ECLI: ECLI:NL:PHR:2008:BD3167

Titel: ECLI:NL:PHR:2008:BD3167 Parket bij de Hoge Raad , 24-10-2008 / 07/12637

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2008-10-24

Zaaknummer: 07/12637

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2008:BD3167

---

Art. 15a, lid 1, letter k, Wet LB 1964 (tekst 2003). Art. 8 Uitv.besl. LB 1965. 30%-regeling. Uit een ander land aangeworven. Eerdere arbeidsovereenkomst in het kader van een opleiding in Nederland blijft buiten beschouwing.

Nr. 07/12637 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       28 april 2008 
       Derde Kamer B 
       Loonbelasting 2005 
     
     
     Conclusie inzake: 
     
     De Staatssecretaris van Financiën 
     
     tegen 
     
     X 
     
     1. Feiten en loop van het geding 
     
     1.1 X, belanghebbende, is Belgische van nationaliteit en psychiater van beroep. Zij heeft haar artsendiploma in 1996 behaald aan de Katholieke Universiteit Leuven. Daarna heeft ze als arts-assistent in opleiding gewerkt bij het RIAGG in Q, in het Academisch Ziekenhuis Q en in twee Belgische ziekenhuizen. Ze heeft vervolgens in genoemd Academisch Ziekenhuis de basisopleiding psychiatrie gevolgd tot en met 31 maart 2002. In de periode van 1 april 2002 tot en met 31 maart 2003 heeft ze als arts-assistent een keuzejaar klinische psychotherapie doorlopen bij het Psychotherapeutisch Centrum 'A' te R (hierna: PTC). In dat kader is belanghebbende met het PTC een arbeidsovereenkomst aangegaan tot en met 31 maart 2003 tegen een salaris van € 3.212 bruto per maand. Op 1 april 2003 is ze afgestudeerd als psychiater. Op 31 maart 2003 heeft zij met het PTC een arbeidsovereenkomst gesloten, waarin is vastgelegd dat zij met ingang van 15 april 2003 in de functie van psychiater in dienst van het PTC treedt tegen een salaris van € 5.932 bruto per maand. Belanghebbende woont sedert 31 juli 2001 (weer) in België. 
     
     1.2 Op 12 januari 2005 hebben belanghebbende en het PTC de Inspecteur(1) verzocht om toepassing van de bewijsregel van artikel 15a, lid 1, onderdeel j, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) met ingang van 1 januari 2005. Dit verzoek is door de Inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking afgewezen, omdat belanghebbende reeds in Nederland zou werken, zodat zij niet in het buitenland is aangeworven. Het door belanghebbende tegen deze beslissing gemaakte bezwaar is door de Inspecteur afgewezen. 
     
     1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard waarna belanghebbende hoger beroep heeft ingesteld bij het Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). 
     
     
       2. Het geschil 
       Rechtbank en Hof (2) 
     
     
     2.1 In geschil is of de Inspecteur terecht het verzoek om afgifte van een beschikking 'ingekomen werknemer' als bedoeld in artikel 9h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UB) heeft geweigerd. Het geschil is voor zowel de Rechtbank als het Hof beperkt tot het antwoord op de vraag of is voldaan aan de deelvoorwaarde van artikel 8, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het UB, dat belanghebbende 'door een inhoudingsplichtige uit een ander land is aangeworven'. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende voldoet aan de overige voorwaarden voor de toepassing van de bewijsregel en dat, als zij recht heeft op de gevraagde beschikking, de ingangsdatum 1 februari 2005 is en de korting wegens eerder verblijf in Nederland als bedoeld in artikel 9e van het UB een periode van 84 maanden bedraagt.  
     
     2.2 Beide gerechten nemen de arresten van de Hoge Raad van 28 april 2006, nr. 41.084, BNB 2006/262 respectievelijk nr. 41.919, BNB 2006/266, tot uitgangspunt. In deze arresten overwoog de Hoge Raad: 
     
     3.3.2. (3.4.2.) Degeen die een arbeidsovereenkomst aangaat met een inhoudingsplichtige op een tijdstip waarop hij woonplaats buiten Nederland heeft en niet - anders dan in situaties als opleiding of stage - in Nederland werkzaam is, kan worden aangemerkt als 'door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven'. (...) 
     
     2.3 De Rechtbank heeft omtrent het geschil overwogen: 
     
     2.14 Op 31 maart 2003 was belanghebbende reeds in Nederland werkzaam als arts-assistent. Naar het oordeel van de rechtbank verschillen belanghebbendes werkzaamheden als arts-assistent in haar keuzejaar, gelet op de hiervoor onder 2.5 weergegeven aard en inhoud van deze werkzaamheden, niet wezenlijk van haar werkzaamheden als psychiater, zoals hiervoor onder 2.7 weergegeven. Tevens was blijkens de inhoud van belanghebbendes arbeidsovereenkomst sprake van een volwaardige arbeidsovereenkomst aangezien belanghebbende een met de werkzaamheden in overeenstemming zijnd salaris genoot, recht had op vakantiedagen en aan haar een pensioenaanspraak is toegekend (zie 2.5). Gelet op het voorgaande kan het keuzejaar klinische psychotherapie naar het oordeel van de rechtbank niet worden aangemerkt als een stage of opleiding in de hiervoor onder 2.13 bedoelde zin. Het gebruik van de terminologie "op grond van opleiding" in artikel 2 van de arbeidsovereenkomst, doet daaraan niet af. 
     
