ECLI: ECLI:NL:PHR:2009:AZ5453

Titel: ECLI:NL:PHR:2009:AZ5453 Parket bij de Hoge Raad , 29-05-2009 / 42316

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2009-05-29

Zaaknummer: 42316

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2009:AZ5453

---

Artikel 221, lid 3, CDW (tekst 1995). Niet verschijnen belanghebbende op 'pro forma' zitting. Uitnodigingen tot betaling gericht aan de juiste (rechts)persoon? Verlenging van navorderingstermijn mogelijk vanwege een strafrechtelijk vervolgbare handeling?

Nr. 42.316 
       Mr. De Wit 
       5 december 2006 
       Derde Kamer A 
       Douanerechten  
     
     
     Conclusie inzake 
     
     A B.V. (thans X B.V.) 
     
     tegen 
     
     Staatssecretaris van Financiën 
     
     1. Inleiding 
     
     1.1. In deze zaak is aan de orde of de verlengde navorderingstermijn in het douanerecht bij strafrechtelijk vervolgbaar handelen gebaseerd kan worden op artikel 171 van de Wet inzake de douane (hierna te noemen: WID). Ook behandel ik de vraag of de verlengde navorderingstermijn ertoe leidt dat belanghebbende zich, op basis van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna te noemen: EVRM) of op grond van de algemene beginselen van gemeenschapsrecht, kan beroepen op een behandeling van de zaak binnen een redelijke termijn. 
     
     1.2. Daarnaast is in de onderhavige zaak vooral van belang of een volgens belanghebbende verkregen inlichting van de griffier dat de zitting zou gaan plaatsvinden zonder inhoudelijke behandeling tot gevolg moet hebben dat moet worden verwezen indien op de zitting toch, in afwezigheid van belanghebbende, een inhoudelijke behandeling heeft plaatsgevonden. 
     
     2. Feiten en procesverloop 
     
     2.1. Belanghebbende (A B.V., thans X B.V.) hield zich tot de overname van haar activiteiten in 1993 door C B.V. bezig met de groothandel in textiel en de import en export van textielproducten. De textielproducten werden besteld bij een in Taiwan gevestigde vennootschap die tot het concern behoorde. Deze in Taiwan gevestigde concernvennootschap bestelde de textielproducten bij de in Taiwan gevestigde G Co. Ltd. van wie H directeur is. 
     
     2.2. De vennootschap C B.V. heeft in 1993 de activa, de passiva en de activiteiten als groothandel in textiel en de import en export van textielproducten van A B.V. overgenomen. 
     
     2.3. De besloten vennootschap A B.V. heeft met ingang van 10 augustus 1993 haar naam gewijzigd in X B.V. 
     
     2.4. In de periode maart 1991 tot en met oktober 1994 heeft belanghebbende bij de douane te Q diverse aangiften voor het vrije verkeer gedaan voor kledingstukken van textiel. Al deze aangiften ten invoer zijn gedaan op naam en onder het aangeversnummer van A B.V. 
     
     
       2.5. Bij de onder 2.4 bedoelde aangiften maakte belanghebbende aanspraak op toepassing van een tariefpreferentie in het kader van het Algemeen Preferentieel Systeem voor textielproducten met oorsprong Honduras. Ten bewijze van de oorsprong van de goederen heeft belanghebbende bij de aangiften in totaal 1.157 zogenoemde certificaten van oorsprong, formulieren A, overgelegd. Op deze formulieren stond "J (...) Honduras, C.A." dan wel "K (...) Honduras, C.A." als exporteur vermeld. Voorts overlegde belanghebbende bij de aangiften facturen welke als leverancier één van beide voormelde bedrijven vermeldden. De aangiften zijn door de douane aanvaard en de goederen zijn met toepassing van het preferentiële tarief - 0% - in het vrije verkeer gebracht. 
       2.6. Op 1 oktober 1992 verzocht de Europese Commissie om wederzijdse bijstand aan, onder meer, de Nederlandse douaneautoriteiten. In dit verzoek in verband met mogelijke fraude betreffende goederen die van oorsprong uit Honduras zouden zijn werd de naam van belanghebbende niet genoemd. 
     
     
     2.7. In de periode 7 mei 1995 tot en met 19 mei 1995 heeft een missie van de Europese Commissie met vertegenwoordigers van de lidstaten Duitsland en Nederland in Honduras een onderzoek ingesteld naar de oorsprong van textielgoederen die bij de invoer in de Gemeenschap als van oorsprong uit Honduras waren aangegeven. Bij dat onderzoek is de Hondurese autoriteit bevoegd tot het afgeven van certificaten van oorsprong, het Secretaria de Economia y Comercio, betrokken. Ook zijn inlichtingen ingewonnen bij de Hondurese bedrijven J en K. De missie heeft haar bevindingen vervat in een rapport, gedagtekend 30 mei 1995. 
     
     
       2.8. Tot de gedingstukken behoort een (vertaling van een) brief van J van 16 mei 1995, gericht aan de Europese Commissie, waarin het volgende is vermeld: 
       "Deze onderneming verklaart expliciet het bedrijf A B.V. (...) of enig ander bedrijf met de naam A in Nederland, niet te kennen noch er enige handelsrelatie mee te hebben. 
       Tevens verklaren we dat de facturen die zijn aangeboden voor de import van kledingstukken van textiel die onze naam dragen naar de Europese Unie niet door ons bedrijf zijn afgegeven." 
     
     
     
       2.9. Tot de gedingstukken behoort voorts een (vertaling van een) brief van K van 18 mei 1995, gericht aan de Europese Commissie. Daarin is het volgende vermeld: 
       "Wij verklaren expliciet dat ons bedrijf geen enkele handels- of andersoortige relatie heeft met het bedrijf A B.V. (...) in Nederland of elders. De naam van het Bedrijf A is ons alleen bekend door middel van brieven en debetnota's die het ons stuurde, waarvan wij u kopieën hebben overhandigd, en die we niet hebben beantwoord aangezien we geen zaken doen met genoemde firma." 
     
     
     
       2.10. Bij brief van 19 mei 1995 waarvan een officiële vertaling tot de stukken behoort, heeft de Directeur Generaal van Bedrijfsleiding van het Secretaria de Economia y Comercio aan de Europese Commissie het volgende bericht: 
       "In de periode van 9 tot 19 mei 1995 hebben de bevoegde autoriteiten van Honduras, (...) de geldigheid gecontroleerd van Certificaten van Oorsprong Model A, die werden aangeboden bij het invoeren van bepaalde textielproducten naar de Europese Unie. Uit de controle blijkt dat de Certificaten van Oorsprong die zijn aangeboden in de Europese Unie en zijn gespecificeerd in de Lijsten A (1157 certificaten met betrekking tot Nederland) (...) en die de naam dragen van K, (...) J (...), niet zijn afgegeven door de bevoegde autoriteiten van Honduras (Secretaria de Economia y Comercio) in V noch in W. Tevens blijkt uit het uitgevoerde accountantsonderzoek dat de handtekeningen die voorkomen op de eerder genoemde certificaten niet de authentieke handtekeningen zijn van de daartoe bevoegde ambtenaren, maar dat ze zijn vervalst. Bovendien verklaar ik dat de bedrijven K (...) J (...) vanaf januari 1991 niet de afgifte van Certificaten van Oorsprong Model A hebben aangevraagd voor de export van textielproducten naar de Europese Unie. (...)" 
     
     
     2.11. De in de brief van 19 mei 1995 bedoelde 1.157 certificaten zijn de door belanghebbende bij haar voormelde aangiften overgelegde certificaten van oorsprong. 
     
     2.12. Op grond van de voormelde brief(1) van het Secretaria de Economia y Comercio heeft de inspecteur besloten dat voor de ingevoerde goederen niet het preferentieel tarief van 0%, maar het algemene tarief van 13%, respectievelijk 14%, van toepassing moet zijn. Daarom reikte de inspecteur op 13 juli 1995 de in het geding zijnde uitnodigingen tot betaling uit. De inspecteur heeft de uitnodigingen tot betaling, verenigd op één aanslagbiljet, opgelegd ten name van "A B.V." De uitnodigingen tot betaling zien op een bedrag van ƒ 4.832.405,-- (€ 2.192.849) aan douanerechten. Van deze uitnodigingen tot betaling heeft een bedrag van ƒ 1.789.379,91 (€ 811.985) betrekking op aangiften ten invoer voor het vrije verkeer welke langer dan drie, maar minder dan vijf jaren, vóór het vaststellen van de uitnodigingen tot betaling zijn gedaan. 
     
     2.13. Op 9 februari 1996 is door de Economische Controledienst (hierna te noemen: ECD) proces-verbaal opgemaakt inzake "textiel-importfraude gerelateerd betreffende 295 aangiften ten invoer van textielgoederen door "B.V. A" c.q. "C B.V." (...) over de periode van 1 januari 1991 tot en met 30 november 1994." Het Hof gaat uit van de juistheid van hetgeen in dit proces-verbaal van de ECD is vermeld over de bevindingen van de ECD.(2) Het proces-verbaal beschrijft onder andere dat uit de vervoersdossiers (onder meer de Master Bill's of lading) is gebleken dat de door belanghebbende aangegeven goederen in containers vanuit RR naar T zijn verscheept. De op de House Bill's of lading genoemde schepen bevonden zich op of omstreeks de aangegeven laadtijd niet in Honduras, doch in de haven van RR. De op de House Bill's of lading genoemde schepen zijn zogenoemde container-lijndienstschepen voor vervoer tussen het Verre Oosten en West-Europa. Bij huiszoeking bij X vond de ECD verschillende facturen voor dezelfde orders en leveringen: de facturen welke bij de aangiften ten invoer waren overgelegd en daarnaast de facturen van G Co. Ltd. of de in Taiwan gevestigde zustervennootschap. Alleen de facturen van G Co. Ltd. en de in Taiwan gevestigde zustervennootschap zijn betaald en in de financiële administratie van X verwerkt. In de administratie van X trof de ECD blanco facturen met bedrijfsstempels en ondertekeningen van K aan. 
     
     2.14. Ik leid uit de processtukken af dat voornoemde feiten strafrechtelijk gezien hebben geleid tot een sepot.(3) 
     
     2.15. Het beroepschrift van belanghebbende arriveerde op 26 mei 1998 bij de Tariefcommissie. 
     
     2.16. Met ingang van 1 januari 2002 trad de Douanekamer van het Gerechtshof in de plaats van de Tariefcommissie. 
     
     2.17. De Douanekamer van het Hof heeft de zaak twee keer mondeling op zitting behandeld: op 7 oktober 2003 en op 30 november 2004. Na de eerste zitting heeft, naar aanleiding van een door de Douanekamer tijdens de mondelinge behandeling tot de inspecteur gericht verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken, nog een uitgebreide inhoudelijke correspondentie plaatsgevonden. Vervolgens heeft het Hof schriftelijk aan belanghebbende en aan de inspecteur gevraagd of zij een mondelinge behandeling wensten. Belanghebbende heeft deze vraag ontkennend beantwoord, de inspecteur antwoordde bevestigend. Het Hof nodigde partijen vervolgens uit voor de zitting op 30 november 2004. Een uitnodiging voor deze zitting is bij aangetekende brief aan belanghebbende verzonden. Deze uitnodiging is door belanghebbende ontvangen. Bij de zitting op 30 november 2004 was belanghebbende niet op de zitting vertegenwoordigd. De samenstelling van de Douanekamer was op 30 november 2004 gewijzigd ten opzichte van de eerdere zitting. 
     
     2.18. Tijdens de zitting op 30 november 2004 heeft de inspecteur het volgende verklaard: 
     
     
       Het totale bedrag van de litigieuze uitnodigingen tot betaling is inmiddels voldaan. 
       Niet wordt betwist dat de bedrijven J en K in Honduras bestaan. Deze bedrijven hebben echter blijkens hun verklaringen nimmer leveringen aan belanghebbende verricht. 
       De boeking achteraf heeft plaatsgevonden zodra het onderzoek in Honduras was afgerond. 
       Pas na oktober 1995 is de douane op de hoogte gesteld van de naamswijziging van belanghebbende en van de herstructurering van het concern. 
       Er is nooit een afzonderlijk verzoek om terugbetaling als bedoeld in artikel 239 van het Communautair Douanewetboek (hierna te noemen: CDW) gedaan. Tijdens de eerste mondelinge behandeling heb ik toegezegd dat ik belanghebbendes stelling inzake de wederuitvoer van een deel van de goederen als verzoek in de zin van artikel 239 van het CDW zou opnemen en dat daaromtrent een afzonderlijke beschikking zou worden genomen. Alvorens dat te kunnen doen, is echter een specificatie van belanghebbende nodig. Met name is niet bekend welke uitnodigingen tot betaling het verzoek om terugbetaling betreft. Belanghebbende heeft echter tot op heden niets ingediend. 
     
     
     2.19. Na bovenstaande verklaringen van de inspecteur heeft de voorzitter van de Douanekamer het onderzoek gesloten en medegedeeld dat schriftelijk uitspraak zal worden gedaan. 
     
     Geschilpunten voor het Hof 
     
     
       2.20. Voor het Hof was in geschil de vraag of de uitnodigingen tot betaling terecht aan belanghebbende zijn uitgereikt. Het geschil spitste zich vooral toe op de volgende punten: 
       -de tenaamstelling van de uitnodigingen tot betaling. Dit houdt verband met de naamswijziging van belanghebbende en de overname van de activiteiten in textielprodukten door C B.V.; 
       -de vraag of de inspecteur in strijd handelt met het verbod van willekeur door uitsluitend belanghebbende aan te spreken. Volgens belanghebbende was H de kwade genius; 
       -de vraag of de uitnodigingen tot betaling pas na een onredelijk lange termijn zijn opgelegd. Volgens belanghebbende was de inspecteur reeds in 1992 op de hoogte van het fraudepatroon. De inspecteur had daarom volgens belanghebbende eerder moeten optreden; 
       -de vraag of de navorderingstermijn kan worden verlengd. Voor een verlenging van de navorderingstermijn dient er een strafrechtelijk vervolgbare handeling te zijn. 
     
