ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2014:6001

Titel: ECLI:NL:GHAMS:2014:6001 Gerechtshof Amsterdam , 18-12-2014 / 14/00347 en 14/00348

Gerecht: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 2014-12-18

Zaaknummer: 14/00347 en 14/00348

Proceduretype: Hoger beroep

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHAMS:2014:6001

---

Belanghebbende, een gemeente, heeft een perceel met een schoolgebouw in aanbouw, op 30 juni 2005 in eigendom overgedragen aan een Vereniging voor Schoolonderwijs.  Aangaande de vraag of deze levering onder bezwarende titel heeft plaatsgehad overweegt het Hof dat in verband met de levering van het schoolgebouw een vergoeding is bedongen van € 326.307,52 inclusief btw, dat belanghebbende meteen na het ontstaan afstand heeft gedaan van zijn vordering tot betaling daarvan en voorts dat de koopschuld is omgezet in een aflossingsvrije, rentedragende leenschuld. Deze rechtshandelingen kunnen naar het oordeel van het Hof, anders dan de inspecteur betoogt, niet worden aangemerkt als schijnhandelingen, omdat niet is gebleken dat deze handelingen niet stroken met de werkelijke bedoeling van partijen.  De koopschuld is omgezet in een leenschuld en daarmee volledig voldaan. De vergoeding (de koopsom bedraagt een tiende van de stichtingskosten) is  evenmin als symbolisch aan te merken. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad ‘Gemeente Albrandswaard’  (HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, ECLI:NL:HR:2012:BR4525), oordeelt het Hof dat ook geen sprake is van misbruik van recht.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
     
     
       Kenmerken 14/00347 en 14/00348  
     
     
     
       
         18 december 2014 
       
     
     
     
       
         uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer  
       
     
     
     
       op de hoger beroepen - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van 
     
     
     
       
         Gemeente Hardinxveld-Giessendam  te Hardinxveld-Giessendam, belanghebbende , 
     
     
     
       tegen de uitspraken in de zaken met kenmerken AWB 10/1286 en 10/1288 van de rechtbank te ’s-Gravenhage (hierna: de rechtbank) in het geding tussen  
     
     
     
       
         de inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam,  de inspecteur  
     
     
     
       en  
     
     
     
       belanghebbende. 
     
     
     
   
   
     
       1 Ontstaan en loop van het geding 
     
     
       1.1. 
       
         De inspecteur heeft met dagtekening 26 september 2006 over de tijdvakken 2004 en 
         2005 twee naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van € 49.093 respectievelijk € 222.806, alsmede bij beschikkingen twee boeten voor een bedrag van  
         € 4.537 en heffingsrente opgelegd. 
       
       
     
     
       1.2. 
       
         Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 13 
         november 2009, de naheffingsaanslagen en de beschikkingen inzake de heffingsrente gehandhaafd en de boetebeschikkingen verminderd tot nihil. 
       
       
     
     
       1.3. 
       
         Bij uitspraak van 4 januari 2011 heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen gegrond verklaard voor zover deze zijn gericht tegen het niet toekennen van de kosten gemaakt in de bezwaarfase, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de kosten voor de bezwaarfase vastgesteld op € 161, de inspecteur aangewezen dit bedrag aan belanghebbende te voldoen en bepaald dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde besluiten, bepaald dat de rechtsgevolgen van de vernietigde besluiten voor het overige in stand blijven, de inspecteur veroordeeld in de kosten van de beroepen ten bedrage van  
         € 218,50 aan belanghebbende te voldoen en gelast dat de inspecteur de door belanghebbende betaalde griffierechten ten bedrage van in totaal € 594 aan haar vergoedt. 
       
       
     
     
       1.4. 
       Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep, geregistreerd onder nummers 11/00079 en 11/00080, is bij het Gerechtshof ’s-Gravenhage ingekomen op 11 februari 2011 en aangevuld bij brief van 10 maart 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 februari 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Het Hof heeft op 16 maart 2012 uitspraak gedaan, verzonden op 21 maart 2012, en de uitspraak van de rechtbank bevestigd, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.748 en de inspecteur gelast de voor deze zaken in hoger beroep betaalde griffierechten van € 908 aan belanghebbende te vergoeden. 
       
