ECLI: ECLI:NL:GHARL:2013:9201

Titel: ECLI:NL:GHARL:2013:9201 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden , 03-12-2013 / 13/00213 en 13/00220

Gerecht: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak: 2013-12-03

Zaaknummer: 13/00213 en 13/00220

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHARL:2013:9201

---

Omzetbelasting.  
         Horecagelegenheid. Tijdigheid naheffingsaanslag. Ondeugdelijke administratie. Omkering en verzwaring bewijslast. Vergrijpboete.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
     Afdeling belastingrecht 
     Locatie Arnhem 
     
     
       nummers 13/00213 en 13/00220 
       uitspraakdatum: 3 december 2013 
     
     
     
       
         Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
       
     
     
     
       op de hoger beroepen en de incidentele hoger beroepen van 
     
     
     
       
         Vof[X]  te  [Z]  (hierna: belanghebbende) 
     
     
     
       en 
     
     
     
       de  inspecteur  van de  Belastingdienst[P]  (hierna: de Inspecteur) 
     
     
     
       tegen de uitspraak van de rechtbank Oost-Nederland van 3 januari 2013, nummer AWB 11/1974 en 11/1975, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1 
       Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 12.100 (hierna: de naheffingsaanslag 2004). Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 2.722. Bij beschikking is een boete opgelegd van € 3.025. 
     
     
       1.2 
       Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag 2004 verminderd tot € 7.449, de heffingsrente verminderd tot € 1.675 en de boete verminderd tot € 1.862. 
     
     
       1.3 
       Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 51.546 (hierna: de naheffingsaanslag 2005-2009). Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 5.760. Bij beschikking is een boete opgelegd van € 12.886. 
     
     
       1.4 
       Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag 2005-2009 verminderd tot € 33.521, de heffingsrente verminderd tot € 3.696 en de boete verminderd tot € 8.380. 
     
     
       1.5 
       Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank  Oost-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van  3 januari 2013 ongegrond verklaard voor zover het ziet op de naheffingsaanslag 2005-2009 en de daarbij vastgestelde heffingsrentebeschikking, en voor het overige gegrond verklaard, de uitspraak inzake de naheffingsaanslag 2004 van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslag 2004 en de daarbij vastgestelde beschikkingen vernietigd en de vergrijpboete die is opgelegd bij de naheffingsaanslag 2005-2009 verminderd tot € 5.698. 
     
     
       1.6 
       De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld voor zover de uitspraak ziet op de naheffingsaanslag 2004 en de daarbij vastgestelde beschikkingen. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord. 
     
     
       1.7 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld voor zover de uitspraak ziet op de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009 en de daarbij vastgestelde beschikkingen. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord. 
     
     
       1.8 
       Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben. 
     
     
       1.9 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 oktober 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende, [X] en [mevrouw X] en de gemachtigde van belanghebbende, [.], alsmede[.] de Inspecteur, bijgestaan door [.] [A]. 
     
     
       1.10 
       De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd. 
     
     
       1.11 
       Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
       
     
   
   
     
       2 De vaststaande feiten 
     
     
       2.1 
       Belanghebbende drijft een Vietnamees specialiteitenrestaurant te [Z]. De vennoten van belanghebbende zijn [X] en zijn echtgenote,[mevrouw X] (hierna tezamen: de vennoten).  
     
     
       2.2 
       
         Op 18 mei 2009 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Onderzocht is onder andere de juistheid van de aangiften omzetbelasting van belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2007. Tijdens de controle is het onderzoek voor de omzetbelasting uitgebreid met het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 30 juni 2009. In het controlerapport is onder andere het volgende opgenomen: 
         “ 3.1 Gebreken in de administratie  
       
       
       
         Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld: 
         - 	Kasadministratie: 
         Mevrouw [X] heeft tijdens het inleidend gesprek verklaard dat het aanwezige kassaldo aan het eind van de dag wordt gebruikt voor privé-doeleinden (zij bedoelde hiermee aan te geven dat zij leven van het kasgeld). Tijdens het onderzoek bleek echter dat er meestal slechts éénmaal per maand een kasopname werd geboekt. Daarnaast is tijdens het onderzoek vastgesteld dat de omzet werd afgeroomd en dat de heer [X] meerdere malen per maand geld uit de kassa heeft gehaald om deel te nemen aan kansspelen. (…); 
         - 	Back-ups van de computerbestanden van de kasadministratie zijn niet bewaard over de perioden: 
         - 24 oktober 2005 tot en met 1 november 2005; 
         - 28 februari 2007; 
         - juni 2007 tot en met april 2009; 
         Op 3 oktober 2005 is een onvolledige back-up gemaakt; 
         - 	Detailgegevens met betrekking tot de verkopen zijn niet bewaard gebleven. Bij het afsluiten van een dag wordt er een rapport opgemaakt waarbij een verdichting plaatsvindt op het niveau van de groepen afhaal, dranken laag, dranken hoog en restaurant. Deze verdichtingen zijn niet toegestaan. Ook wordt opgemerkt dat de verdichte gegevens op artikelniveau bij de afhaal- en restaurantgerechten zijn vastgelegd in het Chinees. Daarvan is geen goede vertaling beschikbaar; 
         - 	Door belastingplichtigen is aangegeven dat er inkopen hebben plaatsgevonden die niet in de administratie zijn verwerkt; 
         - 	Voor zover er correctieboekingen zijn gemaakt, zijn ook deze niet bewaard gebleven; 
         - 	Tijdens de eindgesprekken wordt door de heer [X] toegegeven dat er door hem herhaaldelijk geld uit de kassa is gehaald om deel te kunnen nemen aan kansspelen. Mevrouw [X] geeft aan dat dit door haar in de kassa is hersteld door de kasontvangsten te verlagen. 
         Controle van de administratie is door deze gebreken niet mogelijk.” 
       
       
     
     
       2.3 
       
         
          [A], EDP-auditor bij de Belastingdienst, heeft van een EDP-audit een controle memorandum opgesteld. Hierin zijn onder andere de volgende bevindingen neergelegd: 
         “De naam van het horecapakket is niet te achterhalen. Het is een wat ouder pakket, speciaal voor de Chinese horeca geschreven en draait onder Dos. (…) Er zijn verschillende dagrapporten mogelijk namelijk “omzet van ober” en via het “baasmenu” een totaal van de dagomzet. Dit rapport geeft geen tijd waarop het rapport is aangemaakt of een (doorlopend) volgnummer. Voor de controle is dit erg belangrijk (…). 
       
       
       
         Het hoofdmenu geeft de volgende menukeuzes: 
         1.	(…) 
         (…) 
         6.	Baasmenu (bon geeft datum, keuken, drank_hoog, drank_laag en afhaal) 
         7.	Controle afhalen (zelfs als al betaald is, is de bon te wijzigen. Niet door personeel) 
         8.	Controle restaurant (zelfs als al betaald is, is de bon te wijzigen. Niet door personeel) 
         9.	(…) 
       
       
       
         (…) 
       
       
       
         De contante omzet is onwaarschijnlijk laag. Landelijk wordt gemiddeld 35% van de aankopen gepind; bij deze zaak 80%. 
         De omzet van 16 mei was totaal €1.239, waarvan € 1.023 gepind en € 216 contant. Dit is 17%. 
         Er is geen kasboek. Wekelijks worden de bedragen thuis opgeschreven (niet bewaard). 
       
       
       
         (…) 
         Om het pakket te kunnen beoordelen en de bestanden  rechtstreeks  te kunnen benaderen hebben we (…) (FIOD) bereid gevonden om een image van de harde schijf te maken. 
       
       
       
         (…) 
         11 juni 2009: Bezoek aan het bedrijfsadres. 
         1. 	(…) 
         2.	(…) 
         3.	2 schijven (barpc en restaurantpc) gekopieerd op een losse harde schijf van de FIOD. Alles gecontroleerd of het weer werkt. (..) 
       