     De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
     
     2.4 Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen: 
     
     4.8. Naar het oordeel van het Hof brengt een logische en redelijke uitleg van het criterium, dat werkzaamheden "in situaties als opleiding of stage" niet meetellen als werkzaamheden verricht in Nederland, met zich mee, dat eventuele arbeidsovereenkomsten, die aan die werkzaamheden ten grondslag liggen, evenmin meetellen voor de bepaling van het tijdstip, waarop de aanwerving plaatsvond. Het moment, dat een buiten Nederland wonend persoon een stageovereenkomst aangaat in Nederland, is derhalve niet het moment van aanwerving, zelfs niet als die stageovereenkomst de vorm heeft van een arbeidsovereenkomst. Een andersluidende opvatting zou ertoe leiden, dat iedere student, die in Nederland een stage volgt en daartoe een arbeidsovereenkomst aangaat, niet in aanmerking zou komen voor toepassing van de 30%-regeling, indien hij daarna een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd krijgt aangeboden; bij het aangaan van de stage-arbeidsovereenkomst zou de vereiste deskundigheid ontbreken, terwijl bij het aangaan van de daaropvolgende overeenkomst niet meer sprake zou zijn van aanwerving "uit een ander land". Deze visie zou de reikwijdte van het hiervoor genoemde arrest nr. 41.919 naar het oordeel van het Hof onaanvaardbaar aantasten, nu de Hoge Raad de uitzondering voor "situaties als opleiding of stage" kennelijk bedoeld heeft om 'doorstroming' van schaarse studenten onder toekenning van de 30%-regeling mogelijk te maken. 
     
     4.9. Belanghebbende heeft ter zitting geloofwaardig en onweersproken gesteld, dat haar opleiding tot psychiater pas op 1 april 2003 was voltooid en dat de werkzaamheden die zij vóór die datum in Nederland als arts-assistent heeft verricht, verplichte onderdelen vormden van die opleiding. Het Hof concludeert, dat die werkzaamheden vallen onder de door de Hoge Raad bedoelde situaties van "opleiding of stage". Noch het spraakgebruik, noch de strekking van de 30%-regeling nopen tot een ander oordeel. De omstandigheid, dat belanghebbende tijdens haar stageperiode c.q. opleiding een salaris genoot, dat in overeenstemming was met haar werkzaamheden, doet daaraan niet af, evenmin als het feit dat zij recht had op vakantiedagen en een pensioenaanspraak 
     
     4.10. Uit het voorgaande volgt, dat de datum van aanwerving gesteld dient te worden op 31 maart 2003, dat belanghebbende op dat tijdstip niet in Nederland woonde en dat haar werkzaamheden in Nederland uitsluitend plaatsvonden in het kader van haar opleiding tot psychiater, zodat zij op 31 maart 2003 vanuit het buitenland is aangeworven. Voor dat geval is, naar partijen ter zitting eenparig hebben verklaard, niet in geschil, dat de korting wegens eerder verblijf in Nederland als bedoeld in artikel 9e van het Uitvoeringsbesluit LB gesteld dient te worden op 84 maanden. Evenmin is in geschil, dat de ingangsdatum op grond van artikel 9h Uitvoeringsbesluit LB gesteld dient te worden op 1 februari 2005. 
     
     Het Hof heeft het hoger beroep bij uitspraak van 5 september 2007 gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur vernietigd. Het Hof heeft het verzoek van belanghebbende om toekenning van de beschikking 'ingekomen werknemer' ingewilligd en daaraan de maximale looptijd van 1 februari 2005 tot 1 februari 2008 verbonden. 
     
     
       Cassatie 
       2.5 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en op regelmatige wijze incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie beantwoord. 
     
     
     2.6 Het cassatieberoep bestaat uit één middel. Volgens de Staatssecretaris is het Nederlands recht, met name artikel 15a, lid 1, onderdeel j(3), van de Wet geschonden doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende op 31 maart 2003 vanuit het buitenland is aangeworven, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat: 
     
     
       - belanghebbende voorafgaand aan haar benoeming als psychiater d.d. 1 april 2003 bij haar werkgever reeds op basis van een op 1 april 2002 gesloten arbeidsovereenkomst in dienstbetrekking werkzaam was; 
       - het Hof daarmee heeft miskend dat de toets of voldaan is aan de voorwaarden voor de vrije vergoeding van extraterritoriale kosten dient plaats te vinden op het moment dat deze eerdere arbeidsovereenkomst tot stand kwam; 
       - doel en strekking van de regeling zich verzetten tegen toepassing van de regeling op gevallen waarin een werknemer zonder speciale deskundigheid vanuit het buitenland wordt aangeworven, die vervolgens bij de werkgever verder wordt opgeleid; 
       - de Hoge Raad in eerdere arresten alleen een uitzondering heeft gemaakt voor werkzaamheden in het kader van stage c.q. opleiding voorafgaand aan de totstandkoming van een arbeidsovereenkomst.  
     
     
     Verder voert de Staatssecretaris nog aan dat hij het niet goed voorstelbaar acht dat belanghebbende voor extra uitgaven is geplaatst in verband met een gewijzigde tewerkstelling. 
     
     2.7 Belanghebbende stelt in haar incidentele beroepschrift in cassatie dat het Hof - voorzover het de proceskostenveroordeling betreft - geen rekening heeft gehouden met haar verzoek in de bezwaarfase om tegemoet te komen in de kosten van de procedure. Verder stelt belanghebbende dat haar grief ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel - die bij het Hof niet meer aan bod is gekomen - met zich brengt dat verwijzing dient te volgen indien het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond wordt verklaard. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel is wél bij de Rechtbank aan de orde gekomen, maar afgewezen.  
     
     3. De ingekomen werknemer 
     
     3.1 De 30%-regeling (de 'opvolgster' van de tot 2001 geldende 35%-regeling(4)) vindt haar wettelijke basis in artikel 15a, lid 1, aanhef en onderdeel j, van de Wet. Hiervan luidt de tekst (2005): 
     
     
       1. Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van: 
       (...) 
       j. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst - voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar - ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden. 
     
