ECLI: ECLI:NL:PHR:2023:462

Titel: ECLI:NL:PHR:2023:462 Parket bij de Hoge Raad , 28-04-2023 / 20/02469

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2023-04-28

Zaaknummer: 20/02469

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2023:462

---

Is sprake van privégebruik van de auto van de zaak voor de omzetbelasting bij woon-werkverkeer bij (veel) thuiswerken? Valt dit geschilpunt onder de voor massaal bezwaar aangewezen rechtsvragen? Kan een feitelijke beoordeling naar aanleiding van de rechterlijke uitspraak in de massaalbezwaarprocedure deel uitmaken van de collectieve uitspraak op bezwaar?  
       
       
         Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Een onderdeel van die eenheid exploiteert een advies- en accountantskantoor. Dat onderdeel stelt auto’s tegen vergoeding ter beschikking aan bepaalde werknemers. De werknemers gebruiken de auto’s voor (onder meer) woon-werkverkeer. Ter zake van deze terbeschikkingstelling heeft belanghebbende omzetbelasting op aangifte voldaan wegens het privégebruik van de auto’s. Op grond van een buitenwettelijke regeling heeft zij een forfait van 2,7% van de catalogusprijs gehanteerd. Tegen de voldane bedragen aan omzetbelasting maakt zij bezwaar.  
         De Hoge Raad heeft in de arresten van 21 april 2017 de voor massaal bezwaar aangewezen rechtsvragen beantwoord over het privégebruik van de auto voor de omzetbelasting. Naar aanleiding hiervan heeft de inspecteur een collectieve uitspraak op bezwaar gedaan. De Inspecteur heeft vervolgens belanghebbende in de gelegenheid gesteld feitelijke gegevens over te leggen over de omvang van het privégebruik van de auto van de zaak.  
         De Rechtbank oordeelt dat de Inspecteur bij individuele uitspraak op bezwaar had moeten beslissen over de omvang van het privégebruik van de auto van de zaak. Het beroep van belanghebbende acht zij daarom ontvankelijk. Over het materiële geschil oordeelt de Rechtbank dat er in de situatie van belanghebbende geen enkele grond is af te wijken van de hoofdregel, dat woon-werkverkeer privédoeleinden dient. De Rechtbank is verder van oordeel dat belanghebbende ten onrechte de zogenoemde constante leasekosten volledig heeft toegerekend aan het zakelijke gebruik. 
         Het Hof bevestigt het oordeel van de Rechtbank over de ontvankelijkheid van het beroep. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de vraag of het woon-werkverkeer van de werknemers van belanghebbende als privégebruik moet worden aangemerkt, niet is aangewezen voor massaal bezwaar. Verder verwerpt het Hof het standpunt van belanghebbende dat het woon-werkverkeer in haar situatie niet als privégebruik kan worden beschouwd. Ten slotte verwerpt het Hof ook het standpunt van belanghebbende dat alleen de variabele uitgaven aan het privégebruik behoeven te worden toegerekend.  
         Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en de Staatssecretaris incidenteel beroep in cassatie. Het in het incidentele cassatieberoep voorgestelde middel is gericht tegen het oordeel van het Hof over de ontvankelijkheid van het beroep. Middel 1 in het principale cassatieberoep betoogt, onder verwijzing naar het arrest Fillibeck van het Hof van Justitie, dat het woon-werkverkeer van belanghebbendes werknemers als zakelijk gebruik van de auto moet worden aangemerkt. Middel 2 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat niet alleen de variabele uitgaven, maar ook de vaste uitgaven deel uitmaken van de maatstaf van heffing. Het toerekenen van de directe kosten (variabele kosten) levert een realistische situatie op in bedrijfseconomisch opzicht. Het staat belanghebbende dus vrij om ook voor de btw-correctie voor privégebruik van auto’s uit te gaan van uitsluitend de variabele kosten van het privégebruik. De tekst van art. 72 Btw-richtlijn laat dit toe. 
         A-G Ettema komt tot de conclusie dat het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond moet worden verklaard. Volgens de A-G heeft het Hof terecht geoordeeld dat de vraag of het woon-werkverkeer van de werknemers van belanghebbende als privégebruik moet worden aangemerkt, niet is aangewezen voor massaal bezwaar. Dat brengt echter nog niet mee dat ook het beroep ontvankelijk is voor zover het de omvang van het privégebruik betreft. De A-G bespreekt in dit kader de wetsgeschiedenis van de massaalbezwaarprocedure, het beleid van de Belastingdienst, enige rechtspraak van de feitenrechters en de literatuur. Zij komt tot de slotsom dat de Inspecteur ook daarop had moeten beslissen bij individuele uitspraak op bezwaar. Een nadere feitelijke beoordeling naar aanleiding van de rechterlijke uitspraak in de massaalbezwaarprocedure kan volgens de A-G niet bij collectieve uitspraak op bezwaar geschieden. Die beoordeling valt ook niet onder art. 25e(4) AWR.  
         Ten aanzien van het materiële geschil komt A-G Ettema tot de slotsom dat de middelen 1 en 2 falen en dat het principale cassatieberoep dus ook ongegrond moet worden verklaard.

PROCUREUR-GENERAAL 
     
     
     
       BIJ DE 
     
     
     
       HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
     
       
         Nummer	 20/02469 
       
         Datum 	28 april 2023 
       
         Belastingkamer 	A  
       
         Onderwerp/tijdvak	 Omzetbelasting, tijdvakken in de jaren 2011 - 2016 en 
       	1 september 2017 - 31 december 2017 
     
     
     
       Nrs. Gerechtshof	19/01202 en 19/01203 
       Nrs. Rechtbank	AWB 18/771 en 19/1367  
     
     
     
       CONCLUSIE 
     
     
     
       C.M. Ettema  
     
     
     
       in de zaak van 
     
     
     
       
        [X] c.s. 
     
     
     
       tegen 
     
     
     
       de staatssecretaris van Financiën 
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
       1.1 
       De belanghebbende in deze zaak heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening van omzetbelasting ter zake van privégebruik van aan werknemers ter beschikking gestelde auto’s over diverse tijdvakken tussen 1 juli 2011 en 1 januari 2017. Deze bezwaren betreffen vragen die zijn aangewezen als massaal bezwaar. Na de collectieve uitspraak op bezwaar is tussen de Inspecteur en belanghebbende discussie ontstaan over de reikwijdte van de massaalbezwaarprocedure.  
     
     
       1.2 
       In deze conclusie ga ik na of belanghebbendes geschilpunt met betrekking tot het woon-werkverkeer van haar werknemers als een individueel geschilpunt kan worden aangemerkt dat buiten het massaal bezwaar valt (onderdeel 3). Verder onderzoek ik of een feitelijke beoordeling naar aanleiding van de rechterlijke uitspraak in de massaalbezwaarprocedure deel kan uitmaken van de collectieve uitspraak op bezwaar (onderdeel 4). In deze conclusie komt verder aan bod of de mogelijkheid tot thuiswerken een bijzondere omstandigheid vormt die meebrengt dat voor de heffing van omzetbelasting het gebruik van de terbeschikkinggestelde auto voor het woon-werkverkeer van de werknemers niet als privégebruik moet worden aangemerkt. In het bijzonder behandel ik de vraag of in het geval van (veel) thuiswerken het arrest  Fillibeck  meebrengt dat het gebruik van de auto voor woon-werkverkeer niet langer een privékarakter heeft (onderdeel 5). Tot slot ga ik na of het is toegestaan om alleen variabele kosten toe te rekenen aan het privégebruik van de auto van de zaak (onderdeel 6). 
     
     
       1.3 
       Ik kom tot de slotsom dat het beroep van belanghebbende ontvankelijk is voor zover het betrekking heeft op de jaren 2011 tot en met 2016. De Inspecteur had over het geschilpunt met betrekking tot het woon-werkverkeer van de werknemers bij individuele uitspraak op bezwaar moeten beslissen. Door dat na te laten is sprake van een weigering als bedoeld in art. 6:2 Awb, waartegen beroep openstaat. Hetzelfde geldt voor de feitelijke beoordeling over de omvang van het privégebruik naar aanleiding van de rechterlijke uitspraken in de massaalbezwaarprocedure. Dat (niet-aangewezen) geschilpunt ligt namelijk besloten in het bezwaar van belanghebbende en moet worden geacht te zijn aangehouden tot na de collectieve uitspraak op bezwaar.  
     
     
       1.4 
       Wat betreft het materiële geschil kom ik tot de conclusie dat de omstandigheid dat werknemers de mogelijkheid hebben om thuis te werken, niet een bijzondere omstandigheid is die meebrengt dat moet worden afgeweken van de in het arrest  Fillibeck  geformuleerde hoofdregel dat woon-werkverkeer privégebruik van de auto is. Het is bovendien niet toegestaan om alleen variabele kosten toe te rekenen aan dat privégebruik. Het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, moet immers berusten op een werkelijke verhouding tussen beide categorieën van dat gebruik.  
     
     
       1.5 
       Ik geef de Hoge Raad in overweging zowel het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris als het principale beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. 
       
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     Feiten 
     
       2.1 
       Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Een onderdeel van die eenheid exploiteert een advies- en accountantskantoor. Dat onderdeel heeft op basis van operational-leasecontracten auto’s tot haar beschikking gekregen.  De omzetbelasting die voor deze prestatie in rekening is gebracht, heeft belanghebbende in aftrek gebracht. Het desbetreffende onderdeel heeft de auto’s aan bepaalde werknemers ter beschikking gesteld. De werknemers hebben de auto’s gebruikt voor zakelijke ritten, woon-werkverkeer en privéritten. Zij zijn op grond van hun arbeidsovereenkomst een bijdrage verschuldigd in verband met het privégebruik van de auto. 
     
     
       2.2 
       In de jaren 2011 tot en met 2016 heeft belanghebbende omzetbelasting op aangifte voldaan wegens het privégebruik van de door het onderdeel van de fiscale eenheid ter beschikking gestelde auto’s. Tegen de voldoening van deze belasting op aangifte heeft belanghebbende vervolgens steeds bezwaar gemaakt. 
     
     
       2.3 
       De staatssecretaris van Financiën heeft bij besluit van 29 maart 2017 bezwaarschriften die zijn gericht tegen op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting ter zake van privégebruik auto en één of meer in dat besluit omschreven rechtsvragen bevatten, aangewezen als massaal bezwaar (hierna: het besluit van 29 maart 2017). 
     
     
       2.4 
       Op 1 juni 2017 is de collectieve uitspraak op de bezwaarschriften gepubliceerd.  Bij brief van 28 november 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat geen teruggaaf van omzetbelasting wordt verleend. Daarnaast heeft de Inspecteur in deze brief medegedeeld dat met de collectieve uitspraak de bezwaarfase geheel is afgerond, hetgeen inhoudt dat geen afzonderlijke uitspraak op bezwaar volgt na de feitelijke beoordeling die alsnog heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft tegen deze brief beroep ingesteld. 
     
     
       2.5 
       Voorts heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2017. De Inspecteur heeft dit bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 8 maart 2019 ongegrond verklaard. Ook hiertegen heeft belanghebbende beroep ingesteld. 
     
     
       2.6 
       
         De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) heeft beide beroepen ongegrond verklaard.  Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 
         
           Het Hof 
         
       
     
     
       2.7 
       Naar het oordeel van het Hof is de vraag of het woon-werkverkeer van de werknemers als privégebruik van de auto moet worden aangemerkt, gelet op het arrest  Fillibeck  van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie), een individueel geschilpunt. Deze vraag is niet opgenomen in het besluit van 27 maart 2017. Belanghebbende mocht de brief van 28 november 2017 beschouwen als een weigering om uitspraak op bezwaar te doen. De Rechtbank heeft volgens het Hof terecht geoordeeld dat deze brief als een uitspraak op bezwaar moet worden aangemerkt en dat het beroep ontvankelijk is.  
     
     
       2.8 
       Met betrekking tot het materiële geschilpunt oordeelt het Hof dat het woon-werkverkeer in dit geval als privégebruik van de auto moet worden beschouwd. Het Hof licht toe dat het Hof van Justitie in  Fillibeck  heeft overwogen dat het voor woon-werkverkeer aan werknemers aangeboden vervoer in normale omstandigheden de privédoeleinden van de werknemers dient. Bijzondere omstandigheden die een uitzondering op deze regel rechtvaardigen, doen zich volgens het Hof hier niet voor. Het Hof neemt in aanmerking dat de werknemers de keuze hebben thuis te werken; zij hoeven hun werk niet op kantoor te verrichten, met uitzondering van vergaderingen en overleggen, met inbegrip van het aansturen van andere medewerkers. Dit is anders voor de werknemers in het arrest  Fillibeck , die geen andere keuze hebben dan de werkzaamheden op de bouwplaats te verrichten. Aangezien in dat arrest de bouwplaats niet de vaste plaats van tewerkstelling is en de mogelijkheid zich voordoet dat de werknemers iedere dag van huis naar een andere bouwplaats moeten worden vervoerd, kan het vervoer tussen huis en de wisselende plaats van tewerkstelling als zakelijk worden beschouwd. Bij de keuze van hun woonplaats is voor deze werknemers de afstand tot de plaats van tewerkstelling geen factor geweest, omdat ze met de wisselende afstanden geen rekening kunnen houden. In het onderhavige geval kan de mogelijkheid voor de werknemers om thuis te werken weliswaar het aantal woon-werkkilometers verminderen, maar wijzigt volgens het Hof het karakter van de ritten die tussen huis en kantoor worden afgelegd niet. Ten overvloede merkt het Hof op dat in het arrest  Fillibeck  ook als feit is vermeld dat het vervoer pas wordt verzorgd als een bepaalde afstand wordt overschreden en dat sommige bouwplaatsen niet goed met het openbaar vervoer te bereiken zijn. 
     
     
       2.9 
       Voor de maatstaf van heffing van de dienst (de terbeschikkingstelling van de auto’s) leidt het Hof uit het arrest van de Hoge Raad van 21 april 2017, 15/02004  af dat belanghebbende recht heeft op een teruggaaf voor zover zij meer heeft voldaan dan de omzetbelasting over de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven. De maatstaf van heffing voor het privégebruik auto bestaat uit de vergoeding voor een vergelijkbare dienst dan wel de voor het privégebruik gedane uitgaven. Het Hof past die laatste toets, die in het voordeel van belanghebbende uitwerkt, toe. Tot de voor het privégebruik gedane uitgaven behoren volgens het Hof niet alleen de variabele uitgaven, maar ook de vaste uitgaven die aan dat gebruik dienen te worden toegerekend. Het is, zonder de auto’s te hebben geleaset en de hiermee samenhangende uitgaven (de leasetermijnen) te hebben gedaan, niet mogelijk de auto’s ter beschikking te stellen voor privégebruik. Dat de vaste uitgaven aan het privégebruik moeten worden toegerekend, leidt het Hof ook af uit een drietal arresten van de Hoge Raad. 
     
     
       2.10 
       
         Het Hof volgt belanghebbende niet in haar standpunt dat zij de vrijheid heeft de voor haar voordeligste weg te kiezen. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat de economische realiteit voorop staat. Het is naar het oordeel van het Hof vanuit economisch oogpunt niet realistisch de vaste uitgaven die aan een bedrijfsmiddel verbonden zijn, toe te rekenen aan slechts een deel van het gebruik daarvan. Een economische noodzaak daartoe ziet het Hof althans niet, behalve dan het omzetbelastingvoordeel voor belanghebbende. 
         
           Het geding in cassatie 
         
       
       
     
     
       2.11 
       Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en twee middelen voorgesteld. 
     
     
       2.12 
       
         Middel 1  richt zich tegen het oordeel dat het woon-werkverkeer van belanghebbendes werknemers als privégebruik van de auto moet worden aangemerkt. Het middel betoogt dat het woonadres van de werknemers ook een werkplek wordt doordat zij locatie-onafhankelijk kunnen werken. Daardoor is een rit tussen het woonadres van de werknemer en een werkadres vergelijkbaar met een rit tussen twee werkadressen. Het woon-werkverkeer moet daarom als zakelijk worden beschouwd.  
     
     
       2.13 
       
         Middel 2  richt zich tegen het oordeel van het Hof dat niet alleen de variabele uitgaven, maar ook de vaste uitgaven deel uitmaken van de maatstaf van heffing. Volgens middel 2 heeft het Hof niet gemotiveerd waarom de door belanghebbende voorgestane kostenberekening economisch niet realistisch is. Verder levert het toerekenen van de directe kosten (variabele kosten) een realistische situatie op in bedrijfseconomisch opzicht. Ter onderbouwing wordt in de toelichting op het middel verwezen naar het bedrijfseconomische leerstuk directekostenmethode (en de methode van de integrale kostprijs). Het staat belanghebbende dus vrij om ook voor de btw-correctie voor privégebruik van auto’s uit te gaan van uitsluitend de variabele kosten van het privégebruik. De tekst van art. 72 Btw-richtlijn laat dit toe. 
     
     
       2.14 
       De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend en hierbij incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het  middel in het incidentele beroep in cassatie  is gericht tegen het oordeel van het Hof over de ontvankelijkheid van het beroep. 
     
     
       2.15 
       Het middel voert ten eerste aan dat de inzet van de massaalbezwaarprocedure steeds is geweest of de (buiten)wettelijke methodiek met betrekking tot de hoogte van de verschuldigde omzetbelasting wegens privégebruik van een auto die tot het ondernemingsvermogen behoort, in strijd is met het Unierecht. In dit kader staat binnen het wettelijk systeem in de omzetbelasting buiten kijf dat het woon-werkverkeer als privégebruik wordt aangemerkt. Daarom valt dit aspect binnen de reikwijdte van de collectieve uitspraak op de bezwaarschriften in het kader van het massaal bezwaar.  
     
     
       2.16 
       Verder voert het middel aan dat de cijfermatige uitvoering in de brief van 28 november 2017 een zogenoemde accessoire kwestie betreft. Die feitelijke uitwerking maakt onderdeel uit van de collectieve uitspraak op bezwaar. Na die beoordeling van de feitelijke gegevens vindt geen afzonderlijke uitspraak op bezwaar meer plaats.  
     
     
       2.17 
       Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Hierbij heeft zij zich verweerd tegen het incidentele cassatieberoep. 
     
     
       2.18 
       De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.  
     
     
       2.19 
       Ik start met de bespreking van het middel in het incidentele beroep in cassatie dat aan de orde stelt of het Hof het beroep terecht ontvankelijk heeft geacht voor zover het de jaren 2011 tot en met 2016 betreft. 
     
   
   
     
       3 Massaalbezwaarprocedure privégebruik auto 
     
       3.1 
       
         Bij de beoordeling van het middel in het incidentele beroep in cassatie gaat het erom: 
         1) of in het massaal bezwaar al aan de orde is gekomen of (a) het gebruik van de auto voor woon-werkverkeer door de werknemers bij thuiswerken kan worden aangemerkt als privégebruik, en (b) een belastingplichtige voor de omvang van het privégebruik mag afwijken van het forfait, en  2) of de inspecteur na de beoordeling van de feitelijke gegevens naar aanleiding van de rechterlijke uitspraak in massaal bezwaar nog een individuele uitspraak op bezwaar moet doen. 
       
     
     
       3.2 
       
         In dit onderdeel belicht ik kort de achtergrond van de massaalbezwaarprocedure inzake het privégebruik van de auto van de zaak en beantwoord ik vraag 1). In onderdeel 4 onderzoek ik of een feitelijke beoordeling naar aanleiding van de rechterlijke uitspraak in de massaalbezwaarprocedure deel kan uitmaken van de collectieve uitspraak op bezwaar en beantwoord ik vraag 2). 
         
           Achtergrond massaalbezwaarprocedure privégebruik auto  
         
       
     
     
       3.3 
       In de conclusie van 25 maart 2021 heeft mijn ambtgenoot A-G Wattel het wettelijke kader en de parlementaire geschiedenis van de massaalbezwaarprocedure toegelicht.  Voor het volledige overzicht verwijs ik naar respectievelijk de onderdelen 7.1 tot en met 7.4 en de onderdelen 7.5 tot en met 7.11 van die conclusie. Net als in die procedure is hier het wettelijke kader dat sinds 2016 geldt van toepassing. 
     
     
       3.4 
       
         Ik breng in herinnering dat het doel van de massaalbezwaarprocedure een snelle, eenduidige en definitieve beantwoording van rechtsvragen is. Ik citeer uit de wetsgeschiedenis: 
         “De massaalbezwaarprocedure is gericht op het verkrijgen van een snelle, eenduidige en ultieme beantwoording van een breder levende rechtsvraag. De kern van deze procedure is dat bezwaarschriften met eenzelfde geschilpunt, namelijk over de beantwoording van eenzelfde rechtsvraag, collectief worden afgedaan. Daartoe wordt een beperkt aantal zaken uitgeprocedeerd. De uitkomst in die zaken wordt neergelegd in een collectieve uitspraak op alle overige bezwaarschriften.” 
       
