ECLI: ECLI:NL:CBB:2016:181

Titel: ECLI:NL:CBB:2016:181 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 23-06-2016 / 15/242

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2016-06-23

Zaaknummer: 15/242

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2016:181

---

Accountantstuchtrecht. Klacht van NBA naar aanleiding van hertoetsing. De accountantskamer heeft terecht geoordeeld dat het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing niet voldoet aan de daarvoor gestelde normen. Gelet op de aard en de ernst van de geconstateerde tekortkomingen, alsmede de opstelling van appellant ter zitting, acht het College de maatregel van tijdelijke doorhaling passend en geboden. De uitspraak van de accountantskamer wordt vernietigd voor zover daarbij de maatregel van doorhaling is opgelegd.

uitspraak  
     
     COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN 
     
     
       zaaknummer: 15/242 
       20150 
     
     
       uitspraak van de meervoudige kamer van 23 juni 2016 op het hoger beroep van: 
     
      [naam] AA, te [plaats] , appellant 
     (gemachtigde: P.Th. Stoele RA AA CCP), 
     
     
       tegen de uitspraak van de accountantskamer van 20 februari 2015, gegeven op een klacht, op 28 juli 2014 door  de Nederlandse beroepsorganisatie van accountants  (NBA) ingediend tegen appellant 
       (gemachtigden van NBA: mr. G.M.C. Neuteboom-Klink en mr. J.A. Nijland). 
     
     
     
   
   
     Procesverloop in hoger beroep 
     
     
       Appellant heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 20 februari 2015, met nummer 14/1873 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2015:28). 
       NBA heeft een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 april 2016. Appellant is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens NBA is mr. J.A. Nijland verschenen, alsmede G.J.A.H. van der Wielen AA. 
     
     
   
   
     Grondslag van het geschil 
     
     
       1.1 
       Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende. 
       
     
     
       1.2 
       Appellant is sinds […] ingeschreven in het accountantsregister van de Nederlandse Orde van Accountants-Administratieconsulenten (NOvAA; vanaf 1 januari 2013 het register van de NBA) en werkzaam als openbaar accountant-administratieconsulent in zijn praktijk te [plaats] .  
       
     
     
       1.3 
       Op 17 oktober 2008 is de praktijk van appellant in het kader van de ten tijde van de toetsing geldende Verordening op de periodieke preventieve toetsing (VPPT) voor het eerst getoetst. Bij brief van 18 december 2008 heeft de Raad voor Toezicht Beroepsuitoefening AA’s (nu Raad voor Toezicht; hierna: de Raad) appellant het eindoordeel van de toetsing toegezonden, inhoudende dat het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing van de praktijk van appellant niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen. Naar aanleiding van de toetsing heeft appellant een verbeterplan ingediend, welk plan per brief van 3 april 2009 door de Raad is goedgekeurd. 
       
     
     
       1.4 
       Per brief van 5 maart 2013 heeft de Raad appellant medegedeeld dat een hertoetsing van zijn praktijk zal plaatsvinden, welke hertoetsing op 17 oktober 2013 heeft plaatsgevonden. Tijdens de toetsing is geconstateerd dat alle vier door de Raad getoetste samenstellingsdossiers tekortkomingen vertoonden. Bij brief van 29 januari 2014 heeft de Raad het eindoordeel van de hertoetsing toegezonden, inhoudende dat het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantspraktijk niet voldoet aan de eisen die daaraan worden gesteld. De Raad heeft appellant in die brief tevens medegedeeld dat zijn bevindingen in de vorm van een klacht aan de tuchtrechter zullen worden voorgelegd. 
       
     
   
   
     Uitspraak van de accountantskamer 
     
     
       2.1 
       De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt in dat de accountantspraktijk van appellant ten tijde van de hertoetsing van 17 oktober 2013 niet beschikte over een intern stelsel van kwaliteitsbeheersing dat voldoet aan de daarvoor gestelde normen, zoals bedoeld in artikel 3 van de voor de hertoetsing geldende Verordening op de kwaliteitstoetsing NOvAA (VKwT). Appellant heeft hiermee gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid en van professioneel gedrag als bedoeld in artikel A-100.4 en A-150 van de Verordening gedragscode AA’s (VGC). In het bijzonder wordt appellant verweten dat sprake is van tekortkomingen in: 
       
       a. a) aanvaarding en continuering van de samenstellingsopdrachten; 
       b) de documentatie en uitvoering van de samenstellingsopdrachten; 
       c) de afwerking van de samenstellingsopdrachten. 
       
