ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2020:3637

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2020:3637 Gerechtshof Amsterdam , 15-12-2020 / 19/00189

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2020-12-15

Zaaknummer: 19/00189

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2020:3637

---

Vennootschapsbelasting. Verrekening buitenlandse (Roemeense) bronbelasting; vervreemdingswinst op aandelen is geen ‘dividend’ in de zin van art. 36 lid 2 Bvdb 2001. Het niet kunnen verrekenen van de bronbelasting vanwege toepassing verrekeningslimieten is niet strijdig met Europees recht. Belastingrente gematigd vanwege te laat opleggen aanslag na verzoek achterwaartse verliesverrekening later jaar.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerk 19/00189 
     
     
       15 december 2020 
     
     
     
       
         uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] ,  gevestigd te [vestigingsplaats] , belanghebbende, 
       gemachtigde: mr. drs. P. Boonstra (Van Campen Liem te Amsterdam) 
     
     
     
       en op het incidenteel hoger beroep van  
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst,  de inspecteur 
     
     
     
       tegen de uitspraak van 27 december 2018 in de zaak met kenmerk HAA 17/4333 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen  
     
     
     
       belanghebbende  
     
     
     
       en  
     
     
     
       de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1.1. 
       De inspecteur heeft met dagtekening 25 maart 2017 aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna ook: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 1.714.801 en – na verrekening van een verlies uit andere boekjaren voor een bedrag van € 732.355 – een belastbaar bedrag van € 982.446. In de aanslag is rekening gehouden met een bedrag aan te verrekenen buitenlandse bronbelasting van € 1.201. Tevens is bij beschikking € 29.357 belastingrente in rekening gebracht.  
       
     
     
       1.1.2. 
       Bij beschikking terugwenteling van verlies, gedagtekend 8 april 2017, is de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbare winst van € 1.714.081 en een belastbaar bedrag van € 357.498, waarbij rekening is gehouden met een bedrag aan te verrekenen buitenlandse bronbelasting van € 1.201.  
       
     
     
       1.2. 
       Nadat belanghebbende bezwaar heeft gemaakt tegen de onder 1.1.1. vermelde aanslag en beschikking belastingrente, heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 31 juli 2017, de bezwaren ongegrond verklaard en de aanslag (zoals nader vastgesteld bij de onder 1.1.2 vermelde beschikking) en de beschikking belastingrente gehandhaafd. Belanghebbende heeft hiertegen beroep ingesteld 
       
     
     
       1.3. 
       De rechtbank heeft in haar uitspraak als volgt beslist (belanghebbende is hierin aangeduid als ‘eiseres’, de heffingsambtenaar als ‘verweerder’): 
       
       
         “De rechtbank: 
       
       - verklaart het beroep gegrond; 
       - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de beschikking belastingrente en de kostenvergoeding en handhaaft deze voor het overige; 
       - vermindert de bij beschikking in rekening gebrachte belastingrente naar een bedrag van € 22.311; 
       - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar; 
       - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.251; en 
       - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 333 aan eiseres te vergoeden.” 
       
     
     
       1.4. 
       Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 7 februari 2019. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       1.5. 
       De inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingediend, bij het Hof ingekomen op 21 maart 2019. Belanghebbende heeft in haar brief van 1 april 2019 bericht dat geen gebruik zal worden gemaakt van de mogelijkheid het incidenteel hoger beroep te beantwoorden.  
       
     
     
       1.6. 
       Partijen hebben voorafgaand aan de zitting een pleitnota ingediend.  
       
     
     
       1.7. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 augustus 2020. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld:  
       
       
         “1. Eiseres heeft een aandelenbelang gehouden in een vennootschap naar Roemeens recht (SIF) die jaarlijks dividend uitkeerde. In 2014, vlak voor het moment van de dividenduitkering, heeft eiseres het aandelenbelang in de SIF verkocht. Omdat het aandelenbelang kleiner was dan 5% van het nominaal gestorte kapitaal van de SIF kan eiseres ter zake van deze verkoop de deelnemingsvrijstelling niet toepassen en is de volledige vervreemdingswinst van € 1.923.305 in Nederland belastbaar. 
       
       
       2. In de aangifte vennootschapsbelasting 2014 wordt een bruto dividend aangegeven van € 4.805 waarop € 718 aan bronbelasting is ingehouden waarvoor eiseres voorkoming van dubbele belasting volgens de verrekeningsmethode vraagt. Daarnaast verrekent eiseres nog aan uit eerdere jaren voortgewentelde bronbelasting een bedrag van € 71.586 uit 2012 en € 126.843 uit 2013.  
       
       3. Bij de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2014 heeft verweerder verrekening van buitenlandse bronbelasting voor een bedrag van € 1.201 toegestaan. 
       
       4. Op 20 mei 2016 heeft eiseres haar aangifte vennootschapsbelasting 2015 ingediend en een verzoek tot voorlopige achterwaartse verliesverrekening op grond van artikel 21 lid 3 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 gedaan.” 
       
     
     
       2.2. 
       Aangezien de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof van die feiten uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof nog de volgende feiten vast. 
       
       
         2.3.1. 
         Nadat de met de aanslagregeling belaste medewerker (hierna: de aanslagregelaar) namens de inspecteur bij brief van 19 mei 2016 een vooraankondiging van afwijking van de aangifte had verzonden aan de gemachtigde en deze daarop had gereageerd bij e-mailbericht van 8 juni 2016, heeft de aanslagregelaar op verschillende momenten gecorrespondeerd met de gemachtigde en intern overleg gepleegd met een collega van de Belastingdienst. In een op 23 oktober 2017 door de aanslagregelaar opgesteld overzicht van contact- en overlegmomenten is onder meer het volgende vermeld: 
         
         
           “email naar [collega Belastingdienst] (voorleggen casus) 	30062016 
           antwoord [collega Belastingdienst] via email 			08072016 
           aanvullend antwoord [collega Belastingdienst] via email 	14072016 
           mijn antwoord aan adviseur via email 				21072016 
           reactie van adviseur via email 				30082016 
           email naar [collega Belastingdienst]				01092016 
           antwoord van [collega Belastingdienst] via email 		22092016 
           mijn brief aan adviseur 					29092016 
           reactie van adviseur via email 				05102016 
           email naar [collega Belastingdienst]				11102016 
           reactie van [collega Belastingdienst] via email 			? (moet zijn in de week van 
           2811-0112 de week er op was 
           ik de hele week ziek) 
           email aan [collega Belastingdienst]				21022017 
           mondeling gesprek met [collega Belastingdienst]		07032017 
           dagtekening aanslag 						25032017” 
         
         
       
       
         2.3.2. 
         Bij brief van 29 september 2016 heeft de aanslagregelaar namens de inspecteur onder meer het volgende aan de gemachtigde voorgelegd:   
         
         
           “(…) U geeft aan dat de Coop vanuit een totaalwinstgedachte niet meer winst heeft behaald dan het belastbaar bedrag, Als dit bedrag volledig zou zijn onderworpen aan de vennootschaps-belasting is er sprake van dubbele belasting omdat er ook in Roemenie belasting is geheven ter zake van dezelfde totaalwinst. Hier ben ik het niet mee eens omdat over de vervreemdingswinst in Roemenie geen belasting is geheven.  
           U stelt vervolgens dat deze vervreemdingswinst ziet op de vruchten van de bron vanwege het 
           meeverkochte dividend en daarom moet worden meegenomen in de 2e limiet van de 
           voorkomingsbreuk. Wilt mij dit meeverkochte dividend toelichten. Het is mij niet duidelijk wat u hiermee precies bedoelt. (…) Verder voert u het argument aan dat er sprake is van strijdigheid met de EU vrijheid van kapitaalverkeer wanneer ik de verrekening niet zou toestaan. Daar ben ik het niet mee eens. (…) Ik verzoek u mij vóór 20 oktober 2016 uw reactie doen toekomen. Als u niet voor de genoemde datum kunt reageren, verzoek ik u contact met mij op te nemen.” 
         
