ECLI: ECLI:NL:PHR:2017:170

Titel: ECLI:NL:PHR:2017:170 Parket bij de Hoge Raad , 08-03-2017 / 13/02651

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2017-03-08

Zaaknummer: 13/02651

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2017:170

---

Belanghebbende heeft opdracht gegeven tot de bouw van twee panden, bestemd voor multifunctioneel gebruik. De ter zake van de oplevering aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende nagenoeg geheel in aftrek gebracht. Belanghebbende heeft de betrokken gebouwen verkocht en in eigendom overgedragen aan een speciaal voor die transactie opgerichte stichting voor een bedrag dat ongeveer overeenkomt met tien percent van de kostprijs van de gebouwen. Zij heeft omzetbelasting berekend over de verkoopprijs. De door de stichting verschuldigde koopsom is vervolgens omgezet in een rentedragende lening. De stichting heeft gedeelten van de gebouwen om niet in gebruik gegeven aan drie instellingen voor bijzonder basisonderwijs. De overige gedeelten verhuurt de stichting tegen een vergoeding aan verschillende huurders die deze voor uiteenlopende doeleinden gebruiken. Deze verhuur is vrijgesteld van omzetbelasting, behoudens de verhuur van de sportaccommodaties. 
       
       In de onderhavige zaak is al eerder conclusie genomen door mijn ambtsvoorganger A-G Van Hilten. Zij heeft zich in haar conclusie van 21 mei 2014 vooral gericht op de vraag of hof Amsterdam (het Hof) kon oordelen dat belanghebbende de gebouwen deels tegen vergoeding en deels om niet heeft geleverd. De Hoge Raad heeft vervolgens bij arrest van 29 mei 2015 een prejudiciële vraag gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ). De Hoge Raad vraagt zich ambtshalve af of de Btw-richtlijn zo moet worden uitgelegd dat belanghebbende, vanwege de omstandigheden dat zij op grond van de onderwijswetgeving kosten van huisvesting van scholen niet aan onderwijsinstellingen behoeft door te berekenen en de koper van de gebouwen (de stichting die de gebouwen gaat beheren) onderdelen van de gebouwen om niet aan onderwijsinstellingen in gebruik heeft gegeven, recht heeft op aftrek van slechts een gedeelte van de voor de oplevering van de gebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting.  
       
       Bij arrest van 22 juni 2016, C-267/15, ECLI:EU:C:2016:466, beter bekend als het arrest Gemeente Woerden, heeft het HvJ de prejudiciële vraag van de Hoge Raad beantwoord. Volgens het HvJ moet de Btw-richtlijn aldus worden uitgelegd dat de belastingplichtige in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, waarin deze een gebouw heeft laten bouwen en tegen een beneden de bouwkosten liggende prijs heeft verkocht, recht heeft op volledige aftrek van de voor de bouw van dat gebouw betaalde btw, en niet slechts op gedeeltelijke aftrek van die belasting naar evenredigheid van de gedeelten van dat gebouw die de verkrijger voor economische activiteiten gebruikt. Het feit dat de verkrijger een gedeelte van het betrokken gebouw om niet aan een derde in gebruik geeft, is in dit verband volgens het HvJ zonder betekenis. 
       
       Op het eerste gezicht is de uitkomst in de onderhavige zaak duidelijk: belanghebbende heeft recht op volledige aftrek van de voorbelasting. Toch plaatst A-G Ettema een kritische kanttekening bij deze uitkomst. Het HvJ is, conform de verwijzingsbeslissing van de Hoge Raad, ervan uitgegaan dat belanghebbende moet worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van de Btw-richtlijn en dat belanghebbende de gebouwen in het kader van een belaste activiteit heeft gebruikt, namelijk voor de levering van de gebouwen onder bezwarende titel aan de stichting (punt 38 van het arrest). Dit uitgangspunt, dat impliceert dat sprake is van een economische activiteit, zou wel eens op gespannen voet kunnen staan met vaste rechtspraak van het HvJ (waaronder Gemeente Borsele van 12 mei 2016, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334) over de uitleg van het begrip economische activiteit. Gemeente Borsele is gewezen nadat de Hoge Raad een prejudiciële vraag heeft gesteld in de onderhavige zaak. A-G Ettema heeft zich afgevraagd of de Hoge Raad naar aanleiding van het oordeel van het HvJ in Gemeente Borsele, gelezen in het licht van eerdere rechtspraak van het HvJ, moet terugkomen van zijn oordeel in de onderhavige zaak dat met de levering van de gebouwen een economische activiteit wordt verricht. Dit is voor haar aanleiding een nadere conclusie te nemen. 
       
       Uit rechtspraak van het HvJ volgt dat voor het aannemen van een economische activiteit moet worden voldaan aan het ‘duurzame-opbrengstcriterium’. Daaraan is voldaan 1) als de activiteit een duurzaam karakter heeft en 2) als tegenprestatie een vergoeding wordt ontvangen. A-G Ettema komt, als zij alle omstandigheden in de onderhavige zaak en in de rechtspraak van het HvJ in ogenschouw neemt, tot de slotsom dat te dezen geen sprake is van een economische activiteit. Van doorslaggevend belang acht zij daarbij dat belanghebbende met betrekking tot de leveringen van de gebouwen niet deelneemt aan een markt. De leveringen ontberen een ‘economisch karakter’ en zijn niet meer dan de loutere uitoefening van een eigendomsrecht. De klacht van de staatssecretaris van Financiën, ter onderbouwing van zijn stelling dat belanghebbende met betrekking tot de leveringen van de gebouwen geen economische activiteiten heeft verricht, dat belanghebbende niet actief werkzaam is op een markt en haar activiteit niet is gericht op het duurzaam verkrijgen van opbrengst had de Hoge Raad naar de mening van A-G Ettema niet kunnen afdoen met artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie. Zij geeft de Hoge Raad in overweging zijn oordeel op dit punt te herzien en het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën alsnog gegrond te verklaren.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. C.M. Ettema 
       
       
         									Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 8 maart 2017 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               HR nr. 13/02651bis 
             
             
               
                 Gemeente Woerden 
               
             
           
           
             
               HvJ nr. C-267/15 
               Hof nr. 11/00356 
               Rb nr. AWB 09/5898 
               
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Omzetbelasting 
               1 januari 2005 - 30 november 2008 
             
             
               
                 staatssecretaris van Financiën en vice versa 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       Belanghebbende heeft opdracht gegeven tot de bouw van twee panden, bestemd voor multifunctioneel gebruik. De ter zake van de oplevering aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende nagenoeg geheel in aftrek gebracht. Belanghebbende heeft de betrokken gebouwen verkocht en in eigendom overgedragen aan een speciaal voor die transactie opgerichte stichting voor een bedrag dat ongeveer overeenkomt met tien percent van de kostprijs van de gebouwen. Zij heeft omzetbelasting berekend over de verkoopprijs. De door de stichting verschuldigde koopsom is vervolgens omgezet in een rentedragende lening. De stichting heeft gedeelten van de gebouwen om niet in gebruik gegeven aan drie instellingen voor bijzonder basisonderwijs. De overige gedeelten verhuurt de stichting tegen een vergoeding aan verschillende huurders die deze voor uiteenlopende doeleinden gebruiken. Deze verhuur is vrijgesteld van omzetbelasting, behoudens de verhuur van de sportaccommodaties. 
       
     
     
       1.2 
       In de onderhavige zaak is al eerder conclusie genomen door mijn ambtsvoorganger A-G Van Hilten. Zij heeft zich in haar conclusie van 21 mei 2014  vooral gericht op de vraag of hof Amsterdam (het Hof) kon oordelen dat belanghebbende de gebouwen deels tegen vergoeding en deels om niet heeft geleverd. De Hoge Raad heeft vervolgens bij arrest van 29 mei 2015  (hierna:  de verwijzingsbeslissing) een prejudiciële vraag gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ). De Hoge Raad vraagt zich ambtshalve af of de Btw-richtlijn  zo moet worden uitgelegd dat belanghebbende, vanwege de omstandigheden dat zij op grond van de onderwijswetgeving kosten van huisvesting van scholen niet aan onderwijsinstellingen behoeft door te berekenen en de koper van de gebouwen (de stichting die de gebouwen gaat beheren) onderdelen van de gebouwen om niet aan onderwijsinstellingen in gebruik heeft gegeven, recht heeft op aftrek van slechts een gedeelte van de voor de oplevering van de gebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting.  
       
     
     
       1.3 
       Bij arrest van 22 juni 2016, C-267/15, ECLI:EU:C:2016:466 , beter bekend als het arrest  Gemeente Woerden , heeft het HvJ de prejudiciële vraag van de Hoge Raad beantwoord. Volgens het HvJ moet de Btw-richtlijn aldus worden uitgelegd dat de belastingplichtige in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, waarin deze een gebouw heeft laten bouwen en tegen een beneden de bouwkosten liggende prijs heeft verkocht, recht heeft op volledige aftrek van de voor de bouw van dat gebouw betaalde btw, en niet slechts op gedeeltelijke aftrek van die belasting naar evenredigheid van de gedeelten van dat gebouw die de verkrijger voor economische activiteiten gebruikt. Het feit dat de verkrijger een gedeelte van het betrokken gebouw om niet aan een derde in gebruik geeft, is in dit verband volgens het HvJ zonder betekenis. 
       
     
     
       1.4 
       Op het eerste gezicht is de uitkomst in de onderhavige zaak duidelijk: belanghebbende heeft recht op volledige aftrek van de voorbelasting. Toch plaats ik een kritische kanttekening bij deze uitkomst. Het HvJ is, conform de verwijzingsbeslissing van de Hoge Raad, ervan uitgegaan dat belanghebbende moet worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van de Btw-richtlijn en dat belanghebbende de gebouwen in het kader van een belaste activiteit heeft gebruikt, namelijk voor de levering van de gebouwen onder bezwarende titel aan de stichting (punt 38 van het arrest). Dit uitgangspunt, dat impliceert dat sprake is van een economische activiteit, zou wel eens op gespannen voet kunnen staan met vaste rechtspraak van het HvJ (waaronder  Gemeente Borsele ) over de uitleg van het begrip economische activiteit.  Gemeente Borsele  is gewezen nadat de Hoge Raad een prejudiciële vraag heeft gesteld in de onderhavige zaak. Ik heb mij afgevraagd of de Hoge Raad naar aanleiding van het oordeel van het HvJ in  Gemeente Borsele , gelezen in het licht van eerdere rechtspraak van het HvJ, moet terugkomen van zijn oordeel in de onderhavige zaak dat met de levering van de gebouwen een economische activiteit wordt verricht. Dit is voor mij aanleiding een nadere conclusie te nemen. 
       
     
     
       1.5 
       Uit rechtspraak van het HvJ volgt dat voor het aannemen van een economische activiteit moet worden voldaan aan het ‘duurzame-opbrengstcriterium’. Daaraan is voldaan 1) als de activiteit een duurzaam karakter heeft en 2) als tegenprestatie een vergoeding wordt ontvangen. Ik kom, als ik alle omstandigheden in de onderhavige zaak en in de rechtspraak van het HvJ in ogenschouw neem, tot de slotsom dat te dezen geen sprake is van een economische activiteit. Van doorslaggevend belang acht ik daarbij dat belanghebbende met betrekking tot de leveringen van de gebouwen niet deelneemt aan een markt. De leveringen ontberen een ‘economisch karakter’ en zijn niet meer dan de loutere uitoefening van een eigendomsrecht. De klacht van de staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris), ter onderbouwing van zijn stelling dat belanghebbende met betrekking tot de leveringen van de gebouwen geen economische activiteiten heeft verricht, dat belanghebbende niet actief werkzaam is op een markt en haar activiteit niet is gericht op het duurzaam verkrijgen van opbrengst had de Hoge Raad naar mijn mening niet kunnen afdoen met artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie. Ik geef de Hoge Raad in overweging zijn oordeel op dit punt te herzien en het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris alsnog gegrond te verklaren.  
       
       
       
         2  De feiten 
       
       
     
     
       2.1 
       Belanghebbende heeft opdracht gegeven tot de bouw van twee panden (hierna samen: de gebouwen; de afzonderlijke gebouwen noem ik hierna: ‘gebouw 1’ en ‘gebouw 2’), bestemd voor multifunctioneel gebruik, onder meer voor het geven van (basis)onderwijs, voor het verstrekken van kinderopvang, voor zorg en welzijn en voor sport en cultuur. 
       
     
     
       2.2 
       De kostprijs van gebouw 1 is in totaal € 6.658.344, exclusief omzetbelasting. Belanghebbende heeft de ter zake van de oplevering aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting nagenoeg geheel in aftrek gebracht. 
       
     
     
       2.3 
       De kostprijs van gebouw 2 bedraagt € 7.230.188. Belanghebbende heeft de ter zake van de oplevering aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting nagenoeg geheel in aftrek gebracht. 
       
       
         
           De Stichting 
         
       
       
     
     
       2.4 
       Op 6 februari 2007 is de Stichting [C] (hierna: de Stichting) opgericht. Het bestuur van de Stichting bestaat uit vijf leden, van wie een benoemd door belanghebbende, drie door de besturen van elk van de drie onderwijsinstellingen die van de gebouwen gebruik maken, en een door de Stichting [F]. Het doel van de Stichting is het beheer van gebouwen en voorts het bevorderen van samenwerking tussen de gebruikers van de gebouwen. 
       
     
     
       2.5 
       Aanvankelijk was belanghebbende voornemens de gebouwen aan de Stichting te verhuren. Na ingewonnen fiscaal advies heeft belanghebbende daarvan afgezien en de gebouwen aan de Stichting verkocht en in eigendom overgedragen. 
       
       
         
           Leveringen van de gebouwen aan de Stichting 
         
       
       
     
     
       2.6 
       Belanghebbende heeft gebouw 1 aan de Stichting verkocht voor een bedrag van € 555.730, vermeerderd met € 105.588,70 aan omzetbelasting (in totaal derhalve € 661.318,70), en in februari 2007 aan de Stichting in eigendom overgedragen. In verband met deze overdracht is op de voet van artikel 15, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: de Wet BRV) overdrachtsbelasting geheven over een aangegeven waarde van € 6.613.175. 
       
     
     
       2.7 
       Gebouw 2 is bij notariële akte gesplitst in twee appartementsrechten die belanghebbende aan de Stichting heeft verkocht, en in december 2007 bij notariële akten heeft overgedragen. Het ene appartementsrecht (hierna: appartementsrecht 1) betreft de begane grond en de eerste verdieping van gebouw 2, waar zich ruimten bevinden die gebruikt zijn gaan worden voor het geven van onderwijs, voor een peuterspeelzaal en voor buitenschoolse opvang. De koopprijs van dit appartementsrecht bedraagt € 616.839,20, vermeerderd met € 117.199,45 aan omzetbelasting (derhalve in totaal € 734.038,65). In de akte van overdracht van appartementsrecht 1 is vermeld dat de overdracht van dit appartementsrecht ertoe leidt dat ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet BRV overdrachtsbelasting is verschuldigd over een waarde van € 7.340.383  en dat deze voor rekening van belanghebbende komt. Het andere appartementsrecht (hierna: appartementsrecht 2) betreft de tweede verdieping. Hierin zijn twee gymzalen ingericht, in de akte aangeduid als 'een sportcentrum met twee te combineren gymlokalen', en alle bijbehorende voorzieningen. De koopprijs van appartementsrecht 2 bedraagt € 154.209, te vermeerderen met € 29.299 aan omzetbelasting (derhalve in totaal € 183.508). 
       
     
     
       2.8 
       In de akten van eigendomsoverdracht voor gebouw 1 en de overdrachtsakten voor de twee appartementsrechten van gebouw 2 zijn onder meer bepalingen opgenomen omtrent de koopoptie van belanghebbende en de ontbindende voorwaarden. Voorts wordt daarin vermeld dat de koopsom schuldig wordt gebleven en wordt omgezet in een rentedragende lening en dat door de Stichting van de belastingdienst terug te vorderen omzetbelasting die haar ter zake van de leveringen in rekening is gebracht, wordt aangewend ter aflossing van de leenschuld. 
       
