ECLI: ECLI:NL:PHR:2005:AR2238

Titel: ECLI:NL:PHR:2005:AR2238 Parket bij de Hoge Raad , 13-05-2005 / 40192

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2005-05-13

Zaaknummer: 40192

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2005:AR2238

---

Verplaatsing feitelijke leiding naar Curaçao. Toepassing van artikel 18 van het Belastingverdrag Nederland – België. Artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

Nr. 40 192 
       mr. Wattel 
       Derde Kamer A 
       Vennootschapsbelasting 1997 
     
     
     
       Conclusie inzake: 
       de staatssecretaris van Financiën 
       tegen 
       X N.V. 
     
     
     14 juli 2004 
     
     1 Feiten en procesverloop 
     
     1.1 Deze zaak gaat over de vraag of het overgangsrecht bij de invoering van de Brede herwaardering II (art. 36 (oud) Wet LB 1964) in de weg staat aan de strafheffing ex art. 23a Wet Vpb. 1969 wegens het als gevolg van emigratie niet meer voldoen van de belanghebbende, een pensioen-BV, aan de eisen, te stellen aan een erkende pensioenverzekeraar. Van ambtswege wordt toepassing van het belastingverdrag met België aan de orde gesteld. 
     
     1.2 X NV (de belanghebbende) is een naar Antilliaans recht opgerichte vennootschap waarvan het gehele aandelenkapitaal is geplaatst bij haar oprichter, B B.V. (hierna: B). De belanghebbende heeft tot doel de verzorging van de leden en oud-leden van de directie van B, hun echtgenoten en minderjarige (pleeg-)kinderen in geval van invaliditeit en ouderdom, door middel van pensioenregelingen. Bij oprichting is bepaald dat het kantooradres op de Nederlandse Antillen is gesitueerd terwijl de feitelijke leiding in Nederland wordt uitgeoefend. Bij oprichting werd A tot eerste directeur benoemd; een op Curaçao gevestigde NV werd benoemd tot plaatselijk vertegenwoordiger. 
     
     1.3 B is een naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschap wier aandelen ultimo 1994 in handen waren van de familie AA, bestaande uit A, diens echtgenote en twee kinderen. A is directeur van B; ook zijn echtgenote is in dienst werkzaam bij deze vennootschap.  
     
     1.4 Op 30 december 1994 heeft B de opgebouwde pensioenverplichtingen overgedragen aan de belanghebbende. B is de koopsom voor de pensioendekking aan de belanghebbende schuldig gebleven. De belanghebbende belegde het pensioen dus kennelijk in een vordering op B. 
     
     1.5 De echtelieden zijn op 18 december 1995 naar België geëmigreerd. Naast het adres in België heeft A aan de belastingdienst een postadres in Nederland opgegeven.  
     
     1.6 Tot 16 april 1997 werd de belanghebbende feitelijk geleid in Nederland. Op die datum besloot de algemene vergadering van aandeelhouders van de belanghebbende haar bestuur te verplaatsen naar Curaçao. Deze zetelverplaatsing bracht de inspecteur ertoe op grond van art. 23a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb. 1969) aan de belanghebbende een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 1997 op te leggen ad 60% van f. 1.402.291 (de waarde in het economische verkeer van de bij de belanghebbende ondergebrachte pensioenrechten per 31 december 1996). 
     
     1.7 De belanghebbende heeft vergeefs bezwaar gemaakt tegen de voorlopige aanslag. Voor het Hof streden de belanghebbende en de inspecteur over de antwoorden op enkele formele vragen en over de vraag of art. 23a Wet Vpb. 1969 terecht is toegepast, welke laatste vraag het Hof ontkennend heeft beantwoord op grond van het overgangsrecht bij de invoering van die bepaling. Het cassatieberoep van de staatssecretaris is alleen tegen dat laatste oordeel gericht. Ik ga niettemin van ambtswege ook in op het belastingverdrag tussen Nederland en België uit 1970.(1) 
     
