ECLI: ECLI:NL:PHR:2025:454

Titel: ECLI:NL:PHR:2025:454 Parket bij de Hoge Raad , 18-04-2025 / 24/01455

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2025-04-18

Zaaknummer: 24/01455

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2025:454

---

Art. 6.33 en 6.35 Wet IB 2001. Art. 5b AWR. Art. 63 en 65 VWEU. Gift. Algemeen nut beoogde instelling. Registratievoorwaarde. Vrijheid kapitaalverkeer. Indirecte discriminatie. Verzet Unierecht zich tegen weigering aftrek van giften aan een buitenlandse instelling op de grond dat de buitenlandse instelling niet door de inspecteur bij beschikking als algemeen nut beogende instelling is aangemerkt? Prejudiciële vragen?

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 24/01455  
       
         Datum 	18 april 2025 
       
         Belastingkamer	 B 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2020 
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	23/179 
       Nr. Rechtbank	21/5004 
     
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       M.R.T. Pauwels 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         
          [X] (belanghebbende) 
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) 
       
     
     
   
   
     
       1 Inleiding en overzicht 
     Kern 
     
       1.1 
       In geschil is of giften die belanghebbende in 2020 heeft gedaan aan drie buitenlandse instellingen (twee Duitse en één Zwitserse), moeten worden behandeld als aftrekbare giften voor de berekening van de aanslag IB/PVV 2020. Niet in geschil is dat aftrek op grond van het interne recht niet mogelijk is. De giften zouden aftrekbaar zijn indien de buitenlandse instellingen kwalificeren als algemeen nut beogende instelling (ANBI) in de zin van art. 5b AWR. Geen van die instellingen kwalificeert echter als zodanig omdat niet wordt voldaan aan de voorwaarde dat de inspecteur de instelling heeft aangemerkt als ANBI (de registratievoorwaarde). 
     
     
       1.2 
       Deze zaak gaat over de vraag of het in strijd met art. 63 VWEU is dat de aftrek van giften wordt geweigerd reeds op de grond dat de buitenlandse instellingen niet voldoen aan de registratievoorwaarde. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord.  
     
     
       1.3 
       Belanghebbende komt daartegen in cassatie op met onder meer een (rechts)klacht die is gebaseerd op het arrest  Persche  van het HvJ. Belanghebbende verbindt aan dat arrest het gevolg dat hem als gever niet mag worden belet om bewijs te leveren dat de buitenlandse instellingen voldoen aan de Nederlandse voorwaarden voor erkenning als ANBI. 
     
     
       1.4 
       Bij de analyse van deze zaak kwam ik lange tijd erop uit dat het beroep in cassatie niet kan slagen. Het (directe) beroep op het arrest  Persche  faalt naar mijn mening. De overwegingen waarop belanghebbende zich beroept, zijn namelijk gegeven in het kader van de vraag of de discriminatoire beperking van het vrije kapitaalverkeer kan worden gerechtvaardigd, terwijl in deze zaak eerst en vooral aan de orde is óf sprake is van een in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer. Van directe discriminatie naar vestigingsplaats is in deze zaak – anders dan in  Persche  – geen sprake. Naar mijn mening leidt de registratievoorwaarde als zodanig evenmin tot een indirecte discriminatie van niet-ingezeten instellingen. Dat wordt mijn inziens niet anders indien daarbij ook het aanvraagproces wordt betrokken. Het (impliciete) oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is gemaakt dat het voor de buitenlandse instellingen praktisch onmogelijk of uiterst moeilijk is om te registreren, houdt naar mijn mening in cassatie stand. 
     
     
       1.5 
       Ik ben gaan schuiven in opvatting in verband met het arrest  Van Caster . Dat arrest heeft mij op het spoor gebracht om de kwestie of de registratievoorwaarde verenigbaar is met art. 63 VWEU, niet alleen te bezien vanuit de positie van een niet-ingezeten instelling aan wie de gift wordt gedaan, maar ook vanuit de positie van de belastingplichtige gever. Ik meen dat, naar analogie met het arrest  Van Caster  (en in zeker opzicht ook het arrest  Real Vida Seguros SA ), kan worden betoogd dat de registratievoorwaarde wel zorgt voor een (indirect) discriminatoire belemmering voor een inwoner van Nederland om giften te doen aan niet-ingezeten instellingen, omdat die over het algemeen niet als ANBI geregistreerd zullen zijn in Nederland. Anders gezegd: ik meen dat het niet zonder redelijke twijfel is dat de registratievoorwaarde niet een beperking van het vrije kapitaalverkeer inhoudt voor de gever. 
     
     
       1.6 
       Ik kom er daarom op uit dat er aanleiding is om een prejudiciële vraag aan het HvJ te stellen. Dat zou achterwege kunnen blijven indien het zonder redelijke twijfel is dat, zo er een in beginsel verboden beperking is, het door de registratievoorwaarde veroorzaakte verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang. Maar ik kom tot de bevinding dat die twijfel er wel is. 
     
     
       1.7 
       
         Mijn analyse mondt dus erin uit dat ik de Hoge Raad in overweging geef een prejudiciële vraag aan het HvJ te stellen. Deze zou als volgt kunnen luiden: 
         “Moeten art. 63 en 65 VWEU aldus worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat een inwoner van Nederland niet in aanmerking komt voor een belastingvermindering voor giften aan een niet-ingezeten instelling alleen al op de grond dat die instelling de bevoegde autoriteit van Nederland niet heeft verzocht te worden aangemerkt als algemeen nut beogende instelling en daarom niet voldoet aan het vereiste dat zij door de bevoegde autoriteit van Nederland is aangemerkt als zodanig, terwijl dat vereiste weliswaar geldt zonder onderscheid tussen ingezeten en niet-ingezeten instellingen maar (indachtig, naar analogie, het arrest Van Caster (C-326/12), punten 35-37) over het algemeen niet-ingezeten instellingen niet de bevoegde autoriteit van Nederland verzoeken te worden aangemerkt als algemeen nut beogende instelling” 
         
           Opbouw en overzicht 
         
       
     
     
       1.8 
       
         Onderdeel 4  bevat gegevens over het nationale recht. Ik start met een uiteenzetting van het wettelijk systeem en de achtergrond daarvan, waarbij de meeste aandacht uitgaat naar art. 5b AWR, dat de kernbepaling over de ANBI is (4.1-4.15). Vervolgens vermeld ik enige gegevens over buitenlandse instellingen en het ANBI-regime (4.16-4.18). Tot slot komt kort aan bod jurisprudentie van feitenrechters over de registratievoorwaarde voor de aftrekbaarheid van een gift (4.19-4.20). 
     
     
       1.9 
       
         Onderdeel 5  is een eerste blok over het Unierecht. Eerst behandel ik jurisprudentie van het HvJ over algemeen nut-instellingen en de verkeersvrijheden, waaronder het arrest  Persche  (5.1-5.5). Vervolgens komt aan bod een zaak tegen Nederland die de Europese Commissie aanhangig heeft gemaakt en vervolgens heeft ingetrokken over de registratievoorwaarde, alsmede literatuur daarover (5.6-5.12). Tot slot, maak ik nog melding van een door mij verkend maar uiteindelijk niet uitgewerkt (zij)pad, te weten HR BNB 2013/104 over het registratievereiste voor de voormalige aftrek van uitgaven voor een monumentenpand (5.13). 
     
     
       1.10 
       
         Onderdeel 6  is een tweede blok over het Unierecht dat gaat over  de facto  discriminatie. Eerst komt algemene jurisprudentie van het HvJ daarover aan bod (6.2-6.15). Vervolgens behandel ik enige jurisprudentie over de facto jurisprudentie en formele voorwaarden, waaronder het arrest Van Caster (6.16-6.18). 
     
     
       1.11 
       Uit  onderdeel 7  volgt dat men in de literatuur verdeeld is over de vraag of de registratievoorwaarde verenigbaar is met het Unierecht. 
     
     
       1.12 
       
         
           Onderdeel 8  bevat mijn beschouwing. De hoofdlijn daarvan is de volgende: 
         - Het gaat in deze zaak om de vrijheid van kapitaalverkeer (8.1-8.2). 
         - Er is weliswaar sprake van een belemmering maar voor een in beginsel verboden beperking is in belastingzaken ook vereist dat de belemmering discriminatoir is (8.3-8.4). 
         - Als intermezzo: het gaat hier niet om (een beroep op) wederzijdse erkenning (8.5-8.7). 
         - Anders dan in de zaak  Persche  is in de hier relevante Nederlandse regelgeving geen sprake van directe discriminatie naar vestigingsplaats. Ook niet-ingezeten instellingen kunnen immers worden aangemerkt als ANBI. De registratievoorwaarde geldt bovendien voor zowel ingezeten als niet-ingezeten instellingen. Verder maakt de giftenaftrek geen onderscheid tussen giften aan een ingezeten instelling en die aan een niet-ingezeten instelling (8.8-8.12). 
         - Bezien vanuit de positie van een niet-ingezeten instelling houdt de registratievoorwaarde als zodanig geen indirecte discriminatie naar vestigingsplaats in (8.13-8.18). 
         - De registratievoorwaarde zou mogelijk toch een indirecte discriminatie kunnen inhouden voor niet-ingezeten instellingen als het voor die instellingen praktisch onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt om te registreren. Het oordeel van het Hof dat dit laatste niet aannemelijk is gemaakt, getuigt mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting en is naar mijn mening niet onbegrijpelijk, ook niet in het licht van de door belanghebbende gestelde (taal)belemmeringen (8.19-8.26). 
         - Bezien vanuit de positie van een gever rijst echter twijfel of de registratievoorwaarde niet toch een indirecte discriminatie naar vestigingsplaats inhoudt. Naar analogie met het arrest  Van Caster  kan namelijk worden betoogd dat de registratievoorwaarde zorgt voor een discriminatoire belemmering voor een inwoner uit Nederland om giften te doen aan niet-ingezeten instellingen, omdat die over het algemeen niet als ANBI geregistreerd zullen zijn in Nederland (8.27-8.34). 
         - Als ervan wordt uitgegaan dat de registratievoorwaarde voor de aftrekbaarheid van een gift een in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer inhoudt, is vervolgens de vraag of het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (8.35-8.36). 
         - Indien het doel van de registratievoorwaarde wordt betrokken bij de vraag of de situaties objectief vergelijkbaar zijn, lijkt het me minstens verdedigbaar dat de situatie waarin een gift wordt gedaan aan een niet-ingezeten instelling die zich niet heeft geregistreerd als ANBI in Nederland, niet objectief vergelijkbaar is met een situatie waarin een gift wordt gedaan aan een Nederlandse instelling die zich wel heeft geregistreerd als ANBI in Nederland. De vraag is echter of dat doel niet veeleer pas in aanmerking mag worden genomen bij de beoordeling of het verschil in behandeling wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang. Als geabstraheerd wordt van dat doel, dan komt het mij voor dat bezien vanuit het doel van de giftenregeling de voormelde twee situaties niet zonder meer objectief verschillen (8.37-8.42). 
         - Wat betreft het bestaan van een rechtvaardiging zit de crux in de vraag of de registratievoorwaarde niet verder gaat dan noodzakelijk is. Met de registratievoorwaarde wordt namelijk een dwingende reden van algemeen belang nagestreefd (de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen) en de voorwaarde is bovendien een geschikt middel om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen. Er zijn aanwijzingen in de jurisprudentie van het HvJ dat de vraag bevestigend moet worden beantwoord – dus dat de maatregel wel verder gaat dan noodzakelijk – omdat een lijn lijkt te zijn dat niet uitgesloten mag worden dat belastingplichtigen in staat zijn relevante bewijsstukken over te leggen aan de hand waarvan de belastingautoriteiten de informatie kunnen controleren die vereist is om te beoordelen of aan bepaalde voorwaarden is voldaan. Toch ben ik er niet van overtuigd dat de registratievoorwaarde verder gaat dan noodzakelijk is. Het alternatief dat belastingplichtigen worden toegelaten om zelf bewijs te leveren dat een niet-ingezeten instelling aan de materiële ANBI-voorwaarden voldoet, beperkt het vrije kapitaalverkeer weliswaar minder, maar staat naar mijn mening op gespannen voet met de doelen van het ANBI-systeem – waarvan de registratievoorwaarde een kernonderdeel is – en tast de coherentie van dat systeem aan (8.43-8.49). 
         - Dit een en ander brengt mee dat het in de rede ligt om een prejudiciële vraag aan het HvJ te stellen, hoezeer ik ook meen dat het Nederlandse ANBI-systeem verenigbaar met het Unierecht zou moeten worden geacht (8.50-8.52). 
       
       
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     De feiten 
     
       2.1 
       Belanghebbende heeft in 2020 giften aan drie buiten Nederland gevestigde instellingen gedaan (de buitenlandse instellingen) gedaan (de giften). Het betreft een Zwitserse  Stiftung  ([A]) en twee Duitse  eingetragene Vereine  (de Förderverein Kuratorium [B] en de Deutsche Gesellschaft [C]).  
     
     
       2.2 
       Geen van de buitenlandse instellingen kan in 2020 worden aangemerkt als algemeen nut beogende instelling (ANBI) in de zin van art. 5b AWR, reeds omdat de instellingen niet door de inspecteur als zodanig zijn aangemerkt. Geen van de buitenlandse instellingen heeft op de voet van art. 5b(6) AWR een verzoek gedaan om als ANBI te worden aangemerkt voor 2020. 
     
     
       2.3 
       De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV voor het jaar 2020 opgelegd aan belanghebbende conform de door belanghebbende gedane aangifte. Bij uitspraak op bezwaar is deze aanslag gehandhaafd. 
     
     
       2.4 
       
         In geschil is of de giften aan de buitenlandse instellingen moeten worden behandeld als aftrekbare giften als bedoeld in art. 6.1(1)(h) Wet IB 2001. In het bijzonder is in geschil of het in strijd met de door het Unierecht gewaarborgde vrijheid van kapitaalverkeer is dat aftrek van de giften wordt geweigerd op de grond dat de buitenlandse instellingen niet door de inspecteur als ANBI zijn aangemerkt. 
         
           Rechtbank Gelderland 
           
         
       
     
     
       2.5 
       
         De Rechtbank heeft belanghebbende in het ongelijk gesteld. Volgens de Rechtbank (rov. 9) behelst het vereiste van de ANBI-status niet een belemmering van het vrije kapitaalverkeer, omdat een verzoek om een ANBI-status kan worden gedaan ongeacht de vestigingsplaats. Naar het oordeel van de Rechtbank (rov. 10) heeft belanghebbende niet onderbouwd dat het voor een buitenlandse instelling moeilijker is om de ANBI-status te krijgen, zodat niet aannemelijk is gemaakt dat sprake is van een de facto belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer. 
         
           Gerechtshof Amsterdam 
           
         
       
     
     
       2.6 
       
         Ook het Hof stelt belanghebbende in het ongelijk. Het overweegt daartoe in de kern als volgt: 
         - (rov. 5.12) Anders dan in de zaak die leidde tot het arrest  Persche  van het HvJ maakt de Nederlandse giftenaftrek geen onderscheid tussen giften aan binnenlandse en giften aan buitenlandse instellingen.  
         - (rov. 5.14) Zowel in Nederland als in andere EU-lidstaten gevestigde algemeen nut beogende instellingen kunnen de inspecteur verzoeken om als ANBI te worden aangemerkt. Daarom is in juridisch opzicht geen sprake van een belemmering van het vrije verkeer van kapitaal. Bij gebrek aan bewijs is ook het bestaan van een – de facto – belemmering niet aannemelijk.  
         - (rov. 5.15) Voor zover belanghebbende stelt dat het in aanmerking komen voor giftenaftrek ter zake van de buitenlandse instellingen praktisch onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt, is deze stelling – in feitelijke zin – niet voldoende onderbouwd. 
         - (rov. 5.16) Dat de wetgever niet ook belastingplichtigen die giften willen aftrekken, toelaat tot feitelijke bewijsvoering dat een begunstigde instelling als ANBI zou kwalificeren, is een keuze die de wetgever op grond van de handhaafbaarheid in redelijkheid heeft kunnen maken. 
         - (rov. 5.17) Hiervan uitgaande hoeft het Hof belanghebbende niet toe te staan om – in materiële zin, buiten de in art. 5b(6) AWR voorziene regeling om – bewijs te leveren dat de instellingen voldoen aan de in Nederland gestelde voorwaarden voor de toekenning van giftenaftrek. 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       
         Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft bericht geen gebruik te maken van de mogelijkheid tot het indienen van een conclusie van dupliek. 
         
           Beroepschrift in cassatie 
         
       
     
     
       3.2 
       Het beroepschrift in cassatie bevat een rechtsklacht en een motiveringsklacht. 
     
     
       3.3 
       De rechtsklacht strekt ertoe dat art. 63 VWEU is geschonden. Uit  Persche  volgt dat Nederland als lidstaat van heffing fiscale voordelen voor giften aan instellingen die in een andere lidstaat als van algemeen nut zijn erkend, niet mag weigeren enkel omdat Nederland niet de mogelijkheid zou hebben bij de begiftigde instelling na te gaan of is voldaan aan de eisen van de wetgeving van de lidstaat waar die instelling is gevestigd. Belanghebbende betoogt dat hij als gever moet kunnen bewijzen dat de buitenlandse instellingen voldoen aan de voorwaarden voor erkenning als ANBI. 
     
     
       3.4 
       
         De motiveringsklacht strekt ertoe dat belanghebbende, anders dan het Hof heeft geoordeeld, voldoende feitelijk heeft onderbouwd waarom de erkenning van de instellingen als ANBI een onredelijk bezwarende eis is. Deze stelling is door de Inspecteur niet (gemotiveerd) weersproken. Het Hof is buiten de rechtsstrijd getreden door van belanghebbende te verlangen een niet-betwiste stelling te bewijzen. Bovendien heeft belanghebbende in ieder geval een begin van het gemiste bewijs geleverd, waardoor het Hof het bestaan van een de facto belemmering niet zonder nadere motivering opzij had mogen schuiven. 
         
           Afbakening van het geschil in cassatie 
         
       
     
     
       3.5 
       Voor een goede inkadering van het onderzoek meen ik dat het van belang is om af te bakenen om welke voorwaarde(n) waaraan moet zijn voldaan voor de ANBI-status, het in cassatie gaat. Ik meen dat het in cassatie alleen gaat om de formele voorwaarde dat een instelling, op verzoek, als ANBI moet zijn aangemerkt door de inspecteur. Ik noem deze voorwaarde hierna – in navolging van de literatuur – de registratievoorwaarde. De klachten richten zich niet tegen enige andere (materiële) voorwaarde. Deze lezing wordt ook gedragen door het volgende. De klachten omvatten niet het betoog dat het voor niet-ingezeten instellingen om wat voor reden dan ook niet mogelijk is om te voldoen aan de andere (materiële) voorwaarden van het ANBI-regime. Belanghebbende betoogt namelijk dat de buitenlandse instellingen voldoen aan de (materiële) Nederlandse ANBI-voorwaarden, althans dat (in ieder geval) de Duitse voorwaarden identiek zijn aan de Nederlandse voorwaarden. Bovendien strekt de rechtsklacht er juist toe dat belanghebbende als belastingplichtige de mogelijkheid moet hebben dat aannemelijk te maken. De gestelde praktische onmogelijkheid of uiterste bemoeilijking om van het ANBI-regime gebruik te maken, stoelt belanghebbende enkel op de registratievoorwaarde. Ten aanzien van de aanvraagprocedure in het kader van de registratie lijkt het betoog zich te beperken tot – gestelde – taalbarrières. 
     
     
       3.6 
       Ik zal mij dus in deze conclusie beperken tot de registratievoorwaarde. Ik zal niet ingaan op de vraag of mogelijk andere voorwaarden van het ANBI-regime in strijd met het Unierecht zijn. 
     
   
   
     
       4 Nationaal recht 
     Wettelijk systeem en achtergrond daarvan 
     
       4.1 
       Bij de berekening van het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt in aanmerking genomen ‘de persoonsgebonden aftrek’ (art. 3.1 Wet IB 2001). Een van de persoonsgebonden aftrekposten zijn de ‘aftrekbare giften’ (art. 6.1 Wet IB 2001). De regeling voor aftrekbare giften is uitgewerkt in afdeling 6.9 Wet IB 2001. Giften aan onder meer instellingen zijn aftrekbaar volgens de bepalingen in die afdeling (vgl. art. 6.35 Wet IB 2001). Onder ‘instellingen’ wordt in dat kader verstaan ‘algemeen nut beogende instellingen’ (art. 6.33 Wet IB 2001).  
     
     
       4.2 
       Wat onder een ‘algemeen nut beogende instelling’ wordt verstaan, is sinds 1 januari 2012  geregeld in (art. 2(3)(m) AWR in verbinding met) art. 5b AWR. Ik merk hier alvast op dat ik de term ‘instelling’ in deze conclusie in zijn algemeenheid zal gebruiken (zoals deze in art. 5b AWR wordt gebruikt) en dat ik daarmee dus niet, zoals wel het geval is in afdeling 6.9 Wet IB 2001, een ANBI bedoel. 
     
     
       4.3 
       
         Art. 5b(1) AWR (tekst 2020) luidt als volgt: 
         “1 Een algemeen nut beogende instelling is: 
         a. een instelling – niet zijnde een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal, een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een ander lichaam waarin bewijzen van deelgerechtigdheid kunnen worden uitgegeven – die: 
         1°. uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt; 
         2°. haar gegevens op elektronische wijze via internet openbaar maakt; 
         3°. voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden; 
         4°. gevestigd is in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat, en 
         5°. door de inspecteur als zodanig is aangemerkt; 
         b. een niet in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat gevestigde, door Onze Minister als zodanig aangemerkte instelling indien en zolang zij voldoet aan de door hem te stellen voorwaarden.” 
       
     
     
       4.4 
       De bedoelde ministeriële regeling is de Uitvoeringsregeling AWR (UR AWR). De regels voor ANBI’s zijn daarin te vinden in hoofdstuk 1a. 
     
     
       4.5 
       Voor de onderhavige zaak is hetgeen is vermeld bij letter a van art. 5b(1) AWR van belang. De onderhavige buitenlandse instellingen komen uit Duitsland en Zwitserland. Duitsland is een lidstaat van de Unie. De instellingen uit Duitsland voldoen daarmee aan de eis in art. 5b(1)(a)(4) AWR. De instelling uit Zwitserland voldoet ook aan die eis omdat Zwitserland kwalificeert als een bij ministeriële regeling aangewezen staat. Uit art. 1c UR AWR (tekst 2020) volgt namelijk dat een ‘aangewezen staat’ een mogendheid is waarmee in de relatie met Nederland voor de heffing van inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, schenkbelasting en erfbelasting zonder beperkingen of voorbehouden de uitwisseling is geregeld van gegevens, inlichtingen en gegevensdragers. In het belastingverdrag Nederland-Zwitserland 2010  is in art. 26 een informatie-uitwisselingsbepaling opgenomen die de genoemde belastingen niet uitsluit (lid 1) en ook overigens niet bepaalt dat de door de verdragspartner verzochte inlichtingen ook benodigd zijn voor de binnenlandse heffing (lid 4). 
     
