ECLI: ECLI:NL:PHR:2009:BA3304

Titel: ECLI:NL:PHR:2009:BA3304 Parket bij de Hoge Raad , 20-02-2009 / 41728

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2009-02-20

Zaaknummer: 41728

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2009:BA3304

---

Artikel 8, lid 1, aanhef en letter c, van de Structuurrichtlijn minerale oliën 92/81/EEG; artikelen 2 en 66 van de Wet op de accijns; uitslag van gasolie met vrijstelling van accijns uit een accijnsgoederenplaats; aansprakelijkheid vergunninghouder ingeval van ontbreken van een aan de afnemer verstrekte vergunning en gebruik van gasolie in strijd met de Wet.

Nr. 41.728 
       Mr. De Wit 
       28 maart 2007 
       Derde Kamer A 
       Accijns van minerale oliën 
     
     
     Conclusie inzake 
     
     X B.V.  
     
     tegen 
     
     Staatssecretaris van Financiën 
     
     1. Procesverloop 
     
     1.1. De inspecteur van de Belastingdienst Douane te P (hierna: de inspecteur) heeft aan X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) een naheffingsaanslag in de accijns van minerale oliën over het tijdvak 1 december 1997 tot en met 31 december 2001 opgelegd ten bedrage van € 2.660. Bij hetzelfde aanslagbiljet is tevens over dat tijdvak een naheffingsaanslag brandstoffenbelasting ad € 721, een naheffingsaanslag regulerende verbruiksbelasting ad € 2.412, een naheffingsaanslag voorraadheffing ad € 304, een boete-beschikking ad € 609,70 en heffingsrente ad € 762 opgelegd dan wel in rekening gebracht. Nadat belanghebbende tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de voornoemde beschikkingen, heeft de inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan. Tegen de uitspraak op bezwaar is belanghebbende tijdig in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Den Haag (hierna: het Hof). Nadat het beroepschrift is aangevuld, heeft de inspecteur een verweerschrift ingediend. 
     
     1.2. Op 19 november 2004 heeft de mondelinge behandeling van de zaak plaatsgevonden, alwaar beide partijen pleitnota's hebben overgelegd. De griffier heeft van het verhandelde ter zitting een proces-verbaal opgemaakt. Op 23 december 2004 heeft het Hof uitspraak(1) gedaan en daarbij het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak is aan partijen toegezonden. 
     
     1.3. Gedagtekend 26 januari 2005 is namens belanghebbende tijdig beroep in cassatie aangetekend tegen de uitspraak van het Hof. Bij brief met dagtekening 21 april 2005 is het beroepschrift in cassatie aangevuld. Op 20 juni 2005 is namens de Staatssecretaris van Financiën een verweerschrift in cassatie ingediend. Vervolgens is namens belanghebbende een conclusie van repliek en namens de Staatssecretaris van Financiën een conclusie van dupliek ingediend. 
     
     2. Feiten voor het Hof 
     
     2.1. Belanghebbende is de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats (hierna: AGP) als bedoeld in artikel 1a, eerste lid, onderdeel d van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) voor minerale oliën.  
     
     2.2. Bij een controle door de Belastingdienst Douane is vastgesteld dat belanghebbende vanuit de AGP in de periode februari 1997 tot en met januari 2001 57.000 liter gasolie aan het schip "A" heeft geleverd onder toepassing van de vrijstelling als bedoeld in artikel 66, eerste lid, van de Wet. In de gasolie bevonden zich herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel 27, derde lid, van de Wet.  
     
     2.3. De A is een woonschip dan wel een reparatieschip dat slechts zeer incidenteel vaart en een vaste ligplaats heeft. Het is eigendom van B te Q (hierna: B). De Belastingdienst heeft voor het schip, ondanks dat de afnemer daarom had verzocht, geen bunkervergunning als bedoeld in artikel 19, eerste lid en onderdeel b van het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: Uitvoeringsbesluit) verstrekt. B had in het verleden wel een bunkervergunning gekregen voor zijn in 1993 gesloopte schip "C". Belanghebbende heeft vóór de sloop onder toepassing van die bunkervergunning aan B ten behoeve van C gasolie geleverd.  
     
     2.4. B heeft aan belanghebbende bunkerverklaringen als bedoeld in artikel 19, eerste lid en onderdeel b van het Uitvoeringsbesluit juncto artikel 29 van de Uitvoeringsregeling accijns (hierna: de Uitvoeringsregeling) afgegeven. Op de verklaringen stond onder andere vermeld het nummer en de afgiftedatum van de niet meer geldige bunkervergunning van C, bij "naam van het schip": "A" en bij "ondergetekende (naam gezagvoerder)": "B", "B", "B/C" of, in één geval, "C". De voornoemde 57.000 liter gasolie heeft hij daardoor zonder dat terzake accijns is voldaan, verkregen. 
     
     2.5. De aan belanghebbende opgelegd naheffingsaanslagen hebben betrekking op de voornoemde 57.000 liter gasolie. Ter zake is tevens aan B een naheffingsaanslag opgelegd op grond van artikel 2f juncto artikel 51a, aanhef en onderdeel f, van de Wet juncto artikel 20, tweede lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).(2) 
     
     3. Geschil voor het Hof, de uitspraak van het Hof en geschil in cassatie. 
     
     
       3.1. In geschil voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, of de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Naar aanleiding daarvan overwoog het Hof, voorzover van belang, het volgende. 
       "6.4. Vaststaat dat B voor het schip "A" niet in het bezit was van een vergunning als bedoeld in artikel 19, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit. Reeds om die reden is ter zake van de aan hem uitgeslagen gasolie de vrijstelling van artikel 66, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet niet van toepassing. Daarenboven heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur - gelet ook op de in 3.8. weergegeven feiten - niet aannemelijk gemaakt dat de aan B geleverde gasolie is aangewend voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen. Derhalve moet er vanuit worden gegaan dat de gasolie voor andere doeleinden is gebruikt en is belanghebbende ook uit dien hoofde accijns verschuldigd ter zake van uitslag (HR 6 juni 2003, nr. 35.372, BNB 2003/315). Bij het vorenstaande kan wat dat laatste betreft in het midden blijven of ter zake van de uitslag van de gasolie de eis mag worden gesteld dat de afnemer een zogeheten bunkerverklaring afgeeft en belanghebbende deze verklaring op haar juistheid controleert. 
       6.5. Belanghebbende beroept zich er voorts op dat, nu B - door (beweerdelijk) onjuiste bunkerverklaringen op te maken - de bepalingen van de belastingwet niet heeft nageleefd, de dientengevolge te weinig geheven belasting op de voet van artikel 20, tweede lid, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) van hem moet worden nageheven. Dit betoog ziet er vooreerst aan voorbij dat blijkens het overwogene onder 6.4 reeds het ontbreken van een vergunning als bedoeld in artikel 19, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslagen aan belanghebbende rechtvaardigt. Bovendien wordt de naheffing bij belanghebbende niet verhindert door het feit dat belanghebbende bij de toepassing van de vrijstelling is afgegaan op de door B verstrekte bunkerverklaringen (vlg. HR 8 september 1993, nr. 29.168, BNB 1993/313). 
       6.6. Belanghebbendes betoog dat de thans van haar nageheven belastingen op grond van het arrest -Van de Water (HvJ EG 5 april 2001, BNB 2001/204) of op grond van algemene beginselen van behoorlijk bestuur hadden moeten worden nageheven van B faalt eveneens. Vaststaat immers dat de aan laatstgenoemde opgelegde naheffingsaanslagen zijn gebaseerd op een ander zelfstandig belastbaar feit - te weten het in artikel 2f van de Wet omschreven voorhanden hebben van accijnsgoederen - dan het belastbare feit op grond waarvan bij belanghebbende is nageheven (HR 9 juli 2004, nr. 38.723)." 
     
