ECLI: ECLI:NL:GHSGR:2012:BX5691

Titel: ECLI:NL:GHSGR:2012:BX5691 Gerechtshof 's-Gravenhage , 11-05-2012 / BK-10/00394

Gerecht: Gerechtshof 's-Gravenhage

Datum uitspraak: 2012-05-11

Zaaknummer: BK-10/00394

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHSGR:2012:BX5691

---

Belanghebbende is door de Ontvanger aansprakelijk gesteld voor door de A B.V. onbetaald gelaten naheffingsaanslagen in de loonbelasting en in de omzetbelasting over de jaren 2000 en 2001. ’s Ontvangers toegepaste bewijslastverdeling is juist. Een overzicht van de uitwinning van het WKA-depot is niet een op de zaak betrekking hebbend stuk. Een ambtshalve vermindering van een aanslag leidt niet tot een de vennootschap toekomende bate. Het feit dat de vennootschap te harer name staande naheffingsaanslagen betwist noch betaalt brengt mee dat de naheffingsaanslagen aan de vennootschap zijn bekendgemaakt. Het opleggen van naheffingsaanslagen ten name van de vennootschap die op dat moment was ontbonden is het vaststellen dat op die vennootschap belastingschulden rusten. In de Leidraad Invordering 2008 is niet te lezen dat de inlener niet aansprakelijk is. Verklaringen betalingsgedrag hebben slechts betrekking op belastingbedragen die bekend zijn op het moment van afgifte en verschaffen geen garantie dat verschuldigde belasting is voldaan. Uit onderzoeken van de Belastingdienst en uit een uitzending van het televisieprogramma Nova is gebleken dat de vennootschap met illegale werknemers heeft gewerkt, zodat belanghebbende wist of redelijkerwijs kon vermoeden dat belasting geheel of gedeeltelijk onbetaald zou blijven, zodat sprake was van wetenschap bij belanghebbende. Een beroep op het arrest Federation of Technical Industries e.a. (HvJ EU 11 mei 2006, nr. C-384/04) faalt daarom.

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE 
     
     
       Sector belasting 
       nummer BK-10/00394 
     
     
     
     Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van 11 mei 2012 
     
     in het geding tussen: 
     
     
       de vennootschap onder firma [X] te [Z], belanghebbende, 
       en 
       de directeur van de Belastingdienst Haaglanden (kantoor [P]), de Ontvanger, 
     
     
     op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 19 mei 2010, nummer AWB 08/5276 IW, LJN BM7589, betreffende de hierna genoemde beschikking. 
     
     
     Beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg 
     
     1.1. Belanghebbende is door de Ontvanger bij beschikking van 15 december 2006 voor een bedrag van € 51.599 aansprakelijk gesteld voor door de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A] B.V. te [Q] (voorheen: [B] B.V.) onbetaald gelaten naheffingsaanslagen in de loonbelasting en in de omzetbelasting over de jaren 2000 en 2001. 
     
     1.2. De Ontvanger heeft bij uitspraak op bezwaar de aansprakelijkstelling verminderd tot € 43.448. 
     
     1.3. Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 288 is geheven. 
     
     1.4. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
     
     
     Loop van het geding in hoger beroep 
     
     2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 448 is geheven. 
     
     2.2. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend en de Ontvanger een conclusie van dupliek. 
     
     2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 januari 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Partijen zijn verschenen. 
     
     2.4. Ter zitting is ook de zaak met kenmerk BK 10/00395 behandeld. Hetgeen in die zaak is aangevoerd en overgelegd, wordt om proceseconomische redenen en met instemming van partijen geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in de onderhavige zaak. 
     
     
     Vaststaande feiten 
     
     In hoger beroep is op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan: 
     
     3.1. Belanghebbende voert in 2000 en 2001 een agrarisch bedrijf. De vennoten van belanghebbende zijn de heer [C] en mevrouw [D]. Ten behoeve van de werkzaamheden binnen de onderneming van belanghebbende heeft belanghebbende personeel in dienst en maakt belanghebbende gebruik van diensten van derden. 
     
     3.2. Op 25 september 1997 is de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [B] B.V. (hierna: de vennootschap) opgericht. Tot 25 oktober 2001 zijn de aandelen in handen van [E], behoudens de periode van 13 maart 1998 tot en met 7 mei 1998, toen de aandelen in handen waren van [F]. Vanaf 25 oktober 2001 zijn de aandelen in handen van [G], zonder bekende woon- of verblijfplaats. Op 6 december 2001 is de naam van de vennootschap gewijzigd in [A] B.V. De vennootschap is bij besluit van de Kamer van Koophandel Haaglanden te Den Haag op de voet van artikel 2:19a BW bij gebrek aan baten ambtshalve ontbonden per 30 januari 2003. 
     
     3.3. Blijkens onderzoek van het [H] en een uitzending van het televisieprogramma Nova (beide in 2001) heeft de vennootschap met illegale werknemers gewerkt. De vennootschap heeft over tijdvakken in 2000 en 2001 op aangifte loonbelasting/premie volksverzekeringen afgedragen en omzetbelasting voldaan. Volgens de verzamelloonstaten bedraagt het fiscale loon over 2000 ƒ 5.728.464 en over 2001 ƒ 4.707.385. De loonbelastingkaarten vermelden in totaal ƒ 2.782.465 voor 2000 en ƒ 3.229.909 voor 2001. De verzamelloonstaten (bijlagen 28 en 29 bij het beroepschrift in eerste aanleg) vermelden aan in te houden loonbelasting/premie volksverzekeringen over 2000 ƒ 1.545.520 en over 2001 ƒ 996.666. De vennootschap heeft over 2000 en 2001 respectievelijk ƒ 752.814 en ƒ 831.735 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen afgedragen. Op 12 maart 2001 is namens de vennootschap voor het jaar 2000 een suppletieaangifte loonbelasting/premie volksverzekeringen gedaan voor een bedrag van ƒ 570.447. 
     
     3.4. Op 23 oktober 2002 heeft de Belastingdienst Haaglanden (hierna: de inspecteur) een boekenonderzoek bij de vennootschap aangekondigd betreffende de aangiften voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen en de omzetbelasting over 2000 en 2001. Van het onderzoek is een rapport van 10 september 2003 opgemaakt. Ondanks herhaalde verzoeken is de administratie van de vennootschap over 2000 en 2001 nimmer overgelegd. 
     
     3.5. Op grond van de uitkomsten van het onderzoek zijn op 12 september 2003 de volgende naheffingsaanslagen opgelegd: 
     
     a) een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen over het tijdvak van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2001, berekend als volgt: 
     
     
       I. 
       - nettoloon 2000, berekend op basis van het brutoloon volgens verzamelloonstaat	fl. 3.724.666 
       - loonheffing hierover 187%					fl. 6.965.125 
       - af: ingehouden loonheffing					-/- fl. 1.545.520 
       						fl. 5.419.605   =     € 2.459.309 
       II. 
       correctie afdrachtverschillen 2000: 
       fl. 1.545,520 - fl. 752.814 – fl. 570.447 = 				fl. 222.259   =     € 100.857 
       III. 
       correctie afdrachtvermindering lage lonen 2000				fl. 29.433   =     € 13.356 
       IV. 
       nettoloon 2001, berekend op basis van het brutoloon volgens verzamelloonstaat 	fl. 3.383.556 
       - loonheffing hierover 129,5%					fl. 4.381.705 
       - af: ingehouden loonheffing					-/- fl. 996.666 
       V. 
       correctie afdrachtverschillen 2001: 
       fl. 996.666 - fl. 831.735					fl. 164.931 =     € 74.842 
       Vl. 
       correctie afdrachtvermindering lage lonen 2001				fl. 125.145 =     € 56.788 
       Totaal							€ 4.241.215; 
     
     
     b) een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2001 van € 99.625. 
     
     3.6. Beide naheffingsaanslagen zijn opgelegd aan de vennootschap en de aanslagbiljetten vermelden, als onderdeel van het aanslagnummer, het fiscaal nummer van de vennootschap. 
     
     3.7. Naar aanleiding van de uitkomsten van het onderzoek is bij de vennootschap een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen en de omzetbelasting over het tijdvak van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2001. Van het onderzoek is een rapport van 5 december 2005 opgemaakt. 
     
     3.8. Op grond van de uitkomsten van dat onderzoek zijn de volgende naheffingsaanslagen opgelegd: 
     
     a) met dagtekening 29 december 2005 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen over het tijdvak van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000, welke naheffingsaanslag in de uitspraak op bezwaar tegen de beschikking aansprakelijkstelling als volgt is gespecificeerd: 
     
     
       - aantal geregistreerde uren		376.810 
       - netto-uurloon			fl. 13,00 
       - totaal nettoloon		fl. 4.898.530 
       - loonheffing 187%		fl. 9.160.251 
       - af: ingehouden loonbelasting		-/- fl. 1.545.520 
       - af: eerdere naheffingsaanslag (zie 3.5)	-/- fl. 5.419.605 
       totaal naheffing			fl. 2.195.126 (€ 996.105); 
     
     
     b) met dagtekening 29 december 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 van € 675.264; 
     
     c) met dagtekening 2 juni 2006 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen over het tijdvak van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001, welke naheffingsaanslag in de uitspraak op bezwaar tegen de beschikking aansprakelijkstelling als volgt is gespecificeerd: 
     
     
       - aantal geregistreerde uren		313.002 
       - netto-uurloon			fl. 13,50 
       - totaal nettoloon		fl. 4.225.527 
       - loonheffing 129,5%		fl. 5.472.057 
       - af: ingehouden loonbelasting		-/- fl. 996.666 
       - af: eerdere naheffingsaanslag (zie 3.5)	-/- fl. 3.385.039 
       totaal naheffing			fl. 1.090.352 (€ 494.780); 
     
     
     d) met dagtekening 2 juni 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 van € 334.308. 
     
