ECLI: ECLI:NL:PHR:2025:548

Titel: ECLI:NL:PHR:2025:548 Parket bij de Hoge Raad , 16-05-2025 / 24/03957

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2025-05-16

Zaaknummer: 24/03957

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2025:548

---

Gelieerde partijen; arm’s length correctie van de huursom; ambtshalve aanslag vóór verloop van de aangiftetermijn en vóórdat aangifte is gedaan; strijd met de wet of beginselen van behoorlijk bestuur?.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 24/03957  
       
         Datum 	16 mei 2025 
       
         Belastingkamer	 A 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Vennootschapsbelasting 2018 
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	22/1776 
       Nr. Rechtbank	21/2007 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       P.J. Wattel 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         
          [X] S.A. 
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         staatssecretaris van Financiën 
       
     
     
   
   
     
       1 Overzicht 
     
       1.1 
       De belanghebbende is statutair gevestigd in Luxemburg en is sinds 2003 eigenaar van een onroerende zaak in Nederland. Haar is een definitieve aanslag vennootschapsbelasting (Vpb) 2018 opgelegd waarin – evenals in eerdere jaren - een zakelijke huur tot haar winst is gerekend voor het gratis gebruik van haar onroerende zaak door gelieerde personen. Die aanslag is van ambtswege opgelegd vóór het verloop van de door de inspecteur gestelde aangiftetermijn en vóór indiening van de aangifte.  
     
     
       1.2 
       Bij u is onder nr. 23/01812 een zaak aanhangig over belanghebbendes aanslagen Vpb 2011 t/m 2017. Uit de Hofuitspraak in die zaak  maak ik op dat zij ondanks haar vastgoedbezit in Nederland vele jaren geen contact met de fiscus heeft gehad. Zij heeft over 2011 t/m 2017 geen aangiften gedaan en op herinneringen en aanmaningen door de fiscus kwam geen reactie. Uit die zaak volgt dat in elk geval de aanslag Vpb 2011 is gebaseerd op onderzoek dat uitwees dat zij de onroerende zaak aan derden had verhuurd. 
     
     
       1.3 
       
         De belanghebbende meent dat: 
         - de inspecteur de hoorplicht in de bezwaarfase heeft geschonden; 
         - zij geen eerlijk proces heeft gehad (art. 6 EVRM); zij trekt kennelijk de onpartijdigheid en onafhankelijkheid van de rechtbank en het Hof in twijfel; 
         - het Hof het motiveringsbeginsel heeft geschonden; 
         - de bewijslast materieel is omgekeerd, zulks ten onrechte; 
         - artt. 6 en 11(2) AWR, art. 4:84 Awb en het vertrouwensbeginsel, het verdedigingsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel zijn geschonden door (geen gevolgen te verbinden aan) de ambtshalve aanslagoplegging vóór verloop van de aangiftetermijn; 
         - het Hof ten onrechte € 13.500 huur tot de winst heeft gerekend, hoewel uit HR BNB 1969/5 volgt dat als een ondernemer om persoonlijke redenen een mogelijkheid tot bedrijfsvoordeel onbenut laat en een ander de gelegenheid biedt dat voordeel te behalen, het door die ander genoten voordeel in het algemeen niet tot de belastbare winst van die ondernemer kan worden gerekend, en  
         - de proceskostenvergoeding te laag is.  
       
       
     
     
       1.4 
       Belanghebbendes cassatieberoepschrift bevat veel feitelijke stellingen en weersprekingen. Het herhaalt in de kern de genoemde zeven klachten. De cassatierechter gaat niet over de feiten en een conclusie is niet aangewezen als geen zaakoverstijgende rechtsvraag rijst. Ik beperk mij daarom tot de vraag of de inspecteur, als er geen aanslagtermijn dreigt te verlopen en er geen bijzondere redenen zijn om een titel voor invordering te scheppen, zoals vrees voor verduistering, ambtshalve een definitieve aanslag kan opleggen vóórdat de door hem zelf gestelde aangiftetermijn ongebruikt is verstreken. 
     
     
       1.5 
       Volgens het  Hof  heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de belanghebbende onzakelijk geen huur rekende voor het gebruik van haar pand door haar directeur/ ultimate beneficial owner  (ubo) en dat een zakelijke huur tot haar winst moet worden gerekend omdat zij huur zou hebben bedongen als zij het pand in gebruik had gegeven aan een onafhankelijke partij. De Inspecteur heeft de hoogte van zijn zakelijke-huurschatting ad € 21.300 volgens het Hof echter niet aannemelijk gemaakt; het Hof heeft een zakelijke huuropbrengst op € 13.500 gesteld,  i.e.  5% van de WOZ-waarde ad € 270.000.  
     
     
       1.6 
       Niet opgehelderd is waarom de ambtshalve aanslag is opgelegd zowel vóór verloop van de aangiftetermijn als vóór indiening van de aangifte. De inspecteur suggereert dat het om een vergissing gaat en meent de aanslagoplegging hoe dan ook niet wordt aangetast door het vroege moment ervan. Volgens de belanghebbende daarentegen volgt uit art. 11(2) AWR dat de Inspecteur pas ambtshalve een aanslag mag opleggen als binnen de daarvoor gestelde termijn geen aangifte is gedaan en ook de termijn in de daarop volgende aanmaning ongebruikt is verstreken. Haars inziens heeft de Inspecteur bovendien het vertrouwensbeginsel, het verdedigingsbeginsel, art. 4:84 Awb (bestuursorganen moeten hun beleidsregels volgen) en het rechtszekerheidsbeginsel geschonden. Dat leidt volgens haar tot vernietiging van de aanslag. 
     
     
       1.7 
       Volgens het Hof mag een belastingplichtige uit een in de aangifte-uitnodiging vermelde termijn afleiden dat haar die termijn zal worden gegund voordat een aanslag wordt vastgesteld, maar dat die vermelding niet meebrengt dat de inspecteur niet bevoegd is de aanslag eerder ambtshalve op te leggen. Het Hof zag geen rechtsregel die zich daartegen verzet. De rechtsbeginselen waar de belanghebbende zich op beroept, brengen zijns inziens niet mee dat een materieel correcte aanslag moet worden vernietigd.  
     
     
       1.8 
       Uit art. 11(2) AWR volgt dat de inspecteur een aanslag kan opleggen zonder vooraf tot aangifte uit te nodigen. Ik heb geen rechtspraak of literatuur kunnen vinden over de vraag of dat meebrengt dat de inspecteur, als hij de belastingplichtige wél uitnodigt om aangifte te doen, de aanslag kan opleggen vóór het verstrijken van de termijn die hij zelf gesteld heeft. Ook de wetsgeschiedenis biedt geen gezichtspunten. 
     
     
       1.9 
       Een belastingplichtige zal vreemd opkijken als hij van ambtswege een aanslag ontvangt (ver) voor het verloop van de termijn die de inspecteur hem voor aangifte gesteld heeft, maar met het Hof zie ik daarin op zichzelf geen schending van enige rechtsregel. Anders dan onder omstandigheden bij het niet-afwachten van een rapport van een door de inspecteur ingesteld boekenonderzoek, kan het niet-afwachten van een aangifte mijns inziens geen vertrouwen wekken ter zake van het bedrag, de overige inhoud of het bestaansrecht van de aanslag. Er is in belanghebbendes geval geen vertrouwen gewekt ter zake van het bedrag of de overige inhoud van de aanslag, maar alleen een verwachting ter zake van het moment van opleggen ervan. Schending van die verwachting is mijns inziens geen schending van vertrouwen op enige inhoud of vernietigbaarheid van de aanslag. Het verwachte moment van opleggen zegt op zichzelf immers niets over het bedrag of de overige inhoud van de op te leggen aanslag. 
     
