ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2018:373

Titel: ECLI:NL:GHSHE:2018:373 Gerechtshof 's-Hertogenbosch , 01-02-2018 / 11/00361

Gerecht: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 2018-02-01

Zaaknummer: 11/00361

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSHE:2018:373

---

DD was directeur bij belanghebbende. In zijn arbeidsovereenkomst van 28 juni 1996 zijn een winstdelingsregeling en optierechten toegekend. Op 5 juni 1998 is met DD een nieuwe arbeidsovereenkomst gesloten die in de plaats kwam van de overeenkomst van 28 juni 1996 met een jaarlijkse tantième, een winstdelingsregeling en optierechten. In het jaar 1999 wordt besloten tot een beursgang van het concern waarvan belanghebbende deel uit maakt. In dat kader zijn de optierechten van alle werknemers afgewikkeld. Met DD is hiertoe een overeenkomst gesloten waarvan drie ‘side-letters’ deel uitmaken. Blijkens de overeenkomst ontving DD in totaal een vergoeding van ƒ 3.850.000 voor – kort gezegd – de vervreemding van de optierechten. De vergoeding van ƒ 3.850.000 is gelet op het op dat moment geldende regime voor optierechten van artikel 10a van de Wet LB, met ingang van 26 juni 1998 ingevoerd bij Wet van 24 juni 1998, Stb. 1998, 370, niet in de heffing van loonbelasting betrokken. In een side-letter werd hiervan ƒ 1.095.000 aangemerkt als betrekking hebbend op de optierechten. Dit bedrag komt overeen met de waarde van de optierechten van de andere werknemers. Het restant van de vergoeding, te weten ƒ 2.755.000, werd in een andere side-letter aangemerkt als te zijn voldaan ter algehele en finale kwijting betrekking op de uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichtingen tot uitkering van tantièmes en (extra) winstdeling. De Inspecteur heeft dit bedrag na een ingestelde controle voor de loonbelasting, bij naheffingsaanslag, aangemerkt als nettoloon als bedoeld in artikel 10 Wet LB en bij beschikking een boete van 50% opgelegd. Op 24 oktober 2000 is DD na een arbeidsgeschil met belanghebbende uit dienst getreden. Belanghebbende heeft in een civiele procedure vergeefs getracht een deel van het aan DD betaalde bedrag van ƒ 3.850.000 terug te vorderen. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd, omdat sprake is van de uitzonderingssituatie zoals vermeld in het zogenoemde Verduisteringsarrest (HR 24 juni 1992, nr. 28 156, ECLI:NL:HR:1992:ZC5026, BNB 1993/19). Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat de gekozen vormgeving van de beloning weliswaar is geadviseerd door de gemachtigde van belanghebbende, maar nu het hier om versluiering van de werkelijkheid gaat (waarbij belanghebbende zelf op de hoogte was van de daadwerkelijke feiten) en uit de stukken naar voren komt dat belanghebbende zeer goed geïnformeerd werd over de wijze van weergeven van de feiten en de fiscale consequenties, dat de opzet in de onderhavige zaak mede aan belanghebbende zelf dient te worden toegerekend. De boete wordt wegens undue delay verminderd met € 20.000. Wegens overschrijding van de redelijke termijn wordt een immateriële schadevergoeding toegekend.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
     Team belastingrecht 
     Meervoudige Belastingkamer 
     Kenmerk: 11/00361 
     
     
       
         Uitspraak op het hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         
          [belanghebbende] BV  ( voorheen [A] BV, en daarvoor [FF] BV ) ,  
       gevestigd te [vestigingsplaats] , 
       hierna: belanghebbende, 
     
     
     
       
         en het incidenteel hoger beroep van 
       
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst, 
       
       hierna: de Inspecteur, 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 20 april 2011, nummer AWB 08/1873 in het geding tussen 
     
     
     
       
         belanghebbende, 
       
     
     
     
       en 
     
     
     
       
         de Inspecteur, 
       
     
     
     
       betreffende na te noemen naheffingsaanslag, boetbeschikking en beschikking heffingsrente. 
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] en met dagtekening 10 december 2004 over de periode 1 januari 1999 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 1.875.247 aan belasting en premie (hierna: de naheffingsaanslag), alsmede bij beschikking een boete van € 937.623 (hierna: de boetebeschikking). Gelijktijdig met de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur aan belanghebbende bij beschikking een bedrag van € 324.235 aan heffingsrente in rekening gebracht (hierna: de heffingsrentebeschikking). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, bij in één geschrift vervatte uitspraken van 30 oktober 2007, de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking gehandhaafd. 
       
     
     
       1.2. 
       
         Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank Haarlem, die het beroepschrift heeft doorgezonden naar de Rechtbank, van belanghebbende een griffierecht geheven van € 285. 
         De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het betreft de heffingsrente en de boete, de uitspraken op bezwaar tegen de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking vernietigd, de boete verminderd tot € 562.573, de heffingsrente verminderd in dier voege dat deze wordt berekend vanaf 1 januari 2001, het beroep voor het overige ongegrond verklaard en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 805. 
       
       
     
     
       1.3. 
       
         Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.  
         Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 454. 
         De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
       
       
     
     
       1.4. 
       De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord. 
       
     
     
       1.5. 
       Bij schrijven van 26 september 2011 heeft belanghebbende gevraagd de onderhavige zaak met hofnummer 11/00358 en de zaak met hofnummer 11/00361, gelet op de onderliggende problematiek, apart te behandelen van de zaken met hofnummer 11/00357, 11/00359 en 11/00361. Het Hof is aan dit verzoek tegemoet gekomen en heeft de behandeling van eerstgenoemde zaken aangehouden.  
       
     
     
       1.6. 
       Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) hebben partijen vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
       
     
     
       1.7. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 4 oktober 2016 te ‘s-Hertogenbosch. Op deze zitting zijn toen verschenen en gehoord mevrouw [B] , advocaat te [C] , als gemachtigde van belanghebbende, ter bijstand vergezeld van de heren [D] , [E] , [F] en [G] , alsmede, namens de Inspecteur, de heren [H] , [J] , [K] en mevrouw [L] . 
       
     
     
       1.8. 
       Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota en een aanvulling op de pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft ter zitting eveneens een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
       
     
     
       1.9. 
       Vervolgens heeft het Hof aan het slot van de zitting het onderzoek gesloten. 
       
     
     
       1.10. 
       Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 
       
     
     
       1.11. 
       Nadien is wegens het defungeren van H.J. Cosijn het onderzoek heropend en is aan de kamer toegevoegd P.A.M. Pijnenburg. Belanghebbende heeft desgevraagd medegedeeld behoefte te hebben aan een tweede zitting. De nadere zitting heeft plaats gehad op 6 oktober 2017. Op deze zitting zijn toen verschenen en gehoord mevrouw [B] , advocaat te [C] , als gemachtigde van belanghebbende en, namens de Inspecteur, de heren [H] en [K] en mevrouw [L] . 
       
