ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2013:4801

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2013:4801 Gerechtshof Amsterdam , 12-12-2013 / 13/00140

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2013-12-12

Zaaknummer: 13/00140

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2013:4801

---

Het Hof is, in tegenstelling tot de rechtbank, van oordeel dat artikel 6, tweede lid, onderdeel e, ten 1°,  van de wet OB niet in strijd is met de Zesde Richtlijn voor wat betreft de toepassing van deze wettelijke bepaling op gevallen als het onderhavige, waarin een buiten de Europese Unie gevestigde ondernemer een dienst verricht aan een Nederlandse niet-ondernemer. 
       
       
         Gezien de woordkeuze van de richtlijnwetgever, acht het Hof aannemelijk dat de term ‘dit artikel’ in artikel 9 lid 3, sub b, van de Zesde Richtlijn verwijst naar artikel 9 in zijn geheel en niet enkel naar het derde lid van deze bepaling. 
         Het Hof vindt voor deze uitleg steun in de Franse vertaling van artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde Richtlijn, in de wijziging van de aanhef van artikel 9, lid 3, van de Zesde richtlijn per 1 juli 2003, in de wetsgeschiedenis van de Zesde Richtlijn en in het arrest Arthesia Drück.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     kenmerk 13/00140 
     12 december 2013 
     
     
       
         uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op het hoger beroep van 
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst/Rijnmond, kantoor Rotterdam, 
       
       de inspecteur, 
     
     
     
       tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 12/1715 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen  
     
     
     
       
         
          [X BV]  te Amsterdam, belanghebbende, 
       gemachtigde: mr. H.H. Drijer (Keijzer Drijer Priester & van der Stoel)  
     
     
     
       en  
     
     
     
       de inspecteur. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       
         De inspecteur heeft met dagtekening 2 maart 2011 aan belanghebbende over het 
         tijdvak 9 juni 2006 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 529.588. Voorts is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 84.378. 
       
       
     
     
       1.2. 
       
         Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 25 februari 
         2012, de naheffingsaanslag verminderd tot € 203.785 en de beschikking heffingsrente tot € 33.505. 
       
       
     
     
       1.3. 
       
          Bij uitspraak van 6 februari 2013 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde  
         beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag vernietigd en de inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 944. 
       
       
     
     
       1.4. 
       
         Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 12 maart 
         2013. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
       
       
     
     
       1.5. 
       
         Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 november 2013. Van het 
         verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
       
     
   
   
     
       2 Feiten 
     
     
       2.1. 
       De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’. 
       
       
         “2.1. Eiseres is op 9 juni 2006 opgericht en maakt onderdeel uit van het [X]-concern. Eiseres vervult binnen dit concern de rol van tussenhoudstermaatschappij. De aandelen in eiseres worden gehouden door[X EP UA]. Via de in Kazachstan gevestigde houdstermaatschappij [X Kazachstan] worden de aandelen uiteindelijk gehouden door [Y].  
       
       
     
     
       2.2. 
       Eiseres is in Nederland gevestigd. Het bestuur van eiseres wordt in de onderhavige periode gevoerd door [X Finance BV] gevestigd te Amsterdam, [Trust BV] gevestigd te Amsterdam, [bestuurder A] (tot 2 november 2007) woonachtig te Kazachstan, [bestuurder B] woonachtig te Abu Dhabi en [bestuurder C] (vanaf 2 november 2007). De bestuurders zijn gezamenlijk bevoegd. De directievergaderingen worden in Nederland gehouden.  
       
     
     
       2.3. 
       Eiseres houdt aandelen en verricht geen economische prestaties. Eiseres is geen ondernemer zoals bedoeld in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).  
       
     
     
       2.4. 
       In 2006 heeft eiseres 33% van de aandelen verworven in [deelneming] gevestigd te Canada (hierna: de deelneming). De aankoop is gefinancierd met externe leningen.  
       
