ECLI: ECLI:NL:PHR:2010:BM1206

Titel: ECLI:NL:PHR:2010:BM1206 Parket bij de Hoge Raad , 24-09-2010 / 08/03539

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2010-09-24

Zaaknummer: 08/03539

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2010:BM1206

---

Art. 8.8 en 8.9 Wet IB 2001, art. 30f AWR; verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting;  vertrouwensbeginsel. Geen vertrouwen gewekt door inrichting formulier. Geen heffingsrente wegens strijd met zorgvuldigheidsbeginsel.

Nr. 08/03539 
       Derde Kamer B 
       Inkomstenbelasting 2002 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. R.L.H. IJZERMAN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 1 april 2010 inzake: 
       Staatssecretaris van Financiën 
       tegen 
       X 
     
     
     Inleiding 
     
     1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 08/03539 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna ook: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna ook: het Hof) van 9 juli 2008, nr. 07/00281, LJN BF1767, V-N 2008/54.2.1, NTFR 2008/1803.(1) 
     
     1.2 Belanghebbende, X, heeft voor het jaar 2002 een verzoek om voorlopige teruggaaf van de algemene heffingskorting ingediend. Het staat niet duidelijk vast of dat verzoek is ingediend langs papieren of elektronische weg. Enerzijds lijkt het Hof uit te gaan van indiening langs elektronische weg, anderzijds wordt in de beoordeling van het geschil uitgegaan van het formulier 'verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting'. Uitgaande van de tekst daarvan heeft belanghebbende het formulier, volgens het Hof, correct ingevuld. Belanghebbende is bij het invullen, in overeenstemming met de vraagstelling, uitgegaan van 'de inkomsten' van haar echtgenoot, in plaats van de door hem daarover betaalde Nederlandse inkomstenbelasting. Op de achterzijde van het vervolgens aan haar uitgereikte biljet van de voorlopige aanslag staat, naar het Hof heeft vastgesteld, dat de teruggaaf voorlopig is, maar als definitief te beschouwen is, indien de belastingplichtige zijn situatie juist heeft ingeschat. In de nadien opgelegde (definitieve) aanslag is de aan belanghebbende toegekende voorlopige teruggaaf van de algemene heffingskorting nagenoeg geheel teruggenomen, in overeenstemming met de beperkte door haar echtgenoot in feite in Nederland betaalde inkomstenbelasting.  
     
     1.3 In deze conclusie gaat het om de vraag of het vertrouwensbeginsel er hier aan in de weg staat dat de bij voorlopige teruggaaf toegekende algemene heffingskorting, bij het opleggen van de definitieve aanslag nagenoeg geheel wordt teruggenomen. Meer in het bijzonder is hier de vraag aan de orde of, zoals het Hof heeft geoordeeld in r.o. 4.6, de onjuiste inrichting van het desbetreffende formulier in dit verband op één lijn moet worden gesteld met het wekken van de aan de Inspecteur toerekenbare schijn dat deze welbewust het standpunt heeft ingenomen dat belanghebbende recht heeft op de teruggaaf. Voorts ligt de vraag voor of hier terecht heffingsrente in rekening is gebracht.  
     
     1.4 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. In onderdeel 4 wordt het door de Staatssecretaris voorgestelde middel van cassatie beoordeeld. De conclusie volgt in onderdeel 5. 
       
     2. De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
     2.1 Belanghebbende heeft in november 2001 voor het jaar 2002 een verzoek om voorlopige teruggaaf gedaan waarbij zij heeft verzocht om uitbetaling van de algemene heffingskorting. In het verzoek heeft belanghebbende vermeld in 2002 geen inkomsten te hebben.  
     
     2.2 Met dagtekening 15 januari 2002 is aan belanghebbende bij voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 een voorlopige teruggaaf verleend van € 1648. 
     
     2.3 Uit de brief van de Inspecteur(2) aan belanghebbende d.d. 2 december 2005 volgt dat besloten is haar een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 op te leggen van € 1509, omdat gebleken was dat de echtgenoot van belanghebbende over 2002 onvoldoende Nederlandse inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft betaald, namelijk € 139, waardoor belanghebbende niet in aanmerking komt voor uitbetaling van de gehele algemene heffingskorting.  
     
     2.4 De echtgenoot van belanghebbende was in het onderhavige jaar in Duitsland werkzaam en aldaar als niet-inwoner onderworpen aan een belastingheffing naar het inkomen. 
     
     2.5 Met dagtekening 16 december 2005 is aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een te betalen bedrag van € 1509. Tevens is € 166 aan heffingsrente in rekening gebracht bij op het aanslagbiljet vermelde beschikking.  
     
     2.6 Belanghebbende heeft bij geschrift d.d. 30 december 2005 bezwaar gemaakt tegen laatstgenoemde aanslag en de beschikking inzake heffingsrente. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur(3) van 11 april 2006 is het bezwaar ongegrond verklaard. 
     
     
       Rechtbank 
       2.7 Belanghebbende heeft bij geschrift d.d. 20 mei 2006 tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank).(4) 
     
       
     2.8 Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank overwogen: 
     
     2.1. Belanghebbende was over het onderhavige jaar in het geheel geen inkomstenbelasting verschuldigd en haar echtgenoot was over het onderhavige jaar € 139 inkomstenbelasting verschuldigd. 
     
     2.2. Op grond van het bepaalde in de artikelen 8.8 en 8.9 van de Wet IB 2001 en het in 2.1 weergegeven feit kwam belanghebbende in het onderhavige jaar in aanmerking voor een bedrag aan heffingskorting van € 139. De definitieve aanslag 2002, waarbij het op grond van de voorlopige teruggaaf van 15 januari 2002 teveel uitbetaalde gedeelte van de heffingskorting werd teruggevorderd, is derhalve terecht opgelegd. 
     
     2.3. De rechtbank is van oordeel dat geen in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend aan het conform een verzoek verlenen van een teruggaaf bij voorlopige aanslag. Immers ten tijde van het verlenen van die voorlopige teruggaaf, namelijk in het begin van het tijdvak waarvoor die teruggaaf geldt, kan geen sprake zijn geweest van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur nu deze op dat moment nog niet over alle feiten en omstandigheden die dat belastingtijdvak betreffen heeft kunnen beschikken. 
     
     2.4. Voor zover belanghebbende zich er over beklaagt dat de aanslag pas bijna vier jaar na de voorlopige teruggave is opgelegd, faalt deze klacht nu de aanslag is opgelegd binnen de aanslagtermijn van artikel 11, derde lid van de AWR, en voor een geval als het onderhavige voor de inspecteur niet de plicht geldt dit eerder te doen. 
     
     2.5. Er bestaat voor de belastingdienst geen verplichting om inwoners die in het buitenland werken en/of hun partners als aparte groep te administreren en de voorlichting aan deze specifieke groep aan te passen. De grief dat de belastingdienst dit heeft nagelaten kan derhalve niet leiden tot een lagere aanslag zodat de rechtbank daar verder aan voorbij gaat. 
     
     2.6. Vaststaat dat het verzoek om teruggaaf spreekt over het "toetsingsinkomen" van de partner terwijl de door die partner daadwerkelijk betaalde inkomstenbelasting voor de toepassing van de heffingskorting van belang is. Eerst in de toelichting op het formulier wordt hiernaar verwezen. Bovendien staat vast dat de belastingdienst actief bijdraagt aan het in een zo vroeg mogelijk stadium uitkeren van de heffingskorting. 
     
     2.7. Met betrekking tot de heffingskorting is de rechtbank van oordeel dat de in een jaar te verlenen heffingskorting wordt bepaald door het in de Wet IB 2001 daaromtrent gestelde en niet door een formulier. De omstandigheid dat het formulier en de toelichting daarop bij een belastingplichtige de indruk wekken dat recht op de heffingskorting bestaat, terwijl dit naar die wet niet het geval is, moet worden aangemerkt als een aan die belastingplichtige verstrekte inlichting. Nu gesteld noch gebleken is dat belanghebbende schade heeft geleden doordat zij, afgaande op de tekst van genoemde stukken, enige handeling heeft verricht of nagelaten, kan zij niet het in rechte te beschermen vertrouwen aan deze stukken ontlenen dat zij recht had op uitbetaling van de volledige heffingskorting. 
     
     2.8. De rechtbank is echter van oordeel dat in een geval als in 2.6 genoemd, waarbij het niet aanstonds duidelijk is dat de betaalde belasting de toetssteen is, het formulier waarbij het verzoek wordt gedaan dit niet vermeldt en welk formulier op zich zelf voldoende duidelijk is, voor het in rekening brengen van heffingsrente geen plaats is in een geval dat er weliswaar inkomen is maar geen belasting is verschuldigd, waardoor tot een te hoog bedrag heffingskorting is uitgekeerd bij de voorlopige teruggaaf. Immers bij de toetsing vooraf door belastingplichtige zelf, wordt deze naar het oordeel van de rechtbank namelijk door het door de belastingdienst ontworpen en verplicht gestelde formulier op het verkeerde been gezet, nu niet het inkomen van de partner van belang is maar de door die partner betaalde belasting en premies. In dat geval is voor het in rekening brengen van heffingsrente over ten onrechte verleende teruggaven naar het oordeel van de rechtbank geen plaats. De uitspraak op bezwaar betreffende de heffingsrente en de beschikking heffingsrente worden derhalve vernietigd. 
     