     
     
       3.5 
       
         Op grond van art. 25c(2) AWR kan de staatssecretaris van Financiën  een zogenoemde ‘aanwijzing massaal bezwaar’ geven als hij meent dat voor de beslissing op een groot aantal bezwaarschriften de beantwoording van eenzelfde rechtsvraag van belang is. De aanwijzing die voor deze zaak van belang is, is die van 29 maart 2017. Deze aanwijzing is als volgt gemotiveerd: 
         “In 2011 hebben jurisprudentie en een wijziging in de regelgeving inzake de correctie van vooraftrek van omzetbelasting geleid tot een grote stroom bezwaarschriften met betrekking tot het privégebruik auto. In verband met de hoeveelheid bezwaren is in 2011 in overleg met de koepelorganisaties en grote advieskantoren een vereenvoudigde wijze van indiening overeengekomen. Inmiddels heeft de Belastingdienst rond de twee miljoen bezwaarschriften ontvangen.” 
       
     
     
       3.6 
       
         Met ‘de wijziging in de regelgeving’ in het citaat wordt bedoeld de wijzigingen per 1 juli 2011 inzake de heffing van omzetbelasting bij privégebruik van de auto van de zaak.  Per die datum wordt dat gebruik belast als een zogenoemde fictieve dienst naar het werkelijke privégebruik, althans indien de auto kosteloos in gebruik wordt gegeven (art. 4(2)a Wet OB). Voor de gevallen waarin de auto  niet  kosteloos in gebruik wordt gegeven, maar tegen een lagere vergoeding dan de zogenoemde normale waarde, wordt de maatstaf van heffing verhoogd naar die normale waarde (art. 8(4)a Wet OB). De staatssecretaris van Financiën schreef in zijn aankondiging van de invoering van deze bepaling: 
         “Om te voorkomen dat de btw-heffing ontgaan kan worden door de auto niet kostenloos, maar tegen een te lage vergoeding ter beschikking te stellen voor het privé gebruik, zal een anti-misbruikmaatregel getroffen worden. (…) de beoogde wetswijziging ziet op een aanvulling in de Wet OB in die zin dat - gebaseerd op een kan/bepaling in de BTW-richtlijn - de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting op de zogenoemde normale waarde kan worden vastgesteld, dit ter voorkoming van het ontgaan van een reële heffing voor het privégebruik van de auto.” 
       
     
     
       3.7 
       Om de administratieve lasten en uitvoeringskosten als gevolg van deze wijzigingen te beperken, is in een beleidsbesluit  goedgekeurd dat de voor de fictieve dienst verschuldigde omzetbelasting wordt berekend via een forfait.  Dit forfait bedraagt op jaarbasis 2,7% van de catalogusprijs (inclusief omzetbelasting en bpm) van de auto. Indien de auto tegen vergoeding in gebruik is gegeven, mag – onder voorwaarden – ook van dit forfait worden uitgegaan in plaats van de ‘normale waarde’.  Ik kom hierop terug.  
     
     
       3.8 
       
         Een deel van de rechtsvragen die voor het massaal bezwaar zijn geselecteerd, gaat over de wettelijke regeling voor het privégebruik van de auto van de zaak vóór 1 juli 2011. Deze vragen zijn niet van belang voor de onderhavige procedure. De andere vragen luiden als volgt: 
          -	Is een terbeschikkingstelling om niet aan een werknemer van een auto die tot het ondernemersvermogen van de werkgever behoort, een fictieve dienst? 
          - 	Is een beleidsmatige forfaitaire berekeningswijze van verschuldigde omzetbelasting wegens privégebruik door een werknemer van een auto die tot het ondernemersvermogen behoort, in strijd met het Unierecht?  
          - 	Kan de maatstaf van heffing voor de verschuldigde omzetbelasting wegens privégebruik van een auto die tot het ondernemersvermogen behoort, worden berekend op basis van statistische gegevens van het (gemiddelde) privégebruik door ondernemers en werknemers van de auto’s of op basis van een geschat aandeel privégebruik, indien er geen kilometeradministratie is bijgehouden?  
          - 	Is art. 8(4) Wet OB in strijd met het Unierecht (artikel 80 Btw-richtlijn)?  
          - 	Brengt het gelijkheidsbeginsel met zich dat het verlaagde percentage in de forfaitaire regeling wordt gekoppeld aan de leeftijd van de auto in plaats van de periode dat de ondernemer de auto in eigendom heeft? 
          - 	Brengt de terugwerkende kracht van de wetswijziging een schending van het vertrouwens- en/of rechtszekerheidsbeginsel mee?  
          - 	Is omzetbelasting verschuldigd over het privégebruik van een auto die tot het ondernemersvermogen behoort ingeval het privégebruik door de werknemer ondergeschikt aan en onzelfstandig is ten opzichte van het gebruik voor zakelijke doeleinden? 
          - 	Is een correctie van omzetbelasting in het laatste tijdvak van het jaar 2011 mogelijk?  
       
     
     
       3.9 
       
         De massaalbezwaarprocedure over het privégebruik auto voor de omzetbelasting is niet vlekkeloos verlopen. Zo heeft de staatssecretaris van Financiën achteraf de Tweede Kamer moeten informeren dat 17.040 bezwaren tot de massaalbezwaarprocedure zijn gerekend terwijl ze zijn ingediend op andere rechtsgronden dan waar de procedure voor is aangewezen op 29 maart 2017.  Voor die zaken moest dus alsnog per belastingplichtige uitspraak op bezwaar worden gedaan. Ook heeft hij erkend dat is afgeweken van de normale gang van zaken bij (massaal) bezwaar (voetnoten weggelaten en cursivering CE): 
         “Tot slot breng ik uw Kamer graag op de hoogte van een aantal zaken met betrekking tot het massaal bezwaar inzake het privégebruik auto voor de omzetbelasting. De toepassing van de massaalbezwaarregeling Omzetbelasting Privégebruik auto (hierna: PGA) wordt gekenmerkt door een aantal afwijkingen van de normale gang van zaken bij (massaal) bezwaar, waardoor deze als uitzonderingssituatie te kenschetsen valt. Zo was er, binnen één conglomeraat van bezwaren, sprake van 11 verschillende rechtsvragen (geschilpunten) die gezamenlijk in één massaalbezwaarregeling behandeld zijn en is op aandringen van een aantal (belasting)adviseurs een uiterst laagdrempelige werkwijze overeengekomen voor het indienen van bezwaarschriften. Zo werd volstaan met de opgave van de naam- en adresgegevens van de betrokken belanghebbenden.  Hierdoor was bij de Belastingdienst onbekend welke rechtsvragen bij welke belanghebbende speelden.  Verder was het besluit tot toepassing van de massaalbezwaarregeling pas in een laat stadium (ca. 1 maand voor de arresten van de Hoge Raad) genomen en is de Belastingdienst op 1 rechtsvraag in het ongelijk gesteld. Gelet op het oordeel van de Hoge Raad was motivering van de bezwaarschriften op dat punt noodzakelijk. Daarbij merk ik op dat deze zaak de eerste was die onder de huidige massaalbezwaarregeling heeft gespeeld. De Belastingdienst heeft op basis van de gang van zaken daarom een aantal conclusies getrokken. Zo zal een besluit tot toepassing van de massaalbezwaarregeling in principe genomen worden zodra duidelijk is dat het aantal ingediende dan wel te verwachten bezwaren daartoe noopt. Verder wordt de massaalbezwaarregeling zoveel mogelijk worden beperkt tot één rechtsvraag en voor zover het bezwaarschrift een (nadere) motivering vereist zal hierom zo spoedig mogelijk na indiening worden verzocht.  
       
       
       
         Inmiddels loopt er een nieuwe massaalbezwaarregeling, met betrekking tot de forfaitaire vermogensrendementheffing van box 3 zoals deze gold in 2017. Daarbij is op basis van bovenstaande conclusies een werkwijze gevolgd die tegemoetkomt aan het door het lid Omtzigt gesignaleerde probleem van tijdgebrek en tijdsdruk. Daarbij is relevant dat de overeengekomen laagdrempelige werkwijze bij de massaalbezwaarregeling PGA niet bedoeld was om de deur open te zetten voor het ongebreideld indienen van bezwaren. Bezwaar maakt iemand die het niet eens is met een beschikking (in dit geval: een voldoening op aangifte). Verwacht mag worden dat de belastingplichtige (c.q. zijn adviseur) weet op welke gronden hij bezwaar maakt en de benodigde gegevens voor de motivering daarvan voorhanden heeft. Voorts ging het weliswaar om ongeveer twee miljoen bezwaarschriften, maar dat is mede veroorzaakt door het feit dat het om meerdere tijdvakken ging waarin dezelfde geschilpunten aan de orde waren. Het aantal belanghebbenden bedraagt, zoals ik eerder aan uw Kamer schreef, ruim 478.000. Ook dit is een behoorlijk aantal, maar de Belastingdienst is ervan uitgegaan dat in lang niet alle gevallen het onderwerpelijke geschilpunt aan de orde was (zie ook bovenstaande opmerking). Uiteindelijk hebben 1.847 belanghebbenden hun bezwaar op het onderhavige punt gemotiveerd. Eén en ander overziende kom ik tot de conclusie dat de massaalbezwaarregeling zoals die is toegepast bij het privégebruik auto heeft geleerd dat de praktische toepassing van de regeling op onderdelen verbetering behoefde. Deze verbetering is inmiddels in gang gezet. De ervaringen hebben tot op heden niet geleid tot de noodzaak om de wettelijke regeling aan te passen.”  
       
     
     
       3.10 
       
         Gelet op de geschetste gang van zaken, waarbij belastingplichtigen op een laagdrempelige manier bezwaar konden aantekenen, zal het in sommige gevallen onduidelijk zijn geweest welke rechtsvragen er speelden in het desbetreffende bezwaar. Dat is niet de situatie in het geval van belanghebbende. Het Hof heeft namelijk vastgesteld dat in de bezwaarschriften over de tijdvakken gelegen tussen 1 januari 2011 en 1 januari 2017 belanghebbende de vraag aan de Inspecteur heeft voorgelegd of het woon-werkverkeer van haar werknemers als privégebruik moet worden aangemerkt, gelet op het arrest  Fillibeck .  In het incidentele beroep in cassatie wordt daartegen niet opgekomen. 
         
           Heffing van omzetbelasting over privégebruik auto van de zaak 
         
       
     
     
       3.11 
       De Hoge Raad heeft in een viertal arresten  (hierna: de arresten van 21 april 2017) beslist in de massaalbezwaarprocedure over het privégebruik auto. Voor een goed begrip van het belang van deze arresten voor de onderhavige zaak, acht ik het nodig kort stil te staan bij de vraag hoe de heffing van omzetbelasting bij privégebruik van de auto van de zaak plaatsvindt, indien de auto tegen vergoeding ter beschikking wordt gesteld aan de werknemers.  
     
     
       3.12 
       Zoals gezegd kan de terbeschikkingstelling van auto’s aan werknemers van een ondernemer niet worden aangemerkt als een fictieve dienst als bedoeld in art. 4(2)a Wet OB, als die werknemers een niet-symbolische vergoeding betalen.  In deze zaak is tussen partijen niet in geschil dat de werknemers van belanghebbende voor de terbeschikkingstelling van de auto van de zaak een niet-symbolische vergoeding betalen. 
     
     
       3.13 
       
         Het per 1 juli 2011 ingevoerde art. 8(4)a Wet OB bepaalt dat de maatstaf van heffing in dat geval wordt gesteld op ‘de normale waarde’ indien de vergoeding minder dan die waarde bedraagt: 
         “4. De vergoeding wordt gesteld op de normale waarde van de dienst indien: 
       
       
       
         a. een auto tegen een lagere vergoeding dan de normale waarde voor andere dan bedrijfsdoeleinden in gebruik wordt gegeven aan een verbonden afnemer die geen volledig recht op aftrek heeft uit hoofde van artikel 15; 
         (…) 
       
       
       
         Voor de toepassing van de eerste alinea, onderdeel a, wordt onder een verbonden afnemer verstaan een werknemer, een afnemer die een bestuurlijke verhouding met de ondernemer heeft en een afnemer waarmee de ondernemer een familiale band heeft.” 
       
       Tussen partijen is ook niet in geschil dat de vergoeding die de werknemers van belanghebbende betalen, lager is dan de normale waarde.  Evenmin is in geschil dat de auto aan een verbonden afnemer (de werknemer) ter beschikking wordt gesteld die geen volledig recht op aftrek heeft.  
     
     
       3.14 
       Met art. 8(4)a Wet OB is gebruik gemaakt van de mogelijkheid die art. 80 Btw-richtlijn aan lidstaten biedt de normale waarde als maatstaf van heffing aan te merken ten einde belastingfraude en -ontwijking te voorkomen. De Hoge Raad achtte het buiten twijfel dat, kort gezegd, lidstaten op grond van dit artikel de normale waarde als vergoeding voor privégebruik kunnen hanteren om te voorkomen dat zonder die maatregel ter zake van het gebruik van die goederen (al dan niet kunstmatig) minder belasting is verschuldigd.  Dit is het beoogde doel van de invoering van art. 8(4)a Wet OB (3.6). 
     
     
       3.15 
       
         Wat moet worden verstaan onder ‘de normale waarde’ staat in art. 2a(1)s Wet OB, waarmee uitvoering wordt gegeven aan art. 72 Btw-richtlijn: 
         “s. normale waarde: 
         1° het volledige bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat de afnemer van goederen of diensten, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase als waarin de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht, op het tijdstip van die levering of van die verrichting en bij vrije mededinging daarvoor zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter in Nederland; 
         2° indien geen vergelijkbare levering of verrichting als bedoeld onder 1° voorhanden is: 
         – met betrekking tot goederen: een waarde die niet lager is dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, dan de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de levering wordt verricht; 
         – met betrekking tot diensten: een waarde die niet lager is dan de door de ondernemer voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven;” 
          De normale waarde is dus (a) de prijs bij vrije mededinging, of, als die niet voorhanden is, (b) ten minste de door de ondernemer voor het privégebruik gemaakte uitgaven. 
       
     
     
       3.16 
       
         Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 juli 2012  (hierna: het besluit van 11 juli 2012) vermeldt het volgende over de normale waarde bij de terbeschikkingstelling van de auto van de zaak voor privégebruik: 
         “2.4 Normale waarde 
         Als een vergoeding in rekening wordt gebracht voor het privégebruik van de auto kan het voorkomen dat artikel 8, vierde lid, van de wet toepassing vindt (de zogenoemde normale waardeberekening). Kort samengevat betekent toepassing van de normale waarde dat vastgesteld moet worden welk bedrag de ondernemer ‘in de markt’ zou moeten betalen om de auto voor privédoeleinden in gebruik te kunnen geven aan (bijvoorbeeld) een werknemer. De normale waardeberekening kan op praktische problemen stuiten omdat de hiervoor bedoelde marktconforme prijs niet altijd is vast te stellen. Omwille van een redelijke wetstoepassing neemt de Belastingdienst (alleen voor deze situatie) daarom het standpunt in dat voor het bepalen van de ‘normale waarde’ voor de desbetreffende auto kan worden uitgegaan van de bij de ondernemer voor die auto gemaakte kosten en voor zover die kosten toerekenbaar zijn aan het privégebruik. Tot de kosten moeten afschrijvingskosten worden gerekend.” 
       
     
     
       3.17 
       
         Een belastingplichtige mag dus uitgaan van de gemaakte kosten voor zover die kosten toerekenbaar zijn aan het privégebruik, óók als de prijs bij vrije mededinging niet is vast te stellen. Dan is in wezen de maatstaf van heffing gelijk aan die bij een fictieve dienst. Art. 8(7) Wet OB bepaalt in dit verband namelijk: 
         “7. Ten aanzien van de handelingen, bedoeld in artikel 4, tweede lid [de fictieve dienst; CE], wordt de vergoeding gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de door de ondernemer voor het verrichten van deze diensten gemaakte uitgaven.” 
       
     
     
       3.18 
       
         Evenals bij het vaststellen van de maatstaf van heffing bij de fictieve dienst, kan het problematisch zijn als het gebruik voor privédoeleinden niet bekend is. In dat geval mag een forfait worden toegepast en bedraagt de verschuldigde omzetbelasting 2,7% van de catalogusprijs van de auto. Het besluit van 11 juli 2012 bevat in dit verband de volgende goedkeuring:  
         “2.4.1. Forfait en normale waarde. 
         De hiervoor bedoelde ‘normale waardeberekening’ kan op problemen stuiten als bijvoorbeeld het gebruik voor privédoeleinden niet bekend is. Om ook hieraan tegemoet te komen mag de in § 2.2. bedoelde forfaitaire berekening ook worden toegepast als de btw berekend dient te worden over de normale waarde omdat de in rekening gebrachte vergoeding minder bedraagt dan deze waarde. Het forfait mag echter niet worden toegepast als de verschuldigde btw over de in rekening gebrachte vergoedingen méér bedraagt dan hetgeen verschuldigd zou zijn volgens het forfait. In het geval dat het forfait wordt toegepast bedraagt de verschuldigde btw 2,7% (of 1,5% zie § 2.7. en § 2.7.1.) van de catalogusprijs. In dat geval is echter ook telkens btw verschuldigd over de in rekening gebrachte vergoeding. In verband met een redelijke wetstoepassing keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, het volgende goed. 
       
       
       
         Goedkeuring 
       
       
       
         Ik keur goed dat de verschuldigde btw in het laatste aangiftetijdvak op aangifte wordt voldaan in de gevallen dat het in § 2.2. bedoelde forfait mag worden toegepast. In dat geval kan voldoening van btw over de gedurende het jaar in rekening gebrachte vergoeding achterwege blijven.” 
       
     
     
       3.19 
       
         Belanghebbende heeft in haar aangifte voor de omzetbelasting steeds het forfait toegepast voor de berekening van de ter zake van de terbeschikkingstelling van de auto van de zaak verschuldigde omzetbelasting. 
         
           Geen beroep tegen collectieve uitspraak op bezwaar 
         
       
     
     
       3.20 
       De Hoge Raad heeft in de arresten van 21 april 2017 antwoord gegeven op de aangewezen rechtsvragen. Na deze arresten heeft de Inspecteur een collectieve uitspraak op bezwaar gedaan. 
     
     
       3.21 
       
         Art. 25e AWR bepaalt over de collectieve uitspraak op bezwaar: 
         “1. Binnen zes weken nadat de rechtsvraag, bedoeld in artikel 25c, al dan niet met accessoire kwesties, onherroepelijk is beantwoord, beslist de inspecteur door middel van één collectieve uitspraak op bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt. 
       
       
       
         2. (…). 
       
       
       
         3. De collectieve uitspraak, bedoeld in het eerste of tweede lid, wordt bekendgemaakt door gelijktijdige kennisgeving ervan in de Staatscourant en op de website van de Belastingdienst. Tegen de collectieve uitspraak kan geen beroep worden ingesteld. 
       
       
       
         (…)”  
       
     
     
       3.22 
       Tegen de collectieve uitspraak op bezwaar kan dus ingevolge art. 25e(3) AWR geen beroep worden ingesteld. De memorie van toelichting bij de huidige regeling voor massaal bezwaar  vermeldt in dit verband dat de massaalbezwaarprocedure is gericht op het verkrijgen van een snelle, eenduidige en ultieme beantwoording van een maatschappelijk relevante rechtsvraag en dat het in strijd is met het doel van ultieme geschilbeslechting indien een belastingplichtige de rechtsvraag opnieuw ter beantwoording aan de rechter kan voorleggen  (vgl. 3.4). 
     
     
       3.23 
       De collectieve uitspraak op bezwaar betreft alleen de bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt. Art. 25f(1)a AWR bepaalt dat de Inspecteur beslist bij individuele uitspraak voor zover het een ander bezwaar betreft dan de bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt. Op deze bezwaren – die dus buiten de reikwijdte van het massaal bezwaar vallen – zijn de AWR en de Awb onverkort van toepassing. 
     
     
       3.24 
       
         De Hoge Raad heeft in het arrest van 2 juli 2021, 20/03092, geoordeeld dat, indien een bezwaarschrift naast een rechtsvraag die is aangewezen voor massaal bezwaar ook andere bezwaren bevat, de behandeling van het bezwaar moet worden gesplitst (voetnoten weggelaten): 
         “5.3 Indien een bezwaarschrift zowel de aangewezen rechtsvraag als andere bezwaren bevat, leidt het hiervoor in 5.1 en 5.2 geschetste systeem ertoe dat de behandeling van het bezwaar moet worden gesplitst. Voor de aangewezen rechtsvraag geldt dan de bijzondere regeling van de artikelen 25c en volgende van de AWR, hetgeen meebrengt dat over die rechtsvraag één collectieve uitspraak op bezwaar wordt gedaan. Andere bezwaren in hetzelfde bezwaarschrift worden behandeld volgens de normale regeling van afdeling 7.2 Awb, hetgeen meebrengt dat over die bezwaren bij een individuele uitspraak op bezwaar wordt beslist. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de regeling voor massaal bezwaar volgt dat die gesplitste behandeling van het bezwaar ook de bedoeling van de wetgever is geweest. 
       
       
     
     
       5.4 (…) 
       
         De hiervoor in 5.3 weergegeven gesplitste behandeling van het bezwaar heeft dus tot gevolg dat de rechter bij de beoordeling van de individuele uitspraak op bezwaar niet een oordeel mag geven over de aangewezen rechtsvraag die in hetzelfde bezwaarschrift werd opgeworpen.” 
          Opgemerkt moet worden dat in de massaalbezwaarprocedure over de vermogensrendementsheffing de in dit arrest geformuleerde regel is genuanceerd. Ik kom hierop nog terug. 
         