     3.9. De naheffingsaanslag in de omzetbelasting met dagtekening 29 december 2005 en de naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen met dagtekening 2 juni 2006 zijn gericht aan De Vereffenaar van de inmiddels ontbonden vennootschap, Kamer van Koophandel Hooglanden, Koningskade 30, 2596 AA Den Haag, en vermelden, als onderdeel van het aanslagnummer, het fiscaal nummer van de vennootschap. 
     
     3.10. De naheffingsaanslagen met dagtekening 12 september 2003 (zie 3.5) en 29 december 2005 (zie 3.8, sub a en b) zijn alle betekend aan het Parket van de Officier van Justitie in het arrondissement Den Haag op respectievelijk 19 september 2003 en 29 december 2005. De naheffingsaanslagen met dagtekening 2 juni 2006 (zie 3.8, sub c en d) zijn beide op 1 juni 2006 betekend aan de Kamer van Koophandel Haaglanden te Den Haag. 
     
     3.11. Bij beschikking van 11 november 2003 is [E] op de voet van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) aansprakelijk gesteld voor de onder 3.5 genoemde naheffingsaanslagen en de bijbehorende rente, kosten en boeten. Het rapport van 5 december 2005 vermeldt concrete aanwijzingen dat [E] beschikt over verhaalsobjecten in het buitenland. 
     
     3.12. Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van personeel van de vennootschap. In verband hiermee is zij, primair op de voet van artikel 34 IW 1990 en subsidiair op de voet van artikel 35 IW 1990, aansprakelijk gesteld voor de onder 3.5 genoemde naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen en de vier onder 3.8 genoemde naheffingsaanslagen. Voorafgaand aan de aansprakelijkstelling is een zogeheten WKA-onderzoek ingesteld, waarvan een rapport van 11 september 2006 is opgemaakt (hierna: het WKA-rapport). 
     
     3.13. In onderdeel 6.2 van het WKA-rapport is uiteengezet hoe het bedrag van de aansprakelijkstelling is berekend. Daartoe zijn berekeningen gemaakt volgens methode I en volgens methode II. Beide methoden zijn in dat onderdeel omschreven. Het bedrag van de aansprakelijkstelling is gesteld op de laagste van de uitkomsten van beide methoden. Op basis van die aanpak en de onder 3.14 omschreven uitgangspunten is in de uitspraak op bezwaar de aansprakelijkstelling opnieuw berekend. 
     
     
       3.14. In de uitspraak op bezwaar heeft de Ontvanger de aansprakelijkstelling voor de loonbelasting en de premie volksverzekeringen nader vastgesteld op basis van 
       i) een nettoloon van ƒ 13 (€ 5,90) voor 2000 en ƒ 13,50 (€ 6,13) voor 2001; 
       ii) directe brutering wegens nettoloonafspraken; en 
       iii) eindheffing tegen het gebruteerde anoniementarief, resulterend in een tarief van 187 percent voor 2000 en 129,50 percent voor 2001. 
     
     
     3.15. In verklaringen die drie werknemers van de vennootschap hebben afgelegd ter gelegenheid van het onderzoek van het [H] (bijlage 28 van het verweerschrift in eerste aanleg) is achter de vraag ”Wat verdient U netto/bruto per uur/dag/week/maand?” ingevuld respectievelijk ”ƒ 15,= netto per uur”, ”ƒ 15,= netto p/u” en ”ƒ 12,-” en zijn met betrekking tot deze laatste vermelding ”netto” en ”uur” in de vraag omcirkeld. 
     
     3.16. De Ontvanger heeft op verzoek van de vennootschap bij brieven van 10 april 2001 en 16 mei 2001 aan de vennootschap verklaard dat deze alle verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen en omzetbelasting heeft betaald. In de verklaring is tevens vermeld dat de inlener die op grond van artikel 34 IW 1990 aansprakelijk is voor de betaling van de loonbelasting/premie volksverzekeringen en de omzetbelasting van de vennootschap door de verklaring niet wordt vrijgesteld van diens aansprakelijkheid. 
     
     3.17. Op 22 oktober 2002 en 9 mei 2003 zijn bij de Belastingdienst/CBA aanwezige WKA-tegoeden van € 271.592,34 onderscheidenlijk € 23.566 uitgewonnen. Het bedrag van € 271.592,34 is als volgt aangewend. Aan het UVW is in totaal € 15.441,58 betaald ter zake van premieschulden over 2000 en 2001. Een bedrag van € 3.133 is afgeboekt op de loonbelastingschuld over de maanden maart tot en met juli 2002. Een bedrag van € 7.318 is afgeboekt op de voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting voor 2002 en een bedrag van € 94.694 is afgeboekt op de aanslag in de vennootschapsbelasting voor 2000. Een bedrag van € 151.005,76 is afgeboekt op de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over de maand maart 2002. 
     
     3.18. Op 27 mei 2005 is derdenbeslag gelegd onder de echtgenote van [E] tot een bedrag van € 150.000. 
     
     3.19. Op grond van artikel 19 IW 1990 is op 12 december 2006 een vordering ingesteld bij de werkgever van [E] uit hoofde waarvan met ingang van januari 2007 € 1.412 per maand wordt betaald aan de Ontvanger. 
     
