ECLI: ECLI:NL:PHR:2020:314

Titel: ECLI:NL:PHR:2020:314 Parket bij de Hoge Raad , 01-04-2020 / 19/01964

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2020-04-01

Zaaknummer: 19/01964

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2020:314

---

Belanghebbende houdt zich bezig met de productie van en de handel in tabaksproducten. Zij heeft een vergunning voor een accijnsgoederenplaats (agp)  voor tabaksproducten. Zij doet maandelijks aangifte voor de producten die zij uit haar agp heeft uitgeslagen. 
         Op 31 juli 2015 heeft belanghebbende voor de maand juni 2015 een bedrag van € 35.801.806 aan accijns op aangifte voldaan. Volgens de aangifte gaat het om 230.115 kg rooktabak en 86.934.000 sigaretten. Tegen de voldoening op aangifte heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Daarbij heeft zij verzocht om een teruggaaf van € 105.381. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak afgewezen. 
         De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 7 maart 2019 ongegrond verklaard. Voor de Rechtbank was in geschil of de minister de accijnstarieven voor sigaretten en rooktabak van artikel 35 WA per 1 april 2015 op de juiste wijze heeft vastgesteld en hij daarbij is gebleven binnen de grenzen van artikel 36 WA. 
         De Rechtbank overweegt in haar uitspraak dat tussen partijen niet in geschil is dat zowel de door de minister vastgestelde tarieven als de tarieven die belanghebbende voorstaat, rekenkundig passen binnen het wettelijk kader zoals dat volgt uit artikel 36 WA. Uit de wetgeschiedenis leidt de Rechtbank vervolgens af dat de wetgever naast het bepaalde in artikel 36 WA geen bijkomende voorwaarden of beperkingen heeft willen stellen aan de bevoegdheid van de minister om de accijnstarieven vast te stellen. Naar het oordeel van de Rechtbank passen de per 1 april 2015 vastgestelde tarieven daarom binnen het wettelijk kader van artikel 36 WA. Uit de toelichting op de wijziging van de WA per 1 juli 2011 kan de Rechtbank niet afleiden dat de minister de tarieven had moeten vaststellen op grond van een vast systeem van berekeningsstappen. De Rechtbank oordeelt dat verder geen rechtsregel de minister verplicht om jaarlijks dezelfde systematiek te hanteren. Daarbij heeft de Rechtbank de toelichting van de minister op zijn per 1 april 2015 gehanteerde berekeningswijze betrokken. 
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in (sprong)cassatie ingesteld. Belanghebbende betoogt in cassatie dat de uitspraak van de Rechtbank getuigt van een onjuiste interpretatie van artikel 36 WA en de wijze waarop de minister de daarin gegeven bevoegdheid dient aan te wenden. 
         Volgens belanghebbende moet bij het vaststellen van de accijnstarieven onderscheid worden gemaakt tussen de politieke besluitvorming (wetgevende bevoegdheid) en de verschillende momenten die binnen de WA een rol spelen bij het vaststellen, toetsen en, waar nodig, aanpassen van de tarieven (uitvoering). De politieke besluitvorming vindt gebruikelijk plaats als onderdeel van het jaarlijkse belastingplan, waarin is vastgelegd of, en in welke mate, de accijns moet worden verhoogd. Los daarvan wordt jaarlijks getoetst of de accijnstarieven nog voldoen aan de in de WA neergelegde minimumnormen. Deze toetsing vindt plaats omdat de WAP kan zijn gewijzigd. De minister heeft de bevoegdheid gekregen de tarieven aan te passen of bij te stellen. Dit betreft een uitzondering op het normale wetgevingsproces dat geldt bij het vaststellen van belastingtarieven. 
         Belanghebbende voert aan dat de minister bij de aanpassing van de tarieven per 1 april 2015 een van andere jaren afwijkende methodiek heeft gebruikt. Hij heeft eerst een nieuwe ‘totale accijns’ berekend op basis van de in artikel 35(1)b en c WA vermelde tarieven per 1 januari 2015 met gebruikmaking van de nieuwe WAP, vervolgens de accijnsverhoging van 1 januari 2015 bijgeteld en zo een nieuwe minimumaccijns vastgesteld en ten slotte deze nieuwe minimumaccijns vertaald naar de bijbehorende onderliggende tarieven. Belanghebbende meent dat deze afwijkende procedure (d.w.z. het zelfstandig verhogen van de wettelijk vastgestelde minimumaccijnsbedragen) geen wettelijke basis vindt in artikel 36 WA. De accijnsverhoging per 1 januari 2015 was al verwerkt in de in artikel 35(1)b en c WA vermelde tarieven per 1 januari 2015 en de minister mocht deze verhoging daarom niet nog eens bijtellen. De wetgever heeft slechts een beperkte bevoegdheid verleend aan de minister. In de wetgeving is opgenomen dat de bevoegdheid enkel een toetsing inhoudt van de in artikel 35(1)b en c WA vermelde tarieven bij een wijziging van de WAP. Aangezien de minister eerst de wettelijke minimumaccijnsbedragen heeft verhoogd alvorens die bedragen te toetsen aan artikel 36 WA, is de minister buiten de hem verleende bevoegdheid getreden. De bedragen aan minimumaccijns, zoals vastgesteld per 1 januari 2015, voldoen aan de wettelijke norm en alleen de onderverdeling in een ad-valoremheffing en een specifieke heffing behoefde een bijstelling. 
         De Staatssecretaris betoogt dat bij de aanpassing van de tarieven op 1 april 2015 niet alleen de aanpassing van de WAP in de tarieven moest worden verdisconteerd, maar dat ook de wens van de wetgever tot verhoging van de minimumaccijnstarieven per 1 januari 2015 moest worden meegenomen. Zou dat niet gedaan zijn, dan was de door de wetgever beoogde verhoging van de minimumaccijnstarieven met ingang van 1 januari 2015 door de aanpassing van de tarieven vanwege de WAP op 1 april 2015 weer deels ongedaan gemaakt. Hij concludeert dat het aan de minister is om te bepalen wat het gevolg is van een wijziging van de WAP, zolang dat past binnen de bandbreedten van artikel 36 WA. De minister heeft met de onderhavige wijziging per 1 april 2015 juist gehoor gegeven aan de wensen van de wetgever. 
         In hoofdstuk 2 van de conclusie bespreekt A-G Ettema de relevante wettelijke bepalingen van Unierecht en nationaal recht. In dat hoofdstuk behandelt de A-G voorts de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 36 WA alsmede de wijze waarop het accijnstarief voor tabaksproducten in de periode 1 juli 2011 tot 1 januari 2017 tot stand is gekomen. In hoofdstuk 3 besteedt de A-G aandacht aan de tariefwijziging per 1 januari 2015, die uiteindelijk aanleiding heeft gegeven tot het verschil van inzicht tussen partijen. In hoofdstuk 4 gaat de A-G ten slotte in op de vraag hoe de delegatiebepaling van artikel 36 WA moet worden uitgelegd.  
         Anders dan waarvan de partijen in deze procedure kennelijk uitgaan, concludeert de A-G dat de wetgever op 1 januari 2015 niet enkel de minimumaccijns heeft verhoogd maar die verhoging ook heeft doorberekend in de onderliggende accijnstarieven. Dit brengt mee dat de minister de accijnstarieven op 1 april 2015 eerder te laag dan te hoog heeft vastgesteld. Op grond daarvan falen de cassatieklachten. 
         De A-G geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 19/01964 
       
         Datum 	1 april 2020 
       
         Belastingkamer 	A  
       
         Onderwerp/tijdvak	 Accijns - juni 2015 
     
     
     
       Nr. Rechtbank	LEE 16/3431 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       C.M. Ettema  
     
     
     
       in de zaak van 
     
     
     
       
        [X] B.V. 
     
     
     
       tegen 
     
     
     
       de staatssecretaris van Financiën 
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     Algemeen 
     
       1.1 
       
         Deze zaak betreft een proefprocedure van een aantal tabaksfabrikanten over de verhoging van de accijnstarieven voor sigaretten en rooktabak van 1 april 2015. In de Wet op de accijns (WA) is bepaald dat de minister van Financiën (de minister) de in deze wet vermelde tarieven voor sigaretten en rooktabak wijzigt bij een wijziging van de gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs (WAP)  van die producten. Belanghebbende is van mening dat de minister zich bij de wijziging van de tarieven per 1 april 2015 niet heeft gehouden aan de daarvoor geldende regels in de WA respectievelijk dat hij het rechtszekerheidsbeginsel heeft geschonden door af te wijken van de berekeningssystematiek die in eerdere jaren is toegepast. 
         
           In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan 
         
       
     
     
       1.2 
       Belanghebbende houdt zich bezig met de productie van en de handel in tabaksproducten. Zij heeft een vergunning voor een accijnsgoederenplaats (agp)  voor tabaksproducten. Zij doet maandelijks aangifte voor de producten die zij uit haar agp heeft uitgeslagen. 
     
     
       1.3 
       
         Op 31 juli 2015 heeft belanghebbende voor de maand juni 2015 een bedrag van € 35.801.806 aan accijns op aangifte voldaan. Volgens de aangifte gaat het om 230.115 kg rooktabak en 86.934.000 sigaretten.  Tegen de voldoening op aangifte heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Daarbij heeft zij verzocht om een teruggaaf van € 105.381. De Inspecteur  heeft het bezwaar bij uitspraak afgewezen. 
         
           Het geding in feitelijke instantie 
         
       
     
     
       1.4 
       Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 7 maart 2019 ongegrond verklaard. 
     
     
       1.5 
       Voor de Rechtbank was in geschil of de minister de accijnstarieven voor sigaretten en rooktabak van artikel 35 WA per 1 april 2015 op de juiste wijze heeft vastgesteld en hij daarbij is gebleven binnen de grenzen van artikel 36 WA. 
     
     
       1.6 
       
         De Rechtbank overweegt in haar uitspraak dat tussen partijen niet in geschil is dat zowel de door de minister vastgestelde tarieven als de tarieven die belanghebbende voorstaat, rekenkundig passen binnen het wettelijk kader zoals dat volgt uit artikel 36 WA. Uit de wetgeschiedenis leidt de Rechtbank vervolgens af dat de wetgever naast het bepaalde in artikel 36 WA geen bijkomende voorwaarden of beperkingen heeft willen stellen aan de bevoegdheid van de minister om de accijnstarieven vast te stellen. Naar het oordeel van de Rechtbank passen de per 1 april 2015 vastgestelde tarieven daarom binnen het wettelijk kader van artikel 36 WA. Uit de toelichting op de wijziging van de WA per 1 juli 2011 kan de Rechtbank niet afleiden dat de minister de tarieven had moeten vaststellen op grond van een vast systeem van berekeningsstappen. De Rechtbank oordeelt dat verder geen rechtsregel de minister verplicht om jaarlijks dezelfde systematiek te hanteren. Daarbij heeft de Rechtbank de toelichting van de minister op zijn per 1 april 2015 gehanteerde berekeningswijze betrokken. 
         
           Het geding in (sprong)cassatie 
         
       
     
     
       1.7 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in (sprong)cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft ingestemd met het instellen van sprongcassatie. 
     
     
       1.8 
       
         Belanghebbende betoogt in cassatie dat: 
          de uitspraak van de Rechtbank getuigt van een onjuiste interpretatie van artikel 36 WA en de wijze waarop de minister de daarin gegeven bevoegdheid dient aan te wenden; 
          de Rechtbank bij inachtneming van de feiten en omstandigheden van deze zaak niet tot dit oordeel inzake de toepassing van artikel 36 WA en de daarin aan de minister verleende bevoegdheid had kunnen komen. 
       
