ECLI: ECLI:NL:PHR:2014:2732

Titel: ECLI:NL:PHR:2014:2732 Parket bij de Hoge Raad , 22-12-2014 / 14/01495

Gerecht: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2014-12-22

Zaaknummer: 14/01495

Proceduretype: 

Onderwerp: Bestuursrecht; Belastingrecht

Rechtsmacht: NL

Taal: nl

Uitspraaktype: Conclusie

URL: https://data.rechtspraak.nl/uitspraken/content?id=ECLI:NL:PHR:2014:2732

---

Belanghebbende is eigenaar van een recreatiewoning in de Gemeente. Zijn hoofdverblijf is elders. Hij verhuurt de recreatiewoning indirect voor korte periodes via een bemiddelingsbureau aan diverse huurders. In de verhuurbemiddelingsovereenkomst heeft belanghebbende aan dat bureau het exclusieve recht verleend om op naam van het bureau en voor rekening en risico van de eigenaar de recreatiewoning te verhuren aan derden. Belanghebbende heeft als eigenaar het recht de recreatiewoning per kalenderjaar voor een periode van maximaal 90 dagen voor eigen gebruik terug te huren. 
       
       De Gemeente heeft aan belanghebbende voor het jaar 2011 een voorlopige aanslag in de forensenbelasting opgelegd. Deze is gebaseerd op artikel 2, lid 1 van de Verordening: Onder de naam “forensenbelasting” wordt een directe belasting geheven van de natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zichzelf of hun gezin een woning beschikbaar houden. In geschil is of de voorlopige aanslag, die later is gevolgd door een dienovereenkomstige definitieve aanslag, terecht is opgelegd. Het gaat daarbij om vraag of belanghebbende de woning meer dan 90 dagen van het belastingjaar 2011 voor zichzelf of zijn gezin beschikbaar heeft gehouden. 
       
       Het Hof heeft geoordeeld dat de uit de verhuurbemiddelingsovereenkomst volgt dat belanghebbende de woning in 2011 gedurende niet meer dan 90 dagen beschikbaar kon houden voor gebruik door hemzelf of zijn gezin. Daarbij komt nog dat belanghebbende of zijn gezin de woning in 2011 ook daadwerkelijk niet meer dan 90 dagen heeft gebruikt. Het een en ander brengt het Hof tot het oordeel dat sprake is van aan een derde, het bemiddelingsbureau, toegekende rechten van verhuur als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995. Hieruit volgt dat de woning in 2011 niet voor meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking stond in de zin van artikel 2, eerste lid van de Verordening, zodat de voorlopige aanslag in de forensenbelasting ten onrechte is opgelegd.  
       
       In cassatie stelt het College dat het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995 juist niet tot de conclusie leidt dat de woning in 2011 niet voor meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking stond. Door te oordelen dat belanghebbende de woning in 2011 niet meer dan 90 dagen beschikbaar heeft gehouden voor hemzelf of zijn gezin, miskent het Hof dat de verhuurbemiddelingsovereenkomst het beschikbaar houden van de woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin niet uitsluit dan wel pas uitsluit vanaf het moment dat belanghebbende de woning 90 dagen feitelijk heeft gebruikt. Tot dat moment staat de woning alle dagen van het jaar dat deze niet is verhuurd aan een derde ter beschikking van belanghebbende. Aldus het College.  
       
       De A-G merkt op dat de Hoge Raad bij arrest van 24 juli 1995 heeft geoordeeld dat, indien een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten.  
       
       
         Bij arrest van 22 december 2006 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat slechts dan geen aanslag in de forensenbelasting mag worden opgelegd aan een eigenaar die zijn woning voor (vrijwel) het gehele jaar aan een derde ter beschikking stelt voor verhuur,  
         (a) indien die eigenaar in het geheel geen gebruik maakte van zijn woning, althans geen ander gebruik dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, ofwel  
         (b) (ingeval de woning ook in enige mate door die eigenaar zelf werd gebruikt, anders dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden), indien de som van het aantal dagen van eigen gebruik en van het aantal dagen waarop de woning niet werd gebruikt, maar waarop deze gelet op het in de vorige alinea overwogene moet worden geacht door die eigenaar beschikbaar te zijn gehouden voor zich of zijn gezin, niet meer dan negentig is.  
       
       
       Overigens attendeert de A-G erop dat niet slechts de inhoud van een bemiddelingscontract beslissend is, maar ook de feitelijke situatie. In dit kader kan ook het realiteitsgehalte van een bepaald verhuur- en/of bemiddelingscontract worden getoetst. Met een en ander zijn volgens de A-G de aan te leggen maatstaven gegeven.  
       
       Het oordeel van het Hof houdt in dat hier sprake is van reëel te achten door de eigenaar, belanghebbende, aan een derde, het bemiddelingsbureau, toegekende rechten van verhuur en bemiddeling, en overige omstandigheden die voeren tot het oordeel dat de recreatiewoning in het onderhavige jaar niet meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking stond. Dat oordeel geeft volgens de A-G geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met niet onbegrijpelijk te achten waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet nader worden getoetst.  
       
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van het College ongegrond dient te worden verklaard.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
       
         mr. R.L.H. IJzerman 
       
       
         Advocaat-Generaal 
       
     
     
     
       
         Conclusie  van 22 december 2014 inzake: 
     
     
     
     
       
         
         
         
           
             
               Nr. Hoge Raad: 14/01495 
             
             
               
                 B & W gemeente Ameland 
               
             
           
           
             
               Nr. Gerechtshof: 13/00236 
               Nr. Rechtbank: AWB 12/686 
             
             
               
             
           
           
             
               Derde Kamer B  
             
             
               
                 tegen 
               
             
           
           
             
               
             
             
               
             
           
           
             
               Forensenbelasting 2011  
             
             
               
                 
                  [X2]
                 
               
             
           
         
       
     
     
     
   
   
     
       1 Inleiding 
     
     
       1.1 
       Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 14/01495 naar aanleiding van het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders (hierna: het College) van de gemeente Ameland (hierna: de Gemeente) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 11 februari 2014, nr. 13/00236, ECLI:NL:GHARL:2014:914,  V-N  2014/22.1.4,  FuTD  2014/0377,  Belastingblad  2014/126. 
       