     
     
       1.5. 
       Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (de Hoge Raad).  
       
     
     
       1.6. 
       Bij zijn arrest van 18 april 2014, nr.12/02210, ECLI: NL: HR:2014:940, heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van het Hof vernietigd en het geding naar Gerechtshof Amsterdam verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest, gelast dat de Staat aan belanghebbende de in cassatie betaalde griffierechten vergoedt ten bedrage van € 466 en de Staatsecretaris van Financiën veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.287,25 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 
       
     
     
       1.7. 
       Partijen zijn door de griffier van het Hof bij brief van 19 mei 2014 in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest van de Hoge Raad in te dienen. Belanghebbende heeft van de geboden gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 16 juni 2014. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 18 juni 2014. De griffier heeft bij brief van 19 juni 2014 onder toezending van een afschrift van de reactie van de wederpartij, partijen meegedeeld dat de schriftelijke behandeling is gesloten. 
       
     
     
       1.8. 
       Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 oktober 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
       
       
     
   
   
     
       2 Geding na cassatie 
     
     
       De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 april 2014, nr.12/02210, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen: 
     
     
     
       “3.3.1. Middel 1 richt zich met rechts- en motiveringsklachten tegen het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof dat de onderhavige overdracht voor de heffing van omzetbelasting geen economische activiteit vormt. 
     
     
     
       3.3.2. 
       
         Op basis van de bepalingen van de Wet op het primair onderwijs (hierna: de Wpo) rust op belanghebbende de zorg voor huisvesting van het primair onderwijs binnen haar gemeentegrenzen.  
         Belanghebbende heeft een onroerende zaak, bestemd voor het daarin geven van bijzonder onderwijs door de vereniging, laten vervaardigen en krachtens een daartoe tussen belanghebbende en de vereniging gesloten overeenkomst de eigendom van de onroerende zaak aan de vereniging overgedragen.  
         Een vervaardiging en overdracht als deze vormen, anders dan het Hof heeft geoordeeld, geen noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde voor het verstrekken van onderwijs in de zin dat de gemeente daarmee een toezichthoudende of regelgevende activiteit verricht met betrekking tot het primair bijzonder onderwijs. Het toezicht op en de regelgeving inzake het primair onderwijs berusten immers niet bij de plaatselijke, maar bij de landelijke overheid. Voorts voorziet de Wpo in de mogelijkheid dat het bevoegd gezag van een bijzondere school de onderwijsvoorziening door een ander dan de gemeente tot stand laat brengen. 
         Op grond van het hiervoor overwogene berust ’s Hofs oordeel dat de overdracht van het perceel met het in aanbouw zijnde gebouw geen economische activiteit is, op een onjuiste rechtsopvatting. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat belanghebbende de onderhavige overdracht tegen vergoeding heeft verricht, heeft zij deze prestatie als ondernemer verricht. De in middel 1 aangevoerde stelling dat belanghebbende op grond van artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 ondernemer is, behoeft mitsdien geen behandeling.  
       
       
     
     
       3.3.3. 
       Middel 2 houdt in de klacht dat het Hof de goede procesorde heeft geschonden door de pleitnota van de Inspecteur volledig tot de gedingstukken te rekenen, hoewel daarin - volgens het middel tardief - nieuwe feiten waren opgenomen. Het middel kan niet tot cassatie leiden. Een ter zitting door een partij voorgedragen pleitnota is te rekenen tot de stukken van het geding. Met het aldus bestempelen van die pleitnota beslist de rechter niet tevens dat elk bij pleidooi te berde gebracht feit in aanmerking komt om ten grondslag te worden gelegd aan zijn beslissing over de zaak zelf.  
       
