ECLI: ECLI:NL:CBB:2013:320

Titel: ECLI:NL:CBB:2013:320 College van Beroep voor het bedrijfsleven , 19-12-2013 / AWB 11/764

Gerecht: College van Beroep voor het bedrijfsleven

Datum uitspraak: 2013-12-19

Zaaknummer: AWB 11/764

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:CBB:2013:320

---

S&O-verklaring nihil, boete €0,-, tussenuitspraak, urenadministratie

uitspraak  
     
     COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN 
     
     
       Zaaknummer: 11/764  
       27000 
     
     
     
     Tussenuitspraak van de meervoudige kamer van 19 december 2013 in de zaak tussen 
     IFCO Funderingscontrole BV, te Waddinxveen, appellante 
     gemachtigde: [naam], algemeen directeur van appellante 
     
     
       en 
     
     
     de minister van Economische Zaken, verweerder  
     gemachtigde: mr. Ch.H.J. Lam-Tjabbes en mr. M.Reuvekamp, werkzaam bij verweerder. 
     
     
   
   
     Procesverloop  
     
     
       Bij besluit van 12 april 2011 (het primaire besluit) heeft verweerder de bij 29 januari 2009 afgegeven en op 27 april 2009 aangepaste S&O-verklaring gecorrigeerd tot nihil en een boete opgelegd van €0.  
     
     
     
       Bij besluit van 16 augustus 2011 (het bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante tegen verweerders besluit van 12 april 2011 ongegrond verklaard.  
     
     
     
       Appellante heeft op 23 september 2011 tegen het bestreden besluit beroep ingesteld. De gronden van het beroep heeft appellant op 25 oktober 2011 ingediend. 
     
     
     
       Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     
     
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juli 2013. 
       Partijen hebben ter zitting bij monde van hun gemachtigden hun standpunt nader toegelicht. 
     
     
   
   
     Overwegingen  
     
     
       	1.1	De Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: Wva) bepaalde, ten tijde en voor zover hier van belang, het volgende:  
       "Arikel 1 
       In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: 
     
     
     
       (…) 
       n.speur-en ontwikkelingwerk: door een S&O-inhoudingsplichtige, dan wel een S&O-belastingplichtige. Systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op: 
       (…) 
     
     
       1. 
       technisch wetenschappelijk onderzoek; 
     
     
       2. 
       
         de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, (onderdelen van) fysieke productieprocessen, of onderdelen van programmatuur ; 
         (…) 
       
       
       
       
          Artikel 24 
       
     
     
       1. 
       
         De S&O-inhoudingsplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven, houdt over de periode vermeld in de verklaring een overeenkomstig bij ministeriële regeling van Onze Minister van Economische Zaken vast te stellen regels ingerichte administratie bij omtrent de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van het werk dat in de verklaring is aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk. 
         (…) 
       
       
       
         	Artikel 25 
         (…) 
       
     
     
       3. 
       
         Onze Minister van Economische Zaken kan, indien blijkt dat de in artikel 24, eerste lid, bedoelde administratie niet voldoet aan het bij of krachtens dat artikel bepaalde aan de S&O-inhoudingsplichtige een correctie-S&O-verklaring afgeven tot een omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat speur- en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaring, is verricht. 
         (... ) " 
         
           De Uitvoeringsregeling S&O-afdrachtvermindering 2006 (Stcrt. 2005, 250, nadien gewijzigd, hierna: Uitvoeringsregeling) bepaalt voor zover hier van belang:  
         "	Artikel 2 
       
     
     
       1. 
       
         De S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige die speur- en ontwikkelingswerk verricht waarvoor hij beschikt over een S&O-verklaring voert gedurende de periode waarop de S&O-verklaring betrekking heeft een zodanige administratie dat daaruit op eenvoudige en duidelijke wijze zijn af te leiden:  a. de aard en inhoud van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk;  
         b. op welke dagen door een werknemer van de S&O-inhoudingsplichtige of door de S&O-belastingplichtige speur- en ontwikkelingswerk is verricht, en om hoeveel uur het per dag ging; 
         c. de voortgang van het verrichte speur- en onwikkelingswerk.  
       
     
     
       2. 
       De S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige houdt de administratie zodanig bij dat deze binnen twee maanden na afloop van het kalenderkwartaal waarin het speur- en ontwikkelingswerk is verricht, beschikbaar is voor controle. (…)" 
       
