekende adres.  
       Nu de aanzegging van het cassatieberoep niet aan de verdachte in persoon is betekend had het dossier niet aan de Hoge Raad toegezonden mogen worden, en zou de zaak, nu het dossier desalniettemin is ingezonden, niet behandeld kunnen worden. 
     
     
     
       5. Evenwel is, na ontvangst van de stukken, door het parket bij de Hoge Raad aan zowel het Gerechtshof te Leeuwarden als de verdachte de in art. 435 lid 1 Sv bedoelde kennisgeving toegezonden, die blijkens een daarvan opgemaakte akte op 6 juli 2000 aan de verdachte in persoon is uitgereikt. In het aan de verdachte toegezonden exemplaar van de kennisgeving is vermeld: 
       "Hierbij deel ik u mede dat de stukken van het geding waarin uitspraak is gedaan door" (volgt vermelding van het Gerechtshof te Leeuwarden, de datum van de uitspraak en het parketnummer) "tegen welke uitspraak het Openbaar Ministerie beroep in cassatie heeft ingesteld, ter griffie van de Hoge Raad zijn ontvangen." 
     
     
     
       6. Het komt mij voor dat in de betekening (door uitreiking in persoon) van deze kennisgeving een omstandigheid is gelegen waaruit voortvloeit dat de verdachte met het cassatieberoep bekend is geworden. 
       Daaraan behoeft naar mijn inzicht niet af te doen dat in de aan de verdachte betekende kennisgeving niet is vermeld dat art. 433, tweede lid, Sv hem de mogelijkheid bood alsnog (incidenteel) cassatieberoep in te stellen, aangezien ook ten aanzien van de in art. 433, eerste lid, Sv bedoelde aanzegging de wet niet eist dat een dergelijke mededeling wordt gedaan. 
       Aldus kan de Hoge Raad dit cassatieberoep in behandeling nemen.  
     
     
     7. Dat brengt mij tot bespreking van het ingediende middel. Dat behelst de klacht dat het Hof, door verdachte te ontslaan van alle rechtsvervolging omdat het feit niet strafbaar is, blijk heeft gegeven van een onjuiste opvatting omtrent het overgangsrecht met betrekking tot artikel 69 AWR. 
     
     
       8. Ten laste van verdachte is bewezenverklaard dat hij  
       " op verschillende tijdstippen in de periode van 1 april 1998 tot en met 18 december 1998, in de gemeente Groningen, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 1997, niet binnen de door de Belastingdienst / Ondernemingen te Groningen gestelde termijn heeft gedaan, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven."  
     
     
     
       9. Met betrekking tot de kwalificatie van dit bewezenverklaarde feit is in de bestreden uitspraak benadrukt dat het feit is begaan in een in het jaar 1998 gelegen periode, en dat de bewezenverklaring behelst dat het gevolg van het verdachtes handelen zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, en vervolgens overwogen: 
       " Voormelde gedragingen zijn met ingang van 1 januari 1998 strafbaar gesteld bij artikel 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Bestanddeel van dat artikel is dat dergelijke gedragingen ertoe strekken dat te weinig belasting wordt geheven. Nu laatstgenoemde omstandigheid niet is te laste gelegd en evenmin uit het wel bewezenverklaarde "terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven" kan volgen, levert het bewezenverklaarde geen strafba(a)r(e) feit(en) op en dient verdachte van alle rechtsvervolging te worden ontslagen."  
     
     
     
       10. Het huidige art. 69 AWR is ingevoerd bij de Wetten van 18 december 1997, respectievelijk "tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht" (wetsontwerp 23 470, Stb. 1997, 738) en "tot wijziging van enkele wetten in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (Invoeringswet bestuurlijke boeten)" (wetsontwerp 24 800, Stb 1997, 737). 
       Dit art. 69 AWR bevat delictsomschrijvingen die vrijwel overeenkomen met de delictsomschrijvingen die voorheen te vinden waren in de eerste twee leden van art. 68 (OUD) AWR, met elkaar in verband beschouwd: het opzettelijk niet, dan wel op inhoudelijk onjuiste wijze, voldoen aan fiscale verplichtingen, waaronder de verplichting tot het doen van belastingaangifte. 
       Het huidige art. 69 AWR vervangt derhalve het oude art. 68 (tweede lid in verband met het eerste lid) AWR. De datum van inwerkingtreden - 1 januari 1998 - van de huidige fiscale strafbepalingen, waaronder art. 69 AWR, is vastgesteld bij Koninklijk Besluit van 18 december 1997, Stb 1997, 739. 
     
