ECLI: ECLI:NL:PHR:2021:744

Titel: ECLI:NL:PHR:2021:744 Parket bij de Hoge Raad , 06-08-2021 / 20/01560

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2021-08-06

Zaaknummer: 20/01560

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2021:744

---

Op 12, 13 en 14 oktober 2015 zijn in naam en voor rekening van belanghebbende negen aangiften gedaan voor in het vrije verkeer brengen van zonnepanelen. Het land van oorsprong van de zonnepanelen is de Volksrepubliek China. Bij de aangiften zijn verbinteniscertificaten overgelegd die zijn opgemaakt door de Chinese Kamer van Koophandel. Ten tijde van het doen van de aangiften was de op de certificaten vermelde vervaldatum verstreken. In verband met de invoer zijn aan belanghebbende negen uitnodigingen tot betaling uitgereikt. Tot de gedingstukken behoren vier verbinteniscertificaten, waarvan er drie betrekking hebben op de hiervoor bedoelde invoeraangiften.  
         Bij besluit van 2 augustus 2013 (2013/423/EU) heeft de Commissie de aanvaarding bevestigd van een verbintenis die is aangeboden in het kader van de antidumpingprocedure betreffende de invoer van fotovoltaïsche modules van kristallijn silicium en de belangrijkste componenten daarvan (cellen en wafers) van oorsprong uit of verzonden uit de Volksrepubliek China. In de bijlage met de producenten-exporteurs voor wie de verbintenis is aanvaard, wordt de producent van de onderhavige zonnepanelen genoemd. Bij uitvoeringsbesluit van 4 december 2013 (2013/707/EU) heeft de Commissie, na de vaststelling van het definitieve antidumpingrecht, de aanvaarding van voormelde verbintenis bevestigd. Dit besluit heeft ook betrekking op de antisubsidieprocedure die heeft geleid tot de instelling van het compenserende recht. 
         Op 24 november 2015 is namens belanghebbende een verzoek om terugbetaling ingediend voor de antidumpingrechten en compenserende rechten, omdat in de aangiften abusievelijk geen verwijzing naar bescheidcode D017 was opgenomen. Hierdoor is volgens belanghebbende ten onrechte geen vrijstelling voor de antidumpingrechten en compenserende rechten verleend. De Inspecteur heeft het verzoek om terugbetaling afgewezen en, na gemaakt bezwaar, de beschikking gehandhaafd. 
         De rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. De Rechtbank constateert allereerst dat tussen partijen niet in geschil is dat ten tijde van de op 12 en 13 oktober 2015 gedane aangiften voor het brengen in het vrije verkeer van de zonnepanelen de vervaldatum van de bijgevoegde verbinteniscertificaten was verstreken en oordeelt vervolgens dat aard en strekking van een vervaldatum meebrengen dat een verbinteniscertificaat na het verstrijken van de vervaldatum niet meer geldig is. Met het overleggen van een verlopen certificaat is niet voldaan aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van antidumpingrecht en compenserend recht zodat een douaneschuld is ontstaan. De Rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat als zonnepanelen die na het verstrijken van de vervaldatum van het bijbehorende certificaat zouden zijn vrijgesteld van de rechten, een doeltreffend toezicht door de Commissie niet mogelijk zou zijn. 
         Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Naar het oordeel van het Hof ligt in de term ‘vervaldatum’, mede gelet op de Engelse, Franse en Duitse taalversies, besloten dat door het verstrijken van de vermelde datum het verbinteniscertificaat zijn geldigheid verliest. Het Hof acht het niet voor redelijke twijfel vatbaar dat met een ongeldig verbinteniscertificaat geen aanspraak (meer) kan worden gemaakt op de vrijstelling. 
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. Het middel betoogt dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat in de term vervaldatum besloten ligt dat door het verstrijken van de vermelde datum het verbinteniscertificaat zijn geldigheid verliest. In de toelichting op het middel wijst belanghebbende erop dat de vervaldatum nog niet was verstreken op het moment dat de goederen bij de douane zijn aangebracht. 
         In hoofdstuk 2 van de conclusie behandelt A-G Ettema eerst de wettelijke bepalingen die gelden voor de vrijstelling van antidumpingrechten en compenserende rechten. Vervolgens bespreekt de A-G de regels over de geldigheid van bewijzen die worden gevraagd voor toepassing van een aanverwante regeling binnen het douanerecht: certificaten van oorsprong. Voor deze bewijzen geldt dat deze bij verlate indiening kunnen worden aanvaard door de douaneautoriteiten indien de goederen vóór het verstrijken van de geldigheidstermijn bij hen zijn aangebracht. In hoofdstuk 3 beoordeelt de A-G vervolgens het middel. De A-G komt tot de bevinding dat voor de toepassing van de vrijstelling de vervaldatum van een verbinteniscertificaat in beginsel niet mag zijn verstreken op het moment dat de douaneautoriteiten de aangifte voor het vrije verkeer aanvaarden. De A-G acht het niet boven redelijke twijfel verheven dat de vrijstelling in zo’n geval toch moet worden verleend, indien de goederen voor het verstrijken van de vervaldatum bij de douaneautoriteiten zijn aangebracht. De A-G geeft de Hoge Raad daarom in overweging hierover een prejudiciële vraag te stellen.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 20/01560 
       
         Datum 	6 augustus 2021 
       
         Belastingkamer 	A  
       
         Onderwerp/tijdvak	 Douanerecht - Oktober 2015 
     
     
     
       Nr. Gerechtshof	19/00614 
       Nr. Rechtbank	17/1448  
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       C.M. Ettema  
     
     
     
     
       in de zaak van 
     
     
     
       
        [X] B.V. 
     
