ECLI: ECLI:NL:CBB:2015:362

Titel: ECLI:NL:CBB:2015:362 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 18-11-2015 / 13/6 en 13/7

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2015-11-18

Zaaknummer: 13/6 en 13/7

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2015:362

---

Accountantstuchtrecht. Klacht AFM tegen accountant die jaarrekening DSB controleerde op een aantal wezenlijke onderdelen alsnog gegrond verklaard. Maatregel van tijdelijke doorhaling voor de duur van 6 maanden.

uitspraak 
     
     COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN 
     
     
       zaaknummers: 13/6 en 13/7  
       20150 
     
     
     
       
         
         Uitspraak van de meervoudige kamer van 18 november 2015 op de hoger beroepen van: 
         
       
     
     
     Stichting Autoriteit Financiële Markten (AFM), te Amsterdam, 
     (gemachtigden van AFM: mr. R.W. Veldhuis en mr. M.L. Batting) 
     
     
       en 
     
     
     
      [naam] RA ( [naam] ), te [plaats] , 
     (gemachtigden van [naam] : mr. H.J. Blaisse en mr. A.J. Raat) 
     
     
       tegen de uitspraak van de accountantskamer van 23 november 2012, gegeven op een klacht, op 1 juli 2011 door AFM ingediend tegen [naam] . 
     
     
     
   
   
     Procesverloop in hoger beroep 
     
     
       AFM heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van  23 november 2012, met nummer 11/1300 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2012:YH0327). Dit hoger beroep is bij het College geregistreerd onder zaaknummer 13/6. 
       
        [naam] heeft eveneens hoger beroep ingesteld tegen bovenvermelde uitspraak. Dit hoger beroep is bij het College geregistreerd onder zaaknummer 13/7. 
     
     
     
       
        [naam] en AFM hebben een schriftelijke reactie op elkaars hogerberoepschriften gegeven. 
     
     
     
       Bij brief van 26 mei 2014 heeft [naam] een nader stuk ingediend, te weten een rapport van diezelfde datum getiteld “Deskundigenopinie. Enige aspecten inzake de controle van de jaarrekening van DSB Bank over 2008.”, opgesteld door prof. dr. P.A.M. Diekman RA en uitgebracht aan de gemachtigde van [naam] . 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 juni 2014. 
       
        [naam] is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigden. AFM heeft zich door haar gemachtigden laten vertegenwoordigen. 
     
     
     
     
     
   
   
     Grondslag van het geschil en uitspraak van de accountantskamer 
     
     
       1.1 
       Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. 
       
       
         Het College volstaat ermee te vermelden dat [naam] als extern accountant verbonden aan Ernst & Young Accountants LLP (EY) op 29 juni 2009 een goedkeurende verklaring heeft afgegeven bij de jaarrekening over het boekjaar 2008 van DSB Bank N.V. (DSB). DSB is op 19 oktober 2009 failliet verklaard. Zij was een financiële dienstverlener die hypothecaire en consumptieve leen-, spaar- en verzekeringsproducten verstrekte aan particulieren of hiervoor bemiddelde. DSB was een organisatie van openbaar belang als bedoeld in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder l, van de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta). 
       
       
     
     
       1.2 
       De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen, behoudens hetgeen onder 2.2.3.2 is vermeld, niet wordt bestreden, houdt het volgende in: 
       
       
         
           
            [naam] heeft voorafgaande aan de opdrachtcontinuatie een zestal belangrijke controlerisico’s niet onderkend en daarmee niet naar behoren beoordeeld of de opdracht tot een bedreiging leidde en of de daartegen getroffen waarborgen voldoende waren; 
         
         
           
            [naam] heeft (ook) bij de planning van de controle en tijdens het uitvoeren van de controle vier van de eerder bedoelde zes controlerisico’s niet onderkend, en daardoor onvoldoende kennis over de te controleren entiteit en haar omgeving, inclusief haar beheersing verkregen; 
         
         
           
            [naam] heeft bij de (planning en de uitvoering van de) controle van 
         
       
       
         1. het proces kredietverstrekking en de juistheid en volledigheid van de   	balanspost kredieten, 
         2. het proces achterstandsbeheer en de volledigheid van de post voorziening voor  	oninbare kredieten, 
         3. de juistheid en de volledigheid van de vordering op DSB Beheer, en 
         4. de waardering van deze vordering, 
         5. de juiste verwerking en de toelichting daarop van de verkoop van  	deelnemingen aan DSB Beheer, 
         6. de juistheid en de volledigheid van de toelichting verbonden partijen in de  	jaarrekening, 
         geen toereikende controle-informatie verkregen om zijn accountantsoordeel op te kunnen steunen; 
       
       
          d. [naam] heeft gebruik gemaakt van de interne accountantsdienst (IAD) zonder (voldoende) aandacht te besteden aan de positie van deze dienst, de reikwijdte van haar functie, de vaktechnische bekwaamheid van de medewerkers en de zorgvuldigheid van werken van de IAD; 
          e. [naam] heeft bij de hiervoor onder c.1., c.2., c.4. en c.5. opgesomde controles de werkzaamheden van de IAD, waarop die controles mede steunden, onvoldoende beoordeeld en ook onvoldoende controlewerkzaamheden uitgevoerd om zich ervan te overtuigen dat de werkzaamheden van de IAD toereikend waren voor zijn doelstellingen; 
          f. [naam] heeft de aanvaardbaarheid van de door het bestuur van DSB veronderstelde continuïteit van de bedrijfsactiviteiten (de continuïteitsveronderstelling) onvoldoende beoordeeld; 
          g. [naam] heeft gezien het vorenstaande 
       
       
         1. de regels inzake de vakbekwaamheid van een externe accountant, waaraan hij   	zich op grond van artikel 25 Wta en artikel 35 van het Besluit toezicht  	accountantsorganisaties (Bta) had moeten houden, en daarvan in het bijzonder  	die welke neergelegd zijn in en steunen op hoofdstuk A-130 van de  	Verordening Gedragscode RA’s (VGC), niet (voldoende) nageleefd, en 
         2. zijn goedkeurende verklaring bij de jaarrekening niet mogen afgeven. 
         In het klaagschrift heeft AFM ter onderbouwing van de klacht ook verwezen naar het door AFM opgestelde en bij het klaagschrift gevoegde onderzoeksrapport van 7 juni 2011 (rapport) dat integraal onderdeel uitmaakt van de klacht. 
       
       
     
     
       1.3 
       Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht deels gegrond en voor het overige ongegrond verklaard en [naam] ter zake van de gegrond verklaarde klachtonderdelen de maatregel van berisping opgelegd. 
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het geschil in hoger beroep 
     
       2.1 
       AFM en [naam] hebben de uitspraak van de accountantskamer op vrijwel alle onderdelen bestreden. In het navolgende zal het College per klachtonderdeel de tegen de overwegingen van de accountantskamer door AFM en [naam] aangevoerde grieven bespreken. Daarbij zal klachtonderdeel e voor zover nodig worden betrokken bij de bespreking van de relevante onderdelen van klachtonderdeel c. 
       
       
         De uitspraak is als volgt opgebouwd: 
       
       
     
     
       2.2 
       
         Klachtonderdeel a (opdrachtcontinuatie) en klachtonderdeel b (controleplanning en  
         	-uitvoering) 
       
     
     
       2.3 
       Klachtonderdeel c.1 (in verbinding met klachtonderdeel e) (proces kredietverstrekking en de juistheid en volledigheid van de balanspost kredieten) 
       
         2.3.1 
         Inleiding 
       
       
         2.3.2 
         Algemene grief [naam] (A) 
       
       
         2.3.3 
         De vastlegging in het controledossier van de conclusies van de uitgevoerde lijncontrole (B) 
       
       
         2.3.4 
         Uitvoering van de lijncontrole (C) 
       
       
         2.3.5 
         Gebruikmaking van (systeemgerichte) werkzaamheden van de IAD bij de controle van het proces kredietverstrekking (D) 
       
       
         2.3.6 
         Vaststelling van de werking van de interne beheersingsmaatregel ‘autorisatie en invoer van rentewijziging in VSF’ (E) 
       
       
         2.3.7 
         Vaststelling van de werking van de interne beheersingsmaatregelen ‘autorisatie wijziging acceptatierichtlijnen door directie’ en ‘formele bevoegdhedenmatrix autorisatie kredietaanvragen (inclusief controle naleving)’ (F) 
       
       
         2.3.8 
         Vaststelling van de aansluiting van de saldi uit onderliggende subadministraties op het grootboek (G) 
       
       
         2.3.9 
         Uitvoering cijferbeoordeling post kredieten (H) 
       
       
         2.3.10	( 
         Beoordeling van) de uitkomsten van een uitgevoerde procedure strekkend tot het verkrijgen van saldobevestigingen (I) 
       
       
         2.3.11 
         Verkoop kredietportefeuilles (card-portefeuille) (J) 
       
       
         2.3.12 
         Resumerend oordeel van het College ten aanzien van klachtonderdeel c.1, al dan niet in verbinding met klachtonderdeel e 
       
     
     
       2.4 
       Klachtonderdeel c.2 (in verbinding met klachtonderdeel e) (proces achterstandsbeheer en de volledigheid van de post voorziening voor oninbare kredieten) 
       
         2.4.1 
         Inleiding 
       
       
         2.4.2 
         Controle proces achterstandsbeheer: vaststelling welke controlemaatregelen zijn verricht en welke interne beheersingsmaatregelen zijn getoetst (A) 
       
       
         2.4.3 
         Controle proces achterstandsbeheer: vastlegging invloed bevindingen op conclusie over werking incassomaatregelen (B) 
       
       
         2.4.4 
         Controle proces achterstandsbeheer: steunen op rapport IAD getiteld ‘Proces incasso’(C) 
       
       
         2.4.5 
         Steunen op controlewerkzaamheden IAD, waarvan verslag is gedaan in het op verzoek van [naam] uitgebracht rapport van 5 maart 2009 “Logische toegangsbeveiliging VSF” (D) 
       
       
         2.4.6 
         Controle post voorziening oninbare kredieten: uitvoering gegevensgerichte controlewerkzaamheden, toetsing toereikendheid hoogte berekende voorziening (E) 
       
       
         2.4.7 
         Controle post voorziening oninbare kredieten: controle berekening feitelijk getroffen voorziening (F) 
       
       
         2.4.8 
         Controle post voorziening oninbare kredieten: volstaan met controle gegevensgerichte controle (G) 
       
       
         2.4.9 
         Resumerend oordeel van het College ten aanzien van klachtonderdeel c.2, al dan niet in verbinding met klachtonderdeel e 
       
     
     
       2.5 
       Klachtonderdeel c.3 (de juistheid en de volledigheid van de vordering op DSB Beheer) 
     
     
       2.6 
       Klachtonderdeel c.4 (in verbinding met klachtonderdeel e) (de waardering van de vordering op DSB Beheer) 
     
     
       2.7 
       Klachtonderdeel c.5 (in verbinding met klachtonderdeel e) (de juiste verwerking en de toelichting daarop van de verkoop van deelnemingen aan DSB Beheer) 
     
     
       2.8 
       Klachtonderdeel c.6 (de juistheid en volledigheid van de toelichting verbonden partijen in de jaarrekening) 
     
     
       2.9 
       Klachtonderdeel d (positie van de IAD) 
     
     
       2.10 
       Klachtonderdeel f (controle van de continuïteitsveronderstelling van bedrijfsactiviteiten) 
     
     
       2.11 
       Klachtonderdeel g.1 (de regels van vakbekwaamheid) 
     
     
       2.12 
       Klachtonderdeel g.2 (de goedkeurende verklaring bij de jaarrekening) 
     
     
       2.13 
       Maatregel 
     
     
       2.14 
       Conclusie 
       
     
     
       2.2 
       
         Klachtonderdeel a (opdrachtcontinuatie) en klachtonderdeel b (controleplanning en 
         
         -uitvoering) 
       
       
       
         2.2.1 
         
           Bestreden uitspraak 
         
         
         
           De accountantskamer heeft de klachtonderdelen a en b tezamen besproken en dienaangaande het volgende overwogen, waarbij voor “klaagster” AFM en voor “betrokkene” [naam] moet worden gelezen: 
         
         
         
           	“	4.4.4 	De Accountantskamer is van oordeel dat uit de bepalingen van hoofdstuk B1.210 van de VGC en uit de op artikel A-130.7 van de VGC steunende controle- en overige standaarden (NVCOS) niet voortvloeit dat betrokkene in de omstandigheden, opgesomd onder 4.4.2, reden(en) had moeten vinden om de relatie met DSB niet te continueren en de opdracht niet voort te zetten. Klaagster heeft immers niet gesteld dat het hier gaat om omstandigheden in relatie tot het bestuur van DSB en/of haar activiteiten die bedreigingen (kunnen) opleveren voor de integriteit van betrokkene of diens professioneel gedrag. Van betrokkene kon dan ook niet verlangd worden dat hij van (een of meer van) deze omstandigheden (al) in het CEAC-formulier [College: ‘Client and Engagement Acceptance and Continuation’-formulier] melding had gemaakt. Ter zitting is namens klaagster verduidelijkt dat zij niet de opvatting is toegedaan dat de door haar aangevoerde omstandigheden van invloed waren of konden zijn op de onafhankelijkheid van betrokkene. Of in die invloed een beletsel was gelegen voor continuering van de opdracht kan dan ook onbesproken blijven. Klaagster heeft tegenover het verweer van betrokkene nagelaten te stellen welke specialist(en) betrokkene ook nog in zijn team had moeten opnemen of had moeten raadplegen met het oog op de controle van de specifieke balansposten die klaagster noemt of met het oog op de controle van de continuïteitsveronderstelling en de beoordeling van de IAD. 
         
         
         
           Gezien het vorenstaande treft klachtonderdeel 3.1.a. geen doel. Voor klachtonderdeel 3.1.b. geldt hetzelfde. Klaagster heeft het gemotiveerde betoog van betrokkene dat de vier eerstgenoemde omstandigheden geen grond opleverden voor (het plannen van) aanvullende controlemaatregelen immers niet of onvoldoende weersproken. Aldus is van strijd met de regels vervat in de hiervoor onder 4.4.2 vermelde bepalingen geen sprake. Daaruit volgt dat klachtonderdelen 3.1.a. en 3.1.b. ongegrond moeten worden verklaard.” 
         
         
       
       
         2.2.2 
         
           Grieven AFM 
         
         
         
           Naar de mening van AFM heeft [naam] bij de beoordeling van de opdrachtcontinuatie en bij de controleplanning en risico-inschatting zes in het oog springende omstandigheden niet bij zijn controle betrokken en daardoor de complexiteit van de controle ernstig onderschat. Volgens AFM heeft [naam] geen of onvoldoende acht geslagen op de volgende omstandigheden: 
         
         
         1. De kredietcrisis en de specifieke gevolgen daarvan voor DSB. 
         
         
           Volgens AFM had [naam] op grond van NVCOS 315.2 meer kennis moeten vergaren over de betekenis en gevolgen van de kredietcrisis voor DSB. AFM is van mening dat [naam] in volstrekt onvoldoende mate heeft onderkend dat de kredietcrisis in relatie tot de specifieke kenmerken van DSB hoge druk zette op de financiële positie van DSB. Het feit dat het opdrogen van de securitisatiemarkt door DSB werd opgevangen door het aantrekken van meer kapitaal op de (kortlopende) spaarmarkt – hetgeen betekende dat langlopende kredieten werden gefinancierd met kortlopende spaartegoeden – vormt een aanwijzing voor een mogelijk liquiditeits- of zelfs continuïteitsrisico. Hierdoor ontstaan risico’s op afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude in de financiële overzichten. Gedacht moet worden aan de neiging om negatieve druk op de cijfers te maskeren, bijvoorbeeld door winstmanipulatie en het geven van een betere voorstelling van zaken, bijvoorbeeld ten aanzien van de continuïteit. In het Audit Strategy Memorandum (ASM) heeft [naam] de kredietcrisis alleen benoemd in relatie tot een krediet- en liquiditeitsrisico. Die risico’s heeft hij bovendien slechts als minimaal tot beperkt ingeschat. Deze omstandigheid had [naam] als een significant risico moeten onderkennen. Gezien de aard en omvang van het risico op een afwijking van materieel belang als gevolg van de kredietcrisis had hij aanvullende controlewerkzaamheden moeten plannen en uitvoeren, in ieder geval ten aanzien van de post voorziening oninbare kredieten, de vordering van DSB Bank op DSB Beheer en de controle van de continuïteitsveronderstelling. 
           		De kredietcrisis was tevens een bijzonderheid die [naam] bij de opdrachtcontinuatie had moeten betrekken, meer in het bijzonder de vraag of het opdrachtteam over de deskundigheid beschikte om de controleopdracht uit te voeren (NVCOS 220.16). De kredietcrisis vormde voorts een concrete aanleiding of reden voor DSB om niet integer te handelen. In combinatie met de overige omstandigheden had [naam] de kredietcrisis ook in die zin bij de opdrachtcontinuatie moeten betrekken.  
         
         
         2. De vergaande verwevenheid tussen DSB Bank en DSB Beheer B.V.  
         
         
           DSB Beheer was 100% aandeelhouder van DSB Bank en voor haar financiële positie sterk afhankelijk van de dividenduitkeringen van DSB Bank. De zakelijkheid van onderlinge transacties kwam hierdoor onder druk te staan. 
         
         
         
           AFM stelt dat [naam] op grond van NVCOS 315.2 meer kennis had moeten vergaren over de invloed van de verwevenheid tussen DSB en DSB Beheer. Die verwevenheid en de dominante positie van de directeur-enigaandeelhouder leverden (onder meer) risico’s op van winstmanipulatie en onjuiste waardering van posten in de jaarrekening. [naam] had deze omstandigheid als een significant risico moeten onderkennen die het plannen en uitvoeren van aanvullende controlewerkzaamheden aangewezen maakte. 
           		Voornoemd controlerisico was, aldus AFM, eveneens van belang in het kader van de integriteit van de controlecliënt en voor de inrichting van het controleteam wat betreft deskundigheid, tijd en middelen. De vergaande verwevenheid vormde een concrete aanleiding of reden voor DSB om niet integer te handelen. De relevantie van deze omstandigheid voor de opdrachtcontinuatie blijkt ook uit het CEAC-vragenformulier. 
         
         
         3. In 2007 en 2008 was sprake van een opmerkelijk gebrek aan continuïteit bij de  
         invulling van sleutelposities binnen DSB.  
         
         
           Het gaat dan om personele wisselingen in de top van de bank, te weten ten aanzien van de functie van Chief Financial Officer (drie personen in anderhalf jaar), de Compliance Officer, de directeur van de Interne Audit Dienst (IAD), de Chief Information Officer en de directeur Risk Management. 
         
         
         
           Naar de mening van AFM had [naam] het grote aantal wisselingen in sleutelposities als een risico van een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude en fouten moeten onderkennen (zie bijlage 3 bij NVCOS 315). AFM verwijt [naam] dat hij zich in het ASM heeft beperkt tot het benadrukken van positieve ontwikkelingen en niet de negatieve kanten van de wisseling van functionarissen heeft willen zien. Het betreft een algemeen risico dat zich uitstrekt tot alle posten in de jaarrekening. [naam] had aanvullende controlewerkzaamheden moeten plannen en uitvoeren. Hij had meer kennis moeten vergaren over de achtergronden en redenen van de personele wisselingen en moeten beoordelen in hoeverre deze wisselingen verband hielden met een niet integere bedrijfscultuur. Evenmin heeft [naam] gekeken naar de invloed van deze wisselingen op de interne beheersing, in het bijzonder de beheersingsactiviteiten en het toezicht daarop. 
           	Het relatief grote verloop van functionarissen is volgens AFM een omstandigheid die [naam] ook al had moeten betrekken bij de opdrachtcontinuatie. Dergelijke wisselingen wijzen op een mogelijk integriteitsrisico of een bedreiging in de zin van artikel B1-201.1 van de VGC. [naam] had zich moeten afvragen wat de achtergrond was van het gebrek aan continuïteit en of er een relatie bestond met de werkwijze en ethiek van DSB en haar (wel blijvende) bestuursleden. De vele wisselingen in sleutelfuncties vormden bovendien een bedreiging voor de interne beheersingsomgeving van DSB. Daarmee kon deze omstandigheid ook van invloed zijn op de inrichting van het controleteam wat betreft deskundigheid, tijd en middelen. De relevantie van deze omstandigheid voor de opdrachtcontinuatie blijkt ook uit het CEAC-vragenformulier. 
         
         
         4. DSB is in het najaar van 2007 door de Nederlandsche Bank (DNB) onder verhoogd toezicht gesteld. Zowel DNB als AFM hebben meermalen op concrete punten hun zorgen uitgesproken over het functioneren en de positie van DSB. 
         
         
           AFM stelt dat [naam] op grond van NVCOS 315.2 in de zorgen van de toezichthouders en het verhoogde toezicht van DNB een significant risico had moeten onderkennen ten aanzien van de interne beheersing en governance van DSB. Een gebrekkige interne beheersing doet de kans op fraude en fouten in de jaarrekening toenemen en is daarmee een algemeen risico dat van invloed is op iedere individuele jaarrekeningpost en de jaarrekening als geheel. Dit risico maakte het plannen en uitvoeren van aanvullende controlewerkzaamheden aangewezen. 
           		[naam] had deze omstandigheid volgens AFM eveneens moeten betrekken bij de opdrachtcontinuatie. Ook op dat moment was voor [naam] duidelijk dat de zorgen van de toezichthouders en het verhoogde toezicht van DNB een aanwijzing vormden voor een gebrekkige interne beheersing en governance van DSB. Dit heeft direct invloed op de inrichting van het controleteam wat betreft deskundigheid, tijd en middelen. De zorgen zoals de toezichthouders gezamenlijk uiteen hebben gezet in hun brief van 10 juli 2008 had [naam] eveneens in relatie tot de integriteit van de controlecliënt moeten betrekken. De relevantie van deze omstandigheid voor de opdrachtcontinuatie blijkt ook uit het CEAC-vragenformulier. 
         
         
         5. DSB is in 2008 onderwerp geweest van onderzoek door AFM dat is uitgemond in het opleggen van bestuurlijke boetes in 2009. 
         
         
           AFM stelt dat [naam] op grond van NVCOS 315.2 in de onderzoeken van AFM en de opgelegde bestuurlijke boetes een aanwijzing voor een significant risico had moeten onderkennen ten aanzien van de integriteit van het management, de bedrijfscultuur en de interne beheersing van DSB. Een niet integere leiding en bedrijfscultuur en een gebrekkige interne beheersing doet de kans op fraude en fouten in de jaarrekening toenemen en is daarmee een algemeen risico dat van invloed is op iedere individuele jaarrekeningpost en de jaarrekening als geheel. Dit risico maakte het plannen en uitvoeren van aanvullende controlewerkzaamheden aangewezen.  
           	Het gegeven dat de gedragstoezichthouder onderzoek heeft ingesteld naar de naleving van de Wet op het financieel toezicht (Wft) is van belang voor de beoordeling van de integriteit van (leidinggevende) personen of organen binnen DSB. Dergelijke (vermoedelijke) onwettige activiteiten kwalificeren zonder meer als een bedreiging. Verder is deze omstandigheid van belang voor de kwaliteit van de interne beheersingsomgeving. Dit zijn twee zelfstandige redenen waarom [naam] deze omstandigheid zichtbaar bij de opdrachtcontinuatie had moeten betrekken. De relevantie van deze omstandigheid hiervoor blijkt ook uit het CEAC-vragenformulier. 
         
         
         6. De maatschappelijke onrust en negatieve berichtgeving in de media over de bedrijfsvoering van DSB en het gehanteerde verdienmodel. 
         
         
           Volgens AFM had [naam] op grond van NVCOS 315.2 in de (inhoud van de) voortdurende negatieve media-aandacht over de bedrijfsvoering van DSB en het verdienmodel (provisies op koopsompolissen en overkreditering van consumenten) een significant risico moeten onderkennen ten aanzien van de integriteit van de controlecliënt, het verdienmodel en de interne beheersing van DSB. Deze risico’s maakten het plannen en uitvoeren van aanvullende controlewerkzaamheden aangewezen. 
           		De media-aandacht, die er ook toen al was, had [naam] ook reeds in het kader van de opdrachtcontinuatie moeten betrekken, aldus AFM. 
         
         
         
           Deze zes omstandigheden leverden volgens AFM bedreigingen en risico’s van afwijkingen van materieel belang op die [naam] bij de opdrachtcontinuatie en de controleplanning had moeten betrekken. Deze bedreigingen en significante risico’s hielden verband met de integriteit van de controlecliënt, de effectiviteit van de controleomgeving (interne beheersing) en uiteindelijk ook de continuïteit van de onderneming. [naam] heeft deze omstandigheden onvoldoende onder ogen gezien en daardoor niet beoordeeld welke bedreigingen en significante risico’s uit deze omstandigheden (konden) voortvloeien en aldus ook niet bezien in hoeverre aanvullende waarborgen en controlewerkzaamheden aangewezen waren. In het verlengde hiervan ligt dat [naam] belangrijke posten in de jaarrekening onvoldoende kritisch en met onvoldoende diepgang heeft gecontroleerd. [naam] heeft over deze onderdelen van de jaarrekening, aldus AFM, onvoldoende controle-informatie verkregen. 
         
         
         
           Wat betreft de opdrachtcontinuatie heeft AFM, anders dan de accountantskamer in overweging 4.4.4 van de bestreden uitspraak heeft overwogen, gesteld en toegelicht dat deze zes omstandigheden bedreigingen voor de integriteit van (leidinggevende) personen en organen binnen DSB betroffen en/of aspecten waren die hadden moeten worden meegewogen bij de beoordeling van de noodzakelijke deskundigheid van het opdrachtteam en inschatting van de noodzakelijke tijd en middelen. Deze omstandigheden leverden ieder afzonderlijk en in samenhang bedreigingen op die [naam] in het kader van de opdrachtcontinuatie had moeten onderkennen. Reeds uit het door het accountantskantoor van [naam] vastgestelde CEAC-formulier vloeit voort dat [naam] deze omstandigheden op grond van NVCOS 220.14 bij de opdrachtcontinuatie had moeten betrekken. AFM stelt dat in overweging 4.4.2 van de bestreden uitspraak dit klachtonderdeel in zoverre niet juist is weergegeven. Niet doorslaggevend is of [naam] in de zes omstandigheden (uiteindelijk) aanleiding had moeten zien de relatie met DSB niet te continueren en de opdracht niet voort te zetten. Het verwijt dat AFM [naam] maakt, is dat hij heeft nagelaten deze omstandigheden bij de opdrachtcontinuatie mee te wegen en zo nodig waarborgen te treffen. Reeds omdat [naam] dat heeft nagelaten, heeft hij zich niet als een professioneel-kritische accountant opgesteld. 
         