           Arresten van 21 april 2017 (privégebruik woon-werkverkeer) 
         
       
     
     
       3.25 
       Het voorgaande brengt mee dat, voor zover de bezwaarschriften van belanghebbende eenzelfde rechtsvraag bevatten als in de aanwijzing massaal bezwaar, de Inspecteur daarop niet beslist bij individuele uitspraak op bezwaar omdat over die rechtsvraag één collectieve uitspraak op bezwaar wordt gedaan. In zoverre kan de brief van 28 november 2017 (zie 2.4) niet worden aangemerkt als een weigering om uitspraak op bezwaar te doen.  Het middel in het incidentele beroep in cassatie betoogt in dit verband dat voor het opnieuw opvoeren van de vraag of voor de periode tussen 1 juli 2011 en 1 januari 2017 het woon-werkverkeer wel of niet als privégebruik kan worden aangemerkt geen plaats meer is. In de arresten van 21 april 2017 ligt volgens dat middel namelijk besloten dat het beroep van belanghebbende ongegrond is voor zover wordt betoogd dat het woon-werkverkeer zakelijk gebruik is.  
       
     
     
       3.26 
       
         Een van de voor massaal bezwaar aangewezen rechtsvragen luidt als volgt (15/02180): 
         “Is omzetbelasting verschuldigd over het privégebruik van een auto die tot het ondernemersvermogen behoort ingeval het privégebruik door de werknemer ondergeschikt aan en onzelfstandig is ten opzichte van het gebruik voor zakelijke doeleinden?” 
          Deze vraag is als volgt toegelicht in de aanwijzing massaal bezwaar: 
         
           “Toelichting : Het gaat hierbij om de vraag of gezien de arresten Fillibeck (C-258/95), Danfoss A/S (C-371/07) en AstraZeneca A/S (C-40/09) de auto enkel voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt in een situatie dat het privégebruik van de auto ondergeschikt is aan en onzelfstandig is ten opzichte van het gebruik voor zakelijke doeleinden.” 
       
     
     
       3.27 
       
         De belanghebbende voerde in deze zaak aan dat het beschikbaar stellen van de bedrijfsauto’s slechts haar eigen bedrijfseconomische doeleinden diende. Ik citeer uit de conclusie: 
         “7.22 Belanghebbende voert voorts aan dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan haar beroep op de arresten Fillibeck, Danfoss A/S en AstraZeneca A/S en EON Aset Mendijmunt van het HvJ. Volgens belanghebbende dient ‘het beschikbaar stellen van de bedrijfsauto’s slechts haar eigen bedrijfseconomische doeleinden’, zodat ‘voor een heffing over privégebruik geen plaats [is]’.” 
       
     
     
       3.28 
       Het betoog van belanghebbende is van gelijke strekking. Zij betoogt immers dat het woon-werkverkeer als zakelijk gebruik moet worden aangemerkt. Daarin ligt besloten dat het beschikbaar stellen van de auto van de zaak eigen bedrijfseconomische (en geen privé)doeleinden dient.  
     
     
       3.29 
       In de proefprocedure gaat het over het aanmerken van het privégebruik van de auto als fictieve dienst. Dat geldt ook voor het arrest  Fillibeck  waarop belanghebbende in de onderhavige zaak een beroep doet. In zoverre lijken die arresten op het eerste oog niet relevant voor de onderhavige zaak omdat de auto’s niet om niet ter beschikking worden gesteld, maar tegen een niet-symbolische vergoeding. Dat brengt mee dat het onderdeel van belanghebbende dat de auto’s aan de werknemers ter beschikking stelt een dienst als bedoeld in art. 4(1) Wet OB verricht en geen fictieve dienst als bedoeld in art. 4(2)a Wet OB (zie 3.12). Toch meen ik dat het arrest  Fillibeck  (en de uitleg van de Hoge Raad daaraan geeft) van belang kunnen zijn. Ik kom hierop terug in 5.2 e.v. 
     
     
       3.30 
       
         Wat hiervan ook zij, de Hoge Raad behandelt het middel over (onder meer) het arrest  Fillibeck  niet bij gebrek aan feitelijke grondslag. De Hoge Raad overweegt in het arrest van 21 april 2017, 15/02180: 
         “2.5.5 Voor zover het vierde middel ten slotte betoogt dat het Hof heeft miskend dat de terbeschikkingstelling van de auto’s aan de werknemers slechts de bedrijfseconomische doeleinden van de onderneming van belanghebbende diende, hoeft het middel bij gebrek aan feitelijke grondslag geen behandeling meer. In de reactie op de conclusie van de AdvocaatGeneraal heeft belanghebbende meegedeeld dat de desbetreffende bestelauto’s ook voor privédoeleinden ter beschikking hebben gestaan van de werknemers zodat de door de AdvocaatGeneraal in onderdeel 7.33 van de conclusie voorgestelde verwijzing voor nader feitenonderzoek achterwege kan blijven.” 
       
     
     
       3.31 
       
         In deze zaak is dus niet de rechtsvraag van belanghebbende beantwoord. In dit arrest (of de andere arresten van 21 april 2017) is verder niet de (rechts)vraag aan de orde gekomen of het woon-werkverkeer als privé- dan wel zakelijk gebruik van de auto van de zaak moet worden aangemerkt als werknemers de mogelijkheid hebben thuis te werken. Dat is weinig verrassend, omdat die vraag niet is aangewezen voor massaal bezwaar in het besluit van 29 maart 2017. Het voert naar mijn mening te ver in dit arrest ‘in te lezen’, zoals het middel dat lijkt voor te staan, dat woon-werkverkeer als privégebruik van de auto moet worden aangemerkt en dat het beroep van belanghebbende ongegrond is voor zover een andere invulling van het begrip privégebruik wordt voorgestaan.  
         
           Tussenconclusie 
         
       
     
     
       3.32 
       Uit het voorgaande volgt dat mijns inziens de Inspecteur in dit geval bij individuele uitspraak op bezwaar uitspraak had moeten doen op het bezwaar dat inhoudt dat het woon-werkverkeer als zakelijk gebruik van de auto van de zaak moet worden aangemerkt. Hiertegen had belanghebbende dan vervolgens beroep kunnen instellen ingevolge art. 25f(2) AWR. Nu de Inspecteur in zijn brief van 28 november 2017 heeft geweigerd op dit punt uitspraak te doen, heeft belanghebbende tegen die schriftelijke weigering kunnen opkomen in beroep.  
     
     
       3.33 
       
         Het Hof heeft ambtshalve de ontvankelijkheid van het beroep van belanghebbende beoordeeld en het beroep ontvankelijk geacht. Dat oordeel is juist. In zoverre faalt het in het incidentele beroep in cassatie voorgestelde middel. 
         
           Arresten van 21 april 2017 (omvang privégebruik) 
         
       
     
     
       3.34 
       In cassatie is – naast de kwestie over het woon-werkverkeer – ook de omvang van het privégebruik in geschil. Ook hier rijst de vraag of de Inspecteur ter zake van dit geschilpunt bij individuele uitspraak op bezwaar had moeten beslissen. 
     
     
       3.35 
       Belanghebbende heeft voor de maatstaf van heffing van de dienst (de terbeschikkingstelling van de auto van de zaak) aangesloten bij het besluit van 11 juli 2012 (3.18). Zij heeft in haar aangifte voor de omzetbelasting steeds het forfait toegepast. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting, kennelijk omdat zij meent dat de forfaitaire vaststelling van de verschuldigde omzetbelasting over het privégebruik van de auto’s tot een te hoog bedrag aan omzetbelasting leidt.  
     
     
       3.36 
       De Rechtbank heeft overwogen dat tussen partijen niet in geschil is dat in dit verband enkele vragen uit de massaalbezwaarprocedure in deze zaak een rol hebben gespeeld, waaronder (1) of een beleidsmatige forfaitaire berekeningswijze van verschuldigde omzetbelasting in strijd is met het Unierecht, en (2) of de maatstaf van heffing kan worden berekend op basis van statistische gegevens van gemiddeld gebruik. 
     
     
       3.37 
       
         De Hoge Raad heeft in het arrest van 21 april 2017, 15/02004, onder verwijzing naar het arrest  Van Laarhoven van het Hof van Justitie uiteengezet hoe de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, moet worden vastgesteld. Ik citeer: 
         “2.4.2.3. Indien een uitvoeringsbepaling in strijd is met het Unierecht heeft dit – zo heeft de Hoge Raad in het arrest BNB 2013/52, rechtsoverweging 2.3.3 overwogen - alleen gevolgen voor de toepassing van de desbetreffende bepaling in de gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting wordt geheven dan volgens de in het Unierecht neergelegde maatstaf toelaatbaar is. In een dergelijk geval is omzetbelasting verschuldigd voor zover dat volgens de in het Unierecht neergelegde maatstaf toelaatbaar is. 
         Hetzelfde heeft te gelden voor het geval een ondernemer bij de voldoening op aangifte is uitgegaan van een buitenwettelijke regeling zoals het Besluit 2011. Het voorgaande betekent dat belanghebbende geen recht op terugbetaling heeft van het door haar op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting indien met die voldoening niet meer omzetbelasting is geheven dan over de voor het privégebruik van de auto gedane uitgaven. 
       
       
       
         2.4.2.4. In zijn arrest van 16 februari 2012, T.G. van Laarhoven, C 594/10, ECLI:EU:C:2012:92, BNB 2012/200 (hierna: het arrest Van Laarhoven), punt 33, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie overwogen dat de lidstaten ter zake van de beginselen voor de bepaling van het bedrag van de uitgaven ter zake van privégebruik een zekere beoordelingsvrijheid hebben en in het kader van die vrijheid tot op zekere hoogte ook een forfaitaire berekeningsmethode mogen hanteren, maar dat gewaarborgd moet zijn dat bij de heffing ter zake van het privégebruik aan het evenredigheidsbeginsel wordt voldaan, in die zin dat een dergelijke forfaitaire bepaling noodzakelijkerwijs evenredig moet zijn aan de omvang van het privégebruik van het betrokken goed. 
         Uit deze overweging leidt de Hoge Raad af dat de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, niet naar willekeur mag worden vastgesteld doch in beginsel moet berusten op de werkelijke verhouding tussen beide categorieën van gebruik, en dat bij gebreke van concrete gegevens omtrent de werkelijke verhouding tussen beide categorieën, de vaststelling van de omvang van het privégebruik dient plaats te vinden op basis van een redelijke schatting met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Bij het maken van een redelijke schatting kunnen (mede) statistische gegevens als richtsnoer worden gebruikt maar noodzakelijk of doorslaggevend zijn dergelijke gegevens niet. 
       
       
       
         
         
           Ingeval de administratie van een ondernemer geen gegevens bevat waaruit is af te leiden in hoeverre een goed voor privédoeleinden is gebruikt, moet de omvang van het privégebruik met inachtneming van alle omstandigheden van het geval in redelijkheid worden bepaald. Bij deze beoordeling moeten omstandigheden in aanmerking worden genomen zoals de aard van de onderneming, de zakelijke doeleinden waarvoor het aangeschafte goed binnen die onderneming bruikbaar is, alsmede de positie en de werkzaamheden binnen de onderneming van degene die het goed gebruikt, en voorts hetgeen bekend is omtrent de wijze waarop het goed voor privédoeleinden mag worden gebruikt of is gebruikt zoals bijvoorbeeld voor woon werkverkeer. Wanneer een beroep wordt gedaan op statistische gegevens, dient aan de hand van omstandigheden als hiervoor vermeld aannemelijk te worden gemaakt dat deze gegevens in het desbetreffende geval bruikbaar zijn.” 
         
       
     
     
       3.38 
       Uit het arrest volgt dat de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op de werkelijke verhouding tussen beide categorieën van gebruik. Is de vaststelling daarvan niet mogelijk, dan moet een redelijke schatting worden gemaakt. Indien een belastingplichtige wil afwijken van het in de aangifte gehanteerde forfait uit het besluit van 11 juli 2012, heeft hij de mogelijkheid aannemelijk te maken dat hierdoor meer omzetbelasting is geheven dan over de voor het privégebruik van de auto gedane uitgaven. De Hoge Raad verwijst de zaak voor nader onderzoek naar de omvang van het privégebruik van de auto (r.o. 2.5). 
     
     
       3.39 
       
         Na de arresten van 21 april 2017 heeft de Inspecteur één collectieve uitspraak op bezwaar gedaan. Deze uitspraak van 1 juni 2017 luidt als volgt: 
         “De Hoge Raad komt belanghebbenden op één punt tegemoet. Wat betreft de andere rechtsvragen worden de belanghebbenden door de Hoge Raad niet tegemoetgekomen. Daarom verklaar ik hierbij de bezwaren wat deze andere rechtsvragen betreft onder verwijzing voor de motivering naar bijgevoegde arresten ongegrond. 
       
       
       
         De Hoge Raad oordeelt dat als het gebruik van de forfaitaire regeling ertoe heeft geleid dat de ondernemer meer btw heeft betaald dan over de aan het privégebruik toe te rekenen (werkelijke) uitgaven, de ondernemer in zoverre recht heeft op een teruggave van btw. De ondernemer moet dan gegevens verstrekken over de omvang van het privégebruik. 
       
       
       
         Het oordeel van de Hoge Raad brengt met zich dat ik de bezwaarschriften waarin dit (impliciet) aan de orde is gesteld in zoverre gegrond verklaar. Voor het bepalen van de omvang van het privégebruik van de auto is nader onderzoek nodig. Het is daarvoor noodzakelijk dat de belanghebbende die dit betreft binnen een redelijke termijn aanvullende gegevens aan mij verstrekt en het recht op teruggave van btw aannemelijk maakt. Voor nadere informatie hierover verwijs ik naar www.belastingdienst.nl.”  
       
     
     
       3.40 
       Zoals gezegd wil belanghebbende óók afwijken van het forfait. Bij haar speelt dus een vergelijkbare rechtsvraag als de vraag die is aangewezen voor massaal bezwaar. Wel moet worden opgemerkt dat het bij belanghebbende niet zozeer gaat om toepassing van het Unierecht, maar om een beroep op de buitenwettelijke regeling (het besluit van 11 juli 2012). Belanghebbende ontleent namelijk niet het recht om af te wijken van het forfait aan het Unierecht, maar aan de redelijke wetstoepassing in dat besluit. Het gaat dus nadrukkelijk  niet  om de toepassing van art. 72 Btw-richtlijn (zie 3.16-3.18).  
     
     
       3.41 
       Aangezien de Inspecteur over deze kwestie heeft beslist bij collectieve uitspraak op bezwaar, kan belanghebbende in beginsel geen beroep tegen die uitspraak instellen (3.21-3.22).  
     
     
       3.42 
       Belanghebbende heeft echter in deze procedure – in lijn met de collectieve uitspraak op bezwaar – aanvullende gegevens verstrekt en gemotiveerd dat zij recht heeft op een teruggaaf van omzetbelasting. De vraag rijst of zij een rechtsingang heeft voor zover het betreft het geschil over de nadere feitelijke beoordeling van de aanvullende gegevens over de aan het privégebruik toerekenbare kosten (hierna: de nadere feitelijke beoordeling). 
       
     
   
   
     
       4 Uitvoering geven aan rechterlijke uitspraak in de massaalbezwaarprocedure 
     Inleiding 
     
       4.1 
       Een bijzonderheid in de massaalbezwaarprocedure over privégebruik auto is dat de Inspecteur in het ongelijk is gesteld. De arresten van 21 april 2017 brengen bovendien mee dat nog een feitelijke beoordeling moet plaatsvinden. Dat is atypisch voor een massaalbezwaarprocedure. Het doel van deze regeling is immers het verkrijgen van een snelle, eenduidige en ultieme beantwoording van een breder levende rechtsvraag (3.4). Een feitelijke beoordeling die op individueel niveau moet plaatsvinden, past niet bij dat doel. 
     
     
       4.2 
       De Staatssecretaris betoogt in het incidentele cassatieberoep dat de nadere feitelijke beoordeling deel uitmaakt van de collectieve uitspraak op bezwaar. Dat betoog brengt mee dat een belanghebbende niet kan opkomen tegen een nadere feitelijke beoordeling door de inspecteur na de uitspraak van de rechter. Hij heeft hierbij overigens niet aangevoerd dat de beoordeling een beschikking betreft als bedoeld in art. 25e(4) AWR (zie hierna).  
     
     
       4.3 
       
         In dit onderdeel onderzoek ik of een belastingplichtige na de feitelijke beoordeling van de omvang van het privégebruik auto in de massaalbezwaarprocedure een rechtsingang heeft. Ik onderscheid drie mogelijke scenario’s. De beoordeling kan deel uitmaken van: (1) De beschikking op grond van art. 25e(4) AWR (2) De collectieve uitspraak op bezwaar (accessoire kwestie?) (3) De individuele uitspraak op bezwaar  
         
           Cijfermatige uitvoering van de rechterlijke uitspraak (art. 25e(4) AWR) 
         
       
     
     
       4.4 
       
         De massaalbezwaarprocedure wordt in principe alleen toegepast als de Belastingdienst verwacht in het gelijk te worden gesteld. Zo volgt uit de nota naar aanleiding van het verslag bij de huidige regeling dat de massaalbezwaarprocedure alleen wordt toegepast als de Belastingdienst van oordeel is dat de bezwaren op grond van het geldende recht afgewezen moeten worden: 
         “De leden van de fractie van de SP vragen naar de kosten voor de schatkist, indien de inspecteur in de procedure tegen het forfaitaire box 3-rendement geheel of gedeeltelijk in het ongelijk zou worden gesteld. De massaalbezwaarregeling wordt alleen toegepast indien de Belastingdienst van oordeel is dat de bezwaren op grond van het geldende recht afgewezen moeten worden en dat de bestuursrechter in belastingzaken redelijkerwijs tot hetzelfde oordeel zal komen. Het kabinet onderschrijft het oordeel van de Belastingdienst. Het ramen van de kosten voor de schatkist en het meenemen van de uitkomst van de onherroepelijke uitspraak van de rechter in een herziening van de vermogensrendementsheffing, waarnaar de leden van de fractie van de SP ook vragen, is daarom prematuur.”  
       
     
     
       4.5 
       
         Het kan zich uiteraard voordoen, zoals in de massaalbezwaarprocedure die hier aan de orde is, dat de inspecteur in de massaalbezwaarprocedure in het ongelijk wordt gesteld. Art. 25e(4) AWR bevat thans een regeling hiervoor:   
         “4. Indien de inspecteur bij de rechterlijke uitspraak, bedoeld in het eerste of tweede lid, geheel of gedeeltelijk in het ongelijk is gesteld, vermindert hij de belastingaanslagen en beschikkingen waarop bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt betrekking hadden binnen zes maanden na de kennisgeving van de collectieve uitspraak. Indien de bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt betrekking hebben op ingehouden of op aangifte afgedragen belasting verleent de inspecteur binnen zes maanden na de kennisgeving van de collectieve uitspraak een teruggaaf.” 
         Deze bepaling schrijft voor dat de inspecteur, als hij bij rechterlijke uitspraak in het ongelijk is gesteld, de belastingaanslagen en beschikkingen vermindert binnen zes maanden na de collectieve uitspraak op bezwaar.  
       
     
     
       4.6 
       
         De bepaling lijkt te veronderstellen dat de vermindering (zonder meer) uit de rechterlijke uitspraak volgt. Ook uit de toelichting op deze bepaling kan worden afgeleid dat de wetgever ervan is uitgegaan dat na de rechterlijke uitspraak duidelijk is dat het standpunt van de inspecteur onjuist is waarvan is uitgegaan bij het vaststellen van belastingaanslagen en beschikkingen, dan wel de voldoening of afdracht van belasting. Er moet enkel nog cijfermatig uitvoering worden gegeven aan de uitspraak. Ik citeer uit de toelichting: 
         “Anders dan onder de huidige regeling doet de inspecteur onder de nieuwe regeling collectief uitspraak ongeacht de uitkomst van die procedures, dus ook als de beantwoording van de rechtsvraag geheel of gedeeltelijk tegemoetkomt aan het standpunt van de belanghebbende(n). De collectieve uitspraak is niet meer en niet minder dan de weergave van het in rechte verkregen definitieve antwoord op de rechtsvraag, al dan niet met accessoire kwesties. Daarbij doet het er niet toe of uiteindelijk de inspecteur dan wel de belastingplichtige gelijk heeft gekregen. Indien de inspecteur geheel of gedeeltelijk in het ongelijk wordt gesteld, moet vervolgens wel voor iedere belastingplichtige cijfermatig uitvoering worden gegeven aan de uitspraak. De belastingaanslagen en beschikkingen zijn namelijk vastgesteld, onderscheidenlijk gegeven, dan wel voldoening of afdracht heeft plaatsgevonden uitgaande van het achteraf bezien onjuiste standpunt van de inspecteur. Omdat het bij bezwaren die onder de aanwijzing massaal bezwaar vallen per definitie om grote aantallen gaat, wordt de termijn voor de cijfermatige aanpassing gesteld op zes maanden.”  
       
