ECLI: ECLI:NL:PHR:2009:BF1028

Titel: ECLI:NL:PHR:2009:BF1028 Parket bij de Hoge Raad , 04-12-2009 / 07/10384

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2009-12-04

Zaaknummer: 07/10384

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2009:BF1028

---

Conclusie PG: 
         Belanghebbende, buitenlands belastingplichtige, heeft de Amerikaanse nationaliteit en is bestuurder van een vereniging die in Nederland is gevestigd. Uit hoofde van zijn dienstverband met de vereniging geniet belanghebbende een salaris. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 1998 een aftrek toegepast voor 'buitenlandse werkdagen op grond van Amerikaanse nationaliteit'. Hiervan is bij de aanslagregeling slechts dat gedeelte van de door belanghebbende van de vereniging ontvangen arbeidsbeloning buiten aanmerking gelaten dat toerekenbaar is aan de in de Verenigde Staten gewerkte dagen. 
         Het Hof heeft beslist dat belanghebbende (a) voor de toepassing van het Verdrag, dat geldt tussen Nederland en de Verenigde Staten, is aan te merken als inwoner van de Verenigde Staten en (b) zijn arbeidsbeloning heeft genoten in de hoedanigheid van bestuurder van de in Nederland gevestigde vereniging, nu de vereniging, hoewel zij niet in de heffing van vennootschapsbelasting is betrokken, inwoner van Nederland is in de zin van het Verdrag, en niet als werknemer, zodat artikel 17 van het Verdrag inzake bestuurders van toepassing is. 
         Het Hof heeft het beroep (derhalve) ongegrond verklaard.  
         Belanghebbende komt in cassatie tegen 's Hofs uitspraak op en stelt daartoe enkele middelen voor. 
       
       
       
         Conclusie  
         De A-G stelt voorop dat belanghebbende, die de Amerikaanse nationaliteit heeft, voor de toepassing van het Verdrag is aan te merken als inwoner van de Verenigde Staten, nu hij als gerechtigde tot de 35%-regeling niet onbeperkt belastingplichtig in Nederland is. Vervolgens gaat de A-G in op de klacht van belanghebbende dat het Hof de vereniging ten onrechte heeft aangemerkt als 'inwoner' in de zin van het Verdrag. De A-G stelt voorop dat bij de beantwoording van die vraag allereerst dient te worden beoordeeld of de vereniging naar Nederlands fiscaal recht als 'inwoner' kan worden aangemerkt. Niet in geschil is dat de vereniging gelet op artikel 4 AWR voor belastingdoeleinden in Nederland is gevestigd. Echter, voor de kwalificatie 'inwoner' in de zin van artikel 4 Verdrag is tevens onderworpenheid aan belastingheffing vereist. Een in Nederland gevestigde vereniging is in gevolge art. 2, lid 1, aanhef en onderdeel d, Wet Vpb 1969 slechts belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting indien en voor zover zij een onderneming drijft. Voor een dergelijke vereniging is haar domicilie in Nederland niet een kwaliteit die haar onbeperkt belastingplichtig maakt, zoals voor het inwonerschap in de zin van artikel 4 Verdrag is vereist. De A-G meent dat een zodanige vereniging ondanks haar domicilie in Nederland niet een subject voor de Wet Vpb 1969 is en voor geen enkele vorm van inkomsten wordt belast; zij kan alleen volledig belastingplichtig worden, wanneer een aspect dat haar subjectiviteit bepaalt - ontbreken van ondernemerschap - wordt gewijzigd. De in de aanvulling uit 2000 in het OESO-commentaar genoemde voorbeelden, lichamen die werkzaam zijn op het terrein van pensioenverzekering of chariteit, zijn in de Wet Vpb 1969 vrijgesteld in art. 5. Het betreft hier lichamen die in beginsel belastingplichtig zijn, doch een vrijstelling genieten indien zij bepaalde werkzaamheden verrichten en andere werkzaamheden niet of nauwelijks. Deze regeling is volgens de A-G een andere dan die van art. 2, lid 1, aanhef en onderdeel d, welke een aantal categorieën rechtspersonen die geen onderneming drijven, categorisch van de belastingplicht uitsluit. Nu vaststaat dat de onderhavige vereniging geen onderneming drijft en daarom niet Vpb-plichtig is, is zij niet inwoner in de zin van het Verdrag.  
         De A-G concludeert derhalve dat het Hof van een verkeerde rechtsopvatting is uitgegaan.  
         Het eerste middel slaagt; artikel 17 Verdrag is niet van toepassing. Wel kan Nederland op grond van artikel 16 Verdrag het door belanghebbende genoten salaris dat hij - als werknemer - ontvangt voor zijn in Nederland gewerkte dagen, belasten. 
         De A-G acht het beroep derhalve gegrond. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