     
     3.2. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. 
     
     4. Cassatiemiddel 
     
     4.1. Het beroep in cassatie van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en de naheffingsaanslagen. Volgens het cassatiemiddel is het recht geschonden, in het bijzonder artikel 66 van de Wet juncto artikel 8 van Richtlijn 92/81/EEG(3) (hierna: Structuurrichtlijn), dan wel sprake van verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming uitdrukkelijk met nietigheid is bedreigd dan wel zodanige nietigheid voortvloeit uit de aard van de niet in acht genomen vorm.  
     
     4.2. Belanghebbende onderbouwt haar middel door te stellen dat artikel 8, eerste lid, aanhef en letter c van de Structuurrichtlijn niet naar behoren is omgezet in Nederlands recht. Zij stelt dat het Hof de toepassing van de bunkervrijstelling ten onrechte afhankelijk maakt van een formeel vereiste, te weten het verlenen van een vergunning, dat het Hof ten onrechte vereist dat belanghebbende moet kunnen aantonen dat de door haar geleverde gasolie een vrijgestelde bestemming heeft gekregen. Belanghebbende beroept zich in dit kader op de arresten Braathens, Bestattungs-Genossenschaft eG, Becker, Vlassopoulou, Commissie/Duitsland, Commissie/Italië, Johnston en Kolpinghuis van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap (hierna: HvJEG).(4)  
     
     4.3. Het beroep in cassatie heeft betrekking op alle in 1.1 genoemde beschikkingen. Voor de heffing van brandstofbelasting wordt op grond van artikel 21, tweede lid, Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm), aangesloten bij de uitslag en invoer, als was de belasting een accijns. Dit geldt tevens voor de heffing van de regulerende energiebelasting (artikel 36c, eerste lid, van de Wbm) en de voorraadheffing (artikel 13h, tweede lid, van de Wet voorraadvorming aardolieproducten (oud)). Hierna wordt daarom uitsluitend ingegaan op de (na-)heffing van accijns. 
     
     5. Beschouwing 
     
     Nederlandse wetgeving(5) 
     
     
       5.1. De accijns is een objectieve belasting terzake van het gebruik van een goed. (6) Voorop staat het te belasten object, zodat de belastingschuldige er als het ware moet worden 'bijgezocht'.(7) Accijns wordt op grond van artikel 1, tweede lid, van de Wet verschuldigd ter zake van onder meer de uitslag van accijnsgoederen waaronder minerale oliën: 
       "De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag en van de invoer van de in het eerste lid bedoeld goederen." 
     
     
     
       5.2. Van uitslag is gelet op artikel 2, eerste lid, van de Wet, sprake indien minerale oliën buiten een voor die goederen aangewezen AGP worden gebracht: 
       "In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder uitslag het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor dat soort accijnsgoed als accijnsgoederenplaats is aangewezen." 
     
     
     5.3. Op grond van artikel 51, eerste lid van de Wet wordt de accijns geheven van de vergunninghouder van de AGP. Hij dient de accijns op aangifte te voldoen ingevolge artikel 53 van de Wet. 
     
     
       5.4. De houder van een AGP is geen accijns verschuldigd indien bij zijn afnemer de bunkervrijstelling van toepassing is. Deze vrijstelling geldt op grond van artikel 66 van de Wet: 
       "1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen wordt vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag en de invoer van minerale oliën die worden gebruikt: 
       a. voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen; 
       b. voor de voortstuwing van luchtvaartuigen voor zover het betreft halfzware olie als bedoeld in GN-code 27 10 00 51." 
       2. De vrijstelling als bedoeld in het eerste lid, onderdelen a en b, is niet van toepassing met betrekking tot minerale oliën die worden gebruikt voor pleziervaartuigen of plezierluchtvaartuigen dan wel worden gebruikt aan boord van schepen die kennelijk niet worden gebruikt om te varen. 
       (...) 
       4. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel." 
     
     
     
       5.5. Met artikel 19, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit is uitvoering gegeven aan het vierde lid van artikel 66:  
       "Vrijstelling van accijns ter zake van de uitslag en de invoer van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen, wordt verleend indien: 
       a. de eigenaar van het schip of diens vertegenwoordiger in Nederland in het bezit is van een vergunning van de inspecteur waaruit blijkt dat ten behoeve van het desbetreffende schip minerale oliën met vrijstelling mogen worden betrokken; en 
       b. de eigenaar van het schip of zijn gemachtigde aan boord van het schip aan de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats een schriftelijke verklaring in tweevoud heeft verstrekt waarin hij vermeldt dat de aan hem te leveren minerale oliën worden gebruikt voor de in de aanhef bedoelde doeleinden dan wel, in geval van invoer, deze verklaring in tweevoud wordt overgelegd bij de aangifte tot plaatsing onder de douaneregeling vrij verkeer." 
     
     
     5.6. In artikel 19, tweede tot en met zesde lid, van het Uitvoeringsbesluit en artikel 29, eerste lid van de Uitvoeringsregeling zijn voorts een aantal eisen opgenomen voor onder meer de inhoud van het verzoek om de vergunning en de inhoud van de verklaring als bedoeld in sub b van artikel 19, eerste lid (hierna: bunkerverklaring). Voorts is daarin bepaald dat een AGP-houder de ontvangen bunkerverklaringen in zijn administratie moet bewaren. 
     