     
     
       1.2 
       
        [X2], belanghebbende, is eigenaar van een recreatiewoning in een recreatiecomplex gelegen op Ameland. Belanghebbende heeft zijn hoofdverblijf niet in de gemeente Ameland. Hij verhuurt de recreatiewoning indirect voor korte periodes aan diverse huurders, door bemiddeling van [B] B.V. (hierna: [B]). Belanghebbende en [B] zijn overeengekomen dat het eigen gebruik van de vakantiewoning door belanghebbende is gemaximeerd tot 90 dagen per kalenderjaar.  
       
     
     
       1.3 
       In de verhuurbemiddelingsovereenkomst heeft belanghebbende aan [B] het exclusieve recht verleend om op naam van [B] en voor rekening en risico van de eigenaar de recreatiewoning te verhuren aan derden. Ieder gebruik van de recreatiewoning, zowel door de eigenaar als door anderen, dient tijdig aan [B] te worden opgegeven. De eigenaar heeft het recht de recreatiewoning per kalenderjaar voor een periode van maximaal 90 dagen voor eigen gebruik terug te huren. 
       
     
     
       1.4 
       In de Gemeente wordt forensenbelasting geheven van personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zichzelf of hun gezin een woning beschikbaar houden. De heffingsambtenaar van de Gemeente heeft op die grond voor het jaar 2011 een voorlopige aanslag in de forensenbelasting opgelegd aan belanghebbende ten bedrage van € 1155. In geschil is of dat terecht is. Het gaat daarbij om vraag of belanghebbende de woning meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zichzelf of zijn gezin beschikbaar heeft gehouden in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Verordening op de heffing en invordering van forensenbelasting in de gemeente Ameland 2011 (hierna: de Verordening).  
       
     
     
       1.5 
       Het Hof heeft geoordeeld dat ‘de (…) bepaling uit de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst met [B] (…) redelijkerwijs geen andere gevolgtrekking toe[laat] dan dat belanghebbende de woning in 2011 gedurende niet meer dan 90 dagen beschikbaar kon houden voor gebruik door hemzelf of zijn gezin. Daarbij komt nog dat belanghebbende of zijn gezin de woning in 2011 ook daadwerkelijk niet meer dan 90 dagen heeft gebruikt. Het een en ander brengt het Hof tot het oordeel dat sprake is van aan een derde ([B]) toegekende rechten van verhuur als bedoeld in het (…) [arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995]. Hieruit volgt dat de woning in 2011 niet voor meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking stond in de zin van artikel 2, eerste lid van de Verordening’, zodat de voorlopige aanslag in de forensenbelasting ten onrechte is opgelegd. 
       
     
     
       1.6 
       In cassatie stelt het College dat ‘het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995 (…) juist niet tot de conclusie (…) [leidt] dat de woning in 2011 niet voor meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking stond (…). (…) Door te oordelen dat belanghebbende de woning in 2011 niet meer dan 90 dagen beschikbaar heeft gehouden voor hemzelf of zijn gezin, miskent het Hof dat de verhuurbemiddelingsovereenkomst het beschikbaar houden van de woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin niet uitsluit dan wel pas uitsluit vanaf het moment dat belanghebbende de woning 90 dagen feitelijk heeft gebruikt. Tot dat moment staat de woning alle dagen van het jaar dat deze niet is verhuurd aan een derde ter beschikking van belanghebbende.’ 
       
     
     
       1.7 
       Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.  Onderdeel 5 bevat enige beschouwing en de beoordeling van het door het College aangevoerde middel; met conclusie in onderdeel 6. 
       
       
     
   
   
     
       2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 
     
     
       
         Feiten 
       
     
     
       2.1 
       Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 
     
     
       2.1 
       Belanghebbende is eigenaar van een recreatiewoning gelegen op Ameland aan de [a-straat 1] te [Q]. De woning is gelegen op het recreatiecomplex [A]. Belanghebbende had in het onderhavige jaar niet zijn hoofdverblijf in de gemeente Ameland. 
     
     
       2.2 
       
         Belanghebbende verhuurt de woning voor korte periodes. Belanghebbende heeft daartoe op 21 juni 2005 een verhuurbemiddelingsovereenkomst gesloten met de besloten vennootschap [B] B.V. (hierna: [B]). Op 15 oktober 2010 zijn belanghebbende en [B] een aanvulling op de verhuurbemiddelingsovereenkomst overeengekomen (hierna: de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst). Belanghebbende maakt zelf ook gebruik van de woning. 
       
     
     
       2.3 
       Op 31 maart 2011 heeft de heffingsambtenaar aan belanghebbende de voorlopige aanslag opgelegd. De heffingsambtenaar heeft het daartegen gerichte bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard bij uitspraak op bezwaar van 21 februari 2012. Op dezelfde datum heeft de heffingsambtenaar tevens de definitieve aanslag forensenbelasting 2011 opgelegd ten bedrage van € 1.155. De voorlopige aanslag is met de definitieve aanslag verrekend. 
       
       
         
           Gedingstukken 
         
       
     
     
       2.2 
       In de verhuurbemiddelingsovereenkomst tussen belanghebbende en [B] is bepaald: 
     
     
       1.8 
       Eigenaar verleent aan [B], die verklaart te aanvaarden, het exclusieve recht om op naam van [B] en voor rekening en risico van de eigenaar de recreatiewoning te verhuren aan derden.  
     