     
     
       2.2 
       Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht gegrond verklaard en appellant de maatregel van doorhaling opgelegd. Daarbij heeft de accountantskamer bepaald dat appellant niet binnen 12 maanden opnieuw in het register kan worden ingeschreven. Hiertoe heeft de accountantskamer, samengevat weergegeven, het volgende overwogen. 
       
     
     
       2.3 
       De accountantskamer overweegt dat appellant de bevindingen van de toetsers, dat in twee van de getoetste dossiers een getekende opdrachtbevestiging of andere vorm van vastlegging ontbreekt waaruit kan worden afgeleid welke afspraken door appellant met de betreffende cliënt waren gemaakt over de aan de opdracht verbonden voorwaarden en verantwoordelijkheden, als zodanig niet heeft betwist. Niet kan worden vastgesteld dat de opdrachtvoorwaarden en wederzijdse verantwoordelijkheden voor partijen duidelijk waren. Dat deze twee opdrachtgevers reeds cliënt bij zijn kantoor waren en niet om een opdrachtbevestiging hebben gevraagd, maakt volgens de accountantskamer niet dat vastleggingen niet noodzakelijk zijn. Doel van de vastlegging is immers (mede) dat de dossiers overdraagbaar zijn aan een opvolgende accountant. Gelet hierop en op hetgeen door NBA onderbouwd naar voren is gebracht, heeft NBA naar het oordeel van de accountantskamer aannemelijk gemaakt dat appellant tekort is geschoten in de aanvaarding en continuering van opdrachten. 
       
     
     
       2.4 
       Ten aanzien van de tekortkomingen in de documentatie en uitvoering van de samenstellingsopdrachten overweegt de accountantskamer als volgt. De toetsers hebben tekortkomingen in drie samensteldossiers geconstateerd. In het derde toetsingsdossier, inzake een Vereniging van Eigenaars (VvE), zijn de grondslagen voor de financiële verslaggeving en de bekend geworden afwijkingen daarvan in het financieel overzicht niet vermeld. Waarderingsgrondslagen van de begroting zijn niet in de jaarrekening opgenomen. Toelichtingen op het reservefonds in de balans en exploitatierekening ontbreken. Voorts is de specifieke regelgeving die voor een VvE geldt onvoldoende tot uitdrukking gebracht in het jaarrekeningdossier en in de rapportage in de vorm van de jaarrekening met de samenstellingsverklaring. Uit het dossier blijkt niet dat appellant heeft beoordeeld of de toepasselijke bepalingen neergelegd in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ) 640 en in titel 1 en 2 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (BW), door de VvE zijn nageleefd. Volgens NBA volgt uit het voorgaande dat uit het dossier onvoldoende blijkt dat appellant zich bij het uitvoeren van deze opdracht voldoende rekenschap heeft gegeven van de specifieke regelgeving. In het eerste toetsingsdossier is niet duidelijk of appellant alle onderdelen van het programma heeft uitgevoerd omdat werkprogramma’s wel als geheel zijn afgetekend maar afzonderlijke posten niet. In zoverre is volgens NBA niet voldaan aan het vereiste dat de aangelegenheden moeten worden vastgelegd die van belang zijn om aan te tonen dat de opdracht is verricht in overeenstemming met NVCOS 4410. Uit dit samensteldossier blijkt ook niet of het samengestelde financieel overzicht door de accountant is doorgelezen en dat daarbij een afweging is gemaakt of dit overzicht toereikend van opzet en vrij van onjuistheden van materieel belang lijkt te zijn, wat NBA baseert op het feit dat in de jaarrekeningen de aan de bank verstrekte zekerheden niet zijn opgenomen. In het vierde toetsingsdossier is geconstateerd dat in het samengestelde financiële overzicht geen melding is gemaakt van het lopend huurcontract onder ‘niet uit de balans blijkende verplichtingen’. 
       
     
     
       2.5 
       Hetgeen appellant tegen deze tekortkomingen aanvoert, houdt in dat geen sprake was van tekortkomingen omdat de geïdentificeerde punten van een gering inhoudelijk belang waren. Daarmee heeft appellant naar het oordeel van de accountantskamer niet, althans onvoldoende, betwist dat vastleggingen van zijn bevindingen en overwegingen dienaangaande noodzakelijk waren. Gelet hierop en op hetgeen door NBA onderbouwd naar voren is gebracht, heeft NBA naar het oordeel van de accountantskamer aannemelijk gemaakt dat appellant is tekortgeschoten in de uitvoering en documentatie van werkzaamheden. 
       
