ECLI: ECLI:NL:RBNNE:2025:1045

Titel: ECLI:NL:RBNNE:2025:1045 Rechtbank Noord-Nederland , 18-03-2025 / LEE 24/2905

Gerecht: Rechtbank Noord-Nederland

Datum uitspraak: 2025-03-18

Zaaknummer: LEE 24/2905

Proceduretype: Eerste aanleg - enkelvoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBNNE:2025:1045

---

Terechte naheffingsaanslag loonheffing. Dienstbetrekking of opdracht als ZZP-er? Bezorgwerkzaamheden. Toepassing Deliviroo-arrest. Er is sprake van een dienstbetrekking. Gelet op de feiten en omstandigheden is er tussen eiseres en de opdrachtnemers een gezagsverhouding. In praktijk geen sprake van vrije vervangbaarheid en dus van persoonlijk te verrichten arbeid.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND 
   
   
     Zittingsplaats Groningen 
   
   
     Bestuursrecht 
   
   
     zaaknummer: LEE 24/2905  
     
       
       uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 18 maart 2024 in de zaak tussen 
     
   
   
     
       
      [eiseres] , uit [vestigingsplaats] , eiseres 
     
     
       en 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst Midden- en Kleinbedrijf/kantoor Almere , de inspecteur  
       (gemachtigde: [gemachtigde] ). 
     
     
     
   
   
     Inleiding 
     
     
       1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van eiseres tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 30 mei 2024. 
     
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft aan eiseres een naheffingsaanslag loonheffingen van € 28.611 over de periode 1 april 2022 tot en met 31 december 2022 opgelegd (de naheffingsaanslag). 
       
     
     
       1.2. 
       Gelijktijdig heeft de inspecteur belastingrente in rekening gebracht van € 1.746 (de belastingrentebeschikking). 
       
     
     
       1.3. 
       De inspecteur heeft het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard en daarbij de naheffingsaanslag en de belastingrentebeschikking gehandhaafd. 
       
     
     
       1.4. 
       De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift.  
       
     
     
       1.5. 
       De rechtbank heeft het beroep op 10 februari 2025 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: namens eiseres de beherend vennoot [beherend vennoot] en de gemachtigde van de inspecteur, bijgestaan door [bijstand] .  
       
     
   
   
     Feiten 
     
     
       2.1. 
       Eiseres exploiteert een internetwinkel die biologische levensmiddelen verkoopt en bij consumenten aan huis bezorgt. De onderneming wordt gedreven in de vorm van een commanditaire vennootschap.  
       
     
     
       2.2. 
       
         De inspecteur heeft vanaf 17 februari 2021 een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de tijdvakken in de periode van 1 januari 2017 tot en met 31 december 2019. De bevindingen van dit boekenonderzoek zijn vastgelegd in het controlerapport van 30 november 2021. Hierin is – voor zover hier van belang – het volgende vastgelegd:  
       
       
     
   
   
     “3.4 Wet Deregulering Beoordeling Arbeidsrelaties Standpuntinname 
     (…) 
     
   
   
     B. Kwalificatie arbeidsrelatie 
     (…) 
     2. Opdrachten: er zijn 2 soorten opdrachten: magazijnwerkzaamheden, zijnde inpakken van de boodschappen en distributieprocessen, zijnde levering van de boodschappen. 
     Bij magazijnwerkzaamheden staan de producten op volgorde welke ingepakt moeten worden voor een bestelling. Dit is de opdracht. Bij distributieprocessen is de opdracht aan de opdrachtnemer om een geplande route te rijden waarbij de bestellingen aan de klant geleverd moeten worden. [eiseres] maakt de route volgorde op. Vanuit marketing en klanttevredenheid optiek wordt een vaste chauffeur op een vaste route ingepland. De genoemde werkzaamheden vormen een wezenlijk onderdeel van de bedrijfsvoering en hebben daarnaast een structureel karakter. 
     
