ECLI: ECLI:NL:PHR:2011:BO7560

Titel: ECLI:NL:PHR:2011:BO7560 Parket bij de Hoge Raad , 10-06-2011 / 10/03014

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2011-06-10

Zaaknummer: 10/03014

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2011:BO7560

---

De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie ongegrond verklaard, zie ook het arrest 10/01744.

Nr. 10/03014 
       Derde Kamer A 
       Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2008 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. R.L.H. IJZERMAN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 19 november 2010 inzake: 
       Minister van Financiën 
       tegen 
       X4 
     
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 10/03014 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Minister van Financiën (hierna: de Minister), tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 10 juni 2010, nr. 09/00119, LJN BN3973, NTFR 2010/2134. 
     
     1.2 De Inspecteur(1) heeft aan belanghebbende, X4, voor het jaar 2008 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd. Bij de berekening van deze voorlopige aanslag is de Inspecteur uitgegaan van een door belanghebbende in 2008 te genieten inkomen uit aanmerkelijk belang van € 250.000. Dat belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 250.000 heeft de Inspecteur gebaseerd op het bij de Inspecteur bekende gegeven dat door belanghebbende in 2007 een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang was genoten van € 250.000. Dat in 2007 genoten inkomen uit aanmerkelijk belang was incidenteel door belanghebbende genoten dividend afkomstig van C B.V. Dat het in 2007 door belanghebbende genoten inkomen uit aanmerkelijk belang incidenteel was bleek niet uit de brief van belanghebbende aan de Inspecteur met dagtekening 21 november 2007 waarin belanghebbende in het kader van een verzoek tot het opleggen van een voorlopige aanslag over 2007 aan de Inspecteur het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang over 2007 had gemeld. Belanghebbende heeft vóór het jaar 2007 geen dividend uit C B.V. ontvangen. In het bezwaarschrift tegen de voorlopige aanslag over 2008 is verzocht om vergoeding van kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de Rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank). Na de uitspraak van de Rechtbank tot gegrondbevinding heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Uit de uitspraak van het Hof blijkt dat het Hof van oordeel is dat de Inspecteur bij het regelen van de voorlopige aanslag niet de vereiste zorgvuldigheid heeft betracht. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de Inspecteur veroordeeld in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken. 
     
     1.3 In deze conclusie gaat het inhoudelijk om de vraag of het zorgvuldigheidsbeginsel meebrengt dat het opleggen van een voorlopige aanslag niet alleen wordt gebaseerd op de bij de Inspecteur bekende gegevens over het voorgaande jaar, maar dat de gegevens inzake de hoogte van het in dat jaar genoten inkomen uit aanmerkelijk belang ook worden getoetst aan overige gegevens, met name gegevens die betrekking hebben op daaraan voorafgaande jaren. Vergelijkbare vragen zijn thans aan de orde in andere lopende procedures.(2) 
     
     1.4 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een weergave van wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur(3) omtrent de vraag in hoeverre het zorgvuldigheidsbeginsel vergt dat het opleggen van een voorlopige aanslag niet alleen wordt gebaseerd op de bij de Inspecteur bekende gegevens over het voorafgaande jaar, maar ook op gegevens die betrekking hebben op eerdere jaren. Een en ander in verband met de vraag of het (geautomatiseerd) opleggen van een voorlopige aanslag slechts op basis van gegevens van het voorafgaande jaar, er na tegemoetkoming ingevolge bezwaar toe moet leiden dat de inspecteur gehouden is tot vergoeding van de kosten die een belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken. Daarop volgt in onderdeel 5 de beschouwing en vindt de beoordeling plaats van het door de Minister voorgestelde middel van cassatie, met conclusie in onderdeel 6. 
       
     2. De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
     2.1 In een brief met dagtekening 21 november 2007 heeft belanghebbende aan de Inspecteur geschreven: 
     
     Namens belastingplichtige verzoeken wij u tot het opleggen van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting 2007 ten bedrage van € 17.500 vanwege box 2 inkomsten. 
     
     2.2 Naar aanleiding van dit verzoek is met dagtekening 15 december 2007 over het jaar 2007 een voorlopige aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 250.000. 
     
     2.3 De Inspecteur heeft in het kader van de automatische voorlopige aanslagregeling met dagtekening 31 januari 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2008 een voorlopige aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd (hierna: de voorlopige aanslag), berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 250.000. 
     
     2.4 Het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 250.000 waarvan de Inspecteur bij het berekenen van de voorlopige aanslag is uitgegaan heeft de Inspecteur gebaseerd op het in 2007 genoten inkomen uit aanmerkelijk belang van € 250.000. 
     
     2.5 Belanghebbende is aandeelhouder van C B.V. Belanghebbende heeft in 2007 eenmalig een dividend van € 250.000 genoten, afkomstig uit voornoemde vennootschap. Die dividenduitkering in 2007 hield verband met het in dat jaar tijdelijk verlaagde tarief van (25% tot) 22% voor belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. Belanghebbende had niet eerder dividend ontvangen van C B.V. 
     
     2.6 Namens belanghebbende heeft een gemachtigde tegen deze aanslag bezwaar gemaakt en daarbij verzocht om een kostenvergoeding in de zin van artikel 7:15 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). 
     
     2.7 Bij uitspraak op bezwaar is de aanslag verminderd tot nihil. Het verzoek om vergoeding van kosten van bezwaar is afgewezen. 
     
     2.8 Bij separate brief van 14 mei 2008 heeft de Inspecteur het in het bezwaar tegen de voorlopige aanslag over 2008 gedane verzoek tot vergoeding van de kosten van bezwaar afgewezen. In deze brief van 14 mei 2008 is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld: 
     
     
       Beslissing verzoek kostenvergoeding 
       U heeft geen recht op een kostenvergoeding voor dit bezwaar. Deze beslissing is gebaseerd op artikel 7:15 van de Algemene Wet Bestuursrecht. 
       Om voor deze vergoeding in aanmerking te komen is nodig dat het besluit waartegen het bezwaarschrift is gericht na bezwaar wordt herzien wegens een aan de Belastingdienst te wijten onrechtmatigheid. 
       Het uitgangspunt bij een bezwaar tegen een voorlopige aanslag is dat de onrechtmatigheid van de aanslag niet aan de Belastingdienst te wijten is. Een voorlopige aanslag is namelijk gebaseerd op een schatting, omdat de grootte van de belastingschuld pas kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven. Het verminderen van een voorlopige aanslag is dus het herzien van een eerder gedane schatting. 
       Op basis van zowel de aard als de wijze van totstandkoming van een voorlopige aanslag, is er geen sprake van een onrechtmatigheid die aan de Belastingdienst te wijten is. Daarom wijs ik uw verzoek om kostenvergoeding af. 
     
     
     Rechtbank 
     
     2.9 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank(4) ingesteld. Belanghebbende heeft bij beroepschrift gesteld: 
     
     
       Bij het opleggen van de bewuste voorlopige aanslag is de belastingdienst (...) op basis van geautomatiseerde gegevens gewoon uitgegaan van de inkomensgegevens over 2007. In 2007 heeft cliënt echter een eenmalige dividenduitkering (box 2) genoten. De belastingdienst gaat voorbij aan het feit dat het inkomen over 2007 aanmerkelijk hoger ligt dan dat van de jaren daarvoor, zodat 2007 geen representatief jaar is om als schatting voor 2008 te dienen. 
       Door de geautomatiseerde aanslagregeling, blijft dit bij de belastingdienst onopgemerkt. 
       De belastingdienst heeft er zelf voor gekozen de aanslag geheel via een geautomatiseerd systeem te laten plaatsvinden. Dit staat haar vanzelfsprekend vrij, doch zij heeft hiermee bewust het risico aanvaard dat de aanslag tot een veel te hoog bedrag kan worden vastgesteld. 
       De schatting berust dan ook niet op een redelijk bedrag en er is sprake van een verwijtbare onrechtmatigheid van de belastingdienst. 
       Op basis van de uitspraak van Rechtbank 's-Gravenhage d.d. 29-06-2007, nr. AWB 06/1565(5) (...) zijn wij dan ook van mening dat cliënt alsnog recht kan doen gelden op vergoeding van de kosten van indiening van ons bezwaarschrift d.d. 24-01-2008. (...) 
     
     
     2.10 De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift gesteld: 
     
     
       In 2007 werd eenmalig € 250.000 aan dividend uitgekeerd. Dit incidentele karakter hield verband met de inhoud van art. 2.12 Wet inkomstenbelasting 2001 over het jaar 2007. Tot (...) een bedrag van € 250.000 bedroeg het IB-tarief over het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in dat jaar 22%, daarboven 25%. Met ingang van het jaar 2008 bedraagt het box 2-tarief weer "gewoon" 25%. 
       (...) 
       Het opleggen van AVAR-belastingaanslagen geschiedt overeenkomstig een interne instructie. Hierin is opgenomen aan welke belastingplichtigen over welke heffingsgrondslag en op welk moment AVAR belastingaanslagen worden opgelegd. De selectie van de basisgegevens vindt plaats in december van het jaar x minus 1. 
       Voor de IB worden de heffingsgrondslagen geselecteerd van de meest recente voorlopige aanslag van het jaar x minus 1. In casu is dat dus de "handmatig" opgelegde voorlopige aanslag IB/PV 2007, aanslagnummer 003. 
       De dagtekening van de AVAR-aanslagen is de laatste werkdag van de maand januari in het jaar x. 
       Het opleggen van AVAR-belastingaanslagen is een massaal proces waaraan inherent is dat sprake is van een globaal karakter. 
       Gelet op het tijdstip van opleggen van deze belastingaanslagen (in januari van het jaar waarover de belastingschuld wordt vastgesteld) is het onvermijdelijk, dat de hoogte van deze belastingaanslagen is gebaseerd op een schatting van het inkomen en is afgeleid van recente historische gegevens. Als gevolg daarvan is het mogelijk dat deze voorlopige aanslagen niet helemaal juist zijn. 
       Deze gang van zaken is op zich niet onrechtmatig. (...). 
       Van belang is een recent arrest van de Hoge Raad van 23 november 2007, nr. 41.256.(6) Aan belastingplichtige was een voorlopige aanslag IB 2003 opgelegd. Door een verhoging van de hypotheekschuld in 2002 kwam belastingplichtige niet meer in aanmerking voor een voorlopige aanslag 2003. Het Hof Leeuwarden (23 september 2004, nr. 2003/00321)(7) overwoog dat de inspecteur bij het opleggen van een voorlopige aanslag beschikt over een bepaalde marge Een voorlopige aanslag "kan" immers worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden opgelegd. Er bestaat een bepaalde marge, maar die is niet onbeperkt. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur dienen in acht te worden genomen Het vaststellen van de vermoedelijke belastingschuld zal wel in redelijkheid moeten geschieden. De Hoge Raad (...) heeft het cassatieberoep ongegrond verklaard onder verwijzing naar art. 81 Wet RO. 
       Het gaat om de vraag of in casu deze redelijkheidsmarge is overschreden. lk ben van mening dat dat niet het geval is. 
       Rode draad in de jurisprudentie is dat een voorlopige aanslag onder deze omstandigheden onrechtmatig is opgelegd indien de inspecteur had kunnen weten dat de historische belastingaanslag waarop de voorlopige aanslag was gebaseerd, een incidentele bate bevatte waarvan duidelijk had moeten zijn dat die voor het onderhavige jaar niet van toepassing was. Zie o.a. Rechtbank Haarlem 29 augustus 2006, nr. 05/06100:(8) de inspecteur had bij het opleggen van de Voorlopige aanslag over 2005 kunnen zien dat de aangifte IB/PVV over 2004 een incidentele bate bevatte. 
       Op een vergelijkbare wijze heeft Hof Leeuwarden op 5 oktober 2007, nr. 06/00117(9) in een ander geval van een afwijzing van een verzoek om kostenvergoeding bij een voorlopige aanslag haar uitspraak gemotiveerd: 
       "Aard en wijze van totstandkoming van een voorlopige aanslag staan, naar het oordeel van het hof, in de weg aan het door belanghebbende gewenste (grondige) onderzoek door de inspecteur. 
       Voorlopige aanslagen scheppen een grondslag voor het doen van vooruitbetalingen op de definitieve belastingschuld en plegen te worden vastgesteld aan de hand van niet of slechts zeer globaal door de inspecteur gecontroleerde gegevens. Voor een onderzoek naar of vergelijking met aangiften over eerdere en latere jaren -zoal mogelijk- is geen plaats. Van bijzondere omstandigheden die daartoe nopen is in de onderhavige situatie niet gebleken." 
       In deze zaak was naar aanleiding van de aangifte 2004 de voorlopige aanslag 2005 opgelegd. De voorlopige aanslag 2005 was gebaseerd op exact hetzelfde verzamelinkomen als het verzamelinkomen dat is aangegeven in de aangifte 2004. 
       Ik ben van mening dat in casu de inspecteur het incidentele karakter van de dividenduitkering niet had hoeven te onderkennen. Het ging hier niet om het opleggen van een (nadere) voorlopige aanslag op basis van een ingediende aangifte over een voorafgaand(...) jaar, maar om het opleggen van een AVAR waarvan de heffingsgrondslagen worden geselecteerd van de meest recente voorlopige aanslag van het jaar x minus 1. De inspecteur kon niet weten en had ook niet behoren te weten dat hier sprake was van een incidentele bate. Het uitkeren van dividend door een BV kan op zich herhaald worden. De inspecteur had niet hoeven te begrijpen dat er in 2008 geen box 2-inkomen zal worden behaald. Er was geen sprake van bijzondere omstandigheden, die aanleiding hadden moeten zijn voor een nader onderzoek. De inspecteur is binnen de redelijkheidsmarge gebleven, die geldt bij het opleggen van voorlopige aanslagen. 
       Naar mijn mening is het feit dat de voorlopige aanslagregeling sterk geautomatiseerd is en een globaal karakter draagt, op zich geen reden om bij te hoge voorlopige aanslagen de gemaakte kosten te vergoeden, omdat de Belastingdienst - aldus doende - bewust het risico zou nemen dat op deze wijze opgelegde voorlopige aanslagen wel eens te hoog zouden kunnen zijn. 
       Bij het opleggen van voorlopige aanslagen bestaat er een bepaalde redelijkheidsmarge waarbinnen de inspecteur dient te opereren. Slechts bij overschrijding van die marge is de inspecteur gehouden tot het verstrekken van een kostenvergoeding. In casu is die marge niet overschreden. 
     
     
     2.11 De Rechtbank heeft omtrent het geschil overwogen: 
     
     
       2.4. Vast staat dat de voorlopige aanslag over 2008 onjuist is, dat die onjuistheid niet aan belanghebbende is te wijten en dat de onderhavige voorlopige aanslag is herroepen. Gelet op het voorgaande moet worden beoordeeld of het herroepen van de voorlopige aanslag is geschied wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. 
       2.5. Hierbij is het karakter van de voorlopige aanslag van belang. Artikel 13, eerste lid, van de AWR bepaalt over de voorlopige aanslag voor zover hier van belang - het volgende: 
       "1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag (...) vermoedelijk zal worden vastgesteld.". 
       Aan deze bepaling is nader uitvoering gegeven in artikel 23 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994. Het eerste en het tweede lid van deze bepaling luiden voor zover hier van belang onder meer als volgt: 
       "1. De inspecteur legt een voorlopige aanslag op, indien het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen en reeds opgelegde voorlopige aanslagen, zulks naar zijn mening rechtvaardigt. 
       2. De bepaling van het bedrag waarop een voorlopige aanslag die wordt vastgesteld in het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, dan wel na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, kan geschieden: 
       a. voor de inkomstenbelasting: op grond van de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over het meest recente kalenderjaar; 
       b. (...) met dien verstande dat daarbij op benaderende wijze rekening kan worden gehouden met wijzigingen in de wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de belasting alsmede met andere wijzigingen die voor de heffing van de belasting van belang kunnen zijn." 
       2.6. Uit de hiervoor aangehaalde bepalingen betreffende de voorlopige aanslag volgt dat de inspecteur bij het opleggen van een voorlopige aanslag over een zekere marge beschikt. 
       2.7. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur in het onderhavige geval vorenbedoelde marge overschreden. Vast staat dat het uitkeren van dividend door de vennootschap en het genieten daarvan door belanghebbende niet gebruikelijk is. Nu is gesteld noch gebleken dat belanghebbende over eerdere jaren anderszins inkomen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, kan naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet anders dan worden geconcludeerd dan dat belanghebbende in 2007 een incidentele bate heeft genoten. Daarnaast hecht de rechtbank in dit verband waarde aan de door de wetgever doorgevoerde eenmalige, uitsluitend voor het jaar 2007 geldende, verlaging van het tarief als bedoeld in artikel 2.12 Wet IB. Op grond van deze eenmalige mogelijkheid om voor het jaar 2007 een tariefvoordeel te behalen, mocht redelijkerwijs een incidentele bate worden verwacht. Dit nog te meer gezien de achtergrond van die verlaging, namelijk het bieden van een fiscale compensatie aan directeuren-groot aandeelhouders voor het feit dat zij in 2007 een te hoge bijdrage voor de Zorgverzekeringswet moesten betalen, welke fiscale compensatie slechts geëffectueerd kon worden door in 2007 ook daadwerkelijk dividend uit te keren. Gelet op het feit dat sprake is geweest van een incidentele dividenduitkering bezien in samenhang met het feit van de hierboven vermelde eenmalige tariefsverlaging, alsmede de omstandigheid dat het bedrag van de voorlopige aanslag in absolute zin aanzienlijk is, heeft de inspecteur, door zich voor het opleggen van de voorlopige aanslag 2008 kennelijk uitsluitend te baseren op de gegevens betreffende de voorlopige aanslag over 2007, niet de zorgvuldigheid betracht die van hem onder deze omstandigheden mag worden verwacht. De omstandigheid dat het opleggen van voorlopige aanslagen een massaal proces is, doet naar het oordeel van de rechtbank aan al het vorenoverwogene niet af. 
       2.8. Gelet op het voorgaande veroordeelt de rechtbank de inspecteur op grond van het bepaalde in artikel 8:75 van de Awb in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken. (...) 
     
     
     2.12 De Rechtbank heeft bij uitspraak van 12 februari 2009, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende, bestaande uit de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. 
     
