ECLI: ECLI:NL:RBZWB:2023:6667

Titel: ECLI:NL:RBZWB:2023:6667 Rechtbank Zeeland-West-Brabant , 22-09-2023 / BRE 20/6766

Gerecht: Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Datum uitspraak: 2023-09-22

Zaaknummer: BRE 20/6766

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:RBZWB:2023:6667

---

Inkomstenbelasting. Belastbaar inkomen sparen en beleggen (box 3). 
         Tot de grondslag sparen en beleggen voor het jaar 2018 van belanghebbende behoren spaartegoeden, beleggingen en een tweede woning die niet wordt verhuurd. De aanslag IB/PVV 2018 is in naar aanleiding van het Kerstarrest verminderd. In geschil is of het forfaitair berekende voordeel uit sparen en beleggen over 2018 ten aanzien van de overige bezittingen voor een belastingheffing bij belanghebbende zorgt die strijdig is met artikel 1 EP bij het EVRM in combinatie met artikel 14 EVRM en zo ja, op welke wijze aan belanghebbende rechtsherstel moet worden geboden. De rechtbank is van oordeel dat de overwegingen uit het Kerstarrest onverkort kunnen worden toegepast op het stelsel zoals dat met de Wet rechtsherstel box 3 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017 is ingevoerd. De rechtbank verleent rechtsherstel door het werkelijk rendement in aanmerking te nemen. Wat onder werkelijk rendement dient te worden begrepen, volgt de rechtbank de benadering van Hof ’s-Hertogenbosch (ECLI:NL:GHSHE:2023:945). De aanslag IB/PVV 2018 wordt verder verminderd.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT 
   
   
     Zittingsplaats Breda 
   
   
     Belastingrecht 
   
   
     zaaknummer: BRE 20/6766 
   
   
     
       uitspraak van de meervoudige kamer van 22 september 2023 in de zaak tussen 
     
   
   
     mr. [belanghebbende] , uit [plaats 1] , belanghebbende, 
     
     
       en  
     
     
   
   
     de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 
     
     
   
   
     Inleiding 
     
     
       1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 23 april 2020. 
     
     
     
       1.1. 
       De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2018 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 133.303 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 71.644 (de aanslag). 
       
     
     
       1.2. 
       De inspecteur heeft het (individuele) bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. Het bezwaar tegen de aanslag is tevens opgenomen in een massaal bezwaarprocedure, voor zover het bezwaar ziet op de vraag of de box 3-heffing op regelniveau in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM  (artikel 1 EP bij het EVRM) en artikel 14 van het EVRM. 
       
     
     
       1.3. 
       De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 
       
     
     
       1.4. 
       De inspecteur heeft in navolging van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021  (het Kerstarrest) en het Besluit rechtsherstel box 3  (het Besluit rechtsherstel) de aanslag verminderd (dagtekening 22 juli 2022). Daarbij is het belastbare inkomen uit sparen en beleggen verlaagd tot € 35.581. 
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende heeft bij brief van 11 augustus 2022 aangegeven dat zij zich niet met de vermindering van de aanslag kan verenigen. Daarnaast heeft belanghebbende aangegeven haar gronden uit te willen breiden met haar grieven tegen het besluit van de inspecteur inzake de vermindering van de aanslag als gevolg van de collectieve uitspraak in de massaalbezwaarprocedure. 
       
     
     
       1.6. 
       De enkelvoudige kamer van de rechtbank heeft het beroep op 21 december 2022 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende bijgestaan door haar [adviseur] en namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .  
       
     
     
       1.7. 
       Partijen hebben na de zitting van 21 december 2022 over en weer stukken ingediend die in afschrift naar de wederpartij zijn gezonden. 
       
     
     
       1.8. 
       De enkelvoudige kamer van de rechtbank heeft de zaak voor verdere behandeling verwezen naar de meervoudige kamer van de rechtbank (de rechtbank) en partijen daarvan bij brief van 25 april 2023 bericht. Het proces-verbaal van de zitting van 21 december 2022 is tegelijk met deze brief naar partijen verzonden. 
       
