ECLI: ECLI:NL:RBGEL:2017:2720

Titel: ECLI:NL:RBGEL:2017:2720 Rechtbank Gelderland , 17-05-2017 / AWB - 16 _ 361

Gerecht: Rechtbank Gelderland

Datum uitspraak: 2017-05-17

Zaaknummer: AWB - 16 _ 361

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBGEL:2017:2720

---

Werkzaamheden van eiser zijn niet aan te merken als winst uit onderneming. Ook kan eiser aan de afgegeven VAR-verklaring niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat zijn inkomsten als winst uit onderneming zouden worden aangemerkt.

RECHTBANK GELDERLAND 
     Zittingsplaats Arnhem 
     
     
       Belastingrecht 
     
     
     
       zaaknummers: AWB 16/361 tot en met 16/363 
     
     
     uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 17 mei 2017 
     
     
       in de zaken tussen 
     
     
     
      [X] , te [Z] , eiser 
     (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ), 
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Doetinchem, verweerder. 
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       Verweerder heeft aan eiser de volgende navorderingsaanslagen opgelegd: 
     
     
       
         voor het jaar 2011 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 133.552. Tevens is bij beschikking € 2.593 aan heffingsrente in rekening gebracht; 
       
       
         voor het jaar 2012 een navorderingsaanslag IB/PVV, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 133.879. Tevens is bij beschikking € 1.655 aan belastingrente in rekening gebracht; 
       
       
         voor het jaar 2013 een navorderingsaanslag IB/PVV, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 138.472. Tevens is bij beschikking € 1.734 aan belastingrente in rekening gebracht. 
       
     
     
     
       Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 8 december 2015 de navorderingsaanslagen, de beschikking heffingsrente en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd. 
     
     
     
       Eiser heeft daartegen bij brief van 15 januari 2016, op dezelfde dag ontvangen door de rechtbank, beroep ingesteld. 
     
     
     
       Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend. 
     
     
     
       Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 maart 2017. 
     
     
     
       Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde, mr. [A] , [B] en zijn echtgenote. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] , mr. [C] en  mr. [D] .  
     
     
     
       Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.  
     
     
     
   
   
     Overwegingen 
     
     
       
         Feiten 
       
     
     1. Eiser is [E] infrastructuurspecialist. Met ingang van [2011] is eiser in het handelsregister bij de Kamer van Koophandel ingeschreven als eenmanszaak onder de naam: “ [F] ”. 
     
     2. Met dagtekening 7 januari 2011 is aan eiser een beschikking ‘Verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming’ (VAR WUO) afgegeven. 
     
     3. Eiser is tot 1 februari 2011 als [E] infrastructuurspecialist in loondienst werkzaam geweest bij [G] BV. Vanaf 1 februari 2011 tot 1 juli 2011 is hij via [H] werkzaam geweest voor [I] , een onderdeel van het Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties. Vanaf 1 juli 2011 heeft eiser via [J] BV (hierna: [J] ) werkzaamheden verricht voor het Ministerie van Veiligheid en Justitie (hierna: MvVJ).  
     
     4. Op 7 februari 2012 heeft eiser met [J] een “Interim Management Overeenkomst” (hierna: de overeenkomst) gesloten voor de tijdelijke invulling van de functie van [K] bij het MvVJ. De opdrachtgever is het MvVJ. De ingangsdatum van de overeenkomst is 1 januari 2012 en de beoogde einddatum is 31 december 2013. Uiteindelijk is de overeenkomst met een half jaar verlengd en is deze geëindigd op 30 juni 2014. Na 30 juni 2014 zijn deze werkzaamheden overgenomen door medewerkers van MvVJ. 
     
     5. Op [2014] heeft eiser een vennootschap opgericht, genaamd [L] BV (hierna: de vennootschap). Sedertdien geniet eiser looninkomsten uit de vennootschap. De vennootschap verricht via diverse brokers uitsluitend werkzaamheden voor MvVJ. 
     
