ECLI: ECLI:NL:PHR:2021:1272

Titel: ECLI:NL:PHR:2021:1272 Parket bij de Hoge Raad , 03-09-2021 / 20/03318; 20/03216; 20/03319

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2021-09-03

Zaaknummer: 20/03318

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2021:1272

---

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 3 september 2021 inzake: 
         nrs.: 20/03216, 20/03318 en 20/03319.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         C.M. Ettema 
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies  van 3 september 2021 inzake: 
     
     
     
       nrs.: 20/03216, 20/03318 en 20/03319 
     
     
     
       Omzetbelasting 
     
     
     
       Derde Kamer A 
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij de conclusies die ik vandaag neem in de zaken met bovengenoemde rolnummers van een drietal exploitanten (de belanghebbenden) van recreatieterreinen (campings, bosparken en chaletparken; verder ‘de parken’ of ‘het park’). De belanghebbenden verhuren ieder een deel van de kavels op hun park tegen vergoeding aan recreanten. Een ander deel van de kavels is eigendom van de recreanten. Voor die kavels betalen de recreanten een bijdrage aan de desbetreffende belanghebbende voor het verlenen van toegang tot het park. De recreanten gebruiken de kavel voor het plaatsen van een chalet of stacaravan. Zij kunnen tegen betaling  gebruik maken van de faciliteiten zoals water en elektriciteit.  Elk chalet respectievelijk elke stacaravan heeft een aansluiting op het waterleidingnetwerk op het park. 
     
     
       1.2 
       De belanghebbenden zijn ieder voor het gehele park aan het waterschap een zuiveringsheffing verschuldigd ter zake van het afvoeren van afvalwater. De hoogte van de heffing wordt vastgesteld door vermenigvuldiging van het aantal vervuilingseenheden met een tarief. De belanghebbenden berekenen de heffing door aan de recreanten. De hoogte van het doorberekende bedrag wordt vastgesteld door vermenigvuldiging van het aantal kubieke meters afgenomen water met € 1,25. De belanghebbenden menen dat zij bij de doorberekening een verhaalsrecht uit de Waterschapswet uitoefenen en dat tegenover de betaling van de heffing geen belastbare prestatie te onderkennen valt. De vraag of zij daarbij een juist uitgangspunt hanteren, zal ik in deze bijlage behandelen. Voor het geval deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, stellen de belanghebbenden zich op het standpunt dat de betaling niet aan omzetbelasting is onderworpen omdat het tot de uitschotten van belasting behoort. Deze kwestie komt aan de orde in hoofdstuk 3 van deze bijlage. Tot slot geef ik in hoofdstuk 4 weer wat in mijn optiek de consequenties zijn voor de zaken van de belanghebbenden. 
       
     
   
   
     
       2 Verhaalsrecht zuiveringsheffing Waterschapswet 
     
       2.1 
       Volgens artikel 122d(1) Waterschapswet wordt ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de behartiging van de taak inzake het zuiveren van afvalwater, onder de naam zuiveringsheffing een heffing ingesteld ter zake van afvoeren. Onder afvoeren wordt verstaan: “het brengen van stoffen op een riolering of op een zuiveringtechnisch werk”.  Ingevolge artikel 122d(2)a Waterschapswet wordt degene die het gebruik heeft van een bedrijfsruimte of woonruimte aan de heffing onderworpen ter zake van het afvoeren vanuit die ruimte. 
     
     
       2.2 
       Artikel 122d(3)b Waterschapswet bepaalt dat in geval van gebruik door degene aan wie een deel van een bedrijfsruimte  in gebruik is gegeven, heffingplichtig is degene die dat deel in gebruik heeft gegeven en dat die persoon bevoegd is de heffing als zodanig te verhalen op degene aan wie het deel in gebruik is gegeven. 
     
     
       2.3 
       De zuiveringsheffing is een heffing die is ingevoerd op 29 december 2007.  Vanaf die datum vervangt zij de verontreinigingsheffing oppervlaktewateren. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel heeft de staatssecretaris opgemerkt dat de essentiële heffingsbepalingen zijn ontleend aan de destijds geldende Wet verontreiniging oppervlaktewateren (de Wvo).  Ook deze wet kende een verhaalsrecht zoals thans is opgenomen in artikel 122d(3)b Waterschapswet. Het betreft artikel 18(4)b Wvo (oud). Deze bepaling is ingevoerd op 1 januari 2001. 
     
     
       2.4 
       In de wetsgeschiedenis bij deze laatste bepaling is opgemerkt dat degene die een deel van de bedrijfsruimte in gebruik heeft gegeven de verschuldigde verontreinigingsheffing kan verhalen op de daadwerkelijke gebruiker van dat deel.  Voorts is daarin opgemerkt dat deze bepaling overeenkomt met artikel 220b(1) Gemeentewet en artikel 118(4) Waterschapswet, die soortgelijke regels voor de gemeentelijke onroerende zaakbelastingen onderscheidenlijk de ingezetenenomslag bevatten.  In de wetsgeschiedenis bij laatstgenoemde bepalingen ben ik geen toelichting tegengekomen op het verhaalsrecht. 
     
     
       2.5 
       
         In de toelichting bij het Besluit verhaal van onroerende-zaakbelasting,  dat nadere regels bevat inzake het verhaal van onroerende-zaakbelasting als bedoeld in artikel 220b(1) Gemeentewet, is wel een aantal woorden gewijd aan het verhaal van de belasting. Daarin is opgemerkt dat het verhaal van de belasting geen deel kan uitmaken van de huurprijs en evenmin van de servicekosten. Daarnaast is opgemerkt dat de verhuurder de doorberekeningen in maandelijkse termijnen kan doen plaatsvinden. Ik citeer uit de toelichting die is opgenomen in hetzelfde staatsblad als waarin het besluit is gepubliceerd: 
         “Het verhaal van de belasting als hier bedoeld kan niet als zodanig onderdeel uitmaken van de huurprijs. In de Huurprijzenwet woonruimte (HPW) wordt de huurprijs gedefinieerd als de prijs, die verschuldigd is voor het enkele gebruik van woonruimte. Evenmin kan het onderdeel uitmaken van de servicekosten. De gebruikersbelasting behoort niet tot de leveringen en diensten als bedoeld in artikel 12 van de HPW. Het verhaal van de gebruikersbelasting waarop dit besluit betrekking heeft kan dus alleen plaatsvinden naast de kale huur en de servicekosten. 
       
       
       
         Hoofdregel is dat die doorberekening plaatsvindt naar evenredigheid van het aantal delen van de onroerende zaak dat bestemd is voor afzonderlijk gebruik en naar evenredigheid van de duur van het gebruik van het desbetreffende deel. (…) 
         (…) 
         In principe zou de verhuurder er voor kunnen kiezen na ontvangst van de aanslag het bedrag in één keer voor het gehele jaar door te berekenen. Dan zal echter wel, als iemand voor het eind van het jaar vertrekt, een verrekening moeten plaatsvinden van het teveel betaalde. 
       
       
       
         Bovendien kan het bedrag dat in een keer betaald moet worden vrij hoog worden. Een alternatief is dat de verhuurder de doorberekening in maandelijkse termijnen doet plaatsvinden, tegelijk met de huur, en de aanslag verwerkt per 1 juli, als ook de jaarlijkse huuraanpassing plaatsvindt. De aanslag werkt dan met een vertragingsfactor door, wat gevolgen kan hebben voor de hoogte van het maandelijks te verrekenen bedrag.” 
       
     
     
       2.6 
       In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot invoering van de zuiveringsheffing is op diverse plaatsen opgemerkt dat deze heffing is gebaseerd op het principe ‘de vervuiler betaalt’.  In dat licht valt te verklaren dat in artikel 122d(3)b Waterschapswet een verhaalsrecht is opgenomen voor degene die een deel van een bedrijfsruimte in gebruik geeft. Hij is immers niet degene die vervuilt, want dat is degene die het deel van de bedrijfsruimte gebruikt. 
     