     2.9. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond verklaard. 
     
     2.10 Bij mondelinge uitspraak van 12 april 2007 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard voor zover het de beschikking inzake heffingsrente betreft, de uitspraak op bezwaar inzake de heffingsrente alsmede de beschikking inzake heffingsrente vernietigd, en het beroep voor het overige ongegrond verklaard. 
     
     
       Hof 
       2.10 De Inspecteur heeft bij geschrift d.d. 31 mei 2007 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch.(5) Belanghebbende heeft gelijktijdig met de indiening van haar verweerschrift bij afzonderlijk geschrift d.d. 29 juli 2007 incidenteel hoger beroep ingesteld. 
     
     
     2.11 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 
     
     
       3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 
       a. Verzet het vertrouwensbeginsel zich ertegen een bij voorlopige teruggaaf ontvangen algemene heffingskorting door middel van een definitieve aanslag geheel of nagenoeg geheel terug te nemen? 
       b. Bij een ontkennend antwoord op vraag a; is aan belanghebbende terecht heffingsrente in rekening gebracht? 
     
     
     2.12 In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof van 21 maart 2008 is onder meer vermeld:(6) 
     
     Partijen verklaren zich desgevraagd akkoord met het voorstel van het Hof om de vier beroepen van belanghebbende (...) gelijktijdig te behandelen en stemmen er voorts mee in dat al hetgeen te dezer zitting met betrekking tot een bepaalde aanslag over en weer wordt gesteld, wordt geacht - voor zover van belang - tevens voor de overige in geding zijnde aanslagen te gelden. 
     
     
       Partijen verklaren zich desgevraagd eveneens akkoord met het voorstel van het Hof om kopieën van de volgende stukken toe te voegen aan de gedingstukken: 
       - Toelichting verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting 2002; 
       - Toelichting verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting 2003; 
       - Toelichting verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting 2004; 
       - Toelichting verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting 2005. 
       De griffier overhandigt partijen kopieën van deze stukken. 
       Vervolgens schorst het Hof de mondelinge behandeling van de zaak enige ogenblikken, ten einde partijen in de gelegenheid te stellen genoemde stukken te lezen. 
     
     
     2.13 Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen: 
     
     4.1. Tussen partijen is in geschil of het vertrouwensbeginsel zich ertegen verzet de door belanghebbende bij voorlopige teruggaaf ontvangen algemene heffingskorting door middel van een definitieve aanslag (nagenoeg geheel) terug te nemen. Niet in geschil is dat bij voorlopige teruggaaf aan belanghebbende de algemene heffingskorting - gelet op de bepalingen van de Wet IB 2001 - tot een te hoog bedrag is uitbetaald. Voorts is in geschil of, indien het mogelijk is de algemene heffingskorting terug te nemen, aan belanghebbende terecht heffingsrente in rekening is gebracht. 
     
     4.2. Zoals volgt uit onder meer het arrest van de Hoge Raad van 13 juni 1979, nr. 19341, onder meer gepubliceerd in BNB 1979/212, staat zowel de aard als de wijze van totstandkoming van een voorlopige aanslag eraan in de weg te aanvaarden dat de fiscus door het opleggen daarvan bij een belastingplichtige verwachtingen zou kunnen wekken waarop deze zich in redelijkheid tegenover hem mag beroepen. De Hoge Raad heeft bij die beslissing in acht genomen dat de voorlopige aanslag pleegt te worden vastgesteld aan de hand van niet of slechts zeer globaal door de inspecteur gecontroleerde schattingen van de belastingplichtige betreffende diens belastbare inkomen en de samenstelling daarvan over het nog lopende jaar. 
     
     4.3. Het door de Hoge Raad geformuleerde uitgangspunt lijdt naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval uitzondering. Daarbij acht het Hof het navolgende van belang. 
     
     4.4. In de eerste plaats constateert het Hof dat de omstandigheid dat in het kader van het verzoek 'voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting' ten onrechte door belanghebbende voor het volle bedrag van de algemene heffingskorting teruggaaf is gevraagd, niet is terug te voeren op een onjuiste schatting of duiding van relevante gegevens door belanghebbende bij het doen van dat verzoek, maar op een onjuistheid in de gebruikte terminologie in het van de Belastingdienst afkomstige formulier 'verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting'. De vraag of een belastingplichtige in aanmerking komt voor voorlopige teruggaaf van de algemene heffingskorting wordt beantwoord door een aantal voorgedrukte vragen op bladzijde 2 van het verzoek langs te lopen. Deze vragen hebben de vorm van een stroomschema; een bevestigende of ontkennende beantwoording van een vraag leidt de gebruiker naar een volgende vraag, en uiteindelijk tot de conclusie dat al dan niet recht op teruggaaf van de heffingskorting bestaat. Bij die vragen hanteert de Belastingdienst - voor zover thans van belang - als maatstaf de 'inkomsten' van de echtgenoot, terwijl op grond van de Wet IB 2001 de door die echtgenoot daadwerkelijk betaalde inkomstenbelasting voor toekenning van de algemene heffingskorting van belang is. De Inspecteur betoogt in zijn hoger beroepschrift dat bij het samenstellen van een formulier als het 'verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting' steeds een afweging moet worden gemaakt tussen enerzijds eenvoud en hanteerbaarheid en anderzijds een zo volledig mogelijke formulering. Het formulier is dusdanig opgezet, aldus de Inspecteur, dat dit in de overgrote meerderheid van de gevallen goed voldoet. In het geval van een bijzondere omstandigheid, waarbij de echtgenoot van de belastingplichtige buitenlands inkomen geniet, werkt het formulier niet, zo betoogt de Inspecteur. Het Hof erkent het belang van handzame en in begrijpelijke taal opgestelde formulieren voor de burger en is van oordeel dat daarmee ook het belang van de overheid wordt gediend. Echter, het gevolg van deze werkwijze in het onderhavige geval is dat de Belastingdienst - profiterende van de voordelen van een eenvoudig formulier dat de burger zonder grote problemen kan invullen - op de koop toeneemt dat bij de groep van belastingplichtigen waartoe belanghebbende behoort, een algemene heffingskorting wordt uitbetaald waarvan op voorhand vaststaat dat deze ten onrechte wordt uitbetaald. De Belastingdienst heeft geen maatregelen genomen om een zodanige schending van het vertrouwen van deze groep belastingplichtigen tegen te gaan. Voorts kan niet zonder meer worden aangenomen dat de omstandigheden waarin belanghebbende verkeert zo uitzonderlijk zijn, dat de Belastingdienst daarmee in redelijkheid geen rekening behoefde te houden. Het Hof is van oordeel dat de nadelen van deze werkwijze niet voor rekening behoren te komen van de individuele belastingplichtigen, zoals belanghebbende, aan wie als gevolg van het gebruik van vereenvoudigde terminologie in het verzoek, ten onrechte de algemene heffingskorting wordt uitbetaald. 
     
     4.5. In de tweede plaats acht het Hof het van belang dat belanghebbende onweersproken heeft aangevoerd dat op de achterzijde van het biljet van de voorlopige aanslag staat dat de teruggaaf voorlopig is, maar als definitief te beschouwen is, indien de belastingplichtige zijn situatie juist heeft ingeschat. Belanghebbende heeft onweersproken aangevoerd dat zij - aan de hand van de door haar te volgen vragen op bladzijde 2 van het formulier 'verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting' - haar situatie juist heeft ingeschat. Voorts staat vast dat een beantwoording naar waarheid van deze vragen, voor belanghebbende tot de conclusie leidt dat zij recht heeft op de teruggaaf. 
     
     4.6. Onder voormelde omstandigheden verzet het vertrouwensbeginsel zich ertegen een bij voorlopige teruggaaf toegekende algemene heffingskorting - die belanghebbende heeft verkregen nadat zij het 'verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting' correct heeft ingevuld en ten aanzien waarvan bij de toekenning is vermeld dat de teruggaaf als definitief is te beschouwen als de belastingplichtige zijn situatie juist heeft ingeschat - bij het opleggen van de definitieve aanslag (nagenoeg geheel) terug te nemen. De onjuiste inrichting van het formulier moet in dit verband op één lijn worden gesteld met het wekken van de aan de Inspecteur toerekenbare schijn dat hij het welbewust standpunt heeft ingenomen dat belanghebbende recht heeft op de teruggaaf. 
     
     4.7. De Inspecteur heeft nog betoogd dat in de toelichting bij het formulier wél staat vermeld dat de teruggaaf afhankelijk is van de door de partner betaalde inkomstenbelasting. Dit betoog kan de Inspecteur echter niet baten. Immers, naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, heeft zij bij het invullen van het formulier de toelichting niet geraadpleegd. Voorts is van belang dat belanghebbende door de eenduidige - doch onjuiste - woordkeuze op het formulier zelf, geen aanleiding had om de toelichting te raadplegen. 
     
     4.8. Hetgeen hiervoor is overwogen brengt tevens mee dat belanghebbende ten onrechte heffingsrente in rekening is gebracht. De Rechtbank heeft de beschikking heffingsrente derhalve terecht vernietigd; het beroep van de Inspecteur tegen die beslissing faalt mitsdien. 
     