         
         
           Wat betreft de controleplanning stelt AFM dat de accountantskamer haar ten onrechte niet heeft gevolgd in haar klacht dat [naam] in het kader van de controleplanning de genoemde omstandigheden onvoldoende onder ogen heeft gezien en daardoor niet afdoende heeft beoordeeld welke risico’s van een afwijking van materieel belang uit deze omstandigheden (konden) voortvloeien (NVCOS 315.2). De bestreden uitspraak kan volgens AFM al niet in stand blijven, omdat de accountantskamer ten onrechte heeft overwogen dat AFM het standpunt van [naam] dat vier van deze omstandigheden geen grond opleverden voor (het plannen van) aanvullende controlemaatregelen niet of onvoldoende heeft weersproken. Bovendien blijkt uit overweging 4.4.4 van de bestreden uitspraak dat de accountantskamer ten onrechte slechts vier van de zes door AFM genoemde omstandigheden in haar beoordeling heeft betrokken. De kredietcrisis en de specifieke gevolgen daarvan voor DSB en de vergaande verwevenheid tussen DSB Bank en DSB Beheer zijn ten onrechte niet in de beoordeling betrokken. 
         
         
         
           Wat betreft de beoordeling of het opdrachtteam over voldoende deskundigheid beschikte acht AFM nog van belang dat [naam] op verschillende punten de controle en beoordeling met onvoldoende diepgang heeft verricht en in dat verband onvoldoende controlewerkzaamheden heeft verricht, zodat op zijn minst twijfel gerechtvaardigd is of het controleteam over de vereiste deskundigheid beschikte om de controleopdracht uit te voeren. [naam] had, zeker tegen de achtergrond van de kredietcrisis en de verwevenheid van DSB en DSB Beheer moeten overwegen in hoeverre het inschakelen van deskundigen aangewezen was. Anders dan de accountantskamer in overweging 4.4.4 van de bestreden uitspraak lijkt te menen, had het op de weg van [naam] gelegen om deze beoordeling in het kader van de opdrachtcontinuatie te maken. 
         
         
         
           Het oordeel van de accountantskamer dat [naam] de omstandigheden niet bij de beoordeling van de opdrachtcontinuatie had behoeven te betrekken, is volgens AFM niet te rijmen met de binnen het accountantskantoor van [naam] daarvoor geldende procedure, meer in het bijzonder het CEAC-formulier. AFM stelt dat het CEAC-formulier onvolledig is ingevuld en dat ten onrechte zes belangrijke omstandigheden niet bij de beoordeling van de opdrachtcontinuatie zijn betrokken. Gelet op NVCOS 220.14 had [naam] zich ervan moeten overtuigen dat met betrekking tot het voortzetten van de relatie met DSB en de specifieke controleopdracht de juiste procedures waren gevolgd. De accountantskamer heeft miskend dat geen sprake is geweest van het met voldoende diepgang en een professioneel-kritische instelling verrichten van deze beoordeling, zoals NVCOS 200.15 en artikel A-130.4 van de VGC vereisen. 
         
         
       
       
         2.2.3 
         
           Beoordeling door het College 
         
         
         
           2.2.3.1	Klachtonderdeel a (opdrachtcontinuatie) 
         
         
         
           Het College stelt voorop, zoals ook de accountantskamer heeft gedaan, dat het in een tuchtprocedure als deze in beginsel aan de klager is om feiten en omstandigheden te stellen en – in geval van (gemotiveerde) betwisting – aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat de betrokken accountant tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld. 
         
         
         
           Het verwijt dat AFM [naam] in dit verband maakt, is niet, zoals de accountantskamer in overweging 4.4.4 van de bestreden uitspraak lijkt te veronderstellen, dat [naam] in de door AFM genoemde en hierboven vermelde zes omstandigheden aanleiding had moeten zien de opdracht niet te continueren, maar dat hij blijk heeft gegeven van een onvoldoende professioneel-kritische instelling doordat hij heeft nagelaten die omstandigheden bij de beoordeling van de opdrachtcontinuatie mee te wegen en zo nodig waarborgen te treffen tegen de uit die omstandigheden voortvloeiende bedreigingen. Dit verwijt heeft [naam] gemotiveerd bestreden, zodat het op de weg van AFM ligt om aannemelijk te maken dat [naam] bij de beoordeling van de opdrachtcontinuatie met de door haar genoemde omstandigheden geen of onvoldoende rekening heeft gehouden.  
           		Het College is van oordeel dat aan de beoordeling door [naam] van de opdrachtcontinuatie, gezien het feit dat de opdracht een omvangrijke controle bij een bank betrof die bovendien in financieel-economisch zwaar weer verkeerde en waarover in de media het nodige te doen was, hoge eisen kunnen worden gesteld. Voorts acht het College het door [naam] in het kader van die beoordeling ingevulde CEAC-formulier een goede basis om te bezien of hij de daarin genoemde aandachtspunten, voor zover overeenkomend met de door AFM gestelde omstandigheden, onder ogen heeft gezien. Het College is met AFM van oordeel dat uit de beantwoording van bepaalde vragen uit dit formulier kan worden opgemaakt dat [naam] hiervan onvoldoende blijk heeft gegeven. Te wijzen valt op de volgende vragen en antwoorden uit het CEAC-formulier: 
         
         
         
           E.5: “Has the client been subject to investigation and/or event-triggered inquiry by a securities regulator?” 
           Deze vraag is ontkennend beantwoord, terwijl [naam] , naar hij in zijn in eerste aanleg ingediende verweerschrift heeft erkend, op het moment dat hij de opdracht aanvaardde ervan op de hoogte was dat AFM – een ‘securities regulator’ als bedoeld in deze vraag – onderzoeken had ingesteld naar de naleving door DSB van de Wft. Reeds hierom had hij deze vraag met ‘ja’ moeten beantwoorden.  
           	Het verweer van [naam] dat hij deze vraag, voor zover hem wordt verweten dat hij hier geen rekening heeft gehouden met het feit dat DSB onder verhoogd toezicht stond van DNB, aldus heeft kunnen beantwoorden omdat DNB niet als ‘securities regulator’ kan worden aangemerkt, wordt door het College verworpen. Door DNB niet als ‘securities regulator’ te beschouwen heeft [naam] de strekking van bovenvermelde vraag en doel van het CEAC-formulier miskend. Deze vraag en dit formulier zijn bedoeld om risico’s voor de controle in kaart te brengen, zodat zelfs indien juist zou zijn dat DNB stricto sensu geen ‘securities regulator’ is, hij zich toch had moeten realiseren dat hier een extern risico speelde dat hij onder ogen had moeten zien. Gezien het feit dat hij ook van het verhoogde toezicht door DNB op de hoogte was, had betrokkene vraag E.5 ook hierom met ‘ja’ moeten beantwoorden.   
         
         
         
           H.2: “Are we aware of any matters that (could) affect the reputation of the company or any affiliates, its management (incl. affiliates’ management), including its directors and major shareholders (e.g. based on recent media coverage)?” 
           
            [naam] heeft ook deze vraag ontkennend beantwoord, met als commentaar “Not that we are aware of at this moment.” De bedrijfsvoering en het verdienmodel van DSB waren op dat moment echter geregeld onderwerp van negatieve berichtgeving in de media, zodat hij deze vraag niet ontkennend had mogen beantwoorden.  
         
         
         
           H.2b: “For any information of a negative nature regarding the client that has come to our attention since the completion of our most recent audit, would such information modify any conclusions regarding any items of concern noted on the “Internal Control and Fraud Considerations” (ICFC) Questionnaire that was completed during the most recent audit?” 
           Een voor de beheersomgeving relevante omstandigheid acht het College dat in de periode 2007-2008 binnen relatief korte tijd verschillende personen op sleutelposities de onderneming hebben verlaten. Deze vraag had [naam] bevestigend moeten beantwoorden. 
         
         
         
           I.5: “Could third-party liability be an issue?” 
           	Naar het oordeel van het College is duidelijk dat er, mede gelet op de media-aandacht voor DSB, in het bijzonder ten aanzien van het verdienmodel, wel degelijk claimrisico’s waren, zodat ook die vraag niet zonder meer met ‘nee’ kon worden beantwoord.  
         
         
         
           I.8: “Are there any significant related-party transactions with consolidated companies, co-subsidiaries, or other companies to which the client is closely related (e.g. supervisory board office) that we will not be auditing?” 
           
            [naam] heeft op deze vraag ‘nee’ geantwoord, terwijl hij op grond van eerdere controles wist dat sprake was van verbonden partijen, te weten DSB Beheer, zodat hij deze vraag met ‘ja’ had moeten beantwoorden. 
         
         
         
           J.3: “Have there been significant changes since the last continuance evaluation in the business (e.g. customers, products, pipeline, backlog), industry or economic environment, including accounting, statutory or regulatory requirements, in which the client operates?” 
           Deze vraag is met ‘nee’ beantwoord, terwijl op dat moment de financieel-economische omgeving waarin DSB opereerde als gevolg van de kredietcrisis significant was gewijzigd, zodat hij deze vraag met ‘ja’ had moeten beantwoorden. 
         
         
         
           Naar het oordeel van het College wordt uit de beantwoording van bovenstaande vragen duidelijk dat [naam] voor de beoordeling van de opdrachtcontinuatie van belang zijnde omstandigheden niet heeft gesignaleerd. Hiermee is niet gezegd dat [naam] de opdracht niet heeft mogen continueren, maar dat hij zich bij de opdrachtcontinuatie onvoldoende rekenschap heeft gegeven van de risico’s die op de loer lagen. Voor zover [naam] heeft gesteld dat hij bij de uitvoering wel degelijk met bedoelde omstandigheden rekening heeft gehouden, heeft hij naar het oordeel van het College niet voldoende aannemelijk gemaakt op basis van het CEAC-formulier – en ook niet anderszins – dat hiervan in het kader van de opdrachtcontinuatie sprake is geweest. Het College onderschrijft derhalve het verwijt dat [naam] zich voorafgaande aan de opdrachtcontinuatie onvoldoende heeft voorbereid. De grief van AFM slaagt. 
         
         
         
           2.2.3.2	Klachtonderdeel b (controleplanning en -uitvoering) 
         
         
         
           Ten aanzien van klachtonderdeel b constateert het College allereerst dat de accountantskamer bij de formulering van dit klachtonderdeel ten onrechte ervan is uitgegaan dat het verwijt van AFM is dat [naam] vier van de zes controlerisico’s niet heeft onderkend. Uit randnummers 36 en 38 van de klacht blijkt dat AFM alle zes door haar genoemde controlerisico’s bij dit verwijt heeft betrokken.   
           		Verder stelt het College vast dat uit het ASM en het fraudeformulier blijkt dat [naam] bepaalde door AFM genoemde omstandigheden, zoals het kredietrisico, de ondertoezichtstelling van DSB door DNB en de liquiditeitspositie van DSB, wel degelijk onder ogen heeft gezien. Voor zover AFM stelt dat [naam] overige omstandigheden niet of niet voldoende in de planning en uitvoering van de controle heeft betrokken, is het College van oordeel dat haar onderbouwing te zeer in algemeenheden blijft steken.  
           		Het verwijt dat [naam] niet, zoals paragraaf 122, aanhef en onder d, van NVCOS 315 voorschrijft, de risico’s heeft vastgelegd die bij de interne controleomgeving spelen, heeft AFM echter wel voldoende geconcretiseerd. In dit verband acht het College met name van belang dat [naam] de omstandigheid dat er relatief veel sleutelposities waren gewisseld weliswaar in het ICFC-formulier heeft genoemd, maar dat uit dit formulier niet blijkt dat [naam] de risico’s van deze omstandigheid heeft onderkend. Aan die omstandigheid heeft [naam] een positieve duiding gegeven die niet strookt met reële risico’s verbonden aan frequente personeelswisselingen in de top van de te controleren entiteit. Naar het oordeel van het College had [naam] die risico’s met betrekking tot de interne controleomgeving duidelijker in het ASM moeten onderkennen en vastleggen. In zoverre heeft AFM, voor zover zij [naam] verwijt dat hij bij de planning van de controle risico’s onvoldoende heeft onderkend en daardoor onvoldoende kennis over de te controleren entiteit en haar (beheersings)omgeving heeft verkregen, aan haar stel- en motiveringsplicht voldaan en slaagt de grief van AFM.   
         
         
       
       
         2.2.4 
         Resumerend betekent het vorenstaande dat de grieven van AFM, voor zover gericht tegen het ongegrond verklaren van de klachtonderdelen a en b, slagen. Het College zal klachtonderdeel a alsnog (geheel) gegrond verklaren en klachtonderdeel b alsnog gedeeltelijk gegrond verklaren. 
         
       
     
     
       2.3 
       
         Klachtonderdeel c.1 (in verbinding met klachtonderdeel e) (proces kredietverstrekking en juistheid en volledigheid van de balanspost kredieten) 
       
       
       
         2.3.1 
         
           Inleiding 
         
         
         
           In de overwegingen 4.6.1 tot en met 4.6.10 van de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer klachtonderdeel c.1, al dan niet in samenhang met klachtonderdeel e, beoordeeld. De accountantskamer heeft de in dit kader aan [naam] gemaakte verwijten deels gegrond en deels ongegrond geacht. In overweging 4.6.9 heeft de accountantskamer als volgt geconcludeerd: 
         
         
         
           	“	4.6.9	Als uitvloeisel van wat hiervoor onder 4.5.4 [College: 4.6.1] tot en met 4.6.6.2 is overwogen en geoordeeld, moet ter zake klachtonderdeel 3.1.c.1. worden geoordeeld dat betrokkene met de uitgevoerde systeemgerichte controles onvoldoende controle-informatie heeft verkregen over het bestaan en de werking van de interne beheersingsmaatregelen in het proces kredietverstrekking en daarmee over het bestaan van de kredieten. Als uitvloeisel van wat hiervoor onder 4.6.7.2 tot en met 4.6.7.6 is overwogen en geoordeeld moet worden vastgesteld dat betrokkene ook met de uitgevoerde gegevensgerichte controlemaatregelen onvoldoende controle-informatie heeft verkregen over het bestaan van de kredieten.” 
         
         
         
           In het navolgende zullen de verschillende door de accountantskamer onderscheiden verwijten, voor zover het oordeel dienaangaande door [naam] en/of AFM is bestreden, achtereenvolgens worden besproken. 
         
         
       
       
         2.3.2 
         
           Algemene grief [naam] (A) 
         
         
         
           Allereerst acht [naam] onjuist de opvatting van de accountantskamer dat het absolute en het relatieve belang van de post kredieten moeilijk kan worden overschat en dat dus hogere eisen moeten worden gesteld aan de controle en de documentatie dienaangaande. Voor de inschatting van het risico van een afwijking van materieel belang is het feit dat het getalsmatig om een absoluut en relatief grote post gaat volgens [naam] niet zonder meer bepalend. Bij het identificeren van de significante posten is rekening gehouden met de belangrijkheid van een post (waarvan de omvang een aspect is); voor de geïdentificeerde risico’s die dat oplevert zijn passende controlemaatregelen getroffen. Het omvangcriterium is in de risicoafwegingen derhalve al geheel meegenomen. Ondanks de omvang van de post kon het risico als laag worden aangemerkt. Waar bedoelde opvatting van de accountantskamer doorwerkt in de beoordeling van de door AFM gemaakte verwijten, houdt die beoordeling naar de mening van [naam] geen stand. 
         
         
         
           2.3.2.1	 Beoordeling door het College 
         
         
         
           Voor zover [naam] in algemene zin het oordeel van de accountantskamer heeft bestreden dat het absolute en het relatieve belang van de post kredieten moeilijk kan worden overschat en dat derhalve hogere eisen moeten worden gesteld aan de controle en de documentatie dienaangaande, overweegt het College dat ook in het geval het risico van een afwijking van materieel belang als laag kan worden ingeschat juist bij een omvangrijke en belangrijke post als de post kredieten – € 6,8 miljard in 2008 oftewel 86,6 % van het balanstotaal – een onjuistheid in de beheersingsmaatregelen van groot materieel belang kan zijn. Ter zitting van het College heeft [naam] dit ook met zoveel woorden onderschreven.  
         
         
       
       
         2.3.3 
         De vastlegging in het controledossier van de conclusies van de uitgevoerde lijncontrole (B)  
         
         
           2.3.3.1	 Bestreden uitspraak 
         
         
         
           De accountantskamer heeft ten aanzien van dit verwijt het volgende overwogen en beslist: 
         
         
         
           	“	4.6.3	Met betrekking tot de vastlegging in het controledossier van de conclusies van de uitgevoerde lijncontrole heeft klaagster het volgende aangevoerd. Er is door betrokkene wel geconcludeerd dat de interne beheersingsmaatregelen in het proces kredietverstrekking bestaan, maar uit het betreffende document blijkt niet van welke van die maatregelen het bestaan daadwerkelijk is vastgesteld. In een ander document dat zich in het controledossier bevindt, valt te lezen dat een arbeidsovereenkomst ontbreekt die wel in het dossier (van DSB) aanwezig had moeten zijn omdat de betreffende persoon nog niet langer dan een jaar in dienst is. Betrokkene heeft volgens klaagster verzuimd te beoordelen wat de invloed van deze bevinding is op de controle van de post kredieten. 
         
         
         
           Bij wijze van verweer tegen het eerste feit heeft betrokkene aangevoerd dat in het elektronisch dossier is opgesomd welke interne beheersingsmaatregelen zijn onderkend en gecontroleerd. Dit verweer wordt verworpen. De opsomming van onderkende en gecontroleerde interne beheersingsmaatregelen en de aanduiding “Tested” in een van de volgende kolommen zegt op zichzelf niets over het bestaan van deze maatregelen. Betrokkene heeft niet betwist dat hij de invloed van het ontbreken van de arbeidsovereenkomst niet heeft beoordeeld. Hij meent dat klaagster niet duidelijk heeft gemaakt wat de relevantie is van dit verwijt voor de jaarrekeningcontrole en aldus niet aan haar stelplicht voldoet. Verder heeft hij erop gewezen dat het opdrachtteam niet de arbeidsovereenkomst maar de salarisstrook heeft opgevraagd en dat daaruit afdoende blijkt van het bestaan van de arbeidsrelatie en de hoogte van het salaris. Dat moge juist zijn, het laat de kern van dit verwijt onverlet. Als er bij de uitgevoerde lijncontrole is geconstateerd dat er een stuk ontbrak en daarbij wordt vermeld dat het niet had mogen ontbreken, dan wordt deze constatering zinloos als niet vervolgens onder ogen wordt gezien wat het effect is of kan zijn van deze constatering. Dat klemt te meer nu de lijncontrole maar op één hypotheekverstrekking betrekking had. Daarmee is de tegenwerping van betrokkene dat klaagster nalaat de relevantie van het verwijt duidelijk te maken ook genoegzaam weerlegd. Dat neemt niet weg dat betrokkene met verwijzing naar door hem overgelegde producties aannemelijk heeft gemaakt dat het opdrachtteam wel heeft vastgesteld dat binnen DSB was onderkend dat vanwege de arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd de betrokken klant slechts voor een gemaximeerd hypotheekkrediet in aanmerking kon komen. Niettemin is de Accountantskamer gezien het vorenstaande van oordeel dat de onderhavige lijncontrole op de twee punten die klaagster noemt, gebrekkig is vastgelegd. Daaruit blijkt dat de opdracht in zoverre niet met voldoende diepgang is uitgevoerd. Een van deze gebreken geeft ook blijk van een onvoldoende professioneel-kritische instelling die vergt dat de accountant kenbaar oog heeft voor het (mogelijke) gevolg van een bevinding. 
         
         
         
           Een en ander brengt mee dat dit klachtonderdeel 3.1.c.1. in zoverre gegrond is.” 
         
         
         
           2.3.3.2	 Grieven [naam] 
         
         
         
           Volgens [naam] is het verwijt van AFM dat uit het controledossier niet blijkt welke interne beheersingsmaatregelen zijn onderzocht, zonder grond. Uit de door [naam] overgelegde printscreen ‘Select Controls to Test’ blijkt dat de onderzochte interne beheersingsmaatregelen in het elektronisch dossier GAMx zijn vastgelegd. 
           		Voor zover de accountantskamer in overweging 4.6.3 van de bestreden uitspraak het door AFM gemaakte verwijt aldus heeft opgevat dat uit bedoeld document niet blijkt dat het bestaan van de interne beheersingsmaatregelen is vastgesteld, stelt [naam] dat de accountantskamer de klacht op ontoelaatbare wijze heeft uitgebreid. Het verwijt van AFM had geen betrekking op dit aspect en daarover is geen debat gevoerd. Subsidiair stelt [naam] dat ook het oordeel van de accountantskamer dat het vaststellen van het bestaan van de interne beheersingsmaatregelen niet is gedocumenteerd, zonder grond is, aangezien in het kader van de controle wel degelijk het bestaan van beheersingsmaatregelen aan de hand van documentatie is vastgesteld. 
           		Met betrekking tot het ontbreken van een arbeidsovereenkomst in het kredietdossier is [naam] van mening dat het ontbreken van de arbeidsovereenkomst in het in het kader van de lijncontrole onderzochte kredietdossier niet in de weg stond aan de conclusie ten aanzien van de werking van de interne beheersingsmaatregel. Informatie over het tijdelijke karakter van het dienstverband bleek immers uit een ander voor de hand liggend document, te weten de in het kredietdossier opgenomen recente loonstrook. [naam] stelt dat hij de aangelegenheid met voldoende diepgang en met een voldoende professioneel-kritische instelling heeft beoordeeld. Voorts schrijft geen Standaard voor dat het opdrachtteam in een dergelijk geval een separate aantekening in het controledossier over de ‘mogelijke gevolgen’ van de bevinding had moeten maken. Het verwijt is volgens [naam] zonder grond. 
         
         
         
           2.3.3.3	 Beoordeling door het College 
         
         
         
           Anders dan [naam] stelt, houdt de klacht van AFM op dit punt wel degelijk in dat niet is gebleken dat [naam] het bestaan van de interne beheersingsmaatregelen heeft vastgesteld. In randnummer 41 van het klaagschrift verwijt AFM [naam] immers dat hij niets heeft gedaan met de tegenstrijdigheid tussen enerzijds zijn oordeel over de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen en anderzijds de conclusie van de IAD in haar rapportage dat zij de opzet, het bestaan en de werking van de interne beheersingsmaatregelen rondom het proces acceptatie kredieten als onvoldoende kwalificeert. In bevinding 4.3 van het rapport, waarnaar AFM in randnummer 10 van haar klacht verwijst, is voorts onder feit c vermeld dat in het document ‘18 B1WT kredietverstrekking’ door de externe accountant is geconcludeerd dat de interne beheersingsmaatregelen rond het proces kredietverstrekking bestaan, maar dat uit dit document niet blijkt van welke van de door de externe accountant onderkende beheersingsmaatregelen het bestaan ook daadwerkelijk is vastgesteld. Hiermee heeft AFM [naam] verweten dat hij het bestaan van de interne beheersingsmaatregelen op dit punt niet heeft vastgesteld.  
           		Ten aanzien van het eerste punt waarop de lijncontrole volgens de accountantskamer gebrekkig is vastgelegd, is het College van oordeel dat uit het door [naam] in randnummer 5.25 van diens hoger beroepschrift gestelde niet blijkt van welke interne beheersingsmaatregelen hij het bestaan heeft vastgesteld. Uit de documenten waarnaar is verwezen blijken weliswaar (deels) vastleggingen, maar deze zijn niet steeds toereikend om te kunnen concluderen dat de desbetreffende beheersingsmaatregelen afdoende zijn vastgesteld. Zoals AFM terecht heeft betoogd is dit onder meer onvoldoende geschied bij de functiescheiding bij beoordeling acceptatie van aanvragen en bij de beheersingsmaatregelen ‘formele bevoegdhedenmatrix autorisatie kredietaanvragen’, ‘autorisatie management bij overschrijding acceptatiecriteria’, ‘toetsing kredietwaardigheid cliënt (BKR toetsing)’ en ‘toetsing volledigheid dossier m.b.v. checklist’.  		Wat betreft het tweede punt, het verzuim te beoordelen wat de invloed is op de controle van de post kredieten van de constatering bij de uitgevoerde lijncontrole dat een arbeidsovereenkomst van een klant ontbrak, deelt het College het oordeel van de accountantskamer dat als bij de uitgevoerde lijncontrole is geconstateerd dat er een stuk ontbrak en daarbij wordt vermeld dat het niet had mogen ontbreken, deze constatering zinloos wordt als niet vervolgens onder ogen wordt gezien wat het effect is of kan zijn van deze constatering. Voorts constateert het College met de accountantskamer dat er weliswaar andere documentatie aanwezig is, maar dat de gevolgtrekkingen die hieraan konden worden verbonden niet in het controledossier zijn vastgelegd. De accountantskamer heeft deze verwijten terecht gehonoreerd. 
         
         
       
       
         2.3.4 
         Uitvoering van de lijncontrole (C) 
         
         
           2.3.4.1	 Bestreden uitspraak 
         
         
         
           Ten aanzien van dit verwijt heeft de accountantskamer het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“4.6.4.Betrokkene heeft in zijn verweer erop gewezen dat (…) het opdrachtteam op basis van een e-mailbericht van het hoofd van de afdeling Bancaire Processen [heeft] vastgesteld dat de betreffende medewerkster bevoegd was om de offerte namens DSB te ondertekenen. Deze laatste stelling is niet betwist. Zonder nadere toelichting die ontbreekt, valt dan ook niet in te zien wat de relevantie is van de informatie betreffende de bevoegdheid tot acceptatie voor het bestaan van de bevoegdheid tot ondertekening. Het opdrachtteam heeft, zo stelt betrokkene verder onder verwijzing naar twee producties, wel onderkend dat de woonquote was gewijzigd, maar die wijziging was in dit geval niet relevant omdat voor de beoordeling het eerste contactmoment bepalend was en dat lag voor het tijdstip waarop de woonquote is aangepast. Ook dit verweer is onbestreden gebleven. Betrokkene heeft het derde in deze alinea aan de orde gestelde verwijt [niet vaststaat dat het acceptatieformulier door een daartoe bevoegd persoon is ondertekend] afdoende weerlegd met een verwijzing naar een stuk waaruit blijkt sinds wanneer de medewerker die het acceptatieformulier heeft ondertekend, zijn functie bekleedde en naar een stuk van DSB van diezelfde datum waarin diens bevoegdheid tot ondertekening van het acceptatieformulier wordt bevestigd. Gezien het vorenstaande is klachtonderdeel 3.1.c.1. in zoverre ongegrond." 
           2.3.4.2 Grieven AFM  
           Wat betreft de vaststelling van de ondertekeningsbevoegdheid van de betreffende medewerker is AFM van mening dat de accountantskamer ten onrechte het verweer van [naam] heeft gevolgd dat de in het controledossier opgenomen informatie op grond waarvan AFM meent dat daaraan kan worden getwijfeld, te weten het overzicht van bevoegdheden en de bevoegdheden matrices, niet relevant was. [naam] heeft gesteld dat de geselecteerde offerte vermeldt dat het gaat om een vrijblijvende offerte onder voorbehoud van definitieve goedkeuring van de geldgever, zodat de ondertekening niet ziet op het afsluiten van kredieten en dus niet relevant is. Daarmee miskent hij, en met hem de accountantskamer, dat bedoelde vermelding wordt gevolgd door de mededeling: “Door ondertekening verklaren ondergetekenden nadat geldgever eveneens heeft ondertekend, een overeenkomst te zijn aangegaan, een overeenkomst te zijn aangegaan overeenkomstig (…)”. Volgens AFM kan bezwaarlijk worden volgehouden dat het ook na ondertekening door betreffende medewerker nog steeds gaat om een vrijblijvende offerte. [naam] heeft ten onrechte niet vastgesteld dat die medewerker bevoegd was om namens DSB geldleningen aan te gaan.   Wat betreft de woonquote stelt AFM dat voor de stelling van [naam] , dat de beoordeling in april 2008 heeft plaatsgevonden zodat de kredietaanvraag volgens de toen geldende criteria diende te worden beoordeeld zonder met de tijdens de behandeling ingetreden wijziging van de woonquote rekening te houden, geen aanwijzingen zijn. Alleen de afsluitdatum van het contract – 3 mei 2008 – is terug te vinden. Op dat moment was al sprake van de gewijzigde woonquote en had daar dus rekening mee moeten worden gehouden.   Wat betreft het acceptatieformulier stelt AFM dat het feit dat [naam] aan zijn verweerschrift documenten heeft gehecht, waaruit zou blijken dat de betreffende medewerker die het krediet op 8 mei 2008 heeft goedgekeurd daartoe al sinds 15 juni 2007 bevoegd zou zijn, niet afdoet aan het verwijt van AFM. Met die documenten heeft [naam] niet vastgesteld of bedoelde persoon in mei 2008 nog steeds bevoegd was tot goedkeuring van het krediet.    
         