     
     11. In 's Hofs overweging dat uit het bewezenverklaarde "terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven" niet kan volgen dat voldaan is aan het bestanddeel (thans opgenomen in art. 69, eerste lid, AWR) "indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven", ligt besloten dat laatstbedoeld bestanddeel een beperkter bereik heeft dan de eerstgenoemde formulering die in art. 68 (OUD) AWR voorkwam.  
     
     12. Dat oordeel is juist. Blijkens de memorie van toelichting bij wetsvoorstel 23 470 hebben de staatssecretaris van Financiën en de minister van Justitie nadrukkelijk voor ogen gehad het bereik van de fiscale strafbaarstellingen, voor zover die zien op het opzettelijk niet (wat de aangifteplicht betreft ook het opzettelijk niet tijdig) of op inhoudelijk onjuiste wijze voldoen aan fiscale verplichtingen, te beperken tot de gevallen waarin de gedraging kennelijk is gericht op benadeling van de fiscus, welke beperking zij hebben willen bewerkstelligen door het voorheen in art. 68 AWR opgenomen zogenaamde gevolgsbestanddeel (dat mede door het gebruik van een dubbele potentialis nauwelijks onderscheidende betekenis had) te vervangen door de eis dat de gedraging ertoe moet strekken dat te weinig belasting wordt geheven. Even nadrukkelijk hebben zij geen zwaardere eisen aan het opzettelijke van de gedraging willen stellen, zoals oogmerk op het betalen van te weinig belasting, maar aan de vereiste strekking van de gedraging deze betekenis willen toekennen dat de gedraging, op zichzelf beschouwd en naar ervaringsregels, de aanmerkelijke kans in het leven moet roepen dat te weinig belasting zal worden geheven (Kamerstukken II, 1993 - 1994, 23 470, nr 3, p. 20 - 24). 
     
     
       13. Aldus heeft het Hof zich bij zijn onderzoek of de bewezenverklaarde gedraging ook een strafbaar feit oplevert gericht naar art. 69 AWR, zoals die bepaling sinds 1 januari 1998 luidt. 
       Het Hof heeft echter geen inzicht gegeven in de redenen die het vond om die strafbepaling toepasselijk te achten. 
       Het kan zijn dat het Hof zich heeft laten leiden door het algemene uitgangspunt, besloten in het tweede lid van art. 1 Sr, dat bij verandering van wetgeving na het tijdstip van het begaan van het feit de voor de verdachte meest gunstige bepaling wordt toegepast, voor zover althans de wijziging uitdrukking geeft aan een gewijzigd inzicht van de wetgever ten aanzien van de strafwaardigheid van het feit.  
     
     
     
       14. Het is evenwel ook mogelijk dat het Hof tot het oordeel is gekomen dat art. 69 AWR, zoals de bepaling sinds 1 januari 1998 luidt, toepasselijk is op grond van de overgangsbepaling die is verbonden aan de Wet die is gepubliceerd in Stb 1997, 738 (wetsontwerp 23 470). Art. III van die Wet luidt: 
       "Voor aangiften en betalingen van belasting die voor de datum van inwerkingtreding van deze wet hadden moeten zijn gedaan, blijft het recht zoals het gold voor die datum van toepassing". 
       Daaruit volgt dat op aangiften die na 1 januari 1998 zijn gedaan de wettelijke bepalingen moeten worden toegepast zoals zij ten gevolge van het in werking treden van deze Wet luiden. 
     
     
     
       15. Terecht wijst de steller van het middel er op dat aan de Wet die is gepubliceerd in Stb 1997, 737 (wetsontwerp 24 800) een andere overgangsregeling is verbonden. Die is te vinden in art. XXIII: 
       "Deze wet treedt in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip en vindt voor het eerst toepassing met betrekking tot de aangiften en betalingen die betrekking hebben op tijdvakken of tijdstippen die aanvangen onderscheidenlijk liggen op of na de datum van inwerkingtreding" 
       Toepassing van deze overgangsbepaling leidt er in het onderhavige geval toe dat de strafbaarheid van het feit afgemeten moet worden aan art. 68, leden 1 en 2, (OUD) AWR, aangezien het gaat om een aangifte betreffende de inkomstenbelasting over 1997.  
       De vraag is nu, welke van de twee bovengenoemde overgangsbepalingen toepassing moet vinden. 
     