         
       
       
         2.3.3. 
         Bij e-mailbericht van 5 oktober 2016 heeft de gemachtigde hierop onder meer als volgt gereageerd: 
         
         
           “De totaalwinst bevat niet alleen de vervreemdingswinst, maar ook ontvangen dividenden waarop in Roemenië bronbelasting is ingehouden. Als de totaalwinst volledig in Nederland wordt belast zonder volledige verrekening van de in Roemenië geheven bronbelasting is daarom sprake van dubbele belasting. 
           De vervreemdingswinst is behaald kort voordat de bron dividend uitkeerde. (… ). Wanneer aandelen kort voor uitkeren worden verkocht, bevat de vergoeding een compensatie voor de dividendaangroei in de voorliggende periode die de koper kort na aankoop zal ontvangen. 
           Hoewel binnenlandse en grensoverschrijdende dividenden in Nederland op dezelfde manier in de heffing worden begrepen en tegen hetzelfde tarief worden belast, kent Nederland alleen voor de ingehouden bronbelasting op binnenlandse dividenden een volledige verrekening toe en voor grensoverschrijdende dividenden slechts voor zover er vennootschapsbelasting verschuldigd is over het jaar waarin de dividenden worden ontvangen. Dit verschil in behandeling levert strijdigheid op met de EU vrijheid van kapitaalverkeer (…). (…)” 
         
         
       
       
         2.3.4. 
         Nadat de aanslagregelaar het antwoordbericht van de gemachtigde aan zijn collega van de Belastingdienst had doorgezonden, heeft deze collega daarop – voor zover hier van belang – als volgt gereageerd (volgens het onder 2.3.1 vermelde overzicht moet deze reactie in de week van 28 november 2016 zijn verzonden): 
         
         
           “ (…) ik blijf zijn reacties lastig vinden (…). Ik begrijp niet waarom hij niet, net als alle andere adviseurs, met een gefundeerde reactie komt, waarin hij het probleem schetst, dit vervolgens analyseert (…) en afsluit met een conclusie.. We moeten nu in feite zelf gaan uitvogelen wat hij precies bedoelt, terwijl de feiten wat mij betreft niet eens helder zijn! Wat daar verder ook van zij, ik nodig je zo uit om volgende week even hierover te zitten of te bellen.”  
         
         
       
       
         2.3.5. 
         Op 7 maart 2017 heeft de aanslagregelaar de onderhavige zaak mondeling met zijn collega besproken. Van dit mondelinge overleg heeft de aanslagregelaar de volgende vastlegging gemaakt: 
         
         
           “Ik heb [mijn collega] op 7 maart gesproken. We hebben besproken de [aangifte] te corrigeren volgens de aankondigingsbrief die ik op 29 september 2016 heb verzonden.” 
         
         
       
     
     
       2.4. 
       De inspecteur heeft met dagtekening 25 maart 2017 aan belanghebbende de aanslag Vpb 2014 opgelegd, zoals vermeld onder 1.1.1; het bedrag van de aanslag (na toepassing van de aftrek elders belast) is € 234.410.  
       
     
     
       2.5. 
       Met dagtekening 1 april 2017 heeft de inspecteur de aanslag Vpb 2015 vastgesteld op nihil en een beschikking vaststelling verlies 2015 genomen ten bedrage van € 624.949.  
       
     
     
       2.6. 
       Bij beschikking terugwenteling verlies, gedagtekend 8 april 2017, is de aanslag Vpb 2014 verminderd, zoals vermeld onder 1.1.2. Het bedrag van de in rekening gebrachte belastingrente is daarbij ongewijzigd gebleven (€ 29.357). 
       
       
     
   
   
     
       3 Geschil in hoger beroep 
     
     
       3.1. 
       In het principale hoger beroep is - evenals in eerste aanleg - in geschil of belanghebbende recht heeft op een hoger bedrag aan te verrekenen buitenlandse bronbelasting dan bij de aanslag Vpb 2014 in aanmerking is genomen. Belanghebbende heeft zich hierbij beroepen op het tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Roemenië gesloten verdrag tot het vermijden van dubbele belasting naar het inkomen en vermogen uit 1998 (hierna: het Verdrag), het Verdrag inzake de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) en artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: Eerste Protocol).  
       
     
     
       3.2. 
       In het principale en het incidentele hoger beroep is in geschil of en, zo ja, in hoeverre de in rekening gebrachte belastingrente dient te worden gematigd.  
       
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Verrekening bronbelasting. Toepassing belastingverdrag. 
       
     
     
     
       4.1.1. 
       De rechtbank heeft in haar uitspraak hieromtrent als volgt overwogen en beslist:  
       
       
         “ Het belastingverdrag 
       
       11. Eiseres stelt primair dat aan haar verrekening van de (voortgewentelde) bronbelasting moet worden verleend omdat de vervreemdingswinst ziet op hetzelfde vermogensbestanddeel als het dividend wat tot de verrekenbare bronbelasting heeft geleid en dat derhalve op grond van het tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Roemenië gesloten verdrag tot het vermijden van dubbele belasting naar het inkomen en vermogen uit 1998 (hierna: het Verdrag) aanspraak gemaakt kan worden op verrekening. Eiseres stelt dat in de vervreemdingswinst meeverkocht dividend is begrepen en dat de vervreemdingswinst moet worden meegenomen bij het berekenen van de zogenaamde eerste en tweede limiet van artikel 24 lid 3 van het Verdrag. 
       
       12. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende. De voorkoming van dubbele belasting is in artikel 24 van het Verdrag geregeld. Deze verdragsbepaling houdt voor zover hier van belang het volgende in: 
       
       
         
           “1. The Netherlands, when imposing tax on its residents, may include in the basis upon which such taxes are imposed the items of income or capital which, according to the provisions of this Convention, may be taxed in Romania. 
         
         (…) 
         
           3. Further, the Netherlands shall allow a deduction from the Netherlands tax so computed for the items of income or capital which according to paragraph 2 (subparagraphs b and c) of Article 10, paragraph 2 of Article 11, paragraph 2 of Article 12, paragraph 5 of Article 13, Article 16, Article 17, paragraph 2 of Article 18 and paragraphs 1 and 2 of Article 23 of this Convention may be taxed in Romania to the extent that these items are included in the basis referred to in paragraph 1. The amount of this deduction shall be equal to the tax paid in Romania on these items of income or capital, but shall not exceed the amount of the reduction which would be allowed if the items of income or capital so included were the sole items of income or capital which are exempt from Netherlands tax under the provisions of Netherlands law for the avoidance of double taxation.” 
         
       
       
       13. Artikel 10, tweede lid, van het Verdrag beperkt het Roemeense heffingsrecht over dividenden tot 15% en artikel 10, vierde lid, van het Verdrag definieert dividenden als volgt: 
       
       
         
           “The term “dividends” as used in this Article means income from shares, “jouissance” shares or “jouissance” rights, mining shares, founders' shares or other rights, not being debt-claims, participating in profits, as well as income from other corporate rights which is subjected to the same taxation treatment as income from shares by the laws of the State of which the company making the distribution is a resident.” 
         
       
       
       14. Op grond van deze verdragsbepalingen kan eiseres derhalve alleen buitenlandse bronbelasting verrekenen voor zover deze in overeenstemming met het Verdrag is geheven en tot maximaal het bedrag van de Nederlandse belasting over deze inkomensbestanddelen. 
       
       15. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres in 2014 € 4.805 aan dividend van haar Roemeense participatie heeft ontvangen waarop € 718 aan bronbelasting is ingehouden. Eiseres wenst echter in 2014 ook de voortgewentelde bronbelasting die op dividend uit Roemenië in de jaren 2012 en 2013 is ingehouden ten volle te verrekenen, waarbij zij de vervreemdingswinst behaald met haar Roemeense participatie wenst te begrijpen onder de bestanddelen van het inkomen die ingevolge artikel 10 van het Verdrag in Roemenië mogen worden belast. 
       
       16. Dit standpunt vindt echter geen steun in de duidelijke tekst van de hiervoor geciteerde verdragsbepalingen. De vervreemdingswinst op aandelen is ingevolge de definitie van het verdrag niet te begrijpen onder de uitdrukking dividend en is dus geen inkomen begrepen onder bestanddelen van het inkomen die ingevolge artikel 10 van het Verdrag in Roemenië mogen worden belast. De rechtbank is van oordeel dat eiseres op grond van het Verdrag geen aanspraak kan maken op een hogere verrekening van bronbelasting dan door verweerder toegestaan bij het vaststellen van de definitieve aanslag. Nu de te verrekenen Nederlandse belasting beperkt is tot de laagste van de Roemeense belasting die volgens artikel 10, lid 2, geheven mag worden (15%, de eerste limiet) enerzijds en de Nederlandse belasting over deze inkomensbestanddelen (de tweede limiet) anderzijds, heeft verweerder al meer verrekening toegestaan dan volgens het Verdrag vereist is.” 
       