     
     
       2.5. 
       Ter zake van de aankoop en de financiering van de deelneming heeft eiseres gebruik gemaakt van de diensten van diverse adviseurs, gevestigd in binnen- en buitenland. Niet binnen de Europese Unie gevestigde ondernemers hebben aan eiseres € 1.072.552 in rekening gebracht wegens verleende diensten:  
       a. McInnes Cooper, een advocatenkantoor gevestigd in Canada, heeft op 30 juni 2006 een factuur aan eiseres gestuurd voor juridische adviesdiensten met betrekking tot de aankoop van de deelneming; 
       b. Shearman & Sterling, een advocatenkantoor gevestigd in de Verenigde Staten, gespecialiseerd in bedrijfsjuridische aangelegenheden, heeft in de onderhavige periode twaalf facturen aan eiseres uitgereikt. Shearman & Sterling heeft onder andere contracten, brieven en e-mails met betrekking tot de aankoop van de deelneming juridisch beoordeeld. Tevens heeft Shearman & Sterling juridische adviezen gegeven over de transactie; 
       c. Borden Ladner Gervais, een advocatenkantoor gevestigd in Canada, heeft in de onderhavige periode acht facturen aan eiseres gestuurd voor juridische adviesdiensten met betrekking tot de aankoop van de deelneming. 
       
     
     
       2.6. 
       Eiseres heeft tijdens een directievergadering van 29 juni 2006 gehouden te Schiphol besloten om de deelneming te kopen.” 
       
     
     
       2.2. 
       Het Hof voegt vult de feiten als volgt aan:   
       
       
         De door de rechtbank onder 2.5 van haar uitspraak genoemde dienstverleners hebben juridisch advies gegeven aangaande het Canadese en Amerikaanse recht.  
       
       
       
       
       
     
   
   
     
       3 Het oordeel van de rechtbank 
     
     
       De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, waarbij zij heeft overwogen: 
     
     
     
       “5.1. Primair is in geschil of artikel 6, tweede lid, onderdeel e, ten 1° van de Wet OB in strijd is met artikel 9, derde lid, sub b, van de Zesde richtlijn. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat, nu artikel 9, tweede lid, sub e, van de Zesde richtlijn uitsluitend ziet op diensten aan ondernemers (die binnen de Europese Unie zijn gevestigd), artikel 9, derde lid, sub b, van de Zesde richtlijn niet van toepassing kan zijn op de aan eiseres – die geen ondernemer is – verleende diensten. Eiseres verwijst naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 februari 2009, zaak C-1/08, Athesia Druck. Artikel 6, tweede lid, onderdeel e, van de Wet OB, dat in de onderhavige situatie wel tot verschuldigdheid van omzetbelasting leidt, is in zoverre in strijd met artikel 9, derde lid, sub b, van de Zesde richtlijn.  
       Verweerder bestrijdt dit standpunt. Volgens de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel beoogt artikel 6, tweede lid, onderdeel e, van de Wet OB de uitvoering van artikel 9, derde lid, sub b, van de Zesde richtlijn. De eerstgenoemde bepaling is in overeenstemming met de laatstgenoemde. Elke andere uitleg is in strijd met de systematiek en met doel en strekking van de Wet OB en de Zesde richtlijn. De plaats van de door eiseres afgenomen diensten is Nederland. Eiseres geeft een verkeerde lezing van het arrest Athesia Druck. Het gaat enkel om de categorieën diensten en niet om de omstandigheden die worden genoemd in de aanhef. De uitleg die eiseres aan het arrest geeft, miskent doel en strekking van artikel 9, derde lid, sub b, van de Zesde richtlijn, namelijk het voorkomen van niet-heffing. Er kan sprake zijn van concurrentieverstoring, omdat in Nederland gevestigde advocatenbureaus die ook over internationale expertise beschikken, wel omzetbelasting in rekening moeten brengen. 
     
     
     
       5.2. 
       
