ECLI: ECLI:NL:CBB:2018:497

Titel: ECLI:NL:CBB:2018:497 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 18-09-2018 / 16/1120, 16/1121 en 16/1127

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2018-09-18

Zaaknummer: 16/1120, 16/1121 en 16/1127

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2018:497

---

Accountantstuchtrecht. O.a. tijdige klacht over rapport dat in eerdere tuchtklachtprocedure niet aan de orde is geweest. Ook als aan de totstandkoming ervan geen aanvullende werkzaamheden ten grondslag hebben gelegen, moet het rapport als een zelfstandige uiting van betrokkene worden beschouwd. Als zodanig is sprake van een (nieuwe) gedraging waarover een klacht kan worden ingediend. Hoewel ook dit rapport een deugdelijke grondslag ontbeert, hangt deze gedraging zodanig nauw samen met de in de uitspraak van 1 december 2015 (ECLI:NL:CBB:2015:365) vastgestelde en tuchtrechtelijk bestrafte gedraging, waarvan de in overweging 1.3 van die uitspraak genoemde brieven en rapporten de uitingsvormen zijn, dat er geen aanleiding bestaat betrokkene daarvoor opnieuw een maatregel op te leggen.

uitspraak  
     
     COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN 
     
     
       zaaknummers: 16/1120, 16/1121 en 16/1127  
       20150 
     
     
     
       
         
         Uitspraak van de meervoudige kamer van 18 september 2018 op de hoger beroepen van: 
         
       
     
     
      [naam 1] , te [plaats 1] ( [naam 1] ) 
     (gemachtigde: mr. S.A.G. Hoogeveen), 
     
     
      [naam 2] RA, te [plaats 2] ( [naam 2] ) 
     (gemachtigde: mr. J.W. van Rijswijk),   
     
     
       en 
     
     
     
       
         
          [naam 3]
         , te [plaats 3] ( [naam 3] ) 
       (gemachtigden: mr. J.C.J. Wouters en mr. N.W. Mulder), 
       
         tegen de uitspraak van de accountantskamer van 17 oktober 2016, gegeven op een klacht, door [naam 3] ingediend tegen [naam 1] , [naam 2] ,  [naam 4] RA  ( [naam 4] ),  [naam 5] RA  ( [naam 5] ) en  [naam 6]  ( [naam 6] ) (hierna gezamenlijk te noemen: betrokkenen). 
     
     
   
   
     
       Procesverloop in hoger beroep 
     
     
       
        [naam 1] heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van  17 oktober 2016, met nummers 14/2443, 14/2444, 14/2445, 14/2446 en 14/2447 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2016:103). Dit hoger beroep is bij het College geregistreerd met zaaknummer 16/1120). 
       
        [naam 2] heeft eveneens hoger beroep ingesteld tegen deze uitspraak. Dit hoger beroep is  bij het College geregistreerd met zaaknummer 16/1121. 
     
     
     
       Ook [naam 3] heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. Dit hoger beroep is bij het College geregistreerd met zaaknummer 16/1127.   
     
     
     
       
        [naam 3] heeft schriftelijke reacties op de hogerberoepschriften van [naam 1] en [naam 2] gegeven. [naam 1] , [naam 2] , [naam 4] , [naam 5] en [naam 6] hebben op het hogerberoepschrift van [naam 3] gereageerd. 
     
     
     
       
        [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] hebben nadere stukken ingediend. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 juni 2018. 
       
        [naam 1] is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. [naam 2] is eveneens verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. [naam 4] , [naam 5] en [naam 6] zijn verschenen, bijgestaan door mr. Van Rijswijk, voornoemd. [naam 3] heeft zich door haar gemachtigden laten vertegenwoordigen.  
     
     
     
   
   
     Grondslag van het geschil 
     
     
       1.1 
       Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende. 
       
     
     
       1.2 
       
        [naam 2] is als openbaar accountant en partner verbonden aan accountantskantoor [naam 7] N.V. ( [naam 7] ) te [plaats 2] . In opdracht van [naam 8] B.V. en [naam 9] B.V. (hierna gezamenlijk te noemen: [naam 8] ) – die door [naam 3] in diverse merkenrechtprocedures zijn betrokken – heeft [naam 2] de herkomst en de leveranties van door [naam 8] verhandelde [naam 3] schoenen onderzocht over de periode 1 januari 2008 tot en met 10 april 2009. [naam 2] heeft in dit kader onder meer uitgebracht het rapport van 3 augustus 2009, getiteld “Rapport van feitelijke bevindingen herkomst [naam 3] -schoenen”. 
       
       
         
          [naam 1] , die destijds nog als registeraccountant in de registers was ingeschreven en verbonden was aan advocatenkantoor [naam 10] N.V. te [plaats 4] , heeft bij brief van 5 augustus 2009 (hierna ook: rapport van 5 augustus 2009) de advocaat van [naam 8] bericht omtrent zijn bevindingen ten aanzien van (de deugdelijkheid van het onderzoek dat ten grondslag lag aan) het rapport van 3 augustus 2009. 
       
       
       
         
          [naam 2] en [naam 1] hebben, op verzoek van onder andere [naam 8] , gezamenlijk een aanvullend rapport van 4 juni 2012 uitgebracht. Daarin hebben zij de eerder door [naam 2] gedane accountantsmededelingen en het rapport van 3 augustus 2009 nader toegelicht en aangevuld en gereageerd op bevindingen in onderscheiden rapportages van [naam 11] B.V. ( [naam 11] ) te [plaats 5] , meer bepaald [naam 12] RA ( [naam 12] ) als (forensisch) registeraccountant verbonden aan dit kantoor, dat op verzoek van [naam 3] onderzoek heeft gedaan naar de administratie van [naam 13] B.V. ( [naam 13] ). 
       
       
       
         Bij brief van 25 januari 2013 (hierna ook: rapport van 25 januari 2013) heeft [naam 2] omtrent de herkomst van door (onder andere) [naam 8] in de periode van januari tot en met april 2009 aan [naam 14] geleverde partijen [naam 3] schoenen gerapporteerd aan  [naam 15] , advocaat van [naam 14] . [naam 4] , die als openbaar accountant is verbonden aan [naam 7] te [plaats 2] , is in het briefhoofd vermeld als behandelaar.  
       
       
       
         
          [naam 5] is als openbaar accountant verbonden aan [naam 7] te [plaats 2] en [naam 6] is als openbaar accountant verbonden aan [naam 7] te [plaats 6] . Beiden zijn tevens (middellijk) bestuurder van [naam 7] .  
       
       
     
     
       1.3 
       
        [naam 3] heeft op 16 mei 2012 een klacht tegen [naam 2] ingediend. Bij uitspraak van 19 maart 2013 heeft de accountantskamer de klacht gegrond verklaard en aan [naam 2] de maatregel van waarschuwing opgelegd (ECLI:NL:TACAKN:2013:YH0359). Bij uitspraak van 1 december 2015 heeft het College het hoger beroep van [naam 2] ongegrond verklaard, het hoger beroep van [naam 3] , voor zover het betreft de door de accountantskamer aan [naam 2] opgelegde maatregel, gegrond verklaard en [naam 2] de maatregel van berisping opgelegd (ECLI:NL:CBB:2015:365). Het College heeft, voor zover hier van belang, het volgende overwogen: 
       
       
         	“	5.2 Het College stelt voorop dat op het handelen van [naam 2] dat het onderwerp vormt van de klacht in dit geding, de fundamentele beginselen zoals neergelegd in de VGC, waaronder het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel 100.4, onder c, van de VGC, onverkort van toepassing zijn. 
       