     Hof 
     
     2.13 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.(10) De Inspecteur stelt in het beroepschrift in hoger beroep: 
     
     
       -De interne werkwijze van de Belastingdienst rond de Automatische Voorlopige Aanslag Regeling (hierna: AVAR) is beschreven in het Handboek Administratie Particulieren (HAP). (...) 
       -De over het kalenderjaar 2007 aan belanghebbende opgelegde voorlopige aanslag inkomstenbelasting (H70) is gebaseerd op een verzoek dd. 21 november 2007 van gemachtigde. In dit verzoek is geen melding gemaakt van het feit dat het betreffende dividend alleen in 2007 zou worden uitgekeerd. 
       -Bij elke door de Belastingdienst verzonden AVAR 2008 is als bijlage een standaardformulier bezwaar met toelichting meegezonden (...) 
       (...) 
       Het opleggen van AVAR-belastingaanslagen is een massaal proces waaraan inherent is dat sprake is van een globaal karakter. Het proces is volledig gestandaardiseerd en geautomatiseerd. Er vindt geen individuele toetsing per post plaats. 
       Gelet op het tijdstip van opleggen van deze belastingaanslagen (in januari van het jaar waarover de belastingschuld wordt vastgesteld) is het onvermijdelijk, dat de hoogte van deze belastingaanslagen is gebaseerd op een schatting van het inkomen en is afgeleid van recente historische gegevens. (...) 
       De rechtbank heeft geoordeeld dat hier sprake is van omstandigheden die leiden tot onrechtmatigheid. Zij eist in feite bij alle op te leggen VA's een (diepgaand) onderzoek van de inspecteur; ook als niet op voorhand duidelijk is (cq. zou kunnen zijn) of er in het voorafgaande jaar (in casu 2007) een incidentele bate is genoten. De rechtbank eist immers dat alvorens tot het opleggen van een automatische voorlopige aanslag wordt overgegaan de inspecteur kennisneemt van zijdelings van belang zijnde wettelijke bepalingen (een tariefsverschil van 3%), het dividendverleden van de vennootschap en de actuele vermogenspositie van de vennootschap. Daarmee stelt de rechter m.i. te hoge eisen aan de inspecteur. 
       Door het stellen van deze eisen miskent de rechtbank het belang van een efficiënte voorlopige aanslagregeling en het massale karakter daarvan. Deze regeling is gebaseerd op een wettelijke basis (...). Van belang is dat AVAR-aanslagen ook in het belang van de belastingplichtigen worden opgelegd, omdat men aldus in staat wordt gesteld in maandtermijnen te betalen op het moment dat men de inkomsten aan het verwerven is: het zogenaamde 'pay as you earn'-beginsel. Ook kan door middel van een voorlopige aanslag de verschuldigdheid van heffingsrente worden beperkt wat ten voordele van belastingplichtigen werkt. Daarnaast worden in de huidige systematiek van het opleggen van AVAR-aanslagen de administratieve lasten voor de burgers beperkt. Uiteraard heeft ook de staat een budgettair belang bij het opleggen van voorlopige aanslagen. 
       De rechtbank citeert in overweging 2.5. het wettelijk kader van de voorlopige aanslagregeling. De werkwijze, zoals beschreven in het HAP, is in overeenstemming met dit wettelijk kader. Ook in de onderhavige casus is aan de wettelijke uitgangspunten voldaan. Artikel 23, tweede lid letter b van de Uitvoeringsregeling AWR vereist weliswaar dat op benaderende wijze rekening kan worden gehouden met wijzigingen in de wettelijke bepalingen en andere wijzigingen, maar dit voert niet zover dat op basis van een relatief gering tariefsverschil over box-2 inkomen het incidentele karakter van inkomsten in een voorafgaand jaar moet worden onderkend. Er is in de onderhavige situatie geen sprake van het herroepen van een voorlopige aanslag als gevolg van onjuist verwerkte wettelijke wijzigingen, zodat er geen sprake is van een onrechtmatigheid in de zin van art. 7:15, tweede lid Awb. 
       Ik verwijs naar een uitspraak van de rechtbank Haarlem onder nummer AWB 08/4068 dd. 5 maart 2009(11) over een zaak die identiek is aan het bestaande geschil, maar waarin de rechtbank in tegenstelling tot de rechtbank Breda van mening was dat de inspecteur niet onrechtmatig heeft gehandeld. Rechtbank Haarlem overwoog onder meer dat de inspecteur het eenmalige karakter van de dividenduitkering in 2007 niet had hoeven te onderkennen. 
       ".....te meer nu het ook niet ongebruikelijk is dat aanmerkelijkbelanghouders dividenduitkeringen ontvangen van de vennootschap(pen) waarin zij een aanmerkelijk belang hebben, ook al was daarvan in het onderhavige geval tot en met 2006 geen sprake." 
       Overigens zij nog opgemerkt dat het aantal gevallen waarin het lage tarief in 2007 aanleiding was om extra dividenduitkeringen te doen, niet echt hoog te noemen is. Zo bijzonder was het kennelijk niet. 
       (...) De systematiek van de AVAR Iaat geen individuele toetsing toe, gelet op de omvang van het aantal AVAR-aanslagen per jaar. lk heb op dit moment geen concrete cijfers beschikbaar - het onderzoek hiernaar loopt nog - en zal in een later stadium deze cijfers overleggen. Een ander aspect van de AVAR-systematiek is - zoals reeds is opgemerkt - de administratieve lastenverlichting. In een ver verleden diende belastingplichtige zelf een schatting te doen en vervolgens volgde de eerste voorlopige aanslag. Dat hoeft men nu niet meer te doen. Men ontvangt een AVAR-aanslag (...) met de mogelijkheid die te laten wijzigen als dat noodzakelijk is. Ik zie niet in wat aan deze gang van zaken onrechtmatig is. 
       (...) 
       Tenslotte nog een opmerking over het standaardformulier bezwaar met toelichting. (...) 
       Het doel van deze bijlage is duidelijk. In het besef dat een AVAR-aanslag slechts een schatting is behoort het de belastingplichtige zo gemakkelijk mogelijk gemaakt te worden om een onjuiste voorlopige aanslag te laten aanpassen. 
     
     
     2.14 Belanghebbende heeft in zijn verweerschrift gesteld: 
     
     
       (...) [E]r dient op benaderende wijze rekening te worden gehouden met wijzigingen in de wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de belasting alsook met andere wijzigingen die voor de heffing van de belasting van belang kunnen zijn. 
       Dit laatste is niet gebeurd. 
       Het mag bij de inspecteur bekend worden verondersteld dat er in 2007 sprake is van een eenmalige verlaging van het AB-tarief van 25% naar 22% over maximaal € 250.000 (artikel 2.12 Wet IB). Cliënt heeft in 2007 in tegenstelling tot eerdere jaren, (...), een eenmalige dividenduitkering genoten tot het maximale bedrag van € 250.000. 
       Het inkomen 2007 week derhalve zeer sterk af van dat over voorgaande jaren en dit was duidelijk terug te voeren op een alleen voor het jaar 2007 van kracht zijnde tariefsverlaging. 
     
     
     2.15 In het proces-verbaal van de zitting van het Hof van 2 april 2010 is onder meer vermeld: 
     
     
       De Inspecteur verklaart: 
       - (...) In 2008 zijn er 12 miljoen voorlopige aanslagen opgelegd. (...); 
       (...) 
       -belanghebbende had zelf moeten aangeven dat het een incidentele bate betrof. Dat had hij in de brief kunnen doen waarin hij om het opleggen van een voorlopige aanslag 2007 heeft verzocht; 
       (...) 
       De gemachtigde verklaart: 
       (...) 
       -de Inspecteur stelt dat een dividendbate jaarlijks terug kan komen. Maar dat is in het hele bestaan van deze BV niet voorgekomen. (...) 
     
     
     2.16 Het Hof heeft het geschil in hoger beroep, voor zover thans in cassatie van belang, als volgt omschreven: 
     
     Dient aan belanghebbende een vergoeding van de kosten van bezwaar te worden toegekend? 
     
     2.17 Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen: 
     
     
       4.9. Vaststaat dat de voorlopige aanslag onjuist was, dat die onjuistheid niet aan belanghebbende is te wijten en dat de voorlopige aanslag is verminderd tot nihil. Gelet op het voorgaande moet worden beoordeeld of de vermindering van de voorlopige aanslag is geschied wegens aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid. 
       4.10. Artikel 13 van de AWR luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt: 
       '1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag tot een positief bedrag wordt niet vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.'. 
       4.11. Artikel 23, lid 1 en lid 2 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 luiden, voor zover te dezen van belang, onder meer als volgt: 
       '1. De inspecteur legt een voorlopige aanslag op, indien het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen en reeds opgelegde voorlopige aanslagen, zulks naar zijn mening rechtvaardigt. 
       2. De bepaling van het bedrag waarop een voorlopige aanslag die wordt vastgesteld in het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, dan wel na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, kan geschieden: 
       a. voor de inkomstenbelasting: op grond van de gegevens die hebben gediend, ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over het meest recente kalenderjaar; 
       b. (...) 
       met dien verstande dat daarbij op benaderende wijze rekening kan worden gehouden met wijzigingen in de wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de belasting alsmede met andere wijzigingen die voor de heffing van de belasting van belang kunnen zijn.'. 
       4.12. Uit artikel 13, lid 1 van de AWR vloeit voort dat de Inspecteur een voorlopige aanslag kan opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld. 
       4.13. Het in artikel 23, lid 2, aanhef, onderdeel a van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 opgenomen voorschrift dat de voorlopige aanslag wordt vastgesteld op grond van de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over het meest recente kalenderjaar draagt het risico in zich, dat in de voorlopige aanslag ten onrechte incidentele baten worden begrepen. 
       4.14. Het Hof is van oordeel, dat gelet op de omstandigheid dat de Inspecteur een voorlopige aanslag kan opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld een zorgvuldige vaststelling van een voorlopige aanslag meebrengt dat het onder 4.13 bedoelde risico zoveel mogelijk wordt uitgesloten. Deze zorgvuldige vaststelling dient, mede gelet op artikel 23, lid 2, aanhef, onderdeel a, slot eerste volzin van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994, onder meer te worden bereikt door met wijzigingen in de wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de belasting op een juiste wijze rekening te houden, alsmede door rekening te houden met andere wijzigingen die voor de heffing van de belasting van belang kunnen zijn. 
       4.15. Het Hof is van oordeel, dat de Inspecteur niet aan de onder 4.14 vermelde zorgvuldigheid heeft voldaan. Hierbij acht het Hof het volgende van belang: 
       -Het tarief voor winst uit aanmerkelijk belang was in 2007 éénmalig verlaagd van 25% tot 22% in verband met de compensatie van directeuren-(groot)aandeelhouders voor de door hun verschuldigde hogere inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet ten opzichte van ondernemers in de inkomstenbelasting (Tweede Kamer, 2006/07, 30 804, nr. 3, p. 8), waardoor verwacht kon worden dat een in dat jaar genoten dividend niet representatief zou zijn voor het opvolgende jaar; 
       -Winst uit aanmerkelijk belang is naar haar aard incidenteel van aard. Ofwel omdat sprake is van een - per definitie - éénmalig voordeel ter zake van vervreemding van aandelen ofwel omdat sprake is uitgekeerd dividend, welk dividend normaliter van jaar tot jaar zal verschillen; 
       -Belanghebbende heeft zelf om het opleggen van een voorlopige aanslag over het jaar 2007 verzocht in verband met in dat jaar uitgekeerd dividend op aandelen, terwijl een dergelijk verzoek niet is gedaan voor het jaar 2008 en in de jaren voor 2007, zoals belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting onweersproken heeft gesteld, geen uitgekeerd dividend is genoten. 
       4.16. Op grond van hetgeen onder 4.15 is overwogen is het Hof voorts van oordeel, dat de Inspecteur niet alleen in het algemeen bij zogenoemd box-2 inkomen erop bedacht dient te zijn dat dit inkomen naar zijn aard incidenteel is, maar ook dat hij bij de vaststelling van de voorlopige aanslag onvoldoende acht heeft geslagen op de alleen voor het jaar 2007 geldende tariefsverlaging voor winst uit aanmerkelijk belang. 
       4.17. Uit het vorenoverwogene volgt, dat het Hof van oordeel is dat de voorlopige aanslag is verminderd tot nihil wegens aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid als bedoeld in artikel 7:15, lid 2 van de Awb. 
       4.18. Aan hetgeen onder 4.17 is overwogen doen niet af de stellingen van de Inspecteur, dat de regeling van voorlopige aanslagen sterk geautomatiseerd is en dat de voorlopige aanslag is opgelegd overeenkomstig het zogenoemde Handboek Administratie Particulieren IBS (versie 1 juli 2001, supplement 22). Deze omstandigheden kunnen, mede gelet op artikel 3:2 van de Awb en artikel 3:4 van de Awb, er niet aan af doen dat de Inspecteur gehouden is zijn uit artikel 13, lid 1 van de AWR voortvloeiende wettelijke plicht te vervullen door bij het opleggen van een voorlopige aanslag deze vast te stellen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld. 
       4.19. Evenmin doet de stelling van de Inspecteur dat het belastingplichtigen makkelijk wordt gemaakt bezwaar te maken tegen een voorlopige aanslag doordat een standaardformulier bezwaarschrift met toelichting wordt meegezonden af aan de onder 4.17 geconstateerde onrechtmatigheid. Immers, het feit dat een onjuistheid van een voorlopige aanslag bij uitspraak op bezwaar kan worden weggenomen kan niet bewerkstelligen dat een onrechtmatig opgelegde voorlopige aanslag alsnog geacht wordt rechtmatig te zijn opgelegd. 
       4.20. De Inspecteur is, gelet op het vorenoverwogene, door de Rechtbank terecht veroordeeld in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar bij de Inspecteur redelijkerwijs heeft moeten maken. 
     
     
     2.18 Het Hof heeft bij uitspraak van 10 juni 2010 de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de voorlopige aanslag verminderd naar een verzamelinkomen van nihil. Het Hof heeft de Inspecteur veroordeeld in de kosten van bezwaar en van beroep, bij Rechtbank en Hof, aan de zijde van belanghebbende. 
       
     3. Het geding in cassatie 
     
     3.1 De Minister heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     3.2 De Minister stelt het volgende middel van cassatie voor: 
     
     
       Schending van het recht, met name van artikel 7:15, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur bij het regelen van de onderhavige voorlopige aanslag niet zorgvuldig te werk is gegaan, welk oordeel insluit dat er sprake is van een aan de inspecteur te wijten onrechtmatigheid bij het opleggen van die voorlopige aanslag, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat: 
       a. Gelet op de aard van en de regels omtrent de voorlopige aanslagregeling een schatting van het belastbare inkomen gebaseerd op het aangegeven inkomen over het voorgaande jaar als een redelijke werkwijze kan worden aangemerkt die spoort met de wettelijke regels; 
       b. De benadering van het Hof er toe zou leiden dat bij het opleggen van voorlopige aanslagen steeds individueel onderzocht zou moeten worden of in het over het voorgaande jaar aangegeven inkomen incidentele baten zijn begrepen, mede gelet op de gegevens uit een aantal eerdere jaren. 
     
