ECLI: ECLI:NL:PHR:2025:28

Titel: ECLI:NL:PHR:2025:28 Parket bij de Hoge Raad , 07-01-2025 / 22/03259

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2025-01-07

Zaaknummer: 22/03259

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2025:28

---

Conclusie AG. Profijtontneming. Onderzoek ‘Monviso’. Voordeel uit valsheid in geschrift (art. 225 Sr). Middel 1 over innerlijke tegenstrijdigheid voordeelberekening door enerzijds uit te gaan van ten onrechte in rekening gebrachte factuurbedragen, maar anderzijds aan te sluiten bij het winstaandeel van de betrokkene in de jaren 2008-2012. Middel 2 over causaal verband tussen voordeel en het gronddelict. Middel 3 valt uiteen in twee deelklachten. Eerste deelklacht klaagt over toerekening van het voordeel van een rechtspersoon aan een natuurlijk persoon. Tweede deelklacht klaagt over verzuim om in het bijzonder de redenen op te geven waarom is afgeweken van een UOS in het kader van de schatting van het voordeel. Middelen falen. Samenhang met 22/03258.

PROCUREUR-GENERAAL 
   
   
   
     BIJ DE 
   
   
   
     HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
   
   
   
   
   
     
       Nummer	 22/03259 P 
     
       Zitting 	7 januari 2025 
   
   
   
   
     CONCLUSIE 
   
   
   
     D.J.C. Aben 
   
   
   
   
     In de zaak 
   
   
   
     
      [betrokkene], 
     geboren in [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1958, 
     hierna: de betrokkene 
   
   
   
     
       Inleiding 
     
   
   
   1. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij arrest van 30 augustus 2022 het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel vastgesteld op een bedrag van € 3.956.568,75 en aan de betrokkene ter ontneming van dat wederrechtelijk verkregen voordeel de verplichting opgelegd tot betaling van dat bedrag aan de staat. Verder heeft het hof de duur van de gijzeling die ten hoogste kan worden gevorderd bepaald op drie jaren. 
   
   2. Er bestaat samenhang met de zaak 22/03258. In deze zaak zal ik vandaag ook concluderen. 
   
   3. Het cassatieberoep is ingesteld namens de betrokkene. J.S. Nan en C.A.M. Janssen, beiden advocaat te 's‑Gravenhage, hebben drie middelen van cassatie voorgesteld. 
   
   4. Het eerste middel bevat een klacht over de innerlijke tegenstrijdigheid dan wel onbegrijpelijkheid van de schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Het tweede middel klaagt dat het door het hof geschatte voordeel in een te ver verwijderd verband staat om nog – op een begrijpelijke wijze – te kunnen worden aangemerkt als voordeel ‘door middel van of uit de baten van’ de bewezenverklaarde feiten en soortgelijke c.q. andere strafbare feiten waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat zij door hem zijn begaan. Het derde middel bevat twee deelklachten, waarbij de eerste deelklacht betrekking heeft op de toerekening van het voordeel. Met de tweede deelklacht wordt opgekomen tegen het verzuim te responderen op het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt dat het fiscale mechanisme c.q. de belastingheffing bij de vennootschappen van de betrokkene bij de voordeelberekening in aanmerking moet worden genomen. 
   
   
     
       De straf- en de ontnemingszaak 
     
   
   
   5. Het hof heeft geoordeeld dat de betrokkene zich in de strafzaak schuldig heeft gemaakt aan ‘valsheid in geschrift, meermalen gepleegd’ (feit 1 en 2). Het betrof onder meer facturen afkomstig van [bedrijf 3] N.V. in de periode van januari 2008 tot en met december 2012, gericht aan een viertal goede-doelenstichtingen waarvan de betrokkene de bestuursvoorzitter was. 
   
   6. Voor wat betreft de (intellectuele) valsheid van deze facturen heeft het hof in de strafzaak overwogen dat deze valsheid is gebaseerd op twee pijlers. Enerzijds is de valsheid van de facturen gelegen in het feit dat bestuurswerkzaamheden – in strijd met de fiscaalrechtelijke ANBI-regelgeving – zijn gedeclareerd tegen commercieel tarief, waardoor bij de stichtingen meer is gedeclareerd dan fiscaalrechtelijk is toegestaan. 
   
   7. Daarnaast heeft hof in de strafzaak de facturen als vals aangemerkt vanwege het feit dat de door de betrokkene geleverde diensten ten onrechte zijn gefactureerd op naam van [bedrijf 3] N.V. Dit omdat deze rechtspersoon geen bestuurder was van de stichtingen en evenmin deze diensten heeft geleverd. De betrokkene was als bestuurder gerechtigd tot het ontvangen van de vergoedingen, aldus het hof. Doordat de facturen vanuit [bedrijf 3] N.V. werden uitgereikt, is ten onrechte de suggestie gewekt dat de geleverde dienstverlening bestond uit hoogwaardige fiscale en/of juridische advisering.  
   
   8. Door het niet nader specificeren van de verrichte werkzaamheden op de facturen is volgens het hof telkens versluierd dan wel verhuld (i) dat bestuurswerkzaamheden tegen commercieel tarief werden gefactureerd en (ii) dat slechts minimaal, althans voor een betrekkelijk ondergeschikt aantal uren, hoogwaardig fiscaal en/of juridisch advies werd geleverd (maar in plaats daarvan sprake was van het verrichten van bestuurswerkzaamheden en – met name – operationele werkzaamheden). 
   
   9. Het hof heeft vastgesteld dat de 18 in de bewezenverklaring bedoelde facturen betrekking hebben op een totaalbedrag van € 647.955,- (en dus zien op enerzijds bestuurswerkzaamheden en anderzijds operationele werkzaamheden). Bovendien acht het hof het, op basis van de 186 onderzochte facturen in de periode 2008 tot en met 2012, aannemelijk dat in deze periode naast de in de bewezenverklaring opgenomen facturen, ook deze andere facturen als (intellectueel) vals kunnen worden aangemerkt. In totaal is in de onderzochte periode 2008-2012 gedeclareerd tot een bedrag van € 5.515.000,- exclusief btw (€ 6.563.137,- inclusief btw). 
   
   10. Het hof heeft daarnaast, voor zover voor de beoordeling van de middelen van belang, het volgende overwogen (de voetnoten in het citaat zijn afkomstig van het hof): 
   
   
     
       “ 
       Het uitgangspunt ten aanzien van het wederrechtelijk genoten voordeel  
     
     
       Het hof stelt vast dat onder voordeel dat is verkregen 'door middel van of uit de baten’ van de bewezenverklaarde feiten ook kan worden begrepen daadwerkelijk genoten voordeel in het geval dat het strafbare feit op zichzelf geen rechtstreeks voordeel oplevert, zoals het valselijk opmaken van facturen als de onderhavige, doch kennelijk ertoe strekt en geëigend is voordeel te genereren. Het hof is van oordeel dat het bewezenverklaarde en de soortgelijke feiten waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat zij door betrokkene zijn begaan dan wel door andere strafbare feiten waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat zij door hem zijn begaan, ertoe strekken en geëigend zijn voordeel te genereren, aangezien de valselijk opgemaakte facturen zijn uitgereikt aan de stichtingen, waarna vervolgens tot uitbetaling aan [bedrijf 3] N.V. is overgegaan.  
     
   
   
   
     
       Omdat de verrichte werkzaamheden op de facturen algemeen zijn omschreven en er geen nadere specificatie voor het soort werkzaamheden was gemaakt, is niet vast te stellen welk bedrag daadwerkelijk betrekking had op bestuurswerkzaamheden, doch in ieder geval kan naar ’s hofs oordeel worden vastgesteld dat er - in strijd met de ter zake geldende fiscale regelgeving - vergoedingen tegen commercieel tarief zijn gefactureerd en ontvangen voor bestuurswerkzaamheden.  
     
   
   
   
     
       Het hof zal er schattenderwijs vanuit gaan dat ongeveer 9% van de gefactureerde bedragen, gebaseerd op de hiervoor aangehaalde urenverantwoording van de betrokkene over de jaren 2008 tot en met september 2012, betrekking heeft op in strijd met de fiscale regelgeving in rekening gebrachte vergoedingen voor bestuurswerkzaamheden, hetgeen aldus neerkomt op een bedrag van € 496.350,00 (i.e. 9% van het totaalbedrag van alle facturen ad € 5.515.000,00 (exclusief BTW)). Het hof stelt vast dat in ieder geval voormeld bedrag als wederrechtelijk genoten voordeel kan worden aangemerkt.  
     
   
   
   
     
       Daarnaast heeft het hof vastgesteld dat de valsheid er mede in bestaat dat de gehele factuurbedragen niet uit naam van [bedrijf 3] N.V. in rekening gebracht hadden mogen worden. Als uitgangspunt kan derhalve, naar het oordeel van het hof, het volledige bedrag aan kosten zoals gedeclareerd, te weten € 5.515,000,00 (exclusief BTW), als wederrechtelijk verkregen voordeel worden aangehouden.  
     
   
   
   
     
       Het winstaandeel van [bedrijf 1] B.V. in de onderzoeksperiode bedraagt het totaalbedrag van € 5.275.425,00. 
     
   
   
   
     
       
         IV.  
       
       
         Is het voordeel aan betrokkene toegekomen?  
       
       
         De raadsman van de betrokkene heeft ter terechtzitting in hoger beroep en bij genomen conclusies van antwoord en dupliek het in eerste aanleg gevoerde verweer herhaald, hetgeen er - kort gezegd - op neerkomt dat het voordeel niet aan de betrokkene is toegekomen, omdat de omzet van betrokkene niet doorslaggevend was voor het verkrijgen van een winstuitkering van [bedrijf 3] N.V.  
       
     
     
     
       
         Het hof overweegt dienaangaande als volgt.  
       
     
     
     
       
         Het wederrechtelijk voordeel is primair toegevallen aan [bedrijf 3] N.V., omdat de betrokkene ervoor heeft gekozen om de facturen te laten betalen aan deze rechtspersoon. De zeer aanzienlijke ontvangsten op grond van vorenbedoelde facturen hebben de omzet en daarmee het resultaat van [bedrijf 3] N.V. rechtstreeks en in positieve zin beïnvloed. Zonder de bewezenverklaarde misdrijven zou dat niet zijn gebeurd.  
       
