ECLI: ECLI:NL:PHR:1996:38

Titel: ECLI:NL:PHR:1996:38 Parket bij de Hoge Raad , 26-04-1996 / 16.058

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 1996-04-26

Zaaknummer: 16.058

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:1996:38

---

-

Nr. 16.058 
   Zitting 26 april 1996 
   (bij vervroeging) 
   
   
   
     
       Mr Bloembergen 
     
     Conclusie inzake: 
     
      [eiser 1] en 32 anderen 
     tegen 
     De Ontvanger van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen Utrecht 
   
   
   
   
   
     Edelhoogachtbaar College, 
   
   
   1  De zaak 
   
   
     1.1 Het gaat hier om een vordering uit onrechtmatige daad die door de Ontvanger  is ingesteld tegen [eiser 1] en 32 met hem gelieerde natuurlijke en rechtspersonen (de ‘’M-groep’’). De natuurlijke personen zijn zijn echtgenote en zijn kinderen. De rechtspersonen zijn door hem beheerste BV's. Gevorderd wordt nu schadevergoeding op te maken bij staat en een voorschot van ƒ 10.000.000,- op de schadevergoeding (die volgens de Ontvanger meer dan ƒ 50.000.000,- moet belopen). 
     Het verwijt dat de Ontvanger aan de M-groep maakt wordt kort samengevat in de door het Hof (rov. 3.1) overgenomen overwegingen van de Rechtbank. Het komt erop neer dat de M-groep op grote schaal zogenaamde ‘’kasgeld- en/of vervangingsreserve-‘’ vennootschappen heeft gekocht met de vooropgezette en ook uitgevoerde bedoeling om deze, na ze te hebben ‘’leeggehaald’’, aan zogenaamde ‘’katvangers’’ door te verkopen, hetgeen ertoe heeft geleid dat deze vennootschappen geen verhaal meer bieden voor hun belastingschulden. Ik moet bekennen dat het woord ‘’katvanger’’ nieuw was voor mij. Hier bracht Van Dale uitkomst: ‘’handlanger van misdaadfiguren, syn. Stroman’’. Maar het verschijnsel van handelen in BV-tjes was niet nieuw. Ik kende het al van de heren [A] & [B] , de onvergetelijke creatie van Van Kooten en De Bie, waaraan ik bij het lezen van de stukken soms heb moeten denken. 
     Overigens gaat het, ook in cassatie, om niet meer dan stellingen. Het Hof (rov. 3.4) gaat in zijn arrest uit van de stellingen van de Ontvanger ‘’zonder dat daarmee reeds is vastgesteld dat deze stellingen, indien door de M-groep betwist, feitelijk juist zijn’’. Voor die betwisting moet ik verwijzen naar de uitvoerige, in eerste aanleg gewisselde stukken, waarin de M-groep met name heeft betoogd dat er niets onrechtmatigs aan haar handelen is. 
     Dat de onrechtmatigheidsvraag tot dusverre niet is beantwoord, komt omdat Rechtbank en ook Hof (op basis van een met partijen bij het pleidooi gemaakte afspraak; zie rov. 3.4) eerst een aantal voorvragen hebben beantwoord, betreffende de ontvankelijkheid van de Ontvanger en de nietigheid van de door de belastingdeurwaarder uitgebrachte dagvaarding. In cassatie worden allerlei ontvankelijkheidsvragen aan de orde gesteld; de nietigheid van de dagvaarding is niet meer aan de orde. Ook zonder onrechtmatigheidsvraag is de zaak belangrijk; zij is bij mijn weten de eerste in haar soort. Mede daarom is mijn conclusie wat lang uitgevallen. 
   
   
   
     1.2 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Ontvanger, nu hij blijkens zijn eigen stellingen de vorderingen niet heeft ingesteld om rijksbelastingen in te vorderen, de bevoegdheid mist om zelfstandig in rechte op te treden. Consequentie daarvan moet volgens de Rechtbank zijn dat de dagvaarding, die door een belastingdeurwaarder was uitgereikt, nietig is. De Rechtbank volstaat dan ook met nietigverklaring van de dagvaarding. De beslissing in reconventie betreffende door de Ontvanger gelegde beslagen laat ik rusten, nu deze in cassatie niet aan de orde is. 
     Het Hof is na uitvoerige overwegingen tot de slotsom gekomen (rov. 3.23) dat de Ontvanger ‘’in beginsel en binnen de door het Hof aangegeven perken’’ ontvankelijk is en het heeft een comparitie van partijen gelast. Op de motivering van het Hof ga ik in bij de bespreking van de cassatiemiddelen. 
   
   
   
     1.3 De M-groep komt in cassatie met een middel dat uit een vijftal onderdelen bestaat. In zijn incidentele middel van cassatie heeft de Ontvanger eveneens een vijftal onderdelen opgenomen. Beide partijen hebben hun middel schriftelijk toegelicht. De Ontvanger heeft ook nog gedupliceerd. 
   
   
   
     1.4 Ik zal de onderdelen van het principale en van het incidentele middel naast elkaar behandelen, omdat die onderdelen veelal met elkaar samenhangen. Om het de lezer wat makkelijker te maken geef ik hier een overzicht: 
   
   3.  Kan de fiscus uit onrechtmatige daad ageren? : princ. 1 
   4.  Tijdsaspecten : princ. 2; inc. 2 
   5.  Indirect invorderen? : princ. 3; inc. 1 en 4 
   6.  Art. 40 en 49 IW : princ. 4; inc. 3 
   7.  Andere verweren : princ. 5 
   8.  Relatieve competentie Ontvanger : inc. 5. 
   
   
   2  Enige algemene beschouwingen 
   
   
     2.1  Heffing en invordering . De uitvoering van de belastingwetten kent twee fasen: (i) het vaststellen van de belastingschuld door middel van een aanslag (om mij tot de aanslagbelastingen te beperken); en (ii) de invordering van die schuld. 
     In de eerste fase is de inspecteur de centrale persoon. Zie art. 5 lid 1, eerste zin AWR (Algemene wet inzake rijksbelastingen): ‘’De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur.’’ 
     Daarna komt de invorderingsfase, waarin de ontvanger de centrale persoon is. Zie art. 5 lid 1, derde zin AWR: ‘’De Inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand’’. Art. 8 lid 1 IW (Invorderingswet 1990)  sluit hierop aan: ‘’De ontvanger bezorgt het door de inspecteur opgemaakte, voor de belastingschuldige bestemde aanslagbiljet ter post of reikt het hem uit.’’ Daarmee is de invorderingsfase begonnen. 
     Overigens gaat het bij de invordering niet alleen om innen bij de belastingschuldige. Hoofdstuk VI bevat een uitvoerige regeling over de aansprakelijkheid van personen en lichamen voor de belastingschuld van een ander. De art. 40 en 49 van dit hoofdstuk komen hierna (onder 6) nog uitvoerig ter sprake. Naast deze aansprakelijkheid op grond van de IW 1990 is ook nog mogelijk dat iemand aansprakelijk is voor de belastingschuld van een ander op grond van het privaatrecht (met name art. 1:102 BW, echtgenoten, en art. 18 K, vennootschap onder firma). Zie over een en ander E.R.H. Heijmans en J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheden Invorderingswet 1990, Deventer 1995 (de aansprakelijkheid uit het privaatrecht wordt behandeld in Hoofdstuk 26). 
     De overgang van de heffingsfase naar de invorderingsfase hangt samen met de omzetting via de aanslag van de materiële belastingschuld in de formele belastingschuld. Zie daarover verder Hofstra-Van Raad, Inleiding tot het belastingrecht nr. 14.1 met gegevens. In onze zaak spelen vervangingsreserves op de voet van art. 14 Wet op de inkomstenbelasting 1964 een belangrijke rol. Zie rov. 3.11 van het Hof. Bij deze reserve gaat het, als ik goed zie, om een latente belastingschuld of — van de kant van de fiscus bekeken — om een latente fiscale claim. De materiële belastingschuld (en vordering) ontstaat pas in het jaar waarin de reserve ingevolge art. 14 IB moet worden toegevoegd aan de winst (met name indien komt vast te staan dat het voornemen tot herstel of vervanging van het bedrijfsmiddel niet meer bestaat). Zie over latente belastingschulden Hofstra-Van Raad a.w. nr. 14.1.8 en — uitvoeriger — C.P.A. Geppaart, Vermogensbelasting, Deventer 1995, blz. 94 e.v. 
   
