ECLI: ECLI:NL:PHR:2016:525

Titel: ECLI:NL:PHR:2016:525 Parket bij de Hoge Raad , 14-06-2016 / 15/04760

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2016-06-14

Zaaknummer: 15/04760

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2016:525

---

Tonnageregeling. Provisie ontvangen door commandiet in scheepvaart-CV voor werkzaamheden bij verkoop van door haar mede geëxploiteerd schip. Winst behaald met werkzaamheden die direct samenhangen met scheepsexploitatie in de zin van art. 3.22(4)(c) Wet IB 2001? 
       
       Feiten: De belanghebbende is commandiet in de besloten scheepvaart-CV die transparant is voor de heffing van de vennootschapsbelasting. Het mede door haar geëxploiteerde zeeschip is via een scheepsmakelaar verkocht, die daarvoor 3% van de prijs heeft ontvangen. Daarvan heeft de makelaar een derde (€ 56.250) aan de belanghebbende betaald voor werkzaamheden die de belanghebbende ten behoeve van de verkoop heeft gedaan.  
       
       In geschil is of de verkoopprovisie onder de tonnageregeling (art. 3.22 t/m 3.24 Wet IB 2001) valt voor de scheepsexploitatiewinst van de vennoten. 
       
       Volgens de Rechtbank Noord-Nederland viel belanghebbendes provisie in het tonnageregime. Volgens het Hof Arnhem-Leeuwarden daarentegen hingen de verkoopwerkzaamheden weliswaar direct samen met de scheepsexploitatie, maar de verkoopprovisie niet omdat zij door de belanghebbende niet als commandiet in de CV, maar pro se was genoten.  
       
       De belanghebbende stelt in cassatie dat ‘s Hofs onderscheid tussen de werkzaamheden en de winst niet bestaat omdat (i) de CV voor de vennootschapsbelastingheffing niet bestaat, althans onzichtbaar is, zodat er voor de toepassing van de tonnageregeling geen onderscheid bestaat tussen de belanghebbende/exploitant en de belanghebbende/pro se, (ii) belanghebbendes werkzaamheden ook volgens het Hof rechtstreeks samenhangen met de exploitatie van het schip, zodat het resultaat daarvan aan de belanghebbende/exploitant is toegekomen. 
       
       De Staatssecretaris stelt voorwaardelijk incidenteel dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbendes werkzaamheden voor de scheepsmakelaar direct samenhingen met scheepsexploitatie.  
       
       
         A-G Wattel leidt uit de wetsgeschiedenis af dat ‘in eigen beheer’ een constitutief vereiste is voor ‘direct met scheepsexploitatie samenhangende werkzaamheden’. Met de belanghebbende meent hij dat het oordeel van het Hof ofwel niet-begrijpelijk – want innerlijk tegenstrijdig – is, ofwel rechtskundig onjuist is omdat de vereiste samenhang zich niet kan voordoen bij ontbreken van eigen beheer. Zijns inziens hingen ofwel de verkoopwerkzaamheden – anders dan het Hof heeft geoordeeld – niet direct samen met de scheepsexploitatie (omdat ze – volgens het Hof – niet in ‘eigen beheer’ zijn verricht), ofwel hingen zij daarmee wél direct samen, hetgeen echter – anders dan het Hof heeft geoordeeld – ‘eigen beheer’ veronderstelt. 
         	De A-G constateert dat de door de belanghebbende gegeven omschrijving van haar werkzaamheden en haar stelling dat die werkzaamheden niet door derden konden of mochten worden verricht, door de Inspecteur niet is weersproken. Zijns inziens moest het Hof daarom van de juistheid van die beschrijving en die stelling uitgaan en liet dat geen andere conclusie toe dan dat de belanghebbende die werkzaamheden als mede-exploitant van het schip voor dat eigen schip heeft uitgevoerd. Voor zover de partijen klagen over inconsistentie in ’s Hofs oordeel, klagen zij volgens de AG beide terecht. 
         Het Hof is voorts kennelijk uitgegaan van de juistheid van belanghebbendes – volgens het Hof echter niet relevante – stelling dat de vennoten onderling zijn overeengekomen dat aan de belanghebbende de provisie toekwam voor de voor de verkoop van het schip verrichte werkzaamheden. De A-G meent dat het bestaan van een dergelijke overeenkomst niet toelaat de conclusie van het Hof dat de belanghebbende pro se, dus buiten haar medevennoten in de CV zou hebben opgetreden. Zijns inziens impliceert juist het feit dat de vennoten onderling die afspraak maakten dat de provisie in beginsel aan de CV toekwam. Vennoten in de CV kunnen immers geen verdelingsafspraken maken over iets waarop de CV geen aanspraak kan maken. Ook bestaan en inhoud van die overeenkomst zijn volgens de AG onvoldoende weersproken door de Inspecteur, zodat ook die overeenkomst noopt tot de conclusie dat de belanghebbende de provisie als exploitant van het schip genoot. 
         De AG acht onjuist het standpunt van de Staatssecretaris dat de medewetgever met “het vervreemden” van zaken, gebruikt bij de exploitatie van het schip (inclusief het schip zelf), uitsluitend het oog had op boekwinst. 
       
       
       Conclusie: principaal cassatieberoep gegrond. Incidenteel beroep ongegrond c.q. behoeft geen separate behandeling; zelf afdoen.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. P.J. Wattel 
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 14 juni 2016 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad: 15/04760 
             
             
               
                 
                  [X] B.V.  
               
             
           
           
             
               Nr. Gerechtshof: 14/01191 
               Nr. Rechtbank: LEE AWB 13/1264 
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer A  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Vennootschapsbelasting 2008 
               Tonnageregeling 
             
             
               
                 Staatssecretaris van Financiën 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Overzicht 
     
       1.1 
       De belanghebbende is commanditair vennoot in de besloten commanditaire vennootschap [C] . Zij heeft voor werkzaamheden bij de verkoop van de door die CV geëxploiteerde ms [D] een verkoopprovisie ad € 56.250 ontvangen van de scheepsmakelaar [F] VOF, die van de CV 3% van de verkoopsom als verkoopprovisie ontving en daarvan een derde heeft doorbetaald aan de belanghebbende. De belanghebbende heeft dat bedrag niet tot haar belastbare winst 2008 gerekend. Zij meent dat het onder de tonnageregeling (art. 3.22 t/m 3.24 Wet IB 2001) valt die geldt voor de scheepsexploitatiewinst van de CV en haar vennoten.  
       
     
     
       1.2 
       De Inspecteur heeft het belastbare bedrag vastgesteld op € 90.929, waarin begrepen de verkoopprovisie en enkele andere, niet bestreden correcties. De belanghebbende heeft vergeefs bezwaar gemaakt tegen het bijtellen van de provisie. 
       
     
     
       1.3 
       De Rechtbank overwoog dat de belanghebbende geen makelaar/bemiddelaar is, zodat aannemelijk is dat zij de werkzaamheden heeft verricht in het kader van de verkoop van het door de CV geëxploiteerde schip en in verband met haar commanditaire belang bij de verkoop van het schip. De rechtbank heeft daarom geoordeeld dat de provisie onder de tonnageregeling viel. 
       
     
     
       1.4 
       Op het hogere beroep van de Inspecteur oordeelde het Hof dat belanghebbendes verkoopwerkzaamheden weliswaar direct samenhingen met de exploitatie van het schip, maar dat de provisie daarmee niet direct samenhangt omdat de belanghebbende die niet als commandiet in de CV heeft ontvangen, maar  pro se . Het Hof achtte het hogere beroep van de Inspecteur daarom gegrond. De belanghebbende heeft daartegen cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep ingesteld. Hij meent dat het Hof ten onrechte geoordeeld heeft dat belanghebbendes werkzaamheden voor de scheepsmakelaar direct samenhingen met scheepsexploitatie. De belanghebbende acht dat beroep niet-ontvankelijk omdat de Inspecteur dat standpunt reeds in eerste aanleg ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. 
       
     
     
       1.5 
       Uit de wetsgeschiedenis volgt dat stuwadoors- en cargadoorswerkzaamheden en het vervreemden van het schip in eigen beheer moeten worden verricht ten behoeve van het door de belastingplichtige zelf geëxploiteerde schip om als ‘direct samenhangende werkzaamheden’ te kunnen gelden. ‘Eigen beheer’ is dus een constitutief vereiste voor ‘direct met scheepsexploitatie samenhangende werkzaamheden.’ Met de belanghebbende meen ik daarom dat ’s Hofs oordeel ofwel niet-begrijpelijk – want innerlijk tegenstrijdig – is, ofwel rechtskundig onjuist omdat de vereiste samenhang zich niet kan voordoen bij ontbreken van eigen beheer. Ofwel belanghebbendes verkoopwerkzaamheden hingen – anders dan het Hof heeft geoordeeld –  niet  direct samen met de scheepsexploitatie (omdat ze – volgens het Hof – niet in ‘eigen beheer’ zijn verricht), ofwel zij hingen daarmee wél direct samen, hetgeen – anders dan het Hof heeft geoordeeld – ‘eigen beheer’ veronderstelt. 
       
     
     
       1.6 
       De door de belanghebbende gegeven omschrijving van haar werkzaamheden en haar stelling dat die werkzaamheden niet door derden konden of mochten worden gedaan, is door de Inspecteur niet weersproken. Het Hof moest daarom mijns inziens van de juistheid van die beschrijving en die stelling uitgaan, die geen andere conclusie toelaten dan dat de belanghebbende die werkzaamheden als mede-exploitant van het schip voor dat eigen schip heeft uitgevoerd. Bovendien is het Hof kennelijk uitgegaan van de juistheid van belanghebbendes – volgens het Hof echter niet relevante – stelling dat de vennoten onderling zijn overeengekomen dat aan de belanghebbende de provisie toekwam voor de voor de verkoop van het schip verrichte werkzaamheden. Het bestaan van zo’n overeenkomst laat echter niet toe ‘s Hofs conclusie dat de belanghebbende  pro se , dus juist buiten haar medevennoten in de CV zou hebben opgetreden. Juist het feit  dat  de vennoten deze afspraak maakten, impliceert dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de provisie in beginsel aan de CV toekwam. Over iets waarop de CV geen aanspraak kan maken, kunnen de maten in die CV immers geen verdelingsafspraken maken.  
       
     
     
       1.7 
       Ik geef u in overweging het principale cassatieberoep van de belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen. 
       
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
       2.1 
       De belanghebbende nam vanaf 24 december 2003 als commanditair vennoot voor 29,72% deel in de (besloten) commanditaire vennootschap [C] (de CV). De CV exploiteerde het ms [D] (het schip). De belanghebbende heeft gekozen voor toepassing van het tonnageregime ex art. 3.22 Wet IB 2001 voor de bepaling van haar fiscale winst uit de exploitatie van het schip. 
       
     
     
       2.2 
       Op 20 augustus 2007 heeft de CV het schip voor € 5.625.000 verkocht aan [E] Ltd. Daarbij heeft de scheepsmakelaar [F] VOF bemiddeld, die de CV daarvoor op 14 januari 2008 een provisie ad € 168.750 (3% van de koopsom) in rekening heeft gebracht. Op 11 januari 2008 heeft de belanghebbende aan [F] VOF een  commission  ad € 56.250 (1% van de koopsom) in rekening gebracht voor haar werkzaamheden ten behoeve van de verkoop. 
       
