ECLI: ECLI:NL:PHR:2017:1408

Titel: ECLI:NL:PHR:2017:1408 Parket bij de Hoge Raad , 07-12-2017 / 17/02487

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2017-12-07

Zaaknummer: 17/02487

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2017:1408

---

Belanghebbende was in het onderhavige jaar werkzaam als kapitein bij [A], gevestigd in Nederland. Hij is op 13 november 2012 afgereisd naar Angola om aldaar te werken. Na een periode van verlof, ziekte en cursusdagen is belanghebbende op 28 februari 2013 wederom afgereisd naar Angola. Hij heeft vervolgens werkzaamheden in Angola, Congo en Angola verricht. 
       
       In cassatie is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op de voet van artikel 38 lid 2 AWR (Cyprus-regeling). Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende drie aaneengesloten maanden arbeid heeft verricht in Angola. Tussen partijen is niet in geschil dat een verhouding werkdagen:verlofdagen van 1:1 in het geval van belanghebbende evenredig is.  
       
       De Rechtbank is van oordeel dat de evenredigheid tussen de verlofperiode en de gewerkte periode in het onderhavige geval mag worden beoordeeld over een (langere) periode van een jaar. Uit de stukken volgt dat er, gerekend over de periode van 365 dagen die aanvangt op 13 november 2012, een periode van 187 gewerkte dagen is af te lezen. Het gelijk is aan belanghebbende. 
       
       Naar het oordeel van het Hof moet “naar evenredigheid” aldus worden uitgelegd dat de betreffende verlofdagen ook daadwerkelijk zijn opgebouwd in de periode dat belanghebbende in Angola heeft gewerkt. Het Hof volgt belanghebbende derhalve niet in zijn stelling dat voor de evenredigheid gedurende de periode van 13 november 2012 tot en met 12 februari 2013 uitgegaan mag worden van een periode van een jaar. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het beroep van belanghebbende op de toezegging van de Inspecteur gedaan tijdens de zitting voor de Rechtbank faalt. Het Hof vermag niet uit het proces-verbaal van de zitting voor de Rechtbank af te leiden dat de Inspecteur zou afzien van het instellen van hoger beroep, indien en voor zover de Rechtbank bij de vaststelling van de verhouding verlof:arbeid als 1:1 een naar zijn mening onjuiste referentieperiode zou hanteren. Het gelijk is aan de Inspecteur. 
       
       Belanghebbende betoogt in zijn eerst klacht dat het Hof een te krappe uitleg heeft gegeven aan de toe te passen referentieperiode. De door de Rechtbank gehanteerde referentieperiode, een periode van 365 dagen die aanvangt op 13 november 2012, is naar zijn mening redelijk. 
       
       De A-G wijst erop dat de regeling verlangt dat gedurende een aaneengesloten periode van “tenminste” drie maanden arbeid wordt verricht in niet-verdragslanden. Weliswaar heeft de wetgever welbewust niet ervoor gekozen een langere periode verplicht te stellen, maar dat neemt niet weg dat de aaneengesloten periode waarin arbeid wordt verricht, wel langer dan drie maanden kan zijn. Uit de wet – mede gezien de daarop gegeven toelichting – volgt, zo meent de A-G, dat het criterium “aaneengesloten” inhoudt dat de belastingplichtige gedurende die gehele periode werkzaam is geweest in een of meer niet-verdragslanden. De beoordeling of gedurende die periode het vakantieverlof niet langer dan “evenredig” is geweest, impliceert een beoordeling van de gehele periode van uitzending. Indien hierover anders zou worden geoordeeld, zou bij elke vakantieperiode de vraag rijzen of daarvoor de “aaneengesloten periode” zou zijn doorbroken, dan wel hoe van een driemaandsperiode waarvan het evenredigheidscriterium zou worden getoetst, begin- en einddatum moeten worden bepaald. Het Hof heeft volgens de A-G dan ook een te krappe uitleg gegeven aan de toe te passen referentieperiode. De eerste klacht van belanghebbende slaagt. 
       
       Met zijn tweede klacht betoogt belanghebbende dat de toezegging van de Inspecteur gedaan tijdens de zitting voor de Rechtbank niet tot iets anders kan leiden dan tot toekenning van het recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op de voet van artikel 38 lid 2 AWR. 
       
       Volgens de A-G is de uitleg van hetgeen in het proces-verbaal van de zitting voor de Rechtbank is opgenomen voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. Nu de betwiste uitleg van het Hof van dat proces-verbaal geenszins onbegrijpelijk is, faalt de tweede klacht van belanghebbende. 
       
       De conclusie van de A-G strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. R.E.C.M. Niessen 
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 7 december 2017 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad: 17/02487 
             
             
               
                 
                  [X]
                 
               
             
           
           
             
               Nr. Gerechtshof: 16/00504 
               Nr. Rechtbank: 15/3005 
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer B  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Inkomstenbelasting/premie volksverz. 
               1 januari 2012- 31 december 2012 
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       Aan [X], woonachtig te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 56.685.  
       
     
     
       1.2 
       De Inspecteur  heeft de aanslag na daartegen gemaakt bezwaar gehandhaafd. 
       
     
     
       1.3 
       Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Nederland, zittingsplaats Groningen (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag IB/PVV verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 56.685 met dien verstande dat daarbij een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter grootte van (€ 16.025/€ 56.685 x € 11.583) wordt verleend, bepaald dat haar uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar, de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 45 aan belanghebbende te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 496. 
       
     
     
       1.4 
       De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond verklaard. 
       
     
     
       1.5 
       Belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd. 
       
     
     
       1.6 
       In cassatie is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op de voet van artikel 38 lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord, is in geschil of belanghebbende mocht vertrouwen op de (vermeende) toezegging van de Inspecteur tijdens de zitting voor de Rechtbank. 
       
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
       2.1 
       Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is geboren [in] 1969 en was geheel 2012 in Nederland ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie. 
     
     
       2.2. 
       Belanghebbende was in het onderhavige jaar werkzaam als kapitein bij [A], gevestigd in Nederland. 
     
     
       2.3. 
       Belanghebbende is op 13 november 2012 afgereisd naar Angola en heeft in de periode van 14 november 2012 tot en met 15 december 2012 als kapitein op het schip [B] in Angola gewerkt, alsook gedurende een periode na 3 maart 2013. 
     
     
       2.4. 
       Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar in totaal 154 dagen aan boord van een schip verbleven, waarvan 32 dagen aan boord van een schip dat zich in Angola bevond. 
     
     
       2.5. 
       
         In de periode van 16 december 2012 tot en met 28 februari 2013 zijn door belanghebbende de volgende activiteiten verricht: 
         -	16 december 2012: reisdag naar huis; 
         -	17 december 2012 tot en met 7 januari 2013: verlof in Nederland; 
         -	8 januari 2013: cursus helikopter-escapetraining; 
         -	9 januari tot en met 2 februari 2013: verlof in Nederland; 
         -	3 februari tot en met 7 februari 2013: cursus DP; 
         -	8 februari tot en met l0 februari 2013: verlof; 
         -	11 februari tot en met 15 februari 2013: ziekte; 
         -	16 februari: verlof in Nederland; 
         -	17 februari tot en met 21 februari 2013: cursus; 
         -	22 februari tot en met 24 februari 2013: verlof in Nederland; 
         -	25 februari: visa-aanvraag Angola; 
         -	26 tot en met 27 februari 2013: verlof in Nederland; 
         -	28 februari: reisdag naar Angola. 
       
