ECLI: ECLI:NL:PHR:2011:BR4564

Titel: ECLI:NL:PHR:2011:BR4564 Parket bij de Hoge Raad , 11-11-2011 / 10/04446

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2011-11-11

Zaaknummer: 10/04446

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2011:BR4564

---

Art. 227 Gemeentewet. Objectieve en redelijke rechtvaardiging voor beperking reclamebelasting tot het centrumgebied van de gemeente Doetinchem.

Nr. 10/04446 
       Nr. Rechtbank: 09/334 
       Nr. Gerechtshof: 10/00057 
       Derde Kamer B 
       Reclamebelasting 2008 
     
     
     PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN 
     
     
       MR. R.L.H. IJZERMAN 
       ADVOCAAT-GENERAAL 
     
     
     
       Conclusie van 5 juli 2011 inzake: 
       X B.V. 
       tegen 
       B&W gemeente Doetinchem 
     
     
     1. Inleiding 
     
     1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 10/04446 naar aanleiding van het beroep in cassatie van X B.V. (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) van 14 september 2010, nr. 10/00057, LJN BN8815, NTFR 2010/2382, BB 2010/1570.  
     
     1.2 Belanghebbende is gebruiker van een winkelpand, een kledingwinkel, gelegen in het centrum van Doetinchem (hierna ook: de Gemeente). Aan belanghebbende is door de heffingsambtenaar van de Gemeente een aanslag in de reclamebelasting voor het jaar 2008 opgelegd. 
     
     1.3 In deze conclusie gaat het om de vraag of de onderhavige tot het centrumgebied van de Gemeente beperkte heffing van reclamebelasting aanvaardbaar is, dan wel om enigerlei reden nietig te achten is. Met het oog hierop heeft belanghebbende een aantal klachten geformuleerd. Deze komen met name neer op het volgende.  
     
     1.4 De opbrengst van deze reclamebelasting gaat als gemeentelijke subsidie naar de daartoe opgerichte stichting Ondernemersfonds Doetinchem, die daarmee, ingevolge en onder de subsidievoorwaarden, activiteiten ontplooit ten behoeve van, kort gezegd, de marketing van het centrumgebied voor het publiek. Die besteding van de opbrengst van de reclamebelasting zou volgens belanghebbende détournement de pouvoir opleveren ten opzichte van het algemene karakter van de reclamebelasting. Belanghebbende wordt naar haar mening indirect gedwongen contributie te betalen aan een ondernemersvereniging, de Ondernemersvereniging Doetinchem, waarvan zij geen lid wil zijn. Ook is de heffing ten onrechte slechts ingesteld voor een beperkt gebied. Belanghebbende ziet hierin willekeurige heffing. Voorts is de reclamebelasting geen verhaalsheffing en mag volgens belanghebbende ook niet als zodanig worden gebruikt, zoals dat wel geldt voor de baatbelasting. De Gemeente had, voorzover mogelijk, verhaal kunnen zoeken door middel van een baatbelasting of had, volgens belanghebbende, moeten wachten op te verwachten nadere regelgeving ingevolge de Experimentenwet BGV(1)-zones. Ten slotte acht belanghebbende het onaanvaardbaar dat deze reclamebelasting wordt geheven naar een uniform tarief(2), zonder te differentiëren naar aantal en/of omvang van de openbare aankondigingen.  
     
     1.5 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving(3), wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.(4) In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van het door belanghebbende voorgestelde cassatiemiddel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.  
       
     2. De feiten en het geding in feitelijke instantie 
     
     2.1 Belanghebbende is gebruiker van een winkelpand gelegen in het centrum van Doetinchem. Zij maakt deel uit van een landelijke winkelketen die als bedrijfsomschrijving heeft het ontwerpen en vervaardigen van en groothandel in damesconfectie.(5) Aan belanghebbende is door de heffingsambtenaar van de Gemeente (hierna: de Ambtenaar) een aanslag in de reclamebelasting voor het jaar 2008 opgelegd. Deze reclamebelasting wordt geheven ter zake van openbare aankondigingen zichtbaar vanaf de openbare weg en is van toepassing binnen het centrumgebied van de Gemeente. De reclamebelasting is gebaseerd op de Gemeentewet en de Verordening reclamebelasting 2008 van de Gemeente (hierna: de Verordening) .  
     
     2.2 In juli 2007 heeft de Ondernemersvereniging Doetinchem (hierna: de OVD) een referendum 'Reclameheffing' gehouden. Gedurende drie avonden zijn leden van de OVD in de gelegenheid geweest hun stem uit te brengen. Op 20 juli 2007 is de uitslag van het referendum bekend gemaakt. In een notitie aan de gemeenteraad heeft het college van B&W omtrent de invoering van reclameheffing het volgende opgemerkt:(6) 
     
     In juli 2007 heeft de OVD een referendum onder de centrumondernemers gehouden om het draagvlak voor reclameheffing te peilen. De opkomst was 43%. Daarvan heeft zich 72% voor invoering van de heffing verklaard. Het referendum wees dus uit dat het draagvlak er is. Onder die voorwaarde was de gemeente bereid mee te werken aan de heffing van reclamebelasting.  
     
     2.3 Op 13 december 2007 heeft de raad van de Gemeente de Verordening vastgesteld. De vaststelling van de Verordening is in het huis-aan-huisblad 'Doetinchems Vizier' van 19 december 2007 bekend gemaakt. De reclamebelasting is per 1 januari 2008 in werking getreden.  
     
     2.4 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aan haar opgelegde aanslag in de reclamebelasting voor het jaar 2008. De Ambtenaar heeft het bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag gehandhaafd.  
     
     
       Rechtbank 
       2.5 Tegen de uitspraak op bezwaar, houdende ongegrondverklaring, is belanghebbende in beroep gekomen bij de Rechtbank te Zutphen (hierna: de Rechtbank).(7)  
     
     
     2.6 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven: 
     
     
       4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat het winkelpand van eiseres is gelegen in het gebied waarbinnen de verordening van toepassing is. Evenmin is in geschil dat sprake is van een openbare aankondiging die vanaf de openbare weg zichtbaar is. Partijen houdt verdeeld of de verordening verbindend is. Meer in het bijzonder betreft het de volgende geschilpunten: 
       (a) of de raad bevoegd was de verordening vast te stellen (2.5); 
       (b) of de raad het belastinggebied heeft mogen beperken tot het centrum (2.6); 
       (c) of de belastingheffing leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing (2.7). 
     
     
     2.7 Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank overwogen:  
     
     
       2.5. Eiseres stelt in de eerste plaats dat de onderhavige reclamebelasting moet worden aangemerkt als een heffing ter bestrijding van niet-overheidsuitgaven op verzoek van de Ondernemersvereniging Doetinchem (OVD). Volgens eiseres is geen sprake van een op grond van de Gemeentewet toegelaten heffing, maar van het verplicht contributie betalen voor het lidmaatschap van de OVD. 
       2.5.1. Uit het raadsvoorstel dat heeft geleid tot invoering van de reclamebelasting in het centrum van Doetinchem (hierna: het voorstel), blijkt dat de OVD hierom heeft verzocht om aan het zogenaamde centrummanagement zoals onder meer het organiseren van evenementen, citymarketing en de aankleding van het centrum) invulling te geven, waarmee tevens het zogenaamde 'free riders'-gedrag moet worden voorkomen. Ter uitvoering van het centrummanagement en alle bijbehorende taken is de stichting Ondernemersfonds Doetinchem opgericht (hierna: de stichting). Deze stichting ontvangt de opbrengst van de reclamebelasting, na aftrek van de perceptiekosten, als subsidie om het centrum te versterken, aldus het voorstel. 
       2.5.2. De rechtbank ziet geen aanleiding verweerder niet te volgen in zijn stelling dat het gerechtvaardigd is dat de opbrengsten van de reclamebelasting worden gebruikt ten behoeve van de ontwikkeling (van het centrummanagement) van het centrum van Doetinchem. De reclamebelasting is een algemene belasting die een gemeente op basis van artikel 227 van de Gemeentewet kan heffen, waarvan de opbrengst in de algemene middelen vloeit en vrij besteedbaar is. Het staat de raad vrij om de opbrengst uit de reclamebelasting aan te wenden op de wijze die het beste past bij het gemeentelijk beleid. In dit geval heeft de raad besloten dat de opbrengst van de reclamebelasting in de vorm van een subsidie aan de stichting wordt verstrekt ten behoeve van het financieren van activiteiten en voorzieningen voor de promotie en verbetering van het verblijfsklimaat in het centrum van Doetinchem. Naar het oordeel van de rechtbank is de gemeentelijke wetgever hiermee niet buiten zijn bevoegdheden getreden. 
       2.5.3. Dat eiseres het niet eens is met de wijze van besteding van de opbrengst van de reclamebelasting en - zoals zij stelt - haar eigen landelijke marketingactiviteiten onderneemt en hierbij niet is gecharmeerd van enige bemoeienis van de gemeente Doetinchem, - kan gelet op 2.5.2 - aan de verbindendheid van de verordening niet afdoen. Aan de verbindendheid van de verordening doet evenmin af dat de raad - zoals uit het voorstel blijkt - de reclamebelasting uitsluitend heft omwille van haar opbrengst ten behoeve van de stichting en niet om openbare aankondigingen terug te dringen. Voorts is de rechtbank van oordeel dat de stelling van eiseres dat zij wordt verplicht contributie te betalen voor het lidmaatschap van de OVD feitelijke grondslag mist. 
       2.6. Eiseres betoogt voorts dat sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel nu de heffing uitsluitend is beperkt tot het centrum van de gemeente Doetinchem. 
       2.6.1. De rechtbank stelt voorop dat de gemeentelijke autonomie ten aanzien van het invoeren van lokale belastingen, zoals afgebakend in de Gemeentewet, het mogelijk maakt dat een belasting zoals de reclamebelasting slechts in een deel van de gemeente wordt ingevoerd, mits daarvoor een objectieve en redelijke grond bestaat. 
       2.6.2. Uit het voorstel komt naar voren dat de raad voor de invoering in uitsluitend het centrum als beweegreden heeft dat de opbrengst van de reclamebelasting in de vorm van een aan de stichting te verstrekken subsidie uitsluitend ter versterking van het centrumgebied wordt ingezet. Het zogenaamde centrummanagement ziet - zo blijkt uit het voorstel - onder meer op het organiseren van diverse evenementen in het centrum (zoals bijvoorbeeld stadsfeesten, pleinconcerten en een ijsbaan), de promotie van het centrum, koopstroomonderzoeken, de aankleding van het centrum en het aanbrengen van feestverlichting. De opbrengst van de belasting valt volgens verweerder dus niet ten gunste van ondernemers of particulieren die buiten het centrum zijn gevestigd. 
       2.6.3. De rechtbank kan verweerder volgen in zijn opvatting dat juist de in het centrumgebied gevestigde belastingplichtigen op enigerlei wijze profijt hebben van een levendig aangekleed centrum met aantrekkelijke activiteiten en voorzieningen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder voldoende aannemelijk gemaakt dat de door de raad gehanteerde overwegingen een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormen om de heffing van reclamebelasting in geografische zin te beperken tot het centrumgebied van Doetinchem. 
       2.7. Eiseres stelt verder dat sprake is van een onredelijke en willekeurige belastingheffing, aangezien met enkele aankondigingen 'X' op de voorgevel echt geen jaarlijks voordeel wordt behaald van € 474,-. Daarnaast heeft de gemeente ten onrechte geen tariefsdifferentiatie in de verordening opgenomen, aldus eiseres. Eiseres verwijst in dit verband naar de gemeenten Amsterdam en Rotterdam die dit wel hebben gedaan. Ook meent eiseres dat een openbare aankondiging in een centrumgebied met veel reclame juist minder effectief is en minder profijt oplevert dan in de buitenwijken. 
       2.7.1. Verweerder heeft aangevoerd dat de reclamebelasting een algemene belasting is, die (mede) is gebaseerd op het profijtbeginsel. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat dit echter niet betekent dat de individuele heffing moet worden gerelateerd aan het profijt dat een individu heeft bij zijn openbare aankondiging. Voorts overweegt de rechtbank dat de raad bij verordening keuzes heeft gemaakt met betrekking tot de invulling van de bij de Gemeentewet gegeven bevoegdheid reclamebelasting te heffen - zoals de keuze voor een uniform tarief en de hoogte daarvan - en dat de rechter deze keuzes slechts zeer terughoudend kan toetsen. Naar het oordeel van de rechtbank leidt het ontbreken van een tariefsdifferentiatie in dit geval niet tot een onredelijke of willekeurige belastingheffing en staat het verweerder derhalve vrij een uniform tarief te hanteren. De stelling van eiseres dat een openbare aankondiging juist minder profijt oplevert in het centrumgebied dan in de buitenwijken - wat daar verder ook van zij - maakt het voorgaande niet anders. 
       2.8. Gelet op het voorgaande is naar het oordeel van de rechtbank van onverbindendheid van de verordening geen sprake. 
       2.9. Voor zover eiseres ten slotte ter zitting nog beeft betoogd dat de gemeente in dit geval gebruik had moeten maken van een zogenaamde BIZ-heffing merkt de rechtbank op dat de wet die het gebruik van deze heffing mogelijk maakt, in het onderhavige belastingjaar 2008 nog niet in werking was getreden en dat het bovendien aan de raad van de gemeente Doetinchem is te besluiten welke heffing wordt ingevoerd. 
     
     
     2.8 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. 
     
     
       Hof 
       2.9 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. 
     
     
     2.10 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 
     
     3.1. In geschil is of de Ambtenaar terecht een aanslag in de reclamebelasting heeft opgelegd.  
     
     2.11 Ten aanzien van het geschil heeft het Hof als volgt overwogen: 
     
     
       2.1. Belanghebbende is gebruikster van het pand aan de a-straat 1 in Q, waarin zij een onderneming drijft. Aan het pand is een openbare aankondiging aangebracht die vanaf de openbare weg zichtbaar is. 
       2.2. In het raadsvoorstel van 5 december 2007, betreffende agendapunt 9a, is - voor zover van belang - vermeld: 'De Ondernemersvereniging Doetinchem (OVD) heeft ons verzocht reclameheffing in te voeren om aan het centrummanagement invulling te kunnen geven en om niet diverse activiteiten het centrum aantrekkelijker te maken. Dit sluit aan bij de ambitie van de gemeente. Om het middel reclameheffing is verzocht om het zogenaamde free riders-gedrag te voorkomen. In juli 2007 heeft de OVD een referendum onder de centrumondernemers gehouden om het draagvlak voor reclameheffing te peilen. (...). Het referendum wees dus uit dat het draagvlak er is. Onder die voorwaarde was de gemeente bereid mee te werken aan de heffing van reclamebelasting. 
       (...). 
       Binnen de wettelijke kaders heeft de gemeente de mogelijkheid om invulling te geven aan reclameheffing. Dat betekent dat het middel toegesneden kan worden op het doel. Het doel is om het centrum van Doetinchem sterker te maken door bijdragen van de betreffende ondernemers. Ter uitvoering van het centrummanagement en alle bijbehorende taken wordt een stichting opgericht waarin de binnenstadsondernemers, de Kamer van Koophandel en de 
       gemeente een plek hebben. (...). 
       Voor de verordening reclameheffing is een raming voor centrummanagement het uitgangspunt. Hierin blijkt dat een bedrag van € 200.000 nodig is. Het gaat om de kosten voor: 
       - evenementen (Stadsfeesten, ijsbaan, Kerst, Lenteparty, pleinconcerten); 
       - citymarketing (algemene positionering Doetinchem, promotie van koopzondagen en 
       evenementen); 
       - centrummanagement (loketfunctie, belangenbehartiging, koopstromenonderzoek, 
       secretariaat); 
       - feestverlichting; 
       - aankleding van het centrum. 
       Het ondernemersfonds behaalt de benodigde inkomsten voornamelijk via de reclameheffing, maar ook uit bijdragen van andere partijen. Om dit bedrag te bereiken via reclameheffing moeten de maatstaf en het tarief bepaald worden. Bij de bepaling van de maatstaf is een belangrijk punt de perceptiekosten. Het aanbrengen van een staffel om daarmee te differentiëren naar grootte van het reclameobject levert enerzijds veel kosten op om de maatstaf te bepalen (en aan te passen) en bovendien een intensief handhavingstraject. Anderzijds bezorgt een dergelijke differentiatie ons niet een steviger draagvlak voor centrummanagement en de heffing.' Het raadsvoorstel is op 13 december 2007 aangenomen. 
     
     
     (...) 
     
     
       4.4. Belanghebbende stelt dat de reclamebelasting is ingevoerd ter bestrijding van niet-overheidsuitgaven. Het Hof stelt voorop dat het de gemeente op grond van artikel 227 van de Gemeentewet vrij staat om een reclameheffing in te voeren en voorts niet verplicht is om de opbrengst aan te wenden voor een bepaald doel (vgl. Hoge Raad 21 juni 2000, nr. 33 816, LJN: AA6253, BNB 2000/272). De heffing mag echter niet leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad, dan wel anderszins in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel. Uit hetgeen hiervoor in 2.2 is vermeld, leidt het Hof af dat het doel van de gemeente met de invoering van de reclamebelasting is om middelen te verwerven ter subsidiëring van activiteiten en voorzieningen in het centrumgebied waardoor het centrumgebied sterker zal worden. Een versterking van het centrumgebied is ook in het belang van de gemeente. Het Hof acht derhalve niet aannemelijk dat de reclamebelasting is ingevoerd ter bestrijding van niet-overheidsuitgaven. Daarmee faalt ook de klacht van belanghebbende dat er sprake is van een verkapte vorm van de heffing van lidmaatschapsgeld voor de Ondernemersvereniging Doetinchem. Van détournement de pouvoir is geen sprake. 
       4.5. Belanghebbende stelt verder dat de heffing van reclamebelasting niet had mogen worden beperkt tot het centrumgebied. 
       4.6. lngevolge artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet kunnen, behoudens het bepaalde in andere wetten dan de Gemeentewet en in de tweede en derde paragraaf van hoofdstuk XV van de Gemeentewet, de gemeentelijke belastingen worden geheven naar de in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. 
       4.7. Laatstgenoemd artikellid maakt het mogelijk dat in het onderhavige geval reclamebelasting in het centrumgebied mag worden geheven, mits daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat (vgl. Hoge Raad 21 juni 2000, nr. 33 816, LJN: AA6253, BNB 2000/272 en Kamerstukken II 2007-2008, 31 430, nr. 6, blz. 8). De Ambtenaar draagt voor dit laatste aan dat de opbrengst van de reclameheffing via een subsidie aan activiteiten en voorzieningen in het centrumgebied wordt besteed, hetgeen de in het centrumgebied gevestigde ondernemers profijt oplevert. 
       4.8. Het Hof stelt voorop dat de gemeente - voorafgaande aan de inwerkingtreding van de Verordening - de opbrengst van de onderhavige reclamebelasting mag bestemmen (Hoge Raad 21 juni 2000, nr. 33 816, LJN: AA6253, BNB 2000/272). Naar het oordeel van het Hof is er in casu sprake van een objectieve en redelijke rechtvaardiging. De met de reclamebelasting te subsidiëren activiteiten en voorzieningen in het centrumgebied leiden tot een extra toeloop van publiek, daarmee van potentiële klanten en daarmee kan er voor de ondernemers in het centrumgebied profijt ontstaan. Hierbij kan in het midden blijven hoe groot dit profijt dan zou moeten zijn. Het voorgaande kan nog worden onderbouwd met een verwijzing naar het gehouden referendum waaruit blijkt dat er draagvlak voor de invoering van de reclameheffing is (zie 2.2). Het Hof merkt terzijde nog op dat de Ambtenaar ter zitting heeft gesteld dat van de 400 ondernemers in het centrumgebied er maximaal 10 zijn die geen openbare aankondiging zichtbaar vanaf de openbare weg doen en dus geen reclamebelasting betalen. Uitgaande van deze aantallen - door belanghebbende wordt het aantal van maximaal 10 weersproken maar dit aantal wordt door het Hof in de context van de stukken en het verhandelde ter zitting aannemelijk geacht - is de conclusie gerechtvaardigd dat bijna alle ondernemers in het centrumgebied die in enigerlei mate profijt hebben van de activiteiten en de voorzieningen in de vorm van een reclamebelasting bijdragen aan de kosten ervan. 
       4.9. Belanghebbende betoogt dat de gemeente niet een algemene belasting voor een beperkt gebied had mogen invoeren, doch had moeten kiezen voor de heffing van reclamebelasting in de gehele gemeente met een vrijstelling voor de delen die niet in het centrumgebied liggen. Dit betoog leidt niet tot een gegrondverklaring van het hoger beroep omdat materieel gezien beide situaties identiek zijn, namelijk dat de heffing van reclamebelasting is beperkt tot een bepaald gebied. 
       4.10. Voorts betoogt belanghebbende dat de gemeente had kunnen en moeten wachten op de inwerkingtreding van de experimentenwet BI-zones. Aangezien deze wet pas op 1 mei 2009 in werking is getreden, kon de gemeente ultimo 2007 - alleen al omdat de definitieve tekst niet vaststond - met genoemde wet geen rekening houden terwijl, zoals hiervoor in 4.4 is aangegeven, het de gemeente vrij staat om een reclamebelasting in te voeren. 
       4.11. Belanghebbende betoogt dat de gemeente in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld omdat zij geen differentiatie van het tarief heeft aangebracht, al naar gelang de omvang van de openbare aankondiging of het aantal openbare aankondigingen. Het hiervoor in 4.6 aangehaalde artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet brengt mee dat de gemeente de vrijheid heeft om niet over te gaan tot een differentiatie van het tarief. Het Hof merkt terzijde nog op dat de gemeente, gelet op de perceptiekosten, er niet toe is overgegaan om een differentiatie van het tarief aan te brengen (zie 2.2). 
       4.12. Ten slotte ziet het Hof geen grond voor honorering van de stelling van belanghebbende dat de ingevoerde reclameheffing zou leiden tot verstoorde concurrentieverhoudingen. 
       4.13. Ook al hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, leidt niet tot een 
       ander oordeel. 
     
