ECLI: ECLI:NL:PHR:2001:AB1761

Titel: ECLI:NL:PHR:2001:AB1761 Parket bij de Hoge Raad , 22-05-2001 / 02767/00

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2001-05-22

Zaaknummer: 02767/00

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2001:AB1761

---

-

Mr Jörg 
       Nr. 02767/00 
       Zitting 16 januari 2001 
     
     
     
       Conclusie inzake: 
       [Verzoeker=verdachte] 
     
     
     Edelhoogachtbaar College, 
     
     1. Het gerechtshof te Amsterdam heeft bij arrest van 29 november 1999 de officier van justitie niet-ontvankelijk verklaard in zijn vervolging voorzover het tenlastegelegde betrekking heeft op aangiften voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 1993 en verzoeker ter zake van "medeplichtigheid aan een bij de belastingwet voorziene aangifte opzettelijk onjuist of onvolledig doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd" veroordeeld tot een geldboete van ƒ 15.000,- waarvan ƒ 7.500,- voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaren. Deze zaak hangt samen met de zaken met het griffienummer 02736/00 en 02766/00 waarin ik heden eveneens concludeer.  
     
     2. Namens verzoeker heeft mr J. Kuijper, advocaat te Amsterdam, bij schriftuur negen middelen van cassatie voorgesteld.  
     
     3. Het eerste middel klaagt erover dat het hof het beroep op de inkeerbepaling van art. 68, derde lid (oud), AWR ten onrechte, althans op ontoereikende gronden heeft verworpen. 
     
     4. Ter terechtzitting in hoger beroep van 15 november 1999 is namens verzoeker een verweer gevoerd dat door het hof - voorzover in cassatie van belang - als volgt is samengevat:  
     
     "De verdediging heeft aangevoerd dat de officier van justitie niet ontvankelijk is in de vervolging van de verdachte omdat, kort gezegd, met betrekking tot [A] BV, waarvan de verdachte adviseur was: 
     
     
       a) () 
       b) in () januari 1995 loonbelastingkaarten met bijbehorende geleideformulieren met betrekking tot () 1994 aan de Belastingdienst zijn gezonden, waarop was ingevuld het totaalbedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen dat over [dat jaar] had moeten worden ingehouden en afgedragen; 
       c) (). 
       Deze stukken hebben elk te gelden als 'het alsnog verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen' zoals bedoeld in artikel 69, derde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) (artikel 68, derde lid, AWR oud). Deze stukken zijn alle ingediend voordat de verdachte redelijkerwijs moest vermoeden dat ambtenaren van de belastingdienst bekend zouden worden met de onjuistheid van de eerder gedane, in de tenlastelegging vermelde, aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen." 
     
     
     5. Het hof heeft naar aanleiding van dit verweer in zijn verkorte arrest als volgt overwogen:  
     
     "Ad 1b. Niet aannemelijk is geworden, en ook niet door de verdediging gesteld, dat op de loonbelastingkaarten over 1994, die in januari 1995 bij de belastingdienst zijn ingediend, door of namens [A] BV een aantekening is gemaakt waaruit blijkt of zou kunnen blijken dat deze jaaropgave tevens gezien moet worden als een aanvullende aangifte voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen 1994. Zonder een zodanige aantekening of begeleidend schrijven, waartoe hier des te meer aanleiding bestond nu door of namens [A] BV nihil-aangiften waren gedaan en inhouding en afdracht achterwege was gelaten, kan de inzending van (correct ingevulde) loonbelastingkaarten niet worden gezien als 'alsnog juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekken' in de zin van artikel 69 (68 oud), derde lid, AWR. Deze loonbelastingkaarten, met de inzending waarvan voldaan wordt aan een zelfstandige wettelijke verplichting van de werkgever, staan immers ten dienste van de heffing van inkomstenbelasting van de werknemers. De omstandigheid dat de belastingdienst deze kaarten tevens pleegt te gebruiken voor interne vergelijkende controle van de juistheid van door de werkgevers afgedragen belasting en premie doet daaraan niets af. Evenmin is hierbij van betekenis dat, naar de verdediging nog heeft aangevoerd, over 1994 geen boekenonderzoek bij [A] door de belastingdienst is aangekondigd. 
     
