ECLI: ECLI:NL:PHR:2024:1416

Titel: ECLI:NL:PHR:2024:1416 Parket bij de Hoge Raad , 27-12-2024 / 23/04467

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2024-12-27

Zaaknummer: 23/04467

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2024:1416

---

Omzetbelasting; artt. 1(a) Wet OB, 174(2)b Btw-richtlijn; rente op kwaliteitsrekening; notaris; kredietverlening; prestatie onder bezwarende titel; bijkomstige financiële handeling; verlengstuk; pro rata.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 23/04467  
       
         Datum 	27 december 2024 
       
         Belastingkamer	 A 
       
         Onderwerp/tijdvak	 Omzetbelasting 2011 t/m 2013 
     
     
     
       Nrs. Gerechtshof	22/00322 en 22/00323 
       Nrs. Rechtbank	20/3723 en 20/3725 
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       C.M. Ettema 
     
     
     
       In de zaak van 
     
     
     
       
         
          [X] B.V. (belanghebbende) 
       
     
     
     
       
         tegen 
       
     
     
     
       
         staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris) 
       
     
     
   
   
     
       1 Overzicht 
     Inleiding 
     
       1.1 
       In deze zaak staat de vraag centraal of de rente die een notaris ontvangt in verband met het aanhouden van een kwaliteitsrekening als bedoeld in art. 25 van de Wet op het notarisambt, invloed heeft op de omvang van zijn recht op aftrek van voorbelasting op algemene kosten. De Inspecteur heeft omzetbelasting van belanghebbende nageheven op de grond dat niet een volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat, omdat de handelingen met betrekking tot de kwaliteitsregeling volgens hem van btw vrijgestelde handelingen zijn. Belanghebbende meent daarentegen dat zij de voorbelasting op haar algemene kosten volledig in aftrek kan brengen. 
     
     
       1.2 
       Deze zaak heeft betrekking op de jaren 2011, 2012 en 2013. In deze jaren heeft de financiële instelling bij wie belanghebbende de kwaliteitsrekening aanhield, rente vergoed op het saldo van de kwaliteitsrekening. In latere jaren heeft die instelling mogelijk geen rente vergoed of zelfs negatieve rente. Het Bureau Financieel Toezicht heeft begin 2024 een nieuwsbericht geplaatst op zijn website met de mededeling dat het toerekenen van rente aan cliëntdossiers door notarissen weer actueel wordt.  De btw-problematiek die speelt in deze zaak zou dus weer kunnen gaan spelen. 
     
     
       1.3 
       
         In feitelijke instanties is de Inspecteur in het gelijk gesteld en zijn de opgelegde naheffingsaanslagen in stand gebleven. Naar het oordeel van zowel de Rechtbank als het Hof verricht belanghebbende namelijk van omzetbelasting vrijgestelde diensten, waarvan de opbrengsten niet buiten beschouwing kunnen worden gelaten bij de berekening van het aftrekbare gedeelte van de voorbelasting (de pro rata). 
         
           Opbouw conclusie 
         
       
     
     
       1.4 
       
         De opbouw van deze conclusie is als volgt. In  onderdeel 2  zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven.  Onderdeel 3  bevat een uiteenzetting van het verloop van het geding in cassatie. Vervolgens bespreek ik in  onderdeel 4  het juridisch kader met betrekking tot de kwaliteitsrekening van de notaris en de vergoeding van rente. In  onderdeel 5  bespreek ik de klacht over de bewijslastverdeling (middel 1).  Onderdeel 6  gaat vervolgens in op de vraag of belanghebbende met haar handelingen betreffende de kwaliteitsrekening een prestatie onder bezwarende titel verricht (middel 2) en of de verlengstukgedachte in casu kan worden toegepast (middel 3). Ik sluit in  onderdeel 7  af met een conclusie. 
         
           Slotsom 
         
       
     
     
       1.5 
       Ik kom tot de slotsom dat middel 1 faalt. Belanghebbende, die de voorbelasting op haar algemene kosten volledig in aftrek wil brengen, heeft de bewijslast voor haar stellingen dat zij met betrekking tot de kwaliteitsrekening geen handelingen onder bezwarende titel verricht en dat zij de handelingen verricht in het kader van haar (gehele) economische activiteit.  
     
     
       1.6 
       Middel 2 slaagt. Belanghebbende verricht, zelfs niet bij fictie voor de btw, prestaties jegens de bank. Zij verricht prestaties als (wettelijk) lasthebber van de rechthebbenden van de gelden, maar die prestaties worden naar mijn mening niet onder bezwarende titel verricht. Wel moet dan verwijzing volgen, omdat partijen zich niet hebben uitgelaten over de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting in die specifieke situatie.  
     
     
       1.7 
       Mocht de Hoge Raad oordelen dat middel 2 niet slaagt omdat naar zijn mening wél sprake is van een prestatie onder bezwarende titel, dan wordt toegekomen aan middel 3. In onderdeel 6 kom ik tot de slotsom dat dat de uitspraak van het Hof op een ambtshalve bijgebrachte grond niet in stand kan blijven. Ook dan moet verwijzing volgen, in dat geval omdat het Hof niet is toegekomen aan het subsidiaire standpunt van de Inspecteur. 
     
     
       1.8 
       Ik geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek. 
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     De feiten 
     
       2.1 
       Belanghebbende drijft een notariskantoor met een vastgoedpraktijk en verleent uiteenlopende notariële diensten.  
     
     
       2.2 
       Voor haar activiteiten beschikt belanghebbende over een bijzondere rekening (hierna: kwaliteitsrekening) als bedoeld in art. 25(1) van de Wet op het notarisambt (Wna).  
     
     
       2.3 
       Ter zake van de gelden op deze rekening heeft de bank rente vergoed. Voor zover de gelden voor korte duur op de kwaliteitsrekening hebben gestaan, heeft belanghebbende de rente op deze gelden zelf behouden. In 2011 gaat het om een bedrag van € 114.130, in 2012 om € 113.184 en in 2013 om € 119.215.  
     
     
       2.4 
       Naast deze rentebedragen heeft belanghebbende in de genoemde jaren vergoedingen voor haar notariële diensten ontvangen ten belope van € 1.487.592, € 1.342.830 respectievelijk € 1.319.854.  
     
     
       2.5 
       Belanghebbende heeft alle voorbelasting op haar algemene kosten in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft een deel van deze voorbelasting nageheven. Daarbij heeft hij zich op het standpunt gesteld dat de rente die belanghebbende heeft genoten een vergoeding is voor het verlenen van krediet en belanghebbende een evenredige (‘pro rata’) aftrek moet toepassen, waarbij de rente als omzet uit vrijgestelde handelingen in aanmerking moet worden genomen.  
     
     
       2.6 
       Belanghebbende heeft geen omzetbelasting aangegeven en voldaan uit de ontvangen rentebedragen.  
     
     
       2.7 
       
         De Inspecteur heeft over de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 en over de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd en de daartegen gerichte bezwaren ongegrond verklaard. 
         
           De Rechtbank 
         
       
     
     
       2.8 
       In beroep is in geschil of belanghebbende terecht de voorbelasting op haar algemene kosten volledig in aftrek heeft gebracht. De rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank)  beantwoordt die vraag ontkennend. Zij oordeelt dat het aan belanghebbende is feiten en omstandigheden te stellen waaruit haar volledige aftrekrecht blijkt. Belanghebbende heeft, anders dan de stelling dat de bank niet voor een bepaalde, overeengekomen duur kan beschikken over de gelden die op de kwaliteitsrekening staan, geen feiten gesteld waaruit volgt dat de rente niet de werkelijke tegenwaarde vormt voor enige prestatie. De Rechtbank gaat ervan uit dat de door belanghebbende genoten rente is bedongen en een rechtstreeks verband bestaat met de door haar verrichte handeling(en). Belanghebbende heeft de handeling(en) als ondernemer verricht. Het aanhouden van de kwaliteitsrekening en het in verband daarmee genieten van de rente is namelijk een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van haar belastbare activiteit als notariskantoor, aldus de Rechtbank. De rechtstreeksheid volgt uit de omstandigheid dat transacties die met de notariële tussenkomst van belanghebbende plaatsvinden, financieel over de kwaliteitsrekening worden afgewikkeld. Verder wordt de kwaliteitsrekening permanent aangehouden door belanghebbende, waardoor sprake is van duurzaamheid. Tot slot is het aanhouden van een kwaliteitsrekening noodzakelijk voor een notariskantoor. De Rechtbank ziet onvoldoende aanleiding om partijen niet te volgen in hun standpunt dat in dit geval een vrijstelling van toepassing is. In het midden kan blijven of partijen terecht veronderstellen dat belanghebbende krediet verleent. De vrijstelling van art. 11(1)j Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) omvat namelijk meer diensten dan het verlenen van krediet, waaronder de bemiddeling inzake krediet.  
     
     
       2.9 
       De van omzetbelasting vrijgestelde rente kan naar het oordeel van de Rechtbank niet buiten beschouwing worden gelaten bij de berekening van de pro rata. De renteopbrengsten kunnen in dit geval namelijk niet op grond van art. 174(2) Richtlijn 2006/112/EG  (Btw-richtlijn) worden aangemerkt als omzet uit bijkomstige financiële handelingen, omdat het aanhouden van de kwaliteitsrekening een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk vormt van belanghebbendes belastbare activiteiten als notariskantoor. Hoewel niet doorslaggevend, wijst bovendien het relatieve aandeel van de rentopbrengsten in het totaal van de opbrengsten erop dat in de voorliggende jaren van bijkomstigheid geen sprake was. 
     
     
       2.10 
       
         De Rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. 
         
           Het Hof 
         
       
     
     
       2.11 
       Ook het gerechtshof Amsterdam (het Hof)  laat de naheffingsaanslagen in stand. Voor zover in cassatie van belang, oordeelt het Hof als volgt. 
     
     
       2.12 
       Over de bewijslastverdeling oordeelt het Hof dat de Rechtbank op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen. Het voegt daaraan toe dat belanghebbende zich op een uitzonderingsbepaling beroept (art. 174(2)b Btw-richtlijn). Een partij die zich op een uitzondering beroept, heeft de bewijslast.  
     
     
       2.13 
       Onder verwijzing naar het oordeel van de Rechtbank, oordeelt het Hof dat de stelling dat de rente buiten het bereik van de omzetbelasting valt en daarom geen invloed heeft op het aftrekrecht, faalt. In aanvulling daarop oordeelt het Hof dat het aanhouden van tegoeden bij een bank tegen vergoeding binnen de werkingssfeer van de btw valt indien de tegoeden worden aangehouden door een ‘als zodanig’ handelende belastingplichtige. Aan deze voorwaarde wordt voldaan. Gelet op de omstandigheden dat de gelden op de kwaliteitsrekening afkomstig zijn van klanten voor wie belanghebbende als notaris het transport van onroerende zaken begeleidt, het verplichte gebruik van een kwaliteitsrekening en de strikte regels voor notarissen omtrent het gebruik van een dergelijke rekening, is namelijk evident sprake van een nauwe samenhang tussen de notariële diensten en de door haar op de kwaliteitsrekening ontvangen rente. Om die reden faalt de stelling van belanghebbende dat de rente niet het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk is van haar hoofdactiviteit. 
     
     
       2.14 
       Het subsidiaire beroep van belanghebbende op art. 174(2)b Btw-richtlijn faalt volgens het Hof eveneens. Naar het oordeel van het Hof oordeelt de Rechtbank terecht en op goede gronden dat verlengstukinkomsten nooit als bijkomstige financiële handelingen kunnen worden aangemerkt als bedoeld in voornoemde richtlijnbepaling. .  
     
     
       2.15 
       Tot slot verwerpt het Hof ook belanghebbendes beroep op het neutraliteitsbeginsel. 
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     Beroepschrift in cassatie 
     
       3.1 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Zij stelt vier middelen voor. 
     
     
       3.2 
       
         Middel 1  voert aan dat het Hof een onjuiste bewijslastverdeling toepast door renteopbrengsten aan te merken als een vergoeding voor een prestatie van een door belanghebbende verrichte dienst richting de bank. Aangezien het de Inspecteur is die stelt dat de renteopbrengsten vergoedingen vormen voor prestaties in de zin van de btw die binnen de werkingssfeer van de btw vallen, rust op hem de bewijslast om dit aannemelijk te maken. Het is onjuist om die bewijslast op belanghebbende te leggen, enkel omdat het geschil in essentie de aftrek van voorbelasting betreft. 
     
     
       3.3 
       
         Middel 2  betoogt dat het Hof het recht schendt, in het bijzonder art. 1(a) Wet OB, door te oordelen dat de op de gelden van derden gekweekte rente niet buiten het bereik van de omzetbelasting valt. Volgens de toelichting zijn de rente-inkomsten niet de vergoeding voor een (jegens de bank) verrichte prestatie. Voorts is het oordeel onvoldoende gemotiveerd. 
     
     
       3.4 
       
         Middel 3  betoogt dat belanghebbende slechts één activiteit verricht, te weten de exploitatie van een notariskantoor. Van verlengen met een andere activiteit is geen sprake, omdat het ontvangen van de renteopbrengsten geen andere economische activiteit vormt. De verlengstukgedachte kan om die reden niet van toepassing zijn.  
     
     
       3.5 
       
         
           Middel 4  komt op tegen het oordeel dat sprake is van een aftrekbeperking indien de renteopbrengsten wel binnen de werkingssfeer van de btw zouden vallen en daadwerkelijk zijn aan te merken als een vergoeding voor een vrijgestelde prestatie. Enerzijds stelt het middel dat belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd dat het geheel van aan belanghebbende geleverde goederen en diensten wordt gebruikt voor doeleinden waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, namelijk de notariële dienstverlening. Die goederen en diensten worden niet gebruikt voor enige financiële dienstverlening aan de bank. Belanghebbende heeft op basis van het werkelijke gebruik een volledig recht op aftrek van voorbelasting. Het Hof heeft deze stelling ten onrechte in hoger beroep onbehandeld gelaten. Anderzijds betoogt het middel dat het Hof ten onrechte en onvoldoende gemotiveerd oordeelt dat een handeling hoe dan ook niet kan worden aangemerkt als bijkomstig als deze op grond van de verlengstukgedachte binnen de btw-sfeer plaatsvindt. Het is evident dat er geen enkele toerekening is te maken van gebruik van ingekochte goederen en diensten aan het houden van de kwaliteitsrekening en het ‘genereren’ van rente. Het middel geeft de Hoge Raad in overweging prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie) met betrekking tot de toepassing van de verlengstukgedachte zelf dan wel de implicaties daarvan op het recht op aftrek van voorbelasting. 
         