     
     2.12 Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. 
     
     3. Het geding in cassatie 
     
     3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. B&W gemeente Doetinchem heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     3.2 Belanghebbende heeft het volgende cassatiemiddel voorgesteld:  
     
     Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 227, van de Gemeentewet in verbinding met de door de Raad van de gemeente Doetinchem op 13 december 2007 vastgestelde Verordening op de heffing en de invordering van reclamebelasting 2008 (hierna de Verordening) en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat het Hof heeft overwogen en beslist zoals het heeft gedaan, zulks ten onrechte en/of op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen om de navolgende - zo nodig in onderling verband te beschouwen - redenen.  
     
     3.3 Belanghebbende heeft de volgende middelonderdelen voorgesteld: 
     
     
       1. De reclamebelasting is in wezen een verkapte contributie van een ondernemersvereniging, waardoor sprake is van strijdigheid met het verbod van détournement de pouvoir. De facto is geen sprake van het verstrekken van een subsidie. De gemeente treedt slechts op als kassier voor de ondernemersvereniging. 
       2. De heffing is ingesteld voor een beperkt gebied op basis van een verondersteld profijt bij de uitgaven die via een aan voorwaarden verbonden subsidie (bestemming in een bepaald gebied) met de heffing worden bekostigd. Hierdoor ontstaat een strikt willekeurige heffing die de wetgever niet voor ogen kan hebben gehad bij de invoering van de reclamebelasting. 
       3. In plaats van een algemene belasting voor de gehele gemeente met objectief gerechtvaardigde vrijstellingen voor die delen van de gemeente waar heffing ongewenst is, is gekozen voor een algehele belasting voor een beperkt gebied. Dat biedt onvoldoende zekerheid. 
       4. De reclamebelasting wordt gebruikt voor verhaal van uitgaven, waarvoor de wetgever een zogenaamde BIZ-heffing heeft ingevoerd. De gemeente had daarop moeten wachten, aangezien de reclamebelasting zelve geen verhaalsbelasting is en de Gemeentewet ook geen ander belastingmiddel hiervoor kent. 
       5. Het tarief houdt geen rekening met aantal en/of omvang van de openbare aankondigingen, waardoor sprake is van een willekeurige heffing en van strijd met het gelijkheidsbeginsel. Van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel is eveneens sprake omdat in het heffingsgebied niet alle openbare aankondigingen in de heffing worden betrokken. 
       6. De inzet van de reclamebelasting werkt concurrentieverstorend omdat ondernemers verplicht worden tot kosten bestaande uit niet-publieke uitgaven die niet passen in hun ondernemersbeleid. 
     
     
     3.4 In de toelichting van belanghebbende op het cassatiemiddel is onder meer vermeld: 
     
     
       Onderdeel 1 van het cassatiemiddel  
       (...)  
       1.1. In onderdeel 2.2. van de uitspraak is een gedeelte van het Raadsvoorstel weergegeven, waaruit blijkt welk doel de gemeente nastreeft. Of sprake is van détournement de pouvoir blijkt uit een geheel van feiten en omstandigheden. Dat een sterker centrumgebied wordt nagestreefd sluit niet uit dat een belastingmiddel op een niet toegestane wijze wordt ingezet. Dat een uitgave in het belang is van de gemeente sluit dit evenmin uit. Het nagestreefde doel en het belang van de gemeente zijn immers niet relevant voor het instellen van een algemene belasting zoals de reclamebelasting.  
       1.2. Bij de vraag of sprake is van een verkapte vorm van heffing van lidmaatschapsgeld had het Hof niet voorbij mogen gaan aan de aanleiding voor de invoering van de heffing, aan het feit dat met de invoering van de heffing de contributie voor de leden van de Ondernemersvereniging Doetinchem (OVD) vrijwel geheel kwam te vervallen, aan de omstandigheid dat het geheven bedrag geen relatie heeft met aantal of omvang van de openbare aankondigingen, aan het gegeven dat de heffing slechts voor een klein gedeelte van de gemeente was ingesteld en aan het feit dat de gemeente, gelet op de haar rustende wettelijke taken, geen enkele verplichting had om de financiering van deze uitgaven door middel van de inzet van een belastingmiddel over te nemen.  
       (...)  
       Tenslotte kan uit hetgeen onder 2.2. als vaststaand door het Hof is aangenomen, evenzeer worden afgeleid dat met de reclamebelasting primair is beoogd om zogenaamd free riders-gedrag te bestrijden. 
       (...)  
       1.10. In het beroepschrift voor het Hof van 2 februari 2010 was bij punt 5.3. opgemerkt: 
     
     
     5.3. In tegenstelling tot de zaak met betrekking tot de hondenbelasting in Hellendoorn (HR 33816 van 21 juni 2000) worden de gelden hier niet bestemd om bepaalde overheidsuitgaven te financieren. Het gaat hier om niet-publieke uitgaven, terzake waarvan het belastingbetalers vrij staat om die uitgaven al dan niet te doen. Een overheid kan die overnemen, maar dan moet daar een zwaarwegende reden voor zijn. Die is hier niet aanwezig. De uitgaven werden al jarenlang gedaan, zonder dat de gemeente het nodig vond om die geheel over te nemen.  
     
     
       Bij de hondenbelasting van Hellendoorn ging het om het verhalen van extra uitgaven van de gemeente zelf, welke uitgaven bestonden uit schoonmaakwerkzaamheden van openbaar gebied en het treffen van openbare voorzieningen voor honden. Dat zijn typische overheidstaken, voortvloeiend uit de wettelijke verplichting om de openbare ruimte in de gemeente te beheren. De gemeente Hellendoorn vond dat de kosten die door het houden van honden werden opgeroepen dienden te worden verhaald op de veroorzakers. De bij punt 1.9. opgesomde kosten behoeft een gemeente niet te maken op grond van enig wettelijk voorschrift. Het mag uiteraard wel, maar daarvoor kiest de gemeente Doetinchem niet. Dat laat de gemeente over aan de OVD, maar zet wel een belastingmiddel in om te waarborgen dat de OVD over voldoende geld hiervoor kan beschikken.  
       (...)  
       reclamebelasting in plaats van contributie 
       1.12. In punt 4.1. van het beroepschrift voor de Rechtbank is het volgende opgenomen: 
     
     
     
       Bij de tariefstelling is aansluiting gezocht bij de kosten van het lidmaatschap van de OVD, rekening houdend met de extra kosten voor de gemeente. In het Raadsvoorstel is hierover het volgende opgemerkt: 
       Het tarief voor reclameheffing wordt € 474. 
       Er is bij de bepaling zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de uitgaven van een gemiddeld OVD-lid in de huidige situatie: 
       - contributie € 250 
       - feestverlichting € 150 
       - vrijwillige bijdrage evenementen € 50 
       totaal € 450 
     
     
     
       Na invoering van de beoogde reclamebelasting zal de OVD haar contributie verlagen tot een marginale bijdrage ten behoeve van de kosten van de ledenvergadering, zodat er geen financiële drempel is om tot deze vereniging toe te treden. Door de bijdrage van ondernemers die geen lid zijn van de OVD, ontstaat een ruimere financiële armslag, die het mogelijk maakt de impuls te geven aan het centrum van Doetinchem. Deze ondernemers zullen hogere kosten hebben, die naar de mening van de OVD door het effect van het binnenstadsmanagement zeker zullen worden gecompenseerd. 
       (...)  
       conclusies 
       1.15. Samenvattend is in Doetinchem sprake van het volgende: 
     
     
     
       - er wordt verzocht om de invoering van een reclamebelasting voor een specifiek beperkt gebied in de gemeente om op die manier free riders te dwingen om bij te dragen in uitgaven die de OVD niet meer gefinancierd krijgt; 
       - de gemeente ziet hierin voldoende aanleiding om de gevraagde reclamebelasting in te voeren; 
       - bij die uitgaven van de OVD gaat het om niet-overheidsuitgaven; 
       - na invoering van de reclamebelasting komt de contributie van de OVD vrijwel geheel te vervallen; 
       - sprake is van een gelijk bedrag aan reclamebelasting voor iedere belastingplichtige; 
       - de geldoverdracht na inning door de gemeente aan de OVD is in de vorm van een subsidie gegoten, maar in tegenstelling tot hetgeen gebruikelijk is bij subsidies, komt het bedrag niet ten laste van de gemeenschap, maar wordt verhaald op een groep ondernemers wegens een bij hen aanwezig geacht profijt. 
       (...) 
       Onderdeel 2 van het cassatiemiddel  
       (...)  
       2.1. De besteding van de opbrengst van algemene belastingen kan slechts onder zeer uitzonderlijke omstandigheden een reden zijn om niet alle belastbare feiten in de heffing daarvan te betrekken.  
       (...)  
       2.2. Daarnaast wordt met de hantering van het begrip profijt bij bepaalde uitgaven een aanvullend criterium geïntroduceerd waarvoor de wettelijke bepaling geen ruimte biedt. Het begrip profijt bij de uitgaven waar het hier om gaat is subjectief en afhankelijk van de aard van de bedrijfsvoering. Een wetsgeschiedenis, waarin uiteengezet wordt wat onder profijt bij dit soort uitgaven dient te worden verstaan, kan dan niet worden gemist. Het is niet aan de rechterlijke macht om heffingsvoorwaarden te introduceren en vervolgens daarover te gaan oordelen. Over het wel in de wet opgenomen begrip baat voor onroerende zaken bij de heffing van baatbelasting (artikel 222 Gemeentewet) is eindeloos geprocedeerd, terwijl daarvoor in de wetsgeschiedenis voorbeelden van baat zijn aangedragen, zoals betere bereikbaarheid en een betere geschiktheid voor gebruik door aansluiting op nieuwe nutsvoorzieningen. 
       2.3. Het oordeel van het Hof, 'dat er profijt kan ontstaan', wijst erop dat het Hof kennelijk langs de lijnen van de baatbelasting denkt. (...) Het profijt bij de uitgaven, waar het Hof hier op doelt, is niet gerelateerd aan onroerende zaken, maar aan de gebruikers daarvan, door het Hof aangeduid als ondernemers. (...) Door het profijt bij bepaalde uitgaven, waarvoor de wetgever de gemeente geen verhaalsmogelijkheid heeft gegeven, te koppelen aan een willekeurig belastbaar feit, in casu de openbare aankondiging, moet het Hof, bij objectief vast te stellen afwezigheid van profijt vanwege de aard van de bedrijfsvoering, zich van dit soort merkwaardige gedachtegangen bedienen om de heffing toelaatbaar te achten.  
       (...)  
       bestemmingsheffing 
       (...)  
       2.5. Eenmaal ingevoerd heeft de gemeenteraad, bijvoorbeeld gedurende het begrotingsjaar, (...) niet meer de vrijheid om de opbrengst alsnog voor een ander doel aan te wenden. Een dergelijke vrijheid, die in casu ontbreekt, is kenmerkend voor een algemene belasting. Het ontbreken van die vrijheid is kenmerkend voor een bestemmingsheffing. 
     
     
     Blijkens onderdeel 4.8. van de uitspraak is ook het Hof van oordeel dat de reclamebelasting in casu een bestemmingsheffing is, nu het Hof heeft geoordeeld: 
     
     "4.8. Het Hof stelt voorop dat de gemeente - voorafgaande aan de inwerkingtreding van de Verordening - de opbrengst van de onderhavige reclamebelasting mag bestemmen (Hoge Raad 21 juni 2000, nr. 33816, LJN: AA6253, BNB 2000/272)." 
     
     
       De onderhavige reclamebelasting is derhalve ingevoerd als een bestemmingsheffing en dit is in strijd met het karakter van deze belasting als algemene belasting. Aldus heeft de gemeenteraad de haar toekomende bevoegdheid tot het heffen van een reclamebelasting voor een ander doel gebruikt dan waarvoor deze is gegeven. 
       (...)  
       de bevoegdheid voor een gebiedsbeperking 
       2.7. Het Hof stelt in onderdeel 4.7. van de uitspraak dat de in de onderdeel 4.6. weergegeven vrijheid ten aanzien van heffingsmaatstaven het mogelijk maakt dat alleen in het centrumgebied wordt geheven. Daarbij wordt verwezen naar het arrest van Uw Raad inzake de hondenbelasting van Hellendoorn van 21 juni 2000, nr.33816 en naar de nota naar aanleiding van het verslag inzake het wetsvoorstel 'Tijdelijke regels voor experimenten met een gebiedsgerichte bestemmingsheffing ten behoeve van aanvullende activiteiten van samenwerkende ondernemers mede in het publiek belang (Experimentenwet BGV- zones)'. 
       2.8. In de Verordening zijn maatstaf van heffing en belastingtarief opgenomen in artikel 5. De gebiedsbeperking is opgenomen in artikel 2 van de Verordening. Een gebiedsaanduiding kan niet als een heffingsmaatstaf worden uitgelegd. Het Hof geeft hier een veel te ruime uitleg aan de vrijheid van artikel 219 Gemeentewet. Bij de baatbelasting van artikel 222 Gemeentewet is nadrukkelijk in de wet bepaald dat 'in een bepaald gedeelte van de gemeente gelegen onroerende zaak, die gebaat is...etc.' De mogelijkheid om van heffing in de gehele gemeente te mogen afwijken staat voor de baatbelasting in de wet. Dat is ook het geval met de parkeerbelasting van artikel 225 Gemeentewet, waarbij in de wettekst zelf de bevoegdheid voor het college is geregeld om de 'plaats' aan te wijzen. Omdat artikel 219 ook betrekking heeft op de artikel 222 en 225 kan uit het opnemen in die laatste artikelen van een bepaling, dat de heffing niet voor de gehele gemeente geldt, worden afgeleid dat de wetgever met de vrijheid ten aanzien van de heffingsmaatstaven iets anders op het oog had dan een heffing voor een deel van de gemeente. 
       (...) 
       de vergelijking met de hondenbelasting van Hellendoorn 
       2.11. Het arrest van Uw Raad inzake de hondenbelasting van Hellendoorn had als uitkomst dat de voor de gehele gemeente geldende hondenbelasting, door het opnemen van een vrijstelling, niet werd geheven in het zogenaamde buitengebied. Gemeente en Hof kijken alleen naar die uitkomst van dat arrest en concluderen op basis daarvan dat de heffing beperkt mag blijven tot het centrumgebied. Zij baseren dat op het profijt dat degenen die een openbare aankondiging doen hebben met de uitgaven die worden gedaan met het geld van een door de gemeente verstrekte subsidie. Daarmee wordt miskend dat bij de hondenbelasting het profijt bij de door de gemeente zelf gedane uitgaven niet relevant was.  
       (...)  
     
     
     2.12. In het beroepschrift voor de Hof is hierop als volgt gewezen (punt 6.2.): 
     
     De vereiste objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de vrijstelling werd ten aanzien van de hondenbelasting van Hellendoorn gevormd door de uitgaven die de gemeente deed met betrekking tot het belastbare feit, de hond. Dat waren zowel kosten voor voorzieningen ten behoeve van honden, als kosten voor het treffen van maatregelen ter beperking van de door honden veroorzaakte overlast. Zou de hondenbelasting alleen zijn ingezet voor het verwerven van algemene middelen, dan zou er geen objectieve rechtvaardiging geweest zijn om honden in een bepaald gebied vrij te stellen. Bij een reclamebelasting die inkomsten genererend wordt ingezet, zoals hier in Doetinchem, is er dus ook geen objectieve en redelijke rechtvaardiging voor vrijstellingen. Een openbare aankondiging veroorzaakt ook geen overlast die door middel van uitgaven kan of moet worden teruggebracht. Evenmin noodzaakt een openbare aankondiging tot het treffen van voorzieningen. 
     
     
       In de uitspraak gaat het Hof niet in op het beginsel 'de vervuiler betaalt', maar ziet de rechtvaardiging voor de gebiedsbeperking in het profijt dat voor ondernemers binnen het heffingsgebied kan ontstaan als gevolg van de uitgaven van de OVD, welke uitgaven mogelijk worden gemaakt met de subsidie van de gemeente ter grootte van de opbrengst van de reclamebelasting na aftrek van de perceptiekosten. 
       (...) 
       het relevant geachte profijt 
       2.14. Belanghebbende is van oordeel dat profijt bij een uitgave die wordt gedaan in het algemeen belang van de gemeente (onderdeel 4.4. uitspraak), in casu de versterking van het centrumgebied, nooit een aanleiding kan zijn om een algemene belasting, die bedoeld is om algemene middelen te genereren, te beperken tot een bepaald gebied.  
       (...) 
       2.15. Over de profijtgedachte heeft ook de wetgever zich uitgelaten:  
       (...) 
       De Staatssecretaris geeft duidelijk aan dat zulks inhoudt dat er een directe relatie moet zijn tussen het nut dat het object van heffing heeft en het offer. Bij de baatbelasting zijn dat de baat voor de onroerende zaak en de kosten van de gemeente voor de tot stand gebrachte voorzieningen. Een oorzakelijk relatie tussen het profijt bij de openbare aankondiging en de subsidie (of de met die subsidie gedane uitgaven door de OVD ontbreekt geheel).  
       (...) 
       2.16. Het Hof acht de vraag wie er allemaal profijt hebben niet relevant. Dat blijkt overduidelijk aan de betekenis die het Hof hecht aan de op de zitting aan de ambtenaar ontlokte mededeling dat er maximaal 10 ondernemers zijn in het heffingsgebied die geen openbare aankondiging doen. Het aantal is door belanghebbende overigens ter zitting betwist. In andere gemeenten, waar deze feiten wel zijn verstrekt, blijkt dat vanaf 10 tot 15% van de niet-woningen in het centrumgebied geen openbare aankondiging zichtbaar is. Gevraagd is op de zitting aan het Hof om nader feitenonderzoek indien het Hof het aantal van 10 relevant zou achten voor de uitspraak. Ingaan op zo'n verzoek is uiteraard aan het Hof voorbehouden, maar het had het Hof gesierd als ook het verzoek van belanghebbende was opgenomen in het Proces-Verbaal. De genoemde 400 zijn wel een erg ruwe schatting. Onweersproken had belanghebbende in het nader geschrift van 10 augustus 2010 onder punt 1.4. het volgende gesteld: 
     
     
     In het betrokken heffingsgebied zijn circa 325 ondernemers gevestigd. Daarvan waren er 165 lid van de OVD, hetgeen impliceert dat een vrijwel gelijk aantal geen heil zag in de uitgaven van de OVD. 
     
