ECLI: ECLI:NL:PHR:2019:516

Titel: ECLI:NL:PHR:2019:516 Parket bij de Hoge Raad , 05-03-2019 / 17/01686

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2019-03-05

Zaaknummer: 17/01686

Proceduretype: 

Onderwerp: Strafrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2019:516

---

Slagende bewijsklacht gebruik maken a.b.i. art. 420bis Sr, witwassen. Aangezien de bewezenverklaring van het onder 3 tenlastegelegde, v.zv. inhoudende dat verdachte van geldbedragen die hij 'bespaard' heeft "gebruik heeft gemaakt", niet z.m. uit de door het Hof gebruikte bewijsvoering kan worden afgeleid, is de bestreden uitspraak in zoverre niet naar de eis der wet met redenen omkleed. Volgt partiële vernietiging en terugwijzing.

Nr. 17/01686 
             Zitting: 5 maart 2019 (bij vervroeging) 
             
           
           
             
               Mr. B.F. Keulen 
             
             Conclusie inzake: 
             
               
                [verdachte]  
             
           
         
       
     
   
   
   
     
       De verdachte is bij arrest van 15 maart 2017 door het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Arnhem, wegens 1. ‘opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd en valsheid in geschrift, meermalen gepleegd’; 3. ‘witwassen, meermalen gepleegd’ en 4. ‘ingevolge de belastingwet verplicht zijnde een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de belastingwet gestelde eisen te voeren, een zodanige administratie opzettelijk niet voeren, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven’, veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van 12 maanden waarvan 5 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van 2 jaren, met aftrek als bedoeld in artikel 27 Sr. De verdachte is vrijgesproken van het onder 2 primair ten laste gelegde en ontslagen van alle rechtsvervolging ter zake van het onder 2 subsidiair ten laste gelegde; in zoverre is het cassatieberoep ingetrokken.  
       
     
     
       Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte. Mr. J.C. Reisinger, advocaat te Utrecht, heeft vier middelen van cassatie voorgesteld. 
       
     
     
       Voorafgaand aan de bespreking van de middelen wil ik, ter toelichting op het onder 1 gestelde, aangeven dat uit het arrest zelf niet blijkt op welke hoflocatie het gewezen is. Het verkort arrest vermeldt: ‘locatie Zwolle’; de aanvulling daarop als bedoeld in art. 365a Sv vermeldt: ‘zittingsplaats Zwolle’. Het bestuursreglement van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden dat op het moment waarop het arrest gewezen is van kracht was, maakt duidelijk dat het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden twee hoflocaties had: Arnhem en Leeuwarden. Zwolle is blijkens dat bestuursreglement een zittingsplaats.  In het nieuwe bestuursreglement, uit 2017, is dat niet anders.  Het komt wenselijk voor dat het arrest helderheid verschaft inzake de hoflocatie waar het gewezen is. Dat alleen al omdat er blijkens de bestuursreglementen uit 2014 en 2017 alleen griffies zijn in Arnhem en Leeuwarden. In het geval Uw Raad tot vernietiging en terugwijzing zou besluiten, dient duidelijk te zijn naar welke hoflocatie teruggewezen dient te worden.  In de onderhavige zaak volgt uit de processen-verbaal van het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep dat de zaak gekoppeld is aan de locatie Arnhem.  
       
     
   
   4. Het  eerste  middel klaagt dat de artikelen 69 AWR en 225 Sr zijn geschonden aangezien het hof de verdachte onder feit 1 heeft veroordeeld ter zake van valsheid in geschrift, meermalen gepleegd, vanwege het ‘valselijk en in strijd met de waarheid’ opnemen van ‘een te laag bedrag aan af te dragen BTW’ en een ‘fictief, althans te hoog, bedrag aan terug te vragen BTW’ in zijn elektronische aangiften omzetbelasting, terwijl deze feiten eveneens onder één van de bepalingen van artikel 69, eerste en tweede lid, AWR vallen. Daarom zou strafvervolging uit hoofde van art. 225 Sr uitgesloten zijn. 
   
   5. Het hof heeft onder 1 ten laste van de verdachte bewezen verklaard dat: 
   ‘hij in de periode van 28 februari 2008 tot en met 31 oktober 2008 in Nederland, (telkens) opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (elektronische) aangiften voor de omzetbelasting over de maand januari 2008 en/of de maand maart 2008 en/of de maand april 2008 en/of de maand mei 2008 en/of de maand juni 2008 en/of de maand juli 2008 en/of de maand augustus 2008 en/of de maand september 2008 onjuist heeft gedaan, immers heeft verdachte (telkens) opzettelijk op die bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst (elektronisch) ingediende aangiftebiljetten omzetbelasting over genoemde maanden telkens een te laag bedrag aan verschuldigde omzetbelasting opgegeven, terwijl dat feit telkens er toe strekte dat te weinig belasting werd geheven; 
   
   
     en hij in de periode van 28 februari 2008 tot en met 31 oktober 2008 in Nederland, (elektronische) aangiften omzetbelasting over de maand januari 2008 en/of de maand maart 2008 en/of de maand april 2008 en/of de maand mei 2008 en/of de maand juni 2008 en/of de maand juli 2008 en/of de maand augustus 2008 en/of de maand september 2008, zijnde telkens een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt, immers heeft hij, verdachte, valselijk en in strijd met de waarheid - zakelijk weergegeven - in die (elektronische) aangiften telkens een te laag bedrag aan af te dragen BTW opgenomen en/of telkens een fictief, althans te hoog, bedrag aan terug te vragen BTW opgenomen, zulks telkens met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken;’ 
   
   
   6. De steller van het middel beroept zich op art. 69, vierde lid, AWR. Dat artikellid luidt: 
   ‘Indien het feit, ter zake waarvan de verdachte kan worden vervolgd, zowel valt onder een van de bepalingen van het eerste of het tweede lid, als onder die van artikel 225, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht, is strafvervolging op grond van genoemd artikel 225, tweede lid, uitgesloten.’ 
   
   7. In de onderhavige zaak is, zo geeft de steller van het middel aan, sprake van een tenlastelegging die op artikel 225, eerste lid, Sr is toegespitst. Daarom is de vervolgingsuitsluitingsgrond van art. 69, vierde lid, AWR strikt genomen niet van toepassing. Desalniettemin zou zich hier een situatie voordoen waarin deze vervolgingsuitsluitingsgrond ‘effect moet sorteren’. De beperking tot het tweede lid van art. 225 Sr lijkt volgens de steller van het middel enkel te zijn voortgekomen uit de omstandigheid dat eendaadse samenloop van het misdrijf van art. 225, eerste lid, Sr en een fiscaal misdrijf zich niet zou kunnen voordoen. De steller wijst daarbij op de wetsgeschiedenis. 
   
   8. Artikel 69, vierde lid, AWR is aan het eind van de vorige eeuw ingevoerd door de Wet van 18 december 1997 tot wijziging van enkele wetten in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht.  Deze wetswijziging was gebaseerd op voorstellen van de Commissie Van Slooten. De memorie van toelichting vermeldt dat de Commissie er in haar rapport op heeft gewezen ‘dat in de rechtspraak van de Hoge Raad geen specialiteitsverhouding wordt aangenomen tussen opzettelijk begane overtreding van artikel 68 AWR, voor zover daarbij het gebruik van valse of vervalste stukken in het geding is, en artikel 225, tweede lid van het Wetboek van Strafrecht’.  Met de Commissie zou echter kunnen worden vastgesteld dat het ‘op een wat hoger niveau van abstractie wel gaat om bescherming van hetzelfde belang (…). Daarnaast wijst de Commissie erop, dat de strafmaat bij de verschillende bepalingen ongelijk is: op overtreding van artikel 68 AWR is vier jaren gevangenisstraf gesteld, terwijl artikel 225 Sr een strafmaximum van zes jaren kent. Dit gegeven, gevoegd bij de constatering dat een op artikel 225, tweede lid, Sr gebaseerde vervolging ook geen recht doet aan de bijzonderheden van het fiscale strafrecht, zoals de inkeerregeling en de rol van de fiscus in de vervolging, geeft de Commissie aanleiding te concluderen, dat de vervolging in fiscale zaken niet op grond van genoemd artikel uit het Wetboek van Strafrecht behoort te kunnen plaatsvinden’.  Dat voorstel werd door de wetgever overgenomen. Tegelijk werd de maximale gevangenisstraf, gesteld op het nieuwe artikel 69, tweede lid, AWR, verhoogd tot zes jaar.  
   