         In het onder 5.1 bedoelde arrest heeft het Hof van Justitie onder meer het volgende overwogen:  
         “ Vaststelling van de plaats van diensten op het gebied van de reclame krachtens artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn 
       
       28 In afwijking van de in het voorgaande punt van het onderhavige arrest genoemde regel, staat artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn toe dat een lidstaat, teneinde gevallen van niet-heffing van belasting te voorkomen, voor de in artikel 9, lid 2, sub e, van de in deze richtlijn bedoelde diensten op het gebied van de reclame de plaats van de diensten, die krachtens dit artikel buiten de Gemeenschap is gelegen, aanmerkt als in het binnenland te zijn gelegen, wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie in het binnenland geschieden. 
       29 Gepreciseerd moet worden dat bij diensten op het gebied van de reclame onder het land waarin het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie, in de zin van artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn, geschieden, wordt verstaan het land van waaruit de reclameboodschappen worden verspreid. 
       30 Los van het feit dat de ontvangers van deze diensten zich overal ter wereld kunnen bevinden, staat immers buiten twijfel dat de Italiaanse media vooral in Italië worden verspreid. 
       31 Derhalve moeten in omstandigheden als die van het hoofdgeding het gebruik en de werkelijke exploitatie van reclameboodschappen worden aangemerkt als verricht in Italië. 
       32 Hieruit volgt dat bij gebruikmaking van de in deze bepaling voorziene bevoegdheid, en in een situatie als die in het hoofdgeding, de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaat, krachtens lid 2 juncto lid 3 van artikel 9 van de Zesde richtlijn, de door een dienstverrichter ten behoeve van de eind of eerste ontvanger verrichte diensten op het gebied van de reclame mogen aanmerken als diensten die zijn verricht op het grondgebied van de staat en die als zodanig belastbaar zijn, maar dat zij de diensten die de eerste ontvanger die buiten de Gemeenschap is gevestigd ten behoeve van zijn klanten verricht, niet als belastbaar mogen aanmerken. 
       33 Een dienstverrichting die, volgens de in artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn gestelde criteria, buiten de Gemeenschap ligt (maatschappelijke zetel in een derde land en geen vaste inrichting in een lidstaat) en die niet wordt bedoeld in lid 2, sub e, van ditzelfde artikel, kan niet onder de afwijking bedoeld in artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn vallen.” 
       
       
         5.3.1. 
         Uit de tekst van artikel 9, tweede lid, sub e, van de Zesde richtlijn volgt dat deze bepaling uitsluitend betrekking heeft op de plaats van de na de aanhef genoemde categorieën diensten die worden verleend aan ontvangers die buiten de Europese Unie zijn gevestigd of aan belastingplichtigen die weliswaar in de Europese Unie doch buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd. Eiseres valt niet binnen een van de twee categorieën ontvangers die in de aanhef zijn genoemd. Uit de punten 32 en 33 van het arrest Athesia Druck leidt de rechtbank af dat diensten die naar hun aard wel onder artikel 9, tweede lid, sub e, van de Zesde richtlijn vallen maar die niet aan de overige in deze bepaling genoemde criteria voldoen van artikel 9, derde lid, sub b, van de Zesde richtlijn zijn uitgesloten. Dit is het geval wanneer de dienstverrichter buiten de Europese Unie is gevestigd en de ontvanger een binnen de Europese Unie gevestigde niet-ondernemer is.  
         
