ECLI: ECLI:NL:RBNHO:2019:9207

Titel: ECLI:NL:RBNHO:2019:9207 Rechtbank Noord-Holland , 07-11-2019 / AWB - 18 _ 475

Gerecht: Rechtbank Noord-Holland

Datum uitspraak: 2019-11-07

Zaaknummer: AWB - 18 _ 475

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBNHO:2019:9207

---

Eiseres is een Nederlandse B.V. die zich bezighoudt met arbeidsplaatsbemiddeling en detachering. Eiseres heeft voor de jaren 2009 en 2010 een afdrachtvermindering loonbelasting en premie volksverzekeringen geclaimd in verband met onderwijs. Verweerder heeft een boekenonderzoek bij eiseres ingesteld. In navolging van het boekenonderzoek heeft verweerder voor 2009 en 2010 naheffingsaanslagen loonheffingen en vergrijpboetes opgelegd aan eiseres. In geschil is of eiseres recht heeft op een afdrachtvermindering onderwijs. De rechtbank is van oordeel dat de vastgestelde feiten de conclusie wettigen dat slechts een cursus Nederlandse taal is gevolgd welke als zodanig niet kan leiden tot de aanvankelijk verleende afdrachtvermindering. Voorts heeft eiseres niet aan de voorwaarden voor de afdrachtsvermindering voldaan. Een beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel slaagt evenmin. De rechtbank laat de vergrijpboetes in stand. Wel kent de rechtbank eiseres een vergoeding toe voor immateriële schade in verband met overschrijding van de redelijke termijn.

Rechtbank noord-holland 
     
     
       Zittingsplaats Haarlem 
     
     
     
       Bestuursrecht 
     
     
     
       zaaknummers: HAA 18/475 en 18/476 
     
     
     uitspraak van de meervoudige kamer van 7 november 2019 in de zaken tussen 
     
     
       
         
          [X] B.V. , statutair gevestigd te [Z] , eiseres, 
       (gemachtigde mr. B.G. Janssen) 
     
     
     
       en 
     
     
     de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder. 
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2009 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd, naar een te betalen bedrag van € 774.863. Bij beschikkingen van dezelfde datum is een vergrijpboete opgelegd tot een bedrag van € 193.715 en is heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 76.872.  
     
     
     
       Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. Wel is de vergrijpboete verminderd tot een bedrag van € 135.600. 
     
     
     
       Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2010 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd, naar een te betalen bedrag van € 905.540. Bij beschikkingen van dezelfde datum is een vergrijpboete opgelegd tot een bedrag van € 226.385 en is heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 67.198. 
     
     
     
       Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. Wel is de vergrijpboete verminderd tot een bedrag van € 158.469. 
     
     
     
       Eiseres heeft daartegen in één geschrift verenigd voor beide zaken beroep ingesteld.  
     
     
     
       Verweerder heeft eveneens in één geschrift verenigd in beide zaken een verweerschrift ingediend. 
     
     
     
       Eiseres heeft met dagtekening 29 mei 2019 een nader stuk ingezonden dat door tussenkomst van de griffier aan verweerder is doorgezonden. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 juni 2019 te Haarlem. Eiseres is verschenen in de persoon van [A] , vergezeld van [B] , [C] en [D] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden E.I. van Dompselaar, mr. J.P. Voogd en J.N.A.H. Renckens.  
     
     
   
   
     Overwegingen 
     
     
       
         Feiten 
       
     
     1. Eiseres is een naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschap en in Nederland gevestigd met (volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel) als bedrijfsomschrijving Arbeidsplaatsbemiddeling en detachering alsmede het inhuren en uitzenden van personeel voor het goederenvervoer. 
     
     2. Eiseres heeft een afdrachtvermindering loonbelasting en premie volksverzekeringen geclaimd over de jaren 2009 en 2010 (afdrachtvermindering onderwijs). 
     
     3. Over de jaren 2009 en 2010 heeft verweerder een boekenonderzoek loonheffingen ingesteld bij eiseres. Op 17 september 2013 is het definitieve rapport verstuurd dat betrekking heeft op het deelonderzoek afdrachtvermindering onderwijs over de jaren 2009 en 2010. 
     
     4. Bij eiseres staan ongeveer zeshonderd Poolse werknemers ingeschreven voor het volgen van een Beroepsbegeleidende leerweg (hierna: BBL) genaamd Arbeidsmarktgekwalificeerd Assistent (hierna: AKA). De gebruikelijke opleidingsduur bedraagt één jaar en de opleiding is gericht op het verwezenlijken van eindtermen (de deelnemers ontvangen een officieel erkend diploma op AKA-1 niveau). Het crebonummer van deze opleiding is [#] . De onderwijsinstelling is ROC [E] . Er zijn vijf praktijkbegeleiders beschikbaar. 
     
     5. In de praktijkovereenkomsten (hierna: POK) is opgenomen dat de volledige beroepspraktijkvorming van de BBL wordt gevolgd. De beroepspraktijkvorming (hierna: BPV) bedraagt 1584 uren per jaar en begint op 1 maart 2009 tot en met 28 februari 2011. 
     