       
     
     6. Verweerder is op 4 november 2013 een boekenonderzoek bij eiser gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2011 tot en met 2013 en de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken van 1 januari 2011 tot en met 30 juni 2014.  
     
     7. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van winst uit onderneming, maar van loon uit dienstbetrekking. Om die reden zijn de onderhavige navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd.  
     
     
       
         Geschil 
       
     
     8. In geschil is of de navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 2011 tot en met 2013 terecht aan eiser zijn opgelegd. Primair is in geschil of eiser ter zake van zijn werkzaamheden als ondernemer dient te worden aangemerkt of dat ten aanzien van deze werkzaamheden sprake is van loon uit dienstbetrekking. Subsidiair is in geschil of eiser op grond van het vertrouwensbeginsel vanwege de afgegeven VAR WUO als ondernemer aangemerkt dient te worden. 
     
     
       
         Beoordeling van het geschil 
         
         Wettelijk kader 
       
     
     9. Ingevolge artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek. 
     
     10. Op grond van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Ingevolge artikel 3.8 van de Wet IB 2001 wordt onder winst uit onderneming verstaan het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Op grond van het bepaalde in artikel 3.5 van de Wet IB 2001 moet onder onderneming mede worden verstaan een zelfstandig uitgeoefend beroep. Van een zelfstandig uitgeoefend beroep is sprake indien de belastingplichtige de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt (Hoge Raad 20 december 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA9094).  
     
     
       
         Winst uit onderneming? 
       
     
     
       11. Eiser stelt dat zijn werkzaamheden zijn te kwalificeren als die van een zelfstandige beroepsbeoefenaar, zoals een advocaat of tandarts. Gelet hierop stelt eiser zich, onder verwijzing naar de uitspraak van Hof Arnhem van 29 maart 2004 (ECLI:NL:GHARN:2004:AO8177), op het standpunt dat het op de weg van verweerder ligt om feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken dat (voldoende) zelfstandigheid ontbreekt. 
       
         
       
       12. Anders dan eiser is de rechtbank van oordeel dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat op eiser de last rust om zodanige feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken op grond waarvan de conclusie kan worden getrokken dat hij voldoende zelfstandigheid bezat. De verwijzing naar de uitspraak van Hof Arnhem van  29 maart 2004 leidt niet tot een ander oordeel. In die procedure ging het om een tandarts waarvan het Hof oordeelde dat een dergelijk beroep doorgaans als zelfstandig beroep wordt uitgeoefend. Nu de inspecteur zich in die procedure op een uitzondering beriep, diende hij feiten en omstandigheden te stellen die aannemelijk maakten dat de zelfstandigheid ontbrak. Bij de beroepsuitoefening door eiser is echter slechts sprake van een zelfstandig uitgeoefend beroep indien aan de vereisten is voldaan zoals uit het arrest van de Hoge Raad van 20 december 2000 (ECLI:NL:HR:2000:AA9094) kan worden afgeleid. Voor het beroep van eiser geldt derhalve niet als uitgangspunt dat dit  doorgaans  als zelfstandig beroep wordt uitgeoefend.  
       
         
       
       13. Ter onderbouwing van zijn stelling dat hij een zelfstandig beroep uitoefent en voldoende zelfstandigheid bezit, heeft eiser het volgende aangevoerd: 
     
     
       
         hij had een grote mate van zelfstandigheid bij de te verrichten werkzaamheden; 
       
       
         hij mocht zich na toestemming van [J] laten vervangen, maar [J] mocht deze toestemming in beginsel niet weigeren; 
       
       
         in de overeenkomst van [J] was geen concurrentiebeding opgenomen; 
       
       
         er was geen vaste onkostenvergoeding; 
       
       
         hij heeft een eigen administratie gevoerd; 
       
       
         de voor werknemers specifieke rechten, zoals verlof, vakantie, ziekte of opleiding ontbreken; 
       
       
         hij had geen recht op een uitkering na beëindiging van de arbeid en 
       
       
         hij had geen recht op enigerlei personeelsregeling. 
         
