ECLI: ECLI:NL:PHR:2025:338

Titel: ECLI:NL:PHR:2025:338 Parket bij de Hoge Raad , 18-03-2025 / 22/04459

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2025-03-18

Zaaknummer: 22/04459

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2025:338

---

Conclusie plv. AG. Niet voldoen aan administratieplicht belastingen (art. 68 AWR). Middel over vervolging na eerdere vaststellingsovereenkomst en bestuurlijke boete voor niet juist doen van aangifte en niet juist doen van betaling. Daarnaast middel tegen de bewezenverklaring. Beide middelen falen volgens plv. AG. Conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

PROCUREUR-GENERAAL 
   
   
     BIJ DE 
   
   
     HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
   
   
     
       Nummer	 22/04459  
     
       Zitting 	18 maart 2025 
   
   
     CONCLUSIE 
   
   
     M.E. van Wees 
   
   
     In de zaak 
   
   
     
      [verdachte] B.V., 
     gevestigd te [vestigingsplaats] , 
     hierna: de verdachte. 
   
   
     
       Inleiding 
     
     1.1 De verdachte is bij arrest van 18 november 2022 door het gerechtshof Den Haag wegens het subsidiair tenlastegelegde, inhoudende - kort gezegd - het opzettelijk niet voldoen aan de voorschriften bedoeld in art. 68 lid 1 onder d en e van de Algemene Wet Rijksbelastingen (AWR), terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven (art. 69 lid 1 AWR), veroordeeld zonder oplegging van straf (art. 9a Sr). 
     1.2 Er bestaat samenhang met de zaak 22/04460. In die zaak zal ik vandaag ook concluderen. De verdachte in die zaak betreft een natuurlijk persoon die is veroordeeld voor het feitelijk leidinggeven aan de feiten die ook aan de in deze zaak verdachte rechtspersoon worden verweten.  
     1.3 Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte en J.S. Klaver en P. de Haas, beiden advocaat in Rotterdam, hebben vier middelen van cassatie voorgesteld. De stellers van het middel hebben er, anders dan gebruikelijk is, voor gekozen om niet twee schrifturen in te dienen die elk zijn toegespitst op de zaak waar deze betrekking op heeft, maar om één identieke schriftuur in beide zaken in te dienen. Een deel van de hierin naar voren gebrachte klachten heeft blijkens zijn inhoud echter slechts betrekking op één van de twee verdachten. In het navolgende zal ik daarom een deel van de klachten buiten beschouwing laten. 
     
       Het vierde middel 
     
     
     2.1 Het middel bevat klachten over de verwerping door het hof van een verweer strekkende tot de niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie. In het bijzonder wordt geklaagd over een schending en/of een onjuiste toepassing van de artikelen 68 Sr, 249 Sv (ik begrijp: 243 lid 2 Sv) en 50 van het Handvest van de Grondrechten van de EU en/of de beginselen van een goede procesorde en langs die weg over schending van het beginsel van  ne bis in idem.  Ik kom daar na het weergeven van de relevante onderdelen uit het arrest op terug. 
     
       De bestreden overweging 
     
     2.2 Het hof heeft het relevante verweer als volgt samengevat en verworpen: 
   
   
     “ Ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de vervolging  
   
   
     
       Gevoerd verweer  
     
     De raadsvrouw heeft bepleit dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in de vervolging. Overeenkomstig de pleitnota is daartoe aangevoerd - kort en zakelijk weergegeven - : 
   
   
     (…) 
   
   
     II. Het nadeel ziet op onjuiste gedane aangiften omzetbelasting, waarvoor reeds bestuurlijke boeten aan de rechtspersoon zijn opgelegd. Onderhavige strafrechtelijke vervolging van de rechtspersoon is daardoor in strijd met een behoorlijk vervolgingsbeleid c.q. de beginselen van een behoorlijke procesorde en het ne bis in idem beginsel. 
   
   
     (…) 
   
   
     
       Oordeel hof 
     
   
   
     (…) 
   
   
     II.  Beginselen behoorlijke procesorde in verband met "hetzelfde feit" 
     Grotendeels conform de rechtbank overweegt het hof als volgt. 
   
   
     Door de [A] , waarvan de verdachte rechtspersoon (hierna ook: [A] ) samen met nog 14 andere rechtspersonen deel uit maakt, is een vaststellingsovereenkomst gesloten met de Belastingdienst. Deze overeenkomst heeft betrekking op de heffing van omzetbelasting en vennootschapsbelasting over het tijdvak januari 2013 tot en met december 2016. Als uitgangspunt is genomen dat sprake is van het niet volledig verantwoorden door de [A] van een deel van de omzetten in de fiscale aangiften vennootschaps- en omzetbelasting in de jaren 2012 tot en met 2016. Voorts is overeengekomen dat als gevolg hiervan navorderings- en naheffingsaanslagen worden opgelegd. Ter finale kwijting is tussen partijen overeengekomen dat de [A] een bedrag van in totaal € 3.700.000,- aan de Belastingdienst betaalt. Dit bedrag omvat omzetbelasting, vennootschapsbelasting, heffingsrente/belastingrente, alsmede een bestuurlijke boete die is gesteld op een bedrag van € 400.000,-.  
   