     6. In de POK is niet vastgesteld welke deelkwalificaties/eindtermen van de AKA-opleiding wel gevolgd zouden worden. Ook zijn er geen crebonummers van deelkwalificaties/ eindtermen vermeld in de POK.  
     
     7. Er zijn geen certificaten of diploma’s afgegeven, slechts bewijzen van deelname. 
     
     8. Bij het boekenonderzoek is samengevat het volgende geconstateerd: 
     
       
         er is geen BPV gevolgd; 
       
       
         de feitelijk gevolgde opleiding behelst alleen een cursus Nederlands. Het 
       
     
     merendeel van de lessen Nederlands is niet door de deelnemers gevolgd; 
     - de opleiding is niet afgesloten met een examen, er zijn geen certificaten of 
     diploma’s afgegeven; 
     
       
         de opleiding is niet gericht op het verwezenlijken van eindtermen (artikel 7.1.2. van de Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB)); 
       
       
         de deelnemers hebben geen of nauwelijks contact met de onderwijsbegeleider van het ROC; 
       
       
         de praktijkbeoordelingsformulieren zijn niet gezamenlijk ingevuld en besproken;  
       
       
         de meeste deelnemers hebben een arbeidsovereenkomst van zes maanden terwijl ze worden ingeschreven voor een opleiding van twee jaar. De intentie om de opleiding geheel te volgen is niet aanwezig. 
       
     
     
     9. Tot de gedingstukken behoort een rapport van de inspectie van Onderwijs van december 2012 dat zich heeft gericht op opleidingen die onder de verantwoordelijkheid van ROC [E] vallen. Daarbij is onderzoek gedaan naar onder andere de opleiding AKA (crebonummer [#] ). Bij dat onderzoek is gekeken hoe twee andere bedrijven dan eiseres uitvoering hebben gegeven aan deze opleiding. 
     
     10. Dat onderzoek heeft een aantal overeenkomsten tussen de twee bedrijven en eiseres opgeleverd: 
     
       
         er is sprake van een uitzendbureau; 
       
       
         de deelnemers aan de opleiding betreffen in veel gevallen medewerkers met een Poolse oorsprong; 
       
       
         niet is komen vast te staan dat de inlenende partijen, waar onderricht in de praktijk plaats zou moeten vinden, als leerbedrijf zijn gekwalificeerd. Deze partijen zijn niet betrokken bij BPV-overeenkomsten; 
       
       
         er vindt geen praktijkonderwijs plaats bij deze bedrijven; 
       
       
         de Nederlandse les is onderdeel van de opleiding; 
       
       
         in de onderwijsovereenkomst is opgenomen dat als uitgangspunten voor de inhoud van de opleiding de voor die opleiding geldende landelijke eindtermen worden gehanteerd; 
       
       
         gegeven de verhouding tussen het aantal praktijkbegeleiders en de deelnemers aan de opleiding is het onwaarschijnlijk dat de vereiste praktijkbegeleiding op de werkplaats kan plaatsvinden; 
       
       
         de data van de start van de opleiding wijkt vaak af van de data waarop de overeenkomsten zijn ondertekend door partijen; 
       
       
         er heeft geen examinering of diplomering plaatsgevonden. 
       
     
     
     11. De conclusie zoals vermeld in dat rapport is dat de gevolgde opleidingen niet voldoen aan de wettelijke vereisten voor een crebo-opleiding, te weten een BBL. ROC [E] heeft naar aanleiding van de conclusies van het voormelde rapport laten weten dat de opleiding AKA zal worden gewijzigd zodat deze wel aan de wettelijke vereisten voldoet. 
     
     12. Om zicht te krijgen op de situatie zoals die bij eiseres van toepassing is, heeft verweerder tijdens het onderzoek bij eiseres in eerste instantie een specificatie gevraagd van de geclaimde afdrachtvermindering onderwijs (per werknemer, per periode) voor het jaar 2010. Vanuit deze specificatie is een steekproef getrokken. Uit deze steekproef kwamen 64 posten naar boven die betrekking hadden op 63 verschillende werknemers. Van deze werknemers zijn alle gegevens opgevraagd die betrekking hebben op de WVA. Eiseres heeft de dossiers verstrekt van de betreffende studenten die vervolgens zijn beoordeeld. De volgende documenten waren afwisselend wel of niet in de dossiers aanwezig: 
     
       
         praktijkovereenkomsten; 
       
       
         praktijkbeoordelingsformulieren; 
       
       
         0-meting formulieren; 
       
       
         theorieopdrachten van de gevolgde les; 
       
       
         zelfevaluatieformulier; 
       
       
         nabeschouwingsformulier. 
       
     
     
     13. Naast de dossiers van de betreffende werknemers heeft verweerder ook om de volgende gegevens gevraagd: 
     
       
         een omschrijving van de inhoud van de opleiding; 
       
       
         een kostenoverzicht van de opleiding.  
       
