ECLI: ECLI:NL:PHR:2008:AX9011

Titel: ECLI:NL:PHR:2008:AX9011 Parket bij de Hoge Raad , 18-01-2008 / 41803

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2008-01-18

Zaaknummer: 41803

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2008:AX9011

---

Art. 1, lid 1, onder 2,  WVA. Overwerkloon. Art. 25 Wet LB 1964. Toepassing dagtabel. Art. 27, lid 8, Wet LB 1964. Werkgever moet teveel ingehouden loonbelasting afdragen.

Nr. 41803 
       24 mei 2006 
       mr. C.W.M. van Ballegooijen 
       Advocaat- Generaal 
       Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
       Derde kamer B 
       Naheffingsaanslag loonbelasting/ premie volksverzekeringen 2001 
     
     
     Conclusie inzake 
     
     X BV 
     
     Tegen 
     
     De staatssecretaris van Financiën en vice versa 
     
     1. Inleiding 
     
     Heden concludeer ik in de zaken met de nummers 41.803, 42.138, 42.404 en 42.580. Een gelijkluidende bijlage (hierna: Bijlage) maakt deel uit van de vier conclusies. In alle gevallen is het loonbegrip in de zin van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) in geschil. In zaaknummer 41.803 staat ter discussie wat verstaan moet worden onder 'overwerkloon' in de zin van artikel 1, lid 1, onderdeel c °2 WVA. De overige zaken betreffen de vraag of periodiek uitbetaald vakantiedagengeld(1) en vakantietoeslag(2) behoren tot het loon voor de WVA. In deze zaken wordt onderzocht wat begrepen moet worden onder 'tantièmes, gratificaties en andere beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend' in de zin van artikel 1, lid 1, onderdeel c °1 WVA. Voorts wordt in de Bijlage ingegaan op de vraag of die periodieke betalingen gelijk gesteld moeten worden met 'loon in de vorm van krachtens een publiekrechtelijke regeling of collectieve arbeidsovereenkomst regelmatig bij de betaling van het loon verstrekte vakantie(toeslag)bonnen of van daarmee overeenkomende aanspraken' in de zin van artikel 1, lid 1, onderdeel c °4 WVA. 
     
     2. Feiten en loop van het geding 
     
     2.1. Belanghebbende exploiteert een uitzendbureau, dat Poolse uitzendkrachten ter beschikking stelt aan agrarische bedrijven. Tussen belanghebbende en de Polen (hierna ook: de werknemers) bestaat een civielrechtelijke arbeidsovereenkomst, welke niet schriftelijk is vastgelegd. Belanghebbende betaalt aan de werknemers ƒ 12 netto per uur, onafhankelijk van hun leeftijd en de arbeidsduur. Zij betaalt geen vakantietoeslag, verstrekt ook geen vakantiebonnen, en de werknemers krijgen geen doorbetaalde vakantie(dagen). De duur van de arbeid van de werknemers bedraagt vrijwel steeds meer dan 38 uur per week. De werknemers worden meestal ingeleend voor seizoenwerkzaamheden in de bloembollensector. 
     
     2.2. In artikel 6, onderdeel b en c, van de Algemene Voorwaarden voor het ter beschikking stellen van Uitzendkrachten (per 1 oktober 2001), zoals opgesteld door de Algemene Bond Uitzendondernemingen (hierna: ABU), is bepaald dat de arbeids- en rusttijden van de uitzendkracht gelijk zijn aan de bij de opdrachtgever gebruikelijke tijden, tenzij anders is overeengekomen, mits zij niet meer respectievelijk minder bedragen dan rechtens bij de opdrachtgever is toegestaan. Van overwerk is volgens de Algemene Voorwaarden sprake indien werkzaamheden worden verricht boven de in de betreffende sector gebruikelijke arbeidsduur per dag of per week of bij regeling of rooster vastgesteld aantal uren. De CAO voor Uitzendkrachten (1999-2003) bepaalt met betrekking tot de arbeids- en rusttijden hetzelfde (artikel 19, lid 1 en 2). En verder is bepaald in de CAO dat bij de aanvang van de werkzaamheden bij een opdrachtgever de gedurende die werkzaamheden geldende werktijden schriftelijk met de uitzendkracht worden overeengekomen, waarna deze een integraal deel uitmaken van de uitzendovereenkomst (artikel 19, lid 3). Artikel 15, lid 1, van de CAO bloembollenbedrijf (1 maart 2000 tot en met 28 februari 2001) regelt dat de arbeidstijd doordeweeks maximaal 8 uur per dag bedraagt en in totaal 38 uur per week. Artikel 18, lid 1, laat onder omstandigheden een overschrijding van dit aantal arbeidsuren toe. 
     
     2.3. Belanghebbende heeft de verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen vastgesteld door brutering van het nettoloon. De inhouding werd aanvankelijk berekend aan de hand van de weektabel; de berekening kwam uit op ƒ 423.743. Na een herrekening stelde belanghebbende de verschuldigde inhouding vast op ƒ 443.338. Daarbij heeft zij de weektabel toegepast op het loon over de eerste 38 uur van de week en de tabel voor bijzondere beloningen op het loon over de volgende uren, die door belanghebbende als overwerk zijn aangemerkt. Belanghebbende heeft over het jaar 2001 een afdrachtvermindering lage lonen in aanmerking genomen en ƒ 339.174 aan loonbelasting en premie volksverzekeringen afgedragen.  
     
     
       2.4. De Inspecteur(3) heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 opgelegd zonder boete. Volgens hem is de dagtabel van toepassing en is er geen overwerkloon betaald, zodat de toegepaste afdrachtvermindering dient te worden verminderd tot ƒ 21.951. Aan het bezwaar van belanghebbende is de Inspecteur aldus gedeeltelijk tegemoetgekomen; hij heeft de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak verminderd. Het bedrag van de nageheven enkelvoudige belasting en premie bedraagt na uitspraak op bezwaar:  
       ƒ 443.338 - ƒ 21.951 - ƒ 339.174 = ƒ 82.213. 
     
     
     2.5. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). 
     
     3. Het geschil 
     
     Hof 
     
     3.1. Het Hof(4) heeft het geschil als volgt omschreven (punt 3): 
     
     
       In geschil is: 
       - of sprake is van 'overwerkloon' als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel c, onder 2°. van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA), en 
       - wat het loontijdvak is. 
     
     
     3.2. Ten aanzien van het eerste geschilpunt oordeelt het Hof dat geen sprake is van overwerk (punt 5.1): 
     
     Het Hof acht aannemelijk dat de belanghebbende en de werknemers bij het afsluiten van de arbeidsovereenkomst ervan uitgingen dat de werknemers meer dan 38 uur per week zouden werken. Onder deze omstandigheden kan naar 's Hof oordeel niet worden gezegd dat met de werknemers een vaste arbeidsduur is overeengekomen en evenmin dat zij overwerk hebben verricht. Dat in de hiervoor onder 2.3 en 2.4 aangehaalde CAO's een andere arbeidsduur is vermeld, doet daaraan niet af, nu - naar het Hof aannemelijk acht - met de werknemers uitdrukkelijk geen vaste arbeidsduur is overeengekomen en partijen ervan uitgingen dat meer dan 38 uur per week zou worden gewerkt. Nu geen sprake is van overwerk, is niet geschil dat belanghebbende geen recht heeft op een hogere afdrachtvermindering lage lonen dan de door de inspecteur reeds in aanmerking genomen ƒ 21.951. 
     
     3.3. Met betrekking tot het geschil over het loontijdvak oordeelt het Hof (punt 5.2): 
     
     Niet in geschil is dat belanghebbende met de werknemers een loon per uur is overeengekomen. Het loontijdvak bedraagt derhalve een uur, maar wordt op een dag gesteld (artikel 25, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet)). Hieraan doet niet af dat dit tot gevolg kan hebben dat een werknemers over een (kalender)week bezien een enigszins te hoge heffingskorting geniet. Dat is immers een rechtstreeks, en dan ook, naar moet worden aangenomen, door de wetgever voorzien en aanvaard gevolg van de in artikel 25, eerste lid, van de Wet gegeven herleidingsregels. Voorts kan, indien niet geringe verschillen bestaan tussen de ingehouden loonbelasting en de over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting, het verschil worden rechtgetrokken door het opleggen van een aanslag in de inkomstenbelasting. 
     
     3.4. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat de verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen met toepassing van de dagtabel ƒ 393.553 bedraagt. Dat betekent dat belanghebbende naar 's Hofs oordeel (ƒ 443.338 - ƒ 393.553 =) ƒ 49.785 te veel aan loonbelasting en premie heeft ingehouden. Tegen een naheffingsaanslag kan belanghebbende zich verweren op de grond dat hij teveel loonbelasting en premie heeft ingehouden. Het Hof acht van belang dat een inhoudingsplichtige ook het recht toekomt op deze grond bezwaar te maken tegen het bedrag dat als belasting door hem is afgedragen, op grond van artikel 24 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (punt 5.4). Echter, het ingehouden bedrag dat reeds als voorheffing in aanmerking is genomen, kan niet meer in aanmerking worden genomen. Partijen zijn ter zitting overeengekomen dat ervan kan worden uitgegaan dat van de ingehouden loonbelasting en premie 40% als voorheffing in aanmerking is genomen. Bij het vaststellen van de naheffingsaanslag moet er derhalve rekening mee worden gehouden dat belanghebbende (60% van ƒ 49.785 =) ƒ 29.871 te veel loonbelasting en premie volksverzekeringen heeft ingehouden. Het Hof vermindert de naheffingsaanslag met een bedrag van ƒ 29.871 tot ƒ 52.342 aan enkelvoudige loonbelasting en premie volksverzekeringen. 
     
     3.5. Het Hof verklaart het beroep bij uitspraak van 31 januari 2005 gegrond.  
     
     Cassatie 
     
     3.6. Zowel belanghebbende als de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) hebben op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, belanghebbende daarentegen niet. 
     
     
       3.7. Het beroep van belanghebbende bestaat uit twee middelen: 
       Middel 1: Het Hof heeft ten onrechte de normatieve werking van de van kracht zijnde CAO genegeerd. Haar bepalingen maken automatisch deel uit van de arbeidsovereenkomst; er is wel sprake geweest van overwerk. Dit vermindert het bedrag aan te toetsen loon en daardoor wordt de afdrachtvermindering lage lonen hoger. 
       Middel 2: Het Hof is uitgegaan van een onjuist bedrag aan ingehouden loonheffing (ƒ 443.338); het juiste bedrag is ƒ 423.743. Het eerst genoemde bedrag is berekend aan de hand van de weektabel, toegepast op het loon over 38 uur, en van de tabel voor bijzondere beloningen over de overige werkuren en het tweede bedrag is bepaald met behulp van alleen de weektabel. Het tweede, dus laagste bedrag, is feitelijk ingehouden op het loon.  
     