         
         
           2.3.4.3		 Beoordeling door het College 
         
         
         
           Uit de in het kader van de lijncontrole (productie 16 van het onderzoeksdossier van AFM) gecontroleerde offerte voor een hypothecaire geldlening lijkt te moeten worden opgemaakt dat deze bij DSB door de medewerkster Contractverwerking werd ondertekend voordat de kredietaanvraag door een andere afdeling was geaccepteerd. De offerte vermeldt immers dat deze op 3 mei 2008 is ondertekend, terwijl de aanvraag blijkens het acceptatieformulier op  8 mei 2008 door een senior acceptant van de afdeling Acceptatie en Controle werd geaccordeerd. De stelling van [naam] , zoals verwoord in overweging 4.6.4 van de bestreden uitspraak, dat de afdeling Bancaire Processen offertes verstuurt onder voorbehoud van goedkeuring door een andere afdeling, is derhalve onjuist. Het plaatsen van de handtekening door de betreffende medewerkster op de offerte moet worden geacht de ondertekening namens DSB te zijn waarmee de kredietovereenkomst tot stand komt. Van een vrijblijvende offerte onder voorbehoud van definitieve goedkeuring door DSB, zoals [naam] stelt, is geen sprake geweest. Met het zenden van een e-mailbericht aan het hoofd van de afdeling Bancaire Processen met de vraag van wie de handtekening is die door DSB op het contract is neergezet, is naar het oordeel van het College niet zeker gesteld dat er binnen deze beheersingsmaatregel in een passende bevoegdheidsmaatregel was voorzien. Gezien het feit dat de lijncontrole werd uitgevoerd om de werking van de interne beheersingsmaatregelen in het kader van de functiescheiding vast te stellen en duidelijk was dat er geen vastlegging op voorhand was waaruit kon blijken dat de betreffende medewerkster bevoegd was om namens DSB een offerte, of beter gezegd een overeenkomst tot hypothecaire geldlening, te ondertekenen, had [naam] (of zijn medewerker uit het opdrachtteam), nadat de bevestiging van het afdelingshoofd was ontvangen, verder onderzoek moeten verrichten, bijvoorbeeld door een bevoegdhedenmatrix op te vragen of door vast te leggen dat een dergelijk document niet aanwezig was. 
           	Wat betreft het verwijt dat in het controledossier de constatering ontbreekt aangaande de gehanteerde woonquote is het College van oordeel dat, voor zover de vanaf april 2008 beleidsmatig bepaalde woonquote al had moeten worden toegepast, niet aannemelijk is gemaakt dat de woonquote in het gecontroleerde dossier niet of op onjuiste wijze in acht is genomen. 
           	Wat betreft de bevoegdheid het acceptatieformulier te ondertekenen, onderschrijft het College hetgeen de accountantskamer te dien aanzien heeft overwogen.   
         
         
         
           De grief van AFM slaagt voor zover de accountantskamer het verwijt heeft verworpen dat de uitvoering van lijncontrole gebrekkig is geweest. 
         
         
       
       
         2.3.5 
         Gebruikmaking van (systeemgerichte) werkzaamheden van de IAD bij de controle van het proces kredietverstrekking (D) 
         
         
           2.3.5.1		 Bestreden uitspraak  
         
         
         
           Ten aanzien van dit verwijt, dat klachtonderdeel c.1. in verbinding met klachtonderdeel e betreft, heeft de accountantskamer het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.6.5.2 De Accountantskamer stelt bij haar oordeel voorop dat het merendeel van de hiervoor bedoelde bevindingen van de IAD ziet op het (risico van het) ontbreken van of (het risico van) misbruik van bevoegdheden dan wel op het ontbreken van stukken in het dossier. Zowel de aard van deze bevindingen als de (mede) daarop stoelende conclusie van de IAD vergt nu het hier gaat om de systeemgerichte controle van een zeer belangrijke balanspost, welke controle ook nog eens voor een deel op deze bevindingen steunt, dat daaraan in het controledossier expliciet aandacht wordt besteed. Anders gezegd en daarmee ingaand op een ter zitting gevoerd verweer: in dit licht bezien waren de bevindingen van de IAD wel degelijk van belang voor de jaarrekeningcontrole. Daaruit volgt dat van betrokkene zonder meer verlangd had kunnen worden dat hij (al) in het controledossier melding had gemaakt van alle gegevens die hij naar zijn zeggen in zijn beoordeling heeft betrokken (en aan zijn verweer ten grondslag heeft gelegd) om daarmee (zoals hij in zijn verweerschrift wel heeft gedaan) duidelijk te maken dat hij in afwijking van de conclusie van de IAD van mening was dat de door de IAD geteste interne beheersingsmaatregelen wel het beoogde effect hadden. Gezien het vorenstaande moet van het gebruik maken van de werkzaamheden van de IAD bij de controle van het proces kredietverstrekking worden gezegd dat de beoordeling van deze werkzaamheden gebrekkig is vastgelegd. Daaruit blijkt dat de opdracht (ook) in zoverre niet met voldoende diepgang is uitgevoerd. Dit verzuim duidt ook op een onvoldoende professioneel-kritische instelling die vergt dat de accountant er blijk van geeft dat hij de waarde van verkregen controle-informatie (kritisch) heeft beoordeeld. In zoverre is dit klachtonderdeel 3.1.e. dan ook gegrond.” 
         
         
         
           2.3.5.2		 Grief [naam] 
         
         
         
           Volgens [naam] behelst dit het verwijt dat hij niet zou hebben vastgesteld wat zijn oordeel is over een zestal bevindingen van de IAD in het rapport ‘Acceptatie 2008’ en de door de IAD op basis van die bevindingen getrokken conclusie. [naam] betoogt dat deze bevindingen niet relevant waren voor, en geen impact hadden op, de jaarrekeningcontrole en het bestaan van de post kredieten. Gelet hierop is geen specifieke vastlegging per bevinding in het dossier opgenomen. Niet elke overweging hoeft immers te worden vastgelegd. Geen Standaard verplicht de controlerend accountant om overwegingen over voor de jaarrekeningcontrole niet relevante bevindingen vast te leggen. 
           	Evenmin terecht acht [naam] het oordeel van de accountantskamer in overweging 4.6.5.2 van de bestreden uitspraak dat van hem zonder meer verlangd had kunnen worden dat hij in het controledossier melding had gemaakt van alle gegevens die hij in de beoordeling heeft betrokken en aan zijn verweer ten grondslag heeft gelegd, teneinde daarmee duidelijk te maken dat hij in afwijking van de conclusie van de IAD van mening was dat de door de IAD geteste interne beheersingsmaatregelen wel het beoogde effect hadden. Volgens [naam] is onjuist de veronderstelling van de accountantskamer dat het merendeel van de bevindingen ziet op het risico van het ontbreken van of misbruik van bevoegdheden. Drie bevindingen hadden betrekking op efficiency-aangelegenheden, wat niet het toetsingsdoel is van de jaarrekeningcontrole. Twee bevindingen hadden betrekking op bevoegdheden ten aanzien van het autoriseren en vastleggen van afwijkingen, maar die speelden geen rol bij de kredietacceptatie. De laatste bevinding betrof het ontbreken van stukken (een nacalculatieformulier en een klantenprofiel) in het dossier, maar ziet over het hoofd dat die stukken niet van belang waren voor de jaarrekeningcontrole. Volgens [naam] miskent de accountantskamer dat de conclusie van de IAD is gebaseerd op deze laatstgenoemde bevinding die niet relevant was voor de controle van het bestaan van de post kredieten. Geen Standaard schrijft voor dat alle overwegingen en alle gegevens in het controledossier moeten worden gedocumenteerd. [naam] stelt de bedoelde bevindingen en conclusie naar behoren te hebben beoordeeld. Het tegendeel is ook niet door de accountantskamer overwogen. Het oordeel dat sprake is van onvoldoende diepgang en een onvoldoende professioneel-kritische instelling is naar de mening van [naam] dan ook onjuist. 
         
         
         
           2.3.5.3	 Beoordeling door het College  
         
         
         
           Het College is met de accountantskamer van oordeel dat het feit dat hier de systeemgerichte controle van een zeer belangrijke balanspost aan de orde is, vereist dat in het controledossier meer aandacht wordt besteed aan bevindingen die de IAD in het rapport ‘Acceptatie 2008’ van 27 februari 2009 tot de conclusie hebben gebracht dat de opzet en het bestaan van de werking van de beheersmaatregelen van het acceptatieproces ondanks verbeteringen ten opzichte van het voorgaand jaar als onvoldoende moeten worden gekwalificeerd. Ook het College onderschrijft niet de stelling van [naam] dat die bevindingen niet van belang waren voor de jaarrekeningcontrole. Indien [naam] de conclusie van de IAD niet deelde of meende dat de bevindingen niet relevant waren, had hij, onder verwijzing naar de aan zijn oordeel ten grondslag liggende gegevens, in het controledossier duidelijk moeten maken dat de door de IAD geteste beheersingsmaatregelen wel het beoogde effect hadden. Naar het oordeel van het College heeft de accountantskamer de vastlegging van de beoordeling van de werkzaamheden van de IAD bij de controle van het proces kredietverstrekking terecht als gebrekkig aangemerkt. De grief van [naam] wordt verworpen. 
         
         
       
       
         2.3.6 
         Vaststelling van de werking van de interne beheersingsmaatregel ‘autorisatie en invoer van rentewijziging in VSF’ (E) 
         
         
           2.3.6.1		 Bestreden uitspraak 
         
         
         
           Ten aanzien van dit verwijt heeft de accountantskamer het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.6.6.2 De Accountantskamer stelt vast dat klaagster niet betwist dat in het elektronisch dossier achter opsommingen van gegevens van 25 geselecteerde contracten ‘vinkjes’ zijn gezet onder het kopje “rentewijziging in VSF”. Uit deze vastlegging blijkt echter niet dat ook is vastgesteld, zoals betrokkene zich naar zijn zeggen ten doel had gesteld, dat de rente juist was aangepast. Alleen die vastlegging kan dan ook de conclusie die daaronder staat: “Werking AO/IC omtrent renteprolongatie in VSF vastgesteld” niet dragen. Daarvan uitgaande heeft klaagster terecht geconstateerd dat betrokkene heeft verzuimd vast te leggen van welke aspecten van de interne beheersingsmaatregel “autorisatie en invoer van rentewijzigingen in VSF” hij de werking heeft getoetst. Van betrokkene had verder naar het oordeel van de Accountantskamer gevergd kunnen worden dat hij in het controledossier had vastgelegd wat de strekking was van de opmerkingen die klaagster op het oog heeft, omdat daaruit niet zonder meer valt af te leiden dat het gaat om situaties waarin van een rentewijziging geen sprake is geweest.” 
         
         
         
           2.3.6.2	 Grieven [naam]  
         
         
         
           Voor zover [naam] in dit verband wordt verweten dat hij niet heeft aangegeven welke controlewerkzaamheden zijn uitgevoerd en welke interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de rentewijzigingen in VSF (een van de subadministraties voor de registratie van kredieten) zijn getoetst, wijst [naam] erop dat hij met verwijzing naar stukken uit het controledossier heeft toegelicht welke controlewerkzaamheden zijn uitgevoerd en welke interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de rentewijzigingen in VSF zijn getoetst. 
           Volgens [naam] heeft de accountantskamer de klacht op ontoelaatbare wijze uitgebreid waar zij overweegt – in overweging 4.6.6.2 van de bestreden uitspraak – dat [naam] heeft verzuimd vast te leggen dat de werking van bedoelde interne beheersingsmaatregel ten aanzien van het aspect juistheid is getoetst. Over dit aspect heeft AFM niet geklaagd. Subsidiair voert [naam] aan dat de test, die hij met verwijzing naar producties in zijn verweer heeft toegelicht, van de werking van deze interne beheersingsmaatregel niet alleen betrekking had op het aspect tijdigheid, maar ook op het aspect juistheid. Blijkens het in GAMx opgenomen document ‘Renteprolongatie’ heeft het opdrachtteam vastgesteld dat de rente tijdig was aangepast. Hierin is ook het aspect juistheid begrepen, aangezien de controle van het aspect tijdigheid juist bestaat uit het vaststellen dat het nieuwe rentetarief tijdig is gehanteerd. Beide aspecten zijn onlosmakelijk aan elkaar verbonden. 
           		Voor zover [naam] wordt verweten dat hij geen beoordeling heeft gemaakt van de gegeven verklaringen voor een aantal afwijkingen, handhaaft hij zijn standpunt dat geen sprake is van afwijkingen van de bedoelde interne beheersingsmaatregelen. Het ging om handgeschreven kladaantekeningen met bevindingen die niet zagen op rentewijzigingen en die geen aanleiding gaven tot het verrichten van nadere controlewerkzaamheden. Volgens [naam] blaast AFM, en met haar de accountantskamer, deze aantekeningen ten onrechte op tot open einden waar [naam] iets mee had moeten doen. Het oordeel dat [naam] in het controledossier de strekking van deze opmerkingen had moeten vastleggen, omdat daaruit niet zonder meer valt af te leiden dat het gaat om situaties waarin van een rentewijziging geen sprake is geweest, is niet gemotiveerd. Op de aard en inhoud van de aantekeningen gaat de accountantskamer niet in. Geen Standaard schrijft voor dat de accountant gehouden is bevindingen en overwegingen die geen aanleiding geven voor het verrichten van aanvullende controlewerkzaamheden nader te documenteren. Met een eenvoudige mondelinge toelichting zou de irrelevantie van de aantekeningen bovendien kunnen worden aangetoond. 
         
         
         
           2.3.6.3	 Beoordeling door het College 
         
         
         
           
            [naam] heeft zich blijkens de betreffende werkstap in het elektronisch dossier GAMx in het kader van het vaststellen van de werking van bedoelde interne beheersingsmaatregel voorgenomen 25 contracten te selecteren waarvan de rentevastperiode in 2008 verviel en vast te stellen dat de rente tijdig en juist was aangepast. De strekking van het verwijt dat [naam] hier wordt gemaakt, is dat uit het controledossier niet blijkt welke controlemaatregelen zijn uitgevoerd en welke aspecten van de genoemde interne beheersingsmaatregel daadwerkelijk zijn getoetst. Die toets betrof, zoals gezegd, mede de juistheid van de renteaanpassing. Van een uitbreiding van de klacht is naar het oordeel van het College geen sprake. Duidelijk is dat het enige dat [naam] heeft gedaan is in het elektronisch dossier vastleggen dat de rente is gewijzigd, maar niet of de rente juist is aangepast. Voor wat betreft de handgeschreven opmerkingen op de papieren versie van het document ’08 B1 TOC renteprolongatie’ deelt het College het oordeel van de accountantskamer dat de strekking van die opmerkingen in het dossier had moeten zijn vastgelegd, aangezien van opmerkingen als “terugwerkende kracht veranderd”, “2007 op 0 gezet, is verkocht” en “actierente goed verwerkt” niet zonder meer duidelijk is dat ze niet op situaties van rentewijziging slaan. De grieven van [naam] worden verworpen. 
         
         
       
       
         2.3.7 
         Vaststelling van de werking van de interne beheersingsmaatregelen ‘autorisatie wijziging acceptatierichtlijnen door directie’ en ‘formele bevoegdhedenmatrix autorisatie kredietaanvragen (inclusief controle naleving)’ (F) 
         
         
           2.3.7.1	 Bestreden uitspraak 
         
         
         
           Ten aanzien van dit verwijt heeft de accountantskamer het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.6.6.2 (…) Met betrekking tot de controle van de werking van de interne beheersingsmaatregelen “autorisatie wijziging acceptatievoorstellen door directie” en “formele bevoegdheden-matrix autorisatie kredietaanvragen (inclusief controle naleving)” stelt de Accountantskamer vast dat klaagster niet heeft betwist dat betrokkene met het oog op deze controle twee door de IAD uitgevoerde testen heeft onderworpen aan een hertest. Klaagster heeft evenmin weersproken wat de reikwijdte was van de testen die de IAD heeft uitgevoerd. De enkele vastlegging dat hertesten zijn uitgevoerd kan mogelijk nog wel dienen om te staven dat die testen zijn uitgevoerd maar uit alleen die vastleggingen blijkt niet wat de uitkomsten waren van de beide hertesten. In aanmerking nemend dat een opdracht met voldoende diepgang moet worden uitgevoerd en dat in het bijzonder controle-informatie die is verkregen van de te controleren entiteit kritisch moet worden beoordeeld, had van betrokkene verwacht mogen worden dat hij die uitkomsten en zijn oordeel daarover expliciet in het controledossier had vastgelegd. Gezien het voorgaande is dit klachtonderdeel 3.1.c.1. juncto 3.1.e. ook waar het ziet op de controlewerkzaamheden met het oog de vaststelling van de werking van de drie hier aan de orde zijnde interne beheersingsmaatregelen gegrond.” 
         
         
         
           2.3.7.2	 Grief [naam] 
         
         
         
            kan zich er niet mee verenigen dat de accountantskamer, hoewel zij bij de gezamenlijke behandeling van deze verwijten het verweer van [naam] dat gesteund is op werkzaamheden van de IAD, als zijnde niet betwist, heeft aanvaard, de verwijten gegrond heeft geacht wat betreft de vastlegging van de uitkomst van de door het opdrachtteam uitgevoerde hertesten en het oordeel daarover. Volgens de accountantskamer had van [naam] mogen worden verwacht dat die uitkomsten en het oordeel daarover expliciet in het controledossier waren vastgelegd, maar over dit aspect heeft AFM niet geklaagd. [naam] is van mening dat de accountantskamer dit verwijt niet in aanmerking had mogen nemen en de klacht op ontoelaatbare wijze heeft uitgebreid. Subsidiair voert [naam] , onder verwijzing naar producties, aan dat het oordeel van de accountantskamer onjuist is, omdat de uitkomsten van de hertesten wel degelijk uitgebreid zijn gedocumenteerd en de conclusies daaruit in GAMx zijn vastgelegd. De uitkomst was dat uit de hertesten geen bijzonderheden naar voren zijn gekomen. 
         
         
         
           2.3.7.3	 Beoordeling door het College 
         
         
         
           Met zijn stelling dat de accountantskamer de klacht heeft uitgebreid, gaat [naam] voorbij aan hetgeen AFM onder bevinding 4.3 van het rapport (zie de feiten f en g op blz. 36-37) heeft gesteld, te weten: (f) dat in het controledossier geen vastleggingen zijn aangetroffen waaruit blijkt dat de externe accountant heeft vastgesteld dat DSB waarborgt dat de medewerkers van DSB tijdig over de gewijzigde acceptatierichtlijnen worden geïnformeerd en dat deze gewijzigde acceptatierichtlijnen ook daadwerkelijk en tijdig worden nageleefd bij de acceptatie van kredietaanvragen, en (g) dat uit het controledossier, noch op andere wijze blijkt dat de externe accountant heeft vastgesteld of er gedurende het boekjaar wijzigingen van de bevoegdhedenmatrix zijn geweest, welke acceptatiebevoegdheden op welk moment van het jaar van kracht waren en of DSB waarborgt dat medewerkers van DSB de bevoegdhedenmatrix en wijzigingen daarin ook daadwerkelijke en tijdig naleven bij de acceptatie van kredietaanvragen. Naar het oordeel van het College moet onder deze verwijten worden begrepen dat [naam] de uitkomsten van de in het kader van de controle van de werking van betreffende interne beheersingsmaatregelen uitgevoerde hertesten en zijn oordeel daarover niet in het controledossier heeft vastgelegd. Uit het verweerschrift dat [naam] in eerste aanleg heeft ingediend (zie randnummers 266 en 271) kan worden opgemaakt dat hij de klacht ook in die zin heeft opgevat. Van uitbreiding van de klacht is derhalve geen sprake.  
           		Uit de door [naam] genoemde producties, waaruit volgens hem blijkt dat de uitkomsten van de hertesten uitgebreid zijn gedocumenteerd (toetsingselementen IAD en testsheets opdrachtteam), valt de uitkomst van de hertesten naar het oordeel van het College niet op te maken. Met de vermelding dat uit de hertesten geen bijzonderheden naar voren zijn gekomen, heeft [naam] niet kunnen volstaan. Daaruit blijkt niet op grond waarvan [naam] de werking van de hier aan de orde zijnde interne beheersingsmaatregelen heeft vastgesteld. De grief van [naam] wordt verworpen. 
         
         
       
       
         2.3.8 
         Vaststelling van de aansluiting van de saldi uit onderliggende subadministraties op het grootboek (G) 
         
         
           2.3.8.1		 Bestreden uitspraak 
         
         
         
           De accountantskamer heeft ten aanzien van dit verwijt het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.6.7.2 (…) Betrokkene heeft bij het verweerschrift een ten behoeve van deze zaak opgesteld stuk gevoegd waaruit kan worden opgemaakt dat het saldo van de consolidatiestaat afwijkt van de saldi van een aantal subadministraties en een verklaring gegeven voor het grootste deel van dit verschil. De Accountantskamer ziet geen reden om aan te nemen dat betrokkene een en ander niet al tijdens de controle heeft vastgesteld. Betrokkene heeft echter niet gesteld dat deze bevindingen ook in het controledossier waren vastgelegd. Nu het bij een controle als de onderhavige voor zich spreekt dat dit wel was gebeurd, getuigt deze gebrekkige vastlegging van een met onvoldoende diepgang uitgevoerde controle. Ook de professioneel-kritische instelling waarmee controle-informatie moet worden beoordeeld vergde vastlegging van deze bevindingen. Klachtonderdeel 3.1.c.1. is derhalve ook in zoverre gegrond.” 
         
         
         
           2.3.8.2	 Grieven [naam] 
         
         
         
            merkt allereerst op dat de gegevensgerichte controlemaatregelen, die voorwerp zijn van dit verwijt en het hieronder [als H] aangeduide verwijt, zijn uitgevoerd op basis van het laagste (risico)niveau van gegevensgerichte controlemaatregelen. Ten aanzien van het getrouwheidsaspect ‘bestaan’ van de post kredieten is op basis van systeemgerichte controles (kredietverstrekking en achterstandsbeheer) in de Combined Risk Analysis namelijk geconcludeerd dat het restrisico op een materiële fout in deze post voor wat betreft het ‘bestaan’ – met andere woorden het risico dat na de werking van de interne controle in genoemde processen voor materiële bedragen niet bestaande kredieten in deze post waren opgenomen – als ‘low’ ingeschat. Dit is, aldus [naam] , de laagste risicocategorie. In overeenstemming met de controle-aanpak van het accountantskantoor betekende dit dat de gegevensgerichte controlewerkzaamheden om dit restrisico af te dekken konden bestaan uit controle maatregelen op het niveau van ‘detection’. Hiermee wordt binnen EY aangeduid dat op basis van de uitkomsten van de systeemgerichte werkzaamheden zoveel zekerheid bestaat dat volstaan kan worden met qua aard en diepgang beperkte gegevensgerichte controlewerkzaamheden. 
           		 stelt dat uit de in het controledossier opgenomen documentatie de aansluiting blijkt van de subadministraties op de financiële administratie. Ter informatie van de accountantskamer heeft hij een samenvattend overzicht opgesteld van de aansluiting tussen het grootboek en de subadministratie, waarin een verklaring is gegeven voor de verschillen tussen het saldo van de consolidatiestaat en een aantal subadministraties. [naam] kan zich niet verenigen met het oordeel van de accountantskamer in overweging 4.6.7.2 van de bestreden uitspraak. [naam] wijst erop dat het samenvattend overzicht is gebaseerd op de in het controledossier opgenomen stukken. Het gaat om twee verschillen van tezamen € 127.000 op een totaal van circa € 6,7 miljard. Volgens [naam] is dit een uiterst niet materieel verschil en betreft het een niet relevante bevinding. Dit hoeft niet in het controledossier te worden vastgelegd. Voor zover hem wordt verweten dat het samenvattend overzicht in het controledossier ontbreekt, betoogt [naam] dat geen Standaard voorschrijft dat de controlerend accountant een ‘samenvattend topmemo’ moet maken waarin bedoelde aansluiting wordt toegelicht. Voldoende is dat de aansluiting aan de hand van de in het controledossier opgenomen documentatie kan worden aangetoond. Die documentatie moet een ervaren, niet betrokkenen accountant in staat stellen om inzicht te verkrijgen in belangrijke onderwerpen die tijdens de controle aan het licht zijn gekomen, en daaruit getrokken conclusies. Een controlerend accountant kan zo nodig nadere toelichtingen geven. Het ter informatie van de tuchtrechter opgestelde document heeft het karakter van zo’n toelichting. Het oordeel van de accountantskamer miskent dit, aldus [naam] . 
         
         
         
           2.3.8.3	 Grief AFM 
         
         
         
           AFM maakt uit de overweging ten aanzien van dit verwijt op dat hoewel de accountantskamer AFM volgt in de vaststelling dat uit het controledossier niet blijkt dat betreffende werkzaamheden zijn verricht, zij niettemin en ongemotiveerd aanneemt dat [naam] de aansluiting al wel tijdens de controle heeft verricht. Het document waarin bedoelde aansluiting is gemaakt, maakt echter geen onderdeel uit van het controledossier en is nadien als bijlage bij het verweerschrift overgelegd. Het is AFM niet duidelijk waar de aanname van de accountantskamer op is gebaseerd. Mede gelet op artikel 11, derde lid, van het Bta is uitgangspunt dat tijdens een controle verrichte werkzaamheden zijn vastgelegd in het controledossier. In het verlengde hiervan ligt dat gestelde werkzaamheden die niet zijn vastgelegd, in beginsel moeten worden geacht niet te zijn verricht, aldus AFM. Dit geldt volgens AFM te meer bij essentiële werkzaamheden als de onderhavige, waarvan – zoals ook de accountantskamer overweegt – voor zich spreekt dat die zijn vastgelegd in het controledossier. AFM is van mening dat ten onrechte is aangenomen dat de in het verweerschrift bedoelde werkzaamheden wel zijn verricht. AFM verzoekt het College overweging 4.6.7.2 van de bestreden uitspraak in zoverre te verbeteren.  
         