     
     
       1.9 
       Volgens de toelichting op de cassatieklachten moet bij het vaststellen van de accijnstarieven onderscheid worden gemaakt tussen de politieke besluitvorming (wetgevende bevoegdheid) en de verschillende momenten die binnen de WA een rol spelen bij het vaststellen, toetsen en, waar nodig, aanpassen van de tarieven (uitvoering). De politieke besluitvorming vindt gebruikelijk plaats als onderdeel van het jaarlijkse belastingplan, waarin is vastgelegd of, en in welke mate, de accijns moet worden verhoogd. Los daarvan wordt jaarlijks getoetst of de accijnstarieven nog voldoen aan de in de WA neergelegde minimumnormen. Deze toetsing vindt plaats omdat de WAP kan zijn gewijzigd. De minister heeft de bevoegdheid gekregen de tarieven aan te passen of bij te stellen. Dit betreft een uitzondering op het normale wetgevingsproces dat geldt bij het vaststellen van belastingtarieven. 
     
     
       1.10 
       Belanghebbende voert aan dat de minister bij de aanpassing van de tarieven per 1 april 2015 een van andere jaren afwijkende methodiek heeft gebruikt. Hij heeft eerst een nieuwe ‘totale accijns’ berekend op basis van de in artikel 35(1)b en c WA vermelde tarieven per 1 januari 2015 met gebruikmaking van de nieuwe WAP, vervolgens de accijnsverhoging van 1 januari 2015 bijgeteld en zo een nieuwe minimumaccijns vastgesteld en ten slotte deze nieuwe minimumaccijns vertaald naar de bijbehorende onderliggende tarieven. Belanghebbende meent dat deze afwijkende procedure (d.w.z. het zelfstandig verhogen van de wettelijk vastgestelde minimumaccijnsbedragen) geen wettelijke basis vindt in artikel 36 WA. De accijnsverhoging per 1 januari 2015 was al verwerkt in de in artikel 35(1)b en c WA vermelde tarieven per 1 januari 2015 en de minister mocht deze verhoging daarom niet nog eens bijtellen. De wetgever heeft slechts een beperkte bevoegdheid verleend aan de minister. In de wetgeving is opgenomen dat de bevoegdheid enkel een toetsing inhoudt van de in artikel 35(1)b en c WA vermelde tarieven bij een wijziging van de WAP. Aangezien de minister eerst de wettelijke minimumaccijnsbedragen heeft verhoogd alvorens die bedragen te toetsen aan artikel 36 WA, is de minister buiten de hem verleende bevoegdheid getreden. De bedragen aan minimumaccijns, zoals vastgesteld per 1 januari 2015, voldoen aan de wettelijke norm en alleen de onderverdeling in een ad-valoremheffing en een specifieke heffing behoefde een bijstelling. Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat de minister in strijd handelt met de rechtszekerheid door af te wijken van de in eerdere jaren gehanteerde systematiek. 
     
     
       1.11 
       De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Hij betoogt dat bij de aanpassing van de tarieven op 1 april 2015 niet alleen de aanpassing van de WAP in de tarieven moest worden verdisconteerd, maar dat ook de wens van de wetgever tot verhoging van de minimumaccijnstarieven per 1 januari 2015 moest worden meegenomen. Zou dat niet gedaan zijn, dan was de door de wetgever beoogde verhoging van de minimumaccijnstarieven met ingang van 1 januari 2015 door de aanpassing van de tarieven vanwege de WAP op 1 april 2015 weer deels ongedaan gemaakt. Hij concludeert dat het aan de minister is om te bepalen wat het gevolg is van een wijziging van de WAP, zolang dat past binnen de bandbreedten van artikel 36 WA. De minister heeft met de onderhavige wijziging per 1 april 2015 juist gehoor gegeven aan de wensen van de wetgever. 
     
     
       1.12 
       
         Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek. 
         
           Inhoud conclusie 
         
       
     
     
       1.13 
       In hoofdstuk 2 van deze conclusie bespreek ik de relevante wettelijke bepalingen van Unierecht en nationaal recht. In dat hoofdstuk behandel ik voorts de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 36 WA alsmede de wijze waarop het accijnstarief voor tabaksproducten in de periode 1 juli 2011 tot 1 januari 2017 tot stand is gekomen. In hoofdstuk 3 besteed ik aandacht aan de tariefwijziging per 1 januari 2015, die uiteindelijk aanleiding heeft gegeven tot het verschil van inzicht tussen partijen. In hoofdstuk 4 ga ik ten slotte in op de vraag hoe de delegatiebepaling van artikel 36 WA moet worden uitgelegd.  
     
     
       1.14 
       Anders dan waarvan de partijen in deze procedure kennelijk uitgaan, concludeer ik dat de wetgever op 1 januari 2015 niet enkel de minimumaccijns heeft verhoogd maar die verhoging ook heeft doorberekend in de onderliggende accijnstarieven. Dit brengt mee dat de minister de accijnstarieven op 1 april 2015 eerder te laag dan te hoog heeft vastgesteld. Op grond daarvan falen de cassatieklachten. 
     
     
       1.15 
       Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren. 
       
       
         2.  Structuur van het accijnstarief voor sigaretten en rooktabak tussen 2011 en 2017 
         
           De Structuurrichtlijn 
         
       
     
     
       2.1 
       
         De accijnstarieven voor sigaretten zijn binnen de Europese Unie gedeeltelijk geharmoniseerd. Artikel 7 Richtlijn 2011/64/EU (de Structuurrichtlijn)  bevat regels voor het bepalen van de maatstaf van heffing en het tarief voor sigaretten. Deze bepaling schrijft de lidstaten voor een accijnstarief voor sigaretten in te voeren dat uit twee componenten bestaat: een ad-valoremdeel (een percentage van de kleinhandelsprijs) en een specifiek deel (een bedrag per eenheid product). Artikel 7(4) Structuurrichtlijn staat de lidstaten toe een minimumtarief te hanteren. Daarbij moet de gemengde belastingstructuur strikt worden geëerbiedigd. Ik citeer artikel 7(4): 
         “Zo nodig kan voor de accijns op sigaretten een minimumaccijnsbedrag worden vastgesteld, op voorwaarde dat de gemengde belastingstructuur en de bandbreedte voor het specifieke deel van de accijns overeenkomstig artikel 8 strikt worden geëerbiedigd.” 
       
     
     
       2.2 
       
         Artikel 8(1) Structuurrichtlijn regelt dat het percentage van het specifieke deel van de accijns op sigaretten ten opzichte van de totale belastingdruk (ad-valoremdeel + specifiek deel + btw) wordt vastgesteld op basis van de WAP. De WAP is gedefinieerd in het tweede lid:  
         “De gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs is gelijk aan de op basis van de kleinhandelsprijs inclusief alle belastingen berekende totale waarde van alle tot verbruik uitgeslagen sigaretten, gedeeld door de totale hoeveelheid tot verbruik uitgeslagen sigaretten. Deze prijs wordt uiterlijk op 1 maart van elk jaar bepaald op basis van de gegevens in verband met alle tot verbruik uitgeslagen hoeveelheden van het voorgaande kalenderjaar.”  
       
     
     
       2.3 
       Artikel 8(4) Structuurrichtlijn bepaalt dat het specifieke deel van de accijns op sigaretten niet lager mag zijn dan 7,5% en niet hoger dan 76,5% van de totale belastingdruk. De totale accijns (ad-valorem + specifiek deel excl. btw) moet in beginsel ten minste gelijk zijn aan 60% van de WAP (artikel 10(2) Structuurrichtlijn). Artikel 11 van de richtlijn regelt dat de betrokken lidstaat de accijns moet aanpassen als de totale accijns bij wijziging van de WAP onder het minimum van 60% komt. De aanpassing moet plaatsvinden uiterlijk 1 januari van het tweede jaar volgende op het jaar waarin de verandering zich heeft voorgedaan. 
     
     
       2.4 
       
         In de artikelen 13 en 14 Structuurrichtlijn zijn de regels opgenomen die gelden voor andere tabaksfabrikaten dan sigaretten. Daaruit volgt onder meer dat de lidstaten voor die tabaksproducten, anders dan voor sigaretten, de keuze hebben uit een ad-valoremaccijns, een specifieke accijns of een combinatie van beide en dat zij een minimumaccijnsbedrag mogen vaststellen voor de gevallen waarin de accijns ad-valorem of gemengd is.  
         
           De WA 
         
       
       
     
     
       2.5 
       
         Artikel 35(1) WA voorziet zowel voor sigaretten als rooktabak in een tweedelig accijnstarief (tekst 1 januari 2015): 
         “De accijns bedraagt in percenten van de kleinhandelsprijs voor: 
         a. sigaren 5; 
         b. sigaretten 0,95 benevens per 1000 stuks € 173,97, met dien verstande dat het totale bedrag van de accijns per 1000 stuks ten minste € 181,49 (CE: vóór 1 januari 2015 € 176,75) bedraagt; 
         c. rooktabak 5,03 benevens per kilogram € 75,77, met dien verstande dat het totale bedrag van de accijns per kilogram ten minste € 85,32 (CE: vóór 1 januari 2015 € 83,07) bedraagt.” 
       
     
     
       2.6 
       
         In artikel 35(2) WA is beschreven wat de wet onder kleinhandelsprijs verstaat. Dit is: 
         “(…) de prijs, met inbegrip van alle belastingen en de kosten van de verpakking, waarvoor het desbetreffende product wordt verkocht aan anderen dan wederverkopers.” 
       
     
     
       2.7 
       Artikel 36 WA verleent aan de minister de bevoegdheid de in artikel 35(1)b en c WA vermelde tarieven te wijzigen als de WAP wijzigt. Die bevoegdheid is in art. 36 WA opgenomen om te voldoen aan wijzigingen van de tabaksrichtlijnen en van richtlijn 2008/118/EG .  De wijzigingen betroffen onder meer (i) een verhoging van de minimumtarieven binnen de EU, (ii) een herziening van de methode om de tarieven aan te passen aan prijswijzigingen van tabaksproducten en (iii) een verbreding van de bandbreedte voor het bepalen van de specifieke accijns. Wat (ii) betreft, is het concept van de meest gevraagde prijsklasse (most popular price category; MPPC), dat tot dan toe de indicator voor ontwikkelingen in de prijs van tabaksproducten was, vervangen door het concept van de WAP. 
     
     
       2.8 
       
         Artikel 36(1) WA (tekst vanaf 1 juli 2011 tot 1 januari 2017) luidt als volgt: 
         “1. Bij ministeriële regeling worden de in artikel 35, eerste lid, onderdelen b en c, vermelde tarieven gewijzigd bij wijziging van de gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs van sigaretten onderscheidenlijk rooktabak.” 
       
     
     
       2.9 
       
         Blijkens de bewoordingen van deze bepaling is de minister bevoegd de tarieven te wijzigen bij wijziging van de WAP. In artikel 36(2) WA is bepaald dat een wijziging van de tarieven achterwege blijft als de wijziging tot gevolg heeft dat de tarieven lager of gelijk zijn aan de voor de wijziging geldende tarieven: 
         “2. Indien bij wijziging van de tarieven bedoeld in het eerste lid de in artikel 35, eerste lid, onderdelen b en c opgenomen tarieven lager of gelijk zijn aan de voor de wijziging geldende tarieven blijft het eerste lid buiten toepassing.” 
       
     
     
       2.10 
       
         De WAP is blijkens artikel 36(3) WA gelijk aan de op basis van de kleinhandelsprijs berekende totale waarde van alle tot verbruik uitgeslagen sigaretten respectievelijk rooktabak, gedeeld door de totale hoeveelheid tot verbruik uitgeslagen sigaretten respectievelijk rooktabak. Dit is conform artikel 8(1) Structuurrichtlijn (zie onderdeel 2.2). De WAP wordt jaarlijks uiterlijk op 15 januari gepubliceerd en berekend aan de hand van alle in de voorafgaande periode van 1 oktober tot en met 30 september tot verbruik uitgeslagen sigaretten respectievelijk rooktabak.  Volgens artikel 36(5) WA treedt een wijziging in werking op 1 april van het jaar volgend op het jaar waarop de wijziging van de WAP is gebaseerd. Ik citeer de leden 3 tot en met 5: 
         “3. De gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs is gelijk aan de op basis van de kleinhandelsprijs berekende totale waarde van alle tot verbruik uitgeslagen sigaretten respectievelijk rooktabak, gedeeld door de totale hoeveelheid tot verbruik uitgeslagen sigaretten respectievelijk rooktabak. 
         4. De gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs wordt uiterlijk op 1 maart van elk jaar bepaald op basis van de gegevens die betrekking hebben op alle tot verbruik uitgeslagen hoeveelheden sigaretten respectievelijk rooktabak van het voorafgaande kalenderjaar. 
         5. Een wijziging overeenkomstig het eerste lid treedt in werking met ingang van 1 april van het jaar volgend op het jaar waarop de nieuwe vaststelling van de gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs is gebaseerd.” 
       