     
     
       2.6 
       Ten aanzien van de tekortkomingen in de afwerking van de samenstellingsopdrachten, ten slotte, overweegt de accountantskamer dat appellant niet betwist dat in geen van de door de toetsers beoordeelde dossiers een door de cliënt afgegeven bevestiging bij de jaarrekening is aangetroffen. Op grond van paragraaf 17 van NVCOS 4410 moet door de leiding van de entiteit aan de accountant een bevestiging zijn verstrekt waarin is vermeld dat zij verantwoordelijk is voor de toereikende presentatie van het financieel overzicht en van de goedkeuring van het financieel overzicht. Daaraan heeft appellant niet voldaan. 
       
     
     
       2.7 
       Gezien de aard en de omvang van de hiervoor vastgestelde tekortkomingen, waarvoor appellant gezien artikel B1-291.2 van de VGC verantwoordelijk is, moet volgens de accountantskamer worden geoordeeld dat de accountantspraktijk van appellant niet beschikte over een stelsel van kwaliteitsbeheersing dat voldoet aan de gestelde normen als bedoeld in artikel 3 van de VkwT. Het niet naleven van de verordeningen en nadere voorschriften die (onder meer) de kwaliteit van de beroepsuitoefening door de accountant-administratieconsulent beogen te bewaken, levert naar het oordeel van de accountantskamer, gelet op het maatschappelijk belang dat met de naleving gemoeid is, een overtreding op van de voor iedere accountant geldende fundamentele beginselen van deskundigheid en zorgvuldigheid en van professioneel gedrag, een en ander als bedoeld in artikel A-100.4 sub c. en e. van de VGC. Appellant moet in het bijzonder worden aangerekend dat hij ook nog ten tijde van de hertoetsing het stelsel van kwaliteitsbeheersing niet op orde had. Voorts is bij de behandeling van de klacht ter zitting bij de accountantskamer noch anderszins uit enige reactie van appellant gebleken dat het kantoor inmiddels wel beschikt over een stelsel van kwaliteitsbeheersing dat voldoet aan de daarvoor geldende normen, en is evenmin gebleken dat appellant na de hertoetsing daartoe (enige) actie heeft ondernomen of dat appellant de noodzaak daarvan inziet. In weerwil daarvan heeft hij in zijn betoog weerstand geboden aan de noodzaak om te voldoen aan de voor het kwaliteitsstelsel geldende normen. Gelet hierop acht de accountantskamer de in artikel 2, eerste lid, sub e. van de Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) bedoelde maatregel van doorhaling passend en geboden, waarbij wordt bepaald dat appellant zich niet binnen een periode van 12 maanden na de datum van ingang van de doorhaling opnieuw in het register kan doen inschrijven. 
       
     
   
   
     Beoordeling van het geschil in hoger beroep 
     
       3.1 
       Met zijn eerste grief betoogt appellant dat de accountantskamer ten onrechte heeft geoordeeld dat hij tekort is geschoten in de aanvaarding en continuering van opdrachten. Appellant erkent dat in twee van de vier onderzochte dossiers een opdrachtbevestiging ontbreekt. In tegenstelling tot hetgeen de accountantskamer heeft geoordeeld, kan hieruit echter niet worden geconcludeerd dat in die dossiers niet kan worden vastgesteld dat de opdrachtvoorwaarden en wederzijdse verantwoordelijkheden voor partijen duidelijk waren. NBA en de accountantskamer hebben dit niet onderzocht, bijvoorbeeld door contact op te nemen met de betreffende cliënten. Er is volgens appellant geen voorschrift op grond waarvan een accountant is gehouden een getekende opdrachtbevestiging of andere vorm van vastlegging zoals bedoeld door de accountantskamer op te nemen in het dossier. In Leidraad 14: Opdrachten in de MKB-praktijk staat vermeld dat het op grond van NVCOS 4410 niet verplicht is om schriftelijk met de cliënt te communiceren over de opdrachtvoorwaarden. Indien een dossier moet worden overgedragen, blijkt uit de planning en uitvoering van de werkzaamheden wat de wensen van de cliënt ter zake zijn, aldus appellant. Daarnaast kan de opvolgende accountant indien noodzakelijk eenvoudig een en ander met de cliënt afstemmen. Appellant merkt ten slotte op dat in langdurige relaties tussen opdrachtgever en opdrachtnemer de voorwaarden, verplichtingen en verantwoordelijkheden enerzijds al lang zijn uitgekristalliseerd en anderzijds op eenvoudige wijze worden aangepast wanneer gewijzigde omstandigheden hiertoe nopen. 
       