           Verweerschrift 
         
       
     
     
       3.6 
       De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
       3.7 
       Met betrekking tot  middel 1  voert de Staatssecretaris aan dat dit middel berust op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof en dan ook feitelijke grondslag mist. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep aangevoerd dat belanghebbende een betaling ontvangt (de rente) van een andere ondernemer. Er mag van worden uitgegaan dat de betaling de tegenwaarde vormt voor een prestatie.  Ook heeft het Hof, in navolging van de Rechtbank, met recht geoordeeld dat het aan belanghebbende is aannemelijk te maken dat zij een volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft, omdat belanghebbende alle voorbelasting in aftrek heeft gebracht en de Inspecteur de juistheid hiervan gemotiveerd heeft betwist.  
     
     
       3.8 
       
         Middelen 2 en 3  behandelt de Staatssecretaris gezamenlijk. Het Hof heeft terecht getoetst of het aanhouden van tegoeden bij de bank tegen vergoeding van rente een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk vormt van de btw-belaste notarisactiviteit. Deze beoordeling vergt een waardering van feitelijke aard die is voorbehouden aan de feitenrechter. Het uiteindelijke oordeel van het Hof dat de ontvangst van rente op de kwaliteitsrekening het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormt van de hoofdactiviteit van belanghebbende, acht hij niet onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd. Het staat vast dat belanghebbende een rechtsbetrekking met de bank is aangegaan betreffende het aanhouden van de kwaliteitsrekening en de in geding zijnde rentebedragen toekomen aan belanghebbende. Volgens het Hof van Justitie dient het begrip kredietverlening niet strikt te worden uitgelegd. In wet- of regelgeving noch in de jurisprudentie wordt de eis gesteld dat hiervoor sprake dient te zijn van (juridisch) eigendom van de gelden.  
     
     
       3.9 
       Met betrekking  middel 4  voert de Staatssecretaris aan dat het middel terecht klaagt over het feit dat het Hof zich niet heeft uitgelaten over de stelling dat een pro rata gebaseerd op werkelijk gebruik niet leidt tot een aftrekbeperking. Dit kan echter niet tot cassatie leiden. Toepassing van een pro rata op basis van werkelijk gebruik is alleen mogelijk indien dit werkelijke gebruik objectief en nauwkeurig is vast te stellen. Belanghebbende heeft alleen de blote stelling geponeerd dat de algemene kosten in het geheel niet worden gebruikt voor kredietverlening, terwijl uit een rapport van het Wetenschappelijk Onderzoek- en Datacentrum (WODC) blijkt dat notariskantoren in het algemeen administratieve lasten ervaren met betrekking tot de kwaliteitsrekeningen. Voor het overige kan het middel ook niet slagen, omdat het Hof zijn oordeel heeft gebaseerd op vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie. De vertaalfout in de Nederlandse taalversies van het NCC-arrest  en het Mercedes Benz Italia-arrest  die zou impliceren dat bij toepassing van de verlengstukgedachte een financiële handeling alsnog bijkomstig kan zijn, doet hieraan niet af. Middel 4 wordt dus deels terecht voorgesteld, maar kan niet tot cassatie leiden. Voor het overige is het middel ongegrond aldus de Staatssecretaris. 
     
     
       3.10 
       
         Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend. 
         
           4.   De kwaliteitsrekening van de notaris en de vergoeding van rente; het juridisch kader 
         
           De Wet op het notarisambt 
         
       
     
     
       4.1 
       De notaris vervult een bijzondere rol binnen ons rechtsstelsel. Hij is namelijk bevoegd authentieke akten te verlijden in de gevallen waarin de wet dit aan de notaris opdraagt of een partij dit verlangt en andere in de wet aan hem opgedragen werkzaamheden te verrichten.  Het verrichten van wettelijke werkzaamheden en werkzaamheden die de notaris in samenhang daarmee pleegt te verrichten, berust op een overeenkomst tussen de notaris en de cliënt, bedoeld in titel 5 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek (art. 16 Wna). Normaliter is dat een overeenkomst van opdracht. 
     
     
       4.2 
       
         In het kader van de uitoefening van het notarisambt is de notaris verplicht bij een bank met een bankvergunning op zijn naam met vermelding van zijn hoedanigheid een kwaliteitsrekening aan te houden, die uitsluitend is bestemd voor gelden die hij in verband met zijn werkzaamheden als zodanig ten behoeve van derden onder zich neemt. Gelden die hem in verband met deze werkzaamheden worden toevertrouwd, moeten op die rekening worden gestort en de bank moet de over de gelden gekweekte rente aan het saldo van deze rekening toevoegen. Deze verplichtingen volgen dwingend  uit art. 25 Wna. Het eerste lid van dit artikel luidt als volgt (cursiveringen CE): 
         “De notaris is verplicht bij een financiële onderneming die ingevolge de Wet op het financieel toezicht in Nederland het bedrijf van bank mag uitoefenen een of meer bijzondere rekeningen aan te houden  op zijn naam met vermelding van zijn hoedanigheid , die  uitsluitend bestemd zijn  voor gelden,  die hij in verband met zijn werkzaamheden als zodanig onder zich neemt . Gelden die aan de notaris in verband met zijn werkzaamheden als zodanig ten behoeve van derden worden toevertrouwd, moeten op die rekening worden gestort. De bovenbedoelde financiële onderneming  voegt de over de gelden gekweekte rente toe aan het saldo van de bijzondere rekening . Indien deze gelden abusievelijk op een andere rekening van de notaris zijn gestort of indien ten onrechte gelden op de bijzondere rekening zijn gestort, is de notaris verplicht deze onverwijld op de juiste rekening te storten. Hetzelfde geldt indien de gelden rechtstreeks in handen van de notaris zijn gesteld. Indien meer notarissen in een maatschap samenwerken, kan de bijzondere rekening ten name van die notarissen tezamen, de maatschap of vennootschap worden gesteld. In geval van samenwerking met beoefenaren van een ander beroep moet uit de tenaamstelling van de bijzondere rekening blijken dat de notaris deze rekening houdt. De notaris vermeldt het nummer van de bijzondere rekening op zijn briefpapier.” 
       
     
     
       4.3 
       
         De werking en de functie van de kwaliteitsrekening houden verband met de wijze waarop binnen het Nederlandse rechtsstelsel verkochte zaken in eigendom worden overgedragen. De praktijk van storting van de koopsom op de kwaliteitsrekening van de notaris is met name ingegeven door de ‘gefaseerde betaling’ volgens art. 7:26(3) Burgerlijk Wetboek (BW). Die bepaling kent voor gevallen waarin voor een eigendomsoverdracht een notariële akte is vereist een uitzondering op de regel van het tweede lid van die bepaling dat prijsbetaling en aflevering gelijktijdig moeten plaatsvinden. Zij bepaalt dat het door de koper verschuldigde bedrag ten tijde van de ondertekening van de akte tenminste uit de macht van de koper moet zijn gebracht en pas na de inschrijving in de openbare registers in de macht van de verkoper behoeft te worden gebracht. In het  Centavos -arrest  overweegt de civiele kamer van Hoge Raad in dit verband als volgt: 
         “3.1.2 Bij een koopovereenkomst is de verkoper verplicht om de verkochte zaak in eigendom over te dragen en af te leveren (art. 7:9 lid 1 BW), vrij van alle bijzondere lasten en beperkingen, met uitzondering van die welke de koper heeft aanvaard (art. 7:15 lid 1 BW). Daartegenover staat dat de koper verplicht is om de koopprijs te betalen (art. 7:26 lid 1 BW). 
       
       
       
         De wet gaat ervan uit dat partijen bij een koopovereenkomst deze wederzijdse verplichtingen gelijktijdig dienen uit te voeren. Art. 7:26 lid 2 BW bepaalt immers dat de betaling moet geschieden ten tijde en ter plaatse van de aflevering. Indien voor de eigendomsoverdracht een notariële akte is vereist, gevolgd door inschrijving daarvan in de openbare registers, bepaalt art. 7:26 lid 3 BW dat het door de koper verschuldigde ten tijde van de ondertekening van de akte tenminste uit de macht van de koper moet zijn gebracht en pas na de inschrijving in de openbare registers in de macht van de verkoper behoeft te worden gebracht.” 
       
     
     
       4.4 
       
         Omdat een koper zal willen vermijden dat hij betaalt maar vervolgens niet geleverd krijgt en een verkoper zal wil vermijden dat hij levert maar vervolgens nooit de koopprijs ontvangt, loopt de betaling van de koopsom in de praktijk vaak via de kwaliteitsrekening van de notaris. De civiele kamer van de Hoge Raad verwoordt deze praktijk als volgt: 
         “3.1.3 Aan art. 7:26 lid 3 BW wordt in de praktijk veelal uitvoering gegeven doordat de koper voorafgaand aan de levering de koopsom stort op de door de notaris aangehouden kwaliteitsrekening als bedoeld in art. 25 lid 1 Wna (hierna: de kwaliteitsrekening), en de notaris pas tot uitbetaling aan de verkoper overgaat wanneer uit zijn onderzoek in de openbare registers na het passeren en inschrijven van de leveringsakte (hierna: de narecherche) is gebleken dat er geen eerdere inschrijvingen als bedoeld in art. 7:3 lid 1 BW of beslagen, hypotheken of leveringen aan de (vrije en onbezwaarde) overdracht in de weg staan.” 
       
     
     
       4.5 
       De betaling via de kwaliteitsrekening kan op deze wijze in beginsel zonder risico voor koper en verkoper plaatsvinden, omdat de wettelijke regeling meebrengt dat de gelden van derden die de notaris tijdelijk onder zich heeft, buiten het eigen vermogen van de notaris blijven en zijn gevrijwaard voor verhaal door zijn schuldeisers. 
     
     
       4.6 
       De kwaliteitsrekening is een betaalrekening zoals we die in het betaalverkeer kennen. Een betaalrekening is volgens art. 7:514(i)i BW een op naam van een of meer betaaldienstgebruikers aangehouden rekening die voor de uitvoering van betalingstransacties wordt gebruikt. Bij het openen van een betaalrekening sluiten de betaaldienstverlener (de bank) en de betaaldienstgebruiker (in dit geval de notaris) een raamovereenkomst (art. 7:514(o) BW). Dat de betaalrekening op naam van de notaris staat, brengt mee dat hij betalingstransacties kan verrichten namens en voor rekening van de rechthebbenden van de gelden. Voor betaalrekeningen wordt aangenomen dat de vordering van de rekeninghouder op de betaaldienstverlener wegens een tegoed op de betaalrekening behoort tot het vermogen van de rekeninghouder.  Een uitzondering geldt echter onder meer voor de kwaliteitsrekening van de notaris (en trouwens ook voor de derdengeldenrekening van de gerechtsdeurwaarder, de advocaat en accountant). De vordering die de notaris heeft op de betaaldienstverlener bij wie hij de rekening aanhoudt, is afgescheiden van het overige vermogen van de notaris. 
     
     
       4.7 
       De omstandigheid dat de betaalrekening op naam van de notaris staat, betekent dus niet dat hij gerechtigd is tot het saldo van die rekening of tot de rente. Rechthebbenden op het saldo van de kwaliteitsrekening zijn namelijk degenen ten behoeve van wie gelden op de rekening zijn bijgeschreven, onder de voorwaarden die in hun onderlinge verhouding nader gelden.  De op die gelden gekweekte rente behoort tot dat saldo (art. 25(1) Wna). Oftewel, de gelden en de rente behoren niet tot het vermogen van de notaris. 
     
     
       4.8 
       
         De Wna regelt dat de notaris bij uitsluiting bevoegd is tot het  beheer  en de  beschikking  over de kwaliteitsrekening. Betalingen ten laste van de kwaliteitsrekening mag de notaris slechts in opdracht van een rechthebbende doen (art. 25(2) Wna). De notaris doet dat als lasthebber van de rechthebbenden tegenover de bank. Tussen deze rechthebbenden onderling bestaat met betrekking tot die gelden een gemeenschap als bedoeld in art. 3:166(1) BW. De gezamenlijke rechthebbenden hebben als deelgenoten bij de verdeling van deze gemeenschap een voorwaardelijk recht op toedeling van de door de notaris beheerde vordering op de bank. Een en ander volgt uit het arrest  mr. Koren q.q./mr. Tekstra q.q. : 
         “(…) Blijkens [art. 25 Wna] is de notaris als lasthebber van de gerechtigden tegenover de kredietinstelling bij uitsluiting bevoegd tot het beheer en de beschikking over de bijzondere rekening. Rechthebbenden op het saldo van de bijzondere rekening zijn degenen ten behoeve van wie gelden op die rekening zijn bijgeschreven, onder de voorwaarden die in hun onderlinge verhouding nader gelden. Tussen deze rechthebbenden geldt met betrekking tot die gelden een gemeenschap als bedoeld in art. 3:166 lid 1 BW. 
       
       
       
         Met het in de vorige alinea overwogene strookt het ook bij een bijzondere notariële kwaliteitsrekening aan te nemen dat de gezamenlijke rechthebbenden deelgenoot zijn in een gemeenschap als bedoeld in art. 3:166 lid 1 BW. De deelgenoten hebben bij de verdeling van deze gemeenschap een voorwaardelijk recht op toedeling van de door de notaris beheerde vordering op de kredietinstelling. (…)” 
       
     
     
       4.9 
       Bij een koopovereenkomst zijn de verkoper en de koper de rechthebbenden in de hiervoor bedoelde zin. Zij bevinden zich in een spiegelbeeldig voorwaardelijke positie. De verkoper is gerechtigd onder de opschortende voorwaarde van een vrije en onbezwaarde levering (in de veronderstelling dat daarmee ook de overdracht is bewerkstelligd), en de koper onder dezelfde maar dan ontbindende voorwaarde.  Naast de verkoper en koper, kunnen ook degenen voor wie de eerstgenoemden gelden hebben bestemd en die door de notaris worden uitbetaald rechthebbende zijn. Te denken valt aan de makelaar van deze personen.  Bij een koop en verkooptransactie komt het saldo van de kwaliteitsrekening dus toe aan verschillende cliënten van de notaris en andere derden gezamenlijk. 
     
