ECLI: ECLI:NL:CBB:2018:383

Titel: ECLI:NL:CBB:2018:383 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 10-07-2018 / 17/82

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2018-07-10

Zaaknummer: 17/82

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2018:383

---

Ne bis in idem beginsel

uitspraak  
     
     COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN 
     
     
       zaaknummer: 17/82  
       20150 
     
     
     uitspraak van de meervoudige kamer van 10 juli 2018 op het hoger beroep van: 
     
      [naam 1] B.V., h.o.d.n. [naam 2] , te [plaats] , appellante  
     
       tegen de uitspraak van de accountantskamer van 12 december 2016, gegeven op een klacht, door appellante ingediend tegen  [naam 3] , [naam 4] , [naam 5] ,  en  [naam 6]  (tezamen: betrokkenen) 
       (gemachtigden van betrokkenen: mr. J.F. Garvelink en mr. A.O. Salkazanova), 
     
     
   
   
     
       Procesverloop in hoger beroep 
     
     
       Appellante heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van  
       12 december 2016, met nummers 16/314, 16/315, 16/316 en 16/317 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2016:116).  
       Betrokkenen hebben een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven.  
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 april 2018. Voor appellante zijn verschenen [naam 7] , directeur en grootaandeelhouder, en [naam 8] . Betrokkenen zijn verschenen, bijgestaan door hun gemachtigden. 
     
     
     
   
   
     Grondslag van het geschil 
     
     
       1.1. 
       Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende. 
       
     
     
       1.2. 
       Appellante hield tot 27 april 2011 45% van de aandelen van [naam 9] B.V. ( [naam 9] ). De andere aandeelhouders van [naam 9] waren [naam 10] B.V. ( [naam 10] ), die 45% van de aandelen hield, en [naam 11] B.V. ( [naam 11] ), die 10% van de aandelen hield. De dochtervennootschap van [naam 9] is [naam 12] B.V. ( [naam 12] ), waarvan de dochtervennootschap [naam 14] B.V. is. Deze drie vennootschappen worden hierna tezamen aangeduid als de [naam 9] -vennootschappen.  
       
     
     
       1.3. 
       
        [naam 3] was tot eind 2009 verbonden aan [naam 13] ( [naam 13] ). Tot 1 september 2010 stond [naam 3] inschreven als openbaar accountant en van 1 september 2010 tot 18 oktober 2012 als accountant in business. [naam 3] was de accountant van appellante en van de [naam 9] -vennootschappen. Na zijn uittreden bij [naam 13] heeft [naam 3] via [naam 13] nog werkzaamheden verricht ten behoeve van appellante en de [naam 9] -Vennootschappen. Op 31 januari 2010 heeft [naam 5] , als accountant verbonden aan [naam 13] , namens [naam 13] de opdracht aanvaard van de [naam 9] -vennootschappen tot samenstelling van de jaarrekeningen over 2009. Eind mei 2010 heeft [naam 3] namens [naam 13] de opdracht aanvaard van appellante tot samenstelling van de jaarrekening van appellante over 2009. [naam 4] en [naam 6] waren eveneens als accountant verbonden aan [naam 13] . 
       
     
     
       1.4. 
       Op onder meer 29 januari 2010 hebben de aandeelhouders van [naam 9] , in aanwezigheid van [naam 3] , gesproken over een herstructurering van de [naam 9] -vennootschappen. In dat kader is ook gesproken over het uitkeren van dividend door [naam 9] aan de drie aandeelhouders en het verstrekken van (achtergestelde) leningen door appellante en [naam 10] aan [naam 12] , respectievelijk (gedeeltelijke) aflossing van een openstaande schuld aan [naam 9] door [naam 11] , ten bedrage van dividenden. Ten behoeve van de besprekingen heeft [naam 3] concepten voor de jaarrekeningen over 2009 van de [naam 9] Vennootschappen opgesteld en toegezonden aan de aandeelhouders van [naam 9] . In deze concepten zijn de hiervoor genoemde dividenduitkeringen en leningen verwerkt ultimo boekjaar. 
       
     
     
       1.5. 
       Begin juni 2010 heeft [naam 4] een samenstellingsverklaring afgegeven bij de jaarrekening over 2009 van appellante. Hierin zijn de hiervoor genoemde dividenduitkeringen en lening verwerkt ultimo boekjaar.  
       
     
     
       1.6. 
       Eind juni 2010 heeft appellante haar aandelen in [naam 9] aangeboden aan de andere twee aandeelhouders. Namens [naam 10] is op 12 oktober 2010 aan een vertegenwoordiger van appellante te kennen gegeven dat in de overeengekomen verkoopprijs van de aandelen rekening is gehouden met de door appellante te verstrekken achtergestelde lening van € 967.500,-. Op 14 oktober 2010 heeft de vertegenwoordiger van appellante in reactie hierop kenbaar gemaakt dat hij niet bekend is met bij de overeengekomen koopprijs additionele voorwaarden.  
       