       
         	De toelichting bij dit artikel vermeldt: 
         	"	(...) Er worden geen bijzondere vormvoorschriften gesteld aan de wijze waarop de administratie wordt bijgehouden. De wijze waarop wordt geadministreerd zal immers sterk afhangen van de aard van de onderneming die de S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige drijft. Dit betekent dat in beginsel kan worden aangesloten bij de bij de S&O-inhoudingsplichtige en S&O-belastingplichtige gebruikelijke wijze van administreren. De administratie moet gegevens bevatten, waaruit op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud, omvang en voortgang van de speur- en ontwikkelingswerkzaamheden afgeleid kunnen worden. In de administratie kunnen bijvoorbeeld vergaderstukken, rapportages, tekeningen, correspondentie, foto’s van prototypes, testresultaten, meetverslagen, berekeningen etc. worden opgenomen.  
         Gedateerde en van naam voorziene stukken maken dat uit de administratie eenvoudiger en duidelijker de aard, inhoud, omvang en voortgang zijn af te leiden.  
         In onderdeel b is meer precies dan voorheen omschreven wat de administratie van de omvang van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk behelst. Dit onderdeel is een belangrijk hulpmiddel voor de ondernemer bij de naleving van de in artikel 24, tweede lid, van de Wva, opgenomen mededelingsplicht. Op de website van SenterNovem www.senternovem.nl/wbso is een handreiking geplaatst die behulpzaam kan zijn bij de administratie bedoeld in onderdeel b. 
         Onderdeel c geeft aan dat uit de administratie het eindresultaat moet blijken maar ook op eenvoudige en duidelijke wijze moet zijn af te leiden hoe de voortgang van de werkzaamheden was, oftewel langs welke weg het resultaat is bereikt, welke knelpunten zich daarbij hebben voorgedaan en op welke wijze deze zijn opgelost. Een registratie van de werkzaamheden per werknemer is niet vereist. 
         In het tweede en derde lid is aangegeven wanneer de administratie beschikbaar moet zijn voor controle. Het tweede lid maakt duidelijk dat de administratie binnen twee maanden na het kwartaal waarin het speur- en ontwikkelingswerk plaatsvond beschikbaar moet zijn voor controle door SenterNovem. Het derde lid bevat echter een strengere eis voor het bijwerken van de administratie van de omvang van het verrichte speuren ontwikkelingswerk, zoals die in het eerste lid, onderdeel b is opgenomen. Deze administratie moet uiterlijk 10 werkdagen na een dag waarin speur- en ontwikkelingswerk is gerealiseerd voor controle beschikbaar zijn. 
         Deze eis biedt voor ondernemers voldoende ruimte om de administratie in te passen in wat gebruikelijk is binnen het bedrijf. Er is daarmee ruimte voor het oplossen van de praktische problemen die er tot voor heen nog al eens waren met het van dag tot dag administreren. Ook indien iemand niet op de vaste werklocatie werkt, of de administratie vergeet een dag bij te werken, blijft er voldoende tijd over om er voor te zorgen dat aan de eis van het derde lid wordt voldaan. Omdat het derde lid spreekt van werkdagen zal ook het tijdig bijwerken van de administratie rond vakanties waarbij sprake is van een bedrijfssluiting geen probleem meer hoeven te zijn. Anderzijds is de termijn waarbinnen de administratie op dit punt moet zijn gevormd nog wel zodanig kort dat aannemelijk is dat deze frequent wordt bijgehouden. Ook zal de ondernemer zo voortdurend zicht kunnen houden op de vraag of het door hem gerealiseerde aantal uren speur- en ontwikkelingswerk nog valt binnen de hem met het oog daarop verstrekte S&O-verklaring dan wel of hij de in artikel 24, tweede lid, van de Wva, bedoelde mededeling moet doen. 
         (...)" 
       
       
     
     
       2. - 
       - Op 27 november 2008 heeft appellante een aanvraag in het kader van de Wva ingediend voor een project met de titel “Onderzoek aantasting houten palen”. In de aanvraag is aangegeven dat het doel van het daarin als technisch-wetenschappelijk aangeduide onderzoek tweeledig is, namelijk (a) het ontwikkelen van een meettechniek, mogelijk uitmondend in een nieuw stuk gereedschap/meettechniek, waarmee de resterende sterkte van funderingshout kan worden bepaald en (b) onderzoek te doen naar factoren en omstandigheden die de mate van aantasting van funderingshout bepalen. Een en ander in verband met het belang om de mate van aantasting van het funderingshout eenduidig te kunnen bepalen. 
       - Bij besluit van 29 januari 2009 heeft verweerder aan appellante een S&O-verklaring afgegeven voor een bedrag van € 17.357, gebaseerd op 1425 S&O-uren. Dit bedrag is bij besluit van 27 april 2009 door verweerder aangevuld met een bedrag van € 3.306 in verband met een verhoging, bij kabinetsbesluit, van het WBSO-budget. In eerstgenoemd besluit heeft verweerder onder meer overwogen dat hij de aanvraag (die was ingediend voor 1550 uren) heeft toegewezen (voor 1425 uren) voor het deel van het project dat hij beoordeelt als ontwikkelingsproject en voorts, dat appellante de S&O-uren mag besteden aan werkzaamheden die direct en uitsluitend zijn gericht op de ontwikkeling van het nieuwe meetapparaat. Verweerder heeft daarbij opgemerkt dat het onderdeel van het project dat is gericht op het in kaart brengen van factoren om die te verwerken in een nieuwe meetmethode, nu dit geen verklarend onderzoek is, niet als technisch wetenschappelijk onderzoek kan worden aangemerkt. Dat deel van de aanvraag, dat appellante voor 2009 begroot had op 125 uur, wordt daarom afgewezen.  
       
       - Op 20 oktober 2010 heeft een controlebezoek bij appellant plaatsgevonden. Het rapport van dit controlebezoek is op 14 januari 2011 in een voorlopige versie aan appellante toegestuurd met het verzoek daarop te reageren. Verweerder heeft op 11 februari 2011 de reactie van appellante ontvangen. Onderdelen van deze reactie zijn in de eindversie van 18 februari 2011 van het controlerapport opgenomen en van commentaar voorzien. In het controlerapport is, na een uitgebreide weergave en analyse van feiten en omstandigheden, met name van hetgeen daaromtrent blijkt uit de door appellante overgelegde administratie, het volgende geconcludeerd:  
       