     
       4.6 
       Afgezien van de vestigingsplaatseis in onderdeel 4 stelt art. 5b(1)(a) AWR als eisen voor een ANBI dat de instelling (a) uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt; (b) haar gegevens op elektronische wijze via internet openbaar maakt; (c) voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden; en (d) is aangemerkt als ANBI door de inspecteur. Voorwaarde (d) vormt het heikele punt in deze procedure. Niettemin sta ik eerst nog kort stil bij voorwaarde (c). 
     
     
       4.7 
       
         De voorwaarde (c) is nader geregeld in art. 1a en – via art. 1a(1)(d) – art. 1b Uitvoeringsregeling AWR (UR AWR). In die artikelen wordt qua voorwaarden geen inhoudelijk onderscheid gemaakt tussen Nederlandse en buitenlandse instellingen. Soms is voorzien in een afzonderlijke (aanvullende) regeling voor buitenlandse instellingen, maar dat is juist om een inhoudelijk onderscheid te vermijden.  Zo staat in art. 1a(1)(h) UR AWR dat uit de regelgeving van de instelling moet blijken dat een batig liquidatiesaldo wordt besteed ten behoeve van een algemeen nut beogende instelling of van een buitenlandse instelling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt. Deze voorwaarde was eerst strikter (“uit de regelgeving van de instelling blijkt dat bij opheffing van de instelling een batig liquidatiesaldo wordt besteed ten behoeve van een algemeen nut beogende instelling met een gelijksoortige doelstelling” ), maar dit is per 1 januari 2013 gewijzigd  om buitenlandse instellingen tegemoet te komen: 
         “De NOB ziet in de bepaling dat een ANBI bij opheffing haar liquidatiesaldo ten behoeve van een andere ANBI met een gelijksoortige doelstelling dient te besteden, een belemmering voor niet in Nederland gevestigde ANBI’s. Hoewel deze eis voor in Nederland en niet in Nederland gevestigde ANBI’s gelijkluidend is en van een verschillende behandeling daarmee feitelijk geen sprake is, erkent het kabinet dat het bij niet in Nederland gevestigde ANBI’s minder voor de hand ligt dat zij een in Nederland geregistreerde ANBI hebben aangewezen als begunstigde van een eventueel liquidatiesaldo. Daarom zal deze voorwaarde zo worden aangepast dat een batig liquidatiesaldo ook mag worden besteed ten behoeve van een instelling met een met de ANBI-status vergelijkbare status in het buitenland. Hiertoe zal een wijziging worden aangebracht in de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994.” 
       
     
     
       4.8 
       De huidige regeling voor aftrek van giften aan een ANBI is op twee punten die voor deze zaak van belang zijn, terug te voeren op wijzigingen in de wetgeving per 11 april 2007 bij Belastingplan 2006.  Die wijzigingen zijn overigens wat betreft de gevolgen voor de relevante belastingen, zoals de inkomstenbelasting, voor het eerst van toepassing vanaf 1 januari 2008. 
     
     
       4.9 
       Het eerste punt is dat geen onderscheid meer wordt gemaakt tussen instellingen die in Nederland zijn gevestigd en instellingen die buiten Nederland zijn gevestigd in een staat als genoemd in (thans) art. 5b(1)(a)(4) AWR (hierna ook: de gelijkstelling van buitenlandse instellingen). Tot 11 april 2007 (althans 1 januari 2008) voorzag art. 6.37 (oud) Wet IB 2001 in een specifieke regel voor giften aan niet in Nederland gevestigde instellingen: deze werden (slechts) aangemerkt als aftrekbare giften voor zover die instellingen daartoe bij ministeriële regeling waren aangewezen. In de praktijk konden slechts giften aan drie categorieën buitenlandse instellingen worden afgetrokken.  Bij Belastingplan 2006 is de regelgeving gewijzigd, omdat de afwijkende behandeling van buitenlandse instellingen “zeer wel spanning [kan] oproepen met het Europese recht”.  Daartoe is art. 6.37 Wet IB 2001 vervallen en zijn (onder meer) de bepalingen over een ANBI in destijds art. 6.33 Wet IB 2001 aangepast. 
     
     
       4.10 
       Het tweede punt hangt daarmee (gedeeltelijk) samen. Tegelijk is namelijk overgestapt op het huidige systeem waarbij de inspecteur een instelling aanmerkt als ANBI bij voor bezwaar vatbare beschikking. In het systeem vóór 11 april 2007 (althans vóór 1 januari 2008) moest bij een geschil of een instelling kwalificeert als ANBI de belastingplichtige gever procederen in het kader van een aanslag. Om onzekerheid te voorkomen bestond wel de mogelijkheid voor een instelling om een verzoek te doen aan de Belastingdienst om te worden gerangschikt als ANBI.  Een beslissing op zo’n verzoek was echter geen voor bezwaar vatbare beschikking.  Het verband tussen dit tweede punt en het eerste punt is dat het nieuwe systeem waarbij wordt uitgegaan van een aanwijzing als ANBI bij voor bezwaar vatbare beschikking, meebrengt dat de handhaafbaarheid van de controle op buitenlandse instellingen zo goed mogelijk wordt gewaarborgd (zie citaat hierna). 
     
     
       4.11 
       
         Ik citeer in verband met beide punten uit de artikelsgewijze toelichting: 
         “Artikel 6.37 Wet IB 2001, bepaalt dat giften aan niet in Nederland gevestigde algemeen nut beogende instellingen worden aangemerkt als aftrekbare giften voorzover de instellingen daartoe zijn aangewezen. In de praktijk vindt de aanwijzing van buitenlandse instellingen door de Inspecteur Belastingdienst Limburg/kantoor Buitenland te Heerlen plaats (aanwijzingsbesluit van 29 januari 2003, nr. CPP2003/133M, V-N 2003/10.9, blz. 23). Dit besluit beperkt de aanwijzing tot drie categorieën buitenlandse instellingen. Het gaat om giften aan buitenlandse instellingen waarvan de invloedssfeer of het werkterrein zich tot ons land uitstrekt, aan buitenlandse organisaties die zich op mondiaal niveau inzetten voor milieu en natuurbescherming, en aan buitenlandse instellingen die een speciale betekenis hebben voor belastingplichtigen die onder de woonplaatsfictie van artikel 2.2 Wet IB 2001 vallen. Vanuit diverse kanten is reeds vaker aandacht gevraagd voor het verschil in behandeling van enerzijds binnen Nederland gevestigde en anderzijds buitenlandse algemeen nut beogende instellingen. In de Nota naar aanleiding van het Verslag bij dit Belastingplan heb ik al aangekondigd dat hier nader naar gekeken zou worden. Na bestudering van deze geopperde ongelijke behandeling ben ik van oordeel dat het thans gemaakte onderscheid niet in stand kan blijven. 
       
       
       
         De wijziging van artikel 6.33 Wet IB 2001 komt er op neer dat naast giften aan in Nederland gevestigde algemeen nut beogende instellingen ook giften aan een in een lidstaat van de Europese Unie en bij ministeriële regeling aangewezen andere Mogendheden gevestigde instellingen voor de giftenaftrek in aanmerking kunnen komen. Hierdoor wordt invulling gegeven aan de wens iedere gift aan een algemeen nut beogende instelling gelijk te behandelen, ongeacht de vestigingsplaats van de instelling. De voorgestelde vormgeving van artikel 6.33, die uitgaat van een aanwijzing bij voor bezwaar vatbare beschikking, heeft tot gevolg dat de handhaafbaarheid van de controle op buitenlandse instellingen zo goed mogelijk wordt gewaarborgd. 
       
       
       
         Verder wordt in navolging van het rapport van de werkgroep Moltmaker in artikel 6.33 voorgesteld dat de beslissing om voor fiscale faciliteiten in aanmerking te komen, wordt gelegd bij de inspecteur die hierover beslist met een voor bezwaar vatbare beschikking. De bepalng ziet voorts in de mogelijkheid dat de inspecteur op eigen initiatif groepen instellingen waarvan zondermeer duidelijk is dat zij voor fiscale faciliteiten in aanmerking kunnen komen, collectief als zodanig aan kan merken. Hiermee wordt voorkomen dat aan deze instellingen, zoals bijvoorbeeld kerken, onnodig administratieve lasten worden opgelegd. Bovendien vermindert het ook de uitvoeringslasten voor de Belastingdienst 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         Artikel 6.37 kan vervallen, omdat de behandeling van buitenlandse algemeen nut beogende instellingen nu in artikel 6.33 is geregeld.” 
       
     
     
       4.12 
       
         Voor de goede orde merk ik op dat hoewel in dit citaat een verband wordt gelegd tussen het nieuwe systeem waarbij wordt uitgegaan van een aanwijzing als ANBI bij voor bezwaar vatbare beschikking, en de gelijkstelling van buitenlandse instellingen, die gelijkstelling niet de (enige) reden was voor invoering van dat nieuwe systeem. Zoals uit het citaat volgt, is dat nieuwe systeem ingevoerd in navolging van het voorstel daartoe in het rapport van de werkgroep Moltmaker. Uit dat rapport volgt dat aan dat voorstel andere redenen ten grondslag liggen dan de gelijkstelling van buitenlandse instellingen: 
         “5.3 De instellingen van algemeen nut 
       
       
         5.3.1 
         
           De thans bestaande faciliteiten voor in Nederland gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen vertonen een rijk geschakeerd, nogal onoverzichtelijk en weinig consistent beeld.  
           <volgt een opsomming geletterd van a tot en met i; MP> 
           (….) 
         
       
       
         5.3.3 
         De werkgroep stelt daarom voor al deze regelingen te vervangen door een algehele vrijstelling voor verkrijgingen door in Nederland gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen. (…) 
       
       
         5.3.4 
         
           De vrijstelling zou slechts toepassing dienen te vinden voor instellingen, die worden geplaatst op een door of vanwege de Minister aan te leggen lijst van instellingen, werkzaam in het algemeen belang. Omdat de rangschikking voor meer dan één belastingwet van belang is, zou omtrent het aanleggen en bijhouden van de lijst een regeling in de Algemene wet inzake rijksbelastingen kunnen worden opgenomen, eventueel nader uitgewerkt in de Uitvoeringsregeling AWR. Daarin zouden ook nadere voorwaarden kunnen worden gesteld. De Minister zou tevens instellingen die niet in Nederland zijn gevestigd op de lijst moeten kunnen plaatsen. De Minister zou kunnen beslissen dat bijv. supra-nationale instellingen en meer in het algemeen instellingen waarvan de doelstelling en de feitelijke werkzaamheid ten algemenen nutte boven iedere twijfel verheven is, zonder nader onderzoek en ook zonder nadere controle achteraf op de lijst geplaatst worden en blijven. 
           (…) 
         
       
       
         5.3.6 
         
           De werkgroep gaat ervan uit, dat na de inwerkingtreding van de voorgestelde nieuwe wettelijke regeling, alle instellingen – behoudens mogelijke ontheffing voor de evidente gevallen als bedoeld in § 5.3.4 slot – bij de eerstvolgende making of gift een verzoek moeten doen om op de in die § bedoelde lijst te worden geplaatst. Voor de plaatsing op de lijst zouden in ieder geval (behoudens bijv. bepalingen omtrent de mogelijkheid van statutenwijziging enz.) als voorwaarden moeten worden gesteld:  
            a. dat de statutaire en feitelijke werkzaamheden van de instelling geheel of nagenoeg geheel zijn gericht op het algemeen belang;  
            b. dat de instelling bij haar aanvraag om op de lijst te worden geplaatst de meest recente jaarverslagen (indien aanwezig) en een balans overlegt, waaruit de samenstelling en de grootte van haar vermogen ten tijde van de aanvraag blijkt;  
            c. dat de instelling vervolgens elk jaar een jaarverslag met bijbehorende stukken overlegt ter beoordeling van de vraag of zij al dan niet van de lijst moet worden afgevoerd.  
           Voorwaarde a zou in de Algemene wet inzake rijksbelastingen moeten worden opgenomen, terwijl de voorwaarden b en c zouden passen in de Uitvoeringsregeling AWR. 
         
       
       
         5.3.7 
         Met betrekking tot het plaatsen op de lijst, de controle achteraf en daarmee ook het afvoeren van die lijst zou de Minister zich op de door hem te bepalen wijze kunnen doen bijstaan door particuliere organisaties. (…) De eindverantwoordelijkheid voor het plaatsen op dan wel het afvoeren van de lijst zou bij de Minister moeten blijven, aangezien het plaatsen dan wel afvoeren zou dienen te berusten op een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking.” 
       
     
     
       4.13 
       De kabinetsreactie op het rapport van de werkgroep Moltmaker hield op dit punt in dat het kabinet positief tegenover de voorstellen staat, maar dat – mede gelet op de uitvoerbaarheid – op diverse punten nog onderzoek en overleg moet worden gepleegd.  Het vervolg daarop, in de vorm van de discussienotitie ‘Algemeen nut beogende instellingen in de fiscaliteit’, liet een tijd op zich wachten. In die discussienota spreekt het (toenmalige) kabinet steun uit voor de gedachte om fiscale faciliteiten uitsluitend toe te kennen aan instellingen die zijn vermeld op een door de minister van Financiën ingestelde openbare lijst, waarbij de inspecteur een instelling bij voor bezwaar vatbare beschikking kan opnemen op of schrappen van de lijst.  Wetgeving op dit punt is, zoals zojuist gezien, uiteindelijk gevolgd bij het Belastingplan 2006. 
     
     
       4.14 
       
         Ik keer terug naar dat Belastingplan 2006. Tijdens de mondelinge behandeling in de Eerste Kamer zijn vragen gesteld over de gelijkstelling van buitenlandse instellingen en het nieuwe beschikkingen-systeem.  Uit de schriftelijke antwoorden van de staatssecretaris van Financiën daarop volgt dat controle- en handhaafbaarheidsoverwegingen een belangrijk aandachtspunt zijn, in het bijzonder ook in verband met de gelijkstelling van buitenlandse instellingen: 
         “De gelijkstelling van buitenlandse algemeen nut beogende instellingen met binnen Nederland gevestigde algemeen nut beogende instellingen en de introductie van de voor bezwaar vatbare beschikking vragen van de Belastingdienst een tour de force. Om één en ander goed te laten verlopen, is er voor gekozen dat dit deel van de voorstellen niet al op 1 januari aanstaande in werking zal treden (…). In de komende periode zal in lagere regelgeving vorm worden gegeven aan de afgifte van de voor bezwaar vatbare beschikking. Doelstelling bij dit alles is bijvoorbeeld dat meer inzicht kan worden verkregen in de vraag of de gelden aan de goede doelen ten goede komen. Hier speelt onder meer de reeds in gang gezette ontwikkeling richting publicatieplicht van stichtingen in het algemeen, waar ook veel algemeen nut beogende instellingen in Nederland mee te maken hebben. Deze ontwikkelingen zijn, mede gelet op controle- en handhaafbaarheidsoverwegingen, des te meer van belang voor buitenlandse algemeen nut beogende instellingen. Immers ook bij gefacilieerde nalatenschappen en schenkingen aan buitenlandse algemeen nut beogende instellingen wil de Belastingdienst op een adequate wijze kunnen beoordelen of de faciliteiten terecht worden verleend. (…) 
         (…) 
         Over Europa merk ik nog het volgende op. Zoals hiervoor al aangegeven, is de inwerkingtreding van de voorgestelde maatregelen mede vanwege controle- en handhaafbaarheidsoverwegingen voorzien bij Koninklijk Besluit. Het opzetten van een structuur voor uitwisseling van informatie met andere staten, binnen en buiten de Europese Unie, vraagt immers enige tijd, maar is essentieel om mogelijk misbruik tegen te gaan. Een voorstel van de Commissie dat ziet op een gecoördineerde aanpak van eventueel misbruik zal ik dan ook zeker met belangstelling tegemoet zien. Zonder dergelijke gecoördineerde aanpak worden de geldstromen van en naar een instelling zeer moeilijk controleerbaar voor Nederland.” 
       
     
     
       4.15 
       
         In art. 5b(6) AWR staat dat het aanmerken als ANBI geschiedt op verzoek van de instelling. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking, eventueel onder door hem te stellen voorwaarden. Over deze voorwaarden is bij de introductie van de voorloper van de gedelegeerde regels in de UR AWR (te weten art. 41a-41d (oud) Uitvoeringsregeling IB 2001) onder meer het volgende opgemerkt in de toelichting: 
         “5. Niet in Nederland gevestigde instellingen 
         De faciliteiten voor algemeen nut beogende instellingen zijn zoals gezegd toepasselijk op in een andere lidstaat van de Europese Unie, of in de Nederlandse Antillen, Aruba of een aangewezen Mogendheid gevestigde instellingen, indien deze instellingen bij beschikking als zodanig zijn aangemerkt. De controle op uit deze regeling voortvloeiende vereisten is moeilijker uitvoerbaar bij deze niet in Nederland gevestigde instellingen. Voor de toepassing van de regeling is daarom denkbaar dat de inspecteur in het kader van het toezicht bij deze instellingen aanvullende voorwaarden stelt teneinde ook bij deze instellingen in staat te zijn duidelijk en nauwkeurig na te gaan of wordt voldaan aan de bij of krachtens artikel 6.33 van de wet gestelde voorwaarden.” 
         
           Enige gegevens over buitenlandse instellingen en de ANBI-status 
         
       
     
     
       4.16 
       
         In een brief van 26 april 2018 heeft de staatssecretaris van Financiën de kabinetsreactie verstuurd op evaluaties van de giftenaftrek en de ANBI/SBBI-regeling. Die reactie bevat een korte paragraaf over toezicht op buitenlandse ANBI’s: 
         “Toezicht op buitenlandse ANBI’s 
         Per 1 januari 2018 zijn er 236 ANBI-instellingen die gevestigd zijn in het buitenland. De ANBI-status wordt in die gevallen veelal aangevraagd voor de vrijstelling van de erfbelasting na het overlijden van een in Nederland wonende persoon. Als dat een eenmalige kwestie voor de buitenlandse instelling is, is de ANBI-status hier feitelijk overbodig en complicerend in het toezicht.” 
       
     
     
       4.17 
       
         De staatssecretaris van Financiën heeft in 2020 onder meer het volgende geantwoord op Kamervragen over buitenlandse instellingen: 
         “Vraag 23  
         Moeten buitenlandse instellingen voor een ANBI-status voldoen aan extra verplichte eisen? Zo ja, welke? Zo nee, waarom niet?  
       
       
       
         Antwoord 23  
         Nee, voor buitenlandse instellingen gelden dezelfde wettelijke eisen als voor in Nederland gevestigde instellingen, met dien verstande dat met het land waar de buitenlandse ANBI is gevestigd, de mogelijkheid tot informatie-uitwisseling bestaat.  
       
       
       
         Vraag 24  
         Hoeveel buitenlandse ANBI-instellingen zijn er?  
       
       
       
         Antwoord 24  
         Er zijn bij benadering 500 instellingen met een vestigingsplaats buiten het Europese deel van Nederland die de ANBI-status verleend hebben gekregen. Daarnaast zijn er nog instellingen, overheidslichamen in andere EU-staten, die van rechtswege de ANBI-status hebben; dit aantal is onbekend.  
       
       
       
         Vraag 25  
         Hoe worden buitenlandse instellingen met de Nederlandse ANBI-status gecontroleerd, gezien de conclusie uit het evaluatierapport van de Belastingdienst uit 2016 waarin staat dat ‘het toezicht op geldstromen praktisch gezien ophoudt bij de grens’? 
       
       
       
         Antwoord 25  
         Buitenlandse instellingen met de ANBI-status worden op dezelfde manier gecontroleerd als binnenlandse instellingen met dat verschil dat er geen controle op de vestigingsplaats zelf kan plaatsvinden. Ook bij binnenlandse ANBI's wordt altijd begonnen met de beoordeling van de informatie die via de interne systemen van de Belastingdienst beschikbaar is, aangevuld met op te vragen stukken en openbare informatie. In die zin is de controle gelijk. Ook binnenlandse ANBI's kunnen geldstromen hebben die grensoverschrijdend zijn. De beoordeling van geldstromen vindt in eerste instantie plaats vanuit de administratie van instellingen die zowel bij binnenlandse als buitenlandse instellingen opgevraagd kan worden. Indien contra-informatie nodig is met betrekking tot gelden waarbij de ontvanger in het buitenland is gevestigd, is het mogelijk een verzoek tot informatie-uitwisseling in te dienen. Dit is dus niet anders dan voor binnenlandse instellingen met grensoverschrijdende geldstromen.” 
       
     
     
       4.18 
       
         Op de website van de Belastingdienst is in het kader van open data een excel-bestand te vinden met een lijst van alle (als zodanig geregistreerde) ANBI’s.  Deze lijst is (handmatig) op vestigingsplaats te sorteren. Omdat het handwerk is, zal ik mij niet branden aan exacte cijfers, maar ik geef een indicatie van de stand per 1 april 2025: er zijn meer dan 40.000 ANBI’s , waarvan enkele honderden in het buitenland zijn gevestigd. 
         
           Jurisprudentie ANBI-beschikkingsvereiste voor aftrekbaarheid gift 
         
       
     
     
       4.19 
       Uit de jurisprudentie volgt dat ook voor binnenlandse instellingen geldt dat een gift aan een niet als ANBI aangemerkte instelling niet aftrekbaar is.  Zie ook een uitspraak van het gerechtshof Den Haag  waarin het oordeelt dat giften aan niet als ANBI aangemerkte stichtingen niet aftrekbaar zijn, ook niet als deze een ‘algemeen nuttig doel’ nastreven (rov. 5.1). Het acht bovendien onvoldoende onderbouwd dat sprake zou zijn van discriminatie tussen giften die zijn gedaan aan een ANBI en giften die niet aan een ANBI zijn gedaan, maar die eveneens eenzelfde goed doel nastreven (rov. 5.3). 
     
     
       4.20 
       In een andere uitspraak van gerechtshof Den Haag  ging het net als in de onderhavige zaak om giften aan instellingen die in het buitenland zijn gevestigd en niet in Nederland als ANBI zijn aangemerkt bij beschikking. Dat gerechtshof laat in het midden of de toepassing van het beschikkingsvereiste op niet in Nederland gevestigde instellingen kan worden aangemerkt als een onvoldoende ongelijke behandeling van ongelijke gevallen. Het acht de waarborging van de handhaafbaarheid van de controle op de giftenregeling een voldoende rechtvaardiging. De omstandigheid dat een niet in Nederland gevestigde instelling niet van het beschikkingsvereiste op de hoogte is of kan zijn, doet hieraan niet af. 
     