     
     
       2.11 
       
         In de leden 6 tot en met 8 van artikel 36 WA (tekst vanaf 1 juli 2011 tot 1 januari 2017) zijn verder de regels opgenomen die de minister in acht moet nemen bij het berekenen van de accijnstarieven bij wijziging van de WAP. Deze luiden als volgt: 
         “6. De wijziging van de tarieven voor sigaretten respectievelijk rooktabak geschiedt zodanig dat het tarief van het specifieke gedeelte van de accijns voor de gewijzigde gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs wordt gebracht op 76,5 percent [CE: tot 1 januari 2013: 70 percent] respectievelijk 70 percent [CE: tot 1 januari 2013: 60 percent] van de som van het bedrag van de accijns en het bedrag van de omzetbelasting van die gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs. 
         7. Bij de wijziging van de tarieven voor sigaretten respectievelijk rooktabak bedraagt het totale bedrag van de accijns van sigaretten respectievelijk rooktabak van de gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs na de wijziging ten minste 60 percent respectievelijk 52 percent van die gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs. 
         8. De wijziging van de bedragen die in artikel 35, eerste lid, onderdelen b en c, zijn opgenomen als de ten minste te betalen accijns voor 1 000 stuks sigaretten respectievelijk 1 000 gram rooktabak, geschiedt zodanig dat deze accijns na de wijziging van de tarieven gelijk is aan het totale bedrag van de accijns voor 1 000 stuks sigaretten respectievelijk 1 000 gram rooktabak van de gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs.” 
       
     
     
       2.12 
       Deze nationale regeling blijft ruim binnen de kaders zoals geschetst door de Structuurrichtlijn. Door de bepaling in het zesde lid wordt immers de bandbreedte die artikel 8(4) Structuurrichtlijn voor sigaretten voorschrijft gerespecteerd en met het bepaalde in het zevende lid wordt voldaan aan de minimumnorm voor sigaretten van artikel 10(2) Structuurrichtlijn. Voor rooktabak kent de Structuurrichtlijn geen minimumnorm of bandbreedte.  
     
     
       2.13 
       De in artikel 36 WA opgenomen regeling, met name het zesde lid dat voorschrijft dat het specifieke gedeelte van de accijns wordt gebracht op precies 76,5 percent respectievelijk 70 percent van de WAP, brengt mee dat bij elke stijging van de WAP de accijnstarieven moeten worden aangepast. De richtlijn verplicht echter niet om de percentages precies op dat percentage vast te stellen en voor rooktabak was het Nederlandse systeem al helemaal veel stringenter dan nodig. Om meer flexibiliteit te bereiken bij toekomstige aanpassingen van de accijns is dat systeem per 1 januari 2017 verlaten.  
     
     
       2.14 
       
         Met ingang van die datum wordt de WAP, overeenkomstig artikel 8(4) Structuurrichtlijn, uiterlijk op 1 maart vastgesteld. De belangrijkste wijziging is dat de vaste percentages van de specifieke accijns van sigaretten en rooktabak (76,5% respectievelijk 70% van de totale belastingdruk) in de WA zijn losgelaten. In het nieuwe artikel 36(3) WA is, in overeenstemming met de bepalingen in de Structuurrichtlijn, bepaald dat het specifieke tarief voor sigaretten  ten hoogste  76,5% mag bedragen. Door het laten vervallen van de vorengenoemde vaste percentages, is het niet meer noodzakelijk jaarlijks op 1 april de accijns van tabaksproducten aan te passen bij een wijziging van de WAP. Alleen als de specifieke accijns, uitgedrukt als een percentage van de totale belastingdruk, het percentage van 76,5 overschrijdt, is bijstelling nodig. Artikel 36(4) WA (tekst vanaf 1 januari 2017) verleent voor die situatie aan de minister de bevoegdheid de tarieven aan te passen. In de MvT is onder meer het volgende opgemerkt: 
         “De huidige wetgeving bepaalt dat het percentage van de specifieke accijns altijd 76,5% van de totale belastingdruk (som van specifieke accijns, ad-valoremaccijns en omzetbelasting) moet zijn. Dit maakt aanpassingen van de accijnstarieven echter complex. Het betreft hier een niet stringente implementatie van de richtlijn, waardoor andere lidstaten van de Europese Unie (EU) deze regel niet kennen. De richtlijn verplicht namelijk niet tot een vast percentage maar bepaalt dat de specifieke accijns ten hoogste 76,5% van de totale belastingdruk mag zijn. Daarom wil het kabinet de accijnswetgeving aan de bewoordingen van de richtlijn aanpassen. Dit geeft flexibiliteit bij toekomstige aanpassingen van de accijns. Door niet meer vast te houden aan het vaste percentage van 76,5% kan de specifieke accijns, zoals hiervoor is besproken, worden verlaagd (met als compensatie de verhoging van de ad-valoremaccijns), waardoor voor langere tijd bij aanpassingen van de accijns van sigaretten alleen de specifieke accijns en de minimumaccijns hoeven te worden gewijzigd. Pas wanneer de specifieke accijns weer boven het maximum van 76,5% van de totale belastingdruk komt, zal ook aanpassing van de ad-valoremaccijns noodzakelijk zijn. Voor rooktabak is nu voorgeschreven dat de specifieke accijns 70% moet zijn van de totale belastingdruk. Net zoals bij sigaretten maakt dit aanpassing van de accijnstarieven gecompliceerd. De richtlijn stelt voor rooktabak ook geen percentage verplicht. Daarom wil het kabinet dit verplichte percentage bij rooktabak laten vervallen om meer flexibiliteit te krijgen bij toekomstige aanpassingen van de accijns.” 
       
     
     
       2.15 
       
         De bevoegdheid van de minister is met ingang van 1 januari 2017 dus aardig ingeperkt; hij is nog slechts bevoegd de specifieke accijns te verlagen opdat wordt voldaan aan het bepaalde in artikel 8(4) Structuurrichtlijn. Zolang de WAP en het btw-tarief minimaal gelijk blijven, lijkt mij dat het uitoefenen van deze bevoegdheid niet in beeld komt. 
         
           Voorlopers van artikel 36 WA 
         
       
     
     
       2.16 
       Bij de invoering van de WA op1 januari 1992 kende de wet reeds een delegatiebepaling die de minister de bevoegdheid gaf de tarieven aan te passen bij wijziging van - toen dus nog - de kleinhandelsprijs van sigaretten onderscheidenlijk rooktabak van de meest gekochte prijsklasse. In de wetsgeschiedenis bij die wet heb ik geen toelichting gevonden op de reikwijdte van de delegatiebepaling.  
     
     
       2.17 
       
         De Raad van State heeft in zijn advies wel een algemene opmerking gemaakt over subdelegatie. In het nader rapport merkt de staatssecretaris van Financiën hierover op (de cursivering is van mijn hand): 
         “De Raad wijst erop dat op verschillende plaatsen in het wetsvoorstel de formule « bij of krachtens algemene maatregel van bestuur » wordt gebruikt. Naar aanleiding daarvan vraagt de Raad zich af of, gelet op het feit dat op andere plaatsen met zoveel woorden een ministeriële regeling als enige regeling wordt toegelaten, de mogelijkheid van subdelegatie niet geheel achterwege kan worden gelaten.  
         Bij het redigeren van het onderhavige wetsvoorstel is gebruik gemaakt van de mogelijkheid van subdelegatie omdat bij het desbetreffende onderwerp de nadere regelgeving betrekking zal hebben op rechten en verplichtingen van belanghebbenden of  zaken verbonden met de grondslag van de heffing , alsmede op praktische voorschriften zoals vorm en inhoud van documenten. Naar mijn mening dienen de eerstbedoelde aspecten te worden gedelegeerd naar een algemene maatregel van bestuur. De daarmee verbonden praktische voorschriften kunnen evenwel worden opgenomen in een ministeriële regeling.”  
       
     
     
       2.18 
       In het advies van de Raad van State gaat het weliswaar over subdelegatie, te weten de mogelijkheid om in de wet een delegatiebepaling op te nemen die het ook mogelijk maakt dat de regering bij algemene maatregel van bestuur een bepaald onderwerp ‘doordelegeert’ aan een minister. Maar uit het antwoord van de staatssecretaris kan worden opgemaakt dat hij van mening is dat zaken verbonden met de grondslag van een heffing gedelegeerd kunnen worden naar een algemene maatregel van bestuur, terwijl praktische voorschriften zoals vorm en inhoud van documenten opgenomen kunnen worden in een ministeriële regeling. 
     
     
       2.19 
       
         De voorganger van de WA is de Wet op de accijns van tabaksfabrikaten (WAvT).  Aanvankelijk kende deze wet geen delegatiebepaling aan de minister om de tarieven te wijzigen. Bij een wijziging van de wet in 1977 is die delegatiebepaling in de wet opgenomen. Aan artikel 3 WAvT, waarin de accijnstarieven zijn opgenomen, is toen een vierde lid ingevoegd. Dit lid luidt: 
         “Onze Minister past bij wijziging van de kleinhandelsprijs van sigaretten van de meest gevraagde prijsklasse de accijns zodanig aan, dat voor die sigaretten de totale accijns, uitgedrukt in een percentage van de kleinhandelsprijs, geen wijziging ondergaat en het specifieke gedeelte van de accijns, bedoeld in het eerste lid, letter D, 5 percent bedraagt van die totale accijns; (…) Onze Minister past het in het eerste lid bedoelde minimum bedrag bij het overeenkomstig het vorenstaande verkregen tarief aan.” 
       
     
     
       2.20 
       
         De totale accijns moest dus meestijgen met - toen nog - de MPPC. In de memorie van toelichting is deze wijziging als volgt toegelicht: 
         “Ten einde te voorkomen dat bij toekomstige prijswijzigingen van sigaretten het specifieke en het evenredige deel van de accijns, alsmede de minimum-accijns, bij formele wet moeten worden aangepast, bevat het ontwerp een bepaling welke ertoe strekt om bij ministeriële beschikking de aanpassing tot stand te brengen.” 
         
