ECLI: ECLI:NL:PHR:2006:AU7506

Titel: ECLI:NL:PHR:2006:AU7506 Parket bij de Hoge Raad , 17-03-2006 / C04/312HR

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2006-03-17

Zaaknummer: C04/312HR

Proceduretype: 

Onderwerp: Civiel recht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2006:AU7506

---

Geschil tussen de bestuurders van een aannemersbedrijf en de Ontvanger over hun hoofdelijke aansprakelijkheid voor belastingschulden, toepasselijkheid art. 6 lid 1 EVRM (81 RO).

Rolnr. C04/312HR 
       Mr. L. Timmerman 
       Zitting d.d. 18 november 2005 
     
     
     Conclusie inzake: 
     
     
       [Eiser 1] 
       [Eiseres 2] 
     
     
     - tegen -  
     
     De Ontvanger van de Belastingdienst Rijnmond 
     
     1. Feiten en procesverloop 
     
     1.1 De echtelieden [eisers] waren in de periode 1 januari 1990 tot en met 31 december 1992 bestuurders van [A] BV (hierna AGK). Dit aannemersbedrijf is actief in de stratenmakersbranche. Op 4 juli 1994 zijn aan AGK over de periode 1 januari 1990 tot en met 31 december 1992 forse naheffingsaanslagen loonbelasting/premieheffing volksverzekeringen en omzetbelasting opgelegd welke aanslagen na bezwaar en beroep aanzienlijk zijn verminderd. AGK is in gebreke gebleven de naheffingsaanslagen te voldoen terwijl zij geen mededeling van betalingsonmacht heeft gedaan ex art. 36 lid 2 Invorderingswet 1990 jo. art. 7 lid 2 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990. De Ontvanger heeft hierop [eiser] c.s. bij kennisgevingen van 6 juli 1994 hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de belastingschuld van AGK. 
     
     1.2 Op 12 augustus 1994 is AGK failliet verklaard. De door [eiser] c.s. betwiste aansprakelijkstelling is door de Ontvanger bij brief van 18 augustus 1994 afgewezen. De Ontvanger stelt ten eerste dat [eiser] c.s. hoofdelijk aansprakelijk zijn omdat AGK niet tijdig betalingsonmacht heeft gemeld; het gevolg hiervan is dat de belastingschuld te wijten is aan kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van art. 36 lid 4 jo. lid 2 IW 1990. Ten tweede: wanneer mocht worden geconstateerd dat AGK wèl tijdig betalingsonmacht heeft gemeld, dan is het niet betalen van de belastingschuld te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van [eiser] c.s. in de zin van art. 36 lid 3 IW 1990. Dit kennelijk onbehoorlijk bestuur blijkt uit het doen van evident onjuiste aangiften, het verwerken van valse facturen in de administratie van AGK en het voeren van een ontoereikende boekhouding. 
     
     1.3 [Eiser] c.s. hebben de aansprakelijkstelling op formele en materiële gronden betwist. Zij voeren onder andere aan dat art. 6 EVRM van toepassing is op de aansprakelijkstelling. Voor het geval dat art. 6 EVRM niet van toepassing is betogen [eiser] c.s. dat nog na het opleggen van de naheffingsaanslagen rechtsgeldig betalingsonmacht kon worden gemeld, maar dat zulks in dit geval niet nodig was. Ten derde ontkennen [eiser] c.s. dat er sprake is van onbehoorlijk bestuur. Ten vierde betwisten zij aansprakelijkheid voor de in de naheffingsaanslagen begrepen verhogingen, omdat het belopen daarvan hun niet te verwijten is. 
     
     1.4. De Ontvanger heeft [eiser] c.s. voor de rechtbank Dordrecht gedagvaard en gesteld dat er gefraudeerd is door AGK door o.m. het uitbetalen van zwarte lonen en het opnemen van valse facturen in de boekhouding; voorts, dat over de jaren 1990-1992 bewust en stelselmatig evident onjuiste en te lage aangiften zijn gedaan en te weinig belasting is betaald. De Ontvanger heeft gemotiveerd betwist - o.a. door het overleggen van een controlerapport van de Belastingdienst en een proces-verbaal van verklaringen van twee leveranciers van AGK en de boekhouder van AGK - dat het verschil tussen de naheffingsaanslagen en de na aangifte betaalde belasting niet te wijten is aan opzet of grove schuld van AGK.  
     