     
     3.2 Hoofdstuk 3 (de artikelen 8 tot en met 10) van het UB bevat een uitwerking van de 30%-regeling. In artikel 8, lid 2, aanhef en onderdeel a, van het UB is bepaald dat onder extraterritoriale werknemers zowel ingekomen werknemers als uitgezonden werknemers worden begrepen. Het begrip 'ingekomen werknemer' wordt in artikel 8, lid 2, onderdeel b, van het UB gepreciseerd. De tekst luidt: 
     
     b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; 
     
     3.3 In onderhavige zaak staat centraal de betekenis van het vereiste in artikel 8, lid 2, onderdeel b, van het UB: 'door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven'. In mijn conclusie voor Hoge Raad 28 april 2006, nr. 41.398, BNB 2006/263, heb ik over het vereiste 'uit een ander land aangeworven' opgemerkt (citaat zonder voetnoten): 
     
     
       2.3. (...) De achterliggende gedachte lijkt mij te zijn dat de extra kosten van levensonderhoud waarvoor een buitenlandse werknemer zich wegens het tijdelijk verblijf hier geplaatst ziet, moeten worden veroorzaakt door een bepaald dienstverband dat hij reeds is aangegaan en niet door persoonlijke omstandigheden, zoals de wens om in Nederland een opleiding te volgen of een betrekking te vinden. In latere regelingen is de hiervoor geciteerde toelichting niet meer opgenomen. Het doel van de regeling om de extra kosten van levensonderhoud wegens het gedwongen en tijdelijk verblijf alhier te faciliëren duidt er mijns inziens echter op dat er nog steeds een direct verband dient te bestaan tussen de komst naar Nederland door een werknemer en een bepaald dienstverband hier. De faciliteit geldt immers slechts voor de extra kosten die worden opgeroepen door de reeds aanvaarde (toekomstige) dienstbetrekking hier.  
       2.4. Voor het uit het buitenland aanwerven is naar mijn mening vereist dat een werknemer niet al in Nederland woont (in de zin van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) op het moment van aanwerven als werknemer. Dit brengt mee dat er geen sprake is van aangeworven zijn uit het buitenland wanneer iemand zich vanuit het buitenland in Nederland metterwoon vestigt voor het volgen van een studie of stage en hem eerst tijdens of na de studie of stage een dienstbetrekking wordt aangeboden. Er is dan onvoldoende direct causaal verband tussen de extra kosten van levensonderhoud wegens de tijdelijkheid van het verblijf in Nederland en de toekomstige dienstbetrekking. Weliswaar zullen dergelijke kosten worden gemaakt, maar ze zijn dan niet opgeroepen door een (gedwongen) verblijf alhier. Anders is het gesteld met de stagiaire die slechts kort verblijf houdt in ons land en dan voor een dienstbetrekking wordt aangeworven; hij zal zijn woonplaats nog niet hebben verlegd. Voor hem geldt dat hij tot die extra uitgaven van levensonderhoud gedwongen wordt doordat zijn Nederlandse werkgever hem hierheen haalde. 
       (...) 
       2.6. Zijn er nog andere criteria van toepassing bij de beantwoording van de vraag of een werknemer uit het buitenland is aangeworven? Indien als criterium wordt genomen dat de aangeworven werknemer een (aansluitende) dienstbetrekking in het buitenland had, zou dat briljante studenten en als ondernemer werkzame specialisten onterecht uitsluiten van de 35%-regeling. Evenmin is volgens mij vereist dat het aanwerven zelf in het buitenland plaatsvond. Immers, het voeren van onderhandelingen over en het sluiten van een arbeidscontract zijn gemakkelijk te lokaliseren buiten Nederland en de locatie daarvan is ook nauwelijks te controleren door de belastingdienst. Het van de 35%-regeling uitsluiten van alle werknemers die voorafgaand aan het aanwerven al in Nederland verblijf houden is naar mijn mening evenmin een werkbaar en deugdelijk criterium. Verblijf is een niet goed controleerbaar gegeven en daarnaast lijkt het mij onwenselijk deze groep bij voorbaat uit te sluiten van de regeling. Denkbaar is dat een specialist met specifieke deskundigheid hier tijdens een vakantie, of op een congres of bij een stage wordt gespot door een bedrijf dat hem een arbeidscontract aanbiedt. Deze specialist behoort in aanmerking te kunnen komen voor toepassing van de regeling indien hij voor die dienstbetrekking naar Nederland komt. 
     
     
     3.4 De Hoge Raad heeft omtrent het vereiste 'uit een ander land aangeworven' in zijn arresten van 28 april 2006, nr. 41.084, BNB 2006/262 en nr. 41.919, BNB 2006/266 overwogen: 
     
     
       3.3.1. (3.4.1.) De in artikel 15a, lid 1, letter k, van de Wet (op de loonbelasting 1964 (tekst 2001 tot en met 2003; hierna: de Wet)) opgenomen term 'door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen' dient te worden verstaan overeenkomstig de nadere precisering ervan in artikel 8 van het Besluit: 'door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven'. 
       3.3.2. (3.4.2.) Degeen die een arbeidsovereenkomst aangaat met een inhoudingsplichtige op een tijdstip waarop hij woonplaats buiten Nederland heeft en niet - anders dan in situaties als opleiding of stage - in Nederland werkzaam is, kan worden aangemerkt als 'door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven'. Tekst noch strekking van de Wet of het Besluit staat aan die kwalificatie in de weg in gevallen waarin de betrokkene nadien, maar voor de overeengekomen ingangsdatum van de dienstbetrekking zijn woonplaats naar Nederland verlegt, en evenmin in gevallen waarin hij, in afwachting van die overeengekomen ingangsdatum, hier te lande tijdelijk arbeid gaat verrichten voor een ander, dan wel voor eigen rekening. 
     