       
     
     
       5.3 
       Verder stelt het College vast dat [naam 2] voorafgaande aan het uitbrengen van zijn rapport van 3 augustus 2009 wist dat zijn opdrachtgevers, waaronder begrepen de [naam 2] bekende partijen aan wie het rapport eveneens ter beschikking zou worden gesteld, in verschillende civiele procedures met [naam 3] waren verwikkeld over, kort gezegd, de vraag of die opdrachtgevers inbreuk hebben gemaakt op de merkrechten van [naam 3] . [naam 2] was ervan op de hoogte dat de wederpartijen van [naam 3] in die lopende gerechtelijke procedures een beroep op het rapport van 3 augustus 2009 zouden doen en heeft die partijen expliciet toestemming verleend om dat rapport ter kennis van de rechter te brengen. Onder die omstandigheden moest [naam 2] zich ervan vergewissen dat een deugdelijke grondslag bestond voor de inhoud van dat rapport. Die eis van een deugdelijke grondslag vloeit in de gegeven omstandigheden reeds voort uit het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel 100.4, onder c, van de VGC. Gelet hierop kan in het midden blijven de vraag of de standaarden NVCOS 4400 of NVCOS 3000, al dan niet in beperkte mate, (tevens) van toepassing zijn op het betreffende handelen van [naam 2] . 
       
     
     
       5.4 
       Het College is voorts, in navolging van de accountantskamer, van oordeel dat de bevindingen van het door [naam 2] verrichte onderzoek niet toereikend zijn om daaraan de conclusie te verbinden dat de schoenen door een officiële distributeur van [naam 3] schoenen op de Europese markt zijn gebracht. Voor het trekken van die conclusie was, zoals de accountantskamer terecht heeft geoordeeld, nader onderzoek naar de herkomst van de schoenen noodzakelijk. [naam 2] had zich dan zelf bij de bron, te weten die officiële distributeur van [naam 3] schoenen, in dit geval [naam 16] in Hongarije, ervan dienen te vergewissen dat de schoenen inderdaad via dat bedrijf in het Europees verkeer waren gebracht. De vaststelling van de accountantskamer dat [naam 2] dit nader onderzoek niet heeft verricht, maar heeft volstaan met inzage in facturen die hem door (medewerkers van) [naam 17] – een Spaanse sub-distributeur die de schoenen via een andere (Hongaarse) sub-distributeur van [naam 16] zou hebben betrokken – zijn getoond, is in dit hoger beroep niet bestreden en staat derhalve voor het College vast. 
       
     
     
       5.5 
       Het College onderschrijft aldus de conclusie van de accountantskamer dat [naam 2] niet over een deugdelijke grondslag beschikte voor zijn rapport van 3 augustus 2009. [naam 2] heeft derhalve het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid geschonden. (…)” 
       
     
     
       1.4 
       Bij uitspraak van eveneens 1 december 2015 heeft het College uitspraak gedaan in de zaak van onder andere [naam 7] en [naam 8] tegen [naam 12] , aan wie de accountantskamer de maatregel van waarschuwing heeft opgelegd (ECLI:NL:CBB:2015:366). 
       
       
     
   
   
     Uitspraak van de accountantskamer 
     
     
       2.1 
       De klacht, zoals weergegeven in de bestreden uitspraak, valt in drie gedeelten uiteen. Het eerste deel van de klacht is gericht tegen [naam 2] en [naam 1] en betreft, samengevat, het verwijt (a.) dat het onderzoek dat ten grondslag heeft gelegen aan het rapport van [naam 2] van 3 augustus 2009, dat [naam 1] bij brief van 5 augustus 2009 heeft gevalideerd, principieel ondeugdelijk is geweest en (b.) dat de brief van [naam 2] van 25 januari 2013 aan  [naam 15] ondeugdelijk was. Het tweede deel van de klacht houdt [naam 4] medeverantwoordelijk voor (de inhoud van) deze brief van 25 januari 2013. Het derde deel van de klacht ten slotte houdt [naam 5] en [naam 6] als bestuurders/beleidsbepalers van [naam 7] tuchtrechtelijk verantwoordelijk voor [naam 7] ’s reactie op het tegen [naam 2] gerichte concept-klaagschrift (dat op 16 mei 2012 werd ingediend), voor de opstelling van [naam 2] bij de behandeling van deze klacht, voor het rapport van 4 juni 2012 en voor de weigering van [naam 2] om het rapport van 3 augustus 2009 terug te nemen. Voorts wordt [naam 5] verweten dat hij in de klachtzaak tegen [naam 12] als vertegenwoordiger van [naam 7] ter zitting van de accountantskamer de waarheid geweld heeft aangedaan. Ter zake van de precieze formulering van de klacht door de accountantskamer, de beoordeling van deze klacht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden wordt verder verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak. 
       
     
     
       2.2 
       Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht tegen [naam 2] gedeeltelijk niet-ontvankelijk en voor het overige gegrond verklaard. Aan [naam 2] heeft de accountantskamer de maatregel van berisping opgelegd. De klacht tegen [naam 1] heeft de accountantskamer niet-ontvankelijk verklaard voor zover deze betrekking heeft op zijn mededeling in de brief van 5 augustus 2009 en voor het overige gegrond verklaard. Aan [naam 1] heeft de accountantskamer de maatregel van berisping opgelegd. De klacht tegen [naam 4] , [naam 5] en [naam 6] heeft de accountantskamer ongegrond verklaard. 
       
       
     
   
   
     Beoordeling van het geschil in hoger beroep 
     
       3.	Het College zal in het navolgende eerst ingaan op het hoger beroep van [naam 2] , vervolgens op het hoger beroep van [naam 1] en ten slotte op het hoger beroep van [naam 3] .    
     
     
       
         Het hoger beroep van [naam 2] 
       
     
     
     
       4.1 
        kan zich er niet mee verenigen dat de accountantskamer de tegen zijn rapport van 25 januari 2013 gerichte klacht ontvankelijk heeft geacht. Naar zijn mening had de accountantskamer dit klachtonderdeel niet-ontvankelijk moeten verklaren, omdat het in het kader van het geschil tussen [naam 3] en [naam 14] aan de advocaat van laatstgenoemde uitgebrachte rapport van 25 januari 2013 niet meer is dan een verbijzondering van het (mede aan deze advocaat uitgebrachte) rapport van 4 juni 2012. [naam 2] bestrijdt dat aan het rapport van 25 januari 2013, zoals de accountantskamer in overweging 4.4.4 van de bestreden uitspraak heeft overwogen, aanvullende werkzaamheden ten grondslag hebben gelegen. Aan de totstandkoming van dit rapport hebben louter werkzaamheden ten grondslag gelegen waarvan niet anders kan worden geoordeeld dan dat deze kwalificeren als “hetzelfde of te vereenzelvigen” met de door de accountantskamer bedoelde werkzaamheden voor de rapporten van 3 augustus 2009 en 4 juni 2012. 
       