   
   
     
       5 Unierecht: algemeen nut-instellingen en de verkeersvrijheden 
     Jurisprudentie algemeen nut-instellingen 
     
       5.1 
       De argumenten van belanghebbende leunen sterk op het arrest  Persche . Omdat  Persche  weer sterk leunt op het arrest  Centro di Musicologia Walter Stauffer (hierna:  Stauffer ), begin ik daarmee.  
     
     
       5.2 
       
         In  Stauffer  gaat het om een Italiaanse stichting van algemeen nut die een bedrijfspand in München bezit. Deze streeft in Duitsland ook doelstellingen van algemeen nut na, maar omdat zij aldaar beperkt belastingplichtig is, kan zij niet in aanmerking komen voor de algemeen nut-vrijstelling in Duitsland. Daarom worden de inkomsten uit verhuur en verpachting van het bedrijfspand in de Duitse heffing betrokken. Het HvJ oordeelt dat het beperken van de algemeen nut-vrijstelling voor inkomsten uit verhuur tot onbeperkt belastingplichtigen in strijd is met de vrijheid van kapitaalverkeer (rov. 27-28). Stichtingen die hun zetel in een andere lidstaat hebben, worden daardoor immers benadeeld. Het HvJ oordeelt vervolgens betreffende de vergelijkbaarheid dat het Unierecht als uitgangspunt lidstaten er niet toe verplicht dat buitenlandse stichtingen die in hun lidstaat van herkomst zijn erkend als van algemeen nut, op hun grondgebied automatisch dezelfde erkenning krijgen (rov. 39). Dit neemt niet weg dat wanneer een stichting die in een lidstaat als van algemeen nut is erkend, voldoet aan de daartoe in de wettelijke regeling van een andere lidstaat gestelde voorwaarden en de bevordering van identieke gemeenschapsbelangen nastreeft, de autoriteiten van die andere lidstaat het recht op gelijke behandeling niet kan weigeren op de enkele grond dat zij niet op het grondgebied van deze lidstaat is gevestigd (rov. 40). Een ongelijke behandeling van objectief vergelijkbare gevallen op grond van vestigingsplaats, is in beginsel niet toegestaan, tenzij zij kan worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (rov. 41-42). Ter zake daarvan overweegt het HvJ – voor zover hier relevant – als volgt: 
         “47 Het Hof heeft herhaaldelijk geoordeeld dat de doeltreffendheid van de fiscale controles een dwingende reden van algemeen belang vormt, die een beperking van de door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen (…). 
         48 Zo is het een lidstaat toegestaan om, alvorens een belastingvrijstelling toe te kennen aan een stichting, maatregelen toe te passen die hem in staat stellen duidelijk en nauwkeurig na te gaan of zij voldoet aan de voorwaarden die de nationale wetgeving stelt om hiervoor in aanmerking te komen, en toe te zien op het daadwerkelijke beheer ervan, bijvoorbeeld op basis van de presentatie van jaarrekeningen en een activiteitenverslag. Weliswaar kan het in geval van in andere lidstaten gevestigde stichtingen moeilijker blijken om de noodzakelijke verificaties te verrichten, doch dit betreft slechts administratieve ongemakken, die niet volstaan om een weigering door de betrokken lidstaat om aan deze stichtingen dezelfde belastingvrijstellingen toe te kennen als aan gelijksoortige stichtingen die in die staat in beginsel onbeperkt belastingplichtig zijn, te rechtvaardigen (…). 
         49 In dit verband zij eraan herinnerd dat niets de betrokken belastingautoriteiten belet, van een stichting van algemeen nut die in aanmerking wenst te komen voor belastingvrijstelling, de overlegging te verlangen van de relevante bewijsstukken aan de hand waarvan zij de nodige verificaties kunnen verrichten. Voor het overige kan de doeltreffendheid van fiscale controles geen rechtvaardiging vormen voor een nationale regeling die een belastingplichtige volstrekt belet dergelijke bewijsstukken over te leggen (…). 
         50 Bovendien kunnen de betrokken belastingautoriteiten uit hoofde van richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/106/EG van de Raad van 16 november 2004 (PB L 359, blz. 30), zich tot de autoriteiten van een andere lidstaat wenden teneinde elke inlichting te verkrijgen die noodzakelijk blijkt te zijn om het juiste bedrag van de belasting van een belastingplichtige te bepalen, daaronder begrepen de mogelijkheid hem een belastingvrijstelling toe te kennen (…).” 
       
     
     
       5.3 
       
         Waar het in  Stauffer  gaat om de behandeling van de buitenlandse instelling zelf, staat in  Persche de behandeling van de gever aan een buitenlandse instelling centraal. In die zaak gaat het om een inwoner van Duitsland die een gift in natura doet aan een in Portugal gevestigd verzorgings- en kindertehuis. Dat tehuis is ingeschreven als particuliere instelling voor maatschappelijke solidariteit en heeft daardoor recht op alle fiscale vrijstellingen en voordelen die de Portugese wet aan instellingen van algemeen nut toekent. De Duitse belastingdienst weigert de aftrek van deze gift, omdat de begiftigde niet in Duitsland is gevestigd en de belastingplichtige geen schenkingsbewijs in de voorgeschreven vorm heeft overgelegd. Ten aanzien van de hier relevante materie bouwt het HvJ voort op  Stauffer , zij het ditmaal in grootkamerlijke bezetting.  Persche  is naar strekking grotendeels vergelijkbaar met dat arrest. Vanaf rov. 56 overweegt het HvJ in aanvulling daarop ook nog ten aanzien van de gever: 
         “56 Hetzelfde geldt voor een belastingplichtige die in een lidstaat aanspraak maakt op aftrekbaarheid voor de belasting van een gift aan een instelling die in een andere lidstaat is gevestigd en daar als van algemeen nut is erkend, ook wanneer in een dergelijke situatie, anders dan in de zaak die heeft geleid tot het reeds aangehaalde arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer, de belastingplichtige van wie de belastingautoriteiten de nodige inlichtingen moeten verkrijgen, niet de begiftigde instelling maar de schenker zelf is. 
         57 Hoewel de schenker in tegenstelling tot de begiftigde instelling zelf niet over alle informatie beschikt die de belastingautoriteiten nodig hebben om na te gaan of die instelling voldoet aan de voorwaarden van de wettelijke nationale regeling voor de toekenning van fiscale voordelen, met name informatie over de wijze waarop de gestorte gelden worden beheerd, is het een schenker normaliter mogelijk om van die instelling documenten te verkrijgen waaruit het bedrag en de aard van de gift, de door de instelling nagestreefde doelstellingen en het regelmatige beheer van de door haar in de voorbije jaren ontvangen giften blijken. 
         58 In dit verband kunnen de verklaringen die zijn opgesteld door een instelling die in haar lidstaat van vestiging voldoet aan de in de wettelijke regeling van die lidstaat gestelde voorwaarden voor de toekenning van fiscale voordelen niet irrelevant zijn, met name wanneer die wettelijke regeling de toekenning van fiscale voordelen ter bevordering van activiteiten van algemeen nut van identieke voorwaarden afhankelijk stelt. 
         59 Met betrekking tot de administratieve lasten die de voorbereiding van dergelijke documenten voor de betrokken instellingen kan meebrengen, volstaat de opmerking dat die instellingen zelf moeten uitmaken of zij het nuttig achten middelen te spenderen voor de opstelling, de verzending en de eventuele vertaling van documenten bestemd voor schenkers die in andere lidstaten wonen en daar fiscale voordelen willen krijgen. 
         60 Aangezien niets de belastingautoriteiten van de lidstaat van heffing belet om van een belastingplichtige die aanspraak maakt op aftrekbaarheid voor de belasting van giften aan in een andere lidstaat gevestigde instellingen, overlegging van de relevante bewijsstukken te verlangen, kan die lidstaat van heffing zich ter rechtvaardiging van een nationale regeling die de belastingplichtige volstrekt verbiedt die bewijzen te leveren, niet beroepen op de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen. 
         61 Voorts kunnen de betrokken belastingautoriteiten uit hoofde van richtlijn 77/799 zich tot de autoriteiten van een andere lidstaat wenden teneinde elke inlichting te verkrijgen die noodzakelijk blijkt te zijn om het juiste bedrag van de belasting van een belastingplichtige te bepalen (arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer, reeds aangehaald, punt 50). (…)” 
       
     
     
       5.4 
       
         Wat betreft de mogelijkheid tot informatie-uitwisseling op grond van richtlijn 77/799 (die inmiddels is vervangen door richtlijn 2011/16/EU) overweegt het HvJ dat de informatie aan de hand waarvan een lidstaat kan vaststellen of aan de voorwaarden voor de vrijstelling is voldaan, onder deze richtlijn valt (rov. 62). Vervolgens overweegt het: 
         “63. Richtlijn 77/799 doet evenwel niet af aan de bevoegdheid van de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van de schenker om met name te beoordelen of is voldaan aan de voorwaarden waarvan hun wettelijke regeling de toekenning van een fiscaal voordeel afhankelijk stelt (zie in die zin arrest Twoh International, reeds aangehaald, punt 36). Met betrekking tot een instelling die in een andere lidstaat is gevestigd en daar als van algemeen nut is erkend, dient de lidstaat van de schenker alleen dan dezelfde fiscale behandeling te verlenen als voor giften aan binnenlandse instellingen geldt, indien die instelling voldoet aan de voorwaarden van de wettelijke regeling van laatstgenoemde lidstaat voor de toekenning van fiscale voordelen, waaronder het nastreven van doelstellingen die gelijk zijn aan die welke door de belastingwetgeving van die lidstaat worden bevorderd. De bevoegde nationale autoriteiten, met inbegrip van de nationale rechterlijke instanties, moeten nagaan of het bewijs dat is voldaan aan de door die lidstaat gestelde voorwaarden voor de toekenning van het betrokken fiscale voordeel, overeenkomstig de regels van het nationale recht is geleverd. (…) 
         68. Wanneer de lidstaat van vestiging van de begiftigde instelling een stelsel van fiscale voordelen ter ondersteuning van de activiteiten van als van algemeen nut erkende instellingen kent, zal het voorts normaliter volstaan dat de lidstaat van de schenker door de andere lidstaat in het kader van de wederzijdse bijstand overeenkomstig richtlijn 77/799 in kennis wordt gesteld van het voorwerp en de wijze van de controles waaraan dergelijke instellingen worden onderworpen, zodat de belastingautoriteiten van de lidstaat van heffing met voldoende nauwkeurigheid kunnen bepalen welke aanvullende inlichtingen zij nodig hebben om na te gaan of de begiftigde instelling voldoet aan de voorwaarden van de nationale wettelijke regeling voor de toekenning van fiscale voordelen. 
         69. Wanneer de controle van de door de belastingplichtige verstrekte informatie moeilijk blijkt, met name vanwege de in artikel 8 van richtlijn 77/799 neergelegde beperkingen van de informatie-uitwisseling, belet verder niets de betrokken belastingautoriteiten, de gevraagde aftrek te weigeren wanneer de bewijzen die zij noodzakelijk achten voor de juiste vaststelling van de betrokken belasting, niet worden geleverd (…).” 
       
     
     
       5.5 
       
         De Staatssecretaris verwijst in zijn verweerschrift naar de arresten  Commissie/Oostenrijk  en  Missionswerk Werner Heukelbach . Ik werk deze arresten hier niet uitgebreid uit. Relevant om te vermelden is dat ook in deze arresten aan de orde is dat de desbetreffende regelgeving een onderscheid maakt naar vestigingsplaats. In  Commissie/Oostenrijk  gaat het om een regeling die meebrengt dat de belastingaftrek van giften aan onderzoeks- en onderwijsinstellingen (in feite) alleen wordt aanvaardt wanneer deze instellingen in Oostenrijk zijn gevestigd.  Het HvJ acht dat in strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer, omdat voor het verschil in behandeling geen rechtvaardiging bestaat.  In  Missionswerk Werner Heukelbach  gaat het om een Belgische wettelijke regeling op grond waarvan de mogelijkheid om voor het verlaagde tarief van de successierechten in aanmerking te komen wordt voorbehouden aan organismen zonder winstoogmerk die hun zetel van werkzaamheden hebben in België dan wel in de lidstaat waar de erflater daadwerkelijk verbleef of zijn arbeidsplaats had op het tijdstip van zijn overlijden, of waar hij voorheen daadwerkelijk is verbleven of zijn arbeidsplaats heeft gehad. Dit betekent dat een successie zwaarder wordt belast wanneer de begunstigde een organisme zonder winstoogmerk is dat zijn zetel van werkzaamheden heeft in een lidstaat waar de erflater niet daadwerkelijk is verbleven of zijn arbeidsplaats heeft gehad.  Ook in dit arrest acht het HvJ geen rechtvaardiging aanwezig voor het verschil in behandeling op grond van vestigingsplaats. 
         
           Stappen Europese Commissie tegen de registratievoorwaarde 
         
       
     
     
       5.6 
       Blijkens een persbericht van 18 maart 2010 heeft de Europese Commissie Nederland een met redenen omkleed advies gestuurd om de bepaling te wijzigen dat giften, schenkingen en erfenissen aan Nederlandse en buitenlandse algemeen nut beogende instellingen slechts in aanmerking komen voor een belastingvermindering wanneer die instellingen zich bij de Nederlandse belastingdienst hebben aangemeld.  Uit het persbericht volgt dat de Commissie van mening is dat deze bepaling onnodig restrictief is, omdat er geen belastingvermindering kan worden verleend wanneer de buitenlandse instelling zich niet in Nederland heeft aangemeld. Volgens de Commissie belet niets de Belastingdienst van de belastingplichtige te verlangen dat deze aantoont dat aan de voorwaarden voor de vermindering of vrijstelling wordt voldaan. De Commissie acht de betreffende bepalingen daarom in strijd met het vrije verkeer van kapitaal. 
     
     
       5.7 
       Uit een brief van de staatssecretaris van Financiën van 17 april 2012 (die nagenoeg geheel over een ander onderwerp gaat) kan worden afgeleid dat de Nederlandse regering de Commissie heeft laten weten dit advies niet op te volgen. 
     
     
       5.8 
       
         Blijkens een persbericht van 6 april 2010 heeft de Europese Commissie Nederland voor het HvJ gedaagd voor deze kwestie.  In dat persbericht wordt ter motivering gewezen op rov. 60 van  Persche : 
         “De Europese Commissie heeft besloten om Nederland voor het Hof van Justitie van de Europese Unie te brengen omdat de fiscale behandeling van schenkingen aan algemeen nut beogende instellingen (ANBI's) discriminerend is en in strijd met de EU-regels betreffende het vrije verkeer van kapitaal. De Nederlandse belastingvermindering voor giften aan ANBI's geldt alleen voor schenkingen aan instellingen die in Nederland zijn aangemeld en niet voor schenkingen aan buitenlandse instellingen. 
       
       
       
         Volgens de Nederlandse wet komen schenkingen aan buitenlandse instellingen niet in aanmerking voor belastingvermindering tenzij de buitenlandse instelling zich in Nederland heeft aangemeld. In de praktijk kan dit Nederlandse belastingplichtigen ervan weerhouden schenkingen te doen aan buitenlandse instellingen die niet in Nederland zijn aangemeld. 
       
       
       
         De Commissie is van mening dat de meldingsplicht voor buitenlandse instellingen onevenredig is en onverenigbaar met de EU-regels betreffende het vrije verkeer van kapitaal zoals gewaarborgd bij artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en artikel 40 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte. 
       
       
       
         In een vergelijkbaar geval heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat "niets de belastingautoriteiten van de lidstaat van heffing belet om van een belastingplichtige die aanspraak maakt op aftrekbaarheid voor de belasting van giften aan in een andere lidstaat gevestigde instellingen, overlegging van de relevante bewijsstukken te verlangen" (punt 60 van zaak C-318/07, Persche, van 27 januari 2009).” 
       
     
     
       5.9 
       Raadpleeg ik het overzicht van infractieprocedures uit die periode , dan zie ik dat op 27 september 2012 de zaak is ingetrokken. Daar wordt geen motivering bij gegeven.  
     
     
       5.10 
       De auteurs van de FED Fiscale Brochure Instellingen van algemeen of sociaal belang benoemen ook dat de reden onbekend is en vinden de intrekking merkwaardig, nu Nederland de ANBI-regeling op dit punt niet heeft aangepast.  Dit laatste impliceert overigens niet dat de auteurs menen dat er wel een Unierechtelijk probleem is, want zij komen (eerder) op grond van jurisprudentie van het HvJ tot de conclusie dat het lidstaten is toegestaan om voorwaarden te stellen aan de erkenning als ANBI en dat dit “zowel materiële voorwaarden (bijv. een inperking van algemeen nuttige doelen) als formele voorwaarden (zoals een algemene registratieplicht) [mogen] zijn, zolang deze maar op gelijke voet gelden voor binnenlandse en buitenlandse instellingen.” 
     
     
       5.11 
       In haar NDFR-commentaar op art. 6.33 Wet IB 2001 geeft Hemels te kennen dat de procedure ‘terecht’ door de Commissie is ingetrokken.  Deze opvatting zal vermoedelijk worden gedeeld door Koele, omdat deze auteur eerder over de procedure van de Commissie opmerkte: “this seems to be a flawed initiative of the Commission, since there is no discriminatory treatment between foreign and domestic charities in this regard under Dutch tax laws. All charities, whether based in the Netherlands, the European Union or any other country, have to be recognized before they are considered to be eligible for tax relief.” 
     
     
       5.12 
       
         Hemels heeft naar aanleiding van het persbericht van 6 april 2011 een artikel in NTFR geschreven waarin zij erop wijst dat de regelgeving in geen van de op dat moment gewezen arresten ( Stauffer ,  Persche ,  Commissie/Oostenrijk  en  Missionswerk Werner Heukelbach ) vergelijkbaar is met de Nederlandse regeling.  Deze Nederlandse regelgeving geldt namelijk op gelijke wijze voor in Nederland en in andere lidstaten gevestigde instellingen. De registratievoorwaarde als zodanig is volgens Hemels toegestaan, omdat deze wordt gesteld zonder onderscheid te maken naar vestigingsplaats. De wijze waarop uitvoering wordt gegeven aan de voorwaarde, de aanvraagprocedure, is volgens de auteur echter mogelijk wel in strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer. Hemels wijst er namelijk op dat waar een in Nederland gevestigde instelling het aanvraagformulier kan downloaden, een in buitenland gevestigde instelling het formulier schriftelijk moet aanvragen. Bovendien is de informatie over de aanvraagprocedure slechts in het Nederlands beschikbaar. In een ander artikel uit 2012  voegt Hemels daar nog aan toe dat detailinformatie uitsluitend in het Nederlands beschikbaar blijft en dat kennelijk het uitgangspunt is dat buitenlandse instellingen een adviseur zullen inschakelen.  
         
           Een wel verkend maar hier verder niet uitgewerkt (zij)pad: HR BNB 2013/104 (registratievereiste voor aftrek uitgaven voor monumentenpand) 
         
       
     
     
       5.13 
       Tijdens het onderzoek voor een conclusie worden vele (zij)paden verkend. De meeste paden worden slechts kort verkend, omdat het pad niet tot relevante gegevens of inzichten leidt. Doorgaans vermeld ik een tevergeefs verkend pad niet in de conclusie, omdat zo’n vermelding geen toegevoegde waarde heeft. In dit geval maak ik een uitzondering voor één pad dat wat langer is verkend tijdens het onderzoek én waaraan ik aanvankelijk nogal wat passages had gewijd, te weten HR BNB 2013/104.  Dat arrest gaat over de voormalige aftrek uitgaven voor monumentenpanden van art. 6.31 (oud) Wet IB 2001. Er is een zekere verwantschap met de onderhavige kwestie,  omdat in die zaak aan de orde is dat aftrek van uitgaven door een belastingplichtige voor een Belgisch kasteel was geweigerd op de grond dat niet was voldaan aan een registratievoorwaarde, te weten de voorwaarde dat het monumentenpand is geregistreerd in het rijksmonumentenregister. Daarbij komt dat de Hoge Raad in het arrest heeft overwogen (rov. 5.4.10) dat “[i]ndien moet worden aangenomen dat de regels over het vrije kapitaalverkeer van toepassing zijn, heeft te gelden dat het onthouden van aftrek voor kosten van een buiten Nederland gelegen pand wegens de omstandigheid dat het niet is ingeschreven in een monumentenregister in Nederland, in een geval als het onderhavige een - in beginsel verboden - beperking vormt van het vrije kapitaalverkeer.” Ik heb niettemin uiteindelijk besloten om dit arrest verder niet te behandelen. Samenhangende redenen daarvoor zijn dat (i) de duiding van de mogelijke relevantie van het arrest voor de onderhavige kwestie – om verschillende redenen – nogal wat uitwerking vergt,  dat (ii) het in die zin om een doodlopend spoor gaat dat die zaak uiteindelijk is beslist vanuit het perspectief van de vrijheid van vestiging (van de aandeelhouder),  en dat (iii) hoe dan ook, meer van belang is de huidige stand van ontwikkeling van de jurisprudentie van het HvJ. De reden dat ik bij wijze van uitzondering melding maak van de verkenning van HR BNB 2013/104, is gelegen in de voorlichting aan de Hoge Raad over dit arrest, voor het geval de Hoge Raad dit arrest wél direct relevant acht voor de onderhavige kwestie.  
     
   
   
     
       6 Unierecht: de factodiscriminatie 
     
       6.1 
       
         Naast de hiervoor (5.1-5.5) weergegeven rechtspraak van het HvJ over  directe  discriminatie naar vestigingsplaats is naar mijn mening voor deze zaak ook van belang de rechtspraak van het HvJ in belastingzaken over  indirecte  discriminatie naar vestigingsplaats, ook wel de facto discriminatie of verkapte discriminatie genoemd. Dit is wat weerbarstige materie omdat het HvJ een evenwicht dient te vinden tussen enerzijds het belang van het vrije verkeer binnen de Unie en anderzijds de belastingsoevereiniteit van lidstaten. Het belang van het vrije verkeer binnen de Unie vereist dat aanvaard wordt dat ook indirecte discriminatie naar vestigingsplaats verboden is, omdat het verbod op directe discriminatie naar vestigingsplaats anders te gemakkelijk zou kunnen worden ontgaan. Daartegenover staat dat hoe lager de drempel wordt gelegd voor aanvaarding van de aanwezigheid van indirecte discriminatie naar vestigingsplaats, hoe meer de belastingsoevereiniteit van lidstaten wordt aangetast. 
         