       
         "(…) 
         o Omdat er alleen een eisenpakket en een eindproduct zijn aangetroffen is er onvoldoende S&O-administratie waar de aard, inhoud en voortgang van het werk dat in de S&O-verklaring is aangemerkt als speur-en ontwikkelingswerk kan worden afgeleid. De aannemelijkheid van dit werk kan zodoende niet bepaald worden.  
         o De omvang van de uitgevoerde werkzaamheden is niet op eenvoudige en duidelijke wijze te bepalen op basis van de verstrekte gegevens. Er blijken kilometers en uren door elkaar heen geregistreerd te zijn in de aan Agentschap NL verstrekte gegevens. Hierdoor kan de juistheid van de S&O-administratie omtrent de omvang niet vastgesteld worden. 
         o Gelet op het feit dat er onder andere uren geboekt zijn door de heer Panahzadeh nog voordat er een prototype gereed was, is de relatie tussen de administratie omtrent omvang (urenregistratie) en de administratie omtrent omvang, inhoud en voortgang niet duidelijk. Dat deze geregistreerde uren betrekking hebben op het testen van een gemodificeerde Pilodyn wordt niet onderbouwd aan de hand van de eerder getoonde S&O-administratie. Evenmin is het Agentschap duidelijk waarom een reeds lang toegepaste Pilodyn getest moet worden. In de afgegeven S&O-verklaring is daarnaast uitdrukkelijkopgenomen dat alleen werkzaamheden direct en uitsluitend gericht op de fysieke ontwikkeling van het nieuwe meetapparaat in aanmerking komen. Het in kaart brengen van factoren om die te kunnen verwerken in een nieuwe meetmethode zijn expliciet uitgesloten. Niet aannemelijk is dat het hier bijvoorbeeld niet gaat om regulier funderingsonderzoek of het in kaart brengen van factoren voor een nieuwe meetmethode; 
         o Dat de ontwikkeling ook na de marktintroductie op 1 oktober is voortgezet door IFCO Funderingscontrole is door Agentschap NL niet te bepalen; 
         o Gezien de bovenstaande punten is het niet aannemelijk gemaakt dat de geregistreerde uren gerekend kunnen worden tot de toegekende werkzaamheden zoals dat in de S&O-verklaring is aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk. 
         (…)"  
       
       
       - Naar aanleiding van deze controle heeft verweerder bij het primaire besluit overwogen dat de administratie omtrent de omvang van de uitgevoerde werkzaamheden ten behoeve van het project (de urenregistratie) niet op eenvoudige en duidelijke wijze te bepalen is op basis van de verstrekte gegevens, omdat blijkbaar kilometers en uren door elkaar heen geregistreerd zijn in de aan verweerder verstrekte gegevens. Over de administratie omtrent aard, inhoud en voortgang heeft verweerder overwogen dat deze onvoldoende is, omdat er alleen een eisenpakket en een eindproduct zijn aangetroffen. Verweerder stelt vast dat, gelet hierop, sprake is van overtreding van artikel 24, eerste lid, WVA en heeft vervolgens de toegekende afdrachtvermindering gecorrigeerd en op €0 vastgesteld. Verweerder heeft bij zijn primaire besluit voorts overwogen dat hij de geconstateerde overtreding verwijtbaar vind, nu appellante als aanvrager diverse malen gewezen is op de verplichtingen die uit de WBSO voortvloeien. Verweerder heeft op grond van de overweging dat hij aan de onderneming van appellante in de voorgaande vijf jaren niet eerder een boete heeft opgelegd, het bedrag van de boete bij het primaire besluit op €0 vastgesteld.  
       
       - Tegen dit besluit heeft appellant op 20 mei 2011 bezwaar gemaakt. Daarbij is aangevoerd dat de bevestigingsbrief van het bedrijfsbezoek van verweerder een bijlage was gevoegd met daarop aangegeven de documenten die beschikbaar dienden te zijn tijdens het bedrijfsbezoek en dat al deze informatie beschikbaar was. Dat in haar administratie naast uren ook reiskosten op projecten geboekt worden kan geen reden zijn om dit als een ‘tekort’ aan te merken. Het is een tekortkoming van het gebruikte professionele pakket (Exact) voor het type overzicht dat door verweerder is gevraagd. Verweerder had om een specifieke uitdraai voor dit pakket kunnen vragen. Nu is er door de inspecteurs een rapportage opgesteld op onjuiste veronderstellingen, aldus appellante in bezwaar. Er is dus wel degelijk tijdig en volledig een sluitende urenadministratie bijgehouden. Appellante heeft bij haar bezwaarschrift een bijlage gevoegd waarin voor dit project de specifieke uitdraai van de uren per medewerker per dag is opgenomen. Deze uitdraai was, aldus appellante, (digitaal) ook beschikbaar tijdens het controlebezoek. 
       
       
         Ook de conclusie die verweerder trekt uit de tijdens het controlebezoek overgelegde administratie met betrekking tot de aard, inhoud en voortgang, namelijk dat deze onvoldoende is, acht appellante onjuist. Daartoe is onder meer aangevoerd dat nergens in de van toepassing zijnde artikelen op objectieve wijze staat aangegeven waaraan een S&O-projectadministratie dient te voldoen qua aard, inhoud en voortgang. Het betreft hier een subjectieve beoordeling door de inspecteurs zonder dat verweerder zich zelf een objectief oordeel daarover heeft kunnen vormen. Verweerder gaat ten onrechte voorbij aan de professionaliteit van appellante op het gebied van productontwikkeling. De projectadministratie heeft voldaan om op tijd, binnen een budget een testapparaat te ontwikkelen dat voldoet aan de randvoorwaarden.  
       
       
         Op 9 augustus 2011 heeft een hoorzitting plaatsgevonden. Tijdens de hoorzitting heeft appellante onder meer aangevoerd dat medewerkers hun kladjes en dergelijke van mislukkingen weggooien, omdat ze die niet willen bewaren, en dat nu blijkt dat deze wel bewaard hadden moeten worden. Appellante verkeerde in de veronderstelling dat aan de eisen werd voldaan. Aangevoerd is voorts dat de producttechnische kant door Icamat is bepaald, maar dat door Ifco is ontwikkeld hoe het apparaat werkt, onder meer wat betreft de vorm en de sterkte. 
       
         Vervolgens heeft verweerder het bestreden besluit genomen. Daarbij heeft verweerder ten aanzien van de urenadministratie onder meer overwogen dat hij, uit de tijdens het controlebezoek en daarna verstrekte urenoverzichten opmaakt dat er tijdig een urenadministratie aanwezig was. Uit dit urenoverzicht per medewerker blijkt, aldus het bestreden besluit, dat door hen uren zijn geschreven gelijk aan het totaal aangevraagde S&O-uren, maar dat niet duidelijk is geworden of de door deze medewerkers gewerkte uren ook zijn aan te merken als S&O-uren waarvoor verweerder een S&O-verklaring heeft afgegeven. Door de aanduidingen in die administratie als : veldwerk/labonderzoek pilodyn, Pilodyn, Ontwikkeling nieuwe Pilodyn, Ontwikkeling, Adviezen en Onderzoek is naar het oordeel van verweerder niet duidelijk welke werkzaamheden de medewerker specifiek heeft verricht. Er is, aldus het besluit, dan ook geen sprake van dat hiermee de aard, inhoud en voortgang van de ontwikkelingswerkzaamheden in de aanvraagperiode is aangetoond. Door werkzaamheden aan te duiden met bijvoorbeeld ‘ontwikkeling’ zonder dat sprake is van stukken die deze aanduiding kunnen onderbouwen, is niet duidelijk dat in de desbetreffende uren de aangevraagde werkzaamheden zijn verricht.  
       