           
         
       
     
     
       14. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser met het voorgaande niet het vereiste bewijs geleverd voor zelfstandigheid. Weliswaar heeft eiser, zoals uit zijn verklaringen ter zitting kan worden afgeleid, een grote mate van autonomie, maar dat is niet voldoende. Voor de vereiste zelfstandigheid is namelijk ook van belang dat eiser in economische zin zelfstandig is (zie Hof ’s Gravenhage, 13 maart 2012, ECLI:NL:GHSGR:2012:BX2214). Eiser heeft vanaf 1 juli 2011 tot en met 30 juni 2014 slechts één opdrachtgever gehad, te weten [J] . Daar komt bij dat eiser niet alleen gedurende die periode, maar ook vóór  1 februari 2011 en ook na 30 juni 2014 via tussenkomst van de (door hem opgerichte) vennootschap slechts voor het MvVJ werkzaamheden heeft verricht. Gelet hierop ontbreekt het eiser aan zelfstandigheid in economische zin. Dat eiser in het jaar 2011 naast [J] nog een opdrachtgever had maakt dit niet anders. Daarvoor is, nog daargelaten de omstandigheid dat deze opdracht bij [H] uitsluitend als doel had een periode te overbruggen gedurende welke het eiser niet was toegestaan om voor MvVJ werkzaamheden te verrichten, de periode dat hij slechts één opdrachtgever had te lang. Ook de omstandigheid dat eiser voor de omzetbelasting wel als ondernemer kwalificeert leidt niet tot een ander oordeel. Het gaat hierbij namelijk om een ander middel met zijn eigen specifieke toetsingskader. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat geen sprake kan zijn van winst uit onderneming.  
         Opgewekt vertrouwen 
       15. Eiser stelt subsidiair dat hij op grond van het vertrouwensbeginsel voor de jaren 2011, 2012 en 2013 als ondernemer dient te worden aangemerkt. Eiser voert in dit verband aan dat hij de aanvraagformulieren voor de VAR-verklaring steeds naar waarheid heeft ingevuld en dat hem op basis van deze aanvraagformulieren voor de jaren 2011 tot en met 2013 een VAR-WUO is toegekend. Eiser heeft hieraan het vertrouwen ontleend dat hij als ondernemer is te kwalificeren. Daar komt bij dat verweerder geen gebruik heeft gemaakt van de in de wet opgenomen herzieningsmogelijkheid, aldus eiser. Indien de feiten en omstandigheden waarop verweerder zijn verklaring heeft afgegeven wijzigen, dan bestaat de mogelijkheid om de afgegeven VAR-verklaring te herzien. Eiser benadrukt dat de herzieningsmogelijkheid niet is bedoeld voor een gewijzigd of voortschrijdend inzicht ten aanzien van hetzelfde feitencomplex. Uit de omstandigheid dat verweerder geen gebruik heeft gemaakt van zijn herzieningsmogelijkheid leidt eiser af dat verweerder kennelijk van mening is dat de feiten en omstandigheden zoals opgenomen in het aanvraagformulier niet zijn gewijzigd.  
       
         
       
       16. In de parlementaire behandeling is over de VAR-verklaring onder meer het volgende opgemerkt.   	“Een opdrachtgever aan wie een VAR-wuo of een VAR-dga is getoond en die beschikt over  	een afschrift daarvan, is onder voorwaarden geen inhoudingsplichtige in de zin van die wet.   	Hieruit vloeit voort dat op de beloning van een opdrachtnemer die een VAR-wuo of een   	VAR-dga toont, geen loonbelasting behoeft te worden ingehouden.   	(…) 
     