     
       De aantallen doen er overigens niet zo veel toe. Bij 10 op de 400 blijft 2,5% van de profijtgenieters binnen het heffingsgebied buiten de heffing. Onvoorstelbaar dat bij een algemene belasting 2,5% van de belastingplichtigen buiten de heffing blijft. 
       (...)  
       Onderdeel 3 van het cassatiemiddel (...). 
       3.1. Met het oordeel in onderdeel 4.9 van de uitspraak gaat het Hof eraan voorbij dat voor de heffing van een in de Gemeentewet genoemde belasting geen objectief gerechtvaardigde grond vereist is. Voor het vrijstellen van openbare aankondigingen buiten het heffingsgebied is een dergelijke objectief vervaardigde grond wel vereist. Het Hof heeft daarover niets vastgesteld. Meer algemeen biedt een niet in de Gemeentewet genoemde aanvullende voorwaarde van profijt bij bepaalde uitgaven ten behoeve van het heffingsgebied onvoldoende rechtszekerheid. 
       (...)  
       Onderdeel 4 van het cassatiemiddel  
       (...) 
       4.4. De BIZ-bijdrage heeft het karakter van een bestemmingsheffing. In artikel 7, eerste lid, van de Experimentenwet Bl-zones is bepaald: "De opbrengst van de belasting wordt als subsidie verstrekt aan de bij de verordening aangewezen vereniging of stichting." In de MvT is hierover opgemerkt: 
     
     
     Dit artikel bevat de expliciete bevoegdheid de belasting op te leggen zoals die wordt geëist door artikel 132, zesde lid, van de Grondwet, geeft de belastinggrondslag en karakteriseert de belasting als een bestemmingsheffing.  
     
     Hieruit blijkt dat de wetgever een wettelijke regeling noodzakelijk achtte om een gebiedsgerichte bestemmingsheffing mogelijk te maken. 
     
     
       Het wetsvoorstel is ingediend in april 2008, maar er werd al sinds 2006 over gesproken en bij de voorbereiding was VNG nauw betrokken.  
       (...) 
       Onderdeel 5 van het cassatiemiddel  
       (...) 
       Dat de perceptiekosten hoog zijn bij tariefsdifferentiatie kan geen reden zijn om de vereiste zorgvuldigheid niet te betrachten. Daarnaast zijn hoge perceptiekosten inherent aan een heffing als de reclamebelasting. De keuze daarvoor is aan de gemeente, zodat hoge perceptiekosten niet aan belastingplichtigen kunnen worden tegengeworpen, in die zin dat de algemene rechtsbeginselen daarvoor opzij gezet moet worden. 
       (...) 
       Onderdeel 6 van het cassatiemiddel  
       (...) 
       6.5. Inmiddels hebben tientallen gemeenten een reclamebelasting voor een beperkt gebied ingesteld met jaarlijkse heffingen tot zelfs € 4.500. Daarmede worden niet alleen kosten van ondernemersverenigingen verhaald, maar in enige gevallen ook kosten van in het verleden tot stand gebrachte voorzieningen die door een verduidelijking van de jurisprudentie door Uw Raad niet via de baatbelasting konden worden verhaald. Gezien de financiële problemen van veel gemeenten is de verwachting gerechtvaardigd dat verhaal van kosten via de reclamebelasting op niet stemgerechtigde bedrijven zich pas in een beginstadium bevindt. Naar het oordeel van de Raad Nederlandse Detailhandel wordt hiermede niet alleen de concurrentie verstoord binnen de gemeenten, maar wordt ook de concurrentie tussen ondernemingen met vestigingen en ondernemingen die hun waren via internet aanbieden belemmerd ten nadele van de eerstgenoemde ondernemingen.  
     
     
     3.5 Belanghebbende concludeert: 
     
     Belanghebbende verzoekt Uw Raad de uitspraak van het Hof en de aanslag te vernietigen om de hierboven aangegeven redenen, te weten: een heffing van een reclamebelasting in een beperkt gebied, waarbij in strijd wordt gehandeld met het gelijkheidsbeginsel, welke heffing, zowel ten aanzien van het tarief als het toepassingsgebied, als willekeurig dient te worden aangemerkt en waarbij tevens sprake is van overtreding van het verbod van détournement de pouvoir omdat materieel bezien sprake is van verkapte contributie van een ondernemersvereniging, danwel van een bijdrage op basis van de Experimentenwet Bl-zones. Tevens is sprake van een zodanig inmenging in het ondernemersbeleid dat, hoewel niet geheven naar inkomen, winst of vermogen, toch sprake is van een bemoeienis met de winst van ondernemers die de wetgever niet voor ogen kan hebben gehad bij de totstandkoming van artikel 219 Gemeentewet. 
     
     4. Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur 
     
     
       Regelgeving 
       4.1 Artikel 219, lid 2 van de Gemeentewet bepaalt: 
     
     
     2. Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze (...) kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen.  
     
     4.2 Artikel 222 van de Gemeentewet (baatbelasting) luidt: 
     
     
       1. Ter zake van de in een bepaald gedeelte van de gemeente gelegen onroerende zaak die gebaat is door voorzieningen die tot stand worden of zijn gebracht door of met medewerking van het gemeentebestuur, kan van degenen die van die onroerende zaak het genot hebben krachtens eigendom, bezit of beperkt recht, een baatbelasting worden geheven, waarbij de aan de voorzieningen verbonden lasten geheel of gedeeltelijk worden omgeslagen. Indien de aan de voorzieningen verbonden lasten ter zake van een onroerende zaak krachtens overeenkomst zijn of worden voldaan, wordt de baatbelasting ter zake van die onroerende zaak niet geheven.  
       2. Voordat met het treffen van voorzieningen wordt aangevangen, wordt door de raad besloten in welke mate de aan die voorzieningen verbonden lasten door middel van een baatbelasting zullen worden verhaald. Een besluit als bedoeld in de eerste volzin bevat een aanduiding van het gebied waarbinnen de gebate onroerende zaak is gelegen. Het besluit wordt bekend gemaakt overeenkomstig artikel 139.  
       3. Of een onroerende zaak is gebaat wordt beoordeeld naar de toestand op een in de belastingverordening te bepalen tijdstip, dat is gelegen uiterlijk een jaar nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid.  
       4. Tot invoering van de belasting wordt besloten uiterlijk twee jaren nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid. 
       5. De belasting wordt ineens geheven, met dien verstande dat de belasting op verzoek van de belastingplichtige in de vorm van een jaarlijkse belasting wordt geheven gedurende ten hoogste dertig jaren, een en ander volgens in de verordening vast te stellen regelen.  
     
     
     4.3 Artikel 227 van de Gemeentewet (reclamebelasting) luidt:(8) 
     
     Ter zake van openbare aankondigingen zichtbaar vanaf de openbare weg kan een reclamebelasting worden geheven.  
     
     4.4 In artikel 2 van de Verordening is bepaald:  
     
     
       Gebiedsomschrijving 
       De Verordening reclamebelasting is van toepassing binnen het gebied van de gemeente Doetinchem dat begrensd wordt door de straten: 
       Terborgseweg vanaf de huisnummers 63 en 78 (vanaf het Stationsplein richting centrum), Spinbaan, C. Missetstraat (vanaf huisnummers 6 tot en met de hoek Waterstraat), Waterstraat, Kapoeniestraat, Burgemeester Van Nispenstraat vanaf huisnummer 14, Dr. Huber Noodtstraat, De Veentjes, Schouwburgplein, Dr. Huber Noodtstraat vanaf De Veentjes en tot en met de huisnummers 50 en 63, Raadhuisstraat, Tjalmastraat, Raadhuisstraat, Terborgseweg, een en ander zoals aangegeven op de bij deze verordening behorende kaart. 
     
     
     4.5 Artikel 3 van de Verordening luidt: 
     
     
       Belastbaar feit 
       Onder de naam 'reclamebelasting' wordt een directe belasting geheven ter zake van openbare aankondigingen zichtbaar vanaf de openbare weg.  
     
     
     4.6 Artikel 5 van de Verordening bepaalt:  
     
     
       Maatstaf van heffing en belastingtarief 
       De reclamebelasting naar een vast bedrag van € 474 voor één of meer aankondigingen die worden aangetroffen per roerende of onroerende zaak.  
     
     
     4.7 De toelichting bij het aanslagbiljet reclamebelasting van de Gemeente luidt als volgt: 
     
     Met ingang van 2008 heft de gemeente Doetinchem reclamebelasting. De reclameheffing is op initiatief van Ondernemersvereniging Doetinchem (OVD) tot stand gekomen. Voor het verzoek tot de invoering heeft de OVD in 2007 meerdere informatiebijeenkomsten en een referendum georganiseerd. De gemeenteraad heeft mede op basis van de uitslag van het referendum op 13 december besloten tot invoering van reclamebelasting en de bijbehorende verordening op de heffing vastgesteld. De opbrengsten van de reclamebelasting komen, na aftrek van de heffingskosten, ten goede aan het Ondernemers Fonds Doetinchem. De opbrengsten uit reclameheffing zullen worden ingezet voor het versterken van de winkelfunctie in het heffingsgebied door onder meer: het instellen van binnenstadsmanagement, financiering van feestverlichting, organiseren van evenementen, binnenstadpromotie en het aanstellen van een binnenstadmanager. 
     
     Hieronder volgen de antwoorden op de meest gestelde vragen. 
     
     
       Voor welk gebied is de belasting van toepassing? 
       De reclamebelasting is van toepassing voor de binnenstad. De gebiedsomschrijving is opgenomen in de verordening en is afgedrukt op de achterzijde van deze toelichting. 
     
     
     
       Wat is het voorwerp van de belasting? 
       Voorwerp van de belasting is de openbare aankondiging welke zichtbaar is vanaf de openbare weg. 
     
     
     
       Wie is belastingplichtig? 
       De reclamebelasting wordt geheven van degene van wie, dan wel ten behoeve van wie openbare aankondigingen worden aangetroffen. 
     
     
     
       Welk belastingtarief? 
       De reclamebelasting wordt geheven naar een vast bedrag van € 474,00 voor één of meer aankondigingen die worden aangetroffen per roerende of onroerende zaak. 
     
     
     (...) 
     
     
       Wetsgeschiedenis 
       4.8 De reclamebelasting is voor het eerst bij wet van 20 december 1920 ingevoerd in de Gemeentewet.(9) De toenmalige wettekst zoals toentertijd opgenomen in artikel 240, onder o van de Gemeentewet luidde: 
     
     
     
       Art. 240. Behalve de belastingen, waarvan de heffing krachtens bijzondere wetten geschiedt, kunnen de gemeentebesturen heffen: 
       (...)  
       o. eene belasting op openbare aankondigingen, voorzover niet door middel van tijdschriften of nieuwsbladen gedaan.  
     
     
     Sinds de invoering van de reclamebelasting is de vraag of de reclamebelasting wegens zijn geringe opbrengst nog bestaansrecht heeft, regelmatig opgeworpen. Voorafgaand aan een wijzing van de Gemeentewet werd tijdens de parlementaire behandeling het volgende opgemerkt:(10) 
     
     
       Artikel 272, letter e (reclamebelasting).  
       Waarom - zo vroegen sommige leden - wordt deze belasting nog gehandhaafd? De opbrengst was in 1965 ƒ 53 000, dus een volkomen te verwaarlozen percentage van de totale opbrengst der gemeentelijke belastingen (ruim ƒ 175 mln.). Indien gebruik wordt gemaakt van gemeentelijke aanplakzuilen en aanplakborden, zou op grond van artikel 277, 1ste lid, sub b, 2°, toch nog een recht kunnen worden geheven. 
     
     
     Bij de behandeling van het wetsvoorstel dat leidde tot de wet van 24 december 1970 werd tijdens de parlementaire behandeling over de reclamebelasting opgemerkt:(11) 
     
     Hoewel het aantal gemeenten dat een reclamebelasting heeft ingevoerd zeer gering is en de opbrengst - thans te schatten op ƒ 75 000 per jaar - slechts een fractie uitmaakt van de totale opbrengst der gemeentelijke belastingen, is er met het oog op de strekking van het onderhavige wetsontwerp geen aanleiding tot afschaffing te besluiten.  
     
     En:(12) 
     
     Bij de mondelinge behandeling is nogmaals de vraag van de al of niet handhaving van de reclamebelasting aan de orde gesteld. Ter zake gaf de minister te kennen dat er geen aanleiding bestaat om in het kader van een verruiming van het gemeentelijke belastinggebied de bevoegdheid tot het heffen van die belasting uit de wet te verwijderen. 
     
     4.9 In de memorie van toelichting bij de huidige wettekst is over de reclamebelasting vermeld:(13)  
     
     Hoewel wij met de Commissie-Christiaanse erkennen dat de belasting -macro gezien- qua opbrengst geen wezenlijke betekenis heeft binnen het gemeentelijke belastinggebied, willen wij toch die gemeenten welke deze belasting een plaats hebben gegeven naast hun overige belastingen die mogelijkheid niet ontnemen. 
     
     4.10 In de memorie van antwoord is nader opgemerkt:(14) 
     
     In het voorontwerp van wet, zoals dat destijds voor advies aan de VNG, IPO en de Rgf is voorgelegd, onderschreven wij het voorstel van de Commissie-Christiaanse om de reclamebelasting af te schaffen. Uit de ontvangen adviezen bleek ons echter dat de reclamebelasting in een aantal gemeenten, anders dan de Commissie-Christiaanse veronderstelde, wel degelijk van betekenis is. Andere naar voren gebrachte argumenten om deze belasting te handhaven, zijn dat de heffing een regulerend karakter heeft (vgl. milieuheffingen), dat zij een aanvulling vormt op de precariobelasting en dat er sprake is van een profijtheffing.  
     
     4.11 De staatssecretaris heeft over de mate van beleidsvrijheid opgemerkt:(15) 
     
     De heer Willems heeft nog een vraag gesteld over de vrijheid van gemeenten bij de uitbreiding van heffingsmaatstaven. Het is de bedoeling dat gemeenten in beginsel een zeer ruime mogelijkheid hebben tot differentiatie van de tarieven. De beleidsvrijheid van de gemeenten kan er echter niet toe leiden dat er sprake is van een willekeurige of van een onredelijke belastingheffing. Of een heffing willekeurig of onredelijk is, wordt mede bepaald door de aard en het karakter van de heffing. Het is moeilijk om daar algemene uitspraken over te doen. Het karakter van een reclamebelasting kan bijvoorbeeld omschreven worden als een heffing met een algemeen fiscaal doel, waaraan een zeker werend karakter niet kan worden ontzegd. Zo kan ik mij een hogere heffing voor vervuilende reclame toch wel voorstellen. Voor bepaalde milieumaatregelen is ook een zekere vorm van differentiatie mogelijk.  
     
     4.12 Omdat de onderhavige heffing van reclamebelasting enigermate vergelijkbaar is met de heffing van baatbelasting het volgende. Met betrekking tot de baatbelasting is het de vraag wat onder het begrip 'voorzieningen' dient te worden verstaan. De Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken en de Staatssecretaris van Financiën hebben geantwoord: 
     
     
       Artikel 222 
       De leden van de P.v.d.A.-fractie vroegen of het mogelijk is de kosten van aansluiting op de riolering via de baatbelasting te verhalen. Tevens vroegen zij of het mogelijk is de kosten van voorzieningen voor gescheiden afvalinzameling (glasbakken, andere permanente vuilcontainers) via een baatbelasting te verhalen. In artikel 222 is de mogelijkheid opgenomen de lasten die het gevolg zijn van de door of met medewerking van het gemeentebestuur tot stand gebrachte voorzieningen te verhalen op degenen die krachtens zakelijk recht het genot van een onroerend goed hebben. Onder "voorzieningen" wordt in dit verband verstaan voortbrengsels van stoffelijke aard. Hiervoor werd vroeger ook wel het begrip "werken" gebruikt. Dit impliceert dat, voordat van voorzieningen gesproken kan worden, er meer moet zijn dan alleen een aansluiting op de riolering. Een aansluiting van een onroerend goed op de riolering is een min of meer technische handeling waarbij twee bestaande systemen worden gekoppeld, doch waarbij geen produkt wordt vervaardigd. De kosten van enkel de aansluiting op de riolering kunnen derhalve niet worden verhaald via een baatbelasting. Deze kosten zullen overigens slechts gering zijn in vergelijking tot de kosten van aanleg van de riolering, die wel door middel van een baatbelasting kunnen worden verhaald. De kosten van inzameling van afval kunnen worden verhaald door middel van een afvalstoffenheffing of door middel van reinigingsrechten. De baatbelasting leent zich hiervoor niet. De reden is dat een onroerend goed gebaat moet zijn door de aangebrachte voorzieningen. Door plaatsing van een glasbak of een permanente vuilcontainer in de directe nabijheid van een onroerend goed is er geen sprake van een voorziening waardoor baat voor het desbetreffende onroerende goed zou ontstaan. 
     
     
     
       Jurisprudentie - Reclamebelasting, gelijke behandeling 
       4.13 In HR BNB 1997/64 overwoog de Hoge Raad inzake een beroep van belanghebbende op artikel 26 IVBPR als volgt:(16) 
     
     
     
       3.2. Ingevolge artikel 8, lid 3, aanhef en onderdeel d, van de Verordening zijn door de ANWB geplaatste openbare aankondigingen en voorwerpen vrijgesteld "voor zover uitsluitend een openbaar belang dienende of een verkeersaanwijzing bevattende". Voor het Hof heeft belanghebbende subsidiair betoogd dat, nu dientengevolge geen reclamebelasting wordt geheven ter zake van de aanduiding "ANWB" op door deze organisatie geplaatste verkeersborden, het heffen van reclamebelasting ter zake van de aankondiging "ptt telecom" op openbare telefooncellen in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Het Hof heeft dit betoog verworpen op grond van de overweging, kort gezegd, dat het plaatsen van openbare telefooncellen en het plaatsen van verkeersaanwijzingen niet als gelijke gevallen kunnen worden beschouwd. 
       3.3. Voor zover middel II deze motivering als onbegrijpelijk bestrijdt is het gegrond, aangezien zowel telefooncellen als borden met verkeersaanwijzingen op zichzelf een publiek belang dienen. Dit leidt evenwel niet tot cassatie. Het beroep van belanghebbende op het algemene rechtsbeginsel dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld, waaruit zou voortvloeien dat de vrijstelling van artikel 8, lid 3, aanhef en onderdeel d van de Verordening ten onrechte is beperkt tot aankondigingen van de ANWB of de KNAC, zou haar immers slechts kunnen baten indien aankondigingen van haar zouden worden belast die uitsluitend een openbaar belang dienen. Dat kan van de tekst "ptt telecom" niet worden gezegd. De Directeur handelt ook niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur door de tekst "ANWB" op verkeersborden te beschouwen als onder de vrijstelling vallend en de tekst "ptt telecom" op telefooncellen te belasten. De, naar van algemene bekendheid is, onopvallende aanduiding "ANWB" op aankondigingen die voor het overige als verkeersaanwijzingen van reclamebelasting zijn vrijgesteld kan immers voor de heffing van die belasting niet worden aangemerkt als een geval dat gelijk is aan de geheel op zich zelf staande aankondiging 'ptt telecom" op telefooncellen waarom het in deze zaak gaat. Het Hof heeft de uitspraak van de Directeur derhalve terecht bevestigd, zodat het middel voor het overige geen behandeling behoeft. 
     