     
     
       2.3 
       
         Belanghebbendes verkoopwerkzaamheden hielden in dat zij via de makelaars de onderhandelingen met de koper voerde, de bodeminspectie van het schip heeft georganiseerd en begeleid en de notariële en fysieke levering heeft verzorgd. Voor het Hof bestond geschil over de aard en de inhoud van de werkzaamheden, met name over de vraag of de belanghebbende al dan niet als ‘verlengstuk’ van de makelaar optrad. De Inspecteur betoogde in de motivering van zijn hoger-beroepschrift (p. 2-3): 
         “Wanneer diensten worden verricht door derden (makelaars, schilders, de werf, administrateurs, leveranciers van brandstof, accountants) aan een CV waarin een zeeschip wordt geëxploiteerd, kunnen deze derden de nota's die zij aan de CV versturen (uiteraard) niet onder de tonnageregeling brengen. In feite is daarvan ook sprake in de onderhavige situatie, een derde (makelaar) brengt de CV een bedrag wegens commissie werkzaamheden in rekening. De CV betaald deze factuur en vervolgens brengt belanghebbende aan deze derde ook een bedrag in rekening wegens de 'hand en span' diensten in de sfeer van de begeleiding van de verkoop die belanghebbende mede namens die derde heeft verricht Daarbij fungeerde belanghebbende in feite min of meer als een verlengstuk van de makelaar. Dat verklaard ook dat deze makelaar in eerste aanleg de gehele commissie factureerde en belanghebbende daarna de gelegenheid gaf daarvan 1% (van de 3%) aan hem te factureren.  
         Niet de CV waarin het zeeschip werd geëxploiteerd, maar de vennoot heeft de verkoopprovisie van een derde ontvangen. Belanghebbende doet voorkomen dat zij de onderhandelingen met de koper heeft gevoerd en nog een aantal (omvangrijke) activiteiten heeft verricht. Ik weerspreek dat. De CV heeft een makelaar benaderd, indien belanghebbende al die activiteiten heeft verricht waarvan zij zegt dat te hebben gedaan, was deze makelaar overbodig geweest. (…).” 
       
       
     
     
       2.4 
       
         Bij verweer in hoger beroep heeft de belanghebbende het volgende gesteld over de feitelijke gang van zaken (p. 2 resp. 6-7 verweerschrift):  
         “2.5. In de scheepvaart is het gebruikelijk dat een aankoop/verkoop transactie van een schip door meerdere makelaars wordt begeleid. Deze makelaars krijgen ieder een provisie, doorgaans 0,5-2,0%. De provisie wordt door één makelaar in rekening gebracht en vervolgens verdeeld onder de makelaars die bij de aankoop dan wel de verkoop betrokken waren. Dit ook als de betrokken makelaars niet succesvol waren in het traject van aankoop of verkoop. Bij de verkoop van de ms. [D] waren twee makelaars betrokken, [F] VOF en een Finse makelaar namens de kopende partij. [F] heeft destijds [X] B.V. benaderd met de vraag of dit schip te koop was. Na het houden van ruggespraak met de overige vennoten is besloten tot verkoop over te gaan en heeft [X] B.V. via de makelaars de onderhandelingen met de koper gevoerd. Voorts heeft [X] B.V. de bodeminspectie georganiseerd en begeleid en heeft [X] B.V. de notariële en de fysieke levering verzorgd. 
         	(…). 
       
     
     
       3.14. 
       Wellicht ten overvloede wil [X] B.V. nog reageren op de enigszins denigrerende term ‘hand en spandiensten’ (…). In aanvulling op wat reeds is vastgesteld door de rechtbank, benadrukt [X] B.V. dat de manager, zijnde [X] B.V., in het gehele verkoopproces de nodige werkzaamheden dient te verrichten om de verkoopovereenkomst tot stand te brengen en de uiteindelijke overdracht te laten plaatsvinden. De makelaar is slechts iemand die partijen bij elkaar brengt zonder specifieke kennis van het schip te hebben; deze kennis heeft de manager. De manager houdt de koper op de hoogte van de actuele positie van het schip om een fysieke inspectie te laten plaatsvinden. Alle machinerieën en installaties moeten in goed werkende conditie aan de koper worden getoond. Mochten er tijdens deze inspectie gebreken of schade geconstateerd worden dan dient de manager voor reparatie en/of herstel te zorgen. Daarnaast worden aan de koper tekeningen en technische gegevens ter hand gesteld en worden gegevens van het classificatiebureau doorgenomen. Pas nadat deze gegevens zijn overhandigd en besproken en het schip is bezichtigd, wordt over de prijs en de nadere voorwaarden (zoals leveringsdatum- en plaats) onderhandeld. Is dit proces afgerond en komt het moment van feitelijke levering, dan zal de manager het schip naar de overeengekomen leveringsplaats dirigeren. Hierbij dient bedacht te worden dat het schip zich in een wereldwijd vaargebied bevindt en operationeel zonder extreme kosten in positie gebracht moet worden. Ook bij de feitelijke levering verricht de manager nog diensten. De aan boord zijnde bemanning wordt overgeplaatst naar andere schepen of met verlof naar huis gerepatrieerd. De over te dragen voorraden aan boord (o.a. brandstoffen, smeermiddelen etc.) worden opgenomen en aan de koper gefactureerd. De bemanning van de nieuwe eigenaar moet vertrouwd worden gemaakt met het schip en certificaten, tekeningen, onderhoudsboekwerken en instructiehandleidingen moeten worden overhandigd. De rederijspecifieke onderhouds- en rapportagesystemen moeten worden afgesloten en van de computers verwijderd. Indien dit hele proces is afgerond, kan de feitelijke levering bij de notaris plaatsvinden. Vervolgens moeten ook de koopsom en de vergoeding voor overgedragen materialen worden geïncasseerd en moet het schip worden uitgeschreven uit het register en worden afgemeld bij diverse instanties. Pas als dit hele proces is afgerond kan de exploitatie van het schip worden afgesloten. Om dit geheel af te doen met ‘hand en spandiensten’ is te eenvoudig. Dit doet geen recht aan de diensten die [X] B.V. ten behoeve van de CV heeft verricht. De hierboven omschreven taken zijn niet een verlengstuk van de taken van de makelaar. De makelaar is niet in staat deze taken uit te voeren. Niet alleen omdat hij niet over de kennis beschikt, maar ook omdat hij daartoe niet bevoegd is. Dit is alleen voorbehouden aan de manager. De inspecteur stelt dat de CV de scheepsmakelaar heeft benaderd. Dit is onjuist. Het is juist andersom. De makelaar heeft [X] B.V. in haar functie van manager benaderd met de vraag of het schip te koop was. De makelaar heeft dus partijen bij elkaar gebracht, de typische functie van een makelaar.” 
       
     
     
       2.5 
       
         De Inspecteur heeft daarop bij pleitnota ter zitting van het Hof als volgt gereageerd: 
         “4. Activiteiten van belanghebbende  
         Op bladzijde 6 van zijn verweerschrift merkt de gemachtigde op dat belanghebbende als manager (?), wordt bedoeld als verkoopmanager?, de nodige werkzaamheden heeft verricht. Vervolgens volgt daar een opsomming van deze activiteiten. (…). 
         De opsomming van de werkzaamheden van belanghebbende door zijn gemachtigde zijn dermate uitputtend dat de vraag gerechtvaardigd is waarom überhaupt nog een makelaar is ingeschakeld. (….). Het is dan ook niet volledig duidelijk wat belanghebbende nu precies wel of niet voor haar rekening heeft genomen. Ik denk overigens dat de totale omvang daarvan niet heel erg van belang is voor de beantwoording van het onderhavige geschil. 
         Voor haar werkzaamheden als vennoot ontvangt belanghebbende (al) een winstaandeel. Zoals gezegd, de makelaar heeft daarnaast 3% provisie bij de CV in rekening mogen brengen en heeft dat bedrag gefactureerd. Vervolgens heeft de makelaar (enkele) werkzaamheden aan belanghebbende uitbesteed. Daarvoor mocht belanghebbende een factuur aan de makelaar sturen en werd dan door die makelaar daarvoor beloond.” 
       
       
     
     
       2.6 
       
         De belanghebbende heeft voor 2008 een belastbaar bedrag voor de vennootschapsbelasting ad € 3.452 aangegeven. De ontvangen verkoopprovisie is daarin niet begrepen. De Inspecteur heeft het belastbare bedrag 2008 vastgesteld op € 90.929, waarin begrepen de verkoopprovisie; hij heeft voorts € 2.338 heffingsrente in rekening gebracht. Belanghebbendes bezwaar tegen een en ander is op 15 maart 2013 door de Inspecteur ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld. 
         
           De Rechtbank Noord-Nederland 
           
         
       
     
     
       2.7 
       De belanghebbende stelde in beroep aanvankelijk dat 29,72% (haar CV-participatiepercentage) van de verkoopprovisie ad € 56.250 onder de tonnageregeling (art. 3.22(4)(c) Wet IB 2001) valt. In een nader stuk heeft zij bij de Rechtbank primair het standpunt ingenomen dat de gehele verkoopprovisie onder de tonnageregeling valt en haar aanvankelijke standpunt subsidiair verklaard. 
       
     
     
       2.8 
       
         Ter zitting van de Rechtbank heeft de belanghebbende het volgende verklaard (Rb., r.o. 5): 
         “Aan de verkoopprovisie en de daarvoor verrichte werkzaamheden ligt geen schriftelijke overeenkomst ten grondslag, maar wel een mondelinge overeenkomst. In het onderhavige geval hebben de vennoten overleg gehad over de verkoop van het schip. Afgesproken is dat één van de vennoten - in dit geval eiseres - de activiteiten voor de verkoop op zich neemt. Vervolgens is hierover met [F] een mondelinge overeenkomst gesloten. De vennoten kunnen afspreken dat de verkoopprovisie in de CV valt; dan zou de winst naar rato van het aandeel uitgekeerd zijn. Verweerder betwist niet dat de winst dan wel onder het tonnageregime valt. In het onderhavige geval is echter afgesproken dat de vennoot die de werkzaamheden verricht, een stukje van de provisie krijgt. Dat heeft een andere winstverdeling tot gevolg. Deze route is echter gebruikelijk in deze branche. Er is sprake van een voor deze branche gebruikelijke, zakelijke verdeling tussen derde partijen.” 
       