     
       1.10 
       Gesteld noch gebleken is dat de aanslagtermijn 2018 dreigde te verlopen of dat gegronde vrees voor verduistering van verhaalsobjecten bestond. Het Hof heeft de Inspecteur ter zitting gevraagd naar zijn redenen voor de ambtshalve aanslagoplegging. Daaruit kwam niet meer dan dat de inspecteur dacht dat het om ‘een menselijke handeling’ was gegaan ‘die te snel is geweest’, c.q. dat het om ‘een menselijke fout’ zou zijn gegaan. Ik maak daaruit op dat het om een ‘penaanslag’ gaat die niet door het systeem is gegenereerd, maar door een heffingsambtenaar is opgelegd. Uit de bij u aanhangige procedure over 2011 t/m 2017 volgt dat de ontvanger op 19 september 2018 executoriaal beslag op belanghebbendes onroerende zaak heeft gelegd voor die jaren. De belanghebbende vermoedt dat de fiscus dat beslag ook voor 2018 wilde doen gelden. Het Hof heeft niet doorgevraagd, zodat wij niet weten waarom de inspecteur de door hem zelf gestelde aangiftetermijn niet heeft uitgezeten. Het Hof heeft op dat punt niets vastgesteld en er kan in cassatie geen onderzoek naar gedaan worden. De belanghebbende heeft niet met zoveel woorden  détournement de pouvoir  gesteld en voor zover zij die wel bedoelde te stellen, heeft zij die niet geadstrueerd met feiten en omstandigheden die op misbruik van bevoegdheid kunnen wijzen.  
     
     
       1.11 
       De belanghebbendes acht art. 4:84 Awb geschonden doordat de inspecteur tegen niet-gepubliceerd beleid zou hebben gehandeld door ambtshalve een definitieve aanslag op te leggen voordat de aangiftetermijn verstreken is. Het bestaan van aangiftetermijn-afwachtbeleid leidt hij af uit het feit dat de betrokken belastingambtenaren te kennen hebben gegeven het nooit eerder te hebben meegemaakt. Dat iets ongebruikelijk is, impliceert echter niet dat er een beleidsregel bestaat inhoudende dat het niet zou (moeten) gebeuren. Het Hof kon oordelen dat de belanghebbende geen beleid aannemelijk heeft gemaakt waar in haar geval van afgeweken zou zijn, laat staan dat enige afwijking van dat niet-bestaande beleid tot haar nadeel zou hebben gestrekt. 
     
     
       1.12 
       De beslissende vraag lijkt mij of de belanghebbende is benadeeld door de voortvarende ambtshalve aanslagoplegging. Haar is geen hoormogelijkheid of rechtsmiddel ontnomen. Zij heeft feitelijk ook van al haar hoor-, bezwaar- en beroepsrechten gebruik gemaakt. Dat de inspecteur niet heeft gewacht tot na afloop van de aangiftetermijn, maakt zijn aanslagoplegging op zichzelf niet onzorgvuldig. Voor zover al sprake zou zijn van schending van een beginsel van behoorlijk bestuur – van schending van de art. 6 en 11 AWR lijkt mij geen sprake – zou het gaan om een formeel beginsel van behoorlijk bestuur zoals het zorgvuldigheidsbeginsel en dat is in beginsel geen grond voor vernietiging. Uit HR  BNB  1993/36 volgt dat onzorgvuldige vaststelling van een aanslag niet tot nietigheid leidt omdat mogelijk uit de onzorgvuldigheid ten nadele van de belastingplichtige voortvloeiende onjuistheden in bezwaar of beroep kunnen worden hersteld.    
     
     
       1.13 
       Het EU-rechtelijke verdedigingsbeginsel is niet aan de orde, nu de aanslagoplegging geen uitvoering van EU-recht inhield. Een bezwaar- of beroepsprocedure tegen een exact gelijk luidende aanslag ná een nihil-aangifte door de belanghebbende zou mijns inziens bovendien niet tot een ander resultaat hebben kunnen leiden, mede gegeven dat de belanghebbende correct gehoord is in de bezwaarfase.  
     
     
       1.14 
       De belanghebbende heeft niet geadstrueerd hoe ambtshalve aanslagoplegging vóór verloop van de aangiftetermijn het rechtszekerheidsbeginsel zou schenden.  
     
     
       1.15 
       Ik meen daarom dat belanghebbendes klacht over het moment van aanslagoplegging niet tot cassatie leidt. 
     
     
       1.16 
       Ook in de overige klachten van de belanghebbende zie ik geen grond voor cassatie. Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     De feiten 
     
       2.1 
       De belanghebbende is opgericht op 4 februari 1997 en statutair gevestigd in Luxemburg. Het Luxemburgse handelsregister vermeldt drie bestuurders: [A] , [B] (de gemachtigde) en [C] , elk met onbegrensd mandaat. Het Luxemburgse register van  ultimate beneficial owners  (ubo’s) vermeldt [D] als ubo.  
     
     
       2.2 
       Het Luxemburgse KvK-register vermeldt - ongewijzigd sinds 1 maart 2013 - een vestigingsadres te Luxemburg. Dat register bevat geen bezoek-, post- of e-mailadres en evenmin enig telefoonnummer van enige bestuurder, ubo of gemachtigde.  
     
     
       2.3 
       De belanghebbende is sinds november 2003 eigenaar van de onroerende zaak aan de [a-straat 1] te [Q] , Nederland. Die onroerende zaak beslaat volgens een uitdraai van het kadaster 16.474 m2 en bestaat onder meer uit bedrijfsgebouwen. De WOZ-waarde 2018 is per waardepeildatum 1 januari 2017 vastgesteld op € 423.000, maar ambtshalve verlaagd naar € 270.000 na een in september 2022 met de gemeente [Q] gesloten compromis.  
     
     
       2.4 
       Volgens de akte van levering van 7 november 2003 bedroeg de koopprijs € 150.000, ging de belanghebbende de onroerende zaak gebruiken als bedrijfspand voor de verhuur, en aanvaardde zij de zaak met inachtneming van de lopende huurovereenkomst met [E] BV te [Q] , die huurde voor € 1.250  per maand .  
     
     
       2.5 
       De belanghebbende heeft op 1 september 2010 een huurovereenkomst gesloten met [F] BV, vertegenwoordigd door haar bestuurder [D] (tevens belanghebbendes ubo) ter zake van een bedrijfswoning met werkplaats en werf aan [a-straat 1] te [Q] voor € 1.250  per jaar.  
     
     
       2.6 
       
        [D] – de ubo van de belanghebbende – woont vanaf 29 april 2011 in de woning aan de [a-straat 1] te [Q] , naast de litigieuze onroerende zaak. Die zaak staat hem ter beschikking. Zijn eenmanszaak, handelend onder de namen [F] en [G] , staat ingeschreven op het adres van zijn woning.  
     
     
       2.7 
       De Inspecteur heeft de belanghebbende op 1 maart 2019 uitgenodigd om vóór 1 juni 2019  aangifte Vpb 2018 te doen. De aangiftebrief is naar haar Luxemburgse adres gestuurd.  
     
