ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2016:2769

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2016:2769 Gerechtshof Amsterdam , 31-05-2016 / 14/00123, 14/00124, 14/00129 en 14/00130

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2016-05-31

Zaaknummer: 14/00123, 14/00124, 14/00129 en 14/00130

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2016:2769

---

Uitspraak, na verwijzing in de arresten ECLI:NL:HR:2014:285 (BNB 2014/75) en ECLI:NL:HR:2014:330. Belanghebbende kan na verwijzing niet alsnog (voor het eerst) een beroep doen op het ontbreken van een nieuw feit (art. 16 AWR). Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel ontbreekt het aan de daarvoor vereiste feitelijke grondslag. Het Hof oordeelt alsnog dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat op die grond de omkering/verzwaring van de bewijslast van toepassing is. Belanghebbende doet ter zake van een groot aantal kosten- afschrijvingen niet ervan blijken dat die voor aftrek in aanmerking komen.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerken 14/00123, 14/00124, 14/00129 en 14/00130 
     31 mei 2016 
     
     
       
         uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van 
     
     
     
       
         
          [X]  te [Z] , belanghebbende, gemachtigde: mr. M.P. Waninge (Plas Bossinade te [Z] ), 
     
     
     
       tegen de uitspraak van 23 december 2011 in de zaken met kenmerken AWB 10/2318, AWB 10/2319, AWB 10/2321 en AWB 10/2322 van de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende  
     
     
     
       en  
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst,  de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1.1. 
       De inspecteur heeft met dagtekening 22 december 2004 aan belanghebbende voor het jaar 1999 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (Ib/Pvv) berekend naar een belastbaar inkomen van f 191.208 (€ 86.766); kenmerk Gerechtshof Amsterdam (hierna: Hof  of  het Hof): 14/00123.  Gelijktijdig is f 12.157 (€ 5.516) aan heffingsrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.1.2. 
       De inspecteur heeft met dagtekening 6 december 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag opgelegd in de Ib/Pvv naar een belastbaar inkomen van f 160.878 (€ 73.003); kenmerk Hof: 14/00124. Gelijktijdig is f 11.986 (€ 5.439) aan heffingsrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.1.3. 
       De inspecteur heeft met dagtekening 6 december 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag opgelegd in de Ib/Pvv naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 122.819 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.699; kenmerk Hof 14/00129. Gelijktijdig is € 5.232 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
       
     
     
       1.1.4. 
       De inspecteur heeft met dagtekening 31 mei 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag opgelegd in de Ib/Pvv naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 199.602 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 67.321; kenmerk Hof: 14/00130. Gelijktijdig is een vergrijpboete opgelegd van € 35.000 en is € 13.606 aan heffingsrente in rekening gebracht.  
       
       
       
     
     
       1.2. 
       De inspecteur heeft bij (in één geschrift vervatte) uitspraken op bezwaar van 17 februari 2009 de navorderingsaanslagen, de aanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de vergrijpboete gehandhaafd. Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gegaan. 
       
       
         1.3.1. 
         De rechtbank heeft het beroep tegen de navorderingsaanslag 1999 ongegrond verklaard en het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over schadevergoeding. 
         
       
       
         1.3.2. 
         De rechtbank heeft het beroep tegen de navorderingsaanslag 2000 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 66.343 en gelast dat de inspecteur de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig vermindert. De rechtbank heeft voorts het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over schadevergoeding. 
         
       
       
         1.3.3. 
         De rechtbank heeft het beroep tegen de aanslag 2002 ongegrond verklaard en het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over schadevergoeding.  
         
       
       
         1.3.4. 
         De rechtbank heeft het beroep tegen de aanslag 2003 ongegrond verklaard, de boete verminderd tot € 28.000 en het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over schadevergoeding.  
         
       
       
         1.4.1. 
         Het Gerechtshof Arnhem – Leeuwarden heeft bij uitspraak van 5 maart 2013 op het hoger beroep van belanghebbende, kenmerk 12/00024, de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslag Ib/Pvv 1999 bevestigd. 
         
       
       
         1.4.2. 
         Het Gerechtshof Arnhem – Leeuwarden heeft bij uitspraak van 5 maart 2013 op het hoger beroep van belanghebbende, kenmerk 12/00025, de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslag Ib/Pvv 2000 bevestigd. 
         
       
       
         1.4.3. 
         Het Gerechtshof Arnhem – Leeuwarden heeft bij uitspraak van 5 maart 2013 op het hoger beroep van belanghebbende, kenmerk 12/00026, de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de aanslag Ib/Pvv 2002 bevestigd. 
         
       
       
         1.4.4. 
         Het Gerechtshof Arnhem – Leeuwarden heeft bij uitspraak van 5 maart 2013 op het hoger beroep van belanghebbende, kenmerk 12/00027, de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de aanslag Ib/Pvv 2003 – behoudens de beslissingen omtrent de heropening van het onderzoek ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de schadevergoeding – vernietigd, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 199.602 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 65.139, de inspecteur gelast de heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen en de boetebeschikking vernietigd. 
         
       
       
         1.5.1. 
         De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 februari 2014, nr. 13/01865, ECLI:NL:HR:2014: 330, het tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem – Leeuwarden, kenmerk 12/00024 en 12/00025, ingestelde beroep in cassatie, betreffende de navorderingsaanslagen Ib/Pvv 1999 en 2000, gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem – Leeuwarden vernietigd, en het geding verwezen naar het Hof ter verdere beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.   
         
       
       
         1.5.2. 
         De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 februari 2014, nr. 13/01864, ECLI:NL:HR:2014: 285 (beide hier vermelde arresten van 14 februari 2014 worden hierna ook aangeduid als: de arresten), het tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem – Leeuwarden, kenmerk 12/00026 en 12/00027, ingestelde beroep in cassatie, betreffende de aanslagen Ib/Pvv 2002 en 2003, gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem – Leeuwarden – behoudens de beslissingen omtrent de voor het jaar 2003 opgelegde boete, het griffierecht, de proceskosten en de schadevergoeding – vernietigd, en het geding verwezen naar het Hof ter verdere beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.  
         
       
     
     
       1.6. 
       Partijen zijn bij brief van de griffier van 26 februari 2014 in de gelegenheid gesteld op de arresten te reageren. 
       
     
     
       1.7. 
       Bij brief van 19 maart 2014 heeft de inspecteur gereageerd op de arresten. Een kopie van deze brief is naar belanghebbende gezonden. 
       
     
     
       1.8. 
       Belanghebbende heeft bij brief van 25 april 2014 laten weten dat partijen niet tot een schikking zijn kunnen komen. 
       
       
         1.9.1. 
         Bij brief van 21 mei 2014 heeft belanghebbende gereageerd op de arresten.  Bij deze brief heeft belanghebbende onder meer verklaringen van patiënten van hem gevoegd, zowel in een geanonimiseerde versie als in een ongeanonimiseerde versie.  
         
       
       
         1.9.2. 
         Bij brief van 26 mei 2014 heeft de griffier de brief van belanghebbende van 21 mei 2014 met geanonimiseerde patiëntenverklaringen toegezonden en de inspecteur verzocht aan te geven of hij bezwaar heeft tegen uitsluitend geanonimiseerde kennisneming van die verklaringen, indien het Hof van die verklaringen in zowel een geanonimiseerde als een niet-geanonimiseerde versie kennis neemt. 
       
       
         1.9.3. 
         Belanghebbende heeft hierop gereageerd bij brief van 28 mei 2014. 
       
       
         1.9.4. 
         Bij brief van 5 juni 2014 heeft de inspecteur bezwaar gemaakt tegen kennisneming door hem van de patiëntenverklaringen in uitsluitend geanonimiseerde vorm. 
         
       
     
     
       1.10. 
       Van de inspecteur is bij brief van 12 december 2014 een ‘tiendagenstuk’ ontvangen. 
       
     
     
       1.11. 
       Van belanghebbende zijn bij brieven van 2 en 5 januari 2014 nadere stukken ontvangen. Tevens heeft belanghebbende laten weten niet ter zitting van het Hof van 14 januari 2015 te zullen verschijnen. 
       
     
     
       1.12. 
       Ter zitting van 14 januari 2015 heeft het Hof het verzoek van belanghebbende tot geheimhouding van de door hem overgelegde patiëntenverklaringen behandeld. Van deze zitting is een proces-verbaal opgesteld dat aan partijen is toegezonden. 
       
     
     
       1.13. 
       Bij brief van de griffier aan belanghebbende, met kopie aan de inspecteur, van 21 januari 2015 heeft het Hof ter zake van het overleggen van de patiëntenverklaringen in ongeanonimiseerde vorm een compromisvoorstel geformuleerd. Dit voorstel is bij brief van belanghebbende van 30 januari 2015 door belanghebbende aanvaard.  
       
       
       
     
     
       1.14. 
       Bij brief van 10 maart 2015 heeft belanghebbende verklaringen van patiënten overgelegd. 
       
     
     
       1.15. 
       Tot de stukken behoren voorts een brief van de inspecteur van 24 maart 2015 met kopieën van een brief van belanghebbende aan de inspecteur van 27 februari 2015 en – in reactie daarop – een brief van de inspecteur aan belanghebbende van 19 maart 2015.  
       
     
     
       1.16. 
       Bij brieven van de griffier van 24 maart 2015 zijn partijen nader geïnformeerd over – onder meer – het verdere verloop van de procedure. 
       
     
     
       1.17. 
       Bij brief van 28 april 2015 is van de inspecteur een nader stuk ontvangen. 
       
     
     
       1.18. 
       Bij brief van 21 mei 2015 heeft de inspecteur gereageerd op de brief van belanghebbende van 21 mei 2014. 
       
     
     
       1.19. 
       Bij brief van belanghebbende van 29 mei 2015 zijn nadere stukken ontvangen. 
       
     
     
       1.20. 
       Ter zitting van 10 juni 2015 heeft het Hof het hoger beroep – na verwijzing – behandeld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegezonden. 
       
     
     
       1.21. 
       Bij brieven van 22 juli 2015 heeft het Hof partijen een voorlopig oordeel gegeven en heeft het Hof belanghebbende in de gelegenheid gesteld (nader) bewijs te leveren. 
       
     
     
       1.22. 
       Bij brief, met bijlagen, van 24 september 2015 heeft belanghebbende gereageerd op de brief van het Hof van 22 juli 2015. 
       
     
     
       1.23. 
       Bij brief, met bijlage, van 28 september 2015 heeft belanghebbende een nadere reactie gegeven op de brief van het Hof van 22 juli 2015. 
     
     
       1.24. 
       Bij brief, met bijlagen, van 10 november 2015 heeft de inspecteur gereageerd op de in 1.22 en 1.23 genoemde brieven van belanghebbende.  
       
     
     
       1.25. 
       Bij brief van 29 december 2015 is van belanghebbende een nader stuk ontvangen. 
       
     
     
       1.26. 
       Bij brieven van 8 januari 2016 heeft het Hof partijen nader geïnformeerd. Daarbij is aangegeven dat de samenstelling van de meervoudige belastingkamer die de onderhavige zaken behandelt is gewijzigd en zijn partijen geïnformeerd over de verdere afhandeling van de zaken. 
       
     
     
       1.27. 
       Bij brieven aan partijen van 4 februari 2016 en van 11 februari 2016 heeft het Hof partijen naar aanleiding van vragen per e-mail van de inspecteur nader over het verloop van de procedure geïnformeerd. 
       
     
     
       1.28. 
       Bij brief van 5 februari 2016, met bijlagen, is van belanghebbende een nader stuk ontvangen. 
       
     
     
       1.29. 
       Bij brief van 15 februari 2016, met bijlagen, is van de inspecteur een nader stuk ontvangen. 
       
     
     
       1.30. 
       De hiervoor vermelde – na verwijzing – van partijen ontvangen stukken zijn in kopie aan de wederpartij gezonden. 
       
     
     
       1.31. 
       Partijen hebben het Hof laten weten niet ter zitting van 17 februari 2016 te zullen verschijnen. Overigens heeft deze zitting door omstandigheden geen doorgang gevonden. 
       
     
     
       1.32. 
       Bij brieven van 18 februari 2016 heeft het Hof partijen nader over het verdere verloop van de procedure geïnformeerd.  
       
     
     
       1.33. 
       Belanghebbende heeft op 8 april 2016 nadere stukken ingediend. Deze zijn in kopie gezonden aan de wederpartij.  
       
     
     
       1.34. 
       Het onderzoek is voortgezet ter zitting van 20 april 2016. Van deze zitting is een proces-verbaal opgesteld dat met deze uitspraak aan partijen wordt toegezonden.  
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende dreef in de onderhavige jaren in de vorm van een eenmanszaak een praktijk voor psychotherapie. 
       
     
     
       2.2. 
       Voor de onderneming worden tevens werkzaamheden verricht door drs. [A] . Zij is klinisch psycholoog en psychotherapeut. Sedert 1987 is [A] arbeidsongeschikt in verband met een visuele handicap. 
       
     
     
       2.3. 
       Belanghebbende en [A] hebben een zoon, geboren 16 februari 1984 (hierna: de zoon). 
       
     
     
       2.4. 
       Belanghebbende is eigenaar van de volgende panden in [Z] : 
       
       
         - [adres 1] (sinds 1974); - [adres 2] (sinds 1987); - [adres 3] ; - [adres 4] ; - [adres 5] ; - [adres 6] ; - [adres 7] , en - [adres 8] (sinds 1999). 
       
       
     
     
       2.5. 
       
        [A] is sedert 1999 eigenaar van het pand [adres 9] te [Z] . Tot 1999 was zij eigenaar van het pand [adres 8] . 
       
       
       
     
     
       2.6. 
       
         De verbruiksgegevens van het pand [adres 8] zijn voor de jaren 1999 – 2003 als volgt: 
         Verbruik Gas (m3)                  [adres 8] 16-10-1999                                        1.148                                    823        06-11-2000                                           622                                    958     16-10-2001                                           580                                    894     19-09-2002                                           632                                    976               19-09-2003                                           750                                 1.159    
         Verbruik Elektra (kWh):           [adres 8] 16-10-1999                                                    -                                              -   06-11-2000                                                   -2                                            801   16-10-2001                                                   0                                             712  19-09-2002                                                   0                                             722   19-09-2003                                                   0                                             800 
       
     
     
       2.7. 
       De inspecteur is in november 2004 bij belanghebbende een boekenonderzoek begonnen naar de juistheid van de ingediende aangiften Ib/Pvv 1999 tot en met 2003. Lopende dit onderzoek is door de FIOD-ECD, kantoor [Z] , ten aanzien van belanghebbende een fiscaal-strafrechtelijk onderzoek ingesteld. Dit onderzoek is eind 2006/begin 2007 stopgezet. Vervolgens is het boekenonderzoek van de inspecteur afgerond. Van dit onderzoek is belanghebbende bij brief van de inspecteur van 11 juli 2007 een rapport toegezonden (hierna: het controlerapport). 
       
     
     
       2.8. 
       
         In het controlerapport is onder meer het volgende vermeld: 
         
           “ 3.1.1. Onroerend goed  
         (…) De panden aan de [A-straat] zijn statige herenhuizen.  De panden aan de [B-straat] zijn kleine schipperswoningen. De panden c.q. tuinen van de [A-straat] en [B-straat] grenzen aan elkaar. (…) De panden [adres 2] en [adres 8] zijn tot het bedrijfsvermogen gerekend. Daarnaast zijn kosten van panden aan de [B-straat] ten laste van het resultaat gebracht. Het pand waarin de praktijk wordt uitgeoefend is [adres 2] . Het pand [adres 8] ligt in een andere wijk van [Z] dan de overige panden van belanghebbende. De bovenwoning is verhuurd.  (…)  
       
     
     
       4.2 
       
         Kosten  
         
       
       
         4.2.1 
         
           
             Algemeen  
             
           
           De bevindingen van het onderzoek met betrekking tot de ten laste van de winst gebrachte kosten zijn divers. (…) Hier volgt een niet limitatieve opsomming van de algemene bevindingen. (…) Er worden uitgaven zakelijk geboekt - welke niet gedekt worden door  originele bescheiden (…). - welke in het geheel niet gedekt worden door bescheiden. - welke gedekt worden door bonnen zonder dat duidelijk is welke goederen zijn geleverd of    welke dienst is verricht. - welke gedekt worden door bonnen zonder dat duidelijk is wie de afnemer is. - welke niets met de artsenpraktijk te maken hebben. - welke onmiskenbaar een privé-karakter hebben. - waarbij op de bescheiden een andere omschrijving staat vermeld dan de werkelijk geleverde     goederen en/of verrichte diensten. - waarbij de onderliggende uitgaafstukken zijn geantedateerd. - welke gedekt worden door uitgaafnota’s, waarbij gebleken is dat deze niet door de     betreffende crediteuren zijn opgemaakt. - waarbij de aard, omvang en frequentie van die specifieke kostensoorten dermate     ongelofelijk zijn, dat daardoor de zakelijkheid ervan als onmogelijk wordt aangemerkt (…). (…) In voorkomende gevallen zijn de (…) in aftrek toegestane kosten (…) door schatting bepaald. In enkele gevallen is het zakelijke karakter van bepaalde kostensoorten niet aannemelijk. In die gevallen is geen enkele aftrek toegestaan. (…) 4.2.7 Onderhoud [adres 2] (…) Tot enorme bedragen worden onderhoudskosten ten laste van het resultaat geboekt. Naast de vele facturen van aannemers en installatiebedrijven is er in de gecontroleerde jaren voor een bedrag van +/- Hfl. 150.000,- aan bonnetjes Praxis, Gamma, Karwei, e.d. zakelijk afgetrokken. De totale in de gecontroleerde jaren zakelijk geboekte onderhoudskosten bedragen +/- een kwart miljoen gulden (…).  Gebleken is dat er werkzaamheden, verricht aan het pand [adres 9] , gepresenteerd zijn als verrichte werkzaamheden aan het pand [adres 2] .  Diverse bevindingen zoals verwoord bij punt 4.2.1 zijn bij de aftrekpost onderhoud van toepassing, o.m.: - Geboekte bedragen niet gedekt door stukken. - Geboekte bedragen niet gedekt door originele stukken. - Geboekte bedragen waarbij ‘op verzoek’ een andere omschrijving op de factuur is vermeld. - Geboekte bedragen waarbij de onderliggende factuur niet door de leverancier is opgemaakt. (…) Op geen enkele manier is meer te achterhalen welke uitgaven daadwerkelijk betrekking hebben gehad op het bedrijfspand. De onderhoudskosten van het pand [adres 2] zijn schattenderwijs bepaald op € 3.000,- per jaar. 
         
         
         
           4110                     1999 2000 2001 2002 2003 Afgetrokken    € 27.147     € 16.902        (…)    € 23.483    € 21.397 Aftrekbaar        €   3.000     €   3.000        (…)    €   3.000    €   3.000 Correctie         € 24.147     € 13.902         (…)   € 20.483    € 18.397 (…) 5.2. Eigen woning 
           [Belanghebbende] heeft de woning [adres 1] als eigen woning aangemerkt. [Belanghebbende] woont echter op het adres [adres 2] . De woning [adres 1] valt derhalve niet onder de eigen woning regeling. Voor 1999 en 2000 dienen de eventuele inkomsten en aftrekbare uitgaven te worden verantwoord bij het onderdeel inkomsten uit andere goederen. Zie punt 5.3. Vanaf 2001 dient de woning in Box 3 te worden aangegeven. (…) 
         
       
     
     
       5.3. 
       
         
           Inkomsten uit andere goederen (1999 en 2000) 
           
         
         Bij dit onderdeel dienen de ontvangsten en uitgaven van de in bezit zijnde onroerende zaken te worden vermeld. M.u.v. het pand [adres 8] staan alle panden leeg en worden niet verhuurd. M.u.v. het pand [adres 8] worden alle panden als beleggingspanden aangemerkt. Hiervan is alleen de betaalde hypotheekrente aftrekbaar. Van het pand [adres 8] zijn ook de vaste lasten aftrekbaar.  (…)  10.3.5 Vereiste aangifte (…) Gesteld kan worden dat niet de vereiste aangifte is gedaan.” 
       
     
     
       2.9. 
       Volgens het controlerapport dienen de navolgende winstcorrecties in aanmerking te worden genomen:  
       
       
         		1999 	2000 	2002 	2003 
         Winstcorrecties: 
         Vorderingen (ten onrechte toepassing kasstelsel)	€ 				56.889 
         Loonkosten (betalingen aan zoon geen loon)	€ 		839 	2.786 	1.698 
         Koffie e.d. (aftrek geschat op € 250 per jaar) 	€ 	1.291 	703 	2.668 	1.274 
         Zeep e.d. (aftrek geschat op € 50 per jaar) 	€ 	755 	1.154	528 	717 
         Handdoeken (aftrek geschat op € 50) 	€ 		367	  
         Lectuur (zakelijke aftrek geschat op € 100 per jaar) 	€ 	988 	1.396 	2.030 	1.587 
         Onderhoud praktijkpand [adres 2] 	€ 	24.147 	13.902 	20.483 	18.397 
         Gemeentelijke belastingen, beperkt tot [adres 2] 	€ 	288 	807 	1.739 	1.300  
         Tuinonderhoud (aftrek geschat op 20%) 	€ 	241 	856 	 
         Energiekosten (beperkt tot [adres 2] , 50% privé) 	€ 	3.479 	2.371 	3.770 	3.309 
         Waterverbruik (beperkt tot [adres 2] , 50% privé) 	€ 	129 	(88) 	(4) 	524 
         Assurantie onroerend goed, beperkt tot [adres 2]	 € 	192 	86 	516 	225 
         Assurantie inventaris, beperkt tot [adres 2] 	€ 	139 	376 	416 	140 
         Huisvestingskosten (beperkt tot [adres 2] , 
         geschat op € 500 per jaar) 	€ 	1.516 	5.555 	4.030 	4.293 
         Onderhoud praktijkinventaris (niet zakelijk) 	€ 	3.128 	308	 	4.385 
         Spelmaterialen (niet zakelijk) 	€ 	778 	1.230 	2.662 	3.230 
         Congressen/ symposia, zakelijkheid geschat op 75% 	€ 		822 	499 	672 
         Overige bedrijfskosten (aftrek geschat op € 500) 	€ 	1.488 	2.203 	6.000 	1.892 
         Telefoon / fax (beperkt tot [adres 2] , privé gebruik 
         geschat op € 500 per jaar 	€ 	692 	694 	674 	719 
         Autokosten ( [auto 1] en [auto 2] privé gebruikt vanaf  
         mei 2002) 	€ 			2.428 	3.609 
         Privé gebruik auto’s (in 2002 geen privégebruik [auto 1] 
         aangegeven / ten onrechte privé gebruik [auto 2] aangegeven €	 		(1.852) 	(3.176) 
         Zakelijk gebr. auto privé vanaf mei 2002 €0,27/km 	€ 			(767) 	(1.150) 
         Garagehuur (stalling [auto 3] niet aftrekbaar) 	€ 	962 	989 	1.029 	1.196 
         Reis- en verblijfkosten (zakelijkheid geschat op 75% 	€ 	165 	319 	126 	180 
         Representatiekosten (niet aftrekbaar) 	€ 	291 	427 	1.462 	563 
         Administratiekosten (privé-deel geschat op € 300 pf) 	€ 	300 	300 	300 	300 
         Advocaat-/advieskosten (rechtsbijstandverzekering 
         en privé aangelegenheid) 	€ 		3.251 	7.155 	12.310 
         Assurantiën, transportverzekering voor klok is privé 	€			 	54 
         Pensioenpremie (balansreservering voor niet reële kosten) € 			2.050 	5.000 
         Rente leningen O/G (dubbelboekingen, lening aan [A] 
         en lening [adres 8] niet aftrekbaar 	€ 	10.625 	9.956 	10.195 	8.124 
         Afschrijving gebouwen / verbouwing (restwaarde  
         
          [adres 2] bereikt, [adres 8] is privé 	€ 	6.214 	1.359 	1.359 	1.133  
         Afschrijving praktijkinventaris (deels privé)	€ 	2.162 	2.587 	5.706 	6.377 
         Afschrijving computers (deels privé) 	€ 	472 	571 	1.531 	1.426 
         Afschrijving inrichting (privé / antiek) 	€ 	1.565 	2.366 	4.897 	7.817 
         Huuropbrengsten (huur [adres 8] 15a) 	€ 	(3.245) 	(3.540) 	(3.695) 	(3.800) 
         Economische huurwaarde (privé deel [adres 2] ) 	€ 	2.769 	2.769 	2.730 	2.800  
         	___________________________________ 
         Totale winstcorrectie 	€ 	61.531 	54.079 	84.307 	144.014 
         Aangegeven winst  
         (excl. zelfstandigen, investerings- en scholingsaftrek) 	€	 73.212 	45.348 	57.782 	67.110 
         Gecorrigeerde winst  
         (excl. zelfstandigen, investerings- en scholingsaftrek) 	€	134.743	 99.427 	142.089 	211.124  
       
       
     
     
       2.10. 
       
         Volgens het controlerapport dienen de navolgende inkomenscorrecties in aanmerking te worden genomen:  
         		1999 	2000 	2002 	2003 
         inkomenscorrecties: 
         Winstcorrecties 	€ 	61.531 	54.079 	84.307 	144.014 
         Investeringsaftrek (ten onrechte geclaimd) 	€ 	16.386 	3.909 	4.173 	4.579 
         Scholingsaftrek (ten onrechte geclaimd) 	€ 	642 	3.648 	1.596 	1.075 
         Zelfstandigenaftrek 	€	 	1.987 	1.744	  
         Huurwaardeforfait [adres 1] (geen eigen woning) 	€ 	(1.695) 	(1.695) 	(1.379) 	(1.379) 
         Hypotheekrente [adres 1] (geen eigen woning) 	€ 	8.428 	7.635 	7.222 	7.003 
         Huurinkomsten	€ 	3.245 	3.540  
         Aftrekbare hypotheekrente 	€ 	(16.505) 	(15.920) 
         Minder aftrekbare vaste lasten verhuurd O/G 	€ 	450 	2.216 
         Meer afschrijving verhuurd O/G (forfait 15%) 	€ 	(531) 	(531) 
         WAZ-premie 	€ 	341 		(195) 	(1.309) 
         AOV-premie	 € 			114 
         Lijfrentepremie 	€	 5.513 
         	____________________		__________ 
       
       
       
         Totaal inkomenscorrecties 	€ 	77.805 	58.868 	97.582 	153.983 
       
       
     
     
       2.11. 
       Voor de jaren 1999 en 2000 dienen volgens het controlerapport de volgende inkomens in aanmerking te worden genomen: 
       
       
                                                                                                  1999                2000 aangegeven belastbaar inkomen                                €   [adres 9] .044            14.012 correcties                                                                     €   77.805            58.868 Gecorrigeerd belastbaar inkomen                              € 107.849            72.880 2.12. De inspecteur heeft vooruitlopend op de uitkomsten van het boekenonderzoek ter behoud van rechten de belastbare inkomens voor de jaren 1999 en 2000 bij het opleggen van de navorderingsaanslagen vastgesteld op de volgende bedragen: 
       
       
       
                                                                                                 1999                2000 Vastgesteld belastbaar inkomen                                €  86.766             73.003                              
       
       
     
     
       2.13. 
       Voor de jaren 2002 en 2003 dienen volgens het controlerapport de volgende belastbare inkomens uit werk en woning en uit sparen en beleggen in aanmerking te worden genomen: 
       
       
                                                                                                    2002                2003 aangegeven belastbaar inkomen box 1                        €  42.334             63.231 inkomenscorrecties                                                       €  97.582           153.983 gecorrigeerd belastbaar inkomen box 1                      € 139.916           217.214 
       
       
       
                                                                                                    2002                2003 aangegeven inkomen box 3                                         €  12.325             17.612 inkomenscorrecties                                                       €  51.749             49.809 gecorrigeerd inkomen box 3                                        €  64.074             67.421  2.14. De inspecteur heeft vooruitlopend op de uitkomsten van het boekenonderzoek ter behoud van rechten de belastbare inkomens voor de jaren 2002 en 2003 bij het opleggen van de aanslagen als volgt vastgesteld:  
       
       
       
                                                                                                   2002                  2003 belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1)          € 122.816            199.602 inkomen uit sparen en beleggen (box 3)                      €   17.699              67.321 
       
       
     
     
       2.15. 
       
