ECLI: ECLI:NL:PHR:2005:AU2008

Titel: ECLI:NL:PHR:2005:AU2008 Parket bij de Hoge Raad , 25-11-2005 / 39421

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2005-11-25

Zaaknummer: 39421

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2005:AU2008

---

Art. 25, lid 14, Wet IB 1964. Gedeeltelijke omzetting, respectievelijk afkoop, lijfrente.  Toepassing saldomethode.

Nr. 39 421 
       Mr. Niessen 
       Derde Kamer B 
       Inkomstenbelasting/PVV 1999 
     
     
     
       Conclusie inzake 
        X 
       tegen 
       de Staatssecretaris van Financiën 
     
     
     5 juli 2005  
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 X (hierna: belanghebbende) te Z heeft voor het jaar 1999 voor de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 93.900; de Inspecteur heeft de aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 203.730. 
     
     1.2 Na vergeefs bezwaar is belanghebbende van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Leeuwarden. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard bij uitspraak nr. 567/02 van 7 maart 2003.(1) 
     
     1.3 Belanghebbende is van die uitspraak tijdig in cassatie gekomen. De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarna belanghebbende heeft gerepliceerd. 
     
     2. Feiten 
     
     2.1 Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld. 
     
     2.2 Belanghebbende heeft bij B een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule afgesloten tegen een koopsom van ƒ 1.000.000 met ingangsdatum 1 maart 1998. De koopsom van de verzekering werd grotendeels gefinancierd door het afsluiten van leningen. Belanghebbende was zowel verzekeringnemer als eerste begunstigde bij deze verzekering. De lijfrente-ingangsdatum was 1 maart 2003. 
     
     2.3 De verzekering is op verzoek van belanghebbende in augustus 1999 afgekocht voor ƒ 1.109.830. Dit bedrag werd verkregen in de vorm van aflossing en rente van de ten behoeve van de koopsom opgenomen leningen ten bedrage van ƒ 940.993, een uitbetaling in contanten ad ƒ 67.637 en de verwerving van een nieuwe lijfrenteverzekering voor een bedrag van ƒ 101.200. 
     
     2.4 Ter zake van de nieuwe verzekering, die als ingangsdatum 1 augustus 1999 had, was de echtgenote van belanghebbende verzekeringnemer en eerste begunstigde. De lijfrente-ingangsdatum van deze verzekering was 1 augustus 2002. 
     
     3. Geschil 
     
     3.1 Voor het Hof was in geschil de vraag of de eerstgenoemde verzekering in augustus 1999 geheel is afgekocht, dan wel of deze verzekering slechts gedeeltelijk is afgekocht en gedeeltelijk overeenkomstig art. 25, lid 14, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) is voortgezet door de nieuwe verzekering. 
     
     3.2 Het Hof heeft in rov. 4.2 geoordeeld dat nu zowel de aanvra(a)g(st)er, als de hoogte van de koopsom, de lijfrente-ingangsdatum, de persoon van de verzekerde en verzekeringnemer en de personen van de begunstigden van de eerstgenoemde verzekering afwijken van de nieuwe verzekering, de nieuwe verzekering niet kan worden aangemerkt als een ander zodanig recht, dat overeenkomstig lid 14 wordt beschouwd als een gehele of gedeeltelijke voortzetting van de eerstgenoemde verzekering. Daarbij acht het Hof mede van belang dat belanghebbende bij de afkoop van de verzekering de beschikking heeft gekregen over het overgrote deel van de geldswaarde van de afgekochte verzekering. 
     
     3.3 Belanghebbende meent dat voorzover de verzekeraar bij de afkoop van de eerstgenoemde verzekering een nieuwe lijfrentepolis heeft verstrekt, sprake is van een onbelaste omzetting als bedoeld in art. 25, lid 14, Wet IB 1964. Hij erkent dat de door hem ingediende aangifte moet worden herzien, in die zin dat wegens belaste polisrente op basis van de zogenoemde saldomethode (art. 25, lid 1, onderdeel g, Wet IB 1964) ƒ 8.630 moet worden bijgeteld. 
     
     3.4 De staatssecretaris meent dat van een onbelaste omzetting geen sprake is en concludeert tot verwerping van het beroep in cassatie. 
     