     5.7. De in artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit genoemde, formele voorwaarden voor de toepassing van de bunkervrijstelling worden gesteld om te voorkomen dat de vrijgestelde gasolie voor niet-vrijgestelde doeleinden worden gebruikt. De fiscus kan dan controleren bij de afnemers of zij de olie daadwerkelijk voor de vrijgestelde doeleinden gebruiken.(8) Daarnaast dient de olie, net als bij toepassing van het lage tarief, in dat kader te zijn voorzien van herkenningsmiddelen (artikel 20 van het Uitvoeringsbesluit).  
     
     Europeesrechtelijk kader 
     
     5.8. In verband met het verdwijnen van de fiscale grenzen zijn de accijnsregels voor de Europese Gemeenschap in vergaande mate geharmoniseerd. In dit kader zijn een aantal richtlijnen van belang, waarvan sommige voor specifieke accijnsgoederen gelden en andere voor de heffing van accijns in algemene zin. Laatstgenoemde zijn onder meer Richtlijn 92/12/EEG (hierna: de Horizontale richtlijn)(9) en de Structuurrichtlijn. 
     
     
       5.9. In artikel 6 van de Horizontale richtlijn wordt aangegeven wanneer accijns verschuldigd wordt: 
       "1. De accijns wordt verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij het constateren van de tekorten die krachtens artikel 12, lid 3, aan accijnzen moeten worden onderworpen. Als uitslag tot verbruik van accijnsproducten wordt beschouwd: 
       a. iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling; 
       b. iedere fabricage, ook op onregelmatige wijze, van deze producten buiten een schorsingsregeling; 
       c. elke invoer, ook op onregelmatige wijze, van deze producten, wanneer deze producten niet onder een schorsingsregeling worden geplaatst. 
       2. De voorwaarden voor verschuldigdheid en het toe te passen accijnstarief zijn die welke op het tijdstip van verschuldigd worden van kracht zijn in de Lid-Staat waar de uitslag tot verbruik of het constateren van tekorten plaatsvindt. De accijns wordt geheven en geïnd op de door elke Lid-Staat vastgestelde wijze, waarbij de Lid-Staten dezelfde heffings- en invorderingsprocedure toepassen op nationale producten en op producten uit andere Lid-Staten." 
     
     
     5.10. Het HvJEG heeft in de zaak Van de Water bepaald dat, gelet op artikel 6, tweede lid, het Europese recht geen antwoord geeft op de vraag wie de verschuldigde accijns moet betalen.(10) Het is derhalve zaak dat elke lidstaat dit in haar nationale wet vastlegt. 
     
     
       5.11. De vrijstelling op grond van artikel 66 van de Wet is gebaseerd op artikel 8, eerste lid, onderdeel c, alsmede artikel 8, tweede lid, onderdeel b, van de Structuurrichtlijn.(11) Deze bepalingen luiden als volgt: 
       "1. Ongeacht de algemene bepalingen inzake vrijgesteld gebruik van accijnsproducten van Richtlijn 92/12/EEG en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de Lid-Staten vrijstelling van de geharmoniseerde accijns voor de onderstaande produkten op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen: 
       a. (...) 
       b. (...) 
       c. minerale oliën die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op communautaire wateren (met inbegrip van visserij), en die niet voor gebruik aan boord van particuliere pleziervaartuigen zijn bestemd. 
       In deze richtlijn wordt onder 'particuliere pleziervaartuigen' verstaan, vaartuigen die worden gebruikt door de eigenaar daarvan of door de natuurlijke of rechtspersoon die het gebruik daarvan geniet door huur of anderszins, voor andere dan commerciële doeleinden en met name voor andere doeleinden dan voor het vervoer van personen of goederen of voor het verrichten van diensten onder bezwarende titel, dan wel ten behoeve van overheidsinstanties; 
       d. (...) 
       2. Onverminderd andere communautaire bepalingen mogen de Lid-Staten geheel of gedeeltelijk vrijstelling of verlaging verlenen van de accijns op minerale oliën of op andere produkten die onder belastingcontrole worden gebruikt. 
       a. (...) 
       b. voor de binnenvaart, met uitzondering van de particuliere pleziervaart" 
     
     
     Vereisten voor de bunkervrijstelling 
     
     
       5.12. Voor de toepassing van de bunkervrijstelling wordt gelet op het voorgaande vereist dat de olie wordt gebruikt voor de aandrijving van een schip of voor scheepsbehoeften aan boord, tenzij sprake is van een pleziervaartuig. Naast deze materiële voorwaarde kent de Wet de volgende formele eisen:(12) 
       - De olie is voorzien van herkenningsmiddelen. 
       - De eigenaar van het schip of diens vertegenwoordiger is in het bezit van een bunkervergunning voor het desbetreffende betreffende schip. 
       - Aan de vergunninghouder van de AGP is een schriftelijke bunkerverklaring verstrekt terzake van het gebruik van de vrijgestelde oliën.  
     
     
     Gezien de tekst van artikel 66 van de Wet en artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit worden deze voorwaarden cumulatief gesteld. 
     
     6. Behandeling cassatiemiddel 
     
     6.1. Belanghebbende stelt - kort samengevat - dat de in de Wet gestelde voorwaarden in strijd zijn met de Structuurrichtlijn, aangezien de toepassing van de vrijstelling afhankelijk wordt gesteld van formele voorwaarden, waardoor te zeer afbreuk wordt gedaan aan de materiële toepassing van de vrijstelling. 
     
     6.2. In het hierboven al aangehaalde artikel 8 van de Structuurrichtlijn is bepaald dat voor de toepassing van dat artikel de lidstaten voorwaarden vaststellen met als doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen. Het eerste lid van artikel 8, waarin verplichte vrijstellingen zijn opgenomen, heeft directe werking.(13)  
     
     
       6.3. Het HvJEG heeft in het arrest Commissie/Finland uitleg gegeven over de op grond van artikel 8 van de Structuurrichtlijn te stellen voorwaarden.(14) Het arrest betreft een Finse regeling inzake vrij verkrijgbare laag belaste minerale oliën, waarbij geen beperkingen of controle op het niveau van de distributie plaatsvond. A-G Geelhoed betoogde in zijn conclusie bij deze zaak dat al het laag- of onbelast gebruik moet plaatsvinden onder fiscale controle, teneinde fraude, ontduiking of misbruik te voorkomen: 
       "42. De grote accijnsverschillen, die in de kostprijs van gasolie in het eindverbruikersstadium tot uiting komen, maken de accijnzen op de het hoogst belaste motorbrandstof bij uitstek gevoelig voor ontwijking en ontduiking. Om dit te voorkomen is in artikel 8, leden 1, 2 en 3, van richtlijn 92/81 voorgeschreven dat het gebruik van niet of minder zwaar veraccijnsde gasolie voor de daar omschreven bestemmingen plaatsvindt onder fiscale controle, "teneinde fraude, ontduiking of misbruik" te voorkomen." 
     