     
     2.21. In het beroepschrift bij het Hof heeft belanghebbende gesteld dat een deel van de ten invoer aangegeven partijen was wederuitgevoerd, zodat er geen douaneschuld zou zijn ontstaan. Het Hof geeft in rechtsoverweging 6.6.2. aan dat belanghebbende deze grief tijdens de eerste mondelinge behandeling heeft laten varen. 
     
     De uitspraak van het Hof 
     
     
       2.22. Het Hof bevestigt de uitspraak van de inspecteur. De overwegingen van het Hof luiden voor zover relevant in cassatie: 
       "6.1.1. (...) volgt dat voor de goederen geen certificaten van oorsprong zijn aangevraagd of afgegeven en dat de door belanghebbende overgelegde certificaten vals of vervalst waren. (...) 
       6.1.2. Uit hetgeen onder 6.1.1. is overwogen volgt dat bij de in geschil zijnde aangiften voor het vrije verkeer ten onrechte aanspraak is gemaakt op toepassing van een preferentieel tarief. (...) 
       6.2.2. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat de tenaamstelling een essentieel onderdeel van een belastingaanslag is en dat in het algemeen een onjuiste tenaamstelling van een aanslagbiljet niet kan leiden tot een belastingverplichting. Dit lijdt echter uitzondering indien de onjuiste tenaamstelling aan de belanghebbende kan worden toegerekend. Naar het oordeel van de Douanekamer doet zich deze uitzonderingssituatie hier voor. In aanmerking nemende dat belanghebbende alle in geschil zijnde aangiften heeft ingediend op naam en onder het aangeversnummer van A B.V. en gelet op de geloofwaardige verklaring van de inspecteur tijdens de tweede mondelinge behandeling dat hij eerst ná het vaststellen van de onderhavige uitnodigingen tot betaling op de hoogte is gebracht van de structuurwijziging van de groep vennootschappen waartoe A B.V. behoorde, diende X B.V. de ten name van A B.V. gestelde uitnodigingen tot betaling te beschouwen als aan haar gericht en heeft zij geen in rechte te eerbiedigen belang bij haar klacht over de onjuiste tenaamstelling. Aan dit oordeel doet niet af dat de structuurwijziging en de daarmee samenhangende statutenwijzigingen van de bij de reorganisatie betrokken vennootschappen zijn gepubliceerd in de Staatscourant en zijn opgenomen in de daartoe bestemde registers van de Kamers van Koophandel en Fabrieken. 
       6.2.3. Uit hetgeen onder 6.2.2. is overwogen volgt dat belanghebbendes beroep inzake de tenaamstelling van de uitnodigingen tot betaling faalt. (...) 
       6.4.1. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 7 september 1999, zaak C-61/98, UTC 1999/53, volgt dat het gemeenschapsrecht de douaneautoriteiten die op de hoogte zijn van mogelijke fraude geen enkele verplichting oplegt de aangever te waarschuwen. In het onderhavige geval staat vast dat het verzoek om wederzijdse bijstand (...) slechts vermoedens van mogelijke fraude betrof, en dat de naam van belanghebbende in dat verzoek niet voorkomt. Ten tijde van dit verzoek kón belanghebbende derhalve nog niet worden geïnformeerd. Voorts moet worden vastgesteld dat eerst geruime tijd nadat de aangiften ten invoer voor het vrije verkeer waren gedaan, van de zijde van de Hondurese autoriteiten bevestiging werd ontvangen dat de door belanghebbende bij haar aangiften overgelegde certificaten vals of vervalst waren. 
       Nu de uitnodiging tot betaling, naar de inspecteur geloofwaardig heeft verklaard, is vastgesteld zodra de alsnog verschuldigde rechten berekend konden worden, kan niet worden geoordeeld dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met enige wettelijke bepaling of enig beginsel van behoorlijk bestuur. Belanghebbendes stelling dat de uitnodigingen tot betaling moeten worden vernietigd in verband met het overschrijden van een redelijke termijn, faalt derhalve eveneens. (...) 
       6.5.1. Als hoofdregel geldt ingevolge artikel 221, derde lid, van het CDW (tekst 1995), dat navordering niet meer mogelijk is, indien vanaf de dag waarop de douaneschuld is ontstaan een termijn van drie jaren is verstreken. Deze termijn kan door de lidstaten evenwel worden verlengd indien sprake is van een strafrechtelijk vervolgbare handeling. Op grond van artikel 129, derde lid, van de Wet inzake de Douane, welke bepaling ten tijde van de vaststelling van de uitnodigingen tot betaling van toepassing was, bedroeg de navorderingstermijn in de Nederlandse rechtsorde vijf jaren, doch uitsluitend ten aanzien van schuldenaren van wie niet kon worden gezegd dat hun handelen of nalaten niet was gericht op de ontduiking van belasting. 
       6.5.2. Uit hetgeen in 6.1.1. en 6.1.2. is overwogen volgt dat belanghebbende door gebruikmaking van vervalste of valse certificaten bij de door haar ingediende aangiften voor het vrije verkeer ten onrechte aanspraak heeft gemaakt op toepassing van een tariefpreferentie. Belanghebbende heeft derhalve onjuiste aangiften gedaan. Gelet op het bepaalde in artikel 171, eerste lid, van de Wet inzake de Douane (oud) is het buiten redelijke twijfel dat dit een strafrechtelijk vervolgbare handeling is als bedoeld in artikel 221, derde lid, van het CDW (tekst 1995). Op grond van artikel 129, derde lid, van de Wet inzake de Douane, dient, teneinde vast te stellen of de navorderingstermijn ten aanzien van belanghebbende vijf jaren is, derhalve te worden nagegaan of belanghebbendes handelen of nalaten gericht was op ontduiking van belasting. 
       6.5.3. De Douanekamer stelt voorop dat zij geen reden heeft te twijfelen aan de juistheid van hetgeen in het proces-verbaal van de ECD (...) is vermeld omtrent de bevindingen van de ECD tijdens door haar ingestelde onderzoek, noch omtrent de afgelegde (getuigen) verklaringen en bescheiden welke de grondslag voor dit proces-verbaal hebben gevormd. Evenmin heeft de Douanekamer reden te twijfelen aan de juistheid van de brieven van de Hondurese bedrijven J en K (...). De Douanekamer gaat mitsdien van de juistheid van al deze stukken uit. (...) 
       een en ander tezamen en in onderling verband bezien, acht de Douanekamer aannemelijk dat belanghebbende heeft gehandeld met het oogmerk de belasting te ontduiken. (...) 
       6.5.6. Op grond van al het vorenoverwogene is in de onderhavige zaak de navorderingstermijn op de voet van artikel 221, lid 3, van het CDW juncto artikel 129, derde lid, van de Wet inzake de Douane vijf jaren. Nu vaststaat dat alle uitnodigingen tot betaling vervat in het aanslagbiljet van 13 juli 1995 zijn vastgesteld voordat een termijn van vijf jaren na de aanvaarding van de aangiften voor het vrije verkeer zijn verstreken, moet worden geoordeeld dat de uitnodigingen tot betaling alle zijn uitgereikt binnen de voor boeking achteraf geldende termijn." 
     
     
     3. Korte beschrijving van de cassatiemiddelen 
     
     3.1. Belanghebbende heeft vier middelen van cassatie ingediend. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift in cassatie ingediend. De Hoge Raad heeft ten slotte een conclusie van repliek van belanghebbende ontvangen. 
     
     3.2. In het eerste cassatiemiddel stelt belanghebbende dat zij onjuiste informatie heeft ontvangen van de griffier van het Hof (er zou geen inhoudelijke behandeling plaatsvinden op de zitting). Naar aanleiding van deze informatie is belanghebbende niet op de zitting verschenen. Belanghebbende is door de inhoudelijke behandeling van haar zaak in aanwezigheid van de inspecteur in haar procespositie geschaad. 
     
     3.3. In het tweede middel wijst belanghebbende erop dat uit de processtukken blijkt dat de ECD al voor 13 juli 1995 (de dag waarop de uitnodigingen tot betaling zijn gedagtekend) op de hoogte was van de structuurwijziging. De inspecteur had daarom ten tijde van het opleggen van de uitnodigingen tot betaling bekend kunnen zijn met de structuurwijziging. De motivering van het Hof is daarom onbegrijpelijk. 
     
     3.4. Volgens het derde cassatiemiddel is er bij de strafbaarstelling van artikel 171 van de WID niet voldaan aan de eis van evenredigheid zoals geformuleerd door het Hof van Justitie. In het bijzonder is niet voldaan aan de eis dat overtredingen van het gemeenschapsrecht onder gelijke materiële en formele voorwaarden moeten worden bestraft als vergelijkbare en even ernstige overtredingen van het nationale recht. Artikel 171 van de WID kan dus niet dienen als rechtsgrondslag voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn. 
     
     3.5. Volgens het vierde cassatiemiddel is bij de verlengde navorderingstermijn de door artikel 6, eerste lid, van het EVRM geboden waarborg van een redelijke termijn van toepassing. De waarborg van een redelijke termijn dient op grond van het EVRM of op grond van algemene beginselen van gemeenschapsrecht te worden toegepast. De redelijke termijn is geschonden. 
     
     3.6. De Staatssecretaris concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
     
     4. Eerste cassatiemiddel: schending van de procesorde? 
     
     Inhoud van het cassatiemiddel 
     
     4.1. In het eerste cassatiemiddel beklaagt belanghebbende zich over schending van de goede procesorde. Belanghebbende stelt dat haar door de griffier van het Hof mondeling is verteld dat de zitting van 30 november 2004 een pro forma zitting zou zijn, waarbij geen inhoudelijke behandeling zou plaatsvinden. De zitting zou slechts worden gehouden in verband met de gewijzigde samenstelling van de kamer. Belanghebbende geeft aan dat zij niet op de zitting is verschenen vanwege deze mededeling. Belanghebbende wijst erop dat het met het in de plaats van de Tariefcommissie treden van de Douanekamer niet ongebruikelijk was om pro forma zittingen te houden.(4) Belanghebbende stelt in haar procespositie te zijn benadeeld. Belanghebbende onderbouwt haar stelling dat er volgens haar sprake was van een pro forma zitting mede met behulp van een email van 24 november 2004 van de gemachtigde aan belanghebbende, waarin deze zaak een "pro forma zaak" genoemd wordt. 
     
     Nadeel in de procespositie van belanghebbende? 
     
     4.2. Belanghebbende stelt door de inhoudelijke behandeling op de, overigens door haar niet noodzakelijk geachte, zitting nadeel te hebben geleden in haar procespositie. Dit lijkt mij, voorzover de griffier van het Hof de door belanghebbende gestelde uitlatingen inderdaad heeft gedaan, een constatering waar het een en ander op af te dingen valt. 
     
     4.3. Op de zitting van 30 november 2004 heeft de inspecteur een vijftal stellingen ingenomen. Twee van deze stellingen gebruikt het Hof in haar motivering. 
     
     4.4. In rechtsoverweging 6.4.1. oordeelde het Hof dat de verklaring van de inspecteur dat de uitnodigingen tot betaling zijn vastgesteld zodra de alsnog verschuldigde rechten berekend konden worden geloofwaardig was. Dit hangt samen met de stelling van de inspecteur op de zitting van 30 november 2004 dat de boeking achteraf heeft plaatsgevonden zodra het onderzoek in Honduras was afgerond. Hoewel deze stelling is gebruikt door het Hof, is belanghebbende hier niet door geschaad. Ik zie namelijk niet in hoe belanghebbende deze stelling met succes zou hebben kunnen tegenspreken. Het Hof motiveert waarom belanghebbende na het verzoek om wederzijdse bijstand uit 1992 niet kón worden geïnformeerd (het betrof slechts vermoedens van fraude en de naam van belanghebbende komt in dat verzoek niet voor).(5) De missie van de Europese Commissie, waarbij voor het eerst bleek dat belanghebbende ten onrechte aanspraak heeft gemaakt op het preferentieel tarief, heeft plaatsgevonden in mei 1995 en heeft geleid tot het rapport van 30 mei 1995. Op 13 juli 1995 zijn reeds de uitnodigingen tot betaling opgelegd. Het geringe tijdsverloop tussen het einde van de missie en het opleggen van de uitnodigingen tot betaling blijkt dus, los van de stelling in deze van de inspecteur, reeds uit de gedingstukken. 
     