     
     
       3.2 
       Volgens NBA miskent appellant met zijn betoog het verwijt dat aan hem wordt gemaakt. Uit de paragrafen 7 en 8, alsmede paragraaf 10, van NVCOS 4410 volgt dat uit het dossier moet blijken wat de opdrachtvoorwaarden en de wederzijdse verantwoordelijkheden zijn. Door deze voorwaarden niet op enigerlei wijze vast te leggen in het dossier heeft appellant reeds tuchtrechtelijk verwijtbaar gehandeld, aldus NBA. Uit vaste jurisprudentie van de accountantskamer en het College volgt immers dat uit het dossier moet blijken dat de accountant zich ervan heeft overtuigd dat tussen hem en de opdrachtgever overeenstemming bestaat over de voorwaarden van de opdracht. In tegenstelling tot hetgeen appellant betoogt, kunnen die voorwaarden niet worden afgeleid uit de planning en/of de uitvoering van de werkzaamheden, of halverwege de opdracht worden nagevraagd bij de cliënt. Het doel van de bepalingen in NVCOS 4410 is nu juist dat er over de voorwaarden van de opdracht bij aanvang van de opdracht duidelijkheid bestaat, doordat de opdrachtvoorwaarden voorafgaand aan de uitvoering van de opdracht op enigerlei wijze in het dossier zijn vastgelegd. 
       
     
     
       3.3 
       Het College overweegt als volgt. In paragraaf 7 van NVCOS 4410 is bepaald dat tussen de accountant en de opdrachtgever overeenstemming dient te bestaan over de opdrachtvoorwaarden. In paragraaf 8 is bepaald dat de accountant zich ervan dient te “overtuigen” dat er tussen de opdrachtgever en hem overeenstemming bestaat over de voorwaarden van de opdracht, waarbij de opdrachtbevestiging een nuttig hulpmiddel is. Paragraaf 10 van NVCOS 4410 bepaalt ten slotte dat de accountant de aangelegenheden dient vast te leggen die van belang zijn om aan te kunnen tonen dat de opdracht is verricht in overeenstemming met deze standaard en de voorwaarden van de opdracht. 
       
     
     
       3.4 
       Naar het oordeel van het College volgt uit de paragrafen 7 en 8 van NVCOS 4410, gelezen in samenhang met paragraaf 10 van NVCOS 4410, dat appellant de opdrachtvoorwaarden op enigerlei wijze schriftelijk in het dossier vast had dienen te leggen. Het College is dan ook met de accountantskamer van oordeel dat door NBA aannemelijk is gemaakt dat appellant in twee van de getoetste dossiers, als gevolg van het ontbreken van een getekende opdrachtbevestiging of andere vorm van vastlegging waaruit kan worden afgeleid welke afspraken door appellant met de betreffende cliënt waren gemaakt over de aan de opdracht verbonden voorwaarden en verantwoordelijkheden, tekort is geschoten in de aanvaarding en continuering van opdrachten. De eerste grief slaagt niet. 
       
     
     