     
     
       1.12. 
       Op grond van artikel 8:58 van de Awb heeft belanghebbende vóór de nadere zitting stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
       
     
     
       1.13. 
       Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
       
     
     
       1.14. 
       Het Hof heeft aan het einde van deze zitting het onderzoek gesloten.  
       
     
     
       1.15. 
       Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zittingen zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 
     
     
     
       2.1. 
       
        [M] BV vormde met een groot aantal dochtervennootschappen het [N-concern] . Belanghebbende was één van de 100% dochtervennootschappen van [M] BV (hierna ook: [M] ). [M] was tot 1 oktober 2004 enig bestuurder van belanghebbende. Tot 29 december 1999 bestond het geplaatste aandelenkapitaal van [M] BV uit 400.000 aandelen A en 100.000 aandelen B. De aandelen A waren in bezit van [P] BV, van welke vennootschap de heer [F] enig aandeelhouder is. Van de aandelen B waren 86.440 aandelen in bezit van [Q] BV, van welke vennootschap de (certificaten van) aandelen eveneens in bezit waren van [P] BV. De overige 13.560 aandelen B waren in handen van Stichting [R] . De certificaten van deze 13.560 aandelen B waren in bezit van werknemers van het [N-concern] . 
       
     
     
       2.2. 
       Tot [datum] 2002 was belanghebbende genaamd [FF] BV. Bij akte van [datum] 2002 is de naam gewijzigd in [A] BV. Per 14 december 2004 is de naam van belanghebbende gewijzigd in [belanghebbende] BV.  
       
     
     
       2.3. 
       In 1997 en 1998 zijn aan ruim 35 werknemers van groepsvennootschappen van [M] op grond van een optiereglement optierechten op certificaten aandelen B toegekend.  
       
     
     
       2.4. 
       
        [DD] was directeur bij belanghebbende. In zijn arbeidsovereenkomst van 28 juni 1996 zijn terzake van winstdeling en de optieregeling de volgende bepalingen opgenomen:  
       
       
         “6.  Winstdeling 
         Zodra u benoemd bent tot Directeur van [EE] B.V. [belanghebbende, Hof] zult u vanaf die datum voor 5% meedelen in de netto winst voor belastingen van [EE] B.V. 
         De winstuitkering vindt plaats binnen 1 maand na de jaarlijkse vaststelling van de jaarrekening van [EE] B.V.  
         
          [M] [ [M] , Hof] verplicht zich de resultaten van [EE] B.V. niet te zullen afromen door onredelijke kostendoorbelastingen.  
         (…) 
         8.  Optieregeling aandelen [EE] B.V. 
         U zult een optie verkrijgen op 20% van de aandelen [EE] . Uitgaande van een gestort aandelenkapitaal van Hfl. 40.000,-- binnen deze B.V; zal de verkrijgingsprijs voor 20% van de aandelen [EE] Hfl. 8.000,-- bedragen indien u van uw optierechten gebruik maakt. De optierechten dienen te worden uitgeoefend voor 30 juni 2000. [M] heeft een koopverplichting zodra u van uw optierechten gebruik heeft gemaakt. U heeft dan een leveringsverplichting voor een prijs die wordt berekend volgens de volgende formule. 
       
       
     
     
       5.5 
       
         
           x (A+B+C+D)  x 20% = overnameprijs        4 
         waarbij:	A = de netto winst na belastingen over 1997 van [EE] . 
         	B = de netto winst na belastingen over 1998 van [EE] . 
         	C = de netto winst na belastingen over 1999 van [EE] . 
         D = de netto winst na belastingen over 2000 van [EE] , of indien u reeds in het jaar 2000 uw optierechten wenst uit te oefenen, de netto winst na belastingen over 2000, volgens en door beide partijen te accorderen	 prognose. 
         Een en ander zal nog vastgelegd worden in een separate optieovereenkomst.” 
       
       
     
     
       2.5. 
       Op 5 juni 1998 is met [DD] een nieuwe arbeidsovereenkomst gesloten die in de plaats kwam van de overeenkomst van 28 juni 1996. Deze laatste overeenkomst kwam - blijkens de aanhef van de nieuwe overeenkomst - volledig te vervallen en de nieuwe overeenkomst bevatte de volgende bepalingen: 
       
       
         
           “5. Jaarlijkse tantième 
         
         Binnen één maand na de jaarlijkse vaststelling van de winst vóór belastingen van [FF] B.V. [belanghebbende, Hof] zult u een tantième ontvangen van 5 % van de winst vóór belastingen van [FF] B.V.. 
         
          [M] verplicht zich de resultaten van [FF] B.V niet af te romen met onredelijke kostendoorbelastingen.  
         (…) 
       
       
       
         9.  Extra winstdeling 
         In juni 2000 [december doorgestreept, Hof] zal de vermoedelijke winst vóór belastingen, na verwerking als kosten van het aan u toekomende jaarlijkse tantième vermeld in artikel 5 van deze overeenkomst, van de drie jaren 1998, 1999 en 2000 tezamen worden berekend. 
         Bij een winst vóór belastingen over de totale periode 1998 tot en met 2000 van tenminste f. 8,5 miljoen zal [DD] f. 1,5 miljoen netto, d.w.z. na aftrek van in te houden wettelijke premies en loonheffing, ontvangen. Indien de aldus berekende totale winst vóór belastingen meer dan f. 8,5 miljoen en minder dan f. 12 miljoen, blijft de extra winstdeling f. 1,5 miljoen netto. Deze extra winstdeling wordt derhalve in juni 2000 uitbetaald. Echter, indien de aldus berekende totale winst de f. 12 miljoen overtreft, hetgeen bekend gemaakt zal worden binnen één maand na de vaststelling van de winst vóór belastingen van [FF] B.V. in het jaar 2001, ontvangt u binnen één maand na de vaststelling van de totale winst over de jaren 1998 tot en met 2000 additioneel f. 200.000,- netto, d.w.z. na aftrek van de in te houden wettelijke premies en loonheffingen.  
         Uitdrukkelijk wordt hierbij overeengekomen dat partijen over en weer gedurende de jaren 1998 en 1999 terzake van de toegezegde extra winstdeling noch rechten, noch verplichtingen jegens elkander hebben omdat de verwachte winstvorming gedurende de jaren 1998 tot en met 2000 dermate onzeker zal zijn dat deze afspraak pas in december 2000 kan worden gehonoreerd.  
       
       
       
         10.  Opties op certificaten van aandelen [M] B.V. 
         Aan u wordt de mogelijkheid geboden deel te nemen aan de optieregeling van [M] B.V. en wel zodanig dat u in het bezit kunt komen van 1% van het uitstaande aandelenkapitaal van [M] B.V.. Dat zijn maximaal 5.000 opties, waarvoor thans een waarde van f. 56,32 geldt. Deze waardeberekening ligt thans nog ter goedkeuring bij de Belastingdienst. Bij de acceptatie van het aanbod gelieve u de hierbij gevoegde Overeenkomst te ondertekenen en aan ons te retourneren.” 
       