     
     
       tegen 
     
     
     
       de staatssecretaris van Financiën 
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     Algemeen 
     
     
       1.1 
       
         Voor bepaalde goederen die vanuit de Volksrepubliek China worden ingevoerd geldt een antidumpingrecht en/of een compenserend recht. Voor het in het vrije verkeer brengen van zonnepanelen gelden ten tijde van de onderhavige invoer beide rechten. De Commissie heeft de bevoegdheid om de goederen van aangewezen producenten-exporteurs vrij te stellen van deze rechten. Om voor de vrijstelling in aanmerking te komen, moet bij de invoeraangifte een zogenoemd verbinteniscertificaat worden overgelegd. Een dergelijk verbinteniscertificaat heeft een vervaldatum van drie maanden. In de onderhavige zaak zijn verbinteniscertificaten overgelegd bij de aangiften voor het vrije verkeer maar was de vervaldatum op dat moment verstreken. In deze conclusie onderzoek ik of dit gegeven in de weg staat aan het toepassen van de vrijstelling. 
         
           Feiten en geding in feitelijke instanties 
         
       
     
     
       1.2 
       Op 12, 13 en 14 oktober 2015 zijn in naam en voor rekening van belanghebbende negen aangiften gedaan voor in het vrije verkeer brengen van zonnepanelen. Het land van oorsprong van de zonnepanelen is de Volksrepubliek China. De aangiften vermelden als TARIC-code 8541 40 90 21 B856. De producent van de zonnepanelen is [B] Ltd. (de producent). Bij de aangiften zijn verbinteniscertificaten overgelegd  die zijn opgemaakt door de Chinese Kamer van Koophandel. Ten tijde van het doen van de aangiften was de op de certificaten vermelde vervaldatum verstreken.  In verband met de invoer zijn aan belanghebbende negen uitnodigingen tot betaling uitgereikt voor € 840,90 aan antidumpingrechten en € 267,19 aan compenserende rechten. In hoger beroep zijn alleen de aangiften van 12 en 13 oktober 2015 in geschil (€ 832,94 en € 264,65). 
     
     
       1.3 
       Tot de gedingstukken behoren vier verbinteniscertificaten, waarvan er drie betrekking hebben op de hiervoor bedoelde invoeraangiften.  Deze drie certificaten vermelden als datum van afgifte respectievelijk 12 mei 2015, 22 mei 2015 en 25 juni 2015. Als vervaldatum (“expiry date”) is vermeld respectievelijk 12 augustus 2015, 22 augustus 2015 en 25 september 2015. 
     
     
       1.4 
       Bij besluit van 2 augustus 2013 (2013/423/EU)  heeft de Commissie de aanvaarding bevestigd van een verbintenis die is aangeboden in het kader van de antidumpingprocedure betreffende de invoer van fotovoltaïsche modules van kristallijn silicium en de belangrijkste componenten daarvan (cellen en wafers) van oorsprong uit of verzonden uit de Volksrepubliek China. In de bijlage met de producenten-exporteurs voor wie de verbintenis is aanvaard, wordt de producent genoemd (aanvullende TARIC-code B856). Bij uitvoeringsbesluit van 4 december 2013 (2013/707/EU)  heeft de Commissie, na de vaststelling van het definitieve antidumpingrecht, de aanvaarding van voormelde verbintenis bevestigd. Dit besluit heeft ook betrekking op de antisubsidieprocedure die heeft geleid tot de instelling van het compenserende recht. 
     
     
       1.5 
       Op 24 november 2015 is namens belanghebbende een verzoek om terugbetaling ingediend voor de antidumpingrechten en compenserende rechten, omdat in de aangiften abusievelijk geen verwijzing naar bescheidcode D017 is opgenomen. Hierdoor is volgens belanghebbende ten onrechte geen vrijstelling voor de antidumpingrechten en compenserende rechten verleend. De Inspecteur heeft het verzoek om terugbetaling afgewezen en, na gemaakt bezwaar, de beschikking gehandhaafd. 
     
     
       1.6 
       De rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.  De Rechtbank constateert allereerst dat tussen partijen niet in geschil is dat ten tijde van de op 12 en 13 oktober 2015 gedane aangiften voor het brengen in het vrije verkeer van de zonnepanelen de vervaldatum van de bijgevoegde verbinteniscertificaten was verstreken en oordeelt vervolgens dat aard en strekking van een vervaldatum meebrengen dat een verbinteniscertificaat na het verstrijken van de vervaldatum niet meer geldig is. Met het overleggen van een verlopen certificaat is niet voldaan aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van antidumpingrecht en compenserend recht zodat een douaneschuld is ontstaan. De Rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat als zonnepanelen die na het verstrijken van de vervaldatum van het bijbehorende certificaat zouden zijn vrijgesteld van de rechten, een doeltreffend toezicht door de Commissie niet mogelijk zou zijn. 
     
     
       1.7 
       
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.  Naar het oordeel van het Hof ligt in de term ‘vervaldatum’, mede gelet op de Engelse, Franse en Duitse taalversies, besloten dat door het verstrijken van de vermelde datum het verbinteniscertificaat zijn geldigheid verliest. Het Hof acht het niet voor redelijke twijfel vatbaar dat met een ongeldig verbinteniscertificaat geen aanspraak (meer) kan worden gemaakt op de vrijstelling. 
         
           Het geding in cassatie 
         
       
     
     
       1.8 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. Het middel betoogt dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat in de term vervaldatum besloten ligt dat door het verstrijken van de vermelde datum het verbinteniscertificaat zijn geldigheid verliest. Het middel bevat voorts een motiveringsklacht. Volgens de toelichting op het middel is in de wetgeving nergens bepaald dat een verbinteniscertificaat zijn geldigheid verliest bij het verstrijken van de vervaldatum. De vervaldatum is alleen van belang voor de uitvoer uit het land van oorsprong. Op dat moment mag de vervaldatum nog niet zijn verstreken. In de toelichting wijst belanghebbende op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (het Hof van Justitie)  Krohn & Schröder  en de conclusie bij dat arrest, waaruit volgens haar indirect kan worden afgeleid dat de vervaldatum niet relevant is. De goederen zijn bovendien bij de Douane aangebracht voordat de vervaldatum was verstreken. Belanghebbende geeft de Hoge Raad in overweging prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie. 
     