     
       1.9 
       Ieder gebruik van de recreatiewoning, zowel door de eigenaar als door anderen, dient tijdig aan [B] te worden opgegeven, hetzij schriftelijk, hetzij telefonisch en schriftelijk bevestigd, onder vermelding van de naam en adres van de betrokkene(n) en de verblijfsduur. Daarbij zal de door [B] gehanteerde reserveringsprocedure, aan eigenaar bekend, worden gevolgd. (…) 
     
     
       1.10. 
       De eigenaar heeft het recht de recreatiewoning per kalenderjaar voor een periode van maximaal 90 dagen voor eigen gebruik (waaronder ook begrepen het gebruik van de in lid 1.2. bedoelde personen) terug te huren. Bij terug-huur voor een periode in enig kalenderjaar dient het verzoek daartoe uiterlijk de eerste oktober van het voorafgaande kalenderjaar door [B] te zijn ontvangen, onverminderd de mogelijkheid daarenboven een zogenaamde last-minute boeking vast te leggen, dat wil zeggen een boeking voor een week, midweek of weekend vast te leggen drie dagen daaraan voorafgaande en indien beschikbaar. Elk vorenbedoeld gebruik van de recreatiewoning dient te worden gemeld bij [B]. Aan dit gebruik is geen vergoeding terzake de recreatiewoning verbonden, behoudens schoonmaakkosten en overige door de eigenaar/gebruikers gemaakte kosten (…).  
       
     
     
       2.3 
       
         In een aanvulling op de verhuurbemiddelingsovereenkomst is over het eigen gebruik door belanghebbende van de woning het volgende opgenomen: 
         In aanmerking nemend: 
         -dat de eigenaar met [B] een verhuurbemiddelingsovereenkomst is aangegaan; 
         -dat [B] en de eigenaar deze overeenkomst wensen aan te passen; 
         verklaren, in aanvulling op artikel 1.10 van vorenbedoelde verhuurbemiddelingsovereenkomst, aanvullend te zijn overeengekomen dat het eigen gebruik is gemaximeerd tot 90 dagen per kalenderjaar. 
       
       
       
       
         
           Rechtbank  
         
       
     
     
       2.4 
       
         Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank).  De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar en de voorlopige aanslag vernietigd. De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen: 
         3. De rechtbank is allereerst van oordeel dat er aan de zijde van eiser sprake is van procesbelang en eiser dus op die grond ontvankelijk is in zijn beroep. Uit de voorlopige aanslag vloeit immers voor eiser een betalingsverplichting voort, die zo nodig met wettelijke dwangmiddelen kan worden afgedwongen. Dat wordt niet anders indien naderhand een definitieve aanslag wordt opgelegd waarmee de voorlopige aanslag verrekend wordt, ook niet indien - voor zover hier van belang - die definitieve aanslag onherroepelijk komt vast te staan. De rechtbank verwijst hierbij naar het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2010, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl, onder LJN: BK1034. 
         4. Ingevolge artikel 223, eerste lid, van de Gemeentewet kan er een forensenbelasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan negentig malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde of verzorgde in een inrichting tot verpleging of verzorging van zieken, van gebrekkigen, van hulpbehoevenden of bejaarden, of er op meer dan negentig dagen van dat jaar voor zich of hun gezin; een gemeubileerde woning beschikbaar houden. 
         5. Artikel 2, eerste lid, van de Verordening bepaalt dat onder de naam "forensenbelasting" een directe belasting wordt geheven van de natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zichzelf of hun gezin een woning beschikbaar houden. 
         6. In artikel 1.10 van de verhuurbemiddelingsovereenkomst - gesloten door eiser en [B] B.V. - van 21 juni 2005 staat onder meer vermeld dat de eigenaar het recht heeft om de recreatiewoning per kalenderjaar voor een periode van maximaal 90 dagen voor eigen gebruik (…) terug te huren.  
         7. De Aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst [B] van 15 oktober 2010 bepaalt onder meer dat de ondergetekenden ([B] B.V. en de eigenaar, zijnde eiser) in aanvulling op artikel 1.10 van vorenbedoelde verhuurbemiddelingsovereenkomst, aanvullend zijn overeengekomen dat het eigen gebruik is gemaximeerd tot 90 dagen per kalenderjaar. De onderhavige aanvulling geldt tot wederopzegging door de eigenaar. 
         8. Uit het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995, LJN: AA 1657, volgt dat aangenomen moet worden dat, indien een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten. 
         9. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser in het onderhavige jaar niet meer dan 55 dagen in de recreatiewoning verblijf heeft gehouden. Vast staat voorts dat de recreatiewoning gedurende 159 dagen door derden is gebruikt en gedurende 151 dagen leeg heeft gestaan. 
         10. De onder punt 7, in samenhang gelezen met hetgeen vermeld onder punt 6, aangehaalde bepaling uit de verhuurovereenkomst met [B] B.V. laat redelijkerwijs geen andere gevolgtrekking toe dan dat eigen gebruik van de recreatiewoning door, of namens, eiser, is gemaximeerd tot 90 dagen per kalenderjaar. Uit hetgeen onder punt 9 is overwogen volgt dat eiser de recreatiewoning in het onderhavige jaar ook daadwerkelijk niet meer dan 90 dagen voor zichzelf, dan wel voor zijn gezin, heeft gebruikt. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat sprake is van aan een derde ([B] B.V.) toegekende rechten van verhuur als bedoeld in voormeld arrest van de Hoge Raad. Hieruit volgt dat de recreatiewoning in 2011 niet voor meer dan 90 dagen aan eiser ter beschikking stond in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Verordening. De omstandigheid dat de recreatiewoning, indien deze niet door eiser voor eigen gebruik wordt aangewend, niet steeds is verhuurd maakt dit niet anders. De rechtbank is verder van oordeel dat, in tegenstelling tot hetgeen verweerder kennelijk meent, in deze procedure uit dient te worden gegaan van de overeenkomst zoals die is gesloten tussen eiser en [B] B.V. Dat verweerder aan die overeenkomst civielrechtelijk haken en ogen ziet, wat daar overigens verder ook van zij, maakt niet anders dat de overeenkomst zoals die is gesloten bepalend is en uitgangspunt is in deze fiscaal bestuursrechtelijke kwestie. 
         11. Gelet op het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat eiser in het onderhavige jaar de recreatiewoning niet meer dan 90 dagen voor zichzelf of zijn gezin beschikbaar heeft gehouden, waardoor verweerder ten onrechte een voorlopige aanslag forensenbelasting voor het jaar 2011 aan eiser heeft opgelegd. Het beroep dient gegrond te worden verklaard en de uitspraak op bezwaar en de voorlopige aanslag dienen te worden vernietigd. De rechtbank verstaat dat verweerder, gelet op hetgeen ter zitting is besproken, de definitieve aanslag forensenbelasting 2011 overeenkomstig aanpast. 
       