   9. Wat precies de reden is geweest voor de beperking van artikel 69, vierde lid, AWR tot  artikel 225, tweede lid, Sr is niet helemaal duidelijk. De gedachte kan zijn geweest dat de gedragingen die in artikel 69, eerste en tweede lid, AWR worden genoemd alleen voldoende gelijkenis met het in artikel 225, tweede lid, Sr genoemde ‘gebruik maken’ vertonen. De steller van het middel gaat daar van uit en wijst daarbij op een passage uit de Nota naar aanleiding van het Eindverslag, luidend: 
   ‘Zowel de una via- als de samenloopregeling hebben geen betrekking op artikel 225, eerste lid, Sr. Die bepaling ziet namelijk op het valselijk opmaken of vervalsen van een stuk en niet op het gebruik ervan. De fiscale strafbepalingen stellen – voor zover in verband met valse of vervalste stukken van belang – evenwel juist het gebruik jegens de fiscus strafbaar. Een eendaadse samenloop van het feit van artikel 225, eerste lid, Sr met een fiscaal misdrijf zal zich dan ook niet voordoen.’ 
   
   10. Het is evenwel de vraag waarom de minister zich, als dat werkelijk het centrale argument was, op de genoemde plaats in de Nota naar aanleiding van het Eindverslag zo hardnekkig verzet tegen de suggestie van de leden van het CDA, die van opvatting zijn ‘dat samenloop van een vervolging op grond van artikel 225, eerste lid, Sr met de oplegging van een vergrijpboete moet worden uitgesloten’.  Als dat geval zich naar zijn oordeel niet kan voordoen had de ondertekenende bewindspersoon (Staatssecretaris Vermeend van Financiën) de Kamerleden van de coalitiegenoot toch ook gewoon ter wille kunnen zijn?  
   
   11. Hoe dat ook zij, en wat ook de beweegredenen van de wetgever zijn geweest, de wetgever heeft onder ogen gezien dat de toepassing van artikel 225, eerste lid, Sr niet is uitgesloten en heeft daaraan vast willen houden.  Daarop wijst ook een volgende passage in de Nota naar aanleiding van het Eindverslag: 
   ‘De leden van de CDA-fractie achten het niet bevredigend dat het voorstel de mogelijkheid open laat dat degene aan wie een fiscale boete is opgelegd wegens het gebruik van een vervalst geschrift, ook zou kunnen worden vervolgd op grond van artikel 225, eerste lid, Sr, indien hij het stuk zelf heeft vervalst. Zij menen dat die situatie niet vergelijkbaar is met het geval van een vervolging op grond van zowel het eerste als het tweede lid van artikel 225 Sr. In dit oordeel kunnen wij genoemde leden niet volgen. Ook ten aanzien van de beide leden van artikel 225 Sr geldt, dat voor zover de vervalser dezelfde persoon is als de gebruiker van het vervalste stuk, sprake is van een zeer nauwe samenhang van de gedragingen. Deze samenhang is al tot uitdrukking gebracht in de omschrijving van het delict van artikel 225, eerste lid, Sr dat immers niet de valsheid op zich zelf strafbaar stelt, maar de valsheid «met het oogmerk om het [stuk] als echt en onvervalst te gebruiken». Waar de wetgever ook bij de betrekkelijk recente wijziging van artikel 225 Sr in 1992 geen aanleiding heeft gezien om vervolging ter zake van de valsheid in geschrifte uit te sluiten in geval de vervalser ook wegens het tweede lid van artikel 225 Sr kan worden vervolgd, lijken ons een specifieke regeling voor fiscale feiten niet voor de hand te liggen.’ 
   
   12. Een grammaticale uitleg van artikel 69, vierde lid, AWR sluit niet alleen aan bij de wil van de wetgever, waar deze ook op is gestoeld, zij sluit ook aan bij de wijze waarop Uw Raad deze vervolgingsuitsluitingsgrond benadert. Uit eerdere rechtspraak van Uw Raad kan worden afgeleid dat Uw Raad deze vervolgingsuitsluitingsgrond geen bredere reikwijdte geeft dan waartoe de tekst noodzaakt.  Mij komt die benadering gelukkig voor. Er is geen aanleiding de complicatie die dit artikellid voor de rechtshandhaving oplevert groter te maken dan waartoe de tekst dwingt.  
   
     
     13. Het eerste middel faalt. 
     
     14. Het  tweede  middel klaagt dat de bewezenverklaring van feit 1 niet steunt op de inhoud van bewijsmiddelen, houdende daartoe redengevende feiten en omstandigheden. Er zou niet blijken van het (zonder tussenkomst van een ander) doen van een onjuiste aangifte, terwijl niet bewezen is verklaard dat de verdachte met tussenkomst van een ander – te weten Administratiekantoor [...] te [plaats] – onjuiste aangifte heeft gedaan of laten doen. Datzelfde zou  mutatis mutandis  gelden voor het valselijk opmaken van de aangiften. 
     
     15. De bewezenverklaring van feit 1 is opgenomen bij randnummer 5. Uit die bewezenverklaring blijkt dat bewezen is verklaard dat de verdachte ‘(telkens) opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften (…) onjuist heeft gedaan, immers heeft verdachte (telkens) opzettelijk (…) een te laag bedrag aan verschuldigde omzetbelasting opgegeven’ en ‘(elektronische) aangiften omzetbelasting (…) valselijk heeft opgemaakt’. Deze bewezenverklaring steunt voor zover voor de beoordeling van het middel van belang op de volgende bewijsmiddelen (met weglating van verwijzingen): 
   
   ‘1. Het relaas van de verbalisanten [verbalisant 1] en [verbalisant 2] , beiden opsporingsambtenaar Belastingdienst/FIOD, als opgenomen in het door hen op 21 november 2011 op ambtsbelofte opgemaakte overzichtsproces-verbaal, (…), waarbij de in dit proces-verbaal gerelateerde feiten zijn gecontroleerd en juist bevonden aan de hand van de onderliggende stukken en de bereikte conclusies zijn getoetst aan datzelfde materiaal. Het relaas van de verbalisanten houdt voor zover van belang in: 
   
   
     (…) Wij, verbalisanten, hebben onderzoek gedaan naar de aangiften omzetbelasting 2008 van [verdachte] . Bij de vergelijking van de ingediende aangiften omzetbelasting (…) met het grootboek (…) zien wij dat [verdachte] per saldo € 25.111,-- te weinig op aangifte heeft afgedragen. Daarnaast zien wij dat [verdachte] door een tweetal verkoopfacturen niet in de administratie op te nemen € 20.842,-- te weinig verschuldigde BTW in zijn aangifte van juni 2008 heeft opgenomen (…). 
     (…) 
   
   
   
     2. Het als bijlage bij voormeld hoofdproces-verbaal, gevoegde schriftelijk bescheid als bedoeld in artikel 344, eerste lid, aanhef en onder 5 van het Wetboek van Strafvordering, te weten een ambtsedige verklaring Omzetbelasting (D-024), inhoudende: 
   
   
   
     De ondergetekende, [betrokkene 5] , als ambtenaar werkzaam bij de Belastingdienst/Centrale administratie, verklaart op de eed bij de aanvang van zijn bediening afgelegd, ten behoeven van [verdachte] , (…)  (hierna te noemen belastingplichtige): 
   
   
   
     X dat belastingplichtige is uitgenodigd tot het doen van aangifte omzetbelasting over de tijdvakken  januari 2008 t/m december 2008.  Een overzicht van de data waarop deze uitnodigingen op of omstreeks ter bezorging zijn aangeboden voeg ik als bijlage bij deze verklaring. Een afdruk van de gegevens voeg ik als bijlage bij deze verklaring 
   
   
   
     X dat over de tijdvakken  januari 2008 t/m december 2008  de aangiften omzetbelasting betreffende belastingplichtige elektronisch zijn binnengekomen met behulp van een softwarepakket op de computersystemen van de Belastingdienst door tussenkomst van  Administratiekantoor [...]  te [plaats] . 
     De gegevens die op de namens belastingplichtige ingediende aangiften zijn vermeld voeg ik als bijlagen bij deze verklaring. Tevens heb ik een vertaaltabel bijgevoegd om de gegevens te kunnen lezen. 
   
   
   
     
       De bijlagen D-24 2/19 en D-24 6/19 tot en met 19/19 zijn in kopie aangehecht.’ 
     
     
   
   16. Voor zover het middel berust op de opvatting dat een bewezenverklaring van het ‘een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist’ doen als bedoeld in artikel 69, tweede lid, AWR, niet kan berusten op een bewijsmiddel waaruit blijkt dat de verdachte de onjuiste aangifte door tussenkomst van een ander heeft ingediend, gaat het uit van een onjuiste rechtsopvatting. De gedachte dat het door tussenkomst van een ander plegen van een misdrijf als het plegen van dat misdrijf kan worden aangemerkt is in het strafrecht breed aanvaard.  De teloorgang van de deelnemingsvorm ‘doen plegen’ is daar mede het resultaat van. Er is geen reden (aangevoerd) waarom dit bij artikel 69 AWR anders zou liggen. 
   