         
         
           2.3.8.4	 Beoordeling door het College 
         
         
         
           De grief van AFM dat de accountantskamer ten onrechte heeft aangenomen dat [naam] een en ander al tijdens de controle heeft vastgesteld, treft doel. Het College is van oordeel dat het als bijlage bij het verweerschrift in eerste aanleg door [naam] overgelegde document, waarin [naam] de aansluiting heeft gemaakt, geen bewijs is dat de hier aan de orde zijnde controlewerkzaamheden daadwerkelijk zijn verricht. 
         
         
         
           De grief van [naam] slaagt niet. Het betoog van [naam] komt erop neer dat hij, gezien het feit dat een en ander is uitgevoerd op basis van het laagste niveau van gegevensgerichte controlemaatregelen, zijn bevindingen niet in het controledossier hoefde vast te leggen en dat voldoende is dat de aansluiting op basis van de daarin opgenomen documentatie achteraf kan worden gemaakt. Duidelijk is echter dat [naam] zich in het kader van de gegevensgerichte controlewerkzaamheden had voorgenomen de aansluiting te maken. Dit zo zijnde, had [naam] zijn bevindingen in het controledossier moeten vastleggen.     
         
         
       
       
         2.3.9 
         Uitvoering cijferbeoordeling post kredieten (H) 
         
         
           2.3.9.1	 Bestreden uitspraak 
         
         
         
           Ten aanzien van dit verwijt heeft de accountantskamer het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.6.7.4 De Accountantskamer stelt (met klaagster) vast dat op bladzijde 10 van het SRM [College: Summary Review Memorandum] met betrekking tot de post kredieten is vermeld: “De toename van de kredietportefeuille is het gevolg van reguliere productie in combinatie met lagere aflossingen ten opzichte van 2007. De productie bedraagt in 2008 ca. € 2 miljard. (…).” Noch op die bladzijde noch op enige andere in het SRM is vastgelegd welke gegevens en overwegingen ten grondslag liggen aan deze gevolgtrekkingen over de grotere omvang van de kredietportefeuille. Uit deze vermelding blijkt ook niet dat betrokkene ter onderbouwing daarvan zelfstandig een cijferbeoordeling heeft uitgevoerd, laat staan (klaagster heeft dat terecht geconstateerd) dat betrokkene de cijferbeoordelingen die hij had gepland, heeft uitgevoerd. Gelet op het hiervoor weergegeven verweer van betrokkene gaat de Accountantskamer ervan uit dat de hiervoor bedoelde gevolgtrekkingen in het SRM vooral steunen op beoordelingen van cijfers of gegevens afkomstig van DSB zelf. Betrokkene heeft echter niet gesteld dat in het controledossier is vastgelegd wat deze cijferbeoordelingen behelsden. Hij heeft evenmin gesteld dat hij in zijn dossier heeft vastgelegd dat hij het bij een entiteit als DSB doelmatig heeft geacht om bij zijn cijferbeoordelingen hoofdzakelijk te steunen op cijferanalyses en rapportages, afkomstig van DSB zelf vanwege het feit dat de analyses en rapportages in functiescheiding tot stand waren gekomen, nog daargelaten de (door de klacht niet opgeworpen) rechtsvraag of bij een balanspost van een dergelijke belangrijke aard eigen cijferbeoordelingen achterwege zouden mogen worden gelaten. Op productie 115 (aangeduid als een analyse van de renteopbrengsten op de portefeuille ten opzichte van de begroting) zijn met pen aantekeningen gemaakt maar daaruit valt niet op te maken hoe is onderzocht dat de renteopbrengsten in lijn liggen met de begroting en evenmin op grond waarvan is geoordeeld dat de verschillen aanvaardbaar en verklaarbaar zijn. Gesteld noch gebleken is dat er cijferbeoordelingen zijn uitgevoerd voor relevante, te onderscheiden onderdelen van de post kredieten, zodat aangenomen moet worden dat er alleen een cijferbeoordeling op het totaalniveau van de post kredieten heeft plaatsgevonden. Gezien al het vorenstaande moet worden vastgesteld dat de vastlegging van de (beoordeling van) de controle-informatie waarop betrokkene heeft gesteund, uiterst gebrekkig is. Deze gebreken geven blijk van een onvoldoende professioneel-kritische instelling. Vanwege deze gebreken moet over dit onderdeel van de controle worden geoordeeld dat zij met onvoldoende diepgang is uitgevoerd. Een en ander klemt te meer gegeven het belang van deze balanspost. De slotsom moet dan ook luiden dat het hier aan de orde zijnde klachtonderdeel 3.1.c.1. juncto 3.1.e. ook in zoverre gegrond is.” 
         
         
         
           2.3.9.2	 Grieven [naam] 
         
         
         
            bestrijdt het verwijt dat hij de geplande cijferbeoordeling als onderdeel van de gegevensgerichte controlewerkzaamheden op de post kredieten niet naar behoren heeft verricht. Naar zijn mening voldoen de werkzaamheden ten aanzien van de aan NVCOS 520.12 ontleende, en overigens niet vetgedrukte, aspecten ‘bruikbaarheid van de cijferanalyse’, ‘betrouwbaarheid van de gegevens’, ‘nauwkeurigheid van de gegevens’ en ‘aanvaardbaar te achten verschil tussen de geregistreerde en de verwachte bedragen’ aan de daaraan te stellen eisen. [naam] stelt dat de accountantskamer ter zake van dit gegrond bevonden verwijt een eigen koers is gaan varen, met loslating van de structurering van het verwijt conform NVCOS 520.12. [naam] geeft aan dat hij op de klacht ten aanzien van de cijferbeoordeling heeft gereageerd vanuit zijn begrip van het door AFM gemaakte verwijt. Pas door de bestreden uitspraak is [naam] duidelijk geworden hoe de accountantskamer dit verwijt heeft opgevat, zodat hij pas in hoger beroep de controle (met bijbehorende documenten) hierop toegespitst heeft kunnen toelichten. De kritiek van de accountantskamer – in overweging 4.6.7.4 van de bestreden uitspraak – dat de vastlegging van de controle-informatie waarop [naam] heeft gesteund, gebrekkig is (en om die reden sprake is van onvoldoende diepgang en een onvoldoende professioneel-kritische instelling) richt zich volgens [naam] op vier – in het navolgende als I tot en met IV genummerde – punten. 
           		Alvorens op deze punten van kritiek in te gaan, licht [naam] ten aanzien van de in het kader van de cijferbeoordeling kredieten verrichtte werkzaamheden toe dat een bank, zoals DSB, meerdere afdelingen heeft om de ontwikkelingen van de productie, het resultaat, de financiering, de liquiditeitspositie en de kapitaalpositie te analyseren, continu te volgen en te beheersen. Voor de controlerend accountant van een bank en, meer in het algemeen van grote en complexe organisaties was het gangbaar om gebruik te maken van de interne rapportages, in plaats van zelf beoordelingen uit te voeren. Dergelijke organisaties beschikken doorgaans over beheersingsafdelingen die zelf de cijferbeoordelingen opstellen. De accountant pleegt dat niet over te doen: dit zou efficiënt noch effectief zijn. NVCOS 520.11 bepaalt om die reden dat het doelmatig kan zijn om analyses van de organisatie te gebruiken, waarbij de accountant deze niet klakkeloos accepteert maar dient vast te stellen dat deze gegevens op toereikende wijze tot stand zijn gekomen. Dat was ten aanzien van DSB het geval, aldus [naam] . 
           		 geeft aan dat binnen DSB door meerdere van elkaar onafhankelijke afdelingen analyses werden uitgevoerd op de kredietportefeuille en de daarmee samenhangende renteresultaten. Blijkens vele in het controledossier opgenomen documenten heeft het opdrachtteam gedurende de controle kennis genomen van deze rapportages en in het kader van de interim-controle en/of de eindejaarcontrole vastgesteld dat de rapportages aansloten op het (sub-)grootboek dan wel consistent waren met andere rapportages. Volgens [naam] gaat het daarbij om rapportages die in functiescheiding, dus onafhankelijk van de afdelingen die voor kredietverstrekking en achterstandsbeheer verantwoordelijk waren, tot stand kwamen. De rapportages zijn tot in de hoogste organen binnen DSB besproken en het opdrachtteam nam kennis van de notulen van deze organen. Het opdrachtteam heeft samenvattingen van de notulen van deze gesprekken gemaakt, welke zijn opgenomen in GAMx. Periodiek heeft het opdrachtteam de resultaten besproken met het (financieel) management van DSB.  
           		 stelt verder dat het verband tussen de rentebaten en het gemiddeld uitstaand krediet een sterk middel is om het bestaan van de kredieten vast te stellen. Uit de verschillende analyses van de post kredieten en de daarmee samenhangende renteresultaten bleken geen zaken die duiden op niet bestaande kredieten. Bij de controle werden de interne cijferanalyses beoordeeld waarin de balansstanden van de verschillende kredietsoorten werden vergeleken met de verantwoorde rente. Deze verhouding werd op aanvaardbaarheid beoordeeld. [naam] heeft te dien aanzien verwezen naar verschillende documenten waaruit het beoordelen van de verbanden tussen balansstanden en rente blijkt. Voorts wijst [naam] erop dat in de maandelijkse rapportage ‘Analyses ten behoeve van productmanagement’ DSB onder meer rapporteerde over de ontwikkeling van haar marktaandeel. Hieruit bleek dat het marktaandeel van DSB (zoals maandelijks bepaald) licht steeg en geen vreemde fluctuaties vertoonde. De portefeuille van DSB ontwikkelde zich conform verwachting iets sneller dan de gemiddelde groei van de hypotheekmarkt in Nederland.  
           		Naar de mening van [naam] blijkt uit al deze informatie en werkzaamheden dat voldoende controle-informatie bestond ter onderbouwing van het oordeel over het bestaan van de post kredieten. De gegevensgerichte controles inzake de cijferbeoordelingen waren adequaat, zeker gezien het vereiste niveau van ‘detection’. 
         
         
         
           Ten aanzien van de kritiek (I) dat niet is vastgelegd welke gegevens en welke overwegingen ten grondslag hebben gelegen aan de constatering in het SRM omtrent de toename van de kredietportefeuille verwijst [naam] naar diverse (nieuwe) producties waaruit blijkt welke gegevens en overwegingen ten grondslag hebben gelegen aan bedoelde constatering in het SRM en ook blijkt hieruit dat hij zelfstandig werkzaamheden heeft uitgevoerd. Het andersluidende oordeel van de accountantskamer houdt naar zijn mening geen stand. 
           		Ten aanzien van de kritiek (II) dat de gevolgtrekkingen in het SRM steunen op beoordelingen van cijfers of gegevens van DSB zelf en [naam] niet heeft gesteld dat in het controledossier is vastgelegd wat deze cijferbeoordelingen behelsden, stelt [naam] dat blijkens de door hem overgelegde documenten uit het controledossier wel degelijk blijkt wat de cijferbeoordelingen van DSB behelsden. 
           		Voor wat betreft de kritiek (III) dat [naam] evenmin heeft gesteld dat in het controledossier is vastgelegd dat het bij een entiteit als DSB doelmatig is om op cijferanalyses en rapportages van de entiteit te steunen, acht [naam] , naar hij eerder heeft toegelicht, evident dat het doelmatig is dat de controlerend accountant bij grotere en complexe organisaties met eigen (financiële) beheersingsafdelingen zoals DSB gebruik maakt van de interne rapportages van die entiteiten in plaats van zelf cijferbeoordelingen uit te voeren. Naar de mening van [naam] hoeft dat niet door middel van een separate overweging in het controledossier te worden vastgelegd. Geen Standaard schrijft dat voor. [naam] heeft geconstateerd dat de gegevens op toereikende wijze tot stand zijn gekomen. 
           		De kritiek (IV) ten slotte dat uit de penaantekeningen op productie 115 niet valt op te maken hoe is onderzocht dat de renteopbrengsten in lijn liggen met de begroting, en evenmin op grond waarvan is geoordeeld dat de verschillen aanvaardbaar en verklaarbaar zijn, is volgens [naam] eveneens zonder grond. [naam] heeft reeds toegelicht dat de renteopbrengsten in lijn liggen met de begroting (jaarplan).  
         
         
         
           2.3.9.3	 Beoordeling door het College 
         
         
         
           Het College stelt voorop dat in het verwijt dat [naam] op deze plaats wordt gemaakt mede moet worden begrepen dat hij alleen op van DSB afkomstige informatie is gevaren. In het rapport (blz. 39, eerste alinea, slotzin, feit i) stelt AFM immers dat uit het controledossier blijkt dat de externe accountant uitsluitend kennis heeft genomen van door DSB opgestelde rapportages. Hierin ligt het verwijt besloten dat [naam] niet in overeenstemming met paragraaf 11 van NVCOS 520 heeft gehandeld, waarin onder meer is bepaald dat het doelmatig kan zijn om analyses van de entiteit te gebruiken, vooropgesteld dat de accountant ervan overtuigd is dat deze gegevens op toereikende wijze tot stand zijn gekomen. Voor zover de grief van [naam] aldus moeten worden begrepen dat van een beperktere strekking van het verwijt moet worden uitgegaan, slaagt deze niet. 
           		Ook overigens slaagt de grief van [naam] niet. De controle betrof de jaarrekening van een financiële instelling ten aanzien waarvan verschillende factoren te onderkennen waren die, zoals het College in het vorenstaande heeft overwogen, aanwijzingen vormden voor bedreigingen en significante risico’s van afwijkingen van materieel belang. Dit brengt naar het oordeel van het College met zich dat [naam] (extra) waarborgen had moeten treffen teneinde in het kader van de gegevensgerichte controlemaatregelen op de door die instelling verschafte analyses te kunnen varen. [naam] heeft die factoren echter niet, althans onvoldoende in ogenschouw genomen. Zo kon [naam] bijvoorbeeld niet zonder meer van het bestaan en de werking van functiescheiding uitgaan als, mede gelet op de vele wisselingen van sleutelposities, duidelijk is dat de top van de organisatie niet stabiel is. Bovendien had [naam] in dit geval ook extra waarborgen moeten treffen gezien de omvang van de post kredieten, waarbij iedere onjuistheid van groot materieel belang kan zijn. 
         
         
       
       
         2.3.10	( 
         Beoordeling van) de uitkomsten van een uitgevoerde procedure strekkend tot het verkrijgen van saldobevestigingen (I) 
         
         
           2.3.10.1	 Bestreden uitspraak 
         
         
         
           De accountantskamer heeft ten aanzien van dit verwijt het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.6.7.6 De Accountantskamer kan betrokkene niet volgen in zijn verweer. In de eerste plaats niet, omdat het niet voor de hand ligt dat een procedure wordt gevolgd om externe bevestigingen te verkrijgen door middel van (positief of negatief geformuleerde) saldobevestigingen, als het risico van een afwijking van materieel belang waar het gaat om het bestaan van de post kredieten als laag aangemerkt was. Dat daarna ook nog wordt besloten om in het kader van deze procedure voor de tweede keer 25 Duitse kredieten te selecteren evenmin. Wat daarvan ook zij, deze gang van zaken roept de vraag op of betrokkene wel in voldoende mate heeft afgewogen welke controlewerkzaamheden nodig zijn om voldoende controle-informatie te verkrijgen over het bestaan van de post kredieten. Voorts neemt de Accountantskamer in dit verband in aanmerking dat wat zij hiervoor heeft geoordeeld over de (vastgelegde) uitkomsten van de systeemgerichte controlewerkzaamheden met het oog op het bestaan van de post kredieten. Gelet op dit oordeel is aan de inschatting dat het risico op een afwijking van materieel belang ten aanzien van het bestaan van deze post laag was, voor een deel de grondslag komen te ontvallen. Daarbij komt dat betrokkene heeft aangevoerd dat het opdrachtteam (naar de Accountantskamer begrijpt: zonder hem) deze risico-inschatting heeft gemaakt. Daaruit leidt de Accountantskamer af dat hij de juistheid van deze inschatting niet zelf heeft onderzocht. Betrokkene heeft echter niet gesteld dat deze inschatting niet een kritiek onderwerp is als bedoeld in paragraaf 27 van COS 220. Wederom gelet op het absolute en het relatieve belang van deze balanspost ligt het voor de hand om die inschatting wel als zodanig te beschouwen. Gezien het vorenstaande moet worden geoordeeld dat de vastlegging van de beoordeling van de uitkomsten van de gevolgde procedure tot het verkrijgen van saldobevestigingen inderdaad de gebreken vertoont die klaagster heeft geconstateerd. Dat is in strijd met de vereiste professioneel-kritische instelling en de vereiste diepgang bij het onderhavige onderdeel van de controle. Dat brengt weer mee dat het klachtonderdeel 3.1.c.1. ook in zoverre gegrond verklaard moet worden.” 
         
         
         
           2.3.10.2	 Grieven [naam] 
         
         
         
            voert aan dat hij ten aanzien van het verwijt dat hij de saldobevestigingsprocedure niet naar behoren heeft uitgevoerd in zijn verweer voorop heeft gesteld dat – zie NVCOS 505.2 – het gebruik van externe bevestigingen bij de jaarrekeningcontrole niet verplicht is. Voor de onderhavige controle was het gebruik van externe bevestigingen niet nodig, gezien het feit dat het risico van een afwijking van materieel belang ten aanzien van het bestaan van de post kredieten als laag is aangemerkt en in het kader van de gegevensgerichte controlewerkzaamheden aanvullende cijferanalyses zijn uitgevoerd. Niettemin heeft het opdrachtteam de saldobevestigingsprocedure uitgevoerd. Hoewel dit niet geheel correct is gebeurd, doet dit volgens [naam] geen afbreuk aan de bewijskracht van de daaruit ontvangen controle-informatie. [naam] heeft ervan afgezien om de controledocumentatie op dit punt nader te onderzoeken, waardoor hij niet heeft opgemerkt dat de procedure niet geheel juist is uitgevoerd. [naam] stelt dat hij dit echter ook niet hoefde te doen, omdat het niet ging om een kritiek onderwerp waarover een standpunt moest worden ingenomen. [naam] verwijst naar NVCOS 220.27, dat voorschrijft dat de verantwoordelijke partner de kritieke onderwerpen beoordeelt waarover een standpunt moet worden ingenomen. Hij hoeft echter niet alle controledocumentatie te onderzoeken. Het ging hier niet om een kritiek onderwerp omdat het controlerisico ten aanzien van het bestaan van de post kredieten laag was. De toegevoegde waarde van het gebruik van negatieve saldobevestigingen in aanvulling op de reeds bestaande procedures was voorts beperkt. 
           		Met het gegrond bevinden van dit verwijt ten aanzien van de uitvoering van de saldobevestiging kan [naam] zich niet verenigen. De accountantskamer overweegt – in overweging 4.6.7.6 van de bestreden uitspraak – dat de inschatting van het risico op een afwijking van materieel belang niet door [naam] , maar door het opdrachtteam is gemaakt en dat die inschatting wel degelijk een kritiek onderwerp betreft. [naam] acht dit onbegrijpelijk. De risico-inschatting is door hem gemaakt, hetgeen blijkt uit het feit dat hij deze beoordeling op 10 november 2008 in het elektronisch dossier GAMx heeft vastgelegd door aftekening van het scherm waarin de risico-inschatting op laag is gezet voor wat betreft de controledoelstelling ‘bestaan van de post kredieten’. Gegeven deze risico-inschatting hoefde [naam] zich niet meer persoonlijk te bemoeien met de saldobevestigingsprocedure en het reviewen daarvan. Naar de mening van [naam] is door van een verkeerde aanname uit te gaan (dat [naam] de risico-inschatting niet zelf heeft gemaakt), de grond aan het oordeel van de accountantskamer komen te ontvallen. 
           		De overweging van de accountantskamer dat aan de inschatting van het risico ten aanzien van het bestaan van de post kredieten als laag voor een deel de grondslag is komen te ontvallen in verband met haar oordeel over de vastlegging van de uitkomsten van de systeemgerichte controlewerkzaamheden ten aanzien van het bestaan van de post kredieten, is volgens [naam] onjuist. Die werkzaamheden zijn naar behoren uitgevoerd. Bovendien is door de accountantskamer niet vastgesteld dat [naam] een fout oordeel heeft gegeven of een foute afweging heeft gemaakt. [naam] stelt de bevindingen op aanvaardbare wijze te hebben beoordeeld en gewogen. De inschatting dat het risico van een afwijking van materieel belang laag is, is naar zijn mening juist. 
           		Wat betreft de opmerking van de accountantskamer in een overweging ten overvloede – in overweging 4.6.7.6 van de bestreden uitspraak – dat het niet voor de hand ligt dat de saldobevestigingsprocedure wordt gevolgd als bedoeld risico als laag wordt aangemerkt, geeft [naam] aan dat dit begrijpelijk is, maar zich laat verklaren door de in voorgaande jaren gevolgede routine. De suggestie dat dit de vraag oproept of [naam] in voldoende mate heeft gewogen welke controlewerkzaamheden nodig zijn om voldoende controle-informatie te verkrijgen over het bestaan van de post kredieten, wijst [naam] van de hand. Er is voldoende controle-informatie verkregen en het is onbegrijpelijk, aldus [naam] , om dit in twijfel te trekken in het kader van de saldobevestigingsprocedure die door appellant niet persoonlijk is gereviewd omdat het ging om een niet kritiek onderwerp (hetgeen de accountantskamer niet heeft weersproken).  
         
         
         
           2.3.10.3	 Beoordeling door het College 
         
         
         
           De oorspronkelijke inschatting dat het risico op een afwijking van materieel belang laag is, acht het College gelet op hetgeen hiervoor is overwogen onder 2.3.2.2 onjuist. Zoals hiervoor eveneens is overwogen, kan bij een belangrijke post als de post kredieten in de jaarrekening van een financiële instelling iedere fout grote gevolgen hebben. Dat DSB het nodig vond om saldobevestigingsbrieven te zenden, bevestigt dat dit risico door DSB in ieder geval niet als laag werd beoordeeld. [naam] had moeten onderkennen dat sprake is van een kritiek onderwerp of aanzienlijk risico dat vereist dat dit controlemiddel ter verkrijging van informatie over het bestaan van de kredieten wordt uitgevoerd. Gezien het in paragraaf 27 van NVCOS 220 bepaalde, diende hij als verantwoordelijk partner erop toe te zien dat het controlemiddel op juiste wijze zou worden uitgevoerd en dat met die werkzaamheden toereikende controle-informatie zou worden verkregen. 
           		Paragraaf 31 van NVCOS 505 schrijft voor wat de accountant moet doen in het geval geen antwoord op een verzoek tot positieve bevestiging wordt ontvangen. In dat geval dient hij alternatieve controlewerkzaamheden uit te voeren, die zodanig dienen te worden opgezet dat ze de controle-informatie met betrekking tot de beweringen in het financiële overzicht verschaffen, die het verzoek om bevestiging had moeten opleveren. Het College is met de accountantskamer van oordeel dat de vastlegging van de beoordeling van de uitkomsten van de gevolgde procedure tot het verkrijgen van saldobevestigingen gebrekkig is geweest. Zoals AFM te dien aanzien in het rapport (blz. 41, feit j) heeft geconstateerd, heeft [naam] :  
           (-) toegestaan dat de saldobevestigingen door DSB zijn verstuurd, terwijl niet gebleken is dat hij heeft beoordeeld wat de invloed daarvan is geweest op de betrouwbaarheid van de saldobevestigingen,  
           (-) niet vastgesteld dat de saldi vermeld op de saldobevestigingen juist zijn,  
           (-) niet beoordeeld wat de invloed is van het niet retour ontvangen van een deel van de saldobevestigingen,  
           (-) niet beoordeeld wat de invloed is van retour ontvangen saldobiljetten waaruit blijkt dat de cliënt niet akkoord is met het vermelde saldo, en  
           (-) geen conclusie getrokken uit de verrichte werkzaamheden.  
           		Naar het oordeel van het College heeft [naam] (de beoordeling van) de saldobevestigingsprocedure niet zorgvuldig en met de vereiste professioneel-kritische instelling uitgevoerd. Klachtonderdeel c.1 is in zoverre terecht gegrond verklaard.   
         
         
       
       
         2.3.11 
         Verkoop kredietportefeuilles (card-portefeuille) (J) 
         
         
           2.3.11.1	 Bestreden uitspraak 
         
         
         
           Ten aanzien van dit verwijt heeft de accountantskamer het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.6.8	(…) Ter zitting is in dit verband nog aangevoerd dat betrokkene had moeten onderkennen dat in de toelichting op deze balanspost in de jaarrekening is verzuimd te vermelden dat DSB kredietportefeuilles had verkocht en, zo begrijpt de Accountantskamer klaagster, in zijn verslag had moeten opnemen dat hij had vastgesteld dat de nominale waarde van de verkochte portefeuilles juist is verantwoord. De Accountantskamer merkt deze verwijten aan als een ongeoorloofde uitbreiding van de klacht. Niet valt in te zien immers dat zij niet al in het rapport hadden kunnen worden opgenomen althans tijdig voor de zitting naar voren gebracht hadden kunnen worden. Daarom kunnen ze niet voor het eerst ter zitting naar voren worden gebracht. Dat is reden om deze uitbreiding hier buiten beschouwing te laten.” 
         
         
         
           2.3.11.2	 Grief AFM 
         
         
         
           AFM stelt dat zij dit verwijt in haar pleitnota (randnummer 69d) expliciet heeft gehandhaafd. Anders dan de accountantskamer overweegt, is AFM niet eerst ter zitting met dit verwijt gekomen. Dit klachtonderdeel dient naar haar mening alsnog gegrond te worden verklaard. 
         
         
         
           2.3.11.3	 Beoordeling door het College 
         
         
         
           Het College stelt vast dat op blz. 42 van het rapport, onder feit n, is opgenomen dat in het controledossier geen vastleggingen zijn aangetroffen waaruit blijkt dat de externe accountant heeft vastgesteld dat de nominale waarden van de in de zogenoemde ‘cards portefeuille’ opgenomen kredieten juist zijn. Van een uitbreiding van de klacht is dan ook geen sprake. Deze grief van AFM slaagt. 
         