     
     
       6.4. Het HvJEG overwoog in dat kader: 
       "98 Volgens de zesde overweging van de considerans van richtlijn 92/81 moeten de lidstaten er (...) voor zorgen dat de toepassing van vrijstellingen of verlaagde tarieven op hun nationale grondgebied geen verstoring van de mededinging tot gevolg heeft. Daartoe moeten zij een belastingcontrole instellen die er volgens artikel 8, lid 1, van de richtlijn toe strekt fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen. 
       99 Uit artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/82 juncto artikel 8, leden 2 en 3, van richtlijn 92/81 volgt dus dat een doeltreffende belastingcontrole een noodzakelijke voorwaarde is voor de juiste toepassing van de verschillende accijnstarieven die op minerale oliën van toepassing zijn naar gelang van het gebruik daarvan. 
       100 Meer bepaald volgt daaruit dat de lidstaten, teneinde de doeltreffendheid van de bij die bepalingen ingestelde accijnsregeling voor als motorbrandstof gebruikte minerale oliën te garanderen, in hun nationale recht mechanismen moeten invoeren die beletten dat in de praktijk voor bepaalde toepassingen bestemde minerale oliën, die overeenkomstig de artikelen 5, lid 2, van richtlijn 92/82 en 8, leden 2 en 3, van richtlijn 92/81 worden belast tegen een lager accijnstarief dan het minimum vastgesteld in artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/82, worden gebruikt als motorbrandstof." 
     
     
     6.5. Het HvJEG oordeelt dat lidstaten effectieve controles tegen fraude en misbruik moeten uitvoeren, om de juiste toepassing van verschillende accijnstarieven op minerale oliën te reguleren. De controle op het niveau van consumenten was in de in geschil zijnde zaak onvoldoende, zodat het doel van artikel 5 van Richtlijn 92/92/EEG juncto artikel 8, tweede en derde lid van de Structuurrichtlijn werd miskend. Geconcludeerd kan worden dat het stellen van voorwaarden voor de accijnsvrijstellingen in het algemeen verplicht is.  
     
     6.6. Hoewel het HvJEG dit niet expliciet heeft overwogen in Commissie/Finland, zal een te stellen voorwaarde moeten worden getoetst aan de algemene beginselen van het Europese recht, met name het evenredigheidsbeginsel. Een voorwaarde moet dientengevolge gerechtvaardigd zijn door haar doel en derhalve niet disproprotioneel zijn. Of dit het geval is, hangt af van de omstandigheden. Voorwaarden ten behoeve van de handhaving van een vergunningstelsel dat bedoeld is om afnemers van laag- en onbelaste oliën te registreren en te controleren, zoals in het Nederlandse systeem, lijken in beginsel gerechtvaardigd. Dit is ook het geval indien een dergelijk stelsel bestaat naast en in aanvulling op het systeem van merken van laag- en niet-belaste olie en controle daarop. 
     
     6.7. Dat de Nederlandse wetgever heeft gekozen voor het stellen van de voornoemde cumulatieve voorwaarden lijkt ertoe te leiden dat de accijns verschuldigd wordt, indien de minerale olie een onbelaste bestemming heeft gekregen (zodat voldaan wordt aan de materiële voorwaarde), doch daarnaast niet voldaan wordt aan de formele voorwaarden. Het komt mij voor dat gelet op de voornoemde richtlijnen een dergelijke heffing normaal gesproken niet mogelijk zou moeten zijn. De materiële werking van de vrijstelling zou in die situatie immers kunnen worden uitgehold. Ik denk dan aan een geval waarin bijvoorbeeld geen bunkervergunning wordt overgelegd maar later wel aantoonbaar is dat de geleverde olie de begunstigde bestemming heeft gevolgd. In een dergelijk geval is ondanks het niet naleven van de formele voorwaarden terecht het verlaagde tarief of de vrijstelling toegepast. De bestemming van de olie is dan immers aangetoond, en dat is voldoende voor de toepassing van de vrijstelling.  
     
     6.8. Een ander gevolg van de cumulatieve voorwaarden is dat de accijns verschuldigd wordt, indien wel aan de formele voorwaarden wordt voldaan, doch achteraf komt vast te staan dat het accijnsgoed een normaal (hoog) belaste bestemming heeft gekregen. Dit lijkt mij in overeenstemming met de Europese richtlijnen. In dit kader verdient de bewijslastverdeling echter aandacht. Normaliter zal een belastingplichtige die zich op een vrijstelling beroept aannemelijk moeten maken dat die vrijstelling van toepassing is. Vanuit dit gezichtpunt dient een AGP-houder die zich beroept op de bunkervrijstelling omdat zijn afnemer over een bunkervergunning beschikt en bunkerverklaringen heeft verstrekt, tevens aannemelijk te maken dat de uitgeslagen olie een vrijgestelde bestemming heeft gekregen. Dit gaat gelet op de systematiek van de Wet echter te ver. In die situatie zal de inspecteur aannemelijk moeten maken dat de vrijstelling niet van toepassing is, indien hij die mening is toegedaan. De bewijslast wordt als het ware omgedraaid. In zoverre gaat er dan ook een beschermende werking uit van de bunkervergunning en -verklaring.  
     