   17. Als ik het middel goed begrijp wil de steller evenwel niet zo ver gaan dat in deze situatie niet van plegen sprake zou zijn maar van deelneming. De gedachte is alleen, dat plegen had moeten worden tenlastegelegd en bewezenverklaard als door tussenkomst van een derde plegen. Die gedachte vindt geen steun in het recht.  Wat daar de winst van zou zijn, ontgaat mij ook. 
   
   18. Bij de bewezenverklaring van valsheid in geschrifte ligt het in zoverre anders, volgens de steller van het middel, dat ‘de aard van het verwijt maakt dat de kwaliteit van de pleger minder relevant is’. Maar nu uit de bewezenverklaring zou volgen dat het de verdachte zelf moet zijn geweest die de (elektronische) aangifte valselijk en in strijd met de waarheid heeft opgemaakt, terwijl dit niet uit de bewijsvoering zou zijn op te maken en de verdachte (onder meer) van het ‘doen opmaken’ en ‘laten opmaken’ is vrijgesproken, zou de bewezenverklaring ook in zoverre niet steunen op redengevende feiten en omstandigheden. Ook in zoverre gaat het middel uit van een onjuiste rechtsopvatting. Valselijk opmaken kan eveneens door tussenkomst van een derde, ‘functioneel’, worden gepleegd.  En dat de tenlastelegging ook de varianten ‘doen opmaken’ en ‘laten opmaken’ vermeldt, belet het hof, dat bij de interpretatie van die tenlastelegging een grote vrijheid heeft, niet om het tenlastegelegde valselijk opmaken zo uit te leggen dat het tevens functioneel gepleegde gedragingen omvat. 
   
     
     19. Het tweede middel faalt. 
     
     20. Het  derde  middel klaagt dat onder feit 1 bewezen is verklaard dat de verdachte telkens ‘een fictief, althans te hoog, bedrag aan terug te vragen BTW’ heeft opgenomen in de (elektronische) aangiften omzetbelasting, waarbij dit oordeel mede gebaseerd is op de verklaring van [betrokkene 2] , terwijl de betrouwbaarheid van diens verklaring in een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt zou zijn bestreden zonder dat ’s hofs arrest de redenen vermeldt die tot afwijking van dat standpunt hebben geleid. 
     
     21. Onder de bewijsmiddelen is met betrekking tot [betrokkene 2] en diens verklaring het volgende opgenomen (met weglating van verwijzingen): 
   
   ‘1. Het relaas van de verbalisanten [verbalisant 1] en [verbalisant 2] , beiden opsporingsambtenaar Belastingdienst/FIOD, als opgenomen in het door hen op 21 november 2011 op ambtsbelofte opgemaakte overzichtsproces-verbaal, (…). Het relaas van de verbalisanten houdt voor zover van belang in: 
   
   
     Wij hebben gezien dat [verdachte] in 2008 nagenoeg uitsluitend goud heeft ingekocht van de firma's [A] BV (hierna: [A] ) en [B] . Wij hebben gezien dat beide ondernemingen niet hebben voldaan aan hun eigen belastingverplichtingen en worden aangemerkt als "ploffer of "missing trader". [verdachte] heeft dit ingekochte goud verkocht aan [C] B.V. (hierna: [C] ) en aan [D] B.V. ( hierna: [D] )  
   
   
   
     (…) 
   
   
   
     Wij, verbalisanten, hebben onderzoek gedaan naar de vermoedelijke valsheid van de facturen van [A] BV. 
     In ambtshandeling AH-052 staat onder andere beschreven dat: 
      In verhoor V01-03 [verdachte] verklaart gehandeld te hebben met [betrokkene 2] (enig aandeelhouder [A] ). 
      In verhoor V03-01 [betrokkene 2] verklaart nooit met [verdachte] of anderen gehandeld te hebben in sloopgoud. 
   
   
   
     
      [betrokkene 2] verklaarde hierover als volgt: 
     
       "Ik ben destijds door [betrokkene 3] gevraagd een bedrijfje van hem op mijn naam te zetten. [betrokkene 3] had mij gezegd dat hij als Irakees daar problemen mee kreeg. Ik heb toen tegen [betrokkene 3] gezegd dat dat goed was, maar dat ik daar geen gezeur over wilde krijgen." 
     
   
   
   
     (…) 
   
   
   
     4. een schriftelijk bescheid als bedoeld in artikel 344, eerste lid, aanhef en onder 5 van het Wetboek van Strafvordering, te weten een uittreksel uit het handelsregister van de Kamers van Koophandel, gedateerd 11-03-2008, inhoudende -voor zover van belang- : 
   
   
   
     Rechtsvorm			: Besloten vennootschap 
     Naam 				: [A] B.V. 
   
   
   
     
       Onderneming 
     
     Handelsna(a)m(en)			: [A] B.V. 
       [G] 
     Bedrijfsomschrijving: 		: […] Tevens groothandel in juwelen 
   
   
   
     Bestuurder(s) 
   
   
   
     Naam				: [betrokkene 2] 
     Geboortedatum en -plaats		: [geboortedatum] 1965, [geboorteplaats] 
     Infunctietreding 			: 10-09-2007 
     (…)’ 
   
   
   22. Het belangrijkste element uit de verklaring van [betrokkene 2] is, dat hij stelt nooit met de verdachte te hebben gehandeld in sloopgoud. De verdachte stelt dat hij in 2008 goud heeft ingekocht bij twee firma’s waaronder [A] B.V., en dat hij daarbij contact heeft gehad met [betrokkene 2] .  Dat het hof geloof heeft gehecht aan de verklaring van [betrokkene 2] komt ook uit een in het arrest opgenomen aanvullende bewijsoverweging naar voren: 
   ‘Het hof is van oordeel dat het door verdachte gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het ten laste gelegde wordt weersproken door de gebezigde bewijsmiddelen, zoals deze later in de eventueel op te maken aanvulling op dit arrest zullen worden opgenomen. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen. 
   
   
     
       Aanvullende overweging 
     
   
   
   
     De raadsman heeft betoogd dat er nimmer sprake is geweest van gefingeerde goudleveranties. Dat zou mede blijken uit de verklaringen van [D] en [C] , waarin zij bevestigen dat zij goud van verdachte hebben ingekocht. De raadsman heeft voorts gesteld dat er ernstig rekening mee moet worden gehouden dat [A] B.V. (hierna: [A] ) en [B] frauduleus hebben gehandeld, maar dat niet aangetoond kan worden dat verdachte daar verwijtbaar bij betrokken is geweest. Dat de geregistreerde inkoopgegevens over 2008 niet exact overeenkomen met de verkopen in 2008, wordt verklaard door mutaties in de voorraad. Bovendien is er een overloop mogelijk op jaarbasis, omdat bepaalde verkoopfacturen pas werden geboekt nadat de betaling geheel ontvangen was. Het is gebruikelijk in deze branche dat direct bij de verkoop een deel van de koopsom contant wordt betaald en dan later nog een betaling via de bank volgt. De twee facturen gericht aan [E] , die niet in de aangifte omzetbelasting zouden zijn verwerkt, bevinden zich wel in het facturenboek van verdachte. Het is derhalve niet bewezen dat deze niet in de aangiften zijn opgenomen en mocht dat onverhoopt toch zo zijn, dan moet er sprake zijn geweest van een omissie en is dat niet opzettelijk gebeurd. De raadsman heeft verzocht verdachte van alle ten laste gelegde feiten vrij te spreken. 
   
   
   
     Het hof acht bewezen dat verdachte in 2008 een onjuiste administratie heeft gevoerd. Zo vertoont het kasboek niet alleen negatieve saldi, maar zijn er later, na de belastingcontrole, ook stortingen in het kasboek bijgeboekt. Er ontbreken twee substantiële facturen, gericht aan [E] en er is een onverklaarbare privé-storting van € 30.000,-- in het kasboek opgenomen. Voorts vertonen verschillende facturen opvallende overeenkomsten (met name twee facturen gedateerd respectievelijk 17 maart 2008 en 6 juni 2008) en worden er -in afwijking van de gebruikelijke werkwijze in de goudmarkt- dezelfde goudprijzen op verschillende dagen gehanteerd. Het hof stelt vast, gelet op de verklaringen van [D] en [C] , dat verdachte aanzienlijke hoeveelheden goud heeft geleverd, waarvan de herkomst niet duidelijk is. Welk deel van het goud afkomstig is van verkopen door [A] en [B] aan verdachte is niet te herleiden, maar voldoende is aangetoond dat tenminste een aanzienlijk deel van de facturen van [A] en [B] niet correct is. Daarbij slaat het hof mede acht op hetgeen getuige [betrokkene 2] heeft verklaard, namelijk dat hij in 2008 niet de betreffende leveringen van goud aan verdachte heeft verricht. Tevens heeft verdachte minst genomen bewust het aanmerkelijke risico aanvaard dat de omzetbelasting op de facturen van [B] niet zal worden afgedragen en de door hem in rekening gebrachte omzetbelasting niet aftrekbaar is (zie o.a. Stehcemp, Hof van Justitie EU d.d. 22 oktober 2015 C-277/14). Het kan derhalve niet anders dan dat de aangiften omzetbelasting, zoals ingediend door verdachte, niet juist zijn. De geldbedragen die verdachte ‘bespaard’ heeft door deze onjuiste aangiften, zijn vervolgens als handelsgeld aangewend in zijn onderneming.’ 
   