     Ten slotte geldt dat aan het geleideformulier in dit verband geen enkele betekenis toekomt nu dit formulier slechts strekt ter begeleiding en controle van de loonbelastingkaarten. 
     
     Het hof verwerpt derhalve dit verweer." 
     
     6. In de aanvulling op het verkorte arrest heeft het hof onder het kopje "Nadere bewijsoverweging" het volgende overwogen:  
     
     "In het verkorte arrest is bij de overwegingen van het hof, ter zake van het onder 1b gevoerde verweer, opgenomen de opmerking dat: in deze zaak niet door de verdediging is gesteld dat "op de loonbelastingkaarten over 1994, die in januari 1995 bij de belastingdienst zijn ingediend, door of namens [A] BV een aantekening is gemaakt waaruit blijkt of zou kunnen blijken dat deze jaaropgave tevens gezien moet worden als een aanvullende aangifte voor de loonbelasting/ premie volksverzekeringen 1994." Deze opmerking geldt slechts in de zaken tegen de gelijktijdig met deze zaak behandelde zaken tegen medeverdachten en is ten onrechte in het verkort arrest in de onderhavige zaak opgenomen." 
     
     7. In de aanvulling op het verkorte arrest is plaats voor de bewijsmiddelen en de bespreking van bewijsverweren (vgl. HR 18 april 2000, NJB 2000, afl. 22, nr. 77). De bespreking van een verweer strekkende tot de niet-ontvankelijkheid van de officier van justitie in zijn vervolging behoort thuis in het verkorte arrest en niet in de aanvulling (vgl. HR 13 juni 2000, NJ 2000, 523). Evenmin als in de aanvulling op het verkorte arrest de verdachte alsnog partieel kan worden vrijgesproken van hetgeen in het verkorte arrest te zijnen laste is bewezenverklaard (vgl. HR 27 juni 2000, NJ 2000, 548), kan in de aanvulling op het verkorte arrest een wijziging worden aangebracht in de in het verkorte arrest opgenomen bespreking van een verweer strekkende tot de niet-ontvankelijkheid van de officier van justitie. Bij de beoordeling van het middel dient derhalve te worden uitgegaan van de wijze waarop het hof het beroep op art. 68, derde lid (oud), AWR in het verkorte arrest heeft verworpen. 
     
     8. Ingevolge art. 68, derde lid (oud), AWR wordt strafvervolging niet ingesteld, indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet of juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt, vóórdat hij weet of redelijkerwijze moet vermoeden dat een of meer van de in artikel 80, eerste lid, bedoelde ambtenaren de onjuistheid en/of de onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. Deze zogenaamde inkeerbepaling is in de AWR opgenomen "omdat belastingplichtigen op het terrein van de directe belastingen zich veelal genoopt zien met een eenmaal begonnen ontduiking door te gaan, indien zij niet, na alsnog gedane juiste en volledig aangifte, van straffeloosheid zijn verzekerd" (Kamerstukken 1954 - 1955, 4080, nr. 3, p. 28). 
     
     9. Nu [A] BV de inhoudingsplichtige is, rijst allereerst de vraag of verzoeker - die wordt vervolgd ter zake van het feitelijk leiding geven aan de door het accountantskantoor waarin hij vennoot is gepleegde medeplichtigheid aan de door [A] BV gepleegde belastingfraude - zou kunnen meeprofiteren van een eventueel succesvol beroep door [A] BV op art. 68, derde lid (oud), AWR.  
     
     10. De vervolgingsuitsluitingsgrond van art. 68, derde lid (oud), AWR is geschreven ten behoeve van de schuldige die vóór het in art. 68, derde lid (oud), AWR genoemde tijdstip tot inkeer komt door alsnog een juiste en volledige aangifte te doen dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verschaffen. Het betreft dus een persoonlijke vervolgingsuitsluitingsgrond waarvan deelnemers aan het delict die die inkeer niet hebben getoond niet van kunnen profiteren (vgl. Van Woensel in: T&C Sr, aant. 1e bij art. 48).  
     
     11. Ook indien [A] BV zich voor wat betreft de belastingontduiking over het jaar 1994 met succes op art. 68, derde lid (oud), AWR zou kunnen beroepen - hetgeen naar blijkt uit de heden door mij genomen conclusie in de zaak [A] BV overigens niet het geval is - dan zou verzoeker daar derhalve niet van kunnen profiteren. 
     