     
       2.8 
       Bij brief gedateerd 25 februari 2019 – ontvangen op 1 maart 2019 – heeft de gemachtigde de Inspecteur bericht dat de belanghebbende via derden had vernomen dat haar aanslagen Vpb zouden zijn opgelegd maar dat zij nooit enige aanslag Vpb heeft ontvangen, evenmin als enige uitnodiging om aangifte Vpb te of andere correspondentie van de inspecteur. De gemachtigde heeft verzocht om afschrift van opgelegde (voorlopige) aanslagen Vpb 2008 t/m 2017. Hij schreef verder dat de belanghebbende in die jaren nooit winst heeft gemaakt en reeds daarom geen Vpb verschuldigd kan zijn. De afschriften konden gestuurd worden naar het tijdelijke postadres in Nederland: [a-straat 1] te [Q] . 
     
     
       2.9 
       De Inspecteur heeft op 20 april 2019, dus vóór het verstrijken van de aangiftetermijn op 1 juni 2019, van ambtswege een aanslag Vpb 2018 ad € 21.150 opgelegd. Het te betalen bedrag ad € 4.230 zou op 1 juni 2019 op de rekening van de Belastingdienst moeten staan. Ook dit aanslagbiljet is naar het Luxemburgse adres gestuurd. Tot de gedingstukken behoort een verzendrapportage van de aanslag. Op 28 mei 2019 is de aanslag opnieuw, per e-mail, verzonden naar de gemachtigde. Op diezelfde dag heeft de gemachtigde bezwaar gemaakt en uitstel van aangifte Vpb 2018 gevraagd tot 1 november 2019 verzocht. Dat verzoek is ingewilligd op 21 juni 2019. 
     
     
       2.10 
       De belanghebbende heeft op 11 december 2019 aangifte Vpb 2018 gedaan naar een belastbaar bedrag ad nihil. De aangifte vermeldt huuropbrengsten noch kosten; wel een nog te verrekenen verlies ad € 3.604 en materiële vaste activa ad € 225.055.  
     
     
       2.11 
       In de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur vermeld dat hoewel het ongebruikelijk is dat de aanslag is vastgesteld voordat de aangiftetermijn verloopt, dat geen reden is voor vernietiging van de aanslag. Volgens de inspecteur staat geen rechtsregel in de weg aan aanslagoplegging voordat de aangiftetermijn is verstreken. Bij verweer voor de Rechtbank heeft de Inspecteur opgemerkt dat hij het met de gemachtigde eens is dat de aanslag vroeg is opgelegd, maar dat dat geen grond is voor vernietiging van de aanslag.  
     
     
       2.12 
       Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 24 mei 2019 van een notaris aan belanghebbendes bestuurder die de laatste informeert dat de Belastingdienst die notaris opdracht heeft gegeven om belanghebbendes onroerende zaak [a-straat 1] te [Q] in het openbaar executoriaal te verkopen omdat zij in gebreke blijft met het voldoen aan haar financiële verplichtingen. Belanghebbendes bestuurder [B] heeft de notaris bericht verbaasd te zijn over het beslag door de belastingdienst en nog nooit correspondentie van de belastingdienst te hebben ontvangen. Hij meent dat de belanghebbende de fiscus niets verschuldigd kan zijn en deelt mee dat zij, als zij de ambtshalve opgelegde aanslagen heeft ontvangen, de aangiften Vpb zal indienen voor zover vereist. 
     
     
       2.13 
       
         Onder nr. 23/01812 is bij u een cassatieberoep van de belanghebbende aanhangig over de haar ambtshalve opgelegde aanslagen Vpb 2011 t/m 2017. De uitspraak van 29 maart 2023  van het Hof Den Bosch in die zaak vermeldt dat de aangifte-uitnodigingen voor die jaren, verstuurd naar het Luxemburgse adres, soms wel en soms niet retour kwamen en dat nooit een aangifte is ingediend, noch enige reactie is ontvangen op herinneringen en aanmaningen. De Inspecteur heeft vanaf 12 oktober 2013 ambtshalve aanslagen opgelegd over de jaren 2011 t/m 2017, voor 2011 t/m 2015 naar een belastbaar bedrag ad € 15.000 en voor 2016 en 2017 naar een belastbaar bedrag ad € 21.300. Ook de biljetten zijn gestuurd naar het adres in Luxemburg. Ik neem aan dat het op 19 september 2018 door de ontvanger gelegde executoriale beslag op de onroerende zaak een gevolg is van het feit dat al die aanslagen onbetaald bleven. Het Hof Den Bosch is niet toegekomen aan inhoudelijke beoordeling van de aanslagen 2011 t/m 2016 omdat belanghebbendes bezwaar te laat was. Voor 2017 achtte de Rechtbank  het bezwaar wél tijdig en heeft zij de zaak teruggewezen naar de inspecteur voor inhoudelijke behandeling, hetgeen denkelijk verklaart waarom er bij het Hof geen discussie bestond over de hoogte van de aanslag Vpb 2017. 
         
           De Rechtbank Zeeland-West-Brabant 
           
         
       
     
     
       2.14 
       Voor de Rechtbank was in geschil of de aanslag Vpb 2018 terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. Volgens de belanghebbende moet die aanslag worden vernietigd omdat de Inspecteur in strijd met de wet hem ambtshalve heeft vastgesteld vóór het einde van de aangiftetermijn en zonder de belanghebbende vooraf rechtsgeldig uit te nodigen om aangifte te doen. Zij achtte bovedien het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel en diverse algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abvbb) geschonden in de aanslagregelende fase.  
     
     
       2.15 
       De Rechtbank overwoog dat de aanslag volgens de wet is vastgesteld en dat het mogelijk naar het verkeerde adres zenden van de uitnodiging tot het doen van aangifte, zoals de belanghebbende stelt, niet in de weg staat aan ambtshalve aanslagoplegging. Evenmin staat daaraan in de weg dat het verloop van de aangiftetermijn niet is afgewacht. Het EU-echtelijke verdedigingsbeginsel achtte de Rechtbank niet van toepassing en van schending van enig beginsel van behoorlijk was haar niet gebleken. Omkering en verzwaring van de bewijslast ex art. 27e(1) AWR was volgens de Rechtbank niet aan de orde omdat de aanslag is opgelegd nog voor het verstrijken van de aangiftetermijn. 
     
     
       2.16 
       Materieelrechtelijk betoogde de inspecteur dat de onroerende zaak in 2018 door verschillende aan de belanghebbende of haar ubo gelieerde partijen is gebruikt zonder dat de belanghebbende daarvoor een (zakelijke) huurprijs berekende. Daarom moest volgens hem de fiscale winst opwaarts worden gecorrigeerd met een zakelijke huur, die hij op € 21.150 berekende door 5% van de WOZ-waarde te nemen; volgens hem een conservatieve schatting, hetgeen hij met drie berekeningen onderbouwde: (i) de totale huurwaarde van de onroerende zaak op basis van de WOZ taxatiekaart (€ 33.384); (ii) 10% van de WOZ-waarde gebaseerd op de jaarhuur van 10% van de aanschafwaarde die de belanghebbende aan [E] BV berekende (€ 42.300) en (iii) een omrekening van de huurprijs in de huurovereenkomst met [F] BV naar een huurprijs voor het hele terrein (€ 22.205). De belanghebbende bestreed primair dat het onroerend goed in 2018 verhuurd werd (er zijn volgens haar geen huurovereenkomsten gesloten en het onroerend goed wordt slechts minimaal door andere partijen gebruikt) en zij betoogde subsidiair dat een zakelijke huur in dit geval nihil zou zijn, althans een lager bedrag dan dat van de inspecteur.  
     