     4.9. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van belanghebbende, dient het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond te worden verklaard, dient het incidentele hoger beroep van belanghebbende gegrond te worden verklaard, dient de uitspraak van de Rechtbank te worden vernietigd voor wat betreft de aanslag, dienen de uitspraken van de Inspecteur te worden vernietigd, dient de aanslag te worden teruggebracht naar een te betalen bedrag van nihil en dient de beschikking heffingsrente te worden vernietigd. 
     
     2.14 Bij uitspraak van 9 juli 2008 heeft het Hof het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard, het incidentele hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank wat de beslissing inzake de aanslag betreft vernietigd, het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een te betalen bedrag van nihil. 
     
     3. Het geding in cassatie 
     
     3.1 De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     3.2 De Staatssecretaris stelt het volgende middel van cassatie voor: 
     
     Schending van het recht, met name van het vertrouwensbeginsel en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende op basis van de tekst van het aanvraagformulier voorlopige teruggaaf en de tekst van de beschikking voorlopige teruggaaf er op mocht vertrouwen dat zij recht had op uitbetaling van de algemene heffingskorting, ondanks het feit dat door belanghebbende en haar partner in Nederland geen belasting waren verschuldigd (na aftrek van de heffingskorting van de partner), zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat: 
     
     
       a. de tekst van een niet door belanghebbende gebruikt formulier, voor de aanvraag van de voorlopige teruggaaf, geen vertrouwen kan opwekken; 
       b. de tekst van de toelichting bij het elektronische verzoek voorlopige teruggaaf duidelijk aangeeft dat alleen recht op uitbetaling bestaat indien de fiscale partner voldoende inkomstenbelasting en premie volksverzekering betaalt over het inkomen van het betreffende jaar; 
       c. de tekst van de beschikking voorlopige teruggaaf niet voor alle jaren gelijk is aan de tekst, waarvan het Hof is uitgegaan; 
       d. het door het Hof gehonoreerde vertrouwen zodanig in strijd is met de duidelijke tekst van artikel 8.9, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, dat niet op nakoming van dit vertrouwen gerekend mag worden; 
       e. geen sprake is van een bewuste standpuntbepaling van de fiscus dan wel een toezegging, doch slechts van een (mogelijk onjuiste) inlichting. 
     
     
     3.3 Ter toelichting op het middel van cassatie merkt de Staatssecretaris het volgende op: 
     
     Belanghebbende geniet geen inkomen en heeft voor de jaren 2002 tot en met 2005 jaarlijks een voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting ontvangen. 
     
     Uit de gedingstukken blijkt dat op de volgende wijze een verzoek voorlopige teruggaaf is gedaan. 
     
     
       2002: elektronisch verzoek gedaan eind 2001, zie verweerschrift inspecteur bij de rechtbank, pagina 1, onderdeel aanslagregeling, eerste zin en bijlage 2 bij het verweerschrift; 
       2003: elektronisch verzoek gedaan eind 2002, zie verweerschrift inspecteur bij de rechtbank, pagina 1, onderdeel aanslagregeling, eerste zin; 
       2004: elektronisch verzoek gedaan eind 2003, zie verweerschrift inspecteur bij de rechtbank, pagina 1, onderdeel aanslagregeling, eerste zin; 
       2005: automatische voorlopige teruggaaf, zie bijlage 2 bij brief 14 maart 2007 van belanghebbende en bijlage 2 verweerschrift inspecteur bij de rechtbank. 
     
     
     In de procedure lijken Hof en partijen er vanuit te gaan dat om een voorlopige teruggaaf is verzocht door middel van het papieren formulier. Dat is echter op grond van bovenstaande tot het geding behorende stukken en bescheiden onjuist. De voorlopige teruggaven 2002, 2003 en 2004 zijn gebaseerd op elektronische verzoeken van belanghebbende. De voorlopige teruggaaf 2005 is gebaseerd op het door belanghebbende voor 2004 gedane verzoek. In de brief van de belastingdienst is aangegeven dat alleen bij gewijzigde omstandigheden een wijzigingsverzoek gedaan behoefde te worden. Daarmee staat vast dat de verleende teruggaven alle zijn gebaseerd op door belanghebbende gedane elektronische verzoeken. De tekst van het papieren formulier voor een verzoek voorlopige teruggaaf is eerst tijdens de beroepsprocedure door belanghebbende in het geding gebracht. 
     
     De redenering van het Hof in r.o. 4.4. op basis van het in het formulier opgenomen stroomschema, waarin onder andere wordt gevraagd naar het inkomen van de partner, kan dan ook niet zonder meer gevolgd worden. In het elektronische verzoek ontbreekt een dergelijk stroomschema namelijk en wordt in het geheel niet gevraagd naar het inkomen van de partner; wel wordt in de toelichting duidelijk gemaakt dat alleen recht op een voorlopige teruggaaf bestaat als de fiscale partner na aftrek van zijn/haar heffingskorting voldoende belasting betaalt. Illustratief is het volgende citaat uit de toelichting: 
     
     "U heeft alleen recht op uitbetaling van de algemene heffingskorting als uw fiscale partner in 2002 voldoende belasting en premie volksverzekeringen betaalt over zijn inkomen, nadat rekening is gehouden met de heffingskortingen waar uw fiscale partner recht op heeft." 
     
     Overigens wordt een geheel gelijke tekst ook al in de toelichting bij het schriftelijke verzoek voor een voorlopige teruggaaf 2002 vermeld: 
     
     "U heeft alleen recht op uitbetaling van de algemene heffingskorting als uw fiscale partner in 2002 voldoende belasting en premie volksverzekeringen betaalt over zijn inkomen, nadat rekening is gehouden met de heffingskortingen waar uw fiscale partner recht op heeft." 
     
     Andere citaten afkomstig uit de toelichting op het VT programma 2004 (in de andere jaren gelden vergelijkbare teksten): 
     
     "Als u alleen een voorlopige teruggaaf heeft gekregen voor de algemene heffingskorting, krijgt u meestal niet automatisch een aangiftediskette of -biljet. Na afloop van het jaar kan het echter zijn dat de voorlopige teruggaaf hoger is geweest dan het verschil tussen de verschuldigde inkomstenbelasting en de loonheffing. Als de voorlopige teruggaaf meer dan EUR 211 te hoog is geweest, bent u verplicht zelf een aangiftediskette of -biljet aan te vragen." 
     
     "De drempel van EUR 211 geldt niet als u en uw partner meer algemene heffingskorting hebben gebruikt dan u samen aan belasting en premie bent verschuldigd. De minstverdienende partner moet dan het verschil terugbetalen tot maximaal het bedrag van de voorlopige teruggaaf. De minstverdienende partner moet aangifte doen." 
     
     "U heeft alleen recht op uitbetaling van de algemene heffingskorting als uw fiscale partner in 2004 voldoende belasting en premie volksverzekeringen betaalt over zijn inkomen, nadat rekening is gehouden met de heffingskortingen waar uw fiscale partner recht op heeft. Als uw fiscale partner 65 jaar of ouder is en uitsluitend een AOW-uitkering ontvangt, zal de algemene heffingskorting niet volledig worden uitbetaald." 
     
     "Definitieve aanslag 
     
     Als u een voorlopige teruggaaf over 2004 heeft gekregen in verband met aftrekposten, ontvangt u in het eerste kwartaal van 2005 automatisch een aangiftediskette of -biljet. 
     
     Als u alleen een voorlopige teruggaaf heeft gekregen in verband met uitbetaling van (een deel van) de algemene heffingskorting, krijgt u meestal niet automatisch een aangiftediskette of -biljet. Na afloop van het jaar kan het zijn dat de voorlopige teruggaaf hoger is geweest dan het bedrag aan algemene heffingskorting waarop u recht heeft. U moet dan het verschil terugbetalen. Als u geen aangiftediskette of -biljet ontvangt, moet u zelf een aangiftediskette of -biljet vragen." 
     
     
       "Uitbetaling heffingskorting 
       De heffingskortingen worden alleen uitbetaald voorzover er voldoende belasting wordt betaald." 
     
     
     "U heeft alleen recht op uitbetaling van de algemene heffingskorting als uw fiscale partner in 2004 voldoende belasting en premie volksverzekeringen betaalt over zijn inkomen, nadat rekening is gehouden met de heffingskortingen waar uw fiscale partner recht op heeft." 
     
     
       "Let op! 
       - De heffingskortingen worden alleen uitbetaald voorzover er voldoende belasting wordt betaald. 
       - Voor de (aanvullende) ouderenkorting kunt u geen verzoek doen om een voorlopige teruggaaf. Daardoor kan het bedrag van de vermoedelijke teruggaaf beperkt worden tot een bepaald maximum. Als deze situatie voor u geldt, vindt u dit maximumbedrag op het scherm. 
       - Als uw partner niet voldoende belasting betaalt, dan heeft u slechts recht op uitbetaling van een deel van de heffingskortingen. Voor meer informatie kunt u contact opnemen met uw belastingkantoor." 
     
     
     Verder heeft het Hof ook de tekst die op de beschikking voorlopige teruggaaf wordt vermeld niet voor alle betrokken jaren geheel conform de daadwerkelijk op deze beschikking weergegeven tekst in ogenschouw genomen. De daadwerkelijk op de beschikkingen vermelde tekst is: 
     
     
       2002 
       "Deze teruggaaf is voorlopig. U heeft verzocht om uitbetaling van de algemene heffingskorting. U kunt deze teruggaaf als definitief beschouwen indien u in het verzoek uw situatie juist heeft ingeschat." 
     