       
     
     
       2.9 
       
         De Rechtbank achtte aannemelijk dat de belanghebbende haar werkzaamheden voor de verkoop van het schip had verricht in het kader van haar belang bij de verkoop van het schip als commandiet in de CV en meende daarom dat de provisie onder de tonnageregeling viel:  
         “6. Verweerder stelt dat eiseres de verkoopprovisie heeft ontvangen in haar functie van makelaar/bemiddelaar. Verweerder betwist de door eiseres beschreven werkzaamheden en de daarvoor ontvangen vergoeding op zichzelf niet en ook niet dat deze werkzaamheden op zichzelf direct samenhangen met de exploitatie van het schip. Verweerder betwist wel dat die werkzaamheden onder de reikwijdte van het tonnageregime vallen omdat eiseres de werkzaamheden niet in haar hoedanigheid van commanditair vennoot heeft verricht. 
         (….). 
         9. De rechtbank overweegt dat niet is gesteld of aannemelijk is geworden dat eiseres buiten het verrichten van werkzaamheden ter zake van de verkoop van het schip, waarin zij als commanditaire vennoot participeert, optreedt als professionele makelaar/bemiddelaar. In het licht hiervan is, naar het oordeel van de rechtbank, aannemelijk dat eiseres haar werkzaamheden ter zake van de verkoop, mede gelet op de overige door partijen aangedragen feiten en omstandigheden, verricht in het kader van haar belang in de verkoop van het schip als commanditair vennoot van de CV. De enkele stelling van verweerder dat eiseres optrad als makelaar volstaat – gelet op het voorafgaande – niet als een voldoende gemotiveerde weerspreking. 
         10. De rechtbank is van oordeel dat uit de tekst van voornoemd artikel 3.22, van de Wet IB, uit hetgeen in de parlementaire geschiedenis is vermeld over samenhangende activiteiten en uit hetgeen onder 9. is overwogen en eiseres ter zitting heeft verklaard (zie 5.), niet anders geconcludeerd kan worden dan dat de verkoopwerkzaamheden van eiseres, waarvoor zij de onderhavige verkoopprovisie heeft ontvangen, direct samenhangen met de exploitatie van het schip. De rechtbank hecht daarbij belang aan de omstandigheid dat eiseres een (mondelinge) overeenkomst heeft gesloten met [F] VOF over de onderhavige werkzaamheden en de daarvoor overeengekomen provisie, aan de omstandigheid dat de verkoop van het schip mede tot stand is gekomen door de door eiseres verrichte werkzaamheden en dat tussen eiseres en de andere vennoten in de CV waarin het schip werd geëxploiteerd de afspraak is gemaakt dat eiseres de in verband met de verkoopwerkzaamheden ontvangen vergoeding niet aan de CV ten goede behoefde te laten komen. De rechtbank neemt daarbij tevens in aanmerking dat verweerder niet betwist dat het tonnageregime van toepassing is op de winstuitdeling uit de CV aan eiseres.” 
       
       
     
     
       2.10 
       De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard en de heffingsrente verminderd. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld. 
       
     
     
       2.11 
       
         Lodder (NTFR 2015/626) kon zich vinden in de uitspraak van de Rechtbank: 
         “Ik kan dit oordeel (…) goed volgen, mede omdat de inspecteur niet betwistte dat de werkzaamheden op zichzelf direct samenhangen met de exploitatie. Wel leid ik uit de wetsgeschiedenis af dat de wetgever de term direct met de exploitatie samenhangende activiteiten beperkt heeft willen uitleggen om zo concurrentieverstoring te voorkomen. Bepaalde activiteiten (zoals makelaarsactiviteiten?) kunnen zo fiscaal verschillend behandeld worden naar gelang ze door een rederij (met toepassing van het tonnageregime) zelf worden uitgeoefend dan wel worden uitbesteed aan derden (Kamerstukken II, 1995-1996, 24 482, nr. 3, p. 6). Daarmee denk ik dat op een gegeven moment de directe samenhang in de zin van de bepaling verdwijnt. Zo hangt het vervreemden van zaken direct samen met de exploitatie, maar dat hoeft niet te betekenen dat de direct met die vervreemding samenhangende activiteiten dan ook direct samenhangen met de exploitatie. Waar de grens ligt, zal door jurisprudentie duidelijk moeten worden, maar in deze casus zat belanghebbende dus aan de goede kant van de grens.” 
       
       
       
         
           Het Hof Arnhem-Leeuwarden 
           
         
       
     
     
       2.12 ( 
       
         (Ook) voor het Hof was in geschil of de door de belanghebbende ontvangen provisie al dan niet onder de tonnageregeling viel. Met de belanghebbende meende het Hof dat de Inspecteur niet terug kon komen op zijn in eerste aanleg ingenomen standpunt dat belang-hebbendes verkoopwerkzaamheden direct samenhingen met de exploitatie van het schip: 
         “4.2 De Rechtbank heeft in haar bestreden uitspraak onder meer overwogen:  “Verweerder (de Inspecteur, Hof) betwist de door eiseres (belanghebbende, Hof) beschreven werkzaamheden en de daarvoor ontvangen vergoeding op zichzelf niet en ook niet dat deze werkzaamheden op zichzelf direct samenhangen met de exploitatie van het schip. Verweerder (...) betwist wel dat die werkzaamheden onder de reikwijdte van het tonnageregime vallen omdat eiseres (…) de werkzaamheden niet in haar hoedanigheid van commanditair vennoot heeft verricht.”  Indien en voor zover de Inspecteur in hoger beroep wenst terug te komen op zijn in eerste aanleg reeds ondubbelzinnig prijsgegeven standpunten, staat hem dat niet vrij (vgl. HR 10 december 2010, nr. 09/05017, ECL:NL:HR:2010:BQ6786).” 
       
       
     
     
       2.13 
       
         Dat leidde echter niet tot vernietiging, omdat het Hof, anders dan de Rechtbank, oordeelde dat de belanghebbende de verkoopprovisie niet had ontvangen als commandiet in de CV, maar  pro se : 
         “4.4 Vaststaat dat de CV een factuur heeft voldaan aan [F] VOF, een onafhankelijke derde, ten titel van verkoopprovisie. Vervolgens heeft [F] VOF een deel van dat bedrag (de verkoopprovisie) naar aanleiding van een door belanghebbende (niet door de CV) opgemaakte factuur (door)betaald aan belanghebbende (niet aan de CV). Niet gebleken is van enige tussenkomst van de CV bij de hiervoor bedoelde facturering en betaling. De verkoopprovisie is niet verwerkt in de winst- en verliesrekening van de CV, en maakte derhalve ook geen onderdeel uit van het winstaandeel van belanghebbende uit de CV. Er moet in beginsel dan ook vanuit worden gegaan dat belanghebbende de door haar ontvangen verkoopprovisie niet heeft ontvangen in haar hoedanigheid van commanditair vennoot in de CV, maar “pro se”. 
       
       
     
     
       2.14 
       
         Naar ’s Hofs oordeel heeft de belanghebbende vervolgens niet aannemelijk gemaakt dat zij de verkoopprovisie (wél) als commanditaire vennoot in de CV heeft ontvangen. Dat de vennoten onderling zouden hebben afgesproken dat de belanghebbende de verkoopwerk-zaamheden op zich zou nemen en daarvoor de provisie zou mogen ontvangen, deed daar volgens het Hof niet aan af: 
         “4.5 (…). De omstandigheid dat, naar belanghebbende stelt, de vennoten in de CV zouden hebben afgesproken dat belanghebbende de desbetreffende activiteiten zou verrichten en de beloning daarvoor zou ontvangen van [F] VOF, kan niet tot een ander oordeel leiden. Blijkens het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank is daarover namens belanghebbende het volgende verklaard: (….) [zie het citaat in 2.8 hierboven; PJW]. Uit deze verklaring blijkt dat er in het onderhavige geval niet voor is gekozen de werkzaamheden namens de CV te laten verrichten en de CV de verkoopprovisie te laten ontvangen, maar dat nu juist ervoor is gekozen dat belanghebbende zelf de werkzaamheden verricht en zelf, rechtstreeks, het recht op de verkoopprovisie van [F] VOF krijgt. Een dergelijke mondelinge overeenkomst, wat daarvan verder ook zij, brengt niet mee dat de CV gerechtigd werd tot de verkoopprovisie. Nu de CV het schip exploiteerde en belanghebbende de verkoopprovisie niet heeft gekregen als commanditair vennoot in de CV, kan niet worden gezegd dat ten aanzien van de verkoopprovisie sprake is van ‘de winst behaald met de exploitatie van een schip’ (artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB).” 
       
       
     
     
       2.15 
       
         Naar ’s Hofs oordeel hingen weliswaar de  werkzaamheden  direct samen met de scheepsexploitatie, maar niet de  winst  uit die werkzaamheden, omdat de belanghebbende de werkzaamheden niet als commanditair vennoot in de CV heeft verricht: 
         “4.7 Vaststaat dat belanghebbende als commanditair vennoot in een – fiscaal transparante – CV (mede) een schip, als bedoeld in artikel 3.22 van de Wet IB, exploiteert. De werkzaamheden die zij heeft verricht, en waarvoor zij de verkoopprovisie heeft ontvangen, hangen naar het oordeel van het Hof, direct samen met de exploitatie van een schip. Uit de hiervoor – onder 4.6 – aangehaalde passage uit de Memorie van Toelichting [zie 4.6 hieronder; PJW] blijkt evenwel dat dergelijke samenhangende werkzaamheden alleen dan kunnen leiden tot ‘winst uit zeescheepvaart’, indien en voor zover deze werkzaamheden in eigen beheer door de belastingplichtige zelf worden verricht en deze direct samenhangen met de exploitatie van een zeeschip of de verkoop van in dat kader gebruikte bedrijfsmiddelen, waaronder het zeeschip zelf. Nu niet belanghebbende, maar de CV het zeeschip exploiteerde, en, zoals hiervoor overwogen, belanghebbende “pro se” en niet in haar hoedanigheid van commanditair vennoot in de CV de werkzaamheden heeft verricht waarvoor zij de verkoopprovisie heeft ontvangen, is in casu geen sprake van winst behaald met werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van een schip in de zin van de artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB.” 
       
       
     
     
       2.16 
       Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard.  
       
     
     
       2.17 
       
         Van Daal (NTFR 2015/2871) achtte ’s Hofs uitspraak juist: 
         “Anders dan Rechtbank Noord-Nederland (28 oktober 2014, nr. 13/1264, NTFR 2015/626) beslist Hof Arnhem-Leeuwarden dat dit niet zo is, hetgeen me juist lijkt. De cv is immers (civielrechtelijk) eigenaar van het schip en derhalve degene die het schip exploiteert, dan wel het schip (als bedrijfsmiddel) verkoopt. Fiscaalrechtelijk is de cv transparant, waardoor de winst uit de exploitatie door de cv wordt toegerekend aan de participanten, waaronder belanghebbende. Op deze winst kan in beginsel het tonnageregime worden toegepast. De winst die samenhangt met verkoopprovisie, heeft belanghebbende echter door haar eigen bemiddelingsactiviteiten behaald en niet in haar hoedanigheid als commanditair vennoot.” 
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
       3.1 
       
         De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft zich verweerd en daarbij voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft gerepliceerd in het principale beroep en zich verweerd tegen het incidentele beroep. De Staatssecretaris heeft op dat verweer gerepliceerd. De partijen hebben elkaar niet van dupliek gediend. 
         
