ECLI: ECLI:NL:PHR:2007:AZ0373

Titel: ECLI:NL:PHR:2007:AZ0373 Parket bij de Hoge Raad , 04-05-2007 / 42462

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2007-05-04

Zaaknummer: 42462

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2007:AZ0373

---

Conclusie PG 
         Dertien zaken(1) waarin ik heden concludeer, zien alle op de baatbelasting. Met betrekking tot deze belasting, in het bijzonder ten aanzien van de begrippen 'voorziening' en 'baat', is een bijlage opgesteld, die onderdeel uitmaakt van deze conclusie(s).  
       
       
       
         De gemeente Breda is in 1994 gestart met de herinrichting van haar binnenstad. Een groot deel van de kosten van de herinrichting heeft zij door middel van de heffing van baatbelasting verhaald.  
         Belanghebbende had met zijn bezwaar tegen de aanslag en zijn beroep bij Hof 's-Hertogenbosch geen succes. De Hoge Raad casseerde die uitspraak echter en verwees de zaak naar Hof 's-Gravenhage. 
         Dat Hof heeft geoordeeld dat door de herinrichting het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied vergeleken met de oude situatie niet wezenlijk is veranderd.  
       
       
       
         Conclusie: 
         In de bijlage bij deze conclusie(s) is een 'model' uitgewerkt ter beantwoording van de vraag hoe de heffing van baatbelasting verloopt indien sprake is van 'herinrichting'.  
         De herinrichting vormt een voorziening (en niet (groot) onderhoud) in de zin der wet, indien het geheel van de voorzieningen in het betreffende gebied wezenlijk is veranderd. Van een wezenlijke verandering kan alleen sprake zijn indien deze leidt tot een wijziging naar inrichting, aard of omvang in vergelijking met de oorspronkelijke toestand van die voorzieningen (of de laatste herinrichting). 
         Ook als een herinrichting een voorziening in deze zin vormt, kunnen daarin onderdelen (zaken) voorkomen ten aanzien waarvan louter sprake is van onderhoud. Die onderdelen maken geen deel uit van de voorziening en moeten derhalve worden afgesplitst.  
       
       
       
         De vraag of door de onderhavige herinrichting het geheel van de voorzieningen in het heringerichte gebied vergeleken met de oude situatie, de toestand waarin het zich bij de laatste herinrichting bevond, wezenlijk veranderd is, waardoor het naar inrichting, aard of omvang is gewijzigd, heeft het Hof in negatieve zin beantwoord.  
         Bij de beantwoording van die vraag heeft het Hof - anders dan in het middel wordt betoogd - het toetsingskader van het verwijzingsarrest niet miskend. 
         Dat oordeel is overigens van feitelijke aard, en niet onbegrijpelijk.  
       
       
       Conclusie: het beroep is ongegrond. 
       
       1 Met de nrs. 42.457, 42.458, 42.459, 42.460, 42.461, 42.462, 42.463, 42.464, 42.465, 42.721, 42.722, 42.758 en 42.759.

Nr. 42.462 
       Mr. Niessen 
       14 september 2006 
       Derde Kamer B 
       Baatbelasting 1996 
     
     
     Conclusie inzake 
     
     Het College van burgemeester en wethouders van de gemeente Breda 
     
     tegen 
     
     Stichting X 
     
     1. Inleiding 
     
     1.1. De zaken met de nrs. 42.457, 42.458, 42.459, 42.460, 42.461, 42.462, 42.463, 42.464, 42.465, 42.721, 42.722, 42.758 en 42.759, waarin ik heden concludeer, zien alle op de baatbelasting. Met betrekking tot de baatbelasting, in het bijzonder ten aanzien van de begrippen 'voorziening' en 'baat', is een bijlage opgesteld, die onderdeel uitmaakt van deze conclusie.  
     
     1.2. In de onderhavige conclusie is de zaak met nr. 42.462 aan de orde, die zich - net als de zaken met de nrs. 42.457 tot en met 42.459, de zaken met de nrs. 42.460 en 42.461, alsmede de zaken met de nrs. 42.463 tot en met 42.465 - afspeelt in de gemeente Breda, en betrekking heeft op de baatbelasting binnenstad. 
     
     2. Feiten en procesverloop  
     
     2.1. Aan Stichting X (hierna: belanghebbende) is ter zake van het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van de onroerende zaak a-straat 1 te Q (hierna ook: de onroerende zaak) een aanslag in de baatbelasting binnenstad van de gemeente Breda opgelegd, ten bedrage van ƒ 5.126,50. Het geschil betreft de aanslag voor het belastingjaar 1996, welke aanslag na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van het hoofd van de afdeling belastingen van de gemeente Breda is gehandhaafd. Het gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft het tegen die uitspraak ingediende beroep bij uitspraak van 30 november 2000 ongegrond verklaard. Op het daartegen door belang-hebbende ingestelde beroep in cassatie heeft de Hoge Raad bij arrest van 8 augustus 2003, nr. 36.771(1), het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van voornoemd gerechtshof vernietigd en de zaak ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het gerechtshof te 's-Gravenhage. 
     
     2.2. In het geding na verwijzing is uitgegaan van a. de door het gerechtshof te 's-Hertogenbosch onder 2 van zijn uitspraak vastgestelde, in cassatie niet bestreden, feiten, en b. de door het gerechtshof te 's-Gravenhage onder 3.2 tot en met 3.13 van zijn uitspraak vastgestelde feiten. Voor de weergave van de volledige feiten verwijs ik naar de uitspraken van de gerechtshoven. 
     
     
       2.3. De raad van de gemeente Breda (hierna: de Raad) heeft op 29 maart 1994 het besluit tot herinrichting van het historische stadshart genomen. Op 2 juni 1994 heeft de raad het op de herinrichting betrekking hebbende bekostigingsbesluit vastgesteld. Op 29 februari 1996 is de Verordening baatbelasting binnenstad 1996 (hierna: de Verordening) vastgesteld. Op 24 juni 1994 is de gemeente Breda begonnen met de herinrichting. De herinrichting heeft het volgende omvat:  
       a. de aanleg van sierbestrating; 
       b. het opnieuw aanleggen van openbare (sier-)verlichting en voorzieningen voor de aansluiting van openbare feestverlichting; 
       c. de aanleg van groenvoorzieningen in de voetgangersgebieden; 
       d. het plaatsen van straatmeubilair en brandkranen; 
       e. het autovrij dan wel autoluw maken van 4 van de 33 in de herinrichting betrokken straten; 
       f. het vernieuwen van riolering, en 
       g. het vernieuwen van nutsleidingen door middel van het aanbrengen van mantelbuizen.  
     
     
     2.4. De kosten van de hiervoor onder a tot en met e vermelde werkzaamheden hebben ƒ 26.674.000 bedragen (de kosten van de aanpassing van de riolering zijn niet in de onderhavige heffing van baatbelasting betrokken; de aanleg van de mantelbuizen heeft plaatsgevonden voor rekening van de nutsbedrijven en de kosten hiervan zijn evenmin in de onderhavige baatbelasting betrokken). Indien de werkzaamheden met betrekking tot deze voorzieningen zouden zijn beperkt tot het verwijderen van de bestaande bestrating, verlichting etc. en zouden zijn gevolgd door het aanbrengen van nieuwe materialen die geheel overeenkomen met de kwaliteit en inrichting van de oorspronkelijke bestrating en verlichting etc., zouden de kosten ƒ 5.940.000 hebben bedragen. In het bekostigingsbesluit is vastgesteld dat van het bedrag van ƒ 26.674.000 een bedrag van ƒ 10.000.000 zal worden verhaald door middel van de heffing van baatbelasting. 
     
     2.5. Na verwijzing door de Hoge Raad heeft het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) bij uitspraak van 6 juli 2005, BK-03/02193, het beroep gegrond verklaard en de aanslag vernietigd. Het College van burgemeester en wethouders van de gemeente Breda (hierna: de gemeente) heeft tegen deze uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
     
     3. Geschil 
     
     3.1. Het Hof heeft het geschil na verwijzing, voor zover in cassatie van belang, in rov. 4.1 als volgt omschreven: 
     
     
       "(1) in hoeverre door de herinrichting het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied in vergelijking met de toestand waarin dit zich bij de oorspronkelijke inrichting of de laatste herinrichting bevond, wezenlijk veranderd is, waardoor het naar inrichting, aard of omvang een wijziging heeft ondergaan; 
       (...)." 
     
     
     3.2. In rov. 6.2 overwoog het Hof met betrekking tot de - in rov. 6.1 opgeworpen - vraag of door de herinrichting het geheel van de voorzieningen in het heringerichte gebied vergeleken met de oude situatie wezenlijk veranderd is, waardoor het naar inrichting, aard of omvang is gewijzigd, als volgt: 
     
     "Gelet op hetgeen omtrent die voorzieningen is vermeld in 3.6 tot en met 3.13 is het Hof van oordeel dat door de herinrichting het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied vergeleken met de oude situatie niet wezenlijk veranderd is. Van een wijziging van het heringerichte gebied in vorenbedoelde zin is dan ook geen sprake. (...)." 
     
     3.3. Het Hof heeft bij dit oordeel het volgende in aanmerking genomen (zie rov. 6.3): 
     
     "Uit het tot de gedingstukken behorende foto-overzicht blijkt niet dan wel onvoldoende, dat de inrichting van de binnenstad, in vergelijking met de toestand waarin deze zich onmiddellijk na de laatste herinrichting bevond, met de herinrichting zodanig is gewijzigd dat daardoor aard en karakter van de historische binnenstad of de inrichting daarvan wezenlijk is veranderd. Het straatbeeld in het foto-overzicht toont dat het gebruik en de functie van het gebied als winkel- en verblijfsgebied in essentie niet is veranderd. Ook uit het Structuurplan, de Ideeënnota en het Uitvoeringsplan - zijnde documenten waarop de feitelijke uitvoering van de herinrichting is gebaseerd - kan niet worden afgeleid dat een wezenlijke verandering van het desbetreffende gebied werd beoogd. De binnenstad droeg onweersproken vóór de herinrichting ook haar historisch karakter en was ingericht naar de opvattingen omtrent kunstzin en allure van toentertijd." 
     
     3.4. In rov. 6.4 overwoog het Hof:  
     
     "In het licht van de voortschrijdende inzichten die bij de herinrichting hun rol hebben gespeeld, en het gegeven van over een langere periode ontstaan achterstallig onderhoud aan de binnenstad, komt geen wezenlijke betekenis toe aan de omstandigheid, dat de gemeente de bestaande bestrating en straatverlichting niet slechts weer in een behoorlijke toestand heeft doen terugbrengen teneinde achteruitgang en verval te voorkomen, doch in plaats daarvan die bestrating en verlichting heeft vervangen door nieuwe, meer geavanceerde en duurdere materialen. Het gebruik van dergelijke materialen waarmee de inrichting beter kon worden afgestemd op het historische karakter van de binnenstad en die bijdragen aan de beoogde uitstraling van een stad met een Zuid-Nederlandse allure, brengt op zich niet de hiervoor in 6.1 bedoelde wezenlijke verandering mee." 
     
     3.5. Dat van 4 van de 33 straten in het heringerichte gebied kan worden vastgesteld, dat deze een functieverandering hebben ondergaan doordat zij autovrij dan wel autoluw zijn gemaakt, is volgens het Hof niet van doorslaggevende betekenis voor het antwoord op de vraag of sprake is van een wezenlijke verandering, waardoor het heringerichte gebied naar inrichting, aard of omvang is gewijzigd, zie rov. 6.5. 
     
     
       3.6. De gemeente voert in haar cassatieberoepschrift één middel van cassatie aan, dat bestaat uit de volgende - hierna te bespreken - onderdelen (zie 3.7 e.v.). Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
       De gemeente en belanghebbende hebben de zaak schriftelijk doen toelichten. 
     
     
     Onderdeel 1: het Hof hanteert ten onrechte een afwijkende maatstaf  
     
     3.7. De gemeente betoogt dat de door de Hoge Raad geformuleerde maatstaf de eis inhoudt dat, waar het gaat om wijziging of vervanging van een bestaande voorziening, van "baat" slechts sprake kan zijn indien dat in een verbetering van de bestaande voorziening heeft geresulteerd (het mag dus niet slechts gaan om het wegwerken van (achterstallig) onderhoud). Toegepast op de herinrichting van een gebied, moet de vervanging niet slechts zien op (groot) onderhoud, maar moet door de herinrichting het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied in vergelijking met de toestand waarin dit zich bij de oorspronkelijke inrichting of de laatste herinrichting bevond, wezenlijk veranderd zijn, waardoor het naar inrichting, aard of omvang een wijziging heeft ondergaan.  
     
     3.8. Het Hof heeft de door de Hoge Raad gestelde maatstaf niet, althans niet juist toegepast door in rov. 6.3 daarvoor in de plaats, negatief geformuleerd, de eigen maatstaf te stellen "dat het gebruik en de functie van het gebied als winkel- en verblijfsgebied in essentie niet is veranderd". Die benadering van het Hof komt neer op de eis dat voor de heffing van baatbelasting eerst plaats is indien het gebruik en de functie van het gebied als winkel- en verblijfsgebied in essentie is veranderd. Deze eis is volgens de gemeente strijdig met de door de Hoge Raad bij verwijzing geformuleerde maatstaf.  
     
     3.9. Door aldus de door de Hoge Raad in het verwijzingsarrest gestelde maatstaf te miskennen, heeft het Hof naar het oordeel van de gemeente het recht geschonden. Bovendien brengt de door het Hof gegeven uitwerking van de eigen maatstaf volgens de gemeente mee dat de herinrichting van een gebied als het winkelgebied waar het hier om gaat, hoezeer daaraan ook verbeteringen hebben plaatsgevonden, nooit tot heffing van baatbelasting kan leiden, zolang het gebied een winkelgebied blijft. 
     
     Onderdeel 2: splitsing herinrichtingskosten 
     
     3.10. Het Hof moest - blijkens rov. 3.2.4 van het verwijzingsarrest - onderzoeken of en in hoeverre sprake is van onderhoud, dan wel van verbetering. Van een dergelijke toetsing blijkt echter niet uit de uitspraak van het Hof. Daarmee is het oordeel van het Hof rechtens onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd. Ook voorzover in rov. 6.4 wel sprake zou zijn van de toetsing in hoeverre sprake is van onderhoud dan wel verbetering, althans een begin van die toetsing, is het oordeel van het Hof rechtens onjuist althans onvoldoende gemotiveerd. Het Hof had minst genomen moeten overgaan tot een concrete splitsing van de herinrichtingskosten in een deel dat ziet op onderhoud en een deel dat ziet op verbetering. 
     
     Onderdeel 3: "wezenlijk" en invulling wezenlijke verandering 
     
     3.11. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van "een als voorziening in de zin van genoemde wetsbepaling aan te merken verbetering en niet van (groot) onderhoud", speelt het criterium van de Hoge Raad in het verwijzingsarrest het begrip "wezenlijk" een rol. Het begrip "wezenlijk" is slechts van belang bij de afbakening tussen verbetering en onderhoud. Van een verbetering is sprake "indien en voorzover door de herinrichting het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied in vergelijking met de toestand waarin dit zich bij de oorspronkelijke inrichting of de laatste herinrichting bevond, wezenlijk veranderd is, waardoor het naar inrichting, aard of omvang een wijziging heeft ondergaan." Met het criterium in het verwijzingsarrest dat het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied "wezenlijk" moet zijn veranderd, is, bezien in het licht van de afbakening tussen verbetering en onderhoud, slechts bedoeld dat kosten van minimale wijzigingen niet via een baatbelasting verhaalbaar zijn. 
     
     3.12. In de uitspraak van het Hof gaat het begrip "wezenlijk" echter een geheel eigen leven leiden (zie rov. 6.3, 6.4 en 6.5), aldus de gemeente. Zo gebruikt het Hof het begrip "wezenlijk" - onder meer - buiten het kader waarin dat criterium door de Hoge Raad is gegeven (afbakening verbetering ten opzichte van onderhoud). Zie voor enige voorbeelden blz. 5 van het beroepschrift in cassatie. 
     
     3.13. Bovendien zijn volgens de gemeente de maatstaven die het Hof in met name rov. 6.3, 6.4 en 6.5 introduceert, strenger dan de maatstaf uit het verwijzingsarrest. 
     
     3.14. Ook om andere redenen is het oordeel van het Hof in rov. 6.3, 6.4 en 6.5 omtrent de "wezenlijke verandering" rechtens onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd. Indien zich een wijziging naar inrichting, aard of omvang voordoet, is - naar het oordeel van de gemeente - reeds sprake van een wezenlijke verandering in de zin van het verwijzingsarrest. De wijziging naar inrichting, aard en omvang - althans de door het Hof genoemde elementen - hoeft niet "wezenlijk" te zijn als bedoeld door het Hof, om te worden aangemerkt als een wezenlijke verandering ingevolge het verwijzingsarrest. Daarin wordt namelijk overwogen dat het moet gaan om een wezenlijke verandering van het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied, waardoor het geheel van voorzieningen naar inrichting aard of omvang een wijziging heeft ondergaan. 
     
     3.15. Overigens betoogt de gemeente dat uit de stukken van het geding volgt dat het heringerichte gebied in vergelijking met de toestand waarin dit zich bij de oorspronkelijke inrichting of de laatste herinrichting bevond, hoe dan ook wezenlijk is veranderd, waardoor het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied naar inrichting, aard of omvang een wijziging heeft ondergaan. Er is volgens de gemeente immers sprake van een totale herinrichting. Zonder nadere motivering is onbegrijpelijk dat de gemeente - naar 's Hofs in rov. 6.3 gegeven oordeel - met de herinrichting geen wezenlijke verandering van het des-betreffende gebied zou hebben beoogd. 
     
     Onderdeel 4: er is sprake van verbetering van het geheel van voorzieningen 
     
     
       3.16. Voor het aanwezig achten van een als voorziening aan te merken verbetering is voldoende dat het in casu gaat om een vervanging van de bestrating en verlichting door nieuwe, meer geavanceerde en duurdere materialen, aldus de gemeente. Vaststaat dat het hier gaat om een vervanging van de bestrating en verlichting "door nieuwe, meer geavanceerde en duurdere materialen", zie rov. 6.4. Daaruit volgt dat het geheel van voorzieningen naar inrichting, aard of omvang een wijziging heeft ondergaan. Dat het Hof desondanks overweegt dat geen sprake is van een verbetering, is naar het oordeel van de gemeente onbegrijpelijk. 
       Voorts is volgens de gemeente voor het aanwezig achten van een als voorziening aan te merken verbetering als bedoeld in het verwijzingsarrest voldoende, zonodig in combinatie met de alinea hierboven bedoelde vervanging, dat de aanleg van de voorziening (veel) meer geld heeft gekost (zie onderdeel 2.3 hierboven) dan de enkele vervanging van een voorziening door een gelijkwaardige voorziening.  
       Daaruit volgt dat het geheel van voorzieningen naar inrichting, aard of omvang een wijziging en daarmee (een) verbetering heeft ondergaan. Het Hof concludeert echter niet dat sprake is van een verbetering waarvan de kosten via de baatbelasting verhaalbaar zijn. Kennelijk ziet het Hof de kosten van de voorzieningen ad ƒ 26.674.000, althans de meerkosten van ƒ 20.734.000 ten opzichte van de vervanging door een gelijkwaardige voorziening ad ƒ 5.940.000, als niet via een baatbelasting verhaalbare onderhoudskosten. Uit een en ander volgt volgens de gemeente dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is.  
     
     
     Onderdeel 5: toetsing wijzigingen van het geheel van voorzieningen 
     
     3.17. Het Hof heeft volgens de gemeente onderzocht of het heringerichte gebied een wijziging heeft ondergaan (zie rov. 6.2, alsmede rov. 6.3 tot en met 6.5). Daarmee heeft het Hof een andere vraag onderzocht dan uit het verwijzingsarrest volgt. Het Hof heeft namelijk ten onrechte niet onderzocht of het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied wezenlijk veranderd is. Het gaat in beginsel om de vervanging van de voorzieningen, niet om het ruimere begrip "heringerichte gebied" waaronder ook (overige) bebouwing en dergelijke lijkt te vallen. In zoverre is, aldus de gemeente, het oordeel van het Hof rechtens onjuist, althans heeft het Hof zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. 
     
     Onderdeel 6: verbetering 
     
     3.18. Indien en voor zover het Hof mocht onderzoeken of het heringerichte gebied een wijziging heeft ondergaan (zie 3.17 hierboven), miskent het Hof het toetsingskader van het verwijzingsarrest dat sprake moet zijn van een wijziging "naar inrichting, aard of omvang". Niet valt in te zien, aldus betoogt de gemeente, dat en in hoeverre de door het Hof aangelegde maatstaven ("karakter", "historische karakter", alsmede "het gebruik en de functie") passen binnen het door de Hoge Raad gegeven kader dat het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied "naar inrichting, aard of omvang" een wijziging moet hebben ondergaan. 
     
     Verbetering; radicale vernieuwing 
     
     3.19. Als er sprake is van een algehele of radicale vernieuwing van een voorziening is dat een verbetering van die voorziening. Bij een dergelijke vernieuwing ondergaat de voorziening naar inrichting, aard of omvang een wijziging, aldus de gemeente. Alsdan zijn de kosten terzake van die vernieuwing aan te merken als kosten voor verbetering die via een baatbelasting kunnen worden verhaald. Bij een algehele of radicale vernieuwing is er volgens de gemeente geen plaats meer voor afsplitsing van onderhoudselementen daarbinnen. Door in zijn uitspraak anders te overwegen is het Hof uitgegaan van een rechtens onjuist uitgangspunt. 
     
     Geen onderhoud, maar verbetering 
     
     3.20. De gemeente stelt in haar cassatieberoepschrift voorts dat ook als over een langere periode achterstallig onderhoud is ontstaan aan de binnenstad dat niet van belang is voor de vraag of sprake is van een wezenlijke verandering als bedoeld in het verwijzingsarrest. Het gaat, aldus de gemeente, om een vergelijking van de voormalige (bouwkundige) situatie in nieuwstaat en de - na herinrichting - ontstane (bouwkundige) situatie in nieuwstaat. Het Hof had, aldus betoogt de gemeente, een vergelijking moeten maken tussen de situatie na de herinrichting in 1994-1996 en de situatie bij de oorspronkelijke inrichting of de laatste herinrichting (in 1968/1974). Dat heeft het Hof evenwel nagelaten, aldus de gemeente. 
     
     3.21. Uit het voorgaande volgt volgens de gemeente dat het oordeel van het Hof in rov. 6.2 tot en met 6.5 rechtens onjuist is, althans onvoldoende gemotiveerd is. 
     
     Onderdeel 7: het Hof maakt een incorrecte vergelijking 
     
     3.22. Het oordeel van het Hof in rov. 6.3 is onbegrijpelijk omdat het overweegt op basis van het foto-overzicht een vergelijking te maken tussen de situatie na de huidige herinrichting (1994-1996) en de situatie bij de oorspronkelijke inrichting of de laatste herinrichting, maar in feite een vergelijking maakt tussen de situatie na de herinrichting 1994-1996 en de situatie vlak voor die herinrichting 1994-1996 (het foto-overzicht bevat namelijk geen foto's van de oorspronkelijke inrichting of de laatste herinrichting). 
     
     3.23. Dat het Hof een onjuiste vergelijking heeft gemaakt volgt ook uit rov. 6.1 en 6.2 waar het Hof niet het criterium uit het verwijzingsarrest aanhaalt ("het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied in vergelijking met de toestand waarin dit zich bij de oorspronkelijke inrichting of de laatste herinrichting bevond"), maar spreekt van "vergeleken met de oude situatie". 
     
     Onderdeel 8: marginale rechterlijke toetsing 
     
     
       3.24. In onderdeel 8.1 en 8.2 van het middel betoogt de gemeente dat het Hof in zijn uitspraak voorbij gaat aan het karakter van de baatbelasting, dat wil zeggen een kostenverhaalinstrument voor voorzieningen die tot stand worden of zijn gebracht door of met medewerking van het gemeentebestuur. Aan de gemeente komt in dit verband een ruime beoordelingsmarge toe, zodat de rechterlijke toetsing terughoudend moet zijn. Het Hof toetst in rov. 6.2 tot en met 6.5 ten onrechte mede motieven van de gemeente die haar er toe gebracht hebben de getroffen voor-zieningen te wensen (de gemeente "beoogde" geen wezenlijke verandering van de historische binnenstad, aldus het Hof in rov. 6.3). 
       Onderdeel 8.3 van het middel klaagt erover dat het Hof zelfs naar maatstaven van esthetiek toetst ("kunstzin en allure van toentertijd"). 
     
     
     4. Beoordeling cassatieberoep van de gemeente  
     
     4.1. Om de vraag te kunnen beantwoorden of een onroerende zaak door de tot stand gebrachte voorzieningen in een voordeliger positie is gekomen (gebaat is), zal eerst worden onderzocht of sprake is van tot stand gebrachte voorzieningen. Een voorziening is een stoffelijke zaak die naar haar aard geschikt is om onroerende zaken in een voordeliger positie te brengen (onderdeel 5.7.2 van de bijlage).  
     
     4.2. Het gaat in de onderhavige zaak om de herinrichting van het historische stadshart van de gemeente Breda. In het verwijzingsarrest (zie 2.1 hierboven) is geoordeeld dat in geval van herinrichting van een gebied de werkzaamheden als één geheel moeten worden beoordeeld. De herinrichting vormt een voorziening - en niet (groot) onderhoud - in de zin der wet, indien het geheel van de voorzieningen in het betreffende gebied wezenlijk is veranderd. Van een wezenlijke verandering kan alleen sprake zijn indien deze leidt tot een wijziging naar inrichting, aard of omvang van die voorzieningen in vergelijking met de oorspronkelijke toestand (of de laatste herinrichting) daarvan (zie onderdeel 5.7.7 van de bijlage). 
     
     
       4.3. Het Hof heeft in rov. 6.1 de juiste maatstaf aangelegd door te overwegen dat van een zodanige voorziening slechts sprake is indien door de herinrichting het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied vergeleken met de oude situatie, waarmee het Hof klaarblijkelijk - gelet op rov. 6.3 - doelt op de toestand waarin het zich bij de laatste herinrichting bevond, wezenlijk is veranderd, waardoor het naar inrichting, aard of omvang is gewijzigd.  
       De in onderdeel 1 van het middel vervatte klacht faalt derhalve.  
     