     
       2.7 
       Voor de maatstaf van heffing maakt de zuiveringsheffing onderscheid tussen woonruimtes en bedrijfsruimtes. Artikel 122f(1) Waterschapswet bepaalt dat als heffingsmaatstaf geldt de vervuilingswaarde van de stoffen die in een kalenderjaar worden afgevoerd, waarbij de vervuilingswaarde wordt uitgedrukt in vervuilingseenheden. Voor bedrijfsruimtes wordt het aantal vervuilingseenheden in principe  berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens, aldus artikel 122g(1) Waterschapswet. Voor de vervuilingswaarde van de stoffen die vanuit een woonruimte worden afgevoerd, bepaalt artikel 122h(1) Waterschapswet dat deze wordt gesteld op drie vervuilingseenheden. 
     
     
       2.8 
       De voor recreatiedoeleinden bestemde woonruimten die zich bevinden op een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein dat als zodanig wordt geëxploiteerd, worden volgens artikel 122h(5) Waterschapswet tezamen aangemerkt als één bedrijfsruimte dan wel als onderdeel van een bedrijfsruimte. Voor deze woonruimten geldt dus niet de regel dat de vervuilingswaarde op drie vervuilingseenheden wordt gesteld. 
     
     
       2.9 
       
         Deze bijzondere regel voor woonruimten op recreatieterreinen kwam ook voor in de voorganger van artikel 122h(5) Waterschapswet, te weten artikel 21(2) Wvo. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel waarbij deze regel is ingevoerd , heeft de regering opgemerkt dat bij het hanteren van een forfaitaire maatstaf een onbillijke discrepantie ontstaat tussen de hoogte van de heffing en de werkelijke vervuilingswaarde. Ook merkt de regering op dat als de recreatiewoningen apart in de heffing betrokken zouden moeten worden, dit leidt tot hoge perceptiekosten. Ik citeer: 
         “Bij de hantering van een forfaitaire maatstaf voor de vervuilingswaarde ontstaat voor het merendeel van de recreatiewoonruimten derhalve een onbillijke discrepantie tussen de hoogte van de heffing en de werkelijke vervuilingswaarde.” 
       
       
       
         “Het vorenstaande betekent dat betwijfeld moet worden of een bestand van woningen op recreatieterreinen kan worden opgebouwd, dat representatief c.q. volledig is. Zo al een bestand kan worden opgebouwd, zal een zeer aanzienlijk deel van de opbrengst van de aanslag aan perceptiekosten moeten worden besteed, omdat onder andere de betreffende eigenaren dikwijls buiten het gebied van de beheerder wonen (controle en invorderingswerkzaamheden).” 
       
     
     
       2.10 
       Voordat een waterschap daadwerkelijk de zuiveringsheffing kan heffen, moet het algemeen bestuur eerst een belastingverordening vaststellen. Deze verordening vermeldt de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing, en hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is (zie de artikelen 110 en 111 Waterschapswet). 
       
       
         3.  Behoort de doorberekende zuiveringsheffing tot de maatstaf van heffing of tot de uitschotten van belasting? 
       
     
     
       3.1 
       Artikel 1(a) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) bepaalt dat omzetbelasting wordt geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. De pendant van dit artikel in de Btw-richtlijn  is te vinden in artikel 2(1)a en c. De tekst is vrijwel gelijk aan die van artikel 1(a) Wet OB, met dien verstande dat in plaats van ‘ondernemer’ het begrip ‘belastingplichtige’ wordt gehanteerd. 
     
     
       3.2 
       Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie) wordt een dienst enkel onder bezwarende titel verricht wanneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst. Dit is het geval wanneer een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde.  Voor de levering van goederen geldt eveneens dat een rechtstreeks verband moet bestaan tussen de levering van een goed en de verkregen tegenprestatie. 
     
     
       3.3 
       
         In de rechtspraak van het Hof van Justitie is een aantal voorbeelden te vinden van uitspraken in zaken waar betalingen aan de orde waren die voor de heffing van btw niet de tegenwaarde vormen voor een dienst. Zonder volledig te willen zijn, noem ik in de eerste plaats het arrest  Mohr.  De betaling aan een landbouwer om zijn melkproductie te beëindigen werd niet als de vergoeding voor een dienst aangemerkt omdat geen sprake is van verbruik in de zin van de btw.  Het Hof van Justitie overweegt in dat verband: 
         “22 Zo gezien, levert de verbintenis van de landbouwer om zijn melkproduktie te beëindigen noch de Gemeenschap noch de bevoegde nationale autoriteiten een voordeel op waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt. De betrokken verbintenis is derhalve geen dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de [Zesde] richtlijn.” 
       
     
     
       3.4 
       In  SAWP gaat het om de vraag of houders van reproductierechten een dienst verrichten ten behoeve van producenten en importeurs van blanco dragers en van inrichtingen voor opname en reproductie bij wie collectieve beheersorganisaties voor auteursrechten en naburige rechten voor rekening van deze rechthebbenden een heffing innen op de verkoop van de dragers en inrichtingen. Het Hof van Justitie oordeelt dat zij geen dienst in de zin van de richtlijn verrichten. In de eerste plaats bestaat geen rechtsbetrekking tussen houders van reproductierechten of de collectieve beheersorganisatie en de producenten en importeurs en in de tweede plaats kan de verplichting om heffingen te storten niet worden beschouwd als een gevolg van de verrichting van een dienst waarvan zij de rechtstreekse tegenwaarde vormt. 
     
     
       3.5 
       
         Een voorbeeld uit de nationale rechtspraak van een zaak waarin werd geoordeeld dat een doorberekende heffing wel ter zake van een bewezen dienst in rekening werd gebracht, betreft een arrest van de Hoge Raad uit 1985. De Hoge Raad oordeelt dat een bedrag aan doorberekende toeristenbelasting behoort tot de vergoeding die een campingexploitant aan haar gasten in rekening brengt omdat de verschuldigdheid van toeristenbelasting het onvermijdelijke gevolg is van de dienst die de exploitant aan de gasten verricht. Hij overweegt daartoe: 
         “Het middel, zoals toegelicht, gaat vooreerst ervan uit dat de door belanghebbende doorberekende toeristenbelasting niet ter zake van de door haar aan de toeristen bewezen dienst in rekening is gebracht en daarom niet behoort tot de vergoeding bedoeld in artikel 8, lid 2, van voormelde wet. 
         Dit uitgangspunt is niet juist. Blijkens de door de raad van de gemeente A op 29 januari 1973 respectievelijk 29 oktober 1973 vastgestelde Verordeningen op de heffing en invordering van een toeristenbelasting is belanghebbende belastingplichtig tegenover de gemeente doordat zij gelegenheid tot verblijf met overnachten (de Verordeningen spreken abusievelijk van gelegenheid met verblijf tot overnachten) biedt in dan wel op bij haar in gebruik zijnde ruimten, terreinen of wateren. De verschuldigdheid van de toeristenbelasting door belanghebbende is dan ook een onvermijdelijk gevolg van de dienst die belanghebbende aan de bij haar verblijvende toeristen bewijst. Hieruit volgt dat het doorberekenen van die belasting aan die toeristen ter zake van de jegens hen verrichte dienst geschiedt.” 
       
     
     
       3.6 
       In hetzelfde arrest oordeelt de Hoge Raad dat de doorberekende toeristenbelasting tot de zogenoemde ‘uitschotten van belasting’ – en om die reden toch niet tot de vergoeding – behoort. Ik kom in 3.14 nog terug op dit arrest. 
     
     
       3.7 
       Artikel 8(1) Wet OB bepaalt dat de belasting wordt berekend over de vergoeding. Volgens het tweede lid van dit artikel is de vergoeding het totale bedrag dat ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. Artikel 8(5)a Wet OB regelt dat bij algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald in hoever – voor zover hier belang – de uitschotten van belasting en andere met doorlopende posten gelijk te stellen bedragen niet tot de vergoeding behoren. 
     
     
       3.8 
       
         Aan artikel 8(5)a Wet OB is uitvoering gegeven in artikel 4(1)c Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitv.besl. OB), dat bepaalt dat niet tot de vergoeding behoren: 
         “de voor degene aan wie de dienst wordt bewezen, aan rechten bij invoer als bedoeld in artikel 7:3 van de Algemene douanewet en andere belastingen en heffingen gedane uitschotten, alsmede andere bij ministeriële regeling aan te wijzen met doorlopende posten gelijk te stellen bedragen betreffende niet belastbare of vrijgestelde prestaties.” 
       