     
     3.3 Ter toelichting op het middel van cassatie merkt de Minister het volgende op: 
     
     
       (...) 
       Op grond van artikel 13 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan voor de inkomstenbelasting volgens door de minister te stellen regels een voorlopige aanslag worden opgelegd tot het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld. De voorlopige aanslag blijft beperkt tot het bedrag waarmede de aanslag vermoedelijk de eerdere voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen - dit zijn dus de loon-, dividend- en kansspelbelasting - te boven zal gaan. 
       Artikel 13, eerste lid, AWR geeft aan dat de voorlopige aanslag kan worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 AWR voorgeschreven verrekening van voorlopige aanslagen en voorheffingen vermoedelijk zal worden vastgesteld. 
       De wettelijke regeling is nader uitgewerkt in artikel 23 Uitvoeringsregeling AWR. Dit artikel ziet op het vaststellen van de voorlopige aanslag tot een positief bedrag. In het eerste lid wordt min of meer herhaald hetgeen ook in de eerste volzin van artikel 13, eerste lid, AWR wordt gezegd. Er zijn twee verschillen. 
       In de eerste plaats is het element 'tot ten hoogste het bedrag ... waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld' vervangen door 'indien het bedrag waarop de aanslag zal worden vastgesteld ... zulks naar zijn mening rechtvaardigt'. De combinatie van beide passages leidt ertoe dat de inspecteur op grond van artikel 13 AWR een voorlopige aanslag kan opleggen en dat hij dat doet op grond van artikel 23 Uitvoeringsregeling AWR indien de aanslag, na verrekening ex artikel 15 AWR, vermoedelijk op een zodanig bedrag zal worden vastgesteld dat het de moeite waard is een voorlopige aanslag op te leggen. 
       Het tweede verschil is dat in artikel 23, eerste lid, Uitvoeringsregeling AWR expliciet wordt aangegeven dat de verrekening van voorlopige aanslagen met de definitieve ter bepaling van de vermoedelijke uitkomst, ziet op eerdere voorlopige aanslagen; een element dat de wettekst mist. 
       Artikel 23, tweede lid, Uitvoeringsregeling AWR geeft aan op basis van welke gegevens de inspecteur het bedrag kan vaststellen waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld. 
       Voor de inkomstenbelasting zijn dat de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over het meest recente kalenderjaar. 
       Voor de vennootschapsbelasting wordt gebruikt het gemiddelde dat voortvloeit uit de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over elk van de twee voorafgaande jaren; 
       Bij de berekening van de voorlopige aanslag kan op benaderende wijze rekening worden gehouden met wijzigingen in de wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de belasting alsmede met andere wijzigingen die voor de heffing van de belasting van belang kunnen zijn. Ingeval de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen, lager is dan het op de voet van (...) [de, RIJ] vorige volzin berekende bedrag, wordt de voorlopige aanslag gesteld op dit lagere bedrag. 
       Door deze praktische invulling in de Uitvoeringsregeling AWR kan een en ander op een doelmatige wijze en zonder individuele beoordeling plaatsvinden. Gelet op de aard van de voorlopige aanslagregeling is dat geen beletsel. Dit blijkt uit de Nota van toelichting bij het Koninklijk Besluit van 25 februari 2002, Stb. 2002, nr. 113, blz. 6 e.v. (V-N 2002/16.4). Hierin wordt aangegeven dat ingeval van herziening van een voorlopige aanslag, die is gebaseerd op een schatting afgeleid van de gegevens uit de aangifte van het voorafgaande jaar, geen sprake is van een onrechtmatigheid van de zijde van de fiscus. 
       In casu is de voorlopige aanslag volledig gebaseerd op de wettelijk vastgelegde uitgangspunten. Het gaat dan te ver om te oordelen dat de inspecteur door deze wettelijke regeling te volgen onzorgvuldig heeft gehandeld en daarmee een aan hem te wijten onrechtmatigheid heeft begaan. Zulks zou naar mijn mening slechts anders kunnen zijn indien in de gegevens van het voorgaande jaar een bate is opgenomen die naar zijn aard slechts eenmalig kan zijn (zie bijv. Besluit van 19 februari 2002, nr. DGB2002/194, Stcrt. 2002, 39, V-N 2002/12.8, blz. 1343). Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake. Belanghebbende heeft nog steeds een aanmerkelijk belang, zodat ook in het onderhavige jaar een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang ontvangen zou kunnen worden. De omstandigheid dat de hoogte van reguliere voordelen in het algemeen niet in elk jaar gelijk is, doet hieraan niet af. Gelet op het vorenstaande acht is 's-Hofs oordeel dat winst uit aanmerkelijk belang naar haar aard incidenteel van aard is, onbegrijpelijk. Ik verwijs in dit kader voorts nog op de uitspraak van Rechtbank Haarlem van 5 maart 2009, nr. 08/4068, V-N 2009/27.9:(12) 
       "4.8 Verweerder heeft de litigieuze voorlopige aanslag opgelegd aan de hand van de voor hem bekende gegevens uit het meest recente belastingjaar. In dat jaar werd door eiser een dividenduitkering genoten die zich, naar later blijkt, in het onderhavige jaar niet heeft voorgedaan. Bij de vraag of de in geschil zijnde voorlopige aanslag is opgelegd binnen de hiervoor genoemde marge is naar het oordeel van de rechtbank van belang of er feiten of omstandigheden aanwezig zijn waardoor verweerder redelijkerwijs had kunnen vermoeden dat deze dividenduitkering zich in het onderhavige belastingjaar vermoedelijk niet, althans naar een lager bedrag, zou voordoen. 
       4.9. Eiser stelt in dit verband dat in de onderhavige situatie de dividenduitkering als incidentele inkomsten moeten worden beschouwd en dat verweerder bij het opleggen van een voorlopige aanslag voor een volgend jaar geen rekening had mogen houden met deze (incidentele) inkomsten. De rechtbank kan eiser niet volgen in zijn stelling. Immers uit de eerdergenoemde brief van 21 november 2007, waarin eiser verzoekt om oplegging van een voorlopige aanslag ib/pvv 2007, heeft verweerder niet kunnen afleiden dat de dividenduitkering eenmalig was. Van verweerder kan daarom in redelijkheid niet worden verlangd dat hij bij het opleggen van de voorlopige aanslag 2008 rekening houdt met het mogelijk incidentele karakter van de dividenduitkering in 2007, te meer nu het ook niet ongebruikelijk is dat aanmerkelijkbelanghouders dividenduitkeringen ontvangen van de vennootschap(pen) waarin zij een aanmerkelijk belang hebben, ook al was daarvan in het onderhavige geval tot en met 2006 geen sprake. De omstandigheid dat in 2007 het tarief voor inkomsten uit aanmerkelijk belang eenmalig lager was, maakt het oordeel van de rechtbank niet anders." 
       Om te kunnen beoordelen of een inkomst uit het voorgaande jaar zich het daaropvolgende jaar weer zal voordoen, zou individueel onderzoek noodzakelijk zijn. Het opleggen van (automatische) voorlopige aanslagen verzet zich tegen een dergelijke individuele beoordeling en zou leiden tot grote ondoelmatigheid ten opzichte van de huidige werkwijze. De opvatting van het Hof zou betekenen dat de inspecteur bij elke voorlopige aanslag moet onderzoeken of sprake is van incidentele hogere inkomsten in het voorgaande jaar. De aard van de voorlopige aanslagregeling verzet zich tegen een dergelijke individuele handelwijze. 
       Het Hof heeft voorts betekenis toegekend aan het feit dat belanghebbende zelf om het opleggen van een voorlopige aanslag over het jaar 2007 heeft verzocht, terwijl een dergelijk verzoek niet is gedaan voor het jaar 2008. Het opleggen van een voorlopige aanslag is evenwel niet afhankelijk van het al dan niet indienen van een verzoek daartoe. In het onderhavige geval kan er overigens tevens op worden gewezen dat de brief van gemachtigde van 21 november 2007 (...) geen enkele aanwijzing bevat dat de dividendbetaling beperkt zou blijven tot het jaar 2007. De inspecteur beschikte derhalve niet over een aanwijzing dat de uitkering van dividend beperkt zou blijven tot het jaar 2007. 
       In dit kader dient nog bedacht te worden dat een te hoge voorlopige aanslag op een eenvoudige manier aangepast kan worden. In de periode tot en met 1996 geschiedde dat door een verzoek, dat in de regel gewoon werd gevolgd. Vanaf 1997 tot en met 2009 kon dat door het indienen van een bezwaarschrift. Ook daarvoor gold dat deze snel en zonder diepgaand onderzoek verwerkt werden: 
       "Bezwaarschriften tegen een voorlopige aanslag zullen, overeenkomstig de huidige praktijk met betrekking tot de behandeling van verzoeken om vermindering van voorlopige aanslagen, door de inspecteur doorgaans - in het belang van de belastingplichtige - snel en zonder uitgebreid en diepgaand feitenonderzoek worden behandeld. Veelal kan worden volstaan met een marginale toetsing van het bezwaar. Aan de uitspraak in bezwaar of beroep op een voorlopige aanslag of een voorlopige verrekening kan daarom op zichzelf geen te honoreren vertrouwen worden ontleend met betrekking tot de definitieve aanslag of de definitieve vermindering. Dit wordt slechts anders indien de - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat de vaststelling of vermindering berust op een bewuste definitieve standpuntbepaling. Hiervan zal in de regel geen sprake zijn." 
       MvT, Kamerstukken II 1995/96, 24 868, nr. 3, blz. 1-2. 
       Vanaf het jaar 2010 is weer sprake van een verzoek om vermindering. Alleen de afwijzing van het verzoek geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking. In de toelichting op deze wijziging merkt de wetgever het volgende op: 
       "Voor herzieningsverzoeken wordt geen proceskostenvergoeding gegeven omdat het geen bezwaarschriften zijn (artikel 7:15 van de Awb). Voor belastingplichtigen betekent het niet meer recht hebben op een proceskostenvergoeding bij herzieningsverzoeken in de voorlopige aanslagsfeer geen grote wijziging ten opzichte van de huidige situatie. In de huidige situatie wordt immers bij bezwaar tegen een voorlopige aanslag niet snel voldaan aan het criterium van artikel 7:15, tweede lid, van de Awb, namelijk dat het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Dit komt omdat het om schattingen gaat. In situaties dat verwijtbaar onjuiste voorlopige aanslagen zijn opgelegd, kan de belastingplichtige wel een beroep doen op het Besluit van 21 augustus 2003, nr. DGB2003/4461M, Stcrt. nr. 164. Op grond van dit beleidsbesluit kan een belastingplichtige die meent dat hij schade heeft geleden door een handelen, een nalaten of een vergissing van de Belastingdienst een verzoek tot schadevergoeding indienen. 
       Voor bezwaarschriften tegen de gehele of gedeeltelijke afwijzing van een herzieningsverzoek blijft de regeling van proceskostenvergoeding zoals geregeld in het Besluit proceskostenvergoeding bestuursrecht, mits wordt voldaan aan de voorwaarden, in stand. Voor bezwaarschriften inzake belastingzaken wordt de waarde per punt binnenkort verhoogd van € 161 tot € 218." 
       Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 50 (MvT). 
       Mede gelet op de eenvoudige wijze van herstel kan de op de AWR en de Uitvoeringsregeling AWR gebaseerde werkwijze ook niet in strijd met artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht worden geacht. 
       Uit het bovenstaande leid ik af dat niet snel sprake zal zijn van verwijtbaar onrechtmatig handelen door de inspecteur bij het opleggen van een voorlopige aanslag, gebaseerd op de aangiftegegevens met betrekking tot het voorafgaande jaar. 
       In de aangevallen uitspraak ligt tevens het oordeel van het Hof besloten dat de belastingdienst bij het opleggen van een voorlopige aanslag in feite met gegevens uit meer belastingjaren rekening zou moeten houden. Tot een dergelijke handelwijze dwingt het wettelijke systeem echter niet, integendeel. Vaststaat dat de inspecteur in het onderhavige geval de wettelijke regels heeft nageleefd, waarmee zich dan niet verhoudt de (dis)kwalificatie van onzorgvuldig handelen door de inspecteur. De vaststaande feiten wettigen zodoende niet de conclusie van het Hof dat er sprake is van aan de inspecteur te wijten onrechtmatigheid in de zin van artikel 7:15, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht. 
       De benadering van het Hof draagt elementen in zich van een beoordeling van de innerlijke waarde en billijkheid van de wettelijke regels, waartoe een rechter niet bevoegd is. 
     
     
     4. Kostenvergoeding ingevolge bezwaar wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid bij oplegging van een voorlopige aanslag 
     
     Wetgeving 
     
     4.1 Artikel 3:2 Awb luidt: 
     
     Bij de voorbereiding van een besluit vergaart het bestuursorgaan de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen. 
     
     4.2 Artikel 3:4 Awb luidt: 
     
     
       1. Het bestuursorgaan weegt de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit. 
       2. De voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. 
     
     
     4.3 Artikel 7:15, lid 2, Awb luidt:(13) 
     
     De kosten, die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, worden door het bestuursorgaan uitsluitend vergoed op verzoek van de belanghebbende voorzover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. (...) 
     
     4.4 Artikel 7:15, lid 2, Awb is ingevoerd door aanvaarding van het gewijzigd amendement van het lid Dittrich c.s. De toelichting op dit amendement luidt:(14) 
     
     
       Dit amendement bewerkstelligt dat de kosten die een burger redelijkerwijs heeft moeten maken voor de behandeling van een bezwaar- of administratief beroepschrift, door de overheid worden vergoed, wanneer de overheid het besluit herroept wegens de onrechtmatigheid ervan. Die onrechtmatigheid moet wel aan de overheid te wijten zijn. (...) 
       Wordt een besluit niet herroepen, dan komen de gemaakte kosten voor rekening van de belanghebbende. Loutere vormfouten of motiveringsgebreken leiden niet tot een vergoedingsplicht. Het woord "herroepen" impliceert dat het oorspronkelijke besluit inhoudelijk onjuist moet zijn geweest. Indien de onjuistheid van het besluit te wijten is aan de belanghebbende, bijvoorbeeld omdat hij niet tijdig de juiste gegevens heeft verschaft, bestaat uiteraard geen recht op vergoeding. 
     
     
     4.5 In de Memorie van Antwoord bij de Eerste Kamer staat vermeld:(15) 
     
     Wij wijzen er op dat de aanleiding voor deze wettelijke regeling is gelegen in de uiteenlopende jurisprudentie tussen de burgerlijke rechter en de bestuursrechter over de vraag, in hoeverre de kosten van de bestuurlijke voorprocedure voor vergoeding in aanmerking komen. Het wetsvoorstel maakt aan deze onduidelijkheid een einde, ook na aanvaarding van het amendement Dittrich c.s. door de Tweede Kamer. De bepalingen in het wetsvoorstel waarin de bevoegdheid om een bestuursorgaan in de kosten van de voorprocedure te veroordelen bij uitsluiting wordt toegekend aan de bestuursrechter, zijn gehandhaafd. Naar huidig recht aanvaardt de Hoge Raad, gelet op zijn jurisprudentie, een verregaande aansprakelijkheid van het bestuursorgaan voor de kosten van de voorprocedure. De Hoge Raad heeft bepaald dat voor vergoeding van de kosten van rechtsbijstand in de voorprocedure, geen andere eisen gelden dan die voor onrechtmatige daad gelden en die zijn terug te vinden in artikel 6:96 BW. Op grond van dit artikel moeten de kosten van de voorprocedure als vermogensschade worden vergoed indien de beslissing om bijstand te vragen redelijk is en de omvang van de daarmee gemoeide kosten redelijk is. Deze jurisprudentie van de Hoge Raad kan zodanig worden uitgelegd dat iedere onregelmatigheid leidt tot een verplichting tot vergoeding van de kosten van de bestuurlijke voorprocedure. In het wetsvoorstel wordt de vergoedingsplicht, na aanvaarding van het amendement Dittrich, beperkt tot inhoudelijke fouten die aan het bestuursorgaan te wijten zijn. (...) 
     
     4.6 In de nota van toelichting bij het Koninklijke Besluit van 25 februari 2002, Stb. 2002, nr. 113, is het volgende vermeld:(16) 
     
     Voorlopige aanslagen voldoen niet aan het (...) vergoedingscriterium, zoals dat is vastgesteld in artikel 7:15, tweede lid, Awb. Voorlopige aanslagen zijn namelijk gebaseerd op schattingen omdat de grootte van de belastingschuld pas kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven. Indien een voorlopige aanslag wordt herroepen, na indiening van een bezwaarschrift, is er in beginsel geen sprake van onrechtmatigheid. 
     
     4.7 In een brief van de Minister van Justitie aan de Tweede Kamer van 30 juni 2005 is het volgende vermeld:(17) 
     
     De Wet kosten bestuurlijke voorprocedures voorziet in een vergoedingsplicht in de gevallen waarin het bestreden besluit wegens onrechtmatigheid wordt herroepen en deze onrechtmatigheid aan het bestuursorgaan is te wijten. Het verschil tussen het vergoedingscriterium van de Hoge Raad in de oude situatie en het criterium van vergoeding in de nieuwe wet is niet groot. Het criterium voor vergoeding in de nieuwe wet is enigszins beperkter doordat bij formele fouten en motiveringsgebreken geen vergoeding mogelijk is, aangezien deze in bezwaar kunnen worden hersteld. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat in de oude situatie dergelijke gevallen wel tot een vergoedingsplicht leidden omdat deze als onrechtmatige daad moeten worden aangemerkt. 
     
     4.8 Ingevolge artikel 11, lid 1, van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) wordt een aanslag vastgesteld door de inspecteur. In artikel 13 AWR is bepaald dat de aanslag voorafgegaan kan worden door oplegging van één of meer voorlopige aanslagen. Artikel 13, lid 1, AWR luidt: 
     
     Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag tot een positief bedrag wordt niet vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven. 
     
     4.9 Artikel 23, lid 1 en lid 2, Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (hierna: Uitvoeringsregeling AWR)(18) luidt: 
     
     
       1. De inspecteur legt een voorlopige aanslag op, indien het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen en reeds opgelegde voorlopige aanslagen, zulks naar zijn mening rechtvaardigt. 
       2. De bepaling van het bedrag waarop een voorlopige aanslag die wordt vastgesteld in het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, dan wel na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, kan geschieden: 
       a. voor de inkomstenbelasting: op grond van de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over het meest recente kalenderjaar; 
       b. voor de vennootschapsbelasting: op grond van het gemiddelde dat voortvloeit uit de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over elk van de twee voorafgaande jaren; 
       met dien verstande dat daarbij op benaderende wijze rekening kan worden gehouden met wijzigingen in de wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de belasting alsmede met andere wijzigingen die voor de heffing van de belasting van belang kunnen zijn. Ingeval de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen, lager is dan het op de voet van de vorige volzin berekende bedrag, wordt de voorlopige aanslag gesteld op dit lagere bedrag. 
     
     
     4.10 Ten slotte zij vermeld dat artikel 9:5, lid 3, Wet inkomstenbelasting 2001, vanaf 1 januari 2010 bepaalt: 
     
     In afwijking van de Algemene wet bestuursrecht en artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is een voorlopige aanslag niet voor bezwaar vatbaar. 
     
     Jurisprudentie van de Hoge Raad 
     
     4.11 In HR BNB 1979/212 heeft de Hoge Raad inzake de voorlopige aanslag overwogen:(19) 
     
     dat die voorlopige aanslag (...) slechts een grondslag schept voor het doen van vooruitbetalingen op de definitieve belastingschuld en - in overeenstemming met de desbetreffende wettelijke voorschriften - pleegt te worden vastgesteld aan de hand van niet of slechts zeer globaal door de Inspecteur gecontroleerde schattingen van de belastingplichtige betreffende diens belastbare inkomen en de samenstelling daarvan over het nog lopende jaar; 
     
     4.12 De Hoge Raad heeft in HR BNB 1991/339 omtrent het formele karakter van een voorlopige aanslag overwogen:(20) 
     
     3.5. Voorlopige aanslagen - andere dan negatieve voorlopige aanslagen - dienen wanneer de definitieve aanslag niet tijdig wordt opgelegd, te worden vernietigd en de daarop betaalde bedragen dienen te worden teruggegeven. Het is immers, bij gebreke van enige aanwijzing voor het tegendeel in de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, niet in overeenstemming met het stelsel van die wet te achten dat met een voorlopige aanslag als vorenbedoelde iets anders is beoogd dan het scheppen van de formele grondslag voor vooruitbetalingen op een nog op te leggen definitieve aanslag. 
     
     4.13 In HR BNB 1996/317 heeft de Hoge Raad, in het kader van vergoeding van invorderingsrente na vernietiging van een voorlopige aanslag, omtrent de betalingsverplichting ingevolge voorlopige aanslagen overwogen:(21) 
     
     3.3. (...) Een voorlopige aanslag zet weliswaar niet de materiële belastingschuld tot het bedrag van de aanslag om in een formele belastingschuld, maar hij schept desondanks evenzeer als een definitieve aanslag de formele verplichting tot het betalen van belasting, zij het slechts bij wijze van voorschot. (...) 
     
     4.14 De Hoge Raad heeft in HR BNB 2003/188 overwogen:(22) 
     
     3.3. (...) In het algemeen is de inspecteur niet ertoe verplicht bij de vaststelling van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen een zelfde standpunt in te nemen als ten grondslag ligt aan een ten aanzien van dezelfde belastingplichtige vastgestelde voorlopige aanslag of een vermindering daarvan. Aan een zodanige gebondenheid staan aard en wijze van totstandkoming van een voorlopige aanslag en een vermindering daarvan in de weg. De voorlopige aanslag schept slechts een grondslag voor het doen van vooruitbetalingen op de definitieve belastingschuld en hij pleegt - in overeenstemming met de desbetreffende wettelijke voorschriften - te worden vastgesteld aan de hand van niet of slechts zeer globaal door de inspecteur gecontroleerde gegevens. Bij de vaststelling van een voorlopige aanslag en een vermindering daarvan ligt een grondig onderzoek van de zijde van de belastingadministratie derhalve niet voor de hand. (...) 
     
     4.15 De Hoge Raad heeft in HR NJ 1993, 113 ten aanzien van onrechtmatig overheidshandelen overwogen:(23) 
     
     
       3.2. (...) 
       In de rechtspraak van de Hoge Raad (...) is voor de daar bedoelde overheidslichamen de regel ontwikkeld dat indien zulk een lichaam een onrechtmatige daad pleegt door een beschikking te nemen en te handhaven die naderhand door de rechter wordt vernietigd wegens strijd met de wet of op enige andere in art. 8 lid 1 Wet Arob vermelde grond - dan wel een overeenkomstige grond vermeld in enige andere administratieve wet -, daarmede de schuld van het overheidslichaam in beginsel is gegeven. Zelfs wanneer het overheidslichaam geen enkel verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad in beginsel - in de terminologie van art. 6:162 BW - voor rekening van het overheidslichaam komt. (...) 
       Hetgeen het middel aanvoert ten betoge dat anders moet worden geoordeeld, is daartoe onvoldoende. 
       Dat geldt reeds aanstonds voor het argument dat het voor bedrijfsverenigingen, die dagelijks zeer vele beslissingen moeten nemen, zelfs met inachtneming van de grootst mogelijke zorgvuldigheid in redelijkheid niet valt te vermijden dat zij beslissingen nemen die in beroep worden vernietigd en dat daarom te dien aanzien voormelde regels niet zouden behoren te gelden, daar als gevolg van die regels een verlamming van de besluitkracht van de bedrijfsverenigingen moet worden gevreesd. Datzelfde argument geldt voor andere overheidslichamen als in voormelde rechtspraak bedoeld maar is ten aanzien van zulke lichamen niet doorslaggevend geoordeeld. 
       (...) 
       Immers, ook voor bedrijfsverenigingen geldt dat het redelijker is de schade voortvloeiend uit een in het kader van een wettelijke taak genomen beslissing waarvan de onjuistheid later door de rechter wordt vastgesteld, voor rekening te brengen van de collectiviteit dan om haar te laten voor rekening van de individuele burger jegens wie die onjuiste beslissing werd genomen. 
     