     
     
       1.9. 
       Partijen hebben vervolgens over en weer stukken ingediend die in afschrift aan de wederpartij is verzonden. 
       
     
     
       1.10. 
       Nadat partijen desgevraagd niet hebben aangegeven op een nadere zitting te willen worden gehoord, heeft de rechtbank bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft en heeft zij het onderzoek op 10 juli 2023 gesloten. 
       
     
   
   
     Beoordeling door de rechtbank 
     
     
       2. De rechtbank beoordeelt of het forfaitair berekende voordeel uit sparen en beleggen over 2018 zorgt voor een belastingheffing bij belanghebbende die strijdig is met artikel 1 EP bij het EVRM in combinatie met artikel 14 EVRM en zo ja, op welke wijze aan belanghebbende rechtsherstel moet worden geboden. De rechtbank doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende. 
     
     
     
       2.1. 
       De rechtbank is van oordeel dat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen verder moet worden verlaagd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt. 
       
     
   
   
     Feiten 
     
     
       3. Belanghebbende is gehuwd met [naam 1] (de echtgenoot). 
     
     
     
       3.1. 
       Belanghebbende heeft voor het jaar 2018 een aangifte IB/PVV ingediend. Daarin heeft belanghebbende de volgende gegevens opgegeven: 
       
         
           
           
           
           
             
               
                 Loon uit dienstbetrekking 
               
               
                 € 
               
               
                 1.076 
               
             
             
               
                 AOW, pensioen, lijfrente 
               
               
                 € 
               
               
                 132.227 
               
             
             
               
                 Box 1-inkomen 
               
               
                 € 
               
               
                 133.303 
               
             
             
               
                 
               
               
                 
               
               
                 
               
             
             
               
                 Bank- en spaartegoeden 
               
               
                 € 
               
               
                 947.268 
               
             
             
               
                 Aandelen, obligaties e.d. 
               
               
                 € 
               
               
                 486.508 
               
             
             
               
                 (Tweede) Woning in [plaats 2] 
               
               
                 € 
               
               
                 180.000 
               
             
             
               
                 Rendementsgrondslag box 3 
               
               
                 € 
               
               
                 1.613.776 
               
             
           
         
       
       Volgens de aangifte IB/PVV bedraagt, na toepassing van een heffingsvrij vermogen van € 60.000, de grondslag sparen en beleggen € 1.553.776 en het box 3-inkomen € 71.644. 
       
     
     
       3.2. 
       De inspecteur heeft bij de aanslagregeling de gegevens uit de aangifte gevolgd. Daarbij is het belastbare inkomen uit werk en woning bepaald op € 133.303 en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen op € 71.644. De verschuldigde inkomstenbelasting over sparen en beleggen is (na aftrek buitenlandse bronheffing) € 21.468 (box 3-heffing). 
       
     
     
       3.3. 
       De inspecteur heeft naar aanleiding van het Besluit rechtsherstel box 3 het belastbare inkomen uit sparen en beleggen verlaagd tot € 35.581. Dit bedrag is als volgt tot stand gekomen: 
       
         
           
           
           
           
           
           
           
             
               
                 
                   Bezittingen 
                 
               
               
                 
                   Waarde 
                 
               
               
                 
                   Forfait 
                 
               
               
                 
                   Belastbaar rendement 
                 
               
             
             
               
                 Bank- en spaartegoeden 
               
               
                 € 
               
               
                 947.268 
               
               
                 0,12% 
               
               
                 € 
               
               
                 1.136 
               
             
             
               
                 Aandelen, obligaties e.d. 
               
               
                 € 
               
               
                 486.508 
               
               
                 5,38% 
               
               
                 € 
               
               
                 26.174 
               
             
             
               
                 (Tweede) Woning in [plaats 2] 
               
               
                 € 
               
               
                 180.000 
               
               
                 5,38% 
               
               
                 € 
               
               
                 9.684 
               
             
             
               
                 Totaal 
               
               
                 € 
               
               
                 1.613.776 
               
               
                 
               
               
                 € 
               
               
                 36.994 
               
             
           
         
       
       Het rendementspercentage bedraagt alsdan 2,29% (zijnde (€ 36.994/€ 1.613.776)*100%), wat neerkomt op een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 35.581 (zijnde 2,29% van € 1.553.776 (zie 3.1)). 
       