     
     
       4.2 
       Het College is van oordeel dat het rapport van 25 januari 2013, ook als aan de totstandkoming daarvan geen aanvullende werkzaamheden ten grondslag hebben gelegen, als een zelfstandige uiting van [naam 2] moet worden beschouwd. Als zodanig is sprake van een (nieuwe) gedraging van [naam 2] waarover een klacht kan worden ingediend bij de accountantskamer. In zoverre heeft de accountantskamer terecht geen aanleiding gezien de klacht van [naam 3] op dit punt niet-ontvankelijk te verklaren. 
       
       
         Hoewel met de accountantskamer kan worden geconstateerd dat ook het rapport van  25 januari 2013 een deugdelijke grondslag ontbeert, hangt deze gedraging naar het oordeel van het College zodanig nauw samen met de in de uitspraak van 1 december 2015 vastgestelde en tuchtrechtelijk bestrafte gedraging, waarvan de in overweging 1.3 van die uitspraak genoemde brieven en rapporten de uitingsvormen zijn, dat er geen aanleiding bestaat [naam 2] daarvoor opnieuw een maatregel op te leggen. 
       
       
       
         De grief van [naam 2] slaagt voor zover de accountantskamer hem wegens het uitbrengen van het niet op een deugdelijke grondslag berustende rapport van 25 januari 2013 de maatregel van berisping heeft opgelegd. 
       
       
       
         
           Het hoger beroep van [naam 1] 
         
       
       
     
     
       5.1 
       
        [naam 1] is het niet eens met overweging 4.7.3 van de bestreden uitspraak, waarin de accountantskamer onder meer het volgende heeft overwogen: 
       
       
         	“	In hoofdstuk 3 van het rapport van 4 juni 2012 is nader gespecifieerd wat is betrokken in het onderzoek dat heeft geleid tot het rapport van 3 augustus 2009 en in 3.1 (blz. 7) wordt de conclusie van dit laatste rapport (in iets andere bewoordingen) herhaald, namelijk dat de genoemde aantallen schoenen “uiteindelijk afkomstig zijn van officiële Europese [naam 3] distributeurs of een partij die anderszins handelde met instemming van of namens [naam 3] (…)”. Daarmee onderschrijft [ [naam 1] ] de conclusie uit het rapport van [ [naam 2] ] van 3 augustus 2009, welke conclusie, gelet op de uitspraken van de Accountantskamer en het CBb, een deugdelijke grondslag ontbeert. Hieraan kan niet afdoen dat in (paragraaf 3.3 van) deze aanvullende rapportage is opgenomen dat geen fysieke controle op ontvangen en/of geleverde schoenen heeft plaatsgevonden. Het ging er immers om dat bij de reconstructie van de goederenbeweging geen/onvoldoende onderzoek heeft plaatsgevonden naar de herkomst van de schoenen.” 
       
       
     
     
       5.2 
       
        [naam 1] stelt dat de accountantskamer er ten onrechte aan voorbij is gegaan dat, terwijl de bevindingen in het rapport van 3 augustus 2009 meer generiek zijn beschreven, in het rapport van 4 juni 2012 expliciet is benoemd op welke basis de werkzaamheden zijn verricht, welke werkzaamheden tot de feitelijke bevindingen hebben geleid en wat de waarde van die feitelijke bevindingen is. Het doel en de strekking van het rapport van 4 juni 2012 was een nadere uitleg van de werkzaamheden te geven, om stap voor stap aan te geven op basis van welke informatie [naam 2] in het rapport van 3 augustus 2009 tot zijn feitelijke bevinding is gekomen. Met de overweging dat de conclusie in het rapport van 3 augustus 2009 in iets andere woorden wordt herhaald, wordt het rapport van 4 juni 2012 geen recht gedaan. De toelichting op de bevindingen per partij is gedetailleerder en specifieker. Ook laat het rapport zien dat de informatie is opgehaald in Spanje, en niet (ook) in Hongarije. De toelichting onder paragraaf 3.1 sub E van het rapport van 4 juni 2012 is ten onrechte volledig buiten beschouwing gelaten. De feitelijke bevinding aldaar is dat [naam 2] en [naam 1] aan de hand van de documenten die zijn aangetroffen bij [naam 17] , de uitlatingen van de betrokkenen bij [naam 17] , de overige bevindingen (zoals het bezoek aan de bank) en de affidavits de geld- en goederenbeweging tot [naam 16] zichtbaar maakten. Deze toelichting plaatst de feitelijke bevinding in een kader. Met haar overweging dat de bevindingen hebben bestaan uit het bestuderen van documenten en niet het bijwonen van onder meer fysieke leveringen gaat de accountantskamer hieraan voorbij. [naam 1] stelt dat hij en [naam 2] zich in het rapport van 4 juni 2012 ook over de deugdelijke grondslag hebben uitgelaten. Zij hebben de deugdelijke grondslag inzichtelijk gemaakt door de verwijzing naar de verrichte werkzaamheden en de aangetroffen documenten (alsook de toelichting dat zij nooit bij fysieke leveringen aanwezig zijn geweest). Het geheel van werkzaamheden en documenten wees op de geld- en goederenbeweging tot [naam 16] . [naam 1] stelt dat hij aldus heeft toegezien op een duiding van de bevindingen. De gebruikers van het rapport van 4 juni 2012 – hem in het kader van de opdracht bekende advocaten – wisten dat zij het rapport in zijn geheel moesten lezen. [naam 1] stelt dat hij er (mede) op heeft toegezien dat een rapport van feitelijke bevindingen met een deugdelijke grondslag is verstrekt. Het was aan de gebruiker(s) om zelf een conclusie aan het rapport te verbinden. Daar heeft hij de benodigde instrumenten voor aangereikt. Volgens [naam 1] heeft de accountantskamer ten onrechte overwogen dat de conclusie uit het rapport van  3 augustus 2009 als het ware klakkeloos is herhaald. [naam 1] stelt dat hij in het rapport van  4 juni 2012 op basis van alle hem ter beschikking staande informatie en op een voor de gebruiker inzichtelijke wijze tot dezelfde feitelijke bevinding is gekomen. 
       
     
     