     4.5. In rechtsoverweging 6.2.2. oordeelde het Hof de verklaring van de inspecteur tijdens de tweede mondelinge behandeling geloofwaardig. Deze verklaring hield in dat de inspecteur eerst na het vaststellen van de uitnodigingen tot betaling op de hoogte is gebracht van de structuurwijziging van de groep vennootschappen waartoe A B.V. behoorde. Ik denk dat ook hier de procespositie van belanghebbende niet is benadeeld. Belanghebbende heeft in haar brief van 14 januari 1999 gesteld dat de inspecteur in kennis is gesteld van de overdracht. Belanghebbende lijkt hiermee echter alleen te doelen op de bekendmaking van de statutenwijziging in de Staatscourant, de opneming in de registers van de Kamer van Koophandel en het gegeven dat C B.V. een eigen aangeversnummer is toegekend. De gegevens in de Staatscourant, de opneming in de registers en het aanvragen van een aangeversnummer voor een B.V. die niet de bewuste aangiften doet leiden mij tot de conclusie dat de inspecteur dus kennelijk juist niet in kennis is gesteld door belanghebbende. De bewuste aangiften zijn gedaan op naam en op aangeversnummer van A B.V. Dat een andere B.V. dan belanghebbende een aangeversnummer heeft aangevraagd is in dit kader niet van belang. Ik deel de zienswijze van het Hof dat een publicatie van statutenwijzigingen in de Staatscourant en in de registers van de Kamers van Koophandel en Fabrieken niet is aan te merken als een op de hoogte brengen van de inspecteur.(6) In het tweede cassatiemiddel komt belanghebbende met een aanvullend argument waarom de inspecteur reeds bij de uitnodiging van betaling op de hoogte zou zijn geweest van de structuurwijziging: de ECD wist immers tijdig van de structuurwijziging en daarom had de inspecteur dit volgens belanghebbende ook behoren te weten. Dit argument gaat, zoals ik hierna in hoofdstuk 5 toelicht, niet op, nu niet blijkt dat de inspecteur bij het opmaken van de uitnodiging tot betaling reeds beschikte over de betreffende subprocessen-verbaal van de ECD. 
     
     4.6. Ook door de overige drie stellingen van de inspecteur, elk afzonderlijk bekeken, lijkt belanghebbende niet te zijn benadeeld. De stelling dat de uitnodigingen tot betaling zijn voldaan was nieuw, doch voor de geschilpunten niet van belang. De stelling dat niet wordt betwist dat de bedrijven J en K in Honduras bestaan is in overeenstemming met de eerdere processtukken en is nooit door belanghebbende betwist.(7) De inspecteur betwistte immers slechts, mede met behulp van brieven van de, kennelijk dus bestaande, twee bedrijven dat J en K aan belanghebbende hebben geleverd. Uit de stukken die de inspecteur gebruikt blijkt duidelijk dat de twee bedrijven volgens de inspecteur wel bestaan. De stelling betreffende het verloop van het verzoek om terugbetaling ten slotte is niet van belang nu het Hof in zijn uitspraak aangaf dat belanghebbende de betwiste grief al tijdens de eerste mondelinge behandeling heeft laten varen.(8) De oordelen van het Hof berusten niet op de in deze alinea besproken stellingen van de inspecteur. 
     
     Hoor- en wederhoor 
     
     4.7. Het beginsel van hoor- en wederhoor is een belangrijk algemeen beginsel van procesrecht. Dit uit zich bijvoorbeeld in het gegeven dat een oproep ter zitting geschiedt per aangetekende brief of bij brief met ontvangstbevestiging, tenzij de rechtbank anders oordeelt (artikel 8:37 Algemene wet bestuursrecht: hierna te noemen: Awb).(9) 
     
     Literatuur 
     
     
       4.8. Op basis van artikel 8:56 Awb worden partijen ten minste drie weken van tevoren uitgenodigd voor een zitting van de rechtbank. A.Q.C. Tak benadrukt het belang van een goede uitnodiging ter zitting. Bij een onjuiste uitnodiging dient de uitspraak te worden vernietigd. A.Q.C. Tak schrijft:(10) 
       "Uit de afwijking van de hoofdregel van gewone verzending kan worden afgeleid dat de zitting wordt beschouwd als een zeer belangrijk moment in de procedure, waar veel belangen op het spel staan. Als uitspraak wordt gedaan zonder dat voldaan is aan het bepaalde in art. 8:56, waardoor de partij niet de gelegenheid heeft gehad haar standpunt ter zitting toe te lichten, is de uitspraak niet rechtsgeldig tot stand gekomen, en dient zij derhalve te worden vernietigd." 
     
     
     4.9. De vraag is of in het onderhavige geval de eventueel door het Hof verstrekte onjuiste inlichtingen in de beoordeling van de rechtmatigheid van een uitnodiging ter zitting in de zin van artikel 8:56 Awb moeten worden meegewogen. 
     
     
       4.10. Belanghebbende verwijst in het cassatieberoepschrift naar Meyjes, Van Soest, Van den Berge en Van Gelderen. Zij schrijven:(11) 
       "Geen bewijs behoeft te worden geleverd van feiten welke de wederpartij niet ontkent of onvoldoende betwist, dat wil zeggen betwist op een te vage wijze, zonder behoorlijke opgave van redenen, wanneer die mag worden verwacht. Feitelijke stellingen van de ene partij mogen evenwel niet als onweersproken gelden op de enkele grond dat de andere partij niet bij de mondelinge behandeling van de zaak is verschenen. Een afwezige kan toch niets tegenspreken en een verplichting om te verschijnen bestaat in het algemeen niet." 
     
     
     4.11. In de onderhavige procedure zijn de twee stellingen van de inspecteur bij de zitting van 30 november 2004 die het Hof gebruikt niet aannemelijk op de enkele grond dat ze niet zijn weersproken. De twee stellingen vloeien al voort uit de eerdere gedingstukken. Belanghebbende heeft reeds voor de zitting op 30 november 2004 haar argumenten die ze tegen de stelling zou kunnen aanvoeren naar voren gebracht. 
     
     Jurisprudentie 
     
     
       4.12. Als er in de oproeping staat geschreven dat de zitting slechts bedoeld is om mondeling uitspraak te doen is er daarmee geen geldige oproeping om een inhoudelijke zitting te houden. Uw raad oordeelde in de uitspraak van 21 augustus 1985, nr. 22 804, BNB 1985/268: 
       "Uit 's-Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt het volgende: Nadat de zaak was behandeld op de zitting van 25 augustus 1983 heeft de Griffier van het Hof bij brief van 5 september 1983 aan de Inspecteur medegedeeld dat de behandeling van het beroepschrift zou plaatsvinden op donderdag 22 september 1983 te 14.00 uur, aan welke mededeling was toegevoegd: "Deze oproeping geschiedt niet om nadere inlichting in te winnen, doch om het Hof de gelegenheid te geven mondeling uitspraak te doen. Van de inhoud van een mondelinge uitspraak ontvangt u een schriftelijk bericht". Op de zitting van 22 september 1983 is de zaak wederom behandeld, tijdens welke behandeling belanghebbende is gehoord. De Inspecteur is in die zitting niet verschenen. 
       De vorenomschreven mededeling kan, gelet op hetgeen daaraan is toegevoegd, niet worden aangemerkt als een kennisgeving, als bedoeld in artikel 11, lid 2, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, van dag en uur van de - voortgezette - behandeling van de zaak. 
       De bepalingen van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken nopens de oproeping van partijen zijn van zo wezenlijk belang, dat, indien ten gevolge van niet-naleving daarvan een partij op de desbetreffende zitting niet is gehoord, de uitspraak moet worden vernietigd." 
     
     
     
       4.13. Als een partij ervoor kiest om niet te komen op een zitting is dat in beginsel voor eigen rekening en risico. In zijn uitspraak van 15 september 1999, nr. 34 903 (BNB 1999/398), overweegt de Hoge Raad: 
       "Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbendes gemachtigde, D, die na ontvangst van de oproep voor de mondelinge behandeling heeft medegedeeld tegen afdoening zonder mondelinge behandeling geen bezwaar te hebben, niet is verschenen. 
       Voorzover de middelen betogen dat door de gemachtigde geen oproeping is ontvangen voor de mondelinge behandeling, kunnen zij niet tot cassatie leiden, aangezien belanghebbende bij brief van 24 juli 1998 in kennis is gesteld van de mondelinge behandeling en in de brief van 4 augustus 1998, waarin de gemachtigde meedeelt geen bezwaar te hebben tegen een afdoening zonder mondelinge behandeling, hij de ontvangst van de oproeping bevestigd. 
       Voorzover de middelen ten betoge strekken dat de gemachtigde evenals de Inspecteur zou zijn verschenen bij de mondelinge behandeling indien hij geweten had dat de Inspecteur zou verschijnen, kunnen zij niet tot cassatie leiden, aangezien het aan de gemachtigde zelf te wijten is dat hij niet van de gelegenheid gebruik heeft gemaakt om de mondelinge behandeling bij te wonen. Het Hof was niet verplicht de gemachtigde ervan in kennis te stellen dat de Inspecteur op de oproeping voor de mondelinge behandeling niet had gereageerd." 
     
     
     
       4.14. In een uitspraak van de Centrale Raad van Beroep(12) handelde het om een abusievelijk toegezonden standaardbrief voor verzetszaken. In telefonisch contact met de griffier werd belanghebbende verzekerd, dat nu abusievelijk een standaarduitnodiging voor verzetszaken was toegezonden, een nieuwe uitnodiging zou worden toegezonden. De Centrale Raad van Beroep overwoog: 
       "Vaststaat dat de gemachtigde tijdig is uitgenodigd voor een -openbare- zitting van de rechtbank (op 25 juli 2000) in het geding met het reg.nr. 00/212 NABW en dat deze uitnodiging hem heeft bereikt. Eveneens staat vast dat abusievelijk een standaardbrief voor verzetzaken in plaats van de standaardbrief voor beroepszaken aan de gemachtigde is gezonden. Niettemin kon en mocht de gemachtigde na zijn telefonische contact met de griffie voorafgaande aan de zittingsdatum er niet zonder meer van uitgaan dat de zitting op een andere datum en een ander tijdstip dan vermeld in de brief van 21 juni 2000 zou worden bepaald. Het had dan ook op de weg van de gemachtigde gelegen om, bij het uitblijven van een nieuwe uitnodiging, vroegtijdig - en in ieder geval vóór de eerder aangekondigde zittingsdatum - bij de griffie van de rechtbank te informeren naar een (nieuwe) zittingsdatum. Nu dit niet is gebeurd, moet deze handelwijze voor rekening en risico van appellante blijven." 
     
     
     4.15. Voormelde uitspraak van de Centrale Raad van Beroep is mijns inziens niet vergelijkbaar met de situatie van belanghebbende. In de casus van de voormelde uitspraak was er een uitnodiging tot een (inhoudelijke) zitting, alleen was er een verkeerd formulier gebruikt. Nu het bekend was bij belanghebbende dat het verkeerde formulier was gebruikt, betekende dit nog niet dat belanghebbende mocht aannemen dat de zitting op zich geen doorgang zou vinden. Belanghebbende in de onderhavige zaak stelt echter van de griffier te hebben vernomen dat er op de zitting geen inhoudelijke behandeling zou plaatsvinden. 
     
     
       4.16. Bij de uitspraak van de Hoge Raad van 28 juni 2002, nr. 35 906, BNB 2002/303 handelde het over een getuigenverhoor. Het Hof beperkte zich bij de zitting, waarbij belanghebbende niet was verschenen, niet tot een getuigenverhoor, doch heeft een tweede mondelinge behandeling gehouden. Een cassatiemiddel kan slechts tot cassatie leiden indien belanghebbende enig belang heeft. De Hoge Raad overwoog: 
       "Het middel kan wegens gemis aan belang niet tot cassatie leiden. Blijkens 's Hofs voormelde overwegingen heeft de Inspecteur ter zitting van 9 september 1999 slechts verklaard dat wellicht de naastgelegen woning a-straat 1a ook te laag gewaardeerd is, en heeft degene die de Inspecteur tot bijstand vergezelde alstoen niet meer verklaard dan dat hij niets meer toe te voegen had. Het is volstrekt onaannemelijk dat 's Hofs oordelen door deze verklaringen zijn beïnvloed." 
     
     
     
       4.17. De Hoge Raad overwoog in zijn uitspraak van 27 januari 2006 (nr. 41.875, VN 2006/11.4): 
       "De Inspecteur heeft eerst ter zitting van het Hof, alwaar belanghebbende niet is verschenen, gesteld dat belanghebbende in het onderhavige jaar 36 uur per week in dienstbetrekking werkzaam was. Het Hof heeft deze omvang van de dienstbetrekkingen als vaststaand feit aangenomen. De klacht, die onder meer is gericht tegen deze vaststelling, slaagt. Nu belanghebbende niet bij de mondelinge behandeling van de zaak was verschenen en hij de door de Inspecteur ter zitting geponeerde stelling derhalve niet heeft kunnen weerspreken, is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet duidelijk op grond waarvan het Hof een omvang van 36 uur per week als vaststaand heeft aangenomen." 
     
     
     4.18. In het onderhavige geval heeft de inspecteur op 30 november 2004 maar liefst vijf stellingen ingenomen. Ik wijs in verband met het bovenstaande arrest, naar hetgeen ik reeds schreef in onderdeel 4.11: in de onderhavige procedure zijn de twee stellingen van de inspecteur bij de zitting van 30 november 2004 die het Hof gebruikt niet aannemelijk op de enkele grond dat ze niet zijn weersproken. De twee stellingen vloeien al voort uit de eerdere gedingstukken. Belanghebbende heeft reeds voor de zitting op 30 november 2004 haar argumenten die ze tegen de stelling zou kunnen aanvoeren naar voren gebracht. 
     
     Beoordeling van het middel 
     
     4.19. Hiervoor heb ik in de onderdelen 4.2 tot en met 4.6 aangegeven dat belanghebbende in deze procedure door de stellingen van de inspecteur niet is geschaad. 
     
     4.20. De stelling van belanghebbende, inzake de verkregen mondelinge inlichtingen, roept bij mij de vraag op, of het niet op de weg van belanghebbende had moeten liggen om aan de griffier een schriftelijke bevestiging van het mondeling besprokene te vragen. 
     
     4.21. Indien belanghebbende inderdaad van het gerechtshof, bij monde van de griffier, te horen zou hebben gekregen dat er op de zitting geen inhoudelijke behandeling zou plaatsvinden, past het, gelet op het beginsel van hoor- en wederhoor, niet om vervolgens een inhoudelijke zitting te houden waarbij belanghebbende door afwezigheid niet in de gelegenheid is om de stellingen van de wederpartij te weerspreken. Dit staat mijns inziens in beginsel los van de mate waarin belanghebbende door het verloop van de zitting uiteindelijk is geschaad. Er moet gelet op BNB 2002/303 (zie hiervoor onderdeel 4.16) wel enig belang zijn, zodat een enkele totaal onbelangrijke stelling niet tot cassatie kan leiden. 
     