     
     
       3.4. 
       De (tweede) woning in [plaats 2] wordt niet verhuurd. 
       
     
   
   
     Motivering 
     
     
       
         Standpunten partijen 
       
     
     
     
       4. Belanghebbende heeft aangevoerd dat het forfaitair rendement van 5,38% op de beleggingen en de tweede woning te hoog is. Er bestaat een disproportionele mismatch tussen het veronderstelde (hoge) rendement op basis van het forfait en het (veel lagere) werkelijke rendement. Haar beleggingen werden in 2018 beheerd door de Rabobank volgens een defensief c.q. neutraal profiel. Belanghebbende voert in de kern aan dat het forfait van 5,38% op overige bezittingen (nog steeds) in strijd is met artikel 1 EP EVRM in combinatie met artikel 14 EVRM. Belanghebbende wil dat in haar geval aanvullend rechtsherstel wordt geboden. Aanknopingspunt daarvoor zijn de werkelijk in dat jaar behaalde vermogensinkomsten. Daarnaast heeft belanghebbende aangegeven dat zij geen bezwaar heeft tegen het forfaitair rendement van 0,12% op bank- en spaartegoeden. 
     
     
     
       4.1. 
       De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het Besluit rechtsherstel box 3 dan wel de Wet rechtsherstel box 3 afdoende rechtsherstel biedt. Volgens de inspecteur is primair sprake van een aanvaardbare forfaitaire regeling. Subsidiair stelt de inspecteur dat het werkelijk genoten rendement hoger is dan het rendement na rechtsherstel en om die reden de aanslag niet te hoog is vastgesteld. Het werkelijk genoten rendement bestaat volgens de inspecteur uit de genoten rente, dividendontvangsten en de toename, gerealiseerd en ongerealiseerd, van het vermogen op 31 december 2018 ten opzichte van het vermogen op 1 januari 2018 van zowel belanghebbende als haar echtgenoot. De inspecteur heeft deze vermogensaanwas berekend op € 26.800. Ten aanzien van de rente op banktegoeden en inkomsten uit beleggingen stelt de inspecteur dat uit renseignementen bedragen van in totaal € 3.511 (rente belanghebbende), € 998 (rente echtgenoot) en € 8.145 (dividend belanghebbende) volgen.  
       
       
         
           Juridisch kader 
         
       
       
       
         5. De Hoge Raad heeft in het Kerstarrest, voor zover van belang, overwogen: 
         
           “3.3.5 Met het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel beoogt de wetgever aan te sluiten bij de rendementen die door belastingbetalers in de voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald. Daarmee is verlaten het voordien geldende uitgangspunt dat het forfait is afgestemd op het rendement dat alle belastingplichtigen in de praktijk gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daarvoor (veel) risico hoeven te nemen. Door deze verandering is het forfaitair stelsel verder af komen te staan van een heffing over inkomen waarvan kan worden aangenomen dat een individuele belastingplichtige het daadwerkelijk heeft genoten. Het nieuwe stelsel perkt de door artikel 1 EP gegarandeerde vrije beschikkingsmacht in doordat het een verhoudingsgewijs zware financiële last verbindt aan de keuze om niet over te gaan tot het risicovol beleggen van vermogen. Verder brengt het middel, onder verwijzing naar de conclusie van Advocaat-Generaal [naam 2] van 25 maart 2021, ECLI:NL:PHR:2021:293, terecht onder de aandacht dat het stelsel degenen benadeelt die wel overgaan tot het risicovol beleggen van hun vermogen, maar die – door gebrek aan inzicht of fortuin – hun keuze moeten bekopen met een laag rendement of met vermogensverlies. Zoals Advocaat-Generaal [naam 2] laat zien, is eigen aan het begrip ‘risico’ dat een individuele belegger geen garantie heeft dat hij het gemiddelde rendement zal behalen. Door niettemin de heffing van inkomstenbelasting mede te baseren op het gemiddelde rendement op risicovolle beleggingen creëert het stelsel een relatieve ongelijke behandeling op basis van een omstandigheid die de betrokkenen niet zelf in de hand hebben. 
         
       
       
     
     
       3.4. 
       