     2 De uitspraak van het Hof 
     
     
       Het Hof stelde de belanghebbende in het gelijk op grond van de volgende overwegingen: 
       "4.4. Bij de beoordeling van het materiële geschilpunt stelt het Hof voorop dat vaststaat dat belanghebbende in het onderhavige jaar is opgehouden onbeperkt binnenlands belastingplichtig te zijn, dat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende na 16 april 1997 beschikte over een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger hier te lande zodat de in 2.3 genoemde pensioenverplichtingen voor de heffing van de vennootschapsbelasting niet meer gerekend kunnen worden tot het binnenlandse ondernemingsvermogen. In dat geval brengt het bepaalde in artikel 36 van de Wet op de loonbelasting 1964 naar de tekst echter met zich mee dat toepassing van artikel 11c, lid 1, onderdeel a, van die wet achterwege moet blijven. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de eis gesteld in artikel 11b, eerste lid, onderdeel b, juncto artikel 11, derde lid, onderdeel b, van die wet, dat de pensioenverplichting gerekend moet worden tot het binnenlandse ondernemingsvermogen een voorwaarde inzake de verzekeraar als bedoeld in artikel 36 voornoemd is en dat dit laatstgenoemde artikel nu juist bewerkstelligt dat die voorwaarde voor belanghebbende niet wordt gesteld. De door de inspecteur voorgestane uitleg van voornoemde artikelen wordt verworpen. Nu toepassing van art. 11c, eerste lid van de Wet op de loonbelasting 1964 achterwege moet blijven wordt niet voldaan aan de voorwaarde van artikel 23a van de Wet zodat toepassing van dit artikel eveneens achterwege moet blijven. (...)" 
     
     
     3 Het geschil in cassatie 
     
     De staatssecretaris stelt één middel voor: schending van art. 23a Wet Vpb. 1969, junctis art. 11c en 36 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) doordat het Hof het art. 36 Wet LB 1964 ten onrechte grammaticaal heeft uitgelegd, nu die uitleg manifest in strijd komt met de bedoeling van de wetgever. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend waarin zij het cassatieberoep weerspreekt. De partijen hebben afgezien van re- en dupliek. 
     
     4 De strafheffing ex art. 23a Wet Vpb. ten laste van (emigrerende) pensioenlichamen 
     
     
       4.1 Art. 23a Wet Vpb. 1969 is per 1 januari 1995 ingevoerd als onderdeel van de wetgevingsoperatie "Brede Herwaardering II". De tekst van de bepaling luidde in 1996 als volgt: 
       "1. Ingeval in enig jaar met betrekking tot een bij een lichaam als bedoeld in artikel 11b, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 verzekerde aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding, artikel 11c, eerste lid, van die wet toepassing vindt, wordt bij dat lichaam de door hem op de voet van de artikelen 22 en 23 verschuldigde belasting over dat jaar vermeerderd met 60 percent van de waarde welke in het economische verkeer aan die aanspraak kan worden toegekend. De vorige volzin is niet van toepassing indien degene ten aanzien van wie vorenbedoeld artikel 11c, eerste lid, toepassing vindt, als binnenlandse belastingplichtige aan de inkomstenbelasting is onderworpen. 
       2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot aanspraken op periodieke uitkeringen bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964. 
       3. Onze Minister kan onder door hem te stellen voorwaarden bepalen dat de in het eerste lid bedoelde vermeerdering geheel of gedeeltelijk achterwege blijft." 
     
     
     De huidige versie van de bepaling luidt inhoudelijk gelijk, maar gewijzigd zijn de artikelverwijzingen (thans de artt. 19a en 19b Wet LB) en het tarief (thans 52 %). 
     
