ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2024:1856

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2024:1856 Gerechtshof Den Haag , 09-10-2024 / BK-24/70 en BK-24/71

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2024-10-09

Zaaknummer: BK-24/70 en BK-24/71

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2024:1856

---

Art. 16 Awr, art. 67e Awr, art. 3:90 Wet IB 2001. Belanghebbende, gokverslaafd, ontvreemdt in 2016 € 31.578 en in 2017 € 476.014 van de bankrekening van zijn werkgever. Resultaat uit overige werkzaamheden. Geen nieuw feit voor 2017. Belanghebbende is niet te kwader trouw. Navorderingsaanslag 2017 en boete 2017 terecht door Rechtbank vernietigd. Inspecteur heeft (voorwaardelijk) opzet en grove schuld voor 2016 niet bewezen. Boete bij navorderingsaanslag 2016 ook terecht vernietigd. Hoger beroep Inspecteur ongegrond.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
     
     
       Team Belastingrecht 
       meervoudige kamer 
       nummers BK-24/70 en BK-24/71 
     
     
     Uitspraak van 9 oktober 2024 
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
     
      [X] te [Z] , belanghebbende, 
     (gemachtigde: A.F.M. den Hollander) 
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, 
     (vertegenwoordiger: […] ) 
     
     
       inzake het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 12 december 2023, nummers SGR 22/1379 en SGR 22/1563. 
     
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       1.1. 
       De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2016 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.448 (de navorderingsaanslag 2016). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 7.645 en € 2.163 belastingrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.2. 
       De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2017 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 462.469 (de navorderingsaanslag 2017). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 114.172 en € 23.170 belastingrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.3. 
       De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen 2016 en 2017 en de bijbehorende belastingrentebeschikkingen gehandhaafd, de boetebeschikking voor het jaar 2016 verminderd tot € 942 en die voor het jaar 2017 verminderd tot € 14.058. Verder heeft hij belanghebbende een proceskostenvergoeding van € 538 toegekend. 
       
     
     
       1.4. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht van eenmaal € 50 geheven. De Rechtbank heeft als volgt beslist, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: 
       
       
         “-	verklaart het beroep tegen de navorderingsaanslag over 2016 en de daarbij opgelegde vergrijpboete gegrond voor zover het beroep betrekking heeft op de vergrijpboete; 
       
       
         
           vernietigt de uitspraak op bezwaar over 2016 voor zover deze betrekking heeft op de vergrijpboete; 
         
         
           vernietigt de over 2016 opgelegde vergrijpboete; 
         
         
           bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde deel van de uitspraak op bezwaar; 
         
         
           verklaart het beroep tegen de navorderingsaanslag over 2017 en de daarbij opgelegde vergrijpboete gegrond; 
         
         
           vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de navorderingsaanslag over 2017 en de daarbij opgelegde vergrijpboete; 
         
         
           vernietigt de navorderingsaanslag 2017 en de daarbij opgelegde vergrijpboete;  
         
         
           veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.674; 
         
         
           draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiser te vergoeden.” 
         
       
       
     
     
       1.5. 
       De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De gemachtigde van belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de gelegenheid om een verweerschrift in dienen. 
       
     
     
       1.6. 
       De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van 28 augustus 2024. De Inspecteur is verschenen. Van de zijde van belanghebbende is niemand verschenen. Belanghebbende is via het systeem Digitale Toegang op 1 juli 2024 om 12:12 uur, onder vermelding van plaats, datum en tijdstip uitgenodigd de zitting bij te wonen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
       
       
     
   
   
     Feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende was van september 2008 tot juni 2017 in dienst van [A B.V.] ( [A B.V.] , hierna ook: de werkgever). Vanaf februari 2009 heeft hij op de afdeling finance gewerkt als cashcollector en was in die functie verantwoordelijk voor de nakoming van de betalingsverplichtingen van klanten van [A B.V.] . 
       
     
     
       2.2. 
       Begin juni 2017 is [A B.V.] door een medewerker van [Bank 1] ervan op de hoogte gesteld dat belanghebbende gelden had overgemaakt van de rekening van [A B.V.] naar zijn eigen bankrekening. Belanghebbende heeft dit tegenover de werkgever toegegeven en heeft verklaard dat hij daarmee is gaan gokken. Op 9 juni 2017 is belanghebbende door [A B.V.] in verband daarmee op staande voet ontslagen. 
       
     
     
       2.3. 
       