     
     
       3.4. 
       Gelet op het hiervoor in 3.3.2 en 3.3.3 overwogene slaagt middel 1 en faalt middel 2. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof zal zo nodig beoordelen of in het verwijzingsgeding de goede procesorde ertoe noopt geen acht te slaan op de door de Inspecteur in zijn pleitnota aangehaalde passage uit de jaarrekening van de [A-school].” 
       
       
     
   
   
     
       3 Feiten 
     
     
       De Hoge Raad is in de onderdelen 3.1.1 tot en met 3.2.1 van zijn  uitspraak van de navolgende feiten uitgegaan:  
     
     
     
       “3.1.1. Op verzoek van (het bestuur van) de [Vereniging B] te [Z] (hierna: de vereniging) heeft belanghebbende besloten tot de financiering van een nieuw (vervangend) schoolgebouw (hierna: het schoolgebouw). De vereniging en belanghebbende zijn overeengekomen dat belanghebbende het schoolgebouw op eigen kosten laat bouwen, en vervolgens – met inbegrip van de grond – zal (op)leveren aan de vereniging. Voorts is overeengekomen dat de vereniging ter zake van de (op)levering een bedrag voldoet van € 326.307,52, inclusief omzetbelasting.  
     
     
     
       3.1.2. Ter uitvoering van de hiervoor in 3.1.1 bedoelde overeenkomst heeft belanghebbende het perceel grond met het toen nog in aanbouw zijnde schoolgebouw op 30 juni 2005 in eigendom aan de vereniging overgedragen. In de akte is vermeld dat belanghebbende afstand doet van haar vordering tot betaling van het hiervoor in 3.1.1 vermelde bedrag en dat de vereniging dit bedrag aan belanghebbende schuldig blijft. 
     
     
     
       3.1.3. Belanghebbende heeft de ter zake van de bouw van het schoolgebouw aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht op aftrek toekomt en op grond daarvan de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.” 
     
     
     
     
     
   
   
     
       4 De overwegingen van de rechtbank 
     
     
       De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil het volgende overwogen: 
     
     
     
       “4.1 Verweerder heeft primair het standpunt ingenomen dat eiseres geen recht op aftrek van voorbelasting heeft omdat zij het onderwerpelijke gebouw en terrein niet aan het bevoegd gezag heeft geleverd in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) en zij daarom ter zake van de overdracht van het gebouw en het terrein niet als ondernemer in de zin van de omzetbelasting heeft gehandeld. Verweerder heeft daartoe aangevoerd dat op grond van de artikelen 106, 107, 108 en 110 van de WPO het bevoegd gezag slechts gerechtigd is het gebouw en terrein te gebruiken voor - kort gezegd - doeleinden van de gevestigde school en dat onder die omstandigheid niet gezegd kan worden dat eiseres de macht om als eigenaar over het gebouw en het terrein te beschikken heeft overgedragen aan de vereniging. 
       De rechtbank volgt het standpunt van verweerder dat eiseres in het onderwerpelijke geval geen recht heeft op aftrek van voorbelasting omdat ter zake van de overdracht van het gebouw en het terrein geen levering in de zin van artikel 3 van de Wet OB 1968 heeft plaatsgevonden, echter op een andere grond dan die verweerder daartoe heeft aangevoerd. 
     
     
     
       4.2 
       De rechtbank stelt voorop dat in de WPO onder meer is geregeld dat de gemeenteraad ten behoeve van openbare en bijzondere scholen zorg draagt voor de huisvestingsvoorziening op het grondgebied van de desbetreffende gemeente (vgl. artikel 91 van de WPO), alsmede de bekostiging daarvan (vgl. artikel 93 tot en met 102 van de WPO).  
       
     
     
       4.3 
       Onder voorzieningen in de huisvesting worden in dit verband en voor zover hier van belang volgens artikel 92, eerste lid, aanhef en letter a, ten 1o, van de Wet WPO begrepen voor blijvend gebruik bestemde voorzieningen, bestaande uit nieuwbouw.  
       