   
   23. De raadsman van de verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep van 1 maart 2017, zo kan uit de pleitnotities worden afgeleid, de betrouwbaarheid van de verklaring van [betrokkene 2] in twijfel getrokken. Zo heeft hij aangevoerd: 
   
     ‘ [A] , ofwel [betrokkene 3] en [betrokkene 2] , hebben aanzienlijke hoeveelheden goud geleverd aan goudgroothandel [D] (van januari 2007 tot en met mei 2008, waarbij [betrokkene 3] steeds namens [A] optrad) én aan cliënt (van 2006 tot en met 2008; over de leveringen in 2006 en 2007 bestaat volgens justitie kennelijk geen twijfel). 
     (…) 
     Anders dan cliënt heeft [A] zich in 2008 (volgens de belastingdienst) in het geheel niet gehouden aan enige belastingverplichting. [A] heeft in 2008 in het geheel geen BTW-aangifte gedaan. 
     Anders dan cliënt is [betrokkene 3] (destijds) met de noorderzon (of beter gezegd met de zuiderzon) vertrokken (naar Marokko) zonder ook maar enige mogelijkheid tot verhaal te bieden. 
     Anders dan cliënt lijkt [betrokkene 3] tot op heden niet verder te zijn vervolgd. 
   
   
   
     
      [betrokkene 2] is wel in Nederland gebleven en heeft verschillende verklaringen afgelegd bij de politie die kort gezegd neerkomen op: ik was maar een katvanger en heb niets verkeerd gedaan. 
     De verdediging meent overigens dat zijn verklaringen geen geloof verdienen (waarover hierna meer). Of [betrokkene 2] verhaal bood (biedt) is onbekend. Justitie zoekt bij hem in ieder geval geen verhaal.  
   
   
   
     (…) 
   
   
   
     Hierna zal de verdediging de door de rechtbank gebruikte bewijsmiddelen bespreken. 
   
   
   
     1. In het proces-verbaal van [verbalisant 1] van de FIOD d.d. 14 april 2011 (…) wordt een overzicht gegeven van de facturen van [A] aan cliënt, waaruit zou blijken dat de facturen vals zouden zijn. Zo is onder andere de volgende informatie opgenomen: 
     (…) 
     c. Beoordeling facturen [A] op valsheid (…): 
     •  “Er staan diverse handtekeningen op, welke onderling sterk verschillen. In diverse verhoren ontkent [betrokkene 2] deze handtekeningen geplaatst te  hebben.” 
     De verklaring van [betrokkene 2] is niet geloofwaardig: eerst herkent hij zijn eigen handtekening, later verklaart hij dat dat waarschijnlijk toch niet zijn eigen handtekening is. Tevens geeft hij toe dat hij wel eens ergens een handtekening onder heeft gezet op verzoek van [betrokkene 3] (…), maar dat hij eigenlijk niet weet waaronder:  "Ik heb de handtekeningen in elk geval niet bewust op een factuur gezet. Ik heb nu geen idee meer wat ik dan wel getekend heb”.  (…) 
     
      [betrokkene 2] herkent vervolgens zijn handtekening op een factuur (…). Later zegt hij dat het toch niet zijn handtekening is (…). Hij zou zijn handtekening volgens hem altijd ‘recht’ op het papier zetten. 
     Het voorgaande levert in elk geval een onderbouwing op voor de stelling van cliënt dat de facturen door [A] aangeleverd werden: waarschijnlijk is het zo gegaan dat [betrokkene 3] de factuur opmaakte en [betrokkene 2] deze ondertekende. 
   
   
   
     Overigens volgt uit de verschillende handtekeningen niet dat de facturen vals zijn. Wel biedt de verklaring van [betrokkene 2] terzake aanleiding om te veronderstellen dat [betrokkene 2] om hem moverende redenen geen verantwoordelijkheid wenst te nemen voor zijn daden (te weten het als bestuurder ondertekenen van facturen) dan wel dat [betrokkene 3] zonder zijn medeweten zijn handtekening heeft vervalst. Een en ander wellicht vanuit de wetenschap dat [A] de betreffende transacties met cliënt buiten de boeken wilde houden om zodoende BTW uit te sparen. 
     Uit het dossier blijkt in ieder geval dat [betrokkene 2] zich meer heeft bemoeid met [A] dan hij in de verhoren heeft willen toegeven. Zo is hij door de verhuurder van de [b-straat] enkele malen gezien en heeft hij zelfs contant huur betaald aan verhuurder [betrokkene 8] (…). 
     
      [betrokkene 2] heeft in ieder geval geld gekregen van [betrokkene 3] voor zijn ‘diensten’ (…): hij verklaart dat hij (…)  “in totaal een paar duizend euro”  gehad heeft. 
   
   
   
     Het heeft er alle schijn van dat [betrokkene 3] en [betrokkene 2] niet naar waarheid hebben verklaard bij de FIOD, hetgeen natuurlijk kan worden verklaard door het risico dat zij liepen op strafrechtelijke vervolging wegens BTW fraude met [A] . 
     De vraag waarom [betrokkene 3] en [betrokkene 2] uiteindelijk niet zijn vervolgd is voor deze strafzaak, blijft cliënt tot op de dag van vandaag bezighouden. 
     Cliënt is er namelijk van overtuigd dat hij tot op heden ten onrechte (mede) verantwoordelijk wordt gehouden voor de BTW-fraude (door verzwijging van transacties) van [betrokkene 3] en [betrokkene 2] . 
   
   
   
     (…) 
   
   
   
     Ten overvloede verwijst de verdediging op deze plaats naar hetgeen hiervoor is opgemerkt omtrent (de verklaringen van) [betrokkene 3] en [betrokkene 2] en de diensten die [betrokkene 2] voor [betrokkene 3] (tegen betaling) heeft verricht, waaronder het (zogenaamd) ongezien zetten van handtekeningen. De conclusie moet zijn dat (de verklaringen van) [betrokkene 3] en [betrokkene 2] onbetrouwbaar zijn, reden waarom hun verklaringen onbruikbaar voor het bewijs (van enig tenlastegelegd feit). 
   
   
   
     De conclusie t.a.v. de facturen van [A] moet zijn: vrijspraak.’ 
   
   
   24. Niet elk in twijfel trekken van de geloofwaardigheid van een verklaring levert evenwel een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt op dat de rechter tot een reactie verplicht als hij de verklaring toch voor het bewijs gebruikt.  Uw Raad is van oordeel dat de verdachte of zijn raadsman dan wel het openbaar ministerie, ‘wil het ingenomen standpunt de – uiteindelijk in cassatie te toetsen – verplichting tot beantwoording scheppen, zijn standpunt duidelijk, door argumenten geschraagd en voorzien van een ondubbelzinnige conclusie ten overstaan van de feitenrechter naar voren dient te brengen.’ Omtrent de gevallen en de mate waarin een beslissing nader dient te worden gemotiveerd zijn volgens Uw Raad geen algemene regels te geven; betekenis komt onder meer toe aan de inhoud en indringendheid van de aangevoerde argumenten. 
   
     
     25. Wat de argumenten betreft, valt dan op dat de verdediging eigenlijk niet meer naar voren brengt dan dat [betrokkene 2] verschillend verklaard heeft over handtekeningen die hij gezet heeft. Die enkele omstandigheid vormt naar het mij voorkomt echter nog geen bestrijding van de betrouwbaarheid die het hof tot een afzonderlijke reactie verplicht. Dat [betrokkene 2] terugkomt op een eerdere verklaring, waarin hij aangeeft zijn handtekening te hebben herkend, kan ook de vrucht zijn van een nadien opgekomen inzicht. Dat [betrokkene 2] een keer de huur heeft betaald voor [A] is niet in tegenspraak met zijn verklaring voor zover die er op neerkomt dat hij in [A] een zeer ondergeschikte rol had. Aldus wordt de lat om te kunnen spreken van een ‘uitdrukkelijk onderbouwd standpunt’ niet gehaald. 
     