     
     
     
       Verweerder heeft de verzochte informatie van eiseres ontvangen. 
       Uit de omschrijving van de opleiding blijkt dat de inhoud van de opleiding die de Poolse werknemers van eiseres volgen nagenoeg alleen bestaat uit een training Nederlandse taal. Dit staat in de offerte vermeld die [F] (hierna: [F] ) aan eiseres heeft verstuurd. [F] heeft de training ontwikkeld. Het programma heeft volgens [F] de inhoudelijke goedkeuring van Eduper. Het theoretische deel van de opleiding bestaat uit vijf dagdelen basisbeginselen Nederlandse taal voorafgegaan 
       door een kick-off meeting (een vrijdagavond en zaterdag) waar een workshop cultuur/taal gegeven wordt. [F] verzorgt de vijf dagdelen en eiseres verzorgt de kick-off meeting. In de offerte staat vermeld dat het lesprogramma tot doel heeft om binnen de genoemde dagdelen tot een maximale overdracht te komen van de Nederlandse taal. Het ROC, in dit geval [E] te [g] , heeft de cursus gekwalificeerd als BBL en heeft de POK’s afgegeven. Volgens deze POK’s duurt de opleiding twee jaar.  
     
     
     14. Bij de start van de opleiding moeten er 0-metingsformulieren worden ingevuld. Op de 0-metingsformulieren staat een voorgedrukte standaarddatum, namelijk 1 maart 2009 of 20 oktober 2010. De eerste datum is de startdatum van de eerste lichting die aan de opleiding begonnen is. De eerste theorieles is in oktober 2009 gegeven waarbij de POK is gestart op 1 maart 2009. De tweede datum is voor een lichting die is begonnen op  
     1 september 2010. Echter 24 van de 64 0-metingen zijn ingevuld op het formulier met de datum 20 september 2010, terwijl de opleiding in 2009 gestart is. Van deze 24 werknemers waren er 23 al uit dienst op de betreffende datum. 
     
     15. De inhoud van de opleiding is na het onderzoek gewijzigd. De omschrijving van de opleiding zoals die gegeven wordt aan studenten die vanaf het jaar 2011 met de opleiding begonnen zijn, is in december van het jaar 2012 per e-mail ontvangen. De omschrijving is uitgebreider dan de omschrijving van de opleiding van de studenten die in de jaren 2009 en 2010 begonnen zijn. Het onderzoek dat is verricht in het jaar 2011 is door de opsteller van het rapport niet representatief geacht voor de periode na 2011. Om die reden heeft verweerder besloten om het rapport met betrekking tot de afdrachtvermindering onderwijs te splitsen in een periode voor 2011 en een periode vanaf 2011. Het rapport ziet op het deel van voor 2011. 
     
     16. Alle studenten zijn Poolse uitzendkrachten. Het werk dat zij regulier hebben verricht als uitzendkracht heeft eiseres aangemerkt als het praktijkgedeelte van de opleiding. Eiseres geeft aan dat de praktijkbegeleiders het praktijkgedeelte beoordelen door een praktijkbeoordelingsformulier in te vullen. Vanuit het ROC vindt geen enkele begeleiding plaats. 
     
     17. De gemiddelde leeftijd van de Poolse uitzendkrachten was 34 jaar. Zij waren doorgaans al vele jaren werkzaam op de arbeidsmarkt. Gemiddeld hadden zij tien jaar werkervaring. 
     
     
       
         Geschil 
       
     
     18. Partijen houdt verdeeld de vraag of de naheffingsaanslagen loonheffingen en ook de vergrijpboeten over de jaren 2009 en 2010 terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd. 
     
     19. Eiseres heeft zich – zakelijk weergegeven – op het standpunt gesteld dat in de desbetreffende periode aan alle voorwaarden voor het claimen van afdrachtvermindering onderwijs op grond van artikel 14, eerste lid, onderdeel a van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) is voldaan. Eiseres is van mening dat de afdrachtvermindering terecht is toegepast en de opgelegde naheffingsaanslagen inclusief de boeten, welke ten onrechte zijn opgelegd en overigens disproportioneel zijn, dienen te worden vernietigd. 
     
     
       Subsidiair heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat verweerder niet bevoegd is tot het toetsen van een opleidingsprogramma waarvoor door eiseres de afdrachtvermindering onderwijs is toegepast. Meer subsidiair doet zij een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en meer specifiek het gelijkheidsbeginsel. 
     
     
     
       Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslagen tot nihil en vernietiging van de vergrijpboeten, onder vergoeding van de integrale proceskosten en vergoeding van geleden immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar en beroep. 
     
     
     20. Verweerder heeft zich – eveneens zakelijk weergegeven – op het standpunt gesteld dat eiseres de Poolse werknemers heeft ingeschreven voor een opleiding BBL AKA met crebonummer [#] , maar uit de stukken blijkt dat feitelijk in de periode 1 maart 2009 tot en met 28 februari 2011 slechts een taalcursus Nederlands is gevolgd. Daarnaast heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat nu de werknemers volgens de praktijkovereenkomst zijn ingeschreven voor de gehele opleiding maar niet de hele BPV van de opleiding hebben gevolgd, eiseres geen recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs. Het invullen van een formulier met betrekking tot het BPV neemt al snel een uur tijd in beslag. Uitgaande van vijf formulieren per werknemer en 600 werknemers resulteert een tijdsbesteding van 3000 uur. Uitgaande van circa vijf praktijkbegeleiders betekent dit dat een begeleider 600 uur bezig is geweest met invullen van formulieren.  
     