     12. Het hof heeft het verweer derhalve terecht verworpen, wat er ook zij van zijn overwegingen dienaangaande. De in het middel opgeworpen klachten falen bij gebrek aan belang. 
     
     13. Het tweede middel richt zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de verwerping door hof van het verweer dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk is wegens vervolging is strijd met de "richtlijn vervolging fiscale fraude". 
     
     14. Het hof heeft vorenbedoeld verweer in zijn arrest als volgt samengevat:  
     
     "Subsidiair voert de raadsman aan dat de officier van justitie niet ontvankelijk is, omdat de vervolging is strijd zou zijn met de Richtlijn voor vervolging van fiscale delicten, gepubliceerd in de Staatscourant van 20 april 1993, aangezien de zaak niet ten minste drie punten krijgt krachtens de bij die richtlijnen behorende lijst prioriteitsbepaling." 
     
     15. Het hof heeft naar aanleiding van dit verweer als volgt overwogen:  
     
     "De vervolgingsrichtlijn komt aan de orde op het moment dat in het overleg tussen de officier van justitie, de contactambtenaar AWR en de FIOD moet worden beslist over de wijze waarop de zaak zal worden afgehandeld, administratief of strafrechtelijk. Om voor strafrechtelijke vervolging in aanmerking te kunnen komen moet een zaak aan bepaalde voorwaarden voldoen. De in de onderzoeksperiode vermoedelijk ontdoken belasting moet minimaal ƒ 25.000,- bedragen en de zaak moet ten minste drie 'prioriteitspunten' krijgen. Op het moment dat werd beslist over de vervolging van [A] BV en de verdachte ging men uit van de volgende gegevens: 
     
     
       - de belastingdienst was in de onderzochte periode (van twee jaren) benadeeld voor een totaal bedrag van ƒ 102.456,- aan loonbelasting, 
       - de ontdoken belasting was meer dan 25% van de loonbelasting en premie volksverzekeringen die betaald had moeten worden, namelijk 100%, 
       - er was sprake van medewerking en medeweten van een adviseur. 
       Van die gegevens kon men ook in redelijkheid uitgaan. Daaraan doet niet af dat vervolgens niet alle feiten ten laste zijn gelegd. Bovendien leidt optelling van de ten laste gelegde feiten reeds tot een totaalbedrag van meer dan ƒ 50.000,-. De onderhavige zaak verwierf dus vier prioriteitspunten, zodat tot vervolging mocht worden overgegaan. 
     
     
     De omstandigheid dat de officier thans, in hoger beroep, niet ontvankelijk wordt verklaard ten aanzien van de op de loonbelasting en premie volksverzekeringen over 1993 betrekking hebbende feiten, kan daarin geen verandering brengen. 
     
     Het hof verwerpt daarom ook dit verweer." 
     
     16. Met betrekking tot de niet-ontvankelijkverklaring van de officier van justitie in zijn vervolging ten aanzien van de aangiften loonbelasting en premie volksverzekeringen over 1993 heeft het hof overwogen:  
     
     "Gelet op de verklaringen afgelegd op de terechtzittingen in hoger beroep van 12 april 1999 en 6 september 1999 door [getuige 1] respectievelijk [getuige 2], acht het hof voldoende aannemelijk geworden dat op 11 mei 1994 namens [A] BV een brief inhoudende een aanvullende aangifte loonbelasting/premie volksverzekeringen over 1993 tot het juiste bedrag van ƒ 61.162,- is opgemaakt en verzonden. Dit mede gelet op de verklaring van [getuige 3] op de terechtzitting in hoger beroep van 15 november 1999 waarin hij erkent dat in verband met een interne verhuizing in die periode veel post bij de Belastingdienst te Amsterdam niet in het juiste dossier terecht kwam en/of kwijtraakte. 
     
     Het recht tot strafvervolging is hierdoor op grond van het bepaalde in artikel 69, derde lid van de AWR (artikel 68, derde lid AWR oud) vervallen voor zover het ten laste gelegde de loonbelasting/premie volksverzekeringen over 1993 betreft. De officier van justitie dient daarom in zoverre niet ontvankelijk te worden verklaard in de vervolging van de verdachte." 
     