     
       2.17 
       Uit de door de Inspecteur overgelegde stukken bleek volgens de Rechtbank dat het terrein in 2018 zakelijk werd gebruikt door anderen. Op de zitting heeft de belanghebbende verklaard dat [D] (belanghebbendes ubo) voor zijn eenmanszaak een deel van het onroerend goed heeft gebruikt en niet in geschil is dat de belanghebbende daar niets voor in rekening heeft gebracht. De Inspecteur heeft daarmee aannemelijk gemaakt dat het terrein tegen een onzakelijke prijs is verhuurd. Hetzelfde geldt volgens de Rechtbank voor het niet-betwiste gebruik door [H] en [J] . De onroerende zaak werd in 2018 steeds gebruikt door ondernemingen, personen en verenigingen, die in 2018 directe of indirect verbonden waren met de belanghebbende of haar ubo of in nauwe persoonlijke relatie stonden tot haar ubo. De Rechtbank achtte de Inspecteur daarmee geslaagd in zijn bewijslast dat de fiscale winstberekening moest worden gecorrigeerd wegens bijzondere omstandigheden. De belanghebbende heeft daartegenover enkel blote stellingen en berekeningen zonder documentatie ingebracht, hetgeen de Rechtbank onvoldoende weerspreking achtte. De Rechtbank heeft de opwaartse winstcorrectie ad € 21.150 gehandhaafd. 
     
     
       2.18 
       
         De Rechtbank heeft belanghebbendes verzoek om vergoeding van imagoschade opgevat als een verzoek ex art. 8:88 Awb en heeft dat afgewezen. Wel heeft zij een vergoeding van immateriële schade door overschrijding van de redelijke termijn toegekend. 
         
           Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch 
           
         
       
     
     
       2.19 
       De belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld, betogende dat (i) de inspecteur de hoorplicht in de bezwaarfase heeft geschonden; (ii) de Rechtbank art. 6 EVRM heeft geschonden; (iii) de Rechtbank haar uitspraak onvoldoende heeft gemotiveerd; (iv) ten onrechte feitelijk de bewijslast is omgekeerd en verzwaard; (v) de aanslag moet worden vernietigd omdat de Inspecteur de wet en abvbb heeft geschonden door vóór verloop van de aangiftetermijn ambtshalve een aanslag op te leggen; (vi) die aanslag te hoog is en (vii) zij recht heeft op vergoeding van werkelijke proceskosten, subsidiair forfaitaire vergoeding. 
     
     
       2.20 
       Het Hof oordeelde ad (i) dat de hoorplicht in de bezwaarfase niet is geschonden. Hij heeft belanghebbendes klacht (ii) opgevat als een klacht over schending van het recht op een onafhankelijke en onpartijdige rechter en geoordeeld dat de belanghebbende niets heeft aangevoerd dat daarop zou kunnen wijzen. Ad (iii) overwoog het Hof dat de eisen die aan de motivering kunnen worden gesteld samenhangen met de inhoud en (de aard van) motivering van het beroep. De Rechtbank is ingegaan belanghebbendes argumenten voor haar stelling dat de inspecteur de wet en de abvbb zou hebben geschonden en heeft toegelicht waarom haar beroep op dat punt ongegrond is verklaard. Dat de belanghebbende het met de motivering van de Rechtbank niet eens is of op uitgebreider motivering rekende, betekent niet dat de Rechtbank onvoldoende gemotiveerd zou hebben. Ad (iv) constateerde het Hof dat de bewijslast niet is omgekeerd of verzwaard en dat de Inspecteur daarop ook in geen enkele fase beroep heeft gedaan. Rechtbank en Hof hebben het (hoger) beroep beoordeeld op basis van de gewone stelplicht en bewijslast. Dat de belanghebbende door de aanslagoplegging vóór indiening van de aangifte en vóór verloop van de aangiftetermijn alleen nog met een bezwaarschrift en niet meer in reactie op een afwijkingsaankondiging kon opkomen tegen de haars inziens te hoge aanslag, maakt de bewijslast(verdeling) niet anders dan bij aanslagoplegging in afwijking van een nihil-aangifte waarvan een aankondiging wordt verstuurd. Het Hof achtte daarom ook klacht (iv) ongegrond en kwam niet toe aan beoordeling van de adressering van de aangifte-uitnodiging voor 2018 omdat onjuiste adressering daarvan niet tot een andere uitspraak zou kunnen leiden.  
     
     
       2.21 
       
         Ad (v) betoogde de belanghebbende dat uit art. 11(2) AWR volgt dat de Inspecteur niet eerder ambtshalve mocht aanslaan dan na afloop van zowel de door hem gestelde aangiftetermijn als de termijn in de aanmaning en dat de aanslag daarom moet worden vernietigd, ook omdat de Inspecteur het vertrouwensbeginsel, het verdedigingsbeginsel, art. 4:84 Awb en het rechtszekerheidsbeginsel heeft geschonden. Het Hof stelde voorop: 
         “4.12. (…) dat een belastingplichtige uit een in de uitnodiging vermelde termijn voor het doen van aangifte mag opmaken dat hem die termijn zal worden gegund alvorens een aanslag wordt vastgesteld. Dat betekent echter niet dat de inspecteur de aanslag toch niet eerder ambtshalve mag opleggen. Ondanks dat het hof constateert dat de aanslag vennootschapsbelasting 2018 voor het verstrijken van de aangiftetermijn - en tevens ver voor het verstrijken van de aanslagtermijn en daarmee zeer voortvarend - is opgelegd, is er naar het oordeel van het hof geen rechtsregel die dit hier de inspecteur verbiedt. De inspecteur had zodoende de ambtshalve opgelegde aanslag mogen opleggen voordat de aangiftetermijn was verstreken. De rechtsbeginselen waar belanghebbende zich op beroept hebben ook niet tot gevolg dat de aanslag moet worden vernietigd. Voor zover belanghebbende een beroep op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel doet, kan haar dat niet helpen reeds omdat deze zaak niet onder het toepassingsbereik van het Unierecht valt. Voor zover belanghebbende in dit verband een beroep doet op gewekt vertrouwen door het (…) verleende uitstel nadat de aanslag is vastgesteld, helpt dit haar evenmin. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende - en in elk geval de gemachtigde die deskundig is of wordt geacht te zijn op dit terrein en die de correspondentie heeft gevoerd - moeten begrijpen dat met het tot I november 2019 verleende uitstel niet alsnog officieel uitstel voor indiening van de aangifte werd verleend, te meer nu voorafgaand aan dat verleende uitstel, en naar gemachtigde bekend was, de aanslag op 20 april 2019 al was opgelegd.” 
       