         
         
           Voor zover AFM stelt dat klachtonderdeel c.1 op dit punt alsnog gegrond moet worden verklaard, overweegt het College het volgende. Ten aanzien van het verwijt aangaande de juiste en volledige verantwoording van aangekochte en verkochte kredieten heeft AFM geconcludeerd dat de externe accountant de controle van de juiste en volledige verantwoording van aangekochte en verkochte kredieten niet met de vereiste professioneel-kritische instelling en niet voldoende diepgaand heeft uitgevoerd, omdat hij niet heeft vastgesteld dat de nominale waarde van geïdentificeerde overgenomen en verkochte portefeuilles juist zijn. Tevens heeft hij niet vastgesteld dat de verwerking van aangekochte en verkochte kredieten volledig is. Daarom heeft de externe accountant, aldus AFM in het rapport, met dit controlemiddel geen, althans zeer beperkte controle-informatie verkregen over het bestaan van de kredieten. Ter onderbouwing van dit verwijt heeft AFM in het rapport (blz. 42) vijf feiten aangedragen, genummerd k tot en met o. Het gestelde met betrekking tot de verkoop van de ‘Hyporanje portefeuille’ (k, l en m) heeft AFM ter zitting van de accountantskamer laten vallen. Het gestelde onder feit o, te weten dat uit het dossier niet blijkt hoe de externe accountant de volledige werking van alle aangekochte en verkochte kredieten heeft gecontroleerd, heeft de accountantskamer verworpen, welk oordeel AFM in hoger beroep niet heeft bestreden. Van de onderbouwing van het verwijt resteert derhalve nog enkel het onder n genoemde feit. Uit de formulering van de grief in het hogerberoepschrift maakt het College op dat deze enkel is gericht tegen het feit dat de accountantskamer voorbij is gegaan aan het verwijt dat uit de toelichting op de post kredieten niet blijkt dat DSB kredietportefeuilles (card-portefeuille) heeft verkocht, terwijl uit het controledossier wel blijkt dat dit het geval is geweest. Naar het oordeel van het College blijft daarmee ter onderbouwing van het verwijt aangaande de juiste en volledige verantwoording van aangekochte en verkochte kredieten te weinig substantieels over om over te gaan tot het gegrond verklaren van klachtonderdeel c.1 op dit punt. Het College zal klacht c.1 in zoverre ongegrond verklaren.  
         
         
       
       
         2.3.12 
         
           Resumerend oordeel van het College ten aanzien van klachtonderdeel c.1, al dan niet in verbinding met klachtonderdeel e 
         
         
         
           Het hoger beroep van AFM zal, gelet op hetgeen het College hierboven ten aanzien van de als C, G en J aangeduide verwijten heeft overwogen en beslist, gedeeltelijk gegrond worden verklaard. Het College zal klachtonderdeel c.1 (ook) ten aanzien van de verwijten C en G gegrond verklaren. 
         
         
       
     
     
       2.4 
       
         Klachtonderdeel c.2 (in verbinding met klachtonderdeel e) (proces achterstandsbeheer en de volledigheid van de post voorziening voor oninbare kredieten) 
       
       
       
         2.4.1 
         
           Inleiding 
         
         
         
           In de overwegingen 4.7.1 tot en met 4.7.7 van de bestreden uitspraak heeft accountantskamer klachtonderdeel c.2, al dan niet in samenhang met klachtonderdeel e, beoordeeld. De accountantskamer heeft de [naam] in dit kader gemaakte verwijten deels gegrond en deels ongegrond geacht. In het navolgende zullen de verschillende door de accountantskamer onderscheiden tekortkomingen in de uitvoering van de controle van het proces achterstandsbeheer en de waardering van de post voorziening voor oninbare kredieten, voor zover het oordeel dienaangaande door [naam] en/of AFM is bestreden, achtereenvolgens worden besproken. 
         
         
       
       
         2.4.2 
         Controle proces achterstandsbeheer: vaststelling welke controlemaatregelen zijn verricht en welke interne beheersingsmaatregelen zijn getoetst (A) 
         
         
           2.4.2.1		 Bestreden uitspraak 
         
         
         
           Ten aanzien van dit verwijt heeft de accountantskamer het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.7.3	De Accountantskamer stelt allereerst vast dat uit de stukken, waarnaar in het verweerschrift wordt verwezen, genoegzaam blijkt dat in het kader van een lijncontrole in een achterstandsdossier is vastgesteld dat de incassomaatregelen die volgens de bij DSB geldende procedure voor achterstandsbeheer waren vereist, daadwerkelijk waren genomen. Verder is een proceduretest uitgevoerd. Uit de vastlegging van de uitkomsten daarvan in het elektronisch dossier kan worden afgeleid dat is vastgesteld welke incassomaatregelen in 25 geselecteerde dossiers waren uitgevoerd. Op ditzelfde stuk is een aantal bevindingen genoteerd gevolgd door een conclusie. Anders dan klaagster meent, kan dan ook niet gezegd worden dat betrokkene niet heeft vastgelegd welke controlewerkzaamheden zijn verricht en welke interne beheersingsmaatregelen zijn getoetst. In zoverre ontbeert dit klachtonderdeel feitelijke grondslag.” 
         
         
         
           2.4.2.2		 Grieven AFM 
         
         
         
           AFM stelt dat wat betreft het proces achterstandsbeheer haar klacht in de kern erop ziet dat de systeemgerichte controlewerkzaamheden van [naam] onvoldoende zijn geweest. Met de door [naam] uitgevoerde controlewerkzaamheden, te weten een lijncontrole, proceduretest, deelwaarneming en beoordeling van een rapport van de IAD, heeft [naam] het proces achterstandsbeheer niet kunnen controleren. Daarmee heeft hij niet kunnen vaststellen dat:  
           (-) er een door het bestuur goedgekeurd beleid is waarin staat aangegeven op welk moment een krediet met achterstand wordt overgedragen aan de afdeling achterstandsbeheer en welke acties op welk moment worden ingezet,  
           (-) er een interne beheersingsmaatregel is die waarborgt dat alle kredieten met een achterstand die voldoen aan de criteria uit het achterstandsbeleid worden overgedragen aan de afdeling achterstandsbeheer,  
           (-) er een interne beheersingsmaatregel is die waarborgt dat de afdeling achterstandsbeheer die acties neemt die zijn voorgeschreven in het beleid. 
           	AFM is derhalve van mening dat [naam] het bestaan van het achterstandsbeheer niet heeft kunnen vaststellen. 
           		AFM stelt dat de accountantskamer het hier bedoelde verwijt te beperkt heeft uitgelegd en zich heeft geconcentreerd op de afzonderlijk door [naam] uitgevoerde controlewerkzaamheden (zie overweging 4.7.3 van de bestreden uitspraak). Daarmee is de accountantskamer volgens AFM voorbijgegaan aan de kern van de klacht op dit onderdeel. Ook [naam] heeft niet weerlegd dat hij voornoemde controlewerkzaamheden ten onrechte niet heeft doorlopen. Wat betreft AFM staat daarmee de gegrondheid van de klacht vast en kan de overweging van de accountantskamer dienaangaande niet in stand blijven. 
           		Wat betreft de lijncontrole en proceduretest stelt AFM dat uit het handgeschreven A4-tje in het document ‘B7-2 WT achterstandsbeheer’, waarop de conclusie is aangegeven: “Het bestaan van achterstandsbeheer is vastgesteld”, en screenprints achter dit document op geen enkele wijze kan worden afgeleid dat [naam] op basis daarvan tot die conclusie kon komen. Andere stukken zijn in het controledossier niet aangetroffen. 
         
         
         
           2.4.2.3		 Beoordeling door het College 
         
         
         
           Allereerst overweegt het College ten aanzien van de tegenwerping van [naam] dat AFM de klacht uitbreidt wanneer zij stelt dat deze zou inhouden dat [naam] het bestaan van de interne beheersingsmaatregelen in het proces achterstandsbeheer niet heeft kunnen vaststellen, dat in het rapport omtrent bevinding 4.4 is geconcludeerd (blz. 52), onder meer, dat de externe accountant geen toereikende controle-informatie heeft verkregen om in staat te zijn redelijke conclusies te trekken over de waardering van de post kredieten en in het bijzonder de volledigheid van de voorziening voor oninbaarheid van kredieten waarop het accountantsoordeel kan worden gebaseerd. Aangezien zonder het op juiste wijze controleren van het proces achterstandsbeheer, de controle van laatstgenoemde post niet goed kan plaatsvinden, strekt die conclusie zich mede uit tot het hier gemaakte verwijt. Voorts volgt uit de opsomming van AFM in bijlage 1 bij het rapport (blz. 136) van de in de hier voorliggende grief eveneens genoemde drie vaststellingen (goedgekeurd beleid en interne beheersingsmaatregelen) die naar haar mening moeten worden gedaan om het bestaan van de interne beheersingsmaatregelen in het proces achterstandsbeheer te kunnen vaststellen, de reden waarom AFM vindt dat [naam] met hetgeen hij heeft gedaan dit niet heeft kunnen vaststellen. Van een uitbreiding van de klacht is naar het oordeel van het College geen sprake. 
         
         
         
           Het College is van oordeel dat AFM de grief terecht heeft voorgesteld. De accountantskamer heeft niet beoordeeld of met de uitgevoerde systeemgerichte controlewerkzaamheden het bestaan en de werking van de interne beheersingsmaatregelen in het proces achterstandsbeheer voldoende kon worden vastgesteld. De accountantskamer is slechts op de wél door [naam] uitgevoerde controlewerkzaamheden ingegaan en heeft de vraag beoordeeld of hij voldoende heeft vastgelegd welke controlewerkzaamheden zijn verricht en welke beheersingsmaatregelen zijn getoetst. Daarmee is de accountantskamer, zoals AFM terecht stelt, voorbijgegaan aan hetgeen [naam] in de kern wordt verweten. Uit de al genoemde conclusie omtrent bevinding 4.4 blijkt dat de kern van het verwijt immers niet is dat een en ander niet of onvoldoende is vastgelegd, maar veeleer dat [naam] door de verrichte werkzaamheden geen, althans zeer beperkte, controlezekerheid heeft verkregen over het bestaan en de werking van de interne beheersingsmaatregelen in het proces achterstandsbeheer en aldus met deze controlewerkzaamheden geen toereikende controle-informatie heeft verkregen. 
           		Wat betreft de lijncontrole (rapport blz. 46, feit d) constateert het College dat [naam] slechts de conclusie in het controledossier heeft vastgelegd: op het schutblad van het document ‘B7-2 WT achterstandsbeheer’ in het papieren dossier – welk document de stukken bevat ten behoeve van de beoordeling van het bestaan van de interne beheersingsmaatregelen van het proces achterstandsbeheer – is opgemerkt “geen bevindingen” en “Conclusie: het bestaan van het achterstandsbeheer is vastgesteld”. Uit het controledossier blijkt niet wat er verder in het kader van de lijncontrole is onderzocht. Weliswaar stelt [naam] dat bijvoorbeeld belafspraken zijn gecontroleerd, maar uit de door hem overgelegde informatie blijkt dit niet, hetgeen hij met zoveel woorden erkent aangezien hij zich op het standpunt stelt dat voldoende is dat hij de conclusie in het controledossier heeft vastgelegd. Vastgesteld moet worden dat in het controledossier geen sporen van controlewerkzaamheden zijn aangetroffen waaruit kan worden opgemaakt dat hij werkzaamheden heeft verricht die zijn conclusie omtrent het bestaan van de interne beheersingsmaatregelen van het proces achterstandsbeheer kunnen dragen.  
         
         
       
       
         2.4.3 
         Controle proces achterstandsbeheer: vastlegging invloed bevindingen op conclusie over werking incassomaatregelen (B) 
         
         
           2.4.3.1		 Bestreden uitspraak 
         
         
         
           De accountantskamer heeft ten aanzien van dit verwijt het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.7.3	(…) Als, zoals in dit geval, in het controledossier is vastgelegd, dat geen automatische melding bij het BKR heeft plaatsgevonden, wordt deze vastlegging zinloos, als niet vervolgens wordt bezien wat het effect daarvan is of kan zijn. Nu een controle met een professioneel-kritische instelling en met voldoende diepgang moet worden uitgevoerd, had van betrokkene verlangd kunnen worden dat hij daaraan aandacht had besteed. In zoverre is het verwijt van klaagster terecht. In het verweerschrift is echter nog gesteld dat de melding bij het BKR geen incassomaatregel is en daarom niet van invloed is op de conclusie van betrokkene. Klaagster heeft die stelling niet weersproken. Met betrokkene stelt de Accountantskamer verder vast dat klaagster kennelijk over het hoofd heeft gezien dat voor een andere bevinding in dit kader (“9x kwam het achterstallige bedrag niet overeen”) in hetzelfde stuk wel (in het controledossier) een expliciete verklaring wordt gegeven. Gelet daarop mist dit verwijt in zoverre feitelijke grondslag en is klachtonderdeel 3.1.c.2. dan ook in zoverre ongegrond.”    
         
         
         
           2.4.3.2		 Grief AFM 
         
         
         
           Wat betreft de deelwaarneming van 25 contracten stelt AFM dat de accountantskamer er ten onrechte aan voorbij is gegaan dat AFM [naam] nu juist verwijt dat hij niet kon volstaan met het formuleren van de oorzaak voor het niet functioneren van de BKR-melding. [naam] had moeten vaststellen wat de invloed van deze conclusie was op zijn oordeel ten aanzien van de werking van de interne beheersingsmaatregelen in het proces ‘achterstandsbeheer’. [naam] heeft de BKR-melding zelf als een relevant controleonderdeel aangemerkt en ingepland. Als geplande werkzaamheden niet worden uitgevoerd, mag worden verwacht dat in het dossier tot uitdrukking wordt gebracht waarom ze niet langer relevant zijn. De accountantskamer heeft dit miskend, aldus AFM.  
         
         
         
           2.4.3.3		 Beoordeling door het College 
         
         
         
           Naar het oordeel van het College heeft AFM deze grief eveneens terecht voorgesteld. Zoals de accountantskamer ook heeft overwogen, wordt de vastlegging in het controledossier dat geen automatische melding bij het BKR heeft plaatsgevonden zinloos als niet vervolgens het (mogelijke) effect van deze fout in ogenschouw wordt genomen. Dat [naam] voor een andere bevinding wel een verklaring heeft gegeven, doet er niet aan af dat hem kan worden verweten dat hij in het kader van de systeemgerichte controle van de werking van interne beheersingsmaatregelen in het proces achterstandsbeheer een onjuistheid heeft geconstateerd, waar hij vervolgens niets mee heeft gedaan, terwijl hij dat wel had behoren te doen. 
         
         
       
       
         2.4.4 
         Controle proces achterstandsbeheer: steunen op rapport IAD ‘Proces incasso’(C) 
         
         
           2.4.4.1		 Bestreden uitspraak 
         
         
         
           Ten aanzien van dit verwijt heeft de accountantskamer het volgende overwogen: 
         
         
         
           		“	4.7.4	(…) De Accountantskamer begrijpt (en kennelijk ook betrokkene) dat klaagster (…) heeft bedoeld te stellen dat betrokkene had moeten vastleggen wat de invloed van de bevindingen van de IAD in het rapport van 26 augustus 2008 was op zijn oordeel over de hier aan de orde zijnde interne beheersingsmaatregel(en). Daarvan uitgaande kan dan ook niet, zoals betrokkene primair doet, worden gezegd dat klaagster niet voldoet aan haar stelplicht. Vervolgens moet worden vastgesteld dat betrokkene in het verweerschrift gemotiveerd heeft uiteengezet dat de vier hier aan de orde zijnde bevindingen van de IAD niet relevant waren voor de controle van de jaarrekening. Betrokkene heeft daarnaast erop gewezen dat de IAD zelf in het rapport als haar oordeel heeft vermeld dat zij “de opzet, bestaan en werking van de beheersmaatregelen van het incasso proces als voldoende” kwalificeert. Klaagster heeft een en ander niet weersproken. Het voorgaande neemt evenwel niet weg dat het uit een oogpunt van zorgvuldigheid voor de hand had gelegen dat betrokkene in het controledossier had vastgelegd wat zijn oordeel was over de bevindingen van de IAD in het onderhavige rapport. Dit verzuim duidt erop dat dit onderdeel van de controle niet met de vereiste diepgang is uitgevoerd. Het getuigt ook van een onvoldoende professioneel-kritische instelling. Dat brengt mee dat het klachtonderdeel 3.1.c.2. juncto 3.1.e. in zoverre gegrond is.” 
         
         
         
           2.4.4.2		 Grieven [naam] 
         
         
         
            stelt dat de IAD in het kader van haar reguliere auditprogramma in 2008 een onderzoek heeft uitgevoerd naar het proces incasso, waarbij de opzet, het bestaan en de werking van de beheersingsmaatregelen binnen het incassoproces zijn beoordeeld. De uitkomsten daarvan zijn vastgelegd in het rapport ‘Proces incasso’. Aan het verwijt dat hij in het kader van de door het opdrachtteam verrichte systeemgerichte werkzaamheden niet heeft beoordeeld wat de invloed van de bevindingen en conclusies van de IAD waren op de te verrichten controlewerkzaamheden en dat de door de IAD aanvullend verrichte werkzaamheden toereikend waren voor zijn doelstellingen, heeft AFM, aldus [naam] , ten grondslag gelegd dat hij niet heeft vastgesteld dat de IAD met de aanvullende werkzaamheden alle bevindingen uit het rapport had weggenomen. [naam] stelt dat de vier bevindingen uit het rapport die AFM ter onderbouwing aanhaalt wel degelijk door hem en het opdrachtteam zijn beoordeeld.  
           		Wat betreft de eerste bevinding dat DSB geen formeel vastgelegd beleid had met betrekking tot het definitief afschrijven van vorderingen ouder dan 24 maanden en het advies dit beleid vast te leggen en te laten autoriseren, heeft het opdrachtteam geconstateerd dat DSB van alle vorderingen ouder dan 24 maanden – individueel als sluitstuk van, en in aanvulling op, de door DSB volgens bestendige gedragslijn gehanteerde afschrijvingspercentages – beoordeelde of deze moesten worden afgeschreven. Volgens [naam] gaf dit voldoende basis voor de jaarrekeningcontrole. De tweede bevinding was dat 45 accounts mogelijk ten onrechte beheertoegang hadden tot Osiris. Dit managementtool werd gebruikt voor de incasso van vorderingen en maakte deel uit van het managementinformatiesysteem. Voor het opstellen van de jaarrekening is Osiris echter niet als bronsysteem gebruikt. De jaarrekening is gebaseerd op het accountinginformatiesysteem. De derde bevinding was dat medewerkers van de afdeling Incasso & Beheer ongeautoriseerd de achterstand in maanden konden aanpassen en terugbrengen naar nul, maar de achterstand in maanden zoals opgenomen in VSF werd volgens [naam] niet gebruikt voor de berekening van de voorziening oninbare kredieten. Ten vierde was geconstateerd dat de volledige en juiste dataoverdracht naar Osiris niet was gewaarborgd. Er bleken verschillen in de maanden achterstand en de ingangsdatum daarvan. Naar de mening van [naam] is de vastlegging van het aantal maanden achterstand in Osiris echter niet relevant voor de waardering van de post kredieten. 
           		Daar deze bevindingen voor de jaarrekeningcontrole niet relevant waren, is geen specifieke vastlegging per bevinding in het dossier opgenomen. Dit geldt in het bijzonder omdat de bevindingen van de IAD geen effect hadden op de jaarrekeningcontrole. [naam] wijst erop dat AFM zijn verweer noch het oordeel in het rapport dat de opzet, het bestaan en de werking van de beheersingsmaatregelen van het incassoproces als voldoende kwalificeert, heeft weersproken. Hoewel de accountantskamer dit alles heeft onderkend, oordeelt zij dat het uit oogpunt van zorgvuldigheid voor de hand had gelegen dat [naam] zijn oordeel over de bevindingen van de IAD zou hebben vastgelegd, waaraan zij de conclusie verbindt dat sprake is van onvoldoende diepgang en een onvoldoende professioneel-kritische instelling. [naam] stelt dat de accountantskamer hiermee een onjuiste maatstaf heeft aangelegd. Of het voor de hand had gelegen om bepaalde zaken te documenteren, is naar zijn mening niet relevant voor het beantwoorden van de vraag of hij met de vastgelegde controle-informatie tuchtrechtelijk laakbaar zou hebben gehandeld. Die vraag dient aan de hand van de Standaarden te worden beantwoord. Geen Standaard schrijft voor dat de controlerend accountant overwegingen over niet relevante bevindingen dient vast te leggen.  
         
         
         
           2.4.4.3		 Beoordeling door het College 
         
         
         
           In het IAD rapport ‘Proces incasso’ van 26 augustus 2008 heeft de IAD met betrekking tot de opzet en het bestaan van de beheersingsmaatregelen in het incassoproces een viertal bevindingen gedaan, waaronder de bevinding dat er geen formeel vastgesteld beleid is ten aanzien van het definitief afschrijven van vorderingen. Gezien het feit dat deze bevinding betrekking had op de te verrichten controlewerkzaamheden, had [naam] moeten beoordelen of en in hoeverre die bevinding op die werkzaamheden van invloed was en of aanvullende werkzaamheden nodig waren. De stelling van [naam] dat deze bevinding van de IAD niet relevant was voor de controle van de jaarrekening, doet niet ter zake. Door na te laten meteen in het controledossier een en ander omtrent deze bevinding vast te leggen, is niet inzichtelijk dat [naam] deze bevinding en de relevantie ervan tijdens de controle onder ogen heeft gezien. Een en ander geldt mutatis mutandis ook voor de andere bedoelde bevindingen in het IAD-rapport. Dat geen Standaard hier in algemene zin iets over voorschrijft, doet er niet aan af dat de constatering van de accountantskamer in dit geval juist is. Het verwijt dat [naam] onvoldoende werkzaamheden heeft verricht om het bestaan van de interne beheersingsmaatregelen in het incassoproces vast te stellen, acht het College derhalve terecht. Reeds gelet hierop is dit gedeelte van klachtonderdeel c.2 in verbinding met klachtonderdeel e terecht gegrond verklaard.  
         
         
       
       
         2.4.5 
         Steunen op controlewerkzaamheden IAD, waarvan verslag is gedaan in het op verzoek van [naam] uitgebracht rapport van 5 maart 2009 “Logische toegangsbeveiliging VSF” (D) 
         
         
           2.4.5.1		 Bestreden uitspraak 
           De accountantskamer heeft ten aanzien van dit verwijt het volgende overwogen:  
         
         
         
           	“	4.7.5	Betrokkene heeft ook gesteund op de controlewerkzaamheden van de IAD, waarvan deze dienst verslag heeft gedaan in een (op verzoek van betrokkene uitgebracht) rapport van 5 maart 2009 getiteld “Logische toegangsbeveiliging VSF”. Klaagster verwijt betrokkene dat hij niet heeft vastgelegd (samengevat) dat de betreffende werkzaamheden van de IAD toereikend waren voor zijn controledoelstellingen en evenmin wat de invloed is op zijn accountantsoordeel van een aantal bevindingen en daarop gebaseerde conclusies van de IAD (en de reactie van het management van DSB daarop), neergelegd in het rapport. 
         
         
         
           Betrokkene pareert het eerste verwijt met een verwijzing naar een notitie (…), waarin is vermeld dat de in het kader van de jaarrekeningcontrole uitgevoerde beoordelingen van geautomatiseerde interne controlemaatregelen, deels door de IAD en deels door derden (soms ook op verzoek van Ernst & Young), op hun beurt zijn beoordeeld door EDP-auditors van Ernst & Young. Deze beoordelingen gevoegd bij de uitkomsten van de veelal gegevensgerichte controles van de post kredieten en de getroffen voorzieningen leveren voldoende zekerheid omtrent de getrouwheid van de jaarrekening, aldus deze notitie. Betrokkene heeft voorts aangevoerd dat klaagster kennelijk over het hoofd heeft gezien dat het IAD-rapport op een andere bladzijde (wel) melding maakt van een volgens betrokkene getroffen afdoende waarborg voor onbevoegde handelingen rond “tegenrekeningen” (het zogeheten vierogenprincipe). Van twee andere bevindingen heeft betrokkene gemotiveerd uiteengezet dat deze niet van belang waren voor de jaarrekeningcontrole. Klaagster heeft al deze specifieke verweren niet weersproken, hetgeen mede gelet op de aard van deze verweren mede brengt dat de verwijten, waarop dit klachtonderdeel in zoverre steunt, ongegrond zijn.” 
         
         
         
           2.4.5.2		 Grief AFM 
         
         
         
           Volgens AFM gaat de accountantskamer met overweging 4.7.5 van de bestreden uitspraak voorbij aan de kern van de verwijten die AFM [naam] ten aanzien van de controle op dit onderdeel maakt. Voor wat betreft het steunen op het rapport “Logische toegangsbeveiliging VSF” van 5 maart 2009 van de IAD verwijt AFM dat in het controledossier geen vastleggingen zijn aangetroffen waaruit blijkt dat [naam] heeft vastgesteld: 
           (-) dat de (aanvullende) controlewerkzaamheden van de IAD ten aanzien van de logische toegangsbeveiliging toereikend zijn voor zijn doelstellingen,  
           (-) wat de invloed is van de door de IAD gerapporteerde bevinding met betrekking tot het wijzigen van tegenrekeningen op zijn accountantsoordeel,  
           (-) wat de invloed is op zijn accountantsoordeel van de door de IAD gerapporteerde bevinding en van de reactie van het management daarop ten aanzien van de kritische rechten.  
           	AFM stelt de stellingen van [naam] wel degelijk te hebben weersproken. 
         
         
         
           2.4.5.3		 Beoordeling door het College 
         
         
         
           In het IAD rapport ‘Logische toegangsbeveiliging VSF’ van 5 maart 2009 heeft de IAD op basis van de uitgevoerde controlewerkzaamheden ten aanzien van de toegangsbeveiliging VSF onder meer gerapporteerd dat door het ontbreken van een vierogenprincipe op een vijftal kritische rechten het risico bestaat dat onbevoegd van deze rechten gebruik wordt gemaakt. Naar het oordeel van het College betreft dit eveneens een op het bestaan van de interne beheersingsmaatregelen in het incassoproces betrekking hebbende bevinding, waarvan [naam] had moeten beoordelen of en in hoeverre die bevinding op de controlewerkzaamheden van invloed was en of aanvullende werkzaamheden nodig waren. De stelling achteraf dat deze bevinding niet relevant is doet, zoals in het voorgaande reeds is overwogen, niet ter zake. Deze grief van AFM slaagt. Het College zal klachtonderdeel c.2 in verbinding met klachtonderdeel e in zoverre alsnog gegrond verklaren. 
         
         
       
       
         2.4.6 
         Controle post voorziening oninbare kredieten: uitvoering gegevensgerichte controlewerkzaamheden, toetsing toereikendheid hoogte berekende voorziening (E) 
         
         
           2.4.6.1		 Bestreden uitspraak 
         
         
         
           Ten aanzien van dit verwijt heeft de accountantskamer het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.7.6	Betrokkene heeft in zijn reactie op de eerste twee verwijten van klaagster ten aanzien van de uitgevoerde gegevensgerichte controlewerkzaamheden (er is geen beoordeling aangetroffen van de invloed van wat klaagster aanduidt als een materiële afwijking van € 2,8 miljoen en evenmin van de door betrokkene in een memo van  22 juni 2009 gesignaleerde onzekerheden waarvan een positieve of negatieve invloed kan uitgaan op de hoogte van de noodzakelijke voorziening) betoogd dat klaagster kennelijk over het hoofd heeft gezien dat de gesignaleerde onzekerheden zwakke punten betreffen in een te maken berekening van de benodigde voorziening op basis van ‘expected loss’, terwijl deze schattingsmethodiek nog niet was ingevoerd en de feitelijk getroffen voorziening op een andere wijze was berekend. Klaagster heeft deze reactie niet weersproken. Daarom moet worden geoordeeld dat deze eerste twee verwijten ongegrond zijn.” 
         