     
     
     
       
         De betrokkene was in de bewezenverklaarde periode vennoot van c.q. partner bij het advocaten- en belastingadvieskantoor [bedrijf 3] N.V. 
         
          De door [bedrijf 3] N.V. van de stichtingen ontvangen bedragen maakten deel uit van de omzet van deze onderneming. Na aftrek en verrekening van kosten werd de winst onder de 111 vennoten verdeeld. 
         
       
     
     
     
       
         Binnen [bedrijf 3] N.V. was uitgangspunt dat de winstdeling tot stand komt door de totale winst te delen door de (toentertijd) 111 vennoten en dat iedere vennoot c.q. partner – de betrokkene daaronder begrepen – derhalve gelijkelijk gerechtigd was in de winstdeling. Sommige vennoten kregen een lager bedrag uitbetaald, als zij in het zogenaamde ‘inklimsysteem’ zaten. Het winstaandeel waartoe de betrokkene gerechtigd was, bedroeg 100%. De betrokkene zat niet in het inklimsysteem. Alleen in 2012 is de betrokkene, als gevolg van de onderhavige zaak, gekort op zijn winstaandeel. 
         
       
     
     
     
       
         De betrokkene heeft over de jaren 2008 tot en met 2012, via zijn persoonlijke besloten praktijkvennootschap [bedrijf 1] B.V. 
         
         , als partner gedeeld in de winst van [bedrijf 3] N.V. 
         
       
     
     
     
       
         Het hof stelt vast dat de betrokkene als middellijk aandeelhouder (via [bedrijf 2] B.V., waarvan hij enig aandeelhouder en bestuurder was) en bestuurder de volledige zeggenschap had over de rechtspersoon [bedrijf 1] B.V. en exclusief over het vermogen van die rechtspersoon kon beschikken. Vanuit zijn hoedanigheid als enig aandeelhouder en bestuurder was de betrokkene in de gelegenheid en positie om te besluiten het voordeel op elk gewenst moment naar zich toe te halen: in directe zin door de besloten vennootschap aan hem uitbetalingen te laten doen in de vorm van dividend of salaris en in indirecte zin door de waardestijging van de aandelen als gevolg van de ingekomen (wederrechtelijk verkregen) winstaandelen. Dat de betrokkene ervoor heeft gekozen om een salaris vanuit [bedrijf 1] B.V. aan zichzelf uit te laten betalen, maakt reeds dat het verkregen voordeel tot zijn eigen voordeel strekte dan wel kon strekken. De betrokkene heeft dus naar ’s hofs oordeel als natuurlijk persoon (via [bedrijf 2] B.V.) wederrechtelijk voordeel genoten uit de rechtspersoon [bedrijf 1] B.V., aan welke vennootschap de winstaandelen door [bedrijf 3] N.V. zijn betaald.  
       
     
     
     
       
         Het hof is gelet op het vorenoverwogene, anders dan de verdediging, maar met de rechtbank en de advocaat-generaal van oordeel dat sprake is van een causaal verband tussen de bewezenverklaarde valsheid in geschrift en de aan (de praktijkvennootschap van) de betrokkene uitgekeerde winstaandelen. De omstandigheid dat de andere partners van [bedrijf 3] N.V. eveneens hebben gedeeld in de winst die door de inbreng van de betrokkene is vergroot, doet daar niet aan af.  
       
     
     
     
       
         Het verweer van de raadsman van de betrokkene, kort gezegd inhoudende dat er geen verband is tussen de door de betrokkene behaalde omzet op de stichtingen en het genieten van zijn van winstaandelen als partner van [bedrijf 3] N.V., treft geen doel. Het hof wijst in dat verband op het feit dat op grond van artikel 4.5.5 van de individuele aandeelhoudersovereenkomsten die tussen [bedrijf 3] N.V., de praktijkvennootschappen van de vennoten en de partners als gevolmachtigden zijn gesloten volgt dat de beoordelingscommissie aan structureel niet voldoende presterende aandeelhouders een malus kan opleggen over het winstaandeel over het betreffende boekjaar. Reeds daarom kan niet met vrucht worden betoogd dat de behaalde omzet niet redengevend is voor de (hoogte van de) door de vennoten te genieten winstaandelen.  
       
     
     
   
   
     
       
         V.  
       
       
         De door betrokkene verrichte werkzaamheden ten behoeve van de stichtingen in relatie tot zijn praktijk bij [bedrijf 3] N.V.  
       
       
         Met betrekking tot de door de betrokkene ten behoeve van de stichtingen verrichte werkzaamheden in relatie tot zijn praktijk bij [bedrijf 3] N.V. is het volgende gebleken.  
       
     
     
     
       
         Uit een e-mailbericht van 29 oktober 2004 van [betrokkene 1], destijds bestuursvoorzitter van [bedrijf 3] N.V., aan de betrokkene, komt naar voren dat beiden een gesprek hebben gehad over de praktijk van de betrokkene. Het fiscale bestanddeel leek [betrokkene 1], gezien de aard van het soort fondsen, betrekkelijk beperkt. De betrokkenheid van anderen binnen [bedrijf 3] N.V. was, althans ten tijde van het schrijven van het e-mailbericht, uiterst beperkt. De vraag die de betrokkene niet goed kon beantwoorden was wat het verband is tussen zijn werkzaamheden en de praktijk van het kantoor. Als de werkzaamheden geen onderdeel konden worden van de praktijk van [bedrijf 3] N.V., dan zal de betrokkene voor de keuze gesteld moeten worden: een andere praktijk of ‘wegwezen’. 
         
       
     
     
     
       
         In een brief van [betrokkene 2] en [betrokkene 3] van 22 maart 2005 aan de betrokkene is te lezen dat de betrokkene bewust een weg is ingeslagen die hem verder van de normale fiscale praktijkvoering binnen [bedrijf 3] N.V. heeft vervreemd. Dit heeft in belangrijke mate te maken met de ‘charity en social venturing’-activiteiten van de betrokkene. Inmiddels zou zijn vastgesteld dat een dergelijke praktijk niet past binnen de praktijk van [bedrijf 3] N.V. Aan de betrokkene is te kennen gegeven dat de toegevoegde waarde van het functioneren van de betrokkene niet is geweest wat van een aandeelhouder van [bedrijf 3] N.V. verwacht mag worden. Aan de betrokkene is de wens te kennen gegeven met betrekking tot de toekomst duidelijke afspraken te maken, waaronder dat tenminste de helft van de declarabele en niet-declarabele productie ziet op uren die op kantoor worden besteed en dat de praktijk van de betrokkene een praktijk is waarvan het dagelijks bestuur heeft vastgesteld dat die past binnen de praktijk van het kantoor Eindhoven. 
         
       
     
     
     
       
         Bij brief van 6 april 2005 heeft bestuursvoorzitter [betrokkene 1] van [bedrijf 3] N.V. aan de betrokkene te kennen gegeven een aantal punten op een rij te zetten met betrekking tot de activiteiten en werkzaamheden van de betrokkene ‘in de komende periode’. Tijdens een eerste gesprek in het najaar 2004 is duidelijk geworden dat een belangrijk deel van de werkzaamheden die de betrokkene ‘de afgelopen jaren’ heeft verricht betrekking heeft op bestuurswerkzaamheden voor vermogensfondsen welke goede doelen nastreven. Er is besproken dat deze werkzaamheden afgebouwd zullen moeten worden nu de werkzaamheden als zodanig niet passen binnen het werkgebied van het kantoor. Het is onverenigbaar met het aandeelhouderschap van [bedrijf 3] N.V. Betrokkene heeft toegezegd deze werkzaamheden te zullen afbouwen. Een en ander betekent dat betrokkene de fiscale praktijk in belangrijke mate weer zal moeten gaan opbouwen. 
         
       
     
     
     
       
         Bij brief van 10 april 2005 heeft de betrokkene bestuursvoorzitter [betrokkene 1] van [bedrijf 3] N.V. te kennen gegeven dat afbouw van zijn charity en social venturing-praktijk zal betekenen dat [bedrijf 3] N.V. niet meer voor deze werkzaamheden zal declareren. 
         
       
     
     
     
       
         Uit een notitie van bestuursvoorzitter [betrokkene 1] van [bedrijf 3] N.V. d.d. 10 januari 2006 volgt dat de declarabele productie van de betrokkene over 2005 ruim 1.850 uren bedraagt. Ruim 1.500 uren hebben evenwel betrekking op zijn werk voor de stichtingen. Niet kon worden afgeleid of en vooral in welke mate het stichtingenwerk een fiscale inhoud had. [betrokkene 1] merkt op dat als het stichtingenwerk inderdaad afneemt en concrete acquisitie wordt ondernomen, dat dan [betrokkene] lijkt te functioneren naar de geest van de afspraak en in het belang van het kantoor en de praktijk. 
         
       
     
     
     
       
         De betrokkene heeft op 6 maart 2006 jegens het dagelijks bestuur van [bedrijf 3] N.V. verklaard dat met betrekking tot de stichtingen ‘voor niet-fiscaal werk geen tijd meer wordt geschreven en geen rekening meer wordt verzonden’. 
         
       
     
     
     
       
         Medevennoot [betrokkene 4] en kantoorleider van het kantoor Eindhoven heeft als getuige bij de Belastingdienst/FIOD verklaard dat, vanuit [bedrijf 3] N.V. gezien, een fiscalist fiscaal recht bedrijft en de rest bijzaak is. Er moet bij de werkzaamheden een principiële verbinding zijn met het vakgebied fiscaliteit. Samen met vennoten [betrokkene 5] en [betrokkene 6] heeft [betrokkene 4], vermoedelijk in 2006, met de betrokkene een gesprek gevoerd over zijn fiscale praktijk. De betrokkene moest zich aanpassen, aldus [betrokkene 4]. Volgens [betrokkene 4] is de richtinggevende norm voor een vennoot 1.500 declarabele uren. 
         
       
     
     
     
       
         Medevennoot [betrokkene 7] heeft bij gelegenheid van zijn verhoor door de Belastingdienst/FIOD op een vraag of bestuurswerkzaamheden en scoutingwerkzaamheden voor algemeen nut beogende instellingen onder de omschrijving ‘rechtspraktijk’ vallen bij [bedrijf 3] N.V. verklaard dat dit niet het geval is. Er zijn evenwel grenssituaties: de nevenfuncties. Het is de bedoeling daar niet te veel tijd aan te besteden. Het feit dat sprake is van nevenfuncties betekent volgens [betrokkene 7] per definitie dat het niet binnen de echte activiteiten van [bedrijf 3] N.V. valt. 
         
