ECLI: ECLI:NL:PHR:2013:700

Titel: ECLI:NL:PHR:2013:700 Parket bij de Hoge Raad , 02-07-2013 / 12/03952

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2013-07-02

Zaaknummer: 12/03952

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2013:700

---

Centraal in deze zaak staan de gevolgen van een overdracht van een onderneming in de zin van artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) voor een lopende herzieningstermijn. Belanghebbende, of althans een van de tot belanghebbende behorende vennootschappen, heeft op 12 december 2007 een algemeenheid van goederen en diensten (hierna ook kortweg: onderneming) in de zin van artikel 31 van de Wet (thans artikel 37d van de Wet) overgenomen. Tot die algemeenheid behoorde een gebouw waarvan de herzieningstermijn nog niet was verstreken. De ter zake van de levering aan de overdrager in rekening gebrachte omzetbelasting is door de overdrager destijds volledig in aftrek gebracht. Vanaf 1 januari 2007 wordt het gebouw voor een deel voor vrijgestelde doeleinden gebruikt, zodat herziening van de destijds in aftrek gebrachte omzetbelasting aan de orde is. Belanghebbende heeft op haar laatste aangifte van 2007 in verband met de herziening omzetbelasting voldaan, berekend vanaf de datum van de overname van de onderneming. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende ter zake van de herziening omzetbelasting had moeten voldoen, berekend naar het hele jaar 2007. 
       
       In haar conclusie gaat A-G Van Hilten eerst in op de tekst van artikel 31 van de Wet en zijn Europese tegenhanger, artikel 19 van de btw-richtlijn. Hieruit volgt dat bij een ‘geruisloze overdracht’ van een onderneming in de zin van deze bepalingen, de overnemer in de plaats treedt van de overdrager. De A-G geeft aan dat op Europees niveau niet nader wordt toegelicht wat deze ‘indeplaatstreding’ precies inhoudt, en dat ook geen rechtspraak van het HvJ over de invulling hiervan voorhanden is. Op nationaal niveau valt echter wel het een en ander over de indeplaatstreding door de overnemer te vinden. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 31 van de Wet leidt A-G Van Hilten af dat de indeplaatstreding met zich brengt dat lopende herzieningstermijnen op de overnemer overgaan. Voorts blijkt uit die wetsgeschiedenis en uit de rechtspraak, dat de indeplaatstreding door de overnemer niet zo ver gaat dat de overnemer kan worden aangesproken voor belastingschulden die zijn ontstaan vóór de overname van de onderneming. 
       
       Vervolgens gaat de A-G in op de verschuldigdheid van de herzienings-btw. De A-G geeft aan dat er omtrent het tijdstip van verschuldigd worden van herzienings-btw geen duidelijke aanwijzingen in toelichtingen op de regelgeving te vinden is. Uit de omstandigheid dat voor de bepaling van de mate van herziening het gehele (afgelopen) jaar doorslaggevend is, zou volgens A-G Van Hilten kunnen worden afgeleid dat de verschuldigdheid van de jaarlijkse herzienings-btw eerst aan het eind van jaar ontstaat. Voor de bepaling van de mate van herziening wordt het aftrekrecht over het hele herzieningsjaar afgezet tegen de (aan dat hele herzieningsjaar) toegerekende daadwerkelijke aftrek. 
       
       In aanmerking nemende dat herzieningstermijnen bij de overnemer doorlopen en dat bij de overnemer geen belasting kan worden (na)geheven die verschuldigd is geworden vóór de overname van de onderneming, is het probleem in deze zaak in wezen terug te brengen op de vraag of de ter zake van de (jaarlijkse) herziening verschuldigde omzetbelasting (voor een deel) verschuldigd is geworden vóór de overdracht van de onderneming. De A-G komt tot de slotsom dat dit niet het geval is, en dat de ter zake van de jaarlijkse herziening van de aftrek verschuldigde omzetbelasting eerst aan het eind van elk herzieningsjaar wordt verschuldigd. Hieruit trekt A-G Van Hilten de conclusie dat belanghebbende ter zake van de herziening het volledige ‘jaarbedrag’ verschuldigd is.  
       
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. M.E. van Hilten 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 2 juli 2013 inzake: 
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               HR nr. 12/03952 
               Hof nr. 11/00918 
               Rb nr. AWB 10/5558 
             
             
               
                 Fiscale eenheid [X1] B.V. en [X2] B.V. 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Omzetbelasting 
               1 januari 2007 - 31 december 2007 
             
             
               
                 staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1. 
       Centraal in deze zaak staan de gevolgen van een overdracht van een onderneming in de zin van artikel 31  van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) voor een lopende herzieningstermijn. 
       
     
     
       1.2. 
       Belanghebbende, of althans een van de tot belanghebbende behorende vennootschappen, heeft op 12 december 2007 een algemeenheid van goederen en diensten (hierna ook kortweg: onderneming) in de zin van artikel 31 van de Wet overgenomen. Tot die algemeenheid behoorde een gebouw waarvan de herzieningstermijn nog niet was verstreken. De ter zake van de levering aan de overdrager in rekening gebrachte omzetbelasting is door de overdrager destijds volledig in aftrek gebracht. Vanaf 1 januari 2007 wordt het gebouw voor een deel voor vrijgestelde doeleinden gebruikt, zodat herziening van de destijds in aftrek gebrachte omzetbelasting aan de orde is. Belanghebbende heeft op haar laatste aangifte van 2007 in verband met de herziening omzetbelasting voldaan, berekend vanaf de datum van de overname van de onderneming. De Inspecteur  stelt zich op het standpunt dat belanghebbende ter zake van de herziening omzetbelasting had moeten voldoen, berekend naar het hele jaar 2007. 
       
     
     
       1.3. 
       Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) en Hof Amsterdam (hierna: het Hof) hebben geoordeeld dat toepassing van artikel 31 van de Wet meebrengt dat belanghebbende in verband met de herziening over het gehele jaar 2007 omzetbelasting verschuldigd is.  
       
     
     
       1.4. 
       Uit de tekst van artikel 31 van de Wet en zijn Europese tegenhanger, artikel 19 van de btw-richtlijn, volgt dat bij een ‘geruisloze overdracht’ van een onderneming in de zin van deze bepalingen, de overnemer in de plaats treedt van de overdrager. Op Europees niveau wordt niet nader toegelicht wat deze ‘indeplaatstreding’ precies inhoudt, en ook rechtspraak van het HvJ over de invulling hiervan is niet voorhanden. Op nationaal niveau valt echter wel het een en ander over de indeplaatstreding door de overnemer te vinden. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 31 van de Wet valt af te leiden dat de indeplaatstreding met zich brengt dat lopende herzieningstermijnen op de overnemer overgaan. Voorts blijkt uit die wetsgeschiedenis en uit de rechtspraak, dat de ‘indeplaatstreding’ door de overnemer niet zo ver gaat dat de overnemer kan worden aangesproken voor belastingschulden die zijn ontstaan vóór de overname van de onderneming. 
       