         
         
           2.4.6.2		 Grief AFM 
         
         
         
           AFM stelt dat voor wat betreft de controle van de voorziening voor oninbare kredieten het zwaartepunt van de klacht ligt bij de tekortkomingen in de gegevensgerichte controlewerkzaamheden. AFM verwijt [naam] dat hij onvoldoende werkzaamheden heeft verricht om vast te stellen dat de door DSB gehanteerde berekeningssystematiek juist is toegepast (verwijt F hierna). De toereikendheid van de hoogte van de voorziening op basis van de gehanteerde berekeningssystematiek is door DSB zelf getoetst aan de hand van de uitkomsten van het in ontwikkeling zijnde ‘expected loss’ model om vast te stellen dat de traditionele berekeningswijze inderdaad een getrouw beeld geeft van de hoogte van de voorziening. [naam] heeft echter geen beoordeling gemaakt van de invloed van de materiële afwijking van € 2,8 miljoen en de tien ‘PM onzekerheden’ (PM = pro memorie) met mogelijk materiële invloed, als uitkomst van het ‘expected loss’ model ten opzichte van de standaardmethodiek van DSB.  
         
         
         
           2.4.6.3		 Beoordeling door het College 
         
         
         
           Het College stelt vast dat DSB reeds jaren de hoogte van de voorziening voor oninbare kredieten bepaalde volgens een bestendige gedragslijn. Deze gedragslijn hield in dat voor kredieten met een achterstand van meer dan 3 maanden 25% werd voorzien, en voor kredieten met een achterstand van meer dan 12 maanden 75% (rapport, blz. 143). Het College overweegt, dat aan het bepalen van de hoogte van een voorziening oninbare debiteuren veel onzekerheden kleven. De volgens deze bestendige gedragslijn bepaalde voorziening volstond in de loop der jaren kennelijk om deze onzekerheden het hoofd te bieden. Het College is van oordeel dat [naam] in het kader van de controle van de (toereikendheid van) de hoogte van de voorziening voor oninbare kredieten geen consequenties hoefde te verbinden aan de uitkomst van de berekening op basis van het nog onvolkomen en nog niet in gebruik genomen ‘expected loss’ model. Deze grief van AFM slaagt dan ook niet.  
         
         
       
       
         2.4.7 
         Controle post voorziening oninbare kredieten: controle berekening feitelijk getroffen voorziening (F) 
         
         
           2.4.7.1		 Bestreden uitspraak 
         
         
         
           De accountantskamer heeft ten aanzien van deze grief het volgende overwogen:  
         
         
         
           	“	4.7.6	(…) Waar vast staat dat betrokkene heeft gepland om ter controle van de post oninbare kredieten gegevensgerichte controlewerkzaamheden uit te voeren, had verwacht mogen worden dat uit het controledossier duidelijk blijkt welke controlewerkzaamheden feitelijk zijn verricht, wat de uitkomsten daarvan zijn en of die uitkomsten tot het oordeel leiden dat de berekening van de feitelijk getroffen voorziening juist en volledig is. Nu betrokkene niet heeft gesteld dat zijn controledossier een stuk bevat waarin al deze gegevens zijn vastgelegd, moet worden aangenomen dat een dergelijk stuk ontbreekt. De Accountantskamer wordt in dit oordeel gesterkt doordat betrokkene bij wijze van subsidiair verweer heeft verwezen naar een als bijlage 2 bij het verweerschrift gevoegde toelichting op “de in het kader van de jaarrekeningcontrole 2008 (…) verrichte werkzaamheden ten aanzien van kredietachterstanden, de achterstandsoverzichten en de voorzieningen.” Van de kant van klaagster zijn na kennisneming van deze toelichting de hiervoor weergegeven verwijten niet herhaald. Dat neemt niet weg dat gezien het vorenstaande wel moet worden geoordeeld dat betrokkene is tekortgeschoten in de vastlegging van de hier aan de orde zijnde gegevensgerichte controlewerkzaamheden in het controledossier. Gelet op dit oordeel zijn de hier aan de orde zijnde onderdelen van de klacht onder 3.1.c.2. in zoverre gegrond. Klaagster heeft ter zitting nog aangevoerd dat de verrichte gegevensgerichte controlewerkzaamheden volstrekt onvoldoende zijn om de volledigheid van de voorziening vast te stellen maar heeft die stelling onvoldoende onderbouwd. Dat is reden om daaraan voorbij te gaan.” 
         
         
         
           2.4.7.2		 Grieven [naam] 
         
         
         
            voert primair aan dat de accountantskamer ten onrechte aan een inhoudelijke beoordeling is toegekomen van het door AFM gemaakte verwijt dat hij niet naar behoren heeft vastgesteld dat de door DSB inzake de waardering van de post kredieten gehanteerde berekeningssystematiek juist is toegepast. [naam] stelt dat AFM niet aan haar stelplicht heeft voldaan. Van AFM mag worden verwacht dat zij haar verwijt van een deugdelijke en richtinggevende toelichting voorziet. AFM heeft echter volstaan met het overleggen van een pakket stukken, te weten als productie 65 bij het onderzoeksrapport omstreeks honderd verschillende en zeer gedetailleerde stukken. AFM heeft gesteld dat daaruit niet kan worden afgeleid welke controlewerkzaamheden zijn verricht en welke controle-informatie [naam] op grond daarvan heeft verkregen, maar iedere toelichting of onderbouwing van het verwijt of een concrete verwijzing naar de in productie 65 opgenomen stukken ontbreekt. [naam] stelt dat hij zich hiertegen niet deugdelijk kan verweren. Het verwijt van AFM was dermate vaag dat hij daarop niet heeft kúnnen reageren. [naam] heeft er toen voor gekozen om middels een bijlage bij het verweerschrift, onder vermelding van de desbetreffende dossierstukken, een uitvoerige toelichting te geven op de verrichte controlewerkzaamheden ten aanzien van de kredietachterstanden, de achterstandsoverzichten en de voorzieningen.  
           		 is subsidiair van mening dat het oordeel van de accountantskamer ook op inhoudelijke gronden geen stand houdt. In overweging 4.7.6 van de bestreden uitspraak overweegt de accountantskamer dat daar waar [naam] had gepland om ter controle van de post oninbare kredieten gegevensgerichte controlewerkzaamheden uit te voeren, verwacht had mogen worden dat uit het controledossier duidelijk blijkt welke controlewerkzaamheden feitelijk zijn verricht, wat de uitkomsten daarvan zijn en of die uitkomsten tot het oordeel leiden dat de berekening van de feitelijk getroffen voorziening juist en volledig is. Daarbij neemt de accountantskamer aan dat het controledossier geen stuk bevat waarin al deze gegevens zijn vastgelegd en geeft zij aan in dit oordeel gesterkt te worden doordat [naam] bij wijze van subsidiair verweer heeft verwezen naar de als bijlage 2 bij het verweerschrift gevoegde toelichting. Het oordeel van de accountantskamer dat hij tekort is geschoten in de vastlegging van bedoelde controlewerkzaamheden in het dossier acht [naam] onbegrijpelijk. 
           		Voor zover hem wordt verweten dat onvoldoende controlewerkzaamheden zijn verricht, constateert [naam] dat de accountantskamer kennelijk geen acht heeft geslagen op de inhoud van voornoemde bijlage bij het verweerschrift, waaruit blijkt dat uitgebreide en toereikende controlewerkzaamheden zijn verricht. 
           		Voor zover het oordeel van de accountantskamer erop neerkomt dat in het controledossier een stuk ontbreekt waaruit blijkt welke controlewerkzaamheden zijn verricht, wat de uitkomsten daarvan zijn en of die documenten tot het oordeel leiden dat de berekening van de feitelijk getroffen voorziening juist en volledig is, houdt dit oordeel volgens [naam] evenmin stand. Daartoe wijst [naam] op het memo ‘kredietvoorziening DSB Bank per 31 december 2008’, dat als productie 83 aan het verweerschrift is gehecht en dat kennelijk het door de accountantskamer gewenste karakter van een ‘samenvattend topmemo’ heeft. Hierin heeft het opdrachtteam uiteengezet welke controlewerkzaamheden zijn verricht voor het beoordelen van de toereikendheid van de voorziening dubieuze debiteuren. Voorts zijn de bevindingen naar aanleiding van de uitgevoerde werkzaamheden vastgelegd en geanalyseerd en is daaraan een conclusie verbonden. Bovendien miskent de accountantskamer, aldus [naam] , dat geen Standaard de controlerend accountant verplicht tot het maken van een ‘samenvattend topmemo’ of een soortgelijk document. Ten slotte stelt [naam] dat de accountantskamer de klacht op ontoelaatbare wijze heeft uitgebreid, omdat het verwijt van AFM niet op dit aspect betrekking heeft. 
         
         
         
           2.4.7.3		 Grief AFM 
         
         
         
           Volgens AFM heeft [naam] de post voorziening oninbare kredieten onvoldoende gecontroleerd. AFM verwijt [naam] dat hij geen zichtbare aansluiting heeft gemaakt tussen het Excelbestand waarin op kredietniveau de voorziening werd berekend met de financiële administratie van de kredieten. Ook verwijt AFM [naam] dat uit het controledossier niet blijkt hoe hij met een zeer beperkte deelwaarneming zekerheid heeft verkregen dat alle in het Excelbestand opgenomen berekeningen correct zijn. AFM stelt zich op het standpunt dat niet alleen sprake is geweest van tekortkomingen in de vastlegging van de controlewerkzaamheden, maar ook dat [naam] onvoldoende controlewerkzaamheden heeft verricht. Dat leidt AFM af uit de documenten uit het controledossier en de omschrijving van de werkzaamheden die [naam] in bijlage 2 bij zijn verweerschrift geeft. [naam] is, aldus AFM, afgegaan op de gegevens die DSB hem over de achterstanden en omvang van de kredietportefeuille heeft verstrekt en heeft de berekeningen van DSB voor het bepalen van de omvang van de voorziening simpelweg overgenomen. Niet is gebleken van de benodigde aansluitingen tussen de verscheidene overzichten van DSB, noch van het beoordelen van de door DSB gehanteerde berekeningssystematiek. Daarmee heeft [naam] de juistheid en volledigheid van de omvang van de post voorziening voor oninbare kredieten niet kunnen vaststellen. Voor de onderbouwing van haar stelling verwijst AFM voorts naar blz. 138 en 139 van het rapport.  
         
         
         
           2.4.7.4		 Beoordeling door het College grieven [naam] en AFM 
         
         
         
           De stelling van [naam] dat de accountantskamer de klacht op ontoelaatbare wijze heeft uitgebreid, omdat het verwijt van AFM geen betrekking heeft op het aspect van het voldoende vastleggen van de controlewerkzaamheden ten aanzien van de post voorziening oninbare kredieten, onderschrijft het College niet. Op blz. 51 van het rapport (feit k) heeft AFM over dit aspect een verwijt geformuleerd. 
           		Verder constateert het College dat [naam] in bijlage 2 van het verweerschrift, dat hij in de klachtprocedure in eerste aanleg heeft ingediend, heeft beschreven welke controlewerkzaamheden hij in het kader van de jaarrekeningcontrole 2008 van DSB heeft verricht ten aanzien van de kredietachterstanden, achterstandsoverzichten en voorzieningen, maar dat hetgeen hij op die plaats heeft beschreven niet blijkt uit het memo van  22 juni 2009, getiteld “Kredietvoorziening DSB Bank per 31 december 2009”, noch uit het controledossier. Gelet hierop heeft de accountantskamer terecht geoordeeld dat [naam] is tekortgeschoten in de vastlegging van controlewerkzaamheden. 
           		Voorts stelt het College vast dat AFM in het rapport (blz. 51, feit k) onder meer heeft gesteld dat uit de dossierstukken met betrekking tot de kredietachterstanden niet blijkt dat de externe accountant de juistheid en volledigheid van de informatie op de desbetreffende dossierstukken heeft vastgesteld. Volgens AFM zijn in het controledossier geen vastleggingen aangetroffen waaruit blijkt dat de externe accountant voldoende werkzaamheden heeft verricht om vast te stellen dat de door DSB gehanteerde berekeningssystematiek juist is toegepast. Uit het verhandelde ter zitting van het College is duidelijk geworden dat het opdrachtteam de controlewerkzaamheden heeft uitgevoerd op basis van cijfermateriaal dat door middel van een ‘query’ uit de databank van DSB was verkregen. Dit kwam echter neer op het eenvoudigweg herhalen van de door DSB gehanteerde ‘query’. Dit kan naar het oordeel van het College niet kan worden aangemerkt als een adequate methode om tot een beoordeling van de juistheid en volledigheid van de berekening van de feitelijk getroffen voorziening te komen, omdat [naam] aldus niet heeft getoetst of de door DSB gehanteerde berekeningssystematiek juist is. Het College is van oordeel dat de controlewerkzaamheden ten aanzien van de post voorziening oninbare kredieten als ontoereikend en het dienaangaande vastgelegde als onvoldoende moet worden aangemerkt.   
         
         
         
           Het vorenstaande betekent dat de grief van AFM slaagt en de grief van [naam] niet. 
         
         
       
       
         2.4.8 
         Controle post voorziening oninbare kredieten: volstaan met controle gegevensgerichte controle (G) 
         
         
           2.4.8.1		 Bestreden uitspraak 
         
         
         
           De accountantskamer heeft ten aanzien van dit verwijt het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.7.7	Ter zitting is er van de zijde van klaagster op gewezen dat uit het verweer van betrokkene moet worden afgeleid dat de hoogte van de voorziening oninbare kredieten bijna geheel gegevensgericht gecontroleerd is, dat wil zeggen gecontroleerd mede aan de hand van het in de administratie van DSB vastgelegde aantal maanden achterstand per debiteur. Klaagster heeft daaraan toegevoegd dat betrokkene alleen met deze controle heeft kunnen volstaan als is vastgesteld dat de informatie van DSB, waarop deze controle steunt, juist en volledig is. Dat staat echter niet vast, aldus klaagster, gegeven de tekortkomingen die volgens klaagster kleven aan de controle van de balanspost kredieten. De Accountantskamer onderschrijft deze opvatting van klaagster, gezien haar hiervoor verwoorde oordelen over de ontoereikendheid van de systeemgerichte en de gegevensgerichte controlewerkzaamheden van het bestaan van de balanspost kredieten.” 
         
         
         
           2.4.8.2		 Grieven [naam] 
         
         
         
            stelt dat uit de overweging ter zake van dit verwijt in overweging 4.7.7 van de bestreden uitspraak blijkt dat sprake is van een eerst ter zitting van de accountantskamer gemaakt verwijt, hetgeen volgens vaste jurisprudentie van het College niet is geoorloofd. De klacht is derhalve op ontoelaatbare wijze uitgebreid. 
           		Subsidiair heeft [naam] inhoudelijk verweer gevoerd. 
         
         
         
           2.4.8.3		 Beoordeling door het College 
         
         
         
           Deze grief van [naam] slaagt. Voor zover het eerst ter zitting gehouden betoog van AFM als klacht had moeten worden opgevat, had de accountantskamer dit als een ongeoorloofde uitbreiding van de klacht moeten aanmerken. 
         
         
       
       
         2.4.9 
         
           Resumerend oordeel van het College ten aanzien van klachtonderdeel c.2, al dan niet in verbinding met klachtonderdeel e 
         
         
         
           Het hoger beroep van AFM zal, gelet op hetgeen het College hierboven ten aanzien van de verwijten aangeduid als A, B, D en F heeft overwogen, gedeeltelijk gegrond worden verklaard. Het hoger beroep van [naam] is gedeeltelijk gegrond voor wat betreft hetgeen is overwogen ten aanzien van het als G aangeduide verwijt. 
         
         
       
     
     
       2.5 
       
         Klachtonderdeel c.3 (de juistheid en de volledigheid van de vordering op DSB Beheer) 
       
       
       
         2.5.1 
         
           Bestreden uitspraak 
         
         
         
           De accountantskamer heeft ten aanzien van klachtonderdeel c.3 het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.8	(…) Het onderdeel behelst twee verwijten: in de jaarrekening zijn twee posten opgenomen die betrekking hebben op vorderingen op DSB Beheer (een krediet aan DSB Beheer ad € 74,6 miljoen en een vordering op DSB Beheer van € 2,6 miljoen), maar in het controledossier zijn geen overzichten van de totale vordering van DSB op DSB Beheer aangetroffen waarin een specificatie van de saldi opgenomen in de jaarrekening, voorkomt, terwijl zich in datzelfde dossier wel een saldibevestiging afkomstig van DSB Beheer bevindt die sluit op een bedrag van € 69,1 miljoen. Betrokkene heeft zich hiertegen verweerd met de stelling dat de aansluitingen waarom het hier gaat wel blijken uit controledocumentatie die zich in het dossier bevindt maar door klaagster kennelijk over het hoofd zijn gezien. Onder verwijzingen naar een groot aantal stukken uit het controledossier is toegelicht hoe de juistheid en volledigheid van de hiervoor bedoelde twee vorderingen is gecontroleerd. Klaagster heeft dit verweer niet weersproken. Gelet op dit verweer heeft klaagster haar verwijten niet aannemelijk gemaakt en daaruit volgt weer dat dit klachtonderdeel ongegrond moet worden verklaard.” 
         
         
       
       
         2.5.2 
         
           Grief AFM 
         
         
         
           In algemene zin verwijt AFM [naam] de nauwe verwevenheid tussen DSB Bank en DSB Beheer en de daaruit voortvloeiende risico’s niet in zijn controle te hebben betrokken. Naar de mening van AFM heeft de accountantskamer miskend dat het feit dat hier sprake is van sterk verbonden partijen – 100% aandeelhouderschap, eenzelfde directeur en enig aandeelhouder en de sterke afhankelijkheid van de financiële positie – tot uitdrukking had moeten komen in de controlewerkzaamheden van [naam] en dat de bepalingen uit NVCOS 200 en 550 dit ook vereisen. 
           		AFM stelt dat [naam] bij de controle van de juistheid en volledigheid van de vordering op DSB Beheer geen toereikende controle-informatie heeft verkregen om daarop zijn accountantsoordeel te kunnen doen steunen. Van de uit de nauwe verwevenheid voortvloeiende risico’s heeft hij zich geen rekenschap gegeven. In de jaarrekening is in verschillende posten sprake van vorderingen van DSB Bank op DSB Beheer en een schuld van DSB Bank aan DSB Beheer, te weten de post ‘overige kredieten’ (krediet aan DSB Beheer van € 74,6 miljoen), de post ‘te vorderen groepsmaatschappijen’ (vordering op DSB beheer van € 2,6 miljoen) en de toelichting ‘transacties verbonden partijen’ (positief saldo van DSB Beheer bij DSB van € 1,1 miljoen). Volgens AFM is niet gebleken dat [naam] de juistheid en volledigheid hiervan heeft gecontroleerd. In het controledossier is geen volledig overzicht opgenomen van de onderlinge schulden en vorderingen, laat staan dat dit gecontroleerd zou zijn. Daarmee is onvoldoende zeker of de in de jaarrekening genoemde bedragen de totale vorderingen en schulden tussen DSB Bank en DSB Beheer juist en volledig weergeven. AFM wijst erop dat [naam] achteraf in zijn verweerschrift een toelichting heeft gegeven welke bedragen uit verschillende documenten opgeteld moeten worden om tot het bedrag van de post ‘overige kredieten’ te komen, maar daarmee is niet gezegd dat [naam] dit bedrag heeft gecontroleerd en dat het totaalbedrag ook juist en volledig is. Dit geldt ook voor de andere posten. [naam] heeft niet zelfstandig aan DSB Beheer gevraagd om het totaal van over en weer uitstaande saldi te bevestigen. Daarmee handelt [naam] , aldus AFM, in strijd met artikel A-130.4 van de VGC, NVCOS 200.15 en NVCOS 500.2. Voorts handelt hij hiermee in strijd met het bepaalde in NVCOS 550 dat ziet op verbonden partijen zoals hier aan de orde.  
           		AFM bestrijdt de juistheid van hetgeen de accountantskamer ter zake van dit verwijt in overweging 4.8 van de bestreden uitspraak heeft overwogen. De aansluitingen blijken geenszins uit het controledossier en zijn niet door AFM over het hoofd gezien. [naam] heeft pas achteraf getracht de benodigde aansluitingen te maken en heeft daarbij ook zelf aangegeven dat die aansluitingen niet uit het controledossier blijken. Daarmee staat vast dat [naam] die aansluitingen eerder niet heeft gemaakt. Het achteraf komen met een aansluiting bewijst niet dat die aansluiting ook aanwezig was op het moment van afgifte van de accountantsverklaring en dat daarmee de volledigheid van de vordering is komen vast te staan. Ook de andere stellingen van [naam] heeft AFM wel degelijk weersproken. In haar pleitnota heeft AFM haar standpunt herhaald dat van de nodige aansluitingen niet is gebleken. Ook heeft AFM benadrukt dat [naam] had moeten aandringen op het verkrijgen van een saldobevestiging van DSB Beheer voor het totale saldo en niet voor een deel van het saldo, welk stuk bovendien niet door de bestuurder zelf is ondertekend. Om die reden kan de conclusie van de accountantskamer al niet in stand blijven, aldus AFM. AFM heeft dit per afzonderlijke post toegelicht. 
         
         
       
       
         2.5.3 
         
           Beoordeling door het College 
         
         
         
           Het College is van oordeel dat [naam] in het feit dat de controle betrekking had op een vordering van DSB op een verbonden partij – DSB Beheer – en dat het in de jaarrekening opgenomen kredietbedrag afweek van de van DSB Beheer afkomstige saldibevestiging aanleiding had moeten zien aan de juistheid en volledigheid van de vordering op DSB Beheer te twijfelen en zich kritischer op te stellen. Van [naam] had verwacht mogen worden dat hij in het controledossier, bijvoorbeeld door middel van een (handgeschreven) overzicht of berekening van de onderlinge schulden en vorderingen, de aansluitingen inzichtelijk had gemaakt. Dit zou anders zijn indien de aansluitingen op eenvoudige wijze uit het dossier zouden zijn te herleiden, maar dat is hier naar het oordeel van het College niet het geval. Met name (de gestelde afspraak omtrent) de vordering op DSB Beheer van € 2,6 miljoen blijkt niet uit de door [naam] genoemde stukken (producties 95 en 100 omtrent VPB vorderingen). Van het door [naam] in zijn achteraf opgestelde berekening (bijlage 3 bij het verweerschrift in eerste aanleg) opgevoerde “Totaal leningen volgens VSF” van € 9.528.959 (dossierverwijzing H37; productie 97) is niet duidelijk wat de relatie is tussen die lening en DSB Beheer. Dat sprake is van vorderingen van DSB op DSB Beheer blijkt in ieder geval niet uit het controledossier.  
           		De grief van AFM slaagt. [naam] heeft bij de (planning en de uitvoering van de) controle van de juistheid en de volledigheid van de vordering op DSB Beheer geen toereikende controle-informatie verkregen om zijn accountantsoordeel op te kunnen steunen. Het College zal klachtonderdeel c.3 alsnog gegrond verklaren.  
         
         
       
     
     
       2.6 
       
         Klachtonderdeel c.4 (in verbinding met klachtonderdeel e) (de waardering van de vordering op DSB Beheer) 
       
       
       
         2.6.1 
         
           Bestreden uitspraak 
         
         
         
           De accountantskamer heeft ten aanzien van klachtonderdeel c.4 het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.9.2	De Accountantskamer is van oordeel dat in dit geval bij de controle van de waardering van de totale vordering van DSB en DSB Beheer, gelet op IAS 39 paragraaf 59, volstaan kon worden met een onderzoek naar het bestaan van objectieve aanwijzingen voor bijzondere waardeverminderingen van de totale vordering. Als de uitkomst van dit onderzoek is dat die aanwijzingen ontbreken, dan is het niet nodig om ook nog na te gaan of er zekerheden waren gevestigd voor de terugbetaling van de vordering en wat de geschatte waarde van die zekerheden was. Daarvan uitgaande kan niet worden gezegd dat betrokkene bij deze controle heeft gehandeld in strijd met het bepaalde in artikel A-130.1 van de VGC, paragraaf 15 van COS 200 en paragraaf 2 van COS 500. Daaruit volgt weer dat dit klachtonderdeel ongegrond is.” 
         
         
       
       
         2.6.2 
         
           Grief AFM 
         
         
         
           AFM verwijt [naam] ten aanzien van de waardering van de vordering op DSB Beheer steeds te verwijzen naar de conclusies van DSB Bank en de IAD, zonder dat uit het controledossier blijkt van het vormen van een eigen oordeel door [naam] over deze post. Daarbij had [naam] , aldus AFM, tevens aandacht moeten besteden aan de risico’s voortvloeiende uit de verbondenheid tussen partijen en de gebrekkige interne beheersing. Van bijzonder belang hierbij was dat DSB Beheer voor haar financiële positie grotendeels afhankelijk was van de inkomsten uit de dividenduitkeringen van DSB Bank. DSB Beheer moest de vordering dus aan DSB Bank aflossen uit de inkomsten die zij van DSB Bank verkreeg. AFM verwijt [naam] voorts dat hij niet heeft vastgesteld of DSB Beheer in staat zou zijn om haar schuld aan DSB Bank terug te betalen. Het verwijt ziet, anders dan [naam] meent, zowel op de controle van de waardering van de vordering als post op de balans, als op de toelichting daarop. 
           		AFM bestrijdt de juistheid van hetgeen de accountantskamer ten aanzien van dit verwijt in overweging 4.9.2 van de bestreden uitspraak heeft overwogen. Er waren wel degelijk objectieve aanwijzingen voor bijzondere waardeverminderingen van de vordering op DSB Beheer, te weten: 
           (-) de sterke afhankelijkheid tussen DSB Bank en DSB Beheer,  (-) de twijfels over de betaalcapaciteit van DSB Beheer volgend uit de notitie van Finance & Control,  
           (-) het feit dat DSB Bank geen grip had op het uitgavenpatroon van DSB Beheer (de kredietovereenkomst voor maximaal krediet is pas in 2009 op aanwijzing van DNB vastgesteld),  
           (-) DSB Bank had geen zicht op de jaarcijfers 2008 van DSB Beheer.  
           		Deze objectieve aanwijzingen voor bijzondere waardeverminderingen had [naam] volgens AFM in zijn controle moeten betrekken. [naam] stelt dit te hebben gedaan, maar dit blijkt op geen enkele wijze uit het controledossier. Dat sprake was van bedoelde objectieve aanwijzingen maakt volgens AFM dat de onderliggende zekerheden relevant werden voor de controle. [naam] kon dan ook, anders dan de accountantskamer stelt, niet volstaan met een beoordeling of sprake was van objectieve aanwijzingen, maar had ook de gestelde zekerheden in zijn controle moeten betrekken. Daar komt nog bij dat in de toelichting op de jaarrekening is aangegeven dat de reële waarde van de zekerheden ten minste gelijk is aan de vordering op DSB Beheer. Ook gelet daarop had [naam] de gestelde zekerheden in zijn controle moeten betrekken. Gelet op de informatie in het controledossier heeft [naam] dit kennelijk voor ogen gestaan. De accountantskamer is daar ten onrechte aan voorbij gegaan, aldus AFM. 
           		AFM is van mening dat [naam] niet alleen de objectieve aanwijzingen voor bijzondere waardeverminderingen niet heeft onderkend, maar ook onvoldoende controlewerkzaamheden heeft verricht ten aanzien van de gestelde zekerheden. Daarmee heeft hij de controle van de waardering van de vordering op DSB Beheer niet met de vereiste professioneel-kritische instelling en met onvoldoende diepgang verricht. De accountantskamer heeft dit klachtonderdeel ten onrechte ongegrond verklaard. 
         