       
       
         5.3.2. 
         Ook wat betreft doel en strekking is de door eiseres voorgestane uitleg van artikel 9, derde lid, sub b, van de Zesde richtlijn meer in overeenstemming met de Zesde richtlijn. Bij de uitlegging van artikel 9, tweede lid, sub e, van de Zesde richtlijn heeft het Hof van Justitie herhaaldelijk gewezen op de preambule bij de Zesde richtlijn, waaruit is af te leiden dat voornoemde bepaling ziet op diensten die kostprijsverhogend zijn (arrest van 17 november 1993, zaak C-68/92, Commissie tegen Frankrijk, arrest van 15 maart 2001, zaak C-108/00, SPI, en arrest van 5 juni 2003, zaak C-483/01, Design Concept). Van een kostprijsverhogend effect in de in de preambule bedoelde zin kan bij de onderhavige diensten niet worden gesproken. Weliswaar verhogen de diensten de kostprijs van de deelneming, maar nu het enkele houden van aandelen geen economische activiteit is, is geen sprake van een voor de heffing van omzetbelasting relevant effect.  
         
       
       
         5.3.3. 
         De slotsom luidt dat het primaire standpunt van eiseres slaagt. Artikel 6, tweede lid, onderdeel e, ten 1° van de Wet OB dient buiten toepassing te blijven wegens strijdigheid met de tekst, doel en strekking van artikel 9, derde lid, sub b, jo. artikel 9, tweede lid, sub e, van de Zesde richtlijn. Verweerder heeft de naheffingsaanslag ten onrechte opgelegd en deze dient te worden vernietigd.  
         
       
     
     
       5.4. 
       Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.” 
       
       
     
   
   
     
       4 Geschil in hoger beroep 
     
     
       4.1. 
       In hoger beroep is tussen partijen uitsluitend nog in geschil of artikel 6, tweede lid, onderdeel e, ten 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet OB) in strijd is met artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn en artikel 58 van de BTW-richtlijn voor wat betreft de toepassing van deze wettelijke bepaling op gevallen als het onderhavige, waarin een buiten de Europese Unie gevestigde ondernemer een dienst verricht aan een Nederlandse niet-ondernemer, hetgeen belanghebbende betoogt en de inspecteur bestrijdt.  
       
     
     
       4.2. 
       Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting. 
       
       
       
     
   
   
     
       5 Relevante wettelijke bepalingen 
     
     
       
         Artikel 9 van de Zesde richtlijn (tekst van 1 juli 2003 tot en met 31 december 2006) luidt, voor zover hier van belang: 
       
     
     
     
       “1. Als plaats van een dienst wordt aangemerkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats. 
     
     
     2. In afwijking hiervan is 
     (…) 
     e) de plaats van de hieronder vermelde diensten, die worden verleend aan ontvangers die buiten de Gemeenschap zijn gevestigd of aan belastingplichtigen die weliswaar in de Gemeenschap doch buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd, de plaats waar de ontvanger de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de dienst is verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats: 
     
       (…) 
       – diensten verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants en andere soortgelijke diensten, alsmede informatieverwerking en -verschaffing; 
       (…) 
     
     
     3. Teneinde dubbele heffing of niet-heffing van belasting alsmede concurrentievervalsing te voorkomen, kunnen de lidstaten, voor de diensten als bedoeld in lid 2, onder e, met uitzondering van de diensten als bedoeld in het laatste streepje wanneer deze voor niet-belastingplichtigen worden verricht, (…) 
     b) de plaats van de diensten, die, krachtens dit artikel, buiten de Gemeenschap is gelegen, aanmerken als in het binnenland te zijn gelegen, wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie in het binnenland geschieden. 
     (…)” 
     
     
     
       
         Artikel 58 van de BTW-richtlijn (tekst vanaf 1 januari 2007) 
       
       Teneinde dubbele heffing of niet-heffing van de belasting alsmede verstoring van de mededinging te voorkomen, kunnen de lidstaten voor de in artikel 56, lid 1, bedoelde diensten (…): 
     
     
       
         (…) 
       
       
         De plaats van deze diensten (…) of sommige ervan, die buiten de Gemeenschap is gelegen, aanmerken als op hun grondgebied te zijn gelegen, wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie op hun grond gebied geschieden.  
       
     
     Deze bepaling geldt echter niet voor de in artikel 56, lid 1, punt k, bedoelde diensten, wanneer deze voor niet-belastingplichtigen worden verricht.  
     