     
     
       3.8. Ook het beroep van de Staatssecretaris bestaat uit twee middelen: 
       Middel 1: Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de dagtabel toegepast mag worden op het loon gedurende zes dagen in een week. Aangezien artikel 25, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 bepaalt dat bij herleiding een week vijf dagen omvat, zou bij toepassing van zes keer de dagtabel in een week structureel een te hoge heffingskorting in aanmerking worden genomen. Zo wordt de beoogde aansluiting tussen loon- en inkomstenbelasting niet bereikt. 
       Middel 2: Het Hof heeft artikel 27, lid 8 (oud), Wet op de loonbelasting 1964 geschonden door te oordelen dat de te hoge inhouding van loonbelasting en premies gecompenseerd mag worden met een onjuiste afdrachtvermindering, voorzover de te hoge inhouding niet reeds is verrekend als voorheffing met de inkomstenbelasting. Als teveel wordt ingehouden is het aan de werknemers om dat bedrag via de heffing van de inkomstenbelasting in aanmerking te nemen, aldus de Staatssecretaris.  
     
     
     4. Beoordeling van de middelen 
     
     
       4.1. Over het eerste middel van belanghebbende: 
       Het Hof citeert in de punten 2.2 tot en met 2.4 van zijn uitspraak uit twee CAO's en uit de Algemene Voorwaarden van de ABU. Het is mij niet duidelijk of het Hof door opname van deze citaten onder de feiten bedoeld heeft vast te stellen dat deze overeenkomsten en voorwaarden voor belanghebbende geldend zijn geweest. Bij mijn weten is de CAO voor uitzendkrachten 1999-2003 niet algemeen verbindend verklaard(5). Ook is niet duidelijk of de belanghebbende lid was van één van de contractsluitende partijen, noch of zij lid was van de ABU. Wel is vast te stellen dat de overgelegde CAO Bloembollenbedrijf 2001 algemeen verbindend is verklaard en dat zij van toepassing is op Bloembollenondernemingen gevestigd in de provincie Noord- of Zuid-Holland, waarin uitsluitend of in hoofdzaak de teelt en/of de binnen- en/of buitenlandse afzet van bloembollen wordt uitgeoefend. Als werknemers in de zin van die CAO worden beschouwd, degenen die bij een werkgever krachtens een overeenkomst tot het verrichten van arbeid persoonlijk werkzaam zijn (artikel 1). Of deze CAO, dan wel de eerdergenoemde CAO of de Algemene Voorwaarden doorwerken naar de arbeidsovereenkomsten van de betrokken werknemers is zonder nader feitelijk onderzoek niet met zekerheid te zeggen. 
     
     
     
       4.2. Kortom: de eerste klacht van belanghebbende vraagt om een feitelijk onderzoek. Maar volgens mij kan zij worden gepasseerd, en ik verwijs naar onderdeel 7 van de Bijlage. Daarin kom ik tot de conclusie dat het fiscale recht aansluit bij de werkelijke gang van zaken en dus bij de werkelijk overeengekomen arbeidsduur, hoezeer deze afspraak ook strijdig moge zijn met het geldende arbeidsrecht. Wanneer een werknemer volgens afspraak met zijn werkgever structureel meer werkt dan de normatieve 38 uur per week, kan niet beweerd worden dat sprake is van overwerk. Om het loon van de werknemer te toetsen voor het recht op de afdrachtvermindering lage lonen wordt uitgegaan van het reguliere loon en worden pieken in het loon uitgezonderd. Wanneer volgens afspraak structureel wordt "overgewerkt", is in de relatie tussen deze werkgever en werknemer geen sprake van pieken in de loonbetaling en ook niet van overwerkloon.  
       Het eerste middel van belanghebbende faalt. 
     
     
     
       4.3. Over het tweede middel van belanghebbende: 
       Tussen partijen staat vast, althans volgens de uitspraak, dat de ingehouden loonbelasting  
       ƒ 443.338 bedraagt. Het Hof meende kennelijk dat daarover geen geschil bestond (zie punten 2.5, 2.6, 2.8 en 5.5), maar heeft zich daarin vergist. Het bedrag van de inhouding is wel omstreden, ook bij het Hof. Terecht schrijft belanghebbende in haar beroepschrift in cassatie, en het wordt bevestigd door de Staatssecretaris in zijn verweerschrift, dat zij indertijd aanvankelijk een ander bedrag heeft geboekt als ingehouden loonbelasting, te weten ƒ 423.743. Het eerstgenoemde bedrag van ƒ 443.338 is later berekend. De vraag rijst dan ook: kan dit herrekende bedrag gelden als ingehouden op het loon of moeten wij uitgaan van het oorspronkelijk berekende bedrag? Naar mijn opvatting mag de inhoudingsplichtige gedurende het kalenderjaar de berekening van de ingehouden loonbelasting herzien; die mogelijkheid wordt (onder voorwaarden) geboden door de Handleiding voor loonbelasting, premie volksverzekeringen en premie werknemersverzekeringen(6) en wordt op grote schaal door inhoudingsplichtigen gebruikt. De mogelijkheid van herrekening houdt echter op na afloop van het kalenderjaar. De verzamelloonstaat 2001 van belanghebbende vermeldt als ingehouden loonbelasting en premie het bedrag van ƒ 443.338. De som van de inhoudingen vermeld op haar loonbelastingkaarten en jaaropgaves komt uiteraard daarmee overeen. Dat is dan ook het bedrag dat belanghebbende in het verstreken jaar heeft ingehouden (althans fiscaal gesproken, want civielrechtelijk geldt dat ze dat bedrag voor haar rekening heeft genomen). Hetzelfde bedrag moet zij ingevolge artikel 27, lid 8 (oud), Wet op de loonbelasting 1964 afdragen. De werknemers en de inspecteur rekenen erop dat zij dat bedrag mogen, respectievelijk moeten, verrekenen met de inkomstenbelasting. Zo heeft het Hof uiteindelijk toch het juiste bedrag aan inhouding in aanmerking genomen bij de berekening van de na te heffen loonbelasting en premie: ƒ 443.338.  
       Ook het tweede middel van belanghebbende faalt. 
     
     
     
       4.4. Over het eerste middel van de Staatssecretaris: 
       Het staat vast dat een uurloon is afgesproken door belanghebbende met haar Poolse werknemers. Dan is de dagtabel van toepassing, zoals ook het Hof in navolging van het uiteindelijke standpunt van partijen oordeelt. Daarin is verwerkt een tijdsevenredig deel (artikel 25, lid 1, Wet LB 1964 leert: een 1/260-ste deel) van de heffingskorting. Zou een Poolse werknemer op 260 dagen werken, dan sluit de loonbelasting goed aan op de inkomstenbelasting, doordat de heffingskorting volledig is verzilverd in de voorheffing. Als hij op meer dan 260 dagen in het kalenderjaar werkt, wordt in de loonbelasting met een hogere heffingskorting rekening gehouden dan waarop hij in de inkomstenbelasting recht heeft, en als hij 48 weken lang vijf dagen werkt, dus op 240 dagen in het kalenderjaar, dan is de in aanmerking genomen heffingskorting te laag en zal de werknemer inkomstenbelasting terugontvangen. De Minister is ingevolge artikel 25, lid 2, Wet op de loonbelasting 1964 bevoegd om de verwerking van de heffingskorting ten dele achterwege te laten; zo is denkbaar dat hij een dagtabel vaststelt die de werkgever moet hanteren op de zesde en zevende dag in de week en waarin geen heffingskorting is verwerkt; zo is denkbaar dat de hij voorschrijft dat de weektabel geldt als op zes of zeven dagen in de week wordt gewerkt tegen een loon per dag of per uur. Maar een en ander is niet gebeurd. Het voorschrift in de tweede volzin van artikel 25, lid 1, dat een week op vijf dagen wordt gesteld, houdt niet in dat de dagtabel maar voor vijf dagen in een week geldt. Ik vermag niet in te zien dat de werkgever, die wettelijk de dagtabel moet toepassen, zelf op de zesde en zevende dag van de week de heffingskorting buiten toepassing moet laten of uit eigen beweging de weektabel zou mogen toepassen. Dat is niet voorgeschreven of toegelaten.  
       Het eerste middel van de Staatssecretaris faalt. 
     
     
     
       4.5. Over het tweede middel van de Staatssecretaris: 
       De ingehouden en vervolgens op grond van artikel 27, lid 8 (oud), Wet op de loonbelasting 1964 af te dragen loonbelasting is van de werknemer. Mogelijk houdt een nettolooncontract in dat de werkgever de werknemer langs civiele weg kan dwingen om een teveel ingehouden bedrag aan loonbelasting terug te vragen van de fiscus en het van de fiscus terug te ontvangen bedrag aan de werkgever te laten betalen, maar dat regardeert de inspecteur niet. Zelfs bij een nettolooncontract geldt dat het verschil tussen het brutoloon en het nettoloon naar publiek recht wordt aangemerkt als een inhouding ten laste van de werknemer. Hij mag dat bedrag verrekenen met de bij aanslag verschuldigde inkomstenbelasting en hij kan het bedrag zelfs 5 jaar na afloop van het belastingjaar zo mogelijk terugvragen. Daar mag de werkgever in zijn relatie tot de inspecteur niet aankomen. De werkgever heeft geen mogelijkheid van de wetgever gekregen om bezwaar te maken tegen inhouding; hij heeft alleen het recht van bezwaar tegen de afdracht (zie artikel 24 (oud) Algemene wet inzake rijksbelastingen; dat recht is hem trouwens verleend mede in verband met de invoering van de afdrachtverminderingen(7). Wanneer een werkgever te veel inhoudt, moet het teveel ingehoudene worden afgedragen (artikel 27, lid 8 (oud), Wet op de loonbelasting 1964) en dat is rechtens niet een te hoge afdracht. Het tegen deze afdracht gerichte bezwaar van de inhoudingsplichtige moet worden afgewezen. Het Hof geeft aan belanghebbende het recht van verrekening met te veel ingehouden loonbelasting, waar de wetgever aan dezelfde inhoudingsplichtige het recht van bezwaar tegen een bovenmatige inhouding onthield. Dat gaat te ver.  
       Dit middel van de Staatssecretaris slaagt. 
     
     
     5. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbende en tot gegrondverklaring van het beroep van de Staatssecretaris.  
     