           Totstandkomingsgeschiedenis artikel 36 WA  
         
       
     
     
       2.21 
       
         Bij de invoering van artikel 36 WA is bepaald dat de aanpassing door de minister eenmalig per 1 juli (en dus in afwijking van het nieuwe artikel 36(5) WA niet per 1 april) plaatsvindt. In de MvT is dit als volgt toegelicht: 
         “In het voorstel wordt ervan uitgegaan dat jaarlijks per 1 april de tariefaanpassingen als gevolg van de dan vastgestelde nieuwe WAP worden doorgevoerd. De tariefaanpassingen in het jaar 2011 treden in afwijking hiervan echter éénmalig in werking op 1 juli van dat jaar. In het Belastingplan 2011 is een autonome accijnsverhoging op de MPPC per 1 maart 2011 voorgesteld. Zonder nadere aanpassing zou dit leiden tot twee accijnsaanpassingen binnen één maand (per 1 maart als gevolg van het Belastingplan en per 1 april als gevolg van de aanpassing aan de WAP). Om dat te voorkomen is er thans voor gekozen om zowel de overgang naar de WAP als de daaraan gekoppelde accijnsaanpassing te voorzien per 1 juli 2011. (…)” 
       
     
     
       2.22 
       
         In de artikelen II (sigaretten) en III (rooktabak) van de wet van 13 december 2010  is neergelegd op welke wijze de minister de tarieven van artikel 35 WA met ingang van 1 juli 2011 moet berekenen. Deze artikelen luiden als volgt:  
         “ARTIKEL II 
         1. Met ingang van 1 juli 2011 worden bij ministeriële regeling de tarieven van de accijns, genoemd in artikel 35, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de accijns zodanig gewijzigd dat: 
         a. de totale accijns voor de gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs van sigaretten ten minste 60 percent van de gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs bedraagt, of indien dit hoger is, gelijk is aan het in artikel 35, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de accijns genoemde totale bedrag van de accijns per 1 000 sigaretten zoals dit ten minste zal worden geheven op 30 juni 2011. 
         b. voor sigaretten van de gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs het specifieke gedeelte van de accijns 70 percent [sinds 1 januari 2013 76,5%; CE] bedraagt van de som van de totale accijns overeenkomstig onderdeel a en de omzetbelasting; en 
         c. het bedrag dat in artikel 35, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de accijns is opgenomen als de ten minste te betalen accijns voor 1 000 stuks sigaretten, gelijk is aan het overeenkomstig onderdeel a totale bedrag van de accijns voor 1 000 stuks sigaretten van de gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs. 
         2. Bij de wijziging vindt afronding plaats van het percentuele gedeelte van de accijns op honderdsten van een percent. 
       
       
       
         ARTIKEL III 
         1. Met ingang van 1 juli 2011 worden bij ministeriële regeling de tarieven van de accijns, genoemd in artikel 35, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de accijns zodanig gewijzigd dat: 
         a. de totale accijns voor de gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs van rooktabak ten minste 52 percent van de gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs bedraagt, of indien dit hoger is, gelijk is aan het in artikel 35, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de accijns genoemde totale bedrag van de accijns per kilogram zoals dit ten minste zal worden geheven op 30 juni 2011. 
         b. voor rooktabak van de gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs het specifieke gedeelte van de accijns 60 percent [sinds 1 januari 2013 70%; CE] bedraagt van de som van de totale accijns berekend overeenkomstig onderdeel a en de omzetbelasting; en 
         c. het bedrag dat in artikel 35, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de accijns is opgenomen als de ten minste te betalen accijns per kilogram rooktabak, gelijk is aan het overeenkomstig onderdeel a berekende totale bedrag van de accijns per kilogram rooktabak van de gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs. 
         2. Bij de wijziging vindt afronding plaats van het percentuele gedeelte van de accijns op honderdsten van een percent.” 
       
     
     
       2.23 
       
         Ter uitvoering van die bepalingen heeft de minister een regeling getroffen, waarvan artikel I luidt als volgt: 
         “Artikel 35 van de Wet op de accijns wordt als volgt gewijzigd: 
         1. In het eerste lid, onderdeel b, worden ‘21,66’ en ‘€ 99,01’ vervangen door onderscheidenlijk 8,59 en € 135,66. 
         2. In het eerste lid, onderdeel c, worden ‘17,34’ en ‘€ 43,10’ vervangen door onderscheidenlijk 13,00 en € 50,45.” 
         De minimumtarieven zijn per 1 juli 2011 gelijk gebleven: € 156,00 voor sigaretten en € 65,54 voor rooktabak. 
       
     
     
       2.24 
       
         In de toelichting op artikel I van de ministeriële regeling worden de artikelen II en III aangehaald en wordt vervolgens toegelicht hoe de nieuwe accijnstarieven zijn berekend:  
         “Om de tarieven te kunnen bepalen is wetenschap nodig van de WAP. De WAP van sigaretten bedraagt over 2010 € 236,72 per 1000 stuks. De bijbehorende totale accijns dient 60 procent van de WAP te bedragen: € 142,03. [CE: zie ook artikel 36(7) WA; 60% x € 236,72 = € 142,03] Echter op grond van artikel II, eerste lid, onderdeel a, van de Wet implementatie wijziging tabaksaccijns, dient, indien dit hoger is, het totale bedrag van de accijns gelijk te zijn aan het bedrag dat wordt geheven op 30 juni 2011. De accijns op 30 juni 2011 is hoger dan genoemde € 142,03 en de totale accijns zal daarom op het niveau van 30 juni 2011 worden vastgesteld, te weten € 156,00 per 1000 stuks. [CE: dit is het bedrag van de minimumaccijns, dat dus ongewijzigd blijft] De omzetbelasting bedraagt € 37,80 (19/119 van € 236,72). De totale belasting bedraagt derhalve € 193,80. Het specifieke deel van de accijns dient 70% te zijn van de totale belastingdruk en bedraagt derhalve € 135,66. [CE: zie ook artikel 36(6) WA] Het ad valorem deel van de accijns zal dientengevolge € 20,34 bedragen [CE: € 156,00 minus € 135,66], zijnde 8,59 percent van de WAP. Het minimumaccijnsbedrag dient te worden vastgesteld op 100% van de accijns op de WAP en wordt dientengevolge € 156,00 per 1000 stuks sigaretten. 
       
       
       
         De WAP van rooktabak bedraagt over 2010 € 116,12 per 1000 gram. De bijbehorende totale accijns dient 52 percent van de WAP te bedragen: € 60,34. Echter op grond van artikel III, eerste lid, onderdeel a van de Wet implementatie wijziging tabaksaccijns, dient, indien dit hoger is, het totale bedrag van de accijns gelijk te zijn aan het bedrag dat wordt geheven op 30 juni 2011. De accijns op 30 juni 2011 is hoger dan genoemde € 60,43 en de totale accijns zal daarom op het niveau van 30 juni 2011 worden vastgesteld, te weten € 65,54 per 1000 gram. De omzetbelasting bedraagt € 18,54 (19/119 van € 116,12). De totale belasting bedraagt derhalve € 84,08. Het specifieke deel van de accijns dient 60% te zijn van de totale belastingdruk en bedraagt derhalve € 50,45. Het ad valorem deel van de accijns zal dientengevolge € 15,09 bedragen, zijnde 13,00 percent van de WAP. Het minimumaccijnsbedrag dient te worden vastgesteld op 100% van de accijns op de WAP en wordt dientengevolge € 65,54 per 1000 gram rooktabak.” 
       
     
     
       2.25 
       Na deze wijziging van de accijnstarieven op tabaksproducten per 1 juli 2011 heeft de minister de tarieven jaarlijks gewijzigd per 1 april 2012,  1 april 2013 , 1 april 2014 , 1 april 2015  en 1 april 2016 . Uit de toelichting op de desbetreffende artikelen van de ministeriële regelingen, behalve dan van 1 april 2015 waar een toelichting op de berekening van de tarieven ontbreekt, blijkt telkens dezelfde berekeningsmethodiek. De methodiek komt er kortweg op neer dat, uitgaande van de tot de wijziging geldende tarieven, voor de nieuwe WAP wordt berekend wat de totale accijns zou zijn (ad-valoremtarief en specifiek tarief). Als dat meer is dan het vereiste minimum van 60% van de WAP (sigaretten) resp. 52% (rooktabak), wordt met dat bedrag verder gerekend en wordt de nieuwe minimumaccijns vastgesteld op dat (hogere) bedrag. Vervolgens wordt de omzetbelasting opgeteld bij de totale accijns en met dat bedrag aan totale belasting wordt het specifieke deel van de accijns berekend (voor sigaretten 70% en later 76,5% van de totale belasting, voor rooktabak 60% en later 70%). Het restant van de totale accijns is het ad-valoremdeel dat vervolgens wordt omgerekend tot een percentage van de WAP. 
     
     
       2.26 
       De formele wetgever heeft de tarieven tussentijds aangepast per 1 januari 2013, 1 januari 2015 en 1 april 2016 (alleen voor rooktabak). De wijzigingen per 1 januari 2015 en 1 april 2016 behandel ik in hoofdstuk 3. Bij de wijzigingen per 1 januari 2013 heeft de formele wetgever zich voor sigaretten precies gehouden aan de berekeningsstappen en regels als hiervoor weergegeven, zo blijkt uit de hierna volgende rekenexercitie.  
     
     
       2.27 
       
         Per 1 januari 2013 is artikel 35(1) WA als volgt gewijzigd: 
         “1. In onderdeel b worden «7,57», «€ 138,23» en «€ 157,28» vervangen door «3,13», «€ 167,84» respectievelijk «€ 175,71». 
         2. In onderdeel c worden«11,97», «€ 51,72» en «€ 66,50» vervangen door «7,66», «€ 72,04» respectievelijk «€ 81,50».” 
       
     
     
       2.28 
       
         Berekening onderdeel b (sigaretten) : Uitgaande van de WAP 2011 (€ 251,74) en de oude tarieven bedraagt de totale accijns € 175,71 (€ 7,88 ad-valoremdeel + € 167,84 specifiek deel). Dat is meer dan het minimum van 60% van de WAP (60% * € 251,74 = € 150,86). De minimumaccijns per 1 januari 2013 wordt daarom op € 175,71 vastgesteld (zie het citaat hiervoor). De berekening van de nieuwe ad-valoremaccijns en de nieuwe specifieke accijns geschiedt als volgt: 
       
         
           
         
       
     
     
       2.29 
       De tariefverhoging komt neer op een verhoging van € 0,35 per pakje sigaretten van 19 stuks ((€ 175,71 - € 157,28) * 19/1000).  
     
     
       2.30 
       
         Voor rooktabak heeft de wetgever de accijns meer verhoogd dan voor sigaretten (€ 0,60 per pakje van 40 gram). In de MvT is daarover het volgende opgemerkt: 
         “Momenteel is het verschil in accijns op rooktabak en sigaretten aanzienlijk. Vanuit het oogpunt van volksgezondheid is er echter geen reden om rooktabak lager te belasten. Daarom wordt de accijns op een gemiddeld pakje rooktabak meer verhoogd dan de accijns op een gemiddeld pakje sigaretten. Het verschil in accijns tussen rooktabak en sigaretten zal hierdoor afnemen.” 
       
     
     
       2.31 
       
         Berekening onderdeel c (rooktabak) : Een verhoging van € 0,60 per pakje rooktabak van 40 gram, komt neer op een verhoging van € 15 per kg (€ 0,60 * 1000/40). De minimumaccijns is met dat bedrag verhoogd. Het nieuwe bedrag van de minimumaccijns (€ 81,50) is meer dan het minimum van 52% van de WAP (52% * € 123,44 = € 64,18). De berekening van de nieuwe ad-valoremaccijns en de nieuwe specifieke accijns geschiedt dan als volgt:   
       
       
         
           
         
       
     
     
       2.32 
       
         De verhoudingen van de in artikel 35 WA genoemde minimumaccijns en de totale accijns zijn dus steeds hetzelfde. 
         
           Conclusie 
         
       
     
     
       2.33 
       De berekeningsmethodiek die de formele wetgever heeft voorgeschreven voor de eerste vaststelling van de accijnstarieven door de minister op basis van het ‘nieuwe’ artikel 36 WA (te weten die per 1 juli 2011; zie de artikelen II en III van de wet van 13 december 2010) heeft de minister niet alleen gehanteerd per 1 juli 2011, maar voorts bij de jaarlijkse aanpassing aan de WAP per 1 april 2012, 1 april 2013, 1 april 2014 en 1 april 2016. Alleen voor de vaststelling van de tarieven per 1 april 2015, hier in geschil, ontbreekt een toelichting op de berekening van de tarieven.  
     
     
       2.34 
       De formele wetgever heeft de tarieven tussentijds aangepast per 1 januari 2013, 1 januari 2015 en 1 april 2016 (alleen voor rooktabak). Bij de vaststelling van de tarieven per 1 januari 2013 heeft de formele wetgever zich voor sigaretten ook precies gehouden aan de hiervoor bedoelde berekeningsmethodiek. Voor rooktabak geldt hetzelfde, met dien verstande dat daarvoor per 1 januari 2013 de accijns extra is verhoogd. De wijzigingen per 1 januari 2015 en 1 april 2016 komen in hoofdstuk 3 aan bod.  
       