     
       
         Artikel 59bis van de BTW-richtlijn (tekst vanaf 1 januari 2010):  
       
       Teneinde dubbele heffing of niet-heffing van de belasting alsmede verstoring van de mededinging te voorkomen, kunnen de lidstaten met betrekking tot diensten waarvan de plaats van verrichting valt onder de artikelen (…) 59: 
       b. De plaats van een dienst (…), die buiten de Gemeenschap is gelegen, aanmerken als op hun grondgebied te zijn gelegen, wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie op hun grond gebied geschieden.  
       Deze bepaling geldt echter niet voor diensten die langs elektronische weg worden verricht door in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen.  
       
         
         
         De Franse tekst van artikel 9, lid 3, Zesde Richtlijn luidt als volgt: 
       
     
     3. Pour éviter les cas de double imposition, de non-imposition ou de distorsion de concurrence, les États membres peuvent, en ce qui concerne la prestation des services visés au paragraphe 2, point e),excepté ceux visés au dernier tiret, lorsque ces services sont fournis àdes personnes non assujetties, ainsi que, en ce qui concerne la location de moyens de transport, considérer: 
     a. a) le lieu de prestations de services, qui, en vertu du présent article, est situé à l'intérieur du pays, comme s'il était situé en dehors de la Communauté, lorsque l'utilisation et l'exploitation effectives s'effectuent en dehors de la Communauté; 
     
     b) le lieu de prestations de services, qui, en vertu du présent article, est situé en dehors de la Communauté, comme s'il était situé à l'intérieur du pays, lorsque l'utilisation et l'exploitation effectives s'effectuent à l'intérieur du pays. 
     
     
       
         
         Artikel 6, tweede lid, aanhef en onderdeel d en e, van de Wet OB luidt (tekst 2006 en 2007): 
       
     
     
     
       “2. In afwijking van het eerste lid worden: 
       (…) 
     
     d. de hierna genoemde diensten welke worden verleend aan ondernemers, of aan anderen dan ondernemers voor zover zij buiten de Gemeenschap wonen of zijn gevestigd, verricht op de plaats waar degene aan wie de dienst wordt verleend, woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft waarvoor de dienst wordt verricht:  
     
       (…) 
       3°. de diensten, verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants, en soortgelijke diensten, alsmede informatieverwerking en -verschaffing; 
       (…) 
     
     e. de hierna genoemde diensten welke worden verricht door ondernemers die buiten de Gemeenschap wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben van waaruit de dienst wordt verricht, in Nederland verricht, wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie in Nederland plaatsvinden:  
     1°. diensten, bedoeld in onderdeel d, 1° tot en met 7°, welke worden verleend aan in Nederland gevestigde lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, andere dan ondernemers; (…)” 
     6. Beoordeling van het geschil 
     
     
       6.1. 
       In geschil is, evenals bij de rechtbank, of artikel 6, tweede lid, onderdeel e, ten 1° van de Wet OB in strijd is met artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn en artikel 58 van de BTW-richtlijn en daarmee of op grond van de eerstgenoemde bepaling de naheffingsaanslag terecht is opgelegd.  
       
     
     
       6.2. 
       In artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde Richtlijn is bepaald dat de lidstaten, voor de diensten als bedoeld in lid 2, sub e, de plaats van de diensten, die, krachtens  dit artikel , buiten de Gemeenschap is gelegen, kunnen aanmerken als in het binnenland te zijn gelegen, wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie in het binnenland geschieden. In het kader van het onderhavige geschil is van belang om na te gaan of met het gebruik van de term ‘dit artikel’, specifiek wordt verwezen naar diensten waarvan de plaats wordt geregeld door artikel 9, lid 2, sub e, zoals belanghebbende stelt, of, zoals de inspecteur stelt, naar diensten vallend onder artikel 9 in zijn geheel. Alleen in de laatste zienswijze vallen adviesdiensten als de onderhavige, waarvan de plaats van dienst op grond van artikel 9, lid 1, buiten de gemeenschap ligt, onder de reikwijdte van de maatregel als bedoeld in artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde Richtlijn en is er een wettelijke basis voor de onderhavige naheffingsaanslag.  
       