     
     
       De Procureur- Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat- Generaal 
     
     
       1 Hiermee wordt bedoeld het loon over vakantiedagen (artikel 7:639 BW)  
       2 Hiermee wordt bedoeld hetgeen in het spraakgebruik aangeduid wordt als 'vakantiegeld'; op dit moment een jaarlijkse bijslag ter grootte van ten minste 8% van het loon (artikel 15 Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag) 
       3 De Belastingdienst/P 
       4 Gerechtshof Amsterdam 31 januari 2005, nr. 03/01366, V-N 2005/25.1.4 
       5 Ik heb in de Staatscourant geen algemeenverbindendverklaring van deze CAO door de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid kunnen vinden 
       6 Zie thans het Handboek Loonheffingen, onderdeel 7.8. Een goeddeels gelijkluidende tekst stond voorheen in de genoemde Handleiding 
       7 Wet van 20 december 1996, Stb. 659, Kamerstukken II, 24 868, nr. 3,  blz. 3 en 4 
     
     
     Bijlage bij de conclusies 
     
     
       Nrs. 41.803, 42.138, 42.404, 42.580 
       24 mei 2006 
       mr. C.W.M. van Ballegooijen 
       Advocaat-Generaal 
       Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
       Derde kamer B 
       WVA: vakantiedagengeld, vakantietoeslag en overwerkloon 
     
     
     1. Inleiding 
     
     
       Deze bijlage heeft betrekking op de zaken met de nummers 41.803, 42.138, 42.404 en 42.580. In alle gevallen is het loonbegrip in de zin van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) in geschil.  
       In zaaknummer 41.803 staat ter discussie wat verstaan moet worden onder 'overwerkloon' in de zin van artikel 1, lid 1, onderdeel c °2 WVA. De overige zaken betreffen de vraag of periodiek uitbetaald vakantiedagengeld(1) en vakantietoeslag(2) behoren tot het loon voor de WVA. In verband hiermee wordt onderzocht wat verstaan wordt onder 'tantièmes, gratificaties en andere beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend' in de zin van artikel 1, lid 1, onderdeel c °1 WVA. Voorts wordt ingegaan op de vraag of die betalingen gelijk gesteld moeten worden met 'loon in de vorm van krachtens een publiekrechtelijke regeling of collectieve arbeidsovereenkomst regelmatig bij de betaling van het loon verstrekte vakantie(toeslag)bonnen of van daarmee overeenkomende aanspraken' in de zin van artikel 1, lid 1, onderdeel c °4 WVA. 
     
     
     2. Wetsgeschiedenis van het loonbegrip in de WVA 
     
     2.1. Bevordering van de werkgelegenheid en vergroting van de arbeidsparticipatie waren in 1995 belangrijke doelstellingen van de regering. Om die doelstellingen te bereiken stelde zij onder meer voor de werkgeverslasten te verlichten voor werknemers 'aan de onderkant van de arbeidsmarkt'. Op 18 oktober 1995 werd het voorstel voor de WVA ingediend(3). De WVA vermindert de loonkosten voor werkgevers, doordat zij voor bepaalde groepen werknemers, waaronder werknemers met een laag loon, de af te dragen loonheffing kunnen verminderen. Artikel 3, lid 1, WVA, geeft een opsomming van de soorten afdrachtverminderingen. 
     
     2.2. De zogeheten afdrachtvermindering lage lonen is geregeld in artikel 7 WVA; of liever gezegd: was daar geregeld, want zij is afgeschaft met ingang van 1 januari 2006. Het artikel bepaalt in de eerste volzin dat de afdrachtvermindering lage lonen van toepassing is met betrekking tot de werknemer wiens loon in het desbetreffende loontijdvak niet meer bedraagt dan diens toetsloon voor dat tijdvak. Het toetsloon is het bedrag aan loon waarboven de werkgever niet meer in aanmerking komt voor de afdrachtvermindering (artikel 1, lid 1, onderdeel d, WVA). Het in artikel 7 vermelde toetsloon is een vast bedrag per kalenderjaar en was in de periode van 1999 tot en met 2002 afhankelijk van de leeftijd van de werknemer. De vermelde toetslonen worden in gevolge artikel 31 WVA jaarlijks vervangen door andere bedragen die zijn gebaseerd op een bepaald percentage van het wettelijke minimumloon. Het wettelijke bedrag aan toetsloon moet door de werkgever zelf tijdsevenredig worden herleid tot bedragen per loontijdvak. Vervolgens toetst de werkgever het loon van zijn werknemer per loontijdvak aan het toetsloon om vast te stellen of hij in aanmerking komt voor de afdrachtvermindering lage lonen.  
     
     2.3. Onder (het te toetsen) loon wordt in de WVA blijkens artikel 1, lid 1, onderdeel c, WVA verstaan: 
     
     
       c. loon: loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, verminderd met daarin begrepen: 
       1°. tantièmes, gratificaties en andere beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend; 
       2°. overwerkloon;  
       3°. loon uit vroegere dienstbetrekking; 
       4°. loon in de vorm van krachtens een publiekrechtelijke regeling of collectieve arbeidsovereenkomst regelmatig bij de betaling van het loon verstrekte vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen of van daarmee overeenkomende aanspraken; 
       5° [...] 
     
     
     2.4. Tijdens de parlementaire behandeling werd over het loon in de zin van de WVA gezegd(4): 
     
     Om redenen van eenvoud en ter voorkoming van extra administratieve lasten is gekozen voor een loonbegrip dat aansluit bij de gegevens waarover de werkgever in zijn fiscale loonadministratie reeds beschikt. Dit loonbegrip sluit aan bij de definitie van 'loon' in de Wet op de loonbelasting 1964, maar zondert daar vervolgens een aantal beloningen met een incidenteel karakter (tantièmes, overwerkloon, vakantiegeld, etc.) van uit. Bovendien wordt loon uit vroegere dienstbetrekking (ouderdomspensioenen, arbeidsongeschiktheidsuitkeringen, etc.) van het 'loon' in de zin van het wetsvoorstel uitgezonderd. Aldus wordt het criterium voor het al dan niet recht hebben op de vermindering lage lonen zoveel mogelijk voor alle werknemers gelijk toegepast. 
     
     2.5. De hoogte van de afdrachtvermindering lage lonen is vermeld in artikel 5 WVA. Daarbij wordt uitgegaan van een werknemer met een volledige arbeidsduur (dat is minimaal 32 uur per week). Met betrekking tot de berekening van het bedrag van de afdrachtvermindering bij deeltijdwerkers werd opgemerkt(5): 
     
     Het bedrag van de vermindering waarop een werkgever voor een bepaalde werknemer recht heeft kan worden verkregen door de totale vermindering, waarvan het bedrag op jaarbasis in de wet is vastgelegd, te herleiden naar een bedrag per loontijdvak, waarna voor deeltijddienstbetrekkingen wordt gecorrigeerd door middel van de deeltijdfactor.  
     
     
       2.6. Er werd een aantal voorbeelden gegeven(6).  
       - Indien contractueel geen vast aantal arbeidsuren met een werknemer is overeengekomen dient in principe aansluiting te worden gezocht bij het feitelijk aantal gewerkte uren.  
       - Wanneer deeltijders structureel meer uren maken dan in het arbeidscontract is overeengekomen, krijgt de werkgever de mogelijkheid om per kalenderjaar te opteren voor een berekening van de vermindering op basis van het werkelijk gewerkte aantal uren, omdat hij anders -in verhouding tot het werkelijk gewerkte aantal uren- een te lage afdrachtvermindering ontvangt. Indien een werknemer in dienst is op basis van een contract voor 20 uur per week, maar als gevolg van overwerk gedurende een aaneengesloten periode feitelijk 32 uur per week werkt (voor de WVA een voltijdse werkweek), kan de werkgever de volledige afdrachtvermindering op jaarbasis claimen in plaats van het deeltijdbedrag voor die periode.  
     
     
     2.7. Deze voorbeelden hebben weliswaar betrekking op de herleiding van het wettelijke bedrag van de afdrachtvermindering, maar zijn ook van belang voor het vaststellen van het te toetsen loon in de onderhavige zaken. De twee voorbeelden geven kleur aan het begrip 'overwerkloon' in de WVA. Uit het eerste voorbeeld blijkt dat het feitelijke aantal gewerkte uren telt ingeval geen vaste arbeidsduur is overeengekomen. En het tweede voorbeeld geeft aan dat bij een structurele overschrijding van de overeengekomen arbeidsduur het volledige bedrag van de afdrachtvermindering geclaimd kan worden. De extra gewerkte uren gedurende een aaneengesloten periode worden dus niet beschouwd als 'overwerk'. 
     
     2.8. De uitdrukking in artikel 1, lid 1, onderdeel c, WVA 'tantièmes, gratificaties en andere beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend' zal ontleend zijn aan artikel 26, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Dat leid ik niet alleen af uit de aanhef van artikel 1, lid 1, onderdeel c WVA ('loon is loon in de zin van de Wet LB 1964 enz.') en de voor het overige gelijkluidende tekst van deze twee bepalingen, maar ook uit de Memorie van Toelichting(7): 
     
     Het bedrag dat met inachtneming van de in het wetsvoorstel opgenomen definitie van 'loon' is berekend, en dat in de meeste gevallen gelijk is aan het loon dat in de administratie bekend is als het 'loon van kolom 14 van de loonstaat' [...]. 
     
     2.9. Beloningen met een incidenteel karakter plegen inhoudingsplichtigen niet op te nemen in kolom 14 van de loonstaat, maar in een afzonderlijke rubriek. Ik verwijs naar de modelloonstaat die is opgenomen in de jaarlijks verschijnende Handleiding voor loonbelasting, premie volksverzekeringen en premie werknemersverzekeringen (hierna: de Handleiding). Deze vermeldt(8): 
     
     
       De tabellen voor bijzondere beloningen worden toegepast op een aantal bijzondere beloningen: 
       eenmalige beloningen of beloningen die slechts eenmaal per jaar worden toegekend;  
       overwerkloon en beloningen over een ander tijdvak; niet-opgenomen vakantiedagen van uitzendkrachten. 
       Eenmalige beloningen 
       Op eenmalige beloningen of beloningen die slechts eenmaal per jaar worden toegekend (zoals gratificaties, tantièmes of vakantiegeld) moeten in principe de tabellen voor bijzondere beloningen worden toegepast. De genoemde beloningen mogen ook worden toegevoegd aan het loon over het loontijdvak waarin zij worden uitbetaald, als dit niet tot een hogere inhouding leidt. U moet dan inhouden op basis van de tijdvaktabel die van toepassing is. Deze regel mag echter niet worden toegepast als uitsluitend premie volksverzekeringen op het loon wordt ingehouden. In dat geval past u op de eenmalige beloningen altijd de tabellen voor bijzondere beloningen toe. [...] 
       Jaarloon voor de tabellen voor bijzondere beloningen 
       Het loon dat in aanmerking moet worden genomen om te komen tot een jaarloon voor de tabellen bijzondere beloningen, is het loon zoals opgenomen in kolom 14 van de loonstaat. 
       [...] 
       Kolom 14: loon voor de loonbelasting/volksverzekeringen 
       Vul in deze kolom het loon in waarop de loonbelasting/premie volksverzekeringen moet worden ingehouden. Dit is het totaalbedrag van kolom 12 en 13. Het bedrag dat u invult in kolom 14, is het 'tabelloon' voor de toepassing van de witte en groene tabellen loonbelasting/premie volksverzekeringen. 
     
     
     2.10. De Handleiding vermeldt niets over de wijze van verwerking van periodiek betaald vakantiedagengeld of periodiek betaalde vakantietoeslag in de modelloonstaat, zodat ook niet helder is of dergelijke betalingen wel in kolom 14 moeten worden opgenomen.  
     