     
       1.9 
       De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend. 
     
     
       1.10 
       
         In hoofdstuk 2 van deze conclusie behandel ik eerst de wettelijke bepalingen die gelden voor de vrijstelling van antidumpingrechten en compenserende rechten. Vervolgens bespreek ik de regels over de geldigheid van bewijzen die worden gevraagd voor toepassing van een aanverwante regeling binnen het douanerecht, te weten certificaten van oorsprong. Voor deze bewijzen geldt dat deze bij verlate indiening kunnen worden aanvaard door de douaneautoriteiten indien de goederen vóór het verstrijken van de geldigheidstermijn bij hen zijn aangebracht. In hoofdstuk 3 beoordeel ik vervolgens het middel. Ik kom tot de bevinding dat voor de toepassing van de vrijstelling de vervaldatum van een verbinteniscertificaat in beginsel niet mag zijn verstreken op het moment dat de douaneautoriteiten de aangifte voor het vrije verkeer aanvaarden. Ik acht het niet boven redelijke twijfel verheven dat de vrijstelling in zo’n geval toch moet worden verleend, indien de goederen voor het verstrijken van de vervaldatum bij de douaneautoriteiten zijn aangebracht. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging hierover een prejudiciële vraag te stellen. 
         
       
     
   
   
     
       2 Beschouwing 
     Vrijstelling van antidumpingrecht en compenserend recht 
     
     
       2.1 
       
         Bij uitvoeringsverordening (EU) nr. 1238/2013  heeft de Raad een antidumpingrecht ingesteld op de invoer van fotovoltaïsche modules van kristallijn en de belangrijkste componenten daarvan (cellen) van oorsprong uit of verzonden uit de Volksrepubliek China. Volgens artikel 1 van deze verordening wordt het antidumpingrecht ingesteld op onder meer goederen die worden ingedeeld onder goederencode 8541 40 90 21. Artikel 3 van uitvoeringsverordening (EU) nr. 1238/2013 bepaalt dat ingevoerde goederen die vallen onder Taric-code 8541 40 90 21, die zijn gefactureerd door ondernemingen waarvan de Commissie verbintenissen heeft aanvaard en wier namen zijn vermeld in de bijlage bij uitvoeringsbesluit 2013/707/EU, onder voorwaarden zijn vrijgesteld van het antidumpingrecht. Bedoelde voorwaarden zijn de volgende: 
         “a) een in de bijlage bij Uitvoeringsbesluit 2013/707/EU vermelde onderneming, direct of via haar verbonden onderneming die ook in de bijlage bij Uitvoeringsbesluit 2013/707/EU is vermeld, de bovengenoemde producten heeft vervaardigd voor en verzonden en gefactureerd aan ofwel hun verbonden ondernemingen in de Unie die als importeur optreden en de goederen inklaren voor het vrije verkeer in de Unie, ofwel de eerste onafhankelijke afnemer die als importeur optreedt en de goederen inklaart voor het vrije verkeer in de Unie; en 
       
       
       
         b) de goederen vergezeld gaan van een verbintenisfactuur, zijnde een handelsfactuur die ten minste de gegevens en de verklaring bevat die in bijlage III bij deze verordening zijn vermeld; 
       
       
       
         c) de goederen vergezeld gaan van een verbinteniscertificaat voor uitvoer, overeenkomstig bijlage IV bij deze verordening; en 
       
       
       
         d) de goederen die bij de douane worden aangegeven en aangeboden, exact overeenstemmen met de beschrijving in de verbintenisfactuur.” 
       
     
     
       2.2 
       Blijkens letter c moeten de ingevoerde goederen vergezeld gaan van een verbintenisfactuur voor uitvoer overeenkomstig bijlage IV bij de verordening. Volgens punt 8 van bijlage IV moet op het verbinteniscertificaat “het nummer en de vervaldatum (drie maanden na afgifte) van het certificaat” worden vermeld. 
     
     
       2.3 
       Het compenserende recht voor zonnepanelen is ingesteld bij uitvoeringsverordening (EU) nr. 1239/2013.  Artikel 2 van deze verordening bepaalt dat ingevoerde producten die ingedeeld worden in Taric-code 8541 40 90 21, die zijn gefactureerd door ondernemingen waarvan de Commissie verbintenissen heeft aanvaard en wier namen zijn vermeld in de bijlage bij uitvoeringsbesluit 2013/707/EU, onder voorwaarden zijn vrijgesteld van het compenserende recht. De voorwaarden zijn gelijk aan die gelden voor de vrijstelling van het antidumpingrecht. In bijlage 3 bij de verordening is onder punt 8 eveneens vermeld dat op het verbinteniscertificaat het nummer en de vervaldatum (drie maanden na de afgifte) van het certificaat moeten worden vermeld. 
     
     
       2.4 
       
         Het aanvaarden van verbintenissen door de Commissie vindt voor het antidumpingrecht zijn basis in verordening (EG) nr. 1225/2009.  In artikel 8(1) van deze verordening is in dat verband bepaald: 
         “Mits er voorlopig is vastgesteld dat dumping plaatsvindt en daaruit schade voortvloeit, kan de Commissie, volgens de in artikel 15, lid 2, bedoelde raadplegingsprocedure, overgaan tot aanvaarding van een door een exporteur op vrijwillige basis aangeboden bevredigende verbintenis om zijn prijzen te herzien of de uitvoer met dumping te staken, indien zij ervan overtuigd is dat de schadelijke gevolgen van de dumping hierdoor worden weggenomen. In dergelijke gevallen en voor de duur van de verbintenis zijn de door de Commissie op grond van artikel 7, lid 1, ingestelde voorlopige rechten of de op grond van artikel 9, lid 4, ingestelde definitieve rechten niet van toepassing op de invoer van de betreffende producten die geproduceerd worden door de ondernemingen die worden genoemd in het besluit van de Commissie tot aanvaarding van verbintenissen, en eventuele wijzigingen daarvan. De prijzen worden ingevolge deze verbintenissen niet sterker verhoogd dan nodig is om de dumpingmarge te doen verdwijnen, en de prijsverhoging moet lager zijn dan de dumpingmarge als dat toereikend is om de schade voor de bedrijfstak van de Unie weg te nemen.” 
       