     
     
       6.3. 
       Gezien de woordkeuze van de richtlijnwetgever, acht het Hof aannemelijk dat de term  ‘dit artikel’ verwijst naar artikel 9 in zijn geheel en niet enkel naar het derde lid (sub e) van deze bepaling. Ware dit anders, dan had het voor de hand gelegen dat de richtlijngever rechtstreeks zou hebben verwezen naar het in dezelfde zin genoemde onderdeel van artikel 9. In de Franse vertaling van artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde Richtlijn wordt verwezen naar  “ en vertu du présent article " , terwijl in de aanhef van dat derde lid de wordt gesproken van ‘ la prestation des services visés au paragraphe 2, point e )’. In het feit dat in artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde Richtlijn  wordt gerefereerd aan ‘ article’  en niet aan (het in de aanhef gebruikte begrip ) ‘ paragraphe’ ,  vindt het Hof steun voor zijn oordeel dat ‘dit artikel’ in de Nederlandse tekst, verwijst naar artikel 9 in zijn geheel. 
       
     
     
       6.4. 
       Steun voor dit oordeel kan ook worden gevonden in de wijziging van de aanhef van artikel 9, lid 3, van de Zesde richtlijn per 1 juli 2003. Vanaf die datum wordt een uitzondering gemaakt voor diensten als bedoeld in het laatste streepje van artikel 9, lid 2, sub e (langs elektronische weg verleende diensten) wanneer deze voor niet-belastingplichtigen worden verricht. Deze uitzondering laat geen andere conclusie toe dan dat artikel 9, lid 3, van de Zesde richtlijn ook geldt voor diensten die aan niet-belastingplichtigen worden verricht. Anders zou de uitzondering geen betekenis hebben. Een en ander geldt op gelijke wijze voor artikel 58 van de BTW-richtlijn, waarin in de slotzin een vergelijkbare uitzondering op de toepassing van dat artikel is opgenomen.  
       
     
     
       6.5. 
       
         De wetsgeschiedenis biedt naar het oordeel van het Hof eveneens steun aan deze tekstuele uitleg. Volgens artikel 2, lid 3, van de ontwerptekst voor de Zesde Richtlijn,  (gepubliceerd in V-N 15 september 1973, blz. 721), wordt aan belasting over de toegevoegde waarde onderworpen ‘het in het binnenland verkrijgen, door een belastingplichtige, van de in artikel 16, lid 10, vermelde diensten - waaronder begrepen de thans in geding zijnde adviesdiensten – welke door een in het buitenland gevestigde dienstverrichter zijn bewezen,  alsmede het in het binnenland verkrijgen, door een niet-belastingplichtige, van dezelfde diensten ,  welke door een buiten de gemeenschap gevestigde dienstverrichter zijn verricht  (cursivering door het Hof)’. De toelichting bij dit artikel (gepubliceerd in V-N 15 september 1973, blz. 751) luidt, voor zover hier van belang :  
         “(…) Voorts wordt het verkrijgen van  bepaalde diensten  (cursivering door het Hof) door in de Gemeenschap gevestigde personen eveneens aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen (…). Hoewel deze nieuwe bepaling in sommige gevallen op moeilijkheden zal stuiten, beoogt de heffing bij degene te wiens behoeve door in het buitenland gevestigde personen diensten worden bewezen, juridisch geen enkele mogelijkheid open te laten bedoelde diensten te ontvangen waarvan in een Lid-Staat gebruik zal worden gemaakt zonder dat daarover de belasting over de toegevoegde waarde is voldaan”. Weliswaar is artikel 2, derde lid, van de ontwerptekst voor de Zesde Richtlijn niet als zodanig in de definitieve tekst van de Zesde Richtlijn overgenomen, maar de bedoeling daarvan komt naar ’s Hofs oordeel tot uiting in de vormgeving van de regeling inzake de plaats van de dienst. Met die regeling wordt in feite hetzelfde resultaat bereikt, zij het dat die regeling de lidstaten voor bepaalde diensten niet verplicht de regeling in de nationale wetgeving op te nemen. Een en ander biedt naar ’s Hofs oordeel steun aan de opvatting dat de richtlijnwetgever met de invoering van artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn de lidstaten de mogelijkheid heeft willen geven ook diensten als de onderhavige aan een niet-belastingplichtige, welke door een buiten de Unie gevestigde dienstverrichter zijn verricht, aan de heffing van btw te onderwerpen. 
       