     
     
       4.4 
       De stukken van de gedingen en het verhandelde ter zitting laten geen andere conclusie toe dan dat de realisatie en de bekostiging van de onderhavige nieuwbouw heeft plaatsgevonden binnen de kaders zoals die voor niet door de gemeente in stand gehouden scholen is geregeld in de WPO.  
       
     
     
       4.5 
       Binnen die kaders is uitgangspunt dat het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school opdracht geeft de voorziening in de huisvesting tot stand te brengen met daartoe door de gemeente beschikbaar te stellen gelden (vgl. artikel 103, eerste lid, hoofdzin, van de WPO). Blijkens de bijzin in evengenoemd artikellid kunnen het bevoegd gezag en burgemeester en wethouders overeenkomen dat de gemeente de voorziening tot stand brengt. Tussen partijen is niet in geschil dat in het voorliggende geval het bevoegd gezag en burgemeester en wethouders zulks zijn overeengekomen.  
       
     
     
       4.6 
       In artikel 103, tweede lid, van de WPO is bepaald dat indien de gemeente de voorziening in de huisvesting van een niet door de gemeente in stand gehouden school tot stand heeft gebracht, gebouw en terrein aan het bevoegd gezag worden overgedragen, tenzij burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag anders overeenkomen. Gesteld noch gebleken is dat burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag zijn overeengekomen dat de onderwerpelijke voorziening in de huisvesting niet aan het bevoegd gezag wordt overgedragen.  
       
     
     
       4.7 
       Artikel 103, tweede lid, van de WPO noch enig ander artikel in die wet voorziet erin dat het in dat artikellid bedoelde gebouw en terrein ingevolge een overeenkomst tegen vergoeding aan het bevoegd gezag kunnen worden overgedragen. Dit is ook in strijd met de bedoeling van de WPO, die juist erin voorziet dat de bekostiging voor nieuwbouw door de gemeente wordt gedragen.  
       
     
     
       4.8 
       Blijkens de wetsgeschiedenis van de Wet op het basisonderwijs die aan de WPO vooraf ging, is de eigendomsoverdracht onderworpen aan de eisen van Boek 3, titel 4, afdeling 2 van het BW (TK 1995-1996, 24 455, nr. 3, blz. 30).  
       
     
     
       4.9 
       Gelet op het bepaalde in artikel 103, tweede lid, van de WPO vloeit de overdracht in een geval als het onderwerpelijke rechtstreeks voort uit de wet. De onder 2.6 vermelde overeenkomst is naar het oordeel van de rechtbank daarom zinledig, immers ook zonder die overeenkomst is eiseres verplicht de school over te dragen aan het bevoegd gezag. De rechtbank kent daarom aan die overeenkomst geen betekenis toe.  
       
     
     
       4.10 
       Gelet op het voorgaande ligt aan de overdracht van het onderwerpelijke gebouw en terrein niet een overeenkomst in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968 ten grondslag waardoor deze bepaling strikt genomen niet van toepassing is nu de overgang niet is gebaseerd op een overeenkomst maar op een wettelijke bepaling.  
       
     
     
       4.11 
       Artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968 is echter niet gelijkluidend aan artikel 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn, waar is bepaald dat als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Dat stelt de rechtbank voor de vraag of het onder 4.10 overwogene in overeenstemming is met de daarvoor relevante bepalingen in de Zesde richtlijn. Zij overweegt daartoe allereerst dat niet alleen dient te worden beoordeeld of sprake is van de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, hetgeen het geval lijkt te zijn, maar ook of die levering is onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde. In HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93, BNB 1994/271 (overweging 14) is overwogen dat een dienst enkel “onder bezwarende titel ” in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Naar het oordeel van de rechtbank heeft hetzelfde te gelden voor leveringen van goederen, nu in artikel 2, aanhef en eerste lid, van de Zesde richtlijn geen onderscheid wordt gemaakt tussen leveringen van goederen en diensten.  
       