     
     
       3.9 
       De met artikel 8(1) Wet OB corresponderende richtlijnbepaling is artikel 73 Btw-richtlijn. Volgens deze bepaling omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor goederenleveringen en diensten als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer. In de artikelen 74 tot en met 77 Btw-richtlijn zijn afwijkingen van deze regel opgenomen, die zien op situaties die hier niet aan de orde zijn. Artikel 78(a) Btw-richtlijn bepaalt dat belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de btw zelf, in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen. 
     
     
       3.10 
       
         Het valt op dat de richtlijn geen uitzondering maakt voor ‘uitschotten van belasting’. Volgens de richtlijn moeten alle belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de btw zelf, in de maatstaf van heffing worden opgenomen. De Wet OB wijkt hier dus af van de richtlijn. De richtlijn kent wel een uitzondering voor doorlopende posten. Artikel 79(c) Btw-richtlijn bepaalt namelijk: 
         “In de maatstaf van heffing worden de volgende elementen niet opgenomen: 
         (…) 
         c) door een belastingplichtige van de afnemer als terugbetaling van in naam en voor rekening van laatstgenoemden gemaakte kosten ontvangen bedragen die in de boekhouding van de belastingplichtige als doorlopende posten voorkomen.” 
       
     
     
       3.11 
       In de onderhavige zaken is in cassatie niet in geschil dat het doorberekenen van de zuiveringsheffing geen doorlopende post is.  Dit uitgangspunt acht ik juist omdat de zuiveringsheffing niet in naam en voor rekening van de recreanten is betaald. 
     
     
       3.12 
       De omstandigheid dat de richtlijn geen uitzondering maakt voor uitschotten van belasting, roept de vraag op of een belanghebbende zich op de uitzondering in de Nederlandse wet kan beroepen. Om die vraag te kunnen beantwoorden, moet worden vooropgesteld dat de (instellingen van de) lidstaten hun nationale recht zoveel als mogelijk in overeenstemming met de richtlijn moeten uitleggen. Dat laat echter onverlet dat een richtlijnbepaling niet ten nadele van de belastingplichtige kan worden toegepast, indien de bewoordingen van de nationale bepaling een richtlijnconforme uitleg niet toelaten.  En als de bewoordingen van de nationale bepaling wel ruimte bieden voor een richtlijnconforme uitleg, maar de nationale wetgever welbewust van de richtlijn heeft willen afwijken, moet de verplichting tot richtlijnconforme uitleg ook wijken.  Ik kom hierop later terug. Eerst sta ik stil bij de historie van de nationale uitzondering voor ‘uitschotten van belasting’. 
     
     
       3.13 
       
         Artikel 4(1)c Uitv.besl. OB kent een lange historie. Reeds in het Besluit op de Omzetbelasting 1940 kwam deze bepaling voor. Mijn ambtsvoorgangers Van Soest en De Wit zijn al eens op deze historie ingegaan. Voor de leesbaarheid citeer ik hier een stuk uit de conclusie van AG de Wit (voetnoten in origineel, met vernummering naar mijn voetnoten): 
         “4.2. Genoemde bepaling ziet het licht bij invoering van het Besluit op de Omzetbelasting 1940: 
       
       
       
         "Artikel 5 
       
       
       
         (...) 
       
       
       
         (4) Onder vergoeding wordt verstaan het totale bedrag - in voorkomende gevallen de totale waarde - dat degene, aan wien de dienst wordt bewezen, of een derde ter zake van den dienst voldoet. 
       
       
       
         (5) Op de vergoeding kunnen in mindering worden gebracht voor den opdrachtgever aan belasting - invoerrecht daaronder begrepen - gedane uitschotten. (...)" 
       
       
     
     
       4.3. 
       In de Leidraad Omzetbelasting 1940  wordt de strekking van het vijfde lid van artikel 5 van het Besluit op de Omzetbelasting 1940 als volgt toegelicht: 
       
       
         "§ 13. (...) 
       
       
       
         Bedragen, welke niet tot de vergoeding behooren. 
       
       
       
         3. Niet tot de vergoeding behooren bedragen, welke de ondernemer in naam en voor rekening van degene, aan wien de dienst wordt bewezen, uitgeeft en van dezen weer terugontvangt. (...) 
       
       
       
         Aan belasting gedane uitschotten 
       
       
       
         5. Aan belasting gedane uitschotten behooren in beginsel wel tot de vergoeding, indien zij door dengene, die de belasting voldoet, op eigen naam aan het Rijk worden afgedragen, aangezien de voorwaarde van het "voldoen in naam van een ander" ontbreekt. Ingevolge de in art. 5, vijfde lid, opgenomen bepaling mogen uitschotten voor de berekening van de omzetbelasting niettemin op de vergoeding wegens het verrichten van den dienst worden in mindering gebracht. Dit komt dus neer op het aftrekken van een bedrag, waarvoor de eisch "voldoening op naam van een ander" niet geldt. Dit geval doet zich o.a. voor bij expediteurs, die goederen voor hun cliënten inklaren. Zij worden immers de invoerrechten, enz., op eigen naam verschuldigd. " 
       
       
     
     
       4.4. 
       Bij invoering van de Wet op de Omzetbelasting 1954  werd dezelfde bepaling opgenomen in artikel 11, derde lid, aanhef en onder c: 
       
       
         "Op de vergoeding kunnen, voor zover zij in het in rekening gebrachte of voldane bedrag zijn begrepen, worden in mindering gebracht: 
       
       
       
         (...) 
       
       
       
         c. de vracht- en assurantiekosten, voor zover die door de ondernemer bij de uitvoering van een opdracht tot het vervoeren of verhuren van goederen of tot het behandelen van goederen aan een andere ondernemer moeten worden voldaan; 
       
       
       
         d. de voor de opdrachtgever aan belasting - invoerrecht daaronder begrepen - gedane uitschotten." 
       
       
     
     
       4.5. 
       Uit de memorie van toelichting: 
       
       
         "Ingevolge het derde lid komen meer posten voor aftrek in aanmerking dan bij de bestaande regeling in artikel 5, vijfde lid, van het Besluit. De bijgekomen posten zijn dezelfde als bij de verkoopprijs mogen worden afgetrokken (korting contante betaling, kosten verpakking en vracht- en assurantiekosten; WdeW). De ondergetekende ziet geen reden die posten bij de vergoeding niet toe te staan. De aftrek op de vergoeding voor de vervoersondernemer van aan een ondervervoerder uit te betalen kosten van vervoer, welke thans reeds ingevolge aan de belastingadministratie verstrekte aanwijzingen toepassing vindt, verkrijgt zodoende wettelijke kracht." 
       
       
     
     
       4.6. 
       Uit de memorie van antwoord: 
       
       
         "Met betrekking tot het voor de berekening van de omzetbelasting aftrekken van bedragen bij reisbureaux, enz., waarover in de Memorie van Toelichting op blz. 12 wordt gesproken, zij het volgende ter nadere verklaring opgemerkt. Ondernemers die diensten verrichten, zijn ingevolge de omschrijving van het begrip vergoeding (artikel 11, tweede lid) geen omzetbelasting verschuldigd over z.g. doorlopende posten, dat zijn de bedragen, welke zij op naam en voor rekening van hun opdrachtgevers uitbetalen en van deze weer terug ontvangen. Die bedragen brengen zij immers niet ter zake van het verrichten van hun diensten aan hun opdrachtgevers in rekening. Nu komt het in enkele gevallen voor dat, formeel juridisch bijvoorbeeld, bepaalde bedragen niet op naam van de opdrachtgever worden uitbetaald, terwijl het niettemin naar maatschappelijke opvatting duidelijk is, dat de dienstverrichter die bedragen niet voor zichzelf doch voor zijn opdrachtgever uitgeeft. Het zou irreëel zijn deze bedragen tot de vergoeding voor de verrichte dienst te rekenen. Bedoelde bedragen worden dan voor de berekening van de omzetbelasting gelijk gesteld met de eigenlijk gezegde doorlopende posten. Men kan het ook aldus formuleren, dat in deze gevallen het wezen boven de schijn gaat. Dit nu is de basis, waarop bedoelde "tegemoetkomingen" voor expediteurs, reisbureaux en advertentiebureaux berusten." 
       