        [A B.V.] heeft op 16 juni 2017 aangifte gedaan bij de politie van fraude en verduistering. De strafkamer van de rechtbank Rotterdam heeft belanghebbende bij vonnis van 8 september 2020 vrijgesproken van verduistering, veroordeeld voor oplichting van zijn werkgever en heeft belanghebbende een taakstraf van 240 uur opgelegd. Tegen het vonnis is geen hoger beroep ingesteld. 
       
     
     
       2.4. 
       
        [A B.V.] heeft belanghebbende op 3 augustus 2017 bij de civiele rechter gedagvaard tot terugbetaling van de ontvreemde gelden. Bij uitspraak van 1 november 2017 heeft de Rechtbank Rotterdam belanghebbende veroordeeld tot terugbetaling van een bedrag van € 507.593,15 aan de werkgever, te vermeerderen met wettelijke rente vanaf 9 juni 2017 tot de dag van algehele voldoening. Het vonnis is uitvoerbaar bij voorraad verklaard. Belanghebbende is met [A B.V.] een betalingsregeling overeengekomen van € 500 per maand. Tegen de uitspraak is geen hoger beroep ingesteld. 
       
       
         2.5.1. 
         De projectgroep “PSP-online gokken” (Payment Service Providers) van de Belastingdienst Grote Ondernemingen (de projectgroep) die zich bezighoudt met online-gokken heeft van een aantal online goksites informatie gekregen over belastingplichtigen die meer dan € 100.000 hebben vergokt. Een van die belastingplichtigen betrof belanghebbende. De projectgroep heeft op 15 februari 2018 [Bank 2] verzocht om gegevens te overleggen van de bankrekening van belanghebbende. 
         
       
       
         2.5.2. 
         De [Bank 2] heeft hieraan voldaan op 12 maart 2018. Uit de verstrekte gegevens kwam naar voren dat belanghebbende in 2016 € 31.578,83 en in 2017 in totaal € 476.014,32 heeft overgemaakt van (Duitse bankrekeningen van) [A B.V.] naar zijn eigen bankrekening bij de [Bank 2] zonder medeweten en/of toestemming van zijn werkgever. 
         
       
       
         2.5.3. 
         In 2016 gaat het om de volgende bedragen die belanghebbende heeft overgemaakt naar zijn eigen bankrekening: 
         
           
             
             
             
             
               
                 
                   Datum 
                 
                 
                   Tijdstip 
                 
                 
                   bedrag 
                 
               
               
                 
                   5 december 2016 
                 
                 
                   10:43:46 
                 
                 
                   €  1.807,75 
                 
               
               
                 
                   7 december 2016 
                 
                 
                   10:44:00 
                 
                 
                   €  5.510,55 
                 
               
               
                 
                   9 december 2016 
                 
                 
                   08:16:42 
                 
                 
                   €  2.788,75 
                 
               
               
                 
                   14 december 2016 
                 
                 
                   10:43:41 
                 
                 
                   €  9.222,38 
                 
               
               
                 
                   20 december 2016 
                 
                 
                   10:43:51 
                 
                 
                   €  3.617,90 
                 
               
               
                 
                   22 december 2016 
                 
                 
                   10:43:41 
                 
                 
                   €  8.631,50 
                 
               
               
                 
                   totaal 
                 
                 
                   
                 
                 
                   €  31.578,83 
                 
               
             
           
         
         
       
       
         2.5.4. 
         
           In 2017 heeft belanghebbende de volgende bedragen overgemaakt naar zijn eigen bankrekening: 
           Datum			tijdstip		bedrag 
           3 januari 2017	10:43:39	€   5.095,52 
           5 januari 2017	10:43:31	€   6.420,00 
           17 januari 2017	10:43:35	€   9.075,00 
           23 januari 2017	08:17:13	€   7.806,53 
           31 januari 2017	10:43:57	€   1.994,47 
           3 februari 2017	10:43:41	€   6.474,63 
           9 februari 2017	10:43:46	€   6.204,60 
           15 februari 2017	10:43:39	€   8.653,77 
           23 februari 2017	10:43:40	€   7.459,54 
           28 februari 2017	10:44:01	€   6.480,67 
           3 maart 2017		10:43:51	€   9.703,19 
           10 maart 2017	08:17:37	€   7.518,15 
           14 maart 2017	10:43:46	€   8.783,01 
           16 maart 2017	10:14:13	€   9.245,78 
           21 maart 2017	10:43:50	€   9.438,00 
           24 maart 2017	10:43:51	€   8.960,49 
           28 maart 2017	10:43:57	€   7.970,18 
           3 april 2017		08:19:18	€   8.563,17 
           5 april 2017		10:43:54	€   9.377,50 
           10 april 2017		08:17:44	€   9.677,10 
           12 april 2017		10:43:48	€   9.656,76 
           19 april 2017		08:22:26	€   8.347,31 
           21 april 2017		10:43:49	€   8.349,00 
           25 april 2017		10:50:20	€   9.604,62 
           3 mei 2017		10:44:26	€   8.961,74 
           5 mei 2017		10:44:07	€   9.115,73 
           9 mei 2017		10:43:54	€   8.735,87 
           11 mei 2017		10:43:49	€   9.801,00 
           15 mei 2017		10:44:23	€ 22.812,86 
           17 mei 2017		10:43:51	€ 27.025,30 
           19 mei 2017		10:44:01	€ 28.921,89 
           24 mei 2017		08:18:28	€ 32.397,31 
           30 mei 2017		10:44:05	€ 54.821,57 
           2 juni 2017		0:44:14	€ 43.863,69 
           8 juni 2017		8:17:47	€ 38.698,37 
           Totaal					€ 476.014,32 
         