     
     
       1.5. 
       In aanmerking nemende dat herzieningstermijnen bij de overnemer doorlopen en dat bij de overnemer geen belasting kan worden (na)geheven die verschuldigd is geworden vóór de overname van de onderneming, is het probleem in deze zaak in wezen terug te brengen op de vraag of de ter zake van de (jaarlijkse) herziening verschuldigde omzetbelasting (voor een deel) verschuldigd is geworden vóór de overdracht van de onderneming. Ik kom tot de slotsom dat dit niet het geval is, en dat de ter zake van de jaarlijkse herziening van de aftrek verschuldigde omzetbelasting eerst aan het eind van elk herzieningsjaar verschuldigd wordt. 
       
     
     
       1.6. 
       De daaruit te trekken conclusie is, dat belanghebbende ter zake van de herziening het volledige ‘jaarbedrag’ verschuldigd is. Dat betekent dat het cassatiemiddel faalt en het beroep in cassatie ongegrond is.  
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten en procesverloop 
     
     
       2.1. 
       Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet.  
       
     
     
       2.2. 
       Zij – of althans de tot haar behorende [X2] BV (hierna: [X2]) – heeft op 12 december 2007 van de commanditaire vennootschap [E] CV de eigendom verkregen van een in [Q] gelegen onroerende zaak, het zogenoemde [E]-gebouw (verder: het gebouw). De overdracht van het gebouw maakte deel uit van een overdracht van een algemeenheid van goederen in de zin van (het toenmalige) artikel 31 van de Wet.  
       
     
     
       2.3. 
       
        [E] CV heeft het gebouw in 2003 geleverd gekregen en heeft de ter zake van die levering aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht. Met ingang van 1 januari 2007 is een gedeelte van het gebouw met vrijstelling van omzetbelasting verhuurd.  
       
     
     
       2.4. 
       Belanghebbende heeft bij haar aangifte over het vierde kwartaal van 2007 over de periode 12 december 2007 tot en met 31 december 2007 een bedrag van € 2.688 voldaan in verband met herziening van de aftrek van de op het gebouw drukkende omzetbelasting. 
       
     
     
       2.5. 
       
         In 2009 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. In het van dit onderzoek opgemaakte rapport van 30 oktober 2009 (hierna: het controlerapport) heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat: 
         “(…) [[X2]] heeft het onroerend goed te [Q] gekocht op 12 december 2007. (…) De herziening bedraagt per jaar (…) € 51.649,87. 
         (…) 
         De belastingplichtige heeft de door herziening verschuldigde omzetbelasting echter naar tijdsgelang berekend. Er is 19/365 x € 51.649,86 = € 2.688 op de voorbelasting van (…) [[X2]] gecorrigeerd. Ons inziens is dit niet juist. Door bij de levering van het onroerend goed artikel 31 toe te passen is (…) [[X2]] in de plaats getreden van de verkoper en dient herziening van het gehele jaar op aangifte aan te geven. Er dient nog te worden nageheven € 51.649 - € 2.688 = € 48.961.” 
       
       
       
         Uit het controlerapport volgt dat de splitsing van het gebouw naar vrijgesteld respectievelijk belast gebruik heeft plaatsgevonden op basis van het werkelijk gebruik (vierkante meters). 
       
       
     
     
       2.6. 
       Overeenkomstig het in het controlerapport ingenomen standpunt, is aan belanghebbende over het jaar 2007 een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 48.961. Tegelijkertijd met het vaststellen van de aanslag is bij beschikking tot een bedrag van € 4.537 een boete opgelegd.  
       
     
     
       2.7. 
       Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 25 september 2010 de naheffingsaanslag gehandhaafd en heeft hij de boetebeschikking verminderd tot nihil. 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding voor de Rechtbank en het Hof 
     
     
       3.1. 
       
         Het geding voor de Rechtbank 
       
       
       
         3.1.1. 
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende in verband met de gedeeltelijk vrijgestelde verhuur van het gebouw terecht omzetbelasting heeft herzien vanaf de datum dat zij het gebouw heeft verkregen – 12 december 2007 – tot en met  31 december 2007. 
         
       
       
         3.1.2. 
         
           De Rechtbank heeft die vraag ontkennend beantwoord. Zij was van oordeel dat belanghebbende de aftrek had moeten herzien over het gehele (boek)jaar 2007. De Rechtbank overwoog daartoe als volgt: 
           “17. Artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 voorziet er niet in dat in een geval als het onderhavige, waarin de herziening ziet op een zaak die door toepassing van artikel 31 van de Wet aan een ander is overgedragen, herziening deels plaatsvindt door de overdrager en deels door de overnemer. (…) de rechtbank [leidt] dit af uit de omstandigheid dat deze bepaling slechts spreekt van 'een ondernemer' en niet de mogelijkheid van herziening door meer dan één ondernemer openlaat, alsmede dat, afgezien van de toepasselijkheid van artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking, de herziening ziet op (hele) boekjaren, en niet op delen daarvan. 
           18. Voorts is de rechtbank van oordeel dat artikel 8, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking niet aan de herziening over het gehele boekjaar door enkel de overnemer in de weg staat. Gelijk hiervoor (…) is overwogen voorziet artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking er in dat de verschuldigdheid van de herzieningsbelasting zowel in materiële als in formele zin ontstaat bij het doen van de aangifte over het laatste tijdvak van het boekjaar (of het tijdstip waarop de belasting uiterlijk op aangifte had moeten worden voldaan). Uit de woorden 'geacht in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming of een gedeelte daarvan heeft overgedragen' leidt de rechtbank af dat de regelgever voor ogen heeft gehad dat de herzieningsbelasting over het gehele boekjaar door de overnemer verschuldigd wordt. De rechtbank kan eiseres niet volgen waar zij naar de rechtbank begrijpt stelt dat de woorden 'voor het berekenen van' aan heffing bij de afnemer in de weg staan. Deze woordkeuze maakt de bedoeling van de regelgever duidelijk, namelijk dat de overnemer niet voor wat betreft andere aspecten, zoals die van subjectieve aard, in de plaats treedt van de overdrager. Dat de regelgever andere woorden had kunnen kiezen doet hieraan niet af. 
           19. Dat herziening bij de afnemer noopt tot uitwisseling van informatie tussen partijen, hetgeen de overdracht van een onderneming bemoeilijkt, terwijl artikel 31 van de Wet juist is bedoeld om dergelijke overdrachten te vereenvoudigen, doet - wat daar overigens van zij - aan het voorgaande niet af. De rechtbank vermag niet in te zien waarom eiseres, nadat zij een algemeenheid van goederen heeft overgenomen, waaronder het gebouw, niet de berekening zou kunnen maken die van haar wordt verlangd. (…).” 
         
         
       
       
         3.1.3. 
         Bij uitspraak van 4 november 2011, nr. AWB 10/5558, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 
         
       
     
     
       3.2. 
       
         Geding voor het Hof 
       
       
       
         3.2.1. 
         
           Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep in gesteld bij het Hof. Het Hof heeft het geschil in hoger beroep omschreven als het antwoord op de vraag: 
           “(…) of de herziening van de aftrek van de in artikel 15 van de Wet bedoelde belasting dient te worden berekend over de periode van 12 tot en met 31 december 2007 (…) dan wel over de periode van 1 januari tot en met 31 december 2007 (…). Het geschil spitst zich toe op de gevolgen van de toepassing van artikel 31 van de Wet (tekst 2007) voor de herziening.” 
         
         
       
       
         3.2.2. 
         
           Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen. Aan de in punt 6.1 van zijn uitspraak overgenomen en tot de zijne gemaakte overwegingen van de Rechtbank voegt het Hof nog het volgende toe: 
           “6.2.2. De voor het onderwerpelijke tijdvak geldende tekst van artikel 31 van de Wet is voorgesteld bij Nota van Wijziging (…). Deze wijziging was aangekondigd in de Nota naar aanleiding van het verslag (…) (Kamerstukken II, 1997/98, 25 709, nr. 5). In onderdeel 6, pagina 15, hiervan is - voor zover van belang - vermeld: 
           "(…) wordt in de bijgevoegde nota van wijziging artikel 31 van de Wet (…) gewijzigd, waardoor dit artikel nauw aansluit bij de tekst van de richtlijn. Hierdoor zullen ook de gevolgen van splitsing voor de heffing van omzetbelasting eenduidiger in de wet zijn vastgelegd." 
         
       
       
         6.2.3. 
         
           Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsontwerp 25 709 is door Ybema de volgende vraag gesteld (…): 
           "(…) Kan de staatssecretaris nader uitleggen wat precies de gevolgen zijn van het in de plaats treden van? Kan hij tevens aangeven hoe de ministeriële regeling op dit punt zal luiden? (…)" 
         
       
       
         6.2.4. 
         
           De staatssecretaris van Financiën heeft deze vraag schriftelijk beantwoord (…): 
           "(…). De zinsnede dat "degene op wie de goederen overgaan in de plaats treedt van de overdrager" is met name van belang voor de zogenoemde herzieningsregels in de BTW. (…) Deze herzieningsperiode zal, evenals dat het geval is onder de huidige redactie van artikel 31, overgaan op degene op wie de goederen overgaan." 
         
       
       
         6.2.5. 
         
           Naar 's Hofs oordeel vindt hetgeen in onderdeel 6.1 van deze uitspraak is overwogen en beslist, bevestiging in de hiervoor opgenomen geschiedenis van de totstandkoming van artikel 31 van de Wet.” 
         
         
       
       
         3.2.3. 
         Bij uitspraak van 5 juli 2012, nr. 11/00918, LJN BX1552, NTFR 2012, 2116 m.nt. Becks heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.  
         
       
     
   
   
     
       4 Het geding in cassatie 
     
     
     
       4.1. 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.  
       
     
     
       4.2. 
       
         Als middel van cassatie draagt zij voor: 
         “(…) schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 19 en 187 van de BTW-richtlijn (Richtlijn 2006/112/EG), artikelen 15 en 31 (tekst 2007) van de Wet (…) alsmede de artikelen 8 en 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (…).” 
       
       
     
     
       4.3. 
       In de toelichting op het middel betoogt belanghebbende dat uit het bepaalde in artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) noch uit het bepaalde in artikel 31 van de Wet en artikel 8 van de Uitvoeringsbeschikking, volgt dat de herziening ter zake van het gehele boekjaar waarin de overgang heeft plaatsgevonden op de overnemer overgaat. Belanghebbende meent dat het overgaan van de herziening met betrekking tot een lopend boekjaar op de overnemer niet rationeel is. Dit omdat enkel de overdrager aan het eind van het desbetreffende boekjaar in staat is vast te stellen of en zo ja tot welk bedrag herziening moet plaatsvinden. Voorts ontstaat, aldus nog steeds belanghebbende, de materiële belastingschuld betreffende de herziening in de loop van het boekjaar, en niet eerst aan het eind daarvan. De oordelen van de Rechtbank en het Hof waarbij van dat laatste is uitgegaan, berusten volgens belanghebbende dan ook op een onjuiste rechtsopvatting. 
       
     
     
       4.4. 
       De staatsecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij conclusie van repliek. De Staatssecretaris heeft gedupliceerd.  
       
       
     
   
   
     
       5 Geruisloze overdracht 
     
     
     
       5.1. 
       
         Op grond van artikel 19 van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten (met mijn cursivering): 
         “(…) in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen (…) zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan,  in de plaats treedt van de overdrager.  (…)” 
       
       
       
         Deze bepaling is, zo volgt uit artikel 29 van de btw-richtlijn, van overeenkomstige toepassing op diensten. Waar ik in het navolgende spreek over artikel 19 van de btw-richtlijn – dan wel zijn equivalent in de Zesde richtlijn – doel ik, tenzij anders vermeld, mede op de overdracht van een algemeenheid die (zowel goederen als) diensten omvat.  
       
       
     
     
       5.2. 
       
         De thans in artikel 19 van de btw-richtlijn opgenomen bepaling was vroeger – tot 2007 – opgenomen in artikel 5, lid 8 van de Zesde richtlijn. Laatstgenoemde bepaling was in het Voorstel voor een Zesde richtlijn (artikel 5, lid 4 van het Voorstel voor een Zesde richtlijn) toegelicht  als maatregel (cursivering MvH):  
         “ter wille van de eenvoud en om de financiële positie van het  inbrengende of schenkende bedrijf  niet te zwaar te belasten”.  
       
       
     
     
       5.3. 
       
         Met het oog op deze toelichting is het opvallend dat het Hof van Justitie (HvJ) het doel van de ‘geruisloze overdracht’ van artikel 19 van de btw-richtlijn juist ziet als maatregel om het de  verkrijger  financieel gemakkelijker te maken. In verschillende arresten overweegt het HvJ namelijk (cursivering MvH):  
         “(…) Volgens de rechtspraak van het Hof bestaat de specifieke doelstelling van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn erin, de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen  en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan , nu hij de belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de voorbelasting (…).” 
       
       
     
     
       5.4. 
       Hoe dit ook zij, de doelstelling van (het huidige) artikel 19 van de btw-richtlijn is kennelijk gelegen in het financieel faciliteren van de wisseling van de ondernemer die de onderneming runt.  
       
     
     
       5.5. 
       
         Nederland heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid die artikel 19 van de btw-richtlijn de lidstaten biedt, en wel in artikel 31 (sinds 1 januari 2010: artikel 37d) van de Wet. Oorspronkelijk hanteerde de Wet daartoe een eigen terminologie en was in artikel 31 van de Wet bepaald dat (cursivering MvH): 
         “Bij overdracht van een onderneming of een deel daarvan aan degene die de onderneming of het deel daarvan voortzet wordt,  met inachtneming van door Onze Minister te stellen voorwaarden , ter zake van de leveringen en diensten welke die overdracht vormen geen belasting geheven.” 
       
       
     
     
       5.6. 
       
         Bij Wet van 17 juni 1998, Stb. 1998, 350 werd de wettekst met ingang van 24 juni 1998  in overeenstemming gebracht met die van de Zesde richtlijn.  Sindsdien  luidt de bepaling (ook weer met mijn cursivering): 
         “Bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen (…), wordt geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden en treedt,  tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald , degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager.” 
       