   
     Voor de verhouding tussen bestuurlijke boeten en strafrechtelijke sancties dient aansluiting te worden gezocht bij de jurisprudentie van de Hoge Raad over de toepassing van artikel 68 Sr, zoals hieronder nader weergegeven.  
   
   
     Bij de beoordeling of sprake is van 'hetzelfde feit', moet de rechter in de situatie waarop artikel 68 Sr ziet de in beide tenlasteleggingen omschreven verwijten vergelijken. Bij die toetsing moeten de volgende gegevens als relevante vergelijkingsfactoren worden betrokken.  
     (A) De juridische aard van de feiten. Als de tenlastegelegde feiten niet onder dezelfde delictsomschrijving vallen, kan de mate van verschil tussen de strafbare feiten van belang zijn, in het bijzonder wat betreft (i) de rechtsgoederen ter bescherming waarvan de onderscheiden delictsomschrijvingen strekken, en (ii) de strafmaxima die op de onderscheiden feiten zijn gesteld, in welke strafmaxima onder meer tot uitdrukking komt de aard van het verwijt en de kwalificatie als misdrijf dan wel overtreding.  
     (B) De gedraging van de verdachte. Als de tenlasteleggingen niet dezelfde gedraging beschrijven, kan de mate van verschil tussen de gedragingen van belang zijn, zowel wat betreft de aard en de kennelijke strekking van de gedragingen als wat betreft de tijd waarop, de plaats waar en de omstandigheden waaronder zij zijn verricht.  
     Uit de bewoordingen van het begrip 'hetzelfde feit' vloeit al voort dat de beantwoording van de vraag wat daaronder moet worden verstaan, mede wordt bepaald door de omstandigheden van het geval. Vuistregel is echter dat een aanzienlijk verschil in de juridische aard van de feiten en/of in de gedragingen tot de slotsom kan leiden dat geen sprake is van 'hetzelfde feit' in de zin van artikel 68 Sr. (Vgl. HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102). 
   
   
     Met de rechtbank overweegt het hof dat de interpretatie van deze factoren niet te restrictief mag zijn met het oog op de in het EVRM neergelegde rechtsbescherming en, meer in het algemeen, de toepassing niet tot een onaanvaardbare uitkomst mag leiden.  
   
   
     Aan de verdachte rechtspersoon wordt volgens de tenlastelegging primair - kort weergegeven - verweten dat zij zich in de periode van 7 juli 2015 tot en met 20 oktober 2015 schuldig heeft gemaakt aan het niet voldoen aan de door de belastingwet gegeven verplichting tot het voor raadpleging beschikbaar stellen van de administratie door valse of vervalste boeken en bescheiden ter beschikking te stellen en subsidiair dat zij in de periode van 1 januari 2014 tot en met 20 oktober 2015 een onvolledige administratie heeft gevoerd door boeken en bescheiden of andere gegevensdragers niet te bewaren.  
   
   
     Deze feiten zijn strafbaar gesteld in een andere delictsomschrijving dan het onvolledig doen van aangifte omzetbelasting/vennootschapsbelasting waarop, voor zover hier van belang, de bestuurlijke boete ziet. In zoverre is dus sprake van andere feiten. Ook is sprake van andere strafmaxima; het tenlastegelegde wordt, anders dan de feiten waarvoor de bestuurlijke boete is betaald, bedreigd met gevangenisstraf. Wel is sprake van een gedeeld rechtsbelang voor zover het een juiste belastingheffing betreft. Echter, bij het voeren, het ter beschikking stellen en bewaren van een deugdelijke administratie, zoals ten laste gelegd, ligt het zwaartepunt op de mogelijkheid tot controle van die administratie, terwijl het belang van het doen van de juiste aangifte met name is gelegen in de juiste belastingafdracht aan de staatskas. Voorts ligt in het belang van het voeren, het ter beschikking stellen en bewaren van een deugdelijke administratie nog besloten het bredere maatschappelijk belang dat vertrouwen gesteld moet kunnen worden in schriftelijke bescheiden die dienen tot bewijs. Het voorkomen van het manipuleren van de administratie door daaraan stukken of informatie te onthouden, dan wel daarin onjuiste of valse informatie op te nemen, is een belang dat mede wordt gediend door de strafbepalingen waarop het tenlastegelegde berust. Ook in zoverre is er dus geen sprake van 'hetzelfde feit'.  
   