         
       
       
         2.6.3 
         
           Beoordeling door het College 
         
         
         
           Allereerst overweegt het College ten aanzien van het verweer van [naam] dat het verwijt van AFM in het rapport geen betrekking heeft op de controle van de waardering van de vordering op DSB Beheer als post in de jaarrekening, maar op de toets van een opmerking in de toelichting op de balans, het volgende. Het verwijt dat [naam] volgens AFM in het rapport treft, is dat [naam] niet de benodigde controlewerkzaamheden heeft uitgevoerd om vast te stellen dat de vordering op verbonden partij DSB Beheer juist is gewaardeerd en geen voorziening wegens oninbaarheid noodzakelijk was omdat door de schuldenaar voldoende zekerheden waren gesteld. In het rapport heeft AFM in de conclusie van bevinding 4.6 gesteld (blz. 57) dat “De externe accountant (…) aldus geen toereikende controle-informatie [heeft] verkregen om in staat te zijn redelijke conclusies te trekken over de waardering van de vordering op DSB Beheer waarop het accountantsoordeel kan worden gebaseerd.” Naar het oordeel van het College valt uit het rapport niet op te maken dat bedoeld verwijt niet de controle van de vordering als post in de jaarrekening zou betreffen. Van een ontoelaatbare uitbreiding van de klacht is derhalve geen sprake. 
           		Voor zover [naam] naar voren heeft gebracht dat het betoog van AFM dat er wel degelijk objectieve aanwijzingen waren voor bijzondere waardeverminderingen (waardoor de onderliggende zekerheden relevant werden voor de controle) niet in het rapport is opgenomen en de klacht aldus wederom op ontoelaatbare wijze is uitgebreid, overweegt het College dat het [naam] is geweest die in zijn in eerste aanleg ingediende verweerschrift het hem gemaakte verwijt heeft gepareerd door te wijzen op paragraaf 59 van IAS 39 dat bepaalt dat een onderneming op elke balansdatum dient te beoordelen of objectieve aanwijzingen bestaan voor bijzondere waardeverminderingen van een financieel actief (randnummer 440) en te stellen (randnummer 441) dat het opdrachtteam heeft beoordeeld of hiervan voor wat betreft de vordering op DSB Beheer naar de situatie per 31 december 2008 sprake was, hetgeen volgens [naam] niet het geval bleek te zijn. Vervolgens heeft de accountantskamer  – paragraaf 59 van IAS 39 in aanmerking nemend – voor de beoordeling van dit klachtonderdeel als norm geformuleerd dat, indien er objectieve aanwijzingen zijn voor bijzondere waardevermindering van de totale vordering, de accountant moet nagaan of er voldoende zekerheden zijn gevestigd voor de terugbetaling van de vordering en wat de geschatte waarde van die zekerheden is en geoordeeld dat die aanwijzingen er niet waren. Dat AFM in reactie hierop in hoger beroep gemotiveerd betoogt dat de accountantskamer toetsend aan bedoelde norm ten onrechte tot dit oordeel is gekomen, merkt het College niet aan als een uitbreiding van de klacht. 
           		Naar het oordeel van het College vormen de vier door AFM genoemde omstandigheden – te weten de sterke afhankelijkheid tussen DSB en DSB Beheer, de uit de memo’s van de afdeling Finance & Control volgende twijfels over de betaalcapaciteit van DSB Beheer (waarvan een onderdeel is dat sprake is van een directeur-enigaandeelhouder die beide vennootschappen bezit en bestuurt), het feit dat DSB geen grip had op het uitgavenpatroon van DSB Beheer (in 2008 was het krediet nog niet gelimiteerd) en DSB geen zicht had op de jaarcijfers van DSB Beheer – in onderling verband gezien – mede ook gelet op de in paragraaf 59 van IAS 39 genoemde voorbeelden – voldoende objectieve aanwijzingen voor bijzondere waardevermindering van de vordering op DSB Beheer. Voorts is het College van oordeel dat gelet op deze vier omstandigheden [naam] niet had mogen afgaan op hetgeen de raad van bestuur verklaarde omtrent de zekerheden en dat [naam] nader onderzoek had moeten doen naar de vraag of voldoende zekerheden waren gesteld.  
           		Het College constateert voorts dat [naam] in het controledossier in het kader van de controle van de waardering van de vordering op DSB Beheer veelvuldig heeft verwezen naar de conclusies van (de afdeling Finance & Control van) DSB en van de IAD, zonder daarbij zijn eigen oordeel over de uitkomsten van de berekeningen vast te leggen. Het feit dat sprake is van transacties tussen verbonden partijen vergt echter van de accountant dat hij zich ten aanzien van informatie die hem dienaangaande door de betreffende entiteit(en) wordt gepresenteerd kritisch opstelt. Bij de controlewerkzaamheden die [naam] stelt te hebben uitgevoerd ter controle van de gestelde zekerheden heeft hij naar het oordeel van het College te veel op de werkzaamheden van met name de IAD vertrouwd. [naam] had, gezien de verwevenheid van DSB en DSB Beheer, de werkzaamheden van de IAD kritischer en met meer diepgang moeten evalueren en had zich ervan moeten overtuigen dat de werkzaamheden van de IAD toereikend waren voor zijn controledoelstellingen. Hiervan is onvoldoende gebleken, zodat [naam] omtrent de juistheid van de waardering van de vordering op DSB Beheer en een al dan niet bestaande noodzaak van een voorziening wegens oninbaarheid zijn mededeling niet had mogen doen zoals hij heeft gedaan. Het oordeel van de accountantskamer dienaangaande kan derhalve niet in stand worden gelaten. 
           		De conclusie is dat ook deze grief van AFM slaagt. [naam] heeft bij de (planning en de uitvoering van de) controle van de waardering van de vordering op DSB Beheer geen toereikende controle-informatie verkregen om zijn accountantsoordeel op te kunnen steunen. Het College zal dit klachtonderdeel alsnog gegrond verklaren. 
         
         
       
     
     
       2.7 
       
         Klachtonderdeel c.5 (in verbinding met klachtonderdeel e) (de juiste verwerking en de toelichting daarop van de verkoop van deelnemingen aan DSB Beheer) 
       
       
       
         2.7.1 
         
           Bestreden uitspraak 
         
         
         
           Ten aanzien van klachtonderdeel c.5 heeft de accountantskamer onder meer het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.10.2 De Accountantskamer stelt voorop dat in de toelichting op de geconsolideerde winst- en verliesrekening op bladzijde 64 van de jaarrekening is vermeld dat “Transacties met verbonden partijen hebben plaatsgevonden op marktconforme voorwaarden”. Op bladzijde 72, in de toelichting op de vennootschappelijke balans, staat dat de deelnemingen tegen boekwaarde zijn overgedragen aan DSB Beheer. Deze vermeldingen vergen, gelet op het bepaalde in paragraaf 13 van COS 550 in verbinding met paragraaf 5 van COS 315, waar het gaat om de onderhavige verkopen, geen andere controlewerkzaamheden dan een toets op de juistheid van de verkoopprijzen, in die zin dat moet worden nagegaan over welke prijzen tussen koper en verkoper overeenstemming is bereikt en of de bedragen juist zijn verwerkt in de administratie(s). Anders dan klaagster meent, schrijven deze bepalingen niet voor dat er altijd mede onderzoek moet worden gedaan naar het realiteitsgehalte van de verkoopprijzen. Dat is alleen vereist als daarvoor een specifieke aanleiding is. Dat die er was, is onvoldoende gesteld noch in voldoende mate gebleken. Daaruit volgt dat het klachtonderdeel in zoverre ongegrond is. Opmerking verdient in dit verband dat de hiervoor in 4.10.1 geciteerde zinsneden in het accountantsverslag en het SRM de indruk wekken dat een dergelijk onderzoek wel is verricht.” 
         
         
       
       
         2.7.2 
         
           Grief AFM 
         
         
         
           AFM verwijt [naam] onvoldoende toereikende controle-informatie te hebben verkregen met betrekking tot de juiste vastlegging en toelichting van de verkoop van deelnemingen van DSB Bank aan DSB Beheer. De voor het bereiken van de controledoelstelling benodigde controlewerkzaamheden heeft [naam] volgens AFM niet uitgevoerd, omdat hij niet heeft vastgesteld dat: 
           (-) de verkoopprijzen inderdaad bestaan uit de oorspronkelijke aankoopprijs vermeerderd/verminderd met de gerealiseerde resultaten in 2006 en 2007,  
           (-) de aldus vastgestelde prijzen reële prijzen zijn,  
           (-) de aan de berekening van de waarde van geselecteerde deelnemingen ten grondslag liggende uitgangspunten, veronderstellingen en data redelijk zijn,  
           (-) de betreffende transacties correct zijn verwerkt in de administratie van DSB, en  
           (-) het onderzoek van de IAD naar de gang van zaken rond C4S (Click 4 Sales B.V.) toereikend is geweest voor zijn doelstellingen.  
           	Deze werkzaamheden waren volgens AFM wel noodzakelijk gezien meergenoemd verhoogd risico dat de transacties tussen DSB Bank en DSB Beheer niet tegen gebruikelijke voorwaarden tot stand zouden zijn gekomen, gezien de nauwe verwevenheid van DSB Bank en DSB Beheer en de mogelijke belangenverstrengeling van de directeur enigaandeelhouder van DSB. Daarmee heeft [naam] volgens AFM het bepaalde in artikel A-130.4, NVCOS 200.15, NVCOS 500.2 en NVCOS 550.13 geschonden.  
           		AFM bestrijdt het oordeel van de accountantskamer dienaangaande in overweging 4.10.2 van de bestreden uitspraak. De accountantskamer miskent volgens AFM dat het gegeven dat het hier gaat om transacties tussen verbonden partijen gelet op het bepaalde in NVCOS 550 meer vergt van de externe accountant. Dit wordt in NVCOS 550.13 en de uitleg daarvan in NVCOS 550.14 tot uitdrukking gebracht. De strekking van NVCOS 550 is nu juist dat de externe accountant alert moet zijn op transacties tussen verbonden partijen omdat tussen deze partijen meer of andere belangen spelen die van invloed kunnen zijn op de waardering van die transacties. Gelet op het feit dat in de toelichting op de jaarrekening van DSB staat vermeld dat transacties met verbonden partijen hebben plaatsgevonden op marktconforme voorwaarden hadden de controlewerkzaamheden van [naam] gericht moeten zijn op het verkrijgen van toereikende controle-informatie over de marktconformiteit van de verkoopprijzen. Anders dan de accountantskamer stelt, was er sprake van een specifieke aanleiding om onderzoek te doen naar het realiteitsgehalte van de prijzen, nog afgezien van het feit dat de toelichting zelf daartoe aanleiding gaf. Er bestonden wel degelijk verhoogde risico’s dat de transacties niet tegen de gebruikelijk voorwaarden waren overeengekomen. Deze risico’s hadden [naam] ertoe moeten nopen onderzoek te doen naar het realiteitsgehalte van de verkoopprijzen. 
         
         
       
       
         2.7.3 
         
           Beoordeling door het College 
         
         
         
           In het SRM heeft [naam] ten aanzien van de verkoop van deelnemingen aan DSB Beheer, in aanmerking nemend dat de verkoopprijs “is gebaseerd op de oorspronkelijke aankoopprijs die DSB Bank heeft betaald vermeerderd/verminderd met gerealiseerde resultaten in 2006 en 2007” en dat er ten tijde van de aankoop een boekenonderzoek heeft plaatsgevonden om de ‘fair value’ te kunnen bepalen, geconcludeerd dat “de verkoopprijs begin 2008 een reële prijs is”. In de toelichting op de geconsolideerde winst- en verliesrekening op bladzijde 64 van de jaarrekening is vermeld dat “Transacties met verbonden partijen hebben plaatsgevonden op marktconforme voorwaarden”. 
           		Het College is van oordeel dat, zelfs indien een waardering van de verkoopprijs op basis van de historische kostprijs vermeerderd of verminderd met de tot aan de verkoop gerealiseerde resultaten een valide methode zou zijn om te bepalen of sprake is van een reële prijs dan nog mocht [naam] bovengenoemde conclusie ten aanzien van de marktconformiteit van de verkoopprijs niet in het SRM en in de toelichting op de jaarrekening opnemen. Nu het in het onderhavige geval ging om een transactie tussen verbonden partijen had hij, gelet op zijn mededeling op bladzijde 64 van de jaarrekening dat “Transacties met verbonden partijen hebben plaatsgevonden op marktconforme voorwaarden”, moeten nagaan of op de betreffende markt actieve en van elkaar onafhankelijke derde partijen tot deze prijs zouden kunnen zijn gekomen. Aangezien een onderzoek hiernaar geen deel heeft uitgemaakt van de controle van de juiste verwerking en de toelichting daarop van de verkoop van deelnemingen aan DSB Beheer heeft [naam] ter zake een conclusie meegedeeld waarvoor hij geen (toereikende) grondslag had. In zoverre is de grief van AFM gegrond en dient dit klachtonderdeel alsnog gegrond te worden verklaard. 
           		Het oordeel van de accountantskamer, kort gezegd, dat in dit geval geen andere controlewerkzaamheden nodig waren dan een toets op de juistheid van de verkoopprijzen, in die zin dat moet worden nagegaan over welke prijzen tussen koper en verkoper overeenstemming is bereikt en of de bedragen juist zijn verwerkt in de administratie(s), onderschrijft het College niet. Juist het feit dat sprake is van verbonden verhoudingen vergt van de accountant, gelet op het bepaalde in paragraaf 13 van NVCOS 550 en paragraaf 5 van NVCOS 315, dat hij erop bedacht moet zijn dat er bij de te beoordelen transacties meer of andere belangen kunnen spelen die mogelijk op de marktconformiteit van de verkoopprijs van invloed zouden kunnen zijn. Voor zover de klacht op dit onderdeel tevens inhoudt dat [naam] in dit geval het realiteitsgehalte van de prijs had moeten onderzoeken, is het College van oordeel dat de accountantskamer die klacht ten onrechte ongegrond heeft verklaard. Het feit dat de transacties met verbonden partijen hebben plaatsgevonden, is een bijzondere omstandigheid die [naam] ertoe had moeten brengen, wil hij kunnen mededelen dat de verkoopprijs als “een reële prijs” is te beschouwen, de marktconformiteit ervan te onderzoeken. Nu heeft [naam] in de toelichting op de jaarrekening medegedeeld, dat de verkoopprijs marktconform was, terwijl hij dat in het geheel niet heeft gecontroleerd. Ook in zoverre slaagt de grief van AFM en zal dit klachtonderdeel alsnog gegrond worden verklaard. 
         
         
       
       
         2.7.4 
         
           Bestreden uitspraak 
         
         
         
           Voorts heeft de accountantskamer ten aanzien van klachtonderdeel c.5 het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.10.2 (…) Wat daarvan ook zij, de Accountantskamer gaat ervan uit dat betrokkene feitelijk heeft volstaan met wat hij in het verweerschrift heeft omschreven als het vaststellen dat “de deelnemingen zijn verkocht conform de ‘schuldigerkenningen’ in deze leningovereenkomsten en dat de totale koopsom aansluit op de afboeking van de deelnemingen en de goodwill in de jaarrekening”. Hij heeft niet gesteld dat hij in het controledossier heeft opgetekend dat hij een en ander heeft vastgesteld. Gezien het vorenstaande heeft klaagster in zoverre terecht geconstateerd dat de vastlegging van de controle op de verwerking in en de toelichting op deze verkopen gebrekkig is geweest. Slechts in zoverre moet dit klachtonderdeel dan ook gegrond worden verklaard.” 
         
         
       
       
         2.7.5 
         
           Grief [naam] 
         
         
         
            wijst erop dat de accountantskamer heeft onderkend, zoals hij aan de hand van de stukken in het controledossier heeft uiteengezet, dat het controleteam toereikende controle-informatie had verkregen om vast te stellen dat de verkooptransacties tussen DSB en DSB Beheer juist en volledig waren vastgelegd. Aan het oordeel ter zake in overweging 4.10.2 van de bestreden uitspraak voegt de accountantskamer echter toe dat [naam] heeft volstaan met het vaststellen dat ‘de deelnemingen’ zijn verkocht conform ‘de schuldigerkenningen’ in deze leningovereenkomsten en dat de totale koopsom aansluit op de afboeking van de deelnemingen en de goodwill in de jaarrekening. Volgens de accountantskamer heeft hij geen aantekening gemaakt in het controledossier dat hij een en ander had vastgesteld. In zoverre acht de accountantskamer de vastlegging van de controle van de verwerking van de verkopen gebrekkig. [naam] stelt dat het verwijt van AFM echter niet op dit aspect – separate aantekening in het controledossier – betrekking heeft, zodat sprake is van een ontoelaatbare uitbreiding van de klacht. Dit verwijt is volgens [naam] bovendien onjuist, omdat er geen Standaard is die tot het maken van een dergelijke separate aantekening verplicht. [naam] heeft met verwijzing naar stukken uit het controledossier en producties toegelicht welke controlewerkzaamheden zijn verricht en vastgelegd. Aldus zijn naar zijn mening de aard en de omvang van de verrichte controlewerkzaamheden en de verkregen controle-informatie in voldoende mate gedocumenteerd. Het was niet nodig nog een separate aantekening te maken dat de deelnemingen van DSB aan DSB Beheer conform de schuldigerkenningen waren verkocht. 
         
         
       
       
         2.7.6 
         
           Beoordeling door het College 
         
         
         
           Deze grief van [naam] treft geen doel. Blijkens het rapport (blz. 60) behoort tot het hier aan de orde zijnde verwijt tevens dat in het controledossier geen vastleggingen zijn aangetroffen waaruit blijkt dat [naam] heeft vastgesteld dat: 
           (-) de verkoopprijzen inderdaad bestaan uit de oorspronkelijke aankoopprijs vermeerderd/verminderd met de gerealiseerde resultaten in 2006 en 2007 en de [al]dus vastgestelde prijzen reële prijzen zijn,  
           (-) de betreffende transacties correct in de administratie van DSB Bank zijn verwerkt,  
           (-) de verwerking van de transacties met terugwerkende kracht per 1 januari 2008 in overeenstemming is met IFRS (waarin is vastgelegd dat het moment van overgang van ‘control’ bepalend is voor het moment van de verwerking van de transactie).  
           	De vraag of de vastlegging van de controle op de verwerking in en de toelichting op de verkopen gebrekkig is geweest, heeft de accountantskamer dan ook terecht bij de beoordeling van de klacht op dit onderdeel betrokken. Van gestelde ontoelaatbare uitbreiding van de klacht is geen sprake. Dat geen Standaard hier in algemene zin iets over voorschrijft, doet er voorts niet aan af dat de accountantskamer in dit geval terecht heeft geconstateerd dat de vastlegging in het dossier gebrekkig was, reeds omdat de controlewerkzaamheden van [naam] op dit onderdeel, gelet op hetgeen hiervoor onder 2.7.3 is geoordeeld, onvoldoende waren. De grief van [naam] slaagt niet. 
         
         
       
     
     
       2.8 
       
         Klachtonderdeel c.6 (de juistheid en volledigheid van de toelichting verbonden partijen in de jaarrekening) 
       
       
       
         2.8.1 
         
           Bestreden uitspraak 
         
         
         
           De accountantskamer heeft ten aanzien van klachtonderdeel c.6 onder meer het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.11.2 De Accountantskamer stelt voorop dat zij geen aanleiding vindt om aan te nemen dat het opdrachtteam en betrokkene de werkzaamheden die zijn toegelicht in bijlage 3 bij het verweerschrift en samengevat in dat verweerschrift, niet hebben verricht. In die bijlage en in die samenvatting is verwezen naar stukken, van welke gesteld noch gebleken is dat zij destijds geen deel uitmaakten van het controledossier. Daarvan uitgaande valt betrokkene in zoverre geen verwijt te maken van het ontbreken van vastleggingen. Uit het verweerschrift blijkt vervolgens dat betrokkene waar het gaat om de vaststelling van de juistheid en volledigheid van wat klaagster noemt “alle vorderingen, schulden en transacties met verbonden partijen”, heeft gesteund op een groot aantal daarin opgesomde controlemaatregelen en op de bevestigingen neergelegd in de zogeheten Letter of representation (Lor) afkomstig van het bestuur van DSB, van de volledigheid van de verstrekte informatie met betrekking tot de identificatie van verbonden partijen, en daarnaast op de toereikendheid van de interne vastlegging en de verwerking en/of toelichting in de jaarrekening van de namen van en de saldi met alle verbonden partijen, inclusief de eventueel met of tussen hen verrichte transacties. De Accountantskamer is van oordeel dat de van betrokkene te vergen professioneel-kritische instelling evenals de eis dat een controle-opdracht met voldoende diepgang wordt uitgevoerd, meebrengen dat hij had vastgelegd op welke controlemaatregelen hij bij de controle van de juistheid en volledigheid van (de vastlegging in de jaarrekening van) alle transacties met verbonden partijen heeft gesteund. In zoverre is dit klachtonderdeel terecht voorgedragen.” 
         
         
       
       
         2.8.2 
         
           Grief [naam] 
         
         
         
            wijst erop dat de accountantskamer ten aanzien van het verwijt dat hij geen werkzaamheden heeft verricht om de juistheid en volledigheid van de toelichting op verbonden partijen in de jaarrekening vast te stellen in overweging 4.11.2 van de bestreden uitspraak voorop heeft gesteld dat zij ervan uitgaat dat [naam] de controlewerkzaamheden, zoals toegelicht ten aanzien van de relaties met verbonden partijen en samengevat weergegeven in het verweerschrift, heeft verricht. Ook gaat de accountantskamer ervan uit dat de stukken waarnaar [naam] heeft verwezen zich in het controledossier bevinden. Voorts komt de accountantskamer tot de conclusie dat [naam] in zoverre geen verwijt valt te maken. Vervolgens overweegt de accountantskamer dat [naam] mocht afgaan op de bevestigingen in de ‘Letter of representation’ van het bestuur van DSB en dat ook het verwijt ten aanzien van het vaststellen dat de transacties met verbonden partijen hebben plaatsgevonden op marktconforme voorwaarden faalt. Niettemin overweegt de accountantskamer dat van [naam] had mogen worden gevergd dat hij had vastgelegd op welke controlemaatregelen hij bij de controle van de juistheid en de volledigheid van de transacties met verbonden partijen heeft gesteund. [naam] acht deze overweging onbegrijpelijk, aangezien de accountantskamer heeft vastgesteld dat de door hem verrichte werkzaamheden en de onderliggende stukken zijn opgenomen in het controledossier. Niet vastgesteld is dat [naam] enig verbindend voorschrift uit NVCOS 550 ‘Verbonden partijen’ heeft geschonden. Naar de mening van [naam] heeft de accountantskamer ten onrechte geoordeeld dat klachtonderdeel c.6. in zoverre terecht is voorgedragen. 
         
         
       
       
         2.8.3 
         
           Bestreden uitspraak 
         
         
         
           Ten aanzien van klachtonderdeel c.6 heeft de accountantskamer voorts het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.11.2 (…) De in dit verband logischerwijs opkomende vraag of betrokkene mede op de bevestigingen in de Lor heeft mogen afgaan, beantwoordt de Accountantskamer bevestigend. Uit het bepaalde in de paragrafen 2 en 7 van COS 550 vloeit niet voort dat betrokkene in alle gevallen eigen onderzoek naar de hiervoor bedoelde juistheid en volledigheid had moeten verrichten. De verplichting daartoe bestaat pas als daarvoor een concrete aanleiding is. Dat die er bij deze controle was, is gesteld noch gebleken. Aan klaagster kan worden toegegeven dat het voor de hand had gelegen dat betrokkene spontaan ervan blijk had gegeven dat in het overzicht de sponsorrelatie tussen DSB en een deelneming van DSB Beheer, de voetbalclub AZ, niet is vermeld, maar het (mogelijk) ontbreken (van de vastlegging) van dit besef is onvoldoende om dit klachtonderdeel in zoverre gegrond te achten. Voor zover dit klachtonderdeel inhoudt dat betrokkene toetsbaar had moeten vaststellen dat de transacties met verbonden partijen hebben plaatsgevonden op marktconforme voorwaarden, faalt het evenzeer. Ook hier geldt dat de toepasselijke beroepsregels niet voorschrijven dat er altijd (mede) onderzoek moet worden gedaan naar de marktconformiteit van de voorwaarden waaronder de transacties met verbonden partijen hebben plaatsgevonden en de relaties met deze partijen zijn vorm gegeven. Die verplichting is er slechts als daartoe een concrete aanleiding is. Dat die er was, is gesteld noch gebleken. Daarbij onderkent de Accountantskamer dat betrokkene kennelijk wel onderzoek heeft gedaan naar de marktconformiteit van enkele transacties.” 
         