     2.11. Een duidelijke handreiking biedt de verwijzing in de parlementaire stukken naar kolom 14 dus niet. Naar mijn mening dient in elk geval het begrip eenmalige beloning in artikel 26, lid 1, Wet LB 1964 en artikel 1, lid 1, onderdeel c, WVA gelijk te worden uitgelegd. De wetgever definieert het begrip eenmalige beloning (of haar synoniem: bijzondere beloning) in beide wetteksten identiek. De wet noemt telkens twee voorbeelden van eenmalige beloningen, te weten tantièmes en gratificaties; in de wetshistorie van artikel 26 Wet LB 1964(9) zijn vakantiegeld en overwerkloon als voorbeelden toegevoegd. Het gaat in artikel 26 om loon dat niet-loontijdvak gebonden is, zodat de tijdvaktabellen van artikel 25 Wet LB 1964 geen toepassing (kunnen) vinden. De vraag rijst of het karakter van de beloning dan wel de wijze van betaling ervan door de inhoudingsplichtige beslissend is. Zijn tantièmes en vakantiegeld uiteraard altijd bijzondere beloningen of zijn ze geen bijzondere beloningen meer wanneer zij periodiek worden uitbetaald? 
     
     2.12. Leert het loonbegrip van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag (hierna: WMM) iets over van het loonbegrip van de WVA? Het gaat daar, blijkens artikel 6, om de geldelijke inkomsten uit hoofde van de dienstbetrekking, met uitzondering van onder meer verdiensten uit overwerk, vakantiebijslagen, winstuitkeringen en uitkeringen bij bijzondere gebeurtenissen. Deze wet wijkt in terminologie en doelstelling af van de fiscale wetgeving, zodat het daar gebruikte loonbegrip in beginsel geen houvast biedt bij de uitlegging van het loonbegrip van de WVA. Toch zondert ook de WMM de vakantiebijslagen en eenmalige uitkeringen evenals de verdiensten uit overwerk uit van het loonbegrip. Het minimumloon is blijkens de wetsgeschiedenis van de WVA echter uitsluitend als basis van de berekening van het toetsloon gebruikt. Artikel 31, lid 2, WVA bepaalt dat het toetsloon van artikel 7 WVA wordt gesteld op een percentage van het twaalfvoud van het in artikel 8, eerste lid, onderdeel a, van de WMM bedoelde bedrag (het minimummaandloon), verminderd met het werknemersaandeel WW en vermeerderd met het werkgeversaandeel premie ZFW en de overhevelingstoeslag (zonder daaraan de vakantiebijslag van artikel 15 WMM toe te voegen). De Memorie van Toelichting van de WVA vermeldt(10): 
     
     Artikel 31, eerste lid, schrijft de Minister van Financiën voor de in de artikelen 7, 8, en 14 vermelde toetslonen jaarlijks aan te passen. Deze aanpassing zal voor de eerste maal plaatsvinden per januari 1996. De in dit wetsvoorstel opgenomen bedragen van de toetslonen zijn berekend op basis van het minimumloon en andere gegevens [cursief, CvB] met betrekking tot het jaar 1995. 
     
     3. Beleid inzake het begrip te toetsen loon 
     
     3.1. Er is een aantal besluiten uitgebracht over het begrip loon van de WVA. Zo komen ook situaties als de onderhavige casus, waarin vakantiedagengeld en vakantietoeslag periodiek worden betaald, aan de orde(11): 
     
     
       1. Vormen bijtellingen voor loon in natura en andere extra's zoals onregelmatigheidstoeslagen, tantièmes, eventuele voorschotten, onderdeel van het te toetsen loon? Hoe moet in dit verband worden omgegaan met niet opgenomen maar uitbetaalde ADV-dagen? 
       Als deze periodiek worden toegekend, tellen zij mee voor het te toetsen loon; dit is niet zo indien zij eenmaal per jaar worden toegekend. Deze regel geldt ook als niet opgenomen ADV-dagen worden uitbetaald. 
       2. Uitzendkrachten en werknemers met flexibele arbeidscontracten krijgen vaak als onderdeel van hun uurloon vakantiegeld en niet-opgenomen vakantiedagen uitbetaald. Moet dit worden meegenomen bij het te toetsen loon? 
       Ja. Omdat het geen loon is dat in de regel slechts eenmaal per jaar wordt toegekend vormt het onderdeel van het te toetsen loon. 
     
     
     3.2. Voor de inhoudingsplichtige die de loonheffing voor zijn rekening neemt, rijst de vraag of het niet-verhalen van loonheffing tot het te toetsen loon van de WVA behoort. Het antwoord daarop van de Staatssecretaris luidt(12): 
     
     
       In het geval dat de inhoudingsplichtige het besluit tot niet verhalen eenmaal per jaar achteraf neemt, wordt de beloning eenmaal per jaar toegekend.  
       Loon dat in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar wordt toegekend, behoort ingevolge art. 1, eerste lid, onderdeel c, WVA niet tot het te toetsen loon. 
     
     
     3.3. In een ander besluit van de Staatssecretaris wordt een vraag gesteld over het berekenen van de deeltijdfactor, maar komt ook het te toetsen loon ter sprake(13): 
     
     
       Vraag: Een werkgever betaalt invalkrachten op basis van het gewerkte aantal uren. Deze invalkrachten hebben per jaar recht op 25 vakantiedagen en 12 ADV-dagen. De werkgever en de invalkracht komen contractueel overeen dat de invalkracht geen vrije dagen opbouwt, maar naast zijn uurloon een toeslag voor door te betalen vrije uren en vakantietoeslag ontvangt. De invalkracht bouwt wel de ADV-dagen op. Hoe moet de deeltijdfactor worden berekend? 
       Antwoord:  
       Voor de berekening van de deeltijdfactor is het contract doorslaggevend. In de gegeven omstandigheden moet voor de bepaling van de deeltijdfactor worden uitgegaan van het aantal feitelijk gewerkte uren, inclusief de vakantiedagen. 
       Voor de bepaling van de deeltijdfactor worden de ADV-dagen niet meegerekend. Volgens het contract worden deze dagen immers wel opgebouwd. 
       Voor de bepaling van het toetsloon voor de afdrachtvermindering lage lonen moet uitgegaan worden van het loon zoals dat wordt uitbetaald. 
     
     
     3.4. In datzelfde besluit kwam een vraag voor over de invloed van de betaling van de onregelmatigheidstoeslag over december via een 13e run op het te toetsen loon(14): 
     
     
       Vraag: Met name in de gezondheidszorg worden onregelmatigheidstoeslagen na afloop van de maand betaald. Over de maand december in jaar 1 wordt in januari van jaar 2 betaald. De verwerking in de (loon)administratie geschiedt echter via een 'dertiende run' en wordt toegerekend aan jaar 1. Reden hiervoor is dat de kosten moeten worden toegerekend aan het jaar waarop ze betrekking hebben. Aan welk jaar moet de nabetaling worden toegerekend voor het bepalen van het toetsloon?  
       Antwoord: De nabetaling (de dertiende run) moet voor het bepalen van het toetsloon worden toegerekend aan het loon van de maand januari van jaar 2. 
     
     
     4. Jurisprudentie over periodiek uitbetaalde vakantie(dagen)toeslag vóór de VWA 
     
     4.1. In 1986 boog de Hoge Raad zich over de vraag of de periodiek aan uitzendkrachten uitbetaald vakantiedagengeld en vakantietoeslag behoorden tot hun tijdvakloon dan wel eenmalige beloningen vormden. De inhoudingsplichtige had het uurloon van de uitzendkrachten met een toeslag verhoogd, in plaats van vakantiedagengeld en -toeslag voor hen te reserveren, en ook per week uitbetaald. A-G Van Soest concludeerde (punten 4.1 en 4.3)(15):  
     
     
       4.1 "[...] Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de toeslag carenzdagen en de toeslag vakantiedagen niet moet worden toegerekend aan de gewerkte periode, aan het einde waarvan deze toeslagen worden uitbetaald, maar aan een nog komende periode. Met het oog hierop verhoogde belanghebbende ter bepaling van de door haar af te dragen loonbelasting ... het aantal per week gewerkte dagen door dit aantal te vermenigvuldigen met een uit de grootte van de voormelde toeslagen afgeleide factor - een zogenaamde ophoging van dagen. Zij leidde dan het netto-dagloon op basis waarvan zij de af te dragen loonbelasting becijferde uit dit verhoogde aantal dagen af en vermenigvuldigde vervolgens het aldus bepaalde bedrag aan loonbelasting met vorenbedoelde factor. De Inspecteur is evenwel van mening dat de netto-beloning van de werknemers ten behoeve van de berekening van de af te dragen loonbelasting ... generlei correctie dient te ondergaan.''; en [het Hof heeft, CvB] op dit punt de Inspecteur in het gelijk gesteld. [...] 
       4.3. In abstracto is het denkbaar, dat een wetgever die bij de regeling van een loonbelasting wordt geconfronteerd met een loonsysteem als dat van de belanghebbende, in die regeling een berekeningsmethode van de belasting op zou nemen, min of meer overeen komend met die welke de belanghebbende heeft toegepast. In de Wet LB '64 in de voor 1979 en 1980 geldende tekst is die methode evenwel niet te vinden: de loonbelasting moet berekend worden over het werkelijk uitbetaalde loon per tijdvak waarover het loon is verdiend, dus met inbegrip van verdiende toeslagen, welke bestemming die ook hebben. Het is mogelijk, dat de over een jaar beoordeelde progressie op juistere wijze tot haar recht zou komen bij een andere methode, maar die verfijning heeft de wetgever dan niet aangebracht. 
     
     
     4.2. De Hoge Raad oordeelde in punt 4.3: 
     
     Voor zover belanghebbende aan het einde van een gewerkte periode in de door haar aan vorenbedoelde uitzendkrachten ter zake van de door hen in die periode voor haar verrichte werkzaamheden uitbetaalde beloningen een toeslag carenzdagen en een toeslag vakantiedagen heeft begrepen, diende belanghebbende, ter bepaling van de door haar over evenbedoelde periode af te dragen loonbelasting, deze aan die uitzendkrachten uitbetaalde toeslagen aan die periode toe te rekenen, aangezien toch deze toeslagen ingevolge het bepaalde in artikel 10, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 behoorden tot het over die periode door de uitzendkrachten verdiende en door belanghebbende aan hen uitbetaalde loon.  
     
     4.3. Brunt annoteert in de BNB: 
     
     2. [...] Opgemerkt zij nog dat, de toeslagen voor carenzdagen en voor vakantiedagen welke werden uitgedrukt in een percentage van het uurloon, niet het karakter hebben van beloningen die eenmaal of eenmaal 's jaars werden toegekend. Iemand die als uitzendkracht gaat beginnen, krijgt reeds in de eerste weekbetaling vakantiegeld. Door deze wijze van uitbetaling gaat het eenmalige karakter van vakantiegeld verloren. Het is geconverteerd in een onderdeel van de beloning per uur. Dit brengt mede dat het tarief voor bijzondere beloningen in artikel 26 LB '64 niet van toepassing is. Hof 's-Hertogenbosch kwam op dit punt tot een andere conclusie inzake tijdelijke werkkrachten in een warenhuis (14 maart 1984, BNB 1985/210). 
     