     
     4.16 De Hoge Raad heeft in HR NJ 1995, 150 inzake de aansprakelijkheid uit onrechtmatige daad ingeval een inspecteur ter uitvoering van een belastingwet een beschikking neemt en in bezwaar handhaaft die naderhand door de rechter wordt vernietigd, overwogen:(24) 
     
     
       3.2. Bij de beoordeling van het middel moet voorop worden gesteld dat indien een overheidslichaam een beschikking neemt en handhaaft die naderhand door de rechter wordt vernietigd wegens strijd met de wet of op enige andere in art. 8 eerste lid van de Wet Arob vermelde grond - dan wel een overeenkomstige grond vermeld in enige andere administratieve wet - het jegens de door die beschikking getroffene, een onrechtmatige daad begaat en dat daarmee de schuld van het overheidslichaam in beginsel is gegeven. Zelfs wanneer het overheidslichaam geen enkel verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad in beginsel voor rekening van het overheidslichaam komt. Niet uitgesloten is dat hierop onder bijzondere omstandigheden een uitzondering moet worden gemaakt (zie laatstelijk HR 12 juni 1992, NJ 1993, 113). Van een en ander is het hof blijkens zijn r.o. 3 ook uitgegaan. 
       In onderdeel 2 wordt, kort samengevat, aangevoerd dat ten aanzien van het handelen door de inspecteur een uitzondering op de hiervoor vermelde regel moet worden aangenomen omdat: 
       (i) jaarlijks een zeer groot aantal aanslagen door de belastingdienst wordt opgelegd; 
       (ii) de inspecteur een vrijheid van interpretatie moet worden toegekend aangezien veelal onzekerheid bestaat over de betekenis van de vele, vaak ingewikkelde, heffingswetten; 
       (iii) toepassing van de hiervoor vermelde regel op de belastingdienst een verlammend effect zou hebben waardoor het met een goede en effectieve belastingheffing gediende algemene belang zal worden geschaad. 
       Hetgeen aldus in het onderdeel wordt aangevoerd is evenwel onvoldoende om de door het onderdeel bepleite uitzondering aan te nemen. Dat geldt reeds aanstonds voor de onder (i) en (iii) vermelde argumenten die, zoals de Hoge Raad heeft overwogen in zijn hiervoor genoemde arrest, ook gelden voor andere overheidslichamen, maar ook ten aanzien van zulke lichamen niet doorslaggevend zijn geoordeeld. 
       De onder (ii) genoemde moeilijkheid bij interpretatie van belastingwetten bestaat ook voor andere overheidslichamen bij de uitvoering van wettelijke of daarmee gelijk te stellen voorschriften. Reeds daarom is er geen aanleiding voor de in het onderdeel verdedigde uitzondering. Bovendien is er geen goede grond om de nadelige gevolgen die voortvloeien uit onjuist gebleken interpretatie, die de inspecteur aan een belastingwet heeft gegeven, voor rekening te laten van een individuele belastingplichtige in plaats van haar te brengen voor rekening van de collectiviteit. 
       Uit hetgeen hiervoor is overwogen vloeit voort dat de onder (i) tot en met (iii) samengevatte omstandigheden ook geen rechtvaardigingsgrond opleveren in de zin van art. 6:162 lid 2 BW, zoals in het slot van onderdeel 2 wordt aangevoerd. 
     
     
     4.17 In HR BNB 1998/207 is omtrent onrechtmatige wetsuitleg overwogen:(25) 
     
     5.2. (...) Wanneer een besluit van een bestuursorgaan (het primaire besluit) op grond van een daartegen gemaakt bezwaar door dat bestuursorgaan wordt herroepen en, voor zover nodig, wordt vervangen door een nieuw besluit, zal het van de redenen die daartoe hebben geleid, en de omstandigheden waaronder het primaire besluit tot stand is gekomen, afhangen of het nemen van het primaire besluit onrechtmatig moet worden geacht in de zin van art. 6:162 BW en, zo ja, of deze daad aan het betrokken overheidslichaam kan worden toegerekend. Indien, zoals in het onderhavige geval, het primaire besluit berust op een onjuiste uitleg van de wet en derhalve onrechtmatig is, moet dit onrechtmatig handelen in ieder geval aan het betrokken overheidslichaam worden toegerekend. In dat geval is immers sprake van een oorzaak welke - in de bewoordingen van art. 6:162 lid 3 BW - naar de in het verkeer geldende opvattingen voor rekening van dat lichaam komt. (...) 
     
     4.18 De Hoge Raad heeft in HR NJ 2000, 87 omtrent de vergoeding van kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase overwogen:(26) 
     
     
       3.6.2. (...) De Rechtbank heeft (...) geoordeeld dat het primaire besluit van 15 april 1993 is te kwalificeren als een onrechtmatige daad van de Gemeente jegens Raatgever die aan de Gemeente kan worden toegerekend. Dit brengt mee dat de Gemeente verplicht is de dientengevolge door Raatgever geleden schade te vergoeden. Van die schade maken deel uit de kosten van de door Raatgever ingeroepen rechtsbijstand, nu (...) zowel het inroepen van die bijstand als de kosten daarvan redelijk zijn. Anders dan onderdeel 2 betoogt, bestaat er geen grond om voor de toewijsbaarheid van een vordering tot vergoeding van de in de bezwaarfase gemaakte kosten van rechtsbijstand aanvullende eisen te stellen, die niet hun grondslag vinden in de regels die in het algemeen gelden voor de toewijsbaarheid van een vordering tot schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad. 
       Anders dan onderdeel 3 kennelijk betoogt, leidt ook de omstandigheid dat in de geschiedenis van de totstandkoming van art. 8:75 Awb tot uitdrukking is gebracht dat de in een bestuurlijke voorprocedure gemaakte kosten in beginsel voor rekening van de belanghebbende moeten blijven en slechts in bijzondere gevallen voor vergoeding in aanmerking dienen te komen, niet tot een ander oordeel van de burgerlijke rechter dan hiervoor is gegeven. (...) 
     
     
     4.19 Dienovereenkomstig heeft de Hoge Raad in HR BNB 2004/113 overwogen:(27) 
     
     
       3.1. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verzocht het hoofd te veroordelen tot vergoeding van door haar geleden schade, bestaande uit de kosten van het door een deskundige laten uitbrengen van een taxatierapport in de bezwaarfase. Het Hof heeft dit verzoek gehonoreerd. 
       3.2. De primair aangevoerde klacht strekt ten betoge dat het Hof heeft miskend dat de onderhavige door belanghebbende in de bezwaarfase gemaakte kosten slechts voor vergoeding in aanmerking kunnen komen als sprake is van een door het bestuursorgaan tegen beter weten in genomen onrechtmatig besluit. 
       De klacht faalt. Er bestaat geen grond om voor de toewijsbaarheid van een verzoek ingevolge artikel 8:73 Awb tot vergoeding van in verband met de behandeling van een bezwaarschrift gemaakte kosten andere eisen te stellen dan die welke gelden voor de toewijsbaarheid van een vordering tot schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad. Tot laatstbedoelde eisen behoort niet dat sprake moet zijn van een onrechtmatig handelen tegen beter weten in (HR 17 december 1999, nr. C98/80, NJ 2000, 87). 
     
     
     4.20 De Hoge Raad heeft in HR BNB 2006/270 overwogen:(28) 
     
     3.2. Vooropgesteld moet worden dat wanneer een belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, als regel de door hem in beroep gemaakte kosten voor vergoeding op de voet van artikel 8:75 Awb in aanmerking komen. Van deze regel mag worden afgeweken indien de noodzaak tot het instellen van beroep uitsluitend voortvloeide uit de handelwijze van de belanghebbende. De enkele omstandigheid dat de noodzaak tot het instellen van beroep mede voortvloeide uit de handelwijze van de belanghebbende, is derhalve niet voldoende. 
     
     4.21 In HR BNB 2010/301 is overwogen:(29) 
     
     
       3.1.1. Belanghebbende heeft zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2004 (hierna: de aangifte) gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van euro 18.666. Daarbij is het door belanghebbendes echtgenote ontvangen bedrag aan AOW-uitkering inbegrepen. 
       3.1.2. Ten tijde van het vaststellen van de aanslag beschikte de Inspecteur over de juiste uitkeringsgegevens, afkomstig van de Sociale Verzekeringsbank. 
       3.1.3. De aangifte is op geautomatiseerde wijze afgedaan zonder dat rekening is gehouden met deze uitkeringsgegevens. Aldus heeft de Inspecteur de aanslag vastgesteld in overeenstemming met de aangifte. 
       3.1.4. Indien het vaststellen van de aanslag 'handmatig' zou hebben plaatsgevonden, zou het aan de Inspecteur door raadpleging van de gegevens van de Sociale Verzekeringsbank duidelijk zijn geworden dat belanghebbende in de aangifte naast de door hemzelf genoten uitkering, ook de door zijn echtgenote genoten AOW-uitkering tot zijn inkomen heeft gerekend. 
       3.1.5. Bij het tegen de aanslag gemaakte bezwaar heeft belanghebbende een gecorrigeerd aangiftebiljet ingediend, waarin alleen het door hemzelf genoten bedrag aan AOW-uitkering is vermeld. Bij zijn besluit op het bezwaar heeft de Inspecteur deze gecorrigeerde gegevens gevolgd en de aanslag dienovereenkomstig verlaagd. 
       Geschil (ontleend aan het arrest) 
       3.2. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende recht heeft op een vergoeding voor de kosten van in de bezwaarfase beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het geschil spitste zich toe op de vraag of de aanslag tot een te hoog bedrag was vastgesteld wegens aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid als bedoeld in artikel 7:15, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb). 
       (...) 
       Arrest 
       3.3. Het Hof heeft [de in geschil zijnde] vraag bevestigend beantwoord. Daartegen keert zich het middel. 
       3.4. Voor kosten in verband met de behandeling van een bezwaar kan niet worden uitgegaan van de regel dat bij herroeping van het bestreden besluit recht bestaat op vergoeding van die kosten, tenzij de noodzaak tot het maken van bezwaar uitsluitend voortvloeide uit de handelwijze van de belastingplichtige. Een dergelijke, in het arrest van de Hoge Raad van 12 mei 2006, nr. 42449, LJN AX0985, BNB 2006/270, geformuleerde regel geldt slechts voor de vergoeding van kosten in verband met het voeren van een procedure voor de belastingrechter, in welk kader niet de eis wordt gesteld dat sprake moet zijn van aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid (vgl. artikel 8:75 Awb). Het middel voert terecht aan dat het Hof dit in onderdeel 6.2 van zijn uitspraak heeft miskend. 
       3.5. Het middel kan echter in verband met het navolgende niet tot cassatie leiden. 
       3.5.1. Bij belastingen die bij wege van aanslag geheven worden, vormt de aangifte een belangrijk hulpmiddel bij de aanslagregeling, waaraan de inspecteur echter niet gebonden is. In verband hiermee behoort de inspecteur met een normale zorgvuldigheid van de aangifte kennis te nemen en de daarin voorkomende gegevens te vergelijken met informatie als de onderhavige die hij tot zijn beschikking heeft. Deze onderzoeksplicht van de inspecteur vloeit ook voort uit de eis van een zorgvuldige voorbereiding van besluiten, die is neergelegd in artikel 3:2 van de Awb. 
       3.5.2. Indien de inspecteur de in 3.5.1 bedoelde normale zorgvuldigheid niet betracht en als gevolg daarvan een te hoge aanslag oplegt, is sprake van een aan die inspecteur te wijten onrechtmatigheid als bedoeld in artikel 7:15, lid 2, van de Awb. Dat geldt ook indien de aangifte onjuist is, en het opleggen van een te hoge aanslag daarom mede het gevolg is van de handelwijze van de belastingplichtige. 
       3.5.3. In 's Hofs oordeel ligt besloten dat de Inspecteur heeft nagelaten met normale zorgvuldigheid kennis te nemen van belanghebbendes aangifte, en als gevolg daarvan een te hoge aanslag heeft opgelegd. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het behoefde ook geen nadere motivering. Daarvan uitgaande heeft het Hof, gelet op het in 3.5.1 en 3.5.2 overwogene, terecht geoordeeld dat er sprake is van aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid. 
     
     
     Van Ettekoven heeft bij dit arrest geannoteerd: 
     
     4. Volgens de Hoge Raad behoort het tot de 'normale' zorgvuldigheid dat de inspecteur kennisneemt van de aangifte en de daarin voorkomende gegevens vergelijkt met informatie die hij anderszins tot zijn beschikking heeft. Daarbij is van belang dat in de zogenoemde FI-base de loongegevens van alle inhoudingsplichtigen (particulier en overheid, waaronder de SVB) zijn opgenomen en dat de computers van de Belastingdienst die loongegevens automatisch vergelijken met de loongegevens op de aangiften inkomstenbelasting van belastingplichtigen. Bij verschil ten nadele van de Belastingdienst wordt de uitgifte uitgeworpen en geselecteerd voor handmatige controle. Indien, zoals in dit geval, op de aangifte een hoger bedrag aan loon wordt opgegeven dan vermeld in de FI-base, dan wordt de aangifte niet geselecteerd voor handmatige controle. Mogelijk is daarbij de gedachte dat het loonbestand in de FI-base onvolledig kan zijn. Wat daar ook van zij, de Belastingdienst had er voor kunnen kiezen de geautomatiseerde controle zo in te richten dat bij elk verschil tussen het loonbestand en de aangifte, voor- of nadelig voor de dienst, de aangifte wordt geselecteerd voor handmatige controle. Als dat was gebeurd, dan zou de fout van de belastingplichtige zijn onderkend en had een juiste aanslag opgelegd kunnen worden. Maar die keuze is niet gemaakt. De huidige werkwijze van de Belastingdienst leidt dus tot onrechtmatige beschikkingen, welke onrechtmatigheid (mede) aan de inspecteur kan worden toegerekend. 
     
     4.22 De Hoge Raad heeft in HR BNB 2010/294 overwogen:(30) 
     
     3.2.2. (...) De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding bevatten geen aanwijzingen dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de verzuimboete op de hoogte was van feiten en omstandigheden die in het onderhavige geval een beroep op afwezigheid van alle schuld zouden rechtvaardigen. Het vereiste van een zorgvuldige voorbereiding van besluiten zoals neergelegd in artikel 3:2 van de Awb brengt niet mee dat een inspecteur gehouden is zich van de mogelijke aanwezigheid van dergelijke feiten en omstandigheden te vergewissen alvorens hij een verzuimboete oplegt. In dit verband verdient opmerking dat de wettelijke regeling een inspecteur alleen bij vergrijpboeten verplicht om de belanghebbende voorafgaand aan het opleggen van de boete in kennis te stellen van zijn voornemen daartoe, en de gelegenheid te bieden dit voornemen te betwisten. 
     
     De redactie van Vakstudie Nieuws heeft bij dit arrest geannoteerd:(31) 
     
     
       Voor de bezwaarfase stelt art. 7:15 Awb dat de kosten alleen - en na een tijdig gedaan verzoek - worden vergoed voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Dit betekent dat niet elke vermindering van een aanslag in de bezwaarfase leidt tot een recht op schadevergoeding. Een fout in een aangifte die voor de inspecteur niet kenbaar is en die leidt tot een onjuiste aanslag, hoeft bij herstel in de bezwaarfase niet noodzakelijkerwijs te leiden tot een vergoeding van kosten van het maken van bezwaar. De inspecteur heeft dan immers niet onrechtmatig gehandeld. Op dit punt bestaat een belangrijk verschil met de veroordeling in proceskosten in de fase van beroep. Voor die fase geldt als uitgangspunt dat indien een overheidsorgaan een beschikking neemt en deze handhaaft en deze beschikking naderhand door de rechter wordt vernietigd wegens strijd met de wet of op andere grond, het overheidsorgaan jegens de door de beschikking getroffene een onrechtmatige daad heeft begaan en dat daarmee de schuld van het overheidsorgaan in beginsel is gegeven. 
       In deze zaak heeft de inspecteur een verzuimboete opgelegd omdat de aangifte niet tijdig is ingediend. Bij een verzuimboete hoeft de inspecteur - anders dan bij een vergrijpboete - zich niet vooraf te vergewissen van de feiten en omstandigheden die tot het verzuim bij de belastingplichtige hebben geleid. Sinds de invoering van de vierde tranche Awb per 1 juli 2009 is dit bepaald in art. 67pa AWR, welk artikel in zoverre een afwijking geeft van art. 5:53 Awb. Nadat de inspecteur in de bezwaarfase op de hoogte is gebracht van de reden van de te late indiening van de aangifte - een vergissing van de gemachtigde bij de verzending van de aangifte - ziet hij aanleiding de boetebeschikking te herroepen. Dit betekent niet automatisch dat het opleggen van de verzuimboete niet terecht of onrechtmatig was. Voor een vergoeding van kosten van bezwaar bestaat dan geen aanleiding. 
       Zie over dezelfde problematiek ook HR 18 juni 2010, nr. 09/00370, V-N 2010/28.6. 
     
     
     Jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep 
     
     4.23 De Centrale Raad van Beroep (hierna: de Centrale Raad) heeft overwogen:(32) 
     
     
       De raad acht evenmin termen aanwezig om het verzoek van appellant in te willigen om het college tot vergoeding van laatstbedoelde kosten te veroordelen op de voet van art. 8:73 Awb. 
       Hierbij laat de raad wegen dat de procedure van het administratief beroep - evenals de bezwaarschriftprocedure - met name gericht is op een bestuurlijke heroverweging van een besluit en derhalve ook op herstel van gemaakte fouten. Gegeven dat karakter is in de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 16 dec. 1993, Stb. 650, tot uitdrukking gebracht dat de in een bestuurlijke voorprocedure gemaakte kosten in de regel voor rekening van de belanghebbende moeten blijven en slechts bij wijze van uitzondering voor vergoeding in aanmerking dienen te komen. 
       Daarvan kan naar het oordeel van de raad sprake zijn indien de primaire besluitvorming dermate ernstige gebreken vertoont, dat gezegd moet worden dat het bestuursorgaan tegen beter weten in een onrechtmatig primair besluit heeft genomen. 
     