           Principaal cassatieberoep (belanghebbende) 
         
       
     
     
       3.2 
       De belanghebbende stelt één middel voor: het Hof heeft art. 3.22 Wet IB 2001 geschonden of vormen verzuimd met zijn oordeel dat de verkoopprovisie niet onder de tonnageregeling valt hoewel de voor die provisie verrichte werkzaamheden volgens het Hof wél direct samenhangen met de exploitatie van het schip. Het Hof heeft ten onrechte de belanghebbende gesplitst in twee hoedanigheden –  pro se  en commandiet – nu een besloten CV transparant is voor de heffing van de vennootschapsbelasting en de scheepsexploitatie en het resultaat daarvan rechtstreeks aan de vennoten wordt toegerekend. Als de werkzaamheden waarvoor de verkoopprovisie is ontvangen direct samenhangen met de scheepsexploitatie – zoals het hof heeft vastgesteld – dan hangt ook die verkoopprovisie daarmee direct samen, zodat zij onder de tonnageregeling valt. De belanghebbende acht ’s Hofs andersluidende conclusie onbegrijpelijk. Dat de verkoopprovisie niet is verwerkt in de winst- en verliesrekening van de CV en dus geen deel uitmaakt van belanghebbendes aandeel in de CV-winst acht zij fiscaal irrelevant en daarom als motivering onbegrijpelijk, nu zij één en dezelfde belastingplichtige is. Het is volgens de belanghebbende in de scheepvaartbranche gebruikelijk dat één van de vennoten zich met de verkoop van een schip bezighoudt. De verkoopprovisie is niet via de CV gelopen omdat zij dan aan alle vennoten zou zijn toegekomen overeenkomstig hun belang. In plaats van een van de normale winstverdeling afwijkende verdeling van de provisie af te spreken, hebben de vennoten afgesproken de provisie rechtstreeks aan de belanghebbende te laten toekomen. ’s Hofs oordeel dat dit niet meebrengt dat de provisie aan de CV toekwam, acht de belanghebbende onbegrijpelijk, gegeven de fiscale transparantie van de CV, waardoor fiscaalrechtelijk niets aan de CV toekomt: fiscaal is niet de CV, maar zijn uitsluitend de vennoten gerechtigd tot de resultaten. Fiscaal gezien, kunnen alleen de vennoten het schip exploiteren en kunnen alleen de vennoten – ieder voor zichzelf – opteren voor de tonnageregeling; niet de CV. ’s Hofs overweging dat de CV het schip zou exploiteren, is, gegeven de fiscale transparantie van de CV, onjuist. Nu de belanghebbende geen professioneel makelaar of bemiddelaar is, heeft zij haar verkoopwerkzaamheden fiscaalrechtelijk dus uitsluitend in haar hoedanigheid van voor de tonnageregeling opterende commanditaire scheepsexploitant verricht. 
       
     
     
       3.3 ’ 
       ’s Hofs onderscheid tussen  pro se  en scheepsexploitant zou er volgens de belanghebbende toe leiden dat ook indien het schip in één hand is, die ene hand in geval van verkoop gesplitst zou moeten worden in een exploitant-hoedanigheid (tonnageregeling) en een  pro se  hoedanigheid voor de verkoopwerkzaamheden (geen tonnageregeling). Die uitleg is onjuist, want in strijd met de wetsgeschiedenis, die de verkoop van het schip ondubbelzinnig onder de tonnageregeling plaatst. U oordeelde in HR  BNB  2007/192 dat de bouw van een schip niet direct samenhing met de exploitatie ervan, maar de vergoeding voor de bouwwerkzaamheden wel in mindering kon worden gebracht op de aanschafkosten van het schip. In dat arrest maakte u geen onderscheid tussen de hoedanigheden van de belanghebbende als commandiet en  pro se . 
       
     
     
       3.4 
       
         De belanghebbende acht primair de tonnageregeling van toepassing op de volledige verkoopprovisie ad € 56.250 en subsidiair op een bedrag ad € 16.718 (een deel van de provisie evenredig aan belanghebbendes procentuele winstaandeel in de CV).  
         
           Principaal verweer en voorwaardelijk incidenteel beroep (Staatssecretaris) 
         
       
     
     
       3.5 
       De Staatssecretaris acht ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende de verkoopprovisie  pro se  heeft ontvangen feitelijk en niet onbegrijpelijk en daarom in cassatie onaantastbaar. 
       
     
     
       3.6 
       Voor zover de belanghebbende stelt dat het Hof heeft miskend dat de CV fiscaal transparant is, leest zij volgens de Staatssecretaris ’s Hofs arrest verkeerd. Dat de CV fiscaal transparant is, wordt niet bestreden en is door het Hof ook vastgesteld (r.o. 4.7). Dat neemt echter niet weg dat niet de CV, maar de belanghebbende aan [F] VOF heeft gefactureerd en dat zij, aldus de Staatssecretaris, als verlengstuk van die VOF heeft geopereerd, zodat de verkoopprovisie geen onderdeel is van belanghebbendes winstaandeel in de CV. Uit de door het Hof aangehaalde parlementaire geschiedenis volgt dat met scheepsexploitatie samenhangende werkzaamheden alleen tot 'winst uit zeescheepvaart' leiden voor zover zij in eigen beheer door de belastingplichtige zelf worden verricht. De provisie is door de belanghebbende niet als commandiet, dus niet als scheepsexploitant, behaald met de vervreemding van een door haar geëxploiteerd schip, maar buiten de CV om door haar ontvangen voor haar ten behoeve van de VOF verrichte makelaarsdiensten. Ook een derde had de verkoopprovisie kunnen ontvangen. 
       
     
     
       3.7 
       De belanghebbende heeft de makelaar gefactureerd voor werkzaamheden op een andere plaats in de bedrijfskolom dan waar het schip werd geëxploiteerd, zodat zij evenmin als andere derden – zoals de makelaar of zoals een handelaar in schepen – in aanmerking komt voor het tonnageregime voor de verkoopprovisie, aldus de Staatssecretaris. 
       
     
     
       3.8 
       
         Voorwaardelijk incidenteel bestrijdt de Staatssecretaris ’s Hofs oordeel dat de werkzaamheden waarvoor de belanghebbende de provisie ontving direct verband houden met de exploitatie van het schip. De in de wetsgeschiedenis bedoelde vervreemdingswinst op door de belastingplichtige geëxploiteerde schepen die onder de tonnageregeling valt, is volgens hem alleen de boekwinst. Daaronder valt niet een beloning voor uitbestede werkzaamheden (dienstverlening waarvoor een factuur wordt uitgereikt).  
         
           Principale repliek/incidenteel verweer (belanghebbende) 
         
       
     
     
       3.9 
       De belanghebbende bestrijdt dat zij de provisie niet als commandiet heeft ontvangen, nu zij als commandiet mede-exploitant van een schip is. Vast staat dat zij de werkzaamheden waarvoor zij de provisie ontving, uitsluitend verrichtte voor het gedeeltelijk in haar bezit zijnde en door haar geëxploiteerde schip. De Inspecteur heeft niet betwist de vaststelling van de rechtbank dat de belanghebbende buiten deze werkzaamheden voor de verkoop van het schip waarin zij participeert niet optreedt als professionele makelaar/bemiddelaar. Daaruit volgt dat voldoende aannemelijk is dat haar werkzaamheden niet los kunnen worden gezien van haar commanditaire deelname in de CV.  
       
     
     
       3.10 
       
         Het bij voorwaardelijk incidenteel beroep door de Staatssecretaris ingenomen standpunt is volgens de belanghebbende reeds in eerste aanleg ondubbelzinnig door de Inspecteur prijsgegeven. De Rechtbank heeft vastgesteld: 
         “6. (…) Verweerder [de Inspecteur; PJW] betwist de door eiseres [de belanghebbende; PJW] beschreven werkzaamheden en de daarvoor ontvangen vergoeding op zichzelf niet en ook niet dat deze werkzaamheden op zichzelf direct samenhangen met de exploitatie van het schip. (…)” 
       
       
       
         Dit standpunt kan volgens de belanghebbende, zoals zij ook bij verweer in hoger beroep reeds betoogde en het Hof heeft geoordeeld, niet opnieuw worden ingenomen. Het incidentele cassatieberoep is daarom volgens de belanghebbende niet-ontvankelijk.  
       
       
     
     
       3.11 
       
         Overigens acht de belanghebbende het incidentele standpunt van de Staatssecretaris onverenigbaar met de wetsgeschiedenis:  
         “De staatssecretaris meent dat in de wetsgeschiedenis valt te lezen dat uitsluitend de winst behaald met de vervreemding van geëxploiteerde schepen onder het tonnageregime valt. Deze uitleg laat zich in het geheel niet rijmen met de tekst van de wetsgeschiedenis, zie onderdeel 8 van de Rechtbank uitspraak en onderdeel 4.6 van de uitspraak van het Gerechtshof waarin een citaat uit de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 1995/96, 24 482, nr. 3 MvT, blz. 5-6) is opgenomen en waarin staat: “ (…) Voorts wordt tot de direct samenhangende werkzaamheden gerekend het vervreemden van zaken voor zover die door de belastingplichtige bij de exploitatie zijn gebruikt.”  De werkzaamheden betreffende het vervreemden vallen derhalve wel binnen het bereik van het tonnageregime.”  
       
       
     
     
       3.12 
       
         Van onjuiste lezing van ’s Hofs uitspraak is volgens de belanghebbende geen sprake. Eerder baseert de Staatssecretaris zich op een onjuiste voorstelling van de feiten, zoals de onjuiste voorstelling dat de belanghebbende als verlengstuk van de makelaar zou zijn opgetreden. 
         
           Incidentele repliek (Staatssecretaris) 
         
       
     
     
       3.13 
       Volgens de Staatssecretaris kon de Inspecteur in hoger beroep het standpunt innemen dat belanghebbendes verkoopwerkzaamheden niet direct samenhingen met de scheepsexploitatie, nu dit een rechtskundige stelling is die volledig onder ‘s Hofs geschilomschrijving valt. 
       
       
         4  Direct met zeeschipexploitatie samenhangende werkzaamheden (art. 3.22(4)(c) Wet IB 2001) 
       
     
     
       4.1 
       De wetgever wilde met de op 1 januari 1996 voor de bepaling van winst uit zeescheepvaart ingevoerde tonnageregeling (art. 8c Wet IB 1964; thans art. 3.22 e.v. Wet IB 2001) een duurzame ontwikkeling van de zeescheepvaart in Nederland zekerstellen en Nederland aantrekkelijk laten blijven voor rederijen. 
       
     
     
       4.2 
       
         Art. 3.22(4) Wet IB 2001 definieert ‘winst uit zeescheepvaart’ als: 
         “a. de winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee dan wel voor het vervoer van zaken of personen over zee ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee; 
         b. de winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor baggerwerkzaamheden (…) of voor het verrichten van sleep- en hulpverleningswerkzaamheden, (…), en 
         c. de winst behaald met de werkzaamheden die direct samenhangen met de in onderdeel a en b bedoelde exploitatie van een schip.” 
       
       
     
     
       4.3 
       
         Art. 3.22(5) Wet IB 2001 omschrijft wat exploitatie van een schip is en art. 3.22(11) Wet IB 2001 regelt de exploitatietoerekening in geval van exploitatie van een schip binnen een samenwerkingsverband. Dat elfde lid bepaalt: 
         “Indien de voor rekening van de belastingplichtige gedreven onderneming deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere natuurlijke personen of rechtspersonen, worden voor de beoordeling of bij de belastingplichtige sprake is van exploitatie van een schip als bedoeld in het vijfde en zesde lid, de werkzaamheden die door die anderen ten behoeve van het samenwerkingsverband plaatsvinden, toegerekend aan de belastingplichtige.” 
       