       
     
     
       2.6. 
       
        [DD] heeft op 5 juni 1998 als werknemer 5.000 optierechten verkregen. De optierechten strekten tot het verkrijgen van evenzoveel certificaten van aandelen B [M] van nominaal ƒ 0,10 tegen een uitoefenprijs vast te stellen door de externe accountant van [M] , doch tenminste ƒ 56,32 per certificaat. De optierechten waren gedurende vijf jaren geldig, tot 5 juni 2003. Ingevolge artikel 15 van het optiereglement zouden de optierechten vervallen bij beëindiging van de dienstbetrekking. 
       
     
     
       2.7. 
       Op 23 november 1998 zijn belanghebbende, [M] , [GG] BV, [P] , [F] en [DD] overeengekomen dat de onder 2.5. vermelde winstdelingsregeling zou worden overgenomen door [P] als ware het haar eigen verplichtingen. [P] zou ook de verschuldigde loonheffing en wettelijke premies op zich nemen en zou belanghebbende volledig vergoeden indien aanslagen bij belanghebbende worden opgelegd.   
       
     
     
       2.8. 
       In 1999 en 2000 hebben diverse andere werknemers van dochtervennootschappen van [M] overeenkomsten gesloten waarin zij tegen een vergoeding verklaren geen gebruik te zullen maken van het recht de aan hen verstrekte opties uit te oefenen.  
       
     
     
       2.9. 
       De directie van [M] BV heeft begin 1999 besloten om naar de beurs te gaan. Hierover is met geledingen van het concern, waaronder onder meer de raad van commissarissen en de centrale ondernemingsraad, overleg gevoerd. In overleg met advocaten, adviseurs en banken is een reorganisatie geëntameerd die tot een beursgang moest leiden.  
       
     
     
       2.10. 
       Op 8 december 1999 heeft de toenmalige fiscaal adviseur van belanghebbende, [T] , een memorandum aan [M] opgesteld ten aanzien van [DD] , luidende als volgt: 
       
       
         “1. [DD] heeft zijn 5000 opties verkregen vóór 26 juni 1998.  
         Dat betekent dat de vergoeding die hij krijgt bij uitoefening en vervreemding c.q. voor de verk1aring zijn optierechten niet te zullen uitoefenen onbelast is. De hoogte van de vergoeding is hierbij niet relevant, mits die vergoeding “zakelijk” is. Dat wi1 zeggen een reële vergoeding is voor de tegenprestatie. 
         2. In casu zal [DD] in zijn aangepaste arbeidscontract zijn (nog niet geëffectueerde en ook nog niet vorderbare) winstrechten (tantième + extra winstdeling) laten vervallen en langer in dienst kunnen blijven.  
         3. In de cijfermatige opstelling van [S] is één post niet meegenomen: de Vpb-gevolgen van de tantième/extra winst-uitkeringen (met name bij contract 2). 
         Volledigheidshalve dient ook de invloed op de a.b.-claim bij Hans [F] meegenomen te worden. 
         4. Ik neem aan dat met betrekking tot de garantie ter zake van de eventuele a.b.-heffing bedoeld wordt: een compensatie ter grootte van de enkelvoudige a.b.-heffing ter grootte van 25% x (300 - 81 - 16,20) x 5000 = f 253.500. 
         Omdat met de overige personen ten tijde van de statutenwijziging wordt afgerekend op basis van een waarde van f 300, zal dat naar mijn mening op dat moment als “waarde in het economische verkeer” hebben te gelden. 
         Als de compensatie wordt verstrekt in de vorm van een latere hogere reële vergoeding met betrekking tot de opties, komt brutering in feite niet aan de orde. 
         Alsdan is er immers geen a.b.-positie meer. Het onderscheid tussen A- en B-aandelen is 
         dan al vervallen. 
         (…) 
         6. 1ndien de Vpb-aftrek bij [P]  geaccepteerd zou worden (op zich discutabel) en ook geëffectueerd zou kunnen worden (voorwaarde: voldoende eigen fiscale winst), dan bedraagt de netto-last voor [F] / [P] bij contract 2 f 4.178.906. 
         Indien de Vpb-aftrek bij [P] niet zou worden geaccepteerd c.q. geëffectueerd, bedraagt de netto-last voor [F] / [P] bij contract 2 f 5.986.875. 
         Bij contract 3 is Vpb-aftrek niet aan de orde. De netto-last voor [F] / [P] bedraagt hierbij f 3.077.250. 
         Contract 3 levert derhalve een voordeel op ter grootte van minimaal f 1,1 mio. Dit is inclusief de invloed op de a,b.-claim. 
         7. Het is raadzaam geen duidelijk (causale) relatie te leggen tussen de contractwijziging (waarbij [DD] zijn nog niet vorderbare tantièmerechten en extra winstdelingsrechten kwijtraakt en het dienstverband wordt verlengd) en het vooralsnog laten behouden van de opties. De contractwijziging speelt zich af in de belaste loonsfeer. De optierechten hebben de loonsfeer in beginsel volledig verlaten. Dat laatste moet ook zo blijven.  
         Ik zie in het nog niet “terugroepen” van de optierechten door [P] sec in beginsel geen te belasten loonelement. 
         Voorkomen moet worden dat door een samenstel van rechtshandelingen wel een loonelement zou ontstaan. 
         8. (…)  
         Ik stel voor dat er twee afzonderlijke en van elkaar onafhankelijke overeenkomsten worden gemaakt 
         a. nieuwe arbeidsovereenkomst tussen [FF] B.V. en [DD] ter vervanging van eerdere overeenkomsten, waarbij en waardoor [DD] geen tantièmerechten (meer) zal hebben met betrekking tot de jaren 1999, 2000 en 2001 en hij ook geen extra winstrechten (meer) zal hebben. 
         b. overeenkomst tussen [P] B.V.  van [DD] waarbij [DD] verklaart zijn optierechten met betrekking tot [M] B.V. niet te zullen uitoefenen en [P] B.V. verklaart hiervoor een vergoedingen te zullen geven gebaseerd op de waarde van de certificaten minus f 81 per 1 april 2000, echter maximaal f 3.850.000, eventueel te verhogen met f 253.000 (middels een side-letter) ingeval er onverhoopt a.b.-heffing verschuldigd mocht zijn. De betaling kan in 3 tranches plaatsvinden en verrekend worden met de verstrekte leningen.”  
       
       
     
     
       2.11. 
       Op 29 december 1999 heeft bij [M] een statutenwijziging plaatsgevonden waarbij de aandelen B effectief per 6 januari 2000 zijn verdwenen. Het onderscheid tussen aandelen A en aandelen B is daarbij opgeheven. 
       