     
     4.14 De Hoge Raad heeft in HR BNB 2000/272 (hondenbelasting gemeente Hellendoorn) als volgt overwogen:(17) 
     
     
       3.1. Krachtens artikel 4, aanhef en letter h, van de Verordening hondenbelasting 1996 van de gemeente (hierna: de Verordening), wordt geen hondenbelasting geheven 'ter zake van honden waarvan de houder woonachtig is in een gebied dat niet gelegen is in de bebouwde kom, overeenkomstig de begrenzing die daaraan gegeven is in het Bestemmingsplan Buitengebied 1995 (...)'. De door het Hof verworpen en in cassatie herhaalde bezwaren van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag richten zich tegen deze vrijstelling van houders van honden die in het buitengebied van de gemeente wonen. 
       3.2. Volgens het eerste onderdeel van het middel vormt deze vrijstelling een ongeoorloofde ongelijke behandeling en heeft het Hof dan ook ten onrechte belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel verworpen. De verwerping berust op 's Hofs oordeel dat de gemeente een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het onderscheid in behandeling heeft gegeven, die erop neerkomt dat in de bebouwde kom wel overlast beperkende maatregelen en voorzieningen getroffen zijn (en, naar het Hof kennelijk bedoelt, daarbuiten niet). Volgens belanghebbende miskent het Hof met deze redengeving dat de hondenbelasting een algemene belasting is, waarbij in beginsel alle burgers gelijk moeten worden behandeld, niet een op het zogenaamde profijtbeginsel gebaseerde bestemmingsbelasting. 
       3.3. Het betoog van belanghebbende kan niet als juist worden aanvaard. Weliswaar is de hondenbelasting in artikel 226 van de Gemeentewet (tekst 1996) inderdaad voorzien als een algemene belasting ten behoeve van de verwerving van inkomsten door de gemeente, zodat een gemeente die deze belasting heft, niet verplicht is de opbrengst ervan alleen aan te wenden voor de bestrijding van kosten die veroorzaakt worden door het houden van honden in de gemeente of verband houden met daarvoor getroffen voorzieningen, noch om het tarief op een en ander af te stemmen. Het staat een gemeente echter vrij om, zoals deze gemeente blijkens de toelichting bij het raadsvoorstel tot invoering van een hondenbelasting heeft gedaan (hetgeen nader is toegelicht in de passages uit het vertoogschrift bij het Hof die zijn weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 5.2), de opzet van de hondenbelasting wel aldus te beperken. Uitgaande van die beperking heeft de gemeente, nu in cassatie vaststaat dat de overlast beperkende maatregelen en voorzieningen alleen in de bebouwde kom zijn getroffen, inderdaad een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de bestreden vrijstelling gegeven. Het eerste onderdeel faalt dan ook. 
       3.4. Het tweede onderdeel faalt eveneens. Zulks behoeft, gezien artikel 101a van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering nu het onderdeel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 
     
     
     4.15 Van Leijenhorst heeft bij dit arrest in BNB geannoteerd: 
     
     
       (...) Voorts is er de zogeheten nieuwe vrijheid, die besloten ligt in art. 219, tweede lid, Gemeentewet. De nieuwe vrijheid houdt in dat de gemeenten zelf invulling kunnen geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsdifferentiaties van welke aard dan ook. In feite ligt er op maar één differentiatie een taboe en dat is de differentiatie naar het inkomen, de winst of het vermogen. De vraag of er voor dat taboe een rechtvaardiging is, zou de inzet van een discussie kunnen zijn, ware het niet dat de wettelijke verankering van het taboe in art. 219, tweede lid, Gemeentewet elke zin aan die discussie ontneemt. 
       De redenering van de Hoge Raad in r.o. 3.3 onderschrijf ik ten volle. Zij is niet alleen van toepassing op de hondenbelasting, maar hoort dat ook te zijn met betrekking tot de andere gemeentelijke belastingen. Voor bijvoorbeeld de onroerendezaakbelastingen biedt de redenering in r.o. 3.3 de gemeenten meer ruimte dan hen thans wordt gelaten. Op grond van art. 220f, tweede lid, is slechts één en dan nog beperkte tariefdifferentiatie toegestaan en het opnemen van vrijstellingen is ondanks de ogenschijnlijk ruime tekst van art. 220d, eerste lid, aanhef en onderdeel i, Gemeentewet, een kwestie van laveren tussen de ongeschreven verboden. Zouden de gemeenten aan de onroerendezaakbelastingen werkelijk het karakter van een bestemmingsbelasting kunnen geven en dat karakter in daarbij passende heffingsdifferentiaties kunnen vertalen, dan zou het profijtbeginsel, dat als de rechtsgrond van de onroerendezaakbelastingen geldt, veel duidelijker dan nu het geval is in de heffing van de onroerendezaakbelastingen doorklinken. 
     
     
     4.16 In de aantekening van de redactie van V-N 2000/30.27 bij dit arrest staat:  
     
     (...) De Hoge Raad geeft met dit arrest ruimte aan gemeenten om aan een algemene belasting een zodanige invulling te geven dat deze slechts in een deel van de gemeente wordt geheven. De gemeentelijke vindingrijkheid zal mogelijk tot (folkloristische) resultaten leiden die vervolgens weer actie vragen van de wetgever. 
     
     4.17 Monsma heeft in BB 2000/829 bij dit arrest geannoteerd: 
     
     
       (...)  
       3 Waar het om ging was in de eerste plaats, of de gemeente de keuze mocht maken om de hondenbelasting vorm te geven als bestemmingsbelasting, terwijl art. 226 Gemeentewet de hondenbelasting neerzet als algemene belasting. In de tweede plaats, en dat was nog belangrijker, ging het erom of de gemeente de kring van belastingplichtigen mocht beperken tot de hondenhouders, woonachtig in de bebouwde kom. De belanghebbende, die van mening was dat deze beperking in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, kreeg zowel van het hof als van de Hoge Raad ongelijk. Mijns inziens is dat terecht. Van strijd met het gelijkheidsbeginsel is in casu, gezien de rechtvaardiging voor de beperking van de heffing tot het gebied waarbinnen overlastbeperkende maatregelen zijn getroffen, geen sprake. Met name de hondenhouders in de bebouwde kom veroorzaken de kosten die door middel van de onderhavige hondenbelasting worden verhaald. 
       4 In het arrest wordt verwezen naar de conclusie van A-G J W. Ilsink.(18)  
       (...)  
       5.3. De gemeente Hellendoorn beschouwt de hondenbelasting als een bestemmingsbelasting. Zij heeft zichzelf dus een beperking opgelegd. Noch art. 226 Gem. noch enige andere rechtsregel verzet zich tegen die beperking. 
       5.4. Echter, een beperking in de besteding van de belastingopbrengst brengt niet zonder meer mee dat ook in het aantal van degenen die in die opbrengst moeten bijdragen een beperking mag worden aangebracht. Immers, indien een gemeente besluit een hondenbelasting in te voeren, zal zij in beginsel elke in de gemeente verblijvende hond in de heffing moeten betrekken, tenzij er gegronde redenen zijn dat niet te doen. 
       5.5. Die redenen kunnen zijn gelegen in het doel dat met de heffing wordt beoogd. Is dat doel het verwerven van inkomsten zonder meer, dan zal elke hond moeten worden aangeslagen. Is dat doel evenwel - zoals in de gemeente Hellendoorn - het verwerven van inkomsten om daarmee de in bepaalde delen van de gemeente te treffen of getroffen maatregelen en voorzieningen te bekostigen, ten einde de door honden in die delen van de gemeente veroorzaakte vervuiling tegen te gaan of ongedaan te maken, dan kan mijns inziens ook het aantal te belasten honden worden beperkt tot die honden die de te bestrijden vervuiling veroorzaken. De in beginsel algemene hondenbelasting kan dan tot bepaalde delen van de gemeente worden beperkt. Ik acht het in overeenstemming met de - kennelijk ook in de gemeente Hellendoorn gevoelde - eisen van redelijkheid en billijkheid de honden die geen vervuilingskosten oproepen, buiten de (bestemmings)heffing te houden. (...)  
     
     
     4.18 Rechtbank Middelburg heeft in een reclamebelastingzaak overwogen:(19) 
     
     
       Op grond van artikel 227 van de Gemeentewet kan ter zake van openbare aankondigingen zichtbaar vanaf de openbare weg reclamebelasting worden geheven. Met de Verordening heeft de gemeente Middelburg van deze bevoegdheid gebruik gemaakt. Het voorwerp van de belasting is in artikel 3 van de Verordening afgebakend overeenkomstig de tekst van de Gemeentewet. Daarbij is er in artikel 2 van de Verordening voor gekozen het belastinggebied te beperken tot het gebied binnen de grenzen van de binnenstad van Middelburg, zoals aangegeven op de bij de Verordening horende kaart. De gemeentelijke autonomie ten aanzien van het invoeren van lokale belastingen, zoals afgebakend in de Gemeentewet, maakt het mogelijk dat een belasting zoals de reclamebelasting slechts in een deel van de gemeente wordt ingevoerd, mits daarvoor een objectieve en redelijke grond bestaat.  
       (...) 
       In het voorstel tot het invoeren van reclamebelasting wordt in zoverre allereerst verwezen naar het profijtbeginsel. De opbrengsten van de reclamebelasting dienen ter (verdere) dekking van extra investeringen in de infrastructurele voorzieningen in de binnenstad, welke plaatsvinden met het oog op het behoud en verbetering van de aantrekkingskracht van het stadscentrum, zo wordt in het raadsvoorstel overwogen.  
       (...) 
       Daarnaast noemt het raadsvoorstel tot invoering van reclamebelasting ook de wens om openbare aankondigingen in de binnenstad van Middelburg enigszins terug te dringen. Ook dat dient de aantrekkelijkheid van het historisch centrum.  
       (...)  
       Het uiterlijk aanzien van de binnenstad is naar het oordeel van de rechtbank een objectief onderscheidend criterium dat de beslissing om uitsluitend in die binnenstad reclamebelasting in te voeren, kan dragen.  
       (...) 
     
     
     4.19 Van der Burg schrijft in zijn beschouwing in BB 2008/587 over de profijtrelatie: 
     
     
       De rechtbank beslist dat het gelet op de gemeentelijke autonomie mogelijk is de reclamebelasting slechts in een deel van de gemeente in te voeren mits daarvoor een objectieve en redelijke grond bestaat (...)  
       (...)  
       De Hoge Raad oordeelde dat de gemeente de opbrengst aan bepaalde uitgaven mag oormerken. De gemeente kan dus zelf de rechtsgrond van een algemene inkomstenverwervende belasting transformeren in een profijt- c.q. bestemmingsheffing. Een heffing kan zich in dat geval in beginsel richten naar de mate van profijt.  
       (...)  
       Bedacht dient te worden dat alle profijttrekkers - de houders van honden binnen de bebouwde kom - in de heffing werden betrokken en dat er een directe relatie bestond tussen de voorzieningen en het voorwerp van de belasting. Gemeenten kunnen dus met het bepalen van de rechtsgrond van een belasting de omvang van de vrijheid in de keuze van heffingsmaatstaven mede zelf bepalen. De vrijheid in het bepalen van de rechtsgrond vindt mijns inziens zijn grens indien de gekozen rechtsgrond dusdanig fundamenteel is dat die keuze tot de conclusie leidt dat feitelijk een andere belasting is ontstaan. De bestemming van de opbrengst van de onderhavige reclamebelasting is de bekostiging van bepaalde infrastructurele voorzieningen waarvan kostenverhaal voorheen (eventueel) via de baatbelasting kon plaatsvinden (...).  
       Ik vraag me bij de onderhavige tot bestemmingsheffing getransformeerde reclamebelasting af welke profijtrelatie er is tussen het voorwerp van de belasting (de openbare aankondigingen die men overigens wenst te beperken) en de infrastructurele voorzieningen. De openbare aankondiging heeft niets van doen met de gepleegde voorzieningen. Ik vraag me af of de reclamebelasting niet feitelijk is getransformeerd tot een verkapte baatbelasting (detournement de pouvoir) waarmee overigens de extra waarborgen voor belastingplichtigen (bekostigingsbesluit en kostennorm) die bij die belasting gelden worden ontlopen. Ter zake van de onderhavige voorzieningen worden slechts die profijttrekkenden in de heffing van reclamebelasting betrokken, die - naast het profijt van de voorzieningen - ook openbaar aankondigen. Profijttrekkenden die niet openbaar aankondigen worden niet in de heffing van reclamebelasting betrokken. Dat is dus een verschil met de procedure inzake de hondenbelasting. Hier openbaart zich naar mijn mening - en dus anders dan de rechtbank overweegt - de grens van de vrijheid van de keuze van heffingsmaatstaven dan wel het transformeren van de rechtsgrond. Het lijkt mij dat het onderhavige onderscheidende criterium - profijt van de gepleegde voorzieningen - voor de reclamebelasting niet relevant is en dat openbaart zich in het feit dat niet alle profijttrekkers in de heffing worden betrokken. Een onderscheidend criterium moet voor een heffing relevant zijn.  
       (...)  
     
     
     4.20 In hoger beroep heeft Hof 's-Gravenhage als volgt overwogen:(20) 
     
     
       7.1. Door de invoering van de Wet tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen, met ingang van 1 januari 1995, hebben de gemeenten de vrijheid verkregen heffingsmaatstaven in de belastingverordening op te nemen die het beste passen bij het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing; de zogenoemde 'nieuwe vrijheid'. Vanaf 1 januari 1995 kent de gemeentelijke retributieheffing slechts twee randvoorwaarden: 
       1. de heffing mag zich niet richten naar het inkomen, de winst of het vermogen; 
       2. zij mag niet in strijd komen met algemene rechtsbeginselen en/of leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing. 
       7.2. Het staat een gemeente vrij om, zoals door Inspecteur in het verweerschrift in eerste aanleg is toegelicht, de opzet van de reclamebelasting te beperken tot het centrum van de gemeente, onder meer teneinde het historisch karakter daarvan niet teveel te verstoren (vgl HR 21 juni 2000, nr.33.816, LJN: AA6253). De Inspecteur heeft voldoende aannemelijk gemaakt dat de door de gemeente gehanteerde overwegingen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormen om de heffing van reclamebelasting in geografische zin te beperken. (...)  
     
     
     4.21 Rechtbank Groningen heeft als volgt overwogen:(21) 
     
     
       3.3 In de toelichting bij de Verordening heeft verweerder als motieven voor het invoeren van reclamebelasting in uitsluitend het kernwinkelgebied van (gemeente) genoemd dat de afbakening van het gebied zijn oorsprong vindt in de wens activiteiten en voorzieningen te realiseren in dit gebied. Verweerder is van mening dat alle winkeliers in het centrum een gelijk belang hebben bij het realiseren van structurele verbeteringen. Om die reden is gekozen voor een vast bedrag als bestemmingsheffing.  
       3.4 De rechtbank ziet geen aanleiding verweerder niet te volgen in zijn stelling dat het gerechtvaardigd is dat de opbrengsten van de reclamebelasting worden gebruikt ten behoeve van de ontwikkeling van het centrum van (gemeente). Zowel verweerder en ondernemers willen in (gemeente) een 'bruisend centrum', ze hebben dan ook een gezamenlijk belang als het gaat om het realiseren van een levendig centrum van aantrekkelijke voorzieningen. Hiermee is naar het oordeel van de rechtbank een objectieve en redelijk grond gegeven voor het heffen van reclamebelasting in een deel van (gemeente). 
       3.5 De toetsing van de tariefstelling door de belastingrechter is beperkt, in die zin dat deze zich kan oordelen over de vraag of in een concreet geval sprake is van willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever bij het aan lagere overheden toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van de onderhavige belastingen, niet het oog kan hebben gehad (zie onder meer voorgenoemd arrest van Hof 's-Gravenhage van 24 januari 2001). De rechtbank is van oordeel dat de Gemeentewet geen beperkingen oplegt met betrekking tot het tarief van de reclamebelasting en dat de gemeente hier een grote vrijheid toekomt. Het is de rechtbank niet gebleken dat sprake is van willekeur: zoals hiervoor is overwogen staat het de gemeente immers vrij reclamebelasting in een deel van de gemeente te heffen. Tevens is de rechtbank van oordeel dat geen sprake is van een onredelijke belastingheffing; in het onderhavige geval is de aanslag gelijk aan de - inmiddels komen te vervallen - contributie van de Ondernemersvereniging (ondernemersvereniging), waar veel ondernemingen lid van waren. Daarbij merkt de rechtbank op dat niet vereist is dat het geheven bedrag gelijk staat aan het profijt dat mogelijkerwijs met de aankondiging kan worden behaald. 
       3.6 Wat betreft de besteding van de reclamebelastinginkomsten is de rechtbank van oordeel dat de gemeente een algemene belasting ten behoeve van het verwerven van inkomsten kan inzetten als bestemmingsheffing. Met andere woorden, de belastingopbrengst van een in een bepaald gebied geheven (algemene) belasting binnen dat gebied mag worden aangewend ter bekostiging van bepaalde doelen. De wijze waarop deze aanwending wordt vormgegeven, mag de gemeente zelf bepalen, algemene middelen staan immers vrij ter besteding. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. 
     
     
     4.22 In hoger beroep heeft Hof Leeuwarden als volgt overwogen:(22) 
     
     
       4.7. De reclamebelasting is een algemene belasting. Met deze heffing kan de gemeente, al dan niet tegelijkertijd, verschillende doelen nastreven. De heffing kan bestemd zijn om inkomsten te verwerven, zij kan een regulerend karakter hebben, zij kan een aanvulling vormen op de precariobelasting dan wel kan er sprake zijn van een profijtheffing. 
       4.8. Uit hetgeen hiervoor onder 4.3 tot en met 4.6 is opgenomen, volgt dat de gemeente algemene middelen wenst te verwerven, waarvan zij de opbrengst aan zal wenden voor het subsidiëren van activiteiten in het centrum van Veendam ten behoeve van de ondernemingen in het centrum. 
       4.9. Nu de reclamebelasting een algemene belasting betreft, zal deze in de regel in de gehele gemeente Veendam worden geheven. Van de heffing kan vervolgens vrijstelling worden verleend door het opnemen van dienovereenkomstige bepalingen in de belastingverordening. In de Verordening is echter enkel bepaald dat reclamebelasting wordt geheven ter zake van openbare aankondigingen in het kernwinkelgebied van Veendam die zichtbaar zijn vanaf de openbare weg. Belanghebbende stelt dat een algemene belasting niet slechts in een deel van de gemeente, zoals in dit geval het kernwinkelgebied, kan worden geheven. Het Hof zal vooralsnog de Ambtenaar volgen in zijn stelling, dat uit de Verordening impliciet volgt, dat alle openbare aankondigingen die niet in het kernwinkelgebied vanaf de openbare weg zichtbaar zijn, zijn vrijgesteld. Voor deze vrijstelling of beperking van de heffing dient een objectieve en redelijke rechtvaardiging te bestaan. De Ambtenaar draagt hiervoor aan, dat de heffing van reclamebelasting is beperkt tot die openbare aankondigingen die vanaf de openbare weg zichtbaar zijn in het kernwinkelgebied, omdat de gemeente enkel ten behoeve van ondernemers die in het centrum zijn gevestigd activiteiten subsidieert. De ondernemingen die buiten het centrum van Veendam worden gedreven, zijn vrijgesteld, omdat enkel de in het centrum gedreven ondernemingen profijt hebben van de gesubsidieerde activiteiten. Hiertegen brengt belanghebbende in, dat ook buiten het kernwinkelgebied gevestigde ondernemingen profijt hebben van de activiteiten. Het Hof zal hierna veronderstellenderwijs ervan uitgaan, dat de door de Ambtenaar aangedragen reden een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormt voor de beperking van de heffing tot de in het centrum gedreven ondernemingen. 
       (...) 
     
     
     4.23 Van Groenewegen heeft in BB 2010/1659 als volgt bij deze uitspraak geannoteerd: 
     
     
       Een procedure inzake een tot een bestemmingsheffing getransformeerde reclamebelasting die slechts in het kernwinkelgebied van de gemeente wordt geheven. Volgens de Gemeentewet is de reclamebelasting een algemene opbrengstbeogende belasting. Het staat gemeenten echter vrij de opbrengst te oormerken en de reclamebelasting te transformeren in een bestemmingsheffing gebaseerd op het profijtbeginsel. In casu werd de contributie die de leden van een ondernemersvereniging verschuldigd waren gefiscaliseerd en daardoor werden ondernemers die geen lid waren van de ondernemersvereniging (de zogenoemde free-riders) toch contributie verschuldigd in de vorm van reclamebelasting. Van de contributie/reclamebelasting werden voorzieningen/activiteiten bekostigd. 
       (...)  
       Het begrip 'kernwinkelgebied' wordt in de verordening gedefinieerd als het gebied dat op een overzichtskaart als zodanig is aangeduid. Op die kaart zijn (delen van) gevels gemarkeerd waaruit - onweersproken - volgt dat alleen de bedoelde openbare aankondigingen die binnen het gemarkeerde deel van de gevel zijn aangebracht onder de heffing kunnen vallen. Openbare aankondigingen die in het kernwinkelgebied niet op een (deel van een) gevel zijn aangebracht doch wel zichtbaar zijn vanaf de openbare weg vallen niet onder de heffing. Het hof is om die reden van mening dat sprake is van onredelijke en willekeurige belastingheffing. Belanghebbende heeft ook gesteld dat ondernemers buiten het aangegeven kernwinkelgebied ook profijt hadden van de voorzieningen/activiteiten en dat die niet in de heffing zijn betrokken. Het hof is daarop niet nader ingegaan, anders dan er veronderstellenderwijs vanuit te gaan dat de door de gemeente aangedragen reden een objectieve en redelijke rechtvaardiging is. Een ander argument voor belanghebbende had kunnen zijn dat er ondernemers in het kernwinkelgebied zijn gevestigd die niet openbaar aankondigen (geen belastbaar feit) doch wel profijt hebben van de voorzieningen/activiteiten, dan wel omgekeerd. 
     