     
     
       2.5 
       Het aanvaarden van verbintenissen vindt voor het compenserende recht zijn basis in verordening (EG) nr. 597/2009 , waarin een vergelijkbare bepaling is opgenomen als die geldt voor het antidumpingrecht. 
     
     
       2.6 
       
         In het besluit van 2 augustus 2013 (2013/423/EU) , dit is het eerste besluit waarin de Commissie een verbintenis heeft aanvaard die is aangeboden in het kader van de antidumpingprocedure, overweegt de Commissie dat het verbinteniscertificaat bij de aanvraag  voor het vrije verkeer moet worden overgelegd, om de Commissie in staat te stellen een doeltreffend toezicht op de naleving van de verbintenis uit te oefenen. De vrijstelling van het antidumpingrecht is afhankelijk van het overleggen van het verbinteniscertificaat. Ik citeer uit overweging 12: 
         “Om de Commissie in staat te stellen een doeltreffend toezicht op de naleving van de verbintenis uit te oefenen, zal voorts, wanneer de aanvraag voor het vrije verkeer bij de desbetreffende douaneautoriteit wordt ingediend, de vrijstelling van het antidumpingrecht afhankelijk worden gesteld van: 
       
       
       
         a) de overlegging van een handelsfactuur door de in de bijlage bij dit besluit vermelde onderneming en van een door de CCCME  afgegeven certificaat dat ten minste de gegevens bevat die in de respectieve bijlagen II en III bij Verordening (EU) nr. 513/2013 zijn vermeld; 
       
       
       
         b) (…)” 
       
     
     
       2.7 
       In overweging 13 van hetzelfde besluit overweegt de Commissie dat als een verbinteniscertificaat niet wordt overgelegd, het toepasselijke antidumpingrecht moet worden betaald. Volgens overweging 15 moeten importeurs zich bewust zijn dat op het ogenblik van de aanvaarding van de aangifte voor het vrije verkeer een douaneschuld kan ontstaan, ook al heeft de Commissie een verbintenis aanvaard van de fabrikant bij wie zij direct of indirect kopen; zij dienen dit als een normaal handelsrisico aan te merken. 
     
     
       2.8 
       Zoals hiervoor al opgemerkt, moet op het verbinteniscertificaat een vervaldatum worden vermeld. De vervaldatum die moet worden vermeld is de dag die ligt drie maanden na de afgifte van het certificaat. In de hiervoor genoemde wettelijke bepalingen en de bijbehorende totstandkomingsgeschiedenis heb ik niet de reden kunnen vinden waarom op het certificaat een vervaldatum vermeld moet worden. Evenmin heb ik een verklaring kunnen vinden waarom de relatief korte termijn van drie maanden geldt. Als in aanmerking wordt genomen dat de goederen veelal per schip vanuit China naar de Unie moeten worden verscheept, is de kans dat de vervaldatum al is verstreken op het moment dat de goederen voor het vrije verkeer worden aangegeven, zeker aanwezig. 
     
     
       2.9 
       Belanghebbende heeft ter ondersteuning van haar stelling dat het verstrijken van de vervaldatum niet aan de vrijstelling in de weg staat op het arrest  Krohn & Schröder gewezen. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid gaat het - evenals in de onderhavige zaak - over de invoer van fotovoltaïsche modules en de vrijstellingen voor antidumpingrechten en compenserende rechten. Het Finanzgericht Hamburg heeft in die zaak vijf prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie over onder meer de toepassing van de uitvoeringsverordeningen (EU) nr. 1238/2013 en nr. 1239/2013. In de derde prejudiciële vraag heeft de verwijzende rechter onder meer gevraagd of een verbinteniscertificaat na het ontstaan van een douaneschuld alsnog kan worden overgelegd binnen een door de douaneautoriteiten gestelde termijn. Het Hof van Justitie is niet toegekomen aan het beantwoorden van deze vraag omdat beantwoording van de tweede vraag al ertoe leidde dat geen aanspraak kon worden gemaakt op de vrijstellingen. Deze zaak verschilt van de zaak van belanghebbende omdat belanghebbende de verbinteniscertificaten wel bij de aangiften voor het vrije verkeer heeft overgelegd. 
     
     
       2.10 
       In het arrest heeft het Hof van Justitie benadrukt dat vrijstellingen van antidumpingrechten en compenserende rechten slechts onder bepaalde voorwaarden kunnen worden verleend, in specifiek daartoe vastgestelde gevallen, en dat zij derhalve uitzonderingen vormen op de gewone regelingen inzake antidumpingrechten en compenserende rechten. De bepalingen die in dergelijke vrijstellingen voorzien, moeten strikt worden uitgelegd. 
     
     
       2.11 
       De A-G is in zijn conclusie bij het arrest wel ingegaan op de derde prejudiciële vraag.  Hij is van mening dat een verbintenisfactuur en een verbinteniscertificaat na het ontstaan van de douaneschuld kunnen worden overgelegd binnen de door de douaneautoriteiten gestelde termijn dan wel uiterlijk vóór de vrijgave van goederen. Uit de door het Hof van Justitie in zijn arrest en de door de A-G in zijn conclusie vermelde feiten, kan ik niet opmaken of de vervaldatum van het verbinteniscertificaat op de dag van de aangifte voor het vrije verkeer al was verstreken. In de verwijzingsbeschikking is hierover ook niets opgemerkt.  Het Hof van Justitie vermeldt daarover in punt 20 slechts dat een “geldig” verbinteniscertificaat is overgelegd. 
     