     3. Relatie opdrachtnemers t.o.v. relatie personeel. De opdrachtnemers verrichten dezelfde werkzaamheden als het personeel dat in een vergelijkbare functie in loondienst is. [eiseres] heeft aangegeven dat besloten is om zzp-ers in te huren vanwege de groei van het bedrijf waarbij voor openstaande vacatures moeilijk personeel te vinden was. Wanneer de opdrachtnemer voor het eerst werkzaamheden gaat verrichten wordt hij/zij ingewerkt. Er is wel een omschrijving die hij/zij moet volgen welke ook geldt voor het personeel dat in loondienst werkt (bijvoorbeeld; volgorde inpakken order; geen pak melk boven kropje sla en bestellingen op tijd leveren want klant kan bestelling online volgen). 
     
   
   
     C. Werkgeversgezag 
     
      [eiseres] contracteert voor de magazijn- en bezorgwerkmedewerkers in voorkomende gevallen middels de algemene modelovereenkomst 9015550000-06-02 (geen werkgeversgezag). In de door het bedrijf overlegde overeenkomsten zijn de verplichte onderdelen van deze modelovereenkomst ongewijzigd overgenomen. 
     
     
       
         In deze overeenkomst is voor wat betreft de uitvoering van de opdracht opgenomen: “Opdrachtnemer is bij het uitvoeren van de overeengekomen werkzaamheden geheel zelfstandig. Hij/zij verricht de overeengekomen werkzaamheden naar eigen inzicht en zonder toezicht of leiding van Opdrachtgever. Opdrachtgever kan wel aanwijzingen en instructies geven omtrent het resultaat van de opdracht”. In de toelichting op de modelovereenkomst is geschreven: "Bij werken volgens de bijgevoegde modelovereenkomst mogen partijen erop vertrouwen dat geen sprake is van een arbeidsovereenkomst." 
       
     
     
     
       
         In het bedrijf wordt er met vaste tijden gewerkt; het personeel en de opdrachtnemers worden ingepland met starttijden van 7, 9 en 15 uur. Voor een periode van twee tot drie weken van tevoren is het bekend dat de opdrachtnemer werkzaamheden zal verrichten.  
       
     
     
     
       
         (…) Gezien de aard van de werkzaamheden is er verder slechts beperkt ruimte om deze naar eigen inzicht te verrichten. Indien de opdrachtnemer de opdrachten niet volledig en/of juist uitvoert vindt er feedback plaats. De door de bezorgers te rijden route wordt door de winkel gepland en de bezorgtijden staan vast, met een tijdslot van maximaal een uur. Ook wat dat betreft is er slechts beperkt ruimte om de werkzaamheden naar eigen inzicht te verrichten. 
       
     
     
   
   
     D. Persoonlijke arbeid 
     Met opdrachtnemers wordt voor langere tijd een overeenkomst aangegaan. De opdrachtnemer kan zonder consequenties een opdracht weigeren/afzeggen. Dit dient bij voorkeur zoveel mogelijk van te voren plaats te vinden in verband met de planning. De opdrachtnemers zorgen doorgaans zelf voor vervanging. Dit wordt ingevuld door andere opdrachtnemers of door medewerkers in loondienst. Een enkele opdrachtnemer, [opdrachtnemer 1] , zorgt zelf voor vervanging van buitenaf. Voor wat betreft de bezorging wordt er met vaste bezorgers/opdrachtnemers gewerkt op vaste routes. De bezorger is het uithangbord van het bedrijf vanuit marketing oogpunt. Vrije vervanging van bezorgers ligt vanuit die optiek al niet voor de hand. 
     
       
         (…) 
       
     
     
   
   
     Standpuntinname 
     Gelet op het voorgaande is het standpunt dat in de praktijk niet volgens de genoemde modelovereenkomst is gewerkt. Mede gezien de aard van de werkzaamheden en de wijze waarop deze worden ingevuld, kan niet worden gezegd dat deze geheel zelfstandig en naar eigen inzicht worden uitgevoerd. De opdrachtnemers genieten volgens de verklaringen van [eiseres] weliswaar een ruime mate van vrijheid om de opdracht al dan niet aan te nemen, maar op het moment dat een opdracht wordt uitgevoerd is er wel degelijk sprake van werkgeversgezag. Dit leidt tot de conclusie dat er in de onderhavige situatie wordt voldaan aan de drie vereisten die conform artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek aan een privaatrechtelijke dienstbetrekking worden gesteld: een verplichting tot het betalen van loon, een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid en de aanwezigheid van werkgeversgezag.” 
     