       
     
     
       5.7. 
       
         De ‘door Onze Minister te stellen voorwaarden’ waarvan in de oude tekst van artikel 31 van de Wet gewag werd gemaakt (zie de gecursiveerde passage in het citaat in punt 5.5), waren opgenomen in artikel 8 van de Uitvoeringsbeschikking. Die bepaling luidde, voor zover van belang, als volgt: 
         “1. In het geval, bedoeld in artikel 31 van de wet, wordt hij aan wie de overdracht is geschied, voor het berekenen van de door hem verschuldigde belasting wat de onderneming of het overgedragen gedeelte betreft, geacht in plaats te zijn getreden van degene die de onderneming of een gedeelte daarvan heeft overgedragen.” 
       
       
     
     
       5.8. 
       Na de wetswijziging per 24 juni 1998 is de tekst van artikel 8 van de Uitvoeringsbeschikking niet gewijzigd (afgezien van de vervanging van de verwijzing naar artikel 31 van de Wet naar een verwijzing naar artikel 37d van de Wet). Daarmee is kennelijk het bepaalde in artikel 8 geruisloos getransformeerd van ‘door Onze Minister gestelde voorwaarden’ naar een bepaling die kennelijk (mede) invulling geeft aan het ‘tenzij bij ministeriele regeling anders is bepaald’ uit de nieuwe tekst van artikel 31 van de Wet. Het lijkt mij dat dat wat eerst voorwaarden waren voor toepassing van de regeling – in de oorspronkelijke wettekst was bijvoorbeeld niets opgenomen over indeplaatstreding door de overnemer – niet plotseling van de wettelijke regeling afwijkende bepalingen zullen zijn, nu die wettelijke regeling materieel in wezen niet is gewijzigd.  Het lijkt mij derhalve dat gesteld kan worden dat artikel 8 van de Uitvoeringsbeschikking niets anders bepaalt dan artikel 31 van de Wet. Dit temeer nu de indeplaatstreding in het nieuwe artikel 31 van de Wet zelf is opgenomen.  
       
     
     
       5.9. 
       Daarmee komen we bij de kern van deze procedure: het in de plaats van de overdrager treden door de overnemer, en de vraag tot welke omzetbelasting die indeplaatstreding zich uitstrekt. 
       
     
     
       5.10. 
       Hoewel in de Europese omzetbelastingregelgeving sinds de Zesde richtlijn uitdrukkelijk wordt gesproken over het door de overnemer  in de plaats treden  van de overdrager, is daarin niet – evenmin als in de gepubliceerde stukken met betrekking tot de totstandkoming van de richtlijnen inzake btw – nader gepreciseerd wat onder deze indeplaatstreding moet worden verstaan. De jurisprudentie van het HvJ over de uitlegging van artikel 19 van de btw-richtlijn strekt zich evenmin daartoe uit. In de wetsgeschiedenis en in de nationale jurisprudentie valt daarentegen omtrent de hier bedoelde indeplaatstreding wel het een en ander te vinden.  
       
     
     
       5.11. 
       
         Indeplaatstreding voor lopende herzieningstermijnen 
       
       
       
         5.11.1. 
         
           Bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de eerder vermelde wetswijziging per 24 juni 1998, kwam de reikwijdte van de indeplaatsstelling aan de orde. Het lid van de Tweede Kamer Ybema vroeg zich af (met mijn cursivering): 
           “In het kader van het wetsvoorstel is bij nota van wijziging artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting van 1968 aangepast. De toelichting daarbij is wat aan de summiere kant. Blijkens de tekst van het nieuwe artikel treedt bij een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen diegene op, op wie de goederen overgaan in plaats van de overdrager, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald. Die formulering roept vragen op vanwege de algemeenheid van de strekking.  Kan de staatssecretaris nader uitleggen wat precies de gevolgen zijn van het in de plaats treden van? (…). Stel dat de gehele onderneming wordt overgedragen en dat naderhand naheffingsaanslagen voor de omzetbelasting worden opgelegd die betrekking hebben op de periode van voor de overdracht. Worden die aanslagen dan opgelegd aan de opvolger of aan de voorganger ?” 
         
         
       
       
         5.11.2. 
         
           De staatssecretaris van Financiën antwoordde (met mijn cursivering): 
           “De heer Ybema heeft terzake van de aanpassing van artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968 op een aantal punten om verduidelijking gevraagd. Ik wil daar het volgende over opmerken. De zinsnede dat «degene op wie de goederen overgaan in de plaats treedt van de overdrager» is  met name van belang voor de zogenoemde herzieningsregels in de BTW.  Roerende goederen worden vijf jaar, onroerende goederen tien jaar gevolgd wat de voorbelasting betreft. Als in die periode het gebruik van die goederen wijzigt - van belaste prestaties naar vrijgestelde of omgekeerd - wordt de aftrek van voorbelasting herzien.  Deze herzieningsperiode zal, evenals dat het geval is onder de huidige redactie van artikel 31, overgaan op degene op wie de goederen overgaan .” 
         
         
       
       
         5.11.3. 
         Uit dit antwoord valt af te leiden dat de herzienings periode  van een (on)roerende zaak die deel uitmaakt van de overgedragen onderneming bij de overnemer doorloopt. De overnemer heeft dus niet te maken met een nieuwe periode van herziening ter zake van de desbetreffende (on)roerende zaak. Dat lijkt mij overigens ook wel voor de hand te liggen, nu – sinds 24 juni 1998 ook wettelijk  – bij de overdracht van de algemeenheid van goederen, geen leveringen en diensten worden geacht plaats te vinden. Er is daardoor ook geen ‘breuklijn’ tussen de oude en de nieuwe exploitant van de onderneming: doordat geen leveringen worden geacht plaats te vinden, wordt immers ook niet toegekomen aan toepassing van het bepaalde in artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking (vergelijk artikel 188 van de btw-richtlijn). Op grond van die bepaling wordt bij levering van een (on)roerende zaak gedurende de herzieningstermijn, die herzieningstermijn als het ware fictief ‘volgemaakt’ en afgerond bij de leverancier, waarna bij de verkrijger, uitgaande althans van een belaste levering, een nieuwe herzieningsperiode begint. Bij de overdracht van een algemeenheid van goederen wordt door het ontbreken van een levering daaraan niet toegekomen. Daaruit volgt reeds onafwendbaar dat de herzieningsperiode bij de overnemer doorloopt.  Met deze vaststelling is echter nog niet gegeven dat de overnemer zonder meer ook de herzienings-btw uit het jaar van de overdracht van de overdrager overneemt.  In onderdeel 6 kom ik hierop terug. 
         
       
     
     
       5.12. 
       
         Geen indeplaatsstelling voor belastingschulden van vóór de overname 
       
       
       
         5.12.1. 
         