     
     4.24 De Centrale Raad heeft overwogen:(33) 
     
     
       De raad stelt voorop dat - zoals onder meer is overwogen in zijn uitspraak van 30 maart 1995, 1995, 99 - bij de beantwoording van de vraag of en in welke omvang de schade die een partij lijdt, voor vergoeding in aanmerking komt zoveel mogelijk aansluiting dient te worden gezocht bij het burgerrechtelijk schadevergoedingsrecht. 
       De raad acht het evenwel in verband met de thans voorliggende kwestie in het bijzonder van belang dat in de parlementaire geschiedenis van de art. 8:73 en 8:75 Awb aanknopingspunten zijn te vinden voor het oordeel dat de wetgever, waar het betreft de kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase, een ander standpunt heeft willen innemen dan het toentertijd in het civielrechtelijk schadevergoedingsrecht geldende uitgangspunt. Dit uitgangspunt houdt kort gezegd in dat, indien het primaire besluit onrechtmatig blijkt te zijn, in beginsel integrale vergoeding van bedoelde kosten geboden is. 
       De raad wijst in dit verband op het volgende. 
       Zoals de raad ook reeds in zijn uitspraak van 24 januari 1995, 1995, 47, tot uitdrukking heeft gebracht, en in lijn met hetgeen de Afd. bestuursrechtspraak RvS heeft overwogen in de uitspraak van 12 december 1996, 1997, 83, is de bezwaarschriftprocedure in het bijzonder gericht op een bestuurlijke heroverweging van een besluit en derhalve ook op herstel van gemaakte fouten. Met het oog hierop is in de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 16 december 1993, Stb. 650, tot uitdrukking gebracht dat de in een bestuurlijke voorprocedure gemaakte kosten in beginsel voor rekening van de betrokkene moeten blijven en slechts in bijzondere gevallen voor vergoeding in aanmerking dienen te komen. Van een bijzonder geval als hier bedoeld moet naar het oordeel van de raad worden gesproken indien de primaire besluitvorming dermate ernstige gebreken vertoonde, dat gezegd moet worden dat het bestuursorgaan tegen beter weten in een onrechtmatig besluit heeft genomen. 
     
     
     4.25 De Centrale Raad heeft overwogen:(34) 
     
     De Raad stelt vast dat appellante in haar bezwaarschrift van 15 april 2002 heeft verzocht om vergoeding van de door haar in bezwaar gemaakte kosten. Voorts overweegt de Raad dat gedaagde het bezwaar van appellante bij het besluit van 7 juni 2002 gedeeltelijk gegrond heeft verklaard. Gedaagde heeft in het besluit van 7 juni 2002 ondermeer overwogen dat hij in het besluit van 11 april 2002, bij de vaststelling van het vermogen van appellante, ten onrechte niet alle bij gedaagde bekend zijnde en door appellante aangegeven schulden heeft meegenomen. Reeds gelet hierop stelt de Raad vast dat het besluit van 11 april 2002 met betrekking tot de vaststelling van het vermogen is herroepen wegens een aan gedaagde te wijten onrechtmatigheid. Uit het voorgaande volgt dat is voldaan aan de vereisten van artikel 7:15, tweede en derde lid, van de Awb. Gedaagde had mitsdien op het verzoek van appellante aldus moeten beslissen dat een vergoeding voor de gemaakte proceskosten wordt toegekend overeenkomstig het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht. 
     
     4.26 De Centrale Raad heeft overwogen:(35) 
     
     
       De Raad oordeelt, ten slotte, anders over de afwijzing van het verzoek om vergoeding van de in bezwaar door eiseres gemaakte proceskosten. Verweerster heeft het bezwaar van eiseres bij het bestreden besluit gedeeltelijk gegrond verklaard in deze zin - zoals hiervoor al vermeld - dat op basis van uit algemene archieven afkomstige, namens eiseres in bezwaar alsnog vergaarde en overgelegde gegevens haar betrokkenheid bij bombardementen in Roermond is aanvaard. De Raad acht het echter in de eerste plaats op de weg van verweerster te liggen om in ter beschikking staande archieven naar gegevens over een door een aanvrager gestelde calamiteit te speuren. Uit andere zaken betreffende grootschalige bombardementen - waartoe de bombardementen op Roermond in de laatste oorlogsjaren zijn te rekenen - is de Raad bekend dat verweerster zodanig onderzoek pleegt in te stellen. Blijkens het over haar aanvraag opgemaakte Sociaal Rapport heeft eiseres dadelijk gesteld dat zij onder de bombardementen op Roermond heeft geleden. 
       Reeds hierom stelt de Raad vast dat het primaire besluit van 19 februari 2004 is herroepen wegens een aan verweerster te wijten onrechtmatigheid als bedoeld in artikel 7:15 van de Algemene wet bestuursrecht. Verweerster had mitsdien op het verzoek van eiseres aldus moeten beslissen dat een vergoeding voor de gemaakte proceskosten wordt toegekend overeenkomstig het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht. 
     
     
     4.27 De Centrale Raad heeft overwogen:(36) 
     
     
       4.4. (...) Naar het oordeel van de Raad berust gedaagdes gewijzigde inzicht in de ernst van het door appellant gepleegde plichtsverzuim uitsluitend op een aanvankelijke onjuiste waardering van feiten en omstandigheden, zoals deze zich ten tijde van het primaire besluit voordeden. Dat maakt het primaire besluit onrechtmatig. 
       De onrechtmatigheid is niet aan appellant maar aan gedaagde te wijten. De omstandigheid dat, zoals namens gedaagde is toegelicht, bij het primaire strafbesluit met de toestemming tot het verrichten van nevenwerkzaamheden geen rekening is gehouden doordat beide besluiten van 23 april 2003 via verschillende interne trajecten zijn voorbereid, komt geheel voor rekening van gedaagde. Gedaagde heeft het verzoek om proceskostenvergoeding op grond van artikel 7:15, tweede lid, van de Awb, dan ook ten onrechte afgewezen. 
     
     
     Wenders annoteert bij deze uitspraak:(37) 
     
     5. (Herroeping wegens) onrechtmatigheid van het bestreden besluit is echter niet voldoende om vergoeding van de proceskosten te verkrijgen. Er moet meer aan de hand zijn: de onrechtmatigheid dient aan het bestuursorgaan te wijten te zijn. Dat betekent vooraleerst dat geen recht op vergoeding bestaat indien de oorzaak voor de onrechtmatigheid van het primaire besluit bij belanghebbende ligt, zie de toelichting bij het uiteindelijke amendement, Kamerstukken II 2000/01, 27 024, nr. 14, p. 2. (...) Verder bevat de toelichting bij het amendement geen aanknopingspunten omtrent de vraag wanneer sprake is van verwijtbaarheid bij het bestuursorgaan. Het verwijtbaarheidsaspect is een aantal malen aan bod gekomen in de jurisprudentie van de bestuursrechter. Geheel duidelijk is nog niet hoe bepaald wordt dat sprake is van verwijtbaarheid. Aan dit aspect lijkt in de jurisprudentie niet altijd hoge eisen te worden gesteld, althans er wordt niet altijd afzonderlijk gemotiveerd ingegaan op dit aspect. In veel gevallen oordeelt de bestuursrechter dat sprake is van aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. (...)  
     
     Jurisprudentie van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State 
     
     4.28 De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: de Afdeling) heeft overwogen:(38) 
     
     De kosten van rechtsbijstand, gemaakt tijdens de bezwaarfase, komen naar het oordeel van de Afdeling evenmin ingevolge artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht in aanmerking voor vergoeding. Hiertoe overweegt de Afdeling dat de bezwaarschriftprocedure in het bijzonder gericht is op een bestuurlijke heroverweging van een besluit en derhalve ook op herstel van gemaakte fouten. Met het oog hierop is in de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 16 december 1993, Stb. 650, tot uitdrukking gebracht dat de in een bestuurlijke voorprocedure gemaakte kosten in beginsel voor rekening van de belanghebbende moeten blijven en slechts in bijzondere gevallen voor vergoeding in aanmerking dienen te komen. Van een bijzonder geval is in dezen niet gebleken. 
     
     4.29 De Afdeling heeft overwogen:(39) 
     
     
       2.3.1 (...) De rechtbank heeft ten onrechte overwogen dat appellant blijkens het aanvraagformulier niet heeft vermeld dat hij geen geldige verblijfsstatus heeft, nu het formulier op dat punt geen vragen bevat. Voorts kan op het formulier niet worden aangegeven van welke aard het inkomen is en hoe lang dat al wordt genoten. Appellant mocht er van uitgaan dat hij door beantwoording van de vragen op het door de minister vastgestelde formulier alle benodigde gegevens heeft verstrekt en daarmee heeft voldaan aan art. 4:2 lid 2 Awb. Terecht heeft de minister het als zijn plicht gezien onderzoek te doen naar de verblijfsstatus van appellant en daartoe bij de gemeente gegevens uit de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens opgevraagd. Gelet op de uitkomst van dit onderzoek en de door appellant op het formulier verstrekte gegevens lag het echter eveneens op zijn weg nader onderzoek te verrichten naar de uitzondering op het bepaalde bij art. 10 Huursubsidiewet, als bedoeld in de jurisprudentie waarnaar de minister in het besluit van 5 april 2004 verwijst. 
       Gelet op het voorgaande is de herroeping van het besluit van 4 april 2003 ingegeven door een aan de minister te verwijten nalatigheid. Derhalve heeft de rechtbank ten onrechte overwogen dat het herroepen van het besluit van 4 april 2003 niet te wijten is aan een onrechtmatigheid van de minister en dat het verzoek om vergoeding van de kosten van de bestuurlijke voorprocedure kon worden afgewezen. 
     
     
     Jurisprudentie van College van beroep voor het bedrijfsleven 
     
     4.30 Het College van beroep voor het bedrijfsleven heeft overwogen:(40) 
     
     
       Het in art. 3:2 Awb neergelegde beginsel, dat het bestuursorgaan bij de voorbereiding van een besluit actief de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen vergaart, brengt in dit geval met zich dat, waar appellante reeds de nodige gegevens had verschaft en kon menen dat zij verweerder voldoende had voorgelicht, verweerder bij twijfel over de juistheid navraag had moeten doen. De echtheid van de notariële akte had kunnen worden geverifieerd door appellante te verzoeken alsnog de volledige akte over te leggen. Navraag door verweerder bij de dienst Basisregistratie Percelen had doeltreffend opheldering over de (datum van) registratie van een grondgebruiksverklaring verschaft. 
       Gelet op het voorgaande moet worden geoordeeld dat het primaire besluit van 13 januari 2003 is genomen in strijd met de art. 3:2 en 3:46 Awb, zodat verweerder het terecht heeft herroepen wegens de onrechtmatigheid daarvan. Deze onrechtmatigheid is voorts niet te wijten aan appellante, maar aan verweerder zelf. Gelet hierop, heeft verweerder in het bestreden besluit ten onrechte het verzoek van appellante om vergoeding van de kosten, in strijd met art. 7:15 lid 2 Awb, afgewezen. 
     
     
     Jurisprudentie van gerechtshoven 
     
     4.31 Het Gerechtshof te Amsterdam heeft overwogen:(41) 
     
     
       11. Uit de hiervoor aangehaalde bepalingen betreffende de voorlopige aanslag volgt dat de inspecteur bij het opleggen van een voorlopige aanslag in twee opzichten over een zekere marge beschikt. Een voorlopige aanslag "kan" immers worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag "vermoedelijk" zal worden opgelegd. De op dit punt aan de inspecteur toegekende marge houdt verband met de wens om in een vroeg stadium van het jaar over een titel tot invordering van belasting te beschikken, waarmee wordt bevorderd dat de Staat, in een fase waarin het tijdvak van heffing nog niet is afgerond, over een tijdige en gelijkmatige stroom van belastinginkomsten beschikt. Voor de burger maakt deze methode van heffing het mogelijk op een meer in de tijd gespreide en daardoor gelijkmatiger wijze aan zijn betalingsverplichtingen jegens de fiscus te voldoen. Het betreft hier een proces met een buitengewoon massaal karakter, waarop de term "beschikkingenfabriek" zonder meer van toepassing is (verg. Kamerstukken 1999/2000, 27 024, nr. 3, blz. 4). 
       12. De hiervoor bedoelde marge komt de inspecteur niet onbeperkt toe. Ook bij het vaststellen van de hoogte van een vermoedelijke belastingschuld zal de inspecteur algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht dienen te nemen. Meer in het bijzonder zal de vaststelling van de hoogte van de "vermoedelijke" belastingschuld in redelijkheid dienen te geschieden. Voorts zal de onzekerheid waarop het "vermoeden" van de inspecteur betrekking heeft, naar dit uit de aard van het instrument voorlopige aanslag voortvloeit, vooral - zo al niet uitsluitend - in de sfeer van de feitenvaststelling dienen te liggen. 
       (...) 
       14. Nu bevatte de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 een gegeven dat vrijwel uitsluitend voor het jaar 2001 van belang kon zijn, hetgeen (...) in die zin in het aangiftebiljet tot uiting is gebracht. Het betreft hier rente van een schuldvordering van belanghebbende die naar het Hof begrijpt is gerijpt in het jaar 2000, maar in 2001 is genoten en die ingevolge artikel I.Aka, tweede lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 als inkomen uit werk en woning wordt aangemerkt. De inspecteur heeft de voorlopige aanslag mede op dit gegeven gebaseerd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of van de inspecteur in redelijkheid had mogen worden verwacht dat hij evenbedoelde rente bij het opleggen van de voorlopige aanslag buiten aanmerking zou laten en of hij door dat na te laten de bij het opleggen van een voorlopige aanslag in acht te nemen beperkingen heeft overschreden. 
       15. Belanghebbende heeft voor haar standpunt mede gewezen op het Besluit. Dit Besluit heeft betrekking op de situatie dat in het kader van de zogenoemde automatische voorlopige aanslagregeling voor het jaar 2002 (AVAR 2002) voorlopige aanslagen - onbedoeld - mede zijn gebaseerd op rente die in aangiften voor het jaar 2001 zijn aangegeven, welke rente nog betrekking heeft op het jaar 2000, maar is ontvangen in 2001. In het Besluit wordt een vergoeding van kosten van de bezwaarfase volgend op de in dat Besluit bedoelde voorlopige aanslagen mogelijk gemaakt. Het Hof beschouwt de situatie waarop het Besluit ziet als gelijksoortig aan hetgeen zich met betrekking tot de in geschil zijnde voorlopige aanslag heeft voorgedaan, met dien verstande dat het in het geval van belanghebbende geen voorlopige aanslag betreft die is opgelegd in het kader van de AVAR 2002, maar één die na de AVAR-campagne is opgelegd. Aan deze laatste omstandigheid heeft de inspecteur een argument ontleend om de in het hiervoor vermelde besluit voorziene kostenvergoeding niet aan belanghebbende toe te kennen. Het Hof volgt de inspecteur hierin niet. Naar het oordeel van het Hof had ten tijde van het opleggen van de voorlopige aanslag in redelijkheid van de inspecteur mogen worden verwacht dat de in het jaar 2001 over het jaar 2000 door belanghebbende ontvangen rente niet in de grondslag voor een voorlopige aanslag 2002 zou worden begrepen. Juist de inhoud van het Besluit en de ervaringen opgedaan met de AVAR 2002 had de inspecteur moeten doen beseffen dat rente die in het jaar 2001 over het jaar 2000 is ontvangen niet in de grondslag van een voorlopige aanslag 2002 diende te worden begrepen. 
       (...) 
       18. De hiervoor vastgestelde schending van de beginselen van behoorlijk bestuur bij de uitoefening van de bevoegdheden die de inspecteur ontleent aan artikel 13 AWR j° artikel 23 Uitvoeringsregeling algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 levert naar het oordeel van het Hof een onrechtmatigheid op als bedoeld in artikel 7:15, tweede lid, AWB bezien in samenhang met artikel 8:75, eerste lid, AWB, aan welke onrechtmatigheid het bij de bestreden beschikking herzien van de voorlopige aanslag te wijten is. Dit leidt ertoe dat het Hof de inspecteur veroordeelt tot een vergoeding van de door belanghebbende in de bezwaarfase gemaakte proceskosten (...). 
     
     
     4.32 Het Gerechtshof te Leeuwarden heeft overwogen:(42) 
     
     
       4.6 (...) De inspecteur heeft de voorlopige aanslag opgelegd (...) op basis van de bij de belastingdienst laatst beschikbare historische gegevens, namelijk de aangiftegegevens van het jaar 2001. (...) Het geding spitst zich derhalve toe op de vraag of van de inspecteur in redelijkheid had mogen worden verwacht dat hij bij het opleggen van de voorlopige aanslag rekening zou houden met het op dat moment niet bij de belastingdienst bekende feit van de gestelde verhoogde hypotheekrente en of hij, door zich voorafgaande aan de oplegging van de voorlopige aanslag niet te laten informeren over eventuele gewijzigde omstandigheden, de bij het opleggen van een voorlopige aanslag in acht te nemen beperkingen heeft overschreden. 
       4.7 Het hof beantwoordt deze vraag ontkennend. Naar het oordeel van het hof kon en hoefde de inspecteur redelijkerwijs niet op de hoogte te zijn van de verstrekte nieuwe gegevens aangaande de verhoogde hypotheekrente. Ook hoefde hij, voorafgaande aan de voorlopige aanslagoplegging, geen nadere gegevens op te vragen. Een dergelijke eis verdraagt zich niet met het voorlopige en "snelle" karakter van deze belastingaanslag, die juist gebaseerd is op schattingen. Het hof is dan ook van oordeel dat nu belanghebbendes voorlopige aanslag 2003 overeenkomstig de ten tijde van het opleggen van de aanslag bij de belastingdienst bekende gegevens foutloos is vastgesteld, het niet in aanmerking nemen van gegevens aangaande de verhoogde hypotheekrente die naderhand namens de belastingplichtige zijn verstrekt, niet als onrechtmatig kan worden gekwalificeerd.(43) 
     
     
     4.33 Het Gerechtshof te Amsterdam heeft overwogen:(44) 
     
     6. (...) Indien de inspecteur een belastingaanslag vaststelt die eerst na het indienen van een bezwaarschrift door de inspecteur wordt verminderd of vernietigd wegens een inhoudelijke onjuistheid van het primaire besluit welke het gevolg is van een reken- of intoetsfout of een andere administratieve vergissing, begaat dat bestuursorgaan daarmee een onrechtmatige daad jegens de belastingplichtige. Dat de onderhavige belastingaanslag een voorlopige aanslag betreft, waardoor de fout ook bij de definitieve aanslag had kunnen worden hersteld doet daaraan niet af. Een bijzondere omstandigheid is gesteld noch aannemelijk geworden. 
     