       5.3 
       Het College heeft ten aanzien van het rapport van 3 augustus 2009 (zie overweging 5.4 van de uitspraak van 1 december 2015) geoordeeld dat de bevindingen van het door [naam 2] verrichte onderzoek niet toereikend zijn om daaraan de conclusie te verbinden dat de schoenen door een officiële distributeur van [naam 3] schoenen op de Europese markt zijn gebracht. Naar het oordeel van het College was voor het trekken van die conclusie nader onderzoek naar de herkomst van de schoenen noodzakelijk, waarbij [naam 2] zich dan zelf bij de bron – te weten die officiële distributeur van [naam 3] schoenen, in dit geval [naam 16] in Hongarije – ervan had dienen te vergewissen dat de schoenen inderdaad via dat bedrijf in het Europees verkeer waren gebracht. Voor het College stond vast dat [naam 2] dit nader onderzoek niet heeft verricht, maar heeft volstaan met inzage in facturen die hem zijn getoond door (medewerkers van) [naam 17] – een Spaanse sub-distributeur die de schoenen via een andere (Hongaarse) sub-distributeur van [naam 16] zou hebben betrokken. [naam 2] treft derhalve het verwijt dat hij over de herkomst van door [naam 8] verhandelde [naam 3] schoenen een uitspraak heeft gedaan (met een mate van stelligheid) die niet wordt gedragen door het onderzoek dat hij heeft uitgevoerd. Met het rapport van 4 juni 2012 hebben [naam 1] en [naam 2] geen verslag gedaan van een nader onderzoek als door het College bedoeld. Zoals de accountantskamer in de bestreden uitspraak heeft vastgesteld, houdt het rapport van 4 juni 2012 niet meer in dan een specificatie van het eerder verrichte onderzoek en een herhaling in paragraaf 3.1 (op blz. 7) van het rapport van 4 juni 2012 van de hoofdconclusie van het rapport van 3 augustus 2009 in de volgende bewoordingen: “Wij stellen vast dat de in de rapportage van 3 augustus 2009 genoemde 478.107 paar door [naam 8] ingekochte [naam 3] schoenen uiteindelijk afkomstig zijn van officiële Europese [naam 3] distributeurs of een partij die anderszins handelde met instemming van of namens [naam 3] ( [naam 18] ).” Ook in wat [naam 1] beschouwt als het inzichtelijk maken van de deugdelijke grondslag in paragraaf 3.1 onder E (op blz. 10) van het rapport van 4 juni 2012 wordt gesteld: “Zoals beschreven in onze rapportage van 3 augustus 2009 onder punt 7 van de Beschrijving van de feitelijke bevindingen, hebben wij mede op basis van administratief onderzoek ter plaatse van 20 tot en met 22 juli 2009 bij de desbetreffende Spaanse leverancier ( [naam 17] ) vastgesteld dat de door haar geleverde [naam 3] schoenen afkomstig zijn van Europese [naam 3] distributeurs.” Zoals in de uitspraak van 1 december 2015 is geoordeeld, bood het door [naam 2] verrichte onderzoek onvoldoende grondslag voor een dergelijke ‘vaststelling’. [naam 1] heeft voor het volledige rapport van 4 juni 2012 getekend. De accountantskamer heeft – in overweging 4.7.4 van de bestreden uitspraak – terecht geoordeeld dat [naam 1] het verwijt treft dat hij in strijd met het fundamentele beginsel ‘deskundigheid en zorgvuldigheid’ als bedoeld in artikel A-100.4, aanhef en onder c, van de VGC in het rapport van 4 juni 2012 (alsnog) medeverantwoordelijkheid heeft genomen voor de – een deugdelijke grondslag ontberende – conclusie in het rapport van 3 augustus 2009 van [naam 2] . De eerste grief van [naam 1] slaagt niet. 
       
     
     
       6.1 
       
        [naam 1] kan zich evenmin vinden in overweging 4.12 van de bestreden uitspraak waarin de accountantskamer ten aanzien van de aan hem op te leggen tuchtrechtelijke maatregel heeft overwogen dat [naam 1] “zich al te lichtvaardig heeft gecommitteerd aan een conclusie die een deugdelijke grondslag miste en dat hij, nu hij wist dat het rapport van 4 juni 2012 bestemd was voor gebruik in gerechtelijke procedures, er aldus blijk van heeft gegeven de belangen van derden en het maatschappelijk belang van eerlijke rechtsvinding onvoldoende voor ogen te hebben gehad. (…)”. Volgens [naam 1] laat de uitgebreide toelichting op de onderzoeksopzet, de waarde van de feitelijke bevindingen en de beschrijving van de aangelegde maatstaf van een deugdelijke grondslag reeds zien dat hij en [naam 2] in het rapport van 4 juni 2012 uitgebreid aandacht hebben besteed aan de methodiek en de waardering van die methodiek. Daarenboven geldt echter dat zij in dat rapport op detailniveau uiteen hebben gezet hoe tot de feitelijke bevinding ten aanzien van de [naam 17] partijen is gekomen. De beweging naar [naam 16] is op basis van meerdere, onafhankelijke informatiebronnen blootgelegd. Alle informatie greep in elkaar. Het was voor [naam 1] en [naam 2] niet goed voorstelbaar dat de documentatie/ informatie op die schaal zou zijn vervalst (waar [naam 1] overigens ook nog steeds geen aanwijzingen voor heeft). Het geheel kwam betrouwbaar en coherent over. [naam 1] heeft zelf geoordeeld en gewogen en is op basis van goede argumenten en een uitgebreide toelichting tot dezelfde feitelijke bevindingen gekomen als [naam 2] in zijn rapport van 3 augustus 2009. Volgens [naam 1] betekent dit tevens dat hij zich rekenschap heeft gegeven van het belang van derden. De strekking van het rapport van  4 juni 2012 was juist het geven van de tekst en uitleg die in het rapport van 3 augustus 2009 mogelijk ontbrak. Die tekst en uitleg is onder meer opgenomen in paragraaf 3.1 sub E van het rapport, welke paragraaf de accountantskamer in het geheel niet (kenbaar) in de beslissing heeft betrokken. De overweging dat hij zelfs het maatschappelijk belang van eerlijke rechtsvinding onvoldoende voor ogen heeft gehad vanwege één, in isolement gelezen, zin in het rapport doet geen recht aan het rapport en zijn werkzaamheden. Het rapport van 4 juni 2012 maakte juist inzichtelijk waarop de feitelijke bevindingen zijn gebaseerd. Volgens [naam 1] komt dat derden en de eerlijke rechtsvinding juist ten goede.  
       
       
         Tegen de hem opgelegde maatregel van berisping voert [naam 1] aan dat hij zowel in 2009 als in 2012 op een andere wijze bij de werkzaamheden betrokken is geweest. Zijn rol zag meer op de toegepaste methodiek en de beschouwing van bevindingen. Als zodanig had hij enige afstand tot de materie. De onduidelijkheid die mede naar aanleiding van de [naam 11] -rapportages was ontstaan over het rapport van 3 augustus 2009 was aanleiding voor het uitbrengen van het rapport van 4 juni 2012. Voor zover daarin het rapport van 3 augustus 2009 wordt besproken worden de feitelijke bevindingen in detail beschreven. [naam 1] heeft toegezien op het scheppen van deze duidelijkheid. Indien en voor zover hem zou kunnen worden verweten dat het rapport van 4 juni 2012 ook de gewraakte “bevestigende zin” bevat, welke zin dan kennelijk buiten de context en in isolement wordt gelezen, stelt [naam 1] dat het slechts zijn bedoeling was om deze zin mét de context over te brengen. Daarmee heeft hij zich juist niet lichtvaardig gecommitteerd aan een eerdere conclusie. Bovendien heeft hij juist wel het belang van derden voor ogen gehad. Voor zover de geïsoleerde uitleg van één zin in het rapport hem zou worden verweten, rechtvaardigt deze niet goed begrepen zin niet dat hem de zware maatregel van berisping wordt opgelegd.    
       
       
     
     
       6.2. 
       Het College overweegt dat [naam 1] , zoals hiervoor is overwogen, het verwijt treft dat hij in het rapport van 4 juni 2012 de eerder door [naam 2] in zijn rapport van 3 augustus 2009 getrokken conclusie heeft onderschreven, welke conclusie, zoals in de eerdere tuchtrechtelijke procedure is komen vast te staan, een deugdelijke grondslag ontbeert. [naam 1] heeft ten onrechte gemeend dat die deugdelijke grondslag alsnog kon worden verkregen door het onderzoek zoals dat destijds is uitgevoerd gedetailleerder te beschrijven. Bij het bepalen van de aan [naam 1] op te leggen maatregel heeft de accountantskamer terecht gewicht toegekend aan het feit dat sprake is van een rapport dat de opdrachtgevers (met uitdrukkelijke toestemming van [naam 1] en [naam 2] in het rapport) in gerechtelijke procedures zouden inbrengen. Verder acht het College van belang dat onvoldoende is gebleken dat [naam 1] zich rekenschap heeft gegeven van het feit dat zijn betrokkenheid bij het rapport van 4 juni 2012 ertoe diende of kon dienen om het vertrouwen in de juistheid van de (eerdere) bevindingen bij derden te versterken en dat van hem verwacht mocht worden dat hij de deugdelijkheid van het onderzoek en de daarop gebaseerde bevindingen kritisch zou bezien. Mede gelet op de eerder aan [naam 2] opgelegde maatregel acht ook het College de aan [naam 1] opgelegde maatregel van berisping passend en geboden. 
       