          [betrokkene 7] heeft in zijn bestuursperiode, van juni 2006 tot juni 2010, één keer contact gehad met [betrokkene] over zijn werkzaamheden. Betrokkene heeft verklaard dat [betrokkene 7] hem eens vroeg of zijn gewerkte uren fiscaal waren en dat hij in die periode veel bezig was met de nieuwe wetgeving, dus dat hij dat kon beamen. 
         
          [betrokkene 7] heeft verklaard dat van een vennoot een winstleverage van 1 (vennoot) op 3 a 4 (medewerker) wordt verwacht. Naar een aantal klanten, waaronder de stichtingen, werden nagenoeg alleen uren van de betrokkene gedeclareerd en niet van medewerkers. De betrokkene heeft volgens [betrokkene 7] daarop in een brief gereageerd dat hem pas duidelijk was geworden dat hij geen facturen meer mocht sturen voor zijn bestuurswerk als hij zijn charitywerkzaamheden zou hebben afgebouwd, althans in woorden van gelijke strekking. Achteraf geredeneerd heeft de betrokkene hem op een dwaalspoor gebracht. Volgens [betrokkene 7] had betrokkene het dagelijks bestuur op enig moment op de hoogte moeten brengen dat hij de afspraak met [betrokkene 1] niet was nagekomen, dus dat hij de bestuurlijke werkzaamheden niet had afgebouwd en dat hij die nog steeds declareerde via [bedrijf 3] N.V., in plaats van die werkzaamheden in privé voort te zetten. 
         
       
     
     
     
       
         Getuige [betrokkene 8], vanaf juni 2010 tot 24 april 2014 voorzitter van het dagelijks bestuur van [bedrijf 3] N.V. en ten tijde van het verhoor partner van [bedrijf 3] N.V., heeft bij gelegenheid van zijn verhoor door de Belastingdienst/FIOD verklaard in antwoord op de vragen wat de bezwaren van [bedrijf 3] N.V. zijn tegen de handelwijze van de betrokkene: ‘Het is maatschappelijk onaanvaardbaar om voor (het hof begrijpt: door betrokkene verrichte) werkzaamheden tarieven in rekening te brengen die zijn vastgesteld voor gekwalificeerd en hoogwaardig juridisch en fiscaal advies.’ Volgens [betrokkene 8] geldt voor de meeste vennoten dat zij 1400 tot 1600 declarabele uren moeten hebben. 
         
       
     
     
     
       
         VI. 
       
       
         Het daadwerkelijk door betrokkene genoten voordeel  
       
       
         Het hof stelt het daadwerkelijk door betrokkene genoten voordeel als gevolg van de bewezenverklaarde valsheid in geschrift als volgt vast.  
       
     
     
     
       
         Het winstaandeel van de betrokkene bedroeg in het jaar 2008 een bedrag van € 1.095.608,00, in 2009 een bedrag van € 1.034.680,00, in 2010 een bedrag van € 1.216.230,00, in 2011 een bedrag van € 1.184.888,00 en in 2012 een bedrag van € 744.019,00. 
         
       
     
     
     
       
         Het hof stelt op grond van het vorenoverwogene vast dat de ‘charity en social venturing’- praktijk van de betrokkene niet paste binnen de fiscaal-juridische praktijk van [bedrijf 3] N.V., hetgeen de betrokkene ook wist omdat hem te kennen is gegeven zijn goede doelenpraktijk af te bouwen. Dat uittreding uit de vennootschap tot de opties behoorde, volgt uit het e-mailbericht van 29 oktober 2004 van bestuursvoorzitter [betrokkene 1]. Uit de brief van 6 april 2005 van bestuursvoorzitter [betrokkene 1] komt verder naar voren dat de praktijk van de betrokkene onverenigbaar is met het aandeelhouderschap van [bedrijf 3] N.V. In dat verband zijn afspraken gemaakt en heeft de betrokkene meerdere malen gezegd niet meer via [bedrijf 3] N.V. te zullen declareren voor niet-fiscale werkzaamheden. Blijkens hetgeen in de hoofdzaak ten laste van de betrokkene bewezen is verklaard en overwogen, is de betrokkene die afspraak allerminst nagekomen en is hij doorgegaan met factureren op de wijze zoals hij eerder deed. De betrokkene heeft kennelijk uit het oogpunt van financieel eigen gewin ervoor gekozen om zich niet aan de afspraken te houden, in dat verband overweegt het hof als volgt.  
       
     
     
     
       
         Voor partners van [bedrijf 3] N.V. golden afspraken voor te halen urennormen en zogenaamde minimale ‘leverage’-eisen. 
         
          De betrokkene besteedde over de jaren 2008 tot en met september 2012 75% van zijn uren aan de stichtingen. Als de betrokkene niet zou hebben gehandeld zoals hij heeft gedaan - meer bepaald het blijven verrichten van werkzaamheden voor de stichtingen, het factureren op naam van [bedrijf 3] N.V. in plaats van op zijn eigen naam en het laten uitbetalen van de gefactureerde bedragen aan die vennootschap - zou hij niet aan zijn urennormen en omzet voor zijn partnerschap bij dat belastingadvieskantoor kunnen (blijven) voldoen. Mocht die laatste omstandigheid zich hebben voorgedaan, dan zou dat ontegenzeggelijk hebben geleid tot het niet hebben kunnen genieten van de winstaandelen, althans niet in die mate als de betrokkene feitelijk heeft genoten, in het bijzonder indachtig hetgeen hiervoor is vermeld onder V.  
       
     
     
     
       
         Het hof acht het aldus, gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, aannemelijk geworden dat de betrokkene indirect voordeel […] heeft genoten uit de bewezenverklaarde valsheid in geschrift, meermalen gepleegd. Het vermogen van de betrokkene is naar het oordeel van het hof immers toegenomen als gevolg van de vastgestelde delicten, als men de positie waarin de betrokkene heeft geprofiteerd van het bewezenverklaarde delict – namelijk dat hij zijn winstaandeel behield – vergelijkt met de hypothetische positie dat – de valsheid in geschrift wegdenkend – hij geen winstaandeel meer zou hebben gekregen.  
       
     
     
     
       
         Het hof stelt het totale wederrechtelijk door de betrokkene verkregen voordeel per saldo vast op een bedrag van € 5.275.425,00, zijnde het totaal van de genoten winstaandelen over de jaren 2008 tot en met 2012.  
       
     
     
     
       
         De betrokkene heeft over de jaren 2008 tot en met 2012 in totaliteit een bedrag van € 5.275.425,00 genoten aan winstaandelen. Uitgaande van de urenverantwoording van de betrokkene waaruit volgt dat hij 75% van zijn gewerkte uren aan de stichtingen heeft besteed, stelt het hof het totale wederrechtelijk door de betrokkene verkregen voordeel uit de valsheid in geschrift per saldo vast op een bedrag van € 3.956.568,75. Dit bedrag betreft 75% van het totaal van de door de betrokkene via zijn persoonlijke praktijkvennootschap genoten winstaandelen in de jaren 2008 tot en met 2012.  
       
     
     
     
       
         Hetgeen overigens door de raadsman ten verwere bij conclusies en pleidooi is aangevoerd, leidt het hof niet tot een andersluidend oordeel. ” 
     
     
     11. Tot slot heeft het hof aandacht besteed aan de op te leggen betalingsverplichting en de duur van de gijzeling die ten hoogste kan worden gevorderd. 
     
     
       
         Het eerste middel 
       
     
     
     12. Het eerste middel behelst de klacht dat het oordeel omtrent de schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel innerlijk tegenstrijdig dan wel onbegrijpelijk is. Dit omdat het hof de schatting enerzijds heeft gebaseerd op de ten onrechte door [bedrijf 3] N.V. in rekening gebrachte factuurbedragen van € 5.515.000,- (exclusief btw), terwijl anderzijds het voordeel is vastgesteld op een percentage (75%) van de som van de winstaandelen van de betrokkene tussen 2008 en 2012 van € 5.275.425,- dat aan de stichtingen is besteed, zodoende: € 3.956.568,75. 
     
     
       
         De toelichting op het eerste middel 
       
     
     
     13. De stellers van het middel wijzen voor wat betreft de innerlijke tegenstrijdigheid c.q. onbegrijpelijkheid van het oordeel van het hof allereerst op hetgeen op pagina 8 van het arrest is opgenomen onder ‘het uitgangspunt ten aanzien van het wederrechtelijk verkregen voordeel’. Volledigheidshalve geef ik dit onderdeel hieronder nogmaals weer: 
     
     
       
         “ 
         Het uitgangspunt ten aanzien van het wederrechtelijk genoten voordeel  
       
       
         Het hof stelt vast dat onder voordeel dat is verkregen 'door middel van of uit de baten’ van de bewezenverklaarde feiten ook kan worden begrepen daadwerkelijk genoten voordeel in het geval dat het strafbare feit op zichzelf geen rechtstreeks voordeel oplevert, zoals het valselijk opmaken van facturen als de onderhavige, doch kennelijk ertoe strekt en geëigend is voordeel te genereren. Het hof is van oordeel dat het bewezenverklaarde en de soortgelijke feiten waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat zij door betrokkene zijn begaan dan wel door andere strafbare feiten waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat zij door hem zijn begaan, ertoe strekken en geëigend zijn voordeel te genereren, aangezien de valselijk opgemaakte facturen zijn uitgereikt aan de stichtingen, waarna vervolgens tot uitbetaling aan [bedrijf 3] N.V. is overgegaan.  
       
     
     
     
       
         Omdat de verrichte werkzaamheden op de facturen algemeen zijn omschreven en er geen nadere specificatie voor het soort werkzaamheden was gemaakt, is niet vast te stellen welk bedrag daadwerkelijk betrekking had op bestuurswerkzaamheden, doch in ieder geval kan naar ’s hofs oordeel worden vastgesteld dat er - in strijd met de ter zake geldende fiscale regelgeving - vergoedingen tegen commercieel tarief zijn gefactureerd en ontvangen voor bestuurswerkzaamheden.  
       