     
     
       16. In de memorie van toelichting op wetsontwerp 23 470 is met betrekking tot de daarin voorziene overgangsbepaling te vinden: 
       "Dit artikel bevat het overgangsrecht. Het is noodzakelijk daarin te voorzien in verband met het feit dat onmiddellijke inwerkingtreding van de nieuwe wet niet in alle opzichten gewenst is, met name niet met betrekking tot de bepalingen die voor de belastingplichtige een verzwaring inhouden zoals de mogelijkheid om reeds bij de regeling van de definitieve aanslag een boete op te leggen, de mogelijkheid tot het opleggen van een boete bij navordering in samenhang met verliesverrekening alsmede de verhoging van de strafmaat voor enkele overtredingen en misdrijven. 
       De onmiddellijke inwerkingtreding is echter wel gewenst met betrekking tot de bepalingen ten gunste van de belastingplichtige zoals de op de internationale verdragen afgestemde waarborgen van de onschuldpresumptie, het recht op hoor en wederhoor, het recht op bijstand van een tolk en het zwijgrecht, welke onmiskenbaar zijn bedoeld ter bescherming van de rechtspositie van de verdachte belastingplichtige. 
       Op grond van de uitgangspunten van ons recht en van de mensenrechtenverdragen mogen de verzwarende bepalingen van de nieuwe wet niet worden toegepast op feiten die vóór de inwerkingtreding hebben plaatsgevonden. Het nieuwe regime kan wel worden toegepast voor zover dat ten gunste van de belanghebbenden strekt; hierop komen we nog terug. 
       Nu de boete of de straf steeds wordt opgelegd in verband met het niet, onvolledig, onjuist of te laat doen van aangiften of betalingen en dergelijke, hebben wij voor het antwoord op de vraag of het oude of het nieuwe regime van toepassing is beslissend geacht het tijdstip waarop de inbreuk op de van belang zijnde verplichting plaatsvindt. Indien een aangifte of betaling had moeten zijn gedaan vóór de datum van inwerkingtreding, is dus voor het beantwoorden van de vraag of wegens niet-tijdige voldoening aan die verplichting een boete kan worden opgelegd, het oude regime van toepassing. Voor aangiften en betalingen die op of na de datum van inwerkingtreding hadden moeten zijn gedaan, maar niet tijdig zijn gedaan, vindt een oplegging van een boete ter zake plaats volgens de nieuwe regels. 
       Voor inhoudelijk onjuiste of onvolledige aangiften is het toetsingsmoment het tijdstip waarop die onjuiste of onvolledige aangifte wordt gedaan. Dit brengt bijvoorbeeld mee dat de boete bij definitieve aanslagregeling in beginsel kan worden opgelegd ter zake van een onjuiste aangifte die, indien geen uitstel zou zijn verleend, voor de datum van inwerkingtreding van de wet had moeten zijn gedaan doch waarvoor (...) uitstel (...) is verkregen (...) 
       Met betrekking bij voorbeeld tot de mogelijkheid om bij navordering (...) een boete op te leggen is niet relevant of het tijdstip van de ontdekking van het (nieuwe) feit vóór of na de inwerkingtreding van de wet heeft plaats gevonden. Beslissend is of het feit waardoor aanvankelijk te weinig belasting is geheven en waarvan de belanghebbende een (ernstig) verwijt kan worden gemaakt, bij voorbeeld de onjuiste aangifte die is gedaan, vóór of na dat tijdstip heeft plaatsgevonden. 
       Er bestaat evenwel geen aanleiding om op de onmiddellijke inwerkingtreding een uitzondering te maken voor bepalingen die in het voordeel werken van de belastingplichtige. Dit brengt mee dat de in het wetsvoorstel neergelegde waarborgen voor de belastingplichtige bij de boete-oplegging aanstonds gelden, derhalve ook wanneer jegens hem in verband met een onjuiste aangifte, gedaan vóór de inwerkingtreding van de wet, onderzoek wordt verricht naar de vraag of de oplegging van de boete gerechtvaardigd is. 
       Het wetsvoorstel is met betrekking tot de waarborgen voor de verdachte belastingplichtige aan te merken als een codificatie van gevestigde jurisprudentie op het gebied van de mensenrechten. Nu de Nederlandse wetgever ertoe heeft besloten deze internationale regels uitdrukkelijk in haar nationale wet op te nemen, menen wij dat de belastingplichtige in verband met de onmiddellijke werking na de inwerkingtreding van deze wet niet meer uitdrukkelijk een beroep behoeft te doen op de toepassing van deze waarborgen. 
       Om aan te geven dat de in de jurisprudentie ontwikkelde regels ter bescherming van de verdachte belastingplichtige van kracht blijven en de ongunstige nieuwe wettelijke bepalingen pas later intreden, hebben wij gekozen voor de redactie dat het oude &lt;&lt;recht&gt;&gt; - dat wil zeggen zowel de oude wettelijke bepalingen als de tot nu toe ontwikkelde jurisprudentie - van toepassing blijft op verplichtingen tot het doen van aangifte en betaling van vóór de inwerkingtreding van de wet. Hiermee wordt enerzijds bereikt dat de nieuwe wettelijke bepalingen die een verzwaring betekenen voor de belastingplichtige niet worden toegepast op feiten die zich vóór de inwerkingtreding hebben voorgedaan, terwijl anderzijds de voor de belastingplichtige gunstige jurisprudentie van vóór de inwerkingtreding automatisch wordt toegepast."  
       (Kamerstukken II, 1993 - 1994, 23 470, nr 3, p. 63 - 65.)  
     