       
       
         
           Hof 
         
       
     
     
       2.5 
       De heffingsambtenaar van de Gemeente heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd, overwegende:  
     
     
       4.1 
       Op 29 november 2010 heeft de raad van de gemeente Ameland de "Verordening op de heffing en invordering van Forensenbelasting in de gemeente Ameland 2011" (hierna: de Verordening) vastgesteld. In artikel 2, eerste lid, van de Verordening is bepaald dat onder de naam forensenbelasting een directe belasting wordt geheven van de natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zichzelf of hun gezin een woning beschikbaar houden. 
     
     
       4.2 
       Ten aanzien van de ontvankelijkheid van belanghebbende in de procedure tegen de onderhavige voorlopige aanslag overweegt het Hof in gelijke zin als de Rechtbank. Hetgeen de Rechtbank dienaangaande heeft overwogen neemt het Hof hier over.  
     
     
       4.3 
       
         In de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst is over het eigen gebruik door belanghebbende van de woning het volgende opgenomen: 
         
           "In aanmerking nemend: 
         
         
           - dat de eigenaar met [B] een verhuurbemiddelingsovereenkomst is aangegaan; 
         
         
           - dat [B] en de eigenaar deze overeenkomst wensen aan te passen; 
         
         
           verklaren, in aanvulling op artikel 1.10 van vorenbedoelde verhuurbemiddelingsovereenkomst, aanvullend te zijn overeengekomen dat het eigen gebruik is gemaximeerd tot 90 dagen per kalenderjaar. " 
         
       
     
     
       4.4 
       De heffingsambtenaar heeft in hoger beroep zijn standpunt nader toegelicht. Primair neemt hij het standpunt in dat belanghebbende de woning het gehele jaar 2011, met uitzondering van de perioden waarin de woning was verhuurd aan derden, voor zichzelf en zijn gezin beschikbaar hield. Daaraan doet de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst zijns inziens niet af. Subsidiair stelt de heffingsambtenaar zich op het standpunt dat de aanvulling verhuurbemiddelings-overeenkomst een schijnhandeling is, waaraan bij de heffing van forensenbelasting voorbij dient te worden gegaan. Meer subsidiair stelt de heffingsambtenaar dat het enige doel van de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst het ontgaan van de heffing van forensenbelasting is. Het Hof vat dit meer subsidiaire standpunt op als een beroep op het leerstuk der wetsontduiking (fraus legis). 
     
     
       4.5 
       Belanghebbende betwist de door de heffingsambtenaar ingenomen standpunten. Hij wijst erop dat het eigen gebruik in de met de verhuurbemiddelaar gesloten overeenkomsten is gemaximeerd tot 90 dagen op jaarbasis. Van dit maximum wordt niet afgeweken. Volgens belanghebbende is de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst geen schijnhandeling maar een bindende overeenkomst. Ook van handelen in fraudem legis is naar de opvatting van belanghebbende geen sprake. 
     
     
       4.6 
       Niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige jaar niet meer dan 90 dagen in de woning verblijf heeft gehouden. Voorts is niet in geschil dat belanghebbende de woning niet alleen voorafgaande aan het kalenderjaar, maar ook in de loop van het kalenderjaar voor eigen gebruik kan reserveren. Reserveren in de loop van het kalenderjaar is niet mogelijk voor zover [B] de woning aan derden heeft verhuurd. 
     
     
       4.7 
       Uit het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995, nr. 30470, LJN AA1657, gepubliceerd in onder meer BNB 1995/272, volgt dat aangenomen moet worden dat, indien een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten. 
     
     
       4.8 
       Het Hof verwerpt het primaire standpunt van de heffingsambtenaar en overweegt daartoe het volgende. De onder 4.3 aangehaalde bepaling uit de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst met [B] laat naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende de woning in 2011 gedurende niet meer dan 90 dagen beschikbaar kon houden voor gebruik door hemzelf of zijn gezin. Daarbij komt nog dat belanghebbende of zijn gezin de woning in 2011 ook daadwerkelijk niet meer dan 90 dagen heeft gebruikt. Het een en ander brengt het Hof tot het oordeel dat sprake is van aan een derde ([B]) toegekende rechten van verhuur als bedoeld in het onder 4.7 genoemde arrest van de Hoge Raad. Hieruit volgt dat de woning in 2011 niet voor meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking stond in de zin van artikel 2, eerste lid van de Verordening. De omstandigheid dat de woning, in delen van het jaar waarin belanghebbende haar niet zelf heeft gebruikt noch voor eigen gebruik heeft gereserveerd, niet steeds is verhuurd, maakt dit niet anders evenmin als de omstandigheid dat belanghebbende bij het reserveren voor eigen gebruik van de woning in de loop van het jaar kon kiezen uit alle dagen waarop de woning nog niet was verhuurd. Het Hof oordeelt in zoverre in gelijke zin als in zijn uitspraak van 12 juli 2011, nr. 10/00194, ECLI:NL:GHLEE:2011:BR2890. 
     
