ECLI: ECLI:NL:PHR:2012:BY9294

Titel: ECLI:NL:PHR:2012:BY9294 Parket bij de Hoge Raad , 18-12-2012 / 12/00637 en 12/00641

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2012-12-18

Zaaknummer: 12/00637 en 12/00641

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2012:BY9294

---

CONCLUSIE PG 
         A-G IJzerman heeft conclusie genomen in de zaken met nummers 12/00637 en 12/00641 naar aanleiding van de beroepen in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën en de incidentele beroepen in cassatie van belanghebbenden, tegen de uitspraken van het gerechtshof te 's-Gravenhage van 21 december 2011 met nummers BK-10/00253 en BK-10/00254.  
       
       
       Erflater woonde in zijn eigen woning tot zijn overlijden een aantal jaren samen met B. Erfgenamen zijn de beide zonen van erflater, belanghebbenden. Er is tijdens het leven van erflater een afspraak gemaakt dat B tot haar dood om niet mocht blijven wonen in de eigen woning van erflater. Die afspraak is mondeling gemaakt. Er is niet bij testament of notariële akte een recht op (voortgezette) bewoning van de eigen woning van erflater toegekend.  
       
       De zonen van erflater hebben B na het overlijden van erflater laten wonen in de woning tot aan haar dood. Kennelijk met respectering van die afspraak. Het Hof heeft de afspraak gekwalificeerd als derdenbeding, aldus dat erflater met zijn zonen 'de afspraak heeft gemaakt dat B na het overlijden van erflater om niet in de woning mocht blijven wonen en dat B deze - als derdenbeding te kwalificeren - afspraak voor het overlijden van erflater heeft aanvaard'.  
       
       Vervolgens heeft het Hof als aan de verkrijging door belanghebbenden verbonden, op de verkrijging in mindering te brengen, last aangemerkt het bewoningsrecht. Dit heeft het Hof gekwalificeerd als 'last welke voortvloeit uit de nakoming van een door de erflater ten behoeve van een derde gemaakt beding dat door de derde voor het overlijden is aanvaard'.  
       
       De A-G betwijfelt echter of de hier gemaakte afspraak is aan te merken als een derdenbeding. Als dat niet zo is ontvalt daarmee de grondslag aan de voornoemde kwalificatie als last.  
       
       De A-G meent dat de afspraak tussen erflater en B inhield dat zij bij hem zou blijven wonen en van hem de toezegging verkreeg dat zij tot haar dood mocht blijven wonen in die woning, hetgeen zij heeft aanvaard. Het gaat volgens de A-G om een afspraak tussen twee partijen, namelijk erflater en B. De A-G kwalificeert die afspraak als een overeenkomst van bruiklening, dus niet als een derdenbeding door de vader, erflater, gestipuleerd jegens zijn zonen, belanghebbenden, ten gunste van B. Erflater heeft de inhoud van de gemaakte afspraak mondeling ter kennis van zijn zonen gebracht, die bij die gelegenheid blijkbaar hebben gezegd de afspraak te zullen respecteren, ook na het overlijden van hun vader, erflater.  
       
       De A-G merkt op dat de zonen, als erfgenamen, met het overlijden van hun vader diens plaats hebben ingenomen als bruikleengevers. Vervolgens komt de A-G toe aan de vraag wat dit betekent voor de berekening van de hoogte van de verkrijging van de belanghebbenden.  
       
       Daartoe vermeldt de A-G dat de na overlijden van erflater voortdurende bruiklening er niet toe kan leiden dat de woning wordt gewaardeerd als te zijn in bewoonde staat. Redengevend is dat een recht van bruiklening wel kan worden ingeroepen jegens de bruikleengevers, eerst erflater en vervolgens belanghebbenden, maar niet jegens derden, marktgegadigden, na verkoop van de woning. In zoverre is een recht van bruiklening dus een zwakker recht dan bijvoorbeeld een huurrecht of een recht van vruchtgebruik c.q. goederenrechtelijk gevestigd recht van gebruik en bewoning. Ondanks een recht van bruiklening op de woning blijft deze daarom in het kader van de verkrijging door belanghebbenden als erfgenamen, gewaardeerd in vrije en ontruimde staat.  
       
       Dat neemt volgens de A-G evenwel niet weg dat op de erfgenamen/bruikleengevers wel degelijk de plicht bleef rusten de overeenkomst van bruiklening gestand te doen. Wanprestatie terzake zou ertoe hebben geleid dat zij de daardoor ontstane schade aan de bruiklener, B, zouden hebben moeten vergoeden. Het behoeft volgens de A-G geen betoog dat een verkoop van de woning aan een derde zonder beding dat de koper de bruikleenovereenkomst gestand zou doen, de kern van een dergelijke wanprestatie in zich zou bergen.  
       
       Het komt de A-G dan ook voor dat de verplichting de bruikleenovereenkomst gestand te blijven doen is aan te merken als een op belanghebbenden ten tijde van de verkrijging rustende verplichting welke een waardedrukkend effect heeft in de berekening van de hoogte van de verkrijging, als schuld van de nalatenschap.  
       
       Het lijkt de A-G dat voor de berekening van de hoogte van dat waardedrukkende effect kan worden aangesloten bij de ingevolge de Successiewet 1956 voor een vruchtgebruik geldende berekening. Het komt de A-G namelijk voor dat er bezien vanuit de bruikleengevers, belanghebbenden, geen economisch verschil is tussen de situatie dat de bewoner verblijft krachtens bruiklening of vruchtgebruik. Aldus zou kunnen worden aangesloten bij de berekening van het Hof in r.o. 7.5., als gebaseerd op tabeltoepassing.  
       
       Een en ander betekent dat het middel van de Staatssecretaris, ofschoon tot op zekere hoogte terecht voorgesteld, niet tot cassatie kan leiden.  
       
       In hun incidentele beroepen in cassatie hebben belanghebbenden er onder meer over geklaagd dat aan hen ten onrechte geen proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase is toegekend. De A-G meent dat die klacht doel treft. Hetgeen overigens door belanghebbenden incidenteel is aangevoerd kan niet tot cassatie leiden. 
       
       De conclusie strekt ertoe dat de beroepen in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dienen te worden verklaard en dat de incidentele beroepen in cassatie van belanghebbenden gegrond dienen te worden verklaard.

Nrs. Hoge Raad: 12/00637 en 12/00641 
       Nrs. Gerechtshof: 10/00253 en 10/00254 
       Nrs. Rechtbank: 09/6944 en 09/7258 
       PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
       MR. R.L.H. IJZERMAN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
       Derde Kamer B  
       Successierecht 2003 
     
     
     Conclusie van 18 december 2012 inzake: 
     
     Staatssecretaris van Financiën 
     
     tegen 
     
     
       X1 
       en 
       X2 
     
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 Heden neem ik conclusie in de zaken met nummers 12/00637 en 12/00641 naar aanleiding van de beroepen in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de uitspraken van het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 21 december 2011 met nummers BK-10/00253 en BK-10/00254, LJN BV2221, NTFR 2012/1152 met noot Schoenmaker. X1(1) en X2(2) (hierna: belanghebbenden) hebben incidenteel beroep in cassatie ingesteld.  
     
     1.2 In geschil zijn de door de Inspecteur(3) aan belanghebbenden opgelegde aanslagen in het recht van successie over hetgeen zij krachtens erfrecht hebben verkregen door het overlijden van hun vader A (hierna: erflater) op 12 december 2003. Het geschil spitst zich toe op de eigen woning van erflater. Op het tijdstip van overlijden woonde erflater in zijn eigen woning samen met B. Na het overlijden van erflater is zij in deze woning blijven wonen tot haar plotselinge overlijden op 3 augustus 2004.  
     
     1.3 De voortgezette bewoning van de eigen woning van erflater door B is niet bij testament of notariële akte vastgelegd. Het Hof heeft overwogen dat het 'geloof [hecht - RIJ] aan de verklaring van belanghebbende dat erflater met hem en zijn broer de afspraak heeft gemaakt dat B na het overlijden van erflater om niet in de woning mocht blijven wonen en dat B deze - als derdenbeding te kwalificeren - afspraak voor het overlijden van erflater heeft aanvaard.'(4) 
     
     1.4 In deze conclusie gaat het om de vraag wat de voortgezette bewoning van de eigen woning van erflater door B betekent voor de berekening van de hoogte van de verkrijging van de belanghebbenden.  
     
     1.5 In de principale beroepen in cassatie heeft de Staatssecretaris gesteld dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval de last van het aanvaarde derdenbeding in mindering kan worden gebracht op de erfrechtelijke verkrijging van belanghebbenden.  
     
     1.6 In deze conclusie zal ik in twijfel trekken of de hier gemaakte afspraak is aan te merken als een derdenbeding. Zonder dat kan er ook geen sprake zijn van een waardedrukkende last. Vervolgens rijst de vraag welke overeenkomst in feite is gesloten en wat die betekent voor een eventuele waardedrukkende werking.  
     
     1.7 In de incidentele beroepen stellen belanghebbenden onder meer dat een proceskostenvergoeding voor de bezwaarprocedure moet worden toegekend. 
     
     1.8 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving(5), wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.(6) In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van de cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.  
       
     2. De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
     
       2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:(7) 
       3.1. Op 12 december 2003 is A (hierna: erflater) overleden. Op het tijdstip van overlijden was hij weduwnaar. Zijn zoons X1 en X2 zijn zijn erfgenamen.(8)  
     
     
     3.2. Op het tijdstip van overlijden woonde erflater samen met B (hierna: B) in zijn eigen woning. Na het overlijden van erflater is zij in deze woning blijven wonen tot haar plotselinge overlijden op 3 augustus 2004. 
     
     3.3. Er is aangifte gedaan van een nalatenschap van erflater van € 1.606.042.(9) De waarde van de eigen woning is aangegeven naar een bedrag van € 360.000. De onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik is, blijkens de toelichting bij de aangifte, bij minnelijke waardering vastgesteld op € 450.000. Er is in de aangifte een waardedrukkende factor van 20 percent in aanmerking genomen in verband met de bewoning van de woning door B. Daarbij is uitgegaan van een nog resterende, gemiddelde levensverwachting voor haar van 4,1 jaar. (10) 
     
     3.4. Bij brief van 30 maart 2005 heeft de Inspecteur de erven medegedeeld dat hij voornemens is bij het vaststellen van de aanslag van de aangifte af te wijken. De waarde van de woning heeft hij vastgesteld op € 450.000. Een waardedruk in verband met de bewoning van de woning door B heeft hij niet in aanmerking willen nemen.(11) 
     
     3.5. De Inspecteur heeft de nalatenschap vastgesteld op € 1.696.042. Bij ieder van de erfgenamen is een verkrijging in aanmerking genomen van € 848.021.(12) 
     
     2.2 Belanghebbenden hebben bezwaar gemaakt tegen de opgelegde aanslagen in het successierecht.(13) Belanghebbenden zien de voornoemde afspraak als een waardedrukkende factor op hun verkrijging. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen en de belastingaanslagen gehandhaafd.(14)  
     
     
       Rechtbank  
       2.3 Belanghebbenden hebben beroep ingesteld bij de rechtbank te 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank).(15)  
     
     
     
       2.4 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:  
       3.5 In geschil is de beantwoording van de vraag of de waarde van de woning per de overlijdensdatum voor de volle waarde in het economische verkeer in de heffing dient te [worden - RIJ] betrokken.  
     