         Tot de stukken behoort een ongedateerd stuk ‘overeenkomst van geldlening’, overeengekomen tussen belanghebbende ( [X] ) en [A] ). Dit stuk luidt onder meer als volgt: 
         
           “ [X] leent van [A] een nader te bepalen bedrag, onder de navolgende bepalingen. 1. Omtrent aflossing, zijn geen nadere afspraken gemaakt. 2. De lening is aangegaan voor onbepaalde tijd. 3. De restschuld (…) is (…) ten allen tijde opeisbaar (…). 4. Jaarlijks is een nader te bepalen rente verschuldigd, deze bedraagt evenwel minimaal 5% van het saldo van de lening op 1 januari van het betreffende kalenderjaar. 5. De rente wordt jaarlijks bijgeschreven (…). 6. Bij het overlijden van één der partijen wordt overeenkomst met onmiddellijke ingang beëindigd, waarbij volledige aflossing (…) zal plaatsvinden.” 
       
     
     
       2.16. 
       
         Ter zitting van het Hof van 10 juni 2015 heeft belanghebbende onder meer het volgende verklaard: 
         
           “U vraagt mij naar de gang van zaken op de [adres 2] en [adres 8] . Er is daar geen balie of faciliteit voor de ontvangst van patiënten. Dat doe ik zelf.   
       
       
       
       
         
           Zowel [adres 2] als [adres 8] staan in de Gouden Gids. Als iemand belt met de vraag of ik iets over de praktijk kan zeggen vertel ik wat ik doe. Zo nodig wordt er een afspraak gemaakt voor over een paar maanden. Als ik niet op [adres 8] aanwezig ben, worden telefoonoproepen die daar binnenkomen doorgeschakeld naar de telefoon van [adres 2] . Als ik wel op de [adres 8] ben, is op [adres 2] het antwoordapparaat ingeschakeld.  
         De keuze welke patiënten ik in welke ruimte ontvang voor een intakegesprek wordt bepaald door het realiteitsbesef van de patiënt; bij een sterk verminderd besef kies ik voor de [adres 8] , daar kan de patiënt niet gaan zwerven; je kan daar ook horen of iemand aan het rommelen is. De ruimte van de huurster is helemaal afgescheiden van het praktijkgedeelte. 
         De patiënten van wie verklaringen zijn ingebracht waren toen en zijn nu nog steeds bij mij patiënt. Het gaat bij die patiënten om problematiek die levenslang duurt.” 
       
     
     
       2.17. 
       
         Een bij e-mail van 8 april 2016 namens belanghebbende overgelegde verklaring van [patiënt] , gedagtekend 13 februari 2012, luidt onder meer als volgt: 
         
           “(…) mij [is] bekend (…) dat [X] sinds jaar en dag woont aan de [adres 1] (…) te [Z] .”  
       
       
       
     
   
   
     
       3 De cassatiefase 
     
     
       3.1.1. 
       
         In zijn uitspraak betreffende de navorderingsaanslagen 1999 en 2000 heeft het Gerechtshof Arnhem – Leeuwarden (hierna in dit onderdeel 3: het Hof) onder meer het volgende overwogen: 
         
           “4.6 Het Hof stelt voorop dat de vraag of een vermogensbestanddeel tot het ondernemings-vermogen dan wel tot het privévermogen van een belastingplichtige behoort, in beginsel afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige. Deze keuzevrijheid wordt beperkt door de grenzen der redelijkheid. Vermogensbestanddelen die geen enkele dan wel een verwaarloosbare band met de onderneming hebben, vormen verplicht privévermogen. De bewijslast van de stelling dat belanghebbende op twee locaties praktijk voerde, ligt in beginsel bij belanghebbende.  
       
       
     
     
       4.7 
       Met hetgeen belanghebbende in dit kader heeft aangevoerd, heeft hij naar het oordeel van het Hof onvoldoende aannemelijk gemaakt dat hij de [adres 8] sinds de aanschaf in 1999 als ondernemingsvermogen heeft gebruikt. Zijn verklaring daartoe, samen met enkele beoordelingen van patiënten uit 2011 waarvan – naar ter zitting duidelijk is aangegeven door de zoon van belanghebbende – één afkomstig is van [A] , acht het Hof onvoldoende. Immers, de door belanghebbende aangevoerde schriftelijke verklaringen kunnen zijn standpunt niet ondersteunen. De tekst van deze – door belanghebbende geredigeerde – verklaringen luidt steeds als volgt: “bij dezen verklaart ondergetekende in de periode van begin der behandeling in (…) tot op heden, daarin begrepen ook de periode van 1999 tot en met 2003, regelmatig behandelingen bij Dr. [belanghebbende] heeft gehad in zijn praktijkpand [adres 8] te [Z] , evenals in zijn praktijkpand [adres 2] te [Z] .”. Nu niet in geschil is dat belanghebbende vóór 1999 praktijk hield op de [adres 8] kunnen de verklaringen van patiënten die bij belanghebbende onder behandeling stonden in de periode van 1984 tot 2003 er niet toe leiden dat aannemelijk is geworden dat belanghebbende vanaf 1999 op twee locaties praktijk hield. Belanghebbende heeft geen gegevens overgelegd waaruit blijkt dat één of meer van de patiënten die een verklaring hebben ondertekend slechts vanaf 1999 patiënt bij belanghebbende is geweest. Bij zijn oordeel neemt het Hof voorts nog in aanmerking hetgeen de Inspecteur in dit kader heeft aangevoerd met betrekking tot het bijzonder lage waterverbruik in het pand [adres 8] en dat belanghebbende desgevraagd ter zitting niet heeft kunnen verduidelijken hoe de logistiek en het inplannen van sessies met patiënten op de ene, dan wel de andere locatie door hem zouden zijn georganiseerd. (…) 
     
     
       4.17 
       
         Niet in geschil is dat naar de gewone regels van stelplicht en bewijslastverdeling het aan belanghebbende is om de zakelijkheid van de door hem opgevoerde kosten aannemelijk te maken. In dit kader heeft belanghebbende, tegenover de weerspreking door de Inspecteur, geen althans onvoldoende bewijsmiddelen overgelegd waaruit aannemelijk kan worden geacht dat de opgevoerde kosten daadwerkelijk zakelijk zijn. Ook overigens heeft hij de aftrekbaarheid van de kosten niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbendes eigen verklaring en die van [A] en hun zoon acht het Hof onvoldoende geloofwaardig.  
         (…) 
       
     
     
       4.22 
       De post ‘afschrijving computers’ is voor onderhavige jaren geaccepteerd, zodat deze niet in geschil is. De correctie van de post garagehuur € 962 (1999) en € 989 (2000) is in hoger beroep niet meer in geschil. Met betrekking tot de loonkosten van de zoon (in 2000 opgevoerde aftrekpost van € 839) acht het Hof, mede gezien het tijdstip van de betaling, de zakelijkheid onvoldoende aannemelijk gemaakt. Met betrekking tot de overige in geschil zijnde posten is het Hof van oordeel dat belanghebbende met hetgeen hij naar voren heeft gebracht, het zakelijk karakter van deze kosten niet aannemelijk heeft gemaakt.”  
       
         3.1.2. 
         
           De rechtsoverwegingen 4.6. 4.7 en 4.17 in de uitspraak van het Hof betreffende de aanslagen 2002 en 2003 zijn (nagenoeg) gelijkluidend aan die welke hiervoor onder 3.1.1 zijn aangehaald. Rechtsoverweging 4.22 van de uitspraak van het Hof betreffende de aanslagen 2002 en 2003 heeft betrekking op de wijze waarop belanghebbende zijn ontvangsten heeft verantwoord (ten onrechte toepassing van het kasstelsel). In r.o. 4.21 van deze uitspraak is het volgende overwogen: 
           
             “Voorts heeft belanghebbende nog de volgende kostenposten bij de winstberekening in aanmerking genomen: loonkosten zoon, garagehuur (stalling van twee in privé gebruikte [auto 3] ), pensioenpremie, rente leningen o/g, afschrijving praktijkinventaris, afschrijving computers en afschrijving inrichting. Ook voor deze posten rust de bewijslast ter zake van de aftrekbaarheid daarvan op belanghebbende. De post ‘afschrijving computers’ is voor onderhavige jaren geaccepteerd, zodat deze niet in geschil is. De correctie van de post garagehuur € 1.029 (2002) en € 1.196 (2003) is in hoger beroep niet meer in geschil. Evenmin is in hoger beroep in geschil dat de Inspecteur correcties heeft toegepast voor het privé gebruik van een auto en zakelijk gebruik van een privé auto. De terzake gecorrigeerde negatieve bedragen van € 191 in 2002 en € 717 in 2003 zijn niet in geschil.”  
         
         
           
         
         
       
       
         3.2.1. 
         
           In zijn beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Hof betreffende de navorderingsaanslagen 1999 en 2000 heeft belanghebbende de volgende klachten aangevoerd: 
           
             1. Het Hof heeft niet de beschikking gehad over alle stukken die belanghebbende in de procedure bij de rechtbank heeft ingebracht. 2. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende het pand [adres 8] niet binnen zijn onderneming heeft aangewend. 3. Indien het pand [adres 8] geen ondernemingsvermogen zou zijn, is ter zitting komen vast te staan dat van de kosten van het onderhoud van de panden 10% aan dit pand zou dienen te worden toegerekend. Nu op grond hiervan 10% van de kosten van onderhoud niet aftrekbaar zou zijn is het onbegrijpelijk dat het Hof de zakelijkheid van de overige 90% van de kosten van onderhoud is gaan beoordelen. 4. In de rechtsoverwegingen 4.17 en 4.22 heeft het Hof geoordeeld dat de zakelijkheid van de kosten onvoldoende door belanghebbende is aangetoond. Dit oordeel is onvoldoende gemotiveerd. In zijn hogerberoepschrift en in de reactie op het verweerschrift in hoger beroep heeft belanghebbende per kostenpost aangegeven wat daarvan het zakelijk karakter is. 5. In rechtsoverweging 4.22 heeft het Hof geoordeeld dat de zakelijkheid van onder andere de afschrijving van de inventaris en inrichting onvoldoende aannemelijk is gemaakt. Dit oordeel is onvoldoende gemotiveerd. In zijn hogerberoepschrift en in de reactie op het verweerschrift in hoger beroep heeft belanghebbende per investering aangegeven wat daarvan het zakelijk karakter is. Zo zijn ten onrechte een telefooncentrale, een fysiotherapie apparaat en een receptenkastje niet als zakelijke investering aangemerkt. 6. Het Hof heeft het oordeel dat de woning [adres 1] geen eigen woning is niet voldoende gemotiveerd. 7. De zevende klacht verwijt het Hof onder meer dat het niet heeft behandeld het beroep op schending door de inspecteur van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en van de Algemene wet bestuursrecht. 
         
       
       
         3.2.2. 
         
           In zijn beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Hof betreffende de aanslagen 2002 en 2003 heeft belanghebbende de volgende klachten aangevoerd:  
           
             1. Het Hof heeft niet de beschikking gehad over alle stukken die belanghebbende in de procedure bij de rechtbank heeft ingebracht. 2. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende het pand [adres 8] niet binnen zijn onderneming heeft aangewend. 3. Het Hof heeft verzuimd uitspraak te doen op de subsidiaire stelling dat ter zake van het pand [adres 1] op grond van art. 3.111, zesde lid, Wet IB 2001 de eigenwoningregeling van toepassing is.   4. Indien het pand [adres 8] geen ondernemingsvermogen zou zijn, is ter zitting komen vast te staan dat van de kosten van het onderhoud van de panden 10% aan dit pand zou dienen te worden toegerekend. Nu op grond hiervan 10% van de kosten van onderhoud niet aftrekbaar zou zijn is het onbegrijpelijk dat het Hof de zakelijkheid van de overige 90% van de kosten van onderhoud is gaan beoordelen. 5. Het Hof heeft zijn oordeel over de waarde van de inventaris (box 3-vermogen) niet voldoende gemotiveerd.  6. Het Hof heeft geoordeeld dat de zakelijkheid van de kosten onvoldoende door belanghebbende is aangetoond. Dit oordeel is onvoldoende gemotiveerd. In zijn hogerberoepschrift en in de reactie op het verweerschrift in hoger beroep heeft belanghebbende per kostenpost aangegeven wat daarvan het zakelijk karakter is. 7. Voor het jaar 2003 heeft het Hof ten onrechte interne compensatie toegepast. 8. In rechtsoverweging 4.22 – het Hof begrijpt dat belanghebbende hier heeft bedoeld te verwijzen naar rechtsoverweging 4.21 – heeft het Hof geoordeeld dat de zakelijkheid van onder andere de afschrijving van de inventaris en inrichting onvoldoende aannemelijk is gemaakt. Dit oordeel is onvoldoende gemotiveerd. In zijn hogerberoepschrift en in de reactie op het verweerschrift in hoger beroep heeft belanghebbende per investering aangegeven wat daarvan het zakelijk karakter is. Zo zijn ten onrechte een telefooncentrale, een fysiotherapie apparaat en een receptenkastje niet als zakelijke investering aangemerkt. 9. Het Hof heeft het oordeel dat de woning [adres 1] geen eigen woning is niet voldoende gemotiveerd. 10. De tiende klacht verwijt het Hof onder meer dat het niet heeft behandeld het beroep op schending door de inspecteur van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en van de Algemene wet bestuursrecht.  
         
       
       
         3.3.1. 
         De Hoge Raad heeft in zijn arrest, nr. 13/01865, dat betrekking heeft op de jaren 1999 en 2000 op diverse plaatsen verwezen naar het arrest, nr. 13/01864, dat betrekking heeft op de jaren 2002 en 2003.  
         
       
       
         3.3.2. 
         
           In het arrest, nr. 13/01864, heeft de Hoge Raad de klachten van belanghebbende als volgt beoordeeld: 
           
             “3.2.1. De eerste klacht houdt in dat het Hof niet de beschikking heeft gehad over alle stukken die belanghebbende in de procedure bij de Rechtbank heeft ingebracht. De klacht noemt in dat verband stukken, aangeduid als de "F-serie" en de "M-serie". 
         
         
       
       
         3.2.2. 
         Volgens de klacht bestaat de "F-serie" uit een serie van twaalf foto's van één of meer van de panden. De omschreven foto's bevinden zich in het procesdossier, zodat de klacht in zoverre faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. 
         
       
       
         3.2.3. 
         Volgens het cassatieberoepschrift volgt uit de "M-serie" dat een verzoek tot mediation vier maal is afgewezen. Uit ‘s Hofs uitspraak noch uit de gedingstukken blijkt op welke wijze deze stelling relevant kon zijn voor de door het Hof te beslechten geschilpunten of op welke wijze belanghebbende door het ontbreken van deze stukken in zijn processuele belangen zou kunnen zijn geschaad. Wat betreft de "M-serie" faalt de klacht daarom eveneens, bij gebrek aan belang.  
         
       
       
         3.2.4. 
         De klacht faalt ook voor het overige, aangezien het dossier geen aanwijzingen bevat dat het Hof geen kennis heeft genomen van stukken waarvan vaststaat of moet worden aangenomen dat zij in het geding zijn gebracht. 
         
       
     
     
       3.3. 
       De tweede klacht richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende het pand [adres 8] niet heeft aangewend binnen zijn onderneming. Bij dit oordeel heeft het Hof mede in aanmerking genomen hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd met betrek-king tot het bijzonder lage waterverbruik in het pand [adres 8] . Deze laatste overweging wordt terecht als onbegrijpelijk bestreden aangezien blijkens onderdeel 2.7 van ‘s Hofs uitspraak het pand [adres 8] niet was voorzien van een watermeter en uit ‘s Hofs uitspraak en de stukken van het geding evenmin blijkt dat de Inspecteur voor het Hof stellingen heeft ingenomen over het waterverbruik in dat pand. De klacht slaagt derhalve.  
       
       
         3.4.1. 
         De vijfde klacht richt zich tegen ‘s Hofs oordeel dat het gemiddelde van de waarden van het antiek per begin en ultimo 2003 in goede justitie moet worden gesteld op € 250.000. De klacht betoogt dat dit oordeel onvoldoende is gemotiveerd, omdat het Hof geen rekening heeft gehouden met belanghebbendes stelling dat blijkens de door hem overgelegde taxatierapporten de waarde van het antiek € 12.600 bedraagt.  
         
       
       
         3.4.2. 
         Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – geoordeeld dat op grond van door de Inspecteur gewekt vertrouwen voor de toepassing van box 3 in 2003 het ultimo 1998 aanwezige antiek buiten beschouwing moet worden gelaten. Het Hof heeft de door de Inspecteur gestelde waarde van € 500.000 verworpen onder meer op de grond dat niet is vast te stellen in hoeverre in deze waardevaststelling antiek is begrepen dat reeds voor 1 januari 1999 in belanghebbendes bezit was. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat beide partijen hebben verzuimd de waarde van het ultimo 1998 aanwezige antiek cijfermatig te onderbouwen. Op deze gronden heeft het Hof het gemiddelde van de waarden van het antiek per begin en ultimo 2003 in goede justitie vastgesteld op € 250.000.  
         
       
       
         3.4.3. 
         Het Hof heeft zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet tot een eigen schatting in goede justitie van het gemiddelde van de waarde van het antiek per begin en ultimo 2003 kunnen komen zonder zich uit te laten over belanghebbendes hiervoor in 3.4.1 genoemde stelling. De klacht slaagt derhalve.  
         
       
     
     
       3.5. 
       
         De tiende klacht verwijt het Hof onder meer dat het niet heeft behandeld belanghebbendes beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.  
         In de conclusie van repliek voor het Hof heeft belanghebbende een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel met betrekking tot de geschilpunten over de vermogensetikettering van het pand [adres 2] , de eigen woning en de zakelijke kosten. De klacht slaagt in zoverre, aangezien uit ‘s Hofs uitspraak niet blijkt dat het Hof het beroep op het vertrouwensbeginsel met betrekking tot deze geschilpunten heeft behandeld.  
       
       
     
     
       3.6. 
       De tiende klacht voor het overige alsmede de derde, vierde, zevende en negende klacht kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klachten in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 
       
     
     
       3.7. 
       Gelet op het hiervoor in 3.3., 3.4.3 en 3.5 overwogene kan ‘s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. De zesde en de achtste klacht behoeven geen behandeling.” 
       
         3.3.3. 
         
           In het arrest, nr. 13/01865, heeft de Hoge Raad de klachten van belanghebbende als volgt beoordeeld: 
           
             “3.2. De eerste klacht houdt in dat het Hof niet de beschikking heeft gehad over alle stukken die belanghebbende in de procedure bij de Rechtbank heeft ingebracht. De klacht noemt in dat verband stukken, aangeduid als de "F-serie" en de "M-serie". 
           De klacht faalt op de gronden die zijn vermeld in onderdeel 3.2 van het heden in de zaak met nummer 13/01864 tussen dezelfde partijen uitgesproken arrest van de Hoge Raad. 
         
         
       
     
     
       3.3. 
       De tweede klacht richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende het pand [adres 8] niet heeft aangewend binnen zijn onderneming. De klacht slaagt op de gronden die zijn vermeld in onderdeel 3.3 van het hiervoor in 3.2 genoemde arrest van de Hoge Raad. 
       
     
     
       3.4. 
       De zevende klacht verwijt het Hof onder meer dat het niet heeft behandeld belanghebbendes beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De klacht slaagt in zoverre op de gronden die zijn vermeld in onderdeel 3.5 van het hiervoor in 3.2 genoemde arrest van de Hoge Raad. 
       
     
     
       3.5. 
       De zevende klacht voor het overige alsmede de derde en zesde klacht kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klachten in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 
       
     
     
       3.6. 
       Gelet op het hiervoor in 3.3 en 3.4 overwogene kan ‘s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. De vierde en de vijfde klacht behoeven geen behandeling.” 
       
     
   
   
     
       4 Geschil na verwijzing 
     
     
       Na verwijzing zijn voor de jaren 1999, 2000, 2002 en 2003 de volgende kwesties in geschil: 
     
     
     1. De vraag of belanghebbende voor het eerst na verwijzing een beroep kan doen op het ontbreken van een nieuw feit ter zake van de navorderingsaanslagen 1999 en 2000 en – indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord – de vraag of de inspecteur ter zake van die navorderingsaanslagen over een nieuw feit beschikt als bedoeld in artikel 16, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). 
     
     2. Het beroep op het vertrouwensbeginsel inzake de drie in r.o. 3.5 van het arrest 13/01864 vermelde punten: de vermogensetikettering van het pand [adres 2] , de eigen woning en de zakelijke kosten.  
     
     3. De vraag of na verwijzing de zogenoemde omkering van de bewijslast van toepassing kan zijn en – zo ja – of er gronden zijn voor toepassing van die sanctie, in het bijzonder of aannemelijk is te achten dat belanghebbende voor de onderscheiden jaren niet de vereiste aangifte heeft gedaan.  
     
     4. De etikettering van het pand [adres 8] . 
     
     5. De waarde van het antiek van belanghebbende als element van de grondslag van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (Box 3) voor het jaar 2003. 
     
     6. De aftrekbaarheid van kosten en afschrijvingen als bedoeld in de in cassatie aangevoerde klachten vier en vijf (jaren 1999 en 2000) respectievelijk zes en acht (jaren 2002 en 2003).  Voor zover partijen standpunten naar voren hebben gebracht die geen verband houden met de hiervoor vermelde geschilpunten zal het Hof daar niet op ingaan.  Nu de Hoge Raad de klachten tegen het door het Hof Arnhem-Leeuwarden niet voldoende motiveren van zijn oordeel  dat het pand [adres 1] geen eigen woning is heeft verworpen, gaat het Hof – behoudens het na verwijzing nog resterende geschil over de toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur – ervan uit dat na verwijzing vaststaat dat belanghebbende in het pand [adres 2] woont en dat de inspecteur ter zake van dat pand terecht de economische huurwaarde in aanmerking heeft genomen. Nu (behoudens de toetsing aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur) niet in geschil is dat het pand [adres 1] niet de eigen woning van belanghebbende is, zal het Hof voorbij gaan aan door belanghebbende na verwijzing overgelegde verklaringen betreffende het woonachtig zijn van hem op [adres 1] , zoals de onder 2.17 aangehaalde verklaring van [patiënt] .   
     
     
       Hetgeen hiervoor onder 4. is vermeld houdt in dat het Hof het standpunt van belanghebbende afwijst dat het Hof na verwijzing tot een integrale heroverweging dient over te gaan.     
     
     
     
   
   
     
       5 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Nieuw feit 
         5.1.1. In de brief van gemachtigde van 21 mei 2014 is gesteld dat de inspecteur de navorderingsaanslagen niet heeft mogen opleggen, omdat hij niet over een daartoe vereist nieuw feit beschikte. De inspecteur heeft in zijn brief van 21 mei 2015 gesteld dat er wel sprake is van een nieuw feit en tevens dat belanghebbende te kwader trouw was, als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat na verwijzing geen sprake kan zijn van een volledige heroverweging, als waarvan gemachtigde lijkt uit te gaan. 
     
     
     
       5.1.2. Het Hof stelt vast dat belanghebbende eerst na verwijzing heeft gesteld dat ter zake van de opgelegde navorderingsaanslagen een nieuw feit ontbreekt als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR. Naar het oordeel van het Hof geldt na verwijzing door de Hoge Raad in de regel als uitgangspunt dat er geen ruimte is om nieuwe op zichzelf staande stellingen aan te voeren. De stelling dat een nieuw feit ontbreekt is zo’n stelling, welke bovendien een nader onderzoek naar de desbetreffende feiten en omstandigheden zou vergen. Het Hof ziet in het onderhavige geval geen reden om van voormeld uitgangspunt af te wijken en verwerpt de stelling dat de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslagen niet beschikte over een daartoe vereist nieuw feit. 
     
     
     
       
         Vertrouwensbeginsel 
         5.2.1. Zoals blijkt uit de verwijzingsarresten zijn de uitspraken van het Hof Arnhem-Leeuwarden onder meer gecasseerd omdat daarin voorbij is gegaan aan de stelling van belanghebbende dat de inspecteur bij de beoordeling van de vermogensetikettering van het pand [adres 2] , de eigen woning en de in aftrek gebrachte kosten heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel. 
     
     
     
       5.2.2.1. Het beroep op het vertrouwensbeginsel is aanvankelijk gesteld en gemotiveerd in de conclusie van repliek voor het Hof Arnhem-Leeuwarden, onder verwijzing naar tot die conclusie behorende bewijsmiddelen.  
     
     
     
       5.2.2.2. In genoemde conclusie is verwezen naar een verklaring van de ambtenaar van de Belastingdienst Tj. [ambtenaar] van 10 maart 2010.  In de conclusie van repliek is het volgende vermeld: 
       
         “De [adres 8] is sinds 1984 opgenomen als bedrijfslocatie in de aangiften en de [adres 2] [is] sinds de aankoop in 1987 opgenomen als bedrijfspand in de aangiften. [adres 1] is sinds 1974 aangemerkt als eigen woning. 
       - 1988 (…): verklaring van [ambtenaar] waarin hij expliciet stelt dat er sprake is geweest van een  boekenonderzoek  (…)” 
       De verklaring van [ambtenaar] waarnaar hier is verwezen luidt onder meer als volgt: 
       
         “Uit mijn eigen registratie blijkt dat ik eind 1988 bij de heer [X] een boekenonderzoek heb ingesteld. Rapportage hiervan heeft plaatsgevonden in januari 1989. Naar mijn overtuiging betrof dit een deelonderzoek in het kader van privé gebruik auto. Ik sluit uit dat het hier een volledig onderzoek betrof.” 
       
         Belanghebbende betwist dat het een deelonderzoek betrof, omdat de desbetreffende ambtenaar– naar belanghebbende stelt – zich destijds drie dagen met de volledige boekhouding heeft teruggetrokken in een vertrek van de praktijk van belanghebbende. 
       
         5.2.2.3. Bij brief van 12 april 1994 heeft de inspecteur belanghebbende ter zake van de aangifte inkomstenbelasting/premieheffing 1991 onder meer als volgt geïnformeerd: 
       
         “1. Voorgenomen correcties - toevoeging reserve f 3.674 - minder afschrijving [adres 2] f 1.500” 
       
         5.2.2.4. In een brief aan belanghebbende van de inspecteur van 17 oktober 1995 is onder meer het volgende vermeld: 
       
         “Hierbij deel ik u mee dat de aanslag inkomstenbelasting 1993 door mij als volgt zal worden afgedaan. (…) 3. Betreft de panden aan de [B-straat] : Gaat het hierbij in feite niet om bedrijfsvermogen? Indien u dit met mij eens bent stel ik u voor de panden met ingang van 1995 over te brengen naar het bedrijfsvermogen.” 
       
         5.2.2.5. In een brief aan belanghebbende van de inspecteur van 14 maart 1996 is onder meer het volgende vermeld: 
       
         “Naar aanleiding van mijn bezoek aan u d.d. 4 maart 1996 bericht ik u het volgende: Het doel van het onderzoek betrof een deelonderzoek i.v.m. de aangifte inkomstenbelasting 1993. Het onderzoek heeft zich beperkt tot de volgende elementen: Investeringsaftrek. Ik heb geen aanleiding gevonden om van de ingediende aangifte af te wijken.” 
       
         5.2.2.6. In een brief aan belanghebbende van de inspecteur van 2 september 1997 is over de behandeling van de aangifte inkomstenbelasting/premieheffing 1996 onder meer het volgende vermeld: 
       
         “Inkomsten overige onroerende zaken en verhuur eigen woning Volgens de aangifte inkomstenbelasting 1996 bent u eigenaar van de panden [adres 3] , [adres 4] en [adres 6] . In uw schrijven van 4 juli 1995 inzake de aangiften inkomstenbelasting 1992 en 1993 deelt u mee dat het pand [adres 6] wordt gebruikt als archiefruimte en het pand [adres 5] – na verbouwing – waarschijnlijk gebruikt zal worden als kindertherapie annex-speelruimte. Mijn collega [Q] vraagt in zijn brief van 17 oktober 1995 of de panden in feite geen bedrijfsvermogen zijn. Deze vraag is m.i. niet concreet beantwoord. Teneinde duidelijkheid te verkrijgen omtrent de vermogensetikettering verzoek ik u mij te berichten met welk doel de panden [adres 3] , [adres 4] en [adres 6] door u zijn aangekocht. Tevens verzoek ik u mij te berichten waarom u van mening bent dat in 1996 een bedrag ad f 4.302 afgetrokken kan worden als onderhoud en andere kosten en andere lasten. Gaarne ontvang ik van u (kopieën van) de betreffende nota’s. (…) Nadat ik de aanvullende informatie heb ontvangen, zal ik de inhoud van de aangifte verder beoordelen.” 
       