     
     
       2.22 
       Ad klacht (vi) heeft het Hof overwogen dat bij een transactie tussen niet gelieerde partijen in beginsel niet beoordeeld hoeft te worden of (ontbreken van) een huur zakelijk is omdat tussen niet-gelieerden een transactie kan worden verondersteld zakelijk te zijn. Een uitzondering daarop is geformuleerd in HR BNB 1969/5,  over een makelaar die zich een vastgoedtransactievoordeel liet ontgaan om het door zijn schoonvader te laten behalen, maar het geval van dat arrest is volgens het Hof een ander dan dat van de belanghebbende: het niet-berekenen van huur is iets anders dan huuropbrengsten laten behalen door een ander. Bovendien staat in casu niet vast dat het om niet-gelieerde partijen ging. De winst moet volgens het Hof op basis van art. 8(1) Wet Vpb jo. art. 3.8 Wet IB 2001 gecorrigeerd worden omdat bij verhuur aan een onafhankelijke partij een vergoeding zou zijn bedongen. Niet in geschil is dat [D] minstens vanaf 1 april 2018 bestuurder en ubo van belanghebbende is, dat de onroerende zaak hem volledig ter beschikking stond en dat hij in 2018 een deel van de onroerende zaak heeft gebruikt zonder daarvoor te betalen. De Inspecteur heeft aldus aannemelijk gemaakt dat in elk geval vanaf 1 april 2018 een zakelijke huur moet worden gerekend. Het Hof achtte overigens aannemelijk dat [D] al veel eerder, vanaf 1 januari 2018, belanghebbende’s ubo was: [D] was mede-eigenaar van de onroerende zaak bij de verkoop in 2003, hij was ab-houder in mede-eigenaar en medeverkoper [G] BV, hij was bestuurder van de vennootschap die op 1 oktober 2010 200 m2 van de onroerende zaak huurde van de belanghebbende; hij woont in de woning naast de onroerende zaak; hij had een deel van de onroerende zaak voor zijn eenmanszaak in gebruik in 2018 en voorgaande en latere jaren, het Luxemburgse handelsregister vermeldde per 1 april 2018 drie bestuurders van de belanghebbende onder wie vermoedelijk zijn moeder en hij is sinds 13 april 2021 eigenaar van de onroerende zaak.  
     
     
       2.23 
       Het Hof achtte de Inspecteur geslaagd in het bewijs dat een zakelijke huur moet worden berekend, maar niet in het bewijs dat € 21.300 niet te hoog is. Hij heeft op grond van hetgeen is aangevoerd en is gebleken een zakelijke jaar huur op € 13.500 gesteld, i.e. 5% van de WOZ-waarde ad € 270.000. 
     
     
       2.24 
       Van vergaand onzorgvuldig handelen van de Inspecteur was volgens het Hof geen sprake en ook overigens zag hij geen aanleiding voor meer dan forfaitaire proceskostenvergoeding.  
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       Belanghebbendes 31 dichtbedrukte bladzijden tellende cassatieberoepschrift, dat vooral veel feitelijke stellingname en weerspreking bevat, formuleert in de kern dezelfde zeven klachten als in hoger beroep, weergegeven in 1.2 hierboven. Nu de cassatierechter niet over de feiten gaat en een conclusie niet aangewezen is als geen zaakoverstijgende rechtsvraag rijst, beperk ik mij tot de vraag of de inspecteur, als noch de aangiftetermijn dreigt te verlopen, noch bijzondere redenen bestaan om een titel voor invordering en daarmee voor beslag te scheppen (zoals vrees voor verduistering van verhaalsobjecten of verdwijning van de belastingplichtige) ambtshalve een aanslag kan opleggen vóórdat de door hem zelf gestelde aangiftetermijn ongebruikt is verstreken. 
     
     
       3.2 
       Art. 11(2) AWR bepaalt dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag van de aangifte kan afwijken en ook de aanslag ambtshalve kan vaststellen. Volgens de belanghebbende is daarvoor echter vereist dat daaraan voorafgaand een aangifte is ingediend of binnen de aangiftetermijn en ook na herinnering en aanmaning geen aangifte is ingediend. De Inspecteur heeft volgens haar het zorgvuldigheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel, het verdedigingsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en art. 4:84 Awb geschonden.  
     
     
       3.3 
       De belanghebbende vermeldt dat de Inspecteur (bedoeld zal zijn: de ontvanger) op 6 mei 2019 voor de betaling van deze aanslag executoriaal beslag heeft gelegd op haar onroerend goed te [Q] . Het beslag is ingeschreven in het kaderster en via de notaris heeft de inspecteur (de ontvanger) op 24 mei 2019 aangekondigd dat hij tot executie overgaat. De belanghebbende stelt daar geen proces-verbaal van te hebben ontvangen en dat het ook ontbreekt in het ‘bezwaarschriftendossier’.  
     
     
       3.4 
       De Staatssecretaris acht belanghebbendes cassatieberoep op alle punten ongegrond.  
     
     
       3.5 
       Bij repliek betoogt de belanghebbende dat de belastingdienst al op 6 mei 2019 ook voor de litigieuze aanslag Vpb 2018 beslag heeft gelegd, dus vóór belanghebbendes ontvangst van de aanslag per e-mail op 28 mei 2019, zodat de aanslag op 6 mei nog niet in werking was getreden. Dat heeft geleid tot imagoschade en vertraging van de verkoop van de onroerende zaak en daardoor hogere belasting, met name 2%-punten meer overdrachtsbelasting en aanslagen vpb t/m 2020. De ‘gedaagde in cassatie’ (bedoeld zal zijn: de Inspecteur) heeft volgens haar de aanslag ambtshalve opgelegd vóór afloop van de aangiftetermijn omdat hij (bedoeld zal zijn: de ontvanger) toch al aanstuurde op openbare verkoop van het onroerend goed voor de aanslagen Vpb 2011 t/m 2017, waarvoor de gedaagde in cassatie (bedoeld zal zijn de ontvanger) in september 2018 beslag had gelegd en waarbij. De belastingdienst wilde volgens de belanghebbende ook voor 2018 via een openbare verkoop een aanvullend bedrag incasseren. Dit is volgens haar een schending van diverse rechtsbeginselen, waar het Hof op had moeten ingaan, aldus de belanghebbende.  
     
   
   
     
       4 Beoordeling 
     
       4.1 
       De vennootschapsbelasting is een aanslagbelasting (art. 24(1) Wet Vpb). Bij aanslagbelastingen formaliseert de inspecteur de materiële belastingschuld bij beschikking (de aanslag); pas daarmee ontstaat een betalingsverplichting en een titel voor invordering. Veelal wordt de belastingplichtige voor een aanslagbelasting uitgenodigd om aangifte te doen omdat die een belangrijk hulpmiddel kan zijn voor de inspecteur om de materiële (uit de feiten en de wet voortvloeiende) belastingschuld te kunnen formaliseren, i.e. vaststellen in een appelabele beschikking.  
     
     
       4.2 
       
         Art. 11 AWR bepaalt: 
         “1. De aanslag wordt vastgesteld door de inspecteur. 
         2. De inspecteur kan bij het vaststellen van de aanslag van de aangifte afwijken, zomede de aanslag ambtshalve vaststellen. 
         (…).” 
       
     
     
       4.3 
       Uit lid 2 volgt  dat de inspecteur de aanslag ook kan vaststellen zonder dat aangifte is gedaan en dat hij, als wel aangifte is gedaan, daar niet aan gebonden is. Douma, Koopman en Van der Ouderaa  menen dat uit lid 2 ook volgt dat de inspecteur de aanslag kan opleggen zonder de belastingplichtige eerst uitgenodigd te hebben om aangifte te doen. De inspecteur kan dat bijvoorbeeld doen als de aanslagtermijn al bijna verlopen is. 
     
     
       4.4 
       Ik heb geen rechtspraak of literatuur kunnen vinden over de vraag of lid 2 meebrengt dat de inspecteur, als hij de belastingplichtige wél heeft uitgenodigd om aangifte te doen, de aanslag kan opleggen vóór het verstrijken van de termijn die hij zelf gesteld heeft voor het doen van die aangifte. Ook de wetsgeschiedenis biedt ter zake geen gezichtspunten. 
     