       
       
         De analyse levert het volgende op: 
         De hoofdbestanden staan op de barpc; het nadeel hiervan is dat dit een oude pc is met een kleine harde schijf. Dit heeft tot gevolg dat de data (bijvoorbeeld bestellingen en dagrapporten) veelal zijn overschreven. 
         (…)” 
       
       
     
     
       2.4 
       
        [A] heeft ter zitting de resultaten van de EDP-audit nader toegelicht. [A] heeft daarbij het volgende verklaard. Op de computer bevinden zich de verdichte dagrapporten met de dagomzet van de keuken (restaurant), van de dranken (hoog omzetbelastingtarief), van de dranken (laag omzetbelastingtarief) en van de afgehaalde maaltijden. De totalen van deze dagrapporten heeft [mevrouw X] overgenomen op een Excel-blad dat zij maandelijks heeft verstrekt aan haar toenmalige gemachtigde en administrateur[B 2]. Tussen de dagrapporten, het Excel-blad en de bedragen die [B 2] in de administratie heeft verwerkt bestaan geen noemenswaardige verschillen. Bij de controle van de harde schijf hebben de controlerende ambtenaren van de Belastingdienst echter ook (fragmenten van) dagrapporten aangetroffen die een hogere dagomzet aangaven dan de dagomzet die in de administratie van de vof was verwerkt. Desgevraagd heeft [mevrouw X] de controlerende ambtenaren medegedeeld dat [X] bedragen aan de kassa onttrok, waarna zij deze kasonttrekkingen in het kassasysteem heeft verwerkt. Zo heeft zij onder andere bedragen aan negatieve omzet geboekt of reeds betaalde bestellingen uit de administratie verwijderd. Nadat ze deze handelingen had verricht, heeft ze het dagrapport gemaakt dat zij heeft gebruikt voor het Excel-blad. Op de harde schijf heeft [A] gezocht naar volledige, niet geadministreerde dagrapporten. De gevonden dagrapporten heeft hij in een overzicht geplaatst. De aangetroffen dagrapporten zijn vergeleken met de geadministreerde dagrapporten. Daarbij bleek dat enkele met elkaar overeenkwamen, maar het merendeel een aanzienlijk hogere omzet liet zien. 
       
     
     
       2.5 
       Belanghebbende heeft een dagrapport van 12 maart 2008 overgelegd. Op dit dagrapport, dat [A] niet in het overzicht van dagrapporten heeft opgenomen vanwege het ontbreken van gegevens, is een negatief bedrag van € 750 opgenomen met als omschrijving “speciale bestelling”. 
       
     
     
       2.6 
       Belanghebbende heeft een back-up gemaakt van het kassa-systeem. In de back-up zijn enkel de verdichte dagomzetten opgenomen. 
       
     
     
       2.7 
       
         Naar aanleiding van de resultaten van het onderzoek heeft Lee bij brief van 16 november 2009 een schikkingsvoorstel gedaan aan de Inspecteur. Dit voorstel is door de Inspecteur verworpen. In deze brief is onder meer het volgende vermeld:  
         “Per 22 oktober 2009 hebben cliënten, direct dan ook de administratieplicht in acht genomen. (…) Cliënten erkennen dat zij in het verleden de administratieplicht niet geheel in acht hebben genomen, en betuigen nogmaals middels deze brief hun spijt. (…)”. 
       
       
     
     
       2.8 
       
         In de brief van 11 december 2009 hebben de vennoten aangekondigd, dat[C] bv verder de fiscale belangen zal behartigen. In het rapport van het boekenonderzoek hebben de controlerende ambtenaren het volgende vermeld over de contacten met de heer[D] [.]van [C] bv: 
         “De heer[D] geeft (…) aan dat hij van belastingplichtigen nog niet had vernomen dat er door de heer [X] geld uit de kassa is genomen en dat mevrouw [X] dit heeft hersteld door de kassagegevens te wijzigen. (…) De heer[D] gaf aan dat hij een gesprek heeft gehad met de familie [X] waarin hem is uitgelegd hoe de verschillen met betrekking tot de kassa tot stand zijn gekomen. Met deze wetenschap heeft de heer[D] een voorlopige berekening gemaakt van hoe hoog de verschillen zouden zijn en dan komt hij lager uit dan de door ons vastgestelde verschillen.” 
       