     
       2.12 
       In  Jebsen & Jessen  gaat het om de vrijstelling voor antidumpingrechten bij de invoer van citroensap. Om in aanmerking te komen voor deze vrijstelling moet de importeur bij de aangifte voor het vrije verkeer een verbintenisfactuur overleggen. Deze verbintenisfactuur moet een aantal gegevens bevatten die zijn opgesomd in een bijlage bij een verordening van de Raad, waaronder een verwijzing naar het toepasselijke uitvoeringsbesluit van de Commissie. Jebsen & Jessen heeft citroensap ingevoerd en bij de aangiften verbintenisfacturen overgelegd die verwezen naar een verkeerd uitvoeringsbesluit. Aangezien de verbintenisfacturen niet verwezen naar het toepasselijke uitvoeringsbesluit hebben de Duitse douaneautoriteiten geweigerd vrijstelling van het antidumpingrecht te verlenen. Naderhand heeft Jebsen & Jessen bezwaar gemaakt tegen de afwijzing van haar verzoek om terugbetaling van de antidumpingrechten en daarbij gecorrigeerde verbintenisfacturen overgelegd, waarin melding werd gemaakt van het juiste uitvoeringsbesluit. De douaneautoriteiten hebben echter opnieuw geweigerd vrijstelling van de antidumpingrechten te verlenen. 
     
     
       2.13 
       Het Finanzgericht Hamburg heeft vervolgens twee prejudiciële vragen gesteld. In antwoord op de eerste vraag bevestigt het Hof van Justitie dat geen vrijstelling kan worden verleend van antidumpingrechten als de verbintenisfactuur het verkeerde uitvoeringsbesluit vermeldt. Het Hof van Justitie heeft naar aanleiding van de tweede vraag geoordeeld dat evenmin vrijstelling kan worden verleend in het kader van een procedure tot terugbetaling van antidumpingrechten.  Daarbij acht het Hof van Justitie van belang dat in de uitvoeringsverordening is opgenomen dat de verbintenisfactuur bij de aangifte voor het vrije verkeer moet worden overgelegd en de gegevens moet bevatten die in de bijlage bij de verordening zijn opgenomen. Daarmee wijkt de uitvoeringsverordening volgens het Hof van Justitie uitdrukkelijk af van de geldende bepaling inzake douanerechten, waaronder met name de artikelen 78 en 236 van het Communautair Douanewetboek (CDW) . 
     
     
       2.14 
       
         In dit arrest wijkt het Hof van Justitie af van zijn eerder gegeven oordeel in  Tigers , waarin het de importeur wel werd toegestaan ná de douaneaangifte een geldige handelsfactuur over te leggen ter verkrijging van een (lager) individueel antidumpingrecht. In dat geval mocht artikel 78 CDW (herziening van de aangifte) wel worden toegepast. Het Hof van Justitie geeft hiervoor zelf de verklaring dat in de verordening die het in  Tigers  onderzocht niet was bepaald op welk tijdstip de handelsfactuur overgelegd moest worden. 
         
           Geldigheid van een certificaat van oorsprong 
         
       
     
     
       2.15 
       In de volgende paragrafen maak ik een uitstapje naar de regelingen voor certificaten van oorsprong. Ik besef dat het daarbij gaat om preferentiële tariefmaatregelen en dat een verlaagd recht of vrijstelling voor antidumpingrechten of compenserende rechten geen preferentiële tariefmaatregelen zijn. Maar er zijn ook overeenkomsten. Voor beide regelingen geldt dat bij de invoeraangifte een bewijs moet worden overgelegd en dat er vervaldata zijn. 
     
     
       2.16 
       
         Om in aanmerking te komen voor een verlaagd tarief of nulrecht bij invoer schrijft de douanewetgeving in veel gevallen voor dat bij de aangifte voor het vrije verkeer een bewijs van oorsprong wordt overgelegd. De Uitvoeringsverordening Communautair Douanewetboek (UCDW)  kent een regeling die het mogelijk maakt ná het doen van de aangifte voor het vrije verkeer een verzoek om terugbetaling in te dienen, als blijkt dat op het tijdstip van de aanvaarding van de aangifte de goederen in aanmerking kwamen voor een verlaagd tarief of nulrecht en deze gunstige behandeling niet is verleend. Het verzoek om terugbetaling moet dan vergezeld gaan van een bewijs van oorsprong. In artikel 890 UCDW zijn de voorwaarden opgenomen waaraan moet zijn voldaan om in aanmerking te komen voor terugbetaling. Deze voorwaarden zijn: 
         “a) het verzoek is vergezeld van een certificaat van oorsprong, een certificaat inzake goederenverkeer, een echtheidscertificaat, een document inzake intern communautair douanevervoer, dan wel enig ander passend document, waaruit blijkt dat de ingevoerde goederen, op het tijdstip van aanvaarding van de aangifte voor het vrije verkeer, in aanmerking hadden kunnen komen voor een communautaire behandeling, een preferentiële tariefbehandeling of een gunstige tariefbehandeling wegens de aard van de goederen; 
       
       
       
         b) het aldus overgelegde document uitsluitend betrekking heeft op de desbetreffende goederen; 
       
       
       
         c) aan alle voorwaarden voor de aanvaarding van dit document is voldaan; 
       
       
       
         d) aan alle andere voorwaarden voor het verlenen van de communautaire behandeling, van een preferentiële tariefbehandeling of van een gunstige tariefbehandeling wegens de aard van de goederen is voldaan. 
       
     
     
       2.17 
       Volgens letter c moet aan alle voorwaarden voor de aanvaarding van het document zijn voldaan. Deze voorwaarden zijn op hun beurt opgenomen in handelsovereenkomsten die de Europese Unie heeft gesloten met derde landen of, in geval van unilaterale tariefpreferenties, in de artikelen 97 quindecies en 118 UCDW. 
     
     
       2.18 
       Om met de laatstgenoemde bepalingen te beginnen, bepaalt artikel 97 quindecies(2) UCDW dat bewijzen van oorsprong die na het verstrijken van de in artikel 97 duodecies(5) genoemde vervaltermijn bij de douaneautoriteiten worden ingediend, met het oog op de toepassing van de preferentiële tarieven kunnen worden aanvaard wanneer de verlate indiening het gevolg is van buitengewone omstandigheden. In andere gevallen van verlate indiening kunnen de douaneautoriteiten de bewijzen van oorsprong aanvaarden indien de producten vóór het verstrijken van de vervaltermijn van het bewijs van oorsprong bij hen zijn  aangebracht . Volgens artikel 97 duodecies(5) UCDW is een bewijs van oorsprong tien maanden geldig vanaf de datum van afgifte in het land van uitvoer. Het bewijs moet binnen deze termijn bij de douaneautoriteiten van het land van invoer worden ingediend. 
     