     
     
       4.12 
       Aangaande de vraag of in het onderwerpelijke geval sprake is van een levering onder bezwarende titel, overweegt de rechtbank dat in de koopovereenkomst weliswaar een vergoeding is overeengekomen, maar dat eiseres bij diezelfde overeenkomst afstand heeft gedaan van zijn vordering tot betaling van de koopprijs vermeerderd met omzetbelasting. Naar het oordeel van de rechtbank is dan feitelijk geen sprake van een door de leverancier ontvangen vergoeding die de werkelijke tegenwaarde vormt voor het aan de ontvanger geleverde goed, en derhalve evenmin van een belastbare levering.  
       
     
     
       4.13 
       Ook als wordt aangenomen dat in de overeenkomst wel een vergoeding zou zijn bedongen verandert dit het oordeel van de rechtbank niet. Nu volgens de rechtbank de macht om over de lichamelijke zaak te beschikken reeds is overgegaan op het bevoegde gezag op basis van een wettelijke bepaling (zie 4.10) komt aan het overeengekomen bedrag in de overeenkomst geen betekenis toe. Bedoelde macht is immers niet overgegaan  opdat  een vergoeding zou zijn bedongen, maar is reeds onafhankelijk van het overeengekomene op het bevoegde gezag overgegaan.  
       
     
     
       4.14 
       Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres ter zake van de overdracht van het gebouw niet als ondernemer in de zin van de omzetbelasting heeft gehandeld en dat aan haar niet het recht toekomt de voorbelasting ter zake van de bouw van het gebouw in aftrek te brengen omdat niet is gesteld noch is gebleken dat de kosten anderszins een relatie onderhouden met de werkzaamheden die eiseres mogelijk wel als ondernemer verricht.” 
       
       
     
   
   
     
       5 Geschil in hoger beroep 
     
     
       5.1. 
       In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslagen genoemd onder 1.1, waarbij de inspecteur het bedrag van de door belanghebbende afgetrokken voorbelasting corrigeert, terecht zijn opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de inspecteur bevestigend beantwoordt.  
       
     
     
       5.2. 
       Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken waaronder het proces-verbaal van de zitting. 
       
       
     
   
   
     
       6 Beoordeling van het geschil  
     
     
       6.1. 
       Belanghebbende heeft ter zitting haar bezwaar ingetrokken tegen het tot de gedingstukken rekenen van de bijlage bij de door de inspecteur in hoger beroep bij het Gerechtshof ’s-Gravenhage voorgedragen pleitnota. De vraag of de goede procesorde ertoe noopt om op de desbetreffende bijlage geen acht te slaan, behoeft in dat licht geen beantwoording meer. 
       
       
         
           Overdracht om niet 
         
       
       
     
     
       6.2. 
       Belanghebbende heeft het perceel met het toen nog in aanbouw zijnde schoolgebouw (hierna: het schoolgebouw) op 30 juni 2005 in eigendom overgedragen aan de [Vereniging B] te [Z] (hierna: de vereniging). De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat belanghebbende, alle omstandigheden in aanmerking nemende, geen vergoeding heeft bedongen noch ontvangen in verband met deze levering. Een levering ‘om niet’, zo stelt de inspecteur, kan niet worden aangemerkt als (economische) handeling in de zin van de Wet OB 1968 en geeft geen recht op door de belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting.  
       
     
     
       6.3. 
       Aangaande de vraag of in deze zaak sprake is van een levering onder bezwarende titel overweegt het Hof dat in de koopovereenkomst in verband met de levering van het schoolgebouw door belanghebbende een vergoeding is bedongen van € 326.307,52 inclusief btw, dat belanghebbende na het ontstaan van deze koopschuld prompt afstand heeft gedaan van zijn vordering tot betaling daarvan en voorts dat, in een nadere overeenkomst tussen belanghebbende en de vereniging, de koopschuld is omgezet in een aflossingsvrije, rentedragende leenschuld. Deze rechtshandelingen kunnen naar het oordeel van het Hof, anders dan de inspecteur betoogt, niet worden aangemerkt als schijnhandelingen, omdat niet is gebleken dat deze handelingen niet stroken met de werkelijke bedoeling van partijen. Het Hof acht veeleer aannemelijk dat partijen (de gevolgen van) deze rechtshandelingen ten volle hebben beoogd, mede omdat zij dragend zijn voor de door belanghebbende geclaimde en in geding zijnde voorbelasting.  
       