   
   
     2.2  De ontvanger in rechte . In onze zaak treedt de Ontvanger als eiser op en de vraag is of dat kan. 
     Art. 3 lid 3 IW luidt: ‘’In alle rechtsgedingen voortvloeiende uit zijn taak treedt de ontvanger als zodanig in rechte op.’’ 
     Maar wat is zijn taak? Art. 3 lid 1 omschrijft die taak: ‘’De ontvanger is belast met de invordering van de rijksbelastingen.’’ Veel verder brengt ons dit niet. 
     In de parlementaire stukken is weinig aandacht besteed aan de leden 1 en 3 (anders dan aan lid 2, waarover straks meer). In de memorie van toelichting (TK 1987–1988, 20588, nr. 3) blz. 30 wordt gezegd dat het eerste lid is ontleend aan art. 1 van de Invorderingswet 1845 (‘’De invordering der directe belastingen geschiedt krachtens kohieren, welke aan de ontvanger ter invordering worden ter hand gesteld.’’). Voorts wordt geconstateerd dat de ontvanger aan deze bepaling zijn bevoegdheid tot invordering ontleent. 
     Ook de toelichting op het derde lid is sober: 
     ‘’Het derde lid geeft een algemene voorziening en is bedoeld om ondubbelzinnig te laten uitkomen dat de ontvanger in de uitoefening van zijn taak in rechte kan optreden en kan worden gedagvaard. In geschillen waarbij de ontvanger is betrokken zouden, bij gebreke van zulk een bepaling, problemen kunnen rijzen omtrent de vraag wie moeten worden gedagvaard: de Staat of de ontvanger.’’ 
     Meer aandacht hebben deze artikelleden, als ik goed heb gezien, in de parlementaire behandeling verder niet gehad. Wel is in de memorie van antwoord, blz. 2 nog gezegd wat de taak van de ontvanger is: 
     ‘’Het is, evenals in 1845, zijn taak ervoor zorg te dragen dat de materieel verschuldigde en formeel vastgestelde belasting daadwerkelijk in de schatkist komt.’’ 
     Op blz. 5 is dit nog eens herhaald: 
     ‘’Zoals wij hiervoor reeds aangaven is zijn taak in het geheel van het functioneren van de overheid het ervoor zorgen dat de materieel verschuldigde en formeel vastgestelde belastingbedragen in de schatkist komen. In de memorie van toelichting hebben wij aangegeven waarom het naar ons oordeel nodig is dat de ontvanger daarbij in de eerste plaats beschikt over de incassomiddelen die voortvloeien uit het open systeem en in de tweede plaats een aantal bevoegdheden heeft die hem in een versterkte positie plaatsen.’’ 
     Ik teken in dit verband nog aan dat art. 3 lid 3 moet worden geplaatst tegen de achtergrond van HR 25 november 1983, NJ 1984, 297 (WHH) in zake Van der Peijl/Minister van O&W: uitgangspunt moet zijn — aldus de Hoge Raad — dat de bevoegdheid om als partij in het burgerlijk geding op te treden alleen toekomt aan natuurlijke en rechtspersonen (en dus niet aan ambtelijke organen zoals de ontvanger; ARB); maar uit de wet kan voortvloeien dat het anders is. Art. 3 lid 3 moet als zo een uitzondering worden gezien. Vraag is alleen hoever zij reikt. 
   
   
   
     2.3  Open systeem . Nu het belangrijke art. 3 lid 2: 
     ‘’Naast de bevoegdheden die de ontvanger heeft ingevolge deze wet, beschikt hij ook over de bevoegdheden die een schuldeiser heeft op grond van enige andere wettelijke bepaling.’’ 
     Hier kiest de wetgever uitdrukkelijk voor een zogenaamd open systeem van invordering. Gelukkig is deze keuze wel uitvoerig toegelicht. Ik citeer enige sleutelpassages uit de memorie van toelichting (blz. 7 en 8): 
     ‘’Bij het ontwerpen van dit wetsvoorstel heeft de vraag voorgezeten of uitgegaan moet worden van een ‘’open’’ dan wel van een ‘’gesloten’’ systeem. 
     Een gesloten systeem houdt in dat de ontvanger de middelen mag hanteren die hem expliciet ter beschikking zijn gesteld. Een open systeem houdt in dat de ontvanger de bevoegdheden heeft die een crediteur in civilibus ook heeft, maar dat hij daarenboven nog de beschikking heeft over de bijzondere bevoegdheden die zijn neergelegd in de invorderingswet. 
     (…) 
     Als uitgangspunt van het thans voorliggende wetsvoorstel is gekozen voor het open systeem (artikel 3, tweede lid). Gelet op de ontwikkelingen in het bedrijfsleven met betrekking tot kredietverlening en zekerheidstelling, zou een gesloten systeem — ondanks de daaraan verbonden extra bevoegdheden van de ontvanger — ertoe leiden dat de fiscus bij een gewone schuldeiser ten achter komt te staan, hetgeen wij niet wenselijk achten. Een invorderingswet moet naar onze mening juist worden gezien als een instrument dat de positie van de Staat als bijzondere schuldeiser versterkt, en niet als een regeling die aan de fiscus rechten onthoudt die wel aan iedere andere crediteur toekomen. 
     Als gevolg van de keuze van het open systeem zal de ontvanger bevoegd zijn tot het aanvragen van het faillissement van de belastingschuldige. 
     (…) 
     De vraag of de actio pauliana kan worden toegepast, de vraag of cessies tot zekerheid kunnen worden bedongen en andere competentievragen kunnen bij een open systeem zonder meer bevestigend worden beantwoord. 
     (…) 
     Met betrekking tot de verhouding tussen de bijzondere bevoegdheden neergelegd in dit wetsvoorstel en de algemene bevoegdheden die het burgerlijk recht toekent aan een gewone schuldeiser, merken wij op dat in een open systeem die bevoegdheden naast elkaar kunnen worden aangewend (zie in dit verband met name artikel 33 (lees: 32)). Het is dus niet zo dat die bijzondere bevoegdheden prevaleren boven de algemene bevoegdheden dan wel dat de bijzondere bevoegdheden de algemene bevoegdheden uitsluiten tenzij zulks uitdrukkelijk is geregeld (zie in dit verband artikel 25 eerste lid).’’ 
     Uit de memorie van antwoord (blz. 11 e.v.) blijkt dat de keuze voor een open systeem in beginsel de instemming van de Tweede Kamer heeft gekregen. De discussie gaat vooral over het met betrekking tot de civielrechtelijke bevoegdheden (met name de bevoegdheid faillissement aan te vragen) te voeren beleid en over de bijzondere bevoegdheden van de fiscus (bodemrecht, preferentie). Die discussie kan ik hier laten rusten. Wel teken ik nog aan dat er over de bevoegdheid een vordering uit onrechtmatige daad in te stellen in de parlementaire stukken niets is te vinden. Ik kom hierop terug. 
     Als burger of als wetenschapper kan men zich afvragen of de fiscus aldus niet te veel bevoegdheden heeft gekregen, of — ietwat onvriendelijker gezegd — het Ministerie van Financiën ook dit keer niet te inhalig en te schraapzuchtig is geweest. Maar als wetsvertolker moet men bij deze tekst en deze geschiedenis wel concluderen dat de fiscus zeer vergaande bevoegdheden heeft. Ik ga hierbij ervan uit dat, zeker bij een recente wet als de IW 1990, ook voor Uw Raad Paul Scholtens ‘’eerbied voor de wet’’ (en ook voor haar geschiedenis) nog steeds het devies is, zulks n'en déplaise het — m.i. onhoudbare; zie WPNR 6220— betoog van mijn ambtgenoot Vranken (Asser-Vranken Algemeen Deel nr. 150) dat de wetsgeschiedenis slechts het gezag van ‘’een eerste commentaar’’ heeft. 
   
   
   
     2.4  Windmill . Het open systeem kan ook worden geplaatst in de sleutel van HR 26 januari 1990, NJ 1991, 393 (MS) inzake Windmill, een arrest dat steeds mijn warme belangstelling heeft gehad (en dat niet alleen omdat een van de zegevierende kunstmestfabrieken heel lang heeft behoord tot de onderneming waaraan achtereenvolgens door mijn grootvader, mijn vader en mijn oudste broer leiding is gegeven). Dat in de parlementaire stukken van de IW 1990 deze sleutel ontbreekt, kan hierin haar verklaring vinden dat de parlementaire behandeling vrijwel was geëindigd (de MvA I is van 30 maart 1990), toen het arrest werd gewezen. 
     In het arrest gaat het onder meer om de vraag: 
     ‘’of de overheid, ingeval haar bij een publiekrechtelijke regeling ter behartiging van zekere belangen bepaalde bevoegdheden zijn toegekend, die belangen ook mag behartigen door gebruik te maken van haar in beginsel krachtens het privaatrecht toekomende bevoegdheden, zoals (…) de bevoegdheid een vordering op grond van een jegens haar gepleegde onrechtmatige daad bij de burgerlijke rechter in te stellen.’’ 
     Op deze vraag antwoordt de Hoge Raad: 
     ‘’Wanneer de betrokken publiekrechtelijke regeling daarin niet voorziet, is voor de beantwoording van deze vraag beslissend of gebruik van de privaatrechtelijke bevoegdheden die regeling op onaanvaardbare wijze doorkruist.’’ 
     (Waarna wordt uiteengezet waarop bij de beoordeling hiervan moet worden gelet.) 
     Deze benadering is over het algemeen met instemming ontvangen. Maar dat neemt niet weg dat vooral de Maastrichtse wetenschappers Tak en Simon van een kritische opstelling hebben doen blijken. En tijdens mijn wekenlange (nou ja ... bejaardenweekjes) worsteling met deze zaak kreeg ik de op 29 maart 1996 verdedigde dissertatie van een van Taks leerlingen op mijn tafel: J.M.H.F. Teunissen Het burgerlijk kleed van de staat, beschouwingen over de tweewegenleer, diss. RU Limburg, Zwolle 1996. Daarin wordt (met name in hoofdstuk 5, nr. 5 en in hoofdstuk 6) felle en principieel onderbouwde kritiek op het Windmill-arrest en op het daarop gevolgde loslaten van het vereiste van art. 6:162-belang geleverd: ‘’Dit is o.i. een Umwertung aller Werte en een ontwrichting van de structuur van zowel het burgerlijk recht en het publiekrecht’’ (blz. 179). Het is hier niet de plaats om op deze kritiek, die mij niet heeft overtuigd, in te gaan. Het is ook niet nodig, omdat ik mag aannemen dat Uw Raad niet nu al weer zal willen afwijken van een weg die de Raad kort geleden heeft ingeslagen en die hij ook nadien heeft gevolgd. Zie met name HR 22 oktober 1993, NJ 1995, 717 (MS), HR 18 februari 1994, NJ 1995, 718 (MS), HR 7 oktober 1994, NJ 1995, 719 (MS) en HR 14 oktober 1994, NJ 1995, 720 (MS). In de belangrijke noten van Scheltema is te lezen dat er hier meer aan de hand is dan een mogelijke doorkruising van het publiekrecht door gebruikmaking van privaatrechtelijke bevoegdheden, namelijk een (voorlopige?) afsluiting van de ontwikkeling naar een volwaardige vordering uit onrechtmatige daad in het bestuursrecht. Maar die ontwikkeling, hoe boeiend ook, moet ik in deze conclusie laten rusten. 
     Wat betreft het Windmill-arrest teken ik nog aan dat de Hoge Raad voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een onaanvaardbare doorkruising betekenis toekent aan het te bereiken resultaat: 
     ‘’Van belang is voorts of de overheid door gebruikmaking van de publiekrechtelijke regeling een vergelijkbaar resultaat kan bereiken als door gebruikmaking van de privaatrechtelijke bevoegdheid, omdat, zo zulks het geval is, dit een belangrijke aanwijzing is dat geen plaats is voor de privaatrechtelijke weg.’’ 
     Later (NJ 1995, 717) is ‘’belangrijke aanwijzing’’ afgezwakt tot ‘’van belang’’. Het resultaat is dus een factor bij de rechtsvinding; niet meer en niet minder. 
   