     26. Voor het geval Uw Raad meent dat het betoog van de raadsman waarin de geloofwaardigheid van de verklaring van [betrokkene 2] in twijfel werd getrokken wel een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt oplevert dat het hof -nu het een passage uit zijn verklaringen voor het bewijs gebruikte- tot een reactie verplichtte, merk ik nog op dat Uw Raad inzake de motivering waartoe de rechter in dat geval verplicht is het volgende heeft overwogen: 
   
   
     ‘3.8.2. De nadere motivering dient in te houden dat het naar voren gebrachte doch door de rechter niet aanvaarde standpunt in de uitspraak beargumenteerd wordt weerlegd.  
     Dit neemt niet weg  
     (i) dat zich het geval kan voordoen dat de uitspraak voldoende gegevens bevat, bijvoorbeeld in de gebezigde, voor de verwerping van het standpunt relevante bewijsmiddelen en/of in een aanvullende bewijsmotivering, waarin die nadere motivering besloten ligt; 
     (ii) dat ingeval een uitdrukkelijke weerlegging ontbreekt, dit - mede in het licht van het verhandelde ter terechtzitting, waaronder begrepen hetgeen door of namens de verdachte en het openbaar ministerie over en weer naar voren is gebracht - geen afbreuk behoeft te doen aan de toereikendheid en begrijpelijkheid van de motivering van de uitspraak; 
     (iii) dat indien de rechter heeft verzuimd een nadere motivering in zijn uitspraak op te nemen, dit verzuim van zo ondergeschikte betekenis kan zijn dat het niet tot nietigheid leidt.’ 
     
   
   27. Wat het onder (i) gestelde betreft, is van belang dat het hof heeft overwogen dat het tot vrijspraak strekkende verweer wordt weersproken door de gebezigde bewijsmiddelen en dat het hof geen reden ziet om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud daarvan te twijfelen. In de eerder geciteerde aanvullende bewijsoverweging heeft het hof voorts overwogen dat niet te herleiden is welk deel van het goud afkomstig is van verkopen door [A] en [B] , maar dat voldoende is aangetoond dat tenminste een aanzienlijk deel van de facturen van [A] en [B] niet correct is. Die vaststelling wordt door het middel niet bestreden. Het hof heeft in die context overwogen dat het ‘mede acht (slaat) op hetgeen getuige [betrokkene 2] heeft verklaard, namelijk dat hij in 2008 niet de betreffende leveringen van goud aan verdachte heeft verricht’. Daarin ligt als (gemotiveerd) oordeel van het hof besloten dat de verklaring van [betrokkene 2] spoort met ander bewijsmateriaal; dat kan mede als een reactie op het betrouwbaarheidsverweer worden opgevat. 
   
   28. Wat het onder (ii) gestelde betreft, zijn de volgende in het proces-verbaal van het onderzoek ter terechtzitting van 1 maart 2017 opgenomen passages van belang: 
   ‘De voorzitter schorst het onderzoek. Na hervatting van het onderzoek wordt verdachte gevraagd naar zijn transacties met [A] B.V. 
   
   
     Verdachte verklaart: 
     Ik heb in 2006, 2007 en 2008 zaken met [A] gedaan, met [betrokkene 3] . In 2008 met een Nederlander, [betrokkene 2] . 
   
   
   
     De jongste raadsheer merkt op dat [betrokkene 2] heeft verklaard dat hij nooit iets aan verdachte heeft verkocht. 
   
   
   
     Verdachte reageert: 
     Dat kan niet, ik weet alles van hem, ik heb zelfs zijn paspoortnummer. 
   
   
   
     De jongste raadsheer houdt verdachte voor dat hij in zijn derde verhoor [betrokkene 2] heeft beschreven als een man met een stevig postuur en ongeveer 1.75 m groot. Maar [betrokkene 2] is 2 meter lang. 
   
   
   
     Verdachte verklaart: 
     Ik heb [betrokkene 2] zeker ontmoet in Eindhoven. Maar ik had geen meter bij me. Hij zat en ik heb hem de hand geschud. Ik heb hem ontmoet samen met [betrokkene 3] . [betrokkene 2] en [betrokkene 3] zijn hetzelfde bedrijf. 
   
   
   
     De raadsman merkt op dat verdachte niet is geconfronteerd met [betrokkene 2] . 
   
   
   
     De jongste raadsheer vraagt verdachte: 
     Kan het zijn dat [betrokkene 3] of [betrokkene 2] goud voor u heeft ingekocht bij particulieren? 
   
   
   
     Verdachte verklaart: 
     Nee, het is weleens gebeurd dat ze me goud brachten, maar dat bracht ik dan weer naar [D] . Dat vertrouwen was er tussen ons, dat ze het goud zo bij me achterlieten.’ 
   
   
     
     29. De geloofwaardigheid van de verklaring van [betrokkene 2] en de geloofwaardigheid van de verklaring van de verdachte zijn tot op zekere hoogte communicerende vaten. Deze ondervraging laat zien dat de geloofwaardigheid van de verklaring van de verdachte over zijn relatie met [betrokkene 2] tot vragen aanleiding gaf. De op die vragen gegeven (in de ogen van het hof kennelijk niet volledig bevredigende) antwoorden dragen naar het mij voorkomt bij aan het oordeel dat de bewezenverklaring toereikend gemotiveerd is.  
     
     30. Wat betreft de verklaringen van de verdachte is ook het aan het proces-verbaal van het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep gehechte requisitoir van belang, dat onder meer inhoudt: 
   
   ‘De verklaringen van de bij de RHC gehoorde getuigen leveren niet veel op. Dat er van de verdachte goud is gekocht is niet het kernpunt. 
   
   
     De twijfel zit bij de inkoop door verdachte. Hetgeen verdachte hierover heeft verklaard bij de FIOD, waarbij eerst wisselend is verklaard dat hij wel en dan weer dat hij geen goud heeft gekocht bij [A] . Dan weer dat [betrokkene 2], zijnde [betrokkene 2] de verkoper was, terwijl die [betrokkene 2] in die periode in Spanje verbleef (…) en feitelijk de katvanger was van [A] , waarbij die [betrokkene 2] ook heeft ontkend [verdachte] te kennen (…). Kortom de verklaringen van verdachte stroken niet met de door de FIOD onderzochte en aan het licht gebrachte feiten. 
   
   
   
     Sinds 10 september 2007 staat [A] op naam van [betrokkene 2] , de man die [betrokkene 2] wordt genoemd. Verdachte heeft verklaard de facturen van [betrokkene 2] te hebben ontvangen. [betrokkene 2] ontkent dit. De vorige eigenaar van [A] was [betrokkene 3] . Deze blijft ook na zijn uittreden bij [A] beschikkingsbevoegd over de Raborekening. Van deze rekening zijn in 2008 nog aanzienlijke bedragen overgemaakt die te relateren zijn aan [betrokkene 3] . (…). [betrokkene 2] heeft verklaard dat hij [A] op zijn naam heeft laten zetten als een vriendendienst. Achteraf begrijpt hij dat hij zich voor het karretje van [betrokkene 3] heeft laten spannen (…). 
   
   
   
     
      [betrokkene 3] zelf heeft verklaard dat hij [betrokkene 2] niet in contact heeft gebracht met [F] (…) . 
   
   
   
     Uit het onderzoek is gebleken dat de betalingen van [A] aan verdachte door de boekhouder in privé zijn geboekt (…). Hiervoor heeft verdachte geen duidelijke verklaring. 
   
   
   
     
      [A] heeft niet aan zijn BTW verplichtingen voldaan en is op 24 september 2008 failliet gegaan (…). 
   
   
   
     
       De conclusie is dat [A] geen goud heeft geleverd aan verdachte.’ 
     
   
   31. Ook in dit requisitoir zitten elementen die meebrengen dat het ontbreken van een uitdrukkelijke weerlegging van het gestelde inzake de betrouwbaarheid van de verklaring van [betrokkene 2] geen afbreuk doet aan de toereikendheid en begrijpelijkheid van de motivering van de uitspraak. Dat de verdachte zelf wisselend heeft verklaard is van belang omdat, zoals aangegeven, de geloofwaardigheid van de verklaring van [betrokkene 2] en de geloofwaardigheid van de verklaring van de verdachte tot op zekere hoogte communicerende vaten zijn. Dat [betrokkene 3] heeft verklaard [betrokkene 2] niet in contact te hebben gebracht met [F] , de naam van de eenmanszaak van de verdachte , ondersteunt de geloofwaardigheid van de verklaring van [betrokkene 2] . Ook deze stelling in het requisitoir wordt door de raadsman niet bestreden. 
   