         Met betrekking tot de administratie omtrent aard, inhoud en voortgang heeft verweerder vervolgens overwogen dat tijdens het controlebezoek het ontwikkelde apparaat (de Specht) is getoond en dat een tweetal ordners met stukken zijn overgelegd. Een overzicht van de inhoud daarvan is in het controlerapport opgenomen en verweerder verwijst daarnaar. Naar het oordeel van verweerder bevat een deel van deze stukken informatie van algemene aard, welke niets zegt over de aard, inhoud en voortgang van ontwikkelingswerkzaamheden van werknemers van appellante in de aanvraagperiode. Slechts twee stukken geven zijns inziens inhoudelijke informatie over werkzaamheden die eventueel tot S&O kunnen worden gerekend : een document met de aanduiding “ Specht kalibratie opzet software en hardware”,gedateerd 15-03-2009, en een gespreksverslag met Icamat met een programma van eisen.  
         Verweerder overweegt met betrekking tot die stukken dat een ondernemer de daarin beschreven werkzaamheden ook kan verrichten als de ontwikkeling zelf (het uitwerken van oplossingen voor technische knelpunten) bijvoorbeeld door een derde geschiedt. In het overzicht is daarom bij deze stukken de opmerking geplaatst ‘mits apparaat zelf ontwikkeld’. Verweerder ziet ook na heroverweging geen aanleiding om de beoordeling van de stukken in de twee ordners te herzien. Met betrekking tot de managementnotulen die appellante op 30 november 2010 ( verweerder noemt in de bestreden beslissing 30 november 2011, maar dit is een kennelijke verschrijving) aan verweerder heeft gestuurd, overweegt verweerder dat uit deze notulen volgt dat Icamat tekeningen en prototypes maakt, en dat over de inhoud van eigen ontwikkelingsactiviteiten van appellante de notulen niets zeggen. Over de omstandigheid dat blijkens deze notulen in de tweede helft van het jaar sprake is van testen van door Icamat gemaakte prototypes merkt verweerder op dat testen niet kan worden beschouwd als S&O, indien het niet is gekoppeld aan eigen ontwikkeling. Ook aan het overzicht van testprojecten kan verweerder, aldus het bestreden besluit, geen conclusie verbinden omtrent het eigen ontwikkelingswerk door appellante.  
         Verweerder overweegt vervolgens dat, indien het niet mogelijk is op eenvoudige wijze uit de administratie af te leiden wat de aard, inhoud en voortgang van de S&O-werkzaamheden is geweest, hij niet kan zien dat er S&O-werkzaamheden door de betrokken werknemers zijn verricht en hij de afgegeven S&O-verklaring corrigeert. Het ligt, aldus verweerder, niet op zijn weg aan te tonen wie een ontwikkeling heeft verricht, het ligt op de weg van de ondernemer aan te tonen dat, en op welke manier, een ontwikkeling door zijn werknemers is verricht, aldus verweerder. Het gegeven dat Icamat bereid zou zijn te verklaren dat zij de Specht niet hebben ontwikkeld en het gegeven dat appellante voldoet aan de ISO 9001 norm maakt dat volgens verweerder niet anders. Verweerder handhaaft in zijn besluit zijn standpunt dat hij uit appellantes administratie niet op eenvoudige en duidelijke wijze kan afleiden wat de aard, inhoud, omvang en voortgang van S&O-werkzaamheden is geweest. Verweerder handhaaft daarom voorts de volledige correctie van de S&O-verklaring en de boete van €0.  
       
       
     
     
       3 
       In beroep heeft appellante de argumenten die zij in bezwaar heeft aangevoerd herhaald en nader toegelicht. In dat verband heeft zij nogmaals benadrukt dat de door haar gehanteerde projectadministratie naar behoren heeft gefunctioneerd doordat binnen de gestelde termijn, binnen het gestelde budget, het nieuwe product daadwerkelijk is ontwikkeld. Een en ander wordt bevestigd door het ISO 9001 certificaat. Zij voert voorts aan dat verweerder conclusies heeft getrokken op basis van een beperkt deel van de projectadministratie. Appellante heeft verweerder erop gewezen dat de administratie van de individuele projecten die van invloed zijn geweest op de ontwikkeling van het apparaat beschikbaar was voor controle en heeft hem uitgenodigd daarvan kennis te nemen. Verweerder heeft daaraan geen gevolg gegeven. Verweerder heeft voorts ten onrechte niets gedaan met de informatie die zij bij Icamat heeft ingewonnen. Appellante voegt een verklaring bij van Icamat BV van 21 oktober 2011, inhoudende (-) dat zij niet heeft geparticipeerd in de ontwikkeling van de Specht, (-) dat deze door appellante is ontwikkeld,(-) dat Icamat wel op verzoek van appellante de onderdelen voor de diverse prototypen van de Specht heeft geproduceerd en (-) dat een en ander aan verweerder is bevestigd tijden een controlebezoek op 22 november 2010. Appellante voert, ten slotte, aan dat de stelling van verweerder dat niet duidelijk is geworden of de door medewerkers gewerkte uren zijn aan te merken als S&O-uren geen eis is die in de Uitvoeringsregeling wordt gesteld. Daarin wordt enkel de eis gesteld dat uit de urenadministratie blijkt op welke dagen door welke medewerkers is gewerkt aan het S&O-project. Daar voldoet de betreffende opgave van appellante wel aan.  
       