   
     Daarnaast zijn er feitelijk verschillen aan te wijzen in tijd en uitvoering. De verplichting tot het voeren en ter beschikking hebben van een deugdelijke administratie heeft een voortdurend karakter en is nauw verweven met de wijze waarop de bedrijfsvoering van de onderneming is ingericht. Het doen van aangifte vennootschapsbelasting en omzetbelasting is daarentegen een termijn gebonden momentopname en behelst slechts het verstrekken van gegevens ten behoeve van belastingafdracht aan de staatskas.  
   
   
     Het hof concludeert dat geen sprake is van 'hetzelfde feit' en dat het feit dat een bestuurlijke boete is betaald ter zake het onvolledig doen van aangifte omzetbelasting/vennootschapsbelasting, niet in de weg staat aan het recht van het openbaar ministerie om tot vervolging van de ten laste gelegde feiten over te gaan.  
   
   
     Op grond van het voorgaande verwerpt het hof het verweer dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in de vervolging. Het hof acht het wel in de rede liggen om voornoemde omstandigheden te betrekken bij de straftoemeting.” 
     
       De feiten omtrent de vaststellingsovereenkomst 
     
     2.3 Voor een goed begrip van waar het hier om gaat en om het juridisch kader te kunnen duiden, acht ik het nodig nader in te gaan op de hiervoor genoemde vaststellingsovereenkomst, die zich tussen de stukken van het geding bevindt. Dit is een (civielrechtelijke) vaststellingsovereenkomst ex art. 7:900 BW die volgens de tekst van akte waarin de overeenkomst is neergelegd, is bedoeld om een einde te maken aan een geschil tussen de Belastingdienst enerzijds en een aantal vennootschappen anderzijds. Meer specifiek zijn dit vijftien besloten vennootschappen (telkens genaamd “ [B] ” gevolgd door een plaatsaanduiding), waaronder de verdachte. Gezamenlijk worden deze vennootschappen aangeduid als “de [A] ”. Deze [A] wordt bij het sluiten van de overeenkomst vertegenwoordigd door [medeverdachte] , de verdachte in de samenhangende zaak, en [betrokkene] , ieder door middel van hun persoonlijke holding-bv. Zij zijn  samen eigenaar van “ [C] B.V.”, niet te verwarren met de hiervoor genoemde [A] . Allen gezamenlijk worden in de overeenkomst aangeduid als “Partij A”. Namens de Belastingdienst wordt de overeenkomst aangegaan door de inspecteur en de ontvanger, in de overeenkomst aangeduid als “Partij B”.  
     2.4 Aan de genoemde akte ontleen ik het volgende: 
   
   
     “ 2.	Aanleiding VSO  
     2.1. 	Door de Belastingdienst is in de periode van 2015 tot en met 2017 bij de vestigingen [verdachte] BV, [B] Amersfoort BV, [B] ‘s-Gravenhage BV, [B] Amsterdam BV, [B] Leiden BV een boekenonderzoek ingesteld naar de juistheid en volledigheid van de aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting over tijdvakken die liggen in de jaren 2012 tot en met 2016. Tijdens deze boekenonderzoeken is het vermoeden ontstaan dat door de vennootschappen een deel van de omzetten niet volledig zijn verantwoord in genoemde aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting. Gelet op het feit dat - kort gezegd - het concept én de bedrijfsvoering binnen de " [A] " grotendeels overeenstemt bestaat bij partij B het vermoeden dat ook bij de niet gecontroleerde vennootschappen sprake is van het niet volledig verantwoorden van een deel van de omzetten in de fiscale aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting in genoemde jaren 2012 tot en met 2016. 
   
   
     
       3 Omschrijving van het geschil/de onzekerheid 
     (…) 
     
       3.3. 
       
         De bevindingen dienen volgens partij B tevens te leiden tot het vaststellen van een bestuurlijke boete op grond van de artikelen 67d en 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) ter zake van de aangiften vennootschapsbelasting en artikel 67f AWR wegens het niet of niet tijdig betalen van de omzetbelasting. 
         (…) 
       
       
     
   
   
     
       5 Feiten 
     
       5.1. 
       Partijen gaan er ten behoeve van uit dat de volgende feiten zich hebben voorgedaan:  Dat bij de in onderdeel 1.1. genoemde vennootschappen sprake is van het niet volledig verantwoorden van een deel van de omzetten in de fiscale aangiften vennootschaps- en omzetbelasting in de jaren 2012 tot en met 2016.  
     