     
       4.5 
       Een belastingplichtige zal vreemd opkijken als hij van ambtswege een aanslag ontvangt (ver) voor het verloop van de termijn die de inspecteur hem gesteld heeft voor het doen van zijn aangifte. Het wekt de indruk dat hem slechts voor de kat zijn staart om een aangifte is gevraagd. Alsnog aangifte doen komt dan neer op bezwaar tegen die aanslag, en andersom: bezwaar maken komt neer op indiening alsnog van de niet-afgewachte aangifte. 
     
     
       4.6 
       
         Als de inspecteur bij het opleggen van de definitieve aanslag het rapport van een door hem bij de belastingplichtige ingesteld boekenonderzoek niet afwacht, kan dat ertoe leiden dat hij niet later nog een navorderingsaanslag of (nadere) naheffingsaanslag kan opleggen naar aanleiding van dat niet-afgewachte rapport. Het vertrouwensbeginsel en de voorwaarde voor navordering in art. 16 AWR dat van een voor de inspecteur nieuw feit moet blijken kunnen daaraan in de weg staan, aldus volgt uit HR BNB 2006/93: 
         “3.3. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat de Inspecteur, toen hij de aanslag vennootschaps-belasting 1993 vaststelde, door het rulingverzoek redelijkerwijs op de hoogte kon zijn van de door belanghebbende aangebrachte wijzigingen in de structuur van royaltyvergoedingen door en via belanghebbende, en dat de in het rulingverzoek vermelde feiten ten tijde van het vaststellen van de aanslag voor de Inspecteur reden waren om een boekenonderzoek te doen verrichten. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur dat onderzoek had dienen af te wachten teneinde de resultaten daarvan bij het vaststellen van de aanslag mede in aanmerking te nemen. Op grond hiervan heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan dat (…) aan het opleggen van de navorderingsaanslag in de weg staat.” 
         Een uitnodiging om aangifte te doen is echter geen boekenonderzoek. Een boekenonderzoek heeft inhoudelijke gegevens opgeleverd en ook al heeft het rapport ervan de inspecteur nog niet bereikt, de bezochte belastingplichtige mag, als hij na of zelfs tijdens het boekenonderzoek aanslagen ontvangt over de onderzochte jaren, er afhankelijk van de overige omstandigheden, van uitgaan dat de inspecteur zich op dat onderzoek heeft gebaseerd en dat hij daarvan niet later op basis van datzelfde onderzoek terug zal komen.  
       
     
     
       4.7 
       Er is in belanghebbendes geval geen vertrouwen gewekt ter zake van het bedrag of de overige inhoud van de aanslag, maar alleen een verwachting ter zake van het moment van opleggen ervan, nl. ná aangifte of het ongebruikt verstrijken van de termijn daarvoor. Schending van een verwachting slechts ter zake van het moment van aanslaan is mijns inziens geen schending van vertrouwen op enige inhoud of vernietigbaarheid van de aanslag. Het verwachte moment van opleggen zegt op zichzelf immers niets over het bedrag of de overige inhoud van de op te leggen aanslag. 
     
     
       4.8 
       Dat wordt niet anders doordat de belanghebbende vóór de aanslagoplegging op 20 april 2019, nl. al vanaf 25 februari 2019 contact had met de fiscus. Met het Hof meen ik dat het alsnog tot 1 november 2019 verleende uitstel voor aangifte niets zei over het bedrag of de overige inhoud van de aanslag, die bovendien kennelijk op dat moment al vastgesteld was. Feitelijk en niet onbegrijpelijk lijkt mij ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende – in elk geval haar deskundige gemachtigde die de correspondentie heeft gevoerd - moest begrijpen dat met het tot 1 november 2019 verleende uitstel niet alsnog officieel uitstel voor indiening van de aangifte werd verleend, nu voorafgaand aan dat verleende uitstel, naar de gemachtigde bekend was, de aanslag al was opgelegd.  
     
     
       4.9 
       
         Wel rijst de vraag waarom de inspecteur de aanslag zo voortvarend heeft opgelegd. De aanslagtermijn 2018 dreigde niet te verlopen. Evenmin is gesteld dat gegronde vrees voor verduistering van verhaalsobjecten bestond. Het Hof heeft de Inspecteur ter zitting gevraagd naar zijn redenen voor de ambtshalve aanslagoplegging. Het proces-verbaal van de zitting vermeldt: 
         “ Het hof:  U stelt bij 2018 dat omkering van de bewijslast niet kan worden toegepast. De inspecteur doet er geen beroep op en de rechtbank heeft het ook niet toegepast. Is dat een punt waar u een oordeel over wilt? 
         
           De gemachtigde:  Ja, ook voor toekomstige kwesties. Bij de Belastingdienst zeiden ze ook dat ze nooit hebben meegemaakt dat de aanslag werd opgelegd voordat de aangiftetermijn is verstreken. Op een unieke kwestie moet ook een uniek antwoord komen. 
         
           Het hof:  Ik heb het in mijn loopbaan ook nog niet gezien. Waarom is de aanslag opgelegd voordat de aangiftetermijn was verlopen? 
         
           De inspecteur:  We hebben teruggekeken of het vaker voorkomt. Het komt vaker voor dat de aanslag wordt opgelegd vóór de herinneringsbrief. Dat doen we zodat we aanslag kunnen vaststellen voordat de aanslagtermijn verloopt. Naderhand in bezwaar kunnen we toch de inhoud bespreken. Die situatie dat de aanslagtermijn dreigt te verlopen doet zich hier inderdaad niet voor. Ik denk dat hier sprake is van een menselijke handeling die te snel is geweest. 
         
           Het hof:  Heeft het systeem niet gemeld dat de aangiftetermijn nog loopt? 
         
           De inspecteur:  Er kunnen zich omstandigheden voordoen die maken dat een aanslag wordt vastgesteld terwijl de aangiftetermijn nog loopt en daarom is er geen beveiliging in het systeem. Ik ben van mening dat in de bezwaarfase de bewijslast op de inspecteur rust en dat met de nog lopende termijn rekening is gehouden door geen boete op te leggen en het bezwaar ontvankelijk te verklaren. Er is ook uitspraak op bezwaar gedaan. In zoverre denk ik dat we de omstandigheden hebben meegenomen. Ik denk dat het een menselijke fout is geweest. 
         
           Het hof:  Hoe kijkt u aan tegen het beroep van belanghebbende op de schending van de beginselen van behoorlijk bestuur en het beleid van de Belastingdienst? 
         
           De inspecteur:  Het is in principe geen beleid omdat we in andere omstandigheden ook voortijdig de aanslag opleggen. Het gebeurt wel. Ik denk dat de rechtspositie van belanghebbende niet is geschaad omdat we belanghebbende de gelegenheid hebben gegeven om haar standpunt naar voren brengen. We hebben de aanslag bekeken en een hoorgesprek gevoerd. We hebben verschillende opvattingen. De aangifte dient als een hulpmiddel voor het vaststellen van de aanslag. We hoeven dus niet per definitie te wachten. Dat is niet direct een vereiste. Daarom ben ik van mening dat de aanslag juist tot stand is gekomen. We hebben geprobeerd belanghebbende in het proces haar positie kenbaar te laten maken. 
         
           Het hof:  Zijn de beginselen dan niet geschonden of heeft de schending geen gevolgen? 
         