     
     
       4.7 
       
         De vraag rijst of het mogelijk is op te komen tegen zo’n ‘cijfermatige uitvoering’ door de inspecteur. In de massaalbezwaarprocedure over de vermogensrendementsheffing (box 3) heeft de Hoge Raad zich hierover uitgelaten. 
         
           Rechtsbescherming art. 25e(4) AWR in massaalbezwaarprocedure box 3 
         
       
     
     
       4.8 
       In de massaalbezwaarprocedure over box 3 heeft de Hoge Raad beslist in het voordeel van de belanghebbende.  Dit arrest staat bekend als het kerstarrest. Het oordeel houdt kort gezegd in dat het voor de jaren 2017 en 2018 geldende stelsel voor de bepaling van de heffingsgrondslag voor het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen zich niet verdraagt met art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM in samenhang met art. 14 EVRM. Dat oordeel van de Hoge Raad brengt mee dat rechtsherstel moet worden geboden.  
     
     
       4.9 
       
         In het kerstarrest heeft de Hoge Raad zelf dat rechtsherstel kunnen bieden: 
         “3.6.3 De hiervoor bedoelde rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. In deze zaak heeft de Rechtbank, in cassatie onbestreden, vastgesteld dat belanghebbende en zijn echtgenote gezamenlijk in 2017 en 2018 uit de tot hun rendementsgrondslag behorende bezittingen een rendement hebben behaald van respectievelijk € 6.612 en € 3.528. De Hoge Raad ziet daarin aanleiding belanghebbende voor de hiervoor genoemde schending van zijn fundamentele rechten rechtsherstel te bieden door te bepalen dat met betrekking tot de onderhavige jaren alleen het zojuist genoemde werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken. (…).” 
       
     
     
       4.10 
       Naar aanleiding van het kerstarrest is het massaal bezwaar bij collectieve uitspraak gegrond verklaard.  Het rechtsherstel wordt geboden, eerst door het Besluit rechtsherstel box 3 (tot 2023)  en inmiddels door de Wet rechtsherstel box 3 . Kort gezegd houdt het rechtsherstel in dat opnieuw het voordeel uit sparen en beleggen wordt berekend door de splitsing van het vermogen in drie categorieën met de bijbehorende forfaitaire rendementspercentages. Als reeds een aanslag was opgelegd, wordt die verminderd naar aanleiding van deze nieuwe berekening.  
     
     
       4.11 
       
         Uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022, 21/03587, volgt dat de in art. 25e(4) AWR bedoelde vermindering niet geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking zodat tegen die vermindering geen beroep bij de belastingrechter openstaat (art. 26(1) AWR). Toch biedt de Hoge Raad voor deze situatie op de volgende manier een rechtsingang: 
         “3.2.2 (…) 
         Wel kan de belanghebbende een verzoek om ambtshalve (verdere) vermindering van de aanslag indienen. Tegen de gehele of gedeeltelijke afwijzing door de inspecteur van dat verzoek staat bezwaar open en vervolgens beroep bij de belastingrechter (artikel 9.6, lid 3, Wet IB 2001). Het bepaalde in artikel 45aa, letter b, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 staat aan het verlenen van een dergelijke vermindering niet in de weg. Immers, ten tijde van het arrest van 24 december 2021 stonden de onder de aanwijzing massaal bezwaar vallende aanslagen nog niet onherroepelijk vast omdat de massaalbezwaarprocedure nog niet was afgerond. 
       
       
       
         3.2.3 
         Deze mogelijkheid om een rechtsmiddel aan te wenden tegen de hiervoor bedoelde gehele of gedeeltelijke afwijzing van een verzoek om ambtshalve (verdere) vermindering brengt mee dat de rechter kan beoordelen of de in overweging 3.6.2 van het arrest van 24 december 2021 genoemde noodzaak adequate rechtsbescherming te bieden aanwezig is, en dat de rechter zo nodig zelf de omvang van de op rechtsherstel gerichte compensatie kan vaststellen.” 
       
     
     
       4.12 
       
         Verder is in dit arrest bepaald dat bij zogenoemde gemengde bezwaren, de rechter bij de beoordeling van het individuele bezwaar de gevolgen van de collectieve uitspraak op bezwaar mag betrekken, met inbegrip van de vermindering op grond van art. 25e(4) AWR (dus zelfs als nog geen verzoek om ambtshalve vermindering is gedaan): 
         “3.2.4 Indien een bezwaar is gesplitst in een massaalbezwaarvraag en een individueel bezwaar, kan de in 3.2.2 geschetste gang van zaken ertoe leiden dat de belastingplichtige voor verwante geschilpunten over dezelfde aanslag twee procedures zou moeten doorlopen: de reeds aanhangige procedure over het individuele bezwaar en een nieuwe procedure naar aanleiding van het op de voet van artikel 9.6 Wet IB 2001 ingediende verzoek. Aangezien het daarbij steeds gaat over de juistheid van dezelfde aanslag, acht de Hoge Raad dat onevenredig bezwaarlijk. Daarom acht de Hoge Raad het, mede om redenen van proceseconomie, geboden om de in de laatste volzin van overweging 5.4 van de beslissing van 2 juli 2021 gegeven rechtsregel te nuanceren. Die nuancering houdt in dat de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van die collectieve uitspraak in zijn oordeel kan betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, lid 4, AWR genomen besluit inzake vermindering.” 
       
     
     
       4.13 
       Ik maak uit dit arrest op dat dit alleen geldt als de mogelijkheid bestaat dat tegen de gevolgen van de collectieve uitspraak op bezwaar wordt opgekomen, namelijk door een verzoek om ambtshalve vermindering te doen. Uit het arrest van 3 februari 2023 volgt dat het arrest van 20 mei 2022 beoogt mogelijk te maken dat in de reeds aanhangige procedure finale afdoening van het geschil kan worden bereikt zonder de belanghebbende te nopen tot een afzonderlijk verzoek om ambtshalve vermindering.  Als al een zaak aanhangig is over de individuele uitspraak op bezwaar, is dus niet vereist dat een belanghebbende daadwerkelijk een verzoek om ambtshalve vermindering doet. 
     
     
       4.14 
       
         Perdaems merkt in haar annotatie bij het arrest van 20 mei 2022 – mijns inziens terecht – op dat er nog steeds een leemte in de rechtsbescherming is in de massaalbezwaarprocedure: 
         
           “Conclusie leemte massaalbezwaarprocedure 
         
         Het is goed dat de Hoge Raad heeft verduidelijkt dat de massaalbezwaarmaker via de ambtshalve vermindering een rechtsingang heeft om de wijze van rechtsherstel aan de belastingrechter voor te leggen. Echter hiermee wordt het probleem van een massaalbezwaarprocedure die feitelijk van aard is niet opgelost. Alleen in de inkomstenbelasting is het immers mogelijk om tegen de afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering een procedure bij de belastingrechter te starten. Ook kan deze rechtsgang alleen worden toegepast indien de beslissing in de massaalbezwaarprocedure ruim binnen de vijfjaarstermijn wordt genomen. Als het Box 3-arrest een jaar later was gewezen dan was een verzoek om ambtshalve vermindering niet meer mogelijk geweest. Het al dan niet beschikken over een rechtsingang kan en mag niet van deze factoren afhankelijk zijn. Het is dan ook tijd om de massaalbezwaarprocedure te herzien.” 
       
     
     
       4.15 
       Het arrest van 20 mei 2022 gaat alleen over de inkomstenbelasting. Het is voor de omzetbelasting niet mogelijk om tegen de afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering bezwaar (en beroep bij de belastingrechter) in te stellen. Er is voor de omzetbelasting immers geen bepaling die vergelijkbaar is met het bepaalde in art. 9.6(3) Wet inkomstenbelasting 2001. Als in een zaak over de omzetbelasting de inspecteur na de collectieve uitspraak op bezwaar een besluit neemt ingevolge art. 25e(4) AWR, dan kan de belastingplichtige geen beroep tegen dat besluit instellen.  
     
     
       4.16 
       Zoals gezegd lijkt de wetgever voor de toepassing van art. 25e(4) AWR ervan te zijn uitgegaan dat als de inspecteur geheel of gedeeltelijk in het ongelijk wordt gesteld, voor iedere belastingplichtige alleen nog maar cijfermatig uitvoering moet worden gegeven aan de uitspraak (4.6). De massaalbezwaarprocedure over box 3 laat zien dat dat wellicht een te eenvoudige voorstelling van de werkelijkheid is. Het is denkbaar dat discussies ontstaan over  hoe  precies uitvoering moet worden gegeven aan die uitspraak. 
     
     
       4.17 
       
         Dat geldt te meer als nog een (nadere) feitelijke beoordeling moet plaatsvinden en de belastingplichtige dus niet zonder meer in het gelijk is gesteld. Een dergelijke beoordeling lijkt verder te gaan dan wat de wetgever heeft bedoeld met het geven van een “cijfermatige uitvoering aan de rechterlijke uitspraak”. Van een onjuist standpunt van de inspecteur (zie het citaat in 4.6) is niet altijd sprake. Daarom denk ik niet dat art. 25e(4) AWR van toepassing is in die situatie. 
         
           Individuele of collectieve uitspraak op bezwaar 
         
       
     
     
       4.18 
       
         Dan blijven er nog twee opties over, namelijk dat de nadere feitelijke beoordeling plaatsvindt bij individuele, dan wel bij collectieve uitspraak op bezwaar. Zoals gezegd neemt de Staatssecretaris in deze procedure het standpunt in dat de feitelijke beoordeling deel uitmaakt van de collectieve uitspraak op bezwaar.  
         
           Wetsgeschiedenis  
         
       
     
     
       4.19 
       Ingevolge art. 25e(1) AWR beslist de inspecteur op de bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt nadat de rechtsvraag, al dan niet met accessoire kwesties onherroepelijk is beantwoord (3.21). Alleen voor zover een bezwaarschrift de voor massaal bezwaar aangewezen rechtsvragen bevat, wordt hierop geen individuele uitspraak op bezwaar, maar een collectieve uitspraak op bezwaar gedaan (art. 25e(1) en art. 25f(1) AWR). 
     
     
       4.20 
       
         In dit verband rijst de vraag wat wordt bedoeld met ‘accessoire kwesties’ als bedoeld in art. 25e(1) AWR. Ik schreef in de conclusie van 31 december 2018 dat blijkens de memorie van toelichting gedacht kan worden aan het verzoek om een proceskostenvergoeding (in de bezwaarprocedure).  In de nota naar aanleiding van het verslag bij de Overige fiscale maatregelen 2016 wordt belastingrente genoemd als een ander voorbeeld van een accessoire kwestie: 
         “Het voornaamste knelpunt in de huidige regeling is dat de aanwijzing als massaal bezwaar beperkt is tot die bezwaren die uitsluitend de rechtsvraag betreffen, al dan niet met accessoire kwesties zoals de in rekening gebrachte belastingrente.”  
       
     
     
       4.21 
       
         Belastingrente en proceskostenvergoeding zijn voorbeelden van formele kwesties waarvan de uitkomst afhankelijk is van de hoogte van het te betalen bedrag aan belasting respectievelijk de uitkomst van de procedure. Na de beantwoording van de rechtsvraag is het in beginsel mogelijk voor de inspecteur te beslissen op deze kwesties. Ik leid uit de memorie van toelichting af dat het moet gaan om formele kwesties die zich lenen voor een niet-individuele uitspraak: 
         “Zoals reeds is opgemerkt in het algemene deel van deze memorie valt bij accessoire kwesties die zich lenen voor een niet-individuele uitspraak, te denken aan een verzoek om vergoeding van de kosten van de bezwaarprocedure. Indien het bezwaar inzake de rechtsvraag collectief wordt afgewezen, ligt het voor de hand verzoeken om een kostenvergoeding eveneens collectief af te wijzen.” 
       
     
     
       4.22 
       
         Bij de totstandkoming van de regeling massaal bezwaar is verder het volgende opgemerkt over de omvang van de rechtsvraag: 
         “Het begrip rechtsvraag wordt in dit verband ruimer opgevat dan in rechtstheoretische zin, namelijk met inbegrip van die aspecten van feitelijke aard die onverbrekelijk met de rechtsvraag zijn verbonden. Indien bijvoorbeeld de vraag is voorgelegd of in een bepaalde situatie het gelijkheidsbeginsel noopt tot toekenning van een faciliteit aan een groep belastingplichtigen waarvoor de faciliteit door de wetgever niet is bedoeld, dan is de vraag of en in hoeverre situaties gelijk zijn veelal van feitelijke aard. Dat doet niet af aan de omstandigheid dat voor de toepassing van artikel 25a de vraag of het gelijkheidsbeginsel van toepassing is, een rechtsvraag is.”  
          Aspecten van feitelijke aard die onverbrekelijk met de rechtsvraag zijn verbonden, horen dus ook bij de rechtsvraag.  
       
     
     
       4.23 
       Ik maak uit het citaat hiervoor op dat aspecten van feitelijke aard onverbrekelijk met de rechtsvraag zijn verbonden, als de beoordeling daarvan noodzakelijk is voor de beantwoording van de rechtsvraag. Dat is in ieder geval zo in het voorbeeld van de toepassing van het gelijkheidsbeginsel, waarvoor moet komen vast te staan dat de groep belastingplichtigen waarvoor de faciliteit niet is bedoeld, gelijk moet zijn aan de groep belastingplichtigen waarvoor de faciliteit wel is bedoeld.  
     
     
       4.24 
       
         Voor zover ik kan overzien, is bij de totstandkoming en de latere aanpassing van de massaalbezwaarprocedure niet stilgestaan bij de mogelijkheid dat naar aanleiding van het rechterlijke oordeel in de massaalbezwaarprocedure nog een nadere feitelijke beoordeling moet plaatsvinden. De parlementaire geschiedenis bevat geen aanknopingspunten hoe die beoordeling moet plaatsvinden.   
         
           Standpunt Belastingdienst 
         
       
     
     
       4.25 
       
         Middels een WOB-verzoek is verzocht om documenten over teruggaafverzoeken btw-privégebruik auto. Uit een memo van de directie Vaktechniek van de Belastingdienst volgt dat binnen de Belastingdienst het beleid bestaat de beoordeling van de omvang van het privégebruik aan te merken als onderdeel van de collectieve uitspraak op bezwaar. De Belastingdienst neemt het standpunt in dat de feitelijke beoordeling over de omvang van het privégebruik, hoewel deze casus-afhankelijk is en zich niet leent voor een niet-individuele uitspraak, onverbrekelijk verbonden is met de rechtsvraag uit de massaalbezwaarprocedure. Ik citeer (cursiveringen CE): 
         “ 4. Massaal bezwaar: combinatie van geschillen  
         De wettelijke regeling van massaal bezwaar voorziet er in dat bezwaren als massaal bezwaar kunnen worden aangewezen voor zover deze bezwaren een rechtsvraag betreffen (art. 25c, lid 3, AWR). Het is mogelijk dat bezwaren een combinatie bevatten van een rechtsvraag en een ander, bijkomend aspect. In dit verband zijn daarbij twee varianten te onderscheiden, namelijk dat het bijkomende aspect kwalificeert als:  
         i. accessoire kwestie, dan wel een feitelijke kwestie die onverbrekelijk samenhangt met de rechtsvraag, of  
         ii. apart geschilpunt  
       
       
       
         Ad i. Voor zover het bijkomende aspect kwalificeert als accessoire kwestie (zoals rente) loopt dit mee in de massaal bezwaarprocedure. Accessoire kwesties zijn bijkomende vragen die met de hoofdvraag samenhangen, bijvoorbeeld over de berekening van belastingrente of de vergoeding van kosten. In de parlementaire behandeling is daarover opgemerkt:  
       
       
       
         "Zoals reeds is opgemerkt in het algemene deel van deze memorie valt bij accessoire kwesties die zich lenen voor een niet-individuele uitspraak, te denken aan een verzoek om vergoeding van de kosten van de bezwaarprocedure. Indien het bezwaar inzake de rechtsvraag collectief wordt afgewezen, ligt het voor de hand verzoeken om een kostenvergoeding eveneens collectief af te wijzen.” 
       
       
       
         In de MvT bij de oude massaal bezwaarregeling is het begrip 'rechtsvraag' gedefinieerd:  
       
       
       
         [CE: zie citaat hiervoor opgenomen in 4.22] 
       
       
       
         De wetgever heeft dus voorzien dat er onverbrekelijk aan de rechtsvraag ook feitelijke aspecten kunnen zijn verbonden. In zo'n situatie is het denkbaar dat de HR de rechtstheoretische rechtsvraag beantwoordt maar daarmee (nog) niet de brede rechtsvraag (met inbegrip van de feitelijke uitwerking/toepassing) zoals geformuleerd in de aanwijzing. Hiervoor zou de HR kunnen verwijzen. Deze interpretatie past in de MvT van de huidige regeling (34 305, nr. 3, p. 51):  
       
       
       
         "De massaalbezwaarprocedure dient ertoe om van de rechter een definitief antwoord op de rechtsvraag te krijgen. Nagenoeg altijd zal deze rechter de Hoge Raad zijn (of een lagere bestuursrechter na verwijzing door de Hoge Raad)."  
       
       
       
         
           De consequentie van deze benadering is wel dat met de collectieve uitspraak de bezwaarfase geheel wordt afgerond, hetgeen inhoudt dat een belanghebbende geen rechtsingang heeft voor een eventueel verschil van mening met de inspecteur over de feitelijke beoordeling.  
         
       
       
       
         Ad ii. Indien er sprake is van een apart geschilpunt moet het bezwaar gesplitst behandeld worden. In de parlementaire behandeling is daarover opgemerkt:  
       
       
       
         “Daarom stelt het kabinet voor om bezwaarschriften met meerdere geschilpunten als het ware te splitsen. Voor zover het bezwaar de rechtsvraag betreft, valt het onder de massaal bezwaarprocedure en wordt het collectief afgedaan. Over andere, niet-gerelateerde geschilpunten beslist de inspecteur bij individuele uitspraak (van de AWR)” 
         MvT, Kamerstukken II 2015/16, nr. 34 305, nr. 3, p 50-51  
       
       
     
   
   
     
       5 Nadere uitwerking standpunt Belastingdienst  
     
       De feitelijke beoordeling die na verwijzing door de HR moet plaatsvinden ter zake van de gegrond verklaarde beroepen betreft de omvang van het privégebruik. Dit is casus-afhankelijk, en leent zich in zoverre niet voor een niet-individuele uitspraak. Het standpunt is ingenomen dat de beoordeling ziet op een aspect die onverbrekelijk verbonden is met de rechtsvraag uit de massaal bezwaar procedure.  Richting belanghebbenden is hierover als volgt gecommuniceerd: 
     
     
       (…) 
     
     
     
       De onderbouwing is in algemene bewoordingen geschreven, en motiveert nog onvoldoende waarom in dit geval de nadere feitelijke beoordeling onderdeel uitmaakt van de rechtsvraag uit de massaal bezwaar procedure.” 
     
     
       4.26 
       
         Uit het hiervoor weergegeven citaat volgt dat de Belastingdienst erkent dat de belanghebbende als gevolg van deze benadering geen rechtsingang heeft voor een eventueel verschil van mening over de feitelijke beoordeling. Niettemin houdt de Belastingdienst vast aan het standpunt. Verderop in het memo staat de nadere motivering van dit standpunt (cursivering CE): 
         “ 7. Concreet tekstvoorstel ter onderbouwing onverbrekelijke samenhang rechtsvraag MB en de door het verwijzingshof te beoordelen omstandigheden 
       
       
       
         
           (…) 
         
       
       
       
         De bedoelde rechtsvragen zijn daarmee in algemene zin beantwoord: rechtstheoretisch is de kwestie volledig ingevuld. De Hoge Raad geeft vervolgens ook aan hoe beide aspecten moeten worden ingekaderd (welke statistische gegevens zijn geschikt, welke gegevens zijn bruikbaar om het privégebruik te bepalen als er geen kilometeradministratie is). De feitelijk invulling van de door de Hoge Raad ingekaderde aspecten in een specifiek geval zijn feitelijkheden die niet van belang zijn voor het beantwoorden van de rechtsvragen an sich.  Ze zijn alleen van belang voor het specifieke geval en hebben geen bredere werking voor zover het gaat om het beantwoorden van de rechtsvragen. Het doel van de massaalbezwaarprocedure is derhalve bereikt: de rechtsvragen zijn beantwoord. De feitelijke omstandigheden zijn daarmee accessoir omdat het, in het licht van de rechtsvragen, bijkomende aspecten zijn. Noch de Hoge Raad, noch een andere (verwijzende) rechter hebben verdere rechtsvragen te beantwoorden in dit verband.  
       
       
       
         Door het verwijzingshof zal nu een oordeel gegeven moeten worden over deze accessoire feiten. Voor de overige bezwaren die als massaal bezwaar zijn aangemerkt is belanghebbende alsnog in de gelegenheid gesteld om aanvullende informatie te verstrekken waarmee de schatting (al dan niet statistisch) onderbouwd wordt. De aanvullende informatie heeft daarmee geheel betrekking op aspecten van de rechtsvraag en is daarmee dus onverbrekelijk verbonden.  
       