     
       5.2. 
       Partijen zijn het er over eens dat als gevolg hiervan navorderings- en naheffingsaanslagen moeten worden opgelegd bovenop hetgeen reeds verschuldigd is op grond van de ingediende aangiften vennootschapsbelasting, omzetbelasting met betrekking tot de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2016 en voor de vestiging [verdachte] BV de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2015.  
     
     
       5.3. 
       Partijen zijn ter finale kwijting een bedrag van € 3.700.000 overeengekomen. Dit bedrag omvat omzetbelasting, vennootschapsbelasting, bestuurlijke boeten en heffingsrente/ belastingrente. 
       
     
   
   
     
       6 Gevolgen  
     
       Partijen verbinden aan de hiervoor vermelde feiten de volgende fiscaalréchtelijke en civielrechterlijke gevolgen.  
       
         Belastingheffing:  
       
       Het ingevolge onderdeel 5 van deze overeenkomst te betalen bedrag ad € 3.700.000 wordt - met toepassing van artikel 64 AWR inzake het doelmatig formaliseren van de uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld en op te leggen bestuurlijke boete - als volgt geformaliseerd:  
     
     
       6.1. 
       
         Uitsluitend met het oogmerk op de praktische uitvoering wordt ten name van [C] BV. ( omzetbelastingnummer: [001] ) binnen één maand nadat partijen deze overeenkomst hebben ondertekend over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2016 een naheffingsaanslag omzetbelasting vastgesteld tot een bedrag van € 3.700.000. 
         (…) 
       
       
     
   
   
     
       8 Invordering  
     
       8.1. 
       
         Partijen verbinden aan het hiervoor vermelde de volgende consequenties ten aanzien van invorderingsaspecten:  Totaal wordt € 3.700.000 betaald door partij A. Op partij A rust de verplichting er voor zorg te dragen dat inzake het/de in de overeenkomst overeenkomen totaalbedrag een bedrag van € 3.000.000 binnen de wettelijke betalingstermijn van 2 weken is bijgeschreven op de rekening van de ontvanger vanaf dé datum van ondertekening van deze overeenkomst. Deze betaling is bedoeld voor de naheffing omzetbelasting [001] die voortkomt uit deze VSO. Voor de betaling van het resterende bedrag ad € 700.000 zijn separate afspraken gemaakt met de ontvanger. De afspraken worden vastgelegd in een door de ontvanger af te geven uitstelbeschikking. 
         (…) 
       
     
     
       8.3. 
       Partij A stemt er door ondertekening van deze overeenkomst in ieder geval mee in dat voor de betaling van het bedrag van de naheffingsaanslag omzetbelasting ten name van [C] BV ad € 3.700.000 dat resteert na afboeking van de eerste betaling hoofdelijk aansprakelijk zijn:  - [medeverdachte] ( [BSN 1] ), [a-straat 1] , [plaats] - [betrokkene] ( [BSN 2] ), [b-straat 1] , [plaats]  - De in onderdeel 1.1 van deze overeenkomst genoemde vennootschappen.” 
     
     
       2.5 
       Het voorgaande komt erop neer dat de vennootschappen van de [A] onjuiste aangiften omzet- en vennootschapsbelastingen hebben gedaan en dat zij de belasting die zij daardoor niet hebben betaald alsnog moeten voldoen (€ 3.100.000) inclusief rente (€ 200.000) en daarbovenop nog een bestuurlijke boete (€ 400.000). Dit wordt echter niet geformaliseerd door afzonderlijke aanslagen omzet- en vennootschapsbelasting en  boetebeschikkingen voor ieder van de vennootschappen van de [A] . In plaats daarvan wordt één naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd aan [C] B.V. Deze aanslag wordt geacht de drie genoemde posten in te houden. Voor de betaling dient volgens de overeenkomst echter de hele Partij A zorg te dragen. Voor een deel van het bedrag zijn hoofdelijk aansprakelijk de vijftien vennootschappen van de [A] , [medeverdachte] (de verdachte in de samenhangende zaak) en [betrokkene] . 
     
     
       2.6 
       Afgaande op de vaststellingsovereenkomst wijkt de beschreven wijze van formaliseren op drie punten af van de toestand in rechte: er komt alleen een aanslag omzetbelasting en niet ook een aanslag vennootschapsbelasting, de aanslag wordt niet opgelegd aan de belastingplichtigen maar aan [C] BV en de bestuurlijke boete wordt geacht deel uit te maken van naheffingsaanslag. De grondslag voor deze afwijkende manier van formaliseren is art. 64 AWR. Op grond van deze bepaling kan “[t]er bevordering van een doelmatige formalisering van de uit een belastingwet voortvloeiende schuld of van de op grond van een belastingwet op te leggen bestuurlijke boete (...) de inspecteur afwijken van het overigens bij of krachtens de belastingwet bepaalde”. 
     