     
     
       4.1.2. 
       Tijdens de zitting in hoger beroep heeft belanghebbende haar standpunt over de in het onderhavige jaar te verrekenen bronbelasting verduidelijkt. Niet in geschil is dat Roemenië geen bronbelasting heeft ingehouden op het in 2014 door belanghebbende gerealiseerde vervreemdingsvoordeel ter zake van de verkoop van haar aandelen in de in Roemenië gevestigde Societas de Investii Financiare (SIF, hierna ook: de Roemeense vennootschap), welke vennootschap voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Roemenië moet worden aangemerkt. Evenmin is in geschil dat de belastingheffing over dit vervreemdingsvoordeel op grond van artikel 13, vierde lid, van het Verdrag uitsluitend aan Nederland is toegewezen, aangezien belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag inwoner van Nederland is. Belanghebbende vraagt dan ook niet om verrekening van door Roemenië geheven (bron)belasting over het vervreemdingsvoordeel, aangezien een dergelijke belastingheffing zich niet heeft voorgedaan. Wel verzoekt belanghebbende om verrekening van in eerdere jaren door Roemenië ingehouden bronbelasting op de door de Roemeense vennootschap aan belanghebbende uitgekeerde dividenden, voor zover deze bronbelasting in Nederland - door toepassing van de zogenoemde eerste en tweede limiet van artikel 36 van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001) - niet in aftrek is gekomen op de door belanghebbende in Nederland over deze dividenden verschuldigde vennootschapsbelasting. 
       
     
     
       4.1.3. 
       Het primaire standpunt van belanghebbende is dat de verrekeningslimieten van het Bvdb 2001 niet van toepassing zijn op de door de Roemeense vennootschap uitgekeerde dividenden, aangezien in artikel 24, derde lid, van het Verdrag – anders dan in het tweede en vierde lid van artikel 24 – niet de Nederlandse wettelijke bepalingen tot het vermijden van dubbele belasting van overeenkomstige toepassing zijn verklaard bij de berekening van de te verlenen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat artikel 24, derde lid, van het Verdrag weliswaar twee verrekeningslimieten bevat, maar dat in het Verdrag niet is bepaald dat deze per belastingjaar moeten worden toegepast. Aangezien de uitgekeerde dividenden en het gerealiseerde vervreemdingsvoordeel betrekking hebben op dezelfde bron van inkomen (de aandelen), is het in strijd met het totaalwinstbeginsel alsmede doel en strekking van het Verdrag om de verrekeningslimieten per boekjaar (belastingjaar) toe te passen in plaats van over de jaargrenzen heen. Daarom dient bij de heffing van vennootschapsbelasting over het in 2014 gerealiseerde vervreemdingsvoordeel alsnog verrekening plaats te vinden van de door Roemenië ingehouden bronbelasting op dividenduitkeringen van de Roemeense vennootschap in 2012 en 2013, voor zover die bronbelasting in eerdere jaren niet is verrekend. Het betreft hierbij de door de rechtbank onder 2 van haar feitenvaststelling vermelde bedragen, in totaal € 198.069. 
       
     
     
       4.1.4. 
       Indien geoordeeld wordt dat het Bvdb 2001 wel van toepassing is bij de berekening van de ingevolge het Verdrag te verlenen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van de verrekeningsmethode, heeft belanghebbende subsidiair het standpunt ingenomen dat het bedrag van het vervreemdingsvoordeel dan in de teller van de volgens belanghebbende toe te passen evenredigheidsbreuk (‘voorkomingsbreuk’) dient te worden begrepen. Nadat het Hof ter zitting heeft voorgehouden dat in 2014 voor de vennootschapsbelasting ingevolge artikel 36 van het Bvdb 2001 geen evenredigheidsbreuk meer van toepassing is, heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat het bedrag van het gerealiseerde vervreemdingsvoordeel moet worden gerekend tot de ‘in aanmerking te nemen dividenden’ ingevolge artikel 36, tweede lid, onderdeel b, van het Bvdb 2001 (hierna ook: de tweede verrekeningslimiet). Alleen op die wijze kan volgens belanghebbende recht worden gedaan aan doel en strekking van de voorkomingsbepaling van het Verdrag, zoals uiteengezet in het kader van haar primaire standpunt. 
       
     
     
       4.1.5. 
       De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de rechtbank een juiste beslissing heeft genomen. De bij de aanslag toegepaste verrekening ter zake van de in 2014 uitgekeerde dividenden, ter grootte van 25% van het brutobedrag van de dividenden, is volgens de inspecteur overigens nog te hoog uitgevallen, aangezien ingevolge artikel 10, tweede lid, van het Verdrag de door Roemenië in te houden bronbelasting is beperkt tot 15% van het brutodividend en de verrekening ingevolgde de zogenoemde eerste limiet van artikel 36, tweede lid, onderdeel a, van het Bvdb 2001 dan eveneens is beperkt tot dit lagere bedrag. 
       
       
         
           Oordeel Hof 
         
       
       
     
     
       4.1.6. 
       Over het primaire standpunt van belanghebbende dat het Verdrag geen beperking van de mogelijkheid tot verrekening van bronbelasting bevat tot het jaar waarin de woonstaat het desbetreffende inkomensbestanddeel in de belastingheffing betrekt, oordeelt het Hof als volgt. De bepaling van artikel 24, derde lid, van het Verdrag dient in samenhang te worden gelezen met die van artikel 24, eerste lid (zie onderdeel 12 van de rechtbankuitspraak voor de authentieke Engelse tekst van deze bepalingen). In het derde lid is bepaald dat Nederland verplicht is een aftrek te verlenen op de Nederlandse belasting voor die bestanddelen van het inkomen - waaronder de in artikel 10, tweede lid, onderdeel c, van het Verdrag genoemde dividenden - in zoverre deze bestanddelen in de in het eerste lid bedoelde grondslag zijn begrepen (“to the extent that these items are included in the basis referred to in paragraph 1”); daarbij zijn de in het derde lid van artikel 24 opgenomen verrekeningslimieten van toepassing. De tweede verrekeningslimiet bewerkstelligt - kort samengevat - dat Nederland niet meer belasting behoeft te verrekenen dan de aan de desbetreffende inkomsten toerekenbare Nederlandse belasting. 
       
     
     
       4.1.7. 
       De tekst van artikel 24, eerste en derde lid, biedt geen aanknopingspunt voor het standpunt van belanghebbende dat de als gevolg van de toepassing van de tweede verrekeningslimiet onverrekend gebleven bronbelasting in een later jaar (2014) alsnog in mindering kan worden gebracht op de door haar verschuldigde vennootschapsbelasting. In de eerste plaats niet omdat in het onderhavige belastingjaar (2014) niet is voldaan aan de in artikel 24, derde lid, opgenomen voorwaarde dat de dividenden waarop de bronbelasting betrekking heeft in de Nederlandse belastinggrondslag zijn begrepen en de tekst van artikel 24 geen verplichting bevat voor Nederland om tot verrekening over te gaan van in een ander jaar geheven bronbelasting. In de tweede plaats niet omdat, indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat artikel 24 wél een verplichting tot voortwenteling van onverrekend gebleven bronbelasting zou bevatten, verrekening op grond van de tekst van artikel 24, derde lid, enkel mogelijk is ter zake van de in het derde lid vermelde inkomensbestanddelen waarover Roemenië als bronstaat een (gedeeld) heffingsrecht heeft. Zoals de rechtbank in onderdeel 16 van haar uitspraak met juistheid heeft overwogen, kan de vervreemdingswinst op aandelen (waarmee belanghebbende de Roemeense bronbelasting op dividenden wenst te verrekenen) ingevolge de definitie van het Verdrag niet worden begrepen onder de uitdrukking ‘dividend’ en kan deze vervreemdingswinst dus niet worden begrepen onder de bestanddelen van het inkomen die ingevolge artikel 10 van het Verdrag in Roemenië mogen worden belast. Ook om deze reden moet belanghebbendes standpunt worden verworpen. 
       