     
     
     
       17. In wetsontwerp 24 800 was aanvankelijk slechts bepaald dat het in werking treden van de wet bij Koninklijk Besluit zou worden vastgesteld, met de mogelijkheid dat de diverse artikelen op uiteenlopende data in werking zouden treden, hetgeen de staatssecretaris van Financiën aldus heeft toegelicht dat deze regeling aansloot bij de regeling in wetsontwerp 23 470 (Kamerstukken II, 1995 - 1996, 24 800, nr 3, p. 5). 
       Bij tweede nota van wijziging is evenwel onder meer voorzien in de gewijzigde overgangsregeling die uiteindelijk is opgenomen in de Wet zoals die is gepubliceerd in Stb 1997, 737. De toelichting daarop luidt: 
       "Het is uitvoeringstechnisch ongewenst dat met betrekking tot een bepaald belastingtijdvak verschillende geautomatiseerde systemen naast elkaar werken. Vandaar dat het de voorkeur verdient om eenduidig te bepalen dat deze wet voor het eerst toepassing vindt met betrekking tot aangiften en betalingen die betrekking hebben op tijdvakken of tijdstippen die aanvangen onderscheidenlijk liggen op of na de datum van inwerkingtreding. Voorgesteld wordt dit vast te leggen in het voorgestelde artikel III (...), 
       Opmerking verdient dat de aangifte vermogensbelasting doorgaans wordt gecombineerd met de aangifte inkomstenbelasting over het voorafgaande jaar. In de uitvoering zijn deze aangiften aan elkaar gekoppeld. Vandaar dat een uitgestelde inwerkingtreding van twaalf maanden met betrekking tot aangiften vermogensbelasting wordt voorgesteld. Hiermee wordt bereikt dat indien deze wet, bijvoorbeeld, in werking treedt op 1 januari 1998 het nieuwe recht voor het eerst toepassing vindt met betrekking tot de gecombineerde aangifte inkomstenbelasting 1998 en vermogensbelasting 1999." 
       (Kamerstukken II, 1997 - 1998, 24 800, nr 8, p. 5)  
     
     
     
       18. Opmerking verdient voorts dat in de toelichting op een reeds eerder ingediende nota van wijziging op wetsvoorstel 24 800 is te vinden dat de staatssecretaris van Financiën zich rekenschap had gegeven van bezwaren die waren gerezen in verband met de behandeling van wetsvoorstel 23 470 (onder meer ten aanzien van de daarin aanvankelijk voorziene zogenaamde 'boete-inspecteur'), in welk verband de staatssecretaris heeft medegedeeld: 
       "Een heroverweging van de genoemde punten op basis van de beraadslaging in de Eerste Kamer heeft mij er toe gebracht om, na overleg met de Minister van Justitie, het wetsvoorstel 23 470 aan te passen. Daartoe dient deze nota van wijziging op de Invoeringswet bestuurlijke boeten (24 800)" 
       (Kamerstukken II, 1996 - 1997, 24 800, nr 5, p. 14) 
     
     
     