     
       4.10 
       Het vorderingsrecht voorvloeiende uit de kwaliteitsrekening behoort toe aan de gezamenlijke rechthebbenden (art. 25(3) Wna). Het vorderingsrecht op de bank behoort dus niet tot het vermogen van de notaris.  Dit brengt mee dat de rechthebbenden zijn beschermd bij een eventueel faillissement van de notaris. Deze rechthebbenden hebben te allen tijde het recht op uitkering van hun aandeel in het saldo van deze rekening (art. 25(4) Wna). De notaris is verplicht een tekort in het saldo van de kwaliteitsrekening aan te vullen en is ter zake wettelijk aansprakelijk, tenzij hij aannemelijk kan maken dat hem in verband met het ontstaan van het tekort geen verwijt kan worden gemaakt. 
     
     
       4.11 
       Zoals gezegd is de verhouding tussen de rechthebbenden en de notaris er een van lastgeving (4.8).  Lastgeving is de overeenkomst van opdracht waarbij de ene partij, de lasthebber, zich jegens de andere partij, de lastgever, verbindt voor rekening van de lastgever een of meer rechtshandelingen te verrichten, aldus art. 7:414(1) BW. De lasthebber is verplicht om de rechtshandeling(en) te verrichten. Het tweede lid van art. 7:414 BW bepaalt dat de overeenkomst de lasthebber kan verplichten in eigen naam te handelen, maar ook dat de lasthebber in naam van de lastgever moet handelen. Een voorbeeld van lastgeving biedt de overeenkomst met de commissionair. 
     
     
       4.12 
       Lastgeving is een (bijzonder soort) opdracht zoals beschreven in artikel 7:400 BW. Op de lasthebber rusten uit hoofde van het feit dat het een opdracht betreft tevens de in de algemene afdeling inzake de opdracht (7.7.1) neergelegde verplichtingen.  Te denken valt aan de verplichting tot afleggen van rekening en verantwoording (art. 7:403(2) BW).  
     
     
       4.13 
       In dit geval is sprake van een wettelijke opdracht aan de notaris: de Wna legt hem de last op in eigen naam voor rechthebbenden betalingen te verrichten. De notaris is bevoegd in eigen naam de gelden op de kwaliteitsrekening te beheren en daarover te beschikken. Hij doet dat in opdracht en ten behoeve van de rechthebbende(n).  
     
     
       4.14 
       De notaris is extern volledig bevoegd met betrekking tot het beheer en de beschikking over de gelden op de kwaliteitsrekening. Alleen de notaris kan richting de bank als schuldeiser optreden.  Hij is hierbij ‘intern’ beperkt, omdat hij zonder opdracht van de rechthebbenden geen betalingen mag verrichten. 
     
     
       4.15 
       Gezien de bijzondere bescherming van de gelden op de kwaliteitsrekening, volgt uit art. 25(1) Wna dat uitsluitend gelden die de notaris ‘met zijn werkzaamheden als zodanig’ onder zich neemt op deze rekening thuishoren. Alleen onder die voorwaarde zijn de gelden daadwerkelijk beschermd. Aan deze voorwaarde wordt in elk geval voldaan indien sprake is van wettelijke werkzaamheden én de notaris in relatie tot deze werkzaamheden het geldverkeer verricht.  Het slechts in bewaring nemen en beheren van gelden door de notaris, bijvoorbeeld met betrekking tot onderhandse geldleningen, is niet toegestaan. 
     
     
       4.16 
       Er bestaat geen wettelijke verplichting meer dan één kwaliteitsrekening aan te houden. Niettemin kan een notaris behoefte hebben over meer dan één kwaliteitsrekening te beschikken naargelang verschillen bestaan in de tijdsduur dat de gelden in beheer worden gehouden. In tegenstelling tot de veelal korte periodes van beheer bij transacties, worden bepaalde gelden soms voor langere tijd gestald op de kwaliteitsrekening. Hierbij kan worden gedacht aan situaties waarbij ten tijde van de storting sprake is van onzekerheid of van een bestaand geschil tussen partijen.  In een dergelijke situatie kan een kwaliteitsrekening ten behoeve van slechts twee rechthebbenden worden aangehouden. Het aanhouden van meerdere kwaliteitsrekeningen, met mogelijk verschillende rentepercentages, kan mogelijk mede worden verklaard door de omstandigheid dat op de notaris - als professionele opdrachtnemer die regelmatig aanzienlijke bedragen ontvangt en beheert - een inspanningsverplichting rust om een rente te bedingen voor de rechthebbenden die in het normale economische verkeer gebruikelijk is. 
     
     
       4.17 
       Zoals gezegd brengt de wettelijke regeling mee dat de bank de over de gelden gekweekte rente aan het saldo van de kwaliteitsrekening moet toevoegen (art. 25(1) Wna). Aangezien het vorderingsrecht op de bank toebehoort aan de gezamenlijke rechthebbenden, komt ook de gekweekte rente aan hen toe (zie ook 4.7). 
     
     
       4.18 
       
         Op de voet van art. 25(7) Wna kan de minister regels vaststellen met betrekking tot de wijze van berekening en uitkering van de rente op de kwaliteitsrekening. In de memorie van toelichting heeft de regering over dit zevende lid opgemerkt dat het bij gelden die maar kort onder het beheer van de notaris staan wellicht praktisch onuitvoerbaar kan zijn de rente aan de cliënt (CE: bedoeld zal zijn de rechthebbende; dat hoeft niet altijd de cliënt te zijn; zie 4.9) uit te betalen en dat daarvoor regels moeten worden vastgesteld: 
         “Lid 7 
         Op de bijzondere rekening kunnen gelden staan die kort of lang onder het beheer van de notaris vallen. De rente daarop verschilt. In de meeste gevallen zal de rente aan de cliënt moeten worden vergoed. Betreft het rente van gelden die slechts kort onder het beheer van de notaris staan, dan zal het wellicht praktisch onuitvoerbaar zijn de rente aan de cliënt toe te rekenen en zal zij aan de notaris moeten worden toegekend. Het een en ander vergt een gedetailleerde regeling. Bij ministerieel besluit kunnen daarom regels worden vastgesteld met betrekking tot de wijze van berekening en uitkering van rente van de op de bijzondere rekening gestorte gelden. Het Bureau financieel toezicht notarissen adviseert de minister desgevraagd over het ontwerp van de ministeriële regeling. 
         (artikel 105, achtste lid).” 
       
     
     
       4.19 
       
         De in art. 25(7) Wna bedoelde regels zijn opgenomen in de Regeling op het notarisambt (Rna). 
         
           De Regeling op het notarisambt 
         
       
     
     
       4.20 
       
         In de Rna is hierover het volgende opgenomen:  
         “ Artikel 4 
         1	De rente wordt berekend aan de hand van het rentepercentage dat in het normale economische verkeer gebruikelijk is, mede gelet op de omvang van het bedrag en de tijdsduur dat het bedrag op de bijzondere rekening(en) staat. 
         2	De rente wordt berekend naar evenredigheid van hetgeen ten gunste van de rechthebbende op de bijzondere rekening(en) is gestort. 
       
       
       
         
           Artikel 5 
         
         1	Tenzij schriftelijk anders overeengekomen, wordt de aan het aandeel van de rechthebbende op de bijzondere rekening(en) toegevoegde rente zo snel mogelijk, doch uiterlijk gelijk met het aandeel aan de rechthebbende, uitgekeerd. 
         2	De rente over het aandeel van de rechthebbende op de bijzondere rekening(en) wordt volledig uitgekeerd aan de rechthebbende. 
       
       
       
         
           Artikel 6 
         
         De eventuele kosten in verband met de renteberekening dan wel het beheer en de beschikking over de bijzondere rekening(en) mogen niet met de rente over het aandeel van de rechthebbende op de bijzondere rekening(en) worden verrekend. 
       
       
       
         
           Artikel 7 
         
         In afwijking van de artikelen 4 en 5 behoeft geen rente te worden vergoed in de volgende gevallen: 
         a.	bij kortlopende transacties in geval van rente op tegoeden die maximaal vijf werkdagen onder het beheer van de notaris hebben gestaan; 
         b.	over de overdrachtsbelasting gedurende de termijn als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen.” 
       
     
     
       4.21 
       
         Met betrekking tot art. 4 Rna is in de artikelsgewijze toelichting op deze regeling onder meer het volgende opgemerkt: 
         “Gezien de fluctuaties in de gehanteerde rentepercentages, evenals de rentestand, wordt geen vast rentepercentage genoemd. Een notaris moet zich vanuit zijn zorgplicht en de behartiging van de belangen van de cliënten inspannen om voldoende rente te genereren, zoals deze in het normale economische verkeer gebruikelijk is. Hij dient gelden die langdurig onder zijn beheer zullen vallen op een hogere rentedragende rekening te storten in plaats van deze op een lage rentedragende rekening te laten staat. Op deze wijze wordt zoveel mogelijk de daadwerkelijke rente uitgekeerd. Bij een integere beroepsoefening past een in het normaal economisch verkeer gebruikelijke rente, die de notaris bedingt evenals een spoedige toevoeging van de rente aan het saldo.” 
       
     
     
       4.22 
       
         In hetzelfde document wordt met betrekking tot art. 5 Rna de volgende toelichting gegeven: 
         “Uitgangspunt is dat de notaris financieel geen voor- of nadeel ondervindt van de rente die aan het saldo van de bijzondere rekening wordt toegevoegd. Het aandeel op de bijzondere rekening wordt zo spoedig mogelijk door de notaris volledig aan de rechthebbende uitgekeerd.” 
       
     
     
       4.23 
       
         Het uitgangspunt is dat de notaris geen financieel voor- of nadeel ondervindt van de rente. In tijden van negatieve rente, hebben notariskantoren de negatieve rente daarom in de praktijk aan hun cliënten doorberekend.  Het is geen uitgemaakte zaak of de wettelijke regeling toestaat dat de negatieve rente rechtstreeks ten laste van het aandeel van de rechthebbende – die zoals gezegd niet dezelfde persoon hoeft te zijn als de cliënt – in het saldo van de kwaliteitsrekening kan worden gebracht. Bos schrijft daarover: 
         “ Bewaarpositie en negatieve rente 
       
       
       
         Alvorens in te gaan op de verschillende soorten verkeerde uitbetalingen is van belang nog kort stil te staan bij de verplichting van de notaris om een eventueel tekort in het saldo op de kwaliteitsrekening terstond aan te vullen en ter zake van dat tekort aansprakelijk is, tenzij hij aannemelijk kan maken dat hem ter zake van het ontstaan van dat tekort geen verwijt treft.  
       
       
       
         Recent hanteren sommige banken een negatieve rente over een bij de bank aangehouden saldo boven een bepaald bedrag. Zo zijn de auteurs van deze bijdrage ermee bekend dat sommige banken negatieve rente van EONIA  minus 0,15% over saldi van € 20 miljoen of meer in rekening brengen. Als een notaris een depot van bijvoorbeeld € 100 miljoen houdt, komt dit neer op een bedrag van ruim € 30.000 per maand. Wanneer vervolgens discussie ontstaat over de vraag wie de rechthebbende is, ziet de notaris zich intussen geconfronteerd met het feit dat artikel 25 lid 3 Wna bepaalt dat de notaris een tekort in het saldo van de kwaliteitsrekening terstond moet aanvullen en ter zake van een eventueel tekort aansprakelijk is. 
       
       
       
         De notaris is gehouden van een tekort melding te maken bij het BFT, dat op zijn beurt een tuchtklacht zal indienen wanneer het daartoe aanleiding ziet. Het is inmiddels vaste rechtspraak van de tuchtrechter dat bij een negatieve bewaarpositie ontzetting uit het ambt volgt. Dit is, behoudens zeer uitzonderlijke omstandigheden, thans het uitgangspunt. 
       
       
       
         De door de minister vastgestelde Regeling op het notarisambt regelt de wijze van de berekening en uitkering van rente van de op de bijzondere rekening gestorte gelden. Deze regeling bepaalt onder meer (art. 6): eventuele kosten in verband met de renteberekening dan wel het beheer en de beschikking over de bijzondere rekening mogen niet met de rente over het aandeel van de rechthebbende op de bijzondere rekeningen worden verrekend. In de toelichting merkt de minister op dat de notaris niet mag verrekenen maar – uiteraard – de kosten mag doorberekenen aan de cliënt. Eventuele kosten dienen separaat tot uitdrukking te worden gebracht in de nota. Artikel 5 lid 2 bepaalt dat eventuele rente over het aandeel van de rechthebbende op de bijzondere rekening volledig aan de rechthebbende wordt uitgekeerd. In de toelichting merkt de minister op dat het uitgangspunt is dat de notaris financieel geen voor- of nadeel ondervindt van de rente die aan het saldo van de bijzondere rekening wordt toegevoegd.  
       
       
       
         Over eventuele negatieve rente is kennelijk niet nagedacht. Op 13 juni 2016 heeft de KNB in een persbericht laten weten dat haar interpretatie van de regeling is dat een negatieve rente voor rekening van de cliënt dient te komen. Daarmee resteert dan de vraag of negatieve rente rechtstreeks ten laste van het aandeel van de rechthebbende in het saldo van de kwaliteitsrekening kan worden gebracht, respectievelijk of deze separaat bij de rechthebbende in rekening moet worden gebracht. Nu uitdrukkelijk bepaald is dat geaccumuleerde rente aan de rechthebbende moet worden uitgekeerd menen de auteurs dat negatieve rente in mindering mag worden gebracht op het aan de rechthebbende uit te keren bedrag. Een uitgemaakte zaak is dit niet.” 
       
     
     
       4.24 
       Deze laatste problematiek speelde echter niet in de onderhavige jaren. 
       
     
     
       4.25 
       
         Tot slot luidt de toelichting op art. 7 Rna als volgt: 
         “Kortlopende transacties betreffen onder meer de gebruikelijke overdracht van onroerende zaken en de vestiging van een hypotheekrecht. 
       
       
       
         Een termijn van 5 werkdagen is een redelijke termijn waarbinnen alle notarissen aan hun verplichtingen kunnen voldoen ook indien zich (kleine) bijzonderheden voordoen, mede gelet op het Reglement beperking uitbetaling derdengelden en het Reglement rechercheren registergoederen van de KNB. Bij het bepalen van de vijf dagen termijn wordt als eerste dag aangemerkt de werkdag waarop de notaris het bedrag feitelijk ontvangt. In geval gelden langer dan vijf werkdagen op rekening van de notaris staan, wordt over het gehele bedrag en de gehele periode de rente vergoed. 
       
       
       
         Ten aanzien van het berekenen van rente over de overdrachtsbelastingvordering van de Belastingdienst geldt de Algemene wet inzake rijksbelastingen, met name artikel 19, eerste lid van die wet.” 
         