     
     4.24 De aantekening van de redactie van V-N 2010/63.31 bij deze uitspraak luidt: 
     
     
       Een aantal gemeenten is ertoe overgegaan reclamebelasting te heffen in een deel van de gemeente. Bijna altijd is dit het centrum of het kernwinkelgebied. De motivering van deze beperking van het gebied waarin het belastbare feit zich kan voordoen - en daarmee van de kring van belastingplichtigen - wordt gevonden in het feit dat uitgaven worden gedaan die slechts een beperkt gebied ten goede komen. Daarmee wordt de reclamebelasting feitelijk getransformeerd van een algemene belasting in een bestemmingsbelasting. 
       De voorstanders van de beperking tot een bepaald gebied wijzen daarbij op het arrest inzake de 'buiten-de-bebouwde-kom-hond' (gemeente Hellendoorn). In dat arrest van 1 juni 2000, nr. 33816, BNB 2000/272, VN 2000/30.27, acht de Hoge Raad het geoorloofd om in de verordening een vrijstelling op te nemen ter zake van buiten de bebouwde kom gehouden honden. De rechtvaardiging hiervoor kan in dit geval worden gevonden in de door de gemeente zelf gegeven bestemming van de opbrengst van de hondenbelasting. De Hoge Raad overweegt dat de hondenbelasting in art. 226 Gemeentewet is voorzien als een algemene belasting ter verwerving van inkomsten door de gemeente, zodat een gemeente die deze belasting heft, niet verplicht is de opbrengst ervan alleen aan te wenden voor de bestrijding van kosten die veroorzaakt worden door het houden van honden in de gemeente of verband houden met daarvoor getroffen voorzieningen, noch om het tarief op een en ander af te stemmen. Het staat de gemeente echter vrij om, zoals de gemeente Hellendoorn blijkens het raadsvoorstel tot invoering van de hondenbelasting heeft gedaan, de opzet van de hondenbelasting wel aldus te beperken. Uitgaande van die beperking heeft de gemeente, nu in cassatie vaststaat dat de overlast beperkende maatregelen en voorzieningen alleen in de bebouwde kom zijn getroffen, inderdaad een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de bestreden vrijstelling gegeven. 
       Inmiddels heeft de belastingrechter enkele malen in positieve zin geoordeeld over de werking van de verordening in een bepaald gebied. Wij noemen Rechtbank Middelburg 30 januari 2008, nr. AWB 07/443, BB 2008, blz. 587 en Rechtbank Zutphen 20 januari 2010, BB 2010, blz. 659.(23) In hoger beroep hebben deze uitspraken stand gehouden. Zie Hof 's-Gravenhage 25 augustus 2010, BB 2010, blz. 1305 en Hof Arnhem 14 september 2010, nr. 10/00057, Belastingblad 2010, blz. 1574.(24) Ook Rechtbank Groningen gaat in de uitspraak van 11 december 2009, nr. 09/979, BB 2010, blz. 1066 met de gemeente mee, maar Hof Leeuwarden volgt niet. 
       In de literatuur wordt de geschetste ontwikkeling van de reclamebelasting verschillend beoordeeld. In zijn beschouwing 'Gemeentelijke belastingheffing in deelgebieden: motieven, randvoorwaarden en mogelijkheden', BB 2007, blz. 3 en 71, onderzoekt A.W. Schep de mogelijkheden van het huidige heffingsinstrumentarium van gemeenten om dit gebiedsgericht in te zetten. Naar het oordeel van de schrijver kunnen binnen de aangegeven juridische randvoorwaarden de meeste gemeentelijke heffingen, waaronder de reclamebelasting, worden beperkt tot, of worden gedifferentieerd naar, binnengemeentelijke gebiedsdelen. Overigens verdient naar het oordeel van Schep een wettelijke regeling de voorkeur. 
       In zijn noot onder de hiervoor opgenomen uitspraak van Rechtbank Middelburg vraagt M. van der Burg zich bij de onderhavige tot bestemmingsheffing getransformeerde reclamebelasting af welke profijtrelatie er is tussen het voorwerp van de belasting (de openbare aankondigingen) en de extra uitgaven voor infrastructurele voorzieningen. Hij wijst erop dat profijttrekkenden die niet openbaar aankondigen, niet in de belasting worden betrokken. 
       Wij wijzen er nog op dat daarnaast de reclamebelasting vaak wordt gebruikt om de uitbundigheid van reclame-uitingen in te tomen. Dit regulerende karakter van de belasting gaat naar ons oordeel niet samen met het genereren van een opbrengst voor het bekostigen van specifieke uitgaven in een bepaald gebied. 
       In zijn noot onder de genoemde uitspraak van Hof Arnhem merkt P. de Bruin op dat de reclamebelasting verwordt tot een verkapt soort baatbelasting zonder dat aan de wettelijke voorwaarden van die belasting moet worden voldaan. 
       Met betrekking tot de thans voorliggende uitspraak merken wij nog op dat de gemeente Veendam wel erg slordig te werk is gegaan met het aangeven van de grenzen van het (gebate) gebied door middel van enkele lijnen en een stip. (...) De verordening leidt zo tot onredelijke en willekeurige belastingheffing. 
     
     
     4.25 Rechtbank Middelburg heeft als volgt overwogen:(25) 
     
     
       Op grond van artikel 227 van de Gemeentewet kan ter zake van openbare aankondigingen zichtbaar vanaf de openbare weg reclamebelasting worden geheven. Het betreft hier een autonome bevoegdheid van de gemeente tot het invoeren van een algemene belasting, bedoeld om inkomsten te genereren. De belasting kan mede strekken tot het reguleren van reclame-uitingen, naar aantal of wijze, en kan zich beperken tot een deel van de gemeente. 
       Met de Verordening heeft de gemeente Goes van deze bevoegdheid gebruik gemaakt.  
       (...)  
       Daarbij is er in artikel 2 van de Verordening voor gekozen het belastinggebied te beperken tot het centrumgebied van Goes, zoals aangegeven op de bij de Verordening horende kaart.  
       (...)  
       De Verordening is, zo blijkt uit het standpunt van verweerder, bedoeld om inkomsten te genereren en is daarnaast mede ingegeven door de wens om reclame-uitingen in het centrum van Goes te reguleren. Aldus wordt beantwoord aan het doel van de gemeentelijke bevoegdheid tot het invoeren van reclamebelasting. De omstandigheid dat in eerste instantie is gedacht aan een ander fiscaal instrument om te komen tot de beoogde inkomsten, doet daar niet aan af. Het behoort tot de bevoegdheid van de gemeenteraad om hierin een eigen afweging te maken. 
       (...)  
     
     
     4.26 Rechtbank Roermond heeft als volgt overwogen:(26) 
     
     
       2.9 De rechtbank stelt vast dat uit de onderliggende stukken blijkt dat de Stichting de gemeente Horst aan de Maas heeft verzocht de reclamebelasting in te voeren. De Stichting heeft tot doel het promoten en vermarkten van het Horster centrum. Een structurele financiering voor gezamenlijke activiteiten en voor het vermarkten van het Horster centrum, door middel van lidmaatschap van de ondernemersvereniging, was niet meer gewaarborgd, aldus het raadsvoorstel tot invoering van de reclamebelasting. Uit een onder de ondernemers van het centrumgebied gehouden raadgevend referendum is met een meerderheid van 77% van de bij de stemming aanwezige ondernemers voor de invoering van reclamebelasting gestemd. Bij raadsbesluit van 24 juni 2008 is het voorstel aangenomen en is de Verordening vastgesteld. De opbrengst van de reclamebelasting wordt, minus de heffings- en invorderingskosten, in de vorm van een subsidie ter beschikking gesteld aan de Stichting ten behoeve van de bekostiging van haar activiteiten, zoals onder meer de sfeerverlichting in het centrum, promotie van activiteiten binnen het centrum, communicatie, kosten van de centrummanager en administratieve kosten. 
       2.10 De rechtbank overweegt dat gemeenten een beperkte heffingsbevoegdheid hebben. Er mogen slechts belastingen of heffingen opgelegd worden als de wet dit uitdrukkelijk mogelijk maakt. In het onderhavige geval maakt artikel 227 van de Gemeentewet het mogelijk dat verweerder een belasting zoals de reclamebelasting invoert. De rechtbank is van oordeel dat de omstandigheid dat verweerder deze belasting heft met als doel de financiering van de activiteiten en voorzieningen in het centrum van Horst niet met zich brengt dat verweerder zijn bevoegdheid om reclamebelasting te heffen heeft gebruikt voor een ander doel dan waarvoor hem die bevoegdheid is gegeven. Het doel van de reclamebelasting is immers algemene inkomstenverwerving of, zoals eiseres het zelf in haar pleitnota heeft verwoord, het genereren van middelen voor de gemeente. 
       De inkomsten die verweerder verwerft uit de heffing van de reclamebelasting vallen onder de eigen algemene inkomsten van verweerder en deze eigen inkomsten verschaffen ruimte voor eigen beleid op basis van lokale voorkeuren. De rechtbank verwijst in dit verband naar de Nota Lokale lastendruk, Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 25 011, nr. 2, p. 8. Het staat verweerder dan ook vrij om de opbrengst uit de heffing van de reclamebelasting naar eigen inzicht door middel van subsidie te besteden aan de financiering van activiteiten en voorzieningen in het centrum. Dat verweerder tot invoering van deze reclamebelasting op voorstel van de eerdergenoemde Stichting is gekomen en dat de verstrekte subsidie (grotendeels) wordt besteed aan activiteiten die kennelijk eerder door die Stichting werden gefinancierd door middel van een contributieheffing, kan niet tot een ander oordeel leiden. 
       2.11 Voor zover eiseres zich vervolgens op het standpunt heeft gesteld dat verweerder de besteding van de opbrengst van de reclamebelasting in het centrum ten onrechte gebruikt als argument om ook de heffing te beperken tot het centrum, overweegt de rechtbank als volgt. 
       2.12 De rechtbank is van oordeel dat het verweerder vrij staat om, zoals door verweerder in het verweerschrift en de pleitnota is toegelicht, de heffing van reclamebelasting te beperken tot het centrum van de gemeente, mits daarvoor een objectieve en redelijke grond bestaat. Verweerder heeft in dit verband terecht verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 21 juni 2000 (LJN AA6253), waarin de Hoge Raad voor wat betreft het beperken van de heffing van hondenbelasting tot het gebied binnen de bebouwde kom, heeft geoordeeld dat hiervoor een objectieve rechtvaardiging bestaat, nu de overlast beperkende maatregelen en voorzieningen eveneens alleen in de bebouwde kom zijn getroffen. De rechtbank ziet in hetgeen eiseres heeft aangevoerd geen grond voor het oordeel dat, op grond van voornoemd arrest voor wat betreft de reclamebelasting, niet eveneens een objectieve en redelijke rechtvaardiging kan zijn gelegen in het organiseren van activiteiten en het treffen van voorzieningen, uitsluitend in het centrum. Net als de hondenbezitters binnen de bebouwde kom profijt hebben van de binnen de bebouwde kom in verband met het houden van honden getroffen voorzieningen, hebben de ondernemers in het centrum immers in het bijzonder profijt van de georganiseerde activiteiten en de getroffen voorzieningen. 
       2.13 Tot slot heeft eiseres gesteld dat er een verband dient te bestaan tussen het profijt dat eiseres heeft van de openbare aankondiging aan de gevel en het tarief. Indien dit verband ontbreekt, is er naar de mening van eiseres sprake van een willekeurige en onredelijke heffing. 
       2.14 Blijkens de op grond van artikel 5 van de Verordening vastgestelde tarieventabel, loopt de maatstaf van heffing en het belastingtarief op van € 100 voor een reclameobject met een oppervlakte van 0,1 m2 tot 0,5 m2, naar € 133 per maand bij een oppervlakte van vanaf 20 m2. Voor een reclameobject als het onderhavige wordt op grond van de tarieventabel het bedrag aan reclamebelasting niet hoger gesteld dan € 660. 
       2.15 De rechtbank overweegt, onder verwijzing naar de uitspraak van het Hof 's-Gravenhage van 24 januari 2001, BB 2001/717, dat de tariefstelling inzake gemeentelijke belastingen in beginsel een zaak van de gemeentelijke wetgever is. De toetsing hiervan door de belastingrechter is beperkt, in dier voege dat deze zich enkel kan begeven in de vraag of in een concreet geval sprake is van willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever bij het aan de lagere overheden toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van de onderhavige belasting niet het oog kan hebben gehad. De Gemeentewet legt verder geen beperkingen op met betrekking tot het tarief van de reclamebelasting. 
       Blijkens de Verordening heeft verweerder gekozen voor een gedifferentieerd tarief naar grootte van de openbare aankondiging, zodat reeds hierom geen sprake kan zijn van een willekeurige heffing. Dat verweerder ook voor een andere tariefstelling had kunnen kiezen, maakt niet dat de gekozen maatstaf willekeurig of onredelijk is. Voorts is niet vereist, zoals zijdens eiseres lijkt te worden voorgestaan, dat het geheven bedrag in directe relatie staat tot het profijt van de uit de opbrengst van de heffing betaalde activiteiten en voorzieningen. De belastingplichtige wordt immers geacht profijt te hebben van de openbare aankondiging, waaraan de heffingsmaatstaf dan ook is gekoppeld. Dit staat los van het profijt dat de belastingplichtige heeft van de met de opbrengst van de heffing georganiseerde activiteiten en getroffen voorzieningen. 
       2.16 Op grond van het vorenstaande zal de rechtbank het beroep ongegrond verklaren. 
     
     
     4.27 Rechtbank Alkmaar ziet dat anders:(27) 
     
     
       4.1. De rechtbank overweegt dat de reclamebelasting een algemene belasting is, die primair is bedoeld om inkomen voor de gemeente te genereren. De heffing van deze belasting kan mede voor nevendoeleinden worden gebruikt, zoals het reguleren van openbare aankondigingen en/of als profijtheffing. Aanvankelijk was het profijtbeginsel bedoeld om te betalen voor het gebruik van door de gemeente beschikbaar gestelde objecten, zoals aanplakborden, om openbare aankondigingen op of aan te doen. In de loop der tijd is dit beginsel geëvolueerd tot een profijtheffing, bijvoorbeeld voor het doen van bijzondere investeringen en uitgaven door de gemeente. De Hoge Raad heeft in zijn over de hondenbelasting handelende arrest van 21 juni 2000, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder LJ-Nummer AA6253, geoordeeld dat een gemeente de opbrengst van een algemene belasting voor bepaalde uitgaven mag oormerken, in die zin dat een gemeente ervoor mag kiezen om de door middel van een algemene belastingheffing verworven belastinginkomsten volledig te bestemmen voor het bekostigen van de in bepaalde delen van de gemeente te treffen of getroffen maatregelen en voorzieningen. Dit arrest betekent dat een gemeente een algemene inkomstenverwervende belasting mag transformeren in een zogenaamde bestemmingsheffing. (...)  
       4.4. De rechtbank stelt verder vast de LOF de ontvangen belastinggelden mede zal gebruiken voor de bekostiging van bijvoorbeeld de verbetering van de bereikbaarheid en de infrastructuur van de gebieden waarin de reclamebelasting wordt geheven. De rechtbank is van oordeel dat deze bestedingsvorm ertoe leidt dat de heffing van reclamebelasting trekken vertoont van een baatbelasting. Bij de reclameheffing ontberen belastingplichtigen echter de waarborgen die bij de baatbelasting gelden, zoals een bekostigingsbesluit en een kostennorm. Verder worden normaal gesproken in de baatbelasting alle genothebbenden van onroerende zaken betrokken die gebaat zijn bij de tot stand gebrachte of te brengen voorzieningen, terwijl in de opzet van de verordening profijttrekkenden die niet in het openbaar aankondigen niet in de heffing van reclamebelasting worden betrokken. 
       4.5. Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de gemeentelijke wetgever bij het vaststellen van de verordening de hem ingevolge artikel 227 van de Gemeentewet toekomende bevoegdheid om reclamebelasting te heffen heeft gebruikt voor andere doeleinden dan waarvoor zij is gegeven. Eiseres heeft dan ook terecht betoogd dat er sprake is van détournement de pouvoir. 
       5.1. De rechtbank overweegt dat de tariefstelling inzake gemeentelijke belastingen in beginsel een zaak is van de gemeentelijke wetgever. De toetsing hiervan door de belastingrechter is beperkt, in die zin dat deze zich slechts kan begeven in de vraag of in een concreet geval sprake is van willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever bij het aan de lagere overheden toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van de onderhavige belasting niet het oog kan hebben gehad (zie bijvoorbeeld het arrest van het gerechtshof 's-Gravenhage van 24 januari 2001, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder LJ-Nummer AS2469.). 
       5.2. De rechtbank stelt vast dat in het raadsvoorstel tot invoering van de reclamebelasting is vermeld dat de gehanteerde tarieven in samenspraak met de HOF tot stand zijn gekomen. In het raadsvoorstel is verder vermeld tot welke begrote opbrengst deze tariefstelling leidt, maar in het raadsvoorstel of andere stukken is niet duidelijk gemaakt waarom deze begrote opbrengst nodig wordt geacht ter financiering van de door de LOF te organiseren activiteiten en werkzaamheden. Hier wreekt zich dat geen programma van activiteiten en werkzaamheden met bijbehorende begroting voorhanden is. Ter zitting is door eiseres gesteld dat de heffing in de gemeente Hoorn veel hoger ligt dan in andere steden. In vergelijking met het centrum van Alkmaar 1278 % hoger, in vergelijking met het centrum van Rotterdam 649 % hoger en in vergelijking met het centrum van Amsterdam 151 % hoger. Verweerder heeft deze cijfers niet bestreden en desgevraagd ter zitting geen onderbouwing kunnen geven voor dit verschil in hoogte en de noodzaak daartoe.  
       De rechtbank overweegt verder dat in het raadsvoorstel is vermeld dat het de bedoeling is dat de ondernemers profijt hebben van de belasting die bij hen wordt geïnd, zij het dat het niet de bedoeling is dat elke ondernemer ook een direct individuele tegenprestatie wordt geboden. Naar het oordeel van de rechtbank is echter voorstelbaar en geenszins uit te sluiten, dat sommige ondernemers in het geheel geen profijt zullen en kunnen trekken van de bij hen geïnde reclamebelasting. De rechtbank betrekt hierbij dat onweersproken is gesteld dat bij de voorbereiding van het convenant in 2008 slechts 33 % van de ondernemers in Hoorn door de HOF zijn vertegenwoordigd. Ook betrekt de rechtbank bij dit oordeel dat er in 2009 door maar liefst 600 ondernemers bezwaar is gemaakt tegen de opgelegde aanslag reclamebelasting, op een totaal van 1.600 opgelegde aanslagen. Ook door de ter zitting aanwezige ondernemers is - onder meer met de woorden: 'wij moeten betalen voor een club waarvan we geen lid mogen zijn!' - bevestigd dat zij geen profijt (menen te) hebben van de besteding van de reclamebelasting.  
       5.3. Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de tariefstelling onevenredig hoog is en dat sprake is van willekeurige en onredelijke belastingheffing. 
       6. Samenvattend is de rechtbank van oordeel dat de gemeentelijke wetgever bij het vaststellen van de verordening de hem ingevolge artikel 227 van de Gemeentewet toekomende bevoegdheid heeft gebruikt voor andere doeleinden dan waarvoor zij is gegeven en dat de tariefstelling willekeurig en onredelijk is. Dit leidt ertoe dat de verordening en de bijbehorende tarieventabel als onverbindend buiten toepassing moeten worden gelaten. Hiermee komt de grondslag voor het heffen van reclamebelasting te vervallen. De bestreden aanslag is dus ten onrechte aan eiseres opgelegd. De overige beroepsgronden van eiseres behoeven daarom geen bespreking meer. 
     
     
     4.28 Rechtbank Middelburg heeft overwogen:(28) 
     
     
       Het staat een gemeente vrij om de heffing van reclamebelasting te beperken tot een bepaald gedeelte van de gemeente, mits daarvoor een objectieve en redelijke grond bestaat (...)  
       De Verordening is, zo blijkt uit het standpunt van verweerder, bedoeld om inkomsten te genereren en is daarnaast mede ingegeven door de wens om reclame-uitingen in het centrum van (plaats 2) te reguleren. Aldus wordt beantwoord aan het doel van de gemeentelijke bevoegdheid tot het invoeren van reclamebelasting.  
       (...)  
       Voorts overweegt de rechtbank dat de raad bij de vaststelling van de Verordening keuzes heeft gemaakt met betrekking tot de invulling van de bij de Gemeentewet gegeven bevoegdheid reclamebelasting te heffen, zoals bijvoorbeeld de keuze voor een uniform tarief en de hoogte daarvan, en dat de rechter deze keuzes slechts zeer terughoudend kan toetsen. De rechtbank heeft geen aanknopingspunten gevonden dat de tariefstelling in dit geval tot een onredelijke of willekeurige belastingheffing leidt. 
     