           Uit de parlementaire geschiedenis bij de wetswijziging van 24 juni 1998 valt voorts af te leiden dat de indeplaatstreding niet zo ver strekt, dat de overnemer ook vóór de overdracht reeds bestaande belastingschulden van de overdrager overneemt. Ik citeer de staatssecretaris van Financiën wederom uit het bijvoegsel van 7 april 1998 bij de Kamerstukken 25 709, TK 70, blz. 5274 (cursivering MvH): 
           “De passage in het nieuwe artikel van de Wet op de omzetbelasting 1968, dat «degene op wie de goederen overgaan geacht wordt in de plaats van de overdrager te zijn getreden» komt overeen met de huidige tekst van artikel 8, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.  Voor de toepassing van deze bepaling moet een onderscheid worden gemaakt tussen de omzetbelasting die verschuldigd is geworden vóór en na de datum van de overgang van de algemeenheid van goederen . De belasting die  verschuldigd is geworden vóór de datum van overgang kan alleen worden nageheven van de overdrager ; de belasting die verschuldigd is geworden na de datum van overgang kan alleen van de «opvolger» worden nageheven. Het Gerechtshof te Den Haag heeft dit standpunt bevestigd in de uitspraak van 12 maart 1980, nr. 68/1978, BNB 1981/204.” 
         
         
       
       
         5.12.2. 
         
           Het hier door de staatssecretaris van Financiën geventileerde standpunt volgde eigenlijk al – hij geeft dat ook aan – uit de uitspraak van Hof ’s-Gravenhage van 12 maart 1980, nr. 68/1978, BNB 1981/204 (hierna: Hof BNB 1981/204). In de procedure die tot deze uitspraak heeft geleid, was aan de orde de inbreng van een in de vorm van een VOF gedreven onderneming in een nieuw opgerichte BV, waarbij artikel 31 van de Wet werd toegepast. Een na de inbreng ingesteld boekenonderzoek leidde tot correcties over het jaar waarin de inbreng had plaatsgevonden. Omtrent de in verband daarmee aan de BV opgelegde naheffingsaanslag overwoog Hof ’s-Gravenhage, voor zover van belang (cursivering MvH):  
           “dat (…) naar het oordeel van het Hof de Inspecteur bovendien de naar zijn mening over het jaar 1975 meer verschuldigde belasting ten onrechte in haar geheel van belanghebbende heeft nageheven, nu belanghebbende eerst op 2 juli 1975 is opgericht en zij mitsdien ook eerst vanaf die datum als ondernemer in de heffing van de omzetbelasting kan worden betrokken; 
         
         
         
           dat met name het feit,  dat bij de overdracht van de onderneming door de vennootschap onder firma ,,X”' aan belanghebbende art. 31 van de Wet toepassing heeft gevonden, niet met zich brengt (…) dat op grond van het bepaalde in art. 8, tweede volzin, van de beschikking, zoals die bepaling voor het jaar 1975 luidde, de door de vennootschap onder firma te weinig betaalde belasting over tijdvakken, welke voor de datum van overdracht zijn gelegen, thans door belanghebbende zou zijn verschuldigd ;” 
         
         
       
       
         5.12.3. 
         
           De staatssecretaris van Financiën zag af van het instellen van beroep in cassatie tegen deze uitspraak, omdat hij de door Hof ’s-Gravenhage gekozen invalshoek (ook toen al) niet onjuist achtte. In zijn brief aan de Directeur Belastingdienst van 21 april 1980, nr. 280-5100, gepubliceerd onder Hof BNB 1981/204, dienaangaande schrijft hij (cursivering van mijn hand):  
           “(…) acht ik de in voornoemde uitspraak neergelegde opvatting dat toepassing van art. 31 van genoemde wet  niet met zich brengt dat op grond van art. 8 Uitv.besch. OB '68 te weinig betaalde omzetbelasting over tijdvakken welke voor de datum van overdracht van een bedrijf zijn gelegen door degene die het bedrijf heeft overgenomen zijn verschuldigd, niet onjuist.  Bedacht moet immers worden dat genoemd art. 31 blijkens de wetshistorie slechts ten doel heeft cumulatie van belasting te voorkomen, in verband waarmede art. 8 van voornoemde beschikking ook niet  spreekt van heffing van belasting maar van berekening van belasting .  Met deze bepaling kan dan ook slechts zijn bedoeld dat bij feiten welke zich na de overdracht van een bedrijf voordoen, de berekening van de daarmede gemoeide belasting overeenkomstig de in art. 8 verwoorde fictie dient te geschieden .” 
         
         
       
       
         5.12.4. 
         
           Inmiddels heeft ook de Hoge Raad de opvatting van Hof ’s-Gravenhage en van de staatssecretaris van Financiën omarmd. In zijn arrest van 22 september 2006, nr. 41443, LJN AY8654, BNB 2006/334 m.nt. Van Hilten (hierna; HR BNB 2006/334)  was een vergelijkbare situatie aan de orde als in Hof BNB 1981/204: een onderneming werd ingebracht in een nieuw opgerichte BV en omzetbelasting werd nageheven over een tijdvak waarin de BV die de onderneming had overgenomen nog niet bestond. Ambtshalve overwoog de Hoge Raad: 
           “Nu belanghebbende [MvH: de BV] eerst is opgericht bij de op 12 mei 1998 verleden notariële akte is zij eerst vanaf die datum ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet (…). De over het tijdvak 1 juli 1997 tot en met 31 december 1997 verschuldigde omzetbelasting kan mitsdien niet van belanghebbende worden nageheven.” 
         
         
       
       
         5.12.5. 
         
           Ik annoteerde: 
           “Wat leert dit arrest ons nu? In de eerste plaats dat de Hoge Raad – zij het impliciet (…) – bevestigt dat bij een overdracht van een algemeenheid van goederen en diensten in de zin van art. 31 Wet OB 1968, niet ook de reeds vóór de overdracht bestaande omzetbelastingschulden van de overdrager overgaan op de overnemer.” 
         
         
       
       
         5.12.6. 
         Zowel Hof BNB 1981/204 als HR BNB 2006/334 draaiden om de inbreng van een onderneming in een nieuw opgerichte rechtspersoon. Ik meen evenwel dat de uitkomst niet anders kan zijn in een geval waarin een onderneming (met toepassing van artikel 31 van de Wet) wordt ingebracht in een reeds bestaande onderneming van een reeds bestaande ondernemer. Een andere insteek lijkt mij tot verschillende uitkomsten voor in wezen gelijke situaties - en daarmee tot willekeur - te leiden. Het kan niet zo zijn dat belasting, verschuldigd vóór de overdracht van een onderneming niet van de overnemer kan worden nageheven indien deze in het tijdvak waarover wordt (na)geheven nog niet bestond, terwijl een zodanige (na)heffing wel mogelijk zou zijn bij een ondernemer die reeds bestond in het tijdvak van de (na)heffing, maar toen nog niet de onderneming waar de belastingschuld was ontstaan, had overgenomen. 
         
       
       
         5.12.7. 
         