           Resumé 
         
       
     
     
       4.26 
       In het kader van de uitoefening van het notarisambt is de notaris ingevolge art. 25(1) Wna verplicht een kwaliteitsrekening aan te houden (4.2). Gelden die aan de notaris in verband met zijn werkzaamheden als zodanig ten behoeve van derden worden toevertrouwd, moeten op de kwaliteitsrekening worden gestort en de bank moet de over de gelden gekweekte rente aan het saldo van deze rekening toevoegen (4.2). De notaris ontleent aan art. 25(2) Wna de exclusieve bevoegdheid tot  beheer en beschikking  over de kwaliteitsrekening (4.14). Hij doet dat als lasthebber van de rechthebbenden (4.11). Rechthebbenden op het saldo van de kwaliteitsrekening zijn degenen ten behoeve van wie gelden op de rekening zijn bijgeschreven, onder de voorwaarden die in hun onderlinge verhouding nader gelden (4.7). Zowel de op de kwaliteitsrekening gestorte bedragen als de over die bedragen gekweekte rente behoren tot het vermogen van de gezamenlijke rechthebbenden. De gelden en de rente behoren dus niet tot het vermogen van de notaris. Omdat de rente toekomt aan de rechthebbenden, is de notaris verplicht de rente die hij op de kwaliteitsrekening ontvangt aan hen uit te keren. Hij hoeft dat vanaf 1 januari 2013 ingevolge art. 7 Rna alleen niet te doen bij kortlopende transacties (tegoeden die maximaal vijf werkdagen onder het beheer van de notaris hebben gestaan) en over de overdrachtsbelasting. Deze zaak betreft ook de jaren 2011 en 2012. Op die andere jaren kom ik terug in 6.35. 
     
     
       4.27 
       Thans kom ik toe aan de vragen die in deze procedure centraal staan.  
     
   
   
     
       5 De klacht over de bewijslastverdeling  
     Vooraf 
     
       5.1 
       
         In deze procedure komt belanghebbende op tegen de weigering van de volledige aftrek van voorbelasting op haar algemene kosten. Een voorwaarde voor de in artikel 168(a) Btw-richtlijn bedoelde aftrek van voorbelasting is onder meer dat de btw die een belastingplichtige heeft betaald voor de goederenleveringen of de diensten die een ander voor hem heeft verricht, zijn gebruikt voor de belaste handelingen van die belastingplichtige. Belanghebbende is voor haar notarisactiviteit reeds ondernemer voor de omzetbelasting en verricht in zoverre belaste handelingen.  De Inspecteur heeft gemeend dat belanghebbende naast de belaste handelingen ook vrijgestelde handelingen verricht, waardoor zij niet alle omzetbelasting op de algemene in aftrek kan brengen. De Inspecteur heeft om die reden een deel van de in aftrek gebrachte voorbelasting nageheven.  
         
           Bespreking middel 1 
         
       
     
     
       5.2 
       
         Middel 1 betoogt dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld. Dit middel faalt. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 29 september 2017 als volgt: 
         “2.5.2. Op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet brengt een ondernemer onder de in dat artikel vermelde voorwaarden in aftrek de omzetbelasting die door andere ondernemers ter zake van door hen aan die ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht, voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Op degene, die vorenbedoeld recht op aftrek wil uitoefenen, rust in beginsel de last te bewijzen dat aan alle voorwaarden voor het uitoefenen van het recht op aftrek is voldaan, waaronder de voorwaarde dat de in rekening gebrachte kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met het jegens een ander verrichten van een prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting. 
       
       
       
         2.5.3. 
         Bij de beoordeling of in het kader van het uitoefenen van het recht op aftrek aannemelijk is gemaakt dat en in hoeverre de desbetreffende goederen of diensten zijn gebruikt voor belaste handelingen, volstaat dus niet de vaststelling dat zij zijn gebruikt voor de levering van een goed of voor het verrichten van een dienst onder bezwarende titel, maar is tevens van belang dat die levering of die dienst niet van omzetbelasting is vrijgesteld. In een dergelijk geval komt geen betekenis toe aan de bewijsregel, neergelegd in het arrest BNB 2002/141, rechtsoverweging 3.2.2, en het arrest BNB 2014/160, rechtsoverweging 3.3.2, dat bij betalingen tussen ondernemers als regel ervan mag worden uitgegaan dat die betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen. 
         
         
           2.5.4.(…) Voor de vaststelling dat sprake is van een belastbare prestatie is vereist dat een handeling onder bezwarende titel wordt verricht. Daarvoor is niet alleen nodig dat een betaling wordt gedaan, maar ook dat tegenover deze betaling een handelen (of een nalaten) als ondernemer kan worden bepaald. Met de vaststelling dat belanghebbende met [I] een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke kosten aan [I] zijn doorbelast en met het daarop gegronde oordeel dat daarom sprake is van een handeling onder bezwarende titel, heeft het Hof – naar middel I terecht betoogt - het voorgaande miskend. De last te bewijzen dat sprake is van een zodanig handelen of nalaten, rust op degene die terzake aanspraak maakt op aftrek van omzetbelasting. Middel I slaagt derhalve.” 
         
       
     
     
       5.3 
       Uit dit arrest volgt dat belanghebbende, die de voorbelasting op haar algemene kosten volledig in aftrek wil brengen, de bewijslast heeft voor haar stellingen dat zij met betrekking tot de kwaliteitsrekening geen handelingen onder bezwarende titel verricht en zij de handelingen verricht in het kader van haar (gehele) economische activiteit.  
     
     
       5.4 
       Dat brengt mij bij middel 2. 
     
   
   
     
       6 Prestatie onder bezwarende titel? 
     Inleiding 
     
       6.1 
       Middel 2 herhaalt de in hoger beroep ingenomen stelling dat de door belanghebbende genoten renteopbrengsten niet zijn aan te merken als een vergoeding voor een prestatie van een door belanghebbende verrichte dienst (jegens de bank). De werkzaamheden met betrekking tot de kwaliteitsrekening vormen volgens het middel geen prestatie als bedoeld in art. 1(a) Wet OB dan wel art. 2(1)c Btw-richtlijn. Middel 2 komt op tegen het (impliciete) oordeel dat de handelingen van belanghebbende met betrekking tot de kwaliteitsrekening onder bezwarende titel worden verricht.  
     
     
       6.2 
       
         Allereerst behandel ik de relevante wettelijke bepalingen (6.3-6.9). Vervolgens bespreek ik in vogelvlucht de relevante jurisprudentie van het Hof van Justitie over de ‘bezwarende titel’ (6.10-6.17). Daarna bespreek ik middel 2 (6.19 e.v.). 
         
           Relevante bepalingen 
         
       
     
     
       6.3 
       Ingevolge art. 1(a) Wet OB wordt omzetbelasting onder meer geheven ter zake van leveringen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelend ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Zie in gelijke zin art. 2(1)(a) en (c) Btw-richtlijn.  
     
     
       6.4 
       
         Voor zover hier van belang,  moet het gaan om het belastbare feit als bedoeld onder c) van die bepaling. Ingevolge deze bepaling zijn aan btw onderworpen: 
         “de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;” 
       
     
     
       6.5 
       
         Art. 2(1)c Btw-richtlijn vereist niet dat een dienstverrichter de dienst persoonlijk verricht. Iemand kan ook een onafhankelijke derde inschakelen om de diensten in zijn naam te verrichten. Indien is overeengekomen dat een persoon een dienst in eigen naam maar voor rekening van een ander verricht, geldt een fictiebepaling, de zogenoemde commissionairsfictie. Art. 28 Btw-richtlijn bepaalt: 
         “Wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, wordt de betrokken belastingplichtige geacht deze dienst zelf te hebben afgenomen en te hebben verricht.” 
       
     
     
       6.6 
       Art. 2(1)c Btw-richtlijn vereist wel dat de diensten door een ‘als zodanig handelende belastingplichtige’ moeten worden verricht. 
     
     
       6.7 
       
         Art. 7, leden 1 en 2, Wet OB luidt: 
         “1. Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. 
       
       
       
         2. Waar in deze wet wordt gesproken van bedrijf, wordt daaronder mede verstaan: 
       
       
       
         a. beroep; 
       
       
       
         b. exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.” 
       
     
     
       6.8 
       
         Art. 7 Wet OB kan worden geacht dezelfde strekking te hebben als art. 9(1) Btw-richtlijn.  Die laatste bepaling luidt: 
         “Als „belastingplichtige” wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 
       
       
       
         Als „economische activiteit” worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.” 
       
     
     
       6.9 
       
         Uit art. 2(1)c Btw-richtlijn volgt dat enkel een dienst ‘onder bezwarende titel’ binnen de werkingssfeer van de Btw-richtlijn valt. Als sprake is van een dienst onder bezwarende titel, is deze handeling pas belastbaar als zij door een als zodanig handelende belastingplichtige wordt verricht. Ik bespreek eerst de ‘bezwarende titel’ (middel 1 en middel 2). Daarna ga ik in op de als zodanig handelde belastingplichtige. 
         
           Jurisprudentie bezwarende titel  
         
       
     
     
       6.10 
       In zijn jurisprudentie heeft het Hof van Justitie regels en aanwijzingen gegeven om te beoordelen of een handeling in een concreet geval als verrichting onder bezwarende titel kan worden aangemerkt. Die regels en aanwijzingen heb ik behandeld in de gemeenschappelijke bijlage bij conclusies van 13 december 2024 , punten 6.1 tot en met 6.7. Deze herhaal ik hierna deels.  
     
     
       6.11 
       Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie is sprake van een dienst onder bezwarende titel, indien een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichting en een door de belastingplichtige daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Tussen de verrichter en de ontvanger van de levering of dienst moet een rechtsbetrekking bestaan in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld en de vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de ten behoeve van de ontvanger verrichte levering of dienst. 
     
     
       6.12 
       Het vereiste van een rechtstreeks verband valt dus uiteen in twee voorwaarden. In de eerste plaats dient sprake te zijn van een rechtsbetrekking, in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld. Dit veronderstelt dat partijen zijn verbonden in een contractuele verhouding of een andersoortige juridische verbintenis.  Daarbij zijn de prestaties afhankelijk van elkaar. Dat wil zeggen dat de ene prestatie enkel wordt verricht op de voorwaarde dat de andere prestatie wordt verricht en omgekeerd. 
     
     
       6.13 
       In de tweede plaats dient de vergoeding de daadwerkelijke tegenwaarde te vormen voor de ten behoeve van de ontvanger verrichte levering of dienst. Dit zal doorgaans wel het geval zijn indien de levering of dienst en de als tegenprestatie te ontvangen vergoeding wederzijds afhankelijk zijn. Er bestaan echter uitzonderingen. Zo mag de vergoeding de verrichte levering of dienst niet slechts ten dele vergoeden in die mate dat het rechtstreekse verband wordt doorbroken.  Een andere uitzondering doet zich voor indien bedragen volstrekt vrijwillig en willekeurig worden gegeven.  Voorts vormt de ontvangst van een voordeel niet de daadwerkelijke tegenwaarde indien het voordeel moeilijk kwantificeerbaar of onzeker is vanwege de omstandigheden rond de vaststelling ervan. 
     
     
       6.14 
       De omstandigheid dat de tegenwaarde hoger of lager is dan een normale marktprijs doet niet af aan de aanwezigheid van het rechtstreekse verband. Voldoende is namelijk dat het bedrag van de tegenprestatie vooraf en volgens duidelijk afgebakende criteria wordt bepaald.  Dit kan ook een vooraf vastgesteld forfaitair bedrag zijn.  Evenmin is in dit verband relevant of sprake is van een winstoogmerk. 
     
     
       6.15 
       De omstandigheid dat een activiteit bestaat in het in het algemeen belang verrichten van bij wet opgedragen en wettelijk geregelde taken, staat op zichzelf niet eraan in de weg dat een rechtstreeks verband aanwezig kan zijn.  Sterker nog, het is juist een dergelijke wettelijke regeling die een rechtstreeks verband tot stand kan brengen tussen de verrichting van een levering of dienst en de betaling van de tegenprestatie.  Dit is ook het geval indien de hoogte van de vergoeding bij wet is vastgesteld. 
     
     
       6.16 
       Tot slot wordt het rechtstreekse verband niet verbroken indien de tegenprestatie niet wordt verkregen van de ontvanger van de dienst, maar van een derde. Dat de tegenprestatie voor een dienst ook van een derde kan worden verkregen volgt immers duidelijk uit art. 73 Btw-richtlijn. 
     
     
       6.17 
       
         Als in een specifieke situatie kan worden geoordeeld dat een betaling de werkelijke tegenwaarde vormt voor een prestatie, en dus is verricht ‘onder bezwarende titel’, is het soms nog niet duidelijk aan wie die prestatie wordt verricht. Het Hof van Justitie heeft in zijn jurisprudentie aanwijzingen gegeven voor het bepalen van de verrichter en de ontvanger van de dienst, die A-G Kokott in haar conclusie voor het arrest  LIKTA  als volgt samenvat: 
         
           “a) Aanwijzingen voor de bepaling van de verrichter en de ontvanger van de dienst 
         
       
       
       
         32. Aangezien de btw tot doel heeft de uitgaven te belasten die de afnemer van een dienst maakt voor een consumptiegoed, kan deze ontvanger in beginsel worden bepaald door uit te gaan van de persoon die voor de dienst heeft betaald. Deze laatste draagt namelijk de overeenkomstige kosten omdat de dienst voor hem een verbruikbaar voordeel vormt dat hij heeft ontvangen. In het algemeen blijkt uit de contractuele bepalingen wie de ontvanger van de dienst is. 
       
       
       
         33. Het Hof heeft bijvoorbeeld uitdrukkelijk verklaard dat om vast te stellen wie de afnemer van de belastbare prestatie is, moet worden bepaald wie met wie in een contractuele verhouding staat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.  Volgens het Hof is van een dergelijke contractuele verhouding reeds sprake wanneer er een toereikend rechtstreeks verband bestaat tussen de betaling en de ontvangen tegenprestatie.  Hierbij vormen de relevante contractuele bepalingen een in aanmerking te nemen factor, aangezien de contractuele situatie normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeeft. 
       
       
       
         34. De geldstromen vormen echter slechts een aanwijzing. Om een dienst te kunnen aanmerken als verricht „onder bezwarende titel” in de zin van de btw‑richtlijn, is namelijk, zoals ook volgt uit artikel 73 van deze richtlijn, niet vereist dat de tegenprestatie rechtstreeks wordt verricht door de ontvanger van de dienst. Integendeel, deze tegenprestatie kan ook door een derde worden betaald.  (…)” 
       
     
     
       6.18 
       
         Ik kom nu toe aan de bespreking van middel 2. 
         