     
     Oordeel van de rechtbank 
     
     4. De rechtbank heeft met betrekking tot het beroep van belanghebbende overwogen: 
     
     
       ”(…) 
       a) Heeft [de Ontvanger] alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd? 
       4.1. Volgens [belanghebbende] heeft [de Ontvanger] niet voldaan aan het bepaalde in artikel 8:42 Awb. Uit de gedingstukken leidt de rechtbank af dat het daarbij uiteindelijk gaat om (het niet verstrekken van) de volgende informatie: 
       - rapporten met betrekking tot soortgelijke bedrijven als de vennootschap, waaruit blijkt dat het gemiddelde nettoloon tussen de fl. 14 en fl. 17 lag; 
       - het invorderingsdossier van de vennootschap; 
       - een overzicht van de op het moment van uitwinning van het WKA-depot openstaande belastingschuld van de vennootschap; 
       - informatie betreffende de loonvordering die krachtens artikel 19 van de Wet ten laste van [E]; 
       - informatie betreffende de voordracht en het afzien van strafrechtelijke vervolging van de vennootschap; 
       - informatie waaruit blijkt dat de aan de vennootschap opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting zijn verminderd. 
       [Belanghebbende] heeft voorts bezwaar gemaakt tegen het feit dat in het overzicht dat is opgenomen in onderdeel I van de door [de Ontvanger] ter zitting van 14 april 2009 overgelegde pleitnota niet de namen van de betreffende opdrachtgevers zijn vermeld. Zij wenst dat ofwel die namen bekend worden gemaakt ofwel voormeld onderdeel I buiten beschouwing wordt gelaten. 
       4.2. Bij de beoordeling van de grief geldt als uitgangspunt dat alle stukken en inlichtingen die bij [Ontvangers] besluitvorming een rol hebben gespeeld aan [belanghebbende] en aan de rechtbank dienen te worden overgelegd. Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen waarbij misbruik van procesrecht aan de orde is, dient tegemoet te worden gekomen aan een verzoek van [belanghebbende] tot overlegging van een bepaald stuk indien zij voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in deze zaak (vgl. HR 25 april 2008, nr. 43 448, BNB 2008/161). 
       4.3. [De Ontvanger] heeft gemotiveerd uiteengezet dat aan het door hem verdedigde netto uurloon niet rapporten met betrekking tot soortgelijke bedrijven als de vennootschap ten grondslag liggen, maar de eigen wetenschap van de controlerende ambtenaren, ontleend aan hun bij eerdere controles opgedane ervaringen. [Belanghebbende] heeft dit niet betwist. Blijkens de uitspraak op bezwaar is het door [de Ontvanger] uiteindelijk gehanteerde netto uurloon gebaseerd op de onder [3.15] genoemde verklaringen van werknemers. Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de door [belanghebbende] aangeduide rapporten - als die bestaan - geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. 
       4.4. [De Ontvanger] heeft in dupliek gesteld dat voor de naheffingsaanslagen waarvoor [belanghebbende] aansprakelijk is gesteld geen andere invorderingsmaatregelen tegen de vennootschap zijn getroffen dan waarvan de stukken reeds in het geding zijn gebracht en er in zoverre dus ook geen invorderingsdossier is. [Belanghebbende] heeft dit onvoldoende weersproken en de rechtbank acht [Ontvangers] stelling aannemelijk. [De Ontvanger] heeft voorts aangevoerd dat eventuele eerdere invorderingsmaatregelen geen betrekking hebben op de naheffingsaanslagen waarvoor [belanghebbende] aansprakelijk is gesteld en dus niet op de zaak betrekking hebben. De rechtbank acht niet aannemelijk gemaakt dat ter zake van invorderingsmaatregelen stukken bestaan die enig licht kunnen werpen op de vraag of [belanghebbende] terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld. Op grond van het voorgaande verwerpt de rechtbank het beroep van [belanghebbende] op artikel 8:42 Awb met betrekking tot het invorderingsdossier van de vennootschap. 
       4.5. Uit hetgeen [belanghebbende] op bladzijde 5 van haar nader stuk van 26 maart 2009 heeft gesteld kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden afgeleid dat een overzicht van de op het moment van uitwinning van het WKA-depot openstaande belastingschuld van de vennootschap van belang is voor de vraag of [belanghebbende] terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld. Het aldaar gestelde betreft de al dan niet rechtmatigheid van de uitwinning van liet WKA-tegoed. Voor de beoordeling van dat geschilpunt is een overzicht als hiervoor bedoeld niet van belang. De rechtbank verwerpt dan ook het beroep van [belanghebbende] op artikel 8:42 Awb met betrekking tot vorenbedoeld overzicht. 
       4.6. De loonvordering krachtens artikel 19 van de Wet ten laste van [E] betreft de onder [3.11] bedoelde aansprakelijkstelling. [De Ontvanger] heeft in zijn ter zitting van 14 april 2009 overgelegde pleitnota onweersproken gesteld dat niet meer informatie voorhanden is dan - naar de rechtbank verstaat - is opgenomen in bijlage 14 bij het verweerschrift en bijlage 5 bij [Ontvangers] nader stuk van 9 maart 2009. [De Ontvanger] heeft in zoverre dus voldaan aan het bepaalde in artikel 8:42 Awb. 
       4.7. [De Ontvanger] heeft aangevoerd dat de stukken inzake de voordracht en het afzien van strafrechtelijke vervolging van de vennootschap geen nadere informatie bevatten omtrent de berekening en het opleggen van de naheffingsaanslagen waarvoor [belanghebbende] aansprakelijk is gesteld. De rechtbank heeft in het dossier geen aanwijzingen aangetroffen die erop wijzen dat zulks - wellicht - wel het geval is. Vaststaat dat [belanghebbende] niet aansprakelijk is gesteld voor aan de vennootschap opgelegde boetes. [De Ontvanger] neemt daarom terecht het standpunt in dat de voormelde stukken geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. 
       4.8. [De Ontvanger] heeft in de conclusie van dupliek en in zijn nader stuk van 9 maart 2009 gesteld dat geen informatie aanwezig is waaruit blijkt dat de aan de vennootschap opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting zijn verminderd. [Belanghebbende] heeft dit niet (meer) betwist. Van schending van het bepaalde in artikel 8:42 Awb is in zoverre dus geen sprake. 
       4.9. De rechtbank heeft bij de beoordeling van het geschil onderdeel 1 van de door [de Ontvanger] ter zitting van 14 april 2009 overgelegde pleitnota buiten beschouwing gelaten. De grief van [belanghebbende] dienaangaande behoeft dan ook geen bespreking. 
       b) Was de vennootschap in gebreke met de betaling van belastingschulden? 
       4.10. [Belanghebbende] neemt het standpunt in dat de vennootschap op het moment van aansprakelijk stellen niet in gebreke was met de betaling van belastingschulden in de zin van artikel 49, eerste lid, van de Wet. Zij betoogt daartoe het volgende. 
       Ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen bestond de vennootschap niet meer, aangezien zij reeds op 30 januari 2003 is ontbonden, zonder vereffening. Uit het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2003, nr. 38 372, BNB 2003/370 (hierna: het arrest BNB 2003/370), blijkt dat alleen aanslagen aan een ontbonden vennootschap kunnen worden opgelegd indien heropening van de vereffening kan plaatsvinden. Heropening is in casu niet mogelijk, omdat er niet - zoals artikel 2:23c BW vereist - een (mogelijk) batig saldo is. Derhalve konden aan de vennootschap geen naheffingsaanslagen worden opgelegd en kon zij dus ook niet in gebreke zijn. 
       Bovendien kunnen blijkens het arrest BNB 2003/370 en de literatuur in dit geval de naheffingsaanslagen alleen bekend worden gemaakt door een verzoek om heropening van de vereffening. Aangezien een dergelijk verzoek niet is gedaan, zijn de naheffingsaanslagen niet bekendgemaakt, heeft de vennootschap daarvan dus geen kennis kunnen nemen en kan zij dus ook niet in gebreke zijn met de betaling daarvan. 
       Voorts zijn de naheffingsaanslagen niet rechtsgeldig bekend gemaakt, omdat zij ten onrechte zijn betekend aan de Kamer van Koophandel respectievelijk de Officier van Justitie. Dit brengt tevens mee dat de naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting die betrekking hebben op het jaar 2000 niet tijdig zijn opgelegd, aldus nog steeds [belanghebbende]. 
       4.11. In zijn arrest van 19 december 2009, nr. 08/02641, LJN: BJ4910, heeft de Hoge Raad omtrent de vraag wanneer voor toepassing van de bestuurdersaansprakelijkheid een rechtspersoon die is ontbonden en heeft opgehouden te bestaan, in gebreke is met de betaling van zijn belastingschulden in de zin van artikel 49, eerste lid, van de Wet, het volgende overwogen: 
       ’3.4.1. Het Hof heeft met juistheid overwogen dat een uitlener eerst nadat hij in de gelegenheid is geweest om van de aanslag kennis te nemen in gebreke kan zijn met de betaling van de desbetreffende belastingschuld. Deze regel heeft, toegepast als voorwaarde voor het aansprakelijk kunnen stellen van derden, echter geen goede zin in een geval als het onderhavige, waarin een belastingaanslag binnen de daartoe in de AWR gestelde termijn is vastgesteld ten name van een rechtspersoon wier faillissement wegens gebrek aan baten is opgeheven, waarna deze rechtspersoon overeenkomstig artikel 2:19, leden 1 en 4, BW is ontbonden en is opgehouden te bestaan, en nadien niet blijkt van het bestaan van een aan de ontbonden rechtspersoon toekomende bate welke aanleiding zou zijn de vereffening te (her)openen als bedoeld in artikel 2:23c, lid 1, BW met als gevolg dat de rechtspersoon in zoverre zou herleven. 
       In de hiervoor geschetste omstandigheden staat vast dat de rechtspersoon ten name van wie de aanslag is vastgesteld, de aanslag niet zal betwisten en evenmin zal betalen. De gewezen bestuurder die op de voet van artikel 36 van de Wet aansprakelijk wordt gesteld voor de desbetreffende belastingschuld en het bedrag van de aansprakelijkstelling in bezwaar en beroep kan betwisten, kan de ontvanger onder deze omstandigheden niet tegenwerpen dat de (door de inspecteur vastgestelde) aanslag niet overeenkomstig artikel 8, lid 1, van de Wet bekend is gemaakt aan degene die de belastingschuld heeft belopen. Het in gevallen als het onderhavige vasthouden aan die formele eis dient niet een door de Wet gewaarborgd belang van de aansprakelijk gestelde en zou afbreuk doen aan het doel van de wettelijke regeling inzake de bestuurdersaansprakelijkheid.’ 