     1.5 De rechtbank verwerpt bij vonnis van 13 november 1996 het standpunt van [eiser] c.s. dat de litigieuze aansprakelijkstelling een vervolging in de zin van art. 6 EVRM vormt. De rechtbank stelt met betrekking tot de verplichting tot melding van betalingsonmacht feitelijk vast dat in de afdrachtfase door AGK geen betalingsonmacht is gemeld. Ten aanzien van het verweer over het ontbreken van de noodzaak tot het melden van betalingsonmacht overweegt de rechtbank dat van belang is de vraag of na oplegging van de naheffingsaanslagen nog rechtsgeldig mededeling van betalingsonmacht kan plaatsvinden. Ingevolge art. 7 lid 2 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 kan melding van betalingsonmacht voor naheffingen plaatsvinden uiterlijk twee weken na de vervaldag van die naheffingsaanslagen. Daarvoor moet aan twee vereisten zijn voldaan: (i) de aanslag moet zijn opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, en (ii) die omstandigheid mag niet te wijten zijn aan opzet of grove schuld van het lichaam. Aan het eerste vereiste is voldaan. Ter beantwoording van de vraag of aan het tweede vereiste is voldaan overweegt de rechtbank dat de Ontvanger gemotiveerd heeft betwist dat het verschil tussen de op aangifte betaalde belasting en de naheffingsaanslag niet te wijten is aan opzet of grove schuld van AGK, en dat vooralsnog uit het tot dusverre door [eiser] c.s. gestelde niet de juistheid van hun stellingen kan worden afgeleid. [Eiser] c.s. worden toegelaten feiten en/of omstandigheden te bewijzen waaruit kan worden afgeleid dat het verschil tussen de volgens de naheffingsaanslagen materieel verschuldigde belasting en hetgeen op aangifte is betaald niet aan opzet of grove schuld van AGK te wijten is.  
     
     1.6 Tegen dit tussenvonnis werd door [eiser] c.s hoger beroep ingesteld, hetwelk door het hof bij arrest van 23 september 1999 onder bekrachtiging van het tussenvonnis en terugverwijzing ter afdoening werd verworpen. 
     