       
       
         
           De verhuur door de Stichting  
         
       
       
     
     
       2.9 
       Na de verkrijging van de gebouwen heeft de Stichting gedeelten in de gebouwen om niet in gebruik gegeven aan drie instellingen voor bijzonder basisonderwijs (twee instellingen in gebouw 1 en een instelling in gebouw 2). 
       
     
     
       2.10 
       De overige gedeelten worden door de Stichting tegen een vergoeding verhuurd aan verschillende huurders die deze voor diverse doeleinden gebruiken. Deze verhuur is ingevolge artikel 11, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet ) vrijgesteld van omzetbelasting, behoudens de verhuur van de sportaccommodaties in de gebouwen. Deze laatste verhuur vindt plaats met toepassing van het op artikel 137, lid 1, aanhef en onder d, en lid 2, van de Btw-richtlijn berustende artikel 11, lid 1, onderdeel b, sub 5°, van de Wet, op grond waarvan gekozen kan worden voor met omzetbelasting belaste verhuur. 
       
     
     
       2.11 
       De voor verschillende doeleinden gebruikte gedeelten van de gebouwen zijn onderling toegankelijk. Buiten de schooltijden worden de onderlinge toegangen afgesloten (behoudens die naar de gymzalen). Verschillende gedeelten hebben een eigen buiteningang. 
       
       
         
           De naheffingsaanslag 
         
       
       
     
     
       2.12 
       De Inspecteur  heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende gebouw 1 en de twee appartementsrechten van gebouw 2 niet aan de Stichting heeft geleverd in de zin van artikel 3 van de Wet maar vrijgesteld van omzetbelasting aan de Stichting heeft verhuurd in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel b, van de Wet. Op grond daarvan is belanghebbende, aldus de Inspecteur, omzetbelasting verschuldigd op de voet van artikel 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet (tekst 2007 en 2008). Hij heeft over de periode januari 2005 tot en met november 2008 een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 2.592.391 en deze, na daartegen gemaakt bezwaar, gehandhaafd.  
       
     
     
       2.13 
       Belanghebbende stelt voor het Hof dat zij de gebouwen op de voet van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet aan de Stichting heeft geleverd, dat zij ter zake omzetbelasting verschuldigd is geworden en dat zij daarom recht heeft de op de totstandkoming van de gebouwen betrekking hebbende omzetbelasting in aftrek te brengen. 
       
       
     
   
   
     
       3 Procedure voor het Hof 
     
     
       3.1 
       
         Het geschil voor het Hof  spitste zich toe op het antwoord op de volgende vragen: 
         “1. is de macht om als eigenaar te beschikken overgegaan op de Stichting en heeft er dientengevolge een belaste levering plaatsgevonden aan de Stichting, welke vraag belanghebbende bevestigend beantwoordt doch de inspecteur ontkennend; 
         2. zo het gelijk met betrekking tot vraag 1 aan belanghebbende is, worden de transacties met de Stichting als overheid verricht, welke vraag de inspecteur bevestigend beantwoordt doch belanghebbende ontkennend; 
         3. zo het gelijk met betrekking tot vraag 1 en 2 aan belanghebbende is, hebben de leveringen onder bezwarende titel plaatsgevonden, welke vraag belanghebbende bevestigend beantwoordt doch de inspecteur ontkennend; 
         4. zo het gelijk met betrekking tot vraag 1, 2 en 3 aan belanghebbende is, is er sprake van misbruik van recht, welke vraag de inspecteur bevestigend beantwoordt doch belanghebbende ontkennend.” 
       
       
     
     
       3.2 
       Inzake het eerste geschilpunt oordeelt het Hof dat de jurisprudentie van de Hoge Raad  “geen aanknopingspunten biedt in een geval als het onderhavige een levering uit te sluiten”. 
       
     
     
       3.3 
       Betreffende het tweede en het derde geschilpunt oordeelt het Hof dat de feiten en omstandigheden, in hun onderling verband bezien, geen andere conclusie toelaten dan dat belanghebbende bij de overdracht van de gebouwen een prijs heeft berekend die uitsluitend ziet op de gedeelten van de gebouwen die door de Stichting voor (belaste) verhuur zullen worden aangewend. Dit betekent volgens het Hof dat voor de gedeelten van de gebouwen die door de Stichting aan de scholen ter beschikking zijn gesteld dan wel vrijgesteld worden verhuurd geen vergoeding in rekening is gebracht. 
     
     
       3.4 
       Vervolgens leidt het Hof uit jurisprudentie van het HvJ  af dat een levering kan bestaan uit een aantal ‘deelleveringen’ door dezelfde persoon maar in verschillende hoedanigheden (belastingplichtige en niet-belastingplichtige). Dit brengt naar het oordeel van het Hof voor de onderhavige zaak mee dat onderscheid moet worden gemaakt tussen de leveringen van bepaalde delen van het gebouw die tegen vergoeding worden verricht, namelijk de delen die door de Stichting belast zullen worden verhuurd, en de leveringen van de overige delen van het gebouw die om niet plaatsvinden. Alleen de eerstbedoelde leveringen verricht belanghebbende als belastingplichtige, aldus het Hof. 
       
     
     
       3.5 
       Aangezien naar het oordeel van het Hof tussen partijen klaarblijkelijk niet in geschil is dat de aan de Stichting tegen vergoeding overgedragen delen van het gebouw tien percent van het gehele gebouw uitmaken, heeft belanghebbende recht op aftrek van niet meer dan tien percent van de haar voor de opleveringen van de gebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting en is de naheffingsaanslag in zoverre terecht opgelegd. De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende de tot school bestemde gedeelten van het gebouw heeft geleverd in het kader van de uitoefening van haar overheidstaak behoeft volgens het Hof geen behandeling meer, aangezien deze stelling, indien juist, tot hetzelfde resultaat leidt. Het Hof neemt in aanmerking dat dit resultaat overeenstemt met doel en strekking van de Europese en nationale regelgeving op het gebied van de omzetbelasting, dat op niet belast gebruikte goederen en diensten omzetbelasting drukt. 
       
     
     
       3.6 
       Tot slot oordeelt het Hof inzake het vierde geschilpunt dat voor het geval, anders dan hij heeft overwogen, ervan uit moet worden gegaan dat belanghebbende leveringen heeft verricht van twee (gehele) gebouwen tegen een vergoeding en belanghebbende die leveringen heeft verricht in het kader van haar onderneming, is voldaan aan de voorwaarden voor het aanwezig achten van misbruik van recht.  
       
       
       
     
   
   
     
       4 Het geding in cassatie 
     
     
       4.1 
       Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende voert vier cassatiemiddelen aan. 
       
       
         
           Cassatiemiddelen belanghebbende  
         
       
       
     
     
       4.2 
       In het  eerste cassatiemiddel  bestrijdt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten ‘s Hofs (eind)oordeel in punt 5.20 van zijn uitspraak dat belanghebbende (slechts) aanspraak maakt op aftrek van tien percent van de ter zake van de verwerving van de onderhavige gebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting. Hiertoe voert belanghebbende onder meer aan dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan door te oordelen dat onderscheid dient te worden gemaakt tussen de leveringen van bepaalde delen van het gebouw die tegen vergoeding worden verricht, namelijk de delen die door de Stichting belast zullen worden verhuurd, en de leveringen van de overige delen van het gebouw die om niet plaatsvinden. Uit de tussen partijen gesloten akten van levering blijkt volgens belanghebbende dat sprake is van verkoop van de gehele onroerende zaken tegen vergoeding en niet van (deel)overdrachten om niet. Van een levering door belanghebbende in twee verschillende hoedanigheden, als belastingplichtige dan wel als overheid, is volgens belanghebbende geen sprake. Belanghebbende is voorts van mening dat het Hof is overgegaan tot een herdefiniëring van de contractuele verhoudingen die slechts aan de orde kan komen ingeval sprake is van misbruik van recht. 
       
     
     
       4.3 
       Met haar  tweede cassatiemiddel  komt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van het leerstuk misbruik van recht. 
       
     
     
       4.4 
       In het  derde cassatiemiddel  betoogt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten dat het Hof ten onrechte in punt 5.20 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat rechtbank Haarlem  (hierna: de Rechtbank) de naheffingsaanslag te laag heeft vastgesteld en het incidentele hoger beroep in zoverre  gegrond  is. Ter toelichting merkt belanghebbende op dat het incidentele hoger beroep van de Inspecteur uitsluitend is gericht tegen het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende de macht om als eigenaar over de gebouwen te beschikken aan de Stichting heeft overgedragen. Nu het Hof oordeelt dat in het onderhavige geval de macht om als eigenaar over de gebouwen te beschikken is overgedragen, had het Hof volgens belanghebbende het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur in zoverre  ongegrond  moeten verklaren. 
       
     
     
       4.5 
       Mede gelet op het derde cassatiemiddel, waaruit volgens belanghebbende volgt dat het incidentele hoger beroep ongegrond is, betoogt belanghebbende in het  vierde cassatiemiddel  dat ‘s Hof oordeel dat het bedrag van de naheffingsaanslag moet worden gesteld op een hoger bedrag dan het bedrag dat is genoemd in het dictum van de rechtbankuitspraak onbegrijpelijk is, nu het Hof belanghebbendes hoger beroep  gegrond  heeft verklaard. 
       
       
         
           Verweerschrift Staatssecretaris 
         
       
       
     
     
       4.6 
       De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij toelicht waarom de cassatiemiddelen in zijn visie ongegrond zijn, en tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld voor het geval de Hoge Raad oordeelt dat twee gebouwen zijn geleverd. 
       
       
         
           Voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie Staatssecretaris 
         
       
       
     
     
       4.7 
       De Staatssecretaris voert in zijn eerste klacht aan dat de leveringen van de gebouwen geen economische activiteiten zijn. Volgens de Staatssecretaris hebben de leveringen in de eerste plaats niet ‘onder bezwarende titel’ plaatsgevonden. In de tweede plaats betoogt de Staatssecretaris dat geen sprake is van ‘duurzaam optreden op een markt’. Het handelen van belanghebbende is niet daadwerkelijk gericht op het verkrijgen van een duurzame opbrengst.  
       
     
     
       4.8 
       In zijn tweede klacht stelt de Staatssecretaris dat belanghebbende bij de nieuwbouw niet is opgetreden als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet, maar in haar hoedanigheid van overheid. 
     
     
       4.9 
       Aan het slot van het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie merkt de Staatssecretaris nog op dat het in aanmerking nemen van handelingen van belanghebbende als economische activiteit in strijd is met het neutraliteitsbeginsel als uitvloeisel van het gelijkheidsbeginsel. 
       
     
     
       4.10 
       Belanghebbende heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. 
       
       
         
           Hoge Raad 
         
       
       
     
     
       4.11 
       De Hoge Raad oordeelt over het  eerste cassatiemiddel  onder meer dat een zaak slechts voor levering vatbaar is, indien een persoon daarover als een eigenaar kan beschikken. Uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat de verschillende onderdelen van de gebouwen onderling toegankelijk zijn en voorts aan elkaar dienstbaar zijn, in die zin dat gebruikers van het ene onderdeel tevens gebruik maken van andere onderdelen. Reeds hierom kan volgens de Hoge Raad – behoudens de appartementsrechten van gebouw 2 – niet worden gezegd dat de desbetreffende onderdelen naar hun aard vatbaar zijn om daarover als eigenaar te beschikken. Dat de verschillende onderdelen van de gebouwen functioneel een zekere zelfstandigheid bezitten, doet daaraan niet af. De Hoge Raad acht ’s Hofs oordeel dat belanghebbende delen van de gebouwen als ondernemer heeft geleverd en andere delen niet als ondernemer heeft geleverd derhalve onjuist. 
       
     
     
       4.12 
       
         In cassatie is niet bestreden ’s Hofs oordeel dat belanghebbende op grond van de onderwijswetgeving kosten van huisvesting van scholen niet aan onderwijsinstellingen behoeft door te berekenen. Dit doet naar het oordeel van de Hoge Raad ambtshalve de vraag rijzen of de Btw-richtlijn zo moet worden uitgelegd dat belanghebbende vanwege deze omstandigheid en de omstandigheid dat de koper (de Stichting) onderdelen van de gebouwen om niet aan onderwijsinstellingen in gebruik heeft gegeven, recht heeft op aftrek van slechts een gedeelte van de voor de oplevering van de gebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting. De Hoge Raad besluit deze vraag aan het HvJ voor te leggen, daartoe overwegende: 
         “3.3.2. Voor een ontkennend antwoord op deze vraag pleit dat belanghebbende de gebouwen in hun geheel voor één overeengekomen vergoeding aan de Stichting heeft verkocht en geleverd. Deze levering was ingevolge artikel 11, lid 1, letter a, 1°, van de Wet in verbinding met artikel 135, lid 1, letter j, en artikel 12, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 belast met btw. Voorts is volgens artikel 1, lid 2, van BTW-richtlijn 2006 de btw, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, bij elke handeling verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, ECLI: EU:C: 1988 :429, BNB 1994/306 (hierna: het arrest Commissie/Frankrijk), volgt dat deze aftrek niet mag worden beperkt indien en naar de mate waarin de prijs minder bedraagt dan de kostprijs, zelfs niet indien deze beduidend minder is dan de kostprijs, tenzij de prijs louter symbolisch is. De omstandigheid dat een verkoper niet alle (voortbrengings)kosten afwentelt op de koper maar een deel daarvan op de koop toe geeft, betekent niet dat bij die verkoper het recht op aftrek van omzetbelasting die hem ter zake van het verkochte in rekening is gebracht, moet worden beperkt. 
       
       
         3.3.3. 
         Een argument voor een bevestigend antwoord op de hiervoor in 3.3.1 weergegeven vraag (er is slechts gedeeltelijk recht op aftrek) is dat in de gebouwen scholen zijn gehuisvest en dat de Stichting de daartoe bestemde gedeelten van de gebouwen om niet aan de schoolinstellingen in gebruik heeft gegeven, terwijl op grond van de onderwijswetgeving belanghebbende dient zorg te dragen voor de bekostiging van het onderwijs, met inbegrip van de kosten van huisvesting. Zou op grond hiervan niet moeten worden geoordeeld dat belanghebbende in zoverre geen recht op aftrek heeft van de voor de oplevering van de gebouwen aan haar in rekening gebrachte btw? 
       
       
         3.3.4. 
         Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 en 3.3.3 is overwogen, is het antwoord op de hiervoor in 3.3.1 vermelde vraag niet eenduidig af te leiden uit BTW-richtlijn 2006, zodat aan het Hof van Justitie een vraag van uitlegging van de richtlijn zal worden voorgelegd.” 
         
       
     
     
       4.13 
       Over het  tweede cassatiemiddel  oordeelt de Hoge Raad, veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat belanghebbende moet worden aangemerkt als ondernemer in de zin van de Wet (hetgeen in het voorwaardelijke incidentele beroep wordt bestreden), dat gelet op de omstandigheden van de onderhavige casus zich in dit geval geen misbruik van recht heeft voorgedaan. Het enkele feit dat de leveringen hebben plaatsgevonden tegen een vergoeding die (aanzienlijk) lager was dan de kostprijzen van de gebouwen is naar het oordeel van de Hoge Raad – mede gelet op het arrest  Commissie/Frankrijk  – niet voldoende voor het aannemen van misbruik van recht. Indien zich verschillende reële mogelijkheden (in dit geval verhuur, subsidiëring of verkoop) voordoen kan de belastingplichtige niet worden verweten dat hij kiest voor de mogelijkheid die hem een btw-voordeel biedt, aldus de Hoge Raad. 
       