     
     
       1.7. 
       Op 16 oktober 2010 heeft [naam 3] aan de directeuren en grootaandeelhouders van [naam 10] en [naam 11] bericht dat de jaarrekening over 2009 van [naam 9] nog niet is vastgesteld, dat de directie deze jaarrekening kan doen opstellen overeenkomstig de oude jaren en dat, wanneer de aandelen nu gekocht worden, dat naar de situatie nu is, dat wil zeggen dat de winsten over 2009 en 2010 gewoon in de zaak blijven.  
       
     
     
       1.8. 
       Op 1 november 2010 heeft [naam 5] samenstellingsverklaringen afgegeven bij de jaarrekeningen over 2009 van de [naam 9] -vennootschappen. Hierin zijn de hiervoor bedoelde dividenden/ leningen/ aflossing niet verwerkt.  
       
     
     
       1.9. 
       Op 10 november 2010 is namens appellante voorgesteld om de aanstaande algemene vergadering van aandeelhouders (AVA) van [naam 9] te laten notuleren door een notaris.  
       
     
     
       1.10 
       Op 22 november 2010 heeft een AVA van [naam 9] plaatsgevonden, waarbij [naam 3] als notulist heeft opgetreden. Op de AVA is gestemd over de vaststelling van de jaarrekening over 2009, waarbij [naam 5] de samenstellingsverklaring heeft afgegeven. Namens [naam 10] en [naam 11] is voorgestemd. Appellante heeft tegengestemd.  
       
     
     
       1.11. 
       Appellante heeft haar aandelen in [naam 9] verkocht aan [naam 10] en op 27 april 2011 aan deze geleverd. Vervolgens is [naam 3] in de [naam 9] -vennootschappen gaan participeren. 
       
     
     
       1.12. 
       Op 11 september 2012 heeft appellante bij de accountantskamer een klacht ingediend tegen [naam 3] .  De accountantskamer heeft bij zijn uitspraak van 9 september 2013, met nummer 12/1922 (ECLI:NL:TACAKN:2013:41), een deel van de hierbij aan de orde zijnde klachten gegrond verklaard en aan [naam 3] de maatregel opgelegd van doorhaling van de inschrijving, met de bepaling dat [naam 3] gedurende een periode van 24 maanden na de doorhaling niet opnieuw kon worden ingeschreven. Volgens de weergave van de klachten in deze uitspraak had die klachtprocedure onder meer betrekking op de klacht dat [naam 3] , ingegeven door eigen belang, samen met [naam 10] en [naam 11] heeft betwist dat er in januari 2010 rechtsgeldige besluiten waren genomen door de aandeelhouders van de [naam 9] -vennootschappen over uit te keren dividend en over het verstrekken van een achtergestelde lening en dat [naam 3] zich schuldig heeft gemaakt aan valsheid in geschrifte door deze besluiten niet in de jaarrekeningen van deze vennootschappen te (laten) verwerken (zie 3.1 , onder g, van voornoemde uitspraak). Die klachtprocedure had tevens betrekking op het optreden van [naam 3] op de vergadering van aandeelhouders op 22 november 2010, welke klacht in de uitspraak van 9 september 2013 is weergeven in 3.1, onder i. Tegen deze uitspraak is geen hoger beroep ingesteld.  
       
       
     
   
   
     Uitspraak van de accountantskamer 
     
     
       2.1. 
       De onderhavige klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer van 12 december 2016, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt de volgende verwijten in: 
       
       
         
           
            [naam 3]
           
         
       
       
       a.     [naam 3] heeft uit eigen belang [naam 10] en [naam 11] stiekem geadviseerd om de tussen hen als aandeelhouders van [naam 9] gemaakte afspraken over het uit te keren dividend terug te draaien en de schijn te wekken dat daarover, en over de achtergestelde leningen, geen afspraken waren gemaakt. 
       b.    [naam 3] heeft [naam 4] en waarschijnlijk ook [naam 5] geadviseerd om de gemaakte afspraken over het door [naam 9] uit te keren dividend terug te draaien. 
       c.     [naam 3] heeft gezien het voorgaande in de procedure bij de Accountantskamer in 2012/2013 gelogen, en daarnaast heeft hij in die procedure zijn belangen in [naam 9] , en het moment van verkrijging ervan, verzwegen. 
       d.    [naam 3] heeft de agenda gemaakt voor de algemene vergadering van aandeelhouders van [naam 9] van 22 november 2010, met daarin het agendapunt vastlegging/bekrachtiging van het besluit tot verlenging van de termijn voor het opmaken van de jaarrekening over 2009 met zes maanden, terwijl dat besluit niet (eerder) was genomen, dit om het eigen gebrek aan voortvarendheid en/of dat van [naam 5] met het samenstellen van de jaarrekening over 2009 af te dekken. 
       e.     [naam 3] heeft Kock als bestuurder van [naam 9] geadviseerd hoe het verzoek van appellante om een notaris de algemene vergadering van aandeelhouders van [naam 9] van 22 november 2010 te laten notuleren, kon worden afgewezen, en hoe kon worden bewerkstelligd dat hijzelf, [naam 3] , als notulist zou worden aangewezen. 
       f.      [naam 3] is op de algemene vergadering van aandeelhouders van [naam 9] van 22 november 2010, ondanks bedreiging van zijn objectiviteit, daadwerkelijk als notulist opgetreden, en hij heeft die notulen gemanipuleerd. 
       g.    [naam 3] heeft, nadat hij (vergeefs) had gepoogd appellante te laten afzien van haar vordering verband houdend met de afspraken over uit te keren dividend en een te verstrekken achtergestelde lening, gepoogd te voorkomen dat deze in rechte zou worden toegewezen, terwijl hijzelf toen al belangen had in [naam 9] -vennootschappen. 
       h.     [naam 3] heeft [naam 9] te kwader trouw laten procederen tegen appellante over gestelde onverschuldigd betaalde managementvergoedingen. 
       