     
       1.7 De rechtbank oordeelt in haar eindvonnis van 23 januari 2002 dat AGK de mededeling van betalingsonmacht gelet op art. 7 lid 2 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 alleen dan nog had mogen doen, indien het verschil tussen de volgens de naheffingsaanslagen materieel verschuldigde belasting en hetgeen op aangifte is betaald niet aan opzet of grove schuld van AGK te wijten is. Van dit laatste heeft [eiser 1] overeenkomstig zijn aanbod bewijs mogen leveren. De rechtbank stelt voorop dat het moeilijk is een dergelijk negatief bewijs te leveren.(1) Als het bestaan van valse facturen en zwarte loonbetaling aan het licht komt, is de afwezigheid van opzet of grove schuld nauwelijks denkbaar. Daartoe zouden een aantal afgelegde getuigenverklaringen en een rapport van SFB moeten worden ontkracht door overtuigend bewijs van het ontbreken van zwarte lonen en valse facturen. [Eiser 1] slaagt daarin niet; de rechtbank hecht onvoldoende waarde aan de verklaringen van bepaalde getuigen te weten, [getuige 1], [getuige 2], [getuige 3], [getuige 4], [getuige 5], [getuige 6] en [eiser 1], inhoudende dat hun niet is gebleken van het bestaan van valse facturen in de administratie. 
       8. Voor [getuige 1], [getuige 3], [getuige 4] en [getuige 6] geldt dat zij, vanuit geheel verschillende hoek, slechts beperkt. zicht hebben gehad op de vraag waar het hier om gaat. Bij de verklaringen van [getuige 4] en [getuige 1] betrekt de rechtbank de omstandigheid dat geen voorraadadministratie bestond. Reeds die omstandigheid betekende dat aanzienlijke geldstromen voor [getuige 4] en [getuige 1] niet waren na te gaan.  
       9. De verklaringen van [getuige 2] en [getuige 5] dienen gezien hun nauwe banden met [eiser 1] voorzichtig te worden gehanteerd. Voor gedaagde [eiseres 2] geldt uiteraard in het bijzonder dat zij groot belang heeft bij de uitkomst van deze procedure en dat haar verklaring daarorn zeer kritisch moet worden beschouwd.  
       10. Tegenover deze verklaringen staan bovendien de verklaringen van vooral [getuige 7] en [getuige 8], [getuige 9] en [getuige 10]. [Getuige 7] bevestigt als getuige dat hij constateerde dat meer manuren waren gewerkt dan in de adrninistratie waren verantwoord. Op de wijze waarop [getuige 7] en zijn collega het aantal gewerkte uren hebben berekend kan ongetwijfeld iets worden afgedongen, maar zijn conclusie wordt bevestigd door [getuige 8]. [Getuige 8] verklaart immers dat hij aan de hand van vergelijking van manurenstaten en kilometervergoedingen met weekstaten heeft kunnen vaststellen dat gewerkte uren niet in de administratie werden verantwoord. [Getuige 8]s constateringen zijn door geen van de andere getuigen weersproken.  
       11. De getuige [getuige 9] heeft verklaard een door [eiser 1] uitgevoerd werk in Rotterdam onderzocht te hebben en te hebben vastgesteld dat door [eiser 1] meer uren van de onderaannemer zouden zijn ingekocht dan hij aan zijn opdrachtgever in rekening had gebracht. [Getuige 9] heeft volgens zijn verklaring voorts onderzoek gedaan naar het transport van materialen die door AGK zouden zijn ingekocht. Daarbij is hem gebleken dat in de administratie niets over dat vervoer terug te vinden was. [Getuige 10] heeft verklaard locaties te hebben bezocht waar de door [getuige 11],[getuige 12], [getuige 13] en RWI aan AGK geleverde materialen van afkomstig zouden zijn en dat hem niet was gebleken dat de materialen werkelijk van die locaties afkomstig waren.  
       12. Gezien het voorgaande kan niet worden aangenomen dat geen sprake is van valse facturen en niet aan de fiscus verantwoorde loonbetalingen. Evenmin zijn andere omstandigheden komen vast te staan op grond waarvan moet worden aangenomen dat het verschil tussen de volgens de naheffingsaanslagen materieel verschuldigde belasting en hetgeen op aangifte is betaald niet aan opzet of grove schuld van AGK is te wijten. Nu [eiser 1] er derhalve niet in is geslaagd het gevraagde bewijs te leveren, wordt niet toegekomen aan de weer1egging van het in artikel 36 lid 4 Invorderingswet 1990 bedoelde vermoeden. [Eiser 1] kan hoofdelijk aansprakelijk worden gehouden voor de verschuldigde belasting. [Eiser 1] heeft in de conclusie na enquête aangegeven nog nader bewijs te willen leveren. Daarvoor is uiteraard in deze instantie geen ruimte meer omdat [eiser 1] die gelegenheid heeft gehad.  
       13. Op de overige door [eiser 1] opgeworpen verweren is reeds beslist door de rechtbank en -voor zover daarvan is geappelleerd - door het hof. Het hof heeft geoordeeld dat [eiser 1] niet aansprakelijk kan worden gehouden voor de in de aanslagen begrepen verhogingen of boetes. De vorderingen van de Ontvanger kunnen derhalve worden toegewezen als hierna vermeld. [Eiser 1] behoort als voornamelijk in het ongelijk gestelde partij de kosten van deze procedure te dragen. Nu de hoogte van het door [eiser 1] te betalen bedrag afhankelijk is van het oordeel van de belastingrechter over de hoogte van de opgelegde aanslagen gaat de rechtbank er bij de berekening van de proceskosten vanuit dat de vordering van onbepaalde waarde is. De stukken met betrekking tot de door de Ontvanger gelegde beslagen zijn niet overgelegd. De rechtbank kan daarom geen rekening houden met de kosten van de beslagen zoals door de Ontvanger verzocht. 
     
     
     