     
     3.6 Eiser beantwoordt deze vraag ontkennend en betoogt dat aan het moreel woonrecht van wijlen B een waardedrukkende factor dient te worden toegekend. Dit brengt mee, aldus eiser, dat een afwaardering van € 90.000 dient te worden toegepast, zodat de waarde van de woning op € 360.000 dient te worden bepaald.  
     
     3.7 Verweerder beantwoordt de vraag bevestigend, zodat moet worden uitgegaan van een waarde van € 450.000, zijnde de waarde in het economische verkeer. Hij voert dienaangaande aan dat sprake is van bewoning zonder recht of titel zodat geen waardedrukkend effect aan het "woonrecht" kan worden toegekend.  
     
     
       2.5 De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil het volgende overwogen: 
       3.8 (...) Uitgangspunt voor de heffing van successierecht is dat het verkregene op grond van het bepaalde in artikel 21, eerste lid, van de Successiewet, in aanmerking wordt genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend. 
       Onder de waarde in het economische verkeer van een woning moet in dit verband worden verstaan de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed. Indien op het tijdstip van de verkrijging met betrekking tot een woning geen sprake is van een gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor die woning (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en/of bewoning, een huurrecht), dient onder aanbieding op de meest geschikte wijze te worden verstaan: aanbieding tot (op)levering in ontruimde staat (vgl. Hoge Raad 6 april 2007, nr. 41.720, LJN: AX0771). 
     
     
     3.9 Het betoog van eiser dat wijlen B een moreel woonrecht heeft, dat van invloed is op de waardering van de woning kan naar het oordeel van de rechtbank gelet op het vorenoverwogene niet slagen. Gesteld noch gebleken is dat er in het onderhavige geval sprake is van een persoonlijk of zakelijk recht dat bij verkoop van het huis aan derden kan worden tegengeworpen. Zowel vóór als na de verkrijging was er geen sprake van bewoning gebaseerd op een formeel huurrecht of een zakelijk recht. De rechtbank is dan ook van oordeel dat verweerder terecht is uitgegaan van de volle waarde in het economische verkeer. 
     
     2.6 De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 
     
     
       Hof 
       2.7 Belanghebbenden hebben tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
     
     
     
       2.8 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 
       4.1. In geschil is primair of bij de waardering van de woning een waardedrukkend effect in aanmerking genomen mag worden in verband met de bewoning van de woning door B en subsidiair of sprake is van een lastbevoordeling waarvan de last in mindering komt op de verkrijging door belanghebbende. 
     
     
     
       2.9 Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:  
       7.1. Op het tijdstip van de onderhavige verkrijging bevatte de Successiewet 1956 (hierna: SW) niet een specifiek op de eigen woning toepasselijk waarderingsvoorschrift. De waarde van de eigen woning dient daarom te worden bepaald met toepassing van het algemene waarderingsvoorschrift van artikel 21, eerste lid, SW dat als volgt luidt: 'Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend'.  
     
     
     
       7.2. Beide partijen verwijzen ter onderbouwing van hun standpunt naar het arrest van de Hoge Raad van 6 april 2007, BNB 2007/194c. Daarin is geoordeeld dat, indien op het tijdstip van de erfrechtelijke verkrijging met betrekking tot een woning geen sprake is van een (eventueel bij testament van de erflater toegekend) gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt)gegadigden voor die woning (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en/of bewoning, een huurrecht), onder aanbieding op de meest geschikte wijze dient te worden verstaan: aanbieding tot (op)levering in ontruimde staat.  
       Nu niet aannemelijk geworden is dat sprake is van een gebruiksrecht in de vorenbedoelde zin, moet in zoverre worden geconcludeerd dat de Inspecteur terecht is uitgegaan van de volle waarde in het economische verkeer. 
     
     
     7.3. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat sprake is van een last, welke door de erflater aan hem en zijn mede-erfgenaam is opgelegd, en waarvan de waarde in mindering dient te komen op de verkrijging. Het Hof hecht geloof aan de verklaring van belanghebbende dat erflater met hem en zijn broer de afspraak heeft gemaakt dat B na het overlijden van erflater om niet in de woning mocht blijven wonen en dat B deze - als derdenbeding te kwalificeren - afspraak voor het overlijden van erflater heeft aanvaard. Daarmee heeft belanghebbende voldaan aan de op hem rustende last zijn stelling aannemelijk te maken. 
     
     7.4. Voor de toepassing van artikel 5, eerste lid van de Successiewet 1956 wordt als een aan een verkrijging verbonden last mede aangemerkt, de last welke voortvloeit uit de nakoming van een door de erflater ten behoeve van een derde gemaakt beding dat door de derde voor het overlijden is aanvaard (vgl. HR 7 april 1993, nr. 28 907, BNB 1993/200). De last die uit dit aanvaarde derdenbeding voortvloeit, dient derhalve als een aan de verkrijging verbonden last te worden aangemerkt. 
     
     7.5. Anders dan belanghebbende voorstaat dient de waardedrukkende factor van het derdenbeding niet te worden gesteld op twintig, doch, gelijk de Inspecteur heeft betoogd, op achttien percent, oftewel € 81.000. De aanslag in het recht van successie dient te worden verminderd tot een naar een verkrijging van € 807.521 (50 percent van € 1.615.042).  
     
     
       2.10 Ten aanzien van de vergoeding van de proceskosten in de bezwaarfase heeft het Hof overwogen: 
       8.2. Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in de bezwaarfase. Deze kosten komen op grond van artikel 7:15 van de Algemene wet bestuursrecht slechts voor vergoeding in aanmerking indien belanghebbende hierom verzocht heeft. Niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende hierom verzocht heeft in de bezwaarfase.  
     
     
     2.11 Het Hof heeft de uitspraken van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar vernietigd en heeft de aanslagen verminderd naar verkrijgingen van € 807.521.  
     
     3. Het geding in cassatie 
     
     3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroepen in cassatie ingesteld. Belanghebbenden hebben verweerschriften ingediend. Belanghebbenden hebben tevens incidentele beroepen in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft de incidentele beroepen in cassatie schriftelijk beantwoord.  
     
     
       3.2 Het middel dat de Staatssecretaris heeft voorgesteld, betreft: 
       Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van het bepaalde in de artikelen 1, eerste lid, 5, eerste lid, 13 en 20 van de Successiewet 1956 (tekst 2003: hierna SW 1956), doordat het Hof heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval de last van het aanvaarde derdenbeding in mindering kan worden gebracht op de erfrechtelijke verkrijging van belanghebbende, zulks op grond van het hiernavolgende ten onrechte. 
     
     
     
       3.3 Ter toelichting heeft de Staatssecretaris opgemerkt: 
       In cassatie kan van de in de uitspraak van het Hof vermelde vaststaande feiten worden uitgegaan. Daarbij wil ik er voor de goede orde nog uitdrukkelijk op wijzen dat in het onderhavige geval derhalve geen testament is opgemaakt en dat evenmin tijdens het leven van de erflater een notariële akte is opgemaakt waarbij de erflater heeft bedongen dat na zijn overlijden B om niet in de woning mocht blijven wonen. 
     
     
     Ik onderschrijf het oordeel van het Hof in r.o. 7.2. dat geen sprake is van een gebruiksrecht voor B dat werking zou hebben tegen (markt)gegadigden voor die woning, waardoor in zoverre - in lijn met de vaste jurisprudentie van uw Raad - moet worden geconcludeerd dat de Inspecteur terecht is uitgegaan van de volle waarde in het economische verkeer. 
     
     Het Hof acht vervolgens (r.o. 7.3) aannemelijk dat in dezen sprake is van een als derdenbeding te kwalificeren afspraak, die als last aan belanghebbende en zijn mede-erfgenaam is opgelegd, waarvan de waarde in mindering dient te komen op de erfrechtelijke verkrijging van belanghebbende. Met de door het Hof daaraan verbonden gevolgen voor de toepassing van de SW 1956 (r.o. 7.4.) wordt naar mijn mening blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.  
     
     Het Hof leidt o.a. uit het door uw Raad gewezen arrest van 7 april 1993, nr. 28907, BNB 1993/200 (met noot Laeijendecker), kennelijk af, dat in geval van een last uit hoofde van een derdenbeding deze voor het recht van successie zou moeten worden afgetrokken van de verkrijging. Daarbij miskent het Hof echter dat in het genoemde arrest BNB 1993/200 de daar door uw Raad toegestane aftrek van de last was ingegeven op redelijkheidsgronden ter voorkoming van een dubbele heffing van successierecht over een groot gedeelte van de uitkering. Dat arrest dient met name in de context van het bepaalde in artikel 13 SW 1956 te worden gelezen, waadoor uw Raad uiteindelijk ook slechts oordeelt "dat de voldoening aan een derdenbeding als het hier bedoelde is aan te merken als ... last welke last op de verkregen verzekeringsuitkering in aftrek mag worden gebracht" . Uw Raad overweegt: (...)(16) 
     
     Toegepast op de onderhavige casus kan het volgens het Hof toestaan van de voortgezette bewoning door B krachtens derdenbeding mijns inziens niet worden gebracht onder artikel 13 SW 1956 dan wel een van de andere fictiebepalingen. Ter zake van dat voortgezette wonen na het overlijden is immers niets aan het vermogen van de erflater onttrokken. Dusdoende kan de voorgezette bewoning door B in casu niet in de heffing van successierecht worden betrokken. 
     
     In het systeem van de SW 1956, met name de artikelen 1, 5 en 20, ligt besloten dat de heffing van successierecht zich richt naar hetgeen wordt verkregen, zodat bij de één alleen aftrekbaar is wat bij een ander in de heffing wordt betrokken. Een uitzondering op die regel geldt voor de in artikel 20 SW 1956 vermelde lasten "des boedels". Zie ook de wetsgeschiedenis, zoals deze is vermeld in de toelichting op het tweede cassatiemiddel bij het arrest van uw Raad van 2 maart 1966, nr. 15479, BNB 1966/106 (met noot Schuttevâer). 
     
     
       Mede met inachtneming van de door uw Raad gewezen voormelde arresten BNB 1993/200 en BNB 1966/106 heeft voor de heffing van successierecht in dit verband het volgende te gelden. 
       Ter bepaling van de omvang van de erfrechtelijke verkrijging van een erfgenaam kan rekening worden gehouden met de schulden van de nalatenschap, testamentaire legaten en lasten, fictieve erfrechtelijke verkrijgingen, alsmede de in artikel 20 SW vermelde lasten. In dit kader verwijs ik tevens naar de bijdrage van mr. J.C. van Straaten voor de Stichting tot Bevordering der Notariële Wetenschap, opgenomen in WPNR 02/6502, blz. 632 e.v. Vgl. ook zijn annotatie onder het arrest van uw Raad van 7 juni 2002, nr. 36559, FED 2002, 500. 
     
     
     Indien we een en ander betrekken op de onderhavige casus in relatie tot de voortgezette bewoning door B ontstaat het volgende resultaat. Die bewoning vormt geen schuld van de nalatenschap. Dit geldt temeer nu de strekking is, dat die bewoning pas wordt uitgevoerd na het overlijden van de erflater en ter zake geen notariële akte is opgemaakt door de erflater met B. Ik verwijs o.a. naar het arrest van uw Raad van 9 december 2011, nr. 11/01265, V-N 2011/66.25: (...)(17) 
     
     
       Wegens het ontbreken van een testament doet zich ook niet de situatie voor van een legaat of testamentaire last ten behoeve van B. Zoals al eerder is opgemerkt is evenmin sprake van een fictieve erfrechtelijke verkrijging door B. Voorts staat vast dat het in artikel 20 SW bepaalde in dezen niet aan de orde is. 
       Onder deze omstandigheden vindt de door het Hof voor de heffing van het recht van successie toegestane vermindering van de erfrechtelijke verkrijging van belanghebbende met de last krachtens derdenbeding ten behoeve van B, geen steun in het recht. 
     