     
     
       2003 en 2004 m.u.v. jaartal identiek 
       "In uw verzoek Voorlopige Teruggaaf 2003 heeft u een inschatting gemaakt van uw situatie in 2003. Als na afloop van het jaar blijkt dat u inderdaad recht heeft op deze teruggaaf, dan hoeft u geen aangifte te doen en wordt de teruggaaf definitief." 
     
     
     
       2005 (automatische VT) 
       "Deze voorlopige teruggaaf is gebaseerd op een inschatting van uw situatie in 2005. Als na afloop van 2005 blijkt dat u inderdaad recht heeft op deze teruggaaf, dan hoeft u geen aangifte te doen en wordt deze voorlopige teruggaaf definitief." 
     
     
     Uit de teksten voor de jaren 2003 en verder blijkt duidelijk dat na afloop van het jaar gecontroleerd moet worden of inderdaad recht bestaat op een teruggaaf. In de tekst staat uitdrukkelijk niet dat de voorlopige teruggaaf als definitief beschouwd kan worden indien de belastingplichtige zijn/haar situatie bij de aanvraag juist heeft ingeschat. Voor 2002 is het de vraag of belanghebbende haar situatie juist heeft ingeschat. Gelet op de bij het programma behorende toelichting, die duidelijk aangeeft dat geen recht bestaat op uitbetaling indien de partner onvoldoende belasting betaalt, heeft belanghebbende haar situatie kennelijk onjuist ingeschat. 
     
     Voorts is de wet op dit punt ook duidelijk. Op grond van artikel 8.9, tweede lid Wet IB 2001 bestaat slechts recht op uitbetaling van de heffingskorting indien de inkomensheffing van de partner verminderd met de heffingskorting van de partner daarvoor ruimte biedt. In casu is dat niet het geval en heeft belanghebbende ten onrechte een voorlopige teruggaaf ontvangen. Op grond van artikel 9.4 moet een aanslag worden opgelegd indien de voorlopige teruggaaf te hoog is geweest. 
     
     Het oordeel van het Hof dat belanghebbende ondanks bovenstaande mocht vertrouwen op een duidelijk van de wet afwijkende rechtstoepassing acht ik niet juist. 
     
     Voor de beoordeling van een beroep op het vertrouwensbeginsel is van belang waardoor het vertrouwen is opgewekt. In dat kader worden in de jurisprudentie een aantal categorieën onderscheiden. Te weten inlichtingen, toezeggingen en bewuste standpuntbepalingen. 
     
     De tekst van formulieren en toelichtingen bij formulieren behoort in beginsel tot de categorie inlichtingen (zie bijv. HR 9 maart 1988, nr. 24 199, BNB 1988/148). Recent heeft de Hoge Raad dat nog herhaald ten aanzien van een onjuiste teruggaaf op basis van een voorlopige aanslag (zie HR 16 november 2007, nr. 43 084, BNB 2008/21c*). De Hoge Raad oordeelde dat er geen sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen op de enkele grond dat een voorlopige aanslag een onjuiste teruggaaf behelst. Voor inlichtingen geldt op basis van vaste jurisprudentie dat naast de niet kenbare strijd met de wet en de eis van de juiste voorinformatie door de belastingplichtige dat voldaan moet zijn aan het dispositievereiste. In casu is in ieder geval niet aan het dispositievereiste voldaan. Overigens meen ik dat ook geen sprake is van een niet kenbare strijd met de wet gelet op de duidelijke wettekst in combinatie met de duidelijke tekst van de toelichting bij het elektronische verzoek voorlopige teruggaaf. 
     
     Van een bewuste standpuntbepaling door de inspecteur is in casu geen sprake. Daartoe zijn namelijk bijkomende omstandigheden nodig. Voorbeelden daarvan zijn: de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, en de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid. 
     
     Ook van een toezegging is geen sprake. Onder toezeggingen verstaat de Hoge Raad (BNB 1979/311*): 
     
     'uitlatingen van de zijde van de fiscus, waaraan een belastingplichtige het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van de belastingplichtige zelf betreffende geval, aan vorenbedoelde regels, zo omtrent de toepasselijkheid of de toepassing daarvan vragen zijn gerezen, in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven'. 
     
     Van dergelijke uitlatingen is in casu geen sprake. Zeker wanneer we letten op de duidelijke tekst van de toelichting bij het elektronische verzoek om een voorlopige teruggaaf, kan niet gesproken worden van een te honoreren toezegging. 
     
     Het Hof heeft naar mijn oordeel miskend dat in casu geen sprake is van een bewuste standpuntbepaling dan wel een toezegging, doch slechts van een mogelijk onduidelijke inlichting, waarbij belanghebbende in ieder geval niet aan het dispositievereiste voldoet. 
     
     Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven. 
     
     4. Beoordeling van het middel 
     
     4.1 Het eerste door de Staatssecretaris voorgestelde middelonderdeel (onder a) strekt ten betoge dat 'de tekst van een niet door belanghebbende gebruikt formulier, voor de aanvraag van de voorlopige teruggaaf, geen vertrouwen kan opwekken'.(7) In de toelichting daarop voert de Staatssecretaris aan dat het lijkt dat het Hof en partijen, waarmee hij kennelijk ook verwijst naar de Inspecteur, ten onrechte ervan uit zijn gegaan 'dat om een voorlopige teruggaaf is verzocht door middel van het papieren formulier'.(8) Hierbij verwijst de Staatssecretaris naar (passages uit) het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank.(9) De volzin in het verweerschrift waarnaar de Staatssecretaris verwijst luidt: 'Belanghebbende heeft in november 2001 een (electronisch) verzoek om voorlopige teruggaaf gedaan waarbij zij heeft verzocht om uitbetaling van de algemene heffingskorting (bijlage 1).' Bijlage 2 bij het verweerschrift betreft een zogenoemde 'resultatennota voorlopige teruggaaf IB/PVV 2002'(10) en vermeldt onder 'Bericht soort': '215 elektronische VT' en onder 'Aanslag soort': '60 negatieve voorlopige vaststellingsmededeling'. 
     
     4.2 Het Hof heeft onder 2.1 van zijn uitspraak als vaststaand feit vermeld: 'Belanghebbende heeft in november 2001 voor het jaar 2002 op elektronische wijze een verzoek om voorlopige teruggaaf gedaan waarbij zij heeft verzocht om uitbetaling van de algemene heffingskorting. In het verzoek heeft belanghebbende vermeld in 2002 geen inkomsten te hebben'. Belanghebbende heeft ter zitting, zonder bezwaar van de Inspecteur, een kopie overgelegd van haar verzoek inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting.(11) Verder zijn ter zitting door het Hof, met toestemming van partijen, kopieën ingebracht van onder meer de 'Toelichting verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting 2002'.(12) In de toelichting staat onder 'Voorwaarden' onder meer vermeld: 'Om in aanmerking te komen voor de algemene heffingskorting moet u aan een aantal voorwaarden voldoen. Doorloop het schema op de achterzijde van het formulier en lees of u hieraan voldoet. (...)' Dat schema is ook, samen met voornoemde toelichting, door het Hof ingebracht. 
     
     4.3 Bij de beoordeling van het geschil is het Hof kennelijk uitgegaan van het 'papieren' formulier; zie bijvoorbeeld r.o. 4.4 van de uitspraak van het Hof waar wordt gesproken van een 'onjuistheid in de gebruikte terminologie in het van de Belastingdienst afkomstige formulier 'verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting''.(13) De vraag rijst aldus of het Hof terecht het 'papieren' formulier bij de beoordeling van het geschil als uitgangspunt heeft genomen, terwijl het Hof anderszins heeft vastgesteld dat het verzoek op elektronische wijze is gedaan. 
     
     4.4 Belanghebbende betoogt bij verweerschrift in cassatie dat en waarom zij zich op het standpunt stelt dat gebruik is gemaakt van 'het papieren formulier voor de aanvraag van de voorlopige teruggaaf'.  
     
     4.5 Kennelijk is belanghebbende van mening dat het papieren verzoek haar meer grondslag biedt voor een beroep op opgewekt vertrouwen, terwijl de Staatssecretaris van mening is dat een elektronisch verzoek minder biedt, hetgeen mutatis mutandis op hetzelfde neerkomt.  
     
     4.6 Naar mijn mening staat het thans, na het doorlopen van twee feitelijke instanties, nog steeds niet vast of het verzoek om voorlopige teruggaaf van de algemene heffingskorting door belanghebbende langs papieren of elektronische weg is ingediend. In zoverre zou vernietiging van de Hofuitspraak met verwijzing moeten volgen, opdat de feitelijke gang van zaken en de gevolgen daarvan, wat betreft toelichting, voorlichting en dergelijke, alsnog kunnen worden vastgesteld. Het is thans echter mogelijk vooreerst uit te gaan van een hypothetische feitelijke grondslag. Die houdt in dat in cassatie veronderstellenderwijs wordt uitgegaan van papieren indiening, zijnde het voor belanghebbende in het kader van haar beroep op het vertrouwensbeginsel kennelijk sterkste uitgangspunt. Indien dan in cassatie zou blijken dat daarvan uitgaande het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt, betekent dit dat nader onderzoek naar het voor belanghebbende, in het kader van haar beroep op het vertrouwensbeginsel, minder sterke uitgangspunt van elektronische aangifte, geen zin meer heeft.  
     