   
   
   3  Kan de fiscus uit onrechtmatige daad ageren? 
   (princ. 1) 
   
   
     3.1 Ik ben nu langzamerhand toe aan een bespreking van onderdeel 1 (princ.). Dit onderdeel komt op tegen het oordeel van het Hof (i.h.b. rov. 3.12) dat de Ontvanger in beginsel kan worden ontvangen in zijn vordering uit onrechtmatige daad tegen de M-groep, voor zover deze vordering is gebaseerd op invordering van belastingaanslagen, opgelegd aan door de M-groep verhandelde vennootschappen. Hierbij argumenteert het Hof nog aldus: ‘’De ontvanger vordert immers op deze wijze, al is het indirect, de belastingschulden van de verhandelde vennootschappen in.’’ Dit zinnetje wordt bestreden in onderdeel 1 (inc.), dat ik hierna onder 5 bespreek. Enige tijdsaspecten, aan de orde gesteld door de onderdelen 2 (princ. en inc.) bewaar ik voor mijn nummer 4. Ik kan nu eenmaal niet alles tegelijk behandelen. 
     Wie onderdeel 1 (princ.) onbevangen leest zal zeggen dat het gaat om de bevoegdheid van de ontvanger: hij zou, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet bevoegd zijn een vordering uit onrechtmatige daad in te stellen (ook al zijn er aanslagen aan de verhandelde vennootschappen opgelegd). Zo ook de schriftelijke toelichting van mr Blauw. Maar uit de schriftelijke toelichting van de mrs Meijer en Tanja-van den Broek blijkt dat het onderdeel ook een verdergaande, meer materiële strekking heeft: het systeem van de Invorderingswet is in zoverre niet open dat een vordering uit onrechtmatige daad niet kan worden ingesteld. Op deze verdergaande stelling heeft mr Blauw in zijn dupliek gereageerd. Denkt men deze verdergaande stelling teneinde, dan zou de consequentie daarvan mijns inziens moeten zijn dat ook de Staat niet uit onrechtmatige daad zou kunnen ageren. Maar voor deze consequentie schrikt het pleitersduo (nr. 1.10) merkwaardigerwijze terug. Dat doet enigszins afbreuk aan hun betoog. 
     Ik bespreek achtereenvolgens de formele en de materiële component van het betoog. 
   
   
   
     3.2 Zoals wij hiervoor hebben gezien maakt art. 3 lid 3 bij wijze van uitzondering de ontvanger bevoegd als zodanig in rechte op te treden ‘’in alle rechtsgedingen voortvloeiende uit de uitoefening van zijn taak’’. Die taak is de invordering (art. 3 lid 1) of, zoals de memorie van antwoord (hiervoor in nr. 2.2 geciteerd) zegt: het ervoor zorgen dat de (materieel verschuldigde en formeel vastgestelde) belastingbedragen in de schatkist komen. Hier stelt de Ontvanger een vordering uit onrechtmatige daad in tegen derden door wier toedoen belastingbedragen niet meer kunnen worden ingevorderd en vordert hij als schadevergoeding de gederfde bedragen. Ik heb geen twijfels dat de Ontvanger aldus bezig is ervoor te zorgen dat belastingbedragen langs een andere weg in de schatkist komen en dat hij daarom bevoegd is als zodanig in rechte op te treden. 
     Meer algemeen komt het mij voor dat ook hier, evenals ten aanzien van de bevoegdheid van de belastingdeurwaarder — zie HR 10 januari 1992, NJ 1992, 744 (HJS) en HR 24 februari 1995, NJ 1995, 307— hard and fast rules in hoge mate wenselijk zijn. Uitvoerige discussies over de bevoegdheid van de ontvanger, zoals zij in onze zaak worden gevoerd, dienen geen enkel redelijk belang: zeker niet, als men weet dat de Staat, het Ministerie van Financiën, toch al bij de procedure betrokken is en dus de vraag wie er als eiser optreedt louter een kwestie van etikettering is. Ook daarom kan ik moeilijk aanvaarden dat de ontvanger wel bevoegd zou zijn allerlei andere civiele vorderingen in te stellen, zoals de Pauliana en die uit onverschuldigde betaling, maar nu uitgerekend niet vorderingen uit onrechtmatige daad. Ik zou de uitzondering van art. 3 lid 3 IW ruim willen opvatten en de ontvanger tot optreden in rechte bevoegd willen achten ten aanzien van alle vorderingen uit onrechtmatige daad die in de sfeer van de invordering liggen. Een buitengrens blijft er ook dan nog: hij is niet bevoegd, zoals mr Meijer c.s. in zijn schriftelijke toelichting, blz. 9, terecht opmerkt, als een derde de ruiten van zijn belastingkantoor ingooit. Het gaat dan niet meer om de zorg voor de invordering, maar om de zorg voor eigendommen van de Staat. 
     Zoals wij hebben gezien wordt er in de parlementaire stukken niet gesproken over vorderingen uit onrechtmatige daad. In de memorie van toelichting worden — bij de bespreking van het open systeem — voorbeelden genoemd, zoals de faillissementsaanvrage (die sterk in de belangstelling heeft gestaan) en de Pauliana, maar niet de vordering uit onrechtmatige daad. Het gaat niet aan hieraan een argument ten gunste van het onderdeel te ontlenen: men miskent dan dat slechts voorbeelden worden genoemd zonder enige pretentie van volledigheid. 
     Partijen hebben uitvoerig gedebatteerd over HR 12 mei 1989, NJ 1990, 130 (WHH). Mijns inziens ligt in rov. 3.6 van dat arrest besloten dat het betoog van het onderdeel niet opgaat. De Hoge Raad zegt dat indien door een bepaalde gang van zaken de fiscus (cursiveringen van mij, ARB) wordt benadeeld, de ontvanger, indien aan de vereisten van art. 1401 BW (oud) is voldaan, uit hoofde van deze bepaling wegens die benadeling schadevergoeding kan vorderen. Kan duidelijker tot uitdrukking worden gebracht dat de ontvanger in beginsel bevoegd is uit onrechtmatige daad te ageren? En als dat kon onder de IW 1845, kan het zeker onder de IW 1990. 
   
   
   
     3.3 Veel van wat hiervoor is gezegd kan ook dienst doen ter weerlegging van de materiële component van het onderdeel. Ik wil niet in herhalingen vervallen, maar toch wil ik nog iets zeggen over deze component, omdat de stelling dat de fiscus helemaal niet uit onrechtmatige daad kan ageren veel verder reikt dan de stelling dat alleen de ontvanger dat niet kan. 
     De stelling van het onderdeel dat de fiscus (de ontvanger en eigenlijk ook de Staat) niet zou kunnen ageren uit onrechtmatige daad, is mijns inziens lijnrecht in strijd met het open systeem van de Invorderingswet. Dat systeem, neergelegd in art. 3 lid 2, houdt in dat de fiscus de bevoegdheden heeft die een crediteur in civilibus ook heeft. Algemeen aanvaard is dat zo een crediteur onder omstandigheden een derde die zijn verhaal frustreert uit onrechtmatige daad kan aanspreken. Ergo: de fiscus kan het ook. Wie anders leert, ondergraaft de openheid. 
     Zie ik goed, dan beroept mr Meijer c.s. (blz. 13 e.v) zich in dit verband vooral op de hiervoor al genoemde regeling van de aansprakelijkheid in Hoofdstuk VI van de Invorderingswet: waarom zou de wetgever zich zo veel moeite hebben gegeven om de aansprakelijkheid van derden te regelen, als de fiscus toch iedere willekeurige derde uit onrechtmatige daad kan aanspreken? Ik moet zeggen dat ik mij de inspanningen van de wetgever wel kan voorstellen. Het geeft de fiscus in dit soort situaties meer houvast, wanneer hij de route van Hoofdstuk VI kan volgen dan de altijd enigszins onzekere weg van de onrechtmatige daad. Bovendien — daarop is ook steeds gewezen door de voorstanders van de ruime opvatting omtrent onrechtmatig in art. 1401—: ‘’de wetgever kan onmogelijk de fantasie van het onfatsoen bijhouden’’ (Hofmann-Drion blz. 74). Dus bestaat er naast speciale aansprakelijkheden behoefte aan een meer algemene aansprakelijkheid, zoals er ook in de heffingssfeer naast anti-misbruikbepalingen behoefte bestaat aan het algemene leerstuk van de fraus legis. Zie daarover Hofstra-Van Raad a.w. nr. 10.7.3. 
     Maar geeft men aldus niet te veel toe aan de behoeften van de fiscus? Gaat het niet te ver dat de fiscus een burger ook op grond van het ongeschreven recht kan aanpakken? Ik denk van niet. Meer dan vroeger heeft men er thans oog voor dat de verhouding tussen overheid en burger moet worden gezien als een rechtsbetrekking die wederzijds verplichtingen oplegt. Ook die betrekking moet onderworpen zijn aan de rule of law, aan de heerschappij van het recht. Vloeit hieruit niet voort dat niet alleen de overheid zich aan ongeschreven normen (de beginselen van behoorlijk bestuur) heeft te houden, maar dat ook de burger zich zijnerzijds jegens de overheid overeenkomstig het recht en in overeenstemming met ongeschreven normen heeft te gedragen en dat hij, wanneer hij dat niet doet en bijvoorbeeld op een onbehoorlijke manier ten eigen bate de inning van belastingen frustreert, door de overheid uit onrechtmatige daad voor de rechter kan worden gedaagd? Wie hiertegenover in de fiscale sfeer een beroep zou willen doen op het beginsel van de wetmatigheid van bestuur (legaliteitsbeginsel), kan ik wijzen op het in de Invorderingswet neergelegde open systeem. Bovendien vraag ik me meer algemeen af of het legaliteitsbeginsel in de weg staat aan verplichtingen van burgers tot het betalen van schadevergoeding aan de overheid op grond van verwijtbaar onrechtmatig handelen. Dat de overheid in geval van handelen in strijd met het ongeschreven recht in beginsel uit onrechtmatige daad kan ageren, is trouwens een van de boodschappen van het Windmill-arrest, zij het ook dat deze boodschap waarschijnlijk nog niet tot een ieder is doorgedrongen. 
     Ik teken tenslotte nog aan dat de literatuur uitgaat van de mogelijkheid van een actie uit onrechtmatige daad van de fiscus. Zie J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering, Deventer 1993 nr. 1104, Vakstudie Invorderingswet I, Open systeem, Hoofdstuk E en Ch.J. Langereis, Aansprakelijkheid in het belastingrecht, Belastingadviseursdag 1993, Deventer 1993, blz. 16 e.v. (die echter spoedig aanneemt dat er sprake is van doorkruising, waarover weer J.B.M. Vranken t.a.p. blz. 65 e.v.). 
   