       1.8 Tegen dit eindvonnis gaan [eiser] c.s. onder aanvoering van twee grieven in hoger beroep. Het hof neemt in zijn arrest van 27 mei 2004 als vaststaand aan dat AGK omzet heeft verzwegen en lonen heeft uitbetaald die zij in haar boekhouding niet heeft verantwoord tot de door de Ontvanger gestelde bedragen en stelt vast dat het in het tussenarrest van 23 september 1999 de ondeugdelijkheid van de boekhouding is gebleken en daaruit, tezamen met het getuigenis van [getuige 4] en de resultaten van het onderzoek door het SFB, heeft geconcludeerd dat de vennootschap meer loon heeft uitbetaald dan zij in haar administratie heeft verantwoord.(2) De Ontvanger heeft - vanwege het ontbreken van een deugdelijke boekhouding - aangetoond dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur; daardoor is de aansprakelijkheid van de bestuurders gegeven. Dezen kunnen zich daarvan vrijpleiten door te bewijzen dat er geen sprake is van opzet of grove schuld aan hun kant. [Eiser] c.s. slagen niet in het tegenbewijs dat er geen sprake is geweest van zwarte loonbetalingen in de periode 1990-1992.  
       Grief 1 betreft de bewijskracht die de rechtbank heeft toegekend aan bepaalde getuigenverklaringen. Het hof noemt de betrokken overwegingen van de rechtbank allerminst onbegrijpelijk: de rechtbank heeft grondig onderzocht of de vennootschap zich op goede trouw ten aanzien van de geconstateerde onregelmatigheden heeft mogen beroepen. Zij heeft voorts aan de onderscheiden getuigenverklaringen een bewijskracht toegekend overeenkomstig de positie van de ondervraagde personen ten opzichte van de vennootschap. De rechtbank behoefde deze verschillen in waardering niet nader te motiveren. Aan het bewijsaanbod van [eiser 1], dat [getuige 1], [getuige 3], [getuige 4] en [getuige 6] een ruimer zicht op de gebeurtenissen hadden dan de rechtbank heeft aangenomen gaat het hof voorbij, temeer ook omdat onvoldoende door [eiser] c.s. is gespecificeerd waarover de getuigen die reeds in eerste aanleg zijn gehoord meer of anders zouden kunnen verklaren. De gebreken in boekhouding en administratie van de vennootschap acht het hof op zich reeds voldoende voor het oordeel dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Grief 1 mist doel en het hof concludeert dan ook dat [eiser] c.s. hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de onbetaalde belastingschuld. 
     
     
     1.9 De tweede grief betoogt dat op grond van het grote tijdsverloop tussen aansprakelijkstelling voor belastingschuld in de jaren 1990-1992 en de defintieve vaststelling van de vordering, de aansprakelijkstelling strijdt met de rechtszekerheid, derhalve onrechtmatig is dan wel in omvang gematigd had behoren te worden, aangezien sedert de aansprakelijkstelling van [eiser] c.s. inmiddels acht jaar verstreken zijn en derhalve geen sprake meer kan zijn van een redelijke termijn als bedoeld in art. 6 EVRM. Volgens de toelichting hadden (i) de langdurige onzekerheid die bij [eiser] c.s over zijn positie bestond, (ii) de disproportionele naheffingsaanslagen die door de belastingkamer van het hof zijn verminderd tot een twintigste deel van het oorspronkelijke bedrag, (iii) het faillissement van de vennootschap en (iv) de door het grote tijdsverloop veroorzaakte onmogelijke bewijspositie de Ontvanger moeten bewegen tot het beëindigen van de aansprakelijkheid. Het optreden van de Ontvanger is dan ook in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder met het rechtszekerheids- en zorgvuldigheidsbeginsel, en daarom onrechtmatig. Het hof overweegt dat voorzover de grief erop neerkomt te klagen dat de aansprakelijkstelling betreft het vaststellen van een burgerlijke verplichting, het vaststellen van een belastingaanslag niet is aan te merken als het vaststellen van een burgerlijke verplichting in de zin van art. 6 EVRM:  
     
     Het gaat daarbij immers om een financiële verplichting van fiscaalrechtelijke en derhalve van publiekrechtelijke aard. Deze verplichting blijft dat karakter behouden ook wanneer een bestuurder van de belasting- of inhoudingsplichtige op de voet van het bepaalde in art. 36 van de Invorderingswet 1990 voor de voldoening daarvan is aansprakelijk gesteld en die bestuurder die verplichting in het kader van de aansprakelijkstelling mag aantasten, teneinde (geheel of ten dele) aan aansprakelijkheid te ontkomen. De grief moet derhalve in zoverre verworpen worden.(3) 
     
     Aangezien voor het overige [eiser 1] geen feiten of omstandigheden heeft gesteld waaruit blijkt dat algemene beginselen van behoorlijk bestuur zouden zijn geschonden ziet het hof voor matiging van de aansprakelijkheid geen aanleiding. Grief twee mist dan ook doel en het eindvonnis van de rechtbank moet derhalve in stand blijven. 
     