     
     
       3.4 Belanghebbenden hebben bij verweerschriften in cassatie verzocht de beroepen in cassatie niet-ontvankelijk te verklaren: 
       Door zijn [de Staatssecretaris - RIJ] constatering in het beroep van 2 februari 2012 dat daar de gronden aan ontbreken is geen sprake van een verzuim als bedoeld in artikel 6:6 Algemene wet bestuursrecht maar een poging om misbreuk te maken van wetgeving welke daar niet voor bedoeld is. Feitelijk is de brief van 2 februari 2012 niet meer dan een verzoek om uitstel van indiening van beroep in cassatie en voor dit uitstel biedt de Algemene wet bestuursrecht geen mogelijkheid. 
     
     
     
       3.5 Voorts hebben belanghebbenden gesteld: 
       Van schenden van het Nederlandse recht is geen sprake. 
       Gezien de tekst op bladzijde 10 van de toelichting bij de aangifte Successierecht, welke aan het Gerechtshof is overhandigd, dient reeds op basis van het vertrouwensbeginsel de subsidiaire stelling in het beroepschrift te worden gehonoreerd. 
     
     
     3.6 Belanghebbenden hebben bij de verweerschriften incidentele beroepen in cassatie ingesteld. Belanghebbenden hebben twee klachten aangevoerd.  
     
     
       3.7 De eerste klacht van belanghebbenden richt zich tegen r.o. 7.1 en 7.2 van de uitspraak van het Hof. Ter onderbouwing van deze klacht hebben belanghebbenden geschreven:  
       Gronden voor het incidenteel beroep in cassatie. 
       a. Onjuiste interpretatie van het waarderingsvoorschrift van artikel 21, eerste lid, SW 
       b. Strijdigheid met algemeen aanvaarde maatschappelijke normen 
       c. Algemeen maatschappelijk belang 
       d. Onjuiste interpretatie van het arrest van uw Raad zoals vermeld onder rechtsoverweging 7.2. 
     
     
     
       Motivering van de gronden a,b en c. 
       De situatie is dat in de betreffende woning op het tijdstip van overlijden iemand woont, die het is toegestaan om daar te wonen, sterker nog het toegekende recht had daar te wonen. 
       Om de waarde vervolgens volgens artikel 21, eerste lid SW te bepalen dient dus van de hypothese uitgegaan te worden dat het huis aan een potentiële koper op dat moment wordt aangeboden. De potentiële koper zal dan vragen of de woning bewoond wordt en/of vrij van bewoning kan worden geleverd. 
       De erfgenamen zullen dan naar waarheid dienen te antwoorden dat de woning is bewoond en dat aan de bewoner daartoe het levenslang recht, zonder betaling van een vergoeding, is verleend. Het kan dan niet zo zijn dat uitgegaan dient te worden van een waarde vrij opleverbaar, onder het argument dat koper de mogelijkheid zou hebben om de bewoner als het ware te verjagen. Dit is in strijd met ethisch maatschappelijk aanvaardbare normen. Bovendien vereisen deze normen dat de verkopers de voorwaarden zullen stellen dat de bewoner onder dezelfde condities de bewoning kan voortzetten. 
       Er zal dus geen koper te vinden zijn, die de prijs in de staat van vrij opleverbaar zal wensen te betalen, maar bij de prijs rekening zal houden met jarenlang renteverlies vaste lasten en te maken onderhoudskosten op de investering. 
       Het algemeen belang is er in gelegen dat steeds meer ouderen zonder te huwen samen gaan wonen om niet een eenzaam leven te leiden. Dat liefhebbende kinderen dan graag meewerken aan zekerheid voor de langstlevende is voor de hand liggend. In dat kader is uw mening van groot belang. 
       De waardedruk dient minimaal op 20% te worden gesteld of op zoveel hoger of lager dan u in goede justitie geboden acht. 
     
     
     
       Motivering van grond d. 
       In casu is sprake van een bijzondere situatie om af te wijken van de waarde in de staat vrij opleverbaar. Naar mijn mening heeft uw Raad niet bedoeld om de waardedruk te beperken tot huurrecht of zakelijke rechten/verplichtingen. In dat geval is bovendien sprake van bewoning door erfgenamen. 
     
     
     
       3.8 De tweede klacht van belanghebbenden richt zich tegen r.o. 8.2 van de uitspraak van het Hof aangaande de vergoeding van de proceskosten in de bezwaarfase. Ter onderbouwing van deze klacht hebben belanghebbenden geschreven:  
       Grond voor het incidenteel beroep is dat de overweging onbegrijpelijk is. 
       In het bezwaarschrift gedagtekend 11 mei 2005 is op bladzijde 2 laatste alinea onder het hoofd proceskosten het volgende geschreven: 
       "Ik verzoek u de gemaakte kosten voor het bezwaar op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Koninklijk Besluit van 25 oktober 2002 Stb 2002,113) aan belanghebbende te vergoeden". 
       Verzocht wordt deze vergoeding alsnog toe te kennen. 
     
     
     4. Relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur 
     
     
       Regelgeving 
       4.1 Artikel 1, lid 1, van de Successiewet 1956 bepaalt: 
       Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven: 
       1°. recht van successie van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde; 
       (...) 
       3°. recht van schenking van de waarde van al wat door schenking wordt verkregen van iemand, die ten tijde van die schenking binnen het Rijk woonde. 
     
     
     
       4.2 Artikel 5, lid 1, van de Successiewet 1956 luidt: 
       Het recht van successie wordt geheven van hetgeen ieder verkrijgt, eventueel na aftrek van zijn aandeel in de volgens deze wet voor aftrek in aanmerking komende schulden, legaten en lasten. 
     
     
     
       4.3 Ingevolge artikel 13 van de Successiewet 1956 worden verkrijgingen krachtens onder meer derdenbedingen ingevolge het overlijden van een persoon als fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de heffing van successierecht betrokken:  
       Al wat tengevolge van of na het overlijden van een erflater wordt verkregen krachtens een overeenkomst van levensverzekering - ongevallenverzekering daaronder begrepen - of krachtens een beding ten behoeve van een derde, wordt, voor de toepassing van deze wet, geacht door de bevoordeelde krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen, tenzij voor de verkrijging niets aan het vermogen van de erflater is onttrokken. (...) 
     
     
     
       4.4 Uit artikel 20 van de Successiewet 1956, lid 3, volgt:  
       De schulden ten laste van de erflater kunnen slechts worden afgetrokken voor zover zij rechtens afdwingbaar zijn (...)  
     
     
     
       4.5 Artikel 21, lid 1, Successiewet 1956 luidt: 
       Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend. 
     
     
     
       4.6 In 4:130, lid 1, BW is ten aanzien van de testamentaire last bepaald: 
       Een testamentaire last is een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan de gezamenlijke erfgenamen of aan een of meer bepaalde erfgenamen of legatarissen een verplichting oplegt, die niet bestaat in de uitvoering van een legaat.  
     
     
     
       4.7 In 4:182 BW is de Saisine-regel ("Le mort saisit le vif") opgenomen: 
       1. Met het overlijden van de erflater volgen zijn erfgenamen van rechtswege op in zijn voor overgang vatbare rechten en in zijn bezit en houderschap. (...)  
       2. Zij worden van rechtswege schuldenaar van de schulden van de erflater die niet met zijn dood tenietgaan. (...)  
     
     
     
       4.8 In artikel 6:253 BW is ten aanzien van derdenbedingen bepaald:  
       1. Een overeenkomst schept voor een derde het recht een prestatie van een der partijen te vorderen of op andere wijze jegens een van hen een beroep op de overeenkomst te doen, indien de overeenkomst een beding van die strekking inhoudt en de derde dit beding aanvaardt. 
       2. Tot de aanvaarding kan het beding door degene die het heeft gemaakt, worden herroepen. 
       3. Een aanvaarding of herroeping van het beding geschiedt door een verklaring, gericht tot een van de beide andere betrokkenen. 
       4. Is het beding onherroepelijk en jegens de derde om niet gemaakt, dan geldt het als aanvaard, indien het ter kennis van de derde is gekomen en door deze niet onverwijld is afgewezen. 
     
     
     
       4.9 Op grond van artikel 7:186, lid 1, BW zijn de bepalingen van titel 7.3 BW (Schenking) van overeenkomstige toepassing op andere giften dan schenkingen, voor zover de strekking van de betrokken bepalingen in verband met de aard van de handeling zich daartegen niet verzet. In titel 7.3 BW is artikel 7:177, lid 1, BW opgenomen, alwaar is bepaald: 
       Voor zover een schenking de strekking heeft dat zij pas na het overlijden van de schenker zal worden uitgevoerd, en zij niet reeds tijdens het leven van de schenker is uitgevoerd, vervalt zij met het overlijden van de schenker, tenzij de schenking door de schenker persoonlijk is aangegaan en van de schenking een notariële akte is opgemaakt. (...) 
     
     
     
       4.10 In artikel 7A:1777 BW is bepaald: 
       Bruikleening is eene overeenkomst, waarbij de eene partij aan de andere eene zaak om niet ten gebruike geeft, onder voorwaarde dat degene die deze zaak ontvangt, dezelve, na daarvan gebruik te hebben gemaakt, of na eenen bepaalden tijd, zal terug geven.  
     
     
     
       4.11 Artikel 7A:1780 BW luidt vanaf 1 januari 2003: 
       1. De verbintenissen, welke uit de bruiklening voortspruiten, gaan over op de erfgenamen van degene die ter leen geeft, onderscheidenlijk zijn echtgenoot of geregistreerde partner in het geval zijn nalatenschap overeenkomstig artikel 13 van Boek 4 wordt verdeeld, en van hem die ter leen ontvangt.  
       2. Maar indien men de uitleening gedaan heeft alleen uit aanmerking van dengenen die ter leen ontvangt, en aan deszelfs persoon in het bijzonder, kunnen deszelfs erfgenamen het verder genot van de geleende zaak niet blijven behouden.  
       Wetsgeschiedenis 
       4.12 Aan de waardering van de eigen woning voor het successierecht ligt een uitgebreide geschiedenis ten grondslag. A-G Niessen heeft in zijn bijlage bij de conclusie bij de uitspraak van de Hoge Raad van 6 april 2007, LJN AX0771, BNB 2007/194 in onderdeel 2 deze geschiedenis uiteengezet. Zie in die conclusie meer uitvoerig dan hier opgenomen parlementaire geschiedenis, jurisprudentie, annotaties en literatuur. 
     
     
     
       4.13 Per 1 januari 1985 is met de invoering van artikel 21, lid 1, van de Successiewet 1956 voor de waardering van het verkregene het begrip 'waarde in het economische verkeer' centraal komen te staan, zoals dat ook geldt in andere belastingwetten.(18) In artikel 21, lid 4, Successiewet 1956 was per dezelfde datum de waardering van de eigen woning middels een forfaitaire regeling gecodificeerd:(19) 
       Bij verkrijging van de eigen woning, of een aandeel daarin, door de echtgenoot, dan wel een bloedverwant in de rechte lijn of in de zijlijn tot en met de tweede graad, dan wel een verkrijger als bedoeld in artikel 24, tweede lid, letters a en b, wordt voor de heffing van het recht van successie en van het recht van schenking, de waarde van die woning gesteld op 60 percent van de verkoopprijs welke zou kunnen worden verkregen, indien die woning niet zou worden gebruikt. Onder eigen woning wordt verstaan een gebouw, of een gedeelte van een gebouw met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de erflater of de schenker tot het tijdstip van overlijden of de schenking te zamen met tenminste één van de hiervoor genoemde personen anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking stond. 
     