     
     
       4.14 
       
         Inzake het  voorwaardelijke incidentele beroep  van de Staatssecretaris oordeelt de Hoge Raad dat de eerste klacht van de Staatssecretaris dat de leveringen door belanghebbende van de gebouwen aan de Stichting geen economische activiteiten zijn, faalt voor zover hij heeft betoogd dat de leveringen niet onder bezwarende titel hebben plaatsgevonden. Daartoe overweegt de Hoge Raad als volgt: 
         “4.1.3. Uit het hiervoor in 3.2.3 overwogene volgt dat belanghebbende drie afzonderlijke onroerende zaken aan de Stichting heeft geleverd. Daarvoor is belanghebbende met de Stichting prijzen overeengekomen die (aanzienlijk) lager zijn dan de kostprijs van de gebouwen. Deze laatste omstandigheid noch de door de klacht veronderstelde, doch voor het Hof en in cassatie bestreden, omstandigheid dat de prijzen niet zijn bepaald door de reële waarde van de gebouwen, doch hoogstens slechts door die van de gedeelten die niet voor onderwijsdoeleinden worden gebruikt, brengt mee dat er geen rechtstreeks verband kan zijn tussen de door belanghebbende bedongen en ontvangen bedragen en de aan omzetbelasting onderworpen leveringen van de gebouwen (vgl. onder meer HR 25 april 2014, nr. 13/00959, ECLI:NL:HR:2014:979, BNB 2014/158, onderdeel 4.3.4). 
         De door het Hof vastgestelde feiten en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de hiervoor in 2.1.6 en 2.1.7 vermelde koopprijzen in rechtstreeks verband staan met de leveringen van de gebouwen en dat belanghebbende deze mitsdien onder bezwarende titel en derhalve als economische activiteiten heeft verricht. 
         Op grond hiervan faalt de eerste klacht in zoverre.” 
       
       
     
     
       4.15 
       Het argument van de Staatssecretaris dat geen sprake is van ‘duurzaam optreden op een markt’ wijst de Hoge Raad af en behoeft volgens hem, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering. 
       
     
     
       4.16 
       Ook de tweede klacht van de Staatssecretaris dat belanghebbende ter zake van de leveringen van de gebouwen niet is opgetreden als belastingplichtige, maar in haar hoedanigheid van overheid, faalt naar het oordeel van de Hoge Raad. Ook dit oordeel behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, naar het oordeel van de Hoge Raad gaan nadere motivering. 
       
     
     
       4.17 
       
         De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en verzoekt het HvJ uitspraak te doen over de volgende vraag: 
         “Heeft een belastingplichtige in een geval als het onderhavige, waarin de belastingplichtige een pand heeft laten bouwen en dit pand heeft verkocht voor een prijs die niet alle kosten dekt terwijl de koper van het pand een bepaald gedeelte daarvan aan een derde om niet in gebruik geeft, recht op aftrek van alle ter zake van de bouw van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting, of slechts van een deel daarvan, naar rato van de gedeelten van het pand die de koper gebruikt voor economische activiteiten (in dit geval verhuur tegen een vergoeding)?” 
       
       
       
         
           Procedure voor het HvJ 
         
       
       
     
     
       4.18 
       Het HvJ oordeelt dat het recht op aftrek van voorbelasting een integrerend deel van de btw-regeling uitmaakt en, in beginsel, niet kan worden beperkt. Als aan de materiële voorwaarden is voldaan – te weten: de belastingplichtige gebruikt de ingekochte goederen of diensten in een later stadium voor zijn eigen belaste handelingen en de levering van die goederen of diensten is in een eerder stadium door een andere belastingplichtige verricht –, heeft een belastingplichtige in beginsel recht op aftrek van voorbelasting. Het recht op aftrek is volgens het HvJ niet afhankelijk gesteld van enige voorwaarde inzake het gebruik van de betrokken goederen of diensten door de persoon die deze goederen of diensten van de belastingplichtige ontvangt. 
       
     
     
       4.19 
       
         Het HvJ beantwoordt de prejudiciële vraag van de Hoge Raad dan ook als volgt:  
         “[De Btw-richtlijn] moet aldus worden uitgelegd dat de belastingplichtige in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, waarin deze een gebouw heeft laten bouwen en tegen een beneden de bouwkosten liggende prijs heeft verkocht, recht heeft op volledige aftrek van de voor de bouw van dat gebouw betaalde belasting over de toegevoegde waarde, en niet slechts op gedeeltelijke aftrek van die belasting naar evenredigheid van de gedeelten van dat gebouw die de verkrijger voor economische activiteiten gebruikt. Het feit dat de verkrijger een gedeelte van het betrokken gebouw om niet aan een derde in gebruik geeft, is in dit verband zonder betekenis.” 
       
       
     
     
       4.20 
       Ik merk op dat het HvJ – overeenkomstig de verwijzingsbeslissing van de Hoge Raad – ervan uitgaat dat belanghebbende moet worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van de Btw-richtlijn en dat belanghebbende de gebouwen in het kader van een belaste activiteit heeft gebruikt, namelijk voor de levering onder bezwarende titel aan de Stichting. Met dit als uitgangspunt oordeelt het HvJ dat de aftrek niet naar evenredigheid van het verschil tussen de prijs van het geleverde goed en de kostprijs kan worden beperkt, ook al is deze prijs aanzienlijk lager dan de kostprijs, zolang deze maar niet louter symbolisch is. Derhalve heeft belanghebbende volledig recht op aftrek van voorbelasting. 
       
     
     
       4.21 
       Het HvJ geeft aldus een helder antwoord op de door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vraag. Toch zie ik, gelet op vaste rechtspraak van het HvJ (waaronder onlangs  Gemeente Borsele) , aanleiding het antwoord van het HvJ nader tegen het licht te houden. Mijns inziens is het antwoord van het HvJ van geen waarde voor het oplossen van het onderhavige geschil. Het onderhavige geschil spitst zich naar mijn mening namelijk toe op de beantwoording van de rechtsvraag of de levering van de onderhavige gebouwen een economische activiteit is. Gelet op vaste rechtspraak van het HvJ uit de afgelopen decennia en het recente oordeel van het HvJ in  Gemeente Borsele , meen ik dat de onderhavige leveringen geen economische activiteiten zijn. De Hoge Raad heeft de tweede klacht van de Staatssecretaris naar mijn mening dan ook ten onrechte met toepassing van artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie afgedaan. Dit licht ik hierna verder toe. 
       
       
       
     
   
   
     
       5 Het begrip economische activiteit 
     
     
       5.1 
       
         Artikel 2, lid 1, van de Btw-richtlijn bepaalt – voor zover hier relevant – dat de volgende handelingen aan btw zijn onderworpen: 
         “a) 	de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als 	zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht; 
         b) 	(…) 
         c) 	de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig 	handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht; 
         d) 	(…)”.   
       
       
     
     
       5.2 
       
         Een handeling is dus slechts belastbaar indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:  
         - een levering van goederen of een dienst, 
         - door een als zodanig handelende belastingplichtige, 
         - onder bezwarende titel, 
         - binnen het grondgebied van een lidstaat. 
       
       
     
     
       5.3 
       In de artikelen 14 e.v. respectievelijk 24 e.v. van de Btw-richtlijn is bepaald wat onder de begrippen ‘levering van goederen’ en ‘diensten’ moet worden verstaan en in de artikelen 9 e.v. wordt het begrip ‘belastingplichtige’ uitgewerkt.    
       
     
     
       5.4 
       Artikel 9, lid 1, eerste alinea, van de Btw-richtlijn definieert de ‘belastingplichtige’ als “eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit”. Ingevolge de tweede alinea van lid 1 van artikel 9 van de Btw-richtlijn worden als ‘economische activiteit’ beschouwd: “alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen”, in het bijzonder de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 
       
     
     
       5.5 
       Ingevolge artikel 12, lid 1, van de Btw-richtlijn kunnen de lidstaten eenieder die incidenteel een handeling verricht in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden als belastingplichtige aanmerken, met name a) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming en b) de levering van een bouwterrein. 
       
     
     
       5.6 
       
         Uit vaste rechtspraak van het HvJ volgt dat de btw een zeer ruime werkingssfeer kent. Die werkingssfeer is echter niet onbegrensd. Een handeling moet een ‘economisch karakter’ hebben om onder het toepassingsbereik van de btw te vallen. Ik verwijs in verband hiermee naar punt 15 van het arrest  Götz  en de daar aangehaalde jurisprudentie van het HvJ (cursivering CE): 
         “15. Ofschoon artikel 4 van de Zesde richtlijn aan de btw een zeer ruime werkingssfeer toekent, heeft deze bepaling alleen betrekking op activiteiten met een economisch karakter (zie in die zin arresten van 11 juli 1996, Régie dauphinoise, C‑306/94, Jurispr. blz. I‑3695, punt 15, en 26 mei 2005, Kretztechnik, C‑465/03, Jurispr. blz. I‑4357, punt 18). De toepassing van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn impliceert inzonderheid dat vooraf wordt vastgesteld dat de betrokken activiteit een economische activiteit is (arrest van 26 juni 2007, T-Mobile Austria e.a., C‑284/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 48).” 
       
       
     
     
       5.7 
       
         De zaak  Götz  betreft een Duitse deelstatelijke instelling voor landbouw die ter vermindering van koemelkoverschotten de aan- en verkoop van referentiehoeveelheden voor de levering van koemelk centraliseerde. Een aankoopbod van Götz werd gehonoreerd. Op de op zijn naam gestelde factuur was geen btw vermeld. Een bezwaar daartegen van Götz werd afgewezen door de deelstatelijke instelling op de grond dat zij als overheid handelde en uitsluitend tussenpersoon was. Het HvJ overweegt (cursivering van mijn hand): 
         “18. Volgens de definitie in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn omvatten „economisch[e] activiteiten” alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, en onder andere de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (reeds aangehaalde arresten Régie dauphinoise, punt 15, en T-Mobile Austria e.a., punt 33). Deze laatste criteria, die de duurzaamheid van de activiteit en de daaruit verkregen opbrengsten betreffen, gelden volgens de rechtspraak niet alleen voor de exploitatie van een zaak, maar voor alle in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn genoemde werkzaamheden. Bijgevolg is er, in het algemeen, sprake van een economische activiteit wanneer de activiteit duurzaam is en daarvoor een vergoeding wordt betaald aan de persoon die deze verricht (zie in die zin arrest Commissie/Nederland, reeds aangehaald, punten 9 en 15).” 
       
       
     
     
       5.8 
       
         Het HvJ heeft diverse keren beslist dat de enkele ontvangst van een vergoeding een activiteit nog niet het stempel ‘economisch’ verleent. Ik verwijs in dit kader onder meer naar punt 21 van  Götz  en punt 45 van  T-Mobile Austria . Voor het aannemen van een ‘economische activiteit’ moet aan twee criteria worden voldaan: 1) het duurzame karakter van de werkzaamheid en 2) de ontvangst van een vergoeding als tegenprestatie (hierna tezamen: het ‘duurzame-opbrengstcriterium’). Ik verwijs in dit verband naar punt 22 van  Götz : 
         “22. Zou de verwijzende rechterlijke instantie vaststellen dat niet is voldaan aan de twee criteria om van een economische activiteit te kunnen spreken, namelijk het duurzame karakter van de werkzaamheid en de ontvangst van een vergoeding als tegenprestatie, dan zou de in het hoofdgeding aan de orde zijnde werkzaamheid, zoals zij in het jaar 2001 in Duitsland werd verricht, niet moeten worden beschouwd als een economische activiteit en dus niet binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen.” 
       
       
     
     
       5.9 
       In het hiervoor geciteerde punt 18 van  Götz  valt voorts te lezen dat dit ‘duurzame-opbrengstcriterium’ niet alleen geldt voor de in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn) genoemde ‘exploitatie van een zaak’ maar voor alle in die bepaling genoemde werkzaamheden. Dit criterium is dus ook van belang voor de onderhavige zaak over de leveringen van twee gebouwen.  
       
       
         
           Prejudiciële vraag Gemeente Woerden 
         
       
       
     
     
       5.10 
       De Hoge Raad is in de onderhavige zaak op grond van de door het Hof vastgestelde feiten en de stukken van het geding tot het oordeel gekomen dat de koopprijzen in rechtstreeks verband staan met de leveringen van de gebouwen en dat belanghebbende deze  mitsdien  onder bezwarende titel en  derhalve  als economische activiteiten heeft verricht. Gemeente Woerden heeft de leveringen van de gebouwen volgens de Hoge Raad verricht als belastingplichtige. Volgens de Hoge Raad wordt dus voldaan aan de hiervoor in punt 5.2 van deze conclusie genoemde vereisten, zodat de leveringen van de gebouwen belastbare handelingen zijn. Nu het gaat om nieuwe gebouwen, zijn die handelingen belast met btw. De Hoge Raad vraagt zich nog wel af of de niet-kostendekkende vergoeding gevolgen heeft voor de omvang van het aftrekrecht van belanghebbende en stelt daarover een vraag aan het HvJ. 
       
     
     
       5.11 
       Naar mijn mening is de door de Hoge Raad gemaakte gevolgtrekking dat een handeling onder bezwarende titel  derhalve  een economische activiteit is, te kort door de bocht. Een levering of dienst onder bezwarende titel levert niet per definitie een ‘economische activiteit’ op. Zoals gezegd is voor het aannemen van een ‘economische activiteit’ vereist dat de handeling een economisch karakter heeft. Dit brengt mee dat getoetst moet worden aan het ‘duurzame-opbrengstcriterium’.  
       
     
     
       5.12 
       
         Uit de rechtspraak van het HvJ die ik in deze conclusie bespreek, leid ik af dat voor het aannemen van een belastbare handeling op twee niveaus een ‘rechtstreeks verband’ is vereist, te weten op het niveau van:  
         (1) 	de ‘bezwarende titel’: tussen de levering/dienst (in casu de leveringen van de gebouwen) en een werkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie voor die levering/dienst; 
         (2)	de ‘economische activiteit’: tussen de activiteit met een duurzaam karakter en een vergoeding (het ‘duurzame-opbrengstcriterium’).  
       
       
     
     
       5.13 
       In punt 4.1.3 van het arrest van de Hoge Raad in de onderhavige zaak  (HR BNB 2015/219)  beoordeelt de Hoge Raad het rechtstreekse verband op het niveau van de bezwarende titel (niveau (1)).   
       
     
     
       5.14 
       Het rechtstreekse verband op niveau (2) beoordeelt de Hoge Raad in zekere zin in punt 4.1.4 van het arrest. Dit punt doet de Hoge Raad af door te verwijzen naar artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie. Die verwijzing wordt ‘tussen de haken’ toegelicht door een verwijzing naar de punten 4.4.2 en 4.4.3 van  Gemeente Aalten . Ik kom daar later in deze conclusie op terug. 
       
     
     
       5.15 
       Beide niveaus komen duidelijk aan bod in  Gemeente Borsele . Dat is de reden waarom ik dat arrest in deze conclusie als vertrekpunt neem. 
       
       
         
           Gemeente Borsele 
         
       
       
     
     
       5.16 
       Daar waar de Hoge Raad in de onderhavige zaak niet twijfelde over het optreden van de belanghebbende als belastingplichtige, twijfelde hij daarover in  Gemeente Borsele  wel. De feiten in die zaken waren kort gezegd als volgt. De gemeente Borsele verzorgt leerlingenvervoer en heeft daartoe overeenkomsten gesloten met vervoersbedrijven. Of ouders van leerlingen een bijdrage moeten betalen voor dit leerlingenvervoer en, zo ja, hoe hoog die bijdrage is, hangt onder meer af van de hoogte van het inkomen van de ouders en de reisafstand. Voor het in geding zijnde tijdvak staat vast dat ongeveer een derde van de ouders een bijdrage betaalt voor het leerlingenvervoer van hun kind(eren). Het verschil tussen de kosten van het leerlingenvervoer en de van de ouders ontvangen bijdragen financiert de gemeente Borsele uit eigen middelen. 
       
     
     
       5.17 
       
         Ter beantwoording van de vraag of de gemeente Borsele in de hoedanigheid van belastingplichtige optreedt, moet worden bepaald of de vervoersprestatie een economische activiteit is.  Nu het hier duidelijk gaat om een dienstverrichting, moet volgens het HvJ allereerst worden beoordeeld of de dienst wordt verricht ‘onder bezwarende titel’. Daarvan is, zo heeft het HvJ al vaker geoordeeld, sprake “wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst”. Het feit dat een economische handeling tegen een hogere of lagere prijs dan de kostprijs wordt uitgevoerd, is niet relevant voor de kwalificatie als ‘handeling onder bezwarende titel’. In zoverre maakt het dus niet uit dat de ouderlijke bijdragen de werkelijke kosten niet dekken. Het feit dat ongeveer een derde van de ouders een bijdrage aan het leerlingenvervoer betaalt, wettigt volgens het HvJ de conclusie dat de gemeente Borsele een dienst onder bezwarende titel heeft verricht. Aan het rechtstreekse verband op niveau (1) is dus voldaan. Hij verwoordt dit als volgt (cursivering van mijn hand): 
         “23. Aangezien de door de verwijzende rechter in zijn prejudicieel verzoek verstrekte gegevens de conclusie wettigen dat in het hoofdgeding duidelijk sprake is van een dienstverrichting, moet worden nagegaan of deze dienst kan worden aangemerkt als door voornoemde gemeente te zijn verricht onder bezwarende titel, zoals artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn dit vereist. 
       
