ECLI: ECLI:NL:PHR:2009:BI1943

Titel: ECLI:NL:PHR:2009:BI1943 Parket bij de Hoge Raad , 14-08-2009 / 43120

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2009-08-14

Zaaknummer: 43120

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2009:BI1943

---

Art. 219, lid 2, 229 en 229b Gemeentewet. Bouwleges. Heffingsmaatstaf. Geen willekeurige of onredelijke uitkomst.

Nr. 43120 
       Kamer B 
       Bouwleges 2001 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 9 april 2009 inzake: 
       Gemeente Nijkerk 
       tegen 
       X 
     
     
     1. Feiten en loop van het geding  
     
     1.1 X (hierna: belanghebbende) heeft een aanvraag ingediend tot het verkrijgen van een vergunning voor het bouwen van een fabriek met een bouwsom van f 14.000.000. Wegens het in behandeling nemen van de aanvraag is aan belanghebbende door de heffingsambtenaar van de gemeente Nijkerk (hierna: de Ambtenaar) een nota bouwleges opgelegd, met dagtekening 7 juni 2001, tot een totaalbedrag van ƒ 201.502. Het bedrag van ƒ 201.502 behelst volgens de nota: bouwvergunningsleges ten bedrage van ƒ 196.065, publicatieleges ten bedrage van ƒ 22, een bodemonderzoeksrapport ten bedrage van ƒ 290 en welstandsleges ten bedrage van ƒ 5125. 
     
     1.2 Ten tijde van het opleggen van de nota bouwleges gold in de gemeente Nijkerk de Verordening op de heffing en de invordering van leges 2001 (hierna: de Verordening). Op basis van de Verordening worden onder de naam 'leges' rechten geheven ter zake van het genot van verstrekte diensten die zijn genoemd in de Verordening, zoals die ter zake van burgerlijke stand, bouwvergunningen, reisdocumenten, huisvestingswet, etc. Gemiddeld dekt de opbrengst van de leges van de gemeente Nijkerk iets minder dan 85 percent van de met de dienstverlening samenhangende kosten. De kostendekkendheid van de verschillende leges loopt uiteen van 102,21 percent (voor bouwvergunningen) tot 12,12 percent (voor kapvergunningen).  
     
     
       1.3 De leges worden geheven naar de tarieven die zijn opgenomen in de bij de Verordening behorende tarieventabel. De belangrijkste bepalingen aangaande de tarieven van leges voor bouwvergunningen luiden: 
       (...) 
       5.2 Het tarief bedraagt terzake van het in behandeling nemen van: 
       (...) 
       5.2.3 een aanvraag tot het verkrijgen van een bouwvergunning: 
       5.2.3.1 indien de bouwkosten niet meer bedragen dan ƒ 2.500 ƒ 100,00 
       5.2.3.2 bovendien voor elk bedrag van ƒ 500,00 of gedeelte daarvan van ƒ 500,00 waarmede de bouwkosten onder 5.2.3.1 genoemd worden overschreden ƒ 7,00 
       5.2.3.3 de onder 5.2.3.1 en 5.2.3.2 vermelde tarieven worden verhoogd met ƒ 22,00 in verband met het publiceren van de aanvraag en vergunning 
       (...) 
     
     
     1.4 Belanghebbende heeft tegen de nota bezwaar gemaakt. De Ambtenaar heeft de nota bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof in Arnhem (hierna: het Hof). De Ambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.  
     
     2. Het geschil 
     
     Hof(1) 
     
     2.1 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 
     
     
       Tussen partijen is in geschil of de nota bouwleges in stand kan blijven. Meer in het bijzonder houdt partijen verdeeld of de tariefstelling in de verordening verbindend is. Daarbij zijn de volgende deelvragen in geschil: 
       a. is de opbrengstnorm, welke is vervat in artikel 229b van de Gemeentewet, overschreden doordat ten onrechte bepaalde kostenposten zijn toegerekend aan de dienstverlening waarvoor leges worden geheven; 
       b. dient toetsing aan de onder a bedoelde opbrengstnorm plaats te vinden op het niveau van de legesverordening, zoals de Ambtenaar verdedigt, dan wel per dienst of groep van diensten, zoals belanghebbende verdedigt; 
       c. leidt de onderhavige tariefstelling tot onredelijke en willekeurige belastingheffing, waarop de wetgever met het toekennen van de bevoegdheid tot legesheffing niet het oog kan hebben gehad; 
       d. is de wijze van heffing in artikel 6 van de Verordening zodanig onduidelijk geregeld, dat moet worden aangenomen dat niet wordt voldaan aan het bepaalde in artikel 217 van de Gemeentewet. 
     
     
     2.2 Ten aanzien van deelvraag a (opbrengstnorm en kostentoerekening) heeft het Hof overwogen dat uit de door de Ambtenaar overgelegde cijfers blijkt dat op het niveau van de totale Verordening de geraamde opbrengst van de leges in elk geval minder dan 85 percent bedraagt van de geraamde lasten. De opbrengstnorm, welke is vervat in artikel 229b Gemeentewet, is derhalve niet overschreden. Het gelijk is aan de Ambtenaar.  
     
     2.3 Ten aanzien van deelvraag b (wijze van toetsing aan opbrengstnorm) verwijst het Hof naar HR 4 februari 2005, nr. 38 860, BNB 2005/112 en HR 4 februari 2005, nr. 40 072, BNB 2005/113. Uit deze arresten volgt naar het oordeel van het Hof dat het bij de toetsing aan de onderhavige opbrengstnorm niet gaat om het kostendekkingspercentage per dienst of groep van diensten, maar om de kostendekking van alle in de Verordening opgenomen diensten. Het gelijk is aan de Ambtenaar.  
     
     2.4 Ten aanzien van deelvraag c (onredelijke en willekeurige belastingheffing) is het gelijk aan belanghebbende, aldus het Hof. De overwegingen luiden: 
     
     
       Onredelijke en willekeurige belastingheffing 
       4.7 Belanghebbende stelt dat de onderhavige tariefstelling tot onredelijke en willekeurige belastingheffing leidt, waarop de wetgever met het toekennen van de bevoegdheid tot legesheffing niet het oog kan hebben gehad. Hij voert hiertoe aan dat de aan de leges toegerekende kosten naar willekeur worden toegedeeld aan de bouwleges. Als gevolg hiervan vindt een onevenredige kostenafwenteling plaats, waarvoor in zijn visie geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond is. Belanghebbende verwijst hierbij onder meer naar het door de Ambtenaar overgelegde overzicht Kostendekkendheid Legesverordening 2001. Uit dit overzicht blijkt dat de kostendekkendheid van de leges welke worden geheven in verband met bouwvergunningen 102,21 percent bedraagt, terwijl de kostendekkendheid van de leges welke voor kapvergunningen worden geheven slechts 12,12 percent bedraagt. Voorts blijkt uit het overzicht dat de kostendekkendheid van de leges met betrekking tot de meerderheid van de groepen van diensten minder dan 100 percent is. Gemiddeld dekken de leges 83,10 percent van de met de dienstverlening samenhangende kosten. Tenslotte wijst belanghebbende erop, dat de hoogte van de legesheffing ad ƒ 201 502, niet in een redelijke verhouding staat tot de redelijkerwijs met de behandeling van de onderhavige vergunningaanvraag voor de gemeente gemoeide kosten. Belanghebbende is in dit verband van mening dat de tariefstelling in de Verordening in het onderhavige geval niet verbindt. 
     
     
     4.8 De Ambtenaar verdedigt de stelling dat de onderhavige tariefstelling niet leidt tot onredelijke en willekeurige belastingheffing waarop de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot legesheffing niet het oog kan hebben gehad. Hij wijst hierbij op het bepaalde in artikel 219, tweede lid, van de Gemeentewet en de totstandkominggeschiedenis van deze wetsbepaling. Hieruit volgt dat de wetgever aan gemeentebesturen, behoudens het verbod van heffing naar inkomen, winst of vermogen, de vrijheid heeft willen toekennen om in de belastingverordeningen die heffingsmaatstaven en tarieven op te nemen, welke zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing. De wetgever heeft daarbij tevens aangegeven dat de gemeente bij de keuze van de heffingsmaatstaven zelf moet toetsen of deze keuze recht doet aan de algemene rechtsbeginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Naar het oordeel van de Ambtenaar zijn de bedoelde beginselen in het onderhavige geval niet geschonden. Hij wijst hierbij tevens op de hiervoor reeds genoemde uitspraak HR 4 februari 2005, nr. 38 860, BNB 2005/112, waarin de Hoge Raad heeft overwogen dat winsten van 31,85 percent, onderscheidenlijk 39,9 percent, die zijn geraamd met betrekking tot leges voor bepaalde groepen van diensten, op zichzelf niet nopen tot de conclusie dat ter zake van een dienst die behoort tot een groep van diensten waarvoor leges met een dergelijk winstpercentage worden geheven, sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Bovendien stelt de Ambtenaar, dat de hoogte van de legesheffing samenhangt met de hoogte van de bouwsom, dat het in het algemeen zo is dat met de behandeling van aanvragen voor bouwvergunningen van dure en omvangrijke bouwwerken relatief veel tijd gemoeid is en dat het tarief in relatie tot de hoogte van de bouwsom een zekere degressie vertoont. 
     
     4.9 Het Hof is met de Ambtenaar van oordeel dat, in het licht van de onder 4.8 bedoelde jurisprudentie en gegeven de vrijheid die de wetgever aan de gemeentebesturen heeft willen toekennen bij het kiezen van heffingsmaatstaven en het bepalen van de aan die maatstaven gekoppelde tarieven, een geraamde winst van 2,21 percent op de leges welke voor bouwvergunningen worden geheven, op zichzelf bezien niet noopt tot de conclusie dat in het onderhavige geval sprake is van willekeurige en onredelijke belastingheffing welke de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot legesheffing niet op het oog kan hebben gehad. 
     