         De belangen die de wetgever heeft willen dienen met de invoering van het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel liggen op het terrein van uitvoerbaarheid, realiteit en opbrengst. Vanwege het belang van uitvoerbaarheid heeft de wetgever vastgehouden aan een stelsel waarbij voor de vaststelling van het inkomen uit sparen en beleggen is uitgegaan van de fictie dat belastingplichtigen hun vermogen aanhouden in de vorm van spaartegoeden of beleggingen en van een forfaitaire vaststelling van het rendement van die tegoeden en beleggingen. 
       
       
     
     
       3.5. 
       
         Het voorgaande overziend oordeelt de Hoge Raad dat, ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 EP voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Er bestaat niet een redelijke verhouding tussen de belangen die de wetgever heeft willen dienen met dat stelsel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving die de wetgever heeft gekozen voor de verwezenlijking van dat doel. In het bijzonder kan de – op zichzelf begrijpelijke – wens om de uitvoerbaarheid te bevorderen en de belastingopbrengsten op peil te houden, geen voldoende rechtvaardiging bieden voor het aanzienlijke verschil in behandeling tussen degenen die positieve vruchten plukken van hun risicovolle beleggingen, en die ook fiscaal een bevoorrechte behandeling ten deel valt, en degenen aan wie dat fortuin is voorbij gegaan, en aan wie door het stelsel een relatief zware belastingschuld wordt toebedeeld. Hieraan doet niet af dat het forfaitaire rendement in de beide rendementsklassen periodiek kan worden herzien. 
       
       
       
         3.6.1. 
         
           Uit het hiervoor overwogene vloeit voort dat voor het met ingang van 2017 geldende forfaitaire stelsel geen toereikende rechtvaardiging is aan te wijzen. Voor degene die, zoals belanghebbende in de onderhavige jaren, door dit forfaitaire stelsel worden geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. (…)” 
         
         
       
     
     
       5.1. 
       De wetgever heeft vervolgens in het Besluit rechtsherstel box 3 vastgelegd op welke wijze rechtsherstel zal worden verleend aan belastingplichtigen. Het Besluit rechtsherstel box 3 is gecodificeerd in de Wet rechtsherstel box 3 en deze wet werkt terug tot en met 1 januari 2017.  Toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 leidt in dit geval tot een vermindering van de aanslag. Het forfaitair berekende voordeel uit sparen en beleggen is met toepassing van deze wet vastgesteld op € 35.581, terwijl dit eerst was vastgesteld op € 71.644. Op basis van artikel 1, derde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 is die wet dan op belanghebbende (met terugwerkende kracht) in 2018 van toepassing. 
       
     
     
       5.2. 
       
         De Wet rechtsherstel box 3 luidt, voor zover van belang, verder als volgt: 
         
           “ 
           Artikel 2 Voordeel uit sparen en beleggen 
         
       
       
         1. Het voordeel uit sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt vastgesteld op het bedrag dat volgt uit de berekening, opgenomen in artikel 3. 
       
       
         2. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op ten minste nihil. 
       
       
     
   
   
     Artikel 3 Berekening voordeel uit sparen en beleggen 
     1. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt berekend door de vermenigvuldiging van het effectieve rendementspercentage, bedoeld in het tweede lid, met de grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001. 
     2. Het effectieve rendementspercentage wordt gesteld op het rendement, bedoeld in het derde lid, gedeeld door de rendementsgrondslag, bedoeld in artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001. 
     3. Het rendement voor het betreffende kalenderjaar is het in kolom I vermelde percentage van de waarde van de banktegoeden aan het begin van het kalenderjaar (peildatum), vermeerderd met het in kolom II vermelde percentage van de waarde van de overige bezittingen op de peildatum, verminderd met het in kolom III vermelde percentage van de waarde van de schulden op de peildatum. 
     
       
         
         
         
         
         
           
             
               Jaar 
             
             
               I 
             
             
               II 
             
             
               III 
             
           
           
             
               (…) 
             
             
               (…) 
             
             
               (…) 
             
             
               (…) 
             
           
           
             
               2018 
             
             
               0,12% 
             
             
               5,38% 
             
             
               3,20% 
             
           
           
             
               (…) 
             
             
               (…) 
             
             
               (…) 
             
             
               (…) 
             
           
         
       
     
     (…).” 
     