     4.4. De redactie van het V-N merkt op dat met dit arrest de basis ontviel aan een praktijk die voordien werd gesanctioneerd(16). De praktijk rekende indertijd een periodiek voorschot op een tantième of een vakantietoeslag tot de beloningen die in de regel eenmaal per jaar worden uitgekeerd en paste op die toeslagen de tabel voor bijzondere beloningen toe. Voortaan zal daarop dus toch de tijdvaktabel moeten worden toegepast, aldus de redactie.  
     
     4.5. In de uitspraak van het hof uit 1984 die zowel Brunt als de redactie van het V-N noemen(17), kwam het hof echter niet toe aan de beantwoording van de vraag of voorschotten op bijzondere beloningen onder het tarief voor bijzondere beloningen vallen. Het verklaarde de stelling van de inspecteur dat de maandelijkse bedragen niet meer beschouwd konden worden als kerstgratificatie en vakantietoeslag tardief. De redactie van het V-N tekende bij de uitspraak uit 1984 aan: 
     
     2. De beslissing dat een periodiek verstrekt voorschot op een beloning die in de regel slechts eenmaal 's jaars wordt toegekend, is onderworpen aan het tarief voor bijzondere beloningen, is in overeenstemming met de opvatting die in aant. 11 op art. 26 van de Vakstudie Loonbelasting, overigens zonder bronvermelding, is te vinden onder het opschrift "Maandelijks voorschot op tantième''. Toch is het jammer dat het Hof niet oordeelde over de nadere stellingname van de Inspecteur. Hoewel wij niet willen beweren dat een periodiek voorschot op tantième, kerstgratificatie of vakantietoeslag de benaming ontbeert van deel van tantième, kerstgratificatie of vakantietoeslag, zouden wij wel durven verdedigen dat zo'n periodiek voorschot niet meer voldoet aan de terminologie van art. 26 waar wordt gesproken van beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal 's jaars worden uitgekeerd. Alleen voor die eenmalige beloningen geldt de ratio van het bijzondere tarief. 
     
     5. Hofuitspraken over eenmalige beloningen en de WVA 
     
     5.1. Voor de toepassing van de WVA oordeelde hof Arnhem op 17 januari 2001 over de vraag of een maandelijkse betaling van vakantiegeld loon is dat in de regel eenmaal (per jaar) wordt toegekend(18): 
     
     
       4.2 [...] Naar het oordeel van het Hof is in dat geval met betrekking tot het uitbetaalde vakantiegeld geen sprake van loon dat in de regel eenmaal of eenmaal per jaar wordt toegekend. Voor de toepassing van de Wva moet het loon, alvorens het te vergelijken met het zogenoemde toetsloon, derhalve niet worden verminderd met het daarin begrepen vakantiegeld. De woorden "in de regel" in het hiervoor genoemde onderdeel van artikel 1 van de Wva zien op de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en haar desbetreffende werknemers. Daar geldt dat het vakantiegeld periodiek zal worden uitbetaald. Belanghebbendes andersluidende opvatting die kennelijk er vanuit gaat dat "in de regel" ziet op datgene wat in zijn algemeenheid, dus ook in rechtsbetrekkingen tussen andere werkgevers en hun werknemers, geldt, is naar het oordeel van het Hof onjuist. 
       4.3 Aan het vorenstaande doet de ratio van de vermindering lage lonen niet af. De uitzonderingen die in artikel 1, aanhef en onderdeel c, van de Wva zijn opgenomen hebben goeddeels ten doel pieken in de loonbetalingen buiten aanmerking te laten om aldus te voorkomen dat, waar het normale periodieke loon het toetsloon niet overschrijdt, over één of enkele tijdvakken geen recht op vermindering zou bestaan vanwege een incidenteel hogere beloning. De regeling zoals die in de Wva is opgenomen betekent dat in het algemeen een werkgever op eenvoudige wijze, zonder de noodzaak tot het maken van nadere berekeningen, uit de vergelijking van het loon in de loonstaat (kolom 14) met het toetsloon kan afleiden of recht op de vermindering bestaat. 
     
     
     5.2. De redactie van V-N is het eens met de uitkomst: 
     
     Hof Arnhem onderschrijft het antwoord van de staatssecretaris op vraag A&2 in het Besluit van 7 maart 1997, nr. DON-LB7/127, V-N 1997, blz. 1648, punt 12(19). De beslissing lijkt ons juist. Aan de door het hof gegeven motivering zouden we willen toevoegen dat art. 1, eerste lid, onderdeel c, onder 1°, WVA op dit punt identiek is aan art. 26, eerste lid, Wet LB 1964. Met betrekking tot die bepaling wordt na HR 4 juni 1986, nr. 23 502, BNB 1986/301, aangenomen dat periodiek uitbetaald vakantiegeld niet tot de bijzondere beloningen behoort maar tot het tijdvakloon. Het is logisch daarbij aan te sluiten. De door het hof gegeven uitleg van de bepaling heeft bovendien als voordeel dat de concrete arbeidsovereenkomsten moeten worden getoetst en dat niet de vraag behoeft te worden beantwoord wat bij arbeidsovereenkomsten in het algemeen regel is. Zo'n algemene maatstaf zou lastig zijn. De praktijk kent immers nogal wat varianten van loonbetalingen. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat haar geval anders wordt behandeld dan het geval waarin het vakantiegeld in één keer zou zijn uitbetaald. De hele regeling van het toetsloon is echter ruw. Een mogelijkheid om het eerlijker te regelen, is een eindafrekening aan de hand van het jaarloon van de werknemer, maar dat zou een zware administratieve last betekenen. De wetgever heeft daarvan kunnen afzien.  
     
     5.3. Hof Den Haag volgt dezelfde gedachtegang ingeval vakantiegeld wekelijks bij het loon werd betaald. Het hof verwijst daarbij expliciet (punt 7.1) naar de gelijkluidende formulering van artikel 26, lid 1, LB en het daarover gewezen arrest HR BNB 1986/301 (zie paragraaf 4.2 hierboven)(20). 
     
     5.4. Ook hof Den Bosch volgt deze redenering. Op 28 juli 2004 oordeelde het over een werkgever die het vakantiegeld tweemaal per jaar uitbetaalde (punten 4.3 en 4.4)(21): 
     
     
       [Naar, CvB] het oordeel van het hof is in dat geval [...] met betrekking tot het uitbetaalde vakantiegeld geen sprake van loon dat in de regel eenmaal of eenmaal per jaar wordt toegekend. Voor de toepassing van de Wva moet het loon, alvorens het te vergelijken met het zogenoemde toetsloon, derhalve niet worden verminderd met het daarin begrepen vakantiegeld. De woorden "in de regel" in het hiervoor genoemde onderdeel van artikel 1 van de Wva zien op de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en haar desbetreffende werknemers. Daar geldt dat het vakantiegeld tweemaal per jaar zal worden uitbetaald. Belanghebbendes andersluidende opvatting die kennelijk er vanuit gaat dat de woorden "in de regel" zien op datgene wat in zijn algemeenheid geldt, dus ook in rechtsbetrekkingen tussen andere werkgevers en hun werknemers, is naar het oordeel van het hof onjuist. 
       De uitzonderingen die in artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, 1e, van de Wva zijn opgenomen hebben goeddeels ten doel een piek in de loonbetalingen buiten aanmerking te laten om aldus te voorkomen dat, waar het normale periodieke loon het toetsloon niet overschrijdt, over één of meerdere tijdvakken geen recht op vermindering zou bestaan vanwege de uitbetaling van een incidenteel hogere beloning. Hoewel verdedigd zou kunnen worden dat hetgeen in dit opzicht geldt met betrekking tot beloningen die eenmaal per jaar worden uitbetaald, evenzeer zou kunnen gelden met betrekking tot beloningen die tweemaal per jaar worden uitbetaald, laten de duidelijke bewoordingen van artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, 1e, van de Wva, naar het oordeel van het hof, voor die opvatting geen ruimte. 
     
     
     5.5. De redactie van V-N merkt naar aanleiding van deze uitspraak op: 
     
     De wetgever is zich ervan bewust geweest dat eenmalige betalingen een verstorend effect kunnen hebben bij een toetsing per loontijdvak. Om die reden is ervoor gekozen om "tantièmes, gratificaties en andere beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend" (art. 1, eerste lid, onderdeel c, onder, 1e, WVA) buiten beschouwing te laten. Als de vakantietoeslag eenmaal per jaar wordt betaald (in de maand mei of juni), staat mitsdien buiten twijfel dat deze niet meetelt voor de toetsing. Deze duidelijke wettekst doet de belanghebbende in deze procedure evenwel de das om. Uit r.o. 4.4 volgt dat het hof enige moeite heeft met de uitwerking van zo'n scherp onderscheid, maar dat het - gegeven de tekst van de wet - geen ruimte ziet voor een rekkelijkere interpretatie. 
     
     5.6. Op 7 april 2006 oordeelde hof Leeuwarden in lijn met de andere hoven. De inhoudingsplichtige betaalde aan de bij haar in deeltijd werkzame arbeidskrachten maandelijks het in die maand opgebouwde recht op vakantiegeld uit. Het hof overwoog(22): 
     
     6.4 Naar 's hofs oordeel is dit maandelijks uitbetaalde vakantiegeld reeds gelet op die maandelijkse uitbetaling geen beloning die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar wordt toegekend. Daarmee kan dit vakantiegeld niet als een in artikel 1, eerste lid, letter c, ten eerste, van de WVA bedoelde vermindering op het loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 in aanmerking worden genomen voor de bepaling van het toetsloon als bedoeld onder letter d van voormelde wetsbepaling. 
     
     5.7. Hof Amsterdam tenslotte oordeelde in zaaknummer 42.580, waarop deze Bijlage mede betrekking heeft, over vakantiegeld dat in de wekelijkse loonbetaling was begrepen: 
     
     
       5.5. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat vakantiegeld, ongeacht of sprake is van een jaarlijkse of periodieke betaling, naar de bedoeling van de wetgever is uitgezonderd van het loonbegrip van artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de WVA. Naar 's Hofs oordeel kan deze veronderstelde bedoeling van de wetgever niet afdoen aan de duidelijke wettekst, die bepaalt dat vakantiegeld slechts is uitgezonderd van het bedoelde loon indien het in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar wordt toegekend. Daaraan doet niet af dat een daarvan afwijkende behandeling geldt voor loon in de vorm van krachtens een publiekrechtelijke regeling of collectieve arbeidsovereenkomst regelmatig bij de betaling van het loon verstrekte vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen of van daarmee overeenkomende aanspraken. [...] 
       5.7. Belanghebbende wijst erop dat het recht op een vakantie(dagen)toeslag - in overeenstemming met de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag - is overeengekomen bij de arbeidsovereenkomst, zodat het slechts eenmaal, bij het sluiten van de arbeidsovereenkomst, is toegekend. Naar het oordeel van het Hof dient onder 'beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend' in artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de WVA - in overeenstemming met de gelijkluidende term in artikel 26, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 - te worden verstaan loon dat niet normaal tijdvakloon is. Daarbij dient onder normaal tijdvakloon te worden verstaan over een loontijdvak betaald loon dat geheel op die periode betrekking heeft (Hoge Raad 6 maart 1996, BNB 1996/165). Naar het oordeel van het Hof behoort de door belanghebbende betaalde vakantie(dagen)toeslag tot het normale tijdvakloon, nu - naar het Hof aannemelijk acht - belanghebbende met de onderhavige werknemers een uurloon is overeengekomen inclusief vakantie(dagen)toeslag en zij de vakantie(dagen)toeslag niet afzonderlijk heeft betaald. 
       5.8. Uit al hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de door belanghebbende betaalde vakantie(dagen)toeslag behoort tot het loon als bedoeld in artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de WVA. Het beroep is ongegrond. 
     