         
       
       
         2.8.4 
         
           Grief AFM 
         
         
         
           AFM stelt dat de accountantskamer heeft miskend dat niet alleen de vastlegging van de controlewerkzaamheden te beperkt geweest, maar de vereiste controlewerkzaamheden door [naam] ook niet zijn verricht. AFM wijst erop dat [naam] in zijn zienswijze op het concept-onderzoeksrapport nog aangaf het eens te zijn met de conclusie dat geen toereikende controle-informatie is verkregen om in staat te zijn redelijke conclusies te trekken over de juistheid en volledigheid van de toelichting op verbonden partijen in de jaarrekening waarop het accountantsoordeel is gebaseerd. [naam] stelde echter dat de gesignaleerde tekortkoming geen effect zou hebben op het vermogen noch op het resultaat en daarom niet materieel was voor het getrouwe beeld van de jaarrekening. AFM heeft hiertegenover gesteld dat als [naam] dit niet controleerde hij ook niet kon weten dat van materiële afwijkingen geen sprake was. In de klachtprocedure heeft [naam] zijn standpunt gewijzigd en voor het eerst in bijlage 3 van het verweerschrift een toelichting gegeven op de controlewerkzaamheden die hij zou hebben verricht ten aanzien van het in de toelichting op de jaarrekening opgenomen overzicht van relaties met verbonden partijen. Deze werkzaamheden zijn echter niet in het controledossier aangetroffen. Bovendien gaat [naam] met de beschrijving van deze werkzaamheden voorbij aan de kern van het verwijt. Die luidt immers dat uit het controledossier niet blijkt: 
           (-) welke controlewerkzaamheden [naam] heeft opgezet en uitgevoerd om vast te stellen dat alle transacties met verbonden partijen zijn geïdentificeerd,  
           (-) dat [naam] de juistheid en volledigheid van de toelichting heeft vastgesteld (bijvoorbeeld de sponsorrelatie met voetbalclub AZ ontbreekt) en  
           (-) dat hij de marktconformiteit van de transacties heeft vastgesteld.  
           		De controlewerkzaamheden die [naam] beschrijft, vormen geen werkzaamheden waarmee hij de juistheid en volledigheid van de toelichting op de jaarrekening betreffende de transacties met verbonden partijen heeft kunnen beoordelen. Het gaat dan volgens AFM niet alleen om de volledigheid van de toelichting, maar ook om de juistheid van deze transacties, waarbij met name van belang is de vermelding dat deze transacties tegen marktconforme prijzen hebben plaatsgevonden. Dat heeft de accountantskamer met de overweging dat de in bijlage 3 beschreven werkzaamheden zijn verricht zodat [naam] geen verwijt kan worden gemaakt voor wat betreft de vastlegging daarvan, miskend. Die werkzaamheden gaan, aldus AFM, aan de kern van het verwijt voorbij. 
           		Voorts acht AFM onjuist het oordeel van de accountantskamer dat de bevestiging bij de jaarrekening (de Letter of representation) voldoende is om de juistheid en de volledigheid van de toelichting op de transacties met verbonden partijen vast te stellen. AFM stelt dat uit NVCOS 550.2 en 550.7., waarnaar de accountantskamer verwijst, geenszins volgt dat de externe accountant mag volstaan met het verkrijgen van een bevestiging van het bestuur. Uit NVCOS 580.7 volgt bovendien dat een dergelijke bevestiging van het bestuur nooit de plaats mag innemen van andere controle-informatie waarvan de accountant redelijkerwijs mag verwachten dat die beschikbaar is. De zienswijze van de accountantskamer zou betekenen dat [naam] louter zou mogen afgaan op een verklaring van DSB Bank en zelf geen controlewerkzaamheden zou hoeven verrichten. Dat doet volgens AFM geen recht aan de verantwoordelijkheid en de taak die de externe accountant heeft en getuigt niet van een professioneel-kritische houding die van hem mag worden verlangd. Voorts gaat de accountantskamer naar de mening van AFM voorbij aan het bepaalde in NVCOS 550.13 in verbinding met 550.14, waaruit volgt dat de externe accountant met betrekking tot de geïdentificeerde transacties met verbonden partijen toereikende controle-informatie dient te verkrijgen teneinde vast te stellen dat deze transacties op een juiste wijze zijn vastgelegd en toegelicht. Dat vraagt volgens AFM meer van de externe accountant dan het vragen van een bevestiging van het bestuur van de entiteit, zoals neergelegd in NVCOS 550.15. Dit vormt slechts één van de voorhanden zijnde controlewerkzaamheden. Naar de mening van AFM heeft [naam] niet onderkend dat in de toelichting geen melding wordt gemaakt van de sponsorrelatie met AZ. Dit gebrek zou hij hebben moeten onderkennen als hij naast de bevestiging van het bestuur andere toereikende informatie (zoals een sponsorovereenkomst) had verkregen. Volgens AFM toont deze onvolledigheid in combinatie met het voorgaande aan dat betrokken wat betreft de volledigheid van de toelichting onvoldoende controlewerkzaamheden heeft verricht. De accountantskamer gaat daar naar de mening van AFM ten onrechte aan voorbij.  
           		Verder stelt AFM dat het wat de juistheid van de toelichting betreft met name gaat om de vermelding dat transacties tegen marktconforme prijzen hebben plaatsgevonden. AFM stelt dat de accountantskamer eraan voorbij gaat dat de vermelding in de toelichting zelf al met zich brengt dat de externe accountant dit in zijn controle moet betrekken. Van [naam] mocht worden verlangd dat hij ten aanzien van deze vermelding in de toelichting controlewerkzaamheden verrichtte. Daarvan is echter geheel niet gebleken. [naam] gaat hier ook zelf van uit, hetgeen de accountantskamer heeft miskend. In dit verband wijst AFM erop dat [naam] blijkens het controledossier onderzoek naar de marktconformiteit van de prijzen had ingepland en daar voor een beperkt aantal transacties ook mee was begonnen, maar die controle niet heeft afgerond. AFM acht onjuist dat de accountantskamer dit gegeven als niet relevant afdoet. Indien de externe accountant zelf controlewerkzaamheden plant om de marktconformiteit te beoordelen, dient hij die beoordeling vervolgens ook volledig en zorgvuldig te verrichten. Een onvolledig, halfslachtig onderzoek past dan niet. 
         
         
       
       
         2.8.5 
         
           Beoordeling door het College grieven [naam] en AFM  
         
         
         
           Het College stelt voorop dat in de toelichting op de geconsolideerde winst- en verliesrekening op bladzijde 64 van de jaarrekening is vermeld dat “Transacties met verbonden partijen hebben plaatsgevonden op marktconforme voorwaarden”. Het feit dat [naam] heeft opgeschreven dat transacties tegen marktconforme prijzen hebben plaatsgevonden en het feit dat het ging om transacties met verbonden partijen, brengt naar het oordeel van het College in het voorliggende geval mee – zoals in overweging 2.7.3 (klachtonderdeel c.5) ook reeds ten aanzien van de verkoop van deelnemingen van DSB Bank aan DSB Beheer is overwogen – dat [naam] de marktconformiteit van bedoelde prijzen had moeten onderzoeken. Dit onderzoek heeft [naam] ten onrechte niet verricht. Het feit dat [naam] niet heeft onderzocht of transacties tegen marktconforme prijzen hebben plaatsgevonden, betekent dat hij de mededeling omtrent de markconformiteit van de prijzen niet had mogen doen. De accountantskamer is hier ten onrechte aan voorbij gegaan. AFM heeft deze grief in zoverre terecht voorgesteld. Klachtonderdeel c.6 dient in zoverre (verder) gegrond te worden verklaard.  
         
         
         
           Met betrekking tot de juistheid en de volledigheid van de toelichting verbonden partijen in de jaarrekening merkt AFM terecht op dat [naam] in zijn zienswijze op het concept-onderzoeksrapport heeft aangegeven het eens te zijn met het standpunt van AFM dat hij geen toereikende controle-informatie heeft verkregen om in staat te zijn redelijke conclusies te trekken over de juistheid en de volledigheid van de toelichting verbonden partijen in de jaarrekening waarop zijn accountantsoordeel is gebaseerd (rapport, blz. 157). In dit licht bezien acht het College, anders dan de accountantskamer, niet aannemelijk dat [naam] alle in bijlage 3 bij het verweerschrift in eerste aanleg vermelde controlewerkzaamheden heeft verricht. Maar zelfs indien aangenomen zou moeten worden dat [naam] de vorenbedoelde controlewerkzaamheden zou hebben verricht, deelt het College het oordeel van de accountantskamer, dat van [naam] had mogen worden gevergd dat hij had vastgelegd op welke controlemaatregelen hij bij de controle van de juistheid en de volledigheid van de transacties met verbonden partijen heeft gesteund. De grief van [naam] slaagt niet. 
         
         
         
           Met betrekking tot de grief van AFM gericht tegen het oordeel van de accountantskamer dat de bevestiging bij de jaarrekening (de Letter of representation) voldoende is om de juistheid en de volledigheid van de toelichting op de transacties met verbonden partijen vast te stellen overweegt het College als volgt. Uit NVCOS 550.2 en 550.7 volgt naar het oordeel van het College niet dat de externe accountant mag volstaan met het verkrijgen van een bevestiging van het bestuur. In NVCOS 550.7 en 550.8 is naar het oordeel van het College nu juist bepaald, dat gecontroleerd dient te worden of de van het bestuur verkregen informatie volledig en toereikend is. Voorts volgt uit het bepaalde in NVCOS 550.13 in verbinding met 550.14, dat de externe accountant met betrekking tot de geïdentificeerde transacties met verbonden partijen toereikende controle-informatie dient te verkrijgen teneinde vast te stellen dat deze transacties op een juiste wijze zijn vastgelegd en toegelicht. Bovendien volgt uit de verbondenheid van DSB en DSB Beheer en de omstandigheid dat een directeur-enigaandeelhouder beide vennootschappen bezit en bestuurt, dat de externe accountant alert had moeten zijn op transacties die in de gegeven omstandigheden ongebruikelijk lijken (NVCOS 550.11). In dat kader acht het College het door AFM gemaakte verwijt terecht, dat [naam] de sponsorrelatie tussen DSB en een deelneming van DSB Beheer, de voetbalclub AZ, niet heeft geïdentificeerd, althans dat hij geen toereikende controle-informatie heeft verkregen teneinde vast te stellen dat deze sponsorrelatie op een juiste wijze is vastgelegd en terecht niet in de jaarrekening is toegelicht. AFM heeft haar grief ook in zoverre terecht voorgesteld. Klachtonderdeel c.6 dient in zoverre (verder) gegrond te worden verklaard. 
         
         
       
     
     
       2.9 
       
         Klachtonderdeel d (positie van de IAD) 
       
       
       
         Het College stelt vast dat tegen het ongegrond verklaren van klachtonderdeel d geen gronden zijn aangevoerd. 
       
       
     
     
       2.10 
       
         Klachtonderdeel f (controle van de continuïteitsveronderstelling van bedrijfsactiviteiten) 
       
       
       
         2.10.1 
         
           Bestreden uitspraak 
         
         
         
           Ten aanzien van klachtonderdeel f heeft de accountantskamer het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.12.2 De Accountantskamer is van oordeel dat de tekst van COS 570 onvoldoende aanknopingspunten biedt om daarin een middenpositie te onderscheiden zoals klaagster die schetst. Bij dit oordeel is meegewogen dat klaagster door dit onderscheid wel te maken in wezen de introductie van een nieuwe norm bepleit, waarvan geheel onduidelijk is waartoe deze verplicht. Daarvan uitgaande moet, nu niet in geschil is dat er geen sprake was van gebeurtenissen of omstandigheden als bedoeld in paragraaf 26 van COS 570, worden bezien of in dit geval is voldaan aan wat COS 570 voorschrijft over de evaluatie van de inschatting van het bestuur van DSB over de mogelijkheid tot duurzame voortzetting van de bedrijfsactiviteiten. Daarbij stelt de Accountantskamer voorop dat (klaagster uit het oog lijkt te verliezen dat) paragraaf 21 van COS 570 niet vetgedrukt is en dus geen essentiële te verrichten werkzaamheden behelst. Uit COS 570 volgt ook niet dat bij de evaluatie van de onderhavige continuïteitsveronderstelling andere informatie dan die neergelegd in interne stukken van DSB moest worden betrokken. Mede gelet hierop is er geen grond om te oordelen dat de evaluatie in het going concern memo niet met de vereiste professioneel-kritische instelling is uitgevoerd of niet met de vereiste diepgang. Het memo geeft er overigens blijk van dat vele aspecten die in verband staan met de inschatting van de continuïteit onder, ogen zijn gezien. Zo valt bijvoorbeeld expliciet te lezen “Wij hebben geen aanwijzingen dat triggering events in de securitisatieprogramma’s zich voor zullen doen. Evenmin bestaan aanwijzingen dat kredietlimieten door andere banken worden ingetrokken.”. Ook zijn tussentijdse cijfers over de periode tot en met mei 2009 onder ogen gezien. Gezien het vorenstaande is dit klachtonderdeel dan ook ongegrond.” 
         
         
       
       
         2.10.2 
         
           Grief AFM 
         
         
         
           AFM bestrijdt dat [naam] , naar de accountantskamer heeft geoordeeld, ermee kon volstaan de continuïteitsveronderstelling louter te baseren op informatie verkregen van DSB. Volgens AFM gaat de accountantskamer eraan voorbij dat het de verantwoordelijkheid van de externe accountant is de aanvaardbaarheid van de continuïteitsveronderstelling te beoordelen. Hij dient vast te stellen of omtrent de mogelijkheid tot duurzame voortzetting van de bedrijfsactiviteiten onzekerheden van materieel belang bestaan die in de financiële overzichten moeten worden vermeld (NVCOS 570.2 en 9). AFM is van mening met het door haar gestelde geen nieuwe norm te introduceren, maar aan te sluiten bij de geldende vereisten in de NVCOS, te weten 570.11 en 12. Uit deze vetgedrukte bepalingen volgt dat van de externe accountant meer wordt verwacht dan het louter afgaan op de informatie van de entiteit zelf. Hij dient zelf controle-informatie over de continuïteit te verkrijgen en deze te beoordelen. De accountantskamer miskent dit. De bepaling in NVCOS 570.17 (vetgedrukt) dat de accountant de door het bestuur van de entiteit gemaakte inschatting van de mogelijkheid tot duurzame voortzetting van de bedrijfsactiviteiten dient te evalueren, is verder uitgewerkt in NVCOS 570.20 (de accountantskamer noemt ten onrechte 570.21). Dat laatstgenoemde bepaling niet vetgedrukt is, maakt volgens AFM nog niet dat de externe accountant deze onverminderd terzijde kan stellen. Deze vormt een uitwerking van de werkzaamheden die in het kader van de vetgedrukte NVCOS 570.17 dienen te worden verricht. De accountantskamer gaat er bovendien aan voorbij dat [naam] zelf heeft aangegeven de in deze bepalingen bedoelde werkzaamheden te hebben verricht, maar dat dit niet blijkt uit het controledossier. Gelet op de risico’s, waaronder de onmogelijkheid van securitisatie, de gebrekkige interne beheersing, de mogelijke effecten van de kredietcrisis en de negatieve berichtgeving, was [naam] hiertoe wel degelijk gehouden. 
           		Het oordeel van de accountantskamer dat uit het memo going concern blijkt dat [naam] voldoende controlewerkzaamheden heeft verricht, acht AFM onjuist. Naar de mening van AFM is van doorslaggevend belang de omstandigheid dat DSB door het verslechterd economisch klimaat steeds meer moeite kreeg met het aantrekken van kapitaal. Voor haar kapitaalpositie was zij sterk afhankelijk van de op korte termijn opeisbare spaartegoeden van haar cliënten en van de leenfaciliteit bij de Europese Centrale Bank (ECB). AFM heeft toegelicht dat en waarom andere bronnen voor DSB om kapitaal aan te trekken waren uitgeput. Blijkens zijn memo going concern heeft [naam] voor de kapitaalpositie van belang zijnde omstandigheden zoals het door de economische omstandigheden niet langer werken van het securitisatieprogramma, (de risico’s van) het financieren van langlopende kredieten met direct opeisbare tegoeden en het sterk leunen op de kredietfaciliteit bij de ECB, gesignaleerd. Vervolgens is hij echter afgegaan op de positieve resultaten die DSB in haar interne stukken schetste. Niet gebleken is dat [naam] in deze omstandigheden aanleiding heeft gezien kritisch naar de onderzoeken van DSB te kijken en daarbij bijvoorbeeld de vraag te stellen of DSB ze bij haar liquiditeitsprognose had betrokken. AFM stelt dat uit meergenoemd memo niet blijkt welke werkzaamheden [naam] heeft uitgevoerd, hoe hij heeft vastgesteld dat de door DSB ten behoeve van de continuïteitsveronderstelling gehanteerde uitgangspunten, veronderstellingen en data redelijk zijn en welke controle-informatie hij heeft verkregen.  		AFM stelt dat [naam] in zijn memo weliswaar allerlei vaststellingen doet, maar nalaat te beschrijven welke controlewerkzaamheden hij daarvoor heeft verricht en wat het effect daarvan is op de continuïteitsveronderstelling. Ook besteedt hij volgens AFM op geen enkele wijze aandacht aan de risico’s die in de controle spelen, zoals de gevolgen van de kredietcrisis, de onderzoeken van AFM en DNB, de klachten van cliënten en de negatieve berichtgeving daarover, de gebrekkige interne beheersing en het sterk leunen op de spaartegoeden en leenfaciliteit van de ECB. Het memo getuigt er volgens AFM van dat [naam] de continuïteitsveronderstelling onvoldoende heeft gecontroleerd en geëvalueerd.  
         
         
       
       
         2.10.3 
         
           Beoordeling door het College 
         
         
         
           Blijkens NVCOS 570 “Continuïteitsveronderstelling van de bedrijfsactiviteiten” dient de accountant bij het verkrijgen van kennis over de entiteit vast te stellen of er gebeurtenissen of omstandigheden bestaan alsmede daarmee verband houdende bedrijfsrisico’s die gerede twijfel kunnen doen ontstaan omtrent de mogelijkheid tot duurzame voortzetting van de bedrijfsactiviteiten door de entiteit (paragraaf 11). Ook dient de accountant gedurende de gehele controle alert te blijven op controle-informatie aangaande gebeurtenissen of omstandigheden alsmede daarmee verband houdende bedrijfsrisico’s die gerede twijfel kunnen doen ontstaan omtrent de mogelijkheid tot duurzame voortzetting van de bedrijfsactiviteiten door de entiteit. Indien dergelijke gebeurtenissen of omstandigheden worden onderkend dient de accountant, in aanvulling op de werkzaamheden zoals beschreven in paragraaf 26 van deze Standaard, te beoordelen of deze zijn inschatting van het risico van een afwijking van materieel belang beïnvloeden (paragraaf 12). 
         
         
         
           Het College is van oordeel dat [naam] voor de continuïteitsrisico’s van de bedrijfsactiviteiten van DSB onvoldoende aandacht heeft gehad. Zoals het College hiervoor reeds heeft overwogen, heeft [naam] van meet af aan bij het verkrijgen van kennis over de entiteit nagelaten bepaalde (externe) factoren te onderkennen. Die factoren konden mede van invloed zijn op de liquiditeitspositie van DSB en daarmee de duurzame voortzetting van de bedrijfsactiviteiten. Ook gedurende de controle waren er naar het oordeel van het College voldoende sterke signalen – zoals de invloed van de maatschappelijke onrust en de negatieve berichtgeving in de media over de bedrijfsvoering van DSB en het gehanteerde verdienmodel op de liquiditeitspositie van DSB – die bij [naam] tot gerede twijfel hadden dienen te leiden omtrent de mogelijkheid tot duurzame voortzetting van de bedrijfsactiviteiten door DSB. [naam] heeft daar ten onrechte onvoldoende oog voor gehad. De grief van AFM slaagt. 
         
         
       
     
     
       2.11 
       
         Klachtonderdeel g.1 (de regels van vakbekwaamheid) 
       
       
       
         2.11.1 
         
           Bestreden uitspraak 
         
         
         
           De accountantskamer heeft ten aanzien van klachtonderdeel g.1 het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.13 In het vorenstaande ligt besloten dat betrokkene de regels waarnaar klaagster in klachtonderdeel 3.1.g.1 verwijst, niet voldoende heeft nageleefd. In zoverre treft dit klachtonderdeel doel. Aan deze vaststelling komt echter geen zelfstandige betekenis toe omdat dit geen schending oplevert van andere regels dan de regels waarvan de naleving hiervoor is besproken.” 
         
         
       
       
         2.11.2 
         
           Grief [naam] 
         
         
         
           Naar de mening van [naam] heeft de accountantskamer ten onrechte geoordeeld dat hij de regels voor vakbekwaamheid als bedoeld in de VGC en de NVCOS alsmede artikel 25 van de Wta en artikel 35 van het Bta niet voldoende heeft nageleefd. Het ter zake door AFM gemaakte verwijt heeft volgens [naam] een inleidend karakter en bevat een samenvatting van de overige bevindingen. Het verwijt heeft daarom geen zelfstandige betekenis, hetgeen de accountantskamer heeft onderkend. De accountantskamer had dit verwijt ook daarom niet gegrond mogen oordelen. 
         
         
       
       
         2.11.3 
         
           Beoordeling door het College 
         
         
         
           Er is geen regel die zich verzet tegen de vaststelling door de accountantskamer dat dit klachtonderdeel g.1, dat een resumerend karakter heeft, slaagt, maar dat hieraan om de in de bestreden uitspraak aangegeven reden geen zelfstandige betekenis toekomt. 
         
         
       
     
     
       2.12 
       
         Klachtonderdeel g.2 (de goedkeurende verklaring bij de jaarrekening) 
       
       
       
         2.12.1 
         
           Bestreden uitspraak 
         
         
         
           Ten aanzien van klachtonderdeel g.2 heeft de accountantskamer het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.13 (…) Klachtonderdeel 3.1.g.2. (inhoudend dat betrokkene geen goedkeurende verklaring bij de jaarrekening had mogen afgeven) is voor het eerst ter zitting aangevoerd. Niet valt in te zien echter dat dit onderdeel niet al in het klaagschrift had kunnen worden opgenomen, althans niet al tijdig voor de zitting naar voren had kunnen worden gebracht, zodat het een niet toegestane aanvulling van de klacht betreft. Dat is reden om dit klachtonderdeel hier buiten beschouwing te laten.” 
         
         
       
       
         2.12.2 
         
           Grief AFM 
         
         
         
           Volgens AFM is de overweging van de accountantskamer onjuist. In randnummer 19 van het klaagschrift is dit onderdeel als klacht naar voren gebracht. Bovendien heeft de accountantskamer geoordeeld dat de controle op onderdelen ontoereikend is geweest. Hieruit volgt dat de goedkeurende verklaring ten onrechte is afgegeven. De accountantskamer had klachtonderdeel g.2 gegrond moeten verklaren. 
         
         
       
       
         2.12.3 
         
           Beoordeling door het College 
         
         
         
           Het College stelt vast dat bedoeld klachtonderdeel inderdaad in randnummer 19 van het klaagschrift is opgenomen, zodat AFM deze grief terecht heeft voorgesteld. Het oordeel van de accountantskamer dienaangaande kan niet in stand blijven. Ten aanzien van dit klachtonderdeel overweegt het College dat, gelet op de werkzaamheden die [naam] had behoren te verrichten en gezien het ontbreken van voldoende controle-informatie, er onvoldoende basis bestond voor het afgeven van een goedkeurende verklaring. Uit al het vorenoverwogene volgt dat in dit geval door een gebrek aan diepgang en aan een professioneel-kritische instelling van [naam] onvoldoende controlewerkzaamheden zijn verricht, hetgeen naar het oordeel van het College het gevaar met zich bracht dat een afwijking van materieel belang niet tot uitdrukking is gekomen. Gelet hierop had [naam] geen goedkeurende verklaring mogen afgeven. Hiermee is niet gezegd dat [naam] een afkeurend oordeel had moeten geven. Het onder de hiervoor aangegeven omstandigheden niettemin afgeven van een goedkeurende verklaring moet [naam] tuchtrechtelijk worden aangerekend. 
         
         
       
     
     
       2.13 
       
         Maatregel 
       
       
       
         2.13.1 
         
           Bestreden uitspraak  
         
         
         
           Ten aanzien van de aan [naam] opgelegde maatregel van berisping heeft de accountantskamer het volgende overwogen: 
         
         
         
           	“	4.14 Bij de beslissing omtrent het opleggen van een tuchtrechtelijke maatregel houdt de Accountantskamer rekening met de aard en de ernst van de verzuimen van de betrokkene en de omstandigheden waaronder deze zich hebben voorgedaan. De Accountantskamer acht in deze klachtzaak de maatregel van berisping passend en geboden. Daarbij heeft de Accountantskamer in aanmerking genomen dat het hier gaat om de controle van de jaarrekening van een organisatie van openbaar belang in de zin van de Wta en dat een substantieel aantal van deze verzuimen zich heeft voorgedaan bij de controle van het bestaan van een balanspost waarvan het absolute en het relatieve belang moeilijk kan worden overschat.” 
         
         
       
       
         2.13.2 
         
           Grief [naam] 
         
         
         
            is van mening dat hij de jaarrekeningcontrole in overeenstemming met de daaraan te stellen eisen heeft uitgevoerd. De kritiek van de accountantskamer richt zich niet zozeer op zijn wijze van controleren of zijn inhoudelijke oordeelsvorming, maar vooral op de mate van documentatie in het controledossier. Een eventuele schending van de documentatieplicht betekent volgens [naam] niet dat sprake zou zijn van een onvoldoende diepgang of een onvoldoende professioneel-kritische instelling. Evenmin rechtvaardigt dat de maatregel van berisping. 
         
         
       
       
         2.13.3 
         
           Oordeel College ten aanzien van de maatregel 
         
         
         
           Uit al het vorenoverwogene volgt dat de tegen [naam] ingediende klacht op een aantal wezenlijke onderdelen alsnog gegrond is. De tuchtrechtelijke verwijten die [naam] treffen, acht het College dermate ernstig dat de bij de bestreden uitspraak opgelegde maatregel van berisping niet volstaat als een passende en geboden sanctie. [naam] heeft geen of te weinig oog gehad voor een aantal belangrijke, de entiteit betreffende interne en externe factoren die van wezenlijke invloed waren op de inschatting en uitvoering van de controlewerkzaamheden. Het gebrek aan diepgang en een professioneel-kritische instelling van [naam] heeft ertoe geleid dat de controle van (in zowel absolute als relatieve zin) belangrijke posten op de balans van een organisatie van openbaar belang in de zin van de Wta op te mechanische wijze is uitgevoerd. Naar het oordeel van het College moet dit handelen en nalaten [naam] ernstig(er) worden aangerekend. Het College acht passend en geboden [naam] de maatregel op te leggen van tijdelijke doorhaling voor de duur van zes maanden. 
         
         
       
     
     
       2.14 
       
         Conclusie 
       
       
       
         De slotsom is dat het hoger beroep van AFM gegrond is voor zover het betreft het oordeel van de accountantskamer ten aanzien van de klachtonderdelen a en b, c.1 (verwijten C, G, J), c.2 (verwijten A, B, D, F), c.3, c.4, c.5, c.6, f en g.2, en voor het overige ongegrond is. 
       
       
       
         Het hoger beroep van [naam] is gegrond, voor zover het betreft het oordeel van de accountantskamer ten aanzien van klachtonderdeel c.2 (verwijt G) en voor het overige ongegrond.  
       
       
       
         De uitspraak van de accountantskamer dient in zoverre te worden vernietigd.  
       
       
       
         Het College zal de zaak zelf afdoen en de hiervoor genoemde klachtonderdelen gegrond dan wel ongegrond verklaren. Voorts zal het College [naam] de maatregel opleggen van tijdelijke doorhaling voor de duur van zes maanden. 
       
       
     
     
       2.15 
       De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants. 
       
         
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het College: 
     
     
     - verklaart het hoger beroep van AFM gegrond voor zover het betreft het oordeel van de accountantskamer ten aanzien van de klachtonderdelen a en b, c.1 (verwijten C, G, J), c.2 (verwijten A, B, D, F), c.3, c.4, c.5, c.6, f en g.2; 
     - verklaart het hoger beroep van [naam] gegrond voor zover het betreft het oordeel van de accountantskamer ten aanzien van klachtonderdeel c.2 (verwijt G); 
     - vernietigt de bestreden tuchtuitspraak in zoverre; 
     - verklaart de hoger beroepen van AFM en [naam] voor het overige ongegrond; 
     - verklaart de klacht gegrond voor zover het betreft de klachtonderdelen a en b, c.1 (verwijten C, G), c.2 (verwijten A, B, D, F), c.3, c.4, c.5, c.6, f en g.2; 
     - verklaart de klacht ongegrond voor zover het betreft de klachtonderdelen c.1 (verwijt J) en c.2 (verwijt G); en 
     - legt [naam] de maatregel op van tijdelijke doorhaling voor de duur van zes maanden. 
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. J.L.W. Aerts, mr. M.M. Smorenburg en mr. drs. P. Fortuin, in aanwezigheid van mr. C.G.M. van Ede, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 november 2015. 
     
     
     
     
       w.g. J.L.W. Aerts							w.g. C.G.M. van Ede