     
     
     
       
         Het hof zal er schattenderwijs vanuit gaan dat ongeveer 9% van de gefactureerde bedragen, gebaseerd op de hiervoor aangehaalde urenverantwoording van de betrokkene over de jaren 2008 tot en met september 2012, betrekking heeft op in strijd met de fiscale regelgeving in rekening gebrachte vergoedingen voor bestuurswerkzaamheden, hetgeen aldus neerkomt op een bedrag van € 496.350,00 (i.e. 9% van het totaalbedrag van alle facturen ad € 5.515.000,00 (exclusief BTW)). Het hof stelt vast dat in ieder geval voormeld bedrag als wederrechtelijk genoten voordeel kan worden aangemerkt.  
       
     
     
     
       
         Daarnaast heeft het hof vastgesteld dat de valsheid er mede in bestaat dat de gehele factuurbedragen niet uit naam van [bedrijf 3] N.V. in rekening gebracht hadden mogen worden. Als uitgangspunt kan derhalve, naar het oordeel van het hof, het volledige bedrag aan kosten zoals gedeclareerd, te weten € 5.515,000,00 (exclusief BTW), als wederrechtelijk verkregen voordeel worden aangehouden.  
       
     
     
     
       
         Het winstaandeel van [bedrijf 1] B.V. in de onderzoeksperiode bedraagt het totaalbedrag van € 5.275.425,00. ” 
     
     
     14. De innerlijke tegenstrijdigheid c.q. onbegrijpelijkheid is volgens de stellers van het middel gelegen in de omstandigheid dat het hof niettegenstaande het voorgaande het wederrechtelijk verkregen voordeel als volgt heeft vastgesteld (welke overwegingen ik eveneens nogmaals weergeef): 
     
     
       
         “ 
         Het daadwerkelijk door betrokkene genoten voordeel  
       
       
         Het hof stelt het daadwerkelijk door betrokkene genoten voordeel als gevolg van de bewezenverklaarde valsheid in geschrift als volgt vast.  
       
       
         Het winstaandeel van de betrokkene bedroeg in het jaar 2008 een bedrag van € 1.095.608,00, in 2009 een bedrag van € 1.034.680,00, in 2010 een bedrag van € 1.2.16.230,00, in 2011 een bedrag van € 1.184.888,00 en in 2012 een bedrag van € 744.019,00. 
         
       
       
         Het hof stelt op grond van het vorenoverwogene vast dat de ‘charity en social venturing’- praktijk van de betrokkene niet paste binnen de fiscaal-juridische praktijk van [bedrijf 3] N.V., hetgeen de betrokkene ook wist omdat hem te kennen is gegeven zijn goede doelenpraktijk af te bouwen. Dat uittreding uit de vennootschap tot de opties behoorde, volgt uit het e-mailbericht van 29 oktober 2004 van bestuursvoorzitter [betrokkene 1]. Uit de brief van 6 april 2005 van bestuursvoorzitter [betrokkene 1] komt verder naar voren dat de praktijk van de betrokkene onverenigbaar is met het aandeelhouderschap van [bedrijf 3] N.V. In dat verband zijn afspraken gemaakt en heeft de betrokkene meerdere malen gezegd niet meer via [bedrijf 3] N.V. te zullen declareren voor niet-fiscale werkzaamheden. Blijkens hetgeen in de hoofdzaak ten laste van de betrokkene bewezen is verklaard en overwogen, is de betrokkene die afspraak allerminst nagekomen en is hij doorgegaan met factureren op de wijze zoals hij eerder deed. De betrokkene heeft kennelijk uit het oogpunt van financieel eigen gewin ervoor gekozen om zich niet aan de afspraken te houden, in dat verband overweegt het hof als volgt.  
       
       
         Voor partners van [bedrijf 3] N.V. golden afspraken voor te halen urennormen en zogenaamde minimale ‘leverage’-eisen. 
         
          De betrokkene besteedde over de jaren 2008 tot en met september 2012 75% van zijn uren aan de stichtingen. Als de betrokkene niet zou hebben gehandeld zoals hij heeft gedaan - meer bepaald het blijven verrichten van werkzaamheden voor de stichtingen, het factureren op naam van [bedrijf 3] N.V. in plaats van op zijn eigen naam en het laten uitbetalen van de gefactureerde bedragen aan die vennootschap - zou hij niet aan zijn urennormen en omzet voor zijn partnerschap bij dat belastingadvieskantoor kunnen (blijven) voldoen. Mocht die laatste omstandigheid zich hebben voorgedaan, dan zou dat ontegenzeggelijk hebben geleid tot het niet hebben kunnen genieten van de winstaandelen, althans niet in die mate als de betrokkene feitelijk heeft genoten, in het bijzonder indachtig hetgeen hiervoor is vermeld onder V.  
       
       
         Het hof acht het aldus, gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, aannemelijk geworden dat de betrokkene indirect voordeel […] heeft genoten uit de bewezenverklaarde valsheid in geschrift, meermalen gepleegd. Het vermogen van de betrokkene is naar het oordeel van het hof immers toegenomen als gevolg van de vastgestelde delicten, als men de positie waarin de betrokkene heeft geprofiteerd van het bewezenverklaarde delict – namelijk dat hij zijn winstaandeel behield – vergelijkt met de hypothetische positie dat – de valsheid in geschrift wegdenkend – hij geen winstaandeel meer zou hebben gekregen.  
       
       
         Het hof stelt het totale wederrechtelijk door de betrokkene verkregen voordeel per saldo vast op een bedrag van € 5.275.425,00, zijnde het totaal van de genoten winstaandelen over de jaren 2008 tot en met 2012.  
       
       
         De betrokkene heeft over de jaren 2008 tot en met 2012 in totaliteit een bedrag van € 5.275.425,00 genoten aan winstaandelen. Uitgaande van de urenverantwoording van de betrokkene waaruit volgt dat hij 75% van zijn gewerkte uren aan de stichtingen heeft besteed, stelt het hof het totale wederrechtelijk door de betrokkene verkregen voordeel uit de valsheid in geschrift per saldo vast op een bedrag van € 3.956.568,75. Dit bedrag betreft 75% van het totaal van de door de betrokkene via zijn persoonlijke praktijkvennootschap genoten winstaandelen in de jaren 2008 tot en met 2012.  
       
       
         Hetgeen overigens door de raadsman ten verwere bij conclusies en pleidooi is aangevoerd, leidt het hof niet tot een andersluidend oordeel. ” 
     
     
     
       
         De beoordeling van het eerste middel 
       
     
     
     15. Het hof heeft (op p. 8 van het bestreden arrest) bij de voordeelberekening aandacht besteed aan de beide pijlers die ten grondslag liggen aan zijn oordeel omtrent de valsheid van de facturen. Op basis daarvan stelt het hof allereerst vast dat – in het kader van de pijler dat ten onrechte bestuurswerkzaamheden zijn gedeclareerd – het bedrag van € 496.350 (9% van het totaalbedrag van alle facturen ad € 5.515.000,-)  “in ieder geval […] als wederrechtelijk genoten voordeel kan worden aangemerkt” . Vervolgens overweegt het hof dat de vaststellingen in de tweede pijler – het feit dat de facturen niet uit naam van [bedrijf 3] N.V. in rekening gebracht hadden mogen worden – maken dat als uitgangspunt  “het volledige bedrag aan kosten zoals gedeclareerd, te weten € 5.515.000,00 (exclusief BTW), als wederrechtelijk verkregen voordeel [kan] worden aangehouden” . Tot slot wordt het winstaandeel van de betrokkene in [bedrijf 3] N.V. in de onderzoeksperiode becijferd (€ 5.275.425,-). 
     
     16. Het hof heeft vervolgens het daadwerkelijk door betrokkene genoten voordeel berekend aan de hand van het winstaandeel van de betrokkene in de jaren 2008 tot en met 2012. In dat kader heeft het hof vastgesteld dat aannemelijk is geworden dat betrokkene indirect voordeel heeft genoten uit de bewezen verklaarde valsheid in geschrift, meermalen gepleegd. Naar het oordeel van het hof is het vermogen van de betrokkene immers toegenomen als gevolg van de vastgestelde delicten, als men de positie waarin de betrokken heeft geprofiteerd van het bewezenverklaarde delict – namelijk dat hij zijn winstaandeel behield – vergelijkt met de hypothetische positie waarin – de valsheid in geschrift wegdenkend – hij geen winstaandeel meer zou hebben gekregen.  Op basis van dit gedachtenexperiment stelt het hof het totale door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel vast op de som van de genoten winstaandelen over de jaren 2008 tot en met 2012, zijnde € 5.275.425,-, waarna op basis van de urenverantwoording van de betrokkene – waaruit volgt dat hij 75% van de gewerkte uren aan de stichtingen heeft besteed – het voordeel wordt geschat op 75% van € 5.275.425,- en daarmee uiteindelijk “ per saldo ” op € 3.956.568,75. 
     
     17. Met de stellers van het middel ben ik het eens dat de overwegingen van het hof onder het kopje ‘het uitgangspunt ten aanzien van het wederrechtelijk genoten voordeel’ weinig verhelderend (en in elk geval overbodig) zijn voor de uiteindelijke schatting die het hof motiveert onder het kopje ‘het daadwerkelijk door betrokkene genoten voordeel’. Met name verwarrend is dat twee voordeelberekeningen worden gepresenteerd die zien op de twee pijlers van de intellectuele valsheid, maar die in de daaropvolgende berekening in het geheel niet terugkomen.  
     
     18. Bij nadere lezing van het arrest meen ik echter dat de onduidelijkheid waarop de stellers van het middel (op zichzelf terecht) de vinger leggen niet tot innerlijke tegenstrijdigheid van de voordeelbepaling leidt en evenmin tot onbegrijpelijkheid van de motivering ervan. Per slot van rekening is de voordeelbepaling immers wel duidelijk, en dat geldt ook voor de motivering ervan. In onderdeel IV overweegt het hof dat het voordeel uit de valsheid in geschrift aan de betrokkene is toegekomen omdat er – naar zijn oordeel (daarop kom ik hieronder terug) – een causaal verband bestaat tussen het bewezen verklaarde en de aan (de praktijkvennootschap van) de betrokkene uitgekeerde winstaandelen. Voor de bepaling van het daadwerkelijke voordeel heeft het hof uiteindelijk aansluiting gezocht bij de bedragen die de betrokkene via de winstuitdelingen heeft ontvangen, en daarmee niet bij de bedragen die door [bedrijf 3] N.V. aan de stichtingen in rekening zijn gebracht en door de stichtingen  aan [bedrijf 3] N.V.  – en juist  niet  aan de betrokkene – zijn voldaan.  
     