     
        	Opdrachtgevers verkrijgen hiermee zekerheid met betrekking tot de inhouding van   	loonheffing en premies werknemersverzekeringen.  	(…)  	Opdrachtgevers aan wie na de inwerkingtreding van dit wetsvoorstel een geldige VAR-wuo   	of een VAR-dga is getoond welke VAR is afgegeven voor de inwerkingtreding van dit   	wetsvoorstel, hebben derhalve ook de zekerheid dat niet achteraf gesteld kan worden dat   	sprake was van een dienstbetrekking voor de heffing van loonbelasting en premies   	werknemersverzekeringen. (Kamerstukken II 2003-2004, 29677, nr. 3, p. 5 en 18)”  
       “De mogelijkheid om de beschikking te herzien – deze leden vragen daarnaar – is niet in  	strijd met de rechtszekerheid. De fiscus kan namelijk niet worden gehouden aan de  rechtsgevolgen van een beschikking indien blijkt dat de feiten en omstandigheden waarop de 	beschikking is gebaseerd zich niet blijken te hebben voorgedaan, anders zijn geweest, of in de  loop van de tijd zijn gewijzigd.(Kamerstukken II 2000/01, 27466, nr. 6, p. 99)” 
     
     
     
       17. De rechtbank leidt uit de parlementaire behandeling af dat eiser in beginsel vertrouwen kan ontlenen aan een afgegeven VAR-verklaring (zie ook Hof Arnhem, ECLI:NL:GHARN:2012:BX4766). Voorwaarde is evenwel dat de feiten en omstandigheden waarop de beschikking is gebaseerd zich daadwerkelijke hebben voorgedaan en niet anders zijn geweest en niet zijn gewijzigd. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de werkelijke situatie bij eiser zodanig afwijkt van de feiten en omstandigheden vermeld op het aanvraagformulier dat dit een herzieningsbeschikking zou rechtvaardigen. Zo heeft eiser op de aanvraagformulieren ingevuld dat hij verwachtte dat hij 3 tot 7 opdrachtgevers zou verwerven. Ter zitting heeft eiser op dit punt verklaard dat hij, gelet op de zwaarte van de werkzaamheden, naast de opdracht bij [J] /MvVJ geen andere opdracht kon uitvoeren. Hieruit leidt de rechtbank af dat het voor eiser ten tijde van het invullen van het aanvraagformulier duidelijk was dat de verwachting van 3 tot 7 opdrachtgevers niet juist kon zijn. Ook op het punt van de reclame-uitingen heeft eiser het aanvraag-formulier onjuist ingevuld. Onder die omstandigheden kan eiser naar het oordeel van de rechtbank aan de afgegeven VAR-verklaringen niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat zijn inkomsten als winst uit onderneming zouden worden aangemerkt.  
       
         
         Resultaat uit overige werkzaamheden of loon 
       
       18.   Nu geen sprake is van winst uit onderneming moet de vraag worden beantwoord of sprake is van loon uit dienstbetrekking. Op grond van het bepaalde in artikel 2, eerste lid, van de Wet LB wordt onder werknemer onder meer verstaan de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Om te kunnen spreken van een dienstbetrekking in hiervoor bedoelde zin, moet aan de voorwaarden van een arbeidsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) zijn voldaan. In artikel 7:610 BW, eerste lid, is het volgende bepaald: 
     
     “1. De arbeidsovereenkomst is de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich  verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten.” 
     
       
     
     
       19. Ingevolge artikel 7:690 BW is de uitzendovereenkomst de arbeidsovereenkomst waarbij de werknemer door de werkgever, in het kader van de uitoefening van het beroep of bedrijf van de werkgever ter beschikking wordt gesteld van een derde om krachtens een door deze aan de werkgever verstrekte opdracht arbeid te verrichten onder toezicht en leiding van de derde.  
       