       
     
     
       2.9 
       
         In een brief van 25 november 2010 aan de Inspecteur heeft de volgende gemachtigde van belanghebbende, [E] van [E] bv, onder meer het volgende opgemerkt:  
         “(…) De familie [X] heeft aangegeven dat zij het aan het einde van de dag aanwezige kasgeld heeft gebruikt voor privé-doeleinden. In plaats van dit te verantwoorden als privé opnamen heeft mevrouw [X] dit in mindering gebracht op de kasontvangsten. Zij was dus niet bekend met de boekhoudkundige procedure in deze. (…)” 
       
       
     
     
       2.10 
       Bij de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de omzetcorrectie nader vastgesteld op € 350 voor elke dag dat het restaurant open is, oftewel € 122.500 (inclusief omzetbelasting) per jaar (€ 350 x 350 dagen). Het bedrag van de (meer) inkopen heeft de Inspecteur vastgesteld op € 42.875 per jaar (35% van de omzetcorrectie). De boeten heeft de Inspecteur vastgesteld op 25% van de nader verschuldigde omzetbelasting. 
     
     
       2.11 
       
         In de loop van 2009 heeft belanghebbende een nieuw kassasysteem in gebruik genomen. In het volgende overzicht is voor de jaren 2004 tot en met 2011 de door belanghebbende aangegeven omzet (exclusief omzetbelasting) voor de aangiften omzetbelasting opgenomen, luidende in euro’s, alsmede de correcties op de omzet die de Inspecteur heeft toegepast: 
         
           2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010	2011 
         
         Aangegeven omzet	214.696	213.231	216.716	235.396	266.810	270.009	334.466	346.567 
         Omzetcorrectie	 115.051 115.051 115.051 115.051 115.051  57.525 
         Gecorrigeerde omzet	329.747	328.282	331.767	350.447	381.861	327.534 
       
       
       
     
   
   
     
       3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen 
     
     
       3.1 
       In geschil is: 
       1. of de Inspecteur de naheffingsaanslag 2004 binnen vijf jaar na afloop van het kalenderjaar heeft vastgesteld; 
       2. of belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR); 
       3. of de Inspecteur de met omkering en verzwaring van de bewijslast aangebrachte correcties niet naar willekeur heeft vastgesteld; 
       4. of de Inspecteur de vergrijpboeten terecht en niet te hoog heeft vastgesteld. 
     
     
       3.2 
       Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur beantwoordt deze bevestigend. 
     
     
       3.3 
       Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting. 
     
     
       3.4 
       Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur voor zover die zien op de naheffingsaanslag 2005-2009 en de daarbij vastgestelde beschikkingen, vernietiging van deze naheffingsaanslag en de daarbij vastgestelde beschikkingen en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor het overige. 
     
     
       3.5 
       De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover de uitspraak ziet op de naheffingsaanslag 2004 en de daarbij vastgestelde beschikkingen alsmede de boetbeschikking die is opgelegd bij de naheffingsaanslag 2005-2009, ongegrondverklaring van de daartegen gerichte bezwaren en bevestiging van de uitspraken van de Inspecteur. 
       
     
   
   
     
       4 Beoordeling van het geschil 
     
     
       
         Bevoegdheid tot opleggen naheffingsaanslag 2004 
       
     
     
       4.1 
       Belanghebbende betoogt dat de bevoegdheid tot naheffing voor de over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 verschuldigde omzetbelasting is vervallen door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan (artikel 20, derde lid, van de AWR). Zij stelt daartoe dat zij nimmer de naheffingsaanslag heeft ontvangen.  
     
     
       4.2 
       Ingevolge artikel 5, eerste lid, van de AWR, geschiedt de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur waarbij de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag.  
     
     
       4.3 
       Indien de datum van terpostbezorging na de dagtekening van het aanslagbiljet ligt, komt voor de toepassing van artikel 5, lid 1, van de AWR, de datum van terpostbezorging van het aanslagbiljet in de plaats van de dagtekening daarvan (HR 6 december 1989, nr. 25888, LJN ZC4173, BNB 1990/176; HR 6 december 1989, nr. 25909, LJN ZC4175, BNB 1990/177 en HR 7 februari 1990, nr. 26377, LJN ZC4226, BNB 1990/86). De bewijslast dat de datum van terpostbezorging ná de dagtekening van het aanslagbiljet ligt, rust op belanghebbende (vgl. HR 7 juni 1995, nr. 29978, LJN AA1601, BNB 1995/266).  
     