     4.34 Het Gerechtshof te Leeuwarden heeft overwogen:(45) 
     
     
       4.1. In zowel de onder 2.1 vermelde opgaaf als de onder 2.2 vermelde aangifte heeft belanghebbende aangegeven dat er sprake is van een onderneming en dat winst uit die onderneming is genoten. De aangifte is door de inspecteur (op dit punt) gevolgd. Op basis van de door belanghebbende verstrekte gegevens heeft de inspecteur de verklaring afgegeven. Pas in zijn bezwaarschrift tegen de onderhavige verklaring stelt belanghebbende zich op het standpunt dat hij niet dient te worden aangemerkt als ondernemer en dat er geen sprake is van winst in het onderhavige jaar. 
       4.2. Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van het hof niet worden gezegd dat de onderhavige - aanvankelijk aan belanghebbende afgegeven - verklaring wordt ingetrokken wegens aan de inspecteur te wijten onrechtmatigheid als bedoeld in artikel 7:15, lid 2 van de Algemene wet bestuursrecht. Op grond van de door belanghebbende zelf in de opgaaf en aangifte verstrekte gegevens was er immers voor de inspecteur aanleiding de verklaring af te geven. (...) 
     
     
     4.35 Het Gerechtshof te Leeuwarden heeft overwogen:(46) 
     
     
       4.2. De rechtbank heeft geoordeeld dat de onrechtmatigheid van de opgelegde voorlopige aanslag aan de inspecteur is te wijten. De rechtbank heeft hiervoor - kort samengevat - redengevend geacht dat het door de belastingdienst ontworpen papieren aangiftebiljet voor het jaar 2003 niet de mogelijkheid bood de toe te passen arbeidskorting te vermelden en dat de inspecteur heeft nagelaten de aanwezige loonbelastingkaart van belanghebbende te raadplegen. 
       Naar het oordeel van het hof heeft de rechtbank aldus op goede gronden een juiste beslissing genomen. De - onnodige - incompleetheid van het papieren aangiftebiljet en de gevolgen die dit voor de belanghebbende heeft gehad, komen voor rekening van de inspecteur zodat het aan zijn onrechtmatigheid is te wijten dat de voorlopige aanslag moest worden verminderd.(47) 
     
     
     4.36 Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft overwogen:(48) 
     
     4.6. (...) Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat hij tot dan toe gedurende vele jaren een klein bedrag aan aftrekbare hypotheekrente heeft vermeld in zijn aangifte. Het onverklaarbaar grote verschil van de hypotheekrente in de aangifte over het jaar 2001 in vergelijking met die van de jaren daarvoor, mede de overige feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking nemend, zoals inkomenspositie en leeftijd van belanghebbende, had, naar het oordeel van het hof, de Inspecteur dienen te nopen de aangifte aan een nader onderzoek te onderwerpen. Het gegeven dat de belastingdienst om haar moverende redenen er voor heeft gekozen grote aantallen aangiften geautomatiseerd te regelen, zonder een geval als het onderhavige voor handmatige beoordeling te selecteren, kan belanghebbende niet worden tegengeworpen. De gevolgen van het bewust toepassen van deze werkwijze, in het onderhavige geval leidend tot het opleggen van een onjuiste aanslag, moeten voor de rekening van de Inspecteur komen.(49) 
     
     4.37 Het Gerechtshof te 's-Gravenhage heeft overwogen:(50) 
     
     
       3.1. De Inspecteur heeft de aan belanghebbende opgelegde voorlopige aanslag via de automatische voorlopige aanslagregeling vastgesteld op basis van de ten tijde van het opleggen bekende inkomensgegevens van het jaar 2007. 
       3.2. Belanghebbende had in de jaren 2005 en 2006 een verzamelinkomen van respectievelijk € 16.282 en € 15.135. In het jaar 2007 genoot zij een eenmalige nabetaling van het UWV. 
       (...) 
       6.2. De Inspecteur heeft in dit verband gesteld dat belanghebbende in de inkomensspecificatie in haar aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen 2007 de eenmalige betaling door het UWV niet apart heeft vermeld. Daargelaten of het voor het geautomatiseerd opleggen van de voorlopige aanslag 2008 enig verschil had gemaakt als de eenmalige betaling door het UWV wel apart in de aangifte voor het jaar 2007 was vermeld, levert het niet apart vermelden in die aangifte geen eigen schuld op van belanghebbende, zodat de onrechtmatigheid van het primaire besluit gegeven blijft. 
       6.3. (...) Het staat de Inspecteur vrij om al of niet een voorlopige aanslag op te leggen. Als hij een voorlopige aanslag via een geautomatiseerd systeem oplegt, komen de beperkingen en gebreken van dat systeem voor zijn rekening. Denkbaar is immers dat het geautomatiseerde systeem toetst aan de aanslaggegevens van enkele jaren, zodat een piekinkomen wordt 'herkend' en tot een vraag aanleiding geeft alvorens een voorlopige aanslag wordt opgelegd. Als hiervan wordt afgezien, is dat geen reden om aan de belastingplichtige die tegen de foutieve belastingaanslag bezwaar maakt teneinde deze te laten verminderen, een vergoeding van in verband daarmee gemaakte kosten te onthouden. 
     
     
     Jurisprudentie van rechtbanken 
     
     4.38 De Rechtbank te Haarlem heeft overwogen:(51) 
     
     
       2.1. Aan eiser is voor het jaar 2005 een voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Deze voorlopige aanslag is door het inkomstenbelastingsysteem automatisch vastgesteld en is gebaseerd op de op 13 juni 2005 ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2004. 
       2.2. Bij uitspraak op bezwaar is de aanslag verminderd tot nihil. Op het verzoek van eiser om vergoeding van de kosten in bezwaar is niet gereageerd. In een schrijven van 30 september 2005 heeft eiser nogmaals verzocht om een kostenvergoeding. Ook hierop is niet gereageerd. 
       2.3. De aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 tot en met 2003 van eiser resulteerden allen in een teruggaaf. De aangifte 2004 resulteerde in een te betalen bedrag. Dit te betalen bedrag zag op een vrijval van langlopende rentecertificaten ten bedrage van € 2.709 welke eiser als belastbare rente over de periode vóór 1 januari 2001 had aangegeven in zijn aangifte. In de aangifte van eiser over 2004 staat dit bedrag genoemd onder 'overige inkomsten i.v.m. overgangsregeling'. 
       (...) 
       4.4. In de tekst van het sedert 12 maart 2002 geldende art. 7:15 Awb wordt geen onderscheid gemaakt tussen aanslagen en voorlopige aanslagen. Vast staat dat de voorlopige aanslag onjuist is, dat de onjuistheid van de voorlopige aanslag niet aan eiser is te wijten en dat de voorlopige aanslag niet is gebaseerd op een schatting, maar is opgelegd naar aanleiding van de door eiser ingediende aangifte voor het jaar 2004. Vast staat voorts dat de onderhavige voorlopige aanslag is herroepen. Beoordeeld zal moeten worden of dit herroepen is geschied wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. 
       4.5. Bij de beantwoording van evenbedoelde vraag kent de rechtbank betekenis toe aan de omstandigheid dat de vrijval van langlopende rentecertificaten in de computersystemen van verweerder als 'overige inkomsten i.v.m. overgangsregeling' was verwerkt. Voorts acht de rechtbank het van betekenis dat deze vrijval voor het eerst is aangegeven in 2004 en dat eiser in 2005 geen vergelijkbare bate(n) heeft genoten. Deze rente-inkomsten hebben mitsdien een incidenteel karakter en verweerder heeft dit incidentele karakter miskend door er bij het opleggen van de voorlopige aanslag kennelijk voetstoots van uit te gaan dat eiser in 2005 wederom een dergelijke incidentele bate zal genieten. 
       4.6. Voorts is de rechtbank is van oordeel dat de inspecteur die een belastingaanslag oplegt en deze bij uitspraak op bezwaar vernietigt wegens een inhoudelijke onjuistheid van het besluit welke is veroorzaakt door een administratieve vergissing, jegens de belanghebbende een onrechtmatige daad begaat. Deze situatie doet zich naar het oordeel van de rechtbank voor in het onderhavige geval. Het gegeven dat eiser ook in 2005 een incidentele bate had kunnen genieten, doet hieraan niet af. Evenmin dient de omstandigheid dat het opleggen van voorlopige aanslagen een massaal proces is naar het oordeel van de rechtbank voor rekening van eiser te komen, wat daar overigens van zij nu nagenoeg alle processen in de organisatie van verweerder als massaal zijn te karakteriseren. 
       4.7. Nu de onderhavig voorlopige aanslag is herroepen wegens de aan verweerder te wijten onrechtmatigheid, had verweerder het bij het bezwaar gedane verzoek van eiser om vergoeding van de door hem in de bezwaarprocedure gemaakte kosten moeten toewijzen. (...) 
     
     
     4.39 De Rechtbank te 's-Gravenhage heeft overwogen:(52) 
     
     
       2.10. In de tekst van het sedert 12 maart 2002 geldende art. 7:15 van de Awb wordt geen onderscheid gemaakt tussen voorlopige aanslagen en andere belastingaanslagen. Vast staat dat de voorlopige aanslag onjuist is, dat de onjuistheid van de voorlopige aanslag niet aan eiser is te wijten en dat de voorlopige aanslag niet is gebaseerd op een redelijke schatting van een aanslagregelend ambtenaar, doch langs geautomatiseerde weg zonder verdere toetsing is opgelegd op basis van de door eiser voor een ander jaar ingediende aangifte. Vast staat voorts dat de onderhavige voorlopige aanslag is herroepen. Beoordeeld dient te worden of dit herroepen is geschied wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. 
       2.11. Bij de beantwoording van de zo-even bedoelde vraag neemt de rechtbank in aanmerking dat de aangifte voor het jaar 2004 wat betreft de samenstelling en de bedragen van de daarin vermelde belastbare inkomens sterk afwijkt van de aangiften voor de jaren 2001 tot en 2003, 2005 en 2006. Dit vindt zijn oorzaak in de omstandigheid dat eiser in 2004 een éénmalig voordeel uit aanmerkelijk belang heeft genoten. Zou een aanslagregelaar de voorlopige aanslag voor het jaar 2005 hebben vastgesteld, dan zou hij het grote verschil tussen de aangifte voor het jaar 2004 en de aangifte voor andere jaren terstond hebben onderkend en daaruit hebben afgeleid dat de aangifte voor het jaar 2004 niet zonder aanpassing geschikt is als basis voor een schatting van het inkomen voor 2005. Verweerder heeft er echter voor gekozen de voorlopige aanslagregeling geheel geautomatiseerd te laten verlopen en daarmee het risico gecreëerd dat in gevallen als het onderhavige de voorlopige aanslag op een veel te hoog bedrag wordt vastgesteld. Naar het oordeel van de rechtbank heeft het een en ander tot gevolg dat er sprake is van aan verweerder te wijten onrechtmatigheid in de zin van artikel 7:15, eerste lid, van de Awb. 
     
     
     4.40 De Rechtbank te Breda heeft overwogen:(53) 
     
     
       2.6. Uit de hiervoor aangehaalde bepalingen betreffende de voorlopige aanslag volgt dat de inspecteur bij het opleggen van een voorlopige aanslag over een zekere marge beschikt. 
       2.7. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur in het onderhavige geval vorenbedoelde marge overschreden. Uit het (...) genoemde dividendverleden kan (...) niet anders dan worden geconcludeerd dan dat het uitkeren van dividend door de vennootschap en het genieten daarvan door belanghebbende niet gebruikelijk is en dat belanghebbende in 2007 een incidentele bate heeft genoten. Daarnaast hecht de rechtbank in dit verband waarde aan de door de wetgever doorgevoerde eenmalige, uitsluitend voor het jaar 2007 geldende, verlaging van het tarief als bedoeld in artikel 2.12 Wet IB. Gezien de achtergrond van die verlaging, namelijk het bieden van een fiscale compensatie aan directeuren-groot aandeelhouders voor het feit dat zij in 2007 een te hoge bijdrage voor de Zorgverzekeringswet moesten betalen, mocht worden verwacht dat juist in het jaar 2007 incidentele dividenduitkeringen zouden plaatsvinden teneinde die compensatie ook daadwerkelijk te effectueren. Gelet op het eerdergenoemde dividendverleden bezien in samenhang met het feit van de hierboven vermelde eenmalige tariefsverlaging en het bedrag van de voorlopige aanslag dat in absolute zin aanzienlijk is, heeft de inspecteur, door zich voor het opleggen van de voorlopige aanslag 2008 kennelijk uitsluitend te baseren op de gegevens betreffende de voorlopige aanslag over 2007, niet de zorgvuldigheid betracht die van hem onder deze omstandigheden mag worden verwacht. De rechtbank hecht in dit kader tevens belang aan het feit dat de inspecteur ter zitting heeft verklaard niet te weten hoe de voorlopige aanslag is berekend. De omstandigheid dat het opleggen van voorlopige aanslagen een massaal proces is, doet naar het oordeel van de rechtbank aan al het vorenoverwogene niet af. 
     
     
     4.41 De Rechtbank te Haarlem heeft overwogen:(54) 
     
     
       2.1. (...) eiser heeft bij brief van 21 november 2007 verweerder verzocht om een voorlopige aanslag ib/pvv 2007 op te leggen in verband met een ontvangen dividenduitkering in dat jaar. 
       2.2. Aan eiser is voor het jaar 2008 eveneens een voorlopige aanslag ib/pvv opgelegd. Deze aanslag is met behulp van het computersysteem van verweerder automatisch vastgesteld en is gebaseerd op de bij verweerder bekende gegevens uit het meest recente belastingjaar, namelijk de op verzoek van eiser opgelegde voorlopige aanslag ib/pvv 2007. 
       2.3. De gemachtigde van eiser heeft met dagtekening 18 februari 2008 bezwaar gemaakt tegen de voorlopige aanslag ib/pvv 2008, daar bij het opleggen van de voorlopige aanslag ten onrechte rekening is gehouden met inkomsten uit aanmerkelijk belang in dat jaar. 
       2.4. De voorlopige aanslag ib/pvv 2008 is met dagtekening 25 april 2008 verminderd conform het ingediende bezwaarschrift. 
       (...) 
       4.8. Verweerder heeft de litigieuze voorlopige aanslag opgelegd aan de hand van de voor hem bekende gegevens uit het meest recente belastingjaar. In dat jaar werd door eiser een dividenduitkering genoten die zich, naar later blijkt, in het onderhavige jaar niet heeft voorgedaan. Bij de vraag of de in geschil zijnde voorlopige aanslag is opgelegd binnen de hiervoor genoemde marge is naar het oordeel van de rechtbank van belang of er feiten of omstandigheden aanwezig zijn waardoor verweerder redelijkerwijs had kunnen vermoeden dat deze dividenduitkering zich in het onderhavige belastingjaar vermoedelijk niet, althans naar een lager bedrag, zou voordoen. 
       4.9. Eiser stelt in dit verband dat in de onderhavige situatie de dividenduitkering als incidentele inkomsten moeten worden beschouwd en dat verweerder bij het opleggen van een voorlopige aanslag voor een volgend jaar geen rekening had mogen houden met deze (incidentele) inkomsten. De rechtbank kan eiser niet volgen in zijn stelling. Immers uit de eerdergenoemde brief van 21 november 2007, waarin eiser verzoekt om oplegging van een voorlopige aanslag ib/pvv 2007, heeft verweerder niet kunnen afleiden dat de dividenduitkering eenmalig was. Van verweerder kan daarom in redelijkheid niet worden verlangd dat hij bij het opleggen van de voorlopige aanslag 2008 rekening houdt met het mogelijk incidentele karakter van de dividenduitkering in 2007, te meer nu het ook niet ongebruikelijk is dat aanmerkelijkbelanghouders dividenduitkeringen ontvangen van de vennootschap(pen) waarin zij een aanmerkelijk belang hebben, ook al was daarvan in het onderhavige geval tot en met 2006 geen sprake. De omstandigheid dat in 2007 het tarief voor inkomsten uit aanmerkelijk belang eenmalig lager was, maakt het oordeel van de rechtbank niet anders. 
     