     
     
       4.4. De vraag of van de onderhavige herinrichting kan worden gezegd dat daardoor het geheel van de voorzieningen in het heringerichte gebied vergeleken met de oude situatie, de toestand waarin het zich bij de laatste herinrichting bevond, wezenlijk veranderd is, waardoor het naar inrichting, aard of omvang is gewijzigd, heeft het Hof in negatieve zin beantwoord (zie rov. 6.2).  
       Bij de beantwoording van die vraag heeft het Hof - anders dan in onderdeel 6 van het middel wordt betoogd (zie 3.17) - het toetsingskader van het verwijzingsarrest van 8 augustus 2003 niet miskend (zie 4.3).  
       Indien het Hof de in rov. 6.3 genoemde - door de gemeente in stelling gebrachte -factoren (zoals "aard en karakter van de historische binnenstad" en "het gebruik en de functie van het gebied") als maatstaf zou hebben vooropgesteld, zou 's Hofs uitspraak getuigen van een onjuiste rechtsopvatting. Maar het in rov. 6.3 overwogene moet worden gelezen in samenhang met rov. 6.4. De gemeente, op wie de last rust te bewijzen dat sprake is van een wezenlijke verandering als bedoeld in het verwijzingsarrest, stelt dat de vervanging van bestrating en verlichting tot een wezenlijke verandering leidt(2), en de herinrichting een voorziening in de zin der wet vormt. Het Hof heeft evenwel geoordeeld dat bedoelde vervanging niet een wezenlijke verandering oplevert (zie rov. 6.4), gezien het feit dat de bestrating en verlichting net als voorheen het karakter van het oude historische stadscentrum (zie rov. 6.3) willen ondersteunen. De functie van de bedoelde voorzieningen is dezelfde gebleven; de voorzieningen zijn slechts naar de eisen van onze tijd aangepast, hetgeen doordat zoveel tijd is verstreken (en achterstallig onderhoud is ontstaan) nu eenmaal een kostbare aangelegenheid is.  
       Het Hof heeft met zijn oordeel de in het verwijzingsarrest gegeven regels derhalve niet geschonden, en zijn oordeel voldoende gemotiveerd. 
       Dat oordeel is (overigens) van feitelijke aard en, gelet op hetgeen het Hof in rov. 6.3 daarbij eveneens in aanmerking heeft genomen (zoals het straatbeeld dat het tot de gedingstukken behorende foto-overzicht toont), niet onbegrijpelijk. Dat uit het - door de gemeente in het geding gebrachte - foto-overzicht volgt dat de oudste foto's dateren uit de periode omstreeks 1989-1990, en dus niet de oorspronkelijke inrichting of laatste herinrichting (in 1968 en 1974) weergeven, maakt dat niet anders. Het bedoelde foto-overzicht, dat ook foto's bevat van de situatie na de herinrichting 1994-1996, is kennelijk door het Hof in voldoende mate geschikt bevonden om het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied te vergelijken met de situatie na de laatste herinrichting, hetgeen niet onbegrijpelijk is.  
       Uit het voorgaande volgt dat de onderdelen 3, 6 en 7 van het middel falen.  
     
     
     
       4.5. Onderdeel 5 van het middel klaagt erover dat het Hof ten onrechte heeft onder-zocht of het heringerichte gebied een wijziging heeft ondergaan, en daarmee een andere vraag heeft onderzocht dan uit het verwijzingsarrest van 8 augustus 2003 volgt. 
       In rov. 6.3 heeft het Hof onder andere overwogen dat niet blijkt dat de inrichting van de binnenstad, in vergelijking met de toestand waarin deze zich onmiddellijk na de laatste herinrichting bevond, met de herinrichting zodanig is gewijzigd dat daardoor aard en karakter van de binnenstad of de inrichting daarvan wezenlijk is veranderd. Daarmee heeft het Hof - met gelet op zijn overwegingen in rov. 6.1 en rov. 6.2 - klaarblijkelijk het oog gehad op het geheel van de voorzieningen in het heringerichte gebied (zie ook 4.4), zodat onderdeel 5 van het middel faalt.  
     
     
     
       4.6. Dat de aanleg van de onderhavige voorzieningen (veel) meer geld heeft gekost dat de vervanging van de voorzieningen door gelijkwaardige voorzieningen, zoals de gemeente betoogt (zie onderdeel 3.16 hierboven), maakt 's Hofs feitelijke oordeel niet onbegrijpelijk, omdat daaruit niet zonder meer volgt dat het geheel van voor-zieningen wezenlijk is veranderd.  
       Onderdeel 4 van het middel faalt derhalve.  
     
     
     
       4.7. Indien sprake is van een 'wezenlijke verandering' in vorenbedoelde zin, kan de herinrichting als geheel als voorziening gelden, behoudens voorzover daarin delen voorkomen ten aanzien waarvan louter onderhoud wordt gepleegd (zie onderdeel 5.7 van de bijlage). Indien de herinrichting daarentegen niet een voorziening in deze zin is, zoals in casu naar het oordeel van het Hof het geval is, kunnen daarin - blijkens het verwijzingsarrest van 8 augustus 2003 (zie 2.1 hierboven) - niet toch nog delen worden onderscheiden die wel als zodanig gelden (zie onderdeel 5.7.8 van de bijlage en in dezelfde zin rov. 6.5 van de uitspraak van het Hof). Daarop stuit het betoog, dat het Hof minst genomen had moeten overgaan tot een concrete splitsing van de herinrichtingskosten in een deel dat ziet op onderhoud en een deel dat ziet op verbetering, af.  
       Ook onderdeel 2 van het middel faalt derhalve.  
     
     
     4.8. De onderdelen 8.1 en 8.2 van het middel ("marginale rechterlijke toetsing") falen, omdat het oordeel of sprake is van een wezenlijke verandering van het geheel van voorzieningen etc., is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. 
     
     4.9. Indien onderdeel 8.3 van het middel ("het Hof toetst zelfs naar maatstaven van esthetiek") gegrond mocht zijn, kan het niet tot cassatie leiden, aangezien het een oordeel van het Hof bestrijdt dat zijn beslissing niet draagt. 
     
     5. Conclusie 
     
     Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.  
     
     
       Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     A-G 
     
     
       1 NTFR 2002/665. 
       2 Zie de onderdelen 3.2 van de uitspraak van het Hof, alsmede blz. 3 en 5 van de conclusie na verwijzing ('schriftelijke reactie verwijzingsprocedure') zijdens de gemeente. 
     
     
     
     
       Mr. Niessen 
       Derde kamer B 
       Bijlage bij de conclusies 42457, 42458, 42459, 42460, 42461, 42462, 42463, 42464, 42465, 42721, 42722, 42758 en 42759 
       Baatbelasting 
     
     
     Inleiding 
     
     
       Daar de laatste jaren diverse arresten inzake de baatbelasting zijn gewezen en er thans een reeks zaken aanhangig is, terwijl er in de dagbladpers nog meer zijn aangekondigd, komt het mij zinvol voor van deze materie een wat breder overzicht te geven, ten behoeve van zowel de Hoge Raad en de overige rechterlijke macht als de rechtspraktijk. 
       Het onderhavige geschrift vormt de bijlage bij dertien conclusies betreffende geschillen over die belasting. Het omvat twee delen, waarvan het eerste (onderdelen 1-4) een historisch overzicht geeft van de ontwikkeling van de wetgeving dienaangaande, en het tweede (onderdelen 5-6) de voor die geschillen belangrijke begrippen 'voorziening' en 'baat' analyseert. In 5.6 en 6.10 worden de bevindingen dienaangaande samengevat. In 5.7 tracht ik een beslissingsmodel te formuleren voor de vraag wanneer sprake is van een 'voorziening'. 
     
     
     Deel 1: Historisch overzicht van de baatbelasting 
     
     1. Bouwgeld 
     
     1.1. Bij Wet van 24 mei 1897 werd in de Gemeentewet in het toenmalige artikel 240 onder meer opgenomen: 
     
     
       "Bovendien mogen bijzondere belastingen worden geheven: 
       (...) 
       j. wegens gebouwde eigendommen en hunne aanhoorigheden, die gelegen zijn in bepaalde gedeelten der gemeente, 
       een en ander naar grondslagen, volgens welke van de belastingschuldigen in billijke evenredigheid eene bijdrage gevorderd wordt in de kosten ten laste der gemeente komende, (...); in het geval onder j ten behoeve van den aanbouw in de aldaar bedoelde gedeelten. De laatstgenoemde belasting [bedoeld wordt de belasting genoemd in art. 240, onderdeel j, gemeentewet; RN] mag alleen wegens de na de invoering der belasting gestichte gebouwen en hunnen aanhoorigheden worden geheven." (1) 
     
     
     1.2. Deze belasting, die algemeen wordt aangeduid als "het bouwgeld", kan wel worden gezien als de voorloper van de baatbelasting oude stijl. Zo wordt in de Vakstudie opgemerkt: 
     
     "Op grond van de wet van 24 mei 1897, Stb. 1987, 156, bestond een met de baatbelasting overeenkomende heffing bekend als het 'bouwgeld'. Dit bouwgeld bestond uit bijdragen ten behoeve van de stichting van gebouwen in bepaalde gedeelten van gemeenten met name voor door de gemeenten te leggen bestrating, riolering en dergelijke voorzieningen."(2) 
     
     1.3. Het zogenoemde bouwgeld werd aan de Gemeentewet toegevoegd teneinde het gemeentelijk belastinggebied uit te breiden. Dit moge blijken uit de hierna opgenomen passage uit de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot wijziging van de Gemeentewet en van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914: 
     
     "Levendig is sedert lang het besef, dat tusschen den geldenlijken nood waarin menig gemeente verkeert en het enge gebied aan de plaatselijke belastingen toegewezen, een nauw verband bestaat. Reeds zeventien jaar geleden werd een poging aangewend om het kwaad bij den wortel aan te tasten. Bleef de arbeid destijds vruchteloos, in 1897 was de Regeering gelukkiger."(3) 
     
     1.4. Het bouwgeld bleek evenwel niet het gewenste resultaat op te leveren. Deyll schrijft: 
     
     "De gedachte, dat men in 1897 met het bouwgeld een reële mogelijkheid had geschapen voor een gemeentelijke belastingheffing, bleek, zoals gezegd, niet juist. Niet toch de gemeentebesturen namen het initiatief tot nieuwbouw, maar de bouwondernemers. Bovendien maakte de Woningwet van 1901 het mogelijk, dat de gemeenten veelal de kosten 'ten behoeve van de aanbouw' volledig vergoed konden krijgen."(4) 
     
     2. Baatbelasting oude stijl 
     
     2.1.1. Bij Wet van 30 december 1920, tot wijziging van de Gemeentewet en van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914, Stb. 923, werd de baatbelasting in de Gemeentewet opgenomen. Het toenmalige artikel 242d Gemeentewet luidde:  
     
     "Wegens gebouwde of ongebouwde eigendommen en hunne aanhoorigheden, die gelegen zijn in bepaalde gedeelten der gemeente, kan, gedurende eene periode van ten hoogste dertig jaren, eene jaarlijksche belasting geheven worden naar grondslagen, volgens welke eene billijke bijdrage gevorderd wordt in de kosten van door of met medewerking van het gemeentebestuur tot stand gebrachte werken, waardoor deze eigendommen zijn gebaat." 
     
     In de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel werd opgemerkt:  
     
     "En ten slotte zal van gebouwde en ongebouwde eigendommen eene billijke bijdrage gevorderd kunnen worden in de kosten van de door het gemeentebestuur tot stand gebrachte werken, waardoor deze eigendommen zijn gebaat - m.a.w. gelegenheid gegeven worden een zoogen. Bettermenttax te heffen."(5) 
     
     2.1.2. Deyll merkt over artikel 242d Gemeentewet op: 
     
     
       "In de oorspronkelijke tekst [bedoeld wordt het oorspronkelijke wetsvoorstel; RN] was nog niet sprake van een jaarlijkse belasting, noch ook was de heffing toen beperkt tot een termijn van 30 jaren. 
       (...) 
       Wat de baatbelasting betreft, in een van de vele Nota's van wijzigingen werd zonder commentaar het woord 'jaarlijkse' toegevoegd voor 'belasting' terwijl de beperking van de heffing tot 30 jaren in 1920 in het ontwerp werd opgenomen op voorstel van de Commissie van Voorbereiding [voetnoot van de auteur: Verslag van 16 april 1920, no. 66, blz. 12], die daarvoor de volgende motivering gaf: 'De herinnering aan de oorzaak, die tot de heffing leidde, zal in de praktijk zeker verloren gaan. Men kan ook terecht stellen, dat de kosten van een bepaald door de gemeente tot stand gebracht werk een vast gegeven vormen, en dat de beperking van de tijd van heffing er altijd zou dienen te zijn'."(6) 
     
     
     2.1.3. Beyen schrijft over artikel 242d Gemeentewet: 
     
     
       "De belasting van art 242d is door de Regeering van 1908 een "Bettermenttax" gedoopt. Zij sluit min of meer aan het bouwgeld van art. 240j aan, zooals dit luidde vóór de wijziging van 1920. Toch berust zij op een eenigszins ander beginsel. 
       Het oude bouwgeld bedoelde een bijdrage te zijn in de kosten, die de gemeente zich ten behoeve van den aanbouw in bepaalde gedeelten der gemeente getroost en mocht alleen worden geheven van na de invoering der belasting gestichte gebouwen en hunnen aanhoorigheden. Het was dus niet een belasting van "betterment" doch vormde slechts een bedrage in de kosten van aanleg, van bestrating, rioleering etc., noodig om den aanbouw mogelijk te maken; kosten dus, rechtsreeks gemaakt ten behoeve der te belasten gebouwen. Wat de belasting beoogde te bereiken werd voor 1897 vaak meer afdoende verkregen door middel van contracten, gesloten met hen, die van plan waren in een nieuw stadsgedeelte te gaan bouwen. Langs dien weg kon de gemeente bovendien vaak al haar kosten afwentelen. 
       De belasting van art. 242d onderscheidt zich in zooverre van het oude bouwgeld, dat zij geheel los van den aanbouw in bepaalde stadsgedeelten staat. Haar principe is, dat door de gemeente uitgevoerde werken - van welken aard ook - voor bepaalde eigendommen (gebouwde of ongebouwde) bijzondere voordeelen kunnen medebrengen. Een sprekend voorbeeld is het bouwen van een brug of het doorbreken van een weg, welke in een achterbuurt gelegen gebouwen aangrenzend maakt aan een der hoofdwegen. In tegenstelling tot het geval van aanbouw van een nieuw stadsgedeelte gaat het hier niet om werken, ondernomen ten behoeve der profiteerende eigendommen. Hier betreft de heffing in zooverre een toevallig voordeel, als de werken zijn verricht met het oog op het algemeen belang. Het is mogelijk, dat die werken schade toebrengen aan eigendommen. Het is ook mogelijk, dat zij eigendommen bevoordeelen. Dat deze laatste eigendommen meedragen in de kosten der werken, waaronder mede te begrijpen de eventueele te betalen schadeloosstellingen, is alleszins redelijk. 
       De verschilpunten met de regeling van art. 240j (oud), zijn uit het beginselverschil te verklaren. Uiteraard is de heffing der nieuwe belasting niet beperkt tot nà haar invoering gestichte gebouwen of tot gebouwde eigendommen. Zij is immers juist bestemd de gemeenten in staat te stellen voor de reeds bestaande gebouwen, alsmede voor gronden belasting te vorderen. Aangezien de redactie van art. 242d echter in alle opzichten ruimer is dan de tekst van art. 240 sub j (oud), kan het bouwgeld in zijn ouden vorm ook onder de vigueur der nieuwe bepaling blijven bestaan.  
       De nieuwe belasting, alhoewel door de Regeering van 1908 een belasting van "betterment" genoemd, is in haar uitwerking geen waardevermeerderings-belasting. Niet op de waardevermeerdering valt bij haar heffing de nadruk. Wel moet vaststaan, dat de eigendommen zijn gebaat, wel eischt de wet een billijke bijdrage d.i. een bijdrage, welke met de mate waarin de eigendommen gebaat zijn rekening houdt, maar er is geen sprake van, dat de heffing rechtstreeks met de geschatte waardevermeerdering rekening zou moeten houden en nog minder, dat de realiseering der waardevermeerdering zou moeten worden afgewacht. 
       (...) 
       Medewerking der gemeente bij het tot stand brengen van werken beteekent uitsluitend medewerking, die voor de gemeente kosten medebrengt. Werken zijn niet alleen bouwwerken. 
       Van de belasting van art. 242c [de straatbelasting; RN] onderscheidt de baatbelasting zich in de volgende opzichten. Terwijl de straatbelasting meer bedoelt een algemeen te heffen bijdrage van de jaarlijksche kosten van bestrating, verlichting en rioleering - onder welke jaarlijksche kosten blijkens de term "aanleg en onderhoud" rente en aflossing der aanlegkosten mogen worden begrepen - ziet de baatbelasting meer op een bepaald op zich zelf staand werk. Dit werk kan uiteraard de aanleg van een straat zijn, en het spreekt van zelf, dat in dit geval de gemeente de keus heeft tusschen beide belastingen. Als zij ter zake van den aanleg tot de invoering van een baatbelasting besluit, mag zij de aanlegkosten bij de regeling der straatbelasting niet meer in aanmerking nemen. 
       (...)"(7)  
     
     
     2.1.4. Dat, anders dan bij het oude bouwgeld, bij de baatbelasting het 'gebaat zijn' van de onroerende zaak van wezenlijk belang is, was kennelijk nog niet bij iedere gemeente doorgedrongen, getuige het arrest van 15 april 1931, Weekblad van het recht, nr. 12284, waarin de Hoge Raad oordeelde:  
     
     
       "O. hieromtrent: 
       dat de eerste drie artikelen der betreffende verordening van 4 april 1929 luiden: 
       Artikel 1. 
       In deze gemeente wordt eene belasting onder den naam "Baatbelasting" geheven wegens ongebouwde eigendommen, welke gelegen zijn aan de Molenlaan en niet op 1 Jan. 1929 bebouwd waren of aanhoorigheden waren van gebouwde eigendommen. 
       (...) 
       O. ambtshalve: 
       (...) 
       dat art. 242d der Gemeentewet de bevoegdheid toekent tot het heffen eener belasting wegens ongebouwde eigendommen, die gelegen zijn in bepaalde gedeelten der gemeente, naar grondslagen, volgens welke een billijke bijdrage gevorderd wordt in de kosten van door of met medewerking van het gemeentebestuur tot stand gebrachte werken, waardoor die eigendommen zijn gebaat;  
       dat de strekking van dit artikel is, dat deze belasting geheven mag worden enkel van eigendommen, die gebaat zijn door een of meer der daarin omschreven werken; 
       dat nu eene verordening als de onderhavige van Hillegersberg, waarbij van zekere enkel met plaatsomschrijving aangeduide perceelen zekere bedragen aan belasting wordt geheven, zonder dat daarbij als voorwaarde wordt gesteld, dat deze perceelen door eenig daarin aangegeven werk zij gebaat, geen steun kan vinden in voormeld wetsartikel en dus is onverbindend;"(8) 
     
     
     2.2. Bij Besluit van 16 maart 1931(9), houdende bekendmaking van de Gemeentewet zoals laatstelijk gewijzigd bij Wet van 31 januari 1931 (Stb. 41), is artikel 242d vernummerd tot artikel 281.  
     
     2.3.1. In het wetsvoorstel tot wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen(10) werd voorgesteld om onder meer de baatbelasting te laten vervallen. 
     
     
       "De in de inleiding van deze memorie reeds globaal aangegeven maatregelen ter verruiming van het gemeentelijk belastinggebied, zoals deze in het onderhavige wetsontwerp zijn vervat, kunnen meer concreet worden omschreven als volgt. 
       a. (...) 
       b. De bepalingen der gemeentewet met betrekking tot de gemeentelijke belastingen worden gewijzigd in dier voege, dat: 
       1. overeenkomstig de in de memorie van toelichting bij wetsontwerp 7193(11) uiteengezette plannen, aan de gemeenten een algemene bevoegdheid wordt toegekend tot heffing van belasting ter zake van onroerend goed - met uitzondering evenwel van de cultuurgrond voor land- en bosbouw -, zowel van de zakelijk gerechtigden als van de gebruikers, en de bestaande bijzondere bevoegdheden van de gemeeenten om belasting ter zake van onroerend goed te heffen (met uitzondering van die tot het heffen van de belasting bedoeld in artikel 282 [bedoeld wordt de bouwgrondbelasting; RN]), te weten de bevoegdheid tot het heffen van de straatbelasting, de baatbelasting, de bouwtereinbelasting en de brandverzekeringsbelasting, vervallen; 
       (...)"(12) 
     
     
     2.3.2. Op dit voorstel kwam evenwel kritiek van de Tweede Kamer. Zo wordt in het Voorlopig verslag opgemerkt: 
     
     "Het bleef voor vele leden een open vraag, of de thans gedane voorstellen niet tot grote onbillijkheden aanleiding moeten geven. Met name konden zij niet inzien waarom de baatbelastingen, welke in het verleden vaak een vrucht waren van overleg tussen gemeentebestuur en bij een bepaald werk belanghebbende personen, thans moeten vervallen en de aan die werken verbonden lasten zouden moeten worden herverdeeld."(13) 
     
     "Vele leden konden instemmen met de gedachte, de bouwgrondbelasting [op de bouwgrondbelasting wordt hierna onder 3 nader ingegaan; RN] als een specifiek middel om ten laste van bepaalde gronden komende lasten ook over die bouwgronden om te slaan, te handhaven. Het had hen echter verwonderd, dat niet een analoge redenering heeft gegolden bij de beslissing om de baatbelasting op te heffen. Zij erkenden gaarne, dat volgens de raming van de Raad voor de Gemeentefinanciën de opbrengst van de baatbelasting voor 1969 niet meer dan ƒ 5 mln. zal bedragen, maar merkten tevens op, dat deze belasting de laatste jaren procentueel niet onbelangrijk is gestegen. Een voortzetting van die tendens achtten zij niet onwaarschijnlijk. Waar de bouwgrondbelasting er toe dient om van te voren kosten van voorzieningen van openbaar nut aan de gebruikers in rekening te brengen, is dit met de baatbelasting achteraf het geval. Het kwam deze leden voor, dat nadere overweging van de vraag of de baatbelasting niet gehandhaafd dient te blijven, gewenst is."(14) 
     
     2.3.3. Deze kritiek werd als volgt beantwoord: 
     
     
       "De bezwaren die in het voorlopig verslag zijn aangevoerd tegen de opheffing van de mogelijkheid tot heffing van baatbelasting op grond van het huidige artikel 281 van de gemeentewet, worden door de ondergetekenden grotendeels als juist erkend. Derhalve is in het voorliggende wetsontwerp bij de tweede nota van wijzigingen alsnog een artikel opgenomen op grond waarvan de heffing van baatbelasting mogelijk blijft, zonder dat de 15 pct.-limiet en de uitschakeling van cultuurgronden hierop van toepassing zullen zijn. 
       Wel is het noodzakelijk geacht de heffingsmogelijkheid, naar analogie van het voorgestelde tweede lid van artikel 274 [in dit artikel was de bouwgrondbelasting geregeld; RN], enigszins te beperken, en wel in zodanige zin, dat tot heffing moet worden besloten binnen een jaar na het tot stand komen van de voorzieningen, in de kosten waarvan een billijke bijdrage wordt geheven. De redelijkheid eist dat tussen die totstandkoming en de invoering van de belasting geen te groot tijdsverloop is gelegen."(15) 
     
     
     2.3.4. Bij Tweede nota van wijzigingen werd aan het wetsvoorstel artikel 273a toegevoegd, welk artikel luidde: 
     
     
       "Ter zake van in bepaalde gedeelten van de gemeente gelegen onroerend goed dat gebaat is door voorzieningen die zijn tot stand gebracht door of met medewerking van het gemeentebestuur, kan, over een termijn van ten hoogste dertig jaren een jaarlijkse belasting ter verkrijging van een billijke bijdrage in de kosten van die voorzieningen worden geheven van degenen die van dat onroerende goed het genot hebben krachtens een zakelijk recht. 
       Tot heffing van de belasting wordt besloten binnen een jaar nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid of, in geval zij eerder in gebruik zijn genomen, binnen een jaar nadien. 
       In de belastingverordening kan worden bepaald, dat de belasting op verzoek van de belastingplichtige, voor de ten tijde van de indiening van het verzoek nog niet aangevangen belastingjaren, ineens kan worden voldaan volgens een in de verordening op te nemen regeling. 
       Indien de belastingverordening door Ons is goedgekeurd, wordt zij geacht te strekken tot het heffen van een billijke bijdrage als bedoeld in het eerste lid en geacht te voldoen aan het bepaalde in het tweede lid."(16) 
     
     
     2.3.5. Van 1971 tot 26 juli 1991 luidde artikel 273a gemeentewet: 
     
     
       "Ter zake van in bepaalde gedeelten van de gemeente gelegen onroerend goed dat gebaat is door voorzieningen die zijn tot stand gebracht door of met medewerking van het gemeentebestuur, kan, over een termijn van ten hoogste dertig jaren een jaarlijkse belasting ter verkrijging van een billijke bijdrage in de kosten van die voorzieningen worden geheven van degenen die van dat onroerende goed het genot hebben krachtens een zakelijk recht. 
       Tot heffing van de belasting wordt besloten binnen een jaar nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid of, in geval zij eerder in gebruik zijn genomen, binnen een jaar nadien. 
       In de belastingverordening wordt bepaald, dat de belasting op verzoek van de belastingplichtige, voor de ten tijde van de indiening van het verzoek nog niet aangevangen belastingjaren, ineens kan worden voldaan volgens een in de verordening op te nemen regeling."(17) 
     
     
     
       2.4. Bij Wet van 22 mei 1991, Stb. 1991, 394 (Wet houdende wijziging van diverse wetten in verband met de vereenvoudiging van regelgeving en vergroting van gemeentelijke en provinciale beleidsvrijheid), is de regeling van het bekostigingsbesluit opgenomen in art. 273a, vierde lid, gemeentewet. Zie voor een uitgebreide verhandeling over het bekostigingsbesluit de bijlage bij de conclusie van A-G Ilsink bij het arrest van 8 augustus 2003, nr. 36766, BNB 2003/338.  
       Voorts is bij die wet de in het tweede lid van artikel 273a genoemde termijn verruimd tot twee jaren na de voltooiing van de voorzieningen dan wel, in geval zij eerder in gebruik zijn genomen, twee jaren na die ingebruikname. 
     