           Bespreking middel 2 
         
       
     
     
       6.19 
       In punt 10 van haar uitspraak komt de Rechtbank tot de slotsom dat belanghebbende de door haar genoten rente heeft bedongen en dat een rechtstreeks verband bestaat met (een) door haar verrichte handeling(en).  
     
     
       6.20 
       Belanghebbende heeft zich in hoger beroep tegen dat oordeel gekeerd. Zij voert aan dat haar handelingen met betrekking tot de kwaliteitsrekening niet een dienst onder bezwarende titel zijn als bedoeld in artikel 2(1)c Btw-richtlijn. Meer specifiek voert belanghebbende aan dat zij geen diensten aan de bank heeft verricht die laatstgenoemde heeft verbruikt en waarvoor de rentebetaling door de bank de (bedongen) bezwarende titel is geweest.  
     
     
       6.21 
       Middel 2 herhaalt deze stellingen en voert kort gezegd aan dat het Hof deze niet heeft beoordeeld of onvoldoende heeft gemotiveerd. 
     
     
       6.22 
       
         Het Hof omschrijft het geschil als volgt: 
         “5.1 De vraag die partijen verdeeld houdt is of rente-inkomsten, zoals bedoeld in art. 7, onderdeel a, van de Regeling op het notarisambt, die zij heeft genoten op haar derdenrekening (hierna: de rente) een vergoeding vormen voor een vrijgestelde dienst aan de bank, zoals de inspecteur stelt en belanghebbende weerspreekt. De inspecteur heeft een deel van de door belanghebbende in haar aangiften in aftrek gebrachte voorbelasting nageheven met toepassing van de pro-rata-methode, zoals opgenomen in art. 11, lid 1, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.” 
       
     
     
       6.23 
       
         De kernoverwegingen van het Hof waartegen middel 2 zich richt, luiden als volgt: 
         “5.6. De stelling dat de rente - gelijk de rente die een particulier ontvangt - buiten het bereik van de omzetbelasting valt en daarom geen invloed heeft op het aftrekrecht, faalt. Het Hof verwijst naar r.o. 11 van de uitspraak van de rechtbank. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt. Uit het arrest van het Hvj ‘Régie Dauphinoise’ (Hvj EG 11-07-1996, ECLI:EU:C:1996:290) volgt dat het aanhouden van tegoeden bij een bank tegen vergoeding van rente binnen de werkingssfeer van de omzetbelasting valt als de tegoeden worden aangehouden door een ‘als zodanig’ handelende belastingplichtige. Aan die voorwaarde wordt in de onderhavige zaak voldaan. Belanghebbende handelt als notaris en is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet OB. De tegoeden waarover de rente wordt genoten, zijn afkomstig van klanten voor wie belanghebbende als notaris het transport van onroerende zaken begeleidt. Het gebruik van de derdengeldrekening is in die gevallen, ingevolge art. 25, lid 1, van de Wet op het notarisambt, verplicht (zie 5.4.1). Het gebruik van derdengeldrekening is bovendien aan strikte regels gebonden die zijn neergelegd in de Regeling op het notarisambt (zie 5.4.2). Onder die omstandigheden is evident sprake van een nauwe samenhang tussen de diensten die belanghebbende verricht als notaris en de door haar op de derdenrekening ontvangen rente. 
       
       
     
     
       5.7. 
       Gelet op hetgeen is overwogen onder 5.6, dient de stelling van belanghebbende dat de rente niet het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk is van haar hoofdactiviteit te worden verworpen.” 
     
     
       6.24 
       Het Hof verwijst in punt 5.6 naar punt 11 van de uitspraak van de Rechtbank. Die overweging van de Rechtbank borduurt voort op punt 10 van haar uitspraak. Ik ga daarom ervan uit dat in ’s Hofs oordeel besloten ligt dat het zich verenigt met het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbendes handelingen met betrekking tot de kwaliteitsrekening een dienst onder bezwarende titel vormen. Alleen dan wordt immers toegekomen aan de vraag of de handelingen van belanghebbende in het kader van een economische activiteit worden verricht. 
     
     
       6.25 
       Middel 2 richt zich zoals gezegd tegen het (impliciete) oordeel van het Hof dat sprake is van een dienst onder bezwarende titel. Het voert onder meer aan dat de rente-inkomsten niet de vergoeding vormen voor een (jegens de bank) verrichte prestatie. Ook betoogt het dat de rente eenzijdig wordt vergoed door de bank en de hoogte afhankelijk is van factoren waarop belanghebbende geen invloed heeft. Ik meen dat het middel terecht wordt voorgesteld. Ik licht dat hierna toe. 
     
     
       6.26 
       Zoals gezegd is sprake van een dienst onder bezwarende titel, indien een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichting en een door de belastingplichtige daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Tussen de verrichter en de ontvanger van de levering of dienst moet een rechtsbetrekking bestaan in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld en de vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de ten behoeve van de ontvanger verrichte levering of dienst (zie 6.11). 
     
     
       6.27 
       Zoals in onderdeel 4 van deze conclusie is uiteengezet, is aan de notaris de wettelijke last opgelegd in eigen naam voor rechthebbenden betalingen te verrichten. De wettelijke regeling brengt mee dat de notaris op eigen naam, doch in opdracht en voor rekening van de gezamenlijke rechthebbenden, de gelden op de kwaliteitsrekening beheert en daarover beschikt (4.13). Op de wijze als omschreven in 4.3-4.5 zorgt de notaris dat de aan hem toevertrouwde gelden worden doorbetaald aan de (opvolgende) rechthebbende(n). Tussen belanghebbende en de rechthebbenden bestaat dan ook een  rechtsbetrekking  (lastgeving) aangaande de activiteiten met betrekking tot de kwaliteitsrekening.  
     
     
       6.28 
       Belanghebbende is uit hoofde van deze wettelijke taak ook een rechtsbetrekking met de bank aangegaan. Zij houdt namelijk bij de bank een op haar naam gestelde betaalrekening, de kwaliteitsrekening, aan. Die betaaldienstverhouding heb ik 4.6 beschreven. Dat de betaalrekening op naam van de notaris staat, brengt mee dat hij betalingstransacties kan verrichten namens en voor rekening van de rechthebbenden van de gelden. Het vorderingsrecht voorvloeiende uit de kwaliteitsrekening behoort toe aan de gezamenlijke rechthebbenden (art. 25(3) Wna). Het vorderingsrecht op de bank behoort niet tot het vermogen van de notaris (4.10). In het kader van de rechtsbetrekking tussen de notaris en de bank, verricht de bank diensten in het betalingsverkeer aan de notaris, en niet andersom. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat belanghebbende in het kader van haar rechtsbetrekking met de bank een dienst heeft verricht aan de bank. Dat oordeel berust op een onjuiste opvatting van het recht. Middel 2 slaagt in zoverre. 
     
     
       6.29 
       Ambtshalve merk ik nog het volgende op. Als in dit geval al een prestatie jegens de bank kan worden onderkend en die prestatie moet worden geduid als kredietverlening, dan is dat een prestatie op basis van een rechtsbetrekking die bestaat tussen de rechthebbende(n) en de bank; het vorderingsrecht van de rechthebbenden op de bank brengt namelijk mee dat tussen hen een verbintenisrechtelijke relatie bestaat. De notaris staat daar in beginsel buiten. Echter, afgevraagd kan worden of het bepaalde in art. 28 Btw-richtlijn en art. 4(4) Wet OB meebrengt dat de notaris bij fictie diezelfde prestatie (kredietverlening?) verricht aan de bank.  Ik meen dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. Deze opvatting licht ik hierna toe. 
     
     
       6.30 
       De notaris treedt op als lasthebber van de rechthebbende(n). De Wna legt hem de last op in eigen naam voor rechthebbenden betalingen te verrichten (4.13). Het gaat om gelden die de notaris bij zijn notariële werkzaamheden worden toevertrouwd (4.15). Zijn taak omvat slechts het beheren en het beschikken over de gelden in het kader van het afwikkelen van transacties waarvoor een notariële akte is vereist. De rechthebbenden hebben de gelden niet aan hem toevertrouwd om deze voor hen te beleggen of anderszins daarmee opbrengsten te behalen. Gelet op de economische en commerciële realiteit treedt de notaris niet op als tussenpersoon bij kredietverlening aan de bank of bij welke andere financiële prestatie dan ook.  De rechthebbenden stellen geen krediet ter beschikking aan de notaris, maar storten de gelden slechts op zijn kwaliteitsrekening ter afwikkeling van de transacties die door zijn tussenkomst plaatsvinden. Aldus wordt niet voldaan aan de voorwaarde dat de door de commissionair bij fictie ontvangen dienst en de verrichte dienst  identiek  zijn. 
     
     
       6.31 
       Als de commissionairsfictie wel van toepassing zou zijn, zou dat overigens tot gevolg hebben dat alle ontvangen renteopbrengsten, ook die de notaris doorbetaalt aan de rechthebbenden, tot de vergoeding voor de prestatie worden gerekend. Indien die renteopbrengsten in aanmerking moeten worden genomen voor de berekening van een (pre) pro rata, zou de berekening nog minder gunstig uitvallen voor belanghebbende dan nu het geval is.  
     
     
       6.32 
       Ook moet worden afgevraagd of de commissionairsfictie kan worden toegepast indien de rechthebbenden niet handelen in de hoedanigheid van btw-ondernemer in hun rechtsbetrekking met de bank. De wetteksten van art. 28 Btw-richtlijn en art. 4(4) Wet OB lijken voldoende ruimte te bieden voor een bevestigende beantwoording van deze vraag. Voor zover ik kan nagaan hebben het Hof van Justitie en de Hoge Raad zich daarover echter nog niet expliciet uitgelaten. Een aanwijzing voor een bevestigende beantwoording van deze vraag door de Hoge Raad is te vinden in zijn arrest van 21 november 1990 . De Hoge Raad laat het oordeel van het gerechtshof Amsterdam in stand dat de commissionairsfictie van toepassing is in geval een ondernemer handelt namens  particuliere  verkopers, al moet worden afgevraagd of uit dat arrest iets kan worden afgeleid over deze vraag omdat daarover in cassatie niet lijkt te zijn geklaagd. 
     
     
       6.33 
       Na dit uitstapje naar de commissionairsfictie, onderzoek ik of belanghebbende in het kader van de rechtsbetrekking met de rechthebbenden (lastgeving) een dienst verricht onder bewarende titel.  
     
     
       6.34 
       De notaris verricht de handelingen met betrekking tot de kwaliteitsrekening onbezoldigd. Althans, de Wna kent hem voor het uitvoeren van de wettelijke last geen vergoeding toe en de kosten van de kwaliteitsrekening en van zijn beheerwerkzaamheden blijven voor zijn rekening. Dat is – uiteraard – ook het uitgangspunt van de op de Wna gebaseerde Rna. Denkelijk om discussies op dit punt te vermijden, bepaalt art. 6 Rna in dit verband dat de notaris eventuele kosten in verband met de renteberekening dan wel het beheer en de beschikking over de kwaliteitsrekening niet mag verrekenen met de over de aan de rechthebbende toekomende rente. Dit brengt mee dat de notaris de diensten als lasthebber van de rechthebbenden  om niet  verricht. Hij verricht deze diensten dus niet ‘onder bezwarende titel’.  Omdat de handelingen ten behoeve van de rechthebbenden worden verricht en niet enkel aan de cliënten van de notaris,  kunnen deze op grond van het leerstuk van eenheid van prestatie ook niet ‘opgaan’ in de reguliere notarisdienst.  
     
     
       6.35 
       Op 1 januari 2013 is de Rna in werking getreden. Voor kortlopende transacties en de overdrachtsbelasting bepaalt art. 7 Rna dat de notaris de rente mag behouden. Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende ook in 2011 en 2012 rentebedragen heeft ontvangen die zij niet aan de rechthebbenden hoefde te vergoeden, omdat zij verband houden met gelden die slechts voor korte duur op de kwaliteitsrekening hebben gestaan. Kennelijk hebben belanghebbende en de rechthebbenden daarover afspraken gemaakt. De vraag rijst of die omstandigheid meebrengt dat belanghebbende voor deze kortlopende transacties een dienst ‘onder bezwarende titel’ verricht.  
     
     
       6.36 
       In de eerste plaats is het bemerken waard dat de omstandigheid dat de notaris een wettelijke taak verricht, niet hoeft af te doen aan het rechtstreekse verband tussen het verrichten van die taak en het ontvangen van een vergoeding. De omstandigheid dat een activiteit bestaat in het in het algemeen belang verrichten van bij wet opgedragen en wettelijk geregelde taken, staat namelijk niet eraan in de weg dat een activiteit onder bezwarende titel wordt verricht. 
     
     
       6.37 
       Ook het feit dat een economische handeling wordt verricht tegen een prijs die hoger of lager is dan de kostprijs en dus tegen een hogere of lagere prijs dan de normale marktprijs, is niet relevant voor de kwalificatie van een handeling als handeling onder bezwarende titel, aangezien een dergelijke omstandigheid niet kan afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de verrichte of te verrichten diensten en de ontvangen of te ontvangen tegenprestatie waarvan het bedrag vooraf volgens duidelijk afgebakende criteria, in dit geval het geldende rentepercentage, wordt bepaald.  Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat de tegenprestatie van die dienstverrichting rechtstreeks wordt verkregen van degene voor wie zij bestemd is (in casu de rechthebbenden), aangezien de tegenprestatie ook wordt verkregen van een derde, in dit geval de bank.  Ook is niet van belang dat de notaris in wezen een forfaitaire vergoeding ontvangt, nu de vergoeding afhangt van de geldende rente. 
     
     
       6.38 
       Het middel voert aan dat de hoogte van de rentevergoeding afhankelijk is van factoren waarop belanghebbende geen invloed heeft.  
     
     
       6.39 
       In de eerste plaats is dat de factor rente. Het is een feit van algemene bekendheid dat de hoogte van rente op een betaalrekening afhankelijk is van diverse economische factoren, zoals vraag en aanbod van geld. Dat brengt mee dat de notaris in de praktijk niet of nauwelijks  invloed zal kunnen uitoefenen op de rente die wordt vergoed op de gelden die op de kwaliteitsrekening zijn gestort en dus ook niet op de hoogte van de ‘beloning’ die hij ontvangt.  
     