       
       
         24. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak een dienst enkel „onder bezwarende titel” in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (zie met name arresten van 3 maart 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, punt 14; 5 juni 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punt 45, en 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, punt 47). 
       
       
       
         25. In casu moet worden geconstateerd dat de ouderlijke bijdrage aan de kosten van het leerlingenvervoer niet wordt berekend aan de hand van de werkelijke kosten van de verrichte diensten. Het bedrag van deze ouderlijke bijdrage is immers niet gekoppeld aan het dagelijks afgelegde aantal kilometers, noch aan de kostprijs per traject voor elke vervoerde leerling, noch aan de frequentie van de trajecten. 
       
       
       
         26. Het feit dat een economische handeling wordt uitgevoerd tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs is evenwel niet relevant voor de kwalificatie van een handeling als een „handeling onder bezwarende titel”. Dit laatste begrip veronderstelt namelijk enkel dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de goederenlevering of dienstverrichting enerzijds, en een werkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie anderzijds (zie in die zin arresten van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, punt 12, en 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, punt 22). 
       
       
       
         27. Derhalve wettigt het feit dat ongeveer een derde van de ouders van vervoerde leerlingen een bijdrage aan het leerlingenvervoer heeft betaald, de conclusie dat de gemeente Borsele een dienst heeft verricht onder bezwarende titel, in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn.”  
       
       
     
     
       5.18 
       
         Dat de gemeente Borsele een dienst ‘onder bezwarende titel’ heeft verricht, volstaat volgens het HvJ echter niet om te oordelen dat sprake is van een economische activiteit (punt 28). Ten einde het economische karakter van de handeling te bepalen, moet worden beoordeeld of de handeling is verricht  tegen vergoeding  (punt 29). Hier gaat het om het rechtstreekse verband op niveau (2).  Daarvoor moeten alle omstandigheden waaronder de dienstverrichting plaatsvindt, worden onderzocht, maar kunnen ook andere factoren een rol spelen. Het HvJ overweegt: 
         “30. Het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de betrokken dienst verricht, met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, kan dus een van de methoden zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt (zie naar analogie arrest van 26 september 1996, Enkler, C‑230/94, EU:C:1996:352, punt 28). 
       
       
       
         31. Ook andere elementen, zoals met name de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten, kunnen bij dat onderzoek, tezamen met andere factoren, in aanmerking worden genomen (zie naar analogie, arrest van 26 september 1996, Enkler, C‑230/94, EU:C:1996:352, punt 29).” 
       
       
     
     
       5.19 
       
         Het HvJ verwijst voor deze ‘onderzoekstoets’ naar het arrest  Enkler .  Het ‘duurzame-opbrengstcriterium’ heeft het HvJ in duidelijke bewoordingen beschreven in  Fuchs , over de exploitatie van zonnepanelen. In dat arrest wordt voorts een aantal overwegingen uit  Enkler  herhaald: 
         “18. (…) Die activiteit moet worden geacht onder het begrip „economische activiteiten” in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn te vallen indien zij is verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.” 
       
       
       
         19. De vraag of die activiteit erop gericht is er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is een feitelijke vraag bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen, waaronder inzonderheid de aard van de betrokken zaak (zie arrest van 19 juli 2012, Rēdlihs, C‑263/11, punt 33). 
       
       
       
         20. Aan de hand van dit criterium moet ook kunnen worden vastgesteld of een particulier een zaak op zodanige wijze heeft gebruikt dat zijn activiteit als een „economische activiteit” in de zin van de Zesde richtlijn is aan te merken. De omstandigheid dat een zaak uitsluitend voor economische exploitatie geschikt is, volstaat in de regel om te kunnen aannemen dat de eigenaar ze ten behoeve van zijn economische activiteiten exploiteert en dus om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Indien een zaak naar haar aard daarentegen zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kan worden gebruikt, moeten alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht teneinde uit te maken of zij werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (zie arrest van 26 september 1996, Enkler, C‑230/94, Jurispr. blz. I‑4517, punt 27, en reeds aangehaald arrest Rēdlihs, punt 34). 
       
       
       
         21. In dat laatste geval kan de vergelijking van de omstandigheden waarin de betrokkene de zaak daadwerkelijk exploiteert, met die waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht, een methode zijn om te bepalen of de betrokken activiteit wordt verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (zie reeds aangehaalde arresten Enkler, punt 28, en Rēdlihs, punt 35).” 
       
       
     
     
       5.20 
       
         Het HvJ noemt het ‘duurzame-opbrengstcriterium’ ook in  Gemeente Borsele . Doordat in punt 34 van dat arrest de termen ‘betaalde bedrag’, ‘tegenwaarde’, ‘tegenprestatie’ en ‘vergoeding’ worden gebruikt, blinkt deze overweging mijns inziens niet uit in helderheid. Wat er volgens mij staat, is dat de daadwerkelijk betaalde tegenprestatie voor de vervoersdienst (die wel een bezwarende titel oplevert; zie punt 27) niet als een vergoeding als bedoeld in het ‘duurzame-opbrengstzin’ wordt beschouwd; die dienst kan om die reden geen ‘economische activiteit’ zijn. Het HvJ verwijst in dit kader naar  Enkler  en beoordeelt vervolgens de omstandigheden waarin de handelingen worden verricht. Het HvJ overweegt daartoe als volgt: 
         “33. In dat verband moet enerzijds worden opgemerkt dat de gemeente Borsele via de bijdragen die zij ontvangt slechts een gering deel van de gemaakte kosten terugkrijgt. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde bijdragen zijn immers niet door elke gebruiker verschuldigd en worden maar door een derde van hen betaald, zodat het bedrag ervan slechts 3 % van de totale vervoerskosten dekt, waarbij het verschil uit de algemene middelen wordt gefinancierd. Een dergelijk verschil tussen de aan het functioneren van de aangeboden diensten verbonden kosten en de als tegenprestatie daarvoor ontvangen bedragen, geeft aan dat de ouderlijke bijdrage veeleer moet worden gelijkgesteld aan een heffing dan aan een vergoeding (zie naar analogie arrest van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C‑246/08, EU:C:2009:671, punt 50). 
       
       
       
         34. Een dergelijke asymmetrie heeft tot gevolg dat er geen reëel verband bestaat tussen het betaalde bedrag en de verrichte dienst. Bijgevolg is het verband tussen de door voornoemde gemeente verstrekte vervoersdienst en de door de ouders te betalen tegenwaarde niet rechtstreeks van aard, zoals vereist is om deze tegenwaarde te kunnen aanmerken als een tegenprestatie die een vergoeding voor die dienst vormt en om die dienst te kunnen aanmerken als een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn (zie naar analogie arrest van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C‑246/08, EU:C:2009:671, punt 51). 
       
       
       
         35. Anderzijds moet worden opgemerkt dat de omstandigheden waarin de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst wordt verricht, verschillen van die waarin de activiteiten van personenvervoer in de regel worden verricht, daar de gemeente Borsele, zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 64 van haar conclusie, geen prestaties aanbiedt op de algemene markt van personenvervoer, maar veeleer de ontvanger en eindverbruiker is van vervoersdiensten die zij aankoopt bij de vervoersondernemingen waarmee zij onderhandelt, welke diensten zij de ouders ter beschikking stelt in het kader van haar activiteit van openbare dienstverlening.” 
       
       
     
     
       5.21 
       De (feitelijke) omstandigheden die het HvJ aldus van belang acht voor zijn oordeel dat niet is voldaan aan het ‘duurzame-opbrengstcriterium’ zijn dat 1) slechts een gering deel van de gemaakte kosten via de ouderlijke bijdragen worden teruggekregen, 2) de bijdragen niet door elke gebruiker zijn verschuldigd, 3) de ouderlijke bijdragen slechts 3% van de totale kosten dekken, 4) het verschil uit de algemene middelen wordt gefinancierd en 5) geen prestaties op de algemene markt van personenvervoer worden aangeboden, maar de gemeente Borsele veeleer de ontvanger en eindverbruiker van de vervoersdiensten is die zij aankoopt bij de vervoersondernemingen waarmee zij onderhandelt. Kortom: het vereiste economische karakter is afwezig. 
       
     
     
       5.22 
       Wat betreft de laatste omstandigheid (geen prestaties op de algemene markt) refereert het HvJ in het eerder genoemde arrest  Götz  ook aan het ‘marktcriterium’ door onder verwijzing naar  T-Mobile Austria e.a.  te overwegen dat het overdragen tegen betaling van referentiehoeveelheden naar de aard ervan in beginsel door marktdeelnemers ‘lijkt’ te kunnen worden verricht (punt 19). In zijn overweging neemt het HvJ mee dat de activiteit van Götz als een dienstverrichting moet worden beschouwd, waarbij vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld, hetgeen de vaststelling van een evenwichtsprijs mogelijk maakt. Door gebruik van het woord ‘lijkt’, houdt het HvJ echter een slag om de arm. Anders dan in  Götz  kon in  T-Mobile Austria e.a.  de activiteit, bestaande uit de afgifte van vergunningen aan marktdeelnemers die de daaruit voortvloeiende gebruiksrechten mogen exploiteren door tegen betaling hun diensten op de mobiele telecommunicatiemarkt aan te bieden aan het publiek, juist naar de aard ervan niet worden verricht door marktdeelnemers. Deze activiteit is volgens het HvJ een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde voor de toegang van marktdeelnemers zoals T-Mobile Austria tot de mobiele telecommunicatiemarkt. Zij kan zelf geen deelneming van de bevoegde nationale instantie aan die markt vormen, aldus het HvJ. Wanneer een bevoegde nationale instantie een dergelijke vergunning verleent, neemt zij volgens het HvJ niet deel aan de exploitatie van een goed bestaande uit de rechten op het gebruik van het radiofrequentiespectrum om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Met de gunningsprocedure oefent deze instantie uitsluitend een haar uitdrukkelijk opgedragen toezichthoudende en regelgevende activiteit uit met betrekking tot het gebruik van het elektromagnetische spectrum. Derhalve kan geen sprake zijn van een economische activiteit, aldus het HvJ. In dezelfde zin oordeelt het HvJ in  Hutchison 3G UK e.a. 
       
     
     
       5.23 
       Als ik de arresten  T-Mobile Austria e.a.  en  Hutchison 3G UK e.a.  vergelijk met  Gemeente Borsele  dan is een belangrijk verschil dat in de eerstgenoemde arresten alleen de overheid bevoegd was de vergunning te verlenen. Die prestatie kon naar de aard ervan dus niet door andere (markt)partijen worden verricht. In  Gemeente Borsele  hadden wel andere (markt)partijen vervoersdiensten kunnen verlenen, maar zouden die (markt)partijen de vervoersdiensten in de regel niet onder dezelfde omstandigheden aanbieden. In zoverre werden die diensten daarom niet op de algemene markt van personenvervoer aangeboden. De onderhavige zaak heeft in dit opzicht het meeste weg van de situatie in  Gemeente Borsele , nu de levering van schoolgebouwen ook door andere (markt)partijen kan worden verricht maar in de regel niet onder dezelfde omstandigheden zal worden aangeboden. Net als in  T-Mobile Austria e.a.  oefent belanghebbende met de levering van de schoolgebouwen aan de Stichting uitsluitend een aan haar opgedragen wettelijke verplichting uit met betrekking tot het zorgdragen voor de voorzieningen in de huisvesting van scholen . In dit kader kan ook nog worden gewezen op  SPÖ Landesorganisation Kärnten . Dit betrof een afdeling van een politieke partij die propaganda-activiteiten verrichtte. Het HvJ kwam tot het oordeel dat de activiteiten geen duurzame opbrengsten opleveren, omdat SPÖ was aangewezen op overheidsmiddelen uit hoofde van de Oostenrijkse wet betreffende de financiering van politieke partijen, op verschillende donaties en op lidmaatschapsbijdragen. Naar het oordeel van het HvJ is SPÖ met de desbetreffende activiteit (het leveren van een bijdrage aan de politieke wilsvorming met het oog op deelneming aan de uitoefening van de politieke macht), niet werkzaam op de een of de andere markt. De door SPÖ verrichte activiteiten zijn dan ook geen economische activiteiten. Als ik deze lijn doortrek naar de onderhavige zaak, concludeer ik dat de levering van de schoolgebouwen door belanghebbende evenmin duurzame opbrengsten oplevert. Ook in de onderhavige zaak wordt het verschil tussen de kostprijs en de ontvangen vergoeding voor de levering van de gebouwen immers gefinancierd vanuit overheidsmiddelen. 
       
     
     
       5.24 
       Het HvJ toetst in  Gemeente Woerden  (de onderhavige zaak) niet of sprake is van een economische activiteit. Dat had de Hoge Raad het HvJ ook niet gevraagd. Het HvJ gaat uit van hetgeen uit de verwijzingsbeslissing volgt, namelijk dat belanghebbende als belastingplichtige moet worden aangemerkt. Op dit punt verschilt  Gemeente Woerden  dus in belangrijke mate van  Gemeente Borsele . De vraag die bij mij opkomt is of de Hoge Raad in de onderhavige zaak, net als bij  Gemeente Borsele , had moeten twijfelen of de onderhavige leveringen economische activiteiten zijn en deze twijfel in zijn prejudiciële vraag had moeten betrekken. In het verlengde daarvan komt bij mij de vraag op of de Hoge Raad, mede naar aanleiding van het oordeel van het HvJ in  Gemeente Borsele,  moet terugkomen van zijn oordeel in de onderhavige zaak dat belanghebbende economische activiteiten verricht.  
       
     
     
       5.25 
       De Staatssecretaris merkt in zijn reactie op het arrest van het HvJ in  Gemeente Woerden  op dat wat hem betreft nog geen beslissing is gevallen in de onderhavige zaak, omdat het oordeel van het HvJ in  Gemeente Borsele  meer duidelijkheid heeft gegeven over de reikwijdte van het begrip ‘economische activiteiten’ bij het optreden van een lokaal overheidslichaam. Uit  Gemeente Borsele  leidt de Staatssecretaris af dat – anders dan de Hoge Raad in de onderhavige zaak als uitgangspunt heeft genomen – met de enkele constatering dat sprake is van een handelen onder bezwarende titel nog niet vast staat dat sprake is van een economische activiteit. Uit het vorenstaande volgt dat ik het arrest  Gemeente Borsele  ook zo lees. Indien de lijn die het HvJ in  Gemeente Borsele  heeft uitgezet wordt doorgetrokken, wettigen de vaststaande feiten in de onderhavige zaak in relatie tot de vigerende onderwijswetgeving volgens de Staatssecretaris zonder meer de conclusie dat belanghebbende met de leveringen van de gebouwen geen economische activiteiten uitoefent. De Staatssecretaris wijst op het feit dat  Gemeente Borsele  nog niet was gewezen ten tijde van de uitspraak van de Hoge Raad in de onderhavige zaak. Naar de mening van de Staatssecretaris laat dit echter onverlet dat de Hoge Raad kan terugkomen van een eerder oordeel. Belanghebbende is daarentegen van mening dat het HvJ in  Gemeente Woerden  geen enkele twijfel laat bestaan over de juistheid van de oordelen van de Hoge Raad in de onderhavige zaak. 
     