       
         
           Het hoger beroep van [naam 3] 
         
       
       
       7. [naam 3] kan zich niet verenigen met het niet-ontvankelijk verklaren van haar klachten en stelt, samengevat, dat zij op 18 september 2014 een klacht mocht indienen tegen [naam 2] over zijn rapport van 3 augustus 2009, tegen [naam 1] over zijn brief van 5 augustus 2009 en tegen [naam 2] en [naam 1] wegens hun gezamenlijke rapport van 4 juni 2012. 
       
       8. De klachten tegen [naam 2] inzake de rapporten van 3 augustus 2009 en 4 juni 2012 
       
     
     
       8.1 
       De accountantskamer heeft in overweging 4.4.1 van de bestreden uitspraak vastgesteld dat tot het feitelijk handelen van [naam 2] waarover het College in de uitspraak van 1 december 2015 heeft geoordeeld niet alleen het rapport van 3 augustus 2009 behoort, maar ook het rapport van 4 juni 2012. Daarmee is ook over de inhoud van dat laatste rapport door de tuchtrechter geoordeeld. Voorts heeft de accountantskamer geconstateerd dat het oordeel van het College in die tuchtprocedure tegen [naam 2] inhoudt dat de bevindingen van het door [naam 2] verrichte onderzoek niet toereikend zijn om daaraan de conclusie te verbinden dat de schoenen door een officiële distributeur van [naam 3] schoenen op de Europese markt zijn gebracht. Voor het trekken van die conclusie was nader onderzoek naar de herkomst van de schoenen noodzakelijk. In het verlengde daarvan heeft het College, aldus de accountantskamer, geoordeeld dat [naam 2] niet over een deugdelijke grondslag beschikte voor zijn rapport van 3 augustus 2009. De accountantskamer heeft vastgesteld dat alle tegen het rapport van 3 augustus 2009 gerichte klachtonderdelen in wezen, zij het in andere bewoordingen dan die gehanteerd in de eerdere klacht van 16 mei 2012, het verwijt inhouden dat het rapport van 3 augustus 2009 een deugdelijke grondslag ontbeert (toegespitst op ofwel alle onderzochte partijen ofwel op specifieke partijen). De in deze zaak geuite bezwaren tegen de rapportage van 4 juni 2012 zijn volgens de accountantskamer grotendeels terug te voeren op, of volgen uit, de eerdere bezwaren tegen het rapport van 3 augustus 2009 en hebben daarom ook betrekking op een feitencomplex waarover door de tuchtrechter al een eindbeslissing is gegeven. Voor zover het rapport van 4 juni 2012 het rapport van 3 augustus 2009 aanvult, hadden alle klachten tegen die aanvullingen bij de accountantskamer aan de orde kunnen worden gesteld in het kader van de eerdere tuchtprocedure.  
       
     
     
       8.2 
       
        [naam 3] stelt in de eerste plaats ten aanzien van de tegen [naam 2] (en [naam 1] ) geformuleerde, wat zij noemt, kernklacht dat de formulering van de verwijten in de bestreden uitspraak onjuist is. Voor de juiste weergave van de kernklacht verwijst [naam 3] naar paragraaf 10.3 van haar pleitnota van 26 juni 2015. Ten tweede stelt [naam 3] dat de vier door haar genoemde inherente beperkingen ten onrechte niet in de formulering van de klacht zijn opgenomen. [naam 3] vindt dat de bestreden uitspraak alleen al om die reden voor vernietiging in aanmerking komt. Dit betreft het verwijt – beschreven in de paragrafen 4.126 tot en met 4.148 van het klaagschrift – dat in het rapport van 3 augustus 2009, de brief van  5 augustus 2009 en het rapport van 4 juni 2012 gewezen had moeten worden op de aan de verleende diensten verbonden inherente beperkingen als bedoeld in artikel A-130.6 van de VGC. Naar de mening van [naam 3] had de accountantskamer het niet vermelden van inherente beperkingen als een zelfstandig klachtwaardig feit moeten beoordelen. Aan de  verleende diensten kleven volgens [naam 3] de volgende inherente beperkingen: 
       
       
         
           er kon niet meer worden vastgesteld van welke leverancier van [naam 8] de door [naam 8] aan haar afnemers geleverde schoenen afkomstig waren; 
         
         
           de werkzaamheden van [naam 2] en [naam 1] hadden betrekking op een te generiek niveau, namelijk dat van de SKU-code; 
         
         
           er is geen sluitende geld-goederenbeweging vastgesteld in de bedrijfshuishoudingen voorafgaand aan die van [naam 8] ; 
         
         
           de schoenen zijn niet geïndividualiseerd in de schakels van de keten die begint bij de beweerde [naam 3] distributeur en eindigt bij [naam 8] . 
         
       
       
     
     
       8.3 
       Het College stelt vast dat [naam 3] op 18 september 2014 bij de accountantskamer een klaagschrift van meer dan honderd bladzijden tegen betrokkenen heeft ingediend. De voorzitter van de accountantskamer heeft na kennisneming van de inhoud van dit klaagschrift aanleiding gezien bij brief van 22 oktober 2014 het volgende aan [naam 3] te berichten: 
       
       
         		“	Er kan worden vastgesteld dat in ieder hoofdstuk een afzonderlijke paragraaf ‘klachten’ voorkomt. (…) 
       
       
       
         Binnen die paragrafen is evenwel vooralsnog niet voldoende helder wat nu de klacht behelst. Menig alinea is verwijtend verwoord. Onduidelijk is evenwel of elke zulke alinea moet worden aangemerkt als een afzonderlijk klachtonderdeel. Kunt u daarover opheldering geven? 
       
       
       
         Voor het geval elke zulke alinea als afzonderlijk klachtonderdeel is bedoeld, geldt dat daardoor vele tientallen tot wellicht (veel) meer dan honderd klachtonderdelen zijn geformuleerd. 
       