     
       4.4 
       De naheffingsaanslag 2004 heeft de dagtekening 24 december 2009. De Inspecteur weerspreekt gemotiveerd dat de datum van terpostbezorging na de dagtekening van het aanslagbiljet ligt. Hij voert daartoe met stukken onderbouwd aan, dat op 4 december 2009 de gegevens van de naheffingsaanslag zijn ingetoetst in een geautomatiseerd systeem van de Belastingdienst. Volgens de Inspecteur volgt uit een rapport van de Belastingdienst/Centrale administratie te Apeldoorn dat op 17 december 2009 deze naheffingsaanslag is verzonden naar het bedrijfsadres van de vof en hij merkt daarbij op dat de Belastingdienst met TNT post is overeengekomen dat aangeboden documenten binnen 48 uur worden bezorgd. In het licht van hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, is belanghebbende met zijn niet nader onderbouwde stelling dat de naheffingsaanslag niet ter post is bezorgd omdat hij deze niet heeft ontvangen, niet in zijn bewijslast geslaagd. 
     
     
       4.5 
       
         Het hoger beroep van de Inspecteur slaagt derhalve. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof zal de grieven van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag 2004 en de daarbij vastgestelde beschikkingen samen behandelen met de grieven van belanghebbende en de Inspecteur tegen de naheffingsaanslag 2005-2009 en de daarbij vastgestelde beschikkingen. 
         
           Omkering bewijslast 
         
       
     
     
       4.6 
       Artikel 27e, aanhef en onderdeel b, van de AWR (tekst tot 1 juli 2011) bepaalt, voor zover van belang, dat het beroep van de belastingplichtige ongegrond wordt verklaard indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van de AWR, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. 
     
     
       4.7 
       In artikel 52 van de AWR is, voor zover hier van belang, bepaald dat administratieplichtigen gehouden zijn van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, naar de eisen van dat bedrijf, op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. 
     
     
       4.8 
       De Inspecteur stelt dat belanghebbende niet aan artikel 52 van de AWR heeft voldaan. Daarom heeft hij met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast de naheffingsaanslagen schattenderwijze vastgesteld. De Inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft onder andere verwezen naar de bevindingen in het controlerapport en het EDP-rapport. Ter zitting heeft [A] de rapporten nader toegelicht. 
     
     
       4.9 
       Belanghebbende heeft de dagomzetten verdicht in haar administratie opgenomen, waardoor enkel de dagomzetten van de groepen afhaal, dranken laag, dranken hoog en restaurant zijn geregistreerd. Door deze wijze van administreren biedt de administratie van belanghebbende geen inzicht in de wijze waarop de dagomzetten tot stand zijn gekomen. Door het verdichten van deze gegevens kan manipulatie van de gegevens plaatsvinden. Deze manipulatie heeft zich bij belanghebbende ook daadwerkelijk voorgedaan. Uit het onderzoek van de harde schijf van het kassassysteem van belanghebbende volgt, dat belanghebbende op bepaalde dagen meer omzet in een of meer van de groepen heeft behaald, dan zij in haar administratie heeft verwerkt. [A] heeft ter zitting geloofwaardig verklaard, dat de vennoten regelmatig bedragen in contanten aan de kassa hebben onttrokken. [mevrouw X] heeft, aldus [A], de controlerende ambtenaren van de Belastingdienst laten zien op welke wijze zij kasonttrekkingen in het kassasysteem heeft verwerkt. Zo heeft zij onder andere bedragen aan negatieve omzet geboekt of reeds betaalde bestellingen uit de administratie verwijderd. Deze verklaring van [mevrouw X] wordt bevestigd door de door belanghebbende overgelegde kassabon van 12 maart 2008, waarop een negatieve omzet van € 750 is geregistreerd. Voorts vindt de verklaring van [mevrouw X] dat de vennoten aanzienlijke bedragen in contanten aan de kassa hebben onttrokken en deze bedragen uit de omzet zijn geëlimineerd, zijn bevestiging in het feit dat de geadministreerde omzet die door pinbetalingen is voldaan ten opzichte van de geadministreerde omzet die in contanten is voldaan, sterk afwijkt van hetgeen in de branche gebruikelijk is. Belanghebbende wijst er op dat op de brutowinstmarges van de onderneming niets valt aan te merken. Deze stelling strookt met de verklaring van [mevrouw X] dat ook de inkopen voor een deel niet in de administratie zijn verwerkt. Hierdoor wijkt de brutowinstmarge zoals die uit de administratie volgt, niet af van hetgeen in de branche gebruikelijk is. 
     