     
     4.29 Rechtbank Middelburg heeft voorts als volgt overwogen:(29) 
     
     
       4.2 (...) Zoals reeds eerder door de rechtbank en het Gerechtshof is geoordeeld, vormen de door de gemeenteraad gehanteerde overwegingen een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging om de heffing van reclamebelasting te beperken tot het centrumgebied van Middelburg. 
       4.3 Niettemin is de rechtbank thans, op grond van hetgeen door eiseres is aangevoerd, van oordeel dat de bij de Verordening behorende Tarieventabel leidt tot willekeurige belastingheffing en dus onverbindend is. Uit de Tarieventabel behorende bij de Verordening blijkt immers dat uitsluitend belasting wordt geheven ter zake van aankondigingen op de aldaar genoemde voorwerpen, te weten gevelborden, markiezen of luifels, losse vitrines, vlaggen, reclamezuilen of uithangborden. Door eiseres is terecht gesteld dat dit met zich brengt dat aankondigingen in de vorm van uitingen op winkelruiten en in etalages in ieder geval niet in de heffing worden betrokken. Eiseres heeft met een door haar overgelegde fotobijlage haar stelling ondersteund dat aldus een substantieel deel van de in het centrumgebied aanwezige openbare aankondigingen niet wordt belast. De heffingsambtenaar heeft dit ter zitting beaamd en verklaard dat dit is ingegeven door de met de heffing gemoeide perceptiekosten. 
       De rechtbank is echter met eiseres van oordeel dat de gemeenteraad niet enkel op grond van de veronderstelde hoge perceptiekosten heeft kunnen besluiten om de heffing te beperken tot uitingen op de in de Tarieventabel genoemde voorwerpen. Zonder nadere, objectieve onderbouwing, leidt die beperking tot een willekeurige heffing. 
     
     
     
       Heffing andere belastingen in een beperkt gebied 
       4.30 Ter zake van heffing van de waterschapsbelasting (ingezetenenomslag wegenbeheer) in een beperkt gebied heeft de Hoge Raad in HR BNB 2010/111 als volgt overwogen:(30) 
     
     
     
       3.6 Uit de rechtspraak (...) dat er geen grond is om artikel 116, aanhef en letter d, van de Waterschapswet zo uit te leggen dat een ingezetene slechts dan in de heffing van de ingezetenenomslag kan worden betrokken indien de door hem gebruikte woonruimte een specifiek belang heeft bij de taakuitoefening van het waterschap. De wetgever heeft het algemene belang dat iedere ingezetene heeft bij 'wonen-werken-leven' binnen het gebied waar het waterschap zijn taken uitoefent, voldoende geacht voor de ingezetenenomslag. 
       3.7 Uit deze rechtspraak volgt echter niet - en evenmin is anderszins juist - dat de bevoegdheid van Provinciale Staten om bij reglement het beheersgebied van een waterschap af te bakenen, een louter discretionaire zou zijn. De wijze waarop Provinciale Staten deze bevoegdheid hanteren is vatbaar voor rechterlijke toetsing aan algemene rechtsbeginselen, in het bijzonder het willekeurverbod (...).  
     
     
     4.31 Van der Burg heeft als volgt bij het arrest geannoteerd in NTFR 2009/1072: 
     
     Deze casus handelt over de ingezetenenomslag van het waterschap de Waterlanden (DW). Voor de ingezetenenomslag heeft de wetgever het algemene belang dat iedere ingezetene heeft bij 'wonen-werken-leven' binnen het gebied waar het waterschap zijn taken uitoefent, voldoende geacht en ingevolge de jurisprudentie van de Hoge Raad is een specifiek belang van de woonruimte bij de taakuitoefening niet noodzakelijk. Belanghebbende echter woont in het onderhavige jaar 1998 in het zuidelijke gedeelte van Amsterdam-Noord (ZAN), en wel bezuiden de Waterlandse zeedijk. Dit gebied is gelegen binnen de bebouwde kom, behoort niet tot de ten noorden van de dijk gelegen waterstaatkundige eenheid en is evenmin omsloten door gebieden buiten de bebouwde kom. De waterschapstaken in dit gebied zijn opgedragen aan een ander waterschap, namelijk het Hoogheemraadschap Amstel, Gooi en Vecht. Vanaf 1997 heeft Provinciale Staten het wegenbeheer binnen ZAN toegewezen aan het waterschap DW. In zijn taakgebied wegenbeheer is DW belast met het beheer van wegen buiten de bebouwde kom. Feitelijk verricht DW binnen ZAN dan ook geen enkele taak. Belanghebbende betoogt dat de toewijzing van het wegenbeheer in ZAN aan DW niet ertoe strekte DW te belasten met de taak wegenbeheer, maar uitsluitend is geschied om de inwoners van ZAN omslagplichtig te maken voor de omslag wegenbeheer. De Hoge Raad volgt dit betoog. Uit genoemde rechtspraak (dat een specifiek belang niet noodzakelijk is) volgt immers niet dat de bevoegdheid van Provinciale Staten om bij reglement het beheersgebied van een waterschap af te bakenen, een louter discretionaire zou zijn. Deze bevoegdheid is vatbaar voor rechterlijke toetsing aan de algemene rechtsbeginselen. Er zijn geen argumenten aangedragen of te vinden die de toewijzing van het wegenbeheer in ZAN aan DW zouden kunnen rechtvaardigen. Het reglement van DW is in zoverre in strijd met het willekeurverbod. 
     
     4.32 Ter zake van heffing van toeristenbelasting in een beperkt gebied heeft Hof 's-Hertogenbosch als volgt overwogen:(31) 
     
     
       Dat belanghebbende heeft gesteld dat, afgezien van het zwembad, het recreatiegebied Nijswillerweg zeker niet meer dan andere gedeelten van de gemeente een toeristisch karakter draagt en B en W dit op zich niet hebben weersproken doch erop hebben gewezen dat nu juist het zwembad en het bungalowpark zich binnen het recreatiegebied Nijswillerweg bevinden; 
       dat B en W klaarblijkelijk niet hebben willen stellen dat de aanwezigheid van het bungalowpark - hoewel door hen aangeduid als een toeristisch georienteerde voorziening - op zich reden is een toeristenbelasting in te voeren, zulks naar het oordeel van het hof terecht, nu de gemeente ook in de aanwezigheid van andere binnen de gemeente gelegen inrichtingen voor het houden van verblijf met overnachten tegen betaling van een vergoeding (de camping en de hotels en pensions) geen reden heeft gezien een toeristenbelasting in te voeren; 
       dat het hof hierbij opmerkt dat het feit dat de gemeente enige kosten heeft gemaakt voor het aanbrengen van groenvoorzieningen in het bungalowpark naar zijn oordeel voor de beslissing in het geschil niet van belang is, omdat belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat het slechts om enkele boompjes gaat en het hof er van uitgaat dat de kosten hiervan in het geheel van de door de gemeente gemaakte kosten voor het recreatiegebied onbetekenend waren omdat in het totaal van laatstbedoelde kosten slechts een bedrag van f 14 200 voor groenvoorzieningen in het gehele recreatiegebied is opgenomen; 
       dat B en W wel hebben gesteld dat de belangrijkste reden om een toeristenbelasting in te voeren - een andere reden hebben zij overigens niet genoemd - was dat de gemeente aanzienlijke kosten heeft gemaakt in verband met de totstandkoming van het zwembad, en dat zij de daaruit voortvloeiende jaarlijkse lasten alsmede de jaarlijks door haar aan de exploitanten van het zwembad verleende subsidie door middel van een toeristenbelasting wenste te verhalen op degenen die tegen vergoeding gelegenheid tot nachtverblijf bieden in het gebied waarvoor de kosten gemaakt zijn en worden; 
       dat echter de kosten die de gemeente voor het bungalowpark heeft gemaakt naar uit de voorlaatste overweging blijkt door het hof niet van betekenis voor de beslissing in het geschil worden geacht, omdat zij onbetekenend zullen zijn geweest en B en W ook niet hebben gesteld dat in deze kosten mede de reden is gelegen tot het invoeren van een toeristenbelasting, en de omstandigheid dat de gemeente wel kosten heeft gemaakt en nog maakt in verband met het zwembad, niet kan meebrengen dat deze kosten uitsluitend, zij het niet voor het geheel, kunnen worden verhaald op degene die gelegenheid tot nachtverblijf tegen vergoeding aan toeristen biedt in het nabij gelegen bungalowpark, in casu belanghebbende, alleen maar omdat zowel het zwembad als het bungalowpark zijn gelegen in hetzelfde bestemmingsplan, namelijk het recreatiegebied Nijswillerweg; 
       dat dit oordeel wellicht anders zou luiden indien de in het bungalowpark verblijvende toeristen in veel frequenter mate gebruik van het zwembad zouden maken dan andere toeristen die tegen betaling van een vergoeding binnen de gemeente verblijf houden met overnachten, dan wel een dergelijke situatie bij het vaststellen van de verordening verwacht werd, maar zulks niet is gesteld laat staan aannemelijk gemaakt; 
       dat het hof op grond van het vorenstaande van oordeel is dat de verordening leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing welke de wetgever bij het toekennen van de in art. 276 van de gemeentewet neergelegde bevoegdheid niet op het oog kan hebben gehad en onverbindend is; 
       dat aan dit oordeel niet in de weg staat dat de gemeente door middel van de toeristenbelasting slechts de helft van de kosten door haar in verband met het zwembad gemaakt verhaalt, omdat dit er niet aan afdoet dat degenen die tegen betaling van een vergoeding gelegenheid tot nachtverblijf bieden buiten het in art. 1 van de verordening bedoelde gebied doch binnen de gemeente, niet in de heffing van de toeristenbelasting worden betrokken terwijl van een aanvaardbare reden daarvoor niet is gebleken; (...) 
     
     
     4.33 De aantekening van de redactie van V-N bij deze uitspraak luidt: 
     
     De gemeenteraad van Simpelveld beperkte blijkens de verordening de heffing van de toeristenbelasting tot een klein gedeelte van de gemeente. Uit de MvT bij het ontwerp van wet dat heeft geleid tot de Wet van 24 december 1970, Stb. 608, die uiteindelijk de huidige toeristenbelasting bevatte als opvolger van de logeergastenbelasting, volgt dat zulks in beginsel mogelijk is. "In gemeenten welke slechts ten dele het karakter van een toeristenoord dragen kan het redelijk zijn, de belasting te beperken tot bepaalde gedeelten der gemeente of haar in onderscheidene gedeelten naar een verschillend tarief heffen. De voorgestelde bepaling laat daartoe de mogelijkheid open." MvT, blz. 24 lk. Van deze door de wetgever voorziene uitzonderingssituatie was in het geheel geen sprake. De gemeenteraad was bezweken voor de druk van de locale horeca (de 20 niet in de belastingheffing betrokken hotels en pensions) met het ons niet verrassende resultaat van een niet-verbindende verordening. Verbazend is, dat de gemeente ook tijdens de procedure nog niet inzag dat de verordening leidde tot rechtsongelijkheid en wel zodanig dat de Kroon, toen de gemeente in 1983 in verband met de gemeentelijke herindeling een nieuwe verordening moest vaststellen, niet bereid was de vereiste goedkeuring te verlenen. Ergo: deze Simpelveldse simpeltax verdiende geen beter resultaat. 
     
     4.34 Plante-Failé heeft als volgt bij deze uitspraak geannoteerd:(32) 
     
     
       'In gemeenten welke slechts ten dele het karakter van een toeristenoord dragen kan het redelijk zijn, de belasting te beperken tot bepaalde gedeelten der gemeente of haar in onderscheidene gedeelten naar een verschillend tarief te heffen', aldus de MvT bij art. 276 gemeentewet. (...)  
       Nu de toeristenbelasting geen soelaas meer biedt voor evenementsgemeenten rijst de vraag of het uberhaupt nog mogelijk is slechts in een gedeelte van een gemeente toeristenbelasting te heffen. Ik ben van mening dat deze vraag slechts dan bevestigend beantwoord kan worden, indien een gemeente uit meer dan een geografische kern bestaat (bijv. Egmond aan Zee, Egmond Binnen en Egmond a/d Hoef). Het bestaan van meer geografische kernen binnen een gemeente komt ten gevolge van de gemeentelijke herindeling steeds vaker voor. Het maken van onderscheid binnen een kern is m.i. niet mogelijk. (...)  
     
     
     
       Jurisprudentie - Baatbelasting 
       4.35 Hof Arnhem heeft met de tussen partijen in geschil zijnde vraag of en, zo ja, in hoeverre in het kader van de herinrichting van het historische stadshart van Breda voorzieningen in de zin van artikel 222, lid 1, van de Gemeentewet tot stand zijn gebracht en, meer in het bijzonder, in hoeverre de wijziging of vervanging van bestaande voorzieningen in het kader van deze herinrichting heeft geresulteerd in verbetering van de bestaande voorzieningen, het volgende overwogen:(33) 
     
     
     
       2. Feiten 
       Het Hof verwijst voor de feiten naar onderdeel 3 van de uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage.(34) (Hieronder opgenomen; toevoeging RIJ).  
     
     
     
       3.8 Het Uitvoeringsplan voorziet in de aanleg van (...) openbare sierverlichting, (...).  
       3.9 Met betrekking tot het onderdeel verlichting heeft de herinrichting tot doel dat, naast de voorwaarde dat de binnenstad goed verlicht moet zijn, de wijze waarop dit geschiedt zodanig dient te zijn dat de structuur en het gewenste karakter van de binnenstad worden versterkt. Bij de keuze van de verlichtingsarmaturen is rekening gehouden met de ligging van de desbetreffende straat. Maakt deze onderdeel uit van het historische kerngebied, dan is gekozen voor een klassieke verlichting. In de winkelstraten is uitgegaan van meer eigentijdse armaturen. Voorts is vanwege een optimaal gebruik van de openbare ruimte zoveel mogelijk ervoor gekozen de verlichting aan de gevels te bevestigen. (...)  
       3.13 Op 24 juni 1994 is de gemeente P begonnen met de herinrichting. De tot stand gebrachte voorzieningen hebben omvat: (...) b. het opnieuw aanleggen van openbare (sier-)verlichting en voorzieningen voor de aansluiting van openbare feestverlichting (...) 
     
     
     4.2 Alle genoemde werkzaamheden, met uitzondering van de aangelegde nieuwe voorzieningen voor (de aansluiting van) feestverlichting, betreffen de wijziging of vervanging van bestaande voorzieningen. Aangezien voorzieningen voor (de aansluiting van) feestverlichting in het heringerichte gebied voorheen nog niet aanwezig waren, is hierbij niet aan de orde of het aanbrengen daarvan heeft geresulteerd in verbetering van bestaande voorzieningen. Van belang is slechts of die voorzieningen voor feestverlichting kunnen worden beschouwd als voorzieningen in de zin van artikel 222, lid 1, van de Gemeentewet. Het Hof acht op basis van de stukken en op basis van eigen waarneming aannemelijk dat de bedoelde voorzieningen zijn aan te merken als zodanige voorzieningen. De eerste tussen partijen nog in geschil zijnde vraag wordt ten aanzien van het aanleggen van voorzieningen voor (de aansluiting van) feestverlichting dan ook bevestigend beantwoord. 
     
     
       Literatuur 
       4.36 Van der Burg schrijft in zijn annotatie bij de onderhavige uitspraak van het Hof in NTFR 2010/2382: 
     
     
     
       Onder verwijzing naar een arrest van de Hoge Raad over de hondenbelasting beslist het hof dat de reclamebelasting als bestemmingsbelasting kan worden beperkt tot uitsluitend het centrum van de gemeente. In het bedoelde arrest werden de binnen de bebouwde kom getroffen hondenoverlastbeperkende maatregelen als objectieve rechtvaardigingsgrond aangemerkt om een onderscheid te maken tussen honden die binnen en die buiten de bebouwde kom worden gehouden. Gemeenten kunnen de inkomsten aan bepaalde uitgaven oormerken. Gemeenten kunnen dus zelf de rechtsgrond transformeren van een algemene inkomstenverwervende belasting in een profijt- c.q. bestemmingsheffing. Bij de hondenbelasting ontstaat in dat geval ruimte om te differentiëren. Twee punten zijn wat mij betreft van belang bij genoemde mogelijkheid tot differentiatie bij de hondenbelasting: alle profijttrekkers worden in de heffing betrokken en er bestaat een directe relatie tussen de voorzieningen en het voorwerp van de belasting. 
       Het is natuurlijk niet nieuw dat gemeenten met het bepalen van de rechtsgrond van een belasting ook de omvang van de vrijheid bepalen tot het opnemen van heffingsmaatstaven. Interessant is om te bezien waar deze vrijheid eindigt. We weten bijvoorbeeld ook dat het gemeenten niet is toegestaan een hond=katbepaling in de verordening hondenbelasting op te nemen. Mijns inziens vindt het bepalen van de rechtsgrond zijn grens indien de gekozen rechtsgrond dusdanig fundamenteel is dat die keuze tot de conclusie leidt dat feitelijk een andere belasting is ontstaan. De bestemming van de opbrengst van de onderhavige reclamebelasting is de bekostiging van bepaalde infrastructurele voorzieningen waarvan kostenverhaal voorheen (eventueel) via de (met waarborgen omkleedde) baatbelasting kon geschieden. Kenmerkend hiervoor is het feit dat de gemeente tot de onderhavige reclamebelasting is gekomen 'om free-ridersgedrag te voorkomen'. Welke profijtrelatie echter bestaat er tussen het voorwerp van de onderhavige (tot bestemmingsbelasting getransformeerde) reclamebelasting en de voorzieningen. Ter zake van de onderhavige voorzieningen worden slechts die profijttrekkenden in de heffing van reclamebelasting betrokken die - naast het profijt van de voorzieningen - ook openbaar aankondigen. Dat is dus een verschil met de procedure over de hondenbelasting. Mijns inziens is het onderhavige onderscheidende criterium - profijt van de voorzieningen - voor de reclamebelasting niet relevant. In het oormerken van de opbrengst zijn gemeenten vrij maar naar mijn mening mag het oormerken er niet toe leiden dat daardoor per definitie een legitiem onderscheid ontstaat. 
     