         5.2.2.7. In een brief aan belanghebbende van de inspecteur van 27 januari 1998 is onder meer het volgende vermeld:  
       “Bij brief van 12 september 1997 heeft u laten weten dat (…) de panden [adres 3] , [adres 4] , [adres 5] en [adres 6] te [Z] in privé zijn gekocht en privé blijven. In uw brief van 13 december 1997 geeft u aan dat dat onverminderd van kracht blijft maar dat u zich het recht voorbehoud[t] tot (gedeeltelijke) verhuur. Op grond hiervan wordt [uw] belastbaar inkomen 1996 gecorrigeerd met f 4.302 (belastingen en onderhoud) Indien er sprake is van verhuur verzoek ik u mij hiervan z.s.m. op de hoogte te stellen.” 
       
         5.2.2.8. In een brief aan belanghebbende van de inspecteur van 9 maart 2009 is onder meer het volgende vermeld: 
       
         “Van een uitgevoerd boekenonderzoek betreffende de jaren 1988 tot en met 1990 is dezerzijds niets bekend.” 
       
         5.2.2.9. Belanghebbende heeft gesteld dat bij hem over jaren vóór 1999 boekenonderzoeken zijn verricht. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur, zoals blijkt uit diens brief uit 1996, in dat jaar een boekenonderzoek ingesteld met als onderwerp de investeringsaftrek en heeft hij dat onderwerp, alsmede de daarmee samenhangende afschrijvingen, op hun fiscale merites beoordeeld. In dat verband merkt belanghebbende op dat hij ook in 1996 de beschikking had over twee praktijklocaties en dat hij zijn zakelijke investeringen op dezelfde manier opgaf als tot op heden. Volgens belanghebbende mag hij aan het gestelde boekenonderzoek uit 1996, de hiervoor vermelde brieven uit 1995 en 1996, alsmede een boekenonderzoek uit 1988 het vertrouwen ontlenen dat de inspecteur de visie van belanghebbende over de zakelijkheid van investeringen en de daaruit voortvloeiende afschrijvingen heeft aanvaard.  
     
     
     
       5.2.2.10. Belanghebbende stelt voorts dat in het verleden de volledige vastgoedportefeuille van belanghebbende voorwerp van onderzoek is geweest. In dat verband acht belanghebbende van belanghebbende dat [adres 8] sedert 1984 zakelijk in gebruik is geweest, [adres 2] sedert 1987, dat [adres 1] altijd diens woonhuis is geweest en dat de panden aan de [B-straat] immer privévermogen van hem zijn geweest. Nu de inspecteur in het kader van de in het verleden verrichte controlehandelingen geen opmerkingen heeft gemaakt over het gebruik van de panden [adres 1] en [adres 2] , mocht belanghebbende – zo stelt hij – redelijkerwijs erop vertrouwen dat de inspecteur akkoord was met het standpunt dat belanghebbende daarover had ingenomen, welk standpunt onder meer inhield dat het pand [adres 1] als eigen woning fungeerde. Door hieraan voorbij te gaan heeft de inspecteur volgens belanghebbende het vertrouwensbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden. Op deze grond dienen volgens belanghebbende de correcties die verband houden met de vraag welk pand voor hem als (eigen) woning fungeert, ongedaan te worden gemaakt. Belanghebbende betrekt hierin tevens de etikettering van het pand [adres 2] . Belanghebbende baseert zijn stelling dat de inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden mede op de objectivering van het begrip ‘gewekt vertrouwen’ volgens het arrest HR 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, BNB 1990/119.   
     
     
     
       5.2.3. De inspecteur heeft betwist dat voorafgaand aan het boekenonderzoek dat in 2004 is aangevangen enig boekenonderzoek is verricht waaraan belanghebbende vertrouwen kan ontlenen; in het bijzonder is dat het geval met betrekking tot de afschrijving van het pand [adres 2] . Uit de door belanghebbende overgelegde bijlagen blijkt dat deze geen betrekking hebben op (deel-)controles, maar op de ‘reguliere aanslagregeling’. Er is slechts sprake geweest van één deelonderzoek: dat van [ambtenaar] naar het privégebruik auto.  De inspecteur betwist dat dat onderzoek drie dagen zou hebben geduurd.  De investeringsaftrek stond slechts ter discussie met betrekking tot een door belanghebbende aangeschafte onderzoeksbril. Met betrekking tot [adres 8] was vóór 1999 nog geen sprake van een etiketteringskwestie, omdat dat pand toen nog werd gehuurd.  De etikettering van het pand [adres 2] is volgens de inspecteur in het verleden nooit voorwerp geweest van discussie en is dat in de onderhavige jaren ook niet. Voorts betwist de inspecteur dat hij reeds sedert 1996 van oordeel was dat belanghebbende niet op het adres [adres 1] woonachtig was.  Voor zover de brieven waar belanghebbende in verband met het beroep op het vertrouwensbeginsel naar verwijst betrekking hebben op panden aan de [B-straat] , is dat volgens de inspecteur niet relevant, omdat die panden in de onderhavige procedure geen voorwerp zijn van geschil.  
       
         5.2.4. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, gelet ook op de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur voorafgaand aan het opleggen van de in geschil zijnde belastingaanslagen uitlatingen heeft gedaan waaraan belanghebbende redelijkerwijs de indruk heeft kunnen ontlenen dat de inspecteur zich voor de in geschil zijnde jaren kon verenigen met de standpunten die belanghebbende met betrekking tot de etikettering van het pand [adres 2] , de kwalificatie als eigen woning van het pand [adres 1] en de aftrekbaarheid van (zakelijke) kosten heeft ingenomen.  
       Met de bijlagen waar belanghebbende naar heeft verwezen, als vermeld onder 5.2.2.2 tot en met 5.2.2.8, is niet aannemelijk gemaakt dat de hiervoor vermelde onderwerpen  vóór 2004 door de inspecteur zijn onderzocht dan wel dat de inspecteur zich daarover vóór 2004 op een zodanige wijze in relatie tot belanghebbende heeft geuit, dat daaraan het door hem gestelde vertrouwen kan worden ontleend. Daarbij is van belang dat de etikettering van het pand [adres 2] tussen partijen op zichzelf niet in geschil is, terwijl voorts de stelling dat bij belanghebbende het vertrouwen is gewekt dat de inspecteur ermee bekend zou zijn geweest dat belanghebbende niet op het adres [adres 1] woonachtig was, op gespannen voet staat met de door belanghebbende ingediende aangiften Ib/Pvv waarin het pand [adres 1] – overigens ten onrechte – als eigen woning is aangemerkt. Feiten of omstandigheden op grond waarvan de inspecteur bij belanghebbende de indruk zou hebben gewekt dat die inspecteur zich weloverwogen (na daarop betrekking hebbende controlehandelingen) op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende in het pand [adres 1] woonde, zijn niet aannemelijk gemaakt. Zulks volgt ook niet uit de enkele vermelding in een bij het verweerschrift in hoger beroep overgelegd stuk van de Belastingdienst dat volgens bestanden van die dienst [adres 2] vanaf februari 1996 het feitelijke woonadres van belanghebbende is.  Het Hof voegt hier aan toe dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel  onderwerpen betreft waarbij de toepassing van het recht – zoals ook blijkt uit de door partijen gevoerde procedure – (sterk) afhankelijk is van specifieke feiten en omstandigheden die van geval tot geval kunnen verschillen en waarover in beginsel buiten het kader van een boekenonderzoek, waarvan niet is vast komen te staan dat dat vóór 2004 is verricht, geen als definitief te beschouwen uitlatingen plegen te worden gedaan. Dergelijke uitlatingen zijn in het onderhavige geval ook niet aannemelijk geworden. Hierbij geldt overigens dat het ontstaan van vertrouwen bij een belastingplichtige zich niet noodzakelijk beperkt tot boekenonderzoeken (verg. het arrest BNB 1990/119). Dat de inspecteur anders dan in het kader van een boekenonderzoek uitlatingen heeft gedaan waaraan belanghebbende vertrouwen in de hiervoor bedoelde zin heeft kunnen ontlenen, volgt niet uit de door belanghebbende overgelegde bewijsmiddelen. Ook overigens acht het Hof geen (feitelijke) gronden aanwezig waaraan belanghebbende het door hem gestelde vertrouwen kan ontlenen. Het in dit verband ingenomen standpunt dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden ontbeert naar het oordeel van het Hof eveneens een feitelijke grondslag.  
     
     
     
       
         De vereiste aangifte 
         5.3.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank ten onrechte beslist dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet van toepassing is voor zover de bewijslast reeds op belanghebbende rust. Indien niet de vereiste aangifte is gedaan is in beginsel de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing, ongeacht de vraag of die sanctie betrekking heeft op posten waarvan de bewijslast primair reeds op belanghebbende rust (vgl. HR 28 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:417, BNB 2014/98, r.o. 3.3.1).  Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft geconstateerd dat de inspecteur zich op omkering en verzwaring van de bewijslast heeft beroepen vanwege het niet doen van de juiste aangifte, in dit verband – evenals de rechtbank – ten onrechte het arrest HR 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0826, BNB 2006/205 in de beoordeling betrokken, en vervolgens terecht geoordeeld dat aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast moet worden vastgesteld òf sprake is van één of meer gebreken in de aangifte (het Hof verstaat: zodanig dat niet de vereiste aangifte is gedaan). Uiteindelijk heeft het Hof Arnhem-Leeuwarden zijn uitspraak volledig gebaseerd op de normale regels van stelplicht en bewijslast en heeft hij de vraag of de wettelijke omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is in het midden gelaten. De inspecteur heeft hiertegen geen (incidenteel) beroep in cassatie ingesteld, omdat hij daarbij, gelet op de beslissing van het Hof, geen belang had. Nu de Hoge Raad niet geroepen was zich over de vraag of de ‘omkering en verzwaring van de bewijslast’ van toepassing was uit te laten, staat het de inspecteur vrij om na verwijzing het beroep op toepassing van die sanctie te handhaven. De stand van het geding na verwijzing verzet zich hier niet tegen.  
     
     
     
       5.3.2. Na verwijzing heeft de inspecteur zijn stelling herhaald dat belanghebbende voor de in geschil zijnde jaren niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat op deze grond de in artikel 27e AWR voorgeschreven sanctie van ‘omkering en verzwaring’ van de bewijslast van toepassing is. Voorwaarde is wel dat aannemelijk is dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Bij de beoordeling van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan zal het Hof zich primair richten op de kosten van onderhoud van de panden [adres 8] en [adres 2] . Het Hof zal in deze beoordeling mede de klachten vier (jaren 1999 en 2000) en zes (jaren 2002 en 2003) die belanghebbende in cassatie aan de Hoge Raad heeft voorgelegd betrekken.   
     
     
     
       5.3.3. In de aangiften Ib/Pvv 1999, 2002 en 2003 zijn de kosten van onderhoud [adres 8] en [adres 2] onder één noemer gebracht. In de aangifte Ib/Pvv 2000 zijn geen afzonderlijke kosten van onderhoud [adres 8] vermeld. Bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende de ‘vereiste aangifte’ heeft gedaan zal het Hof veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat de [adres 8] tot het ondernemingsvermogen behoort. Hierbij geldt als uitgangspunt dat op belanghebbende, indien betwist, de bewijslast rust dat de in de aangifte verantwoorde kosten zijn gemaakt en dat zij zakelijk zijn. Uit het controlerapport en de daarop gebaseerde standpunten van de inspecteur volgt dat deze heeft betwist dat de gestelde kosten van onderhoud van de panden [adres 8] en [adres 2] aftrekbaar (dat wil zeggen zakelijk) zijn, zo al voor het bestaan van die kosten voldoende bewijsmiddelen voorhanden zijn. Daarmee is de aftrekbaarheid van die kosten in geschil, zodat belanghebbende daarvan bewijs dient te leveren.  
     
     
     
       5.3.4. In het beroepschrift in eerste aanleg heeft belanghebbende aangevoerd dat jaarlijks sprake is geweest van circa € 44.000 aan onderhoudskosten voor twee praktijkpanden. Naar het Hof begrijpt, zijn daarmee de panden [adres 8] en [adres 2] bedoeld. Voorts is gesteld dat de opgevoerde kosten zeker niet disproportioneel hoog zijn en dat deze zeer passend zijn, omdat het om onderhoudsgevoelige panden gaat. 
     
     
     
       5.3.5. In de conclusie van repliek voor het Hof Arnhem-Leeuwarden (p. 14) is ter zake van de onderhoudskosten het volgende vermeld: 
       
         “In bijlage 10 is een totaal overzicht opgenomen van alle onderhoudskosten aan de zakelijke panden van [belanghebbende]. Op vrijwel alle facturen staat een omschrijving van de werkzaamheden. Hoe moet [belanghebbende] nog meer aantonen dat deze werkzaamheden zijn verricht. Ten aanzien van de vermeende valse facturen wil ik verwijzen naar addendum 3. Ten aanzien van alle ingekochte losse materialen. Deze zijn allemaal in de praktijkpanden van [belanghebbende] aangewend, het is gewoon een groot en onderhoudsgevoelig pand, en [belanghebbende] probeert met jaarlijks onderhoud het pand in goede staat te houden.” 
       
         5.3.6. Bij brief van het Hof van 22 juli 2015 is belanghebbende in de gelegenheid gesteld om van de kosten (inclusief afschrijvingen) die zijn bedoeld in de vierde en vijfde klacht (jaren 1999 en 2000) respectievelijk zesde en achtste klacht (jaren 2002 en 2003) welke door de Hoge Raad niet zijn behandeld (nader) bewijs te leveren. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 24 september 2015. In de bijlagen bij deze brief zijn als ‘bijlage 3’ achter het schutblad ‘Onderhoudskosten van de aannemers’ facturen opgenomen die dienen ter onderbouwing van de kosten van onderhoud [adres 8] en [adres 2] .  
     
     
     
       5.3.7. Hierna zal het Hof per jaar de aldus overgelegde bewijsmiddelen beoordelen. Daarbij heeft het Hof bewijsmiddelen die ongedateerd of onleesbaar zijn, die betrekking hebben op schoonmaak, betalingsherinnering, parkeervergunning, inrichting (lampen, vitrage, meubelen, decoratiemateriaal, vloerbedekking), alsmede de facturen die betrekking hebben op het jaar 2001, buiten beschouwing gelaten. Dat geldt voorts voor negen facturen die betrekking hebben op het in de periode januari – juli 1999 laten maken van sleutels voor een totaalbedrag van f 116,55. Bij het relateren van facturen aan belastingjaren gaat het Hof uit van de factuurdatum. Dat geldt ook voor de factuur van [bouwbedrijf] van 21 juli 2000 van f 11.607 (€ 5.267), ofschoon deze door belanghebbende aan het jaar 1999 is toegerekend (brief gemachtigde 24 september 2015, p. 37). Wordt van op dit punt van de door belanghebbende gestelde toerekening uitgegaan, dan leidt dat met betrekking tot de vraag of voor de jaren 1999 en 2000 de vereiste aangifte is gedaan niet tot een ander oordeel. Facturen waarvan de beschrijving van de verrichte werkzaamheden niet is te relateren aan hetzij het pand [adres 8] , hetzij [adres 2] – en daarvoor is vermelding in het adres van de factuur niet voldoende –, zijn hierna van een * voorzien en zullen niet als voldoende bewijs van de gestelde kosten in aanmerking worden genomen.   
       
         5.3.8.1. In de door belanghebbende ingediende aangifte Ib/Pvv 1999 is volgens onderdeel 4.2.7 van het controlerapport een bedrag van f 59.824 (€ 27.147) als kosten van onderhoud [adres 2] / [adres 8] opgevoerd. Het Hof gaat ervan uit dat dit bedrag is gebaseerd op het in de aangifte vermelde bedrag van onderhoudskosten en vaste lasten ad  f 64.934, na eliminatie van de vaste lasten. Het aangegeven belastbaar inkomen bedraagt  f 66.208 (€ [adres 9] .044).   
     
     
     
       5.3.8.2. Voor het jaar 1999 heeft belanghebbende de volgende facturen overgelegd: 
       
         1.  25/3: [bedrijf G] , Puin, f 125.* 2.  1/4: [bedrijf H] , slot praktijk, f 81,60. 3.  18/5: [bedrijf I] , Herstel van ramen praktijk, f 690.  4.  8/6: [bedrijf J] , vervangen motor, f 293,75.* 5.  9/6: [bedrijf K] , paneel praktijk, f 632,15. 6.  8/7: [bedrijf I] , glasherstel en bovenlichtreparatie, f 450.* 7.  [adres 9] /7: [bedrijf L] , repareren stoep [adres 2] , f 1.621,50. 8.  8/11: [bedrijf M] , cv-werkzaamheden en voorbereidingen       voor het aanbrengen en doorvoeren van een rookgaskanaal t.b.v. de praktijk en       spreekkamer, f 13.163,17. 9.  28/11: [bedrijf M] , cv-werkzaamheden en doorvoeren van het       bestaande rookkanaal t.b.v. praktijk en spreekkamer, f. 7.906,16. 
     
     
     
       
         Indien op basis van deze facturen aannemelijk wordt geacht dat f  24.094,58 (= f 81,60 +  f 690 + f 632,15 + f 1.621,50 + f 13.163,17 + f 7.906,16) betrekking heeft op onderhoud [adres 8] en/of [adres 2] – het Hof gaat daar in het kader van de beoordeling van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan – veronderstellenderwijs van uit –, dan betekent dat dat van het in de aangifte in aftrek gebrachte bedrag van f 59.824 ten minste een bedrag groot f 35.729 niet door middel van onderliggende bescheiden is onderbouwd. Van de voor het jaar 1999 in aftrek gebrachte kosten acht het Hof het derhalve (in ieder geval) niet aannemelijk dat daarvan f 35.729 als kosten zijn gemaakt en/of zakelijke kosten zijn. Deze kosten zijn derhalve niet aftrekbaar.  
     
     
     
       5.3.9.1. In de door belanghebbende ingediende aangifte Ib/Pvv 2000 is volgens het controlerapport een bedrag van f 37.247 (€ 16.902) als kosten van onderhoud [adres 2] opgevoerd. Het Hof gaat ervan uit dat dit bedrag is gebaseerd op het in de aangifte vermelde bedrag van onderhoudskosten en vaste lasten ad f 48.591, na eliminatie van de vaste lasten. Het aangegeven belastbaar inkomen bedraagt f [adres 9] .878 (€ 14.012).  
     
     
     
     
       5.3.9.2. Voor het jaar 2000 heeft belanghebbende de volgende facturen overgelegd: 
       
         1.  11/2: [bedrijf N] , elektrische installatie, f 3.055.* 2.  1/3: [bedrijf O] , diverse installatiewerkzaamheden, f 3.818,39.*      Deze factuur luidt in Euro’s. Het guldensbedrag is handgeschreven op de       factuur vermeld. 3.  4/4: [bedrijf N] , herstel buitendeur intercom in 1999, f 2.619,72.* 
       4.  16/5: [bedrijf P] , lijm en vloerbedekking, f 781,02.* 5.  21/7: [bouwbedrijf] BV, voor in 1999 in de panden [adres 2]          en [adres 8] verrichte werkzaamheden, f 11.611,82. 6.  29/7: [bedrijf Q] , voor aan het pand [adres 2]       verrichte schilderwerkzaamheden, f 1.262,74. 7.  9/10: [bedrijf R] , vervanging lantaarns voorzijde praktijk,       f 699,99. 8.  18/10: [bedrijf K] , grenen lijsten, f 754,35.* 9.  10/11: [bedrijf P] , lijm en vloerbedekking, f 742,01.* 10. 31/12: [bouwbedrijf] BV, diverse onderhoudswerkzaamheden        [adres 2] , f 16.389,24. 
       
         Indien op basis van deze facturen aannemelijk wordt geacht dat f  29.963,79 (= f 11.611,82 +  f 1.262,74 + f 699,99 + f 16.389,24) betrekking heeft op onderhoud [adres 2] – het Hof gaat daar in het kader van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan veronderstellenderwijs van uit –, dan betekent dat dat van het in de aangifte in aftrek gebrachte bedrag van  
       f 37.247 ten minste een bedrag groot f 7.283 niet door middel van onderliggende bescheiden is onderbouwd. Van de voor het jaar 2000 in aftrek gebrachte kosten acht het Hof het derhalve niet aannemelijk dat daarvan f 7.283 als kosten zijn gemaakt en/of zakelijk zijn. Deze kosten zijn derhalve niet aftrekbaar.  
     
     
     
       5.3.10.1. In de door belanghebbende ingediende aangifte Ib/Pvv 2002 is volgens het controlerapport een bedrag van € 23.483 als kosten van onderhoud [adres 8] en/of [adres 2] opgevoerd. Het Hof gaat ervan uit dat dit bedrag is gebaseerd op het in de aangifte vermelde bedrag van onderhoudskosten en vaste lasten ad € 32.831, na eliminatie van de vaste lasten. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 42.334. 
     
     
     
       5.3.10.2. Voor het jaar 2002 heeft belanghebbende de volgende facturen overgelegd: 
       
         1.    13/2: [bedrijf N] , elektrotechnische werkzaamheden, € 95,34.* 2.    20/3: [adres 8] , isolatiemateriaal, € 123,49.* 3.    7/5: [bedrijf N] , kruisschakelaar, € 39,87.* 4.    [adres 9] /5: [bedrijf N] , elektrotechnische werkzaamheden, € 422,93.* 5.    1/7: [bedrijf S] , stucwerk praktijkruimte, € 405,44. 6.    4/7: [bedrijf S] , schilderwerk praktijkruimte, € 260. 7.    21/8: [bedrijf K] , valraam, € 73,92.* 8.    [adres 9] /8: [bedrijf T] ., controle 2 cv-ketels, € 150,54.* 9.    4/9: [bedrijf U] , tegels, € 46,27.* 10.  4/9: [bedrijf U] , tegels te lossen [adres 5] , € 173,80.* 
       11.  17/12: [bedrijf T] ., reparatie/vernieuwen dakgoten, € 3.298,73* 12.  [adres 9] /12: [bedrijf R] , vervangen buitenlampen praktijk,        € 591,25. 13.  23/12: [bedrijf N] , elektrotechnische werkzaamheden, € 140,87.*  
       Indien op basis van deze facturen aannemelijk wordt geacht dat € 1.256,69 (= € 405,44 +  € 260 + € 591,25) betrekking heeft op onderhoud [adres 2] het Hof gaat daar in het kader van de beoordeling van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan veronderstellender-wijs van uit – , dan betekent dat dat van het in de aangifte in aftrek gebrachte bedrag van  € 23.483 ten minste een bedrag groot € 22.226 niet door middel van onderliggende bescheiden is onderbouwd. Van de voor het jaar 2002 in aftrek gebrachte kosten acht het Hof het derhalve niet aannemelijk dat daarvan € 22.226 als kosten zijn gemaakt en/of zakelijk zijn. Deze kosten zijn derhalve niet aftrekbaar.    
     
     
     
       5.3.11.1. In de door belanghebbende ingediende aangifte Ib/Pvv 2003 is volgens het controlerapport een bedrag van € 21.397 als kosten van onderhoud en vaste lasten [adres 8] en/of [adres 2] opgevoerd. Het Hof gaat ervan uit dat dit bedrag is gebaseerd op het in de aangifte vermelde bedrag van onderhoudskosten en vaste lasten ad  € 26.542, na eliminatie van de vaste lasten. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt  € 63.231.  
     
     
     
       5.3.11.2. Ter zake van de kosten van onderhoud van het pand [adres 2] is in hoger beroep door belanghebbende aangevoerd dat in 2003 een voorziening is gevormd van  € 8.500 voor schilderwerkzaamheden, dat de desbetreffende uitgaven echter nooit zijn gedaan en dat belanghebbende akkoord gaat met een correctie van dit bedrag. Voor het jaar 2003 heeft belanghebbende voorts de volgende facturen overgelegd: 
       
         1. 9/4: [bedrijf T] ., afstellen CV Ketel [adres 2] , € 171,84. 2. 22/12: [bedrijf N] , elektrotechnische werkzaamheden, € 239,19.* 
       
         Indien op basis van deze facturen aannemelijk wordt geacht dat € 171,84 betrekking heeft op onderhoud [adres 8] en/of [adres 2] – het Hof gaat daar in het kader van de beoordeling van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan veronderstellenderwijs van uit –, dan betekent dat dat van het in de aangifte in aftrek gebrachte bedrag van € 21.397 ten minste een bedrag groot € 21.225 niet door middel van onderliggende bescheiden is onder-bouwd. Van de voor het jaar 2003 in aftrek gebrachte kosten acht het Hof het derhalve niet aannemelijk dat daarvan € 26.370 als kosten zijn gemaakt en/of zakelijk zijn. Deze kosten zijn derhalve niet aftrekbaar.  
     
     
     
       5.3.12. Het hiervoor overwogene levert het volgende beeld op: 
     
     
     
                                                                                     1999            2000          2002          2003 Aangegeven belastbaar/verzamelinkomen       f 66.208       f [adres 9] .878    € 42.334    € 63.231  Niet aftrekbaar (ten minste)                                35.729           7.283        22.226       21.225 
     
     
     
       Uit deze cijfers volgt dat de door belanghebbende ingediende aangiften onjuist zijn. Hiermee zijn – jaarlijks – aanzienlijke bedragen aan verschuldigde belasting gemoeid zijn, terwijl op grond van het hiervoor overwogene tevens aannemelijk is dat de volgens de aangiften verschuldigde bedragen aan belasting ook verhoudingsgewijs aanzienlijk lager zijn dan de werkelijk verschuldigde belasting (verg. recentelijk HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015: 1083). Op deze gronden acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende voor de jaren 1999, 2000, 2002 en 2003 niet de vereiste aangiften heeft gedaan. Tevens acht het Hof het, gelet op de uiteindelijk bij conclusie van repliek en brief van 24 september 2015 in hoger beroep geproduceerde onderbouwing van de kosten van onderhoud, de op grond daarvan bevonden omvang van de niet onderbouwde bedragen en hetgeen onder 4.2.1 en 4.2.7 in het controlerapport is vermeld, aannemelijk dat belanghebbende zich ten tijde van het doen van de aangiften ervan bewust moet zijn geweest dat door het doen van aangifte op de wijze waarop dat is gedaan, aanzienlijke bedragen aan belasting buiten heffing zouden blijven (verg. HR 7 mei 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM3280,  BNB 2010/256). 
     
     
     
       5.3.13. In dit verband moeten nog de volgende bedragen (in Euro), welke na verwijzing als definitief vaststaand moeten worden beschouwd, mede in aanmerking worden genomen: 1999 2000 2002 2003 
       Afschrijving [adres 2]                1.359               1.359              1.359               1.359 [adres 1] geen eigen woning      6.733               5.940               5.843      5.624 Hypotheekrente [adres 1]       -/- 8.428 -/-  7.635 Totaal                                           €  -/- 336         €  -/- 436           € 7.202            €  6.983 
       
         Deze cijfers doen voor de jaren 1999 en 2000 niet af aan het oordeel onder 4.3.13 en vormen een nadere onderbouwing voor dat oordeel waar het de jaren 2002 en 2003 betreft.  
       
         5.3.14. Nu belanghebbende voor geen van de in geschil zijnde jaren de ‘vereiste aangifte’ heeft gedaan is op grond van artikel 27e AWR  de ‘omkering en verzwaring’ van de bewijslast van toepassing. Dit betekent dat belanghebbende de onjuistheid van de uitspraken op bezwaar voor de jaren 1999, 2000, 2002 en 2003 moet doen blijken (overtuigend aantonen). Het Hof zal de na verwijzing nog openstaande, overige geschilpunten beoordelen met inachtneming van deze sanctie. Daarbij geldt mede als uitgangspunt dat de belastingaanslagen voor zover deze in afwijking van de aangiften zijn vastgesteld – voor zover nodig – op redelijke schattingen moeten zijn gebaseerd en dat daarbij ook overigens de redelijkheid in acht is genomen.  
     