   
   
     3.4 Onderdeel 1 (princ.) kan dus niet tot cassatie leiden. Dat geldt ook voor de slotklacht, die zich mijns inziens richt tegen een niet dragende overweging. 
   
   
   
   4  Tijdsaspecten 
   (princ. 2; inc. 2) 
   
   
     4.1 Het Hof heeft zich ook bezig gehouden met het tijdstraject:  wanneer  wordt de ontvanger nu eigenlijk bevoegd om een vordering uit onrechtmatige daad in te stellen? De beslissingen van het Hof, waartegen de onderdelen 2 van beide middelen opkomen, kunnen als volgt worden samengevat: 
   
   ( i) De Ontvanger kan, behoudens uitzonderingen (waarover onder (iii) meer), niet zelfstandig in rechte optreden ter zake van belastingschulden die niet door de Inspecteur in belastingaanslagen zijn vastgelegd (rov. 3.7, eerste zin; herhaald in rov. 3.13). Dat komt omdat hij slechts bevoegdheden heeft terzake van de invordering en, zo begrijp ik, zolang er geen aanslag is, is er geen invordering (rov. 3.6, slot). 
   
     (ii) Niet vereist is dat de onrechtmatige daad van degene tegen wie de Ontvanger optreedt, dateert van na het opleggen van de aanslag (rov. 3.10). 
     (iii) Bij uitzondering kan de Ontvanger bevoegd zijn maatregelen te treffen (zoals het leggen van een conservatoir beslag), indien, hoewel nog geen belastingaanslag is opgelegd, aan de materiële belastingschuld niet behoeft te worden getwijfeld. De Ontvanger zal zich nog kunnen uitlaten over de redenen die ertoe hebben geleid dat een gedeelte van de aanslagen eerst na het uitbrengen van de inleidende dagvaarding is opgelegd (rov. 3.14). 
   
   
   
     4.2 Ik acht het wenselijk om, alvorens de onderdelen te bespreken, een paar meer algemene opmerkingen te maken. 
     In de situatie die zich hier naar de stellingen van de Ontvanger voordoet, hebben we mijns inziens te doen met onrechtmatige daden in serie: telkens als er een vennootschap wordt gekocht, leeggehaald en wordt doorverkocht en geleverd aan een katvanger, is er sprake van een onrechtmatige daad; deze onrechtmatige daad is in ieder geval voltooid op het moment van levering aan de katvanger. Vergelijk HR 4 februari 1949, NJ 1949, 185 betreffende gedurende meer dan 30 jaar aan Haarlemmerolie aangedane oneerlijke concurrentie, door de Hoge Raad ook beschouwd als een serie onrechtmatige daden. 
     Ik denk voorts — het Hof laat zich hierover niet uitdrukkelijk uit — dat de schade ook geleden kan (en ook zal) zijn, als er nog geen aanslag is opgelegd. Het gaat hier om schade aan het vorderingsrecht van de Ontvanger (met betrekking tot de belastingschuld). Zo een schade ontstaat op het tijdstip waarop er geen uitzicht meer is dat de vordering zal worden voldaan. Zie HR 14 oktober 1983, NJ 1984, 47 en HR 24 mei 1991, NJ 1992, 246 (PvS); verg. Schadevergoeding (Hartlief/Tjittes) aant. 125 op art. 96. Na overdracht aan de katvanger zal er als regel geen enkel vooruitzicht meer zijn op voldoening van welke belastingschuld dan ook. Bovendien zal dan vast komen te staan dat de bedrijfsmiddelen niet zullen worden vervangen en zal dan (althans in het betrokken jaar) dus de in de vervangingsreserve besloten latente schuld worden omgezet in een materiële belastingschuld, waarvan vaststaat dat zij ook niet zal worden voldaan. Gezegd kan dan worden dat dan in een samenval van rechtsmomenten de schade is ontstaan, ook al zou er nog geen aanslag zijn opgelegd. 
     De Ontvanger vordert in dit bij dagvaarding van 9 maart 1993 ingeleide geding schadevergoeding terzake van in de jaren 1988–1990 verhandelde vennootschappen. Zie inleidende dagvaarding 3.1. Dat betekent dat, als mijn visie juist is, de onrechtmatige daden gepleegd zijn en de schade geleden is lang voor het uitbrengen van de inleidende dagvaarding. Zou de Ontvanger dan toch niet tot dagvaarden bevoegd zijn!? 
   
   
   
     4.3 Onderdeel 2 (princ.) komt op tegen het hiervoor vermelde oordeel van het Hof (rov. 3.10) met de stelling dat niet een door de Staat verkregen vordering tot schadevergoeding uit onrechtmatige daad door een aanslag kan worden ‘’omgezet’’ in een invorderingsbevoegdheid van de Ontvanger. 
     Ik voel alleen al daarom niets voor het onderdeel, omdat een ander standpunt dan dat van het Hof zou leiden tot een in mijn ogen volstrekt onnodige complicering van de ontvankelijkheidsvraag. In het kader van de ontvankelijkheid zou moeten worden gedebatteerd over het tijdstip waarop de onrechtmatige daad is voltooid (voor of na de aanslag?). Ik heb al gezegd dat we hier hard and fast rules moeten hebben. Wat het onderdeel wil, maakt de zaken alleen maar ingewikkelder. 
     Bovendien miskennen het onderdeel en de daarop gegeven toelichting wat er dogmatisch aan de hand is. Het gaat om een vordering uit onrechtmatige daad van de Staat, strekkende tot vergoeding van door de Staat geleden schade. Dat blijft zo, als de Ontvanger als partij in het geding optreedt. Er is dus, anders dan het slot van het onderdeel suggereert, geen sprake van het 'omzetten' van een vergoedingsaanspraak van de Staat in een aanspraak of bevoegdheid van de Ontvanger. 
   
   
   
     4.4 Subonderdeel 2 (i) (inc.) mist feitelijke grondslag. Het Hof heeft niet geoordeeld zoals in dit onderdeel wordt verondersteld. 
     Subonderdeel 2 (ii) (inc.) komt op tegen het hiervoor (4.1) vermelde oordeel van het Hof dat de Ontvanger (behoudens de in rov. 3.14 vermelde uitzondering) niet kan optreden als er niet aan de verhandelde vennootschappen op het tijdstip van de inleidende dagvaarding (of kort voordien) aanslagen zijn opgelegd. 
     Het Hof (rov. 3.6 slot) baseert zijn standpunt klaarblijkelijk hierop dat de Ontvanger pas bevoegd is, als er een aanslag is opgelegd. Voor de praktijk behoeft dit standpunt niet al te knellend te zijn, want voor een hoofd van dienst zal het een fluitje van een cent zijn om, eventueel ambtshalve, de nodige aanslagen op te leggen. Maar naar mijn smaak redeneert het Hof te formeel (hetgeen vermoedelijk samenhangt met zijn hierna te bespreken standpunt over het indirecte invorderen). Ik heb hiervoor gezegd dat de ontvanger bevoegd is tot het instellen van vorderingen uit onrechtmatige daad die in de sfeer van de invordering liggen. Ik heb voorts gezegd dat lang voor het uitbrengen van de inleidende dagvaarding de onrechtmatige daden gepleegd zijn en de schade geleden is, terwijl hiervoor het opleggen van aanslagen niet nodig is. Waarom zou een ontvanger, als aan alle vereisten voor een verbintenis tot schadevergoeding uit onrechtmatige daad is voldaan en die daad in de sfeer van de invordering ligt, niet uit onrechtmatige daad kunnen ageren? 
     Als deze redenering te boud zou zijn, is er nog een andere reden waarom het standpunt van het Hof onjuist is. Het Hof stelt vast (rov. 3.7, slot) dat er na het uitbrengen van de inleidende dagvaarding nog aanslagen aan verhandelde vennootschappen zijn opgelegd ten bedrage van ƒ 15.056.961,-. Neemt men met het Hof tot uitgangspunt dat de Ontvanger ten tijde van de inleidende dagvaarding niet bevoegd is te ageren over het onrechtmatig verhandelen van deze vennootschappen, dan zal men toch moeten zeggen dat de Ontvanger, nadat een aanslag is opgelegd, bevoegd is geworden en dat hij door, inmiddels bevoegd, ook ten aanzien van deze vennootschappen door te procederen, het gebrek heeft geheeld of, zo men wil, de onbevoegd verrichte proceshandelingen (stilzwijgend) heeft bekrachtigd. Mijns inziens doet zich hier dan eenzelfde situatie voor als bij een handelingsonbekwame eiser die alsnog bekwaam wordt (HR 29 november 1957, NJ 1958, 15), bij een curator die alsnog wordt gemachtigd (HR 20 november 1987, NJ 1988, 279, nt WHH) en bij de aanvankelijk onbevoegdelijk vertegenwoordigde rechtspersoon die alsnog bevoegdelijk wordt vertegenwoordigd (waarover Burgerlijke Rechtsvordering (losbladig) aant. 4 op art. 1, blz. 10a). Zie ook B.C. Punt, Een goede procesorde, Haardt-bundel, Deventer 1983, blz. 104 e.v. Verdedigd kan zelfs worden dat de Ontvanger na verwijzing nog door het opleggen van aanslagen bevoegd gemaakt kan worden; zie HR 5 maart 1971, NJ 1971, 260 (DJV). 
     Onderdeel 2 (ii) incidenteel is dus gegrond. Daaraan doet niet af dat de slotzin van het onderdeel anders argumenteert dan ik heb gedaan. 
   