       19. Met betrekking tot wetsvoorstel 24 800 is in de nota naar aanleiding van het verslag te vinden: 
       "Zoals ook in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht is aangegeven (...) geldt dat de voorgestelde wettelijke bepalingen die een verzwaring kunnen betekenen voor de betrokkene, gelet op de uitgangspunten van het Nederlandse recht en de mensenrechtenverdragen, niet worden toegepast op feiten die zich hebben voorgedaan voor de inwerkingtreding van de wet. In het wetsvoorstel was dit vormgegeven door het oude recht van toepassing te laten blijven op aangiften en betalingen die voor de datum van inwerkingtreding hadden moeten worden gedaan (artikel III) (...). De leden van de PvdA-fractie hebben hier vragen over (...) Verder kan naar aanleiding van de opmerkingen van deze leden het volgende worden opgemerkt. Het onderhavige wetsvoorstel brengt ingrijpende wijzigingen met zich voor de diverse geautomatiseerde heffings- en inningssystemen van de belastingdienst. Het is uitvoeringstechnisch ongewenst dat met betrekking tot een bepaald belastingjaar (bijvoorbeeld inkomstenbelasting 1997) of een bepaald belastingtijdvak (bijvoorbeeld omzetbelasting december 1997) verschillende geautomatiseerde systemen naast elkaar werken. Vandaar dat het bij nadere overwegingen de voorkeur verdient om eenduidig te bepalen dat deze wet voor het eerst toepassing vindt met betrekking tot aangiften en betalingen die betrekking hebben op tijdvakken of tijdstippen die aanvangen onderscheidenlijk liggen op of na de datum van inwerkingtreding. In verband daarmee wordt het overgangsrecht in bijgaande nota van wijziging aangepast. Daardoor is het nieuwe recht, indien dat op 1 januari 1998 in werking treedt, voor bijvoorbeeld de inkomstenbelasting voor het eerst van toepassing op aangiften inkomstenbelasting 1998. Waarborgen die voortvloeien uit het verdragsrecht en die in het wetsvoorstel zijn gecodificeerd werken uiteraard wel onmiddellijk."  
       (Kamerstukken II, 1997 - 1998, 24 800, nr 7, p. 11) 
     
     
     
       20. Art. 1 van de Wet die is gepubliceerd in Stb 1997, 737 (wetsontwerp 24 800) luidt: 
       "Indien het bij Koninklijke boodschap van 2 november 1993 ingediende voorstel van wet tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (23 470) tot wet wordt verheven, komt die wet als volgt te luiden:" 
     
     
     
       21. Deze bepaling, bezien in het licht van hetgeen bij de parlementaire behandeling is medegedeeld omtrent de strekking van het aan die Wet ten grondslag liggende voorstel, ook in verhouding tot wetsvoorstel 23 470, laat geen andere conclusie toe dan dat de Wet die is bekendgemaakt in Stb 1997, 738 (23 470) als gevolg van het inwerkingtreden van de Wet, afgedrukt in Stb 1997, 737, in al haar onderdelen is gaan luiden zoals in laatstbedoelde Wet weergegeven. Korter gezegd: Stb 1997, 737 is aan te merken als een herziening van Stb 1997, 738. 
       Dat moet meebrengen dat ook de overgangsbepaling die in Stb 1997, 738 is opgenomen in art. III, is vervangen door art. XXIII in Stb 1997, 737. Dat de wetgever dit heeft beoogd wordt bevestigd in de hiervoor aangehaalde passages uit de nota naar aanleiding van het verslag en de toelichting op de tweede nota van wijziging betreffende wetsvoorstel 24 800.  
     
     
     22. Voor zover 's Hofs oordeel dat de strafbaarheid van het bewezenverklaarde moet worden bepaald aan de hand van art. 69, eerste lid, AWR zoals die bepaling luidt sinds 1 januari 1998, en niet aan de hand van art. 68, eerste lid onder a en tweede lid (OUD) AWR, mocht berusten op toepassing van art. III van de Wet die is gepubliceerd in Stb 1997, 738, getuigt dat oordeel derhalve van een onjuiste rechtsopvatting. 
     