     
       4.2 De parlementaire geschiedenis(2) van de Brede Herwaardering II vermeldt het volgende over de ratio van art. 23a Wet Vpb: 
       "In onderdeel C van artikel Iva is het nieuwe artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 opgenomen. Deze bepaling is ontleend aan de met ingang van 1 januari 1992 vervallen bepalingen van artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 59a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Die bepalingen waren opgenomen als maatregel tegen belastingvlucht, waarbij met name werd gezien op afkoop van stamrechten door een buitenlandse belastingplichtige. Het nieuwe artikel 23a, eerste lid, voorziet in en heffing bij een lichaam als bedoeld in artikel 11b, eerste lid, onderdeel d of e, van de Wet op de loonbelasting 1964 ter voorkoming van mogelijke oneigenlijke handelingen, bedoeld in artikel 11c, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (zoals afkoop van een pensioen- of VUT-aanspraak bij of na emigratie van de werknemer). Ingeval zich een dergelijke oneigenlijke handeling heeft voorgedaan, is in het eerste lid van artikel 23a bepaald, dat het desbetreffende lichaam een heffing verschuldigd is van 60% van de waarde van de pensioen of VUT-aanspraak in het kalenderjaar waarin de oneigenlijke handeling plaatsvindt. Deze 60%-heffing dient te worden gevoegd bij de vennootschapsbelasting die overigens over dat kalenderjaar is verschuldigd. Ingevolge de tweede volzin van het eerste lid is deze heffing niet verschuldigd ingeval de pensioengerechtigde op het moment van de oneigenlijke handeling als binnenlands belastingplichtige aan de inkomstenbelasting is onderworpen."  
     
     
     
       4.3 Met de voorganger van het in onze zaak toepasselijke art. 23a Wet Vpb. 1969 bestreed de wetgever oneigenlijk gebruik van de destijds in art. 19 Wet IB 1964 opgenomen stamrechtvrijstelling. De tekst van die bepaling luidde als volgt: 
       "1. Ingeval in enig jaar een stamrecht als is bedoeld in de artikelen 19 of 44j van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet langer voldoet aan de in die artikelen van die wet gestelde voorwaarden, dan wel dat recht wordt beleend, verpand, vervreemd of afgekocht, dan wel degene van wie het recht is bedongen niet langer voldoet aan de in artikel 19, derde lid, letter d, van die wet gestelde voorwaarde, wordt bij degene van wie het stamrecht is bedongen de door hem op de voet van de artikelen 22 en 23 verschuldigde belasting over dat jaar vermeerderd met 50 percent van de waarde welke in het economische verkeer aan dat recht kan worden toegekend. De vorige volzin is in geval van belening, verpanding of afkoop niet van toepassing indien degene die beleent, verpandt, vervreemdt of de afkoopsom geniet als binnenlands belastingplichtige aan de inkomstenbelasting is onderworpen. 
       2. Onze Minister kan onder door hem te stellen voorwaarden bepalen dat de in het eerste lid bedoelde vermeerdering achterwege blijft." 
     
     
     
       4.4 Over de ratio van deze vanaf 1 januari 1973 tot en met 31 december 1991 vigerende anti-misbruikbepaling is het volgende door de medewetgever opgemerkt:(3)  
       "In artikel 19 van de Wet op de inkomstenbelasting zijn de voorwaarden opgenomen, waaraan een stamrecht moet voldoen wil men gebruik maken van de in dat artikel opgenomen vrijstelling. (...)  
       Wanneer de belastingplichtige gebruik maakt van de stamrechtvrijstelling van artikel 19 of de oudedagsreserve belastingvrij omzet in een stamrecht onderwerpt hij zich (...) aan de in de wet gestelde voorwaarden teneinde de hiervoren geschetste fiscale behandelig deelachtig te worden. Hij sluit daardoor als het ware een overeenkomst met de fiscus, welke inhoudt dat hij niet tot belening, verpanding, vervreemding of afkoop zal overgaan. Gaat hij daartoe toch over dan pleegt hij als het ware contractbreuk. In deze benadering is het naar het oordeel van de ondergetekende geheel logisch dat in zo'n situatie de fiscus tot actie moet kunnen overgaan en wel op de meest doelgerichte wijze. Na analyse van de op dit punt bestaande mogelijkheden en onmogelijkheden is de ondergetekende tot de conclusie gekomen, dat de meest doelgerichte bestrijding van deze "contractbreuk" in het kader van de wettelijke voorziening van een oudedagsreserve voor zelfstandigen de vorm moet krijgen van een "naheffing". (...) De ondergetekende meent dat niet van overdreven angst kan worden gesproken. Hij rekent het namelijk tot zijn taak te voorkomen dat een regeling welke beoogt een oudedagsvoorziening fiscaal te begeleiden en daardoor mogelijk te maken, niet in een aantal gevallen in de praktijk neerkomt op het incasseren van volkomen ongemotiveerde belastingvoordelen.[(4)] Ten slotte zou hij nog willen opmerken dat het stellen van voorwaarden, zoals in artikel 19 geschiedt, zonder dat daaraan sancties worden verbonden in wezen zou neerkomen op het stellen van inhoudloze voorwaarden en derhalve beter achterwege zou kunnen blijven.  
       Overgaande tot de beantwoording van de afzonderlijke vragen deelt de ondergetekende zeer vele leden mee dat de heffing verschuldigd is door degene van wie het stamrecht is bedongen omdat de fiscus bij deze tot heffing kan overgaan en bij de genieter niet meer. De verstrekker zal de nageheven belasting wel verhalen op de uitkeringsgerechtigde zodat deze indirect wordt getroffen."  
     