     
       6.9. Het voorgaande geldt mijns inziens tevens indien de AGP-houder ervan mocht uitgaan dat de afnemer over een geldige bunkervergunning beschikte en dat hij geldige bunkerverklaringen ontving. In een dergelijk geval is het aan de inspecteur om naar gelang de omstandigheden aannemelijk te maken dat de AGP-houder redelijkerwijze niet erop kon en mocht vertrouwen dat zijn afnemer over een geldige bunkervergunning beschikte. Hieruit volgt dat, indien de inspecteur aannemelijk maakt dat de olie geen vrijgestelde bestemming heeft gekregen, en de leverancier in redelijkheid niet mocht uitgaan van de juistheid van de vergunning en de bunkerverklaring, de beschermende werking niet zover gaat dat de AGP-houder in zijn geheel niet kan worden aangesproken voor te weinig betaalde accijns. Ik wijs ook op het arrest BNB 2003/315, waarin de Hoge Raad onder meer het volgende overweegt:(15) 
       "3.3.2. Indien een afnemer van minerale oliën beschikt over een vergunning als bedoeld in artikel 19, lid 1, letter a, van het Besluit, mag de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats hem de oliën leveren onder vrijstelling van accijns. Daarbij geldt onder meer als voorwaarde dat hij aan de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats te kennen geeft de oliën te zullen gebruiken overeenkomstig de in de aanhef van voormeld artikel 19, lid 1, vermelde doeleinden (artikel 19, lid 1, letter b, van het Besluit). 
       Zo die afnemer de oliën niettemin aanwendt voor een ander doel, is de vrijstelling niet van toepassing en wordt accijns verschuldigd ter zake van uitslag. (...) In 1992 was de afnemer in dat geval (...) van de Wet gehouden tot betaling van die accijns, indien hij wist of redelijkerwijs kon weten dat de vrijstelling voor een dergelijk gebruik niet gold. Sedert 1 januari 1993 geldt hetzelfde (...). 
       Hieraan doet, anders dan het middel betoogt, niet af dat de ter zake van uitslag verschuldigde accijns ingevolge artikel 51 van de Wet wordt geheven van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats. Artikel 2f juncto artikel 51a, aanhef en letter f, van de Wet beoogt evenals het vroegere artikel 87, lid 1, beoogde dat de afnemer de accijns verschuldigd wordt ongeacht de toepassing van artikel 51 van de Wet." 
     
     
     
       6.10. De eerste volzin lijkt erop te duiden dat de hiervoor gememoreerde verstrekkende beschermende werking van de bunkervergunning zich voordoet. In samenhang met de daarop volgende zin kan echter worden afgeleid dat de Hoge Raad in aanvulling daarop ook andere voorwaarden stelt waaraan de AGP-houder moet voldoen wil hij een gerechtvaardigd beroep kunnen doen op de vrijstelling. Dit stemt overeen met het cumulatieve karakter van de in de Wet gestelde voorwaarden. Daarbij komt dat de wetgever, blijkens de volgende passage, heeft erkend dat de AGP-houder, ondanks een geldige bunkervergunning en -verklaring, verantwoordelijk blijft voor de uiteindelijke bestemming van minerale olie:(16) 
       "Ten behoeve van de verlening van de vrijstelling dient door de eigenaar (...) een zogenoemde bunkerverklaring te worden overgelegd. Hierin verklaart deze dat de vrijgestelde olie zal worden gebruikt voor het doel waarvoor de vrijstelling wordt verleend, dat wil zeggen voor een vlucht anders dan een pleziervlucht. Aan de hand van achteraf uitgevoerde controles door de douane wordt vervolgens beoordeeld in hoeverre de vrijstelling terecht is verleend, in het bijzonder of de brandstof is gebruikt voor andere doeleinden dan pleziervluchten. Indien bij een dergelijke controle blijkt dat de vrijstelling ten onrechte is verleend - bijvoorbeeld omdat de brandstof is gebruikt voor een pleziervlucht - wordt alsnog accijns verschuldigd, in het algemeen door de vergunninghouder van de [agp] omdat deze formeel de vrijstelling heeft genoten. De vergunninghouder kan echter niet of nauwelijks invloed uitoefenen op de bestemming c.q. het juiste gebruik van de brandstof. Naar mijn mening is er aanleiding om deze systematiek van de vrijstelling te wijzigen teneinde deze situatie te beëindigen." 
     
     
     6.11. De wetgever heeft derhalve niet alleen erkend dat de AGP-houder belastingplichtig blijft voor de accijns, doch daaraan ook de conclusie verbonden de systematiek voor wat betreft luchtvaartbrandstof te wijzigen per 1 januari 2003. Deze wijziging heeft echter geen gevolgen voor de onderhavige zaak.(17) 
     
     6.12. Samenvattend: een AGP-houder kan aangesproken worden voor te weinig geheven accijns, ook indien het volledig buiten zijn schuld is dat uit zijn AGP afkomstige, laag of niet-belaste olie een normaal belaste bestemming heeft gekregen. Op het eerste gezicht lijkt dit wellicht niet geheel redelijk. Echter, niet moet worden vergeten dat de accijns een objectieve heffing is. Vóórop staat dat de accijns moet worden betaald; eventuele rechtvaardigheid in de keuze van de belastingplichtige is daarbij van minder belang. Artikel 2 van de Wet betekent in die zin dan ook een risicoaansprakelijkheid voor de AGP-houder ter zake van het verbruik van 'zijn' accijnsgoederen. Dit is nog eens bevestigd in het arrest BNB 2003/319.(18) Dat arrest betrof een aan een AGP-houder opgelegde naheffingsaanslag ter zake van buiten zijn schuld uit de AGP gestolen accijnsgoederen. De Hoge Raad oordeelde dat gelet op de wetsgeschiedenis de AGP-houder terecht was aangesproken voor de accijns.  
     
     6.13. In het onderhavige geval heeft naheffing van accijns plaatsgevonden nadat is gebleken dat belanghebbendes afnemer B voor het schip A niet in het bezit was van een geldige bunkervergunning. Het Hof heeft in r.o. 6.4. van de bestreden uitspraak geoordeeld dat de naheffing terecht is omdat de afnemer B niet in het bezit was van een bunkervergunning, terwijl belanghebbende voorts niet aannemelijk heeft gemaakt dat B de olie heeft aangewend voor de aandrijving van een schip of als scheepsbehoefte. Daarmee heeft het Hof niet alleen een formeel criterium gehanteerd (de vergunning), maar ook een materieel criterium (het uiteindelijke gebruik c.q. de bestemming). Een uitholling van de materiële reikwijdte van de vrijstelling door een te strikte toepassing van formele voorwaarden is dan ook niet aan de orde. Uit de gedingstukken wordt duidelijk dat aan B een bunkervergunning is geweigerd omdat de A niet voor bedrijfsmatige doeleinden wordt gebruikt. Het Hof heeft geoordeeld (eveneens in r.o. 6.4.) dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de aan B geleverde gasolie is aangewend voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen. Ik acht dit oordeel gelet op de stukken van geding niet onbegrijpelijk en ook overigens als verweven met oordelen van feitelijke aard niet aantastbaar in cassatie. In cassatie moet er daarom vanuit worden gegaan dat de olie geen vrijgestelde bestemming heeft gevolgd.(19) Onder die omstandigheden acht ik het juist dat een substantieel belang toekomt aan de bunkervergunning en in samenhang daarmee de bunkerverklaring. Nu B over een nieuw schip beschikte had het op de weg van belanghebbende gelegen te controleren of B in het bezit was van een geldige bunkervergunning met betrekking tot het nieuwe schip voordat zij overging tot levering van de olie. Ook het feit dat belanghebbende leverde aan een schip dat op een vaste ligplaats lag en dat voornamelijk werd gebruikt als woonschip had aanleiding moeten geven tot een nadere controle. Het cassatiemiddel faalt. 
     