       De praktijkbegeleiders zijn als reguliere uitzendkracht bij een inlener werkzaam. 
       Verder bleek uit de dossiers dat: 
     
     
       
         vier van de 64 POK’s ontbraken; 
       
       
         twee van de overige zestig POK’s niet zijn getekend door de student, en  
       
       
         bij veertien van de overige 58 POK’s geen datum vermeld staat bij de ondertekening van de student.  
       
     
     
     
       Daarnaast dienen de studenten de praktijkopdrachten bij te houden in een portfolio, worden examens gedaan en ontvangen de deelnemers bij elke variant een AKA-diploma. De duur van de gegeven opleiding bedraagt volgens de POK’s twee jaar. De reguliere AKA-opleiding bedraagt maximaal één jaar. Dit is ook geregeld in artikel 7.2.4 lid 8, onderdeel a van de WEB. Daar staat dat opleidingen genoemd in artikel 7.2.2 eerste lid onder a, ten minste een half jaar en ten hoogste één jaar duren. In deze situatie wordt er veel minder theorie gegeven dan bij de reguliere opleiding maar duurt de opleiding wel twee keer zo lang. De BBL moet zijn gericht op het verwezenlijken van eindtermen (artikel; 7.1.2 WEB). Daarnaast dient elke opleiding te worden afgesloten met een examen (artikel 7.1.2, onderdeel 3 van de WEB). De opleiding die eiseres aan de werknemers heeft aangeboden is niet afgesloten met een examen. 
       Voorts heeft eiseres geen recht op afdrachtvermindering onderwijs omdat sprake is van formele gebreken. 
     
     
     
       Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen. 
     
     
     21. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken. 
     
     
     
       
         Beoordeling van het geschil 
       
     
     
     
       
         Wettelijk kader 
       
     
     22. De afdrachtvermindering onderwijs is ingevolge artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de WVA van toepassing met betrekking tot de werknemer die de beroepspraktijk-vorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding. De werknemer dient derhalve de beroepspraktijkvorming te volgen van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding op grond van een praktijkovereenkomst (POK), welke overeenkomst vastgelegd en ondertekend moet worden conform artikel 7.2.8 en artikel 7.2.9 van de WEB. 
     
     23. Artikel 7.2.8 van de WEB in de voor de jaren 2009 en 2010 geldende tekst luidt als volgt: 
     1. Van elke beroepsopleiding maakt onderricht in de praktijk van het beroep deel uit. De beroepspraktijkvorming kan voor een deel plaatsvinden in de periode waarin de deelnemer is ingeschreven voor een opleidingsdomein of een kwalificatiedossier of tijdens het onderwijsprogramma op basis van een of meer keuzedelen. 
     2. De beroepspraktijkvorming wordt verzorgd op grondslag van een overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9. genoemde partijen. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen over:  
     a. de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het totale aantal te volgen praktijkuren en de verdeling daarvan over de studiejaren, 
     b. de begeleiding van de deelnemer, 
     c. het deel van de kwalificatie dan wel het keuzedeel, de keuzedelen of het deel daarvan dat de beroepspraktijkvorming omvat alsmede de wijze van beoordeling van de beroepspraktijkvorming, en 
     d. de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden. 
     3. Het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt, draagt zorg voor de begeleiding van de deelnemers binnen het bedrijf. Het bevoegd gezag beoordeelt of de deelnemer het in het tweede li, onder c, bedoelde deel van de eindtermen heeft gerealiseerd. Het bevoegd gezag betrekt bij die beoordeling het oordeel van het bedrijf onderscheidenlijk de organisatie, met inachtneming van de desbetreffende in de onderwijs- en examenregeling op te nemen regels.  
     
     24. De rechtbank stelt voorop dat de bewijslast dat aan de wettelijke vereisten wordt voldaan op eiseres rust. Immers deze wenst gebruik te maken van een door de wetgever in het leven geroepen faciliteit welke ertoe strekt een afdrachtvermindering te verlenen op de loonheffingen. Zij dient daartoe de nodige feiten en/of omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken (vergelijk Hof Den Haag 17 augustus 2016, ECL:I:NL:GHDHA:2016:2397). Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiseres niet aan de wettelijke vereisten heeft voldaan. Daartoe heeft verweerder verwezen naar de uitkomsten van het onderzoek zoals dat in september 2013 definitief op schrift is gesteld.  
     