     
       5.26 
       Naar aanleiding van het oordeel van het HvJ in  Gemeente Borsele , zijn in de literatuur vragen gerezen omtrent de belastingplicht van belanghebbende. Zo stelt Swinkels in zijn noot bij  Gemeente Woerden  de vraag of eigenlijk wel sprake is van handelen op een markt.  Hij wijst daarbij op de eis uit de onderwijswetgeving dat de kosten van huisvesting van scholen niet aan het bevoegde gezag in rekening mogen worden gebracht. Hij wijst er tevens op dat de afbakeningen die de Hoge Raad in zijn verwijzingsbeslissing heeft gegeven een beperkte speelruimte overliet voor het HvJ en dat het HvJ de vraag binnen de geschetste kaders heeft afgedaan. Wolf is daarentegen van mening dat  Gemeente Woerden  niet op gespannen voet staat met de beslissingen van het HvJ in  Gemeente Borsele .  Hij wijst erop dat het HvJ zich in  Gemeente Woerden  gebonden acht aan de duidelijke vaststellingen van de Hoge Raad, namelijk dat sprake is van een economische activiteit en een belastbare prestatie en dat geen sprake is van misbruik.  
       
     
     
       5.27 
       In meer algemene zin wordt in de literatuur betoogd dat de Hoge Raad bij de beoordeling of sprake is van een economische activiteit een andere benadering kiest dan het HvJ en dat de Hoge Raad zijn benadering zal moeten aanpassen. Volgens Tromp zit het HvJ met het begrip economische activiteit op een ander spoor dan de Hoge Raad, doordat het HvJ “de elementen bezwarende titel en opbrengst verkrijgen” uit elkaar haalt.  Het arrest  Gemeente Borsele  lijkt hem daarom aanleiding voor de Hoge Raad om zijn lijn op dit punt bij te stellen. Ook Sanders jr. is van mening dat de uitkomst van  Gemeente Borsele  de Hoge Raad tot een andere koers dwingt.  Sanders sr. is zelfs van mening dat de beslissing in  Gemeente Borsele  een “bom” legt onder vele uitspraken van de Hoge Raad. 
       
     
     
       5.28 
       Over het begrip ‘economische activiteit’ is, zoals reeds uit het voorgaande volgt, veel jurisprudentie verschenen. Ik beperk mij hierna tot de arresten die ik van belang acht om de uitspraak van het HvJ in  Gemeente Borsele  en de daaraan ten grondslag liggende arresten in perspectief te kunnen plaatsen om zodoende de vraag te kunnen beantwoorden of de Hoge Raad in de onderhavige zaak terecht heeft geoordeeld dat sprake is van een economische activiteit. Ik begin bij het meest recente arrest over dit onderwerp,  Lajvér . 
       
       
         
           Lajvér 
         
       
       
     
     
       5.29 
       Kort na  Gemeente Borsele  deed het HvJ uitspraak in  Lajvér.  De belanghebbenden in die zaak zijn ‘handelsvennootschappen zonder winstoogmerk’ (hierna beiden aangeduid als: de Lajvér-vennootschappen) die zijn opgericht om cultuurtechnische bouwwerken, namelijk een drainagesysteem, een waterreservoir en een put voor alluviale afzettingen op aan hun vennoten toebehorende percelen grond, aan te leggen en vervolgens te exploiteren. De voor uitvoering van deze bouwwerken noodzakelijke werkzaamheden worden gefinancierd met staatsmiddelen en met middelen van de Europese Unie. Afgesproken is dat de Lajvér-vennootschappen de eigenaren van de betrokken percelen grond gedurende acht jaar een vergoeding voor de exploitatie van de cultuurtechnische bouwwerken in rekening zullen brengen. De Hongaarse autoriteiten hebben de aftrek van btw op de bouwkosten van de uitgevoerde werkzaamheden geweigerd. 
       
     
     
       5.30 
       Anders dan in  Gemeente Borsele  toetst het HvJ nu eerst of sprake is van een economische activiteit en pas daarna of de dienst onder bezwarende titel wordt verricht. Ik sluit mij aan bij Tromp dat, hoewel die volgorde lijkt te zijn ingegeven door die van de vraagstelling, het enigszins ongelukkig is dat het HvJ de volgorde omdraait.  Ik vind het bovendien merkwaardig dat het HvJ in zijn rechtsoverwegingen helemaal niet verwijst naar zijn uitspraak van drie weken eerder in  Gemeente Borsele . Een mogelijke verklaring kan zijn dat de arresten door afzonderlijke kamers van het HvJ (de vijfde respectievelijk de achtste kamer) zijn behandeld. Ik zou echter verwachten dat dergelijke arresten op elkaar worden afgestemd. 
       
     
     
       5.31 
       Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een economische activiteit toetst het HvJ of de activiteiten van de Lajvér-vennootschappen worden verricht om er duurzaam opbrengst uit de verkrijgen. Het HvJ concludeert dat de bouwwerken worden geëxploiteerd om er opbrengst uit te verkrijgen. De (feitelijke) omstandigheden die het HvJ hierbij van belang acht zijn dat 1) de prestaties bestaan uit de exploitatie van cultuurtechnische bouwwerken en van openbare wegen, waaronder sommige delen ervan vallen, met het oog op de continue vrije afwatering, met name door het onderhoud van deze bouwwerken en 2) de betreffende belanghebbende gedurende een bepaalde periode van acht jaar de eigenaars van de betrokken terreinen (waarop de cultuurtechnische bouwwerken zijn aangelegd) een vergoeding in rekening zal brengen voor de exploitatie van de cultuurtechnische bouwwerken. Volgens het HvJ moet worden aangenomen dat deze opbrengst duurzaam is, omdat voor een periode van acht jaar is afgesproken dat een vergoeding zal worden berekend voor de exploitatie. Aldus is sprake van een economische activiteit. De omstandigheid dat de gedane investeringen grotendeels met steun van de lidstaat en van de Europese Unie zijn gefinancierd doet hieraan niet af, “aangezien het begrip „economische activiteit” een objectief begrip is en van toepassing is niet alleen ongeacht de oogmerken en resultaten van de betrokken handelingen maar ook ongeacht de door de betrokken marktdeelnemer gekozen financieringswijze, ook wanneer het gaat om overheidssubsidies”. Opvallend is dat het HvJ hier kiest voor een andere benadering dan in  SPÖ Landesorganisation Kärnten  waar de financiering vanuit overheidsmiddelen uit hoofde van de Oostenrijkse wet juist wel in de weg stond aan het oordeel dat sprake is van activiteiten die duurzame opbrengsten opleveren (zie punt 5.23 van deze conclusie). 
       
     
     
       5.32 
       Ik constateer nog een verschil in de werkwijze van het HvJ in  Lajvér  ten opzichte van de werkwijze in  Gemeente Borsele . In  Gemeente Borsele  laat het HvJ in wezen geen ruimte aan de verwijzende rechter en geeft hij een duidelijk dictum mee.  In  Lajvér  laat het HvJ die ruimte wel als het gaat om de beoordeling of sprake is van een dienst verricht onder bezwarende titel. Volgens Wolf houdt deze ‘voorzichtige’ benadering ongetwijfeld verband met het gegeven dat de Lajvér-vennootschappen een recht op aftrek trachtten te verwezenlijken met behulp van een verhoudingsgewijs geringe vergoeding.  Ik zie dat echter niet als relevant onderscheid. Dit gegeven doet zich immers ook voor in  Gemeente Borsele , met dien verstande dat eventuele niet aftrekbare btw mogelijk had kunnen worden gecompenseerd via het Btw-compensatiefonds. 
       
     
     
       5.33 
       
         In de onderhavige zaak geeft het HvJ in zijn dictum eveneens aan hoe de verwijzende rechter (de Hoge Raad) de zaak moet beslechten. Ik merk ter zake nogmaals op dat de wijze waarop de Hoge Raad zijn prejudiciële vraag heeft gesteld en gelet op hetgeen hij in de verwijzingsbeslissing al had geoordeeld, het HvJ niet veel andere mogelijkheden had. Wellicht had het HvJ (ambtshalve) een kanttekening kunnen plaatsen bij het oordeel van de Hoge Raad dat sprake is van een economische activiteit. Dit deed hij bijvoorbeeld wel in  Götz . Het HvJ merkt in dat arrest vooraf op dat de prejudiciële vragen veronderstellen dat het overdragen tegen betaling van referentiehoeveelheden binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn  valt. Dat is volgens het HvJ alleen het geval indien de betrokken activiteit een economische activiteit is. Kennelijk werd uit de verwijzingsbeslissing niet duidelijk of de verwijzende rechter dit had vastgesteld dan wel werd getwijfeld aan de juistheid ervan , want het HvJ merkt alvorens de gestelde vragen te beantwoorden op dat moet worden vastgesteld of de overdracht tegen betaling van referentiehoeveelheden daadwerkelijk een economische activiteit is. De verwijzende rechter dient daartoe na te gaan of de aan de orde zijnde werkzaamheid, gelet op de wijze waarop zij in het betreffende jaar werd verricht, duurzaam is en tegen een vergoeding wordt verricht. Het HvJ gaat vervolgens over tot de beantwoording van de prejudiciële vragen door te overwegen: 
         “23. De twee prejudiciële vragen van de verwijzende rechterlijke instantie moeten echter als volgt worden beantwoord, voor het geval dat zij van oordeel zou zijn dat is voldaan aan de twee in het vorige punt genoemde criteria [CE: het duurzame karakter van de werkzaamheid en de ontvangst van een vergoeding als tegenprestatie].” 
       
       
     
     
       5.34 
       Meer recent kan nog worden gewezen op  Bookit . In die zaak wijst het HvJ in zijn opmerkingen vooraf erop dat de verwijzende rechter zijn verzoek om een prejudiciële beslissing stoelt op de premisse dat de kaartbetalingsdiensten die Bookit verleent wanneer een persoon via Bookit een kaartje voor een Odeon-bioscoop koopt en daarvoor met een debet‑ of kredietkaart betaalt, een dienst is die onderscheiden en onafhankelijk is van de verkoop van dat kaartje. Vervolgens wijst het HvJ op eerdere vergelijkbare rechtspraak en oordeelt dat het aan de verwijzende rechter is na te gaan of de door Bookit geleverde kaartbetalingsdiensten in het hoofdgeding voor de toepassing van de btw moeten worden beschouwd als een bijkomende dienst bij de verkoop van de betrokken bioscoopkaartjes of als een bijkomende dienst bij een andere hoofddienst die Bookit levert aan de kaartjeskopers, en dus als een dienst die met de hoofddienst één enkele prestatie vormt, zodat deze dienst het fiscale lot van de hoofdprestatie moet delen. Onder dat voorbehoud beantwoordt het HvJ vervolgens de prejudiciële vragen.  
       
     
     
       5.35 
       Het zou zo kunnen zijn dat het HvJ in de onderhavige zaak een opmerking vooraf dan wel een voorbehoud niet nodig vond omdat hij het oordeel van de Hoge Raad onderschrijft. De drie rechters van het HvJ die hebben geoordeeld in  Gemeente Woerden , zaten (naast twee andere rechters) ook in de kamer van het HvJ die heeft geoordeeld in  Gemeente Borsele.  Als enige twijfel had bestaan omtrent het oordeel van de Hoge Raad, had het dus wel voor de hand gelegen in  Gemeente Woerden  te verwijzen naar  Gemeente Borsele . 
       
     
     
       5.36 
       Het HvJ is op grond van artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie bevoegd, bij wijze van prejudiciële beslissing, een uitspraak te doen a) over de uitlegging van de Verdragen, en b) over de geldigheid en de uitlegging van de handelingen van de instellingen, de organen of de instanties van de Unie. Om de nationale rechter nuttige antwoorden te verschaffen, acht het HvJ zich bevoegd om op basis van het dossier van de zaak en van de ontvangen schriftelijke en mondelinge opmerkingen aanwijzingen dan wel uitleggingsgegevens te geven die de verwijzende rechter in staat kunnen stellen uitspraak te doen en herformuleert het HvJ in voorkomend geval zo nodig de prejudiciële vragen.  De uiteindelijke beslissing is in principe aan de verwijzende rechter zelf. Het HvJ toetst in beginsel niet de juistheid van de rechtsoordelen van de verwijzende rechter in de verwijzingsbeslissing, maar kan bij enige twijfel wel een voorbehoud maken bij de beantwoording van de prejudiciële vragen zoals het heeft gedaan in  Götz  en  Bookit . De conclusie dat het HvJ het oordeel van de Hoge Raad in de onderhavige zaak onderschrijft, kan naar mijn mening aldus niet zonder meer worden getrokken. Het had echter wel voor de hand gelegen dat het HvJ bij enige twijfel een kanttekening had geplaatst of een voorbehoud had gemaakt. 
       
       
         
           Commissie/Finland 
         
       
       
     
     
       5.37 
       Een ander belangrijk arrest van het HvJ, waar  Gemeente Borsele  en  Lajvér  ook naar verwijzen, is  Commissie/Finland . De Europese Commissie stelde het verschil in btw-behandeling tussen openbare rechtsbijstandbureaus en particuliere raadsmannen ter discussie. De rechtsbijstand die openbare bureaus gratis of tegen betaling van een gedeeltelijke retributie verleenden, was niet aan btw-heffing onderworpen. De door een particuliere raadsman in het kader van een gerechtelijke procedure verleende rechtsbijstand was wel aan btw-heffing onderworpen als juridische dienstverlening. Ook nu werd het verschil tussen de ontvangen gedeeltelijke retributies en de kosten van de rechtsbijstand gefinancierd met ‘openbare’ middelen. 
       
     
     
       5.38 
       Evenals in  Gemeente Borsele  beoordeelt het HvJ in  Commissie/Finland  of sprake is van een dienst onder bezwarende titel en van een economische activiteit. Het HvJ wijst in zijn algemene overwegingen erop dat een activiteit in de regel als economisch wordt beschouwd, wanneer zij permanent (duurzaam) wordt verricht en de verrichter een vergoeding ontvangt (punt 37). Daarnaast wijst het HvJ erop dat uit rechtspraak volgt dat de inning van een heffing op zich niet meebrengt dat een bepaalde activiteit een economische activiteit vormt (punt 38).  Ook evenals in  Gemeente Borsele , trekt het HvJ de beoordeling van de bezwarende titel en van de economische activiteit uit elkaar. De beoordeling van de bezwarende titel eindigt in punt 46 en de beoordeling van de economische activiteit begint in punt 47. Het HvJ oordeelt met betrekking tot de economische activiteit dat de gedeeltelijke retributie die ten laste komt van de ontvangers van de rechtsbijstand “veeleer moet worden gelijkgesteld aan een heffing, waarvan de inning op zich een activiteit niet tot een economische activiteit maakt, dan als een beloning in de eigenlijke zin van het woord.” De (feitelijke) omstandigheden die het HvJ daarbij van belang acht zijn dat de gedeeltelijke retributie 1) niet enkel op basis van de honoraria wordt berekend, maar mede afhankelijk is van het inkomen en het vermogen van de ontvanger, zodat deze slechts gedeeltelijk wordt bepaald door de reële waarde van de verleende diensten (hoe bescheidener het inkomen en het vermogen van de ontvangers, hoe losser het verband met die waarde) en 2) 1,9 miljoen euro bedroeg, terwijl de bruto aan het functioneren verbonden kosten 24,5 miljoen euro bedroegen (minder dan 8%). Gelet op deze omstandigheden kan volgens het HvJ niet worden geconcludeerd, zo vat ik punt 51 samen, dat is voldaan aan het ‘duurzame-opbrengstcriterium’. Het verband tussen de dienst en de te ontvangen tegenwaarde is onvoldoende rechtstreeks om deze te kunnen aanmerken als een ‘beloning’ (in Gemeente Woerden:  vergoeding ) voor de dienst. 
       
       
         
           Rēdlihs en Slaby e.a. 
         
       
       
     
     
       5.39 
       In  Commissie/Finland ,  Gemeente Borsele  en  Lajvér  ging het om de verrichting van diensten. Over de vraag onder welke omstandigheden een levering van een goed als een ‘economische activiteit’ kan worden beschouwd, zoals hier aan de orde, heeft het HvJ onder meer beslist in de arresten  Rēdlihs , over de levering van hout, en  Slaby e.a.  over de levering van percelen grond. De zaak  Rēdlihs  betreft de vraag of de leveringen van hout uit een privébos als ‘economische activiteiten’ moeten worden beschouwd. Het HvJ oordeelt, naar analogie van  Enkler , dat moet worden beoordeeld of de handelingen erop zijn gericht duurzaam opbrengst te verkrijgen. Het HvJ herhaalt voorts zijn eerdere overweging uit  Enkler  dat dat een feitelijke vraag is “bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen, waaronder inzonderheid de aard van de betrokken zaak.” Indien de betrokkene actief stappen onderneemt voor het beheer van het bos door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn aanwendt, dient de activiteit als ‘economische activiteit’ in de zin van deze bepaling te worden gekwalificeerd. Het HvJ verwijst in dit verband naar  Słaby  e.a. Om te bepalen of de activiteit erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen, kunnen de duur van de periode waarin de aan de orde zijnde leveringen zijn verricht, de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten – factoren die tot het geheel van de omstandigheden van het geval behoren – tezamen met andere factoren in aanmerking worden genomen. 
       