         
       
       
         2.5.5. 
         Vanuit zijn bankrekening heeft belanghebbende aanzienlijke bedragen naar meerdere gok-gerelateerde payment service providers overgemaakt. Het totaal aan uitgaven van belanghebbende aan goksites en ontvangsten van goksites bedraagt over de jaren 2014 tot en met 2017 respectievelijk € 684.870 en € 196.118. 
         
       
       
         2.5.6. 
         Door de projectgroep is op 22 mei 2018 een memo opgemaakt met betrekking tot belanghebbende, welk memo op diezelfde datum in het elektronische dossier van belanghebbende is geplaatst. Dit memo is naderhand enige malen aangevuld. 
         
       
     
     
       2.6. 
       Belanghebbende heeft de van zijn werkgever in 2016 en 2017 ontvreemde bedragen € 31.578,83 en € 476.014,32 niet in zijn aangiften IB/PVV 2016 en 2017 opgenomen. 
       
     
     
       2.7. 
       Belanghebbende heeft op 3 maart 2018 aangifte IB/PVV 2017 gedaan. Op 15 maart 2018 is de aangifte door de Inspecteur gewogen en klaargezet voor automatische afdoening en vervolgens zijn de van belang zijnde gegevens op 17 mei 2018 definitief en onomkeerbaar doorgezet voor het opleggen van de aanslag. De aanslag IB/PVV 2017 is op 12 juni 2018 opgelegd conform de door belanghebbende ingediende aangifte. 
       
     
     
       2.8. 
       De Inspecteur heeft op 8 januari 2021 belanghebbende aangekondigd dat hij de navorderingsaanslagen 2016 en 2017 zal opleggen en daarbij vermeld: 
       
     
   
   
     “Omkering van de bewijslast 
     
       Op grond van art. 8, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna; AWR) ontstaat de verplichting tot het doen van aangifte door de uitnodiging tot het doen van aangifte. Uw cliënt is in 2016 en 2017 uitgenodigd tot het doen van aangifte. 
       Hij heeft in 2016 en 2017 vanuit zijn dienstbetrekking gelden ontvreemd en deze verduisterde gelden ten onrechte niet aangegeven als belastbare inkomsten. 
       Omdat de niet aangegeven verduisterde inkomsten tegenover het totaal van de inkomsten, zowel in absolute als relatieve zin substantieel zin, is de vereiste aangifte over het jaar 2016 en 2017 niet gedaan. 
       Het niet doen van de vereiste aangifte in 2016 en 2017 leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast conform artikel 25, lid 3 en artikel 27e, lid 1, AWR. 
       Dit betekent dat u overtuigend dient aan te tonen dat, en zo ja in hoeverre, de aanslagen tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld. 
     
     
   
   
     Vergrijpboete 
     Verder ben ik van plan om een zogenoemde vergrijpboete aan uw cliënt op te leggen op grond van artikel 67e AWR en paragraaf 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. Deze boete bedraagt 50%. 
     
     
       De hoogte van de boete is gebaseerd op het bedrag van de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekering 2016 en 2017. De boete wordt alleen opgelegd over het bedrag dat niet zou zijn geheven als gevolg van opzet of grove schuld van de belastingplichtige. 
     
     
     
       In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst heeft de Staatssecretaris aangegeven dat bij een navorderingsaanslag een boete wordt opgelegd indien blijkt dat de te weinig geheven belasting te wijten is aan grove schuld of opzet. 
     
     
     
       Uw cliënt heeft vanuit zijn dienstbetrekking doelbewust aanzienlijke gelden ontvreemd en deze verduisterde gelden niet aangegeven als belastbare inkomsten. Naar mijn mening heeft hij willens en wetens aanzienlijke inkomsten niet verantwoord jegens de Belastingdienst en daarmee de aanmerkelijk kans aanvaard dat te weinig belasting geheven is of kan worden. Dit kwalificeer ik als (voorwaardelijke) opzet waarvoor een vergrijpboete van 50% geldt. 
     