     
     
       4. 1 
       
         Hetgeen partijen over en weer in beroep hebben aangevoerd stelt de vraag aan de orde of verweerder, gelet op het hiervoor weergegeven wettelijk kader en gelet op de door hem in het controlerapport en de bezwaarprocedure geconstateerde feiten en omstandigheden, de correctie van de S&O-verklaring en de boete van €0 terecht heeft gehandhaafd.  
         Dienaangaande overweegt het College het volgende. 
       
       
       
          In het kader van artikel 24 Wva dient verweerder te toetsen of de administratie van de S&O –inhoudingsplichtige voldoet aan bepaalde eisen (een toets die hierna, omwille van de leesbaarheid van deze uitspraak, ook zal worden aangeduid als: administratietoets). In het kader van artikel 25 Vwa dient verweerder te toetsen of de omvang van het speur-en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaring voldoende aannemelijk is ( een toets die hierna, om dezelfde reden als hiervoor vermeld, ook zal worden aangeduid als : aannemelijkheidstoets). 
       
       
       
          Uit het bepaalde in artikel 25, derde lid, Wva volgt, dat voorwaarde voor de uitoefening van de daarin gegeven bevoegdheid tot het afgeven van een correctie-S&O-verklaring is, dat allereerst moet zijn vastgesteld dat aan het bepaalde bij of krachtens artikel 24, eerste lid, Wva niet is voldaan.  
         Onderzocht moet dus worden of verweerder terecht heeft geoordeeld dat de administratie van appellante niet voldoet aan de hier van toepassing zijnde wettelijke eisen. 
       
       
       
         Het College stelt hierbij voorop dat de Uitvoeringsregeling niet eenduidig en gedetailleerd bepaalt aan welke criteria de administratie moet voldoen wil er sprake zijn van een administratie waaruit aard, inhoud en voortgang op eenvoudige en duidelijke wijze moet is af te leiden. De toelichting vermeldt hierover dat er geen bijzondere vormvoorschriften worden gesteld aan de wijze waarop de administratie wordt bijgehouden, omdat de wijze waarop wordt geadministreerd immers sterk zal afhangen van de aard van de desbetreffende onderneming. Dit betekent, aldus de toelichting bij de Uitvoeringsregeling, dat in beginsel kan worden aangesloten bij de bij die onderneming gebruikelijke wijze van administreren. De toelichting vermeldt vervolgens – bij wijze van voorbeeld – dat diverse stukken, zoals vergaderstukken, rapportages, tekeningen, correspondentie, foto’s van prototypes, testresultaten , meetverslagen, berekeningen etc. in de administratie kunnen worden opgenomen. Voorts verschaft de brochure “Handleiding WBSO” die in opdracht van verweerder is samengesteld en aan de aanvragers van een S&O-verklaring wordt toegestuurd, onder hoofdstuk 6 nog enige nadere toelichting over de vraag waarop een S&O-administratie moet worden bijgehouden en hoe die moet worden bijgehouden. Vermeld is onder meer: “Bij ontwikkelingsprojecten blijkt uit uw S&O-administratie wat de technische problemen/knelpunten zijn waar u tegenaan loopt en welke oplossingsrichtingen u gekozen hebt. Bij analyse van de technische haalbaarheid en projecten met betrekking tot technisch (wetenschappelijk) onderzoek geeft uw S&O-administratie inzicht in de opzet en de resultaten van de analyse c.q. het onderzoek.” Benadrukt wordt voorts in de brochure dat aanvragers niet te snel stukken weg moeten gooien, en dat ook stukken die de aanvrager niet meer gebruikt in een vervolgtraject bij een controle van belang kunnen zijn. 
         Uit deze opzet van de regeling met betrekking tot het voeren van administratie volgt naar het oordeel van het College dat ook factoren als de aard van de onderneming en de aard van het project (zoals dat is aangemeld, beoordeeld door verweerder en feitelijk is uitgevoerd door de aanvrager), een rol kunnen spelen bij de beoordeling of de door de aanvrager gevoerde administratie aan de gestelde eisen voldoet. 
       
       
         4.2 
         Het College constateert om te beginnen dat verweerder in het bestreden besluit overweegt dat, anders dan in het primaire besluit is geconcludeerd op dit punt, de urenadministratie van appellante voldeed aan de eisen die daaraan in genoemd onderdeel b van de regeling zijn gesteld. In het primaire besluit had verweerder zijn oordeel – te weten: dat uit de urenadministratie niet, conform het bepaalde in artikel 2, eerste lid, aanhef en onder b, van de Uitvoeringsregeling op eenvoudige en duidelijke wijze is af te leiden hoeveel uur per dag S&O-werk is verricht per werknemer - mede gebaseerd op de constatering dat blijkbaar kilometers en uren door elkaar geregistreerd zijn in de aan verweerder verstrekte gegevens. Deze wijze van registratie riep, niet onbegrijpelijk, bij verweerder veel vragen op, bijvoorbeeld omdat daaruit naar voren kwam dat een van de medewerkers van appellante in het betrokken jaar 12.686 uren zou hebben gewerkt. Verweerder heeft echter uiteindelijk, op grond van hetgeen appellante in bezwaar heeft aangevoerd, in zijn beslissing op bezwaar overwogen dat hij uit de overgelegde overzichten opmaakt dat er tijdig in Exact een urenadministratie aanwezig was en dat uit het overzicht per medewerker blijkt dat door hen uren zijn geschreven gelijk aan het totaal aangevraagde S&O-uren. Het moet er dus voor worden gehouden dat appellante op zichzelf heeft voldaan aan het gestelde in artikel 2, eerste lid, onder b, van de Uitvoeringsregeling. 
         