     
     
       2.6. 
       Belanghebbende heeft in 2013 gedurende de volgende periodes arbeid verricht: 
       
         
           
           
           
           
           
             
               
                 Begin 
               
               
                 Einde 
               
               
                 Land 
               
               
                 Totaal dagen 
               
             
             
               
                 2 maart 2013 
               
               
                 15 april 2013 
               
               
                 Angola 
               
               
                 45 
               
             
             
               
                 11 juni 2013 
               
               
                 20 juli 2013 
               
               
                 Angola 
               
               
                 41 
               
             
             
               
                 21 juli 2013 
               
               
                 10 augustus 2013 
               
               
                 Congo 
               
               
                 21 
               
             
             
               
                 10 oktober 2013 
               
               
                 28 oktober 2013 
               
               
                 Angola 
               
               
                 19 
               
             
             
               
                 29 oktober 2013 
               
               
                 3 december 2013 
               
               
                 Angola 
               
               
                 36 
               
             
           
         
       
     
     
       2.7. 
       Aan belanghebbende werden in 2012 en 2013 in een aantal maanden afwijkende bedragen aan salaris betaald. In respectievelijk november en december 2012 zijn de volgende bedragen betaald: € 4.580,57 en € 8.281,13. 
       
       
         
           Rechtbank 
         
       
     
     
       2.2 
       
         De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Naar haar oordeel bestaat voldoende evenredigheid tussen de feitelijk in Angola gewerkte tijd en het genoten verlof. De Rechtbank heeft daartoe als volgt overwogen (waarbij voor ‘eiser’ moet worden gelezen ‘belanghebbende’ en voor ‘verweerder’ de ‘Inspecteur’): 
         2. Eiser is in bezwaar gekomen tegen de conform zijn op 27 februari 2013 ingediende aangifte opgelegde aanslag en heeft alsnog aftrek ter voorkoming van dubbele belasting geclaimd in de hiervoorvermelde herziene aangifte van 12 november 2014. De voorkoming van dubbele belasting ziet op inkomen (€ 16.025) dat eiser heeft toegerekend aan de periode waarin eiser in een niet-verdragsland (Angola) werkzaamheden heeft verricht voor een Nederlandse werkgever. Eiser is vanaf 14 november 2012 tot en met 15 december 2012 werkzaam geweest in Angola. Daarna heeft een periode van verlof (56 dagen), ziekte (5 dagen) en cursusdagen (11 dagen) plaatsgevonden. Vanaf 2 maart 2013 tot en met 12 april 2013 is eiser weer werkzaam geweest in Angola. Tussen partijen is niet in geschil dat de reisdagen behoren bij de in Angola gewerkte dagen. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat de hiervoorvermelde periode een aaneengesloten periode van drie maanden betreft, met gebruikelijke arbeidsonderbreking(en), zodat hem op grond van artikel 38, eerste en tweede lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toekomt. 
         3. Verweerder heeft gesteld dat bij de beoordeling of sprake is van een aaneengesloten periode van drie maanden met gewone arbeidonderbreking, in dit geval voornamelijk relevant is of er evenredigheid bestaat tussen de verlofdagen en de gewerkte tijd. Verweerder heeft zich gelet op de onder 2. vermelde periode op het standpunt gesteld dat er sprake is van een wanverhouding tussen de verlofdagen en de gewerkte dagen (die namelijk gedurende enige te onderkennen driemaandsperiode telkens in een verhouding van circa 2:1 voorkomen). Om die reden heeft verweerder het bezwaar afgewezen. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat op zichzelf wel aftrek ter voorkoming van dubbele belasting kan worden toegekend, voor het geval vast zou komen te staan dat er sprake is van een verhouding verlof:arbeid van 1:1. 
       
     
     
       4.1. 
       De bewijslast dat er voldoende evenredigheid bestaat tussen de verlofperiode en de gewerkte periode om de verlofperiode als gewone arbeidsonderbreking mee te mogen tellen voor de bepaling van een aaneengesloten periode van drie maanden, rust op eiser. De rechtbank is van oordeel dat eiser in zijn bewijslast is geslaagd. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat, anders dan de onder 2. vermelde periode waar verweerder zich op richt, de evenredigheid in het onderhavige geval mag worden beoordeeld over een langere periode. De rechtbank wijst in dit verband op eisers brief van 16 november 2015 (reactie op het verweerschrift) en het daarbij gevoegde overzicht van onder andere gewerkte dagen en verlofdagen. Uit dat overzicht volgt onder meer dat er, gerekend over de periode van 365 dagen die aanvangt op 13 november 2012, een periode van 187 gewerkte dagen is af te lezen. Voor dezelfde periode, gerekend vanaf 2 maart 2013 gaat het om 189 gewerkte dagen. Aldus heeft eiser voldoende aannemelijk gemaakt dat – over een langere periode bekeken – er in zijn geval normaliter sprake is van een evenredigheid in verlofdagen en gewerkte dagen in een verhouding 1:1. Die langere periode sluit bovendien aan op de hier in geschil zijnde periode. Het dossier bevat voorts geen aanwijzingen voor het tegendeel. 
     
     
       4.2. 
       De rechtbank heeft bij dit bewijsoordeel de totstandkoming van de aanslag over het jaar 2013 meegewogen. Daarbij is de met aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ingediende aangifte na een zogenoemde uitworp en een beoordeling door verweerder, conform die ingediende aangifte opgelegd. Aldus is - eveneens op grond van artikel 38 van de AWR - voorkoming verleend voor het gehele in 2013 genoten loon. De rechtbank leidt daaruit af dat de verhouding verlofdagen:werkdagen over geheel 2013 gerekend kennelijk geen aanleiding is geweest voor verweerder om de aangifte IB/PVV 2013 te corrigeren. 
     
     
       4.3. 
       Ter zitting heeft verweerder gesteld dat hij niet in staat is om goed te beoordelen hoe de arbeidsovereenkomst precies luidt en hoe de verlofdagen precies zijn geregistreerd. Deze enkele stelling acht de rechtbank niet voldoende om haar ten aanzien van de aannemelijk geachte verhouding verlofdagen:gewerkte dagen van 1:1 op andere gedachten te brengen. Verweerder heeft daartoe te weinig concrete aanwijzingen aangevoerd. 
     
     
       4.4. 
       
         Datzelfde geldt voor de door verweerder opgeworpen onzekerheid over het precieze verloop van de looninkomsten over geheel 2012. De rechtbank ziet op voorhand geen redenen om af te wijken van een tijdsevenredige toerekening, zoals eiser die heeft toegepast. Verweerder heeft geen concrete aanknopingspunten aangedragen die tot een andere aanpak nopen (zoals bijvoorbeeld een uit de polisadministratie blijkend grillig periodiek verloop van de genoten looninkomsten). 
         5. Aangezien er naar het oordeel van de rechtbank ook ten aanzien van de in 2012 vallende periode (zie 2.) voldoende evenredigheid bestaat tussen de feitelijke gewerkte tijd en het genoten verlof, bestaat er naar het oordeel van de rechtbank vanaf 13 november 2012 (rekening houdend met één aanreisdag) een aaneengesloten periode van ten minste drie maanden. Voor dat geval kan de voorkoming worden toegekend voor het bedrag aan loon zoals eiser heeft aangevoerd (zie 2. en 3.). 
       