     4.10 Hetgeen onder 4.9 is overwogen neemt evenwel niet weg dat in het onderhavige geval, waarin tussen onderscheiden groepen van diensten sprake is van niet onaanzienlijke verschillen in kostendekkingspercentages en tevens van een absoluut en relatief hoog bedrag aan geheven leges, naar het oordeel van het Hof wel sprake is van willekeurige en onredelijke belastingheffing. De verschillen in kostendekking lopen blijkens het door de Ambtenaar overgelegde overzicht Kostendekkendheid Legesverordening 2001 uiteen van 12,12 percent tot 102,21 percent, zonder dat hiervoor een motivering, laat staan een dragende overweging is aangevoerd. Met belanghebbende is het Hof voorts van oordeel dat de hoogte van de legesheffing ad ƒ 201 502, niet in een redelijke verhouding staat tot de redelijkerwijs met de behandeling van de onderhavige vergunningaanvraag voor de gemeente gemoeide kosten. Weliswaar betreft de dienst waarvoor de leges zijn geheven het in behandeling nemen van een aanvraag voor een bouwvergunning voor een fabriek met een bouwsom van ƒ 14 miljoen, maar dat rechtvaardigt naar het oordeel van het Hof, zonder een onderbouwing die de Ambtenaar te dezen is schuldig gebleven, niet de heffing van leges tot een dermate hoog bedrag als waarvan hier sprake is. Anders dan de Ambtenaar stelt is van daadwerkelijke degressie in de tariefstelling in het onderhavige geval geen sprake. Afgezien van het feit dat ingevolge de onderdelen 5.2.3.1 en 5.2.3.2 van de Tarieventabel over de eerste ƒ 2500 van de bouwsom een vast bedrag wordt geheven van ƒ 100, en over de rest van de bouwsom ƒ 7 per geheel of gedeeltelijk bedrag van ƒ 500, ofwel 1,4 percent, vertoont het tarief geen differentiatie. Ook is geen maximumbedrag of andere vorm van begrenzing van het te heffen bedrag opgenomen. Deze omstandigheid brengt het Hof tot het oordeel dat het in onderdeel 5.2.3.2 van de Tarieventabel opgenomen deel van het tarief ter zake van de onderhavige aanvraag, die betrekking heeft op een te bouwen fabriek met een bouwsom van ƒ 14 miljoen, verbindende kracht mist. Dat brengt met zich mee dat de onderhavige aanslag dient te worden verminderd met een bedrag van ƒ 195 965 tot een totaalbedrag van (ƒ 22 + ƒ 290 + ƒ 100 + ƒ 5125 =) ƒ 5537 (€ 2512,58). 
     
     2.5 Ten slotte behandelt het Hof deelvraag d (wijze van heffing). Het Hof is van oordeel dat, mede in het licht van de door de Ambtenaar verwoorde praktijkervaringen, er geen grond is voor het oordeel dat de wijze van heffing in artikel 6 van de Verordening onduidelijk is geregeld. De wijze van heffing is in het onderhavige artikel van de Verordening zodanig uitgewerkt, dat de belastingplichtigen niet in het ongewisse worden gelaten over de wijze waarop de belastingschuld wordt vastgesteld en bekend gemaakt. Het standpunt van belanghebbende dat de Verordening op dit punt niet zou verbinden dient dan ook te worden verworpen, aldus het Hof.  
     
     2.6 Het Hof heeft de bestreden uitspraak op bezwaar vernietigd bij uitspraak van 8 februari 2006 en de nota bouwleges verminderd met het bedrag van ƒ 195.965, voor bouwvergunningsleges, tot ƒ 5537. 
     
     
       Cassatie 
       2.7 Het College van Burgemeester en Wethouders van de gemeente (hierna: het College) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Het College heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.  
     
     
     
       2.8 In cassatie wordt gesteld dat het recht is geschonden, met name artikel 219, lid 2, en artikel 229b, lid 1, Gemeentewet en/of verzuim van vormen heeft plaatsgevonden. Aan het middel liggen, kort samengevat, de volgende klachten van het College ten grondslag: 
       Onderdeel I: 
       - Het Hof toetst ten onrechte de kostendekkendheid per onderdeel van de Verordening in plaats van de Verordening als geheel.  
       - Het Hof gaat uit van een onjuiste maatstaf. Er mogen aanzienlijke verschillen bestaan in de mate van kostendekkendheid van de diverse legesheffingen die in één verordening zijn geregeld. 
       - Anders dan het Hof stelt, behoeven de verschillen in kostendekkendheid geen motivering.  
       - Het Hof heeft zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd omdat het slechts de kostendekkingspercentages van bepaalde groepen van diensten in aanmerking neemt.  
       - Een rechtstreeks verband tussen de hoogte van de leges en de omvang van de met de dienst gemoeide kosten is niet vereist, zoals het Hof ten onrechte veronderstelt.  
       - Het Hof miskent dat er geen verplichting bestaat tot het maximeren van de betreffende leges of tot het opnemen in de Verordening van een degressief tarief.  
       - Het Hof miskent de gemeentelijke autonomie c.q. beleidsvrijheid.  
       Onderdeel II:  
       - De wijze van rechtsvinding door het Hof is onjuist omdat het is afgegaan op verklaringen van de Ambtenaar ten aanzien van de totstandkomingsgeschiedenis van de Verordening in plaats van zelf het onderzoek ter hand te nemen.  
       Onderdeel III: 
       - Het eindoordeel van het Hof is onjuist omdat het de wijze van tariefstelling slechts marginaal mag toetsen.  
     
     
     3. Het aanvragen van een bouwvergunning 
     
     3.1 Het is verboden te bouwen zonder of in afwijking van een door burgemeester en wethouders verleende bouwvergunning, zo blijkt uit artikel 40 Woningwet. Er zijn twee typen bouwvergunningen, een lichte en een reguliere bouwvergunning.  
     
     3.2 In het Besluit bouwvergunningsvrije en licht-bouwvergunningplichtige bouwwerken (hierna: het Bouwbesluit) is vastgelegd welke categorieën bouwwerken vergunningsvrij dan wel licht-bouwvergunningplichtig zijn. Indien een lichte bouwvergunning verplicht is, vindt een preventieve toetsing plaats op ruimtelijke kwaliteit (voorschriften van stedenbouwkundige aard) en constructieve veiligheid (artikel 44, lid 2 en lid 3, Woningwet). 
     
     3.3 Indien het bouwen van een bouwwerk niet vergunningsvrij en niet licht-bouwvergunningplichtig is, is het regulier bouwvergunningplichtig (artikel 44, lid 1, Woningwet). Naast de toetsing die ook bij aanvragen van een lichte bouwvergunning geschiedt, vindt bij een aanvraag van een reguliere bouwvergunning integrale toetsing aan het Bouwbesluit plaats. In verband hiermee vergt een aanvraag om een reguliere bouwvergunning meer werkzaamheden van de gemeente.  
     
     3.4 De aanvrager van een reguliere bouwvergunning kan verzoeken om een vergunning in twee fasen (artikel 56a, lid 1, Woningwet). Het college van burgemeester en wethouders is verplicht aan een dergelijk verzoek te voldoen. In de eerste fase vindt dan toetsing op ruimtelijke kwaliteit plaats (bestemmingsplan, stedenbouwkundige voorschriften van de bouwverordening en welstand). Voldoet het bouwplan aan de voorschriften, dan resulteert dat in een bouwvergunning eerste fase (artikel 56a, lid 2, Woningwet). Vervolgens kan belanghebbende een aanvraag voor een bouwvergunning tweede fase indienen. In deze fase vindt toetsing aan het Bouwbesluit en de overige voorschriften van de bouwverordening plaats. Indien het resultaat van de toetsing positief is, wordt een bouwvergunning tweede fase verleend (artikel 56a, lid 3, Woningwet).  
     
     
       3.5 Nadat een bouwvergunning is verleend, vindt controle van gemeentewege plaats op naleving van de voorschriften. De naleving is niet beperkt tot een eindinspectie bij de gereedmelding door de vergunninghouder. Bij grote projecten pleegt de gemeente toezicht te houden in alle fasen van het bouwproject. In het onderzoeksrapport naar bouwleges uit 2005 van het Erasmus Studiecentrum Belastingen Lokale overheden (hierna: ESBL), getiteld 'Een fiscaaljuridische kijk op bouwgerelateerde leges', staat op blz. 20:  
       (...) Om die reden zijn soms tientallen bezoeken noodzakelijk. Zo zal de gemeente toezicht willen uitoefenen op het uitzetten van eventueel heiwerk en op het heien zelf om onder meer na te gaan of de vooronderstellingen bij de berekening juist waren. Tijdens de constructieve fase vindt vóór het storten van het beton inspectie plaats van de bewapening en van de opbouw van de staalconstructie, maar ook tijdens het storten en tijdens het afbouwen wordt bij elk essentieel onderdeel gecontroleerd. Inspecties vinden ook plaats van de maatvoering - bijvoorbeeld de breedte van de vluchtroutes - en van de technische installaties vóór het sluiten van de plafonds. Bij de gereedmelding ten slotte vindt controle plaats op alle bouwkundige aspecten en op het voldoen aan de brandveiligheidsvoorschriften. 
     
     
     3.6 Het behandelen van aanvragen voor bouwvergunningen brengt voor de gemeenten kosten met zich, dat geldt ook voor de controle nadien op de naleving van de voorschriften. Onderscheid pleegt te worden gemaakt tussen directe kosten, indirecte kosten die wel en indirecte kosten die niet in verband staan met de specifieke vergunningsaanvraag. De laatste kosten worden in het algemeen belang gemaakt. Daartoe plegen te worden gerekend beleidskosten voor het opstellen van plannen en kosten van inspraak-, bezwaar- en beroepsprocedures. 
     
     4. Gemeentewetgeving  
     
     
       4.1 Gemeenten kunnen belastingen heffen. Het invoeren, wijzigen of afschaffen van een gemeentelijke belasting geschiedt door het vaststellen van een belastingverordening (artikel 216 Gemeentewet). Artikel 217 Gemeentewet geeft aan wat een belastingverordening dient te vermelden. Het artikel luidt (sinds 1 januari 1995): 
       Een belastingverordening vermeldt, in de daartoe leidende gevallen, de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing, het tijdstip van beëindiging van de heffing en hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is. 
     
     
     
       4.2 Artikel 219 Gemeentewet luidt (sinds 1 januari 1995): 
       1. Behalve de gemeentelijke belastingen waarvan de heffing krachtens andere wetten dan deze geschiedt, worden geen andere belastingen geheven dan die bedoeld in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk. 
       2. Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. 
     
     
     Gemeenten kunnen zelf invulling geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven, echter blijkens het tweede lid van artikel 219 Gemeentewet mag de gemeentelijke belastingheffing niet afhankelijk worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. De wetgever licht toe:(2) 
     
     
       (...) het hanteren van draagkracht bij tariefstelling van subsidies en tarieven [dient] om principiële redenen voorbehouden te blijven aan de centrale overheid. 
       Het hanteren van het draagkrachtbeginsel bij de lagere overheid zou (...) kunnen leiden tot een doorkruising van het algemene inkomensbeleid. Wij menen dat naast de door de commissie inkomensprijzen gehanteerde en door ons onderschreven argumenten nog kan worden aangevoerd, dat gemeentelijke belastingen en rechten in overwegende mate op het profijtbeginsel in ruime zin zijn gebaseerd. Tariefstelling op grond van het draagkrachtbeginsel verdraagt zich in het algemeen niet met de toepassing van het profijtbeginsel. (...) Voorts achten wij het afwijzen van de toepassing door gemeenten van het draagkrachtprincipe ook om praktische redenen gewenst. In het algemeen beschikken de gemeenten niet over gegevens waaruit de draagkracht kan worden afgeleid. (...) 
     