Nr. 07/10384 
       Mr. Niessen  
       Derde Kamer B 
       Inkomstenbelasting c.a. 1998 
       17 juli 2008 
     
     
     
       Conclusie inzake 
       X 
       tegen  
       de staatssecretaris van Financiën 
     
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premieheffing volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 164.028 Het tegen de aanslag gerichte bezwaar van belanghebbende is afgewezen. 
     
     1.2 Belanghebbende is tegen de uitspraak op het bezwaar in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof).  
     
     1.3 Het Hof heeft tevens behandeld de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op het bezwaar betreffende de aanslagen in de inkomstenbelasting c.a. voor de jaren 1999 en 2000, waarin het heden eveneens concludeer (zie de zaken met de nrs. 07/10382 en 07/10383).  
     
     1.4 Het Hof heeft het door belanghebbende ingestelde beroep bij schriftelijke uitspraak van 26 juni 2007(1) ongegrond verklaard. 
     
     1.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.  
     
     1.6 Het geschil spitst zich ook in cassatie toe op de vraag of de inkomsten van belanghebbende vallen onder artikel 16 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen(2) (hierna: het Verdrag) inzake niet-zelfstandige arbeid of onder artikel 17 van het Verdrag inzake bestuurders- en commissarissenbeloningen. 
     
     2. Feiten 
     
     2.1 Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld. 
     
     2.2 Belanghebbende heeft de Amerikaanse nationaliteit en is sinds 1994 woonachtig in Nederland. 
     
     2.3 Belanghebbende is sedert 13 augustus 1994 bestuurder van de statutair in Amsterdam gevestigde vereniging D (hierna: de vereniging), die is opgericht op 14 juli 1994. In de hoedanigheid van bestuurder is belanghebbende samen met de andere bestuurders vertegenwoordigingsbevoegd. Met ingang van 1 juni 2001 is de inschrijving in het handelsregister met betrekking tot belanghebbende gewijzigd van 'bestuurder' in 'gevolmachtigde'. 
     
     2.4 Gedurende de jaren 1998 tot en met 2000 is de vereniging niet aangemerkt als belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting. 
     
     2.5 Bij notariële akte is op 29 december 1994 door de vereniging de Stichting F opgericht (hierna: de stichting). Belanghebbende is sedert de oprichting voorzitter van het bestuur van de stichting en is samen met een ander bestuurslid bevoegd de stichting in en buiten rechte te vertegenwoordigen. 
     
     2.6 De stichting is voor het geheel van haar activiteiten onderworpen aan de vennootschapsbelasting. 
     
     2.7 De vereniging en de stichting treden naar buiten op als één organisatie. 
     
     2.8 De stichting is medio 2004 geliquideerd. De tot dat moment door de stichting verrichte activiteiten zijn voortgezet door de vereniging. 
     
     2.9 Op 31 maart 1994 heeft belanghebbende een 'Letter of Intention' ondertekend waarin namens de vereniging, aangehaald als 'the company', een verklaring wordt afgelegd omtrent de door de belanghebbende aanvaarde dienstbetrekking. Voor de inhoud van de Letter of Intention verwijs ik naar onderdeel 3.4 van de uitspraak van het Hof. 
     
     2.10 Op de eerste ledenvergadering van de vereniging, gehouden op 20 mei 1994, is belanghebbende benoemd tot Executive Director. 
     
     2.11 De verhouding tussen de vereniging en de belanghebbende is schriftelijk vastgelegd in een 'Employment Agreement' van 21 november 1995. 
     
     2.12 Bij een door belanghebbende op 29 september 1997 en door de secretaris van de vereniging op 3 oktober 1997 ondertekend 'Amendment' is de benoeming van belanghebbende als Executive Director van de vereniging voor onbepaalde tijd verlengd. Voor de 'job description' als Executive Director verwijs ik naar onderdeel 3.7 van de uitspraak van het Hof. 
     