   32. Wat betreft het in HR 11 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU9130, rov. 3.8.2. onder (iii) gestelde ten slotte, meen ik dat voor het geval Uw Raad het ontbreken van een expliciete reactie op het gestelde inzake de betrouwbaarheid van de verklaring van [betrokkene 2] als een verzuim ziet, dit verzuim van zo ondergeschikte betekenis is dat het niet tot nietigheid leidt. Daarbij speelt mee dat er, naar het mij voorkomt, ook niet veel uit te leggen viel. Het hof heeft ondanks het door de verdediging aangevoerde geloof gehecht aan de verklaring van [betrokkene 2] . En selectie en waardering van het bewijsmateriaal is, binnen de door wet en jurisprudentie getrokken grenzen, aan de feitenrechter. De motiveringsplicht van de tweede volzin van art. 359, tweede lid, Sv heeft daarin geen wijziging gebracht. 
   
     
     33. Het derde middel faalt. 
     
     34. Het  vierde  middel klaagt dat de bewezenverklaring van feit 3 niet steunt op de inhoud van bewijsmiddelen, houdende daartoe redengevende feiten en omstandigheden. 
     
     35. Ten laste van de verdachte is onder 3 bewezen verklaard dat: 
   
   ‘hij in de periode van 10 januari 2008 tot en met 12 oktober 2010 in Nederland telkens van geldbedragen gebruik heeft gemaakt, terwijl hij, verdachte, wist dat die geldbedragen onmiddellijk afkomstig waren uit enig misdrijf.’ 
   
   36. De bewijsmiddelen waarop deze bewezenverklaring berust zijn in de aanvulling op het verkort arrest niet afzonderlijk aangeduid. In het verkort arrest is voorts niet een afzonderlijke bewijsoverweging betreffende de bewezenverklaring van feit 3 opgenomen. De gedachtegang van het hof kan evenwel uit de laatste zin van de eerder geciteerde bewijsoverweging worden afgeleid: 
   ‘De geldbedragen die verdachte ‘bespaard’ heeft door deze onjuiste aangiften, zijn vervolgens als handelsgeld aangewend in zijn onderneming.’ 
   
     
     37. De steller van het middel klaagt in de eerste plaats over de bewezenverklaring voor zover deze inhoudt dat de geldbedragen ‘onmiddellijk afkomstig waren uit enig misdrijf’. De steller van het middel gaat er van uit dat feit 1 het misdrijf betreft waaruit de geldbedragen naar het oordeel van het hof afkomstig zijn. Nu in middel 2 en 3 gesteld zou zijn waarom, zo begrijp ik, de bewezenverklaring van feit 1 geen stand kan houden, ‘meent verzoeker dat uit de beschikbare bewijsmiddelen niet de onmiddellijke herkomst met “enig (bepaald) misdrijf” kan worden afgeleid.’ 
     
     38. Ook mij komt het voor dat het hof het onder 1 bewezen verklaarde misdrijf blijkens de laatste zin van de aanvullende bewijsoverweging heeft gezien als het misdrijf waaruit de geldbedragen onmiddellijk afkomstig waren. In het voorgaande heb ik aangegeven dat en waarom de middelen 2 en 3 falen. Dat brengt mee dat ook deze deelklacht van het vierde middel faalt. 
     
     39. De tweede deelklacht van het vierde middel ziet op het ‘gebruik maken’ van de betreffende geldbedragen. Dat de verdachte gebruik heeft gemaakt van de geldbedragen door deze, zoals het hof overweegt, aan te wenden in zijn onderneming, kan volgens de steller niet uit de bewijsmiddelen worden afgeleid. Uit de bewijsmiddelen zou niet meer kunnen worden afgeleid dan dat hij deze geldbedragen ‘op enig moment in de ten laste gelegde periode verworven zal moeten hebben en (vervolgens) voorhanden moet hebben gehad’. 
     
     40. Daarmee stapt de steller van het middel over een moeilijkheid in deze zaak heen. In HR 7 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD2774,  NJ  2009/94 m.nt. Borgers, besliste Uw Raad eerder dat ‘vermogensbestanddelen waarover men de beschikking heeft doordat belasting is ontdoken, (…) in zoverre (kunnen) worden aangemerkt als van misdrijf afkomstig in de zin van’ art. 420bis Sr. In de casus van dat arrest was sprake van geld waarvan de verdachte wist dat het voor de fiscus was verzwegen (‘zwart geld’).   Hier gaat het om een andere situatie. De verdachte in de onderhavige zaak heeft te weinig BTW afgedragen (feit 1). Daardoor heeft hij belasting uitgespaard. Staat daarmee vast dat er vermogensbestanddelen zijn waarover de betrokkene door het plegen van dat feit ‘de beschikking’ heeft, en zo ja, welke?  
   
   
     
     41. Borgers bespreekt in zijn noot onder genoemd arrest verschillende mogelijke interpretaties van het bestanddeel ‘afkomstig uit enig misdrijf’. Daarbij stelt hij voorop een benadering waarin ‘vanwege het feit dat de traceerbaarheid van een ontlopen schuld in het gehele vermogen van de betrokkene problematisch is (…) elk vermogensbestanddeel van de betrokkene in zekere zin ‘besmet’ is’. Consequentie daarvan zou zijn ‘dat, indien eenmaal belasting is ontdoken, iedere handeling ten aanzien van elk vermogensbestanddeel van de betrokkene (…) in principe een witwashandeling oplevert’. Daarnaast stelt hij een benadering waarin ‘het inkomen of het vermogen dat ten onrechte niet in de belastingaangifte wordt betrokken, van kleur verschiet’. Een derde – met de door Uw Raad gekozen benadering te verenigen – interpretatie zou zijn dat ‘de niet concreet in het vermogen te lokaliseren verrijking die het gevolg is van de belastingontduiking’ afkomstig is uit enig misdrijf. Borgers meent dat deze benadering goed is te hanteren ‘wanneer het verwijt aan de belastingontduiker is dat hij het aldus afgebakende voorwerp voorhanden heeft gehad’. Maar het zou lastiger zijn ‘wanneer andersoortige witwashandelingen – zoals verbergen, verhullen, overdragen, omzetten – (…) aan de orde zijn, want voor een adequate omschrijving van dat soort handelingen zal veelal toch weer nodig zijn dat het voorwerp ten aanzien waarvan die handelingen plaatsvinden, kan worden geconcretiseerd en dus gelokaliseerd’ (onder 5).  
     
     42. De te kiezen interpretatie is van belang voor strafzaken als de onderhavige. In de eerste benadering zijn alle vermogensbestanddelen van de verdachte na de eerste keer dat hij te weinig omzetbelasting afdraagt door misdrijf verkregen. De tweede benadering zou aldus kunnen worden ingevuld dat vermogensbestanddelen ter waarde van de ontdoken omzetbelasting voortaan afkomstig zijn uit misdrijf. De derde interpretatie merkt de - ongerechtvaardigde - verrijking door het niet afdragen van omzetbelasting als het door misdrijf verkregen voorwerp aan. Zie ik het goed, dan kiest het hof voor de tweede benadering. Het merkt de geldbedragen die de verdachte ‘bespaard’ heeft door de onjuiste aangiften als door misdrijf verkregen aan.  
     
     43. Elk van deze interpretaties heeft nadelen. Een interpretatie waarbij, door het begaan van een fiscaal misdrijf, alle bestanddelen van het vermogen van de betrokkene als ‘afkomstig uit misdrijf’ worden aangemerkt, en elke in art. 420bis Sr omschreven gedraging ten aanzien van die voorwerpen witwassen oplevert, gaat erg ver. Daarbij neem ik, met Borgers, in aanmerking dat de wetgever zich bij de parlementaire behandeling van de strafbaarstellingen van witwassen niet over de toepassing in relatie tot fiscale misdrijven heeft uitgelaten. De tweede interpretatie roept de vraag op welke vermogensbestanddelen ‘van kleur verschieten’; in de plaats komen van de bespaarde belasting. Is dat het geld dat nog steeds op een spaarrekening op de bank staat of het bedrag waarvoor inmiddels een nieuwe bedrijfsauto is gekocht? De derde interpretatie staat op gespannen voet met de eis dat sprake moet zijn van een ‘voorwerp’ dat afkomstig is uit misdrijf. Art. 420bis, tweede lid, Sr bepaalt dat ‘(o)nder voorwerpen worden verstaan alle zaken en alle vermogensrechten’. Zaken zijn, zo maakt de memorie van toelichting duidelijk, ‘de voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten’, daarbij wordt verwezen naar art. 3 Boek 3 BW. Rechten zijn vermogensrechten. 
   