       4.1 
       Met zijn tweede grief komt appellant op tegen het oordeel van de accountantskamer aangaande de tekortkomingen die door de Raad zijn geconstateerd op het gebied van documentatie en uitvoering van de werkzaamheden. Ten aanzien van het derde toetsingsdossier, betreffende een samenstellingsopdracht voor een VvE, betoogt appellant dat de Raad en de accountantskamer een onjuist toetsingskader hebben gehanteerd. Volgens appellant wordt hem ten onrechte verweten de artikelen 2:10 en 2:48 van het BW niet in acht te hebben genomen. Op grond van artikel 5:124, eerste lid, van het BW is alleen artikel 2:10 van het BW van toepassing voor de VvE. Aangezien Titel 9 van Boek 2 van het BW in het geheel niet van toepassing is op de VvE, behoeven de daarin genoemde bepalingen over (onder meer) de grondslagen voor de financiële verslaggeving niet te worden nageleefd. Dat appellant deze grondslagen niet heeft opgenomen bij de financiële verslaggeving, kan hem dan ook niet worden verweten. Zouden deze bepalingen wel van toepassing zijn, dan heeft de accountantskamer onvoldoende gemotiveerd op welke wijze van de grondslagen zou zijn afgeweken, zo betoogt appellant. Voorts betoogt appellant dat hem ten onrechte wordt verweten inzake de VvE geen toepassing te hebben gegeven aan RJ 640. Als al een Richtlijn voor de Jaarverslaggeving van toepassing zou zijn, dan zou dit, gezien de beperkte omvang van de betreffende VvE, RJ C1 moeten zijn, aldus appellant. Nu de VvE echter niet behoort tot de categorieën rechtspersonen die de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving hebben na te leven, komt zelfs die richtlijn niet in beeld, laat staan dat een bestuur of een accountant verweten zou kunnen worden deze niet in acht te nemen.  
       
     
     
       4.2 
       Van een verplichting om de waarderingsgrondslagen van de begroting van de VvE apart te vermelden, zoals de accountantskamer heeft geoordeeld, is volgens appellant evenmin sprake. Een begroting is bij een VvE wellicht gebruikelijk, maar deze is niet verplicht. Daarbij heeft het Bureau Vaktechniek van de NBA naar aanleiding van een vraag van appellant aan hem laten weten dat in geval van gelijkheid tussen de grondslagen voor de begroting en de jaarrekening een aparte vermelding van de grondslagen niet nodig lijkt, hoewel de uitgangspunten, aannames en veronderstellingen waarop de begroting is gebaseerd wel dienen te worden vermeld. In het licht van het voorgaande kan volgens appellant niet worden volgehouden dat er tekortkomingen zijn op het gebied van documentatie en uitvoering van de werkzaamheden inzake het samenstellingsdossier van de VvE. Appellant erkent dat bij de andere twee samenstellingsdossiers sprake is van schoonheidsfoutjes op het gebied van documentatie en uitvoering van de werkzaamheden, maar die hebben niet verhinderd dat de betreffende financiële informatie – ook naar de mening van de Raad – adequaat is, de toets der kritiek glansrijk kan doorstaan en derhalve feitelijk heeft voldaan aan de wensen en behoeften van de stakeholders. 
       
     
     
       4.3 
       NBA betoogt dat uit de paragrafen 11 en 15 van NVCOS 4410 volgt dat de accountant verplicht is om in het dossier de grondslagen voor de financiële verslaglegging en de eventueel bekend geworden afwijkingen daarvan te vermelden. Eén van deze te vermelden grondslagen is artikel 2:10 van het BW, aldus NBA. In tegenstelling tot hetgeen appellant betoogt, is daarbij op de VvE niet alleen artikel 2:10, maar ook artikel 2:48 van het BW van toepassing. Dat ook artikel 2:48 van toepassing is, blijkt uit artikel 5:135 van het BW. Uit paragraaf 15 van NVCOS 4410 volgt dat appellant de artikelen 2:10 en 2:48 van het BW in het financieel overzicht van de VvE had moeten vermelden als grondslagen voor de financiële verslaglegging, aldus NBA. Uit paragraaf 15 volgt voorts dat onder “afwijkingen” mede wordt verstaan het onjuist hanteren of niet vermelden van de grondslagen voor financiële verslaggeving, waardoor NBA niet inziet waarom de accountantskamer niet had mogen oordelen dat sprake is van bekend geworden afwijkingen.  
       
     
     
       4.4 
       Ten aanzien van de toepasselijkheid van de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving betoogt NBA dat RJ 640 abusievelijk in de klacht is genoemd; dit had inderdaad RJ C1 moeten zijn. Deze richtlijnen komen echter materieel grotendeels overeen, aldus NBA. Hoewel RJ C1 niet verplicht is voor de VvE, verdient het volgens de algemene uiteenzetting bij RJ C1 sterke aanbeveling om ook voor organisaties waarvoor Titel 9 van Boek 2 van het BW niet geldt, de voorschriften van deze richtlijn te volgen, omdat die voorschriften relevant zijn voor het geven van het vereiste inzicht in deze kleine organisaties. Een accountant moet op grond van NVCOS 4410 beoordelen welke verslaggevingsstandaarden hij zou moeten hanteren bij de uitvoering van zijn opdracht. Niet valt in te zien waarom voor deze VvE niet kan worden aangesloten bij RJ C1, aldus NBA. 
       