     19. Het middel faalt. 
     
     
       
         Het tweede middel 
       
     
     
     20. Het tweede middel bevat de klacht dat het geschatte voordeel in een te ver verwijderd verband staat om nog – op een begrijpelijke wijze – te kunnen worden aangemerkt als voordeel ‘door middel van of uit de baten van’ de bewezenverklaarde feiten en soortgelijke c.q. andere strafbare feiten waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat zij door hem zijn begaan. 
     
     
       
         Beoordelingskader: voordeel en het causale verband met het delict waarop de maatregel steunt 
       
     
     
     
       
         De wettelijke bepalingen en het voordeelbegrip 
       
     
     
     21. Het hof heeft de voordeelberekening gestoeld op artikel 36e lid 1 en 2 Sr. Tot 1 juli 2011 hadden de deze bepalingen de navolgende inhoud: 
     
     
       
         “1. Op vordering van het openbaar ministerie kan bij een afzonderlijke rechterlijke beslissing aan degene die is veroordeeld wegens een strafbaar feit de verplichting worden opgelegd tot betaling van een geldbedrag aan de staat ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel. 
       
     
     
     
       
         2. De verplichting kan worden opgelegd aan de in het eerste lid bedoelde persoon die voordeel heeft verkregen door middel van of uit de baten van het daar bedoelde strafbare feit of soortgelijke feiten of feiten waarvoor een geldboete van de vijfde categorie kan worden opgelegd, waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat zij door hem zijn begaan.” 
       
     
     
     22. De eerste twee leden van artikel 36e Sr luiden sinds 1 juli 2011 als volgt: 
     
     
       “ 1. Op vordering van het openbaar ministerie kan bij een afzonderlijke rechterlijke beslissing aan degene die is veroordeeld wegens een strafbaar feit de verplichting worden opgelegd tot betaling van een geldbedrag aan de staat ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel. 
     
     
     
       
         2. De verplichting kan worden opgelegd aan de in het eerste lid bedoelde persoon die voordeel heeft verkregen door middel van of uit de baten van het daar bedoelde feit of andere strafbare feiten, waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat zij door de veroordeelde zijn begaan .” 
     
     
     23. Mede in verband met het reparatoire karakter van de maatregel van ontneming van wederrechtelijk genoten voordeel, moet bij de bepaling van de hoogte van het wederrechtelijk genoten voordeel worden uitgegaan van het voordeel dat de betrokkene in de concrete omstandigheden van het geval daadwerkelijk heeft behaald.  Het begrip ‘voordeel’ is niet beperkt tot opbrengsten in de vorm van contant of giraal geld. Ook uit delicten verkregen voorwerpen, zoals de buit van diefstal of geteelde hennep,  kunnen voordeel belichamen. Er worden aan het begrip geen hogere eisen gesteld dan dat het voordeel financieel van aard is; het voordeel moet op geld waardeerbaar zijn. 
     
     
       
         Het vereiste causale verband tussen het gronddelict en het voordeel 
       
     
     
     24. Bij het bepalen van de omvang van het wederrechtelijk verkregen voordeel wordt onderzocht of en, zo ja, in hoeverre het vermogen van de betrokkene is toegenomen als gevolg van het delict dat aan de voordeelsontneming ten grondslag ligt. Elk vermogensbestanddeel van de betrokkene kan voordeel vertegenwoordigen, maar het gaat bij de voordeelberekening niet om de vermogens toestand , maar om de vermogens aanwas  die door het delict is veroorzaakt. 
     
     25. Tussen het voordeel dat de betrokkene daadwerkelijk heeft behaald enerzijds en de delicten die ten grondslag liggen aan de becijfering van dat voordeel (de gronddelicten) anderzijds dient (dus) een causaal verband te bestaan. Het gaat in artikel 36e lid 2 Sr immers om voordeel dat is verkregen “ door middel van of uit de baten van ” het in de strafzaak bewezen verklaarde feit of (sinds 1 juli 2011) de in die bepaling bedoelde andere strafbare feiten.  In de regel zal het voordeel ‘rechtstreeks’ voortvloeien uit het gronddelict, zoals in geval van winst uit de verkoop van verdovende middelen of de opbrengst van diefstal of verduistering. Niet in alle gevallen is echter onmiddellijk inzichtelijk dat en op welke wijze het gronddelict voordeel heeft opgeleverd, zoals bij het enkele aanwezig hebben van verdovende middelen of bij de enkele omstandigheid dat een goed, zoals een geldbedrag, voorwerp is van het bewezen verklaarde misdrijf ‘witwassen’. Die enkele omstandigheid brengt niet met zich dat alleen al daarom dat goed wederrechtelijk verkregen voordeel vormt.  De ontnemingsrechter zal in die gevallen moeten motiveren op welke gronden kan worden aangenomen dat deze delicten daadwerkelijk voordeel hebben gegenereerd. 
     
     26. Indien er een verder verwijderd verband bestaat tussen het gronddelict en voordeel dat de betrokkene in de concrete omstandigheden van het geval daadwerkelijk heeft behaald, verhindert zulks de ontneming van dat voordeel op zichzelf niet. Onder voordeel kan namelijk ook worden begrepen daadwerkelijk genoten voordeel ingeval het in artikel 36e lid 2 Sr bedoelde strafbare feit op zichzelf geen rechtstreeks voordeel opleverde, maar “ kennelijk ertoe strekte en geëigend was voordeel te genereren ”, aldus de Hoge Raad.  Als in de strafzaak bijvoorbeeld bewezen is verklaard het verdere vervoer, de opslag en de ontvangst van heroïne, bestaat er het vereiste, causale verband tussen het bewezen verklaarde feit en de opbrengst die door middel van de daarop volgende verkoop van de heroïne is verkregen.  Daarvoor hoeft de ontnemingsrechter dus niet terug te vallen op de grondslag van ‘andere strafbare feiten’ als bedoeld in het huidige artikel 36e lid 2 Sr. Een ander voorbeeld betreft de ontneming van voordeel dat is gegrond op het bewezen verklaarde economische delict ‘zonder vergunning opslaan van afvalwater/biowater’, in een geval waarin de veroordeelde voor het afnemen van dat biowater was betaald en hij dit biowater voordelig (namelijk met besparing van kosten) kon verwerken. 
     
     27. Een voorbeeld dat meer vergelijkbaar is met het voorliggende geval betreft de bewezenverklaring van feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van valsheid in geschrift, waarbij in de bedrijfsadministratie valse facturen werden opgenomen om te verhullen dat de onderaannemers in werkelijkheid (zwart) minder geld kregen uitbetaald dan het bedrag dat op de factuur stond vermeld, en waarbij het verschil werd aangemerkt als voordeel dat de betrokkene door middel van valsheid in geschrift had verkregen.  In die zaak oordeelde de Hoge Raad in rechtsoverweging 2.5.2:  
     
     
       “ De schatting van het hof dat het door middel van of uit de baten van de bewezenverklaarde feiten en soortgelijke feiten wederrechtelijk verkregen voordeel van de betrokkene € 967.607,52 bedraagt, getuigt – gelet op wat onder 2.4 is vooropgesteld – niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. Daaraan doet niet af dat met het enkele opnemen van valse facturen in de bedrijfsadministratie van de vennootschap geen voordeel door de vennootschap is verkregen. De schatting van het hof heeft immers betrekking op het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel, waarbij in de vaststellingen van het hof besloten ligt dat als gevolg van het opnemen van de valse facturen in de bedrijfsadministratie van de vennootschap het voor de betrokkene mogelijk was om contante geldbedragen te onttrekken aan de vennootschap, waarbij de na betalingen aan onderaannemers resterende gelden aan de betrokkene ten goede zijn gekomen. ” 
     
     
     
       
         De beoordeling van het tweede middel 
       
     
     
     28. Het hof heeft geoordeeld dat de betrokkene wederrechtelijk voordeel heeft verkregen uit de bewezen verklaarde valsheid in geschrift, meermalen gepleegd, alsmede uit soortgelijke dan wel andere strafbare feiten waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat zij door de betrokkene zijn begaan.  Verder heeft het hof vastgesteld dat onder voordeel dat is verkregen ‘door middel van of uit de baten’ van deze feiten ook kan worden begrepen daadwerkelijk genoten voordeel in het geval dat het strafbare feit op zichzelf geen rechtstreeks voordeel oplevert, zoals het valselijk opmaken van facturen in de onderhavige zaak, doch kennelijk ertoe strekt en geëigend is voordeel te genereren. Vervolgens overweegt het hof: 
     
     
       
         “Het hof is van oordeel dat het bewezenverklaarde en de soortgelijke feiten waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat zij door betrokkene zijn begaan dan wel door andere strafbare feiten waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat zij door hem zijn begaan, ertoe strekken en geëigend zijn voordeel te genereren, aangezien de valselijk opgemaakte facturen zijn uitgereikt aan de stichtingen, waarna vervolgens tot uitbetaling aan [bedrijf 3] N.V. is overgegaan. ” 
     
     
     29. Uiteindelijk heeft het hof het voordeel geschat op basis van de winstuitkeringen aan de betrokkene in de jaren 2008 tot en met 2012. Het heeft in dat kader onder meer het volgende overwogen: 
     
     
       
         “Als de betrokkene niet zou hebben gehandeld zoals hij heeft gedaan - meer bepaald het blijven verrichten van werkzaamheden voor de stichtingen, het factureren op naam van [bedrijf 3] N.V. in plaats van op zijn eigen naam en het laten uitbetalen van de gefactureerde bedragen aan die vennootschap - zou hij niet aan zijn urennormen en omzet voor zijn partnerschap bij dat belastingadvieskantoor kunnen (blijven) voldoen. Mocht die laatste omstandigheid zich hebben voorgedaan, dan zou dat ontegenzeggelijk hebben geleid tot het niet hebben kunnen genieten van de winstaandelen, althans niet in die mate als de betrokkene feitelijk heeft genoten, in het bijzonder indachtig hetgeen hiervoor is vermeld onder V.  
       