     
     
       4.1.8. 
       Doel en strekking van het Verdrag bieden evenmin aanknopingspunten voor de door belanghebbende verdedigde opvatting. In het OESO-Commentaar bij artikel 23B van het OESO-Modelverdrag, waaraan de tekst van artikel 24 van het Verdrag is ontleend, wordt juist aangegeven dat de oplossing voor dergelijke verrekeningsvraagstukken wordt overgelaten aan de nationale wetgeving van de verdragsluitende staten. In zijn arrest van 9 oktober 2009, nr. 08/00315, ECLI:NL:PHR:2009:BH9191, heeft de Hoge Raad omtrent een vergelijkbaar geschilpunt onder meer het volgende overwogen (in de casus van dat arrest verzocht de belanghebbende om verrekening een tax sparing credit op grond van artikel 23, derde lid, van het belastingverdrag Nederland - Brazilië 1990 in een later jaar dan het jaar (1997) waarin de desbetreffende rente-inkomsten waren genoten; verrekening in het jaar van ontvangst was niet mogelijk omdat de belanghebbende in dat jaar geen positief belastbaar resultaat had behaald): 
       
       
         “3.4.1. Artikel 23, lid 3, van het Verdrag bevat voor Nederland als woonstaat de verplichting dubbele belasting te vermijden door middel van verrekening van (in het onderhavige geval een fictieve) Braziliaanse bronbelasting op interest met de belasting die Nederland als woonstaat heft over het inkomen waarin de desbetreffende interest is begrepen. De interest was begrepen in het inkomen in 1997. Het Verdrag bevat niet de verplichting voor Nederland om in een ander jaar verrekening met belasting van dat jaar te verlenen.  
         Het OESO-Commentaar biedt, in tegenstelling tot hetgeen in de toelichting op het middel wordt betoogd, geen steun voor de opvatting van belanghebbende dat bronbelasting die in een jaar als gevolg van het feit dat de belastingplichtige in een verliespositie verkeert niet kan worden verrekend, voor verrekening in aanmerking komt in het eerstvolgende jaar waarin wel belasting is verschuldigd. Uit de paragrafen 60 e.v. van het OESO-Commentaar op artikel 23B van het OESO-Modelverdrag, die sinds de eerste versie van dat modelverdrag niet zijn gewijzigd, volgt dat de problemen met onverrekenbare bronbelasting als gevolg van de tweede limiet in een bepaald jaar zijn onderkend. De oplossing voor die problemen is echter bewust niet neergelegd in artikel 23B van het OESO-Modelverdrag, maar wordt overgelaten aan (de nationale wetgeving van) de Verdragssluitende Staten. (…)”  
       
       
     
     
       4.1.9. 
       Het primaire standpunt van belanghebbende wordt derhalve verworpen. Ook haar subsidiaire standpunt treft geen doel. Gelet op de definitie van het begrip ‘dividenden’ in artikel 5, aanhef en onderdeel a, van het Bvdb 2001 (“voordelen uit aandelen (…) die aanspraak geven op een aandeel in de winst”) kan het door belanghebbende in 2014 gerealiseerde vervreemdingsvoordeel niet worden begrepen onder het begrip ‘dividenden’ van artikel 36, tweede lid, onderdeel b, van het Bvdb 2001. Dit nog daargelaten de omstandigheid dat de belastingheffing over dit vervreemdingsvoordeel op grond van artikel 13, vierde lid, van het Verdrag uitsluitend aan Nederland is toegewezen, zodat Nederland reeds om die reden niet gehouden is om bij de berekening van de te verlenen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting rekening te houden met het bedrag van dit vervreemdingsvoordeel. 
       
     
     
       4.1.10. 
       Het Hof is derhalve evenals de rechtbank van oordeel dat belanghebbende op grond van het Verdrag en het Bvdb 2001 geen aanspraak kan maken op een hoger bedrag aan te verrekenen bronbelasting dan door de inspecteur reeds in aanmerking is genomen bij het vaststellen van de definitieve aanslag en dat het in aftrek toegelaten bedrag (gelet op artikel 10, tweede lid, van het Verdrag) veeleer te hoog is uitgevallen.  
       
       
         
           Europees recht 
         
       
       
     
     
       4.2.1. 
       Belanghebbende heeft in hoger beroep voorts aangevoerd dat het strijdig is met Europees recht - artikel 63 van het VWEU (vrijheid van kapitaalverkeer) respectievelijk artikel 1 van het Eerste Protocol - dat zij de door Roemenië ingehouden bronbelasting vanwege de toepasselijke verrekeningslimieten niet volledig kan verrekenen met de door haar verschuldigde vennootschapsbelasting, terwijl Nederlandse dividendbelasting wel volledig kan worden verrekend. De rechtbank heeft omtrent dit geschilpunt als volgt overwogen en beslist:  
       
       
         
           “ 18. Dit betoog [strekkend tot een schending van de vrijheid van kapitaalsverkeer; Hof] faalt op de gronden zoals uiteengezet in het arrest van de Hoge Raad van 10 oktober 2008, nr. 43.619, ECLI:NL:HR:2008:BA8217 waarin de Hoge Raad het volgende heeft geoordeeld (r.o. 4.7): 
       
       
       
         
           “dat de door belanghebbende verlangde verrekening of teruggaaf [van buitenlandse bronbelasting op, in dat geval, deelnemingsdividenden- rechtbank] ertoe zou leiden dat Nederland vanwege het in het buitenland zijn ingehouden van bronbelasting op de dividenden een deel zou moeten prijsgeven van zijn belastingopbrengsten over inkomsten die niet enig verband staan met de buitenlandse dividenden of met de activiteiten die hebben geleid tot de winst waaruit die dividenden zijn geput. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, BNB 2007/130, punten 57 en 60, valt de bevestiging te putten dat het EG-Verdrag niet ertoe verplicht dat een lidstaat een dergelijk gevolg aanvaardt”. 
         
       
       
       
         Hoewel het in dat arrest ging om deelnemingsdividenden en in het onderhavige geval niet, is de rechtbank van oordeel, conform hetgeen het Gerechtshof Amsterdam in haar uitspraak van 9 juli 2009, ECL:NL:GHAMS:2009:BJ8440 heeft overwogen, dat het buiten gerede twijfel is dat de motivering van de Hoge Raad eveneens geldt voor dividenden die geen deelnemingsdividend zijn, en dat dit te meer zo is voor vervreemdingsvoordelen als de onderhavige die geen dividenden in de zin van het verdrag zijn. 
       
       
       
         
           Artikel 1, Eerste Protocol 
         
       
       19. Wat betreft de stelling van eiseres dat het niet verrekenen van de bronbelasting uit 2012 en 2013 in 2014 in strijd zou zijn met artikel 1, Eerste Protocol bij het EVRM (het recht op ongestoord genot van eigendom) overweegt de rechtbank als volgt. Belastingen vormen in beginsel een inmenging in het door artikel 1 EP gegarandeerde ongestoorde genot van eigendom. De tweede alinea van deze bepaling echter voorziet uitdrukkelijk in een algemene rechtvaardigingsgrond voor de inmenging die wordt veroorzaakt door de toepassing van fiscale maatregelen (zie EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden and Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, NJ 2008/306, onderdeel 59). Dit neemt niet weg dat ook op het terrein van de belastingen de inmenging volgens vaste rechtspraak van het EHRM ‘lawful’ moet zijn, een ‘legitimate aim’ moet dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang moet respecteren. Bij de beoordeling van de vraag of aan de laatstgenoemde voorwaarde is voldaan, moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten (zie de punten 57 en 61 van het arrest van het EHRM van 14 mei 2013, nr. 66529/11, N.K.M. tegen Hongarije, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD006652911, FED 2013/79). 
       
       20. Eiseres heeft niet gemotiveerd waarom er strijd zou zijn met artikel 1, Eerste Protocol bij het EVRM, maar voor zover zij bedoelt te stellen dat door het niet toestaan van verrekening van bronbelasting in 2014 de “fair balance” niet in acht zou zijn genomen omdat dit tot een belastingdruk van 43,5% voor haar zou leiden, overweegt de rechtbank dat het aan de wetgever en verdragssluiter is om de voorwaarden voor verrekening van buitenlandse bronbelasting te bepalen en dat de wijze waarop dit in het onderhavige verdrag, en overigens ook andere verdragen, is gedaan binnen de ruime beoordelingsmarge van de wetgever en verdragssluiter is gebleven. Van strijd met artikel 1, Eerste Protocol bij het EVRM, is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake. 
       