     
     Opvallend is dat de Hoge Raad de uitzondering (in r.o. 3.3.2 respectievelijk 3.4.2) voor situaties als opleiding en stage noemt in twee arresten waar opleiding en stage geenszins aan de orde zijn. De belanghebbenden waren een toxicoloog respectievelijk een tandarts die in dienst traden van hun 'eigen' BV; over opleiding en stage wordt niet gesproken. Daarentegen weten we van de belanghebbenden in drie andere arresten van gelijke datum (28 april 2006), drie ingekomen voetballers, dat zij een opleiding genoten of stage gelopen hadden: nrs. 41.398, 41.501 en 41.502, BNB 2006/263, 264 en 265, maar in de overwegingen van die arresten noemt de Hoge Raad de uitzondering voor situaties als opleiding en stage niet met zoveel woorden.(5)  
     
     3.5 Belanghebbende in de zaak 41.398, BNB 2006/263, een Braziliaanse voetballer, woonde tot halverwege 1998 in Brazilië. In het kader van het jeugdplan van een Nederlandse voetbalclub (D) trainde en speelde hij in de periode van 1996 tot halverwege 1998 gedurende telkens drie maanden in Nederland; tijdens de winter- en zomerstop was hij in Brazilië. Belanghebbende is op 5 mei 1998 met de Nederlandse voetbalclub een arbeidsovereenkomst overeengekomen voor vier jaar ingaande op 1 juli 1998. De Hoge Raad overwoog: 
     
     
       3.3. (...) Blijkens de aanhef van paragraaf 1.3.1 van het Besluit strekt de 'vrijgestelde vergoeding' ertoe de buitenlandse werknemer tegemoet te komen in de extra uitgaven waarvoor hij zich geplaatst ziet in verband met zijn tewerkstelling door een binnenlandse werkgever. Niet valt in te zien dat belanghebbende zich niet gesteld zou zien voor dergelijke extra kosten, nu hij ten tijde van zijn aanwerving nog steeds buitenslands woonde. Evenmin valt in te zien dat daaraan zou worden afgedaan door de omstandigheden dat hij tevoren had deelgenomen aan het jeugdplan van D en in dat kader veelvuldig in Nederland heeft verbleven. Voorzover in die omstandigheden besloten ligt dat, zoals de Inspecteur heeft gesteld en de Staatssecretaris herhaalt, de aanwerving in Nederland is geschied, staat dat niet in de weg aan het oordeel dat belanghebbende 'uit een ander land aangeworven' is. 
       3.4. Subsidiair betoogt middel 1 (i) dat belanghebbende in 1996 is aangeworven, en (ii) dat in dat jaar niet was voldaan aan de overige vereisten voor toepassing van de 35%-regeling. Het betoog faalt, omdat onderdeel (i) ervan berust op een onjuiste rechtsopvatting. Van 'aanwerving' is immers eerst sprake op het tijdstip waarop een arbeidsovereenkomst tot stand komt. Blijkens de vaststaande feiten is belanghebbende eerst op 5 mei 1998 een arbeidsovereenkomst aangegaan. Het middel kan derhalve ook in zoverre niet tot cassatie leiden. 
     
     
     De Hoge Raad laat de periode gedurende welke belanghebbende in het kader van het jeugdplan in Nederland heeft gevoetbald buiten beschouwing bij de beoordeling van de vraag of hij uit het buitenland is aangeworven. Het moment van aanwerving dient te worden gesteld op het tijdstip waarop zijn arbeidsovereenkomst tot stand is gekomen. Toen belanghebbende deelnam aan het jeugdplan bij de Nederlandse voetbalclub had hij nog geen arbeidsovereenkomst. Was het daarom dat deze periode buiten beschouwing werd gelaten bij de beantwoording van de vraag of voldaan was aan de vereisten voor toepassing van de 35%-regeling, of was dat vanwege de omstandigheid dat hij toen in opleiding werkzaam was?  
     
     3.6 De zaak 41.501, BNB 2006/264, betrof eveneens een Braziliaanse voetballer. Hij woonde tot 1 juli 1999 in Brazilië. In de periode van 30 april 1999 tot en met 21 mei 1999 liep hij stage bij een Nederlandse voetbalclub (A); maar hij stond toen nog niet in dienst bij de club. Van 1 juli 1999 tot en met 30 juni 2000 voetbalt hij bij de jeugdafdeling van de club en geniet hij kost en inwoning bij een gastgezin. Zijn dienstbetrekking met de voetbalclub gaat in op 1 juli 2000, maar was al gesloten op 20 mei 1999. De Hoge Raad overwoog: 
     
     
       3.3.3. Blijkens de aanhef van paragraaf 1.3.1 van het Besluit strekt de 'vrijgestelde vergoeding' ertoe de buitenlandse werknemer tegemoet te komen in de extra uitgaven waarvoor hij zich geplaatst ziet in verband met zijn tewerkstelling door een binnenlandse werkgever. Het strookt met deze strekking om het tijdstip van 'aanwerving' te stellen op dat van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst, ook indien de overeengekomen datum van indiensttreding een latere is. Zou immers het tijdstip van indiensttreding als tijdstip van 'aanwerving' worden aangemerkt, dan zou in de veelvuldig voorkomende situatie waarin het tijdstip van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst voorafgaat aan dat van de indiensttreding en de betrokken werknemer - zoals ook in het onderhavige geval - met het oog op zijn indiensttreding zijn woonplaats voorafgaand aan de indiensttreding naar Nederland verlegt, de 35%-regeling geen toepassing kunnen vinden, hoewel deze werknemer zich ontegenzeggelijk in rechtstreeks verband met zijn indiensttreding bij een binnenlandse werkgever voor extra uitgaven geplaatst ziet. Mitsdien faalt middel 1. 
       (...) 
       3.4.3. Aan de 35%-regeling heeft mede de gedachte ten grondslag gelegen dat door vergroting van het netto besteedbare loon van de betrokken werknemers een faciliteit werd geboden die het bedrijfsleven beter in staat stelde schaarse specifieke deskundigheid aan te trekken. Hiermee strookt om (overeenkomstig het standpunt van de Staatssecretaris in de toelichting op middel 1) de peildatum voor de aanwezigheid van specifieke deskundigheid te stellen op de datum van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst, aangezien op dat tijdstip de binnenlandse (aspirant-)werkgever in concurrentie staat tot buitenlandse (aspirant-)werkgevers. Op dat tijdstip, niet op de latere ingangsdatum van de dienstbetrekking heeft de (aspirant-)werkgever baat bij het bestaan van de faciliteit. 
     