         
           Gegeven het wegvallen van deze, door verweerder in eerste instantie ten onrechte, geconstateerde tekortkoming in appellantes administratie diende verweerder in bezwaar opnieuw het geheel van de door appellante verschafte informatie met betrekking tot de administratie in onderlinge samenhang te bezien ten einde te kunnen vaststellen of en in hoeverre zijn aanvankelijk oordeel gehandhaafd diende te worden dat (ook) de administratie van appellante over de aard, inhoud en voortgang van de S&O-werkzaamheden niet voldoet aan het bepaalde bij of krachtens artikel 24, eerste lid Wva. 
         
         
         
            Naar het oordeel van het College heeft verweerder, hoewel hij zoals uit het navolgende zal blijken deze toets niet geheel op de juiste wijze heeft voltrokken, op goede gronden geconcludeerd dat appellante niet heeft voldaan aan de eisen die bij artikel 2 van de Uitvoeringsregeling zijn gesteld met betrekking tot het voeren van zijn administratie. Daartoe overweegt het College het volgende. 
         
         
         
           In het kader van de bij het College aanhangige beroepsprocedure is een groot deel overgelegd van de administratie inzake aard, inhoud en voortgang van het project van appellante, zoals die door verweerder is beoordeeld in het kader van de procedure die tot het bestreden besluit heeft geleid. Deze overgelegde administratie bevat documentatie over inspectie van houten paalfunderingen, daterend voornamelijk van vóór 2009, vergaderstukken, rapportages, tekeningen, correspondentie, enkele overzichten met berekeningen, een rapport over de kalibratie-opzet en een programma van eisen. 
         
         
         
           Verweerder heeft bij zijn beoordeling van toereikendheid van deze overgelegde administratie aan bepaalde documenten de door appellante gestelde betekenis, dat daaruit aard, inhoud en voortgang kan worden afgeleid, ontzegd, op basis van een kennelijk bij hem bestaande vooronderstelling, namelijk dat appellante het in de S&O-aanvraag bedoelde meet-apparaat (door appellante aangeduid als ‘De Specht’) niet zelf heeft ontwikkeld. Zo heeft verweerder ten aanzien van twee stukken, die inhoudelijk informatie geven over werkzaamheden die tot S&O gerekend kunnen worden – te weten : een Specht kalibratie opzet sofware en hardware en een gespreksverslag met Icamat over een programma van eisen – overwogen dat de ondernemer het soort werkzaamheden dat daarin wordt benoemd ook kan verrichten als de ontwikkeling zelf (het uitwerken van oplossingen voor technische knelpunten) bijvoorbeeld door een derde geschiedt, in welk geval die werkzaamheden niet tot S&O worden gerekend. In het overzicht in het controlerapport is daarom, aldus verweerder, de opmerking geplaatst ‘mits apparaat zelf ontwikkeld’. In het kader van de beoordeling van de overgelegde management notulen, passages uit e-mail verkeer en een overzicht van testprojecten overweegt verweerder in het bestreden besluit onder meer dat testen niet ” kan worden beschouwd als S&O, als het niet gekoppeld is aan eigen ontwikkeling” en voorts dat hij ook aan het overzicht van testprojecten geen conclusies kan ontlenen “omtrent het eigen ontwikkelingswerk” door appellant.  
         
         
         
           Gelet op de wijze waarop hij een en ander heeft geformuleerd in de bestreden beslissing heeft verweerder aldus miskend dat hem bij de administratietoets van artikel 24, eerste lid, Wva slechts een beperkte beoordelingsruimte toekomt, die niet toelaat dat hij daarin vooronderstellingen betrekt die niet zonder meer als voldoende aannemelijk zijn te kwalificeren. 
         
         
         
           De vraag of aan bepaalde documenten bij de administratietoets door verweerder in dit geval al dan niet terecht betekenis is ontzegd, kan hier evenwel in het midden worden gelaten. Vast staat immers dat de administratie van appellante, waaruit de voortgang van het speur-en ontwikkelingswerk moet worden afgeleid, met name bestaat uit nagezonden managementnotulen, bepaalde passages uit e-mailverkeer en een overzicht van testprojecten en niet (mede) bestaat uit een systematische verslaglegging van technische problemen/knelpunten en oplossingsrichtingen, c.q. registratie van test- en meetresultaten. Ook al zou na verdere overweging in het kader van de aannemelijkheidstoets de conclusie moeten luiden dat daaruit is af te leiden dat speur-en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaring tot een bepaalde omvang voldoende aannemelijk is in de zin van artikel 25, derde lid, Vwa, dan nog is onmiskenbaar dat deze administratie, in elk geval wat betreft de gegevens inzake de voortgang van het project, niet voldoet aan de eis dat een en ander voor verweerder op eenvoudige en duidelijke wijze daaruit moet zijn af te leiden. Zoals volgt uit onder meer de uitspraak van het College van 30 maart 2006 (AWB 04/1121), ECLI:NL:CBB:2006:AW1971 doet de verwijzing naar de in het bedrijf gebruikelijke gang van zaken aan de inhoudelijke eis met betrekking tot de duidelijkheid van de administratie niet af. Appellante heeft dus in ieder geval niet voldaan aan het gestelde in artikel 2, eerste lid, onder c, van de Uitvoeringsregeling. In samenhang hiermee is van belang dat appellante niet heeft bestreden dat uit haar urenadministratie niet valt af te leiden aan welke activiteiten in het kader van het project de uren precies zijn besteed. Er zijn, zoals verweerder terecht heeft opgemerkt, slechts algemene aanduidingen geplaatst als “veldwerk/labonderzoek pilodyn, Pilodyn, Ontwikkeling nieuwe Pilodyn, Ontwikkeling, Adviezen en Onderzoek”. Appellante heeft dus in zoverre ook niet voldaan aan het gestelde in artikel 2, eerste lid, onder a, van de Uitvoeringsregeling. 
         