     
     
       6.4. 
       
         Hetgeen partijen hebben afgesproken voor het geval dat de vereniging in de toekomst zou besluiten het gebruik van het gebouw voor onderwijsdoeleinden te beëindigen en over te gaan tot verkoop (zie artikel 8 van de koopovereenkomst) doet daar niet aan af omdat op geen enkele wijze is gebleken dat door partijen van meet af aan is voorzien in effectuering van dit terugkooprecht.  
         De onderhavige zaak wijkt in dit opzicht af van de zaak die heeft geleid tot het arrest HR 10 februari 2012, 09/03203, ECLI:NL:HR:2012:BQ4228 aangaande een zogenoemde ‘ziekenhuisconstructie’, in welke zaak, zo was vastgesteld, een vervolghandeling met fiscaal oogmerk, te weten de vorming van een fiscale eenheid op termijn, van meet af aan was beoogd zodat die vorming deel uitmaakte van het te beoordelen ‘samenstel van (rechts)handelingen’.  
         Het voorgaande heeft evenzeer te gelden voor de afspraak tussen partijen voor het eventuele toekomstige geval dat belanghebbende geen gebruik wenst te maken van zijn optierecht, in welk geval de vereniging het schoolgebouw weliswaar aan een derde mag leveren, doch een deel van de verkoopopbrengst (ter grootte van de aankoopsom) moet afstaan aan de belanghebbende.  
       
       
     
     
       6.5. 
       Nu geen sprake is van schijnhandelingen, moet worden aangenomen, de overeenkomsten volgend, dat de koopschuld uit hoofde van de gedane levering is omgezet in een leenschuld en daarmee volledig is voldaan (vgl. HR 11 juli 2008, nr. 41.335, ECLI:NL:HR:2008:AY5990).  
       
       
       
         
           Overdracht tegen symbolische vergoeding 
         
       
       
     
     
       6.6. 
       Subsidiair stelt de inspecteur dat, zo het schoolgebouw tegen vergoeding is geleverd, deze vergoeding als symbolisch moet worden aangemerkt en bijgevolg met een levering ‘om niet’ moet worden gelijkgesteld. Het Hof is van oordeel dat een vergoeding van € 326.307,52 inclusief btw, zowel absoluut als relatief (de koopsom bedraagt een tiende van de stichtingskosten) niet als symbolisch is aan te merken. Ter onderbouwing van dit oordeel zij verwezen naar de arresten van het HvJ van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, ECLI:EU:C:1988:429 (http://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:EU:C:1988:429) waarin is geoordeeld dat een nationale regeling die het aftrekrecht beperkt als de inkomsten uit verhuur van onroerende zaken minder dan een vijftiende van de waarde van het verhuurde bedraagt,  niet  in overeenstemming kan worden geacht met de Zesde, (thans de btw-)richtlijn en voorts het arrest van HvJ van 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, ECLI:EU:C:2005:47 (http://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:EU:C:2005:47) waarin is overwogen dat de omstandigheid dat een economische activiteit tegen een hogere of lagere vergoeding dan de kostprijs wordt verricht, irrelevant is voor het antwoord op de vraag of sprake is van een handeling onder bezwarende titel.  
       
       
       
       
         
           Misbruik van recht 
         
       
       
     
     
       6.7. 
       Meer subsidiair stelt de inspecteur dat belanghebbende, alle feiten en omstandigheden in aanmerking genomen, misbruik van het recht heeft gemaakt. Van misbruik van recht is sprake wanneer i) de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van respectievelijk de Zesde richtlijn en de btw-richtlijn 2006 en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijnen, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend, en ii) uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. 
       