     
       2.7 
       Ondanks deze afwijkende wijze van formaliseren, waarbij het dus gaat om een naheffingsaanslag voor enkel de omzetbelasting en dan ook nog voor een ander dan de verdachte, heeft het hof (kennelijk) geoordeeld dat aan de verdachte een bestuurlijke boete is opgelegd voor het “onvolledig doen van aangifte omzetbelasting/ vennootschapsbelasting”. Het hof heeft daarmee geabstraheerd van de wijze van de formalisering en slechts de materiële gang van zaken in aanmerking genomen, zoals die blijkt uit de vaststellingsovereenkomst. Dit oordeel wordt in cassatie niet bestreden. Het brengt naar mijn mening mee dat moet worden uitgegaan van de daadwerkelijke oplegging van een bestuurlijke boete en dat op grond van art. 243 lid 2 Sv moet worden getoetst of daarna nog een strafvervolging als de onderhavige mogelijk is. 
     
     
       2.8 
       
         Het hof heeft daarbij kennelijk geoordeeld dat aan de verdachte ten eerste een bestuurlijke boete is opgelegd voor het onvolledig doen van aangifte van vennootschapsbelasting voor de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2015. Vennootschapsbelasting wordt bij wege van aanslag geheven (art. 24 lid 1 Wet Vpb), zodat de grondslag van de boete is gelegen in art. 67d AWR. Daarin wordt als een vergrijp gedefinieerd: “Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan“. Ten tweede wordt volgens het hof aan de verdachte een bestuurlijke boete opgelegd voor het onvolledig doen van aangifte van omzetbelasting voor dezelfde periode. Omzetbelasting wordt echter niet geheven bij wege van aanslag, maar dient op aangifte te worden voldaan (art. 14 Wet OB). Ik ga er daarom van uit dat het hof het oog had op een bestuurlijke boete op grond van art. 67f AWR: “Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald”. Beide grondslagen worden ook genoemd in de vaststellingovereenkomst. Het cassatiemiddel gaat niet afzonderlijk in op deze laatste grondslag voor de bestuurlijke boete. 
         
           De cassatieklachten 
         
       
     
     
       2.9 
       In de cassatieschriftuur wordt een aantal klachten naar voren gebracht die zijn gericht tegen de wijze waarop het hof het verweer dat vervolging strijd zou opleveren met het  ne bis in idem- beginsel heeft verworpen.  
     
     
       2.10 
       Het hof heeft de vraag of de bestuurlijke boeten zijn opgelegd voor hetzelfde feit als waarvoor de verdachte wordt vervolgd in deze strafzaak beantwoord aan de hand van het kader dat geldt voor art 68 Sr.  Hierover wordt in cassatie niet geklaagd en uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt ook dat dit kader eveneens geldt voor art. 243 lid 2 Sv. 
     
     
       2.11 
       De  eerste deelklacht  is gericht tegen hetgeen het hof overweegt over de juridische aard van de feiten, meer in het bijzonder tegen de overweging dat de feiten “anders dan de feiten waarvoor de bestuurlijke boete is betaald” worden bedreigd met gevangenisstraf. De stellers van het middel merken op dat ook voor het feit waarvoor een bestuurlijke boete is opgelegd geldt dat dit feit met een gevangenisstraf wordt bedreigd “en zelfs met een strafmaximum dat twee jaren hoger ligt” (onder 4.4 van de schriftuur). Zij nemen daarbij tot uitgangspunt dat de in de strafzaak relevante feiten vallen onder het bereik van het eerste lid van art. 69 AWR en het feit waarvoor “de boete is belopen” onder dat van het tweede lid van art. 69 AWR. 
     
     
       2.12 
       De tenlastelegging in deze zaak onder primair is toegesneden op art. 68 lid 1 onder c jo. art. 69 lid 2 AWR, oftewel opzettelijk het in valse of vervalste vorm voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven (bedreigd met een strafmaximum van zes jaar gevangenisstraf). Subsidiair is de tenlastelegging ingekleed als de feiten genoemd in art. 68 lid 1 onder d en e jo. art. 69 lid 2 van de AWR, oftewel het niet voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de belastingwet gestelde eisen onderscheidenlijk het niet bewaren van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers, (bedreigd met een strafmaximum van vier jaar gevangenisstraf). Anders dan de stellers van het middel tot uitgangspunt nemen was de grondslag voor de vervolging dus niet beperkt tot een vierjaarsfeit. 
     