     
       5.3. 
       Aan de Memorie van Toelichting bij de totstandkoming van de Wet rechtsherstel box 3 ontleent de rechtbank de volgende passages :  
       
       
       
         Pagina 3: 
         
           “(…) De HR oordeelt in het Kerstarrest dat er geen redelijke verhouding bestaat tussen de belangen die de wetgever heeft willen dienen met het box 3-stelsel en de ongelijkheid die veroorzaakt is door de gekozen vormgeving van het box 3-stelsel. Voor degene die door deze forfaitaire samenstelling wordt geconfronteerd met een heffing over een inkomen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit, aldus de HR, tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. Dit betekent echter volgens de HR niet dat in de belastingheffing geen gebruik mag worden gemaakt van forfaits, maar indien forfaits worden gebruikt, dient hiermee de werkelijkheid zo goed mogelijk te worden benaderd.” 
         
       
       
       
         Pagina 4: 
         
           “3.3. Uitgangspunt nieuwe berekening: werkelijke samenstelling van het vermogen  
         
         
           In paragraaf 2 is besproken dat de HR in het Kerstarrest heeft geoordeeld dat belastingheffing in box 3 op basis van een forfaitaire samenstelling van het vermogen in strijd is met het EVRM voor zover een belastingplichtige door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Om die reden wordt in de nieuwe berekening het voordeel uit sparen en beleggen gebaseerd op de werkelijke samenstelling van het vermogen. Voor de nieuwe berekening wordt het vermogen van de belastingplichtige onderverdeeld in drie categorieën: banktegoeden, overige bezittingen en schulden. Voor de afbakening van banktegoeden wordt aangesloten bij de definitie van deposito’s in de Wet op het financieel toezicht (Wft). Voor iedere vermogenscategorie geldt een afzonderlijk forfaitair rendementspercentage.” 
         
       
       
       
         Pagina 5: 
         
           “Voor de categorie overige bezittingen blijft de huidige meerjarige formule van rendementsklasse II van toepassing. De categorie overige bezittingen kent veel verschillende typen vermogensbestanddelen die op basis van de gegevens in de aangifte niet altijd te onderscheiden zijn. Zo zijn bijvoorbeeld in de beschikbare gegevens aandelen en obligaties niet van elkaar te onderscheiden. Hetzelfde geldt bijvoorbeeld voor een aandeel in een reservefonds van een vereniging van eigenaren (VvE) en andere overige vermogensrechten. Bovendien kan het rendement van de verschillende vermogensbestanddelen binnen deze categorie per jaar sterk fluctueren, terwijl met de investering vaak op de lange termijn een rendement nagestreefd wordt. Daarom hanteert de regering voor deze categorie een rendementspercentage dat beoogt gemiddeld genomen een zo goed mogelijke benadering te geven van het rendement dat met de overige bezittingen gezamenlijk wordt behaald. Daarbij is gebruik gemaakt van gemiddelde rendementspercentages die op de lange termijn worden behaald met de meest voorkomende typen overige bezittingen. Door aan te sluiten bij een meerjarig gemiddelde wordt verder voorkomen dat belastingplichtigen met overige bezittingen in (gemiddeld genomen) slechte beleggingsjaren geld terugkrijgen, ook als ze bezien over meerdere jaren wel een goed rendement hebben behaald.” 
         
       
       
       
         Pagina 7-8: 
         
           “ 
           4. Forfaitaire rendementspercentages  
         
         
           (…)Ook na de voorgestelde aanpassingen is geen sprake van een heffing op basis van het werkelijk behaalde rendement. Het werkelijke rendement van een individuele belastingplichtige kan in een belastingjaar hoger of lager zijn dan het forfaitair bepaalde rendement. De regering werkt aan de invoering van een stelsel op basis van het werkelijk behaalde rendement. Het is uitvoeringstechnisch nog niet mogelijk om op dit moment al het werkelijke rendement te belasten. Voor het rechtsherstel is gekozen voor een methode die in grote mate geautomatiseerd is uit te voeren door de Belastingdienst, waarbij belastingplichtigen zo min mogelijk aanvullende gegevens hoeven aan te leveren. Door het loslaten van een forfaitaire samenstelling van het vermogen en het hanteren van rendementspercentages, voor de hierboven beschreven vermogenscategorieën, wordt het werkelijk behaalde rendement beter benaderd. Hoewel het voorgestelde forfaitaire stelsel in een zeker opzicht ruw is, is de regering van oordeel dat het voorstel de proportionaliteitstoets van het EVRM kan doorstaan. (…) 
         