     
     
     
       
         Het hof acht het aldus, gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, aannemelijk geworden dat de betrokkene indirect voordeel genoten heeft genoten uit de bewezenverklaarde valsheid in geschrift, meermalen gepleegd. Het vermogen van de betrokkene is naar het oordeel van het hof immers toegenomen als gevolg van de vastgestelde delicten, als men de positie waarin de betrokkene heeft geprofiteerd van het bewezenverklaarde delict – namelijk dat hij zijn winstaandeel behield – vergelijkt met de hypothetische positie dat – de valsheid in geschrift wegdenkend – hij geen winstaandeel meer zou hebben gekregen. ” 
     
     
     30. Daarmee ligt in de vaststellingen van het hof besloten dat als gevolg van de gepleegde valsheid in geschrift – meer specifiek het factureren op naam van [bedrijf 3] N.V. – de betrokkene zijn winstaandeel behield (doordat hij daardoor aan de uren- en omzetnorm kon blijven voldoen). Daardoor getuigt het oordeel van het hof dat de betrokkene voordeel heeft genoten ‘door middel van of uit de baten van’ de bewezen verklaarde en soortgelijke c.q. andere feiten niet van een onjuiste rechtsopvatting, terwijl het evenmin onbegrijpelijk is. 
     
     31. Het middel faalt. 
     
     
       
         Het derde middel 
       
     
     
     32. Het derde middel valt uiteen in twee deelklachten. 
     
     33. De eerste deelklacht houdt in dat het oordeel van het hof in het kader van de toerekening van het voordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel ontoereikend is gemotiveerd. De stellers van het middel voeren in dat kader aan dat het oordeel van het hof dat de aan [bedrijf 1] B.V. betaalde bedragen aan de betrokkene kunnen worden toegerekend van een onjuiste rechtsopvatting getuigt en/of onbegrijpelijk is, nu het hof onvoldoende zou hebben vastgesteld om te kunnen aannemen dat hij zonder meer en volledig heeft kunnen beschikken over dat (wederrechtelijk verkregen) voordeel. 
     
     34. In de tweede deelklacht wordt geklaagd over het verzuim om in het bijzonder de redenen op te geven waarom het in het kader van de schatting van het voordeel is afgeweken van het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt dat bij deze schatting het fiscale mechanisme c.q. de belastingheffing bij de vennootschappen van de betrokkene in aanmerking moet worden genomen. 
     
     
       
         De eerste deelklacht van het derde middel 
       
     
     
     
       
         Het oordeel van het hof 
       
     
     
     35. Door het hof is onder IV (‘Is het voordeel aan betrokkene toegekomen?’) vastgesteld dat het voordeel primair is toegevallen aan [bedrijf 3] N.V., dat binnen deze rechtspersoon het uitgangspunt was dat de totale winst door alle vennoten gelijkelijk gedeeld werd (tenzij vennoten in het zogenoemde ‘inklimsysteem’ zaten) en dat de betrokkene over de jaren 2008 tot en met 2012 via zijn praktijkvennootschap [bedrijf 1] B.V., als partner heeft gedeeld in deze winst. 
     
     36. Verder volgt uit de bewijsvoering dat de aandelen in [bedrijf 1] B.V. werden gehouden door [bedrijf 2] B.V. en de aandelen in laatstgenoemde entiteit door de betrokkene. Verder was de betrokkene van beide rechtspersonen bestuurder. Daaruit leidt het hof af dat de betrokkene  “de volledige zeggenschap had over de rechtspersoon [bedrijf 1] B.V. en exclusief over het vermogen van die rechtspersoon kon beschikken” .  Vervolgens overweegt het hof: 
     
     
       
         “Vanuit zijn hoedanigheid als enig aandeelhouder en bestuurder was de betrokkene in de gelegenheid en positie om te besluiten het voordeel op elk gewenst moment naar zich toe te halen: in directe zin door de besloten vennootschap aan hem uitbetalingen te laten doen in de vorm van dividend of salaris en in indirecte zin door de waardestijging van de aandelen als gevolg van de ingekomen (wederrechtelijk verkregen) winstaandelen. Dat de betrokkene ervoor heeft gekozen om een salaris vanuit [bedrijf 1] B.V. aan zichzelf uit te laten betalen, maakt reeds dat het verkregen voordeel tot zijn eigen voordeel strekte dan wel kon strekken. De betrokkene heeft dus naar ’s hofs oordeel als natuurlijk persoon (via [bedrijf 2] B.V.) wederrechtelijk voordeel genoten uit de rechtspersoon [bedrijf 1] B.V., aan welke vennootschap de winstaandelen door [bedrijf 3] N.V. zijn betaald. ” 
     
     
     
       
         Beoordelingskader: ontneming van voordeel van een rechtspersoon bij een natuurlijke persoon 
       
     
     
     37. Voor een uiteenzetting van het  mijns inziens  toepasselijke beoordelingskader verwijs ik naar mijn (tot verwerping van het cassatieberoep strekkende) conclusie van 3 september 2024, ECLI:NL:PHR:2024:895, onder de randnummers 9 tot en met 16. In die zaak heeft de Hoge Raad het cassatieberoep verworpen met een aan artikel 81 lid 1 RO ontleende motivering.  In mijn uiteenzetting heb ik gewezen op de (vermogensrechtelijke) hoofdregel van rechtspersoonlijkheid. Die houdt in dat een als ‘rechtspersoon’ aangemerkte entiteit als zelfstandige drager van rechten en verplichtingen deelneemt aan het maatschappelijk verkeer en als zodanig beschikt over een eigen vermogen dat is afgescheiden van dat van de natuurlijke personen die het beleid van de rechtspersoon kunnen bepalen en tot het vermogen ervan gerechtigd zijn.  
     
     
       
         De beoordeling van de eerste deelklacht van het derde middel 
       
     
     
     38. Uit de overwegingen van het hof maak ik op dat het van oordeel is dat de voorliggende zaak exemplarisch is voor de eerste van de drie door mij (in mijn conclusie van 3 september 2024) onderscheiden categorieën van gevallen waarin voordeel dat (mede) aan een rechtspersoon is toegekomen aan een natuurlijke persoon kan worden toegerekend en ontnomen. Deze eerste categorie betreft de gevallen waarin de ontnemingsrechter de hiervoor genoemde hoofdregel respecteert en aan de natuurlijke persoon alleen wederrechtelijk verkregen voordeel ontneemt dat de natuurlijke persoon indirect – dat wil zeggen: door tussenkomst van de rechtspersoon – is toegekomen. Indien ik dat goed zie, berust de klacht – blijkens met name de gegeven toelichting – op een verkeerde lezing van het bestreden arrest. De veronderstelling dat het hof (het vermogen van) de praktijkvennootschap van de betrokkene, [bedrijf 1] B.V., heeft ‘vereenzelvigd’ met (dat van) de betrokkene, is onjuist. In zoverre faalt de eerste deelklacht. 
     
     39. Voor zover de eerste deelklacht opkomt tegen de vaststelling dat de betrokkene “ de volledige zeggenschap had over de rechtspersoon [bedrijf 1] B.V. en exclusief over het vermogen van die rechtspersoon kon beschikken ”, komt het mij voor dat de vaststelling dat de betrokkene als enig bestuurder en middellijk grootaandeelhouder volledige zeggenschap had over zijn eigen praktijkvennootschap en als enige over het vermogen ervan kon beschikken, op zichzelf niet onbegrijpelijk is. Ook in zoverre gaat de eerste deelklacht niet op.  
     
     40. De klacht dat het hof zou hebben geoordeeld dat “ de gehele winstuitkering die uit de bewezenverklaarde feiten door [bedrijf 1] B.V. is ontvangen aan verzoeker kan worden toegerekend ” mist feitelijke grondslag. Voor zover de stellers van het middel het oog hebben op het  door de betrokkene persoonlijk  wederrechtelijk genoten voordeel, heeft het hof immers “ per saldo ” niet meer dan 75% van het bedrag van de winstaandelen aan hem als wederrechtelijk verkregen voordeel toegerekend.  Over deze verdeelsleutel (en de grondslag daarvoor) kun je discussiëren, maar  die  discussie gaan de stellers van het middel op zichzelf niet aan. 
     
     41. Wellicht gaat het de stellers van het middel erom dat het wederrechtelijke voordeel dat in een rechtspersoon valt alleen al om fiscale redenen niet in volle omvang door de natuurlijke persoon die het beleid van de rechtspersoon kan bepalen en tot het vermogen ervan gerechtigd is aan de rechtspersoon  kan , althans  mag  worden onttrokken, en dat dit voordeel dus ook niet zonder meer in volle omvang aan de natuurlijke persoon kan worden toegerekend.  
     
     42. Die opvatting is juist. Het spreekt namelijk niet vanzelf dat het (voor onttrekking beschikbare) vermogen van een rechtspersoon toeneemt in een mate gelijk aan de omvang van het voordeel waarmee die rechtspersoon wederrechtelijk is verrijkt. Er  kunnen  bijvoorbeeld redenen zijn om hierbij de belastingheffing bij de rechtspersoon in aanmerking te nemen. 
     
     43. Juist omdat de natuurlijke persoon (thans: de betrokkene) als bestuurder van de rechtspersoon bij uitstek beschikt over informatie over de hoogte van zijn salariëring (als werknemer van de rechtspersoon), de omvang van dividenden c.q. winstuitdelingen, pensioentoezeggingen, de opbouw van liquidatiereserves, (andere) uitkeringen en de (hem latent toekomende) waardestijging van de door hem gehouden aandelen in de rechtspersoon, mag van hem – in het kader van een redelijke en billijke verdeling van de bewijslast – worden verwacht dat hij niet volstaat met een enkele globale verwijzing naar fiscale problematiek, maar dat hij de ontnemingsrechter zodanige gegevens verschaft dat deze de schatting van het door de natuurlijke persoon (de betrokkene) daadwerkelijk genoten voordeel kan preciseren. Mocht hij zulks nalaten, dan loopt de betrokkene het risico dat de ontnemingsrechter weinig anders rest dan een nogal ruwe schatting van het voordeel dat de betrokkene aan het vermogen van de rechtspersoon heeft onttrokken of (op een voor hem fiscaal gunstige wijze alsnog) zal kunnen onttrekken. 
     
     44. Het middel en de toelichting erop bevatten niet de stelling dat het hof door of namens de betrokkene van dergelijke gespecificeerde informatie is voorzien en dat het hof daaraan zonder enige respons voorbij is gegaan. Mede daardoor faalt de eerste deelklacht.  
     