     
     
       5.3.15. Met betrekking tot de hiervoor beoordeelde onderhoudskosten rijst de vraag of de ‘omkering van de bewijslast’ ertoe leidt dat uitsluitend de door de inspecteur geschatte aftrekbare bedragen van € 3.000 in aanmerking behoren te worden genomen. In het licht van het hiervoor beoordeelde bewijsmateriaal acht het Hof het in het controlerapport geschatte (en door de inspecteur gevolgde) bedrag van € 3.000 voor de in geschil zijnde jaren niet onredelijk. Hierna zal het Hof in onderdeel 5.6.12.1 e.v. – naar de maatstaf van overtuigend aantonen – beoordelen of een hoger bedrag in aftrek kan komen.  Ook voor wat betreft de overige kostenposten zijn de belastingaanslagen naar het oordeel van het Hof gebaseerd op redelijke schattingen van de inspecteur. Dat de inspecteur de belastingaanslagen niet onredelijk heeft vastgesteld geldt tevens voor het als (verplicht) privévermogen aanmerken van het pand [adres 8] .  
     
     
     
       
         Etikettering [adres 8] 
         5.4.1. Belanghebbende heeft bij brieven aan het Hof van 10 maart 2015 en 29 mei 2015 verklaringen overgelegd van twintig patiënten die – naar belanghebbende op 10 juni 2015 ter zitting van het Hof heeft verklaard – in de onderhavige jaren patiënt van hem waren en die dat nog steeds zijn. Deze verklaringen houden onder meer in dat de patiënten al geruime tijd bij belanghebbende in behandeling zijn en dat die behandelingen regelmatig hebben plaatsgevonden op het adres [adres 8] .  
       
         5.4.2. De inspecteur heeft de bewijskracht van de patiëntenverklaringen betwist, onder meer omdat het verklaringen zijn die zijn afgelegd door personen die in een medische afhankelijk-heidsrelatie staan tot belanghebbende. 
       5.4.3. Naar de maatstaf van ‘overtuigend aantonen’ doet belanghebbende naar het oordeel van het Hof met de overgelegde verklaringen van zijn patiënten niet ervan blijken dat [adres 8] als zogenoemd keuzevermogen kan worden aangemerkt, op welke grond belanghebbende het pand dan terecht als ondernemingsvermogen zou hebben mogen kwalificeren. Naar het oordeel van het Hof doet de omstandigheid dat belanghebbende over de aanwending van [adres 8] verklaringen heeft overgelegd van personen die langdurig in een patiëntrelatie tot hem staan afbreuk aan de bewijskracht van die verklaringen. Daar komt bij dat het, zoals volgt uit de verklaring van belanghebbende ter zitting van het Hof en uit hetgeen is vermeld onder ten eerste en ten tweede op pag. 4 van de brief van gemachtigde van 21 mei 2014, in veel gevallen zou gaan om patiënten met een verminderd realiteitsbesef (met ‘waanbeelden’). Uit diverse van de zes als productie H bij de brief van gemachtigde van 29 mei 2015 overgelegde verklaringen blijkt dat deze afkomstig zijn van patiënten die zowel op het adres [adres 8] als op het adres [adres 2] zijn/worden behandeld. Deze omstandigheid valt niet, althans niet zonder nadere toelichting, die achterwege is gebleven, te rijmen met hetgeen belanghebbende in de stukken en op 10 juni 2015 ter zitting van het Hof heeft verklaard, namelijk dat de locatie aan de [adres 8] was bestemd voor een specifieke categorie patiënten die op dat adres – in verband met een verminderd realiteitsbesef – beter controleerbaar zouden zijn. Voorts twijfelt het Hof aan het waarheidsgehalte van de zes overgelegde verklaringen, omdat in die verklaringen telkens een bijna gelijkluidende zin voorkomt over een marmeren bord met opschrift ‘ [X] zenuwarts’ dat aan het pand [adres 2] is bevestigd, terwijl de namens belanghebbende overgelegde en door hem opgestelde ‘voorbeeldverklaring’ ofwel ‘format’ (annex 2 bij de pleitnota van gemachtigde van 10 juni 2015) geen aanknopingspunt biedt voor de vermelding van die bijzonderheid. Voorts is over de totstandkoming van de verklaringen, behalve dat daarvoor door belanghebbende een voorbeeldverklaring is opgesteld, weinig tot niets vermeld 
     
     
     
       5.4.4. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof van 10 juni 2015 onvoldoende helderheid heeft verschaft over de praktische bezwaren die aan het gelijktijdig werken met twee prak-tijklocaties in de weg lijken te staan. Op dit laatste punt heeft gemachtigde in haar pleitnota van 20 april 2016 aangegeven hoe een gemiddelde werkdag van belanghebbende er uit “ kan ” zien (pleitnota pt. 25 – 29). Deze toelichting roept echter niet alleen een nogal omslachtig – en in zoverre minder geloofwaardig – beeld op omtrent de logistieke gang van zaken in de praktijk, welk beeld  zich niet goed laat verenigen met de geringe logistieke ondersteuning in de praktijk van belanghebbende – naar zeggen van gemachtigde: [A] dan wel hun zoon (geboren in 1984) – , terwijl deze toelichting voorts nieuwe vragen oproept, zoals hoe het zit met de opvang van een patiënt die zich op het ene adres meldt terwijl belanghebbende zich (nog) op het andere adres bevindt.  
     
     
     
       5.4.5. Wat betreft de mate van gebruik ten behoeve van de onderneming die vereist is om het pand [adres 8] als keuzevermogen te kunnen kwalificeren gaan beide partijen ervan uit dat daarvoor vereist is dat het pand [adres 8] voor ten minste 10% van het totale gebruik van de gestelde praktijkruimten ten behoeve van de onderneming van belanghebbende wordt gebruikt. Het Hof sluit zich hierbij aan.  
     
     
     
       5.4.6. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met al hetgeen hij in dit verband naar voren heeft gebracht niet overtuigend aangetoond dat het pand [adres 8] meer dan hooguit zeer incidenteel, in het kader van de door belanghebbende gedreven onderneming werd gebruikt; in ieder geval niet in een mate die vereist is om dat pand als keuzevermogen te kunnen aanmerken. Bij dit oordeel weegt mee dat ook uit het energieverbruik van [adres 8] niet blijkt van het door belanghebbende gestelde gebruik van dat pand ten behoeve van diens onderneming, daarbij in aanmerking nemend dat het object [adres 8] in de onderhavige jaren aan een derde als woonruimte werd verhuurd, en wat er verder mag zijn van de namens gemachtigde overgelegde verklaring van [elektricien] , elektricien, gedagtekend 7 april 2016, waarin is vermeld dat er in het pand [adres 8] twee elektriciteitsmeters zijn en dat de op die meters aangesloten lichtgroepen van de diverse verdiepingen van het pand door elkaar heen lopen,  
     
     
     
       5.4.7. In het midden kan blijven wat over belanghebbende op de site Zorgkaart Nederland is vermeld, omdat deze geen of onvoldoende aanwijzingen bevatten omtrent het gebruik van het pand [adres 8] . Tevens kan in het midden blijven of de inspecteur een verslag van een eventueel derdenonderzoek bij die zorgkaart heeft dienen te overleggen. 
       
         5.4.8. Met betrekking tot [adres 8] concludeert het Hof derhalve dat belangheb-bende niet ervan heeft doen blijken van voldoende gronden om dat pand tot het onderne-mingsvermogen te rekenen. Dit betekent tevens dat de inkomsten uit hoofde van de verhuur van dit pand terecht niet tot de winst zijn gerekend en voor de jaren 1999 en 2000 door de inspecteur terecht als inkomsten uit andere arbeid zijn gerekend (artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, wet op de inkomstenbelasting 1964).  
       
         Waarde antiek 
         5.5. Wat betreft de waarde van het antiek heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het Hof Arnhem-Leeuwarden de schatting van die waarde voor het jaar 2003 (box 3) niet naar behoren heeft gemotiveerd. Voor het jaar 2003 heeft belanghebbende zich aangesloten bij de door de inspecteur in zijn brief van 21 mei 2015 nader berekende waarde van € 58.000. Dit betekent dat de waarde van het antiek van € 250.000 die is begrepen in de grondslag voor het box 3-inkomen in de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden, dient te worden verminderd tot (€ 51.365 + € 64.818) : 2 = € 58.091. Uitgaande van het nader door het Hof Arnhem-Leeuwarden vastgestelde inkomen uit sparen en beleggen 2003 ad € 65.139 dient dit inkomen derhalve met € 7.676 (250.000-58.091 x 4%=) te worden verminderd tot € 57.463. Aftrekbare kosten en afschrijvingen 5.6. Bij de beoordeling van de in de aangiften verantwoorde kosten en afschrijvingen is het Hof uitgegaan van hetgeen daaromtrent in het controlerapport is vermeld, het commentaar daarop in de brief met bijlagen (drie ordners) van belanghebbende van 24 september 2015 en de reactie daarop in de brief van 10 november 2015 van de inspecteur. De inhoud van deze stukken zal hierna per onderdeel van het geschil worden weergegeven. In dit verband heeft het Hof partijen ter zitting van 20 april 2016 voorgehouden dat met betrekking tot diverse kwesties de zakelijkheid van kosten in geschil is en dat de inspecteur daarbij in veel gevallen heeft gesteld dat er geen bewijs van de gestelde kosten is geleverd. Het Hof verstaat dit zo, dat in gevallen waarin geen bewijsmiddelen van het bestaan/gemaakt zijn van kosten zijn geleverd (wanneer de onderbouwing ontbreekt), de inspecteur zowel heeft bedoeld te stellen dat van het gemaakt zijn van die kosten geen bewijs is geleverd als dat de kosten niet zakelijk zijn. Belanghebbende is bij brief van het Hof van 22 juli 2015 in de gelegenheid is gesteld om alle in geschil zijnde kosten te onderbouwen en daarvan bewijsmateriaal te verstrekken. Hiervan uitgaande en nu dat bewijsmateriaal in deze uitspraak – voor zover nodig in afwijking van het voorlopig oordeel in de brief van 22 juli 2015 – is beoordeeld, ziet het Hof, bij afweging van het belang van belanghebbende bij nader bewijs en het belang van een voortvarende (efficiënte) behandeling van de zaak, geen reden om, in de gevallen waarin belanghebbende dat heeft verzocht, zoals op p. 22, 37, 40, 42 en 43 van de brief belanghebbende van 24 september 2015, gevolg te geven aan een (voorwaardelijk) aanbod tot het leveren van nader bewijs. 
     
     
     
       
         Computers en afschrijving computers 
         5.6.1.1. In het controlerapport is hierover het volgende vermeld: 
       
         “3.1.3. (…) Vanaf 1991 zijn er tot een totaalbedrag van bijna Hfl. [adres 9] .000,- aan computers en toebehoren zakelijk geboekt. In de gecontroleerde jaren is er voor een bedrag van +/- Hfl. 16.000,- geactiveerd. Eén geactiveerd bedrag in 2003 van € 1.363,- zou worden gehonoreerd, hoewel ook hierbij de zakelijkheid ervan niet 100% is gegarandeerd. De overige boekingen zullen worden gecorrigeerd, omdat deze niet of onvoldoende kunnen worden gestaafd met afdoende onderliggende bescheiden:  
     
     
        aanschaffing niet gedekt door een originele factuur doch slechts een kopie.  
        overboeking uit privé, geen factuur; 
        valse factuur (kwalificatie van de gepresenteerde leverancier); 
        uitgave niet gedekt door een factuur. 
     
     
       (…) 4.2.32 Afschrijving computers 
       (…)                                          1999 2000 2002 2003 Afgetrokken                      €   1.140   € 1.193        € 1.531      € 1.799 Aftrekbaar                          €      668   €    622        €       -        €    373 Correctie                           €       472  €    571        € 1.531       € 1.426”  
     
     
     
     
       5.6.1.2. Belanghebbende heeft hierover het volgende opgemerkt:  
       
         “Belanghebbende beschikt in zijn praktijk over 4 computers, die alle zakelijk worden gebruikt. Eén computer wordt gebruikt in de spreekkamer door belanghebbende zelf tijdens sessies. Twee computers worden in het souterrain gebruikt: één ten behoeve van de verwerking van de – reguliere - administratie, de andere (off line, wegens privacy) computer door belanghebbende en administratie met name voor medische brieven. De vierde computer staat op de testkamer waarop bij patiënten testen worden afgenomen. 
       Gelet op het vorenstaande is belanghebbende van oordeel dat de computers zakelijk en terecht geactiveerd zijn op de balans en dat de kosten daarvan kunnen worden aangemerkt als zakelijke kosten.  
       Met betrekking tot de bedragen en bewijsmiddelen zijn de volgende bewijsmiddelen voorhanden (bijlage 3.1.3): 
     
     
     
        de grootboekmutatiekaart ‘computers’ met nummer 170 over 1999. Het bedrag op de openingsbalans per 1 januari 1999 is Nlg 8.041,90, € 3.649,25; 
        een factuur van [bedrijf V] van 28 december 1998 met betrekking tot de aankoop van een computer ten bedrage van Nlg 4.111,99; 
        een factuur van [bedrijf V] van 6 februari 1999 met betrekking tot de aankoop van een computer ten bedrage van Nlg 3.790,03; 
        de grootboekmutatiekaart ‘computers’ met nummer 170 over 2003; 
        een factuur van [bedrijf W] van 25 februari 2003 met betrekking tot de aankoop van een computer ten bedrage van € 1.349. 
     
     
     
       De correcties onder punt 4.2.32 uit het boekenonderzoek dienen derhalve volledig komen te vervallen.” 
       
         5.6.1.3. De inspecteur heeft hierop als volgt gereageerd: 
       
         
         “Computers (3.1.3) en afschrijving computers (4.2.32) 
       
     
     
     
       Met betrekking tot de computers verwijs ik naar hetgeen ik heb geschreven in mijn verweerschrift/incidenteel beroep van 28 juni 2012, onderdeel  B. De fiscale vermogensetikettering van de computers: 
     
     
     
       
         De gemachtigde beweert dat de fiscus van mening is dat de belanghebbende “te veel” computers koopt. Dit is onjuist. Ook onjuist is de stelling dat de computers zijn begrepen in het totaalbedrag van f 177.500. De computers worden genoemd in 3.1.4 van het controlerapport, het antiek in 3.1.3.  
       
     
     
     
       
         De reden van de correctie met betrekking tot de computers is al omschreven in het controlerapport, onderdeel 3.1.4.  
       
     
     
     
       
         Computer(s) 1999: hiervan is geen originele factuur aanwezig (alleen een kopie zonder logo en bedrijfsgegevens van de leverancier). Op de beginbalans per 1 januari 1999 corrigeert de belanghebbende een computer, die op 28 december 1998 is gekocht voor f 4.111,19 (bijlage 3). Volgens de niet op naam gestelde factuur gaat het om een contante verkoop aan klant nummer 51732. De configuratie bevat onder andere 360 Watt speakers en een Soundcard Soundblaster, een hoogwaardige geluidskaart. Deze computer is niet meegenomen in de correctie. Het lijkt mij volstrekt onaannemelijk dat een dergelijke computer is aangeschaft voor de praktijk van de belanghebbende. Anders had hij, gelet op zijn vaste gedragslijn, in ieder geval “Praktijk [X] ” op de factuur laten vermelden. Het ligt meer voor de hand dat de computer is aangeschaft door c.q. voor de zoon. De computerconfiguratie is met name geschikt voor spellen.  
       
     
     
     
       
         Op 27 februari 1999 (nog geen twee maanden later) boekt de belanghebbende wederom een computer, eveneens gekocht bij [bedrijf V] , als ondernemingsvermogen, nu op klantnummer 53470. Het gaat ditmaal om een op naam van Praktijk [X] gestelde (kopie van een) factuur, met als omschrijving: “Uw systeem van 06.02.99”. Deze datum ligt amper een maand later dan de factuur van 1998. Het betreft nagenoeg dezelfde configuratie als de eind 1998 aangeschafte computer, echter zonder soundblaster en speakers. Het heeft er alle schijn van dat het om dezelfde computer gaat, die dubbel is geactiveerd.  
       
       
         Computers 2001: in 2001 is er sprake van drie mutaties met betrekking tot computers: 
       
     
     
     
       
         - 2 februari 2001, aanschaf computer f 4.000. Hiervan is geen factuur aanwezig. Het enige wat de belanghebbende overlegt is een bankafschrift van 2 februari 2001 met omschrijving “Uw kasopname/aankoop computer praktijk”. De omschrijving “aankoop computer praktijk” heeft de bankmedewerker op verzoek van de belanghebbende aangebracht. Ik bestrijd dat hier sprake is van de aanschaf van een computer. 
       
     
     
     
       
         - 31 juli 2001, [bedrijf X] , PC + toebehoren. Hier is sprake van een valse factuur op naam van het bedrijf “ [bedrijf X] ”. Zie bijlage 1, onderdeel 3.4.2, verklaring leverancier.  
       
     
     
     
       
         -  15 augustus 2001, [bedrijf Y] . installatie computer. Hiervan is geen factuur aanwezig. Alleen een bankafschrift met datum 15 augustus 2001. Op dit afschrift blijkt dat er sprake is van vier afgeschreven eurocheques met een totaalbedrag van f 1.200 ten gunste van [bedrijf Y]  (zie bijlage beroepschrift 2000). [bedrijf Y] . is een elektrotechnische groothandel die géén computers verkoopt of installeert. Ik bestrijd dat hier sprake is van de installatie van een computer (waarvan ik de aanschaf al heb bestreden).  
       
     
     
     
       
         Computer 2003: deze computer is geaccepteerd.  
       
     
     
     
       
         Later in het beroepschrift (pagina 8, vijfde alinea) staat dat de zoon statussen van patiënten klaarlegde en opborg aan het einde van de dag. Dit duidt op een papieren patiëntenadministratie. Bovendien staat op een van de beoordelingen op www.zorgkaartnederland.nl dat de belanghebbende een zorgvuldige handgeschreven database heeft waarin hij zijn notities continue bijhoudt. Blijkbaar is er dus toch geen sprake van een aparte computer waarop de patiëntenadministratie wordt bijgehouden.  
       
     
     
     
       De gemachtigde gaat niet in op de twee in 2001 geactiveerde computers, waarvan voor één een factuur ontbreekt, en er met betrekking tot de tweede sprake is van een valse factuur. Hoewel dat jaar niet in geding is, heeft dit wel invloed op de afschrijving over 2002 en 2003. Mijn conclusie is dat de belanghebbende niet heeft doen blijken dat er sprake is van zakelijk aangeschafte computers. De correcties dienen in stand te blijven.”  
       
         5.6.1.4. Het Hof stelt voorop dat uit de aangifte, noch uit de toelichting van belanghebbende duidelijk wordt op welke computer het op de beginbalans 1999 geactiveerde bedrag van  € 1.911 betrekking heeft. Dat dit bedrag betrekking heeft op één of meer andere computers dan de computer die naar belanghebbende heeft gesteld in 1998 is aangeschaft, blijkt niet uit de stukken. Het Hof deelt de twijfel van de inspecteur over de tweede in 1999 bij [bedrijf V] aangeschafte computer. Nu voorts van in 2001 aangeschafte computers facturen ontbreken, concludeert het Hof dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat ter zake van afschrijving computers hogere bedragen in aanmerking behoren te worden genomen dan de inspecteur heeft toegestaan.      
       
         
         Leningen en rente leningen 
         5.6.2.1. In het controlerapport is hierover het volgende vermeld: 
       
         “3.3.2.1 Leningen o/g  Op de balans zijn twee leningen O/G opgenomen. Schuldeiser is [A] . Een desgevraagd overgelegde schriftelijke overeenkomst roept vele vragen op. De overeenkomst is niet gedateerd, bevat geen vermelding van het bedrag van de lening, vermeldt niet over de hoogte van de rente, noch over de aflossing. Nagenoeg alles in de overeenkomst wordt “nader bepaald” (citaat). Jaarlijks wordt rente en laste van de winst geboekt. Er wordt geen rente betaald. Dit wordt gepassiveerd op de balans. [X] en [A] verklaren dat er +/-  25 jaar geleden een lening is geweest, die geheel of gedeeltelijk is afgelost. Het huidige bestaan van de lening, de zakelijkheid hiervan dan wel de hoogte van de afgetrokken en gepassiveerde rente is niet aannemelijk gemaakt. Alles overwegende worden de leningen O/G noch als een zakelijke schuld, noch als een privé-schuld aangemerkt. 1999 2000    (…)       2002 2003 Lening o/g                             € 14.805        € 14.805         € 14.805      € 14.805 Lening o/g                              € 18.635        € 20.307         € 23.818      € 25.454 Bedr. Vermogen hoger         €  33.440       € 35.112         € 38.623      € 40.259 (…)   4.2.29 Rente leningen o/g 
       In de gecontroleerde jaren zijn rentebetalingen en kosten van (soms dezelfde) leningen o/g op verschillende grootboekrekeningen geboekt, t.w. 4710, 4730, 4731 en 4790. De betaalde rente en kosten van de hypotheek [adres 8] zijn niet bij de onderneming aftrekbaar. Zie punt 3.1.1.1. Zie ook punt 5.3 en 5.8. De afgetrokken rente over de lening [A] is niet aftrekbaar. (…).” 
     
     
     
       De rentecorrecties zijn: € 10.625 (1999), € 9.956 (2000), € 10.195 (2002) en € 8.124 (2003). 
       
         5.6.2.2. Belanghebbende heeft het volgende aangevoerd: 
       
         “Mevrouw [A] heeft aan belanghebbende een lening verstrekt in het jaar 1989. Daarna heeft mevrouw [A] een aanvullende lening verstrekt. De initiële lening is door belanghebbende aangewend voor de opbouw van zijn praktijk. Daarnaast heeft belanghebbende aan mevrouw [A] een huurschuld van vóór 1999, omgezet in lening, ter zake van de huur van de praktijkruimte van de begane grond van de [adres 8] , toen mevrouw [A] nog eigenaar was van het betreffende pand. Deze leningen vallen dus buiten de reikwijdte van het onderzoek over de jaren 1999-2003; en hadden niets anders ten doel dan ten dienste staan aan de onderneming van belanghebbende 
     
     
     
       Belanghebbende heeft het pand aan de [adres 8] in 1999 van mevrouw [A] gekocht en heeft de financiering voor de aankoop volledig betrokken van [bank] . De hypothecaire lening ter zake van de aankoop van het pand aan de [adres 8] staat derhalve los van de leningen die mevrouw [A] heeft verstrekt aan belanghebbende, onder meer in verband met de huur van de praktijkruimte voordat belanghebbende het pand kocht. 
     
     
     
       De vermeende onduidelijkheid met betrekking tot de in aftrek gebrachte rente is daarom onterecht.  
     
     
     
       Onder bijlage 3.3.2 wordt een overzicht verstrekt met daarbij gevoegd: 
        een overzicht van het verloop van de lening van de lening vanaf de verstrekking daarvan vanaf 20 augustus 1989;  
        een overzicht van het verloop lening tussen belanghebbende en mevrouw [A] over de periode 1999 tot en met 2003; 
        een overzicht van de in aftrek gebrachte rente op leningen en de daarbij behorende grootboeknummers; 
        de overeenkomst van geldlening tussen belanghebbende en mevrouw [A] ; 
        de grootboekmutatiekaarten over 1999 met nummer 4710 ‘rente lening ABN/Amro’ nummer 4730 ‘rente lening [bank] ’, en nummer 4790 ‘overige rentekosten’; 
        de grootboekmutatiekaarten met vorenbedoelde nummers over 2000, 2001, 2002 en 2003. 
     
     
     
       Op de grootboekmutatiekaart met nummer 4790 staan de rentekosten vermeld verschuldigd aan mevrouw [A] : dat betreffen de volgende jaren en bedragen: 
     
     
     
       
         jaar bedrag rente 
       
       1999		€ 1.592 (+ € 1, in aftrek toegestaan) 
       2000		€ 1.672 (+ € 1, idem) 
       2002		€ 1.843 (+ € 281, idem) 
       2003		€ 1.548 (+ € 190, idem) 
     
     
     
       Belanghebbende is derhalve van oordeel dat voornoemde rente aftrekbaar is en dat de correcties op dit punt dienen te komen vervallen. 
       (…) 
       Zoals uit het onderdeel ‘ [adres 2] / [adres 8] ’ blijkt, is belanghebbende van oordeel dat de rente door hem terecht in aftrek is gebracht. De gehele correctie dient derhalve komen te vervallen: 
     
     
     
       1999	€  10.625 
       2000	€    9.956 
       2002	€  10.028 
       2003	€    8.124”  
       
         5.6.2.3. De inspecteur heeft hierop als volgt gereageerd: 
       
         
         “Leningen o/g (3.3.2.1) en rente leningen o/g (4.2.29)  
       
       Met betrekking tot deze leningen verwijs ik naar hetgeen ik heb geschreven in mijn verweerschrift in eerste aanleg: 
     
     
     
       
         ‘Op de balans zijn twee leningen o/g opgenomen. Schuldeiser is [A] . 
       
       
         Een desgevraagde overgelegde schriftelijke overeenkomst roept vele vragen op.  
         
         De overeenkomst is niet gedateerd, bevat geen vermelding van het bedrag van de lening, vermeldt niets over de hoogte van de rente, noch over de aflossing. Nagenoeg alles in de overeenkomst wordt “nader bepaald” (citaat).  
       
       
         Jaarlijks wordt rente ten laste van de winst geboekt. Er wordt geen rente betaald. Dit wordt gepassiveerd op de balans. [X] en [A] verklaren dat er +/- 25 jaar geleden een lening is geweest, die geheel of gedeeltelijk is afgelost. Het huidige bestaan van de lening, de eventuele zakelijkheid hiervan, dan wel de hoogte van de afgetrokken en gepassiveerde rente is niet aannemelijk gemaakt. Alles overwegende worden de leningen o/g noch als een zakelijke schuld noch als een privé-schuld aangemerkt. 
       
     
     
     
       Wellicht ten overvloede: mevrouw [A] heeft niets in haar aangiften opgenomen met betrekking tot leningen aan de belanghebbende.  
     
     
     
       Conclusie: De belanghebbende heeft niet doen blijken van het bestaan van leningen o/g [A] , laat staan van zakelijke leningen. De rente met betrekking tot de [adres 8] is niet aftrekbaar. De geclaimde renteaftrek is terecht gecorrigeerd.” 
       5.6.2.4. Het Hof stelt voorop dat de tekst van de onder 2.15 opgenomen overeenkomst ernstige twijfel oproept omtrent het realiteitsgehalte van de daarin vermelde lening, in het bijzonder omdat geen termijn voor aflossing van de lening is opgenomen. Nu bovendien niet duidelijk is wanneer die overeenkomst tot stand is gekomen en daartoe ook overigens voldoende aanwijzingen ontbreken, acht het Hof het niet aannemelijk dat de lening – zo al (fiscaalrechtelijk) van een lening sprake is – een in het kader van de bedrijfsuitoefening verschuldigde lening is, laat staan dat belanghebbende daarvan heeft doen blijken. De ter zake van de (gestelde) lening verschuldigde rente is derhalve niet aftrekbaar.      
       
         
         Loonkosten 
         5.6.3.1. In het controlerapport is het volgende vermeld: 
       
         “4.2.2. (…) [X] en [A] hebben een zoon, [zoon] , geboren 16-2-1984. In de jaarstukken worden jaarlijks loonkosten ten laste van het resultaat geboekt. Dit betreft loon zoon. Met recht wordt eraan getwijfeld of de zoon daadwerkelijk in de praktijk van zijn vader heeft gewerkt, dan wel wordt aan het zakelijk karakter van de geboekte bedragen getwijfeld. In enig jaar valt het tijdvak van kennelijk echt vakantiewerk van de zoon bij derden (nagenoeg geheel) samen met het tijdvak van de vermeende werkzaamheden van de zoon in de praktijk van zijn vader. Waar het tijdvak van de vermeende werkzaamheden van de zoon bij vader in juli en augustus ligt, wordt ‘het loon’ jaarlijks in de laatste weken van december ‘uitbetaald’. Uit de ter beschikking gestelde administratie blijkt dat over 2003 in zijn geheel geen loon aan de zoon is uitbetaald, hoewel er wel loonkosten ten laste van het resultaat zijn gebracht. “Als een beloning niet kort na het verrichten van arbeid wordt uitbetaald, is het vermoeden gerechtvaardigd dat de arbeid niet in het economische verkeer is verricht. Zakgeld blijft zakgeld; ook als een kind er iets voor doet. I.C. is sprake van inkomensbesteding en niet van in mindering op het resultaat te brengen kosten.” 
       
         De in jaren afgetrokken en door de inspecteur niet in aftrek aanvaarde loonkosten zijn: € 839 (2000), € 2.786 (2002) en € 1.698 (2003). 
     