   
   
     4.5 Onderdeel (iii), dat voortbouwt op onderdeel (ii), is ook gegrond. Als mijn benadering juist is, behoeft de Ontvanger zich niet uit te laten over de redenen die ertoe hebben geleid dat een gedeelte van de aanslagen eerst na de inleidende dagvaarding is opgelegd. 
   
   
   
   5  Indirect invorderen? 
   (Inc. 1 en 4; princ. 3) 
   
   
     5.1 Bij zijn argumentatie dat de Ontvanger ontvankelijk is, bezigt het Hof (rov. 4.12) het volgende zinnetje: ‘’De ontvanger vordert immers op deze wijze, al is het indirect, de belastingschulden van de verhandelde vennootschappen in.’’ Onderdeel 1 (inc.) komt hiertegen op. 
     Het zinnetje is inderdaad niet gelukkig. De ontvanger die — binnen zijn ruime invorderingstaak — een vordering tot schadevergoeding uit onrechtmatige daad instelt, vordert schadevergoeding. Het gaat om een verbintenis tot schadevergoeding in de zin van afdeling 6.1.10 BW; daarom kan er ook eventueel een staatprocedure worden bevolen. Het gaat niet om verbintenis tot betaling van belasting en dus ook niet om invordering van belasting. Bij de echte invordering gaat het om voldoening van de belastingschuld door de belastingschuldige of een derde die daarvoor aansprakelijk is gesteld. Het gaat niet om schadevergoeding. Afdeling 6.1.10 is niet aan de orde; een staatprocedure kan niet worden bevolen. 
     Het onderdeel is dus gegrond. De Ontvanger heeft mijns inziens ook belang bij het onderdeel, te weten het belang dat het geding verder op een zuivere grondslag wordt gevoerd. 
     De slotzin van het onderdeel bevat een opmerking over verjaring. Hierin kan ik geen klacht lezen. Het Hof heeft over verjaring niets beslist. Het lijkt me prematuur thans op dit punt in te gaan. 
     Ik teken nog aan dat het Hof in rov. 3.19 (waarover hierna meer) opnieuw spreekt over indirect invorderen. Hiertegen komt de Ontvanger noch in onderdeel 1 noch in onderdeel 4 expliciet op. Maar ik wil aannemen dat in deze onderdelen besloten ligt (althans geacht moet worden besloten te liggen) dat hij ook in zoverre tegen rov. 3.19 opkomt. 
   
   
   
     5.2 Onderdeel 3 (princ.) maakt op mij een al te spitsvondige indruk. Het richt zich tegen rov. 3.19 van het Hof en stelt dat de Ontvanger ‘’zijn eigen niet-ontvankelijkheidsgraf’’ (schriftelijke toelichting mr Meijer c.s. blz. 24) heeft gegraven doordat hij uitdrukkelijk aan zijn vordering ten grondslag heeft gelegd dat hij niet belastingschulden invordert, maar schadevergoeding uit onrechtmatige daad vordert, en dat hij daarom ontvangen bedragen niet zal afboeken op de belastingschulden. Het Hof zou — in afwijking van allerlei processuele regels — die grondslag hebben verlaten, nu het de Ontvanger in de gelegenheid stelt de in het slot van rov. 3.19 genoemde verklaring af te leggen. 
     Het onderdeel berust klaarblijkelijk op het uitgangspunt dat de Ontvanger niet bevoegd is als procespartij op te treden, indien hij niet belastingschulden invordert, maar schadevergoeding uit onrechtmatige daad vordert. Er zou dan een ‘’ontvankelijkheidsbeletsel’’ zijn. Uit hetgeen ik hiervoor (onder 3) over onderdeel 1 (princ.) heb gezegd vloeit voort dat dit uitgangspunt ondeugdelijk is: het behoort tot de invorderingstaak van de Ontvanger en hij kan als procespartij optreden, wanneer hij in de sfeer van de invordering uit onrechtmatige daad ageert. Met het uitgangspunt valt ook het onderdeel: de Ontvanger heeft niet zijn eigen niet-ontvankelijkheid bewerkstelligd door uit onrechtmatige daad te ageren; zou het Hof op het (volgens het onderdeel) goede spoor zijn gebleven, dan zou de Ontvanger ook ontvankelijk zijn. 
   
   
   
     5.3 Alvorens onderdeel 4 (inc.) te bespreken maak ik een enkele meer algemene opmerking over de onderlinge verhouding van de ontvanger, de belastingschuldige en de derde die uit onrechtmatige daad aansprakelijk wordt gesteld. Ik zeg er meteen bij dat er buiten de sfeer van de belastingen soortgelijke verhoudingen kunnen ontstaan, bijv. wanneer een moedervennootschap uit onrechtmatige daad wordt aangesproken voor schulden van een dochtervennootschap of wanneer een gewone vordering door het handelen van een derde oninbaar wordt. 
     Indien de derde wordt veroordeeld tot betaling van schadevergoeding uit onrechtmatige daad en hij voldoet aan deze veroordeling, komt hij zijn verbintenis tot schadevergoeding na en voldoet hij niet de schuld van de belastingschuldenaar. Niettemin ben ik geneigd te denken dat deze schuld, voor zover zij wordt gedekt door het bedrag van de schadevergoeding, teniet gaat. Wanneer een debiteur een verbintenis niet voldoet, kan de crediteur haar omzetten in een verbintenis tot vervangende schadevergoeding; maar hij kan niet zowel nakoming als vervangende schadevergoeding vorderen. Zie art. 6:87 BW en daarover Asser-Hartkamp IV,1 nr. 356. Deze regel moeten we ook in onze situatie toepassen: voor zover de derde op grond van onrechtmatige daad schadevergoeding betaalt — welke vergoeding tot strekking heeft de nakoming te vervangen — gaat de verbintenis jegens de debiteur teniet. Zou men de schuld in stand laten, dan zou dat trouwens tot een ongerechtvaardigde verrijking kunnen leiden in de casus non dabilis dat deze schuldenaar alsnog verhaal gaat bieden. Wie deze gedachtengang te stoutmoedig vindt, zou terug kunnen vallen op de panacee van de redelijkheid en billijkheid: het is naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar dat de schuldenaar, na schadevergoeding voor zijn vorderingsrecht te hebben ontvangen, ook nog de vordering gaat incasseren; de regel dat de schuldenaar zijn schuld moet betalen, blijft daarom buiten toepassing. Sluitstuk ter oplossing van de casus non dabilis is een regresrecht van degene die schadevergoeding heeft betaald op de echte schuldenaar. Een aanknopingspunt hiervoor is te vinden in art. 6:102 in verbinding met art. 6:10 BW. Vergelijk bij het hier gezegde ook de dupliek van mr Blauw (4.4), die een andere, maar mijns inziens minder aantrekkelijke oplossing voor de casus non dabilis ziet. 
   
   
   
     5.4 Het boeken van betalingen door de ontvanger lijkt me een administratieve handeling, waar de belastingschuldige in beginsel buiten staat (in beginsel, want het kan zijn dat hij een mededeling over de boeking krijgt en dat hij op zo een mededeling mag vertrouwen). Het komt aan op de toerekening van de betaling. Art. 7 zegt daarover iets, maar dat is niet van toepassing op betaling van schadevergoeding. Naar mijn hiervoor uiteengezette mening doet de betaling van schadevergoeding de belastingschuld tenietgaan. De Ontvanger heeft dus geen gelijk, als hij zo een betaling niet wil afboeken op (niet wil toerekenen aan) de belastingschuld. De ook geopperde administratieve maatregel van ‘’oninbaar lijden’’ is in mijn ogen niet op haar plaats. Zie over die figuur verder de MvA I op de Invorderingswet (EK 1989–1990 29 588 nr. 88b) blz. 14, waar wordt gezegd dat deze maatregel uitsluitend een administratief doel heeft en geen juridische gevolgen. Zie ook Vakstudie Invorderingswet aant. 51 op art. 26. 
   
   
   
     5.5 Onderdeel 4a (inc.) komt op tegen 's Hofs oordeel (rov. 3.19) dat de ontvanger in geval van veroordeling van de M-groep de ontvangen bedragen dient af te boeken op de aan verhandelde vennootschappen opgelegde aanslagen. Uit het hiervoor gezegde volgt dat dit onderdeel niet gegrond is (zij het ook dat de afboeking nog lang niet aan de orde is). 
     Maar onderdeel 4b is wel gegrond: de ontvankelijkheid van de Ontvanger is niet afhankelijk van het al dan niet afleggen van verklaringen over de boeking of toerekening van ontvangen schadevergoedingen. Die boeking of toerekening kan, zo nodig, aan de orde komen, als de schadevergoedingen daadwerkelijk worden betaald. 
   