     
     
       4.14 Per 1 januari 2002 is deze bepaling komen te vervallen, daarmee is de hoofdregel van artikel 21, lid 1, ("waarde in het economisch verkeer") op de waardering van de eigen woning van toepassing geworden.(20) In de Parlementaire Geschiedenis is opgenomen:(21) 
       Het kabinet heeft de volgende argumenten waarom deze bepaling kan komen te vervallen. 
       Indien voor partners een algehele vrijstelling van successierecht geldt, is voor verreweg de meeste van de hier bedoelde verkrijgers de faciliteit overbodig geworden.(22)  
       In het nieuwe ab intestaat erfrecht verkrijgt de langstlevende echtgenoot de goederen van de nalatenschap en verkrijgen de (andere) erfgenamen slechts een niet opeisbare, bij de huidige rentestand renteloze vordering ten belope van hun erfdeel. Is de langstlevende onterfd, dan heeft deze het recht om de bewoning van de eigen woning gedurende een termijn van zes maanden voort te zetten en zijn de erfgenamen verplicht om mee te werken aan de vestiging van een vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende, indien deze daaraan voor zijn verzorging behoefte heeft. 
       De waarde van de niet opeisbare vorderingen, respectievelijk de blote eigendom wordt bepaald met inachtneming van de renteloosheid, respectievelijk het vruchtgebruik. Om daarenboven nog een waardering van 60% van de eigen woning toe te passen is dubbelop. Bovendien ontstaat er dan een verschil tussen de omvang van de civielrechtelijke vordering en de voor de heffing van het successierecht te hanteren waarde. 
       Een zelfde dubbeltelling treedt op als de erflater het vruchtgebruik van de woning heeft gelegateerd aan de langstlevende c.q. de medebewoner en, zoals thans gebruikelijk is, de waarde van vruchtgebruik en blote eigendom wordt bepaald op een fractie van de tot 60% verminderde waarde van de eigen woning.  
       Dit laatste spreekt wel heel in het bijzonder ingeval de woning wordt geschonken. Uitgaande van een blijvende bewoning door de schenker en diens partner, zal deze in de regel een vruchtgebruik, een recht van gebruik en bewoning of een huurrecht hebben voorbehouden. Het is dan reëel om schenkingsrecht te heffen over de waarde van de blote eigendom, berekend op basis van de leegwaarde van de woning, met in achtneming van het voorbehouden beperkte recht of huurrecht. 
     
     
     
       4.15 En:(23)  
       In gevallen waarin op de woning een recht van vruchtgebruik of een recht van gebruik en bewoning wordt gevestigd, heeft de 60%-regeling tot gevolg dat de waardedrukkende werking van deze rechten dubbel in aanmerking wordt genomen. Onder de huidige regeling wordt immers de waarde van de blote eigendom, respectievelijk het vruchtgebruik, ten onrechte berekend over 60% van de vrije waarde van de woning in plaats van over 100% van de waarde. Met de afschaffing van de 60%-regeling wordt bereikt dat de blote eigendom en het recht van vruchtgebruik op een reële wijze worden gewaardeerd. De maatregel zal er toe leiden dat in deze gevallen de verkrijging door (doorgaans) kinderen hoger wordt gewaardeerd dan onder de huidige regelgeving het geval is. Deze lastenstijging is echter gerechtvaardigd omdat die enkel wordt veroorzaakt door het vervallen van de bestaande dubbeltelling van waardedrukkende factoren. De omvang van deze lastenstijging is zowel macro als voor individuele gevallen overigens moeilijk te kwantificeren. Zonder afschaffing van de 60%-regeling zou de hiervoor genoemde dubbeltelling van waardedrukkende factoren op grote schaal gaan optreden onder het nieuwe erfrecht. In het nieuwe ab intestaat erfrecht verkrijgt de langstlevende echtgenoot immers de goederen van de nalatenschap en verkrijgen de (andere) erfgenamen slechts een niet opeisbare, bij de huidige rentestand renteloze vordering ten belopen van hun erfdeel. Is de langstlevende onterfd, dan heeft deze het recht om de bewoning gedurende een termijn van zes maanden voort te zetten en zijn de erfgenamen verplicht om mee te werken aan de vestiging van een vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende, indien deze daaraan voor zijn verzorging behoefte heeft. De waarde van de niet opeisbare vorderingen, respectievelijk de blote eigendom wordt reeds bepaald met inachtneming van het waardedrukkend effect van de renteloosheid, respectievelijk het vruchtgebruik. Om daarenboven nog een waardering van 60% van de eigen woning toe te passen, zou betekenen dat ten onrechte tweemaal rekening zou worden gehouden met dezelfde waardedrukkende omstandigheid. 
       Van diverse kanten is aangegeven dat indien geen vruchtgebruik of recht van gebruik en bewoning is overeengekomen, maar de kinderen de langstlevende partner in de woning willen laten wonen, de kinderen een verzwaring ondervinden, omdat het huis niet vrij van bewoning is en toch voor 100% waarde vrij opleverbare staat wordt gewaardeerd. Hierbij kan worden opgemerkt dat deze gevallen zich onder het nieuwe erfrecht niet meer hoeven voor te doen. Indien er geen testament is gemaakt, gaan alle goederen, inclusief de woning, naar de langstlevende partner. Indien bij testament is bepaald dat de woning niet naar de langstlevende partner gaat, kan deze laatste desalniettemin op grond van het erfrecht een vruchtgebruik vestigen op de woning, indien daaraan een reële behoefte is. In de periode tot de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht zal in de uitvoeringssfeer daarop worden geanticipeerd. Dit houdt in dat, onder nader te stellen voorwaarden, in gevallen waarin het morele woonrecht van de langstlevende door de kinderen wordt gehonoreerd en de langstlevende tevens onder het nieuwe erfrecht een recht van vruchtgebruik op de woning zou kunnen claimen, op verzoek van de belanghebbenden successierecht wordt geheven als ware er een dergelijk vruchtgebruik gevestigd. Na de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht bestaat aan een dergelijke behandeling geen behoefte meer omdat het in de rede ligt dat in gevallen waarin thans sprake is van een moreel woonrecht een vruchtgebruik zal worden gevestigd. 
     
     
     
       4.16 Tevens:(24) 
       De Raad is van oordeel dat na het vervallen van de 60%-waardering voor de eigen woning er reden blijft een waarderingsvoorschrift op te nemen omdat marktgegevens voor de waardering van deze woningen ontbreken. Hierbij kan allereerst worden opgemerkt dat voor de waardebepaling van een recht van vruchtgebruik op de eigen woning geen aanvullende waarderingsvoorschriften nodig zijn. Na het vervallen van de 60%-waardering van de eigen woning wordt de waarde van een vruchtgebruik krachtens artikel 21, achtste lid, van de Successiewet 1956 gesteld op een forfaitair percentage van de waarde in vrije staat, gekapitaliseerd volgens de tabellen van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. De waarde van de blote eigendom is de waarde in vrije staat verminderd met de waarde van het vruchtgebruik. De vraag die nu opkomt, is hoe de waarde van de eigen woning moet worden bepaald in gevallen waarin geen sprake is van een recht van vruchtgebruik. Deze waardebepaling zal zodanig moeten geschieden dat er geen discrepanties optreden met de waardebepaling in geval van vruchtgebruik. Uit de systematiek van de waardering van een vruchtgebruik en de daarmee corresponderende blooteigendom vloeit voort dat in totaal (bij vruchtgebruiker en blooteigenaar tezamen) de volledige waarde in vrije staat van de woning in de heffing wordt betrokken. Het zou daarom niet te rechtvaardigen zijn indien in gevallen waarin geen vruchtgebruik wordt gevestigd een deel van de waarde van de woning buiten de heffing zou blijven. Dit betekent dat uit het oogpunt van fiscale consistentie de eigen woning moet worden gewaardeerd naar de waarde in vrij opleverbare staat. 
       Een maatregel moet echter niet alleen worden bezien op fiscale consistentie maar eveneens op de gevolgen voor de praktijk, waarbij hier met name gedacht kan worden aan een eventuele lastenverzwaring voor kinderen. Hierover kan worden opgemerkt dat, zeker onder het nieuwe erfrecht, de kinderen vrijwel altijd hetzij een niet-opeisbare vordering op de ouder zullen hebben hetzij blooteigenaar zullen zijn van de woning. In beide gevallen zal de verkrijging van de kinderen hoger worden gewaardeerd dan onder de huidige regelgeving het geval is, maar deze lastenstijging wordt enkel veroorzaakt door het vervallen van de bestaande dubbeltelling van waardedrukkende factoren. 
       Wellicht ten overvloede kan nog worden opgemerkt dat voor de bepaling van de waarde van een woning in vrij opleverbare staat voldoende marktgegevens aanwezig zijn zodat hiervoor geen specifiek waarderingsvoorschrift in de regelgeving behoeft te worden opgenomen.  
     
     
     
       4.17 In de wetsgeschiedenis bij de totstandkoming en invoering van titel 7.3 BW, waaronder art. 7:177 BW valt, is over schenkingen ter zake des doods opgenomen:(25) 
       Onder de omschrijving van het eerste lid vallen schenkingsovereenkomsten die een tot na schenkers dood opschortende termijn bevatten, evenals die onder de opschortende voorwaarde dat de begiftigde de schenker overleeft. 
       (...) 
       De gedachte van de wetgever is geweest, dat de rechtshandelingen die materieel als een uiterste wilsbeschikking werken, ook aan die regels van uiterste wilsbeschikkingen onderworpen dienen te worden, waarvan de niet-toepasselijkheid ongewenste gevolgen heeft. Voor wat betreft de vormvoorschriften houdt dit twee belangrijke gevolgen in: 
       - er geldt hetzelfde vormvoorschrift: de notariële akte; 
       - zij dient persoonlijk - dus niet bij volmacht - te worden aangegaan. 
       Een en ander impliceert dat een aangeboden schenking ter zake des doods, ondanks de snelle aanvaardingsregel van art. 7:175 lid 2, vervalt indien zij bij overlijden nog niet door de begiftigde is aanvaard. Die aanvaarding hoeft echter niet persoonlijk te geschieden. Aanbod en aanvaarding hoeven niet per se in één akte te geschieden. Anders dan onder het oude recht hoeft een volmacht tot aanvaarding van een schenking ter zake des doods bij notariële akte, zelf niet bij notariële akte te worden verleend. 
     