       
     
     
       2.3 
       
         
           Hofman  heeft in zijn commentaar bij de uitspraak van de Rechtbank geschreven: 
         Een van de vereisten voor toepassing van [A-G: artikel 38 lid 2 AWR] is dat de werknemer gedurende tenminste drie aaneengesloten maanden arbeid verricht in een kwalificerend land. In de rechtbankuitspraak staat dit driemaandenvereiste centraal. Meer specifiek gaat het om de vraag hoe moet worden omgegaan met niet-gewerkte dagen. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat bij toepassing van het driemaandenvereiste ‘ook verlofperioden (kunnen) worden (mee)gerekend, mits er – in het geval van vakantieverlof – evenredigheid bestaat tussen de feitelijk gewerkte tijd en het verlof dat men aan die tijd toerekent’ (nota naar aanleiding van het eindverslag, TK 1984-1985, 18 371, nr. 8, p. 5). De inspecteur is van mening dat aan het evenredigheidsvereiste in casu niet wordt voldaan. In het jaar dat ter discussie staat (2012) is het aantal verlofdagen namelijk veel groter dan het aantal gewerkte dagen. De rechtbank oordeelt echter dat het evenredigheidsvereiste mag worden beoordeeld over een langere periode. Als een periode van 365 dagen in de beschouwing wordt betrokken, wordt wel voldaan aan een evenredigheid in verlofdagen en gewerkte dagen in een verhouding 1:1. De benadering van de rechtbank sluit aan bij het feit dat uit de parlementaire geschiedenis kan worden afgeleid dat de wetgever een soepele toepassing van de Cyprusfaciliteit voor ogen heeft gestaan. Het oordeel van de rechtbank spreekt mij dus aan. 
         Voor de volledigheid tot slot nog het volgende. In HR 13 mei 2011, 10/01031, NTFR 2011/1155, heeft de Hoge Raad een belangrijk oordeel gegeven over de reikwijdte van Cyprusfaciliteit. Volgens de Hoge Raad vormt de opname van verlofdagen die zijn opgebouwd in een niet-kwalificerend land een onderbreking van de vereiste driemaandenperiode. Dit arrest leidt tot een belangrijke beperking van de Cyprusfaciliteit. In de praktijk kan onder meer verlofopname aan het begin van een periode van uitzending naar een kwalificerend land aan toepassing van de faciliteit in de weg staan, als het verlof nog niet (volledig) in het betreffende land (of een ander kwalificerend land) is opgebouwd. Deze beperking staat in de onderhavige zaak echter niet ter discussie. 
         
           Hof 
         
       
     
     
       2.4 
       Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. De verlofdagen kunnen naar ’s Hofs oordeel niet evenredig worden toegerekend aan de feitelijk gewerkte tijd. Voorts mocht belanghebbende er niet op vertrouwen dat de Inspecteur zou afzien van het instellen van hoger beroep. Het Hof heeft als volgt overwogen: 
     
     
       4.3. 
       Aldus is tussen partijen ten aanzien van de zogenoemde “fictieve onderworpenheid” voor de toepassing van de artikelen 8 en 9 van het Besluit voorkoming dubbele belasting, in verbinding met artikel 38 van de AWR, nog slechts in geschil of ten aanzien van het door belanghebbende - ter zake van de in Angola verrichte arbeid - ontvangen loon sprake is van arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden werd verricht binnen het gebied van Angola. 
     
     
       4.4. 
       Aldus is tussen partijen ten aanzien van de zogenoemde “fictieve onderworpenheid” voor de toepassing van de artikelen 8 en 9 van het Besluit voorkoming dubbele belasting, in verbinding met artikel 38 van de AWR, nog slechts in geschil of ten aanzien van het door belanghebbende - ter zake van de in Angola verrichte arbeid - ontvangen loon sprake is van arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden werd verricht binnen het gebied van Angola. 
     
     
       4.5. 
       Belanghebbende heeft in dat verband gesteld dat hij gedurende de periode van een jaar aangesloten arbeid heeft verricht binnen het gebied van Angola, te weten van 13 november 2012 tot en met 12 november 2013. In hoger beroep heeft de Inspecteur gesteld dat geen sprake is van een aaneengesloten periode van drie maanden met gewone arbeidsonderbreking door de opname van verlofdagen, aangezien er sprake is van een wanverhouding tussen de gewerkte dagen en de opgenomen verlofdagen. Nu het gaat om een voorkoming van dubbele belasting voor het jaar 2012, kan het Hof ermee volstaan vast te stellen of de periode van uitzending van belanghebbende naar Angola die aanving op 13 november 2012 ten minste gedurende drie maanden aaneengesloten is geweest. Ter zitting van het Hof is komen vast te staan dat gedurende die periode, derhalve van 13 november 2012 tot en met 12 februari 2013, 34 werkdagen in, inclusief reisdagen naar, Angola hebben plaatsgehad, 2 ziektedagen, 6 cursusdagen en 50 verlofdagen. 
     
     
       4.6. 
       Uit de totstandkomingsgeschiedenis van het huidige artikel 38, tweede lid, van de AWR blijkt dat bij toepassing van het driemaandenvereiste ‘ook verlofperioden (kunnen) worden (mee)gerekend, mits er – in het geval van vakantieverlof – evenredigheid bestaat tussen de feitelijk gewerkte tijd en het verlof dat men aan die tijd toerekent’ (nota naar aanleiding van het eindverslag, TK 1984-1985, 18 371, nr. 8, blz. 5). 
     
     
       4.7. 
       Bij de beoordeling van het hoger beroep wordt voorts vooropgesteld dat artikel 38, lid 2, van de AWR veronderstelt dat het aldaar bedoelde loon steeds wordt toegerekend aan bepaalde arbeid. Voorts kunnen tot zodanige arbeid ook worden gerekend de gebruikelijke onderbrekingen van die arbeid, ook indien deze worden ‘samengebald’ tot een aaneengesloten periode (vgl. HR 15 juli 1996, nr. 30 919, ECLI:NLHR:1996:AA1908). Voor het onderhavige geschil is niet relevant waar de verlofdagen zijn opgenomen. 
     
     
       4.8. 
       Op belanghebbende rust, gelet op het vorenoverwogene, de last aannemelijk te maken dat de 50 in de hiervoor bedoelde periode opgenomen verlofdagen naar evenredigheid kunnen worden toegerekend aan arbeid verricht in Angola. 
     
     
       4.9. 
       Naar het oordeel van het Hof moet “naar evenredigheid” aldus worden uitgelegd dat de desbetreffende, aan de periode in Angola toerekenbare, verlofdagen ook daadwerkelijk zijn opgebouwd in de periode dat belanghebbende in Angola heeft gewerkt, overeenkomstig de wijze waarop de werkgever die verlofdagen heeft geadministreerd (vgl. HR 13 mei 2011, nr. 10/01031, ECLI:NL:HR:2011:BP2281). Het Hof volgt, anders dan de Rechtbank, belanghebbende derhalve niet in zijn stelling dat voor de bedoelde evenredigheid gedurende de periode van 13 november 2012 tot en met 12 februari 2013 uitgegaan mag worden van een periode van een jaar. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur verklaard een opbouw van meer dan één dag verlof per één dag arbeid onevenredig vindt, en heeft belanghebbende verklaard het daarmee eens te zijn. 
     
     
       4.10. 
       Uit het hiervoor – onder 4.4 – overwogene volgt dat in de gereleveerde periode door belanghebbende 34 dagen in Angola is gewerkt, terwijl er 50 verlofdagen zijn opgenomen. Zelfs indien het Hof belanghebbende zou volgen in zijn stelling dat de ziekte- en cursusdagen zouden moeten worden beschouwd als in Angola gewerkte dagen, wat daar verder ook van zij, heeft belanghebbende niet alle in de bedoelde periode opgenomen verlofdagen in diezelfde periode opgebouwd, zodat er geen evenredigheid bestaat tussen de feitelijk gewerkte tijd en het verlof dat daaraan kan worden toegerekend. Het Hof overweegt in dat verband nog dat belanghebbende geen arbeidsovereenkomst heeft overgelegd, noch gegevens uit de administratie van zijn werkgever, waaruit een afwijkende verlofopbouw zou blijken. 
     
     
       4.11. 
       Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende, gelet op het vorenoverwogene, niet geslaagd in het leveren van het van hem verlangde bewijs. 
     