     
     4.3 Door de wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen(3), met ingang van 1 januari 1995, verkregen de gemeenten de vrijheid heffingsmaatstaven in de belastingverordening op te nemen die het beste passen bij het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing; de zogenoemde 'nieuwe vrijheid'. Maar er zijn wettelijke grenzen. Naast het verbod de gemeentelijke belasting afhankelijk te stellen van het inkomen, de winst of het vermogen, wijst de wetgever in de Memorie van Toelichting op nog een verbod. De heffingsmaatstaven mogen niet in strijd zijn met de algemene rechtsbeginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel:(4)  
     
     Het bepaalde in het tweede lid maakt duidelijk dat de gemeenten, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf (...), zelf invulling kunnen geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Die heffingsmaatstaven kunnen binnen een verordening variëren. Het staat gemeenten dan ook vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing. In dat verband achten wij bijvoorbeeld de waarde in het economische verkeer van een op de riolering aangesloten object als heffingsmaatstaf voor een rioolaansluit- of rioolafvoerretributie goed denkbaar.  
     
     
       Ook achten wij het goed denkbaar dat bijvoorbeeld bij de (zee)havengelden in de heffingsmaatstaf en dus in het bedrag van de belasting wordt rekening gehouden met de soort en de hoeveelheid van de lading die wordt vervoerd alsmede met de wijze waarop dit geschiedt. 
       Milieu-overwegingen kunnen eveneens een rol spelen. Het stimuleren van meewerking aan systemen van gescheiden huisvuil-inzameling via een lager tarief in de reinigingsrechten is daarvan een voorbeeld. 
       Een uitputtende regeling in de wet is in verband met de grote variatie welke met name bij de rechten voorkomt op dat punt niet mogelijk. Daarom is gekozen voor een algemene regel in combinatie met een expliciete uitzondering. 
       De gemeentelijke vrijheid waarvan artikel [219], tweede lid, uitgaat houdt tevens in dat de gemeente bij de keuze van de heffingsmaatstaven zelf moet toetsen of deze keuze recht doet aan de algemene rechtsbeginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. (...) 
     
     
     4.4 In de Memorie van Antwoord wordt herhaald dat het hanteren van inkomensafhankelijke tarieven door gemeenten niet is toegestaan, maar dat het wel mogelijk is om de tariefstructuur te koppelen aan objectieve criteria die in een meer indirect verband een relatie met het inkomen kunnen hebben, zoals de waarde van een onroerend goed. Voorts wordt ingegaan op de verhouding tussen de gemeentelijke vrijheid en de algemene rechtsbeginselen als gelijkheid en evenredigheid:(5)  
     
     (...) In de memorie van toelichting hebben wij aangegeven dat de gemeente bij de keuze van de heffingsmaatstaven zelf moet toetsen of die maatstaven voldoen aan de algemene rechtsbeginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel. (...) Het gelijkheidsbeginsel gaat ervan uit dat degenen die in een gelijke positie verkeren ook op gelijke wijze behandeld worden. De evenredigheidstheorie, vertaald naar de gemeentelijke belastingheffing, gaat ervan uit dat een ieder bijdraagt in de kosten van de gemeentelijke dienstverlening naar rato van de mate waarin daarvan profijt wordt getrokken. Dat die afweging het beste op plaatselijk niveau kan worden gemaakt, vindt zijn oorzaak in het feit dat op dat niveau het beste kan worden bepaald wanneer sprake is van gelijke gevallen en in welke mate wordt geprofiteerd van gemeentelijke dienstverlening. Beide zijn uiteraard alleen bij benadering aan te geven. Wij willen hier ter verduidelijking een voorbeeld geven. Twee identieke schepen met dezelfde lading die op dezelfde plaats (zouden) zijn afgemeerd, behoeven gelijke behandeling (hetzelfde belastingbedrag). Maar indien de lading van de schepen verschilt, zou kunnen worden geconcludeerd dat het voordeel voor een van die schepen aanzienlijk groter is dan voor dat andere schip. Een hoger belastingbedrag zou dan voor de hand kunnen liggen. Het betreft derhalve een weging van voor- en nadelen waarin wij niet (kunnen) treden. Ten overvloede wijzen wij erop dat het, evenals dat thans het geval is, mogelijk blijft om een vast tarief te blijven hanteren. Het blijft immer het gemeentebestuur dat de weging doet. 
     
     
       De wetgever geeft aan dat de evenredigheidstheorie, vertaald naar de gemeentelijke belastingheffing, ervan uitgaat dat een ieder bijdraagt in de kosten van de gemeentelijke dienstverlening naar rato van de mate waarin daarvan profijt wordt getrokken. Advocaat-Generaal Ilsink wijst erop dat de wetgever zich hier vergist en het profijtbeginsel omschrijft in plaats van het evenredigheidsbeginsel:(6) 
       (...) Zou het waar zijn wat daar staat, dan zijn we terug in 1851 toen in art. 254, eerste lid, gemeentewet met zoveel woorden over de hierbedoelde evenredigheid tussen heffing en genot of gebruik gesproken. Er zou dan helemaal niets zijn veranderd en de hele operatie over de nieuwe vrijheid zou zinloos zijn geweest. Dat is niet aannemelijk. Ik houd het daarom ervoor dat de wetgever hier niet het evenredigheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel op het oog had, maar het profijtbeginsel als economisch verdelingsbeginsel. Dat is weliswaar ook niet nieuw in retributieland, maar laat het (beperkt) instrumentele gebruik van de retributieheffing ongemoeid. 
     
     
     4.5 Artikel 229, lid 1, Gemeentewet bepaalt ter zake waarvan rechten (retributies) kunnen worden geheven. De rechten worden in artikel 229, lid 2, Gemeentewet aangemerkt als gemeentelijke belastingen. Lid 1 luidt sinds 1 januari 1995: 
     
     
       1. Rechten kunnen worden geheven ter zake van: 
       a. het gebruik overeenkomstig de bestemming van voor de openbare dienst bestemde gemeentebezittingen of van voor de openbare dienst bestemde werken of inrichtingen die bij de gemeente in beheer of in onderhoud zijn; 
       b. het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten; 
       c. het geven van vermakelijkheden (...) 
     
     
     Het verlenen van een (bouw)vergunning kwalificeert als dienst in de zin van artikel 229, lid 1, sub b, Gemeentewet. Zo blijkt uit de wetsgeschiedenis:(7) 
     
     
       Wij zijn van mening dat in een moderne staatsopvatting zeer wel van dienstverlening gesproken kan worden als het gaat om een zuiver publiekrechtelijke handeling van de overheid, zoals het afgeven van een vergunning of het verlenen van ontheffing van een verbodsbepaling.  
       (...) Onder dienstverlening valt ook de behandeling van de vergunningsaanvrage door de overheid ongeacht het resultaat van die behandeling. Dit is in overeenstemming met de arresten van de Hoge Raad van 1 juli 1969, BNB 1969/185, en 14 november 1981, V-N 28 november 1981, nr. 25.  
     
     
     Zelfs het in behandeling nemen van een vergunningaanvraag die door het gemeentebestuur wordt afgewezen kwalificeert blijkens bovenstaande als dienst. 
     
     4.6 De rechten mogen slechts worden geheven ter vergoeding van directe en indirecte kosten welke door de dienstverlening worden veroorzaakt:(8) 
     
     
       De rechten mogen slechts worden geheven ter vergoeding van kosten welke door de dienstverlening worden veroorzaakt. Dit kunnen kosten van directe en indirecte aard zijn. Onder directe kosten verstaan wij in dit kader de kosten die rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verrichte dienstverlening. Hier denken wij aan loonkosten, kapitaallasten en materiële kosten voor bijvoorbeeld de beoordeling van de vergunning of ontheffingaanvraag, alsmede voor het opstellen van de beschikking zelf. Onder indirecte kosten verstaan wij in dit kader de kosten die niet rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verrichte dienstverlening. Bij de directe [noot CvB: bedoeld zal zijn: indirecte] kosten dient een onderscheid te worden gemaakt tussen:  
       1. indirecte kosten die wel in enig verband staan met die specifieke dienstverlening en  
       2. indirecte kosten die geen verband hebben met die specifieke dienstverlening.  
       Doorslaggevend hierbij is de vraag of deze kosten nog enig verband hebben met de specifieke dienstverlening.  
       De indirecte kosten kunnen worden verhaald voor zover ze in enig verband staan met de dienstverlening (groep 1). Het gaat hier bijvoorbeeld om ondersteuning of management ten behoeve van de voor de dienstverlening te verrichten werkzaamheden. Ook kan gedacht worden aan huisvestingskosten en toe te rekenen kosten van de salarisadministratie voor de medewerker.  
       De (...) indirecte kosten die niet in enig verband staan met specifieke dienstverlening kunnen niet worden verhaald (groep 2). Het kan hier gaan om beleidskosten die worden gemaakt voor het opstellen van plannen of voorschriften en het vaststellen van criteria voor vergunningverlening.  
     
     
     De eis van de wetgever aan de gemeente om de indirecte kosten die geen verband houden met de specifieke dienstverlening niet ten grondslag te leggen aan haar leges(9), brengt naar mijn opvatting reeds mee dat de gemeente de kosten die door middel van legesheffingen verhaald worden specificeert. De verslaglegging van de verhaalde kosten moet voor de betalingsplichtigen controleerbaar zijn.(10) De eis brengt ook mee dat de gemeente dezelfde kosten niet tweemaal, in verschillende heffingen, in rekening brengt aan betalingsplichtigen. De eis houdt echter niet in dat de kosten per individueel geval moeten worden verantwoord. De wetgever eist evenmin dat de indirecte kosten bij alle soorten van heffingen in rekening worden gebracht of in dezelfde mate. Het is mogelijk dat aan het tarief van de ene heffing alleen directe, variabele kosten ten grondslag liggen en in een andere heffing door de betalingsplichtige alle directe en indirecte kosten moeten worden vergoed die in enig verband met de gemeentelijke prestatie staan. De kostendekkendheid van de verschillende gemeentelijke heffingen kan dan ook sterk variëren. 
     