       
         
           
            [naam 4]
           
         
       
       
       i.      [naam 4] wekt tot op heden een verkeerde indruk van zijn betrokkenheid bij de jaarrekening over 2009 van appellante en hij zegt niets over de actieve betrokkenheid van [naam 3] . 
       j.      Het samenstellen van de jaarrekening over 2009 van appellante heeft [naam 4] niet met toewijding en voldoende diepgang, en niet tijdig gedaan. 
       k.     [naam 4] is, toen hem bekend werd dat de jaarrekening van appellante en die van twee [naam 9] -vennootschappen niet met elkaar spoorden, niet corrigerend opgetreden, en hij heeft [naam 3] zijn gang laten gaan, waardoor er ook geen sprake was van gescheiden opdrachtteams bij appellante enerzijds en de [naam 9] -vennootschappen anderzijds. 
       
       
         
           
            [naam 5]
           
         
       
       
       l.      [naam 5] wekt tot op heden een verkeerde indruk van zijn betrokkenheid bij de jaarrekeningen over 2009 van de [naam 9] -vennootschappen en hij zegt niets over de actieve betrokkenheid daarbij van [naam 3] . 
       m.   Het samenstellen van de jaarrekeningen over 2009 van de [naam 9] -vennootschappen heeft [naam 4] (lees: [naam 5] ) niet met toewijding en voldoende diepgang, en niet tijdig gedaan. 
       n.     [naam 5] heeft in zijn samenstellingsverklaring van 1 november 2010 bij de jaarrekeningen over 2009 van de [naam 9] -vennootschappen in strijd met de waarheid verklaard dat hij zijn samenstellingsopdracht van de algemene vergadering van aandeelhouders van [naam 9] had gekregen. 
       o.    [naam 5] heeft, op verzoek van [naam 3] , de directie van [naam 9] geen concept voor de jaarrekening over 2009 voorgelegd alvorens hij zijn samenstellingsverklaring bij die jaarrekening afgaf. 
       p.    [naam 5] heeft geen openheid betracht met betrekking tot de vraag waarom hij de dividenduitkeringen op het niveau van [naam 9] en de achtergestelde leningen aan [naam 12] niet in de betreffende definitieve jaarrekeningen over 2009 had verwerkt, maar wel de dividenduitkeringen van [naam 12] en [naam 14] , waarover gelijktijdig was besloten. 
       q.    [naam 5] is, toen hem bekend werd dat de jaarrekening van appellante en die van [naam 9] niet met elkaar spoorden, niet corrigerend opgetreden. 
       
       
         
           
            [naam 6]
           
         
       
       
       r.     [naam 6] heeft zijn ogen gesloten voor de misstanden bij [naam 13] , waarover appellante hem uitvoerig heeft geïnformeerd. 
       
     
     
       2.2. 
       Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klachten voor zover gericht tegen [naam 3] niet-ontvankelijk verklaard. De klachten voor zover gericht tegen [naam 4] en [naam 5] bij de onderdelen j, k, m, n, p en q zijn eveneens niet-ontvankelijk verklaard en voor het overige ongegrond. De klacht voor zover gericht tegen [naam 6] is ongegrond verklaard. 
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het geschil in hoger beroep 
     
     
       
         
          [naam 3]
         
       
     
     
       3.1. 
       Met betrekking tot de niet-ontvankelijkverklaring van de klachtonderdelen a, c, d, e, f en h heeft de accountantskamer, kort samengevat, overwogen dat in de eerdere procedure die heeft geleid tot de uitspraak van de accountantskamer van 9 september 2013 reeds is geoordeeld over deze klachtonderdelen en/of dat deze klachtonderdelen betrekking hebben op hetzelfde feitencomplex waarover de accountantskamer in die eerdere procedure heeft geoordeeld. De klachtonderdelen stuiten daardoor af op het ne bis in idem beginsel en op het beginsel van concentratie van klachten.  
       