           De op dit punt  in Nederland levende opvatting dat niet nageheven kan worden bij een andere ondernemer dan die welke de belastingschuld heeft belopen, lijkt te worden onderschreven door A-G Wathelet. In (de punten 60-71 van) zijn conclusie van 30 mei 2013 in de zaak Pactor Vastgoed, C-622/11, betoogt hij dat een correctie van de oorspronkelijk toegepaste aftrek dient plaats te vinden bij degene die die aftrek oorspronkelijk pleegde en dat – afgezien van de uitputtende opsomming in de Zesde richtlijn van de gevallen en omstandigheden waarin een ander dan de presterende ondernemer is gehouden de belasting te voldoen – de belastingplichtige die de verschuldigde belasting moet voldoen, de persoon is die de handeling heeft verricht. Het argument van de Nederlandse regering voor de rechtsgeldigheid van artikel 12a van de Wet, dat een situatie waarin btw van een andere belastingplichtige wordt geheven zich toch ook voordoet bij toepassing van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn (thans 19 van de btw-richtlijn), doet hij af met: 
           “92 (…) Deze bepaling [MvH: artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn] ziet op de situatie waarin een belastingplichtige een bedrijf overneemt. In dat geval treedt deze belastingplichtige in de plaats van de overdrager. Ook in die situatie kan herzienings-btw alleen worden opgelegd aan een ander dan de belastingplichtige die de aftrek heeft genoten, hetgeen de benadering van de Nederlandse regering rechtvaardigt. 
           93. Dienaangaande kan worden volstaan met op te merken dat ook al bepaalt voormeld artikel 5, lid 8, uitdrukkelijk  dat de herzienings-btw kan worden geheven van een andere belastingplichtige dan de persoon die de btw heeft afgetrokken, de artikelen 20 en 21 van de Zesde richtlijn dienaangaande geen uitdrukkelijke bepaling bevatten. Dit argument kan de in de onderhavige conclusie voorgestane analyse  dan ook niet ontkrachten.” 
         
         
         
           In deze overwegingen lees ik dat A-G Wathelet onderkent dat artikel 5, lid 8 van de Zesde richtlijn weliswaar impliceert dat bij een ander kan worden geheven dan bij degene die oorspronkelijk omzetbelasting in aftrek bracht, maar dat deze bepaling moet worden gezien als uitzondering (of misschien zelfs uitzonderlijk), en niet afdoet aan het bepaalde in de artikelen 20 en 21, waarin – in zijn algemeenheid – die mogelijkheid zijns inziens niet is opengelaten. 
         
         
       
       
         5.12.8. 
         Concluderend meen ik dat een belastingschuld die bij de overdrager is ontstaan vóór de overdracht van de onderneming, niet kan worden (na)geheven van de overnemer. 
         
       
     
     
       5.13. 
       Dat betekent dat de vraag of belanghebbende over het hele jaar 2007 de aftrek van omzetbelasting moet herzien, en dus over het hele jaar 2007 ‘herzienings-btw’ verschuldigd is, kan worden gereduceerd tot de vraag wanneer deze herzienings-btw geacht moet worden verschuldigd te zijn.  
       
       
     
   
   
     
       6 Verschuldigdheid van herzienings-btw 
     
     
       6.1. 
       
         Op grond van artikel 15, lid 6, van de Wet juncto artikel 13, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking worden onroerende zaken voor de toepassing van de aftrek afzonderlijk in aanmerking genomen. Dat houdt blijkens het tweede en het vierde lid van artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking in (met mijn cursivering): 
         “2. Met betrekking tot onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen wordt de aftrek herzien in elk van de negen boekjaren, volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken.  De herziening geschiedt telkens voor een tiende gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar .  
         (…) 
         4. De herziening blijft achterwege in het boekjaar waarin de  belasting welke op basis van de voor dat boekjaar geldende gegevens voor aftrek in aanmerking komt, niet meer dan tien percent verschilt van de in aftrek gebrachte belasting .” 
       
       
     
     
       6.2. 
       
         In de btw-richtlijn is een en ander nét iets anders verwoord. Artikel 187 van de btw-richtlijn bepaalt (cursivering van mijn hand): 
         “1. Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen. De lidstaten kunnen evenwel de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen. Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal twintig jaar worden verlengd. 
         2. Voor  elk jaar  heeft de herziening slechts betrekking op eenvijfde deel, of, indien de herzieningsperiode is verlengd, op het overeenkomstige gedeelte van de BTW op de investeringsgoederen.  
         De in de eerste alinea bedoelde herziening geschiedt op basis van  de wijzigingen in het recht op aftrek die zich in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging, vervaardiging of, in voorkomend geval, eerste gebruik van de goederen hebben voorgedaan .” 
       
       
     
     
       6.3. 
       
         De regeling van artikel 187 is via artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn terug te voeren op artikel 20, lid 2, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn.  Daarin was omtrent de herziening van voorbelasting opgenomen (met mijn cursivering): 
         “Voor investeringsgoederen wordt de aftrek herzien gedurende een periode van vijf jaren, het jaar van verkrijging daaronder begrepen. Voor elk jaar heeft deze herziening slechts betrekking op eenvijfde gedeelte van de op bedoelde goederen drukkende belasting. Deze herziening vindt plaats naar  verhouding van de wijzigingen van het definitieve verhoudingsgetal van elk van de vier jaren volgend op het jaar van verkrijging, ten opzichte van het definitieve verhoudingsgetal van het jaar van verkrijging . Er vindt evenwel geen herziening plaats, indien het geconstateerde verschil kleiner is dan tien punten.” 
       
       
     
     
       6.4. 
       
         De in het Voorstel voor een Zesde richtlijn (en in de Uitvoeringsbeschikking) opgenomen uitzondering  dat geen herziening plaatsvindt bij kleine verschillen, lijkt te zijn gebaseerd op bijlage A, nr. 24, bij artikel 11, lid 3, derde alinea, van de Tweede richtlijn, op basis waarvan de lidstaten de bevoegdheid kregen: 
         “(…) bepaalde toleranties vast te stellen om het aantal herzieningen van de aftrek te beperken indien het jaarlijkse verhoudingsgetal verandert ten opzichte van het oorspronkelijke verhoudingsgetal dat als grondslag voor de aftrek voor investeringsgoederen heeft gediend.”  
       
       
     
     
       6.5. 
       De toelichting op artikel 20, lid 2, van het voorstel voor een Zesde richtlijn  biedt geen duidelijkheid omtrent het tijdstip waarop de jaarlijkse herzienings-btw verschuldigd wordt. Ook anderszins zijn er omtrent het tijdstip van verschuldigd worden van herzienings-btw geen duidelijke aanwijzingen in toelichtingen op de regelgeving te vinden. Uit de omstandigheid echter dat voor de bepaling van de mate van herziening het gehele (afgelopen) jaar doorslaggevend is – het aftrekbare percentage van het gehele herzieningsjaar wordt afgezet tegen 1/5e (in Nederland voor onroerende zaken 1/10e) van de bij de aankoop van de zaak verschuldigde omzetbelasting – zou echter kunnen worden afgeleid dat de verschuldigdheid van de jaarlijkse herzienings-btw eerst aan het eind van jaar ontstaat.  
       