     
     Deze wijzigingen zijn als volgt toegelicht: 
     
     
       "Het Interprovinciaal overleg en de Raad voor de gemeentefinanciën hebben een aantal bezwaren geuit tegen de aanvankelijk opgenomen verruiming van de eenjaarstermijn met zes maanden voor tariefsverhogingen voor de baatbelasting. In deze kritiek heb ik aanleiding gezien het voorstel op dit punt te wijzigen. Thans wordt voorgesteld zowel rekening te houden met de voor belastingplichtigen noodzakelijke rechtszekerheid als met de door het Interprovinciaal overleg en de Raad voor de gemeentefinanciën op het onderhavige voorstel naar voren gebrachte bezwaren die ook door de adviesinstanties met betrekking tot het voorontwerp materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet op dit punt naar voren zijn gebracht. De voorgestelde regeling houdt thans in dat het besluit tot vaststelling van de verordening baatbelasting dient te worden genomen binnen twee jaren na voltooiing, dan wel eerdere ingebruikname van de voorzieningen. Ik ben voorts tegemoet gekomen aan het voorstel de uitbreiding eveneens op te nemen voor de in artikel 274 van de gemeentewet geregelde bouwgrondbelasting. Overigens is het teneinde de rechtszekerheid ten behoeve van de belastingplichtige te waarborgen in dit verband noodzakelijk om tegelijk met de verruiming van de termijn van invoering van de baat- en bouwgrondbelasting een verplichting voor de gemeenten op te nemen om voordat met het treffen van de voorzieningen wordt aangevangen, een zogeheten bekostigingsbesluit te nemen. 
       Bij dit besluit bepaalt de gemeenteraad in welke mate de aan die voorzieningen verbonden kosten door middel van de belasting zullen worden verhaald. 
       Zowel de Vereniging van Nederlandse Gemeenten als het Interprovinciaal overleg hebben zich voorstander getoond van een dergelijke regeling, die de rechtszekerheid van de (toekomstige) belastingplichtige in voldoende mate waarborgt."(18) 
     
     
     2.5. Met ingang van 1 januari 1994 (op dat tijdstip is de nieuwe Gemeentewet(19) in werking getreden) is de baatbelasting verplaatst naar artikel 221. De tekst is nagenoeg gelijk gebleven. Wel is in het vierde lid de laatste volzin is vervallen. Hierover wordt in de Vakstudie opgemerkt:  
     
     "De laatste volzin van het vierde lid van art. 273a is niet meer opgenomen in art. 221. Deze luidde als volgt. 'Het besluit wordt op de gebruikelijke wijze bekend gemaakt'. Het lijkt erop dat de wetgever abusievelijk heeft nagelaten deze regeling op te nemen in art. 221. Bij de wijziging van de materiële belastingbepalingen heeft de wetgever deze omissie hersteld. In art. III, onderdeel C, van de Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet is geregeld dat bekostigingsbesluiten alsnog na 24 juni 1994 dienen te worden gepubliceerd."(20) 
     
     3. Bouwgrondbelasting 
     
     3.1. De huidige baatbelasting is een combinatie van de baatbelasting oude stijl en de bouwgrondbelasting die tot 1995 heeft bestaan. Het is om die reden dat ik hier nader inga op de bouwgrondbelasting.  
     
     3.2.1. Bij Wet van 1 augustus 1964, Stb. 344 (Overgangswet ruimtelijke ordening en Volkshuisvesting) is de bouwgrondbelasting geïntroduceerd. De bouwgrondbelasting werd opgenomen in artikel 282 gemeentewet, welk artikel in werking is getreden op 1 augustus 1965 (KB van 24 juli 1965, Stb. 340).  
     
     Het voorgestelde artikel 282 gemeentewet luidde: 
     
     
       "Indien door of met medewerking van het gemeentebestuur voorzieningen van openbaar nut zijn getroffen, waardoor gronden geschikt of beter geschikt voor bebouwing zijn geworden, kan, voor zover de aan deze voorzieningen verbonden kosten niet krachtens overeenkomst aan de gemeente zijn of worden voldaan, een belasting worden geheven, waarbij die kosten geheel of gedeeltelijk over die gronden worden omgeslagen. Onder voorzieningen wordt begrepen het verwerven of beschikbaar stellen van onroerend goed. 
       In de verordening tot heffing van een belasting als bedoeld in het eerste lid, kan worden bepaald, dat de belasting op verzoek van de belastingplichtige in de vorm van een jaarlijkse belasting kan worden geheven volgens in de verordening vast te stellen regelen. 
       Bij heffing als jaarlijkse belasting wordt zij geheven over een termijn van ten hoogste dertig jaren."(21) 
     
     
     In de Memorie van toelichting wordt opgemerkt: 
     
     
       "Overeenkomstig het voornemen, kenbaar gemaakt in de toelichting op de artikelen 44 en 45 van het onwerp van Wet op de Ruimtelijke Ordening (bijlage Handelingen II, zitting 1955-1956-4233), wordt verder voorgesteld de gemeentewet aan te vullen met een artikel, dat het mogelijk maakt, de kosten van voorzieningen van openbaar nut, waardoor gronden geschikt of beter geschikt voor bebouwing zijn geworden, voor zover die kosten niet krachtens overeenkomst aan de gemeente zijn of worden voldaan, door middel van een belasting geheel of gedeeltelijk over die gronden om te slaan. 
       Door de toevoeging: "Onder voorzieningen wordt begrepen het verwerven of beschikbaar stellen van onroerend goed" wordt buiten twijfel gesteld, dat de belasting ook kan worden geheven wegens voorzieningen, die niet bestaan in de uitvoering van bepaalde werken, doch beperkt blijven tot het verwerven of beschikbaar stellen van onroerend goed. 
       Dit artikel gaat er, in tegenstelling tot de algemene regeling van de baatbelasting, vervat in artikel 281 van de gemeentewet, van uit, dat de belasting als een heffing ineens wordt geheven. Aangezien het echter, vooral indien het om grote bedragen gaat, voor de belastingschuldigen bezwaarlijk kan zijn, de belasting ineens te voldoen, laat het ontworpen artikel de mogelijkheid open, dat zij, gedurende een periode van ten hoogste dertig jaren, in de vorm van een jaarlijkse belasting wordt geheven.  
       Het ligt voor de hand, dat de Kroon bij de beoordeling van de verordening onder meer zal letten op de inhoud van eventueel door de gemeente met eigenaren van in exploitatie te brengen gronden gesloten overeenkomsten, op grond waarvan de kosten op vrijwillige basis worden betaald. 
       De ondergetekenden menen, dat onder de kosten in beginsel ook het door de gemeente te lijden renteverlies zal kunnen worden begrepen. Daarbij denken zij in de eerste plaats aan het renteverlies gedurende de uitvoering van de werken. Verder zal eveneens het renteverlies, dat wordt geleden, indien de belasting niet ineens, maar over een bepaald aantal jaren wordt geheven, voor verhaal in aanmerking komen."(22)  
     
     
     3.2.2. Bij Tweede nota van wijzigingen is de tweede alinea van artikel 282 als volgt gewijzigd: 
     
     
       "In de verordening tot heffing van een belasting, als bedoeld in het eerste lid, kan worden bepaald: 
       a. dat de belasting op verzoek van de belastingplichtige in de vorm van een jaarlijkse belasting kan worden geheven volgens in de verordening vast te stellen regelen; 
       b. welke bestemmingen voor de toepassing van de verordening met bebouwing in de zin van dit artikel worden gelijkgesteld."(23) 
     
     
     3.2.3. In de Memorie van antwoord is opgemerkt: 
     
     "Naar aanleiding van een desbetreffende vraag van sommige leden merken de ondergetekenden op, dat zij er geen bezwaar tegen zouden hebben, indien de nieuwe belasting in de praktijk met een bepaalde naam zou worden aangeduid. Die naam zou bijv. "bouwgrondbelasting" kunnen zijn. Het lijkt de ondergetekenden echter minder opportuun om, nu de andere in de gemeentewet bedoelde belastingen niet van een naam zijn voorzien, deze naam in de wet vast te leggen."(24) 
     
     "In antwoord op de vraag van andere leden waaraan de termijn van dertig jaren, genoemd in artikel 282 der gemeentewet, is ontleend, delen de ondergetekenden mede, dat een langere afbetalingstermijn - normaal is immers betaling ineens - niet aanvaardbaar leek. Bedoelde termijn is overigens ontleend aan het baatbelastingartikel der gemeentewet."(25) 
     
     
       "Verschillende leden wien het niet duidelijk was waarom naar een oplossing is gezocht naast de baatbelasting, betreuren het, dat artikel 282 de heffing van de belasting afhankelijk stelt van de eis, dat de gronden door de getroffen voorzieningen geschikt of beter geschikt moeten zijn geworden voor bebouwing. Dit criterium houdt naar het hun voorkomt een sterke beperking in ten opzichte van het criterium "baat" van artikel 281. 
       De ondergetekenden zouden naar aanleiding van dit betoog willen opmerken, dat de onderhavige belasting uitsluitend beoogt de kosten, verbonden aan het treffen van bepaalde voorzieningen van openbaar nut - n.l. zodanige, welke het in exploitatie brengen van gronden mogelijk of beter mogelijk maken -, over die gronden te kunnen omslaan. Deze kosten zijn geen andere dan die, welke in het kader van met grondexploitanten te sluiten overeenkomsten door laatstgenoemden aan de gemeenten plegen te worden vergoed of die, welke indien de gemeente zelf exploiteert in de uitgifteprijs worden verdisconteerd. 
       Wat het begrip "geschiktheid voor bebouwing" betreft zijn de ondergetekenden van mening, dat het toezicht van de Kroon er waarborg voor is, dat de uitleg daarvan in juiste banen wordt geleid. De nieuwe belasting laat overigens de bevoegdheid van de gemeentebesturen om tot het heffen van baatbelasting over te gaan, mits uiteraard aan het daarvoor gestelde criterium is voldaan, onverlet.  
       Indien particuliere terreinen, die niet voor bebouwing bestemd zijn, door de gemeentelijke voorzieningen nochtans wel geschikt of beter geschikt worden voor bebouwing, kunnen zij uiteraard mede geheel of gedeeltelijk in de belastingheffing worden betrokken. De eventuele omstandheid dat bedoelde terreinen voor andere aan bebouwing verwante doeleinden als b.v. de in het verslag genoemde opslagterreinen en recreatieterreinen bestemd blijven, behoeft geen reden te zijn om die terreinen niet in de heffing te betrekken. Teneinde de bevoegdheid tot belastingheffing ten deze buiten twijfel te stellen is bij Tweede Nota van wijzigingen het bij artikel 39 van het onderhavige wetsontwerp ingelaste artikel 282 der gemeentewet aangevuld in deze zin, dat in de belastingverordening kan worden bepaald welke bestemmingen voor de toepassing van de verordening met bebouwing in de zin van het gemeentewetsartikel worden gelijkgesteld."(26) 
     
     
     3.2.4. Aan het Eindverslag ontleen ik het volgende: 
     
     
       "De Minister antwoordde, dat de baatbelasting enerzijds ruimer is dan de nieuw in te voeren belasting op grond van het voorgestelde artikel 282 van de gemeentewet, omdat de baatbelasting immers ook kan dienen voor die gevallen, waarin gronden door het aanleggen van werken worden gebaat zonder dat dit gebaat zijn nu juist bestaat in het geschikt of beter geschikt worden van die gronden voor bebouwing of voor met bebouwing gelijk gestelde bestemmingen (baatbelasting kan b.v. ook worden geheven als een wijk door aanleg van een tunnel, viaduct of dergelijke beter bereikbaar wordt). Anderzijds kunnen door middel van de nieuwe belasting alle kosten van de voorzieningen worden verhaald, terwijl door middel van de baatbelasting slechts een billijke bijdrage in de kosten van door de gemeente aangelegde werken kan worden verkregen. 
       Met betrekking tot de vraag of de mogelijkheid om in de verordening bestemmingen met bebouwing gelijk te stellen ook kan worden toegepast ten aanzien van de intensivering van de bebouwing, gaf de Minister als zijn mening te kennen dat onder het geschikt of beter geschikt maken voor bebouwing zonder twijfel begrepen kan worden het geschikt of beter geschikt maken voor intensievere bebouwing. 
       (...)"(27) 
     
     
     3.2.5. Artikel 282 gemeentewet kwam uiteindelijk te luiden: 
     
     
       "Indien door of met medewerking van het gemeentebestuur voorzieningen van openbaar nut zijn getroffen, waardoor gronden geschikt of beter beschikt voor bebouwing zijn geworden, kan, voor zover de aan deze voorzieningen verbonden kosten niet krachtens overeenkomst aan de gemeente zijn of worden voldaan, een belasting worden geheven, waarbij die kosten geheel of gedeeltelijk over die gronden worden omgeslagen. Onder voorzieningen wordt begrepen het verwerven of beschikbaarstellen van onroerend goed. 
       In de verordening tot heffing van een belasting, als bedoeld in het eerste lid, kan worden bepaald: 
       a. dat de belasting op verzoek van de belastingplichtige in de vorm van een jaarlijkse belasting kan worden geheven volgens in de verordening vast te stellen regelen; 
       b. welke bestemmingen voor de toepassing van de verordening met bebouwing in de zin van dit artikel worden gelijkgesteld. 
       Bij heffing als jaarlijkse belasting wordt zij geheven over een termijn van ten hoogste dertig jaren."(28) 
     
     
     3.3.1. Bij Wet van 24 december 1970, Stb. 608 (Wet tot wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen), is artikel 282 vernummerd tot artikel 274 en zijn twee nieuwe leden toegevoegd (respectievelijk het tweede en het vijfde lid). Het voorgestelde artikel 274 luidde: 
     
     
       "Indien door of met medewerking van het gemeentebestuur voorzieningen van openbaar nut zijn getroffen, waardoor gronden geschikt of beter geschikt voor bebouwing zijn geworden, kan, voor zover de aan deze voorzieningen verbonden kosten niet krachtens overeenkomst aan de gemeente zijn of worden voldaan, een belasting worden geheven, waarbij die kosten geheel of gedeeltelijk over die gronden worden omgeslagen. Onder voorzieningen wordt begrepen het verwerven of beschikbaarstellen van onroerend goed. 
       Tot heffing van de belasting wordt besloten binnen een jaar nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid of, in geval zij eerder in gebruik zijn genomen, binnen een jaar nadien. 
       In de belastingverordening kan worden bepaald: 
       a. dat de belasting op verzoek van de belastingplichtige in de vorm van een jaarlijkse belasting kan worden geheven volgens in de verordening vast te stellen regelen; 
       b. welke bestemmingen voor de toepassing van de verordening met bebouwing in de zin van dit artikel worden gelijkgesteld. 
       Bij heffing als jaarlijkse belasting wordt zij geheven over een termijn van ten hoogste dertig jaren. 
       Indien de belastingverordening door Ons is goedgekeurd, wordt zij geacht te strekken tot het geheel of gedeeltelijk omslaan van de in het eerste lid bedoelde kosten en geacht te voldoen aan het bepaalde in het tweede lid."(29) 
     
     
     3.3.2. In de Memorie van toelichting wordt omtrent artikel 274 gemeentewet opgemerkt: 
     
     "Met betrekking tot de onder b, punt 1, bedoelde maatregel [bedoeld wordt één van de maatregelen ter verruiming van het gemeentelijk belastinggebied; RN] merken de ondergetekenden nog op, dat zij het wenselijk achten, de in het bestaande artikel 282 der gemeentewet geregelde bouwgrondbelasting naast de in te voeren onroerend goed-belasting als afzonderlijke belasting te handhaven. Deze bouwgrondbelasting houdt namelijk nauw verband met de in artikel 42 van de Wet op de Ruimtelijke Ordening bedoelde exploitatieverordening. Zij beoogt aan de gemeente de mogelijkheid te geven kosten van voorzieningen van openbaar nut - namelijk zodanige, welke het in exploitatie brengen van gronden mogelijk of beter mogelijk maken - over die gronden om te slaan voorzover deze kosten niet langs privaatrechtelijke weg daarop kunnen worden verhaald. Het betreft hier dus dezelfde kosten als die, welke in het kader van met grondexploitanten te sluiten overeenkomsten door laatstgenoemden aan de gemeenten plegen te worden vergoed of die, welke indien de gemeente zelf exploiteert, in de uitgifteprijs worden verdisconteerd."(30) 
     
     
       "Dit artikel is ontleend aan het bestaande artikel 282. 
       Aan het artikel is een regeling toegevoegd van het tijdstip, waarop tot heffing van de belasting dient te worden besloten (tweede lid). Hiermede wordt uitgesloten, dat nog geruime tijd na ingebruikname van voorzieningen als in dit artikel bedoeld ter zake van die voorzieningen een bouwgrondbelasting zou kunnen worden ingevoerd. De redactie houdt rekening met de mogelijkheid dat een voorziening reeds in gebruik wordt genomen vóórdat daaraan de laatste hand is gelegd. 
       Voorts is het artikel uitgebreid met de in het vijfde lid opgenomen bepaling, welke van soortgelijke strekking is als die, vervat in artikel 273, vierde lid."(31) 
     
     
     3.3.3. Op de vraag van een aantal leden van de Tweede Kamer of in tal van gevallen de termijn van een jaar, welke in het tweede lid is genoemd, niet te kort zal zijn, werd geantwoord: 
     
     "In het kader van een goed financieel beleid zal normaliter elk voorstel aan de raad tot het treffen van bepaalde voorzieningen van openbaar nut vergezeld gaan van een plan tot dekking van de kosten van die voorzieningen. Indien als dekkingsmiddel de bouwgrondbelasting wordt aangewezen, dan is hiermede reeds vóór de aanvang van de werkzaamheden in beginsel besloten dat tot heffing van de belasting zal worden overgegaan. Het is naar de mening van de ondergetekenden zonder bezwaar mogelijk bedoeld dekkingsplan, zoal niet tijdens de uitvoering van de werkzaamheden dan toch zeker binnen een jaar na de voltooiing daarvan, te concretiseren en ter koninklijke goedkeuring in te zenden. De in het tweede lid van artikel 274 genoemde termijn van een jaar is van belang om te voorkomen dat door een ruimere periode de onzekerheid van belanghebbenden omtrent al of niet invoering c.q. de hoogte van het tarief, te groot zou worden. Invoering van deze belasting geruime tijd na voltooiing of ingebruikname van voorzieningen, achten de ondergetekenden niet aanvaardbaar."(32) 
     
     3.3.4. Het voorgestelde artikel 274 is door een amendement van Andriessen en Kieft(33) gewijzigd. Na het amendement luidde artikel 274: 
     
     
       "Indien door of met medewerking van het gemeentebestuur voorzieningen van openbaar nut worden getroffen, waardoor onroerend goed geschikt of beter geschikt wordt voor bebouwing of in een voordeliger positie komt te verkeren, kan voor zover de aan deze voorzieningen verbonden kosten niet krachtens overeenkomst aan de gemeente zijn of worden voldaan, een belasting worden geheven, waarbij die kosten geheel of gedeeltelijk over dat onroerend goed worden omgeslagen. Onder voorzieningen wordt begrepen het verwerven of beschikbaar stellen van onroerend goed. 
       Tot heffing van de belasting wordt besloten binnen een jaar nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid. In de belastingverordening wordt bepaald: 
       a. dat de belasting op verzoek van de belastingplichtige in de vorm van een jaarlijkse belasting kan worden geheven volgens in de verordening vast te stellen regelen. 
       b. welke bestemmingen voor de toepassing van de verordening met bebouwing in de zin van dit artikel worden gelijkgesteld. 
       Bij heffing als jaarlijkse belasting wordt zij geheven over een termijn van ten hoogste dertig jaren." 
     
     
     Het amendement is als volgt toegelicht: 
     
     
       "Dit amendement strekt ertoe de toepassing van dit artikel te vergemakkelijken. 
       - "zijn getroffen" wordt vervangen door "worden getroffen", ten einde de gemeenten in staat te stellen tijdig met de heffing voor de dag te komen. Dit is niet enkel voor de gemeente van belang, het bevordert tevens de rechtszekerheid van de contribuabelen. 
       - "gronden" is vervangen door "onroerend goed", met het oog op aanwending van deze vorm van belasting voor gebouwde en ongebouwde eigendommen. 
       - aan "geschikt of beter geschikt voor bebouwing" is toegevoegd "of in een voordeliger positie komt te verkeren". 
       - weggelaten is: of, in geval zij eerder in gebruik zijn genomen, binnen een jaar nadien. 
       Men denke aan het totaal der voorzieningen dat veelal getroffen moet worden; deze worden evenwel mogelijk in fasen in gebruik genomen, maar de consequentie mag toch niet zijn dat voor elk van die fasen een afzonderlijke belastingmaatregel zou moeten worden getroffen. 
       De consequentie van een en ander zou bovendien zijn dat de baatbelasting en de bouwgrondbelasting in elk geval ter zake van dezelfde voorzieningen niet naast elkaar moeten worden geheven." 
     
     
     Tijdens de vergadering van 4 november 1970 is het amendement uitgebreid besproken. Hieronder volgen enkele passages uit het verslag van die vergadering. 
     
     
       Passage 1 (Andriessen):  
       "Het volgende punt(34) betreft de basis voor de heffing. Er staat nu in de wet dat als gevolg van de voorzieningen, die door het gemeentebestuur zijn getroffen, gronden geschikt of beter geschikt voor bebouwing moeten zijn geworden. Hierbij doet zich de vraag voor, hoe dat "geschikt" of "beter geschikt" moet worden begrepen. Heeft dat alleen te maken met de techniek van het bouwen? Hierbij denk ik aan een ontsluiting via wegen. Of zou dit ook mogen worden begrepen als bij voorbeeld een beter bouwklimaat? De commissie-Joosten, waarover ik reeds heb gesproken, heeft voor deze laatste oplossing gekozen. Mede in het kader van een interpretatie van artikel 42 van de Wet op de ruimtelijke ordening meent de commissie, dat "geschikt" of "beter geschikt" eigenlijk moet worden geïnterpreteerd als: mogelijk of beter mogelijk. Ik zal graag van de Minister vernemen of hij het eens is met deze interpretatie van de commissie. Het is echter wel duidelijk dat als gevolg van de voorzieningen die door de overheid worden getroffen belangrijke voordelen kunnen ontstaan. Dat het dan reëel is om verhaal te plegen, is een oud erkend beginsel. Dit is namelijk de baatbelasting, die sinds jaar en dag in de Gemeentewet staat. 
       Ik heb nu, om dit element van baat in dit artikel te introduceren, de term gekozen: onroerend goed dat in een voordeliger positie is komen te verkeren. De vraag kan natuurlijk rijzen, waarom ik hierbij niet het woord "baat" heb gebruikt. Ik heb dit niet gedaan omdat ik verwarring met de baatbelasting wil vermijden. Beide belastingen raken elkaar natuurlijk toch al en in de praktijk zou dit dan weer moeilijkheden kunnen geven. Bovendien wil ik erop wijzen, dat het woord "baat" in enkele arresten van de Hoge Raad juist is uitgelegd als: in een voordeliger positie zijn gekomen. In dit amendement leg ik dus de uitleg, die de Hoge Raad aan het woord "baat" heeft gegeven, eigenlijk neer en sluit daarmee aan bij een bepaald denken in de jurisprudentie, waardoor deze woorden ook niet een onduidelijke of te ruime inhoud gaan krijgen. 
       Ik wil er nadrukkelijk op wijzen, dat het hierbij natuurlijk gaat om een voordelige positie van het onroerend goed. Het gaat niet om de voordelige positie van bij voorbeeld het bedrijf, dat men in een bepaald pand uitoefent. Het gaat zeer nadrukkelijk alleen en uitsluitend om de positie van het onroerend goed, bij voorbeeld indien als gevolg van een ontsluiting een uitwegmogelijkheid gaat ontstaan die er vroeger niet was, of iets dergelijks. Ik zou voor wat dit betreft heel nadrukkelijk willen stellen, dat het bepaald niet de bedoeling is de bedrijfsresultaten en dergelijke erbij te betrekken om na te gaan, of dat onroerend goed in een voordeliger positie is gekomen. In het marktgebeuren zal uiteraard op wat langere termijn die voordeliger positie blijken uit de waarde-ontwikkeling; dat is dan ook een betere maatstaf. Deze toevoeging geeft de mogelijkheid om meer reëel kostenverhaal mogelijk te maken en is bovendien de tweede voorwaarde om te ontkomen aan twee belastingen binnen één exploitatiegebied, wat bij de huidige redactie het geval is."(35)  
     
     
     
       Passage 2 (Minister Beernink, de toenmalige minister van Binnenlandse Zaken):  
       "De geachte afgevaardigde de heer Franssen heeft gevraagd - de geachte afgevaardigde de heer Andriessen heeft er even op gedoeld - : Hoe staat het dan met de baatbelasting? De vraag rijst, of door de wijziging van het eerste lid de baatbelasting misschien overbodig is geworden. Ik geloof, dat die baatbelasting toch moet worden gehandhaafd in artikel 273a. Deze baatbelasting is in beginsel een jaarlijkse belasting. De bouwgrondbelasting is een heffing ineens. Bij aanvaarding van dit amendement zou de baatbelasting-mogelijkheid in de praktijk misschien minder worden aangegrepen, omdat artikel 274 100 pct. kostenomslag mogelijk maakt, wat bij de toepassing van artikel 273a, wat betrekking heeft op de baatbelasting niet kan, doordat daar sprake is - de tekst vermeldt het - van een billijke bijdrage. De praktijk van het goedkeuringsrecht zal een en ander in de juiste banen moeten houden. Intrekking van de baatbelasting roept de vraag op, hoe moet worden gehandeld met de bestaande baatbelasting, en dan krijgen wij een heel ingewikkelde overgangsregeling. Ik geloof, dat die vraag pas goed kan worden beantwoord, nadat met artikel 274, geamendeerd, zoals de geachte afgevaardigde het wil, ervaring is opgedaan. Ik zou daarom de voorkeur eraan geven, artikel 273a voorshands te handhaven en in het kader van de herschrijving van de Gemeentewet te zijner tijd te bekijken, hoe deze zaak moet worden geregeld.  
       (...)."(36) 
     
     
     
       Passage 3 (Andriessen): 
       "De heer Scholten heeft verder gevraagd wat "in een voordeliger positie komen" nu eigenlijk betekent. Is het een waardestijging van een onroerend goed of is het een betere concurrentieverhouding in het zakenleven van het midden- en kleinbedrijf? In feite sluit ik met de woorden "in een voordeliger positie" aan bij de huidige interpretatie van de jurisprudentie van "gebaat worden door overheids-voorzieningen". Voor zover mij bekend valt daar niet onder, in het kader waarin wij nu spreken, de betere concurrentieverhouding, maar natuurlijk wel een waardestijging van het onroerend goed als zodanig. Nu beoog ik juist om, als die stijging een gevolg is van overheidsvoorzieningen, een redelijk verhaal van kosten mogelijk te maken."(37) 
     
     
     3.4. Bij Wet van 22 mei 1991, Stb. 1991, 394 (Wet tot wijziging van diverse wetten in verband met vereenvoudiging van regelgeving en vergroting van gemeentelijke en provinciale beleidsvrijheid) is artikel 274 gewijzigd. De eerste volzin van het tweede lid kwam te luiden:  
     
     "Tot heffing van de belasting wordt besloten uiterlijk twee jaren nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid." 
     