     
     
       3.2. 
       Appellante heeft met haar tweede, derde, vijfde tot en met achtste en tiende grief – samengevat weergegeven - aangevoerd dat de accountantskamer in de eerdere procedure geen eindoordeel heeft gegeven over deze klachtonderdelen. In het bijzonder is daarbij, aldus appellante, geen oordeel gegeven over het klachtonderdeel dat [naam 3] heeft gehandeld uit eigen belang en dat hij met [naam 10] en [naam 11] heeft samengespannen tegen appellante. Volgens appellante is de accountantskamer in de eerdere procedure misleid door de uitlatingen van [naam 3] . De accountantskamer heeft de klachtonderdelen om die reden ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard. Deze grieven lenen zich voor gezamenlijke behandeling. 
       
     
     
       3.3. 
       Het College stelt voorop dat uit vaste rechtspraak van het College, bijvoorbeeld de uitspraken van het College van 4 april 2018, ECLI:NL:CBB:2018:99 en 5 april 2017, ECLI:NL:CBB:2017:133, volgt dat het beginsel van ne bis in idem met zich brengt dat handelen waarover reeds eerder is geklaagd en waarover met inachtneming van tuchtrechtelijke normen een eindbeslissing is gegeven, niet andermaal het voorwerp van berechting kan vormen. Het College stelt vast dat appellante in haar klaagschrift (zie pagina 26) bij de accountantskamer in de eerdere procedure reeds heeft aangevoerd dat sprake is geweest van samenspanning, waarbij zij erop heeft gewezen dat het alle schijn ervan had dat [naam 3] onder meer zijn belangen in privé liet prevaleren boven de belangen van appellante. Gelet op de uitspraak van de accountantskamer van 9 september 2013 (zie r.o. 4.10) in de eerdere procedure heeft de accountantskamer bij zijn oordeel de daarbij door appellante ingediende klacht dat het handelen van [naam 3] was ingegeven door eigenbelang betrokken. Daarin heeft de accountantskamer tevens betrokken dat [naam 3] notulen heeft vervaardigd van de AVA op 22 november 2010 en dat [naam 3] heeft geweigerd om uitsluitsel te verschaffen over zijn belangen in de [naam 9] -vennootschappen. Gelet op het vorenstaande zien de klachtonderdelen a, c, d, e, f, en h in de onderhavige procedure naar het oordeel van het College op klachtonderdelen die reeds onderwerp van geschil zijn geweest in de eerdere procedure bij de accountantskamer of zodanig onderling zijn verweven met de klachten die in die eerdere procedure aan de accountantskamer zijn voorgelegd dat deze klachten, gelet op het ne bis in idem beginsel, niet nogmaals het voorwerp van berechting kunnen vormen. Indien de uitspraak van de accountantskamer in de eerdere procedure heeft geleid tot een onbevredigend resultaat voor appellante, bijvoorbeeld omdat daarin volgens haar geen eindbeslissing is gegeven over bepaalde klachtonderdelen, stond het haar vrij om hiertegen hoger beroep in te stellen. Zij heeft dit evenwel niet gedaan.   
       
     
     
       3.4. 
       Uit de uitspraak van het College van 21 maart 2017, ECLI:NL:CBB:2017:71, volgt voorts dat door een oorspronkelijk klager niet kan worden verzocht om herroeping of herziening van een onherroepelijk geworden uitspraak. Gelet hierop is het voor appellante ante niet mogelijk om met de onderhavige procedure een herroeping of herziening van de uitspraak van de accountantskamer in de eerdere procedure te bewerkstelligen. 
       
     
     
       3.5. 
       De accountantskamer heeft de klachtonderdelen a, c, d, e, f en h derhalve terecht niet-ontvankelijk verklaard. De grieven slagen niet.  
       
     
     
       4.1. 
       De accountantskamer heeft ten aanzien van klachtonderdeel b overwogen dat appellante zich al met een brief van 27 maart 2012 tot [naam 13] heeft gericht met de klacht dat het er alle schijn van had dat [naam 5] zich op het verkeerde been heeft laten zetten door [naam 3] . Naar het oordeel van de accountantskamer lag in deze brief hetgeen appellante [naam 3] met klachtonderdeel b heeft verweten reeds besloten, zodat het klachtonderdeel afstuit op de driejaarstermijn van artikel 22 van de Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra).  
       
     
     
       4.2. 
       Appellante heeft met haar vierde grief aangevoerd dat de klacht zoals door de accountantskamer is weergegeven in onderdeel 3.1, onder b, van de bestreden uitspraak ruimer had moeten worden opgevat, omdat sprake was van samenspanning van [naam 3] , [naam 4] en Lampkin tegen appellante. Dit blijkt uit een e-mail van 29 oktober 2010 die appellante eerst in 2015 onder ogen is gekomen. Dit klachtonderdeel is daarom ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard volgens appellante. 
       