     
     
       (…)” 
     
     
     
       2.9. 
       
         Met dagtekening 13 maart 2021 zijn aan belanghebbende de navorderingsaanslagen 2016 en 2017 opgelegd naar belastbare inkomens uit werk en woning van (respectievelijk) € 66.448 en € 462.469: 
         							2016			2017 
         inkomsten uit dienstbetrekking 			€ 35.390		€   24.263 
         opbrengsten uit werkzaamheden 		 € 31.058 € 438.206 
         belastbaar inkomen uit werk en woning 	€ 66.448		€ 462.469 
       
       
       
         Bij voor bezwaar vatbare beschikkingen zijn de aangekondigde vergrijpboetes opgelegd van € 7.645 en van € 114.172. 
       
       
     
     
       2.10. 
       Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de boetes verminderd tot (over beide jaren 2016 en 2017) in totaal € 15.000. 
       
       
     
   
   
     Oordeel van de Rechtbank 
     
     3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: 
     
     
       “ 8. Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behalve wanneer de belastingplichtige aangaande dit feit te kwader trouw is. 
     
     
     9. Vaststaat dat verweerder reeds op 15 februari 2018 [Bank 2] heeft verzocht om de bankgegevens van eiser te verstrekken. Vanaf dat moment liep er dus een onderzoek naar eiser. Verweerder heeft met dagtekening 12 juni 2018 de aanslag IB/PVV 2017 vastgesteld conform de ingediende aangifte. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder door de aanslag vast te stellen zonder de uitkomsten van het lopende onderzoek af te wachten, een ambtelijk verzuim begaan. Om die reden kan voor dat jaar niet worden nagevorderd, tenzij sprake is van kwade trouw zoals verweerder subsidiair heeft gesteld. Het is aan verweerder om kwade trouw aannemelijk te maken. Daarin is hij niet geslaagd. Verweerder heeft aangevoerd dat het algemeen bekend is dat ook voordelen uit, al dan niet illegaal, verrichte werkzaamheden belast zijn. Nog daargelaten dat niet elk voordeel uit een misdrijf tot het belastbare inkomen behoort, acht de rechtbank niet aannemelijk dat eiser zich heeft gerealiseerd dat hij met het verduisteren van de gelden werkzaamheden heeft verricht in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001, laat staan dat hij wist dat de overgeboekte bedragen tot zijn inkomen behoorden en dat hij zich ervan bewust was dat hij, door deze bedragen niet aan te geven, onjuiste aangifte IB/PVV deed. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat eisers handelen voortkwam uit een ziekte, namelijk een gokverslaving. Eiser was enkel bezig met de vraag hoe hij aan geld kon komen om in zijn verslaving te voorzien. De rechtbank acht dan ook niet aannemelijk dat eiser zich ten tijde van het doen van aangifte heeft gerealiseerd dat de verduisterde gelden tot zijn inkomen behoorden. De navorderingsaanslag IB/PVV over 2017 en daarbij opgelegde vergrijpboete kunnen daarom niet in stand blijven. 
     
     10. Voor de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2016 gaat dit niet op aangezien de definitieve aanslag voor dat jaar is vastgesteld met dagtekening 8 juni 2017, derhalve ruimschoots vóórdat er een onderzoek naar eiser was ingesteld. De rechtbank zal daarom hierna beoordelen of verweerder de in dat jaar verduisterde gelden terecht heeft aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. 
     
     11. Volgens vaste jurisprudentie dient, om als bron van inkomen te kunnen worden aangemerkt, te worden voldaan aan de volgende drie (cumulatieve) voorwaarden: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en de (objectieve) verwachting dat het voordeel naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs kan worden verwacht.[1] 
     
     12. Eiser heeft niet weersproken dat hij in 2016 gelden die toebehoorden aan de voormalige werkgever aan zich heeft doen toekomen door verduistering. Door het verduisteren van de gelden heeft eiser deelgenomen aan het economisch verkeer. Eiser dient met de deelname aan het economisch verkeer een voordeel te beogen. Dit voordeel dient niet alleen door eiser te zijn beoogd (subjectief), maar ook naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs te kunnen worden verwacht (objectief). Of aan deze eisen is voldaan, moet worden beoordeeld naar de situatie ten tijde van het verrichten van de werkzaamheden. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen geen wijziging brengen in die situatie, maar kunnen op die situatie wel licht werpen.[2] 
     
     13. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser met het verduisteren van de gelden een voordeel beoogd en was dit voordeel ook redelijkerwijs te verwachten. Dat eiser door de civiele rechter is veroordeeld tot terugbetaling van de verduisterde gelden aan de voormalige werkgever neemt niet weg dat hij een voordeel heeft genoten ten tijde van het verduisteren van de gelden.[3] Hetzelfde heeft te gelden voor het feit dat eiser de verduisterde gelden meteen heeft besteed op online goksites. Op het moment dat eiser over de gelden beschikt, heeft hij ze genoten. Dat eiser die gelden kort daarna weer besteedt, doet aan dat genietingsmoment niet af. 
     