     
     4.5 Uit het voorgaande blijkt dat de wetgever met het huidige art. 23a Wet Vpb. 1969 en zijn voorloper een dam wilde opwerpen tegen het onbelast "leegschudden" van pensioen- resp. stamrechtlichamen door geëmigreerde pensioen- resp. stamrechtgerechtigden die hun pensioenrechten gefacilieerd hebben opgebouwd. Ook de enkele emigratie van het pensioenlichaam zelf valt onder de reikwijdte van de bepaling indien die emigratie ertoe leidt dat het lichaam niet langer als een erkend lichaam in de zin art. 11b Wet LB 1964 geldt, hetgeen tot 1 januari 2001 in de meeste zetelverplaatsingssituaties het geval was,(5) en de pensioengerechtigde niet binnenlands belastingplichtig was voor de inkomstenbelasting.  
     
     4.6 De uit de toepassing van art. 23a Wet Vpb. 1969 voortvloeiende verhoging van de vennootschapsbelasting staat los van de heffing over de winst van het lichaam. Het artikel is louter gericht tegen pensioenemigranten die de vruchten van de omkeerregel (aanspraak onbelast, betaalde pensioenpremies aftrekbaar) willen plukken zonder de lasten van de omkeerregel te dragen (integrale heffing over de pensioenuitkeringen of hetgeen daarvoor in de plaats komt). Dit blijkt ook uit de berekening van de verhoging: het is de wetgever te doen om hetgeen van de pensioengerechtigde maximaal in de loon- en inkomstenbelastingsfeer zou zijn geheven als geen kunstgrepen toegepast zouden zijn: 60% van de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak. 
     
     5 De overgangsmaatregel van art. 36 Wet LB 1964 
     
     
       5.1 Art. 36 Wet LB 1964 (thans art. 36b) geeft overgangsrecht bij de invoering van de Brede herwaardering II en luidt als volgt: 
       "Met betrekking tot bestaande pensioenaanspraken voor welke op of na 1 januari 1995 een ander lichaam als verzekeraar optreedt dan bedoeld in artikel 11, derde lid, onderdeel b, en vierde lid, onderdeel b, is de in die onderdelen gestelde voorwaarde inzake de verzekeraar niet van toepassing. Onder bestaande pensioenaanspraken worden verstaan de op 31 december 1994 bestaande aanspraken welke naar of krachtens de tekst van artikel 11 zoals dat toen luidde, zijn aan te merken als aanspraken die berusten op een pensioenregeling." 
     
     
     5.2 Het Hof heeft aan deze bepaling de gevolgtrekking verbonden dat art. 23a Wet Vpb. 1969 in casu buiten toepassing moet blijven. Toegegeven moet worden dat letterlijke lezing van art. 36 Wet LB 1964 tot dit gevolg kan leiden.  
     