     
     
       4.3. 
       Appellante heeft naar het oordeel van het College met juistheid aangevoerd dat de accountantskamer de betreffende klacht zoals appellante die bij haar klaagschrift heeft aangevoerd, anders heeft weergegeven in genoemd onderdeel van de bestreden uitspraak. De accountantskamer heeft in dat onderdeel de term ‘geadviseerd’ vermeld, terwijl appellante in haar eigen samengevatte weergave van de betreffende klacht in onderdeel 3.1, onder b, van haar klaagschrift de term ‘geïnstrueerd’ heeft gebruikt. Hieruit volgt naar het oordeel van het College echter niet dat de accountantskamer de klacht ruimer had dienen op te vatten dan hij heeft gedaan, omdat appellante in genoemd onderdeel van haar klaagschrift en ook elders in het kader van de onderbouwing van deze klacht de term ‘samenspanning’ niet heeft gebruikt. Hetgeen appellante heeft aangevoerd kan hierom niet leiden tot de conclusie dat het oordeel van de accountantskamer onjuist is. De grief faalt.  
       
     
     
       5.1. 
       Wat betreft klachtonderdeel g heeft de accountantskamer overwogen dat appellante geen feiten of stukken heeft aangevoerd die haar niet al bij gelegenheid van de eerdere klachtprocedure en/of langer dan drie jaar voorafgaand aan het indienen van haar klaagschrift in de onderhavige procedure bekend waren. Het klachtonderdeel stuit daarom naar het oordeel van de accountantskamer af op het beginsel van concentratie van klachten en/of de driejaarstermijn van artikel 22 van de Wtra.  
       
     
     
       5.2. 
       Met haar negende grief heeft appellante aangevoerd dat [naam 3] ook gepoogd heeft te voorkomen dat zij haar vorderingen ter zake de managementovereenkomst in rechte toegewezen zou krijgen. [naam 3] heeft met enige regelmaat zijn geheimhouding jegens appellante geschonden en de civiele rechter willens en weten op het verkeerde been gezet door te liegen over zijn dubbelrol. De accountantskamer heeft de klacht in zoverre niet volledig weergegeven. Verder heeft appellante onder punt 2.15 van haar klaagschrift wel degelijk feiten of stukken aangevoerd die haar ten tijde van de eerdere klachtprocedure tegen [naam 3] nog niet bekend waren. Evenmin waren haar deze feiten of stukken al langer dan drie jaar bekend.  
       
     
     
       5.3. 
       Het College is van oordeel dat appellante niet inzichtelijk heeft beargumenteerd en onderbouwd waarom het oordeel van de accountantskamer dat appellante haar klacht niet heeft ingediend binnen de  in artikel 22 van de Wtra bedoelde driejaarstermijn  onjuist is. Reeds hierom faalt deze grief eveneens.  
       
       
         
           
            [naam 4] en [naam 5] 
         
       
       
     
     
       6.1. 
       De accountantskamer heeft ten aanzien van klachtonderdeel i overwogen dat het appellante hierbij uitsluitend gaat om hetgeen een advocaat van [naam 13] in een brief van 6 november 2015 aan haar heeft geschreven, hetgeen volgens appellante onjuist is of althans onjuiste suggesties wekt. Met de brief zou worden gesuggereerd dat [naam 4] al sinds begin 2010 op de hoogte was van zijn aanstaande rol als samenstellend accountant van de jaarrekening over 2009 van appellante en dat hij bij die samenstellingswerkzaamheden actief betrokken was, wat volgens appellante allemaal onjuist is. Hiermee zou de rol van [naam 3] zijn verzwegen. De accountantskamer heeft geoordeeld dat appellante haar klacht niet heeft onderbouwd. Appellante onderbouwt niet dat [naam 4] niet al sinds begin 2010 op de hoogte was van zijn rol in relatie tot de jaarrekening over 2009 van appellante, en stelt niet dat [naam 4] minder of andere werkzaamheden heeft verricht dan uit de brief van 6 november 2015 eventueel zou kunnen worden opgemaakt. Dat er voor de werkzaamheden van [naam 4] geen kosten in rekening zijn gebracht maakt niet dat [naam 4] minder of andere werkzaamheden heeft verricht dan eventueel uit de brief van 6 november 2015 zou kunnen worden opgemaakt. Zoals betrokkenen in eerste aanleg ter zitting hebben toegelicht, is het naar het oordeel van de accountantskamer goed mogelijk dat [naam 13] vanuit commerciële overwegingen bepaalde werkzaamheden die zijn verricht, niet in rekening brengt. Ook anderszins is er geen aanleiding voor het oordeel dat [naam 3] geen (actieve) rol heeft gespeeld. Appellante wist dat [naam 3] verantwoordelijk was voor het samenstellen van haar jaarrekening en daarover kon niet licht  misverstand, laat staan opzettelijke misleiding, ontstaan. De accountantskamer heeft geconcludeerd dat het klachtonderdeel ongegrond is. De accountantskamer heeft aangaande klachtonderdeel l, dat is gericht tegen [naam 5] , vastgesteld dat dit klachtonderdeel gelijk is aan klachtonderdeel i en t klachtonderdeel l eveneens ongegrond verklaard.  
       