     
       
         De tweede deelklacht van het derde middel 
       
     
     
     
       
         De processuele gang van zaken 
       
     
     
     45. Het proces-verbaal ter terechtzitting in hoger beroep van 5 juli 2022 houdt – voor zover voor de beoordeling van deze deelklacht van belang – het volgende in: 
     
     
       
         “De raadsman verwijst wat betreft het woord tot verdediging in de ontnemingszaak naar de bij conclusies van antwoord en dupliek ingenomen standpunten, welke aan dit proces-verbaal zijn gehecht en waarvan de inhoud als hier herhaald en ingelast wordt beschouwd.  
       
     
     
     
       
         De raadsman van de betrokkene bepleit aldus afwijzing van de vordering tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel.” 
       
     
     
     46. In de toelichting op het middel wordt verwezen naar randnummer 5 van de conclusie van dupliek: 
     
     
       
         “Voor zover de partnerdelen al bij wederrechtelijk te ontnemen voordeel zouden kunnen worden betrokken dient rekening te worden gehouden dat een deel van die partnerdelen zijn verrekend met het aan [betrokkene] uitbetaalde loon en dat over dat loonbelasting is afgedragen. Ten aanzien van de praktijkvennootschappen zijn vennootschapsbelasting en pensioenpremies afgedragen over de winst. De volledige partnerdelen hebben dan ook nooit privé aan [betrokkene] ter beschikking gestaan.” 
       
     
     
     
       
         Beoordelingskader: het beginsel van externe openbaarheid 
         
       
     
     
     47. Niet alleen in strafzaken, maar ook in ontnemingszaken dient de rechter te beraadslagen en te beslissen naar aanleiding van het onderzoek ter terechtzitting. Dat brengt mee dat verweren en standpunten, willen zij kunnen doorgaan voor ‘uitdrukkelijk voorgedragen’, respectievelijk ‘uitdrukkelijk onderbouwd’, ter terechtzitting daadwerkelijk dienen te worden voorgedragen. Ter terechtzitting gevoerde verweren en ingenomen onderbouwde standpunten kunnen worden bekort door middel van een duidelijke verwijzing naar de inhoud van ingediende stukken. Voorop dient evenwel te staan dat ter terechtzitting met voldoende duidelijkheid wordt aangegeven welke verweren worden gevoerd en welke onderbouwde standpunten worden ingenomen.  Wil een standpunt in dit verband kunnen doorgaan voor een ‘uitdrukkelijk onderbouwd standpunt’ waarop het hof – bij afwijking daarvan – op straffe van nietigheid is gehouden te responderen, dan zal dit standpunt bovendien duidelijk, door argumenten geschraagd en voorzien van een ondubbelzinnige conclusie ten overstaan van het hof naar voren moeten zijn gebracht. 
     
     
       
         De beoordeling van de tweede deelklacht van het derde middel 
       
     
     
     48. Uit het proces-verbaal ter terechtzitting in hoger beroep kan naar mijn mening niet worden afgeleid dat de raadsman van de betrokkene de standpunten zoals verwoord in de conclusies van antwoord en dupliek uitdrukkelijk heeft voorgedragen, ook niet in verkorte vorm of door middel van een duidelijke verwijzing naar de relevante verweren of standpunten uit de ingediende stukken. Enkel wordt vermeld dat naar deze schriftelijke conclusies is verwezen en dat de raadsman daarmee afwijzing van de ontnemingsvordering bepleit. 
     
     49. Daarmee moet het ervoor worden gehouden dat het verweer aangaande de toepassing van het fiscale mechanisme op de terechtzitting niet uitdrukkelijk is voorgedragen, als gevolg waarvan geen rechtsregel het hof ertoe verplichtte op dit verweer te beslissen.  Bij deze stand van zaken komt het mij immers voor dat het aangevoerde niet behoeft te worden aangemerkt als een ‘uitdrukkelijk onderbouwd standpunt’. 
     
     50. Daaraan doet m.i. niet af dat het proces-verbaal van de terechtzitting vermeldt dat de inhoud van de conclusies van antwoord en van dupliek “ als hier herhaald ” moet worden beschouwd. Hieruit maak ik namelijk op dat de inhoud van deze conclusies niet daadwerkelijk is herhaald. Ik acht dat bezwaarlijk. Het proces ter terechtzitting dient tegemoet te komen aan het beginsel van externe openbaarheid. Dat wordt tekortgedaan indien de rechter de inhoud van processtukken waarvan hijzelf wél, maar het publiek géén kennis heeft kunnen nemen – in strijd met de werkelijke gang van zaken – als ‘herhaald voorgedragen’ beschouwd. Om die reden dient voorop te staan dat ter terechtzitting met voldoende duidelijkheid wordt aangegeven welke verweren worden gevoerd en welke onderbouwde standpunten worden ingenomen. Wel kan de rechter instemmen met een bekorting van het pleidooi, waarvan moet blijken uit het proces-verbaal van de terechtzitting.  
     
     51. Daarmee faalt ook deze deelklacht. Subsidiair merk ik op dat ik meen dat de door de rechter als voorgedragen beschouwde passage uit de conclusie van dupliek (zie randnummer 41 hierboven) dermate summier is dat die passage het hof – mede om de redenen die ik hierboven onder randnummer 43 uiteenzette – niet tot een respons noodzaakte. 
     
     52. Het derde middel faalt aldus in alle onderdelen. 
     
     
       
         Slotsom 
       
     
     
     53. De middelen falen en kunnen naar mijn inzicht worden afgedaan met een aan artikel 81 lid 1 RO ontleende overweging. 
     
     54. Ambtshalve merk ik op dat de Hoge Raad – evenals in de strafzaak waarvan deze ontnemingszaak een uitvloeisel is – uitspraak zal doen nadat meer dan twee jaren zijn verstreken na het instellen van het cassatieberoep. Daarmee wordt de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 lid 1 EVRM overschreden. Gelet op de compensatie die hiervoor in de strafzaak kan worden geboden, kan in de ontnemingszaak worden volstaan met de enkele constatering van de overschrijding. 
     
     55. Ambtshalve gronden die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven, heb ik niet aangetroffen. 
     
     56. Deze conclusie strekt verwerping van het beroep. 
     
     
     
       De procureur-generaal 
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
       AG 
     
   
   
      Proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, derde meervoudige kamer voor strafzaken, tevens fiscale fraudekamer, van 5 juli 2022, voor zover inhoudende de verklaring van [betrokkene]. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [betrokkene], dossierpagina 533. 
   
   
      Proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, derde meervoudige kamer voor strafzaken, tevens fiscale fraudekamer, van 5 juli 2022, voor zover inhoudende de verklaring van [betrokkene]. 
   
   
      Waarvan de betrokkene bestuurder en middellijk aandeelhouder was, zie het uittreksel uit het handelsregister uit de Kamer van Koophandel, dossierpagina’s 1171 en 1195-1196. 
   
   
      Rapport berekening wederrechtelijk voordeel, p. 29, en documentnummer 211. 
   
   
      E-mailbericht van [betrokkene 1] d.d. 29 oktober 2004 aan [betrokkene 9] en [betrokkene 10] van [bedrijf 3] N.V., dossierpagina 1994. 
   
   
      Brief van [betrokkene 2] en [betrokkene 3] van [bedrijf 3] N.V. d.d. 22 maart 2005 aan de verdachte, dossierpagina’s 1995-1996. 
   
   
      Brief van [betrokkene 1] d.d. 6 april 2005 aan de verdachte, dossierpagina’s 1986-1988. 
   
   
      Brief van verdachte d.d. 10 april 2005 aan [betrokkene 1] van [bedrijf 3] N.V., dossierpagina’s 1982-1983. 
   
   
      Notitie van [betrokkene 1] d.d. 10 januari 2006 van [bedrijf 3] N.V., dossierpagina’s 1980-1981. 
   
   
      Verslag bezoek Eindhoven 06/03/2006, dossierpagina 1975. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 4], dossierpagina’s 743 en 746. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 7], dossierpagina 763. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor verdachte [betrokkene], dossierpagina 570. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 7], dossierpagina’s 760 en 761. 
   
   
      Proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 8], dossierpagina’s 668 en 671. 
   
   
      Rapport berekening wederrechtelijk voordeel, p. 29, en documentnummer 277. 
   
   
      Hetgeen de betrokkene ook ten overstaan van het hof heeft erkend, zie het proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, derde meervoudige kamer voor strafzaken, tevens fiscale fraudekamer, van 5 juli 2022, voor zover inhoudende de verklaring van [betrokkene]. Zie ook het proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 7], dossierpagina 761, het proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 3], dossierpagina 768, het proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 8], dossierpagina 671, en het proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 4], dossierpagina 746. 
   
   
      Voetnoot D.A.: zie arrest hof, p. 8-14. 
   
   
      Arrest hof, p. 8. 
   
   
      Rapport berekening wederrechtelijk voordeel, p. 29, en documentnummer 277. 
   
   
      Hetgeen de betrokkene ook ten overstaan van het hof heeft erkend, zie het proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, derde meervoudige kamer voor strafzaken, tevens fiscale fraudekamer, van 5 juli 2022, voor zover inhoudende de verklaring van [betrokkene]. Zie ook het proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 7], dossierpagina 761, het proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 3], dossierpagina 768, het proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 8], dossierpagina 671, en het proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 4], dossierpagina 746. 
   
   
      Arrest hof, p. 12-14. 
   
   
      Daartoe overweegt het hof daaraan voorafgaand dat  “als de betrokkene niet zou hebben gehandeld zoals hij heeft gedaan - meer bepaald het blijven verrichten van werkzaamheden voor de stichtingen, het factureren op naam van [bedrijf 3] N.V. in plaats van op zijn eigen naam en het laten uitbetalen van de gefactureerde bedragen aan die vennootschap – […] hij niet aan zijn urennormen en omzet voor zijn partnerschap bij dat belastingadvieskantoor [zou] kunnen (blijven) voldoen. Mocht die laatste omstandigheid zich hebben voorgedaan, dan zou dat ontegenzeggelijk hebben geleid tot het niet hebben kunnen genieten van de winstaandelen, althans niet in die mate als de betrokkene feitelijk heeft genoten, in het bijzonder indachtig hetgeen hiervoor is vermeld onder V” ; arrest hof, p. 13. 
   