     
       5.3 De Memorie van Toelichting bij art. 36 Wet LB 1964 houdt echter het volgende in:  
       "Ter voorkoming van misverstand zij erop gewezen dat deze overgangsbepaling geen betrekking heeft op oneigenlijke handelingen die onder de werkingssfeer van het nieuwe art. 11c Wet LB 1964 vallen. Ingeval zich met betrekking tot de onder deze overgangsbepaling vallende aanspraken in de toekomst een dergelijke oneigenlijke handeling voordoet, is art. 11c onverkort van toepassing."(6) 
     
     
     "De leden ... vragen aan de hand van een casus waarin een inwoner van Nederland op 1 juli 1995 naar België emigreert en gelijktijdig de feitelijke leiding van zijn pensioen-BV naar België verplaatst, of ingevolge het voorgestelde art. 36 Wet LB 1964 (overgangsbepaling) uitsluitend een fictieve afkoop ontstaat voor de aanspraken opgebouwd na 1 januari 1995. In de geschetste situatie wordt ingevolge het voorgestelde art. 11c Wet LB 1964 de gehele aanspraak tot het loon gerekend. Het overgangsrecht van art. 36 is namelijk op dergelijke oneigenlijke handelingen die plaatsvinden na de inwerkingtreding van Brede Herwaardering II niet van toepassing. Art. 36 beoogt uitsluitend op 31 december 1994 bestaande situaties, die naar het belastingrecht van die datum acceptabel waren op het punt van de vestigingsplaats van de pensioenverzekeraar en van de relatie met de PSW, ook nadien te respecteren. Art. 36 heeft niet de bedoeling nadien opkomende gebeurtenissen welke in strijd zijn met het recht te sauveren. (...) De leden ... zien juist dat voor op 31 december 1994 bestaande pensioenaanspraken eerbiedigende werking geldt ten aanzien van de al dan niet kwalificerende verzekeraar. Daarnaast geldt de eerbiedigende werking ook voor het eventueel op die datum niet voldoen aan de voorwaarden van de PSW. Voor de overige gewraakte handelingen, bedoeld in het voorgestelde art. 11c, eerste en tweede lid, Wet LB 1964 is de in het voorgestelde art. 36 van die wet opgenomen overgangsbepaling niet van toepassing. In antwoord op een desbetreffende vraag van deze leden merken wij op, dat de reden hiervan is om eigenlijke handelingen die na de inwerkingtreding van Brede Herwaardering II plaatsvinden niet te sauveren. Dat aldus ook op 31 december 1994 opgebouwde rechten onder deze sanctiebepaling vallen, achten wij niet bezwaarlijk. Belanghebbenden kunnen immers zelf bepalen of zij overgaan tot oneigenlijke handelingen."(7) 
     
     5.4 Ik meen met de Staatssecretaris dat uit deze toelichting van de regering op vragen van haar medewetgever, die door die medewetgever kennelijk aanvaard is, genoegzaam volgt dat met art. 36 Wet LB 1964 geenszins bedoeld is voor de situatie van de belanghebbende art. 23a Wet Vpb. 1969 van zijn werking te beroven. Daaraan doet niet af dat een letterlijke lezing van die bepaling ook een teleologisch onverklaarbaar voor de belanghebbende gunstiger resultaat toelaat. 
     
     5.5 Het middel treft dus doel. Mijns inziens leidt dit echter niet tot cassatie op grond van het volgende: 
     
     6 Van ambtswege: de goede verdragstrouw 
     
     6.1 Hoewel de partijen slechts over de toepassing van art. 36 Wet LB 1964 strijden, meen ik dat de rechtsgronden aangevuld moeten worden met het volgende:  
     