     7. Ambtshalve 
     
     7.1. In haar beroepschrift in cassatie klaagt belanghebbende zijdelings over het ontstaan van dubbele heffing van accijns. Zij wijst erop dat aan haar afnemer B eveneens een naheffingsaanslag accijns is opgelegd. In het beroepschrift in cassatie wordt wel melding gemaakt van de heffing bij B, er wordt evenwel niet de conclusie aan verbonden dat de uitspraak van het Hof in verband daarmee vernietigd zou moeten worden.  
     
     
       7.2. Zoals het Hof heeft vastgesteld is aan B uit hoofde van artikel 2f van de Wet een naheffingsaanslag opgelegd wegens het voorhanden hebben van niet volgens de bepalingen van de Wet in de heffing van accijns betrokken olie. Uit de gedingstukken (het proces verbaal van de zitting bij het Hof) blijkt voorts dat deze aanslag onherroepelijk vaststaat. Volgens het proces verbaal merkt de inspecteur ter zitting voor het Hof op: 
       'Er is tevens een naheffingsaanslag aan B opgelegd. Daartegen is bezwaar gemaakt. Na de uitspraak op bezwaar is geen beroep aangetekend. Inmiddels is een begin gemaakt met de betaling. (...)' 
     
     
     7.3. Ambtshalve stel ik de vraag aan de orde of het de inspecteur is toegestaan zowel aan belanghebbende als aan haar afnemer een naheffingsaanslag accijns op te leggen ten aanzien van dezelfde partij olie.  
     
     7.4. Terzake van éénzelfde belastbaar feit mag in beginsel slechts éénmaal een aanslag worden opgelegd, ook indien meerdere belastingplichtigen zijn aan te wijzen.(20) In die situatie moet de inspecteur derhalve kiezen voor één van de belastingplichtigen, welke keuze definitief is. Zo oordeelde de Hoge Raad in BNB 1993/309 dat de inspecteur na gemaakte keuze "zijn bevoegdheid tot heffing (...) heeft uitgeput".(21)  
     
     7.5. Meervoudige (na-)heffingsmogelijkheden terzake van hetzelfde feitencomplex komen in het belastingrecht regelmatig voor, bijvoorbeeld bij de inmiddels vervallen bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's (aan de orde in BNB 1993/309) en de parkeerbelasting terzake van lease-auto's (BNB 2000/284). Uit de betreffende heffingswetten volgt dat terzake van één materiële belastingschuld meerdere belastingplichtigen kunnen worden aangewezen die de belasting op aangifte hadden moeten voldoen. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat de inspecteur echter voor één van hen moet kiezen. Dit is anders bij bijvoorbeeld de douanerechten, waarbij meerdere personen voor één en dezelfde belastingschuld (in beginsel) aansprakelijk kunnen worden gesteld.(22) Ook bij loonbestanddelen die nog niet in de heffing zijn betrokken, heeft de inspecteur meerdere heffingsmogelijkheden. Hij kan naheffen bij de inhoudingsplichtige en heffen bij de werknemer, via een (navorderings-)aanslag in de inkomstenbelasting. In die situatie behoeft hij onder omstandigheden ook niet te kiezen, zodat zowel een naheffingsaanslag loonbelasting kan worden opgelegd, als een aanslag inkomstenbelasting waarin de nageheven loonbelasting (nog) niet wordt verrekend.(23) Dit houdt ook verband met het voorheffingskarakter van de loonbelasting.  
     
     
       7.6. Ook de samenloop van meerdere naheffingsaanslagen op basis van artikel 2f van de Wet is inmiddels niet meer omstreden. De Hoge Raad heeft in BNB 1999/383 beslist dat in de situatie dat meerdere personen tezamen de betreffende accijnsgoederen hebben vervaardigd terwijl zij wisten dat ten onrechte geen accijns is voldaan, aan ieder van hen een naheffingsaanslag accijns op grond van artikel 2f van de Wet kan worden opgelegd:(24)  
       "3.2.3. Indien een accijnsgoed niet door één persoon, maar door twee of meer personen wordt vervaardigd in de zin van artikel 1a, onder b, van de Wet, rust op ieder van hen - afzonderlijk of gezamenlijk - de plicht daarvan aangifte te doen op de voet van de artikelen 53 en 53a van de Wet met dien verstande dat aan het bepaalde in deze artikelen is voldaan, zodra een van hen de vereiste aangifte heeft gedaan. Wanneer het doen van aangifte achterwege is gebleven, verzetten zich noch de wettelijke bepalingen noch enig rechtsbeginsel ertegen dat op dezelfde dag aan elk van degenen die het accijnsgoed hebben vervaardigd, een naheffingsaanslag voor het volle bedrag van de accijns wordt opgelegd. (...) 
       Zo in het onderhavige geval niet alleen belanghebbende, maar tevens een of meer anderen dezelfde accijnsgoederen hebben vervaardigd, kon derhalve aan ieder van hen op dezelfde dag een naheffingsaanslag worden opgelegd." 
     
     
     7.8. Dat meerdere naheffingsaanslagen kunnen worden opgelegd, wordt dus veroorzaakt doordat ingevolge de Wet op ieder van de vervaardigers/voorhandenhebbers "afzonderlijk of gezamenlijk" de plicht rust de accijns op aangifte te voldoen.  
     