     Tevens is bij die Wet aan artikel 274 een vierde lid toegevoegd, luidende: 
     
     "Voordat met het treffen van de voorzieningen wordt aangevangen, wordt door de raad besloten in welke mate de aan die voorzieningen verbonden kosten door middel van een bouwgrondbelasting zullen worden verhaald. Een besluit als bedoeld in de eerste volzin bevat een aanduiding van het gebied waarbinnen het desbetreffende onroerend goed is gelegen. Het besluit wordt op de gebruikelijke wijze bekendgemaakt." 
     
     Het besluit als bedoeld in het vierde lid wordt algemeen aangeduid als: bekostigingsbesluit.  
     
     
       3.5. Met ingang van 1 januari 1994 is de nieuwe Gemeentewet inwerking getreden. Aanvankelijk was in het wetsvoorstel de bouwgrondbelasting geregeld in artikel 221.(38) 
       Bij Beschikking van de minister van Justitie van 26 november 1993 is de Gemeentewet geplaatst in Stb. 1993, 611 en is de bouwgrondbelasting verplaatst naar artikel 222. Artikel 222 Gemeentewet was nagenoeg gelijk aan artikel 274 gemeentewet. In de Memorie van toelichting werd met betrekking tot de gemeentelijke belastingen dan ook opgemerkt: 
     
     
     "Deze bepalingen zijn vrijwel gelijk aan de artikelen 269-303 van de huidige gemeentewet, ingevoerd bij de wet van 24 december 1970 (Stb. 608) tot wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen. Ook de wijzigingen die deze artikelen nadien hebben ondergaan, zijn overgenomen."(39) 
     
     Artikel 222 Gemeentewet luidde:  
     
     
       "1. Indien door of met medewerking van het gemeentebestuur voorzieningen van openbaar nut worden getroffen waardoor onroerende zaken geschikt of beter geschikt worden voor bebouwing of in een voordeliger positie komen te verkeren, kan, voor zover de aan deze voorzieningen verbonden kosten niet krachtens overeenkomst aan de gemeente zijn of worden voldaan, een belasting worden geheven waarbij die kosten geheel of gedeeltelijk over die onroerende zaken worden omgeslagen. 
       Onder voorzieningen wordt begrepen het verwerven of beschikbaar stellen van onroerende zaken. 
       2. Tot heffing van de belasting wordt besloten uiterlijk twee jaren nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid. In de belastingverordening wordt bepaald: 
       a. dat de belasting op verzoek van de belastingplichtige in de vorm van een jaarlijkse belasting kan worden geheven volgens in de verordening vast te stellen regels; 
       b. welke bestemmingen voor de toepassing van de verordening met bebouwing in de zin van dit artikel worden gelijkgesteld. 
       3. Bij heffing als jaarlijkse belasting wordt zij geheven over een termijn van ten hoogste dertig jaren. 
       4. Voordat met het treffen van de voorzieningen wordt aangevangen, besluit de raad in welke mate de aan die voorzieningen verbonden kosten door middel van een bouwgrondbelasting zullen worden verhaald. Een besluit als bedoeld in de eerste volzin bevat een aanduiding van het gebied waarbinnen de desbetreffende onroerende zaak is gelegen." 
     
     
     4. Baatbelasting nieuwe stijl 
     
     4.1. In haar rapport heeft de Commissie tot herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten, ook wel bekend als de Commissie Christiaanse, geadviseerd de baatbelasting en de bouwgrondbelasting te combineren tot een nieuwe belasting: de baatbelasting nieuwe stijl.  
     
     
       "De baatbelasting en de bouwgrondbelasting tonen veel punten van overeenkomst. Beide belastingen hebben tot object onroerend goed. Beide belastingen vertonen ook, ondanks het feit dat het om echte belastingen gaat, veel overeenkomsten met retributies als bedoeld in artikel 277 van de gemeentewet. Het gaat bij deze belastingen immers om specifiek verhaal van ten laste van de gemeente blijvende kosten van voorzieningen die door of met medewerking van het gemeentebestuur tot stand zijn of worden gebracht. Met andere woorden, het betreft echte profijtbelastingen. Verschillen tussen beide belastingen zijn er echter ook. 
       (...) 
       De commissie is van mening dat het bestaansrecht van een belasting als de baatbelasting en de bouwgrondbelasting op zichzelf boven twijfel verheven is. De belastingen vormen beide immers specifieke verhaalsmogelijkheden door de kosten van bepaalde voorzieningen die vooral vruchten afwerpen voor bepaalde onroerende goederen, welke kosten derhalve niet via algemene belastingen als de onroerend-goedbelastingen specifiek verhaald kunnen worden. 
       De commissie is echter van mening dat de beide belastingen niet naast elkaar gehandhaafd dienen te worden. Zowel in praktisch als in theoretisch opzicht verdient het de voorkeur de bestaande belastingen te combineren tot één nieuwe gestroomlijnde belasting, die de voordelen van de bestaande belastingen in zich verenigt en de nadelen zoveel als mogelijk is, wegneemt. Een voorstel voor een baatbelasting nieuwe stijl is in het wetsontwerp van de commissie opgenomen."(40) 
     
     
     4.2. De regering heeft het voorstel van de Commissie Christiaanse overgenomen. Zij heeft omtrent het voorstel opgemerkt: 
     
     
       "Het komt ons voor, dat de commissie Christiaanse met betrekking tot deze beide belastingen een volledige analyse heeft gegeven van de problemen, waarvoor een gemeentebestuur zich gesteld ziet bij het maken van een keuze tussen de baatbelasting en de bouwgrondbelasting. 
       Principieel verschil in rechtsgrond is in feite niet aanwezig; het gaat in beide gevallen om specifieke verhaalsmogelijkheden van aan bepaalde voorzieningen verbonden lasten, die in het bijzonder ten gunste strekken van bepaalde onroerende goederen. Voor verhaal door middel van de onroerend-goedbelastingen is dan geen plaats. 
       Ook uit een oogpunt van vereenvoudiging van de gemeentelijke belastingwetgeving zien wij de baatbelasting-nieuwe-stijl als een verbetering. Wel zijn wij op het punt van het tijdstip van invoering van de belasting afgeweken van het voorstel van de commissie en de bestaande wettekst. De belasting dient te worden ingevoerd binnen twee jaren nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid. Deze termijn is tot twee jaren verlengd om de gemeenten meer tijd te bieden voor het vaststellen van de belastingverordening. Om de rechtszekerheid van de belastingplichtigen te waarborgen, en ook te vergroten, is tevens bepaald dat de gemeenteraad vóór het treffen van de voorzieningen bij besluit dient aan te geven tot welke hoogte de voorzieningen door een baatbelasting worden verhaald."(41)  
     
     
     4.3. Het voorstel van de Commissie Christiaanse is nader uitgewerkt in artikel 222 van het wetsvoorstel tot wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen. Het voorgestelde artikel 222 luidde: 
     
     
       "1. Ter zake van het in een bepaald gedeelte van de gemeente gelegen onroerend goed dat gebaat is door voorzieningen die tot stand worden of zijn gebracht door of met medewerking van het gemeentebestuur, kan van degenen die van dat onroerend goed het genot hebben krachtens een zakelijk recht, een baatbelasting worden geheven, waarbij de aan de voorzieningen verbonden lasten geheel of gedeeltelijk worden omgeslagen. Indien de aan de voorzieningen verbonden lasten ter zake van een onroerend goed krachtens overeenkomst zijn of worden voldaan, wordt de baatbelasting ter zake van dat onroerende goed niet geheven. 
       2. Voordat met het treffen van de voorzieningen wordt aangevangen, wordt door de raad besloten in welke mate de aan die voorzieningen verbonden lasten door middel van een baatbelasting zullen worden verhaald. Een besluit als bedoeld in de eerste volzin bevat een aanduiding van het gebied waarbinnen het gebate onroerend goed is gelegen. Het besluit wordt bekend gemaakt overeenkomstig artikel 139, tweede lid. 
       3. Of een onroerend goed is gebaat wordt beoordeeld naar de toestand op een in de belastingverordening te bepalen tijdstip, dat is gelegen uiterlijk een jaar nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid. 
       4. Tot invoering van de belasting wordt besloten uiterlijk twee jaren nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid. 
       5. De belasting wordt ineens geheven, met dien verstande dat de belasting op verzoek van de belastingplichtige in de vorm van een jaarlijkse belasting wordt geheven gedurende ten hoogste dertig jaren, een en ander volgens in de verordening vast te stellen regelen."(42) 
     
     
     4.4. Naar aanleiding van de adviezen die de wetgever ontving van onder meer de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG) en het Interprovinciaal overleg (IPO) is in de Memorie van toelichting omtrent het voorgestelde artikel 222 het volgende opgemerkt: 
     
     
       "De VNG stelt dat uit het eerste lid blijkt dat in de verordening moet worden aangegeven welke onroerende goederen door de voorzieningen zijn gebaat. Er wordt immers gesproken over een belasting ter zake van in een bepaald gedeelte van de gemeente gelegen onroerend goed. Deze visie op het eerste lid van dit artikel delen wij niet. Het artikel regelt immers niet dat een belasting ter zake van bepaalde, in een gedeelte van de gemeente gelegen, onroerende goederen kan worden geheven. In het artikel is bepaald dat de belasting wordt geheven ter zake van in een bepaald gedeelte van de gemeente gelegen onroerend goed. Het woord "bepaald" slaat derhalve niet op onroerend goed, maar op gedeelte van de gemeente. In het voorgestelde artikel is voorgeschreven dat in de belastingverordening een gebied binnen de gemeente moet worden aangewezen waarbinnen onroerende goederen zijn gelegen die zijn of worden gebaat door in de verordening te vermelden voorzieningen welke door of met medewerking van het gemeentebestuur tot stand zijn of worden gebracht. Niet in de verordening behoeft te worden opgenomen van welk concreet aangewezen objecten binnen het afgebakende gebied de belasting wordt geheven. Wel brengt het in het eerste lid van dit artikel opgenomen omslagcriterium, in combinatie met het hierna te bespreken derde lid, mee dat bij het vaststellen van de verordening vast zal moeten staan welke objecten er in de heffing zullen worden betrokken. Genoemd criterium brengt immers mee dat de opbrengst van de belasting niet uit mag gaan boven de gemeentelijke lasten van de voorzieningen. Daar de belasting reeds kan worden ingevoerd voordat de voorzieningen zijn voltooid, is het duidelijk dat in deze gevallen van geraamde lasten dient te worden uitgegaan. In het tweede lid van het voorgestelde artikel is met betrekking tot het bekostigingsbesluit eveneens voorgeschreven dat het gebied wordt aangeduid waarbinnen het gebate onroerend goed is gelegen.  
       De VNG constateert dat het voorgestelde artikel geen oplossing biedt voor die gevallen dat de belastingrechter de verordening onverbindend acht, omdat een onroerend goed ten onrechte niet in de heffing is betrokken. De VNG stelt daarom een artikellid voor die er toe leidt dat de gemeente niet langer in de verordening hoeft aan te geven welke onroerende goederen door een bepaalde voorzieningen zijn gebaat. Hierover merken wij het volgende op. Daar de lasten verbonden aan een voorziening worden omgeslagen over alle gebate objecten, zal een tariefstelling die niet is gebaseerd op alle gebate objecten er toe kunnen leiden dat de belastingrechter de in de belastingverordening opgenomen tariefstelling onverbindend verklaart omdat er sprake is van een onredelijke en willekeurige belastingheffing (zie bijvoorbeeld HR 14 december 1983, Belastingblad 1984, blz. 132). Het is hierbij niet van belang of het gebate perceel dat buiten de heffing is gelaten binnen of buiten het in de verordening aangewezen gebied is gelegen. Ook indien het niet verplicht zou zijn het gebied in de verordening aan te wijzen, zou het niet in de heffing betrekken van een gebaat perceel hier toe leiden. De belastingrechter kan het in de belastingverordening opgenomen tariefstelling niet in stand laten omdat deze niet is gebaseerd op alle objecten, het betreft hier derhalve onverbindende regelgeving. Daar de rechter niet de bevoegdheid heeft een juiste regel in de plaats te stellen, is het niet mogelijk een zodanige regeling in artikel 222 op te nemen. Daar het realiseren van de door de VNG bedoelde regeling voorts niet in overeenstemming is met het eerder omschreven omslagkarakter van de baatbelasting, hebben wij dit advies niet opgevolgd. 
       Voorts dringt de VNG aan op wijziging van het voorgestelde artikel inhoudende mogelijkheden tot herstel van de verordening ingeval zich wijzigingen voordoen in het objectenbestand of indien de rechter heeft geconcludeerd tot onverbindendheid van de verordening. De systematiek van de baatbelasting, zo blijkt uit het derde lid van het voorgestelde artikel, is dat de beoordeling of een onroerend goed is gebaat door de voorzieningen, plaatsvindt naar de toestand op een in de belastingverordening te bepalen tijdstip, uiterlijk een jaar na de voltooiing van de voorzieningen. Als een onroerend goed is gebaat door de voorzieningen zal de belasting ineens of - op verzoek - gedurende een aantal jaren worden geheven. Latere wijzigingen in het gebaat zijn van een onroerend goed hebben daar geen invloed op. Ook latere bijbouw of afbraak van objecten kan dus niet leiden tot wijziging in het bestand van belaste objecten. Hierdoor wordt voorkomen dat latere wijzigingen in het objectenbestand kunnen leiden tot onverbindend worden van de tariefstelling."(43) 
     
     
     4.5. In de artikelsgewijze toelichting van de Memorie van toelichting is voorts opgemerkt: 
     
     "In dit artikel wordt een nieuwe belasting geïntroduceerd, die een combinatie vormt van de bestaande baatbelasting en bouwgrondbelasting. Zoals hiervoor (...) is uiteengezet achten wij de verschillen tussen deze beide belastingen zo klein, dat wij het niet zinvol achten deze naast elkaar te handhaven. In de nieuwe bepaling worden de beide belastingen gecombineerd tot een baatbelasting nieuwe stijl."(44) 
     
     "De baatbelasting nieuwe stijl is geredigeerd als een belasting ineens, die op verzoek van de belastingplichtige kan worden geheven in de vorm van een jaarlijkse belasting gedurende ten hoogste dertig jaren. Dit element is ontleend aan de huidige bouwgrondbelasting. Eveneens aan de bouwgrondbelasting is ontleend de maximale hoogte van het kostenverhaal. De aan de voorzieningen verbonden lasten kunnen geheel of gedeeltelijk worden omgeslagen. Er is geen beperking tot "een billijke bijdrage", zoals wel het geval is bij de huidige baatbelasting. Hiermee volgen wij het advies van de commissie Christiaanse ter zake. De term "gebaat" is ontleend aan de huidige baatbelasting. Onder gebaat zijn valt ook te begrijpen het aan de bouwgrond ontleende criterium dat een onroerend goed geschikt of beter geschikt wordt voor bebouwing of in een voordeliger positie komt te verkeren."(45) 
     
     
       "De in het eerste lid, tweede volzin, van artikel 222 vervatte regeling inzake de samenhang tussen de baatbelasting en de eventuele privaatrechtelijke overeenkomsten waarbij de aan die voorzieningen verbonden lasten of een deel daarvan aan de gemeente worden vergoed, houdt in dat wordt uitgegaan van belastingheffing tenzij deze lasten langs privaatrechtelijke weg worden vergoed. 
       Alle essentiële elementen van de verordening die de hoogte van de belasting en de verdeling van de belasting over de gebate objecten regarderen, dat wil zeggen het tarief, de heffingsmaatstaf of -maatstaven, de aanwijzing van de gebate objecten en de eventuele vrijstellingen, moeten worden vastgesteld uitgaande van de veronderstelling dat de aan de voorzieningen verbonden lasten uitsluitend via de baatbelasting zullen worden verhaald. Dit is in overeenstemming met het omslagkarakter van de baatbelasting. 
       Indien de lasten ter zake van een bepaald object langs privaatrechtelijke weg worden verhaald wordt de belasting ter zake van dat desbetreffende object niet geheven. Op deze wijze wordt voorkomen dat oneigenlijke verschillen kunnen optreden in de mate waarin diegenen die langs privaatrechtelijke weg betalen en diegenen die in de belasting worden betrokken, bijdragen in de kosten van de voorzieningen.(46) Bij het bepalen van de hoogte van de belasting wordt geen rekening gehouden met verliezen of winsten waarmee de gemeente in de privaatrechtelijke sfeer wordt geconfronteerd. In verband met de noodzakelijke rechtszekerheid voor de burger, welke door de verlenging van de huidige éénjaarstermijn tot de voorgestelde tweejaarstermijn nadelig zou kunnen worden beïnvloed, is in het tweede lid van artikel 222 bepaald dat door de raad een bekostigingsbesluit moet worden genomen vóórdat met het treffen van de voorzieningen wordt aangevangen. Overeenkomstig het advies van de VNG zal door middel van dit besluit duidelijk worden gemaakt dat de raad voornemens is een baatbelasting in te voeren. Volgens de uitwerking die wij aan dit advies hebben gegeven zal het bekostigingsbesluit moeten aangeven in welke mate de aan de voorzieningen verbonden lasten door middel van deze belasting zullen worden verhaald en in welk gebied de gebate objecten zijn gelegen. 
       Overigens laat dit bekostigingsbesluit onverlet de in artikel 216 opgenomen verplichting om alle essentiële elementen in de belastingverordening op te nemen. Daar het bekostigingsbesluit geen belastingverordening is en dientengevolge niet aan goedkeuring onderhevig is, is het niet mogelijk bij de invoering van de baatbelasting voor in de artikel 216 vermelde elementen slechts te verwijzen naar het bekostigingsbesluit. De essentiële elementen dienen in de belastingverordening zelf te worden opgenomen. 
       In het derde lid is bepaald op welk moment vastgesteld moet worden of een onroerend goed is gebaat door de aangebrachte voorzieningen. Gelet op het objectieve karakter van de baatbelasting achten wij een dergelijke bepaling noodzakelijk. 
       Een voor de praktijk belangrijke wijziging, welke is vervat in het vierde lid van artikel 222, is dat tot invoering van de belasting moet worden besloten binnen twee jaren, in plaats van één jaar nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid. Deze regeling geeft de gemeenten meer armslag bij het redigeren van de belastingverordening. Bij de technisch ingewikkelde baatbelasting kunnen relatief kleine onnauwkeurigheden, bijvoorbeeld bij het aanwijzen in de verordening van het gebied waarbinnen het gebate onroerend goed is gelegen, tot vergaande gevolgen leiden. Indien een gebaat object niet in de omslag wordt betrokken, kan dit leiden tot de conclusie dat de verordening onverbindend is. In verband daarmee achten wij het noodzakelijk dat de gemeente ruim de tijd krijgt voor de redactie van de verordening. Een periode van twee jaren biedt voldoende ruimte om fouten en onnauwkeurigheden in de redactie van de verordening te herstellen indien zulks in verband met de verbindendheid van de verordening noodzakelijk is."(47) 
     
     
     4.6.1. Op de vraag van leden van de P.v.d.A.-fractie of het mogelijk is de kosten van aansluiting op de riolering en de kosten van voorzieningen voor gescheiden afvalinzameling (glasbakken en andere permanente vuilcontainers) via een baatbelasting te verhalen, antwoordde de regering: 
     
     
       "'In artikel 222 is de mogelijkheid opgenomen de lasten die het gevolg zijn van de door of met medewerking van het gemeentebestuur tot stand gebrachte voorzieningen te verhalen op degenen die krachtens zakelijk recht het genot van 
       een onroerend goed hebben. Onder "voorzieningen" wordt in dit verband verstaan voortbrengsels van stoffelijke aard. Hiervoor werd vroeger ook wel het begrip "werken" gebruikt. Dit impliceert dat, voordat van voorzieningen gesproken kan worden, er meer moet zijn dan alleen een aansluiting op de riolering. Een aansluiting van een onroerend goed op de riolering is een min of meer technische handeling waarbij twee bestaande systemen worden gekoppeld, doch waarbij geen produkt wordt vervaardigd. De kosten van enkel de aansluiting op de riolering kunnen derhalve niet worden verhaald via een baatbelasting. Deze kosten zullen overigens slechts gering zijn in vergelijking tot de kosten van aanleg van de riolering, die wel door middel van een baatbelasting kunnen worden verhaald.  
       De kosten van inzameling van afval kunnen worden verhaald door middel van een afvalstoffenheffing of door middel van reinigingsrechten. De baatbelasting leent zich hiervoor niet. De reden is dat een onroerend goed gebaat moet zijn door de aangebrachte voorzieningen. Door plaatsing van een glasbak of een permanente vuilcontainer in de directe nabijheid van een onroerend goed is er geen sprake van een voorziening waardoor baat voor het desbetreffende onroerende goed zou ontstaan."(48) 
     
     
     4.6.2. Fractieleden van de S.G.P. vroegen of van te voren al moet vaststaan welke objecten in de belasting zullen worden betrokken. Naar hun mening zou in het bekostigingsbesluit volstaan kunnen worden met het aangeven van de mate waarin de aan de voorzieningen verbonden lasten door middel van een baatbelasting zullen worden verhaald. Hierop werd geantwoord: 
     
     
       "In de memorie van antwoord bij wetsvoorstel 21 437 is reeds opgemerkt dat het niet nodig is om in het bekostigingsbesluit exact dezelfde aanduiding van het gebate gebied op te nemen als later in de belastingverordening wordt opgenomen. Dit betekent dat het ook niet nodig is dat van te voren al precies vaststaat welke objecten in de belasting zullen worden betrokken. In de genoemde memorie van antwoord is er overigens op gewezen dat het, om financiële risico's te vermijden, wel wenselijk is in het bekostigingsbesluit een zodanige ruime aanduiding op te nemen dat deze in ieder geval het gebied zal omvatten dat later in de belastingverordening wordt aangeduid. Zou de aanduiding in het bekostigingsbesluit een beperkter gebied omvatten, dan zouden eigenaren van onroerend goed dat wel in het gebied ligt dat in de verordening is aangeduid, doch niet in het gebied dat in het bekostigingsbesluit is beschreven, met een beroep op het vertrouwensbeginsel wellicht met succes een aanslag baatbelasting kunnen aanvechten (Kamerstukken II 1989/90, 21 437, nr. 6, blz. 8). 
       Wij menen dat, indien in het bekostigingsbesluit volstaan zou worden met het aangeven van de mate waarin de aan de voorzieningen verbonden lasten door middel van een baatbelasting zullen worden verhaald, de rechtszekerheid van de eventuele belastingplichtige te zeer zou worden aangetast. Zonder aanduiding van het gebate gebied in het bekostigingsbesluit blijft voor hem immers onzeker of hij eventueel belastingplichtig zal worden."(49) 
     
     
     4.6.3. Op de vraag van leden van de S.G.P.-fractie of de in het derde lid van artikel 222 genoemde termijn van een jaar en de in het vierde lid voorgestelde termijn van twee jaar geen discrepantie kan opleveren, werd geantwoord: 
     
     "Wij zien geen reden waarom de door deze fractie bedoelde termijnen een discrepantie zouden kunnen opleveren. Volgens het derde lid moet de beoordeling of een onroerend goed is gebaat, geschieden naar de toestand op een in de belastingverordening te bepalen tijdstip dat is gelegen uiterlijk een jaar nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid. De termijn van een jaar heeft uitsluitend betrekking op het tijdstip van de toestand waarnaar de beoordeling dient plaats te geschieden, niét op het tijdstip waarop die beoordeling zelf moet plaatsvinden. Die beoordeling zelf kan later plaatsvinden. Zij zal uiteraard wel moeten hebben plaatsgevonden voordat tot de invoering van de belasting wordt besloten."(50)  
     
     4.7. In de Nota naar aanleiding van het eindverslag is opgemerkt: 
     
     
       "De vraag van de leden van de fractie van de PvdA of het inderdaad mogelijk is om de kosten van het doortrekken van de riolering naar nog niet op de riolering aangesloten woningen door middel van een baatbelasting te verhalen op die panden beantwoorden wij met een volmondig ja. Het maakt daarbij niet uit of de panden ook daadwerkelijk worden aangesloten. Het gaat er immers om dat het onroerende goed door de aanleg van het hoofdriool in een voordeliger positie is gekomen. 
       De leden van de SGP-fractie wezen op de problemen die bij de baatbelasting kunnen rijzen indien die belasting wordt geheven als jaarlijkse belasting. In de memorie van toelichting is opgemerkt dat in de systematiek van de baatbelasting de beoordeling of een onroerend goed gebaat is door de voorzieningen, plaatsvindt naar de toestand op een in de belastingverordening te bepalen tijdstip, dat is gelegen uiterlijk een jaar na de voltooiing van de voorzieningen. Als een onroerend goed gebaat is door de voorzieningen zal de belasting ineens of - op verzoek - gedurende een aantal jaren worden geheven. Latere wijzigingen in het gebaat zijn van een onroerend goed hebben daar geen invloed op. Ook latere bijbouw of afbraak van objecten kan dus niet leiden tot wijziging in het bestand van te belasten objecten. Het niet langer gebaat zijn van een onroerend goed is dan ook geen reden de belastingheffing te beëindigen. Hierdoor wordt tevens voorkomen dat er een ongelijke behandeling ontstaat tussen personen die de belasting ineens hebben voldaan en personen die gekozen hebben voor een jaarlijkse heffing."(51) 
     
     
     4.8. Bij de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer is naar aanleiding van een vraag van leden van de PvdA-fractie geantwoord:  
     
     
       "De leden van de PvdA-fractie vroegen wat de positie is van de gemeente, de belastingplichtige (zijnde de verkoper) en de koper met betrekking tot de baatbelasting, welke ingevolge een verzoek in belastingjaren wordt betaald bij verkoop van het onroerend goed. 
       De baatbelasting behoort tot de zakelijke belastingen op onroerende goederen. Het is een belasting die drukt op het onroerend goed. De belasting volgt de zaak. Indien gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid de heffing om te zetten in een jaarlijkse belasting zal bij verkoop de rechtsopvolger belastingschuldig zijn. De op het onroerend goed drukkende belasting zal in dit geval een waardedrukkend karakter hebben. De rechtsverkrijger kan als nieuwe belastingplichtige opnieuw een verzoek doen dat de belasting wordt geheven in de vorm van een jaarlijkse belasting. In de verordening dienen regelen gesteld te worden met betrekking tot de berekening van de jaarlijkse belasting en de hoogte van de heffing ineens in geval van overdracht gedurende de looptijd van de heffing. Voor wat betreft de verkoop in de loop van het belastingjaar brengen wij het volgende naar voren. Teneinde te voorkomen dat rechtsopvolgers naar tijdsgelang in de heffing moeten worden betrokken kunnen de gemeentelijke verordeningen op de baatbelasting bepalen dat voor de jaarlijkse belasting belastingplichtig is degene die bij aanvang van het belastingjaar genothebbende krachtens zakelijk recht is. Verkoop van het onroerend goed in de loop van het belastingjaar leidt er dan toe dat het verlenen van ontheffing voor het betreffende gedeelte van het belastingjaar niet aan de orde komt."(52) 
     
     
     4.9. Met ingang van 1 januari 1995 luidt artikel 222 Gemeentewet: 
     
     
       "1. Ter zake van de in een bepaald gedeelte van de gemeente gelegen onroerende zaak die gebaat is door voorzieningen die tot stand worden of zijn gebracht door of met medewerking van het gemeentebestuur, kan van degenen die van die onroerende zaak het genot hebben krachtens eigendom, bezit of beperkt recht, een baatbelasting worden geheven, waarbij de aan de voorzieningen verbonden lasten geheel of gedeeltelijk worden omgeslagen. Indien de aan de voorzieningen verbonden lasten ter zake van een onroerende zaak krachtens overeenkomst zijn of worden voldaan, wordt de baatbelasting ter zake van die onroerende zaak niet geheven. 
       2. Voordat met het treffen van voorzieningen wordt aangevangen, wordt door de raad besloten in welke mate de aan die voorzieningen verbonden lasten door middel van een baatbelasting zullen worden verhaald. Een besluit als bedoeld in de eerste volzin bevat een aanduiding van het gebied waarbinnen de gebate onroerende zaak is gelegen. Het besluit wordt bekend gemaakt overeenkomstig artikel 139. 
       3. Of een onroerende zaak is gebaat wordt beoordeeld naar de toestand op een in de belastingverordening te bepalen tijdstip, dat is gelegen uiterlijk een jaar nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid. 
       4. Tot invoering van de belasting wordt besloten uiterlijk twee jaren nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid. 
       5. De belasting wordt ineens geheven, met dien verstande dat de belasting op verzoek van de belastingplichtige in de vorm van een jaarlijkse belasting wordt geheven gedurende ten hoogste dertig jaren, een en ander volgens in de verordening vast te stellen regelen." 
     