       21. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen wordt het primaire standpunt van eiseres verworpen en is het gelijk op dit punt aan verweerder.” 
       
     
     
       4.2.2. 
       Het Hof onderschrijft deze oordelen van de rechtbank en de gronden waarop die berusten en maakt deze tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen partijen in hoger beroep hebben aangevoerd, voegt het Hof hieraan nog het volgende toe.  
       
     
     
       4.2.3. 
       Belanghebbende erkent dat de verkeersvrijheden uit het VWEU niet zo ver gaan dat een lidstaat ten laste van zijn eigen heffingsgrondslag een teruggaaf dient te verlenen van de in een andere lidstaat geheven bronbelasting, maar betoogt dat het beperkt verrekenen van de door een andere lidstaat geheven bronbelasting, terwijl binnenlandse bronbelasting onbeperkt kan worden verrekend, disproportioneel is en daarmee strijdig met de vrijheid van kapitaalverkeer. Dit betoog treft geen doel. In de procedure die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 10 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA8217, is een inhoudelijk vergelijkbare argumentatie aangevoerd als door belanghebbende in de onderhavige procedure (zie r.o. 4.5 en 4.6 van dat arrest). De Hoge Raad heeft deze argumentatie in r.o. 4.7 van zijn arrest verworpen, waarbij aan het door de rechtbank (in onderdeel 18) opgenomen citaat nog de volgende overweging voorafgaat (cursivering door Hof):  
       
       
         “4.7.  Ook al zou in een geval als het onderhavige het ontbreken van een verrekenings-mogelijkheid niet kunnen worden aangemerkt als een uit een dispariteit voorvloeiend nadeel voor belanghebbende , ook hier doet zich de situatie voor dat de door belanghebbende verlangde verrekening of teruggaaf ertoe zou leiden dat Nederland vanwege het in het buitenland zijn ingehouden van bronbelasting op de dividenden een deel zou moeten prijsgeven van zijn belastingopbrengsten over inkomsten die niet in enig verband staan met de buitenlandse dividenden of met de activiteiten die hebben geleid tot de winst waaruit die dividenden zijn geput.” 
       
       
     
     
       4.2.4. 
       Naar het oordeel van het Hof is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat het onder 4.2.3 vermelde oordeel evenzeer van toepassing is op de onderhavige Roemeense bronbelasting ter zake van dividenden die geen deelnemingsdividenden zijn, aangezien ook hierbij de door de Hoge Raad gegeven motivering van toepassing is. Artikel 63 van het VWEU verzet zich niet tegen een bilateraal belastingverdrag waarbij dividenden die door een in een lidstaat gevestigde vennootschap worden uitgekeerd aan een in een andere lidstaat wonende aandeelhouder, in beide lidstaten kunnen worden belast. Op de woonstaat rust dan geen verplichting tot voorkoming van de daaruit voortvloeiende juridische dubbele belasting (vgl. onder meer HvJ EU 10 februari 2011, C-436/08 en C-437/08 (Haribo & Salinen), ECLI:EU:C:2011:61, r.o. 167-172). 
       
     
     
       4.2.5. 
       Belanghebbende heeft in haar hogerberoepschrift nog gewezen op het arrest HvJ EU 17 september 2015, C-10/14, C-14/14 en C-17/14 (gevoegde zaken Miljoen, X en Société Générale), ECLI:EU: C:2015:608. Uit dat arrest volgt evenwel dat, indien in het onderhavige geval al aan de toepassingsvoorwaarden van dat arrest zou zijn voldaan, het aan de bronstaat (Roemenië) is om eventueel een tegemoetkoming te bieden en niet aan de vestigingsstaat (Nederland). Ook dit betoog treft geen doel, evenals de overige argumenten die belanghebbende in hoger beroep op dit punt heeft aangevoerd.  
       
       
         
           Belastingrente 
         
       
       
     
     
       4.3.1. 
       Belanghebbende heeft voorts het standpunt ingenomen dat de in rekening gebrachte belastingrente dient te worden gematigd omdat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel. De rechtbank heeft omtrent dit geschilpunt als volgt overwogen:  
       
       
         
           “De belastingrente 
         
       
       22. Subsidiair heeft eiseres verzocht de belastingrente te verminderen wat betreft de rente berekend over de periode tussen 20 mei 2016 en 8 april 2017. Zij is van mening dat het feit dat de definitieve aanslag 2014 eerst op 25 maart 2017 is opgelegd voor rekening van verweerder dient te komen. 
       
       23. Artikel 21 leden 1 en 3 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bepalen voor zover hier relevant het volgende: 
       
       
         
           “1. De verrekening van een verlies met de belastbare winst, onderscheidenlijk het Nederlandse inkomen, van een voorafgaand jaar geschiedt door vermindering van de aanslag bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. 
         
         […] 
         
           3. Voorafgaand aan de vermoedelijke vaststelling van de in het eerste lid bedoelde beschikking kan de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking volgens door onze Minister te stellen regelen een voorlopige verliesverrekening verlenen tot ten hoogste het bedrag waarop de vermindering vermoedelijk zal worden vastgesteld.” 
         
       
       
       24. Ter gelegenheid van de invoering van voormeld artikel 21, lid 3, is in de Memorie van Toelichting het volgende overwogen: 
       
       
         
           “Juist bij achterwaartse verliescompensatie is de belastingplichtige bij het zo snel mogelijk kunnen beschikken over de terugverwachte middelen ten zeerste gebaat. Met een dergelijke verrekening is echter vaak heel wat tijd gemoeid. Voordat tot achterwaartse verliesverrekening kan worden overgegaan, zullen de aanslagen over de voorafgaande jaren moeten zijn vastgesteld en zal de aangifte over het verliesjaar moeten zijn ingediend. Deze aangifte moet even grondig worden beoordeeld als een aangifte die tot een aanslag leidt. Omdat het hier vaak om minder eenvoudige situaties gaat, is hiermee veelal geruime tijd gemoeid. Voor de belastingplichtige brengt dit met zich mee dat hij in de regel een vermindering als gevolg van de verliesverrekening op zijn vroegst ruim een jaar na afloop van het verliesjaar kan verwachten. Daarom wordt in navolging van de aanbevelingen van de Interdepartementale werkgroep Fiscale Maatregelen ten bate van het midden- en kleinbedrijf voorgesteld de mogelijkheid te openen aan de definitieve beschikking een voorlopige teruggaaf te laten voorafgaan. Dit gebeurt door wijziging van de desbetreffende artikelen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Zo'n voorlopige teruggaaf, eerder ook wel voorlopige carry-backbeschikking genoemd, wordt na een marginale beoordeling verleend.” 
         
         (MvT, Kamerstukken II 1983/84, 18 323, nr. 3, p. 9–10). 
       
       
       25. Het wettelijk systeem is derhalve, zoals blijkt uit de wettekst en de Memorie van Toelichting daarbij, dat weliswaar de bedoeling van de wetgever is dat zo snel mogelijk een voorlopige carry-back beschikking wordt afgegeven, maar dat eerst een aanslag over het winstjaar moet zijn vastgesteld, voordat de voorlopige carry-back beschikking kan worden gegeven. Tussen partijen is niet in geschil dat de belastingrente in zoverre overeenkomstig het wettelijke systeem is berekend. 
       
       26. De rechtbank begrijpt het betoog van eiseres aldus dat zij bepleit dat op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel de belastingrente gematigd zou moeten worden. De Hoge Raad heeft in dat verband in zijn arrest van 11 mei 2012, nr. 11/02195, ECLI:NL:HR:2012:BW5401 het volgende overwogen: 
       
       
         
           “3.4.4. Belanghebbende heeft zich voor de Rechtbank op het standpunt gesteld dat de Inspecteur de heffingsrente had moeten matigen, naar de Hoge Raad begrijpt met een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel. Voor een dergelijke matiging kan reden zijn indien de inspecteur met het opleggen van een navorderingsaanslag onredelijk lang heeft gewacht, terwijl hij wist, of behoorde te weten, dat de belastingplichtige hierdoor per saldo een rentenadeel lijdt, bijvoorbeeld in een situatie van achterwaartse verliesverrekening.” 
         