     
       4.9 
       
         Het Hof volgt de heffingsambtenaar evenmin in diens subsidiaire standpunt. Daarbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. Een overeenkomst kan slechts als een schijnhandeling worden aangemerkt indien door afwijking tussen wil en verklaring van de contracterende partijen de schijn wordt gewekt dat zij een bepaalde overeenkomst hebben aangegaan terwijl zij in werkelijkheid hun rechtsverhouding anders hebben geregeld dan uit de overeenkomst kan worden opgemaakt. Hetgeen de heffingsambtenaar, die in deze de bewijslast heeft, heeft gesteld ter onderbouwing van zijn standpunt dat de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst een schijnhandeling is, kan, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, dit standpunt naar het oordeel van het Hof niet dragen. Aan dit oordeel doet niet af dat, naar de heffingsambtenaar stelt doch belanghebbende betwist, belanghebbende noch [B] belang had bij de aanvulling 
         huurbemiddelingsovereenkomst. Het enkele ontbreken van een belang van belanghebbende en/of [B] bij de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst, wat daar overigens van zij, is onvoldoende om op grond daarvan te oordelen dat er sprake is van afwijking tussen wil en verklaring van de contracterende partijen in de zo-even bedoelde zin. 
       
     
     
       4.10 
       
         Ook het meer subsidiaire standpunt van de heffingsambtenaar slaagt niet. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende. Om te kunnen spreken van fraus legis moet zijn voldaan aan twee cumulatieve vereisten: 
         - de enige of doorslaggevende beweegreden voor het verrichten van de gekozen rechtshandeling(en) is verijdeling van belastingheffing; de rechtshandeling(en) heeft (hebben) buiten het daarmee beoogde fiscale voordeel geen reële, praktische betekenis (hierna: het subjectieve vereiste), en 
         - doel en strekking van de wet zouden worden miskend indien aan de gekozen rechtshandeling(en) de daarmee beoogde rechtsgevolgen zouden worden gegeven (hierna: het objectieve vereiste). 
         Ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van handelen in fraudem legis heeft de heffingsambtenaar enkel gesteld dat het enige doel van de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst het ontgaan van de heffing van forensenbelasting is. Deze door belanghebbende gemotiveerd betwiste stelling kan het beroep op fraus legis naar het oordeel van het Hof niet dragen, reeds omdat, zoals onder meer volgt uit het onder 4.7 vermelde arrest, naar de bedoeling van de wetgever een overeenkomst als de onderhavige die het ter beschikking houden voor eigen gebruik van de woning beperkt tot ten hoogste 90 dagen per jaar en aan een ander; voor ten minste 265 dagen per jaar bij uitsluiting het recht tot verhuur van de woning verleent, aan de heffing van forensenbelasting in de weg staat. Derhalve is met betrekking tot de aanvulling huurbemiddelingsovereenkomst niet aan het objectieve vereiste voldaan. De vraag of aan het subjectieve vereiste is voldaan, kan dan ook in het midden blijven.  
       
       
       
         
           Slotsom 
         
         Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
       
       
       
     
   
   
     
       3 Het geding in cassatie 
     
     
       3.1 
       Het College heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.  
       
     
     
       3.2 
       
         Het door het College aangevoerde middel van cassatie houdt in: 
         Schending van het recht en/of verzuim van vormen als bedoeld in artikel 79 Wet RO doordat het Hof het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt dat de in geschil zijnde aanslag forensenbelasting terecht is opgelegd omdat 'belanghebbende de woning gelegen aan [a-straat 1] te [Q] voor het gehele jaar 2011, met uitzondering van de perioden waarin de woning was verhuurd aan derden dan wel die nodig waren om de woning voor verhuur gereed te maken of te houden, voor zichzelf en zijn gezin beschikbaar hield' heeft verworpen. Dit terwijl die verwerping niet of niet voldoende is gemotiveerd, althans de motivering die verwerping niet kan dragen. 
       
       
     