     
     5.8. Ook in de literatuur is instemming te vinden met deze interpretatie. Kawka en Dankaart schrijven(23): 
     
     
       Voor de loonbelasting is het onderscheid tussen het periodieke (regelmatige) loon en het incidentele (bijzondere) loon alleen van belang voor de tabeltoepassing [...]. Voor de WVA is het belang tussen periodiek en incidenteel loon groter. Loon dat in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar wordt toegekend behoort niet tot het loon. Zo hoort vakantiegeld als dat eenmaal per jaar wordt uitbetaald niet tot het loon. Vindt de betaling van het vakantiegeld echter maandelijks plaats, dan behoort het wel tot het loon voor de WVA. 
       Hoewel de WVA spreekt over 'toegekend' moet worden aangesloten bij het betalingsmoment van de betreffende looncomponent aan de werknemer. Vakantiegeld wordt immers niet eenmaal per jaar toegekend, maar (vaak) wel eenmaal per jaar betaald. 
     
     
     5.9. Door alle gerechtshoven is dus geoordeeld dat een periodieke betaling van het vakantiegeld meetelt voor het te toetsen loon. Ook in zijn beleidsbesluiten gaat de Staatssecretaris ervan uit dat vakantiegeld dat niet eenmaal per jaar worden uitbetaald deelt uitmaakt van het loon van de WVA. Aldus wordt het begrip eenmalige beloning in de WVA gelijk uitgelegd als de Hoge Raad heeft gedaan in BNB 1986/301 met betrekking tot datzelfde begrip in artikel 26 Wet LB 1964. In de wetsgeschiedenis van de WVA is aan de betaling in termijnen van een in karakter eenmalige beloning geen aandacht besteed. Opgemerkt is indertijd slechts dat de regeling van de afdrachtvermindering lage lonen eenvoudig is, omdat werkgevers meestal het bedrag uit kolom 14 kunnen hanteren voor de toetsing van het loon.  
     
     5.10. Ambtshalve maak ik nog melding van de Arbeidstijdenrichtlijn(24) (hierna: de Richtlijn) van de Raad van de Europese Unie. De Richtlijn behelst voorschriften inzake onder meer de minimale dagelijkse en wekelijkse rusttijden en de minimale jaarlijkse vakantie. In artikel 7 is met betrekking tot de jaarlijkse vakantie bepaald: 
     
     
       1. De Lid-Staten treffen de nodige maatregelen opdat aan alle werknemers jaarlijks een vakantie met behoud van loon van ten minste vier weken wordt toegekend, overeenkomstig de in de nationale wetten en/of gebruiken geldende voorwaarden voor het recht op en de toekenning van een dergelijke vakantie. 
       2. De minimumperiode van de jaarlijkse vakantie met behoud van loon kan niet door een financiële vergoeding worden vervangen, behalve in geval van beëindiging van het dienstverband. 
     
     
     5.11. In het kader van de zogenoemde 'rolled-up holiday pay' zijn door Engelse rechters prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EG(25). Door de 'rolled-up holiday pay' wordt het loon over de jaarlijkse vakantiedagen versleuteld in het normale loon. Het HvJ EG oordeelde dat het vakantiedagengeld betaald moet worden bovenop het normale loon en dat het daar niet op in mindering mag worden gebracht. Vervolgens werd geoordeeld dat artikel 7 van de Richtlijn zich ertegen verzet dat het betalingsmoment van het vakantiedagengeld verspreid wordt over het gehele arbeidsjaar met als gevolg dat het geld niet wordt uitgekeerd op het moment dat de vakantie wordt genoten. Het vakantiedagengeld moet dus worden betaald op het moment dat de werknemer daadwerkelijk vakantie opneemt. Als er dan toch -ten onrechte- gespreide betaling van het vakantiedagengeld heeft plaatsgehad, dan kan nog verrekening plaatsvinden met de aanspraak op loon voor een bepaalde periode waarin de werknemer daadwerkelijk vakantie opneemt. Dat is echter uitsluitend mogelijk ingeval de betalingen op begrijpelijke en transparantie wijze als vakantiedagenloon zijn uitbetaald.  
     
     6. Schending van het gelijkheidsbeginsel? 
     
     6.1. In bovengenoemde geschillen is vaak tevens een beroep gedaan op schending van het gelijkheidsbeginsel. Enerzijds omdat het in de ogen van de belanghebbenden niet eerlijk is dat een eenmalige betaling niet meetelt voor het te toetsen loon en een twee- of meermalige betaling wel (zie 6.2 tot en met 6.5). Anderzijds omdat vakantie(toeslag)bonnen en dergelijke aanspraken niet meetellen bij het te toetsen loon en dus anders worden behandeld dan periodiek uitbetaald vakantiegeld (zie 6.6 en volgende). 
     
     6.2. Hof Arnhem oordeelde op 17 januari 2001 over het gelijkheidsbeginsel en de verschillende gevolgen van een eenmalige en een maandelijkse betaling van vakantietoeslag(26): 
     
     4.4 Ook het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel faalt. Gevallen waarin het vakantiegeld periodiek wordt uitbetaald en gevallen waarin het vakantiegeld eenmaal per jaar wordt uitbetaald zijn rechtens noch feitelijk gelijk. Gelet op hetgeen het Hof in 4.3 hiervoor heeft overwogen is de onderhavige ongelijke behandeling van ongelijke gevallen niet disproportioneel of ongerechtvaardigd. Ook bij vergelijking van de behandeling van een periodiek uitbetaalde tantième met het onderhavige periodiek uitbetaalde vakantiegeld, zoals belanghebbende doet, faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel. Periodiek uitbetaalde tantièmes mogen voor de toepassing van de Wva evenmin in mindering op het loon worden gebracht. Naar het oordeel van het Hof vindt belanghebbendes andersluidende opvatting geen steun in het arrest van de Hoge Raad van 22 juni 1955, nummer 12 361, BNB 1955/282. Uit dat arrest valt geen conclusie over de toepassing van de Wet noch van de Wva te trekken. 
     
     6.3. Over dezelfde kwestie overwoog hof Leeuwarden(27): 
     
     
       6.6 Belanghebbende stelt dat de inspecteur handelt in strijd met het gelijkheidsbeginsel door het vakantiegeld niet als verminderingspost in aanmerking te nemen bij de bepaling van het toetsloon. Primair wijst belanghebbende op de voor de werknemer financieel uiteindelijk gelijk blijvende gevolgen als vergeleken wordt tussen periodieke uitbetaling en uitbetaling één maal per jaar van het vakantiegeld. [...] 
       6.7 Nu reeds voor de heffing van loonbelasting verschil bestaat tussen één maal per jaar uitbetalen van vakantiegeld en maandelijkse uitbetaling daarvan, is daarbij geen sprake van gelijke gevallen, zodat niet op die grond aanspraak gemaakt kan worden op gelijke behandeling. Zulks nog daargelaten dat de wettekst van de WVA nadrukkelijk slechts de betaling één maal per jaar noemt als verminderingspost. 
     
     
     6.4. Hof Arnhem (in 6.2) leg niet uit waarom de gevallen van periodieke betaling van vakantiegeld en van eenmalige betaling daarvan rechtens noch feitelijk gelijk zijn. Hof Leeuwarden (in 6.3) verwijst voor de ongelijkheid naar de verschillende behandeling van een periodieke en een eenmalige betaling van vakantiegeld in de heffing van de loonbelasting. Dat lijkt op een cirkelredenering. De wetgever behandelt de twee wijzen van betalen van het vakantiegeld bij de inhouding van de loonbelasting verschillend en daarom zijn ze rechtens geen gelijke gevallen, aldus het hof, en zou de wetgever deze gevallen ook bij de afdracht van loonbelasting verschillend mogen behandelen. Maar, is het verschil in de sfeer van de inhouding rechtens relevant bij de afdrachtverminderingen? Zo nee, dan is de redenering van het hof in essentie: omdat er een fiscaal andere behandeling is, is het geoorloofd dat er nog een andere fiscale behandeling is.  
     
     6.5. Overigens ben ik van mening dat de twee gevallen wel degelijk verschillen. Een maandelijkse betaling is feitelijk iets anders dan een eenmalige. Er is bovendien een argument voor de wetgever om eenmalige betalingen anders te behandelen en niet mee te nemen bij het te toetsen loon. Door uitsluiting van eenmalige beloningen wordt voorkomen dat er in de maand met een loonpiek voor de werkgever geen recht bestaat op de afdrachtvermindering, terwijl het reguliere loon laag is en voldoet aan het toetsloon. Ingeval een werkgever er echter voor kiest om een in wezen eenmalige uitkering maandelijks te uitbetalen, wordt het regelmatige loon opgehoogd.  
     
     6.6. Vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen en daarmee overeenkomende aanspraken behoren niet tot het loon van de WVA, aldus bepaalt artikel 1, lid 1, onderdeel c° 4. De vraag rijst of het gelijkheidsbeginsel eraan in de weg staat dat vakantie(toeslag)bonnen zijn uitgezonderd van het te toetsen loon, terwijl periodiek uitbetaald vakantiedagengeld en -toeslag dat niet zijn. In beide gevallen wordt in de zin van de loonbelasting tijdvakgebonden loon genoten. 
     
     6.7. Op 16 juni 1999 oordeelde de Hoge Raad over de vraag of het verschil in fiscale behandeling van vakantiedagengeld en -toeslag vergeleken met de behandeling van vakantiebonnen de toets van het non-discriminatieverbod kan doorstaan. Hij oordeelde dat beide gevallen niet volkomen gelijk zijn en dat daarom enig verschil in behandeling gerechtvaardigd kan zijn. De vervolgvraag, of de ongelijke behandeling geoorloofd is, werd bevestigend beantwoord omdat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig was met een verwijzing naar zwaarwegende motieven van sociaal-economische aard(28). Deze motieven spelen echter geen rol bij de ongelijke behandeling voor de afdrachtvermindering lage lonen. Dus blijft de vraag over of hier sprake is van discriminatie. 
     