       
       
         Tenslotte wordt nog opgemerkt dat niet aan de rechtsvraag gerelateerde geschillen moeten kunnen worden onderscheiden op het moment dat het bezwaarschrift wordt ingediend. Immers, alleen dan kan de inspecteur de gebruikelijke regels volgen en de individuele kwestie afdoen voor de collectieve uitspraak. Geschillen die pas kunnen opkomen naar aanleiding van de beantwoording van de rechtsvraag (zoals hier het geval) zijn om die reden geen individueel geschil als door de wetgever bedoeld. In de onderhavige casus had geen uitspraak gedaan kunnen worden vóór de arresten van de HR, dus is sprake van een feitelijke uitwerking/accessoire kwestie.  
       
       
       
         Naar mijn mening is het beroep niet ontvankelijk.” 
       
     
     
       4.27 
       De beoordeling van de omvang van het privégebruik wordt in het memo aangemerkt als een ‘accessoire kwestie’. Dat standpunt is onjuist. Zoals gezegd zijn accessoire kwesties als bedoeld in art. 25e(1) AWR formele kwesties die zich lenen voor een niet-individuele uitspraak (4.21).  De feitelijkheden die van belang zijn voor “het specifieke geval” zoals het memo vermeldt, zijn dus per definitie geen accessoire kwesties.  
     
     
       4.28 
       Volgens het memo is de aanvullende informatie (over de omvang van het privégebruik) ook onverbrekelijk verbonden met aspecten van de rechtsvraag. Dat vind ik opmerkelijk, gelet op het feit dat in het memo óók wordt erkend dat: (1) het gaat om feitelijkheden die alleen van belang zijn voor het specifieke geval en geen bredere werking hebben voor zover het gaat om het beantwoorden van de rechtsvragen; (2) het doel van de massaalbezwaarprocedure derhalve is bereikt: de rechtsvragen zijn beantwoord; en (3) noch de Hoge Raad, noch een andere (verwijzende) rechter verdere rechtsvragen te beantwoorden hebben in dit verband.  
     
     
       4.29 
       
         Deze situatie verschilt van het in de memorie van toelichting gegeven voorbeeld over de toepassing van het gelijkheidsbeginsel (4.22). Voor de beantwoording van de rechtsvraag of in een bepaalde situatie het gelijkheidsbeginsel noopt tot toekenning van een faciliteit aan een groep belastingplichtigen waarvoor de faciliteit niet is bedoeld, moet immers feitelijk komen vast te staan of en in hoeverre die situaties gelijk zijn (4.23). Uit het voorgaande volgt juist dat een feitelijke beoordeling niet noodzakelijk zou zijn voor de beantwoording van de rechtsvraag in de massaalbezwaarprocedure over het privégebruik auto. 
         
           Feitenrechtspraak 
         
       
     
     
       4.30 
       Het standpunt van de Belastingdienst dat de nadere feitelijke beoordeling deel uitmaakt van de collectieve uitspraak op bezwaar, heeft tot nu toe bij de feitenrechters geen stand gehouden. 
     
     
       4.31 
       
         De Rechtbank oordeelde in de onderhavige procedure dat de Inspecteur een individuele uitspraak op bezwaar had moeten doen. Hieraan legt zij onder meer ten grondslag dat een nadere uitwerking in een individuele zaak in de regel niet in de vorm van een (naar ik meen bedoelt de Rechtbank hier: collectieve) uitspraak op bezwaar gebeurt en dat de toetsing van de bruikbaarheid van de gegevens en de weging daarvan dienen te kunnen worden voorgelegd aan de rechter: 
         “10. De rechtbank is van oordeel dat wel degelijk sprake is van een ontvankelijk beroep. Het is juist dat wanneer een uitspraak in een massaalbezwaarprocedure nadere uitwerking behoeft in de individuele zaak, dit in de regel niet in de vorm van een uitspraak op bezwaar gebeurt. Het moet dan echter wel gaan om louter cijfermatige uitwerkingen en situaties waarin over de feiten geen interpretatieverschillen meer bestaan omdat die nu juist door de beantwoording van de rechtsvragen door de Hoge Raad zijn weggenomen. De kaders dienen dus helder te zijn. Dat kan in dit geval niet worden gezegd, omdat de administratie van eiseres onvoldoende gegevens bevat waaruit is af te leiden in hoeverre de auto’s voor privédoeleinden zijn gebruikt. In dat geval moet blijkens de arresten van de Hoge Raad de omvang van het privégebruik met inachtneming van alle omstandigheden van het geval in redelijkheid worden bepaald. Bij deze beoordeling moeten omstandigheden in aanmerking worden genomen zoals de aard van de onderneming, de zakelijke doeleinden waarvoor het aangeschafte goed binnen die onderneming bruikbaar is, alsmede de positie en de werkzaamheden binnen de onderneming van degene die het goed gebruikt, en voorts hetgeen bekend is omtrent de wijze waarop het goed voor privédoeleinden mag worden gebruikt of is gebruikt zoals bijvoorbeeld voor woon-werkverkeer. Wanneer een beroep wordt gedaan op statistische gegevens, dient aan de hand van omstandigheden als hiervoor vermeld aannemelijk te worden gemaakt dat deze gegevens in het desbetreffende geval bruikbaar zijn. Dit oordeel van de Hoge Raad brengt mee dat een weging van gegevens dient plaats te vinden. Het rechtsgevolg van het oordeel van de Hoge Raad staat dus niet vast. Dit blijkt al uit het feit dat in de collectieve uitspraak op bezwaar de desbetreffende bezwaren (formeel) gegrond zijn verklaard, maar er niettemin voor eiseres geen teruggaaf is gevolgd. De toetsing van de bruikbaarheid van de gegevens en de weging daarvan dient te kunnen worden voorgelegd aan de rechter, omdat de Hoge Raad zich daarover nog niet heeft uitgelaten. Dit volgt ook uit het feit dat de Hoge Raad de twee zaken waarin dit punt was aangevoerd heeft verwezen naar Gerechtshof ’s-Hertogenbosch om die toets te doen. 
       
       
       
         11. Gelet op het voorgaande had verweerder met toepassing van artikel 25f, eerste lid, aanhef en onder a, van de AWR op dit deel van het bezwaarschrift een individuele uitspraak op bezwaar dienen te doen.” 
       
     
     
       4.32 
       
         Ook de rechtbank Den Haag heeft geoordeeld dat de nadere feitelijke beoordeling geen onderdeel is van de collectieve uitspraak op bezwaar (cursivering CE): 
         “7. De rechtsvraag die in de bezwaren van eiseres aan de orde is gesteld, is behandeld in het arrest met rolnummer 15/02212 (ECLI:NL:HR:2017:713). De Hoge Raad heeft het cassatieberoep gegrond verklaard en geoordeeld dat als het gebruik van de forfaitaire regeling ertoe heeft geleid dat de ondernemer meer omzetbelasting heeft betaald dan de omzetbelasting over de aan het privégebruik toe te rekenen werkelijke uitgaven, de ondernemer in zoverre recht heeft op een teruggave van omzetbelasting. De zaak is daarop door de Hoge Raad verwezen voor nader onderzoek naar de omvang van het privégebruik van de auto. 
       
       
       
         8. In de collectieve uitspraak op bezwaar heeft verweerder de bezwaarschriften waarin de rechtsvraag van de procedure met rolnummer 15/02212 (impliciet) aan de orde is gesteld, gegrond verklaard en vastgesteld dat voor het bepalen van de omvang van het privégebruik nader onderzoek nodig is. 
       
       
       
         9. Vaststaat dat verweerder voor iedere betrokken belastingplichtige afzonderlijk op basis van de door die belastingplichtige aangedragen feiten en omstandigheden heeft beoordeeld of recht bestond op teruggaaf van omzetbelasting.  Het betreft hier derhalve een individuele beoordeling die reeds daarom geen onderdeel kan uitmaken van een collectieve uitspraak op bezwaar. Verweerder had dus moeten beslissen bij individuele uitspraak op bezwaar als bedoeld in artikel 25f, eerste lid, letter a, van de Awr.  De rechtbank merkt de brieven van verweerder van 18 en 19 december 2017 waarin aan eiseres wordt meegedeeld dat er geen teruggaaf wordt verleend aan als dergelijke individuele uitspraken op bezwaar. Daarbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat in die brieven uitdrukkelijk wordt verwezen naar de nadere motivering van het bezwaarschrift. De beroepen die eiseres hiertegen heeft ingediend zijn daarom ontvankelijk.” 
       
     
     
       4.33 
       
         Net als in deze procedure heeft de rechtbank Gelderland in een andere zaak het standpunt van de inspecteur verworpen dat geen beroep openstaat: 
         “25. De rechtbank verwerpt het betoog van verweerder en verwijst hiervoor naar punt 10 en 11 van haar uitspraak van 6 augustus 20194 en naar een uitspraak van de rechtbank Den Haag van 19 april 20195. Er is geen sprake van een accessoire cijfermatige uitwerking van de uitspraken van de Hoge Raad, maar van een noodzakelijke feitelijke weging van de overgelegde gegevens en de omstandigheden van het geval. De uitspraken van de Hoge Raad van 21 april 2017 geven alleen antwoord op enkele rechtsvragen en juist niet op de feitelijke vragen die naar aanleiding van het antwoord op de rechtsvragen per belastingplichtige moeten worden beantwoord. Daarom heeft de Hoge Raad de betreffende twee zaken verwezen naar het Hof ’s-Hertogenbosch om deze feitelijke beoordeling uit te voeren. Ook de weging die in de zaak van eiseres moet worden gedaan, moet daarom kunnen worden getoetst door de rechter.” 
       
     
     
       4.34 
       Ook de rechtbank Noord-Holland oordeelt in vergelijkbare zin. 
       
       
         
           Literatuur 
         
       
     
     
       4.35 
       
         In lijn met de hiervoor aangehaalde feitenrechtspraak is volgens Vos en De Jong de uitspraak over de omvang van het privégebruik naar aanleiding van de feitelijke gegevens een individuele uitspraak op bezwaar: 
         “Uit de arresten van de Hoge Raad volgt dat er voor het feitelijke punt ten aanzien van de omvang van het privégebruik een individuele uitspraak op bezwaar moet volgen. In de gegrond verklaarde arresten van de Hoge Raad zijn de zaken immers verwezen naar een feitenrechter, waarbij door het hof nog moet worden onderzocht wat de omvang van het privégebruik van de auto’s is geweest. Uit de arresten volgt dat de omvang van het privégebruik met inachtneming van alle omstandigheden van het geval in redelijkheid moet worden bepaald, indien de administratie van een ondernemer geen gegevens bevat waaruit is af te leiden in hoeverre een auto voor privédoeleinden is gebruikt. 
       
       
       
         Dit zou betekenen dat voor de twee miljoen bezwaarschriften voor wat betreft deze specifieke rechtsgrond een inhoudelijke feitelijke toets en een individuele uitspraak op bezwaar dienen te volgen. Tegen een individuele afzonderlijke uitspraak op bezwaar staat – in tegenstelling tot de collectieve uitspraak – voor iedere belanghebbende wel beroep bij de rechtbank open. De inspecteur beoordeelt de omvang van het privégebruik immers op individuele basis van de unieke ingediende stukken. Indien belanghebbende de uitleg van deze stukken door de inspecteur wil betwisten, dienen deze feiten ter beoordeling te worden voorgelegd aan een onafhankelijke rechter.” 
       
     
     
       4.36 
       
         Kastelein gaat er daarentegen vanuit dat de belastingplichtige geen mogelijkheid heeft om op te komen tegen de beslissing van de inspecteur dat niet is bewezen dat de forfaitaire btw-heffing over het privégebruik auto te hoog is. Zij schrijft: 
         “Wat betreft de drie die in het nadeel van de belanghebbenden zijn beslecht, is het procedurele vervolg, wat betreft het massaal bezwaar, eenvoudig: bij collectieve uitspraak zijn alle bezwaarschriften waarin deze rechtsvraag speelde afgewezen. Daarmee is de kous af.  
       
       
       
         Dit ligt echter anders in de procedure waarin de Hoge Raad de belanghebbende in het gelijk heeft gesteld. Weliswaar is de rechtsvraag beantwoord en weergegeven in de collectieve uitspraak, maar de cijfermatige invulling daarvan, in casu de hoogte van de teruggaafbeschikking die binnen zes maanden moet worden vormgegeven, is niet bepaalbaar. Daartoe draagt de belastingplichtige in bezwaar, net als de belanghebbende in de aangewezen cassatieprocedure, de bewijslast. Om hieraan te voldoen, heeft de Belastingdienst de belanghebbenden die menen aan deze bewijslast te kunnen voldoen, in de gelegenheid gesteld de benodigde feiten aan te leveren. De termijn die de belastingplichtige daarvoor is gegund, is onder druk van de zesmaandstermijn uit art. 25e lid 4 AWR erg kort. In tegenstelling tot de belanghebbende die tegen de uitspraak van het gerechtshof in de verwijzingsprocedure cassatieberoep kan instellen, ontbreekt in deze situatie de mogelijkheid van beroep in de massaal-bezwaarprocedure. Derhalve heeft de belastingplichtige wiens bewijsvoering dat de forfaitaire btw-heffing over het privégebruik auto te hoog is niet door de inspecteur wordt gehonoreerd, geen mogelijkheid dit aan te vechten.” 
       
     
     
       4.37 
       
         Toch pleit zij ervoor de feitelijke beoordeling die volgt uit de collectieve uitspraak op bezwaar, aan te merken als onderdeel van het bezwaar waar de inspecteur individueel uitspraak op doet: 
         “De conclusie die hieruit getrokken kan worden, is tweeledig. Enerzijds kan worden geconcludeerd dat de staatssecretaris een verkeerde keuze heeft gemaakt in de aanwijzing van de betreffende procedure als massaal bezwaar. Kennelijk is het onderliggende vraagstuk naar de feitelijke invulling van het bedrag van de teruggaaf over het hoofd gezien. Mogelijk is echter ook dat de keuze is gemaakt vanuit de achteraf onjuiste inschatting dat ook deze rechtsvraag in het nadeel van de belanghebbende zou worden beslecht. Anderzijds zou ook kunnen worden geconcludeerd dat de wettelijke regeling inzake massaal bezwaar op dit punt onvolledig is. De meest aangewezen weg zou zijn dat, ingeval de als massaal bezwaar aangewezen rechtsvraag onverhoopt toch een onderliggend feitelijk geschil in zich houdt en daarvoor wordt verwezen, de feitelijke beoordeling hiervan wordt aangemerkt als onderdeel van het bezwaar waar de inspecteur individueel uitspraak op doet. Daarmee wordt tevens de mogelijkheid van beroep tegen de beoordeling van de Belastingdienst gewaarborgd en het huidige gebrek aan rechtsbescherming hersteld.” 
       
     
     
       4.38 
       
         Nent-Vroomen acht de aangewezen rechtsvraag ongelukkig geformuleerd: 
         “Daarnaast was de aangewezen rechtsvraag ongelukkig geformuleerd, omdat na de arresten van de Hoge Raad in twee van de gevoerde proefprocedures bleek dat nog een feitelijk geschil resteerde, namelijk de bepaling van de exacte omvang van het privégebruik auto. Er was nader feitelijk onderzoek nodig als gevolg van het antwoord op de rechtsvraag. De Hoge Raad verwees deze zaken daarom terug naar het gerechtshof.  
       
       
       
         Deze bezwaarschriften hadden achteraf bezien dus niet aangewezen mogen worden als massaal bezwaar. Er was dan ook het nodige kunst- en vliegwerk nodig om alle belanghebbenden in de gelegenheid te stellen aanvullende feiten en omstandigheden aan te leveren. Na de aanlevering van deze aanvullende informatie was het vervolgens de vraag hoe de inspecteur moest handelen indien hij het verzoek om teruggaaf niet wilde honoreren. Moest hij dan een individuele uitspraak doen op het verzoek om teruggaaf of kon de beslissing worden gezien als een onderdeel van de eerdere collectieve uitspraak? Uiteindelijk was daar een gerechtelijke uitspraak voor nodig met als einduitkomst dat de inspecteur ten aanzien van het verzoek om teruggaaf had moeten beslissen bij individuele uitspraak op bezwaar als bedoeld in art. 25f lid 1 onderdeel a AWR. De staatssecretaris vond het niet noodzakelijk om de wet op dit punt te wijzigen.” 
       
     
     
       4.39 
       
         De redactie van FutD merkt in een noot bij de uitspraak van rechtbank Gelderland van 9 april 2020 het volgende op over het beleid van de Belastingdienst: 
         “Wij blijven van mening dat door het beleid van de Belastingdienst belanghebbenden met een van het massaal bezwaar afgesplitst bezwaar in de zin van artikel 25f, lid 1, onderdeel a, AWR, ten onrechte een rechtsgang wordt ontzegd. Daar mag vanuit efficiencyoverwegingen wat voor te zeggen zijn, vanuit het oogpunt van rechtsbescherming is het echter een absolute no-go. In dit verband vinden wij het opmerkelijk dat de Belastingdienst ook op het punt van de ontvankelijkheid in deze zaak (tevergeefs) alle registers opentrekt. Het zou de Belastingdienst sieren haar beleid in lijn met deze rechterlijke uitspraken aan te passen en belastingplichtigen uit eigen beweging de rechtsbescherming te bieden waarop zij recht hebben.” 
       
     
     
       4.40 
       
         De redactie van Vakstudie Nieuws schrijft in een noot bij de uitspraak van rechtbank Noord-Holland van 18 januari 2021 dat een noodzakelijke niet-accessoire feitelijke beoordeling zou moeten worden aangemerkt als onderdeel van het bezwaar, waarop de inspecteur individueel uitspraak doet. Er is geen sprake van een ‘simpele cijfermatige invuloefening’: 
         “ Massaal bezwaar en hoe dan verder? 
         Indien de inspecteur geheel of gedeeltelijk in het ongelijk wordt gesteld, moet voor iedere belastingplichtige cijfermatig uitvoering worden gegeven aan de uitspraak (Kamerstukken II 2015/16, 34305, nr. 3, p. 51). Deze cijfermatige uitvoering is, zo staat in art. 25e lid 3 AWR, geen individuele uitspraak, maar slechts een accessoire uitwerking en daartegen staat geen beroep open. Met betrekking tot de invulling van de omvang van het privégebruik auto die in onderhavige zaak nog ter discussie stond, stelde de inspecteur zich op het standpunt dat sprake was van een accessoire uitwerking en het beroep niet-ontvankelijk was. Met de rechtbank zijn wij het eens dat in casu geen sprake is van een accessoire uitwerking. De feiten en omstandigheden moesten nog worden aangevoerd en bovenal worden beoordeeld. Van een simpele cijfermatige invuloefening is geen sprake. De feiten en omstandigheden zijn per belanghebbende zo verschillend dat één collectieve uitspraak op dit punt voldoende is (zie ook Rechtbank Gelderland 9 april 2020, AWB 18/1045, V-N Vandaag 2020/1095). 
         In de literatuur wordt opgemerkt dat de wettelijke regeling inzake massaal bezwaar op dit punt onvolledig lijkt te zijn. Een noodzakelijke niet-accessoire feitelijke beoordeling zou moeten worden aangemerkt als onderdeel van het bezwaar, waarop de inspecteur individueel uitspraak doet. Op die manier wordt de mogelijkheid van beroep gewaarborgd. Zorgelijk is dat in de onderhavige zaak en ook de zaak van Rechtbank Gelderland de ontvankelijkheid na massaal bezwaar een discussiepunt was.” 
         
           Beschouwing  
         
       
     
     
       4.41 
       Hiervoor schreef ik dat een nadere feitelijke beoordeling door de inspecteur naar aanleiding van de rechterlijke uitspraak in een massaalbezwaarprocedure op drie manieren kan geschieden. De beoordeling kan deel uitmaken van: (1) De beschikking op grond van art. 25e(4) AWR (2) De collectieve uitspraak op bezwaar (accessoire kwestie?) (3) De individuele uitspraak op bezwaar  
     
     
       4.42 
       Hiervóór kwam ik al tot de conclusie dat de nadere feitelijke beoordeling geen beschikking is op grond van art. 25e(4) AWR (4.17).  
     
     
       4.43 
       Wat betreft de collectieve uitspraak op bezwaar geldt mijns inziens het volgende.  
     
     
       4.44 
       Naar ik meen heeft de Belastingdienst in het hiervoor geciteerde memo zich ten onrechte op het standpunt gesteld dat de nadere feitelijke beoordeling een accessoire kwestie is in de zin van art. 25e(1) AWR (4.27). Uit de parlementaire geschiedenis volgt immers dat het moet gaan om formele kwesties die zich voor niet-individuele uitspraak op bezwaar lenen (4.21). Een nadere feitelijke beoordeling per individueel geval voldoet hier niet aan.  
     
     
       4.45 
       Bovendien strookt het niet met het doel van de massaalbezwaarprocedure om de nadere feitelijke beoordeling te doen plaatsvinden bij collectieve uitspraak op bezwaar. Het doel van de massaalbezwaarprocedure is immers een snelle, eenduidige en definitieve beantwoording van rechtsvragen (3.4). Daarbij past niet een beoordeling van feitelijke gegevens per individuele zaak.  
     