     
     Ook hier neemt de Hoge Raad het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst (20 mei 1999) als peildatum voor de aanwezigheid van specifieke deskundigheid en laat hij de periode van stage buiten beschouwing.  
     
     3.7 Belanghebbende in de zaak 41.502, BNB 2006/265, was rond 1 augustus 1996 uit Ghana naar Nederland gekomen om in de jeugdafdeling van een Nederlandse voetbalclub (A) te voetballen. Op 6 mei 1999 zijn de club en belanghebbende een contract voor meerderjarige beroepsspelers overeengekomen ingaande op 1 juli 2000. Het Hof oordeelt dat belanghebbende rond 1 augustus 1996 niet voldeed aan de eis van 'specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is'. De Hoge Raad overweegt opnieuw dat de peildatum voor de aanwezigheid van specifieke deskundigheid de datum van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst is, ook indien de overeengekomen ingangsdatum van de dienstbetrekking een latere datum is. Het Hof heeft dat kennelijk miskend, zodat verwijzing moet volgen. Als later dan 1 augustus 1996 (voor het eerst) een arbeidsovereenkomst is totstandgekomen, dan is nodig dat belanghebbende op die latere datum voldeed aan de deskundigheidseis en bovendien dat hij op die latere datum nog geen woonplaats in Nederland had. De zaak wordt verwezen voor nader onderzoek.  
     
     
       3.8 De door de Hoge Raad geformuleerde uitzondering dat werkzaamheden 'in situaties als opleiding of stage' niet meetellen als werkzaamheden verricht in Nederland kan op drie wijzen worden geïnterpreteerd. In de eerste plaats kan onder het niet in Nederland werkzaam zijn - anders dan in situaties als opleiding of stage - worden begrepen: zowel werkzaamheden verricht in dienstbetrekking als werkzaamheden niet verricht in dienstbetrekking. De niet-ingezetene die hier reeds een onderneming drijft of resultaat uit overige werkzaamheden geniet en dan in dienst treedt, zou niet voor de beschikking 'ingekomen werknemer' in aanmerking kunnen komen. Werken in een voorperiode is echter geen beletsel. In de twee eerder genoemde arresten van de Hoge Raad van 28 april 2006, nrs. 41.084 en 41.919, BNB 2006/262 en 266, kon de 30%-regeling toepassing vinden toen belanghebbenden, een toxicoloog respectievelijk een tandarts, in dienst traden van hun 'eigen' BV door namens de nog op te richten BV een arbeidsovereenkomst met zichzelf te sluiten en in de oprichtingsfase werkzaamheden te verrichten ten behoeve van de op te richten BV. De eerste benadering leidt ertoe dat de uitzondering geldt voor situaties waarbij werkzaamheden worden verricht in het kader van een opleiding of stage, ongeacht de vraag of aan die werkzaamheden een arbeidsovereenkomst ten grondslag ligt en, zo voeg ik toe, ongeacht de volwaardigheid van die eventuele arbeidsovereenkomst. Het Hof volgt kennelijk die benadering.  
       Een tweede benadering is dat onder het niet - anders dan in situaties als opleiding of stage - in Nederland werkzaam zijn slechts dient te worden verstaan werkzaamheden in dienstbetrekking. Deze tweede benadering leidt ertoe dat de uitzondering ziet op situaties als opleiding of stage waarbij de betrokkene in dienstbetrekking is. Maar deze benadering laat onverlet dat ook het volgen of gevolgd hebben van een opleiding of stage in Nederland zonder het aangaan van een arbeidsverhouding, dus zonder een beloning, kan worden genegeerd bij de beantwoording van de vraag of ten tijde van het sluiten van de eerste arbeidsovereenkomst schaarse specifieke deskundigheid wordt aangeworven uit een ander land.  
       Een derde benadering houdt in dat onder het niet - anders dan in situaties als opleiding of stage - in Nederland werkzaam zijn slechts dient te worden verstaan werkzaamheden niet verricht in dienstbetrekking. Achterliggende gedachte is wanneer eenmaal werkzaamheden in dienstbetrekking worden verricht, de 30%-regeling in een volgende dienstbetrekking nu eenmaal in beginsel geen toepassing kan vinden (voortgezette toepassing van de 30%-regeling buiten beschouwing gelaten; zie 3.10). Deze derde benadering leidt ertoe dat de uitzondering slechts van toepassing is op werkzaamheden in situaties als opleiding of stage waarbij de betrokkene niet in dienstbetrekking is. 
     