     1.10 Tegen het eindarrest van 27 mei 2004 is beroep in cassatie aangetekend op 27 augustus 2004, waarbij verweerder tegen 8 oktober daaropvolgend werd gedagvaard ter rolzitting. Blijkens een nadien uitgebracht herstelexploit werd ten onrechte verzuimd deze dagvaarding aan te brengen; de nieuwe roldatum werd bepaald op 29 oktober 2004.  
     
     2. Middelen van cassatie 
     
     2.1 Het middel begint onder 1 met een inleiding waarin het eindarrest wordt samengevat en die verder bestaat uit klachten van feitelijke aard en opmerkingen die bezwaren van meer algemene aard, maar geen concrete klachten tegen 's hofs eindoordeel inhouden.  
     
     2.2 Cassatiemiddel 1a vindt de eindbeslissing van het hof getuigen van een volstrekt onaanvaardbare gedachtengang, voorzover de beslissing al inzicht biedt aan de gedachten die aan haar ten grondslag liggen. Het onderdeel zegt het onaanvaardbaar te vinden dat de administratie van AGK door de belastingdienst werd verworpen, terwijl de belastingdienst vervolgens zijn aanslagen baseert op een grondslag die de belastingdienst voordeel oplevert. Temeer is dit onaanvaardbaar omdat deze belastingheffingen ten laste komen van degenen die voor de veronderstelde fouten in de administratie verantwoordelijk worden gehouden. 
     
     2.3 Het middelonderdeel wordt vergeefs voorgesteld. In rechtsoverwegingen 3, 4, 5 en 6 van het bestreden arrest heeft het hof duidelijk uiteengezet waarom er in het onderhavige geval vanuit gegaan dient te worden dat de administratie van AGK geen deugdelijke grondslag voor belastingheffing vormde. Het hof heeft onder andere verwezen naar bepaalde getuigenverklaringen en een onderzoek van de SFB.  
     
     2.4 Cassatiemiddel 1b klaagt dat voor zover het hof meende dat de administratie van AGK verworpen mocht worden, aangezien het de onmogelijkheid om uit de administratie de af te dragen loonheffingen en omzetbelasting te berekenen bewezen achtte, het niet heeft uitgelegd waarom AGK daartoe niet in staat was. Voorts heeft het hof niet uitgelegd waarom het niet relevant zou zijn dat AGK meer dan twintig jaar met instemming van de Ontvanger wel in staat was de verschuldigde belastingen uit haar administratie af te leiden. Het middel betoogt dat deze leemten in de motivering het arrest vernietigbaar maken. 
     
     2.5 Middel 1b slaagt niet. Het hof hoefde mijns inziens niet nader uiteenzetten dat een gebrekkige boekhouding geen goede grondslag vormt voor de berekening van belastingverplichtingen. Dat is immers evident. De omstandigheid dat de boekhouding van AGK vele jaren ondeugdelijk was, betekent niet dat de Ontvanger deze omstandigheid voor daarop volgende jaren dient te accepteren.  
     
     2.6 Cassatiemiddel 1c luidt samengevat als volgt: de Ontvanger stelde dat AGK niet in staat was genoemde belasting uit haar administratie af te leiden. Als het hof heeft gemeend dat AGK daartoe niet in staat was omdat de Ontvanger dit stelde, dan heeft het hof niet duidelijk gemaakt waarom de Ontvanger (A) van mening mocht veranderen terwijl de omstandigheden ongewijzigd bleven, en (B) AGK en [eiser 1] hiermee op 4 en 6 juli 1994 mocht verassen. Dit had door het hof moeten worden verduidelijkt, omdat de belastingdienst nooit eerder bezwaren had gemaakt tegen de administratie van AGK; zelfs op 15 november 1990 heeft de belastingdienst nog een helder en feitelijk rapport over deze administratie opgemaakt. 
     