     14. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat de verduistering kwalificeert als bron van inkomen voor eiser. Verweerder heeft het door eiser voor het jaar 2016 aangegeven inkomen daarom terecht gecorrigeerd met resultaat overige werkzaamheden. 
     
     15. Hoewel de rechtbank begrijpt dat de invordering van de navorderingsaanslag over 2016 grote financiële gevolgen voor eiser zal kunnen hebben en dat eiser dan mogelijk niet of moeilijker in staat zal zijn om aan zijn terugbetalingsverplichting jegens de voormalige werkgever te voldoen, leidt dit niet tot het oordeel dat verweerder met het opleggen van die navorderingsaanslag heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. De rechtbank volgt eiser ook niet in zijn stelling dat de uitspraken op bezwaar onvoldoende zijn gemotiveerd. 
     
     16. Wat betreft de invordering van de navorderingsaanslag over 2016 wijst de rechtbank er nog op dat eiser een verzoek om een betalingsregeling of een verzoek om kwijtschelding kan indienen bij de Ontvanger van de Belastingdienst. 
     
     17. Op grond van artikel 67e van de Awr kan met betrekking tot belastingen die bij wege van aanslag worden geheven gelijktijdig met het vaststellen van de navorderingsaanslag aan de belastingplichtige een vergrijpboete worden opgelegd van in beginsel ten hoogste 100% van de boetegrondslag, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. 
     
     18. Zoals hiervoor is overwogen, acht de rechtbank niet aannemelijk (laat staan bewezen) dat eiser wist dat de overgeboekte bedragen tot zijn inkomen behoorden en dat eiser zich ervan bewust was dat hij, door deze bedragen niet aan te geven, onjuiste aangifte IB/PVV deed. Aldus kan ook niet worden geoordeeld dat hij bewust het risico heeft aanvaard dat de aanslag IB/PVV 2016 naar een te laag bedrag is vastgesteld. Grove schuld acht de rechtbank evenmin bewezen, gelet op de bijzondere omstandigheden van het geval. Ook de opgelegde vergrijpboete voor het jaar 2016 dient daarom te worden vernietigd. 
     
     19. Tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft eiser geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat de belastingrente ten onrechte of naar een te hoog bedrag in rekening is gebracht. 
     
     20. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. De navorderingsaanslag IB/PVV over 2017 en de over de jaren 2016 en 2017 opgelegde vergrijpboetes dienen te worden vernietigd. 
     
     
       
         Proceskosten 
       
     
     21. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser voor het beroep gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.674 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1). 
     Verweerder heeft voor de door eiser voor het bezwaar gemaakte proceskosten reeds een vergoeding toegekend van € 538. De rechtbank ziet geen aanleiding voor toekenning van een hogere vergoeding voor de kosten van het bezwaar. 
     
     
       (…) 
     
     
     
       [1] Vgl. Hoge Raad, 14 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:BH8770 en Hoge Raad, 1 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD8763. 
       [2] Vgl. Hoge Raad, 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2390. 
       [3] Vgl. Hoge Raad, 24 juni 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5026.” 
     
     
     
   
   
     Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen 
     
     
       4.1. 
       In geschil is of de Inspecteur aan belanghebbende terecht en naar het juiste bedrag de navorderingsaanslag 2017 heeft opgelegd en of hij bij de navorderingsaanslagen 2016 en 2017 terecht vergrijpboetes heeft opgelegd. 
       
     
     
       4.2. 
       Meer in het bijzonder is in geschil: 
       
         
           of de Inspecteur voor het jaar 2017 beschikt over een de navordering rechtvaardigend nieuw feit, en 
         
         
           als die vraag ontkennend wordt beantwoord: of belanghebbende voor het jaar 2017 te kwader trouw is en 
         
         
           als de vraag onder b bevestigend wordt beantwoord of de navorderingsaanslag 2017 te hoog is vastgesteld en voorts 
         
         
           of aan belanghebbende voor de jaren 2016 en 2017 terecht vergrijpboetes zijn opgelegd en zo deze vraag bevestigend moet worden beantwoord 
         
         
           of een of beide boetes verder dienen te worden gematigd. 
         