     
     
       Jurisprudentie 
       4.18 De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 maart 1983 overwogen:(26)  
       dat belanghebbende, naar het Hof kennelijk als vaststaande heeft aangenomen, uit erflaters nalatenschap heeft verkregen de aan erflater toebehorende helft van de onverdeelde eigendom van het woonhuis cum annexis dat erflater samen met belanghebbende, diens moeder en diens halfzuster bewoonde; 
       dat het Hof voorts heeft aangenomen dat belanghebbende er geen staat op kon maken het onroerend goed, voor zover dit niet verpacht of verhuurd was, geheel of ten dele ter beschikking te krijgen uitsluitend voor eigen gebruik en dat voorts gerechtvaardigde belangen van zijn moeder en/of zuster zich in zo sterke mate verzetten tegen verkoop van het onroerend goed, dat een zodanige oplossing om tot een scheiding te komen van de mede-eigendom tussen zijn moeder en hem niet haalbaar moest en moet worden geacht; 
       dat echter de voormelde omstandigheden op zich zelf, ook wanneer zij worden bezien in verband met bij de opheffing van een onverdeeldheid in acht te nemen eisen van de goede trouw, geen reden opleveren om het nagelaten onroerend goed, voor zover niet verpacht of verhuurd ten tijde van erflaters overlijden, anders te waarderen dan op de helft van het bedrag waarvoor het geheel daarvan als vrij te aanvaarden goed zou kunnen worden verkocht; 
     
     
     
       4.19 In HR BNB 1993/200 heeft de Hoge Raad overwogen dat de nakoming van een aanvaard derdenbeding aangemerkt dient te worden als de uitvoering van een aan de verkrijging verbonden last. De toepassing van deze fictie wordt door de Hoge Raad in verband gebracht met de fictie van artikel 13 van de Successiewet 1956:(27) 
       3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. De erfgenamen van erflater, die is overleden zonder bij testament over zijn nalatenschap te hebben beschikt, zijn diens vier kinderen; van deze is belanghebbende de oudste. Erflater had een overeenkomst van levensverzekering gesloten welke bij zijn overlijden voorzag in een uitkering van f 25 000, met als begunstigde belanghebbende. Erflater heeft belanghebbende in aanwezigheid van zijn drie mede-erfgenamen de verplichting opgelegd deze verzekeringsuitkeringen, na hieruit zo nodig eerst de kosten van de begrafenis van erflater en eventuele schulden van erflater te hebben voldaan, gelijkelijk te delen met deze mede-erfgenamen, welke verplichting belanghebbende toen heeft aanvaard. Belanghebbende heeft vrijwel onmiddellijk na ontvangst van deze uitkering aan ieder van zijn drie mede-erfgenamen een kwart van deze uitkering uitbetaald. 
       3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat met de door erflater aan belanghebbende opgelegde en door deze aanvaarde en nagekomen verplichting rekening dient te worden gehouden bij de bepaling van de hoogte van belanghebbendes verkrijging. Met betrekking tot het tegen dit oordeel gerichte middel heeft het volgende te gelden. 
       3.3. Indien de betalingen door belanghebbende van een vierde gedeelte van de verzekeringsuitkering aan ieder van de mede-erfgenamen ertoe strekten te voldoen aan een door erflater, in verband met de aanwijzing van belanghebbende als begunstigde, ten behoeve van de mede-erfgenamen gemaakt beding, dat door de mede-erfgenamen voor het overlijden van de erflater is aanvaard, is ingevolge artikel 13 van de Successiewet 1956 niet alleen de verzekeringsuitkering aan de heffing van successierecht onderworpen maar ook hetgeen ieder van de mede-erfgenamen heeft ontvangen van belanghebbende, omdat in dat geval die betalingen door de mede-erfgenamen worden geacht ten gevolge van het overlijden van de erflater krachtens een beding ten behoeve van een derde te zijn verkregen. Aldus zou de verkrijging door belanghebbende van de verzekeringsuitkering tot het bedrag van hetgeen hij daarvan ter voldoening aan vorenbedoeld derdenbeding aan de mede-erfgenamen heeft doorbetaald, tweemaal door successierechten worden getroffen. Dit resultaat, waarvan niet aannemelijk is dat de wetgever het heeft gewild, wordt vermeden door artikel 5, lid 1, van de Successiewet 1956 aldus uit te leggen dat de voldoening aan een derdenbeding als het hier bedoelde is aan te merken als de uitvoering van een aan de verkrijging verbonden last welke last op de verkregen verzekeringsuitkering in aftrek mag worden gebracht. 
     
     
     
       4.20 In HR BNB 2007/194 heeft de Hoge Raad zich voor het eerst gebogen over de situatie ontstaan na de afschaffing van het specifiek op de eigen woning toepasselijke waarderingsvoorschrift. De Hoge Raad heeft met betrekking tot de waardering van de tot overlijden van de erflater, de vader van belanghebbende, gezamenlijk bewoonde woning, waar de weduwe nadien is blijven wonen, het volgende overwogen:(28)  
       3.4. Onder de waarde in het economische verkeer van een woning moet in dit verband worden verstaan de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.(29) 
       -3.5. Indien op het tijdstip van erfrechtelijke verkrijging met betrekking tot een woning geen sprake is van een (eventueel bij testament van de erflater toegekend) gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor die woning (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en/of bewoning, een huurrecht), dient onder aanbieding op de meest geschikte wijze te worden verstaan: aanbieding tot (op)levering in ontruimde staat. 
       -3.6. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de wet van 14 december 2001, Stb. 643, blijkt dat het hiervoor in 3.4 en 3.5 overwogene strookt met de uitdrukkelijk vermelde bedoeling van de wetgever (zie in het bijzonder het citaat in onderdeel 2.38 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal)(30). 
       (...) 
     
     
     
       4.21 Het gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft in zijn uitspraak van 25 maart 2011 geoordeeld over een casus waar erflaatster en mede-eigenaar (tevens erfgenaam) van de woning in de notariële akte van levering van de woning hadden afgesproken 'dat na overlijden van de eerststervende hunner ten behoeve van de langstlevende hunner de beperkte rechten van gebruik en bewoning worden gevestigd en verlenen elkaar over en weer onherroepelijk volmacht om deze beperkte rechten bij notariële akte te doen vestigen'(31). Aan deze bepaling is echter geen notariële uitvoering gegeven. Het gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft overwogen:(32)  
       4.5.3. Indien we de hierboven geciteerde formulering van de Hoge Raad nauwkeurig bezien spreekt hij daar van een gebruiksrecht (zoals een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en/of bewoning, een huurrecht) dat op het tijdstip van de erfrechtelijke verkrijging bestaat. Dan heeft hier het volgende te gelden. 
       4.5.4. Het obligatoire recht bestaat weliswaar op het moment van overlijden, maar het is geen gebruiksrecht. Het is zoals de Rechtbank terecht oordeelt, niet daadwerkelijk gevestigd. 
       Door de erfrechtelijke making aan belanghebbende wordt aan het obligatoire recht ook nimmer uitvoering gegeven. Tot een daadwerkelijke vestiging komt het niet meer. 
       4.5.5. Het Hof wijst verder op het volgende.  
       Op het moment van overlijden is reeds sprake van 'gebruik' door belanghebbende. Dit gebruik ontleent belanghebbende echter niet aan het obligatoire recht. 
       Met andere woorden, het in de notariële akte van levering geformuleerde obligatoire recht is niet vergelijkbaar met huur. Het verschaft tijdens leven geen gebruiksrecht en verschaft dat na overlijden in casu evenmin doordat het opgaat in de geërfde eigendom. 
       Het onderscheid tussen een recht op vestiging en een daadwerkelijk gevestigd recht is wellicht subtiel, maar naar het oordeel van het Hof wel wezenlijk, zo leidt het Hof af uit bovenweergegeven citaat uit het arrest van 2007. 
     
     
     
       4.22 Schoenmaker heeft bij bovenstaande uitspraak het gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 25 maart 2011 geannoteerd in NTFR 2011/1760: 
       Een andere vraag die in de onderhavige casus kan worden gesteld, is of tot de nalatenschap wellicht een verplichting behoorde die als schuld aftrekbaar is voor het successierecht. Als ik de clausule in de leveringsakte goed interpreteer, waren de mede-eigenaren over en weer een verplichting tot vestiging van een zakelijk genotsrecht aangegaan onder de opschortende voorwaarde dat de ene mede-eigenaar de andere overleeft. Nu deze voorwaarde bij het overlijden van de eerste deelgenoot in vervulling is gegaan, behoort mijns inziens tot de nalatenschap van de eerststervende een verplichting tot vestiging van een genotsrecht ten behoeve van de langstlevende. In mijn optiek zou dan tegenover de onverdeelde helft van een 'vrije' woning een schuld staan die door het overlijden rechtens afdwingbaar is geworden en daarmee aftrekbaar is op grond van art. 20, lid 3, SW 1956. Dat deze schuld in casu wordt geërfd door de langstlevende partner en krachtens vermenging bij het overlijden tenietgaat, is mijns inziens op grond van HR 16 september 1992, nr. 27.720, BNB 1992/384 niet relevant omdat uit dit arrest volgt dat de kwestie van vermenging niet relevant is voor de toepassing van de SW 1956. Of de nagelaten schuld in casu effectief ook aftrekbaar is voor het successierecht, hangt evenwel af van de vraag of op de schuld wellicht een fictiebepaling van toepassing is. 
     
     
     
       4.23 In HR BNB 2012/46 had een erflaatster bij onderhandse akten aan belanghebbende een aantal bedragen schuldig erkend tegen een rente van vijf procent per jaar, terwijl de bedragen niet opeisbaar waren gedurende het leven van de erflaatster. De Hoge Raad heeft overwogen:(33) 
       3.3.1. Ingevolge het bepaalde in artikel 7:177, lid 1, BW vervalt een schenking met het overlijden van de schenker voor zover zij de strekking heeft pas na het overlijden van de schenker te worden uitgevoerd en zij niet reeds tijdens het leven van de schenker is uitgevoerd, tenzij de schenking door de schenker persoonlijk is aangegaan en van de schenking een notariële akte is opgemaakt. Met het begrip 'uitgevoerd' in deze bepaling wordt gedoeld op de (feitelijke) nakoming van de verbintenis die uit de schenkingsovereenkomst voortvloeit. 
       3.3.2. De door erflaatster bij de onderhandse akten schuldig erkende bedragen waren blijkens de hiervoor in 3.1.2 weergegeven bepaling pas opeisbaar bij haar overlijden. Het Hof heeft hieraan kennelijk en - gelet op het hiervoor in 3.3.1 overwogene - terecht de gevolgtrekking verbonden dat de bij de onderhandse akten gedane schenkingen de strekking hadden pas na het leven van erflaatster te worden uitgevoerd. Hieraan doet niet af dat rente over de schuldig erkende bedragen is bedongen, ook niet indien die rente bij leven van erflaatster is betaald. 
     
     
     
       Literatuur 
       4.24 Schuttevâer en Zwemmer schrijven:(34) 
       25 Schenking onder opschortende voorwaarde van vooroverlijden van de schenker 
       Aparte vermelding verdienen de schenkingen onder opschortende voorwaarde van vooroverlijden van de schenker. In het systeem der wet (art. 46, lid 2, art. 53) leiden deze schenkingen tot heffing van schenkingsrecht bij het overlijden van de schenker. Als de desbetreffende schenking op grond van een der in VI behandelde fictiebepalingen tevens fictief als verkrijging krachtens erfrecht moet worden beschouwd, zou dubbele heffing optreden ware het niet dat naar algemeen inzicht in gevallen als deze - met name de art. 9 en 11 - de fictieve verkrijging krachtens erfrecht als lex specialis aan de heffing van schenkingsrecht in de weg staat. 
     
     
     
       4.25 Van Straaten heeft in WPNR 02/6502 ten aanzien van enkele civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke aspecten van lasten geschreven: 
       Erfrechtelijke lasten 
       In erfrechtelijke zin wordt volgens huidig recht als een last getypeerd: de verplichting die bij testament aan een erfgenaam of legataris is opgelegd iets te doen, iets niet te doen of iets te dulden, dan wel een bepaalde niet tot de nalatenschap behorende zaak aan een ander te geven.  
     