     
     
       4.5 
       Met betrekking tot de begroting van de VvE betoogt NBA dat het in de rede ligt om in een geval waarin de waarderingsgrondslagen van de begroting gelijk zijn aan de waarderingsgrondslagen van de jaarrekening in de toelichting op de jaarrekening daarover een opmerking te maken. Dat het Bureau Vaktechniek aangeeft dat de grondslagen zelf niet nogmaals apart vermeld hoeven te worden, doet daar niet aan af. Het Bureau heeft immers aangegeven dat uitgangspunten, aannames en veronderstellingen waarop de begroting is gebaseerd, wel moeten worden vermeld. Of het opstellen van een begroting verplicht is, is volgens NBA niet relevant, aangezien het opstellen van een begroting ook in geval van onverplichte opstelling volgens de toepasselijke regels dient te gebeuren. Waar appellant ten aanzien van de andere twee samenstellingsdossiers betoogt dat de gesignaleerde tekortkomingen slechts schoonheidsfoutjes zouden zijn die niet hebben verhinderd dat de betreffende financiële informatie adequaat is, miskent hij volgens NBA dat niet zozeer het resultaat van de samenstellingsopdracht, maar ook (juist) de uitvoering en documentatie van belang zijn voor de vraag of een opdracht is uitgevoerd volgens de toepasselijke regelgeving. Daarbij geldt dat de onder 4.6.1 van de uitspraak van de accountantskamer genoemde tekortkomingen, in het bijzonder het niet opnemen van aan de bank verstrekte zekerheden (in toetsingsdossier 1) en het niet vermelden van het lopende huurcontract onder “niet uit de balans blijkende verplichtingen” (in toetsingsdossier 4), niet kunnen worden afgedaan als “schoonheidsfoutjes”. De financiële overzichten van deze samenstellingsopdrachten zijn niet toereikend van opzet, aldus NBA, en de accountantskamer heeft dit op juiste gronden in strijd met paragraaf 15 van NVCOS 4410 en daarmee tuchtrechtelijk verwijtbaar geacht. 
       
     
     
       4.6 
       Met betrekking tot de toepasselijke bepalingen uit Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek overweegt het College als volgt. In zijn schriftelijke reactie op het verweerschrift van 8 april 2016 erkent appellant dat artikel 2:48 van het BW op grond van artikel 5:135 van het BW van toepassing is op de VvE. Voorts geeft appellant aan dat hij mogelijk nauwkeuriger had kunnen documenteren dat het bestuur van de onderhavige VvE op dit punt aan haar verplichtingen had voldaan. Nu appellant erkent dat uit het dossier niet blijkt dat artikel 2:48 van het BW door de VvE is nageleefd, en naar het oordeel van het College uit het dossier evenmin blijkt dat het bepaalde in artikel 2:10 van het BW is nageleefd, heeft appellant in strijd gehandeld met paragraaf 15 onder b. van NVCOS 4410. 
       
     
     
       4.7 
       
         Ten aanzien van de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving overweegt het College het volgende. NBA erkent dat in het klaagschrift naar de verkeerde richtlijn is verwezen. Nu in het toetsingsverslag de juiste richtlijn is genoemd – RJ C1 – en de relevante bepalingen van de beide richtlijnen vrijwel gelijkluidend zijn, zal het College aan deze kennelijke verschrijving voorbijgaan. 
         Naar het oordeel van het College heeft NBA niet aannemelijk gemaakt dat appellant tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld door bij de samenstellingsopdracht voor de VvE geen toepassing te geven aan RJ C1. Zoals blijkt uit artikel C1.103 van RJ C1 bestaat er, hoewel het sterke aanbeveling verdient om de bepalingen uit RJ C1 te volgen bij de jaarverslaggeving voor kleine organisaties-zonder-winststreven, geen verplichting om toepassing te geven aan deze richtlijn. Uit de door NBA ter zitting bij het College gegeven toelichting blijkt dat NBA appellant met name verwijt dat in het samenstellingsdossier van de VvE geen kenbare afweging is opgenomen om geen toepassing te geven aan deze richtlijn. Nu dit verwijt echter niet als zodanig ten grondslag is gelegd aan de klacht, valt dit verwijt buiten de reikwijdte van het geding. De tweede grief is in zoverre terecht aangevoerd. 
       