     
     4.37 De Bruin schrijft in zijn annotatie bij de onderhavige uitspraak van het Hof gepubliceerd in BB 2010, 1570: 
     
     
       Na Hof 's-Gravenhage 25 augustus 2010, nr. BK-08/00102, MK I, BB Belastingblad 2010, p. 1305, acht ook Hof Arnhem het mogelijk om de invoering van de reclamebelasting te beperken tot een deel van de gemeente. Het hof baseert dit oordeel op art. 219, tweede lid, Gemw en verbindt daaraan de voorwaarde van objectieve en redelijk rechtvaardiging. Hof Arnhem verwijst naar het arrest inzake de hondenbelasting van Hellendoorn. Voorts verwijst het hof naar Kamerstukken II 2007/08, 31 430, nr. 6, p. 8. Bij het vorenstaande heb ik twee bemerkingen. Hof Arnhem geeft wel een erg ruime uitleg aan art. 219, tweede lid, Gemw. Dit lid bevat een bepaling inzake de heffingsmaatstaf, niet de mogelijkheid de invoering van de belasting te beperken tot een deel van de gemeente. Of moeten we het zo zien dat de heffingsmaatstaf van invloed is op de hoogte van het tarief (gegeven een te realiseren opbrengst) en een vrijstelling eigenlijk een onderdeel van het tarief is (een nihiltarief). Dat lijkt wel een erg grote omweg. Ik erken dat de gemeente autonoom is in het opnemen van vrijstellingen in de belastingverordening, mits dit niet leidt tot onredelijke en willekeurige belastingheffing. Maar dat heeft de gemeente nu juist niet gedaan. De belastingverordening betreft alleen het centrumgebied. Hoewel het vermoedelijk in materiële zin op hetzelfde neerkomt is het jurisch anders. Naar mijn oordeel had de gemeente een verordening voor het belastinggebied moeten vaststellen (zoals de gemeente Hellendoorn) met een vrijstelling of nihiltarief voor reclame-uitingen buiten het centrum. De werkwijze van de gemeente komt neer op een verkapt soort baatbelasting zonder dat aan de voorwaarden van een baatbelasting is voldaan. Zie voorts de beschouwing van Van der Burg over de profijtrelatie welke is opgenomen in BB Belastingblad 2008, p. 587. 
       De verwijzing naar de Kamerstukken betreft de nota naar aanleiding van het verslag bij de ontwerp-Experimentenwet BGV-zones (later BI-zones). Op de bewuste pagina 8 komt de reclamebelasting in drie passages voor: 
       a: 'Voor het ontwerp van dit wetsvoorstel is onderzoek gedaan naar de juridische mogelijkheden voor de introductie naar een BGV-heffing (Regioplan 2006). Hierbij is tevens een analyse gemaakt van de mogelijkheden van bestaande heffingen zoals OZB (Leidse model), reclamebelasting, precarioheffing en baatbelasting. Deze belastingen dienen echter een ander doel en daarom zijn ze ook slechts in beperkte mate geschikt voor de vorming van een ondernemersfonds.' 
       b: 'Reclamebelasting en precariobelasting zijn flexibel en eenvoudig inzetbaar, maar hebben een geringe opbrengstpotentie (alleen ondernemers met uitstallingen respectievelijk reclameuitingen worden aangeslagen) en hoge perceptiekosten. Bovendien zijn het regulerende belastingen, wat inhoudt dat de heffing kan leiden tot ontwijkend gedrag van belastingplichtigen (bijvoorbeeld ondernemers die uitstallingen of reclame verwijderen). Dat maakt deze belastingen minder geschikt voor de vorming van een ondernemersfonds.' 
       c.: 'De baatbelasting heeft als voordeel, net als de reclamebelasting, dat het gebiedsgericht kan worden ingezet, maar heeft als nadeel dat het gevoelig is voor bezwaar- en beroep omdat voor elke baatplichtige het concrete voordeel moet worden aangetoond. De eindconclusie van het onderzoek was dan ook dat er behoefte is aan een aparte gebiedsgerichte heffing die specifiek voor bedrijfsgerichte gebiedsverbetering kan worden ingezet.' 
       De passages bevatten niet meer dan feitelijke mededelingen, geen onderbouwing van de flexibiliteit of de gebiedsgerichte inzetbaarheid. Wat het hof met de verwijzing heeft bedoeld is mij niet duidelijk. Tot slot wijs ik nog op de beschouwing van Schep in BB Belastingblad 2007, p. 3 en 71. Hij acht een gebiedsgerichte toepassing bij onder meer de reclamebelasting mogelijk. 
     
     
     4.38 Brüll heeft over de rechtsgrond van de reclamebelasting geschreven:(35) 
     
     In aansluiting op hetgeen ik in mijn "Rechtsnorm en overheidsbudget" betoogde, zouden de gemeenten in zoverre de gelegenheid tot het heffen van buitenkansbelastingen moeten bezitten. Het meest eigenlijke terrein van onze plaatselijke overheden ligt evenwel bij de (economische) dienstverleningen. Bestrating, verlichting, riolering, maar ook de havenwerken, huisvesting, de brandweer, de reinigingsdiensten, verkeersregeling, openbaar vervoer, VVV, recreatievoorzieningen van eenzaam struikje tot park: zij zijn slechts de meest in het oog springende van de talrijke gemeentelijke economische diensten. Er is geen redelijk argument denkbaar, waarom de genieters daarvoor niet zouden betalen. Soms moeten zij dat ook, hetzij in prijzen (bijv. vervoer), hetzij door middel van bijdragen, retributies of belastingen. Wij spreken dan van belastingheffing op grond van het profijtbeginsel.  
     
     Brüll rangschikt de reclamebelasting onder de profijtheffingen en merkt vervolgens in een voetnoot op: 
     
     6. Hierbij kan slechts in betrekkelijke zin van het profijtbeginsel worden gesproken. Hoewel juist is de gedachten, dat wie schade - i.c. afbreuk aan het stede- resp. dorpschoon - veroorzaakt, deze dient te vergoeden, staan m.b.t. de reclame geen kosten van de gemeente tegenover de schade. (...)  
     
     4.39 Reugebrink heeft over de achtergronden van de reclamebelasting geschreven:(36) 
     
     
       De belasting op openbare aankondigingen 
       1. Algemeen 
       Deze belasting, welke veelal wordt aangeduid als de reclamebelasting, is zeer summier in de Gemeentewet geregeld. Slechts in artikel 272 vindt men de bepaling dat de gemeente kan heffen: een belasting op openbare aankondigingen, voor zover niet door middel van tijdschriften of nieuwsbladen gedaan. De belasting bestaat sinds 1920, doch komt betrekkelijk weinig voor. De opbrengst is dan ook te verwaarlozen. 
     
     
     
       2. Rechtskarakter 
       Indien de reclamebelasting al een rechtsgrond heeft, dan is die toch wel heel duister. (...)  
     
     
     
       3. Grondslag en tarief 
       Als grondslag voor de heffing wordt bij aanplakbiljetten veelal de in beslag genomen oppervlakte genomen. Ook de kostprijs is denkbaar, zulks komt met name bij lichtreclames wel voor. De belasting moet worden voldaan door degene die zich door middel van de reclame tot het publiek wendt. Het tarief houdt uiteraard nauw verband met de gekozen grondslag voor de heffing. Bij aanplakbiljetten zal het tarief een zeker bedrag per vastgestelde oppervlakte zijn, bij strooibiljetten en huis-aan-huis bezorgde reclame het aantal, bij lichtreclames een zeker percentage van de kostprijs.  
     
     
     4.40 Van der Burg e.a. beschouwen de reclamebelasting als volgt:(37) 
     
     
       11.3 Rechtsgrond en karakter 
       Uit de kwalificatie 'belasting' volgt dat geen band hoeft te bestaan tussen het betalen van reclamebelasting en het maken van kosten of verlenen van diensten door gemeenten. De opbrengst van de reclamebelasting komt dan ook volledig ten goede aan de algemene middelen. Voor de heffingsmaatstaven zijn gemeenten slechts gehouden aan het in art. 219 lid 2 Gemeentewet opgenomen verbod op heffing naar draagkracht. 
       Hoewel de reclamebelasting een algemene - inkomstenverwervende - belasting is, staat niets eraan in de weg om deze belasting ook voor nevendoeleinden te gebruiken. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het reguleren van de mate waarin of de wijze waarop aankondigingen worden gedaan. Daargelaten het antwoord op de vraag of het 'middel' daadwerkelijk effectief is, kan de reclamebelasting dan ook als een regulerende belasting worden gezien. Uiteraard dient bij de keuze van heffingsmaatstaf te worden gehandeld overeenkomstig de algemene rechtsbeginselen zoals het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. 
       De reclamebelasting kan tevens als een profijtbelasting worden aangemerkt, indien belastingplichtigen profiteren van door gemeenten geboden faciliteiten die openbare aankondigingen mogelijk maken. Hierbij kan worden gedacht aan het plaatsen van aanplakborden en dergelijke waarop openbare aankondigingen kunnen worden gedaan. (...)  
       Het lijkt erop dat gelet op de gemeentelijke autonomie het mogelijk is de reclamebelasting slechts in een deel van de gemeente in te voeren onder de voorwaarde dat daarvoor een objectieve en redelijke grond bestaat. (...) 
       De onderhavige reclamebelasting is net als de hondenbelasting getransformeerd in een bestemmingsheffing. Met de opbrengst werden in het centrumgebied van de gemeente infrastructurele voorzieningen bekostigd (herinrichting winkelgebied). Daar waar wij ons bij de profijtrelatie bij de hondenbelasting nog het één en ander kunnen voorstellen (bekostiging hondenuitlaatplaatsen e.d.) kan men zich bij de onderhavige tot bestemmingsheffing getransformeerde reclamebelasting afvragen waar de profijtrelatie in zit bij het belastbare feit (het doen van openbare aankondigingen) en de infrastructurele voorzieningen. De bestemming is de bekostiging van infrastructurele voorzieningen waarvan kostenverhaal voorheen regelmatig via de baatbelasting kon plaatsvinden dan wel werd getracht plaats te vinden. De reclamebelasting zou feitelijk getransformeerd kunnen zijn tot een verkapte baatbelasting waardoor de waarborgen van belastingplichtigen (bekostigingsbesluit en (maximale) kosten) die bij de baatbelasting gelden kunnen worden ontlopen. 
       Er is echter wel een verschil met de procedure inzake de hondenbelasting. In die procedure werd van alle van de ten behoeve van de honden gepleegde voorzieningen profijttrekkende houders van honden hondenbelasting geheven. Bij deze belasting was er dus een link met het belastbare feit (het houden van honden) en de voorzieningen ten behoeve van honden, doch in de onderhavige procedure inzake de reclamebelasting is die link er niet. Ter zake van de onderhavige voorzieningen worden slechts die belastingplichtigen - de eigenaren van onroerende zaken die in het voorzieningengebied zijn gelegen - in de heffing van reclamebelasting betrokken, die - naast het profijt van de voorzieningen - ook openbaar aankondigen. Degenen die profijt hebben van de voorzieningen en die niet openbaar aankondigen, worden niet in de heffing van reclamebelasting betrokken. Dat is dus een verschil met de procedure inzake de hondenbelasting. De openbare aankondiging heeft niets van doen met de gepleegde voorzieningen. (...)  
     
     
     4.41 Monsma heeft over de reclamebelasting geschreven:(38) 
     
     2.3.8 Reclamebelasting (artikel 227 Gemeentewet) 
     
     
       De reclamebelasting heeft sedert haar introductie bij de Verruimingswet van 1920, nooit een belangrijke plaats ingenomen binnen het gemeentelijke belastingbestel. Het aantal gemeenten dat de belasting, veelal in combinatie met de precariobelasting, heeft ingevoerd is gering. Ook de inkomsten die de gemeenten gezamenlijk door middel van deze belasting genereren zijn relatief gering. In 1998 bedroeg de totale gezamenlijke opbrengst ongeveer ƒ 1 miljoen.  
       Over het bestaansrecht van de belasting is sedert 1920 verschillende keren gesproken. Hoewel er daarbij weinig overtuigende argumenten werden aangevoerd voor handhaving van de reclamebelasting, werd er evenmin veel te berde gebracht dat aanleiding zou kunnen vormen voor haar afschaffing. 
       Bij de behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 24 december 1970, Stb. 608, werd de vraag gesteld of het handhaven van de reclamebelasting nog zinvol was omdat zeer weinig gemeenten de belasting hadden ingevoerd. De reclamebelasting werd bij die gelegenheid slechts gehandhaafd omdat bij de wijziging van de gemeentewet in 1970 een verruiming van het gemeentelijke belastinggebeid werd beoogd en niet een beperking.  
       Bij de wijziging van de materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet met ingang van 1995 heeft de geschiedenis zich min of meer herhaald. De commissie-Christiaanse was van mening dat de reclamebelasting niet zou moeten worden gehandhaafd omdat zij in de praktijk geen wezenlijke betekenis zou hebben binnen het gemeentelijke belastinggebied. De commissie schrijft: 'De belasting wordt in slechts enkele gemeenten geheven en heeft een te verwaarlozen opbrengst. In het kader van haar streven naar eenvoud en efficiency is de commissie van oordeel dat een dergelijke belasting, waarvan de opbrengst nauwelijks het maken van perceptiekosten kan rechtvaardigen, niet gehandhaafd dient te worden. Daar komt nog bij dat deze belasting slechts om zuiver fiscale redenen wordt geheven en in wezen geen raakvlakken heeft met het gemeentelijke werkterrein. De reclamebelasting is dan ook niet opgenomen in het wetsontwerp van de commissie.' 
       Hoewel de regering het aanvankelijk met de commissie eens was, werd het voorstel tot afschaffing van de reclamebelasting uiteindelijk niet overgenomen. Naar aanleiding van de adviezen van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG) het Interprovinciaal Overleg (IPO) en de Raad voor de Gemeentefinanciën (RGF) was gebleken dat de reclamebelasting in een aantal gemeentelijk wel degelijk een belasting van betekenis was. Andere argumenten voor handhaving waren, dat van de belasting een regulerend karakter zou uitgaan en dat er sprake zou zijn van een profijtheffing. Voorts kan de reclamebelasting als een aanvulling op de precariobelasting worden gezien. Met de heffing van een precariobelasting alleen kan niet worden volstaan. Immers, de precariobelasting betrekt het hebben van voorwerpen onder, op of boven gemeentegrond of -water in de heffing, terwijl de reclamebelasting openbare aankondigingen welke zichtbaar zijn vanaf de openbare weg in de heffing betrekt. Dit laatste geeft aan dat samenloop slechts plaatsvindt, indien een openbare aankondiging zich bevindt onder, op of boven gemeentegrond of -water. Ook was niet zeker of de perceptiekosten daadwerkelijk zo hoog waren als door de commissie werd aangegeven. Het traceren van belastingobjecten voor de reclamebelasting vindt immers veelal tegelijkertijd plaats met het traceren van belastingobjecten voor de precariobelasting. 
       De reclamebelasting maakt dus nog deel uit van het gemeentelijke belastinggebied. Anders dan voorheen is met ingang van 1995 ook een, zij het beknopt, afzonderlijk artikel (227) in de Gemeentewet aan deze belasting gewijd. Tot en met 1994 werd de reclamebelasting slechts genoemd in de opsomming van belastingen in artikel 219 Gemeentewet (272 gemeentewet oud). Die opsomming bevatte in materiële zin overigens reeds dezelfde elementen als het huidige artikel 227 Gemeentewet. 
       Met betrekking tot de rechtsgrond en het karakter is reeds een en ander naar voren gekomen in hetgeen de commissie-Christiaanse daarover naar voren heeft gebracht en in de kamerbehandeling dat tot de wijziging van de Gemeentewet met ingang van 1995 heeft geleid. De reclamebelasting zou een (mede) op profijt gebaseerd belasting zijn en tevens een regulerende doelstelling hebben. Dit laatste valt mijns inziens te verdedigen. De reclamebelasting kan helpen voorkomen dat er een wildgroei aan reclame-uitingen ontstaat. Het profijtkarakter is evenwel minder goed te plaatsen. Bij de precariobelasting is een profijtkarakter wel aanwezig. Bij die belasting gaat het immers om het hebben van voorwerpen op, onder of boven openbare gemeentegrond, en daarmee om een vorm van gebruik van die grond die door de gemeente wordt toegestaan. Bij de reclamebelasting gaat het daarentegen om openbare aankondigingen die zichtbaar moeten zijn vanaf de openbare weg, maar die zich niet op of boven gemeentegrond behoeven te bevinden. De reclame-uitingen zullen veelal zijn bevestigd op of aan bezittingen die niet aan de gemeente toebehoren. Slechts indien bijvoorbeeld gebruik wordt gemaakt van een reclamezuil of aanplakbord of iets dergelijks van de gemeente kan er van profijt sprake zijn. 
       Gegeven het voorgaande is de rechtsgrond van de reclamebelasting mijns inziens vooral te vinden in de behoefte van de gemeente aan financiële middelen. De wens tot regulering van het gebruik van de openbare ruimte voor reclameuitingen vormt een ondersteunende rechtsgrond. 
       De reclamebelasting kan qua karakter worden getypeerd als een algemene belasting. De opbrengst komt ten goede aan de algemene middelen van de gemeente. Voorts kan zij worden omschreven als een objectieve belasting. De openbare aankondiging vormt het vertrekpunt bij de vormgeving van deze belasting. 
       (...) 
       De heffingsmaatstaf is in de Gemeentewet niet specifiek voorgeschreven. In de praktijk wordt gewerkt met vaste bedragen per aankondiging of per tijdseenheid, met de oppervlakte of de lengte van de aankondiging. De tariefstelling is evenmin specifiek voorgeschreven. Zij zal aansluiten bij de keuze van de heffingsmaatstaf of -maatstaven. De gemeente is in beginsel vrij in het opnemen van vrijstellingen, die de regulerende (neven)doelstelling van de reclamebelasting mede tot uitdrukking kunnen brengen.  
       Het tijdstip van ingang of beëindiging van de heffing is evenmin specifiek voorgeschreven in de Gemeentewet. Doorgaans zal dit 1 januari van een belastingjaar zijn. 
       Op het punt van het heffingssysteem kan door gemeenten gekozen worden uit alle in de Gemeentewet genoemde systemen, te weten heffing bij wege van aanslag, bij wege van voldoening op aangifte en heffing op andere wijze.  
     
     
     4.42 Van Leijenhorst heeft over de reclamebelasting opgemerkt:(39) 
     
     (...) De reclamebelasting is per slot van rekening geen retributie. Zij is eerst en vooral een puur fiscale heffing, net zoals bijv. de onroerend-goedbelastingen en de hondenbelasting of - op nationaal niveau - de accijnzen en de belastingen van rechtsverkeer.  
     
     4.43 Schep over de mogelijkheden om de reclamebelasting gebiedsgericht toe te passen vermeld:(40) 
     
     Ter zake van openbare aankondigingen zichtbaar vanaf de openbare weg kan reclamebelasting worden geheven, zo luidt de compacte tekst van art. 227 Gemeentewet. De belasting is een algemene belasting en biedt mijns inziens mogelijkheden voor gebiedsgerichte toepassing. Uit de wettekst, noch de wetsgeschiedenis blijkt een belemmering hiervoor. Zo is bijvoorbeeld vanuit de profijtgedachte een hoger tarief denkbaar in het (winkel)centrum van een gemeente, waar immers het meeste effect wordt verwacht van de openbare aankondigingen (reclame-uitingen). Ook kan regulering worden nagestreefd met deze heffing door deze bijvoorbeeld te beperken tot - of een hoger tarief te hanteren in - woonwijken. Objectieve en redelijke rechtvaardiging zal in dit voorbeeld kunnen worden gevonden in de overweging dat horizonvervuiling door openbare aankondigingen in woonwijken meer hinder en overlast bezorgt dan in andere delen van de gemeente zoals het centrum of een bedrijventerrein. Een voorbeeld uit de praktijk is de precario-/reclamebelasting van de gemeente Haarlem. De opbrengst van deze heffing dient ter voeding van een fonds naar het model van het eerder besproken ondernemersfonds van de gemeente Leiden. Met dit fonds zal de aanschaf van nieuwe sfeerverlichting in de binnenstad worden betaald. (...)  
     
     4.44 Op de website voor zelfstandige ondernemers in de detailhandel is het volgende bericht geplaatst:(41) 
     
     Reclamebelasting: Maak tijdig bezwaar! 
     
     
       We zien dat steeds meer gemeenten besluiten reclamebelasting in te voeren om hiermee een lokaal ondernemersfonds te subsidiëren. Vanuit dit fonds worden dan veelal private activiteiten bekostigd, zoals de aanschaf van feestverlichting, de Sinterklaasintocht en andere lokale evenementen. Meestal wordt de belasting in een beperkt gebied geheven, het centrumgebied, en wordt bij de vaststelling van de tarieven uitgegaan van een vooraf vastgestelde opbrengst die wordt nagestreefd.  
       Uiteraard is er niets op tegen als winkeliers gezamenlijke activiteiten organiseren en bekostigen. Hiervoor is echter de reclamebelasting niet bedoeld. Inmiddels is er de BIZ-experimentenheffing die speciaal is ingesteld om gezamenlijke activiteiten te bekostigen. Aan de invoering van een BIZ-heffing gaat een democratische besluitvorming vooraf, waardoor de heffing alleen ingevoerd kan worden als een echte meerderheid van de belastingplichtigen voor de heffing is. Daarnaast vindt veelal tussentijds een evaluatie plaats en kan de heffing worden ingetrokken als er geen behoefte meer is aan gezamenlijke activiteiten. Dat is ook logisch, het gaat immers niet om publieke of gemeentelijke uitgaven, maar om ondernemerskosten. Bij reclamebelasting ligt zo'n beslissing bij de gemeente en is deze vrij te bepalen waar de inkomsten voor worden gebruikt. Belastingplichtigen hebben bovendien minder inspraak als gemeentelijke budgetten worden verplaatst naar de begroting van winkeliers.  
       Het principiële bezwaar bij de rechter is tweeledig. Ten eerste gebruiken gemeenten met de reclamebelasting ten onrechte hun machtspositie en dwingen zij hiermee winkeliers tot het betalen van een (verkapte) contributie voor een winkeliersvereniging (verbod détournement de pouvoir). Ten tweede heft de gemeente alleen in een beperkt gebied. Dit is strijdig met het karakter van een algemene belasting. 
     