     
       2.13 
       Verder moet, naar het mij voorkomt, bij de vergelijking van de juridische aard van de feiten in beginsel worden gekeken naar de feitelijk aan de orde zijnde strafbaarstellingen. In dit geval zijn dit de hiervoor genoemde bepalingen in de strafzaak aan de ene kant en art. 67d en 67f AWR bij de bestuurlijke boeten aan de andere kant. Onder omstandigheden zou dit anders kunnen zijn. Bijvoorbeeld als dezelfde delictsomschrijving zowel met een bestuurlijke boete als met een strafrechtelijke vervolging is bedreigd. In dat geval kan worden gesteld dat de “aard van het verwijt” ook tot uitdrukking komt in de maximaal op te leggen straf bij een strafvervolging.  
     
     
       2.14 
       In deze zaak bestaan grote gelijkenissen, maar ook verschillen tussen art. 67d AWR  enerzijds en art. 69 lid 2 AWR anderzijds. Dat laatste artikel stelt strafbaar opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven. Via het strafrecht vervolgbaar is dus slechts de onjuiste/ onvolledige aangifte die met opzet is gedaan, niet ook bij grove schuld, en waarbij is voldaan aan het strekkingsvereiste. Dat daarvan sprake is in deze zaak, volgt niet uit de vaststellingen van het hof. Evenmin heeft de verdachte daar iets over gesteld. De door het hof uitgevoerde vergelijking acht ik dan ook correct. 
     
     
       2.15 
       Overigens is voor mij de vraag welk gewicht dit verschil in strafmaxima moet hebben binnen de afweging of sprake is van hetzelfde feit als bedoeld in art. 243 lid 2 Sv. In deze bepaling draait het immers altijd om een vergelijking van een feit waarvoor een bestuurlijke boete kan worden opgelegd, waarbij het per definitie alleen kan gaan om een geldstraf (art. 5:40 Awb), en een feit met een afdoening via het strafrecht, waarin een taakstraf, maar in veel gevallen ook een vrijheidsstraf kan worden opgelegd. Te veel gewicht hechten aan dit verschil in aard van de straffen zou art, 243 lid 2 Sv van een deel van zijn betekenis beroven. 
     
     
       2.16 
       De  tweede deelklacht  heeft eveneens betrekking op de juridische aard van de feiten en bevat een klacht over de wijze waarop het hof de relevante rechtsgoederen heeft gewogen. Daarbij maken de stellers van het middel geen bezwaar tegen de meer algemene overwegingen over de uiteenlopende rechtsbelangen (in de vierde alinea van onder in de hierboven weergegeven overweging). Wel klagen zij over het gegeven dat het hof bij het bepalen van het rechtsbelang van de ten laste gelegde feiten heeft betrokken "het manipuleren van de administratie door daaraan stukken of informatie te onthouden, dan wel daarin onjuiste of valse informatie op te nemen”, dit omdat dat onderdeel van de tenlastelegging niet bewezen is verklaard (onder 4.5 van de schriftuur). Deze deelklacht miskent dat de vraag naar de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie aan de bewezenverklaring voorafgaat en dat bij een  ne bis in idem/una via- verweer daarom niet bepalend is wat later bewezen wordt verklaard, maar wat ten laste is gelegd. 
     
     
       2.17 
       Ten slotte groepeer ik diverse klachten die betrekking (lijken te) hebben op de feitelijke gedragingen onder wat ik noem de  derde deelklacht . De redenering van de stellers van het middel lijkt mij om te beginnen te zijn dat sprake is van een sterke onderlinge verwevenheid tussen de gedragingen die ten grondslag liggen aan de vaststellingsovereenkomst en die welke de grondslag vormen voor de tenlastelegging.  Omdat  geen adequate administratie werd bijgehouden, kon er ook geen juiste aangifte worden gedaan, zo lijkt mij de gedachte te zijn (onder 4.6 en 4.7 van de schriftuur). In dat verband wordt in de schriftuur ook opgemerkt dat de overweging van het hof dat “er een verschil zou zijn in tijd en uitvoering” niet overtuigt, omdat het ene “een noodzakelijk uitvloeisel van het andere” zou zijn (onder 4.8 van de schriftuur). Deze klachten komen mij ongegrond voor. De “noodzakelijkheid” van het verband tussen het in valse of vervalste vorm voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken en/of het niet voeren of bewaren van een administratie overeenkomstig de daaraan vanwege de belastingwetten gestelde eisen ontgaat mij. 
     
     
       2.18 
       De onder punt 4.9 tot en met 4.11 van de schriftuur opgenomen argumenten hebben blijkens hun inhoud slechts betrekking op de zaak van de medeverdachte. Daarom kan daar in deze zaak aan voorbij worden gegaan. 
     