     
       2.19 
       In artikel 118 UCDW zijn dezelfde regels opgenomen als hiervoor genoemd, met dien verstande dat de daar bedoelde bewijzen van oorsprong vier maanden geldig zijn na de datum van afgifte in het land van uitvoer. 
     
     
       2.20 
       De regeling dat de douaneautoriteiten een certificaat van oorsprong kunnen aanvaarden als de producten vóór het verstrijken van de termijn bij hen zijn aangebracht, kwam ook al voor in de voorlopers van de UCDW.  In deze verordeningen heeft de Commissie in de considerans niet toegelicht waarom deze regeling is getroffen. Mogelijk heeft de Commissie daarbij oog gehad voor de situatie dat goederen nadat zij zijn aangebracht bij de douaneautoriteiten niet meteen worden ingevoerd, maar bijvoorbeeld eerst worden opgeslagen in een entrepot. In zo’n geval bestaat de kans dat de termijn van het certificaat van oorsprong is verstreken op het moment dat de goederen voor het vrije verkeer worden aangegeven. Door deze regeling kunnen de goederen nog steeds met de gunstige tariefbehandeling worden ingevoerd. 
     
     
       2.21 
       
         Uit richtlijnen die de Commissie op haar website heeft gepubliceerd blijkt dat de Commissie inderdaad deze regeling heeft getroffen voor vorenbedoelde situatie: 
         “Subject to the conditions laid down under point (3), the possibility offered to the customs authorities by the provisions listed in the legal references, to accept a belated presentation of the proof of origin where the products have been submitted before the date of expiry of its period of validity, shall apply to goods being placed under the special procedures of external transit, inward processing, customs warehouse, temporary admission, and free zone it they are mentioned in article 245(1) UCC or in temporary storage.” 
       
     
     
       2.22 
       Gelet op de in de richtlijnen opgenomen verwijzing naar de artikelen 104(3) en 121 van de Uitvoeringsverordening Douanewetboek van de Unie , de opvolgers van artikel 97quindecies en 118 UCDW, gaat het in de richtlijnen mede om een toelichting op die bepalingen. Opgemerkt moet worden dat deze richtlijnen juridisch niet bindend zijn, maar volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie mogen de rechterlijke instanties acht slaan op dergelijke richtlijnen. 
     
     
       2.23 
       
         Dan de handelsovereenkomsten die de Europese Unie heeft gesloten met derde landen. Ook deze overeenkomsten kennen regels voor het geval de termijn van een certificaat van oorsprong is verstreken op het moment dat de goederen voor het vrije verkeer worden aangegeven. Een voorbeeld van zo’n overeenkomst speelde een rol in de zaak waarop belanghebbende in de stukken heeft gewezen en die heeft geleid tot een uitspraak van de douanekamer van gerechtshof Amsterdam.  Het gaat om de handelsovereenkomst die de destijds nog Europese Gemeenschap heeft gesloten met Mexico.  In artikel 22 van bijlage III bij deze overeenkomst is de geldigheid van een bewijs van oorsprong geregeld.  Dit artikel luidt als volgt: 
         “1. Een bewijs van oorsprong is tien maanden geldig vanaf de datum van afgifte in het land van uitvoer. Het moet binnen deze periode worden ingediend bij de douaneautoriteiten van het land van invoer. 
         2. Bewijzen van oorsprong die na het verstrijken van de in lid 1 genoemde termijn bij de douaneautoriteiten van het land van invoer worden ingediend, kunnen met het oog op de toepassing van de preferentiële behandeling worden aanvaard wanneer de verlate indiening het gevolg is van overmacht of buitengewone omstandigheden. 
         3. In andere gevallen van verlate indiening kunnen de douaneautoriteiten van het land van invoer de bewijzen van oorsprong aanvaarden indien de producten vóór het verstrijken van genoemde termijn bij hen zijn aangebracht.” 
       
     
     
       2.24 
       De regels over de geldigheid van een bewijs van oorsprong in de handelsovereenkomst zijn dus vrijwel gelijk aan die van de UCDW. Dit geldt ook voor andere handelsovereenkomsten die de Europese Unie met derde landen heeft gesloten.  Voor bewijzen van oorsprong geldt derhalve de algemene regel dat deze nog kunnen worden aanvaard als de geldigheidstermijn is verstreken, mits de goederen binnen de termijn bij de douaneautoriteiten zijn aangebracht. 
       
     
   
   
     
       3 Beoordeling van het middel 
     
       3.1 
       Het middel bestrijdt in essentie het oordeel van het Hof dat een verbinteniscertificaat waarvan de vervaldatum is verstreken op het moment dat de goederen worden aangegeven voor het vrije verkeer geen recht geeft op de vrijstelling voor de antidumpingrechten en compenserende rechten. 
     
     
       3.2 
       Uit de douanewetgeving die ik hiervoor in hoofdstuk 2 heb besproken, volgt dat als voorwaarde om in aanmerking te komen voor de vrijstelling geldt dat de goederen vergezeld gaan van een verbinteniscertificaat overeenkomstig een bijlage bij de verordening (artikel 3 van uitvoeringsverordening (EU) nr. 1238/2013 en artikel 2 van uitvoeringsverordening (EU) nr. 1239/2013). In de bijlage bij beide verordeningen is voorgeschreven dat op het certificaat een vervaldatum is vermeld en dat die wordt gesteld op drie maanden na de afgifte ervan. 
     
     
       3.3 
       Hoewel de verordeningen niet met zoveel woorden bepalen dat een verbinteniscertificaat op het tijdstip dat de goederen voor het vrije verkeer worden aangegeven geldig moet zijn, in die zin dat de vervaldatum dan nog niet is verstreken, moet dit naar mijn mening wel het uitgangspunt zijn. Als dit anders zou zijn, dan zou het weinig zin hebben voor te schrijven dat een vervaldatum op het certificaat moet worden vermeld. 
     
