ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2022:9

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2022:9 Gerechtshof Den Haag , 13-01-2022 / BK-21/00360

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2022-01-13

Zaaknummer: BK-21/00360

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2022:9

---

Artikel 13bis Wet LB 1964; privégebruik auto. Belanghebbende en zijn echtgenote werken voor dezelfde werkgever, die een auto feitelijk aan belanghebbende en – tot aan haar overlijden – zijn echtgenote ter beschikking heeft gesteld. Dat betekent dat de bijtelling voor privégebruik in redelijkheid moet worden verdeeld en de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Belanghebbendes beroep op de hardheidsclausule slaagt niet. Ten overvloede overweegt het Hof dat een beleidsmatige en categorische uitsluiting van de hardheidsclausule zich niet verhoudt met de van de staatssecretaris van Financiën gevraagde zorgvuldigheid bij het voorbereiden van besluiten.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
     
     
       Team Belastingrecht 
       meervoudige kamer 
       nummer BK-21/00360 
     
     
     
     Uitspraak van 13 januari 2022 
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
     
      [X] te [Z] , belanghebbende, 
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, 
     (vertegenwoordiger: […] ) 
     
     
       op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 26 april 2021, nummer SGR 20/3903. 
     
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019 een naheffingsaanslag loonheffingen (de naheffingsaanslag) opgelegd. 
       
     
     
       1.2. 
       Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen. 
       
     
     
       1.3. 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Er is een griffierecht geheven van € 48. De beslissing van de Rechtbank luidt als volgt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: 
       
       
         "De rechtbank: 
         - verklaart het beroep gegrond; 
         - vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
         - vernietigt de naheffingsaanslag; 
         - bepaalt deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit; 
         - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 48 aan eiser te vergoeden." 
       
       
     
     
       1.4. 
       De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft een nader stuk ingediend, ingekomen bij het Hof op 20 oktober 2021. 
       
     
     
       1.5. 
       De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 2 november 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
       
       
     
   
   
     Feiten 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende en wijlen zijn echtgenote [A] (de echtgenote) waren in 2019 beiden in loondienst bij [B] B.V. (de werkgever). 
       
     
     
       2.2. 
       De werkgever heeft aan belanghebbende van 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019 een personenauto ter beschikking gesteld, zijnde een Volkswagen Up met kenteken [kenteken 1] (auto 1). De catalogusprijs van auto 1 bedraagt € 13.286. Belanghebbende beschikte van 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019 over een "verklaring geen privégebruik". Belanghebbende heeft een rittenregistratie bijgehouden. 
       
     
     
       2.3. 
       Aan de echtgenote is door de werkgever ook een personenauto ter beschikking gesteld, zijnde een Hyundai i30 met kenteken [kenteken 2] (auto 2). Auto 2 werd voor zowel zakelijke als privédoeleinden gebruikt. De werkgever heeft van 1 januari 2019 tot en met 25 juli 2019 de bijtelling privégebruik auto toegepast op het loon van de echtgenote. 
       
     
     
       2.4. 
       De echtgenote is op [dag] juli 2019 overleden. In overleg met belanghebbende heeft de werkgever auto 1 op 31 juli 2019 ingenomen en is auto 2 vanaf 1 augustus 2019 aan belanghebbende ter beschikking gesteld. Belanghebbende heeft auto 2 voor zowel zakelijke als privédoeleinden gebruikt. De werkgever heeft van 1 augustus 2019 tot en met 31 december 2019 de bijtelling privégebruik auto toegepast op het loon van belanghebbende. 
       
     
     
       2.5. 
       Belanghebbende heeft bij brief van 26 augustus 2019 de Inspecteur het volgende verzocht: 
       
       
         "(…) 
         Ik wil vragen, gelet op de bijzondere situatie die ons is overkomen, toe te staan dat ik vanaf 1 augustus 2019 bijtelling betaal over [auto 2] (die tot het overlijden van mijn vrouw aan haar ter beschikking gesteld was). En dat deze bijtelling vanaf augustus 2019 geen consequenties heeft voor het eerdere gebruik van [auto 1] door mij. 
         (…)" 
       
       
     
     
       2.6. 
       De Inspecteur heeft hierop bij brief van 4 september 2019 als volgt gereageerd: 
       
     
   
   
     "(…) De bijtelling voor privégebruik van de auto op grond van artikel 13bis van de Wet LB kan slechts achterwege worden gelaten wanneer blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. Om in uw situatie de bijtelling achterwege te mogen laten in het kalenderjaar 2019 moet u kunnen aantonen dat u van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2019 niet meer dan 500 kilometer privé hebt gereden met de aan u ter beschikking gestelde auto's. 
     