         
           Bij de bepaling van de forfaitaire rendementspercentages is net als in het huidige box 3-stelsel uitgegaan van een breed rendementsbegrip. Het rendementsbegrip omvat zowel het directe rendement (zoals rente en dividend) als gerealiseerde en niet-gerealiseerde waardemutaties. Een voorbeeld van een gerealiseerde waardemutatie is de winst bij de verkoop van aandelen tegen een hogere koers dan waarvoor deze aandelen waren gekocht. Een ongerealiseerde waardemutatie doet zich voor als de aandelen een hogere of lagere koers hebben dan bij aanschaf, maar de aandelen nog niet zijn verkocht. Waardemutaties zijn de belangrijkste component van het rendement op beleggingen in aandelen en onroerend goed. Uitgaan van het brede rendementsbegrip is in lijn met het eerder met de Tweede Kamer gedeelde advies van drie externe deskundigen. Dit rendementsbegrip ligt ook ten grondslag aan het huidige box 3-stelsel.” 
         
       
       
       
         Pagina 8: 
         
           “5.2. Uitvraag bij alle belastingplichtigen of tegenbewijsregeling  
         
         
           Een uitvraag bij alle belastingplichtigen of tegenbewijsregeling zou het nadeel kunnen wegnemen dat de belastingheffing over een hoger inkomen plaatsvindt dan over het werkelijke rendement. Hier is echter bij het rechtsherstel niet voor gekozen. Het belangrijkste argument is dat het met terugwerkende kracht aansluiten bij en uitvragen van het daadwerkelijke rendement te veel zou vergen van de uitvoering bij de Belastingdienst en van het doenvermogen van burgers. Bovendien kan de Belastingdienst door de beperkt beschikbare contra-informatie niet met zekerheid vaststellen of het werkelijke rendement op de juist manier is berekend. Dat zou onder meer leiden tot niet-gebruik en oneigenlijk gebruik. Een tegenbewijsregeling betekent de facto de introductie van een stelsel op basis van werkelijk rendement vanaf 2017. Wel werkt de regering aan een zo spoedig mogelijke invoering van een stelsel op basis van het werkelijk behaalde rendement.” 
         
       
       
       
         
           Is de Wet rechtsherstel box 3 in strijd met artikel 1 EP bij het EVRM? 
         
       
       
       
         6. De rechtbank overweegt als volgt. In het Kerstarrest is onder meer overwogen dat door de verandering van het forfaitaire stelsel met ingang van 1 januari 2017, het stelsel verder is af komen te staan van een heffing over inkomen waarvan kan worden aangenomen dat een individueel belastingplichtige daadwerkelijk heeft genoten. De Hoge Raad overweegt dat verhoudingsgewijs een zware last werd verbonden aan de keuze om niet over te gaan tot het risicovol beleggen van vermogen. Er was onvoldoende rechtvaardiging voor het verschil in behandeling tussen degenen die de vruchten plukken van hun risicovolle beleggingen en degenen aan wie dat fortuin is voorbij gegaan maar wel door het stelsel een relatief zware belastingschuld wordt toebedeeld. 
       
       
     
     
       6.1. 
       Vervolgens heeft de wetgever de wet aangepast in die zin dat voor de grondslag sparen en beleggen wordt aangesloten bij de werkelijke verdeling van het vermogen van een belastingplichtige in drie vermogenscategorieën: banktegoeden (categorie I), overige bezittingen (categorie II) en schulden (categorie III). Ten aanzien van vermogenscategorie I, zijnde banktegoeden, is het forfaitair rendement naar beneden bijgesteld. Daardoor doen de door de Hoge Raad geschetste pijnpunten zich voor banktegoeden niet meer (in die mate) voor. Belanghebbende heeft ook aangegeven dat haar beroep daar niet meer tegen gericht is. 
       