     
       2.19 
       Het middel faalt. 
       
       
         
           Het eerste middel 
         
         
       
     
     
       3.1 
       
         Het middel is gericht tegen de bewezenverklaring. 
         
           De bestreden onderdelen uit het arrest 
         
       
     
     
       3.2 
       Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat: 
       
       
         “zij in de periode 1 januari 2014 tot en met 20 oktober 2015 te Rotterdam als degene die ingevolge de Belastingwet verplicht was tot het voeren van een administratie, overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de Belastingwet gestelde eisen, opzettelijk niet op zodanige wijze een administratie heeft gevoerd van haar vermogenstoestand en alles betreffende haar bedrijf en werkzaamheden en daartoe de nodige boeken en bescheiden en andere gegevensdragers heeft bewaard dat te allen tijde haar rechten en verplichtingen en voor de heffing van belastingen overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken, terwijl die feiten (telkens) er toe strekten dat te weinig belasting werd geheven immers, heeft zij, verdachte,  
          als ondernemer in strijd met artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968 geen aantekeningen gehouden van alle door haar, verdachte, verrichte leveringen van goederen en verleende diensten (m.b.t. het in het kader van de exploitatie van het restaurant/ de onderneming verkochte gerechten en dranken),” 
       
     
     
       3.3 
       Het hof heeft voor zover voor de beoordeling van het middel relevant het volgende overwogen: 
       
       
         “De raadsvrouw heeft bepleit dat de verdachte dient te worden vrijgesproken van het subsidiair tenlastegelegde. Daartoe is overeenkomstig de pleitnota aangevoerd - kort en zakelijk weergegeven - dat in dit geval voldoende detailgegevens beschikbaar waren en geen sprake is geweest van het verdichten van informatie en dat met de aanwezige administratie de omzet kon worden geverifieerd aan de hand van een op goederenniveau te leggen verband tussen de (totale) inkoop en de (totale) verkoop.  
       
       
       
         Subsidiair is aangevoerd dat het niet-bewaren van detailgegevens er in dit geval niet toe hoeft te leiden dat sprake is van een schending van de bij Belastingwet voorgeschreven administratieplicht. 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         Het hof overweegt hiertoe als volgt. 
       
       
       
         
           Administratieplicht 
         
         Elke administratieplichtige moet zijn administratie zo voeren dat aan de hand daarvan de over een bepaald belastingtijdvak verschuldigde omzetbelasting kan worden vastgesteld. De administratie moet op duidelijke en overzichtelijke wijze worden bijgehouden, en met vermelding van de nodige bijzonderheden, zodat daaruit te allen tijde de voor de heffing van de omzetbelasting van belang zijnde gegevens duidelijk blijken.  
       
       
       
         Het hof stelt vast dat de administratie niet volledig is gevoerd en bewaard. Immers is uit het door de Belastingdienst ingestelde boekenonderzoek onder meer gebleken dat de verdachte rechtspersoon (onder andere) geen voorraadadministratie voerde. Hierdoor is een analyse en verbandscontrole van verspil, breuk en bederf ten aanzien van voedsel en drank niet mogelijk. Tevens is het hierdoor niet mogelijk om (periodiek) een sluitende goederenbeweging ten aanzien van voedsel en drank op te stellen, waardoor een toets op de juistheid en volledigheid van de inkoopwaarde en de daaraan gerelateerde opbrengsten niet of onvoldoende mogelijk is. Voorts werden er (onder andere) geen pak- en leveringsbonnen van de inkopen van goederen bewaard. Door het niet bewaren van deze gegevens is een toets op de volledigheid van de verantwoorde omzet niet of onvoldoende mogelijk.  
       
       
       
         Het hof is van oordeel dat dit, gelet op aard van de bedrijfsactiviteiten, wezenlijke onderdelen van de administratie - en dus geen kleine omissies van weinig gewicht - betreffen. Dat een andere controlemethode (zoals op basis van brutowinstpercentages zoals aangevoerd door de raadsvrouw) mogelijk was, is niet aannemelijk geworden.  
       
       
       
         Op grond van het voorgaande en de gebezigde bewijsmiddelen komt het hof tot het oordeel dat de administratie van de verdachte rechtspersoon op wezenlijke onderdelen onvolledig is gevoerd en bewaard.  
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         Het hof is van oordeel dat het onvolledig voeren van de administratie (gelet op de vele omissies, met name in essentiële onderdelen zoals de voorraadadministratie, notities van de kascontrole en de berekende fooien, urenlijsten, notities met betrekking tot de afsprakenagenda, inkopen goederen en de handgeschreven opname bestellingen dranken) daartoe zeker geschikt is en dat het op grond van algemene ervaringsregels hoogst waarschijnlijk is dat een dergelijke handelswijze ertoe leidt dat te weinig belasting wordt afgedragen.” 
       