     2.7 Onder verwijzing naar het boven behandelde middel 1b kan ook middel 1c niet slagen.  
     
     2.8 Middel 2 komt op tegen rechtsoverwegingen 1 en 5 waarin het hof zich aansluit bij de uit het eindvonnis afkomstige formulering "beperkt zicht", die de rechtbank en het hof gebruiken om getuigen en hun verklaringen te diskwalificeren. Het middel noemt 'beperkt zicht' een ondeugdelijk criterium aangezien (i) 'ieder zicht altijd beperkt is' en het hof niet bekend maakt waarom en in hoeverre het zicht van genoemde personen beperkt is; (ii) het begrip 'beperkt' geen recht doet aan hetgeen deze personen door het onderzoek en na afloop daarvan 'bleken te zien en te doorzien'; (iii) het zicht van de curator van AGK en de advocaat van [eiser 1] in de strafzaak door het hof als beperkt wordt gequalificeerd terwijl het hof dit beperkte zicht niet veronderstelde bij de ambtenaren die bij het onderzoek betrokken waren. Deze bij het onderzoek betrokken ambtenaren (a) deden, naar is gebleken, uitspraken zonder de rechtvaardigheid daarvan te hebben onderzocht, (b) praatten elkaar kritiekloos na, i.h.b. met betrekking tot een vondst in een niet-bestaande kruipruimte, (c) hebben belangrijke ontlastende informatie, zoals verklaringen van werknemers inhoudende dat dezen nooit zwartwerkers als collega hadden, niet in het p-v opgenomen, (d) waren onkundig van de reden waarom in de stratenmakersbranche een alomvattende voorraadadministratie ontbreekt, (e) vergaarden informatie bij de verkeerde personen. 
     
     2.9 Het middel slaagt niet. Het hof heeft mijns inziens voldoende inzicht in zijn gedachtengang gegeven. Zo legt het hof in rechtsoverweging 5 uit dat bepaalde getuigen beperkt zicht hadden, omdat er bij AGK geen voorraadadministratie bestond. Ook verwijst het hof in rechtsoverweging 6 met instemming naar de ook mijns inziens goed verdedigbare benadering van de rechtbank waarin aan verklaringen van getuigen bewijskracht wordt toegekend naar gelang de positie van de ondervraagde persoon ten opzichte van de vennootschap, haar bestuurders en andere ondervraagden.  
     
     2.10 Middel 3 is gericht tegen rechtsoverweging 3 van het eindarrest en klaagt dat het hof zijn oordeel over het verzwijgen door de vennootschap van omzet heeft gebaseerd op de verklaringen van vijf personen. (3a) Daarom heeft het hof miskend dat zonder nadere toelichting geen enkele verklaring toereikend is om valse facturen te scheppen waardoor omzet wordt gegenereerd en zwart uitbetaalde lonen worden gemaskeerd. (3b) Verder heeft het hof zonder toelichting argumenten terzijde gelaten waaruit blijkt dat de vijf personen a) niet de waarheid spraken, b) niet betrouwbaar waren en c) hun verklaring tegenover de rechter-commissaris niet handhaafden. (3c) Tenslotte is niet naar behoren gemotiveerd waarom het hof meent dat omzet is verzwegen en zwarte lonen zijn betaald, aangezien het bewijs van de valsheid van facturen niet geleverd is; dit kan alleen als vaststaat dat een op de factuur vermelde prestatie of prijs niet geleverd of betaald werd. 
     
     2.11 Het middel kan mijns inziens niet slagen. Het hof verwijst in rechtsoverweging 6 van zijn bestreden arrest naar de rechtsoverwegingen 10 en 11 van het eindvonnis van de rechtbank. In deze rechtsoverwegingen zet de rechtbank aan de hand van verklaringen van betrokkenen uiteen hoe er naar het inzicht van de rechtbank bij AGK met valse facturen werd gewerkt. Het hof stelt vast dat er tegen deze vaststellingen geen grief is gericht. Anders dan het middel veronderstelt, is in het geding -en wel bij de rechtbank- wel degelijk komen vast te staan dat er bij AGK met valse facturen werd gewerkt.  
     
     2.12 Middel 4 komt op tegen rechtsoverweging 4 waarin het hof overneemt hetgeen in het tussenarrest werd vastgesteld. Het middel betoogt dat het hof, wanneer het zou menen dat de daargenoemde verklaringen van [getuige 4] tegenover de FIOD en de resultaten van het onderzoek door SFB voldoende zijn om het werken met valse facturen aan te nemen, zich vergist althans zijn beslissing niet deugdelijk heeft gemotiveerd. 
     
     2.13 Na hetgeen ik hierboven bij de behandeling van middel 3 heb opgemerkt is ook duidelijk dat ook middel 4 dient te falen. 
     
     2.14 Middel 5a voert aan, dat de gedachtengang in ro. 5 van het eindarrest blijk geeft van een vergissing, omdat er slechts sprake is van verondersteld valse facturen en zwarte lonen. Onderdeel 5b noemt onaanvaardbaar de wijze waarop het hof de verschillende verklaringen heeft beoordeeld. Zonder nadere toelichting is niet te begrijpen waarom de curator onvoldoende in staat zou zijn te oordelen over de administratie en verder dat het SFB geen eigen onderzoek instelde en slechts marginaal bij de affaire betrokken was. Voorts is het oordeel dat de accountant, de boekhouder en de advocaat beperkt zicht op de situatie hadden onbegrijpelijk. Middel 6 strekt de in middel 5 genoemde klacht uit tot ro. 6 en 8. 
     
     2.16 Ik meen dat de middelen vastlopen op hetgeen ik bij behandeling van de middelen 2 en 3 heb opgemerkt.  
     
     2.17 Middel 7 bevat een rechtsklacht: het hof heeft in rechtsoverweging 10 overwogen dat de aansprakelijkstelling d.d. 6 juli 1994 niet valt onder hetgeen in art. 6 EVRM wordt begrepen als de vaststelling van "civil rights and obligations or of any criminal charge." Hiermee bedient het hof zich van een onjuiste toepassing van het recht aangezien zijn opvatting in strijd is met de criteria zoals genoemd in Oztürk/Bondsrepubliek Duitsland, EHRM 21 februari 1984, en zoals genoemd in HR 19 juni 1985, NJ 1986,104, ro. 4.2 - 4.3.3. De aard van de geschonden norm en de beweerdelijke schending zelf maken dat tegen de Ontvanger bescherming aan art. 6 EVRM moet worden ontleend. In het kader van deze bescherming behoren zowel de in art. 49 IW bedoelde civiele rechter als de in art. 50 IW bedoelde belastingrechter zich uit te spreken over proportionaliteit en over de verhouding tussen het bedrag waarvoor aansprakelijk wordt gesteld enerzijds, en anderszijds over de mate waarin de aansprakelijkgestelde verwijt treft, bijvoorbeeld gezien a) de gewoonten in de branche, b) de omstandigheden waaronder wordt gewerkt en geadministreerd en c) het eerdere en recentere gedrag van de instantie waartegen de bescherming wordt ingeroepen. In het kader van deze bescherming kan blijkens HR 29 juni 1990, NJ 1991, 337 wel de verstreken tijd in aanmerking worden genomen. 
     
     2.18 Het hof overweegt in ro. 10 dat het vaststellen van de "aanslag ten opzichte van de belasting- of inhoudsplichtige zelf niet is aan te merken als het vaststellen van een burgerlijke verplichting in de zin van artikel 6 lid 1 EVRM." De naheffingsaanslag is een verplichting van fiscaalrechtelijke aard en heeft een publiekrechtelijk karakter. Het hof maakt duidelijk dat wanneer de betreffende aanslag vervolgens onderwerp vormt van een procedure, zoals ex art. 36 IW, waarin een bestuurder aansprakelijk wordt gesteld voor de belastingschuld, de verplichting, over de vaststelling waarvan vervolgens bij de burgerlijke rechter wordt geprocedeerd, dit karakter van publiekrechtelijke aard blijft behouden. Deze gedachtengang is in overeenstemming met de vaste rechtspraak van Uw Raad. Ik verwijs naar Uw niet voor misverstand vatbare uitspraak van 25 juni 1997, BNB 1997, 276. Er is mijns inziens geen aanleiding op deze vaste jurisprudentie terug te komen. Hierbij wil ik er ter relativering op wijzen dat de aansprakelijkstelling van een bestuurder door de Ontvanger wel wordt geregeerd door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De toepasselijkheid van deze beginselen kan onder omstandigheden -ik zeg dit met de nodige voorzichtigheid- een zelfde rechtsgevolg teweeg brengen als toepassing van art. 6 EVRM. In dit geding is niet de vraag aan de orde of een aansprakelijkheid van een bestuurder voor eventuele verhogingen van een belastingaanslag door art. 6 EVRM wordt beheerst (zie de hierboven geciteerde rechtsoverweging 13 van het eindvonnis van de rechtbank Dordrecht van 23 jaunuari 2002). Deze hebben een boete-achtig en daarmee strafrechtelijk karakter. Daar zou art. 6 EVRM wel een rol kunnen spelen. Middel 7 faalt. 
     
     3. Conclusie  
     
     Deze sterkt tot verwerping van het beroep.  
     
     
       De procureur-generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 Eindvonnis onder 6 e.v. 
       2 Eindarrest, onder 4 
       3 Eindarrest onder 10