     
     
       5.6.3.2. Belanghebbende heeft het volgende aangevoerd:  
     
     
     
       “In de pleitnotitie ten behoeve van de mondelinge behandeling op 10 juni 2015 is hierover het volgende namens belanghebbende gesteld:  
     
     
     " Werkzaamheden 
     77. Als bijlage X zijn overgelegd de grootboekkaarten met betrekking tot de werkzaamheden van de zoon van de heer [X]. Hij heeft zich ten behoeve van de onderneming van zijn vader o.a. bezig gehouden met het klaar leggen en opbergen van statussen van patiënten, het schoonhouden en bijvullen van de koffieruimtes en divers typewerk. Het klopt inderdaad dat de feitelijke betaling van het loon niet altijd synchroon is gelopen met het loonstrookje, maar dat maakt nog niet dat de kosten niet in aftrek mogen worden gebracht. Van zakgeld is geen sprake. " 
     
     
       Met betrekking tot de bedragen en bewijsmiddelen zijn de volgende bewijsmiddelen voorhanden (bijlage 4.2.2): 
     
     
     
       - overzicht loonkosten en werkzaamheden, periodes en bedragen over 2000, 2002 en 2003; 
       - grootboekmutatiekaart ‘lonen en salarissen’ met nummer 4000 over 2000 met het bijbehorende rekeningafschrift waaruit betaling blijkt aan de zoon van  belanghebbende; 
       - grootboekmutatiekaarten ‘Netto-salarissen’ en ‘lonen en salarissen’ met nummer 2000 en  4000 over 2002 alsmed het bijbehorende rekeningafschrift waaruit betaling blijkt aan de zoon van  belanghebbende en de loonberekeningen; 
       - grootboekmutatiekaart 2000 van 2004: waarin ook 2003 is meegenomen, en het rekeningafschrift; 
       - een deel van het overzicht van de grootboekmutatiekaart met nummer 612 (privé opnamen en stortingen dr. [X] ). 
     
     
     
       Ten aanzien van de opmerking dat de zoon van belanghebbende in de zomer van enig jaar  geen arbeid verricht zou hebben in de praktijk van belanghebbende, omdat hij een andere vakantiebaan had, wordt opgemerkt dat de andere vakantiebaan slechts enkele weken besloeg. Er was dus voldoende tijd over voor de zoon van belanghebbende om ook tegelijkertijd in diens praktijk werkzaam te zijn. De werktijden waren bovendien flexibel en op momenten voorafgaand aan de spreekuren, dan wel daarna in de avond (bijvoorbeeld klaarleggen statussen nieuwe dag, opruimen statussen huidige dag, in de juiste status correspondentie inkleppen, labuitslagen ordenen, etc.). Er was derhalve meer dan voldoende tijd over voor de zoon van belanghebbende voor het verrichten van zijn werkzaamheden. De zoon kon derhalve zelf invullen wanneer hij werkzaam zou zijn, en dat stond de andere vakantiebaan niet in de weg. 
     
     
     
     
     
       
         Belanghebbende is derhalve van oordeel dat de loonkosten volledig aftrekbaar zijn over de volgende jaren: 
     
     
     
       2000		€    839  
       2002		€ 2.786 
       2003		€ 1.698” 
       
         5.6.3.3. De inspecteur heeft als volgt gereageerd: 
       
         
         “Loonkosten (4.2.2) 
       
       Voor deze kosten verwijs ik naar hetgeen ik heb geschreven in mijn verweerschrift/incidenteel beroep van 28 juni 2012: 
     
     
     
       “De gemachtigde geeft een toelichting op de werkzaamheden van de zoon. Het lijkt erop dat het gaat om dagelijkse werkzaamheden (klaarleggen en opbergen van statussen, lab uitslagen in statussen plaatsen, lectuur verversen en dergelijke). De omvang van de genoemde werkzaamheden is naar mijn mening te verwaarlozen (o.a. lectuur verversen), en is bovendien van dien aard dat deze niet worden uitbesteed. Ik verwijs u naar hetgeen ik hierover heb geschreven in mijn verweerschrift in eerste aanleg: 
     
     
     
       
         In enig jaar valt het tijdvak van kennelijk echt vakantiewerk van de zoon bij derden (nagenoeg geheel) samen met het tijdvak van de vermeende werkzaamheden van de zoon in de praktijk van zijn vader. 
       
       
         Waar het tijdvak van de vermeende werkzaamheden van de zoon bij vader in juli en augustus ligt, wordt “het loon” jaarlijks in de laatste weken van december “uitbetaald”. 
       
       
         Uit de ter beschikking gestelde administratie blijkt dat over 2003 in het geheel geen loon aan de zoon is uitbetaald, hoewel er wel loonkosten ten laste van het resultaat zijn gebracht. 
       
     
     
     
       
         Als een beloning niet kort na het verrichten van arbeid wordt uitbetaald, is het vermoeden gerechtvaardigd dat de arbeid niet in het economische verkeer is verricht. Zakgeld blijft zakgeld, ook als een kind er iets voor doet. I.c. is sprake van inkomensbesteding en niet van in mindering op het resultaat te brengen kosten. 
       
     
     
     
       Het is absoluut onlogisch dat de zoon werkzaamheden verricht in de loop van het jaar, en dat hij daarvoor pas aan het eind van het jaar wordt beloond. Er is geen causaal verband tussen eventueel  verrichte werkzaamheden en de betaling door de belanghebbende. Ik bestrijd mede daarom dat aan de zoon betaalde bedragen betrekking hebben op de praktijkvoering van de belanghebbende.” 
     
     
     
       Volgens belanghebbendes bijlage 4.2.2, p.1 (thans voor het eerst ingebracht), zou het loon over 2002 zelfs één jaar na dato zijn uitbetaald. Voorts is van het bestaan van een (zakelijk) arbeidscontract niet gebleken. Mijn conclusie: de gemachtigde heeft niet doen blijken van het bestaan van loonkosten ten behoeve van zijn praktijk.” 
       
         5.6.3.4. Het Hof stelt voorop dat tot de stukken geen arbeidsovereenkomst behoort, in welke vorm dan ook, daterend uit de in geschil zijnde jaren, waarin is vermeld voor welke door de zoon voor (de onderneming van) belanghebbende te verrichten arbeid loon verschuldigd is.  
     
     
     
       
         Voorts is geen verklaring gegeven voor de omstandigheid, als (niet weersproken) gesteld door de inspecteur, dat aan de zoon aan het eind van het jaar of zelfs een volgend jaar (2002) betalingen zijn verricht, terwijl de werkzaamheden in de loop van het jaar dan wel een voorafgaand jaar zouden zijn verricht. Het Hof concludeert dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat aan de zoon loonbetalingen verschuldigd waren. Die betalingen zijn derhalve niet aftrekbaar.     
       
         
         Koffie etc.  
         5.6.4.1. In het controlerapport is het volgende vermeld: 
       
         “In de gecontroleerde jaren is voor +/- Hfl. 19.000,- aan koffie e.d. ten laste van het resultaat gebracht. De zakelijkheid van deze uitgave in deze orde van grootte is niet aannemelijk.  De zakelijke kosten van koffie komen in aanmerking voor aftrek en zijn voor 90% aftrekbaar. De in aftrek gedane kosten van koffie e.d. zijn door ons schattenderwijs bepaald op € 250,- per jaar. (…)                                   1999 2000    (…)            2002 2003 Afgetrokken                 €  1.541          € 953                   € 2.918      € 1.524 Aftrekbaar                     €     250          € 250                   €    250      €    250 Correctie                      €  1.291           € 703                  € 2.668      €  1.274” 
       
         5.6.4.2. Belanghebbende heeft hierover het volgende opgemerkt: 
     
     
     
       “In de pleitnotitie ten behoeve van de mondelinge behandeling op 10 juni 2015 is hierover het volgende namens belanghebbende gesteld:  
     
     
     
   
   
     
     
       " Koffie/thee/sap/snacks 
     
     72. Uit de foto’s in bijlage W volgt dat er op beide praktijklocaties meerdere 
     gelegenheden zijn waar patiënten, personeel en de heer [X] koffie, thee of een 
     sapje kunnen nuttigen en alwaar diverse snacks staan. Dit was ook beschikbaar voor 
     de controleurs bij de diverse boekenonderzoeken. Het gaat om een bedrag van circa 
     € 6,50 per dag, dat gelet op de geboden faciliteiten en de hoeveelheid locaties en 
     gebruikers niet buitensporig is te noemen." 
     
     
     
     
     
       Aanvullend wordt nog opgemerkt dat de post ‘Koffie etc’ niet alleen bestaat uit koffie (en thee), maar voor een groot deel ook uit diverse soorten (gezonde) sapjes, frisdrank, chocola, koek/snoep etc. In enig jaar zelfs is een koffiezetapparaat aangeschaft bij [bedrijf Z] .   
     
     
     
       Zoals uit het voorgaande blijkt, is belanghebbende er veel aan gelegen zijn patiënten zoveel mogelijk te gerieven onder andere door middel van het ter beschikking hebben van een luxe koffie corners, met diverse snacks en dranken. Er is vaak sprake van uitloop van afspraken, zodat patiënten moeten wachten. Het is de keuze van belanghebbende om zijn patiënten goed te verzorgen voor zover het koffie, thee, snacks en sapjes betreft.  
     
     
     
     
     
     
       Wellicht ten overvloede: de omvang en hoeveelheid van de aangekochte koffie, thee, snacks en sapjes, WC-papier, koffiemelk etc etc is enorm groot. Ook belanghebbende (en/of zijn zoon) kan niet worden geacht de levensmiddelen allemaal hebben opgemaakt. Aankoop voor privé is dan ook uitgesloten.  
     
     
     
       De enige (blote) betwisting van de Belastingdienst is dan  De zakelijkheid van deze uitgave in deze orde van grootte is niet aannemelijk,  met als gevolg  De in aftrek gedane kosten van koffie e.d. zijn door ons schattenderwijs bepaald op € 250,- per jaar. 
     
     
     
       Belanghebbende is van oordeel dat vorenbedoelde betwisting gelet op belanghebbende gemotiveerd heeft aangegeven, de correctie derhalve niet kan dragen, laat staan ‘schattenderwijs’ en dus zonder onderbouwing. Met betrekking tot de bedragen en bewijsmiddelen zijn de volgende bewijsmiddelen voorhanden (bijlage 4.2.3): 
     
     
     
       - grootboekmutatiekaart ‘Koffie etc’ van 1999 met daarbij gevoegd de (helaas niet allemaal meer goed leesbare) kassabonnen van Albert Heijn en [winkel 1] , uit welke kassabonnen blijkt dat secuur werd bijgehouden welke kosten zagen op de praktijk, en welke kosten toegerekend moeten worden aan privé (alsmede de uit de bankafschriften blijkende bijbehorende betaling); 
       - grootboekmutatiekaart ‘Koffie etc’ van 2000 met daarbij gevoegd de (helaas eveneens niet allemaal niet goed leesbare) kassabonnen van Albert Heijn en [winkel 1] , waarvoor hetzelfde geldt als hiervoor aangegeven betreffende het jaar 2000;  
       - grootboekmutatiekaart ‘Koffie etc’ van 2002 met daarbij gevoegd de beter leesbare kassabonnen van Albert Heijn en [winkel 1] , waaruit eveneens blijkt dat secuur werd bijgehouden welke kosten zagen op de praktijk, en welke kosten toegerekend moeten worden aan privé (alsmede de uit de bankafschriften blijkende bijbehorende betaling). 
       - grootboekmutatiekaart ‘Koffie etc’ van 2003 (alsmede de uit de bankafschriften blijkende bijbehorende betaling). 
     
     
     
       Opgemerkt wordt dat: 
     
     
     
       - op de bonnen ook is uitgesplitst welke kosten worden gemaakt voor zeep, koffie, lectuur, etc.; 
       - voor het eerste deel van de bonnen van 1999 van Albert Heijn worden alle volgende kosten ná subtotaal geboekt onder ‘Koffie etc’ te weten toiletpapier, tijdschriften, drinken, snacks; 
       - altijd zijn de privé aankopen bij Albert Heijn boven het sub totaal opgenomen (substantiele bedragen waaruit het prive gebruik van belanghebbende blijkt), en onder het subtotaal de zakelijke kosten, waarna door de administrateur de aankopen tot de cent toe zijn uitsplitst over de verschillende grootboekrekeningen; 
       - de bonnen van [winkel 1] verschillen soms 1 á 2 gulden: dat betrof statiegeld;  
       - een deel van de bonnen voor 1999 mist, voor het overige mist een enkele bon (in dat geval is 50% zakelijk geboekt), gelet op het feit dat in principe de meeste bonnen/facturen aanwezig zijn en sluiten met de grootboekrekening, handhaaft belanghebbende de stelling dat deze kosten in aftrek kunnen worden gebracht; 
       - de factuur van [bedrijf AA] Nlg 15,50 in 2000 abuisievelijk in de boekhouding van de praktijk is meegenomen: deze correctie is derhalve juist; 
       - er ontbreekt één ordner met kasgegevens van 2003: deze ordner is wel aanwezig geweest bij de controle. De ordners zijn diverse malen ‘versleept’, onder andere naar FIOD, Belastingdienst, de adminstrateur [administrateur] , weer naar belanghebbende, kennelijk is daarbij de betreffende ordner kwijt geraakt en reden waarom een deel van de bonnen niet in de procedure kunnen worden gebracht. Gelet op de hoeveelheid facturen en bonnen die belanghebbende in de procedure kan brengen is belanghebbende van oordeel dat hieruit volgt dat aan wordt getoond dat de kosten zijn gemaakt en dat deze in aftrek kunnen worden gebracht. 
     
     
     
       Belanghebbende is derhalve dat aftrekbaar zijn de volgende bedragen over de volgende jaren en dat de correcties dienen te vervallen:  
     
     
     
       1999		€ 1.541 
       2000		€    946 (€ 953 - € 7 factuur [bedrijf AA] ) 
       2002		€ 2.918 
       2003		€ 1.524” 
       
         5.6.4.3. De inspecteur heeft hierop als volgt gereageerd: 
       
         “De genoemde foto’s van bijlage W zijn van nu, en zeggen niets over de onderhavige jaren. Bovendien is slechts één locatie relevant: [adres 2] . De gemachtigde schrijft: “in enig jaar zelfs is een koffiezetapparaat aangeschaft bij [bedrijf Z] .” Was daarvoor dan geen sprake van een koffiezetapparaat, en dus geen mogelijkheid om koffie te verstrekken? Van een luxe koffiecorner (thans voor het eerst genoemd) is mij niets gebleken. Het is volstrekt ongebruikelijk en onaannemelijk dat in de wachtkamer van psychiaters (gezonde) sapjes, frisdrank, chocola, koek/snoep en dergelijke wordt aangeboden. Dat geldt te sterker voor een eenmansonderneming. Ik bestrijd dat daarom. Uitloop van afspraken met 15 à 16 patiënten per dag zal in de praktijk wel meevallen, anders zouden de laatste patiënten misschien wel uren moeten wachten. Dit acht ik niet aannemelijk.  
     
     
     
       Volgens de gemachtigde is de omvang van het aangekochte enorm groot. De belanghebbende en/of zijn zoon zouden dit niet allemaal hebben opgemaakt. Mevrouw [A] dient echter ook meegerekend te worden. Ik bestrijd de stelling van de gemachtigde dat aankoop voor privé is uitgesloten. Bovendien is er sprake van diverse gefingeerde nota’s en nota’s waarvan geen betalingsbewijzen zijn aangetroffen. Dit vermindert de omvang van hetgeen is gepresenteerd als zakelijke kosten.  
     
     
     
       Uit de veelvoud aan kassabonnen en rekeningen opgenomen bij bijlage 4.2.3. valt niet op te maken welk deel ten behoeve van patiënten zou zijn. Op de rekeningen van [winkel 1] staat veelal vermeld: “Praktijk [X] , Koffie & Frisdrank”. Deze omschrijving wordt op verzoek c.q. namens de belanghebbende op de rekening vermeld, en zegt dus niets over hetgeen daadwerkelijk is gekocht. Kassabonnen met omschrijving van de artikelen ontbreken overigens. [winkel 1] is een reformhuis-gezondheidswinkel. Ik kan me niet voorstellen dat daar frisdrank en koffie ten behoeve van patiënten zouden worden ingekocht, zeker niet in die mate. Deze artikelen worden immers al bij Albert Heijn gekocht. Op 3 april 2003 zou bij [winkel 1] zelfs voor € 141,53 aan koffie en frisdrank zijn gekocht. Dit acht ik volstrekt onaannemelijk. Het ligt naar mijn mening meer voor de hand dat hier privé-inkopen als zakelijke kosten zijn opgevoerd.  
     
     
     
       Voorzover bonnen (1999) en een ordner (2003) ontbreken heeft de belanghebbende uiteraard geen zakelijke kosten doen blijken.  
     
     
     
       Boven p. 12 van de brief van de reactie van de gemachtigde worden niet de correcties genoemd, maar de geclaimde bedragen. De gemachtigde houdt verder ten onrechte geen rekening met de aftrekbeperking ex artikel 3.15 van de Wet IB 2001. Opvallend is dat in 2000 € 946 voor koffie etc. wordt geclaimd, en in 2002 € 2.918: meer dan het drievoudige! Uitgaande van een constante bedrijfsvoering met dagelijks 15 à 16 patiënten acht ik dit onverklaarbaar en volstrekt onaannemelijk.   
     
     
     
       Conclusie: uitgaande van een eenmanspraktijk op één locatie ben ik van mening dat de schatting van € 250 op jaarbasis redelijk is. De belanghebbende heeft geen hoger bedrag doen blijken.”  
       
         5.6.4.4. Het Hof acht het bedrag van ruim f 15.000 dat door belanghebbende over de jaren 1999 tot en met 2003 ter zake van koffie e.d. ten laste van de winst van de door hem gedreven praktijk voor psychotherapie is gebracht onwaarschijnlijk hoog. De verklaring die belanghebbende hiervoor heeft gegeven acht het Hof niet overtuigend. Dat het belanghebbende erom te doen is om zijn patiënten zoveel mogelijk te gerieven onder andere door middel van het ter beschikking stellen van ‘diverse soorten (gezonde) sapjes, frisdrank, chocola, koek/snoep etc.’ is betwist door de inspecteur en zonder nadere onderbouwing niet aannemelijk, laat staan dat belanghebbende daarvan heeft doen blijken. Van belang is voorts dat de bijgevoegde foto’s, naar de inspecteur – niet weersproken door belanghebbende – heeft gesteld, geen betrekking hebben op de in geschil zijnde jaren. Tussen de jaarlijks in aftrek gebrachte bedragen doen zich bovendien aanzienlijke fluctuaties waarvoor geen verklaring is gegeven. De vele door belanghebbende overgelegde bonnen – van onder meer Albert Heijn en het reformhuis [winkel 1] – bieden onvoldoende inzicht in het gedeelte van de desbetreffende uitgaven dat voor privé was bestemd. Voorts ontbreken bonnen uit 1999 en 2003. In het laatste geval houdt dat – naar belanghebbende heeft gesteld – verband met een zoekgeraakte ordner. Het Hof ziet geen reden om deze omstandigheid niet aan belanghebbende toe te rekenen. Het Hof concludeert dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat de gestelde kosten voor koffie etc. in het kader van diens onderneming zijn gemaakt, zodat die kosten niet in aftrek komen. Het door de inspecteur schattenderwijs bepaalde bedrag voor kosten van koffie etc. acht het Hof niet onredelijk.     
     
     
     
       
         Zeep etc. 
         5.6.5.1. In het controlerapport is het volgende vermeld: 
       
         “In de gecontroleerde jaren is voor +/- Hfl. 9.300,- aan zeep e.d. ten laste van het resultaat gebracht. De zakelijkheid van deze uitgave in deze orde van grootte is niet aannemelijk. In 2000 is € 1.204,- afgetrokken. Uitgaande van 48 werkweken komt dit neer op een gemiddelde van € 25,- per week! Dit is meer dan € 100,- per maand! De in aftrek toegestane kosten van zeep e.d. zijn door ons schattenderwijs bepaald op € 50,- per jaar. 
     
     
     
     
     
       
         (…)                                   1999 2000    (…)            2002 2003 Afgetrokken                  €  805           € 1.204                   € 578         € 767 Aftrekbaar                     €     50          €       50                   €   50      €      50 Correctie                      €    755           € 1.154                  € 528      €     717” 
       
         5.6.5.2. Belanghebbende heeft hierover het volgende opgemerkt: 
       
         “In de pleitnotitie ten behoeve van de mondelinge behandeling op 10 juni 2015 is hierover het volgende namens belanghebbende gesteld:  
     
     
     
       "Handdoeken en zeep 
     
     68. In 2000 is er voor een bedrag van fl 918,90 handdoeken gekocht bij [winkel 5] te 
     [ZZ] (bijlage R). Deze handdoeken zijn noodzakelijk voor de praktijkvoering 
     van de heer [X] en de uitvoering van zijn behandelingen en de aankoop dient 
     dan ook een zakelijk doel. De heer [X] heeft er in 2000 voor gekozen een forse 
     voorraad handdoeken te kopen, zodat hij tijden vooruit zou kunnen. Dit verklaart dan 
     ook waarom er in 2001 tot en met 2003 geen kosten voor handdoeken in aftrek zijn 
     gebracht. 
     
     69. De bonnen die betrekking hebben op de zeep, zijn voor wat betreft 2002 als bijlage 
     17 bij het hoger beroepschrift gevoegd. 
     
     70. Voor een arts, ook zeker een arts als de heer [X], gespecialiseerd in neurologie 
     en psychiatrie, is gewenst en vereist in verband met hygiënevoorschriften om voor 
     en na ieder patiëntenbezoek zijn handen te wassen. Dit ook omdat de heer [X] 
     bij veel patiënten somatische controle en fysisch diagnostisch onderzoek verricht. 
     Hierdoor gaan er per dag stapels handdoeken en grote hoeveelheden 
     (desinfecterende) zeep doorheen. Het gaat daarbij niet alleen om handzeep, maar 
     ook om desinfecteermidclelen voor de onderzoeksbanken (zie de foto’s die als bijlage 
     W zijn overgelegd), schoonmaakmiddel, jodium, verbandmiddelen, borstels 
     enzovoorts. Verder bevinden zich in de toiletten en de koffie- en 
     handenwasgelegenheden in de praktijklocaties zeep en handdoeken, die dagelijks 
     worden vervangen. De hoeveelheid handdoeken volgt ook uit de foto’s die als bijlage 
     W bij het lO-dagenstuk zijn overgelegd. 
     
     71. De kosten voor zeep en handdoeken komen daarom voor aftrek in aanmerking." 
     
     
     
     
       Belanghebbende merkt aanvullend op dat hygiëne buitengewoon belangrijk is in de medische wereld, dus ook zijn praktijk, reden waarom hij daarvoor veel kosten maakt. Belanghebbende wast zijn handen meermalen per behandeling, zeker wanneer lichamelijk (neurologisch) onderzoek plaatsvindt. Een bedrag van gemiddeld € 5 per dag voor wasmiddel (reiniging linnen, lakens voor onderzoeksbanken (2 locaties), diverse soorten schoonmaakmiddelen, huisvuilzakken, (vochtig) toiletpapier, borstel, nagelborstels, zeep, jodiumzeep, verbandmiddelen, pleisters etc. is naar het oordeel van belanghebbende minimaal.  
     
     
     
     
     
       Gelet op de hoeveelheid, kan het er dus ook niet voor worden gehouden dat belanghebbende de zeep en overige uitgaven voor hygiëne zelf allemaal ge- en verbruikt: dat is simpelweg onmogelijk. 
     
     
     
       Ook hier geldt, dat uitgangspunt bij de beoordeling van kosten is of de uitgaven door belanghebbende op zakelijke gronden zijn gedaan: dat is het geval. Dat de Belastingdienst dat niet geloofwaardig vindt, doet verder niet ter zake. De Belastingdienst heeft niet de bevoegdheid de aftrek te weigeren. 
     
     
     
       Ook hier geldt dat de Belastingdienst enkel stelt ‘ De zakelijkheid van deze uitgave in deze orde van grootte is niet aannemelijk’.  Een nadere onderbouwing wordt verder niet gegeven, zodat belanghebbende van oordeel is dat ook ‘ De in aftrek toegestane kosten van zeep e.d. zijn door ons schattenderwijs bepaald op € 50,- per jaar’  niet toelaatbaar kan worden geacht, en al helemaal niet vanuit bewijsrechtelijk oogpunt. De blote betwisting is niet voldoende om schattenderwijs de onderbouwde uitgaven corrigeren.  
     
     
     
       Met betrekking tot de bedragen en bewijsmiddelen zijn de volgende bewijsmiddelen voorhanden (bijlage 4.2.4): 
     
     
     
       - de grootboekmutatiekaart ‘Zeep etc’ met nummer 4011 over 1999 met bijgevoegd bonnen en bankrekeningafschriften; 
       - de grootboekmutatiekaart ‘Zeep etc’ met nummer 4011 over 2000 met bijgevoegd bonnen en bankrekeningafschriften; 
       - de grootboekmutatiekaart ‘Zeep etc’ met nummer 4011 over 2002 met bijgevoegd bonnen en bankrekeningafschriften; 
       - de grootboekmutatiekaart ‘Zeep etc’ met nummer 4011 over 2003 met bijgevoegd bonnen en bankrekeningafschriften. 
     
     
     
       Belanghebbend merkt op dat een enkel aantal bonnen ontbreekt en dat ten aanzien van het jaar 2003 ontbreekt één ordner met kasgegevens van 2003 ontbreekt, reden waarom een deel van de bonnen voor 2003 ontbreken en niet in de procedure kunnen worden gebracht. Gelet evenwel op de hoeveelheid nog aanwezige bonnen is belanghebbende van oordeel dat aan kan worden genomen dat de kosten aftrekbaar zijn. Verwezen wordt ook naar het onderdeel ‘koffie etc’ hiervoor. Opgemerkt zij dat deze ordner ten tijde van de controle wel aanwezig was maar in de loop der jaren is zoekgeraakt. 
     
     
     
       Belanghebbende is derhalve van oordeel dat de door hem gemaakte kosten voor zeep etc. volledig aftrekbaar zijn: 
     
     
     
       1999		€    755 
       2000		€ 1.154 
       2002		€    528 
       2003		€    717” 
     
     
     
       
         5.6.5.3. Hierop heeft de inspecteur als volgt gereageerd: 
       
         “De gemachtigde komt met een uitgebreide opsomming van artikelen, waaronder nagelborstels en vochtige toilettissues en desinfecteringsmiddelen voor onderzoeksbanken (twee locaties). De belanghebbende is neuroloog, psychiater en zenuwarts. Voor zover ik heb begrepen is hij als neuroloog niet declaratiegerechtigd. De werkzaamheden met betrekking tot dit specialisme zijn naar mijn mening daarom te verwaarlozen. Ik acht het niet aannemelijk dat hij gelet op zijn beroep meer dan incidenteel gebruik maakt van onderzoeksbanken met linnen, lakens en desinfecteringsmiddelen, nagelborstels enzovoorts. Ook is er geen sprake van twee, maar van slechts één praktijkpand. De gemachtigde stelt dat de belanghebbende zijn handen  meermalen per behandeling  wast. Dit acht ik volstrekt onaannemelijk.   
     
     
     
       Met betrekking tot de bonnen opgenomen bij bijlage 4.2.4: afschrijvingen van [winkel 2] (supermarkt) worden gerelateerd aan nota’s (soms zonder leveranciergegevens) met als enige omschrijving “zeepproducten”. Het lijkt me niet aannemelijk dat in één keer voor dergelijke bedragen (soms zelfs f 255,90) alleen maar zeep wordt gekocht bij een supermarkt. De omschrijving op de nota’s zegt niets. Dit is op verzoek of namens de belanghebbende zo omschreven. Dat geldt ook voor de vele bonnen van kruidenhuis “ [winkel 3] ”, zeep praktijk. Verder weer veel bonnen van Albert Heijn waaruit niet blijkt dat er sprake is van zakelijke kosten. De hoeveelheid en omvang van de geclaimde kosten valt niet te rijmen met de eenmanspraktijk van de belanghebbende met één praktijkpand. Ik acht het meer aannemelijk dat het vrijwel uitsluitend gaat om privé-aankopen voor de belanghebbende, zijn zoon en mevrouw [A] . Opvallend is dat twee bonnen van [winkel 4] uit 2003 op naam staan van “Mevrouw [X] ”, oftewel mevrouw [A] . Veel bonnen zijn bovendien onleesbaar. Een aantal bonnen ontbreekt, en ten aanzien van 2013 ontbreekt een ordner met kasgegevens. Met betrekking tot de ontbrekende stukken voldoet de belanghebbende niet aan de op hem rustende bewijslast.  
     