       
       
         Voor alsdan bericht ik u dat uit oogpunt van een behoorlijke tuchtprocesorde een klacht en hetgeen daartoe is aangevoerd en is overgelegd, hanteerbaar dient te zijn. Voor dat geval verzoek ik u dan ook de klacht te beperken tot die onderdelen, onderwerpen en/of aspecten die voor u essentieel zijn en waarover u daadwerkelijk een oordeel van de Accountantskamer wenst. Ik verzoek u daarbij duidelijk aan te geven welke pagina’s / alinea’s van het klaagschrift dat betreffen en welke bijlagen als onderbouwing dienaangaande kunnen gelden. Beter en beter hanteerbaar zou zijn, indien u uw klaagschrift volledig herstructureert en opnieuw als een “gewijzigd, verminderd klaagschrift” indient, waarbij het mij voorkomt dat voor al hetgeen in dat gewijzigde/verminderde klaagschrift als klacht wordt gehandhaafd natuurlijk de indieningstermijn van het eerste klaagschrift geldt. (…) 
       
       
       
         Ik wijs u erop dat indien een nadere, adequate structurering en/of inperking van de klacht uitblijft, de Accountantskamer in overweging dient te nemen of de behandeling van de klacht, het daartegen te voeren van verweer en het nemen van een beslissing daarover niet in zodanig ernstige mate wordt belemmerd, dat geoordeeld moet worden dat de klacht als in strijd met een goede tuchtprocesorde niet ontvankelijk moet worden verklaard. (…)” 
       
       
       
         Uiteindelijk heeft [naam 3] de accountantskamer bij brief van 23 juni 2016 bericht dat zij de klachten tegen [naam 2] en [naam 1] beperkt tot hetgeen zij in onderdeel 10 van de pleitnota van 26 juni 2015 heeft vermeld als ‘materiële klachten’ en tot de twee manifeste onjuistheden aan de zijde van [naam 2] (aan de orde gesteld in onderdeel 9 van de pleitnota) en het gebruik van affidavits (vermeld in de paragrafen 4.81 tot en met 4.92 van het klaagschrift). In de pleitnota van 26 juni 2015 heeft [naam 3] in onderdeel 10, dat de titel “De materiële klachten” draagt, een zogenaamde “kernklacht” beschreven, die uit een aantal aspecten bestaat. Verder heeft zij in onderdeel 10 van de pleitnota haar argumentatie ten aanzien van een viertal zogenaamde “inherente beperkingen” verwoord.  
       
       
       
         Ten aanzien van de “kernklacht” stelt het College vast dat de accountantskamer in rubriek 3.2, onder a.1 tot en met a.3, van de bestreden uitspraak de in paragraaf 10.3 van de pleitnota van 26 juni 2015 opgenomen formulering daarvan vrijwel woordelijk (inclusief de verwijzingen naar de paragrafen van het klaagschrift) heeft overgenomen. De grief van [naam 3] dat de kernklacht onjuist is geformuleerd is zonder grond.  
       
       
       
         Het door [naam 3] gebruikte begrip ‘inherente beperkingen’ verwijst naar de uitwerking van het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid in artikel A-130.6 van de VGC (artikel 15 van de VGBA). Uit deze bepaling volgt dat de registeraccountant, om te voorkomen dat aan bijvoorbeeld zijn rapportage een verdergaande betekenis wordt toegekend dan de verrichte werkzaamheden rechtvaardigen, een duidelijk beeld geeft van de aard en de reikwijdte van de opdracht, van de wijze waarop de opdracht is uitgevoerd en van de eventuele beperkingen in het onderzoek (zie bijvoorbeeld de uitspraak van 30 mei 2006,  ECLI:NL:CBB:2006:AX8914). Het College ziet niet in dat de vier door [naam 3] genoemde punten, zoals hiervoor weergegeven in paragraaf 8.2, zelfstandige betekenis hebben naast de aspecten die volgens haar tot de kern van de klacht moeten worden begrepen. Deze vier punten zijn terug te voeren op hetgeen [naam 3] heeft aangeduid als de kern van haar klacht en zijn, zij het in andere bewoordingen, begrepen in de in rubriek 3.2, onder a.1 t/m a.3, van de bestreden uitspraak geformuleerde klachtonderdelen. De stelling van [naam 3] komt er in wezen op neer dat [naam 2] en [naam 1] de lezer van hun rapporten voor de ondeugdelijkheid van het onderzoek hadden moeten waarschuwen. De kritiek van [naam 3] op de inhoud van de hier aan de orde zijnde rapporten is al (eerder) geadresseerd, maar dan in het kader van wat [naam 3] als de kernklacht beschouwt. 9.	Gebruik van affidavits 
       
     
     
       9.1 
       
        [naam 3] stelt dat dit klachtonderdeel in rubriek 3.2, onder a.5, van de bestreden uitspraak onjuist is geformuleerd en dat de accountantskamer ten onrechte tot het oordeel is gekomen – in overweging 4.4.1 van de bestreden uitspraak – dat ook dit klachtonderdeel in wezen het verwijt inhoudt dat het rapport van 3 augustus 2009 een deugdelijke grondslag ontbeert. De accountantskamer is ten onrechte niet ingegaan op de kritiek van [naam 3] op de inhoud van de affidavits van 12 maart 2009 en 24 maart 2009. 
       
     
     
       9.2 
       Het College constateert dat [naam 3] bij brief van 23 juni 2016 aan de accountantskamer heeft meegedeeld dat zij de klachten tegen [naam 2] en [naam 1] beperkt tot, voor zover hier van belang, “het gebruik van affidavi[t]s” vermeld in de paragrafen 4.81 tot en met 4.92 van het klaagschrift. In die paragrafen heeft [naam 3] aan de orde gesteld hoe [naam 2] en/of [naam 1] in de rapporten 3 augustus 2009 en 4 juni 2012 en ter zitting van de accountantskamer van 24 september 2012 zijn omgegaan met informatie uit de affidavits van 12 en 24 maart 2009. Het College ziet geen aanleiding voor het oordeel dat de accountantskamer de door [naam 3] dienaangaande geformuleerde klacht(en) onjuist heeft weergegeven. Het College ziet niet in waarom de accountantskamer op de kritiek van [naam 3] op de inhoud van de affidavits had moeten ingaan. Vast stond immers al dat de bevindingen van het door [naam 2] verrichte onderzoek onder meer op deze affidavits steunen en dat de inhoud van deze verklaringen niet toereikend is om daaraan de conclusie te verbinden dat de schoenen door een officiële distributeur van [naam 3] schoenen op de Europese markt zijn gebracht.  
       
       
         Het College constateert dat de kritiek zoals deze is verwoord in de paragrafen 4.81 tot en met 4.92 van het klaagschrift slechts tegen [naam 2] is gericht. Volgens [naam 3] heeft hij op  24 september 2012 bij de accountantskamer verklaard dat Borol schakel was tussen [naam 16] en [naam 17] , terwijl in de affidavits staat dat laatstgenoemde de [naam 3] schoenen rechtstreeks bij [naam 16] heeft ingekocht. Ook zou hij toen een onjuist en onvolledig beeld hebben gegeven van de herkomst van door [naam 8] ingekochte schoenen door niet ook andere leveranciers te melden. Naar het oordeel van het College houdt dit alles evenwel, zoals de accountantskamer ook heeft overwogen, in wezen geen ander verwijt in dan het verwijt dat [naam 3] [naam 2] ten aanzien van de rapporten van 3 augustus 2009 en 4 juni 2012 heeft gemaakt en waarover het College reeds heeft geoordeeld.   
       
       
       
         10.		Beweerde intrekking [naam 11] -rapportages 
       
       
     
     
       10.1 
       
        [naam 3] stelt dat het in rubriek 3.2, onder a.6, van de bestreden uitspraak geformuleerde klachtonderdeel – inhoudende dat [naam 2] in het verweerschrift ten onrechte heeft gesteld dat de [naam 11] -rapportages waarop [naam 3] doelt zijn ingetrokken – wel degelijk een zelfstandig klachtonderdeel is. Nadat het College in de uitspraak van 1 december 2015 op het hoger beroep van [naam 7] c.s. in de zaak tegen [naam 12] had geoordeeld dat geen sprake was van het door [naam 11] intrekken van alle voorgaande rapportages, had [naam 2] van zijn eerdere, onjuiste bewering dienaangaande moeten terugkomen. 
       