           Algemeen 
         
       
     
     
       6.2 
       
         De jurisprudentie over indirecte discriminatie naar vestigingsplaats in belastingzaken is ook weerbarstig in de zin dat de lijn in de jurisprudentie niet steeds duidelijk is. Ik citeer in dit verband een passage uit een conclusie uit 2017 van A-G Kokott in de zaak  ANGED , mede omdat daarin compact een rechtspraakoverzicht wordt gegeven: 
         “35. Daarom moet worden nagegaan onder welke specifieke voorwaarden sprake is van verkapte discriminatie. In dit verband rijst enerzijds de vraag, hoe sterk de correlatie tussen het gekozen onderscheidingscriterium en de vestigingsplaats van een vennootschap moet zijn om een verschil in behandeling op grond van de zetel te kunnen aannemen. Het Hof heeft hiervoor tot nu toe zowel aangeknoopt bij een overeenstemming in de meeste gevallen14 als bij het enkele feit dat de regeling voor het merendeel niet-ingezetenen treft15, of spreekt zelfs alleen maar van het gevaar van benadeling.16 Het enige wat tot nu toe lijkt vast te staan, is dat een volledige overeenstemming van het criterium met de vestigingsplaats van de vennootschap niet vereist is.17 
         36. Anderzijds is niet alleen de volgens de rechtspraak vereiste mate van correlatie onzeker, maar ook het antwoord op de vraag of deze correlatie zich „typisch” moet voordoen18 of moet voortvloeien uit de aard van het onderscheidingscriterium, waarop verschillende arresten lijken te wijzen19, of ook op meer toevallige feitelijke omstandigheden kan berusten.20 
       
       
       
         14 Zie arresten van 7 juli 1988, Stanton en L’Étoile 1905 (143/87, EU:C:1988:378, punt 9), 13 juli 1993, Commerzbank (C-330/91, EU:C:1993:303, punt 15), 8 juli 1999, Baxter e.a. (C-254/97, EU:C:1999:368, punt 13), 22 maart 2007, Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, punt 32); zie ook arresten van 3 maart 1988, Bergandi (252/86, EU:C:1988:112, punt 28), met betrekking tot artikel 95 EEG; 26 oktober 2010, Schmelz (C-97/09, 
         EU:C:2010:632, punt 48), met betrekking tot het vrij verrichten van diensten; en 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, punten 39 e.v.). 
         15 Zie arrest van 1 juni 2010, Blanco Pérez en Chao Gómez (C-570/07 en C-571/07, EU:C:2010:300, punt 119). 
         16 Zie arresten van 22 maart 2007, Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, punt 32), en 1 juni 2010, Blanco Pérez en Chao Gómez (C-570/07 en C-571/07, EU:C:2010:300, punt 119); zie ook arrest van 8 mei 1990, Biehl (C-175/88, EU:C:1990:186, punt 14), met betrekking tot het vrije verkeer van werknemers. 
         17 Zie in die zin arrest van 28 juni 2012, Erny (C-172/11, EU:C:2012:399, punt 41), met betrekking tot het vrije verkeer van werknemers. 
         18 Zie arrest van 8 juli 1999, Baxter e.a. (C-254/97, EU:C:1999:368, punt 13). 
         19 Zie arresten van 8 juli 1999, Baxter e.a. (C-254/97, EU:C:1999:368, punt 13), 10 september 2009, Commissie/Duitsland (C-269/07, EU:C:2009:527, punt 54), 1 juni 2010, Blanco Pérez en Chao Gómez (C-570/07 en C-571/07, EU:C:2010:300, punt 119), 28 juni 2012, Erny (C-172/11, EU:C:2012:399, punt 41), 5 december 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs GmbH (C-514/12, EU:C:2013:799, punt 26), en 2 maart 2017, Eschenbrenner (C-496/15, EU:C:2017:152, punt 36). 
         20 Zie arrest van 5 december 1989, Commissie/Italië (C-3/88, EU:C:1989:606, punt 9); zie ook arrest van 9 mei 1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185, punt 14), met betrekking tot artikel 95 EEG-Verdrag.” 
       
     
     
       6.3 
       
         A-G Kokott geeft in die conclusie overigens te kennen van mening te zijn dat aan strengere voorwaarden moet zijn voldaan om te kunnen oordelen dat er sprake is van verkapte discriminatie in belastingzaken: 
         “37. Naar mijn mening moet aan strengere voorwaarden zijn voldaan om in de context van het fiscale recht te kunnen oordelen dat er sprake is van verkapte discriminatie. Onder verkapte discriminatie moeten in dit verband slechts gevallen worden verstaan die zuiver formeel gezien geen discriminatie inhouden, maar een discriminerende uitwerking hebben.21 Een op verkapte wijze discriminerende regeling moet daarom mijns inziens in het bijzonder buitenlandse ondernemingen „naar de aard ervan”22 meer treffen of deze in veel grotere mate treffen, zoals dat mogelijk het geval was in de zaak Hervis Sport23. 
       
       
       
         21 Zie dienaangaande mijn eerdere conclusie in de zaak Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, punt 40). 
         22 Aldus ook arrest van 1 juni 2010, Blanco Pérez en Chao Gómez (C-570/07 en C-571/07, EU:C:2010:300, punt 119), in de context van de vrijheid van vestiging. 
         23 Zie arrest van 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47), alsook mijn conclusie in de zaak Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, punten 37 e.v.).” 
       
     
     
       6.4 
       
         De notie dat een fiscale regeling die zonder onderscheid geldt voor ingezetenen en niet-ingezetenen, toch een beperking van een verkeersvrijheid kan inhouden, heeft in Nederland aan bekendheid gewonnen met de zaak  Deka  over de voormalige Nederlandse regeling voor teruggaaf van dividendbelasting aan een fiscale beleggingsinstelling (fbi). Het HvJ geeft daarin het volgende kader met verwijzing naar onder meer zijn arresten  Van Caster  en  Van der Weegen : 
         “55 Een nationale wettelijke regeling die zonder onderscheid geldt voor ingezeten en niet-ingezeten marktdeelnemers kan evenwel een beperking van het vrije verkeer van kapitaal inhouden. Uit de rechtspraak van het Hof volgt immers dat zelfs een op objectieve criteria berustend onderscheid grensoverschrijdende situaties de facto kan benadelen (…). 
         56 Dat is het geval wanneer een belastingvoordeel op grond van een nationale wettelijke regeling die zonder onderscheid geldt voor ingezeten marktdeelnemers en niet-ingezeten marktdeelnemers, uitsluitend wordt toegekend in situaties waarin een marktdeelnemer voldoet aan voorwaarden of verplichtingen die per definitie of de facto eigen zijn aan de nationale markt waardoor alleen op de nationale markt aanwezige marktdeelnemers aan die voorwaarden of verplichtingen kunnen voldoen en de vergelijkbare niet-ingezeten marktdeelnemers daaraan over het algemeen niet voldoen (zie in die zin arresten van 9 oktober 2014, van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, punten 36 en 37, en 8 juni 2017, Van der Weegen e.a., C‑580/15, EU:C:2017:429, punt 29).” 
       
     
     
       6.5 
       In de zaak  Deka  is onder meer een heikel punt dat in het kader van de aandeelhouderseis die geldt voor de kwalificatie als fbi, in enige jaren strengere voorwaarden werden gesteld aan beleggingsfondsen waarvan de aandelen niet aan de Amsterdamse effectenbeurs waren genoteerd, dan aan beleggingsfondsen waarvan de aandelen wel aan die effectenbeurs waren genoteerd. Het HvJ overweegt (punt 58) dat het aan de Hoge Raad is “om na te gaan of aan de aandeelhouderseis (…) niet per definitie of de facto voornamelijk slechts kon worden voldaan door ingezeten beleggingsfondsen, terwijl niet-ingezeten beleggingsfondsen, waarvan de aandelen en participaties niet aan de Amsterdamse effectenbeurs waren genoteerd maar wel aan een andere effectenbeurs, daar over het algemeen niet aan voldeden.”  
     
     
       6.6 
       
         Terzijde: een vergelijkbaar arrest is gewezen in de zaak  Real Vida Seguros SA. Het gaat daarin niet zozeer in om de fiscale behandeling van een beleggingsinstelling als zodanig, maar om de fiscale behandeling van ontvangen dividenden. Aan de orde is een Portugese regeling die erin voorziet dat dividenden die op de Portugese beurs zijn verkregen gunstiger worden belast bij de ontvanger dan dividenden die op beurzen van andere staten zijn verkregen. Mede onder verwijzing naar rov. 55-56 van  Deka , acht het HvJ een de facto benadeling van grensoverschrijdende situaties aanwezig. De kernoverweging luidt: 
         “22. Een praktijk waarbij aan de gunstige fiscale behandeling van dividenden de voorwaarde wordt verbonden dat de aandelen die deze dividenden genereren, op de nationale beurs zijn genoteerd, leidt er door de aard van deze voorwaarde al toe dat investeringen in ingezeten vennootschappen worden bevoordeeld en dat investeringen in niet-ingezeten vennootschappen derhalve worden benadeeld.” 
       
     
     
       6.7 
       
         In de zaak  Deka  is tevens de zogenoemde dooruitdelingseis aan de orde. Het gaat mij op deze plaats niet om de specifieke overwegingen van het HvJ over die eis (want dat is nogal materie-specifiek), maar om de daaraan voorafgaande meer algemene overwegingen van het HvJ over voorwaarden die zonder onderscheid van toepassing zijn. Nadat het HvJ de kern van zijn – zojuist in 6.4 geciteerde – punten 55-56 heeft herhaald (in punt 70), het in herinnering heeft gebracht dat het elke lidstaat vrijstaat om te bepalen aan welke materiële en formele voorwaarden moet worden voldaan om voor een bijzondere belastingregeling voor instellingen voor collectieve beleggingen in aanmerking te komen (punt 71) en het heeft uiteengezet dat het vrije verkeer van kapitaal niet aldus kan worden begrepen dat een lidstaat verplicht is om zijn belastingregeling af te stemmen op die van een andere lidstaat, teneinde te waarborgen dat in alle situaties de belasting aldus wordt geheven dat alle verschillen als gevolg van de nationale belastingregelingen verdwijnen (punt 72), overweegt het HvJ: 
         “73 Wanneer de mogelijkheid om teruggaaf van bronbelasting te verkrijgen afhankelijk wordt gesteld van de strikte naleving van de in de nationale wettelijke regeling gestelde voorwaarden, ongeacht de wettelijke voorwaarden die voor niet-ingezeten beleggingsfondsen gelden in hun vestigingsstaat, zou dat evenwel erop neerkomen dat de mogelijkheid om gebruik te kunnen maken van de gunstige behandeling van dividenden uitsluitend aan ingezeten beleggingsfondsen wordt voorbehouden. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter zullen ingezeten beleggingsfondsen immers over het algemeen voldoen aan alle in de wettelijke regeling van hun vestigingsstaat gestelde voorwaarden, terwijl niet-ingezeten beleggingsfondsen over het algemeen alleen zullen voldoen aan de door hun vestigingslidstaat gestelde voorwaarden. 
         74 In die omstandigheden kan niet worden uitgesloten dat een niet-ingezeten beleggingsfonds dat wegens het in zijn vestigingsstaat van kracht zijnde regelgevingskader niet voldoet aan alle voorwaarden van de lidstaat die het betrokken belastingvoordeel toekent, zich niettemin in een situatie bevindt die in essentie vergelijkbaar is met die van een ingezeten beleggingsfonds dat aan dergelijke voorwaarden voldoet. 
         75 Willen de in de wettelijke regeling van een lidstaat gestelde voorwaarden niet-ingezeten beleggingsfondsen de facto niet benadelen, ook al gelden die voorwaarden zonder onderscheid voor ingezeten en niet-ingezeten beleggingsfondsen, moeten niet-ingezeten beleggingsfondsen dan ook in de gelegenheid worden gesteld aan te tonen dat zij zich met name wegens het in hun vestigingsstaat van kracht zijnde regelgevingskader in een situatie bevinden die vergelijkbaar is met die van ingezeten beleggingsfondsen die aan die voorwaarden voldoen. 
         76 Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat de vergelijkbaarheid van een grensoverschrijdende situatie met een interne situatie moet worden onderzocht op basis van het door de betrokken nationale bepalingen nagestreefde doel en het voorwerp en de inhoud van die bepalingen (…).” 
       
     
     
       6.8 
       
         In de relatief recente zaak  X BV  van 4 oktober 2024 formuleert het HvJ de maatstaf voor indirecte discriminatie weer net wat anders dan de zojuist in 6.4 geciteerde maatstaf in Deka: 
         “37 In herinnering zij gebracht dat in dat kader niet alleen zichtbare discriminatie op grond van de zetel van de vennootschappen is verboden, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden (arrest van 3 maart 2020, Tesco-Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, punt 62 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
         38 In het bijzonder is er bij een belastingstelsel sprake van indirecte discriminatie op grond van de plaats van de zetel van vennootschappen – wat krachtens de artikelen 49 en 54 VWEU verboden is – wanneer dat stelsel in een ogenschijnlijk objectief onderscheidingscriterium voorziet maar, gelet op de kenmerken ervan, in de meeste gevallen vennootschappen benadeelt die hun zetel hebben in een andere lidstaat en die zich in een situatie bevinden die vergelijkbaar is met de situatie van vennootschappen met zetel in de lidstaat van heffing (zie in die zin arrest van 21 december 2023, Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 
       
     
     
       6.9 
       
         Uit onder meer  Tesco-Global Áruházak  volgt dat de omstandigheid dat voor het grootste deel niet-ingezetenen getroffen worden door een fiscale maatregel, nog niet (zonder meer) betekent dat sprake is van indirecte discriminatie. Die zaak gaat over een Hongaarse heffing van ondernemingen in de detailhandel naar een progressief tarief. De omstandigheid doet zich voor dat voornamelijk buitenlandse bedrijven in de hoogste tariefschijf vallen en daarom verreweg het grootste deel van de belastingopbrengst van deze heffing dragen. Dat is volgens de grote kamer van het HvJ op zichzelf geen discriminatie, omdat deze omstandigheid wordt verklaard door het feit dat de Hongaarse markt van de detailhandel in winkels wordt gedomineerd door dergelijke belastingplichtigen, die op deze markt de grootste omzetten behalen: 
         “72 De omstandigheid dat het grootste gedeelte van die bijzondere belasting wordt gedragen door belastingplichtigen die in handen zijn van natuurlijke of rechtspersonen uit andere lidstaten, kan op zichzelf beschouwd geen discriminatie vormen. Zoals de advocaat-generaal met name in de punten 62, 65 en 78 van haar conclusie heeft opgemerkt, wordt deze omstandigheid namelijk verklaard door het feit dat de Hongaarse markt van de detailhandel in winkels wordt gedomineerd door dergelijke belastingplichtigen, die op deze markt de grootste omzetten behalen. Die omstandigheid vormt dan ook een contingente, zelfs aleatoire indicator die mogelijkerwijs – overigens ook in een evenredig belastingstelsel – aanwezig is telkens wanneer de markt in kwestie wordt gedomineerd door ondernemingen uit andere lidstaten of uit derde landen, dan wel door nationale ondernemingen die in handen zijn van natuurlijke of rechtspersonen uit andere lidstaten of uit derde landen.” 
       
     
     
       6.10 
       Belichting verdient daarbij ook dat het HvJ in punt 75 benadrukt waarin het verschil is gelegen tussen de voorliggende zaak en de zaak  Hervis Sport- és Divatkereskedelmi . Dat belicht ik omdat het HvJ in die laatste zaak ogenschijnlijk uitgaat van een sterk kwantitatieve benadering van het concept indirecte discriminatie,  in afwijking van de voorafgaande conclusie van A-G Kokott die had geconcludeerd dat de Hongaarse regelingen geen bepalingen bevatten die een verkapte discriminatie naar vestigingsplaats inhouden.  In de zaak  Tesco-Global Áruházak  volgt het HvJ wél de conclusie van A-G Kokott  – zoals ook naar voren komt in het zojuist geciteerde punt 72 – al geeft het niet expliciet antwoord op de door de A-G opgeworpen conceptuele vraag “of er zowel van een kwantitatieve als van een kwalitatieve correlatie sprake moet zijn, dan wel of eventueel ook één van beide volstaat” voor de aanname van verkapte discriminatie.  Niettemin valt wel op dat het HvJ expliciet overweegt dat een progressieve belastingheffing kan worden gebaseerd op de omzet, “aangezien het bedrag van de omzet een neutraal onderscheidingscriterium is” (punt 70). 
     
     
       6.11 
       
         In het verlengde van de in 6.3 aangehaalde conclusie (‘strenge voorwaarden’) propageert A-G Kokott in haar conclusie in de zaak  Tesco-Global Áruházak  een (aanvullend) kwalitatief criterium voor het aannemen van indirecte discriminatie.  De A-G brengt dit criterium in verband met de bescherming van de fiscale jurisdictie van een lidstaat: 
         “70. Belangrijker dan dit zuiver kwantitatieve aspect lijkt mij derhalve het (…) kwalitatieve criterium te zijn dat inhoudt dat het onderscheidende kenmerk naar zijn aard dan wel typisch buitenlandse ondernemingen moet treffen. Een puur toevallig verband, hoe uitgesproken dat in kwantitatieve zin ook mag zijn, kan in beginsel dan ook niet volstaan als bewijs van indirecte discriminatie. 
         (…) 
         83. Het kwalitatieve criterium heeft (…) tot doel zuiver toevallige kwantitatieve correlaties uit te sluiten bij de beoordeling van indirecte discriminatie. In zekere zin wordt de fiscale jurisdictie van de lidstaat door dit criterium beschermd tegen Unierechtelijke beperkingen die bij een zuiver kwantitatieve benadering alleen al zouden kunnen voortvloeien uit een toevallige dominantie van buitenlandse belastingplichtigen in een bepaalde sector.” 
       
     
     
       6.12 
       
         De opvatting van A-G Kokott lijkt overigens geen gemeengoed te zijn onder de A-G’s bij het HvJ. Zo lijkt A-G Emiliou in de conclusie in de – eerder in 6.8 genoemde – zaak  X BV  een meer kwantitatieve benadering voor te staan: 
         “50. Niettemin hoeven in nationale wetten mijns inziens geen criteria te worden gebruikt die specifiek zijn voor een nationale markt of die alleen binnenlandse ondernemingen ten goede komen, opdat zij feitelijk nadelig zijn voor grensoverschrijdende situaties. De cruciale vraag is in dit verband of de daarin gehanteerde criteria meer gevolgen kunnen hebben voor grensoverschrijdende situaties dan voor zuiver interne situaties. Om uit te maken of dat hier het geval is, dient een vergelijking te worden gemaakt tussen enerzijds het (potentiële) aandeel van groepen van ondernemingen met een interne bank in Nederland die niet aan de voorwaarde van artikel 10a, lid 3, onder b, van de Wet op de vennootschapsbelasting zouden kunnen voldoen, en anderzijds het aandeel van groepen van ondernemingen met een interne bank in een andere lidstaat die door die voorwaarde zouden worden benadeeld.18 
       
       
       
         18 Zie naar analogie de conclusie van advocaat-generaal Saugmandsgaard Øe in de zaak Gemeinsamer Betriebsrat EurothermenResort Bad Schallerbach (C‑437/17, EU:C:2018:627, punt 24).” 
       
     
     
       6.13 
       Dat de bepaling óf in een concreet geval sprake is van indirecte discriminatie geen sinecure is, althans dat de opvattingen daarover kunnen verschillen, wordt geïllustreerd door de zaak  F.S.A.  waarin het HvJ zeer recent arrest heeft gewezen . Het gaat in die zaak om een Poolse regeling die meebrengt dat een beleggingsfonds (icb) enkel wanneer het wordt beheerd door een externe entiteit die haar activiteiten uitoefent krachtens een vergunning van de bevoegde autoriteiten voor toezicht op de financiële sector van de staat waar deze entiteit is gevestigd, in aanmerking komt voor vrijstelling van vennootschapsbelasting. De vrijstelling wordt dus niet verleend aan intern beheerde icb’s. Bijzondere omstandigheid is dat het Poolse recht enkel de oprichting van extern beheerde icb’s toestaat (zie voor dit een en ander punt 40 van het arrest). A-G Kokott komt in die zaak tot de conclusie dat het niet-verlenen van de vrijstelling aan een intern beheerde icb geen indirecte discriminatie naar vestigingsplaats inhoudt.  De A-G meent (a) om een drietal redenen dat doel en strekking van het verbod van indirecte discriminatie zich daartegen verzet (punt 41-52), (b) dat geen discriminerend onderscheidingscriterium aanwezig is, zodat het criterium ook niet ‘naar zijn aard’ kan leiden tot een verschil in behandeling naargelang vestigingsplaats (punt 53-56), en (c) dat erkenning van indirecte discriminatie in dit geval afbreuk zou doen aan de Poolse fiscale autonomie om een drietal redenen (punt 57-64). De A-G meent bovendien (subsidiair) dat gelet op de door Polen nagestreefde doelstelling van bescherming van de beleggers, ingezeten extern beheerde beleggingsfondsen en niet-ingezeten intern beheerde beleggingsfondsen zich niet in een objectief vergelijkbare situatie bevinden (punt 66-75).  
     
     
       6.14 
       Het HvJ oordeelt evenwel anders. De kern van zijn oordeel dat sprake is van indirecte discriminatie is naar mij voorkomt te vinden in punt 69. Het HvJ memoreert daarin dat in Polen slechts beleggingsfondsen kunnen worden opgericht indien er voor extern beheer wordt gekozen. Vervolgens overweegt het HvJ dat “[h]et onvermijdelijke en zekere gevolg van [het vereiste van extern beheer; MP] (…) dan ook [is] dat alleen in een andere lidstaat opgerichte icb’s zich in een situatie kunnen bevinden waarin niet aan het vereiste van extern beheer is voldaan en de vrijstelling om die reden niet op hun inkomsten kan wordt toegepast”, trouwens met verwijzing naar het arrest X BV. Het HvJ is verder van oordeel dat de situatie van een icb die intern wordt beheerd objectief niet verschilt van die van een beleggingsfonds dat extern wordt beheerd (punt 88). Anders dan de A-G gaat het HvJ daarbij voor de maatstaf voor de vergelijkbaarheidstoets niet zozeer uit van het doel van het vereiste van extern beheer maar vooral van het doel van de vrijstelling (zie vooral punt 88). 
     
     
       6.15 
       
         Relatief veel (recente) jurisprudentie over indirecte discriminatie in belastingzaken betreft trouwens zaken over fiscale regelgeving voor beleggingsfondsen. Naast de zojuist genoemde zaak  F.S.A.  en de eerder genoemde zaak  Deka  (6.4 e.v.), noem ik de zaak  UBS Real Estate  (waarin de omstandigheid dat een Italiaanse begunstigende regeling was voorbehouden aan gesloten vastgoedfondsen, als een in beginsel verboden beperking is aangemerkt)  en de zaak  A SCPI  (waarin de voorwaarde in de Finse regeling dat de beleggingsinstelling bij overeenkomst is opgericht, als een verkapte beperking is aangemerkt). 
         