     23. Nu de wetgever heeft voorzien in een bijzondere overgangsregeling zal die moeten worden toegepast, ook al zou dat tot een uitkomst voeren die op gespannen voet staat met het tweede lid van art. 1 Sr. Er kan, dunkt mij, weinig verschil van inzicht over bestaan dat de thans in art. 69, eerste lid, AWR opgenomen strafbaarstelling voor een verdachte gunstiger is dan de strafbaarstelling die voorheen te vinden was in art. 68, eerste lid onder a en tweede lid (OUD) AWR. De wetgever heeft, zoals hierboven (onder 12) opgemerkt, nadrukkelijk beoogd aan de in het huidige art. 69 AWR opgenomen delictsomschrijvingen een beperkter bereik te geven dan de overeenkomstige delictsomschrijvingen voordien hadden. Er is continuïteit in de gedragingen die tot strafoplegging kunnen voeren (afgezien van het anders dan opzettelijk niet, niet tijdig, of inhoudelijk onjuist doen van aangifte, dat voorheen wel, maar thans niet meer strafbaar is), maar de voor strafbaarheid vereiste bijkomende omstandigheden zijn aan engere grenzen gebonden. Daarin kan men een gewijzigd inzicht van de wetgever (in voor de verdachte gunstige zin) ten aanzien van de strafbaarheid van het feit zien, vgl. HR NJ 1996, 503. 
     
     
       24. Tot dusverre is evenwel aangenomen dat aan wetswijzigingen verbonden bijzondere overgangsregelingen toegepast moeten worden, ook indien de uitkomst daarvan niet aansluit op art. 1, tweede lid, Sr, vgl. HR NJ 1993, 695, HR DD 96.022 en HR NJ 1999, 149. 
       Dat de Hoge Raad ook ten aanzien van de op 1 januari 1998 in werking getreden wijziging van de strafbepalingen in de AWR aan deze opvatting wenst vast te houden meen ik de kunnen afleiden uit het onlangs gewezen HR 26 juni 2001, griffienr 02472/00, waarin eveneens (obiter) is vastgesteld dat ingevolge art. XXIII van de Wet van 18 december 1997, Stb 1997, 737 de strafbaarheid van het niet tijdig doen van belastingaangifte betreffende de inkomstenbelasting over het jaar 1997 wordt bepaald door art. 68, eerste en tweede lid, AWR zoals die bepaling tot 1 januari 1998 luidde.  
     
     
     25. Ook voor zover 's Hofs oordeel mocht berusten op toepassing van art. 1, tweede lid, Sr getuigt het derhalve van een onjuiste rechtsopvatting. 
     
     26. De gedachte zou kunnen rijzen dat het niet bijster bevredigend is dat de wetgever zich, wat het overgangsrecht ten aanzien van bovengenoemde Wetten betreft, van de aanvankelijk hooggestemde en principiële overwegingen ten aanzien van de wenselijkheid verdachte belastingplichtigen niet alleen te behoeden voor de toepassing van voor hen bezwaarlijker bepalingen dan bestonden ten tijde van het begaan van het fiscale vergrijp, maar hen ook aanstonds te laten profiteren van voor hen gunstiger bepalingen, heeft gedistantieerd met geen ander argument (hoe praktisch het ook kan zijn) dat het heffings- en inningsproces, afhankelijk als dat is van geautomatiseerde systemen, niet voor complicaties gesteld moet worden.  
     
     
       27. Daar kan tegenover worden gesteld dat de wetgever, blijkens de hiervoor, onder 19, aangehaalde passage uit de nota naar aanleiding van het verslag betreffende wetsvoorstel 24 800, er nadrukkelijk op is blijven wijzen dat 'waarborgen' die uit het verdragsrecht voortvloeien, en die in het wetsvoorstel zijn gecodificeerd, zich (uiteraard) onmiddellijk doen gelden, de herziene (uiteindelijk in art. XXIII van de in Stb 1997, 737 opgenomen) overgangsbepaling niettegenstaande. 
       In dat verband wijs ik er op dat de toelichting op de aanvankelijk in wetsvoorstel 23 470 voorziene overgangsregeling (hierboven onder 16 weergeven), ofschoon daarin een enkele maal is verwezen naar aspecten van de strafrechtelijke bejegening van fiscale vergrijpen (zoals de verhoging van de strafmaat voor enkele delicten), in hoofdzaak georiënteerd lijkt te zijn op de verruimde mogelijkheden tot het opleggen van bestuurlijke boeten, en de waarborgen waarmee het opleggen van die boeten omgeven dient te zijn. 
     