     
       3.3 
       
         In de toelichting op het middel stelt het College: 
         Het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995, ECLI:NL:HR:1995:BI5479, leidt juist niet tot de conclusie van het Hof van 11 februari 2014, dat de woning in 2011 niet voor meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking stond in de zin van artikel 2, eerste lid van de Verordening. (…) 
         In de casus van 1995 is sprake van een overeenkomst tussen belanghebbende en een verhuurorganisatie (A), waarin belanghebbende de woning op basis van exclusiviteit ter beschikking stelt aan A voor verhuur aan haar cliënten. De overeenkomst bevat onder meer de volgende bepaling: "Eigenaar zal voor eigen bewoning over de woning kunnen beschikken mits hij hiervan telkens een maand vooraf melding maakt en mits de woning niet reeds gereserveerd is. Doch zal eigen bewoning door eigenaar gedurende de gebruikelijke 16 vakantieweken niet meer bedragen dan 6 weken per jaar met een maximum van 6 weken". 
         Deze regeling in het contract met A laat volgens Uw Raad geen andere gevolgtrekking toe dan dat eigen gebruik door belanghebbende en zijn gezin slechts gedurende 10 weken per jaar is uitgesloten. 
         In tegenstelling tot deze bovengenoemde casus, is er op grond van de contractuele bepalingen in de verhuurbemiddelingsovereenkomst van 21 juni 2005 en de aanvulling daarop van 15 oktober 2010 tussen belanghebbende en [B] B.V. geen enkele periode uitgesloten. Tot uiterlijk 1 oktober van elk jaar kan belanghebbende de beoogde perioden reserveren (terughuren) voor het komende jaar, met andere woorden, de woning staat dan het gehele jaar aan belanghebbende ter beschikking en geen enkele aangewezen periode is uitgesloten. Pas in de loop van het jaar blijken dagen te worden uitgesloten, namelijk wanneer feitelijk aan derden is verhuurd. Tot dat moment bestaat (onverminderd) de mogelijkheid een zogenaamde last-minute boeking vast te leggen, dat wil zeggen een boeking voor een week, midweek of weekend vast te leggen drie dagen daaraan voorafgaande en indien beschikbaar. Uitgesloten zijn bovendien alle nog beschikbare dagen, nadat de contractueel toegestane 90 dagen voor eigen gebruik zijn aangewend. Omdat deze situatie op grond van het feitelijk eigen gebruik van belanghebbende (in 2011 55 dagen) vrijwel nooit zal voorkomen, zijn de facto geen dagen uitgesloten voor eigen gebruik door belanghebbende en zijn gezin. Belanghebbende heeft de 90 dagen dat hij de woning mocht gebruiken, anders dan voor het uitvoeren van onderhoud, niet verbruikt in 2011. In casu heeft belanghebbende, zo blijkt uit de in beroep aangevoerde feiten, in 2011 de woning in verschillende perioden in totaal 55 dagen gebruikt. Derden hebben de woning in totaal 159 dagen gebruikt. De woning werd 151 dagen niet gebruikt. Belanghebbende hield in het jaar 2011 de woning 206 dagen (bestaande uit 55 dagen eigen gebruik plus 151 dagen onverhuurd) ter beschikking. 
         Door te oordelen dat belanghebbende de woning in 2011 niet meer dan 90 dagen beschikbaar heeft gehouden voor hemzelf of zijn gezin, miskent het Hof dat de verhuurbemiddelingsovereenkomst het beschikbaar houden van de woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin niet uitsluit dan wel pas uitsluit vanaf het moment dat belanghebbende de woning 90 dagen feitelijk heeft gebruikt. Tot dat moment staat de woning alle dagen van het jaar dat deze niet is verhuurd aan een derde ter beschikking van belanghebbende. Uit artikel 1.10 van de verhuurbemiddelingsovereenkomst blijkt immers dat het voor belanghebbende gedurende het gehele jaar mogelijk is om zogenaamde last-minute boekingen vast te leggen als de woning op dat moment niet is verhuurd, dat wil zeggen een boeking voor een week, midweek of weekend drie dagen daaraan voorafgaande. Op alle dagen dat de woning niet verhuurd is staat de woning ter beschikking van belanghebbende in ieder geval totdat deze daadwerkelijk 90 dagen gebruik heeft gemaakt van de woning. Pas vanaf dan kan (wellicht) 'eigen gebruik in verband met aan derden toegekende rechten tot verhuur uitgesloten' zijn. 
         Graag wijs ik daarnaast nog op de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 4 juni 2013, ECLI:NL:RBZWB:2013:4333, waarin is geoordeeld: 
         
           "2.10 Naar het oordeel van de rechtbank sluit de blokkering van de vakantiewoning voor eigen gebruik van maximaal 89 dagen per jaar, zoals in 2.9 is weergegeven, niet uit dat de vakantiewoning op andere niet verhuurde dagen van het jaar de eigenaar of zijn gezin ter beschikking staat. In het contract is namelijk niet opgenomen dat de vakantiewoning, naast de blokkeringsperiode van maximaal 89 dagen voor eigen gebruik, niet beschikbaar is voor de eigenaar of zijn gezin. " 
         
         De rechtbank Noord-Nederland oordeelt bovendien in de uitspraak van 17 december 2013, 
         ECLI:NL:RBNHO:2013:12743 dat een op de verhuurbemiddelingsovereenkomst “(…) met pen bijgeschreven (zinsnede) dat het huis het hele jaar ter beschikking voor de verhuur staat met een maximum eigen gebruik van 89 dagen" belanghebbende niet kan baten, nu aan het overschrijden van de in deze zinsnede genoemde termijn geen gevolgen zijn verbonden. De rechtbank oordeelde: 
         
           "4.2 De rechtbank heeft geen enkele aanleiding om te twijfelen aan de juistheid van de verklaring van eiseres ter zitting dat de met pen geschreven zinsnede in artikel 2.1 van de overeenkomst door Aan Zee is toegevoegd. Deze toevoeging in de overeenkomst kan eiseres echter niet baten nu aan het overschrijden van de in deze zinsnede genoemde termijn geen gevolgen zijn verbonden. Er stond eiseres dan ook niets in de weg om de woning meer dan 89 dagen te gebruiken. Verder is de rechtbank van oordeel dat de volmacht van Aan Zee niet zover strekt dat eiseres geen zeggenschap meer heeft over (het gebruik van) de woning. Gelet hierop moet het ervoor worden gehouden dat de dagen dat de woning niet was verhuurd aan derden meetellen bij de berekening van de termijn gedurende welke het eigen gebruik niet was uitgesloten." 
         
         Ook in onderhavig geschil zijn aan het overschrijden van de in de (aanvulling) verhuurbemiddelingsovereenkomst genoemde termijn van 90 dagen geen gevolgen verbonden. 
         Resumerend blijkt uit het voorgaande dat zolang dagen niet zijn geblokkeerd door verhuur aan derden, en het eigen feitelijk gebruik van 90 dagen nog niet is 'verbruikt’, de woning beschikbaar is voor belanghebbende. De andersluidende conclusie van het Hof is derhalve onjuist en dient te worden vernietigd. 
       
       
       
     
   
   
     
       4 Wetgeving, jurisprudentie en literatuur 
     
     
       
         Wetgeving 
       
     
     
       4.1 
       
         Artikel 223, lid 1, van de Gemeentewet luidt: 
         Er kan een forensenbelasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan negentig malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde of verzorgde in een inrichting tot verpleging of verzorging van zieken, van gebrekkigen, van hulpbehoevenden of bejaarden, of er op meer dan negentig dagen van dat jaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden. 
       