           De facto discriminatie en formele voorwaarden 
         
       
     
     
       6.16 
       
         In de zaak  Meilicke gaat het om een Duitser die in Nederlandse en Deense vennootschappen heeft geïnvesteerd en daaruit dividenden heeft ontvangen. De Duitse wetgeving voorziet in een belastingkrediet voor de dividenden, maar alleen als een vennootschapsbelastingcertificaat zoals bedoeld in de Duitse wetgeving wordt overgelegd. Hier relevant zijn de overwegingen van het HvJ over dat certificaat: 
         “40 In casu moet worden vastgesteld dat een nationale wetgeving als die in het hoofdgeding, volgens welke voor de toekenning van het belastingkrediet de overlegging van een certificaat overeenkomstig het nationale stelsel van de betrokken lidstaat is vereist, zonder dat de aandeelhouder de mogelijkheid heeft om het bedrag van de door de uitkerende vennootschap daadwerkelijk betaalde belasting aan de hand van andere gegevens en relevante informatie te bewijzen, een door artikel 65, lid 3, VWEU verboden verkapte beperking van het vrije verkeer van kapitaal vormt (zie naar analogie arrest van 27 januari 2009, Persche, C‑318/07, Jurispr. blz. I‑359, punt 72).  
         (…) 
         43 Een regeling van een lidstaat die personen die in die lidstaat onbeperkt belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting en die hebben geïnvesteerd in kapitaalvennootschappen die in een andere lidstaat zijn gevestigd, volstrekt belet bewijsmateriaal voor te leggen dat voldoet aan andere criteria, met name inzake de overlegging, dan de in de wetgeving van de eerste lidstaat voor binnenlandse investeringen neergelegde criteria, zou echter niet alleen in strijd zijn met het beginsel van behoorlijk bestuur, maar zou vooral verder gaan dan hetgeen noodzakelijk is ter bereiking van de doelstelling van doeltreffendheid van de fiscale controles. 
         44 Op voorhand valt immers niet uit te sluiten dat deze aandeelhouders in staat zijn relevante bewijsstukken over te leggen aan de hand waarvan de belastingautoriteiten van de lidstaat van heffing duidelijk en nauwkeurig kunnen controleren welke uitgaven in andere lidstaten daadwerkelijk zijn gedaan (zie naar analogie reeds aangehaalde arresten Laboratoires Fournier, punt 25, en Persche, punt 53). 
         45 Met betrekking tot de bewijslast en de nauwkeurigheid waaraan het bewijsmateriaal moet voldoen dat vereist is om in aanmerking te komen voor een belastingkrediet met betrekking tot de door een in een andere lidstaat gevestigde kapitaalvennootschap uitgekeerde dividenden, dient eraan te worden herinnerd dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat de belastingautoriteiten van een lidstaat het recht hebben om van de belastingplichtige de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten om te oordelen of is voldaan aan de in de betrokken wetgeving gestelde voorwaarden voor toekenning van een belastingvoordeel, en bijgevolg of dat voordeel al dan niet moet worden verleend (zie arrest van 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, C‑436/08 en C‑437/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 95 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
         46 Deze beoordeling mag niet te formalistisch worden verricht, zodat de overlegging van bewijsstukken die niet zo gedetailleerd zijn als en niet de vorm hebben van het vennootschapsbelastingcertificaat dat is voorgeschreven door de wetgeving van de lidstaat die heffingsbevoegd is met betrekking tot een aandeelhouder die dividenden heeft ontvangen van een in een andere lidstaat gevestigde kapitaalvennootschap, maar aan de hand waarvan de belastingautoriteiten van de heffingsbevoegde lidstaat niettemin duidelijk en nauwkeurig kunnen nagaan of is voldaan aan de voorwaarden voor de verkrijging van een belastingvoordeel, door deze autoriteiten als gelijkwaardig aan de overlegging van dit certificaat moet worden beschouwd.” 
       
     
     
       6.17 
       
         De overwegingen in  Meilicke  vinden ook hun weerslag in het in  Deka  aangehaalde arrest  Van Caster . Dat arrest gaat over “een nationale wettelijke regeling (…) volgens welke de niet‑nakoming door een niet‑ingezeten beleggingsfonds van de verplichtingen tot mededeling en tot bekendmaking van bepaalde informatie uit hoofde van die wettelijke regeling, die zonder onderscheid voor ingezeten en niet‑ingezeten fondsen gelden, tot de forfaitaire belasting van de opbrengsten van de belastingplichtige uit dat beleggingsfonds leidt” (punt 24). Daarbij is van belang dat uit de wettelijke regeling volgt dat als een fonds die verplichtingen niet nakomt, een belastingplichtige  geen  gegevens of informatie kan verstrekken waaruit zijn werkelijke opbrengsten kunnen blijken (punt 33). Het HvJ komt tot de conclusie dat de forfaitaire belasting “moet (…) worden geacht de belastingplichtige te kunnen benadelen” (punt 32). Het HvJ komt vervolgens tot het oordeel dat sprake is van een beperking van het vrije kapitaalverkeer op basis van de volgende overwegingen: 
         “34 Die forfaitaire belasting kan een dergelijke belastingplichtige bijgevolg afschrikken om in fondsen te beleggen die de verplichtingen uit hoofde van die bepaling van nationaal recht niet nakomen. 
         35 Zoals de Duitse regering ter terechtzitting heeft opgemerkt, hebben beleggingsfondsen de keuze om die verplichtingen al dan niet na te komen. Die keuze hangt met name af van hun wens om klanten te werven in Duitsland. 
         36 Door hun aard zullen die verplichtingen derhalve waarschijnlijk niet worden nagekomen door een beleggingsfonds dat niet actief is op de Duitse markt en zich niet actief op die markt richt. Zoals de advocaat‑generaal in punt 42 van zijn conclusie heeft opgemerkt, heeft een dergelijk fonds er immers nauwelijks belang bij om aan die voorwaarden te voldoen. 
         37 Aangezien dergelijke fondsen over het algemeen niet‑ingezeten fondsen zijn, kan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling een Duitse belegger afschrikken om in te schrijven op rechten van deelneming in een niet‑ingezeten beleggingsfonds, aangezien hij door een dergelijke belegging aan een nadelige forfaitaire belasting kan worden onderworpen, zonder de mogelijkheid te krijgen om gegevens of informatie te verstrekken waaruit de hoogte van zijn werkelijke opbrengsten kan blijken. 
         38 Een dergelijke wettelijke regeling vormt dus een in beginsel bij artikel 63 VWEU verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer.” 
       
     
     
       6.18 
       
         Het HvJ oordeelt dat de beperking niet kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen of door de noodzaak van een doelmatige belastinginning, voor zover zij de belastingplichtige niet de mogelijkheid biedt om gegevens of informatie te verstrekken waaruit zijn werkelijke opbrengsten kunnen blijken (punt 57). Het overweegt daartoe onder meer als volgt onder veelvuldige verwijzing naar  Meilicke : 
         “47 Het is inherent aan het beginsel van de fiscale autonomie van de lidstaten dat deze lidstaten bepalen welke informatie moet worden verstrekt en aan welke materiële en formele voorwaarden moet worden voldaan om de belastingdienst in staat te stellen om de over de opbrengsten uit beleggingsfondsen verschuldigde belasting juist vast te stellen (zie naar analogie arrest Meilicke e.a., EU:C:2011:438, punt 37). 
         48 De in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling is gebaseerd op het beginsel dat alleen beleggingsfondsen zelf de informatie kunnen verstrekken die noodzakelijk is om de maatstaf van heffing vast te stellen van de belastingplichtigen die hebben ingeschreven op rechten van deelneming in die fondsen, waarbij die informatie uitsluitend de vorm kan aannemen van een bekendmaking in de elektronische Bundesanzeiger vergezeld van een certificaat dat wordt afgegeven door een beroepsbeoefenaar die wettelijk gemachtigd is om belastingadvies te verstrekken, en dat bevestigt dat de gegevens zijn vastgesteld volgens de regels van het Duitse belastingrecht.  
         49 Een wettelijke regeling van een lidstaat die belastingplichtigen die hebben ingeschreven op rechten van deelneming in niet-ingezeten beleggingsfondsen, volstrekt belet bewijsmateriaal voor te leggen dat voldoet aan andere criteria, met name inzake de overlegging, dan de in de wetgeving van de eerste lidstaat voor binnenlandse investeringen neergelegde criteria, gaat verder dan hetgeen noodzakelijk is om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen (zie in die zin arrest Meilicke e.a., EU:C:2011:438, punt 43).  
         50 Op voorhand valt immers niet uit te sluiten dat die belastingplichtigen in staat zijn relevante bewijsstukken over te leggen aan de hand waarvan de belastingautoriteiten van de lidstaat van heffing duidelijk en nauwkeurig de informatie kunnen controleren die vereist is om het juiste bedrag van de belasting over de opbrengsten uit de beleggingsfondsen te bepalen (zie naar analogie arrest Meilicke e.a., EU:C:2011:438, punt 44).  
         51 Duitse belastingplichtigen kunnen weliswaar niet zelf over alle uit hoofde van het InvStG vereiste informatie beschikken, maar het kan niet worden uitgesloten dat zij die informatie van de betrokken niet-ingezeten beleggingsfondsen kunnen verkrijgen en aan de Duitse belastingautoriteiten kunnen meedelen.  
         52 De inhoud, de vorm en de nauwkeurigheid waaraan de informatie moet voldoen die door de Duitse belastingplichtige die heeft ingeschreven op rechten van deelneming in een niet-ingezeten beleggingsfonds wordt verstrekt om in aanmerking te komen voor de transparante belasting, moeten worden bepaald door de belastingdienst zodat hij de belasting correct kan toepassen (zie naar analogie arrest Meilicke e.a., EU:C:2011:438, punt 45).” 
         
       
       7.  Literatuur over de verenigbaarheid van de registratievoorwaarde met het Unierecht 
     
     
       7.1 
       De literatuur verschilt van opvatting wat betreft het antwoord op de vraag of de registratievoorwaarde verenigbaar is met het Unierecht. 
     
     
       7.2 
       Eerder heb ik al in 5.10-5.12 enige literatuur behandeld. Ik begrijp de aldaar genoemde auteurs zo dat zij de registratievoorwaarde als zodanig verenigbaar met het Unierecht achten, omdat de voorwaarde zowel voor binnenlandse als voor buitenlandse instellingen geldt. Daarbij verdient opmerking dat een van de auteurs, te weten Hemels, wel een mogelijk knelpunt ziet in de wijze waarop uitvoering wordt gegeven aan de voorwaarde, namelijk in de aanvraagprocedure. 
     
     
       7.3 
       Hemels is trouwens in haar NDFR-commentaar op art. 5b AWR  specifiek op de uitspraak van de Rechtbank ingegaan. Zij meent dat de Rechtbank terecht oordeelt dat ook entiteiten die een buitenlandse algemeen-nuterkenning hebben, de Nederlandse ANBI-status moeten hebben om van de Nederlandse fiscale faciliteiten gebruik te kunnen maken. Verder geeft de auteur te kennen dat nu het om Duitse en Zwitserse instellingen gaat en de Belastingdienst toestaat om een website in het Duits, Frans of Engels te hebben , zij zich kan voorstellen dat daarmee niet onderbouwd is dat het voor een buitenlandse instelling moeilijker is om de ANBI-status te krijgen. Bij een instelling in een land met een andere taal, zou de taaleis volgens Hemels mogelijk wel als niet proportioneel kunnen worden aangemerkt, nu de Belastingdienst met een online vertaalservice een website in een buitenlandse taal in een oogwenk kan vertalen. 
     
     
       7.4 
       
         Schaper vraagt zich in een artikel uit 2012 met een reflectie op  Persche  af of de registratieplicht in het Nederlandse ANBI-regime wel een prima facie belemmering van het vrije verkeer meebrengt. Hij betoogt verder dat het juridisch zeer moeilijk wordt om tot een markttoegangbelemmering te concluderen zonder daarmee een vorm van automatische wederzijdse erkenning te realiseren: 
         “Een punt van gerede twijfel is of de Nederlandse regeling een prima facie belemmering is van het vrije verkeer. De registratieplicht is een maatregel zonder onderscheid en de Nederlandse fiscale regeling, anders dan de Duitse regeling die in Persche in geding was, discrimineert materieel ook niet omdat elke aftrek aan een niet-aangewezen instelling, onafhankelijk van de plaats van stichting of vestiging, wordt geweigerd. Natuurlijk is het waar dat buitenlandse instellingen in de praktijk minder vaak om erkenning zullen verzoeken, maar de vraag is nu juist of dat van hen verlangd mag worden. De vraag die het Hof m.i. zal moeten beantwoorden is of de registratieplicht als zodanig een disparitaire impact heeft op grensoverschrijdende situaties of dat we hier te maken hebben met een Keck-achtige marktmodaliteit. In dat perspectief heeft de Nederlandse regering m.i. een pleitbaar standpunt. De overeenkomst van schenking aan een buitenlandse instelling is niet als zodanig uitgesloten; de schenking aan een niet-aangewezen instelling wordt ‘slechts’ minder gustig behandeld. Wanneer iedere lidstaat dezelfde registratieplicht zou invoeren, dan heeft dat gelijke gevolgen voor alle charitatieve instellingen, namelijk een verplichting tot registratie in 27 lidstaten. Dat lijkt me een zekere mate van overkill, want een instelling die geen (passief) gebruik zal maken van het vrije verkeer van kapitaal hoeft zich slechts in de lidstaat van vestiging te registreren. 
         Het Hof zal aan deze zaak m.i. niettemin een zware kluif hebben. Het lijkt me juridisch zeer moeilijk om tot een markttoegangbelemmering te concluderen zonder daarmee een vorm van automatische wederzijdse erkenning te realiseren. Persche laat de lidstaten uitdrukkelijk een individueel en volledig toetsingsrecht en daarin schuilt m.i. een fundamenteel andere benadering dan de Cassis-de-Dijon-rechtspraak. Een registratieplicht voor de instelling lijkt me de meest doelmatige invulling van dat toetsingsrecht en minder verstorend voor het vrije verkeer van kapitaal en de interne markt als geheel dan een bewijsplicht voor iedere individuele belastingplichtige die een schenking heeft gedaan.” 
       
     
     
       7.5 
       In een aantekening bij het arrest  Persche  laat Van Es via diverse vragen doorklinken twijfel te hebben of in het geval de buitenlandse instelling materieel voldoet aan de Nederlandse eisen voor een ANBI en de belastingplichtige de relevante bewijsmiddelen aandraagt, de giftenaftrek wel kan worden geweigerd op de grond dat de buitenlandse instelling niet voldoet aan de registratievoorwaarde: “Is het in zo’n situatie niet voldoende dat de belastingplichtige inwoner van Nederland alle relevante bewijsmiddelen aandraagt? Mag Nederland dan eisen dat de buitenlandse instelling een formeel verzoek voor de ANBI-status als bedoeld in het tweede lid van art. 6.33 Wet IB 2001 indient? Is de aanwijzing bij voor bezwaar vatbare beschikking, ten einde handhaafbaarheid van de controle op buitenlandse instellingen zo goed mogelijk te waarborgen, niet disproportioneel als alle relevante bewijsmiddelen door de belastingplichtige inwoner van Nederland kunnen worden aangedragen?” 
     
     
       7.6 
       
         Smit e.a. signaleren dat in de literatuur (uit de voetnootverwijzing volgt: in de in 5.11 aangehaalde NTFR-publicatie van Hemels) is verdedigd dat de registratievoorwaarde niet in strijd is met het Unierecht, maar de auteurs vragen zich af of de voorwaarde in strijd is met het Unierechtelijke gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel: 
         “In de literatuur is verdedigd dat de huidige regeling niet in strijd is met het EU-recht, omdat zowel binnenlandse als buitenlandse instellingen zich moeten registreren. Wij vragen ons echter af of de registratie-eis in strijd is met het Unierechtelijke gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel (…). Deze vraag is prangender indien de buitenlandse entiteit in de betreffende lidstaat is aangemerkt als algemeen nut beogende instelling. Uit het arrest Stauffer leiden wij af dat het Unierecht niet dwingt tot erkenning van een instelling op basis van het feit dat die instelling kwalificeert voor een vergelijkbare buitenlandse regeling. Echter, uit het arrest Commissie/Portugal kan worden afgeleid dat voldoende is dat de instelling aan gelijkwaardige vereisten voldoet. Ook uit het arrest Aberdeen valt af te leiden dat lidstaten niet voor de volle 100% vergelijkbaarheid mogen vereisen. Wellicht is art. 6.33, onderdeel b, Wet IB 2001 juncto art. 5b AWR dus te beperkend geformuleerd.” 
       
     
     
       7.7 
       Volgens Bresser vormt de Nederlandse ANBI-regelgeving een schending van de vrijheid van vestiging respectievelijk van kapitaal, waarbij de auteur verwijst – naar analogie – naar Deka.  Volgens de auteur stelt Nederland aan ANBI’s stringente vereisten, waaraan buiten Nederland gevestigde algemeen nut beogende instellingen slechts uiterst moeizaam zullen kunnen voldoen. De vereisten bemoeilijken daarom dergelijke instellingen zich in Nederland te vestigen of uit Nederland schenkingen te verwerven en zijn als disproportioneel te kwalificeren. De auteur behandelt overigens niet specifiek de registratievoorwaarde. 
     
     
       7.8 
       
         In een rapport van de European Association of Tax Law Professors over Taxation of Charities  (EATLP-rapport) wordt gesteld dat de lijn uit  Stauffer  en  Persche  tot gevolg heeft dat formele voorwaarden voor de algemeen nut-status niet verder moeten gaan dan wat strikt noodzakelijk is, indachtig nationale belangen en bestrijding van belastingfraude. Buitenlandse instellingen mogen niet  a priori  worden uitgesloten van een bevoordelend regime op de grond dat niet aan een specifieke formele voorwaarde wordt voldaan: 
         “There should be no presumption to exclude non-commercial activities and special tax treatment automatically merely on account of the failure to fulfil a specific formal condition (i.e. no a priori exclusion). In a similar way, excessive insistence on documentary requirements can be inconsistent with the proportionality principle, particularly when the documentation serves no useful purpose such as, for example, when it is not necessary for the prevention of tax fraud, evasion and avoidance.” 
       
     
     
       7.9 
       Het EATLP-rapport stelt verder voorop dat het HvJ in onder meer  Stauffer  en  Persche  duidelijk maakt dat het Unierecht niet dwingt tot wederzijdse erkenning van de algemeen nut-status van instellingen.  Wel moeten lidstaten die status toekennen aan buitenlandse instellingen die aan de voorwaarden in de nationale wetgeving voldoen. Lidstaten kunnen daarbij geen volledige overeenkomstigheid tussen buitenlandse en binnenlandse instellingen verlangen. Het EATLP-rapport stelt dat uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat er een neiging is naar vergelijkbaarheid tussen buitenlandse en binnenlandse instellingen. Het is moeilijker voor een lidstaat om een niet-vergelijkbaarheid te bewijzen dan voor een buitenlandse instelling om vergelijkbaarheid te bewijzen. Over de rechtvaardigingsgrond ‘fiscale controles’ vat het EATLP-rapport  Stauffer  en  Persche  aldus samen dat deze niet volstaat om buitenlandse instellingen uit te sluiten van het algemeen nut-regime.  Lidstaten staan ook andere, meer proportionele maatregelen ter beschikking om te beoordelen of een buitenlandse instelling aan de voorwaarden van het nationale algemeen nut-regime voldoet.  
     
   
   
     
       8 Beschouwing 
     Vrijheid van kapitaalverkeer 
     
       8.1 
       Het Hof (rov. 5.13) heeft de vraag of de Nederlandse regeling van de aftrek van giften belanghebbende op ongerechtvaardigde wijze belemmert giften te doen aan de buitenlandse instellingen, onderzocht in het kader van de vrijheid van kapitaalverkeer zoals dat is gewaarborgd door art. 63 VWEU. Dat is naar mijn mening juist gelet op onder meer het –ook door het Hof – aangehaalde arrest  Persche .  Het is overigens ook niet in geschil. 
     
     
       8.2 
       
         De vrijheid van kapitaalverkeer strekt zich, blijkens art. 63 VWEU, ook uit naar derde landen. In dit geval vallen daarom niet alleen de giften aan de Duitse instellingen maar ook die aan de Zwitserse instelling onder die vrijheid. Ik maak daarom verder als uitgangspunt geen onderscheid tussen die giften.  Ik merk voor de goede orde op dat in art. 64 VWEU een zogenoemde standstill-bepaling is opgenomen voor beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van het nationale recht, inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen, maar dat die bepaling hier toepassing mist omdat (i) de hier aan de orde zijnde gestelde beperking (te weten de registratievoorwaarde) dateert van ná 31 december 1993 en bovendien (ii) het niet gaat om een beperking inzake het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen. 
         
           Belemmering vrijheid van kapitaalverkeer 
         
       
     
     
       8.3 
       Op grond van de Nederlandse wetgeving zijn giften aan een algemeen nut beogende instelling alleen aftrekbaar indien de inspecteur de instelling als ANBI heeft aangemerkt. Een gift aan een buitenlandse algemeen nut beogende instelling die niet als ANBI is aangemerkt, is daarom niet-aftrekbaar. Dit kan bewerkstelligen dat Nederlandse belastingplichtigen minder geneigd zijn om aan dergelijke buitenlandse instellingen giften te doen, daar de mogelijkheid van belastingaftrek het gedrag van de schenker aanmerkelijk kan beïnvloeden.  In dat opzicht is er sprake van een belemmering van het vrije verkeer van kapitaal. 
     
     
       8.4 
       
         In belastingzaken is de omstandigheid dat een maatregel een belemmering van een verkeersvrijheid vormt, nog niet voldoende om een in beginsel verboden beperking van die verkeersvrijheid aan te nemen. Daarvoor is in beginsel ook vereist dat de belemmering discriminatoir van aard is.  Voordat ik daarop inga, behandel ik eerst een ander onderwerp. 
         
           Intermezzo: geen (beroep van belanghebbende op) wederzijde erkenning 
         
       
     
     
       8.5 
       Vrolijks duidt in zijn noot bij de uitspraak van het Hof het betoog van belanghebbende zo dat deze in feite pleit voor een systeem van wederzijdse erkenning (wanneer een instelling in de lidstaat van vestiging wordt erkend als een algemeen nut beogende instelling, dienen andere lidstaten deze kwalificatie te volgen).  Mijns inziens bepleit belanghebbende echter geen wederzijdse erkenning, maar neemt hij het standpunt in dat hij de gelegenheid moet krijgen om aannemelijk te maken dat de buitenlandse instellingen aan de Nederlandse ANBI-voorwaarden voldoen (NB naar ik aanneem: wel afgezien van de registratievoorwaarde). 
     