     
     
       2.12. 
       In een brief gedateerd 5 januari 2000 zijn gewijzigde arbeidsvoorwaarden met [DD] vastgelegd. Voor zover van belang luiden deze:  
       
       
         “a. Salaris f. 13.000, -- per periode van 4 weken. Hierover wordt 8% vakantietoeslag betaald. Het salaris zal worden verhoogd per 1 januari 2000 en 1 januari 2001 met tenminste de CBS prijsindex van de gezinscorruptie [bedoeld is gezinsconsumptie, Hof]. 
         b. Aantal vakantiedagen: 30 per jaar. 
             Aantal seniorendagen: 3 per jaar. 
         c. Lease-auto.”  
       
       
     
     
       2.13. 
       Op 6 januari 2000 heeft [DD] met [P] en/of [M] en/of belanghebbende een overeenkomst gesloten, in samenhang met een drietal ‘side-letters’. De overeenkomst luidt, voor zover van belang, als volgt:  
       
       
         
           “ 
           KOMEN OVEREEN ALS VOLGT: 
         
         1. [P] zal bevorderen en staat er tegenover [DD] voor in dat de in de Administratievoorwaarden [M] genoemde Stichting [R] in de periode januari-juni 2000 aan [DD] zal verzoeken om schriftelijk te bevestigen dat hij de optierechten, welke [DD] in zijn bezit heeft, alsdan noch in de toekomst zal uitoefenen en [P] zal hem daarvoor na te melden vergoeding uitkeren. [DD] zal hieraan zijn volledige medewerking verlenen door zulks alsdan onvoorwaardelijk en prompt te bevestigen en de uitoefening der optierechten niet te plegen. Uit dien hoofde zal [DD] zijn optierechten ook niet eerder uitoefenen. 
         2. [P] zal aan [DD] een vergoeding voor het niet uitoefenen der optierechten betalen ter grootte van f. 3.850.000,--, uit te keren in vier tranches en wel: 
         a. per 30 juni 2000 dan wel binnen 5 werkdagen na een eventuele eerdere beursgang van [M] B.V. een bedrag van f. 1.000.000,--; 
         b. per 31 december 2001 dan wel binnen 5 werkdagen na een eventuele eerdere beursgang van [M] B.V. een bedrag van f. 950.000,--; 
         c. 6 maanden na een eventuele beursgang doch uiterlijk 31 december 2001 een bedrag van f. 950.000,--; 
         d. 12 maanden na een eventuele beursgang doch uiterlijk 31 december 2001 een bedrag van f. 950.000,--. 
         Zou het niet tot een beursgang komen, dan wordt het totaal verschuldigde bedrag ineens voldaan uiterlijk 31 december 2001. 
         3. Ter vergoeding aan [DD] van de door hem bij uitvoering van de artikelen 1 en 2 van deze overeenkomst gemiste rente-vergoeding, komen partijen nog het volgende overeen. Vanaf 1 april 2000 tot het moment der betalingen der tranches heeft [DD] recht op een rentevergoeding over de alsdan openstaande bedragen. Deze rente is gelijk aan de zogenaamde 1-jarige EURIBOR per 1 april 2000. 
         4. Bij uitvoering van het bovenstaande zijn beide partijen van oordeel dat aldus op een redelijke wijze en finaal uitvoering is gegeven aan alle rechten van [DD] uit hoofde van voornoemde optieregeling zowel voor huidige rechten als toekomstige, over een periode tot 31 december 2001.” 
       
       
     
     
       2.14. 
       De ‘side-letter’ ter zake van de niet-uitoefening van de optierechten luidt, voor zover van belang, als volgt:  
       
       
         “ behorende bij een overeenkomst van gelijke datum als de onderstaande, betrekking hebbende op een omzetting van optieovereenkomsten d.d. 28 juni 1996 en 5 juni 1998. 
       
       
       
         1. [P] B.V., gevestigd te [HH] , te dezer zake vertegenwoordigd door haar directeur [F] , en de heer [DD] , wonende te [JJ] , hebben d.d. heden een overeenkomst gesloten en ondertekend, betrekking hebbende op het door partij [DD] niet- uitoefenen van optierechten, verbonden aan alle 5000 bij [DD] in bezit zijnde optierechten op certificaten van aandelen in [M] B.V., gevestigd te [KK] . 
         2. a. Indien [DD] terzake van (een verklaring inzake) het niet-uitoefenen van de optierechten c.q. het laten vervallen van het onderscheid tussen Aandelen A en Aandelen B in [M] B.V. onverhoopt zgn. aanmerkelijk belangheffing verschuldigd mocht zijn, wordt de in de overeenkomst d.d. 22 december 1999 in artikel 2 genoemde vergoeding verhoogd met deze a.b. heffing, die partijen nu begroten op f. 253 000,--, met dien verstande dat [DD] zonder enige korting of nadeel het bedrag ad f. 3.850.000,-- als opbrengst ontvangt. 
         b. Indien al dan niet van overheidswege op iedere wijze en in welke vorm dan ook belasting of heffing verschuldigd is terzake van deze transactie, komt deze ten laste van [P] B.V. Indien de Belastingdienst onverhoopt het standpunt in mocht nemen dat, uit dien hoofde enige belasting of heffing verschuldigd is, zal [DD] tijdig bezwaar tegen de desbetreffende (navorderings-)aanslag inkomstenbelasting maken. Inhoudelijk zal het bezwaar namens [DD] worden verzorgd door de belastingadviseur van [P] B.V. en op kosten van [P] B.V.. 
         c. [P] B V gaat ervan uit dat de waarde van de opties van [DD] op 1 april 2000 minimaal een waarde van f. 3.850.000,-- zullen hebben. 
         Partijen gaan ervan uit dat de waarde van de opties van [DD] per heden een waarde hebben van maximaal f. 1.095.000,--.” 
       
       
     
     
       2.15. 
       De ‘side-letter’ terzake van de finale kwijting luidde als volgt:  
       
       
         “1. Ondergetekenden, ieder voorzover het hen aangaat, hebben heden een overeenkomst inzake opties getekend. Ook hebben zij de bestaande arbeidsverhouding verlengd tot 31 december 2001. Partij [DD] verleent hierbij uit dien hoofde nadrukkelijk en onvoorwaardelijk finale kwijting aan [M] B.V. en/of [FF] B.V. voor alle rechten van financiële aard, doch met uitzondering van het salaris en vakantiebijslag (artikel 4) en onkostenvergoeding (artikel 7), welke ten tijde van het ondertekenen van deze side-letter en in de toekomst -vanwege de verlenging van de huidige arbeidsovereenkomst- tot 31 december 2001 voortvloeien uit enige arbeidsrechtelijke verhouding tussen hen, van welke aard dan ook zijnde. 
         Met name heeft de hierbij door [DD] dienaangaande verleende algehele en finale kwijting betrekking op de uit de genoemde arbeidsverhoudingen eventueel voortvloeiende verplichtingen tot uitkering van tantièmes (o.a. de 5%-regeling), (extra) winstdeling, het verstrekken van opties, respectievelijk het uitoefenen van optierechten, zulks met betrekking tot de periode van 5 juni 1996 tot en met 31 december 2001. 
         2. Indien al dan niet van overheidswege op iedere wijze en in welke vorm dan ook belasting of heffing verschuldigd is terzake van deze transactie, komt deze ten laste van [P] B.V.. Indien de Belastingdienst onverhoopt het standpunt mocht innemen dat uit dien hoofde enige belasting of heffing verschuldigd is, zal [DD] in dat geval tijdig bezwaar maken tegen de betreffende aanslag. Dit bezwaar zal inhoudelijk namens [DD] door de belastingadviseur van [P] B.V. en op haar kosten worden verzorgd.”  
       