         
       
       20. De bewijslast voor het bestaan van een dienstbetrekking ligt bij verweerder.  
     
     
     
       21. Verweerder stelt dat eiser op basis van een met [J] gesloten overeenkomst tot  1 juli 2011 werkzaam is geweest bij [I] en vanaf 1 juli 2011 tot 1 juli 2014 voor het MvVJ. De beantwoording van de vraag of sprake is van een civielrechtelijke dienstbetrekking binnen deze drie partijenrelatie dient volgens verweerder te geschieden aan de hand van de artikelen 7:610 en 690 BW in onderlinge samenhang bezien. Hij stelt zich op standpunt dat sprake is van een gezagsverhouding tussen eiser en [J] en/of MvVJ. Ter onderbouwing van zijn standpunt verwijst verweerder naar de overeenkomst. Daarnaast leidt verweerder uit het gegeven dat eiser gehouden was overleg te voeren met het afdelingshoofd van het MvVJ, dat laatstgenoemde eindverantwoordelijk was voor de werkzaamheden van eiser en uit de mogelijkheid tot counseling/review door [J] , af dat er sprake is van een gezagsverhouding. Voorts stelt verweerder zich op het standpunt dat eiser de arbeid persoonlijk diende te verrichten. Blijkens artikel 7 van de overeenkomst is eiser immers niet gerechtigd de rechten en verplichtingen uit de overeenkomst zonder schriftelijk toestemming van [J] aan een derde over te dragen, aldus verweerder.  
       
         
       
       22. Eiser erkent dat er afstemming is geweest over zijn werkzaamheden met het afdelingshoofd, maar daarbij is volgens eiser sprake van éénrichtingsverkeer. Eiser stelt dat hij, gelet op zijn deskundigheid, heeft aangegeven wat er moet worden gedaan en het afdelingshoofd dit ter kennisneming heeft aangenomen. Het afdelingshoofd heeft geen beslissingen genomen, al was dit alleen maar omdat hij hiervoor niet de nodige expertise had, aldus eiser. Uit de overeenkomst van 8 februari 2012 blijkt inderdaad dat eiser de mogelijkheid heeft tot counseling/review. In de praktijk vindt volgens eiser dergelijk overleg echter niet plaats. Enerzijds omdat hij daar geen behoefte aan heeft en anderzijds omdat dat hem, gelet op zijn geheimhouding jegens MvVJ, niet is toegestaan. Het enige overleg dat heeft plaatsgevonden in die periode betrof communicatie over niet of te laat betaalde facturen. Met betrekking tot het verrichten van persoonlijke arbeid, stelt eiser dat hiervan geen sprake is omdat hij zich mocht laten vervangen. Op grond van artikel 7 van de overeenkomst kon dit alleen na toestemming van [J] , maar laatstgenoemde mocht deze toestemming in beginsel niet weigeren. 
     
     
     
       
         Periode 1 februari 2011 tot en met 30 juni 2011 
       
     
     23. De rechtbank constateert dat het uitgangspunt van verweerder dat eiser voor de periode 1 februari 2011 tot en met 30 juni 2011 via [J] een opdracht heeft verkregen onjuist is, aangezien de broker gedurende die periode [H] was. Verder stelt de rechtbank vast dat voor wat betreft deze periode geen overeenkomst tussen eiser en [H] is overgelegd. Ook op andere wijze heeft verweerder zijn stelling dat gedurende die periode sprake is geweest van een dienstbetrekking onvoldoende onderbouwd. Gelet hierop en gelet op de onweersproken stelling van eiser dat [H] geen onderdeel uitmaakt van het [J] -concern, is de rechtbank van oordeel dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat gedurende deze periode eiser tot [H] in dienstbetrekking heeft gestaan. De werkzaamheden dienen in deze periode dan ook te worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden, met als gevolg dat de op deze periode betrekking hebbende kosten in mindering strekken op de inkomsten. In zoverre is er sprake van een gegrond beroep.  
     
     
       
         Periode 1 juli 2011 tot en met 30 juni 2014 
       
     
     