     4.7 Het tarief voor het gebruik van de gemeentebezittingen en dat voor het genot van gemeentelijke diensten behoeft vanaf 1 januari 1995 niet meer te zijn afgestemd op de grootte van het voordeel van de betalingsplichtige. Daarmee verkregen gemeenten een nieuwe vrijheid bij het vaststellen van tarieven. In de Memorie van Toelichting staat:(11) 
     
     
       In een aantal arresten heeft de Hoge Raad uitgesproken dat de tarieven zich moeten richten naar het gebruik dat wordt gemaakt van de gemeentebezittingen (HR 9 mei 1984, Belastingblad 1984, blz. 311) en dat het karakter van de retributie uitsluitend een differentiatie in het tarief toelaat naar de grootte van het voordeel, gelegen in de vergroting van de gebruiksmogelijkheden (HR 1 februari 1984, blz. 176). Deze jurisprudentie verliest zijn geldigheid onder de nieuwe regeling. Uit art. [219], tweede lid, vloeit immers voort dat de rechten kunnen worden geheven naar in de verordening op te nemen maatstaven, welke zich slechts niet mogen richten naar het inkomen, de winst of het vermogen. 
       In concreto betekent dit dat tariefsdifferentiatie op andere gronden dan verschillend gebruik van gemeentebezittingen geoorloofd zijn indien deze zich naar het oordeel van de gemeenteraad beter verstaan met het gemeentelijke beleid ter zake. Wij denken hier bijvoorbeeld aan schepen die aan dezelfde kade liggen en eenzelfde inhoud hebben maar die toch anders kunnen worden belast omdat de lading verschillend is. 
       Een heffingsmaatstaf naar soort lading is derhalve geoorloofd. Voorts kan bijvoorbeeld een tariefsvoordeel worden gegund aan schepen die een historische binding hebben met de gemeente of schepen die op grond van concurrentie overwegingen aan de gemeente gebonden moeten worden. 
       Deze vrijheid geldt blijkens de algemene strekking van art. [219] niet alleen voor gebruiksretributies doch ook voor onder andere de genotsretributies, die zijn geregeld in art. [229], eerste lid, onderdeel b. De beleidsvrijheid zou zich bij de reinigingsrechten bijvoorbeeld kunnen uiten in een andere heffingsmaatstaf, gekoppeld aan een lager tarief voor de reinigingsrechten als wordt meegewerkt aan een systeem van gescheiden huisvuilinzameling. 
       Ook kan worden gedacht aan een hoger tarief voor huwelijksvoltrekkingen van niet-ingezetenen van een gemeente, om te voorkomen dat het pittoreske gemeentehuis wordt overstroomd met trouwlustigen die geen binding met de gemeente hebben. 
     
     
     Deze zinnen houden mijns inziens in dat het de gemeente vrij staat om aan de betalingsplichtige minder in rekening te brengen dan het profijt van de verstrekte dienst, maar zo nodig ook meer. Het staat de gemeente tevens vrij minder in rekening te brengen dan de door haar gemaakte kosten, maar ook meer. De gemeente mag dus een winst behalen op de verleende dienst.(12) Het is de gemeente toegestaan om de tarieven te differentiëren om haar beleidsdoelen te bereiken; de tariefstelling wordt daarmee een instrument van het gemeentelijke beleid (tot aan de grenzen van de algemene rechtsbeginselen). Zelfs een schriktarief is niet uitgesloten door de gemeentewetgever, gezien het voorbeeld van het pittoreske gemeentehuis.(13) Eén en ander laat onverlet dat zowel het profijtbeginsel als het beginsel van de kostenveroorzaking aan de heffing van retributies ten grondslag liggen. De gemeente heft immers ter zake van haar diensten, maar deze beginselen houden niet in dat de gemeente slechts mag heffen voor zover de betalingsplichtige profijt heeft van de dienst of voor zover de gemeente kosten maakt.  
     
     
       4.8 In de literatuur is veel discussie geweest over de vraag hoe ver de met ingang van 1 januari 1995 ingevoerde 'nieuwe vrijheid' van artikel 219, lid 2 Gemeentewet reikt. Wordt de vrijheid van retributieheffing alleen maar begrensd door het verbod van heffing naar draagkracht en de algemene rechtsbeginselen, of bepaalt ook het karakter van de retributie, te weten een vergoeding voor een concrete overheidsprestatie, de omvang van de heffing? Advocaat-Generaal Ilsink is hier uitgebreid op ingegaan in zijn conclusie in BNB 2003/8. In een latere conclusie, BNB 2005/102, concludeert Ilsink dat het kader waaraan de gemeentelijke vrijheid moet worden getoetst heel groot is, en ruimer dan de in zijn eerdere conclusie gesignaleerde mogelijkheid tot instrumentalisering en subjectivering van retributies. Hij stelt dat vanaf 1 januari 1995 de gemeentelijke retributieheffing slechts drie randvoorwaarden kent: 
       1. de heffing mag zich niet richten naar het inkomen, de winst of het vermogen; 
       2. zij mag niet in strijd komen met algemene rechtsbeginselen; en 
       3. zij mag niet leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing. 
     
     
     In deze omschrijving kan ik mij vinden, al merk ik op dat de derde randvoorwaarde eigenlijk deel uitmaakt van de tweede.  
     
     4.9 Toch heeft de wetgever een plafond aan de gemeentelijke belastingheffing gesteld. Artikel 229b, lid 1, Gemeentewet geeft de opbrengstnorm aan:(14) 
     
     1. In verordeningen op grond waarvan rechten als bedoeld in artikel 229, eerste lid, onder a en b, worden geheven, worden de tarieven zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. 
     
     De geraamde baten van de belastingen mogen niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. Het gaat blijkens de wetsgeschiedenis om de kostendekking van de verordening in haar geheel:(15) 
     
     (...) dat de kostendekking van de belastingverordening in zijn geheel bepalend is voor de beoordeling of de verordening voor goedkeuring in aanmerking kan komen. Het gaat derhalve niet om het kostendekkingspercentage per dienst of groep van diensten, maar om de kostendekking van alle in de verordening opgenomen diensten. Indien door een gemeente verschillende rechten worden gecombineerd in een verordening, zal er dus naar de letter van de wet bezien moeten worden of de kostendekking van de gehele verordening niet boven de 100% uitgaat. 
     
     
       De wetgever stelt dat het aan de gemeentelijke autonomie wordt overgelaten om te bepalen welke diensten in één verordening worden geregeld. Aan deze stellingname voegt de wetgever toe:(16) 
       Het is derhalve ook niet mogelijk om te bepalen dat er per individuele dienstverlening evenwicht moet zijn tussen de geraamde baten en de geraamde lasten. Dat de ene belastingplichtige wellicht meer bijdraagt in de gemeentelijke lasten dan overeenkomt met zijn aandeel in die lasten is inherent aan de keuze dat de gemeente zelf de heffingsmaatstaven kan vaststellen (...) 
     
     
     De opbrengstnorm eist dus geen kostendekkendheid per individuele dienst of groep van diensten.(17) Doordat de opbrengstnorm wordt toegepast op de verordening in haar geheel, kan kruissubsidiëring plaatsvinden. Op de ene retributie 'verliest' de gemeente doordat zij niet kostendekkend is, met een andere heffing in dezelfde verordening maakt zij winst (de retributie dekt meer dan 100% van de kosten). Ook kan kruissubsidiëring plaatsvinden binnen een groep zelfde legesfeiten: de winst van de gemeente op de bouwleges voor een groot project dekt bijvoorbeeld een gedeelte van de kosten van de niet-kostendekkende bouwleges voor een klein bouwwerk. Dat is niet in strijd met de Gemeentewet.  
     
     5. Jurisprudentie 
     
     
       5.1 HR 4 maart 1981, nr. 20 037, BNB 1981/142, ging over de heffing van leges wegens de verlening van een bouwvergunning door de gemeente Uithuizermeeden. De aannemingssom van de bouw, waarvoor een vergunning werd gevraagd, bedroeg f 20.000.000 en de leges, die proportioneel was gerelateerd aan de bouwsom, f 100.020. Het hof stelde vast dat de gemeente weliswaar formeel een bouwvergunning verstrekte, doch materieel geen of vrijwel geen diensten verrichtte. De Hoge Raad oordeelt:  
       dat immers ingevolge artikel 1 van de Legesverordening de onder 1 778 511 cijfer 1, van dat artikel bedoelde leges te dezen verschuldigd zijn voor de door de gemeente verleende administratieve dienst, bestaande uit de enkele verlening van een bouwvergunning; 
       dat noch in de Verordening noch in de gemeentewet steun is te vinden voor de opvatting dat voor de verschuldigdheid van leges wegens de verlening van een bouwvergunning vereist is dat door of vanwege de gemeente meer of andere diensten worden verricht, zoals het verrichten van controlewerkzaamheden met betrekking tot de uitvoering van de bouw en het zich doen overleggen en beoordelen van de daarvoor benodigde tekeningen en berekeningen; 
       dat veeleer uit de geschiedenis van de geldende wettelijke regeling inzake de heffing van leges door gemeenten blijkt dat de wetgever geen rechtstreeks verband tussen de hoogte van de leges en de omvang van de ter zake van gemeentewege verrichte diensten heeft willen eisen; 
     
     
     
       Aan belanghebbende in HR 18 september 1991, nr. 27 457, BNB 1991/351, is een vergunning verleend om zich te vestigen als huisarts in Middelstum. Voor de afgifte van de vestigingsvergunning moest de betrokkene f 2500 aan leges betalen. Onder verwijzing naar de uitspraak HR 4 maart 1981, nr. 20 037, BNB 1981/142, oordeelt de Hoge Raad: 
       (...) Anders dan het Hof klaarblijkelijk heeft aangenomen behoeft er dan ook geen verband te bestaan tussen de hoogte van de leges en de voor de dienst door de gemeente gemaakte kosten en is derhalve niet van belang of de gemeenten voor de financiële lasten van de uitvoering van de regeling neergelegd in de Wet voorzieningen gezondheidszorg en het Besluit vestiging en praktijkomvang huisartsen kunnen rekenen op bijdragen van de rijksoverheid. 
     
     
     Er behoeft blijkens deze arresten geen verband te bestaan tussen de hoogte van de leges en de door de gemeente voor de dienst gemaakte kosten. Deze arresten zijn weliswaar gewezen vóór invoering van de 'nieuwe vrijheid', doch het nieuwe regime leidt mijns inziens niet tot een andere uitkomst (integendeel). 
     