     
     
       6.8. 
       In het arrest ‘Gemeente Albrandswaard’  (HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, ECLI:NL:HR:2012:BR4525) heeft de Hoge Raad in een vergelijkbare zaak geoordeeld dat de verrichte (rechts)handeling geen misbruik van recht opleverden. De Hoge Raad baseerde dit oordeel op aan de orde zijnde relevante bepalingen uit de Wet op het primair onderwijs (hierna: Wpo):  
       
       
         
           “5.3. De Wpo bepaalt dat de gemeente op haar grondgebied zorg draagt voor de voorzieningen in de huisvesting van door de gemeente en van niet door de gemeente in stand gehouden scholen voor basisonderwijs (artikel 91, lid 1, van de Wpo). Ingevolge artikel 103, lid 1, van de Wpo kan, indien het gaat om een niet door de gemeente in stand gehouden school, het bevoegd gezag van die school in de zin van artikel 1 van de Wpo, dan wel de gemeente de voorziening tot stand brengen. In het laatste geval draagt de gemeente de voorziening in eigendom over aan het bevoegd gezag, tenzij burgemeester en wethouders van de gemeente en het bevoegd gezag anders overeenkomen, in welk geval burgemeester en wethouders de voorziening aan het bevoegd gezag in gebruik geven (artikel 103, leden 2 en 3, van de Wpo). De Wpo sluit niet uit dat tussen burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag met betrekking tot de overdracht van de voorziening een vergoeding wordt overeengekomen. Dit laatste uit de aard van de zaak met inachtneming van het uitgangspunt van de Wpo, te weten dat de gemeente ten minste de kosten draagt van de huisvesting van de basisschool volgens de normen van de Wpo. Voorts sluit de Wpo niet uit dat, indien de gemeenteraad heeft besloten dat een openbare school in de gemeente in stand wordt gehouden door een stichting in de zin van artikel 48 van de Wpo, de voorziening in de huisvesting wordt overgedragen aan die stichting.  
         
       
       
     
     
       5.4. 
       
         
           Het schoolgebouw is een door de gemeente bekostigde voorziening in de huisvesting in de zin van artikel 91, lid 1, van de Wpo ten behoeve van twee niet door de gemeente in stand gehouden scholen en een openbare school die in stand wordt gehouden door een stichting. Dat betekent dat belanghebbende op grond van de bepalingen van de Wpo in beginsel was gehouden de eigendom van het schoolgebouw aan het bevoegd gezag van de twee niet-gemeentelijke scholen over te dragen. Voorts stond het belanghebbende vrij de eigendom van het schoolgebouw over te dragen aan de stichting die het openbaar onderwijs in stand houdt. Bij voorgenomen gezamenlijk gebruik door de drie scholen had belanghebbende het schoolgebouw kunnen overdragen aan de drie instellingen gezamenlijk.  
         
         
           Onder deze omstandigheden vormen de verkoop en de overdracht van het schoolgebouw geen misbruik van recht (fraus legis), ook niet nu het schoolgebouw niet aan het bevoegd gezag van de drie scholen zelf is overgedragen maar aan een stichting waarvan het bestuur in meerderheid wordt gevormd door vertegenwoordigers van de drie scholen. Het heeft belanghebbende immers vrij gestaan om te kiezen tussen twee mogelijkheden, te weten het volgen van de hoofdregel van artikel 103, lid 2, van de Wpo (de overdracht van het schoolgebouw) dan wel het met het bevoegd gezag van de scholen overeenkomen dat het schoolgebouw bij belanghebbende in eigendom zou blijven. Belanghebbende was niet verplicht de mogelijkheid te kiezen waarbij het hoogste bedrag aan omzetbelasting zou zijn verschuldigd, maar had integendeel het recht om haar activiteit zodanig te structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt zou blijven (vgl. HvJ 21 februari 2006, Halifax plc c.s., C-255/02, BNB 2006/170, punt 73). 
         