     4.22. Het is verdedigbaar dat in het onderhavige geval de eventueel door het Hof verstrekte onjuiste inlichtingen in de beoordeling van de rechtmatigheid van een uitnodiging ter zitting in de zin van artikel 8:56 Awb moeten worden meegewogen. Overeenkomstig BNB 1985/268 (zie hiervoor onderdeel 4.12) zou dit tot vernietiging van de hier bestreden uitspraak moet leiden. In BNB 1985/268 ging het om een schriftelijke mededeling waaruit bleek dat er geen inhoudelijke behandeling zou plaatsvinden. In de onderhavige casus gaat het om volgens belanghebbende verstrekte mondelinge inlichtingen van vergelijkbare inhoud. Het is echter de vraag of er enig belang is bij een nadere mondelinge behandeling. Dit komt aan de orde bij de bespreking van het tweede cassatiemiddel in onderdeel 5.8. Mijn eindconclusie omtrent het eerste cassatiemiddel is dan ook na dat onderdeel te vinden in onderdeel 5.9. 
     
     5. Het tweede cassatiemiddel: de bekendheid met de structuurwijziging 
     
     Inhoud van het cassatiemiddel 
     
     5.1. Volgens het tweede cassatiemiddel is het recht geschonden nu het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende ondanks een onjuiste tenaamstelling, voor een belastingschuld aangesproken zou kunnen worden. Het Hof hechtte namelijk geloof aan de verklaring van de inspecteur dat hij eerst ná het vaststellen van de onderhavige uitnodigingen tot betaling op de hoogte is gebracht van de structuurwijziging. Het Hof gaat hierbij volgens belanghebbende echter voorbij aan de ambtshandelingen vervat in het tot de stukken van het geding behorende dossier van de ECD. Belanghebbende verwijst naar drie subprocessen-verbaal, opgemaakt op respectievelijk 19 april 1995, 10 mei 1995 en 16 juni 1995. In deze ambtshandelingen wordt al van de structuurwijziging melding gemaakt. Nu deze ambtshandelingen vier tot twaalf weken voorafgaand aan het opleggen van de bestreden uitnodiging tot betaling zijn opgemaakt, was de inspecteur op de hoogte van de structuurwijziging, althans had de inspecteur redelijkerwijs bekend kunnen zijn met deze structuurwijziging. 
     
     5.2. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur het dossier van de ECD gebruikt als basis voor zijn beslissing om belanghebbende als douaneschuldenaar tot betaling aan te spreken. Dit zou volgens belanghebbende blijken uit de Hofoverwegingen 5.4, 5.6, 6.5.3, en 6.5.5. 
     
     Bespreking van het middel 
     
     5.3. Het Hof geeft aan dat de inspecteur op basis van de brief van 19 mei 1995 van het Secretaria de Economia y Comercio de navordering van de niet-geheven rechten heeft ingeleid.(13) De inspecteur was er op 13 juli 1995 van op de hoogte dat ten onrechte voor een bepaald bedrag aanspraak was gemaakt op toepassing van het preferentieel tarief. Het opmaken van een uitnodiging tot betaling ligt dan, mede met het oog op het voorkomen van de verjaring van douanerechten, voor de hand, ook al zijn nog niet het proces-verbaal met alle bijbehorende subprocessen-verbaal door de inspecteur ontvangen. 
     
     5.4. Op 13 juli 1995 beschikte de inspecteur in ieder geval nog niet over het volledige proces-verbaal, dat immers pas later (op 9 februari 1996) door de ECD zou worden opgemaakt. Dat uit de tot de gedingstukken behorende subprocessen-verbaal, als bijlage gevoegd bij het proces-verbaal van 9 februari 1996, blijkt dat reeds voor 13 juli 1995 (de datum waarop de uitnodigingen tot betaling zijn opgemaakt), bij de ECD (dat in 1995 geen onderdeel uitmaakte van de Belastingdienst) bekend was dat er structuurwijzigingen hebben plaatsgevonden betekent nog niet dat de inspecteur ook reeds op 13 juli 1995 van de structuurwijziging had moeten weten. 
     
     5.5. Vanzelfsprekend heeft de inspecteur het ECD-dossier na ontvangst wel gebruikt bij de motivering van de uitnodigingen tot betaling in de bezwaar- en beroepsfase. Hierop zien de door belanghebbende bij de motivering van het cassatiemiddel aangehaalde Hofoverwegingen. In de uitnodigingen tot betaling van 13 juli 1995 wordt niet verwezen naar het proces-verbaal van de ECD, maar naar het resultaat van het door de ECD ingestelde onderzoek. 
     
     5.6. Er is niet gesteld of gebleken dat belanghebbende na de overdracht van haar activiteiten niet langer rechtsgeldig vertegenwoordigd zou zijn geweest bij het doen van aangifte. 
     
     5.7. Het voorgaande impliceert dus dat het Hof tot het (impliciete) oordeel heeft kunnen dat de inspecteur op 13 juli 1995 nog niet beschikte over alle subprocessen-verbaal van het ECD-onderzoek. Het oordeel van het Hof is feitelijk en niet onbegrijpelijk. 
     
     5.8. Belangrijker nog dan het voorgaande acht ik evenwel de omstandigheid dat belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening de aangiften ten invoer heeft gedaan, waarbij zij geen gebruik heeft gemaakt van een vertegenwoordiger. Uit de stukken van het geding maak ik op dat in alle aangiften ten invoer belanghebbende (onder de 'oude' naam A B.V.) als geadresseerde wordt genoemd, en dat belanghebbendes aangeversnummer steeds is gebruikt. Dit is door het Hof ook vastgesteld als niet in geschil tussen partijen in r.o. 6.2.1. van de bestreden uitspraak. Onder die omstandigheid komt het mij voor dat de uitnodiging tot betaling is opgelegd aan de juiste rechtspersoon, belanghebbende. Daarbij doet niet terzake dat belanghebbende in 1993 haar activa en passiva heeft overgedragen aan C B.V. De onderhavige belastingschuld blijft een schuld van belanghebbende. De hele discussie of de inspecteur op de hoogte kon zijn van de structuurwijziging binnen het concern van belanghebbende acht ik om die reden ook niet relevant. C B.V. heeft immers niet de betreffende aangiften gedaan. Reeds om die reden kan het tweede cassatiemiddel niet slagen. 
     
     Beoordeling eerste en tweede cassatiemiddel 
     
     5.9. Het tweede cassatiemiddel faalt. Onder verwijzing naar onderdeel 5.8. faalt ook het eerste cassatiemiddel wegens gebrek aan belang. De structuurwijziging van belanghebbendes concern is niet van invloed geweest op de persoon van de aangever (de douaneschuldenaar). 
     
     6. Derde cassatiemiddel: schending van het gemeenschapsrecht 
     
     Samenvatting van het cassatiemiddel 
     
     6.1. Volgens het derde cassatiemiddel is er bij artikel 171, eerste lid, van de WID (oud) geen sprake van een strafrechtelijk vervolgbare handeling in de zin van artikel 221, lid 3, van het CDW. Bij artikel 171, lid 1, van de WID wordt namelijk volgens belanghebbende niet voldaan aan de eis van evenredigheid zoals geformuleerd door het Hof van Justitie. Er zijn volgens belanghebbende verschillen tussen artikel 171 van de WID en artikel 68 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna te noemen: AWR; het artikel dat belanghebbende het meest vergelijkbaar acht met artikel 171 van de WID). Deze verschillen uiten zich in de strafbaarstelling en de strafmaat. 
     
     Standpunt van de Staatssecretaris 
     
     
       6.2. In zijn verweerschrift in cassatie geeft de Staatssecretaris met betrekking tot dit cassatiemiddel aan dat hij van mening is dat de eis dat overtredingen van het gemeenschapsrecht onder gelijke materiële en formele voorwaarden worden bestraft als vergelijkbare en even ernstige overtredingen van het nationale recht, waarbij de straffen wel doeltreffend, evenredig en afschrikkend moeten zijn, verband houdt met het feit dat een lidstaat strafbepalingen voor overtredingen van het gemeenschapsrecht zou kunnen invoeren die aanzienlijk lichter zijn dan de bepalingen die zien op overtredingen van nationaal recht. Het Hof van Justitie heeft hier, o.a. in de zaak Gallotti,(14) een stokje voor willen steken: overtredingen van het gemeenschapsrecht mogen niet lichter worden bestraft dan vergelijkbare overtredingen van vergelijkbare nationale bepalingen. Artikel 171 van de WID is volgens de Staatssecretaris een passende maatregel. Het doen van een douaneaangifte is niet geheel identiek aan een bij de belastingwet voorziene aangifte. Het maximum van de op te leggen straffen mag volgens de Staatssecretaris dan ook verschillen. Oogmerk (een term die gebruikt wordt in artikel 171 van de WID) en opzet (een term die gebruikt wordt in artikel 68 AWR) acht de Staatssecretaris in grote lijnen gelijk. 
       Communautaire regeling van de navorderingstermijn 
     
     
     6.3. Hierna volgt eerst een weergave van de bepalingen die de navorderingstermijn regelen. Veel van deze bepalingen hebben in de betrokken periode enige wijzigingen ondergaan. 
     
     
       6.4. Met ingang van 1 januari 1994 is de navordering geregeld in het CDW (daarvoor was een en ander geregeld in de artikelen 2 en 3 van Verordening 1679/79(15)). De termijn voor het doen van de mededeling wordt beheerst door artikel 221 CDW, welke tot 12 december 2000 als volgt luidde: 
       "1. Het bedrag van rechten dient onmiddellijk na de boeking op een daartoe geëigende wijze aan de schuldenaar te worden medegedeeld. 
       2. Indien het verschuldigde bedrag aan rechten ter informatie in de douaneaangifte is vermeld, kunnen de douaneautoriteiten bepalen dat de in lid 1 bedoelde mededeling slechts wordt gedaan indien het vermelde bedrag aan rechten van het door hen vastgestelde bedrag afwijkt. 
       Indien van de in de eerste alinea van dit lid geboden mogelijkheid gebruik wordt gemaakt, geldt, onverminderd de toepassing van artikel 218, lid 1, tweede alinea, de vrijgave van de goederen door de douaneautoriteiten als mededeling van het geboekte bedrag van de rechten aan de schuldenaar. 
       3. De mededeling aan de schuldenaar mag niet meer geschieden na het verstrijken van een termijn van drie jaren te rekenen vanaf de datum waarop de douaneschuld is ontstaan. Wanneer de douaneautoriteiten evenwel ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet in staat waren het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen, mag de vorenbedoelde mededeling, voor zover de geldende bepalingen daarin voorzien, nog na het verstrijken van de genoemde termijn van drie jaar worden gedaan." 
     
     
     
       6.5. Met ingang van 12 december 2000 heeft deze bepaling een andere redactie gekregen.(16) Het derde lid van artikel 221 CDW is in dat kader vervangen door de volgende leden: 
       "3. De mededeling aan de schuldenaar moet plaatsvinden binnen drie jaar nadat de douaneschuld is ontstaan. Deze termijn wordt geschorst door het instellen van een beroep in de zin van artikel 243 voor de duur van de procedure van het beroep. 
       4. Wanneer de douaneschuld is ontstaan ingevolge een handeling die op het tijdstip dat zij werd verricht strafrechtelijk vervolgbaar was, mag de mededeling van de wettelijk verschuldigde bedragen, overeenkomstig de in de geldende bepalingen daartoe gestelde voorwaarden, nog na het verstrijken van de in lid 3 bedoelde termijn aan de schuldenaar worden gedaan." 
     
     
     Nationale regeling van de navorderingstermijn 
     
     6.6. Zoals blijkt uit het hiervoor opgenomen overzicht van de relevante Europese bepalingen, heeft de communautaire wetgever een eventuele verlenging van de navorderingstermijn in geval van strafrechtelijk vervolgbare handelingen overgelaten aan de lidstaten. De Nederlandse wetgever heeft van die mogelijkheid tot verlengde navordering gebruik gemaakt. 
     
     
       6.7. De navorderingstermijn bij invoer was nationaal geregeld in artikel 129 van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (hierna te noemen: AWDA; Wet van 26 januari 1961, Stb. 31), welke met ingang van 1 januari 1993 aangehaald dient te worden als de Wet inzake de douane. Artikel 129 van de WID luidde als volgt: 
       "(...) 3. De uitnodiging kan geschieden uiterlijk vijf jaren na het tijdstip dat ingevolge artikel 113, 116, 118a, 125 of 127 in aanmerking moet worden genomen voor het tarief waarnaar de belasting wordt berekend. Indien artikel 98 wordt toegepast, wordt deze termijn uitsluitend ten aanzien van een persoon wiens handelen of nalaten niet was gericht op de ontduiking van de belasting beperkt tot drie jaren. 
       4. De kennisgeving als is bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Verordening (EEG) nr. 1697/79 van 24 juli 1979 van de Raad van de Europese Gemeenschappen (Pb. EG L 197) geschiedt door een uitnodiging als is bedoeld in het derde lid." 
     