     
       5.2 In HR 20 september 1995, nr. 30 567, BNB 1995/315 ging het om een rioolafvoerrecht van de gemeente Tilburg.(18) Doordat gebruikers van woningen en kleine bedrijfsruimten feitelijk waren vrijgesteld, werd 98,8% van de gebruikers van de riolering buiten de heffing gelaten. Die gebruikers voerden samen een hoeveelheid afvalwater af in de orde van grootte van ten minste de helft van de totale hoeveelheid afvalwater. Naast het rioolafvoerrecht werd een rioolaansluitrecht geheven van de eigenaren van de percelen die waren aangesloten op de gemeentelijke riolering. Met de heffing van het rioolafvoerrecht werd evenwel beoogd het variabele deel van de kosten van de riolering te dekken, waardoor dat deel van de kosten uitsluitend was toegerekend aan de 1,2% feitelijke rioolafvoerrecht-betalers. De Raad bevestigde het oordeel van het hof dat er sprake was van een onredelijke en willekeurige belastingheffing: 
       3.3 Uitgaande van dit oordeel en deze vaststelling heeft het hof geoordeeld dat sprake is van een zodanige disproportionaliteit tussen heffing en gebruik dat, nu een rechtvaardiging daarvoor ontbreekt, sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing, welke de verordening onverbindend doet zijn. Hierin ligt besloten het oordeel dat door het in het geheel niet in de heffing betrekken van 98,8% van de gebruikers, aan wie ten minste de helft van het gebruik van de riolering moet worden toegerekend, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond is gegeven, de verordening onverbindend is wegens strijd met het in art. 1 Grondwet tot uitdrukking gebrachte algemene rechtsbeginsel dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld. Dit oordeel is juist. 
     
     
     
       Advocaat-Generaal Ilsink schrijft jaren later in een conclusie, zie BB 2003/671, over dit arrest: 
       16 Het werkelijke probleem in Tilburg was mijns inziens echter dat de gemeente - zoals enig rekenwerk leert - alle rioleringskosten doorberekende aan enerzijds alle zakelijk gerechtigden (aansluitrecht) en anderzijds aan een deel van de gebruikers (afvoerrecht). Met dat afvoerrecht werd evenwel 'beoogd het variabele deel van de kosten van de riolering te dekken'. Met andere woorden: de gemeente Tilburg bracht aan een deel van de gebruikers de variabele rioleringkosten in rekening die door alle gebruikers werden veroorzaakt. En dat moest wel leiden tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing. Dat HR BNB 1995/315 een exceptioneel geval was, blijkt wel uit de nadien gewezen rechtspraak. 
     
     
     
       5.3 HR 28 februari 2001, nr. 35 583, BNB 2001/167 betreft een aanslag in de baatbelasting(19) herinrichting voetgangersgebied binnenstad van de gemeente Doetinchem. Aan de betrokkene is een aanslag opgelegd voor haar onroerende zaak, een winkel welke aan drie zijden grenst aan straten die de heffingsgrondslag bepalen. De betreffende aanslag bedraagt ongeveer 81 percent van de som van de aanslagen voor twee winkelpanden die slechts met één zijde aan zo een straat grenzen maar waarvan de gezamenlijke oppervlakte bijna 25 keer en de waarde ongeveer 45 keer zo groot is als die van het pand van belanghebbende. De Hoge Raad bevestigt het oordeel van het hof dat deze uitkomst leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever niet het oog kan hebben gehad. De Hoge Raad overweegt: 
       -5.3. In 's Hofs oordeel ligt besloten dat de uitkomst ten aanzien van de onroerende zaak van belanghebbende gezien de vergelijking met twee andere winkelpanden aan de hand van objectieve grootheden als oppervlakte en waarde tot een op het eerste gezicht onredelijk en willekeurig resultaat leidt, terwijl het op de weg van B en W ligt argumenten aan te voeren om deze uitkomst te rechtvaardigen en te motiveren waarom desondanks de gekozen heffingsmaatstaf niet onredelijk en willekeurig is. Dit door het Hof gehanteerde uitgangspunt geeft geen blijk van een onjuiste opvatting omtrent het bepaalde in artikel 222 van de Gemeentewet. 
     
     
     De gemeente slaagde er niet in een rechtvaardiging te geven van de gehanteerde heffingsgrondslag die op het eerste gezicht tot onredelijke en willekeurige uitkomsten leidt. 
     
     
       5.4 HR 28 februari 2003, nr. 37 716, BNB 2003/147 gaat over aanslagen in het grafrecht voor de jaren 1996 tot en met 1999 door de gemeente Zaanstad. De verordening maakt onderscheid tussen eigen en algemene graven. Alleen de rechthebbenden op een eigen graf betalen mee aan de kosten van het algemene onderhoud van de begraafplaats; de rechthebbenden op een algemeen graf betalen daarvoor niets, hoewel ook zij profijt hebben van het algemene onderhoud. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel was succesvol. De Raad overweegt:(20)  
       3.1 Belanghebbende klaagt over de wijze waarop het hof zijn beroep op het algemene rechtsbeginsel dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld, heeft verworpen. Hij betoogt dat het hof ten onrechte niet heeft gemotiveerd waarom de in zijn rechtsoverweging 6.7 vermelde verschillen tussen eigen graven en algemene graven het verschil rechtvaardigen in de bijdragen aan de kosten van - kort gezegd - het algemene onderhoud van de begraafplaats; dat verschil bestaat hierin dat de onderhavige retributie, die mede betrekking heeft op het algemene onderhoud van de begraafplaats, slechts wordt geheven ter zake van eigen graven, niet tevens ter zake van algemene graven, aldus belanghebbende in zijn beroepschrift voor het hof. 
       Deze klacht is gegrond. Het karakter van de onderhavige retributie laat een differentiatie in het tarief voor het algemene onderhoud van de begraafplaats slechts toe indien die differentiatie zich richt naar het genot dat een rechthebbende tot een graf heeft van dit onderhoud (HR 7 mei 1997, nr. 31 920, BNB 1997/211). Uit de door het hof vermelde verschillen - bij een algemeen graf wordt geen individueel recht gevestigd en geen zeggenschap over een grafruimte verworven, en in een algemeen graf worden drie verschillende personen begraven, waarbij bij elke gelegenheid grafrecht wordt geheven - kan een verschil in het genot van het algemene onderhoud met betrekking tot de onderscheiden graven niet worden afgeleid. Het desbetreffende oordeel van het hof geeft derhalve geen inzicht in zijn gedachtegang. 
     
     
     
       5.5 In HR 8 oktober 2004, nr. 37 631, BNB 2005/22 heeft de belanghebbende een milieuvergunning aangevraagd welke door Gedeputeerde Staten van de provincie Gelderland is verleend. Hiervoor zijn leges geheven, die worden berekend op de grondslag van bepaalde (technische) bedrijfskenmerken.(21) Hof Arnhem, 22 augustus 2001, nr. 99/01605, BB 2002/360 oordeelde dat de provinciale verordening onverbindend is omdat zij naar haar opzet kan leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Aan dit oordeel lag een aantal overwegingen ten grondslag, die door de Hoge Raad zijn samengevat: 
       (...) (a) dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat er een redelijke verhouding bestaat tussen de hoogte van de leges en de omvang van de bij het afgeven van een vergunning als de onderhavige verrichte dienst of de daarmee gemoeide kosten, (b) dat de hoogte van de volgens de verordening en de daarbij behorende tarieventabel te betalen leges van louter toevallige omstandigheden kan afhangen, (c) dat de inspecteur niet erin is geslaagd deugdelijke en onderbouwde argumenten aan te voeren op grond waarvan de hoogte van de aan belanghebbende opgelegde legesnota, die volgens het hof voor belanghebbende op het eerste gezicht onredelijk en willekeurig is, kan worden gerechtvaardigd en (d) dat de rechter, nu de provinciale wetgever en het provinciale bestuur inmiddels zelf tot de conclusie zijn gekomen dat de verordening en de tarieventabel tot een onredelijke en willekeurige heffing leiden, niet anders kan doen dan zich daarbij aansluiten. 
     
     
     
       De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het hof. Hij overweegt: 
       (...) Voor onverbindendverklaring is eerst plaats ingeval een regeling zou zijn getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan het duidelijk is (in die zin dat het op voorhand duidelijk moet zijn geweest) dat zij moet leiden tot een legesheffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van leges als in voormeld art. 223 bedoeld niet op het oog kan hebben gehad. 
       3.5 De door het hof in aanmerking genomen omstandigheden leiden, wat daarvan overigens zij, niet tot de gevolgtrekking dat zich hier een dergelijk geval voordoet. 
     
     
     
       Annotator W.J.N.M. Snoijink somt de gevallen op waarin de Hoge Raad oordeelde dat een verordening onverbindend was, omdat zij moest leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever niet op het oog kon hebben gehad (daaronder zijn begrepen de zaak van de gemeente Tilburg, aangehaald onder 5.2, en de zaak van de gemeente Doetinchem, aangehaald onder 5.3): 
       Te noemen zijn het reeds genoemde arrest, FED 1988/516 met mijn aantekening en BNB 1988/211 inz. Spijkenisse; HR 20 september 1995, nr. 30 567, BNB 1995/315 m.nt. G.J. van Leijenhorst en FED 1995/810 met mijn aantekening, inz. rioolafvoerrecht Tilburg; HR 22 maart 2000, nr. 34 189, BNB 2000/218c* inz. waterschapsomslag Salland; HR 28 juni 2000, nr. 34 921, BNB 2000/274 m.nt. Van Leijenhorst en FED 2000/547 m.a. mr. M. Plante-Failé, inz. havengeld Harlingen(22); HR 28 februari 2001, nr. 35 583, BNB 2001/167*, inz. baatbelasting Doetinchem. De daar berechte gevallen laten zien, dat de willekeur en onredelijkheid eigen moeten zijn aan de regeling als zodanig. Hiervan is sprake als de gekozen heffingsmaatstaf niet aansluit bij het karakter van de betrokken heffing, zoals in Tilburg en Harlingen, of tot een apert buitensporige maatstaf leidt, zoals in Doetinchem. Denkbaar is ook bij bouwleges een tariefklassensysteem van vaste bedragen per klasse en daarboven een percentage, waarvan de optelsommen zaagtandsgewijs verlopen (een hogere klasse aan bouwkosten begint met een lager tarief dan waarop de naastlagere klasse eindigt). Van een dergelijke onredelijkheid was in dit Gelderse geval geen sprake. Dat de verordening `hard' is doordat in bepaalde gevallen tussen de hoogte van de leges en de omvang van de dienst of van de daarmee gemoeide kosten een niet (geheel) redelijk geachte verhouding kan bestaan en de provinciale inspecteur er niet in is geslaagd `deugdelijke en onderbouwde argumenten aan te voeren' ter rechtvaardiging van de uitkomst, maakt de verordening nog niet naar haar opzet willekeurig of onredelijk. Lex dura, sed lex, zeiden de ouden reeds ... (...) 
     