     
   
   
     
       3 Tariefwijziging per 1 januari 2015 
     
       3.1 
       Alvorens ik nader op de uitleg van artikel 36 WA in ga, waarover partijen duidelijk van mening verschillen, acht ik het zinvol eerst nog aandacht te besteden aan de tariefwijziging per 1 januari 2015, die uiteindelijk aanleiding heeft gegeven tot het verschil van inzicht tussen partijen. Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris gaat ervan uit dat de wijziging slechts het minimaal verschuldigde bedrag aan accijns betreft. Belanghebbende merkt in haar beroepschrift in cassatie echter al op dat het enkel verhogen van de minimumaccijns een wat opmerkelijke actie is.  Dat ben ik met haar eens. Bovendien blijkt bij nadere beschouwing van het Belastingplan 2014, waarin de tariefverhoging is opgenomen, ook wel enige ruimte te bestaan voor een andere uitleg. Die is dat de tariefwijziging ook het specifieke deel en het ad-valoremdeel van het accijnstarief raakt. Als dat zo zou zijn, heeft de minister bij de door belanghebbende voorgestane uitleg van artikel 36 WA de accijnstarieven voor tabaksproducten per 1 april 2015 eerder te laag dan te hoog vastgesteld, zoals ik hierna zal laten zien. 
     
     
       3.2 
       Ik merk vooraf op dat het hier gaat over een kwestie van rechtskundige aard, zodat aan het gezamenlijke standpunt van partijen over de uitleg van het Belastingplan 2014 desnoods voorbij moet worden gegaan. Dat geldt hier naar mijn mening te meer, omdat sprake is van een proefprocedure. Verder wijs ik erop dat (de publicatie van) de geconsolideerde tekst van artikel 35 WA per 1 januari 2015 die is te vinden op  wetten.overheid.nl  geen officieel karakter heeft.   Een fout in de tekst zou weliswaar uitzonderlijk zijn, maar is toch denkbaar.  
     
     
       3.3 
       
         De tariefwijziging per 1 januari 2015 volgt uit het regeerakkoord 'Bruggen Slaan', waarin de afspraak is gemaakt om de accijnstarieven autonoom te verhogen: 
         “107. Verhoging accijnzen (tabak en alcohol) 
         (…) De accijns op een pakje sigaretten van 19 stuks en de accijns op een pakje shag van 40 gram worden, met ingang van 1-3-2014, verhoogd met ongeveer 9 cent. Hiermee wordt een opbrengst gerealiseerd van 80 mln.”  
       
     
     
       3.4 
       
         In het Belastingplan 2014 heeft het kabinet voorgesteld om de verhoging niet per 1 maart 2014 door te voeren maar uit te stellen tot 1 januari 2015. In de MvT is opgemerkt: 
         “In het regeerakkoord is eveneens voorzien in een accijnsverhoging op sigaretten en rooktabak. Zoals blijkt uit de grenseffectenrapportage die op verzoek van de Tweede Kamer is opgesteld, blijft de opbrengst van de verhogingen van de accijnstarieven per 1 januari 2013 van tabaksproducten vooralsnog fors achter bij de oorspronkelijke verwachtingen, onder meer door substitutie-effecten en grenseffecten. Ervaringen uit het verleden leren evenwel dat goed denkbaar is dat deze derving in de loop van de jaren grotendeels verdwijnt. In dit licht stelt het kabinet voor de in het regeerakkoord voorziene accijnsverhoging op tabaksproducten van 9 cent per pakje sigaretten van 19 stuks en pakje shag van 40 gram uit te stellen tot 1 januari 2015. Het kabinet houdt daarmee vast aan de in het regeerakkoord afgesproken verhoging maar laat deze op een later moment ingaan. De met dit uitstel gemoeide derving van € 67 miljoen kan worden opgevangen binnen dit pakket Belastingplan 2014.” 
       
     
     
       3.5 
       
         Omgerekend bedraagt de verhoging voor sigaretten € 4,74 per 1000 stuks en voor rooktabak € 2,25 per kilogram. In het Belastingplan 2014 is in artikel XXI het volgende bepaald: 
         “In de Wet op de accijns wordt artikel 35, eerste lid, met ingang van 1 januari 2015 als volgt gewijzigd: 
         1. In onderdeel b wordt het totale bedrag van de accijns per 1000 stuks verhoogd met € 4,74. 
         2. In onderdeel c wordt het totale bedrag van de accijns per kilogram verhoogd met € 2,25.” 
       
     
     
       3.6 
       Dit voorstel is ongewijzigd aangenomen. 
     
     
       3.7 
       In de geconsolideerde tekst van artikel 35 WA, te vinden op  wetten.overheid.nl , is deze wetswijziging aldus verwerkt, dat enkel de in de onderdelen b en c genoemde bedragen van de minimumaccijns voor sigaretten en rooktabak zijn verhoogd en niet – zoals bijvoorbeeld wel gebeurde bij de wetswijziging per 1 januari 2013 – alle in de onderdelen b en c van artikel 35(1) genoemde tarieven afzonderlijk zijn aangepast.  
     
     
       3.8 
       Getwijfeld kan worden of de wetswijziging per 1 januari 2015 wel juist is verwerkt in de geconsolideerde tekst.  
     
     
       3.9 
       Een grammaticale uitleg van artikel XXI van de Wet van 18 december 2013 (Belastingplan 2014; zie onderdeel 3.5) pleit mogelijk voor de conclusie dat deze bepaling juist is verwerkt in de geconsolideerde tekst van artikel 35(1)b en c WA. De woorden ‘totale bedrag van de accijns’ lijken immers de in die onderdelen laatstgenoemde bedragen te betreffen. Dat zou helemaal duidelijk zijn geweest als in het Belastingplan 2014 was gekozen voor een formulering als ‘In onderdeel [b/c] wordt het totale bedrag van de accijns dat ten minste is verschuldigd per [1000 stuks/per kilogram] verhoogd met [€ 4,74/€ 2,25]’. 
     
     
       3.10 
       De gekozen formulering in het Belastingplan 2014 laat echter enige ruimte voor de uitleg dat (ook) het specifieke tarief moet worden verhoogd, met wellicht zelfs tevens een aanpassing van het ad-valoremtarief, ten einde het specifieke tarief op 76,5% respectievelijk 70% van de totale belasting in de WAP te houden. Uitgaande van een wijziging van beide onderliggende tarieven, bereken ik deze dan als volgt voor sigaretten: 
       
         
           
         
       
     
     
       3.11 
       
         Als de berekeningsmethodiek wordt gevolgd die de formele wetgever heeft voorgeschreven bij de toepassing van artikel 36 WA per 1 juli 2011 en die hijzelf respectievelijk de minister bij de latere aanpassingen van de accijnstarieven heeft gehanteerd (zie hoofdstuk 2), dan luidt de berekening voor sigaretten als volgt: 
         1. De ‘nieuwe’ WAP per 1 april 2015 bedraagt € 296,83, terwijl de ‘oude’ tarieven (t/m 31 maart 2015) zijn 2,84% (ad-valoremtarief), € 173,97 (specifiek tarief) en € 181,49 (minimumtarief); 
         2. De verschuldigde accijns bij toepassing van de oude tarieven op de nieuwe WAP is € 182,40 (2,84% * € 296,83 + € 173,97 = € 182,40 en daarmee meer dan de ‘oude’ minimumaccijns, zodat een aanpassing nodig is van de minimumaccijns tot € 182,40); 
         3. € 182,40 is meer dan 60% van de WAP (60% * € 296,83 = € 178,10), zodat op grond van artikel 36(7) WA geen nadere aanpassing nodig is; 
         4. Wel is op grond van artikel 36(6) een aanpassing nodig om de specifieke accijns op 76,5% van de totale belasting (accijns en btw) in de WAP te brengen: 
         - de totale belasting in de WAP bedraagt € 233,92 (naast € 182,40 accijns 21/121 * € 296,83 = € 51,52 btw) 
         - daarvan 76,5% is € 178,95; 
         5. Voor het ad-valoremdeel van de accijns resteert dan nog € 3,45 (€ 182,40 - € 178,95), oftewel (afgerond) 1,16% van de WAP (3,45 / 296,83 * 100%); 
         6. Kortom, de tarieven per 1 april 2015 moeten zijn 1,16% (ad valorem), € 178,95 (specifiek) en € 182,40 (minimum). 
       
     
     
       3.12 
       
         En voor rooktabak: 
         1. De ‘nieuwe’ WAP per 1 april 2015 bedraagt € 153,57, terwijl de ‘oude’ tarieven (t/m 31 maart 2015) zijn 5,49% (ad-valoremtarief), € 77,35 (specifiek tarief) en € 85,32 (minimumtarief); 
         2. De verschuldigde accijns bij toepassing van de oude tarieven op de nieuwe WAP is € 85,78 (5,49% * € 153,57 + € 77,35 = € 85,78 en daarmee meer dan de ‘oude’ minimumaccijns, zodat een aanpassing nodig is van de minimumaccijns tot € 85,78); 
         3. € 85,78 is meer dan 52% van de WAP (52% * € 153,57 = € 79,86), zodat op grond van artikel 36(7) WA geen nadere aanpassing nodig is; 
         4. Wel is op grond van artikel 36(6) een aanpassing nodig om de specifieke accijns op 70% van de totale belasting (accijns en btw) in de WAP te brengen: 
         - de totale belasting in de WAP bedraagt € 112,43 (naast € 85,78 accijns 21/121 * € 153,57 = € 26,65 btw) 
         - daarvan 70% is € 78,70; 
         5. Voor het ad-valoremdeel van de accijns resteert dan nog € 7,08 (€ 85,78 - € 78,70), oftewel (afgerond) 4,61% van de WAP (7,08 / 153,57 * 100%); 
         6. Kortom, de tarieven per 1 april 2015 moeten zijn 4,61% (ad valorem), € 78,70 (specifiek) en    € 85,78 (minimum). 
       
     
     
       3.13 
       Deze berekeningen komen (iets) hoger uit dan de tarieven die de minister per 1 april 2015 heeft vastgesteld. Uiteraard kunnen de hogere tarieven niet aan belanghebbende worden tegengeworpen. Met deze berekeningen heb ik slechts willen illustreren dat de minister zijn bevoegdheid niet heeft overschreden indien de conclusie moet zijn dat de bedoeling van de wetgever niet correct in de geconsolideerde tekst van artikel 35 WA terecht is gekomen.  
     
     
       3.14 
       Dat de wetgever heeft gewild de verhoging van de minimumaccijnstarieven ook door te berekenen in de onderliggende deeltarieven, zou kunnen worden afgeleid uit een eerdere wijziging van de wet per 1 januari 2013, waarin een verhoging van de minimumaccijns op rooktabak wel volgens de vaste berekeningsmethodiek werd doorberekend in de onderliggende tarieven. Tegen dat argument zou echter weer kunnen worden ingebracht dat bij de wetswijziging per 1 januari 2013 voor een andere wetstechniek is gekozen dan per 1 januari 2015. In de wet die artikel 35 WA wijzigde werden immers afzonderlijke tarieven genoemd (zie onderdeel 2.27) en niet slechts het bedrag waarmee de minimumaccijns moest worden verhoogd. Dit argument van wetstechniek weegt mijns inziens echter niet zwaar, omdat de wetswijziging van 1 januari 2015 zich simpelweg niet leende voor het noemen van vaste tarieven. De verhoging van de accijns was namelijk opgenomen in het Belastingplan 2014 en werd al in december 2013 aangenomen, ruim een jaar voor de datum van de wetswijziging dus. Als de wetgever had gekozen vaste tarieven te noemen in het voornoemde artikel XXI (zie onderdeel 3.5 van deze conclusie), zou de mogelijkheid bestaan dat de doelstelling om de tarieven voor sigaretten met € 4,74 per 1000 stuks en voor rooktabak met € 2,25 per kilogram per 1 januari 2015 niet zou kunnen worden bereikt ingeval de minister de tarieven tussentijds, per 1 april 2014, zou wijzigen bij wijziging van de WAP. Dat verklaart de ‘afwijkende wetstechniek’.  
     