     
     3.9 De vraag rijst welke benadering de Hoge Raad met de formulering van de uitzondering voor ogen heeft gehad. Mijn voorkeur gaat uit naar de eerste benadering. Zij is eenvoudiger uitvoerbaar dan de andere twee, die vereisen dat bronnen worden onderscheiden, en zij past het meest bij de strekking van de regeling. Uit een ander land aangeworden is dan, eenvoudig gezegd en opleiding alsmede stage daargelaten, de werknemer die in het buitenland woont en werkt en door een in Nederland gevestigde werkgever in dienst wordt genomen. Wie als niet-ingezetene reeds deelneemt aan het economische verkeer alhier, bijvoorbeeld als resultaatgenieter, kan niet vanuit het buitenland worden aangeworven. Deze schaarse deskundige leverde al een bijdrage aan onze economie. Hij valt daarom buiten de 30%-regeling. Ook het woordgebruik van de Hoge Raad lijkt op deze benadering te wijzen: anders zou de Hoge Raad voor de term 'dienstbetrekking' hebben gekozen in plaats van 'werkzaam' zijn in r.o. 3.3.2 (3.4.2), aangehaald onder 2.2.  
     
     3.10 Wanneer een ingekomen werknemer twee opeenvolgende dienstbetrekkingen heeft bij dezelfde of bij verschillende inhoudingsplichtigen rijst de vraag of toepassing van de 30%-regeling mogelijk blijft. In artikel 9c van het UB is een bepaling opgenomen die voorziet in de situatie van twee opeenvolgende dienstbetrekkingen bij verschillende inhoudingsplichtigen. De tekst daarvan luidt:  
     
     
       1. Indien een ingekomen werknemer tijdens de looptijd een andere inhoudingsplichtige krijgt, blijft op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de nieuwe inhoudingsplichtige de bewijsregel gedurende de resterende looptijd van toepassing, mits de periode tussen het einde van de tewerkstelling door de oude inhoudingsplichtige en de aanvang van de tewerkstelling door de nieuwe inhoudingsplichtige niet langer is dan drie maanden. 
       2. Bij een dergelijk verzoek moet door de nieuwe inhoudingsplichtige opnieuw aannemelijk worden gemaakt dat de werknemer behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer. 
     
     
     De tekst van artikel 9c ('blijft (...) gedurende de resterende looptijd van toepassing' en 'opnieuw aannemelijk worden gemaakt') wekt de indruk dat de bewijsregel slechts doorloopt als bij de eerste tewerkstelling een verzoek om toepassing van de 30%-regeling is ingediend (en gehonoreerd).(6) Maar dat is niet nodig, blijkens het vraag- en antwoordbesluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, BNB 2006/26. De Staatssecretaris gaat in op de vraag of een werknemer bij verandering van werkgever gebruik kan maken van de bewijsregel indien hij bij zijn vorige werkgever daarvan geen gebruik heeft gemaakt: 
     
     Als de werknemer bij de voorgaande tewerkstelling voldeed aan de voorwaarden voor de toepassing van de bewijsregel, maar niet samen met de inhoudingsplichtige een verzoek heeft gedaan om toepassing van de bewijsregel, kan de bewijsregel bij de opvolgende inhoudingsplichtige worden toegepast, mits overigens aan de voorwaarden van de regeling wordt voldaan.  
     
     Bij twee opeenvolgende dienstbetrekkingen bij dezelfde inhoudingsplichtige is de datum van totstandkoming van de eerste arbeidsovereenkomst bepalend. Dit volgt uit de arresten van de Hoge Raad van 28 april 2006, nrs. 41.084, 41.398, 41.501, 41.502 en 41.919, BNB 2006/262 tot en met 266, waarin de Hoge Raad overwoog dat het moment van aanwerving dient te worden gesteld op het tijdstip waarop de eerste arbeidsovereenkomst tot stand is gekomen, tenzij die overeenkomst is aangegaan in het kader van opleiding of stage. De Hoge Raad heeft zijn overwegingen gebaseerd op doel en strekking van de (30- en 35%-)regeling. In zijn arrest met nr. 41.502, BNB 2006/265 overwoog de Hoge Raad: 
     
     
       3.4. Mocht het verwijzingshof bevinden dat eerst op een latere datum dan (rond) 1 augustus 1996 (voor het eerst) een arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en A totstandgekomen is, dan is voor gegrondverklaring van het beroep niet alleen vereist dat belanghebbende op die latere datum voldeed aan de deskundigheidseis, maar ook dat hij op die latere datum nog geen woonplaats in Nederland had (in de zin van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Immers, had belanghebbende op die latere datum wel reeds (in die zin) woonplaats in Nederland, dan is hij niet 'uit een ander land aangeworven' in de zin van paragraaf 1.2, letter b, van het Besluit. 
       (...) 
     
     
     4. Begrippen 'opleiding' en 'stage' 
     
     4.1 Het Hof overweegt in r.o. 4.9 dat de werkzaamheden van belanghebbende vóór 1 april 2003 onder het bereik van de door de Hoge Raad bedoelde situaties als opleiding of stage vallen. Het spraakgebruik noopt aldus het Hof niet tot een ander oordeel. Maar wat wordt er in het spraakgebruik verstaan onder de begrippen 'opleiding' en 'stage'? In de 14e herziene uitgave van Van Dale Groot woordenboek van de Nederlandse taal wordt aan de begrippen 'opleiding' en 'stage' een ruime betekenis toegedicht:  
     
     
       opleiding 
       (...) 
       1 (...) 
       2 het opleiden (2) of opgeleid-worden (...) 
       3 onderricht dat men geniet (...) 
       4 (meton.) instelling waar men kan worden opgeleid (...) 
     
     
     
       stage 
       (...) 
       1 tijd gedurende welke een jong advocaat, een kandidaat-notaris, een medisch specialist, een universitair student of een student hbo enz. zich (onder leiding) oefent voordat hij een eigen praktijk vestigt resp. de praktijk in gaat 
       2 (onderw.) praktische leertijd bij de beroepsopleiding: stage lopen 
     
     
     4.2 De Minister van Financiën hanteert de volgende omschrijving voor het begrip 'stage' in zijn besluit van 15 december 2006, nr. CPP2006/1461M, Stcrt. 2006, 249, V-N 2007/2.14, waar ingegaan wordt op de arbeidsverhouding van (buitenlandse) stagiairs: 
     
     
       stageEen stage is een periode van activiteiten en werkzaamheden volgens een stageprogramma in het kader van een studie of opleiding. 
       stageprogrammaEen stageprogramma is een vastlegging door de onderwijsinstelling van de activiteiten en werkzaamheden om in de praktijk vakbekwaamheid te verwerven. 
     