     6.8. Recent overwoog hof Leeuwarden(29): 
     
     
       6.6 Belanghebbende stelt dat de inspecteur handelt in strijd met het gelijkheidsbeginsel door het vakantiegeld niet als verminderingspost in aanmerking te nemen bij de bepaling van het toetsloon. [...] Subsidiair wijst belanghebbende op de ongelijke behandeling ten opzichte van de verstrekking van vakantiebonnen.[...] 
       6.8 Ook de subsidiair genoemde (periodieke) verstrekking van vakantiebonnen kan niet worden beschouwd als een met de maandelijkse uitbetaling van vakantiegeld gelijk geval op grond waarvan de uitbetaling gelijk dient te worden behandeld, nu het daarbij gaat om aanspraken die niet gelijk te stellen zijn met uitbetaling. 
     
     
     6.9. Ook in de zaken waarop deze Bijlage betrekking heeft oordeelden de hoven dat er geen sprake is van gelijke gevallen. Hof Arnhem overweegt in zaaknummer 42.138 (en in dezelfde zin in zaaknummer 42.404): 
     
     4.3. Uit het vorenoverwogene volgt dat voor toepassing van de Wet beide toeslagen tot het loon moeten worden gerekend. In zoverre belanghebbende het standpunt verdedigt dat alsdan een ongerechtvaardigde ongelijkheid ontstaat tussen parttime-werknemers in de bouwsector en parttime-werknemers in andere bedrijfstakken, treft dit standpunt evenmin doel. De fiscaalrechtelijke systematiek met betrekking tot aanspraken verschilt immers wezenlijk van die met betrekking tot uitkeringen in geld, zodat niet alleen feitelijk maar ook rechtens niet van vergelijkbare gevallen kan worden gesproken. Reeds hierom faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel. 
     
     6.10. Hof Amsterdam in zaaknummer 42.580 is het daarmee eens: 
     
     5.6 [...] Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door de vermelde verdragsbepalingen verboden ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat zij niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en, in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen, of anders gezegd, of daarmee niet een gerechtvaardigd doel wordt nagestreefd dan wel geen redelijke verhouding bestaat tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd. Naar het oordeel van het Hof is - gelet op de hiervoor bedoelde ruime beoordelingsvrijheid - in dit geval geen sprake van gelijke gevallen nu in de situatie van belanghebbende de vakantietoeslag periodiek in geld wordt genoten en in het door belanghebbende vergelijkbaar geachte geval periodiek aanspraken worden verstrekt, welke aanspraken recht geven op een in de regel niet vaker dan eenmaal per jaar te betalen uitkering. 
     
     6.11. Het mag vreemd lijken dat werkgevers die vakantie(toeslag)bonnen toekennen worden bevoordeeld doordat zij de waarde daarvan bij de bepaling van het toetsloon buiten beschouwing mogen laten, terwijl een werkgever die het loon over de vakantiedagen en de vakantietoeslag in termijnen uitbetaalt tezamen met het normale tijdvakloon met een hoger toetsloon wordt geconfronteerd. Maar dat is schijn. De wetgever heeft er, althans naar mijn veronderstelling, voor gekozen om werkgevers met vakantie(toeslag)bonnen op één lijn te brengen met de overgrote meerderheid van werkgevers die immers vakantiedagengeld en -toeslag eenmalig uitbetalen. Het zou maatschappelijk niet te verdedigen zijn wanneer vakantiebonnen wel en vakantiegeld niet tot het loon wordt gerekend. Dus wordt alleen de werkgever benadeeld die het vakantiedagengeld en de -toeslag niet in één keer maar in meerdere termijnen betaalt, zoals met name uitzendbureaus en kleine werkgevers wel doen. Door deze wijze van betalen wordt het reguliere loon verhoogd en dus het loon voor de WVA. Als deze werkgever de daaruit voortvloeiende beperking van de afdrachtvermindering lage lonen wil vermijden, belet niets hem om te kiezen voor een uitbetaling eenmaal per jaar, op een vast tijdstip of bij het einde van de dienstbetrekking wanneer dat eerder is(30). Gelet op de aldus gelegitimeerde gelijkstelling in artikel 1, onderdeel c, WVA van vakantiebonnen en vakantiegeld, beide behoren niet tot het loon, en gelet op de mogelijkheid van de werkgever om het vakantiegeld eenmalig uit te betalen, acht ik het niet discriminerend dat een periodieke betaling van vakantiegeld wel tot het te toetsen loon behoort en de periodieke verstrekking van vakantiebonnen niet. 
     
     7. Overwerkloon 
     
     7.1. Overwerkloon behoort niet tot het loon van de WVA, aldus bepaalt artikel 1, lid 1, onderdeel c°2. Het begrip overwerkloon is in de WVA niet gedefinieerd. Gezien de verwijzing in dit onderdeel c naar het begrip loon van de Wet LB 1964 en de overeenkomsten tussen artikel 26, lid 1, Wet LB 1964 en artikel 1, lid 1, onderdeel c, WVA, meen ik dat het begrip overwerkloon in de WVA hetzelfde moet worden uitgelegd als dat in de Wet LB 1964.  
     
     7.2. Het overwerkloon als bijzondere beloning vindt zijn oorsprong in een Resolutie van 21 mei 1957(31). Daarin werd goedgekeurd dat overwerkloon, indien dit over hetzelfde loontijdvak als dat van het normaal wederkerende loon werd uitbetaald, werd belast volgens het (toentertijd zeer lage) tarief voor bijzondere beloningen. Vóór deze goedkeurig was het alleen mogelijk het bijzondere tarief toe te passen ingeval overwerkloon over een ander tijdvak werd uitbetaald. Dat verschil wilde de besluitgever opheffen, te meer omdat de bestaande regeling belemmerend werkte op de bereidheid tot overwerk. In de Resolutie werd bepaald dat: 
     
     Als overwerk [...] alleen [kan, CvB] worden beschouwd arbeid, welke wordt verricht buiten de voor het desbetreffende bedrijf geldende normale arbeidsduur. [...] 
     
     
       7.3. Bij de invoering van de Wet LB 1964 is de goedkeurende regeling in de wet opgenomen met het oog op de rechtszekerheid(32). In artikel 26, lid 5, Wet LB 1964 wordt het begrip overwerkloon als volgt gedefinieerd: 
       Als overwerkloon gelden voor de toepassing van dit artikel de beloningen ter zake van arbeid welke wordt verricht gedurende de tijd die uitgaat boven de voor de werknemer geldende normale arbeidsduur. 
     
     
     In de Wet LB 1964 wordt niet gesproken van de arbeidsduur binnen het desbetreffende bedrijf, maar van de voor de werknemer geldende normale arbeidsduur.  
     
     7.4. De vraag wanneer sprake is van overwerk is ook aan de orde geweest in een vraag- en antwoordbesluit inzake afdrachtverminderingen(33):  
     
     
       7. Wanneer is sprake van overwerk? 
       Er is sprake van overwerk als meer wordt gewerkt dan de contractueel overeengekomen arbeidsduur. Bij minimum/maximum contracten is dit het minimum aantal uren. Overigens kan ook geopteerd worden voor het werkelijk aantal gewerkte uren. 
     
     
     7.5. In een geactualiseerd besluit met betrekking tot afdrachtverminderingen werd de vraag gesteld in welke gevallen reistijd geldt als overwerk(34): 
     
     De WVA verwijst voor het begrip loon naar de Wet LB. Overwerkloon is de beloning voor arbeid die de werknemer verricht gedurende de tijd die uitgaat boven de voor hem geldende normale arbeidsduur (zie artikel 26, vijfde lid, van de Wet LB). Er is dus sprake van overwerk als de werknemer meer arbeid verricht dan contractueel is overeengekomen. Als de werknemer geen arbeid verricht tijdens zijn reistijd is die reistijd geen arbeidstijd. Het gevolg is dat het loon voor dergelijke reistijd voor de toepassing van de WVA geen overwerkloon kan zijn. Dit loon maakt in zulke gevallen deel uit van het WVA-loon. 
     
     7.6. Rechtbank Arnhem baseerde zijn oordeel op deze besluiten in een geschil over de vraag of sprake was van overwerkloon in de zin van de WVA. In dat geval werkten de werknemers tussen de 7 en de 72 uur per maand meer dan contractueel was overeengekomen (156 uur per maand). De rechtbank oordeelde(35): 
     
     
       De rechtbank heeft in de tekst van deze Besluiten geen steun gevonden voor de stelling van verweerder dat overwerk(loon) in de onderhavige situatie anders zou moeten worden uitgelegd. Dit betekent dat moet worden uitgegaan van de voor de werknemer geldende normale arbeidsduur. Uit de Besluiten leidt de rechtbank af dat onder de geldende normale arbeidsduur moet worden verstaan de contractueel overeengekomen arbeidsduur. 
       Relevant is derhalve welke arbeidsduur eiseres met de vier werknemers is overeengekomen. [....] Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met het voorgaande aannemelijk gemaakt dat zij met deze vier werknemers een arbeidsduur van 36 uur per week is overeengekomen. [...] 
       Ook het standpunt van verweerder dat de beloning, voor zover die betrekking heeft op structureel overwerk, zo daar al sprake van zou zijn, buiten beschouwing moet worden gelaten bij het bepalen van het overwerkloon, kan de rechtbank niet volgen. Dit standpunt vindt geen steun in de wet of in de parlementaire toelichting daarop. [...] 
       Het voorgaande leidt ertoe dat de beloning die de vier werknemers hebben ontvangen voor de uren die zij meer hebben gewerkt dan hetgeen contractueel is overeengekomen, kan worden aangemerkt als overwerkloon als bedoeld in artikel 1 van de WVA. 
     
     
     7.7. In de loop der tijd is de fiscale definitie van overwerk(loon) gewijzigd en toegerust op de afzonderlijke werknemer, in plaats van op het gehele bedrijf (zie 7.2 en 7.3). Daarmee is niet gezegd dat een CAO er niet toe doet, omdat CAO-bepalingen kunnen doorwerken in een individuele arbeidsovereenkomst. Dat is het geval als een CAO algemeen verbindend is verklaard door de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (deze werkt door voor alle werknemers in een bepaalde branche), of als de desbetreffende werkgever lid is van (één van) de contractsluitende partijen(36). 
     
     7.8. Is er nog wel sprake van overwerk ingeval een CAO, die doorwerkt in individuele arbeidsovereenkomsten, voorschrijft dat de arbeidstijd van maandag tot en met vrijdag maximaal 8 uur per dag bedraagt en in totaal 38 uur, terwijl werkgever en werknemer er bij het sluiten van de arbeidsovereenkomst vanuit gaan dat er niet incidenteel, maar structureel meer dan 38 uur per week (bijvoorbeeld 65 uur) zal worden gewerkt en dat ook gebeurt? Dan wordt mogelijk gehandeld in strijd met het arbeidsrecht. Maar bepaalt een onwettige tewerkstelling ook dat in fiscale zin geen overwerkloon wordt genoten(37)? Ik wijs erop dat het illegale karakter van een loonbate geen betekenis heeft voor de heffing van de loonbelasting en dat een onder het minimumloon betaalde werknemer niet wordt belast voor het wettelijke minimumloon.  
     