     
       4.12. 
       Voor zover belanghebbende in hoger beroep een beroep heeft willen doen op de uitlatingen van de Inspecteur ter zitting van de Rechtbank, die zouden inhouden dat de Inspecteur zou berusten in de beoordeling door de Rechtbank van de verhouding verlof : arbeid als 1:1, berust dat op een onjuiste lezing van de desbetreffende passage in het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank, waar immers slechts staat dat – kort gezegd - de Inspecteur verklaart een opbouw van één dag verlof met één dag arbeid niet onevenredig te vinden. Daarin kan redelijkerwijs niet tevens worden gelezen dat de Inspecteur zou afzien van het instellen van hoger beroep, indien en voor zover de Rechtbank bij de vaststelling van de bedoelde verhouding een naar zijn mening onjuiste referentieperiode zou hanteren. 
     
     
       4.13. 
       Het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur. Aan de subsidiaire stelling van de Inspecteur dat geen sprake is van voortdurende, maar opeenvolgende korte, uitzending(en) naar Angola komt het Hof niet toe. 
       
     
     
       2.5 
       
         
           Noordenbos  annoteerde bij de uitspraak van het Hof: 
         Rechtbank Noord-Nederland 11 april 2016, nr. 15/3005, NTFR 2016/2794, met commentaar van Hofman, nam een referentieperiode van 365 dagen in aanmerking en concludeerde dat belanghebbende in die periode evenveel werkdagen als verlofdagen had. De vrijstelling werd dus toegestaan. In hoger beroep gaat het hof echter uit van een referentieperiode van drie maanden. Het hof staat de vrijstelling niet toe, omdat er in deze driemaandsperiode 34 werkdagen in Angola zijn en 50 verlofdagen. Net als Hofman, spreekt de benadering van de rechtbank mij het meest aan. Belanghebbende heeft van 13 november 2012 tot 3 december 2013 bijna uitsluitend (afgezien van cursussen) in de niet-verdragslanden Angola en Congo gewerkt. De fictieve onderworpenheid is destijds in de wet opgenomen om te voorkomen dat werknemers die uitsluitend in niet-verdragslanden, die geen inkomstenbelasting kennen, werken, belast zouden worden in Nederland. Dat zou een concurrentienadeel veroorzaken voor Nederlandse ondernemingen ten opzichte van niet-Nederlandse ondernemingen die werknemers uitzenden naar dezelfde landen. 
         Nu er cassatie is ingesteld onder HR-nummer 17/02487, kan het eindoordeel van de Hoge Raad worden afgewacht. 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       
         Belanghebbende komt met twee klachten op tegen de uitspraak van het Hof: 
         (i)	Het Hof heeft volgens belanghebbende een te krappe uitleg gegeven aan de toe te passen referentieperiode voor de beoordeling of hij heeft voldaan aan een redelijke verhouding tussen de werkperioden en de daaraan toe te rekenen periode van verlof. 
       
       
       
         (ii)	Tevens meent belanghebbende dat de toezegging van de Inspecteur gedaan tijdens de zitting bij de Rechtbank, niet anders kan leiden dan tot toekenning van de aftrek elders belast voor het onderhavige jaar zoals door belanghebbende verzocht. 
       
       
     
   
   
     
       4 Cyprus-regeling 
     Wet 
     
       4.1 
       
         Artikel 38 AWR luidt met ingang van 1 januari 2012 als volgt (cursivering A-G): 
         1. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen ter voorkoming van dubbele belasting in gevallen waarin daaromtrent niet op andere wijze is voorzien, regelen worden gesteld ten einde gehele of gedeeltelijke vrijstelling of vermindering van belasting te verlenen, indien en voor zover het voorwerp van de belasting is onderworpen aan een belasting die vanwege een ander land van het Koninkrijk, een andere Mogendheid of een volkenrechtelijke organisatie wordt geheven 
         2. Belastbaar loon uit tegenwoordige arbeid wordt voor de toepassing van het eerste lid geacht te zijn onderworpen aan een belasting die vanwege een andere Mogendheid wordt geheven, indien zij wordt genoten uit privaatrechtelijke dienstbetrekking tot een werkgever die is gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte,  voorzover dat loon betrekking heeft op arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht  binnen het gebied van een Mogendheid waarmee Nederland geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en met betrekking waartoe geen regelen zijn gesteld op grond van artikel 37. Voor de toepassing van de vorige volzin omvat het gebied van een andere Mogendheid mede het gebied buiten de territoriale wateren van die Mogendheid waar deze in overeenstemming met het internationale recht soevereine rechten kan uitoefenen. Onze Minister is bevoegd voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen te bepalen dat loon betrekking heeft op arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht. 
       
       
       
         
           Wetsgeschiedenis – Achtergrond van de regeling en het driemaandsvereiste 
         
       
     
     
       4.2 
       
         De onderhavige regeling (thans opgenomen in artikel 38 lid 2 AWR) wordt ook wel de Cyprus-regeling genoemd, omdat deze een einde moest maken aan de ‘Cyprus-constructie’: 
         Een aantal landen, met name in het Midden-Oosten, waar veel Nederlandse bedrijven werken uitvoeren, kent, althans voor buitenlandse werknemers, geen inkomstenbelasting. Als voorbeeld moge Saoedi-Arabië dienen, dat in 1975 de inkomstenbelasting voor buitenlandse werknemers heeft afgeschaft. Het gevolg hiervan is dat de in het Besluit [A-G: Besluit voorkoming dubbele belasting, Stb. 1965, 145] voorziene aftrek ter voorkoming van dubbele belasting geen toepassing vindt, zodat de in die landen door Nederlandse werknemers verworven arbeidsinkomsten in volle omvang zijn onderworpen aan Nederlandse belastingheffing. 
         (…) 
         De Nederlandse bedrijven zijn daarom overgegaan tot het oprichten van Cypriotische dochtermaatschappijen (zogenaamde employment companies), die (Nederlandse) werknemers in dienst nemen en deze vervolgens ter beschikking stellen van de Nederlandse moedermaatschappij, die hen inzet bij de uitvoering van werken in het Midden-Oosten. Het loon wordt via Cyprus uitbetaald en is daar, hoewel de arbeid niet in Cyprus wordt verricht, onderworpen aan een inkomstenbelasting van 4,5%, die ook daadwerkelijk wordt geheven. Op grond hiervan wordt aanspraak gemaakt op vrijstelling van Nederlandse loon- en inkomstenbelasting uit hoofde van het Besluit. 
       
       
     
     
       4.3 
       
         De wetgever heeft de Cyprus-constructie willen afsnijden zonder dat dit ten koste zou gaan van de concurrentiepositie van het internationaal opererende Nederlandse bedrijfsleven. In de Memorie van Toelichting is de voorgestelde regeling als volgt toegelicht: 
         (…) Ik heb gemeend aan de faciliteit deze vorm te geven dat aan artikel 38 lid 2 van de Algemene wet een tweede lid wordt toegevoegd waarin wordt bepaald dat in het buitenland verdiende inkomsten uit tegenwoordige arbeid geacht worden te zijn onderworpen aan een belasting geheven ten behoeve van een andere mogendheid. De voorgestelde faciliteit geldt slechts voor zover het inkomsten betreft, die zijn verdiend met arbeid verricht in een land dat die inkomsten niet aan belasting onderwerpt en waarmee Nederland niet een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten. 
       