     
     
       Conclusie: bij de correctie zeep etc. is rekening gehouden met een aftrek zakelijk deel van € 50 per jaar. Gelet op het bovenstaande acht ik dit redelijk ingeschat. De belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt, laat staan doen blijken, dat de aftrek hoger zou moeten zijn.” 
       
         5.6.5.4. Het Hof stelt voorop dat hem de in aftrek gebrachte bedragen voor zeep voor een psychotherapiepraktijk op het eerste gezicht onaannemelijk hoog voorkomen. Belanghebbende heeft gesteld dat deze kosten verband houden met de wijze waarop de praktijk wordt uitgeoefend. In het bijzonder is gesteld dat belanghebbende zijn handen meermalen per behandeling met zeep wast en dat een gedeelte van de kosten betrekking heeft op het op twee locaties dagelijks reinigen van onderzoeksbanken, toiletpapier en desinfecteringsmiddelen. De inspecteur heeft het gestelde gebruik van zeep, onderzoeksbanken, desinfecteringsmiddelen, e.d. gemotiveerd betwist. In dit verband valt ook op dat het verloop van de kosten voor zeep niet parallel loopt met dat voor koffie (zie onder 5.6.4.1), terwijl het in beide gevallen – naar belanghebbende heeft gesteld – om patiëntgerelateerde kosten gaat. Onder deze omstandigheid heeft het op de weg van belanghebbende gelegen van het gestelde (zakelijke) gebruik nader bewijs te leveren. Dit bewijs is echter niet geleverd. Van belang is voorts dat van (zeer) veel overgelegde bonnen onvoldoende duidelijk is of en in hoeverre mede sprake is van privé-uitgaven.  
     
     
     
       
         Het Hof concludeert dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de gestelde kosten van zeep e.d. in het kader van de onderneming zijn gemaakt en als zakelijk zijn te beschouwen. De omstandigheid dat belanghebbende declaratiebevoegd is voor het specialisme neurologie leidt ter zake van de kosten van zeep niet tot een ander oordeel.  De door de inspecteur geschatte kosten acht het Hof laag, maar voorshands niet onredelijk. Nu belanghebbende de redelijkheid van de schatting als zodanig niet heeft betwist, zal het Hof verder niet in deze schatting treden.            
     
     
     
       
         Handdoeken 
         5.6.6.1. In het controlerapport is het volgende vermeld: 
       
         “In 2000 is voor een bedrag van  +  Hfl. 1.000,- aan goederen gekocht, waarbij als omschrijving voor de leverancier op de bon is vermeld: “Praktijkhanddoeken, werkdoeken, theedoeken”. De zakelijkheid van deze uitgave in deze orde van grootte is niet aannemelijk. De in aftrek toegestane kosten zijn door ons schattenderwijs bepaald op € 50,-.” 
       
         In de aangifte is in 2000 € 417 afgetrokken. Hiervan is € 50 in aftrek toegestaan. 
     
     
     
       5.6.6.2. Hierover is door belanghebbende het volgende opgemerkt: 
       
         In de pleitnotitie ten behoeve van de mondelinge behandeling op 10 juni 2015 is hierover het volgende namens belanghebbende gesteld:  
     
     
     
       "Handdoeken en zeep 
     
     68. In 2000 is er voor een bedrag van fl 918,90 handdoeken gekocht bij [winkel 5] te 
     [ZZ] (bijlage R). Deze handdoeken zijn noodzakelijk voor de praktijkvoering 
     van de heer [X] en de uitvoering van zijn behandelingen en de aankoop dient 
     dan ook een zakelijk doel. De heer [X] heeft er in 2000 voor gekozen een forse 
     voorraad handdoeken te kopen, zodat hij tijden vooruit zou kunnen. Dit verklaart dan 
     ook waarom er in 2001 tot en met 2003 geen kosten voor handdoeken in aftrek zijn 
     gebracht." 
     
     
       Het betreft, voor de goede orde, niet alleen handdoeken, maar ook allerhande theedoeken/handdoekjes etc, die op de praktijken van belanghebbende worden gebruikt (toilet, pantries, behandelruimten), hetgeen uit de bewijsmiddelen blijkt. Het bedrag van € 417 voor 5 jaar is een te verwaarlozen bedrag. 
     
     
     
       Ook hier geldt, dat uitgangspunt bij de beoordeling van kosten is of de uitgaven door belanghebbende op zakelijke gronden zijn gedaan: dat is het geval en dat is het niet-toetsbare beleid van de ondernemer. De enkele betwisting van de zakelijkheid door de Belastingdienst is derhalve niet voldoende om tot correctie over te gaan. 
     
     
     
       Met betrekking tot de bedragen en bewijsmiddelen zijn de volgende bewijsmiddelen voorhanden (bijlage 4.2.5 ook overlegd als bijlage R bij de pleitnotitie): 
     
     
     
        de grootboekmutatiekaart ‘handdoeken’ met nummer 4012 over 2000; 
        de factuur van [winkel 5] van 21 juli 2000 ten bedrage van Nlg 918,90. 
     
     
     
       Belanghebbende is derhalve van oordeel dat de door hem gemaakte kosten voor handdoeken in 2000 volledig aftrekbaar zijn ofwel € 417.” 
       
         5.6.6.3. De inspecteur heeft hierop als volgt gereageerd: 
       
         “Het betreft hier één nota van f 918,90 van [winkel 5] , een zaak voor luxe nachtkleding, lingerie en huishoudtextiel. De omschrijving op de nota luidt: nota voor praktijk [X] , praktijkhanddoeken (..)”. Het moge duidelijk zijn dat om die omschrijving is verzocht door of namens de belanghebbende. Het betreft een winkel voor luxe artikelen, dat blijkt ook wel uit de prijs van handdoeken. Ik acht het niet aannemelijk dat je daar handdoeken koopt voor een praktijk. Uit de rekening blijkt overigens niet dat er sprake is van een forse inkoop van voorraad. En wellicht ten overvloede: er is sprake van slechts één praktijkpand. Het heeft er alle schijn van dat de handdoeken voor privédoeleinden zijn aangeschaft.  
       Conclusie: de belanghebbende heeft niet doen blijken dat de handdoeken zijn aangeschaft ten behoeve van zijn praktijk.” 
       
         5.6.6.4. Het Hof stelt voorop dat de inspecteur bij de beoordeling van de zakelijkheid van de aanschaf van handdoeken en theedoeken niet in het beleid van de ondernemer dient te treden bij de vraag of die bedrijfsmiddelen ten dienste staan aan de bedrijfsuitoefening. Tot de stukken behoort een nota van f 918,90 van ‘ [winkel 5] luxe nachtkleding – lingerie – huishoudtextiel’, een winkel in [ZZ] , voor ‘praktijkhanddoeken, werkdoeken en theedoeken’. Voor de inspecteur is het duidelijk dat belanghebbende om de hiervoor vermelde omschrijving op de nota heeft verzocht. Voor het Hof is niet duidelijk waarop de inspecteur deze conclusie baseert; hij was niet bij de aanschaf aanwezig en van een derdenonderzoek is niet gebleken. Desalniettemin vraagt de combinatie van omstandigheden, te weten een psychotherapeut uit [Z] die een – naar mag worden aangenomen – grote hoeveelheid ‘praktijkhanddoeken’ e.d. bij een mede of vooral in luxe nachtkleding en lingerie gespecialiseerde winkel in [ZZ] aanschaft, om een nadere toelichting. Deze toelichting is niet verstrekt. Op deze grond acht het Hof de desbetreffende kostenpost niet overtuigend aangetoond en zal het deze niet in aftrek toestaan.  De door de inspecteur geschatte kosten acht het Hof laag, maar voorshands niet onredelijk. Nu belanghebbende de redelijkheid van de schatting als zodanig niet heeft betwist, zal het Hof verder niet in de schatting treden.             
       
         
         Lectuur 
         5.6.7.1. In het controlerapport is hierover het volgende vermeld: 
       “In de gecontroleerde jaren is voor  +  Hfl. 17.000,- aan lectuur (niet-vakliteratuur) ten laste van het resultaat gebracht. De aard, omvang en frequentie van de geboekte kosten is ongelooflijk. De aangeschafte lectuur gaat van Donald Duck en de Hitkrant via HP de Tijd en Vrij Nederland tot Santé en Cosmopolitan. In 2002 is € 2.130,- afgetrokken. Uitgaande van 48 werkweken komt dit neer op een gemiddelde van meer dan € 44,- per week! Dit is meer dan € 192,- per maand! De geclaimde kosten staan in schril contrast met hetgeen bij de doorzoeking door de FIOD-ECD aan lectuur in de wachtruimte voor de patiënten is aangetroffen. De zakelijkheid van de afgetrokken bedragen is niet aannemelijk.  
     
     
     
       
         Onmiskenbaar zijn privé-uitgaven zakelijk geboekt. Lectuur voor de in wachtruimte is voor 90% aftrekbaar. Voor zover de aangeschafte lectuur (niet-vakliteratuur) de onderneming zelf betreft is aftrek uitgesloten. De in aftrek toegestane kosten van lectuur zijn door ons schattenderwijs bepaald op € 100,- per jaar (…)                                   1999 2000    (…)            2002 2003 Afgetrokken                  € 1.088           € 1.496               € 2.130       € 1.687 Aftrekbaar                      €    100           €    100               €    100       €    100 Correctie                       €    988           € 1.396                € 2.030      € 1.587.” 
       
         5.6.7.2. Belanghebbende heeft hierover het volgende opgemerkt: 
       
         “Belanghebbende merkt op dat in de post ‘Lectuur’ ook kantoorartikelen zijn begrepen, aangekocht bij de [winkel 6] (schuin tegen over [adres 2] ). De [winkel 6] specificeerde destijds niet de aankopen op de bon, zodat de administrateur [administrateur] niet de uitgaven kon uitsplitsen naar de juiste posten. Er is toen voor gekozen om alle uitgaven – waaronder kantoorartikelen – te boeken op grootboekrekening ‘Lectuur’.  
       Daarnaast het volgende. Zoals aangegeven loopt belanghebbende vaak uit met zijn spreekuren. Vaak moeten zijn patiënten dan ook een twintig minuten of zelfs langer wachten. Het is belanghebbendes eigen keus, om het zijn patiënten te allen tijde zoveel mogelijk naar de zin te maken. Belanghebbende vindt het belangrijk dat zijn patiënten zo min mogelijk last hebben van zijn uitlopende afspraken. Daardoor is de wachtkamer altijd regelmatig voorzien van nieuwe tijdschriften (en dagelijks van de krant). 
       Daarbij geldt dat belanghebbende in de aanschaf van lectuur ook populair wetenschappelijke tijdschriften koopt, indien daarin een medisch onderwerp wordt behandeld waarvan belanghebbende van oordeel is dat dat in het belang is van (een van zijn) patiënten. Ook dat is de keus van de ondernemer. 
       Ook deze betrokkenheid, en de bereidheid om regelmatig het aanbod van tijdschriften te verversen, staat ter keuze van belanghebbende en is niet toetsbaar door de Belastingdienst.  
       Uitgangspunt bij de beoordeling van kosten is of de uitgaven door belanghebbende op zakelijke gronden zijn gedaan: dat is het geval. De enkele betwisting van de zakelijkheid door de Belastingdienst is derhalve niet voldoende om tot correctie over te gaan, en al wederom al helemaal niet schattenderwijs. 
     
     
     
       Met betrekking tot de bedragen en bewijsmiddelen zijn de volgende bewijsmiddelen voorhanden (bijlage 4.2.6): 
     
     
     
       - de grootboekmutatiekaart ‘Lectuur’ met nummer 4013 over 1999 met bankafschriften en bonnen; 
       - de grootboekmutatiekaart ‘Lectuur’ met nummer 4013 over 2000 met bankafschriften en bonnen; 
       - de grootboekmutatiekaart ‘Lectuur’ met nummer 4013 over 2002 met bankafschriften en bonnen; 
       - de grootboekmutatiekaart ‘Lectuur’ met nummer 4013 over 2003 met bankafschriften en bonnen. 
     
     
     
       Ter illustratie dan het volgende voorbeeld: 
     
     
     
       Op 2 september 1999 wordt op de grootboekrekening geboekt een bedrag van Nlg 23,80 bij de Albert Heijn. De betreffende bon van Albert Heijn wordt overgelegd onder de bonnen bij 1999. Daarop staan genoemd de De Tijd voor Nlg 7,95, de Vrij Nederland voor Nlg 6,90 en de  Men’s Health voor Nlg 8,95, ofwel totaal Nlg 23,80. De op dezelfde bon vermelde Televizier wordt privé gebruikt en dus privé geboekt. 
       Belanghebbende constateert dat enkele boekingen onjuist zijn geweest, en van een aantal boekingen missen de bonnen. De onjuiste boekingen zijn de volgende: 
       1999: een boeking van NLg 110,45 van Bruna op 15 december 1999 waarvan niet meer achterhaald kan worden wat het is geweest alsmede een boeking van 31 december 1999 van Nlg 36 (privé). Belanghebbende stemt in met correctie. 
       2000:  een bedrag van Nlg 20 op 8 september 2000: dat betrof privé. 
       2002:  een onduidelijke boeking op 13 februari 2002 met bedrag € 22,67 waarvan niet meer getraceerd kan worden of en zo ja deze zakelijk is.  De boeking op 21 mei 2002 ad € 44,60 is onjuist en is privé.  Belanghebbende stemt in met correctie. 
       2003: de boeking op 28 januari 2003 ad € 46,75 is onjuist, de boeking van 31 oktober 2003 is onjuist (koffie in plaats van lectuur). Met de eerste correctie stemt belanghebbende in.  
     
     
     
       Belanghebbende is derhalve [van mening] dat aftrekbaar zijn de volgende bedragen over de volgende jaren: 
     
     
     
       1999		€ 1.022 (€ 1.088 – € 66 (Nlg 146,45))  
       2000		€ 1.487 (€ 1.496 - € 9 (Nlg 20)) 
       2002		€ 2.063 (€ 2.130 - € 22,67 - € 44,60)  
       2003		€ 1.640 (€ 1.687 - € 46,75)” 
       
         5.6.7.3. De inspecteur heeft hierop als volgt gereageerd: 
       
         “De gemachtigde merkt op dat in de post “Lectuur” ook kantoorartikelen zijn begrepen. Dit blijkt echter niet uit de bonnen.  
       Zowel tijdens het boekenonderzoek als bij de huisdoorzoekingen van de FIOD is er amper lectuur in de wachtkamer (enkelvoud) aangetroffen. Dit staat in schril contrast tot hetgeen de belanghebbende jaarlijks claimt. De geclaimde kosten staan in geen verhouding tot de omvang van de eenmanspraktijk van de belanghebbende met één wachtkamer.  
     
     
     
       In bijlage 4.2.6 van de reactie van de gemachtigde is een veelvoud aan bonnen opgenomen van de [winkel 6] . Dit betreft een gemakswinkel  die onder andere rookwaren, tijdschriften en snoep verkoopt. Uit de bonnen blijkt niets. Ook met betrekking tot andere bonnen blijkt hooguit dat er sprake is van aanschaf van tijdschriften. De belanghebbende doet niet blijken dat de lectuur is aangeschaft met het oog op de praktijk. Een deel van de bonnen is bovendien onleesbaar, dan wel slecht leesbaar. De belanghebbende geeft zelf al aan dat enkele boekingen onjuist dan wel privé zijn geweest, en dat van een aantal boekingen de bonnen missen. Verder veel bonnen met daarop met de hand geschreven: “lectuur praktijk”.  
       Verder heeft hij zijn abonnement op het Nieuwsblad van het Noorden geclaimd. Dit betreft een dagblad waar een groot deel van de inwoners van de provincie [provincie] privé op is geabonneerd. De belanghebbende doet niet blijken dat deze bestemd is voor de praktijk. Verder zijn diverse stripboeken alsmede abonnementen op Donald Duck en Asterix opgevoerd. Mij is niet gebleken dat de belanghebbende ook kinderen behandelt. Verder lijkt het mij niet aannemelijk dat ouders meer dan incidenteel hun kinderen meenemen op het spreekuur. Het is dan ook volstrekt onaannemelijk om voor dat doel twee abonnementen op weekbladen te hebben. Het ligt naar mijn mening voor de hand dat de kosten zien op de zoon van de belanghebbende. Dit geldt eveneens voor bijvoorbeeld Voetbal International.  
       Opmerkelijk is dat de gemachtigde schrijft dat de Televizier privé wordt gebruikt, aangezien hij heeft beweerd dat de TV op de [adres 2] uitsluitend ten behoeve van de praktijk werd gebruikt (op [adres 1] staat geen TV). Dit bevestigt naar mijn mening het oordeel van Uw Hof dat de belanghebbende feitelijk woont op het adres [adres 2] .   
       Conclusie: bij het vaststellen van de aanslagen is rekening gehouden met een aftrek van € 100 per jaar voor zakelijk aangeschafte lectuur. De belanghebbende heeft niet doen blijken van een hogere aftrek.”  
       
         5.6.7.4. Tot de stukken behoort een groot aantal bonnen, deels slecht leesbaar, in veel gevallen ongespecificeerd en afkomstig van ‘de [winkel 6] ’ en zonder dat deze van op de aangifte aansluitende totaaltellingen zijn voorzien. Van de overgelegde bonnen heeft een gedeelte betrekking op stripboeken en jeugdlectuur. Niet dan wel onvoldoende weersproken is de op waarneming(en) van één of meer controlemedewerkers gebaseerde stelling van de inspecteur dat in de wachtkamer van belanghebbende ‘amper’ lectuur is aangetroffen. Daarnaast heeft de inspecteur – niet weersproken door belanghebbende – gesteld dat hem niet is gebleken dat belanghebbende ook kinderen behandelt. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met de overgelegde bewijsmiddelen niet ervan doen blijken dat de voor lectuur in aftrek gebrachte bedragen daadwerkelijk zijn gemaakt en/of zakelijk zijn. Op grond hiervan acht het Hof deze bedragen niet aftrekbaar. Dat belanghebbende ook zelf enige correcties op de in aftrek gebrachte bedragen heeft voorgesteld kan verder in het midden blijven.   De door de inspecteur geschatte kosten acht het Hof laag, maar voorshands niet onredelijk. Nu belanghebbende de redelijkheid van de schatting als zodanig niet heeft betwist, zal het Hof verder niet in deze schatting treden.             
       
         
         Tuinonderhoud 
         5.6.8.1. In het controlerapport is hierover het volgende vermeld: 
       
         “Op geen enkele manier is duidelijk op welke panden deze uitgaven betrekking hebben. Het zakelijke aftrekbare deel is schattenderwijs bepaald op 20% van de afgetrokken kosten. (…)                                   1999 2000    (…)            2002 2003 Afgetrokken                    € 301              -                       € 1.070              - Aftrekbaar                       €    60             -                       €    214             - Correctie                       €   241              -                        €   856              -.” 
       
         5.6.8.2. Belanghebbende heeft hierover het volgende opgemerkt: 
       
         “In de pleitnotitie ten behoeve van de mondelinge behandeling op 10 juni 2015 is hierover het volgende namens belanghebbende gesteld:  
     
     
     " Tuinonderhoud 
     60. Op pagina 15 van het co-rapport (punt 4.2.8) stelt de inspecteur dat niet duidelijk is 
     op welke panden de uitgaven voor tuinonderhoud betrekking hebben. Het zakelijke 
     aftrekbare deel wordt daarom door de inspecteur geschat op 20% van de 
     afgetrokken kosten. 
     61. Als bijlage P is overgelegd een betaling, herinnering en factuur van [bedrijf GG) 
     Nederland en een factuur van [winkel 7]. Al deze facturen zijn gericht aan [adres 2] 
      en zien op werkzaamheden in de tuin van [aders 2]. De kosten zijn in 1999 in 
     aftrek gebracht. 
     62. Als bijlage Q is een factuur van [bedrijf GG] als nader stuk overgelegd, 
     waaruit volgt dat de werkzaamheden betrekking hebben op [adres 2]. De kosten 
     zijn in 2002 ten laste van de winst gebracht. 
     63. Deze kosten komen dus volledig voor aftrek in aanmerking, waardoor voor de 
     correctie ad € 1.097 geen plaats meer is." 
     
     
     
     
       Aanvullend wordt het volgende opgemerkt. Alleen de panden aan de [adres 1] en [adres 2] beschikken over een tuin: de kleine schippershuisjes aan de [B-straat] beschikken enkel over een klein betegeld plaatsje waarvoor verder geen tuinonderhoud nodig is. 
     
     
     
       De tuin aan de woning aan de [adres 1] is slecht onderhouden en wordt door belanghebbende niet als tuin gebruikt. Belanghebbende pleegt daaraan verder geen noemenswaardig onderhoud. 
     
     
     
       De tuin aan de [adres 2] grenst aan de spreekkamer en de onderzoekskamer. Belanghebbende ontkomt er dan ook niet aan om deze tuin ordentelijk te houden, zodat hij daarvoor hulp inschakelt van derden. 
     
     
     
       Met betrekking tot de bedragen en bewijsmiddelen zijn de volgende bewijsmiddelen voorhanden (bijlage 4.2.9 ook overlegd als bijlage P en Q bij de pleitnotitie): 
     
     
     
       - de grootboekmutatiekaart ‘tuinonderhoud’ met nummer 4119 over 1999 met onderliggende bescheiden ter zake van de verrichte werkzaamheden door [bedrijf GG 1] en een aankoopfactuur van [winkel 7] ; 
       - de grootboekmutatiekaart ‘tuinonderhoud’ met nummer 4119 over 2002 alsmede de bijbehorende factuur van [bedrijf GG 1] . 
     
     
     
       Belanghebbende is van oordeel dat hij de betwisting van de Belastingdienst met het vorenstaande heeft weerlegd en dat de kosten voor tuinonderhoud volledig ten laste kunnen worden gebracht van de winst. 
     
     
     
       1999		€   241  
       2002		€   856” 
       
         5.6.8.3. De inspecteur heeft hierop al volgt gereageerd: 
       
         “De factuur van [bedrijf GG 1] van f 381,88 is van 1 april 1998 (betaald in 1999). Op grond van het factuurstelsel c.q. goedkoopmansgebruik hoort de beoordeling van deze factuur thuis in het jaar 1998. Deze valt derhalve buiten de onderhavige procedure. Wellicht ten overvloede: op de factuur staat vermeld: ”snoeiwerkzaamheden in uw tuin”. Hieruit blijkt niet welke tuin hiermee wordt bedoeld. Dit zou net zo goed de tuin van de [adres 1] of [adres 9] (van [A] ) of van de [adres 8] kunnen betreffen. Ook daar zal wel eens gesnoeid moeten worden, ondanks de stelling dat die niet als tuin wordt gebruikt. NB: op de factuur van [bedrijf GG 1] van 29 december 2001 (zie hierna) staat wel vermeld dat het gaat om de tuin van de praktijk [adres 2] .  
       Van de factuur van [bedrijf GG 1] van 21 januari 1999 heb ik geen betalingsbewijs aangetroffen. Bovendien blijkt ook uit deze factuur niet op welke tuin de werkzaamheden betrekking hebben.  
       De bon van [winkel 7] van f 118,85 van 2 augustus 1999 geeft aan dat er sprake is van diversen. De kassabon is onleesbaar. De belanghebbende doet niet blijken dat deze bon ziet op de tuin van de [adres 2] .  
       De factuur van [bedrijf GG 1] van f 1.070,27 van 29 december 2001 hoort op grond van het factuurstelsel c.q. goedkoopmansgebruik thuis in het jaar 2001, en valt derhalve buiten de onderhavige procedure (de belanghebbende had deze factuur via een memoriaalboeking toegerekend aan 2002).”  
       
         5.6.8.4. Het Hof verwijst ter zake van de kosten van tuinonderhoud naar hetgeen de inspecteur daarover (nader) heeft opgemerkt (onder 5.6.8.3). In het licht van hetgeen de inspecteur hier naar voren heeft gebracht acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in de op hem rustende verzwaarde bewijslast om overtuigend aan te tonen dat in de jaren 1999 en 2000 kosten van tuinonderhoud zijn gefactureerd. Het Hof acht de in aftrek gebrachte kosten van tuinonderhoud derhalve niet aftrekbaar. 
     
     
     
       
         Congressen 
         5.6.9.1. In het controlerapport is hierover het volgende vermeld: 
       
         “Belastingplichtige bezoekt congressen en symposia. Daarnaast vinden veelvuldig reizen plaats naar het zuiden van het land en i.v.m. aankopen van antiek. [X] laat zich regelmatig vergezellen door zijn zoon of door [A] . Indien uit de administratie blijkt dat een congres of symposium heeft plaatsgevonden zijn de gemaakte reis- en verblijfkosten, hotelovernachtingen e.d. voor uitsluitend [X] aftrekbaar. Blijkt dit niet, dan wordt e.e.a. als een privé-uitgave aangemerkt. Gemaakte kosten, welke betrekking hebben op [X] zijn aftrekbaar. Gedane uitgaven, welke betrekking hebben op de zoon en/of [A] zijn niet aftrekbaar. De zakelijke kosten komen in aanmerking voor aftrek en zijn voor 90% aftrekbaar. Op basis van de bevindingen wordt (v.a. 2000) schattenderwijs ¼ deel als niet aftrekbaar beschouwd. (…)                                   1999 2000        (…)            2002 2003 Afgetrokken                  €  803           € 3.286                   € 1.995       € 2.687 Aftrekbaar                      €  803           € 2.465                   € 1.496       € 2.015 Correctie                       €     -             €    822                    €   499      €     672” 
       
         5.6.9.2. Belanghebbende heeft hierover het volgende opgemerkt: 
       
         “Belanghebbende betwist dat hij zich ter zake van congressen zou [laten] vergezellen door zijn zoon of mevrouw [A] . 
       Belanghebbende merkt daarnaast op, dat de Belastingdienst enkel stelt dat hij zich regelmatig zou laten vergezellen door zijn zoon of mevrouw [A] , terwijl daarvoor geen enkele onderbouwing voorhanden is. Reeds om die reden kan het gestelde door de Belastingdienst niet dienen als onderbouwing voor de correctie en voor een schatting is dan geen plaats. 
       Belanghebbende oefent twee medische specialismen uit. Dat brengt met zich dat per specialisme belanghebbende moet voldoen aan permanente opleiding. Per 5 jaar dient belanghebbende per specialisme 200 studiepunten te behalen (totaal 400), ofwel gemiddeld 80 per jaar. Belanghebbende is daarbij vervolgens vrij hoe (…) hij in de jaren de betreffende studiepunten wenst te behalen (bijvoorbeeld alle punten in één of twee jaar, of gemiddeld over de gehele duur van 5 jaren). 
       De door de Belastingdienst aangehaalde “steevast verteringen voor twee personen” is onjuist. Enkele keren zijn verteringen voor twee (of meer) personen geboekt. Dit betrof gezelschap van collegae. Zo zullen in de boekhouding van deze collegae op andere congresbezoeken verteringen voor twee (of meer) personen te vinden zijn.   
       Met betrekking tot de bedragen en bewijsmiddelen zijn de volgende bewijsmiddelen voorhanden (bijlage 4.2.17): 
     
     
     
       - de motivering van het bezwaar met bertrekking tot de gecorrigeerde post ‘congressen’; 
       - een brief van het KNMG waaruit blijkt dat belanghebbende 2 maal 40 geaccrediteerde punten per jaar dient te behalen voor zijn registratie voor neurologie en psychiatrie; 
       - de grootboekmutatiekaart ‘Congressen e.d.’ met nummer 4221 over 1999 met rekeningafschriften waaruit betaling volgt (veelal werd geen factuur gezonden, maar alleen een deelnameformulier ingevuld); 
       - de grootboekmutatiekaart ‘Congressen e.d.’ met nummer 4221 over 2000; 
       - de grootboekmutatiekaart ‘Congressen e.d.’ met nummer 4221 over 2002; 
       - de grootboekmutatiekaart ‘Congressen e.d.’ met nummer 4221 over 2003. 
       Belanghebbende is van oordeel dat hij de betwisting van de Belastingdienst met het vorenstaande heeft weerlegd en dat de kosten voor congressen voor 90% ten laste kunnen worden gebracht van de winst. 
     