   
      HR 1 juli 1997, ECLI:NL:HR:1997:AB7714,  NJ  1998/242 m.nt. Reijntjes, onder verwijzing naar de memorie van toelichting,  Kamerstukken II  1989/90, 21 504, nr. 3, p. 78, alsmede de memorie van antwoord, waaruit ik citeer: “ Uit de ratio van de oplegging van de maatregel van ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel valt af te leiden wat voor ontneming in aanmerking komt. Genoemde maatregel strekt ertoe te bereiken dat de veroordeelde in de vermogenspositie wordt gebracht die zou hebben bestaan indien hij niet onrechtmatig had gehandeld. ” Zie  Kamerstukken II  1990/91, 21 504, nr. 5, p. 26. Zie verder: HR 8 juli 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZD1199,  NJ  1998/841; HR 30 november 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3721,  NJ  2005/133; HR 24 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3364,  NJ  2016/10; HR 6 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1077,  NJ  2021/299. 
   
   
      Vgl. HR 24 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3364,  NJ  2016/10: “ Het oordeel van het Hof dat het telen van hennep een product oplevert dat als zodanig vermogenswaarde heeft en als daadwerkelijk behaald voordeel moet worden aangemerkt, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. (…). ” 
   
   
      Dienovereenkomstig moeten de schatting van het voordeel en de betalingsverplichting ter ontneming van dit voordeel worden uitgedrukt in een concreet bedrag in euro’s. De rechter moet de waarde van voorwerpen die door hem tot het wederrechtelijk verkregen voordeel worden gerekend schatten. Hij heeft in die waardebepaling veel vrijheid. Die waarde  kan  worden geschat op de marktwaarde op het tijdstip van de beslissing of door verwijzing naar de bij openbare verkoop te behalen opbrengst, indien verhaal moet worden genomen, aldus bepaalt thans artikel 36e lid 5 Sr (vóór 1 juli 2011: lid 4). 
   
   
      Ofwel ‘soortgelijke feiten of feiten waarvoor een geldboete van de vijfde categorie kan worden opgelegd’ tot 1 juli 2011. 
   
   
      HR 19 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY5217,  NJ  2013/293; HR 6 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1077,  NJ  2021/299. 
   
   
      Zie HR 25 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AK1546; HR 27 september 2011, ECLI:NL:HR:BR2086,  NJ  2011/458; HR 22 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:948,  NJ  2021/312, en HR 6 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1077,  NJ  2021/299. 
   
   
      Ontleend aan HR 25 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AK1546. 
   
   
      Ontleend aan HR 27 september 2011, ECLI:NL:HR:BR2086,  NJ  2011/458. Zie ook de daaraan voorafgaande conclusie van A-G Machielse. 
   
   
      HR 22 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:948,  NJ  2021/312. 
   
   
      Zie arrest hof, p. 4. 
   
   
      Arrest hof, p. 8. 
   
   
      Arrest hof, p. 13. 
   
   
      Arrest hof, p. 9. 
   
   
      Arrest hof, p. 9-10. 
   
   
      HR 22 oktober 2024, ECLI:NL:HR:2024:1410. 
   
   
      Ik geef toe dat de woordkeuze van het hof in andere passages dan deze enige verwarring kan oproepen, maar op p. 13 (onderaan)-14 overweegt het hof in zijn arrest uiteindelijk duidelijk (ik herhaal): “ Uitgaande van de urenverantwoording van de betrokkene waaruit volgt dat hij 75% van zijn gewerkte uren aan de stichtingen heeft besteed, stelt het hof het totale wederrechtelijk door de betrokkene verkregen voordeel uit de valsheid in geschrift per saldo vast op een bedrag van € 3.956.568,75. Dit bedrag betreft 75% van het totaal van de door de betrokkene via zijn persoonlijke praktijkvennootschap genoten winstaandelen in de jaren 2008 tot en met 2012. ” 
   
   
      Zie ook de opmerking in randnummer 11 in mijn conclusie van 3 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:895, met verwijzing naar rechtspraak waarin de vennootschapsbelasting een rol speelt. Zie ook HR 12 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:1,  NJ  2021/89 (Klimop), en mijn daaraan voorafgaande conclusie met verwijzingen naar rechtspraak over de werking van het fiscale mechanisme. 
     
   
   
      Zie over dit beginsel: G.J.M. Corstens,  Het Nederlands strafprocesrecht,  bewerkt door M.J. Borgers en T. Kooijmans, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 56-57. 
   
   
     
       HR 22 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM6159,  
       NJ  
       2011/356 : “ 2.1. De middelen roepen de vraag op of de rechter in ontnemingszaken is gehouden te reageren op verweren en onderbouwde standpunten die niet uitdrukkelijk ter terechtzitting zijn voorgedragen. Die vraag moet, zoals hierna zal worden uiteengezet, ontkennend worden beantwoord. (…). 2.3. Ook in ontnemingszaken dient de rechter te beraadslagen en te beslissen naar aanleiding van het onderzoek ter terechtzitting. Op de behandeling van de ontnemingsvordering is immers ingevolge art. 511d, eerste lid, Sv de eerste afdeling van titel VI van het Tweede boek van het Wetboek van Strafvordering van overeenkomstige toepassing. Dat brengt mee dat evenals in strafzaken het geval is (…) verweren ter terechtzitting dienen te worden voorgedragen. Hetzelfde geldt ten aanzien van onderbouwde standpunten. Dat in art. 511d Sv is voorzien in de mogelijkheid van een schriftelijke voorbereiding ter bekorting van de behandeling ter terechtzitting en ter bevordering van een doelmatige besluitvorming, maakt dat niet anders. Dat ligt ook besloten in de hiervoor onder 2.2.2 weergegeven parlementaire geschiedenis van art. 511d Sv. De door de wetgever aan die mogelijkheid tot schriftelijke voorbereiding ten grondslag gelegde argumenten brengen, naar kennelijk ook de wetgever voor ogen heeft gestaan, wel mee dat ter terechtzitting gevoerde verweren en ingenomen onderbouwde standpunten kunnen worden bekort door middel van een duidelijke verwijzing naar de inhoud van de in het kader van die schriftelijke voorbereiding ingediende stukken. Voorop dient evenwel te staan dat ter terechtzitting met voldoende duidelijkheid wordt aangegeven welke verweren worden gevoerd en welke onderbouwde standpunten worden ingenomen .”  
     
       HR 21 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:140 : “ Zoals in HR 22 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM6159, NJ 2011/356 is overwogen, dient ook in ontnemingszaken ter terechtzitting met voldoende duidelijkheid te worden aangegeven - eventueel bekort door middel van een duidelijke verwijzing naar de inhoud van in het kader van een schriftelijke voorbereiding van de behandeling ter terechtzitting ingediende stukken - welke verweren worden gevoerd en welke onderbouwde standpunten worden ingenomen. ”  
     
       HR 26 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1340,  
       NJ  
       2015/299 : “ 2.5. (…). Uitgangspunt in strafzaken is dat de rechter dient te beraadslagen en te beslissen naar aanleiding van het onderzoek ter terechtzitting. Dat brengt mee dat verweren en uitdrukkelijk onderbouwde standpunten ter terechtzitting dienen te worden voorgedragen. Geen rechtsregel verplicht de rechter dan ook te beslissen op verweren of uitdrukkelijk onderbouwde standpunten die aldaar niet uitdrukkelijk zijn voorgedragen. Dat neemt niet weg dat de verdediging het initiatief kan nemen om het voordragen van verweren en onderbouwde standpunten ter terechtzitting te bekorten door middel van een duidelijke verwijzing naar de inhoud van de stukken van het geding, zoals de pleitnota die in eerste aanleg is voorgedragen, de pleitnota die door een raadsman van een tegelijkertijd terechtstaande medeverdachte is voorgedragen (en ook in het dossier van de verdachte is gevoegd) alsook een pleitnota die op voorhand aan de rechter en de andere procespartijen is toegezonden. Voorop dient evenwel te staan dat ter terechtzitting met voldoende duidelijkheid wordt aangegeven welke verweren worden gevoerd en welke onderbouwde standpunten worden ingenomen. (…). Het is de rechter die daarop dient toe te zien en die daarom zal moeten instemmen met vorenbedoelde bekorting van het pleidooi, waarvan moet blijken uit het proces-verbaal van de terechtzitting. ” 
     In het eerstgenoemde arrest uit 2011 wordt tevens verwezen naar de parlementaire geschiedenis van art. 511d Sv, die onder meer inhoudt: " (...) De vordering vormt de grondslag voor de behandeling ter zitting. (...) Wel is voorzien in de mogelijkheid om de behandeling ter terechtzitting te doen voorafgaan door een schriftelijke voorbereiding. De rechtbank kan aldus, als de opgeroepene voor de eerste maal verschijnt, onder schorsing van de behandeling voor bepaalde of onbepaalde tijd, hem en het openbaar ministerie de gelegenheid bieden schriftelijke conclusies uit te wisselen, waardoor de behandeling ter zitting kan worden bekort en een doelmatige besluitvorming bevorderd. Willen schriftelijke conclusies en verweren voor het bewijs kunnen medewerken, dan dienen zij wel ter terechtzitting, eventueel in verkorte vorm, te zijn voorgedragen. (...) ". Zie  Kamerstukken II  1989/90, 21 504, nr. 3, p. 37 . 
   
   
      HR 28 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU7360,  NJ  2012/161; HR 23 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2759; HR 6 november 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA3593,  NJ  2008/287. 
   
   
      A.J.A. van Dorst & M.J. Borgers,  Cassatie in strafzaken , Deventer: Wolters Kluwer 2022, p. 253. 
   
   
      Het hof is niet specifiek ingegaan op de kwestie van het fiscale mechanisme. Op p. 14 van het bestreden arrest staat slechts weergegeven: “ Hetgeen overigens door de raadsman ten verwere bij conclusies en pleidooi is aangevoerd, leidt het hof niet tot een andersluidend oordeel. ” Mocht de Hoge Raad (in afwijking van mijn standpunt) oordelen dat het aangevoerde omtrent het fiscale mechanisme niet anders kan worden verstaan dan als een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt, dan meen ik dat het hof heeft verzuimd daarop te responderen en dat het middel slaagt.