     
     
       10.2 
       Het College constateert dat [naam 3] in onderdeel 9 van haar pleitnota van 26 juni 2015 in reactie op de stelling van [naam 2] in zijn verweerschrift dat door [naam 3] genoemde [naam 11] -rapportages zijn ingetrokken, heeft betoogd dat die stelling manifest onjuist is. Bij brief van 11 februari 2016 heeft [naam 3] erop gewezen dat het College in de uitspraak van 1 december 2015 in de zaak tegen [naam 12] heeft geoordeeld dat uit de vermelding van [naam 12] in een latere rapportage dat deze in de plaats komt van eerdere deelrapportages geenszins voortvloeit dat die eerdere rapportages zijn ingetrokken. Volgens [naam 3] slaat dit het fundament weg uit een belangrijk verweer van [naam 2] en is het aanvoeren van een manifeste onwaarheid, te weten dat de [naam 11] -rapportages zijn ingetrokken, klachtwaardig. Bij brief van 23 juni 2016 heeft [naam 3] aan de accountantskamer meegedeeld dat zij de klachten tegen [naam 2] en [naam 1] beperkt tot, voor zover hier van belang, de twee manifeste onjuistheden aan de zijde van [naam 2] genoemd in onderdeel 9 van die pleitnota. Het College is met de accountantskamer van oordeel dat als het desbetreffende klachtonderdeel al bedoeld is als een zelfstandig klachtonderdeel en niet als een (ter zitting van 26 juni 2015 gegeven) reactie op een verweer van [naam 2] , het zodanig samenhangt met de klachtonderdelen omschreven in rubriek 3.2, onder a.1 tot en met a.5, dat daaraan geen zelfstandige betekenis kan worden toegekend.  
       
       
         11.		Ontvankelijkheid klacht tegen [naam 1] 
       
       
     
     
       11.1 
       
        [naam 3] bestrijdt dat de driejaarstermijn als bedoeld in artikel 22, eerste lid, van de Wtra op 18 september 2014 – het moment dat zij tegen [naam 1] een klacht indiende omtrent zijn rapportage van 5 augustus 2009 – was verstreken. [naam 3] stelt, samengevat, dat zij niet eerder dan na ontvangst van het eerste [naam 11] -rapport van 26 september 2011 bekend kon zijn met het klachtwaardig handelen van [naam 1] , te weten het door hem ten onrechte valideren van het op ondeugdelijke grondslag berustende rapport van [naam 2] van 3 augustus 2009. 
       
     
     
       11.2 
       Het College stelt vast dat niet bestreden is dat [naam 3] al vanaf augustus 2009 bekend is met de inhoud van de rapportages van 3 en 5 augustus 2009. Gelet hierop beschikte [naam 3] vóór 18 september 2011 over voldoende (concrete) informatie over de aard en de omvang van het handelen of nalaten van [naam 1] met betrekking tot de door hem uitgevoerde werkzaamheden – en over de aard en omvang van de door [naam 2] uitgevoerde werkzaamheden die het onderwerp van [naam 1] ’s rapportage vormden – dat zij daarmee heeft geconstateerd of redelijkerwijs heeft kunnen constateren dat sprake was tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen door [naam 1] . Het feit dat [naam 3] in de (civiele) procedures tegen [naam 19] en [naam 20] in 2010 en begin 2011 in de conclusies van repliek erop heeft gewezen dat uit het rapport van [naam 2] van 3 augustus 2009 niet kan worden afgeleid of de betreffende schoenen door of met toestemming van [naam 3] op de Europese markt zijn gebracht, bevestigt dat [naam 3] vóór 18 september 2011 heeft geconstateerd of redelijkerwijs heeft kunnen constateren dat het handelen of nalaten van [naam 1] – te weten het ‘valideren’ van een (in de visie van [naam 3] ) ondeugdelijk rapport – in strijd is met het bij of krachtens de Wta of de Wab bepaalde of met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep. Niet aannemelijk is dan ook dat [naam 3] , zoals zij stelt, pas tot die constatering heeft kunnen komen na kennisneming van het eerste rapport van [naam 11]  (26 september 2011) of na de verhoren van [naam 1] en [naam 2] (20 november 2012 en  25 april 2013) of dat zij pas na de uitspraak van de accountantskamer van 19 maart 2013, althans de behandeling van die zaak ter zitting van de accountantskamer van 24 september 2012, heeft kunnen constateren dat [naam 1] ter zake van zijn brief van 5 augustus 2009 een tuchtrechtelijk verwijt treft. Aangezien tussen de datum waarop [naam 3] de gedragingen heeft kunnen constateren en de datum waarop [naam 3] de klacht heeft ingediend meer dan drie jaren zijn verstreken, heeft de accountantskamer de klacht terecht niet-ontvankelijk verklaard. 
       
       12. Voor zover [naam 3] in hoger beroep de brieven van [naam 2] van 23 maart 2010 en 16 februari 2011 aan de orde heeft gesteld, overweegt het College dat niet duidelijk is geworden of en in hoeverre het gestelde verband heeft met (een van) de tegen [naam 2] ingediende klachten en met hetgeen de accountantskamer daaromtrent heeft geoordeeld dan wel relevantie heeft voor hetgeen in hoger beroep aan de orde is. Gelet hierop hoeft het gestelde niet te worden besproken. 
       
       
         Verder is [naam 3] in haar hogerberoepschrift ingegaan op de vraag of [naam 1] (ter uitvoering van onderzoek) in Spanje is geweest, maar in het betoog van [naam 3] heeft het College geen grief kunnen ontwaren, zodat ook een beoordeling van dit relaas achterwege kan blijven. 
       
       
       13. Klacht tegen [naam 4] 
       
     
     
       13.1 
       De accountantskamer heeft in overweging 4.8 van de bestreden uitspraak de klacht tegen [naam 4] ongegrond verklaard, omdat zij niet verantwoordelijk kan worden gehouden voor (de inhoud van) het rapport van 25 januari 2013 van [naam 2] en/of voor de gestelde gebreken aan dat rapport. [naam 3] bestrijdt dit. [naam 3] wijst erop dat [naam 4] heeft erkend dat zij bij de totstandkoming van de brief van 25 januari 2013 betrokken is geweest. Dit is voldoende om tot klachtwaardige betrokkenheid te kunnen concluderen. Naar de mening van [naam 3] komt betekenis toe aan het feit dat [naam 4] als behandelaar is vermeld in de opdrachtbevestigingen van 27 mei 2008 en 27 februari 2009, genoemd in het rapport van  3 augustus 2009, en aan het feit dat zij en [naam 2] in de civielrechtelijke procedure tussen [naam 3] en [naam 19] door de advocaat van laatstgenoemde zijn aangemeld als getuigen die kunnen verklaren omtrent hun waarnemingen met betrekking tot de geldstroom van [naam 8] die eindigt bij [naam 16] , alsmede van de factuurstroom die begint bij [naam 16] en eindigt bij [naam 8/19] .  
       