       
       
         en: 
       
       
       
         "Lid 3, letter d. De voorschotten, welke de ondernemer niet op eigen naam doet, maar op naam en voor rekening van degenen, aan wie de dienst wordt bewezen, behoren niet tot de vergoeding, zodat het aftrekken ervan niet nodig is. Die voorschotten behoren tot de z.g. doorlopende posten. Verwezen zij mede naar hetgeen in § 4, letter a, van deze Memorie ter zake is opgemerkt. Tot het in mindering doen brengen van porto-, telefoon-, reis- en verblijfkosten, welke kosten de ondernemer nu eenmaal, naast nog een aantal andere kosten, op eigen naam moet maken om tot het verrichten van zijn prestatie te kunnen komen, achten de ondergetekenden geen termen aanwezig. Een zodanige aftrek past niet bij het in ons land geldende stelsel van bruto-heffing. In dit verband merken zij voorts nog op, dat, nog afgezien van de daaruit voortvloeiende complicaties in de heffing, de in het Voorlopig Verslag bepleite aftrek van een aantal kosten de werking van het artikel wel zeer willekeurig zou maken. Voor vele andere bedrijfsonkosten zou immers op dezelfde gronden evenzeer aftrek kunnen worden bepleit." 
       
       
     
     
       4.7. 
       Voor aftrek van belastingen die een ondernemer niet als tussenpersoon voor een ander voldoet is in beginsel geen plaats. De opsteller van de Leidraad omzetbelasting 1954 deelt evenwel mede dat de door de Tariefcommissie gedane uitspraken omtrent de vermakelijkheidsbelasting wel dienen te worden gevolgd. Deze heffing kan - onder voorwaarden - dus wel worden aangemerkt als uitschot van belastingen: 
       
       
         "De aftrek van artikel 11, vierde lid, letter d, ziet op de betaling van belastingen voor anderen, welke de ondernemer op eigen naam moet doen. Voor de door hem zelf verschuldigde belastingen, welke de ondernemer in wezen niet als tussenpersoon voor een ander voldoet, is aftrek niet toegestaan. Alsdan is van een voor de opdrachtgever gedaan uitschot geen sprake. De door de Tariefcommissie ten aanzien van de aftrek van vermakelijkheidsbelasting genomen beslissingen, medegedeeld in de aanschrijvingen van 28 Juli 1942, no. 90, en 29 Januari 1954, no. 8, dienen echter, evenals tot dusverre, te worden gevolgd. Zie mede de in de aanschrijving van 10 Juli 1942, no. 2, opgenomen beslissing." 
       
       
     
     
       4.8. 
       Uit de hiervoor beschreven historie kan het volgende worden opgemaakt. Duidelijk is dat de zogenaamde aftrekposten enerzijds beogen cumulatie van omzetbelasting te voorkomen. In tijden van heffing over de toegevoegde waarde is een dergelijk oogmerk aan te merken als een algemeen beginsel (neutraliteit), maar in andere tijden zeker niet vanzelfsprekend. Onder het Besluit omzetbelasting 1940 en de Wet op de Omzetbelasting 1954 verliep de heffing immers volgens het cumulatieve cascadestelsel, waarin acceptatie van cumulatie van omzetbelasting ligt besloten. Anderzijds zijn enkele aftrekposten ingevoerd ter voorkoming van een heffing van omzetbelasting over andere belastingen en heffingen indien gebruik wordt gemaakt van een intermediair. Hierin ligt nu ook naar ik meen de kern van de onderhavige regeling en de reikwijdte die eraan moet worden toegedicht: voorkoming van een uitschakelingstendens. Bepaalde beroepsgroepen (zoals expediteurs, reisbureaus en advertentiebureaus) hangt immers resolute uitschakeling boven het hoofd onder de werking van een strikt cumulatief cascadestelsel, waarbij ook nog eens omzetbelasting wordt geheven over andere belastingen en heffingen. Uiteraard gaat het hier niet om een "volmaakte" vertegenwoordiging in die zin dat wordt gehandeld op naam én voor rekening van de afnemer. In die gevallen zou immers sprake zijn van een doorlopende post.” 
     
     
       3.14 
       
         In het eerder genoemde arrest van de Hoge Raad over het doorberekenen van toeristenbelasting (zie 3.5) heeft de Raad uitleg gegeven aan artikel 4(1)c Uitv.besl. OB. Deze doorberekening behoort, zo oordeelde de Hoge Raad, tot de uitschotten van belasting. In het arrest overweegt de Hoge Raad als volgt (cursiveringen CE): 
         “Het Besluit is tot stand gekomen nadat zich ten aanzien van het bepaalde in artikel 5, lid 5, van het Besluit op de Omzetbelasting 1940 respectievelijk in artikel 11, lid 4, letter d, van de Wet op de Omzetbelasting 1954 - welke bepalingen dezelfde begrippen hanteerden als later artikel 4, letter c, van het Besluit -een vaste jurisprudentie van de Tariefcommissie had ontwikkeld waarvan de strekking kan worden weergegeven als volgt:  belasting, die naar evenredigheid van de dienst verschuldigd is door degene die de dienst verricht en als zodanig afzonderlijk en naar evenredigheid van de dienst wordt doorberekend aan degene aan wie de dienst wordt bewezen, behoort tot de uitschotten aan belasting. 
         Aangenomen moet worden dat bij het tot stand komen van het Besluit niet is beoogd het begrip uitschotten aan belasting beperkter op te vatten dan de Tariefcommissie tot dan toe had gedaan. Indien toch de besluitgever een beperktere betekenis aan dat begrip had willen toekennen, zou hij gelet op vorenbedoelde rechtspraak zulks in de tekst van het Besluit tot uitdrukking hebben moeten brengen.” 
       
     
     
       3.15 
       
         Van Hilten en Van Kesteren hebben in hun handboek commentaar op dit arrest gegeven. Zij menen dat hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld niet in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever. Zij schrijven: 
         “De in het arrest gevolgde redenering is naar onze mening niet overtuigend. Immers, wanneer men de definitie van de Hoge Raad toepast op de omzetbelasting, wat blijkt dan? Dat de omzetbelasting een belasting is die naar evenredigheid van de dienst verschuldigd is door degene die de dienst verricht, terwijl die belasting als zodanig afzonderlijk en naar evenredigheid van de dienst wordt doorberekend. De omzetbelasting vormt dus zelf een uitschot! Maar waarom zou de wetgever dan uitdrukkelijk de bepaling hebben opgenomen dat de omzetbelasting zelf niet tot de vergoeding behoort? Uit het feit dat de wetgever in art. 8 lid 2 van de wet uitdrukkelijk vermeldt dat de omzetbelasting zelf niet tot de vergoeding behoort, blijkt reeds dat in ieder geval sinds de introductie van de wet onder uitschotten van belasting iets anders moet worden verstaan dan de Hoge Raad meent.” 
       
     
     
       3.16 
       
         In een ander arrest uit dezelfde tijd oordeelde de Hoge Raad dat de ongespecificeerde en niet voor dezelfde bedragen doorberekende toeristenbelasting door een campingexploitant niet tot de uitschotten van belasting kan worden gerekend. Hij overwoog daartoe: 
         “Een toeristenbelasting kan slechts dan tot de uitschotten van belasting als vorenbedoeld worden gerekend indien zij naar evenredigheid van de dienst - het bieden van gelegenheid tot verblijf -verschuldigd is door degene die de dienst verricht en als zodanig afzonderlijk en naar evenredigheid van de dienst wordt doorberekend aan degene aan wie de dienst wordt bewezen. In casu is aan die voorwaarden niet voldaan. Immers, het Hof heeft feitelijk en in cassatie onbestreden geoordeeld dat belanghebbende de door haar volgens een forfaitair tarief - ongeacht het aantal overnachtingen - verschuldigde toeristenbelasting ongespecificeerd en niet voor dezelfde bedragen heeft doorberekend in haar tarieven.” 
       
     
     
       3.17 
       
         Met betrekking tot de loonbelasting die een stichting in rekening bracht voor het ter beschikking stellen van medisch personeel, oordeelde de Hoge Raad dat dit geen uitschotten van belasting zijn, omdat de afnemers van de stichting buiten de inhouding en afdracht staan. Ik citeer uit het arrest: 
         “3.4.1. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de door belanghebbende afgedragen bedragen aan loonbelasting niet zijn aan te merken als uitschotten van belasting in de zin van artikel 4, letter c, van het Besluit, reeds omdat zij de in geding zijnde bedragen aan loonbelasting op grond van de daarvoor geldende wettelijke bepalingen van haar werknemers heeft ingehouden en afgedragen aan de belastingdienst, waarmee het Hof tot uitdrukking heeft gebracht dat de afnemers van belanghebbende, de instellingen, buiten deze inhouding en afdracht staan. 
       