     
       4.46 
       Ook meen ik dat het standpunt onjuist is dat de nadere feitelijke beoordeling onverbrekelijk met de rechtsvraag is verbonden. Zoals in het standpunt van de Belastingdienst naar voren komt, (1) gaat het om feitelijkheden die alleen van belang zijn voor het specifieke geval en geen bredere werking hebben voor zover het gaat om het beantwoorden van de rechtsvragen, (2) is het doel van de massaalbezwaarprocedure derhalve bereikt: de rechtsvragen zijn beantwoord, en (3) hebben noch de Hoge Raad, noch een andere (verwijzende) rechter verdere rechtsvragen te beantwoorden in dit verband (4.28).  
     
     
       4.47 
       Verder zijn in de totstandkomingsgeschiedenis geen aanknopingspunten te vinden dat de nadere feitelijke beoordeling bij collectieve uitspraak op bezwaar moet geschieden. De massaalbezwaarprocedure houdt een afwijking in van de regeling voor bezwaar en beroep in de Awb en de AWR. Die afwijkende regeling geldt alleen voor aangewezen rechtsvragen. Een strikte interpretatie kan meebrengen dat een nadere feitelijke beoordeling geen deel uitmaakt van die procedure. Dat sprake is van een uitzonderingsbepaling brengt echter niet zonder meer mee dat de bepalingen inzake het massaal bezwaar strikt moeten worden uitgelegd. 
     
     
       4.48 
       Toch ligt een strikte uitleg hier voor de hand. Als het de bedoeling van de wetgever was geweest om de nadere feitelijke beoordeling onder de reikwijdte van art. 25e(1) AWR te brengen, had het voor de hand gelegen dat deze mogelijkheid ter sprake was gekomen bij de parlementaire behandeling. De consequenties van deze uitleg zijn verstrekkend, omdat de belastingplichtige een geschil over die feitelijke beoordeling niet kan voorleggen aan de rechter.  In deze zaak is dat extra schrijnend, omdat de Hoge Raad in de arresten van 21 april 2017 verwijst naar een ander gerechtshof, waaraan de partijen wél het geschil hebben kunnen voorleggen (3.38). Dit zorgt voor een discrepantie tussen de rechtsbescherming in de proefprocedures en die in de ‘volgzaken’, zoals de onderhavige zaak.  
     
     
       4.49 
       Hiertegen zou kunnen worden ingebracht dat in het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 besloten ligt dat een belastingplichtige geen rechtsingang heeft bij een geschil over een nadere feitelijke beoordeling, namelijk voor zover de omvang van de op rechtsherstel gerichte compensatie in de massaalbezwaarprocedure over box 3 óók als een dergelijke nadere feitelijke beoordeling moet worden aangemerkt. Als de inspecteur de op rechtsherstel gerichte compensatie had moeten vaststellen bij individuele uitspraak op bezwaar, was de rechtsingang die de Hoge Raad biedt in dit arrest (via een verzoek om ambtshalve vermindering; zie 4.11) niet nodig geweest. Het voert in mijn optiek echter te ver om uit dit arrest af te leiden dat de Hoge Raad ook andere dan IB-situaties op het oog heeft gehad bij het wijzen van dit arrest en in die situaties rechtsbescherming voor de belastingplichtige bij voorbaat heeft willen uitsluiten.  
     
     
       4.50 
       Tot slot pleit voor de uitleg dat de nadere feitelijke beoordeling bij individuele uitspraak op bezwaar moet geschieden, het volgende.  
     
     
       4.51 
       Een aspect dat tot nu toe onderbelicht is gebleven, is de invloed van het Unierecht bij de beantwoording van de vraag of een geschil over de nadere feitelijke beoordeling kan worden voorgelegd aan de rechter. Het gaat in dit geval om een recht dat de justitiabele ontleent aan het Unierecht. De Hoge Raad overweegt immers in het arrest van 21 april 2017, 15/02004, dat een belastingplichtige alleen omzetbelasting verschuldigd is voor zover dat volgens de in het Unierecht neergelegde maatstaf toelaatbaar is, en dat belanghebbende recht heeft op terugbetaling van omzetbelasting voor zover meer omzetbelasting is geheven dan overeenkomt met de omzetbelasting over de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven (zie het citaat in 3.37). Uit het arrest volgt hoe die beoordeling moet geschieden.  
     
     
       4.52 
       Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie zijn, bij het ontbreken van een Unieregeling ter zake, de procedurevoorschriften ter verzekering van de bescherming van de rechten welke de justitiabelen aan het Unierecht ontlenen, op grond van het beginsel van procesautonomie van de lidstaten een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat. Hierbij moeten zij het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel respecteren. 
     
     
       4.53 
       Op grond van het  doeltreffendheidsbeginsel  mag  de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk worden gemaakt. Zo heeft het Hof van Justitie in het arrest  CTT – Correios de Portugal  geoordeeld dat in die zaak het doeltreffendheidsbeginsel zich verzet tegen een Portugese regeling op grond waarvan, kort gezegd, de uitoefening van het recht op herziening van de btw-aftrek in de praktijk onmogelijk of althans uiterst moeilijk wordt gemaakt. Het ging hierbij om de correctie van de btw-aftrek van gemengd gebruikte goederen nadat de evenredige aftrek definitief was vastgesteld. In deze zaak gaat het niet om de aftrek, maar om de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven. Ook is belanghebbende na de rechterlijke uitspraak in de gelegenheid gesteld om dit aannemelijk te maken met bewijsmiddelen. 
     
     
       4.54 
       Het doeltreffendheidsbeginsel brengt echter ook mee dat lidstaten een doeltreffende bescherming van de door het Unierecht toegekende rechten moeten verzekeren en, in het bijzonder, te waarborgen dat het in art. 47(1) Handvest van de grondrechten van de Europese Unie vastgelegde recht op een doeltreffende voorziening in rechte en op toegang tot een onpartijdig gerecht wordt geëerbiedigd. 
     
     
       4.55 
       Naar ik meen brengt het doeltreffendheidsbeginsel dan ook mee dat bij een geschil tussen de inspecteur en de belastingplichtige over de toerekening van de uitgaven over het privégebruik van de auto van de zaak, de belastingplichtige dit geschil moet kunnen voorleggen aan de belastingrechter. 
     
     
       4.56 
       In lijn met de tot nu toe gewezen rechtspraak door de feitenrechters (4.31-4.34) meen ik dat de nadere feitelijke beoordeling bij individuele uitspraak op bezwaar moet geschieden. Dat is nog niet zo eenvoudig als wellicht lijkt in de hiervoor geciteerde uitspraken. Voordat de rechter uitspraak doet in de massaalbezwaarprocedure, zal immers nog niet duidelijk zijn dat in het bezwaarschrift een geschilpunt besloten ligt waarop de inspecteur bij individuele uitspraak moet beslissen. Dat volgt immers pas uit de beantwoording van de rechtsvraag. 
     
     
       4.57 
       Wellicht is de volgende oplossing hier mogelijk. Als een rechtsvraag wordt aangewezen voor massaal bezwaar en de rechterlijke uitspraak meebrengt dat per individueel geval een nadere feitelijke beoordeling noodzakelijk is , ligt in elk bezwaar waarvoor die nadere feitelijke beoordeling van belang is, dát (niet-aangewezen) geschilpunt besloten dat de inspecteur moet worden geacht te hebben aangehouden  en waarop hij pas na de collectieve uitspraak op bezwaar kan beslissen. De beslissing op dat geschilpunt betreft dan een individuele uitspraak op bezwaar waartegen beroep bij de belastingrechter openstaat. Om doelmatigheidsredenen zou voor de termijn waarbinnen de inspecteur deze uitspraak moet doen, kunnen worden aangesloten bij de zesmaandstermijn uit art. 25e(4) AWR. 
     
     
       4.58 
       Het voorgaande kan meebrengen dat naar aanleiding van één bezwaarschrift meerdere procedures worden gestart. Die situatie kan zich voordoen als het bezwaarschrift ook een geschilpunt bevat waarop de inspecteur (al eerder) bij individuele uitspraak op bezwaar heeft beslist. Om te voorkomen dat de belastingplichtige twee procedures zou moeten doorlopen, zou de feitenrechter bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel kunnen betrekken.  Voorwaarde zou moeten zijn dat de nadere feitelijke beoordeling door de Inspecteur al heeft plaatsgevonden ten tijde van de behandeling van het (hoger) beroep. Nadeel van deze aanpak is dat, indien de belastingplichtige dit geschilpunt in hoger beroep voor het eerst inbrengt, slechts één feitelijke instantie zich kan uitlaten over de nadere feitelijke beoordeling. Het gemis van een instantie pleit ervoor de belastingplichtige toe te staan een afzonderlijke procedure over de nadere feitelijke beoordeling te starten.   
     
     
       4.59 
       
         Ik besef dat deze oplossing het nodige kunst- en vliegwerk vraagt. Toch acht ik deze oplossing redelijk, vooral ook omdat de belastingplichtige geen invloed kan uitoefenen op de aanwijzing van de rechtsvraag. Indien na de beantwoording van de rechtsvraag een nadere feitelijke beoordeling nodig is, mag het ontbreken van een rechtsingang niet voor rekening van de belastingplichtige komen.  
         
           Tussenconclusie 
         
       
     
     
       4.60 
       In deze zaak is belanghebbende naar aanleiding van de collectieve uitspraak op bezwaar in de gelegenheid gesteld gegevens aan te leveren ter onderbouwing van haar stelling dat de forfaitaire regeling ertoe heeft geleid dat meer omzetbelasting is betaald dan over de aan het privégebruik toe te rekenen (werkelijke) uitgaven. In lijn met het hiervoor weergeven beleid (4.25-4.26) heeft de Inspecteur geweigerd om in deze zaak uitspraak op bezwaar te doen. 
     
     
       4.61 
       De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur ingevolge art. 25f(1) AWR een individuele uitspraak op bezwaar had moeten doen. Naar het oordeel van de Rechtbank is de brief van 28 november 2017 aan te merken als een uitspraak op bezwaar, omdat de Inspecteur daarin heeft beslist over de hoogte van de omzetbelasting en dus materieel een oordeel op het bezwaar van belanghebbende heeft gegeven. 
     
     
       4.62 
       Het Hof heeft zich niet uitgelaten over de vraag of de beoordeling van de feitelijke gegevens in dit geval bij individuele uitspraak op bezwaar had moeten geschieden. Dat oordeel zou in de uitspraak besloten kunnen liggen, omdat het Hof overweegt dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de brief van 28 november 2017 als een uitspraak op bezwaar moet worden aangemerkt. Dat oordeel acht ik overigens onjuist. Aangezien een mededeling van de inspecteur aan de belastingplichtige duidelijk moet maken dat hij op het bezwaarschrift heeft beslist en dat daardoor een einde is gekomen aan de bezwaarfase,  kan de brief van 28 november 2017 niet worden aangemerkt als een uitspraak op bezwaar. De Inspecteur schrijft hierin immers dat na de collectieve uitspraak op bezwaar geen afzonderlijke uitspraak op bezwaar volgt.   
     
     
       4.63 
       Het Hof oordeelt echter óók dat de brief van 28 november 2017 moet worden aangemerkt als een weigering om uitspraak op bezwaar te doen. Het Hof legt daaraan ten grondslag dat de vraag of het woon-werkverkeer van de werknemers van belanghebbende als privégebruik moet worden aangemerkt, niet als rechtsvraag is aangewezen in de massaalbezwaarprocedure (punt 4.4 van de bestreden uitspraak). Zoals ik hiervoor schreef, staat daarmee nog niet vast of het beroep ontvankelijk is voor zover het betreft de omvang van het privégebruik. Als een bezwaarschrift naast de aangewezen rechtsvraag een individueel geschilpunt bevat (een gemengd bezwaar) moet het bezwaar immers worden gesplitst (3.24). Dat deze vraag niet is aangewezen brengt dus nog niet mee dat het beroep ontvankelijk is voor zover het betrekking heeft op de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven. 
     
     
       4.64 
       Het oordeel van het Hof dat het beroep ontvankelijk is, berust op een onjuiste rechtsopvatting  voor zover het Hof aan dat oordeel ten grondslag heeft gelegd dat de vraag of het woon-werkverkeer van de werknemers van belanghebbende als privégebruik moet worden aangemerkt, niet als rechtsvraag is aangewezen in de massaalbezwaarprocedure. In zoverre is het  middel in het incidentele beroep in cassatie  terecht voorgesteld.  
     
     
       4.65 
       Toch kan  dit middel  niet tot cassatie leiden. Hetgeen hiervoor in 4.41-4.59 is overwogen brengt mee dat de Inspecteur over het geschilpunt inzake de aan het privégebruik toerekenbare kosten had moeten beslissen bij individuele uitspraak op bezwaar. De brief van 28 november 2018 is daarom een weigering om uitspraak op bezwaar te doen. De schriftelijke weigering is een besluit waartegen belanghebbende beroep kan instellen. Het beroep is terecht ontvankelijk verklaard. 
     
   
   
     
       5 Woon-werkverkeer privé- of zakelijk gebruik? 
     
       5.1 
       
         Dan het materiële geschil. Het Hof heeft het standpunt van belanghebbende verworpen dat het woon-werkverkeer in haar situatie niet als privégebruik kan worden beschouwd. Er is geen sprake van een situatie als in het arrest  Fillibeck . Ik onderzoek hierna of in het geval van belanghebbende, waarin haar werknemers de mogelijkheid hebben thuis te werken, zich een uitzonderingssituatie voordoet net als in het arrest  Fillibeck . 
         
           Arrest Fillibeck hier van toepassing? 
         
       
     
     
       5.2 
       Allereerst moet worden beoordeeld of het arrest  Fillibeck  hier van toepassing is.  
     
     
       5.3 
       Zoals gezegd kan de onderhavige terbeschikkingstelling van de auto’s aan de werknemers niet worden aangemerkt als een fictieve dienst als bedoeld in art. 4(2)a Wet OB.  De werknemers betalen immers een (niet-symbolische) vergoeding voor de auto van de zaak. Tussen partijen is dit niet in geschil.  In dat geval is de maatstaf van heffing de normale waarde (art. 8(4)a Wet OB en art. 2a(1)s Wet OB). 
     
     
       5.4 
       
         Ingevolge het besluit van 11 juli 2012 mag de belastingplichtige, omwille van een redelijke wetstoepassing, voor het bepalen van de normale waarde uitgaan van de gemaakte kosten voor zover die kosten toerekenbaar zijn aan het privégebruik (3.16). Dan is in wezen de maatstaf van heffing gelijk aan die bij een fictieve dienst. Art. 8(7) Wet OB bepaalt in dit verband namelijk: 
         “7. Ten aanzien van de handelingen, bedoeld in artikel 4, tweede lid, wordt de vergoeding gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de door de ondernemer voor het verrichten van deze diensten gemaakte uitgaven.” 
       
     
     
       5.5 
       Op grond van het besluit van 11 juli 2012 mag de belastingplichtige ook kiezen voor het forfait (3.18). Belanghebbende heeft steeds aangifte gedaan met toepassing van dat forfait.  In afwijking daarvan wil belanghebbende uitgaan van de aan het privégebruik van de auto toerekenbare uitgaven en beroept zich hierbij op het arrest  Fillibeck .  
     
     
       5.6 
       Het arrest  Fillibeck  is reeds besproken in de hiervoor geciteerde conclusie van A-G IJzerman.  Voor een overzicht van de overwegingen en het commentaar hierop verwijs ik naar de onderdelen 7.2 respectievelijk 7.10-7.13 hiervan.  
     
     
       5.7 
       
         Het arrest gaat over een fictieve dienst als bedoeld in art. 6(2) van de Zesde richtlijn (thans art. 26(1)b Btw-richtlijn). In Nederland is deze bepaling opgenomen in art. 4(2)a Wet OB. In het arrest  Fillibeck  overweegt het Hof van Justitie over het doel van de fictieve dienst als volgt: 
         “25 Er zij aan herinnerd, dat artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn de gelijke behandeling van de belastingplichtige en van de eindverbruiker beoogt te verzekeren (zie arrest van 26 september 1996, zaak C-230/94, Enkler, Jurispr. 1996, blz. I-4517, r.o. 35). Deze bepaling beoogt te voorkomen, dat een voor privédoeleinden gebruikt bedrijfsgoed en een door de belastingplichtige voor privédoeleinden om niet verrichte dienst onbelast blijven (zie in die zin arresten van 27 juni 1989, zaak 50/88, Kühne, Jurispr. 1989, blz. 1925, r.o. 8, en 25 mei 1993, zaak C-193/91, Mohsche, Jurispr. 1993, blz. I-2615, r.o. 8).” 
       
       
     
     
       5.8 
       
         De heffing over de normale waarde heeft in dit geval een soortgelijk doel. De staatssecretaris van Financiën schreef namelijk in zijn aankondiging van de invoering van art. 8(4)a Wet OB: 
         “Om te voorkomen dat de btw-heffing ontgaan kan worden door de auto niet kostenloos, maar tegen een te lage vergoeding ter beschikking te stellen voor het privé gebruik, zal een anti-misbruikmaatregel getroffen worden. (…) de beoogde wetswijziging ziet op een aanvulling in de Wet OB in die zin dat - gebaseerd op een kan/bepaling in de BTW-richtlijn - de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting op de zogenoemde normale waarde kan worden vastgesteld, dit ter voorkoming van het ontgaan van een reële heffing voor het privégebruik van de auto.” 
          Hoewel de terbeschikkingstelling van de auto in dit geval een gewone en geen fictieve dienst is, gaat het bij het vaststellen van de maatstaf van heffing erom dat het privégebruik van de auto niet onbelast blijft. In zoverre is het doel hetzelfde als het doel van de fictieve dienst.  
       
     
     
       5.9 
       
         Eerder paste de Hoge Raad het arrest  Fillibec k toe, ook als het niet ging om een fictieve dienst, maar om de toepassing van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968  (BUA).  Volgens mijn ambtsvoorganger Van Hilten is dat logisch en terecht omdat het doel van het BUA niet anders is dan het doel van de fictieve heffing.  Ik ben het met haar eens en meen dat het arrest  Fillibeck  ook in het onderhavige geval in beginsel aanknopingspunten kan bieden om het privégebruik te bepalen. 
         
           Woon-werkverkeer in het arrest Fillibeck 
         
       
     
     
       5.10 
       In het arrest  Fillibeck  gaat het om werknemers die op verschillende bouwplaatsen te werk worden gesteld. De werkgever regelt (gratis), vanaf een bepaalde afstand, het vervoer met een voertuig van de onderneming. Daartoe is hij verplicht op grond van de collectieve arbeidsovereenkomst.  
     
     
       5.11 
       
         Het Hof van Justitie oordeelt dat in normale omstandigheden het aan de werknemers aangeboden vervoer van de woning naar de plaats van tewerkstelling privédoeleinden dient:  
         “26 Dienaangaande zij opgemerkt, dat het normalerwijze aan de werknemer is om zijn woonplaats te kiezen, waarbij hij in voorkomend geval rekening houdt met zijn plaats van tewerkstelling, die bepalend is voor de lengte van het traject en voor de aard van het vervoermiddel dat hij van plan is te gebruiken. De werkgever komt niet tussen in deze keuzes, aangezien de werknemer gewoon verplicht is op de overeengekomen uren op zijn plaats van tewerkstelling aanwezig te zijn. In normale omstandigheden dient het aan de werknemers aangeboden vervoer derhalve privédoeleinden van de werknemer in de zin van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn. 
       
       
       
         27. Uit de omstandigheid dat het zich verplaatsen van de woning naar de plaats van tewerkstelling een noodzakelijke voorwaarde is voor de aanwezigheid op het werk en bijgevolg voor de uitvoering ervan, kan niet zonder meer worden geconcludeerd, dat het vervoer van de werknemer tussen zijn woning en zijn plaats van tewerkstelling de privédoeleinden van de werknemer in de zin van artikel 6, lid 2, niet dient. Het zou immers in strijd zijn met het doel van deze bepaling, dat een dergelijk onrechtstreeks verband op zichzelf zou volstaan om de gelijkstelling van het vervoer met een onder bezwarende titel verrichte dienst uit te sluiten. 
       
       
       
         28. Een dergelijke uitlegging van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn is geboden in de normale gevallen waarin de werknemer voor het afleggen van het traject tussen zijn woning en zijn vaste plaats van tewerkstelling de gewone vervoermiddelen kan gebruiken.” 
       
     
     
       5.12 
       
         Echter, uit het arrest volgt ook dat in bepaalde bijzondere omstandigheden het door de werkgever georganiseerde vervoer geen andere dan bedrijfsdoeleinden dient, omdat het persoonlijk voordeel voor de werknemer dan slechts ondergeschikt is aan de bedrijfsdoeleinden. Het Hof van Justitie noemt als voorbeelden (1) dat enkel de werkgever een passend vervoermiddel kan verstrekken, en (2) dat de plaats van tewerkstelling niet vaststaat, maar verandert:  
         “29. Daarentegen moet worden erkend, dat het in bijzondere omstandigheden wegens de behoeften van de onderneming nodig kan zijn dat de werkgever zelf voor het vervoer van zijn werknemers tussen hun woning en hun plaats van tewerkstelling zorgt. Zo kan de omstandigheid, dat enkel de werkgever een passend vervoermiddel kan verstrekken, of dat de plaats van tewerkstelling niet vaststaat, maar verandert, de werkgever verplichten in te staan voor het vervoer van zijn werknemers. 
       