       
     
     
       4.4 
       
         Een van de voorwaarden voor toepassing van artikel 38 lid 2 AWR, de in het onderhavige geding ter discussie staande, is dat de belastingplichtige ten minste drie aangesloten maanden arbeid buiten Nederland verricht (het ‘driemaandsvereiste’). In de Memorie van Toelichting staat over dit vereiste: 
         Voorgesteld wordt de faciliteit slechts te verlenen indien met inbegrip van de gewone arbeidsonderbrekingen gedurende tenminste drie aaneengesloten maanden wordt gewerkt in niet-verdragslanden die het loon niet aan belastingheffing onderwerpen. Daarbij moet het begrip gewone arbeidsonderbreking worden opgevat als een arbeidsonderbreking die gebruikelijk is gezien de aard en de plaats van het werk en de periode van uitzending waarbij verlof aansluitend aan een afgesloten periode van uitzending uiteraard niet wordt meegeteld omdat het in dat geval niet gaat om een onderbreking van de uitzending. Aaneensluitende perioden gedurende men in meer van dergelijke landen werkt worden in aanmerking genomen bij de beoordeling of aan de minimum termijn is voldaan. Dit geldt niet voor perioden gedurende welke in verdragslanden en/of landen die het loon wel aan belasting onderwerpen wordt gewerkt. Bij het bepalen van de termijn is enerzijds overwogen dat bij een zeer kort verblijf in het buitenland de concurrentiemotieven niet of nauwelijks gelden; ook de ons omringende landen verlenen dan geen faciliteiten. Anderzijds dient de minimumtermijn ook weer niet zo lang te zijn dat de faciliteit onvoldoende aan haar doel beantwoordt. Hierbij is rekening gehouden met het ervaringsfeit dat verreweg de meeste werknemers die worden ingezet bij de uitvoering van werken in het buitenland voor drie maanden of langer worden uitgezonden. 
         De eis dat de drie maanden een aaneengesloten periode moeten vormen voorkomt dat ook zakenreizen en dergelijke onder de faciliteit worden begrepen. Tevens komt deze eis de uitvoerbaarheid van de regeling ten goede. 
       
       
     
     
       4.5 
       
         Ook in de Memorie van Antwoord is (uitgebreid) aandacht besteed aan het driemaandsvereiste (cursivering A-G): 
         Deze leden [A-G: leden van de PvdA-fractie] vernemen verder gaarne de reden voor het stellen van de minimum termijn van drie maanden. In dit verband vragen zij of deze termijn uitsluitend is gebaseerd op het praktijkgegeven dat werknemers voor drie maanden of langer plegen te worden uitgezonden, en wat de reden is geweest niet te kiezen voor de fiscaal gebruikelijk periode van ten minste 183 dagen. Zoals in de memorie van toelichting is vermeld is bij de keuze van de termijn rekening gehouden met de duur van de uitzendingen in de praktijk. Deze bedraagt niet steeds meer dan zes maanden maar doorgaans wel meer dan drie maanden. In verband hiermee wordt de Cyprus-constructie slechts sporadisch toegepast bij uitzendingen korter dan drie maanden. Bij het stellen van een minimum termijn van zes maanden zouden de gevolgen voor het Nederlandse bedrijfsleven geringer zijn dan is beoogd. De keuze van een termijn van drie maanden moet voorts worden gezien tegen de achtergrond van overeenkomstige regelingen in het buitenland die eveneens termijnen van korter dan zes maanden kennen; zo hanteert ook de Bondsrepubliek een termijn van drie maanden. 
         In het door deze leden gegeven voorbeeld waarin kennelijk wordt gedoeld op verlof aansluitend aan een afgesloten periode van uitzending van korter dan drie maanden zal de faciliteit, zoals in de memorie van toelichting is vermeld, geen toepassing vinden. Ik merk hierbij op dat het er niet toe doet waar het verlof wordt opgenomen. Wellicht ten overvloede vermeld ik dat niet is vereist dat de uitzendingstermijn van drie maanden in één kalenderjaar valt. 
         De leden van de C.D.A.-fractie vragen eveneens aandacht voor de termijn van drie maanden en wel in deze zin, dat zij de mogelijkheid opperen de voorgestelde regeling reeds van toepassing te doen zijn in geval van uitzending voor drie achtereenvolgende maanden naar het buitenland, los van de vraag of men gedurende een deel van die periode in een verdragsland werkt. Ik meen deze opmerking aldus te mogen opvatten dat deze leden suggereren de periode gedurende welke in een verdragsland wordt gewerkt, te laten meetellen voor de beoordeling van de vraag of men aan de drie-maands-termijn heeft voldaan en niet om de vrijstelling van Nederlandse loon- en inkomstenbelasting ook voor deze perioden te laten gelden. In het laatste geval zou Nederland immers eenzijdig het heffingsrecht prijsgeven, dat hem krachtens het desbetreffende verdrag nu juist toekomt. Ik merk omtrent de aldus geïnterpreteerde suggestie op dat ik het ongewenst acht, perioden gedurende welke men geen aanspraak kan maken op de voorgestelde faciliteit, wel te laten meetellen voor het voldoen aan de eis van de minimum termijn; de eis van de minimum termijn van drie maanden zou op die manier worden uitgehold. 
         Tevens vragen deze leden naar de betekenis van het doorbrengen van alle vrije dagen in Nederland met betrekking tot de drie aaneengesloten maanden-voorwaarde. Dienaangaande merk ik op, onder verwijzing naar het antwoord op een desbetreffende vraag van de leden van de P.v.d.A.-fractie, dat de plaats waar het verlof wordt doorgebracht niet relevant is voor de toetsing van het drie-maandscriterium. Wel van belang is of er evenredigheid bestaat tussen de tijd gedurende welke men in het land van uitzending heeft gewerkt en het aantal dagen verlof dat men daaraan wenst toe te rekenen. 
         Ook de leden van de V.V.D.-fractie maken enige opmerkingen over de termijn van drie maanden, met name over het aaneengesloten karakter daarvan. Zij vragen zich af of deze eis niet, met name bij uitzending van staffunctionarissen naar het buitenland, kleinere en middelgrote bedrijven dupeert in vergelijking met grotere bedrijven. Daarbij vragen deze leden naar een concrete vergelijking op dit punt met de faciliteiten in de ons omringende landen en tevens, welke uitvoeringstechnische bezwaren de regering in dit kader voorziet. Dienaangaande merk ik allereerst op dat het bij de door deze leden bedoelde uitzendingen in het merendeel van de gevallen gaat om activiteiten die kunnen worden gekwalificeerd als zakenreizen. Zoals in de memorie van toelichting is vermeld is de eis dat de drie maanden een onafgebroken periode vormen erop gericht juist te voorkomen dat zakenreizen onder de voorgestelde faciliteit worden begrepen. Voorts acht ik het onwaarschijnlijk dat zelfs grote bedrijven staffunctionarissen zullen uitzenden voor een periode langer dan drie maanden met het doel opdrachten te verkrijgen. Daarbij dient te worden bedacht dat uitzending naar het buitenland niet voldoende is. Gezien de eis, dat het een uitzending naar een niet-verdragsland betreft, dat de desbetreffende inkomsten niet aan belastingheffing onderwerpt, meen ik dat niet behoeft te worden gevreesd voor concurrentievervalsing tussen grotere bedrijven enerzijds en kleinere en middelgrote bedrijven anderzijds. 
         (…) 
         
           Wat de uitvoeringstechniek betreft wil ik het volgende opmerken. Aan het vervangen van de eis, dat de arbeid in het buitenland een onafgebroken periode van drie maanden moet hebben geduurd door het criterium, dat de betrokken werknemer binnen een periode van een kalenderjaar, c.q. binnen een periode van twaalf maanden, gedurende drie maanden in het buitenland moet hebben gewerkt, kleeft het uitvoeringstechnische bezwaar dat dan veelal pas achteraf zou kunnen worden nagegaan of de vrijstelling toepassing kan vinden. Dit zou betekenen dat niet tijdig bekend is of de werkgever al dan niet loonbelasting moet inhouden; ook voor de werkgever zelf is dit een ongewenste situatie omdat hij van tevoren niet goed weet welk bedrag hij als loonkosten moet calculeren. In geval van een referentieperiode van twaalf maanden zou dikwijls zelfs ten tijde van het invullen van het aangiftebiljet inkomstenbelasting nog niet bekend zijn of de vrijstelling toepassing kan vinden. Het in het ontwerp vervatte criterium leidt in dit opzicht tot aanzienlijk minder problemen. 
         