         
         
            Het College overweegt in verband met de grief van appellante dat verweerder ten onrechte buiten beschouwing heeft gelaten dat de Specht daadwerkelijk is ontwikkeld en getoond, dat verweerder deze omstandigheid op goede grond bij de administratietoets buiten beschouwing heeft gelaten. Uit de administratievoorschriften in de Uitvoeringsregeling volgt immers dat ook wanneer er nog geen concrete, fysieke resultaten te tonen zijn, uit de gevoerde administratie de voortgang van het onderzoek en de ontwikkeling voldoende duidelijk moet blijken. Doordat een dergelijke administratie wordt bijgehouden wordt verweerder immers in staat gesteld aan de hand van zo concreet mogelijke gegevens na te gaan of de gegevens die in de S&O-aanvraag zijn verstrekt, overeenstemmen met de praktijk. Het enkele tonen van een ontwikkeld meetapparaat levert dat soort gegevens niet. 
         
         
         
           Het College ziet dan ook geen plaats voor het oordeel dat verweerder ten onrechte heeft vastgesteld dat de administratie van appellante niet voldoet aan het bij of krachtens artikel 24, eerste lid, bepaalde.  
           Verweerder heeft voorts op grond van dit laatste aan appellante, die over de oplegging van deze boete ook geen afzonderlijke grieven heeft aangevoerd, een boete van €0 kunnen opleggen.  
         
         
       
       
         4.3. 
         
           Gelet op het voorgaande was verweerder derhalve in beginsel bevoegd om met toepassing van artikel 25 Wva over te gaan tot afgifte van een correctie-S&O-verklaring.  
           Daarmee is aan de orde de vraag of verweerder in het kader van de aannemelijkheidstoets de omvang van die correctie juist bepaald heeft.  
         
         
         
           Het in de wet neergelegde criterium voor de bepaling van de omvang van de correctie geeft aan dat het gaat om de “ omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat speur-en ontwikkelingswerk, zoals opgenomen in de S&O-verklaring, is verricht ”. 
           Dit betekent dus dat het aantal uren dat in de eerder afgegeven S&O-verklaring was opgenomen wordt verminderd met het aantal uren waarvan verweerder, in aanmerking genomen de gebleken tekortkoming in de administratie van de aanvrager, van oordeel is dat het verricht zijn van meerbedoeld S&O-werk onvoldoende aannemelijk is.  
           Het College stelt voorop dat, gelet op de aard en de bewoordingen van dit wettelijk criterium, aan verweerder bij de toepassing van deze bepaling een grote beoordelingsruimte toekomt. Blijkens vaste jurisprudentie van het College overschrijdt verweerder de grenzen van die ruimte in beginsel niet door, mede in verband met het zeer grote aantal aanvragen dat jaarlijks beoordeeld moet worden en de daarbij gegeven noodzaak van een hanteerbaar controlesysteem, aan het begrip “onvoldoende aannemelijk” een ruime uitleg te geven en door dus bij deze toets zeer terughoudend te zijn in het aannemen dat S&O-werk daadwerkelijk is verricht. Het ligt op de weg van de aanvrager om, indien hij meent dat verweerders beoordeling op dit punt geen stand kan houden, dit aan de hand van andere feiten en omstandigheden en eventueel verdere administratie, aannemelijk te maken. 
         
         
         
           Uit de systematiek van de wettelijke regeling volgt evenwel niet dat elke geconstateerde tekortkoming in de administratie één op één tot de vaststelling leidt dat bedoelde omvang van het project onvoldoende aannemelijk is. Een en ander hangt mede af van de aard van de desbetreffende tekortkoming en van de verklaring die door de aanvrager voor deze tekortkoming wordt gegeven. Verweerder heeft tegen de achtergrond hiervan dan ook terecht appellante in de gelegenheid gesteld om nadere stukken toe te sturen die hem het verdergaand inzicht in de omvang van het verrichte S&O-werk zou kunnen geven.  
           Blijkens het bestreden besluit heeft verweerder echter de nadere administratie die appellante heeft overgelegd, alsook de door appellante aangevoerde feiten en omstandigheden over onder meer het eindresultaat van het project, de aard van het onderzoek, de certificatie van het bedrijf, de professionaliteit van de door het bedrijf gehanteerde werkwijze, alleen beoordeeld in het kader van de onder 4.1 van deze uitspraak beschreven administratietoets.  
           In het bestreden besluit is geen draagkrachtige motivering gegeven waarom verweerder aan deze door appellante aangedragen punten meent voorbij te kunnen gaan in het kader van de aannemelijkheidstoets. 
           Naar het oordeel van het College valt zonder nadere motivering – die ontbreekt – niet in te zien waarom - gegeven het geheel van de overgelegde administratie, in samenhang bezien met de specifieke feiten en omstandigheden, die appellante heeft aangevoerd - het verrichten van het in de aanvraag opgegeven S&O-werk voor alle door appellante aangegeven uren als onvoldoende aannemelijk wordt gekwalificeerd. Daartoe overweegt het College meer in het bijzonder het volgende. 
           
             Door appellante is als verklaring voor de door verweerder geconstateerde tekortkoming in de administratie van appellante aangevoerd dat deze tekortkoming voortvloeit uit een verkeerde uitleg die hij aan de desbetreffende voorschriften heeft gegeven en dat hij in de veronderstelling verkeerde dat aan de eisen werd voldaan. Het College stelt vast dat deze verklaring, waaruit volgt dat het hier om een niet opzettelijke overtreding zou gaan, op zichzelf niet ongeloofwaardig is, mede gelet op het feit dat, zoals in het voorgaande reeds is overwogen, de Uitvoeringsregeling niet eenduidig en gedetailleerd bepaalt aan welke criteria de administratie moet voldoen.  
           In het kader van de aannemelijkheidstoets is onder deze omstandigheden, anders dan in het kader van de administratietoets, het gegeven dat het meetapparaat - voor de ontwikkeling waarvan in het kader van de S&O-verklaring S&O-uren zijn toegekend – daadwerkelijk is ontwikkeld en getoond een gegeven dat bij de beoordeling dient te worden betrokken en daarin een zwaarwegende factor kan vormen.  
           Het oordeel van verweerder dat speur- en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaring voor alle door appellante opgegeven S&O-uren onvoldoende aannemelijk is, valt niet te verenigen met het gegeven dat de Specht daadwerkelijk is ontwikkeld, tenzij verweerder over voldoende aanwijzingen zou beschikken dat de Specht niet door appellante maar door een ander bedrijf is ontwikkeld. Het enkele gegeven dat het niet ondenkbaar is dat die ontwikkeling elders heeft plaatsgevonden is niet aan te merken als zo’n voldoende aanwijzing.  
           Voor de meer concrete veronderstelling dat die ontwikkeling door Icamat B.V. zou hebben plaatsgevonden ontbreekt in het licht van de door appellante overgelegde verklaring van Icamat B.V. voldoende grond.  
           Voorts neemt het College in aanmerking dat, zoals hiervoor onder 4.1 is overwogen, verweerder voor zijn oordeelsvorming kennelijk bepaalde documenten die inzicht kunnen geven in de voortgang, buiten beschouwing heeft gelaten op grond van de mogelijkheid dat het apparaat niet door appellante is ontwikkeld.  
         