       
     
     
       4.8 
       Ook ten aanzien van het opnemen van de waarderingsgrondslagen van de begroting van de VvE geldt naar het oordeel van het College dat appellant in strijd heeft gehandeld met paragraaf 15 onder b. van NVCOS 4410. Zoals het Bureau Vaktechniek van de NBA aan appellant heeft aangegeven, dienen de uitgangspunten, aannames en veronderstellingen waarop de begroting is gebaseerd, in de jaarrekening te worden vermeld. Hoewel het apart in de jaarrekening opnemen van de grondslagen voor de begroting in het geval van de onderhavige VvE niet aangewezen was, had het op de weg van appellant gelegen om vast te leggen dat bij de begroting zou worden uitgegaan van dezelfde grondslagen als toegepast voor de jaarrekening. 
       
     
     
       4.9 
       Het College overweegt ten slotte dat de accountantskamer verscheidene argumenten en overwegingen ten grondslag heeft gelegd aan de gegrondverklaring van klachtonderdeel b. In aanvulling op de onder 4.6 en 4.8 vastgestelde tekortkomingen in het toetsingsdossier van de VvE stelt het College vast dat appellant in hoger beroep niet heeft weersproken dat hij in datzelfde dossier in strijd heeft gehandeld met paragraaf 15 van NVCOS 4410 door in de balans en de exploitatierekening geen toelichting op het reservefonds op te nemen. Appellant erkent dat ook in twee andere toetsingsdossiers sprake is van tekortkomingen in de documentatie en uitvoering van de samenstellingsopdrachten. Aangezien appellant alleen het argument ten aanzien van de toepasselijkheid van RJ C1 heeft weerlegd, en de overige tekortkomingen in de documentatie en uitvoering terecht door de accountantskamer zijn vastgesteld, bestaat er naar het oordeel van het College geen aanleiding klachtonderdeel b alsnog ongegrond te verklaren. 
       
     
     
       5.1 
       Met zijn derde grief betoogt appellant dat de Raad en de accountantskamer een te enge benadering hanteren bij hun beoordeling of een bevestiging is ontvangen zoals bedoeld in paragraaf 17 van NVCOS 4410. Appellant leidt deze bevestiging af uit de vaststelling van de jaarrekeningen door de betreffende algemene vergaderingen en uit de betaling van de verschuldigde belasting door de betreffende entiteiten. Volgens appellant biedt Leidraad 14: “Opdrachten in de MKB-praktijk”, steun voor de door hem gekozen benadering. 
       
     
     
       5.2 
       NBA betoogt dat de bevestiging van de leiding van de entiteit zoals bedoeld in paragraaf 17 van NVCOS 4410 uit het dossier moet blijken, aangezien deze bepaling voorschrijft dat de accountant van de leiding van de entiteit een bevestiging dient te ontvangen dat zij verantwoordelijk is voor de toereikende presentatie van het financieel overzicht en van de goedkeuring van het financieel overzicht. Hoewel de wijze waarop de bevestiging wordt verkregen niet dwingend is voorgeschreven, dient deze in ieder geval op enige wijze uit het dossier te blijken. Dit volgt ook uit paragraaf 10 van NVCOS 4410, en uit Leidraad 14. De in de leidraad genoemde opties hebben alle een schriftelijke weerslag in het dossier, aldus NBA. De door appellant genoemde opties komen niet in de leidraad voor, en kwalificeren niet als het afgeven van een bevestiging door de leiding van de entiteit. 
       
     
     
       5.3 
       Het College overweegt als volgt. Zoals blijkt uit de uitspraak van het College van 1 oktober 2013, ECLI:NL:CBB:2013:179, vereist paragraaf 17 van NVCOS 4410 dat de door de accountant van de leiding van de entiteit te ontvangen bevestiging dat zij verantwoordelijk is voor de toereikende presentatie van het financieel overzicht en van de goedkeuring van het financieel overzicht, door de accountant dient te worden opgenomen in het dossier. Nu onweersproken vaststaat dat appellant in geen van de vier getoetste dossiers een bevestiging als bedoeld in paragraaf 17 van NVCOS 4410 heeft vastgelegd, kan de derde grief niet slagen. 
       