   
   
   6  Art. 40 en 49 IW 
   (princ. 4; inc. 3) 
   
   
     6.1 In de feitelijke instanties heeft de M-groep betoogd dat art. 40 aan de actie uit onrechtmatige daad in de weg staat. Lid 1, eerste volzin, van dit artikel, opgenomen in het reeds genoemde Hoofdstuk VI (Aansprakelijkheid), luidt: 
     ‘’Indien een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld haar onderneming geheel of nagenoeg geheel staakt, is degene die in het jaar van staking of in de drie daaraan voorafgaande jaren tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 behorende aandelen in die vennootschap heeft vervreemd, aansprakelijk voor een gedeelte van de door de vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting over het jaar van staking en de daaraan voorafgaande jaren, indien hij wist of redelijkerwijze behoorde te weten dat na de vervreemding van de aandelen alle of nagenoeg alle bezittingen van de vennootschap zouden worden verduisterd.’’ 
     De M-groep heeft in dit verband, voor zover het gaat om belastingschulden van vennootschappen wier aandelen vóór 1 juni 1990 zijn vervreemd (dat is de overgrote meerderheid) ook een beroep gedaan op art. LVII lid 4 Invoeringswet Invorderingswet 1990 (S 222). Dit artikellid luidt: 
     ‘’Artikel 40 van de Invorderingswet 1990 vindt geen toepassing in de gevallen waarin de vervreemding, bedoeld in dat artikel, heeft plaats gevonden vóór 1 juni 1990.’’ 
     Dit artikellid is in de Invoeringswet opgenomen naar aanleiding van door de Raad van State in zijn advies over de Invorderingswet tegen een ‘’terugwerkende kracht’’ van het artikel geuite bezwaren. Zie TK 1987–1988 20588 B blz. 17 (nr. 24). 
     Het Hof (rov. 3.15) heeft het beroep op art. 40 verworpen ‘’reeds omdat’’ het artikel betrekking heeft op vervreemders van de aandelen, terwijl de M-groep, naar de stellingen van de Ontvanger, de aandelen van de vervreemders heeft overgenomen en zelf heeft bewerkstelligd dat de fiscus achter het net vist. 
     Hiertegen richt zich onderdeel 4 (princ.), dat de hele problematiek van art. 40 aan de orde stelt. 
   
   
   
     6.2 Mr Meijer c.s. geeft zich in zijn schriftelijke toelichting (blz. 44 e.v.) veel moeite om te betogen dat het handelen van de M-groep onder de tekst en in ieder geval onder de strekking van art. 40 valt (waarbij ik me wel afvraag of hij dit ook met zo veel enthousiasme zou hebben betoogd, als de Ontvanger de M-groep op grond van dit artikel zou hebben aansprakelijk gesteld!). Het betoog maakt enige indruk: inderdaad is de M-groep niet alleen verkrijger van de aandelen, maar ook vervreemder (namelijk aan de katvangers); en er is iets voor te zeggen om ook de vervreemder die zelf tevoren ‘’verduistert’’ onder het artikel te brengen. Maar het overtuigt mij toch niet helemaal: de kern van het verwijt van de Ontvanger aan de M-groep is dat zij de vennootschappen heeft leeggehaald; voor zulke leeghalers is het artikel niet geschreven. 
     Zelfs als het artikel op de M-groep zou kunnen worden toegepast, dan nog zou het naar mijn mening niet in de weg staan aan een actie uit onrechtmatige daad van de Ontvanger. Dat ligt besloten in het hiervoor besproken open systeem van de Invorderingswet dat meebrengt dat aan de ontvanger naast de hem in de Invorderingswet gegeven bevoegdheden ook toekomen de algemene bevoegdheden van het civiele recht, waaronder de bevoegdheid om een vordering uit onrechtmatige daad in te stellen. Zie in het bijzonder de laatste, hiervoor in 2.3 geciteerde alinea uit de memorie van toelichting. 
     Ik wijs in dit verband ook op art. 32 lid 1 (het eerste artikel uit het hoofdstuk over aansprakelijkheid). Ik citeer: 
     ‘’De bepalingen van dit hoofdstuk laten, behoudens voor zover anders is vermeld, onverlet het bepaalde met betrekking tot de aansprakelijkheid in enige andere wettelijke regeling.’’ 
     Ik citeer uit de memorie van toelichting op het artikel (blz. 85): 
     ‘’De in dit artikel opgenomen bepaling strekt ertoe vast te leggen dat de in hoofdstuk VI van het wetsvoorstel opgenomen bepalingen — behoudens voor zover uitdrukkelijk anders is vermeld — niet afdoen aan de bepalingen in enige andere wettelijke regeling inzake aansprakelijkheid. Dientengevolge behoeft er geen twijfel over te bestaan dat de specifieke aansprakelijkheidsbepalingen van het wetsvoorstel onverlet laten de mogelijkheid dat de ontvanger een beroep doet op een aansprakelijkheidsbepaling van bijvoorbeeld het Burgerlijk Wetboek (zoals art. 102, eerste lid) of het Wetboek van Koophandel (zoals artikel 18). Evenals dit het geval is met betrekking tot artikel 3, tweede lid, wordt ook in artikel 33 (lees: 32) benadrukt dat de ontvanger naast de hem specifiek toegekende mogelijkheden ook beschikt over de hem op grond van het algemene recht ter beschikking staande middelen.’’ 
     Het is duidelijke taal. Men zou hooguit kunnen tegenwerpen dat de wetgever ook hier kennelijk niet heeft gedacht aan de aansprakelijkheid uit onrechtmatige daad. Maar dat is een algemeen euvel van de parlementaire stukken, dat er, zoals gezegd, niet toe mag leiden de aanspraak en aansprakelijkheid uit onrechtmatige daad buiten de deur te houden. 
     Hiervoor (2.4) heb ik erop gewezen dat ook van belang is of met het volgen van de publiekrechtelijke weg een vergelijkbaar resultaat kan worden bereikt; is dat het geval, dan is dat een aanwijzing dat er geen plaats is voor de privaatrechtelijke weg. Het lijkt me evident dat de weg van de onrechtmatige daad en de weg van Hoofdstuk VI tot een vergelijkbaar resultaat leiden: de belasting wordt geïncasseerd, zij het ook de ene keer in de vorm van schadevergoeding. Maar dit kan niet decisief zijn. De taak van de ontvanger is ervoor zorg te dragen dat de belastingbedragen in de schatkist komen; daarvoor zijn hem nu juist naast de bevoegdheden van de Invorderingswet ook de gewone civielrechtelijke bevoegdheden toegekend. Het vergelijkbare resultaat zit aldus ingebakken in het open systeem. Men kan er hier bezwaarlijk een argument aan ontlenen contra enige civielrechtelijke bevoegdheid. 
   
   
   
     6.3 Doet art. LVII Invoeringswet af aan al het vorenstaande? Naar de letter zeker niet: het geeft uitgestelde werking aan art. 40 IW, maar de Ontvanger past art. 40 nu eenmaal niet toe. 
     Maar wanneer men, los van art. 40, leeghalen vóór juni 1990 als onrechtmatig bestempelt, is er ook geen sprake van een met het rechtszekerheidsbeginsel strijdige ‘’terugwerkende kracht’’. Het handeldrijvende publiek moest er zeker vanaf het begin van de jaren tachtig (HR 25 september 1981, NJ 1982, 443 (Ma; Osby) rekening mee houden dat het leeghalen van een vennootschap ten detrimente van de crediteuren van die vennootschap onder omstandigheden onrechtmatig kan zijn. Een onrechtmatigheidsoordeel over transacties aan het eind van de jaren tachtig, zoals dat van de Ontvanger, komt bepaald niet als een verrassing en doet dan ook geen afbreuk aan de rechtszekerheid. De bijzondere regeling van art. LVII raakt niet aan deze algemene onrechtmatigheid. 
   
   
   
     6.4 In aansluiting op zijn rov. 3.15 over art. 40 IW gaat het Hof in rov. 3.16–3.18 in op de betekenis van art. 49 e.v. IW, de formele bepalingen (zoals het opschrift van de afdeling luidt) over de aansprakelijkstelling. Het Hof oordeelt (rov. 3.16) dat ook in een geval als het onderhavige, dus in geval van een actie uit onrechtmatige daad, ‘’bij die artikelen aansluiting dient te worden gezocht’’ en werkt dit oordeel in de rov. 3.17 en 3.18 uit. Hiertegen richt zich onderdeel 3 (inc.). 
     Het is de vraag of de Ontvanger voldoende belang heeft bij dit onderdeel. Het in rov. 3.16 gekozen uitgangspunt leidt immers in de rov. 3.17 en 3.18 niet tot voor de Ontvanger nadelige beslissingen. Maar wellicht kan ook hier worden gezegd dat de Ontvanger er belang bij heeft dat in het verdere geding de uitgangspunten zuiver zijn. Alleen al daarom is het wenselijk dat het onderdeel wordt behandeld. 
   