     
     Literatuur 
     
     4.42 Van Ravensberg schrijft:(55) 
     
     
       1 Uitgangspunt: geen kostenvergoeding bij bezwaar tegen een voorlopige aanslag 
       In de toelichting bij het gewijzigde Besluit proceskosten bestuursrecht is aangegeven dat de Wet kosten bestuurlijke voorprocedures als regel niet van toepassing is op een gegrond verklaard bezwaarschrift tegen een voorlopige aanslag. Als reden daarvoor is aangevoerd dat voorlopige aanslagen gebaseerd zijn op schattingen. Vanwege dat schattingskarakter kan in beginsel niet worden gesteld dat het bestuursorgaan met het opleggen van een voorlopige aanslag onrechtmatig heeft gehandeld. 
       (...) 
       Het verschil tussen een kostenvergoeding bij bezwaar tegen een voorlopige aanslag enerzijds en een kostenvergoeding bij bezwaar tegen een definitieve aanslag anderzijds is ook in de literatuur erkend. Zo schrijft Albert dat een verlaging van een voorlopige aanslag minder snel het gevolg zal zijn van 'aan het bestuur te wijten onrechtmatigheid' dan een verlaging van een definitieve aanslag. Daardoor komt men bij een voorlopige aanslag minder snel toe aan een forfaitaire kostenvergoeding. 
       2 Begrenzingen van de hoofdregel 
       De marge van de inspecteur om een voorlopige aanslag op te leggen, is niet onbeperkt. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur moeten in acht worden genomen. De vaststelling van de hoogte van de 'vermoedelijke' belastingschuld zal in redelijkheid moeten gebeuren. 
       (...) 
       Waar het schattingskarakter van een voorlopige aanslag niet ter discussie staat, betekent dit niet altijd zonder meer dat een kostenvergoeding uitgesloten is. Dit blijkt al uit het besluit van 19 februari 2002. Dit besluit gaat over de automatische voorlopige aanslagregeling (hierna: AVAR), waarbij massaal voorlopige aanslagen met een dagtekening in het begin van het lopende jaar worden opgelegd. Deze voorlopige aanslagen worden naar hun aard opgelegd op basis van schattingen en zijn afgeleid van de gegevens van het meest recente jaar. Toch vindt de staatssecretaris dat bij voorlopige aanslagen over 2002 (onder bepaalde voorwaarden) een kostenvergoeding van € 161 kan worden toegekend als rente die op grond van het overgangsrecht is begrepen in de voorlopige aanslag over 2001, eveneens in de voorlopige aanslag van 2002 wordt begrepen. De gedachte hierachter lijkt de volgende: de inspecteur weet dat deze rente die betrekking heeft op 2000, maar in 2001 is ontvangen, maar eenmaal belast kan worden. Door deze rente dan nogmaals, in 2002, te belasten, neemt de inspecteur een beslissing 'tegen beter weten in'. 
       (...) 
       Rechtbank Haarlem heeft in augustus 2006 een uitspraak gedaan die niet veel verschilt van de door Hof Amsterdam beslechte casus van de vrijval van langlopende rentecertificaten. Deze rentecertificaten waren in de computersystemen van de Belastingdienst als 'overige inkomsten i.v.m. overgangsregeling' verwerkt. Bovendien was de vrijval voor het eerst aangegeven in 2004 en heeft belanghebbende in 2005 geen vergelijkbare bate(n) genoten. Volgens de rechtbank hebben de rente-inkomsten daarom een incidenteel karakter en heeft de inspecteur dit incidentele karakter miskend door er bij het opleggen van de voorlopige aanslag kennelijk voetstoots van uit te gaan dat belanghebbende in 2005 wederom een dergelijke incidentele bate zal genieten. 
       De groep gevallen waarin sprake is van een eenmalige bate is natuurlijk gemakkelijk uit te breiden: verkoop van alle aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren, waarna er geen aanmerkelijk belang meer resteert; afkoop van alimentatie of van een lijfrenteverzekering; een belaste ontslaguitkering. In dergelijke gevallen weet de inspecteur dat deze baten in het volgende jaar (zeer uitzonderlijke situaties daargelaten) niet nog eens voorkomen en handelt hij 'tegen beter weten in' door deze baten in de voorlopige aanslag van het volgende jaar te begrijpen. 
       Naast deze duidelijke gevallen zijn er uiteraard ook grensgevallen. Wat te doen met bijvoorbeeld dividenduitkeringen? Wanneer iemand de onderliggende aandelen behoudt, kunnen dergelijke dividenduitkeringen immers ook het volgende jaar weer voorkomen. De jurisprudentie is dan ook verdeeld. 
       (...) 
       3 Enkele vuistregels 
       Voor de praktijk kunnen enkele vuistregels worden geformuleerd, welke van toepassing zijn op toegekende bezwaarschriften tegen voorlopige aanslagen: 
       - Uitgangspunt is dat een kostenvergoeding bij een bezwaar tegen een voorlopige aanslag in het algemeen nihil zal bedragen. Dat is in de eerste plaats het geval als de inspecteur is uitgegaan van de laatst bekende historische gegevens, zoals de laatst binnengekomen aangifte. De inspecteur hoeft niet voorafgaande aan het opleggen van een voorlopige aanslag te informeren naar eventuele gewijzigde omstandigheden. In de tweede plaats is de kostenvergoeding nihil als de voorlopige aanslag niet wordt verminderd. In de derde plaats is geen kostenvergoeding verschuldigd als het bezwaar is gericht tegen een bericht van de Belastingdienst dat geen voorlopige aanslag zal worden opgelegd (een zogenoemde GVA-mededeling). 
       (...) 
       - De belangrijkste uitzondering op de hoofdregel is de situatie waarin de voorlopige aanslag is gebaseerd op gegevens uit de aangifte (of voorlopige aanslag) van een voorgaand jaar, maar er in dat jaar een incidentele bate is genoten en deze incidentele bate door de inspecteur ten onrechte ook wordt meegenomen in de voorlopige aanslag van het latere jaar. Het moet dan gaan om een incidentele bate die ook theoretisch niet meer in een volgend jaar kan worden genoten (bijvoorbeeld: vervreemdingsvoordelen uit aanmerkelijk belang ...), terwijl er aan het begin van het volgende jaar geen ab-aandelen meer zijn). 
       (...) 
       - Er kan ook sprake zijn van een bijzondere bate die, in elk geval theoretisch, ook in een volgend jaar kan worden genoten. Rechtbank Breda kende, in een situatie van een incidentele dividenduitkering die in een volgend jaar ook werd meegenomen een vergoeding toe van € 80,50, terwijl Rechtbank Haarlem geen vergoeding toekende. 
       - Bij een scan- of intoetsfout kende Hof Den Bosch een vergoeding van € 161 toe, Hof Amsterdam kende zowel een vergoeding van nihil als (in een ander geval) € 40,25 toe. 
       (...) 
     
     
     4.43 Van Suilen meent:(56) 
     
     
       Wordt een bezwaar tegen een voorlopige aanslag gegrond verklaard, dan is er in beginsel geen reden voor een bezwaarkostenvergoeding. Een voorlopige aanslag is in de regel op een schatting gebaseerd. Een redelijke schatting kan niet als een onrechtmatig handelen van de belastingdienst worden aangemerkt. Dit neemt echter niet weg dat indien de vaststelling van een voorlopige aanslag niet in redelijkheid is geschied, wel degelijk een bezwaarkostenvergoeding kan worden toegekend. 
       (...) 
       Niet iedere vermindering van een aanslag leidt tot een kostenvergoeding. De onjuistheid van de aanslag moet aan onrechtmatigheid van de belastingdienst te wijten zijn. Ook voorafgaand aan de invoering van art. 7:15 Awb werd het onrechtmatigheidscriterium al in de civiele jurisprudentie over bezwaarkostenvergoedingen gebruikt. Deze jurisprudentie heeft zijn belang behouden voor art. 7:15 Awb. Deze jurisprudentie houdt in dat indien het primaire besluit op een onjuiste wetsuitleg berust, de onrechtmatigheid van dat besluit is gegeven. Dit onrechtmatig handelen moet altijd aan het betrokken bestuursorgaan worden toegerekend. Is de onjuistheid van een aanslag of beschikking een gevolg van een onjuist of onvolledig inzicht in de feiten, dan is de belastingdienst daarvoor slechts dan niet aansprakelijk indien de belastingplichtige geen of onjuiste informatie heeft verstrekt. Is de onjuistheid te wijten aan een onjuiste waardering van de feiten door het bestuursorgaan, dan is het bestuursorgaan daarvoor wel aansprakelijk. Ook indien de onjuistheid is toe te schrijven aan een vergissing of een onvolledig feitenonderzoek, leidt dat toe aansprakelijkheid voor de bezwaarkosten. 
     
     
     4.44 Feteris heeft geschreven:(57) 
     
     
       Art. 7:15, lid 2 t/m 4 van de Awb kent een regeling over de kosten die de belastingplichtige moet maken in verband met de behandeling van het bezwaar. 
       (...)  
       De hier besproken regeling is alleen van toepassing wanneer het bezwaar ertoe leidt dat het bestreden besluit wordt herroepen. Als er slechts sprake was van een formele tekortkoming, en het besluit na bezwaar in stand kan blijven, is de regeling dus niet van toepassing. 
       Bovendien is vereist dat de herroeping plaatsvindt wegens onrechtmatigheid die aan het bestuursorgaan te wijten is. Voordat deze regeling in werking trad, is er over de (on)rechtmatigheid van bestuursbesluiten al de nodige jurisprudentie gewezen door de civiele rechter. Wanneer het bestuursorgaan in de bezwaarfase op zijn bestreden besluit terugkomt, is het oordeel over de (on)rechtmatigheid van dat besluit volgens de HR afhankelijk van de redenen waarom het bestuur daarop is teruggekomen en van de omstandigheden waaronder dit besluit tot stand is gekomen. Is het oorspronkelijke besluit door het bestuursorgaan ten gunste van de betrokkene gewijzigd of vernietigd wegens strijd met de wet, dan is er volgens de HR sprake van onrechtmatigheid die in ieder geval aan dit orgaan moet worden toegerekend, zodat in beginsel aanleiding bestaat voor schadevergoeding. Ook wanneer het bestuursorgaan op basis van een onjuiste beoordeling van de beschikbare informatie tot een onjuiste vaststelling van de feiten komt, is dat mijns inziens onrechtmatig. Nu art. 7:15, tweede lid, Awb het civielrechtelijke begrip onrechtmatigheid hanteert, ligt het voor de hand om bij de toepassing daarvan aan te sluiten bij deze civielrechtelijke jurisprudentie. Daarbij verdient nog opmerking dat volgens de regering bij voorlopige aanslagen, die gewoonlijk op schattingen berusten, in de regel geen sprake zal zijn van onrechtmatigheid als de aanslag naar aanleiding van een bezwaarschrift wordt herroepen. Dit neemt niet weg dat de schatting van de inspecteur onder omstandigheden onrechtmatig kan zijn, bijvoorbeeld als de aanslag is berekend op basis van een niet meer van kracht zijnde regeling of als de inspecteur op basis van de beschikbare informatie in redelijkheid niet tot zijn schatting kon komen. 
       In de rechtspraak is nog niet duidelijk uitgemaakt wat het begrip 'te wijten' in art. 7:15, tweede lid, Awb inhoudt. Vermoedelijk zal ook hier moeten worden aangesloten bij de zojuist genoemde civiele rechtspraak, die in beginsel uitging van een risico-aansprakelijkheid voor de overheid, en dus abstraheerde van de (subjectieve) verwijtbaarheid. In ieder geval kan niet de eis worden gesteld dat de fout het gevolg was van ernstig verwijtbaar handelen van de overheid. Een foute beslissing is niet aan de overheid te wijten als zij uitsluitend het gevolg is van het verstrekken van onjuiste of onvolledige informatie door de belastingplichtige. 
     
     
     4.45 Albert schrijft:(58) 
     
     
       In art. 7:15 wordt geen onderscheid gemaakt tussen aanslagen en voorlopige aanslagen. Beide zijn vatbaar voor bezwaar. Wel zal een verlaging van een voorlopige aanslag minder snel het gevolg zijn van 'aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid' dan een verlaging van een (definitieve) aanslag, zodat men bij een voorlopige aanslag minder snel toekomt aan een forfaitaire kostenvergoeding. 
       Het is denkbaar dat een voorlopige aanslag tot een te hoog bedrag wordt opgelegd als gevolg van een aan de Belastingdienst te wijten onrechtmatigheid (fout). Ik geef twee voorbeelden: 
       - bij de voorlopige aanslag inkomstenbelasting 2001 die is opgelegd vier maanden na indiening van de aangifte 2001, is de ingehouden (buitenlandse) bronbelasting ten onrechte niet verrekend (in de aangifte is om verrekening verzocht); 
       - de voorlopige aanslag inkomstenbelasting 2003 wordt opgelegd enkele maanden na indiening van de aangifte 2002 en het schattingsformulier 2003; in de aangifte 2002 is een vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang opgenomen; in het schattingsformulier 2003 is géén vervreemdingsvoordeel opgenomen; in de voorlopige aanslag 2003 wordt (ten onrechte) een even groot vervreemdingsvoordeel in aanmerking genomen als in 2002 is genoten. 
       In beide voorbeelden maakt belanghebbende volgens mij aanspraak op een kostenvergoeding. De oorzaak van de te hoge aanslag is niet een onjuiste schatting (een schatting waarvan de onjuistheid pas na afloop van het kalenderjaar kan worden vastgesteld). De oorzaak is het veronachtzamen van door de belastingplichtige verstrekte informatie. 
     
     
     4.46 Hamer merkt op:(59) 
     
     [U]it de memorie van toelichting blijkt dat de staatssecretaris van Financiën ervan uitgaat dat niet alleen de inspecteur, maar kennelijk ook de rechter de voorlopige aanslag 'marginaal zal toetsen'. Dit lijkt mij een misvatting. Het komt mij voor dat de rechter die over een voorlopige aanslag heeft te oordelen, dit beroep op dezelfde wijze zal behandelen als een beroep tegen een definitieve aanslag. Hij zal dus, met inachtneming van alle feiten en omstandigheden, beoordelen of deze aanslag is opgelegd tot het bedrag waarnaar vermoedelijk de definitieve aanslag zal worden opgelegd. Niet zelden zal die definitieve aanslag al zijn opgelegd op het moment dat het oordeel van de rechter wordt gevraagd of worden opgelegd tijdens de procedure bij die rechter. 
     
     4.47 Kunze schrijft:(60) 
     
     
       Daarnaast houdt de normale zorgvuldigheid, waarmee de Inspecteur naar de aangifte dient te kijken, ook het raadplegen van het ter inspectie aanwezige dossier van belanghebbende in. Dat wil zeggen: zijn aangiften en aanslagen uit eerdere jaren, maar bijvoorbeeld ook renseignementen, rapporten van accountants of van eerdere boekenonderzoeken en dergelijke. 
       (...) 
       Ik doel op de invloed van de werkwijze van de Belastingdienst, in het bijzonder de ontwikkeling in richting van een massaal geautomatiseerde afhandeling van aangiften. Vooralsnog hebben deze kwesties steeds tot hetzelfde resultaat geleid, namelijk dat onjuiste aanslagen, die door eer dergelijke afdoening tot stand zijn gekomen zonder dat de Inspecteur er nog een oog op had kunnen werpen, geheel voor risico van de fiscus komen. 
       Dat lijkt geen verrassende uitkomst. Er is immers wat betreft de geautomatiseerde bewerking en oplegging van aanslagen welbeschouwd simpelweg sprake van een 'uitwisseling'. Op de stoel van de Inspecteur die iedere aangifte zelf onder ogen kreeg heeft een geautomatiseerd systeem plaatsgenomen. Dat systeem moet echter voor wat betreft de onderzoeksplicht aan dezelfde eisen voldoen als de mens. (...) 
       Dat wil in concreto zeggen dat ook een geautomatiseerd systeem de aangiften zodanig zorgvuldig dient 'te bekijken' en met de gegevens uit het dossier van belanghebbende te vergelijken. En evenals de Inspecteur vroeger moet ook het systeem ongerijmdheden opmerken door de aangifte ter nadere controle door de mens te selecteren. (...) 
       Vanzelfsprekend mag de inspecteur als moderne dienstverlener zich ook van hulpmiddelen bedienen die stroken met de huidige stand van de techniek. 
     
     
     4.48 De Nationale Ombudsman heeft beslist:(61) 
     
     
       Verzoeker klaagt erover dat de Belastingdienst/Rijnmond/kantoor Dordrecht in december 2005 de voorlopige aanslag ten name van zijn echtgenote ten onrechte heeft verminderd en in die beschikking ten onrechte heeft gesteld dat verzoekers echtgenote daarom had verzocht. 
       Verder klaagt verzoeker erover dat de Belastingdienst bij de klachtafhandeling heeft volstaan met te verwijzen naar het geautomatiseerde proces bij het opleggen en verminderen van voorlopige aanslagen. 
       (...) 
       2. Vaststaat dat de Belastingdienst de voorlopige aanslag ten name van verzoekers echtgenote over 2005 in december 2005 heeft verminderd. Verder staat vast dat dit is gebeurd zonder een daaraan ten grondslag liggend verzoek van verzoeker of diens echtgenote. 
       (...) 
       5. Het vereiste van adequate organisatorische voorzieningen houdt in dat bestuursorganen hun administratieve beheer en organisatorisch functioneren inrichten op een wijze die behoorlijke dienstverlening aan burgers verzekert. 
       6. Vaststaat dat de ongevraagde vermindering door het geautomatiseerde proces tot stand is gekomen. Het systeem heeft namelijk de (tijdelijke) vermindering van het inkomen van verzoekers echtgenote in 2004 met zo'n 15 á 20 % ten opzichte van de voorgaande twee jaren, gesignaleerd als 'trendbreuk' en in die omstandigheid maakt het systeem een nieuwe beschikking aan. 
       7. De Belastingdienst heeft er voor gekozen processen te automatiseren en verschillende van die processen te koppelen. Daar zijn legitieme en logische - en zeker ook in het belang van de burger zijnde - redenen voor. Dat geldt ook voor de kennelijk gemaakte keus een door het systeem gesignaleerde "trendbreuk" als de onderhavige te laten [volgen door, RIJ] een nieuwe beschikking. Nu de grote aantallen het onmogelijk maken in individuele gevallen anders (zoals verzoeker stelt: "met beleid") te handelen, is de vermindering gegeven het systeem dan ook behoorlijk te achten. 
       De onderzochte gedraging is in zoverre behoorlijk. 
     
     
     4.49 Van Wijk, Konijnenbelt & Van Male schrijven:(62) 
     
     
       Zorgvuldige voorbereiding - Artikel 3:2 Awb bevat een zeer algemeen gestelde bepaling: bij de voorbereiding van besluiten moeten bestuursorganen de nodige kennis over de relevante feiten en de af te wegen belangen vergaren - een spontane onderzoeksplicht, die in beginsel geldt voor alle besluiten (zie artikel 3:1, eerste lid), en bovendien voor beslissingen die geen besluiten inhouden (tweede lid). Dit zouden we de moederbepaling van het formele zorgvuldigheidsbeginsel kunnen noemen. 
       (...) 
       Artikel 3:2 legt een actieve onderzoeksplicht op bestuursorganen. Hoe ver die reikt (...) kan echter niet in algemene termen worden aangegeven. 
     
     
     5. Beschouwing 
     
     5.1 Het gaat hier inhoudelijk om de vraag in hoeverre het zorgvuldigheidsbeginsel meebrengt dat het opleggen van een voorlopige aanslag, in casu met name voor wat betreft het inkomen uit aanmerkelijk belang, niet alleen wordt gebaseerd op de bij de Inspecteur bekende gegevens over het voorafgaande jaar, maar ook op gegevens die betrekking hebben op eerdere jaren. In casu is in de voorlopige aanslag over 2008, in het kader van de automatische voorlopige aanslagregeling, ten onrechte een inkomen van € 250.000 uit aanmerkelijk belang opgenomen, omdat belanghebbende had aangegeven dit over 2007 te genieten. Na bezwaar is dat over 2008 teruggebracht tot nihil. 
     
     5.2 Indien de Inspecteur voorafgaand aan de oplegging van de voorlopige aanslag over 2008 ook de bekende gegevens uit meerdere voorafgaande jaren had geraadpleegd, was reeds aanstonds duidelijk geworden dat het box 2 inkomen van belanghebbende nihil bedroeg in de jaren voor 2007. Na bezwaar is de voorlopige aanslag in zoverre herroepen. Inzet van deze procedure is of de oplegging van de oorspronkelijke voorlopige aanslag over 2008 onrechtmatig te achten is, zodat belanghebbende aanspraak heeft op vergoeding van kosten voor rechtsbijstand in de bezwaarfase. Het Hof heeft overwogen 'dat de Inspecteur niet aan de (...) zorgvuldigheid heeft voldaan'. Het Hof heeft overwogen 'dat de voorlopige aanslag is verminderd tot nihil wegens aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid als bedoeld in artikel 7:15, lid 2 van de Awb'.(63) 
     
     5.3 In de rechtspraak heeft een jarenlange ontwikkeling plaatsgevonden omtrent de vraag wanneer de oplegging van een belastingaanslag die naderhand na bezwaar of beroep is herroepen of vernietigd, een onrechtmatige overheidsdaad en daarmee schadeplichtigheid oplevert. Kernpunt bij de beoordeling van de rechtmatigheid van het handelen c.q. nalaten van de inspecteur is of deze geacht kan worden jegens belanghebbende zorgvuldig te hebben gehandeld bij de oplegging van een bepaalde belastingaanslag. 
     
     5.4 Wat de zorgvuldigheid vordert hangt af van de omstandigheden van het geval, maar bepaalde maatstaven zijn aanwijsbaar. 
     