     
       6.40 
       De tweede factor is de hoogte van de bedragen die de rechthebbenden op de kwaliteitsrekening storten. Ook daar heeft de notaris geen invloed op. De bedragen betreffen immers koopsommen voor een levering die een koper op de kwaliteitsrekening van de notaris stort en die de notaris in opdracht van die koper aan de verkoper en andere rechthebbenden, zoals de makelaar, moet uitbetalen. 
     
     
       6.41 
       Deze twee factoren brengen mee dat de rentebedragen die de notaris voor kortlopende transacties mag behouden niet of nauwelijks verband houden met de omvang van zijn diensten. Hij is verplicht om die diensten te verrichten, ook als de rente nihil is of zelfs negatief. 
     
     
       6.42 
       
         In de derde plaats is er nog de factor tijd. Ik kan mij voorstellen dat de notaris in voorkomende gevallen wel enige invloed kan uitoefenen op de tijd dat de gelden van de rechthebbenden op zijn kwaliteitsrekening staan. Hetgeen belanghebbende ter zitting heeft verklaard en het Hof in punt 5.3.1 van zijn uitspraak heeft opgenomen, zou kunnen impliceren dat alle gelden van de rechthebbenden maximaal vijf dagen op zijn kwaliteitsrekening staan, zodat de notaris de rente dus altijd mag behouden (en dat gelden voor langer lopende transactie denkelijk op een afzonderlijke kwaliteitsrekening worden gestort). Belanghebbende heeft verklaard:  
         “U houdt mij artikel 7 van de Regeling op het notarisambt voor. Het klopt dat het hier gaat om de rente die binnen een marge van vijf dagen toevalt aan de notaris. In mijn hogerberoepschrift heb ik inderdaad geschreven dat de rente in één som na afloop van het jaar binnenkomt op de rekening. Voor de vraag van het Hof hoe belanghebbende dan weet welke rente betrekking heeft op artikel 7 (rente gerelateerd aan de vijfdagenregeling) is het zo dat de regeling de praktijk schept. Daarnaast spelen depositiegelden en accountgelden, maar dat onderwerp valt buiten deze zaak. Op de kwaliteitsrekening hebben de gelden voor maximaal vijf dagen gestaan. Ik noem als voorbeeld een transactie waarvoor een koopsom moet worden overgemaakt. Dat moet vóór de datum van levering gebeuren maar ook niet drie of meer dagen van te voren. Een rentetoerekening voor bijvoorbeeld anderhalve dag zou hoogst bezwaarlijk zijn. Artikel 7 heeft als doel om toerekeningsproblemen te voorkomen. Ik heb er zelf geen onderzoek naar gedaan. Dat gelden langer op de kwaliteitsrekening staan, verdraagt zich niet met de aard van de transacties. (…)”  
       
     
     
       6.43 
       Het Hof heeft in dit verband niets vastgesteld, zodat het slechts gissen is in hoeverre de notaris daadwerkelijk invloed kan uitoefenen op de factor tijd. Zelfs als we ervan uitgaan dat notaris invloed heeft op de tijdsduur dat gelden op de kwaliteitsrekening staan, blijft een gegeven dat de hoogte van de vergoeding in de situatie dat hij de rente mag behouden voornamelijk wordt bepaald door de eerste twee factoren, en niet bijvoorbeeld door het aantal uren dat de notaris heeft besteed aan de beschikking en het beheer van de gelden.  
     
     
       6.44 
       
         In zoverre doet deze zaak denken aan de zaak die heeft geleid tot het arrest  Commissie/Finland . In die zaak ging het om de dienstverlening van rechtsbijstandbureaus. De vergoeding die cliënten verschuldigd waren, lag over het algemeen (ver) onder het normale honorarium van de rechtsbijstandverleners. Het bijzondere in deze zaak is dat de vergoeding mede afhankelijk was van het inkomen en het vermogen van de cliënt en niet (uitsluitend) van het aantal uren dat het rechtsbijstandsbureau had besteed of de moeilijkheidsgraad van de betrokken zaak. Het Hof van Justitie kwam tot het oordeel dat geen rechtstreeks verband bestaat tussen de verleende diensten en de betaalde vergoeding en dat aldus geen omzetbelasting is verschuldigd. De vergoeding voor de rechtsbijstandsdiensten moest veeleer worden gelijkgesteld aan een heffing: 
         “42 In die omstandigheden moet worden onderzocht of bedoelde diensten kunnen worden geacht door die openbare bureaus te worden verricht tegen betaling van een vergoeding. 
       
       
       
         43 Dienaangaande blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat in het kader van het btw-stelsel voor belastbare handelingen sprake moet zijn van een transactie tussen partijen waarbij een prijs of een tegenwaarde wordt bedongen. Wanneer iemands werkzaamheden uitsluitend bestaan in het verschaffen van prestaties zonder directe tegenprestatie, ontbreekt een belastinggrondslag en zijn deze prestaties dus niet aan btw onderworpen (zie arresten van 1 april 1982, zaak 89/81, Hong-Kong Trade, Jurispr. 1982, blz. 1277, punten 9 en 10, en 3 maart 1994, Tolsma, C‑16/93, Jurispr. blz. I‑743, punt 12). 
       
       
       
         44 Hieruit volgt, aldus de rechtspraak, dat een dienst enkel „onder bezwarende titel” wordt verricht in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (zie onder meer arrest Tolsma, reeds aangehaald, punt 14; arrest van 5 juni 1997, SDC, C‑2/95, Jurispr. blz. I‑3017, punt 45, en arrest MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, reeds aangehaald, punt 47). 
       
       
       
         45 Overeenkomstig de rechtspraak van het Hof veronderstelt bijgevolg het begrip diensten die onder bezwarende titel worden verricht in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde (zie onder meer arresten van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Jurispr. blz. 1443, punten 11 en 12, en 16 oktober 1997, Fillibeck, C‑258/95, Jurispr. blz. I‑5577, punt 12, en arrest Commissie/Griekenland, reeds aangehaald, punt 29). 
       
       
       
         46 In casu moet worden vastgesteld dat de rechtsbijstanddiensten waarop het onderhavige beroep betrekking heeft door de openbare bureaus niet gratis en dus niet zonder enige tegenprestatie worden verricht, aangezien de ontvangers van die diensten een retributie aan de openbare bureaus moeten betalen. 
       
       
       
         47 Het staat echter vast dat het daarbij slechts gaat om een gedeeltelijke retributie, aangezien zij niet het totale bedrag dekt van de honoraria die in de nationale wetgeving, afhankelijk van de aard van het geschil, zijn vastgelegd voor de beloning voor de door de openbare bureaus en de particuliere raadsmannen verrichte rechtsbijstanddiensten. Zoals blijkt uit de punten 12 tot en met 14 van het onderhavige arrest, vormt de vergoeding die door de basisbijdrage wordt gevormd een percentage, variërend van 20 % tot 75 %, van bedoeld bedrag. Afhankelijk van het vermogen van de ontvanger kan die retributie weliswaar worden aangevuld met een „aanvullende bijdrage”, maar de Commissie brengt niet naar voren en het is, zoals de advocaat-generaal in punt 48 van zijn conclusie heeft opgemerkt, gezien de in de nationale wetgeving voor de toekenning van rechtsbijstand vastgestelde inkomensgrens onwaarschijnlijk dat die aanvullende bijdrage ertoe kan leiden dat de ontvanger een retributie betaalt die equivalent is aan het volle bedrag van de honoraria die door die wetgeving voor het verlenen van rechtsbijstand zijn vastgesteld. 
       
       
       
         48 Ofschoon het bedrag van deze gedeeltelijke retributie een aandeel in die honoraria vertegenwoordigt, wordt dat bedrag niet enkel op basis van die honoraria berekend, maar is het mede afhankelijk van het inkomen en het vermogen van de ontvanger. Het deel van de honoraria dat ten laste van de ontvanger komt wordt dus bepaald door deze twee laatste factoren, en niet bij voorbeeld door het aantal uren dat de openbare bureaus hebben besteed of de moeilijkheidsgraad van de betrokken zaak. 
       
       
       
         49 Hieruit volgt dat de gedeeltelijke retributie die de ontvangers van de rechtsbijstanddiensten aan de openbare bureaus betalen, slechts gedeeltelijk wordt bepaald door de reële waarde van de verleende diensten en dat hoe bescheidener het inkomen en het vermogen van die ontvangers, hoe losser het verband met die waarde. 
       
       
       
         50 Zoals de advocaat-generaal in de punten 50 en 51 van zijn conclusie uiteen heeft gezet, vindt deze constatering bevestiging in het feit dat volgens de door de Finse regering in het kader van het onderhavige beroep overgelegde gegevens het bedrag van de gedeeltelijke retributies die in 2007 zijn betaald door de personen die rechtsbijstanddiensten hebben ontvangen van de openbare bureaus, welke diensten slechts één derde van alle door deze bureaus verrichte diensten uitmaken, 1,9 miljoen euro bedroeg, terwijl de bruto aan het functioneren verbonden kosten 24,5 miljoen euro bedroegen. Ook al omvatten die gegevens mede de rechtsbijstanddiensten buiten het kader van gerechtelijke procedures, geeft een dergelijk verschil aan dat de gedeeltelijke retributie die ten laste komt van de ontvangers, veeleer moet worden gelijkgesteld aan een heffing, waarvan de inning op zich een activiteit niet tot een economische activiteit maakt, dan als een beloning in de eigenlijke zin van het woord. 
       
       
       
         51 Gelet op een en ander kan dus niet worden geconcludeerd dat het verband tussen de door de openbare bureaus verrichte rechtsbijstanddiensten en de door de ontvangers te betalen tegenwaarde de rechtstreeksheid bezit die vereist is opdat die tegenwaarde kan worden geacht een beloning voor die diensten te vormen en opdat deze diensten kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten in de zin van de artikelen 2, punt 1, en 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn. 
       
       
       
         52 In casu heeft de Commissie geen andere elementen naar voren gebracht waarmee kan worden aangetoond dat de betrokken diensten dergelijke economische activiteiten vormen. Inzonderheid geeft de Commissie in haar beroep weliswaar te kennen dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de gedeeltelijke retributie die de ontvangers van de rechtsbijstanddiensten betalen en de door de openbare bureaus verrichte diensten, maar zij heeft deze bewering geenszins onderbouwd en geen enkel bewijs voor een dergelijk rechtstreeks verband overgelegd, ondanks het feit vooral dat voor de bepaling van die bijdrage rekening wordt gehouden met de hoogte van het inkomen en het vermogen van de ontvangers. Volgens vaste rechtspraak staat het in een niet-nakomingsprocedure krachtens artikel 226 EG echter aan de Commissie, de gestelde niet-nakoming aan te tonen. Zij moet het Hof de informatie verschaffen die dit nodig heeft om te kunnen vaststellen, of er inderdaad sprake is van deze niet-nakoming, en kan zich daarbij niet baseren op een of ander vermoeden (zie onder meer arrest van 26 april 2005, Commissie/Ierland, C‑494/01, Jurispr. blz. I‑3331, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
       
       
       
         53 Daar voor de toepasselijkheid van artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn eerst moet vaststaan dat de betrokken activiteit een economische activiteit is (zie in die zin de reeds aangehaalde arresten Götz, punt 15, en Hutchison 3G e.a., punt 42), hoeft derhalve, aangezien de openbare bureaus geen economische activiteit uitoefenen, niet in de tweede plaats te worden ingegaan.”  
       
     
     
       6.45 
       
         Hoewel de notaris in veel gevallen de rente niet hoeft te vergoeden aan de rechthebbenden (6.42), is sowieso sprake van onzekerheid met betrekking tot het bestaan van een vergoeding. Deze omstandigheid haalt het Hof van Justitie ook aan in het arrest  Baštová . In de zaak die tot dit arrest heeft geleid vraagt de verwijzende rechter zich onder meer af of de terbeschikkingstelling van een paard aan een paardenwedrenorganisator met het oog op deelname van dat paard aan de wedren, een dienst onder bezwarende titel betreft. Een deelnemer kan prijzengeld winnen dat afhankelijk is van de rangschikking van het paard. Het Hof van Justitie overweegt in deze zaak als volgt: 
         “29 Voorts blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat de omstandigheid dat het bestaan van een vergoeding onzeker is, volstaat om de rechtstreekse band tussen de ten behoeve van de ontvanger verrichte dienst en de vergoeding die eventueel wordt ontvangen, te verbreken (zie naar analogie arresten van 3 maart 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, punt 19, en 27 september 2001, Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, punt 43). 
       
       
       
         30 Gelet op de aard van de te verrichten analyse staat het, zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, aan de nationale rechter om de activiteiten in het hoofdgeding te kwalificeren aan de hand van de door het Hof ontwikkelde criteria (zie arrest van 29 oktober 2015, Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, punt 33en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
       
       
       
         31 Ten slotte kunnen, zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 32 van zijn conclusie, sportactiviteiten en met name de deelname aan sportwedstrijden gepaard gaan met de verrichting van een aantal onderscheiden maar nauw verbonden diensten (zie in die zin arrest van 11 april 2000, Deliège, C‑51/96 en C‑191/97, EU:C:2000:199, punt 56). 
       
       
       
         32 Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de paardenwedrenorganisator, door aan de eigenaars van paarden de mogelijkheid te bieden de paarden te doen deelnemen aan de wedren, voor hen een dienst verricht die ertoe leidt dat deze paardeneigenaars inschrijf- en aanmeldingsgelden betalen. 
       
       
       
         33 De vraag rijst evenwel of de „terbeschikkingstelling” van een paard door zijn belastingplichtige eigenaar aan de paardenwedrenorganisator, ook een dienst onder bezwarende titel vormt, waarvan de tegenprestatie kan bestaan in het prijzengeld dat eventueel wordt gewonnen dankzij de rangschikking van het paard bij aankomst in de wedren, of in de door de wedrenorganisator verrichte dienst die de deelname van het paard mogelijk maakt, of nog in een andere vergoeding. 
       
       
       
         34 Opgemerkt dient te worden dat, volgens de gegevens van de aan het Hof overgelegde stukken, deze „terbeschikkingstelling” inderdaad erop neerkomt dat het paard aan een paardenwedren deelneemt waarvoor de eigenaar van dat paard inschrijf- en aanmeldingsgelden betaalt, zoals blijkt uit punt 32 van dit arrest. 
       