   
     
     44. In Duitsland is de onderhavige materie expliciet geregeld. Heel in het algemeen is in Par. 261 StGB strafbaar gesteld hij die ‘ einen Gegenstand, der aus einer in Satz 2 genannten rechtswidrigen Tat herrührt, verbirgt, dessen Herkunft verschleiert oder die Ermittlung der Herkunft, das Auffinden, die Einziehung oder die Sicherstellung eines solchen Gegenstandes vereitelt oder gefährdet’ .  De strafbaarstelling geldt daarnaast bij ‘ gewerbsmäßigen oder bandenmäßigen Steuerhinterziehung  nach § 370 der Abgabenordnung für die durch die Steuerhinterziehung ersparten Aufwendungen und unrechtmäßig erlangten Steuererstattungen und -vergütungen sowie in den Fällen des Satzes 2 Nr. 3 auch für einen Gegenstand, hinsichtlich dessen Abgaben hinterzogen worden sind ’. In de context van dit fiscale misdrijf gaat het derhalve om het verbergen etc. van lasten die door het ontduiken van de belasting zijn uitgespaard, om een onrechtmatig verkregen belastingteruggave, of om een voorwerp waarover geen heffing is betaald. Een dergelijke expliciete wetsbepaling ontbreekt in ons Wetboek van Strafrecht.  
     
     45. De steller van het middel klaagt zoals gezegd niet in verband met de in de voorgaande randnummers besproken moeilijkheid over de bewezenverklaring voor zover daarin is neergelegd dat sprake is van ‘geldbedragen onmiddellijk afkomstig uit enig misdrijf’. De besproken moeilijkheid werkt echter door bij het ‘gebruik maken’, over de bewezenverklaring waarvan de steller van het middel wel klaagt.  
     
     46. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat tot de invoering van de strafbaarstelling van witwassen heeft geleid, werd inzake het ‘gebruik maken’ opgemerkt: 
   
   ‘Bij «gebruik maken» gaat het om het op een of andere wijze aanwenden van het betrokken voorwerp ten behoeve van de witwasser zelf of ten behoeve van derden. Het heeft een element van profijttrekking in zich. Een voor de hand liggend voorbeeld is het op reguliere wijze – zij het met crimineel geld – bij een normaal, bonafide bedrijf kopen van dure auto’s. Men kan echter ook denken aan het gebruik van met crimineel geld gefinancierd onroerend goed voor een (schijn)onderneming, teneinde dat onroerend goed de schijn van legaliteit te geven.’ 
   
   47. Er zijn de afgelopen jaren een aantal zaken aan Uw Raad voorgelegd waarin het gebruik maken van een voorwerp bewezen was verklaard. In HR 29 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:792 (art. 80a RO) had de veroordeelde onder meer ‘gebruik gemaakt’ van een vakantiereis naar Dubai. Uit de bewijsvoering volgde blijkens de conclusie van A-G Knigge dat werd gedoeld op gebruik maken van het geld waarmee de medeverdachte de reis- en verblijfkosten voor de verdachte betaalde. In HR 28 november 2017, ECLI:NL:HR:2017:3023 (art. 81 RO) was het geld volgens de conclusie van A-G Hofstee onder meer gebruikt voor de aanschaf van een auto voor de verdachte.  In HR 11 september 2018, ECLI:NL:HR:2018:1533 oordeelde Uw Raad dat de bewezenverklaring van het gebruik maken van twee schepen niet toereikend was gemotiveerd. De bewijsmiddelen hielden in dat de verdachte die schepen had aangeschaft, maar omtrent het gebruik maken door de verdachte van de schepen vermeldden de bewijsmiddelen niets.  
   
   48. Ook in de onderhavige zaak is in de bewijsmiddelen niets vermeld over het gebruik dat de verdachte van de uit misdrijf afkomstige geldbedragen heeft gemaakt. Het hof heeft het gebruik daarin gezocht dat de verdachte de geldbedragen die hij heeft ‘bespaard’ door de onjuiste aangiften vervolgens als handelsgeld heeft aangewend in zijn onderneming. Ook als, met het hof, geldbedragen ter waarde van de bespaarde belasting als door misdrijf verkregen worden aangemerkt, komt de bewijsmotivering mij niet zonder meer begrijpelijk voor. Enerzijds sluit de bewijsconstructie niet uit dat er vermogensbestanddelen zijn die niet als handelsgeld zijn aangewend en evengoed als het ‘bespaarde’ geldbedrag kunnen worden aangemerkt. Anderzijds kan uit de bewijsmiddelen niet worden afgeleid waar de gelden waar het hof kennelijk het oog op heeft daadwerkelijk aan besteed zijn. Ik merk hierbij nog op dat het hof niet heeft geoordeeld dat zich hier een geval voordoet dat van misdrijf afkomstige vermogensbestanddelen zijn vermengd met vermogensbestanddelen die zijn verkregen door middel van legale activiteiten, waardoor het aldus vermengde vermogen – en nadien elke betaling daaruit – kan worden aangemerkt als gedeeltelijk van misdrijf afkomstig. 
   
   49. Dat het hof als gedraging alleen het gebruik maken bewezen heeft verklaard, en niet het verwerven en/of voorhanden hebben, hangt – zo vermoedt de steller van het middel – samen met hetgeen de raadsman in zijn pleitnotities heeft aangevoerd omtrent de kwalificatie-uitsluitingsgrond die Uw Raad bij de strafbaarstelling van witwassen van toepassing acht: 
   
     ‘De rechtbank heeft cliënt vrijgesproken voor het verbergen, verhullen, omzetten en overdagen. Terecht, want daarvoor bevat het dossier geen bewijs. 
     De rechtbank heeft cliënt veroordeeld voor het verwerven en voorhanden hebben. 
     De rechtbank heeft wettig en overtuigend bewezen geacht dat cliënt  “door het opzettelijk doen van onjuiste belastingaangifte beschikt over ten onrechte niet afgedragen BTW en ten onrechte verrekende BTW. Verdachte heeft over deze bedragen beschikt terwijl hij wist dat deze uit misdrijf afkomstig waren (feit 3)”. 
   
   
   
     De voorwerpen welke cliënt aldus zou hebben witgewassen, betreffen echter allen bedragen die (volgens het openbaar ministerie en de rechtbank) afkomstig zijn uit eigen misdrijf van cliënt. 
     Aldus is de zogeheten kwalificatieuitsluitingsgrond van toepassing, zodat van witwassen geen sprake is en cliënt dient te worden ontslagen van alle rechtsvervolging (OVAR).’ 
   
   
     
     50. Het is niet helemaal duidelijk of dit inderdaad de reden is waarom het hof van het verwerven en voorhanden hebben heeft vrijgesproken. Dat het hof de verdachte van deze gedragingen vrij heeft gesproken, en niet tot een bewezenverklaring met ontslag van alle rechtsvervolging is gekomen, kan als een aanwijzing in een andere richting worden opgevat.  
     
     51. Aan de steller van het middel kan evenwel worden toegegeven dat toepassing van de kwalificatie-uitsluitingsgrond bij een bewezenverklaring van het verwerven en/of voorhanden hebben van geldbedragen in de rede had gelegen. Uit HR 28 november 2017, ECLI:NL:HR:2017:3020,  NJ  2017/474 kan worden afgeleid dat wanneer het gaat om gewoon (schuld)witwassen bestaande in het verwerven of voorhanden hebben van een voorwerp dat onmiddellijk afkomstig is uit een door de verdachte zelf begaan misdrijf, uit de motivering van de uitspraak moet kunnen worden afgeleid ‘dat de gedragingen van de verdachte ook (kennelijk) gericht zijn geweest op het daadwerkelijk verbergen of verhullen van de criminele herkomst van het voorwerp’. Het oordeel dat niet sprake is van een onmiddellijk uit eigen misdrijf afkomstig voorwerp zal vooral niet begrijpelijk kunnen zijn indien ‘daarnaast sprake is van een ten laste van de verdachte uitgesproken bewezenverklaring ter zake van het begaan van een ander misdrijf met betrekking tot hetzelfde voorwerp, door middel van welk misdrijf de verdachte dat voorwerp kennelijk heeft verworven of voorhanden heeft’ (rov. 2.5 en 2.6). Dat geval doet zich hier naar het mij voorkomt voor.  
     
     52. Dat is van belang omdat Uw Raad niet heeft uitgesloten dat in een enkel geval de kwalificatie-uitsluitingsgrond ook bij een bewezenverklaring van ‘gebruik maken’ voor toepassing in aanmerking komt. In HR 25 maart 2014, ECLI:NL:HR:2014:714,  NJ  2014/303 m.nt. Keijzer onder  NJ  2014/305 overwoog Uw Raad (kort gezegd) dat de kwalificatie-uitsluitingsgrond in beginsel geen betrekking heeft op een geval ‘waarin is bewezenverklaard het (…) "gebruik maken" (...) van zulke voorwerpen (…).’ Daarop wordt evenwel een uitzondering gemaakt ‘in het bijzondere geval dat zulk (…) "gebruik maken" (…) van door eigen misdrijf verkregen voorwerpen plaatsvindt onder omstandigheden die niet wezenlijk verschillen van gevallen waarin een verdachte die een bepaald misdrijf heeft begaan en die daarmee de door dat misdrijf verkregen voorwerpen verwerft of voorhanden heeft, zich automatisch ook schuldig zou maken aan het witwassen van die voorwerpen. Voorkomen moet immers worden dat de hiervoor (…) weergegeven regels worden omzeild enkel door het tenlasteleggen en/of bewezenverklaren van een andere delictsgedraging dan "verwerven" of "voorhanden hebben".’  
     