     
     
       5.40 
       
         Volgens vaste rechtspraak kan de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht op zich niet als een economische activiteit worden beschouwd (zie punt 36  Slaby e.a.).  Dit ligt volgens het HvJ evenwel anders wanneer de betrokkene voor de verkoop van onroerend goed actief stappen onderneemt door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn aanwendt. Slaby e.a. waren niet btw-plichtige personen die leveringen van percelen grond verrichtten nadat het betrokken bestemmingsplan was gewijzigd. Het HvJ overweegt in  Slaby e.a . hieromtrent als volgt: 
         “39. Dat [CE: de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht op zich niet als een economische activiteit kan worden beschouwd] ligt evenwel anders wanneer de betrokkene voor de verkoop van onroerend goed actief stappen onderneemt door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn aanwendt.  
       
       
       
         40. Dergelijke actieve stappen kunnen onder meer bestaan in de uitvoering van werken om deze terreinen bouwrijp te maken en het gebruik van beproefde verkooptechnieken.  
       
       
       
         41. Aangezien dergelijke initiatieven normaal gezien niet passen bij het beheer van een privévermogen, kan de levering van een bouwterrein in een dergelijk geval niet worden beschouwd als de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht.” 
       
       
     
     
       5.41 
       Wanneer dit wordt doorgetrokken naar de onderhavige casus kan de vraag worden gesteld of belanghebbende louter haar eigendomsrecht heeft uitgeoefend. Uit de door het Hof vastgestelde feiten kan niet worden opgemaakt dat belanghebbende actief stappen heeft ondernomen die het beheer van privévermogen te buiten gaan. In casu heeft belanghebbende ‘slechts’ opdracht gegeven aan aannemers om panden te bouwen en deze vervolgens geleverd. De Hoge Raad heeft deze vraag in de verwijzingsbeslissing niet expliciet beoordeeld. Zoals ik de verwijzing in punt 4.1.4 van de verwijzingsbeslissing naar Gemeente Aalten begrijp, is de Hoge Raad van oordeel dat de onderhavige leveringen incidentele handelingen zijn. Dergelijke handelingen zijn in beginsel niet belastbaar. Op deze regel bestaan echter twee uitzonderingen. De eerste is neergelegd in artikel 12, lid 1, van de Btw-richtlijn, de tweede vloeit voort uit de rechtspraak van het HvJ. 
       
     
     
       5.42 
       Indien een lidstaat gebruikt heeft gemaakt van de mogelijkheid van artikel 12, lid 1, van de Btw-richtlijn kan een incidentele handeling belastbaar zijn, voor zover de leveringen van de schoolgebouwen  niet  de loutere uitoefening door belanghebbende van haar eigendomsrecht vormt. Artikel 12, lid 1, van de Btw-richtlijn bepaalt dat lidstaten eenieder die incidenteel een handeling verricht in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn bedoelde werkzaamheden als belastingplichtige kunnen aanmerken, onder meer de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming. De Nederlandse wet kende ten tijde van de levering van de schoolgebouwen in 2007 (of daarna) geen op artikel 12, lid 1, van de Btw-richtlijn gebaseerde bepaling. Tot 1 januari 2006 was in artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 bepaald dat publiekrechtelijke lichamen als ondernemer werden aangemerkt met betrekking tot onder meer de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Per 1 januari 2006 is deze bepaling ingetrokken. Derhalve is deze uitzondering voor incidentele handelingen in de onderhavige zaak niet van toepassing.  
       
     
     
       5.43 
       De tweede uitzondering waarbij een incidentele handeling als economische activiteit wordt aangemerkt, is onder meer terug te vinden in de zaak  Kostov : de met een economische (hoofd)activiteit samenhangende incidentele handeling. Kostov oefent zelfstandig het beroep van particulier gerechtsdeurwaarder uit en is op grond daarvan belastingplichtig. Daarnaast heeft Kostov een (incidentele) lastgevingsovereenkomst gesloten om op veilingen namens een derde te bieden op percelen grond. In geschil was of een belastingplichtige voor elke andere economische activiteit, die hij incidenteel verricht, ook als belastingplichtige moet worden aangemerkt. Volgens het HvJ volgt uit artikel 12, lid 1, van de Btw-richtlijn niet noodzakelijkerwijs dat een op een bepaald terrein werkzame belastingplichtige die incidenteel een handeling verricht die tot een ander werkterrein behoort, de btw over deze handeling niet hoeft te voldoen. Artikel 12, lid 1, van de Btw-richtlijn moet volgens het HvJ aldus worden uitgelegd dat het enkel ziet op personen die nog niet btw-plichtig zijn voor hun voornaamste economische activiteiten. Het HvJ oordeelt “dat een natuurlijke persoon die voor zijn activiteiten als zelfstandig gerechtsdeurwaarder reeds btw-plichtig is, ook voor elke andere economische activiteit, die hij incidenteel verricht, als „belastingplichtige” moet worden aangemerkt, mits deze activiteit een activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn is”. Ook om deze reden kan artikel 12, lid 1, van de Btw-richtlijn in de onderhavige zaak geen toepassing vinden nu mag worden aangenomen dat belanghebbende reeds voor andere activiteiten belastingplichtig is. De vraag is nog wel in hoeverre de levering van de gebouwen als incidentele handeling voldoende samenhangt met andere economische activiteiten van belanghebbende. 
       
     
     
       5.44 
       
         De Hoge Raad verwijst in het arrest in de onderhavige zaak naar  Gemeente Aalten .  In die zaak ,  een enigszins met de onderhavige zaak vergelijkbare casus, verwijst de Hoge Raad naar  Kostov . De gemeente Aalten liet naast de bouw van twee nieuwe schoolgebouwen, die vervolgens tegen een bijdrage werden geleverd aan een stichting, ook twee bestaande schoolgebouwen verbouwen. Hiervoor ontving de gemeente een bijdrage van een vereniging die basisonderwijs verzorgde. De Hoge Raad oordeelt dat uit hetgeen hof Arnhem-Leeuwarden in cassatie onbestreden heeft vastgesteld, volgt dat de verbouwingswerkzaamheden niet op zichzelf staan, maar plaatsvinden naast andere activiteiten met betrekking tot de voorziening in de huisvesting van scholen, waarvoor vergoedingen worden bedongen. Voorts is volgens de Hoge Raad van algemene bekendheid dat publiekrechtelijke lichamen zoals een gemeente met betrekking tot onroerende zaken duurzaam ook andere economische activiteiten verrichten, zoals onder meer de levering van bouwterreinen. De Hoge Raad oordeelt dat de verbouwingen kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten. Daartoe overweegt hij als volgt: 
         “4.4.1. Onder verwijzing naar jurisprudentie van het Hof van Justitie betoogt middel II dat, ook indien wel sprake zou zijn van een rechtstreeks verband tussen de verbouwingswerkzaamheden en de door (B) betaalde bijdrage, belanghebbende met betrekking tot de verbouwingswerkzaamheden niettemin geen economische activiteit heeft verricht. Daartoe voert het middel aan dat niet sprake is van door belanghebbende verrichte handelingen die bedrijfsmatig of met een commercieel oogmerk worden verricht waarbij het handelen is gericht op het verkrijgen van een duurzame opbrengst. Belanghebbende is, aldus het middel, niet op een markt werkzaam en treedt alleen op als financier dan wel als bouwheer met betrekking tot verbouwingen van scholen indien dit verplicht is op grond van de onderwijswetgeving. Daaraan voegt het middel toe dat een gemeente als belanghebbende voor de kosten van dergelijke verbouwingen moet putten uit overheidsmiddelen (het gemeentefonds). Voorts heeft belanghebbende volgens het middel voor werkzaamheden als de onderhavige geen andere klantenkring dan de onderwijsinstellingen op haar grondgebied en gaat zij voor verbouwingen niet actief op zoek naar klanten.  
       
       
       
         4.4.2. 
         Zoals middel II terecht naar voren brengt heeft de omzetbelasting (btw) een zeer ruime werkingssfeer, die zich uitstrekt tot alle stadia van de productie, de distributie en de dienstverrichting. Zie onder meer de arresten van het Hof van Justitie van 26 maart 1987, Commissie tegen Nederland, 235/85, FED 1987/341, punt 7,15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, FED 1989/559, punt 10, 4 december 1990, Van Tiem, C-186/89, BNB 1991/352, punt 17, en 19 juli 2012, Redlihs, C-263/11, ( NTFR 2012/1891, red.), V-N 2012/51.19, punt 24. Deze werkingssfeer strekt zich overigens niet uit tot slechts bij gelegenheid verrichte activiteiten (zie HvJ 26 september 1996, Renate Enkier, C-230/94, V-N 1997, p. 653, punt 20).  
         
         
           Samengevat is er, in het algemeen, sprake van een economische activiteit wanneer de activiteit plaatsvindt in het kader van duurzaam verrichte werkzaamheden en voor de activiteit een vergoeding wordt betaald aan de persoon die deze verricht (zie HvJ 13 december 2007, Franz Götz, C-408/06, ( NTFR 2007/2303, red.), V-N 2008/3.21, punt 18).  
         
         
         
           Voorts heeft het begrip 'economische activiteit' in de zin van de Zesde richtlijn en van Btw-richtlijn 2006 mede betrekking op een activiteit die, hoewel zij slechts incidenteel wordt verricht, onder de algemene – in art. 4, lid 2, Zesde richtlijn en art. 9, lid 1, van Btw-richtlijn 2006 weergegeven – definitie van dit begrip valt en wordt verricht door een belastingplichtige die tevens andere, in art. 4, lid 2, eerste volzin, van de Zesde richtlijn en art. 9, lid 1, tweede volzin, van Btw-richtlijn 2006 bedoelde economische activiteiten op duurzame wijze uitoefent (zie HvJ 13 juni 2013, Galin Kostov, C-62/12, V-N 2013/32.23, punt 30, alsmede HR 10 oktober 2008, nr. 41.570, ECLI:NL:HR:2008:BF7176, ( NTFR 2008/2003, red.), BNB 2009/26).  
         
         
       
       
         4.4.3. 
         Zoals hiervoor in 4.3.3 is overwogen heeft belanghebbende de verbouwingswerkzaamheden jegens (B) verricht tegen betaling van een overeengekomen vergoeding. Uit hetgeen het Hof in cassatie onbestreden heeft vastgesteld volgt dat deze werkzaamheden niet op zichzelf staan, maar plaatsvinden naast andere activiteiten met betrekking tot de voorziening in de huisvesting van scholen, waarvoor vergoedingen worden bedongen. Voorts is van algemene bekendheid dat publiekrechtelijke lichamen als belanghebbende met betrekking tot onroerende zaken duurzaam ook andere economische activiteiten verrichten, zoals onder meer de levering van bouwterreinen. De hiervoor vermelde activiteiten zijn werkzaamheden bedoeld in art. 4, lid 2, eerste volzin, van de Zesde richtlijn en art. 9, lid 1, tweede volzin, van Btw-richtlijn 2006. Tegen deze achtergrond en gelet op hetgeen hiervoor is overwogen in 4.4.2 getuigt het door het Hof gehanteerde uitgangspunt dat de verbouwingen moeten worden aangemerkt als economische activiteiten in de zin van de Zesde richtlijn en van Btw-richtlijn 2006 niet van een onjuiste rechtsopvatting. Mitsdien faalt ook middel II.” 
         
       
     
     
       5.45 
       A-G Kokott heeft recent in haar conclusie bij  Posnania  geoordeeld dat zij uit  Kostov  afleidt dat een nauw verband moet bestaan tussen de incidentele handeling en de belastbare hoofdactiviteit van de betreffende belastingplichtige. Punt 4.4.3 van het hiervoor geciteerde arrest van de Hoge Raad in  Gemeente Aalten  zou ook zo kunnen worden gelezen. A-G Kokott benadrukt dat de incidentele handeling op zichzelf, hoewel deze slechts incidenteel wordt verricht, wel moet kwalificeren als een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn. Dit volgt uit punt 31 van  Kostov , waar het HvJ oordeelt dat een natuurlijke persoon die voor zijn activiteiten als zelfstandig gerechtsdeurwaarder reeds btw-plichtig is, ook voor elke andere economische activiteit, die hij incidenteel verricht, als belastingplichtige moet worden aangemerkt,  mits deze activiteit een activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn is . Hetzelfde kan worden opgemaakt uit  Slaby e.a. . De incidentele verkoop van onroerend goed kan blijkens de punten 50 en 51 alleen als een ‘economische activiteit’ worden beschouwd wanneer met het oog op het sluiten van deze verkopen actief stappen worden ondernomen door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke worden aangewend door een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn. Bij de loutere uitoefening van een eigendomsrecht ontbreekt dit economische karakter.  
       
     
     
       5.46 
       In  Posnania  gaat het om de vraag of de betaling van een belastingschuld door de eigendom van een onbebouwd perceel grond over te dragen aan een belastingautoriteit een economische activiteit is. De A-G concludeert dat indien geen sprake is van een concurrentiesituatie ten opzichte van andere belastingschuldenaren geen sprake kan zijn van een economische activiteit. De overdracht van een goed tot aanzuivering van een belastingschuld vindt volgens haar buiten iedere markt om plaats. A-G Kokott maakt voorts de vergelijking met de verkoop van verdovende middelen. Zij schrijft dat die activiteit ontegenzeggelijk een economische activiteit is die onder bezwarende titel wordt verricht, maar niet belastbaar is omdat elke (legale) mededinging binnen een economische sector is uitgesloten. Volgens A-G Kokott is van doorslaggevend belang of het de partijen naar nationaal recht is toegestaan onderling overeenstemming te bereiken over het over te dragen goed en de prijs. Als ik deze gedachtegang doortrek naar de onderhavige casus, heeft te gelden dat iedere vorm van onderlinge concurrentie tussen belanghebbende en andere gemeenten of andere belastingplichtigen is uitgesloten, omdat de verplichting tot het zorgdragen voor huisvesting alleen ligt bij de gemeente waar de school zich bevindt en derden niet onder dezelfde omstandigheden een dergelijk schoolgebouw zullen leveren. Weliswaar stond het belanghebbende en de Stichting in de onderhavige zaak vrij onderling overeenstemming te bereiken over de prijs van de te leveren schoolgebouwen, maar de bijzondere positie van belanghebbende maakt het mogelijk een prijs af te spreken die slechts tien percent van de kostprijs dekt. De Stichting had met een derde een dergelijke prijs niet kunnen afspreken en een derde is op grond van onderwijswetgeving ook niet verplicht om zorg te dragen voor huisvesting van scholen. Bovendien had een derde nimmer voor tien percent van de kostprijs een schoolgebouw van belanghebbende kunnen kopen. Belanghebbende levert een schoolgebouw voor die prijs alleen maar aan een instelling die ook daadwerkelijk onderwijs verricht.  
       