         
           Aan het vorenstaande doet niet af dat belanghebbende een verkoopprijs heeft bedongen en ontvangen die lager is dan de kostprijs van het schoolgebouw. De prijsvorming met betrekking tot de overdracht aan het bevoegd gezag van scholen berust op de wijze waarop de Wpo voorziet in de bekostiging van de huisvesting van het basisonderwijs, te weten dat in beginsel de gemeente zelf die kosten draagt, zodat deze niet in de prijs waarvoor de voorziening in de huisvesting wordt overgedragen behoeven te zijn begrepen. Om dezelfde reden is niet van belang dat in dit geval belanghebbende de aankoopprijs heeft gefinancierd door het aan de stichting verstrekken van een aflossingsvrije lening voor het bedrag van de aankoopprijs, met een jaarlijkse rente van 0,5 percent. (…).” 
         
       
       
     
     
       6.9. 
       Nu de feiten in de onderhavige zaak – voor zover hier van belang – overeenstemmen met de feiten in de zaak die heeft  geleid tot het arrest ‘Gemeente Albrandswaard’, ziet het Hof geen aanleiding in het onderhavige geval anders te oordelen. Dit houdt in dat de door belanghebbende verrichte (rechts)handelingen geen misbruik van recht opleveren.  
       
     
     
       6.10. 
       Hetgeen partijen in de onderhavige zaak zijn overeengekomen voor het geval dat de vereniging in de toekomst het gebruik van het gebouw voor onderwijsdoeleinden wil beëindigen, in welk geval belanghebbende een terugkooprecht heeft, doet aan dit oordeel niet af, omdat, zoals hiervoor overwogen, niet is gebleken dat door partijen van meet af aan is voorzien in effectuering van dat recht, zodat die eventuele gevolgen reeds daarom niet kunnen worden gerekend tot het samenstel van (rechts)handelingen dat in ogenschouw moet worden genomen bij de beoordeling van het leerstuk ‘misbruik van recht’.  
       
     
     
       6.11. 
       Ook hetgeen door het Hof van Justitie EU is geoordeeld in de zaak Paul Newey (HvJ EU 20 juni 2013, nr. C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409, r.o. 42 t/m 46) maakt dit niet anders nu, zoals hiervoor onder 6.3 is overwogen, niet is gebleken dat de contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handelingen niet (geheel) weergeven.  
       
       
       
         
           Slotsom 
         
         De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.  
       
       
       
     
   
   
     
       7 Kosten 
     
     
       Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn  opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit)  
     
     
     
       Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand in bezwaar, beroep, hoger beroep en hoger beroep na verwijzing. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op:  
     
     
     1. bezwaarschrift] x 1,5 x € 243 = 						€    364,50 
     2 [ beroepschrift + zitting rechtbank] x 1,5 x € 487 = 				€ 1.461,-- 
     2 [ hogerberoepschrift + zitting Hof] x 1,5 x € 487 = 				€ 1.461,-- 
     
       1,5 [schriftelijke zienswijze na arrest HR + zitting na verwijzing] x 1,5 x € 487 = 	 € 1.095,75 
       										€ 4.382,25. 
     
     
     
   
   
     
       8 Beslissing 
     
     
       Het Hof: 
     
     
       
         vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens het oordeel over het griffierecht;  
       
       
         verklaart de beroepen gegrond; 
       
       
         vernietigt de uitspraken op bezwaar; 
       
       
         vernietigt de naheffingsaanslagen; 
       
     
     
       - 	 veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.382,25; 
     - gelast de inspecteur aan belanghebbende het bij het gerechtshof ’s-Gravenhage betaalde griffierecht ad € 908 te vergoeden. 
     
     
     
     
       De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter van de belastingkamer, B.A. van Brummelen en S.T.M. Beelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. R.J.M. Bosch als griffier. De beslissing is op 18 december 2014 in het openbaar uitgesproken. De griffier is verhinderd te tekenen. 
     
     
     
     
     
     
     
       Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
     
     1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 
     2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
     a. de naam en het adres van de indiener; 
     b. een dagtekening; 
     c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
     d. de gronden van het beroep in cassatie. 
     
       Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
       In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.