     
     
       6.2 
       Appellante heeft met haar elfde en veertiende grief aangevoerd dat er wel degelijk sterke aanwijzingen zijn voor de conclusie dat [naam 4] en [naam 5] niet al sinds begin 2010 op de hoogte waren van hun rollen in relatie tot de jaarrekening over 2009 van appellante.  
       
     
     
       6.3. 
       Het College is van oordeel dat de accountantskamer de klachtonderdelen terecht ongegrond heeft verklaard. Appellante heeft niet met voldoende concrete feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt dat [naam 4] en [naam 5] vanaf begin 2010 niet daadwerkelijk werkzaamheden voor haar hebben verricht. Het College deelt voorts het oordeel van de accountantskamer dat de omstandigheid dat er voor de werkzaamheden van [naam 4] geen kosten in rekening zijn gebracht vanuit commerciële overwegingen valt te verklaren. De grieven slagen niet.  
       
       
         
           
            [naam 4]
           
         
       
       
     
     
       7.1. 
       Met betrekking tot de klachtonderdelen j en k heeft de accountantskamer overwogen dat appellante sinds het najaar van 2010, toen zij werd geconfronteerd met de discrepantie tussen haar eigen jaarrekening over 2009 en de jaarrekening van de [naam 9] -vennootschappen op het punt van de dividenduitkering(en)/ achtergestelde lening(en), haar beklag heeft gedaan bij [naam 13] , en verwijten heeft geformuleerd aan het adres van [naam 3] , [naam 4] en [naam 5] . Appellante was van het begin af aan exact op de hoogte van de informatie die over dit onderwerp beschikbaar was. De accountantskamer wijst hierbij op een bespreekverslag, conceptjaarrekeningen over 2009 van de [naam 9] -vennootschappen waarin de dividenduitkeringen en de leningen zijn verwerkt, en de door haar directie ondertekende LOR bij haar eigen conceptjaarrekening over 2009. Dat [naam 13] deze stukken noemde in haar brief van 28 februari 2013 leverde voor appellante naar het oordeel van de accountantskamer in dit opzicht dus niets nieuws op. De accountantskamer heeft voorts gewezen op een brief van appellante aan [naam 13] van 9 december 2010 waarmee appellante [naam 4] en [naam 5] aansprakelijk heeft gesteld voor geleden schade als gevolg van voornoemde discrepantie. Appellante was derhalve reeds bekend met deze klachtonderdelen, zodat de klachtonderdelen gelet op de driejaarstermijn van artikel 22 van de Wtra niet-ontvankelijk zijn. 
       
     
     
       7.2. 
       Appellante heeft met haar twaalfde en dertiende grief aangevoerd dat zij heeft geprobeerd te achterhalen welke rol [naam 4] heeft gespeeld bij het afgeven van een samenstellingsverklaring van haar jaarrekening over 2009. Eerst bij de brief van 28 februari 2013 kreeg zij kennis van het feit dat [naam 4] het niet nodig achtte om de herkomst van de gegevens te onderzoeken die hem hebben doen besluiten om de dividenduitkering en de achtergestelde lening te verwerken bij appellante, terwijl hij daartoe wel was gehouden. Appellante beschikte daarom eerst vanaf genoemde datum over zodanige informatie dat daarop redelijkerwijs een vermoeden van vermeend klachtwaardig handelen van  [naam 4] kon worden gebaseerd. Appellante wist uiteraard welke informatie over de dividenduitkering en achtergestelde lening beschikbaar was, maar dat betekent niet dat zij wist welke gegevens zich in het dossier van appellante bij [naam 13] bevonden op het moment dat [naam 4] de samenstellingsverklaring bij haar jaarrekening ondertekende. Volgens appellante moet [naam 4] de betreffende gegevens van [naam 3] hebben gekregen.  
       
     
     
       7.3. 
       Ook het College stelt vast dat appellante [naam 4] en [naam 5] reeds bij brief van 9 december 2010 aansprakelijk heeft gesteld voor geleden schade als gevolg van de advisering aan appellante en de [naam 9] -vennootschappen in verband met de hiervoor in 7.1 genoemde discrepantie en het bij deze advisering niet correct handelen van [naam 3] . De accountantskamer heeft de klachtonderdelen daarom terecht niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de driejaarstermijn. De grieven slagen niet.  
       
       
         
           
            [naam 5]
           
         
       
       
     
     
       8.1. 
       De accountantskamer heeft klachtonderdeel m niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de driejaarstermijn van artikel 22 van de Wtra, omdat appellante al sinds haar brief van 9 december 2010 ermee bekend kon zijn dat sprake was van het betreffende klachtwaardig handelen door [naam 5] . Appellante heeft geen informatie genoemd die haar niet al drie jaar voorafgaand aan het indienen van haar klaagschrift bekend was. De e-mail van 29 oktober 2010 van [naam 3] kan niet als zodanig gelden, omdat deze e-mail niet aan [naam 5] was gericht. 
       