     4.7 Het tweede middelonderdeel (onder b) strekt ten betoge dat 'de tekst van de toelichting bij het elektronische verzoek voorlopige teruggaaf duidelijk aangeeft dat alleen recht op uitbetaling bestaat indien de fiscale partner voldoende inkomstenbelasting en premie volksverzekering betaalt over het inkomen van het betreffende jaar'.(14) 
     
     4.8 Het Hof heeft evenwel in r.o. 4.7 overwogen: 'Immers, naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, heeft zij bij het invullen van het formulier de toelichting niet geraadpleegd. Voorts is van belang dat belanghebbende door de eenduidige - doch onjuiste - woordkeuze op het formulier zelf, geen aanleiding had om de toelichting te raadplegen.'(15)  
     
     4.9 Reeds hierom faalt het middelonderdeel van de Staatssecretaris, nu bij het Hof is komen vast te staan dat belanghebbende de toelichting bij het papieren formulier niet heeft geraadpleegd, terwijl dat in casu, naar het Hof heeft vastgesteld, ook niet van haar mocht worden verlangd. Zie overigens onderdeel 4.6 van deze conclusie.  
     
     4.10 Het derde middelonderdeel (onder c) strekt ten betoge dat 'de tekst van de beschikking voorlopige teruggaaf niet voor alle jaren gelijk is aan de tekst, waarvan het Hof is uitgegaan'.(16) Het Hof heeft dienaangaande in r.o. 4.5 overwogen: 'In de tweede plaats acht het Hof het van belang dat belanghebbende onweersproken heeft aangevoerd dat op de achterzijde van het biljet van de voorlopige aanslag staat dat de teruggaaf voorlopig is, maar als definitief te beschouwen is, indien de belastingplichtige zijn situatie juist heeft ingeschat.'(17) 
     
     4.11 De Staatssecretaris stelt in de toelichting op het middelonderdeel dat de tekst van de beschikking in 2002 als volgt luidt: 'Deze teruggaaf is voorlopig. U heeft verzocht om uitbetaling van de algemene heffingskorting. U kunt deze teruggaaf als definitief beschouwen indien u in het verzoek uw situatie juist heeft ingeschat.'(18) Deze tekst komt overeen met de kopie van de 'Voorlopige teruggaaf 2002' ten name van belanghebbende die door haar bij verweerschrift in cassatie is overgelegd.  
     
     4.12 Aldus is het Hof voor het jaar 2002 uitgegaan van de juiste tekst van de beschikking en faalt het middelonderdeel van de Staatssecretaris in zoverre. Overigens zij nog wel opgemerkt, zonder daarbij te veel vooruit te willen lopen op de eveneens bij de Hoge Raad aanhangige zaken inzake de jaren 2003, 2004 en 2005,(19) dat uit het beroepschrift in cassatie lijkt te kunnen worden opgemaakt dat evengenoemde klacht veeleer betrekking heeft op de jaren na 2002, te weten: de jaren 2003, 2004 en 2005. 
     
     4.13 Het vierde middelonderdeel (onder d) strekt ten betoge dat 'het door het Hof gehonoreerde vertrouwen zodanig in strijd is met de duidelijke tekst van artikel 8.9, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, dat niet op nakoming van dit vertrouwen gerekend mag worden'.(20) 
     
     4.14 Artikel 8.9, lid 2, Wet IB 2001 luidde in 2002: 'De verhoging van de gecombineerde heffingskorting bedraagt maximaal het bedrag van de door de partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting.' 
     
     4.15 Het komt mij voor dat de tekst van het van de Belastingdienst afkomstige formulier voor belanghebbende niet zo duidelijk in strijd te achten was met een juiste wetstoepassing, ingevolge artikel 8.9, lid 2, Wet IB 2001, dat belanghebbende redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat niet is gebleken dat belanghebbende of haar echtgenoot een fiscaal deskundige zou zijn, van wie mag worden verwacht dat die in casu de Wet IB 2001 zou hebben geraadpleegd en artikel 8.9, lid 2 daarvan correct zou hebben geïnterpreteerd.  
     
     4.16 Tot slot strekt het vijfde middelonderdeel (onder e) ten betoge dat 'geen sprake is van een bewuste standpuntbepaling van de fiscus dan wel een toezegging, doch slechts van een (mogelijk onjuiste) inlichting'.(21) 
     
     4.17 Het Hof heeft in r.o. 4.2 en 4.3 van zijn uitspraak geoordeeld dat het door de Hoge Raad in, onder meer, HR BNB 1979/212(22) geformuleerde uitgangspunt in het onderhavige geval uitzondering lijdt. In HR BNB 1979/212 heeft de Hoge Raad bedoeld uitgangspunt als volgt geformuleerd: 
     
     
       dat zowel de aard als de wijze van totstandkoming van een voorlopige aanslag eraan in de weg staan te aanvaarden dat de fiscus door het opleggen daarvan bij een belastingplichtige verwachtingen zou kunnen wekken waarop deze zich in redelijkheid tegenover hem mag beroepen; 
       dat die voorlopige aanslag immers slechts een grondslag schept voor het doen van vooruitbetalingen op de definitieve belastingschuld en - in overeenstemming met de desbetreffende wettelijke voorschriften - pleegt te worden vastgesteld aan de hand van niet of slechts zeer globaal door de Inspecteur gecontroleerde schattingen van de belastingplichtige betreffende diens belastbare inkomen en de samenstelling daarvan over het nog lopende jaar; 
     
     
     4.18 Dit uitgangspunt komt ook terug in onder meer HR BNB 2003/188, in welk arrest is overwogen:(23) 
     
     
       3.3. Bij de beoordeling van de (...) klachten moet het volgende worden vooropgesteld. 
       In het algemeen is de inspecteur niet ertoe verplicht bij de vaststelling van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen een zelfde standpunt in te nemen als ten grondslag ligt aan een ten aanzien van dezelfde belastingplichtige vastgestelde voorlopige aanslag of een vermindering daarvan. Aan een zodanige gebondenheid staan aard en wijze van totstandkoming van een voorlopige aanslag en een vermindering daarvan in de weg. De voorlopige aanslag schept slechts een grondslag voor het doen van vooruitbetalingen op de definitieve belastingschuld en hij pleegt - in overeenstemming met de desbetreffende wettelijke voorschriften - te worden vastgesteld aan de hand van niet of slechts zeer globaal door de inspecteur gecontroleerde gegevens. Bij de vaststelling van een voorlopige aanslag en een vermindering daarvan ligt een grondig onderzoek van de zijde van de belastingadministratie derhalve niet voor de hand. 
       De evenvermelde regel dient echter uitzondering te lijden indien de belastingplichtige een aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de inspecteur heeft voorgelegd en hij bovendien op grond van bijkomende omstandigheden redelijkerwijs kan aannemen dat de inspecteur met betrekking tot die aangelegenheid weloverwogen een standpunt heeft ingenomen. De enkele omstandigheid dat, nadat een belastingplichtige een aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, een voorlopige aanslag wordt opgelegd of verminderd overeenkomstig het door hem daarover ingenomen standpunt, is op zichzelf onvoldoende reden voor een uitzondering als hier bedoeld. 
       Voorts is, afgezien van het geval dat een gedragslijn van de inspecteur berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het desbetreffende jaar zou gelden, voor in rechte te beschermen vertrouwen meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. Ook in die situatie hangt de gerechtvaardigdheid van het vertrouwen af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Tot die omstandigheden kan behoren de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld (vgl. HR 13 december 1989, nr. 25 077, BNB 1990/119). Met het enkel bij een aangiftebiljet voegen van een specificatie is doorgaans het betrokken punt niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld (vgl. HR 13 januari 1993, nr. 28 935, BNB 1993/100). 
     
     
     4.19 In HR BNB 2008/21 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat geen sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen op de enkele grond dat een voorlopige aanslag een onjuiste teruggaaf behelst:(24) 
     
     3.5. (...) Ook de overige stellingen van belanghebbende worden verworpen. Er is geen sprake van in rechte te beschermen vertrouwen op de enkele grond dat een berekening in de aangiftediskette - die te dien aanzien een voorbehoud bevat - een foutieve uitkomst geeft (vgl. HR 7 december 2001, nr. 36 517, BNB 2002/45) of op de grond dat een voorlopige aanslag een onjuiste teruggaaf behelst. (...) 
     