     
       3.15 
       Tegen een grammaticale uitleg pleit voorts, zoals belanghebbende ook constateert, dat het enkel verhogen van de minimumaccijns toch wel opmerkelijk is te noemen. Die maatregel brengt namelijk in wezen mee dat van alle sigaretten, van welke prijsklasse ook, steeds de minimumaccijns wordt geheven. Het per 1 januari 2015 in de geconsolideerde tekst genoemde ad-valoremtarief van 0,95% is namelijk zo laag dat de totale accijns die verschuldigd is voor een bepaald merk sigaretten het bedrag van de per 1 januari 2015 geldende minimumaccijns pas overschrijdt als de kleinhandelsprijs van die sigaretten bijna € 800  per 1000 sigaretten bedraagt. Dat is circa € 15 per pakje van 19 sigaretten. Gelet op de hoogte van de WAP per 1 april 2015 van € 296,83 doet die situatie zich hoogstwaarschijnlijk niet voor. Het rekenvoorbeeld pakt voor rooktabak overigens iets minder extreem uit. Daarvoor geldt dat de wijziging van alleen het minimumaccijnstarief zou meebrengen dat het minimumaccijnstarief van toepassing is op rooktabak van de merken met een kleinhandelsprijs tot € 190 per kilo , dus van merken met een kleinhandelsprijs ver boven de WAP (per 1 april 2015: € 153,57).  
     
     
       3.16 
       Hoewel opmerkelijk, is het enkel verhogen van de minimumaccijns niet uniek. Ook bij de wetswijziging per 1 april 2016 heeft de formele wetgever, weliswaar in andere bewoordingen, gekozen voor rooktabak enkel de minimumaccijns te verhogen, althans als het uitgangspunt moet zijn dat ook die maatregel strikt grammaticaal moet worden uitgelegd en niet impliceert dat ook de onderliggende tarieven moeten worden aangepast. 
     
     
       3.17 
       De doorslag geeft wat mij betreft dat de uitleg van de wetswijziging per 1 januari 2015 leidt tot een resultaat dat in overeenstemming is met de Structuurrichtlijn. Zoals ik hiervoor heb uiteengezet, leidt het enkel verhogen van de minimumaccijns voor sigaretten ertoe dat van alle sigaretten, van welke prijsklasse ook, steeds de minimumaccijns wordt geheven (zie onderdeel 3.15). Een dergelijke heffing levert strijd op met het bepaalde in artikel 7(4) Structuurrichtlijn. Deze bepaling staat de lidstaten weliswaar toe dat een minimumaccijns wordt geheven, echter op voorwaarde dat de gemengde belastingstructuur strikt wordt geëerbiedigd. Als van alle sigaretten uitsluitend de minimumaccijns wordt geheven, is geen sprake meer van een gemengde belastingstructuur. Een richtlijnconforme uitleg brengt mee, dat niet alleen de minimumaccijns is verhoogd, maar tevens de bijbehorende tarieven zijn aangepast. 
     
     
       3.18 
       
         De Nederlandse wetgever heeft, in overeenstemming met de keuzemogelijkheid die de Structuurrichtlijn biedt, ervoor gekozen ook voor rooktabak een gemengde belastingstructuur in te voeren. Hoewel de Structuurrichtlijn aan de mogelijkheid een minimumaccijnsbedrag voor rooktabak in te voeren niet de voorwaarde verbindt dat de gemengde belastingstructuur strikt wordt geëerbiedigd, ligt het in de rede de wetswijziging per 1 januari 2015 voor rooktabak op dezelfde wijze uit te leggen als voor sigaretten. Daarom moet voor rooktabak eveneens ervan worden uitgegaan dat de wetgever op 1 januari 2015 niet alleen de minimumaccijns maar tevens de bijbehorende tarieven heeft aangepast. 
         
           Conclusie 
         
       
     
     
       3.19 
       Ik kom tot de slotsom dat artikel XXI van de wet van 18 december 2013 aldus moet worden uitgelegd dat de wetgever niet alleen de minimumaccijnsbedragen per 1 januari 2015 heeft verhoogd maar tevens het ad-valoremdeel en het specifieke deel van de tarieven heeft aangepast. Dit betekent dat de minister, zoals ik hiervoor heb uitgerekend, de tarieven per 1 april 2015 eerder te laag dan te hoog heeft vastgesteld. De klachten kunnen dan ook niet tot cassatie leiden. 
     
     
       3.20 
       Voor het geval de Hoge Raad van oordeel is dat de wetswijzing van 1 januari 2015 enkel heeft geleid tot een verhoging van de minimumaccijns, ga ik in het volgende hoofdstuk na of de minister in die situatie de delegatiebevoegdheid van artikel 36 WA heeft overschreden. 
       
     
   
   
     
       4 Uitleg van de delegatiebepaling van artikel 36 WA 
     
       4.1 
       
         In dit hoofdstuk behandel ik de vraag hoe ver de delegatiebevoegdheid van de minister reikt. In het bijzonder komt de vraag aan de orde of artikel 36 WA de minister de bevoegdheid verleent een autonome accijnsverhoging vast te stellen. Het is precies die laatste vraag die partijen verdeeld houdt.  
         
           Het nationale fiscale legaliteitsbeginsel  
         
       
     
     
       4.2 
       In artikel 104 Grondwet is bepaald dat belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet.  Deze grondwettelijke bepaling beoogt burgers rechtszekerheid te bieden bij het heffen van belastingen. 
     
     
       4.3 
       Buiten kijf staat dat het in de onderhavige zaak om een ‘belasting’ gaat. In artikel 1(1) WA is de accijns aangemerkt als belasting en deze belasting valt onder het toepassingsbereik van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
     
     
       4.4 
       
         In de wetsgeschiedenis die heeft geleid tot de invoering van artikel 104 Grondwet is over deze bepaling opgemerkt dat belastingheffing slechts kan plaatsvinden op grond van een wet in formele zin: 
         “Waar het bij dit grondwetsartikel om gaat is dat voorkomen wordt dat heffingen, onder welke benaming ook, door het Rijk zouden kunnen worden opgelegd zonder wettelijke grondslag. Dit doel wordt naar onze mening met het voorgestelde artikel bereikt doordat het voor belastingen en andere heffingen van het Rijk gelijkelijk een wettelijke grondslag vereist.” 
       
     
     
       4.5 
       
         De soep wordt echter niet zo heet gegeten als hij wordt opgediend, omdat artikel 104 Grondwet toestaat dat de wetgever het stellen van regels omtrent belastingheffing delegeert aan een ander dan de formele wetgever. De wetgever in formele zin moet wel terughoudend omgaan met delegatie: 
         “Wij wijzen er hierbij op, dat het feit dat artikel 5.2.6.a de mogelijkheid tot delegatie biedt, niet wil zeggen, dat aan de wetgever een vrijbrief tot onbeperkte delegatie wordt gegeven. (…). De genoemde aspecten in aanmerking nemende zal de wetgever op het stuk van de belastingen bij delegatie grote terughoudendheid in acht moeten nemen. Een richtsnoer moet daarbij zijn (…) dat het aanbeveling zal verdienen, indien delegatie niet te vermijden valt, onderdelen als de kring van belastingplichtigen, de basis van het tarief, de belastinggrondslag e.d., in de wet zelf te vermelden. Voorts kan in daarvoor in aanmerking komende gevallen de wet vorderen dat krachtens gedelegeerde bevoegdheid gestelde regels achteraf door de volksvertegenwoordiging worden goedgekeurd.”  
       
     
     
       4.6 
       
         Voorts is in de wetsgeschiedenis opgemerkt: 
         “Het amendement beoogt, - in navolging van de Staatscommissie van Advies inzake de Grondwet en de Kieswet in haar eindrapport (blz. 199-200) - met de handhaving van de term «uit kracht van een wet» uit artikel 188, lid 1, van de huidige Grondwet tot uitdrukking te brengen dat bij delegatie in de belastingwetgeving grote terughoudendheid geboden is. 
         Toekenning van een legislatieve macht aan de Regering in fiscalibus is ongewenst voor zover het betreft de elementen van het belastbaar feit, de basis van het tarief en de kring van de belastingplichtigen. Een ruime bevoegdheid tot delegatie zou de mogelijkheid openen dat afbreuk wordt gedaan aan het van oudsher hier te lande en ook elders gehuldigde beginsel dat geen belasting wordt geheven zonder consent van de wetgever.” 
       
     
     
       4.7 
       
         In de Aanwijzingen voor de regelgeving is opgenomen dat bij het maken van wetgeving de essentialia, zoals belastbaar feit, belastingplichtige, grondslag en de basis van het tarief, van de belasting in de wet worden opgenomen: 
         “Een bijzonder geval wordt gevormd door artikel 104 van de Grondwet, waarin wordt bepaald dat belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Met de formule "uit kracht van een wet" wordt aangegeven dat delegatie ten aanzien van rijksbelastingen wel is toegestaan maar slechts in zeer beperkte mate. Onderwerpen als belastinggrondslag, het belastbare feit, de kring van belastingplichtigen en de basis van het tarief dienen in ieder geval in de wet zelf te worden vastgelegd.” 
       
     
     
       4.8 
       Nu is het zo dat de rechter niet bevoegd is de in een wet opgenomen delegatiebepaling te toetsen aan de Grondwet.  Bij de uitleg van zo’n delegatiebepaling mag echter ten minste ervan worden uitgegaan dat de wetgever bij het vaststellen van de bepaling de Grondwet heeft willen respecteren en dit blijkt ook in het geval van de WA zo te zijn, gelet op het hiervoor opgenomen citaat van de staatssecretaris naar aanleiding van het advies van de Raad van State (zie onderdeel 2.17). Bovendien voldoen de artikelen 35 en 36 WA aan de hiervoor bedoelde wetgevingseisen. De basis van het accijnstarief is namelijk in de wet zelf opgenomen (artikel 35 WA) en slechts bij wijziging van de WAP verleent artikel 36 WA de minister de bevoegdheid de tarieven bij te stellen. Het behoeft geen betoog dat de minister zich bij de uitoefening van die delegatiebevoegdheid moet houden aan de in artikel 36 WA opgenomen bepalingen. Maar hoe strikt of ruim die bepalingen moeten of mogen worden uitgelegd, dat is hier de vraag.  
     
     
       4.9 
       
         De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft geoordeeld dat een wet in formele zin onder omstandigheden grondwetconform kan worden uitgelegd. Zij overweegt: 
         “(…) Voorop gesteld zij dat, gelet op het in artikel 120 van de Grondwet neergelegde toetsingsverbod, als uitgangspunt heeft te gelden dat bepalingen van een wet in formele zin niet in strijd zijn met de Grondwet. Dit neemt niet weg dat, indien de wet in formele zin bij toepassing in een concreet geval ruimte laat voor uiteenlopende besluiten, de wettelijke bepaling bij die toepassing grondwetsconform dient te worden uitgelegd. Acht de rechter bij toetsing van het uit die toepassing voortvloeiende besluit de aan de wet gegeven uitleg onjuist, dan zal de eventuele vernietiging op die grond steeds gebaseerd moeten zijn op strijd met de desbetreffende wet en niet – los daarvan – op strijd met de Grondwet. Dat laatste zou immers neerkomen op een verkapte toetsing van de wet aan de Grondwet, hetgeen de rechter ingevolge artikel 120 van de Grondwet niet is toegestaan.” 
       
     
     
       4.10 
       Voermans heeft bij een bespreking van deze uitspraak aangegeven dat gewaakt moet worden voor een verkapte toetsing van de wet aan de Grondwet. 
     