     
       7.9. In het onderhavige geval is aan de orde de samenloop tussen het belastbare feit van artikel 2 en dat van artikel 2f van de Wet. Daarover heeft de Hoge Raad in ander verband een oordeel gegeven. Dit betrof een situatie waarin de inspecteur in eerste instantie zowel aan de AGP-houder als de afnemer een naheffingsaanslag accijns had opgelegd:(25) 
       "3.5. Middel II stelt dat de Wet een rangorderegeling kent in die zin dat wanneer de accijns kan worden nageheven van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats, de mogelijkheid een naheffingsaanslag op te leggen ingevolge artikel 2f van de Wet, daarvoor wijkt. Het middel kan in zoverre geen doel treffen, aangezien uit de Wet een dergelijke rangorde niet volgt (HR 6 juni 2003, nr. 35 372, BNB 2003/315). Voorzover het middel betoogt dat algemene rechtsbeginselen meebrengen dat bij ernstige fraude aan de zijde van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats behoort te worden afgezien van het opleggen van een naheffingsaanslag aan degene die de goederen voorhanden heeft gekregen in de zin van artikel 2f van de Wet, faalt het eveneens, daar het miskent dat het voorhanden hebben in de zin van artikel 2f van de Wet een zelfstandig belastbaar feit vormt. Onder omstandigheden kan de door een leverancier gepleegde fraude tot gevolg hebben dat voor degene die de accijnsgoederen tot zijn beschikking krijgt, verborgen blijft dat de betrokken goederen niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn of zullen worden betrokken. Artikel 2f van de Wet is, zoals volgt uit het hiervóór in 3.3.3 overwogene, alsdan niet van toepassing. Een dergelijk geval doet zich, naar in cassatie vaststaat, hier echter niet voor. 
       3.6. Middel III voert aan dat niet kan worden gezegd dat de onderhavige goederen niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken, nu de Inspecteur met betrekking tot die goederen gelijktijdig met het opleggen van een naheffingsaanslag aan belanghebbende ook een naheffingsaanslag heeft opgelegd aan de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats. Ook dit middel faalt, aangezien de Inspecteur laatstbedoelde naheffingsaanslag ongedaan heeft gemaakt. Daarmee werd hersteld de toepasselijkheid van artikel 2f van de Wet ten aanzien van belanghebbende, hetgeen door de Inspecteur viel te constateren toen hij besliste op het door belanghebbende gemaakte bezwaar, en derhalve tot handhaving van de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag mocht leiden." 
     
     
     7.10. Toepassing van artikel 2f ten aanzien van een voorhandenhebber kan dus slechts aan de orde zijn indien er van de AGP-houder niet geheven is. Alleen dan is een situatie aan de orde waarin de goederen niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn of zullen worden betrokken.  
     
     7.11. De vraag is of een en ander ook heeft te gelden in de omgekeerde situatie zoals in de onderhavige zaak aan de orde. Immers, in het onderhavige geval heeft de inspecteur zowel belanghebbende (artikel 2) als haar afnemer (artikel 2f) aangeslagen in de accijns. Naar ik meen heeft een en ander ook in de omgekeerde situatie te gelden: indien een artikel 2f-naheffingsaanslag is opgelegd, kan niet (tevens) voor naheffing op grond van artikel 2 worden gekozen; indien dat wel zou gebeuren, zou immers daarmee de grondslag voor die op grond van artikel 2f vervallen.(26)  
     
     
       7.12. Voorts meen ik dat een gelijktijdige toepassing van de belastbare feiten van artikel 2 en artikel 2f van de Wet op gespannen voet staat met het rechtskarakter van de accijns, te weten een eenmalige heffing op het verbruik van accijnsgoederen. De belastbare feiten van artikel 2 en artikel 2f zijn zelfstandige belastbare feiten waarvan de gelijktijdige toepassing als gevolg van het eenmalige karakter van de accijns dient te worden uitgesloten. Dit eenmalige karakter wordt ook erkend in de parlementaire geschiedenis bij de totstandkoming van de Wet:(27) 
       'De accijns is een eenmalige heffing op het binnenlandse verbruik. Om die reden wordt in het oude derde lid van artikel 2 van de wet het overbrengen van een accijnsgoed vanuit een accijnsgoederenplaats naar een andere accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen, naar een entrepot of naar het buitenland, niet als uitslag aangemerkt, indien wordt voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden. Het derde lid is zodanig gewijzigd dat rekening wordt gehouden met de situaties waarin op grond van de horizontale richtlijn goederen onder schorsing van accijns kunnen worden overgebracht. (....)  
     
     
     7.13. Een en ander ligt duidelijk anders bij de toepassing van het belastbare feit van artikel 2f bij meerdere vervaardigers of voorhandenhebbers. Hier staat het eenmalige karakter niet in de weg aan gelijktijdige toepassing bij meerdere personen. Het gaat dan immers om één en hetzelfde belastbare feit ten aanzien van dezelfde accijnsgoederen waarvoor meerdere personen (hoofdelijk) aansprakelijk gesteld kunnen worden.  
     
     7.14. Het voorgaande betekent niet dat de inspecteur geen keuzevrijheid heeft. In beginsel staat het hem vrij om een artikel 2 aanslag dan wel een artikel 2f aanslag op te leggen. Dit volgt duidelijk uit het hiervoor aangehaalde arrest van BNB 2004/352. Uit dat arrest zou men kunnen opmaken dat beginselen van behoorlijk bestuur geen rol spelen bij die keuze, aangezien het zelfstandige belastbare feiten betreffen.(28) Op de rol die de beginselen spelen bij de keuze van de inspecteur ga ik in deze conclusie verder niet in, nu ik - zoals hierna zal blijken- een eventuele toepassing daarvan niet noodzakelijk acht voor het beslechten van het onderhavige geschil.  
     
     7.15. Uit het tijdstip van uitreiking van de naheffingsaanslag kan normaal gesproken de keuze van de inspecteur worden afgeleid. In het onderhavige geval zijn, naar blijkt uit verklaringen van de inspecteur, op dezelfde dag aanslagen uitgereikt aan belanghebbende en aan haar afnemer terzake van dezelfde partij olie.(29) De inspecteur heeft dus geen keuze gemaakt, en is ervan uitgegaan dat uiteindelijk in de invorderingssfeer verrekening zou kunnen plaatsvinden.  
     
     7.16. Naar mijn mening had - zoals uit het voorgaande volgt - de inspecteur wél een keuze moeten maken tussen belanghebbende en haar afnemer. De vraag dringt zich op welke gevolgen moeten worden verbonden aan het niet maken van deze keuze in het onderhavige geval. Het komt mij voor dat met de omstandigheid dat de afnemer, B, heeft afgezien van het instellen van beroep tegen de aan hem opgelegde naheffingsaanslag, in feite de keuze is gemaakt voor de inspecteur. Zoals al opgemerkt, zou bovendien door handhaving van de naheffingsaanslag van belanghebbende achteraf gezien de grondslag komen te vervallen aan de 2f-naheffingsaanslag bij B. Nu de naheffingsaanslag bij B onherroepelijk vaststaat dient de naheffingsaanslag bij belanghebbende te worden vernietigd. Ik meen dan ook dat de Hoge Raad op de hier vermelde gronden ambtshalve het cassatieberoep gegrond kan verklaren.  
     
     8. Conclusie 
     
     Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen, de uitspraak van de inspecteur alsmede de naheffingsaanslag en boete te vernietigen.  
     