       
       Belanghebbende beantwoordt de vragen onder a) en b) ontkennend en vragen c) tot en met e) bevestigend. De Inspecteur beantwoordt de vragen in tegenovergestelde zin. 
       
     
     
       4.3. 
       Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
     
     
       4.4. 
       De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar. 
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     
       
         Navordering 2017: nieuw feit 
       
     
     
     
       5.1. 
       Op grond van artikel 16, lid 1, AWR kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. 
       
       
         5.2.1. 
         De projectgroep heeft op 22 mei 2018 een memo opgesteld waarin is vermeld dat belanghebbende in 2017 aanzienlijke bedragen had overgemaakt van de rekening van zijn werkgever, [A B.V.] , naar zijn eigen bankrekening, deze bedragen kennelijk had onttrokken aan zijn werkgever en dat belanghebbende van de eigen bankrekening grote bedragen had besteed aan online gokken (zie de overwegingen 2.5.1 tot en met 2.5.6 van de feiten). Het memo is op dezelfde datum in het belastingdossier van belanghebbende geplaatst. Nadien, op 12 juni 2018, is de aanslag IB/PVV 2017 vastgesteld. 
         
       
       
         5.2.2. 
         Op het moment dat de aangifte definitief werd doorgezet voor afdoening op 17 mei 2018 bevond zich dus nog geen memo in het dossier van belanghebbende. Ook was daarin geen aantekening geplaatst dat belanghebbende was geselecteerd voor onderzoek naar online-gokken. Aannemelijk is dat die selectie voor verder onderzoek door de projectgroep in de periode tot 15 februari 2018 heeft plaatsgevonden, omdat de [Bank 2] vervolgens op 15 februari door de projectgroep is verzocht een overzicht te geven van de rekeninggegevens van belanghebbende. 
         
       
       
         5.2.3. 
         De aangifte van IB/PVV 2017 van belanghebbende is op 3 maart 2018 bij de Belastingdienst binnengekomen. Het was dus vóór het moment van wegen en klaarzetten voor automatische afdoening van de aangifte (hetgeen op 15 maart 2018 heeft plaatsgevonden) mogelijk om in het dossier van belanghebbende op te nemen dat de projectgroep onderzoek aan het doen was naar de herkomst van de gelden die belanghebbende had besteed aan online gokken. Deze informatie over de selectie van belanghebbende voor onderzoek is niet in het dossier van belanghebbende geplaatst. Het (digitale) dossier van de belastingplichtige moet in die omstandigheden ten tijde dat de Inspecteur de aanslag vaststelde onvolledig worden geacht, omdat de projectgroep heeft nagelaten dat dossier aan te (doen) vullen. 
         
       
     
     
       5.3. 
       Hoewel de Inspecteur er terecht op wijst dat bij renseignementen hem enige tijd moet worden gegund om de informatie uit de renseignementen te verwerken en de bankgegevens in maart 2018 zijn binnengekomen bij de Belastingdienst, neemt dit niet weg dat in dit geval eerder al, naar aanleiding van informatie die is verstrekt door de projectgroep, belanghebbende naar voren was gekomen omdat hij meer dan € 100.000 had vergokt en de projectgroep naar aanleiding van die informatie een onderzoek was gestart naar de herkomst van dat geld. De projectgroep weet, of had althans moeten beseffen, dat kennisneming van de selectie voor het onderzoek naar de herkomst van een aanzienlijk bedrag aan vergokt geld van belang is voor het regelen van aanslagen in de IB/PVV 2017 van belanghebbende en door dit gegeven niet in het dossier van belanghebbende te (laten) toevoegen is sprake van een ambtelijk verzuim dat moet worden toegerekend aan de inspecteur die de aanslag regelde (vgl. HR 27 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1343, BNB 2024/14, r.o. 5.2.3.). 
       
     
     
       5.4. 
       
         Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het onderzoek naar de herkomst van de gelden die naar belanghebbendes bankrekening zijn overgemaakt aan de Inspecteur die de aanslag regelde redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. De aanslagregeling had aangehouden moeten worden totdat de Inspecteur over de benodigde informatie uit het onderzoek beschikte om de aanslag juist vast te kunnen stellen (vgl. Hoge Raad 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:840, BNB 2014/112). De inspecteur die het onderzoek deed naar de vergokte gelden had er immers rekening mee te houden dat belanghebbende nog inkomstenbelasting over de gelden verschuldigd zou (kunnen) zijn. 
         Er is sprake van een aan de Inspecteur die de aanslag vaststelde toe te rekenen ambtelijk verzuim dat in beginsel verhindert dat inkomstenbelasting wordt nagevorderd over de gelden die belanghebbende van zijn werkgever heeft onttrokken. 
       