       4.12. De hiervoor weergegeven overwegingen van de Hoge Raad gelden naar het oordeel van de rechtbank evenzeer bij de toepassing van artikel 34 (inlenersaansprakelijkheid) en artikel 35 (ketenaansprakelijkheid) van de Wet. Vaststaat dat de vennootschap is ontbonden en heeft opgehouden te bestaan en dat zij geen bezwaar heeft gemaakt tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslagen. Gesteld noch gebleken is dat sprake is van een aan de ontbonden vennootschap toekomende bate welke aanleiding zou zijn de vereffening te (her)openen als bedoeld in artikel 2:23c, lid 1, BW met als gevolg dat de vennootschap in zoverre zou herleven. Op grond van het vorenstaande neemt de rechtbank als vaststaand aan dat de vennootschap de naheffingsaanslagen waarvoor [belanghebbende] aansprakelijk is gesteld niet zal betwisten en evenmin zal betalen. Dit brengt mee dat [belanghebbende] niet aan [de Ontvanger] kan tegenwerpen dat deze naheffingsaanslagen niet zijn bekendgemaakt aan de vennootschap en dat haar betoog dat de vennootschap op het moment van aansprakelijk stellen niet in gebreke was niet de betaling van belastingschulden in de zin van artikel 49, eerste lid, van de Wet, faalt. Tevens faalt het standpunt van [belanghebbende] dat de naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting die betrekking hebben op het jaar 2000 niet tijdig zijn opgelegd, omdat dat standpunt (eveneens) steunt op het hiervoor verworpen betoog dat de naheffingsaanslagen niet rechtsgeldig bekend zijn gemaakt. 
       c) Zijn de naheffingsaanslagen terecht en aan de juiste (rechts)persoon opgelegd? 
       4.13. [Belanghebbende] neemt het standpunt in dat de naheffingsaanslagen waarvoor [belanghebbende] aansprakelijk is gesteld onjuist te naam zijn gesteld, dat de naheffingsaanslagen op naam van [E] of van de werknemers van de vennootschap hadden moeten worden gesteld, dan wel aan de werknemers navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen hadden moeten worden opgelegd. Voorts is [belanghebbende] van mening dat de naheffingsaanslagen niet ten name van de vereffenaar van de vennootschap konden worden gesteld. 
       4.14. Gezien de vermelding van het fiscaal nummer van de vennootschap op de onder [3.5 en 3.8] genoemde aanslagbiljetten, de aanleiding voor het opleggen van de naheffingsaanslagen, te weten de onder [3.4] en [3.7] genoemde onderzoeken naar de vennootschap en de daaruit voortvloeiende rapporten, en de door [de Ontvanger] aangevoerde en onweersproken gebleven omstandigheid dat de aanslagen in de administratie van de Belastingdienst zijn opgenomen ten name van de vennootschap, kan er redelijkerwijs geen twijfel over bestaan dat de in de aanslagbiljetten opgenomen naheffingsaanslagen zijn bestemd voor de vennootschap. Aan de omstandigheid dat de aanslagbiljetten zijn geadresseerd op de onder [3.6] en [3.9] vermelde wijze komt in dit verband geen doorslaggevende betekenis toe, te minder nu de vennootschap ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen was ontbonden. Voor zover [belanghebbende] bedoelt te stellen dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd aan een ander dan de vennootschap, faalt die stelling derhalve. 
       4.15. Ingevolge artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) worden naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting opgelegd aan degene die de belasting had behoren te betalen, dat wil zeggen de ondernemer in de zin van de omzetbelasting en de inhoudingsplichtige in de zin van de loonbelasting, en kunnen die naheffingaanslagen worden opgelegd aan een ander indien te weinig belasting is geheven ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door die ander. 
       4.16. [Belanghebbende] heeft gesteld dat in de opvatting van [de Ontvanger] de onderneming niet werd gedreven door de vennootschap maar door [E]. Zij verwijst daartoe naar de bijlagen 6 en 25 bij het beroepschrift. Naar de rechtbank verstaat, bedoelt [belanghebbende] hiermee te stellen dat [E] moet worden aangemerkt als degene die de loon- en omzetbelasting had behoren te betalen. De voormelde bijlagen en hetgeen [belanghebbende] daaromtrent overigens heeft aangevoerd zijn evenwel onvoldoende om te oordelen dat met betrekking tot de op naam van de vennootschap uitgeoefende onderneming niet de vennootschap maar [E] als ondernemer in de zin van de omzetbelasting of als inhoudingsplichtige in de zin van de loonbelasting moet worden aangemerkt. 
       4.17. [E] kan als bestuurder van de vennootschap niet worden aangemerkt als een ander dan de belastingplichtige als bedoeld in artikel 20, tweede lid, AWR. Gesteld noch gebleken is dat te weinig loon- en omzetbelasting is geheven ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de vennootschap. 
       4.18. Het standpunt dat in plaats van naheffingsaanslagen aan de vennootschap (navorderings- dan wel naheffings)aanslagen aan de werknemers hadden moeten worden opgelegd, faalt eveneens. Uitgangspunt van de wetgeving is dat de inspecteur in beginsel de vrije keuze heeft om loonbelasting na te heffen dan wel inkomstenbelasting na te vorderen. Nu [belanghebbende] heeft gesteld dat het gaat om anonieme werknemers (onderdeel 4.30 van het beroepschrift) kan redelijkerwijs niet worden gevergd dat in plaats van naheffing bij de vennootschap wordt gekozen voor naheffing of navordering bij anonieme en dus - in elk geval voor de Belastingdienst - onbekende werknemers. Van strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is geen sprake. 
       Gelet op het hiervoor overwogene zijn de naheffingsaanslagen terecht aan de vennootschap opgelegd. 
       d) Kan de bij de vaststelling van de naheffingsaanslagen toegepaste omkering van de bewijslast aan [belanghebbende] worden tegengeworpen? 
       4.20. [Belanghebbende] neemt het standpunt in dat de omkering van de bewijslast, die bij het opleggen van de naheffingsaanslagen is toegepast, niet aan haar kan worden tegengeworpen, zodat het op de weg van [de Ontvanger] ligt om de juistheid van de naheffingsaanslagen aannemelijk te maken. [De Ontvanger] is hier naar de mening van [belanghebbende] niet in geslaagd. 
       4.21. De rechtbank is met [belanghebbende] van oordeel dat de bij het opleggen van de naheffingsaanslagen toegepaste omkering en verzwaring van de bewijslast haar niet kan worden tegengeworpen. De rechtbank zal daar in het navolgende dan ook niet vanuit gaan. Dit heeft overigens niet tot gevolg dat op [belanghebbende] geen enkele bewijslast meer zou rusten. De rechtbank zal in het navolgende uitgaan van een bewijslastverdeling die in het onderhavige geval als redelijk kan gelden. Bij een redelijke verdeling van de bewijslast dient te worden gelet op het doel en de strekking van de wettelijke regeling van de inleners- en ketenaansprakelijkheid. Daarbij dient rekening te worden gehouden met enerzijds de mogelijkheden die opdrachtgevers en inleners van de vennootschap hebben om het risico van een aansprakelijkstelling te beperken, en anderzijds de kans dat [de Ontvanger] in een onmogelijke bewijspositie komt te verkeren (vgl. HR 17 september 1999, nr. C98/040, LJN: ZC2975, NJ 2000, 50). 
       e) Is bij de berekening van de naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen terecht ervan uitgegaan dat alle personen die bij [belanghebbende] hebben gewerkt werknemers van de vennootschap waren van wie geen of onvoldoende loonbelasting/premie volksverzekeringen is betaald? 
       4.22. [Belanghebbende] heeft kort samengevat aangevoerd dat voor alle aan haar uitgeleende werknemers loonbelasting/premie volksverzekeringen is ingehouden en afgedragen. Voor zover [de Ontvanger] uitgaat van meer werknemers - en dus meer gewerkte uren - betreft het door de vennootschap ingeleende werknemers, met betrekking tot wie de vennootschap niet inhoudingsplichtig is. Onder deze omstandigheden is een berekening van de aansprakelijkstelling naar rato van de omzet niet toegestaan, aldus [belanghebbende]. 
       4.23. De rechtbank overweegt als volgt. Vaststaat dat de vennootschap werknemers ter beschikking heeft gesteld aan [belanghebbende]. Tevens staat vast, de rechtbank acht dit althans voldoende aannemelijk, dat de vennootschap ter zake van de door haar aan opdrachtgevers ter beschikking gestelde werknemers te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft afgedragen. Zoals hierna onder 4.29 en 4.30 wordt overwogen, acht de rechtbank eveneens aannemelijk dat de vennootschap aan haar werknemers nettolonen betaalde onder zodanige omstandigheden dat verhaal van de ten onrechte niet ingehouden loonbelasting bij voorbaat onmogelijk was. Vorenstaande omstandigheden rechtvaardigen het vermoeden dat enig deel van de door de vennootschap niet betaalde loonbelasting/premie volksverzekeringen betrekking heeft op de werkzaamheden die door personeel van de vennootschap voor [belanghebbende] zijn verricht. 
       4.24. Bij de toerekening van de bij de vennootschap nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen aan [belanghebbende] is [de Ontvanger] ervan uitgegaan dat de vennootschap bij ieder van haar opdrachtgevers of inleners naar verhouding van de omzet van de vennootschap bij die opdrachtgever of inlener werknemers te werk heeft gesteld waarvoor geen of te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen is betaald. De reden hiervoor is - kort gezegd - dat uit de administratie van de vennootschap noch uit die van [belanghebbende] is te achterhalen welke werknemers bij welke opdrachtgever tewerk zijn gesteld en evenmin in hoeverre voor elk van die werknemers loonbelasting/premie volksverzekeringen is afgedragen. 
       4.25. Onder de in 4.23 en 4.24 geschetste omstandigheden brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat de door [de Ontvanger] toegepaste toerekening vooralsnog als juist kan en moet worden aanvaard en dat het op de weg van [belanghebbende] ligt om de onjuistheid hiervan aannemelijk te maken. De rechtbank acht [belanghebbende] hier niet in geslaagd. Weliswaar heeft [de Ontvanger] in de uitspraak op bezwaar erkend dat de identiteit van (nagenoeg) alle bij [belanghebbende] gewerkt hebbende personen inmiddels vaststaat, maar deze erkenning werpt geen licht op de vraag in hoeverre voor deze personen loonbelasting/premie volksverzekeringen is afgedragen. De rechtbank acht niet aannemelijk gemaakt dat de aan [belanghebbende] ter beschikking gestelde werknemers geheel of gedeeltelijk door de vennootschap zijn ingeleend. Dat de vennootschap bij een andere opdrachtgever gebruik heeft gemaakt van ingeleend personeel van [I], zoals [belanghebbende] heeft aangevoerd, is daartoe onvoldoende. 