     
       8.6 
       Ik meen overigens dat een beroep op wederzijdse erkenning belanghebbende niet had kunnen baten. Uit bijvoorbeeld het grotekamer-arrest  Persche  (en eerder het arrest  Stauffer ; zie 5.2) volgt dat het Unierecht de lidstaten niet ertoe verplicht om buitenlandse instellingen die in hun lidstaat van herkomst als van algemeen nut zijn erkend, op hun grondgebied automatisch dezelfde erkenning te geven.  Wel is het zo – zo volgt ook uit  Persche  – dat wanneer een instelling die in een lidstaat als van algemeen nut is erkend, voldoet aan de daartoe in de wettelijke regeling van een andere lidstaat gestelde voorwaarden en de bevordering van identieke gemeenschapsbelangen nastreeft, die lidstaat deze instelling de erkenning als van algemeen nut niet mag weigeren op de enkele grond dat zij niet op het grondgebied van deze lidstaat is gevestigd. Kortom, lidstaten hebben de vrijheid te bepalen welke belangen zij willen bevorderen – en er is dus geen verplichting tot wederzijde erkenning als zodanig  –, maar discriminatie naar vestigingsplaats mag niet. 
     
     
       8.7 
       
         Ik merk op dat arresten zoals het in 6.4 vermelde arrest  Deka  (over beleggingsinstellingen) niet in een andere richting wijzen. Weliswaar wordt in de literatuur het arrest  Deka  wel in verband gebracht met wederzijde erkenning,  maar dat gebeurt dan in het kader van de kwestie of de wijze waarop het HvJ invulling geeft aan het concept van indirecte discriminatie, in feite niet dicht aanligt tegen een vorm van wederzijdse erkenning. Dat is (dus) wat anders dan wederzijdse erkenning als zodanig, dus zonder dat sprake is van indirecte discriminatie. 
         
           Directe discriminatie? 
         
       
     
     
       8.8 
       Belanghebbende beroept zich ter ondersteuning van zijn standpunt dat hij als belastingplichtige aannemelijk moet kunnen maken dat de buitenlandse instellingen aan de ANBI-voorwaarden voldoen, op het arrest  Persche , meer specifiek rov. 56-60 (aangehaald in 5.3).  
     
     
       8.9 
       Belanghebbende gaat daarmee eraan voorbij dat deze overwegingen zijn gegeven in het kader van de vraag of de discriminatoire beperking van het vrije kapitaalverkeer kan worden gerechtvaardigd. Aan  Persche  kan dus niet worden ontleend dat het Unierecht in het algemeen meebrengt dat een belastingplichtige aannemelijk moet kunnen maken dat een buitenlandse instellingen aan de (materiële) voorwaarden voor een ANBI voldoet. Er zal eerst moeten worden vastgesteld dat sprake is van een discriminatoire beperking van het vrije kapitaalverkeer. 
     
     
       8.10 
       Ik kan kort zijn over de vraag of in deze zaak sprake is van directe discriminatie: dat is niet het geval. Daarmee onderscheidt deze zaak zich van de zaak in het arrest  Persche . In die zaak is aan de orde dat voorziene problemen in de (fiscale) controlesfeer reden waren om aftrekbaarheid van giften aan niet-ingezeten instellingen volledig uit te sluiten.  
     
     
       8.11 
       In het Nederlandse systeem is juist geen sprake van uitsluiting van niet-ingezeten instellingen. Ook niet-ingezeten instellingen kunnen worden aangemerkt als ANBI. Daarvoor geldt weliswaar een registratievoorwaarde, maar deze voorwaarde geldt gelijkelijk voor ingezeten en niet-ingezeten instellingen. 
     
     
       8.12 
       
         De Nederlandse regeling voor de giftenaftrek maakt bovendien geen onderscheid tussen giften aan ingezeten instellingen en giften aan niet-ingezeten instellingen. Een gift aan een instelling van algemeen nut is alleen aftrekbaar indien de instelling de ANBI-status heeft. Indien de instelling die status niet heeft, dan is de gift niet aftrekbaar. Dat geldt (dus) niet alleen voor giften aan niet-ingezeten instellingen maar ook voor die aan ingezeten instellingen. Dat laatste volgt niet alleen uit de wet, maar ook uit de jurisprudentie (4.19-4.20). Het is dus niet zo – althans daarvoor ontbreken aanwijzingen – dat in de praktijk strikter aan de registratievoorwaarde wordt vastgehouden voor giften aan niet-ingezeten instellingen dan voor giften aan ingezeten instellingen. 
         
           Indirecte discriminatie (I): de registratievoorwaarde bezien vanuit de positie van een niet-ingezeten instelling 
         
       
     
     
       8.13 
       De registratievoorwaarde van het ANBI-regime  is een voorwaarde zonder onderscheid naar vestigingsplaats. Dat sluit nog niet uit dat de voorwaarde tot een indirecte discriminatie van niet-ingezeten instellingen kan leiden. 
     
     
       8.14 
       In de rechtspraak van het HvJ wordt indirecte discriminatie niet steeds hetzelfde omschreven. In bijvoorbeeld  Deka  zet het HvJ uiteen dat indirecte discriminatie zich voordoet “wanneer een belastingvoordeel op grond van een nationale wettelijke regeling die zonder onderscheid geldt voor ingezeten marktdeelnemers en niet-ingezeten marktdeelnemers, uitsluitend wordt toegekend in situaties waarin een marktdeelnemer voldoet aan voorwaarden of verplichtingen die per definitie of de facto eigen zijn aan de nationale markt waardoor alleen op de nationale markt aanwezige marktdeelnemers aan die voorwaarden of verplichtingen kunnen voldoen en de vergelijkbare niet-ingezeten marktdeelnemers daaraan over het algemeen niet voldoen” (6.4). In  X BV  overweegt het HvJ dat “[er] [i]n het bijzonder (…) bij een belastingstelsel sprake [is] van indirecte discriminatie op grond van de plaats van de zetel van vennootschappen wanneer dat stelsel in een ogenschijnlijk objectief onderscheidingscriterium voorziet maar, gelet op de kenmerken ervan, in de meeste gevallen vennootschappen benadeelt die hun zetel hebben in een andere lidstaat en die zich in een situatie bevinden die vergelijkbaar is met de situatie van vennootschappen met zetel in de lidstaat van heffing” (6.8). 
     
     
       8.15 
       Uitgaande van de gegevens die zijn vermeld in 4.16-4.18, zijn er in absolute zin veel meer ingezeten instellingen dan niet-ingezeten instellingen geregistreerd als ANBI. Het concept indirecte discriminatie dient echter niet louter kwantitatief te worden benaderd. Zo wordt in het zojuist geciteerde  Deka -criterium gesproken over “voorwaarden of verplichtingen die per definitie of de facto eigen zijn aan de nationale markt” en in het  X BV -criterium over “gelet op de kenmerken ervan”. Dat niet een louter kwantitatieve benadering wordt gehanteerd, vindt steun in  Tesco-Global Áruházak  (6.9). 
     
     
       8.16 
       De registratievoorwaarde als zodanig kan als uitgangspunt bezwaarlijk worden aangemerkt als een voorwaarde die per definitie of de facto eigen is aan de nationale markt. De omstandigheid dat veel meer ingezeten instellingen de ANBI-status hebben dan niet-ingezeten instellingen, betekent niet dat de registratievoorwaarde per definitie of de facto eigen is aan de nationale markt. Deze omstandigheid wordt denkelijk erdoor verklaard dat Nederlandse belastingplichtigen doorgaans schenken aan Nederlandse algemeen-nutinstellingen, en er juist daarom voor die instellingen aanleiding is zich te registreren als ANBI. Anders gezegd: de omstandigheid wordt denkelijk erdoor verklaard dat vooral in Nederland gevestigde algemeen-nutinstellingen actief zijn op de Nederlandse ‘markt’ van donateurs. Overeenkomstig – maar dan in zeker opzicht spiegelbeeldig aan – het geval in  Tesco-Global Áruházak  (6.9) vormt die omstandigheid daarom op zichzelf beschouwd geen discriminatie van niet-ingezeten instellingen zelf. 
     
     
       8.17 
       Ik merk in dit kader ook op dat voor zover de keuze van een niet-ingezeten instelling om de ANBI-status niet aan te vragen gebaseerd is op een afweging tussen enerzijds het geringe aantal (verwachte) Nederlandse donateurs en anderzijds de tijd, moeite en kosten die gepaard gaan met het aanvragen en behouden van de ANBI-status, een Nederlandse instelling evenzeer de keuze kan maken om de ANBI-status niet aan te vragen op basis van eenzelfde afweging. Ook in dat opzicht werkt de registratievoorwaarde niet discriminatoir naar vestigingsplaats uit voor de instellingen zelf. 
     
     
       8.18 
       
         Samenhangend met het voorgaande: het is evenmin zo dat de registratievoorwaarde als zodanig ‘gelet op de kenmerken ervan’ of ‘naar zijn aard’ (vgl. A-G Kokott aangehaald in 6.3 en 6.11) in de meeste gevallen niet-ingezeten instellingen benadeelt. De registratievoorwaarde is een volstrekt ‘neutraal onderscheidingscriterium’, om een term uit  Tesco-Global Áruházak  te gebruiken (6.10). Het is bovendien lastig voor te stellen hoe een registratievoorwaarde als zodanig indirect discriminerend zou zijn voor een niet-ingezeten instelling zelf. Of aan die voorwaarde wordt voldaan, is immers slechts afhankelijk van het verrichten van een handeling door de instelling zelf. 
         
           Indirecte discriminatie (II): de registratievoorwaarde in het licht van de aanvraagprocedure 
         
       
     
     
       8.19 
       Het is niettemin denkbaar dat de registratievoorwaarde toch een indirecte discriminatie meebrengt voor niet-ingezeten instellingen als het aanvraagproces zodanig is ingericht dat het voor niet-ingezeten instellingen praktisch onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt om te registreren. Begrijp ik belanghebbende goed, dan meent hij dat dit het geval is.  De belemmeringen die belanghebbende in dat kader benoemt – onder verwijzing naar een artikel van Hemels dat ik in 5.12, slot, heb aangehaald – zijn dat (i) de aanvraagprocedure alleen in het Nederlands kan worden gevolgd, (ii) zij niet in gedelegeerde regelgeving is neergelegd en (iii) zij niet in het Engels, laat staan Duits of Frans beschikbaar is. Volgens belanghebbende had het Hof het bestaan van een de facto belemmering niet als onaannemelijk terzijde mogen schuiven zonder nadere redengeving, nu hij zijn stelling in dit kader wel had onderbouwd voor het Hof door overlegging van het voornoemde artikel van Hemels. 
     
     
       8.20 
       Wat belanghebbende aanvoert is in zoverre geen novum in cassatie dat belanghebbende voor het Hof al had gesteld, onder verwijzing naar het artikel van Hemels, dat het aanvragen van een ANBI-status niet gemakkelijk wordt gemaakt voor een buitenlandse instelling. 
     
     
       8.21 
       Ik meen dat de slotzin van rov. 5.14 van het Hof in samenhang moet worden gelezen met zijn rov. 5.15. In die overwegingen ligt besloten het oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is gemaakt dat het voor niet-ingezeten instellingen praktisch onmogelijk of uiterst moeilijk is om te registreren.  Dat oordeel  getuigt mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting en is naar mijn mening niet onbegrijpelijk, ook niet in het licht van de in 8.19 vermelde door belanghebbende gestelde belemmeringen. Ik licht dit toe als volgt. 
     
     
       8.22 
       Met betrekking tot de gestelde belemmering (ii) zie ik niet in hoe het niet zijn neergelegd van de aanvraagprocedure in gedelegeerde regelgeving zou meebrengen dat de registratie praktisch onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt. 
     
     
       8.23 
       Met betrekking tot de gestelde belemmering (i) en (iii) merk ik op dat het onderscheid daartussen mij niet direct helder is.  Wellicht dat de gestelde belemmering (i) meer in het algemeen op de aanvraagprocedure ziet, en dat belanghebbende met de gestelde belemmering (iii) meer specifiek op het aanvraagformulier doelt. Hoe dan ook, ik vat beide samen op onder de noemer ‘taalbarrière’.  Daaraan zit zowel een feitelijke kant als een rechtskundige kant. 
     
     
       8.24 
       Wat betreft de feitelijke kant merk ik op dat het aanvraagformulier inmiddels online beschikbaar is, ook voor niet-ingezeten instellingen, en ook in het Engels.  De Staatssecretaris wijst daarop ook in zijn verweerschrift in cassatie. Belanghebbende stelt echter in zijn conclusie van repliek ter discussie of al in 2020 het aanvraagformulier beschikbaar was in het Engels. De Belastingdienst houdt – voor zover mij bekend – geen publiek toegankelijke  changelog  bij op zijn website, zodat ik het in zoverre niet heb kunnen nagaan uit eerste hand. Uit een artikel uit 2018 leid ik af dat het aanvraagformulier in 2018 nog alleen Nederlandstalig was.  Gebruikmakend van de Wayback Machine van de Amerikaanse non-profit Internet Archive heeft mijn medewerker een  snapshot  van 14 augustus 2020 gevonden  waaruit (met gepaste voorzichtigheid) valt op te maken dat in ieder geval op die datum niet alleen informatie in het Engels was te vinden over de aanvraagprocedure op de website van de Belastingdienst, maar ook het aanvraagformulier in het Engels beschikbaar was. Voor feitelijk onderzoek is echter geen plaats in de cassatieprocedure. Zie ik het goed, dan heeft de Inspecteur voor het Hof niet bestreden de stelling van belanghebbende dat het aanvraagformulier alleen in het Nederlands beschikbaar is. Strikt genomen zou dan in cassatie moeten worden uitgegaan van de juistheid daarvan. 
     
     
       8.25 
       Naast de taal van het aanvraagformulier kan een ‘taalbarrière’ trouwens ook nog gelegen zijn in andere aspecten. Zo leid ik uit een artikel uit 2018 van Hemels en Buijze af dat bijlagen bij de aanvraag in het Nederlands, Engels, Frans of Duits moeten zijn opgemaakt dan wel – bij documenten in een andere taal – dat een gewaarmerkte Nederlandse vertaling moet worden meegestuurd.  Dit is in feitelijke instantie niet met zoveel woorden aan de orde gesteld. In de onderhavige zaak lijkt daarin bovendien ook geen belemmering gelegen, nu het gaat om twee Duitse verenigingen en één stichting die vermoedelijk (gelet op haar rechtsvorm) in het Duitstalige deel van Zwitserland is gevestigd.  
     
     
       8.26 
       
         Wat betreft de rechtskundige kant meen ik dat ook als ervan wordt uitgegaan dat in 2020 het aanvraagformulier alleen beschikbaar was in het Nederlands (zie 8.24, slot), dit nog niet meebrengt dat registratie voor niet-ingezeten instellingen praktisch onmogelijk of uiterst moeilijk is. Ik zie daarvoor steun in rov. 59 uit  Persche  (5.3), waarin het HvJ onder meer overweegt dat “instellingen zelf moeten uitmaken of zij het nuttig achten middelen te spenderen voor de opstelling, de verzending en de eventuele vertaling van documenten bestemd voor schenkers die in andere lidstaten wonen en daar fiscale voordelen willen krijgen”. Met andere woorden: van niet-ingezeten instellingen mag het nodige worden gevergd, waaronder het zorgdragen voor vertalingen. Deze overweging gaat weliswaar over de beslissing van een niet-ingezeten instelling om al dan niet middelen te spenderen om de belastingplichtige gever in staat te stellen te bewijzen dat de instelling aan de algemene nut-voorwaarden in de staat van de gever voldoet, maar het valt niet in te zien dat niet hetzelfde zou gelden voor een ANBI-aanvraag door een niet-ingezeten instelling zelf. Ik merk in dit kader, specifiek met betrekking tot de beschikbaarheid van het aanvraagformulier alleen in het Nederlands, ook nog op dat het HvJ heeft geoordeeld dat geen algemeen beginsel van het Unierecht bestaat dat ertoe strekt dat elke burger van de Unie kan eisen dat alles wat zijn belangen zou kunnen raken, onder alle omstandigheden in zijn eigen taal wordt gesteld. 
         
           Indirecte discriminatie (III): de registratievoorwaarde bezien vanuit de positie van de schenker 
         
       
     
     
       8.27 
       Tegen het oordeel van het Hof in rov. 5.14 dat het “ook het bestaan van een - de facto - belemmering niet aannemelijk” acht, komt belanghebbende in cassatie ook op, met een betoog vanuit een net wat andere invalshoek. Waar het hiervóór ging over de registratievoorwaarde in het algemeen, wijst belanghebbende daarnaast op de onredelijkheid van de registratievoorwaarden voor niet-ingezeten instellingen zoals de buitenlandse instellingen waaraan belanghebbende de giften heeft gedaan. Belanghebbende betoogt dat de registratievoorwaarde weliswaar redelijk moge zijn voor wereldwijde instellingen met nationale afdelingen, maar niet voor een  local global  instelling “die slechts weinige buitenlandse begunstigers heeft die bovendien over meer landen zijn verspreid”. Ik zie geen aanleiding om voor  local global  instellingen af te wijken van de analyse hiervoor, maar wat belanghebbende aanvoert over weinig buitenlandse begunstigers raakt wel een andere kwestie. 
     
     
       8.28 
       Het gaat om de kwestie die aan de orde is in de zaak  Van Caster , waarvan overwegingen zijn aangehaald in 6.17. In die zaak is in de kern aan de orde dat het niet-nakomen van bepaalde informatieverplichtingen door een niet-ingezeten beleggingsfonds nadelige gevolgen kon hebben voor de ingezeten belegger die erin bestaan dat de belegger forfaitair wordt belast in plaats van naar het werkelijke inkomen. Op het eerste oog gaat het om een andere kwestie dan in deze zaak. Niettemin zie ik een conceptuele parallel. 
     
     
       8.29 
       
         In de zaak  Van Caster  is aan de orde dat beleggingsfondsen de keuze hebben om de informatieverplichtingen al dan niet na te komen (rov. 35). In deze zaak hebben instellingen de keuze om al dan niet te registreren als ANBI in Nederland. In de zaak  Van Caster  heeft de keuze van een beleggingsfonds om niet aan de verplichtingen te voldoen, nadelige gevolgen voor de belegger (forfaitaire belasting). Evenzo heeft in deze zaak de keuze van een algemeen nut-instelling om niet te registreren als ANBI, nadelige gevolgen voor de belastingplichtige gever (geen aftrek). In de zaak  Van Caster  overweegt het HvJ dat door hun aard de verplichtingen waarschijnlijk niet zullen worden nagekomen door een beleggingsfonds dat niet actief is op de Duitse markt en zich niet actief op die markt richt, omdat een dergelijk fonds er nauwelijks belang bij heeft om aan die voorwaarden te voldoen (rov. 36). Evenzo zal hier een algemeen nut-instelling die zich niet richt op in Nederland wonende donateurs, waarschijnlijk niet de keuze maken om als ANBI te registreren in Nederland, omdat zij daar nauwelijks belang bij heeft. In de zaak  Van Caster  concludeert het HvJ vervolgens na rov. 36 dat sprake is van een beperking van het vrije kapitaalverkeer: 
         “37 Aangezien dergelijke fondsen over het algemeen niet‑ingezeten fondsen zijn, kan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling een Duitse belegger afschrikken om in te schrijven op rechten van deelneming in een niet‑ingezeten beleggingsfonds, aangezien hij door een dergelijke belegging aan een nadelige forfaitaire belasting kan worden onderworpen, zonder de mogelijkheid te krijgen om gegevens of informatie te verstrekken waaruit de hoogte van zijn werkelijke opbrengsten kan blijken. 
         38 Een dergelijke wettelijke regeling vormt dus een in beginsel bij artikel 63 VWEU verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer.” 
       
     
     
       8.30 
       Evenzo geldt hier dat instellingen die zich niet richten op in Nederland wonende donateurs, over het algemeen niet-ingezeten algemeen nut-instellingen zijn. Met andere woorden: instellingen die niet de keuze maken om als ANBI te registreren in Nederland, zullen over het algemeen niet-ingezeten instellingen zijn. Naar analogie met rov. 37-38 in  Van Caster  kan daarom wordt betoogd dat de Nederlandse regeling voor aftrek van giften een in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer inhoudt, omdat zij een Nederlandse gever kan afschrikken een gift te doen aan een niet-ingezeten instelling die niet is geregistreerd als ANBI, aangezien een gift aan een dergelijke instelling niet aftrekbaar is. 
     
     
       8.31 
       Voor de duidelijkheid: ik meen niet dat op het arrest  Van Caster  kan worden gebaseerd dat dit betoog zonder redelijke twijfel juist is. Daarvoor zijn de verschillen in de regelgeving, waaronder de aard van de aan de orde zijnde voorwaarde, te groot. Daarbij komt dat de jurisprudentie van het HvJ over indirecte discriminatie in belastingzaken zich verder heeft ontwikkeld sinds  Van Caster .  
     
     
       8.32 
       
         Ik meen echter wel dat, gelet op het arrest  Van Caster , het niet zonder redelijke twijfel is dat de registratievoorwaarde niet een beperking van het vrije kapitaalverkeer inhoudt. Daarbij komt dat aan de meer recente jurisprudentie niet duidelijk kan worden ontleend dat die twijfel ongegrond is. Ik wijs in dit verband bovendien op de eerder in 6.6 genoemde zaak  Real Vida Seguros SA . Net zoals ter zake van  Van Caster  zie ik, ondanks de grote verschillen, een conceptuele parallel tussen de onderhavige zaak en die zaak. In de zaak  Real Vida Seguros SA  is namelijk ook aan de orde – net zoals in deze zaak – dat de fiscale behandeling bij de belastingplichtige minder gunstig is als gevolg van een keuze van de bij de desbetreffende transactie in het kapitaalverkeer betrokken niet-ingezetene. Het gaat in die zaak om de keuze van de niet-ingezeten vennootschap om haar aandelen niet (mede) aan de Portugese beurs te noteren. Nu is een notering aan een beurs weliswaar van een geheel andere, namelijk veel bewerkelijkere en kostbare, orde dan een ‘eenvoudige’ registratie als ANBI, maar hier van belang is dat het HvJ de kwestie van de notering vooral kwantitatief benadert. Na de hier in 6.6 geciteerde kernoverweging in punt 22, overweegt het HvJ namelijk: 
         “23 Ten eerste moet immers worden opgemerkt dat vennootschappen die naar de beurs gaan en waarvan de aandelen dus worden toegelaten tot de handel op een gereglementeerde markt, in de regel aan hun nationale beurs worden genoteerd. Ten tweede kunnen vennootschappen hun aandelen weliswaar gelijktijdig op een buitenlandse beurs en op hun nationale beurs laten noteren door gebruik te maken van cross-listing, maar is het aantal niet-ingezeten vennootschappen dat op een bepaalde beurs is genoteerd, over het algemeen aanzienlijk lager dan dat van ingezeten vennootschappen.” 
         Evenzo kan voor de onderhavige kwestie worden gesteld (i) dat instellingen die algemeen nut beogen, zich in de regel als zodanig zullen registreren in de staat waarvan zij ingezetene zijn, en (ii) dat zij zich weliswaar ook kunnen registreren in andere lidstaten, maar dat het aantal niet-ingezeten instellingen dat in een bepaalde lidstaat is geregistreerd als van algemeen nut, over het algemeen aanzienlijk lager is dan het aantal ingezeten instellingen. Overeenkomstig punt 24 van het arrest  Real Vida Seguros SA , voeg ik daaraan toe dat dit laatste naar mijn mening onverkort geldt voor de ANBI-registratie in Nederland, gelet op de beschikbare cijfers (4.16-4.18). 
       