     
       2.3. 
        In het kader van het Toezichtsplan Arbeidsrelaties is door de inspecteur met het vaststellen van het boekenonderzoek een aanwijzing dienstbetrekking afgegeven. Hierin is het volgende vastgelegd: 
       
     
   
   
     “Aanwijzing dienstbetrekking met ingang van 1 januari 2022: 
     (…) 
     
     
       
         Tenzij [eiseres] de werkwijze en overeenkomst zodanig aanpast dat van een dienstbetrekking geen sprake is, moeten de als ‘zelfstandige zonder personeel’ aangehaalde personen als werknemer in de loonadministratie worden verantwoord. Als de [eiseres] binnen een redelijke termijn het samenstel van feiten en omstandigheden zodanig aanpast dat de Belastingdienst van mening is dat sprake is van werken buiten dienstbetrekking, worden er geen correctieverplichtingen, naheffingen en boetes opgelegd. Als er sprake blijft van een dienstbetrekking, kan de Belastingdienst naar de toekomst handhavend optreden. Gezien de impact die deze aanwijzing heeft op de bedrijfsvoering,  
         wordt een redelijke termijn van 3 maanden aangeboden, te rekenen vanaf 1 januari 2022.” 
       
     
     
     
       2.4. 
       
         Eiseres heeft naar aanleiding van de aanwijzing de overeenkomsten van opdracht aangepast. In de nieuwe overeenkomst van opdracht is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen: 
         
           “Artikel 2 		Scope van de Overeenkomst 
         
       
       
     
     
       2.1 
       
         Opdrachtnemer voert Diensten in opdracht van Opdrachtgever uit conform deze Overeenkomst. Deze Overeenkomst behelst geen arbeidsovereenkomst en Partijen hebben geen intentie om een arbeidsovereenkomst aan te gaan. Daarop volgend zijn Partijen het erover eens dat bepalingen van Boek 7 Titel 10 van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing zijn op de Overeenkomst en evenmin op de relatie tussen Partijen. 
       
       
         
           (..) 
         
       
       
     
   
   
     Artikel 4 Geen arbeidsovereenkomst en onafhankelijkheid 
     
     
       4.1 
       
         
           Partijen hebben op geen enkele wijze de intentie en deze Overeenkomst dient op   geen enkele wijze het doel om een arbeidsovereenkomst en/of relatie tussen 	Opdrachtgever en Opdrachtnemer tot stand te doen laten komen. Partijen	verklaren uitdrukkelijk dat zij niet beogen om met elkaar een arbeidsovereenkomst   te sluiten en uitsluitend met elkaar wensen te contracteren op basis van deze Overeenkomst. Tevens verklaren Partijen uitdrukkelijk met het sluiten van deze Overeenkomst de bedoeling te hebben een ﬁctief dienstbetrekking voor gelijkgestelden uit te sluiten. Opdrachtnemer is zich ervan bewust dat hij/zij op grond hiervan geen aanspraak kan maken op uitkeringen ingevolge de werknemersverzekeringen. 
       
       
     
     
       4.2 
       
         
           Partijen zijn overeengekomen dat hun feitelijke gedragingen bij het uitvoeren van 
           	deze Overeenkomst overeenstemmen met het uitvoeren van een overeenkomst van   opdracht. Geen van de Partijen zal zich op het standpunt stellen dat een   arbeidsovereenkomst en/of relatie tot stand komt dan wel tot stand gekomen   voorafgaand, tijdens en/of na aﬂoop van deze Overeenkomst. Opdrachtnemer is   volledig vrij om ook voor derden werkzaam te zijn. 
       