     25. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2436, het kader weergegeven met betrekking tot wat de taak van de Inspecteur is bij het beoordelen of een belastingplichtige op goede gronden aanspraak maakt op toepassing van de afdrachtvermindering loonheffingen. Aldaar heeft de Hoge Raad  - voor zover van belang - het volgende overwogen: 
     
     
       “2.3.1. Tegen het hiervoor in 2.2. weergegeven oordeel van het Hof richt zich de tweede klacht met het betoog dat de Inspecteur niet bevoegd is de opleidingen inhoudelijk te toetsen. 
       2.3.2.  Belanghebbende maakt aanspraak op de afdrachtvermindering die is voorzien in artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, WVA. Deze afdrachtvermindering is van toepassing met betrekking tot “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding”.  
       2.3.3.  Op grond van artikel 7.2.4, lid 2, WEB draagt de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (hierna: OC&W) zorg voor het vaststellen en onderhouden van een samenhangend en gedifferentieerd geheel van opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en bijbehorende kwalificaties die voor de desbetreffende bedrijfstakken of beroepencategorieën van belang zijn. 
       2.3.4. Artikel 6.4.1 WEB bepaalt dat in het Centraal register beroepsonderwijs gegevens worden geregistreerd met betrekking tot de opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en kwalificaties in het beroepsonderwijs, en met betrekking tot de instellingen en de exameninstellingen. Het Centraal register beroepsonderwijs wordt aangelegd en beheerd door de Minister van OC&W.  
       2.3.5.  Het toezicht op het onderwijs is in de Wet op het onderwijstoezicht opgedragen aan de Inspectie van het onderwijs, die onder de Minister van OC&W ressorteert. 
       2.3.6.  Het hiervoor in 2.3.2 tot en met 2.3.5 bedoelde samenstel van regels brengt mee dat de vermelding als zodanig in het Centraal register beroepsonderwijs voor de toepassing van artikel 14 WVA volstaat om te kunnen aannemen dat beroepspraktijkvorming deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, WEB bedoelde beroepsopleiding. Het ligt dan ook niet op de weg van de inspecteur of van de rechter in belastingzaken om in het kader van de toepassing van de WVA te beoordelen of een in dat register opgenomen opleiding voldoet aan de eisen van de WEB. 
       2.3.7. Opmerking verdient dat in het kader van de toepassing van de WVA wel kan worden beoordeeld of een werknemer de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding daadwerkelijk heeft gevolgd. De bewijslast daarvoor rust op de inhoudingsplichtige. Indien een certificaat of diploma als bedoeld in de artikelen 7.2.3 en 7.4.6 van de WEB is uitgereikt, volstaat dat voor het bewijs dat een werknemer (het desbetreffende deel van) de opleiding heeft gevolgd, tenzij de inspecteur het tegendeel bewijst. 
       2.3.8. Verder verdient opmerking dat in het kader van de toepassing van de WVA ook kan worden beoordeeld of de beroepspraktijkvorming die een werknemer heeft gevolgd, behoort tot de in het Centraal register beroepsonderwijs vermelde beroepsopleidingen.”  
     
     
     26. Anders dan eiseres heeft gesteld heeft verweerder niet de voormelde opleiding inhoudelijk getoetst, dat behoort niet tot zijn taak en daartoe heeft hij niet de bevoegdheid, maar heeft hij slechts de toets aangebracht of de werknemers daadwerkelijk een opleiding hebben gevolgd welke kwalificeert als een opleiding als bedoeld onder crebonummer [#] . Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met de aangedragen feiten niet aannemelijk gemaakt dat de feitelijk door de 600 werknemers gevolgde opleiding overeenstemt met de opleiding met crebonummer [#] . De rechtbank is van oordeel dat de vastgestelde feiten de conclusie wettigen dat slechts een cursus Nederlandse taal is gevolgd welke als zodanig niet kan leiden tot de aanvankelijk verleende afdrachtvermindering. De gevolgde cursus is slechts een educatie als omschreven in artikel 7.3.1 van de WEB zonder crebonummer. Hetgeen eiseres daartegen heeft ingebracht, komt onvoldoende gewicht toe. Hetgeen eiseres in haar beroepschrift heeft aangevoerd en ook in de nadien gevolgde mondelinge behandeling van de beroepen, vormt naar het oordeel van de rechtbank geen adequate weerlegging van de vastgestelde feiten. Verweerder heeft niet dan wel volstrekt onvoldoende weersproken gesteld dat de werknemers de overeengekomen werkzaamheden als uitzendkrachten hebben uitgevoerd. Van leerplaatsen is derhalve geen sprake. Voor het standpunt dat tijdens deze werkzaamheden sprake is geweest van onderricht onder begeleiding van praktijkbegeleiders is naar het oordeel van de rechtbank geen begin van bewijs geleverd.  
     
     27. De training die eiseres aanbiedt, komt naar het oordeel van de rechtbank niet overeen met de omschrijving in het officiële kwalificatiedossier (de inhoud van de opleiding [#] ). De AKA-opleiding heeft als doel mensen met een heel grote achterstand te leren hoe als werknemer inhoud gegeven moet worden aan “werken”. De opleiding richt zich voornamelijk op het leren functioneren binnen een bedrijf en ervaring opdoen binnen meerdere branches en sectoren. Dit gebeurt in de reguliere gevallen door één dag per week school te volgen en vier dagen per week te werken onder begeleiding van een praktijkbegeleider van het leerbedrijf en een onderwijsbegeleider van het ROC. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat hiervan binnen het bedrijf van eiseres of op de plaats van tewerkstelling sprake is geweest.  
     