       
     
     
       2.16. 
       In een brief gedateerd 28 maart 2000 heeft [DD] het voorgaande bevestigd met de volgende woorden:  
       
       
         “In aansluiting op de met u op 6 januari 2000 gesloten overeenkomst inzake opties bevestig ik [ [DD] , Hof] u hierbij dat ik de in mijn bezit zijn optierechten, genoemd in voornoemde overeenkomst, nu noch in de toekomst zal uitoefenen. [P] zal mij daartoe de in voornoemde overeenkomst bedoelde vergoeding uitkeren.”  
       
       
     
     
       2.17. 
       Op 7 april 2000 heeft wederom een statutenwijziging bij [M] plaatsgevonden, waarbij de op dat moment geplaatste 500.000 aandelen van nominaal ƒ 0,10 eerst zijn omgezet tot 1 aandeel van ƒ 50.000, de nominale waarde van dit aandeel is vervolgens verhoogd naar € 800.000, waarna het aandeel ten slotte is gesplitst in 20.000.000 aandelen van nominaal € 0,04. Deze aandelen zijn in bezit gekomen van [P] . 
       
     
     
       2.18. 
       Begin 2000 is een beursgang van [M] voorbereid, die op het allerlaatste moment door [P] is afgeblazen. In de bijbehorende prospectus wordt gesproken over de plaatsing van 9.236.364 aandelen (waarvan 4.145.455 nieuw uit te geven en 5.090.909 afkomstig van [P] ) en een geraamde introductiekoers tussen € 13,75 en € 15,50 per aandeel. Uiteindelijk is ruim een jaar later, op 15 mei 2001, door [P] een overeenkomst gesloten met [LL] N.V. waarbij alle aandelen [M] werden verkocht voor een bedrag van ƒ 260.000.000.  
     
     
       2.19. 
       
        [DD] is per 24 oktober 2000 uit dienst getreden bij belanghebbende. In 2000 is een bedrag van ƒ 1.000.000 aan [DD] betaald en in 2002 een bedrag van ƒ 2.850.000, in totaal ƒ 3.850.000. 
       
     
     
       2.20. 
       Op 19 februari 2002 heeft de Inspecteur bij [M] een belastingcontrole Loonheffing aangekondigd.  
       
     
     
       2.21. 
       Belanghebbende c.q. [M] hebben in een civiele procedure getracht een deel van het aan [DD] betaalde bedrag van ƒ 3.850.000 terug te vorderen. In de conclusie van repliek met betrekking tot de civiele zaak  heeft belanghebbende tijdens de zitting bij de rechtbank Assen van 23 november 2003, het volgende geconcludeerd: 
       
       
         
           “III Bedrog/dwaling t.a.v. de bonusregeling 
         
         67. Op grond van de Beëindigingovereenkomst is in totaal NLG 3.850.000 (EUR 1.747.053,83) aan [DD] betaald, voor de Afkoop van zijn optierechten (NLG 1.700.000 (EUR 771.426,36)) en zijn bonussen (NLG 2.150.000 (EUR 975.627,46)). Onder 26 tot en met 30 van de dagvaarding is gesteld dat [DD] op basis van de werkelijke productiecijfers van [FF] slechts aanspraak had op een bonus van maximaal NLG 9.298 (EUR 4.219,49), in plaats van de aan hem uitbetaalde bonussen van in totaal NLG 2.150.000 (NLG 450.000 plus NLG 1,7 miljoen extra winstdeling netto ( Productie 6 )). De aanspraak van [DD] was vastgelegd in de Beëindigingsovereenkomst en zou samen met zijn vergoeding voor de Afkoop worden uitbetaald.” 
       
       
     
     
       2.22. 
       Het Gerechtshof Leeuwarden heeft in hoger beroep op 26 oktober 2011 (ECLI:NL:GHLEE:2011:BU1888) geconcludeerd: 
       
       
         “15. De conclusie luidt dat niet alleen het gestelde bedrog, maar ook aan de dwaling en de onrechtmatige daad de feitelijke grondslag is komen te ontvallen. Daarop stranden de vorderingen van [P] .”  
         De Hoge Raad heeft bij arrest van 26 april 2013, nr. 12/00814, ECLI:NL:HR:2013:BZ8766 deze uitspraak van het hof bevestigd.  
       
       
     
     
       2.23. 
       De Inspecteur heeft van de vergoeding van ƒ 3.850.000 aan [DD] , ƒ 1.095.000 aangemerkt als betrekking hebbend op de optierechten. Het restant van de vergoeding, te weten ƒ 2.755.000, heeft de Inspecteur aangemerkt als nettoloon als bedoeld in artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Over het nettoloon van ƒ 2.755.000 is de eindheffing als bedoeld in artikel 31 van de Wet LB toegepast van 150%. De nageheven loonheffing bedraagt dan ƒ 2.755.000 maal 150% of ƒ 4.132.500.  
       
     
     
       2.24. 
       Op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 heeft de Inspecteur opzet dan wel voorwaardelijk opzet aanwezig geacht en bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van 50%. 
       
     
   
   
     
       3 Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1. 
       Ter zitting van 6 oktober 2017 hebben partijen uitdrukkelijk verklaard dat het geschil het antwoord betreft op de volgende vragen: 
       
       
         Naar aanleiding van het hoger beroep van belanghebbende: 
         I. Behoort de vergoeding tot een bedrag van ƒ 2.755.000, geheel of gedeeltelijk tot het loon uit dienstbetrekking? Zo ja: 
         II. Is sprake van de uitzonderingssituatie zoals vermeld in het zogenoemde Verduisteringsarrest (HR 24 juni 1992, nr. 28 156, ECLI:NL:HR:1992:ZC5026, BNB 1993/19)? Zo nee: 
         III. Is aan belanghebbende terecht een vergrijpboete van 50% opgelegd?  
       
       
       
         Naar aanleiding van het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur: 
         IV. Indien terecht een vergrijpboete van 50% is opgelegd: is de vermindering van de boete wegens undue delay juist vastgesteld? 
       