     17. Het hof heeft blijkens zijn overwegingen bij de bespreking van het verweer de Aanmeldings-, transactie- en vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten en douanedelicten (Stcrt. 1993, 75) als uitgangspunt genomen. Dat is slechts juist voorzover het aan verzoeker verweten feit is begaan op of ná 1 juni 1993, de datum van inwerkingtreding van voornoemde richtlijnen. Voorzover de feiten zijn begaan vóór 1 juni 1993 dient de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie te worden beoordeeld aan de hand van de brief van 13 december 1990, Stctr. 1990, 243 houdende "Beleidsuitgangspunten bij de opsporing en vervolging van belastingdelicten ingevolge artikel 68 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 64 van de Invorderingswet 1990". 
     
     18. De vraag of de officier van justitie op basis van voornoemde beleidsuitgangspunten tot vervolging van verzoeker mocht worden overgegaan voor wat betreft de belastingontduiking begaan voor 1 juni 1993 zal ik laten rusten, nu het hof de officier van justitie reeds op andere gronden niet-ontvankelijk heeft verklaard in zijn vervolging van de in 1993 gepleegde belastingfraude. 
     
     19. Het bedrag waarvoor de belastingdienst door [A] BV sinds 1 juni 1993 is benadeeld is ƒ 76.447,-((1)). Ook indien dat bedrag door het hof als uitgangspunt was genomen bij de beoordeling van de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie op basis van de Aanmeldings-, transactie- en vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten en douanedelicten, was de officier van justitie in de door het hof gevolgde gedachtegang ontvankelijk geweest omdat het benadelingsbedrag meer dan ƒ 25.000,- bedraagt en de zaak op basis van de lijst met indicatoren vier prioriteitspunten heeft. Of die gedachtegang van het hof juist is, komt hierna aan de orde. 
     
     20. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat bij de beantwoording van de vraag of het openbaar ministerie terecht heeft geoordeeld dat een verdachte op basis van de Aanmeldings-, transactie- en vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten en douanedelicten voor strafrechtelijke vervolging in aanmerking komt, moet worden uitgegaan van de ten tijde van het nemen van de vervolgingsbeslissing bij het openbaar ministerie bekend zijnde gegevens. 
     
     21. Dat het openbaar ministerie ten tijde van het nemen van de vervolgingsbeslissing niet bekend was met de brief van 11 mei 1994 waarin door of namens [A] BV een aanvullende aangifte over het jaar 1993 is gedaan, wordt in het middel niet betwist. 
     
     22. Weliswaar heeft de omstandigheid dat het hof in hoger beroep heeft geoordeeld dat voldoende aannemelijk is geworden dat op 11 mei 1994 door of namens [A] BV een brief inhoudende een aanvullende aangifte loonbelasting en premie volksverzekeringen over 1993 tot het juiste van ƒ 61.162,- is opgemaakt en verzonden ertoe geleid dat de officier van justitie op grond van het bepaalde in art. 68, derde lid (oud), AWR alsnog niet-ontvankelijk is verklaard in zijn vervolging over het jaar 1993, maar dat betekent niet dat - achteraf bezien - het openbaar ministerie ten tijde van het nemen van de vervolgingsbeslissing geen rekening had mogen houden met de te betalen loonbelasting en premie volksverzekeringen die in de aangiften over juni 1993 tot en met december 1993 ten onrechte niet waren opgegeven aan de fiscus. 
     
     23. Voorzover het middel erover klaagt dat het hof ten onrechte heeft overwogen dat het bedrag van de ontdoken belasting meer dan 25%, namelijk 100% van de verschuldigde belasting bedroeg, faalt het bij gebrek aan belang. Ook indien niet aan zou zijn voldaan aan indicator A5 (ontdoken belasting ( 25% van totaal verschuldigde belasting) heeft de zaak nog steeds drie prioriteitspunten en kon het openbaar ministerie besluiten tot vervolging over te gaan.   
     
     24. Het hof heeft het verweer zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting en toereikend gemotiveerd verworpen. 
     