     3.5 Voor het Hof waren partijen het erover eens dat ingeval het gelijk wat de omzetting betreft aan belanghebbende zou zijn, behalve het in 3.3 genoemde bedrag van ƒ 8.630 tevens ƒ 2.000 zou moeten worden bijgeteld wegens het vervallen van de rentevrijstelling. 
     
     4. Beschouwing 
     
     4.1 Het Hof heeft geoordeeld dat de nieuwe verzekering niet kan worden beschouwd als de voortzetting van de eerste, aangezien de tweede onder geheel andere voorwaarden is aangegaan dan de eerste. Daarmee geeft het Hof echter blijk van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien blijkens art. 25, lid 14, Wet IB 1964 het oordeel dat een verzekering de voortzetting is van een andere, niet afhankelijk is gesteld van de vraag of de ene al dan niet sterk afwijkt van de andere, doch van de vraag of een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen wordt omgezet in een ander zodanig recht. 
     
     
       4.2 Van afkoop van een lijfrente- of kapitaalverzekering wordt fiscaalrechtelijk gesproken: 
       "wanneer de verzekeringnemer (of de gerechtigde) en de verzekeraar in afwijking van de oorspronkelijke voorwaarden van de polis overeenkomen dat de verbintenis wordt beëindigd doordat de verzekeraar een eenmalige som voldoet dan wel zich verplicht tot het doen van een andere uitkering dan welke was bedongen (nieuwe polis)"(2). 
     
     
     4.3 In het onderhavige geval wordt de oorspronkelijke levensverzekering beëindigd en ontvangt de verzekeringnemer in plaats van de prestatie waartoe de verzekeraar zich oorspronkelijk had verplicht, contanten, betalingen bij wege van schuldaflossing en een nieuwe polis. Dat het Hof hier van afkoop gewaagt, is terecht. 
     
     4.4 Afkoop leidt ingevolge art. 25, lid 1, onderdeel g, en lid 10, Wet IB 1964 (tekst 1999) tot heffing over de op de voet van de saldomethode berekende polisrente. 
     
     4.5 Dat zou anders zijn, indien de afkoop geheel of ten dele zou zijn geschied in de vorm van een omzetting als bedoeld in lid 14 van dat artikel. Volgens die bepaling wordt, in zoverre een recht op periodieke uitkeringen wordt omgezet in een ander zodanig recht, het tweede recht als voortzetting van het eerste beschouwd, tenzij ter zake van de omzetting door een ander dan de verzekeraar een prestatie wordt geleverd. 
     
     4.6 Voor de goede orde wijs ik erop dat lid 13 toepassing mist, aangezien dat lid louter geldt voor lijfrenten in de zin der wet en sedert de inwerkingtreding van de zogenoemde Brede herwaardering per 1 januari 1992 kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule, zoals hier aan de orde, niet meer als zodanig worden aangemerkt. Derhalve geldt in het onderhavige geval niet de 'extra faciliteit' van lid 13 volgens welke een verkregen afkoopsom onbelast blijft, indien deze tijdig (in het (kalender)jaar van de afkoop) wordt gestort ter verkrijging van enige gefacilieerde lijfrente in de zin der wet. 
     
     
       4.7 Nu blijkt uit de uitspraak van het Hof niet volstrekt helder de gang van zaken. In rov. 2.3 geeft het Hof aan dat de afkoopsom is "besteed" aan - onder meer - de "aankoop nieuwe saldo-lijfrente echtgenote".(3) Heeft belanghebbende de tegenwaarde van de nieuwe verzekering eerst als afkoopsom in handen gekregen en deze daarna aangewend ter verkrijging van die verzekering? In dat geval kan aan de toepassing van art. 25, lid 14, Wet IB 1964 niet worden gedacht, aangezien de wetgever daarin nu juist een regeling zoals in 4.6, tweede volzin van deze conclusie, vermeld niet heeft willen opnemen. 
       "Voor andere dan in het achtste(4) lid bedoelde rechten op periodieke uitkeringen en voor rechten op periodieke verstrekkingen biedt het nieuwe negende(5) lid van artikel 25 een doorschuifregeling die uitsluitend geldt bij een onmiddellijke omzetting. De doorschuifregeling is ook van toepassing indien een andere verzekeraar een nieuwe polis afgeeft, waartegenover gelijktijdig de rechten uit de oude polis bij de oorspronkelijke verzekeraar komen te vervallen. In een dergelijke situatie moet het gaan om de overdracht van de verplichting van de ene verzekeraar naar de andere, zonder dat de verzekeringnemer op enigerlei tijdstip kan beschikken over een met de polis gemoeide geldswaarde."(6) 
     
     
     4.8 Of heeft belanghebbende de nieuwe polis rechtstreeks uit handen van de verzekeraar ontvangen bij wege van gedeeltelijke 'afkoopsom' anders dan in geld? In dat geval zou lid 14 van toepassing zijn, indien deze gang van zaken kwalificeert als een omzetting in de zin der wet. 
     