       
       
         Belanghebbende is van mening dat de eerste en de derde vraag ontkennend moeten worden beantwoord en de tweede en de vierde vraag bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 
       
       
     
     
       3.2. 
       
         Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.  
         Voor hetgeen hieraan ter zittingen is toegevoegd, wordt verwezen naar de van deze zittingen opgemaakte processen-verbaal. 
       
       
     
     
       3.3. 
       
         Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, ongegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur en vernietiging van de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking.  
         De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep, gegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de boete en bevestiging van de uitspraken op bezwaar.  
       
       
     
   
   
     
       4 Gronden 
     
     
       
         Ten aanzien van het geschil 
       
     
     
     
       4.1. 
       Vast staat dat de directie van het [N-concern] in de loop van 1999 heeft besloten tot een beursgang in het jaar 2000. Dit is een gecompliceerd proces waartoe in 1999 de benodigde stappen zijn genomen. Een probleem dat daarbij diende te worden opgelost waren onder meer de optie-, winst- en tantièmerechten die werknemers in het kader van binding aan het concern hadden verworven. Deze rechten dienden te worden afgekocht. [M] heeft daartoe advies ingewonnen van adviseurs en heeft deze rechten bij alle werknemers afgewikkeld. Per optierecht is daarbij ƒ 219 vergoeding betaald. Van de vergoeding van ƒ 3.850.000 betaald aan [DD] is dienovereenkomstig een bedrag van ƒ 1.095.000 aangemerkt als betrekking hebbend op de optierechten. Laatstvermeld bedrag is gelet op het op dat moment geldende regime voor optierechten van artikel 10a van de Wet LB, met ingang van 26 juni 1998 ingevoerd bij Wet van 24 juni 1998, Stb. 1998, 370, tot wijziging van de Wet LB 1964, de Wet VPB 1969 en de CSV (aanpassing heffing ter zake van aandelenoptierechten), door de Inspecteur niet in de heffing van loonbelasting betrokken.  
       
     
     
       4.2. 
       
         Belanghebbendes stelling dat van het door [DD] ontvangen bedrag van  
         ƒ 3.850.000 een deel, groot ƒ 2.755.000, eveneens, geheel of gedeeltelijk, is betaald ter vergoeding van de optierechten, dient te worden verworpen. Uit onder meer de side-letters en het door [MM] opgestelde overzicht blijkt dat de vergoeding per optierecht die [DD] heeft ontvangen hetzelfde is als die van de overige optiehouders. Dat [DD] in absolute termen meer heeft ontvangen dan de anderen komt doordat in de vergoeding andere bedragen zijn mee genomen, waaronder onder meer de winstdelings- en tantièmeregeling, die [M] aan [DD] was verschuldigd. De vergoeding van ƒ 2.755.000 is, gelet op de emolumenten waaruit deze is opgebouwd, te weten extra winstdeling van ƒ 1.700.000, tantième van ƒ 450.000, schikken conflict ƒ 100.000 en extra compensatie ƒ 505.000, naar `s-Hofs oordeel, geheel aan te merken als genoten loon uit dienstbetrekking.  
       
       
     
     
       4.3. 
       Belanghebbende stelt voorts dat [DD] willens en wetens frauduleus heeft gehandeld waardoor hij een hoger recht op bonus en tantième heeft ontvangen dan waarop hij recht had gehad indien hij niet op frauduleuze wijze onjuiste omzetcijfers zou hebben gepresenteerd. Van de vergoeding van ƒ 2.755.000 kwalificeert in de visie van belanghebbende een bedrag van ƒ 2.140.702 niet als loon uit dienstbetrekking. Belanghebbende beroept zich in deze op de uitzonderingssituatie vermeld in het zogenoemde Verduisteringsarrest en verwijst ter onderbouwing van haar stelling naar de in 2.21 en 2.22 vermelde door haar jegens [DD] gevoerde civiele procedure.  
       
     
     
       4.4. 
       De Hoge Raad heeft in het Verduisteringsarrest in r.o. 3.3 bepaald: 
       
       
         “3.3. Naar de bewoordingen van artikel 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1985) is loon uit dienstbetrekking loon als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 alsmede fooien en dergelijke prestaties van derden. In het licht van het stelsel van laatstvermelde wet moet worden aangenomen dat - afgezien van fooien en dergelijke prestaties van derden - loon uit dienstbetrekking zijn de voordelen die de werkgever aan de werknemer als zodanig in welke vorm of onder welke benaming ook verstrekt, zulks - daargelaten gevallen als die waarop het arrest van de Hoge Raad van 21 december 1988, BNB 1989/120, betrekking heeft - ongeacht of de werknemer daarop recht kon doen gelden. Tot het loon uit dienstbetrekking als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 behoren, afgezien van het bepaalde in artikel 12 van die wet, niet voordelen die niet door de werkgever zijn verstrekt maar die de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. Het is immers niet aannemelijk dat de wetgever zou hebben bedoeld ook tot het loon te rekenen voordelen waarover de werkgever geen loonbelasting kan inhouden omdat hij met die voordelen niet bekend is.” 
       
       
     
     
       4.5. 
       De stelling faalt. Nog daargelaten de omstandigheid dat het gestelde bedrog en het daaruit voortgevloeide frauduleuze handelen van [DD] in rechte niet is komen vast te staan, kan de strekking van het Verduisteringsarrest de stelling niet schragen. Belanghebbende heeft met de in 2.13 vermelde overeenkomst inclusief de side-letters weloverwogen de in 4.2 vermelde rechten afgekocht. Dat belanghebbende nadien de mening was toegedaan door mogelijk bedrog zijdens [DD] op het verkeerde been te zijn gezet en de totale vergoeding in haar visie derhalve te hoog is uitgevallen, maakt niet dat zich een uitzonderingssituatie als bedoeld in het Verduisteringsarrest voordoet. De genoten vergoeding van ƒ 2.755.000 is derhalve terecht in de heffing van loonbelasting betrokken. Indien in rechte had komen vast te staan dat [DD] jegens belanghebbende onrechtmatig had gehandeld en belanghebbende uit dien hoofde de vergoeding geheel of gedeeltelijk had kunnen terug vorderen, zou ter zake van het teruggevorderde bedrag, voor zover het vorderbaar en inbaar, betaald of verrekend zou zijn, sprake zijn van negatief loon. Daarvan is in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, geen sprake.  
       
     
     
       4.6. 
       Het gelijk met betrekking tot de eerste en tweede in geschil zijnde vraag is aan de Inspecteur.  
       
     
     
       4.7. 
       
         Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de boete. In zijn 10-dagenstuk, ingekomen op 5 juni 2012 bij het Hof, heeft de Inspecteur - meer subsidiair - voor het eerst gesteld dat sprake is van grove schuld. Artikel 6 EVRM brengt mee dat dat aan degene aan wie een boete wordt opgelegd, onverwijld en in bijzonderheden op de hoogte wordt gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging. Dit houdt mede in dat de Inspecteur kenbaar moet maken niet alleen aan welke feitelijke gedragingen van de belastingplichtige naar het oordeel van de Inspecteur is te wijten dat te weinig belasting is geheven, maar ook of die gedragingen naar zijn oordeel moeten worden gekwalificeerd als opzet, dan wel (desgewenst: subsidiair) als grove schuld. Aangezien dit laatste niet heeft plaatsgevonden, staat het de Inspecteur niet meer vrij om thans een subsidiair standpunt, inhoudende dat sprake is van grove schuld, in te nemen.  
         Met betrekking tot de gronden voor de gestelde aanwezigheid van opzet dan wel voorwaardelijk opzet overweegt het Hof als volgt. 
       
       
       
         4.8.Volgens het bepaalde in artikel 67f, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vormt, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, dit een vergrijp ter zake waarvan de Inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. Het tweede lid van genoemd artikel bepaalt dat de grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald. Volgens het bepaalde in de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst legt de Inspecteur in geval van opzet bij beschikking een vergrijpboete op van 50%. Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet. De Inspecteur heeft de bewijslast dat het aan opzet dan wel voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat de vergoedingen voor het vervreemden van de bepaalde rechten, te weten extra winstdeling van ƒ 1.700.000, tantième van ƒ 450.000, schikken conflict ƒ 100.000 en extra compensatie ƒ 505.000 niet zijn betrokken in de aangifte loonbelasting van belanghebbende.  
       
       
     
     
       4.9. 
       De vergoeding voor de afwikkeling van de optierechten van [DD] was gelet op het toen geldende regime van artikel 10a van de Wet LB onbelast. In het in 2.10 vermelde memorandum is door [T] helder uiteen gezet dat de contractwijziging voor zover deze betreft de afkoop van de winst- en tantièmerechten zich in de belaste loonsfeer af speelt. Het Hof onderschrijft de conclusie van de Rechtbank dat met betrekking tot het fiscale regime bij de afwikkeling van de onderscheidene rechten bij belanghebbende redelijkerwijs geen enkele onzekerheid kon bestaan. Belanghebbende heeft desalniettemin bij de overeenkomst van 8 januari 2000 met [DD] , bezien in samenhang met de side-letters, doelbewust de vergoeding voor de vervreemding van de voormelde tantième- en winstdelingsrechten en overige emolumenten gepresenteerd als vergoeding voor het niet-uitoefenen van zijn optierechten.  
     
     
       4.10. 
       
         De Rechtbank heeft dienaangaande overwogen, welk oordeel het Hof geheel tot de zijne maakt:  
         “4.11.2.	Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende met de gepleegde handelingen bewust en opzettelijk getracht om de werkelijkheid door een samenstel van contracten te versluieren, waarbij de schijn werd gewekt dat sprake was van onbelaste baten, terwijl belanghebbende wist dat het om belaste voordelen ging. Van een pleitbaar standpunt is geen sprake, nu het hier niet gaat om een verschil van inzicht over de juridische kwalificatie van een aantal feiten, maar om het willens en weten verdraaien van de feiten met het doel om belasting te ontgaan. De rechtbank baseert haar oordeel op de inhoud van de begin januari 2000 gesloten overeenkomsten en de daarbij behorende ‘side letters’, in hun onderlinge samenhang bezien, en op het daarover door de gemachtigde opgestelde memorandum van 8 december 1999. Dat belanghebbende wel degelijk wist dat in werkelijkheid voor een aanzienlijk bedrag sprake was van (belaste) tantième-  en winstdelingsvoordelen, blijkt eveneens uit de omstandigheid dat belanghebbende dit in de civiele procedure tegen [DD] zelf heeft verdedigd.    
       
       
       
         4.11.3. 
         Weliswaar is de gekozen vormgeving van de beloning geadviseerd door de gemachtigde van belanghebbende, maar nu het hier om versluiering van de werkelijkheid gaat (waarbij belanghebbende zelf op de hoogte was van de daadwerkelijke feiten) en uit de stukken naar voren komt dat belanghebbende zeer goed geïnformeerd werd over de wijze van weergeven van de feiten en de fiscale consequenties, oordeelt de rechtbank dat de opzet in de onderhavige zaak mede aan belanghebbende zelf dient te worden toegerekend. 
         
       
       
         4.11.3. ( 
         Hof: 4.11.4) Gelet op de listige wijze waarop belanghebbende getracht heeft om belaste baten te presenteren als onbelaste voordelen met als doel om een aanzienlijk bedrag aan belastingheffing te ontgaan, is naar het oordeel van de rechtbank de opgelegde boete van € 937.623 passend en geboden.” 
         
       
     
     
       4.11. 
       De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen het oordeel van de Rechtbank dat de vermindering van de boete wegens undue delay moet worden beperkt overeenkomstig de door de hoven gehanteerde richtlijnen. Het Hof is, met de Rechtbank, van oordeel dat de redelijke termijn voor afdoening ruimschoots is overschreden nu de boete is aangekondigd in 2004. Hoewel de rechtsgang na dat moment als uitzonderlijk lang kan worden gekarakteriseerd, vindt het Hof hierin geen aanleiding de boete te verminderen met meer dan 20%, met een maximum van € 20.000, zodat deze wordt vastgesteld op € 917.623.  
       
     
     
       4.12. 
       Het gelijk met betrekking tot de derde en de vierde in geschil zijnde vragen is eveneens aan de Inspecteur.  
       
       
         
           Slotsom 
         
       
       
     
     
       4.13. 
       De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en het incidenteel hoger beroep gegrond. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd, voor zover het betreft de boete. 
       
       
         
           Ten aanzien van het verzoek om schadevergoeding 
         
       
       
         4.14.1. 
         
           Belanghebbende heeft bij brief van 22 september 2017 een verzoek gedaan tot vergoeding van de door haar geleden immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR: 2016:252, BNB 2016/140 (hierna: het overzichtsarrest), een overzicht gegeven van zijn oordelen die hebben te gelden bij het beantwoorden van de vraag of sprake is van overschrijding van de redelijke termijn, welke - behoudens bijzondere omstandigheden - dient te leiden tot vergoeding van geleden immateriële schade.  
           4.14.2.Voor de beantwoording van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, geldt het uitgangspunt dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de berechting van een zaak door de rechtbank niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak doet. Die termijn vangt in beginsel aan op het moment dat de Inspecteur het bezwaarschrift ontvangt. Voor de procesfasen van hoger beroep geldt een dienovereenkomstige periode van twee jaar. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.  
         
       
       
         4.14.3. 
         