       
     
     
       6.6. 
       Uit rechtsoverweging 32 en 33 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 februari 2009, zaak C-1/08,  Athesia Druck leidt de rechtbank af dat diensten die naar hun aard wel onder artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn vallen maar die niet aan de overige in deze bepaling genoemde criteria voldoen, van artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn zijn uitgesloten. 
       
     
     
       6.7. 
       Het Hof is van oordeel dat rechtsoverweging 33 van het arrest Athesia Druck moet worden gelezen in het licht van het – onder het derde gedachtestreepje – gegeven dictum dat  artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn er niet toe kan leiden dat een dienst die niet valt binnen het toepassingsgebied van artikel 9, lid 2, sub e, van deze richtlijn en, meer in het algemeen,  van dat artikel 9 van voornoemde richtlijn in zijn geheel, waarnaar artikel 9, lid 3, sub b, van diezelfde richtlijn uitdrukkelijk verwijst  (cursivering door het Hof), niet met toepassing van die bepaling alsnog kan worden belast. De gecursiveerde zinsnede schraagt het oordeel van het Hof dat in artikel 9, lid 3, onder b, Zesde Richtlijn wordt verwezen naar artikel 9 in zijn geheel. Anders dan de rechtbank, is het Hof van oordeel dat het HvJ EU in voornoemde rechtsoverweging 33 enkel tot uitdrukking heeft willen brengen dat diensten die niet binnen het toepassingsgebied van artikel 9 vallen, niet onder de afwijking van artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn kunnen worden gebracht. Nu, zoals in die zaak, het toepassinggebied van artikel 9, lid 1 en lid 2, van de Zesde richtlijn met betrekking tot diensten die door een Oostenrijkse ondernemer worden verricht aan afnemers in Oostenrijk en Duitsland zich niet uitstrekt tot Italië, kan toepassing van artikel 9, lid 3, van de Zesde richtlijn niet bewerkstelligen dat de plaats van die diensten niettemin in Italië wordt gesitueerd. 
       
     
     
       6.8. 
       Uit al het vorenoverwogene volgt dat de wetgever met de invoering van artikel 6, tweede lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet OB zijn in artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn c.q. artikel 58 van de BTW-richtlijn gegeven bevoegdheid niet heeft overschreden. Ook voor zover het betreft diensten als de onderhavige, die door een buiten de Europese Unie gevestigde ondernemer worden verricht aan een niet-ondernemer in Nederland, is die wettelijke bepaling niet in strijd met die richtlijnbepalingen. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.  
     
     
       6.9. 
       De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en het beroep moet ongegrond worden verklaard.  
       
       
     
   
   
     
       7 Kosten 
     
     
       Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.  
     
     
     
   
   
     
       8 Beslissing 
     
     
       Het Hof  
     
     - vernietigt de uitspraak van de rechtbank en 
     - verklaart het beroep ongegrond. 
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, E.M. Vrouwenvelder en D.B. Bijl, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 12 december 2013 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
     2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     a. de naam en het adres van de indiener; 
     b. een dagtekening; 
     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     d. de gronden van het beroep in cassatie. 
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.