     4.20 Ten aanzien van een beschikking tot vermindering van loonbelasting is in HR BNB 1987/230 overwogen:(25) 
     
     
       5.2. Bij de klacht onder b wordt als onbegrijpelijk bestreden 's Hofs oordeel dat het geloof hecht aan de stelling van de Inspecteur dat het onderzoek voorafgaande aan de beschikking tot vermindering van loonbelasting slechts een globaal karakter heeft gehad. 
       Ten aanzien van deze klacht dient te worden vooropgesteld dat in het algemeen een beschikking als de onderhavige - ook als daarin niet een met het oog hierop uitdrukkelijk gemaakt voorbehoud is opgenomen, hetgeen aanbeveling zou verdienen - de inspecteur niet ertoe verplicht een zelfde standpunt in te nemen bij de vaststelling van de aanslag in de inkomstenbelasting van dezelfde belastingplichtige voor hetzelfde jaar. Aan een zodanige gebondenheid staan aard en wijze van totstandkoming van een beschikking tot vermindering van loonbelasting in de weg, omdat zij betreft een bij wege van voorheffing geheven belasting en zij veelal berust op schattingen van toekomstige uitgaven, hetgeen met zich brengt dat een grondig onderzoek van de zijde van de belastingadministratie niet voor de hand ligt. 
       Evenvermelde regel dient echter uitzondering te lijden indien het bij de vermindering van loonbelasting niet gaat om vaststelling van de omvang van toekomstige uitgaven, maar om de - hier aan de orde zijnde - rechtsvraag of een bepaalde uitgaaf is aan te merken als een aftrekbare persoonlijke verplichting, en de belastingplichtige bovendien, gelet op de door hem in verband met het verzoek verstrekte inlichtingen en alle overige van belang zijnde hem bekende omstandigheden, redelijkerwijs kan aannemen dat de inspecteur, alvorens zijn beschikking te geven, de voor de beantwoording van evenbedoelde vraag van belang zijnde feiten aan een voldoende grondig onderzoek heeft onderworpen. 
     
     
     4.21 Het Hof heeft bij zijn oordeel dat het genoemde uitgangspunt(26) in het onderhavige geval uitzondering lijdt, in de eerste plaats van belang geacht (i) dat belanghebbende het 'verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting' correct heeft ingevuld en dat de nadelen van de werkwijze van de Belastingdienst niet voor rekening behoren te komen van de individuele belastingplichtigen, zoals belanghebbende, aan wie als gevolg van het gebruik van vereenvoudigde terminologie in het verzoek ten onrechte de algemene heffingskorting wordt uitbetaald (r.o. 4.4 en 4.6) en in de tweede plaats (ii) dat bij de toekenning van de algemene heffingskorting, op de achterzijde van het biljet van de voorlopige aanslag, is vermeld dat de teruggaaf voorlopig is, maar als definitief te beschouwen is indien de belastingplichtige zijn situatie juist heeft ingeschat (r.o. 4.5 en 4.6).(27) 
     
     4.22 Het belang dat belastingplichtigen erbij hebben dat de Belastingdienst zijn voorlichtende taak onbelemmerd kan vervullen brengt volgens de Hoge Raad mee dat aanvaard dient te worden 'dat het risico van een onjuiste inlichting in de regel voor rekening van de betrokken belastingplichtige blijft'. Bijzondere omstandigheden kunnen volgens de Hoge Raad evenwel aanleiding geven van deze regel af te wijken mits (i) 'die inlichtingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de betrokken belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen', en (ii) 'voorts dat hij, afgaande op die onjuiste inlichtingen, een handeling heeft verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt', het zogenoemde dispositievereiste.(28)  
     
     4.23 In HR BNB 1988/148 heeft de Hoge Raad omtrent uitlatingen als vervat in een Toelichting op het aangiftebiljet overwogen:(29) 
     
     
       4.2. Bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende met vrucht een beroep kan doen op uitlatingen als vervat in de onderhavige Toelichting op het aangiftebiljet, dient te worden vooropgesteld dat niet voor elke uitlating van de belastingadministratie, waardoor bij een belastingplichtige vertrouwen is gewekt ten aanzien van een door de belastingadministratie te volgen wetstoepassing, een juiste toepassing van de wet moet wijken. 
       Voor het antwoord op de vraag of zulks het geval is, dient het beginsel dat de wet moet worden toegepast te worden afgewogen tegen het algemeen beginsel van behoorlijk bestuur dat de administratie verwachtingen honoreert welke zij bij een belastingplichtige ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft gewekt en waarop die belastingplichtige zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen. 
       Wanneer het gaat om uitlatingen die niet als een toezegging of goedkeuring zijn op te vatten doch waarin slechts algemene voorlichting wordt gegeven ter vergemakkelijking van het invullen van een aangiftebiljet, zoals te dezen, dient aan het beginsel dat de wet moet worden toegepast in zoverre meer gewicht te worden toegekend dan aan voormeld algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, dat in de regel de belastingadministratie door onjuistheden in de voorlichting niet wordt gebonden. Voor afwijking van deze regel is slechts plaats ingeval de belastingplichtige de onjuistheid niet had behoeven te beseffen en tevens wordt geconfronteerd met het feit dat hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen maar daarenboven schade lijdt doordat hij, afgaande op de onjuiste voorlichting, enige handeling heeft verricht of nagelaten. 
       Hiermede is tevens gediend het belang dat zowel de belastingadministratie als de belastingplichtigen erbij hebben dat de administratie haar voorlichtende taak onbelemmerd en zo ruim mogelijk kan vervullen. 
     
     
     In HR BNB 1990/148 is overwogen:(30) 
     
     
       4.4. (...) 
       Bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende met vrucht een beroep kan doen op uitlatingen als vervat in de onderhavige Toelichting op het aangiftebiljet en geuit in een telefoongesprek met een ambtenaar van de belastingadministratie, dient vooropgesteld te worden dat niet voor elke uitlating van de belastingadministratie, waardoor bij een belastingplichtige vertrouwen is gewekt ten aanzien van een door de belastingadministratie te volgen wetstoepassing, een juiste toepassing van de wet moet wijken. 
       Voor het antwoord op de vraag of zulks het geval is, dient het beginsel dat de wet moet worden toegepast te worden afgewogen tegen het algemeen beginsel van behoorlijk bestuur dat de administratie verwachtingen honoreert welke zij bij een belastingplichtige ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft gewekt en waarop die belastingplichtige zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen. 
       Wanneer het gaat om uitlatingen waarin slechts algemene voorlichting wordt gegeven ter vergemakkelijking van het invullen van een aangiftebiljet en om telefonisch ingewonnen inlichtingen bij de belastingadministratie, zoals te dezen, dient aan het beginsel dat de wet moet worden toegepast in zoverre meer gewicht te worden toegekend dan aan voormeld algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, dat in de regel de belastingadministratie door onjuistheden of onvolledigheden in de voorlichting niet wordt gebonden. 
       Voor afwijking van deze regel is slechts plaats ingeval de belastingplichtige de onjuistheid niet had behoeven te beseffen en tevens wordt geconfronteerd met het feit dat hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen maar daarenboven schade lijdt doordat hij, afgaande op de onjuiste voorlichting, enige handeling heeft verricht of nagelaten. 
     
     
     En in HR BNB 2000/330:(31) 
     
     
       3.1. Voor een overzicht van de feiten wordt verwezen naar de uitspraak van het Hof. Het geschil betreft de vraag of belanghebbende aan een brief van het Hoofd van 1 februari 1995, waarin onjuiste inlichtingen zijn verstrekt met betrekking tot de van toepassing zijnde afvalwatercoëfficiënt voor de verontreinigingsheffing over het jaar 1995, een in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen ten aanzien van de door haar te betalen heffing in dat jaar. In cassatie wordt bestreden 's Hofs oordeel dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel dient te worden gehonoreerd. 
       3.2. Wanneer het, zoals in dit geval, gaat om de vraag of een in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend aan door de bevoegde instantie verstrekte inlichtingen, dient van het beginsel dat de wet moet worden toegepast slechts dan te worden afgeweken indien de belastingplichtige de onjuistheid van de inlichting niet had behoeven te beseffen en tevens wordt geconfronteerd met het feit dat hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen maar daarenboven schade lijdt doordat hij, afgaande op de onjuiste voorlichting, enige handeling heeft verricht of nagelaten (vgl. HR 3 januari 1990, nr. 26 325, BNB 1990/148). Het Hof heeft blijkens overweging 4.3 dan ook een juiste maatstaf aangelegd. 
       3.3. 's Hofs oordeel dat belanghebbende de onjuistheid in de brief niet heeft onderkend en evenmin heeft behoeven te beseffen, is niet onbegrijpelijk en kan voor het overige, als berustende op aan het Hof voorbehouden waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Het is ook voldoende gemotiveerd. 
       3.4. Het oordeel van het Hof dat aannemelijk is dat belanghebbende afgaande op de verstrekte inlichtingen een extra verhoging van de kampeertarieven voor 1995 achterwege heeft gelaten, terwijl in 1997 de aanslag niet meer kon worden doorberekend, waardoor de belanghebbende bij handhaving van de aanslag schade zal lijden, en dat mitsdien wordt voldaan aan het zogenoemde dispositievereiste, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde geen nadere motivering. Het is voor het overige van feitelijke aard, zodat het - nu het niet onbegrijpelijk is - in cassatie moet worden geëerbiedigd. 
     