           Het bezwaar van belanghebbende is bij de Inspecteur ingekomen op 28 december 2004. De uitspraak op bezwaar dateert van 30 oktober 2007. De uitspraak van de Rechtbank is verzonden op 20 april 2011. Uitgaande van een behandelduur voor bezwaar en beroep van twee jaren heeft in beginsel een overschrijding van de redelijke termijn plaats gevonden van 4 jaar en vier maanden (52 maanden). Er zijn bijzondere omstandigheden aanwezig die verlenging van de redelijke termijn meebrengen. Tussen het indienen van het bezwaar en de ontvangst van de motivering van het bezwaar (14 juni 2006) zit een periode van één jaar en vijf en halve maand. Uitgaande van vier weken om te motiveren is dus één jaar en vier en halve maand aan belanghebbende toe te rekenen (16,5 maand). Bij brief van de Inspecteur van 8 mei 2007 is verzocht om informatie aan te leveren uiterlijk 9 juni 2007. Gemachtigde reageert bij brief van 6 september 2007, derhalve drie maanden te laat die aan belanghebbende dienen te worden toegerekend. Belanghebbende heeft voorts twee keer uitstel verzocht van de zitting bij de Rechtbank. Het verleende uitstel van de tweede aangekondigde zitting van 29 juni 2010 heeft er toe geleid dat de zitting heeft plaatsgevonden op 1 februari 2011. Het Hof rekent deze periode van 7 maanden toe aan belanghebbende. Dus in totaal is twee jaar en twee en halve maand (26,5 maand) toe te rekenen aan belanghebbende. Resteert een overschrijding van twee jaar en anderhalve maand (25,5 maand).  
           Van deze overschrijding is 8,5 maand toerekenbaar aan de bezwaarfase en 17 maanden aan de beroepsfase, te berekenen als volgt: 
           De bezwaarfase heeft geduurd van 28 december 2004 tot 30 oktober 2007, dat is twee jaren en 10 maanden. Voor de fase van bezwaar geldt een termijn van zes maanden. De overschrijding bedraagt derhalve twee jaren en vier maanden (28 maanden). Daarvan is aan belanghebbende toerekenbaar 19,5 maand, dus aan de Inspecteur is 8,5 maand toe te rekenen. Aan de Rechtbank is toe te rekenen 17 maanden.  
         
         
       
       
         4.14.4. 
         Het hoger beroep heeft geduurd van 1 juni 2011 tot 24 januari 2018. Dat is een periode van bijna zes jaar en acht maanden, derhalve is sprake van een overschrijding van de redelijke termijn van bijna 4 jaar en acht maanden (56 maanden). Er zijn bijzondere omstandigheden aanwezig die verlenging van de redelijke termijn meebrengen. Van deze overschrijding rekent het Hof toe aan belanghebbende het meer dan eenmaal verleende uitstel om het pro forma hoger beroep te motiveren. Uitgaande van het verzoek uiterlijk te motiveren op 29 juni 2010 en het laatst verleende uitstel tot 14 oktober 2011 levert dit een vertraging op van 3,5 maand. Het verzoek van belanghebbende de onderhavige zaak niet gelijktijdig te behandelen met de zaken onder nummers 11/00357, 11/00359 en 11/00360, leidde ertoe dat een nieuwe zittingsdatum diende te worden bepaald. Het Hof rekent van de hierdoor ontstane vertraging een periode van zes maanden toe aan belanghebbende. In totaal is derhalve 9,5 maand toe te rekenen aan belanghebbende. Aan het Hof is toe te rekenen 46,5 maand.  
       
       
         4.14.5. 
         De conclusie luidt dat het Hof, het vorenstaande in aanmerking nemend, de Inspecteur en de Minister voor rechtsbescherming zal veroordelen tot het betalen van een schadevergoeding van € 6.000 voor de procedure in (hoger) beroep over de naheffingsaanslag. Hiervan leidt de aan de Inspecteur toe te rekenen overschrijding van 8,5 maand tot een door het bestuursorgaan te betalen vergoeding van 8,5/72 x € 6.000 = € 708. De totale aan de rechtspraak toe te rekenen overschrijding bedraagt 63,5 maand. De vergoeding van 63,5/72 x € 6.000 = € 5.292 komt voor rekening van de Minister voor rechtsbescherming.  
         
         
           
             Ten aanzien van het griffierecht 
           
         
         
       
     
     
       4.15. 
       Het Hof is van oordeel dat er, gelet op het overzichtsarrest (r.o. 3.14.2) redenen aanwezig zijn om te gelasten dat het door belanghebbende betaalde griffierecht voor de procedure in beroep van € 285 en in hoger beroep van € 454 wordt vergoed. De Rechtbank heeft, alhoewel zij de uitspraken op bezwaar tegen de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking heeft vernietigd, ten onrechte niet beslist dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar bij de rechtbank Haarlem betaalde griffierecht van € 285 aan deze vergoedt. De vergoeding van het griffierecht in hoger beroep dient bij helfte plaats te vinden door de Inspecteur respectievelijk de Minister voor rechtsbescherming. 
       
       
       
         
           Ten aanzien van de proceskosten 
         
       
       
     
     
       4.16. 
       Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. Het Hof stelt voorop dat geen sprake is van samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt de tegemoetkoming voor de proceskosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 3,5 (punten) x € 501 (waarde per punt) x 0,5 (factor gewicht van de zaak) is € 876,75. Het Hof merkt op dat de tegemoetkoming voor de proceskosten uitsluitend voortvloeit uit de overschrijding van de redelijke termijn. Gelet op het overzichtsarrest (r.o. 3.14.2) komt deze tegemoetkoming voor helfte voor rekening van de Inspecteur en voor helfte voor rekening van de Inspecteur. 
       
     
     
       4.17. 
       Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt. 
       
     
   
   
     
       5 Beslissing 
     
     
       Het Hof 
     
     
       
         verklaart het hoger beroep ongegrond en het incidenteel hoger beroep gegrond, en 
       
       
         vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, voor deze ziet op de boete; 
       
       
         vermindert de boete tot € 917.623; 
       
       
         bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige; 
       
       
         veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de immateriële schade van belanghebbende tot een bedrag van € 708; 
       
       
         veroordeelt de Minister voor rechtsbescherming tot vergoeding van de immateriële schade van belanghebbende tot een bedrag van € 5.292; 
       
       
         veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van het griffierecht in beroep en bij helfte tot vergoeding van het griffierecht in hoger beroep, tot een bedrag van in totaal € 512; 
       
       
         veroordeelt de Minister voor rechtsbescherming tot vergoeding van het griffierecht tot een bedrag van, in totaal, € 227; 
       
       
         veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende tot een bedrag van € 438,37, en 
       
       
         veroordeelt de Minister voor rechtsbescherming in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 438,38. 
       
     
     
     
       Aldus gedaan op 1 februari 2018 door J.W.J. Huige, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en T.A. Gladpootjes, leden, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.  
     
     
     
       
         Het aanwenden van een rechtsmiddel: 
       
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 
     
     
       
         Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
       
       
         Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
       
     
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         een dagtekening; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       
       
         e gronden van het beroep in cassatie. 
       
     
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.