     
     
       6.6. 
       De vraag is of aan deze veronderstelling afdoet het gegeven dat de mate van herziening wordt opgeroepen door wijzigingen in gebruik  gedurende  het jaar. Dat lijkt mij niet. Ik illustreer dat aan de hand van een voorbeeld, waarin ik gemakshalve boekjaren gelijk stel aan (kalender)jaren. 
       
     
     
       6.7. 
       
         
           Voorbeeld 
           
           Stel: Ondernemer A heeft in jaar 1 voor een bedrag van € 1 miljoen exclusief omzetbelasting een nieuw pand aangeschaft. Omdat het pand volledig voor belaste prestaties gebruikt wordt, brengt hij de op het pand drukkende omzetbelasting ad € 210.000 volledig in aftrek. In jaar 2 wordt het (volledig) belaste gebruik gecontinueerd en wordt derhalve aan herziening van de aftrek niet toegekomen. In april van jaar 3 wordt een deel van het pand voor vrijgestelde doeleinden gebruikt. Dit gegeven brengt met zich dat in april van jaar 3 vaststaat dát herziening plaats zal moeten vinden en dat een deel van de aan jaar 3 toerekenbare (10% van € 210.000 =) € 21.000 moet worden terugbetaald. Hoeveel moet worden herzien, kan echter in april nog niet worden vastgesteld. Dat is namelijk afhankelijk van hoe het pand de rest van het jaar wordt gebruikt. Blijkt in mei van jaar 3 dat het pand  weer volledig belast wordt gebruikt , dan zal aan het eind van het jaar minder behoeven te worden herzien, dan wanneer het vrijgestelde gebruik in mei van jaar 3 wordt voorgezet en/of uitgebreid. Pas aan het eind van het jaar 3 kan worden vastgesteld hoeveel belasting uiteindelijk moet worden herzien (d.w.z. in het voorbeeld: terugbetaald) – daargelaten de ‘10%-regel’ van (het Nederlandse) artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking –. Eerder wordt alleen duidelijk dát herziening aan de orde komt. 
         In het voorbeeld ben ik uitgegaan van een aftrekbepaling naar ‘werkelijk gebruik’ van het pand, zoals in de overhavige zaak ook aan de orde is. Het lijkt mij dat het voorbeeld mutatis mutandis ook geldt in gevallen waarin de omzetverhoudingen bepalend zijn voor de mate van aftrek (vgl. artikel 11, lid 2 van de Uitvoeringsbeschikking). Bij herziening op basis daarvan geldt mijns inziens evenzeer dat eerst aan het eind van het (boek)jaar bepaald kan worden in hoeverre herziening over dat jaar aan de orde is. Ook bij deze ‘aftrekgroottebepaling’ geldt immers dat het (hele) jaar moet worden afgezet tegen het jaar waarin de (in later jaren te herziene) belasting in rekening werd gebracht. 
       
       
     
     
       6.8. 
       Voorgaande brengt mij tot de slotsom dat het in het systeem van herziening dat op basis van richtlijn en uitvoeringsbeschikking geldt, niet anders kan zijn dan dat de herzienings-btw pas aan het eind van elk van de herzieningsjaren verschuldigd wordt: het totale jaar is de ‘maatstaf’ van de vergelijking die moet worden gemaakt om de mate van herziening te kunnen bepalen. Voor de bepaling van de mate van herziening wordt, anders gezegd, het aftrekrecht over het hele herzieningsjaar afgezet tegen de (aan dat hele herzieningsjaar) toegerekende daadwerkelijke aftrek. Een splitsing van de herziening in een deelherziening door de overdrager en een deelherziening door de overnemer lijkt mij in deze systematiek niet te passen.  
       
       
     
   
   
     
       7 De som van (onderdelen) 5 en 6 
     
     
       7.1. 
       De uitkomst van de onderdelen 5 en 6 van deze conclusie tezamen beschouwd, brengt mij tot de slotsom dat belanghebbende de herzienings-btw over het hele jaar 2007 verschuldigd is. Zij wordt – zie onderdeel 5 – geacht in de plaats te zijn getreden van [E] CV, waarbij – zie onderdeel 6 – heeft te gelden dat de verschuldigdheid ter zake van de herziening eerst aan het eind van het jaar 2007 is ontstaan en dus niet – hetgeen voor ‘herzieningsheffing’ bij belanghebbende prohibitief zou zijn geweest, zie onderdeel 5.12 – vóór de overname van de algemeenheid van goederen door belanghebbende.  
       
     
     
       7.2. 
       Uiteraard betekent dit dat belanghebbende gegevens omtrent het gebruik van de onroerende zaak van de overdrager nodig heeft. Bedacht moet echter worden dat zij voor de bepaling van de grondslag van de herziening ook moet weten hoeveel belasting op de onroerende zaak drukte. Zonder die gegevens zou zij immers de herzieningsperiode niet kunnen voortzetten, hetgeen naar de bedoeling van de wetgever één van de aspecten van de indeplaatstreding is. Ik verheel niet dat de door mij juist geachte benadering complicaties met zich kan brengen in gevallen waarin de overdrager en overnemer verschillende boekjaren hebben, of op verschillende wijze de mate van aftrekrecht bepalen (omzetverhouding of werkelijk gebruik). De mogelijkheid van dergelijke complicaties – waarvan overigens niet is gesteld, noch gebleken dat zij zich in de onderhavige zaak voordoen – brengt mij niet op andere gedachten. Het lijkt mij niet dat van een systematisch juiste benadering moet worden afgeweken omdat zich wellicht complicaties zouden kunnen voordoen.  
       
       
     
   
   
     
       8 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      Thans artikel 37d van de Wet. Vernummering heeft per 1 januari 2010 plaatsgevonden bij Wet van 3 december 2009, Stb. 2009, 546. 
   
   
      De inspecteur van de Belastingdienst/[P]. 
   
   
      MvH: de Rechtbank vermeldt ‘tot’ 31 december 2007. Het kan niet anders dan dat ‘tot en met’ 31 december 2007 is bedoeld. 
   
   
       Zie V-N 1973, nr. 18A, zie blz. 753. 
   
   
      Citaat ontleend aan punt 41 van het arrest van het HvJ van 30 mei 2013, X BV, C-651/11. Zie ook de arresten van 27 november 2003, Zita Modes, C-497/01, punt 39 en van 10 november 2011, Schriever, C-444/10, punt 23. 
   
   
      Ondanks het verschil in bewoordingen – op grond van de Richtlijn vinden geen leveringen plaats, op grond van de Wet werden wel prestaties onderkend, maar werd ter zake niet geheven, moet ervan worden uitgegaan dat de Wet in overeenstemming werd geacht met het bepaalde in (destijds) de Zesde richtlijn. Zie in dit verband HR 4 februari 1987, nr. 23945, BNB 1987/147 m.nt. Ploeger, V-N 1987, blz. 680. Vgl. ook HvJ 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, waarin het HvJ overwoog dat de nationale rechter bepalingen van nationaal recht die de toepassing van een richtlijn moeten verzekeren, deze zoveel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van die richtlijn. 
   