     
     4.24 Ten aanzien van de vraag of aan de uitkomst van de berekening door het programma op de aangiftediskette, gegeven het opgenomen voorbehoud, in rechte te honoreren vertrouwen kan worden ontleend, heeft de Hoge Raad in HR BNB 2002/45 overwogen:(32) 
     
     3.1.3. Nu de door het programma op de aangiftediskette - kennelijk als extra service voor de belastingplichtige - uitgevoerde berekening van de te betalen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is gegeven onder het voorbehoud dat aan de berekening geen rechten kunnen worden ontleend, welk voorbehoud zodanig moet worden opgevat dat het ook geldt ten aanzien van de in de uitkomst van de berekening besloten liggende rechtsopvatting over - in het onderhavige geval - de invloed van de invorderingsvrijstelling op de toepassing van artikel 64, lid 1, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, kon aan enkel de uitkomst van de berekening door belanghebbende niet een in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend dat geen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd zou zijn. Het Hof heeft derhalve op goede grond een juiste beslissing gegeven. 
     
     En in HR BNB 2008/21:(33) 
     
     3.5. (...) Ook de overige stellingen van belanghebbende worden verworpen. Er is geen sprake van in rechte te beschermen vertrouwen op de enkele grond dat een berekening in de aangiftediskette - die te dien aanzien een voorbehoud bevat - een foutieve uitkomst geeft (vgl. HR 7 december 2001, nr. 36 517, BNB 2002/45) of op de grond dat een voorlopige aanslag een onjuiste teruggaaf behelst. (...) 
     
     4.25 Met betrekking tot de desbetreffende paragraaf van de Handleiding loonbelasting c.a. heeft de Hoge Raad in HR BNB 2008/200 overwogen:(34) 
     
     3.5. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende aan het bepaalde in paragraaf 17.6.2 van de 'Handleiding loonbelasting, premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen 1999' niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de koffie- en frisdrankvergoeding onbelast aan haar technisch personeel kon worden verstrekt. De tegen dit oordeel gerichte klachten falen op de gronden vermeld in onderdeel 4.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. 
     
     In genoemd onderdeel 4.6 van de conclusie van A-G Van Ballegooijen is betoogd: 
     
     
       4.6. Belanghebbende doet een beroep op vertrouwen gewekt door een passage in de 'Handleiding loonbelasting, premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen 1999' (hierna: de Handleiding) over vergoedingen van consumpties tijdens het werk van ambulante werknemers. Daar staat geschreven: 
       17.6.2 Vrijgestelde vergoedingen 
       Consumpties tijdens werktijd 
       Vergoedingen voor kleine consumpties tijdens werktijd, zoals voor koffie, thee en gebak, kunnen aan ambulante werknemers onbelast verstrekt worden. Voor de premieheffing werknemersverzekeringen zijn dergelijke vergoedingen voor alle werknemers tot ƒ 1,30 per dag ƒ 6,50 per week (bedragen 1998) vrijgesteld. 
       Let op! 
       Voor de loonheffing van werknemers met een vaste arbeidsplaats zijn vergoedingen voor kleine consumpties tijdens werktijd niet vrijgesteld. Over vergoedingen tot ƒ 1,30 per dag of ƒ 6,50 per week (bedragen 1998) moet eindheffing plaatsvinden. 
       Een afzonderlijk goedkeuringsbesluit inzake koffiegeld (of koffiegeld voor ambulant personeel) ontbreekt. De regel van onderdeel 17.6.2 van de Handleiding is in strijd met de wet. Immers, ingevolge artikel 36a, aanhef en onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling wordt koffiegeld getroffen door de eindheffing; deze bepaling maakt geen onderscheid voor ambulant personeel. De vraag rijst of de Handleiding louter (mogelijk foutieve) informatie verschaft of tevens goedkeuringen behelst, in afwijking van de wet. Het Hof kiest voor de eerste opvatting in r.o. 4.9.4 en verwerpt vervolgens het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel, omdat niet is voldaan aan het dispositievereiste. Ook ik ben van mening dat hetgeen (althans in de betreffende passage) in de Handleiding is vermeld niet kan worden beschouwd als een goedkeuring of toezegging. Het woordgebruik van 17.6.2 wijst niet ondubbelzinnig op een gunstregeling of goedkeuring. Bovendien, de Handleiding is opgezet als een informatiebron voor inhoudingsplichtigen, vergelijkbaar met de toelichting op het aangiftebiljet inkomstenbelasting. Dat blijkt met name uit de openingszin van de Handleiding: 
       De handleiding 1999 bevat informatie over loonbelasting, premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen. 
       Even verderop valt te lezen: 
       De Belastingdienst en het Lisv hopen alle betrokkenen met deze nieuwe handleiding wegwijs te maken in de regelgeving voor de loonbelasting, premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen. 
       Naar mijn opvatting kan belanghebbende aan de informatieverstrekking door de Handleiding, nu vaststaat dat niet voldaan is aan het dispositievereiste, geen in rechte te beschermen vertrouwen hebben ontleend dat koffiegeld voor ambulant personeel belastingvrij was. De klacht die van een tegengestelde opvatting uitgaat, kan niet slagen. 
     
     
     4.26 In casu blijkt uit de uitspraak van het Hof noch uit enig ander tot het geding behorend stuk dat belanghebbende een handeling zou hebben verricht of nagelaten ten gevolge waarvan zij schade, anders dan de volgens de wet verschuldigde belasting, heeft geleden. Reeds daarom faalt een beroep op door algemene voorlichting of inlichtingen gewekt vertrouwen. Overigens merk ik hierbij op dat in rekening gebrachte heffingsrente naar het mij voorkomt niet als 'schade' als hiervoor bedoeld kan gelden; vergelijk HR BNB 1991/77 in welk arrest de Hoge Raad omtrent de vraag of 'hogere financieringskosten' als schade in de hier bedoelde zin kan gelden, heeft overwogen:(35) 
     
     
       4.3. Het Hof heeft zijn beslissing mede gegrond op zijn oordeel dat de verkregen inlichtingen voor belanghebbende medebepalend zijn geweest om tot aankoop van het pand over te gaan, en dat deze door het niet verlenen van de BRT hogere financieringskosten heeft moeten maken; aldus is het Hof klaarblijkelijk ervan uitgegaan dat belanghebbende, afgaande op de verkregen inlichtingen, een handeling heeft verricht ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting had te betalen, doch daarenboven door de hogere financieringskosten schade heeft geleden. 
       Het tweede middel strekt ten betoge dat de hogere financieringskosten het rechtstreeks gevolg zijn van het betalen van de door belanghebbende wettelijk verschuldigde belasting, dat de omstandigheid dat belanghebbende deze kosten heeft moeten maken niet meebrengt dat hij daarenboven door, afgaande op de verkregen inlichtingen, het pand te kopen, schade heeft geleden, en dat zulks meebracht dat belanghebbende aan die inlichtingen niet het in rechte te beschermen vertrouwen kon ontlenen dat de aanslag in afwijking van de wettelijke bepalingen zou worden opgelegd. 
       Het middel gaat terecht ervan uit dat de enkele omstandigheid dat belanghebbende hogere financieringskosten heeft moeten maken doordat hem, in overeenstemming met de wettelijke bepalingen, niet de BRT is toegekend, niet meebrengt dat hij schade heeft geleden in de zin van de arresten van 26 september 1979, BNB 1979/311, en 9 maart 1988, BNB 1988/148. 
       (...) 
     
     
     4.27 In r.o. 4.6 is het Hof tot het oordeel gekomen dat de onjuiste inrichting van het formulier 'op één lijn' moet worden gesteld met het wekken van de aan de Inspecteur toerekenbare schijn dat hij welbewust het standpunt heeft ingenomen dat belanghebbende recht heeft op de teruggaaf.(36) 
     
     4.28 Dat roept de vraag op wat hier dient te worden verstaan onder 'op één lijn'. Voor het aanwezig mogen achten van een individuele standpuntbepaling, althans de schijn daarvan, heeft de Hoge Raad eisen geformuleerd. Kernpunten daarvan zijn dat een belanghebbende 'een aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de inspecteur heeft voorgelegd en hij bovendien op grond van bijkomende omstandigheden redelijkerwijs kan aannemen dat de inspecteur met betrekking tot die aangelegenheid weloverwogen een standpunt heeft ingenomen'.(37) Daarvan uitgaande moet ik constateren dat er in casu van een dergelijke toezegging of schijn daarvan, geen sprake is. 
     
     4.29 Ook heeft de Hoge Raad een aantal malen beslist dat 'niet voor elke uitlating van de belastingadministratie, waardoor bij een belastingplichtige vertrouwen is gewekt ten aanzien van een door de belastingadministratie te volgen wetstoepassing, een juiste toepassing van de wet moet wijken'; dat geldt met name voor vertrouwen ontleend aan de Toelichting op het aangiftebiljet.(38) Die bevat immers 'algemene voorlichting (...) ter vergemakkelijking van het invullen van een aangiftebiljet', als bedoeld in onder meer HR BNB 1988/148 en BNB 1990/148.(39) Dat er bij iemand ook vertrouwen kan worden gewekt door een toelichting op een aangiftebiljet en ander van de Belastingdienst afkomstig informatiemateriaal, is op zich begrijpelijk. Maar een rechtens contra legem te beschermen vertrouwen levert dat niet op, althans buiten het geval dat is voldaan aan het dispositievereiste. Aan de Belastingdienst moet ruimte worden gelaten om in het algemeen belang zijn voorlichtende taak te kunnen vervullen. Daartoe wordt voorlichtingsmateriaal vervaardigd dat om als zodanig te kunnen functioneren veelal onvolledig moet blijven ten opzichte van de wet. Onvolledigheid ten opzichte van de wet bergt fouten in zich. Dat geldt ook voor voorlichting die te kort door de bocht is ten opzichte van de wet. In zoverre zal het soms zo zijn dat voorlichtingsmateriaal in meerdere of mindere mate contra legem te achten is. Ten aanzien van contra legem voorlichting zijn door de Hoge Raad in het kader van het vertrouwensbeginsel afwegingen gemaakt, met oog voor de maatschappelijke wenselijkheid van begrijpelijke publieksinformatie.  
     