     2.13 Uit hoofde van zijn dienstverband met de vereniging geniet belanghebbende een salaris. Aan de overige bestuursleden van de vereniging en de stichting is geen arbeidsvergoeding toegekend. Naast belanghebbende heeft de vereniging vier medewerkers in loondienst. De door de vereniging betaalde salariskosten worden, voor zover toerekenbaar aan de werkzaamheden ten behoeve van de stichting, tezamen met overige aan de activiteiten van de stichting toerekenbare kosten, door de vereniging doorbelast aan de stichting. 
     
     2.14 Belanghebbende is in het kader van zijn functie als Executive Director full time bezig met de dagelijkse gang van zaken van de vereniging. Tijdens de bestuursvergaderingen en ledenvergaderingen heeft belanghebbende geen stemrecht. De (andere) bestuurders hebben dit wel. 
     
     
       2.15 Belanghebbende heeft voor de jaren 1994 tot en met 1996 aangifte gedaan in de inkomstenbelasting en de premieheffing volksverzekeringen als binnenlands belastingplichtige. Voor deze jaren was de zogenoemde 35%-regeling(3) niet van toepassing. 
       Bij de aangifte is steeds een overzicht gevoegd van de niet in Nederland gewerkte dagen. Belanghebbende verzoekt om toepassing van het Verdrag. Belanghebbende heeft in zijn aangifte in de onderhavige jaren en in het jaar 1998 een aftrek toegepast voor 'buitenlandse werkdagen op grond van Amerikaanse nationaliteit'.  
     
     
     2.16 De inspecteur heeft op verzoek van belanghebbende bij beschikking van 4 april 1997 goedgekeurd dat belanghebbende voor de periode van 1 januari 1997 tot en met 30 juni 2004 de 35%-regeling toepast. 
     
     2.17 In de aangifte inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 1998 heeft belanghebbende op de inkomsten uit arbeid van de vereniging ten bedrage van ƒ 213.971 een aftrek toegepast van ƒ 85.261 ter zake van 'buitenlandse werkdagen op grond van Amerikaanse nationaliteit'. Bij het vaststellen van de aanslag over het jaar 1998 en ook na bezwaar heeft de inspecteur met een beroep op artikel 17 van het Verdrag slechts dat gedeelte van de door belanghebbende van de vereniging ontvangen arbeidsbeloning buiten aanmerking gelaten dat toerekenbaar is aan de in de Verenigde Staten gewerkte dagen, zijnde een bedrag van ƒ 2.460. 
     
     2.18 Van het totaal aantal werkzame dagen (261) heeft belanghebbende heeft in 1998 157 dagen in Nederland gewerkt en 64 dagen in het buitenland, waarvan drie dagen in de Verenigde Staten. 
     
     2.19 De inspecteur heeft de aangiften voor de jaren 1994 tot en met 1997 zonder nader onderzoek gevolgd. 
     
     3. Geschil 
     
     3.1 Voor het Hof was, voorzover in cassatie van belang, in geschil of de inkomsten van belanghebbende vallen onder artikel 16 van het Verdrag inzake niet-zelfstandige arbeid of onder artikel 17 van het Verdrag inzake bestuurders- en commissarissenbeloningen. 
     
     3.2 Het Hof oordeelde dat belanghebbende zijn arbeidsbeloning heeft genoten in de hoedanigheid van bestuurder van een vereniging die in Nederland is gevestigd, en niet als werknemer. Artikel 17 van het Verdrag inzake bestuurders- en commissarissenbeloningen is van toepassing: 
     
     '6.3.2. Uit de in 3.7 vermelde taakomschrijving [zie onderdeel 2.8 t/m 2.11 van deze conclusie; RN] maakt het Hof op dat belanghebbende belast is met de dagelijkse leiding van de D organisatie, verantwoordelijk is voor het aandragen en implementeren van beleidsvoorstellen en de daarvoor benodigde informatie, verantwoordelijk is voor het personeelsbeleid waaronder het inhuren en ontslaan van personeel, alsmede in algemene zin naar buiten het gezicht bepaalt van D en voorts de uiteindelijke verantwoordelijkheid heeft voor alle handelingen van en namens D. Gelet op deze taakomschrijving van belanghebbende in samenhang bezien met de statutaire regeling met betrekking tot het bestuur zoals vermeld onder 3.2.2, 3.2.3 alsmede 3.3.2 is het Hof van oordeel dat de werkzaamheden van belanghebbende voor het geheel zijn aan te merken als werkzaamheden in zijn hoedanigheid van bestuurder van D onderscheidenlijk de Stichting en mitsdien dat de daarvoor ontvangen arbeidsbeloning geheel onder het bereik van artikel 17 van het Verdrag valt. Het Hof kent daarbij met name betekenis toe aan het feit dat het dagelijks bestuur van D statutair bij het Bestuur berust, dat belanghebbende lid is van het Bestuur, dat het Bestuur de onderlinge taakverdeling regelt, dat de taken die aan belanghebbende zijn opgedragen hoofdzakelijk beleidsmatig van aard zijn en passen binnen deze onderlinge taakverdeling alsmede aan het feit dat belanghebbende zowel D als de Stichting in rechte kan vertegenwoordigen. Aan voormeld oordeel is ondergeschikt de omstandigheid dat belanghebbende in tegenstelling tot de overige leden van het Bestuur in dienstbetrekking staat tot D en voor zijn werkzaamheden een vergoeding krijgt zo min als de omstandigheid dat belanghebbende verantwoording verschuldigd is aan het bestuur en door dit Bestuur kan worden ontslagen uit de dienstbetrekking. 
     