       4.26. Op grond van het vorenstaande verwerpt de rechtbank het standpunt dat voor alle door [belanghebbende] van de vennootschap ingeleende werknemers de loonbelasting/premie volksverzekeringen volledig is betaald en dat [de Ontvanger] de aansprakelijkstelling ten onrechte heeft berekend naar rato van de door de vennootschap behaalde omzet of is uitgegaan van te hoog aantal uren. 
       f) Is bij de berekening van de naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen ten onrechte geen rekening gehouden met de aanwezigheid van illegale werknemers bij de vennootschap? 
       4.27. [Belanghebbende] voert onder verwijzing naar de bevindingen van het [H] en het televisieprogramma Nova aan dat de vennootschap heeft gewerkt met illegale werknemers. Om die reden moet voor de berekening van de naheffingsaanslagen het tarief waartegen de nettolonen worden gebruteerd, worden verminderd van 187 tot 150 percent voor 2000 en van 129,5 tot 108,3 percent voor 2001. Bovendien moet om die reden worden uitgegaan van een lager netto-uurloon dan fl. 13,00 en fl. 13,50, aldus [belanghebbende]. 
       4.28.1. De rechtbank verstaat het eerste gedeelte van het betoog van [belanghebbende] aldus dat sprake is geweest van werknemers die onrechtmatig in Nederland verbleven en om die reden niet waren verzekerd ingevolge de Ziekenfondswet, zodat over het door hen genoten loon geen premie Ziekenfondswet is verschuldigd. 
       4.28.2. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] tegenover de betwisting door [de Ontvanger] niet aannemelijk gemaakt dat bij haar werknemers van de vennootschap hebben gewerkt die onrechtmatig in Nederland verbleven of die om andere reden niet waren verzekerd ingevolge de Ziekenfondswet. De rechtbank merkt hierbij op dat de omstandigheid dat [de Ontvanger] in de uitspraak op bezwaar heeft erkend dat de identiteit van (nagenoeg) alle bij [belanghebbende] gewerkt hebbende personen inmiddels vaststaat, geen licht werpt op de vraag of deze personen rechtmatig in Nederland verbleven. [De Ontvanger] is daarom terecht voor 2001 uitgegaan van verzekeringsplicht ingevolge de Ziekenfondswet en bijgevolg van een bruteringspercentage van 129,5. 
       4.28.3. Zoals hierna onder 4.35 wordt overwogen, is [de Ontvanger] terecht uitgegaan van een netto-uurloon van fl. 13,00 voor 2000 en van fl. 13,50 voor 2001. 
       h) Is bij de berekening van de naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen terecht uitgegaan van direct gebruteerde nettolonen? 
       4.29. [Belanghebbende] neemt het standpunt in dat [de Ontvanger] bij de berekening van het loon waarover moet worden nageheven ten onrechte is uitgegaan van het bestaan van nettoloonafspraken. Het bestaan van dergelijke afspraken is volgens [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt. [Belanghebbende] heeft tevens als (ongenummerde) bijlage bij haar nader stuk van 26 maart 2009 een werkgeversverklaring overgelegd, waarin wordt verklaard dat ene [J] vanaf 1 januari 2000 in loondienst is bij de vennootschap tegen een vast brutoloon. [De Ontvanger] is voor de berekening van de naheffingsaanslagen daarom ten onrechte ervan uitgegaan dat sprake is van netto-uurlonen die moeten worden gebruteerd, aldus [belanghebbende]. 
       4.30. [De Ontvanger] heeft aangevoerd dat door het ontbreken van een loonadministratie niet kan worden bepaald welke lonen aan welke werknemers zijn betaald, zodat verhaal van na te heffen loonbelasting bij voorbaat onmogelijk was. Dit betoog wordt ondersteund door de controlerapporten van 10 september 2003 en 5 december 2005, waarin onder meer is vermeld dat slechts een summiere loonadministratie is aangetroffen en geen identiteitsbewijzen van werknemers. [Belanghebbende] heeft het betoog van [de Ontvanger] niet, althans onvoldoende betwist. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat de vennootschap de loonbetalingen aan haar werknemers heeft gedaan onder zodanige omstandigheden dat verhaal van de ten onrechte niet ingehouden loonbelasting bij voorbaat onmogelijk was. Deze situatie moet worden gelijkgesteld met die waarin de vennootschap toen zij de loonbetalingen deed de voorgeschreven inhoudingen op het loon voor zijn rekening wilde nemen. [De Ontvanger] is daarom terecht uitgegaan van te bruteren nettolonen. 
       g) Is bij de vaststelling van de naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen ten onrechte het eindheffingsregime integraal toegepast? 
       4.31. [Belanghebbende] voert aan dat [de Ontvanger] niet aannemelijk maakt dat is voldaan aan de voorwaarden voor zogeheten directe brutering. Dit standpunt faalt op grond van het overwogene onder 4.30. 
       4.32. Voorts staat geen rechtsregel er aan in de weg dat de aansprakelijkstelling wordt berekend met toepassing van het eindheffingsregime. Aan [belanghebbende] als aansprakelijk gestelde komt toe niet een verzoek te doen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel a, ten eerste, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) en afgezien daarvan zijn ook de in dat artikelonderdeel vermelde noodzakelijke gegevens niet in het geding gebracht. De omstandigheid dat de vennootschap niet een dergelijk verzoek heeft gedaan, welke omstandigheid niet aan [de Ontvanger] valt toe te rekenen, brengt evenmin mee dat de aansprakelijkheid van [belanghebbende] moet worden beperkt tot de loonbelasting/premie volksverzekeringen, berekend zonder toepassing van liet eindheffingsregime. Tekst noch doel of strekking noch de totstandkomingsgeschiedenis van de aansprakelijkheidsregeling zoals die in de Wet is neergelegd, leidt tot die conclusie. 
       4.33. [Belanghebbende] heeft in dit kader nog aangevoerd dat in de (…) berekening van de aansprakelijkheid voor 2001 ten onrechte is uitgegaan van een percentage van 67,54 en dat moet worden uitgegaan van een percentage van 37,14. Dit betoog berust evenwel op een onjuiste lezing van de uitspraak op bezwaar. In de bij de uitspraak op bezwaar gevoegde berekening is de nadere aansprakelijkstelling immers niet berekend aan de hand van een percentage als door [belanghebbende] bedoeld. Het betoog kan reeds daarom niet slagen. 
       i) Is bij de berekening van de onder [3.5] genoemde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen voor 2001 terecht uitgegaan van de bruto-uurlonen volgens de verzamelloonstaten? 
       4.34. [Belanghebbende] voert aan dat [de Ontvanger] zonder enige onderbouwing er vanuit gaat dat het brutoloon volgens de verzamelloonstaat over 2001 het juiste brutoloon is in plaats van het brutoloon volgens de loonbelastingkaarten. Gelet op hetgeen is overwogen onder 4.21 omtrent de bewijspositie van partijen heeft [de Ontvanger] kunnen uitgaan van het brutoloon volgens de verzamelloonstaat over 2001. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat niet valt in te zien waarom de vennootschap in de verzamelloonstaten te hoge brutolonen zou vermelden. Daarentegen is wel denkbaar dat de vennootschap er een belang bij had om op de loonbelastingkaarten te lage brutolonen te vermelden. De rechtbank houdt het door [de Ontvanger] gekozen uitgangspunt daarom voor juist. 
       j) Is bij de berekening van de onder [3.8] genoemde naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen uitgegaan van een juist uurloon en van een juist aantal uren? 
       4.35. [Belanghebbende] heeft aangevoerd dat [de Ontvanger] - ook in de uitspraak op bezwaar - uitgaat van een te hoog uurloon. Op grond van de onder [3.15] weergegeven verklaringen, welke door [belanghebbende] op zichzelf niet worden betwist, acht de rechtbank evenwel aannemelijk dat het gemiddelde netto-uurloon van de door de vennootschap aan [belanghebbende] uitgeleende werknemers in 2000 en 2001 ten minste respectievelijk fl. 13 en fl. 13,50 bedroeg. Dat in het verleden in andere aansprakelijkheidszaken wel andere nettolonen zijn aangenomen noch hetgeen [belanghebbende] overigens heeft aangevoerd, geeft de rechtbank aanleiding om anders te oordelen. 
       4.36. Partijen hebben ter zitting van 14 april 2009 eenparig verklaard dat het geschil over het aantal uren (uiteindelijk) alleen de vraag betreft of voor de berekening van de naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over 2001 (…) moet worden uitgegaan van 313.002 uur of van 300.116 uur. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Ontvanger] met hetgeen hij daaromtrent in zijn nader stuk van 9 maart 2009 heeft aangevoerd de juistheid van het door hem gehanteerde aantal uren van 313.002 aannemelijk gemaakt. 
       k) Moet bij de berekening van de aansprakelijkstelling het anoniementarief worden gematigd? 
       4.37. [Belanghebbende] voert aan dat zij voldoet aan de in de Leidraad invordering 1990 (hierna: de Leidraad) gestelde voorwaarden voor matiging, doordat zij een urenregistratie heeft bijgehouden en de identiteit van de werknemers van de vennootschap heeft vastgesteld aan de hand van een geldig identiteitsbewijs. In dit verband heeft [belanghebbende] betoogd dat gezien de aard van haar bedrijf aan haar administratie geen hoge eisen mogen worden gesteld, dat de identiteitsbewijzen en de urenregistratie niet vallen onder de bewaarplicht ex artikel 52 AWR, en dat de in de Leidraad opgenomen voorwaarden verder gaan dan de Wet. Tot slot voert [belanghebbende] aan dat [de Ontvanger] op onjuiste wijze heeft gematigd en dat in plaats van het door hem in de uitspraak op bezwaar gehanteerde percentage van 67,54 een percentage van 37,14 moet worden toegepast. 
       4.38.1. Ingevolge artikel 34, paragraaf 5, onderdeel 2, van de Leidraad wordt een matiging van de aansprakelijkheid verleend als [belanghebbende] op deugdelijke wijze de identiteit van de werknemer kan aantonen en tevens gegevens overlegt aan de hand waarvan diens loon - terzake van de werkzaamheden - kan worden geïndividualiseerd. [Belanghebbende] kan dit doen door een door haarzelf bijgehouden administratie te overleggen waarin de naam, adres, woonplaatsgegevens, de geboortedatum, het BSN/sofi-nummer van de werknemer, een specificatie van de gewerkte uren en een kopie van het identiteitsbewijs zijn opgenomen. 
       4.38.2. Naar het oordeel van de rechtbank vallen deze voorwaarden binnen het kader van artikel 34 van de Wet, te meer nu deze voorwaarden niet verder gaan dan de voorwaarden die in het algemeen gelden ter voorkoming van toepassing van het anoniementarief. 