     
     De door de Minister gehanteerde omschrijving van het begrip 'stage' is minder ruim dan van Van Dale. Dit volgt uit de omschrijving door de Minister van het begrip 'stageprogramma'. Van een stageprogramma is volgens hem alleen dan sprake indien het een door de onderwijsinstelling vastgesteld stageprogramma betreft. Deze begripsomschrijving leidt ertoe dat stages in het kader van een door een beroepsorganisatie vastgesteld stageprogramma niet gelden als een stage in de zin van voornoemd besluit.  
     
     4.3 Zou het uitoefenen van werkzaamheden in een (volwaardige) dienstbetrekking eraan in de weg staan dat een opleiding wordt genoten? In dit kader is het arrest van de Hoge Raad van 6 november 1996, nr. 31.551, V-N 1996/4473, illustratief, hoewel een totaal van de 30%-regeling afwijkend onderwerp in geschil was. Belanghebbende was als arts-assistent in opleiding voor kinderarts bij twee ziekenhuizen werkzaam en had kosten in verband met haar werkzaamheden gemaakt. In cassatie klaagde belanghebbende erover dat het Hof de kosten niet als studiekosten in de zin van het toenmalige artikel 46, lid 1, letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, had aangemerkt. De Hoge Raad overwoog: 
     
     3.4. In het middel, dat verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 3 januari 1979, nummer 19 035, BNB 1979/84, wordt terecht ervan uitgegaan dat de omstandigheid dat de arbeid van belanghebbende gedurende haar opleiding tot kinderarts het karakter heeft van het vervullen van een dienstbetrekking niet eraan in de weg staat aan te nemen dat deze tevens het karakter heeft van het volgen van een opleiding of studie voor een beroep. Voor zover het Hof heeft geoordeeld dat de kosten die verband houden met de door belanghebbende verrichte werkzaamheden daarom in beginsel als aftrekbare kosten en niet als studiekosten zijn te beschouwen, komt het middel daartegen terecht op. Die kosten kunnen immers niet slechts als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van de Wet, maar tevens als uitgaven ter zake van een opleiding of studie in de zin van artikel 46, lid 1, letter c, van de Wet worden beschouwd. 
     
     Uit dit arrest valt op te maken dat de arbeidsovereenkomst niets behoeft af te doen aan het opleidingskarakter dat aan de dienstbetrekking (mede) ten grondslag kan liggen.  
     
     4.4 De werkzaamheden van belanghebbende bij PTC in het keuzejaar als arts-assistent in opleiding zijn mijns inziens zowel verricht in het kader van een dienstbetrekking als in het kader van de opleiding tot psychiater. Naar maatschappelijke opvattingen is zij dat jaar in opleiding tot psychiater. Daaraan doet niet af dat zij toen reeds (nagenoeg?) dezelfde werkzaamheden verrichtte als na haar benoeming tot psychiater op 1 april 2003, dat zij haar werkzaamheden verrichtte tegen een bij die werkzaamheden passende beloning en arbeidsvoorwaarden alsmede dat opleiden toen mogelijk neerkwam op het leren aanvaarden van de uiteindelijke verantwoordelijkheid voor het werk als psychiater. Ik volg dus niet de benadering van de Rechtbank; daartegen is trouwens nog een bezwaar aan te voeren. In haar benadering zou de Belastingdienst aangewezen zijn om de hoedanigheid van de werkzaamheden van onder meer een arts in opleiding en van haar arbeidsvoorwaarden te beoordelen en daartoe lijkt de dienst mij niet voldoende gekwalificeerd. 
     
     5. Beoordeling van het primaire beroep 
     
     5.1 De Staatssecretaris bestrijdt het oordeel van het Hof dat belanghebbende op 31 maart 2003 vanuit het buitenland is aangeworven. Hij betoogt dat de arbeidsovereenkomst die op 1 april 2002 is gesloten, ten onrechte door het Hof niet als uitgangspunt is genomen bij de toets of voldaan is aan de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling. Het middel treft in zoverre geen doel aangezien de arbeidsovereenkomst van 1 april 2002 van geen belang is. Vaststaat immers dat de werkzaamheden die belanghebbende heeft verricht in het kader van deze arbeidsovereenkomst zijn verricht in een situatie als opleiding. De Staatssecretaris neemt verder als uitgangspunt dat de specifieke deskundigheid moet zijn verkregen in het buitenland in plaats van in Nederland. Dit uitgangspunt is onjuist. Voorop dient namelijk te staan dat deskundige werknemers worden aangeworven, die woonachtig zijn in het buitenland. Waar dat aanwerven geschiedt, in Nederland of in het buitenland, is daarbij van geen betekenis. Evenmin is van betekenis waar de specifieke deskundigheid is opgedaan. Het middel treft ook in zoverre geen doel. Het betoog van de Staatssecretaris dat de Hoge Raad alleen een uitzondering heeft gemaakt voor stages en opleidingen die vooraf gaan aan de totstandkoming van een arbeidsovereenkomst kan evenmin slagen. De door de Hoge Raad geformuleerde uitzondering is, zoals ik onder 3.4 heb uiteengezet, geformuleerd in een tweetal arresten waar opleiding of stage niet aan de orde zijn. Het enkele gegeven dat zich in de arresten van dezelfde datum een situatie voordoet zoals beschreven door de Staatssecretaris, maakt niet dat de reikwijdte van de uitzondering tot die situaties beperkt is.  
     