     
     6.8. Het valt op dat in dit wetsartikel niet de eis van een strafrechtelijk vervolgbare handeling is opgenomen. Gelet op de rechtstreekse toepasselijkheid van Europese verordeningen is de verlengde navorderingstermijn echter alleen toepasbaar bij strafrechtelijk vervolgbare handelingen.(17) 
     
     
       6.9. Vanaf de inwerkingtreding van de Douanewet per 1 juni 1996 is de navorderingstermijn ondergebracht in de AWR. Artikel 22e AWR luidt:(18) 
       "1. Indien het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten bij invoer niet is komen vast te staan ten gevolge van een strafrechtelijk vervolgbare handeling kan de uitnodiging tot betaling worden vastgesteld binnen vijf jaren te rekenen vanaf de datum waarop de douaneschuld is ontstaan. 
       2. Het eerste lid is niet van toepassing ten aanzien van personen wier handelen of nalaten niet was gericht op ontduiking van de rechten bij invoer." 
     
     
     Strafrechtelijk vervolgbare handeling 
     
     
       6.10. Het Hof van Justitie overwoog in de zaak Meico-Fell:(19) 
       "9 Uit de context van deze bepaling blijkt, dat de uitdrukking "strafrechtelijk vervolgbare handeling" betrekking heeft op handelingen die in de rechtsorde van de Lid-Staat waarvan de bevoegde autoriteiten rechten navorderen, als strafbare feiten in de zin van het nationale strafrecht worden aangemerkt. 
       10 Deze uitlegging wordt bevestigd bij onderzoek van de eenzinnige andere taalversies. 
       11 De betekenis die daarmee aan de uitdrukking "strafrechtelijk vervolgbare handeling" wordt gegeven, strookt met de vereisten van rechtszekerheid. Het stellen van een strafsanctie op een bepaald gedrag vormt immers een duidelijk criterium, dat de toepassing van de betrokken bepaling ondubbelzinnig garandeert, zowel voor de marktdeelnemer aan wie een dergelijk gedrag wordt verweten als voor de autoriteiten die tot navordering dienen over te gaan. Het vereiste van rechtszekerheid is van bijzonder belang wanneer het, zoals in het onderhavige geval, om een regeling gaat die voor de marktdeelnemers financiële consequenties heeft. (...) 
       13 (...) Aldus moet worden uitgelegd, dat onder "strafrechtelijk vervolgbare handeling" enkel die handelingen zijn te verstaan, die in de rechtsorde van de Lid-Staat waarvan de bevoegde autoriteiten rechten navorderen, als strafbare feiten in de zin van het nationale strafrecht worden aangemerkt." 
     
     
     6.11. Het middel houdt in dat artikel 171 van de WID niet zou voldoen aan het vereiste van evenredigheid. Artikel 171 van de WID kan zodoende niet gebruikt worden om toepassing van een verlengde navorderingstermijn mee te onderbouwen. 
     
     De maatregelen die de lidstaten kunnen nemen met hun begrenzingen 
     
     6.12. In het gemeenschapsrecht zijn geen regels die sancties stellen op het overtreden van de regels van het gemeenschapsrecht inzake het juist en tijdig doen van aangifte. De lidstaten zijn, bij het ontbreken in de gemeenschapsregels van een bepaling welke bepaalde sancties stelt op de overtreding van die regels door particulieren, op grond van artikel 10 EG verplicht alle algemene en bijzondere maatregelen te treffen om de nakoming van de uit de besluiten van de instellingen der gemeenschap voortvloeiende verplichtingen te verzekeren. De lidstaten zijn vrij om te kiezen welke maatregelen passen, de keuze van sancties - ook strafrechtelijke - daaronder begrepen.(20) Nederland is dus bevoegd om het doen van een onjuiste goederenaangifte strafbaar te stellen. 
     
     6.13. Het is van belang dat de hoogte van een sanctie wordt vastgesteld onder de voorwaarden die in het nationale recht voor vergelijkbare en even ernstige overtredingen gelden.(21) Daarbij dienen de lidstaten erop toe te zien, dat overtredingen van het gemeenschapsrecht onder gelijke materiële en formele voorwaarden worden bestraft als vergelijkbare en even ernstige overtredingen van het nationale recht. De lidstaten zijn daarbij weliswaar vrij in hun keuze van de op te leggen sancties, doch deze moeten hoe dan ook doeltreffend, evenredig en afschrikkend zijn.(22) Hieruit volgt, blijkens het arrest inzake Gallotti,(23) "dat een Lid-Staat bevoegd is strafsancties te stellen (... ) wanneer hij dat de meest geschikte manier acht om het nuttig effect van die richtlijnen te verzekeren, mits de gestelde sancties even zwaar zijn als die welke gelden voor vergelijkbare, even ernstige overtredingen van het nationale recht, en doeltreffend, evenredig en afschrikkend zijn." 
     
     6.14. In het arrest Von Colson en Kamann geeft het Hof van Justitie aan dat, zo een lidstaat verkiest een schending van een verbod door middel van een schadevergoeding te sanctioneren, deze vergoeding - wil haar doeltreffendheid en afschrikkend effect verzekerd zijn - in elk geval in een passende verhouding tot de geleden schade moet staan en dus meer moet zijn dan een zuiver symbolische vergoeding.(24) 
     
     6.15. De nationale autoriteiten dienen even energiek op te treden tegen overtredingen van het gemeenschapsrecht als wanneer het gaat om de handhaving van een overeenkomstige nationale wettelijke regeling.(25) 
     
     6.16. De lidstaten moeten de bevoegdheid tot strafbaarstelling uitoefenen met eerbiediging van het gemeenschapsrecht en de algemene beginselen daarvan, en dus ook met eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel.(26) Als onderdeel van de rechtsbeginselen die deel uitmaken van het gemeenschapsrecht valt te wijzen op het beginsel van non-discriminatie,(27) het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht.(28) 
     
     6.17. Administratieve en strafrechtelijke maatregelen mogen niet verder gaan dan strikt noodzakelijk ter bereiking van het beoogde doel. Lidstaten mogen geen onevenredige straf opleggen, die een belemmering van het vrije verkeer van personen opleveren.(29) 
     
     6.18. J.H. Jans e.a.(30) geven aan dat de rechtspraak van het Hof van Justitie op twee lijnen de nationale handhaving van het EG-recht beïnvloed. In de eerste plaats heeft het Hof in een vaste, op artikel 10 EG gebaseerde rechtspraak bepaald, dat de handhaving moet voldoen aan de vereisten van gelijkwaardigheid (non-discriminatie), doeltreffendheid, afschrikwekkendheid en evenredigheid. In de tweede plaats heeft het Hof uitgemaakt dat de lidstaten bij de handhaving de algemene (communautaire) rechtsbeginselen en de fundamentele verdragsvrijheden moeten eerbiedigen. Beide lijnen worden met elkaar verbonden door het evenredigheidsbeginsel als algemeen beginsel van gemeenschapsrecht. 
     
     Inhoud van het cassatiemiddel 
     
     6.19. Ik versta het derde cassatiemiddel van belanghebbende aldus, dat het middel zich alleen beroept op de eis dat de overtredingen van het gemeenschapsrecht onder gelijke materiële en formele voorwaarden worden bestraft als vergelijkbare en even ernstige overtredingen van het nationale recht. Belanghebbende stelt kennelijk niet dat de strafdreiging van artikel 171 van de WID op zich niet doeltreffend, evenredig of afschrikwekkend zou zijn. Belanghebbende lijkt met name te stellen dat inbreuk wordt gemaakt op het evenredigheidsbeginsel. 
     
     Toetsing van gelijkwaardigheid 
     
     6.20. Het staat aan de nationale rechter om te beoordelen of een sanctie overeenstemt met de beginselen van gelijkwaardigheid (non-discriminatie), doeltreffendheid, afschrikwekkendheid en evenredigheid.(31) 
     
     
       6.21. Het Hof heeft overwogen:(32) 
       "Belanghebbende heeft derhalve onjuiste aangiften gedaan. Gelet op het bepaalde in artikel 171, eerste lid, van de Wet inzake de Douane (oud) is het buiten redelijke twijfel dat dit een strafrechtelijk vervolgbare handeling is als bedoeld in artikel 221, derde lid, van het CDW (tekst 1995). Op grond van artikel 129, derde lid, van de Wet inzake de Douane, dient, teneinde vast te stellen of de navorderingstermijn ten aanzien van belanghebbende vijf jaren is, derhalve te worden nagegaan of belanghebbendes handelen of nalaten gericht was op ontduiking van belasting." 
     
     
     6.22. Hoewel het Hof in voormelde rechtsoverweging 6.5.2. alleen verwijst naar artikel 171, eerste lid, van de WID is het Hof kennelijk van oordeel dat de strafverzwarende omstandigheid van artikel 171, zesde lid, van de WID van toepassing was: volgens het Hof is het immers aannemelijk dat belanghebbende heeft gehandeld met het oogmerk de belasting te ontduiken. Voor een oordeel over de evenredigheid van de strafmaatregel moeten het eerste en het zesde lid van artikel 171 van de WID gezamenlijk in aanmerking worden genomen. 
     
     6.23. Het lijkt mij dat voor een goed beeld van de evenredigheid van een maatregel uit de WID, het volledige beeld van de WID met de andere relevante bepalingen moeten worden vergeleken. Zoals blijkt uit rechtsoverweging 6.1.1. van het Hof zijn de overgelegde certificaten vals of vervalst, zodat ook artikel 176 van de WID in de beschouwing moet worden betrokken. 
     
     
       6.24. Ten tijde van de relevante feiten gold artikel 171 van de WID. Dit artikel luidde vanaf 1 januari 1992 tot en met 26 januari 1995:(33) 
       "1. Hij die in een krachtens wettelijke bepalingen vereiste goederenaangifte een onjuiste of onvolledige opgave doet, wordt gestraft met geldboete van de derde categorie. 
       2. Met dezelfde straf wordt gestraft de houder van een document die, wetende of vermoedende dat verschil bestaat tussen de goederen en de omschrijving daarvan in het document, bij verificatie van het document, op vordering van de daarmede belaste ambtenaar de goederen of een bepaald gedeelte daarvan aanwijst, zonder die ambtenaar van zijn wetenschap of vermoeden mededeling te doen. 
       3. Indien ten aanzien van een specifieke aangifte of een specifiek document het verschil van die aard is dat de belasting, berekend overeenkomstig de aangifte of het document, in het nadeel van het rijk, minder of meer bedraagt dan de overeenkomstig de werkelijke toestand berekende belasting, wordt de schuldige gestraft met geldboete van de derde categorie, of indien dit meer bedraagt, vijfmaal het verschil in belasting. 
       4. Indien ten aanzien van een summiere aangifte of een summier document goederen welke ingevolge het laatste lid van artikel 47 zijn aangewezen, niet onder de aldaar bedoelde benaming zijn vermeld, wordt de schuldige gestraft met geldboete van de derde categorie of, indien dit meer bedraagt, vijfmaal de belasting van die goederen. 
       5. Indien en voor zover niet het tegendeel blijkt of is bepaald, wordt bij bevinding van verschil tussen de goederen en de omschrijving daarvan in de aangifte of het daarop afgegeven document het verschil geacht reeds bij het doen van de aangifte te hebben bestaan. 
       6. Indien de schuldige een in de voorgaande leden omschreven feit begaat met het oogmerk de belasting van de goederen geheel of ten dele te ontduiken of de ontduiking daarvan te bevorderen, wordt hij gestraft hetzij met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren(34) en geldboete van de vierde categorie of, indien dit meer bedraagt, tienmaal die belasting van de goederen - in het geval, vermeld in het derde lid, tienmaal het aldaar omschreven verschil in belasting - hetzij met een van beide voormelde straffen. 
       7. Voor de toepassing van dit artikel blijft buiten aanmerking een onjuiste opgave of vermelding van de hoeveelheid, het gehalte of andere bijzonderheden, indien de door Onze Minister daaromtrent vastgestelde boetvrije spelingen niet zijn overschreden." 
     
     
     
       6.25. Het strafmaximum van artikel 171 van de WID, zesde lid, is per 1 januari 1990 opgetrokken van twee naar vier jaren. Artikel 176 van de WID luidde van 1 januari 1990 tot en met 13 juli 1994:(35) 
       "1. Hij die bij de toepassing van wettelijke bepalingen tegenover het met uitvoering daarvan belaste of met administratieve rechtsmacht beklede openbaar gezag van een of meer valse of vervalste bescheiden gebruik maakt, wordt gestraft met geldboete van de derde categorie of, indien dit meer bedraagt, vijfmaal de belasting die ten gevolge van de in die bescheiden vervatte onjuiste gegevens te weinig geheven of te veel teruggegeven is of had moeten zijn. 
       2. Hij die het in het eerste lid omschreven feit opzettelijk begaat, wordt gestraft hetzij met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren en geldboete van de vierde categorie of, indien dit meer bedraagt, tienmaal de belasting die ten gevolge van de in die bescheiden vervatte gegevens te weinig geheven of te veel teruggegeven is of had kunnen zijn, hetzij met een van beide voormelde straffen." 
     
     
     6.26. De meest in aanmerking komende bepaling om mee te vergelijken is volgens belanghebbende artikel 68 AWR. 
     
     
       6.27. Artikel 68 AWR, luidde van 21 maart 1991 tot en met 26 januari 1995:(36) 
       "1. Degene die 
       a. een bij belastingwet voorziene aangifte niet, niet binnen de gestelde termijn, onjuist of onvolledig doet; 
       (...) een en ander, indien daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, wordt gestraft hetzij met hechtenis van ten hoogste zes maanden en geldboete van de derde categorie, hetzij met een van beide straffen. 
       2. Degene die een der in het eerste lid omschreven feiten opzettelijk begaat, wordt gestraft, hetzij met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren(37) en met geldboete van de vierde categorie of, indien dit hoger is, eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, hetzij met een van de beide voormelde straffen." 
     