       4.38.3. [Belanghebbende] heeft aangevoerd dat zij een urenregistratie heeft bijgehouden en kopieën van identiteitsbewijzen heeft bewaard, maar dat deze zijn zoekgeraakt. [De Ontvanger] heeft dit laatste niet betwist. Daarmee staat vast dat de urenregistratie en de kopieën van de identiteitsbewijzen - zo deze er zijn geweest - niet meer kunnen worden overgelegd en dus niet meer kan worden voldaan aan de in artikel 34, paragraaf 5, onderdeel 2, van de Leidraad gestelde voorwaarden. Het risico van het kwijtraken van bescheiden rust op [belanghebbende]. De rechtbank gaat voorbij aan het in punt 4.122 van het beroepschrift gedane bewijsaanbod, reeds omdat dit bewijsaanbod niet ertoe strekt dat de zoekgeraakte bescheiden alsnog (kunnen) worden overgelegd. Voorts kunnen de firmanten van [belanghebbende] niet als getuigen worden gehoord (vgl. HR 17 juni 1992, nr. 27 048, BNB 1992/295). 
       4.38.4. Wat betreft het betoog dat [de Ontvanger] in de uitspraak op bezwaar op onjuiste wijze heeft gematigd, geldt, naast hetgeen hiervoor is overwogen, dat, zoals onder 4.33 is overwogen, dit betoog berust op een onjuiste lezing van de uitspraak op bezwaar. Van enige matiging, laat staan een onjuiste, is geen sprake. 
       4.38.5. Op grond van het overwogene onder 4.38.1 tot en met 4.38.4 verwerpt de rechtbank het betoog van [belanghebbende] dat zij in aanmerking komt voor matiging van de aansprakelijkstelling. 
       l) Is de aansprakelijkstelling voor de omzetbelasting in strijd met Europees recht? 
       4.39. [Belanghebbende] voert aan dat de inlenersaansprakelijkheid voor de omzetbelasting in strijd is met het proportionaliteitsbeginsel en daarmee in strijd met de Zesde Richtlijn. Het betoog faalt. Artikel 21, derde lid, van de Zesde Richtlijn voorziet uitdrukkelijk in de mogelijkheid dat een ander dan degene die tot voldoening van de omzetbelasting is gehouden - in dit geval de vennootschap - hoofdelijk verplicht is de omzetbelasting te voldoen. Voorts wordt [belanghebbende] slechts aansprakelijk gesteld voor de omzetbelasting die is toe te rekenen aan de door de vennootschap voor haar verrichte werkzaamheden. Aldus valt niet in te zien dat de inlenersaansprakelijkheid voor de omzetbelasting in strijd is met het proportionaliteitsbeginsel of de Zesde Richtlijn. 
       m) Is de berekening van de aansprakelijkstelling in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur en/of artikel 6 EVRM? 
       4.40. [Belanghebbende] voert - samengevat - aan dat [de Ontvanger], althans de Belastingdienst, niet adequaat heeft gereageerd op de zich sinds 2001 voordoende signalen dat de vennootschap niet aan haar fiscale verplichtingen voordeed en zonder afdoende rechtvaardiging heeft gewacht tot 2006 met het aansprakelijk stellen van (onder andere) [belanghebbende]. [Belanghebbende] is hierdoor geschaad in haar bewijsrechtelijke positie, hetgeen op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel en artikel 6 EVRM (het recht op een eerlijk proces) gevolgen dient te hebben voor (de hoogte van) de aansprakelijkstelling, aldus [belanghebbende]. Zij wijst in dit verband mede op de onder [3.16] genoemde verklaringen, die volgens [belanghebbende] in strijd met de waarheid zijn afgegeven, omdat [de Ontvanger] op dat moment wist dat de vennootschap - getuige de suppletieaangifte van 12 maart 2001 - niet alle loonbelasting/premie volksverzekeringen had voldaan en de Belastingdienst voornemens was een naheffingsaanslag op te leggen. 
       4.41. [Belanghebbende] is uitsluitend aansprakelijk gesteld voor door de vennootschap onbetaalde gelaten loonbelasting/premie volksverzekeringen en omzetbelasting. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 25 juni 1997, nr. 31 731, BNB 1997/277, overwogen - kort gezegd - dat het vaststellen van een aanslag ten opzichte van de belasting- of inhoudingsplichtige zelf niet is aan te merken als het vaststellen van een burgerlijke verplichting in de zin van artikel 6, eerste lid, EVRM en dat zulks ook geldt wanneer een ander op de voet van de Wet voor de voldoening van die aanslag aansprakelijk is gesteld en die ander die verplichting in het kader van de aansprakelijkstelling mag aantasten, teneinde langs die weg (geheel of ten dele) aan de aansprakelijkheid te ontkomen. De rechtbank ziet geen aanleiding om in het onderhavige geval anders te oordelen. Gelet op het vorenstaande is van strijd met artikel 6 EVRM geen sprake. 
       4.42. Blijkens het WKA-rapport is [belanghebbende] op 16 februari 2005 bezocht in het kader van het WKA-onderzoek. Zij kon derhalve vanaf dat moment rekening houden met de mogelijkheid van aansprakelijkstelling en zich zo nodig daarop - alsmede op een eventueel daaruit voortvloeiende bezwaar- en beroepsprocedure - voorbereiden. Dit geldt te meer nu, zoals vaststaat en [belanghebbende] zelf aanvoert, er al in 2001 signalen in de media waren over (mogelijke) malafide praktijken van de vennootschap. Voorts heeft [de Ontvanger] uiteengezet dat het tijdsverloop sinds 2001 werd veroorzaakt door de onderzoekscapaciteit en het moeizame verloop van het onderzoek bij de vennootschap. [Belanghebbende] heeft deze omstandigheden niet betwist en de rechtbank acht de uiteenzetting van [de Ontvanger] ook aannemelijk. Tot slot heeft [belanghebbende] weliswaar aangevoerd dat zij in haar verdediging is geschaad, doordat het gezien het tijdsverloop niet meer goed mogelijk is om personen te horen, doch zij heeft deze, door [de Ontvanger] betwiste, stelling niet op enige wijze nader geconcretiseerd. Gezien het vorenstaande is van strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel geen sprake. 
       4.43. Op grond van artikel 34, paragraaf 4, tweede lid, in verbinding met artikel 35, paragraaf 15, derde lid, van de Leidraad hebben de onder [3.16] genoemde verklaringen alleen betrekking op de formeel verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen en geven die verklaringen geen garantie dat de materieel verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen ten volle is voldaan en evenmin dat de vennootschap de loonbelasting/premie volksverzekeringen die zij na afgifte van de verklaring verschuldigd is geworden, zal voldoen. De ten tijde van de afgifte van de verklaringen formeel verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen omvat alleen de belasting waarvoor de vennootschap aangifte heeft gedaan en niet tevens de loonbelasting/premie volksverzekeringen die is verschuldigd volgens de suppletieaangifte van 12 maart 2001. De in de suppletieaangifte vermelde loonbelasting/premie volksverzekeringen is pas formeel verschuldigd geworden door het opleggen van de onder [3.5 en 3.8] vermelde naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen. Voorts heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat het [de Ontvanger] ten tijde van de afgifte van de verklaringen bekend was dat de inspecteur voornemens was binnen afzienbare tijd één of meer naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen aan de vennootschap op te leggen. De verklaringen vermelden bovendien - overeenkomstig artikel 35, paragraaf 15, vierde lid, van de Leidraad - dat inleners die op grond van artikel 34 van de Wet aansprakelijk zijn voor de betaling van loonbelasting/premie volksverzekeringen en omzetbelasting van de vennootschap door die verklaringen niet worden vrijgesteld van hun aansprakelijkheid. Gelet op het vorenstaande kan aan de verklaringen niet het gevolg worden verbonden dat deze de mogelijkheid van [de Ontvanger] om [belanghebbende] aansprakelijk te stellen zouden beperken. [Belanghebbende] kan zich niet met succes beroepen op de afgegeven verklaringen. 
       n) Is sprake van schending van het vertrouwensbeginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel door deblokkering dan wel uitwinning van het WKA-tegoed? 
       4.44. Aan het beroep van [belanghebbende] op het vertrouwensbeginsel (punt 4.85 e.v. van het beroepschrift) ligt ten grondslag de stelling dat [de Ontvanger] een deblokkeringsonderzoek heeft ingesteld. Vaststaat echter dat geen sprake is geweest van deblokkering maar van uitwinning van het WKA-tegoed. [De Ontvanger] heeft gesteld dat om die reden geen deblokkeringsonderzoek heeft plaatsgehad. [Belanghebbende] heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Reeds hierom faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel. 
       4.45. Voor zover [belanghebbende] stelt dat [de Ontvanger] in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld door zonder onderzoek het WKA-tegoed uit te winnen, overweegt de rechtbank als volgt. Het betoog van [belanghebbende] dienaangaande komt erop neer dat de uitgewonnen bedragen geheel of gedeeltelijk niet ten gunste van [belanghebbende] zijn meegenomen in de berekening van het bedrag van de aansprakelijkstelling. Anders dan [belanghebbende] wellicht veronderstelt, brengt gegrondbevinding van dat betoog niet mee dat de aansprakelijkheid geheel moet vervallen, maar dat met de uitwinning van het WKA-tegoed rekening wordt gehouden in de voor [belanghebbende] meest gunstige zin. [De Ontvanger] heeft ter zitting van 14 april 2009 gesteld dat indien bij de berekening van liet bedrag van de aansprakelijkheid met de uitwinning van het WKA-tegoed rekening zou worden gehouden op de voor [belanghebbende] meest gunstige wijze, dit niet zou leiden tot een lagere aansprakelijkheid dan voortvloeit uit methode II. [Belanghebbende], op wier weg dit had gelegen, heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt, zodat de rechtbank uitgaat van de juistheid van hetgeen [de Ontvanger] heeft gesteld. 
       o) Zijn de uitgewonnen WKA-tegoeden correct afgeboekt op de belastingschulden? 
       4.46. [Belanghebbende] stelt dat de onder [3.17] vermelde afboekingen ten onrechte hebben plaatsgevonden. Zij heeft in dit verband aangevoerd dat de uitwinning op onrechtmatige wijze heeft plaatsgehad, omdat [de Ontvanger] beslag onder zichzelf had moeten leggen op het WKA-tegoed, en dat om die reden nogmaals rekening moet worden gehouden met het uitgewonnen bedrag. De juistheid van deze standpunten kan in het midden blijven op grond van hetgeen is overwogen in de laatste volzin van 4.45. [Belanghebbende] maakt niet aannemelijk dat indien bij de berekening van het bedrag van de aansprakelijkstelling twee maal rekening zou worden gehouden met de onder [3.17] genoemde bedragen van € 271.592,34 en € 23.566, zulks zou leiden tot een lagere aansprakelijkheid dan voortvloeit uit methode II. 
       4.47. [Belanghebbende] heeft tot slot nog aangevoerd dat de aansprakelijkstelling moet worden verminderd omdat te hoge aanslagen vennootschapsbelasting zijn opgelegd welke moeten worden verlaagd. Dit standpunt faalt reeds, aangezien gesteld noch gebleken is dat enige vermindering of teruggaaf van vennootschapsbelasting heeft plaatsgehad. 
       p) Slotsom 
       4.48. Gelet op al het vorenstaande is het beroep ongegrond. 
       (…)” 
     