     
     
       8.33 
       De vraag zou kunnen rijzen hoe dit een en ander zich verhoudt tot mijn analyse in 8.13-8.18. Het verschil is gelegen in het perspectief. Uit mijn analyse in 8.13-8.18 volgt dat naar mijn mening de registratievoorwaarde  een niet-ingezeten instelling  niet  op (indirect) discriminatoire wijze belemmert in haar vrijheid om giften van inwoners uit Nederland aan te trekken. Uit mijn analyse zojuist volgt dat, naar analogie met  Van Caster  (en in zeker opzicht ook  Real Vida Seguros SA ), kan worden betoogd dat de registratievoorwaarde  wel  zorgt voor een discriminatoire belemmering voor  een inwoner uit Nederland  om giften te doen aan niet-ingezeten instellingen, omdat die over het algemeen niet als ANBI geregistreerd zullen zijn in Nederland. 
     
     
       8.34 
       
         Een andere vraag die kan rijzen is hoe het voorgaande zich verhoudt tot de kwestie in hoeverre het concept indirecte discriminatie kwalitatief moet worden benaderd (vgl. 6.10-6.12). Dat hangt ervan af wat een kwalitatieve benadering inhoudt. Als het bij de kwalitatieve benadering erom gaat “zuiver toevallige kwantitatieve correlaties uit te sluiten bij de beoordeling van indirecte discriminatie” (6.11), dan is het voorgaande niet zonder meer onverenigbaar met een meer kwalitatieve benadering. Het op het arrest  Van Caster  geïnspireerde betoog laat immers zien dat het niet zuiver toevallig is dat de registratievoorwaarde nadelig uitpakt voor vooral giften aan niet-ingezeten instellingen. Dat is niet zuiver toevallig, aangezien instellingen die niet de keuze maken om als ANBI te registreren in Nederland, over het algemeen niet-ingezeten instellingen zullen zijn. 
         
           Beperking van het vrije kapitaalverkeer toch verenigbaar met het Unierecht? 
         
       
     
     
       8.35 
       Ervan uitgaande dat de registratievoorwaarde voor de aftrekbaarheid van een gift een in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer inhoudt, is vervolgens de vraag of het door de registratievoorwaarde veroorzaakte verschil in behandeling niettemin is toegestaan op grond van art. 65(1)(a) VWEU. In dat kader is het vaste rechtspraak van het HvJ dat “een nationale belastingregeling (…) enkel [kan] worden geacht verenigbaar te zijn met de VWEU-bepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer indien het daaruit voortvloeiende verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang”.  
     
     
       8.36 
       
         Ik merk op dat het HvJ in de zaak  Van Caster  alleen toetst of sprake is van een rechtvaardiging die gelegen is in een dwingende reden van algemeen belang,  maar dat in andere arresten over indirecte discriminatie in belastingzaken doorgaans – niet steeds, want zo laat  Deka  weer een tussenvariant zien  – wél ook en allereerst wordt getoetst of de situaties (niet) objectief vergelijkbaar zijn.  Ik start daarom (toch) met dat laatste. 
         
           Bestaan van objectief vergelijkbare situaties? 
         
       
     
     
       8.37 
       
         Aan het recente arrest  F.S.A.  ontleen ik het volgende kader, dat vrijwel gelijkluidend ook in recente andere arresten over indirecte discriminatie in belastingzaken  is opgenomen: 
         “78 Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat de vergelijkbaarheid van een grensoverschrijdende situatie met een binnenlandse situatie van de betrokken lidstaat moet worden onderzocht aan de hand van de met de nationale bepalingen in kwestie nagestreefde doelstelling, alsmede aan de hand van het voorwerp en de inhoud van die bepalingen […]. 
         79 Bovendien moeten enkel de criteria die in de betrokken wettelijke regeling als relevante onderscheidingscriteria zijn vastgesteld, in aanmerking worden genomen bij de beoordeling of het uit een dergelijke wettelijke regeling voortvloeiende verschil in behandeling een weerspiegeling vormt van objectief verschillende situaties […].” 
       
     
     
       8.38 
       Dit is een betrekkelijk abstract geformuleerd kader, dat niet buitensporig veel concrete houvast biedt. De vraag rijst, althans bij mij, waarop de nadruk ligt: het doel van de betrokken fiscale regeling (i.c. de giftenregeling) of het doel van de (indirect discriminerende) voorwaarde (i.c. de registratievoorwaarde)? 
     
     
       8.39 
       Zoals eerder gezien is in de zaak  F.S.A.  een verschil in benadering te zien tussen A-G Kokott en het HvJ. Waar de A-G de nadruk legt op het doel van de in geding zijnde voorwaarde (te weten bescherming van de beleggers) en aan de hand daarvan concludeert dat ingezeten extern beheerde beleggingsfondsen en niet-ingezeten intern beheerde beleggingsfondsen zich niet in een objectief vergelijkbare situatie bevinden (6.13), gaat het HvJ voor de maatstaf voor de vergelijkbaarheidstoets veeleer uit van het doel van de betrokken fiscale regeling (de vrijstelling) en komt het tot het oordeel dat de situatie van een intern beheerd beleggingsfonds objectief niet verschilt van die van een extern beheerd beleggingsfonds (6.14). Ook andere jurisprudentie wijst naar mij voorkomt in de richting dat het HvJ de nadruk legt op het doel van de fiscale regeling die voorziet in het betrokken belastingvoordeel. 
     
     
       8.40 
       In dit geval is er een nauwe verwevenheid tussen het doel van de giftenregeling en het doel van de registratievoorwaarde. Doel van de giftenregeling is het geven van een fiscale stimulans voor giften aan instellingen die het algemeen nut beogen. Doel van de registratievoorwaarde als onderdeel van het ANBI-systeem is – kort gezegd (zie iets uitgebreider hierna in 8.44 en 8.48) – te bewerkstellingen dat op het niveau van de instellingen controle kan plaatsvinden of de instellingen het algemeen nut beogen en aan de voorwaarden voldoen die waarborgen dat ontvangen gelden ook bestemd worden voor het algemeen nut. Zo bezien lijkt het me verdedigbaar dat de situatie waarin een gift wordt gedaan aan een niet-ingezeten instelling die zich niet heeft geregistreerd als ANBI in Nederland (i.e. niet een verzoek aan de inspecteur heeft gedaan om als ANBI te worden aangemerkt), niet objectief vergelijkbaar is met een situatie waarin een gift wordt gedaan aan een Nederlandse instelling die zich wel heeft geregistreerd als ANBI in Nederland. 
     
     
       8.41 
       Daartegenover staat dat aangezien dan een belangrijk aspect van het objectieve verschil gelegen zou zijn in het verschil in controle, de vraag rijst of dat aspect niet veeleer thuis hoort bij de beoordeling of het verschil in behandeling wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang. Naar mijn indruk heeft het HvJ de neiging om de beoordeling of een fiscale beperking van een verkeersvrijheid verenigbaar is met het Unierecht zoveel mogelijk te doen plaatsvinden vanuit de invalshoek of die beperking wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang,  mogelijk omdat het HvJ op die manier meer controle kan uitoefenen. Onderdeel van de toets of een beperking wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang, is namelijk ook een proportionaliteitstoets. 
     
     
       8.42 
       
         Als geabstraheerd wordt van het verschil in controle, dan komt het mij voor dat bezien vanuit het doel van de giftenregeling de situatie waarin een gift wordt gedaan aan een niet-ingezeten instelling die zich niet heeft geregistreerd als ANBI in Nederland, niet zonder meer objectief verschilt van de situatie waarin een gift wordt gedaan aan een Nederlandse instelling die zich wel heeft geregistreerd als ANBI in Nederland. Het komt dan aan op de vraag of er een rechtvaardiging voor de beperking van het vrije kapitaalverkeer is. 
         
           Bestaan van een dwingende reden van algemeen belang? 
         
       
     
     
       8.43 
       Volgens vaste rechtspraak van het HvJ is een beperking van het vrije kapitaalverkeer toelaatbaar indien deze beperking wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang, geschikt is om de verwezenlijking van de met die beperking nagestreefde doelstelling te waarborgen en niet verder gaat dan noodzakelijk is om deze doelstelling te bereiken. 
     
     
       8.44 
       Uit de (summiere) wetsgeschiedenis (4.11 en 4.14; en indirect 4.12) volgt dat het huidige ANBI-systeem waarbij wordt uitgegaan van een aanwijzing als ANBI bij voor bezwaar vatbare beschikking op verzoek, ingegeven is door controle- en handhaafbaarheidsoverwegingen. Hoewel dat niet met zoveel woorden tot uitdrukking is gebracht in de wetsgeschiedenis kan naar mijn mening er ook van worden uitgegaan dat dit systeem mede is ingegeven door de wens om de controle op efficiënte wijze te laten plaatsvinden, te weten direct op het niveau van de instelling en niet indirect via belastingplichtigen. 
     
     
       8.45 
       Aangezien de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen een dwingende reden van algemeen belang is die een beperking van de uitoefening van de verkeersvrijheden kan rechtvaardigen,  wordt met de registratievoorwaarde een dwingende reden van algemeen belang nagestreefd. De registratievoorwaarde is bovendien geschikt om de verwezenlijking van de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen. 
     
     
       8.46 
       De crux zit in de vraag of de registratievoorwaarde niet verder gaat dan noodzakelijk is (evenredigheid stricto sensu). Belanghebbende meent in wezen dat de registratievoorwaarde wel verder gaan dan noodzakelijk is. Wat immers volgens hem Unierechtelijk problematisch is, is dat het hem wordt belet zelf bewijs te leveren dat de buitenlandse instellingen aan de ANBI-voorwaarden voldoen. 
     
     
       8.47 
       Belanghebbende heeft op dit punt de jurisprudentie van het HvJ mee. Ik wijs bijvoorbeeld op  Persche  (5.3), maar ook op  Meilicke  – dat mede voortbouwt op  Persche  – (6.16) en Van  Caster  – dat op dit punt weer voortbouwt op  Meilicke  – (6.18).  Meer algemene lijn van die arresten is naar mijn indruk dat enerzijds niet uitgesloten mag worden dat belastingplichtigen in staat zijn relevante bewijsstukken over te leggen aan de hand waarvan de belastingautoriteiten de informatie kunnen controleren die vereist is om te beoordelen of aan bepaalde voorwaarden is voldaan, en dat anderzijds die belastingautoriteiten een grote vrijheid hebben bij het bepalen van de inhoud, de vorm en de nauwkeurigheid waaraan de informatie moet voldoen (vgl.  Meilicke , rov. 44-45). 
     
     
       8.48 
       Toch ben ik er niet van overtuigd dat de met de registratievoorwaarde gepaarde gaande beperking verder gaat dan noodzakelijk is. Anders gezegd: ik ben niet ervan overtuigd dat de doelen die met het huidige ANBI-systeem – waarvan de registratievoorwaarde een kernonderdeel is – worden beoogd, kunnen worden bereikt op een manier die het vrije kapitaalverkeer minder beperkt. Het alternatief dat belastingplichtigen worden toegelaten om zelf bewijs te leveren dat een niet-ingezeten instelling aan de ANBI-voorwaarden voldoet, beperkt het vrije kapitaalverkeer minder. Maar dat alternatief staat op gespannen voet met de doelen van het huidige ANBI-systeem. Dat systeem gaat immers uit van controle op het niveau van de instelling. Aangenomen dat de keuze daarvoor mede is ingegeven door efficiëntie-overwegingen (8.44), is het alternatief in zoverre niet verenigbaar met doelen van het ANBI-systeem. Daarbij komt dat het alternatief ook de coherentie van het ANBI-systeem zou aantasten. Het gaat in dat systeem niet enkel om de registratie, i.e. het aanmerken op verzoek als ANBI bij voor bezwaar vatbare beschikking, en om de vraag of een instelling algemeen nut beoogt als omschreven in art. 5b(3) AWR. Er zit een heel systeem omheen. Naast de eis dat het algemeen nut wordt beoogd, moet een instelling ook aan andere voorwaarden voldoen (art. 5b(1)(a) AWR). Het gaat daarbij onder meer om voorwaarden die er in de kern toe dienen te waarborgen dat de gelden die een instelling ontvangt, ook daadwerkelijk worden besteed ten behoeve van het algemeen nut (art. 1a(1)(a)-(i) UR AWR). Ook geldt een verplichting om bepaalde informatie via internet openbaar te maken (art. 1a(1)(j) jo (7) UR AWR). Bovendien is erin voorzien dat de inspecteur bij beschikking een instelling  niet  meer als ANBI aanmerkt met ingang van het tijdstip waarop de instelling niet meer een algemeen nut beogend karakter heeft of niet meer voldoet aan de zojuist genoemde voorwaarden (art. 5b(7) AWR). 
     
     
       8.49 
       
         Het zou mijn inziens de fiscale autonomie van lidstaten wezenlijk aantasten indien aanvaard wordt dat de registratievoorwaarde verder gaat dan noodzakelijk is gelet op het meergenoemde alternatief. Niettemin meen ik dat het niet zonder redelijke twijfel is dat dit laatste wel geval is, gelet op de in 8.47 vermelde jurisprudentie. 
         
           Slot 
         
       
     
     
       8.50 
       Het voorgaande mondt erin uit dat het in de rede ligt om een prejudiciële vraag aan het HvJ te stellen. Dit resultaat spreekt mij in meerdere opzichten niet bovenmatig aan. Ten eerste, de Nederlandse wetgever heeft juist discriminatie tussen ingezeten en niet-ingezeten algemeen nut beogende instellingen weggenomen door het ANBI-regime open te stellen voor niet-ingezeten instellingen. De keuze voor het beschikking-systeem – dat zonder onderscheid geldt – valt bovendien binnen de fiscale autonomie. Dat geldt ook voor de keuze dat giften alleen aftrekbaar zijn indien ze zijn gedaan aan een als ANBI aangemerkte instelling. Ten tweede, samenhangend, de reikwijdte van het concept indirecte discriminatie in belastingzaken lijkt mij wat al te ruim te worden ten koste van de fiscale autonomie van lidstaten, indien hier indirecte discriminatie wordt aangenomen. De kritische benadering van A-G Kokott ter zake van de afbakening van het concept indirecte discriminatie in belastingzaken (bijv. 6.3) spreekt mij aan. Ten derde, zelfs de Europese Commissie heeft (kennelijk) aanleiding gezien om haar aanvankelijke verzet tegen de registratievoorwaarde te staken (5.8-5.9). Tot slot, vanuit een helikopter-blik: het komt mij voor dat Schaper een punt heeft waar hij stelt: “Een registratieplicht voor de instelling lijkt me de meest doelmatige invulling van dat toetsingsrecht en minder verstorend voor het vrije verkeer van kapitaal en de interne markt als geheel dan een bewijsplicht voor iedere individuele belastingplichtige die een schenking heeft gedaan.” (7.4). 
     
     
       8.51 
       Dit een en ander neemt echter niet weg dat ik moet erkennen (i) dat niet-ingezeten instellingen zich over het algemeen niet zullen registeren in Nederland als ANBI en (ii) dat zo bezien een belastingplichtige gever wel belemmerd wordt in zijn vrijheid om een gift te doen aan niet-ingezeten instellingen. Gelet op  Van Caster  meen ik daarom dat het niet zonder redelijke twijfel is dat de registratievoorwaarde niet een beperking van het vrije kapitaalverkeer inhoudt. Conceptueel is deze zaak bovendien interessant omdat zij de vraag oproept hoever het concept indirecte discriminatie in belastingzaken reikt, juist omdat de registratievoorwaarde als zodanig als uitgangspunt een volstrekt neutraal onderscheidingscriterium is. Als ervan wordt uitgegaan dat de registratievoorwaarde een beperking meebrengt, is het naar mij voorkomt evenmin zonder redelijke twijfel dat de beperking niettemin toelaatbaar is, hoezeer ik ook zou menen dat de registratievoorwaarde niet alleen een doelstelling in het algemeen belang dient en geschikt is om de verwezenlijking van die doelstelling te waarborgen, maar ook niet verder gaat dan noodzakelijk is. 
     
     
       8.52 
       
         Mocht ook de Hoge Raad het stellen van een prejudiciële vraag aangewezen achten, dan zou die vraag als volgt kunnen luiden: 
         “Moeten art. 63 en 65 VWEU aldus worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat een inwoner van Nederland niet in aanmerking komt voor een belastingvermindering voor giften aan een niet-ingezeten instelling alleen al op de grond dat die instelling de bevoegde autoriteit van Nederland niet heeft verzocht te worden aangemerkt als algemeen nut beogende instelling en daarom niet voldoet aan het vereiste dat zij door de bevoegde autoriteit van Nederland is aangemerkt als zodanig, terwijl dat vereiste weliswaar geldt zonder onderscheid tussen ingezeten en niet-ingezeten instellingen maar (indachtig, naar analogie, het arrest Van Caster (C-326/12), punten 35-37) over het algemeen niet-ingezeten instellingen niet de bevoegde autoriteit van Nederland verzoeken te worden aangemerkt als algemeen nut beogende instelling” 
       
     
   
   
     
       9 Conclusie 
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en zich met de in 8.52 geformuleerde prejudiciële vraag te wenden tot het Hof van Justitie. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      	Rechtbank Gelderland 7 december 2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:7234. De uitspraak is becommentarieerd door A.A. Fase in NTFR 2023/188. 
   
   
      	Gerechtshof Amsterdam 28 maart 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:1296. De uitspraak is becommentarieerd door J.A.W. Vrolijks in NTFR 2024/1007. 
   
   
      	HvJ (GK) 27 januari 2009, ECLI:EU:C:2009:33 (Persche). 
   
   
      	Het begrip ‘algemeen nut beogende instelling’ vindt zijn oorsprong in achtereenvolgens art. 51a Besluit IB 1941, art. 47 Wet IB 1947, art. 47 Wet IB 1964 en art. 6.33 Wet IB 2001. Pas met de Wet van 22 december 2011 (Geefwet), Stb. 2011, 641, art. I(C) en art. VII(A) en (B) (en art. IX voor de inwerkingtreding op 1 januari 2012), is de definitie van het begrip naar de AWR verhuisd. Zie kort over de historie M.M.F.J. van Bakel & S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, Instellingen van algemeen of sociaal belang (FED Fiscale Brochures), Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 116-117. 
   
   
      	Dit hoofdstuk is ingevoegd in de UR AWR bij besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 juni 2012, nr. DB 2012/248, Stcrt. 2012, 12737, art. III(B), waarbij is voorzien (zie art. VI) in terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2012. 
   
   
      	Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, Trb. 2010, 98, zoals gewijzigd bij Trb. 2019, 94. In de toelichting op de Wijziging van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 van 28 november 2007 (Stcrt. 2007, 231, p. 11) was nog opgemerkt dat het belastingverdrag met Zwitserland geen bepaling inzake uitwisseling van inlichtingen bevat, maar dat was vóór het verdrag uit 2010. 
   
   
      	Naast het in de hoofdtekst genoemde voorbeeld is een voorbeeld te vinden in art. 1a(7)(b) UR AWR, dat een regel kent voor specifiek buitenlandse instellingen. Die regel strekt er toe dat waar Nederlandse instellingen hun KvK-nummer op internet openbaar moeten maken, buitenlandse instellingen dat moeten doen met betrekking tot het door de Belastingdienst afgegeven fiscaal identificatienummer. 
   
   
      	Zie de tekst van art. 1a(1)(h) UR AWR bij invoering ervan bij besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 juni 2012, nr. DB 2012/248, Stcrt. 2012, 12737, art. III(B). 
   
   
      	Zie besluit van de staatssecretaris van Financiën van 21 december 2012, nr. DB 2012-475M, Stcrt. 2012, 26349, art. XV(A). 
   
   
      	Kamerstukken II 2012/13, 33 403, nr. 8, p. 21. Zie ook de toelichting op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 21 december 2012, nr. DB 2012-475M, Stcrt. 2012, 26349, p. 41, waarin naar deze nota naar aanleiding van het verslag wordt verwezen (zij het met een onjuiste voetnoot). 
   
   
      	Wet van 15 december 2005, Stb. 2005, 683, art. I(Oa)-(Oe); inwerkingtreding geregeld bij Koninklijk Besluit van 29 maart 2007, Stb. 2007/122. 
   
   
      	Koninklijk Besluit van 29 maart 2007, Stb. 2007/122. 
   
   
      	Besluit Staatssecretaris van Financiën van 8 augustus 2005, nr. CPP2005/1373M, punt 8, gepubliceerd in V-N 2005/38.16, en ook te vinden via https://wetten.overheid.nl/BWBR0018642/2005-08-08. 
   
   
      	Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 16, p. 7. 
   
   
      	Zie over het oude systeem bijv. I.J.F.A. van Vijfeijken, Algemeen nut beogende instellingen: rapport van de Commissie algemeen nut beogende instellingen, Geschriften van de Vereniging voor belastingwetenschap no. 232, Deventer: Kluwer 2007, par. 4.2. 
   
   
      	Bijv. HR 1 maart 2000, nr. 35 041, ECLI:NL:HR:2000:AA4984, BNB 2000/171. 
   
   
      	Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 16, p. 8-9. 
   
   
      	Rapport van de werkgroep modernisering Successiewetgeving, De warme, de koude en de dode hand, 13 maart 2000. 
   
   
      	Kamerstukken II 2000/01, 27 789, nr. 1, p. 21-22. 
   
   
      	Kamerstukken II 2004/05, 27 789, nr. 10, p. 16. 
   
   
      	Handelingen I 2005/06, nr. 10 (12 december 2005), p. 455-456 en 474. 
   