       
     
     
       4.4 
       
         De artikelsgewijze toelichting op art. 8c(4) Wet IB 1964 (de voorloper van art. 3.22(11) Wet IB 2001) vermeldde: 
         “Het is mogelijk dat bij een vennootschap onder firma of een commanditaire vennootschap het beheer van het schip door slechts enkele vennoten wordt verricht. Zo zullen bij een commanditaire vennootschap de commanditaire vennoten geen beheersdaden verrichten – wellicht met uitzondering van enkele aspecten van het strategisch beheer – en dus niet voldoen aan de voorwaarde voor toepassing van de tonnagegrondslag dat zij in belangrijke mate het beheer van het schip verrichten. Dit zou tot gevolg hebben dat commanditaire vennoten van de toepassing van de regeling zijn uitgesloten. Om die reden is in het vierde lid bepaald dat ingeval een onderneming voor rekening van meer dan een persoon wordt gedreven, de vraag of er sprake is van de exploitatie van een schip moet worden beoordeeld aan de hand van de werkzaamheden van de onderneming in haar geheel. Indien er sprake is van de exploitatie van een schip door de onderneming, worden de vennoten voor wier rekening de onderneming wordt gedreven, geacht het schip mede te exploiteren. In de toelichting op het eerste lid is aangegeven dat de vennoten in dat geval in aanmerking kunnen komen voor toepassing van de tonnagegrondslag.  
         Voor het geval waarin bij een vennootschap het beheer is uitbesteed aan een of meer van de personen voor wier rekening de onderneming van de vennootschap wordt gedreven, is in het vierde lid tevens bepaald dat bij de beoordeling van de vraag of de onderneming een schip exploiteert, het door deze personen verrichte beheer meetelt als beheer van de onderneming.” 
       
       
     
     
       4.5 
       Niet in geschil is dat de belanghebbende een zeeschip (mede) exploiteerde in de zin van deze bepalingen.  
       
     
     
       4.6 
       
         De MvT bij de tonnageregeling vermeldt dat onder direct met scheepsexploitatie samenhangende werkzaamheden als bedoeld in (de voorganger van) het geciteerde art. 3.22(4)(c) Wet IB 2001) ook valt het vervreemden van het geëxploiteerde schip: 
         “Voor de toepassing van het onderhavige artikel omvat de winst uit zeescheepvaart mede de winst behaald met werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van de hiervoor genoemde schepen. Tot deze werkzaamheden worden gerekend het door de reder in eigen beheer laden en lossen, alsmede de in eigen beheer verrichte cargadoorswerkzaamheden. Dergelijke direct samenhangende activiteiten vallen alleen onder de regeling voor zover zij worden verricht ten behoeve van door de belastingplichtige geëxploiteerde schepen. Voorts wordt tot de direct samenhangende werkzaamheden gerekend het vervreemden van zaken voor zover die door de belastingplichtige bij de exploitatie zijn gebruikt. Dit betreft niet alleen zeeschepen die door de belastingplichtige worden geëxploiteerd, maar bijvoorbeeld ook onroerende zaken van waaruit het beheer plaatsvindt en bedrijfsmiddelen die worden gebruikt voor het laden en lossen van de schepen. 
         Door het stellen van de eis dat de werkzaamheden direct moeten samenhangen met de exploitatie van een schip heeft het begrip zeescheepvaart voor de onderhavige regeling een meer beperkte reikwijdte dan onder de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. In het commentaar op artikel 8 van het OESO-modelverdrag, dat internationaal op dit punt als maatgevend kan worden beschouwd, worden activiteiten opgesomd die vanwege hun aard of hun nauwe band met het vervoer over zee eveneens tot de winst uit zeescheepvaart moeten worden gerekend, zoals bijvoorbeeld het vervoer van de haven naar een depot, het aansluitende vervoer naar de geadresseerde en het door de rederij in eigen beheer verrichte containervervoer. Een dergelijke ruime afbakening is voor regelingen ter voorkoming van dubbele belasting niet bezwaarlijk, omdat het daarbij alleen gaat om de vraag welk land het heffingsrecht toekomt. Voor dit wetsvoorstel is zij echter minder geschikt. Daardoor zou immers een verschil kunnen ontstaan in fiscale behandeling van aan de zeescheepvaart in enge zin verwante activiteiten, al naar gelang de omstandigheid of zij door een rederij in eigen beheer worden verricht dan wel door een rederij worden uitbesteed aan derden. Een dergelijk verschil zou tot concurrentieverstoring kunnen leiden. 
         Niet bij alle werkzaamheden zal het op voorhand duidelijk zijn, of er sprake is van samenhangende werkzaamheden welke onder de reikwijdte van de onderhavige regeling vallen. Om onzekerheden op dit punt zoveel mogelijk te voorkomen en de uitvoering van de regeling te vereenvoudigen kunnen belastingplichtigen de inspecteur verzoeken – bijvoorbeeld bij de indiening van het verzoek voor toepassing van de tonnagegrondslag – om aan te geven of de onderhavige regeling op bepaalde activiteiten van toepassing is. De inspecteur zal zo mogelijk vooraf zekerheid geven omtrent de fiscale behandeling van de door belastingplichtige gemelde samenhangende werkzaamheden. Mocht belastingplichtige op een later tijdstip nieuwe activiteiten entameren, waarvan de fiscale behandeling niet op voorhand duidelijk is, dan kan hierover op dat latere tijdstip alsnog zekerheid worden gevraagd.”  
       
       
     
     
       4.7 
       
         Bij beleidsbesluit van 27 maart 2001  heeft de Staatssecretaris het standpunt ingenomen dat beleggingsresultaten op (ingehouden of vermogens-)winst uit zeescheepvaart niet onder de tonnageregeling vallen, ook niet als belegd wordt met het oog op aankoop van een vervangend schip. Dat standpunt heeft hij herhaald in de Nota naar aanleiding van het verslag bij de wijzigingen van enkele belastingwetten in 2005, met de toevoeging dat wat ‘direct samenhangende activiteiten’ zijn, afhangt van het specifieke geval: 
         “Duidelijk zal zijn dat opbrengsten van beleggingen iets anders zijn dan winst behaald met de exploitatie van een zeeschip. Uitgangspunt is dan ook dat deze opbrengsten niet kwalificeren voor de forfaitaire winstvaststelling. Deze opvatting is in overeenstemming met de uitspraak van Hof Amsterdam, MK I, 23 maart 2004, nr. 03/1637 VN 2004/30.1.6. De wet staat overigens wel toe dat winst behaald met direct met de exploitatie van een zeeschip samenhangende activiteiten onder de winst uit zeescheepvaart vallen. Of daarvan in een specifieke situatie sprake is, is afhankelijk van de beoordeling van de feiten en omstandigheden van dat specifieke geval.” 
       
       
     
     
       4.8 
       
         Bij de behandeling van het Belastingplan 2006 vroeg de VVD-fractie de regering naar aanleiding van publieke uitspraken van de Belastingdienst te bevestigen dat onder de tonnageregeling ook vallen winsten behaald op bouwtoezicht en makelaarscourtage ter zake van schepen in eigen beheer of in charter. In de Nota naar aanleiding van het Verslag antwoordden Minister Zalm en Staatssecretaris Wijn dat die vraag niet in zijn algemeenheid bevestigend kan worden beantwoord: 
         “De bedoelde bijeenkomst in 1996 werd gehouden om enige toelichting te geven bij de introductie van de tonnagebelasting, die zowel voor de reders als voor de fiscus nieuw was. Daarom is in het verslag van de bijeenkomst aangegeven dat het voorlichtingskarakter voorop stond. Het was dan ook niet zozeer de bedoeling om de reders over een groot aantal problemen zekerheid te verschaffen, maar om met hen van gedachten te wisselen over de toepassing van de destijds geïntroduceerde regeling. Om voor de tonnageregeling in aanmerking te komen moet op grond van artikel 3.22 Wet IB 2001, vierde lid, onderdeel c, sprake zijn van een directe samenhang tussen de werkzaamheden en de exploitatie van het schip. De vraag is of bij bouwtoezicht en makelaarscourtage aan deze eis wordt voldaan. Deze vraag kan in zijn algemeenheid niet bevestigend worden beantwoord, omdat dit sterk afhankelijk is van de feiten en omstandigheden van de individuele zaak, waarvan de beoordeling is voorgehouden aan de inspecteur en zo nodig de rechter.” 
       
       
     
     
       4.9 
       
         In het in noot 7 genoemde 2013-Besluit  neemt de Staatssecretaris het standpunt in dat van winst uit zeescheepvaart alleen sprake kan zijn als de winstgevende werkzaamheden zijn verricht voor eigen schepen: 
         “Het gaat dan om werkzaamheden voor de “eigen” schepen. Worden deze werkzaamheden voor derden verricht dan is geen sprake van winst uit zeescheepvaart. Volgens de wetsgeschiedenis is bijvoorbeeld gedacht aan het door de reder in eigen beheer laden en lossen en het in eigen beheer verrichten van cargadoorswerkzaamheden ten behoeve van de door hem geëxploiteerde schepen.” 
       
       
       
     
   
   
     
       5 Het Europese staatssteunkader 
     
       5.1 
       De tonnageregeling is staatssteun in de zin van (thans) art. 107 VwEU. Haar interpretatie mag niet leiden tot toepassing buiten de door de Commissie van de EU bepaalde grenzen. De nationale rechter is bevoegd te onderzoeken of de nationale toepassing van een goedgekeurde steunmaatregel blijft binnen de door de Commissie gegeven goedkeuring. 
       
     
     
       5.2 
       
         Blijkens de besluiten van de Commissie van 12 april 1996  en 31 juli 1997  voldeed de Nederlandse tonnageregeling aan de voorwaarden in de Richtsnoeren van de Commissie. De Richtsnoeren uit 1989  zijn in 1997  herzien. Zij staan tonnagebelasting en belastingverlichting in bijzondere mate voor de zeevaart ‘over het algemeen’ toe om kwalitatief hoogwaardige banen in de maritieme sector aan de wal te garanderen: 
         “Dergelijke maatregelen [maatregelen van belastingverlichting die in bijzondere mate voor de zeevaart gelden en tonnagebelasting; PJW] blijken een garantie te zijn voor kwalitatief hoogwaardige banen in de maritieme sector aan de wal, zoals managementfuncties die rechtstreeks verband houden met het zeevervoer, alsmede in aanverwante activiteiten (verzekeringen, makelaardij en de financiële sector). Gezien het belang van dergelijke activiteiten voor de economie van de Gemeenschap en om de eerder genoemde doelstellingen te helpen verwezenlijken, kunnen deze typen fiscale prikkels over het algemeen worden toegestaan. Voorts zal het veiligstellen van kwaliteitsbanen en het stimuleren van een concurrerende zeevervoerssector die in een lidstaat is gevestigd, via fiscale prikkels samen met andere initiatieven ter verbetering van opleiding en veiligheid, de ontwikkeling van het communautaire zeevervoer op de wereldmarkt vergemakkelijken.” 
       
       
       
         Uit dit citaat volgt dat “verzekeringen, makelaardij en de financiële sector” volgens de Commissie niet onder de fiscale faciliteiten voor de zeescheepvaart vallen als zij niet door de scheepsexploitant zelf worden bestierd.  
       
       
     
     
       5.3 
       
         Ook volgens de in 2004 opnieuw herziene Richtsnoeren blijft het uitgangspunt dat een tonnagebelasting staatssteun is  en slechts wordt goedgekeurd voor zover zij beperkt blijft tot zeevaartactiviteiten: 
         “In alle gevallen moeten de voordelen die de regelingen opleveren, de ontwikkeling van de zeevaart en de werkgelegenheid ten goede komen, ter ondersteuning van het communautaire belang. Bijgevolg moeten de bovengenoemde fiscale voordelen beperkt blijven tot de zeevaartactiviteiten; vandaar dat, wanneer een rederij ook bij andere commerciële activiteiten betrokken is, een transparante boekhouding wordt vereist om te voorkomen dat de faciliteiten naar andere activiteiten dan het zeevervoer zouden “doorsijpelen”. Met deze aanpak zou het concurrentievermogen van het communautaire zeevervoer worden verbeterd, met een belastingplicht die vergelijkbaar is met de belastingdruk elders in de wereld, terwijl het normale belastingpeil dat de lidstaten voor andere activiteiten en de persoonlijke beloning van aandeelhouders en bestuurders hanteren, gehandhaafd blijft.” 
       