       
     
     
       4.3 
       
         
           Opdrachtnemer bepaalt zelf onder welke omstandigheden, bijvoorbeeld qua wijze   van uitvoering van de Diensten, hij/zij de opdracht vervult. Opdrachtnemer is   daarbij wel gehouden aan de in Bijlagen vermelde operationele aanwijzingen van Opdrachtgever. Voor zover Opdrachtgever Opdrachtnemer operationele aanwijzingen geeft in verband met de uitvoering van de diensten zullen deze louter strekken tot de effectieve uitvoering van de contractuele afspraken, zonder in te grijpen in de wijze van uitvoering van de Overeenkomst. 
       
       
     
   
   
     Artikel 5  Capaciteit en vervanging 
     
     
       5.1 
       
         
           Opdrachtnemer garandeert Opdrachtgever voldoende capaciteit te hebben voor   uitvoering van de Diensten als vastgelegd in deze Overeenkomst. 
       
       
     
     
       5.2 
       
         
           Opdrachtnemer is verantwoordelijk voor het voldoen aan alle wettelijke eisen bij de   uitvoering van de Diensten door Opdrachtnemer en Vervangers. 
       
       
     
     
       5.3 
       
         
           Opdrachtnemer kan zich vrijelijk laten vervangen bij de uitvoering van de Diensten. 
         
         
           Opdrachtnemer is verplicht en verantwoordelijk om zelf zorg te dragen voor tijdige en juiste vervanging bij afwezigheid (vanwege bijvoorbeeld vakantie en/of ziekte). Opdrachtnemer dient bij vervanging en/of capaciteitsproblemen Opdrachtgever minimaal 2 weken van te voren in kennis te stellen, uiteraard onverwachte bijzonderheden uitgesloten. Opdrachtnemer dient vóór het sluiten van deze Overeenkomst minimaal één Vervanger bij Opdrachtgever aan te dragen, maar mag en kan zich ook door anderen laten vervangen. Opdrachtgever dient voorafgaand aan de uit te voeren Diensten geïnformeerd te worden over de voormelde vervanging en kan uitsluitend wegens objectieve argumenten een speciﬁeke Vervanger weigeren zijnde: 
         
         
           - het niet op verzoek tonen van benodigde documentatie in het kader van de Wet Arbeid Vreemdelingen, een geldig rijbewijs 
         
         
           - alsmede indien Opdrachtgever eerder een overeenkomst met de betrokken Vervanger of zijn werkgever geheel of gedeeltelijk heeft beëindigd vanwege ernstige tekortkomingen in de uitvoering van de Diensten. 
         
       
       
       
         
           Vervanger is niet in dienst bij Opdrachtgever en heeft geen dienstbetrekking op enige wijze. 
         
         
           Vervanger dient bekend te zijn met de werkwijze van de Opdrachtgever, eventueel bijbrengen van deze werkwijze zijn de kosten voor de Opdrachtnemer en deze uren worden niet gefactureerd aan Opdrachtgever. 
         
       
       
       
         
           Indien de Opdrachtnemer op structurele basis een Vervanger zoekt en/of inzet voor de uitvoering van de Diensten, zal Opdrachtgever met Opdrachtnemer in gesprek treden om de intentie met betrekking tot de structurele vervanging te bespreken, ” 
         
       
       
     
     
       2.5. 
       Eiseres heeft overzichten verstrekt van de wijze waarop in het derde en vierde kwartaal van 2022 vervanging heeft plaatsgevonden. Hierin is het volgende opgenomen:  
       
       
         
           
           
           
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
                   Overzicht vervaningen ZZP Q3 en Q4 2022 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
                   ZZP'er 
                 
               
               
                 
                   Datum 
                 
               
               
                 
                   Vervanger 
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
                   
                    [opdrachtnemer 1] . 
                 