     
       3.4 
       Anders dan belanghebbende heeft aangevoerd, meen ik dat de vervaldatum niet enkel moet worden vermeld in verband met de uitvoer en dat het certificaat geldig moet zijn op het tijdstip van de uitvoer. Voor het land van uitvoer heeft het verbinteniscertificaat geen enkele betekenis. Het certificaat is bedoeld om de douaneautoriteiten van het land van invoer en de Commissie in staat te stellen te controleren of aanspraak gemaakt kan worden op de vrijstelling en een doeltreffend toezicht op de naleving van de verbintenis uit te oefenen (zie 2.6). 
     
     
       3.5 
       Dit betekent mijns inziens dat wanneer de vervaldatum van het verbinteniscertificaat is verstreken op het moment dat aangifte voor het vrije verkeer wordt gedaan, in beginsel geen aanspraak gemaakt kan worden op de vrijstelling. 
     
     
       3.6 
       Het is echter de vraag of - net als bij oorsprongsbewijzen - een uitzondering op de regel geldt als de vervaldatum nog niet is verstreken op het moment dat de goederen bij de douaneautoriteiten van het land van invoer worden aangebracht. Dit was namelijk het geval bij belanghebbende.  Ik acht het niet buiten redelijke twijfel dat deze uitzondering in het geval van een verbinteniscertificaat kan worden aanvaard. 
     
     
       3.7 
       Argumenten die pleiten tegen het toekennen van de vrijstelling zijn dat volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie de bepalingen die in vrijstellingen voor antidumpingrechten en compenserende rechten voorzien strikt moeten worden uitgelegd (zie 2.10). De vrijstellingen worden toegepast op het moment dat de douaneautoriteiten de aangifte voor het vrije verkeer aanvaarden, zodat de vervaldatum op het verbinteniscertificaat op dat moment nog niet verstreken mag zijn. De wetgeving voorziet niet uitdrukkelijk in de mogelijkheid de vrijstelling toch toe te passen als de goederen bij de douaneautoriteiten zijn aangebracht vóór het verstrijken van de vervaldatum. 
     
     
       3.8 
       Vóór het toekennen van de vrijstelling pleit dat daarmee geen afbreuk wordt gedaan aan de mogelijkheid van de douaneautoriteiten en de Commissie een doeltreffend toezicht op de naleving van de verbintenis uit te oefenen. Daarbij komt dat nergens in de wetgeving is bepaald dat de vervaldatum van een verbinteniscertificaat niet mag zijn verstreken bij het aanvaarden van de aangifte voor het vrije verkeer. Er staat in de regelgeving dat een verbinteniscertificaat een vervaldatum moet hebben, maar niet wat de importeur binnen die termijn gedaan moet hebben. De regelgeving vermeldt alleen dat de goederen vergezeld moeten gaan van het certificaat. Voorts behoudt in dat geval de importeur zijn recht op vrijstelling in het geval hij besluit de goederen niet direct in te voeren maar bijvoorbeeld eerst tijdelijk op te slaan in een douane-entrepot. Daarbij moet worden bedacht dat de termijn van de vervaldatum slechts drie maanden is. Daarnaast valt niet goed in te zien waarom in geval van bewijzen van oorsprong wel de mogelijkheid bestaat aanspraak te maken op de vrijstelling in het geval de goederen vóór het verstrijken van de geldigheid bij de douaneautoriteiten zijn aangebracht en in het geval van een verbinteniscertificaat niet. 
     
     
       3.9 
       
         Ik geef daarom de Hoge Raad in overweging een prejudiciële vraag voor te leggen aan het Hof van Justitie. Deze zou als volgt kunnen luiden: 
          Moeten artikel 3 van uitvoeringsverordening (EU) nr. 1238/2013 en artikel 2 van uitvoeringsverordening (EU) nr. 1239/2013 aldus worden uitgelegd dat aanspraak kan worden gemaakt op de daarin voorziene vrijstellingen in het geval de vervaldatum van het verbinteniscertificaat op het moment van de aanvaarding van de aangifte voor het vrije verkeer is verstreken, maar de goederen vóór het verstrijken van die datum bij de douaneautoriteiten zijn aangebracht? 
       
       
     
   
   
     
       4 Conclusie 
      Ik geef de Hoge Raad in overweging de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof van Justitie een prejudiciële vraag voor te leggen over de uitleg van het Unierecht. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      	Zie punt 11 van de hierna te noemen uitspraak van de rechtbank Noord-Holland. 
   
   
      	Zie punt 11 van de hierna te noemen uitspraak van de rechtbank Noord-Holland en punt 3.1 van de bestreden uitspraak. 
   
   
      	Zie bijlage 5 bij het verweerschrift van de Inspecteur dat hij bij de rechtbank heeft ingediend. 
   
   
      	Besluit van de Commissie van 2 augustus 2013 tot aanvaarding van een verbintenis die is aangeboden in het kader van de antidumpingprocedure betreffende de invoer van fotovoltaïsche modules van kristallijn silicium en de belangrijkste componenten daarvan (cellen en wafers) van oorsprong uit of verzonden uit de Volksrepubliek China, Pb 2013, L 209, blz. 26 e.v. 
   
   
      	Uitvoeringsbesluit van de Commissie van 4 december 2013 tot bevestiging van de aanvaarding van een verbintenis die is aangeboden in het kader van de antidumping- en de antisubsidieprocedure betreffende de invoer van fotovoltaïsche modules van kristallijn silicium en de belangrijkste componenten daarvan (cellen) van oorsprong uit of verzonden uit de Volksrepubliek China voor de periode waarin de definitieve maatregelen worden toegepast, Pb 2013, L 325, blz. 214 e.v. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 28 februari 2019, nr. HAA 17/1448, ECLI:NL:RBNHO:2019:1530. 
   
   
      	Gerechtshof Amsterdam 31 maart 2020, nr. 19/00614, ECLI:NL:GHAMS:2020:987. 
   