     
       6.2 Uit uw arrest van 12 september 2003, BNB 2003/380, met conclusie Wattel en noot Kavelaars betreffende (fictieve) afkoop van pensioen door een inwoner van Singapore, blijkt dat u in beginsel niet aanvaardt dat een Staat eenzijdig nationaal ingrijpt in een reeds bestaande bilaterale verdeling van heffingsbevoegdheid bij belastingverdrag (treaty override) door middel van een nationaalrechtelijke genietingsfictie en kwalificatiewijziging (loon in plaats van pensioen): 
       "-3.5. Aangezien een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook in artikel 31 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd, kan een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken, niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering, toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken, vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht. Dat geldt in het onderhavige geval ook ten aanzien van de heffing over het gedeelte van de pensioenaanspraken dat niet is afgekocht, omdat zowel pensioentermijnen als afkoopsommen ter heffing zijn toegewezen aan Singapore. De toepassing van artikel 11c van de Wet dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag achterwege te blijven." 
     
     
     6.3 Ik meen dat Nederland, gezien het geciteerde arrest BNB 2003/380, zijn op art. 11c Wet LB 1964 gefundeerde heffingspretentie niet kan realiseren, omdat art. 18 van het (oude) belastingverdrag tussen Nederland en België heffing van de pensioengerechtigde/aandeelhouder verbiedt. Speciaal voor zo'n geval voorziet art. 23a Wet Vpb. 1969 in heffing bij de vennootschap over de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak. Deze wetgevingstechniek houdt wezenlijk in dat de belasting die Nederland ten laste van de pensioengerechtigde wil heffen maar niet kan heffen omdat hij is geëmigreerd en een verdrag heffing verhindert, van de NV geheven wordt omdat die nog wel grijpbaar is. Zulks blijkt uit het in 4.4 hierboven opgenomen parlementaire citaat over de voorganger van art. 23a Wet Vpb. 1969, uit de plaats van art. 23a in de Wet Vpb. 1969 (in hoofdstuk V over het tarief; niet in hoofdstuk II over de grondslag), uit de berekening van de verhoging (het hoogste LB/IB-tarief, toegepast op een grondslag die gelijk is aan hetgeen in de loon- of inkomstenbelastingheffing ten laste van de pensioengerechtigde zou zijn betrokken). 
     
     6.4 Art. 23a Wet Vpb. 1969 beoogt dus een Nederlandse heffingsaanspraak te realiseren die ingevolge uw genoemde arrest BNB 2003/380 wegens strijd met de goede verdragstrouw niet op grond van art. 11c (oud) Wet LB 1964 gerealiseerd kan worden omdat het belastingverdrag zich tegen eenzijdige heffingsrechttoe-eigening verzet. Evenmin als art. 11c (oud) Wet LB 1964 bestond art. 23a Wet Vpb. 1969 of zijn voorganger reeds ten tijde van de totstandkoming van het belastingverdrag tussen Nederland en België. De bepaling ondermijnt op dezelfde wijze als art. 11c (oud) Wet LB 1964 de door de verdragsluitende staten overeengekomen verdeling van heffingsbevoegdheid ter zake van pensioen(achtige) beloningen, met als enige verschil dat de heffing bij een andere persoon (de vennootschap) wordt gelegd; de enige reden voor die personele substitutie is de omstandigheid dat de pensioengerechtigde reeds fiscaal zoek is. Wij hebben hier dus in wezen te maken met een omgekeerde fiscale durchgriff: de vennootschap wordt vereenzelvigd met de aandeelhouder en aangeslagen voor een belastingaanspraak die Nederland ten laste van de aandeelhouder meent te hebben. 
     
     6.5 Ik meen daarom dat dezelfde goede verdragstrouw die zich in HR BNB 2003/380 verzette tegen de Nederlandse kwalificatie van de fictieve afkoop onder art. 15 van het desbetreffende verdrag (loon: toewijzing aan Nederland) zich eveneens verzet tegen dezelfde heffingspretentie over dezelfde grondslag bij een alleen om zijn grijpbaarheid gekozen vereenzelvigbare andere persoon (de vennootschap). De goede trouw verzet zich er immers tegen dat Nederland inkomen dat exclusief ter heffing aan België is toegewezen, met behulp van eenzijdige maatregelen aan zichzelf doet toewijzen of eenzijdig onder de toewijzingsbepalingen van het verdrag uit definieert.  
     