       
       
         Uit deze passage volgt dat de Commissie ervan uitgaat dat een scheepsexploitant ook andere commerciële activiteiten dan scheepsexploitatie kan hebben en dat de resultaten daarvan niet delen in de tonnagebelasting. 
       
       
     
     
       5.4 
       
         Scheepsmanagementbedrijven die weliswaar geen eigenaar zijn maar wel als ‘klassieke “reders”’ fungeren, mogen van de Commissie onder de tonnageregeling opereren (voetnoten niet opgenomen): 
         “Vermeldenswaard is ook dat, terwijl in de EU gevestigde zeevaartmaatschappijen de natuurlijke begunstigden zijn van bovengenoemde belastingregelingen, dezelfde bepalingen ook kunnen gelden voor bepaalde in de Gemeenschap gevestigde scheepsmanagementbedrijven. Scheepsmanagementbedrijven zijn organisaties die verschillende soorten diensten aan reders verlenen, zoals technisch toezicht, aanwerving en opleiding van personeel, personeelsbeheer en scheepsexploitatie. In sommige gevallen worden scheepsmanagers met zowel het technische als het personeelsbeheer van schepen belast. In dit geval fungeren zij, voorzover het de vervoersactiviteiten betreft, als klassieke „reders”. Bovendien kent deze sector, net als de zeevaart, een scherpe en steeds feller wordende concurrentie op internationaal niveau. Daarom lijkt het een goede zaak de mogelijkheid van belastingverlichting uit te breiden tot de genoemde categorie scheepsmanagers. Scheepsmanagementbedrijven kunnen alleen voor steun in aanmerking komen met betrekking tot schepen, waarvan zij het volledige bemannings- en technisch beheer onder hun hoede hebben. Om in aanmerking te kunnen komen, moeten scheepsmanagers met name de volle verantwoordelijkheid voor de exploitatie van het schip en alle door de ISM-code opgelegde plichten en verantwoordelijkheden van de eigenaar overnemen. Indien zij ook andere gespecialiseerde diensten verlenen moet, zelfs wanneer deze diensten met scheepsexploitatie verband houden, voor deze activiteiten, die niet in aanmerking komen voor belastingverlichtende maatregelen, een afzonderlijke boekhouding worden gevoerd. De in de voorgaande alinea beschreven eis met betrekking tot de onder de vlag van lidstaten blijvende tonnage geldt ook voor de scheepsmanagementbedrijven.” 
       
       
       
         Uit deze passage volgt dat een zeescheepsexploitant ook “gespecialiseerde diensten” kan verlenen die weliswaar “met scheepsexploitatie verband houden” maar waarvan het resultaat niet in aanmerking komt voor belastingverlichting.  
       
       
     
     
       5.5 
       Blijkens een Beschikking ter zake van een aantal door België voorgelegde zeevervoersmaatregelen  beschouwt de Commissie de vervreemding van kantoorgebouwen kennelijk niet als een activiteit die direct samenhangt met zeevervoer, omdat meerwaarden op kantoorgebouwen niet van nature voor zeevervoer zijn bestemd, maar voor elk type onderneming kunnen worden gebruikt. Zoals boven (4.6) bleek, meende de Nederlandse wetgever bij de invoering van art. 8c Wet IB 1964 (thans art. 3.22 Wet IB 2001), dat de vervreemding van zaken bij de exploitatie gebruikt, waaronder uitdrukkelijk ook onroerende zaken van waaruit het schip beheerd wordt, onder de tonnageregeling valt. 
       
     
     
       5.6 
       
         De Staatssecretaris van Financiën schreef op 3 juni 2008 aan de voorzitter van de Tweede Kamer dat het Europese steunkader ‘maximaal benut’ moet worden:  
         “Alvorens meer en detail op de brief van Loyens & Loeff in te gaan, wil ik benadrukken dat ik het belang van fiscale stimuleringsmaatregelen voor het zeevaartbeleid onderken. Zoals in de beleidsbrief aangegeven beogen de fiscale stimuleringsmaatregelen de zeevaartondernemingen aan Nederland te binden en de sector in staat te stellen te concurreren op de internationale maritieme markt. Ik deel de mening dat – binnen de grenzen van de beleidsdoelstellingen en die van een goede kosten/batenverhouding – het Europese steunkader maximaal benut dient te worden. Ik teken hierbij wel aan dat eventuele aanpassingen moeten passen in het Europese steunkader. Aanpassingen die leiden tot een goedkeurend besluit zullen dan ook altijd voorgelegd moeten worden aan Brussel en de instemming van de Commissie moeten krijgen.” 
       
       
       
     
   
   
     
       6 Jurisprudentie 
     
       6.1 
       
          In de zaak HR  BNB  2006/41  oordeelde u dat het Hof Amsterdam  op goede gronden een juiste beslissing had genomen. Die beslissing hield in dat de winst uit onderneming van een belastingplichtige die zeeschepen exploiteert niet geheel wordt vervangen door op tonnagegrondslag berekende winst. De belanghebbende hield liquide middelen aan voor de aanschaf van een nieuw schip, alsmede beleggingstegoeden als werkkapitaal of voor toekomstig onderhoud aan het schip; de rentebaten wilde zij onder de tonnageregeling brengen. Het Hof verwierp dat standpunt: 
         “5.2. Het Hof is van oordeel dat uit de tekst van de wet voortvloeit dat de op de voet van de tonnageregeling bepaalde winst in de plaats treedt van de met de exploitatie van zeeschepen (en de daarmee direct samenhangende werkzaamheden) behaalde operationele winst, dat wil zeggen het resultaat van de omzet, verminderd met de aan het behalen van die omzet toe te rekenen kosten van de belastingplichtige. Voor de primaire opvatting van belanghebbende, die erop neerkomt dat de winst uit onderneming van de belastingplichtige die zeeschepen exploiteert, uitzonderingsgevallen daargelaten, in volle omvang wordt vervangen door de op de grondslag van de tonnages berekende winst, is geen steun te vinden in de wet en in haar totstandkomingsgeschiedenis. Het Hof wijst er in dit verband op dat in de artikelsgewijze toelichting van het ontwerp van wet waarin de tonnageregeling is opgenomen, bij artikel 8c, eerste lid, is opgemerkt:  
         'Dit betekent dat bij het bepalen van de winst uit zeescheepvaart zowel de feitelijk behaalde omzet als de daarmee samenhangende kosten buiten aanmerking blijven.' (memorie van toelichting, Kamerstukken II 1995/96, 24 482, nr. 3, blz. 3).  
         Aan de omstandigheid dat daaraan voorafgaand, meer in het algemeen, wordt opgemerkt dat met betrekking tot de door de belastingplichtige gedreven onderneming niet langer de normale regels voor de winstbepaling van toepassing zijn, komt onvoldoende gewicht toe, nu deze opmerking vervolgens nader wordt geconcretiseerd in de zojuist geciteerde passage.  
         De omstandigheid dat de forfaitaire winstbepaling aanknoopt bij de tonnage van de desbetreffende schepen duidt er bovendien op dat de tonnageregeling ertoe strekt bij de winstberekening van de belastingplichtige in de plaats te treden van de normale bepaling van het resultaat van slechts de exploitatie van de schepen. Deze maatstaf voor de forfaitaire winstberekening is immers ongeschikt om uitdrukking te geven aan andere bronnen van winst van de belastingplichtige dan de geëxploiteerde schepen.  
       
     
     
       5.3. 
       Het beleggen van middelen is niet aan te merken als behorend tot de exploitatie van een schip, ook niet als die middelen worden aangehouden met het oog op de investering in een ander, al dan niet een in het desbetreffende boekjaar geëxploiteerd schip vervangend, schip. Tot de operationele winst is evenmin te rekenen de opbrengst van beleggingstegoeden die worden aangehouden als werkkapitaal of voor het te zijner tijd uitvoeren van onderhoudswerkzaamheden aan het schip. De daarmee behaalde rentebaten kunnen immers niet worden aangemerkt als omzet die is behaald met de exploitatie van een schip. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat die tegoeden zijn ontstaan door het storten van middelen die zijn verkregen door de exploitatie van een schip. 
     
     
       5.4. 
       De omstandigheid dat blijkens de wetsgeschiedenis in de regeling besloten ligt dat bij keuze voor de tonnageregeling tevens buiten beschouwing blijven resultaten die worden behaald bij de vervreemding van zaken zoals onroerende zaken van waaruit het beheer plaatsvindt en bedrijfsmiddelen die worden gebruikt voor het laden en lossen van de schepen die onder de tonnageregeling vallen, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Het gaat hier immers om zaken die worden aangewend bij de exploitatie van de schepen en waarvan de kosten (afschrijvingen en andere lasten) in aanmerking worden genomen bij de bepaling van het operationele resultaat van de exploitatie van een zeeschip. Het ligt dan in de rede om een positief resultaat op zulke zaken, eventueel naar evenredigheid qua aanwending en tijd, mede onder de tonnageregeling te begrijpen.” 
       
     
     
       6.2 
       
         Het Scheepsontwerparrest HR  BNB  2007/192  betrof een vergoeding aan een scheepsbouwer ad ƒ 630.000 (€ 285.882) voor projectontwikkeling, bouwbegeleiding en bouwafname in de bouwfase. Die vergoeding leidde volgens mijn voormalig ambtsgenoot Overgaauw tot  
         “een lagere afschrijvingsbasis en een hogere stille reserve in het schip […] die onderduiken in de forfaitaire winstbepaling op grondslag van de tonnage. De door belanghebbende verrichte werkzaamheden kwalificeren als met de exploitatie van het schip samenhangende werkzaamheden.” 
       
       
       
         U deelde die laatste conclusie niet. De werkzaamheden die de bouw van het schip betroffen, hingen volgens u niet direct samen met de exploitatie van het schip, maar de vergoeding ervoor maakte onderdeel uit van de kostprijs van het schip en kon daarom in overeenstemming met goedkoopmansgebruik naar evenredigheid in mindering worden gebracht op belanghebbendes aandeel in de aanschaffingskosten van het schip. 
       
       
     
     
       6.3 
       
         HR  BNB  2012/225  betrof een belanghebbende die een beloning ontving voor het bijeenbrengen van kapitaal voor scheepvaart-cv’s. U oordeelde dat die beloning niet onder het tonnageregime viel: 
         “Het Hof heeft zonder schending van het recht kunnen oordelen dat de onder 3.1.2 vermelde werkzaamheden van VCS niet zijn aan te merken als 'exploitatie van een schip' en evenmin daarmee 'direct samenhangen' als bedoeld in artikel 3.22, lid 4, aanhef en letters a en c, van de Wet IB 2001. Die werkzaamheden van A hebben immers slechts betrekking op het tot stand komen van een samenwerkingsverband van personen die opbrengsten willen genieten uit het sluiten van overeenkomsten met betrekking tot de exploitatie van het desbetreffende schip.” 
       