     5.5 Reeds lang geldt als uitgangspunt dat een belastingaanslag welke is opgelegd in strijd met de wet in zoverre onrechtmatig te achten is.(64) 
     
     5.6 Ook een in feitelijk opzicht onvoldoende en daarmee onzorgvuldig te achten voorbereiding van het besluit tot oplegging van een belastingaanslag is onrechtmatig jegens de belanghebbende. Van een bestuursorgaan wordt immers verwacht dat het bij de voorbereiding van een besluit de nodige kennis vergaart omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen.(65) 
     
     5.7 In dat kader mag van het bestuursorgaan worden verwacht dat voorafgaand aan zijn besluit een redelijke mate van actieve kennisvergaring wordt betracht.(66) Ten aanzien van de oplegging van een (gewone) aanslag is beslist dat van een inspecteur wordt verlangd dat hij de in een aangifte voorkomende gegevens vergelijkt met informatie die hij reeds ter beschikking heeft alvorens een aanslag op te leggen.(67) Het komt mij voor dat het vereiste van een individuele onderzoeksplicht niet ontbreekt bij de voorbereiding van een voorlopige aanslag. Ook in dat kader zal de Inspecteur bij hem bekende informatie bij de voorbereiding van een voorlopige aanslag moeten betrekken, ook al kan de door het zorgvuldigheidsbeginsel gevergde mate van intensiteit van het onderzoek bij de oplegging van een voorlopige aanslag, juist omdat die nog moet worden gevolgd door een (gewone, definitieve) aanslag wat lager zijn, als te beoordelen aan de hand van de omstandigheden van het geval. 
     
     5.8 De Hoge Raad heeft beslist dat er 'geen grond [is] om voor de toewijsbaarheid van een vordering tot vergoeding van in de bezwaarfase gemaakte kosten van rechtsbijstand aanvullende eisen te stellen, die niet hun grondslag vinden in de regels die in het algemeen gelden voor de toewijsbaarheid van een vordering tot schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad'.(68) 
     
     5.9 In artikel 7:15, lid 2, Awb wordt ten aanzien van kostenvergoeding voor de bezwaarfase de eis gesteld dat 'het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid'.(69) Ik betwijfel of met die eis van verwijtbaarheid veel wordt toegevoegd dat niet reeds is begrepen in het leerstuk van de onrechtmatige (overheids)daad. In de toelichting op het desbetreffende amendement is verwezen naar een eigen schuld verweer dat mijns inziens al onderdeel uitmaakt van dat leerstuk: 'Indien de onjuistheid van het besluit te wijten is aan de belanghebbende, bijvoorbeeld omdat hij niet tijdig de juiste gegevens heeft verschaft, bestaat uiteraard geen recht op vergoeding.'(70) In BNB 2010/301(71) heeft de Hoge Raad in r.o. 3.4 overwogen: 'Voor kosten in verband met de behandeling van een bezwaar kan niet worden uitgegaan van de regel dat bij herroeping van het bestreden besluit recht bestaat op vergoeding van die kosten, tenzij de noodzaak tot het maken van bezwaar uitsluitend voortvloeide uit de handelwijze van de belastingplichtige.' Wellicht kan schadeplichtigheid bij bezwaar achterwege blijven als het slechts gaat om bepaalde 'formele fouten en motiveringsgebreken'(72), dus niet om 'inhoudelijke fouten die aan het bestuursorgaan te wijten zijn'.(73) 
     
     5.10 In casu gaat het echter om een inhoudelijke fout, namelijk de oplegging van een materieel te hoge voorlopige aanslag over 2008, zodat enig op het hiervoor gaande gebaseerd formeel verweer geen doel kan treffen.(74) 
     
     5.11 Dat het hier niet gaat om een (gewone) aanslag, maar om een voorlopige aanslag lijkt mij evenmin beslissend. In de tekst van artikel 7:15 Awb wordt geen onderscheid gemaakt tussen aanslagen en voorlopige aanslagen.(75) Ik zou geen reden weten waarom aan de oplegging van voorlopige aanslagen niet de eis zou mogen worden gesteld dat oplegging zorgvuldig geschiedt. Wat in een bepaald geval als zorgvuldige oplegging kan worden aangemerkt, dient te worden beoordeeld aan de hand van de feiten van het geval. In dat kader kan worden meegewogen dat bij de oplegging van een voorlopige aanslag nog niet de mate van zorgvuldigheid mag worden verlangd als bij de latere oplegging van een (gewone, definitieve) aanslag over het desbetreffende jaar.(76) 
     
     5.12 In de motivering van het beroep in cassatie wordt betoogd dat het Hof ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de Inspecteur bij het regelen van de onderhavige voorlopige aanslag niet zorgvuldig te werk is gegaan. Daartoe wordt als eerste middelonderdeel gesteld dat: 'a. Gelet op de aard van en de regels omtrent de voorlopige aanslagregeling een schatting van het belastbare inkomen gebaseerd op het aangegeven inkomen over het voorgaande jaar als een redelijke werkwijze kan worden aangemerkt die spoort met de wettelijke regels.'(77) 
     
     5.13 Zo algemeen geformuleerd kan ik dat niet onderschrijven. Uit het voorgaande moge blijken dat van een inspecteur een zorgvuldige voorbereiding van het besluit tot oplegging van een belastingaanslag, waaronder een voorlopige aanslag, mag worden verlangd. Het is in dat kader niet uitgesloten, maar zelfs heel wel mogelijk, dat de inspecteur gegevens van meerdere voorgaande jaren bij zijn besluit moet betrekken. In dat verband wijs ik er op dat de ministeriële regeling(78) die verlangt dat de inspecteur bij de oplegging van voorlopige aanslagen in de inkomstenbelasting teruggaat tot 'de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over het meest recente kalenderjaar', niet de status van formele wet heeft, anders dan bijvoorbeeld artikel 3:2 Awb: 'Bij de voorbereiding van een besluit vergaart het bestuursorgaan de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen'. Daarmee faalt het eerste middelonderdeel. 
     
     5.14 In het tweede middelonderdeel wordt gesteld dat: 'b. De benadering van het Hof er toe zou leiden dat bij het opleggen van voorlopige aanslagen steeds individueel onderzoek moet plaatsvinden naar het antwoord op de vraag of in het over het voorgaande jaar aangegeven inkomen incidentele baten zijn begrepen, mede gelet op de gegevens uit een aantal eerdere jaren.' In de toelichting wordt vermeld: 'Het opleggen van (automatische) voorlopige aanslagen verzet zich tegen een dergelijke individuele beoordeling en zou leiden tot grote ondoelmatigheid ten opzichte van de huidige werkwijze.' Het komt mij voor dat deze klacht behelst dat bij een individuele beoordeling het proces van het opleggen van voorlopige aanslagen minder efficiënt zou zijn dan het huidige proces waarbij voorlopige aanslagen automatisch worden opgelegd op basis van de bij de Inspecteur bekende gegevens over het voorgaande jaar. Dat moge zo zijn, maar het gaat hier niet om een toetsing op doelmatigheid, maar om inhoudelijke en procedurele toetsing van de opgelegde voorlopige aanslag aan het zorgvuldigheidsbeginsel zoals dat tot ontwikkeling is gekomen in de genoemde jurisprudentie en wetgeving. In zoverre wordt in dit middelonderdeel een verkeerde maatstaf gehanteerd. 
     
     5.15 Ook lijkt het tweede middelonderdeel enigermate uit te gaan van een vals dilemma. Want waarom zouden voorlopige aanslagen niet (voldoende) zorgvuldig kunnen worden opgelegd, ook al zou dat een minder efficiënte werkwijze bij de Belastingdienst met zich meebrengen? 
     
     5.16 Indien een inspecteur er voor heeft gekozen om voorlopige aanslagen geautomatiseerd te regelen, zonder individueel onderzoek, kan dit niet afdoen 'dat de Inspecteur gehouden is zijn uit artikel 13, lid 1 van de AWR voortvloeiende wettelijke plicht te vervullen door bij het opleggen van een voorlopige aanslag deze vast te stellen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld', zoals het Hof terecht heeft overwogen.(79) Op een en ander stuit het tweede middelonderdeel af. 
     
     5.17 Ik merk nog op dat van de eis van zorgvuldige oplegging van (voorlopige) aanslagen een stimulans kan uitgaan tot verbetering van geautomatiseerde systemen, aldus dat bijzonderheden in de geautomatiseerd aangetroffen gegevens worden herkend en gesignaleerd, opdat gerichte vervolgacties in gang kunnen worden gezet.(80) De Nationale Ombudsman heeft in dat kader beslist: 'Het vereiste van adequate organisatorische voorzieningen houdt in dat bestuursorganen hun administratieve beheer en organisatorisch functioneren inrichten op een wijze die behoorlijke dienstverlening aan burgers verzekert.'(81) 
       
     6. Conclusie 
     
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Minister van Financiën ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 Inspecteur van de Belastingdienst/P. 
       2 Heden neem ik eveneens conclusie in vier vergelijkbare zaken met nummers 10/01743, 10/01744, 10/02316 en 10/03010. Ik neem geen conclusie in de zaak van de echtgenote van belanghebbende, zaak met nummer 10/03009. 
       3 De in deze conclusie vermelde citaten zijn zonder de daarin voorkomende voetnoten opgenomen. 
       4 Rechtbank te Breda 12 februari 2009, nr. AWB 08/2490, niet gepubliceerd. 
       5 Rechtbank te 's-Gravenhage 29 juni 2007, nr. AWB 06/1565, LJN BA9727, V-N 2007/53.5 (noot toegevoegd, RIJ). 
       6 Hoge Raad 23 november 2007, nr. 41256, V-N 2008/18.11, NTFR 2007/2141 (noot toegevoegd, RIJ). 
       7 Gerechtshof te Leeuwarden 23 september 2004, nr. 03/0321, LJN AR3006, V-N 2005/3.1.1, NTFR 2004/1573 (noot toegevoegd, RIJ). 
       8 Rechtbank te Haarlem 29 augustus 2006, nr. 05/6100, LJN AY7094, V-N 2007/49.3 (noot toegevoegd, RIJ). 
       9 Gerechtshof te Leeuwarden 5 oktober 2007, nr. 06/00117, LJN BB5138, NTFR 2007/2045. De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak gerichte beroep in cassatie van belanghebbende bij arrest van 10 april 2009, nr. 07/13005, NTFR 2009/846 met toepassing van artikel 81 Wet RO, ongegrond verklaard (noot toegevoegd, RIJ). 
       10 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 10 juni 2010, nr. 09/00119, LJN BN3973, NTFR 2010/2134. 
       11 Rechtbank te Haarlem 5 maart 2009, nr. 08/4068, LJN BH9554, V-N 2009/27.9, NTFR 2009/894 (noot toegevoegd, RIJ). 
       12 Rechtbank te Haarlem 5 maart 2009, nr. 08/4068, LJN BH9554, V-N 2009/27.9, NTFR 2009/894 (noot toegevoegd, RIJ). 
       13 Bij wet van 24 januari 2002 tot wijziging van de Algemene wet bestuursrecht met betrekking tot de kosten van bezwaar en administratief beroep (kosten bestuurlijke voorprocedures), Stb. 2002, 55, zijn ingaande 12 maart 2002, het tweede, derde en vierde lid aan artikel 7:15, eerste lid, van de Awb toegevoegd. 
       14 Kamerstukken II, 2000/01, nr. 27024, nr. 14, blz. 1-2. 
       15 Kamerstukken I, 2001/2002, nr. 27024, nr. 17, blz. 4. 
       16 Nota van toelichting bij het Koninklijk Besluit van 25 februari 2002 Stb. 2002, nr. 113, blz. 6-7, V-N 2002/16.4. 
       17 Kamerstukken II, 2004/05, nr. 27024, nr. 17, blz. 2-3. 
       18 Uit artikel 1 Uitvoeringsregeling AWR volgt dat deze regeling onder meer uitvoering geeft aan artikel 13 AWR. Artikel 23, lid 1 en lid 2, Uitvoeringsregeling AWR zijn kennelijk gegeven in het kader van de in artikel 13, lid 1, AWR voorziene 'bij ministeriële regeling te stellen regels'. 
       19 Hoge Raad 13 juni 1979, nr. 19341, BNB 1979/212. 
       20 Hoge Raad 16 oktober 1991, nr. 26416, BNB 1991/339. 
       21 Hoge Raad 9 augustus 1996, nr. 30227, LJN AA1804, BNB 1996/317. 
       22 Hoge Raad 17 januari 2003, nr. 37463, LJN AF2996, BNB 2003/188. 
       23 Hoge Raad 12 juni 1992, nr. 14743, NJ 1993, 113 (Bedrijfsvereniging voor Bank- en Verzekeringswezen, Groothandel en Vrije Beroepen/Boulogne). 
       24 Hoge Raad 1 juli 1993, nr. 15137, NJ 1995, 150 (Staat/NCB). 
       25 Hoge Raad 20 februari 1998, nr. 16474, BNB 1998/207 (Boeder/Staat). 
       26 Hoge Raad 17 december 1999, nr. C98/80HR, LJN AA3880, NJ 2000, 87 (Groningen/Raatgever). 
       27 Hoge Raad 7 november 2003, nr. 38006, LJN AN7739, BNB 2004/113. 
       28 Hoge Raad 12 mei 2006, nr. 42449, LJN AX0985, BNB 2006/270. 
       29 Hoge Raad 18 juni 2010, nr. 09/00370, LJN BM7705, BNB 2010/301. 
       30 Hoge Raad 9 juli 2010, nr. 09/03083, LJN BN6031, BNB 2010/294. 
       31 V-N 2010/32.3. 
       32 Centrale Raad van Beroep 24 januari 1995, nr. ABW 1994/248, LJN ZB0954, AB 1995, 233. 
       33 Centrale Raad van Beroep 29 mei 1998, nrs. 96/11758 AAW, 96/11759 AAW, LJN AA8780, AB 1998, 418. 
       34 Centrale Raad van Beroep 16 november 2004, nr. 02/5927 NABW, LJN AR6066, JB 2005, 29. 
       35 Centrale Raad van Beroep 9 juni 2005, nr. 04/4910 WUBO, LJN AT7864, JSV 2005, 97. 
       36 Centrale Raad van Beroep 28 december 2005, nrs. 04/1391 AW, 04/1393 AW, LJN AY9184, JB 2006, 64. 
       37 Centrale Raad van Beroep 28 december 2005, nrs. 04/1391 AW, 04/1393 AW, JB 2006, 64. 
       38 Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State 12 december 1996, nr. H01.95.0542, JB 1997, 83. 
       39 Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State 17 augustus 2005, nr. 200500823/1, LJN AU1094, AB 2006, 147. 
       40 College van beroep voor het bedrijfsleven 4 mei 2005, nr. AWB04/668, LJN AT6451, AB 2005, 256. 
       41 Gerechtshof te Amsterdam 26 augustus 2003, nr. 02/5044, LJN AN7509, V-N 2004/8.8, NTFR 2003/1969. 
       42 Gerechtshof te Leeuwarden 23 september 2004, nr. 03/0321, LJN AR3006, V-N 2005/3.1.1, NTFR 2004/1573. 
       43 De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak gerichte beroep in cassatie van belanghebbende bij arrest van 23 november 2007, met toepassing van artikel 81 Wet RO, ongegrond verklaard. Hoge Raad 23 november 2007, nr. 41256, V-N 2008/18.11, NTFR 2007/2141. 
       44 Gerechtshof te Amsterdam 22 december 2004, nr. 04/01049, LJN AS2535, AB 2005, 56, NTFR 2005/152. 
       45 Gerechtshof te Leeuwarden 16 september 2005, LJN AU2944, V-N 2006/5.5. 
       46 Gerechtshof te Leeuwarden 11 augustus 2006, nr. 05/141, LJN AY6285, V-N 2006/65.1.1. 
       47 De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak gerichte beroep in cassatie van belanghebbende bij arrest van 23 november 2007, met toepassing van artikel 81 Wet RO, ongegrond verklaard. Hoge Raad 28 maart 2008, nr. 43558, V-N 2008/25.5 (noot toegevoegd, RIJ). 
       48 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 25 augustus 2006, nr. 04/02881, LJN AZ8213, V-N 2007/15.5, NTFR 2007/300. 
       49 De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak gerichte beroep in cassatie in het belang der wet bij arrest van 7 december 2007 ongegrond verklaard. Hoge Raad 7 december 2007, nr. 44096, LJN BA9393, BNB 2008/178 (noot toegevoegd, RIJ). 
       50 Gerechtshof te 's-Gravenhage 28 april 2010, nr. 09/00710, LJN BM4230, NTFR 2010/1507.  
       51 Rechtbank te Haarlem 29 augustus 2006, nr. 05/6100, LJN AY7094, V-N 2007/49.3. 
       52 Rechtbank te 's-Gravenhage 29 juni 2007, nr. AWB 06/1565, LJN BA9727, V-N 2007/53.5. 
       53 Rechtbank te Breda 22 januari 2009, nr. AWB 08/03278, LJN BH1779, V-N 2009/18.2.4, NTFR 2009/430. 
       54 Rechtbank te Haarlem 5 maart 2009, nr. 08/4068, LJN BH9554, V-N 2009/27.9, NTFR 2009/894. 
       55 F.G. van Ravensberg, 'Kostenvergoeding bij bezwaar tegen een voorlopige aanslag: de stand van zaken', Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2009/6.4. 
       56 A.J.H. van Suilen, 'Kostenvergoeding voor bezwaarprocedure', NTFR Beschouwingen 2009/3. 
       57 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 424-425. 
       58 P.G.H. Albert, Hoofdstukken formeel belastingrecht, Amersfoort: Sdu 2005, blz. 149. 
       59 M.J. Hamer, 'Wel beroep tegen voorlopige aanslag, maar niet tegen de aanslag: hoe dan?', NTFR 2006/370. 
       60 K. Kunze, 'De onderzoeksplicht van de Inspecteur: oude wijn in nieuwe zakken?', Fiscaal Praktijkblad, 2009/11, blz. 18-19. 
       61 Nationale Ombudsman 16 juli 2007, nr. 2007/0151, V-N 2007/38.10. 
       62 H.D. van Wijk, W. Konijnenbelt en R. van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, Den Haag: Elsevier Juridisch 2008, blz. 297-298. 
       63 Zie onderdeel 2.17, r.o. 4.15 en 4.17. 
       64 Zie 4.15, 4.16 en 4.17. 
       65 Artikel 3:2 Awb; weergegeven in 4.1. 
       66 Zie 4.26, 4.29, 4.30 en 4.49. Vgl. echter 4.22; kennelijk heeft de wetgever terughoudendheid voorzien bij de (geautomatiseerde) oplegging van bepaalde verzuimboetes. 
       67 Zie 4.21. 
       68 Zie 4.18 en 4.19. 
       69 Zie 4.3. 
       70 Zie 4.4. 
       71 Zie 4.21. 
       72 Zie 4.7. 
       73 Zie 4.5. 
       74 Vgl. 4.43 en 4.44. 
       75 Zie 4.45 en 4.38. 
       76 Vgl. 4.11-4.14; 4.31, r.o. 11. 
       77 Zie 3.2. 
       78 Zie 4.9. 
       79 Zie 2.17, r.o. 4.18. 
       80 Vgl. 4.37 en 4.47. 
       81 Zie 4.48, ad 5.