     
       4.9 Van Dijck concludeert met betrekking tot de artikelen 25, lid 13 en 14 dat: 
       a. "zolang een art. 25.1.g-lijfrente binnen dezelfde sfeer blijft, iedere mutatie mogelijk is zonder belastingheffing, zowel ten aanzien van premie-betaling, hoogte uitkeringen en aanwijzing begunstigden; 
       b. de omzetting van een ander art. 25-stamrecht of een art. 30-stamrecht in enig ander stamrecht evenmin tot belastingheffing leidt: 
       mits: 
       de belastingplichtige niets anders ontvangt van de verzekeraar, omdat zulks als een partiële afkoop beschouwd wordt 
       en mits de belastingplichtige niets van een derde ontvangt als tegenprestatie voor een wijziging van de begunstiging."(7) 
     
     
     4.10 Het woord 'omzetting' verwijst naar een verandering (novatie) van het recht dat een subject bezit. Van Dijck deelt deze figuur dan ook in bij de categorie 'objectieve vervanging': er is sprake van een wijziging in het recht, niet in de persoon van de debiteur of de crediteur. De debiteur levert op het moment van de omzetting niet zijn prestatie, maar verplicht zich slechts tot een andere prestatie. De crediteur geniet eerst inkomen op het moment dat de debiteur aan zijn verplichting voldoet.(8)  
     
     
       4.11 In verband met levensverzekering is 'omzetting' gekenschetst als: 
       "zodanige wijziging van een verzekeringspolis dat een nieuwe aanspraak ontstaat"(9).  
       De term is in de loop der tijd in het bijzonder gebruikt voor de wijziging van een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule in een gewone levensverzekering en omgekeerd door respectievelijk het schrappen en plaatsen van de lijfrenteclausule, maar ook werd hij gebezigd bij wijziging van de ene soort kapitaalverzekering in de andere.(10) 
     
     
     
       4.12 Laatstbedoelde omzetting verloopt volgens de voor het onderhavige jaar geldende tekst van art. 25, lid 4, Wet IB 1964 onbelast, mits niet "ter zake van de omzetting door een ander dan de verzekeraar een prestatie wordt geleverd." Deze bepaling is opgenomen bij gelegenheid van de Brede herwaardering en is de opvolger van het vervallen art. 28 Wet IB 1964. De bewoordingen van deze bepaling komen grotendeels overeen met die van art. 25, lid 14 Wet IB. Daarom acht ik hetgeen door de wetgever bij deze bepaling heeft opgemerkt mede van belang voor het begrip van art. 25, lid 14. Art. 25, lid 4 brengt volgens de wetgever beter dan het oude artikel tot uitdrukking dat slechts in zoverre de levensverzekering wordt omgezet de nieuwe polis de voortzetting van de eerste polis vormt.  
       "Indien een gedeelte wordt afgekocht, geldt voor dat gedeelte dat de afkoopsom wordt belast ingevolge de saldomethode en voorts dat het gedeelte van de premies dat daarop betrekking had geen fiscale betekenis heeft voor de polis die is verkregen voor het omgezette gedeelte van de levensverzekering. Dit wordt bewerkstelligd door het gebruik van de woorden "in zoverre" en "een voorzetting" in plaats van: de voortzetting. De tekst laat de mogelijkheid open dat de nieuwe verzekering wordt afgesloten bij een andere verzekeraar. Vereist is dan dat de rechten en verplichtingen uit de eerste levensverzekering door de verzekeraar daarvan rechtstreeks worden overgedragen aan de verzekeraar van de nieuwe overeenkomst. Mocht dit niet het geval zijn, met andere woorden wordt de waarde van de eerste levensverzekering uitgekeerd aan de belastingplichtige, dan is er geen sprake van een omzetting doch van en afkoop, die fiscaal niet geruisloos kan verlopen."(11) 
     