     
       4.10 
       Gelet op het vorenstaande heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt, dat de administratie van de vof, door het verdichten van de omzetgegevens en het niet boeken van inkopen zodanige gebreken vertoont, dat niet voldaan wordt aan de in artikel 52 van de AWR geformuleerde eisen. Omkering en verzwaring van de bewijslast is op die grond gerechtvaardigd.  
     
     
       4.11 
       Aan dit oordeel doet niet af dat belanghebbende de in het controlerapport en het EDP-rapport genoemde gegevens niet heeft kunnen controleren aan de hand van gegevens die in het bezwaardossier zijn opgenomen. De Inspecteur heeft de image van de harde schijf niet in het bezwaardossier opgenomen. [A] heeft ter zitting geloofwaardig verklaard dat nagenoeg alle gegevens in de door de Inspecteur gebruikte overzichten zijn overgenomen van de harde schijf door het kopiëren van bestanden, zodat de overzichten in feite een gedeeltelijke kopie van de image van de harde schijf zijn. Voorts stroken de in de overzichten opgenomen gegevens met de onder 4.9 genoemde overige bevindingen. Aan het niet opnemen van de image van de harde schijf in het bezwaardossier verbindt het Hof daarom geen consequenties. 
     
     
       4.12 
       De stelling van belanghebbende dat de verklaringen van de vennoten onder druk tot stand zouden zijn gekomen, onjuist zijn geïnterpreteerd dan wel in het geheel niet zijn gedaan, wijst het Hof af. Uit de reacties van [B 1],[D] en [E] volgt, dat de vennoten niet alleen tegenover de controlerende ambtenaren van de Belastingdienst, maar ook tegenover deze gemachtigden gelijksoortige verklaringen hebben afgelegd. De verklaringen van [mevrouw X] vinden ook steun in de feiten. 
     
     
       4.13 
       De Inspecteur heeft de hoogte van de door belanghebbende behaalde omzet geschat aan de hand van de op de harde schijf gevonden niet-geadministreerde dagomzetten, de branchegegevens over de brutowinstmarges en de verhouding contante omzet/pin-omzet en de omzetten die belanghebbende heeft aangegeven nadat zij in de loop van 2009 een nieuw kassasysteem heeft aangeschaft. Bij deze berekening heeft de Inspecteur rekening gehouden met de niet in de administratie verantwoorde inkopen en de omzetbelasting die belanghebbende daarover heeft voldaan.  
     
     
       4.14 
       Belanghebbende stelt dat de naheffingsaanslagen niet berusten op een redelijke schatting. 
     
     
       4.15 
        Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en de verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld.  
     
     
       4.16 
       
         Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen niet naar willekeur vastgesteld, nu hij zich bij de schatting heeft gebaseerd op de administratie, de branchegegevens en de omzetten die belanghebbende in latere jaren heeft behaald. Het ligt op de weg van belanghebbende om, voor zover hij de juistheid van de schatting van de Inspecteur betwist, daarvoor (tegen)bewijs te leveren op de in artikel 27e van de AWR bedoelde wijze. In het leveren van dat bewijs is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet geslaagd.  
         
           Vergrijpboete 
         
       
     
     
       4.17 
       De Inspecteur heeft vergrijpboeten opgelegd, omdat hij het bewust afromen van de omzet als een opzettelijk verrichte handeling aanmerkt, waardoor de omzetbelasting gedeeltelijk niet op aangifte is voldaan. De Inspecteur heeft de wanverhouding tussen de ernst van het beboetbare feit en de omvang van de boete, de listigheid, de samenloop met de boeten die voor hetzelfde vergrijp worden opgelegd voor de IB/PVV en het gegeven dat de correcties zijn bepaald met omkering en verzwaring van de bewijslast tegen elkaar afgewogen en de boeten gematigd tot 25%. 
     
     
       4.18 
       Belanghebbende meent dat de boeten dienen te vervallen. De boeten zijn gebaseerd op een schatting van de omzet, terwijl die schatting volgens belanghebbende voldoende onderbouwing ontbeert. Daarnaast dient rekening te worden gehouden met de overschrijding van de redelijke termijn. 
     