     
     
       8.2. 
       Met haar vijftiende grief heeft appellante aangevoerd dat het niet uitmaakt of de e-mail van 29 oktober 2010 aan [naam 5] was gericht. Van belang is volgens appellante dat [naam 5] exact conform de in die e-mail door [naam 3] gegeven instructies heeft gehandeld, zodat sprake is geweest van klachtwaardig handelen.  
       
     
     
       8.3. 
       Met de accountantskamer is het College van oordeel dat appellante al sinds haar brief van 9 december 2010 ermee bekend kon zijn dat sprake was van klachtwaardig handelen door [naam 5] , zodat appellante de driejaarstermijn van artikel 22 van de Wtra heeft overschreden. De e-mail van 29 oktober 2010 bevat gelet op die brief geen nieuwe relevante informatie. De grief faalt.  
       
     
     
       9.1. 
       De accountantskamer heeft de klachtonderdelen n, p en q eveneens niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de driejaarstermijn. De omstandigheid dat [naam 5] in zijn samenstellingsverklaring van 1 november 2010 bij de jaarrekening over 2009 van [naam 9] in strijd met de waarheid zou hebben verklaard dat hij zijn samenstellingsopdracht van de AVA van [naam 9] had gekregen, moet appellante al bekend zijn geweest op het moment voorafgaand aan die AVA, toen haar die jaarrekening werd toegestuurd (klachtonderdeel n). Voorts blijkt uit de eerdergenoemde brief van 27 maart 2012 aan [naam 13] dat appellante reeds bekend was met het gestelde verzuim in klachtonderdeel p. Uit die brief, alsmede uit de brief van appellante aan [naam 13] van 9 december 2010 blijkt naar het oordeel van de accountantskamer dat appellante eveneens reeds bekend was met de feiten die aan klachtonderdeel q ten grondslag zijn gelegd.   
       
     
     
       9.2. 
       Appellante heeft met haar zestiende, achttiende en negentiende grief aangevoerd dat de onjuiste verklaring van [naam 5] haar destijds niet was opgevallen. Verder is volgens appellante sprake van bijzondere omstandigheden, gelegen in een zwaarwegend maatschappelijk belang dat is gediend bij de inhoudelijke beoordeling van de betreffende klachtonderdelen, om de klachtonderdelen desondanks ontvankelijk te verklaren. 
       
     
     
       9.3. 
       De stelling van appellante dat de onjuiste verklaring van [naam 5] haar destijds niet is opgevallen, neemt naar het oordeel van het College niet weg dat zij, gelet op de voor haar beschikbare informatie waaronder deze verklaring, op de hoogte was of redelijkerwijs heeft kunnen zijn van het feitelijk handelen of nalaten van [naam 5] dat de grond vormt voor het indienen van de onderhavige klachtonderdelen. De stelling leidt dan ook niet tot het oordeel dat de accountantskamer deze klachtonderdelen ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard wegens overschrijding van de driejaarstermijn. 
       
     
     
       9.4. 
       Het bepaalde in artikel 22, eerste lid, van de Wtra biedt geen ruimte aan de tuchtrechter om een te laat ingediende klacht niet niet-ontvankelijk te verklaren op grond van de redelijkheid en billijkheid dan wel een belangenafweging (zie ook de uitspraak van het College van 24 februari 2015 (ECLI:NL:CBB:2015:57). Dit betekent dat hetgeen appellante heeft aangevoerd met betrekking tot de door haar genoemde bijzondere omstandigheden niet kan leiden tot de conclusie dat de accountantskamer de onderhavige klachtonderdelen ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard wegens overschrijding van de driejaarstermijn. De grieven slagen niet.  
       
     
     
       10.1. 
       De accountantskamer heeft over klachtonderdeel o overwogen dat appellante niet heeft onderbouwd dat het voor een deugdelijke uitvoering van de samenstellingswerkzaamheden van [naam 5] noodzakelijk was dat aan de directie van [naam 9] een nader concept van de jaarrekening over 2009 zou worden voorgelegd, waarin geen dividenduitkeringen en achtergestelde leningen waren verwerkt. Het klachtonderdeel is hierom ongegrond.  
       
     
     
       10.2. 
       Met haar zeventiende grief heeft appellante aangevoerd dat [naam 5] een nader concept van de jaarrekening had moeten voorleggen en had moeten nagaan of de directie van [naam 9] de jaarrekening begreep. [naam 5] heeft de directie van [naam 9] in strijd met de opdrachtbevestiging niet verzocht om een bevestiging (letter of representation) bij de jaarrekening te verstrekken voordat de definitieve jaarrekening  aan de directie werd aangeboden. Deze verplichting volgt volgens appellante ook uit handreiking 1136 van Standaard 4410 inzake samenstellingsopdrachten.  
       