     
       De bijtelling van artikel 13bis van de wet LB is een forfaitaire regeling, bij de toepassing van dit artikel is derhalve geen ruimte om rekening te houden met de specifieke persoonlijke omstandigheden van een individuele werknemer. Indien u de rittenregistratie vanaf 1 augustus 2019 niet waterdicht kunt reconstrueren en/of al meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gereden zal de werkgever het privégebruik auto voor het gehele kalenderjaar 2019 tot het loon moeten rekenen. 
     
     
     
       Uit onze administratie blijkt dat u de Verklaring geen privégebruik auto nog niet heeft ingetrokken. U wordt geacht de verklaring digitaal in te trekken aangezien u meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden gaat rijden met de door de werkgever ter beschikking gestelde auto(‘s) (…)" 
     
     
     
       2.7. 
       Op 8 september 2019 heeft belanghebbende de "verklaring geen privégebruik" met ingang van 1 augustus 2019 ingetrokken. Als reden voor de intrekking is opgegeven: "Ik heb geen (bestel)auto meer tot mijn beschikking". 
       
     
     
       2.8. 
       Met dagtekening 4 februari 2020 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag opgelegd ter zake van het privégebruik van auto 1 door belanghebbende over de periode 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019. De Inspecteur is bij het opleggen van de naheffingsaanslag uitgegaan van een bijtellingspercentage van 22% en de cataloguswaarde van auto 1 (€ 13.286). Het bedrag van de naheffingsaanslag is € 1.141. 
       
     
     
       2.9. 
       De Inspecteur heeft in hoger beroep een brief van 10 juni 2020 van de staatssecretaris van Financiën overgelegd. Deze brief betreft de reactie van de staatssecretaris op het verzoek van belanghebbende tot toepassing van de hardheidsclausule als bedoeld in artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De inhoud van deze brief luidt, voor zover van belang, als volgt: 
       
       
         " Beslissing 
         Aan uw verzoek kan ik niet tegemoetkomen. Dit licht ik hierna toe. 
       
       
       
         
           Toelichting 
         
         De wet kent een speciale bevoegdheid, de zogenoemde hardheidsclausule (artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). De wet staat toepassing van de hardheidsclausule uitsluitend toe in zeer uitzonderlijke gevallen. De hardheidsclausule kan alleen worden toegepast bij een "onbillijkheid van overwegende aard". Daarvan is sprake als het gaat om een gevolg dat de wetgever had voorkomen als hij dat bij het maken van de wet had voorzien. In de situatie die u in uw brief beschrijft, is de hardheidsclausule niet van toepassing. 
       
       
       
         Het is mijn vaste beleid dat ik verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule afwijs met betrekking tot de regeling voor privégebruik met een auto van de zaak (zie onderdeel 5.4. van het beleidsbesluit van 20 maart 2015, nr. nr. BLKB2015- 0188M, Stcrt. 2015, 8385). 
       
       
       
         Het komt voor dat toepassing van de wettelijke bepalingen gevolgen heeft die om persoonlijke redenen als een hardheid worden ervaren. Voor deze situatie is de hardheidsclausule echter niet bedoeld. De belastingwetgeving kan in zo’n situatie geen oplossing bieden. 
       
       
       
         Ik begrijp dat u liever een positief antwoord had ontvangen. Zoals hiervoor is toegelicht, is dat niet mogelijk." 
       
       
       
     
   
   
     Oordeel van de Rechtbank 
     
     3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: 
     
     
       "10. Op de voet van artikel 13bis, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt, indien ook voor privédoeleinden een auto ter beschikking is gesteld, het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste 25 procent van de waarde van de auto. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te zijn gesteld. Dit is alleen anders indien blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. Op grond van het vierde lid van genoemd artikel wordt, indien uit een rittenregistratie of anderszins blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt, het voordeel gesteld op nihil. 
     