     
     
       6.1 
       Met zijn vierde en laatste grief betoogt appellant dat de aan hem opgelegde maatregel disproportioneel is. Volgens appellant is hij na de hertoetsing wel degelijk aan de slag gegaan met de gemaakte opmerkingen en constateringen. Hiertoe heeft hij serviceorganisatie Auxilium ingeschakeld. Uit het toetsingsverslag blijkt volgens appellant dat de bevindingen en aanbevelingen van de eerste toetsing nagenoeg zijn weggenomen bij de hertoetsing, en dat van cijfermatige tekortkomingen niet is gebleken. Appellant wijst op zijn moeilijke positie als zijnde kleine organisatie werkend voor het – vaak ook in (financiële) moeilijkheden verkerende – midden- en kleinbedrijf. Voorts wijst appellant erop dat de heer Van der Wielen, vaktechnisch adviseur van de Raad, ter zitting bij de accountantskamer heeft medegedeeld dat appellant naar zijn mening niet uit zijn ambt gezet behoefde te worden. Ook in vergelijking met andere voorgelegde zaken is sprake van een disproportionele maatregel, aldus appellant. 
       
     
     
       6.2 
       NBA betoogt dat de verwijzing naar Auxilium appellant niet kan baten, aangezien appellant zelf ter zitting bij de accountantskamer heeft verklaard dat Auxilium  “op geen enkel moment iets  [heeft]  gedaan.”  Dat appellant ten opzichte van de eerste toetsing verbeteringen heeft doorgevoerd, doet volgens NBA niet af aan het feit dat tijdens de hertoetsing wederom tekortkomingen zijn geconstateerd, om welke reden de NBA de klacht heeft ingediend. De accountantskamer heeft de klacht terecht gegrond verklaard, aldus NBA. 
       
     
     
       6.3 
       Ten aanzien van de op te leggen maatregel overweegt het College als volgt. Het College is met de accountantskamer van oordeel dat appellant in het bijzonder moet worden aangerekend dat hij ook nog ten tijde van de hertoetsing het stelsel van kwaliteitsbeheersing niet op orde had. Bij de beoordeling dient echter te worden meegewogen dat, zoals blijkt uit het definitieve verslag van de hertoetsing, nagenoeg alle bij de eerste toetsing geconstateerde tekortkomingen ten tijde van de hertoetsing door appellant waren verholpen. Voorts dient in ogenschouw te worden genomen dat de bij de hertoetsing geconstateerde tekortkomingen – zoals de accountantskamer ook heeft vastgesteld – met name gelegen zijn in de vastlegging (van toelichtingen, zekerheden, grondslagen, bevestigingen, aangegane verplichtingen) terwijl van cijfermatige tekortkomingen niet is gebleken. Uit hetgeen door appellant ter zitting bij het College is verklaard, blijkt ten slotte dat appellant (inmiddels) doordrongen is van de noodzaak de geconstateerde tekortkomingen te verhelpen. Daarnaast is gebleken dat appellant sinds de hertoetsing verbeteringen heeft doorgevoerd in zijn praktijk. In het licht van het voorgaande is het College van oordeel dat de maatregel van tijdelijke doorhaling in het register, als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onder a. van de Wtra, in dit geval passend en geboden is. Gelet op de aard en de ernst van de geconstateerde tekortkomingen bepaalt het College de termijn van de tijdelijke doorhaling op zes weken. De vierde grief van appellant slaagt. 
       
       7. Gelet op het voorgaande is het hoger beroep gedeeltelijk gegrond. Het College zal de uitspraak van de accountantskamer vernietigen voor zover daarbij de maatregel van doorhaling is opgelegd en, met toepassing van artikel 43i van de Wtra, de zaak zelf afdoen en aan appellant de maatregel van tijdelijke doorhaling opleggen. 
       
       8. De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V Wtra.  
       
       
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het College: 
     
     - verklaart het hoger beroep gegrond voor zover het betreft de door de accountantskamer opgelegde maatregel en voor het overige ongegrond; 
     - vernietigt de bestreden tuchtuitspraak in zoverre; 
     - legt appellant de maatregel op van tijdelijke doorhaling voor de duur van zes weken. 
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. W.E. Doolaard, mr. J.L. Verbeek en mr. L.S. Frakes, in aanwezigheid van mr. A.N. Vroege, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 juni 2016. 
     
     
     
     
       w.g. W.E. Doolaard						w.g. A.N. Vroege