       
     
     
       6.4 
       
         De zaak HR  BNB  2014/192  betrof onder meer de vraag of onder de tonnageregeling vielen (i) het verschil tussen de kostprijs van een schip en de prijs waartegen het werd ingebracht in een scheepvaart-CV, en (ii) de beloningen voor het vinden van participanten, het opstellen van het CV-contract, het plaatsen van participaties en het gebruiksklaar maken van het schip. Het Hof had geoordeeld dat deze werkzaamheden niet direct samenhingen met de exploitatie van het zeeschip. U liet dat oordeel in stand: 
         “3.2.1. Het Hof heeft in de eerste plaats het standpunt van belanghebbende dat de onderwerpelijke baten op grond van wetstoepassing onder de reikwijdte van het tonnageregime vallen, verworpen. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 15 juni 2012, nr. 11/03597, ECLI:NL:HR:2012:BV8203, BNB 2012/225, heeft het Hof hiertoe geoordeeld dat de winstopslag op de aan de CV doorberekende kosten niet kan worden aangemerkt als een resultaat behaald met de ‘exploitatie van een schip’ dan wel als een resultaat dat daarmee ‘direct samenhangt’ als bedoeld in artikel 3.22, lid 4, aanhef en letters a en b, van de Wet. Volgens het Hof geldt dit evenzeer voor de winst behaald met de overdracht aan de CV van de economische eigendom van het schip.  
       
       
         3.2.2. 
         Voorts heeft het Hof zich verenigd met het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende, kort gezegd, overdrachtswinst en herwaarderingswinst heeft behaald.  
       
       
         3.3.1. 
         Middel I en middel II (…) falen. Het Hof heeft zonder schending van het recht kunnen oordelen dat de winstopslag op de doorberekende kosten noch de winst behaald bij de overdracht van de economische eigendom van het schip kan worden aangemerkt als een resultaat behaald met de exploitatie van een schip of als resultaat dat direct samenhangt met de exploitatie van een schip, een en ander in de zin van artikel 3.22, lid 4, aanhef en letters a en b, van de Wet. ’s Hofs oordelen zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.” 
         
       
     
   
   
     
       7 literatuur 
     
       7.1 
       
         De redactie van de Vakstudie meent dat ook bemiddeling bij aan- en verkoop van schepen van derden onder omstandigheden rechtstreeks kan samenhangen met scheepsexploitatie: 
         “Als samenhangende werkzaamheid kan bijvoorbeeld ook worden aangemerkt de bemiddeling bij aan- en verkoop van schepen van derden die in vlootbeheer of time-charter worden gehouden.” 
       
       
     
     
       7.2 
       
         Hofstee, Holtrop, Roozen en Mendez menen dat beleggingsopbrengst wel degelijk onder het tonnageregime kan vallen als een direct causaal verband bestaat tussen de beleggingswerkzaamheden en de exploitatie van een schip (voetnoten niet opgenomen): 
         “Onzes inziens lijkt de zienswijze van de staatssecretaris en de Hoge Raad toch wat te kort door de bocht. Waar het volgens ons om gaat, is of een (direct) causaal verband is aan te tonen tussen de werkzaamheden en de exploitatie van een schip. Is dit aanwezig, dan vallen de hieruit gegenereerde winsten onder het tonnageregime. Ook kan hierbij gedacht worden aan werkkapitaal. Iedere ondernemer heeft namelijk liquide middelen nodig voor de dagelijkse bedrijfsactiviteiten. Ook kan worden gedacht aan een reder die zijn - onder het tonnageregime belaste - schip verkoopt aan een partij en vervolgens een nieuw schip aanschaft. De rente over de uit de verkoop van het schip gegenereerde opbrengst kan ons inziens toegerekend worden aan de exploitatie van het schip (immers, de reder exploiteert het schip en direct samenhangend hiermee verkoopt hij dit schip om een nieuw schip aan te schaffen). Verdedigbaar lijkt ons dat hier wel degelijk een causaal verband aanwezig is.” 
       
       
     
   
   
     
       8 Behandeling van de middelen 
     
       8.1 
       Het Hof onderscheidt de belanghebbende/commanditaire-scheepsexploitant van de belanghebbende/ pro se . Op basis daarvan onderscheidt het Hof voorts de  werkzaamheden  (die volgens hem direct samenhangen met de scheepsexploitatie) van de  winst  uit die werkzaamheden (die volgens hem niet direct daarmee samenhangt omdat de scheepsexploitant (de CV) die werkzaamheden niet zelf – in eigen beheer – heeft verricht, maar aan de belanghebbende heeft overgelaten). Volgens de belanghebbende bestaan die onderscheiden echter niet omdat (i) de CV voor de vennootschapsbelastingheffing niet bestaat, althans onzichtbaar is, zodat er voor de toepassing van de tonnageregeling geen onderscheid bestaat tussen de belanghebbende en de belanghebbende, (ii) belanghebbendes werkzaamheden ook volgens het Hof wel degelijk rechtstreeks samenhangen met de  exploitatie  van het schip, zodat het resultaat daarvan wel degelijk aan de exploitant-belanghebbende is toegekomen.  
       
     
     
       8.2 
       Uit de wetsgeschiedenis blijkt (zie 4.6 hierboven) dat stuwadoors- en cargadoorswerkzaamheden direct samenhangen met de exploitatie van het schip, indien zij in eigen beheer voor het zelf geëxploiteerde schip worden verricht. Voorts hangt daarmee direct samen het vervreemden van zaken voor zover door de belastingplichtige bij de exploitatie gebruikt, zoals met name het schip zelf. Ter zake van dit ‘vervreemden’ stelt de in 4.6 geciteerde MvT niet dat sprake moet zijn van ‘eigen beheer’ van het zelf geëxploiteerde schip, maar het kan moeilijk anders dan dat de medewetgever bedoelde ‘vervreemden’ door de (economische) eigenaar zelf. Vast staat dat de belanghebbende de litigieuze werkzaamheden zelf heeft verricht voor de verkoop van het zelf (mede) geëxploiteerde schip. De verkoopwerkzaamheden waarvoor de belanghebbende de provisie ontving, hingen volgens het Hof dan ook rechtstreeks samen met de exploitatie van het schip. De daarvoor ontvangen provisie zou in ‘s Hofs benadering onder het tonnageregime zijn gevallen als de belanghebbende de verkoopwerkzaamheden in eigen beheer had verricht. Het Hof legt ‘in eigen beheer’ uit als ‘in de hoedanigheid van commandiet’ en bedoelt daarmee: via het contractuele winstaandeel in de CV; volgens het Hof is  de CV  de reder/scheepsexploitant en kan de belanghebbende daarom alleen via de CV als exploitant in eigen beheer handelen. Dit oordeel impliceert dat de belanghebbende nog een  tweede  exploitanthoedanigheid heeft naast die van CV-participant. De werkzaamheden zijn volgens het Hof immers  niet  als commandiet verricht, maar  wel  in directe samenhang met scheepsexploitatie; dan moet er nog een andere scheepsexploitatie zijn dan als commandiet. 
       
     
     
       8.3 
       Het is denkbaar dat een BV zoals de belanghebbende naast haar commanditaire mede-exploitatie van het schip andere commerciële activiteiten ontplooit, bijvoorbeeld de verkoop van bloempotten. De verkoop van bloempotten hangt echter  niet  direct samen met scheepsexploitatie. De vraag is of het voor een exploitant zoals de belanghebbende mogelijk is om (wel) rechtstreeks met de exploitatie van het schip samenhangende werkzaamheden te verrichten  anders  dan in de hoedanigheid van commanditaire mede-exploitant van datzelfde schip. Als de CV extern een cargadoor contracteert en deze cargadoor vervolgens één der vennoten subcontracteert, worden de cargadoorswerkzaamheden door die vennoot weliswaar voor het eigen schip verricht maar niet ‘in eigen beheer’ in de zin van de boven geciteerde wetsgeschiedenis omdat de cargadoorswerkzaamheden onder het beheer van die externe cargadoor vallen. Ik meen, gezien de boven (in 4.6) geciteerde wetsgeschiedenis, dat de cargadoorswerkzaamheden van die vennoot alsdan niet direct samenhangen met de scheepsexploitatie. Met de belanghebbende (en de Staatssecretaris) meen ik daarom dat ’s Hofs oordeel ofwel niet-begrijpelijk, want innerlijk tegenstrijdig is, ofwel rechtskundig onjuist, gezien de wetsgeschiedenis, die voor de samenhang-kwalificatie immers eigen beheer eist dat volgens het Hof ontbreekt.  
       
     
     
       8.4 
       Het is mijns inziens van tweeën één: ofwel belanghebbendes verkoopwerkzaamheden hingen, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet direct samen met de scheepsexploitatie omdat geen sprake was van eigen beheer (dan faalt belanghebbendes cassatieberoep en behoeft dat van de Staatssecretaris geen expliciete behandeling), ofwel het ging wel degelijk, anders dan het Hof oordeelde, om eigen beheer in de zin van de wetsgeschiedenis waarop het Hof zich baseert en  daarom  om directe samenhang. Eigen beheer en directe samenhang kunnen mijns inziens, anders dan het Hof heeft gedaan, niet uit elkaar worden getrokken, mede gezien de achtergrond van de ‘eigen beheer’-eis: voorkoming van concurrentievervalsing. 
       
     
     
       8.5 
       De belanghebbende heeft haar werkzaamheden als ‘manager’ bij de verkoop gedetailleerd beschreven in haar verweerschrift in hoger beroep (zie 2.4 hierboven) en gesteld dat die werkzaamheden niet konden of niet mochten worden gedaan door derden (zie 2.4 hierboven). Noch die beschrijving, noch die stelling is weersproken door de Inspecteur, die slechts heeft opgemerkt dat de totale omvang van de werkzaamheden volgens hem “niet heel erg van belang is voor de beantwoording van het onderhavige geschil” (zie zijn pleitnota in hoger beroep, geciteerd in 2.5 hierboven). Het Hof had mijns inziens daarom van de juistheid van die beschrijving en van die stelling moeten uitgaan. Gezien de aard van de beschreven werkzaamheden verraadt de niet-weersproken stelling dat zij niet door derden konden of mochten worden verricht geen rechtskundig onjuist inzicht. De stelling van de Staatssecretaris dat belanghebbendes verkoopwerkzaamheden (wel) uitbesteed konden worden, kan niet met vrucht pas in cassatie worden betrokken.  
       
     
     
       8.6 
       De belanghebbende heeft voorts gesteld dat de vennoten onderling zijn overeengekomen dat aan de belanghebbende de provisie toekwam voor de voor de verkoop van het schip verrichte werkzaamheden (zie het citaat in 2.8 hierboven). Het Hof is kennelijk van de juistheid van die stelling uitgegaan (zie zijn r.o. 4.5 geciteerd in 2.14 hierboven). Hij heeft echter geoordeeld dat een dergelijke overeenkomst, “wat daarvan verder ook zij”, niet meebrengt dat de CV gerechtigd werd tot de verkoopprovisie. Dat oordeel is niet begrijpelijk, want als die overeenkomst bestond, impliceert zij juist dat de provisie in beginsel aan de CV toekwam. Het bestaan van zo’n overeenkomst laat niet toe ‘s Hofs conclusie dat de belanghebbende  pro se , dus juist buiten haar medevennoten in de CV zou hebben opgetreden. Over iets waarop de CV geen aanspraak kan maken, kunnen de vennoten in die CV geen verdelingsafspraken maken. Had de belanghebbende  pro se  gehandeld, dan had zij juist niets hoeven af te spreken met haar medevennoten over de verkoopprovisie; zij handelde immers  pro se .  
       