     
     
       6.28. Naast artikel 68 AWR is ook artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht van belang. Dit artikel luidde van 1 augustus 1992 tot en met 26 januari 1995:(38) 
       "1. Hij die een geschrift dat bestemd is om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk opmaakt of vervalst, met het oogmerk om het als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken, wordt als schuldig aan valsheid in geschrift gestraft, hetzij met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren en geldboete van de vijfde categorie, hetzij met één van deze straffen. 
       2. Met dezelfde straf wordt gestraft hij die opzettelijk gebruik maakt van het valse of vervalste geschrift als ware het echt en onvervalst dan wel opzettelijk zodanig geschrift aflevert of voorhanden heeft, terwijl hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat dit geschrift bestemd is voor zodanig gebruik." 
     
     
     6.29. Belanghebbende constateert bij vergelijking van artikel 171 van de WID met artikel 68 AWR dat er verschillen zijn in strafbaarstelling en strafmaat. Artikel 171 van de WID vereist een oogmerk, artikel 68 AWR vereist opzet en een strekkingsvereiste. Overigens kent artikel 176 van de WID een opzet-variant. In artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht is zowel een oogmerk-variant als een opzet-variant strafbaar gesteld. 
     
     Oogmerk en opzet 
     
     6.30. Bij de invoering van de Douanewet is artikel 171 van de WID verwerkt in artikel 48 van de Douanewet. Artikel 171, lid 6, van de WID had het, zoals voormeld, over degene die een feit beging met het oogmerk de belasting geheel of ten dele te ontduiken of de ontduiking daarvan te bevorderen. In artikel 48, tweede lid, van de Douanewet wordt niet meer gesproken over "oogmerk", doch wordt gesproken over degene die het feit "opzettelijk" begaat. De Memorie van Toelichting besteedt geen aandacht aan deze wijziging. Er wordt in de Memorie van Toelichting slechts opgemerkt dat de straffen die kunnen worden opgelegd, indien de delicten opzettelijk zijn begaan, zijn aangepast aan de sancties van artikel 68, tweede lid, AWR.(39) 
     
     
       6.31. Het commentaar in het Handboek voor in- en uitvoer luidt:(40) 
       "In het commune strafrecht gebruikt de wetgever nu eens het woord opzet, dan het woord oogmerk en het ligt dan ook voor de hand te veronderstellen dat er tussen beide verschil in betekenis is en dat dit verschil, nu van een andersluidende opvatting uit de parlementaire behandeling van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen niet blijkt, ook voor de AWDA geldt. 
       In taalkundige zin moet oogmerk worden opgevat als doel, bedoeling, persoonlijke bedoeling. 
       De meest geëigende betekenis voor oogmerk is, mede gelet op het taalgebruik: bedoeling. In die betekenis is oogmerk dan beperkter dan opzet, immers opzet - zeker in de betekenis die strafrechtelijk daaraan door de Hoge Raad wordt gegeven als het zgn. voorwaardelijke opzet - kan er zeer wel zijn zonder dat men de bedoeling heeft de handeling te verrichten waarop het opzet is gericht. (...) 
       In de regel zal oogmerk beperkter zijn dan opzet. Dit althans was, naar uit de memorie van toelichting valt af te leiden de bedoeling van het ontwerp Wetboek van Strafrecht. (...) Voor de toepassing van het Wetboek van Strafrecht is - althans in de ogen van de ontwerpers daarvan - er verschil tussen oogmerk en opzet en wel in die zin dat het eerste de bedoeling is en het tweede willens en wetens handelen is (...) 
       Naar het voorkomt zal vooral bij de samenstelling van oogmerk met belastingontduiking en bevorderen van belastingontduiking het woord oogmerk in de zin van bedoeling in het algemeen een iets beperktere betekenis hebben dan het woord opzet in het algemeen heeft." 
     
     
     
       6.32. J. de Hullu beschouwt oogmerk als een bijzondere vorm van opzet. De Hullu schrijft:(41) 
       "In de hedendaagse jurisprudentie wordt inderdaad voor een restrictieve lijn gekozen: wanneer oogmerk met zoveel woorden wordt genoemd - hetzij in een delictsomschrijving, hetzij in een tenlastelegging - wordt dat oogmerk als een bijzondere vorm van opzet behandeld, waarvoor voorwaardelijk opzet niet voldoende is." 
     
     
     
       6.33. P.J.H.M. Brouns geeft aan dat opzettelijk en oogmerk beiden species zijn van het genus opzet. De woorden oogmerk en opzettelijk zijn veelal uitwisselbaar:(42) 
       "Opzet en oogmerk zijn beide opzet. Deze wijze van formuleren doet nogal onbeholpen aan, maar zij legt de vinger op een wonde plek van het taalgebruik van de wetgever. Hij gebruikt 'opzet' de ene keer in de betekenis van het delictsbestanddeel 'opzettelijk', dan weer in de betekenis van het genus opzet. De wetgever onderscheidt derhalve tussen 'opzettelijk' en 'oogmerk'; dit zijn beide species van het genus opzet. 
       Hetgeen waarin 'opzettelijk' verschilt van 'oogmerk' is de "eigenaardige richting van de wil". Blijft het bij 'opzettelijk' open wat het resultaat van de handeling zal kunnen zijn, bij 'oogmerk' daarentegen wordt een beperking aangebracht door een nadere omschrijving van het resultaat ... 
       Opzet is onder te verdelen in formeel opzet, het opzet gericht op de handeling, en materieel opzet, het opzet gericht op het gevolg ... 
       Materieel opzet en oogmerk zijn synoniemen. Dat kan blijken uit een onderzoek naar de uitwisselbaarheid van de woorden 'oogmerk' en 'opzettelijk'. In verschillende strafbepalingen konden deze woorden tijdens het ontstaan van het wetboek stuivertje verwisselen. ... 
       De functie van het woord 'oogmerk' in de delictsomschrijving is de strafbepaling te beperken tot strafbare handelingen door het resultaat van de handelingen (dat in andere gevallen vanzelf is gegeven) te noemen." 
     
     
     Nationale jurisprudentie inzake evenredigheid 
     
     6.34. In de uitspraak van de Hoge Raad van 11 april 2000, nr. 111017 E, LJN: AA5439, handelde het onder andere om de vraag of de overtredingen van gemeenschapsrecht onder gelijke materiële en formele voorwaarden werden bestraft als de vergelijkbare en even ernstige overtreding van het Rijtijdenbesluit. Een tweetal verordeningen schreef aan bestuurders een dagelijkse rusttijd van 11 achtereenvolgende uren voor. Het Rijtijdenbesluit bepaalde dat tussen twee opvolgende diensttijden een aaneengesloten rusttijd moest zijn gelegen van ten minste 11 uren. De Hoge Raad oordeelde dat de overtredingen van de verordeningen onder gelijke materiële en formele voorwaarden werden bestraft als de vergelijkbare en even ernstige overtreding van het Rijtijdenbesluit. 
     
     6.35. In de Nederlandse rechtspraak ziet men vooral in de rechtspraak van het College van beroep voor het bedrijfsleven met enige regelmaat uitspraken waarin nationale sancties of controlemaatregelen ter uitvoering van het gemeenschapsrecht worden getoetst aan het evenredigheidsbeginsel.(43) In zijn uitspraak van 31 januari 1996, nr. 94/2315/060/013, RAwb 1996, nr. 63, oordeelde het College van beroep voor het bedrijfsleven dat intrekking van steun vanwege termijnoverschrijding in strijd was met artikel 3:4, tweede lid, Awb en het communautaire evenredigheidsbeginsel. Het doel van de termijnbepaling was een goede administratieve uitvoering. Dat doel had met minder verstrekkende middelen, zoals ten minste een herinnering met het oog op verzuimherstel, eventueel aangevuld met een aankondiging van enige, mogelijk te beperken, opschorting van betaling kunnen worden bereikt.(44) 
     
     Samenvatting strafbaarstellingen 
     
     6.36. In artikel 171 van de WID is strafbaar gesteld het onjuist of onvolledig doen van een vereiste goederenaangifte. De straf is een geldboete van de derde categorie (eerste lid) of, indien dit meer bedraagt vijfmaal het verschil in belasting (derde lid). Indien het feit wordt begaan met het oogmerk de belasting geheel of ten dele te ontduiken of de ontduiking te bevorderen wordt de dader gestraft met een gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren en geldboete van de vierde categorie, of indien dit meer bedraagt, tienmaal het verschil in belasting, hetzij met een van beide straffen. Indien gebruik gemaakt wordt van valse of vervalste bescheiden wordt op grond van artikel 176 van de WID gestraft met geldboete van de derde categorie of, indien dit meer bedraagt, vijfmaal de belasting die te weinig is geheven. Indien het feit opzettelijk is begaan wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren en geldboete van de vierde categorie, of indien dit meer bedraagt, tienmaal de belasting die te weinig is geheven, hetzij met een van beide straffen. 
     
     6.37. Artikel 68 AWR stelt strafbaar het onjuist of onvolledig doen van een bij belastingwet voorziene aangifte indien het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven. De straf bedraagt hechtenis van ten hoogste zes maanden en geldboete van de derde categorie, hetzij met een van beide straffen. Indien het feit opzettelijk wordt begaan wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren en met geldboete van de vierde categorie, of indien dit hoger is, eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, hetzij met een van beide voormelde straffen. Valsheid in geschrift (het valselijk opmaken of vervalsen van een geschrift dat bestemd is om tot bewijs van enig feit te dienen met het oogmerk om het als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken) wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren en geldboete van de vijfde categorie, hetzij een van beide straffen. Met dezelfde straf wordt gestraft hij die opzettelijk gebruik maakt van het valse of vervalste geschrift als ware het echt en onvervalst dan wel opzettelijk zodanig geschrift aflevert of voorhanden heeft, terwijl hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat dit geschrift bestemd is voor zodanig gebruik. 
     
     Beoordeling van het middel 
     
     6.38. Volgens belanghebbende gaat artikel 171 van de WID uit van oogmerk, artikel 68 AWR gaat uit van opzet. Ik zie het probleem niet zo waar het cassatiemiddel van belanghebbende op doelt. Artikel 176 van de WID hanteert immers ook opzet in de delictsomschrijving. Artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht kent zowel een opzetvariant als een oogmerkvariant. Belanghebbende vergelijkt artikel 171 van de WID met artikel 68 AWR. In artikel 171, zesde lid, van de WID wordt strafbaar gesteld het doen van een onjuiste opgave met het oogmerk de belasting te ontduiken of de ontduiking te bevorderen. Dit oogmerk impliceert dat er opzet is (immers oogmerk is een vorm van opzet), waarbij een bepaald resultaat is nagestreefd. In artikel 68, tweede lid, AWR wordt strafbaar gesteld het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte indien daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven (strekkingsvereiste). Als ik overeenkomstig de wil van belanghebbende artikel 171 van de WID en 68 AWR met elkaar zou vergelijken constateer ik dat het opnemen van de strafbaarstelling oogmerk in artikel 171 van de WID tot een vergelijkbaar resultaat leidt als de strafbaarstelling van opzet aangevuld met het strekkingsvereiste in artikel 68 AWR. 
     
     6.39. Ik constateer dat er slechts geringe verschillen zijn in de strafmaat: het WID komt op grond van artikel 171 en 176 (elk afzonderlijk) met een straf van ten hoogste vier jaren en geldboete van de vierde categorie, of indien dit meer bedraagt tienmaal de belasting die te weinig is geheven, hetzij met een van beide straffen. De straf bij artikel 68 AWR is identiek, zij het dat bij geldboete indien dit meer bedraagt dan een geldboete van de vierde categorie wordt uitgegaan van eenmaal (in plaats van tienmaal) het bedrag van de te weinig geheven belasting, zodat de straf lichter kan uitvallen. Valsheid in geschrifte wordt in het Wetboek van Strafrecht zwaarder bestraft (voor wat betreft de gevangenisstraf) dan artikel 171 en 176 van de WID: zes jaren en geldboete van de vijfde categorie, hetzij een van beide straffen. Al met al zijn de strafmaten vergelijkbaar. 
     
     6.40. Bij een beoordeling van de vergelijkbaarheid van bepalingen moet overigens niet alleen worden gekeken naar strafmaat en delictsomschrijving, doch moet er mijns inziens samenhang zijn in strekking en schuldverwijt. Voor de beantwoording van de vraag of er sprake is van een gelijksoortig schuldverwijt moet worden gekeken naar het doel van het overtreden voorschrift. Ongelijke gevallen kunnen anders worden behandeld naar de mate van ongelijkheid. 
     
     6.41. Het doen van een douaneaangifte is niet geheel identiek aan een bij de belastingwet voorziene aangifte. De wetgever wijst terecht op verschillen in karakter van de belastingen waarop respectievelijk de AWDA (later dus de WID) en de AWR betrekking hebben (zie Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 20 924, nr. 3, p. 3-5). Bij de AWDA worden de overtredingen veelal begaan door beroepsmatige aangevers die een veelheid van aangiften op eigen naam ten behoeve van anderen verzorgen. De controle van aangiften en bescheiden op het terrein van de douane en accijnzen geschiedt in toenemende mate (achteraf) aan de hand van de administratie van belastingplichtigen. Hierbij gaan verschillende bescheiden een steeds grotere rol spelen, waarvan de ambtenaren tijdens de verificatie van de aangiften en documenten de juistheid niet kunnen nagaan. Het lijkt mij dat het gegeven dat in het douanerecht vooral beroepsmatig wordt geopereerd, terwijl dat in het algemeen bij de andere rijksbelastingen niet zo hoeft te zijn, een goede rechtvaardiging oplevert om in de WID bij de geldboete meer aan te knopen bij de hoogte van het belastingnadeel. 
     