     
       4.19 
       De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt, dat [mevrouw X] als vennoot van belanghebbende bewust omzet heeft verzwegen door de administratie te manipuleren middels het boeken van negatieve omzet en het verwijderen daaruit van reeds betaalde bestellingen. Daarmee is het aan opzet van belanghebbende te wijten dat de belasting welke op aangifte moest worden voldaan gedeeltelijk niet is betaald. Zij heeft deze manipulatie van de administratie gedurende een aantal jaren voortgezet en heeft daarbij aanzienlijke bedragen verzwegen. De omvang van deze bedragen en de daarover verschuldigde belasting heeft de Inspecteur vastgesteld met toepassing van de zogenoemde “omkering en verzwaring van de bewijslast”. Deze omstandigheid neemt het Hof in aanmerking bij de (nadere) beoordeling of de opgelegde vergrijpboeten een passende en geboden sanctie zijn voor de vergrijpen die zijn begaan.  
     
     
       4.20 
       Het Hof acht een boete van 20% passend en geboden. Met de overschrijding van de redelijke termijn in eerste aanleg, heeft de Rechtbank in voldoende mate rekening gehouden door de boete met drie procentpunten te verlagen tot 17%. 
     
     
       4.21 
       De Inspecteur heeft in zijn incidentele hoger beroep gesteld, dat de Rechtbank de boete ten onrechte heeft gematigd, omdat hij bij het opleggen van de boete al rekening heeft gehouden met de te verwachten overschrijding van de redelijke termijn. Voorts is bij het opleggen van de boete al rekening gehouden met de omkering en verzwaring van de bewijslast. 
     
     
       4.22 
       Het Hof overweegt dienaangaande het volgende. Uit niets blijkt, dat de Inspecteur de boete bij het opleggen daarvan heeft gematigd vanwege een toekomstige overschrijding van de redelijke termijn. Dit ligt ook niet voor de hand, aangezien hij bij het doen van uitspraak op bezwaar slechts de mogelijkheid heeft rekening te houden met de behandelduur van het bezwaar. Dat de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag reeds rekening heeft gehouden met de omstandigheid dat de correcties zijn aangebracht met omkering en verzwaring van de bewijslast, doet er niet aan af dat de Rechtbank en het Hof zelfstandig een afweging moeten maken of daarmee voldoende rekening is gehouden. 
     
     
       4.23 
       
         Het Hof ziet daarom geen reden de boete die is opgelegd bij de naheffingsaanslag 2005-2009 op een hoger bedrag vast te stellen dan de Rechtbank heeft gedaan. De boete die is opgelegd bij de naheffingsaanslag 2004 zal het Hof verminderen tot € 1.266. 
         
           Slotsom 
           
           Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond en het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Het incidentele hoger beroep van belanghebbende is gegrond en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond.  
       
       
     
   
   
     
       5 Proceskosten 
     
     
       Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het incidentele hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 944 (2 punten (schriftelijke zienswijze na incidenteel hoger beroep en zitting) x € 472 x wegingsfactor 1). 
     
     
     
   
   
     
       6 Beslissing  
     
     
       Het Hof: 
     
     
       – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de naheffingsaanslag 2004 en de daarbij vastgestelde beschikkingen, 
       – verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond voor zover het ziet op de naheffingsaanslag 2004 en de daarbij vastgestelde heffingsrentebeschikking, 
       – verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond voor zover het ziet op de vergrijpboete voor het jaar 2004, 
       – vermindert de vergrijpboete voor het jaar 2004 tot € 1.266, 
       – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige en 
       – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 944. 
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier. 
     
     
     
       De beslissing is op 3 december 2013 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
       De griffier,	De voorzitter, 
     
     
     
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               (A. Vellema) 
             
             
               (R.F.C. Spek) 
             
           
         
       
     
     
     
       Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op : 3 december 2013 
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	 
       
         de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),  
       
       
         	Postbus 20303,  
       
       
         	2500 EH  Den Haag.  
       
       Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     
       	a. de naam en het adres van de indiener; 
       	b. de dagtekening; 
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
        	d. de gronden van het beroep in cassatie. 
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.