   
      Zie artikel VII, lid 1, van de Wet van 17 juni 1998 tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en van enige andere belastingwetten in verband met de fiscale begeleiding van de overgang van vermogen onder algemene titel bij rechtspersonen op de voet van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. 
   
   
      Blijkens de nota naar aanleiding van het verslag ‘om onzekerheden over de omzetbelastingenaspecten van juridische fusies en splitsingen te voorkomen’. Zie Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 5, blz. 15. 
   
   
      Bij wet van 3 december 2009, Stb. 2009, 546 is de bepaling per 1 januari 2010 vernummerd tot artikel 37d. 
   
   
      Met dien verstande dat de wetgever bij de wijziging in 1998 de (voor toepassing van artikel 31 gestelde) wettelijke eis dat de overgenomen onderneming door de overnemer moest worden voortgezet – het zogenoemde ‘voortzettingsvereiste’ – beoogde te schrappen. De vraag is overigens of voortzetting van de overgenomen onderneming, gezien de rechtspraak van het HvJ, niet toch een rol speelt bij de toepasbaarheid van het bepaalde in artikel 19 van de btw-richtlijn. Ik verwijs naar de arresten van het HvJ van 27 november 2003, Zita Modes, C-497/01, punten 40 en 43 en dat van 10 november 2011, Schriever, C-444/10, punten 24-25. Nu in casu het voortzettingsvereiste geen rol speelt, en dat vereiste ook in artikel 8 van de Uitvoeringsbeschikking niet aan de orde is, laat ik dit vereiste hier verder rusten. 
   
   
      In casu niet aan de orde, maar volledigheidshalve wel het vermelden waard is het arrest van het HvJ van 29 april 2004, Faxworld, C-137/02. Daarin stond het HvJ toe dat de overdrager van een algemeenheid van goederen en diensten die zelf geen economische activiteiten verrichtte, doch slechts bestond om goederen en diensten (met toepassing van artikel 5, lid 8, c.q. 6, lid 5, van de Zesde richtlijn) over te dragen aan een aandelenvennootschap, bij zijn aftrek van voorbelasting de belaste handelingen van de overnemer in aanmerking nam. 
   
   
      Handelingen II, 31 maart 1998, 25 709, nr. 67, blz. 4985 – 4986. 
   
   
      Bijvoegsel Handelingen II, 7 april 1998, 25 709, nr. 70 (Schriftelijke antwoorden van de staatssecretaris van Financiën op vragen, gesteld in de eerste termijn van de behandeling van het wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 en van enige andere belastingwetten in verband met de fiscale begeleiding van de overgang van vermogen onder algemene titel bij rechtspersonen op de voet van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (25 709), onderdeel 11, pagina's 5273 en 5274. 
   
   
      Naar ik eerder (zie punt 5.5 aangaf) werden in Nederland voordien wel leveringen en diensten onderkend, maar werd ter zake niet geheven. 
   
   
      De consequentie daarvan is dat ook de grondslag voor de herziening (het bedrag waarop herzien wordt) hetzelfde blijft. 
   
   
      In het arrest van de Hoge Raad van 29 november 2000, nr. 35765, LJN AA8603, BNB 2001/51 m.nt. Van Zadelhoff, NTFR 2000, 1782 m.nt. Van den Elsen, V-N 2000/54.25 (gewezen onder de werking van de oude tekst van artikel 31 van de Wet, toen daarin nog over ‘leveringen’ werd gesproken) wordt gesuggereerd dat de overnemer ook voor de herziening in de plaats treedt van de overdrager: “3.3.2. (…) Het middel miskent dat met betrekking tot een levering als bedoeld in artikel 31 van de Wet degene aan wie de overdracht is geschied, voor het berekenen van de door hem verschuldigde belasting wat het overgedragene betreft geacht wordt in de plaats te zijn getreden van de overdrager.  Dit houdt in dat ook voor de berekening van de in aftrek te brengen belasting of van herziening van belasting degene aan wie wordt overgedragen geacht wordt in de plaats te zijn getreden van de overdrager, zodat voor aftrek of herziening door laatstgenoemde ter zake van de overdracht geen plaats is .” De laatste zinsnede wekt door de toevoeging van het ‘ter zake van de overdracht’ echter twijfel of de overweging een algemene strekking heeft, dan wel beperkt is tot aftrek en herziening door de overdrager in verband met de overdracht. 
   
   
      Zie ook NTFR 2006, 1363 m.nt. Van Wordragen en V-N 2006/50.4. 
   
   
      Met betrekking tot artikel 12a van de Wet staat de wetgever wél naheffing bij een ander dan de (oorspronkelijke) belastingschuldige voor. Of deze bepaling in stand kan blijven, lijkt afhankelijk van de uitkomst van de bij het HvJ lopende prejudiciële procedure in zaak C-622/11, Pactor Vastgoed BV. A-G Wathelet nam in deze zaak op 30 mei 2013 conclusie. 
   
   
     MvH: Ik lees dat overigens niet zo uitdrukkelijk in artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn. Het lijkt mij dat – uitgaande van de indeplaatstreding van de overnemer en voortzetting van een lopende herzieningstermijn – wel uit die bepaling voortvloeit dat de overnemer de lopende herzieningstermijnen overneemt/voortzet en (in ieder geval voor jaren ná het jaar van de overname) eventuele herzienings-btw verschuldigd wordt, dan wel terugkrijgt. 
   
   
      MvH: te weten dat de Zesde richtlijn niet toestaat dat, ingeval de oorspronkelijk toegepaste aftrek van btw wordt herzien in de zin van ‘moet worden terugbetaald’, dit bedrag wordt geheven van een ander dan degene die de aftrek in het verleden heeft toegepast. 
   
   
      MvH: De Uitvoeringsbeschikking spreekt over boekjaren. In de onderhavige procedure is gesteld noch gebleken dat belanghebbende er een ander boekjaar dan het kalenderjaar op na houdt. Ik meen daarom dat het boekjaar in deze procedure synoniem gesteld kan worden aan het kalenderjaar. 
   
   
      Welke bepaling weer voortborduurde op artikel 11, lid 3, derde alinea, van de Tweede richtlijn, waarin ook al was bepaald dat voor investeringsgoederen de aftrek wordt herzien op basis van de wijzigingen van het verhoudingsgetal [MvH: belast/vrijgesteld] gedurende een periode van vijf jaar, waarbij de herziening voor elk jaar voor een vijfde gedeelte van de op de goederen drukkende omzetbelasting plaatsvond. 
   
   
      Zie V-N 1973, nr. 18A, blz. 733. 
   
   
      In de Zesde richtlijn en in de btw-richtlijn is deze uitzondering niet dwingend opgenomen, maar wordt de lidstaten de mogelijkheid geboden om – overigens na raadpleging van de btw-comité – af te zien van herziening indien het praktisch effect onbeduidend is. Ik verwijs naar artikel 191 van de btw-richtlijn (voorheen artikel 20, lid 5, van de Zesde richtlijn). 
   
   
      Zie V-N 1973, nr. 18A, blz. 762-763.