     
     
     Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 
     
     5.1. Partijen houdt het antwoord op de vraag verdeeld of belanghebbende terecht en, zo ja, tot het juiste bedrag, te weten € 43.448, aansprakelijk is gesteld voor de belastingschulden van de vennootschap, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Ontvanger bevestigend beantwoordt. 
     
     5.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij de standpunten doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken. 
     
     
     Beoordeling van het hoger beroep 
     
     6.1. Gegeven de voorhanden zijnde gegevens heeft de rechtbank met juistheid beslist dat belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld voor de belastingschulden van de vennootschap. Het Hof maakt de door de rechtbank gebezigde overwegingen, zowel die van inhoudelijke als van formeelrechtelijke aard, tot de zijne. Belanghebbende heeft in beroep en in hoger beroep niets aangevoerd op grond waarvan omtrent de aansprakelijkstelling anders moet worden geoordeeld.  
     
     6.2. Met betrekking tot de stellingen van belanghebbende in hoger beroep overweegt het Hof nog als volgt. 
     
     Omkering en verzwaring bewijslast 
     
     6.2.1. Terecht heeft belanghebbende aangevoerd dat omkering en verzwaring van de bewijslast haar niet kunnen worden tegengeworpen, dat zij op basis van artikel 34 IW 1990 slechts aansprakelijk kan worden gesteld voor belastingschulden van de vennootschap die verband houden met de werkzaamheden die personeel van de vennootschap voor belanghebbende heeft verricht en dat de bewijslast op dat punt in beginsel op de Ontvanger rust. Dat betekent niet dat op belanghebbende geen enkele bewijslast rust. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt in dit geval mee dat dient te worden gelet op doel en strekking van de regeling inzake de inleners- en ketenaansprakelijkheid en dat rekening moet worden gehouden enerzijds met de mogelijkheden die opdrachtgevers en inleners van een bedrijf als de vennootschap hebben het risico van een aansprakelijkstelling te beperken en anderzijds met de kans dat de Ontvanger in een onmogelijke bewijspositie komt te verkeren. Dat brengt mee dat de door de Ontvanger toegepaste verdeling of toerekening door het Hof als juist wordt aanvaard en dat het op de weg van belanghebbende ligt het tegendeel aannemelijk te maken. 
     
     Op de zaak betrekking hebbende stukken 
     
     6.2.2. Naar vaste rechtspraak dienen alle stukken die bij de besluitvorming van de Ontvanger een rol hebben gespeeld in het geding te worden gebracht, tenzij gewichtige redenen daaraan in de weg staan (artikel 8:29 Awb). 
     
     6.2.3. De Ontvanger heeft gesteld dat geen invorderingsdossier bestaat, dat voor de naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld evenmin andere stukken bestaan die ten grondslag liggen aan de invorderingsmaatregelen tegen de vennootschap en dat belanghebbende aan de hand van met ”KAP” gekenmerkte brieven aan de Belastingdienst ten onrechte concludeert dat een invorderingsdossier wel bestaat. Tegenover de gemotiveerde onderbouwing van deze stelling door de Ontvanger heeft belanghebbende met diens verwijzing naar deze brieven en naar de overdracht van de inning van de Centrale Betalingsadministratie naar de Ontvanger, geen feiten en omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt op grond waarvan moet worden geconcludeerd dat een dossier bestaat of heeft bestaan en dat nog andere stukken bestaan die op de zaak betrekking hebben. 
     
     6.2.4. De Ontvanger heeft gesteld dat een overzicht van de uitwinning van het WKA-depot  met bedragen van ten name van de vennootschap openstaande aanslagen niet aanwezig is, doch aan de hand van de debiteurenadministratie gereconstrueerd zou kunnen worden. Voorts heeft de Ontvanger gesteld, dat (1) de aanslagen waarvan de bedragen zijn verrekend met het tegoed van het WKA-depot geen rol hebben gespeeld bij de besluitvorming over de naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld en ook niet bij de besluitvorming over de aansprakelijkstelling zelf, dat (2) het bedrag van de aansprakelijkheid niet wijzigt wanneer het volledige tegoed van het WKA-depot in mindering zou worden gebracht op het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld en dat (3) belanghebbende volledig op de hoogte is gesteld ter zake van welke openstaande aanslagen de gelden zijn afgeboekt. Tegenover de gemotiveerde onderbouwing van die heeft belanghebbende geen feiten en omstandigheden gesteld of aannemelijk gemaakt op grond waarvan moet worden geconcludeerd dat nog een overzicht noodzakelijk is. Een door belanghebbende gevraagd overzicht is immers niet van belang voor het antwoord op de vraag of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld, omdat een direct verband tussen de van het WKA-depot afgeboekte bedragen en de bedragen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld ontbreekt en omdat, naar de Ontvanger aannemelijk heeft gemaakt, aan de vennootschap toekomende bedragen onmiddellijk worden verrekend met ten name van de vennootschap openstaande aanslagen (artikel 24 IW 1990), zodat aan de vennootschap toekomende bedragen niet zullen leiden tot nagekomen baten van de ontbonden rechtspersoon en derhalve geen reden bestaat de heropening van de vereffening te initiëren, hetgeen door belanghebbende is verzocht. Uit het vorenstaande volgt dat een overzicht van de uitwinning van het WKA-depot - zo het al zou worden gereconstrueerd - niet een op de zaak betrekking hebbend stuk is. 
     
     6.2.5. De Ontvanger heeft gesteld dat belanghebbende niet aansprakelijk is gesteld voor de aan de vennootschap opgelegde onherroepelijk vaststaande aanslagen in de vennootschapsbelasting en dat die aanslagen geen enkele rol hebben gespeeld bij het opleggen van de naheffingsaanslagen ten name van de vennootschap noch bij de aansprakelijkstelling van belanghebbende. Tegenover de gemotiveerde onderbouwing van die stelling heeft belanghebbende met haar beroep op vermindering van aan de vennootschap opgelegde aanslagen waarvoor zij niet aansprakelijk is gesteld en ook overigens onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld of aannemelijk gemaakt op grond waarvan moet worden geconcludeerd dat de beschikking moet worden verminderd. Stukken waaruit blijkt dat de aan de vennootschap opgelegde aanslagen in de vennootschapsbelasting zijn verminderd behoren, dan ook niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. 
     
     Heropening vereffening 
     
     6.2.6. Het staat vast dat de vennootschap is ontbonden en heeft opgehouden te bestaan en dat zij geen bezwaar heeft gemaakt tegen de haar opgelegde naheffingsaanslagen. De Ontvanger heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende aannemelijk gemaakt dat het saldo van het WKA-depot is afgeboekt op openstaande belastingaanslagen ten name van de vennootschap waardoor dat saldo niet zal of heeft kunnen leiden tot een nagekomen bate die toekomt aan de vennootschap en dat een ambtshalve vermindering van een aanslag niet zal leiden tot een aan de vennootschap toekomende bate maar rechtstreeks tot verrekening met openstaande aanslagen, zodat geen sprake is van een aan de vennootschap toekomende bate welke aanleiding is de vereffening te heropenen in de zin van artikel 2:23c, eerste lid, BW met als gevolg dat de vennootschap in zoverre zou herleven. 
     
     6.2.7. Belanghebbende heeft daaromtrent in hoger beroep aangevoerd dat de hoofdregel is de heropening van de vereffening te verzoeken, doch in uitzonderingsgevallen een dergelijk verzoek achterwege kan blijven, en dat de Ontvanger niet aannemelijk heeft gemaakt dat voldaan is aan de voorwaarden van een uitzonderingsgeval. 
     
     6.2.8. Het staat vast dat de vennootschap ten name van wie de naheffingsaanslagen zijn vastgesteld die niet zal betwisten en evenmin zal betalen. Dat brengt mee dat belanghebbende de Ontvanger niet kan tegenwerpen dat de naheffingsaanslagen niet aan de vennootschap zijn bekendgemaakt, dat haar betoog dat de vennootschap op het moment van aansprakelijk stellen niet in gebreke was met de betaling van belastingschulden in de zin van artikel 49 IW 1990 moet worden verworpen en dat voor een uitzondering op de hoofdregel dat om de heropening van de vereffening moet worden verzocht geen plaats is. 
     
     6.2.9. Voorts faalt de stelling van belanghebbende dat de naheffingsaanslagen in de loon- en de omzetbelasting die betrekking hebben op het jaar 2000 niet tijdig zijn opgelegd, reeds omdat dat standpunt steunt op het hiervoor verworpen betoog dat de naheffingsaanslagen niet rechtsgeldig bekend zijn gemaakt. 
     
     Tenaamstelling 
     
     6.2.10. De naheffingsaanslagen zijn aan de vennootschap opgelegd omdat de vennootschap gedurende het tijdvak 2000 en 2001 belastingplichtig en inhoudingsplichtig was voor de omzetbelasting en de loonheffing. Bij het bestaan van belastingplicht of inhoudingsplicht van een belasting- of inhoudingsplichtige voor enig tijdvak bestaat geen aanleiding aan te nemen dat de mogelijkheid tot naheffen komt te vervallen indien die belasting- of inhoudingsplichtige na afloop van het desbetreffende tijdvak heeft opgehouden te bestaan. Het opleggen van naheffingsaanslagen ten name van de vennootschap, die op het moment van het opleggen daarvan was ontbonden, is het vaststellen dat op de vennootschap gedurende het desbetreffende tijdvak belastingschulden rusten. 
     
     6.2.11. De naheffingsaanslagen zijn bekend gemaakt op de wijze zoals bedoeld in artikel 8 IW 1990 en voorts met toepassing van artikel 3:41, tweede lid, Awb en van de artikelen 50 en 54 van het Wetboek van burgerlijke rechtsvordering langs andere geschikte wijze van bekendmaken bij diegenen die de vennootschap nog hadden kunnen vertegenwoordigen, zoals de (voormalig) vereffenaar en bestuurder [E]. 
     