     
     
       4.13 De wetgever wilde met de toevoeging van de zinsnede in artikel 25, lid 4, dat geen geruisloze omzetting mogelijk is indien ter zake van de omzetting door een ander dan de verzekeraar een prestatie mag worden geleverd, rekening houden "met de wellicht theoretische mogelijkheid dat ter gelegenheid van de omzetting, in een samenval van rechtsmomenten, de levensverzekering wordt vervreemd (...)".(12) Het genoemde voorbehoud is eveneens gemaakt bij de overeenkomstige regeling van lid 14. In de Memorie van Toelichting is daaromtrent opgemerkt: 
       "Evenals dat het geval is bij de doorschuifregeling voor kapitaalverzekeringen in het nieuwe derde(13) lid van artikel 25, geldt dat toepassing van het nieuwe negende lid uitsluitend aan de orde komt in het geval dat ter zake van de omzetting geen prestatie wordt ontvangen van een ander dan de verzekeraar. Zulks om te voorkomen dat gelijktijdig met de omzetting het recht op de periodieke uitkeringen wordt vervreemd (...) en aldus de bepaling ter zake in het nieuwe zevende(14) lid van artikel 25 wellicht zou worden ontgaan".(15)  
     
     
     4.14 Uit deze teksten komt naar voren dat de wetgever van oordeel is dat een omzetting als hier bedoeld (tevens) een vervreemding kan inhouden. 
     
     4.15 Blijkens het bekende en vaak aangehaalde arrest HR 10 februari 1960, nr. 14 162, BNB 1960/123 met noot van Hellema, geldt als vervreemding de rechtshandeling waarbij iemand een vermogensbestanddeel uit zijn vermogen doet overgaan in dat van iemand anders. Het gaat hierbij dus - anders dan gewoonlijk ter zake van omzetting wordt aangenomen - om een rechtshandeling waarbij de aard van het recht hetzelfde blijft maar waarbij iemand anders rechthebbende wordt. Er is derhalve sprake van 'subjectieve vervanging'. 
     
     4.16 Uit onderdeel 4.14 van deze conclusie blijkt dat in de visie van de wetgever een omzetting in de zin van de onderhavige bepaling, in afwijking van de doctrine, eveneens een vervreemding (subjectieve vervanging) kan inhouden. De wetgever spreekt immers van vervreemding "gelijktijdig met de omzetting" of van vervreemding ter gelegenheid van de omzetting "in een samenval van rechtsmomenten". Daaruit volgt bovendien dat de wetgever hier onder 'vervreemding' mede begrijpt het geval waarin niet het vermogensbestanddeel zelf vanuit het vermogen van de verzekeringnemer overgaat in dat van iemand anders, doch de tegenwaarde daarvan.  
     
     4.17 Het vorenstaande brengt met zich dat als het geval bedoeld onder 4.8 van deze conclusie zich heeft voorgedaan, belanghebbende de rechten uit de eerste polis voor het hier relevante deel heeft omgezet en tegelijkertijd om niet heeft vervreemd aan zijn echtgenote. Zowel volgens het tiende (de drie volzinnen gezamenlijk beschouwd) als volgens het veertiende lid van art. 25 van de Wet IB is de afkoop voor dit deel in dat geval derhalve onbelast. Dit is naar mijn mening in overeenstemming met het doel dat de wetgever met deze bepalingen voor ogen heeft gehad. De wetgever wilde voorkomen dat de werking van art. 25, lid 10, op grond van welke bepaling bij wijze van fictie tot de kapitaalverzekeringen wordt gerekend een prestatie die door een ander dan de verzekeraar van de levensverzekering wordt geleverd(16), door (onder meer) art. 25, lid 14 werd gefrustreerd. In het onderhavige geval is aan belanghebbende ter zake van de omzetting en de gelijktijdige vervreemding aan zijn echtgenote niet door een ander dan de verzekeraar een prestatie geleverd. De fiscale claim is behouden gebleven. 
     