               
               
                 
                   9-jul 
                 
               
               
                 
                   
                    [opdrachtnemer 2]
                   
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
                   13-jul 
                 
               
               
                 
                   
                    [eiseres] vervanging geregeld omdat uitvoering van rit anders niet geborgt was 
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
                   16-jul 
                 
               
               
                 
                   
                    [opdrachtnemer 3]
                   
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
                   20-jul 
                 
               
               
                 
                   
                    [eiseres] vervanging geregeld omdat uitvoering van rit anders niet geborgt was 
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
                   17-sep 
                 
               
               
                 
                   
                    [opdrachtnemer 4]
                   
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
                   
                    [opdrachtnemer 5] . 
                 
               
               
                 
                   22-okt 
                 
               
               
                 
                   
                    [opdrachtnemer 4]
                   
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
                   
                    [opdrachtnemer 2]  
                 
               
               
                 
                   16-sep 
                 
               
               
                 
                   
                    [opdrachtnemer 5]
                   
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
                   22-sep 
                 
               
               
                 
                   
                    [opdrachtnemer 3]
                   
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
                   11-okt 
                 
               
               
                 
                   
                    [eiseres] vervanging geregeld omdat uitvoering van rit anders niet geborgt was 
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
                   13-okt 
                 
               
               
                 
                   
                    [opdrachtnemer 3]
                   
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
                   14-okt 
                 
               
               
                 
                   
                    [eiseres] vervanging geregeld omdat uitvoering van rit anders niet geborgt was 
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
                   18-okt 
                 
               
               
                 
                   
                    [opdrachtnemer 3]
                   
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
                   20-okt 
                 
               
               
                 
                   
                    [opdrachtnemer 3]
                   
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
                   15-dec 
                 
               
               
                 
                   
                    [opdrachtnemer 3]
                   
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
           
         
       
     
     
       2.6. 
       Bij brief van 25 mei 2023 heeft de inspecteur een correctieverplichting opgelegd en daarbij het standpunt ingenomen dat de aanwijzing niet of in onvoldoende mate is opgevolgd. De inspecteur heeft in navolging van de correctieverplichting de bestreden naheffingsaanslag opgelegd.   
       
     
     
       2.7. 
       Bij eiseres zijn in de tijdvakken van de naheffingsaanslag bezorgmedewerkers in dienstbetrekking werkzaam en bezorgers als opdrachtnemer werkzaam. Het bezwaarschrift van eiseres heeft betrekking op de werkzaamheden door de volgende vijf opdrachtnemers: [opdrachtnemer 6] , [opdrachtnemer 3] , [opdrachtnemer 5] , [opdrachtnemer 7] en [opdrachtnemer 2] . 
       
     
   
   
     Beoordeling door de rechtbank 
     
     3. De rechtbank beoordeelt de vraag of de inspecteur terecht een naheffingsaanslag loonheffingen over de tijdvakken 1 april 2022 tot en met december 2022 heeft opgelegd. Meer specifiek speelt de vraag of de op grond van de 'overeenkomst van opdracht' werkzame personen bij eiseres in dienstbetrekking werkzaam zijn. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van eiseres. 
     
     4. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur terecht een naheffingsaanslag loonheffingen heeft opgelegd aan eiseres. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft. 
     
     
       
         Is er sprake van een dienstbetrekking of opdrachtnemers? 
       
     
     5. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de naheffing onterecht is opgelegd, omdat zij naar aanleiding van het boekenonderzoek voldoende aanpassingen heeft doorgevoerd zodat de opdrachtnemers niet in dienstbetrekking zijn. Eiseres voert aan dat zij een nieuwe modelovereenkomst van opdracht heeft, waarin onder andere is vastgelegd dat opdrachtnemers zelf vervanging moeten regelen (2.4). Verder stelt eiseres dat haar opdrachtnemers hun werkzaamheden verrichten als onderdeel van hun bredere zakelijke activiteiten, wat hun status als zelfstandigen onderstreept. Ten slotte stelt eiseres op de zitting dat de inspecteur meer duidelijkheid had moeten geven over wanneer een overeenkomst van opdracht wel of niet onder een dienstbetrekking valt.  
     