     
       4.11 
       
         Schutte meent dat het toetsingsverbod de rechter niet verbiedt de wet grondwetconform uit te leggen. Hij schrijft: 
         “onder het huidige recht de rechter in bepaalde (groepen van) gevallen een wetsbepaling buiten toepassing kan en moet laten op de grond dat toepassing van die bepaling in verband met daarin niet verdisconteerde omstandigheden (…) in strijd zou komen met een fundamenteel rechtsbeginsel. In het verlengde daarvan kan en moet de rechter a fortiori in bepaalde (groepen van) gevallen een wetsbepaling buiten toepassing laten op de grond dat toepassing van die bepaling in verband met daarin niet verdisconteerde omstandigheden in strijd zou komen met een grondrecht of een grondwetbepaling. Het toetsingsverbod verbiedt de rechter niet de wet ook in deze zin ‘grondwetconform’ uit te leggen.” 
       
     
     
       4.12 
       In zijn opstel verwijst Schutte in een voetnoot naar een arrest van de Hoge Raad over het ‘opvangcentrum’ Schiphol-Oost, waarin asielzoekers gedwongen verbleven. De Hoge Raad geeft daarin uitleg aan artikel 15 Grondwet (vrijheidsontneming) . Hetzelfde grondrecht komt echter ook voor in het EVRM, te weten in artikel 5(1). De Hoge Raad merkt het gedwongen verblijf aan als een vrijheidsontneming (artikel 15 Grondwet) onderscheidenlijk vrijheidsberoving (artikel 5(1) EVRM) en oordeelt dat artikel 7(1) Vreemdelingenwet  niet in een bevoegdheid voorziet om een vreemdeling te onderwerpen aan maatregelen die neerkomen op vrijheidsontneming. 
     
     
       4.13 
       Voor zover ik kon nagaan heeft de civiele kamer van de Hoge Raad nooit in dezelfde zin geoordeeld als de Afdeling deed in haar hiervoor genoemde uitspraak. In het Harmonisatiewetarrest  oordeelde de Hoge Raad dat de rechter een wet in formele zin niet aan algemene rechtsbeginselen kan toetsen. In arresten over het in de Grondwet opgenomen grondrecht vrijheid van vereniging heeft de civiele kamer weliswaar de desbetreffende bepaling uit de Grondwet in zijn overwegingen betrokken, maar deze kamer verwijst eveneens naar de overeenkomende bepaling in het EVRM.  Wetten in formele zin mogen natuurlijk volgens artikel 93 Grondwet aan een ieder verbindende bepalingen van internationale overeenkomsten worden getoetst door de rechter. 
     
     
       4.14 
       Dit brengt mij tot de tussenconclusie dat artikel 36 WA strikt moet worden uitgelegd, in die zin dat de formele wetgever niet meer heeft willen delegeren dan hetgeen duidelijk uit de tekst, de bedoeling en de wetsgeschiedenis bij de bepaling volgt.  
     
     
       4.15 
       Uit de bewoordingen van artikel 36 WA volgt niet duidelijk dat de minister bevoegd is een autonome accijnsverhoging vast te stellen. Het tegendeel volgt daaruit echter ook niet. Gelet op de wetsgeschiedenis van artikel 36 WA ligt het niet voor de hand te concluderen dat de wetgever de minister bij de vaststelling van accijnstarieven op sigaretten en rooktabak een  carte blanche  heeft willen geven. Als dat wel zo was geweest, dan zou daarover zeker een opmerking zijn gemaakt in de wetsgeschiedenis. Uit de wetsgeschiedenis, in het bijzonder de berekeningsmethodiek die de formele wetgever aan de minister heeft opgedragen (per 1 juli 2011) en die de minister na 1 juli 2011 is blijven toepassen en de formele wetgever ook zelf per 1 januari 2013 voor sigaretten heeft toegepast, leid ik af de wetgever niet meer heeft willen delegeren dan het aanpassen van de accijns op sigaretten en rooktabak als gevolg van een wijziging van de WAP. De minister had de nieuwe accijnstarieven per 1 april 2015 moeten berekenen door te toetsen of de geldende wettelijke accijnstarieven door de wijziging van de WAP nog in overeenstemming waren met de normen van artikel 36 WA. Dat kon alleen door het oude ad-valoremrecht en specifieke recht los te laten op de ‘nieuwe’ WAP en aan de hand van de minimumnormen in artikel 36(7) WA te beoordelen of dat moet leiden tot een verhoging van de totale accijns (waarna nog een toedeling van dat bedrag aan het specifieke recht moet plaatsvinden overeenkomstig artikel 38(6) WA en het restant aan het ad-valoremdeel).  
     
     
       4.16 
       
         Dit leidt mij tot de slotsom dat de minister de tarieven voor sigaretten per 1 april 2015 als volgt had moeten berekenen: 
         1. De ‘nieuwe’ WAP per 1 april 2015 bedraagt € 296,83, terwijl de ‘oude’ tarieven (t/m 31 maart 2015) zijn 0,95% (ad-valoremtarief), € 173,97 (specifiek tarief) en € 181,49 (minimumtarief); 
         2. De verschuldigde accijns bij toepassing van de oude tarieven op de nieuwe WAP is € 181,49 (0,95% * € 296,83 + € 173,97 = € 176,79 en daarmee minder dan de minimumaccijns, zodat de minimumaccijns geldt); 
         3. € 181,49 is meer dan 60% van de WAP (60% * € 296,83 = € 178,10), zodat op grond van artikel 36(7) WA geen aanpassing nodig is; 
         4. Wel is op grond van artikel 36(6) een aanpassing nodig om de specifieke accijns op 76,5% van de totale belasting (accijns en btw) in de WAP te brengen: 
         - de totale belasting in de WAP bedraagt € 233,01 (naast € 181,49 accijns 21/121 * € 296,83 = € 51,52 btw) 
         - daarvan 76,5% is € 178,25; 
         5. Voor het ad-valoremdeel van de accijns resteert dan nog € 3,24 (€ 181,49 - € 178,25), oftewel (afgerond) 1,09% van de WAP (3,24 / 296,83 * 100%); 
         6. Kortom, de tarieven per 1 april 2015 moeten zijn 1,09% (ad valorem), € 178,25 (specifiek) en € 181,49 (minimum). 
       
       
     
     
       4.17 
       
         En voor rooktabak: 
         1. De ‘nieuwe’ WAP per 1 april 2015 bedraagt € 153,57, terwijl de ‘oude’ tarieven (t/m 31 maart 2015) zijn 5,03% (ad-valoremtarief), € 75,77 (specifiek tarief) en € 85,32 (minimumtarief); 
         2. De verschuldigde accijns bij toepassing van de oude tarieven op de nieuwe WAP is € 85,32 (5,03% * € 153,57 + € 75,77 = € 83,49 en daarmee minder dan de minimumaccijns, zodat de minimumaccijns geldt); 
         3. € 85,32 is meer dan 52% van de WAP (52% * € 153,57 = € 79,86), zodat op grond van artikel 36(7) WA geen aanpassing nodig is; 
         4. Wel is op grond van artikel 36(6) een aanpassing nodig om de specifieke accijns op 70% van de totale belasting (accijns en btw) in de WAP te brengen: 
         - de totale belasting in de WAP bedraagt € 111,97 (naast € 85,32 accijns 21/121 * € 153,57 = € 26,65 btw) 
         - daarvan 70% is € 78,38; 
         5. Voor het ad-valoremdeel van de accijns resteert dan nog € 6,94 (€ 85,32 - € 78,38), oftewel (afgerond) 4,52% van de WAP (6,94 / 153,57 * 100%); 
         6. Kortom, de tarieven per 1 april 2015 moeten zijn 4,52% (ad valorem), € 78,38 (specifiek) en € 85,32 (minimum). 
       
     
     
       4.18 
       
         De minister heeft zoals gezegd geen inzicht gegeven in zijn berekening van de per 1 april 2015 vastgestelde tarieven en de Inspecteur heeft in beroep evenmin opheldering kunnen geven. Ter zitting van de Rechtbank heeft de Inspecteur onder meer opgemerkt:  
         “Het Ministerie wil geen uitleg aan de Belastingdienst geven over de totstandkoming van de tarieven.”  
       
     
     
       4.19 
       Belanghebbende heeft als bijlage 2 bij haar beroepschrift ‘via-via’ ontvangen berekeningen overgelegd die weergeven hoe de minister de tarieven voor sigaretten en rooktabak zou hebben berekend. Aangezien deze berekeningen precies uitkomen op de door de minister vastgestelde accijnstarieven en de toelichting die de Staatssecretaris in zijn verweerschrift heeft gegeven (zie in het kort in onderdeel 1.11) in wezen in woorden bevestigt dat de tarieven op deze wijze zijn berekend, houd ik het ervoor dat de minister de tarieven inderdaad overeenkomstig de ‘via-via-berekeningen’ heeft vastgesteld. Mocht dit uitgangspunt onjuist zijn, dan geef ik de Staatssecretaris in overweging in de Borgersbrief alsnog berekeningen te verstrekken van de per 1 april 2015 vastgestelde tarieven.  
     
     
       4.20 
       Uit de ‘via-via-berekeningen’ volgt dat het verschil met de voorgaande berekeningen in stap 2 zit (zie de onderstrepingen in die stap hieronder) en gevolgen heeft voor de stappen 3 tot en met 6.  
     
     
       4.21 
       
         De berekening luidt voor sigaretten:  
         1. De ‘nieuwe’ WAP per 1 april 2015 bedraagt € 296,83, terwijl de ‘oude’ tarieven (t/m 31 maart 2015) zijn 0,95% (ad-valoremtarief), € 173,97 (specifiek tarief) en € 181,49 (minimumtarief); 
         2. De verschuldigde accijns bij toepassing van de oude tarieven op de nieuwe WAP is  € 181,53  (0,95% * € 296,83 + € 173,97 = € 176,79,  te vermeerderen met de accijnsverhoging van € 4,74 ,  in totaal dus € 181,53 en daarmee meer dan de minimumaccijns, zodat dit bedrag de nieuwe minimumaccijns wordt ); 
         3. € 181,53 is meer dan 60% van de WAP (60% * € 296,83 = € 178,10), zodat op grond van artikel 36(7) WA geen aanpassing nodig is; 
       
       
       
         4. Wel is op grond van artikel 36(6) een aanpassing nodig om de specifieke accijns op 76,5% van de totale belasting (accijns en btw) in de WAP te brengen: 
         - de totale belasting in de WAP bedraagt € 233,05 (naast € 181,53 accijns 21/121 * € 296,83 = € 51,52 btw) 
         - daarvan 76,5% is € 178,28; 
         5. Voor het ad-valoremdeel van de accijns resteert dan nog € 3,25 (€ 181,53 - € 178,28), oftewel (afgerond) 1,09% van de WAP (3,25 / 296,83 * 100%); 
         6. Kortom, de tarieven per 1 april 2015 zijn 1,09% (ad valorem), € 178,28 (specifiek) en € 181,53 (minimum). 
       
     
     
       4.22 
       
         En voor rooktabak: 
         1. De ‘nieuwe’ WAP per 1 april 2015 bedraagt € 153,57, terwijl de ‘oude’ tarieven (t/m 31 maart 2015) zijn 5,03% (ad-valoremtarief), € 75,77 (specifiek tarief) en € 85,32 (minimumtarief); 
         2. De verschuldigde accijns bij toepassing van de oude tarieven op de nieuwe WAP is  € 85,74  (5,03% * € 153,57 + € 75,77 = € 83,49,  te vermeerderen met de accijnsverhoging van € 2,25, in totaal € 85,74 en daarmee dus meer dan de minimumaccijns, zodat dit bedrag de nieuwe minimumaccijns wordt ); 
         3. € 85,74 is meer dan 52% van de WAP (52% * € 153,57 = € 79,86), zodat op grond van artikel 36(7) WA geen aanpassing nodig is; 
         4. Wel is op grond van artikel 36(6) een aanpassing nodig om de specifieke accijns op 70% van de totale belasting (accijns en btw) in de WAP te brengen: 
         - de totale belasting in de WAP bedraagt € 112,39 (naast € 85,74 accijns 21/121 * € 153,57 = € 26,65 btw) 
         - daarvan 70% is € 78,67; 
         5. Voor het ad-valoremdeel van de accijns resteert dan nog € 7,07 (€ 85,74 - € 78,67), oftewel (afgerond) 4,60% van de WAP (6,94 / 153,57 * 100%); 
         6. Kortom, de tarieven per 1 april 2015 zijn 4,60% (ad valorem), € 78,67 (specifiek) en € 85,74 (minimum). 
       