     25. Het middel faalt dus. 
     
     26. Het derde middel klaagt erover dat het hof het beroep op de niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie wegens vervolging in strijd met het gelijkheidsbeginsel ten onrechte, althans ontoereikend gemotiveerd heeft verworpen. 
     
     27. Het in het middel bedoelde verweer is door het hof als volgt samengevat:  
     
     "Voorts acht de raadsman de officier van justitie niet ontvankelijk in de vervolging van de verdachte omdat daarmee het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Dit omdat tegen een adjunct-directeur van het Philips Pensioenfonds, die ook in strijd zou hebben gehandeld met artikel 68 AWR, na een schikking geen vervolging is ingesteld, terwijl de fiscus benadeeld was voor een bedrag van ƒ 12.300.000,-." 
     
     28. Het hof heeft ter verwerping van dit verweer overwogen:  
     
     "Ingevolge het in artikel 167 van het Wetboek van Strafvordering neergelegde opportuniteitsbeginsel is de beslissing wie als de verdachte van een geconstateerd strafbaar feit wordt vervolgd, voorbehouden aan het openbaar ministerie en, behoudens afzonderlijk geregelde wettelijke procedures, niet aan de rechter. Deze discretionaire bevoegdheid van het openbaar ministerie vindt haar begrenzing in de rechterlijke beoordeling of beginselen van een goede procesorde, waaronder het gelijkheidsbeginsel, zijn geschonden. De enkele omstandigheid dat beide gevallen overtreding van artikel 68 (oud) AWR betreffen, is niet voldoende." 
     
     29. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld, zoals het hof terecht heeft overwogen, dat art. 167, eerste lid, Sv aan het openbaar ministerie een zelfstandige beslissingsbevoegdheid toekent met betrekking tot de vraag of vervolging moet plaatsvinden. 
     
     30. De enkele omstandigheid dat het openbaar ministerie ten opzichte van een ander dan verzoeker heeft gehandeld in afwijking van of zelfs in strijd met de richtlijnen brengt nog niet met zich mee dat het openbaar ministerie in strijd handelt met het gelijkheidsbeginsel door verzoeker overeenkomstig die richtlijnen wel te vervolgen (vgl. HR 18 mei 1999, NJ 1999, 578). Het hof heeft het verweer derhalve terecht verworpen, zodat de tegen 's hofs overweging gerichte motiveringsklacht geen bespreking behoeft. 
     
     31. Het middel is tevergeefs voorgesteld. 
     
     32. Het vierde middel bevat de klacht dat uit de gebezigde bewijsmiddelen slechts blijkt dat verzoeker [A] BV heeft geadviseerd één nihilaangifte te doen en wel die over januari 1993 en niet dat hij - zoals is bewezenverklaard - heeft geadviseerd nihilaangiften te doen.  
     
     33. Ten laste van verzoeker is bewezenverklaard dat:  
     
     "[A] B.V., als inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, op tijdstippen in de periode van 29 april 1994 tot en met 7 oktober 1994 telkens te Amsterdam, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de loonbelasting en premie volksverzekering over de maanden maart 1994 en april 1994 en mei 1994 en juni 1994 en augustus 1994 en september 1994, onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft zij, [A] B.V. 
     
     
       - op 29 april 1994 op het bij de Inspecteur der belastingen, althans de Belastingdienst te Amsterdam ingeleverde aangiftebiljet over de maand maart 1994 
       - en op 13 juni 1994 op het bij de Inspecteur der belastingen, althans de Belastingdienst te Amsterdam ingeleverde aangiftebiljet over de maand april 1994 
       - en op 24 juni 1994 op het bij de Inspecteur der belastingen, althans de Belastingdienst te Amsterdam ingeleverde aangiftebiljet over de maand mei 1994 
       - en op 22 juli 1994 op het bij de Inspecteur der belastingen, althans de Belastingdienst te Amsterdam ingeleverde aangiftebiljet over de maand juni 1994 
       - en op 20 september 1994 op het bij de Inspecteur der belastingen, althans de Belastingdienst te Amsterdam ingeleverde aangiftebiljet over de maand augustus 1994 
       - en op 7 oktober 1994 op het bij de Inspecteur der belastingen, althans de Belastingdienst te Amsterdam ingeleverde aangiftebiljet over de maand september 1994 
       geen bedrag aan loonbelasting en premie volksverzekeringen opgegeven, terwijl daarvan telkens het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, tot het plegen van welke bovenomschreven strafbare feiten Accountantskantoor [..] te [vestigingsplaats] toen en daar medeplichtig is geweest door [A] B.V. te adviseren nihilaangiften te doen en door deze aangiften in te vullen,  
       tot het plegen van welke bovenomschreven strafbare feiten verdachte alstoen te Amsterdam feitelijke leiding heeft gegeven." 
     