     
     
       4.26 In NTFR-B 2007-22 schrijft Schoenmaker dat hij zich kan vinden in het oordeel van de Hoge Raad in HR BNB 2007/194. Echter, hij merkt op dat zijns inziens het arrest niet aldus gelezen moet worden dat persoonlijke gebruiksrechten volledig moeten worden genegeerd bij de heffing van successierecht:  
       7. Misverstand 
       Om ieder misverstand te vermijden, merk ik op dat de Hoge Raad in zijn arrest uitsluitend heeft geoordeeld over de waarde van de onroerende zaak. Zijn overweging in 3.5 dat bij de waardering enkel rekening moet worden gehouden met gebruiksrechten die (pseudo)goederenrechtelijk effect hebben, wil niet zeggen dat voor toepassing van de Successiewet 1956 persoonlijke gebruiksrechten volledig moeten worden genegeerd. Immers, in tegenstelling tot bijvoorbeeld bij de heffing van overdrachtsbelasting geldt bij de heffing van successierecht dat ook rekening wordt gehouden met schulden die de erflater is aangegaan. Zoals bekend, gaan dergelijke schulden op grond van de Saisine-regel over op de erfgenamen zodat zij gebonden zijn aan verplichtingen die de erflater ten aanzien van de woning is aangegaan. Art. 20, lid 3, SW 1956 stelt voor de aftrek van schulden als voorwaarde dat deze rechtens afdwingbaar zijn. In de onderhavige procedure is niet door de erfgenamen gesteld dat de erflater persoonlijke verplichtingen was aangegaan met betrekking tot de woning. Kennelijk waren die er niet. Wellicht kon worden verdedigd dat de langstlevende het 'aandeel' van de erflater bewoonde op grond van een natuurlijke verbintenis, maar zoals bekend is een dergelijke verbintenis niet rechtens afdwingbaar zodat deze successierechtelijk niet relevant is. Zodoende hoefde de Hoge Raad in casu uitsluitend een oordeel te geven over de waarde van de onroerende zaak die werd nagelaten en kwam hij niet toe aan de mogelijke passiva van de erflater. Voor de procestechniek bij de SW 1956 is het dus relevant om een onderscheid te maken tussen de activa en de passiva van de erflater. Heeft de erflater op zijn huis aan een ander een zakelijk recht verleend, dan komt dat in zijn 'successierechtelijke balans' in mindering op de waarde van de woning die staat op de activazijde. Ik leid uit het arrest nu af dat hetzelfde gebeurt met persoonlijke genotsrechten met een pseudo-goederenrechtelijk karakter, zoals een huurrecht en een pachtrecht. Heeft de erflater evenwel een gebruiksrecht verleend waarbij ieder goederenrechtelijk effect ontbreekt, dan ziet men dergelijke verplichtingen terug op de passivazijde van de successierechtelijke balans, althans ervan uitgaande dat dergelijke verplichtingen rechtens afdwingbaar zijn en niet eindigen bij het overlijden van de erflater. Ik noem als voorbeeld een bruikleenovereenkomst gedurende een bepaalde periode en een recht van vruchtgebruik dat niet op de wijze van art. 3:98 BW jo. art. 3:89 BW is gevestigd. Ofwel voor de heffing van successierecht is het materieel gezien niet, doch formeel wel relevant op welke wijze een gebruiksrecht is verleend. En om de staatssecretaris van Financiën te helpen: in alle gevallen is niet relevant wie de verkrijger is. Immers, heeft de erflater aan een erfgenaam een recht met een (pseudo-)goederenrechtelijk karakter verleend, dan geldt hetgeen hiervoor is gezegd in par. 5 onder A en B (het genotsrecht gaat niet over en/of er moet objectief worden gewaardeerd). Is daarentegen 'slechts' een persoonlijk recht aan een erfgenaam verleend, dan geldt hetgeen hiervoor is gezegd onder C (de verplichting gaat niet door vermenging teniet). 
     
     
     
       4.27 In NTFR 2012/1152 heeft Schoenmaker de onderhavige hofuitspraak in dezelfde lijn als zijn hierboven aangehaalde artikel NTFR-B 2007-22 becommentarieerd:(35) 
       Als de vader vóór 1 januari 2002 zou zijn overleden, dan zou de woning forfaitair zijn gewaardeerd op 60% van de vrije waarde in het economische verkeer, ervan uitgaande dat de vriendin kwalificeerde als een partner in de zin van de SW 1956. Nu echter deze waarderingsregel in art. 21, lid 4, (oud) SW 1956 per 1 januari 2002 is afgeschaft en de erflater in 2003 is overleden, moet de woning blijkens HR 6 april 2007, nr. 41.720, NTFR 2007/709 met commentaar van Hemels, worden gewaardeerd tegen de vrije waarde omdat hier geen sprake is van een gebruiksrecht dat werking heeft tegen (markt-)gegadigden voor die woning, zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en bewoning en een huurrecht. In NTFR-B 2007/22 heb ik bij de bespreking van HR NTFR 2007/709 aangegeven dat voor het stelsel van de SW 1956 de wijze waarop een woning wordt gewaardeerd, moet worden onderscheiden van persoonlijke, niet-goederenrechtelijke verplichtingen die de erflater mogelijkerwijs met betrekking tot de woning is aangegaan zoals bijvoorbeeld een verblijvensbeding of een leveringsverplichting uit hoofde van een economische eigendomsoverdracht. Dergelijke rechtens afdwingbare verplichtingen zijn op grond van art. 20, lid 3, SW 1956 aftrekbaar als schuld van de nalatenschap (zie ook mijn commentaar bij Hof Den Bosch 25 maart 2011, nr. 10/00494, NTFR 2011/1760). 
       In de onderhavige procedure acht het hof het aannemelijk dat de vader tijdens zijn leven aan zijn twee kinderen de last heeft opgelegd dat de vriendin zonder tegenprestatie in de woning mocht blijven wonen en dat de vriendin dit derdenbeding heeft aanvaard. Op grond van HR 7 april 1993, nr. 28.907, BNB 1993/200, kunnen de kinderen de waarde van deze last in mindering brengen op hun erfrechtelijke verkrijging. Het voordeel dat de vriendin op grond van het derdenbeding ontvangt, zou dan bij haar belast zijn met successierecht op grond van art. 13 SW 1956. Voor de SW 1956 is de cirkel hiermee rond: het huis wordt voor de vrije waarde in aanmerking genomen, terwijl eenieder wordt belast voor zijn/haar verkrijging. 
     
     
     
       4.28 Ten aanzien van het derdenbeding is in de Asser-serie geschreven:(36)  
       Een beding ten behoeve van een derde is een afspraak waarbij de ene partij - de bedinger of stipulator genaamd - van de andere partij - de belover, promissor of promittens - iets, doorgaans een prestatie, ten behoeve van een derde bedingt.  
       Zoals bij een gewone overeenkomst doorgaans een van de partijen zich jegens de wederpartij verbindt tot een prestatie aan de wederpartij, zo verbindt krachtens een derdenbeding een van de partijen zich jegens de wederpartij tot een prestatie aan een derde. De partij die iets bedingt ten behoeve van een derde, wordt de bedinger of de stipulator genoemd. Degene die zich tot een prestatie jegens een derde verplicht, heet belover, promissor of promittens. Zoals elke prestatie die het voorwerp van een verbintenis uitmaakt, kan deze bestaan in een geven, en doen of een niet-doen.  
     
     
     
       4.29 Met betrekking tot de rechtsgevolgen van het derdenbeding is in de Asser-serie onder meer geschreven:(37) 
       Nadat de derde het beding heeft aanvaard, geldt hij als partij bij de overeenkomst. 
       Indien de promittens zijn verplichting jegens de derde niet nakomt, kunnen in beginsel zowel de stipulans als de derde nakoming vorderen, en kunnen zij tezamen de overeenkomst ontbinden.  
       De derde die het derdenbeding heeft aanvaard, geldt als partij bij de overeenkomst tussen stipulans en promittens. Deze overeenkomst wordt door de aanvaarding een drie-partijenovereenkomst. (...)  
       De vraag rijst welke rechten en bevoegdheden de drie partijen kunnen doen gelden ingeval van niet-nakoming van een verplichting door een van hen. Op een aantal aspecten van deze gecompliceerde problematiek zal in het navolgende worden ingegaan.  
       573 Beginnen wij met het geval dat de promittens zijn verplichting jegens de derde niet nakomt. Alsdan zal hij tot nakoming kunnen worden aangesproken. Door wie? Het behoeft geen betoog dat dit recht aan de derde toekomt. Indien de derde verklaart het voor hem bedongene te aanvaarden, ontstaat tussen hem en de promissor immers een verbintenis, krachtens welke de derde jegens de promissor tot de bedongen prestatie gerechtigd en de promissor jegens de derde tot die prestatie is verplicht. De derde kan dus van de promissor nakoming vragen en afdwingen. Weigert de promissor nakoming, dan verkrijgt de derde recht op schadevergoeding krachtens art. 6:74 e.v. BW. 
     
     
     5. Beschouwing 
     
     5.1 Erflater woonde in zijn eigen woning tot zijn overlijden een aantal jaren samen met B. Erfgenamen zijn de beide zonen van erflater, belanghebbenden.(38)  
     
     5.2 Er is tijdens het leven van erflater een afspraak gemaakt dat B tot haar dood om niet mocht blijven wonen in de eigen woning van erflater.(39) Die afspraak is mondeling gemaakt. Er is niet bij testament of notariële akte een recht op (voortgezette) bewoning van de eigen woning van erflater toegekend.(40) Na overlijden van erflater is B inderdaad tot haar dood in de woning blijven wonen.(41)  
     
     5.3 Het Hof heeft het bestaan van zo een afspraak aannemelijk geacht.(42) De zonen van erflater hebben B na het overlijden van erflater laten wonen in de woning.(43) Kennelijk met respectering van die afspraak.  
     
     5.4 Het Hof heeft, in r.o. 7.3, de afspraak gekwalificeerd als derdenbeding, aldus dat erflater met zijn zonen 'de afspraak heeft gemaakt dat B na het overlijden van erflater om niet in de woning mocht blijven wonen en dat B deze - als derdenbeding te kwalificeren - afspraak voor het overlijden van erflater heeft aanvaard'.(44) 
     
     5.5 Vervolgens heeft het Hof, in r.o. 7.4, als aan de verkrijging door belanghebbenden verbonden, op de verkrijging in mindering te brengen, last aangemerkt het bewoningsrecht. Dit heeft het Hof gekwalificeerd als 'last welke voortvloeit uit de nakoming van een door de erflater ten behoeve van een derde gemaakt beding dat door de derde voor het overlijden is aanvaard'.(45)  
     
     5.6 Ik betwijfel echter of de hier gemaakte afspraak is aan te merken als een derdenbeding. Als dat niet zo is ontvalt daarmee de grondslag aan de voornoemde kwalificatie als last.(46)  
     
     
       5.7 Ten aanzien van de gemaakte afspraak heeft belanghebbende X2 ter zitting bij het Hof verklaard:(47) 
       Toen B en mijn vader elkaar hebben leren kennen, woonde B in een eigen woning. Zij was weduwe. Op een zeker moment wilde ze samen gaan wonen. B en mijn vader bespraken dat zij haar woning zou verkopen, maar daarin zag zij een probleem, want wat zou er gebeuren als mijn vader eerder dan zij zou overlijden. Toen heeft mijn vader met haar de mondelinge afspraak gemaakt dat B in de woning mocht blijven wonen na zijn overlijden. Hij heeft hierover ook met mijn broer en mij gesproken en wij hebben met elkaar afgesproken dat wij B, nadat mijn vader zou zijn overleden, tot haar overlijden om niet in de woning zouden laten wonen. B en mijn vader woonden in ieder geval meer dan vijf jaar samen. Ze waren geen fiscaal partner. Ze hadden geen samenlevingscontract. 
     