   
      	Kamerstukken I 2005/06, 30 306 en 30 307, F, p. 2-3. 
   
   
      	Besluit van de minister van Financiën van 1 februari 2007, nr. DB 2007-31 M, Stcrt. 2007, 28, p. 9. 
   
   
      	Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 84, p. 5. 
   
   
      	Aanhangsel Handelingen II 2019/20, nr. 2050, p. 8. 
   
   
     	https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/themaoverstijgend/brochures_en_publicaties/open_data_anbi. Deze lijst wordt elke dinsdag ververst. 
   
   
      	Dit ligt in lijn met wat is vermeld in Aanhangsel Handelingen II 2019/20, nr. 2050, antwoord 2: “Op dit moment zijn er ongeveer 44.000 actieve ANBI’s”. 
   
   
      	Zie onder meer Gerechtshof Amsterdam 21 februari 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ3306 en Gerechtshof Den Haag 13 december 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:2522, rov. 5.1 (in cassatie afgedaan met toepassing van art. 81(1) Wet RO; zie HR 8 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1713). 
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 12 mei 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:1059. De Hoge Raad heeft het cassatieberoep tegen deze uitspraak niet-ontvankelijk verklaard met toepassing van art. 80a Wet RO; zie HR 1 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:48. 
   
   
      	Gerechtshof Den Haag 5 juni 2018, ECLI:NL:GHDHA:2018:1390. 
   
   
      	HvJ (GK) 27 januari 2009, ECLI:EU:C:2009:33 (Hein Persche/Finanzamt Lüdenscheid). 
   
   
      	HvJ 14 september 2006, ECLI:EU:C:2006:568 (Centro di Musicologia Walter Stauffer/Finanzamt München für Körperschaften). 
   
   
      	HvJ (GK) 27 januari 2009, ECLI:EU:C:2009:33 (Hein Persche/Finanzamt Lüdenscheid). 
   
   
      	HvJ 16 juni 2011, ECLI:EU:C:2011:399 (Commissie/Oostenrijk). 
   
   
      	HvJ 10 februari 2011, ECLI:EU:C:2011:65 (Missionswerk Werner Heukelbach e.V.). 
   
   
      	Weliswaar werd de vestiging in Oostenrijk niet met zoveel woorden als eis gesteld in de desbetreffende regeling, maar – naar de Oostenrijkse regering heeft erkend – kunnen de in die regeling omschreven begiftigden enkel instellingen met zetel in Oostenrijk zijn (Commissie/Oostenrijk, punt 25). 
   
   
      	Niet aan de orde is dat het verschil in behandeling gerechtvaardigd is omdat het betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn (Commissie/Oostenrijk, punt 30-36). Evenmin wordt het verschil gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (Commissie/Oostenrijk, punt 37-41). 
   
   
      	Missionswerk Werner Heukelbach e.V., punt 23-24. 
   
   
      	Missionswerk Werner Heukelbach e.V., punt 30-36. 
   
   
      	Europese Commissie, persbericht van 18 maart 2010, nr. IP/10/300. Uit Ineke A. Koele, How Will International Philanthropy Be Freed from Landlocked Tax Barriers? European Taxation 2010 (Volume 50), no. 9, par. 2.2-2.3 leid ik af dat de Europese Commissie in die tijd een groot aantal landen heeft verzocht of gedaagd om discriminatoire belastingwetgeving met betrekking tot algemeen nut beogende instellingen aan te passen. 
   
   
     Kamerstukken II 2011/12, 33 000 IXB, nr. 17, p. 2-3 (en voetnoot 1 op p. 3). De brief is ook gepubliceerd in V-N 2012/21.23. 
   
   
      	Europese Commissie, Persbericht van 6 april 2011, nr. IP/11/429. 
   
   
      	Europese Commissie, DG TAXUD, Infringement cases by policy area - 2010-2013. Te raadplegen via https://taxation-customs.ec.europa.eu/infringement-cases-policy-area-2010-2013_en?prefLang=nl.  
   
   
      	M.M.F.J. van Bakel & S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, Instellingen van algemeen of sociaal belang (FED Fiscale Brochures), Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 194. 
   
   
      	M.M.F.J. van Bakel & S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, Instellingen van algemeen of sociaal belang (FED Fiscale Brochures), Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 191. 
   
   
      	NDFR Deel Inkomstenbelasting, art. 6.33 Wet IB 2001, par. 11.2. 
   
   
      	Ineke A. Koele, How Will International Philanthropy Be Freed from Landlocked Tax Barriers? European Taxation 2010 (Volume 50), no. 9, par. 2.3. 
   
   
      	S.J.C. Hemels, Anbi-wetgeving in strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer?, NTFR 2012/71. 
   
   
      	Het gaat om S.J.C. Hemels, Nederlandse grensoverschrijdende fiscale ondersteuning van kunst en cultuur, Tijdschrift Estate Planning 2012/4, p. 259–273, te vinden via https://repub.eur.nl/pub/38078/. 
   
   
      	HR 1 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BW8359, BNB 2013/104. 
   
   
      	In de literatuur wordt de parallel gemaakt naar de giftenaftrek door Meussen in BNB 2013/104 en door Korving in NTFR-B 2013/29. 
   
   
      	Zo wordt de duiding van het arrest erdoor gecompliceerd dat (i) de registratievoorwaarde niet alleen een formele eis is, maar ook een materiële component kent, namelijk dat uit de (destijds geldende) Monumentenwet volgt dat het monument in Nederland moet zijn gelegen (rov. 4.4.2), dat (ii) de Hoge Raad van opvatting is dat de belastingrechter niet bevoegd is te toetsen of de regeling in de Monumentenwet op dat laatste punt in strijd komt met het Unierecht, omdat dit kan worden onderzocht door de algemene bestuursrechter via een rechtsgang tegen een beschikking aangaande de registratie (rov. 5.2.1-5.2.2) en dat (iii) de belastingrechter zijn toets aan het Unierecht daarom moet beperken tot de vraag of de eis dat het pand is ingeschreven in een Nederlands monumentenregister, als zodanig leidt tot een inbreuk op het recht van de EU (rov. 5.3.1). 
   
   
      	HR BNB 2013/104 behandelt de zaak primair vanuit de invalshoek van de vrijheid van vestiging (rov. 5.4.2-5.4.7). Het arrest mondt uit in een prejudiciële-vraagstelling aan het HvJ vanuit de invalshoek van zowel de vrijheid van vestiging als het vrije kapitaalverkeer. In het daaropvolgende arrest HvJ 18 december 2014, ECLI:EU:C:2014:2459 (Staatssecretaris van Financiën/X) neemt het HvJ direct de afslag naar de vrijheid van vestiging (rov. 20). Het is van oordeel dat de regeling een beperking van die vrijheid vormt (rov. 21-24), maar meent dat ingezetenen en niet-ingezetenen zich niet in objectief vergelijkbare situatie bevinden bezien vanuit het doel van de regeling om Nederlands cultuurhistorisch erfgoed te behouden en te beschermen(rov. 25-32). Dit zou slechts anders zijn indien het monument dat op het grondgebied van een andere lidstaat is gelegen, een element vormt van het Nederlands cultuurhistorisch erfgoed (rov. 33). In het eindarrest (HR 1 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1174, BNB 2015/60) doet de Hoge Raad de zaak kort af op de grond dat de stukken van het geding geen aanwijzingen bevatten dat het Belgische kasteel een element vormt van het cultuurhistorisch erfgoed van Nederland. 
   
   
      	Conclusie A-G Kokott 9 november 2017, ECLI:EU:C:2017:854 voorafgaand aan HvJ 26 april 2018, C-236/16 en C-237/16, ECLI:EU:C:2018:291 (ANGED/Diputación General de Aragón). Een vergelijkbare passage is overigens opgenomen in bijvoorbeeld punt 57 van de conclusie A-G Kokott 4 juli 2019, ECLI:EU:C:2019:567, voorafgaand aan HvJ (GK) 3 maart 2020, ECLI:EU:C:2020:140 (Tesco-Global Áruházak Zrt./Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága). 
   
   
      	A-G Kokott is die mening trouwens nog steeds toegedaan in de recente conclusie van 11 juli 2024, ECLI:EU:C:2024:609, punt 41. 
   
   
      	HvJ 30 januari 2020, ECLI:EU:C:2020:51 (Köln-Aktienfonds Deka/Staatssecretaris van Financiën). 
   
   
      	HvJ 9 oktober 2014, ECLI:EU:C:2014:2269 (Van Caster/Finanzamt Essen-Süd). 
   
   
      	HvJ 8 juni 2017, ECLI:EU:C:2017:429 (Van der Weegen/België). 
   
   
      	HvJ 9 september 2021, ECLI:EU:C:2021:721 (Real Vida Seguros SA/Autoridade Tributária e Aduaneira). 
   
   
      	HvJ 4 oktober 2024, ECLI:EU:C:2024:822 (X BV/Staatssecretaris van Financiën). 
   
   
      	HvJ (GK) 3 maart 2020, ECLI:EU:C:2020:140 (Tesco-Global Áruházak Zrt./Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága). Zie ook op diezelfde dag HvJ (GK) 3 maart 2020, ECLI:EU:C:2020:139 (Vodafone Magyarország Mobil Távközlési Zrt./Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága). 
   
   
      	HvJ (GK) 5 februari 2014, ECLI:EU:C:2014:47 (Hervis Sport- és Divatkereskedelmi Kft./Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága). 
   
   
      	Zie vooral punt 39 van het arrest Hervis Sport- és Divatkereskedelmi. 
   
   
      	Zie punt 81 (en daaraan voorafgaande punt 55, 63, 71 en 80) van de conclusie van A-G Kokott van 5 september 2013, ECLI:EU:C:2013:531. 
   
   
      	Conclusie A-G Kokott 4 juli 2019, ECLI:EU:C:2019:567. 
   
   
      	Punt 57 van de conclusie A-G Kokott 4 juli 2019, ECLI:EU:C:2019:567. 
   
   
      	Daniël Smit is blijkens zijn noot bij het arrest Deka in H&I 2020/47, onder ‘De facto discrimination versus mutual recognition’, voorstander van de benadering van A-G Kokott. 
   
   
      	Conclusie A-G Emiliou van 14 maart 2024, ECLI:EU:C:2024:238. 
   
   
      	HvJ 27 februari 2025, ECLI:EU:C:2025:119 (F.S.A./Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej). 
   
   
      	Conclusie A-G Kokott 11 juli 2024, ECLI:EU:C:2024:609. 
   
   
      	HvJ 16 december 2021, ECLI:EU:C:2021:1015 (UBS Real Estate Kapitalanlagegesellschaft mbH/Agenzia delle Entrate), rov. 39-43. 
   
   
      	HvJ 7 april 2022, ECLI:EU:C:2022:276 (A SCPI), rov. 61-65. 
   
   
      	HvJ 30 juni 2011, ECLI:EU:C:2011:438 (Meilicke/Finanzamt Bonn-Innenstadt). 
   
   
      	HvJ 9 oktober 2014, ECLI:EU:C:2014:2269 (Van Caster/Finanzamt Essen-Süd). 
   
   
      	NDFR Deel Formeel belastingrecht, art. 5b AWR, par. 3.4. 
   
   
      	Zie over die taalkwestie ook S.J.C. Hemels, Anbi anno 2019, FBN 2019/51, par. 4. 
   
   
      	Marcel Schaper, Persche. Fiscale Aftrekbaarheid van een Schenking van Rollators aan een Portugees Bejaardentehuis, in: Ger Essers e.a. (red.), Vrij verkeer van personen in 60 arresten: de zegeningen van het Europees burgerschap, Deventer: Kluwer 2012, p. 396-397. 
   
   
      	J.A.G. van Es in NTFR 2009/366. 
   
   
      	D.S. Smit, J.A.R. van Eijsden & B.J. Kiekebeld, Nederlands belastingrecht in Europees perspectief (FED Fiscale Brochures), Deventer: Wolters Kluwer 2019, par. 2.12 (p. 122-123). 
   
   
      	H.J. Bresser, Belastingplicht en fiscale behandeling van stichtingen in de vennootschapsbelasting in historisch en beginselrechtelijk perspectief, Den Haag: Sdu Uitgevers 2021, p. 287. 
   
   
      	F.J.G.M. Vanistendael (red.), Taxation of charities, EATLP congress, Rotterdam 31 May - 2 June 2012, EATLP International Tax Series, volume 11, Amsterdam: IBFD 2015. 
   
   
      	EATLP-rapport, p. 47. 
   
   
      	EATLP-rapport, p. 127-128. 
   
   
      	EATLP-rapport, p. 135-136. 
   
   
      	HvJ (GK) 27 januari 2009, ECLI:EU:C:2009:33 (Hein Persche/Finanzamt Lüdenscheid), punt 27 en 30. 
   
   
      	Opmerking verdient daarbij wel dat voor de vraag of een beperking van het kapitaalverkeer gerechtvaardigd is, het relevant kan zijn of sprake is van kapitaalverkeer tussen lidstaten of kapitaalverkeer naar of uit een derde staat; zie bijv. HvJ 10 februari 2011, ECLI:EU:C:2011:61 (Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH en Österreichische Salinen AG/Finanzamt Linz), rov. 119-120. 
   
   
      	Vgl. HvJ (GK) 27 januari 2009, ECLI:EU:C:2009:33 (Hein Persche/Finanzamt Lüdenscheid), punt 38, met dien verstande dat in die zaak aftrek van giften aan niet-ingezeten instellingen in het geheel niet mogelijk was. 
   
   
      	Bijv. conclusie A-G Kokott 4 juli 2019, ECLI:EU:C:2019:567, punt 31-34 en Sjoerd Douma e.a. (ed.), Terra/Wattel - European tax law: Volume I: General topics and direct taxation, Deventer: Wolters Kluwer 2023, p. 206-207. 
   
   
      	J.A.W. Vrolijks in NTFR 2024/1007. 
   
   
      	Vgl. beroepschrift in cassatie, punt 1.1-1.2. 
   
   
      	HvJ (GK) 27 januari 2009, ECLI:EU:C:2009:33 (Hein Persche/Finanzamt Lüdenscheid), punt 48. 
   
   
      	Zie ook M. Scherleitner, Mutual recognition in investment fund taxation? A reflection based on recent ECJ case law, Maastricht Journal of European and Comparative Law, 2023, 30/2, p. 132-169, par. 2.c. Vgl. ook C.R.M. Versteegh over Persche in WPNR 2010/6839: “In deze grensoverschrijdende kwestie van algemeen nut organisatie gaat het niet om wederzijdse erkenning van elkaars rechtssystemen ter zake, maar om de verplichting tot vergelijking van elkaars systemen te komen in die zin dat de lidstaat die verzocht wordt de belastingfaciliteit te verlenen volgens zijn nationaal algemeen nut recht, mag beoordelen of de algemeen nut organisatie uit een andere lidstaat aan de nationale vereisten voor algemeen nut organisaties voldoet”. 
   
   
      	Bijv. Sjoerd Douma e.a. (ed.), Terra/Wattel - European tax law: Volume I: General topics and direct taxation, Deventer: Wolters Kluwer 2023, p. 225. Zie over dat thema ook Daniël Smit in zijn noot bij het arrest Deka in H&I 2020/47, onder ‘De facto discrimination versus mutual recognition’. 
   
   
      	Aan een studie uit 2014 in opdracht van European Foundation Centre en Transnational Giving Europe ontleen ik dat destijds naast Nederland nog 7 landen in de EU een registratievoorwaarde hadden; zie Thomas van Hippel, Taxation of Cross-Border Philanthropy in Europe after Persche and Stauffer: From Landlock to Free Movement?, p. 28-29, te vinden via https://search.issuelab.org/resource/taxation-of-cross-border-philanthropy-in-europe-after-persche-and-stauffer-from-landlock-to-free-movement.html.  
   
   
      	Ik erken dat hiertegen kan worden ingebracht dat het geval van  Tesco-Global Áruházak  nier goed vergelijkbaar is met dit geval (belastingtarief vs. registratievoorwaarde), ook omdat in dit geval mogelijk een oorzaak-gevolgrelatie bestaat tussen de registratievoorwaarde en de aanwezigheid van niet-ingezeten instellingen op de Nederlandse markt. Dat kan met name het geval zijn indien de registratie voor niet-ingezeten instellingen bezwaarlijker is dan voor niet-ingezeten instellingen. Op dat laatste kom ik nog terug in 8.19. 
   
   
      	Beroepschrift in cassatie, punt 2.2. 
   
   
      	Nader stuk van belanghebbende van 10 februari 2024, p. 1. 
   
   
      	De toets aan de verkeersvrijheden raakt hier de kwestie van procedurele autonomie. 
   
   
      	Het oordeel vindt in die zin steun in literatuur dat het aanvraagproces als ‘gemakkelijk’ is aangeduid; zie bijv. Ineke A. Koele, How Will International Philanthropy Be Freed from Landlocked Tax Barriers? European Taxation 2010 (Volume 50), no. 9, par. 2.3: “A foreign philanthropic body must seek recognition in the Netherlands, which is an easy process (relative to the procedures that are in place in many other countries) that is based on a self-assessment by the foreign organization”, alsmede – in vergelijkbare bewoordingen – J.J.A.M. Korving, Internal market neutrality, The Hague: Sdu Uitgevers 2019, p. 231-232. 
   
   
      	Voor het Hof werd het onderscheid niet met zoveel woorden gemaakt; zie nader stuk van belanghebbende van 10 februari 2024, p. 1. 
   
   
      	Vgl. S.J.C. Hemels en R. Buijze, De ANBI-intermediair: meer dan een doorgeefluik, WFR 2018/113, par. 4.1. 
   
   
      	De algemene informatie op de website van de Belastingdienst is te benaderen via https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontenten/belastingdienst/business/business-public-benefit-organisations/public_benefit_organisations/. Het formulier in het Engels is te benaderen via https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontenten/themaoverstijgend/applications_and_forms/application-for-a-public-benefit-organisation-in-dutch-and-english.  
   
   
      	S.J.C. Hemels en R. Buijze, De ANBI-intermediair: meer dan een doorgeefluik, WFR 2018/113, par. 4.1. 
   
   
      https://web.archive.org/web/20200814201127/https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontenten/belastingdienst/business/business-public-benefit-organisations/public_benefit_organisations/how_apply_for_designation_as_a_pbo/.  
   
   
      	Vgl. S.J.C. Hemels en R. Buijze, De ANBI-intermediair: meer dan een doorgeefluik, WFR 2018/113, par. 4.1. 
   
   
      	HvJ 9 september 2003, ECLI:EU:C:2003:434 (Christina Kik/Bureau voor harmonisatie binnen de interne markt), rov. 82. Vgl. HvJ 12 mei 2011, ECLI:EU:C:2011:294 (Polska Telefonia Cyfrowa sp. z o.o./Urzędu Komunikacji Elektronicznej), rov. 38. 
   
   
      	HvJ 9 oktober 2014, ECLI:EU:C:2014:2269 (Van Caster/Finanzamt Essen-Süd). 
   
   
      	Bijv. HvJ 9 september 2021, ECLI:EU:C:2021:721 (Real Vida Seguros SA/Autoridade Tributária e Aduaneira), rov. 28. 
   
   
      	Bjiv. HvJ 9 oktober 2014, ECLI:EU:C:2014:2269 (Van Caster/Finanzamt Essen-Süd), rov. 39. 
   
   
      	In HvJ 30 januari 2020, ECLI:EU:C:2020:51 (Köln-Aktienfonds Deka/Staatssecretaris van Financiën) wordt reeds bij de beoordeling óf de zogenoemde dooruitdelingseis tot een de facto benadeling leidt, betrokken of niet-ingezeten beleggingsfondsen zich in een situatie bevinden die vergelijkbaar is met die van ingezeten beleggingsfondsen die aan die eis voldoen (rov. 75 e.v.), waarna voor het geval sprake is van een beperking alleen nog de toets resteert of die beperking wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (rov. 83). 
   
   
      	Bijv. HvJ 9 september 2021, ECLI:EU:C:2021:721 (Real Vida Seguros SA/Autoridade Tributária e Aduaneira), rov. 28-29, HvJ 16 december 2021, ECLI:EU:C:2021:1015 (UBS Real Estate Kapitalanlagegesellschaft mbH/Agenzia delle Entrate), rov. 46-47, HvJ 7 april 2022, ECLI:EU:C:2022:276 (A SCPI), rov. 68-69, HvJ 4 oktober 2024, ECLI:EU:C:2024:822 (X BV/Staatssecretaris van Financiën), rov. 46-48, en HvJ 27 februari 2025, ECLI:EU:C:2025:119 (F.S.A./Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej), rov. 77-78. 
   
   
      	Bijv. HvJ 16 december 2021, ECLI:EU:C:2021:1015 (UBS Real Estate Kapitalanlagegesellschaft mbH/Agenzia delle Entrate), rov. 47-48, HvJ 7 april 2022, ECLI:EU:C:2022:276 (A SCPI), rov. 69-70 en HvJ 4 oktober 2024, ECLI:EU:C:2024:822 (X BV/Staatssecretaris van Financiën), rov. 48. 
   
   
      	HvJ 27 februari 2025, ECLI:EU:C:2025:119 (F.S.A./Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej). 
   
   
      	Vgl. HvJ 9 september 2021, ECLI:EU:C:2021:721 (Real Vida Seguros SA/Autoridade Tributária e Aduaneira), rov. 31-36, HvJ 16 december 2021, ECLI:EU:C:2021:1015 (UBS Real Estate Kapitalanlagegesellschaft mbH/Agenzia delle Entrate), rov. 55-58, HvJ 7 april 2022, ECLI:EU:C:2022:276 (A SCPI), rov. 71-77 en HvJ 4 oktober 2024, ECLI:EU:C:2024:822 (X BV/Staatssecretaris van Financiën), rov. 49-52. 
   
   
      	Zie daarover (kritisch) bijv. Sjoerd Douma e.a. (ed.), Terra/Wattel - European tax law: Volume I: General topics and direct taxation, Deventer: Wolters Kluwer 2023, p. 66-67 en 209-210. 
   
   
      	Bijv. HvJ 7 april 2022, ECLI:EU:C:2022:276 (A SCPI), rov. 79. 
   
   
      	Bijv. HvJ (GK) 27 januari 2009, ECLI:EU:C:2009:33 (Hein Persche/Finanzamt Lüdenscheid), rov. 52, en HvJ 9 oktober 2014, ECLI:EU:C:2014:2269 (Van Caster/Finanzamt Essen-Süd), rov. 46. 
   
   
      	Vgl. beroepschrift in cassatie, punt 1.1 en 1.2. 
   
   
      	Zie daarnaast ook HvJ 26 mei 2016, ECLI:EU:C:2016:361 (Kohll en Kohll-Schlesser/Directeur de l'administration des contributions directes Luxemburg), punt 53-57, dat verwijst naar Persche.