     
     34. De gebezigde bewijsmiddelen houden - voorzover voor de beoordeling van het middel van belang - in: 
     
     - Als verklaring van verzoeker (bewijsmiddel 1):  
     
     "Toen wij in januari 1993 een aangifte loonbelasting en premie volksverzekeringen moesten opmaken heb ik aan [betrokkene B] van [A] BV voorgesteld over de maand januari 1993 een nihilaangifte te doen. [A] BV had in die periode structureel liquiditeitsproblemen. Het is toen geleidelijk aan gebruikelijk geworden in de daarop volgende maanden telkens een nihilaangifte te doen. Ik heb deze gang van zaken ook met [betrokkene B] besproken." 
     
     - Als verklaring van [getuige 1], assistent-accountant bij het Accountantskantoor [..] (bewijsmiddel 2):  
     
     "Ik vul de aangiften loonbelasting ten name van [A] BV in en laat ze ondertekenen door [betrokkene B]. In 1993 kreeg ik van mijn baas, [verdachte], te horen dat in verband met betalingsproblemen voor [A] BV zogenaamde nihilaangiften voor de loonbelasting moesten worden ingediend.() Tot oktober 1994 zijn er zogenaamde nihilaangiften gedaan."  
     
     - Als verklaring van [betrokkene B], de directeur van [A] BV (bewijsmiddel 3):  
     
     "Eind 1992 kwam de liquiditeit van [A] in gevaar. Ik heb hierover met [verdachte] gesproken. In overleg met hem is toen besloten om met de aangiften loonbelasting te gaan slepen. Dat wil zeggen dat de af te dragen bedragen loonheffing niet onmiddellijk aan de belastingdienst zouden worden betaald." 
     
     35. Laat ik vooropstellen dat niet is bewezenverklaard dat verzoeker [A] BV heeft geadviseerd, maar dat Accountantskantoor [..] dit heeft gedaan. Strikt genomen berust het middel dus op een onjuiste lezing van de bewezenverklaring. Eerst uit de bewijsmiddelen blijkt dat verzoeker, die als registeraccountant werkzaam is bij [het accountantskantoor], degene is die het advieswerk feitelijk heeft gedaan.  
     
     36. De verklaring van [betrokkene B] houdt in dat hij eind 1992 na overleg met verzoeker heeft besloten om met de aangiften (onderstr. v. NJ) loonbelasting te gaan slepen en nihilaangiften (onderstr. v. NJ) te doen in verband met liquiditeitsproblemen. Ook indien sprake zou zijn geweest van een eenmalig advies van verzoeker aan [betrokkene B] eind 1992/januari 1993 om aldus te handelen - uit de verklaring van verzoeker zou men kunnen afleiden dat dit vaker een onderwerp van gesprek is geweest - dan heeft dit eenmalige advies kennelijk niet alleen betrekking gehad op de maand januari 1993 maar op alle aangiften die zouden plaatsvinden zolang [A] BV liquiditeitsproblemen ondervond. Dit wordt bevestigd door de verklaring van [getuige 1] dat hij in 1993, dus kennelijk eveneens eenmalig, van verzoeker te horen heeft gekregen dat in verband met betalingsproblemen voor [A] BV nihilaangiften (onderstreping NJ) moesten worden ingediend, hetgeen hij tot oktober 1994 heeft gedaan.  
     
     37. Het middel is derhalve tevergeefs voorgesteld. 
     
     38. Het vijfde en het zesde middel richten zich beide tegen de bewijsvoering en lenen zich daarom voor een gezamenlijke bespreking.  
     