       
       
       
         Hoewel het in het arrest van de Hoge Raad ging om een navorderingsaanslag, en in deze procedure om een primitieve aanslag, valt niet in te zien dat daarvoor een andere beoordeling zou gelden. 
       
       
       27. In dit verband overweegt de rechtbank het volgende. Eiseres heeft op 20 mei 2016 haar aangifte vennootschapsbelasting 2015 ingediend en een verzoek tot voorlopige verliesverrekening gedaan. Na 29 september 2016, het moment waarop verweerder na het inwinnen van inlichtingen bij eiseres en intern overleg haar voorlopige standpunt betreffende de verrekening van bronbelasting in 2014 had bepaald en aan eiseres kenbaar gemaakt, stond niets meer aan het opleggen van een aanslag 2014 in de weg. Verweerder heeft immers niet onderbouwd waarom nog nader intern overleg noodzakelijk was en waaruit dit overleg heeft bestaan, terwijl vast staat dat in het standpunt van verweerder geen wijziging meer is gekomen. Dit wachten met het opleggen van de aanslag 2014 en geven van een beschikking voorlopige verliesverrekening, terwijl verweerder moet hebben geweten dat eiseres hierdoor een rentenadeel zou leiden, dient onder deze omstandigheden voor zijn rekening te komen en de belastingrente dient in zoverre op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel gematigd te worden. 
       
       28. Rekening houdend met een termijn van 2 weken na 29 september 2016 voor het administratieve proces bij verweerder, dient de belastingrente derhalve gematigd te worden, en geen rente berekend te worden over de periode vanaf 14 oktober 2016 tot en met 25 maart 2017. Dit resulteert volgens berekening van de rechtbank in een vermindering van de belastingrente met € 7.046. 
       
       29. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep in zoverre gegrond te worden verklaard.” 
       
     
     
       4.3.2. 
       Belanghebbende heeft in haar principale hoger beroep aangevoerd dat de rechtbank de in rekening gebrachte belastingrente op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel verder had dienen te matigen. In de eerste plaats moet de belastingrente worden gematigd omdat zij op 20 mei 2016 bij haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2015 een verzoek heeft gedaan tot voorlopige achterwaartse verliesverrekening op de voet van artikel 21, derde lid, van de Wet Vpb. Gelet op de ter zake van dit verzoek in aanmerking te nemen redelijke beslistermijn van zes weken dient dit tot gevolg te hebben dat met ingang van 1 juli 2016 geen belastingrente meer in rekening mag worden gebracht over het bedrag van € 624.948 waarmee de aanslag wordt verminderd als gevolg van de achterwaartse verliesverrekening. In elk geval dient het verzoek om vaststelling van een voorlopige carry-backbeschikking conform geldend beleid binnen drie maanden te worden afgehandeld, zo stelt belanghebbende. In de tweede plaats dient op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel vanaf 14 oktober 2016 in het geheel geen belastingrente meer in rekening te worden gebracht. Op dit punt volgt belanghebbende het oordeel van de rechtbank, zij het dat de in aanmerking te nemen matiging volgens belanghebbende dan op een iets hoger bedrag moet worden berekend. Belanghebbende concludeert dat de in rekening gebrachte belastingrente verder dient te worden gematigd tot een bedrag van € 17.023,88.  
       
     
     
       4.3.3. 
       De inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende betwist. In zijn incidenteel hoger beroep heeft hij het standpunt ingenomen dat de rechtbank ten onrechte is overgegaan tot matiging van de in rekening gebrachte belastingrente. Tussen 5 oktober 2016 en 7 maart 2017 (de datum waarop de door de inspecteur vastgestelde elementen van de 25 maart 2017 gedagtekende aanslag in de computersystemen van de Belastingdienst zijn verwerkt) heeft een e-mailwisseling plaatsgevonden tussen de onder 2.3.1 vermelde aanslagregelaar en zijn collega, een landelijk specialist op het gebied van verrekening van bronheffingen. De uiteindelijke behandelduur van 11 maanden kan niet als onzorgvuldig lang worden beschouwd. De gehanteerde werkwijze, door middel van interne afstemming met een landelijk specialist, getuigt volgens de inspecteur juist van een zeer zorgvuldige beoordeling van belanghebbendes primaire standpunt omtrent de omvang van de verrekenbare bronbelasting. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft de inspecteur in zijn incidenteel hoger beroep afschriften overgelegd van de door hem bedoelde e-mailcorrespondentie en (vastleggingen van) overlegmomenten, zoals vermeld onder 2.3.1 tot en met 2.3.5. 
       
     
     
       4.3.4. 
       De stelling van belanghebbende dat op grond van geldend beleid verzoeken tot vaststelling van een voorlopige carry-backbeschikking binnen drie maanden moeten worden afgehandeld, is volgens de inspecteur onjuist. Het in dezen geldende voorschrift is dat de carry back tegelijk met de vaststelling van de aanslag over het verliesjaar moet worden afgewikkeld; dit voorschrift is in het onderhavige geval nageleefd. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep. 
       
       
         
           Relevante wettelijke bepalingen 
         
       
       
     
     
       4.3.5. 
       De bij de beoordeling van dit geschilpunt in aanmerking te nemen wettelijke bepalingen luidden in het onderhavige jaar als volgt. Het Hof zal hierbij tevens ingaan op de mogelijke invloed van artikel 30fc van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) op de bij de berekening van de belastingrente in aanmerking te nemen berekeningsgrondslag, aangezien over de juiste interpretatie van deze bepaling tijdens de zitting, naar aanleiding van vragen van het Hof, onduidelijkheid is ontstaan.  
       
       
       
       
     
     
       4.3.6. 
       Artikel 30fc van de AWR luidde – voor zover hier van belang – in 2014 als volgt:  
       
       
         “2. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de aanslag, onderscheidenlijk de navorderingsaanslag, invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990 en heeft als grondslag het te betalen bedrag aan belasting. 
         (…) 
       
       7. Voor de toepassing van dit artikel geldt als het te betalen bedrag aan belasting: het bedrag na de verrekening ingevolge: 
       a. artikel 15;  
       b. de artikelen 3.152, zesde lid, en 4.51, zesde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001;  
       c. artikel 21, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.” 
       
     
     
       4.3.7. 
       Artikel 30fe van de AWR (tekst 2014) bepaalt het volgende: 
       
       
         “1. Indien met betrekking tot de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting na het verstrijken van een periode van 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven naar aanleiding van een bezwaarschrift of een daaropvolgende gerechtelijke procedure een aanslag of een navorderingsaanslag wordt verminderd of wordt vernietigd, dan wel een aanslag of navorderingsaanslag ambtshalve wordt verminderd, wordt geen rente vergoed. In het geval ter zake van de verminderde of vernietigde aanslag of navorderingsaanslag eerder belastingrente in rekening is gebracht, wordt deze rente verminderd overeenkomstig de herziening van een voorlopige aanslag, bedoeld in artikel 30fb, tweede en derde lid.  
       
       
       
         2. Dit artikel vindt geen toepassing bij een vermindering van een aanslag of navorderingsaanslag die voortvloeit uit een verrekening van een verlies van een volgend jaar.” 
       
       
     
     
       4.3.8. 
       In de wetsgeschiedenis van (thans) artikel 30fe van de AWR is onder meer het volgende vermeld (wetsvoorstel ‘Berekening van rente inzake belastingen en premies volksverzekeringen’, artikelsgewijze toelichting bij art. 30a, derde lid (bij invoering vernummerd tot artikel 30f, vierde lid),  Kamerstukken II  1985/86, 19 557, nr. 3, p. 12): 
       
       
         “ Artikel 30a, derde lid 
         Het bepaalde in dit lid leidt ertoe dat de heffingsrente wordt berekend over het per saldo aan de belastingplichtige terug te geven bedrag dan wel het per saldo door hem te betalen bedrag aan inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting. (…) In voorkomende gevallen valt ook de verrekening van de voorlopige teruggaaf die verband houdt met een verlies onder deze bepaling. Ingevolge het bepaalde in artikel 52, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting en artikel 21, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting wordt in gevallen waarin voorafgaand aan de vermoedelijke vaststelling van een carry-backbeschikking een voorlopige teruggaaf is verleend doch waarin zo'n beschikking niet wordt vastgesteld, die voorlopige teruggaaf verrekend met de aanslag over het jaar waarover het verlies dat tot de voorlopige teruggaaf heeft geleid, is aangegeven. Artikel 30a, derde lid, leidt derhalve tot renteberekening over het netto-bedrag van de aanslag.” 
       