     
       De Procureur-Generaal bij de 
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
       A-G  
       1 Kenmerknummer BK-03/03247. 
       2 Zie bijvoorbeeld verweerschrift en pleitnota voor het Hof.  
       3 Richtlijn van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijnzen op minerale oliën 92/81/EEG (PB EG, nr. L 316, 31 oktober 1992), zoals deze luidt na de wijzigingen aangebracht bij richtlijn 92/108/EEG (PB EG, nr. 390, 31 december 1992) en richtlijn 94/74/EG (PB EG, nr. L 365, 31 december 1994). De Richtlijn is per 1 januari 2004 vervangen door Richtlijn 2003/96/EG. 
       4 HvJEG, 10 juni 1999, C-346/97, Braathens sverige AB, Jur EG 1999 blz. I-3419; HvJEG 1 april 2004, C-389/02, Deutsche See-Bestattings-Genossenschaft Eg, Jur EG 2004 blz. I-3537; HvJEG 19 januari 1982, nr. 8/81, Becker, Jur EG 1982 blz. 53; HvJEG, 7 mei 1991, C-340/89, Vlassopoulou, Jur EG 1991 blz. I-2357; HvJEG 23 mei 1985, 29/84, Commissie-Duitsland, Jur EG 1985 blz. 1661; HvJEG 15 oktober 1986, 168/85, Commissie/Italië, Jur EG 1986 blz. 2945; HvJEG 15 mei 1986, C-222/84, Johnston, Jur EG 1986 blz. 1651; HvJEG, 8 oktober 1987, C-80/06, Kolpinghuis, Jur EG 1993 blz. I-3969. 
       5 Er wordt uitgegaan van de Wet zoals die gold in de periode waarover wordt nageheven. 
       6 Tweede Kamer, 1989/1990, 21368, nr. 3, blz. 25 en nr. 7, blz. 6.  
       7 Zie ook H.J. Hofstra en R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer 2002, blz. 29 en 248. 
       8 Tweede Kamer, 1989/1990, 21368, nr. 3, blz. 14 en Tweede Kamer, 1992/1993, 22697,nr. 8, blz. 10. 
       9 Richtlijn van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, 92/12/EEG (PB EG, nr. L 76, 23 maart 1992), zoals deze luidt na de wijzigingen aangebracht bij richtlijn 92/108/EEG (PB EG, nr. L 390, 31 december 1992); richtlijn 94/74/EG (PB EG, nr. L 365, 31 december 1994); richtlijn 96/99/EG (PB EG, nr. L 8, 11 januari 1997); richtlijn 2000/44/EG (PB EG, nr. L 161, 1 juli 2000).  
       10 HvJEG, 5 april 2001, C-325/99,Van de Water,  BNB 2001/204, m.nt Sio, r.o. 38-41. 
       11 Tweede Kamer, 1992/1993, 22697, nr. 6, blz. 30. 
       12 Er worden zoals gezegd meer voorwaarden genoemd in artikel 19 Uitvoeringsbesluit, maar die zijn in deze niet van belang. 
       13 HvJEG, 10 juni 1999, C-346/97, Braathens sverige AB, Jur EG 1999 blz. I-3419; HvJEG 1 april 2004, C-389/02, Deutsche See-Bestattings-Genossenschaft Eg, Jur EG 2004 blz. I-3537. 
       14 HvJEG, 27 november 2003, C-185/00, Commissie/Finland, Jur EG 2003 blz. I-14189.  
       15 Hoge Raad, 6 juni 2003, 35372, BNB 2003/315, m.nt Sio. 
       16 Tweede Kamer, 2002/2003, 28608, nr. 3, blz. 17. De vrijstelling van artikel 66, eerste lid, onderdeel b van de Wet is voor wat betreft de aandrijving van luchtvaartuigen met lichte olie en LPG in dit kader afgeschaft. Er is in plaats daarvan een teruggaafmogelijkheid voor de afnemer gecreëerd. 
       17 Immers, er is sprake van olie voor schepen én de situatie ziet op een tijdvak vóór 2003. 
       18 Hoge Raad, 5 september 2003, 37685, BNB 2003/319, m.nt Sio, r.o. 3.2. 
       19 Zo meent ook belanghebbende, gelet op de conclusie van repliek in cassatie, blz. 2. 
       20 Bijvoorbeeld Hoge Raad 8 september 1993, 29037, BNB 1993/309, r.o. 3.4 en Hoge Raad 14 juli 2000, 34578, BNB 2000/284, m.nt Snoijink, r.o. 4.3. Ook zo M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Fiscale hand- en Studieboeken, Kluwer, 1999, blz. 30. 
       21 Hoge Raad 8 september 1993, 29037, BNB 1993/309, r.o. 3.4. Snoijink noemt dit in de noot de "consumerende werking" van de aanslag. 
       22 Zie hierover o.m. E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, Kluwer, 2000, blz. 59-61. 
       23 Hoge Raad 8 juli 1992, 27983, BNB 1992/299. Zie in dit verband ook C.W.M. van Ballegooijen en D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonbelasting, Kluwer, 2005, blz. 282-283. Zie ook Hoge Raad 5 mei 1954, 11772, BNB 1955/144. 
       24 Hoge Raad 24 augustus 1999, 34164, BNB 1999/383.  
       25 Hoge Raad, 9 juli 2004, nr. 38723, BNB 2004/352, m.nt Sio. 
       26 In gelijke zin: B.A. van Brummelen, "Art. 2f WA: van vangnet tot schepnetje", WFR 2005/1092, paragraaf 4. 
       27 Tweede Kamer 1991/92, 22 697, nr. 3, blz. 24-25 
       28 In die zin ook: B.A. van Brummelen in WFR 2005/1092, eerder aangehaald. Zie ook zijn noot bij BNB 2005/23.  Zie echter ook: Conclusie van A-G Overgaauw bij Hoge Raad, 8 oktober 2004, nr. 38481, BNB 2005/23, paragraaf 3.3., waarin onder omstandigheden de toepassing van de beginselen wordt bepleit; Zie ook A-G Ilsink in onderdelen 27 en 28 van de bijlage bij zijn conclusies van 30 september 2002 inzake Hoge Raad nrs. 35372, 36388, 37223, 37441/2 en 37685, BNB 2003/315-319, m.nt Sio. 
       29 Zie blz 4/5 van het proces-verbaal van de zitting bij het Hof. Volgens het proces-verbaal heeft inspecteur het volgende gesteld: 'De naheffingsaanslagen zijn overigens tegelijkertijd opgelegd'.