       
       
         35 In de eerste plaats kan de door de paardenwedrenorganisator verrichte dienst, die erin bestaat dat deze eigenaar de mogelijkheid krijgt om zijn paard aan de wedren te doen deelnemen, in beginsel niet de daadwerkelijke tegenprestatie zijn voor de terbeschikkingstelling van een paard door zijn eigenaar aan de wedrenorganisator. Enerzijds is de vergoeding voor die dienst immers de betaling, door de eigenaar van het paard, van de inschrijf- en aanmeldingsgelden die de daadwerkelijke tegenwaarde van de deelname aan de wedren vormen. Anderzijds, zo de eigenaar van het paard eventueel een voordeel kan halen uit die deelname, dankzij de verhoging van de waarde van het paard bij een goede rangschikking of dankzij de reclame die hij ontvangt door die deelname, zij erop gewezen dat dit voordeel moeilijk kwantificeerbaar en onzeker is, aangezien het in wezen afhangt van de uitslag van die wedren. Dit voordeel kan dus niet in aanmerking worden genomen om de daadwerkelijke tegenwaarde van deze terbeschikkingstelling te bepalen overeenkomstig de in punt 28 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak. 
       
       
       
         36 In de tweede plaats kan, wanneer de terbeschikkingstelling van een paard voor deelname aan een paardenwedren niet ertoe leidt dat deelnamegeld of enige andere directe vergoeding wordt betaald en wanneer enkel de eigenaars van de paarden met een goede rangschikking bij aankomst in de wedren prijzengeld ontvangen, niet worden geoordeeld dat de terbeschikkingstelling van het paard tot een daadwerkelijke tegenprestatie leidt. 
       
       
       
         37 In een dergelijk geval is het immers niet de terbeschikkingstelling van het paard door zijn eigenaar aan de paardenwedrenorganisator die als dusdanig tot de betaling van prijzengeld leidt, maar wel het feit dat na afloop van de wedren een bepaald resultaat is behaald, te weten een goede rangschikking van het paard. Ook al zou de wedrenorganisator zich ertoe verbonden hebben een vast en op voorhand bekend bedrag aan prijzengeld toe te kennen, het prijzengeld kan slechts in de wacht worden gesleept indien een bijzondere prestatie wordt neergezet en wanneer in zekere zin alle omstandigheden meevallen. Volgens de in punt 28 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak sluit die toevalligheid echter uit dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de terbeschikkingstelling van het paard en het behalen van prijzengeld. 
       
       
       
         38 Bovendien zou een andersluidende oplossing waarbij het eventueel gewonnen prijzengeld als daadwerkelijke tegenprestatie voor de terbeschikkingstelling van het paard door zijn eigenaar aan de wedrenorganisator wordt beschouwd, erop neerkomen dat deze terbeschikkingstelling als belastbare handeling wordt aangemerkt afhankelijk van het resultaat dat het paard bij aankomst in de wedren behaalt, wat strijdig is met de vaste rechtspraak van het Hof, volgens welke het begrip „dienst” een objectief begrip is dat niet afhangt van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen (zie arrest van 20 juni 2013, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 41en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
       
       
       
         39 In de derde plaats kan, wanneer de deelname van het paard aan de wedren op zich leidt tot een directe tegenprestatie die erin bestaat dat de wedrenorganisator deelnamegeld betaalt ongeacht de rangschikking van het paard bij aankomst in de wedren, de terbeschikkingstelling van het paard door zijn eigenaar evenwel worden beschouwd als een „dienst onder bezwarende titel” in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn. Zoals de advocaat-generaal aangeeft in punt 35 van zijn conclusie, is de betaling door de wedrenorganisator van een vergoeding aan de eigenaar van het paard in een dergelijk geval immers een tegenprestatie voor de dienst die de eigenaar van het paard aan de wedrenorganisator verstrekt door ermee in te stemmen dat zijn paard aan het evenement deelneemt.” 
       
     
     
       6.46 
       In de situatie van Baštová is het volgens het Hof van Justitie niet de terbeschikkingstelling van het paard die tot de betaling van het prijzengeld leidt, maar het feit dat na afloop van de wedren een bepaald resultaat is behaald, te weten een goede rangschikking. De onderhavige situatie is hiermee vergelijkbaar. De omstandigheid dat de bank wel of geen rente vergoedt, tezamen met de omstandigheid dat de notaris de gelden wel of niet langer dan vijf werkdagen op de kwaliteitsrekening heeft staan, brengen mee dat de notaris de rente (om praktische redenen) niet aan de rechthebbenden hoeft te vergoeden. De werkzaamheden van de notaris zelf hebben daarop geen invloed. Deze taken is hij op de voet van de Wna al verplicht te verrichten.  
     
     
       6.47 
       Op grond van het voorgaande kom ik tot de slotsom dat het feit dat de notaris rentebedragen mag behouden voornamelijk afhankelijk is van de hoogte van de rente en de hoogte van de bedragen die hem worden toevertrouwd, en niet bijvoorbeeld van het aantal de uren dat de notaris heeft besteed aan het beschikken en het beheer van de gelden. Die omstandigheden impliceren dat de vergoeding slechts gedeeltelijk wordt bepaald door de reële waarde van de verleende diensten. Hoe bescheidener het rentepercentage en de door de rechthebbenden gestorte gelden, hoe losser het verband met die waarde. De ‘beloning’ die de notaris ontvangt is niet afhankelijk van de omvang van zijn prestatie en is onzeker. Hij is verplicht om de wettelijke taken te verrichten, ook als de rente nihil of negatief is. Dat leidt mij tot de slotsom dat de vergoeding niet de werkelijke tegenwaarde vormt voor een ten behoeve van de rechthebbenden verrichte dienst. 
     
     
       6.48 
       Middel 2 slaagt.  
     
     
       6.49 
       Voor het Hof is in geschil of de handelingen met de kwaliteitsrekening leiden tot een aftrekbeperking, indien deze handelingen zijn aan te merken als een vrijgestelde prestatie jegens de bank (6.22). Hiervoor heb ik geconcludeerd dat de handelingen geen prestaties onder bezwarende titel zijn (en al helemaal geen prestatie jegens de bank). Belanghebbende en de Inspecteur hebben zich voor dat geval niet uitgelaten over de vraag of dan alle voorbelasting in aftrek kan worden gebracht. Het zou kunnen dat partijen in die situatie voor ogen hebben gehad dat sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de belanghebbende gedane uitgaven en haar gehele economische activiteit (het notariskantoor). Dat uitgangspunt berust dan niet op een onjuiste rechtsopvatting.  Geheel zeker is dat niet. Daarvoor zou verwijzing moeten plaatsvinden. 
     
     
       6.50 
       
         Mocht de Hoge Raad oordelen dat de handelingen van belanghebbende als lasthebber van de rechthebbenden wel onder bezwarende titel worden verricht, dan faalt middel 2 en wordt aan middel 3 toegekomen. Voor dat geval bespreek ik dat middel hierna.  
         
           Bespreking middel 3 
         
       
     
     
       6.51 
       Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat handelingen binnen het toepassingsgebied van de btw kunnen vallen, indien zij het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteit vormen (de ‘verlengstukgedachte’).  Uit de formulering van het Hof van Justitie valt af te leiden dat het ‘verlengstuk’ drie eigenschappen moet hebben om een economische activiteit te zijn: het moet een rechtstreeks verlengstuk van de economische activiteit zijn, een duurzaam verlengstuk van die activiteit zijn en een noodzakelijk verlengstuk van die activiteit zijn. Deze jurisprudentie heb ik uitgebreid behandeld in mijn conclusie van 20 december 2024 . Ik volsta op deze plek met een verwijzing naar de onderdelen 4.15-4.24 van die conclusie. 
     
     
       6.52 
       Middel 3 voert aan dat het Hof het recht schendt door te oordelen dat de verlengstukgedachte van toepassing is. Het betoogt dat belanghebbende slechts één activiteit verricht, te weten de exploitatie van een notariskantoor; belanghebbende verricht alleen notarisdiensten, niet ook handelingen jegens de bank. Van verlengen met een andere activiteit is geen sprake.  
       
     
     
       6.53 
       
         Bonthuis betoogt in min of meer gelijke zin het volgende: 
         “Deze motivering overtuigt mij geenszins, omdat ik meen dat het gebruik van de derdengeldenrekening niet is aan te merken als verlengstuk van de belastbare activiteit, niettegenstaande dat het gebruik ervan een verplicht onderdeel is van de onderneming van de notaris (artikel 25 van de Wet op het notarisambt). Het woord verlengstuk impliceert een uitbreiding, vergroting van de ondernemingsactiviteiten, hetgeen niet aan de orde is omdat het gebruik onderdeel is van de primaire dienst en niet daarnaast (zelfstandig) kan bestaan. Doordat geen sprake is van een verlengstuk van de onderneming, is de verwijzing naar het oordeel van het Europese Hof in de zaak Régie Dauphinoise mijns inziens onjuist om vast te stellen of de notaris de renteopbrengsten geniet op grond van zijn handelingen als ondernemer.” 
       
     
     
       6.54 
       Toegegeven zij dat de handelingen in het kader van de kwaliteitsrekening niet zelfstandig kunnen bestaan. De bijzondere bescherming van de gelden op de kwaliteitsrekening betreft immers uitsluitend gelden die de notaris ‘met zijn werkzaamheden als zodanig’ onder zich neemt (4.15); een notaris mag de kwaliteitsrekening dus niet gebruiken voor het beheren van gelden van een willekeurige persoon. Echter, men moet zich realiseren dat de onderneming  voor de heffing van omzetbelasting  wel wordt uitgebreid, want er dient per handeling te worden getoetst of deze ‘als ondernemer’ wordt verricht. Uitgaande van de situatie dat belanghebbende naast de notariële diensten aan cliënten handelingen met betrekking tot de kwaliteitsrekening verricht ten behoeve van de rechthebbenden, is dit een nieuwe, afzonderlijke voor de btw te beoordelen handeling.  
     
     
       6.55 
       
         Middel 3 faalt. Het Hof heeft in navolging van de Rechtbank in mijn ogen terecht getoetst of de handelingen met betrekking tot de kwaliteitsrekening een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk vormen van haar belastbare activiteit als notariskantoor. Deze beoordeling vergt een waardering van feitelijke aard die is voorbehouden aan de feitenrechter. De Rechtbank heeft in dit verband geoordeeld als volgt: 
         “11. Voor zover eiseres heeft bedoeld te betogen dat zij de bedoelde handeling(en) niet als ondernemer heeft verricht, oftewel buiten het kader van haar economische activiteit, treft dat betoog geen doel. Het aanhouden van de derdengeldenrekening, en het in verband daarmee genieten van de rente, is namelijk een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van haar belastbare activiteit als notariskantoor, waardoor eiseres moet worden geacht als ondernemer te handelen (vergelijk Hof van Justitie 1 I juli 1996, Régie Dauphinoise, C-306'94, ECLI:EU:C:1996:290, punt 18). De rechtstreeksheid volgt uit de omstandigheid dat transacties die met notariële tussenkomst van eiseres plaatsvinden, financieel over de derdengeldenrekening worden afgewikkeld. Omdat eiseres de rekening permanent aanhoudt, is bovendien van duurzaamheid sprake. En het staat vast dat het aanhouden van de rekening noodzakelijk is voor een notariskantoor (zie onder 2).” 
       
     
     
       6.56 
       Het Hof verwijst naar deze overweging van de Rechtbank en sluit zich, naar ik begrijp, aan bij de door haar gebezigde gronden. ’s Hofs oordeel getuigt in zoverre niet van een onjuiste rechtsopvatting.  Het is ook niet onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd.  
     
     
       6.57 
       Daarbij dient ook nog het volgende in aanmerking te worden genomen. 
     
     
       6.58 
       Zoals hiervoor meermaals opgemerkt, is aan de notaris de wettelijke last opgelegd in eigen naam voor rechthebbenden betalingen te verrichten. De wettelijke regeling brengt mee dat de notaris op eigen naam, doch in opdracht en voor rekening van de gezamenlijke rechthebbenden, de gelden op de kwaliteitsrekening beheert en daarover beschikt (4.13). Op de wijze als omschreven in 4.3 tot en met 4.5 zorgt de notaris dat de aan hem toevertrouwde gelden worden doorbetaald aan de rechthebbenden. Tussen belanghebbende en de rechthebbenden bestaat dan ook een  rechtsbetrekking  aangaande die beheeractiviteiten.  
     
     
       6.59 
       De wettelijke regeling laat geen andere conclusie toe dan dat de rente die de notaris mag behouden niet een vergoeding is voor het verlenen van krediet. Het verlenen van krediet is een Unierechtelijk begrip, dat inhoudt dat tegen vergoeding een geldsom ter beschikking wordt gesteld. Kredietverlening impliceert dat de bank jegens belanghebbende een hoofdsom schuldig is.  Dat is in dit geval niet zo; de gelden zijn van de rechthebbenden. Ook kan niet worden geconcludeerd dat belanghebbende zich bezighoudt met bemiddeling inzake krediet. Bemiddeling houdt in dit verband in dat het nodige wordt gedaan om twee partijen een overeenkomst te laten sluiten zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van die overeenkomst.  De handelingen van belanghebbende als lastgever van de rechthebbenden zijn van een geheel andere aard; zij beheert de aan haar toevertrouwde gelden en zorgt dat deze worden doorbetaald aan de rechthebbenden. Partijen gaan in zoverre uit van een onjuiste rechtsopvatting. De Rechtbank en (daarmee) het Hof hadden partijen niet in het gezamenlijke standpunt mogen volgen dat in dit geval een vrijstelling geldt voor (bemiddeling bij) het verlenen van krediet (zie punt 12 van de uitspraak van de Rechtbank). Om die reden kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. 
     
     
       6.60 
       De Inspecteur heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat als de rente op de kwaliteitsrekening niet een vergoeding is voor het verlenen van (of de bemiddeling inzake) krediet, het een bate betreft die voortvloeit uit het notarisbedrijf en dat hierover ten onrechte geen omzetbelasting is voldaan. Verwijzing moet volgen, omdat het Hof niet is toegekomen aan dit subsidiaire standpunt van de Inspecteur.  
     
     
       6.61 
       
         Het voorgaande brengt mee dat middel 4 geen behandeling behoeft. 
         
           Slotsom  
         
       
     
     
       6.62 
       Middel 1 faalt.  
     
     
       6.63 
       Op de gronden als vermeld in onderdeel 4 slaagt middel 2. Belanghebbende verricht, zelfs niet bij fictie voor de btw, prestaties jegens de bank. Zij verricht prestaties als (wettelijk) lasthebber van de rechthebbenden van de gelden, maar die prestaties worden naar mijn mening niet onder bezwarende titel verricht. Wel moet dan verwijzing volgen, omdat partijen zich niet hebben uitgelaten over de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting in die specifieke situatie (zie 6.49).  
     