     28. Voorts heeft eiseres gesteld dat een bewijs van deelname aan de werknemers/cursisten is verstrekt en dat de opleiding niet als einddoel had het behalen van een diploma. Verweerder heeft dat weersproken en daartoe gewezen op de eisen die aan een opleiding met een crebonummer worden gesteld. Naar het oordeel van de rechtbank strekt het hiervoor vermelde tot nader bewijs dat de opleiding niet is gevolgd, zodat ten onrechte de afdracht loonheffingen is geclaimd. 
     
     29. Ook hetgeen aan feiten is komen vast te staan met betrekking tot de werknemers Pioch, Belios en Bulawa scherpt in dat niet aan de wettelijke vereisten is voldaan. Verweerder heeft dienaangaande geloofwaardig in het verweerschrift uiteengezet dat en waarom de door deze werknemers verrichte activiteiten niet aan de vereisten van de AKA-opleiding voldoen. De opleidingsdossiers van de betrokkenen kunnen niet tot een andersluidend oordeel leiden. 
     
     30. Ook het subsidiaire standpunt van eiseres inzake de toepassing en uitleg van artikel 14 lid 1, letter a WVA en de tekst van 11d Uitvoeringsregeling WVA, faalt. Verweerder heeft gemotiveerd gesteld dat er nimmer een deugdelijke follow-up is geweest in de vorm van een door vier partijen ondertekend BPV welke nadien is opgenomen in de administratie van eiseres. Daarbij merkt de rechtbank nog op dat eiseres de meest gerede partij is om dienaangaande bewijs te leveren. Eerst nadat de ondertekening door alle partijen heeft plaatsgevonden kan eiseres een afdrachtvermindering claimen, indien ook overigens aan de wettelijke vereisten hiervoor is voldaan. Daarbij is geen sprake van terugwerkende kracht, anders dan eiseres stelt. Vergelijk Hoge Raad 15 januari 2016, ECLI:NL:HR:201638 en 14 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2259. Hetgeen schriftelijk is vastgelegd voldoet naar het oordeel van de rechtbank niet aan de eisen van de WEB. 
     
     
     
       
         Algemene beginselen van behoorlijk bestuur; gelijkheidsbeginsel 
       
     
     31. De rechtbank begrijpt het betoog van eiseres aldus dat eiseres een beroep doet op algemene rechtsbeginselen en meer in het bijzonder op (de schending van) het gelijkheidsbeginsel. Van schending van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur kan sprake zijn (1) indien sprake is van een begunstigend beleid of (2) een interpretatief beleid, (3) indien ten aanzien van (een of meer) bepaalde belastingplichtige(n) sprake is van een oogmerk van begunstiging of (4) wanneer de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden. Bij de toepassing van de meerderheidsregel gaat het erom of in de meerderheid van de met eiseres geval vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Eiseres heeft gesteld dat in het onderhavige geval sprake is van begunstigend beleid en dat de bewijslast dat zulks niet het geval is op verweerder rust. Deze heeft dat gemotiveerd bestreden. 
     
     32. De rechtbank is van oordeel dat eiseres, op wie de bewijslast rust, onvoldoende feiten en/of omstandigheden heeft aangevoerd, gelet op de gemotiveerde betwisting door verweerder, om haar standpunt ter zake te onderbouwen. Dat verweerder een begunstigend beleid heeft gevoerd dan wel met het oogmerk van begunstiging andere partijen een betere behandeling zou hebben gegeven dan eiseres, is niet aannemelijk gemaakt. Ook een (impliciet) beroep op de zogenoemde meerderheidsregel stuit daarop af. Immers de controlerapporten die eiseres heeft overgelegd en de daarin vastgelegde feiten zijn feitelijk en rechtens niet vergelijkbaar met de ten aanzien van eiseres vastgestelde feiten. Bij haar is uit de steekproef het beeld naar voren gekomen dat 6 percent van de POK’s ontbreekt, 3 percent van de POK’s niet door de werknemers zijn ondertekend en dat 95 percent van de beoordelingsformulieren niet zijn gedagtekend en 50 percent daarvan niet door beide partijen zijn ondertekend. In de tot de gedingstukken behorende controlerapporten zijn formeel en materieel de wettelijke vereisten in acht genomen zodat bijgevolg op goede gronden aanspraak is gemaakt op de afdrachtvermindering.  
     