     
     
       2000		€ 2.957 (90% van € 3.286)  
       2002		€ 1.795 (90% van € 1.995)   
       2003		€ 2.418 (90% van € 2.687)” 
       
         5.6.9.3. Hierop heeft de inspecteur als volgt gereageerd: 
       
         “De belanghebbende betwist dat hij zich ter zake van congressen zou vergezellen door zijn zoon of mevrouw [A] . Ik verwijs u naar mijn verweerschrift/incidenteel beroep van 28 juni 2012: 
     
     
     
     
     
       
         Met betrekking tot de congreskosten is alleen het gedeelte van kosten gecorrigeerd dat betrekking heeft op mevrouw [A] of de zoon van de belanghebbende. Het gaat met name om hotelkosten en maaltijden. De gemachtigde stelt dat er steeds twee persoonskamers werden geboekt, omdat er geen eenpersoonskamers zijn bij de meeste hotels. Uit verklaringen van leveranciers blijkt echter dat de belanghebbende regelmatig congressen bezocht in het zuiden van het land, en dat hij daarbij werd vergezeld door “mevrouw [X] ” (mevrouw [A] ). Bij kosten van hotels is toeristenbelasting in rekening gebracht voor twee personen. Restaurantbonnen vermelden steevast verteringen/maaltijden voor twee personen.   
       
     
     
     
       Zie verder mijn schrijven van 4 december 2012, “reactie op antwoord wederpartij d.d. 19 september 2012 [X] ”:  
     
     
     
       -  Van der Valk [ZZ] d.d. 1 november 2002. De wetenschappelijke vergadering vond plaats in Veldhoven. Het lijkt erg onlogisch dat je dan een hotel boekt in [ZZ] , meer dan 90 kilometer verder zuidelijk van Veldhoven. Dit lijkt zeer onlogisch, maar is te verklaren door het feit dat de vader van mevrouw [A] woonachtig was in [ZZ] . Verder heeft zij meerdere malen verklaard verknocht te zijn aan die stad, waar zij lange tijd heeft gewoond. Ook het betalen van toeristenbelasting voor twee personen is veelzeggend. 
     
     
     
       -  Van der Valk Heerlen d.d. 27 april 2002. De belanghebbende heeft een congres bezocht op vrijdag 26 en zaterdag 27 april in congrescentrum de Ruwenberg in St. Michielsgestel. Hij heeft de nacht van 26 op 27 april 2002 doorgebracht in het congrescentrum. Aansluitend heeft de belanghebbende c.q. mevrouw [A] overnacht in het Van der Valk hotel Heerlen, ruim 125 kilometer zuidelijk van St. Michielsgestel. Voor deze overnachting is voor twee personen toeristenbelasting gerekend. Het ligt voor de hand dat de hotelkamer is gebruikt door de belanghebbende en mevrouw [A] : de afstand Heerlen- [ZZ] bedraagt slechts 25 kilometer. Bij de tenaamstelling van rekening van Van der Valk is “Gast Mevr. [X] ” vermeld. De belanghebbende heeft “mw.” doorgehaald met een zwarte stift, en de aantekening “congres” op de nota geplaatst, terwijl het congres al achter de rug was. De belanghebbende heeft de kosten van de overnachting ten onrechte als zakelijk geboekt. Saillant detail: op zondag 28 april zijn lampenkappen gekocht in [ZZ] . Op de rekening staat vermeld: “Mevr. [X] , [adres 2] [telefoonnummer] ” (zie bijlage 4). Des te meer een aanwijzing dat mevrouw [A] is mee geweest. De belanghebbende heeft later “Mevr.” gewijzigd in “Dr”.   
     
     
     
       -  Van der Valk Heerlen d.d. 12 oktober 2002. De belanghebbende zou veranderingen hebben aangebracht op facturen om de controleurs werk uit handen te nemen zodat het proces versneld kon worden (voorbeeld: meubilair praktijk vermelden op een hotelrekening). Van hulp aan de controleurs is dezerzijds bitter weinig gebleken! Hij heeft de veranderingen aangebracht met het doel om zaken ten onrechte aan zijn onderneming toe te schrijven.  
     
     
     
       Met betrekking tot de bewijsstukken opgenomen in bijlage 4.2.17 van de reactie van de gemachtigde merk ik op dat daarin wel de betalingsbewijzen zijn opgenomen, maar (praktisch) geen bewijsstukken van de congressen zelf. Daaruit zou kunnen blijken met hoeveel personen de congressen zijn bezocht.   
     
     
     
     
     
       
         Conclusie: op grond van het vorenstaande meen ik voldoende aannemelijk te hebben gemaakt dat de belanghebbende zich bij congressen regelmatig heeft laten vergezellen door zijn zoon c.q. mevrouw [A] . De daardoor extra opgeroepen kosten zijn niet zakelijk. De niet aftrekbare kosten zijn in redelijkheid vastgesteld op 25%. De belanghebbende heeft niet doen blijken dat deze correctie onjuist is. Overigens is bij de correctie geen rekening gehouden met de aftrekbeperking ex artikel 3.15 van de Wet IB 2001.” 
       
         5.6.9.4. Het Hof verwijst ter zake van de kosten van congressen naar hetgeen de inspecteur daarover (nader) heeft opgemerkt (onder 5.6.9.3). In het licht van hetgeen de inspecteur hier naar voren heeft gebracht acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in de op hem rustende verzwaarde bewijslast om overtuigend aan te tonen dat de ter zake van congressen ten laste van de winst gebrachte kosten zakelijk zijn. In het licht van de door de inspecteur bij die kosten geplaatste kanttekeningen acht het Hof het door de inspecteur als niet-zakelijk aangemerkt deel van die kosten niet onredelijk.    
       
         
         Representatiekosten 
         5.6.10.1. Hierover is in het controlerapport het volgende vermeld: 
       
         “Onder deze noemer zijn voor een totaalbedrag van +/- Hfl. 7.300,- vele diverse uitgaven geboekt, w.o. kleding en pakken. Op geen enkele manier is het zakelijke karakter duidelijk. Kleding is niet aftrekbaar.” 
       
         Het gaat om de volgende – niet aftrekbaar geachte – kosten: € 291 (1999), € 427 (2000),  € 1.462 (2002) en € 563 (2003). 
     
     
     
       5.6.10.2. Belanghebbende heeft hierover het volgende opgemerkt: 
       
         “Voor de aftrekbaarheid van de kosten gaat het er niet om of de uitgaven zakelijk verantwoord zijn, maar of zij op zakelijke overwegingen berusten. De Belastingdienst mag niet op de stoel van belanghebbende gaan zitten. De Belastingdienst mag het beleid van de ondernemer dus niet toetsen en dat geldt ook ten aanzien van representatiekosten.  
       Uit de verklaringen gevoegd uit onderstaande bijlage blijkt bijvoorbeeld dat belanghebbende aan stagiairs attenties gaf bij verjaardag en feestelijke gelegenheden.   
       Met betrekking tot de bedragen en bewijsmiddelen zijn de volgende bewijsmiddelen voorhanden (bijlage 4.2.24): 
     
     
     
       - verklaring van de heer [BB] ; 
       - verklaring van de heer [CC] ; 
       - de grootboekmutatiekaart ‘Representatiekosten’ met nummer 4522 over 1999 met onderliggende bonnen; 
       - de grootboekmutatiekaart ‘Representatiekosten’ met nummer 4522 over 2000 met onderliggende bonnen; 
       - de grootboekmutatiekaart ‘Representatiekosten’ met nummer 4522 over 2002; 
       - de grootboekmutatiekaart ‘Representatiekosten’ met nummer 4522 over 2003. 
     
     
     
       Aanvullend wordt het volgende opgemerkt. Voor 1999 betreffen de kosten alle zakelijke representatiekosten. Voor 2000 geldt dat niet meer na kan worden gegaan of afdrukken van foto’s zakelijk was – hetgeen overigens zeer wel aan de orde kan zijn geweest voor vastlegging in patiëntendossiers. Voor het jaar 2002 stemt belanghebbende in met een correctie van kosten voor kleding, evenals voor de foto’s (2002 en 2003).    
       Belanghebbende is derhalve dat aftrekbaar zijn de volgende bedragen over de volgende jaren: 
     
     
     
       1999		€    291  
       2000		€    381 (€  427 - € 21,21 (Nlg 46,75) – € 24,85  (Nlg 54,76)) 
       2002		€    983 (€ 1.462 - € 136,13 - € 200 - € 20,15 - € 99 – 23,58)    
       2003		€    538 (€ 563 - € 17,68 - € 7,75)” 
       
         5.6.10.3. Hierop heeft de inspecteur als volgt gereageerd: 
       
         “De belanghebbende heeft in de onderhavige jaren een veelvoud aan bonnen opgevoerd als representatiekosten. Ik bestrijd dat hier sprake is van zakelijke uitgaven.  
     
     
     
       In bijlage 4.2.24 van de reactie van de gemachtigde heeft de belanghebbende twee verklaringen opgenomen van bekenden van zijn zoon. De verklaring van [BB] valt buiten de periode van de onderhavige procedure. Dit geldt (nagenoeg) eveneens voor de verklaring van [CC] . In de onderhavige jaren is van stagiaires niets gebleken.  
       Op veel bonnen staat vermeld “praktijk [X] , relatiegeschenk(en)”. Deze omschrij-vingen zijn uiteraard wederom op verzoek van de belanghebbende aangebracht.  
       Veel bonnen zijn van parfumerie Douglas en V & D. Eveneens veel bonnen, met name die van V & D, zijn onleesbaar. Verdere opmerkelijke bonnen: [bloemenwinkel] uit [ZZ] f 250, [winkel 8] diversen f 61,75, [winkel 9] [ZZ] bloemen/engeltje f 35,75. In 2012 zijn op 29 april, 8 mei en op 12 juni bonnen opgevoerd van [winkel 10] [ZZ] . Verder: [winkel 11] [ZZ] 4 relatiegeschenken à € 19,40. Uit geen van de bonnen blijkt het motief van de aanschaf noch de zakelijke aard hiervan. 
       Conclusie: de belanghebbende heeft het zakelijk motief van de opgevoerde representatiekosten niet doen blijken.” 
       
         5.6.10.4. Het Hof verwijst ter zake van de kosten van representatie naar hetgeen de inspecteur daarover (nader) heeft opgemerkt (onder 5.6.10.3). In het licht van hetgeen de inspecteur hier naar voren heeft gebracht acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in de op hem rustende verzwaarde bewijslast om overtuigend aan te tonen dat de ter zake van representatie ten laste van de winst gebrachte kosten zakelijk zijn.    
     
     
     
       
         Advocaat-/advieskosten 
         5.6.11.1. Hierover is in het controlerapport het volgende vermeld: 
       
         “In de gecontroleerde jaren is voor  +  Hfl. 100.000,- aan advocaat-/advieskosten uitgegeven. Hiervan is Hfl. € 61.005,- zakelijk geboekt en ten laste van het resultaat gebracht. Uit de overgelegde bescheiden blijkt op geen enkele manier de zakelijkheid van deze uitgaven.  Ook na gevraagde uitleg is de zakelijkheid op geen enkele manier aannemelijk gemaakt. [X] heeft een rechtsbijstandsverzekering. Zakelijke juridische geschillen zullen hieruit bekostigd worden. [X] heeft te kennen gegeven nimmer juridische stappen te nemen met betrekking tot invorderingsmaatregelen tegen patiënten. Uit eigen wetenschap is ons bekend dat [X] al jarenlang een juridische strijd levert. Dit betreft een privé-kwestie.” 
       
         Het gaat hier om de volgende – niet aftrekbaar geachte – kosten: € 3.251 (2000), € 7.155 (2002) en € 12.310 (2003). 
     
     
     
       5.6.11.2. Belanghebbende heeft hierover het volgende opgemerkt: 
       
         “In de pleitnotitie ten behoeve van de mondelinge behandeling op 10 juni 2015 is hierover het volgende namens belanghebbende gesteld: 
     
     
     
       "Advieskosten 
     
     73. Op pagina 20 van het co-rapport (punt 4.2.26) stelt de inspecteur dat de kosten voor 
     advocaat- en advieskosten niet voor aftrek in aanmerking komen, omdat de zakelijke 
     aard van deze kosten niet is gebleken. Tevens wordt aan de orde gesteld dat de heer 
     [X] een rechtsbijstandsverzekering zou hebben die dekking zou bieden voor de 
     juridische kosten. Uit een brief van ARAG Rechtsbijstand (bijlage U) volgt echter dat 
     de dekking voor deze kosten (zeer beperkt) is en in casu dus niet aan de orde was. 
     74. De aard en omvang van de kosten wordt gespecificeerd in bijlage V: de 
     grootboekkaarten van de verschillende jaren met de onderliggende facturen, 
     voornamelijk van [bedrijf NN] advocaten, Deze adviezen betreffen o.a. de 
     positionering van de heer [X] jegens het Zorgkantoor of zorgverzekeraars. Ook 
     betroffen de adviezen de juridische structuur van zijn praktijk (samenwerking of 
     niet), pensioenvoorzieningen, het beoordelen van het risico van eventueel door 
     patiënten veroorzaakte schade en klachtenmanagement. 
     75. Enkel de kosten die zijn gemaakt ten behoeve van het [notariaat] in 2000 ad 
     € 1.147,97 komen niet voor aftrek in aanmerking; dit betreffen privé-kosten die per 
     abuis als zakelijk zijn geboekt. 
     76. Uit zowel het co-rapport als de bij bijlage V gevoegde uitdraai van de privé-kosten 
     volgt dat er wel degelijk privé juridische kosten zijn gemaakt (in tegenstelling tot wat 
     de inspecteur stelt). Volgens het co-rapport zelfs tot een bedrag van bijna fl. 40.000 
     aan privé-kosten. De overige kosten ad in totaal € 27.663 -/- € 520,93 ([notariaat]) zijn 
      zakelijk en komen gelet op het voorgaande voor aftrek in aanmerking." 
     
     
       Met betrekking tot de bedragen en bewijsmiddelen zijn de volgende bewijsmiddelen voorhanden (bijlage 4.4.26a )  ook separaat overlegd als bijlage U en V bij de pleitnotitie): 
     
     
     
       - overzicht betreffende juridische advieskosten; 
       - brief aan ARAG d.d. 16 augustus 2009; 
       - mail van ARAG inzake de dekking als reactie op brief d.d. 16 augustus 2009 waaruit blijkt waarvoor de rechtbijstandsverzekering dekking biedt; 
       - grootboek  
       - de grootboekmutatiekaart ‘advieskosten’ met nummer 4605 over 2000 met de daarbij behorende onderliggende facturen van diverse adviseurs en advocaten; 
       - de grootboekmutatiekaart ‘advieskosten’ met nummer 4605 over 2001 met onderliggende facturen van diverse adviseurs en advocaten; 
       - de grootboekmutatiekaart ‘advieskosten’ met nummer 4605 over 2002 met onderliggende facturen; 
       - de grootboekmutatiekaart ‘advieskosten’ met nummer 4605 over 2003 met onderliggende facturen van diverse adviseurs en advocaten en overschrijving inzake [bedrijf HH] . 
     
     
     
       Ten aanzien van de stelling dat wel degelijk privé juridische kosten zijn gemaakt wordt verwezen naar bijlage 4.4.26b ook separaat overlegd als bijlage V bij de pleitnotitie): 
     
     
     
       - de grootboekmutatiekaart ‘privé opnamen/stortingen’ met een boeking op 26 november 2003 met de omschrijving [jurist] ten bedrage van € 12.059,24.   
     
     
     
       Belanghebbende gaat er overigens van uit dat voor het jaar 2002 de reservering ad € 5.000 in een later jaar weer aan de winst is toegevoegd door de administrateur [administrateur] . 
       Belanghebbende is van oordeel dat hij de betwisting van de Belastingdienst met het vorenstaande heeft weerlegd en dat de kosten voor juridische bijstand volledig aftrekbaar zijn: 
     
     
     
       2000		€   2.730 (€ 3.251 - € 520,93 (notaris)) 
       2002		€   7.155   
       2003		€ 12.310”  
       
         5.6.11.3. De inspecteur heeft hierop als volgt gereageerd: 
       
         “In mijn verweerschrift/incidenteel beroep van 28 juni 2012 heb ik hierover het volgende geschreven: 
     
     
     
       
         “De belanghebbende heeft een zakelijke rechtsbijstandsverzekering. Zakelijke juridische geschillen zullen hieruit bekostigd worden. De belanghebbende stelt dat het bij de geclaimde advocaatkosten onder andere gaat om advieskosten met betrekking tot zijn onderneming.  
         
         Uit de overgelegde bescheiden blijkt echter op geen enkele manier de zakelijkheid van deze uitgaven. Ook na gevraagde uitleg is de zakelijkheid op geen enkele manier aannemelijk gemaakt. Zelfs tijdens het hoorgesprek is de belanghebbende nog in de gelegenheid gesteld om de zakelijkheid van de geclaimde advocaatkosten zoveel mogelijk aannemelijk te maken (bijlage 9 van mijn verweerschrift in eerste aanleg, pagina 6, eerste alinea). Hij is hier echter niet op ingegaan. Uit eigen wetenschap is mij bekend dat de belanghebbende gedurende de controleperiode een jarenlange juridische strijd heeft geleverd. Dit betreft een privékwestie (zie bijlage 62 van mijn verweerschrift in eerste aanleg).”  
       
     
     
     
       
         Hierna ga ik in op de facturen die zijn opgenomen onder bijlage 4.2.26a: 
     
     
     
       2000: 
     
     
     
        De facturen van [bedrijf II] van f 425,80 en ik neem aan ook die van f 58,93 betreffen de huurder van een privépand aan de [B-straat] (dhr. [DD] ). Deze kosten kunnen niet als zakelijk worden aangemerkt; 
        Op de factuur van 25 augustus 2000 van [bedrijf II] staat weliswaar “declaratie inzake praktijkadviezen” vermeld, maar dat daar daadwerkelijk sprake van is, is tot op heden niet aangetoond. Mij is meerdere malen gebleken dat op verzoek van de belanghebbende bepaalde omschrijvingen op nota’s worden vermeld die niet stroken met de werkelijkheid. Voor hetzelfde geld hebben de kosten betrekking op de privépanden aan de [B-straat] of op het pand aan de [adres 8] (dit geldt voor alle facturen inzake de juridische kosten); 
        Op de factuur van [bedrijf JJ] van 31 augustus 2000 staat als omschrijving “voor u verrichte werkzaamheden, periodieke besprekingen, diverse werkzaamheden fiscaal”. Hieruit blijkt niet dat het gaat om kosten die zien op de praktijk van de belanghebbende.  
        Met betrekking tot de declaratie van [bedrijf KK] (diverse praktijkadviezen) geldt hetzelfde als wat ik heb geschreven bij de factuur van 25 augustus 2000 van [bedrijf II] . Niet is aangetoond dat er daadwerkelijk sprake is van praktijdadviezen met betrekking tot de praktijk aan de [adres 2] . 
     
     
     
       2002: 
     
     
     
        Op de twee facturen van [bedrijf NN] Advocaten staat als omschrijving vermeld: “ [X] /advies”. Hieruit blijkt niet dat de adviezen betrekking hebben op de praktijk van de belanghebbende; 
        De factuur van [bedrijf MM] Accountants heeft als omschrijving: “voor u verrichte werkzaamheden inzake diverse besprekingen, overleg Fiscalist”. Ook hieruit blijkt niet dat de kosten zien op de praktijk van de belanghebbende; 
        Met betrekking tot reservering advieskosten € 5.000 is geen enkele toelichting gegeven, enkel de opmerking dat de belanghebbende er van uit gaat dat de reservering in een later jaar aan de winst is toegevoegd door de administrateur [administrateur] . De reservering is daarmee niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond. 
     
     
     
       2003: 
     
     
     
        Met betrekking tot de facturen van [bedrijf NN] Advocaten verwijs ik naar hetgeen ik heb geschreven voor het jaar 2002. Uit de omschrijving “ [X] /advies” blijkt niet dat de verrichte werkzaamheden betrekking hebben op de praktijk van de belanghebbende; 
        Inzake [bedrijf HH] heeft de gemachtigde alleen het bankafschrift overgelegd.  De factuur ontbreekt. Het betreft de betaling aan een deurwaarderskantoor. Het doel van de betaling blijkt niet uit het bankafschrift. De zakelijkheid van de gemaakte kosten is niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond.” 
       
         5.6.11.4. Ter zitting van het Hof van 20 april 2016 heeft gemachtigde gesteld dat de inspecteur ter zake van de factuur van 25 augustus 2000 van advocaat [bedrijf II] en de factuur van [bedrijf KK] ten onrechte suggereert dat beide advocaten de omschrijving op de factuur op verzoek van belanghebbende zouden hebben aangepast.  
     
     
     
       
         Voorts heeft belanghebbende nader gesteld dat de werkzaamheden van [bedrijf NN] betrekking hadden op de positionering van belanghebbende ten opzichte van de zorgverzekeraar en op de juridische structuur van de praktijk. Naar het oordeel van het Hof heeft het – gelet op de omvang van de in geschil zijnde advieskosten, de aard van de (als gesteld) verrichte werkzaamheden, de betwisting daarvan door de inspecteur en de ‘verzwaring’ van de bewijslast – op de weg van belanghebbende gelegen zijn stellingen (tijdig) nader met bewijsmateriaal te onderbouwen. Het Hof verwijst in dit verband ter zake van de advocaat- en advieskosten voorts naar hetgeen de inspecteur daarover (nader) heeft opgemerkt (onder 5.6.11.3). Nu belanghebbende geen nader bewijs heeft geleverd, acht het Hof de overgelegde facturen en de bij pleidooi door gemachtigde daarop verstrekte toelichting niet voldoende overtuigend voor de aftrekbaarheid (zakelijkheid) van de gestelde advocaat-/advieskosten kosten.   Onderhoud [adres 2] 5.6.12.1. Hiervoor – onder 5.3.2 e.v. – is op grond van de in aftrek gebrachte kosten van onderhoud [adres 2] / [adres 8] beoordeeld welk gedeelte van die kosten in ieder geval niet voldoende is onderbouwd. Op basis daarvan is geconcludeerd dat het gedeelte van de in aftrek gebrachte kosten waarvoor een onderbouwing ontbreekt in elk van de in geschil zijnde jaren een zodanige omvang heeft, dat op basis daarvan moet worden geconcludeerd dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld welk gedeelte van de kosten – bij afwezigheid van de vereiste aangifte: in redelijkheid en schattenderwijs – aftrekbaar is. Vervolgens dient te worden beoordeeld of belanghebbende overtuigend heeft aangetoond dat hogere bedragen in aftrek behoren te komen, dan de in onderdeel 5.3.15 schattenderwijs bepaalde bedragen. Het Hof baseert zich hierbij primair op het bewijsmateriaal dat daarvoor door belanghebbende is aangeleverd, als vermeld onder 5.3.8 e.v.   
     
     
     
       5.6.12.2. Voor wat betreft het jaar 1999 heeft de inspecteur – kort samengevat – betoogd dat de facturen van het loodgietersbedrijf [bedrijf T] zijn geantedateerd, omdat voor het jaar 2000 dezelfde bedragen zijn gefactureerd. Voor het jaar 2000 heeft belanghebbende geen facturen van het loodgietersbedrijf [bedrijf T] als bewijsmiddel van de aftrekbare onderhoudskosten [adres 2] overgelegd. Nu die kosten vermoedelijk ook niet in de voor het jaar 2000 in de aangifte verantwoorde kosten zijn begrepen, gaat het Hof ervan uit dat op dit punt geen sprake is van het dubbel in aanmerking nemen van kosten en volgt het Hof belanghebbende in de door hem op basis van de overgelegde facturen voorgestelde allocatie van kosten aan het jaar 1999. De inspecteur heeft voorts gemotiveerd betwist dat de kosten voor een hoger bedrag dan f 1.621,50 (€ 736) overtuigend zijn aangetoond. Naar het oordeel van het Hof is er voldoende voor reden tot twijfel aan de vraag of en in hoeverre de facturen van loodgietersbedrijf [bedrijf T] op het bedrijfspand [adres 2] betrekking hebben. Op grond hiervan concludeert het Hof dat in ieder geval niet overtuigend is aangetoond dat tot een hoger bedrag dan € 3.000 aan kosten aftrekbaar is.    
     
     
     
       5.6.12.3. Voor wat betreft het jaar 2000 heeft de inspecteur gemotiveerd betwist dat de facturen van [bouwbedrijf] BV en van schildersbedrijf [bedrijf OO] (uitsluitend) betrekking hebben op het pand [adres 2] . Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet ervan doen blijken dat (en in hoeverre) die facturen betrekking hebben op [adres 2] . Op grond hiervan concludeert het Hof dat niet overtuigend is aangetoond dat tot een hoger bedrag dan € 3.000 aan kosten aftrekbaar is.  De inspecteur heeft overigens gesteld dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat meer dan € 317 aan onderhoudskosten zakelijk is. Het Hof laat deze stelling verder in het midden, nu de inspecteur zijn beroep op toepassing van ‘interne compensatie’ heeft ingetrokken.  
     
     
     
       5.6.12.4. Voor de jaren 2002 en 2003 volgt reeds uit hetgeen is overwogen onder 5.3.10.2 en 5.3.11.2 dat belanghebbende niet ervan heeft doen blijken dat tot een hoger bedrag dan  € 3.000 aan kosten aftrekbaar is. De inspecteur heeft overigens gesteld dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat meer dan € 0 aan onderhoudskosten zakelijk is. Het Hof laat deze stelling verder in het midden, voor het jaar 2002, omdat de inspecteur, gelet op de hoogte van het vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning geen belang heeft bij deze stelling en voor het jaar 2003, omdat de inspecteur voor dat jaar zijn beroep op toepassing van ‘interne compensatie’ ter zitting van het Hof van 20 april 2016 desgevraagd heeft ingetrokken. 
       
         
         Belasting onroerend goed, energiekosten, waterverbruik, assurantie onroerend goed en assurantie inboedel/inventaris 
         5.6.13.1. In het controlerapport is het volgende vermeld: 
       
         “Belasting onroerend goed 
       Onder deze noemer worden de kosten OZB, waterbedrijf en waterschapslasten geboekt. Uitsluitend de gemaakte kosten t.b.v. het pand [adres 2] zijn aftrekbaar. 
       (…) Energiekosten Uitsluitend de gemaakte kosten t.b.v. het pand [adres 2] zijn aftrekbaar onder aftrek van het privé-gebruik energie. Het privé-gebruik is begroot op 50%. 
       (…) Waterverbruik Uitsluitend de gemaakte kosten t.b.v. het pand [adres 2] zijn aftrekbaar onder aftrek van het privé-gebruik. Het privé-gebruik is begroot op 50%. (…) 
       Assurantie onroerend goed 
       Uitsluitend de gemaakte kosten t.b.v. het pand [adres 2] zijn aftrekbaar. 
       (…) Assurantie inboedel/inventaris Uitsluitend de gemaakte kosten t.b.v. de inboedel van het pand [adres 2] zijn aftrekbaar onder aftrek van het privé-deel. Het privé-deel wordt begroot op 50%.” 
       
         5.6.13.2. Belanghebbende heeft hierover het volgende opgemerkt: 
       
         “ Belasting onroerend goed (…) Gelet op het hiervoor opgenomen onder onderdeel ‘ [adres 2] / [adres 8] ’ is belanghebbende [v]an oordeel dat de correcties ten onrechte zijn omdat de bedoelde kosten zakelijk zijn, ook voor de [adres 8] . 
       De volgende correcties dienen derhalve komen te vervallen: 
       1999	€    288 
       2000	€    807 
       2002	€ 1.739 
       2003	€ 1.300 
       (…) 
     
     
     
       
         Energiekosten (4.2.10)  (…) 
       Belanghebbende heeft naar zijn oordeel aangetoond, ook aan de hand van het verbruik op [adres 1] , dat hij daar woonachtig is. Er is dus geen argument om een correctie door te voeren ten aanzien van het energieverbuik van [adres 2] , nog daargelaten dat een correctie van 50% niet nader onderbouwd is en bovendien niet reëel, nu belanghebbende in zijn praktijk werkzaam is van vroeg in de ochtend tot laat in de avond. Er blijft dan per definitie geen privé-gebruik over.  
       De volgende correcties dienen derhalve komen te vervallen: 
       1999	€  3.479 
       2000	€  2.371 
       2002	€  3.770 
       2003	€  3.309 
       (…) Waterverbruik (4.2.11)  (…) 
       Onder verwijzing naar punt 4.2.10 hiervoor kan belanghebbende de correctie niet volgen – waarbij hij opmerkt dat negatief waterverbruik blijkens het controlerapport – niet mogelijk is. 
       De volgende correcties dienen derhalve komen te vervallen: 
       1999	€  129 
       2000	€  - 88 
       2002	€  983 2003	€  524 
       (…) Assurantie onroerend goed  (…) 
       Onder verwijzing naar het onderdeel ‘ [adres 2] / [adres 8] ’ is belanghebbende van oordeel dat ook de assurantiekosten van de [adres 8] aftrekbaar zijn. 
       De volgende correcties dienen derhalve komen te vervallen: 
       1999	€  192 
       2000	€    86 
       2002	€  516 
       2003	€  225 
       
         Assurantie inboedel / inventaris  (…) 
       Onder verwijzing naar de onderdelen 4.2.10 en 4.2.11 is belanghebbende van oordeel dat de niet nader gemotiveerde en onderbouwde correctie van 50% dient te komen vervallen. 
       De volgende correcties dienen derhalve komen te vervallen: 
       1999	€  139 
       2000	€  376 
       2002	€  416 
       2003	€  140 
     
     
     
       
         5.6.13.3. Hierop heeft de inspecteur als volgt gereageerd: 
       
         
         “Belasting onroerend goed (4.2.8) 
       
       Uw Hof heeft geoordeeld dat de [adres 8] niet tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend. De zakelijke lasten met betrekking tot dat pand komen niet voor aftrek in aanmerking.  
       