     6.42. Principiëler van aard is het volgende. Men kan zich afvragen of de stellingen van belanghebbende wel enig belang hebben voor het cassatieberoep. Al zou belanghebbende gelijk hebben (de maximale geldboete blijkt bijvoorbeeld onevenredig in verhouding tot vergelijkbare nationale gevallen), dan nog is het de vraag of dit belanghebbende kan baten in haar beroep tegen de heffing van douanerechten zelf. In artikel 171 van de WID gaat het immers om het bestraffen van bepaalde gedragingen volgens het strafrecht. De jurisprudentie van het HvJEG ziet met name op het opleggen van voldoende zware straffen om de toepassing van het gemeenschapsrecht te garanderen, en anderzijds kan de hoogte van een straf een rol spelen op het gebied van de vrijheden. Een onevenredig hoge straf kan een belemmering van het werknemersverkeer opleveren. Denkbaar is ook dat een boete in specifieke gevallen fiscale discriminatie oplevert ten nadele van producten uit andere lidstaten (artikel 90 EG). De rechter zal in dergelijke gevallen er voor moeten zorgen dat de maximale straf of boete in lijn wordt gebracht met die straffen en boetes die voor vergelijkbare gevallen in een nationale situatie gelden of die de belemmering opheffen. Met andere woorden: al zou de strafmaat in artikel 171 van de WID onevenredig zijn, dan leidt dit hooguit tot een matiging van die straf. Het heeft niet tot gevolg dat er geen strafrechtelijk vervolgbare handeling meer aanwezig is, waardoor artikel 221 CDW geen toepassing meer zou kunnen vinden. 
     
     6.43. Het derde cassatiemiddel treft geen doel. 
     
     Ambtshalve bevinding 
     
     6.44. De strafzaak tegen belanghebbende is geseponeerd. Ik merk op dat er inmiddels prejudiciële vragen zijn gesteld aan het HvJEG die verband houden met de vraag of het voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn een rol speelt of er al dan niet strafvervolging is ingesteld (Zefeser, zaak C-62/06, Pb. 2006/C 86/25). Nu in het onderhavige geval van strafvervolging is afgezien, kan de uitkomst van de zaak Zefeser van belang zijn voor het uiteindelijke oordeel van de Hoge Raad omtrent de toepassing van de verlengde navorderingstermijn. Terzake van een belangrijk deel van de invoeraangiften is immers onder toepassing van de verlengde termijn nagevorderd. Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging de zaak aan te houden totdat het HvJEG arrest heeft gewezen in de zaak Zefeser. 
     
     7. Het vierde cassatiemiddel: schending van de redelijke termijn? 
     
     7.1. Het vierde cassatiemiddel valt mijns inziens uiteen in twee verschillende middelen, die ik hieronder respectievelijk zal behandelen als respectievelijk 4A en 4B.(45) 
     
     Cassatiemiddel 4A 
     
     7.2. Volgens het vierde cassatiemiddel, onderdeel 4A, is bij de verlengde navorderingstermijn de door artikel 6, eerste lid, EVRM geboden waarborg van een redelijke termijn van toepassing. Deze redelijke termijn is geschonden. 
     
     7.3. Volgens belanghebbende voldoet de verlengde navorderingstermijn aan de definitie van F. de Vries(46) van een bestuurlijke boete: "een verplichting tot betaling van een geldsom aan de overheid wegens het overtreden van een bij of krachtens wet gesteld voorschrift, opgelegd door een bestuursorgaan zonder tussenkomst van de rechter". 
     
     7.4. De normale navorderingstermijn is drie jaar. De lidstaat die de verlengde navorderingstermijn toepast ontneemt volgens belanghebbende aan de douaneschuldenaar de ten onrechte niet eerder geheven douanerechten. Deze verlengde navorderingstermijn wordt enkel toegepast bij hen die zich schuldig maken aan een strafrechtelijk handelen en wiens handelen gericht was op het ontduiken van belasting. Degenen bij wie de verlengde navorderingstermijn wordt toegepast worden volgens belanghebbende zwaarder belast: naast het normaal te heffen bedrag (de belastingen die binnen drie jaar geheven worden) wordt een additioneel bedrag geheven. 
     
     Beoordeling van het cassatiemiddel 
     
     7.5. De procedure betreft douanerechten. Er is geen administratieve verhoging opgelegd, zodat er, getuige de constante jurisprudentie van de Hoge Raad, geen schending kan zijn van artikel 6, eerste lid, EVRM.(47) Het Europees Hof voor de rechten van de Mens heeft in zijn uitspraak inzake Ferrazini het standpunt dat er bij gewone belastingzaken geen sprake kan zijn van schending van artikel 6 EVRM bevestigd.(48) Een schending van het EVRM is er dus ook niet indien er, zoals in de onderhavige zaak, op een week na, maar liefst acht jaar zijn verstreken tussen het indienen van het beroep bij de Tariefcommissie en de uitspraak van het gerechtshof. 
     
     7.6. Ik deel niet de mening van belanghebbende dat een verlengde navorderingstermijn op zich is aan te merken als een bestuurlijke boete. Er is geen sprake van betaling van een geldsom aan de overheid wegens het overtreden van een bij of krachtens wet gesteld voorschrift, er is slechts sprake van een verlengde termijn voor de inning van bij invoer verschuldigde douanerechten. Deze douanerechten zijn, overeenkomstig de definitie van Hofstra(49), gedwongen betalingen aan de overheid als zodanig, waar geen rechtstreekse contraprestatie van de overheid tegenover staat, en die krachtens algemene regelen worden geheven. 
     
     7.7. Volgens belanghebbende heeft de Commissie de heffing van wettelijk verschuldigde maar ten onrechte niet geheven douanerechten in feite prijsgegeven wanneer deze niet binnen de algemene navorderingstermijn van drie jaren zijn geheven. De Commissie stelt immers de heffing na het verstrijken van de termijn van drie jaren bij uitsluiting afhankelijk van de vraag of en in hoeverre de lidstaten in bepalingen van materieel strafrecht hebben voorzien. Onder die omstandigheden heeft het verlengen van de navorderingstermijn volgens belanghebbende niet ten doel te komen tot een juiste heffing van de eigen middelen. Door onder die omstandigheden alsnog de niet geheven douanerechten aan de douaneschuldenaar te ontnemen is er volgens belanghebbende bij de verlengde navorderingstermijn, nu deze uitsluitend kan worden toegepast bij (bewezen) strafrechtelijk vervolgbare handelingen sprake van een reparatoire, bijkomende sanctie. 
     
     7.8. Ik wil hierover opmerken dat het verlengen van de navorderingstermijn wel degelijk als doel heeft te komen tot een juiste heffing van, juist niet-prijsgegeven, douanerechten. De verlengde navorderingstermijn is geen sanctie, doch een middel om tot inning te komen van douanerechten die in verband met het strafrechtelijk handelen van de schuldenaar nog niet eerder zijn geheven. Het gaat om het heffen van verschuldigde douanerechten, niet om het "ontnemen"(50) ervan aan de schuldenaar. 
     
     Criminal charge 
     
     
       7.9. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens heeft drie criteria gegeven op grond waarvan moet worden bepaald of er sprake is van een criminal charge. Het Hof overwoog in de zaak Öztürk:(51) 
       "The first matter to be ascertained is whether or not the text defining the offence in issue belongs, according to the legal system of the respondent State, to criminal law; next, the nature of the offence and, finally, the nature and degree of severity of the penalty that the person concerned risked incurring must be examined, having regard to the object and purpose of Article 6 (art. 6), to the ordinary meaning of the terms of that Article (art. 6) and to the laws of the Contracting States." 
     
     
     7.10. In zijn uitspraak van 28 januari 1998 (nr. 32 732, BNB 1998/147 met noot P.J. Wattel) oordeelde de Hoge Raad inzake het anoniementarief bij het niet voldoen aan de identificatieplicht dat de toepassing van het anoniementarief op werknemers geen maatregel met een bestraffend of afschrikwekkend karakter oplevert. Dit is niet anders indien de gegevens van de werknemer wel bekend zouden zijn. Van de maatregel gaat een preventieve en afschrikwekkende werking uit. De strekking van de maatregel blijft het waarborgen van een juiste en controleerbare tariefdifferentiatie. 
     
     7.11. P.J. Wattel bespreekt in zijn noot bij voormelde zaak in de onderdelen 7 t/m 12 hoe het strafkarakter van een maatregel in het licht van de jurisprudentie van het Europees Hof voor de rechten van de mens beoordeeld moet worden. Er moet getoetst worden aan de drie criteria van het Öztürk-arrest.(52) Deze criteria gelden alternatief. Indien een van de drie criteria geen duidelijke uitkomst oplevert geldt het "waslijstmodel". De rechter maakt twee lijsten: één lijst met de kenmerken van de maatregel die wijzen op een strafrechtelijk sanctiekarakter en één lijst met de kenmerken die op een ander karakter wijzen. Vervolgens wordt gekozen welke lijst het indrukwekkendst is en die keuze beslist of er sprake is van een criminal charge (en dus van toepasselijkheid van art. 6 EVRM). 
     
     7.12. De verlengde navorderingstermijn komt pas aan de orde als er sprake is van strafrechtelijk vervolgbaar handelen. De verlengde navorderingstermijn is echter niet strafrechtelijk van karakter: het gaat om het bevorderen van de juiste inning van verschuldigde douanerechten, in gevallen waarin de inning door het handelen van belanghebbende is bemoeilijkt. 
     
     7.13. Het EVRM is niet van toepassing op de verlengde navorderingstermijn. Dit middel kan daarom niet tot cassatie leiden. 
     
     Cassatiemiddel 4B 
     
     7.14. Ik begrijp de motivering op het cassatieberoep op pagina 12 onderaan tot en met pagina 14 aldus dat belanghebbende kennelijk betoogt dat Nederland bij het strafrechtelijk sanctioneren de algemene beginselen van gemeenschapsrecht dient te eerbiedigen. Het recht op een proces binnen een redelijke termijn is zo'n algemeen rechtsbeginsel.(53) Dus los van directe toepassing van het EVRM is de redelijke termijn zoals die wordt uitgelegd door het Europese Hof voor de Rechten van de Mens(54) volgens belanghebbende van overeenkomstige toepassing als algemeen beginsel van gemeenschapsrecht. 
     
     7.15. Ik merk op dat het Hof van Justitie, in de zaken Baustahlgewebe(55) en Corus,(56) het recht op een proces binnen een redelijke termijn heeft erkend als een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht dat van toepassing is op een beroep in rechte tegen een beschikking van de Commissie waarbij aan een onderneming een geldboete is opgelegd wegens schending van het mededingingsrecht. Het Hof van Justitie heeft in de gevoegde zaken van onder andere de Limburgse Vinyl Maatschappij(57) aangegeven dat het beginsel van de redelijke termijn niet alleen geldt voor het beroep in rechte doch ook voor de administratieve procedures die door de Commissie zijn ingeleid en die kunnen uitmonden in sancties. Uit deze door belanghebbende aangehaalde jurisprudentie blijkt dat het Hof van Justitie het recht op een proces binnen een redelijke termijn alleen heeft erkend bij sancties (en dan nog alleen bij het opleggen daarvan door de Commissie).(58) In de onderhavige casus is geen sanctie in geschil en ook geen beschikking die is opgelegd door een Gemeenschapsinstelling. 
     
     8. Conclusie 
     
     8.1. Ik geef de Hoge Raad in overweging de onderhavige zaak aan te houden totdat het HvJEG arrest heeft gewezen in de zaak Zefeser (zaak C-62/06, Pb. 2006/C 86/25). 
     