   
      	HvJ 22 mei 2019, Krohn & Schröder, C-226/18, na conclusie A-G Hogan, ECLI:EU:C:2019:440. 
   
   
      	Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1238/2013 van de Raad van 2 december 2013 tot instelling van definitieve antidumpingrechten op fotovoltaïsche modules van kristallijn silicium en de belangrijkste componenten daarvan (cellen), van oorsprong uit of verzonden uit de Volksrepubliek China, Pb 2013, L 325. 
   
   
      	Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1239/2013 van de Raad van 2 december 2013 tot instelling van een definitief compenserend recht op de invoer van fotovoltaïsche modules van kristallijn silicium en de belangrijkste componenten daarvan (cellen), van oorsprong uit of verzonden uit de Volksrepubliek China, Pb 2013, L 325, blz. 66 e.v. 
   
   
      	Verordening (EG) nr. 1225/2009 van de Raad van 30 november 2009 betreffende beschermende maatregelen tegen invoer met dumping uit landen die geen lid zijn van de Europese Gemeenschap, Pb 2009, L 343, blz. 51. 
   
   
      	Verordening (EG) nr. 597/2009 van de Raad van 11 juni 2009 betreffende bescherming tegen invoer met subsidiëring uit landen die geen lid van de Europese Gemeenschap zijn, Pb 2009, L 188, blz. 93. 
   
   
      	Reeds aangehaald in 1.4 van deze conclusie. 
   
   
      	Bedoeld zal zijn: aangifte. 
   
   
      	CE: De Chinese Kamer van Koophandel voor de in- en uitvoer van machines en elektronische producten. 
   
   
      	HvJ 22 mei 2019, Krohn & Schröder, C-226/18, na conclusie A-G Hogan, ECLI:EU:C:2019:440. 
   
   
      	Punt 46. Zie ook HvJ 17 september 2014, Baltic Agro, C-3/13, na conclusie A-G Cruz Villalón, ECLI:EU:C:2014:2227, punt 24 en HvJ 29 juli 2010, Isaac International, C-371/09, ECLI:EU:C:2010:458, punt 42. 
   
   
      	Conclusie van 14 maart 2019, Krohn & Schöder, C-226/18, ECLI:EU:C:2019:211. 
   
   
      	Finanzgericht Hamburg 22 februari 2018. 
   
   
      	HvJ 15 oktober 2020, Jebsen & Jessen, C-543/19, na conclusie A-G Hogan, ECLI:EU:C:2020:830. 
   
   
      	Daarmee wijkt het Hof van Justitie af van de conclusie van A-G Hogan bij dit arrest, die meende dat het is toegestaan achteraf een gecorrigeerde verbintenisfactuur over te leggen. 
   
   
      	Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, Pb 1992 L 302. 
   
   
      	HvJ 12 oktober 2017, Tigers, C-156/16, na conclusie A-G Mengozzi, ECLI:EU:C:2017:754. 
   
   
      	Punt 77 en 78 van  Jebsen & Jessen . 
   
   
      	Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, Pb 1993 L 253. 
   
   
      	Zie bijvoorbeeld artikel 8 van verordening (EEG) nr. 693/88 van de Commissie van 4 maart 1988 betreffende de definitie van het begrip „produkten van oorsprong" voor de toepassing van de door de Europese Economische Gemeenschap voor bepaalde produkten uit ontwikkelingslanden verleende tariefpreferenties, Pb 1988 L 77, blz. 1. En voor het eerst in artikel 11 van verordening (EEG) nr. 1371/71 van de Commissie van 30 juni 1971 betreffende de definitie van het begrip „produkten van oorsprong" voor de toepassing van tariefprodukten die door de Europese Economische Gemeenschap voor bepaalde produkten uit ontwikkelingslanden worden verleend, Pb 1971 L 146, blz. 1. 
   
   
      	Application in the European Union of the provisions concerning the validity of proofs of origin concerning goods placed under some special procedures (European Union Guidelines) 
   
   
      	Uitvoeringsverordening (EU) nr. 2015/2447 van de Commissie van 24 november 2015 houdende nadere uitvoeringsvoorschriften voor enkele bepalingen van Verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie, Pb 2015 L 343, blz. 558. 
   
   
      	HvJ 10 december 2009, HEKO Industieerzeugnisse, C-260/08, ECLI:EU:C:2009:768, punten 18 tot en met 23. 
   
   
      	Gerechtshof Amsterdam 28 maart 2017, nr. 16/00252, ECLI:NL:GHAMS:2017:1587. 
   
   
      	Besluit nr. 2/2000 van de Gezamenlijke Raad EG-Mexico van 23 maart 2000, Pb 2000 L 157, blz. 10. 
   
   
      	De bijlagen bij de overeenkomst zijn apart gepubliceerd in Pb 2000 L 245, blz. 1. 
   
   
      	Zie blz. 962. 
   
   
      	Zie bijvoorbeeld artikel 22 van Protocol nr. 3 bij de Europa-Overeenkomst waarbij een associatie tot stand wordt gebracht tussen de Europese Gemeenschappen en hun lidstaten, enerzijds, en de Republiek Letland, Pb 1998 L 26, blz. 176, artikel 23 van Protocol nr. 4 bij de Europees-Mediterrane overeenkomst waarbij een associatie tot stand wordt gebracht tussen de Europese Gemeenschappen en hun lidstaten, enerzijds, en de Arabische Republiek Egypte, anderzijds, Pb 2004 L 304, blz. 110 en artikel 24 van Protocol nr. 4 bij de Euro-Mediterrane overeenkomst waarbij een associatie tot stand wordt gebracht tussen de Europese Gemeenschappen en hun lidstaten, enerzijds, en de Staat Israël, anderzijds, Pb 2000 L 147, blz. 57. Deze voorbeelden heb ik ontleend aan rechtspraak van het Hof van Justitie waarin deze overeenkomsten een rol speelden. 
   
   
      	Zie de nadere toelichting van belanghebbende die zij bij het Hof heeft ingediend, bij brief van 26 februari 2020, blz. 9, punt 2.35. De Inspecteur heeft dit niet bestreden.