       
       
         
           Lokale regelgeving 
         
       
     
     
       4.2 
       
         Artikel 2, lid 1 van de Verordening bepaalt: 
         Onder de naam “forensenbelasting” wordt een directe belasting geheven van de natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zichzelf of hun gezin een woning beschikbaar houden. 
       
       
     
     
       4.3 
       
         In de artikelsgewijze toelichting van de Verordening is bij artikel 2 opgemerkt: 
         In dit artikel wordt gesproken over het voor “zichzelf of hun gezin beschikbaar houden van een woning”. Door de Hoge Raad (24 juni 1995, nr 30470, BNB 1995/272) is uitgesproken dat er ook sprake is van dit beschikbaar houden, indien een woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt. Hierbij valt op te merken dat eventuele contractafspraken met een verhuurorganisatie van een complex of een woning en vooral feitelijke omstandigheden zullen bepalen in hoeverre er sprake is van de hier bedoelde beschikbaarheid. De belastingplichtige kan dan ook niet kan volstaan met een verwijzing naar (financiële) afspraken in een overeenkomst tussen de belastingplichtige en een verhuurorganisatie van een complex of een woning, waarin het eigen gebruik is gemaximaliseerd op bijvoorbeeld 28 dagen, terwijl de feitelijke beschikbaarheid, oftewel de mogelijkheden om verblijf te houden, veel ruimer geldt. Het Hof Leeuwarden heeft op 2 oktober 2009 geoordeeld dat ook (zelfs) sprake is van “beschikbaar houden”, indien extra vergoedingen moeten worden betaald aan de verhuurorganisatie van een woning om een langer verblijf mogelijk te maken dan de (korte) periode die op basis van een (huur, bemiddelings of timesharings)overeenkomst met de eigenaar is overeengekomen. Gemeente Ameland kiest er nadrukkelijk voor om op basis van informatie over de feitelijke en specifieke situatie tot oordeelsvorming te komen over de eventuele belastingplicht. De Algemene Wet Rijksbelastingen biedt in artikel 47 en 48 de mogelijkheid om informatie op te vragen. In voorkomende gevallen kan de gemeente ook bij derden deze informatie opvragen. Hier kan gedacht worden aan bijvoorbeeld een verhuurorganisatie. 
       
       
       
         
           Jurisprudentie Hoge Raad 
         
       
     
     
       4.4 
        De Hoge Raad heeft bij arrest van 24 juli 1995 overwogen: 
     
     
       3.1. 
       
         In cassatie moet van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende, die zijn hoofdverblijf elders heeft, is sedert 1991 eigenaar van een in de gemeente gelegen gemeubileerde recreatiewoning. Bij overeenkomst van 31 januari 1992 heeft hij deze woning met ingang van 1 maart 1992 op basis van exclusiviteit ter beschikking gesteld aan A voor verhuur aan haar cliënten. De overeenkomst bevat onder meer de volgende bepaling: ,,Eigenaar zal voor eigen bewoning over de woning kunnen beschikken mits hij hiervan telkens een maand vooraf melding maakt en mits de woning niet reeds gereserveerd is. Doch zal eigen bewoning door eigenaar gedurende de gebruikelijke 16 vakantieweken niet meer bedragen dan 6 weken per jaar met een maximum van 6 weken''. De woning is in 1992 gedurende ongeveer 15 weken verhuurd geweest.  
         (…) 
       
     
     
       3.3. 
       Het Hof heeft onder meer geoordeeld dat het enkele feit dat de woning in 1992 gedurende meer dan 90 dagen onverhuurd is gebleven niet tot gevolg heeft dat belanghebbende de woning gedurende meer dan 90 dagen voor zich of zijn gezin beschikbaar heeft gehouden in de zin van artikel 1 van de Verordening omdat het gedurende die dagen onverhuurd zijn van de woning niet wegneemt dat deze toen ingevolge de met A gesloten overeenkomst voor derden en niet voor belanghebbende of diens gezin beschikbaar werd gehouden. En voorts dat ook als de overeenkomst met A aan belanghebbende de ruimte zou bieden de woning desgewenst meer dan 90 dagen per jaar voor zichzelf of zijn gezin beschikbaar te houden daaruit nog niet volgt dat belanghebbende dat ook heeft gedaan. Tegen deze oordelen richt zich het middel.  
     
     
       3.4. 
       Van een gemeubileerde woning, die uitsluitend is bestemd voor verhuur en ook feitelijk door de eigenaar niet anders wordt gebruikt dan nodig is om deze voor de verhuur gereed te maken en te houden, kan niet worden gezegd dat deze door de eigenaar voor zich en zijn gezin ter beschikking wordt gehouden.  
     
     
       3.5. 
       Indien echter een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, moet worden aangenomen dat die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten. Het middel is in zoverre gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling.  
     
     
       3.6. 
       De onder 3.1 vermelde regeling in het contract met A laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat eigen gebruik door belanghebbende en zijn gezin slechts gedurende 10 weken per jaar is uitgesloten. Uit hetgeen onder 3.5 is overwogen volgt dan dat de woning in het onderhavige jaar door belanghebbende voor zich of zijn gezin beschikbaar werd gehouden, tenzij belanghebbende daarvan geen ander gebruik heeft gemaakt dan nodig was om de woning voor verhuur gereed te maken en te houden. Omtrent dit laatste heeft het Hof niets vastgesteld, zodat verwijzing moet volgen opdat dit punt alsnog wordt onderzocht.  
       