       
         3.4.2. 
         Dat oordeel is juist, zodat de middelen, voor zover zij daartegen zijn gericht, falen.” 
       
     
     
       3.18 
       Het is in mijn ogen opmerkelijk dat de Hoge Raad voor zijn beslissing doorslaggevend acht dat de afnemers buiten de inhouding en afdracht van de loonbelasting staan. Zoals ik het zie, geldt dat ook voor de toeristenbelasting in het hiervoor in 3.14 genoemde arrest. En ook voor het keurloon in het hierna te vermelden arrest. 
     
     
       3.19 
       
         In 2004 heeft de Hoge Raad zijn hiervoor in onderdeel 3.14 aangehaalde rechtsregel, dat de belastingen die naar evenredigheid van de dienst verschuldigd zijn door degene die de dienst verricht en als zodanig afzonderlijk en naar evenredigheid van de dienst worden doorberekend aan degene aan wie de dienst wordt bewezen niet tot de vergoeding voor het verlenen van de dienst behoren, nog eens bevestigd. De Hoge Raad heeft zich het hiervoor genoemde commentaar van Van Hilten en Van Kesteren dus niet aangetrokken of ziet het anders, want ook in de druk van het handboek dat destijds verkrijgbaar was, was hetzelfde commentaar opgenomen. De zaak betreft het doorberekenen van keurloon. De Hoge Raad overwoog: 
         “3.3.1. Het derde middel strekt ten betoge dat het Hof ten aanzien van de methode van doorberekening van het keurloon een te strikte maatstaf heeft aangelegd door - kennelijk - uit te gaan van een werkelijk per dier aan de overheid betaald keurloon. Dit middel treft doel. De Hoge Raad heeft in zijn hiervóór vermelde arrest geoordeeld dat ingevolge artikel 4, aanhef en letter c (thans lid 1, aanhef en letter c), van het Besluit niet tot de vergoeding voor het verlenen van een dienst behoren bedragen aan belastingen die naar evenredigheid van de dienst verschuldigd zijn door degene die de dienst verricht, en als zodanig afzonderlijk en naar evenredigheid van de dienst worden doorberekend aan degene aan wie de dienst wordt bewezen. De hoogte van het door belanghebbende verschuldigde keurloon is, gelet op het bepaalde in de Vleeskeuringswet en de Regeling tarieven keuring vlees en vleesproducten 1993, afgestemd op het aantal en de omvang van de keuringen. Het keurloon is derhalve door belanghebbende verschuldigd in evenredigheid met onder meer de dienst bestaande uit het voor een opdrachtgever slachten van vee. Voor het in aanmerking nemen van het doorberekende keurloon als uitschot is niet vereist dat de werkelijke keuringskosten per dier worden doorberekend, maar is voldoende dat de keuringskosten worden doorberekend naar evenredigheid van het aandeel van de jegens een opdrachtgever verrichte dienst in het totaal van de diensten dat de grondslag vormt van het door belanghebbende verschuldigde en door hem doorberekende keurloon. De in dit geding vaststaande feiten laten geen andere conclusie toe dan dat hiervan in het onderhavige geval sprake is.” 
       
     
     
       3.20 
       
         De eerder aangehaalde conclusie van A-G De Wit betreft een zaak over de door een energiebedrijf verschuldigde en aan afnemers doorberekende energiebelasting. In het arrest beslist de Hoge Raad dat de energiebelasting niet behoort tot de uitschotten van belasting als bedoeld in artikel 4(1)c Uitv.besl. OB, omdat bij een levering van goederen, in dat geval de levering van gas en elektriciteit, geen sprake kan zijn van uitschotten van belasting. Hij overwoog daartoe: 
         “3.3. Artikel 8, lid 5, aanhef en letter a, van de Wet houdt in dat bij algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald in hoeverre 'uitschotten van belasting' niet behoren tot de vergoeding, bedoeld in artikel 8, lid 1, van de Wet. De bepaling is uitgewerkt in artikel 4, lid 1, aanhef en letter c, van het Uitvoeringsbesluit, waarin is bepaald dat tot de vergoeding niet behoren de voor degene aan wie de dienst wordt bewezen aan belastingen gedane uitschotten. Anders dan in het middel wordt betoogd, kan deze bepaling belanghebbende niet baten, aangezien de door haar verrichte prestaties - de verstrekking van elektriciteit en aardgas - gelet op het bepaalde in artikel 3, lid 7, van de Wet moeten worden aangemerkt als de levering van goederen aan de verbruikers en niet als het verrichten van een dienst aan die verbruikers. Middel 1 faalt derhalve.” 
       
     
     
       3.21 
       
         In zijn noot bij dit arrest schrijft Bijl dat de uitschotten van belasting een quasi-doorlopende post zijn, omdat zij juridisch niet op naam van de afnemer worden voldaan, maar naar maatschappelijke opvattingen toch kosten zijn die onmiskenbaar ten behoeve van de afnemer zijn gemaakt. Ik citeer: 
         “De maatstaf van heffing voor de omzetbelasting is in beginsel al hetgeen de ondernemer ter zake van zijn levering of dienst in rekening brengt. Dit betekent niet dat alle bedragen die de ondernemer doorberekent tot de vergoeding behoren. Dat geldt bijvoorbeeld niet voor de zogenoemde doorlopende posten. Onder deze posten worden verstaan bedragen die de ondernemer op naam en voor rekening van zijn afnemer aan derden voldoet. Wanneer een aannemer op naam van zijn afnemer een bouwvergunning aanvraagt, behoren de kosten daarvan bij doorberekening niet tot de vergoeding voor het aangenomen werk. Een en ander vloeit rechtstreeks voort uit art. 8, tweede lid, Wet OB 1968. Er zijn ook doorberekende bedragen die niet aan de genoemde voorwaarden voldoen, omdat zij juridisch niet op naam van de afnemer worden voldaan, maar die toch naar maatschappelijke opvattingen onmiskenbaar ten behoeve van de afnemer zijn gemaakt. Voor deze quasi-doorlopende posten is een regeling getroffen in art. 8, vijfde lid, onderdeel a, Wet OB 1968, welke regeling is uitgewerkt in art. 4 Uitv.besluit OB 1968. Tot deze quasi-doorlopende posten behoren ook de uitschotten van belasting. Het gaat daarbij om belastingbedragen die formeel van de ondernemer worden geheven, maar door de ondernemer in feite voor de afnemer worden betaald.” 
       
     
     
       3.22 
       Uit het hiervoor genoemde arrest volgt dus dat bij uitschotten van belasting sprake moet zijn van een dienst. Dit volgt ook reeds uit de tekst van artikel 4(1)c Uitv.besl. OB. 
     
     
       3.23 
       Het Hof van Justitie heeft zich logischerwijs niet uitgelaten over uitschotten van belasting omdat dit begrip niet voorkomt in de richtlijn. Wel heeft het arresten gewezen die aan deze materie raken. 
     
     
       3.24 
       
         Een daarvan is  De Danske Bilimportører  en betreft de vraag of de belasting op de registratie van nieuwe motorvoertuigen in de maatstaf van heffing moet worden begrepen. In deze zaak had de dealer vóór de levering van een nieuw voertuig de registratiebelasting voldaan en gefactureerd aan de koper. Het Hof van Justitie oordeelt dat de registratiebelasting niet in de maatstaf van heffing moet worden begrepen omdat het gaat om een doorlopende post. Het overweegt in dit verband: 
         “25 Wanneer de registratiebelasting, zoals in het hoofdgeding, door de dealer is betaald op grond van een contractuele verplichting om de koper een voertuig te leveren dat op zijn naam is geregistreerd, dan moet de facturatie van deze belasting aan de koper derhalve worden aangemerkt als een terugbetaling van door de dealer in naam en voor rekening van die koper gemaakte kosten en niet als tegenprestatie voor het geleverde goed. Een dergelijke belasting kan dan ook slechts worden beschouwd als een element in de boekhouding van de dealer dat voorkomt als een doorlopende post in de zin van artikel 11, A, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn.” 
       