     
     Deel 2: De begrippen "voorzieningen" en "baat" 
     
     5. Voorzieningen 
     
     5.1. Het begrip "werken" 
     
     5.1.1. Pas bij Wet van 24 december 1970, Stb. 1970, 608, werd in de baatbelasting (deze was toen geregeld in artikel 273a gemeentewet) het begrip "voorzieningen" gebruikt (zie § 2.3.4 en § 2.3.5). Daarvoor werd gesproken van "werken" (eerst in artikel 242d Gemeentewet, welk artikel later is vernummerd tot artikel 281 Gemeentewet).  
     
     5.1.2. Deyll schrijft over het begrip "werken": 
     
     "Uit de geciteerde jurisprudentie is reeds gebleken, dat het veelal gaat om de aanleg of verbetering van wegen, maar verder ook om de aanleg of verbetering van riolering, electriciteitsnetten, gasnetten en waterleiding. De wet heeft aan het begrip 'werken' door de woorden 'tot stand gebracht' hier een beperking aangebracht, waardoor de onderhoudswerken zijn uitgesloten. En hier is het kenmerkende verschil met de straatbelasting, die in wezen een combinatie van kostensoorten kent, nl. aanleg en onderhoud van wegen, en de gemeentebesturen hebben dus bij hun beslissingen tot het invoeren of verhogen van belastingen ook nog steeds de vraag voor zich: wanneer het om aanleg van werken gaat, - dit geldt ook voor rioleringswerken bij het straatgeld - in welke belasting zij willen treden, of zij een baatbelasting wensen of een straatgeldbelasting. Dat de onderhoudswerken zijn uitgesloten werd ook reeds door de Hoge Raad uitgesproken bij zijn arrest van 11 november 1959, Adm. Besl. 1960, blz. 58. In wezen gaat het dus om werken, die men gemeenlijk aanduidt met de naam kapitaalswerken, waarvoor de gemeente jaarlijks in de vorm van rente en aflossing bedragen moet uittrekken."(53) 
     
     5.1.3. Met betrekking tot het begrip werken oordeelde de Hoge Raad reeds in een arrest van 1934: 
     
     "Art. 281 der gemeentewet maakt geen onderscheid tussen productieve en improductieve werken. De meerdere of mindere productiviteit van het werk is een factor, welke een rol kan spelen bij de beoordeling van de billijkheid der geheven bijdrage, doch dit betreft een punt, waaromtrent het oordeel niet staat aan de Rechter in belastingzaken."(54)  
     
     5.1.4. Ook heeft de Hoge Raad in een arrest uit 1942 reeds geoordeeld dat onder het begrip "werken" ook kunnen worden begrepen verbeteringen van bestaande werken:  
     
     "dat belanghebbende zich in de eerste plaats erover beklaagt, dat door den R.v.B. identiek wordt verklaard een verbetering met nieuw tot stand gebrachte werken, gelijk klaarblijkelijk in art. 281 der Gemeentewet wordt bedoeld, doch dat deze grief niet opgaat, aangezien de genoemde wetsbepaling enkel gewaagt van "tot stand gebrachte werken", waaronder door den Raad terecht is begrepen de in het onderhavige geval tot stand gebrachte verbetering van de Gapingschen weg."(55) 
     
     5.2. Werken van materiële aard 
     
     5.2.1. Zoals hiervoor in § 4.6.1 reeds is vermeld, is in de Memorie van antwoord bij het wetsvoorstel houdende wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen opgemerkt dat onder 'voorzieningen' in dit verband worden verstaan voortbrengsels van stoffelijke aard. Daarbij is ook aangegeven dat louter de aansluiting op een riolering niet als een voorziening kan worden aangemerkt, maar dat de aanleg van riolering wel een voorziening is, ongeacht of een onroerend goed ook daadwerkelijk wordt aangesloten op die riolering.(56)  
     
     5.2.2. In de Vakstudie wordt omtrent het begrip 'voorzieningen' opgemerkt:  
     
     "Uit de jurisprudentie blijkt dat onder voorzieningen materiële fysieke werken worden verstaan. Een planologische maatregel, zoals een bestemmingsplan-wijziging, wordt om deze reden niet als een voorziening aangemerkt."(57)  
     
     Daarbij wordt gewezen op Hof Arnhem 28 december 1994, nr. 92 1183, Belastingblad 1995, blz. 350, waarin (overigens voor de oude bouwgrondbelasting) werd geoordeeld dat een bestemmingswijziging niet als een voorziening kan worden aangemerkt. 
     
     5.3. Herinrichting van een gebied 
     
     
       5.3.1. Zoals hiervoor in § 5.1.4 al ter sprake is gekomen, heeft de Hoge Raad reeds in zijn arrest van HR 15 april 1942, nr. 292, AB 1942, blz. 601, geoordeeld dat onder een voorziening in de zin van de baatbelasting ook kan worden verstaan de verbetering van een bestaande voorziening.  
       In zijn arrest van 11 november 1959, nr. 14080, AB 1960, blz. 58, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het de gemeente niet vrijstaat om de kosten van (achterstallig) onderhoud via de baatbelasting geheel of ten dele op een derde te verhalen.  
     
     
     5.3.2. Deze oordelen zijn later herhaald in de arresten van 8 augustus 2003 (met conclusie van A-G Ilsink inzake het bekostigingsbesluit), ook wel aangeduid als de Bredase baatbelastingzaken. In deze zaken heeft de Hoge Raad evenwel ook een nieuwe overweging toegevoegd. De Hoge Raad oordeelde in die arresten: 
     
     
       "Bij de beoordeling van deze onderdelen, die gelet op hun samenhang tezamen worden behandeld, moet het volgende worden vooropgesteld. 
       Onder het tot stand brengen van voorzieningen in de zin van artikel 222, lid 1, van de Wet is niet enkel te verstaan het tot stand brengen van een voorheen niet bestaande voorziening. Ook een wijziging of vervanging van een bestaande voorziening kan het tot stand brengen van een voorziening in de zin van genoemde wetsbepaling inhouden, mits zulks in een verbetering van de bestaande voorziening resulteert. 
       Van het tot stand brengen van een voorziening in de zin van artikel 222, lid 1, van de Wet is evenwel geen sprake indien en voorzover de door of met medewerking van de gemeente uitgevoerde werkzaamheden bestaan in onderhoudswerkzaamheden, daaronder mede begrepen het wegwerken van achterstallig onderhoud. Indien, zoals in het onderhavige geval, de door de gemeente uitgevoerde werkzaamheden de herinrichting van een gebied betreffen, is slechts sprake van een als voorziening in de zin van genoemde wetsbepaling aan te merken verbetering en niet van (groot) onderhoud, indien en voorzover door de herinrichting het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied in vergelijking met de toestand waarin dit zich bij de oorspronkelijke inrichting of de laatste herinrichting bevond, wezenlijk veranderd is, waardoor het naar inrichting, aard of omvang een wijziging heeft ondergaan. Indien bij herinrichtingswerkzaamheden zowel (groot) onderhoud als verbetering plaatsvindt, moeten de kosten daarvan worden gesplitst in onderhoudskosten en kosten van verbetering. Slechts de kosten van verbetering kunnen door middel van de heffing van baatbelasting worden verhaald."(58) 
     
     
     5.3.3. Monsma schrijft in zijn annotatie bij het arrest van 8 augustus 2003, nr. 36 766: 
     
     
       "(...). De beslissing dat ook vervanging van bestaande voorzieningen het tot stand brengen van voorzieningen in de zin van art. 222 Gemeentewet kan inhouden is op zich niet nieuw. De Hoge Raad geeft echter wel een duidelijk en deels vernieuwend antwoord op de vraag, tot op welke hoogte dit dan het geval kan zijn.  
       Het criterium dat de Hoge Raad hanteert is streng, maar duidelijk: alleen een verbetering ten opzichte van de oorspronkelijke toestand kan als het tot stand brengen van een voorziening worden aangemerkt. Bij herinrichting van een gebied is slechts sprake van een verbetering indien en voorzover het geheel van de bestaande voorzieningen in vergelijking met de toestand waarin het heringerichte gebied zich bij de oorspronkelijke inrichting of de vorige herinrichting bevond, wezenlijk is veranderd. Een wezenlijke verandering houdt in dat het desbetreffende gebied naar inrichting, aard of omvang een wijziging heeft ondergaan. Een (grondige) opknapbeurt waarbij het desbetreffende gebied slechts wordt teruggebracht in de toestand waarin het zich bevond bij de oorspronkelijke inrichting of de vorige herinrichting, kan dus niet worden aangemerkt als het tot stand brengen van een voorziening. 
       Hoewel ik mij, uit praktische overwegingen, kan verenigen met het door de Hoge Raad gehanteerde criterium, heb ik het hiervoor streng genoemd. Ik kan mij namelijk voorstellen, dat ook pure vervanging van een voorziening onder omstandigheden als een verbetering zou kunnen worden gezien. Stel: u koopt een nieuwe auto. U onderhoudt deze auto uitstekend. De auto wordt op tijd gereinigd en krijgt alle voorgeschreven onderhoudsbeurten. Na 15 jaar wordt groot onderhoud gepleegd en krijgt de auto een gereviseerde motor. Niettemin is de auto na bijvoorbeeld 20 jaar, met uiteindelijk 500000 km op de teller, volledig versleten en rijp voor de sloop. U brengt het oude trouwe beestje met een gevoel van weemoed naar een autosloperij en koopt een nieuwe auto. Hoewel de nieuwe auto even groot is als de vorige, een even grote motor heeft en ook overigens heel vergelijkbaar is ervaart u hem in het gebruik toch als een 
       verbetering. Uiteraard gaat iedere vergelijking mank. De voorzieningen waarom het bij de baatbelasting gaat zijn veel duurzamer dan auto's. Niettemin maakt deze vergelijking naar mijn mening duidelijk dat de Hoge Raad met het door hem gehanteerde criterium in één opzicht wat ver gaat. De Hoge Raad lijkt ervan uit te gaan dat een voorziening door middel van (groot) onderhoud altijd in staat van nieuw kan worden gehouden. Om uit te maken of bij vervanging van een bestaande voorziening sprake is van een verbetering moet immers worden vergeleken met de bestaande voorziening in staat van nieuw. Het komt mij voor, dat de Hoge Raad hiermee voorbij gaat aan het gegeven dat technische veroudering zo ver kan gaan dat een ooit aangebrachte voorziening als gevolg daarvan volledig verloren kan gaan. In een dergelijk geval zou naar mijn mening een vervangende voorziening als een nieuwe voorziening kunnen worden gezien, ook al is de nieuwe voorziening niet groter, luxer of beter bruikbaar dan de oude. Omdat de levensduur van de voorzieningen waarom het bij de baatbelasting gaat zo lang is, dat van volledige slijtage vrijwel nooit sprake zal zijn, kan ik echter wel leven met het onderhavige criterium. Het heeft het grote voordeel van duidelijkheid, behoudens wellicht in situaties waarin vanwege het tijdsverloop niet goed meer kan worden vastgesteld hoe de vervangen voorzieningen er in staat van nieuw uitzagen."(59) 
     
     
     5.3.4. Snoijink schrijft in zijn annotatie bij het arrest van 8 augustus 2003, nr. 36 766, over het begrip voorzieningen: 
     
     "De baat van een herinrichting - dit woord sluit in zich dat het betrokken gebied ook voordien al was ingericht - moet zitten in de mate waarin het nieuwe peil van nutsvoorzieningen het oude overtreft. Zo kan de weinig verhelderende omschrijving van het onderscheid tussen de werkzaamheden tot batende herinrichting en (groot) onderhoud van bestaande voorzieningen - zie in het arrest de op twee na laatste volzin onder 3.2.3 - worden opgevat. Veel verder dan een definitie waarin het te definiëren begrip zelf terugkeert, komt de Hoge Raad welbeschouwd niet: het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied is wezenlijk veranderd indien en voorzover het en naar inrichting, aard of omvang is gewijzigd. "(60) 
     
     5.3.5. In Vakstudie-Nieuws wordt in de aantekening bij het arrest van 8 augustus 2003, nr. 36 778, opgemerkt: 
     
     
       "De Hoge Raad geeft helder aan wat onder een voorziening in de zin van art. 222 Gemeentewet dient te worden verstaan in die zin, dat daaronder ook een wijziging of een vervanging van een voorziening kan worden begrepen, mits het resultaat een verbetering van de bestaande voorziening is. Voorzieningen zijn overigens materiële zaken die door of met medewerking van het gemeentebestuur tot stand worden gebracht. Bijvoorbeeld het inzamelen van afval is geen voorziening, de aanleg van een riolering wel. Herinrichting van een stadscentrum is, mits aan de voorwaarden is voldaan, wel een voorziening die overigens altijd tot veel discussie aanleiding geeft. 
       Het hof zag geen aanleiding de kosten van achterstallig onderhoud in mindering te brengen op de totale kosten, zoals de Hoge Raad al stipuleerde in zijn onder de oude gemeentewet gewezen arrest van 11 november 1959, nr. 14 080, AB 1960, blz. 58. (...) De gedachtegang van het hof blijkt niet uit zijn uitspraak. De Hoge Raad geeft duidelijk aan dat kosten van (achterstallig) onderhoud niet door middel van de baatbelasting mogen worden verhaald. Dat kan in de praktijk best lastig zijn omdat vaak voorzieningen tot stand worden gebracht die uit gemengde kosten bestaan: ten dele kosten van verbetering en ten dele kosten van groot onderhoud."(61) 
     
     
     5.3.6. De Bruin schrijft in zijn annotatie bij het arrest van 8 augustus 2003, nr. 36 779: 
     
     
       "De Hoge Raad heeft verder op een veelheid aan onderwerpen zijn oordeel gegeven. Hierna bespreken wij de belangrijkste elementen. 
       1. Kosten van verbetering en onderhoud 
       Een baatbelasting moet betrekking hebben op een voorziening die door of met medewerking van de gemeente tot stand is gebracht. In casu handelde het om herinrichting van het oude stadshart van Breda. Herinrichting houdt vaak in dat nieuwe materiële zaken worden gerealiseerd maar ook bestaande zaken worden aangepast. Zo ook in Breda. De Hoge Raad zegt daarover dat onder voorziening niet alleen het tot stand brengen van een voorheen niet bestaande voorziening 
       moet worden begrepen maar ook een wijziging of een vervanging van een bestaande voorziening, mits dat leidt tot een verbetering van de bestaande voorziening. Dat lijkt ons ook redelijk. Dat betekent tegelijkertijd dat onderhoud, al dan niet achterstallig, daaronder kan worden begrepen. Wat betreft de voorziening die bestaat in de herinrichting van de binnenstad kijkt de Hoge Raad vervolgens naar het totaal van de voorzieningen dat moet aan te merken zijn als verbetering (en niet als onderhoud), indien en voorzover door de herinrichting het geheel van de voorzieningen in het heringerichte gebied in vergelijking met de toestand vóór de heringerichte wezenlijk veranderd is. Door die aanpak moet het naar inrichting, aard of omvang een wijziging hebben ondergaan. De kosten van onderhoud mogen niet worden verhaald. Dat betekent dat de gemeente een uitgebreide administratie moet voeren op basis van de splitsing verbetering en onderhoud. Dat is niet altijd even gemakkelijk. In casu betekent het dat het verwijzingshof onderzoek naar de aard van de kosten zal moeten doen."(62) 
     
     
     5.3.7. Groenewegen schrijft in zijn annotatie bij het arrest van 8 augustus 2003, nr.36 766: 
     
     "Van het tot stand brengen van een voorziening in de zin van de baatbelasting is geen sprake indien en voorzover de door of met medewerking van de gemeente uitgevoerde werkzaamheden bestaan uit onderhoudswerkzaamheden, daaronder mede begrepen het wegwerken van achterstallig onderhoud. Dit is reeds jaren geleden door de Hoge Raad uitgemaakt (11 november 1959, nr. 14.080, V-N 15 december 1959, p. 853). Echter, het is geen voorwaarde dat om rechtsgeldig baatbelasting te kunnen heffen sprake is van het aanbrengen van voorheen niet bestaande voorzieningen. Ook een wijziging of vervanging van een bestaande voorziening kan volgens de Hoge Raad het tot stand brengen van een voorziening in de baatbelasting inhouden, mits dit een verbetering van de bestaande voorziening is. Bij het herinrichten van een winkelgebied is sprake van verbetering en niet van groot onderhoud, indien en voorzover door de herinrichting het geheel van voorzieningen wezenlijk veranderd is, waardoor het naar 'aard, inrichting of omvang' een wijziging heeft ondergaan. Dit is een nieuw criterium. Indien bij herinrichtingswerkzaamheden zowel (groot) onderhoud als verbetering plaatsvindt, moeten de kosten daarvan worden gesplitst in onderhoudskosten en kosten van verbetering. Slechts de kosten van verbetering kunnen door middel van de heffing van baatbelasting worden verhaald en die van de onderhoudskosten niet. Dat levert een hoop gepuzzel op om de bespaarde onderhoudskosten te kwantificeren."(63) 
     
     5.3.8. Schep schrijft in zijn artikel 'Onderscheid tussen verbetering en onderhoud in baatbelasting': 
     
     
       "Het genoemde criterium [in de Bredase baatbelastingzaken; RN] dat het moet gaan om een wezenlijke verandering naar inrichting, aard of omvang ten opzichte van de voorheen bestaande toestand is nieuw voor de baatbelasting. Degenen die echter nog thuis zijn in de jurisprudentie van de Wet IB 1964 zullen deze overweging wellicht herkennen. 
       Het onderscheid tussen kosten van onderhoud en van verbetering was onder het oude regime van de Wet IB 1964 eveneens relevant voor de bron inkomsten uit vermogen en dan met name voor inkomsten uit onroerende zaken.(64) Hierbij was tevens van belang het onderscheid tussen kosten die betrekking hadden op de bron zelf en de kosten die betrekking hadden op de inkomsten die werden getrokken uit de bron. Slechts deze laatstgenoemde kosten kwamen voor aftrek in aanmerking. Hieruit volgde dat onderhoudskosten in beginsel wel, maar kosten die leidden tot een verbetering aan de onroerende zaak niet aftrekbaar waren van inkomsten uit onroerende zaken (het huurwaardeforfait niet meegerekend).(...) 
       Van (niet-aftrekbare) kosten tot verbetering werd alleen dan gesproken als dit betrof kosten besteed voor werkzaamheden, die dienden om aan het gebouw, in vergelijking met de toestand waarin het zich bij de stichting of mogelijk latere veranderingen bevond, een wezenlijke verandering aan te brengen waardoor het naar inrichting, aard of omvang een wijziging onderging. In deze laatste omschrijving herkennen we de eerder besproken overweging van de Hoge Raad in de Bredase baatbelastingprocedure. Hoewel de Hoge Raad niet expliciet verwijst naar de oude jurisprudentie over artikel 35 Wet IB 1964, kan men zich afvragen of uit dit duidelijke citaat conclusies ten aanzien van de baatbelasting kunnen worden getrokken. Uiteraard dient dergelijke vergelijking ten aanzien van één aspect met de grootst mogelijke voorzichtigheid te geschieden en zijn er grote verschillen in de wijze waarop het onderscheid onderhoud/verbetering een rol speelt. Wat echter wel uit de jurisprudentie over artikel 35 Wet IB 1964 kan worden afgeleid, en wat eveneens voor de baatbelasting zal gelden, is het feit dat niet altijd eenvoudig is aan de hand van het door de Hoge Raad gehanteerde criterium te komen tot een adequate splitsing van de onderhoudskosten en de kosten van verbetering. En als de kosten al duidelijk kunnen worden gescheiden, volgt de vraag hoe de hoogte van de onderhoudskosten bepaald dient te worden. Is dit een fictief bedrag, nodig om de voorzieningen in de oorspronkelijke, of na de laatste herinrichting bestaande toestand te herstellen? Of moet je veeleer uitgaan van de voor onderhoud door de gemeente begrote kosten indien de voorzieningen niet zouden zijn getroffen? 
       Een andere vraag die gesteld kan worden betreft die naar de consequenties van wat in de jurisprudentie over artikel 35 Wet IB 1964 een 'radicale vernieuwing' wordt genoemd. Dit aspect kwam in de IB-jurisprudentie met name aan de orde bij verbouwing van monumentenpanden. Als werkzaamheden aan een gebouw niet de strekking hadden het gebouw, zoals dat voor de werkzaamheden bestond, in bruikbare staat te houden en aldus de ingetreden achteruitgang op te heffen, was in het geheel geen sprake van aftrekbare onderhoudskosten, maar van een nieuwe bron. In dat geval kwam ook een splitsing tussen onderhoudskosten en verbeteringskosten niet aan de orde omdat in wezen nieuwbouw had plaatsgevonden. De Hoge Raad geeft in het arrest over de baatbelasting van Breda aan dat het geformuleerde verbeteringscriterium geldt in geval van herinrichting van een gebied. Er is in een dergelijk geval per definitie sprake van vervanging van bestaande voorzieningen en in veel gevallen ook van gemengde kosten. De 'radicale vernieuwingsgedachte' is mijns inziens echter ook in het kader van de baatbelasting toepasbaar. Gevolg van de constatering radicale vernieuwing in een baatbelastingprocedure zou zijn dat in dat geval het onderscheid tussen onderhouds- en verbeteringskosten niet meer relevant is en dat de totale kosten als kosten van verbetering met de baatbelasting kunnen worden verhaald. 
       In twee hofuitspraken (van vóór 8 augustus 2003) lijkt Hof Arnhem [Hof Arnhem 13 juli 2000, nr. 99/01205, Belastingblad 2001, blz. 251 en Hof Arnhem 18 juli 2000, nr. 99/01204, LJN AA6944; RN] mijns inziens voor deze gedachte ook ruimte te zien. In het kader van de reconstructie van een bedrijventerrein overweegt het Hof in deze procedures dat in dat geval niet de noodzaak tot onderhoud maar de noodzaak tot reconstructie de aanleiding voor de werkzaamheden vormde. De omstandigheid dat in een ander verband dan in samenhang met de reconstructie wellicht ook te eniger tijd onderhoud had moeten worden verricht en zo ja tot welke bedragen, mist dan betekenis, aldus het Hof."(65) 
     
     
     
       5.3.9. Het hiervoor geciteerde oordeel van de Hoge Raad in de Bredase baatbelastingzaken is (geheel of gedeeltelijk) herhaald in de volgende arresten:  
       HR 28 mei 2004, nr. 38 978, BNB 2004/292, HR 9 juli 2004, nr. 39 148 en nr. 39 149, BNB 2004/340 en HR 16 september 2005, nr. 38 815, BNB 2005/343. 
     