       
       
         
           Oordeel Hof 
         
       
       
     
     
       4.3.9. 
       Bij zijn oordeel stelt het Hof het volgende voorop. Het Hof onderschrijft de overwegingen van de rechtbank omtrent het wettelijk systeem inzake verliesverrekening en maakt deze overwegingen (23 tot en met 25) tot de zijne. Dit betekent dat ook in geval van het nemen van een voorlopige carry-backbeschikking verliesverrekening pas mogelijk is nadat de aanslag over het voorafgaande (winst)jaar is vastgesteld.  
       
     
     
       4.3.10. 
       Voorts is van belang dat de vermindering van de aanslag als gevolg van de toegepaste achterwaartse verliesverrekening (carry back) ingevolge artikel 31fe, tweede lid, van de AWR niet leidt tot vermindering van de bij de aanslag in rekening gebrachte belastingrente. Het Hof tekent hierbij aan dat deze conclusie evenzeer geldt indien de inspecteur in het onderhavige geval niet direct zou zijn overgegaan tot het nemen van een definitieve verliesverrekenings-beschikking, maar eerst op de voet van artikel 21, derde lid, van de Wet Vpb een voorlopige verliesverrekeningsbeschikking zou hebben vastgesteld en de onder 1.1.1 vermelde aanslag Vpb 2014 zou zijn verminderd met dit voorlopig vastgestelde verlies. Uit de onder 4.3.8 geciteerde wetgeschiedenis blijkt namelijk dat de bepaling van (thans) artikel 30fc, zevende lid, van de AWR betrekking heeft op de uitzonderingssituaties waarin de voorlopige carry-backbeschikking niet wordt gevolgd door een definitieve carry-backbeschikking (omdat de inspecteur de aangifte heeft gecorrigeerd en de aanslag heeft opgelegd naar een positief belastbaar bedrag). De artikelsgewijze toelichting bij (destijds) art. 30f AWR maakt duidelijk dat verrekening met de aanslag uitsluitend aan de orde is indien op de voorlopige carry-backbeschikking geen definitieve carry-backbeschikking is gevolgd; alleen in zo’n geval vindt verrekening plaats met de aanslag van het aangegeven verliesjaar en wordt de grondslag voor de berekening van belastingrente overigens met het bedrag van de voorlopige carry-backbeschikking  verhoogd  in plaats van verlaagd. In gevallen waarin de voorlopige carry-backbeschikking wel wordt gevolgd door een definitieve carry-backbeschikking (of waarin direct wordt overgegaan tot het nemen van een definitieve carry-backbeschikking, zoals in casu), vindt verrekening plaats met de aanslag over het eerdere winstjaar en wordt de grondslag voor de berekening van de belastingrente ingevolge artikel 30fe AWR niet verminderd met het bedrag van de achterwaartse verliesverrekening. 
       
     
     
       4.3.11. 
       
         De inspecteur heeft derhalve terecht opgemerkt dat de vermindering van de aanslag als gevolg van de toegepaste achterwaartse verliesverrekening niet leidt tot vermindering van de gelijktijdig met het opleggen van de aanslag in rekening gebrachte belastingrente. De wettelijke bepalingen inzake belastingrente zijn bij de onder 2.5 vermelde vermindering ingevolge de beschikking terugwenteling verlies juist toegepast. Voorts dient bij de beoordeling in aanmerking te worden genomen dat in het onderhavige geval sprake is van een aanslagverzuim als bedoeld in (de wetsgeschiedenis van) de belastingrenteregeling (vgl.  
         
           Kamerstukken II  2011/12, 33 003, nr. 3, p. 32-33); de aangifte vennootschapsbelasting 2014 is niet alleen meer dan drie maanden na afloop van het belastingjaar ingediend, maar bovendien is bij het opleggen van de aanslag de aangifte gecorrigeerd op het punt van de ten onrechte geclaimde verrekening van uit 2012 en 2013 voortgewentelde bronbelasting. Dit betekent dat de inspecteur in beginsel de volledige aanslagtermijn kan benutten om bij de opgelegde aanslag belastingrente in rekening te brengen. 
       
       
     
     
       4.3.12. 
       Het hiervoor onder 4.3.10 en 4.3.11 overwogene neemt echter niet weg dat onder omstandigheden aanleiding kan bestaan om de met toepassing van de wettelijke regeling in rekening gebrachte belastingrente te matigen, omdat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In zijn arrest van 15 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3126 (r.o. 2.3.2), heeft de Hoge Raad ook voor de wettelijke regeling van de belastingrente geoordeeld dat de algemene beginselen van bestuur onder omstandigheden kunnen leiden tot matiging van de in rekening gebrachte belastingrente. 
       
     
     
       4.3.13. 
       Volgens belanghebbende dient de in rekening gebrachte belastingrente in dit geval (verder) te worden gematigd omdat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel; belanghebbende heeft zich daarbij beroepen op het door de rechtbank onder 26 vermelde arrest van de Hoge Raad van 11 mei 2012, ECLI:NL:HR: 2012:BW5401. Het Hof verstaat de door de rechtbank (onder 26) geciteerde rechtsoverweging 3.4.4. aldus dat het in deze rechtsoverweging bedoelde rentenadeel zich voordoet - indien de inspecteur onredelijk lang heeft gewacht met het opleggen van een (navorderings)aanslag over het winstjaar waarmee een beschikking achterwaartse verliesverrekening kan worden verrekend - omdat in een dergelijk geval de achterwaartse verliesverrekening weliswaar leidt tot vermindering van de in het winstjaar verschuldigde belasting, maar geen vermindering tot gevolg heeft van de bij het opleggen van de aanslag over het winstjaar in rekening gebrachte belastingrente; dit terwijl de bij de aanslag conform de wettelijke regeling in rekening gebrachte belastingrente verder is opgelopen als gevolg van onredelijk lang wachten door de inspecteur met het opleggen van deze aanslag. Van een dergelijke “onredelijk lang wachten” door de inspecteur - en daarmee van handelen in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel - kan naar het oordeel van het Hof sprake zijn in situaties waarin de inspecteur alle gegevens voorhanden heeft om tot oplegging van een aanslag over te gaan en daar desondanks niet toe overgaat, terwijl hij wist dan wel behoorde te weten - vanwege het door de belanghebbende ingediende verzoek om achterwaartse verliesverrekening - dat de belanghebbende daardoor het door de Hoge Raad bedoelde “rentenadeel” lijdt. Of de inspecteur op een dergelijke wijze in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld, dient te worden beoordeeld op grond van alle feiten en omstandigheden van het geval. 
       
     
     
       4.3.14. 
       In het onderhavige geval is het Hof van oordeel dat de inspecteur niet in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld - maar juist zorgvuldig te werk is gegaan - door de gemachtigde van belanghebbende bij brief van 29 september 2016 om verduidelijking te vragen van zijn standpunten in diens reactie op het schriftelijke voornomen tot afwijking van de aangifte. Het Hof verwerpt derhalve het standpunt van belanghebbende dat na de ontvangst van een verzoek om voorlopige achterwaartse verliesverrekening in alle gevallen een beslistermijn van zes weken moet worden aangehouden en dat de inspecteur na afloop van deze termijn per definitie in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel handelt.  
       
     
     
       4.3.15. 
       Ook het beroep van belanghebbende op volgens haar geldend beleid om een voorlopige carry-backbeschikking binnen drie maanden na ontvangst van een verzoek daartoe vast te stellen, wordt wegens gebrek aan feitelijke grondslag verworpen; belanghebbende heeft tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de Belastingdienst een dergelijk beleid hanteert. Dit overigens nog daargelaten de omstandigheid dat het tijdstip waarop de carry-backbeschikking wordt genomen, geen invloed heeft op de omvang van de bij de aanslag over het winstjaar ingevolge de wettelijke regeling in rekening te brengen belastingrente (zie 4.3.13). 
       