     
     
       3.4 
       
         Voor de bewijsmiddelen verwijs ik naar het arrest. 
         
           De cassatieklachten 
         
       
     
     
       3.5 
       In de toelichting op het middel wordt tegen deze overweging opgekomen met een aantal klachten. Hierbij wordt telkens als uitgangspunt genomen dat de bewezenverklaring, mede in het licht van de tenlastelegging, enkel inhoudt dat de verdachte de administratieplicht van art. 34 Wet op de Omzetbelasting (hierna: Wet OB) niet is nagekomen en niet ook dat de verdachte de administratieplicht van art. 52 AWR heeft geschonden.  Dit uitgangspunt ontbeert echter feitelijke grondslag. 
     
     
       3.6 
       Art. 52 lid 1 AWR luidt: 
       
       
         “Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.” 
       
     
     
       3.7 
       Deze bewoordingen zijn terug te vinden in de bewezenverklaring, zodat ervan kan worden uitgegaan dat het hof bewezen heeft geacht dat de verdachte de verplichting van art. 52 AWR niet is nagekomen. Indicaties voor een andere uitleg ontbreken.  
     
     
       3.8 
       Met name is een contra-indicatie niet op zichzelf al gelegen in de vermelding in de bewezenverklaring van art. 34 Wet OB. Volgens art. 52 lid 3 AWR behoort “[t]ot de administratie (…) hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt.” Art. 34 Wet OB bevat een dergelijke verplichting, die echter slechts een aanvulling is op de algemene verplichting van art. 52 AWR en deze niet opzij zet.  Art. 34 Wet OB werkt door in art. 52 AWR. Dat de verdachte de administratieve verplichtingen van art. 52 AWR heeft geschonden, wordt in het middel niet betwist. 
     
     
       3.9 
       
         Het middel faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. 
         
           De overige middelen 
         
       
       4. Het tweede en derde middel hebben enkel betrekking op de zaak van de feitelijk leidinggever. 
       
         Afronding 
       
     
     
       5.1 
       Alle middelen falen en kunnen worden afgedaan met de aan art. 81 lid 1 RO ontleende motivering. 
     
     
       5.2 
       Ambtshalve merk ik op dat meer dan twee jaar zijn verstreken sinds het instellen van het cassatieberoep op 30 november 2022. Gelet op het feit dat het hof geen straf heeft opgelegd kan worden volstaan met de constatering van dat verzuim. 
     
     
       5.3 
       Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep. 
       
       
         De Procureur-Generaal 
         bij de Hoge Raad der Nederlanden 
       
       
       
       
         plv. AG 
       
       
     
   
   
      	Het hof heeft in het  arrest de volgende kwalificatie opgenomen: “ingevolge de belastingwet verplicht zijnde tot het voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de belastingwet gestelde eisen, en een zodanige administratie opzettelijk niet voeren, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon en ingevolge de belastingwet verplicht zijnde tot het bewaren van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers, en deze opzettelijk niet bewaren, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon.” 
   
   
      	HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102. 
   
   
      	HR 9 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:222. 
   
   
      	Dit geldt in nog sterkere mate voor de bestuurlijke boete die op grond van art, 67f AWR is opgelegd wegens het gedeeltelijk niet betalen van de omzetbelasting. Het betalen van belasting en het doen van aangifte zijn verschillende verplichtingen die, in ieder geval volgens de wetgever, afzonderlijk kunnen worden gesanctioneerd. Zie  Kamerstukken II  1994/95, 23 470, nr. 8, p. 8, met een beroep op HR 22 februari 1984, BNB 1984/233. 
   
   
      	In de schriftuur wordt, onder 1.5, opgemerkt dat de bewijsmiddelen “tot op heden niet kenbaar zijn gemaakt”. Dit klopt niet (de bijlage met bewijsmiddelen is aan het arrest gehecht) en daarom ga ik hier - voor zover het al als afzonderlijke klacht zou moeten worden aangemerkt - aan voorbij.  
   
   
      	In de toelichting op het middel zou de klacht gelezen kunnen worden dat het hof met de bewezenverklaring de grondslag van de tenlastelegging heeft verlaten, maar dit zie ik niet terug in het middel zelf en ook de rest van de toelichting sluit hier niet op aan. 
   
   
      	HR 22 september 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY8656 (belastingkamer), rov. 4.1. 
   
   
      	S.C.W. Douma, R.J. Koopman en E.A.G. van de Ouderaa (red.),  Algemene wet inzake rijksbelastingen , Deventer: Wolters Kluwer 2023 (Fed Fiscale Studieserie), p. 174 en 175. 
   
   
      	Zie met name randnummer 1.8 van de schriftuur.