     
       De Procureur-Generaal  
       bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Overweging 6.1.2. van het Hof. 
       2 Overweging 6.5.3. van het Hof. 
       3 Pleitnota van belanghebbende bij het Hof, p. 2 en de brief van de inspecteur van 19 april 2004, p. 3. 
       4 Gerechtshof Amsterdam, 11 december 2003, nr. 99/90236 DK, Douanerechtspraak 2004/14; Gerechtshof Amsterdam, 23 december 2003, nr. 13729 DK, Douanerechtspraak 2004/22; Gerechtshof Amsterdam, 3 februari 2004, nr. 00/90196 DK, Douanerechtspraak 2004/53; Gerechtshof Amsterdam, 6 april 2004, nr. 00/90016 DK, Douanerechtspraak 2004/49; Gerechtshof Amsterdam, 25 mei 2004, nr. 00/90111 DK, Douanerechtspraak 2004/60; Gerechtshof Amsterdam, 17 juni 2004, nr. 01/90002 DK, Douanerechtspraak 2004/68. 
       5 Overweging 6.4.1. van het Hof. 
       6 Overweging 6.2.2. van het Hof. 
       7 Zie de brief van de inspecteur aan belanghebbende van 11 september 1995 (bijlage 8 bij het verweerschrift): bij deze brief zendt de inspecteur een brief van 2 juni 1995 van de Europese Commissie aan de ECD. In die brief wordt aangegeven dat de namen van K en J onrechtmatig waren gebruikt. Van een ander bedrijf werd in die brief wel het bestaan ontkend. Belanghebbende geeft in de processtukken aan dat de beide productielocaties door een sourcing consulent in opdracht van X zijn bezocht (brief van belanghebbende van 9 april 1996, bijlage 2 bij het verweerschrift van de inspecteur en de brief van de inspecteur van 14 mei 1996, bijlage 19 bij het verweerschrift van de inspecteur). Ik leid uit deze stelling van belanghebbende af dat belanghebbende het bestaan van de bedrijven dus ook niet ontkent. 
       8 Overweging 6.6.2. van het Hof. 
       9 De rechtbank mag echter niet bepalen dat wordt opgeroepen per gewone brief: Centrale Raad van Beroep, 23 maart 1999, LJN AA3657, RAwb, 134. 
       10 A.Q.C. Tak, het Nederlandse bestuursprocesrecht in theorie en praktijk, tweede druk, 2005, Wolff Legal Publishers, Nijmegen, p. 790. 
       11 P. Meyjes, J. van Soest, J.W. van den Berge en J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, administratief procesrecht bij de gerechtshoven en de Hoge Raad, vierde druk, Kluwer-Deventer 1997, p. 104-105. 
       12 Centrale Raad van Beroep, 14 januari 2003, LJN AF6338. 
       13 Overweging 6.1.2. van het Hof. 
       14 HvJ EG, 12 september 1996, Gallotti, gevoegde zaken C-58/95, C-75/95, C-112/95, C-119/95, C-123/95, C-135/95, C-140/95, C-141/94, C-154/95 en C-157/95, Jur. EG 1996, blz. I-4345. 
       15 Verordening (EEG) nr. 1697/79 van de Raad van 24 juli 1979, inzake navordering van de rechten bij invoer of bij uitvoer die niet van de belastingschuldige zijn opgeëist voor goederen welke zijn aangegeven voor een douaneregeling waaruit de verplichting tot betaling van dergelijke rechten voortvloeide, Pb. nr. L 197 van 3 augustus 1979, blz. 1-3. 
       16 Verordening (EG) nr. 2700/2000 van het Europees Parlement en de Raad van 16 november 2000 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, Pb. nr. L 311 van 12 december 2000, blz. 17-20, rectificatie Pb. nr. L 005 van 10 januari 2001, blz. 14. In het voorstel van de Commissie was het vierde lid (in het voorstel het vijfde lid) overigens anders geformuleerd: "Wanneer de douaneautoriteiten het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten niet hebben kunnen vaststellen ten gevolge van een handeling die op het tijdstip dat ze werd verricht strafrechtelijk vervolgbaar was, kan de mededeling aan de schuldenaar, op de daarvoor vastgestelde voorwaarden, na het verstrijken van de in lid 3 genoemde termijn plaatsvinden." (COM 98/226 def., Pb. nr. C 228 van 21 juli 1998, blz. 8). Uit de beschikbare communautaire stukken volgt niet expliciet waarom de Raad voor een op dit punt van het Voorstel afwijkende redactie heeft gekozen.  
       17 Zie paragraaf 5.5. van mijn conclusie bij Hoge Raad, nr. 39 626, opgenomen in BNB 2005/301. 
       18 Overigens is artikel 22e, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, niet van toepassing in de onderhavige zaak, gelet op artikel LV Invoeringswet Douanewet (Stb. 1995, 554). 
       19 Hof van Justitie, 27 november 1991, Meico-Fell, zaak C-273/90, Jur. EG 1991, blz. I-5569. 
       20 HvJ EG, 2 februari 1977, Amsterdam Bulb, zaak 50/76, Jur. EG 1977, blz. 137, r.o. 32 en 33; HvJ EG, 26 oktober 1995, Siesse, zaak C-36/94, Jur. EG 1995, blz. I-3573, r.o. 20 en 21; HvJ EG, 7 december 2000, De Andrade, zaak C-213/99, Jur. EG 2000, blz. I-11083, r.o. 19 en 20; HvJ EG, 12 juli 2001, Louloudakis, zaak C-262/99, Jur. EG 2001, blz. I-5547, r.o. 67; HvJ EG, 16 oktober 2003, Hannl, zaak C-91/02, Jur. EG 2003, blz. I-12077, r.o. 17 en 18. 
       21 Hof van Justitie, 7 december 2000, De Andrade, zaak C-213/99, Jur. EG 2000 blz. I-11083, r.o. 24; HvJ EG, 16 oktober 2003, Hannl, zaak C-91/02, Jur. EG 2003, blz. I-12077, r.o. 22. 
       22 HvJ EG, 21 september 1989, Commissie/Griekenland (Griekse mais), zaak 68/88, Jur. EG 1989, blz. 2965, r.o. 24; HvJ EG, 10 juli 1990, Hansen, zaak C-326/88, Jur. EG 1990, blz. I-2911, r.o. 17; HvJ EG, 2 oktober 1991, Vandevenne, zaak C-7/90, Jur. EG 1991, blz. I-4371, r.o. 11 en 13; HvJ EG, 8 juni 1994, Commissie/Verenigd Koninkrijk, zaak C-382/92, Jur. EG 1994, blz. I-2345, r.o. 55; HvJ EG, 8 juni 1994, Commissie/Verenigd Koninkrijk, zaak C-383/92, Jur. EG 1994, blz. I-2479, r.o. 40; HvJ EG, 26 oktober 1995, Siesse, zaak C-36/94, Jur. EG 1995, blz. I-3573, r.o. 20 en 24; HvJ EG, 27 februari 1997, Ebony, zaak C-177/95, Jur. EG 1997, blz. I-1111, r.o. 35; HvJ EG, 7 december 2000, De Andrade, zaak C-213/99, Jur. EG 2000, blz. I-11083, r.o. 19; HvJ EG, 16 oktober 2003, Hannl, zaak C-91/02, Jur. EG 2003, blz. I-12077, r.o. 17 en 22. 
       23 HvJ EG, 12 september 1996, Gallotti, gevoegde zaken C-58/95, C-75/95, C-112/95, C-119/95, C-123/95, C-135/95, C-140/95, C-141/94, C-154/95 en C-157/95, Jur. EG 1996, blz. I-4345, r.o. 15. 
       24 HvJ EG, 10 april 1984, Von Colson en Kamann, zaak 14/83, Jur. EG 1984, blz. 1891, r.o. 23 en 24; HvJ EG, 2 augustus 1993, Marshall II, zaak C-271/91, Jur. EG 1993, blz. I-4367, r.o. 30 t/m 32; HvJ EG, 22 april 1997, Draehmpaehl, zaak C-180/95, Jur. EG 1997, blz. I-2195, r.o. 25.  
       25 HvJ EG, 21 september 1989, Commissie/Griekenland (Griekse mais), zaak 68/88, Jur. EG 1989, blz. 2965, r.o. 25. 
       26 HvJ EG, 16 december 1992, Commissie/Griekenland, nr. C-210/91, Jur. EG 1992, blz. I-6735, r.o. 19; HvJ EG, 26 oktober 1995, Siesse, zaak C-36/94, Jur. EG 1995, blz. I-3573, r.o. 21; HvJ EG, 7 december 2000, De Andrade, zaak C-213/99, Jur. EG 2000, blz. I-11083, r.o. 20 en 24; HvJ EG, 12 juli 2001, Louloudakis, zaak C-262/99, Jur. EG 2001, blz. I-5547, r.o. 67; HvJ EG, 16 oktober 2003, Hannl, zaak C-91/02, Jur. EG 2003, blz. I-12077, r.o. 18. 
       27 HvJ EG, 24 november 1998, Bickel, Jur. EG 1998, blz. I-7637, r.o. 17. 
       28 HvJ EG, 7 januari 2004, Strafzaak tegen X, zaak C-60/02, Jur. EG 2004, blz. I-651, r.o. 61 en 62. 
       29 HvJ EG, 11 november 1981, Casati, zaak 203/80, Jur. EG 1981, blz. 2595, r.o. 27; HvJ EG, 16 december 1992, Commissie/Griekenland, nr. C-210/91, Jur. EG 1992, blz. I-6735, r.o. 20; HvJ EG, 24 november 1998, Bickel, zaak C-274/96, Jur. EG 1998, blz. I-7637, r.o. 17; HvJ EG, 19 januari 1999, Calfa, zaak C-348/96, Jur. EG 1999, blz. I-11, r.o. 17; HvJ EG, 21 september 1999, Wijsenbeek, zaak C-378/97, Jur. EG 1999, blz. I-6207, r.o. 44; HvJ EG, 12 juli 2001, Louloudakis, zaak C-262/99, Jur. EG 2001, blz. I-5547, r.o. 67. 
       30 J.H. Jans, R. de Lange, S. Prechal en R.G.J.M. Widdershoven, Inleiding tot het Europees bestuursrecht, tweede druk, Nijmegen 2002, p. 266-282. 
       31 HvJ EG, 26 oktober 1995, Siesse, zaak C-36/94, Jur. EG 1995, blz. I-3573, r.o. 24; HvJ EG, 27 februari 1997, Ebony, zaak C-177/95, Jur. EG 1997, blz. I-1111, r.o. 37; HvJ EG, 16 oktober 2003, Hannl, zaak C-91/02, Jur. EG 2003, blz. I-12077, r.o. 22. 
       32 Gedeelte van overweging 6.5.2. van het Hof. 
       33 De tekst zoals die gold vanaf 1 januari 1990 tot 1 januari 1992 was vergelijkbaar. De tekst van dit artikel vanaf 27 januari 1995 was eveneens vergelijkbaar, met dien verstande dat een gevangenisstraf en een geldboete vanaf 27 januari 1995 niet meer gezamenlijk voor hetzelfde vergrijp kunnen worden opgelegd. 
       34 In het beroepschrift in cassatie, p. 7, wordt in plaats van vier jaren twee jaren vermeld. 
       35 Deze bepaling is vergelijkbaar met de latere teksten van artikel 176 van de WID, alleen wordt er in de latere teksten gesproken over "gegevensdragers". Ook bij deze bepaling is het vanaf 27 januari 1995 niet meer mogelijk een gevangenisstraf en een geldboete te combineren. 
       36 In de periode vanaf 27 januari 1995 tot en met 31 december 1997 gold een vergelijkbare bepaling. Alleen was het toen niet meer mogelijk een gevangenisstraf van zes maanden te combineren met een geldboete (lid 1), of een gevangenisstraf van vier jaren te combineren met een geldboete (lid 2). 
       37 In het beroepschrift in cassatie, p. 8, wordt in plaats van vier jaren zes maanden vermeld. 
       38 Op grond van artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht zoals dat gold vanaf 27 januari 1995 tot en met 9 augustus 2004 kunnen een gevangenisstraf en een geldboete niet langer gecombineerd worden. 
       39 Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 23 716, nr. 3, artikel 48. 
       40 Handboek voor in- en uitvoer, deel C (oud), band 6, XI, artikel 168, punt 27, p.128 en artikel 171, punt 26, p. 75-76. 
       41 J. de Hullu, Materieel strafrecht, Kluwer, Deventer, derde druk 2006, p. 236. 
       42 P.J.H.M. Brouns, Opzet in het wetboek van strafrecht, Gouda Quint B.V., Arnhem, 1988, p. 179-180 en p. 199 
       43 J.H. Jans, R. de Lange, S. Prechal en R.G.J.M. Widdershoven, Inleiding tot het Europees bestuursrecht, tweede druk, Nijmegen 2002, p. 277. 
       44 Een vergelijkbare uitspraak: College van beroep voor het bedrijfsleven, 24 juli 1996, nr. 94/2772/060/221, Rawb 1997, nr. 14. 
       45 Op pagina 2 van het beroepschrift geeft belanghebbende aan dat volgens haar het EVRM geschonden zou zijn. Op pagina 12 onderaan en op pagina 13 en 14 van het beroepschrift gaat belanghebbende in de toelichting op dit middel in op de algemene rechtsbeginselen. Belanghebbende licht hier toe dat deze algemene rechtsbeginselen geschonden zouden zijn, kennelijk los van het EVRM. 
       46 F. de Vries, De bestuurlijke boete in de Douanewet, Kluwer, 2005, p. 18. 
       47 Hoge Raad, 14 september 1983, nr. 21 907, BNB 1984/224; Hoge Raad, 19 juni 1985, nr. 22 076, BNB 1986/29; Hoge Raad, 24 januari 1990, nr. 26 135, BNB 1990/287. 
       48 Europees Hof voor de Rechten van de Mens, 12 juli 2001, Ferrazzini, nr. 44 759/98, BNB 2005/222 met noot Ch. J. Langereis. 
       49 H.J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, bewerkt door R.E.C.M. Niessen, achtste druk, Kluwer, Deventer, 2002, p. 19. 
       50 Beroepschrift in cassatie, p. 12. 
       51 Europees Hof voor de Rechten van de Mens, 21 februari 1984, Öztürk, nr. 8544/79, BNB 1988/397, r.o. 50. 
       52 Europees Hof voor de Rechten van de Mens, 21 februari 1984, Öztürk, nr. 8544/79, BNB 1988/397, r.o. 50. 
       53 HvJ EG, 17 december 1998, Baustahlgewebe, zaak C-185/95 P, Jur. EG 1998, blz. I-8417, r.o. 20-21; HvJ EG, 2 oktober 2003, Corus, zaak C-199/99 P, Jur. EG 2003, blz. I-11177, r.o. 41. 
       54 HvJ EG, 17 december 1998, Baustahlgewebe, zaak C-185/95 P, Jur. EG 1998, blz. I-8417, r.o. 29. 
       55 HvJ EG, 17 december 1998, Baustahlgewebe, zaak C-185/95 P, Jur. EG 1998, blz. I-8417, r.o. 20-21. 
       56 HvJ EG, 2 oktober 2003, Corus, zaak C-199/99 P, Jur. EG 2003, blz. I-11177, r.o. 41. 
       57 HvJ EG, 15 oktober 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij, gevoegde zaken C-238/99 P, C-244/99 P, C-245/99 P, C-247/99 P, C-250/99 P tot en met C-252/99 P en C-254/99 P, Jur. EG 2002, blz. I-8375, r.o. 179.  
       58 Zie ook Gerecht van eerste aanleg, 22 oktober 1997, Stichting Certificatie Kraanverhuurbedrijf en Federatie van Nederlandse Kraanbedrijven, gevoegde zaken T-213/95 en T-18/96, Jur. 1997, blz. II-1739, r.o. 56: "De eerbiediging van een redelijke termijn door de Commissie bij de vaststelling van beschikkingen na afloop van de administratieve procedures op het gebied van het mededingingsrecht vormt immers een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht (...)" (cursivering WdW).