     
     
       6.2. 
       De rechtbank stelt vast dat ter zake van de overige bezittingen (categorie II) in de Wet rechtsherstel box 3 niets is veranderd ten opzichte van het forfaitaire stelsel dat met ingang van 1 januari 2017 is ingevoerd. De wetgever heeft immers ervoor gekozen om voor de categorie overige bezittingen dezelfde meerjarige formule, zoals die gold voor het forfaitaire stelsel met ingang van 1 januari 2017, van toepassing te laten blijven. Bij de bepaling van het forfaitaire rendement is de wetgever net als bij de invoering van het box 3-stelsel met ingang van 1 januari 2017, uitgegaan van een gemiddelde vermogensmix van aandelen (28%), onroerende zaken (45%), obligaties (12%) en andere vermogenstitels (15%) en de gemiddelde rendementen daarop.  De door de Hoge Raad benoemde pijnpunten bestaan binnen deze categorie nog steeds. 
       
     
     
       6.3. 
       De rechtbank is daarom van oordeel dat de overwegingen uit het Kerstarrest onverkort kunnen worden toegepast op het stelsel zoals dat met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017 is ingevoerd. Het nieuwe stelsel is weliswaar op één onderdeel (banktegoeden) aangepast, maar voor de categorie overige bezittingen is niets veranderd: verhoudingsgewijs wordt er nog steeds een zware last verbonden aan de keuze om niet over te gaan tot het risicovol beleggen van vermogen, ten opzichte van het risicomijdend beleggen van vermogen hetgeen belanghebbende heeft gedaan. Ook bij het binnen de Wet rechtsherstel box 3 geldende forfaitaire stelsel heeft de wetgever belangen willen dienen die liggen op het terrein van uitvoerbaarheid. Er bestaat naar het oordeel van de rechtbank ook na invoering van deze nieuwe wet nog steeds geen redelijke verhouding tussen de belangen die de wetgever heeft willen dienen met het stelsel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving die de wetgever heeft gekozen voor de verwezenlijking van dat doel. De rechtbank acht dat stelsel daarom in strijd met artikel 1 EP bij het EVRM. 
       
     
     
       6.4. 
       Gelet op het Kerstarrest en dat wat hiervoor is overwogen is naar het oordeel van de rechtbank voor het forfaitaire stelsel zoals dat uit de Wet rechtsherstel box 3 volgt, geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen. Voor degene die door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP EVRM, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. In het Kerstarrest heeft de Hoge Raad aanleiding gezien om belanghebbenden adequate rechtsbescherming te bieden tegen de constateerde schending van hun fundamentele rechten. Deze rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De rechtbank zal hierna ingaan op de vraag welk rechtsherstel belanghebbende moet worden geboden.  
       
       
         
           Rechtsherstel  
         
       
       
     
     
       6.5. 
       De Hoge Raad heeft het rechtsherstel in het Kerstarrest geboden door te bepalen dat alleen het werkelijk rendement in de heffing wordt betrokken. Het gerechtshof ’sHertogenbosch heeft op 22 maart 2023  nader uiteengezet wat onder werkelijk rendement moet worden begrepen en heeft onder meer overwogen dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk rendement en dat niet meer kan worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van directe, gerealiseerde vermogensopbrengst. Daarnaast heeft het gerechtshof overwogen dat bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid kan worden vastgesteld, geen rekening dient te worden gehouden met ongerealiseerde vermogenswinsten omdat ongerealiseerde vermogenswinsten niet passen binnen de term “werkelijk behaald rendement” die de Hoge Raad in het Kerstarrest en zijn arrest van 20 mei 2022  heeft gebruikt. De rechtbank volgt deze benadering. Het standpunt van de inspecteur dat ook ongerealiseerde vermogenswinsten tot het werkelijke rendement dienen te worden gerekend, wordt daarom door de rechtbank verworpen. 
       
     
     
       6.6. 
       De rechtbank zal het werkelijke rendement bepalen over het gedeelte van het vermogen dat in de aangifte IB/PVV 2018 aan belanghebbende is toegerekend. De rechtbank acht de stelling van de inspecteur dat moet worden uitgegaan van het werkelijk rendement van belanghebbende en haar partner samen, in strijd met het uitgangspunt in de wet dat alleen box 3-heffing plaatsvindt over het aan een belastingplichtige toegerekende gedeelte van het vermogen. 
       