     6.4.4. Anders dan belanghebbende verdedigt, is het Hof van oordeel dat D, niettegenstaande dat zij feitelijk niet in de heffing van vennootschapsbelasting is betrokken kennelijk omdat zij geen onderneming drijft, is aan te merken als inwoner van Nederland in de zin van het Verdrag. Bepalend is of D op grond van haar woonplaats in een zodanige verhouding staat tot Nederland welke tot onbegrensde belastingplicht aanleiding kan geven. Bezien vanuit doel en strekking van artikel 4 van het Verdrag (verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen beide Staten) is een verdergaande eis, te weten effectieve onderworpenheid aan een winstbelasting, niet nodig. Ook § 1, onderdeel 8.2 van het OESO-commentaar op artikel 4, eerste lid, van het OESO-modelverdrag 1992 wijst in voormelde richting. Verder vindt het Hof steun voor zijn oordeel in het gezaghebbend commentaar van Vogel/Lehner, DBA (Doppelbesteuerungsabkommen), Kommentar (4e druk, Verlag C.H. Beck, München), pagina 420 en 421 (...).' 
     
     3.3 Het Hof heeft het beroep op het vertrouwensbeginsel ongegrond verklaard. 
     
     
       3.4 In cassatie voert belanghebbende een viertal middelen aan, te weten: 
       Middel 1: Schending althans onjuiste toepassing van het recht, omdat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de vereniging is aan te merken als 'inwoner' in de zin van het Verdrag en bijgevolg de arbeidsbeloning van belanghebbende niet onder de werking van artikel 16 van het Verdrag valt (arbeidersartikel), maar onder de werking van artikel 17 (bestuurdersartikel). 
       Middel 2: Het Hof heeft ten onrechte beslist dat belanghebbende zijn arbeidsbeloning geheel in de hoedanigheid van bestuurder zou hebben genoten. 
       Middel 3: Het Hof heeft ten onrechte beslist dat belanghebbende geen beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel. 
       Middel 4: Het Hof is buiten de rechtsstrijd getreden. 
     
     
     4. Beoordeling van de middelen 
     
     
       Vooraf 
       4.1 Voor een inhoudelijke behandeling van de relevante onderwerpen verwijs in naar de onderdelen 4 tot en met 8 van mijn conclusie in de zaak met nr. 07/10383. 
     
     
     
       Beoordeling van het eerste middel  
       4.2 Het eerste middel klaagt erover dat het Hof de vereniging ten onrechte heeft aangemerkt als 'inwoner' in de zin van het Verdrag. Bij de beantwoording van die vraag dient allereerst te worden beoordeeld of de vereniging naar Nederlands fiscaal recht als 'inwoner' kan worden aangemerkt (zie onderdeel 6.3 en 6.5 van de conclusie in de zaak met nr. 07/10383).  
     
     
     4.3 Niet in geschil is dat de vereniging gelet op artikel 4 AWR voor belastingdoeleinden in Nederland is gevestigd.  
     
     4.4 Echter, voor de kwalificatie 'inwoner' in de zin van artikel 4 van het Verdrag is tevens onderworpenheid aan belastingheffing vereist. Brood schreef in zijn dissertatie 'dat in het algemeen bedoeld is een subjectieve onderworpenheid als criterium te hanteren'.(4) Dat is klaarblijkelijk ook thans nog de zienswijze van de Nederlandse wetgever (zie onderdelen 6.17 en 6.18 van de conclusie in de zaak met nr. 07/10383). 
     