   
   
     6.5 Het onderdeel is gegrond. Het Hof verliest uit het oog dat het in geval van een actie uit onrechtmatige daad van de ontvanger niet — zoals bij aansprakelijkheden van art. 33 e.v. en bij de daarmede verwante aansprakelijkheden uit het privaatrecht — gaat om een aansprakelijkstelling voor de belastingschuld van een ander, maar om een eigen zelfstandige aansprakelijkheid voor onrechtmatig veroorzaakte schade. Deze aansprakelijkheid kan de ontvanger geldend maken door een vordering uit onrechtmatige daad bij de burgerlijke rechter in te stellen; op zo een vordering zijn de regels van het burgerlijk procesrecht van toepassing. De formele bepalingen betreffende de bijzondere, in art. 49 e.v. voorgeschreven rechtsgang zijn hier niet van toepassing. In zoverre zit het Hof mijns inziens in de rov. 3.17 en 3.18 op een verkeerd spoor, zij het dat dit spoor toch weer op het goede eindpunt uitkomt. 
     Uit het Windmill-arrest volgt (zie hiervoor 2.4) dat het volgen van de route van de onrechtmatige daad niet ertoe moet leiden dat de procedurele waarborgen van de Invorderingswet op onaanvaardbare wijze worden doorkruist. Maar mij dunkt dat de route van de onrechtmatige daad voldoende waarborgen biedt. Wie zal willen volhouden dat de M-groep in dit geding niet volledig aan zijn trekken komt? Op één punt krijgt de M-groep zeker meer dan de Invorderingswet haar geeft. Zij kan ook, zoals de Ontvanger heeft erkend (appeldagvaarding par. 2.4), de hoogte van de aanslagen die aan de door haar verhandelde vennootschappen zijn opgelegd, betwisten, hetgeen niet zou kunnen, als art. 40 was toegepast; zie art. 50. Zie overigens over deze zeer omstreden bepaling Vetter-Wattel a.w. nr. 429. 
   
   
   
   7  Andere verweren 
   (princ. 5) 
   
   
     7.1 Het principale onderdeel 5 richt zich met een drietal subonderdelen tegen rov. 3.22 van het Hof, waarin het Hof in negen regels een stuk of vijf andere verweren van de M-groep van de tafel veegt. Enerzijds kan ik er wel begrip voor opbrengen dat het Hof niet aan alle verweren van de M-groep (die ook niet allemaal ijzersterk zijn) even veel aandacht besteedt. Maar anderzijds wordt hier zo nu en dan de grens bereikt van hetgeen voor de cassatierechter naar de standaardformulering van HR 4 juni 1993, NJ 1993, 659 (DWFV) nog aanvaardbaar is. Na enige aarzeling ben ik tot de slotsom gekomen dat die grens net niet wordt overschreden. 
   
   
   
     7.2 Ik behandel eerst onderdeel 5.3, dat de verste strekking heeft. Het strekt ten betoge dat het Hof door deze verweren te behandelen en te verwerpen in strijd heeft gehandeld met de blijkens zijn rov. 3.4 met partijen gemaakte afspraak dat het Hof eerst de grieven I en II (betreffende de ontvankelijkheid van de Ontvanger en de nietigheid van de dagvaarding) zal beoordelen en partijen met betrekking tot de andere grieven, voor zover deze behandeling behoeven, nog de gelegenheid zal geven deze nader toe te lichten. 
     Het komt me voor dat het onderdeel feitelijke grondslag mist. Uit de zich bij de stukken bevindende pleitnotities van partijen in appel blijkt dat partijen, klaarblijkelijk in aansluiting op de gemaakte afspraak, de zaak voor het Hof niet in volle omvang hebben bepleit: de pleitnotitie van mr Hermans begint op blz. 15 met de formele verweren; de pleitnotitie van de mrs Vink en Sturhoofd eindigt met een behandeling van de ‘’overige formele verweren’’. Maar uit de beide pleitnotities blijkt ook dat over de door de onderdelen 5.1 en 5.2 aan de orde gestelde verweren wel is gepleit. Kennelijk omvatte dus de afspraak omtrent de gelegenheid voor een nadere toelichting niet deze verweren. Door deze verweren te behandelen heeft het Hof niet in strijd met deze afspraak gehandeld. 
   
   
   
     7.3 Het Hof oordeelt in de eerste zin van rov. 3.22 dat het beroep van de M-groep op de geheimhoudingsplicht van de Ontvanger niet opgaat, nu het, zij het indirect, gaat om invordering van belastingaanslagen. Het zal langzamerhand wel duidelijk zijn dat het beroep op de indirecte invordering mij niet aanspreekt. Niettemin acht ik 's Hofs oordeel juist. 
     Art. 67 IW luidt: 
     ‘’Het is een ieder verboden hetgeen hem in enige werkzaamheid bij de uitvoering van deze wet, of in verband daar mede, nopens de persoon of de zaken van een ander blijkt of medegedeeld wordt, verder bekend te maken dan nodig is voor de uitvoering van deze wet of voor de heffing van enige rijksbelasting.’’ 
     In de memorie van toelichting op dit artikellid lees ik: 
     ‘’De in het eerste lid van artikel 68 (lees: 67) opgenomen geheimhoudingsverplichting, ontleend aan artikel 67 van de AWR, geldt met betrekking tot de wetenschap die iemand, dus niet alleen de ambtenaren van de rijksbelastingdienst, opdoet in het kader van de uitvoering van de Invorderingswet. Deze wetenschap mag worden gebruikt in de invorderingssfeer alsmede in de heffingssfeer, doch daarbuiten niet, behoudens de wettelijke uitzonderingen (artikel 162 Wetboek van Strafvordering) en de uitzondering van het tweede lid.’’ 
     Ik heb hiervoor al gezegd dat de ontvanger, als hij een vordering uit onrechtmatige daad als de onderhavige instelt, zijn invorderingstaak uitvoert. Als hij in de procedure uit onrechtmatige daad als de onderhavige gebruik maakt van wetenschap die is opgedaan in het kader van de uitvoering van de Invorderingswet (of van de heffingswetten; art. 67 AWR), schendt hij art. 67 IW (of art. 67 AWR) niet: hij gebruikt zijn wetenschap dan in de invorderingssfeer en hij mag haar, zo nodig, bekend maken aan de civiele rechter en eventueel aan anderen die bij de procedure zijn betrokken. 
     Voor zover onderdeel 5.1 opkomt tegen de eerste zin van rov. 3.22 van het Hof, is het derhalve niet gegrond. 
   
   
   
     7.4 In onderdeel 5.1 wordt voorts aangevoerd dat het Hof ten onrechte dan wel op onvoldoende begrijpelijke gronden het beroep van de M-groep op onrechtmatig verkregen bewijs heeft verworpen. Het komt mij voor dat het onderdeel hier vergeet in welk stadium de procedure zich thans bevindt. 
     Zie ik goed, dan heeft de M-groep in de feitelijke instanties op de in het onderdeel genoemde plaatsen een tweeledig betoog gevoerd: 
   
   ( i) De M-groep heeft betoogd dat de fiscus niet alleen voorafgaand aan de onderhavige procedure, maar ook tijdens deze procedure met gebruikmaking van het instrumentarium van de art. 47-49 AWR informatie heeft vergaard bij de M-groep en bij derden. Mr Blauw zegt in zijn schriftelijke toelichting dat de Ontvanger in zijn conclusie van repliek ‘’onbetwist’’ heeft gesteld dat er hangende de procedure geen onderzoek meer bij de M-groep is ingesteld. Het woord ‘’onbetwist’’ is hier mijns inziens niet op haar plaats: de M-groep heeft zowel in haar pleitnota in eerste aanleg (blz. 21) als in haar pleitnota in hoger beroep (blz. 16) gesteld dat er ook hangende de procedure onderzoek bij de M-groep is gedaan. Veronderstellenderwijs moet daarvan dus in cassatie worden uitgegaan. 
   
     In HR 10 februari 1988, BNB 1988.160 is met een beroep op de ‘’algemene beginselen van procesrecht die onder meer meebrengen dat partijen in die strijd als gelijken tegenover elkaar staan en dat het toezicht op de procesorde en de taak van waarheidsvinding zijn toevertrouwd aan de rechter’’ beslist dat de inspecteur niet met gebruikmaking van art. 47 AWR hangende een procedure bij de belastingrechter zijn wederpartij/belastingplichtige mag dwingen om gegevens te verstrekken en aldus aan bewijsvoering te haren laste mee te werken. Maar hij mag wel hangende een procedure met gebruikmaking van art. 49 AWR gegevens en inlichtingen bij derden verzamelen; aldus HR 23 augustus 1992, BNB 1992.387. Zie in kritische zin over deze laatste uitspraak Vetter-Wattel a.w. nr. 2004. Waarschijnlijk moet worden aangenomen dat deze algemene beginselen van procesrecht ook in een civiel geding hebben te gelden. 
     De fiscus zou derhalve, aldus het betoog van de M-groep, deze regel hebben geschonden. 
     (ii) De M-groep heeft voorts betoogd dat de fiscus in het najaar van 1992 bij haar een onderzoek heeft geëntameerd op de voet van art. 47 e.v. AWR. Dat onderzoek zou echter niet, zoals de AWR voorschrijft, zijn ondernomen met het oog op de belastingheffing, maar met de uitsluitende bedoeling om gegevens te verzamelen voor het instellen van de actie uit onrechtmatige daad. Aldus zou de fiscus zich aan détournement de pouvoir hebben schuldig gemaakt, terwijl hij vervolgens gebruik zou hebben gemaakt van het op deze wijze en dus onrechtmatig verkregen bewijs. De Ontvanger heeft van zijn kant ontkend dat hij het onderzoek zou hebben geëntameerd om een vordering uit onrechtmatige daad in te stellen. 
     Het komt mij voor dat het Hof in dit stadium van de procedure deze betogen terecht terzijde heeft gesteld. De betogen komen erop neer dat de Ontvanger niet van het in de ogen van de M-groep onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal gebruik mag maken. Aldus raken zij niet aan de ontvankelijkheid van de Ontvanger, waar het nu over gaat, maar gaan zij over de vraag of van bepaald bewijsmateriaal gebruik mag worden gemaakt. Die vraag komt echter pas aan de orde als het geding in het bewijsstadium is. Zo ver is het nog lang niet. 
     Het onderdeel is dus niet gegrond, omdat 's Hofs verwerping van dit verweer, wat er ook zij van de motivering, juist is. Ik kan me daarom in deze toch al (te) lange conclusie onthouden van beschouwingen over onrechtmatig verkregen bewijs. 
   