     
     
       5.6 Het evenredigheidsbeginsel is ook in HR 10 december 2004, nr. 36 776, BNB 2005/102 aan de orde, betreffende het rioolafvoerrecht van de gemeente Zoetermeer.(23) Eerst overweegt de Hoge Raad dat een heffingssystematiek die meebrengt dat slechts wordt geheven indien en voorzover de hoeveelheid afgevoerd afvalwater een bepaalde grens overschrijdt, niet reeds op zichzelf in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Er wordt immers een vrijstelling aan de voet verleend aan alle belastingplichtigen, maar: 
       3.2.2. De keuze voor een dergelijke systematiek mag echter niet meebrengen dat, volgens de ramingen, het totale door middel van het afvoerrecht te verhalen bedrag, dat bij die systematiek enkel door de grote lozers wordt opgebracht, naar orde van grootte uitstijgt boven het totaalbedrag van de kosten die - naar een redelijke maatstaf - aan de grote lozers kunnen worden toegerekend. Stijgt het verhaalsbedrag naar orde van grootte daar bovenuit, dan wordt het evenredigheidsbeginsel geschonden. 
       3.2.3. Van een redelijke maatstaf - als zo-even bedoeld - voor toerekening van kosten aan grote lozers is reeds sprake indien de aan hen toegerekende kosten een ongeveer even groot deel uitmaken van de totale geraamde (vaste plus variabele) kosten van de riolering als de volgens die ramingen door de grote lozers tezamen af te voeren hoeveelheid afvalwater deel uitmaakt van de totale hoeveelheid af te voeren afvalwater. De keuze om al dan niet een verfijnder methode van kostentoerekening te hanteren is aan de gemeentelijke wetgever. 
       3.2.4. Bij het voorgaande is onverschillig of het niet door middel van het afvoerrecht gedekte deel van de rioleringskosten wordt bestreden uit de opbrengst van een rioolaansluitrecht, dan wel uit de algemene middelen.  
     
     
     Het beroep op de strijdigheid met het evenredigheidsbeginsel werd afgewezen. In casu bleef 99,05 percent van de betalingsplichtigen, de zogenoemde kleine lozers, in feite buiten de heffing van het afvoerrecht. De kleine lozers voerden tezamen 80 percent af van de totale hoeveelheid afvalwater die op het riool werd geloosd. De zogenoemde grote lozers, die wél in de heffing werden betrokken, maakten 0,95 percent uit van de betalingsplichtigen. De grote lozers voerden tezamen 20 percent af van de totale hoeveelheid afvalwater die op het riool werd geloosd. De geraamde opbrengst van het rioolafvoerrecht, dat integraal opgebracht zou moeten worden door de grote lozers, beliep 14 percent van de geraamde totale (vaste plus variabele) kosten van de riolering. Derhalve brachten de grote lozers niet meer rioolafvoerrecht op dan de kleine lozers naar verhouding tot de hoeveelheid geloosd afvalwater door de grote lozers en de kleine lozers.  
     
     5.7 Blijkens HR 4 februari 2005, nr. 38 860, BNB 2005/112 was in de gemeente Heel het totaal van de geraamde lasten van alle in de Verordening genoemde diensten hoger dan het totaal van de geraamde opbrengsten van alle daarin genoemde diensten. Er was dus geen strijd met de opbrengstnorm van artikel 229b, lid 1, Gemeentewet. De geraamde lasten van de diensten bestaande uit het verstrekken van rijbewijzen en reispapieren waren echter lager dan de geraamde opbrengsten van deze diensten. Belanghebbende voerde aan dat sprake is van willekeurige en onredelijke belastingheffing, daar de geraamde winst op reispapieren 31,85% bedraagt en op rijbewijzen 39,9%. De Hoge Raad oordeelt: 
     
     
       (...) Weliswaar dient een gemeente nog wel op controleerbare wijze vast te leggen welke uitgaven zij in welke mate door elk van de heffingen in een verordening beoogt te dekken, maar zulks dient met name nog om toetsing van een bepaalde heffing aan algemene rechtsbeginselen mogelijk te maken; nu de onderhavige klacht niet daarop is gericht, maar is aangevoerd in het kader van de toetsing aan de opbrengstlimiet van artikel 229b, lid 1, Gemeentewet - terwijl in deze zaak vaststaat dat de geraamde opbrengst van de gezamenlijke heffingen in de Verordening niet uitgaat boven de geraamde uitgaven terzake -, heeft belanghebbende ook in zoverre geen belang bij zijn klacht. 
       -3.6. Ten slotte wordt in het middel aangevoerd dat, ook indien de in artikel 229b, lid 1, voorgeschreven toets moet worden toegepast per verordening, te dezen duidelijk sprake is van willekeurige en onredelijke belastingheffing, daar de geraamde winst op reispapieren 31,85% bedraagt en op rijbewijzen 39,9%. 
       Dit noopt op zichzelf echter nog niet tot de conclusie dat in het onderhavige geval - heffing van leges ter zake van het verstrekken van een paspoort - sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing. 
     
     
     De vraag rijst: wordt het evenredigheidsbeginsel geschonden als de verhouding tussen de uitgaven en opbrengsten bij de verschillende legesheffingen onevenredig is? En wanneer is dat het geval? Dan wel: wordt het evenredigheidsbeginsel geschonden als de ene betalingsplichtige naar verhouding (veel) meer bijdraagt aan de kosten van de gemeente dan de andere betalingsplichtige? En waar ligt dan de grens? Op deze vragen heeft de Hoge Raad geen antwoord hoeven geven, omdat de klacht zich richtte op schending van de opbrengstnorm. Het feit dat er aanzienlijke winsten op reispapieren en rijbewijzen werden gemaakt, leidde op zichzelf niet tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Dit spoort met het toelaten van kruissubsidiëring door de wetgever (zie 4.9).(24)  
     
     5.8 HR 23 december 2005, nr. 40 220, BNB 2006/102, betrof een rioolaansluitrecht van de gemeente Staphorst. Het hof had vastgesteld dat de onderhavige tariefstelling erop neerkomt dat in de gevallen waarin aan de rioolaansluiting hoge kosten zijn verbonden een lage bijdrage wordt gevraagd, en omgekeerd. De tariefstelling staat dus haaks op de gemeentelijke kosten, en dat maakt de tariefstelling naar 's Hofs oordeel tot een willekeurige en onredelijke. Niettemin oordeelt de Hoge Raad dat het tariefonderscheid past binnen de grenzen van de gemeentelijke vrijheid: 
     
     (...) In de overwegingen van de gemeenteraad (...) ligt besloten dat bestaande percelen in die zin minder profijt hebben van de rioolaansluiting dan nieuw te bouwen woningen, dat bestaande percelen reeds beschikken over een voorziening voor de afvoer van afvalwater, zodat de eigenaren komen te staan voor kosten van afbraak/sanering daarvan. Door dat aspect in de overwegingen te betrekken, en op basis van afweging daarvan tegen dat van de kosten te komen tot het gekozen tariefsonderscheid, is de gemeenteraad niet getreden buiten de grenzen van de vrijheid die artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet hem biedt. Evenmin komt de Verordening daardoor in strijd met enig algemeen rechtsbeginsel. 
     
     
       5.9 HR 9 februari 2007, nr. 40 643, BNB 2007/165 ging om een aanslag in de forensenbelasting(25), opgelegd aan de eigenaar van een recreatiewoning in de gemeente Apeldoorn. Volgens het tariefartikel in de verordening forensenbelasting wordt de belasting geheven naar de waarde van de onroerende zaak, naar een overwegend progressief tarief. Annotator De Bruin rekent in BB 2007/275 voor dat het tarief van de eerste groep naar dat van de tweede groep toeneemt met een factor 5,9, vervolgens bedragen de factoren 2,5, 1,8 en 2,1. Dan is de bovengrens bereikt. De Hoge Raad oordeelde dat de Verordening niet strijdig was met enig algemeen rechtsbeginsel: 
       3.7 De middelen 5 en 7 falen omdat noch de mate waarin het onderhavige tarief progressief is, noch de omstandigheid dat de tariefopbouw van de onderhavige belasting blijkens de desbetreffende gemeenteraadsstukken rechtstreeks samenhing met het voornemen om de toeristenbelasting te laten vervallen, noopt tot het oordeel dat hier een regeling is getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, dan wel tot het oordeel dat de gemeenteraad bij de vaststelling van dat tarief getreden is buiten de grenzen van de vrijheid die de artikelen 219, lid 2, en 223 van de Gemeentewet hem bieden. 
     
     
     Van Leijenhorst schrijft in de BNB bij dit arrest: 
     
     -2. Progressieve belastingheffing op lokaal niveau is slechts verboden als zij ertoe leidt dat het bedrag van de belasting afhankelijk wordt gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. Respecteert de lokale wetgever dit verbod, dan is er geen wettelijke belemmering voor snel klimmende tarieven. Een buitenwettelijke grens is er wel: de belastingheffing mag niet in strijd komen met de algemene rechtsbeginselen. In dit verband speelt het verbod van een willekeurige en onredelijke belastingheffing (...) in de toetsing van lokale belastingverordeningen nog steeds een prominente, zij het niet bijster effectieve rol. Het gebrek aan effectiviteit is een gevolg van de aard van de toetsing van wetgeving (in materiële zin) aan de algemene rechtsbeginselen. Zij is marginaal, hetgeen betekent dat een progressie slechts in extreme gevallen niet door de beugel kan. En de progressie in de Apeldoornse forensenbelasting kan met de beste wil van de wereld niet extreem worden genoemd. 
     
     
       5.10 Meerdere keren heeft de lagere rechter geoordeeld over het tarief van bouwleges. Ik volsta met een vermelding van een aantal recente uitspraken: rechtbank Haarlem 9 oktober 2008, nr. 07/6709, BB 2008/1443 (Zaanstad), rechtbank Haarlem 18 maart 2008, nr. 07/1130, BB 2008/767 (Zaanstad), hof 's-Hertogenbosch 1 november 2007, nr. 05/00277, BB 2008/474 (gemeente Z)(26), hof Amsterdam 16 mei 2007, nr. 05/00160, (Amsterdam-Centrum), rechtbank Zutphen 23 april 2007, nr. 05/757, BB 2007/1220 (Apeldoorn), rechtbank Middelburg 20 april 2007, nr. 06/1164, BB 2007/1358 (Vlissingen), hof Amsterdam 23 maart 2007, nr. 05/1220, BB 2007/1214 (Veenendaal), rechtbank Amsterdam 25 januari 2007, nr. 05/6313, BB 2008/772 (Naarden).  
       Mr. A.P. Monsma(27) geeft aan dat het hof 's-Hertogenbosch en de rechtbanken Zutphen en Middelburg in lijn met de onderhavige uitspraak van Hof Arnhem hebben geoordeeld, en dat het hof Amsterdam en de rechtbanken Amsterdam en Haarlem tot een ander oordeel kwamen.(28) Zij vervolgt: 
       Uit de uitspraken van Hof Arnhem, Rechtbank Zutphen, Rechtbank Middelburg en Hof 's-Hertogenbosch blijkt, dat factoren die (kunnen) leiden tot onredelijkheid of willekeur - naast de hiervoor reeds genoemde - zijn: 
       het bedrag is in relatieve zin erg hoog (ten opzichte van de bouwsom en/of ten opzichte van de totale legesopbrengst); 
       er is geen redelijke verhouding tussen het aanslagbedrag en de (kosten van de) benodigde werkzaamheden; 
       voor andere vergunningen gelden vaste lage bedragen; 
       het oordeel dat aan de eis van kostendekkendheid is voldaan betekent niet dat geen sprake kan zijn van onredelijke of willekeurige heffing. 
     