       
       
     
     
       4.6 
       
         In de Nota naar aanleiding van het eindverslag valt over het driemaandsvereiste te lezen: 
         De leden van de P.v.d.A.-fractie concluderen met betrekking tot het vereiste van drie maanden dat bij voorbeeld de regeling in de baggersector, 65 dagen uitgezonden en 28 dagen thuis, als een aaneengesloten periode van drie maanden zal gelden. Hieromtrent merk ik het volgende op. Zoals in de memorie van toelichting op blz. 8 is gesteld tellen de gewone arbeidsonderbrekingen mee bij de beoordeling van de vraag of aan de minimum termijn van drie maanden is voldaan, hetgeen tevens impliceert dat de faciliteit van toepassing is op de (arbeids)beloning die gedurende die perioden van onderbreking wordt genoten. Tot de gewone arbeidsonderbrekingen kunnen ook verlofperioden worden gerekend, mits er – in het geval van vakantieverlof – evenredigheid bestaat tussen de feitelijk gewerkte tijd en het verlof dat men aan die tijd toerekent. 
         Met betrekking tot het door deze leden aan de orde gestelde concrete geval merk ik het volgende op. Indien, bijvoorbeeld in een collectieve arbeidsovereenkomst, is overeengekomen, dat enerzijds de normaal aan een periode van drie maanden toe te rekenen werktijd wordt samengebald in een periode van 65 dagen, terwijl anderzijds de met de met deze werktijd samenhangende normale arbeidsonderbrekingen worden samengebald in een daarop volgende periode van 28 dagen, kan het totaal worden beschouwd als een aaneengesloten periode van drie maanden. Behoudens bijzondere omstandigheden zal een dergelijke periode van werk en verlof, normaal gesproken, gevolgd worden door soortgelijke perioden van werk en verlof. In dit soort gevallen kan het verlof derhalve als een gewone arbeidsonderbreking worden beschouwd, zodat deze faciliteit op deze periode van toepassing is. 
         In het geval echter van een eenmalige uitzending waarin niet kan worden gesproken van de vorenbedoelde samenballing van werktijd en normale arbeidsonderbrekingen, kan een aansluitend verlof niet worden aangemerkt als een normale werkonderbreking, die de faciliteit niet in de weg staat. 
         De volgende vraag van deze leden betreft de opmerking op blz. 7 van de memorie van antwoord «dat niet is vereist dat de uitzendingstermijn van drie maanden in één kalenderjaar valt». Aangezien het wetsvoorstel spreekt van een aaneengesloten periode van ten minste drie maanden is de eerste door deze leden veronderstelde uitleg – bij voorbeeld december in het ene jaar en januari plus februari in het daaropvolgende jaar – de juiste. 
       
       
     
     
       4.7 
       
         Tijdens de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel tot invoering van (thans) artikel 38 lid 2 AWR heeft de staatssecretaris van Financiën vragen van Kamerleden over het driemaandsvereiste beantwoord. Ik citeer ten dele (cursivering en voetnoot  A-G): 
         Mijnheer de Voorzitter! De heer Vermeend en ook de heer Couprie, de heer De Grave en de heer Van Dis zijn ingegaan op het driemaandsvereiste. Het is met name de heer Vermeend geweest, die daarover een aantal indringende vragen heeft gesteld. Hij merkte daarbij op, dat het hem niet duidelijk is, of een periode van twee maanden werk zonder dat vrije tijd wordt genoten, gevolgd door één maand verlof – dit is dan de samenballing, genoemd in de nota naar aanleiding van het eindverslag –, voldoende is voor de faciliteit. Mijnerzijds is het antwoord daarop bevestigend – ik zeg dus: ja – want het verlof staat in evenredigheid tot de gewerkte tijd. Ik meen dat de heer Van Dis hierop ook heeft gewezen in zijn betoog. 
         Nu het tweede, door de heer Vermeend genoemde, geval: het gedurende zes maanden werken in het buitenland, waarvan één maand in een land dat niet de onderworpenheidseis kent en vijf maanden in een verdragsland. Naar mijn mening is de faciliteit in dat geval niet van toepassing voor de ene maand, want de regeling is zeer uitdrukkelijk niet bedoeld voor werkzaamheden die in verdragslanden worden verricht of in landen waarin sprake is van onderworpenheid aan een inkomstenbelasting die vergelijkbaar is met de inkomstenbelasting die wij kennen.  
         (…) 
         
           Dan kom ik toe aan de derde casuspositie van de heer Vermeend: het gedurende drie maanden niet aaneengesloten in het buitenland hebben gewerkt. De cumulatieve methode waarop hij hier doelt 
           
           , is uitdrukkelijk niet gewild in het voorstel. Ook de heer Van Dis heeft daar naar gevraagd. Zakenreizen hebben we willen uitsluiten. Het onderscheid is niet goed te maken en ook de controle is praktisch onmogelijk bij de cumulatieve methode. Wat dat betreft kan wederom worden verwezen naar Duitsland: ook Duitsland vraagt een periode van drie maanden onafgebroken werk, op de wijze zoals ik het naar aanleiding van de eerste casuspositie van de heer Vermeend heb uiteengezet. Ook daar kent men geen samentelling. 
         
       
       
       
         
           Jurisprudentie 
         
       
     
     
       4.8 
       De Hoge Raad heeft zich meermaals uitgelaten over het driemaandsvereiste. 
       
     
     
       4.9 
       In zijn arrest van 15 juli 1996 heeft de Hoge Raad beslist dat artikel 38 lid 2 AWR toepassing vond in het geval van een belastingplichtige die, na twee maanden 84 uur per week gewerkt te hebben, een maand verlof met doorbetaling van loon genoot: 
     
     
       5.3. 
       Het Hof heeft het door belanghebbende met betrekking tot de aanvullende loonbetalingen gedane beroep op de faciliteit van artikel 38, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) verworpen op grond van zijn oordeel dat, nu de betrokken werknemers na twee maanden werken een maand verlof genoten en niet opnieuw een arbeidsovereenkomst met A zijn aangegaan, deze werknemers niet, zoals in deze bepaling is vereist, gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden arbeid hebben verricht in (in dit geval:) Panama. 
     
     
       5.4. 
       Dit oordeel wordt door het middel terecht als onjuist bestreden. Hiervoor wordt verwezen naar 5.2 tot en met 5.6 van de conclusie van de Plaatsvervangend Procureur-Generaal. Het middel is derhalve gegrond. 
       
     
     
       4.10 
       De plaatsvervangend P-G Van Soest had in zijn conclusie bij dit arrest geschreven: 
     
     
       5.6. 
       Uit het vorenstaande volgt dat een uitzending van drie maanden met een ,,samenballing’’ van de arbeid in twee maanden gekwalificeerd kan worden als ,,arbeid welke gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht’’, als bedoeld in art. 38, lid 2, 1e volzin, AWR, ongeacht of daarop nog meer van dergelijke perioden volgen. 
       
     
     
       4.11 
       In HR  BNB  2004/228 heeft de Hoge Raad artikel 38 lid 2 AWR van toepassing verklaard in het geval van een belanghebbende die werkzaamheden in Trinidad (van 6 augustus 1998 tot en met 1 september 1998) en Portugal (van 17 september 1998 tot en met 31 december 1998), in die tijd beide niet-verdragslanden, verrichtte: 
     
     
       3.4. (…) 
       Belanghebbende betoogt dat de aaneensluitende periode gedurende welke hij achtereenvolgens in Trinidad en Portugal heeft gewerkt, in aanmerking moet worden genomen, en dat dan, omdat met betrekking tot die aaneensluitende periode aan de eis van ten minste drie aaneengesloten maanden is voldaan, de fictie van artikel 38, lid 2, van de AWR ook geldt voor de inkomsten die betrekking hebben op de in Trinidad verrichte arbeid. 
     