       
       
         
           Navordering 2017: kwade trouw 
         
       
       
     
     
       5.5. 
       De Inspecteur heeft in beroep en hoger beroep gesteld dat hij niettemin gerechtigd is de navorderingsaanslag IB/PVV 2017 aan belanghebbende op te leggen omdat belanghebbende te kwader trouw is geweest als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR. De Inspecteur voert daartoe aan dat belanghebbende, gelet op de wijze waarop hij de gelden van zijn werkgever heeft ontvreemd, een meer dan gemiddeld denkvermogen heeft en dat van iemand met een dergelijk denkvermogen redelijkerwijs mag worden verwacht dat hij zich op de hoogte stelt van de fiscale gevolgen van zijn financiële gedrag. Het feit dat belanghebbende een gokverslaving heeft, betekent niet dat de handelingen van belanghebbende niet aan hem kunnen worden toegerekend. 
       
     
     
       5.6. 
       Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan op grond van de tweede volzin van artikel 16, lid 1, AWR als regel geen grond voor navordering opleveren. Diezelfde volzin maakt op deze regel een uitzondering voor gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Kwade trouw in de zin van deze bepaling is slechts dan aanwezig indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, of opzettelijk de juiste inlichtingen aan de inspecteur heeft onthouden (vgl. HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, rechtsoverweging 3.1.3. en HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:873, BNB 2023/109). 
       
     
     
       5.7. 
       De Inspecteur heeft geen feiten en omstandigheden gesteld die leiden tot het oordeel dat belanghebbende wist of had moeten begrijpen dat de gelden die hij van zijn werkgever ontvreemde tot zijn inkomen behoorde en dat hij door deze inkomsten niet aan te geven een onjuiste aangifte IB/PVV deed. De stelling dat belanghebbende een meer dan gemiddeld denkvermogen heeft, is daarvoor niet voldoende. Daarnaast is niet gebleken dat de projectgroep alvorens belanghebbende de aangifte IB/PVV 2017 deed, belanghebbende heeft gevraagd naar de herkomst van de door hem vergokte gelden en bijvoorbeeld heeft gevraagd naar bankgegevens. Derhalve heeft de Rechtbank terecht geoordeeld dat belanghebbende geen kwade trouw is te verwijten bij het doen van de aangifte IB/PVV 2017. De navorderingsaanslag 2017 is terecht vernietigd. 
       
       
         
           Tussenconclusie 
         
       
       
       
         5.8.1. 
         Het vorenstaande brengt mee dat de in 4.2 onder c) genoemde geschilvraag over de hoogte van de navorderingsaanslag IB/PVV 2017 niet meer hoeft te worden beantwoord omdat de vernietiging van die navorderingsaanslag in stand blijft. 
         
       
       
         5.8.2. 
         De geschilvraag 4.2 onder d) of de boete terecht is opgelegd dient voor wat betreft de boete 2017 ontkennend te worden beantwoord. De geschilvraag 4.2 onder e) over de hoogte van de boete over 2017 behoeft geen behandeling. 
         
         
           
             Vergrijpboete bij navorderingsaanslag 2016 
           
         
         
       
     
     
       5.9. 
       De Rechtbank heeft - in hoger beroep niet bestreden - geoordeeld dat belanghebbende met het onttrekken van gelden van zijn werkgever en deze gelden over te boeken naar zijn eigen rekening, waarna hij het geld heeft besteed om te gaan gokken, gelden heeft ‘verduisterd’, dat belanghebbende met dit ‘verduisteren’ van de gelden van zijn werkgever een voordeel heeft beoogd en dat dit voordeel ook redelijkerwijs was te verwachten. De Rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheid, maar dat belanghebbende niet het verwijt treft dat hij de ontvreemde gelden niet in zijn aangifte voor het jaar 2016 heeft opgenomen, omdat hij niet wist dat de overgeboekte bedragen tot zijn inkomen behoorden en dat belanghebbende zich er niet van bewust was dat hij, door deze bedragen niet aan te geven, een onjuiste aangifte IB/PVV 2016 deed. De Rechtbank heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat daarom niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende bewust het risico heeft aanvaard dat de aanslag IB/PVV 2016 naar een te laag bedrag is vastgesteld en heeft de aan belanghebbende opgelegde boete vernietigd. De Rechtbank acht grove schuld evenmin bewezen. 
       
     
     
       5.10. 
       Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem ingevolge artikel 67e AWR, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid van dat artikel omschreven grondslag voor de boete. 
       