     
       6.64 
       Mocht de Hoge Raad oordelen dat middel 2 niet slaagt omdat naar zijn mening wél sprake is van een prestatie onder bezwarende titel, dan wordt toegekomen aan middel 3. In 6.59 kom ik tot de slotsom dat de uitspraak van het Hof op een ambtshalve bijgebrachte grond niet in stand kan blijven. Ook dan moet verwijzing volgen, in dat geval omdat het Hof niet is toegekomen aan het subsidiaire standpunt van de Inspecteur (zie 6.60).  
     
   
   
     
       7 Conclusie 
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	https://www.bureauft.nl/2024/02/28/rentevergoeding-door-notarissen-weer-actueel/ (geraadpleegd op de datum van deze conclusie). 
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 7 april 2022, 20/3723 en 20/3725, ECLI:NL:RBNHO:2022:4656. 
   
   
      	Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb 2006, L 371, p. 1. 
   
   
      	Gerechtshof Amsterdam 21 september 2023, 22/00322 en 22/00323, ECLI:NL:GHAMS:2023:2324. 
   
   
      	De Staatssecretaris verwijst naar HR 1 maart 2002, 36020, ECLI:NL:HR:2002:AD9708, r.o. 3.2.2. 
   
   
      	HvJ 29 oktober 2009, NCC, C-174/08, ECLI:EU:C:2009:669. 
   
   
      	HvJ 14 december 2016, Mercedes Benz Italia, C-378/15, ECLI:EU:C:2016:950. 
   
   
      	Art. 2(1) Wna. 
   
   
      	Conclusie A-G Wissink, 11 september 2020, 19/04720, ECLI:NL:PHR:2020:800, voetnoot 45. 
   
   
      	Zie het tiende lid van deze bepaling. 
   
   
      	HR 16 april 2021, 19/04720, ECLI:NL:HR:2021:588.  
   
   
      	HR 19 november 2021, 21/00450, ECLI:NL:HR:2021:1720, r.o. 3.2. Zie ook ECLI:NL:HR:2021:588, punt 3.1.7. 
   
   
      	R.E. van Esch,  Giraal betalingsverkeer/Elektronisch betalingsverkeer (Recht en Praktijk nr. FR7),  Deventer: Wolters Kluwer 20232023/7.10.  
   
   
      	HR 13 juni 2003, C01/227HR, ECLI:NL:HR:2003:AF3413, r.o. 3.3.4. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2021:588, punt 3.1.4. 
   
   
      	Zie ook HR 29 april 2011, 09/03455, ECLI:NL:HR:2011:BP4948, r.o. 3.4.2 en ECLI:NL:HR:2021:588, r.o. 3.1.3 en 3.1.4. 
   
   
      	ECLI:NL:HR:2021:588, r.o. 3.1.5. 
   
   
      	J.C.H. Melis & B.C.M. Waaijer,  De Notariswet,  Deventer: Wolters Kluwer, 2024, p. 485-486. 
   
   
      	Vgl. HR 23 juni 2017, 16/02615, ECLI:NL:HR:2017:1139, r.o. 3.4.2. 
   
   
      	ECLI:NL:PHR:2020:800, voetnoot 24. 
   
   
     HR 12 januari 2001, C99/091HR, ECLI:NL:HR:2001:AA9441 (mr. Koren q.q./mr. Tekstra q.q.). Zie ook Kamerstukken II 1993-94, 23 706, nr. 3, p. 30. 
   
   
      	T.F.E. Tjong Tjin Tai,  Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht. 7. Bijzondere overeenkomsten. Deel IV. Opdracht, incl. de geneeskundige behandelingsovereenkomst en de reisovereenkomst , Deventer: Wolters Kluwer 2022/225. 
   
   
      	Asser/Tjong Tjin Tai 7-IV 2022/225. 
   
   
      	Kamerstukken II 1993-94, 23 706, nr. 3, p. 32. 
   
   
      	T.J. Bos,  Financiële zorgplicht van de notaris : KNB preadviezen 2018 , Sdu, Den Haag, 2018, p. 247. 
   
   
      	J.C.H. Melis & B.C.M. Waaijer,  De Notariswet , Deventer: Wolters Kluwer 2024, p. 479 en 480. 
   
   
      	Kamer van Toezicht Arnhem 3 augustus 2010, 07.831/2009/940, ECLI:NL:TNOKARN:2010:YC0564. 
   
   
      	J.C.H. Melis & B.C.M. Waaijer,  De Notariswet , Deventer: Wolters Kluwer 2024, , p. 478. 
   
   
      	Vgl. Asser/Tjong Tjin Tai 7-IV 2022/119. 
   
   
      	Kamerstukken II 1993-94, 23 706, nr. 3, p. 32. 
   
   
      	Regeling van de Minister van Veiligheid en Justitie van 11 december 2012, nr. 32952, houdende regels over het notarisambt (Regeling op het notarisambt), Stcrt. 2012, nr. 26483.  
   
   
      	Stcrt. 2012, nr. 26483, p. 5.  
   
   
      	Toelichting bij de Regeling van de Minister van Veiligheid en Justitie van 11 december 2012, nr. 32952, houdende regels over het notarisambt (Regeling op het notarisambt), Stcrt. 2012, nr. 26483, p. 5. 
   
   
      	 https://www.mr-online.nl/notarisclienten-morren-nog-niet-nu-ze-negatieve-rente-moeten-betalen/ 
   
   
      	T.J. Bos,  Financiële zorgplicht van de notaris : KNB preadviezen 2018 , Sdu, Den Haag, 2018, p. 249-250. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “EONIA is de afkorting van Euro OverNight Index Average. Eonia is het eendaags interbancaire rentetarief voor het eurogebied. Eonia wordt berekend aan de hand van de tarieven waartegen een groot aantal Europese banken elkaar ongedekte leningen verstrekken met een looptijd van slechts 1 dag. Deze panel banken zijn dezelfde banken die ook meegenomen worden bij de berekening de Euribor-tarieven.” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Notariskamer 21 november 2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:4791, onder verwijzing naar uitspraken van 8 december 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:5117 en 12 juli 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:2783.” 
   
   
      	Toelichting bij de Regeling van de Minister van Veiligheid en Justitie van 11 december 2012, nr. 32952, houdende regels over het notarisambt (Regeling op het notarisambt), Stcrt. 2012, nr. 26483, p. 6. 
   
   
      	HvJ 26 maart 1987, 235/85, Commissie/Nederland, ECLI:EU:C:1987:161. 
   
   
      	HR 29 september 2017, 15/04099, ECLI:NL:HR:2017:2461. 
   
   
      	Immers niet is komen vast te staan dat belanghebbende leveringen van goederen verricht of een van de andere in deze bepaling genoemde belastbare feiten.  
   
   
      	Vgl. HR 2 mei 1984, 22153, ECLI:NL:HR:1984:AW8625. 
   
   
      	Nrs. 23/01441, 23/01443, 23/01474, 23/01475, 23/01477, 23/01478, 23/01479, 23/01481, 23/01482, 23/01485 en 23/01533. 
   
   
      	Zie onder meer: HvJ 4 juli 2024, Credidam, C-179/23, ECLI:EU:C:2024:571, punt 36; HvJ 4 juli 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (LIKTA), C-87/23, ECLI:EU:C:2024:570, punt 26; HvJ 21 december 2023, TP, C-288/22, ECLI:EU:C:2023:1024, punt 33; HvJ 26 oktober 2023, GIS, C-249/22, ECLI:EU:C:2023:813, punt 33; HvJ 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392, punt 39; HvJ 29 oktober 2015, Saudaçor, C-174/14, ECLI:EU:C:2015:733, punt 32. 
   
   
      	Vgl. HvJ 16 september 2021, Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, ECLI:EU:C:2021:743, punten 32 en 33. 
   
   
     
       Credidam , ECLI:EU:C:2024:571, punt 39; HvJ 25 november 2021, Amper Metal, C-334/20, ECLI:EU:C:2021:961, punt 27. 
   
   
     
       TP , ECLI:EU:C:2023:1024, punt 34;  Lajvér , ECLI:EU:C:2016:392, punt 49. 
   
   
      	HvJ 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, ECLI:EU:C:1994:80, punt 19. 
   
   
     
       TP , ECLI:EU:C:2023:1024, punt 36; HvJ 10 november 2016, Baštová, C-432/15, ECLI:EU:C:2016:855, punt 35. 
   
   
     
       LIKTA , ECLI:EU:C:2024:570, punt 28;  Lajvér , ECLI:EU:C:2016:392, punt 47; HvJ 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334, punt 26. 
   
   
     
       TP , ECLI:EU:C:2023:1024, punt 38;  Saudaçor , ECLI:EU:C:2015:733, punt 38. 
   
   
      	Vgl.  Credidam , ECLI:EU:C:2024:571, punt 41. 
   
   
     
       Lajvér , ECLI:EU:C:2016:392, punten 41 en 42;  Saudaçor , ECLI:EU:C:2015:733, punten 39 en 40. 
   
   
      	Vgl.  Credidam , ECLI:EU:C:2024:571, punt 40, tweede volzin. 
   
   
      	Vgl.  Credidam , ECLI:EU:C:2024:571, punten 38 en 39. 
   
   
     
       LIKTA , ECLI:EU:C:2024:570, punt 27;  TP , ECLI:EU:C:2023:1024, punt 40. 
   
   
      	Conclusie A-G Kokott, 7 maart 2024, C-87/23, ECLI:EU:C:2024:222. 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Arrest van 3 mei 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, punt 33); in die zin ook arrest van 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Overeenkomst voor een gezamenlijke activiteit) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punten 40 e.v.).” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Arresten van 20 januari 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, punt 27); 16 september 2021, Balgarska natsionalna televizia (C‑21/20, EU:C:2021:743, punt 31); 20 januari 2021, Finanzamt Saarbrücken (C‑288/19, EU:C:2021:32, punt 29), en 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, punt 39).” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Arrest van 18 juni 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, punt 66); in die zin reeds arrest van 20 juni 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 43).” 
   
   
      	Voetnoot in origineel: “Arresten van 15 april 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punt 40); 27 maart 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, punt 34), en 7 oktober 2010, Loyalty Management UK (C‑53/09 en C‑55/09, EU:C:2010:590, punt 56).” 
   
   
      	Voor toepassing van deze fictie is het niet noodzakelijk dat de tussenkomst in de dienstverrichting onder bezwarende titel plaatsvindt, zie HvJ 19 december 2019, Amărăşti Land Investment, C-707/18, ECLI:EU:C:2019:1136, punt 42. 
   
   
      	Vgl.  Credidam , ECLI:EU:C:2024:571, punten 48 en 49. 
   
   
      	HvJ 12 november 2020, ITH, C-734/10, ECLI:EU:C:2020:919, punten 51 en 54. 
   
   
      	HR 21 november 1990, nr. 26834, ECLI:NL:HR:1990:BH8042, V-N 1991/148, 29. 
   
   
      	HvJ 1 april 1982, Hong-Kong Trade Development Council, 89/81, ECLI:EU:C:1982:121. 
   
   
      		Het Hof maakt dit onderscheid ten onrechte niet in punt 5.6.  
   
   
     
       Lajvér , ECLI:EU:C:2016:392, punt 42. Het HvJ verwijst in deze overweging naar art. 25(c) Btw richtlijn dat uitdrukkelijk bepaalt dat een dienst kan bestaan in het verrichten van een dienst op grond van een vordering door of namens de overheid, dan wel krachtens de wet. 
   
   
     
       Lajvér , ECLI:EU:C:2016:392, punten 45 en 46. 
   
   
      	Zie HvJ 27 maart 2014, Le Rayon d’Or, C‑151/13, ECLI:EU:C:2014:185, punt 34.  
   
   
      	Zie het arrest  Le Rayon d’Or , ECLI:EU:C:2014:185, waarin ook een forfait werd betaald. 
   
   
      	Hij kan bij de keuze voor een bepaalde financiële instelling hooguit een net iets hogere rente bedingen dan een andere financiële instelling zou vergoeden.  
   
   
      	Een kleine zoektocht op het internet wijst wel uit dat notarissen onder die omstandigheden afspraken hebben gemaakt met hun eigen cliënten die inhouden dat de negatieve rente aan hen wordt doorberekend. Ik heb niet gevonden dat notarissen dergelijke kosten hebben doorberekend aan de rechthebbenden.  
   
   
      	HvJ 20 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, ECLI:EU:C:2009:671. 
   
   
      	HvJ 10 november 2016, Baštová, C-432/15, ECLI:EU:C:2016:855, punt 29. 
   
   
      	Vgl. HvJ 22 oktober 2015, Sveda, C-126/14, ECLI:EU:C:2015:712, punten 34 en 35 en HR 18 maart 2016, 15/01155, ECLI:NL:HR:2016:424, r.o. 2.3.2. 
   
   
      	Zie o.m.  Credidam , ECLI:EU:C:2024:571; NCC, C-174/08, ECLI:EU:C:2009:669, punt 33; HvJ 16 februari 1997, Harnas & Helm, C-80/95, ECLI:EU:C:1997:56; Floridienne en Beginvest, C-142/99, ECLI:EU:C:2000:623, punt 29; HvJ 11 juli 1996, Régie Dauphinoise, C-306/94, ECLI:EU:C:1996:290, punt 18. 
   
   
      	Nr. 24/011290, ECLI:NL:PHR:2024:1413. 
   
   
      	M.A. Bonthuis-Broekman,  Rente op de notariële derdengeldenrekening – vergoeding voor een dienst? , FiscaalPraktijkblad 2024/82. 
   
   
      	Hetgeen het Hof als aanvulling op de door de Rechtbank gebezigde gronden aan zijn oordeel ten grondslag legt over de ‘nauwe samenhang’ kan ik niet goed plaatsen bij de verlengstukgedachte. Men zou erin kunnen lezen dat de handelingen met betrekking tot de kwaliteitsrekening deel uitmaken van de belastbare hoofdactiviteit. Het middel richt zich niet tegen dit oordeel. Zou het oordeel over de verlengstukgedachte geen stand houden, dan kan het nog steeds niet tot cassatie leiden.  
   
   
      	HvJ 17 december 2020, Franck, C801/19, ECLI:EU:C:2020:1049, punt 36. 
   
   
      	Vgl. HR 12 juli 2013, 11/04272, ECLI:NL:HR:2013:28, r.o. 3.4.2 
   
   
      	HvJ 13 december 2001, CSC, C-235/00, ECLI:EU:C:2001:696, punt 39.