     
     
       5.47 
       Zoals ik punt 4.4.3 van  Gemeente Aalten  lees, heeft de Hoge Raad deze laatste stap niet gezet in dat arrest (en daarmee dus evenmin in de verwijzingsbeslissing; in punt 4.1.4 verwijst hij immers naar de desbetreffende overwegingen in  Gemeente Aalten) . De Hoge Raad oordeelt dat de verbouwingswerkzaamheden nauw samenhangen met andere activiteiten met betrekking tot de voorziening in de huisvesting van scholen, waarvoor vergoedingen worden bedongen en dat het van algemene bekendheid is dat publiekrechtelijke lichamen als gemeenten met betrekking tot onroerende zaken duurzaam ook andere economische activiteiten verrichten, zoals onder meer de levering van bouwterreinen. Dit betekent naar mijn mening echter nog niet dat de verbouwingswerkzaamheden of, in dit geval, de leveringen van schoolgebouwen, in de gegeven omstandigheden zelf ook economische activiteiten zijn. Zoals hiervoor uiteengezet moeten die diensten of leveringen, hoewel incidenteel verricht, ook op zichzelf een economisch karakter hebben en meer zijn dan de loutere uitoefening van een eigendomsrecht. Bij deze beoordeling speelt een belangrijke, zo niet doorslaggevende, rol het antwoord op de vraag of belanghebbende in de onderhavige zaak optreedt op een markt of – in de bewoordingen van  Slaby e.a.  – actief stappen onderneemt door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke worden aangewend door een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn. Zoals ik hiervoor heb uiteengezet is naar mijn mening, net als in  Gemeente Borsele , geen sprake van een dergelijk optreden op een markt.  
       
       
     
   
   
     
       6 Beoordeling cassatiemiddelen en incidenteel beroep na uitspraak HvJ 
     
     
       6.1 
       Onder verwijzing naar het hetgeen ik hiervoor in hoofdstuk 5 heb uiteengezet, beoordeel ik hierna de cassatiemiddelen van belanghebbende en het voorwaardelijke incidentele beroep van de Staatssecretaris naar aanleiding van de uitspraak van het HvJ in de onderhavige zaak. Gelet op de aanleiding voor het schrijven van deze conclusie, begin ik met de beoordeling van het voorwaardelijke incidentele beroep. 
       
       
       
         
           Beoordeling voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie Staatssecretaris 
         
       
       
     
     
       6.2 
       Aangezien de Hoge Raad heeft geoordeeld dat belanghebbende drie afzonderlijke onroerende zaken aan de Stichting heeft geleverd , zijn de voorwaarden van het  voorwaardelijke incidentele beroep  in cassatie van de Staatssecretaris vervuld. In zijn eerste klacht stelt de Staatssecretaris dat belanghebbende met betrekking tot de leveringen van de gebouwen geen economische activiteiten, respectievelijk diensten onder bezwarende titel heeft verricht. 
       
     
     
       6.3 
       De Hoge Raad is op grond van de door het Hof vastgestelde feiten en de stukken van het geding tot het oordeel gekomen dat de koopprijzen in rechtstreeks verband staan met de leveringen van de gebouwen en dat belanghebbende deze mitsdien onder bezwarende titel en derhalve als economische activiteiten heeft verricht. 
       
     
     
       6.4 
       Zoals uit de rechtspraak van het HvJ volgt, is het enkele feit dat een levering of dienst onder bezwarende titel wordt verricht niet voldoende voor het aannemen van een economische activiteit. Het oordeel van de Hoge Raad dat belanghebbende de onder bezwarende titel verrichte leveringen van de gebouwen “derhalve als economische activiteiten heeft verricht” is naar mijn mening dan ook te kort door de bocht geweest. Hoewel de Hoge Raad vervolgens in punt 4.1.4 nog wel ingaat op de klacht van de Staatssecretaris dat geen sprake is van een economische activiteit omdat belanghebbende geen handelingen heeft verricht die bedrijfsmatig zijn, had de Hoge Raad naar mijn mening zijn oordeel hieromtrent niet met artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie kunnen afdoen. Weliswaar verwijst de Hoge Raad naar zijn eerdere oordeel in  Gemeente Aalten , maar ik meen dat dit oordeel onjuist is. 
       
     
     
       6.5 
       Uit de in hoofdstuk 5 aangehaalde rechtspraak van het HvJ volgt dat voor het aannemen van een economische activiteit moet worden voldaan aan het ‘duurzame-opbrengstcriterium’. Voor de beoordeling of aan dat criterium is voldaan kan, anders dan in beginsel heeft te gelden voor ‘de bezwarende titel’, de hoogte van de overeengekomen tegenprestatie (wel) relevant zijn. Zoals volgt uit  Gemeente Borsele  en  Commissie/Finland  kan een (aanzienlijk) verschil tussen de aan het functioneren van de aangeboden leveringen of diensten verbonden kosten en de als tegenprestatie daarvoor ontvangen bijdrage, tot de conclusie leiden dat de tegenprestatie veeleer moet worden gelijkgesteld aan een heffing dan aan een vergoeding. Een dergelijke asymmetrie heeft volgens het HvJ tot gevolg dat geen reëel verband bestaat tussen de te betalen tegenwaarde en de verrichte levering of dienst die de rechtstreeksheid bezit die is vereist opdat de levering of dienst kan worden aangemerkt als een economische activiteit. 
       
     
     
       6.6 
       De (feitelijke) omstandigheden die het HvJ in beide arresten in aanmerking neemt bij zijn oordeelzijn dat 1) slechts een gering deel van de gemaakte kosten via bijdragen van de gebruikers wordt teruggekregen (3% respectievelijk een kleine 8%), 2) het verschil uit de algemene middelen wordt gefinancierd (met name benoemd in  Gemeente Borsele ), 3) de bijdragen niet door elke gebruiker zijn verschuldigd en mede afhankelijk zijn van het inkomen en het vermogen van de gebruiker, 4) de bijdragen slechts gedeeltelijk worden bepaald door de reële waarde van de verleende diensten en 5) geen prestaties op de algemene markt worden aangeboden (alleen als zodanig benoemd in  Gemeente Borsele ). 
       
     
     
       6.7 
       Als ik deze (feitelijke) omstandigheden naast die in de onderhavige zaak leg, valt het volgende op. De eerste omstandigheid doet zich ook voor in de onderhavige zaak, nu de gebouwen worden verkocht voor een bedrag dat ongeveer overeenkomt met tien percent van de kostprijs. De vraag is uiteraard wel wanneer nog kan worden gesproken van ‘slechts een gering deel’ van de gemaakte kosten. Deze omstandigheid heeft naar mijn mening geen doorslaggevende betekenis, omdat in  Lajvér  de kosten ook niet (geheel) via de bijdragen van de gebruikers werden teruggekregen. Dit stond aan het oordeel dat sprake was van een economische activiteit in dat arrest niet in de weg. 
       
     
     
       6.8 
       De tweede omstandigheid doet zich in de onderhavige zaak ook voor. In  Lajvér  overweegt het HvJ expliciet dat de omstandigheid dat de gedane investeringen grotendeels met overheidssubsidies worden gefinancierd niet aan de kwalificatie als economische activiteit afdoet, aangezien het begrip economische activiteit een objectief begrip is dat van toepassing is ongeacht de door de betrokken marktdeelnemer gekozen financieringswijze. In  SPÖ Landesorganisation Kärnten  overweegt het HvJ juist dat de financiering vanuit overheidsmiddelen uit hoofde van de Oostenrijkse wet betreffende de financiering van politieke partijen wel in de weg staat aan het oordeel dat sprake is van activiteiten die duurzame opbrengsten opleveren. Hoewel het begrip economische activiteit een objectief karakter heeft en de financieringswijze hier niet aan af zou mogen doen, kan het in specifieke omstandigheden dus kennelijk wel van invloed zijn.  Een dergelijke overweging komt niet als zodanig terug in de arresten  Gemeente Borsele  en  Commissie/Finland . In alle arresten was echter sprake van bekostiging van de verrichte activiteiten vanuit de algemene middelen. Behalve in  Lajvér  en  SPÖ Landesorganisation Kärnten , heeft het HvJ in geen van de andere arresten expliciet geoordeeld dat dit feit in de weg staat aan de kwalificatie als economische activiteit. Alleen in  Gemeente Borsele  noemt het HvJ dit feit als een van de omstandigheden die bijdraagt aan het oordeel dat veeleer sprake is van een heffing dan van een vergoeding. Dit doet naar mijn mening echter niet af aan de overweging dat enkel de gekozen financieringswijze niet aan de kwalificatie als economische activiteit in de weg hoeft te staan. In zoverre hoeft naar mijn mening in de onderhavige zaak aan de kwalificatie als economische activiteit dus in beginsel niet in de weg te staan dat de gedane investeringen in de gebouwen grotendeels zijn bekostigd vanuit de eigen middelen van belanghebbende.  
       
     
     
       6.9 
       De derde en de vierde omstandigheid doen zich naar mijn mening niet voor in de onderhavige zaak.  
       
     
     
       6.10 
       Dit brengt mij bij de vijfde en laatste omstandigheid; worden in de onderhavige zaak prestaties op de algemene markt aangeboden? De Staatssecretaris betoogt dat geen sprake is van ‘duurzaam optreden op een markt’. 
       
     
     
       6.11 
       Opvallend is dat het marktcriterium als zodanig wel in  Gemeente Borsele , maar niet in  Commissie/Finland  wordt genoemd. Volgens A-G Kokott – in haar conclusie bij  Gemeente Borsele  – lag dit criterium, hoewel niet expliciet vastgesteld, uiteindelijk ook aan de beslissing van het HvJ in  Commissie/Finland  ten grondslag.  Het HvJ geeft in punt 30 van  Gemeente Borsele  aan dat het vergelijken van omstandigheden waarin de betrokkene de betrokken dienst verricht, met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht een van de methoden kan zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt. Volgens Soltysik gaat het erom dat ondernemers die personen vervoeren dat in de regel nooit zullen doen onder omstandigheden zoals aan de orde in  Gemeente Borsele .  Geldt dat ook niet voor de levering van de gebouwen in de onderhavige zaak? Ondernemers die (school)gebouwen leveren, zullen immers in de regel nimmer onder dezelfde omstandigheden als de gemeente Woerden een schoolgebouw leveren, te weten tegen een vergoeding die tien percent van de kostprijs bedraagt, laat staan tegen een koopsom die wordt omgezet in een rentedragende lening en met een terugkoopoptie als voorbehoud. Zoals eerder opgemerkt in punt 5.26 van deze conclusie stelt Swinkels in zijn noot bij  Gemeente Woerden  ook de vraag of de gemeente Woerden wel handelt op een markt. Hij wijst daarbij op de eis uit de onderwijswetgeving dat de kosten van huisvesting van scholen niet aan het bevoegde gezag in rekening mogen worden gebracht. 
       
     
     
       6.12 
       Soltysik werpt daartegenover de vraag op of bijvoorbeeld een vergoeding van tien percent van de kostprijs juist niet de economische waarde van het schoolgebouw kan representeren als een schoolstichting bereid is die tien percent van de kostprijs te betalen voor de verkrijging ervan en de gemeente bereid is om het voor die prijs te leveren. Hij vraagt zich af of zich dan een economisch realistische situatie voordoet. Hij wijst erop dat schoolgebouwen incourante goederen zijn en niemand bereid zal zijn om de kostprijs te betalen. Juist dat pleit naar mijn mening ervoor dat geen markt bestaat voor de levering van schoolgebouwen. Alleen publiekrechtelijke lichamen zoals gemeenten zullen, ingegeven door de verplichtingen vanuit de onderwijswetgeving, onder dergelijke omstandigheden bereid zijn te leveren. De vraag is of belanghebbende niet net als de gemeente Borsele moet worden gezien als de eindverbruiker van de diensten die zij aankoopt bij de bouwbedrijven, welke diensten zij aan de Stichting ter beschikking stelt in het kader van de aan haar opgedragen wettelijke verplichting. De levering van de schoolgebouwen kan dan veeleer worden gezien als de loutere uitoefening van haar eigendomsrecht. Zoals eerder opgemerkt kan uit de door het Hof vastgestelde feiten niet worden opgemaakt dat belanghebbende actief stappen heeft ondernomen door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke worden aangewend door een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn (of kortweg: die het beheer van privévermogen te buiten gaan). In casu heeft belanghebbende ‘slechts’ opdracht gegeven aan aannemers om panden te bouwen en deze vervolgens geleverd. 
     
     
       6.13 
       In mijn conclusie bij het arrest van de Hoge Raad in  Hardinxveld-Giessendam  merkte ik al op dat in die zaak mijns inziens geen aanwijzingen bestaan dat gemeente Hardinxveld-Giessendam bij het verrichten van de levering van een schoolgebouw aan de markt heeft deelgenomen. De gemeente Hardinxveld-Giessendam had het schoolgebouw laten bouwen en het in aanbouw zijnde schoolgebouw, met inbegrip van de grond, aan een vereniging in eigendom overgedragen. De koopsom bedroeg ook daar tien percent van de kosten van het schoolgebouw. In de akte van levering was vermeld dat de gemeente Hardinxveld-Giessendam afstand deed van haar vordering tot betaling van de koopsom en dat de vereniging dit bedrag schuldig bleef. In een nadere overeenkomst tussen de gemeente en de vereniging werd de koopschuld omgezet in een aflossingsvrije rentedragende leenschuld. Ik overwoog in mijn conclusie dat veeleer overduidelijk is dat bij het aangaan van de transactie vraag en aanbod niet tegenover elkaar zijn gesteld om zo een prijs vast te stellen, hetgeen met name volgt uit het feit dat een prijs van slechts tien percent van de kosten van het schoolgebouw is bedongen. Dergelijk gedrag is naar mijn mening een ‘echte’ marktdeelnemer vreemd. De Hoge Raad oordeelt uiteindelijk dat alle vermelde omstandigheden  tezamen genomen geen andere conclusie toelaten dan dat het samenstel van rechtshandelingen dat de rechtsbetrekking tussen de gemeente en de vereniging bepaalt, inhoudt dat door de gemeente in wezen geen vergoeding in de zin van artikel 8, lid 2, van de Wet is bedongen.  Aan hetgeen het HvJ in  Gemeente Borsele  inzake het marktcriterium heeft geoordeeld, werd niet toegekomen nu door het ontbreken van een tegenprestatie geen sprake is van een levering onder bezwarende titel. 
       
     
     
       6.14 
       Anders dan in  HR Hardinxveld-Giessendam  heeft de Staatssecretaris in de onderhavige zaak niet aangevoerd dat als gevolg van de schuldigerkenning in wezen geen tegenprestatie is bedongen voor de leveringen van de schoolgebouwen. Dit brengt mee dat in de onderhavige zaak wel de vraag moet worden beantwoord of sprake is van een economische activiteit en of de levering (duurzaam) op de algemene markt wordt aangeboden.  
       
     
     
       6.15 
       Die toets is van belang omdat het HvJ met betrekking tot incidentele handelingen heeft geoordeeld dat deze alleen als nauw samenhangend met de belastbare hoofdactiviteit van een belastingplichtige een ‘economisch karakter’ hebben, indien de handeling op zichzelf, hoewel deze slechts incidenteel wordt verricht, een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn is. Zoals hiervoor uiteengezet biedt belanghebbende naar mijn mening in de gegeven omstandigheden van de onderhavige zaak de schoolgebouwen niet aan op een markt. Daardoor kunnen de leveringen van de gebouwen niet worden aangemerkt als economische activiteiten.  
       
     
     
       6.16 
       Als ik aldus alle omstandigheden in de onderhavige zaak en hetgeen ik hiervoor in de hoofdstukken 5 en 6 heb uiteengezet in ogenschouw neem, kom ik tot de conclusie dat het rechtstreekse verband tussen de vergoeding en de verrichte levering van de gebouwen dat is vereist opdat de levering kan worden aangemerkt als een economische activiteit, ontbreekt. Aan het ‘duurzame-opbrengstcriterium’ wordt niet voldaan. 
       
     
     
       6.17 
       De klacht van de Staatssecretaris, ter onderbouwing van zijn stelling dat belanghebbende met betrekking tot de leveringen van de gebouwen geen economische activiteiten heeft verricht, dat belanghebbende niet actief werkzaam is op een markt en haar activiteit niet is gericht op het duurzaam verkrijgen van opbrengst had de Hoge Raad naar mijn mening niet kunnen afdoen met artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie onder verwijzing naar zijn oordeel in  Gemeente Aalten . Dat laatste oordeel houdt in dat de hoofdactiviteiten van Gemeente Aalten economische activiteiten zijn en de daarmee samenhangende verbouwingen  dus  ook. Zoals ik in deze conclusie heb uiteengezet dient echter te worden beoordeeld of de samenhangende incidentele activiteiten zelf een economisch karakter hebben. Aldus noopt de klacht van de Staatssecretaris, mede naar aanleiding van  Gemeente Borsele  en de thans aanhangige zaak  Posnania , wel degelijk tot een nadere analyse van de rechtspraak van het HvJ ter beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. Ik geef de Hoge Raad in overweging zijn oordeel op dit punt te herzien en het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren. Mocht de Hoge Raad niettemin twijfels hebben omtrent de uitleg en reikwijdte van  Gemeente Borsele  en eerdere rechtspraak van het HvJ, met name waar het de beoordeling van incidentele prestaties betreft, dan geef ik de Hoge Raad in overweging het oordeel van het HvJ in  Posnania  af te wachten. 
       