     39. Voorzover het zesde middel erover klaagt dat het arrest aan nietigheid leidt omdat de in de bewezenverklaring genoemde data de data zijn waarop - volgens bewijsmiddel 10 - de aangiftebiljetten ingevuld en ondertekend bij de fiscus zijn terug ontvangen, terwijl inlevering van de biljetten op die data niet is bewezenverklaard, berust het op een onjuiste lezing van de bewezenverklaring. Deze houdt immers in dat [A] BV in de periode van 29 april 1994 tot en met 7 oktober 1994 onjuiste en/of onvolledige aangiften heeft gedaan doordat zij de aangiftebiljetten waarin ten onrechte geen bedrag aan loonbelasting en premie volksverzekeringen was opgegeven bij de Inspecteur der belastingen althans de belastingdienst heeft ingeleverd op 29 april, 13 juni, 24 juni, 22 juli, 20 september en 7 oktober 1994, zijnde de data die in bewijsmiddel 10 worden genoemd. 
     
     40. Voorzover het vijfde middel erover klaagt dat uit de gebezigde bewijsmiddelen niet blijkt dat de medeplichtigheidshandelingen zijn verricht op de tijdstippen als in de bewezenverklaring is vermeld, faalt het. Als tijdstip waarop de medeplichtigheidshandelingen hebben plaatsgehad geldt niet alleen het tijdstip waarop die handelingen werden verricht, maar ook de tijdstippen waarop de misdrijven werden gepleegd waarop die medeplichtigheidshandelingen betrekking hadden, te weten 29 april, 13 juni, 24 juni, 22 juli en 20 september 1994 (vgl. HR 18 februari 1997, NJ 1997, 628). 
     
     41. Voorzover de gebezigde bewijsmiddelen telkens inhouden op welke data de aangiftebiljetten door [A] BV zijn ondertekend, klagen het vijfde en het zesde middel er terecht over dat zij in zoverre niet redengevend zijn voor de bewezenverklaring. Op het moment waarop de aangifte onjuist wordt ingevuld kan sprake zijn van het delict van art. 225, eerste lid, Sr, maar nog niet van het delict van art. 68, eerste lid aanhef en onder a (oud), AWR (vgl. Wattèl, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, 2e, p. 166). Het niet redengevende gedeelte van de bewijsmiddelen is in het kader van de overige, wel redengevende feiten en omstandigheden bevattende inhoud van de bewijsmiddelen echter van zodanig ondergeschikt belang dat dit een behoorlijke motivering van de bewezenverklaring niet in de weg staat (vgl. HR 23 oktober 1990, DD 91.073; HR 6 oktober 1998, NJ 1998, 912). 
     
     42. De middelen kunnen niet tot cassatie leiden. 
     
     43. Het zevende middel klaagt erover dat het hof het bewezenverklaarde ten onrechte heeft gekwalificeerd als "medeplichtigheid tot", nu in de bewezenverklaring geen van de in art. 48 sub 2° Sr genoemde middelen worden genoemd. 
     
     44. De ongelukkige keuze voor de term "gekwalificeerd" in het middel brengt strikt genomen met zich mee dat het faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag nu het hof het bewezenverklaarde heeft gekwalificeerd als "medeplichtigheid aan" (zie ook Van Woensel in: T&C Sr, 3e, aant. 11 bij art. 48). 
     
     45. Voorzover het middel er evenwel over bedoelt te klagen dat de bewezenverklaring geen melding maakt van één van de in art. 48 sub 2° Sr genoemde medeplichtigheidsmiddelen en dat daarom in de bewezenverklaring ten onrechte wordt gesproken over "medeplichtigheid tot", faalt het eveneens nu in de tenlastelegging en de bewezenverklaring kan worden volstaan met een feitelijke omschrijving van hetgeen de verdachte heeft gedaan zonder de wettelijke termen van art. 48 Sr te gebruiken (vgl. Van Woensel in: T&C Sr, 3e, aant. 10a bij art. 48). 
     
     46. Het middel is tevergeefs voorgesteld.  
     
     47. Het achtste middel klaagt erover dat het hof zonder nadere motivering een zwaardere straf heeft opgelegd dan door de procureur-generaal bij het hof is gevorderd. 
     