     
       3.5. (…) 
       In het licht van deze wetsgeschiedenis [A-G: zie punt 4.3 van deze conclusie] moet de in artikel 38, lid 2, van de AWR opgenomen voorwaarde dat ten minste gedurende drie aaneengesloten maanden arbeid wordt verricht 'binnen het gebied van een Mogendheid waarmee (...)' aldus worden uitgelegd dat aan deze voorwaarde ook is voldaan indien in totaal gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden arbeid is verricht binnen het gebied van twee of meer Mogendheden die alle voldoen aan de overigens in artikel 38, lid 2, van de AWR opgenomen voorwaarden. 
       
     
     
       4.12 
       In het zowel door het Hof als door partijen aangehaalde arrest HR  BNB  2011/231 heeft de Hoge Raad zijn eerdere rechtspraak bevestigd en voorts geoordeeld dat toerekening van de verlofdagen aan de gewerkte dagen plaatsvindt volgens de administratie van de werkgever: 
       
         3.3.2. 
         Bij de beoordeling van de klachten wordt vooropgesteld dat artikel 38, lid 2, van de AWR veronderstelt dat het aldaar bedoelde loon steeds wordt toegerekend aan bepaalde arbeid. Bovendien dient tot uitgangspunt dat van 'arbeid verricht binnen het gebied van een Mogendheid (...)' in de zin van die bepaling ook sprake is indien de arbeid wordt verricht binnen het gebied van twee of meer Mogendheden die alle voldoen aan de in die bepaling opgenomen voorwaarden (HR 23 april 2004, nr. 38767, LJN AO8217, BNB 2004/228). Voorts kunnen tot zodanige arbeid ook worden gerekend de gebruikelijke onderbrekingen van die arbeid, ook indien deze worden 'samengebald' tot een aaneengesloten periode (vgl. HR 15 juli 1996, nr. 30919, LJN AA1908, BNB 1996/315). 
       
       
         3.3.3. 
         Belanghebbende bepleit een toerekening van verlofdagen die afwijkt van de wijze waarop de werkgever die verlofdagen heeft geadministreerd. Uit de uitspraken van het Hof en de Rechtbank en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende het standpunt heeft ingenomen dat deze wijze van administratie afwijkt van een in de rechtsverhouding tussen hem en zijn werkgever geldende toerekening van (loon over) verlofdagen aan bepaalde arbeid. Evenmin blijkt daaruit dat de wijze waarop de werkgever de verlofdagen heeft geadministreerd in verhoudingen als de onderhavige ongebruikelijk is. Deze administratie gaat uit van een vast stelsel, dat kennelijk is ontleend aan het zogenoemde lifostelsel. Het aan dit stelsel ten grondslag liggende uitgangspunt dat de werkzaamheden aan het bijbehorende verlof voorafgaan, is niet onlogisch of jegens een werknemer onredelijk te achten. Onder deze omstandigheden kan de verlofperiode van 6 tot en met 21 augustus 2004 niet worden toegerekend aan arbeid verricht in een niet-verdragsland, zoals belanghebbende bepleit. 
         
         
           
             Literatuur 
           
         
       
     
     
       4.13 
       
         In de  Fiscale Encyclopedie de Vakstudie  is over het driemaandsvereiste geschreven: 
         De onderworpenheidsfictie geldt onder de voorwaarde dat gedurende drie aaneengesloten maanden wordt gewerkt in niet-verdragslanden. Een gewone arbeidsonderbreking maakt deel uit van de driemaandstermijn. Van een gewone arbeidsonderbreking is sprake als de onderbreking gebruikelijk is gezien de aard en de plaats van het werk en de periode van uitzending. Een periode van verlof in aansluiting op een afgesloten periode van uitzending wordt niet als een gewone arbeidsonderbreking aangemerkt. De plaats waar het verlof wordt doorgebracht is niet relevant voor de toetsing van de driemaandstermijn. Wel van belang is of er evenredigheid bestaat tussen de tijd gedurende welke men in het land van uitzending heeft gewerkt en het aantal dagen verlof dat men daaraan wenst toe te rekenen. Bij een samenballing van werktijd en normale arbeidsonderbrekingen (bijv. 65 dagen op, 28 dagen af), kan een aansluitend verlof worden aangemerkt als een normale werkonderbreking. De werkzaamheden gedurende de drie maanden hoeven niet uitsluitend in één niet-verdragsland te hebben plaatsgevonden, maar kunnen ook in meerdere niet-verdragslanden hebben plaatsgevonden. Perioden waarin in verdragslanden wordt gewerkt tellen niet mee. 
       
       
     
     
       4.14 
       
         Verploegh, Van Schendel en De Kock hebben over het driemaandsvereiste geschreven (cursivering en voetnoot origineel): 
         Het in totaal gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden werken binnen het gebied van  twee of meer  mogendheden, die alle voldoen aan de overigens in art. 38, lid 2, AWR gestelde voorwaarden, kwalificeert ook.  De voorwaarde van arbeid verrichten in een periode van drie aaneengesloten maanden in een niet-verdragsland, wil niet zeggen dat de uitgezonden werknemer in die periode niet naar Nederland mag komen. Hij mag zeer zeker zijn gezin bezoeken. Het voorschrift houdt in dat de werknemer in de driemaandsperiode geen arbeid in Nederland mag verrichten. 
       
       
     
   
   
     
       5 Eerste klacht: de “driemaandsperiode” 
     Inleiding 
     
       5.1 
       Belanghebbende was in het onderhavige jaar werkzaam als kapitein bij [A], gevestigd in Nederland. Hij is op 13 november 2012 afgereisd naar Angola om aldaar te werken. Na een periode van verlof, ziekte en cursusdagen is belanghebbende op 28 februari 2013 wederom afgereisd naar Angola. Hij heeft vervolgens werkzaamheden in Angola, Congo en Angola verricht.  
       
     
     
       5.2 
       In cassatie is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op de voet van artikel 38 lid 2 AWR. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende drie aaneengesloten maanden arbeid heeft verricht in Angola. 
       
     
     
       5.3 
       
         Belanghebbende komt met zijn eerste klacht op tegen ’s Hofs oordeel dat niet is voldaan aan het driemaandsvereiste, waarbij het Hof in aanmerking had genomen dat het ermee kon volstaan vast te stellen of de periode van uitzending van belanghebbende naar Angola die aanving op 13 november 2012 tenminste gedurende drie maanden aaneengesloten was geweest. Belanghebbende betoogt dat het Hof een te krappe uitleg heeft gegeven aan de toe te passen referentieperiode. De door de Rechtbank gehanteerde referentieperiode, een periode van 365 dagen die aanvangt op 13 november 2012, is naar zijn mening redelijk. 
         
           Analyse van het wettelijk criterium 
         
       
     
     
       5.4 
       Artikel 38 lid 2 AWR regelt de belastingheffing van inkomsten uit tegenwoordige arbeid van binnenlandse belastingplichtigen die buiten Nederland zijn verdiend in een land dat hen voor die inkomsten niet aan belastingheffing onderwerpt en waarmee geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting is gesloten. Volgens de letterlijke tekst van artikel 38 lid 2 AWR is de regeling slechts van toepassing indien drie aaneengesloten maanden arbeid wordt verricht. 
       
     
     
       5.5 
       Teneinde de onderhavige klacht te kunnen behandelen is het nodig de betekenis van de wettelijke regeling – waarover in onderdeel 4 van deze conclusie materiaal is verzameld – nader te onderzoeken. 
       