     6.6 In casu gaat het om een "vermeerdering" van vennootschapsbelasting, niet om winst van de vennootschap, uiteraard niet, want het gaat om (verwacht) inkomen van haar aandeelhouder. Een "vermeerdering" van vennootschapsbelasting komt niet voor in het belastingverdrag, maar daaruit kan mijns inziens niet afgeleid worden dat het verdrag zich niet tegen de heffing verzet, nu het wezenlijk om het (verwachte) pensioen(achtige) inkomen van de aandeelhouder gaat, dat door art. 18 van het belastingverdrag aan België wordt toegewezen. Eenzijdige nationale maatregelen die die toewijzing frustreren zijn mijns inziens ongeacht hun vorm of techniek in strijd met de goede verdragstrouw zoals bedoeld in HR BNB 2003/380.  
     
     6.7 Ik concludeer van ambtswege dat art. 18 van het belastingverdrag verhindert dat art. 23a Wet Vpb. 1969 in casu toegepast wordt.  
     
     6.8 Dit neemt echter niet weg dat (teleologische) toepassing van art. 18 van het belastingverdrag mijns inziens achterwege moet blijven indien sprake is van verdragsmisbruik door de belanghebbende of haar aandeelhouder. Art. 18 is niet geschreven voor belanghebbenden die door middel van kunstmatige constructies de voorwaarden creëren waaronder hen een verdragstoewijzing zou toevallen die niet voor hen bedoeld is. Niet alleen de Staten moeten zich onthouden van kwalificatie- en toewijzingsgesjoemel, ook de belastingplichtigen. In feitelijke aanleg is daaromtrent in casu niets gesteld en verdragsmisbruik blijkt ook niet uit de vastgestelde feiten. Hoewel de fiscus op deze ontwikkeling in cassatie wellicht niet bedacht hoefde te zijn, zie ik geen aanleiding te vernietigen en te verwijzen om hem alsnog in de gelegenheid te stellen in feitelijke instantie verdragsmisbruik te stellen en te bewijzen. Niets belette hem immers om zulks reeds subsidiair te stellen in de eerste feitelijke instantie, waar hij - gezien de uitslag - kennelijk rekening had moeten houden met toepassing van art. 36 Wet LB 1964 (oud) in zijn nadeel. 
     
     7 Conclusie 
     
     Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de staatssecretaris ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192. 
       2Tweede Nota van Wijziging TK bij de Wet van 23 december 1994 houdende wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vermogensbelasting 1964, de Successiewet 1956, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Invorderingswet 1990 en de Coordinatiewet Sociale Verzekering naar aanleiding van de herziening Van het fiscale regime voor onderhoudsvoorzieningen en bepaalde spaarvormen in de inkomstenbelasting (Aanpassing van de Wet op de loonbelasting 1964 en andere wetten aan de Brede Herwaardering), vergaderjaar 1994-1995, 23 046, nr. 11, blz. 22 en 23.  
       3  MvA, bij de Wet van 16 november 1972, houdende fiscale oudedagsreserve voor zelfstandigen, zitting 1971-1972, 11 818, nr. 6, blz. 23 rk. en 24 lk. 
       4 De medewetgever bedoelt vermoedelijk dat hij (wél) wil voorkomen dat oneigenlijke belastingvoordelen worden behaald.  
       5 Met ingang van 1 januari 2001 is de mogelijkheid om pensioenaanspraken bij buitenlandse verzekeraars onder te brengen verruimd (Wet van 11 mei 2000, Stb. 2000, 216). Zie het huidige art. 19a, lid 1, onderdeel f,  Wet LB 1964. 
       6 MvT TK, vergaderjaar 1992-1993, 23 046, nr. 3, blz. 27. 
       7 MvA EK, vergaderjaar 1994-1995, 23 046, nr. 79b, blz. 3-4.