     53. Deze rechtspraak brengt, anders dan de steller van het middel betoogt, niet mee dat in het geval Uw Raad tot het oordeel komt dat de bewezenverklaring van ‘gebruik maken’ toereikend met redenen omkleed is, de kwalificatie-uitsluitingsgrond aan een veroordeling in de weg staat. Het aanwenden van de ‘bespaarde’ geldbedragen als handelsgelden verschilt wezenlijk van het enkel verwerven of voorhanden hebben van die geldbedragen. Deze rechtspraak kan naar het mij voorkomt echter wel reden zijn om eisen te stellen aan het bewijs van ‘gebruik maken’.  
     
     54. Ik heb mij afgevraagd of het belang van de verdachte cassatie rechtvaardigt. Het toepasselijke strafmaximum wordt door het onder 3 bewezen verklaarde niet beïnvloed. Alleen al de bewezenverklaring van het meermalen plegen van valsheid in geschrift brengt mee dat de maximale gevangenisstraf acht jaar is. Het in stand blijven van een veroordeling die mede op een bewezenverklaring van witwassen gebaseerd is, kan (later) echter consequenties hebben in de sfeer van recidive. Daar komt bij dat het hof in de strafmotivering nadrukkelijk ter motivering van de keuze voor een deels onvoorwaardelijke vrijheidsstraf vermeldt dat ‘verdachte zich meermalen aan fraude en witwassen heeft schuldig gemaakt’. Tegen die achtergrond kan er bezwaarlijk van worden uitgegaan dat het meermalen plegen van witwassen bij de opgelegde gevangenisstraf (twaalf maanden waarvan vijf voorwaardelijk) geen rol heeft gespeeld. 
     
     55. Het vierde middel slaagt.  
     
     56. De eerste drie middelen kunnen worden afgedaan met de aan art. 81 RO ontleende motivering. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven. Wel wijs ik erop dat, nu het cassatieberoep is ingesteld op 23 maart 2017, de redelijke termijn in cassatie zal zijn overschreden indien Uw Raad uitspraak zou doen na 23 maart 2019. In geval van overschrijding van de redelijke termijn in cassatie kan het tijdsverloop na terugwijzing van de zaak bij het hof aan de orde worden gesteld. 
     
     57. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak wat betreft de beslissingen inzake het onder 3 tenlastegelegde alsmede de strafoplegging, terugwijzing van de zaak naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Arnhem, teneinde in zoverre op het bestaande hoger beroep opnieuw te worden berecht en afgedaan, en verwerping van het beroep voor het overige. 
   
   
   
     De Procureur-Generaal 
     bij de Hoge Raad der Nederlanden 
   
   
   
     AG 
   
   
   
      Zie  Stcrt.  18 april 2014, 11040.  
   
   
      Zie  Stcrt.  24 oktober 2017, 60308. 
   
   
      Uw Raad verwijst of wijst terug naar zittingsplaats Arnhem of zittingsplaats Leeuwarden van het gerechtshof. Vgl. HR 5 februari 2019, ECLI:NL:HR:2019:168; HR 6 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2064; HR 15 september 2015, ECLI:NL:HR:2015:2579. 
   
   
      Invoeringswet bestuurlijke boeten,  Stb . 1997, 737. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1993/94, 23 470, nr. 3, p. 24. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1993/94, 23 470, nr. 3, p. 24. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1995/96, 23 470, nr. 11, p. 12. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1995/96, 23 470, nr. 11, p. 11-12. 
   
   
      Dat geeft ook de doorslag voor A-G Vegter, in zijn conclusie voorafgaand aan HR 30 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:1321 (artikel 81 RO); zie randnummer 8.   
   
   
     
       Kamerstukken II  1995/96, 23 470, nr. 11, p. 12. 
   
   
      Vgl. HR 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333,  NJ  2016/402 m.nt. Keulen alsmede HR 30 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:1321 (eerste middel, art. 81 RO) en de daaraan voorafgaande conclusie van A-G Vegter. 
   
   
      Vgl. onder meer J. de Hullu,  Materieel strafrecht , 7e druk, Deventer: Wolters Kluwer 2018, p. 161 e.v.; G, Knigge en H.D. Wolswijk,  Het materiële strafrecht , 15e druk, Deventer: Wolters Kluwer 2015, p. 296 e.v. 
   
   
      Aldus ook M.M. Dolman in  T&C Strafrecht , 12e druk, Deventer: Wolters Kluwer 2018, aant. 8e bij art. 47 Sr, die stelt dat in de tenlastelegging niet hoeft te worden vermeld dat de verdachte door middel van een ander heeft gehandeld en dat het aan de rechter kan worden overgelaten het delict functioneel uit te leggen. 
   
   
      Vgl. de noot van Mevis (onder 7-8) onder HR 10 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1358,  NJ  2014/512. 
   
   
      Zie onder meer de verklaring die de verdachte tijdens het onderzoek op de terechtzitting in eerste aanleg heeft afgelegd. 
   
   
      P. 4-5 van de pleitnotities, gehecht aan het proces-verbaal van het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep d.d. 1 maart 2017. 
   
   
      P. 12 van de pleitnotities, gehecht aan het proces-verbaal van het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep d.d. 1 maart 2017. 
   
   
      P. 13 van de pleitnotities, gehecht aan het proces-verbaal van het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep d.d. 1 maart 2017. 
   
   
      P. 21 van de pleitnotities, gehecht aan het proces-verbaal van het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep d.d. 1 maart 2017. 
   
   
      Zie bijvoorbeeld HR 16 mei 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU8266,  NJ  2007/119. 
   
   
      HR 11 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU9130,  NJ  2006/393 m.nt. Buruma, rov. 3.7.1 en 3.8.1. 
   
   
      HR 11 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU9130,  NJ  2006/393 m.nt. Buruma. 
   
   
      Vgl. HR 4 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:238,  NJ  2014/279 (rov. 2.4) m.nt. Schalken onder  NJ  2014/281. 
   
   
      Bewijsmiddel 3. 
   
   
      Vgl. HR 11 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU9130,  NJ  2006/393 m.nt. Buruma, rov. 3.8.1. 
   
   
      Dat lijkt het gebruikelijke geval te zijn. Vgl. de casusposities die in enkele niet gepubliceerde conclusies besproken worden: ECLI:NL:PHR:2013:1341; ECLI:NL:PHR:2012:BX4290;  ECLI:NL:PHR:2011:BP2210; ECLI:NL:PHR:2009:BK2874.  
   
   
     
       Kamerstukken II  1999/2000, 27 159, nr. 3, p. 16. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1999/2000, 27 159, nr. 3, p. 15. 
   
   
      Zie voor andere voorbeelden HR 25 maart 2014, ECLI:NL:HR:2014:716; HR 4 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1226 (op grote voet leven van door - eigen - misdrijf verkregen geld); HR 25 maart 2014, ECLI:NL:HR:2014:714,  NJ  2014/303 m.nt. Keijzer onder  NJ  2014/305 (geldbedragen naar een andere rekening overboeken). In HR 14 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:950 was gebruik gemaakt van door misdrijf verkregen panden; uit het arrest wordt niet duidelijk waar dat gebruik in heeft bestaan. 
   
   
      Zie HR 23 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN0578,  NJ  2011/44 m.nt. Keijzer, rov. 3.5.2 en 3.6.1. Daarbij kan nog worden opgemerkt dat Uw Raad in rov. 3.6.3 van dat arrest heeft geoordeeld dat ‘in aanmerking genomen dat in situaties waarin het gaat om vermogen dat gedeeltelijk (…) van misdrijf afkomstig is, een onbegrensde wetstoepassing niet in alle gevallen strookt met de bedoeling van de wetgever, moet worden aangenomen dat bepaald gedrag onder omstandigheden niet als witwassen kan worden gekwalificeerd.’ Het hof heeft in de onderhavige zaak niets vastgesteld over het zich al dan niet voordoen van dergelijke omstandigheden. Zie hierover ook HR 21 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:474 (art. 81 RO) en de daaraan voorafgaande conclusie van A-G Vegter (onder 26-30). 
   
   
      P. 30 van de pleitnotities, gehecht aan het proces-verbaal van het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep d.d. 1 maart 2017.