     
     
       13.2 
       Voor zover [naam 3] heeft gesteld dat aan hetgeen [naam 2] omtrent de betrokkenheid van [naam 4] ter zitting van de accountantskamer heeft verklaard geen betekenis toekomt omdat hij ten onrechte niet als getuige – onder ede – is gehoord, ziet het College niet in dat het de accountantskamer niet zou zijn toegestaan om door [naam 2] desgevraagd ter zitting gegeven informatie bij haar oordeel te betrekken.  
       
       
         Naar het oordeel van het College heeft [naam 3] niet aannemelijk gemaakt dat de betrokkenheid van [naam 4] bij de brief van 25 januari 2013 verder ging dan [naam 2] heeft aangegeven. De vermelding als ‘behandelaar’ in (eerdere) brieven of de aanmelding door een advocaat als getuige hoeft op zichzelf niet te betekenen dat [naam 4] bij de desbetreffende brief een rol moet hebben gehad die verder ging dan [naam 4] en [naam 2] hebben gesteld. Het College ziet met de accountantskamer geen grond [naam 4] tuchtrechtelijk verantwoordelijk te houden voor de (inhoud van het) rapport van 25 januari 2013 van [naam 2] en/of de in rubriek 3.2, onder b, van de bestreden uitspraak gestelde gebreken aan dat rapport. 
       
       
       
         14.		Klacht tegen bestuurders/beleidsbepalers [naam 5] en [naam 6] 
       
       
     
     
       14.1 
       
        [naam 3] kan zich niet verenigen met het oordeel van de accountantskamer – in overweging 4.9 van de bestreden uitspraak – ten aanzien van de tegen [naam 5] en [naam 6] gerichte klachten, dat hun hoedanigheid van bestuurders/beleidsbepalers van [naam 7] noch hun reactie namens [naam 7] op het concept van de tegen [naam 2] gerichte klacht, inhoudend dat die klacht geen doel treft, voldoende grond oplevert om hen tuchtrechtelijk verantwoordelijk te kunnen houden voor het handelen van [naam 2] waar het [naam 3] bij deze klachten om gaat. [naam 3] is van mening dat het bestuur van [naam 7] na ontvangst van de klacht zelf een onderzoek had moeten instellen naar de gegrondheid ervan. In dat geval waren zij tot het inzicht gekomen dat het onderzoek van [naam 2] niet toereikend was en hadden zij, eveneens vanuit hun verantwoordelijkheid als bestuurders van de accountantsorganisatie, opdracht moeten geven het rapport van 3 augustus 2009 terug te nemen. Door hun verantwoordelijkheid niet te nemen, hebben [naam 5] en [naam 6] klachtwaardig gehandeld. 
       
     
     
       14.2 
       Het College onderschrijft hetgeen de accountantskamer ten aanzien van de tegen [naam 5] en [naam 6] geformuleerde klacht in overweging 4.9 van de bestreden uitspraak heeft geoordeeld en maakt dat oordeel tot het zijne. [naam 5] en [naam 6] hebben naar het oordeel van het College voldoende aannemelijk gemaakt dat zij na ontvangst van het concept van de klacht adequaat hebben gehandeld. 
       
       
         15.		Klacht tegen [naam 5] 
       
       
     
     
       15.1 
       
        [naam 3] is het niet eens met de ongegrondverklaring van haar klacht gericht tegen, kort gezegd, hetgeen [naam 5] ter zitting van de accountantskamer van 16 september 2013 heeft verklaard. In overweging 4.10.3 van de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer, samengevat, geoordeeld dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden op grond waarvan [naam 5] ter zake van het in zijn zakelijke betrekkingen – al dan niet in rechte – innemen van een civielrechtelijk standpunt het verwijt treft de fundamentele beginselen niet in acht te hebben genomen. 
       
     
     
       15.2 
       Het College is van oordeel dat de stelling van [naam 3] dat de verplichting van de accountant om in het algemeen belang te handelen en eerlijk en oprecht op te treden zich niet verdraagt met de vrijheid die de accountantskamer de accountant gunt om in zijn zakelijke betrekkingen – al dan niet in rechte – een civielrechtelijk standpunt in te nemen, in zoverre daarmee beoogd wordt dat de accountant niet de waarheid hoeft te spreken, berust op een onjuiste lezing van hetgeen de accountantskamer in overweging 4.10.3 van de bestreden uitspraak ten aanzien van de vaste jurisprudentie op dit punt heeft overwogen. [naam 3] geeft een verkeerde voorstelling van zaken voor zover zij stelt dat die jurisprudentie niet strookt met de waarheidsplicht waartoe de accountant is gehouden. Niet valt in te zien dat het in bedoelde overweging weergegeven toetsingskader niet naar analogie van toepassing is op het handelen of nalaten van een accountant die in zijn hoedanigheid van bestuurder de accountantsorganisatie als klagende partij vertegenwoordigt in een accountantstuchtrechtprocedure. Dat [naam 5] , zoals [naam 3] stelt, te kwade trouw is geweest en maar wat in het rond heeft gekletst – daarmee zijn betrouwbaarheid als dagelijks beleidsbepaler geweld aandoend – is niet gebleken. 
       
       
         16.		Maatregelen 
       
       
     
     
       16.1 
       
        [naam 3] is van mening dat [naam 2] en [naam 1] ten minste in aanmerking komen voor de maatregel van doorhaling uit de registers voor de duur van een jaar. Indien [naam 4] blijkt te hebben gelogen, dient haar volgens [naam 3] eveneens een maatregel te worden opgelegd. [naam 5] en [naam 6] zijn als bestuurders op dezelfde wijze als [naam 2] en [naam 1] tuchtrechtelijk verantwoordelijk en aan hen zou dezelfde tuchtrechtelijke maatregel moeten worden opgelegd. [naam 5] dient, omdat hij van zijn leugenachtige verklaring over het onderzoek van [naam 2] geen afstand heeft genomen, doorgehaald te worden. 
       
     
     
       16.2 
       Zoals hiervoor is overwogen ziet ook het College geen grond voor een tuchtrechtelijk verwijt aan [naam 4] , [naam 5] en [naam 6] . 
     
     
       16.3 
       Het betoog van [naam 3] dat aan [naam 2] en [naam 1] een zwaardere maatregel dient te worden opgelegd, volgt het College niet. Zoals in het voorgaande reeds is overwogen, ziet het College geen aanleiding [naam 2] voor het uitbrengen van het rapport van 25 januari 2013 opnieuw een maatregel op te leggen en acht het College in het geval van [naam 1] de maatregel van berisping passend en geboden. 
       
       17. De slotsom is dat het hoger beroep van [naam 2] gegrond is voor zover de accountantskamer hem wegens het uitbrengen van het rapport van 25 januari 2013 de maatregel van berisping heeft opgelegd. De hoger beroepen van [naam 1] en [naam 3] zijn ongegrond. 
       
       18. De beslissing op deze hoger beroepen berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants.  
       
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het College: 
     
     
     - verklaart het hoger beroep van [naam 2] gegrond voor zover de accountantskamer hem wegens het uitbrengen van het rapport van 25 januari 2013 de maatregel van berisping heeft opgelegd; 
     - vernietigt de bestreden tuchtuitspraak in zoverre; 
     - verklaart de hoger beroepen van [naam 1] en [naam 3] ongegrond. 
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. W.A.J. van Lierop, mr. H.S.J. Albers en  mr. F. van der Wel, in aanwezigheid van mr. C.G.M. van Ede, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 september 2018. 
     
     
     
     
     
       w.g. W.A.J. van Lierop						w.g. C.G.M. van Ede