     
     
       6.7. 
       Belanghebbende stelt dat zij in 2018 totaal € 1.143,11 rente over haar bank- en spaartegoeden heeft ontvangen. Op haar beleggingen heeft zij in 2018 dividenden en couponrentes ontvangen van in totaal € 4.464,22. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft belanghebbende financiële jaaroverzichten voor het jaar 2018 overgelegd. In totaal berekent belanghebbende haar werkelijk rendement op € 5.607,33. 
       
     
     
       6.8. 
       De rechtbank overweegt als volgt. Het door belanghebbende gestelde werkelijk rendement komt overeen met de renseignementen die de inspecteur heeft ontvangen over het jaar 2018 (bijlage 15 bij het verweerschrift), met die aanpassing dat belanghebbende in haar opstelling van dividendontvangsten is uitgegaan van dividenden ná inhouding van bronbelasting. De rechtbank is van oordeel dat dat laatste onjuist is aangezien bij het vaststellen van de aanslag wel bronbelasting is verrekend dan wel aftrek van buitenlandse bronheffing is verleend. De rechtbank volgt daarom het overzicht van de inspecteur waarin is opgenomen dat in 2018 in totaal € 5.677 is ontvangen aan rente op bank- en spaartegoeden, dividenden en couponrente. De rechtbank ziet in de nader ingenomen stellingen van de inspecteur geen aanleiding om ervan uit te gaan dat een hoger bedrag aan rendement is genoten in 2018. 
       
     
     
       6.9. 
       De rechtbank bepaalt, gelet op dat wat hiervoor is overwogen, de omvang van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen op € 5.677. 
       
       
     
   
   
     Conclusie en gevolgen 
     
     
       7. Het beroep is gegrond. Met dat wat de rechtbank heeft geoordeeld, moet de aanslag verder worden verminderd dan de inspecteur heeft gedaan, omdat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen moet worden verlaagd tot € 5.677. 
     
     
     
       7.1. 
       Omdat het beroep gegrond is, moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding voor haar proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. Deze vergoeding bedraagt € 837, voor de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand ter zitting. Daarnaast krijgt belanghebbende een vergoeding van haar reiskosten van € 25,68. De reiskosten van haar adviseur zijn in de (forfaitaire) vergoeding van € 837 begrepen. De totale toegekende proceskostenvergoeding komt daarmee op € 862,68. 
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       De rechtbank: 
     
     
       
         verklaart het beroep gegrond;  
       
       
         vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
       
     
     - vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 133.303 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.677; 
     
       
         bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 48 aan belanghebbende moet vergoeden; 
       
       
         veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 862,68 aan proceskosten aan belanghebbende. 
       
     
     
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr.drs. S.J. Willems-Ruesink, voorzitter, mr.drs. M.H. van Schaik, en mr. V.A. Burgers, leden, in aanwezigheid van mr. B.W. Liu, griffier op 22 september 2023. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Griffier 
             
             
               voorzitter 
             
           
         
       
     
     
     
     
       Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: 
     
     
     
     
       Aan deze uitspraak hoeft pas uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist. 
     
     
     
   
   
     Informatie over hoger beroep 
     Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer). 
     
     
       U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. 
     
     
     
       Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
     
     1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
     2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: 
     
       
         de naam en het adres van de indiener; 
       
       
         de datum van verzending; 
       
       
         een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
       
       
         e redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). 
       
     
     
     
   
   
      Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden van 4 november 1950. 
   
   
      ECLI:NL:HR:2021:1963. 
   
   
      Besluit van 28 juni 2022, nr. 2022-176296, Stcrt. 2022, nr. 17063. 
   
   
      Gelet op Hoge Raad 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718. 
   
   
      Wet van 21 december 2022 tot wijziging van het voordeel uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.2 van de Wet IB 2001, Stb 2022, 533. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2022-2023, 36203, nr. 3. 
   
   
      Zie bijlage A bij  Kamerstukken II  2015/16, 34 302, nr. 3. 
   
   
      ECLI:NL:GHSHE:2023:945, r.o. 4.7. 
   
   
      Zie voetnoot 4. 
   
   
      Zie artikel 3, vierde lid, onderdeel a van de Wet rechtsherstel box 3, welk artikel overeenkomt met artikel 5.2, tweede lid, van de Wet IB 2001. 
   
   
      Artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR.