ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2014:2125

Titel: ECLI:NL:GHDHA:2014:2125 Gerechtshof Den Haag , 18-06-2014 / BK-12-00432

Gerecht: Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak: 2014-06-18

Zaaknummer: BK-12-00432

Proceduretype: Eerste aanleg - meervoudig

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Uitspraak

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:GHDHA:2014:2125

---

Invordering. Verwijzingszaak HR 11 mei 2012, nr. 10/05333. Geen aanleiding de aansprakelijkstelling verder te verminderen dan tot het bedrag dat Hof Arnhem in zijn uitspraak heeft gedaan.

GERECHTSHOF DEN HAAG 
     
     
       Team Belastingrecht 
       meervoudige kamer 
       nummer BK-12/00432 
     
     
     
     Uitspraak d.d. 18 juni 2014 
     
     
     
       in het geding tussen: 
     
     
     
       
         de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V. te [Z],  belanghebbende, 
       en 
       
         de directeur van de Belastingdienst Oost-Brabant , de Ontvanger, 
     
     
     
       op het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch betreffende de hierna vermelde beschikking en aanslag. 
     
     
     
   
   
     Procesverloop 
     
     
       1.1. Belanghebbende is bij beschikking van 11 november 2002 aansprakelijk gesteld voor een gedeelte groot € 423.059 van de volgende twee aan [A] Ltd. ([A]) opgelegde en door haar onbetaald gelaten naheffingsaanslagen in de loonbelasting: de naheffingsaanslag van 5 december 2000, aanslagnummer [nummer 1] en de naheffingsaanslag van 25 juli 2002, aanslagnummer [nummer 2].  
     
     
     
       1.2. De Ontvanger heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 december 2003 de beschikking  gehandhaafd. 
     
     
     
       1.2. Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (nr. 04/00015) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.  
     
     
     
       1.3. De uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch is op het beroep in cassatie van belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 19 december 2008, nr. 43.622, ECLI:NL:HR 2008:BC2566, vernietigd en het geding naar het Gerechtshof te Arnhem verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest. 
     
     
     
       1.4. Het Gerechtshof te Arnhem heeft op 2 november 2010, nr. 08/00609, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Ontvanger op het bezwaar vernietigd en het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd tot een bedrag van € 370.662, de Ontvanger veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.932 en op grond van artikel 27p van de AWR gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door belanghebbende betaalde griffierecht bij het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van € 232 aan haar vergoedt. 
     
     
     
       1.5. De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 mei 2012, 10/05333, op het cassatieberoep van belanghebbende de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem (thans Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden) gecasseerd en verwezen naar het Gerechtshof Den Haag teneinde op het hoger beroep te beslissen met inachtneming van het arrest. 
     
     
     
   
   
     Loop van het geding na tweede cassatie 
     
     
       2.1. Beide partijen hebben zich naar aanleiding van het onder 1.5 vermelde arrest (hierna: het tweede verwijzingsarrest) schriftelijk uitgelaten. 
     
     
     
       2.2. Naar aanleiding van de schriftelijke uitlating van de wederpartij hebben beide partijen zich wederom schriftelijk uitgelaten. 
     
     
     
       2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 10 april 2013 gehouden te Den Haag. Daar zijn beide partijen verschenen. De griffier heeft een proces-verbaal opgemaakt. 
     
     
     
   
   
     Vaststaande feiten 
     
     
       3. 
       Het Hof gaat na het tweede verwijzingsarrest uit van de feiten en/of omstandigheden welke het Hof Arnhem onder 2.1 tot en met 2.22 heeft vastgesteld. Partijen hebben na de tweede verwijzing daaraan geen nieuwe feiten en/of omstandigheden toegevoegd. 
       
       
         “2.1. Belanghebbende is werkzaam in de unit- en montagebouw. Zij heeft in de jaren 1999 tot en met 2002 Britse en Ierse werknemers ingeleend van [A] Limited, een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap die over een vaste inrichting in Nederland beschikte (hierna: [A]). Blijkens een uittreksel uit het handelsregister is [B1] bestuurder van [A].  
       
       
         2.2. 
         Bij brief van 7 januari 1999 heeft de ten aanzien van [A] inzake rijksbelastingen bevoegde inspecteur (hierna: de Inspecteur) [A] een boekenonderzoek aangekondigd. Daaraan voorafgaand heeft de Inspecteur bij derden, waaronder belanghebbende, informatie ingewonnen over onder meer de bedragen die door [A] aan hen waren gefactureerd ter zake van het uitlenen van personeel. Het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden op 7 december 1999. Begin 2000 is het boekenonderzoek voortgezet.  
       
       
         2.3. 
         Bij het onderzoek is geconstateerd dat er aanzienlijke verschillen bestonden tussen de loonbetalingen en de lonen volgens de loonadministratie. Op 11 januari 2000 heeft de Inspecteur aan [A] verzocht een aansluiting te maken tussen een bedrag van ƒ 1.172.973 dat volgens de loonstaat was betaald in de periode januari 1999 tot en met oktober 1999 en het bedrag van ƒ 4.666.919 dat volgens de bankafschriften in de periode van januari 1999 tot en met september 1999 als loon was betaald. [A] is niet ingegaan op dit verzoek.  
       
       
         2.4. 
         Nadat het boekenonderzoek bij [A] was afgerond, is een rapport met dagtekening 9 november 2000 (productie 18 bij het beroepschrift) opgesteld. Daarin heeft de controlerend ambtenaar zich op het standpunt gesteld dat [A] niet heeft voldaan aan de verplichting om op verzoek van de Inspecteur boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, dat sprake is van opzet en dat sprake is van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, absoluut en relatief. Dit heeft geresulteerd in een aan [A] opgelegde, op 5 december 2000 gedagtekende naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 30 september 2000 ten bedrage van ƒ 4.283.648, en – bij beschikking – een boete van 100 percent (productie 40 bij het verweerschrift).  
       
       
         2.5. 
         
           In een brief van [C] van de Belastingdienst [Q] aan [D] van de Projectgroep CIBA van de Belastingdienst, van 12 april 1999 (productie 13 bij het beroepschrift) is het volgende opgemerkt:  
           “Hierbij de laatste ontwikkelingen rond [A]. Op 16 maart jongstleden ontvingen we een opgaaf van een startende onderneming genaamd [geblindeerd]. Het formulier is ondertekend door ene [geblindeerd]. Naast [geblindeerd] is dit voor mij een nieuwe ster in deze soap. Op 6 april deelt [A] per fax mee dat ze niet langer in Nederland gevestigd zijn. Tot mijn verbazing werd de fax ondertekend door dezelfde [B2].”  
         
       
       
         2.6. 
         
           In een intern e-mail bericht van 17 augustus 1999 van [D] voornoemd, aan [C] voornoemd (productie 46 bij het verweerschrift), is het volgende opgemerkt:  
           “Vandaag (17/8) ben ik gebeld door [E] van de Sociale verzekeringsbank (SVB). (…) [E] is enkele weken geleden naar Engeland geweest voor een bespreking met de Engelse zusterorganisatie DSS. Deze DSS is per april 1999 samengegaan met de Inland Revenue (Engelse Belastingdienst). Tijdens deze bespreking hebben collega’s van de Inland Revenu aan [E] gevraagd of hij iets wist van het bedrijf [A]. Blijkbaar betaalt de familie [B] ook in Engeland geen belasting en laten ze een spoor van financiële vernieling achter zich. [E] is nu weer door de Inland Revenue benaderd met vragen over [A]. Hij wil op korte termijn met ons komen praten. (…)”  
         
       
       
         2.7. 
         De Inspecteur heeft op 2 november 1999 bij belanghebbende een derdenonderzoek ingesteld (productie 3a bij het beroepschrift). Belanghebbende heeft van dit onderzoek een verslag gemaakt (productie 3b bij het beroepschrift). In dit verslag is opgemerkt dat [C] voornoemd, heeft opgemerkt dat het alleen een algemene inventarisatie betreft en dat het niet speciaal op [A] betrekking heeft. Tevens heeft [C] opgemerkt dat er jegens [A] geen concrete verdenkingen zijn.  
       
       
         2.8. 
         
           Nadat [A] op 8 december 2000 bezwaar tegen de naheffingsaanslag heeft gemaakt, is haar door de Ontvanger op 11 december 2000 uitstel van betaling verleend. De Ontvanger heeft aan het verlenen van uitstel niet de voorwaarde van het stellen van zekerheid verbonden. De naheffingsaanslag is bij uitspraak op bezwaar van 5 oktober 2001 (productie 41 bij het verweerschrift) verminderd tot ƒ 3.490.678. In deze uitspraak is onder meer het volgende opgemerkt:  
           “Gezien de grote verschillen tussen het aantal dagen dat in Nederland door de werknemers van [A] is gewerkt, zoals bekend uit de vastgestelde omzet en het aantal dagen zoals blijkt uit de overgelegde verkorte loonstaat, kan gesteld worden dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Dit betekent dat er sprake is van opzet. Gelet op de omvang van de niet aangegeven belasting en ten opzichte van wat wel is aangegeven is er tevens sprake van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, absoluut en relatief.”  
         
       
       
         2.9. 
         
           
            [A] heeft op 10 oktober 2001 tegen de uitspraak van de Inspecteur pro forma beroep ingesteld bij het Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch. Eveneens op 10 oktober 2001 heeft [A] opnieuw uitstel van betaling gevraagd bij de ontvanger voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000. Dit verzoek is op 17 oktober 2001 afgewezen, tegen welke beslissing op 25 oktober 2001 administratief beroep is ingesteld. De Ontvanger heeft bij brief van 19 december 2001 wederom uitstel van betaling verleend, deze keer tot 15 januari 2002 (productie 52 bij het verweerschrift). In deze brief is het volgende opgemerkt:  
           “Ten gevolge van een onderhoud ter directie heeft u met collega (…) inzake uw cliënt [A] Ltd. een telefonisch onderhoud gevoerd. Tijdens dat onderhoud bent u tezamen tot de hierna weergegeven pragmatische oplossing gekomen met betrekking tot de belastingschuld van uw cliënt en de door hem gewenste zogenaamde “verklaring van betalingsgedrag voor de loonbelasting en premie volksverzekering”. Aan deze werkwijze kunt u in de toekomst dan ook geen rechten ontlenen.  
           (…)  
           Aan uw cliënt wordt uitstel van betaling verleend voor twee aanslagen loonheffing (…) tot uiterlijk 15 januari 2002. Voor die datum zal door/namens uw cliënt beroepschriften gemotiveerd en ingediend worden. Het is vanzelfsprekend dat de niet bestreden bedragen, zodra zij bekend zijn, worden betaald. Vervolgens wordt door uw cliënt de mogelijkheden tot het stellen van zekerheid onderzocht. Indien uw cliënt dat wenst kan zij na 15 januari 2002 opnieuw op de gebruikelijke wijze uitstel van betaling vragen voor deze aanslagen loonbelasting c.s. Aan uw cliënt wordt separaat een "verklaring van betalingsgedrag voor de loonbelasting en premie volksverzekering" afgegeven, waarvan u bijgaand een kopie aantreft.”  
         
       
       
         2.10. 
         
           In een brief van de Ontvanger van 18 januari 2002, met kenmerk [...], is het volgende meegedeeld (productie 21 bij het beroepschrift):  
           “In antwoord op uw brief van 10 januari 2002 inzake [A] B.V. (…) deel ik u het volgende mede. Op 19 december 2001 heeft de verrekening van de door u bedoelde teruggaaf plaatsgevonden, voordat aan uw cliënt uitstel van betaling was verleend. De mededeling van verrekening is, blijkens de mij ter beschikking staande gegevens ook op 19 december 2001 aangemaakt, maar door het geautomatiseerd systeem op 22 december 2001 gedagtekend en verzonden. Vervolgens is aan uw cliënt uitstel van betaling voor de aanslagen loonbelasting c.s. verleend om hem in het bezit te kunnen stellen van een zogenaamde verklaring van betalingsgedrag en niet omdat de aanslag werd betwist. (…) Ook is aan uw cliënt te kennen gegeven dat slechts uitstel van betaling wordt verleend in verband met de bezwaar- en beroepschriften indien genoegzaam zekerheid is gesteld. Voor en onder dit soort omstandigheden vindt wel degelijk verrekening plaats van teruggaven. U kunt dat ook afleiden uit de door u genoemde leidraadbepalingen. De verrekening wordt niet ongedaan gemaakt.  
           (…)”  
         
       
       
         2.11. 
         
           In een brief van de Ontvanger van 22 januari 2002, met kenmerk [...], is het volgende meegedeeld (productie 52 bij het verweerschrift):  
           “Met uw brief van 11 januari 2002 verzoekt u om uitstel van betaling van twee aanslagen loonbelasting c.s. ten name van [A] Ltd. (…) in verband met een ingediend gemotiveerd beroepschrift. De aanslagen waarvoor uw cliënt uitstel van betaling wenst heb ik marginaal getoetst aan het beroepschrift en het controlerapport. Ik ben tot de conclusie gekomen dat de inspecteur op redelijke gronden de onderwerpelijke aanslagen heeft opgelegd. Aan uw cliënt wordt thans dan ook uitsluitend uitstel van betaling verleend voor de in de aanslagen begrepen boete. Voor de in de aanslagen begrepen belastingbedragen wijs ik uw verzoek om uitstel van betaling af omdat hiervoor eerst zekerheid wordt verlangd. Indien uw cliënt genoegzaam zekerheid heeft gesteld voor de in de aanslagen begrepen belastingbedragen ben ik bereid, na een hernieuwd verzoek, alsnog uitstel van betaling te verlenen totdat op het ingediende beroepschrift is beslist. (…)”  
         
       
       
         2.12. 
         Vanaf dat moment heeft [A] geen uitstel van betaling meer gehad voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000.  
       
       
         2.13. 
         Na een medio 2002 uitgevoerd nader onderzoek heeft de Inspecteur aan [A] op 25 juli 2002 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd over het tijdvak 1 oktober 2000 tot en met 31 mei 2002 ten bedrage van € 1.299.463 (productie 47 bij het verweerschrift). [A] heeft tegen deze naheffingsaanslag geen rechtsmiddel aangewend.  
       
       
         2.14. 
         
          [A] heeft op de hiervoor onder 2.4 en 2.13 vermelde naheffingsaanslagen geen betalingen gedaan.  
       
       
         2.15. 
         Toen naar het oordeel van de Ontvanger bleek dat geen (substantieel) vermogen van [A] aanwezig was om daarop loonbelastingschulden van [A] te verhalen, en naar het oordeel van de Ontvanger ook de bestuurders van [A] niet waren te traceren, werd bij (onder meer) belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de door de Ontvanger vermoede inlenersaansprakelijkheid voor loonbelastingschulden van [A]. Bij de aankondiging van dat onderzoek op 3 mei 2002 (productie 4 bij het beroepschrift) is aan belanghebbende onder meer gevraagd om verklaringen inzake betalingsgedrag ten aanzien van [A]. Het onderzoeksrapport is gedagtekend 19 september 2002 en is belanghebbende op 26 september 2002 toegezonden (productie 5a bij het beroepschrift).  
       
       
         2.16. 
         
           In een verslag dat belanghebbende van voornoemd onderzoek op 11 juni 2002 heeft opgesteld (productie 5b bij het beroepschrift) is onder meer het volgende opgemerkt:  
           “[X] vraagt hoe het kan dat de belastingdienst t/m 19 december 2001 verklaringen van goed betalingsgedrag afgeeft voor [A] Ltd. wetende dat [A] Ltd. belastingaanslagen niet heeft betaald en er een onderzoek lopende is waarbij concrete verdenkingen bestaan. (…) 
           (…) informeert of [X] B.V. op een G-rekening heeft betaald of direct heeft afgestort. [X] geeft aan dat dit niet het geval is. [X] geeft te kennen dat in aanvang [A] Ltd. geen G-rekening van de belastingdienst kreeg. (…) meldt dat [A] Ltd. uiteindelijk wel degelijk een G-rekening bezat en dat er ook enkele opdrachtgevers op hebben gestort. [X] wijst op de verklaringen van goed betalingsgedrag van de belastingdienst [Q] alsmede op de door de belastingdienst [Q] eerder gehouden onderzoeken. [X] geeft aan dat zij zorgvuldig tewerk is gegaan. (…)”  
         
       
       
         2.17. 
         Bij de onderhavige beschikking van 11 november 2002 (productie 6 bij het beroepschrift) is belanghebbende aansprakelijk gesteld voor de van [A] nageheven loonbelasting voor zover deze ziet op de beloning van door werknemers van [A] ten behoeve van belanghebbende gewerkte uren. De aansprakelijkstelling betreft de loonbelasting over de tijdvakken 1999 tot en met 2002. De Ontvanger heeft het bedrag van de aansprakelijkstelling berekend aan de hand van door belanghebbende verstrekte ’manurenstaten’ waarop belanghebbende het aantal uren heeft bijgehouden gedurende welke werknemers van [A] ten behoeve van haar hebben gewerkt. Partijen hebben ter zitting bevestigd dat de aansprakelijkstelling (na ambtshalve vermindering) voor een bedrag van € 147.476 (ƒ 324.995) betrekking heeft op de naheffingsaanslag van 5 december 2000 en voor een bedrag van € 259.231 (ƒ 571.272) op de naheffingsaanslag van 25 juli 2002.  
       
       
         2.18. 
         
           In de motivering van het bezwaarschrift van 4 april 2003 (productie 53 bij het verweerschrift) tegen de beschikking aansprakelijkstelling heeft belanghebbende onder meer het volgende opgemerkt:  
           “Dat er uitstel van betaling is verleend blijkt overigens ook uit het feit dat de Belastingdienst verklaringen van goed betalingsgedrag is blijven afgeven na de vervaltermijn van de aanslag met dagtekening 5 december 2000.”  
         
       
       
         2.19. 
         
           In een door de Ontvanger opgesteld verslag van de hoorzitting op 17 juli 2003 (productie 10a bij het beroepschrift) is onder meer het volgende opgemerkt:  
           “[De Ontvanger] geeft als voorbeeld een verklaring van betalingsgedrag. In het dossier zouden afschriften van diverse verklaringen van goed betalingsgedrag aanwezig kunnen zijn. Cliënt is gehouden om zelf een verklaring van goed betalingsgedrag op te vragen. Het kan niet zo zijn dat [X] een beroep doet op een achteraf in het dossier aangetroffen verklaring, terwijl zij dat vooraf aan de inlenings/aannemingsovereenkomst met [A] had moeten opvragen. (…) Ook vraagt de heer [F] [belanghebbendes gemachtigde] wanneer uitstel is verleend en dit is ingetrokken. [De Ontvanger] vraagt wat hiervan het belang is. De belastingschuldige is in gebreke. De heer [F] wil dit zien. Is uitstel verleend? [De Ontvanger] antwoordt dat uitstel is verleend in verband met het ingediende bezwaarschrift tot het moment dat hierop is beslist. Zoals bekend, is op het bezwaarschrift beslist, zodat het uitstel van betaling destijds door het verloop van de termijn waarvoor het werd verleend, is vervallen.”  
         
       
       
         2.20. 
         Ter afwering van aansprakelijkheid voor niet-betaling door [A] van door haar af te dragen loonbelasting zijn op de zogenoemde G-rekening van [A] door inleners van [A] bedragen gestort. Belanghebbende heeft geen bedrag op die rekening gestort. Zij heeft ook geen rechtstreekse betaling aan de Ontvanger of aan het Centraal Betaalkantoor in Apeldoorn gedaan ten gunste van [A].  
       
       
         2.21. 
         De Ontvanger heeft aan [A] verklaringen inzake zijn betalingsgedrag heeft afgegeven. Op (in ieder geval) 18 februari, 31 juli, 14 september en 9 november 2000 heeft de Ontvanger ’schone verklaringen’ afgegeven en op (in ieder geval) 21 mei, 14 september en 19 december 2001 ’voorbehoudverklaringen’ waarin melding is gemaakt van verleend uitstel van betaling in verband met bezwaar en beroep tegen een opgelegde naheffingsaanslag (productie 19 bij beroepschrift). De verklaring van 19 december 2001 is afgegeven nadat eerst - kort daarvoor - het verzoek van [A] tot afgifte was afgewezen in verband met een betalingsachterstand. In alle verklaringen is het algemene voorbehoud opgenomen dat de Belastingdienst niet aansprakelijk is voor eventuele nadelige gevolgen die voortvloeien uit het gebruik van de verklaring.  
       
       
         2.22. 
         Bij uitspraak van 19 april 2004 heeft de voorzieningenrechter van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch de Ontvanger gelast de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb, aan belanghebbende over te leggen, waaronder alle correspondentie en stukken met betrekking tot de aan [A] opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld.”  
         
         
       
     
   
   
     Overwegingen van het Gerechtshof Arnhem 
     
     
       4. 
       Het Hof Arnhem heeft – voor zover na cassatie nog van belang – het volgende overwogen: 
       
       
         “ Het verwijzingsarrest 
       
       
       
         4.1. 
         De Hoge Raad heeft in 4.6.3 van het verwijzingsarrest overwogen dat een zorgvuldig gebruik van de beleidsvrijheid die de ontvanger heeft om aan de uitlener uitstel van betaling te verlenen en om daarbij zekerheid te verlangen, meebrengt dat hij daarbij in zoverre rekening dient te houden met de belangen van de inleners die op grond van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk zijn voor de desbetreffende belastingschuld, dat hij bij het verlenen van uitstel van betaling niet met minder zekerheid genoegen neemt dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak van de uitlener zou hebben verlangd indien de Invorderingswet 1990 hem niet de mogelijkheid zou hebben geboden de inleners aan te spreken. 
         
       
       
         4.2. 
         Verder heeft de Hoge Raad in 4.6.3 van het verwijzingsarrest overwogen dat indien de Ontvanger in strijd met deze regel aan [A] uitstel van betaling heeft verleend voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000, hij belanghebbende niet aansprakelijk kan houden voor die naheffingsaanslag voor zover [A] zekerheid had kunnen verschaffen. 
         
       
       
         4.3. 
         De Hoge Raad vervolgt met te overwegen dat indien het in strijd met voormelde regel verleend zijn van uitstel van betaling voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000 heeft geleid tot de afgifte door de Ontvanger aan [A] van verklaringen inzake het betalingsgedrag, en belanghebbende te goeder trouw afgaande op die verklaringen werknemers van [A] heeft ingeleend of is blijven inlenen, de Ontvanger belanghebbende niet aansprakelijk kan houden voor de naheffingsaanslag van 25 juli 2002, voor zover daarin is begrepen loonbelasting die voortvloeit uit dat inlenen. Daarbij verdient – aldus de Hoge Raad – opmerking dat niet kan worden geoordeeld dat een inlener te goeder trouw is afgegaan op een verklaring inzake het betalingsgedrag, indien die verklaring niet van recente datum is. 
         
         
           
             Aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000 
           
         
         
       
       
         4.4. 
         
           Ten aanzien van uitstel van betaling in verband met een bezwaarschrift tegen een belastingaanslag (waaronder ook een beroepschrift betreffende een belastingaanslag moet worden verstaan), was ten tijde van het verlenen van uitstel van betaling op 11 december 2000 en 19 december 2001 in de Leidraad Invordering 1990 (hierna: de Leidraad) onder meer het volgende als beleid vermeld:  
           Artikel 25, § 1, lid 6 (Wanneer wordt het verzoek onder meer afgewezen):  
           “Een verzoek om uitstel van betaling wordt onder meer afgewezen als:  
         
         a. de medewerking van de verzoeker aan de belastingdienst naar het oordeel van de ontvanger onvoldoende wordt geacht; 
         b. onjuiste gegevens worden verstrekt; (…)” 
         
           Artikel 25, § 2, lid 1 (Inleiding uitstel in verband met bezwaar op beroep):  
           “(…) Als de belastingschuldige bij de indiening van een bezwaarschrift (waaronder hier in afwijking van het bovenstaande niet tevens een beroepschrift dient te worden verstaan) niet expliciet de ontvanger om uitstel van betaling vraagt, wordt het bezwaarschrift tevens aangemerkt als een verzoek om uitstel van betaling. (…)” 
           Artikel 25, § 2, lid 3 (De beslissing op een verzoek om uitstel in verband met een tijdig ingediend bezwaarschrift):  
           “In het algemeen wordt, ongeacht de hoogte van het bestreden bedrag, onder door de ontvanger te stellen voorwaarden gunstig beslist op een verzoek om uitstel van betaling in verband met een tijdig gemotiveerd bezwaarschrift. (...) Uiteraard kan de ontvanger voor de betwiste belastingschuld zekerheid verlangen, zoals bedoeld in §1, lid 16, hiervoor, (…). Als een zekerheidsobject ontbreekt of het stellen van zekerheid volgens de ontvanger de belastingschuldige onevenredig belast, kan de ontvanger van het vragen van zekerheid afzien en zich door het leggen van beslag zekerheid verschaffen. (…)”  
           Artikel 25, § 1, lid 16 (Het stellen van zekerheid als voorwaarde):  
           “Uitstel van betaling kan worden verleend of kan worden verlengd nadat beslag is gelegd of door de belastingschuldige of een derde zekerheid is gesteld. Bij het stellen van zekerheid gaat de voorkeur uit naar zekerheden die op eenvoudige wijze kunnen worden gesteld, bewaakt en zo nodig uitgewonnen. Met name valt te denken aan een bankgarantie, (stille of openbare) verpanding van een volwaardige vordering, hypotheek en verpanding van geldswaardige papieren of borgstelling door de directeur groot aandeelhouder van een BV. (…) Als hetzij de aard en de omvang van de schuld hetzij het in het verleden getoonde aangifte- en betalingsgedrag daartoe aanleiding geeft, kan de ontvanger afzien van het eisen van zekerheid.” 
         
         
       
       
         4.5. 
         Nadat het boekenonderzoek bij [A] was afgerond, is een rapport met dagtekening 9 november 2000 opgesteld. De controlerend ambtenaar heeft zich daarin op het standpunt gesteld dat [A] niet heeft voldaan aan de verplichting om op verzoek van de Inspecteur boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, dat sprake is van opzet en dat sprake is van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, absoluut en relatief (zie 2.4). Ervan uitgaande dat deze bevindingen binnen enkele dagen na het verschijnen van het rapport bekend waren bij de Ontvanger, dan wel bij hem bekend hadden moeten zijn, wist de Ontvanger ten tijde van het verlenen van uitstel op 11 december 2000 en 19 december 2001 van het vermoeden van omvangrijke fraude en valse aangiftes bij [A], althans had hij met die omstandigheid bekend kunnen zijn. Bovendien was de Ontvanger bij de uitstelverlening op 19 december 2001 ermee bekend dat de Inspecteur ook na heroverweging in de bezwaarfase tot dezelfde bevindingen van omvangrijke fraude en valse aangiftes was gekomen (zie 2.8). 
         
       
       
         4.6. 
         Blijkens artikel 25, § 1, lid 16, van de Leidraad kan uitstel van betaling worden verleend nadat beslag is gelegd of zekerheid is gesteld. Bij uitzondering kan daarvan worden afgezien, indien hetzij de aard en de omvang van de schuld hetzij het in het verleden getoonde aangifte- en betalingsgedrag daartoe aanleiding geeft. Gelet op het bestaande vermoeden van omvangrijke fraude en valse aangiftes, de aard van de werkzaamheden (inlening van buitenlandse werknemers in de bouwsector) en het feit dat sprake was van een in het buitenland gevestigde uitlener die niet beschikte over vaste verhaalsobjecten hier te lande, kon deze uitzondering ten tijde van het verlenen van uitstel, naar het oordeel van het Hof, in redelijkheid niet aan de orde zijn, zodat de Ontvanger op basis van deze bepaling van de Leidraad geen uitstel mocht verlenen zonder beslag te leggen of zekerheid te verlangen. De Ontvanger heeft aan het verlenen van uitstel aan [A] echter niet de voorwaarde van het stellen van zekerheid verbonden. Ervan uitgaande dat een ontvanger zijn taak slechts dan behoorlijk uitoefent indien hij ten minste handelt in overeenstemming met de Leidraad, kan worden geconcludeerd dat de Ontvanger door het verlenen van uitstel zonder zekerheid te verlangen, met minder zekerheid genoegen heeft genomen dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak zou hebben verlangd. 
         
       
       
         4.7. 
         De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest overwogen dat in een dergelijk geval belanghebbende niet aansprakelijk kan worden gehouden voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000, voor zover [A] zekerheid had kunnen verschaffen. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende, die zich erop beroept dat zij niet aansprakelijk is, aannemelijk dient te maken dat [A] ten tijde van het verlenen van uitstel van betaling op 11 december 2000 en 19 december 2001 zekerheid had kunnen verschaffen aan de Ontvanger.  
         
       
       
         4.8. 
         Belanghebbende heeft gesteld dat de bij de Belastingdienst bekende bankrekening van [A] en de vorderingen op de debiteuren van [A] (de inleners), tot zekerheid hadden kunnen dienen. De Ontvanger betwist dat [A] over de middelen beschikte om adequaat zekerheid te kunnen stellen. Gelet op deze betwisting dient belanghebbende aannemelijk maken dat [A] ten tijde van het verlenen van uitstel van betaling op 11 december 2000 en 19 december 2001 zekerheid had kunnen verschaffen. Belanghebbende heeft haar stelling niet met concrete gegevens gestaafd. De enkele verwijzing naar de omzetcijfers voor de verschillende jaren, is daartoe onvoldoende. Bovendien is omtrent de mogelijke omvang van de zekerheid al helemaal niets duidelijk geworden. Het Hof is daarom van oordeel dat belanghebbende niet is geslaagd in haar bewijs. Dit brengt mee dat ervan wordt uitgegaan dat [A] geen zekerheid kon verschaffen, zodat belanghebbende volledig aansprakelijk kan worden gehouden voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000. 
         
         
           
             Aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag van 25 juli 2002 
           
         
         
       
       
         4.9. 
         
           Ten aanzien van de verklaringen inzake het betalingsgedrag was in de Leidraad onder meer het volgende als beleid vermeld:  
           Artikel 35, § 15, lid 5 (Verschillende soorten verklaringen):  
           “De verklaring kan afhankelijk van de situatie het volgende inhouden: 
         
         a. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan (zogenaamde "schone verklaring"); 
         b. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan met uitzondering van de bedragen waarvoor uitstel van betaling is verleend in verband met ingediend bezwaar of beroep (de zogenaamde "voorbehoudverklaring"); 
         c. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan met uitzondering van de bedragen waarvoor (in verband met liquiditeitsproblemen) een betalingsregeling is getroffen, die tot het tijdstip van afgifte van de verklaring wordt nagekomen (de zogenaamde "voorbehoudverklaring").” 
         
           Artikel 35, § 15, lid 7 (Geen verklaring):  
           “De ontvanger geeft geen verklaring af als: 
         
         - achterstand bestaat in de betaling van loonbelasting en premies volksverzekeringen en voor de desbetreffende belastingaanslagen geen uitstel van betaling is verleend in verband met ingediend bezwaar c.q. beroep; 
         - achterstand bestaat in de betaling van loonbelasting en premies volksverzekeringen en voor de desbetreffende belastingaanslagen geen betalingsregeling is getroffen; 
         - een betalingsregeling is getroffen die niet wordt nagekomen. 
         
           (…)” 
           Artikel 35, § 15, lid 8 (Naheffingsaanslagen):  
           “Als het de ontvanger bekend is dat de inspecteur van plan is binnen afzienbare tijd één of meer naheffingsaanslagen op te leggen, blijft het verzoek buiten behandeling tot die naheffingsaanslagen zijn opgelegd, waarna de verklaring slechts wordt afgegeven wanneer alsnog is voldaan aan de in deze paragraaf gestelde voorwaarden met betrekking tot de afgifte van een verklaring inzake het betalingsgedrag. De ontvanger deelt de reden van de opschorting schriftelijk aan de onderaannemer mee.” 
           Artikel 35, § 15, lid 10 (Bezwaar/beroep tegen naheffingsaanslagen):  
           “Als de onderaannemer aangifte heeft gedaan, maar - naar het oordeel van de inspecteur - tot te lage bedragen, kan dit leiden tot het opleggen van één of meer naheffingsaanslagen. De onderaannemer kan tegen deze belastingaanslagen bezwaar en beroep aantekenen. Bovengenoemde situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen als de onderaannemer en de inspecteur van mening verschillen over de vraag of sprake is van belastbaar loon. 
           De schone verklaring zal in deze gevallen slechts worden afgegeven als de inhoudingsplichtige de naheffingsaanslag(en) betaalt of tot het bedrag van de belastingaanslag(en) zekerheid verstrekt aan de ontvanger bijvoorbeeld in de vorm van een bankgarantie, één en ander in afwachting van een onherroepelijke uitspraak met betrekking tot de hoogte van de belastingaanslag(en). 
           Tevens vermeldt hij dat de onderaannemer voor deze belastingaanslagen zekerheid heeft gesteld.” 
         
         
       
       
         4.10. 
         In 4.6 is overwogen dat de Ontvanger ten aanzien van de naheffingsaanslag van 5 december 2000 door het verlenen van uitstel zonder zekerheid te verlangen, met minder zekerheid genoegen heeft genomen dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak zou hebben verlangd. Dit heeft ertoe geleid dat nadien de Ontvanger aan [A] zogenaamde voorbehoudverklaringen (wegens bezwaar of beroep) heeft afgegeven. 
         
       
       
         4.11. 
         Tussen partijen is niet in geschil dat de uitstelverlening op 11 december 2000 ertoe heeft geleid dat de Ontvanger aan [A] twee zogenaamde voorbehoudverklaringen, met dagtekening 21 mei 2001 en 14 september 2001, heeft afgegeven, welke verklaringen door [A] aan belanghebbende zijn verstrekt, en waarop belanghebbende bij het inlenen van werknemers van [A] is afgegaan.  
         
       
       
         4.12. 
         Belanghebbende betoogt dat zij ook is afgegaan op een zogenaamde voorbehoudverklaring van 19 december 2001, welke verklaring door de Ontvanger aan [A] is afgegeven naar aanleiding van de uitstelverlening per die datum. De Ontvanger stelt echter dat belanghebbende deze verklaring pas heeft gekregen naar aanleiding van de uitspraak van de voorzieningenrechter van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 19 april 2004 (zie 2.22). Gelet op het door belanghebbende opgestelde besprekingsverslag van 11 juni 2002 (zie 2.16) en de motivering van het bezwaarschrift van 4 april 2003 (zie 2.18) acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende reeds kort na afgifte van de voorbehoudverklaring op 19 december 2001 daarover beschikte en bij het inlenen van werknemers van [A] daarop is afgegaan. Het Hof heeft bij dit oordeel in aanmerking genomen dat de Ontvanger ter zitting van het Hof de inhoud van voornoemd besprekingsverslag uitsluitend bij gebrek aan wetenschap heeft betwist.  
         
       
       
         4.13. 
         Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of belanghebbende bij het inlenen van werknemers van [A] te goeder trouw is afgegaan op de verklaringen inzake het betalingsgedrag. In dat verband heeft de Ontvanger betoogd dat belanghebbende ondanks de afgegeven verklaringen niet te goeder trouw was. De Ontvanger heeft daartoe aangevoerd dat belanghebbende, onder meer door het bij haar ingestelde derdenonderzoek, al in 2000 bekend was, althans bekend had kunnen zijn, met de (fragiele) fiscale positie van [A]. Uit het besprekingsverslag dat is opgemaakt van het derdenonderzoek dat op 2 november 1999 bij belanghebbende was ingesteld, blijkt echter dat de controlerend ambtenaar heeft opgemerkt dat het alleen een algemene inventarisatie betreft en dat er jegens [A] geen concrete verdenking bestaat (zie 2.7). Uit deze opmerking kan geenszins worden afgeleid dat belanghebbende vanaf dat moment al met de fiscale positie van [A] bekend had kunnen zijn. Nu er ook anderszins voor belanghebbende geen duidelijke en stellige signalen waren dat [A]  haar fiscale verplichtingen niet nakwam, mocht belanghebbende bij het inlenen van werknemers van [A] te goeder trouw afgaan op de afgegeven voorbehoudsverklaringen.  
         
       
       
         4.14. 
         Verder heeft de Hoge Raad in het verwijzingsarrest nog overwogen dat niet kan worden geoordeeld dat een inlener te goeder trouw is afgegaan op een verklaring inzake het betalingsgedrag, indien die verklaring niet van recente datum is. Naar het oordeel van het Hof kan in het geval de uitlener een aangiftetijdvak van een maand hanteert, maandelijks een nieuwe verklaring inzake betalingsgedrag worden verlangd. Zonodig dient de inlener zich bij de uitlener omtrent de lengte van het aangiftetijdvak te vergewissen. Voor een uitlener ontstaat na het einde van ieder tijdvak een nieuwe betalingsverplichting, ter zake waarvan telkens weer een verklaring inzake betalingsgedrag kan worden afgegeven.  
         
       
       
         4.15. 
         Gelet op het overwogene in 4.14 mag op praktische gronden, gelegen in de omstandigheid dat na afloop van het aangiftetijdvak een maand de gelegenheid bestaat om aangifte te doen en het verschuldigde bedrag te betalen, ervan worden uitgegaan dat een inlener niet aansprakelijk kan worden gehouden voor de loonbelasting die voortvloeit uit het inlenen dat plaatsvindt binnen één maand na de afgifte van de verklaring inzake betalingsgedrag. In het onderhavige geval brengt dit mee dat belanghebbende niet aansprakelijk kan worden gehouden voor de loonbelastingschuld die ziet op de beloning van door werknemers van [A] ten behoeve van belanghebbende gewerkte uren binnen één maand na de afgifte van de voorbehoudsverklaringen op 21 mei 2001, 14 september 2001 en 19 december 2001. Nu exacte gegevens omtrent de in die periodes gewerkte uren dan wel gefactureerde bedragen ontbreken – de factuuroverzichten (productie 55 bij het verweerschrift en productie 56 bij de reactie van de Ontvanger op de conclusie na verwijzing) zien op de periode tot 4 mei 2001 – acht het Hof het redelijk om het bedrag van de aansprakelijkstelling voor het jaar 2001 (ƒ 357.312) en 2002 (ƒ 49.926) naar tijdsgelang te verminderen. Dit betekent dat voor het jaar 2001 het bedrag van de aansprakelijkstelling met 2,5/12, ofwel ƒ 74.440 (€ 33.779) wordt verminderd, en voor het jaar 2002 met 0,5/5, ofwel ƒ 4.993 (€ 2.266). Het bedrag van de aansprakelijkstelling dient derhalve te worden verminderd tot een bedrag van € 370.662 (€ 406.707 -/- € 33.779 -/- €  2.266). De Ontvanger heeft ter zitting toegezegd dat indien hij op basis van exacte gegevens op een lager bedrag uitkomt, hij ambtshalve het bedrag van de aansprakelijkstelling zal verminderen tot dat bedrag. 
         
       
       
         4.16. 
         Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.” 
         
         
         
           
             Verwijzingsopdracht van de Hoge Raad 11 mei 2012, nr. 10/5333, het tweede verwijzingsarrest 
           
         
         
       
     
     
       5. 
       De Hoge Raad heeft in cassatie – voor zover na verwijzing nog van belang – het volgende overwogen:   
       
       
         “4.1. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de Ontvanger door het verlenen van uitstel van betaling voor de aan [A] Limited (hierna: [A]) opgelegde naheffingsaanslag van 5 december 2000 zonder zekerheid te verlangen, met minder zekerheid genoegen heeft genomen dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak zou hebben verlangd. Vervolgens heeft het Hof overwogen dat in een dergelijk geval belanghebbende niet aansprakelijk kan worden gehouden voor de voldoening van de naheffingsaanslag van 5 december 2000 voor zover [A] daarvoor zekerheid had kunnen verschaffen en geoordeeld dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat belanghebbende aannemelijk dient te maken dat [A] ten tijde van het verlenen van uitstel van betaling op 11 december 2000 en 19 december 2001 zekerheid had kunnen verschaffen aan de Ontvanger. Het Hof heeft belanghebbende niet geslaagd geacht in dat bewijs. 
         Het Hof heeft voorts geoordeeld dat buiten beschouwing dient te blijven belanghebbendes eerst na verwijzing ingenomen stelling dat het recht tot dwanginvordering en tot verrekening van de naheffingsaanslagen waarvoor zij deels aansprakelijk is gesteld, zijn verjaard in de zin van artikel 27 van de Wet (tekst tot 1 juli 2009), omdat het partijen niet vrij staat om na verwijzing het geding uit te breiden met nieuwe stellingen. Het Hof heeft daarnaast geoordeeld dat deze stelling van belanghebbende niet in de onderhavige procedure bij de belastingrechter aan de orde kan komen, omdat met betrekking tot de toepassing van de verjaringsregeling een rechtsgang bij de civiele rechter openstaat. 
       
       
       
         4.2.1. Middel I richt zich tegen 's Hofs hiervoor in 4.1 vermelde oordeel betreffende de op belanghebbende gelegde bewijslast. 
         4.2.2. De in onderdeel 4.6.3 van het hiervoor in 2 genoemde arrest gegeven regel strekt ertoe te waarborgen dat de ontvanger bij het verlenen van uitstel van betaling aan een belastingschuldige uitlener niet met minder zekerheid genoegen neemt dan hij bij een behoorlijke taakuitoefening zou hebben verlangd indien de Wet hem niet de mogelijkheid zou hebben geboden inleners aan te spreken en dat, indien hij dit wel doet, de inlener niet aansprakelijk is voor zover de belastingschuldige die (niet-verlangde) zekerheid wel had kunnen verschaffen. In het vorenstaande ligt besloten dat de ontvanger in een geval als het onderhavige alvorens uitstel van betaling te verlenen zich dient te vergewissen van de financiële situatie van de betrokken belastingschuldige en diens mogelijkheden om zekerheid te stellen.  
         Indien de ontvanger in een geval als het onderhavige bij het verlenen van uitstel van betaling de benodigde zorgvuldigheid betracht alvorens uitstel van betaling te verlenen, is hij ten tijde van het verlenen van uitstel op de hoogte van de financiële situatie van de betrokken belastingschuldige en diens mogelijkheden om zekerheid te stellen. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt daarom mee dat indien een aansprakelijk gestelde inlener ter betwisting van zijn aansprakelijkheid gemotiveerd stelt dat het bedrag van de aansprakelijkstelling te hoog is omdat de ontvanger met minder zekerheid genoegen heeft genomen dan hij bij een behoorlijke taakuitoefening zou hebben verlangd, de ontvanger het bewijs levert dat, of in hoeverre, de belastingschuldige geen zekerheid kon bieden voor de betaling van de belastingschuld ter zake waarvan aansprakelijkstelling plaatsvindt.  
         4.2.3. Uit het hiervoor in 4.2.2 overwogene volgt dat het Hof belanghebbende ten onrechte heeft belast met het bewijs dat [A] ten tijde van het verlenen van uitstel van betaling op 11 december 2000 en 19 december 2001 zekerheid had kunnen verschaffen aan de Ontvanger. Middel I slaagt derhalve.  
       
       
       
         4.3. 
         Middel II richt zich tegen 's Hofs hiervoor in 4.1 vermelde oordeel betreffende de verjaring van het recht op dwanginvordering en verrekening waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld. Met betrekking tot dit middel wordt het volgende vooropgesteld. 
         
         
           4.3.1. 
           
             Op grond van artikel 27, lid 1, van de Wet (tekst tot 1 juli 2009) verjaart kort gezegd het recht tot dwanginvordering en tot verrekening met betrekking tot een belastingaanslag in beginsel door verloop van vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop die aanslag geheel invorderbaar is. In artikel 49, lid 1, van de Wet is bepaald dat aansprakelijkstelling geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking door de ontvanger en niet plaatsvindt vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld.  
             Bij de behandeling van het wetsvoorstel dat leidde tot de Wet van 12 september 2002 tot wijziging van de Invorderingswet 1990 (Herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling, Wet van 12 september 2002, Stb. 2002, nr. 478) is in antwoord op daartoe strekkende vragen opgemerkt dat een aansprakelijk gestelde niet pas in het kader van een executiegeschil, maar al in de procedure voor de belastingrechter het verweer kan voeren dat het recht van de ontvanger tot dwanginvordering van de belastingschuld na het uitbrengen van de aansprakelijkstelling is verjaard (hierna: het verweer) (vgl. Kamerstukken II 2001/02, 28 183, nr. 5, blz. 6).  
           
         
         
           4.3.2. 
           Het met succes voeren van het verweer is naar zijn aard slechts mogelijk op het moment dat de verjaringstermijn is verstreken. Aangezien de vaststelling dat dit laatste het geval is een onderzoek van feitelijke aard vergt, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt, kan het verweer niet met vrucht voor het eerst in cassatie worden gevoerd. Het beroep in cassatie zal in een dergelijk geval ongegrond worden verklaard, waarna op het verweer in een eventueel executiegeschil moet worden beslist. Indien het cassatieberoep evenwel op een andere grond leidt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en verwijzing van het geding, kan het verweer binnen de grenzen van de goede procesorde - ook buiten de verwijzingsopdracht om - worden gevoerd en dient de verwijzingsrechter op het verweer te beslissen.  
           
         
       
       
         4.4. 
         Belanghebbende heeft voor het eerst in de procedure na cassatie en verwijzing gesteld dat het recht tot dwanginvordering en tot verrekening met betrekking tot de naheffingsaanslagen waarvoor zij aansprakelijk is gesteld, is verjaard. Het Hof heeft geoordeeld dat het belanghebbende niet vrijstaat om voor het eerst in de procedure na cassatie en verwijzing een beroep te doen op verjaring in de zin van artikel 27, lid 1, van de Wet (tekst tot 1 juli 2009). Uit het hiervoor in 4.3.2 overwogene volgt dat dit oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. In het onderhavige geval had het Hof op belanghebbendes beroep op verjaring moeten beslissen. Middel II slaagt derhalve eveneens.  
         
       
       
         4.5. 
         Gelet op het hiervoor in 4.2.3 en 4.4 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.” 
         
         
       
     
   
   
     Omschrijving geschil en standpunten van partijen 
     
     
       6.1. Partijen houdt verdeeld het antwoord op de navolgende vragen: 
     
     
       I.	zijn de aanslagen waarvoor de beschikking aansprakelijkstelling is genomen verjaard; 
     
     
       
         II. 	heeft de Ontvanger bewijs geleverd dat [A] geen zekerheid kon bieden voor de belastingschulden. 
         Bij het vorenstaande heeft belanghebbende nog de volgende deelvragen geformuleerd, namelijk 
       
       a. is de aansprakelijkstelling voor de aanslag van 25 juli 2002 onherroepelijk komen vast te staan, zoals de Ontvanger stelt en belanghebbende bestrijdt.  
       b. handelt de Ontvanger in strijd met de beginselen van een goede procesorde; 
       c. diende de Ontvanger zekerheid moeten vragen aan belastingschuldige 
       d. heeft de Ontvanger voldaan aan zijn onderzoeksplicht bij belastingschuldige 
       e. heeft de Ontvanger voldaan op de hem rustende bewijslast, en 
       f. voldoet de verpanding als vorm van het stellen van zekerheid aan de wettelijke vereisten. 
       
       
         6.2. 
         Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken en hetgeen zij tijdens de mondelinge behandeling van de verwijzingszaak naar voren hebben gebracht. 
         
         
       
     
   
   
     Conclusies van partijen 
     
     
       7.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de beschikking aansprakelijkstelling alsmede tot vergoeding van de kosten rechtens. 
     
     
     
       7.2. De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de beschikking aansprakelijkstelling zoals deze luidt na de uitspraak van het Hof Arnhem. 
     
     
     
   
   
     Beoordeling van het beroep 
     
     
       
         Arrest en verwijzingsopdracht 
       
     
     
     
       8.1.1. Het Hof heeft kennis genomen van het verwijzingsarrest van de Hoge Raad van 11 mei 2012, nr. 10/05333. Daarbij heeft het Hof acht geslagen op de verwoording van ’s Hogen Raads overwegingen en het daarop gebaseerde eindoordeel, welke overwegingen naar het oordeel van het Hof op wezenlijke onderdelen afwijkt van het op dezelfde datum gewezen arrest betreffende een andere aansprakelijkgestelde ter zake van onbetaald gebleven naheffingsaanslagen ten laste van dezelfde belastingschuldige, [A].  
     
     
     
       8.1.2. Anders dan de Ontvanger stelt, gaat het Hof er bij zijn beoordeling van het geschil na tweede verwijzing vanuit dat de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag van 25 juni 2002 nog niet onherroepelijk vaststaat. Het Hof verwijst daarvoor naar hetgeen de Hoge Raad ten aanzien van middel I heeft overwogen in zijn tweede verwijzingsarrest, in onderdeel 4.2.3 ten aanzien van beide naheffingsaanslagen met betrekking tot de werking van de verklaringen omtrent het betalingsgedrag alsmede ten aanzien van middel II naar onderdeel 4.4 met betrekking tot het beroep op verjaring.  
     
     
     
       
         Verjaring; stuiting 
       
     
     
     
       8.2.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de mogelijkheid tot aansprakelijkstelling met betrekking tot beide naheffingsaanslagen is komen te vervallen doordat de verjaring niet, althans niet op een rechtens juiste wijze, is geschorst dan wel gestuit. De Ontvanger heeft dit standpunt gemotiveerd betwist in de van hem afkomstige gedingstukken.  
       8.2.2. Het Hof is van oordeel dat de Ontvanger op goede – zowel feitelijke als juridische – gronden heeft verdedigd dat de verjaring is geschorst en gestuit. Daarbij heeft als wettelijk uitgangspunt te gelden dat ten aanzien van aanslagen waarvoor aansprakelijkheid bestaat bij de belastingschuldige dan wel bij een derde de reguliere verjaringstermijn vijf jaar bedraagt nadat de betalingstermijn is verstreken en de aanslag geheel invorderbaar is. Het Hof verwijst daarvoor naar het bepaalde in artikel 27 Invorderingswet 1990. Indien een schorsing of een stuiting heeft plaatsgevonden wordt deze termijn in zoverre verlengd. Na een eerste schorsing of stuiting kan zich in beginsel onbeperkt een nieuwe schorsing en/of stuiting van de verjaringstermijn voordoen. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. 
       8.2.3. Ten aanzien van de eerste naheffingsaanslag met dagtekening 5 december 2000, is de betalingstermijn op 19 december 2000 verstreken. De schuld is op 20 december 2005 in beginsel verjaard. De belastingschuldige heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en haar is uitstel van betaling verleend zonder het verlangen van zekerheid. Met het verlenen van uitstel van betaling is de verjaring gestuit. Op 16 april 2002 is aan belastingschuldige als eerste daad van vervolging een dwangbevel betekend. Tot die datum heeft belastingschuldige uitstel van betaling genoten. Ook al zou slechts voor een gedeelte van de naheffingsaanslag uitstel van betaling zijn verleend dan geldt de stuiting van de verjaring voor de gehele naheffingsaanslag. Met de betekening van het dwangbevel is de verjaring wederom gestuit. 
       De toenmalige gemachtigde, indertijd een kantoorgenoot van de huidige gemachtigde, heeft op 17 april 2002 namens belastingschuldige [A] als verzet tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel een dagvaarding in een bodemprocedure aan de Ontvanger doen betekenen. Deze procedure brengt een schorsing van de verjaringstermijn met zich. Het vonnis in deze procedure is gewezen op 19 november 2002 en niet uitvoerbaar bij voorraad verklaard. Een vordering in reconventie was door de Ontvanger niet ingediend. De termijn van hoger beroep tegen dat vonnis bedraagt drie maanden. De schorsing van de verjaringstermijn heeft derhalve 308 dagen bedragen. Dit heeft ertoe geleid dat de verjaringstermijn dienovereenkomstig is verlengd en wel van 17 april 2007 tot 20 februari 2008.  
       Op 4 januari 2008 heeft de Ontvanger wederom een akte van vervolging betekend zodat de verjaring is gestuit tot 4 januari 2013. 
       8.2.4. Ten aanzien van de tweede naheffingsaanslag met dagtekening 25 juli 2002,is de betalingstermijn op 8 augustus 2002 verstreken. De schuld is op 9 augustus 2007 in beginsel verjaard. Op 29 november 2002 is een dwangbevel betekend. Daarmee is de verjaringstermijn verlengd tot 29 november 2007. Nadien is op 18 februari 2003 een akte van vervolging betekend waardoor wederom stuiting van de verjaring heeft plaatsgevonden. Op 4 januari 2008 is daarop volgend een akte van vervolging betekend zodat de verjaring is gestuit tot 4 januari 2013. 
       8.2.5. Het Hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat de Ontvanger met betrekking tot beide aanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld de verjaring tijdig en ook overigens op reguliere wijze heeft gestuit. Het Hof onderschrijft niet de uitleg die belanghebbende geeft aan artikel 27 (oud) Invorderingswet 1990. Het Hof is van oordeel dat de verjaringstermijn (mede) wordt verlengd door de termijn van het hoger beroep (90 dagen) tegen het vonnis van 19 november 2002. In dat verband wijst het Hof op het bepaalde in artikel 17 Invorderingswet 1990, waaruit volgt dat eerst na ommekomst van de termijn die na het wijzen van het vonnis is verbonden aan het in kracht van gewijsde gaan daarvan de bevoegdheid van de Ontvanger om tot (dwang)invordering over te gaan herleeft.  
       8.2.6. Ten aanzien van de tweede aanslag met dagtekening 25 juli 2002 waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, is – zo stelt belanghebbende - eveneens sprake van verjaring nu de akte van betekening van 18 februari 2003 aan [A] niet rechtsgeldig heeft plaatsgevonden. De Ontvanger heeft dat gemotiveerd bestreden. De akte is betekend aan het adres [adres 1]. Op de akte is weliswaar het adres [adres 2] vermeld maar – zoals door de Ontvanger gesteld en door belanghebbende niet dan wel onvoldoende weersproken - dat is de achterzijde van het complex (een bedrijfsverzamelgebouw) waar [A] een vaste inrichting had. Op dat adres was (zie hetgeen hierna onder 8.3.1 tot en met 8.3.3 wordt overwogen) zowel belastingschuldige als [G], de belastingadviseur van belastingschuldige, gevestigd.  
       Dat de akte van betekening belastingschuldige tijdig en ook overigens op reguliere wijze heeft bereikt blijkt uit het volgende. De toenmalige advocaat en belastingadviseur mr. [H] was bevoegd de stukken van het dwangbevel in ontvangst te nemen alvorens hij verzet heeft gedaan tegen de uitvaardiging van het dwangbevel. Het andersluidend verweer van belanghebbende wordt verworpen. Op 22 maart 2002 heeft mr. [H] een machtiging aan de Ontvanger overgelegd. De tekst van de brief van 3 december 2003 van mr. [H] waarin hij meedeelt niet langer bevoegd te zijn doet daaraan niet af. Aan die verklaring kan geen terugwerkende kracht worden toegekend nu niet is gebleken dat die toestand reeds bestond op de datum waarop de akte is betekend. Feiten en/of omstandigheden die wijzen op het tegendeel zijn niet komen vast te staan. Dat belastingschuldige zich op 9 december 2002 heeft laten uitschrijven van het meervermelde adres maakt dat evenmin anders. 
       8.2.7. Dat de akte van betekening belastingschuldige tijdig en ook overigens op reguliere wijze heeft bereikt blijkt naar het oordeel van het Hof tevens uit de (over)betekening aan [G] van het onder de [bank] gelegde derdenbeslag van 11 februari 2003. Niet is gesteld noch anderszins is gebleken dat [G] niet (meer) bevoegd was om als gemachtigde van belastingschuldige op te treden. 
       8.2.8. De Ontvanger heeft niet dan wel onvoldoende bestreden gesteld dat nadien op 4 januari 2008 aan de officier van justitie en op 15 oktober 2012 via een aangetekend schrijven aan belanghebbende, de verjaring is gestuit. Mitsdien acht het Hof de stelling van de Ontvanger juist en is van oordeel dat de akte rechtsgeldig is betekend. Ook in zoverre faalt belanghebbendes betoog inzake de vermeende verjaring.  
     
     
     
       
         Vestigingsplaats [A]; vaste inrichting hier te lande; betekening dwangbevel 
       
     
     
     
       8.3.1. Het Hof is van oordeel dat [A] in Nederland een vaste inrichting heeft aangehouden op het adres [adres 1]. De in de conclusie na verwijzing met dagtekening 4 juli 2012 genoemde feiten omtrent het afgegeven loonbelastingnummer en ook het omzetbelastingnummer, de inschrijving in de registers van de Kamer van Koophandel alsmede de verklaring van de gemachtigde dat een met personeel bemand kantoor op het voormelde adres werd aangehouden, geven voldoende steun aan dat oordeel. 
       8.3.2. Tevens kan [G], de belastingadviseur van [A], als een vaste vertegenwoordiger worden aangemerkt. Het andersluidende standpunt van belanghebbende namelijk dat [A] vanuit het Verenigd Koninkrijk werkzaam was sluit niet uit dat [A] een vaste inrichting hier te lande heeft aangehouden in de jaren waarop de naheffingsaanslagen betrekking hebben. Het vorenstaande brengt mee dat de correspondentie van de Ontvanger gericht aan [A] terecht aan dat adres mocht worden aangeboden. Daarbij merkt het Hof op dat [A] en [G] op hetzelfde adres zijn gevestigd, zodat ook in zoverre een rechtsgeldige betekening van het dwangbevel heeft plaatsgevonden. 
       8.3.3 Voorts wijst het Hof op hetgeen hiervoor onder 8.2.6 is vermeld omtrent de positie van mr. [H]. Ook uit dien hoofde komt het Hof tot het oordeel dat de betekening rechtsgeldig heeft plaatsgevonden. 
     
     
     
     
       
         Onzorgvuldig handelen van Ontvanger; geen zekerheid verlangen van [A] 
       
     
     
     
       8.4.1.Belanghebbende heeft zich tevens op het standpunt gesteld dat – zo de Ontvanger kan worden gevolgd in zijn standpunt dat uitstel is verleend voor de periode van 24 januari 2002 tot 8 mei 2003 op basis van het aan [A] verleende uitstel van betaling – de Ontvanger het bepaalde in artikel 49 Invorderingswet 1990 heeft geschonden. Alsdan is de aansprakelijkstelling in strijd met de voormelde bepaling vastgesteld. De Ontvanger heeft dat gemotiveerd betwist.  
       Voorts houdt partijen verdeeld de vraag of de Ontvanger ten onrechte geen zekerheid voor de openstaande belastingschulden van belastingschuldige heeft verlangd en dat de Ontvanger belanghebbende ten onrechte aansprakelijk heeft gesteld voor een deel van de onbetaald gebleven belastingschulden. De Ontvanger heeft die stelling van belanghebbende gemotiveerd bestreden. 
       8.4.2. Voorop staat dat de Ontvanger een zekere mate van beleidsvrijheid toekomt om tot invordering bij belastingschuldige dan wel bij derden via aansprakelijkstelling over te gaan. Die vrijheid is zoals de Hoge Raad in de voorafgaande arresten heeft overwogen niet onbeperkt. De Ontvanger dient terdege onderzoek te doen naar de financiële situatie van belastingschuldige en zich daarbij rekenschap te geven of en zo ja op welke wijze het stellen van zekerheid door de belastingschuldige is geboden. De bewijslast dat en in hoeverre op die wijze – een deel van – de openstaande belastingschulden niet bij belastingschuldige kan worden geïncasseerd rust op de Ontvanger.  
       8.4.3. Het Hof merkt in aansluiting op het vorenstaande op dat het standpunt van belanghebbende inzake het ambtelijk verzuim aan de zijde van de Ontvanger zich louter richt op de aansprakelijkstelling met betrekking tot de aanslag van 5 december 2000. Daartoe verwijst het Hof naar overweging 4.2.2 van het tweede verwijzingsarrest in samenhang met overweging 4.6.3 van het eerste arrest van de Hoge Raad van 19 december 2008. Ten aanzien van de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag met dagtekening 25 juli 2002 geldt dat het verlangen van zekerheid realiteitsgehalte ontbeert. Tot het aanwezig achten van een plichtsverzuim aan de zijde van de Ontvanger kan dan ook niet worden geoordeeld. 
       8.4.4. De Ontvanger heeft immers ter ondersteuning van zijn standpunt dat zowel op 11 december 2000 als op 19 december 2001 [A] geen zekerheid kon verstrekken, verwezen naar de verklaring die mr. [H] (producties 4 en 5) aan de Ontvanger heeft gegeven in antwoord op de vraag of en in hoeverre belastingschuldige verhaal bood voor de openstaande aanslagen. Hij heeft in die verklaring aan de Ontvanger meegedeeld dat [A] niet in staat was zekerheid te stellen nu haar financiële positie dat niet toeliet. Het Hof is van oordeel dat de Ontvanger in alle redelijkheid op de juistheid van die verklaring heeft mogen afgaan. Hetgeen belanghebbende daar tegenover heeft aangevoerd acht het Hof van onvoldoende gewicht. 
       8.4.5. Het vorenstaande vindt tevens steun in de onweersproken gebleven verklaring van de Ontvanger met betrekking tot opbrengst van de verkoop van roerende zaken ten laste van [A]. 
     
     
     
       8.4.6. Ook de mogelijkheid om een openbaar pandrecht te vestigen maakt het vorenstaande niet anders. Daartoe verwijst het Hof in de eerste plaats naar hetgeen hiervoor is overwogen omtrent de uitlatingen van mr. [H] omtrent de financiële positie van [A]. Voorts is het Hof van oordeel dat het verlangen van een zodanige zekerheid, waardoor de belastingschuldige in ruime kring als niet solvabel bekend zou komen te staan, het faillissement van [A] zou hebben bespoedigd met als negatief gevolg dat de openstaande belastingschulden niet zouden kunnen worden voldaan. Het Hof acht dat standpunt van de Ontvanger niet onredelijk en is van oordeel dat dit ook voldoende steun vindt in de feiten. 
       8.4.7. In het vorenstaande oordeel ligt besloten dat het Hof van oordeel is dat de Ontvanger zijn onderzoeksplicht niet heeft verzaakt zodat op die grond de bestrijding van de aansprakelijkstelling van belanghebbende moet worden afgewezen. 
     
     
     
       8.5. Het Hof merkt nog op dat anders dan belanghebbende heeft betoogd haar positie een andere is dan die van de medeaansprakelijkgestelde [I] BV. Het Hof volstaat kortheidshalve met verwijzing naar het (tweede) verwijzingsarrest en het daarop gevolgde herstelarrest. 
     
     
     
       8.6.1. Belanghebbende heeft in haar reactie op het (tweede) verwijzingsarrest aangevoerd, in het bijzonder in de van haar afkomstige pleitnotities, dat de Ontvanger in strijd heeft gehandeld met een goede procesorde door in dit stadium nog met nieuwe juridische betogen te komen. De Ontvanger heeft voormelde handelwijze bestreden en zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet in haar verdedigingsbelangen is geschaad. 
       8.6.2. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende en overweegt daartoe dat de Hoge Raad meermaals heeft overwogen dat het beide partijen vrijstaat om nieuwe argumenten ter ondersteuning van het eigen standpunt aan te dragen; zulks binnen de ruimte die de verwijzingsopdracht overigens laat. Van bijzondere feiten en/of omstandigheden welke dat in het onderhavige geval anders doen zijn heeft belanghebbende – op wie de stelplicht en voor zover nodig de bewijslast  ligt – niets aangevoerd.  
     
     
     
       8.7. Het vorenstaande brengt het Hof tot het oordeel dat de Ontvanger geslaagd is in het van hem te verlangen bewijs inzake de stuiting respectievelijk schorsing van de verjaring alsmede het gegeven dat hem geen steekhoudend verwijt kan worden gemaakt dat hij zijn onderzoeksplicht inzake de betalingscapaciteit van de belastingschuldige [A] niet op juiste wijze zou hebben ingevuld. 
     
     
     
       8.8. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen moet worden beslist als hierna is vermeld. Na verwijzing is het gelijk aan de zijde van de Ontvanger voor wat betreft de stuiting van de verjaring en is er geen aanleiding de aansprakelijkstelling verder te verminderen dan tot het bedrag dat Hof Arnhem in rechtsoverweging 4.15 van zijn uitspraak heeft gedaan.  
     
     
     
   
   
     Proceskosten 
     
     
       Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht voor de behandeling van de verwijzingszaak bij dit Hof, anders dan het Hof Arnhem reeds heeft gedaan en de Hoge Raad in zijn arrest in stand heeft gelaten. Het gelijk in de verwijzingsprocedure is niet aan belanghebbende.  
     
     
     
   
   
     Beslissing 
     
     
       Het Gerechtshof wijzigt de beschikking in die zin dat de aansprakelijkstelling wordt verminderd tot een bedrag van € 370.662.  
     
     
     
     
     
       Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, H.A.J Kroon en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 18 juni 2014 in het openbaar uitgesproken. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
       aangetekend aan 
       partijen verzonden: 
     
     
     
     
     
     
     
     
       
         Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan  
         binnen zes weken 
          na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 
       
     
     
       1. 
       
         Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 
       
     
     
       2. 
       
         Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
       
       -      - de naam en het adres van de indiener; 
       -      - de dagtekening; 
       -      - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is 
       
               gericht; 
       
       -      - de gronden van het beroep in cassatie. 
       
         Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
       
       
       
         
           De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.