     
     5.3.10. Voor zover de werkzaamheden bestaan uit (groot) onderhoud, zo blijkt uit de Bredase baatbelastingzaken, is dus geen sprake van voorzieningen in de zin van de baatbelasting. Dit werd nog eens uitdrukkelijk herhaald in het in 5.3.9 vermelde arrest van 16 september 2005, waarin de Hoge Raad oordeelde: 
     
     "Mede gelet op hetgeen het Hof in onderdeel 6.2.4 van zijn uitspraak heeft geoordeeld, is het Hof bij zijn door onderdeel 1 van het middel bestreden oordelen kennelijk ervan uitgegaan dat de omstandigheid dat de voorzieningen gedeeltelijk bestaan in (groot) onderhoud, niet eraan afdoet dat zij in hun geheel als voorzieningen in de zin van artikel 222 van de Wet kunnen worden aangemerkt. Dit uitgangspunt is, gelet op het zojuist overwogene, onjuist." 
     
     Van der Burg in zijn annotatie bij dit arrest: 
     
     "In het bovenstaande arrest haalt de Hoge Raad een streep door de beslissing van het hof inhoudende dat ook kosten van onderhoud mogen worden verhaald indien per saldo sprake is van baat. De Hoge Raad heeft immers in de aangehaalde jurisprudentie uit 2003 beslist, dat de kosten worden gesplitst tussen verbetering en (achterstallig) onderhoud indien van beide kosten sprake is. Slechts de eerste mogen met baatbelasting worden bekostigd indien aan het genoemde criterium is voldaan."(66) 
     
     Groenewegen in zijn annotatie bij evenvermeld arrest: 
     
     "In de onderhavige bestreden uitspraak ging het hof er nog ten onrechte vanuit dat ook kosten van onderhoud mogen worden verhaald indien er per saldo sprake is van baat. Terecht dat de Hoge Raad het hier niet mee eens is."(67) 
     
     5.3.11. De Bredase baatbelastingzaken en ook de Leeuwardense baatbelastingzaken liggen thans weer ter beslissing voor aan de Hoge Raad. Het betreft de zaken met de volgende rolnummers: 42457, 42458, 42459, 42460, 42461, 42462, 42463, 42464, 42465, 42.721 en 42.722. In een aantal Leeuwardense baatbelastingzaken waarin voor de tweede keer cassatie was ingesteld, heeft de Hoge Raad onlangs uitspraak gedaan.(68)  
     
     5.4. Voorzieningen moeten enerzijds dienstbaar zijn aan het openbaar belang, maar mogen anderzijds niet een te algemeen karakter hebben. 
     
     5.4.1. In de Vakstudie wordt omtrent het begrip "voorzieningen" onder meer opgemerkt: 
     
     
       "In art. 222 Gemeentewet wordt gesproken over 'voorzieningen'. Dit is ontleend aan de baatbelasting oude stijl. Daarentegen ging het bij de bouwgrondbelasting over 'voorzieningen van openbaar nut'. In de bouwgrondbelasting werd onder 
       voorzieningen begrepen het verwerven of beschikbaar stellen van onroerende zaken. Het ontbreken van de toevoeging 'van openbaar nut' is in de praktijk naar valt aan te nemen niet van wezenlijk belang. Uit de ons bekende jurisprudentie is niet gebleken, dat de 'werken' en 'voorzieningen' die tot het heffen van baatbelasting aanleiding hebben gegeven naar hun aard anders dan van openbaar nut zijn geweest."(69) 
     
     
     5.4.2. En ook in het Compendium gemeentelijke belastingen wordt gesteld: 
     
     "Tot de voorzieningen kunnen alle voorzieningen worden gerekend waarvan de lasten in het verleden via de baatbelasting oude stijl en de bouwgrondbelasting werden verhaald. Het gaat daarbij om voorzieningen die dienstbaar zijn aan het openbaar belang. Voor de werken of werkzaamheden die specifiek voor één onroerende zaak worden verricht en geen openbaar karakter hebben, kan geen baatbelasting worden geheven. Indien de gemeente de kosten van dergelijke diensten in fiscale zin wenst te verhalen, kan zij hiervoor gebruikmaken van de in art. 229, eerste lid, onderdeel b, Gemeentewet opgenomen mogelijkheid tot het heffen van rechten ter zake van het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten."(70) 
     
     5.4.3. Het mag dan zo zijn dat het moet gaan om voorzieningen van openbaar nut. Echter, de voorzieningen mogen ook weer niet een te algemeen karakter hebben. Het moet gaan om voorzieningen die met name baat opleveren voor onroerende zaken in een bepaald gedeelte van de gemeente. Dit blijkt uit de hiervoor in 4.2 vermelde passage uit de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel houdende wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen, waarin wordt opgemerkt dat het gaat om voorzieningen die in het bijzonder ten gunste strekken van bepaalde onroerende goederen en uit het arrest van 10 juni 1998, nr. 33 288, BNB 1998/249, waarin de Hoge Raad oordeelde:  
     
     "Op het beroep in cassatie van X overweegt de Hoge Raad: De strekking van de Verordening baatbelasting riolering a-straat is blijkens de gedingstukken onmiskenbaar die onroerende zaken in de belastingheffing te betrekken die door de aanleg van de riolering in de a-straat de mogelijkheid van een aansluiting op het gemeentelijk rioolstelsel kregen. In overeenstemming met die strekking is, de gedingstukken laten in zoverre geen andere gevolgtrekking toe, met betrekking tot de onroerende zaken een bijdrage geheven in slechts dat gedeelte van de kosten dat was toe te rekenen aan het mogelijk maken van een aansluiting van die onroerende zaken op het gemeentelijk rioolstelsel. In de belasting zijn derhalve geen kosten betrokken van voorzieningen van een zo algemeen karakter dat ter zake daarvan geen baatbelasting kan worden geheven." 
     
     5.4.4. Van voorzieningen met een zo algemeen karakter dat ter zake daarvan geen baatbelasting kan worden geheven, kan sprake zijn bij zogenoemde bovenwijkse voorzieningen. In het Compendium Gemeentelijke Belastingen wordt daarover opgemerkt: 
     
     
       "De kostentoerekening van bovenwijkse voorzieningen vergt een afzonderlijke benadering. Bij deze voorzieningen stijgt de baat uit boven een bepaalde wijk. Hierbij kan worden gedacht aan bruggen en tunnels die stadsdelen verbinden of grote plantsoenen en parken die tussen twee of meer stadsdelen zijn gelegen. 
       De meeste voorzieningen die door een gemeente worden gerealiseerd, kunnen worden aangemerkt als 'wijkse' voorzieningen. De baat van deze voorzieningen stijgt niet boven een bepaalde wijk uit. De aanleg van groenvoorzieningen en herinrichting van een winkelstraat zijn daarvan een voorbeeld. 
       De vraag rijst of de kosten van bovenwijkse voorzieningen kunnen worden verhaald door middel van een baatbelasting. In art. 222, eerste lid, Gemeentewet is bepaald dat de baatbelasting slechts kan worden geheven ter zake van onroerende zaken die in een bepaald gedeelte van de gemeenten zijn gelegen. 
       Bovenwijkse voorzieningen genereren doorgaans niet alleen baat voor onroerende zaken die in een bepaald gedeelte van de gemeente (een wijk) zijn gelegen, maar ook voor andere onroerende zaken. Het omslagstelsel van de baatbelasting brengt mee dat er geen gebate onroerende zaken buiten de heffing mogen worden gelaten op straffe van onverbindendheid van de verordening. Er is dan immers geen sprake van een correcte omslag van de kosten [voetnoot auteurs: HR 14 december 1983, nr. 22 294, Belastingblad 1984, blz. 132, BNB 1984/74, V-N 1984, blz. 186 en HR 10 augustus 2001, nr. 35 618, BNB 2001/377]. 
       Bij het treffen van bovenwijkse voorzieningen dient te worden onderzocht of de baat concreet toewijsbaar is aan onroerende zaken die in een bepaald gedeelte van de gemeente zijn gelegen. Wanneer vastgesteld wordt dat de baat concreet toewijsbaar is aan onroerende zaken die in bepaalde gedeelten van de gemeente zijn gelegen, zou heffing van baatbelasting tot de mogelijkheden kunnen behoren. 
       Wanneer als gevolg van de realisatie van de bovenwijkse voorzieningen het belang hiervan uitstijgt boven een bepaald gebied, is de baat diffuus. Hoe sterker dit bovenwijkse karakter zich voordoet, hoe minder concreet kan worden vastgesteld dat slechts of met name in een bepaald gedeelte van een gemeente gelegen onroerende zaken in het bijzonder door de voorzieningen zijn gebaat. Zodra de baatwerking van voorzieningen daadwerkelijk uitgaat boven een bepaald gedeelte van een gemeente dient de heffing van baatbelasting, naar moet worden aangenomen, derhalve achterwege te blijven. De desbetreffende kosten zullen moeten worden gedekt uit de algemene middelen."(71) 
     
     
     Dölle en Elzinga menen dat de rechter niet geheel lijkt uit te sluiten dat ook kosten van bovenwijkse voorzieningen kunnen worden verhaald via de baatbelasting. Zij wijzen daarbij op Hof Arnhem 7 juni 1995, nr. 931238, Belastingblad 1996, blz. 54. (72) 
     
     5.5. Voorbeelden van voorzieningen in de zin van artikel 222 Gemeentewet 
     
     5.5.1. De vraag is uiteraard wat als een voorziening in de zin van artikel 222 Gemeentewet kan worden aangemerkt.  
     
     5.5.2. Deyll merkt op (zie § 5.1.2) dat het blijkens de jurisprudentie veelal gaat om de aanleg of verbetering van wegen, de aanleg of verbetering van riolering, electriciteits-netten, gasnetten en waterleiding.  
     
     5.5.3. In Vakstudie-Nieuws(73) wordt opgemerkt, dat de baatbelasting oorspronkelijk veelal werd geheven voor voorzieningen die direct gekoppeld waren aan een onroerende zaak, maar dat de laatste jaren een verschuiving is opgetreden naar andere voorzieningen zoals de herinrichting van een binnenstad. In dat geval gaat het bijvoorbeeld om het aanbrengen of vervangen van verlichting, prullenbakken, fietsenrekken, straatmeubilair, groenvoorzieningen. Let wel, de wijziging of vervanging van een bestaande voorziening kwalificeert alleen als een voorziening in de zin van de baatbelasting indien die wijziging of vervanging resulteert in een verbetering; zie de hiervoor vermelde zogenoemde Bredase baatbelastingzaken (§ 5.3.2).  
     
     5.5.4. Dölle en Elzinga merken omtrent het begrip voorzieningen op:  
     
     
       "Dan gaat het om bijvoorbeeld de aanleg of verbetering van wegen, straten, fietspaden, trottoirs, het aanbrengen van openbare verlichting, de aanleg van riolering, elektriciteitskabels, gasleiding, waterleiding; de bouw van parkeervoorzieningen, waaronder parkeergarages; de herinrichting van een centrumgebied, bijvoorbeeld de aanleg van een voetgangersdomein; het aanleggen van groenvoorzieningen. Onderhoudswerken vallen hier niet onder.  
       In aansluiting op het begrip 'werken' in art. 281 Gemeentewet-oud richten voorzieningen zich derhalve op het tot stand brengen van materiële zaken. (...) In de belastingverordening moeten de voorzieningen waarvan de kosten via de baatbelasting kunnen worden verhaald zijn aangegeven. Alleen de eigen kosten van voorzieningen die door of met medewerking van de gemeente tot stand zijn gebracht mogen in de heffing worden betrokken [voetnoot auteurs: Zie bijvoorbeeld Hof 's-Hertogenbosch 5 maart 1976, nr. 401/1975, BNB 1977/213]."(74)  
     
     
     
       5.5.5. Om een indruk te geven van de voorzieningen waarvoor baatbelasting kan worden geheven, noem ik een aantal tamelijk recente beslissingen:  
       - Hof Amsterdam 17 maart 1995, nr. P93/5538, Belastingblad 1995/700, betrof de aanleg van een parkeerterrein(75); 
       - Hof Leeuwarden 3 maart 2000, nr. 413/99, Belastingblad 2000/1081, betrof onder meer het aanbrengen van verkeerscheidende elementen en het aanleggen van een fietspad; 
       - Hof Arnhem 14 juni 2001, nr. 99/30, Belastingblad 2002/22, betrof de aanleg van riolering; 
       - Hof 's-Gravenhage 5 maart 2003, nr. 02/01084, Belastingblad 2003/1094, betrof de aanleg van een gasleiding; 
       - De zogenoemde Bredase baatbelastingzaken (zie voetnoot 64) betroffen de aanleg van sierbestrating, (sier)verlichting en groenvoorzieningen, het plaatsen van straatmeubilair, het vernieuwen van riolering en het vernieuwen van nutsleidingen; 
       - HR 9 juli 2004, nr. 39 148 en nr. 39 149, BNB 2004/340 (gemeente Leeuwarden) betrof de aanleg van sierbestrating en het vervangen van fietsenstaanders en prullenbakken door luxere en kwalitatief meer hoogwaardige exemplaren; 
       - Hof 's-Hertogenbosch 16 oktober 2003, nr. 99/30413, VN 2004/14.1.10, betrof het plaatsen van een kunstwerk. Het Hof oordeelde: 
     
     
     "Een kunstwerk als het onderhavige behoort naar het oordeel van het Hof tot de voorzieningen waarvan de kosten door middel van een baatbelasting kunnen worden verhaald; met dit kunstwerk is, mede gelet op de relatief geringe afmetingen, niet in zodanige mate een algemeen belang van de gehele gemeenschap van Nuth gediend, dat het betrekken in de kostenomslag van alleen de onroerende zaken, als aangeduid in artikel 2 van de Verordening, deze onverbindend maakt. Deze voorziening is dan ook terecht in het Bekostigingsbesluit opgenomen." 
     
     5.5.6. Hoewel in tegenspraak met de hiervoor in § 4.6 geciteerde passage in de Memorie van antwoord waarin uitdrukkelijk is gesteld dat de enkele aansluiting op een riolering niet is aan te merken als een voorziening, oordeelde Hof Den Haag:  
     
     "De kosten van de aanleg van een nieuwe hoofdriolering zijn niet begrepen in de kosten die verhaald worden door middel van de onderhavige baatbelasting. De onroerende zaak is evenwel aangesloten op deze nieuwe hoofdriolering. Deze aansluiting dient als een voorziening in de zin van art. 222, eerste lid, Gemeentewet te worden aangemerkt. Met deze aansluiting is naar het oordeel van het hof een verbetering van een bestaande voorziening tot stand gebracht. Dat de nieuwe hoofdriolering (nog) niet naar behoren functioneert, doet aan vorenstaand oordeel niet af."(76) 
     
     5.6. Samenvatting 
     
     Samenvattend kan uit de hiervoor onder 5.1 tot en met 5.5 aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur het volgende worden afgeleid:  
     
     
       - onder voorzieningen worden verstaan voortbrengsels van stoffelijke aard of met andere woorden: materiële zaken; 
       - onder het tot stand brengen van voorzieningen in de zin van artikel 222, lid 1, van de Gemeentewet is niet alleen te verstaan het tot stand brengen van een voorheen niet bestaande voorziening. Ook een wijziging of vervanging van een bestaande voorziening kan het tot stand brengen van een voorziening in de zin van die bepaling inhouden, mits zulks in een verbetering(77) van de bestaande voorziening resulteert. Van het tot stand brengen van een voorziening in de zin van artikel 222, lid 1, Gemeentewet is evenwel geen sprake indien en voorzover de door of met medewerking van de gemeente uitgevoerde werkzaamheden bestaan in onderhoudswerkzaamheden, daaronder mede begrepen het wegwerken van 
       achterstallig onderhoud;  
       - indien de door de gemeente uitgevoerde werkzaamheden de herinrichting van een gebied betreffen, is slechts sprake van een als voorziening in de zin van artikel 222, lid 1, Gemeentewet aan te merken verbetering en niet van (groot) onderhoud, indien en voorzover door de herinrichting het geheel van voorzieningen in het heringerichte gebied in vergelijking met de toestand waarin dit zich bij de oorspronkelijke inrichting of de laatste herinrichting bevond, wezenlijk veranderd is, waardoor het naar inrichting, aard of omvang een wijziging heeft ondergaan.(78) Indien bij herinrichtingswerkzaamheden zowel (groot) onderhoud als verbetering plaatsvindt, moeten de kosten daarvan worden gesplitst in onderhoudskosten en kosten van verbetering. Slechts de kosten van verbetering kunnen door middel van de heffing van baatbelasting worden verhaald; 
       - de voorziening(en) moet(en) enerzijds dienstbaar zijn aan het openbaar belang (zij mag/mogen derhalve niet tot stand zijn gebracht voor één bepaalde onroerende zaak); anderzijds mag/mogen de voorziening(en) ook weer niet een te algemeen karakter hebben, zoals het geval kan zijn bij bovenwijkse voorzieningen (dat zijn voorzieningen die niet alleen baat genereren voor onroerende zaken die zijn gelegen in één bepaald gedeelte van de gemeente maar ook voor andere onroerende zaken); 
       - getuige de jurisprudentie kunnen als voorziening in de zin van artikel 222, lid 1, Gemeentewet onder meer worden aangemerkt: de aanleg of vernieuwing van wegen, verlichting, riolering (ongeacht of de onroerende zaak wordt aangesloten op die riolering), gasleidingen, fietsenstaanders, prullenbakken, het tot stand brengen van parkeervoorzieningen, de aanleg van groenvoorzieningen, het plaatsen van straatmeubilair en zelfs het plaatsen van een kunstwerk. 
     
     
     5.7. Beschouwing 
     
     5.7.1. Mede gelet op de annotaties bij de Bredase baatbelastingarresten leidt het vorenstaande tot de vraag hoe het beslissingsmodel in concreto verloopt. 
     
     Algemeen  
     
     5.7.2. Daar de regeling van - thans - art. 222 Gemeentewet ziet op voorzieningen die een onroerende zaak baten, en deze volgens vaste rechtspraak stoffelijke zaken vormen, heeft als uitgangspunt te gelden dat een voorziening een stoffelijke zaak is die naar zijn aard geschikt is om onroerende zaken in een voordeliger positie te brengen. 
     
     5.7.3 Gegeven de rechtspraak staat vast dat een voorziening niet zonder meer een nieuwe zaak hoeft te zijn, doch dat daarvan eveneens sprake is in geval van een wijziging of vervanging die tot een verbetering leidt. 
     
     5.7.4 Onderhoudswerken gelden niet als het tot stand brengen van voorzieningen, ook niet als deze groot onderhoud betreffen. 
     
     Vervanging 
     
     5.7.5 De vraag is of uit de kostprijs van afzonderlijke zaken die weliswaar aan een onderhoudsbeurt toe waren maar zijn vervangen, een onderhoudscomponent moet worden afgeplitst. Mijns inziens dient deze vraag ontkennend te worden beantwoord, aangezien in een dergelijk geval nu eenmaal geen onderhoudskosten zijn gemaakt en de wettelijke regeling geenszins indiceert dat met ficties moet worden gerekend. In de rechtspraak worden de begrippen 'onderhoud' en 'verbetering' dan ook als elkaar uitsluitend geformuleerd. Een andere visie zou bovendien leiden tot de moeilijk en soms zelfs niet te beantwoorden vraag hoe het onderhoud ten aanzien van de betreffende zaken zou zijn uitgevoerd en hoeveel dat zou hebben gekost. 
     
     5.7.6 Er is geen reden om de rechtspraak inzake de inkomstenbelasting betreffende verwervingskosten te volgen, aangezien het in de baatbelasting erover gaat te bepalen welke gemeentelijke uitgaven redelijkerwijs op belanghebbende kunnen worden verhaald, en niet om de vraag of voor een incidentele belastingplichtige al dan niet van draagkrachtverminderende kosten sprake is.  
     
     Herinrichting 
     
     5.7.7 In de onder 5.7.1 bedoelde arresten is geoordeeld dat in geval van herinrichting van een gebied de werkzaamheden als één geheel worden beoordeeld. De herinrichting vormt een voorziening (en niet (groot) onderhoud) in de zin der wet, indien het geheel van de voorzieningen in het betreffende gebied wezenlijk is veranderd. Van een wezenlijke verandering kan alleen sprake zijn indien deze leidt tot een wijziging naar inrichting, aard of omvang in vergelijking met de oorspronkelijke toestand van die voorzieningen (of de laatste herinrichting). 
     
     5.7.8 Aangezien de Hoge Raad een herinrichting alleen als een voorziening aanmerkt indien het geheel der (reeds bestaande) voorzieningen wezenlijk is veranderd, is het niet mogelijk ingeval aan die conditie niet wordt voldaan, in de herinrichtings-werkzaamheden alsnog onderdelen te onderscheiden die wel een voorziening vormen. 
     
     5.7.9 Ook als een herinrichting een voorziening in deze zin vormt, kunnen daarin onderdelen (zaken) voorkomen ten aanzien waarvan louter sprake is van onderhoud. Die onderdelen maken geen deel uit van de voorziening en moeten derhalve worden afgesplitst. (Deze afsplitsing kan naar ik meen achterwege blijven indien de onderhoudscomponent in het geheel zo ondergeschikt is dat deze als te verwaarlozen moet worden beschouwd; in zoverre vindt dan absorptie plaats).  
     
     5.7.10 De onder 5.7.8 genoemde splitsingsleer roept de vraag op wat de zin is van het begrip herinrichting als bedoeld onder 5.7.7 waarmee nu juist een complex van zaken als een voorziening wordt aangemerkt. Het komt mij voor dat de Hoge Raad dit begrip heeft geïntroduceerd met het oog op de mogelijkheid dat een samenstel van zaken leidt tot een verbetering, terwijl zulks van elk der afzonderlijke elementen niet of ternauwernood kan worden gezegd. De daarna alsnog volgende splitsing is dan nodig voor separate zaken waarvan manifest is dat daaraan louter onderhoud wordt gepleegd (en die dus niet als verwaarloosbaar worden geabsorbeerd). 
     
     6. Baat 
     
     6.1 Achtergrond van het begrip "baat" 
     
     6.1.1 Zoals blijkt uit de eerste in § 4.5 aangehaalde passage uit de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen is de term "gebaat" ontleend aan de baatbelasting oude stijl. Het begrip is in de wet niet gedefineerd. In de jurisprudentie is "gebaat zijn" uitgelegd als "in een voordeliger positie zijn gekomen".  
     
     6.1.2 Voor de bouwgrondbelasting gold aanvankelijk het criterium dat de onroerende zaak door de voorzieningen geschikt of beter geschikt voor bebouwing moest zijn geworden. De baatbelasting was in dat opzicht dus ruimer dan de bouwgrondbelasting. Dat was evenwel van tijdelijke aard. Bij Wet van 24 december 1970, Stb. 608, is (door een amendement van Andriessen en Kieft) in de bouwgrondbelasting aan het criterium "geschikt of beter geschikt voor bebouwing" toegevoegd: "of in een voordeliger positie is komen te verkeren". Uit de toelichting bij dat amendement blijkt dat het uitdrukkelijk de bedoeling is geweest om het begrip "baat" in de bouwgrondbelasting te introduceren en dat daarbij bewust is gekozen om de uitleg die in de jurisprudentie aan dat begrip is gegeven te hanteren teneinde verwarring met de baatbelasting te voorkomen (zie ook § 3.3.4, 1e passage, 4e alinea). 
     
     6.1.3 Met het criterium "in een voordeliger positie is komen te verkeren" is dus niets anders bedoeld dan dat de onroerende zaak door de voorzieningen is gebaat. Aldus gold ook voor de bouwgrondbelasting in wezen het criterium dat de onroerende zaak door de voorzieningen moest zijn gebaat, ook al werd dat dan niet aangeduid als "gebaat zijn".(79) 
     
     6.2 Criteria bij de beoordeling of een onroerende zaak is gebaat 
     
     6.2.1 Of een onroerende zaak door de aangebrachte voorziening(en) is gebaat, moet naar de omstandigheden worden beoordeeld. Het moet dan wel gaan om omstandigheden die de onroerende zaak betreffen. Omstandigheden betreffende de persoon van de belastingplichtige of het bedrijf dat in het pand is gevestigd, worden buiten beschouwing gelaten. Het compendium noemt omstandigheden als een betere bereikbaarheid, een gunstigere ligging en betere gebruiksmogelijkheden.(80) 
     
     6.2.2 De waardevermeerdering van een onroerende zaak kan indiceren dat de onroerende zaak is gebaat. Een waardestijging van de onroerende zaak is echter niet noodzakelijk om aan te kunnen nemen dat de onroerende zaak door de voorziening(en) is gebaat. Beyen merkte reeds in 1926 op dat bij de baatbelasting niet de nadruk ligt op een waardevermeerdering van het onroerend goed (zie § 2.1.3). Uit jurisprudentie komt echter wel naar voren dat indien kan worden aangetoond dat de onroerende zaak als gevolg van de aangebrachte voorziening(en) in waarde is gestegen, deze zonder meer is gebaat (zie tevens de in 6.2.2.2 vermelde arresten uit 1934). 
     
     6.2.2.1 In het Compendium gemeentelijke belastingen is vermeld:  
     
     
       "Een waardevermeerdering van de onroerende zaak kan een indicatie opleveren dat er sprake is van baat. Het is echter niet noodzakelijk dat baat alleen wordt aangenomen, indien de onroerende zaak in waarde is gestegen. Zonder een waardestijging kan toch sprake zijn van baattrekking. De baatbelasting wordt immers niet aangemerkt als een 'bettermenttax', (...). Er zijn derhalve nog andere criteria die mee worden gewogen in de beoordeling of een onroerende zaak gebaat is. Hierbij kan worden gedacht aan criteria als een betere bereikbaarheid, een gunstigere ligging en betere gebruiksmogelijkheden. 
       (...)"(81) 
     
     
     6.2.2.2 Ter illustratie vermeld ik hieronder een aantal arresten.  
     
     
       HR 12 april 1933, Weekblad van het Recht, nr. 12659:  
       "dat art. 281 der Gemeentewet als eisch stelt, dat de eigendommen door de tot stand gebrachte werken zijn gebaat, zoodat geenszins behoeft vast te staan, dat de eigendommen door die werken onmiddellijk in waarde zijn gestegen; dat voldoende is, dat zij door die werken in een voordeliger positie zijn gekomen (...)." 
     