     Toepassing eindheffingsregime 
     
     6.2.12. De omstandigheid dat de vennootschap niet een verzoek om toepassing van het eindheffingsregime heeft gedaan, hetgeen niet aan de Ontvanger is toe te rekenen, brengt niet mee dat de aansprakelijkheid van belanghebbende moet worden beperkt tot de loonbelasting en de premie volksverzekeringen, berekend zonder toepassing van het eindheffingsregime. 
     
     6.2.13. Belanghebbende heeft hieromtrent in hoger beroep aangevoerd dat de staatssecretaris van Financiën van mening is dat bij aanneming van werk een aannemer eveneens aansprakelijk is voor de loonbelasting die is verschuldigd als gevolg van het feit dat de verschuldigde loonbelasting niet wordt verhaald op de werknemer, terwijl een dergelijke bepaling niet is opgenomen met betrekking tot de inlenersaansprakelijkheid. Belanghebbende verwijst naar paragraaf 35.10 van de Leidraad invordering 2008 en concludeert dat een inlener niet aansprakelijk is voor loonbelasting die niet is verhaald. 
     
     6.2.14. Nog afgezien van het feit dat de teksten van de artikelen 34 en 35 IW 1990 niet voor tweeërlei uitleg vatbaar zijn omtrent de aansprakelijkheid van de inlener en de aannemer voor de loonbelasting, is uit de door belanghebbende aangevoerde beleidsregels niet te lezen dat in een geval als het onderhavige de inlener niet aansprakelijk is. Naar het Hof met de Ontvanger van oordeel is, kan uit het feit dat een vergelijkbare bepaling als paragraaf 35.10 van de Leidraad Invordering 2008 niet bij paragraaf 34 van die leidraad is opgenomen, niet de conclusie worden getrokken dat hiermee een beperking van de omvang van de aansprakelijkstelling van artikel 34 IW 1990 is beoogd. 
     
     Het recht op een eerlijk proces 
     
     6.2.15. Met betrekking tot de toepassing van artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden heeft belanghebbende in hoger beroep nader aangevoerd dat het gebrek aan onderzoekscapaciteit, het moeizame verloop van het onderzoek bij de vennootschap en het tijdsverloop haar in haar verdediging heeft geschaad. Die stelling faalt, reeds omdat zij feitelijke grondslag mist. 
     
     6.2.16. Met betrekking tot de verklaringen betalingsgedrag heeft belanghebbende in hoger beroep nader aangevoerd dat (1) het blijven verstrekken van verklaringen van betalingsgedrag in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel wanneer het vermoeden bestaat of ontstaat dat een uitlener in ernstige mate zijn administratie- of aangifteverplichtingen niet nakomt en dat (2) de gevolgen van het ten onrechte afgeven van schone verklaringen van betalingsgedrag zelfs doorwerkt tot na de datum van afgifte van de verklaringen omdat wanneer de Ontvanger niet een verklaring in strijd met de waarheid had afgegeven, belanghebbende dan geen verdere zaken meer had gedaan met de vennootschap met als gevolg dat belanghebbende ook voor de periode na de datum van afgifte van de verklaring niet aansprakelijk zou zijn geweest. 
     
     6.2.17. De onder 3.16 genoemde door de Ontvanger afgegeven verklaringen betalingsgedrag hebben slechts betrekking op bedragen aan loonbelasting en premie volksverzekeringen die bekend zijn op het moment van afgifte van de verklaring. Naar de Ontvanger onweersproken heeft verklaard, heeft de inspecteur op 5 juli 2001 aan de vennootschap laten weten dat na korte tijd naheffingsaanslagen in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen zouden worden opgelegd op grond van de op 12 maart 2011 ingediende suppletieaangifte waarop geen belasting was voldaan en dat zulks betekent dat de Ontvanger op 10 april 2001 en op 16 mei 2001 redelijkerwijs nog niet op de hoogte kon zijn van het feit dat de inspecteur een naheffingsaanslag zou opleggen. De ten tijde van de afgifte van de verklaringen betalingsgedrag formeel verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen omvat alleen de belasting waarvoor de vennootschap aangifte heeft gedaan en niet tevens de loonbelasting en premie volksverzekeringen die is verschuldigd volgens de suppletieaangifte van 12 maart 2001. De in de suppletieaangifte vermelde loonbelasting/premie volksverzekeringen is eerst verschuldigd geworden door het opleggen van de onder 3.5 en 3.6 vermelde naheffingsaanslagen. Voorts verschaft de verklaring betalingsgedrag geen garantie dat de materieel verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen ten volle is voldaan en evenmin dat de onderaannemer de loonbelasting en premie volksverzekeringen die hij na afgifte van de verklaring verschuldigd zal worden, zal voldoen. De verklaringen betalingsgedrag vermelden bovendien dat inleners die op grond van artikel 34 IW 1990 aansprakelijk zijn voor de betaling van loonbelasting en premie volksverzekeringen en omzetbelasting van de vennootschap door die verklaringen niet worden vrijgesteld van hun aansprakelijkheid. Aldus kan aan de verklaringen betalingsgedrag niet het gevolg worden verbonden dat deze de mogelijkheid van de Ontvanger belanghebbende aansprakelijk te stellen beperken. 
     
     Aansprakelijkstelling en Unierecht 
     
     6.2.18. De rechtbank heeft naar juistheid geoordeeld dat de Zesde richtlijn uitdrukkelijk voorziet in de mogelijkheid dat een ander dan degene die tot voldoening van de omzetbelasting is gehouden hoofdelijk verplicht is de omzetbelasting te voldoen, dat voorts belanghebbende slechts aansprakelijk wordt gesteld voor de omzetbelasting die is toe te rekenen aan de door de vennootschap voor haar verrichte werkzaamheden en dat aldus niet valt in te zien dat de inlenersaansprakelijkheid voor de omzetbelasting in strijd met het proportionaliteitsbeginsel of de Zesde richtlijn is. 
     
     6.2.19. Belanghebbende heeft in hoger beroep nader aangevoerd dat (1) uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak Federation of Technical Industries e.a. (HvJ 11 mei 2006, zaak C-384/04) volgt dat sprake dient te zijn van wetenschap, terwijl belanghebbende nimmer de wetenschap heeft gehad dat de vennootschap niet aan haar fiscale verplichtingen zou voldoen, dat (2) het op de weg van de Ontvanger ligt om wetenschap aan de zijde van belanghebbende te stellen en te bewijzen, inhoudende dat zij op de hoogte was of redelijkerwijs had kunnen zijn dat de vennootschap de verschuldigde omzetbelasting geheel of gedeeltelijk onbetaald zou laten en dat (3) de Ontvanger daartoe niets heeft bijgebracht. 
     
     6.2.20. Volgens het arrest Federation of Technical Industries e.a. is het een lidstaat toegestaan een regeling te treffen waarin wordt bepaald dat een belastingplichtige aan wie goederen zijn geleverd of voor wie een dienst is verricht, en die belastingplichtige wist of redelijkerwijs kon vermoeden dat de voor deze levering of dienstverrichting of voor eerdere of latere leveringen of diensten verschuldigde omzetbelasting, geheel of gedeeltelijk onbetaald zou blijven, met de persoon die tot voldoening op aangifte van de omzetbelasting gehouden is, hoofdelijk verplicht kan worden deze belasting te voldoen. 
     
     6.2.21. Ondanks dat belanghebbende - naar eigen zeggen - alle mogelijke maatregelen had getroffen die mogelijk waren haar aansprakelijkheidsrisico uit hoofde van de keten- of inlenersaansprakelijkheid in te perken, kon zij in 2005 de Ontvanger haar administratie niet tonen omdat die na ”zoveel jaren nadat de werkzaamheden door [de vennootschap] zijn verricht” was zoekgeraakt en kon zij in 2005 de Ontvanger blijkens haar beantwoording van de vragen van het ”Rapport verhaalsonderzoek derde” nog niet de meest basale informatie over haar bedrijfsvoering verschaffen. Het kan belanghebbende in redelijkheid niet zijn ontgaan dat uit onderzoek van het [H] (2001), uit een uitzending van het televisieprogramma Nova (2001) en uit het door de Belastingdienst Haaglanden uitgevoerde boekenonderzoek bij de vennootschap (2003, aangekondigd op 23 oktober 2002) is gebleken dat de vennootschap met illegale werknemers heeft gewerkt. Op het moment dat de Ontvanger het boekenonderzoek bij belanghebbende aankondigde, te weten op 21 december 2004, was belanghebbende ermee bekend dan wel kon zij redelijkerwijs ermee bekend zijn dat het in te stellen onderzoek tot een aansprakelijkstelling zou kunnen gaan leiden. Daaruit kan niet anders worden geconcludeerd dan dat belanghebbende wist of redelijkerwijs kon vermoeden dat omzetbelasting geheel of gedeeltelijk onbetaald zou blijven, zodat wel degelijk sprake was van wetenschap bij belanghebbende. Belanghebbendes wetenschap wordt onderstreept door de omstandigheid dat zij ervoor heeft gekozen de inlening mondeling te laten plaatsvinden, waardoor van belanghebbende een meer dan gemiddelde oplettendheid en alertheid mocht worden verwacht. Een beroep op het arrest Federation of Technical Industries e.a. faalt reeds daarom. 
     
     Slotsom 
     
     6.3. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is en dat moet worden beslist zoals hierna is vermeld. 
     
     
     Proceskosten 
     
     Het Hof acht geen termen aanwezig een partij in de proceskosten te veroordelen. 
     
     
     Beslissing 
     
     Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
     
     
     De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 11 mei 2012 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
       Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 
       2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
       - de naam en het adres van de indiener; 
       - de dagtekening; 
       - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
       - de gronden van het beroep in cassatie. 
       Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag. 
     
     
     De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.