     
     
       5.8 Tot de stukken van het geding behoort een brief van de broer van B aan een der belanghebbenden van 23 augustus 2011. In die brief staat onder meer:(48) 
       Mijn zuster, B, is indertijd door je Vader, A uitgenodigd bij hem in te trekken in het huis (...) 
       De beide families kenden elkaar al sinds de oorlog en waren bevriend en buren. A en mijn zuster woonden toen beide alleen na het verlies van hun resp. echtgenoten. (...) 
       Mijn broer en ik hebben toen met groot respect kennisgenomen van de toezegging van je Vader dat mijn zuster, na zijn eventuele eerdere overlijden, in zijn huis zou mogen blijven wonen tot haar dood. Hij besliste verder nog dat zij in dat geval geen huur verschuldigd zou zijn.  
       Ik heb begrepen dat jullie gezin hiermee accoord is gegaan. 
     
     
     5.9 Mijns inziens hield de afspraak tussen erflater en B in dat zij bij hem zou blijven wonen en van hem de toezegging verkreeg dat zij tot haar dood mocht blijven wonen in die woning, hetgeen zij heeft aanvaard.(49) Het gaat mijns inziens om een afspraak tussen twee partijen, namelijk erflater en B. Erflater heeft de inhoud van de gemaakte afspraak mondeling ter kennis van zijn zonen gebracht, die bij die gelegenheid blijkbaar hebben gezegd de afspraak te zullen respecteren, ook na het overlijden van hun vader, erflater.(50)  
     
     5.10 Het gaat hier naar mijn mening aldus om een overeenkomst van bruiklening, waarbij erflater nog tijdens zijn leven aan B het recht heeft verleend zonder vergoeding te blijven wonen in de eigen woning van erflater tot haar overlijden.(51) Nadat was gebleken dat erflater als eerste was overleden is zij ingevolge die afspraak alleen in de woning blijven wonen tot aan haar overlijden.(52)  
     
     5.11 De afspraak is, naar het mij voorkomt, niet te zien als een derdenbeding door de vader gestipuleerd jegens zijn zonen ten gunste van B, als door haar aanvaard. (53) De hierboven omschreven gang van zaken is anders geweest. 
     
     
       5.12 Dat de zonen, belanghebbenden, de tussen beide partijen gemaakte afspraak na overlijden van erflater hebben gerespecteerd is in overeenstemming met het uitgangspunt van het erfrecht dat 'le mort saisit le vif'; in artikel 4:182 van het BW is bepaald:(54)  
       1. Met het overlijden van de erflater volgen zijn erfgenamen van rechtswege op in zijn voor overgang vatbare rechten en in zijn bezit en houderschap. (...) 
       2. Zij worden van rechtswege schuldenaar van de schulden van de erflater die niet met zijn dood tenietgaan. (...) 
     
     
     5.13 Aldus zijn belanghebbenden na de dood van erflater, als erfgenamen en opvolgers onder algemene titel, met het overlijden van erflater van rechtswege partij geworden jegens B in de bestaande overeenkomst van bruiklening.(55) Aldus is de overeenkomst van bruiklening voortgezet als tweepartijen overeenkomst.  
     
     5.14 Dan kom ik nu toe aan de vraag wat dit betekent voor de berekening van de hoogte van de verkrijging van de belanghebbenden.  
     
     5.15 Daartoe merk ik vooreerst op dat de na overlijden van erflater voortdurende bruiklening er niet toe kan leiden dat de woning wordt gewaardeerd als te zijn in bewoonde staat. Redengevend is dat een recht van bruiklening wel kan worden ingeroepen jegens de bruikleengevers, eerst erflater en vervolgens belanghebbenden, maar niet jegens derden, marktgegadigden, na verkoop van de woning.(56) In zoverre is een recht van bruiklening dus een zwakker recht dan bijvoorbeeld een huurrecht of een recht van vruchtgebruik c.q. goederenrechtelijk gevestigd recht van gebruik en bewoning.(57) Ondanks een recht van bruiklening op de woning blijft deze daarom in het kader van de verkrijging door belanghebbenden als erfgenamen, gewaardeerd in vrije en ontruimde staat.(58) 
     
     5.16 Dat neemt evenwel niet weg dat op de erfgenamen/bruikleengevers wel degelijk de plicht bleef rusten de overeenkomst van bruiklening gestand te doen.(59) Wanprestatie terzake zou ertoe hebben geleid dat zij de daardoor ontstane schade aan de bruiklener, B, zouden hebben moeten vergoeden.(60) Het behoeft mijns inziens geen betoog dat een verkoop van de woning aan een derde zonder beding dat de koper de bruikleenovereenkomst gestand zou doen, de kern van een dergelijke wanprestatie in zich zou bergen.  
     
     5.17 Het komt mij dan ook voor dat de verplichting de bruikleenovereenkomst gestand te blijven doen is aan te merken als een op belanghebbenden ten tijde van de verkrijging rustende verplichting welke een waardedrukkend effect heeft in de berekening van de hoogte van de verkrijging, als schuld van de nalatenschap.(61)  
     
     5.18 Mij lijkt dat voor de berekening van de hoogte van dat waardedrukkende effect kan worden aangesloten bij de ingevolge de Successiewet 1956 voor een vruchtgebruik geldende berekening.(62) Het komt mij namelijk voor dat er bezien vanuit de bruikleengevers, belanghebbenden, geen economisch verschil is tussen de situatie dat de bewoner verblijft krachtens bruiklening of vruchtgebruik. Aldus zou kunnen worden aangesloten bij de berekening van het Hof in r.o. 7.5., als gebaseerd op tabeltoepassing.(63)  
     
     5.19 Een en ander betekent dat het middel van de Staatssecretaris,(64) ofschoon tot op zekere hoogte terecht voorgesteld, niet tot cassatie kan leiden.  
     
     
       5.20 Ik wil nu nog ingaan op de verzoeken van belanghebbenden om de beroepen in cassatie van de Staatssecretaris niet-ontvankelijk te verklaren. Daartoe hebben zij gesteld:(65)  
       Door zijn [de Staatssecretaris - RIJ] constatering in het beroep van 2 februari 2012 dat daar de gronden aan ontbreken is geen sprake van een verzuim als bedoeld in artikel 6:6 Algemene wet bestuursrecht maar een poging om misbreuk te maken van wetgeving welke daar niet voor bedoeld is. Feitelijk is de brief van 2 februari 2012 niet meer dan een verzoek om uitstel van indiening van beroep in cassatie en voor dit uitstel biedt de Algemene wet bestuursrecht geen mogelijkheid. 
     
     
     5.21 Ik merk daarentegen op dat in artikel 6:6 van de Awb is voorzien in het bieden van een herstelmogelijkheid ingeval een ingediend beroepschrift (in cassatie) niet aanstonds de gronden bevat. Hetgeen belanghebbenden in afwijking daarvan stellen, berust naar mijn mening op een onjuiste lezing van dat artikel. 
     
     5.22 Belanghebbenden hebben ook nog een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel.(66) Daartoe is gesteld dat 'Gezien de tekst op bladzijde 10 van de toelichting bij de aangifte Successierecht, welke aan het Gerechtshof is overhandigd, dient reeds op basis van het vertrouwensbeginsel de subsidiaire stelling in het beroepschrift(67) te worden gehonoreerd'.  
     
     
       5.23 Op bladzijde 10 van de toelichting bij de aangifte Successierecht staat onder het kopje '10a gegevens legatarissen/lastbevoordeelden':(68) 
       (...) 
       Geef een omschrijving van de verkrijging, bijvoorbeeld een huis (...) Kruis aan: 
       - of het gaat om een legaat of en lastbevoordeling; 
       (...) 
       Waarde 
       Vul de waarde in van het legaat of de lastbevoordeling 
       Waarde lastbevoordeling. Als het voldoen aan de lasten in het voordeel is van een of meer aanwijsbare derden, trek dan de waarde van de lasten af van de waarde van de verkrijging.  
     
     
     5.24 Ik vermag niet in te zien hoe deze uitlating van de Belastingdienst inhoudelijk enig relevant vertrouwen zou kunnen wekken. Daar komt nog bij dat in beginsel geen in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend aan eventuele onvolledigheden of onjuistheden in de toelichting op het aangiftebiljet.(69) Belanghebbenden hebben niet gesteld, noch is uit de procedure gebleken, dat zij voldoen aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor een uitzondering op deze regel. 
     
     5.25 Tot zover de principale beroepen in cassatie en het verweer daartegen.  
     
     
       5.26 In hun incidentele beroepen in cassatie hebben belanghebbenden er ten eerste over geklaagd dat het Hof het waarderingsvoorschrift van artikel 21, eerste lid, van de Successiewet 1956(70) en HR BNB 2007/194(71) onjuist heeft geïnterpreteerd.(72) Daartoe is onder meer gesteld:(73) 
       De situatie is dat in de betreffende woning op het tijdstip van overlijden iemand woont, die het is toegestaan om daar te wonen, sterker nog het toegekende recht had daar te wonen. 
       Om de waarde vervolgens volgens artikel 21, eerste lid SW te bepalen dient dus van de hypothese uitgegaan te worden dat het huis aan een potentiële koper op dat moment wordt aangeboden. De potentiële koper zal dan vragen of de woning bewoond wordt en/of vrij van bewoning kan worden geleverd. 
       De erfgenamen zullen dan naar waarheid dienen te antwoorden dat de woning is bewoond en dat aan de bewoner daartoe het levenslang recht, zonder betaling van een vergoeding, is verleend. Het kan dan niet zo zijn dat uitgegaan dient te worden van een waarde vrij opleverbaar, onder het argument dat koper de mogelijkheid zou hebben om de bewoner als het ware te verjagen. Dit is in strijd met ethisch maatschappelijk aanvaardbare normen. Bovendien vereisen deze normen dat de verkopers de voorwaarden zullen stellen dat de bewoner onder dezelfde condities de bewoning kan voortzetten. 
     
     
     5.27 Ik meen echter dat het Hof het woonhuis terecht heeft gewaardeerd in vrije staat, zie onderdeel 5.15 van deze conclusie. Overigens acht ik qua berekening juist de met tabeltoepassing op 18% gestelde waardedrukkende factor.(74) Daarop stuit de eerste klacht af.  
     
     
       5.28 Belanghebbenden hebben in hun incidenteel beroepschrift in cassatie als tweede klacht geformuleerd:(75) 
       In het bezwaarschrift gedagtekend 11 mei 2005 is op bladzijde 2 laatste alinea onder het hoofd proceskosten het volgende geschreven: 
       "Ik verzoek u de gemaakte kosten voor het bezwaar op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Koninklijk Besluit van 25 oktober 2002 Stb 2002,113) aan belanghebbende te vergoeden". 
     
     
     
       5.29 Deze klacht richt zich tegen r.o. 8.2 van de Hofuitspraak, waar het Hof heeft overwogen:(76)  
       8.2. Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in de bezwaarfase. Deze kosten komen op grond van artikel 7:15 van de Algemene wet bestuursrecht slechts voor vergoeding in aanmerking indien belanghebbende hierom verzocht heeft. Niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende hierom verzocht heeft in de bezwaarfase.  
     
     
     
       5.30 Artikel 7:15, lid 2, van de Awb bepaalt: 
       De kosten, die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, worden door het bestuursorgaan uitsluitend vergoed op verzoek van de belanghebbende voorzover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Art. 243, tweede lid, van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering is van overeenkomstige toepassing. 
     