     
     
       4.23 
       Op basis van deze gegevens kan ik niet anders concluderen dan dat de minister bij het vaststellen van de regeling die op 1 april 2015 in werking is getreden precies dezelfde berekeningsmethodiek heeft gehanteerd als belanghebbende, over die methodiek bestaat dus geen verschil van inzicht, met alleen dit verschil dat hij in stap 2 van de berekening niet alleen het oude ad-valoremrecht en specifieke recht heeft losgelaten op de nieuwe WAP maar bij het bedrag van de totale belasting in de nieuwe WAP ook nog eens het bedrag van de verhoging van de minimumaccijns zoals die volgt uit het Belastingplan 2014 (van € 4,74 voor sigaretten resp. € 2,25 voor rooktabak) bij de totale belasting (ad-valoremdeel + specifiek deel: € 176,79 voor sigaretten respectievelijk € 83,49 voor rooktabak) heeft opgeteld. Op deze wijze heeft de minister niet alleen de accijnstarieven voor sigaretten en rooktabak verhoogd als gevolg van een wijziging van de WAP, maar daarnaast een autonome verhoging vastgesteld door de minimumaccijns opnieuw te berekenen. Een strikte uitleg van de bewoordingen van artikel 36 WA en de totstandkomingsgeschiedenis van die bepaling staan daaraan in de weg. Alleen de formele wetgever kan een autonome verhoging van de accijnstarieven bewerkstelligen.  
     
     
       4.24 
       
         Dit brengt mee dat de minister de hem door artikel 36 WA verleende bevoegdheid heeft overschreden. De regeling van de minister is in zoverre onverbindend wegens strijd met artikel 36 WA. 
         
           Eindconclusie 
         
       
     
     
       4.25 
       
         Ingeval de Hoge Raad van oordeel is dat de wetswijziging van 1 januari 2015 aldus moet worden uitgelegd dat de wetgever uitsluitend de minimumaccijns heeft verhoogd, slagen de cassatieklachten. De Hoge Raad kan de zaak dan zelf afdoen en belanghebbende een teruggaaf verlenen van € 105.381. 
         
       
     
   
   
     
       5 De slotsom 
      Primair ben ik van mening dat de cassatieklachten falen (zie onderdeel 3.19). 
     
   
   
     
       6 Conclusie 
      Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	Dit staat voor: Weighted Average Price. 
   
   
      	Dit is een plaats waar accijnsproducten onder schorsing van accijns mogen worden vervaardigd, mogen worden verwerkt, voorhanden mogen zijn, mogen worden ontvangen en mogen worden verzonden. Zie artikel 1a(1)b WA. 
   
   
      	Zie bijlage 1 bij het verweerschrift dat de Inspecteur bij de Rechtbank heeft ingediend. 
   
   
      	De inspecteur van de Belastingdienst/Douane [P]. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 7 maart 2019, LEE 16/3431,  ECLI:NL:RBNNE:2019:967 . 
   
   
      	Richtlijn 2011/64/EU van de Raad van 21 juni 2011, betreffende de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten. 
   
   
      	Richtlijn 2010/12/EU van de Raad van 16 februari 2010 tot wijziging van Richtlijnen 92/79/EEG, 92/80/EEG en 95/59/EG wat betreft de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten en Richtlijn 2008/118/EG. Richtlijnen 92/79/EEG, 92/80/EEG en 95/59/EG zijn vervangen door de Structuurrichtlijn. 
   
   
      	Wet van 13 december 2010 tot wijziging van de Wet op de accijns in verband met de implementatie van de Richtlijn 2010/12/EU van de Raad van 16 februari 2010 tot wijziging van Richtlijnen 92/79/EEG, 92/80/EEG en 95/59/EG wat betreft de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten en Richtlijn 2008/118/EG (PbEU L 50) (Implementatie wijzigingtabaksaccijns),  Stb. 2010, 841 .  
   
   
      	In de considerans van richtlijn 2010/12 is onder meer het volgende overwogen: “(3) Wat sigaretten betreft, moet de regeling worden vereenvoudigd om een neutraal mededingingsklimaat voor de fabrikanten te scheppen, de fragmentering van de tabaksmarkten terug te dringen en meer gewicht te geven aan gezondheidsdoelstellingen. Te dien einde moet het concept van de meest gevraagde prijsklasse worden vervangen. Het ad-valoremminimum dient te worden gerelateerd aan de gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs en het nominale minimum moet van toepassing worden op alle sigaretten. Om dezelfde redenen moet de gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs ook dienen als maatstaf voor het bepalen van het aandeel van het specifieke accijnsrecht in de totale belastingdruk.” 
   
   
      	Artikel 36(4) WA. 
   
   
      	Kamerstukken II 2016/17,  34554, nr. 3 , blz. 14. 
   
   
      	Kamerstukken II 1989/90,  21368, B , blz. 2, tweede kolom, onder 3. 
   
   
      	Stb. 1964, 208. 
   
   
      	Wet van 29 juni 1977 tot wijziging van de Wet op de accijns van tabaksfabrikaten (Stb. 1964, 208), Stb. 1977, 406. 
   
   
      	Kamerstukken II 1976/1977,  14393, nr. 3 , p. 3. 
   
   
      	Kamerstukken II 2010-2011,  32 532, nr. 3 , p. 4. 
   
   
      	Wet van 13 december 2010 tot wijziging van de Wet op de accijns in verband met de implementatie van de Richtlijn 2010/12/EU van de Raad van 16 februari 2010 tot wijziging van Richtlijnen 92/79/EEG, 92/80/EEG en 95/59/EG wat betreft de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten en Richtlijn 2008/118/EG (PbEU L 50) (Implementatie wijzigingtabaksaccijns),  Stb. 2010, 841. 
   
   
      	Regeling van 21 april 2011, nr. DV/2011/185,  Stcrt. 2011, 7490 .  
   
   
      	Artikel I van de Regeling van de staatssecretaris van Financiën van 22 februari 2012, nr. DV 2012/47M,  Stcrt. 2012, 3856 . 
   
   
      	Artikel I van de Regeling van de staatssecretaris van Financiën van 21 december 2012, nr. DV 2012/509M,  Stcrt. 2013, 425 . 
   
   
      	Artikel I van de Regeling van de staatssecretaris van Financiën van 30 december 2013, nr. DV 2013/559M,  Stcrt. 2013, 36471 . 
   
   
      	Artikel VII van de Regeling van de staatssecretaris van Financiën van 30 december 2014, nr. IZV 2014/715M,  Stcrt. 2014, 36880 . 
   
   
      	Artikel XIV van de regeling van de staatssecretaris van Financiën van 30 december 2015, nr. DB/2015/465M,  Stcrt. 2015, 47716 . Deze aanpassing betreft slechts de tarieven voor sigaretten. De formele wetgever heeft het tarief voor rooktabak zelf per 1 april 2016 verhoogd bij Wet van 23 december 2015 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2016),  Stb. 2015, 538 .  
   
   
      	Artikel X van de Wet van 12 juli 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013),  Stb. 2012, 321 .  
   
   
      	Zie het beroepschrift in cassatie, p. 5. 
   
   
      	Op de startpagina van de website is de volgende tekst vermeld: “De informatie in dit onderdeel vormt geen bekendmaking in de zin van de Grondwet. Alleen publicatie in het Tractatenblad, het Staatsblad, de Staatscourant en andere vanwege de overheid verkrijgbaar gestelde publicatiebladen heeft een officieel karakter.” 
   
   
     
       Bijlage A  bij het  Regeerakkoord  VVD - PvdA ‘Bruggen Slaan’ van 29 oktober 2012.  
   
   
      	Kamerstukken II 2013-2014,  33 752, nr. 3 , p. 11. 
   
   
      	Kamerstukken II 2013-2014,  33 752, nr. 2 . 
   
   
      	Wet van 18 december 2013 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2014), artikel XXI,  Stb. 2013, 565 . 
   
   
      	(€ 181,49 – 173,97)/0,95% = 791,57.  
   
   
      	(85,32 – 75,77)/5,03%. 
   
   
      	Artikel XLA van de Wet van 23 december 2015 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2016),  Stb. 2015, 538 : “In de Wet op de accijns wordt met ingang van 1 april 2016 in artikel 35, eerste lid, onderdeel c, het laatstgenoemde bedrag verhoogd met € 13,51”.  
   
   
      	Voorts is daarin bepaald dat andere heffingen van het Rijk bij wet plaatsvinden.  
   
   
      	Zie R.L.G. van den Heuvel,  Duidelijkheid van fiscale wetgeving , Sdu Uitgevers, Den Haag, 2018, blz. 97.  
   
   
      	Kamerstukken II, 1978-1979,  15575, nr. 3 , blz. 3 en 4. 
   
   
      	Kamerstukken II, 1978-1979,  15575, nr. 3 , blz. 5. 
   
   
      	Kamerstukken II 1978-1979,  15575, nr. 10 , blz. 1. 
   
   
      	Zie de toelichting bij  aanwijzing 2.20 . 
   
   
      	Artikel 120 Grondwet. Zie ook HR 23 december 1992, na conclusie Moltmaker, nr. 27711,  ECLI:NL:HR:1992:ZC5206 , punt 3.2. De tekst van de uitspraak is niet gepubliceerd op rechtspraak.nl maar via het ECLI zijn daar wel de vindplaatsen in de literatuur van het arrest te vinden. Zie voorts HR 4 april 2014, nr. 12/00576, na conclusie A-G Van Hilten,  ECLI:NL:HR:2014:779 , punt 3.2.3. 
   
   
      	ABRvS 24 juli 2002, nr. 200201911/1,  ECLI:NL:RVS:2002:AE5780 , punt 2.6. 
   
   
      	W. Voermans,  De bestuursrechter en artikel 120 Grondwet , JB plus , 2003, blz. 149. 
   
   
      	C.B. Schutte,  Toetsen van wetten , in: Opstellen aangeboden aan prof.mr. L. Prakke, Op het snijvlak van recht en politiek, Deventer, Kluwer 2003, blz. 267. 
   
   
      	Lid 1 van het artikel luidt: “Buiten de gevallen bij of krachtens de wet bepaald mag niemand zijn vrijheid worden ontnomen.” 
   
   
      	Dit artikellid luidde: “Vreemdelingen aan wie de toegang tot Nederland is geweigerd, zijn verplicht het land onverwijld te verlaten, zulks met inachtneming van de aanwijzingen welke hun daartoe door een ambtenaar, belast met de grensbewaking zijn gegeven.” 
   
   
      	HR 14 april 1989, nr. 13822,  ECLI:NL:HR:1989:AD5725 . De tekst van de uitspraak is niet gepubliceerd op rechtspraak.nl maar via het ECLI zijn daar wel de vindplaatsen in de literatuur van het arrest te vinden. 
   
   
      	HR 18 april 2014, nr. 13/02498, na conclusie A-G Timmerman,  ECLI:NL:HR:2014:948  en HR 26 juni 2009, nr. 08/01126, na conclusie A-G Timmerman,  ECLI:NL:HR:2009:BI1124 . 
   
   
      	Terzijde merk ik op dat dit meebrengt dat het tarief voor sigaretten per 1 april 2016 ook niet juist is vastgesteld. 
   
   
      	Uit de stukken maak ik op dat partijen het eens zijn over het bedrag van de te verlenen teruggaaf in het geval dat belanghebbende gelijk krijgt.