         Energiekosten (4.2.10) 
       
       Het pand aan de [adres 1] kan na het arrest van de Hoge Raad niet als eigen woning worden aangemerkt. De belanghebbende woont op de eerste en tweede verdieping van het pand aan de [adres 2] . Er is daarom terecht rekening gehouden met een privédeel energiekosten. De gemachtigde maakt niet aannemelijk dat het privédeel minder bedraagt dan 50%. Het gaat overigens niet alleen om privégebruik van de belanghebbende, maar ook om dat van zijn zoon en mevrouw [A] . Bovendien is er voor privégebruik in de regel sprake van meer energie-verbruikende apparaten voor wassen, afwassen, koken en dergelijke.  
       
         Waterverbruik (4.2.11) 
       
       Voor dit onderdeel verwijs ik naar mijn reactie op 4.2.10. 
       
         Assurantie onroerend goed (4.2.12), Assurantie inboedel/inventaris (4.2.13) 
       
     
     
     
       De kosten ten behoeve van de [adres 8] zijn niet aftrekbaar.” 
       
         5.6.13.4. Het Hof is van oordeel dat, nu belanghebbende er niet van heeft doen blijken dat het pand [adres 8] tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend, de op dit pand betrekking hebbende kosten/lasten niet in aftrek kunnen komen. Voorts is naar het oordeel van het Hof terecht rekening gehouden met een privédeel kosten energie en water ter zake van het pand [adres 2] . Dat het privé-aandeel in die kosten lager is dan waarmee de inspecteur schattenderwijs rekening heeft gehouden is niet gebleken. Hetgeen gemachtigde hierover ter zitting van het Hof van 20 april 2016 heeft opgemerkt, brengt het Hof op dit punt niet tot een ander oordeel. De hiervoor bedoelde correcties zijn derhalve terecht in aanmer-king genomen.  
       
         
         Diverse huisvestingskosten 
         5.6.14.1. In het controlerapport is hierover het volgende vermeld: 
     
     
     
       “Onder deze noemer zijn enkele honderden bedragen geboekt, o.m. veel antiek, bouwmarkten, [bedrijf H] (+/- 40 keer), etc., etc. Op geen enkele manier is het zakelijke karakter duidelijk c.q. op geen enkele manier is te achterhalen welke kosten betrekking hebben op het bedrijfspand en elke kosten betrekking hebben op de overige 8 privé-panden. De aftrekbare diverse huisvestingskosten van het zakelijke pand [adres 2] zijn schattenderwijs bepaald op € 500 per jaar.” 
       
         5.6.14.2. Belanghebbende heeft hierover het volgende opgemerkt: 
       
         “Belanghebbende merkt op dat alle facturen, bonnen en bewijsmateriaal nog beschikbaar zijn in zijn administratie, evenals het geval bijvoorbeeld is met de in deze procedure bewijsmiddelen ten aanzien van zeep, koffie, en lectuur. 
       Belanghebbende biedt hierbij nog uitdrukkelijk bewijs aan van zijn stelling, dat de door hem gemaakte huisvestingkosten zijn gemaakt. Ten aanzien van het aantal sleutels merkt belanghebbende bijvoorbeeld op dat bij de [bedrijf H] sleutels en sloten worden gekocht. In totaal zijn er op de [adres 2] meer dan 20 deuren die afgesloten moeten kunnen worden, voor de [adres 8] gaat het om circa 12 tot 15 deuren,  met name in het geval van mogelijk ronddolende patiënten. De organisatie met betrekking tot de hoeveelheid sleutels is niet optimaal, waardoor relatief veel sleutels worden nagemaakt en sloten worden vervangen. 
       Belanghebbende meent dat de Belastingdienst niet schattenderwijs tot correctie kan overgaan. De volgende correcties dienen derhalve komen te vervallen: 
     
     
     
       1999	€  1.516 
       2000	€  5.555 
       2002	€  4.030 
       2003	€  4.293” 
       
         5.6.14.3. Hierop heeft de inspecteur als volgt gereageerd: 
       
         “De belanghebbende overlegt geen bewijsstukken met betrekking tot deze kosten. Onder de diverse huisvestingskosten is een veelvoud geclaimd aan kosten. De gemachtigde geeft zelf al aan dat er ook kosten zijn geclaimd met betrekking tot de [adres 8] . Het verhaal met de vele sleutels en de ronddolende patiënten acht ik ongeloofwaardig. De kosten zullen voor een groot deel betrekking hebben op de privépanden van de belanghebbende.  
       Ook zijn onder de diverse huisvestingskosten bonnen van bouwmarkten opgenomen. Met betrekking tot deze bonnen heeft de gemachtigde in haar brief onder  Onderhoud [adres 2] (4.2.7)  op p. 37 al aangegeven dat niet meer kan worden aangetoond waarop deze bonnen betrekking hebben, zodat belanghebbende derhalve instemt met correctie hiervan. Bij het vaststellen van de aanslag is ten aanzien van de diverse huisvestingskosten uitgegaan van een stelpost van € 500 per jaar. De belanghebbende heeft een hogere aftrek met betrekking tot het pand aan de [adres 2] niet doen blijken.” 
     
     
     
       5.6.14.4. Met betrekking tot de diverse huisvestingskosten oordeelt het Hof dat belanghebbende niet ervan heeft doen blijken dat daarvoor een hoger bedrag in aanmerking dient te worden genomen dan het bedrag dat de inspecteur schattenderwijs heeft bepaald.  
       
         
         Onderhoud praktijkinventaris, afschrijving praktijkinventaris, afschrijving inrichting  
         5.6.15.1. Belanghebbende heeft hierover het volgende opgemerkt: 
       
         “Onder de veronderstelling dat de gehele praktijkinventaris thans onderdeel uitmaakt van box 3 gelet op onderdeel 6.1 [ Hof : overeenkomstig onderdeel 5.5 van deze uitspraak] van uw voorlopig oordeel stemt belanghebbende in met de correctie. Mocht inventaris nog deel uitmaken van het ondernemingsvermogen dan is belanghebbende van oordeel dat de betreffende kosten aftrekbaar zijn.” 
       (…) Afschrijving praktijkinventaris (…) 
       Mede in verband met het onderdeel onderhoud praktijkinventaris (4.2.15) hiervoor veronderstelt belanghebbende dat  de gehele praktijkinventaris thans onderdeel uitmaakt van box 3 gelet op onderdeel 6.1 van uw voorlopig oordeel. Onder deze veronderstelling stemt belanghebbende in met de correctie. Mocht inventaris nog deel uitmaken van het ondernemingsvermogen dan is belanghebbende van oordeel dat de betreffende afschrijving aftrekbaar is 
     
     
     
       
         Afschrijving inrichting (…) 
       
       Mede in verband met het onderdeel onderhoud praktijkinventaris (…) en afschrijving praktijkinventaris (…) hiervoor veronderstelt belanghebbende dat de gehele praktijkinventaris thans onderdeel uitmaakt van box 3 gelet op onderdeel 6.1 van uw voorlopig oordeel. Onder deze veronderstelling stemt belanghebbende in met de correctie. Mocht inventaris nog deel uitmaken van het ondernemingsvermogen dan is belanghebbende van oordeel dat de betreffende afschrijving aftrekbaar is.” 
       5.6.15.2. Gelet op hetgeen is overwogen onder 5.5 en op hetgeen in verband daarmee is vermeld in de brief van gemachtigde van 24 september 2015 (als hiervoor aangehaald) gaat het Hof ervan uit dat de op het onderhoud van de praktijkinventaris, afschrijving praktijkinventaris en afschrijving inrichting betrekking hebbende kostencorrecties verder niet meer in geschil zijn.  
     
     
     
       
         Spelmaterialen 
         5.6.16.1. In het controlerapport is hierover vermeld: 
       
         “Onder deze noemer zijn 194 mutaties/aankopen geboekt tot een totaal bedrag van +/- Hf. 20.000,00, o.m. veel modelbouw, Intertoys, Free Record Shop, etc., etc. De leveranciers vermelden veelal “Spelmateriaal praktijk” als omschrijving van de geleverde goederen op de handgeschreven bonnen. Dat een dergelijke omschrijving plaatsvindt onder regie van [X] oen/of [A] behoeft geen betoog. De bonnen vermelden geen omschrijving van de geleverde goederen.” 
       
         De afgetrokken en gecorrigeerde posten zijn € 778 (1999), € 1.230 (2000), € 2.662 (2002) en € 3.230 (2003).  
       
         5.6.16.2. Belanghebbende heeft hierover het volgende opgemerkt: 
       
         “Belanghebbende beschikt, zoals meermalen is betoogd in de procedures, over twee spreekkamers in beide praktijken. Ook ten aanzien van de gemaakte kosten van spelmaterialen kunnen (vrijwel) alle bonnen worden overlegd, conform de gemaakte kosten voor koffie en zeep etc. 
       Belanghebbende biedt uitdrukkelijk bewijs aan van zijn stelling. 
       Daarenboven geldt dat het ter keuze is van belanghebbende om spelmaterialen aan te schaffen voor zijn praktijk. Het is de Belastingdienst niet toegestaan om op de stoel van de ondernemer te gaan zitten. De betreffende spelmaterialen zijn ook niet aangeschaft voor de zoon van belanghebbende: in 1999 was de zoon van belanghebbende immers al 15 jaar. 
       Belanghebbende handhaaft derhalve zijn stelling dat de kosten door hem in aftrek kunnen worden gebracht.  
       De volgende correcties dienen derhalve komen te vervallen: 
     
     
     
       1999	€    778 
       2000	€ 1.230 
       2002	€ 2.662 
       2003	€ 3.230” 
       
         5.6.16.3. Hierop heeft de inspecteur als volgt gereageerd: 
       
         “De belanghebbende heeft ten aanzien van spelmaterialen geen bewijsstukken overgelegd. Het gaat onder meer om oude modelauto’s, Sony Playstations, Nintendo, computerspellen en Cd’s. De belanghebbende heeft de zakelijkheid van deze kosten niet doen blijken.” 
       
         5.6.16.4. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet ervan doen blijken dat de gestelde kosten zijn gemaakt en – zo dat al het geval is – dat het gaat om zakelijke kosten. 
     
     
     
       
         Overige bedrijfskosten 
         5.6.17.1. In het controlerapport is hierover vermeld: 
       
         “Onder deze noemer zijn voor een totaal bedrag van +/- Hfl. 40.000,- vele diverse uitgaven geboekt, w.o. kleding, brillen, contactvloeistof, reparatie antiek, dekbedovertrek, 4 portemonnees (in één keer), nota op naam zoon, etc. etc. Op geen enkele manier is het zakelijke karakter duidelijk. Kleding is niet aftrekbaar. De aftrekbare zakelijke overige bedrijfskosten zijn schattenderwijs bepaald op € 500,-- per jaar.” 
       
         Na vermindering met een schattenderwijs aftrekbaar geacht bedrag van € 500 gaat het om de volgende gestelde en gecorrigeerde bedragen: € 1.488 (1999), € 2.203 (2000), € 6.000 (2002) en € 1.892 (2003).   
       
         5.6.17.2. Belanghebbende heeft hierover het volgende opgemerkt: 
       
         “Belanghebbende merkt op dat alle facturen, bonnen en bewijsmateriaal nog beschikbaar zijn in zijn administratie, evenals het geval bijvoorbeeld is met de in deze procedure bewijsmiddelen ten aanzien van zeep, koffie, en lectuur. 
       Belanghebbende biedt hierbij nog uitdrukkelijk bewijs aan van zijn stelling, dat de door hem gemaakte kosten zijn gemaakt en zakelijk zijn. Belanghebbende meent dat de Belastingdienst niet schattenderwijs en derhalve niet ongemotiveerd en niet onderbouwd tot correctie kan overgaan. De volgende correcties dienen derhalve komen te vervallen: 
     
     
     
     
     
     
     
       1999	€  1.488 
       2000	€  2.203 
       2002	€  6.000 
       2003	€  1.892” 
       
         5.6.17.3. Hierop heeft de inspecteur als volgt gereageerd: 
       
         “Ook met betrekking tot deze kosten heeft de belanghebbende geen bewijsstukken overgelegd. Gebleken is dat onder deze post veel privékosten zijn opgevoerd, ook kosten met betrekking tot mevrouw [A] . Verder zijn er hoge reparatiekosten antiek geclaimd, onder andere met betrekking tot klokken. Het antiek is aangemerkt als privévermogen.  De belanghebbende heeft met betrekking tot de overige bedrijfskosten een hogere aftrek dan € 500 op jaarbasis niet doen blijken.”  
     
     
     
       5.6.17.4. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet ervan doen blijken dat de gecorrigeerde kosten zijn gemaakt en – zo dat al het geval zou zijn – dat het gaat om zakelijke kosten. 
       
         
         Telefoon/fax 
         5.6.18.1. In het controlerapport is hierover vermeld: 
       
         “Uitsluitend de zakelijke kosten van de praktijkruimte [adres 2] zijn aftrekbaar.” 
       
         Na vermindering met een schattenderwijs aftrekbaar geacht bedrag van € 500 gaat het om de volgende gestelde en gecorrigeerde bedragen: € 692 (1999), € 694 (2000), € 674 (2002) en  € 719 (2003). 
     
     
     
       5.6.18.2. Belanghebbende heeft hierover het volgende opgemerkt: 
       
         “Gelet op de ingenomen stellingen van belanghebbende ten aanzien van de [adres 8] is belanghebbende van oordeel dat de betreffende kosten aftrekbaar zijn.  De correctie van 50% wegens privé gebruik niet nader onderbouwd is en bovendien niet reëel, nu belanghebbende in zijn praktijk werkzaam is van vroeg in de ochtend tot laat in de avond.  
       De volgende correcties dienen derhalve komen te vervallen: 
     
     
     
       1999	€  692 
       2000	€  694 
       2002	€  674 
       2003	€  719” 
       
         5.16.18.3. Hierop heeft de inspecteur als volgt gereageerd: 
       
         “Met betrekking tot deze kosten verwijs ik naar mijn verweerschrift/incidenteel beroep van 28 juni 2012: 
     
     
     
       
         “De belanghebbende stelt dat het privé-deel van de telefoonkosten zou moeten worden gesteld op € 250 in plaats van € 500. Hij geeft hiervoor geen onderbouwing. Het privégebruik betreft de belanghebbende, zijn zoon en mevrouw [A] . De telefoonkosten in de onderhavige jaren bedroegen tussen de € 2.500 en € 4.500. Hieronder vallen onder meer kosten van faxapparaten, mobiele telefoons en een grote hoeveelheid telefoonkaarten bij verschillende providers. De belanghebbende heeft op geen enkele wijze het zakelijk gebruik van mobiele telefoons aannemelijk gemaakt. Het ligt meer voor de hand dat deze in gebruik zijn (geweest) bij zijn zoon. De belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt, laat staan aangetoond, dat het privé-deel van de telefoonkosten te hoog is vastgesteld.” ” 
     
     
     
       5.6.18.4. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet ervan doen blijken dat de aftrekbare kosten voor telefoon/fax hoger zijn dan het bedrag dat de inspecteur hiervoor schattenderwijs in aanmerking heeft genomen. 
     
     
     
       
         Reis- en verblijfkosten 
         5.6.19.1. In het controlerapport is verwezen naar het onderdeel “congressen” van het controlerapport (par. 4.2.17). Hierin is het volgende vermeld: 
       
         “Belastingplichtige bezoekt congressen en symposia. Daarnaast vinden veelvuldig reizen plaats naar het zuiden van het land i.v.m. aankopen van antiek. [Belanghebbende] laat zich regelmatig vergezellen door zijn zoon of door [A] .  Indien uit de administratie blijkt dat een congres of symposium heeft plaatsgevonden zijn de gemaakte reis- en verblijfkosten, hotelovernachtingen e.d. van uitsluitend [belanghebbende] aftrekbaar. Blijkt dit niet dan wordt e.e.a. als een privé-uitgave aangemerkt. Gemaakte kosten, welke betrekking hebben op [belanghebbende] zijn aftrekbaar.  Gedane uitgaven, welke betrekking hebben op de zoon en/of [A] zijn niet aftrekbaar. De zakelijke kosten komen in aanmerking voor aftrek en zijn voor 90% aftrekbaar. Op basis van de bevindingen wordt (v.a. 2000) schattenderwijs ¼ deel als niet aftrekbaar beschouwd.”  
     
     
     
       Na vermindering met schattenderwijs aftrekbaar geachte bedrage gaat het ter zake van reis- en verblijfkosten om de volgende gecorrigeerde bedragen: € 165 (1999), € 319 (2000), € 126 (2002) en € 180 (2003). 
       
         5.6.19.2. De – hier voor verder niet vermelde – correcties op de congreskosten zijn door belanghebbende niet betwist. Over de reis- en verblijfkosten heeft hij het volgende opgemerkt: 
       
         “De reis- en verblijfkosten zin gemaakt in het kader van het onderdeel ‘Congressen (…)’ en betreffen kosten door belanghebbende zelf gemaakt. Gelet daarop is belanghebbende van oordeel dat de correctie onjuist is en dat deze dient te komen vervallen.  
     
     
     
     
     
       1999	€ 165 
       2000	€ 319 
       2002	€ 126 
       2003	€ 180” 
       
         5.16.19.3. Hierop heeft de inspecteur als volgt gereageerd: 
       
         “De reis- en verblijfkosten met betrekking tot de zoon en/of mevrouw [A] kunnen niet als zakelijk worden aangemerkt. Zie hetgeen ik hiervoor heb geschreven bij 4.2.17.”  
     
     
     
       5.6.19.4. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet ervan doen blijken dat ter zake de reis- en verblijfkosten een hoger bedrag voor aftrek in aanmerking komt dan het bedrag dat de inspecteur hiervoor schattenderwijs in aanmerking heeft genomen. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld ook de correcties op de congreskosten te betwisten geldt daarvoor hetzelfde oordeel. 
     
     
     
       
         Afschrijving gebouwen 
         5.6.20.1. In het controlerapport is hierover vermeld: 
       “De conclusie is gerechtvaardigd dat op 1-1-1999 de restwaarde van het pand [adres 2] is bereikt. Ingaande 1999 is derhalve geen plaats meer voor een afschrijving wegens waardevermindering. Het pand [adres 8] wordt tot het privé vermogen gerekend. Zie 3.1.1.1. Derhalve geen afschrijving ten laste van de zakelijke winst uit onderneming. Overigens is uitsluitend in 1999 afgeschreven op het pand. Ingaande 2000 had belastingplichtige al geen afschrijving wegens waardevermindering meer ten laste van het resultaat geboekt.” 
       
         In de aangifte is voor het jaar 1999 € 6.214 aan afschrijving ten laste van de winst gebracht, waarvan € 4.855 betrekking heeft op het pand [adres 8] en € 1.359 op [adres 2] . 
       
         5.6.20.2. Belanghebbende heeft hierover het volgende opgemerkt: 
       
         “Belanghebbende stemt in met de afschrijving voor zover dat ziet op de [A-straat] , ofwel de jaarlijkse afschrijving van € 1.359. Gelet op het hiervoor opgenomen betoog omtrent de etikettering van [adres 8] is belanghebbende van oordeel dat de afschrijving op de [adres 8] correct is. De correctie van het jaar 1999 dient dan te komen vervallen. 
     
     
     
       1999	€  4.855 (€ 6.214 – afschrijving [A-straat] ad € 1.359)”. 
     
     
     
       5.6.20.3. De inspecteur heeft daarop als volgt gereageerd: 
       
         “Er kan geen rekening worden gehouden met afschrijving op het pand aan de [adres 8] . Overigens wordt er met betrekking tot dit pand uitsluitend afgeschreven in 1999, te weten f 6.000, ofwel € 2.723.   
     
     
     
       De gemachtigde stemt nu in met de correctie op de jaarlijkse afschrijving [adres 2] van € 1.359. Dat houdt in dat het geschil met betrekking tot de afschrijving uitsluitend ziet op het jaar 1999. De afschrijving over 1999 kan dan als volgt worden berekend: 
     
     
     
       totaal geclaimd			f 13.695	              € 6.214 
       af: rente [adres 8] 	f   6.000 -/-	€ 2.723 -/- 
       af: afschrijving [adres 2]	f    2.995  -/-	 € 1.359  -/-	  
       				f   4.700	              € 2.123 
     
     
     
       Rechtbank Leeuwarden is in r.o. 28.1 uitgegaan van een afschrijving van € 3.492. Het belastbare inkomen dient met betrekking tot de afschrijving derhalve te worden verhoogd met € 1.369 (€ 3.492 -/- € 2.123). Dit bedrag komt voor interne compensatie in aanmerking.” 
       
         5.6.20.4. Ter zitting van het Hof van 20 april 2016 heeft de inspecteur desgevraagd verklaard dat hij de correctie op de afschrijving met de rentekosten ad € 2.723 terugneemt, omdat niet voldoende duidelijk is of die post niet reeds deel uitmaakt van de overigens aangebrachte correctie op de financieringsrente [adres 8] . Dit betekent dat de post afschrijving met € 2.723 moet worden verhoogd tot € 4.846. Nu de rechtbank Leeuwarden is uitgegaan van een afschrijving van € 3.492, dient het door de rechtbank Leeuwarden voor het jaar 1999 vastgestelde belastbaar inkomen belastbaar inkomen derhalve in beginsel met f 2.984 (€ 1.354) te worden verlaagd.   
     
     
     
       5.6.21. Belanghebbende heeft zich ter zake van de volgende kosten akkoord verklaard met de door de inspecteur aangebrachte correcties: overige kantoorkosten, autokosten, privégebruik auto, zakelijk gebruik privéauto, garageverhuur, administratiekosten, assurantiën en pensioenpremie. 
       
         
         Slotsom 
       
       5.7.1. Volgens de rechtbank had het belastbaar inkomen voor het jaar 1999 moeten worden vastgesteld op f 229.972 (€ 104.357) (uitspraak rechtbank r.o. 43 in samenhang met r.o. 40). Gelet op hetgeen is overwogen onder 5.6.20.4 dient dit bedrag met f 2.984 tot f 226.988 te worden verlaagd. Het belastbaar inkomen is evenwel vastgesteld op f 191.208 (€ 86.766). Mitsdien dient de uitspraak van de rechtbank te worden bevestigd. Dit laatste wordt niet anders, indien nog rekening zou worden gehouden met het verschil tussen de onderhoudskosten [adres 2] die de inspecteur bewezen acht (f 1.622 (€ 736); zie r.o. 5.6.12.2) en het bedrag van f 6.611 (€ 3.000) dat hij hiervoor schattenderwijs geoorloofd heeft geacht.   
     
     
     
       5.7.2. Volgens de rechtbank had het belastbaar inkomen voor het jaar 2000 moeten worden vastgesteld op f 146.201 (€ 66.343) (uitspraak rechtbank r.o. 43 in samenhang met r.o. 40). Nu de inspecteur zijn beroep op interne compensatie voor het jaar 2000 heeft ingetrokken wordt het belastbaar inkomen niet verhoogd met het verschil tussen de onderhoudskosten [adres 2] die de inspecteur bewezen acht (f 699 (€ 317); zie r.o. 5.6.12.3) en het bedrag van f 6.611 (€ 3.000) dat hij hiervoor schattenderwijs geoorloofd heeft geacht. Het belastbare inkomen is vastgesteld op f 160.877 (€ 73.003). De aanslag Ib/Pvv 2000 dient derhalve – overeenkomstig de uitspraak van de rechtbank – te worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 146.201 (€ 66.343). De uitspraak van de rechtbank dient derhalve te worden bevestigd. 
     
     
     
       5.7.3. Volgens de rechtbank had voor het jaar 2002 het belastbare inkomen uit werk en woning moeten worden vastgesteld op € 137.836 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 64.074 (uitspraak rechtbank r.o. 43 in samenhang met r.o. 40). Het belastbaar inkomen uit werk en woning is evenwel vastgesteld op € 122.819 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 17.699. Mitsdien dient de uitspraak van de rechtbank te worden bevestigd. Dit laatste wordt niet anders, indien nog rekening zou worden gehouden met het verschil tussen de onderhoudskosten [adres 2] die de inspecteur bewezen acht (€ 0; zie r.o. 5.6.12.4) en het bedrag van € 3.000 dat hij hiervoor schattenderwijs geoorloofd heeft geacht.  
     
     
     
       5.7.4. Volgens de rechtbank had voor het jaar 2003 het belastbare inkomen uit werk en woning moeten worden vastgesteld op € 216.081 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 67.421 (uitspraak rechtbank r.o. 43 in samenhang met r.o. 40).  Nu de inspecteur zich ermee akkoord heeft verklaard voor het jaar 2003 geen beroep te doen op interne compensatie, wordt het belastbaar inkomen uit werk en woning niet verhoogd met het verschil tussen de onderhoudskosten [adres 2] die de inspecteur bewezen acht (€ 0; zie r.o. 5.6.12.4) en het bedrag van f 6.611 (€ 3.000) dat hij schattenderwijs geoorloofd heeft geacht. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is door het Hof Arnhem – Leeuwarden, overeenkomstig de uitspraak op bezwaar, vastgesteld op € 199.602 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 65.139. Het Hof handhaaft het belastbaar inkomen uit werk en woning op € 199.602. Op grond van hetgeen is overwogen onder 5.5 zal het Hof het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen echter (verder) verminderen tot € 57.463. Nu de inspecteur zijn beroep op interne compensatie heeft ingetrokken zal het Hof ook de aanslag in zoverre verminderen. De uitspraak van de rechtbank dient derhalve te worden vernietigd.              
     
     
   
   
     
       5 
       5. Kosten 
     
     
       Nu de uitspraak van de rechtbank betreffende de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de aanslag Ib/Pvv 2003 dient te worden vernietigd, acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). In dit verband merkt het Hof op dat de beslissing van het Hof Arnhem – Leeuwarden betreffende de aanslag Ib/Pvv 2003 (onder meer) voor wat betreft de proceskostenveroordeling in stand is gebleven (zie onder 1.5.2). 
       
         Voor het onderhavige geval komen voor vergoeding in aanmerking de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: € 2.232 [= (proceshandelingen: 0,5 punt voor reactie op het arrest; 0,5 voor schriftelijke inlichting op brief Hof van 21 januari 2015, 1 punt voor bijwonen zitting; 0,5 punt voor schriftelijke inlichting op brief Hof van 24 september 2015; 0,5 voor bijwonen nader zitting) x € 496 x 1,5 (wegingsfactor)]. 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
     - bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze de navorderingsaanslagen Ib/Pvv    1999, 2000, alsmede de aanslag Ib/Pvv 2002 betreft;  
     - vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze de aanslag Ib/Pvv 2003 betreft; 
     - vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag Ib/Pvv 2003; -vermindert de aanslag Ib/Pvv 2003 over het jaar 2003 tot een berekend naar een belastbaar     inkomen uit werk en woning van € 199.602 en een belastbaar inkomen uit sparen en     beleggen van € 57.463; - gelast de inspecteur de heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen, en - veroordeelt de inspecteur de proceskosten aan belanghebbende te voldoen tot een bedrag   van € 2.232. 
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, A.A. Fase en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder, als griffier. De beslissing is op 31 mei 2016 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
     2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     a. de naam en het adres van de indiener; 
     b. een dagtekening; 
     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     d. de gronden van het beroep in cassatie. 
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.