     33. Eiseres heeft nog een beroep gedaan op niet-gepubliceerd beleid onder verwijzing naar het Besluit van 15 juni 2001, nr. RTB2001/191M, waarin de staatsecretaris van Financiën heeft uiteengezet op welke wijze beleidsvorming en standpuntbepalingen bij verweerder dienen plaats te vinden. Verweerder heeft bestreden dat sprake is van niet-gepubliceerd beleid en dat hij uit dien hoofde heeft ingestemd met het afgeven van goedkeuringen in de door eiseres als met haar situatie vergelijkbare geachte gevallen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met de enkele verwijzing naar dit Besluit niet het bestaan, laat staan de eventuele inhoud, van dergelijk beleid aannemelijk gemaakt. Dat niet kan worden geoordeeld dat sprake is van vergelijkbare gevallen heeft de rechtbank hiervoor onder 32 al geoordeeld. Ook dit standpunt faalt derhalve bij gebrek aan feitelijke onderbouwing.  
     
     34. Ook hetgeen eiseres overigens of anderszins heeft aangevoerd kan niet tot gegronde beroepen leiden. 
     
     
       
         Vergrijpboeten 
       
     
     35. Eiseres heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de afdrachtvermindering tot de juiste bedragen en op goede gronden is geclaimd. Bijgevolg dienen de vergrijpboeten zo stelt zij komen te vervallen. Subsidiair heeft zij zich op het standpunt gesteld dat zij ten minste een pleitbaar standpunt heeft ingenomen, zodat ook uit dien hoofde de vergrijpboeten dienen te vervallen. Meer subsidiair is zij van mening dat sprake is van afwezigheid van alle schuld nu eiseres aan haar zorgplicht heeft voldaan door gebruik te maken van de diensten en ondersteuning door professionele bedrijven. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende. 
     
     36. Op basis van achtereenvolgens artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in samenhang met de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst heeft verweerder aan eiseres vergrijpboeten opgelegd wegens grove schuld. Het strafmaximum voor grove schuld bedraagt 25 percent van de te weinig geheven belasting. De boeten zijn in de uitspraak op bezwaar verlaagd met 30 percent wegens de lange duur van de bezwaarfase, tot € 135.600 voor het jaar 2009 respectievelijk € 158.469 voor het jaar 2010.  
     
     37. Tijdens de controle heeft verweerder de navolgende onjuistheden geconstateerd: 
     
       
         het theoretische deel bestaat slechts uit vijf dagdelen; 
       
       
         er worden geen diploma’s/certificaten behaald; 
       
       
         er werd gedurende een periode van meer dan een jaar in het geheel geen theorieles gegeven; 
       
       
         het niet bij de administratie aanwezig zijn van diverse overeenkomsten dan wel aanwezigheid van overeenkomsten die niet getekend zijn, terwijl die voor het claimen van afdrachtvermindering onderwijs benodigd zijn; 
       
       
         het niet verrichten van voldoende beroepspraktijkvorming, welke essentieel is voor de geclaimde afdrachtvermindering BBL beroepsopleiding. 
       
     
     
     
       Voorts heeft verweerder bij het onderzoek geen lesprogramma’s en lesroosters per individuele leerling aangetroffen. Ook ontbreken de onderwijs- en examenregeling van de gevolgde opleiding, een overzicht van de gevolgde studieonderdelen en de behaalde resultaten op het niveau van de individuele leerling. Eiseres heeft deze tekortkomingen naar het oordeel van de rechtbank niet (afdoende) bestreden. De rechtbank neemt deze feiten dan ook over. 
     
     
     38. Ook de vastgestelde feiten en/of omstandigheden welke de rechtbank ten grondslag heeft gelegd aan haar oordeel over het niet voldoen aan de wettelijke vereisten voor de afdrachtvermindering dragen bij aan het oordeel van de rechtbank dat eiseres grove schuld kan worden verweten. Bij dit oordeel heeft de rechtbank tevens meegewogen dat eiseres zelf de loonaangiften heeft gedaan en de afdrachtvermindering heeft geclaimd. Voor zover zij daarbij is afgegaan op de werkzaamheden van de door eiseres ingeschakelde derden, waaronder Eduper, komen de gevolgen voor haar rekening. Uit de vaststaande feiten komt het beeld naar voren dat slechts een deel van de zeshonderd Poolse werknemers daadwerkelijk, buiten de dagelijkse betaalde werkzaamheden, in de avonduren lessen heeft gevolgd, welke niet meer hebben behelst dan het volgen van lessen teneinde de Nederlandse taal (beter) machtig te worden. Dat laatste vormt geen opleiding voorzien van een crebonummer. Zij heeft evenmin een eigen controle uitgevoerd of aan de wettelijke vereisten werd voldaan, ook niet steekproefsgewijs.  
     
     39. Eiseres had derhalve – zo heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank met juistheid gesteld – uitgaande van de hiervoor vermelde feiten redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat door haar gedrag te weinig loonheffingen is geheven. Daarmee faalt het primaire standpunt van eiseres.  
     
     40. Van een pleitbaar standpunt (subsidiair standpunt van eiseres) is eerst sprake indien het standpunt zoals eiseres dat heeft ingenomen, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs heeft kunnen menen juist te hebben gehandeld. Dat sprake is van een pleitbaar standpunt heeft eiseres niet dan wel volstrekt onvoldoende met feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt. De vergrijpboeten zoals deze na de vermindering resteren, acht de rechtbank dan ook passend en geboden en anders dan eiseres heeft gesteld niet disproportioneel.  
     