     
     
       3.25 
       Dit was niet het geval bij een heffing die verschuldigd was voor de uitzending van commerciële reclame. In  TVI  gaat het om een vennootschap die in het kader van haar activiteiten op de televisiemarkt diensten inzake de uitzending van commerciële reclame verrichtte ten behoeve van verschillende adverteerders. Voor deze diensten bracht zij naast de prijs voor de uitzending van de reclame een uitzendheffing in rekening. Deze heffing moest TVI afdragen aan openbare lichamen. 
     
     
       3.26 
       In vrij korte bewoordingen overweegt het Hof van Justitie dat belastingen, rechten en heffingen in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen als zij rechtstreeks verband houden met een goederenlevering of dienstverrichting. Daaraan doet volgens het Hof van Justitie niet af dat zij geen toegevoegde waarde vertegenwoordigen en niet de economische tegenprestatie voor een dienst vormen. 
     
     
       3.27 
       
         Het Hof van Justitie oordeelt dat de uitzendheffing tot de maatstaf van heffing behoort, omdat het belastbare feit voor de uitzendheffing overeenstemt met dat van de btw. Het overweegt dienaangaande: 
         “41 Derhalve volgt uit die Portugese regeling, zoals de Portugese regering ter terechtzitting voor het Hof overigens heeft aangevoerd, dat het belastbare feit voor de uitzendheffing overeenstemt met dat voor de btw over diensten inzake de uitzending van commerciële reclame. De uitzendheffing wordt immers verschuldigd zodra de diensten zijn verricht en wordt slechts verschuldigd indien dergelijke diensten zijn verricht. 
       
       
       
         42 Derhalve houdt een heffing als de uitzendheffing rechtstreeks verband met de verrichting van diensten inzake de uitzending van commerciële reclame, indien de belastbare feiten voor de uitzendheffing en de btw overeenstemmen. Zij valt dus onder het begrip „belastingen, rechten en heffingen” als bedoeld in artikel 11, A, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn en artikel 78, eerste alinea, sub a, van richtlijn 2006/112.” 
       
     
     
       3.28 
       
         In  Lisboagás GDL  volgt het Hof van Justitie een iets andere route, maar komt tot hetzelfde resultaat als in  TVI . Ingevolge een exclusieve concessie is Lisboagás belast met de ontwikkeling, de exploitatie en het onderhoud van het gasdistributienet in gemeenten van de regio Lissabon. Zij is aan de gemeenten een heffing verschuldigd voor het gebruik van de ondergrond waarin zich de ondergrondse leidingen bevinden van het gasdistributienet. Zij berekent het bedrag van de aan de gemeenten afgedragen heffing door aan een onderneming die is belast met de gasverkoop wanneer zij die onderneming het gebruik van de infrastructuren van het net voor de levering van het gas aan de consument in rekening brengt. Vervolgens wentelt het gasdistributiebedrijf het bedrag van de heffing in de gasrekening af op de consument. Het Hof van Justitie oordeelt dat de gemeentelijke heffing geen belasting vormt die op grond van artikel 78(a) Btw-richtlijn in de maatstaf van heffing moet worden opgenomen. De reden hiervoor is dat die heffing geen toegevoegde waarde vertegenwoordigt en niet de geldelijke tegenprestatie vormt voor een aan btw onderworpen transactie en het belastbare feit van de heffing niet overeenstemt met dat van de btw.  De gemeentelijke heffing moet echter wel ingevolge artikel 73 Btw-richtlijn in de maatstaf van heffing worden opgenomen op de grond dat het bedrag van de gemeentelijke heffing onderdeel is van de tegenprestatie die Lisboagás van het gastdistributiebedrijf ontvangt voor haar dienst. Het Hof van Justitie overweegt in dit verband: 
         33 Wanneer Lisboagás het bedrag van de BGO [CE: de gemeentelijke heffing] op de met de verkoop van het gas belaste onderneming afwentelt op het moment waarop zij die onderneming het gebruik van genoemde infrastructuren voor de levering van gas aan de consument in rekening brengt, berekent zij voor het overige niet de BGO als zodanig door, maar de prijs van het gebruik van het gemeentelijke openbare domein. Die prijs maakt deel uit van het geheel van de kosten die Lisboagás draagt en die worden betrokken in de prijs van haar verrichting die moet worden betaald door de met de verkoop van het gas belaste onderneming. De omstandigheid dat het bedrag van de BGO overeenkomstig de concessieovereenkomst in de door Lisboagás uitgereikte factuur en vervolgens in de facturen die de met de verkoop van het gas belaste onderneming aan de consument stuurt apart wordt opgevoerd, is in dit verband irrelevant. 
       
       
       
         34 Hieruit volgt dat het bedrag van de BGO een onderdeel is van de tegenprestatie die Lisboagás van de met de gasverkoop belaste onderneming ontvangt voor haar verrichting, waarvan niet wordt betwist dat zij een „economische activiteit” in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn vormt. Overeenkomstig artikel 73 van die richtlijn moet dat bedrag dan ook worden opgenomen in de maatstaf van heffing van btw voor die verrichting. 
       
     
     
       3.29 
       Met de kennis van de hiervoor genoemde arresten van het Hof van Justitie, moet worden afgevraagd of de rechtspraak van de Hoge Raad over de uitschotten van belasting achterhaald is. Ik meen dat dat het geval is.  Naar mijn mening moet de Wet OB op dit punt richtlijnconform en in overeenstemming met de arresten van het Hof van Justitie worden uitgelegd. De bewoordingen van artikel 8(5)a Wet OB in samenhang gelezen met artikel 4(1)c Uitv.besl. OB bieden in mijn optiek ruimte voor een richtlijnconforme uitleg en uit uitlatingen die zijn gedaan in het proces van het tot stand brengen van de Wet OB volgt niet dat de wetgever welbewust van de richtlijn heeft willen afwijken. Dit heeft tot gevolg dat de artikelen 8(5)a Wet OB en 4(1)c Uitv.besl. OB in mijn optiek nog maar een zeer beperkte betekenis hebben. 
     
     
       3.30 
       Het voorgaande brengt met zich dat als de Hoge Raad mijn mening deelt, hij zal moeten omgaan. Dan komt de vraag op of belastingplichtigen in verband met de rechtszekerheid vertrouwen mogen ontlenen aan de rechtspraak van de hoogste rechter.  Of dat voor de belanghebbenden geldt, behandel ik in het volgende hoofdstuk. 
       
     
   
   
     
       4 Consequenties voor de zaken van de belanghebbenden 
     
       4.1 
       De belanghebbenden hebben primair aan hun betoog dat het doorberekenen van de zuiveringsheffing niet met omzetbelasting belast hoort te worden ten grondslag gelegd dat deze doorberekening niet de vergoeding is voor een belastbare prestatie. Dit uitgangspunt is mijns inziens onjuist. 
     
     
       4.2 
       Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat het doorberekenen van een belasting of heffing tot de maatstaf van heffing van een andere dienst kan behoren, ook als het doorberekenen zelf geen toegevoegde waarde oplevert en niet de economische tegenprestatie voor een goederenlevering of dienstverrichting vormt (zie 3.26 e.v.). 
     
     
       4.3 
       De belanghebbenden verlenen aan de recreanten een dienst (verhuur aan de huurders van de kavels en het verlenen van toegang tot het park aan eigenaren van kavels). Daarnaast leveren zij aan de recreanten water en elektriciteit. De belanghebbenden zijn belastingplichtig tegenover het waterschap ter zake van het afvoeren van afvalwater. Zij wentelen het bedrag van de zuiveringsheffing vervolgens af op de recreanten op het moment dat zij hen het geleverde water in rekening brengen. Dit brengt mee dat de doorberekening van de zuiveringsheffing geen belasting of heffing is die op grond van artikel 78(a) Btw-richtlijn in de maatstaf van heffing moet worden opgenomen, aangezien die geen toegevoegde waarde vertegenwoordigt en niet de geldelijke tegenprestatie vormt voor de aan btw onderworpen transactie en het belastbare feit van de zuiveringsheffing niet overeenstemt met dat van de btw, zodat het vereiste rechtstreekse verband met de prestatie ontbreekt. 
     