     
     11. De bijtelling vindt plaats indien niet blijkt dat met de auto op jaarbasis voor minder dan 500 privékilometers wordt gereden. In welke periode de auto voor privédoeleinden wordt gebruikt is niet van belang. Ook indien sprake is van gebruik voor privédoeleinden gedurende een beperkte periode vindt bijtelling gedurende het gehele jaar plaats. Auto 2 is in de periode vanaf 1 augustus 2019 door zijn werkgever aan eiser ter beschikking gesteld en niet is gebleken, aan de hand van een rittenadministratie of anderszins, dat eiser in 2019 met de auto minder van 500 privékilometers heeft gereden. Dit betekent dat in beginsel over het hele jaar 2019 bijtelling voor de terbeschikkingstelling van auto 2 aan eiser bij eiser moet plaatsvinden. 
     
     12. In eisers geval leidt de toepassing van deze regeling vanwege de begrijpelijke wisseling van auto 1 – waarvoor een verklaring "Geen privégebruik auto" was afgegeven – naar auto 2 tot een dubbele belastingheffing voor de terbeschikkingstelling van auto 2 over de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019. De echtgenote van eiser heeft immers tot haar overlijden de beschikking gehad over deze auto en tot de beëindiging van haar arbeidsovereenkomst wegens overlijden heeft voor het ter beschikking staan van auto 2 bijtelling plaatsgevonden bij het loon van de echtgenote van eiser. 
     
     13. Verweerder heeft verwezen naar het beleidsbesluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015-0188M onderdeel 5.4, en gesteld dat de Minister van Financiën heeft besloten dat verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) met betrekking tot de regeling voor privégebruik met een auto van de zaak steeds afgewezen worden. 
     
     14. Artikel 63 van de Awr geeft de Minister van Financiën de bevoegdheid om in bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard, welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen. De aard van deze bevoegdheid verdraagt zich, naar het oordeel van de rechtbank, niet met het op voorhand uitsluiten van de toepassing van dit artikel voor bepaalde regelingen. De vraag of sprake is van een onbillijkheid van overwegende aard is immers afhankelijk van het effect van de regeling in een concrete, door de regelgever niet voorziene, en ook niet voorzienbare, situatie. Uit het beleidsbesluit volgt daarom wel dat bij de uitvoering van de regeling met betrekking tot het autokostenforfait niet snel sprake zal zijn van toepassing van de hardheidsclausule en dat, nu de wetgever bewust een praktische wijze van belastingheffing heeft gekozen, de regeling gekenmerkt wordt door een zekere ruwheid, waardoor de regeling in bepaalde gevallen wel onevenwichtig kan uitwerkt, zonder dat dit leidt tot toepassing van de hardheidsclausule. Op basis van het beleidsbesluit kan niet worden vastgesteld dat, waar het gaat de bijstelling wegens privégebruik van de door de werkgever ter beschikking gestelde auto de toepassing van de hardheidsclausule is uitgesloten. 
     
     15. De dubbele belastingheffing, die in eiser geval heeft plaatsgevonden, kan worden beschouwd als een onbillijkheid van overwegende aard. Deze onbillijkheid wordt niet veroorzaakt door de ruwheid van de regeling, die eigen is aan forfaitaire regelingen, maar door de uitzonderlijke feitelijke situatie van eiser. Een situatie, die de wetgever, naar het oordeel van de rechtbank, niet heeft voorzien. Dit betekent dat voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag door de Minister van Financiën had moeten worden beoordeeld of er aanleiding is om met toepassing van artikel 63 van de Awr af te zien van naheffing. Het achterwege blijven van deze beoordeling betekent dat de naheffingsaanslag is opgelegd in strijd met artikel 3.4 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Dit betekent dat het beroep gegrond is en de bestreden uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd. 
     
     16. De toepassing van de regeling leidt tot het aan eiser opleggen van een naheffingsaanslag terzake van de ter beschikkingstelling van auto 2 in een periode waarin deze auto ter beschikking stond aan de echtgenote van eiser en de echtgenote van eiser over het voordeel van die ter beschikkingstelling ook loonbelasting heeft afgedragen. De nadelige gevolgen van dit besluit zijn, naar het oordeel van de rechtbank, zodanig onevenredig in verhouding tot het met het besluit te dienen doel, dat de Minister van Financiën de vraag of er grond is om eiser tegemoet te komen op grond van artikel 63 van de Awr, niet anders dan bevestigend zou kunnen beantwoorden, met als gevolg dat geen naheffingsaanslag zou worden opgelegd. De rechtbank ziet hierin aanleiding om, met toepassing van artikel 8:72, zelf in de zaak te voorzien en de naheffingsaanslag te vernietigen." 
     