     
     4.45 Op 18 april 2008 is het wetsvoorstel 'Tijdelijke regels voor experimenten met een gebiedsgerichte bestemmingsheffing ten behoeve van aanvullende activiteiten van samenwerkende ondernemers mede in het publiek belang (Experimentenwet BGV-zones)' aangeboden aan de Tweede Kamer.(42) De 'Experimentenwet Bedrijveninvesteringszones (BIZ)' is per 1 mei 2009 in werking getreden en vervalt met ingang van 1 juli 2015.(43) Deze wet is een instrument gericht op het stimuleren van het ondernemingsklimaat op bedrijventerreinen en in winkelgebieden. De wet maakt het mogelijk dat ondernemers gezamenlijk kunnen investeren in een veilige en aantrekkelijke bedrijfsomgeving, waarbij alle ondernemers meebetalen. Het instrument dat hiervoor wordt ingezet, is een gebiedsgerichte heffing die door de gemeente op verzoek van een (nader bepaalde) meerderheid van de ondernemers kan worden ingesteld.(44) De gemeenteraad kan onder de naam BIZ-bijdrage een heffing instellen ter zake van binnen een bepaald gebied in de gemeente (BI-zone) gelegen onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen.(45) In de memorie van toelichting is het volgende opgemerkt:(46) 
     
     In het buitenland zijn sinds het eind van de jaren zestig goede ervaringen opgedaan met Bedrijfsgerichte Gebiedsverbetering (BGV) in het buitenland "Business Improvement Districts" (BID's) genoemd, om investeringen door ondernemers in bedrijvenlocaties te faciliteren en zodoende de kwaliteit van bedrijvenlocaties te verbeteren. Dit resulteert in schonere, veiligere en aantrekkelijkere bedrijvenlocaties. De activiteiten van een BGV-zone zijn in aanvulling op de diensten van de gemeente en worden door een vereniging of stichting van ondernemers uitgevoerd. De activiteiten worden via een bestemmingsheffing (BGV-bijdrage) collectief gefinancierd door de ondernemers. De gemeente faciliteert de ondernemers door de BGV-bijdrage te innen en uit te keren aan de vereniging of stichting die de activiteiten namens de ondernemers in het gebied uitvoert. Een BGV-zone maakt het zodoende voor ondernemers mogelijk om gezamenlijk te investeren in hun bedrijfsomgeving, waarbij alle ondernemers in het gebied meebetalen. Vanuit de gedachte dat de activiteiten van een BGV-zone zowel het gezamenlijk belang van de ondernemers dienen als het algemeen belang, kan de gemeente er tevens toe besluiten om haar voorzieningenniveau in het gebied te verhogen of de ondernemers extra subsidie te geven.  
     
     En:(47) 
     
     Binnen het huidige wettelijke kader is het niet mogelijk om BGV-zones in te stellen. Het kabinet heeft in haar beleidsprogramma aangegeven experimenten te willen realiseren. Een experiment kan uitwijzen in hoeverre BGV-zones in Nederland toepasbaar zijn en een bijdrage kunnen leveren aan de kwaliteit van de bedrijfsomgeving in de Nederlandse context. 
     
     5. Beschouwing en beoordeling van de cassatieklachten  
     
     5.1 Een reclamebelasting, zijnde 'eene belasting op openbare aankondigingen', is reeds bij wet van 20 december 1920 ingevoerd in de Gemeentewet. Tot grootschalige invoering is het gedurende tientallen jaren niet gekomen, zodat in de loop der tijd regelmatig de vraag is gerezen of de reclamebelasting binnen het gemeentelijke belastinggebied nog van wezenlijke betekenis was of beter kon worden afgeschaft. Aangezien de reclamebelasting althans in een aantal gemeenten wel van betekenis bleek, is deze gehandhaafd, tot op heden.(48) 
     
     5.2 Thans ziet het ernaar uit dat de reclamebelasting aan een opmars begonnen is als middel ter financiering van gemeenschappelijke marketingactiviteiten ten behoeve van het plaatselijke op winkelend publiek gerichte bedrijfsleven, in een beperkt gebied zoals het stadscentrum. Het verdient opmerking dat door gemeenten eerder de baatbelasting op een vergelijkbare wijze is ingezet.(49)  
     
     5.3 Niet alle ondernemers in de detailhandel zijn blij met deze ontwikkeling.(50) Zo is van de kant van belanghebbende gesteld dat zij 'haar eigen landelijke marketingactiviteiten onderneemt en hierbij niet is gecharmeerd van enige bemoeienis van de gemeente Doetinchem'.(51) Ook bij de centrumondernemers in de Gemeente was het draagvlak, althans in juli 2007, onder de 100%, namelijk 72% bij een opkomst van 43%.(52) Het zijn interessante achtergrondgegevens, maar het blijft natuurlijk wel zo dat belastingheffing geen zaak is van vrijwillige bijdragen. Waar het hier om gaat is of de onderhavige heffing van reclamebelasting juridisch aanvaardbaar is.  
     
     5.4 Als rechtsgrond voor de reclamebelasting is genoemd: het profijtbeginsel.(53) Die achtergrond speelt ook een rol waar de rechtvaardiging van de onderhavige afbakening van de heffing tot het centrumgebied gerechtvaardigd wordt doordat de opbrengst van de heffing ten goede komt aan, kort gezegd, de detailhandel in het centrumgebied.(54)  
     
     5.5 Ik denk ook wel dat het profijtbeginsel in algemene zin kan worden aangemerkt als rechtsgrond voor de reclamebelasting. Daarmee bedoel ik dat het (veronderstelde) profijt van gemeentelijke voorzieningen de heffing van reclamebelasting aldus rechtvaardigt dat het aanbrengen van reclameborden op gevels en in etalages alleen zin heeft als die zichtbaar zijn vanaf openbare wegen, onderhouden door de gemeente. Aldus is het verband met het profijtbeginsel, algemeen gesteld, niet bepaald tot het individuele profijt voor een bepaalde belastingplichtige. Daarmee strookt dat de opbrengst van de reclamebelasting in beginsel is ten behoeve van de algemene middelen van een gemeente, zonder wettelijke bestemming ten behoeve van de contribuanten. De wetgever heeft de reclamebelasting voorzien als een algemene opbrengstbeogende belasting ter dekking van gemeentelijke uitgaven.(55) 
     
     5.6 In casu heeft de Gemeente echter zelf voor de onderhavige heffing van reclamebelasting een bepaalde bestemming voorzien. De toelichting bij het aanslagbiljet reclamebelasting 2008 luidt: "(...) De reclameheffing is op initiatief van Ondernemersvereniging Doetinchem (OVD) tot stand gekomen. (...) De opbrengsten uit reclameheffing zullen worden ingezet voor het versterken van de winkelfunctie in het heffingsgebied door ondermeer: het instellen van binnenstadsmanagement, financiering van feestverlichting, organiseren van evenementen, binnenstadpromotie en het aanstellen van een binnenstadmanager."(56)  
     
     5.7 In een notitie van B&W Doetinchem aan de raad wordt opgemerkt: 'Binnen de wettelijke kaders heeft de gemeente de mogelijkheid om invulling te geven aan reclameheffing. Dat betekent dat het middel toegesneden kan worden op het doel. Het doel is om het centrum van Doetinchem sterker te maken door bijdragen van de betreffende ondernemers. (...) Tevens hebben wij met de reclameheffing niet tot doel het verminderen of verkleinen van de reclame-uiting, maar in het vergroten van het (financiële) draagvlak voor versterking van het centrum.'(57) 
     
     5.8 Het Hof heeft dan ook vastgesteld 'dat het doel van de gemeente met de invoering van deze reclamebelasting is om middelen te verwerven ter subsidiëring van activiteiten en voorzieningen in het centrumgebied'.(58)  
     
     5.9 Rechtbank en Hof hebben de onderhavige, tot het centrumgebied beperkte, heffing van reclamebelasting aanvaardbaar geacht. Dat geldt overigens ook voor de meeste uitspraken van rechtbanken en hoven ten aanzien van vergelijkbare situaties in andere gemeenten.(59) 
     
     5.10 Ik merk op dat het in principe mogelijk is een gemeentelijke belastingheffing te beperken tot een bepaald gebied, mits daartoe aanwijsbaar is 'een objectieve en redelijke rechtvaardiging'.(60) Die rechtvaardiging is er hier in gelegen dat de opbrengst van deze reclamebelasting in het algemeen ten goede komt aan ondernemers in het centrumgebied. Dat acht ik in overeenstemming met de voornoemde rechtsgrond van de reclamebelasting, zijnde het (veronderstelde) profijt van de desbetreffende (geplande) gemeentelijke voorzieningen als algemeen gesteld, niet bepaald tot het individuele profijt voor een bepaalde belastingplichtige.(61)  
     
     5.11 In casu stonden er voor de Gemeente verschillende wegen open om tot dekking te komen van de onderhavige subsidiëring ten behoeve van versterking van het (winkel)centrumgebied. Bijvoorbeeld door het tarief van de onroerende-zaakbelasting te verhogen of door een reclamebelasting in te voeren in de gehele gemeente dan wel beperkt tot een gebied. De gemaakte keuze voor het laatste is naar mijn mening niet in strijd met het verbod tot heffing naar inkomen, winst of vermogen, noch aan te merken als willekeurig, gezien de voormelde rechtvaardiging.  
     
     5.12 Ik acht het in dit kader geen relevant verschil dat de Gemeente niet zelf of middels ingeschakelde bedrijven, zoals aannemers of evennementenbureaus, de met de opbrengst van de reclamebelasting beoogde activiteiten entameert, maar die indirect aanstuurt door subsidiëring, onder het stellen van doelen en voorwaarden, van de stichting Ondernemersfonds Doetinchem, die ter uitvoering vervolgens bedrijven inschakelt.(62)  
     
     5.13 Deze reclamebelasting wordt geheven naar een vast bedrag van € 474 voor één of meer aankondigingen die worden aangetroffen per roerende of onroerende zaak. Er is dus geen differentiatie naar aantal en/of omvang van de openbare aankondigingen. Ik merk op dat artikel 219, lid 2 van de Gemeentewet(63) de hantering van een uniform tarief in beginsel toelaat. Tot een willekeurige en onredelijke tariefstelling leidt dat hier mijns inziens niet. Het gaat om een vrij matig tarief. Differentiatie zou leiden tot hogere perceptiekosten in de vorm van controle op de naleving en de behandeling van bezwaren. Aldus kan de netto belastingopbrengst onder druk komen te staan. Dat zou vervolgens kunnen leiden tot hogere tarieven.  
     
     5.14 De onderhavige heffing van reclamebelasting ziet op het jaar 2008. Ik vermag niet in te zien hoe die heffing in 2008 zou kunnen interfereren met latere, in dat jaar nog niet bestaande heffingen, zoals de BIZ-heffing.(64) 
     
     5.15 Ten slotte de vraag of de Gemeente verplicht zou zijn om in plaats van de onderhavige reclamebelasting een baatbelasting in te voeren, met als 'voorzieningen' de activiteiten omschreven in r.o. 2.2 van de Hofuitspraak en als heffingsplichtigen de gebate centrumondernemers. In dat kader past vooraf de opmerking dat lang niet alle van de genoemde activiteiten kunnen worden aangemerkt als 'voorzieningen' waarvoor een baatbelasting kan worden ingevoerd. Het moet daarbij immers gaan om voortbrengsels van stoffelijke aard.(65) Van de genoemde activiteiten zou dat onder meer kunnen gelden voor de aanleg van een ijsbaan, maar niet voor allerlei promotionele activiteiten, stadsfeesten, pleinconcerten en dergelijke. Maar ook afgezien daarvan zie ik geen verplichting om hier, voorzover al mogelijk, een baatbelasting in te voeren. De eventuele invoering daarvan is ter keuze van de Gemeente. Het staat haar vrij de voorziene kosten op andere wijze te dekken, bijvoorbeeld door verhoging van de tarieven van de onroerende-zaakbelasting of, inderdaad, de onderhavige reclamebelasting.  
     
     5.16 Daarvan uitgaande valt er, gezien de van een algemene opbrengstbrengende belasting afgegane rechtsontwikkeling, voor creatieve gemeenten, binnen zekere grenzen, wel wat te bereiken met de voorheen tientallen jaren in de luwte gebleven reclamebelasting.  
     
     5.17 Een en ander betekent dat het cassatiemiddel van belanghebbende in al zijn onderdelen faalt.  
       
     6. Conclusie 
     
     De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     Advocaat-Generaal 
     
     
     
       1 Bedrijfsgerichte gebiedsverbetering; zie nader onderdeel 4.45 van deze conclusie.  
       2 De reclamebelasting wordt geheven naar een vast bedrag van € 474 voor één of meer aankondigingen die worden aangetroffen per roerende of onroerende zaak. 
       3 Geldend voor het jaar 2008. 
       4 De in deze conclusie vermelde citaten zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen.  
       5 Uittreksel van 20 januari 2009 uit het handelsregister van de Kamers van Koophandel.  
       6 Notitie aan de raad betreffende invoering reclameheffing, 5 december 2007; beroepschrift bij de Rechtbank, productie 5.  
       7 Rechtbank te Zutphen 20 januari 2010, nr. 09/334, LJN: BL8525, BB 2010, 659. 
       8 De huidige wettekst is sinds 1 januari 1995 in artikel 227 van de Gemeentewet opgenomen. Stb. 1994, 419 en 420.  
       9 Stb. 1920, 923.  
       10 Kamerstukken II 1968/69, nr. 9538, nr. 5, blz. 15. 
       11 MvA, wet van 24 december 1970, blz. 20, Stb. 1970, 608. 
       12 Handelingen II, 27 oktober 1970, blz. 514. 
       13 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 44. 
       14 Kamerstukken II 1990/91, 21 591, nr. 7, blz. 32-33.  
       15 Handelingen II 24 oktober 1994, 21 591, blz. 15-814. 
       16 Hoge Raad 8 januari 1997, nr. 30 692, BNB 1997/64. 
       17 Hoge Raad 21 juni 2000, nr. 33 816, LJN AA6253, BNB 2000/272. 
       18 Volgt een citaat uit die conclusie.  
       19 Rechtbank te Middelburg 30 januari 2008, nr. AWB 07/443, LJN BC7882, BB 2008/587. 
       20 Gerechtshof te 's-Gravenhage 25 augustus 2009, nr. BK-08/00102, LJN BN5744, NTFR 2010/2154, BB 2010/1305. Deze uitspraak is zowel in NTFR als in BB opgenomen. Hoewel de uitspraak gelijkluidend is hebben beide tijdschriften een uiteenlopende publicatiedatum als een uiteenlopend LJN nummer gepubliceerd.  
       21 Rechtbank te Groningen 11 december 2009, nr. AWB 09/979, LJN BN0048. 
       22 Gerechtshof te Leeuwarden 1 oktober 2010, nr. 10/00022, LJN BN9480, V-N 2010/63.31. 
       23 Onderhavige zaak (noot toegevoegd, RIJ). 
       24 Onderhavige zaak (noot toegevoegd, RIJ). 
       25 Rechtbank te Middelburg 1 juli 2010, nr. Awb 09/367, LJN BN0064, BB 2010/1069. 
       26 Rechtbank te Roermond 15 oktober 2010, AWB 09/549, LJN BO1201, BB 2010/1727. 
       27 Rechtbank te Alkmaar 25 november 2010, nr. AWB 10/417, LJN BO8986, BB 2011/368.  
       28 Rechtbank te Middelburg 20 januari 2011, nr. AWB 09/45, LJN BP2950, BB 2011/432.  
       29 Rechtbank te Middelburg 24 februari 2011, nr. AWB 10/145, LJN BP6608, BB 2011/499. 
       30 Hoge Raad 17 april 2009, nr. 42 297, LJN: BG4663, BNB 2010/111. 
       31 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 19 juni 1985, nr. 1927/1980, LJN: AX1391, V-N 1985/2348. Deze uitspraak is zowel in V-N als in FED opgenomen. Hoewel de uitspraak gelijkluidend is hebben beide tijdschriften een uiteenlopend Hof als een uiteenlopend LJN nummer gepubliceerd.  
       32 Gerechtshof 's-Gravenhage 19 juni 1985, nr. 1927/1980, LJN: BH0841, FED 1986/948. 
       33 Gerechtshof te Arnhem 27 augustus 2008, nr. 2007/00191, LJN BE9244, BB 2008/1213. 
       34 Gerechtshof te 's-Gravenhage 6 juli 2005, nr. 2003/02188, LJN AU0807, BB 2005/1017. 
       35 D. Brüll, 'De gemeentelijke belastingen op de helling', Losbladig fiscaal weekblad FED, 29e jaargang, 18 december 1969, nr. 108-115, blz. 109. 
       36 J. Reugebrink, Aan de grens. Enkele randvakken bij de studie van het belastingrecht, FED: Deventer 1978, blz. 138.  
       37 M.P. van der Burg e.a., 'Compendium gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ', Kluwer: Deventer 2009, blz. 362-364. 
       38 J.A. Monsma, 'Toetsing van belastingverordeningen en gemeentelijke autonomie', Fiscale Monografiën nr. 87, Kluwer: Deventer 1999, blz. 64-67. 
       39 G.J. van Leijenhorst, 'Reclamebelasting', Belastingblad 1985/7, blz. 183-184.  
       40 A.W. Schep, 'Gemeentelijke belastingheffing in deelgebieden: motieven, randvoorwaarden en mogelijkheden (2)', Belastingblad 2007/71.  
       41 http://www.vakcentrum.nl/pages/592/Reclamebelasting-Maak-tijdig-bezwaar.html  
       42 Kamerstukken II 2007/08, 31 430, nr. 1.  
       43 Stb. 2009, 165.  
       44 Kamerstukken II 2010/11, 31 430, nr. 23, blz. 1. Voor meer informatie zie de volgende websites: www.biz-nl.nl en www.bedrijveninvesteringszone.nl .  
       45 Artikel 1, lid 1 van de Experimentenwet BI-zones. 
       46 Kamerstukken II 2007/08, 31 430, nr. 3, blz. 1-2. 
       47 Kamerstukken II 2007/08, 31 430, nr. 3, blz. 2.  
       48 Zie de wetsgeschiedenis in onderdeel 4.8 - 4.10 van deze conclusie.  
       49 Zie voor een voorbeeld onderdeel 4.35, en voor een overzicht: R.E.C.M. Niessen, Baatbelasting, in de bundel: Maatschappelijk heffen, blz. 461-471, Kluwer, Deventer, 2006.  
       50 Zie 4.44.  
       51 Uitspraak Rechtbank r.o. 2.5.3; zie onderdeel 2.7.  
       52 Zie 2.2.  
       53 Vgl. 4.38 en 4.39.  
       54 Rechtbank r.o. 2.6.3.; zie onderdeel 2.7. Vgl. Rechtbank Middelburg in onderdeel 4.18.  
       55 Zie 4.8 - 4.10, 4.23 en 4.24.  
       56 Zie 4.7.  
       57 Notitie aan de raad betreffende invoering reclameheffing, 5 december 2007; vgl. 2.2.  
       58 Hofuitspraak r.o. 4.4; zie onderdeel 2.11.  
       59 Zie 4.18, 4.21, 4.22, 4.25, 4.26, 4.28 en 4.29, maar daarentegen 4.27.  
       60 Zo wel 4.14 - 4.17 (hondenbelasting gemeente Hellendoorn), maar niet 4.32 - 4.34 (toeristenbelasting gemeente Simpelveld).  
       61 Dat algemene profijt wordt mijns inziens niet aangetast als 10 van de 400 ondernemers in het centrumgebied geen openbare aankondiging zichtbaar vanaf de openbare weg doen; Hofuitspraak r.o. 4.8, zie onderdeel 2.11. Het gaat dan om slechts 2,5%, en ook wordt niet duidelijk of die 10 ondernemers wel in het winkelbedrijf werkzaam zijn. 
       62 In het raadsvoorstel van 5 december 2007 is het volgende vermeld: "Ter uitvoering van het centrummanagement en alle bijbehorende taken wordt een stichting opgericht waarin de binnenstadsondernemers, de Kamer van Koophandel en de gemeente een plek hebbben. Ook is een convenant opgesteld waarin de wederzijdse verplichtingen zijn opgenomen. (...) Het ondernemersfonds is geen gemeentelijk fonds. De opbrengst van de reclameheffing wordt als een subsidie verstrekt aan de stichting. Dat betekent dat de stichting ons jaarlijks een begroting ter goedkeuring moet overleggen alsmede een jaarrekening en - verslag ter afrekening."  
       63 Zie 4.1.  
       64 Zie 4.45.  
       65 Zie 4.12.