     
     5.31 De tweede klacht treft doel omdat uit de processtukken blijkt dat in de bezwaarschriften inderdaad is verzocht om een proceskostenvergoeding.(77) Dat verzoek is gehandhaafd bij het Hof.(78)  
     
     5.32 Daarmee slaagt de tweede incidentele klacht, zodat het incidentele beroep in cassatie in zoverre gegrond is.  
     
     5.33 Hetgeen overigens door belanghebbenden incidenteel is aangevoerd kan niet tot cassatie leiden.  
     
     6. Conclusie 
     
     De conclusie strekt ertoe dat de beroepen in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dienen te worden verklaard en dat de incidentele beroepen in cassatie van belanghebbenden gegrond dienen te worden verklaard. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     Advocaat-Generaal  
     
     
       1 X1 is belanghebbende in de zaak met nummer 12/00637. In principe wordt hier uitgegaan van de processtukken van dit zaaknummer. 
       2 X2 is belanghebbende in de zaak met nummer 12/00641.  
       3 Inspecteur van de Belastingdienst / P. 
       4 Zie de uitspraak van het Hof, r.o. 7.3. 
       5 Tenzij anders vermeld, wordt de regelgeving als geldend in het jaar 2003 geciteerd. 
       6 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.  
       7 De feiten zijn in cassatie niet in geschil, de Staatssecretaris schrijft in zijn beroepschrift in cassatie: 'In cassatie kan van de in de uitspraak van het Hof vermelde vaststaande feiten worden uitgegaan.' 
       8 Het erfdeel van beide erfgenamen is 1/2. Zie de Aangifte recht van successie van 27 januari 2005, productie 2 van het verweerschrift van de Inspecteur van 14 december 2009 bij de Rechtbank (noot toegevoegd, RIJ). 
       9 Zie het verweerschrift van de Inspecteur van 14 december 2009 - productie 2: Aangifte Recht van successie (noot toegevoegd, RIJ). 
       10 Zie het verweerschrift van de Inspecteur van 14 december 2009 - productie 3: Toelichting waardering eigen woning (noot toegevoegd, RIJ). 
       11 Zie het verweerschrift van de Inspecteur van 14 december 2009 - productie 4: Brief van de Inspecteur betreft de nalatenschap van A overleden op 12 december 2003 (noot toegevoegd, RIJ). 
       12 Zie het beroepschrift van de belanghebbenden van 30 september 2009 - bijlage 7: Aanslag Recht van Successie met dagtekening 22 april 2005 (noot toegevoegd, RIJ). 
       13 Zie het beroepschrift van de belanghebbenden van 30 september 2009 - bijlage 3: Bezwaarschrift van 11 mei 2005 (noot toegevoegd, RIJ).  
       14 Zie het beroepschrift van de belanghebbenden van 30 september 2009 - bijlage 2: Uitspraak op bezwaarschrift van 13 oktober 2009 (noot toegevoegd, RIJ). Uit de uitspraak op bezwaar blijkt dat 'Het bezwaar werd aangehouden in afwachting van het arrest van de Hoge Raad d.d. 6 april 2007 (...)'. 
       15 Rechtbank te 's-Gravenhage 2 april 2010, nrs. AWB 09/6944 SUCCR en AWB 09/7258 SUCCR. 330, niet gepubliceerd.  
       16 Zie onderdeel 4.19 van deze conclusie. 
       17 Zie onderdeel 4.23 van deze conclusie. 
       18 Zie Wet op de inkomstenbelasting 2001, Wet op de belastingen van rechtsverkeer.  
       19 Sinds 1950 was er goedkeurend beleid voor de schatting van de waarde van de eigen woning bij overlijden van een van de echtgenoten, zie periodiek woordenboek van administratieve en gerechtelijke beslissingen, nr. 15 496. Zie de brief van de staatssecretaris van 7 juni 1966, nr. D 6/4010, opgenomen onder gerechtshof te 's-Gravenhage 12 mei 1966, BNB 1966/246. Zie in vergelijkbare zin de brief van de staatssecretaris van 22 mei 1969, nr. D69/4619, opgenomen onder gerechtshof te 's-Gravenhage 29 april 1969, BNB 1970/95. 
       20 Thans is voor de waardering van de eigen woning van toepassing artikel 21, lid 5 tot en met 9, alwaar wordt aangesloten bij de WOZ-waarde. 
       21 Kamerstukken II 2001/02, 28 015, nr. 3 (MvT), blz. 37. 
       22 Opgemerkt moet worden dat de in de parlementaire geschiedenis beschreven introductie van een algehele partnervrijstelling uiteindelijk geen doorgang heeft gevonden (noot toegevoegd, RIJ). 
       23 Kamerstukken II 2001/02, 28015, nr. 6, blz. 16-17. 
       24 Kamerstukken II 2001/02, 28 015, nr. A, blz. 16. 
       25 Zie Toelichting op het voorontwerp, blz. 898. 
       26 Hoge Raad 2 maart 1983, nr. 21 662, LJN AW8970, BNB 1983/150. 
       27 Hoge Raad 7 april 1993, nr. 28 907, LJN ZC5315, BNB 1993/200 met noot Laeijendecker. 
       28 Hoge Raad 6 april 2007, nr. 41 720, LJN AX0771, BNB 2007/194 met noot Van Vijfeijken. 
       29 De alhier gehanteerde maatstaf is terug te voeren op Hoge Raad 6 maart 1963, nr. 14 995, LJN AX7927, BNB 1963/113 (noot toegevoegd, RIJ). 
       30 Zie onderdeel 4.16 van deze conclusie.  
       31 Zie r.o. 2.2 van de betreffende uitspraak. 
       32 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 25 maart 2011, nr. 10/00494, LJN BQ9033, NTFR 2011/1760 met noot Schoenmaker. Nota bene, de Hoge Raad heeft het beroep in cassatie tegen deze uitspraak verworpen met verwijzing naar artikel 81 van de wet op de rechterlijke organisatie, zie Hoge Raad 14 oktober 2011, nr. 11/01579, LJN BT7561, V-N 2011/62.1.5. 
       33 Hoge Raad 9 december 2011, nr. 11/01265, LJN BU7268, BNB 2012/46 met noot van Van Vijfeijken, V-N 2011/66.25. 
       34 H. Schuttevâer, J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving, Civiel- en fiscaalrechtelijke beschouwingen over verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking, 1998, Deventer: Kluwer, blz. 166. 
       35 Gerechtshof te 's-Gravenhage 21 december 2011, nr. 10/00253, LJN BV2221, NTFR 2012/1152. 
       36 Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-III* 2010/564. 
       37 Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-III* 2010/572. 
       38 Zie onderdeel 2.1 van deze conclusie.  
       39 Vgl. Hofuitspraak, r.o. 7.3, opgenomen in onderdeel 2.9 van deze conclusie. 
       40 Zie onder meer de brief van belanghebbenden aan de Inspecteur van 6 april 2005 'De titel bestaat uit de mondelinge toezegging van erflater [aan B - RIJ] om daar te mogen (blijven) wonen'.  
       41 B is 3 augustus 2004 overleden; Hofuitspraak, r.o. 3.2.  
       42 Zie de Hofuitspraak, r.o. 7.3. 
       43 Zie Hofuitspraak, r.o. 3.2. 
       44 Zie Hofuitspraak, r.o. 7.3. 
       45 Zie Hofuitspraak, r.o. 7.4. 
       46 Zie voor de fiscale regelgeving 4.1 e.v. en voor het civiele derdenbeding 4.8, 4.28 en 4.29. ?? 
       47 Zie proces-verbaal van het Hof van zittingsdatum 17 mei 2011. 
       48 Zie de brief van belanghebbenden aan het Hof van 17 september 2011 - bijlage.  
       49 Ik merk op dat dit een andere feitelijke situatie is dan is beschreven in onderdeel 4.23; vgl. 4.9 en 4.17.  
       50 Vgl. Hofuitspraak, r.o. 7.3. 
       51 Zie 4.10. 
       52 Zie Hofuitspraak, r.o. 3.2. 
       53 Vgl. 4.8, 4.28 en 4.29. 
       54 Zie 4.7.  
       55 Zie 4.7 en 4.11. 
       56 Zie 4.5, 4.12-4.16, 4.18 en 4.20.  
       57 Het Hof heeft in r.o. 7.2 onder verwijzing naar HR BNB 2007/194 overwogen: 
        '(...) indien op het tijdstip van de erfrechtelijke verkrijging met betrekking tot een woning geen sprake is van een (eventueel bij testament van de erflater toegekend) gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt)gegadigden voor die woning (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en/of bewoning, een huurrecht), onder aanbieding op de meest geschikte wijze dient te worden verstaan: aanbieding tot (op)levering in ontruimde staat. (...)' Zie 4.20 en 4.21. 
       58 Zie 4.20.  
       59 Zie 4.7, 4.11 en 5.13. 
       60 In artikel 6:74, lid 1, BW is bepaald: 'Iedere tekortkoming in de nakoming van een verbintenis verplicht de schuldenaar de schade die de schuldeiser daardoor lijdt te vergoeden, tenzij de tekortkoming de schuldenaar niet kan worden toegerekend.' 
       61 Artikel 5, lid 1, juncto artikel 20, lid 3, Successiewet 1956, alhier opgenomen in onderdeel 4.2 en 4.4. Zie tevens 4.22, 4.26 en 4.27. 
       62 Zie artikel 21, lid 9 van de Successiewet 1956 juncto het Uitvoeringsbesluit Successiewet artikel 5 en artikel 10 en r.o. 7.5 van de Hofuitspraak. Zie tevens de brief van de Inspecteur aan het Hof van 15 augustus 2011, blz. 5.  
       63 Zie Hofuitspraak, r.o. 7.5. 
       64 Zie 3.2 en 3.3. 
       65 Zie 3.4. 
       66 Zie 3.5. 
       67 Naar ik aanneem wordt hier verwezen naar het beroepschrift bij het Hof (noot toegevoegd, RIJ). 
       68 Zie de bijlage bij de pleitnota van 17 mei 2011 bij het Gerechtshof. 
       69 Zie Hoge Raad 3 januari 1990, nr. 26 325, LJN ZC4191, BNB 1990/148 met noot Scheltens. R.o. 4.4: (...) Wanneer het gaat om uitlatingen waarin slechts algemene voorlichting wordt gegeven ter vergemakkelijking van het invullen van een aangiftebiljet (...) dient aan het beginsel dat de wet moet worden toegepast in zoverre meer gewicht te worden toegekend dan aan voormeld algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, dat in de regel de belastingadministratie door onjuistheden of onvolledigheden in de voorlichting niet wordt gebonden. 
       Voor afwijking van deze regel is slechts plaats ingeval de belastingplichtige de onjuistheid niet had behoeven te beseffen en tevens wordt geconfronteerd met het feit dat hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen maar daarenboven schade lijdt doordat hij, afgaande op de onjuiste voorlichting, enige handeling heeft verricht of nagelaten. 
       70 Zie 4.5. 
       71 Zie 4.20. 
       72 Zie onderdeel 3.7 van deze conclusie. 
       73 Zie 3.7. 
       74 Zie 5.18.  
       75 Zie 3.8. 
       76 Zie 2.9. 
       77 Zie het bezwaarschrift van 11 mei 2005, blz. 2: "Ik verzoek u de gemaakte kosten voor het bezwaar op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Koninklijk Besluit van 25 oktober 2002 Stb 2002,113) aan belanghebbende te vergoeden". 
       78 Zie het beroepschrift in hoger beroep van 6 mei 2010, blz. 2: "Ik verzoek u de inspecteur te veroordelen tot het vergoeden van de proceskosten voor bezwaar en hoger beroep op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht [Koninklijk Besluit van 25 oktober 2002 Stb. 2002,119] aan belanghebbende."