     
     HR 11 april 1934, Weekblad van het Recht, nr. 12740:  
     
     "dat de Raad van Beroep, aannemende dat het eigendom van belanghebbende door de verharding van den Oude Molenweg in waarde is gestegen als bouwterrein, daarmede ook besliste, dat dit eigendom in den zin van art. 281 der Gemeentewet door dat werk is gebaat, (...)." 
     
     HR 18 april 1934, Gemeentestem nr. 4311: 
     
     
       "Overwegende omtrent de tweede grief: 
       Dat, wanneer door eenig werk waardevermeerdering van een eigendom intreedt, dit eigendom door dat werk is gebaat." 
     
     
     HR 8 mei 1957, nr. 13 163, BNB 1957/198:  
     
     "dat art. 1 van de Verordening tot heffing ener baatbelasting in de gemeente Ommen enkel als eis stelt, dat de in art. 2 dier Verordening nader omschreven eigendommen door de verbetering van den weg Ommen-Vilsteren zijn gebaat, zodat niet behoeft vast te staan, dat die eigendommen door dat werk in waarde zijn gestegen, doch voldoende is, dat zij daardoor in voordeliger positie zijn gekomen." 
     
     HR 21 april 1971, nr. 16 516, BNB 1971/109:  
     
     "dat uit het vorenstaande volgt, dat het Hof bij zijn onderzoek of bedoelde bospercelen door de wegverharding waren gebaat, zich niet heeft beperkt tot de beantwoording van de vraag of de bospercelen in waarde waren vermeerderd, doch met juiste toepassing van artikel 281 van de gemeentewet, ook in zijn onderzoek heeft betrokken de vraag of deze percelen in een voordeliger positie waren gekomen, zodat het middel in zoverre feitelijke grondslag ontbeert." 
     
     6.2.3 Een ander voorbeeld van een omstandigheid die een rol kan spelen bij de beoordeling of de onroerende zaak is gebaat door de voorziening(en), is de afstand van de onroerende zaak tot de voorziening(en).  
     
     6.2.3.1 In de Vakstudie wordt hierover opgemerkt: 
     
     "De afstand tussen de onroerende zaken en de getroffen voorzieningen is een factor om te beoordelen welke onroerende zaken zijn gebaat. In het algemeen geldt, hoe groter de afstand des te geringer de baat. De mogelijkheid bestaat om in de belastingverordening te differentiëren naar afstand."(82) 
     
     6.2.3.2 Hof Leeuwarden 3 mei 2002, nr. BK-572/00, Belastingblad 2002/883:  
     
     "Met betrekking tot zowel de percelen a-laan 2A en a-straat 9 als het perceel b-laan 9 heeft de heffingsambtenaar onweersproken gesteld dat deze percelen niet grenzen aan de straten waar de voorzieningen zijn getroffen en dat ze op enige afstand van die straten zijn gelegen. Dat deze onroerende zaken in meer dan te verwaarlozen mate zijn gebaat door de gepleegde voorzieningen is het hof niet aannemelijk geworden." 
     
     6.2.3.3 Hof Leeuwarden 8 september 2003, nr. 1450/02, Belastingblad 2004/32:  
     
     "Gelet op de aard van de voorzieningen acht het hof aannemelijk, dat de onroerende zaken gelegen aan het b-plein en de c-straat Noord- en Zuidzijde, zomede die gelegen zijn in de straten die daarop uitkomen baat zullen hebben van de getroffen voorzieningen, maar dat daarvan verder verwijderd gelegen onroerende zaken, zoals die aan het a-plein in het algemeen niet of slechts in verwaarloosbaar geringe mate door de voorzieningen zullen zijn gebaat." 
     
     6.2.3.4 Een voorbeeld van een baatbelastingverordening waarin werd gedifferentieerd naar afstand, is de baatbelasting van de gemeente Epe die aan de orde was in een procedure bij het gerechtshof te Arnhem.(83)  
     
     
       6.2.4 Bedrijfsresultaten zijn juist weer niet van belang bij de beoordeling of een onroerende zaak door de voorzieningen is gebaat, aangezien dit geen omstandigheid is die de onroerende zaak betreft.  
       De Hoge Raad lijkt een structureel teruglopende omzet echter wel relevant te vinden, gelet op het arrest van 24 juli 2001, nr. 35 981, Belastingblad 2001/890, van welk arrest hierna de desbetreffende passage zal worden opgenomen. Mij dunkt dat dat moeilijk valt te rijmen met de evenbedoelde passage uit de wetsgeschiedenis.  
     
     
     "Voor het hof was onder meer in geschil of de onderhavige zaak door de voorzieningen is gebaat. Het hof heeft geoordeeld dat het hoofd voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbendes onroerende zaak is gebaat en dat niet van belang is of na de herinrichting van het winkelgebied met de onroerende zaak meer of minder omzet of winst is behaald, of dat er in het algemeen sprake was van een neerwaartse omzetontwikkeling, nu het om de onroerende zaak als zodanig gaat. Voorts heeft het hof geoordeeld dat zulks slechts anders zou kunnen zijn als een - niet slechts tijdelijk - teruglopende omzet rechtstreeks zou zijn terug te voeren op de totstandbrenging van de voorzieningen, maar dat belanghebbende daarvoor onvoldoende heeft gesteld of aannemelijk gemaakt, waarmee het hof kennelijk bedoelt dat voorzover belanghebbende al iets heeft gesteld dat steun zou bieden aan een dergelijke conclusie, hij dit onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt. Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, (...)." 
     
     6.2.4.1 Snoijink in zijn annotatie bij evenvermeld arrest: 
     
     "In het genoemde arrest-Sliedrecht [HR 15 september 1982, nr. 21 134, BNB 1982/271; RN] had de Hoge Raad de algemeen aanvaarde leer al bestendigd dat beslissend is of het (i.c. gebouwde) eigendom als zodanig is gebaat, onafhankelijk van het gebruik dat de gerechtigde ervan maakt. Thans schijnt de Hoge Raad onder 3.2 open te laten dat een meer dan tijdelijke neergang in de omzet, dus van de zaak die in het pand gedreven wordt, betekenis heeft voor (het saldo van de schadende en) de batende invloed van de voorzieningen. Maakt de Hoge Raad epoche zonder het zelf te beseffen?"(84) 
     
     6.3 Oordeel van feitelijke aard 
     
     
       Het oordeel dat een onroerende zaak door de voorzieningen in een voordeliger positie is gekomen, is van feitelijke aard en dus in cassatie slechts aantastbaar als dat oordeel onbegrijpelijk is. Illustratief zijn onder meer de volgende arresten: 
       - HR 18 juni 1958, Adm.Besl. 1959, blz. 23, 
       - HR 10 december 1969, nr. 16 198, BNB 1970/29, 
       - HR 21 april 1971, nr. 16 516, BNB 1971/109, 
       - HR 4 februari 1981, nr. 20331, V-N 1981/490. 
     
     
     6.4 Baat moet substantieel zijn 
     
     Uit de jurisprudentie blijkt voorts dat de baat die de onroerende zaak ondervindt van de voorzieningen substantieel moet zijn. De baat mag met andere woorden niet te verwaarlozen gering zijn. Ter illustratie vermeld ik hieronder een aantal beslissingen. 
     
     6.4.1 Hof Arnhem 29 mei 1970, nr. 161/1969, BNB 1971/121, oordeelde: 
     
     
       "dat een zo incidenteel en zo onbeduidend nuttig effect van de wegverharding niet gezien kan worden als een baat, die voor de heffing van een baatbelasting in 
       aanmerking dient te komen." 
     
     
     6.4.2 Hof 's-Gravenhage 19 februari 1976, nr. 58/75, BNB 1976/253, oordeelde: 
     
     
       "dat het Hof, een en ander overziend, het er bij ontstentenis van enigermate concrete aanwijzingen in andere richting voor moet houden, dat het nuttig effect van de aanwezigheid van een gemeentelijke elektriciteitsleiding langs de a-weg voor belanghebbendes percelen weiland te verwaarlozen gering is, weshalve naar 's Hofs oordeel niet gezegd kan worden dat die percelen door de aanleg van bedoelde leiding in een aantoonbaar voordeliger positie zijn gekomen; 
       dat bedoelde percelen met andere woorden door deze voorziening, voor zover in dit geding gebleken, niet zijn gebaat in de zin, waarin dat begrip voor de 
       toepassing van art. 273a der gemeentewet moet worden verstaan." 
     
     
     6.4.3 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 25 mei 1988, nr. 25 347, V-N 1988/1944:  
     
     
       "4.2. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat het nuttig effect van de reconstructie voor het pand van belanghebbende - indien in enige mate aanwezig - te verwaarlozen gering is zodat het pand door de reconstructie niet in een voordeliger positie is gekomen, en daaruit afgeleid dat het niet is gebaat in de zin van artikel 1 van de Verordening. 
       4.3. De onder 4.1 en 4.2 weergegeven oordelen geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting, zijn niet innerlijk tegenstrijdig gemotiveerd en zijn voor het 
       overige als van feitelijke aard in cassatie onaantastbaar." 
     
     
     6.5 Complex van voorzieningen 
     
     6.5.1 Indien de gemeente een complex van voorzieningen treft, zoals bij de herinrichting van een gebied, dient in het kader van het geheel van de voorzieningen te worden beoordeeld of de onroerende zaak is gebaat. Of de onroerende zaak is gebaat, wordt dan dus niet beoordeeld voor iedere voorziening afzonderlijk. Zulks blijkt uit de navolgende arresten. 
     
     6.5.2 HR 15 juli 1980, nr. 19 929, BNB 1980/301:  
     
     
       "dat toch niet is vastgesteld dat de voorzieningen waarop de onderhavige belasting betrekking heeft, als tot stand te brengen werken een zo geringe samenhang vertoonden dat tot verhaal van de kosten van die voorzieningen niet kon worden volstaan met de heffing van een baatbelasting; 
       dat uit 's Hofs uitspraak en uit de stukken van het geding ook niet blijkt dat een zo geringe samenhang is gesteld; dat derhalve de vraag, of het onroerend goed door de voorzieningen is gebaat, dient te worden beantwoord in het kader van het geheel van die voorzieningen en niet, zoals door het Hof is geschied, voor elke voorziening afzonderlijk." 
     
     
     6.5.3 HR 29 september 1999, nr. 34 439, BNB 1999/424:  
     
     
       "Voorts herhaalt belanghebbende in onderdeel IV/V dat zijn perceel door de getroffen voorzieningen niet is gebaat. Uitgaande van zijn hiervoor onder 5.2 
       en 5.3 weergegeven oordelen heeft het Hof echter terecht bij de beantwoording van de vraag of belanghebbendes perceel door de getroffen voorzieningen in een voordeliger positie is komen te verkeren de totaliteit van de getroffen voorzieningen betrokken, derhalve met inbegrip van de vóór 3 oktober 1983 getroffen voorzieningen." 
     
     
     6.5.4In het Compendium wordt hierover opgemerkt: 
     
     "Het komt regelmatig voor dat de gemeente voorzieningen in samenhang treft. Ter zake wordt ook wel gesproken van een complex van voorzieningen. Daarbij kan zich de situatie voordoen dat bepaalde onroerende zaken geen baat ondervinden van alle getroffen voorzieningen. De Hoge Raad heeft in het verleden duidelijk uitgesproken dat de beoordeling of een object is gebaat, dient te geschieden in relatie tot het totaal van de getroffen - in samenhang gerealiseerde - voorzieningen."(85) 
     
     6.5.5 Interessant in dit kader is het arrest van 25 september 1991, nr. 27 595, BNB 1991/335. De gemeente Putten had in het kader van de renovatie van het dorpscentrum een complex van voorzieningen getroffen en een aantal verkeersmaatregelen ingevoerd. Hoewel de verkeersmaatregelen (het ging in casu om de wijziging van een voorrangsregeling en het instellen van éénrichtingsverkeer) niet als voorzieningen konden worden aangemerkt (het ging hier immers niet om een werk van stoffelijke aard), oordeelde de Hoge Raad dat het Hof bij de beoordeling of de onroerende zaak was gebaat, terecht de gevolgen van die verkeersmaatregelen mede in aanmerking had genomen. De Hoge Raad overwoog: 
     
     
       "4.1. In cassatie moet van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende drijft een onderneming in het pand a-straat 1 te Putten. De a-straat is gelegen in het gerenoveerde dorpscentrum. Na de renovatie van het dorpscentrum is de voorrangsregeling gewijzigd en is in de a-straat eenrichtingsverkeer ingevoerd. 
       4.2. Het Hof heeft klaarblijkelijk geoordeeld dat de in 4.1 vermelde verkeersmaatregelen een samenhangend geheel vormden met het complex van voorzieningen in de vorm van het aanleggen van sierbestrating, parkeervakken, waterpartijen en bloembakken en daaraan onverbrekelijk waren verbonden. 
       Uitgaande van dit - in cassatie niet bestreden - oordeel heeft het Hof bij zijn beoordeling of het onroerend goed van belanghebbende door de voorzieningen ter zake waarvan de onderhavige baatbelasting wordt geheven is gebaat, terecht de gevolgen van die verkeersmaatregelen in aanmerking genomen." 
     
     
     6.6 Baat wordt beoordeeld voor de gehele onroerende zaak 
     
     Uit het hierna vermelde arrest blijkt voorts dat de baat moet worden beoordeeld voor de gehele onroerende zaak. 
     
     HR 15 september 1982, nr. 21 134, BNB 1982/271: 
     
     
       "dat in artikel 273a van de gemeentewet is bepaald dat ter zake van onroerend goed dat is gebaat door voorzieningen die zijn tot stand gebracht door of met medewerking van het gemeentebestuur een belasting kan worden geheven; 
       dat deze bepaling en het daarop steunende artikel 1 van de Verordening blijkens hun tekst aldus moeten worden verstaan dat het onroerend goed - in de Verordening: het gebouwde eigendom - in zijn geheel door de voorzieningen moet zijn gebaat; 
       dat daaraan niet afdoet dat in artikel 4 van de Verordening als heffingsgrondslag voor de belasting is aangewezen de oppervlakte van het gebouwde eigendom met uitzondering van de voor bewoning bestemde gedeelten van dat eigendom; 
       dat het Hof derhalve ten onrechte zijn onderzoek heeft beperkt tot de vraag of het bedrijfsgedeelte van belanghebbendes woning door de in 's Hofs uitspraak omschreven voorzieningen is gebaat." 
     
     
     Dit laat overigens onverlet dat in de verordening kan zijn bepaald dat onder 'onroerende zaak' mede wordt verstaan een gedeelte van een gebouw dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt (HR 24 januari 2003, nr. 37 613, BNB 2003/112).(86) 
     
     6.7 Samenstelbepalingen in de baatbelasting 
     
     6.7.1 Indien een eigendom niet is gebaat, kan dit niet alsnog via een samenstelbepaling worden belast. Aldus heeft de Hoge Raad geoordeeld in het hierna vermelde arrest.  
     
     6.7.2 HR 10 juni 2005 nr. 38 839, Belastingblad 2005/752:  
     
     "In het licht van het voorgaande verzet artikel 222 Gemeentewet zich er niet tegen dat in een gemeentelijke verordening aan de hand van eigen, specifieke criteria wordt afgebakend wat voor de baatbelasting behoort tot een onroerende zaak als voorwerp van belastingheffing. Daarbij laat de strekking van artikel 222 niet alleen toe dat onder 'onroerende zaak' mede wordt verstaan een gedeelte van een gebouw dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt (HR 24 januari 2003, nr. 37 613, BNB 2003/112), maar ook dat daaronder wordt verstaan een samenstel van gebouwde en/of ongebouwde eigendommen (en/of zojuist bedoelde gedeelten daarvan) die naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen, dan wel (zoals de onderhavige verordening bepaalt) een samenstel van gebouwde en/of ongebouwde eigendommen die aan elkaar grenzen en waarvoor eenzelfde genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht wordt aangemerkt als belastingplichtige. Gelet op de strekking van de baatbelasting is een samenstelbepaling als zojuist bedoeld echter slechts in overeenstemming met artikel 222 Gemeentewet voorzover tot een onroerende zaak worden gerekend gebouwde of ongebouwde eigendommen, die ook los van die bepaling bezien, door de aangebrachte voorzieningen gebaat zijn." 
     
     
       6.7.3Ook in de zaak die aan de orde was in het arrest van 10 maart 2006, nr. 39 877,  
       V-N 15.24, had de gemeente twee percelen in de baatbelasting betrokken op grond van een samenstelbepaling. Belanghebbende was eigenaar van drie percelen, waarvan slechts één perceel grensde aan het heringerichte gebied. Niettemin werden alle percelen in de baatbelasting betrokken. De Hoge Raad sloot zich aan bij het oordeel van Hof Amsterdam dat de aan belanghebbende opgelegde aanslag baatbelasting moest worden verminderd, omdat ter zake van twee van de drie panden geen baatbelasting mocht worden geheven. Artikel 2, lid 1, van de desbetreffende verordening luidde: "Onder de naam 'Baatbelasting Groest/Kerkstraat e.o.' wordt in de vorm van een heffing ineens een belasting geheven ter zake van de onroerende zaken gelegen in de gemeente binnen de bolletjes omlijning op de bij deze verordening behorende en als zodanig gewaarmerkte kaart, die op 1 november 1995 zijn gebaat door de in het tweede lid genoemde voorzieningen die tot stand zijn gebracht door of met medewerking van het gemeentebestuur." Het Hof had geoordeeld dat de gemeente bij het vaststellen van de Verordening en de daarin aangebrachte bolletjesomlijning de begrenzing van het gebate gebied heeft gelegd bij de kadastrale percelen die grenzen aan het heringerichte gebied. Aangezien twee van de drie percelen niet grensden aan het heringerichte gebied, oordeelde het Hof terecht dat met de verordening niet was beoogd de kosten van de herinrichting mede om te slaan over de eigenaar van deze panden. Het Hof heeft voorts de eigendommen van belanghebbende aangemerkt als zelfstandige gebouwde en ongebouwde eigendommen. Volgens de Hoge Raad heeft het Hof hiermee tot uitdrukking gebracht dat het gaat om drie gedeelten die - voorzover zij gebaat (zouden) zijn - ook afzonderlijk als een onroerende zaak voor de baatbelasting in aanmerking kunnen worden genomen. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst, aldus de Hoge Raad. 
     
     
     6.8 Tijdstip beoordeling baat 
     
     6.8.1Of een onroerende zaak is gebaat door de voorziening(en) dient ingevolge het bepaalde in artikel 222, lid 3, Gemeentewet te worden beoordeeld op een in de belastingverordening te bepalen tijdstip uiterlijk een jaar na de voltooiing van die voorziening(en). Is de onroerende zaak op de peildatum gebaat dan is ter zake baatbelasting verschuldigd. Latere wijzigingen in het gebaat zijn, zijn niet relevant. Zie ook § 4.4 (3e alinea van het citaat) en § 4.7.  
     
     6.8.2 De Hoge Raad oordeelde in de Bredase baatbelastingzaken: 
     
     "Het onderdeel ziet eraan voorbij dat de beoordeling of een bepaalde onroerende zaak is gebaat, niet plaatsvindt bij de vaststelling van het bekostigingsbesluit of van de baatbelastingverordening - daarbij wordt slechts het gebied waarin de gebate onroerende zaken zijn gelegen, aangeduid respectievelijk vastgesteld - , maar in het kader van de vaststelling van de aanslag in de baatbelasting. Het voorschrift van artikel 222, lid 3, van de Wet, dat inhoudt dat de beoordeling of een onroerende zaak is gebaat, plaatsvindt naar de toestand op een in de belastingverordening te bepalen tijdstip dat is gelegen uiterlijk een jaar nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid (hierna: de peildatum), is slechts in dat kader van belang. De tekst en de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling laten toe dat de peildatum is gelegen vóór de datum van de algehele voltooiing van de voorzieningen. In een dergelijk geval zal de beoordeling of de onroerende zaak is gebaat, evenwel moeten plaatsvinden naar de omstandigheden op de peildatum (vgl. HR 24 juli 2001, nr. 35 981, BNB 2001/328, rechtsoverweging 3.3.2)."(87) 
     
     "Ingevolge artikel 222, lid 3, van de Wet dient de beoordeling of een bepaalde onroerende zaak gebaat is, plaats te vinden naar de toestand op een in de belastingverordening te bepalen tijdstip dat is gelegen uiterlijk een jaar nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid (hierna: de peildatum). De tekst en de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling laten toe dat de peildatum is gelegen vóór de datum van de algehele voltooiing van de voorzieningen. Ook in een dergelijk geval zal de beoordeling of de onroerende zaak is gebaat, evenwel moeten plaatsvinden naar de omstandigheden op de peildatum (vgl. HR 24 juli 2001, nr. 35 981, BNB 2001/328, rechtsoverweging 3.3.2); daarbij is - gelijk het Hof heeft geoordeeld - de stand van zaken met betrekking tot de uitvoering van de herinrichting niet van belang, nu de peildatum slechts het moment is waarnaar moet worden beoordeeld of naar verwachting de herinrichting ook met betrekking tot de j-straat tot stand zal worden gebracht en of deze, na haar voltooiing, ertoe leidt dat belanghebbendes onroerende zaak gebaat zal zijn."(88) 
     
     6.8.3Het Compendium vermeldt, aansluitend aan vorenstaande overwegingen: 
     
     
       "Indien een onroerende zaak op dat tijdstip [het in de belastingverordening genoemde tijdstip; RN] is gebaat, wordt het gedurende de gehele looptijd van de baatbelasting geacht gebaat te zijn. 
       In de spiegelbeeldsituatie waarin een onroerende zaak op het bedoelde tijdstip niet gebaat is, kan deze onroerende zaak nimmer in de belastingheffing worden betrokken. 
       Latere bijbouw of afbraak van onroerende zaken kan niet leiden tot wijziging van het bestand van de te belasten objecten. Daarentegen is het niet langer gebaat zijn van een onroerende zaak geen reden de belastingheffing te beëindigen. Hier zou als stelregel kunnen worden geformuleerd: ééns gebaat, altijd gebaat. Met deze bepaling wordt tevens voorkomen dat een ongelijke behandeling ontstaat tussen personen die de belasting ineens hebben voldaan en personen die gekozen hebben voor een jaarlijkse heffing."(89) 
     
     
     6.8.4 Overigens gold ook vóór de inwerkingtreding van de Wet van 27 april 1994 tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen, de stelregel "ééns gebaat, altijd gebaat". In zijn arrest van 30 maart 1988, nr. 25360, Belastingblad 1989/182, oordeelde de Hoge Raad: 
     
     "Bij de beoordeling van de klachten dient voorop te worden gesteld dat het Hof kennelijk en terecht ervan is uitgegaan dat de baatbelasting, die rustte op het gehele oorspronkelijke perceel genummerd 6, is blijven rusten op het daarvan afgesplitste deel dat het kadastrale nummer gemeente Echt, sectie K 3 verkreeg, ook al zou dit laatste perceel door de aan de openbare weg a-weg getroffen voorzieningen niet langer zijn gebaat." 
     
     6.8.5Kruimel schrijft in zijn annotatie bij evenvermeld arrest: 
     
     
       "De vraag is of een perceel grond dat bij de inwerkingtreding van de Verordening gebaat is, altijd gebaat blijft. Uit de overweging valt af te leiden dat dat inderdaad het geval is. Ik ben geneigd daar een kanttekening bij te plaatsen. 
       De baatbelasting is een belasting die als een jaarlijkse belasting wordt geheven. Dat betekent naar mijn mening dat ieder jaar opnieuw dient te worden beoordeeld of een bepaald onroerend goed objectief bezien gebaat is bij de getroffen voorzieningen. 
       Er kan in deze visie een situatie ontstaan dat een bepaald onroerend goed op een bepaald moment, zoals ook in de onderhavige casus blijkbaar het geval, niet meer gebaat is. De heffing van de belasting dient dan mijns inziens achterwege te blijven. (...)"(90) 
     
     
     6.9 Alle gebate onroerende zaken moeten in de heffing worden betrokken 
     
     6.9.1 Indien niet alle gebate onroerende zaken in de baatbelasting worden betrokken, kan dat leiden tot onverbindendverklaring van de Verordening. Zie ook de opmerkingen hierover in de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen, vermeld in § 4.4 (2e alinea van het citaat) en § 4.5 (derde citaat). 
     
     6.9.2 In de zaak die leidde tot het arrest van 14 december 1983, nr. 22 294, BNB 1984/74, had het Hof geoordeeld:  
     
     "De Verordening houdt geen vrijstelling in met betrekking tot gemeentelijke eigendommen en er is gesteld noch gebleken dat hier een van de vrijstellingen van art. 5 van de Verordening van toepassing is. Uit de onder de vaststaande feiten vermelde frontbreedte van het onroerende goed waarop de LTS is gebouwd, van 100 a 120 strekkende meter en het bouwjaar van die school volgt in verband met de artt. 3 en 4 van de Verordening dat, zo de LTS tot de belaste onroerende goederen zou zijn gerekend, een aanslag van f 38 000 a f 45 600 zou zijn opgelegd. Nu het onroerende goed waarop de LTS is gebouwd, niet in de in art. 274, alinea 1, eerste volzin, Gem.W. bedoelde omslag van de kosten van de voorzieningen ter zake waarvan de onderwerpelijke belasting is geheven, is begrepen, hoewel ook dit onroerende goed zoals hiervoor is overwogen, in betekenende mate voor bebouwing geschikt dan wel beter geschikt is geworden en in een voordeliger positie is komen te verkeren, is - mede gelet op de verhouding tussen de frontbreedte van dat onroerende goed en de totale frontbreedte van de in de heffing betrokken onroerende goederen van 1930 strekkende meter en op de verhouding tussen het bedrag van de aanslag die ter zake van de LTS had moeten worden opgelegd, en het bedrag van (afgerond) f 315 000 waarvoor de 79 wel in de heffing betrokken onroerende goederen in totaal zijn aangeslagen - de verdeling van de kosten zo willekeurig en onredelijk dat deze verdeling niet als een omslag van kosten als bedoeld in art. 274 Gem.W. kan worden aangemerkt. De in art. 3 van de Verordening genoemde heffingsgrondslag en het tarief van art. 4 voeren te zamen met de in art. 1 van de Verordening gedane aanwijzing van slechts een gedeelte van de onroerende goederen welke geschikt of beter geschikt voor bebouwing zijn geworden of in een voordeliger positie zijn te komen verkeren door de daar bedoelde voorzieningen van openbaar nut, tot het hiervoor bedoelde willekeurige resultaat, zodat deze bepalingen van de Verordening als onverbindend zijn aan te merken.'' 
     