     
     
       5.11. 
       De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68, - voor zover hier van belang  het volgende overwogen (voetnoot weggelaten): 
       
       
         “3.4.5. De vaststelling wat de aangifteplichtige omtrent de juistheid van zijn aangifte had behoren te weten, is echter niet voldoende om te oordelen dat hij met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld. Daarvoor moet vaststaan (i) dat hij wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en (ii) dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).” 
       
       
     
     
       5.12. 
       De Inspecteur heeft aan de hand van het overzicht van de bankgegevens van belanghebbende met de naar hemzelf overgeboekte bedragen alsmede het verslag en het memo van de projectgroep, het strafvonnis en het civiele vonnis van belanghebbende overtuigend aangetoond dat belanghebbende in het jaar 2016 inkomsten heeft genoten die niet in zijn aangifte zijn opgenomen en dat als gevolg daarvan de aanslag over dat jaar te laag is vastgesteld. 
       
       
         
           Opzet 
         
       
       
       
         5.13.1. 
         De Inspecteur stelt primair dat belanghebbende de ontvreemde bedragen willens en wetens niet heeft aangegeven en dat daarbij sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Hij voert in dit verband aan dat het algemeen bekend is dat voordelen die met, al dan niet legale, werkzaamheden worden genoten moeten worden aangegeven, dat het om absoluut en relatief omvangrijke bedragen gaat en dat belanghebbende tegenover zijn werkgever en de politie ten tijde van het doen van aangifte reeds had erkend schuldig te zijn aan de ontvreemding van de gelden.  
         
       
       
         5.13.2. 
         Voorop wordt gesteld dat de aangifte over 2016 al was ingediend op het moment dat belanghebbende schuld erkende aan de ontvreemding van de gelden. Met de feiten en omstandigheden die Inspecteur voor het overige aanvoert, is niet buiten redelijke twijfel komen vast te staan dat (i) belanghebbende de wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat over het jaar 2016 te weinig belasting zou worden geheven en (ii) dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen) in de zin van het hiervoor onder 5.11 vermelde arrest, r.o. 3.4.5. De Inspecteur heeft (voorwaardelijk) opzet dan ook niet bewezen. 
         
         
           
             Grove schuld 
           
         
         
       
     
     
       5.14. 
       Indien het aan grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, een bestuurlijke boete kan opleggen (artikel 67e, eerste lid, Awr). Op de inspecteur rust de last op overtuigende wijze aan te tonen dat zich feiten en omstandigheden hebben voorgedaan die het oordeel rechtvaardigen dat belanghebbende grove schuld valt te verwijten. Grove schuld is aanwezig bij een in laakbaarheid aan opzet grenzende vorm van onachtzaamheid (Hoge Raad 23 juni 1976, ECLI:NL:HR:1976:AX3678, BNB 1976/099). De betrokkene moet dus een ernstig verwijt kunnen worden gemaakt (te denken valt aan grove onachtzaamheid of ernstige nalatigheid). Lichtere vormen van schuld rechtvaardigen het opleggen van een vergrijpboete niet. 
       
       
         5.15.1. 
         De Inspecteur stelt subsidiair dat sprake is van grove schuld, omdat bij een omvangrijk voordeel van een belastingplichtige verwacht mag worden dat hij daarover inlichtingen inwint bij de fiscale autoriteiten of fiscaal deskundigen. 
         
       
       
         5.15.2 
         Weliswaar kan belanghebbende het verwijt worden gemaakt dat hij zich beter had moeten laten informeren of adviseren, maar enkel dat verwijt is in dit geval onvoldoende voor de kwalificatie van grove schuld. Met hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, is dan ook niet buiten redelijke twijfel komen vast te staan dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat hij de ontvreemde gelden niet als inkomsten heeft aangegeven. 
         
         
           
             Slotsom 
           
         
         
       
     
     
       5.16. 
       Het hoger beroep van de Inspecteur is, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, ongegrond . 
       
       
     
   
   
     Proceskosten hoger beroep 
     
     
       6.1. 
       Er is geen aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten. 
       
     
     
       6.2. 
       Aangezien de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 559. 
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof: 
     
     - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; 
     - gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 559. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is vastgesteld door L.D.M.A. Reijs, voorzitter, P.J.J. Vonk en R.M. Hermans, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 9 oktober 2024 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
       Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  
         de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
       
     
     
     
       
         Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
       
       
         Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
       
     
     
     
       
         Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
       a. - de naam en het adres van de indiener; 
     
     
       b. - de dagtekening; 
     
     
       c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     
     
       d. - de gronden van het beroep in cassatie. 
     
     
     
       
         Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.