     6. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat er sprake is van een dienstbetrekking tussen eiseres en de opdrachtnemers en de naheffingsaanslag daarom terecht is opgelegd. Er is volgens de inspecteur sprake van werkgeversgezag en het persoonlijk uitvoeren van de arbeid. Tijdens het boekenonderzoek is geconstateerd dat de bezorgwerkzaamheden een kernactiviteit van eiseres betreffen en zijn ingebed in haar organisatie. De werkzaamheden worden door eiseres ingepland en gecoördineerd. Het aanpassen van de modelovereenkomst van opdracht maakt naar de mening van de inspecteur niet dat de uitvoering in de praktijk anders is geworden. Uit het door eiseres overgelegde overzicht van vervangingen (2.5.) blijkt dat de feitelijke gang van zaken is dat de verantwoordelijkheid voor vervanging niet volledig bij de opdrachtnemers ligt en er geen sprake is van 'vrije vervanging'. De inspecteur voert verder aan dat een dienstbetrekking geen keuzerecht is. Niet van belang is of partijen de bedoeling hadden de overeenkomst onder de wettelijke regeling van de arbeidsovereenkomst te laten vallen. Op de zitting erkent de inspecteur dat arbeidsrelaties een lastig onderwerp zijn, maar dat het niet zijn taak is om advies te geven aan belastingplichtigen. De inspecteur geeft aan dat bijvoorbeeld de website van de belastingdienst informatie bevat voor ondernemers over dit onderwerp en dat tijdens meerdere gesprekken met eiseres voorlichting is gegeven. 
     7. De rechtbank overweegt als volgt. Voor een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610, lid 1, Burgerlijk Wetboek (BW) moet sprake zijn van (1) een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, (2) een gezagsverhouding en (3) een verplichting tot het betalen van loon. Voor beantwoording van de vraag of sprake is van een dienstbetrekking in de zin van artikel 7:610, lid 1, BW dient eerst te worden beoordeeld welke rechten en verplichtingen partijen zijn overeengekomen.  Bij de uitleg van een overeenkomst komt het aan op de zin die partijen over en weer redelijkerwijs aan de door hen gebezigde bewoordingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten.  Bij deze subjectieve toets is ook de intentie van partijen van belang. Vervolgens dient te worden beoordeeld of de door partijen overeengekomen rechten en verplichtingen als een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610, lid 1, BW kunnen worden aangemerkt. Bij deze objectieve toets moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar moet ook acht worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven.  Daarbij is niet één enkel element beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun rechtsverhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien. 
     
     
       7.1. 
       Tussen partijen is de gezagsverhouding in geschil en of er sprake is van persoonlijk te verrichten van arbeid. 
       
     
     
       7.2. 
       De Hoge Raad heeft in het Deliveroo-arrest  geoordeeld dat de volgende elementen van belang kunnen zijn bij het bepalen of er sprake is van een arbeidsovereenkomst: 
       
       
         3.2.5 
         Of een overeenkomst moet worden aangemerkt als arbeidsovereenkomst, hangt af van alle omstandigheden van het geval in onderling verband bezien. Van belang kunnen onder meer zijn de aard en duur van de werkzaamheden, de wijze waarop de werkzaamheden en de werktijden worden bepaald, de inbedding van het werk en degene die de werkzaamheden verricht in de organisatie en de bedrijfsvoering van degene voor wie de werkzaamheden worden verricht, het al dan niet bestaan van een verplichting het werk persoonlijk uit te voeren, de wijze waarop de contractuele regeling van de verhouding van partijen is tot stand gekomen, de wijze waarop de beloning wordt bepaald en waarop deze wordt uitgekeerd, de hoogte van deze beloningen, en de vraag of degene die de werkzaamheden verricht daarbij commercieel risico loopt. Ook kan van belang zijn of degene die de werkzaamheden verricht zich in het economisch verkeer als ondernemer gedraagt of kan gedragen, bijvoorbeeld bij het verwerven van een reputatie, bij acquisitie, wat betreft fiscale behandeling, en gelet op het aantal opdrachtgevers voor wie hij werkt of heeft gewerkt en de duur waarvoor hij zich doorgaans aan een bepaalde opdrachtgever verbindt. 
         