     
     6. Drie Modellen, een Meibrief en een Handreiking 
     
     
       6.1 De Modelverordening leges(29) (hierna: MV) van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (hierna: VNG) behelst modelregels voor de heffing en invordering van leges. Het doel van de MV is een landelijke eenduidige en transparante systematiek voor het heffen van onder meer gemeentelijke bouwleges. Volgens de MV is een degressief tarief voor het in behandeling nemen van een aanvraag tot het verstrekken van een bouwvergunning niet verplicht. Dat zou volgen uit Hof 's-Gravenhage 27 augustus 1993, nr. 920972 M4, BB 1993/798. Maar een dergelijk tarief verdient wel overweging (blz. 61) en wordt als voorbeeld voorgehouden:  
       De achterliggende gedachte bij het opnemen van een degressief tarief is dat de te verrichten werkzaamheden niet evenredig toenemen met de bouwkosten. Het tarief is geregeld in de vorm van een degressief schijventarief.  
       Dit schijventarief zou bijvoorbeeld kunnen zijn:  
       Bij bouwkosten van minder dan ƒ 30.000,- 1% van de bouwkosten met een minimum van ƒ 100,-. Bij bouwkosten van ƒ 30.000,- of meer, doch minder dan ƒ 100.000,- ƒ 300,- vermeerderd met 0,9% van de bouwkosten waarmee die bouwkostenƒ 30.000,- te boven gaan et cetera. 
     
     
     In de MV wordt ook het opnemen van een maximum tarief voor de leges niet als een verplichting gezien. Het wordt optioneel genoemd voor alle soorten van bouwgerelateerde vergunningen. 
     
     6.2 Eind 2004 is het 'Model Transparantie Bouwgerelateerde Leges' (hierna: het Model) tot stand gekomen. Dit Model heeft betrekking op leges, die de gemeenten kunnen heffen voor het behandelen van aanvragen in het kader van de Woningwet, de Wet ruimtelijke ordening, gemeentelijke bouwverordeningen, de Monumentenwet 1988 en de gemeentelijke erfgoedverordening. Het Model is ontwikkeld door een Werkgroep, waarin vertegenwoordigers zaten van enkele ministeries, de VNG en twaalf gemeenten. In de huidige MV zijn de bouwgerelateerde leges zoveel mogelijk ontleend aan die van het Model. In het Model wordt een degressief gestaffeld tarief voor alle aanvragen van vergunningen geadviseerd (met uitzondering van de beoordeling van een schetsplan), omdat de kosten voor het in behandeling nemen van de aanvraag niet evenredig oplopen met de bouwkosten (Hoofdstuk 2, paragraaf 2.1). Deze stellingname wordt verder echter niet onderbouwd.  
     
     6.3 In de recent ingevoerde Wet algemene bepalingen omgevingsrecht(30) wordt de omgevingsvergunning geregeld. De omgevingsvergunning is één integrale vergunning op het terrein van bouwen, wonen, monumenten, ruimte, natuur en milieu die bij één loket kan worden aangevraagd. Het bijbehorende 'Model voor het bepalen van de hoogte van de leges omgevingsvergunning' (hierna: het Model omgevingsvergunning) van december 2006 is opgesteld als een hulpmiddel. Het Model omgevingsvergunning bouwt voort op het Model dat in 2004 is opgesteld. In het Model omgevingsvergunning wordt als heffingsstructuur voor het in behandeling nemen van bouwvergunningen voorgesteld: 
     
     
       Percentage van de bouwkosten, met een degressief schijventarief en een minimumtarief. 
       Eventueel kan worden overwogen om voor grote projecten (met bouwkosten boven een bepaald bedrag) een apart laag percentage te hanteren in de laatste schijf. Deze heffingstructuur is overeenkomstig het Model transparantie bouwgerelateerde leges. 
       (...) 
       Bij deze heffingstructuur kunnen ook nog de volgende aanvullingen worden aangebracht: 
       - Voor bepaalde (kleine) bouwwerken (bijvoorbeeld dakkapellen) worden vaste tarieven vastgesteld. 
       - Er wordt een maximumtarief vastgesteld. Als motivering hiervoor kan gelden dat de kosten van de gemeente voor het in behandeling nemen van een aanvraag boven een bepaalde bouwsom doorgaans niet meer toenemen. 
       (...) 
     
     
     De onderbouwing van de voorgestelde heffingsstructuur luidt: 
     
     De kosten voor het in behandeling nemen van een aanvraag voor toestemming om te bouwen hangen samen met de omvang van het bouwwerk, uitgedrukt in kosten. Omdat de kosten van het in behandeling nemen van een aanvraag niet evenredig toenemen met de bouwkosten, is gekozen voor een degressief gestaffeld tarief. 
     
     
       6.4 De Staatssecretaris van Economische Zaken heeft een 'Meibrief Vereenvoudiging Vergunningen', gedateerd 28 april 2006, aan de Tweede Kamer gezonden. De brief vermeldt dat in 2006 de factoren zijn onderzocht die meespelen in de hoogte van de legestarieven. Over de opbouw van bouwleges in relatie tot de gemaakte kosten meldt de brief (blz. 27 e.v.):  
       Hoewel nauwkeurig inzicht in de kostenopbouw van veel leges ontbreekt, is het aannemelijk dat de meeste diensten onder de kostprijs worden aangeboden (percentages kostendekkendheid variëren van 30% tot 80%). Alleen bij bouwleges voor grote projecten is een hoger legesbedrag dan 100% kostendekkend aantoonbaar. Dat komt omdat tarieven voor bouwleges worden berekend in staffels of naar een percentage van de bouwsom.  
     
     
     In de brief gaat de regering in op de vraag of en in hoeverre aan een overheidsvergunning kosten verbonden moeten blijven voor de vergunningaanvrager: 
     
     Het kabinet hecht aan het profijtbeginsel en het kostenveroorzakingsbeginsel en kiest er dan ook voor leges niet af te schaffen. (..) Het kabinet vindt het niet wenselijk om alle kosten voor vergunningverstrekking uit de algemene middelen te betalen. De vergunningaanvrager heeft profijt van het verkrijgen van de vergunning, en het is dan ook logisch dat de vergunningaanvrager (een deel van) de kosten voor de vergunningverstrekking voor zijn of haar rekening neemt. Het kabinet vindt dat de kostenopbouw van de leges wel transparant moet zijn. Burger en bedrijf hebben hier recht op en transparantie vergroot de prikkel tot efficiënt werken. (...) In het kader van de omgevingsvergunning vindt thans overleg plaats over de hoogte van de leges. Als uitgangspunt wordt gekozen dat de totale legesomvang voor deze vergunning niet de totale kosten van verlening van deze vergunning mag overschrijden.  
     
     
       6.5 In opdracht van het ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties heeft Deloitte Belastingadviseurs BV de 'Handreiking kostentoerekening leges en tarieven' (hierna: de Handreiking) opgesteld. De Handreiking gaat in op de vraag hoe de hoogte van de rechten vastgesteld kan worden voor de gemeentelijke diensten. Eén manier is om de hoogte gelijk te stellen aan de gemaakte kosten voor de betreffende dienst. Voorgesteld wordt dat de directe kosten die variabel zijn, voor rekening van de aanvrager komen en dat voor de directe kosten die 'vast' zijn en de indirecte kosten een verdeelsleutel wordt bepaald. Ten aanzien van bouwvergunningen stelt de Handreiking voor (blz. 73):  
       (...) Door gebruik te maken van een tijdschrijfsysteem kan tegemoet worden gekomen aan de complexiteit van de situatie. De indirecte kosten en de directe, 'vaste' kosten worden dan doorbelast op basis van het aantal uren dat de medewerker van de afdeling bouwen aan de vergunningverlening heeft besteed. Deze kosten worden nu niet meer verdeeld op basis van een inschatting van het aantal vergunningen, maar op basis van het aantal te verwachten uren dat de medewerkers van de afdeling bouwen kwijt zijn aan het afhandelen van de bouwvergunningen in een betreffend jaar. De indirecte kosten en de directe 'vaste' kosten worden als opslag op de loonkosten van de medewerkers van de afdeling bouwen doorbelast. Het uurtarief dat de gemeente in rekening brengt voor de medewerker afdeling bouwen bestaat dan uit de loonkosten van de betreffende medewerker, vermeerderd met een opslag voor de te verwachten indirecte kosten en directe, 'vaste' kosten. Op deze manier kost de bouwvergunning voor een eenvoudige dakkapel (die bijvoorbeeld slechts 4 uur vraagt van de medewerker afdeling bouwen) aanzienlijk minder dan de bouwvergunning voor de 4 huizen op een braakliggend stuk grond (die bijvoorbeeld 16 uur vragen van de medewerker afdeling bouwen). 
     
     
     6.6. In de Modellen, Meibrief en Handleiding lijken telkens twee uitgangspunten te worden gebruikt. Ten eerste: de kosten van het in behandeling nemen van een bouwvergunning nemen niet evenredig toe met de bouwkosten, zodat een degressief gestaffeld tarief en mogelijks zelfs een maximum in het tarief zijn aangewezen. Ten tweede: de opbrengst van de bouwlegesheffing moet de kosten van het verlenen van de bouwvergunningen door de gemeente niet overschrijden. Beide uitgangspunten worden als wenselijk (recht) geformuleerd. Zij vormen naar mijn opvatting inperkingen van de 'nieuwe vrijheid' die de wetgever aan de gemeenten gaf met ingang van 1 januari 1995.  
     