   
   
     7.5 Onderdeel 5.2 heeft betrekking op 's Hofs beslissing (aan het slot van rov. 3.22) over het beroep op rechtsverwerking van de M-groep. Ook hier is het Hof uiterst kort: het beroep op rechtsverwerking is niet genoegzaam gemotiveerd en onderbouwd en mist daarom voldoende grond. Niettemin acht ik het onderdeel niet gegrond. 
     Leest men de passages over rechtsverwerking in de stukken — in het onderdeel worden de vindplaatsen genoemd — dan valt op dat de M-groep in dit verband eigenlijk alleen maar aanvoert dat de Ontvanger, hoewel hij op de hoogte was van het onrechtmatig handelen van de M-groep, heeft stilgezeten. Maar de enkele omstandigheid dat de gerechtigde heeft stilgezeten, het enkele tijdsverloop, is ontoereikende grondslag voor een beroep op rechtsverwerking. Zie met betrekking tot schadevergoedingsvorderingen de rechtspraak, geciteerd in Schadevergoeding (Hartlief/Tjittes) Inl. aant. 50, waaraan toe te voegen HR 29 september 1995, RvdW 1995, 195. Klaarblijkelijk heeft het Hof tot uitdrukking willen brengen dat onvoldoende is aangevoerd om een beroep op rechtsverwerking te rechtvaardigen. 
   
   
   
   8  Relatieve competentie Ontvanger 
   (inc. 5) 
   
   
     8.1 In rov. 3.21 bespreekt het Hof het verweer van de M-groep dat de Ontvanger van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Utrecht niet bevoegd is voor zover de aanslagen aan de verhandelde vennootschappen zijn opgelegd door anderen dan deze Dienst. Het Hof oordeelt dat dit verweer gevoerd kan worden, dwz dat het opgaat, waarbij het Hof erop wijst dat de Invorderingswet niet een regeling als art. 26 lid 3 AWR kent, waarin is bepaald dat het beroep niet mag betreffen de toepassing van de wettelijke bepalingen betreffende de vraag welke inspecteur bevoegd is. Dit oordeel van het Hof wordt in cassatie niet bestreden. Jammer, want niet onverdedigbaar lijkt mij de stelling (mr Hermans heeft haar trouwens in hoger beroep verdedigd; zie zijn pleitnotities nr. 14.2) dat ook bevoegdheidsbepalingen betreffende de ontvanger niet aan de fiscus kunnen worden tegengeworpen. Maar ik moet het punt onbesproken laten. 
     In aansluiting hierop bespreekt en verwerpt het Hof het beroep van de Ontvanger op het bepaalde in art. 36 en 37 van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst (Stc. 1994, 114; ook opgenomen in Vakstudie Invordering I, blz. 276, a), in werking getreden met ingang van 1 juli 1994 (art. 42). 
     Onderdeel 5 (inc.) bestrijdt niet 's Hofs oordeel over art. 36, maar uitsluitend het oordeel over art. 37. Dit artikel luidt: 
     ‘’Het hoofd van een directie of van een eenheid kan het hoofd van een andere directie, respectievelijk het hoofd van een andere eenheid, machtigen om, namens hem, de hem ingevolge deze regeling toegekende bevoegdheden uit te oefenen.’’ 
     Het is in de Toelichting bij de Regeling als volgt toegelicht: 
     ‘’Artikel 37 tot slot geeft het hoofd van een eenheid de mogelijkheid het hoofd van een andere eenheid te machtigen namens hem bepaalde bevoegdheden uit te oefenen. Daarbij kan gedacht worden aan het uitoefenen van controlebevoegdheden of het voeren van een procedure voor het gerechtshof. Het betreft hier een vorm van mandaat. Het hoofd van eenheid dat de bevoegdheid krijgt toebedeeld, handelt namens het hoofd van de eenheid dat de bevoegdheid heeft gemandateerd.’’ 
     Het Hof oordeelt dat het beroep van de Ontvanger op art. 37 faalt, omdat de Ontvanger zijn vordering niet namens de andere ontvangers, maar op eigen naam heeft ingesteld. De bij akte bij pleidooi in hoger beroep (van 20 maart 1995) overgelegde machtigingen van de andere ontvangers — waarbij door deze onder andere aan de Ontvanger machtiging wordt gegeven om op eigen naam schadevergoeding te vorderen — doen hieraan niet af, omdat deze machtigingen niet stroken met art. 37. 
   
   
   
     8.2 Het onderdeel voert in de eerste plaats aan dat art. 37 toepassing mist, omdat de Uitvoeringsregeling dateert van na de inleidende dagvaarding. Dit is een ietwat merkwaardige stelling, omdat de ontvanger zichzelf voor het Hof op de Uitvoeringsregeling heeft beroepen. Het is dan ook verstandig van mr Blauw dat hij dit punt in zijn schriftelijke toelichting niet meer moveert. De stelling van het onderdeel lijkt mij reeds hierom onjuist, omdat de Uitvoeringsregeling, zoals gezegd op 1 juli 1994 in werking is getreden en de aan het Hof overgelegde machtigingen zijn gedagtekend op 9 maart 1995. Waarom zou dan de Uitvoeringsregeling niet van toepassing zijn? 
     Het onderdeel betoogt voorts dat art. 37 niet uitsluit dat een ontvanger op eigen naam een vordering uit onrechtmatige daad van een andere ontvanger instelt; het ‘’namens hem’’ zou ook dit omvatten. Dit betoog is onjuist. ‘’Namens hem’’ betekent niets anders dan in naam van de andere ontvanger en omvat niet het handelen op eigen naam. De Toelichting bevestigt dit. Zij zegt dat het hier om een vorm van mandaat gaat. Daarbij gaat het om optreden ‘’in naam van’’ van een ander (en niet op eigen naam). Zie art. 1A.1.1.1 Algemene wet bestuursrecht (Awb), zoals voorgesteld — en onlangs in de Tweede kamer aangenomen — in de Derde Tranche van de Awb (EK 1995–1996, 23700, nr. 188): ‘’Onder mandaat wordt verstaan: de bevoegdheid om in naam van een bestuursorgaan besluiten te nemen.’’ De Uitvoeringsregeling had in haar terminologie beter hierbij kunnen aansluiten. 
     De bij pleidooi in hoger beroep overgelegde verklaringen van de andere ontvangers bevatten ook een bekrachtiging ‘’op de voet van art. 3:79 j° 3:69 BW’’ van in het verleden door de Ontvanger onbevoegdelijk verrichte handelingen. Het Hof zegt hierover niets, maar in zijn oordeel ligt besloten dat het dit beroep verwerpt. Het slot van het onderdeel zegt dat dit onjuist is. Ook deze klacht faalt. Nu er niet op de voet van art. 37 Uitvoeringsregeling op naam van (namens) een ander is gehandeld, kan er ook geen sprake zijn van een bekrachtiging in de zin van art. 3:69. 
   
   
   
     8.3 Het onderdeel bevat niet een — op art. 48 Rv. gebaseerde — klacht dat het Hof ambtshalve een andere grondslag dan de Uitvoeringsregeling had moeten aanvaarden; het geeft ook niet aan wat deze grondslag zou moeten zijn. Niettemin een enkel woord hierover. Vergis ik mij niet, dan heeft de Ontvanger aansluiting willen zoeken bij de privaatrechtelijke en tot op zekere hoogte in art. 7:423 BW geregelde figuur van het op last van een ander in eigen naam uitoefenen van diens rechten. Ik zie hier wel enige voetangels en klemmen. Bij mijn weten kent het bestuursrecht slechts de figuren van mandaat en delegatie; zou daarnaast tussen ontvangers, wanneer zij zich in de civielrechtelijke sfeer bewegen, de figuur van de last om in eigen naam rechten uit te oefenen, mogelijk zijn? Bovendien, als het al mogelijk zou zijn, dan is er toch een verschil in hoedanigheid tussen de ontvanger die een eigen bevoegdheid om voor de Staat op te treden uitoefent en de ontvanger die op eigen naam de bevoegdheid van een andere ontvanger uitoefent. In het licht van HR 2 april 1993, NJ 1993, 573 (DWFV), rov. 4.3 lijkt het zeer de vraag of de ontvanger, zoals hier kennelijk de bedoeling is geweest, in de loop van het geding de bij een andere hoedanigheid horende pet kan opzetten. Gelukkig behoef ik dit soort vragen alleen maar te stellen en niet te beantwoorden! 
     Ik teken tenslotte aan dat art. 2 Uitvoeringsregeling Invorderingswet, door mr Meijer c.s. in zijn schriftelijke toelichting (nr. 7.4.2) aan de orde gesteld, per 1 juli 1994 is vervallen. Zie het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 juni 1994, Stc. 114. 
   
   
   
   9  Conclusie 
   
   
     Nu naar mijn mening het principale middel in geen van zijn onderdelen gegrond is, concludeer ik tot verwerping van het principale beroep. 
     Nu in mijn ogen de onderdelen 1–4 van het middel in het incidentele beroep gegrond zijn, concludeer ik tot vernietiging van het bestreden arrest en verwijzing van de zaak naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage. 
   
   
   
   
     De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden, 
   
   
   
      Grote O of ootje, dat is steeds de vraag. Trouw aan wat ik in mijn vier jaar Belastingkamer heb geleerd, schrijf ik een grote O, als ik het over de Ontvanger te Utrecht heb en een kleine als ik het in het algemeen over de ontvanger heb. Maar de keuze is niet altijd eenvoudig; daarom vraag ik clementie aan de lezer.  
   
   
      Als ik een wetsartikel noem zonder vermelding van de wet, gaat het om een artikel van de IW 1990.