     De Hoge Raad heeft dit oordeel van het Hof in stand gelaten. 
     
     6.9.3 In een andere zaak waarin door het Hof was geoordeeld dat niet alle gebate onroerende zaken in de baatbelasting waren betrokken, zodat sprake was van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen en de Verordening derhalve jegens belanghebbende onverbindend was, oordeelde de Hoge Raad:  
     
     "Uit het hiervoor overwogene volgt dat 's Hofs oordeel dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die leidt tot een willekeurige belastingheffing, in cassatie vergeefs wordt bestreden. Dit oordeel dwingt tot de gevolgtrekking dat de aanslag ten onrechte is opgelegd, hetzij omdat - zoals het Hof heeft geoordeeld - de Verordening jegens belanghebbende onverbindend is, hetgeen juist is indien en voorzover de bepalingen van de Verordening leiden tot de onderhavige ongelijke behandeling van gelijke gevallen, hetzij op grond van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur, indien met de klachten ervan wordt uitgegaan dat die ongelijke behandeling voortvloeit uit de wijze waarop de gemeente Doetinchem uitvoering aan de Verordening heeft gegeven [in dit geval was de meerderheid van de gebate zaken niet in de heffing betrokken; RN]."(91) 
     
     6.9.4 Hof Arnhem oordeelde in zijn uitspraak van 9 december 2004, nr. 02/01056, Belastingblad 2005/427:  
     
     "Het vorenstaande laat geen andere conclusie toe dan dat de gemeentelijke wetgever doelbewust een onroerende zaak die objectief gezien zou worden gebaat door de aan te brengen voorzieningen waarvan (de) kosten door de onderhavige baatbelasting worden verhaald buiten de heffing heeft gelaten. Naar het oordeel van het Hof is de onderhavige situatie op een lijn te stellen met de casus waarop het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, rolnummer 35 618, (BNB 2001/377), betrekking heeft. Ook nu is sprake van een ongelijke behandeling van (voor zover hier van belang) gelijke gevallen door de gemeentelijke wetgever welke ongelijke behandeling leidt tot een willekeurige belastingheffing en is de Verordening om die reden jegens belanghebbende niet verbindend. Het Hof tekent hierbij aan dat in dit geval sprake is van een onjuiste verordening en niet van een onjuiste toepassing van een verordening. Het oordeel van het Hof leidt tot vernietiging van de opgelegde aanslag."  
     
     De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 14 april 2006, nr. 41.576, het beroep in cassatie tegen deze uitspraak van Hof Arnhem onder verwijzing naar artikel 81 RO ongegrond verklaard. 
     
     6.9.5 Het niet in de baatbelasting betrekken van alle gebate onroerende zaken leidt derhalve niet per definitie tot onverbindendheid van de verordening. Zo blijkt ook uit HR 5 december 2003, nr. 37 395, BNB 2004/115 (met conclusie van A-G Ilsink): 
     
     "Het Hof heeft aan de enkele omstandigheid dat - naar zijn oordeel - de Ambtenaar met de in de loop van het geding voor het Hof overgelegde stukken, waaronder het kaartmateriaal, niet aannemelijk heeft gemaakt dat alle onroerende zaken die door het plan Hoofdstraat-Noord zijn gebaat, daadwerkelijk in de heffing van de baatbelasting zijn betrokken, zonder enige motivering de gevolgtrekking verbonden dat de aan belanghebbende opgelegde aanslag 'reeds om die reden' niet in stand kan blijven. Dat oordeel geeft onvoldoende inzicht in zijn gedachtegang. Niet duidelijk is immers of het Hof tot die gevolgtrekking is gekomen op grond van de opvatting dat, ingeval niet alle gebate onroerende zaken in de heffing zijn betrokken, zulks onder alle omstandigheden moet leiden tot vernietiging van de aanslagen die wel zijn opgelegd - welke opvatting onjuist is -, of dat het Hof hier, hoewel daarvan uit zijn vaststellingen en motivering niet blijkt, bepaalde omstandigheden in aanmerking heeft genomen en doorslaggevend geacht. Op dit punt is 's Hofs uitspraak onvoldoende met redenen omkleed." 
     
     Van onverbindendheid van de verordening is alleen sprake indien de de ongelijke behandeling van gelijke gevallen of de willekeurige en onredelijke belastingheffing voortvloeit uit de verordening zelf. Een ongelijke behandeling van gelijke gevallen kan evenwel ook ontstaan door een onjuiste toepassing van de verordening (zie ook de opmerking van Hof Arnhem in de hiervoor in § 6.9.4 aangehaalde uitspraak) of door uitvoeringsbeleid. In dat geval is de verordening niet onverbindend. Wel moet dan worden onderzocht of het bedrag dat volgens het bekostigingsbesluit maximaal zal worden verhaald, wordt overschreden indien alle gebate panden in de heffing worden betrokken. Is dat het geval dan is de tariefbepaling in zoverre onverbindend. Zo oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 27 juni 2003, nr. 36 909, BNB 2003/298: 
     
     
       "-3.13. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 222, lid 2, van de Gemeentewet heeft de wetgever met de invoering van die bepaling bedoeld de rechtszekerheid ten behoeve van de belastingplichtigen te waarborgen. Die bepaling eist niet dat in het bekostigingsbesluit al zekerheid wordt gegeven omtrent het bedrag dat iedere eigenaar van een onroerende zaak in het gebate gebied individueel aan belasting zal moeten gaan betalen. Op het moment dat het bekostigingsbesluit wordt genomen, zal immers in het algemeen nog onvoldoende duidelijk zijn hoe hoog de kosten uiteindelijk zullen uitvallen en via welke verdeelsleutel deze over de toekomstige belastingplichtigen zullen worden omgeslagen. 
       In een geval echter waarin, zoals te dezen, klaarblijkelijk wel al vaststond welk bedrag aan kosten via de baatbelasting zou worden verhaald, en dat bedrag door de gemeenteraad in het bekostigingsbesluit ook zonder enig voorbehoud is vastgesteld, mag, met het oog op de rechtszekerheid welke de wetgever met het bekostigingsbesluit nu juist heeft willen waarborgen, het tarief van de desbetreffende belasting later niet meer zodanig worden vastgesteld dat dat bedrag wordt overschreden. 
       -3.14. In artikel 5 van de Verordening is de belasting per onroerende zaak bepaald op ƒ 7500. Aldus zou alleen dan het bedrag van ƒ 90 000, vastgesteld in het Bekostigingsbesluit, niet worden overschreden indien het aantal onroerende zaken ter zake waarvan volgens de Verordening in beginsel baatbelasting verschuldigd is, niet meer dan twaalf zou bedragen; in beginsel, omdat bij deze toets geen rekening dient te worden gehouden met de mogelijkheid dat de aan de voorzieningen verbonden lasten ter zake van een of meer onroerende zaken krachtens overeenkomst worden voldaan, noch met de mogelijkheid dat volgens de verordening verschuldigde baatbelasting in feite, op grond van beleid of fouten bij de uitvoering, niet wordt geheven. Het Hof heeft vastgesteld dat in het onderhavige geval in feite ter zake van twaalf zaken is geheven. Indien echter ook de aan de Rode Steen gelegen onroerende zaken die eigendom zijn van de gemeente, door de voorzieningen zijn gebaat, is ingevolge de Verordening ook ter zake daarvan baatbelasting verschuldigd door de gemeente als eigenaar. Dan overschrijdt het volgens de Verordening in totaal te heffen bedrag aan baatbelasting het totaal van de te verhalen kosten van ƒ 90 000, vastgesteld in het Bekostigingsbesluit. 
       -3.15. Een overschrijding als hiervoor bedoeld brengt niet mede dat de Verordening in haar geheel onverbindend is, maar slechts dat de tariefstelling onverbindend is voorzover daardoor het uit het Bekostigingsbesluit voortvloeiende maximum wordt overtroffen. De sanctie op overschrijding van dat maximum dient immers niet verder te gaan dan nodig is om de in het Bekostigingsbesluit gelegen waarborg tot zijn recht te doen komen." 
     
     
     6.9.6 Van het geval dat een gebate onroerende zaak niet in de baatbelasting wordt betrokken, moet worden onderscheiden het geval dat een onroerende zaak wel in de baatbelasting is betrokken, maar dat de heffing met betrekking tot die onroerende zaak niet kan worden geëffectueerd omdat de rechter de aanslag die is opgelegd aan de eigenaar van die onroerende zaak heeft vernietigd. Zo oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 16 september 2005, nr. 38815, BNB 2005/343: 
     
     "Het onderdeel heeft op het oog een aanslag ter zake van een appartementencomplex, opgelegd aan één der appartementseigenaren, welke door het Hof is vernietigd, welke vernietiging in cassatie in stand is gebleven. De Verordening betrekt de appartementencomplexen wel in de heffing, met als gevolg dat daaraan ook een deel van de aan de voorzieningen verbonden lasten is toegerekend. De omstandigheid dat de heffing van de appartementen-complexen als gevolg van het zojuist genoemde arrest niet kan worden geëffectueerd, brengt - anders dan het geval was bij het gebrek in de verordening die aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad van 14 december 1983, nr. 22 294, BNB 1984/74 - niet mee dat de andere gebate onroerende zaken voor een dienovereenkomstig hoger bedrag in de baatbelasting worden aangeslagen. Derhalve kan niet enkel op grond van die omstandigheid worden gezegd dat de verdeling van de aan de voorzieningen verbonden lasten zo willekeurig en onredelijk is dat geen sprake is van een omslag van lasten als bedoeld in artikel 222, lid 1, van de Wet. Het onderdeel faalt derhalve." 
     
     6.10 Samenvatting 
     
     Samenvattend blijkt uit de hiervoor onder 6.1 tot en met 6.9 vermelde passages uit de wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur het volgende: 
     
     
       - het begrip "baat" is ontleend aan de baatbelasting oude stijl. Het begrip is in artikel 222 Gemeentewet niet nader gedefinieerd. In de jurisprudentie is het begrip "baat" uitgelegd als: in een voordeliger positie zijn gekomen. Onder het begrip "baat" valt ook te begrijpen het in de oude bouwgrondbelasting gehanteerde begrip "geschikt of beter geschikt voor bebouwing"; 
       - of de onroerende zaak door de tot stand gebrachte voorziening(en) in een voordeliger positie is komen te verkeren, moet naar omstandigheden worden beoordeeld. Slechts omstandigheden die de onroerende zaak zelf betreffen zijn daarbij van belang. Een waardevermeerdering van de onroerende zaak kan indiceren dat de onroerende zaak is gebaat (daarbij zij opgemerkt dat de onroerende zaak zonder meer is gebaat indien kan worden aangetoond dat de onroerende zaak door de tot stand gebrachte voorzieningen in waarde is gestegen). Een waardevermeerdering is echter niet noodzakelijk om te kunnen oordelen dat een onroerende zaak is gebaat.  
       Factoren die betrekking hebben op de belastingplichtige of bijvoorbeeld op het bedrijf dat in de onroerende zaak is gevestigd (zoals bedrijfsresultaten) worden bij de beoordeling buiten beschouwing gelaten. Indien evenwel sprake is van een - niet slechts tijdelijk - teruglopende omzet die rechtstreeks is terug te voeren op de tot stand gebrachte voorziening(en) dan wordt aangenomen dat de onroerende zaak niet is gebaat; 
       - een oordeel van het hof dat een onroerende zaak door de tot stand gebrachte voorziening(en) in een voordeliger positie is gekomen, is van feitelijke aard en kan derhalve in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst; 
       - de baat die een onroerende zaak ondervindt van de voorziening(en) moet substantieel zijn. De baat mag met andere woorden niet te verwaarlozen gering zijn; 
       - als een complex van voorzieningen door de gemeente tot stand wordt gebracht, dient bij de beoordeling of een onroerende zaak is gebaat te worden gekeken naar het geheel van de voorzieningen en niet naar iedere voorziening afzonderlijk; 
       - de baat moet worden beoordeeld voor de gehele onroerende zaak. Bij een pand dat is gesplitst in een woon- en bedrijfsgedeelte wordt de baat dus beoordeeld voor het gehele pand en niet voor alleen het woongedeelte, alleen het bedrijfsgedeelte of voor ieder gedeelte afzonderlijk; 
       - een eigendom dat niet is gebaat, kan niet via een samenstelbepaling (bijvoorbeeld de bepaling dat als onroerende zaak wordt aangemerkt een samenstel van gebouwde en ongebouwde eigendommen die naar omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen) alsnog in de baatbelasting kan worden betrokken; 
       - of een onroerende zaak is gebaat door de voorziening(en), dient te worden beoordeeld op een in de verordening te bepalen tijdstip uiterlijk een jaar na de voltooiing van die voorziening(en). De peildatum kan zijn gelegen vóór de datum van de algehele voltooiing van de voorziening(en). In dat geval zal de beoordeling of de onroerende zaak is gebaat, moeten plaatsvinden naar de omstandigheden op de peildatum;  
       - de baatbelasting wordt geheven van onroerende zaken die op de peildatum zijn gebaat. Als door omstandigheden de onroerende zaak op een later tijdstip niet langer is gebaat, is dat geen reden om de baatbelasting te beëindigen; en omgekeerd geldt dat een onroerende zaak die op de peildatum niet is gebaat, niet in de baatbelasting kan worden betrokken ook al zou deze onroerende zaak door wijziging van omstandigheden later wel door de voorziening(en) zijn gebaat;  
       - alle gebate onroerende zaken dienen in de baatbelasting te worden betrokken. Is dat niet het geval dan leidt dat niet altijd tot onverbindendheid van de verordening. Dat is alleen het geval indien de bepalingen van de verordening leiden tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen of een onredelijke en willekeurige kostenverdeling. Het niet in de baatbelasting betrekken van een gebate onroerende zaak kan evenwel ook het gevolg zijn van een onjuiste toepassing van de verordening of uitvoeringsbeleid. In dat geval is de verordening niet onverbindend maar dient wel te worden bekeken of het alsnog in de heffing betrekken van die onroerende zaak leidt tot een overschrijding van het maximaal te verhalen bedrag. Is dat laatste het geval dan is het tarief in zoverre onverbindend. 
       1 Wet van 24 mei 1897, tot regeling der financieele verhouding tusschen het Rijk en de gemeenten en herziening der algemeene regelen ten aanzien der plaatselijke belastingen, Stb. 156, blz. 6-7. 
       2 Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, Kluwer Deventer (losbladig), Lokale Belastingen, Gemeentewet, artikelsgewijs commentaar v.a. 1995, artikel 222, aantekening 1.2.1. 
       3 Kamerstukken II 1908-1909, 216, nr. 3, blz. 5. 
       4 Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 115, De gemeentelijke baatbelasting, W.S.C. Deyll, Kluwer Deventer, blz. 8 (Lezing gehouden door W.S.C. Deyll voor de Vereniging voor Belastingwetenschap op 15 februari 1966 met verslag van het daarop volgende debat). 
       5 Kamerstukken II 1908-1909, 216, nr. 3, blz. 6. 
       6 Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 115, De gemeentelijke baatbelasting, W.S.C. Deyll, Kluwer Deventer, blz. 8. 
       7 Het plaatselijk belastinggebied, Mr. J.W. Beyen, W.E.J. Tjeenk Willink Zwolle, 1926, blz. 70-73. 
       8 Hetzelfde lot trof de baatbelasting van de gemeente Brummen, waarin eveneens in de verordening niet de voorwaarde werd gesteld dat de perceelen door enig in de verordening aangegeven werk zijn gebaat (HR 27 september 1933, Weekblad van het Recht nr. 12662).  
       9 Voluit: Besluit van den 16den Maart 1931, houdende bekendmaking van den tekst van de wet van 29 juni 1851 (Staatsblad n°. 85) (Gemeentewet), zooals deze laatstelijk is gewijzigd bij de wet van 31 januari 1931 (Staatsblad n°. 41). 
       10 Kamerstukken II 1967-1968, nr. 9538, nr. 1. 
       11 Dit wetsvoorstel werd ingetrokken toen wetsvoorstel 9538 werd aangeboden. 
       12 Kamerstukken II 1967-1968, 9538, nr. 3, blz. 12. 
       13 Kamerstukken II 1968-1969, 9538, nr. 5, blz. 7. 
       14 Kamerstukken II 1968-1969, 9538, nr. 5, blz. 14. 
       15 Kamerstukken II 1968-1969, 9538, nr. 6, blz. 17. 
       16 Kamerstukken II 1968-1969, 9538, nr. 7, blz. 1. 
       17 Wet van 24 december 1970 tot wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen, Stb. 608. 
       18 Kamerstukken II 1989-1990, 21 437, nr. 3, blz. 5. 
       19 Stb. 1993, 611. 
       20 Fiscale Encyclopedie de Vakstudie (losbladig), Kluwer Deventer, Lokale Belastingen, Gemeentewet, artikelgewijs commentaar 1994, artikel 221, aantekening 3. 
       21 Kamerstukken II 1958-1959, 5455, nr. 2, blz. 4-5. 
       22 Kamerstukken II 1958-1959, 5455, nr. 3, blz. 10. 
       23 Kamerstukken II 1962-1963, 5455, nr. 10. 
       24 Kamerstukken II 1962-1963, 5455, nr. 8, blz. 10. 
       25 Kamerstukken II 1962-1963, 5455, nr. 8, blz. 10. 
       26 Kamerstukken II 1962-1963, 5455, nr. 8, blz. 10. 
       27 Kamerstukken II 1963-1964, 5455, nr. 11, blz. 9. 
       28 Wet van 1 augustus 1964, houdende vaststelling van overgangsregelen met het oog op de inwerkingtreding van de nieuwe voorschriften nopens de ruimtelijke ordening en de volkshuisvesting (Overgangswet ruimtelijke ordening en volkshuisvesting), Stb. 344. 
       29 Kamerstukken II 1967-1968, 9538, nr. 2, blz. 2. 
       30 Kamerstukken II 1967-1968, 9538, nr. 3, blz. 12. 
       31 Kamerstukken II 1967-1968, 9538, nr. 3, blz. 23. 
       32 Kamerstukken II 1968-1969, 9538, nr. 6, blz. 20. 
       33 Kamerstukken II 1970-1971, 9538, nr. 52. 
       34 De voorgaande punten betroffen:  
       1. het vervangen van de woorden "zijn getroffen"door "worden getroffen" en het schrappen van de bepaling dat als een gedeelte van de voorzieningen in gebruik wordt genomen binnen een jaar nadien de belasting moet worden geheven, opdat de gemeente, als zij bezig is met het aanbrengen van voorzieningen,  niet hoeft te wachten met de heffing van baatbelasting totdat alle voorzieningen zijn getroffen. De discussie over dit punt laat ik in deze bijlage buiten beschouwing. 
       2. het vervangen van "gronden" door "onroerend goed", zodat het artikel een ruimere werkingssfeer krijgt. 
       35 Handelingen II, 16e vergadering, 4 november 1970, blz. 674-675. 
       36 Kamerstukken II, 16e vergadering, 4 november 1970, blz. 676.  
       37 Handelingen II, 16e vergadering, 4 november 1970, blz. 677. 
       38 Kamerstukken II 1985-1986, 19 403, nr. 2, blz. 45. 
       39 Kamerstukke II 1985-1986, 19 403, nr. 3, blz. 174. 
       40 Rapport inzake de herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten (Rapport Commissie Christiaanse), Ministerie van Binnenlandse Zaken, juni 1983,  blz. 54-55). 
       41 Kamerstukken II 1989-1990, 21 591, nr. 3, blz. 29. 
       42 Kamerstukken II 1989-1990, 21 591, nrs. 1-2, blz. 5-6. 
       43 Kamerstukken II 1989-1990, 21 591, nr. 3, blz. 57-58. 
       44 Kamerstukken II 1989-1990, 21 591, nr. 3, blz. 74-75. 
       45 Kamerstukken II 1989-1990, 21 591, nr. 3, blz. 75. 
       46 Dit komt ook aan de orde op blz. 58 van  de Memorie van toelichting n.a.v. een vraag van het IPO. 
       47 Kamerstukken II 1989-1990, 21 591, nr. 3, blz. 75-76. 
       48 Kamerstukken II 1990-1991, 21 591, nr. 7, blz. 30. 
       49 Kamerstukken II 1990-1991, 21 591, nr. 7, blz. 30-31. 
       50 Kamerstukken II 1990-1991, 21 591, nr. 7, blz. 31. 
       51 Kamerstukken II 1990-1991, 21 591, nr. 10, blz. 17.  
       52 Kamerstukken I 1991-1992, 21 591, nr. 82b, blz. 9-10. 
       53 Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 115, De gemeentelijke baatbelasting, W.S.C. Deyll, Kluwer Deventer, blz. 20-21. 
       54 HR 18 april 1934, Gemeentestem nr. 4311. 
       55 HR 15 april 1942, AB blz. 601. 
       56 Kamerstukken II 1990-1991, 21 591, nr. 7, blz. 30. 
       57 Fiscale Encyclopedie de Vakstudie (losbladig), Kluwer Deventer, Lokale Belastingen, Gemeentewet, artikelgewijs commentaar v.a. 1995, artikel 222, aantekening 9.1.1. 
       58 HR 8 augustus 2003, nr. 36 766, BNB 2003/338; HR 8 augustus 2003, nr. 36 769, BNB 2003/339; HR 8 augustus 2003, nr. 36 777, BNB 2003/340; HR 8 augustus 2003, nr. 36 778, BNB 2003/341 en HR 8 augustus 2003, nr. 36 779, BNB 2003/342. 
       59 FED 2003/560. 
       60 BNB 2003/338. 
       61 V-N 2003/38.25. 
       62 BB 2003/991. 
       63 NTFR 2003/1558. In zijn artikel 'Ontwikkelingen baatbelasting', Belastingblad 2006, blz. 727-733, merkt Groenewegen op: "Uit jurisprudentie van de hoven volgde destijds dat indien niet de 'noodzaak tot onderhoud' doch de 'noodzaak tot reconstructie' de aanleiding voor de werkzaamheden vormde, dat dan alle kosten mochten worden verhaald. Dat criterium is nu achterhaald." 
       64 Zie hieromtrent ook: Groenewegen, Ontwikkelingen baatbelasting, Belastingblad 2006, blz. 727-733. 
       65 A.W. Schep, Onderscheid tussen verbetering en onderhoud in baatbelasting, Fiscaal Praktijkblad 2005/1, blz. 8-11. 
       66 Belastingblad 2005/1193. 
       67 FED 2005/124. 
       68 Dat zijn de arresten met de volgende zaaknummers: 40193, 41169, 41170 en 41872. Al deze zaken heben betrekking op fase 1B van de herinrichting. De Leeuwardense zaken waarin thans wordt geconcludeerd, hebben betrekking op fase 1A van de herinrichting.  
       69 Fiscale Encyclopedie de Vakstudie (losbladig), Kluwer Deventer, Lokale Belastingen, Gemeentewet, artikelgewijs commentaar v.a. 1995, artikel 222, aantekening 9. 
       70 Compendium gemeentelijke belastingen, Van der Burg e.a., Kluwer Deventer, 2005, blz. 221. 
       71 Compendium gemeentelijke belastingen, Van der Burg e.a., Kluwer Deventer, 2005, blz. 224-225. 
       72 Handboek van het Nederlandse gemeenterecht, A.H.M. Dölle en D.J. Elzinga met medewerking van J.W.M. Engels, W.E.J. Tjeenk Willink Deventer, 1999, blz. 651. 
       73 VN 2001/2.32, Aantekening bij het persbericht van het Ministerie van Financiën 4 december 2000, nr. 2000/255, inzake vragen van 2 leden van de Tweede Kamer over de baatbelasting. 
       74 Handboek van het Nederlandse gemeenterecht, A.H.M. Dölle en D.J. Elzinga met medewerking van J.W.M. Engels, W.E.J. Tjeenk Willink Deventer, 1999, blz. 650-651. 
       75 In dit verband kan ook gewezen worden op V-N 1984/60, waarin wordt vermeld dat de Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken aan burgemeester en wethouders van Almelo heeft meegedeeld dat naar zijn mening in beginsel de stichtingskosten van een parkeergarage door middel van een baatbelasting kunnen worden verhaald (Kamerstukken II 1983-1984, 18 178, nrs. 1-3).  
       76 Hof 's-Gravenhage 12 november 2003, nr. 02/03368, BNB 2004/278. 
       77 Als sprake is van een verfraaiing, is daarmee nog niet gezegd dat sprake is van een verbetering (HR 9 juli 2004, nrs. 39 148 en 39 149, BNB 2004/340). 
       78 De wezenlijke verandering ziet op het geheel van voorzieningen en dus niet op het karakter, de functie of het gebruik van het gebied als zodanig.  
       79 Conform Compendium gemeentelijke belastingen, M.P. van der Burg e.a., Kluwer Deventer, 2005, blz. 225. 
     
     
     
       80 Compendium gemeentelijke belastingen, M.P. van der Burg e.a., Kluwer Deventer, 2005, blz. 226. 
       81 Compendium gemeentelijke belastingen, M.P. van der Burg e.a., Kluwer Deventer, 2005, blz. 226. 
       82 Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, Kluwer Deventer (losbladig), Lokale belastingen, Gemeentewet, artikelsgewijs commentaar v.a. 1995, artikel 222, aantekening 6.2.5. 
       83 Hof Arnhem 29 januari 2002, nr. 00/00626, Belastingblad 2002/541. 
       84 BNB 2001/328. 
       85 Compendium gemeentelijke belastingen, M.P. van der Burg e.a., Kluwer Deventer, 2005, blz. 228. 
       86 Zie ook: Groenewegen, Ontwikkelingen baatbelasting, Belastingblad 2006, blz. 727-733, onder 2. 
       87 HR 8 augustus 2003, nr. 36766, BNB 2003/338. 
       88 HR 8 augustus 2003, nr. 36778, BNB 2003/341. 
       89 Compendium gemeentelijke belastingen, M.P. van der Burg e.a., Kluwer Deventer, 2005, blz. 229-230. Zie ook onder "Wetsgeschiedenis van de baatbelasting", overweging 4.7. 
       90 Belastingblad 1989/182. 
       91 HR 10 augustus 2001, nr. 35 618, BNB 2001/377.