     
     
       8.7 
       Met de belanghebbende meen ik ten slotte dat onjuist is ’s Hofs overweging dat “niet belanghebbende, maar de CV het zeeschip exploiteerde” (r.o. 4.7): voor de toepassing van de tonnageregeling exploiteerde elk van de vennoten het schip, die elk voor zichzelf kunnen kiezen voor het gewone of het tonnageregime. Ik merk daarbij op dat ik niet uitgesloten acht dat de belanghebbende, juist als gevolg van haar verkoopwerkzaamheden (‘manager’), civielrechtelijk geen commandiet meer was, maar beherend vennoot in de CV. 
       
     
     
       8.8 
       Ik meen daarom dat belanghebbendes cassatieberoep slaagt. Met de Staatssecretaris en anders dan de belanghebbende, meen ik dat het voorwaardelijke incidentele middel alsdan aan snee kan komen, want ook als de fiscus niet zou kunnen terugkomen op zijn standpunt dat de werkzaamheden (wel) direct samenhingen met scheepsexploitatie, is duidelijk dat de fiscus niet opgegeven heeft zijn standpunt dat de provisie niet onder de tonnageregeling valt omdat het vereiste ‘eigen beheer’ ontbrak. Die stelling is al aan de orde geweest naar aanleiding van belanghebbendes cassatieberoep en behoeft na het bovenstaande geen verdere bespreking.  
       
     
     
       8.9 
       
         Bovendien betrekt de Staatssecretaris een rechtskundige stelling: onder de winst uit het vervreemden van het schip valt alleen de boekwinst. Ik meen dat die stelling niet juist is, omdat de parlementaire toelichting inhoudt dat onder de rechtstreeks met de exploitatie van het schip samenhangende werkzaamheden valt  
         “het vervreemden van zaken voor zover die door de belastingplichtige bij de exploitatie zijn gebruikt. Dit betreft niet alleen zeeschepen die door de belastingplichtige worden geëxploiteerd, maar bijvoorbeeld ook onroerende zaken van waaruit het beheer plaatsvindt en bedrijfsmiddelen die worden gebruikt voor het laden en lossen van de schepen.”  
       
       
       
         De term “het vervreemden” omvat mijns inziens alle werkzaamheid in het kader van de verkoop van de bedoelde zaken en biedt geen steun aan een beperking tot boekwinst. Zou bijvoorbeeld in een situatie van overcapaciteit onder bepaalde voorwaarden een overheidspremie verstrekt worden voor het aan een sloper vervreemden van oudere schepen, dan zouden de werkzaamheden om aan die voorwaarden te voldoen en om die premie aan te vragen als rechtstreeks samenhangend gelden, mits in eigen beheer verricht, en zou die premie mijns inziens onder het tonnageregime vallen. Beslissend is niet of gefactureerd wordt, maar of de samenhangende werkzaamheden in eigen beheer worden verricht.  
       
       
     
     
       8.10 
       Bij de beoordeling van die beslissende vraag (‘eigen beheer’?) heeft het Hof mijns inziens, gezien het in 8.2 - 8.7 opgemerkte, het recht geschonden of zijn oordeel niet-begrijpelijk, want innerlijk tegenstrijdig gemotiveerd, zodat voor zover de partijen daarover klagen, zij beiden terecht klagen. De vraag is of u de zaak zelf kunt afdoen. Ik meen dat dat het geval is: doordat de Inspecteur niet heeft weersproken dat de door de belanghebbende beschreven werkzaamheden door haar zijn uitgevoerd, en ook niet heeft weersproken dat zij niet door derden, maar alleen door een (mede)exploitant konden of mochten worden uitgevoerd, staat mijns inziens ten processe vast dat de belanghebbende de provisie wél in die hoedanigheid van exploitant van het schip heeft genoten (mede gezien art. 3.22(11) Wet IB 2001). Daar komt bij dat het Hof kennelijk van de juistheid van belanghebbendes stellingen omtrent bestaan en inhoud van een mondelinge overeenkomst tussen de vennoten is uitgegaan en dat dat bestaan en die inhoud niet of onvoldoende is weersproken door de Inspecteur, zodat ook dat bestaan en die inhoud vast staan, hetgeen mijns inziens eveneens geen andere conclusie toelaat dan dat de belanghebbende de provisie (wel) als mede-exploitant van het schip heeft ontvangen. 
       
     
     
       8.11 
       Ik merk van ambtswege op dat dit resultaat mij niet in strijd lijkt met de door de Europese Commissie gepubliceerde richtlijnen en de door haar gegeven goedkeuring van de tonnageregeling. Doordat werkzaamheden alleen direct met de scheepsexploitatie kunnen samenhangen als zij in eigen beheer door de exploitant worden verricht en in casu niet anders dan door de (mede)exploitant zelf  kunnen  worden verricht, wordt niet in concurrentie getreden met derden. Nu de destijds voorgenomen tonnageregeling mede op basis van de door de Nederlandse regering daarbij gegeven toelichting door de Commissie is goedgekeurd, kan worden aangenomen dat een in eigen beheer door de exploitant genoten provisie op de verkoop van het zeeschip onder de regeling kan vallen zonder EU-rechtelijke vragen op te roepen. 
       
     
   
   
     
       9 Conclusie 
     Ik geef u in overweging het principale cassatieberoep van de belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.  
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
     
     
     
     
   
   
      Rechtbank Noord-Nederland 28 oktober 2014, nr. AWB 13/1264, ECLI:NL:RBNNE:2014:5414,  NTFR  2015/626 met commentaar Lodder,  V-N  2015/4.2.1 en  FutD  2014/2795. 
   
   
      Hof Arnhem-Leeuwarden 8 september 2015, nr. 14/01191, ECLI:NL:GHARL:2015:6570,  NTFR  2015/2871 met commentaar Van Daal,  V-N  2015/61.1.2 en  FutD  2015/2247. 
   
   
      HR 2 maart 2007, nr. 42 765, na conclusie Overgaauw, ECLI:NL:HR:2007:AX7299,  BNB  2007/192 met noot Cornelisse,  FED  2007/32 met noot Meussen,  NTFR  2007/411 met commentaar Verstijnen,  V-N  2007/14.18 met noot van de Redactie en  FutD  2007/0418. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1995/96, 24 482, nr. 3 (MvT), p. 1 (wijziging van enige belastingwetten in het belang van de zeescheepvaart). 
   
   
     
       Kamerstukken II  1995/96, 24 482, nr. 3 (MvT), p. 9-10 (wijziging van enige belastingwetten in het belang van de zeescheepvaart). 
   
   
     
       Kamerstukken II  1995/96, 24 482, nr. 3 (MvT), p. 5-6 (wijziging van enige belastingwetten in het belang van de zeescheepvaart). 
   
   
      Nr. CPP 2001/366M,  Infob.  2001, 3. Dit besluit is ingetrokken bij en vervangen door een Besluit van 26 juni 2013, nr. BLKB 2013/1025M,  Stcrt.  2013, 17692. 
   
   
     
       Kamerstukken II  2004/05, 29 758, nr. C (NnavV), p.3 (overige fiscale maatregelen 2005). 
   
   
     
       Kamerstukken II  2005/06, 30 306, nr. 6 (NnavV), p. 17 (Belastingplan 2006). 
   
   
      Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 26 juni 2013, nr. BLKB 2013/1025M,  Stcrt.  2013, 17692, onderdeel 4.8. 
   
   
      Zie mijn conclusie voor HR 15 juni 2012, nr. 11/03597, ECLI:NL:HR:2012:BV8203,  BNB  2012/225 met noot Meussen, met verwijzing naar HvJ EU 22 maart 1977 (Steinike & Weinlig), zaak 78/76, na conclusie Warner,  Jur.  1977, blz. 595, en HvJ EU 8 september 2011, nr. C-78/08 (Paint Graphos Soc. Coop. Arl), na conclusie Jääskinen,  NJ  2011, 511,  RvdW  2011, 1378. 
   
   
      De aanmelding werd ingeschreven als steunmaatregel nr. N 738/95 en is goedgekeurd bij brief van 12 april 1996 (referentie SG(96) D/3852). 
   
   
      De aanmelding werd ingeschreven als steunmaatregel nr. NN 89/97 en is goedgekeurd bij brief van 31 juli 1997 (referentie SG(97) D/6453). 
   
   
      “Een toekomst voor de communautaire scheepvaartindustrie – maatregelen ter verbetering van de exploitatievoorwaarden van het communautaire zeevervoer” COM(89) 266 def. van 3 augustus 1989. 
   
   
      Communautaire richtsnoeren betreffende overheidssteun voor het zeevervoer (97/C 205/05), (Pb. EG C 205/5) van 5 juli 1997. 
   
   
      Mededeling C(2004)43 van de Commissie; Communautaire richtsnoeren betreffende staatssteun voor het zeevervoer (2004/C 13/03), Pb. EG C 13/3 van 17 januari 2004, p. 6.  
   
   
      Idem, p. 8. 
   
   
      Idem, p. 7. 
   
   
      Beschikking van de Commissie van 30 juni 2004 betreffende een reeks door België voorgenomen fiscale maatregelen ten behoeve van het zeevervoer (2005/417/EG), (Pb. L 150/1 van 10 juni 2005), p. 18. 
   
   
     
       Kamerstukken II  1995/96, 24 482, nr. 3 (MvT), p. 6 (wijziging van enige belastingwetten in het belang van de zeescheepvaart). 
   
   
     
       Kamerstukken II  2007/08, 31 409, nr. 3 (Brief van de Staatssecretaris van Financiën), p. 2 (Zeevaartbeleid). 
   
   
      HR 11 november 2005, nr. 40 865, ECLI:NL:HR:2005:AU6020,  BNB  2006/41,  NTFR  2005/1559 met commentaar Van Beelen,  V-N  2005/58.10 en  FutD  2005/2185. 
   
   
      Hof Amsterdam 23 maart 2004, nr. 03/01637, ECLI:NL:GHAMS:2004:AO6235,  V-N  2004/30.1.6,  FutD  2004/0628. 
   
   
      HR 2 maart 2007, nr. 42 765, na conclusie Overgaauw, ECLI:NL:HR:2007:AX7299,  BNB  2007/192 met noot Cornelisse,  NTFR  2007/411 met commentaar Verstijnen,  V-N  2007/14.18 met noot van de Redactie,  FED  2007/32 met noot Meussen, en  FutD  2006/1053. 
   
   
      HR 15 juni 2012, nr. 11/03597, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2012:BV8203,  BNB  2012/225 met noot Meussen,  NTFR  2012/1564 met commentaar Gunn,  V-N  2012/31.14 met noot van de Redactie en  FutD  2012/1580. 
   
   
      HR 11 juli 2014, nr. 13/00372, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2014:1622,  BNB  2014/192 met noot Lubbers,  NJB  2014/1520,  V-N  2014/36.16 met noot van de Redactie,  FED  2015/8 met noot Cornelisse,  NTFR  2015/1851 met commentaar Hofman en  FutD  2014/1605 met van de Redactie. 
   
   
      Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting, Aantekening 5.8, Lid 4(c). Samenhangende werkzaamheden bij: Wet Inkomstenbelasting 2001, artikel 3.22 (online editie, bijgewerkt tot 16 mei 2016). 
   
   
      Hofstee, Holtrop, Roozen en Mendez, ‘Het Nederlandse tonnageregime: kan het nog voortvarender of gaat het voor de wind?’,  WFR  2007/1145, punt 2.1