     5.2 Verder betoogt de Staatssecretaris dat belanghebbende niet voor extra kosten is geplaatst in verband met haar gewijzigde tewerkstelling. Dit betoog is niet relevant. De 30%-regeling heeft een forfaitair karakter. Dit impliceert dat de werkelijke kosten per werknemer meer of minder kunnen bedragen dan het wettelijk vastgestelde forfait en zelfs nihil kunnen bedragen. De 30%-regeling kan ook worden toegekend aan niet in Nederland werkzame en woonachtige bestuurders die geen extra kosten maken, in welk geval zij functioneert als een loonkostensubsidie. Dat belanghebbende in België woont, daar blijft wonen en geen of nauwelijks extraterritoriale kosten maakt, is naar geldend recht(7) geen beletsel om haar als 'ingekomen werknemer' te kwalificeren. Het betoog van de Staatssecretaris faalt derhalve ook in zoverre.  
     
     6. Beoordeling van het incidentele beroep 
     
     6.1 Belanghebbende betoogt dat het Hof ten onrechte geen rekening heeft gehouden met haar verzoek in de bezwaarfase om tegemoet te komen in de kosten van de procedure. In haar bezwaarschrift heeft zij verzocht om 'de inspectie te veroordelen in de kosten van deze procedure overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht'. In haar beroepschrift heeft zij haar verzoek herhaald door de Rechtbank te vragen om 'de inspectie te veroordelen in de kosten van deze procedure en de bezwaarprocedure overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht'. Vervolgens heeft zij in hoger beroep aan het Hof gevraagd 'de inspectie te veroordelen in de kosten van de procedures'. Zij heeft in hoger beroep bij het Hof nagelaten om in haar verzoek om een proceskostenvergoeding onderscheid te maken tussen enerzijds de bezwaarprocedure en anderzijds de procedures voor de Rechtbank en het Hof. De vraag rijst dan of belanghebbende hierop afgerekend dient te worden. Uit de processtukken kan redelijkerwijs worden afgeleid dat belanghebbende met haar verzoek bij het Hof heeft gedoeld op het vergoeden van kosten van zowel de bezwaarprocedure als de beroepsprocedures. In haar verzoek in hoger beroep heeft belanghebbende ook geen onderscheid gemaakt tussen enerzijds de beroepsprocedure voor de Rechtbank en anderzijds de beroepsprocedure voor het Hof. Dat is voor het Hof geen belemmering geweest om een proceskostenveroordeling uit te spreken betreffende beide beroepsprocedures. Het Hof had mijns inziens belanghebbendes verzoek ook voor wat betreft de bezwaarprocedure moeten inwilligen. Nu het Hof dit heeft nagelaten en overigens het verzoek op dit punt in zijn uitspraak onbesproken laat, kan de uitspraak mijns inziens geen stand houden. Belanghebbendes beroep is in zoverre gegrond. De Hoge Raad kan de zaak afdoen, rekening houdend met het door gemachtigde ingediende bezwaarschrift (1 punt) x € 161 (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 242. 
     
     6.2 Overigens betoogt belanghebbende in cassatie dat haar grief ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel - die bij de Rechtbank is afgewezen en bij het Hof niet aan de orde is gekomen - met zich brengt dat verwijzing dient te volgen, indien het beroep van de Staatssecretaris in cassatie gegrond wordt verklaard. Dit betoog kan ik volgen. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel is bij uitstek een feitelijke aangelegenheid en vaststaat dat belanghebbendes grief bij het Hof niet aan bod is gekomen. Bij gegrondverklaring van het cassatieberoep van de Staatssecretaris dient verwijzing te volgen, zodat het verwijzingshof zich kan buigen over belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel.  
     
     7. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep van de Staatssecretaris en tot gegrondverklaring van het incidentele beroep van belanghebbende. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 
     
     
       De Procureur- Generaal  
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat- Generaal 
     
     
       1 De voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Limburg, kantoor Buitenland Heerlen. 
       2 Rechtbank Breda, 9 augustus 2006, nr. AWB 05/3443 respectievelijk Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 5 september 2007, nr. 06/00367. Beide uitspraken zijn gepubliceerd op www.rechtspraak.nl. Een samenvatting van beide uitspraken is gepubliceerd in NTFR 2006/1377 respectievelijk NTFR 2007/2241. Een beknopte samenvatting van beide uitspraken is tevens gepubliceerd in V-N 2008/12.1.3 onder de rubriek 'Lopende procedures Hoge Raad'. 
       3 In het door de Staatssecretaris voorgestelde middel staat 'artikel 15a, onderdeel k (thans onderdeel j)' vermeld, maar mijns inziens is in onderhavig geval alleen het huidige onderdeel j van artikel 15a van de Wet van toepassing, aangezien onderdeel k van artikel 15a, lid 1, van de Wet in 2005 reeds was verletterd tot onderdeel j (Belastingplan 2004, Stb. 2003, 526, p. 12-13). 
       4 Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243. 
       5 In deze drie zaken is de 35%-regeling nog van toepassing. In mijn conclusie voor Hoge Raad 28 april 2006, nr. 41.398, BNB 2006/263, heb ik gemotiveerd uiteengezet 'dat de beoordeling van de vraag of een werknemer uit het buitenland is aangeworven bij toepassing van de 30%-regeling nog op gelijke wijze kan plaatsvinden als bij toepassing van de 35%-regeling van 1995.' (paragraaf 2.8). 
       6 Een voorbeeld van een opvolgende dienstbetrekking bij de 'eigen' BV is te vinden in het arrest van de Hoge Raad van 29 april 2006, nr. 40.217, BNB 2006/261. 
       7 Volgens P. Kavelaars, noot onder Hoge Raad 12 oktober 2007, nr. 42 969, BNB 2007/319, schiet de regeling in een dergelijk geval haar doel voorbij.