     
     
       6.18 
       In zijn tweede klacht stelt de Staatssecretaris nog dat belanghebbende bij de nieuwbouw is opgetreden in haar hoedanigheid van overheid en niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet. De Hoge Raad oordeelt dat deze klacht faalt en gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie geen nadere motivering behoeft. Een vergelijkbare klacht is door de Hoge Raad al eerder in het arrest  Gemeente Aalten behandeld. Hiernaar werd ook verwezen in de conclusie van A-G Van Hilten bij de onderhavige zaak. Ik sluit mij aan bij hetgeen eerder hierover is opgemerkt en zal deze klacht dan ook niet verder behandelen. 
       
       
         
           Beoordeling cassatiemiddelen belanghebbende  
         
       
       
     
     
       6.19 
       Tot slot van deze conclusie wijd ik nog enkele opmerkingen aan de cassatiemiddelen van belanghebbende. Het  eerste cassatiemiddel , waarin belanghebbende ’s Hofs oordeel bestrijdt dat zij (slechts) aanspraak maakt op aftrek van tien percent van de ter zake van de verwerving van de onderhavige gebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting, gaf de Hoge Raad aanleiding tot het stellen van een prejudiciële vraag aan het HvJ. De Hoge Raad oordeelde dat ’s Hofs oordeel dat belanghebbende delen van de gebouwen als ondernemer heeft geleverd (de delen die door de Stichting belast zullen worden verhuurd) en andere delen niet als ondernemer heeft geleverd (de overige delen die om niet plaatsvinden) onjuist is. Ambtshalve rees bij de Hoge Raad echter de vraag of de Btw-richtlijn zo moet worden uitgelegd dat belanghebbende vanwege de omstandigheid dat zij op grond van de onderwijswetgeving kosten van huisvesting van scholen niet aan onderwijsinstellingen behoeft door te berekenen en de omstandigheid dat de koper (de Stichting) onderdelen van de gebouwen om niet aan onderwijsinstellingen in gebruik heeft gegeven, recht heeft op aftrek van slechts een gedeelte van de voor de oplevering van de gebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting. 
       
     
     
       6.20 
       Uit de beantwoording van de prejudiciële vraag door het HvJ volgt dat belanghebbende, ervan uitgaande dat zij belastingplichtig is voor de omzetbelasting en zij de gebouwen in het kader van een belaste activiteit heeft gebruikt, recht heeft op volledige aftrek van voorbelasting voor de kosten van de bouw van de gebouwen, en niet slechts op gedeeltelijke aftrek van die belasting naar evenredigheid van de gedeelten van de gebouwen die de verkrijger (de Stichting) voor economische activiteiten gebruikt. Het feit dat de verkrijger (de Stichting) een gedeelte van het betrokken gebouw om niet aan een derde in gebruik geeft, is in dit verband zonder betekenis volgens het HvJ. Zolang de prijs van het geleverde goed niet louter symbolisch is, kan de aftrek bovendien niet naar evenredigheid van het verschil tussen die prijs en de kostprijs worden beperkt, ook al is deze prijs aanzienlijk lager dan de kostprijs.  
       
     
     
       6.21 
       Het eerste cassatiemiddel van belanghebbende is in zoverre terecht voorgesteld. Het kan echter niet tot cassatie leiden, omdat belanghebbende de onderhavige leveringen in mijn visie niet heeft verricht als belastingplichtige voor de omzetbelasting.  
       
     
     
       6.22 
       Met haar  tweede cassatiemiddel  bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat is voldaan aan de voorwaarden voor het aanwezig zijn van misbruik van recht. De Hoge Raad heeft reeds beslist dat dit cassatiemiddel slaagt indien ervan kan worden uitgegaan dat belanghebbende volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft en als ondernemer moet worden aangemerkt. Er is alsdan volgens de Hoge Raad geen sprake van misbruik van recht. De uitspraak van het HvJ biedt naar mijn mening geen aanleiding voor een andersluidend oordeel. 
       
     
     
       6.23 
       A-G Van Hilten concludeerde eerder dat het  derde en vierde cassatiemiddel  feitelijke grondslag missen en geen doel treffen. De Hoge Raad heeft deze cassatiemiddelen vooralsnog onbehandeld gelaten. Ik verwijs naar hetgeen A-G Van Hilten in verband daarmee eerder heeft opgemerkt in hoofdstuk 11 van haar conclusie van 21 mei 2014 .  
       
       
       
     
   
   
     
       7 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. Het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris dient gegrond te worden verklaard. 
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
   
   
      Conclusie A-G Van Hilten, 21 mei 2014, nr. 13/02651, ECLI:NL:PHR:2014:482, NTFR 2014/1785 m.nt. Blank,  V-N 2014/36.19. 
   
   
      HR 29 mei 2015, nr. 13/02651, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2015:1355, BNB 2015/219 m.nt. Swinkels, NTFR 2015/1693 m.nt. Soltysik, V-N 2015/28.18. 
   
   
      Richtlijn 2006/112/EEG van de Raad van 28 november 2006, PB L 347. 
   
   
      HvJ 22 juni 2016, Gemeente Woerden, C-267/15, ECLI:EU:C:2016:466, BNB 2016/201 m.nt. Swinkels, V-N 2016/36.16. 
   
   
      HvJ 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2016:334, BNB 2016/186 m.nt. Swinkels, NTFR 2016/1399 m.nt. Sanders, V-N 2016/27.20. 
   
   
      Deze feiten zijn ontleend aan de nader te noemen hofuitspraak en de verwijzingsbeslissing. 
   
   
      In punt 2.6.2. van de hofuitspraak wordt een bedrag genoemd van € 7.340.386,48. 
   
   
      In deze conclusie wordt steeds verwezen naar de tekst van de Wet zoals deze gold in de onderhavige jaren (2005 tot en met 2008). 
   
   
      De Inspecteur van de Belastingdienst/[P]. 
   
   
      In deze paragraaf geef ik slechts in het kort de procedure voor het Hof weer. Voor een volledige weergave van het geding in feitelijk instanties, verwijs ik naar de hofuitspraak zelf van 25 april 2013, nr. 11/00359, ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ9545, de conclusie van mijn voorganger A-G Van Hilten van 21 mei 2015 (zie voetnoot 1) en de verwijzingsbeslissing (zie voetnoot 2). 
   
   
      Het Hof verwijst naar HR 17 februari 2012, nr. 09/04280, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BR4486, BNB 2012/117 m.nt. Swinkels, NTFR 2012/501 m.nt. Sanders, V-N 2012/15.24 (gemeente Gemert-Bakel) en HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BR4525, BNB 2013/35 m.nt. Swinkels, FED 2013/11 m.nt. Van der Paardt, NTFR 2012/2078 m.nt. Vroon, V-N 2012/37.26 (gemeente Albrandswaard). 
   
   
      Het Hof verwijst naar HvJ 4 oktober 1995, Dieter Armbrecht, C-291/92, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:1995:304, BNB 1996/62 m.nt. Van Hilten, V-N 1995/3902,33 en HvJ 15 december 2005, Centralan Property Ltd, C- 63/04, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2005:773, NTFR 2006/90 m.nt. Sanders, V-N 2005/61.19. 
   
   
      Rechtbank Haarlem 16 maart 2011, nr. AWB 09/5898, ECLI:NL:RBHAA:2011:3624. 
   
   
      HvJ 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, nr. 50/87, na conclusie A-G Sir Gordon Slynn, ECLI:EU:C:1988:429. 
   
   
      HvJ 13 december 2007, Franz Götz, C-408/06, ECLI:EU:C:2007:789, NTFR 2007/2303 m.nt. Sanders, V-N 2008/3.21. 
   
   
      HvJ 26 juni 2007, T-Mobile Austria GmbH e.a., C-284/04, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2007:381, NTFR 2007/1242 m.nt. Sanders, V-N 2007/32.21. 
   
   
      In het Hong Kong Trade-arrest (HvJ 1 april 1982, nr. 89/81, na conclusie A-G VerLoren van Themaat, ECLI:EU:C:1982:121) heeft de Hoge Raad een min of meer vergelijkbare vraag gesteld in een geval waarin uitsluitend diensten om niet werden verricht. Het HvJ kwam toen aan beantwoording van die vraag niet toe.  
   
   
      HR 25 april 2014, nr. 13/00959, ECLI:NL:HR:2014:979, BNB 2014/158 m.nt. Swinkels, V-N 2014/25.19. 
   
   
      HvJ 26 september 1996, R. Enkler, C-230/94, na conclusie A-G Cosmas, ECLI:EU:C:1996:352, V-N 1997, blz. 653. 
   
   
      HvJ 20 juni 2013, Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr in tegenwoordigheid van Thomas Fuchs, C-219/12, na conclusie A-G Sharpston, ECLI:EU:C:2013:413, BNB 2013/245 m.nt. Swinkels, NTFR 2013/1391 m.nt. Sanders, V-N 2013/31.15. 
   
   
      Zie voetnoot 16. 
   
   
      HvJ 26 juni 2007, Hutchison 3G UK Ltd e.a., C-369/04, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2007:382, NTFR 2007/1241 m.nt. Sanders, V-N 2007/32.22. 
   
   
      Ingevolge artikel 91, lid 1, van de Wet op het primair onderwijs moet de gemeenteraad ten behoeve van de door de gemeente in stand gehouden scholen en ten behoeve van de niet door de gemeente in stand gehouden scholen zorg dragen voor de voorzieningen in de huisvesting op het grondgebied van de gemeente. 
   
   
      HvJ 6 oktober 2009, SPÖ Landesorganisation Kärnten, C-267/08, na conclusie A-G Poiares Maduro, ECLI:EU:C:2009:619, NTFR 2009/2167 m.nt. Sanders en V-N 2009/52.24. 
   
   
      Noot J.J.P. Swinkels in BNB 2016/201. 
   
   
      R.A Wolf,  Economische activiteit en btw , NTFR Beschouwingen 2016/34. 
   
   
      F. Tromp,  Een bezwarende titel maakt nog geen economische activiteit , WFR 2016/163. 
   
   
      J. Sanders jr.,  Uitkomst Gemeente Borsele dwingt Hoge Raad tot andere koers , BTW-bulletin 2016/64. 
   
   
      J. Sanders sr.,  The hours of folly are measur’d by the clock; but of wisdom, no clock can measure , BtwBrief 2016/75. Zie ook zijn noot bij  Gemeente Borsele  in NTFR 2016/1399. 
   
   
      HvJ 2 juni 2016, Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft. en Lajvér Csapadékvírendezési Nonprofit Kft., C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392, NTFR 2016/2449, V-N 2016/31.18. 
   
   
      Zie voetnoot 27. Zie ook de redactionele aantekening bij  Lajvér  in V-N 2016/31.18. 
   
   
      Zie ook R.A Wolf,  Economische activiteit en btw , NTFR Beschouwingen 2016/34. Hij merkt op dat de verwijzende rechter in  Gemeente Borsele  weinig beoordelingsruimte wordt gelaten. 
   
   
      R.A Wolf,  Economische activiteit en btw , NTFR Beschouwingen 2016/34. 
   
   
      De Hoge Raad heeft in HR 18 november 2016, nr. 12/02683, ECLI:NL:HR:2016:2600, NTFR 2016/2780 m.nt. Wolf, V-N 2016/60.12 (eindarrest in gemeente Borsele) geoordeeld dat de inspecteur terecht heeft beslist dat belanghebbende met betrekking tot het leerlingenvervoer geen bijdrage uit het btw-compensatiefonds toekomt, omdat de aftrekuitsluiting van artikel 4, lid 1, onderdeel a van de Wet op het BTW-compensatiefonds voor verstrekkingen aan een of meer individuele derden van toepassing is op leerlingenvervoer. 
   
   
      Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145. 
   
   
      Dit blijkt niet duidelijk uit het arrest. 
   
   
      HvJ 26 mei 2016, Bookit Ltd, C-607/17, ECLI:EU:C:2016:355, NTFR 2016/2448, V-N 2016/32.17. 
   
   
      Zo ook M. Soltysik,  Het vaststellen van btw-belaste prestaties bij niet kostendekkende vergoedingen: Het wordt steeds ingewikkelder , WFR 2016/147. 
   
   
      Zie bijvoorbeeld  Gemeente Borsele , punt 32, HvJ 29 oktober 2015, Saudaçor, C-174/14, na conclusie A-G Jääskinen, ECLI:EU:C:2015:733, NTFR 2015/2919 m.nt. Sanders, V-N 2015/57.13, punt 34 en HvJ 27 maart 2014, Le Rayon d’Or SARL, C-151/13, ECLI:EU:C:2014:185, NTFR 2014/1135 m.nt. Sanders, V-N 2014/17.16, punt 25. 
   
   
      HvJ 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C‑246/08, na conclusie A-G Ruiz-Jarabo Colomer, ECLI:EU:C:2009:671, BNB 2010/94 m.nt. Swinkels, NTFR 2009/2522 m.nt. Sanders, V-N 2009/58.25. 
   
   
      Het HvJ verwijst naar  Franz Götz , punt 21 en HvJ 26 juni 2007, Hutchison 3G UK Ltd e.a., C-369/04, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2007:382, NTFR 2007/1241 m.nt. Sanders, V-N 2007/32.22, punt 39. 
   
   
      HvJ 19 juli 2012, Ainārs Rēdlihs, C-263/11, ECLI:EU:C:2012:497, NTFR 2012/1891 m.nt. Sanders, V-N 2012/51.19. 
   
   
      HvJ 15 september 2011, gevoegde zaken Jaroslaw Slaby, C‑180/10 en Emilian Kuć en Halina Jeziorska-Kuć, C‑181/10, NTFR 2011/2518 m.nt. Sanders, V-N 2011/50.19. 
   
   
      HvJ 13 juni 2013, Galin Kostov, C-62/12, na conclusie A-G Wathelet, ECLI:EU:C:2013:391, V-N 2013/32.23. 
   
   
      Zie voetnoot 18. 
   
   
      Conclusie A-G Kokott 16 februari 2017, Posnania Investment SA, C-36/16, ECLI:EU:C:2017:134. 
   
   
      Zie punt 3.2.3 en 4.1.3 van de verwijzingsbeslissing . 
   
   
      Conclusie A-G Kokott, 23 december 2015, Gemeente Borsele, C-520/14, ECLI:EU:C:2015:855, punt 61. 
   
   
      Zie voetnoot 38. 
   
   
      Conclusie 29 december 2015, nr. 15/00664, ECLI:NL:PHR:2015:2556, V-N 2016/11.18. 
   
   
      De gemeente scheldt de rente jaarlijks kwijt, de vereniging was alleen onder deze voorwaarden bereid in te stemmen met het uitvoeren van de rechtshandelingen, de transactie is niet in de financiële jaarstukken van de vereniging opgenomen, de gemeente heeft van de vereniging een recht tot terugkoop van het schoolgebouw tegen de door de vereniging met de gemeente overeengekomen koopsom bedongen en ingeval de gemeente haar recht tot terugkoop niet heeft uitgeoefend en de vereniging het schoolgebouw aan een derde verkoopt, dient de vereniging haar schuld aan de gemeente af te lossen en moet zij ook het (eventuele) deel van de verkoopopbrengst dat de schuld overtreft aan de gemeente afstaan. 
   
   
      HR 14 oktober 2016, nr. 15/00664, na conclusie A-G Ettema, ECLI:NL:HR:2016:2337, NTFR 2016/2493 m.nt. Sanders, V-N 2016/54.12. 
   
   
      Punten 4.5.2 tot en met 4.5.4. Voor verwijzing zie voetnoot 18. 
   
   
      Voor verwijzing zie voetnoot 1.