     
     
       10.3. 
       Ook het College is van oordeel dat appellante niet heeft onderbouwd dat door [naam 5] , nadat begin 2010 door [naam 3] concepten voor de jaarrekeningen over 2009 van de [naam 9] -vennootschappen waren opgesteld, aan de directie van [naam 9] een nader concept van de jaarrekening over 2009 had moeten worden voorgelegd, voordat de definitieve jaarrekening aan de directie zou worden aangeboden. Uit de opdrachtbevestiging van [naam 13] waarnaar appellante heeft verwezen, blijkt dat door [naam 13] , alvorens aan de directie een samengestelde jaarrekening wordt overhandigd, de directie zal worden verzocht om een bevestiging bij de jaarrekening te verstrekken aan [naam 13] . Hieruit volgt echter niet dat ook nader opgestelde concepten aan de directie moeten worden voorgelegd, voordat de definitieve jaarrekening aan de directie wordt aangeboden. Deze verplichting kan voorts niet worden afgeleid uit de handreiking waarnaar appellante heeft gewezen, wat er van de toepassing van deze handreiking in de periode waar het hier om gaat ook zij. De grief faalt.  
       
       
         
           
            [naam 6]
           
         
       
       
     
     
       11.1. 
       Omtrent klachtonderdeel r heeft de accountantskamer overwogen dat [naam 6] volgens appellante afstand had moeten nemen van het bedenkelijke handelen van [naam 3] , nadat het door appellante onder zijn aandacht was gebracht. Naar het oordeel van de accountantskamer kan [naam 6] echter niet worden verweten dat hij niet direct na kennisneming van de stukken en een stripverhaal dat appellante hem heeft doen toekomen, afstand heeft genomen van het handelen van [naam 3] . Daarbij heeft de accountantskamer in aanmerking genomen dat appellante in haar brief en haar e-mail van 28 september 2015 niet aanstonds duidelijk heeft gemaakt met welk doel zij een en ander onder de aandacht van [naam 6] heeft gebracht. In de brief van 28 september 2015 wordt de indruk gewekt dat appellante Albas ertoe wilde bewegen aansprakelijkheid te aanvaarden voor de door appellante geleden schade. Tegen die achtergrond kan naar het oordeel van de accountantskamer niet worden gezegd dat [naam 6] een voor hem geldend fundamenteel beginsel niet heeft nageleefd door pas in  een e-mail van 22 oktober 2015 impliciet te erkennen dat het handelen van [naam 3] niet integer en in strijd met wet- en regelgeving is en daarmee ook impliciet afstand te nemen van dit handelen. Voor de conclusie dat [naam 6] een voor hem geldend fundamenteel beginsel niet heeft nageleefd bestaat daarom geen aanleiding. De accountantskamer heeft het klachtonderdeel ongegrond verklaard.  
       
     
     
       11.2. 
       Appellante heeft met haar twintigste grief aangevoerd dat [naam 6] tegen beter weten in tot 22 oktober 2015 achter het handelen en nalaten van [naam 3] is blijven staan en dat hij nog altijd achter het verwijtbaar handelen en nalaten van [naam 4] en [naam 5] staat.  
       
     
     
       11.3. 
       Ook naar het oordeel van het College is geen sprake geweest van tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen door [naam 6] . Het College acht het voorstelbaar dat [naam 6] in eerste instantie terughoudend heeft gereageerd op appellante en niet direct afstand heeft genomen van het handelen van [naam 3] , gegeven het feit dat in de brief van 28 september 2015 expliciet is gesteld dat de schade die appellante heeft geleden een gevolg is van het handelen van [naam 3] , [naam 5] en [naam 4] , waarmee, zoals de accountantskamer terecht heeft overwogen, de indruk wordt gewekt dat appellante [naam 6] ertoe wilde bewegen aansprakelijkheid te aanvaarden voor die schade. Nadien heeft [naam 6] wel afstand genomen van het handelen door [naam 3] . Van anderszins handelen door [naam 6] in strijd met de voor hem geldende fundamentele beginselen is het College voorts niet gebleken. De grief slaagt niet.  
       
     
     
       12.1. 
       Appellante heeft in een grief tot slot nog aangevoerd dat de accountantskamer in haar uitspraak niet alle feiten volledig heeft weergegeven. Het College wijst er in dat verband op dat volgens vaste rechtspraak van het College, bijvoorbeeld de uitspraak van 14 maart 2013, ECLI:NL:CBB:2013:BZ8141, de accountantskamer de feiten dient vast te stellen voor zover dat voor de beoordeling van de jegens een accountant gerezen bezwaren dienstig is. Feiten die naar het oordeel van de accountantskamer niet relevant zijn voor de beoordeling van deze bezwaren behoeven niet te worden betrokken bij de feitenvaststelling. Dat betekent dat de accountantskamer ook niet gehouden is om ieder feit dat volgens een partij relevant is op te nemen in de uitspraak. Deze grief slaagt hierom evenmin.  
       
       13. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. 
       
       14. De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wtra.  
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het College verklaart het hoger beroep ongegrond. 
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr. S.C. Stuldreher en mr. F van der Wel, in aanwezigheid van mr. S.M. van Ditmarsch, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 juli 2018. 
     
     
     
     
     
     
     
     
       M.M. Smorenburg						S.M. van Ditmarsch