       
       
         30. In dergelijke bijzondere omstandigheden dient het door de werkgever georganiseerde vervoer geen andere dan bedrijfsdoeleinden. Het persoonlijk voordeel voor de werknemer is dan slechts ondergeschikt aan de bedrijfsdoeleinden.” 
       
     
     
       5.13 
       
         Dat het persoonlijk voordeel ondergeschikt moet zijn aan de bedrijfsdoeleinden, heeft ook de Hoge Raad in aanmerking genomen in de arresten die zijn gewezen na het arrest  Fillibeck . 
         
           Verruiming in GE Aircraft Engine Services? 
         
       
     
     
       5.14 
       
         Recent heeft het Hof van Justitie zich in het arrest  GE Aircraft Engine Services  uitgelaten over het persoonlijke voordeel van werknemers aan wie in het kader van een beloningsprogramma vouchers zijn verstrekt. Het Hof van Justitie overweegt dat alle omstandigheden van dat programma in aanmerking moeten worden genomen om te bepalen of dit een fictieve dienst is. Met name de aard en de doelstellingen van dat programma zijn in dit verband van belang: 
         “26 Om te bepalen of een verrichting die erin bestaat dat een onderneming vouchers aan werknemers verstrekt in het kader van een programma dat bedoeld is om blijk te geven van waardering voor de beste en productiefste werknemers en hen te belonen, een verrichting van diensten in de zin van artikel 26, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn vormt, moeten alle omstandigheden van dat programma in aanmerking worden genomen, met name de aard en de doelstellingen ervan. 
       
       
       
         27 In casu volgt uit het dossier waarover het Hof beschikt in wezen dat het programma Above & Beyond, en in het bijzonder de onderscheidingen van een tussenniveau van de indeling die in punt 10 van dit arrest is beschreven, door GEAES was opgezet om de prestaties van zijn werknemers te verhogen en er zodoende toe bij te dragen dat de onderneming winstgevender zou worden. De invoering van het programma was dus ingegeven door overwegingen omtrent de bedrijfsvoering en het streven naar hogere winst. Het daaruit voortvloeiende voordeel voor de werknemers was enkel bijkomstig ten opzichte van de doeleinden van de onderneming. Door de werknemers te motiveren had het programma namelijk positieve effecten op de prestaties en de winstgevendheid van de onderneming. 
       
       
       
         28 Daarnaast belichamen de vouchers het recht van de onderscheiden werknemers op goederen of diensten van een van de deelnemende detailhandelaren (zie naar analogie arrest van 27 maart 1990, Boots Company, C‑126/88, EU:C:1990:136, punt 12). Volgens het systeem dat door GEAES was opgezet door middel van het programma Above & Beyond is een dergelijke voucher die een werknemer krijgt in het kader van dat programma naar zijn aard niets anders dan een document dat de verplichting belichaamt die de deelnemende detailhandelaren op zich hebben genomen om deze voucher te aanvaarden in plaats van geld, tegen de nominale waarde ervan (zie naar analogie arrest van 24 oktober 1996, Argos Distributors, C‑288/94, EU:C:1996:398, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
       
       
       
         29 Tot slot mengt GEAES zich als werkgever niet in de keuze van producten of diensten die de werknemers bij de genoemde detailhandelaren afnemen. 
       
       
       
         30 Derhalve moet worden vastgesteld dat de vouchers, indien enkel wordt gekeken naar het gebruik ervan, beschouwd moeten worden als een product dat de privédoeleinden van de werknemers dient. 
       
       
       
         31 Niettemin moet worden opgemerkt dat deze vouchers niet worden toegekend naargelang de privédoeleinden van de werknemers; zij kunnen zich er ook op geen enkele manier van verzekeren dat zij die vouchers daadwerkelijk zullen krijgen. Zoals blijkt uit punt 9 van dit arrest kunnen vouchers enkel worden toegekend op voordracht van andere werknemers van de onderneming, op basis van criteria die strikt werkgerelateerd zijn, en slechts indien de genomineerde werknemers een onderscheiding verdienen van het tussenniveau in het beloningssysteem dat is uiteengezet in punt 10 van dit arrest. 
       
       
       
         32 Overigens staat vast dat de vouchers door GEAES worden verstrekt zonder dat de onderscheiden werknemers een vergoeding of tegenprestatie van welke aard dan ook verstrekken, en dat de kosten ervan worden gedragen door GEAES zelf. Deze dienstverrichting levert GEAES derhalve een voordeel op in de vorm van het vooruitzicht van een hogere omzet dankzij werknemers die meer gemotiveerd zijn en dus beter presteren (zie naar analogie arrest van 27 maart 1990, Boots Company, C‑126/88, EU:C:1990:136, punt 13). Het persoonlijke voordeel ervan voor de werknemers is dus slechts bijkomstig ten opzichte van de doeleinden van de onderneming. 
       
       
       
         33 Gelet op het voorgaande en onder voorbehoud van de controles door de verwijzende rechter moet worden opgemerkt dat de verstrekking om niet van vouchers door GEAES aan werknemers die zijn onderscheiden in het kader van het programma Above & Beyond ertoe strekt de prestaties van de werknemers te verbeteren en zodoende ervoor te zorgen dat de onderneming goed loopt en winstgevend is, zodat moet worden overwogen dat deze dienst niet wordt verricht voor andere dan bedrijfsdoeleinden en derhalve niet wordt bestreken door artikel 26, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn.” 
       
       In dit geval is het persoonlijke voordeel voor de werknemers bijkomstig, omdat de verstrekking van de vouchers de ondernemer een voordeel opleveren in de vorm van het vooruitzicht van een hogere omzet dankzij werknemers die meer gemotiveerd zijn en dus beter presteren. 
     
     
       5.15 
       
         Bijl annoteert bij dit arrest dat er geen koerswijziging is ten opzichte van de (huidige) beoordeling of het persoonlijke voordeel ondergeschikt is aan de bedrijfsdoeleinden: 
         “Voor de Nederlandse praktijk en wetgever is het dus opgelucht ademhalen na dit arrest van het HvJ EU: van een koerswijziging naar aanleiding van Unierechtelijke uitleg van het begrip ‘voor andere dan bedrijfsdoeleinden’ is geen sprake.” 
       
     
     
       5.16 
       
         Smeets meent daarentegen dat het Hof van Justitie de strenge toets voor zakelijkheid lijkt los te laten, maar dat tegelijkertijd dit arrest in zijn specifieke context moet worden bezien (voetnoten weggelaten): 
         “Daar waar de A-G in beginsel concludeert dat de verstrekking van vouchers aan het personeel voor privédoeleinden van het personeel plaatsvindt en dus onder de werkingssfeer van art. 26 lid 1 sub b Btw-richtlijn valt, oordeelt het HvJ dat het verstrekken van de vouchers in deze zaak geen fictieve dienst is in de zin van dat artikel. Daarbij lijkt het HvJ de strenge toets voor zakelijkheid (bedrijfsdoeleinden) los te laten. Het HvJ lijkt namelijk aanmerkelijk sneller tot het oordeel te komen dat een ondernemer primair voor zijn bedrijfsdoeleinden handelt. Kennelijk is het al voldoende dat de verstrekking ‘om niet’ ertoe strekt (indirect) de prestaties van de werknemers te verbeteren en zodoende de omzet en de winstgevendheid te verhogen. Men kan de vraag opwerpen of er dan nog wel personeelsverstrekkingen denkbaar zijn die tot een fictieve dienst leiden. De drempel voor het toepassen van art. 26 Btw-richtlijn lijkt immers aanzienlijk te worden verhoogd. Naar mijn mening is dat niet zo en moet dit arrest echter in zijn specifieke context worden bezien.” 
       
     
     
       5.17 
       
         Volgens Cornielje worden de bakens verzet met dit arrest en hij vraagt zich af of er nog personeelsverstrekkingen zijn die wél tot een fictieve dienst leiden (voetnoten weggelaten): 
         “ Een Fillibeckje 
         In het onderhavige arrest oordeelt het HvJ dat geen fictieve heffing ex artikel 26 Btw-richtlijn aan de orde is bij het verstrekken van een voucher aan een personeelslid dat de verwachtingen van zijn werkgever heeft overtroffen, omdat het belang van dat cadeau primair is gelegen in het bevorderen van de prestaties van het bedrijf. Daarmee staat het zakelijke belang van het cadeau voorop. Dergelijke oordelen zijn we reeds tegengekomen in zaken als Fillibeck, over het regelen van vervoer voor personeel en Danfoss & AstraZeneca, over het verstrekken van verplichte personeelsmaaltijden. In zoverre biedt de redeneertrant van het HvJ niets nieuws. 
       
       
       
         
           Bakens verzet 
         
         Toch worden naar mijn indruk de bakens wat verzet met dit arrest. Dat zit met name in de belangenafweging die het HvJ maakt. Het zakelijke belang van de GE-vennootschap wordt geacht te prevaleren over het privébelang van de werknemer, zodat van een verstrekking voor andere dan bedrijfsdoeleinden in de zin van artikel 26 Btw-richtlijn geen sprake is. Indien voor deze afweging reeds voldoende is dat de verstrekking ‘ertoe strekt de prestaties van de werknemers te verbeteren en zodoende ervoor te zorgen dat de onderneming goed loopt en winstgevend is’ (zie r.o. 33), vraag ik mij af of er nog personeelsverstrekkingen denkbaar zijn die wél tot een fictieve dienst leiden. Alleen verstrekkingen die voortkomen uit een volstrekte goedertierenheid waarbij de vrijgevige ondernemer onverschillig staat tegenover het effect op de arbeidslust en het bedrijfsresultaat zouden dan nog in aanmerking komen. Ik kan mij daar niet zoveel bij indenken. 
       
       
       
         Wellicht dat in deze afweging een rol speelt – zoals het HvJ in r.o. 31 lijkt te zeggen – dat de vouchers alleen konden worden verdiend met exceptionele prestaties en dus niet onvoorwaardelijk werden uitgedeeld. Hoe dan ook lijkt het arrest aanleiding te geven om bij meer personeelsverstrekkingen dan tot nu gebruikelijk de vraag op te werpen of het primaire belang van de verstrekking mogelijk toch bij de ondernemer ligt. Nu deze belangenafweging ook aan de orde is bij de toepassing van het Nederlandse BUA, is het onderhavige arrest voor de Nederlandse praktijk bepaald niet zonder belang. 
       
       
       
         Ik wijs er daarbij nog wel op dat het HvJ (mogelijk ten overvloede, mogelijk als dragend argument – het zou fijn zijn als het HvJ daar eens duidelijk over zou zijn) aanvoert dat over de consumptie door de werknemers toch btw wordt voldaan bij inlevering van de voucher voor een goed of dienst. Dat maakt de uitkomst van déze zaak inderdaad wat gemakkelijker te verteren vanuit neutraliteitsperspectief, maar dat geldt uiteraard alleen in het specifieke geval van een voucher. Of in gevallen waarin die heffing op een later moment niet aan de orde is ook zo makkelijk aan het aannemen van een overheersend zakelijk belang wordt toegekomen, zal moeten blijken.” 
       
     
     
       5.18 
       
         Ook Merkx ziet dat het Hof van Justitie een ruimere toets aanlegt dan in het arrest  Fillibeck . Zo lijkt volgens haar uit dit arrest te volgen dat niet meer van belang is of de werknemer of werkgever geen juridische of feitelijke ruimte heeft voor keuzebeslissingen. Zij vraagt zich net als Cornielje af of de btw-heffing bij inwisseling van vouchers mogelijk een rol heeft gespeeld (voetnoten weggelaten): 
         
           “6.2 Steeds ruimere uitleg Fillibeck-criterium 
         
         (…) 
         Wat me ook opvalt (en dat lijkt ook mee te wegen voor het Hof van Justitie) is dat de werknemers in de zaken Fillibeck en Danfoss en Astra Zeneca geen keuze hebben. De werknemer krijgt bepaald vervoer respectievelijk bepaalde maaltijden aangeboden en heeft alleen de keuze dit te weigeren of te accepteren. In de zaak GE Aircraft Engine Services krijgt de werknemer ook een voordeel waarvan hij alleen kan besluiten dit al dan niet te aanvaarden (de voucher), maar is hij vervolgens vrij om die voucher te besteden bij aangesloten deelnemers. Advocaat-generaal Capeta duidt dit aan als element van zeggenschap, wat volgens haar in geval van GEAS ontbreekt. Lohle en Lürken noemen vier voorwaarden om te komen tot toepassing van het Fillibeck-criterium: 1) er is sprake van een in het bedrijfsbelang gelegen bijzondere omstandigheid, 2) waardoor de werkgever genoodzaakt of verplicht is om bepaalde kosten te dragen, 3) waarbij de werknemer of de werkgever geen juridische of feitelijke ruimte hebben voor keuzebeslissingen en 4) het persoonlijk voordeel van werknemers ondergeschikt is aan het bedrijfsbelang. Uit de zaak GE Aircraft Engine Services lijkt te volgen dat de derde voorwaarde niet meer van belang is, terwijl de eerste en tweede voorwaarde ruim uitgelegd kunnen worden. 
       
       
     
     
       6.3 
       
         
           De rol van btw-heffing bij inwisseling van de vouchers 
         
         Wellicht heeft in de onderhavige zaak een rol gespeeld dat in dit geval bij inwisseling van de vouchers btw wordt voldaan door de aangesloten ondernemers en dus uiteindelijk wel btw op de met de vouchers aangeschafte goederen of diensten drukt. Sterker nog, als GEAS een fictieve dienst zou moeten aangeven zou dat hebben geleid tot dubbele heffing. Thans zou bij de verstrekking van een MPV ook btw worden geheven bij inwisseling, maar niet bij een SPV. Naar mijn mening geldt dat hoewel sprake lijkt te zijn van een soepelere toepassing van het Fillibeck-criterium voorzichtigheid op zijn plaats is. Door de casuïstische aanpak van het Hof van Justitie kan het voorkomen van dubbele heffing en het feit dat uiteindelijk wel heffing plaatsvindt over eindverbruik bij inwisseling van de vouchers hebben meegewogen. Het Hof van Justitie wijst in dit kader ook op het punt dat de fiscale neutraliteit niet is geschonden doordat de deelnemende detailhandelaren btw aangeven over de vouchers. Aan de andere kant komt dit punt niet terug in het dictum, waardoor het geen onderdeel is van de uiteindelijke beslissing van het Hof van Justitie. Het is daarom maar de vraag of dit punt van belang is bij het antwoord op de vraag of dit de reden is waarom het Hof van Justitie het Fillibeck-criterium in deze zaak ruimer toepast. Bovendien toetst het Hof aan art. 26 lid 1 onderdeel b Btw-richtlijn als zodanig, wat ook geldt voor andere diensten dan de situatie waarin vouchers worden verstrekt.” 
         
           Toepassing op deze zaak 
         
       
     
     
       5.19 
       
         Zoals gezegd heeft belanghebbende een beroep gedaan op het arrest  Fillibeck . Het Hof heeft het betoog dat het woon-werkverkeer in haar situatie niet als privégebruik kan worden beschouwd, verworpen:  
         “4.6. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat het woon-werkverkeer in haar situatie niet als privégebruik kwalificeert en motiveert dit als volgt. Zoals belanghebbende terecht opmerkt, hebben haar werknemers de keuze thuis te werken. De werknemers hoeven hun werk niet op kantoor te verrichten, met uitzondering van vergaderingen en overleggen, met inbegrip van het aansturen van andere medewerkers. Dit is anders voor de werknemers in het arrest Fillibeck, die geen andere keuze hebben dan de werkzaamheden op de bouwplaats te verrichten. Aangezien de bouwplaats niet de vaste plaats van tewerkstelling is en de mogelijkheid zich voordoet dat werknemers iedere dag van huis naar een andere bouwplaats moeten worden vervoerd, kan het vervoer tussen huis en de wisselende plaats van tewerkstelling als zakelijk worden beschouwd. Bij de keuze van hun woonplaats is voor deze werknemers de afstand tot de plaats van tewerkstelling geen factor geweest, omdat ze met de wisselende afstanden geen rekening kunnen houden. De mogelijkheid voor de werknemers van belanghebbende om thuis te werken kan weliswaar het aantal woon-werkkilometers verminderen, maar wijzigt het karakter van de ritten die tussen huis en kantoor worden afgelegd, niet. De woonplaats blijft een keuze van de werknemer en de plaats waar een groot deel van de werkzaamheden (belanghebbende noemt zelf het percentage 48) wordt verricht, is de kantoorruimte die belanghebbende ter beschikking stelt. Het blijft een privéaangelegenheid van de werknemers om deze afstand te overbruggen ingeval zij, vrijwillig of noodzakelijk, de rit naar en van kantoor maken. Ten overvloede merkt het Hof op dat in het arrest Fillibeck ook als feit staat vermeld dat het vervoer pas wordt verzorgd als een bepaalde afstand wordt overschreden en dat sommige bouwplaatsen niet goed met het openbaar vervoer te bereiken zijn.” 
       
     
     
       5.20 
       In het arrest  Fillibeck  heeft het Hof van Justitie bij de formulering van de hoofdregel (woon-werkverkeer is privégebruik van de auto) in aanmerking genomen dat de werknemer de keuze voor een woonplaats maakt (5.11). Die keuze is bepalend voor de lengte van het traject en voor de aard van het vervoermiddel dat hij van plan is te gebruiken.  
     
     
       5.21 
       Ik zie – met het Hof – niet in hoe dit anders wordt als de werknemer de mogelijkheid tot thuiswerken heeft. Op die dagen zal hij geen gebruikmaken van de auto van de zaak. Op dagen dat hij wel op kantoor wordt verwacht, maakt hij daarvan wel gebruik. Die ritten zijn niet anders aan te merken dan in het geval de werknemer niet de mogelijkheid tot thuiswerken heeft.  
     
     
       5.22 
       De vergelijking dat de werknemer, net als in het arrest  Fillibeck , geen vaste plaats van tewerkstelling meer heeft, gaat mijns inziens niet op. Thuiswerken is niet te vergelijken met steeds wisselende (bouw)plaatsen van tewerkstelling. De keuze voor een woonplaats – dichtbij of juist ver van het kantoor – is immers nog steeds de (privé)keuze van de werknemer en niet van de werkgever. De werknemer heeft geen invloed op de plaatsen van tewerkstelling, maar juist wel op de woonplaats. 
     
     
       5.23 
       Belanghebbende heeft betoogd dat door de mogelijkheid voor de werknemers om thuis te werken het huis voor de werknemer een woon-werkadres is geworden. Als die werknemer toch naar kantoor moet komen, is sprake van een zakelijke rit tussen twee werkplekken. Dit betoog gaat ook niet op, omdat belanghebbende hiermee miskent dat het huis óók een privékarakter heeft.  
     
     
       5.24 
       Het arrest  GE Aircraft Engine Services  brengt mij niet tot een andere conclusie. Als al uit dat arrest kan worden afgeleid dat de strenge toets voor zakelijkheid is losgelaten, dan moet op grond van dit arrest de verstrekking in kwestie de prestaties van de werknemers verbeteren en zodoende ervoor zorgen dat de onderneming goed loopt en winstgevend is. In deze zaak is niets van die strekking aangevoerd. 
     
     
       5.25 
       De omstandigheid dat werknemers de mogelijkheid hebben om thuis te werken is dus niet een bijzondere omstandigheid die meebrengt dat moet worden afgeweken van de hoofdregel dat woon-werkverkeer privégebruik is.  Middel 1  faalt.  
     
   
   
     
       6 Uitgaven toerekenbaar aan privégebruik 
     
       6.1 
       Tot slot rijst de vraag welke uitgaven een belastingplichtige moet toerekenen aan het privégebruik van de auto van de zaak. Belanghebbende heeft zich in deze procedure op het standpunt gesteld dat het is toegestaan om alleen variabele kosten toe te rekenen aan het privégebruik van de auto van de zaak. 
     
     
       6.2 
       Zoals gezegd bestaat op grond van art. 2a(1)s Wet OB de normale waarde uit (a) de prijs bij vrije mededinging, of, als die niet voorhanden is, (b) ten minste de door de ondernemer voor het privégebruik gemaakte uitgaven (3.15).  
     
     
       6.3 
       Het Hof heeft de Inspecteur gevolgd in zijn standpunt dat er in dit geval een vergelijkbare dienst is, namelijk die van de leasemaatschappij aan het onderdeel van belanghebbende. De leasemaatschappij had ook direct aan de werknemers kunnen leasen, aldus het Hof. Ik maak hieruit op dat de normale waarde kan worden vastgesteld op grond van art. 2a(1)s(1°) Wet OB (prijs bij vrije mededinging). De cassatiemiddelen komen niet op tegen dit oordeel. 
     
     
       6.4 
       In beginsel wordt dan niet toegekomen aan de kostentoerekening (art. 2a(1)s(2°) Wet OB). Toch mag belanghebbende op grond van het besluit van 11 juli 2012 hiervan uitgaan voor de vaststelling van de normale waarde (3.16). 
     
     
       6.5 
       Belanghebbende wil afwijken van het forfait van 2,7% dat zij in haar aangiften heeft gehanteerd. Om af te kunnen wijken is beslissend of belanghebbende meer omzetbelasting op aangifte heeft voldaan (door gebruik te maken van het forfait) dan de omzetbelasting die drukt op de uitgaven voor privégebruik. Het Hof legt terecht in punt 4.10 van de bestreden uitspraak deze toets aan. 
     