     
   
   
     Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen 
     
     
       4.1. 
       In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur terecht de naheffingsaanslag heeft opgelegd. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend. Het geschil spitst zich toe op de bijtelling met betrekking tot auto 1 over de periode 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019. De bijtelling ter zake van auto 2 is niet in geschil. 
       
     
     
       4.2. 
       De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar. 
       
     
     
       4.3. 
       Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     
       5.1. 
       De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag ten aanzien van het gebruik van auto 1 terecht is opgelegd omdat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat hij met de aan hem ter beschikking gestelde auto 1 en de opvolgende auto 2 tezamen binnen het kalenderjaar niet meer dan 500 kilometer privé heeft gereden. 
       
     
     
       5.2. 
       In artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is het volgende bepaald (tekst 2019): 
       
       
         	"1. Indien ook voor privédoeleinden een auto ter beschikking is gesteld, wordt het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste: 
         a.	22% van de waarde van de auto indien de auto niet meer dan 15 jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen; 
         (…) 
         De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. 
         (…) 
         3. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt woonwerkverkeer geacht niet voor privédoeleinden plaats te vinden. Indien uit een rittenregistratie of anderszins blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt, wordt het voordeel gesteld op nihil. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld waaraan een rittenregistratie moet voldoen. Tevens kunnen regels worden gesteld over het anderszins laten blijken dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt." 
       
       
     
     
       5.3. 
       Ingeval van achtereenvolgens ter beschikking gestelde auto’s is voor de toepassing van de uitzondering van artikel 13bis, lid 1, laatste volzin, Wet LB 1964 doorslaggevend het antwoord op de vraag of is gebleken dat het privégebruik van de achtereenvolgens ter beschikking gestelde auto’s tezamen minder dan 500 kilometer heeft bedragen (vgl. HR 17 december 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3332, BNB 1998/55). Gedurende het kalenderjaar 2019, inclusief de periode waarin auto 2 aan belanghebbende ter beschikking is gesteld, heeft belanghebbende niet voldaan aan de voorwaarden voor het achterwege laten van bijtelling. 
       
     
     
       5.4. 
       Indien een personenauto behalve aan de belastingplichtige ook aan andere werknemers ter beschikking is gesteld, dient de bijtelling voor privégebruik in redelijkheid te worden verdeeld over elk van degenen aan wie de auto ter beschikking is gesteld. Hoe deze verdeling plaats moet vinden, is afhankelijk van de bijzondere omstandigheden van het geval (vgl. HR 1 maart 1978, ECLI:NL:HR:1978:AX3027, BNB 1978/82 en gerechtshof ’sHertogenbosch van 12 januari 2004, ECLI:NL:GHSHE:2004:AO4912; bij arrest van 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV1094, NTFR 2006/244, is het hiertegen ingestelde cassatieberoep met toepassing van artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie ongegrond verklaard). 
       
       
         5.5.1. 
         Belanghebbende en zijn echtgenote werkten beiden voor dezelfde werkgever en woonden samen op het adres [adres] te [woonplaats] . Belanghebbende en zijn echtgenote hadden beiden de mogelijkheid om auto 1 te gebruiken. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben afgesproken dat zij auto 1 uitsluitend zouden gebruiken voor woon-werkverkeer. Gesteld noch gebleken is dat de werkgever gecontroleerd heeft of toezicht heeft gehouden om te kunnen vaststellen of belanghebbende dan wel zijn echtgenote auto 1 gebruikte. Gelet op deze feiten en omstandigheden is auto 1 feitelijk door de werkgever aan zowel belanghebbende als zijn echtgenote ter beschikking gesteld. Om die reden moet in dit geval de bijtelling voor privégebruik van auto 1 in redelijkheid worden verdeeld over hen beiden. 
         