     
     
       5.6 
       De regeling verlangt voor de toepassing van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dat de belastingplichtige gedurende een aaneengesloten periode van tenminste drie maanden arbeid heeft verricht in een niet-verdragsland. 
       
     
     
       5.7 
       Voorop staat dus dat sprake is van een “aaneengesloten periode” waarin arbeid is verricht. Deze periode omvat ook de gebruikelijke arbeidsonderbrekingen. De toelichting gewaagt hier heel algemeen van verlofperioden. Hieronder vallen dus periodes van ziekteverlof, zwangerschaps- en bevallingsverlof, zorgverlof e.d. Dat geldt eveneens voor vakantieverlof. Uitsluitend van dit laatste type verlof is gestipuleerd dat dit “evenredig” moet zijn met de dagen waarop daadwerkelijk arbeid is verricht. 
       
     
     
       5.8 
       Verder meen ik dat dagen waarop een werknemer in verband met de vervulling van de dienstbetrekking cursussen volgt, als “arbeidsdagen” moeten worden aangemerkt. Anders kan worden gedacht over het volgen van een opleiding die tot doel heeft dat de belastingplichtige de kwalificatie verwerft om in de dienstbetrekking werkzaam te zijn. 
       
     
     
       5.9 
       De referentieperiode moet “tenminste” drie maanden belopen. Weliswaar heeft de wetgever welbewust niet ervoor gekozen een langere periode verplicht te stellen, maar dat neemt niet weg dat in voorkomende gevallen de aaneengesloten periode waarin arbeid is verricht, wel langer dan drie maanden kan zijn. 
       
     
     
       5.10 
       Uit de wet – mede gezien de daarop gegeven toelichting – volgt dat het criterium “aaneengesloten” inhoudt dat de belastingplichtige gedurende die gehele periode werkzaam is geweest in een of meer niet-verdragslanden die te zijnen aanzien geen inkomstenbelasting over zijn loon hebben geheven. 
       
     
     
       5.11 
       De beoordeling of gedurende die periode het vakantieverlof niet langer dan “evenredig” is geweest, impliceert een beoordeling van de gehele periode van uitzending. Indien hierover anders zou worden geoordeeld, zou bij elke vakantieperiode de vraag rijzen of daarvoor de “aaneengesloten periode” zou zijn doorbroken, dan wel hoe van een driemaandsperiode waarvan het evenredigheidscriterium zou worden getoetst, begin- en einddatum moeten worden bepaald. De wettelijke regeling biedt daarvoor echter geen aanknopingspunten. 
       
     
     
       5.12 
       Het enige dat wat dit betreft aan de parlementaire geschiedenis kan worden ontleend, is dat de vakantieperiode bij zowel de start als het einde van de dienstbetrekking niet meetelt voor de te beoordelen periode van tenminste drie maanden. 
       
     
     
       5.13 
       Gelet op het bovenstaande, meen ik dat het Hof een te krappe uitleg heeft gegeven aan de toe te passen referentieperiode, aangezien het slechts de periode van 12 november 2012 tot en met 12 februari 2013 in aanmerking heeft genomen en niet de gehele periode van uitzending naar niet-verdragslanden (Angola en Congo). 
       
     
     
       5.14 
       De eerste klacht van belanghebbende slaagt. 
       
     
     
       5.15 
       De feiten zoals vastgesteld door het Hof  laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende  - de gehele periode als genoemd in punt 5.13 in aanmerking genomen – een aaneengesloten periode van tenminste drie maanden arbeid heeft verricht in niet-verdragslanden (Angola respectievelijk Congo). Daaruit volgt dat belanghebbende voor het jaar 2012 recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op de voet van artikel 38 lid 2 AWR. 
       
     
   
   
     
       6 Tweede klacht: toezegging Inspecteur 
     
       6.1 
       Voor het geval de Hoge Raad tot een andersluidend oordeel mocht komen, zal ik tevens de tweede klacht van belanghebbende bespreken. 
       
     
     
       6.2 
       Met zijn tweede klacht betoogt belanghebbende dat de toezegging van de Inspecteur gedaan tijdens de zitting voor de Rechtbank niet tot iets anders kan leiden dan tot toekenning van het recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op de voet van artikel 38 lid 2 AWR. 
       
     
     
       6.3 
       Belanghebbende bestrijdt daarmee ’s Hofs oordeel dat erop neerkomt dat de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur had toegezegd niet in hoger beroep te gaan, berust op een onjuiste lezing van de desbetreffende passage in het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank.  
       
     
     
       6.4 
       De uitleg van hetgeen in het proces-verbaal van de zitting voor de Rechtbank is opgenomen, is als van feitelijke aard voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. Nu de betwiste uitleg van het Hof van dat proces-verbaal –dat voor het Hof de enige kenbare bron is van hetgeen ter zitting van de Rechtbank is voorgevallen – geenszins onbegrijpelijk is, faalt de tweede klacht van belanghebbende. 
       
     
   
   
     
       7 Conclusie 
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard, de uitspraak van het Hof vernietigd en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      De Inspecteur van de Belastingdienst/[P]. 
   
   
      Rechtbank Noord-Nederland, zittingsplaats Groningen 11 april 2016, nr. 15/3005, ECLI:NL:RBNNE:2016:4586,  NTFR  2016/2794 met commentaar Hofman. 
   
   
      Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Leeuwarden 10 mei 2017, nr. 16/00504, ECLI:NL:GHARL:2017:3895,  FutD  2017-1208 met commentaar redactie en  NTFR  2017/1576 met commentaar Noordenbos. 
   
   
     
       NTFR  2016/2794. 
   
   
     
       NTFR  2017/1576. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1983/84, 18 371, nrs. 1-4, p. 4. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1983/84, 18 371, nrs. 1-4, p. 7. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1983/84, 18 371, nrs. 1-4, p. 8. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1983/84, 18 371, nrs. 6, p. 7-8. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1983/84, 18 371, nrs. 8, p. 5. 
   
   
      Handelingen Tweede Kamer 1984/85, 21 februari 1985, p.3498-3499. 
   
   
      Ik citeer de betreffende vraag van de heer Vermeend: “Is bij de opzet van de faciliteit ook onderkend dat de faciliteit geen toepassing vindt ten aanzien van werknemers die weliswaar cumulatief voor een periode van drie maanden in een bepaald jaar worden uitgezonden, maar die daarbij niet voldoen aan het criterium van een aaneengesloten periode van uitzending van drie maanden? Ook dit is mij nog niet duidelijk, ook niet na lezing van de nota naar aanleiding van het eindverslag.” 
   
   
      HR 15 juli 1996, nr. 30 919, na conclusie A-G Van Soest, ECLI:NL:HR:1996:AA1908,  BNB  1996/315 met commentaar Van Dijck en  V-N  1996/3060, 9 met aantekening van de redactie. 
   
   
      ECLI:NL:PHR:1996:AA1908. 
   
   
      HR 23 april 2004, nr. 38 767, ECLI:NL:HR:2004:AO8217, BNB 2004/228,  NTFR  2004/668 met commentaar Den Boer-Drinkenburg en  V-N  2004/24.6 met aantekening van de redactie. 
   
   
      HR 13 mei 2011, nr. 10/01031, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2011:BP2281,  BNB  2011/231 met commentaar Mertens,  NTFR  2011, 1155 met commentaar Hofman en  V-N  2011/25.12 met aantekening van de redactie. 
   
   
      Vakstudie Algemeen deel, art. 38 AWR, aant. 3.4. (laatst geraadpleegd op 19 oktober 2017). 
   
   
      D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a.,  Loonheffingen , Deventer: Kluwer 2017, p. 516 
   
   
      HR 23 april 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO8217,  BNB  2004/228. 
   
   
      Aldus belanghebbende in zijn conclusie van repliek, p. 3. 
   
   
      Zie punt 2.1 van deze conclusie.