           De inspecteur:  De beginselen zijn niet geschonden omdat we geen vertrouwen hebben gewekt. Uit het beleid blijkt niet dat we geen aanslag zouden kunnen opleggen. Soms leggen we eerder een aanslag op. 
         
           Het hof:  De beginselen zijn volgens u, gemachtigde, geschonden. Welke consequentie heeft die schending volgens u? 
         
           De gemachtigde:  Dat de aanslag moet worden vernietigd. De basisregels zijn geschonden dus moet de aanslag worden vernietigd. Dat heeft consequenties want de aanslag kan niet opnieuw worden opgelegd omdat de termijn inmiddels is verlopen. Tijdens de hoorzitting kwam alleen het te vroeg opleggen van de aanslag ter sprake. Daarom zijn het hoorrecht en het verdedigingsbeginsel geschonden. Dan moet ook de aanslag van tafel. 
         
           Het hof:  Dekt een oordeel over het hoorrecht en het verdedigingsbeginsel de lading van uw beroep op de geschonden rechtsregels?' 
         
           De gemachtigde:  In bezwaar zou ik de gelegenheid moeten hebben om in zijn geheel te worden gehoord. Ik zei al dat de aanslag niet eerder kan worden opgelegd. Als je bent uitgenodigd dan heeft men de mogelijkheid om aangifte te doen. Je kunt niet tijdens die termijn al een aanslag opleggen. 
         
           Het hof:  Dat heb ik gelezen.. 
         
           De gemachtigde:  Het staaf ook in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) dat het niet moet kunnen. 
         
           Het hof:  Ik heb gelezen dat u verwijst naar artikel 11, lid 2, AWR. In 2018 moet worden geoordeeld of de correctie aannemelijk is gemaakt. Ik heb begrepen dat de inspecteur vindt dat de hoogte aannemelijk is gemaakt. U benadrukt dat de WOZ-waarde is verlaagd.  
         (…)." 
       
     
     
       4.10 
       De litigieuze aanslag is dus kennelijk een ‘penaanslag’ die niet door het systeem is gegenereerd, maar door een heffingsambtenaar met de hand is opgelegd; volgens de inspecteur ‘te snel’.  
     
     
       4.11 
       In de bij u aanhangige procedure over 2011 t/m 2017 heeft het Hof vastgesteld dat op 19 september 2018 executoriaal beslag op belanghebbendes onroerende zaak is gelegd voor de jaren 2011 t/m 2017. Dat kan belanghebbendes lezing steunen dat de belastingdienst het voor de jaren 2011 t/m 2017 gelegde beslag ook voor 2018 wilde doen gelden, met dit verschil dat het wellicht niet om een ragfijn spel van de belastingdienst ging, maar om een misverstand (‘een menselijke fout’; ‘te snel’) bij de penvoerder (of de ontvanger), die wellicht niet had begrepen dat ter zake van 2018 (nog) geen sprake was van een vermoeden van bewuste niet-betaling, dat er kennelijk wel was ter zake van de eerdere jaren. Wellicht speelde voor de belastingdienst een rol dat [D] , belanghebbendes ubo, het onroerend goed in privé wilde verwerven. Als gevolg van het beslag is dat uiteindelijk pas in 2021 gebeurd. Wat er van deze speculatie zij, het Hof heeft niet doorgevraagd naar de redenen voor de voortvarende aanslagoplegging, zodat wij niet weten waarom de inspecteur de door hem zelf gestelde aangiftetermijn niet heeft uitgezeten.  
     
     
       4.12 
       Ook als de lezing van de belanghebbende correct zou zijn, tast dat mijns inziens een materieel gerechtvaardigde aanslag niet aan. De belanghebbende heeft niet met zoveel woorden  détournement de pouvoir  gesteld en voor zover zij die wel bedoelde te stellen, heeft zij die stelling niet geadstrueerd met feiten en omstandigheden die op misbruik van bevoegdheid wijzen. De vastgestelde feiten lijken eerder op nalatigheid harerzijds te wijzen. Ook als de fiscus (mede) een beslagoogmerk had, impliceert dat niet dat de aanslag 2018 onrechtmatig is, nu dat bijkomende oogmerk niets zou zeggen over de (on)juistheid van die aanslag en evenmin impliceert dat belanghebbendes processuele belang is geschaad. Als zij het beslag onrechtmatig acht, zal zij haar bezwaren daartegen aan de burgerlijke rechter moeten voorleggen in een procedure tegen de ontvanger. Voor zover zij stelt door het beslag imagoschade te hebben geleden, alsmede schade door een hoger tarief in de overdrachtsbelasting omdat de levering van de onroerende zaak (aan één van haar bestuurders, teven ubo) moest worden uitgesteld, zal zij zich eveneens tot de burgerlijke rechter moeten wenden. 
     
     
       4.13 
       De belanghebbendes acht verder art. 4:84 Awb geschonden doordat de inspecteur tegen niet-gepubliceerd beleid zou hebben gehandeld door ambtshalve een definitieve aanslag op te leggen voordat de aangiftetermijn verstreken is.  
     
     
       4.14 
       
         Art. 4:84 Awb luidt: 
         “Het bestuursorgaan handelt overeenkomstig de beleidsregel, tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen.” 
       
     
     
       4.15 
       Het bestaan van aangiftetermijn-afwachtbeleid leidt de belanghebbende af uit het feit dat de betrokken belastingambtenaren te kennen hebben gegeven het nooit eerder te hebben meegemaakt. Dat iets ongebruikelijk is, impliceert niet dat er een beleidsregel bestaat inhoudende dat het niet zou (moeten) gebeuren. Ik meen dat het Hof kon oordelen dat de belanghebbende geen beleid aannemelijk heeft gemaakt waarvan in haar geval van afgeweken zou zijn, laat staan dat enige afwijking van dat niet-bestaande beleid tot haar nadeel zou hebben gestrekt. 
     
     
       4.16 
       De beslissende vraag lijkt mij of de belanghebbende is benadeeld door de voortvarende ambtshalve aanslagoplegging. Het Hof zag geen ander nadeel dan het niet kunnen reageren op een afwijkingsaankondiging. Hij zag geen relevante schending van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. De belanghebbende is inderdaad geen hoormogelijkheid of rechtsmiddel ontnomen. Zij heeft feitelijk ook van al haar hoor-, bezwaar- en beroepsrechten gebruik gemaakt. Voor zover al sprake zou zijn van schending van een beginsel van behoorlijk bestuur – van schending van de art. 6 en 11 AWR lijkt mij geen sprake – zou het gaan om een formeel beginsel van behoorlijk bestuur zoals het zorgvuldigheidsbeginsel, waarvan schending in het algemeen niet leidt tot het vervallen van de aanslag.  Bij gevolgen te verbinden aan de schending van het zorgvuldigheidsbeginsel kan gedacht worden aan verlaging van de belastingrente,  het verschoonbaar achten van een termijnoverschrijding  en – indien ‘vergaand onzorgvuldig’ is gehandeld door de fiscus: schadevergoeding. Dat was aan de orde in de zaak HR  BNB  2011/103,  waarin de fiscus navorderingsaanslagen gebaseerd op vermoedens terstond invorderbaar had verklaard. In de zaak HR  BNB  2007/260  oordeelde u dat voor een hogere proceskostenvergoeding dan forfaitair grond bestaat als het bestuursorgaan een beschikking of uitspraak uitvaardigt of handhaaft hoewel duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden. 
     