     7.9. Het fiscale recht sluit aan bij de werkelijke gang van zaken en dus bij de werkelijk overeengekomen arbeidsduur, hoezeer deze afspraak ook strijdig moge zijn met het geldende arbeidsrecht. Wanneer een werknemer volgens afspraak met zijn werkgever gewoonlijk langer werkt dan de normatieve 38 uur per week, kan bezwaarlijk beweerd worden dat sprake is van overwerk(38). De beloning voor die voortdurend lange werkweek heeft immers geen incidenteel karakter. Beloningen met een incidenteel karakter beoogde de wetgever uit te zonderen van het loonbegrip(39). 
     
     7.10. Deze opvatting sluit ook aan bij de ratio van het uitzonderen van het overwerkloon op het te toetsen loon voor de afdrachtvermindering(40). Enerzijds is gepoogd de regeling eenvoudig toepasbaar te houden, door net als voor de toepassing van de loonbelastingheffing in beginsel uit te gaan van het reguliere loon (zonder bijzondere beloningen) dat in kolom 14 pleegt te worden opgenomen; anderzijds waarborgt de regeling dat inkomenspieken bij de werknemer er niet toe leiden dat de werkgever in dat tijdvak geen afdrachtvermindering krijgt. Het zou niet rechtvaardig zijn als een werkgever de premie voor het in dienst nemen van werknemers met lage lonen zou verliezen over een maand waarin de werknemers door incidentele drukte hebben moeten overwerken.  
     
     7.11. Om het loon van de werknemer te toetsen voor het recht op de afdrachtvermindering lage lonen wordt uitgegaan van het reguliere loon en worden pieken in het loon uitgezonderd. Wanneer volgens afspraak structureel wordt "overgewerkt", is in de relatie tussen deze werkgever en werknemer geen sprake van pieken in de loonbetaling en ook niet van overwerkloon. 
     
     
       1 Hiermee wordt in deze Bijlage bedoeld het loon over vakantiedagen (artikel 7:639 BW)  
       2 Hiermee wordt in deze Bijlage bedoeld hetgeen in het spraakgebruik aangeduid wordt als 'vakantiegeld'; op dit moment een jaarlijkse bijslag ter grootte van ten minste 8% van het loon (artikel 15 Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag) 
       3 Wetsvoorstel van 18 oktober 1995, houdende vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen, Kamerstukken II 1995-1996, 24 458 
       4 Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel van 18 oktober 1995, houdende vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen, Kamerstukken II 1995-1996, 24 458, nr. 3, blz. 6 
       5 Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel van 18 oktober 1995, houdende vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen, Kamerstukken II 1995-1996, 24 458, nr. 3, blz. 5 
       6 Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel van 18 oktober 1995, houdende vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen, Kamerstukken II 1995-1996, 24 458, nr. 3, blz. 4-6 
       7 Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel van 18 oktober 1995, houdende vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen, Kamerstukken II 1995-1996, 24 458, nr. 3, blz. 6-7 
       8 Deze informatie is te vinden op www.belastingdienst.nl. Zie thans het Handboek Loonheffingen. 
       9 Nota naar aanleiding van het Verslag, Wet van 16 november 1972, Stb. 1972, 614 (aanpassing loonbelasting aan nieuwe tariefstructuur inkomstenbelasting), Kamerstukken II, 11 930, nr. 7, blz. 2  
       10 Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel van 18 oktober 1995, houdende vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen, Kamerstukken II 1995-1996, 24 458, nr. 3, blz. 26 
       11 Besluit staatssecretaris van Financiën 7 maart 1997 (vragen en antwoorden afdrachtverminderingen loonbelasting/ premie volksverzekeringen), nr. DON-LB7/127, Bull 1997/263, V-N 1997/1648 pt. 12; dit Besluit is opnieuw uitgebracht voor de toepassing van de Wet Inkomstenbelasting 2001 en is herdrukt in het Besluit van 20 december 2000, nr.CPP2000/2945M, Bull 2001/348. De vragen en antwoorden in beide Besluiten zijn gelijk. 
       12 Besluit staatssecretaris van Financiën 10 maart 2000 (vragen en antwoorden over afdrachtverminderingen), nr. DB 2000/252M, Bull. 2000/263, BNB 2000/166 
       13 Besluit staatssecretaris van Financiën 15 februari 1999 (vragen en antwoorden afdrachtverminderingen loonbelasting/ premie volksverzekeringen), nr. DONLB 9/1, Bull 1999/190, BNB 1999/136. Ik veronderstel tenminste dat met 'toetsloon' hier in het Besluit niet bedoeld wordt het herleide wettelijke toetsloon, maar het te toetsen loon van de werknemer. 
       14 Wederom is kennelijk 'te toetsen loon' bedoeld in plaats van 'toetsloon'. 
       15 Hoge Raad 4 juni 1986, nr. 23.502, BNB 1986/301, met concl. A-G Van Soest 
       16 Hoge Raad 4 juni 1986, nr. 23.502, V-N 1986/1557, pt. 20 
       17 Hof Den Bosch 14 maart 1984, nr. 3770/1980, BNB 1985/210, V-N 1984/1428, pt. 23 
       18 Hof Arnhem 17 januari 2001, nr. 99/0272, V-N 2001/20.29. In de zaaknummers 42.138 en 42.404, waarop deze Bijlage mede betrekking heeft, wordt verwezen naar deze uitspraak van het hof Arnhem. 
       19 Noot van CvB: zie onderdeel 3.1 van de Bijlage 
       20 Hof Den Haag 20 april 2004, nr. 03/01476, FED 2004/320 
       21 Hof Den Bosch 28 juli 2004, nr. 03/0943, V-N 2004/63.20 
       22 Hof Leeuwarden 7 april 2006, nr. 04/00713, NTFR 2006-564 
       23 M.L. Kawka en E.P.J. Dankaart, Afdrachtkortingen, Kluwer - Deventer 1996, blz. 35; in dezelfde zin Fiscoloog: nieuwsbrief over belastingen en geldzaken van 26 april 2001, nr. 8, Afdrachtverminderingen en vakantiegeld, Lexico - Amsterdam, blz. 6 
       24 Richtlijn 93/104/EG van de Raad van 23 november 1993 betreffende een aantal aspecten van de organisatie van de arbeidstijd, PB L 307 van 13 december 1993, blz. 18-24. De lidstaten dienden de nodige bepalingen in werking te laten treden om op 23 november 1996 aan de Richtlijn te voldoen (artikel 18). 
       25 HvJEG 16 maart 2006, gevoegde zaken C-131/04 (C.D. Robinson-Steele tegen R.D. Retail Services Ltd) en  
       C-257/04 (Michael Jason Clarke tegen Frank Staddon Ltd, en J.C. Caulfield, C.F. Caulfield, K.V. Barnes tegen Hanson Clay Products Ltd, voorheen Marshalls Clay Products Ltd) 
       26 Hof Arnhem 17 januari 2001, nr. 99/0272, V-N 2001/20.29 
       27 Hof Leeuwarden 7 april 2006, nr. 04/00713, NTFR 2006-564 
       28 Hoge Raad 16 juni 1999, nr. 33.928, BNB 1999/286, mt. concl. A-G Ilsink. De HR verwijst naar onderdeel 5.9.8. van de conclusie: "Het geheel overziend meen ik dat het alleszins begrijpelijk is - en gelet op het succesvolle Nederlandse poldermodel zelfs geboden - dat voor de Oortwetgeving met name bij de sociale partners draagvlak werd gezocht. Aangezien dezen aanvankelijk niet konden instemmen met het wetsvoorstel, is de Regering vervolgens met de Stichting van de Arbeid een package-deal overeengekomen, dat de wetgever heeft overgenomen. Daardoor was wel sprake van het ook door de Raad van State gewenste maatschappelijk draagvlak. Voeg daarbij het dreigende en ongewenste gevolg van een plotselinge verandering in de al vele jaren bestaande loonstructuur van vakantiebongerechtigden, met alle gevolgen van looneisen en loonkostenstijging van dien, en een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het vooralsnog niet ingrijpen van de wetgever op het aangegeven gebied is voorhanden. (...)". 
       29 Hof Leeuwarden 7 april 2006, nr. 04/00713, NTFR 2006-564 
       30 Er zijn meer mogelijkheden voor inhoudingsplichtigen om de omvang van de afdrachtvermindering lage lonen te beïnvloeden. Ik volsta met te verwijzen naar C. Overduin, Enkele onbedoelde effecten van de afdrachtkorting loonbelasting voor lage-lonenwerknemers, WFR 1996/480. 
       31 Resolutie van de staatssecretaris van Financiën 21 mei 1957, nr. 217, V-N 1957/20, blz. 412 
       32 Amendement van de heer Kieft c.s. bij de Wet op de loonbelasting 1960, TK 1963-1964, 5 380, nr. 102 
       33 Besluit staatssecretaris van Financiën 7 maart 1997 (vragen en antwoorden afdrachtverminderingen loonbelasting/ premie volksverzekeringen), nr. DON-LB7/127, Bull 1997/263, V-N 1997/1648 pt. 12; dit besluit is opnieuw uitgebracht voor de toepassing van de Wet IB 2001 en is herdrukt in het Besluit van 20 december 2000, nr. CPP2000/2945M, Bull 2001/348. Deze vraag en dit antwoord zijn gelijk. 
       34 Besluit staatssecretaris van Financiën 14 december 2005, nr. CPP2005/2122M, V-N 2006/2.16 
       35 Rechtbank Arnhem 13 april 2006, nr. 05/04239, NTFR 2006-698 
       36 Artikel 14 van de Wet op de collectieve arbeidsovereenkomst bepaalt: 'Wanneer bij de collectieve arbeidsovereenkomst niet anders is bepaald, is de werkgever, die door die overeenkomst gebonden is, verplicht, tijdens den duur dier overeenkomst hare bepalingen omtrent arbeidsvoorwaarden ook na te komen bij de arbeidsovereenkomsten, als in de collectieve arbeidsovereenkomst bedoeld, welke hij aangaat met werknemers, die door de collectieve arbeidsovereenkomst niet gebonden zijn". 
       37 Tevens worden in de doctrine de begripppen 'overwerk in publiekrechtelijke zin' en 'overwerk in privaatrechtelijke zin' onderscheiden; zie E.L. Plasma, Overwerk, ArbeidsRecht 1998/6/7, nr. 38, blz. 14-18. 
       38 Volgens Van Dale Groot woordenboek der Nederlanse taal is overwerk werk dat verricht wordt boven de gewone uren. 
       39 Zie het citaat in onderdeel 2.4 van de Bijlage uit de Memorie van Toelichting 
       40 Voor wat betreft artikel 26 Wet LB 1964: wanneer een werknemer structureel 65 uur per week werkt, sluit toepassing van het tijdvaktabel beter aan bij de heffing van de inkomstenbelasting dan toepassing van de tabel voor bijzondere beloningen. Ook in zoverre past het om dan niet meer van overwerkloon te spreken.