     
     
       4.3.16. 
       Voor zover belanghebbende in dit verband voorts een beroep heeft willen doen op het vertrouwensbeginsel, doordat zij in haar hogerberoepschrift en in haar pleitnota in hoger beroep heeft verwezen naar uitspraken van gerechtshof Den Haag van 14 november 2018 (ECLI:NL:GHDHA:2018:3106) en gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 2 juli 2019 (ECLI:NL:GHARL:2019:5419), alsmede een conclusie van A-G IJzerman van 20 februari 2020, nr. 19/03791 (ECLI:NL:PHR:2020:170), overweegt het Hof als volgt. In de procedures die tot de genoemde uitspraken en de conclusie van de A-G hebben geleid, is aan de orde of op 1 maart 2017 openbaar gemaakte verslagen van de Landelijke vakgroep Formeel recht begunstigend beleid inhouden, omdat daarin is opgenomen dat “(…) we [kunnen] uitgaan van de lijn dat we geen rente berekenen over de periode dat het geld al bij de fiscus was. Mits er geen (andere) rentevergoeding heeft plaatsgevonden bij de eerdere terugbetaling” respectievelijk “Wel kan er in incidentele gevallen aanleiding zijn om de rente te matigen gelet op de bijzondere omstandigheden van het geval (zoals situaties waarbij rente werd berekend over periode waarin het geld al bij de fiscus stond)”. Het standpunt van belanghebbende houdt in dat op grond van dit beleid in het onderhavige geval vanaf 1 juli 2016 geen belastingrente dient te worden berekend over dat deel van de grondslag (het te betalen bedrag aan belasting) dat correspondeert met de vermindering als gevolg van de carry back van het verlies van het jaar 2015, omdat de inspecteur binnen zes weken (en dus uiterlijk op 1 juli 2016) een carry-backbeschikking had dienen te nemen en het met de vermindering corresponderende bedrag dan belasting betreft die de schatkist nooit heeft gemist. Dit betoog treft geen doel. Ervan uitgaande dat de door belanghebbende bedoelde publicatie begunstigend beleid inhoudt, heeft dit beleid betrekking op gevallen waarin “het geld” (bijvoorbeeld door een eerder opgelegde voorlopige aanslag die later is verminderd) gedurende een bepaalde periode “al bij de fiscus stond”. Belanghebbende heeft aan de hiervoor genoemde passages niet het in rechte te honoreren vertrouwen kunnen ontlenen dat deze ook betrekking hebben op situaties van achterwaartse verliesverrekening en dat dan - in weerwil van het voorschrift van artikel 30fc van de AWR - de grondslag voor de in rekening te brengen belastingrente wordt verlaagd met het bedrag van de vermindering als gevolg van de verliesverrekening. 
       
     
     
       4.3.17. 
       Het Hof is daarentegen wel van oordeel dat de inspecteur, nadat hij het onder 2.3.3 vermelde e-mailbericht van de gemachtigde had ontvangen, waarin deze heeft gereageerd op de door de inspecteur in diens brief van 29 september 2016 ingenomen voorlopige standpunten, beschikte over alle gegevens om de aanslag Vpb 2014 te kunnen opleggen. De inspecteur heeft niet kunnen onderbouwen waarom het na ontvangst van dit e-mailbericht, op 5 oktober 2016, nog ruim vijf maanden heeft geduurd voordat de aanslag Vpb 2014 is vastgesteld. Dit terwijl de inspecteur behoorde te weten - door het op 20 mei 2016 ingediende verzoek van belanghebbende om voorlopige achterwaartse verliesverrekening op de voet van artikel 21, derde lid, van de Wet Vpb - dat belanghebbende het onder 4.3.13 bedoelde rentenadeel zou lijden indien nog langer zou worden gewacht met het opleggen van de aanslag. Met name heeft de inspecteur niet kunnen onderbouwen waarom de aanslagregelaar na ontvangst van het onder 2.3.4 vermelde interne e-mailbericht (dat kennelijk in de week van 28 november 2016 is verzonden) het - met inachtneming van een week afwezigheid wegens ziekte - tot 7 maart 2017 heeft geduurd voordat de aanslagregelaar met zijn collega heeft gesproken en heeft besloten de aangifte te corrigeren. De inspecteur heeft niet kunnen aangeven of er, en zo ja, welk aanvullend onderzoek in die periode heeft plaatsgevonden. Vast staat immers (zie de onder 2.3.5 vermelde vastlegging) dat tijdens het mondeling overleg op 7 maart 2017 is besloten de aangifte te corrigeren conform de reeds in de brief van 29 september 2016 ingenomen standpunten. 
       
     
     
       4.3.18. 
       Gelet op de onder 4.3.17 genoemde feiten en omstandigheden, en met inachtneming van een redelijke termijn voor de inspecteur om aan de hand van de antwoorden van de gemachtigde (al dan niet na intern overleg) tot een definitieve standpuntbepaling te komen en tot vaststelling van de aanslag over te gaan, is het Hof van oordeel dat de inspecteur in het onderhavige geval voor de periode vanaf 1 januari 2017 heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel, door de aanslag Vpb niet uiterlijk met dagtekening 31 december 2016 op te leggen. Om die reden is het Hof van oordeel dat de in rekening gebrachte belastingrente dient te worden gematigd voor de periode van 1 januari 2017 tot aan de dagtekening van de aanslag (25 maart 2017). Gelet op het voorschrift van artikel 30fc, tweede lid, van de AWR, waarin is bepaald dat het berekeningstijdvak eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de aanslag invorderbaar wordt (dat wil zeggen: zes weken na de dagtekening van de aanslag), heeft dit tot gevolg dat de in rekening gebrachte belastingrente dient te worden gematigd tot de rente over het tijdvak dat aanvangt op 1 juli 2015 en eindigt op 11 februari 2017. Dit betekent derhalve dat de in rekening gebrachte belastingrente dient te worden verminderd met een bedrag van (85/360 x 8% x € 197.586 =) € 3.732,18. Het bedrag van de in rekening gebrachte belastingrente dient derhalve te worden gematigd tot (€ 29.357 -/- € 3.732,18 =) € 25.624,82, afgerond € 25.624.  
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       4.4. 
       
         De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat het incidenteel hoger beroep van de inspecteur gedeeltelijk doel treft.  
         De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd, uitsluitend wat betreft de beslissing inzake de in rekening gebrachte belastingrente. De in rekening gebrachte belastingrente dient te worden gematigd tot een bedrag van € 25.624. Beslist dient te worden als hieronder vermeld.  
       
       
       
     
   
   
     
       5 Kosten 
     
     
       5.1. 
       Aangezien belanghebbende zich heeft moeten verweren tegen het deels onjuist bevonden incidenteel hoger beroep van de inspecteur, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur op de voet van artikel 8:75 juncto artikel 8:108 van de Algemene wet bestuursrecht in de proceskosten van belanghebbende in het incidenteel hoger beroep. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).  
       
     
     
       5.2. 
       Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 1 [proceshandeling: verschijnen ter zitting in hoger beroep] x € 525 x 1 (wegingsfactor) = € 525. 
       
       
       
     
   
   
     
       6 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
       
         vernietigt de uitspraak van de rechtbank, uitsluitend voor zover het de beslissing betreft inzake de in rekening gebrachte belastingrente; 
       
       
         vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de belastingrente; 
       
       
         vermindert de bij beschikking in rekening gebrachte belastingrente tot € 25.624, en 
       
       
         veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 525. 
       
     
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, N. Djebali en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck, als griffier. De beslissing is op 15 december 2020 in het openbaar uitgesproken en wordt gepubliceerd op  www.rechtspraak.nl. 
     
     
     
       De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. 
     
     
     
     
     
     
       
         Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij  de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.  
       Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag . Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).  
     
     
     
       Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 
     2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 
     3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: 
     
                     a. de naam en het adres van de indiener; 
                     b. de dagtekening; 
                     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
                    d. de gronden van het beroep in cassatie. 
     
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
     
     
     
       
         Toelichting rechtsmiddelverwijzing 
       
     
     
     
       Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen.  Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. 
     
     
     
       
         Digitaal procederen 
       
     
     
     
       Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op  www.hogeraad.nl . Informatie over de inlogmiddelen vindt u op  www.hogeraad.nl .  
       Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. 
       
         
         Per post procederen 
         Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte.  Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.