     
       4.4 
       Toch moet de doorberekende zuiveringsheffing tot de maatstaf van heffing worden gerekend. De ter zake van het afvoeren van afvalwater verschuldigde zuiveringsheffing wordt per bedrijfsruimte, in dit geval per park (en dus niet apart per kavel), verschuldigd (zie 2.8 en 2.9). De desbetreffende belanghebbende berekent de heffing niet als zodanig aan de recreant door, maar naar rato van de hoeveelheid water dat een recreant heeft afgenomen. Het bedrag van de doorberekende zuiveringsheffing wordt dus gerelateerd aan de prestatie die de desbetreffende belanghebbende verricht aan de recreant (de levering van water). De per park betaalde zuiveringsheffing maakt aldus deel uit van het geheel van de kosten die de belanghebbenden dragen en die worden betrokken in de prijs van hun verrichting jegens de recreant. De omstandigheid dat het bedrag van de zuiveringsheffing afzonderlijk in rekening wordt gebracht, is in dit verband irrelevant.  Dit brengt mee dat het bedrag van de zuiveringsheffing onderdeel is van de tegenprestatie die de belanghebbenden van de recreanten ontvangen voor hun prestatie. Dit bedrag moet om die reden op grond van artikel 73 Btw-richtlijn en artikel 8(2) Wet OB in de maatstaf van heffing worden opgenomen. 
     
     
       4.5 
       Subsidiair verdedigen de belanghebbenden dat de doorberekening van de zuiveringsheffing onbelast moet blijven omdat het tot de uitschotten van belasting moet worden gerekend. Dit betoog kan mijns inziens evenmin slagen. 
     
     
       4.6 
       Zoals ik in het vorige hoofdstuk heb betoogd, is de rechtspraak van de Hoge Raad met betrekking tot de uitschotten van belasting niet in lijn met latere rechtspraak van het Hof van Justitie. De Btw-richtlijn kent geen aftrekpost voor uitschotten van belasting. Het bedrag van een belasting of heffing dat onderdeel is van de tegenprestatie voor een verleende prestatie moet in de maatstaf van heffing worden opgenomen, tenzij het een doorlopende post is. Dit laatste is niet het geval bij de doorberekening van de zuiveringsheffing. De belanghebbenden zijn de heffing immers zelf verschuldigd. 
     
     
       4.7 
       Voor het geval de Hoge Raad mijn visie niet deelt en zijn rechtspraak over uitschotten van belasting handhaaft, moet in de eerste plaats bepaald worden of de prestaties van de belanghebbenden diensten of leveringen van goederen zijn. De belanghebbenden verrichten twee verschillende prestaties aan de recreanten. Zij verhuren kavels en van de eigenaren van kavels ontvangen zij een bijdrage voor het verlenen van toegang tot het park. Daarnaast kunnen de huurders en eigenaren tegen betaling gebruik maken van de faciliteiten zoals water en elektriciteit. Op zichzelf beschouwd zijn het tegen vergoeding verstrekken van water en elektriciteit leveringen van goederen. Onder omstandigheden kunnen deze leveringen opgaan in een ‘hoofddienst’.  
     
     
       4.8 
       
         Op grond van post b.10 van tabel I behorend bij de Wet OB is een verlaagd tarief van toepassing op: 
         “10. het geven van gelegenheid tot kamperen binnen het kader van het kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden;” 
       
     
     
       4.9 
       
         De minister van Financiën heeft post b.10 als volgt toegelicht: 
         “Onder de post valt ook het verhuren in het kader van het kamp- en vakantiebestedingsbedrijf van afgebakende stukjes grond waarop de huurders semi-permanente huisjes bouwen of stacaravans plaatsen. De huurders huren de stukjes grond meestal voor meerdere jaren en hebben het recht gebruik te maken van de accommodatie van het bedrijf (toiletgelegenheid, speelterrein, parkeerplaats enz.). Het feit dat de mogelijkheid tot overnachten gedurende de winterperiode ontbreekt, doet aan de toepassing van het verlaagde tarief niet af. 
         (…) 
       
     
     
       3.2 
       
         Samenhangende prestaties 
         De volgende prestaties door de exploitant van het kamp- en vakantiebestedingsbedrijf verricht aan hun gasten vallen onder de post: 
         - het verstrekken van gas, elektriciteit en/of water; 
         (…)” 
       
     
     
       4.10 
       Blijkens de tekst van de toelichting baseert de minister zich op het in de rechtspraak ontwikkelde leerstuk van samenhangende prestaties.  De verhuur is dan de hoofddienst en de levering van gas, elektriciteit en/of water de bijkomende prestaties die het lot van de hoofddienst delen. Dit komt mij juist voor. 
     
     
       4.11 
       
         Post b.10 is gebaseerd op punt 12 van bijlage III bij de Btw-richtlijn. Volgens dit punt kunnen de lidstaten een verlaagd tarief toepassen op: 
         “door hotels en dergelijke inrichtingen verstrekte accommodatie, met inbegrip van het verstrekken van vakantieaccommodatie en de verhuur van percelen op kampeerterreinen en in caravanparken;” 
       
     
     
       4.12 
       Bij de verhuur door de belanghebbenden is dus voldaan aan de voorwaarde dat sprake is van een dienst. Bij de prestatie die de belanghebbenden verrichten aan de eigenaren is in cassatie niet geheel duidelijk hoe die prestaties voor de btw moeten worden geduid. Het Hof heeft hier niets over vastgesteld. Het is ofwel een dienst, waarbij het toegang verlenen tot het park de ‘hoofddienst’ is en het leveren van water en elektriciteit bijkomende prestaties zijn die in de hoofddienst opgaan, ofwel het zijn zelfstandige diensten en leveringen van goederen. 
     
     
       4.13 
       Als het gaat om diensten, kunnen de belanghebbenden naar mijn mening toch geen beroep doen op de vaste rechtspraak van de Hoge Raad over uitschotten van belasting, omdat zij de zuiveringsheffing doorberekenen naar rato van de afgenomen hoeveelheid water. Er is niet voldaan aan de voorwaarde dat de doorberekening plaatsvindt naar evenredigheid van de door de belanghebbenden verstrekte dienst, te weten de verhuurdienst respectievelijk het verlenen van toegang tot het park aan eigenaren van kavels (zie 3.19). Als een bepaalde recreant geen of minder water afneemt dan een andere recreant, betaalt hij namelijk geen of een lager bedrag aan doorberekende zuiveringsheffing dan die ander, terwijl hij dezelfde prestatie afneemt als de ander. Hooguit kan worden gezegd dat de doorberekening plaatsvindt naar evenredigheid van de door de belanghebbenden verrichte levering van water, maar als gezegd kan de uitzondering voor uitschotten van belasting dan niet worden toegepast (zie 3.20). 
     
     
       4.14 
       Het voorgaande brengt mee dat als de Hoge Raad mijn visie met betrekking tot het richtlijnconform uitleggen van de Wet OB en het Uitv.besl. OB wél deelt, en derhalve ‘omgaat’, de belanghebbenden geen vertrouwen kunnen ontlenen aan de ‘oude’ vaste rechtspraak van de Hoge Raad over uitschotten van belasting. 
       
     
   
   
      	In onderdeel 4.2 van het hoger beroepschrift betoogt de Inspecteur dat de levering van water een belaste prestatie is voor de btw. Dat betoog veronderstelt dat de levering plaatsvindt tegen betaling. Dit laatste is in overeenstemming met de stelling van belanghebbende dat de levering van water jaarlijks wordt gefactureerd (zie onderdeel 2a van het verweerschrift in hoger beroep van belanghebbende). 
   
   
      	Dat dit zowel voor de eigenaren als de huurders geldt, volgt niet met zoveel woorden uit de vastgestelde feiten (in punt 2.1 van de bestreden uitspraken is enkel vermeld dat de eigenaren gebruik kunnen maken van de faciliteiten), maar ik ga daar wel van uit. 
   
   
      	Artikel 122c(c) Waterschapswet.  
   
   
      	Onder bedrijfsruimte wordt verstaan: een naar zijn aard en inrichting als afzonderlijk geheel te beschouwen ruimte of terrein, niet zijnde een woonruimte, een zuiveringtechnisch werk of een riolering (artikel 122c(i)). 
   