       24.  Voor de periode 1 juli 2011 tot en met 1 juli 2014 ligt dat anders. Weliswaar is eiser op zijn gebied bijzonder deskundig waardoor er in hoge mate sprake is van een éénrichtingsverkeer in het overleg met het afdelingshoofd, maar dat wil nog niet zeggen dat er geen sprake is van een gezagsverhouding. Immers, voldoende is dat de werkgever bevoegd is de werknemer bindende aanwijzingen omtrent het te verrichten werk te geven; niet noodzakelijk is dat hij in feite van deze bevoegdheid gebruik maakt (Hoge Raad 7 februari 2001, nr. 35.760, ECLI:NL:HR:2001:AA9845). Naar het oordeel van de rechtbank is voor het constateren van een dienstbetrekking in dit geval bovendien voldoende dat sprake is van een gezagsverhouding tussen het MvVJ en eiser. Verweerder heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat het MvVJ aanwijzingen kon geven en dat er aldus sprake is van een (latente) gezagsverhouding. Bovendien acht de rechtbank aannemelijk dat de aard van de werkzaamheden meebrengt dat het MvVJ aanwijzingen kon geven. Het gaat hier immers om beveiligingswerkzaamheden ten aanzien van het ICT-netwerk van het MvVJ. Het komt de rechtbank onwaarschijnlijk voor dat het MvVJ ten aanzien van dergelijke gevoelige werkzaamheden geen aanwijzingen heeft kunnen geven. Steun voor deze conclusie wordt gevonden in artikel 4.2 van de overeenkomst. In dit artikel staat vermeld dat eiser bij aanvang van de opdracht een persoonlijk activiteitenplan zal opstellen naar aanleiding waarvan een afstemming tussen opdrachtgever (MvVJ) en eiser zal plaatsvinden. Dat het afdelingshoofd niet over voldoende expertise beschikt leidt niet tot een ander oordeel. Feit is en blijft dat het afdelingshoofd aanwijzingen kon geven. Met betrekking tot de te verrichten arbeid is de rechtbank van oordeel dat eiser gehouden was deze persoonlijk te verrichten. Eiser kon zich, gelet op de overeenkomst, zonder toestemming niet laten vervangen. Daar komt bij dat het de rechtbank aannemelijk voorkomt dat op grond van de aard van de werkzaamheden de arbeid persoonlijk door eiser verricht diende te worden. Gelet op het voorgaande en gelet op de omstandigheid dat de overige voorwaarden voor het bestaan van een dienstbetrekking niet in geschil zijn, is de rechtbank van oordeel dat verweerder voor de periode 1 juli 2011 tot en met 30 juni 2014 aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een dienstbetrekking. 
            Heffingsrente en belastingrente 
       25. Eiser heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de beschikkingen heffingsrente en belastingrente. Nu de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 - op grond van hetgeen hiervoor is overwogen – dient te worden verminderd, wordt de beschikking heffingsrente voor het jaar 2011 dienovereenkomstig verminderd. De overige beroepen zijn in zoverre ongegrond. 
     
     
     
       
         Proceskosten 
       
     
     26. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.236 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van  € 495 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. 
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
     
     - verklaart het beroep tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 gegrond; 
     - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de   	navorderingsaanslag IB/PVV 2011 en de beschikking heffingsrente; 
     - bepaalt dat de werkzaamheden gedurende de periode 1 februari 2011 tot en met   	30 juni 2011 zijn aan merken als resultaat uit overige werkzaamheden en dat de op   	die periode betrekking hebbende kosten in mindering strekken op het resultaat; 
     - bepaalt dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 en de beschikking heffingsrente  	dienovereenkomstig worden verminderd; 
     - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; 
     - verklaart de beroepen tegen de navorderingaanslagen IB/PVV 2012 en 2013 ongegrond; 
     - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.236; 
     - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 46 vergoedt. 
     
     
     
       
         
         
         
         
           
             
               Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, mr. P.J. Tikken en  mr. J.J. Westerbaan, rechters, in tegenwoordigheid van mr. T.J.P. Wientjens, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 17 mei 2017 
               
             
           
           
             
               
               
               griffier  
             
             
               
             
             
               
               
               voorzitter 
             
           
           
             
               
             
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Afschrift verzonden aan partijen op: 
             
           
           
             
               
             
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               
                 Rechtsmiddel 
               
               Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. 
               
               Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
               1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 	a. de naam en het adres van de indiener; 
               	b. een dagtekening; 
               	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
               	d. de gronden van het hoger beroep.