     7. Behandeling van het middel 
     
     7.1 Het middel richt zich tegen r.o. 4.10 van de uitspraak, waar het Hof oordeelt dat sprake is van willekeurige en onredelijke belastingheffing. Het Hof voert daartoe twee redenen aan. De eerste reden is: tussen de in de Verordening onderscheiden groepen van diensten is sprake van niet onaanzienlijke verschillen in kostendekkingspercentages, waarvoor de Ambtenaar geen dragende overweging heeft aangevoerd. De tweede reden is: er wordt een absoluut en relatief hoog bedrag aan leges geheven; de hoogte staat niet in redelijke verhouding tot de met de behandeling van de aanvraag gemoeide kosten. Het Hof merkt daarbij op dat van een daadwerkelijke degressief tarief geen sprake is, zoals de Ambtenaar stelt, en voorts dat in de Verordening geen maximum aan het te heffen legesbedrag is opgenomen.  
     
     7.2 Het Hof vindt de verschillen in kostendekking aanzienlijk, het mist een dragende motivering daarvoor en oordeelt (mede) daarom dat de Verordening onverbindend is. Ik kan dit oordeel niet volgen. Vooropgesteld zij dat de kostendekking van alle onderdelen van de Verordening beslist over de vraag of voldaan is aan de opbrengstnorm van de Gemeentewet (zie 4.9). De aanzienlijke verschillen in de mate van kostendekkendheid van de diverse legesheffingen die de gemeente in haar Verordening heeft geregeld, zijn mijns inziens op zichzelf echter geen reden om de heffing als willekeurig en onredelijk te bestempelen, getuige de 'nieuwe vrijheid' die de wetgever aan de gemeente met ingang van 1 januari 1995 heeft gegeven (zie 4.3, 4.7 en 4.8). Te ver gaat het Hof met zijn eis dat de aanzienlijke verschillen in kostendekkendheid een motivering behoeven. Het Hof komt met de eis op de stoel van de gemeenteraad te zitten. De gemeente dient wel een deugdelijke motivering te geven ten overstaan van de rechter van een heffingsgrondslag die op het eerste gezicht tot onredelijke en willekeurige uitkomsten leidt (HR 28 februari 2001, nr. 35 583, zie 5.3). Aanzienlijke verschillen in kostendekkendheid in één legesverordening scheppen evenwel nog niet een dergelijk vermoeden van onredelijkheid of willekeur. 
     
     7.3 Het Hof geeft een tweede reden voor het oordeel dat sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing; het overweegt dat de hoogte van de legesheffing niet in een redelijke verhouding staat tot de redelijkerwijs met de vergunningaanvraag voor de gemeente gemoeide kosten. Deze overweging lijkt mij niet juist. Een rechtstreeks (en redelijk) verband tussen de hoogte van de leges en de omvang van de met de dienst gemoeide kosten is blijkens de wetgeving en jurisprudentie(31) niet vereist; ik verwijs overigens naar 4.9. De opmerking van het Hof over het maximeren van bouwleges en het hanteren van een degressief tarief miskent dat er geen wettelijke verplichting daartoe bestaat. Het is voor de rechter niet van belang dat in tal van recente beleidsstukken wordt gediscussieerd over de wenselijkheid van degressie, vaste tarieven en maxima in de tarifering van bouwleges (zie 6). De overweging van het Hof dat de Ambtenaar de onderhavige bouwvergunningsleges niet heeft onderbouwd, begrijp ik overigens niet goed. De Ambtenaar paste gewoon het heffingstarief (1,4%) toe op nagenoeg de hele bouwsom (f 14 miljoen) en kwam uit op het bedrag van deze leges (ongeveer f 196.000). Het Hof had zelf zijn stelling dat het bedrag aan geheven leges absoluut hoog is, moeten onderbouwen.  
     
     
       7.4 De vraag blijft of de heffingsmaatstaf van de gemeente Nijkerk tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing leidt. De vraag herleid ik tot de vraagstelling die de Hoge Raad hanteerde in twee arresten. Is er sprake van een op het eerste gezicht onredelijk en willekeurig resultaat (HR 28 februari 2001, nr. 35 583, BNB 2001/167, zie 5.3), dan wel van een regeling waarvan het op voorhand duidelijk is dat zij moet leiden tot een legesheffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van leges niet op het oog kan hebben gehad (HR 8 oktober 2004, nr. 37 631, BNB 2005/22, zie 5.5)? Ik ben van mening dat het niet op voorhand duidelijk is dat de onnderwerpelijke regeling leidt tot een, kort gezegd, apert buitensporige heffing. Er is op het eerste gezicht geen groep van bouwvergunningaanvragers die voor alle kosten of een onevenredig deel daarvan opdraait. Het blijkt niet uit de gedingstukken wat de verhouding is tussen 'kleine bouwers' en 'grote bouwers', welke kosten zij oproepen en hoeveel leges zij betalen. Ik denk trouwens niet dat de gemeente Nijkerk over dergelijke gegevens beschikt. Dit houdt in dat óók niet bekend is of 'grote bouwers' onevenredig veel moeten betalen, waardoor (op voorhand) duidelijk wordt dat de heffing tot een willekeurige en onevenredige heffing moet leiden. De wetenschap dat kruissubsidiëring plaatsvindt onder aanvragers van bouwvergunningen, is onvoldoende voor de stelling dat met het proportionele tarief zonder een maximum vermoedelijk een onredelijk, willekeurig resultaat wordt bereikt en dat de gemeente het tegendeel moet bewijzen. Trouwens: waarom zouden we, teneinde een disproportionele heffing van bouwleges te onderkennen, onderscheid maken tussen grote en kleine bouwsommen in plaats van onderscheid tussen bewerkelijke en eenvoudige aanvragen? 
       In het onderhavige geval zie ik onvoldoende aanknopingspunten om de onderhavige heffingsmaatstaf als willekeurig en onredelijk te bestempelen.  
     
     
     7.5 Het Onderdeel I van het cassatiemiddel slaagt. De Onderdelen II en III van het cassatiemiddel behoeven daarom geen bespreking.  
     
     8. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en vernietiging van de uitspraak van het Hof. 
     
     
       De Procureur- Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
       1 Gerechtshof Arnhem, 8 februari 2006, nr. 03/01678, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl, in BB 2006/637 met noot van P. de Bruin, in NTFR 2006/532 zonder noot. In BB 2009/263 gaat mr. A.P. Monsma in op de uitspraak.   
       2 Kamerstukken II, 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 66. 
       3 Staatsblad 1994, 419. De Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet is gepubliceerd in Staatsblad 1994, 420. 
       4 Kamerstukken II, 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 66-67. 
       5 Kamerstukken II 1990/91, 21 591, nr. 7, blz. 18-19. 
       6 Zie zijn conclusie bij HR 25 oktober 2002, nr. 36 638, BNB 2003/8. 
       7 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 78. 
       8 Kamerstukken II 1988/89, 20 565, nr. 8, blz. 10.  
       9 Het woord leges komt vanaf 1 januari 1995 niet meer voor in wet- en regelgeving; nu wordt de term 'rechten' gehanteerd. 
       10 Zie bijvoorbeeld ook HR 4 februari 2005, nr. 38 860, BNB 2005/112.  
       11 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 77-78. 
       12 Het maken van winst wordt onder de 'nieuwe vrijheid' niet beperkt door hetgeen is opgemerkt onder 4.6. Zie 4.9.  
       13 Achterhaald zijn HR 5 mei 1984, nr. 22 240, BNB 1985/227 en HR 15 juli 1987, nr. 24 801, BNB 1987/270, die gewezen zijn toen de heffing van rechten zich nog moest richten naar het gebruik (of genot) van de gemeentelijke bezittingen (of diensten).  
       14 Staatsblad 1994, 420. 
       15 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 61. 
       16 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 10, blz. 18. 
       17 Zie bijvoorbeeld HR 13 mei 2005, nr. 38 402, BNB 2005/213, HR 4 februari 2005, nr. 38 860, BNB 2005/112, HR 4 februari 2005, nr. 40 072, BNB 2005/113 en HR 7 mei 2004, nr. 37 375, BNB 2004/243.  
       18 Het ging derhalve om een gebruikersretributie en niet om een retributie voor het genot van een door de gemeente verstrekte dienst. Dezelfde opmerking geldt voor de onder 5.4 en 5.6 genoemde arresten. Wellicht werkt het gelijkheidsbeginsel respectievelijk het evenredigheidsbeginsel dan anders uit. 
       19 De baatbelasting is geen retributie ter zake van een door de gemeente verstrekte dienst, [0]maar wordt geheven ingevolge artikel 222 Gemeentewet. Wellicht werkt het evenredigheidsbeginsel dan anders uit. 
       20 In het arrest verwijst de Hoge Raad mijns inziens ongelukkigerwijs naar het arrest van 7 mei 1997 dat gewezen is onder het 'oude recht', toen slechts een differentiatie naar het genot van het onderhoud was toegestaan. 
       21 Artikel 223 Provinciewet bevat een bepaling overeenkomstig artikel 229 Gemeentewet. Het ging in casu om een retributie ter zake van het genot van een door of vanwege het provinciebestuur verstrekte dienst.  
       22 Noot CvB: mij dunkt dat de Harlingse verordening onverbindend werd verklaard omdat de heffing van havengeld, een gebruiksretributie, zich (vóór 1 januari 1995!) niet richtte naar het gebruik van de gemeentewateren. 
       23 Zie eveneens HR 13 mei 2005, nr. 38 402, BNB 2005/213c voor een vergelijkbare casus. Zo ook de arresten van 10 december 2004, nrs. 36 804, 36 805, 37 041, 37 042, 37 043, 38 291, 38 292, 39 178, BB 2005 blz. 66, 70, 74, 78 en 80. Zie voorts HR 24 september 2004, nr. 36 874 waarin geen vrijstelling aan de voet was verleend maar een kleine heffing.  
       24 Vgl. HR 4 februari 2005, nr. 40 072, BNB 2005/113; in dat arrest overtroffen de geraamde lasten de geraamde baten van de bouwleges met 9%. 
       25 De forensenbelasting is geen retributie ter zake van een door de gemeente verstrekte dienst, [0]maar wordt geheven ingevolge artikel 223 Gemeentewet; zie ook noot 18.  
       26 Het tegen deze uitspraak van hof 's-Hertogenbosch ingestelde cassatieberoep is ingetrokken. 
       27 BB[0] 2009/263, 'Leges: keuze van heffingsmaatstaf en tarief en risico op onredelijke of willekeurige heffing'.  
       28 Hetzelfde wordt opgemerkt in de Modelverordeningen gemeentelijke belastingen, XIII Leges van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (blz. 61[0]). 
       29 Modelverordeningen gemeentelijke belastingen, XIII Leges.  
       30 Stb. 2008, nr. 496. 
       31 Zie bijvoorbeeld HR 4 maart 1981, nr. 20 037, BNB 1981/142, HR 18 september 1991, nr. 27 457, BNB 1991/351 en HR 24 december 1997, nr. 32 569, BNB 1998/70.