   
      	Wet modernisering waterschapsbestel, Stb  2007, 208 . De inwerkingtreding van deze wet is geregeld in Stb.  2007, 581 . 
   
   
      	Kamerstukken II, 2005-2006,  30601, nr. 3 , blz. 58. 
   
   
      	Wet van 16 maart 2000, houdende vervanging van hoofdstuk IV van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren, Stb  2000, 135 . 
   
   
      	Kamerstukken II, 1998-1999,  26367, nr. 6 , blz. 6. 
   
   
      	Zie vorige voetnoot. 
   
   
      	Besluit van 30 september 1999, houdende nadere regels inzake het verhaal van onroerende-zaakbelasting als bedoeld in artikel 220b, eerste lid, onderdeel b, van de Gemeentewet (Besluit verhaal van onroerende-zaakbelasting), Stb.  1999, 436 . 
   
   
      	Kamerstukken II, 2005-2006,  30601, nr. 3 , blz. 4, 12, 14, 27 en 29. Zie ook de conclusie van A-G IJzerman van 30 september 2015, nr. 14/05591,  ECLI:NL:HR:2015:2195 , onderdeel 5.4. 
   
   
      	In bepaalde gevallen kan het aantal vervuilingseenheden voor bedrijfsruimtes ook op forfaitaire wijze worden bepaald. Zie hiervoor artikel 122i Waterschapswet. 
   
   
      	In hetzelfde lid is bepaald dat de vervuilingswaarde van de stoffen die vanuit een door één persoon gebruikte woonruimte worden afgevoerd één vervuilingseenheid bedraagt. 
   
   
      	Destijds nog artikel 18(3) Wvo. 
   
   
      	Kamerstukken II 1987-1988,  20435, nr. 3 , blz. 5. 
   
   
      	Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb 2006, L 347. 
   
   
      	HvJ 11 juni 2020, Vodafone Portugal, C-43/19,  ECLI:EU:C:2020:465 , punt 31, en aldaar aangehaalde rechtspraak. 
   
   
      	HvJ 23 november 1988, Naturally Yours Cosmetics, zaak 230/87, na conclusie A-G Cruz Vilaça,  ECLI:EU:C:1988:508 , punt 12, HvJ 21 november 2013, Dixons Retail, C-494/12,  ECLI:EU:C:2013:758 , punt 33 en HvJ 13 juni 2018, Polfarmex, C-421/17,  ECLI:EU:C:2018:432 , punt 34. 
   
   
      	HvJ 29 februari 1996, Mohr, C-215/94, na conclusie A-G Jacobs,  ECLI:EU:C:1996:72 . 
   
   
      	Een vergelijkbaar geval deed zich voor in HvJ 18 december 1997, Landboden-Agrardienste, C-384/95, na conclusie A-G Jacobs,  ECLI:EU:C:1997:627 . Een ander voorbeeld is: HvJ 18 juli 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, C-277/05, na conclusie A-G Poiares Maduro,  ECLI:EU:C:2007:440 . 
   
   
      	HvJ 18 januari 2017, SAWP, C-37/16,  ECLI:EU:C:2017:22 . 
   
   
      	Zie respectievelijk de punten 27 en 29. 
   
   
      	HR 8 mei 1985, nr. 22936, BNB 1985/214. 
   
   
     	De belanghebbenden zijn niet opgekomen tegen het oordeel van het gerechtshof dat van een doorlopende post geen sprake is (zie punt 4.4 van de bestreden uitspraken).  
   
   
      	S. Prechal, ‘Richtlijnconforme uitleg: Alice in wonderland’, WFR 1991/1596; R.A. Wolf,  NL-omzetbelasting of EU-btw? , Den Haag: Sdu Uitgevers 2013, p. 24; W.J. Blokland,  Omzetbelastingaspecten van ondernemingsfinanciering  (Fiscale Monografieën nr. 147), Deventer: Wolters Kluwer 2016, p. 9. 
   
   
      	Zie onder meer HR 10 augustus 2007, nr. 43.169, na conclusie A-G De Wit,  ECLI:NL:HR:2007:AZ3758 . 
   
   
      	Conclusie van 8 september 2004, nr. 40095,  ECLI:NL:PHR:2005:AR5902 . 
   
   
      	Besluit van de secretaris-generaal van het Departement van Financiën van 17 december 1940, Verord.bl. 1940/242, genomen op grond van § I der Verordening No. 23/1940 en in overeenstemming met de §§ 2 en 3 der Verordening No. 3/1940 van den Rijkscommissaris voor het bezette Nederlandse gebied. 
   
   
      	Resolutie van den Secretaris-generaal van het Departement van Financiën van 31 december 1940, no. 80. 
   
   
      	Wet van 9 december 1954, Stb. 533. 
   
   
      	Memorie van toelichting bij wetsvoorstel 2602, Wet op de omzetbelasting 1952 (later 1954), blz. 25. 
   
   
      	Memorie van antwoord bij wetsvoorstel 2602, Wet op de omzetbelasting 1952 (later 1954), blz. 20. 
   
   
      	Blz. 28. 
   
   
      	Resolutie van 22 december 1954, no. 46, § 33, onder 14. 
   
   
      	HR 20 februari 1985, nr. 22618, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1985/128. 
   
   
      	M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed Fiscale Studieserie nr. 6), blz. 228, Deventer: Fed 2020. 
   
   
      	HR 8 mei 1985, nr. 22936, BNB 1985/214. In dezelfde zin: HR 8 november 1989, nr. 25873, BNB 1990/11. 
   
   
      	HR 7 december 1994, nr. 29571,  ECLI:NL:HR:AA2991 . Zie ook HR 7 december 1994, nr. 29572,  ECLI:NL:HR:AA2990 . 
   
   
      	HR 13 augustus 2004, nr. 38369,  ECLI:NL:HR:2004:AQ6882 . 
   
   
      	HR 29 april 2005, nr. 40095, na conclusie A-G De Wit,  ECLI:NL:HR:2005:AR5902 . 
   
   
      	BNB 2005/231. 
   
   
      	HvJ 1 juni 2006, De Danske Bilimportører, C-98/05, na conclusie A-G Kokott,  ECLI:EU:C:2006:363 . 
   
   
      	HvJ 5 december 2013, TVI, gevoegde zaken C-618/11, C-637/11 en C-659/11, na conclusie A-G Cruz Villalón,  ECLI:EU:C:2013:789 . 
   
   
      Punt 37 van het arrest. Zie ook punt 29 van het hierna nog te behandelen arrest  Lisboagás GDL . 
   
   
      	HvJ 11 juni 2015, Lisboagás GDL, C-256/14,  ECLI:EU:C:2015:387 . 
   
   
      	Punten 30-32 van het arrest. 
   
   
      	Zie ook Sanders in zijn commentaar bij  TVI  in NTFR 2014/4. 
   
   
      	De Hoge Raad oordeelde daarentegen in HR 20 februari 1985, nr. 22618, BNB 1985/128, punt 4.3 dat toepassing van de bepaling uit het besluit ten gunste van belanghebbende niet door het recht van de Europese Gemeenschappen wordt verhinderd. 
   
   
      Vgl. HR 14 december 2012, nr. 10/04489, na conclusie A-G Van Hilten,  ECLI:NL:HR:2012:BU7264 , punt 3.5 en HR 21 december 2012, nr. 10/04656, na conclusie A-G Van Hilten,  ECLI:NL:HR:2012:BU3773 , punt 4.4. 
   
   
      	Vgl. de punten 31 en 32 van Lisboagás. 
   
   
      	Vgl. punt 33 van Lisboagás. 
   
   
      	Vgl. punt 34 van Lisboagás. 
   
   
      	Besluit van 10 juni 2010, Stcrt  2010, nr. 8434 , blz. 62. 
   
   
      	Zie onder meer: HvJ 25 maart 2021, Q-GmbH, C-907/19,  ECLI:EU:C:2021:237 , punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak; zie ook: HR 7 mei 2021, nr. 19/02610,  ECLI:NL:HR:2021:699 , punt 3.2.1. 
   
   
      	In theorie is er nog een derde mogelijkheid, te weten dat het toegang verlenen als bijkomende dienst opgaat in de leveringen van water en elektriciteit, maar die mogelijkheid lijkt mij niet reëel.