     
       48. De ingenieuze rekensom die aan deze klacht ten grondslag ligt laat zich niet eenvoudig samenvatten. Als ik het goed begrijp, komt de rekensom op het volgende neer.  
       Over 1993 en 1994 is de fiscus door onjuiste en/of onvolledige aangiften door [A] BV benadeeld voor een bedrag van in totaal ƒ 102.456,-. De procureur-generaal bij het hof heeft volgens de weergave van de vordering in het verkorte arrest gevorderd dat verzoeker ter zake van zijn aandeel daarin zal wordt veroordeeld tot een boete van ƒ 25.000,- waarvan ƒ 10.000,- voorwaardelijk, dus ƒ 15.000,- onvoorwaardelijk.  
       Over 1994 is de fiscus door onjuiste en/of onvolledige aangiften van [A] BV benadeeld voor een bedrag van ƒ 41.294,- (het totale benadelingsbedrag ad ƒ 102.456,- minus de benadeling over 1993 ad ƒ 61.162,-). Het hof heeft verzoeker ter zake van zijn rol bij de foutieve aangiften over 1994 veroordeeld tot een boete van ƒ 15.000,- waarvan ƒ 7.500,- voorwaardelijk, dus ƒ 7.500,- onvoorwaardelijk. 
     
     
     49. De klacht van het middel is dat het hof - afgemeten naar het bedrag aan te weinig geheven belasting - minder dan de helft van de tenlastegelegde feiten heeft bewezen, maar dat de effectieve 'strafkorting' die het hof daarvoor geeft minder dan de helft van het onvoorwaardelijk deel van de boete is die de procureur-generaal heeft gevorderd. 
     
     50. Zowel in rekenkundig als in juridisch opzicht gaat deze klacht niet op. Voor wat betreft het rekenkundige aspect geldt dat een onvoorwaardelijke boete van ƒ 7.500,- niet minder dan maar juist precies de helft is van een onvoorwaardelijke boete van ƒ 15.000,-. Met betrekking tot het juridische aspect wijs ik op HR 24 juni 1997, DD 97.321 waaruit volgt dat in een geval als het onderhavige van een zwaardere straf in de zin van art. 359, zevende lid, Sv slechts sprake is als in absolute zin een hogere geldboete wordt opgelegd dan gevorderd en niet als een relatief hogere boete wordt opgelegd. 
     
     51. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden. 
     
     52. Het negende middel klaagt erover dat het hof een hogere straf heeft opgelegd dan de rechtbank in eerste aanleg heeft opgelegd, terwijl uit het arrest niet blijkt dat de strafoplegging in hoger beroep is geschied met eenparigheid van stemmen. 
     
     53. Het middel faalt reeds omdat het bepaalde in het tweede lid van art. 424 Sv slechts van toepassing is als uitsluitend de verdachte in hoger beroep is gekomen, terwijl in casu ook het openbaar ministerie in appèl is gegaan. 
     
     54. Voorzover het middel erover klaagt dat het hof het openbaar ministerie niet-ontvankelijk had behoren te verklaren in zijn hoger beroep, nu dit uitsluitend is ingesteld om de eenparigheidseis buiten werking te stellen, miskent het dat - nu zowel verzoeker als zijn raadsman ter terechtzittingen in hoger beroep aanwezig waren en aldaar geen verweer met die strekking is gevoerd - daarover thans niet met vrucht voor het eerst in cassatie kan worden geklaagd. 
     
     55. Geheel ten overvloede wijs ik er voorts nog op dat het vaste jurisprudentie van Uw Raad is dat van de eenparigheid niet hoeft te blijken uit de beslissing van de appèlrechter (vgl. HR 15 februari 1972, NJ 1972, 240 en HR 3 mei 1994, NJ 1994, 613), terwijl art. 424, tweede lid, Sv mijn inziens niet ziet op situaties als de onderhavige waarbij in hoger beroep slechts in relatieve zin een zwaardere straf is opgelegd dan in eerste aanleg. 
     
     56. Het middel is tevergeefs voorgesteld. 
     
     57. De middelen falen en het derde tot en met het negende middel kunnen worden afgedaan met de aan art. 101a RO ontleende overweging. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen waarop Uw Raad de aangevallen beslissing zou moeten vernietigen  
     
     58. Deze conclusie tot verwerping van het beroep. 
     
     
       De Procureur-Generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     AG 
     
     1 Zie mijn conclusie van heden in de zaak [A] BV.