     41. Het meer subsidiaire standpunt van eiseres faalt op dezelfde gronden (vergelijk 35 tot en met 40) als het primaire standpunt.   
     
     42. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. 
     
     
       
         Immateriële schadevergoeding 
       
     
     43. Eiseres heeft verzocht om toekenning van een immateriële schadevergoeding voor de schade die zij heeft geleden en lijdt in de vorm van de spanning en frustratie als gevolg van de overschrijding van de redelijke termijn van twee jaar. 
     
     44. De in aanmerking te nemen termijn begint te lopen op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt en eindigt op het moment waarop de rechtbank uitspraak doet. In het onderhavige geval zijn de bezwaarschriften op 14 oktober 2013 door verweerder ontvangen. Op 16 januari 2018 heeft verweerder in beide zaken uitspraak op bezwaar gedaan. De beroepschriften zijn op 25 januari 2018 door de rechtbank ontvangen. De rechtbank doet op 7 november 2019 uitspraak op beide beroepen. Tussen het moment van ontvangst van de bezwaarschriften en de uitspraak van de rechtbank is een periode verstreken van zes jaar en één maand. De redelijke termijn van twee jaar is derhalve overschreden met een periode van vier jaar en één maand. 
     
     45. Bijzondere omstandigheden die aanleiding zouden kunnen geven voor verlenging van de redelijke termijn zijn gesteld noch gebleken.  
     
     46. Bij overschrijding van de redelijke termijn dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond. De zaken zijn gezamenlijk behandeld en hebben betrekking op hetzelfde onderwerp, zodat voor de zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per half jaar wordt gehanteerd. Zoals hiervoor is vermeld, is de redelijke termijn overschreden met een periode van vier jaar en één maand. Daarmee correspondeert een vergoeding van immateriële schade van € 4.500.  
     
     47. In gevallen waarin de bezwaar- en de beroepsfase tezamen zo lang hebben geduurd dat de redelijke termijn is overschreden, dient de rechter met het oog op toekenning van een vergoeding voor immateriële schade vanwege dat tijdsverloop te beoordelen op welke wijze de termijnoverschrijding moet worden toegerekend aan de bezwaar- en aan de beroepsfase. Daardoor wordt immers bepaald in hoeverre de immateriële schade is toe te rekenen aan het bestuursorgaan respectievelijk de Staat (de Minister voor rechtsbescherming). Bij deze toerekening heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt, en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt.  
     
     48. Het totale tijdsverloop van de onderhavige procedure is zes jaar en één maand (73 maanden). Hiervan moet vier jaar en drie maanden (51 maanden) worden toegerekend aan de bezwaarfase en één jaar en tien maanden (22 maanden) aan de beroepsfase. De termijnoverschrijding in de bezwaarfase bedraagt 45 maanden (51 maanden minus zes maanden). De termijnoverschrijding in de beroepsfase bedraagt 4 maanden (22 maanden minus 18 maanden). Verweerder dient daarom een schadevergoeding van € 4.133 (45/49 * € 4.500) te vergoeden. Het restant van € 367 komt voor rekening de Staat (de Minister voor rechtsbescherming). 
     
     
       
         Proceskosten 
       
     
     49. De rechtbank veroordeelt verweerder wel in de door eiseres gemaakte proceskosten. Voor een integrale vergoeding van de gemaakte proceskosten in bezwaar en beroep acht de rechtbank geen termen aanwezig nu eiseres in de hoofdzaak in het ongelijk is gesteld. Ook overigens acht de rechtbank zodanige termen niet aanwezig. De kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 512 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 0,5). Verweerder heeft reeds in de bezwaarfase aan proceskosten vergoed.  
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank verklaart de beroepen: 
     
     
       
         ongegrond; 
       
       
         veroordeelt verweerder tot vergoeding van de aan de bezwaarfase toerekenbare immateriële schade van eiseres tot een bedrag van € 4.133; 
       
       
         veroordeelt de Staat (de Minister voor rechtsbescherming) tot vergoeding van de aan de beroepsfase toerekenbare immateriële schade van eiseres tot een bedrag van € 367; 
       
       
         veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 512; 
       
       
         draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 338 aan eiseres te vergoeden. 
       
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. B. van Walderveen, voorzitter, mr. A.A. Fase en  
       mr. M.C.A. Onderwater , leden, in aanwezigheid van mr. B. Bruijnzeel, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 november 2019. 
     
     
     
     
     
     
     
     
       griffier						voorzitter 
     
     
     
     
     
       Afschrift verzonden aan partijen op: 
     
     
     
     
   
   
     Rechtsmiddel 
     
       Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,  
       1000 BH Amsterdam. 
     
     
     
       Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
     2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     a. 	de naam en het adres van de indiener; 
     b. 	een dagtekening; 
     c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
     d. 	de gronden van het hoger beroep.