     4.18 De Inspecteur heeft bij zijn verweer voor het Hof subsidiair gesteld dat ingeval belanghebbende gelijk zou hebben met betrekking tot de omzetting, het te belasten rendement op pro-rata basis moet worden berekend. Belanghebbende splitst de afkoopsom namelijk - globaal genomen - in enerzijds kapitaal en anderzijds rente in plaats van in twee delen die ieder uit kapitaal én rente bestaan. De door belanghebbende voorgestane splitsing stond in vroeger jaren bekend in verband met de zogeheten 'premievrije verlijfrenting', doch is in HR 30 mei 1962, nr. 14 751, BNB 1963/300 afgewezen, behoudens voorzover bijzondere contractuele bedingen tussen verzekeringnemer en verzekeraar tot een andere uitkomst zouden nopen.(17) Uit dit arrest kan worden afgeleid dat wanneer beide partijen een overeenkomst van levensverzekering tegen premiebetaling aangaan, elke jaarpremie strekt tot dekking van de hele verzekerde som. Indien partijen geen splitsing hebben aangebracht, staat iedere prestatie van de verzekeringnemer tegenover de gehele aanspraak. De Inspecteur heeft derhalve terecht aangevoerd dat de rente slechts pro rata kan zijn vrijgesteld. 
     
     4.19 In geen van de in het onderhavige geval mogelijke, hierboven bij 4.7 en 4.8 genoemde, situaties is dus onbelaste doorschuiving van het gehele rentebestanddeel mogelijk. 
     
     4.20 De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de vraag of belanghebbende al dan niet de beschikking heeft gekregen over het bedrag dat is aangewend ter verkrijging van de nieuwe verzekering, en - zo neen - hoe het vrijgestelde rentebestanddeel moet worden berekend. 
     
     5. Conclusie 
     
     Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep van belanghebbende, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding. 
     
     
       Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 De uitspraak is vermeld in NTFR 2003/516 en V-N 2003/16.3.5. 
       2 R.E.C.M. Niessen, Brede herwaardering I en III, tweede druk, Gouda Quint 1995, blz. 144. 
       3 In onder meer het beroepschrift voor het Hof (blz. 7) heeft belanghebbende gesteld dat hij nimmer over een bedrag van ƒ 101.200 heeft beschikt en dat dit bedrag rechtstreeks is 'doorgestort' ten behoeve van de uitgestelde verzekering; in het verweerschrift voor het Hof (blz. 4) heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende de door hem afgesloten saldo-lijfrenteverzekering in 1999 heeft afgekocht en "dat hij heeft beschikt over de vrijgekomen gelden." In de brief van D aan belanghebbende van 13 augustus 1999 (bijlage bij de motivering van het bezwaar) wordt opgemerkt dat "een gedeelte ad ƒ 101.200 zal worden aangewend voor een uitgestelde lijfrente conform het aanvraagformulier d.d. 13 juli 1999." 
       4 In het onderhavige jaar dertiende lid (a-g). 
       5 In het onderhavige jaar viertiende lid (a-g). 
       6 MvT bij Wet van 12 december 1991, Stb. 697, blz. 57 
       7 J.E.A.M. van Dijck, Vervanging van inkomsten, vijfde druk, FED 1996, blz. 114. 
       8 J.E.A.M. van Dijck, a.w., blz. 19 e.v. 
       9 H.Mobach e.a., Cursus Belastingrecht IB t/m 2000, onderdeel 2.3.3.C.g.1., blz. 1306. 
       10 H.N.J. Kuijer, Levensverzekering en fiscus, FED 1959, blz. 124 e.v.; Stigter/Ploeg, Levensverzekering, negende druk, Tjeenk Willink 1983, blz. 117 e.v.; R.E.C.M. Niessen, Het lijfrenteregime in de inkomstenbelasting, Kluwer 1986, blz. 49 e.v. 
       11 MvT bij Wet van 12 december 1991, Stb. 697, blz. 53. 
       12 MvT bij Wet van 12 december 1991, Stb. 697, blz. 53. 
       13 In het onderhavige jaar vierde lid (a-g). 
       14 In het onderhavige jaar tiende lid (a-g). 
       15 MvT bij Wet van 12 december 1991, Stb. 697, blz. 57. 
       16 MvT bij Wet van 12 december 1991, Stb. 697, blz. 51-52. 
       17 Zie dienaangaande G.G. Brouwer, Lijfrente en lijfrenteclausule, Kluwer Deventer 1967, blz. 111-114 en 132; R.E.C.M. Niessen, Het lijfrenteregime in de inkomstenbelasting, Kluwer Deventer 1986, blz. 51.