         
         
           Bij deze stand van zaken ziet het College, anders dan verweerder, geen plaats voor het oordeel dat dit speur-en ontwikkelingswerk voor alle door appellante opgegeven S&O-uren onvoldoende aannemelijk is. Dit zou anders kunnen zijn indien andere feiten en omstandigheden welke in het kader van het onderzoek van verweerder naar voren zijn gekomen in betekenende mate afdoen aan de geloofwaardigheid van de verklaring die appellante voor de tekortkoming in zijn administratie heeft gegeven. Verweerder heeft in het bestreden besluit evenwel niets aangevoerd op grond waarvan zonder meer zou moeten worden geoordeeld dat van dergelijke feiten of omstandigheden sprake is. 
           In dit verband overweegt het College over het door verweerder gesignaleerde ontbreken van van een datum voorziene meetgegevens e.d. in de administratie van appellante meer in het bijzonder nog het het volgende. 
           In het kader van een speur-en ontwikkelingswerk (dat in artikel 1 WVA, voor zover hier van belang, is gedefinieerd als : een systematisch georganiseerde werkzaamheid, direct en uitsluitend op de ontwikkeling van een technisch nieuw fysiek product) is het ontbreken van de hiervoor bedoelde meetgegevens opmerkelijk. Appellante heeft met betrekking tot de correcte uitvoering van het project als speur-en ontwikkelingswerk met name gewezen op de professionaliteit binnen zijn organisatie en de certificering van zijn bedrijf. Hij heeft voorts gesteld dat het ontbreken van die stukken binnen zijn bedrijfsvoering er niet aan afdoet dat het ontwikkelingsproject succesvol is afgesloten, conform de planning, zoals die in de aanvraag is aangegeven. In het bestreden besluit is verweerder, zoals eerder overwogen, hierop niet ingegaan. 
         
         
         
            Een toereikende motivering voor het oordeel dat speur-en ontwikkelingswerk voor alle door appellante opgegeven S&O-uren onvoldoende aannemelijk is, ontbreekt gelet op het voorgaande derhalve.  
           Verweerder dient dan ook, met inachtneming van het hetgeen in het voorgaande is overwogen, opnieuw – gemotiveerd - vast te stellen of hij, gelet op uitkomst van de door hem opnieuw uit te voeren aannemelijkheidstoets, gebruik maakt van zijn bevoegdheid een correctie-S&O-verklaring af te geven en zo ja tot welke omvang de correctie dient plaats te vinden. 
         
         
       
       
         4.4. 
         Het beroep is derhalve gegrond en het bestreden besluit zal bij de einduitspraak worden vernietigd wegens strijd met artikel 7:12, eerste lid, Awb. 
         
       
       
         5.1 
         Ingevolge artikel 19, zesde lid, van de Wet bestuursrechtspraak bedrijfsorganisatie kan het College het bestuursorgaan opdragen een gebrek in het bestreden besluit te herstellen. Het College ziet in het belang van een definitieve beëindiging van het geschil aanleiding met gebruikmaking van de zogeheten bestuurlijke lus verweerder op te dragen de hiervoor geconstateerde gebreken te herstellen door de hiervoor bedoelde aannemelijkheidstoets opnieuw uit te voeren, met inachtneming van hetgeen in deze uitspraak daaromtrent is overwogen. 
         
       
       
         5.2. 
         Het College zal verweerder hiervoor een termijn van acht weken geven. Vervolgens zal appellante op de voet van artikel 8:51b, derde lid, van de Awb, in de gelegenheid worden gesteld een zienswijze naar voren te brengen. Daarna zal het College einduitspraak doen, waarbij ook zal worden beslist over de proceskosten en vergoeding van het griffierecht. 
         
       
       
         5.3. 
         Het College wijst erop dat de gestelde termijn volgens vaste rechtspraak fataal is. Indien verweerder meent meer tijd nodig te hebben voor het herstellen van het gebrek, dient hij voor ommekomst van deze termijn gemotiveerd aan het College om verlenging te verzoeken. 
         
       
       
         5.4. 
         Het College wijst verweerder er verder op dat als hij tot het oordeel komt dat de correctieverklaring geheel of gedeeltelijk dient te worden gewijzigd, hij het gebrek dient te herstellen door middel van een wijzigingsbesluit als bedoeld in de artikelen 6:18 en 6:19 Awb zoals die luidden vóór 1 januari 2013. 
         
       
     
   
   
     Beslissing 
     
     
     
       Het College:  
       -	draagt verweerder op binnen acht weken na verzending van deze tussenuitspraak het geconstateerde gebrek te herstellen. 
     
     
     
       Deze uitspraak is gedaan door mr. B.Verwayen, mr. R.R.Winter en mr. J.L.Verbeek, in aanwezigheid van mr. L.C.Bannink, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 december 2013. 
     
     
     
       w.g. B.Verwayen	w.g. L.C.Bannink