         8. De rechtbank overweegt met betrekking tot de gezagsverhouding als volgt. De bezorgwerkzaamheden zijn een kernactiviteit van eiseres. De werkzaamheden worden door eiseres ingepland en gecoördineerd. De opdrachtnemers hebben in feite geen ruimte om het uitvoeren van de bezorgwerkzaamheden naar eigen inzicht in te richten. Hoewel de bezorgers volgens eiseres zelf de route mogen bepalen en pauzes mogen inplannen, dienen zij zich wel te houden aan het tijdslot dat wordt gegeven voor de bezorging. Daarnaast geeft eiseres aanwijzingen aan de bezorgers over hoe zij de werkzaamheden dienen uit voeren. Er wordt een bepaald serviceniveau en persoonlijke aandacht verlangd van de bezorgers. Uit het boekenonderzoek volgt dat de werkzaamheden van de opdrachtnemers niet afwijken van die van de bezorgers in loondienst. De rechtbank ziet, onder andere gelet op het ontbreken van (wezenlijke) investeringen bij de opdrachtnemers, geen aanleiding om het ondernemerschap van de opdrachtnemers zomaar aan te nemen. Alles overwegende is de rechtbank van oordeel dat er sprake is van een gezagsverhouding tussen de opdrachtnemers en eiseres.   
         
         9.  Vervolgens is in geschil of er sprake is van persoonlijk te verrichten arbeid. Eiseres stelt dat in de nieuwe modelovereenkomsten is vastgelegd dat de opdrachtnemers zelf voor vervanging zorgen en dat er geen sprake is van persoonlijk te verrichten arbeid. De rechtbank is van oordeel dat uit het overgelegde overzicht van vervangingen (2.5.) blijkt dat in de praktijk de vervanging plaats vindt uit een vaste groep van aan eiseres bekende personen of dat de vervanging door eiseres zelf geregeld wordt. De rechtbank is daarom van oordeel dat er geen sprake is van ‘vrije vervangbaarheid’. Ook blijkt uit het dossier dat eiseres de ambitie heeft dat klanten een vaste bezorger hebben, omdat zij een persoonlijke verbinding belangrijk vindt. De rechtbank oordeelt dat gelet op het voorgaande er sprake is van persoonlijk te verrichten arbeid. 
         
         10. Alle criteria (7.2.) in overweging nemende is de rechtbank van oordeel dat er sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610, lid 1 BW. De inspecteur heeft daarom terecht een naheffingsaanslag loonheffing opgelegd aan eiseres.  
         
         11. De rechtbank deelt niet de mening van eiseres dat de inspecteur meer duidelijkheid over de aanvaardbaarheid van de overeenkomst van opdracht had moeten geven. Het geven van belastingadviezen behoort niet tot de taak van de inspecteur. Zijn taak omvat slechts, mede, het geven van juiste informatie over de fiscale gevolgen in specifieke situaties. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur aan eiseres voldoende voorlichting gegeven van de geldende wet- en regelgeving.  
         
       
     
   
   
     Conclusie en gevolgen 
     
     
       12. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de naheffingsaanslag in stand blijft.  Eiseres krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten. 
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank verklaart beroep ongegrond.  
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. F. Brekelmans, rechter, in aanwezigheid van mr. R. Schultinga, griffier. 
       Uitgesproken in het openbaar op 18 maart 2024. 
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               w.g. griffier 
             
             
               w.g. rechter 
             
           
         
       
     
     
     
     
     
   
   
     Informatie over hoger beroep 
     Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.  
     
     
       Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. 
     
     
     
       Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.  
     
     
     
   
   
      Hoge Raad 6 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1746. 
   
   
      Hoge Raad 4 september 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI6319 (Van Regteren/VGK). 
   
   
      Hoge Raad 25 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3887 en Hoge Raad 18 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:282. 
   
   
      Hoge Raad 14 november 1997, ECLI:NL:1997:ZC2495. 
   
   
      Hoge Raad 24 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:443.