     
       4.5 Een in Nederland gevestigde vereniging is ingevolge art. 2, lid 1, aanhef en onderdeel d, Wet Vpb 1969 slechts belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting indien en voor zover zij een onderneming drijft (zie o.a. de onderdelen 6.15 en 6.16 van de conclusie in de zaak met nr. 07/10383). Voor een dergelijke vereniging is haar domicilie in Nederland niet een kwaliteit die haar onbeperkt belastingplichtig maakt, zoals voor het inwonerschap in de zin van artikel 4 van het Verdrag is vereist. Een zodanige vereniging is ondanks haar domicilie in Nederland niet een subject voor de Wet Vpb 1969 en wordt voor geen enkele vorm van inkomsten belast; zij kan alleen volledig belastingplichtig worden, wanneer een aspect dat haar subjectiviteit bepaalt - ontbreken van ondernemerschap - wordt gewijzigd. 
       De in de aanvulling uit 2000 in het OESO-commentaar genoemde voorbeelden, lichamen die werkzaam zijn op het terrein van pensioenverzekering of chariteit, zijn in de Nederlandse wet vrijgesteld in art. 5. Het betreft hier lichamen die in beginsel belastingplichtig zijn, doch een vrijstelling genieten indien zij bepaalde werkzaamheden verrichten en andere werkzaamheden niet of nauwelijks. Deze regeling is een andere dan die van art. 2, lid 1, aanhef en onderdeel d, welke een aantal categorieën rechtspersonen die geen onderneming drijven, categorisch van de belastingplicht uitsluit. 
     
     
     4.6 Nu vaststaat dat de onderhavige vereniging naar nationaal recht in Nederland is gevestigd en geen onderneming drijft, is zij niet onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting. Derhalve is zij, gelet op het in 4.5 betoogde, niet inwoner in de zin van het Verdrag.  
     
     4.7 Nu het Hof van een verkeerde rechtsopvatting is uitgegaan, slaagt het eerste middel. Artikel 17 is dus niet van toepassing.  
     
     
       Beoordeling van het tweede middel 
       4.8 Nu middel 1 doel treft, valt de door belanghebbende verkregen beloning onder artikel 16 van het Verdrag en moet worden vastgesteld voor welk deel deze in Nederland wordt belast. Op grond van dat artikel is in beginsel de woonstaat van een belastingplichtige bevoegd om de in het kader van de dienstbetrekking verkregen beloning te belasten. Echter, wanneer de dienstbetrekking in een andere staat wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere staat worden belast. In het onderhavige geval is belanghebbende inwoner in verdragszin van de Verenigde Staten (zie onderdeel 5 van de conclusie in de zaak met nr. 07/10383). Belanghebbende staat in dienstbetrekking tot de in Nederland gevestigde vereniging. Nederland is bevoegd belanghebbende te belasten voor de in Nederland gewerkte dagen. Het Hof heeft vastgesteld dat, naar in cassatie niet in geschil is, belanghebbende in het onderhavige jaar van het totaal aantal werkzame dagen (261) er 157 in Nederland heeft gewerkt (zie onderdeel 2.17).(5) De inkomsten uit arbeid ten behoeve van de vereniging bedragen in het onderhavige jaar ƒ 213.971 (zie onderdeel 2.16). Hiervan mag 157/261 x ƒ 213.971 = ƒ 128.710 (afgerond) in Nederland in de heffing worden betrokken. Ik ga er hierbij van uit - nu partijen daarover niet van mening verschillen - dat het bedrag van ƒ 128.710 (afgerond) correspondeert met de zinsnede 'de ter zake daarvan verkregen beloning' (zie artikel 16, lid 1, van het Verdrag). 
     
     
     4.9 Gelet op het voorgaande behoeven het derde en vierde middel geen behandeling meer. 
     
     5. Conclusie  
     
     Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
     
     
       De Procureur-Generaal  
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal  
     
     
       1 Hof 's-Gravenhage 26 juni 2007, BK-03/01083, V-N 2007/57.1.2, NTFR 2007/1620. 
       2 Trb. 1993, 77. 
       3 Neergelegd in het Besluit van 28 augustus 1992, nr. DB92/4418, BNB 1992/331 respectievelijk het Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243. 
       4 E.A. Brood, De vestigingsplaats van vennootschappen, Kluwer, Deventer 1989, blz. 270. 
       5 Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende minder dan 183 dagen verblijf heeft gehouden in Nederland.