     
       4.17 
       Art. 3:2 Awb legt een actieve onderzoeksplicht op aan bestuursorganen, maar hoe ver die gaat kan niet in algemene termen worden aangegeven.  Dat de inspecteur niet heeft gewacht tot na afloop van de aangiftetermijn, maakt zijn aanslagoplegging op zichzelf niet onzorgvuldig en voor zover dat anders zou zijn, is dat, zoals bleek, geen grond voor vernietiging van een inhoudelijk correcte aanslag, en zelfs niet voor vernietiging van een gebrekkige aanslag, nu uit HR  BNB  1993/36  volgt dat onzorgvuldige vaststelling van een aanslag niet tot nietigheid leidt omdat mogelijk uit de onzorgvuldigheid ten nadele van de belastingplichtige voortvloeiende onjuistheden in bezwaar of beroep kunnen worden hersteld.  
     
     
       4.18 
       De litigieuze zakelijke-huurcorrectie komt ook niet uit de lucht vallen. Het proces-verbaal van ‘s Hofs zitting vermeldt dat de Inspecteur heeft verklaard dat bijtelling van een zakelijke huur al heel wat jaren loopt. De aanslagen over de eerdere jaren lijken op dezelfde of vergelijkbare feiten gebaseerd. Uit de Hofuitspraak in de bij u onder nr. 23/01812 aanhangige zaak van de belanghebbende over 2011 t/m 2017  maak ik op dat de aan haar gerichte uitnodigingen tot het doen van aangifte soms wel, soms niet retour werden ontvangen. In geen geval werd een aangifte ingediend en op herinneringen en aanmaningen kwam nooit reactie. De Inspecteur heeft het dus al jaren zonder aangiften moeten doen. De aanslagen 2011 t/m 2015 zijn opgelegd naar belastbare bedragen ad € 15.000 en die over 2016 en 2017 naar belastbare bedragen ad € 21.300. Uit de uitspraak van het Hof in die zaak blijkt niet waarop de inspecteur die aanslagen baseerde omdat het Hof oordeelde dat belanghebbendes bezwaren tegen die aanslagen terecht niet-ontvankelijk waren verklaard, zodat hij niet aan inhoudelijke beoordeling is toegekomen. Het bezwaar in de zaak over 2017 was volgens de Rechtbank  wél tijdig. Die zaak is door haar teruggewezen naar de inspecteur voor inhoudelijke behandeling. Een brief van 8 juli 2013 van de inspecteur aan de belanghebbende vermeldt dat de aanslag Vpb 2011 was gebaseerd op onderzoek waaruit volgde dat de belanghebbende een pand in Nederland bezat dat in dat jaar verhuurd werd aan derden.   
     
     
       4.19 
       Het Hof heeft mijns inziens terecht het EU-rechtelijke verdedigingsbeginsel niet relevant geacht, nu de fiscus met deze aanslagoplegging geen uitvoering gaf aan EU-recht. Uit de Hofuitspraak volgt mijns inziens bovendien dat een bezwaar- of beroepsprocedure tegen een exact gelijk luidende aanslag ná een nihil-aangifte door de belanghebbende niet tot een ander resultaat had kunnen leiden, mede gegeven dat de belanghebbende correct gehoord is in de bezwaarfase.  
     
     
       4.20 
       De belanghebbende heeft niet geadstrueerd hoe de ambtshalve aanslagoplegging vóór het verstrijken van de aangiftetermijn het rechtszekerheidsbeginsel zou schenden. Haar gemachtigde, die zijn beroep maakt van fiscale en juridische adviezen, zou ook bekend kunnen zijn met art. 3:8 Wet IB 2001, het totale-winstbegrip en uw belastingrechtspraak. 
     
     
       4.21 
       Ik meen daarom dat belanghebbendes klacht over het moment van aanslagoplegging niet tot cassatie leidt. 
     
     
       4.22 
       Ook in haar overige zes klachten zie ik geen grond voor cassatie. Zij bestrijden mijns inziens rechtskundig correcte oordelen of bewijsoordelen die geenszins onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd zijn. 
     
   
   
     
       5 Conclusie 
     Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.   
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 29 maart 2023, nr. 21/01235 t/m 21/01241, ECLI:NL:GHSHE:2023:1034. 
   
   
      	Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 29 maart 2023, nr. 21/01235 t/m 21/01241, ECLI:NL:GHSHE:2023:1034. 
   
   
      	Rb. Zeeland-West-Brabant 10 september 2021, nr. BRE 20/6081 t/m 20/6087, ECLI:NL:RBZWB:2021:4555.  
   
   
      	Rb. Zeeland-West-Brabant 7 september 2022, nr. 21/2007, ECLI:NL:RBZWB:2022:5139.  
   
   
      	Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 11 september 2024, nr. 22/01776, ECLI:NL:GHSHE:2024:2866.  
   
   
      	HR 30 oktober 1968, ECLI:NL:HR:1968:AX5927, BNB 1969/5, m.nt. L. Lancee 
   
   
      	S.C.W. Douma, R.J. Koopman & E.A.G. van der Ouderaa, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Wolters Kluwer 2023, p. 214.  
   
   
      	Aldus F. Belhaj, in: Cursus Belastingrecht FBR.1.2.2.C. 
   
   
      	HR 23 september 2005, nr. 38 811, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2005:AR6477,  BNB  2006/93 met noot De Bont,  V-N  2005/47.5 met noot redactie en  NTFR  2005/1280 met noot Boxem.  
   
   
      	Aldus F. Belhaj, E. Poelmann, J.H.P.M. Raaijmakers e.a., Cursus belastingrecht. Formeel belastingrecht, FBR.4.6.0.A, 2024, en Hof ’s-Hertogenbosch 2 december 2021, nr. 19/00702, ECLI:NL:GHSHE:2021:3634. 
   
   
      	In HR 25 september 2009, nr. 07/13362, ECLI:NL:HR:2009:BJ8524,  BNB  2009/295 met noot Albert, oordeelde u dat het zorgvuldigheidsbeginsel onder omstandigheden mee kan brengen dat geen heffingsrente in rekening kan worden gebracht of moet worden beperkt. Zie ook HR 28 maart 2001, nr. 35 968, ECLI:NL:HR:2001:AB0764,  BNB  2001/297 met noot Happé.  
   
   
      	HR 19 maart 2010, nr. 08/04770, ECLI:NL:HR:2010:BK1513,  FED  2010/68 met noot Poelmann,  BNB  2010/224 met noot Van  Amersfoort.  
   
   
      	HR 04 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, BNB 2011/103. 
   
   
      	HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802, BNB 2007/260, m.nt. E.B. Pechler 
   
   
     H.D. van Wijk, W. Konijnenbelt en R. van Male,  Hoofdstukken van bestuursrecht , Den Haag: Elsevier Juridisch 2008, blz. 297 t/m 298. 
   
   
      	HR 28 oktober 1992, nr. 27 958, ECLI:NL:HR:1992:ZC5146,  BNB  1993/36 met noot Den Boer,  FED  1993/47 met noot Molenaars,  V-N  1992/3568, 5 met noot redactie. 
   
   
      	Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 29 maart 2023, nr. 21/01235 t/m 21/01241, ECLI:NL:GHSHE:2023:1034.  
   
   
      	Rb. Zeeland-West-Brabant 10 september 2021, nr. BRE 20/6081 t/m 20/6087, ECLI:NL:RBZWB:2021:4555.