     
     
       28. Het is mij niet ontgaan dat de Belastingkamer van de Hoge Raad inmiddels heeft geoordeeld dat op de in een navorderingsaanslag betreffende de inkomstenbelasting over het jaar 1987 begrepen verhoging (boete) van honderd procent, en het besluit van de inspecteur daarvan geen kwijtschelding te verlenen, art. 67n AWR toegepast diende te worden zoals die bepaling ten gevolge van de bovengenoemde Wetten sinds 1 januari 1998 luidt, vgl. HR 2 mei 2001, nr 36.199.  
       In art. 67n AWR is een 'inkeerbepaling' (mogelijkheid tot vrijwillige verbetering zonder een bestuurlijke boete op te lopen) opgenomen die de AWR vóór 1 januari 1998 alleen in verband met strafbepalingen kende. Ter zake van de administratieve boete-oplegging (verhoging, gevolgd door een kwijtscheldingsbesluit) was er vóór die datum weliswaar een gelijksoortige voorziening opgenomen in § 22 van het Voorschrift administratieve boeten 1993, maar dat had door zijn redactie een wat beperkter bereik.  
       De Belastingkamer heeft aan de hiervoor, onder 16, weergegeven passage uit de memorie van toelichting op wetsvoorstel 23 470 de betekenis toegekend dat de 'uitgestelde werking' die besloten ligt in art. XXIII van de in Stb 1997, 737 gepubliceerde Wet niet is bedoeld voor bepalingen die door hun wijziging gunstiger voor de belastingplichtige zijn geworden. 
     
     
     
       29. Ontegenzeggelijk ligt in deze uitspraak een andere waardering van de art. I en XXIII van de in Stb 1997, 737 gepubliceerde Wet - in het licht van hetgeen bij de parlementaire behandeling van de wetsvoorstellen 23 470 en 24 800 is opgemerkt - besloten dan in deze conclusie wordt voorgestaan. 
       Niettemin dacht ik niet dat deze conclusie in haar strekking onverenigbaar is met de uitspraak van de Belastingkamer. Die uitspraak heeft geen betrekking op de (tussen het begaan van het feit en de uitspraak van de rechter gewijzigde) wettelijke omschrijving van het vergrijp dat tot een strafsanctie aanleiding kan geven, maar op de formele voorwaarden waaraan voldaan moet zijn om een dergelijke sanctie op te leggen. Dat raakt aan de procedure, veel meer dan aan de vraag of het vergrijp, zoals het is begaan, een sanctie kan meebrengen (strafbaar is gesteld).  
       Zo beschouwd dreigt er geen tegenstrijdigheid in de rechtspraak indien ter beantwoording van de specifiek strafrechtelijke vraag hoe de strafbaarheid van een bewezenverklaarde gedraging moet worden bepaald wordt vastgehouden, in geval van tussentijdse wijziging van de toepasselijke strafbaarstelling, aan het uitgangspunt dat een bijzondere, door de wetgever voorziene, overgangsbepaling toegepast dient te worden, ook indien dat zou kunnen voeren tot een ander resultaat dan (zonder die bijzondere bepaling) uit art. 1, tweede lid, Sr zou voortvloeien. 
     
     
     30. Dat uitgangspunt komt mij voor niet in strijd te zijn met art. 15, eerste lid, IVBPR en art. 7, eerste lid, EVRM - waarin telkens is verboden iemand te veroordelen ter zake van een feit dat niet strafbaar was ten tijde van de gedraging of iemand te veroordelen tot een zwaardere straf dan op het feit stond toen dat werd begaan - zolang vastgesteld kan worden dat de gedraging ook vóór een wetswijziging strafbaar was en de wijziging van de strafbaarstelling slechts tot gevolg had dat er beperkingen zijn aangebracht ten aanzien van bijkomende voorwaarden voor strafbaarheid, en niet daadwerkelijk een straf wordt opgelegd die het ten tijde van het feit geldende strafmaximum te boven gaat.  
     
     31. Het middel is terecht voorgesteld. Het bestreden arrest kan niet in stand blijven.  
     
     32. Deze conclusie strekt ertoe dat de bestreden uitspraak zal worden vernietigd, en de zaak zal worden teruggewezen naar het Gerechtshof te Leeuwarden, opdat zij op het bestaande hoger beroep opnieuw zal worden berecht en afgedaan.  
     
     
     
       De Procureur-Generaal  
       bij de Hoge Raad der Nederlanden,