       
       
         5.5.2. 
         Het Hof gaat, bij gebrek aan andere aanknopingspunten, in redelijkheid ervan uit dat auto 1 in de periode 1 januari 2019 tot en met 25 juli 2019 in gelijke verhouding aan beide echtgenoten ter beschikking is gesteld. De periode van 26 juli 2019 tot en met 31 juli 2019 moet geheel aan belanghebbende worden toegerekend. De periode van 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019 beslaat 212 dagen. Dat betekent dat de bijtelling voor privégebruik van auto 1 over de periode 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019 voor 206 dagen (1 januari tot en met 25 juli) voor 50% bij belanghebbende in aanmerking moet worden genomen en voor 6 dagen (26 juli tot en met 31 juli) voor 100%. Tot belanghebbendes inkomen moet derhalve een voordeel van afgerond € 876 ter zake van het privégebruik van auto 1 worden gerekend (€ 243,57 bijtelling per maand – dus € 1.704,99 over de gehele periode – vermenigvuldigd met een factor 109/212). De door de Inspecteur opgelegde naheffingsaanslag is dus te hoog. 
         
       
       
         5.6.1. 
         Met betrekking tot de hardheidsclausule van artikel 63 AWR merkt het Hof ten overvloede nog het volgende op. Belanghebbende heeft een beroep gedaan op toepassing van de hardheidsclausule, maar de staatssecretaris van Financiën heeft dit beroep afgewezen (zie 2.9). Zoals in de afwijzing is vermeld, is het vast beleid dat de staatssecretaris van Financiën verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule met betrekking tot de regeling voor privégebruik met een auto van de zaak steeds afwijst (besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015-0188M, onderdeel 5.4). 
         
       
       
         5.6.2. 
         Vooropgesteld wordt dat toepassing van de hardheidsclausule is voorbehouden aan de minister van Financiën, dan wel de staatssecretaris van Financiën, en dat de beslissing deze al dan niet toe te passen niet is onderworpen aan de beoordeling van de belastingrechter. Bovendien is de belastingrechter niet bevoegd de hardheidsclausule als zodanig toe te passen, ook al zou dit in een situatie als de onderhavige, uit oogpunt van een effectieve rechtsbescherming wel wenselijk zijn, omdat belanghebbende de weigering van de staatssecretaris van Financiën om de hardheidsclausule toe te passen alleen aan de burgerlijke rechter als restrechter kan voorleggen. Belanghebbendes beroep op de hardheidsclausule kan dus niet slagen, hoezeer het oordeel van de Rechtbank op dit punt ook invoelbaar en begrijpelijk is. Voorts moet erkend worden dat het noodzakelijk is dat de staatssecretaris van Financiën zich terughoudend opstelt bij toepassing van de hardheidsclausule met betrekking tot het privégebruik van een ter beschikking gestelde auto. De in deze zaak toegepaste beleidsmatige en categorische uitsluiting van de hardheidsclausule verhoudt zich echter niet met de van de staatssecretaris van Financiën gevraagde zorgvuldigheid bij het voorbereiden van besluiten. Indien de werkgever het volledige kalenderjaar aan zowel belanghebbende als zijn echtgenote een auto ter beschikking had gesteld, zou de onderhavige casus zich niet hebben voorgedaan. Het onderhavige geschil is een direct gevolg van het overlijden van de echtgenote van belanghebbende en dit noopt tot een zorgvuldige afweging van alle betrokken belangen. De staatssecretaris van Financiën zou het tot zijn verantwoordelijkheid hebben moeten rekenen dat hij bij de motivering van zijn beslissingen over de hardheidsclausule blijk had gegeven van toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel (vgl. artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht). Dan had een schrijnende situatie als hier aan de orde mogelijk voorkomen kunnen worden. Gelet op het hiervoor – naar het Hof zich realiseert: ten overvloede en daarom partijen en de staatsecretaris van Financiën niet bindend – overwogene, geeft het Hof de staatssecretaris van Financiën in overweging het beroep van belanghebbende op de hardheidsclausule opnieuw te beoordelen. 
         
       
     
     
       5.7. 
       Het hoger beroep is gegrond.  
       
       
     
   
   
     Proceskosten 
     
     
       6.	Er is geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, aangezien niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt. 
     
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof: 
     
     
       
         vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; 
       
       
         vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
       
       
         vermindert de naheffingsaanslag tot een berekend naar een voordeel op grond van artikel 13bis Wet LB 1964 van € 876. 
       
     
     
     
     
       Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, P.J.J. Vonk en R.M. Hermans, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 13 januari 2022 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  
         de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
       
       
         Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
       
       
         Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
       
     
     
     
       
         Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
        a. - de naam en het adres van de indiener; 
     
     
        b. - de dagtekening; 
     
     
        c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     
     
        d. - de gronden van het beroep in cassatie. 
     
     
     
       
         Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.