     4.30 Voor zover het Hof in casu heeft bedoeld dat hier in de voorlichting dermate ernstige fouten zijn gemaakt dat het gevolg daarvan zou moeten zijn dat het dientengevolge gewekte vertrouwen 'op één lijn' moet worden gesteld met vertrouwen ontleend aan de schijn van een standpuntbepaling, acht ik die opvatting niet juist. Zij gaat verder dan de huidige jurisprudentie over vertrouwen ontleend aan algemene voorlichting, welke mijns inziens een uitgebalanceerd beeld vertoont.  
     
     4.31 Men dient te bedenken dat aldus binnen de contra legem gegeven algemene voorlichting een tweedeling zou worden gecreëerd van enerzijds voorlichting die gewoon onjuist is en als zodanig geen rechtens te beschermen vertrouwen wekt, en anderzijds voorlichting die ernstig onjuist is en daarom wel rechtens te beschermen vertrouwen wekt. Daartoe zie ik geen principiële reden, want de voorlichtende taak van de Belastingdienst is gelijkelijk betrokken. Voorts zou een dergelijke tweedeling leiden tot rechtsonzekerheid, en daarmee tot procedures, over de vraag welke voorlichting als 'ernstig onjuist' te beschouwen is. Een en ander maakt dat een dergelijke ontwikkeling mij niet wenselijk lijkt.  
     
     4.32 Het komt mij voor dat het Hof uitgaande van het papieren formulier 'verzoek voorlopige teruggaaf algemene heffingskorting' en de daarbij behorende toelichting en dergelijke, ten onrechte belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel heeft gehonoreerd voor zover ziende op de bij aanslag nagenoeg geheel teruggenomen algemene heffingskorting. In zoverre slaagt het vijfde middelonderdeel van de Staatssecretaris. Zie verder onderdeel 4.6 van deze conclusie.  
     
     4.33 Overigens vraag ik me af of de twee door het Hof aan zijn beslissing omtrent het beroep op het vertrouwensbeginsel ten grondslag gelegde gronden, inhoudelijk als afzonderlijke gronden zijn aan te merken. In r.o. 4.5(40) wordt als tweede grond genoemd vertrouwen als te ontlenen aan een tekst op de achterzijde van het biljet van de voorlopige aanslag waar staat dat 'de teruggaaf voorlopig is, maar als definitief te beschouwen is, indien de belastingplichtige zijn situatie juist heeft ingeschat'. Het komt mij voor dat indien die situatie juist is ingeschat, er geen contra legem positie kan ontstaan waarin het vertrouwensbeginsel een rol zou kunnen spelen. Als er echter een verband wordt gelegd tussen de ten opzichte van de wet onjuist te achten inschatting van belanghebbende en de onjuiste voorlichting in het formulier, resteert inhoudelijk slechts dat laatste als zelfstandige grond voor een beroep op het vertrouwensbeginsel.  
     
     4.34 Thans kom ik tot de vraag of in casu terecht heffingsrente aan belanghebbende in rekening is gebracht.  
     
     4.35 Het komt mij voor dat, uitgaande van papieren indiening, de omstandigheden in de onderhavige zaak, waarbij met name zij gewezen op de ten opzichte van de wet in gebreke blijvende opzet van het formulier, van dien aard zijn dat het zorgvuldigheidsbeginsel met zich brengt dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht.(41)  
     
     4.36 Mijns inziens heeft de Rechtbank in r.o. 2.8 terecht overwogen: 'De rechtbank is (...) van oordeel dat in een geval als (...) genoemd, waarbij het niet aanstonds duidelijk is dat de betaalde belasting de toetssteen is, het formulier waarbij het verzoek wordt gedaan dit niet vermeldt en welk formulier op zich zelf voldoende duidelijk is, voor het in rekening brengen van heffingsrente geen plaats is in een geval dat er weliswaar inkomen is maar geen belasting is verschuldigd, waardoor tot een te hoog bedrag heffingskorting is uitgekeerd bij de voorlopige teruggaaf. Immers bij de toetsing vooraf door belastingplichtige zelf, wordt deze naar het oordeel van de rechtbank namelijk door het door de belastingdienst ontworpen en verplicht gestelde formulier op het verkeerde been gezet, nu niet het inkomen van de partner van belang is maar de door die partner betaalde belasting en premies. In dat geval is voor het in rekening brengen van heffingsrente over ten onrechte verleende teruggaven naar het oordeel van de rechtbank geen plaats. (...)'  
     
     4.37 Daarmee wordt in het kader van een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel ten aanzien van de in rekening gebrachte heffingsrente van belang de in onderdeel 4.6 van deze conclusie bedoelde vraag of het verzoek om voorlopige teruggaaf is ingediend langs elektronische weg. En zo ja, wat daarvan de gevolgen zijn gezien de tekst van het elektronische verzoek, alsmede eventuele daarbij behorende toelichting, voorlichting en dergelijke. Naar mijn mening moet ter beoordeling van de aanvaardbaarheid van de in rekening gebrachte heffingsrente verwijzing plaatsvinden. 
     
     5. Conclusie 
     
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
       1 Het Hof heeft in drie met deze uitspraak samenhangende zaken t.a.v. belanghebbende over andere jaren, 2003, 2004 en 2005, op dezelfde dag uitspraak gedaan, onder nrs. 07/00282, 07/00283 en 07/00284. Daartegen is door de Staatssecretaris van Financiën eveneens beroep in cassatie ingesteld, aanhangig onder nrs. 08/03540, 08/03541 en 08/03543. 
       2 De brief is centraal aangemaakt, niet ondertekend, en afkomstig van Belastingdienst/Q. In de brief is vermeld dat de brief niet door het 'eigen kantoor' van belanghebbende is aangemaakt. 
       3 Inspecteur van de Belastingdienst/P. 
       4 Rechtbank Breda 12 april 2007, nr. AWB 06/2703, LJN BG6472. Afschriften van de uitspraak zijn op 24 april 2007 aangetekend aan partijen verzonden.  
       5 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 9 juli 2008, nr. 07/00281, LJN BF1767, V-N 2008/54.2.1, NTFR 2008/1803. 
       6 Zie ook onder 1.7 van de uitspraak van het Hof. 
       7 Zie onderdeel 3.2 van deze conclusie. 
       8 Zie 3.3. 
       9 Blz. 1, onder 'aanslagregeling', eerste zin alsmede bijlage 2 van het verweerschrift. 
       10 Zie blz. 4 van het verweerschrift. 
       11 Zie blz. 3 van het proces-verbaal van de zitting en onder 1.6 van de uitspraak van het Hof. 
       12 Zie 2.12. 
       13 Zie 2.13. 
       14 Zie 3.2. 
       15 Zie 2.13. 
       16 Zie 3.2. 
       17 Zie 2.13. 
       18 Zie 3.3. 
       19 Zie voetnoot 1.  
       20 Zie 3.2. 
       21 Zie 3.2. 
       22 Hoge Raad 13 juni 1979, nr. 19 341, BNB 1979/212. 
       23 Hoge Raad 17 januari 2003, nr. 37 463, LJN AF2996, BNB 2003/188. 
       24 Hoge Raad 16 november 2007, nr. 43 084, LJN AY9475, BNB 2008/21. 
       25 Hoge Raad 18 maart 1987, nr. 24 237, BNB 1987/230. Vgl. Hoge Raad 9 september 1981, nr. 20 683, BNB 1981/293.  
       26 Zie 4.17. 
       27 Zie 2.13. 
       28 Aldus Hoge Raad 26 september 1979, nr. 19 250, BNB 1979/311.  
       29 Hoge Raad 9 maart 1988, nr. 24 199, BNB 1988/148. 
       30 Hoge Raad 3 januari 1990, nr. 26 325, BNB 1990/148. 
       31 Hoge Raad 14 juni 2000, nr. 35 275, LJN AA6205, BNB 2000/330. 
       32 Hoge Raad 7 december 2001, nr. 36 517, LJN AD6782, BNB 2002/45. 
       33 Hoge Raad 16 november 2007, nr. 43 084, LJN AY9475, BNB 2008/21. 
       34 Hoge Raad 16 mei 2008, nr. 42 151, LJN BB7839, BNB 2008/200. 
       35 Hoge Raad 19 december 1990, nr. 25 957, BNB 1991/77. 
       36 Zie 2.13. 
       37 HR BNB 2003/188, als geciteerd in onderdeel 4.18. Zie voorts o.a. Hoge Raad 13 december 1989, nr. 25 077, BNB 1990/119.  
       38 HR BNB 1988/148 en 1990/148, als geciteerd in onderdeel 4.23. Vgl. verder de jurisprudentie in 4.24-4.25.  
       39 Zie 4.23.  
       40 Zie 2.13. 
       41 Vgl. Hoge Raad 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN BJ8524, BNB 2009/295.