     
       6.6 
       De Hoge Raad heeft in het arrest van 21 april 2017, 15/02004, uit het arrest  Van Laarhoven afgeleid hoe de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, moet worden vastgesteld (3.37). Het Hof heeft terecht dit arrest in aanmerking genomen.  
     
     
       6.7 
       Het middel komt met een rechts- en motiveringsklacht op tegen het oordeel van het Hof over de aan het privégebruik toerekenbare kosten. Het middel betoogt dat het Hof art. 2a(1)s Wet OB en art. 72 Btw-richtlijn heeft geschonden. Het middel voert in dit verband onder meer aan dat art. 72 Btw-richtlijn het hanteren van de zogenoemde directekostenmethode niet uitsluit. 
     
     
       6.8 
       Deze klacht kan nergens toe leiden. Toepassing van art. 2a(1)s Wet OB zou namelijk ertoe leiden dat er een marktconforme waarde voor een vergelijkbare dienst zou worden gehanteerd. Het oordeel van het Hof over de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven berust niet op art. 72 Btw-richtlijn en het daarop gebaseerde art. 2a(1)s Wet OB, maar op het besluit van 11 juli 2012 dat het Hof in het voordeel van belanghebbende heeft toegepast. Dit oordeel getuigt dus niet van een onjuiste rechtsopvatting over art. 72 Btw-richtlijn en art. 2a(1)s Wet OB. 
     
     
       6.9 
       Daarnaast richt de motiveringsklacht zich tegen het oordeel dat het uit economisch oogpunt niet realistisch is om de vaste uitgaven van een bedrijfsmiddel toe te rekenen aan een deel van het gebruik. Hiervoor geldt het volgende. 
     
     
       6.10 
       Belanghebbende mag op grond van de redelijke wetstoepassing voor de maatstaf van heffing (de normale waarde) uitgaan van de gemaakte kosten die toerekenbaar zijn aan het privégebruik van de auto. Uit het arrest van 21 april 2017, 15/02004, volgt dat het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt moet berusten op een werkelijke verhouding tussen beide categorieën van het gebruik (privé en zakelijk) (3.37). Hiermee is niet verenigbaar om alleen de variabele kosten toe te rekenen aan het privégebruik. Gelet hierop hoefde het Hof het oordeel dat het economisch niet realistisch is de vaste uitgaven die aan een bedrijfsmiddel verbonden zijn, toe te rekenen aan een deel van het gebruik, niet nader te motiveren.   
     
     
       6.11 
       Uit het voorgaande volgt dat ook  middel 2  faalt. 
     
   
   
     
       7 Conclusie 
      Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. 
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       Advocaat-Generaal  
     
   
   
      	Het Hof heeft bij de vaststelling van de feiten als uitgangspunt gehanteerd dat belanghebbende, de fiscale eenheid, het advies- en accountantskantoor exploiteert en de auto’s ter beschikking stelt. Dat uitgangspunt is niet juist. De (rechts)persoon die het kantoor exploiteert en de auto’s ter beschikking stelt moet een van de tot de fiscale eenheid behorende onderdelen zijn geweest. Uit de gedingstukken kan ik echter niet opmaken om welk onderdeel van de fiscale eenheid het gaat. 
   
   
      	Besluit van 29 maart 2017, ‘Aanwijzing bezwaarschriften omzetbelasting bij privégebruik auto als massaal bezwaar’, Stcrt. 2017, 19046. 
   
   
      	Besluit van 31 mei 2017, ‘Collectieve uitspraak op bezwaarschriften inzake btw bij privégebruik auto, zoals bedoeld in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 maart 2017, 2017/36822’, Stcrt. 2017, 30976. 
   
   
      	Rechtbank Gelderland 6 augustus 2019, AWB 18/771 en AWB 19/1367, ECLI:NL:RBGEL:2019:3547. 
   
   
      	Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 17 juli 2020, 19/01202 en 19/01203, ECLI:NL:GHARL:2020:5444. 
   
   
      	HvJ 16 oktober 1997, Fillibeck, C-258/95, ECLI:EU:C:1997:491 (conclusie A-G Léger). 
   
   
      	HR 21 april 2017, 15/02004, ECLI:NL:HR:2017:711 (conclusie A-G IJzerman). 
   
   
      	HR 21 april 2017, 15/02180, ECLI:NL:HR:2017:712 (conclusie A-G IJzerman), HR 21 april 2017, 15/02240, ECLI:NL:HR:2017:714 (conclusie A-G IJzerman) en HR 11 september 2015, 14/02014, ECLI:NL:HR:2015:2492 (conclusie A-G Van Hilten). 
   
   
      	Conclusie A-G Wattel 25 maart 2021, 20/03092, ECLI:NL:PHR:2021:292. 
   
   
      	Kamerstukken II 2015/16, 34 305, nr. 3, p. 49. 
   
   
      	In art. 25c(2) AWR staat weliswaar ‘Onze Minister’, maar hiervoor moet de staatssecretaris van Financiën worden gelezen, omdat hij onder meer belast is met de rijksbelastingen. 
   
   
      	Zie besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 maart 2017, Aanwijzing bezwaarschriften omzetbelasting bij privégebruik auto als massaal bezwaar, nr. 2017/36822. 
   
   
      	De aanleiding voor die wijzigingen waren de uitspraak van rechtbank Haarlem van 1 juni 2011, ECLI:NL:RBHAA:2011:BQ8237, en de destijds bij het Hof van Justitie aanhangige zaak Van Laarhoven (C-594/10). Zie Kamerstukken II 2010/11, 33 007, nr. 3, p. 13. Zie hierover uitgebreid W.J. Blokland, ‘Nieuwe btw-regeling privégebruik auto van de zaak’, WFR 2011/1375.  
   
   
      	Brief aan de Tweede Kamer van 17 juni 2011, nr. DV2011/318. 
   
   
      	Besluit van 29 juni 2011, Omzetbelasting. Heffing privé gebruik auto en BUA, nr. BLKB 2011/1233M, Stcrt. 2011, 11754.  
   
   
      	Kamerstukken II 2010/11, 33 007, nr. 3, p. 13. 
   
   
      	Besluit van 20 december 2011, Omzetbelasting. Heffing privé gebruik auto en BUA, nr. BLKB 2011/2560M (actualisering van het besluit van 29 juni 2011), Stcrt. 2011, 23123. 
   
   
      	Zie ook punt 4.3 van de bestreden uitspraak. 
   
   
      	Brief staatssecretaris van Financiën van 14 juni 2019, Kamerstukken II 2018/19, 31 066, nr. 494. 
   
   
      	Brief staatssecretaris van Financiën van 4 april 2019, Kamerstukken II 2018/19, 35 000-IX, nr. 19, p. 20-21. 
   
   
      	Punt 4.4 van de bestreden uitspraak. 
   
   
     	Dat zijn: HR 21 april 2017, 15/02004, ECLI:NL:HR:2017:711 (conclusie A-G IJzerman), HR 21 april 2017, 15/02180, ECLI:NL:HR:2017:712 (conclusie A-G IJzerman), HR 21 april 2017, 15/02212, ECLI:NL:HR:2017:713 (conclusie A-G IJzerman) en HR 21 april 2017, 15/02240, ECLI:NL:HR:2017:714 (conclusie A-G IJzerman).  
   
   
      	Vgl. HvJ 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, ECLI:EU:C:2005:47 (conclusie A-G Ruiz-Jarabo Colomer), punt 24. 
   
   
      	Punt 13 van de uitspraak van de Rechtbank. 
   
   
      	Punt 15 van de uitspraak van de Rechtbank. 
   
   
      	HR 21 april 2017, nr. 15/02180, ECLI:NL:HR:2017:712 (conclusie A-G IJzerman), r.o. 2.3.8. 
   
   
      	Vgl. W.J. Blokland, ‘Nieuwe btw-regeling privégebruik auto van de zaak’, WFR 2011/1375. 
   
   
      	Besluit Omzetbelasting. Heffing privégebruik auto en toepassing BUA, nr. BLKB 2012/639M, Stcrt. 2012, 14822 (actualisering van het besluit van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M, Stcrt. 2011, 23123). Dit besluit is nadien gewijzigd. Voor de jaren tot en met 2017 is het onderdeel over de normale heffing niet gewijzigd. Wél lijkt de Rechtbank in punt 15 ten onrechte te hebben geoordeeld dat dit besluit terugwerkt tot 1 juli 2011. Dat geldt namelijk alleen voor par. 2.7 en par. 2.7.1 (zie par. 5 van het besluit van 11 juli 2012). Omdat niet tussen partijen in geschil is of belanghebbende een beroep kan doen op het besluit van 11 juli 2012 voor de tijdvakken ervóór, laat ik dit punt rusten.   
   
   
      	Punt 15 van de uitspraak van de Rechtbank. 
   
   
      	Collectieve uitspraak op bezwaarschriften inzake btw bij privégebruik auto, zoals bedoeld in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 maart 2017, nr. 2017/36822, Stcrt. 2017, 30976. 
   
   
      	Kamerstukken II 2015/16, 34 305, nr. 3, p. 52. 
   
   
      	Een verschil met de regeling van vóór 2016 is dat niet langer een individuele uitspraak op bezwaar kan worden gevraagd. Deze mogelijkheid bestond op grond van art. 25a(9) AWR.  
   
   
      	Uit de brief van 28 november 2017 volgt dat belanghebbende in haar bezwaar het standpunt heeft ingenomen dat zij recht op aftrek van voorbelasting heeft met betrekking tot de omzetbelasting die aan haar in rekening is gebracht ‘wegens parkeerplaatsen’. De Inspecteur schrijft in de brief dat dit bezwaar afzonderlijk wordt behandeld. Ik maak hieruit op dat op dit punt al bij individuele uitspraak op bezwaar is beslist. 
   
   
      	HR 2 juli 2021, 20/03092, ECLI:NL:HR:2021:963 (conclusie A-G Wattel). 
   
   
      	Tegen een schriftelijke weigering een besluit te nemen is beroep mogelijk op grond van art. 6:2(a) Awb jo. art 8:1 Awb. 
   
   
      	Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 maart 2017, Aanwijzing bezwaarschriften omzetbelasting bij privégebruik auto als massaal bezwaar, nr. 2017/36822. 
   
   
      	Mijn ambtgenoot A-G IJzerman schrijft in de conclusie in de zaak met nr. 15/02180 dat de reikwijdte van deze arresten is beperkt tot verstrekkingen ‘om niet’ en dus niet van toepassing kan zijn op de twee (bestel)auto’s waarvoor in die zaak wel een bijdrage was betaald. Zie onderdeel 7.25 van de conclusie van 8 maart 2016, 15/02180, ECLI:NL:PHR:2016:88. Als dit standpunt juist is, zou het beroep van belanghebbende op het arrest  Fillibeck  in deze zaak reeds op deze grond falen. Ik denk echter dat het anders zit. Daar kom ik hierna in hoofdstuk 4 op terug. 
   
   
      	Conclusie A-G IJzerman 8 maart 2016, 15/02180, ECLI:NL:PHR:2016:88 
   
   
      	HR 21 april 2017, 15/02180, ECLI:NL:HR:2017:712 (conclusie A-G IJzerman).  
   
   
      	Zie punt 6 van de uitspraak van de Rechtbank.  
   
   
      	HvJ 16 februari 2012, Van Laarhoven, C-594/10, ECLI:EU:C:2012:92 (conclusie A-G Kokott). 
   
   
      	HR 21 april 2017, 15/02004, ECLI:NL:HR:2017:711 (conclusie A-G IJzerman). 
   
   
      	Collectieve uitspraak op bezwaarschriften inzake btw bij privégebruik auto, zoals bedoeld in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 maart 2017, nr. 2017/36822, Stcrt. 2017, 30976.  
   
   
      	Vgl. onderdeel 8.1 van conclusie A-G Wattel 25 maart 2021, 20/03092, ECLI:NL:PHR:2021:292, waarin hij schrijft over het massaal bezwaar inzake de vermogensrendementsheffing: “Het keurslijf van de collectieve uitspraak op massaal bezwaar dwingt ertoe om de vraag of zich een  individual and excessive burden  voordoet te weren uit de zaken die geselecteerd worden voor uitprocederen. Over zo’n individuele vraag kan immers geen collectieve uitspraak gedaan worden.” 
   
   
      	Kamerstukken II 2015/16, 34305, nr. 6, p. 9.  
   
   
      	Kamerstukken II 2015/16, 34305, nr. 3, p. 51. 
   
   
      	HR 24 december 2021, 21/01243, ECLI:NL:HR:2021:1963 (conclusie A-G Niessen). 
   
   
      	Collectieve uitspraak op bezwaar aanslagen inkomstenbelasting voor de jaren 2017 tot en met 2020, 4 februari 2022, nr. 2022-35664, Stcrt. 2022, 4198.  
   
   
      	Stcrt. 2022, 17063. 
   
   
      	Stb. 2022, 533.  
   
   
      	HR 20 mei 2022, 21/03587, ECLI:NL:HR:2022:718. 
   
   
      	HR 3 februari 2023, 22/01334, ECLI:NL:HR:2023:127 (conclusie A-G Niessen), r.o. 3.3.4.  
   
   
      	Perdaems, NLF 2022/1094. 
   
   
      	Inmiddels is er uitspraak gedaan in zaken waarin de belanghebbende heeft aangevoerd dat in afwijking van het Besluit rechtsherstel box 3 rechtsherstel moet worden geboden, namelijk door alleen het werkelijk rendement in aanmerking te nemen. Zie bijvoorbeeld rechtbank Den Haag 19 december 2022, ECLI:NL:RBDHA:2022:14134.   
   
   
      	Conclusie van 31 december 2018, 17/05606, ECLI:NL:PHR:2018:1439, onderdeel 4.11. 
   
   
      	Kamerstukken II 2015/16, 34 305, nr. 6, p. 6. 
   
   
      	Kamerstukken II 2001/02, 28 349, nr. 3, p. 4. 
   
   
      	Kamerstukken II 2001/02, 28 349, nr. 3, p. 4-5. 
   
   
      	Te raadplegen via: https://zoek.officielebekendmakingen.nl/blg-841634.pdf. De bijlagen, waaronder het geciteerde memo, zijn te raadplegen via de website van FutD. 
   
   
      	Ook in de onderhavige procedure duiden de Inspecteur en de Staatssecretaris de omvang van het privégebruik ten onrechte steeds aan als een accessoire kwestie. Zie punt 9 van de uitspraak van de Rechtbank en p. 2 van het verweerschrift in cassatie.  
   
   
      	Rechtbank Den Haag 19 april 2019, ECLI:NL:RBDHA:2019:5164.  
   
   
      	Rechtbank Gelderland 9 april 2020, ECLI:NL:RBGEL:2020:2229. 
   
   
      	Rechtbank Noord-Holland 18 februari 2021, ECLI:NL:RBNHO:2021:1704, punt 16. 
   
   
      	R. Vos en R.J. de Jong, ‘Massaal bezwaar btw-correctie privégebruik auto’s’, BTW-bulletin 2017/84.  
   
   
      	J. Kastelein, ‘De mismatches van massaal bezwaar’, TFB 2019/20. 
   
   
      	W.E. Nent-Vroomen, ‘De revue! Een overzicht van zes jaar massaal bezwaar in de huidige vorm’, TFB 2022/1.  
   
   
      	FutD 2020-1264. 
   
   
      	V-N 2021/28.17. 
   
   
      	Volgens het adagium exceptio est strictissimae interpretationis (zie Maas in FED 2021/85). Een voorbeeld is wel te vinden in HR 6 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1732 (conclusie A-G Wattel), r.o. 5.2.6, maar ik kan niet opmaken uit de jurisprudentie van de Hoge Raad dat deze uitlegregel in het algemeen wordt aanvaard. Zie voor ander (ouder) kritisch geluid Verburg in WFR 1963/510 en de conclusie van A-G Van Soest bij HR 30 augustus 1989, FED 1989/624. In btw-zaken wordt deze uitlegregel wél in zijn algemeenheid toegepast, namelijk bij de uitleg van vrijstellingen (zie bijvoorbeeld HR 30 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY4604, r.o. 3.4). 
   
   
      	Voor de beschikking op grond van art. 25e(4) AWR heeft de Hoge Raad weliswaar een oplossing gevonden, maar deze oplossing biedt alleen uitkomst in zaken over de inkomstenbelasting (4.15). 
   
   
      	Zie onder meer HvJ 26 april 2017, Farkas, C-564/15, ECLI:EU:C:2017:302 (conclusie A-G Bobek), punt 52. 
   
   
      	HvJ 30 april 2020, CTT – Coreios de Portugas, C-661/18, ECLI:EU:C:2020:335.  
   
   
      	Zie onder meer HvJ 14 september 2017, The Trustees of the BT Pension Scheme, C-628/15, ECLI:EU:C:2017:687 (conclusie A-G Wathelet), punt 59. Dit beginsel wordt ook wel ‘het beginsel van effectieve rechtsbescherming’ genoemd. Het Hof van Justitie gebruikt wel eens meerdere beginselen om zijn beslissing te onderbouwen (zie D.S. Smit, J.A.R. van Eijsden en B.J. Kiekebeld, ‘Nederlands belastingrecht in Europees perspectief’, derde druk, Deventer 2019, p. 238). 
   
   
      	De gang naar de civiele rechter voldoet mijns inziens niet. Indien de belastingplichtige een verzoek om ambtshalve vermindering doet – zoals in de massaalbezwaarprocedure over de vermogensrendementsheffing – toetst de civiele rechter vervolgens slechts (marginaal) of de beslissing hierop onmiskenbaar onjuist is. Vgl. HR 13 mei 2022, 20/02479, ECLI:NL:HR:2022:686 (conclusie A-G Snijders), r.o. 3.2.5. 
   
   
      	Bijvoorbeeld als die uitspraak ertoe strekt dat een beoordeling moet plaatsvinden met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Afgevraagd kan worden of in zo’n geval de juiste (rechts)vraag is aangewezen. 
   
   
      	Eventueel naar analogie van art. 7:10(4)c Awb in samenhang gelezen met art. 7:9 Awb. 
   
   
      	Zoals in de massaalbezwaarprocedure over box 3, vgl. HR 20 mei 2022, 21/03587, ECLI:NL:HR:2022:718, r.o. 3.2.4 (4.12). Dat had ook in het geval van belanghebbende een mogelijkheid kunnen zijn. Zoals ik hiervoor schreef, volgt uit de brief van 28 november 2017 dat de Inspecteur het bezwaar met betrekking tot de omzetbelasting die aan haar in rekening is gebracht ‘wegens parkeerplaatsen’ afzonderlijk behandelt. 
   
   
      	Punt 11 van de uitspraak van de Rechtbank. 
   
   
      	Vgl. HR 11 oktober 2019, 18/00689, ECLI:NL:HR:2019:1574, r.o. 2.3.2. 
   
   
      	Vgl. HvJ 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, ECLI:EU:C:2005:47 (conclusie A-G Ruiz-Jarabo Colomer), punt 24. 
   
   
      	Punt 13 van de uitspraak van de Rechtbank. 
   
   
      	Punt 15 van de uitspraak van de Rechtbank. 
   
   
      	Conclusie A-G IJzerman 8 maart 2016, 15/02180, ECLI:NL:PHR:2016:88. 
   
   
      	Brief aan de Tweede Kamer van 17 juni 2011, nr. DV2011/318. 
   
   
      	Stb. 1968, 473. Laatstelijk gewijzigd bij besluit van 14 februari 2019, Stb. 2019, 71. 
   
   
      	Zie bijvoorbeeld HR 20 maart 2020, 18/01184, ECLI:NL:HR:2020:481. 
   
   
      	Conclusie A-G Van Hilten 19 augustus 2010, 44007, ECLI:NL:PHR:2011:BN7274, onderdeel 9.11. 
   
   
      	Zie bijvoorbeeld HR 8 oktober 2004, 38482, ECLI:NL:HR:2004:AO3176 (conclusie A-G Wattel), r.o. 3.4.1, en meer recent HR 20 maart 2020, 18/01184, ECLI:NL:HR:2020:481, r.o. 2.5.2.  
   
   
      	HvJ 17 november 2022, GE Aircraft Engine Services, C-607/20, ECLI:EU:C:2020:884 (conclusie A-G Ćapeta).  
   
   
      	FED 2023/32. 
   
   
      	S.M.C. Smeets, ‘GE Aircraft Engine Services: de fictieve dienst is niet dood, hij is springlevend!’, BtwBrief 2023/14. Bormann-Bakker overweegt in dezelfde zin, maar sluit nieuwe procedures niet uit (M. Bormann-Bakker, ‘Verstrekking gratis voucher aan werknemers geen fictieve dienst’, BTW-bulletin 2023/8. Arzini twijfelt over de ruimere toepassing in dit arrest in de annotatie in NTFR 2022/3799. 
   
   
      	Annotatie bij  GE Aircraft Engine Services in  NLF 2022/2328. 
   
   
      	M.M.W.D. Merkx, ‘De baas betaalt de boodschappen! En de btw is aftrekbaar?’, WFR 2023/47.  
   
   
      	HvJ 16 februari 2012, Van Laarhoven, C-594/10, ECLI:EU:C:2012:92 (conclusie A-G Kokott).