       
         Monsma annoteerde in Belastingblad 1995, p. 618: 
         Het onderhavige arrest is op het eerste gezicht weinig verrassend en in lijn met vroegere jurisprudentie op dit terrein. Burgemeester en wethouders van GaasterlânSleat verwijzen in hun cassatieberoepschrift (…) naar achtereenvolgens HR 16 februari 1972, BNB 1972/73 (Terschelling) , Hof Leeuwarden 5 juni 1972, BNB 1973/138 (Terschelling), HR 22 juli 1980, BNB 1980/243 (Middenschouwen) en Hof Amsterdam 28 december 1987, Belastingblad 1990, blz. 742 (Zandvoort). In al deze gevallen was sprake van een situatie waarin de gemeubileerde woning gedurende een deel van het jaar verhuurd was, gedurende een ander deel van het jaar door de eigenaar voor eigen bewoning werd gebruikt en voor weer een ander deel van het jaar leeg stond. Naar het oordeel van de belastingrechter was in deze gevallen sprake van gemengd gebruik en werd de woning ook in de periode dat deze leeg stond omdat er geen huurders te vinden waren, geacht door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar te zijn gehouden. Een situatie derhalve die goed vergelijkbaar is met die van het onderhavige arrest.  
         Toch is er mijns inziens een belangrijk verschil aan te geven tussen de hiervoor bedoelde gevallen en de casus van het onderhavige arrest. In alle hiervoor bedoelde gevallen werd de verhuur van de woning aan derden namelijk door de eigenaar zelf verzorgd. In de casus van het onderhavige arrest daarentegen heeft de belanghebbende een contract gesloten met een organisatie, die het volledige recht tot verhuur van de woning heeft verkregen. Wanneer belanghebbende zelf van de woning gebruik wil maken, moet hij zulks een maand vooraf melden. Hij krijgt alsdan uitsluitend de beschikking over de woning indien deze niet reeds gereserveerd is. In het hoogseizoen is zijn mogelijke eigen gebruik bovendien gebonden aan een maximum van zes weken.  
         Ik vraag mij af of onder deze omstandigheden de Hoge Raad terecht de conclusie heeft getrokken dat de woning in de niet-verhuurde periode door belanghebbende voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden. Belanghebbende heeft de beschikking over het gebruik van de woning immers uit handen gegeven aan de organisatie die voor de verhuur zorg draagt en moet tijdig actie ondernemen om de woning daadwerkelijk voor zich of zijn gezin ten gebruike beschikbaar te krijgen. Bovendien is het niet bij voorbaat zeker dat belanghebbende de woning ook daadwerkelijk ten gebruike beschikbaar krijgt in de perioden die hij claimt. Een reservering door derden heeft voorrang. Mijns inziens vertoont de positie van de belanghebbende in dit opzicht aanmerkelijk verschil met die van een eigenaar, die de verhuur in eigen hand heeft gehouden. Een eigenaar die in de laatstbedoelde positie verkeert, kan immers zijn eigen claims voorrang geven boven die van derden en hoeft niet tijdig actie te ondernemen om de woning voor zich ten gebruike beschikbaar te krijgen. Hij hoeft de woning slechts niet te verhuren in de perioden dat hij er zelf gebruik van wil maken.  
       
       
       
         Van Leijenhorst annoteerde bij dit arrest in BNB 1995/272: 
         Overigens biedt met name rechtsoverweging 3.5 een verduidelijkende aanvulling op de eerdere jurisprudentie. Die verduidelijkende aanvulling houdt in dat, indien een voor verhuur bestemde woning ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om de woning voor verhuur gereed te maken en te houden, moet worden aangenomen dat die woning door de eigenaar voor zichzelf of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten. Een zeer gering ,,eigen gebruik'' in de hiervoor bedoelde zin is, naar ik afleid uit de woorden ,,in enige mate'', voldoende om een vele malen grotere periode, waarin het zoëven bedoelde ,,eigen gebruik'' niet plaatsvindt maar evenmin ten gevolge van (aan derden toegekende rechten tot) verhuur is uitgesloten, bij de toetsing aan de 90-dageneis aan te doen merken als een periode, waarin de woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden.  
       
       
     
     
       4.5 
       Over de samenloop tussen de forensenbelasting en onroerendezaakbelasting, welke in casu overigens niet in geschil is, heeft de Hoge Raad in het arrest van 9 november 2001 overwogen: 
     
     
       3.3 
       Bij de beoordeling van dit middel moet worden vooropgesteld dat de Gemeentewet een gemeente de bevoegdheid geeft zowel tot het heffen van een onroerendezaakbelasting wegens het gebruik van een onroerende zaak bij het begin van het kalenderjaar (art. 220, aanhef en onderdeel a, Gemeentewet) als tot het heffen van een forensenbelasting van natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, in die gemeente op meer dan negentig dagen van een belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden (art. 223, eerste lid, Gemeentewet). Noch de tekst noch de geschiedenis van de totstandkoming van die bepalingen biedt steun voor de stelling dat de Gemeentewet niet toelaat die belastingen naast elkaar te heffen in die gevallen waarin een beschikbaar gehouden gemeubileerde woning een onroerende zaak is welke de belastingplichtige in gebruik heeft. Voorzover het middel van een andere opvatting uitgaat, faalt het derhalve.  
     
     
       3.4 
       Voorzover het middel strekt ten betoge dat voormelde bepalingen van de Gemeentewet, voorzover zij cumulatie van beide heffingen toelaten, onverbindend zijn wegens strijd met beginselen van behoorlijke wetgeving, faalt het eveneens, aangezien, gesteld al dat tot die beginselen een verbod tot cumulatie van heffingen zou behoren, dat beginsel geen uitdrukking heeft gevonden in enige eenieder verbindende verdragsbepaling, en het de rechter niet vrijstaat de wet in formele zin aan die beginselen te toetsen.  
     
     
       3.5 
       Ook faalt het middel voorzover het betoogt dat de Gemeente op grond van beginselen van behoorlijke wetgeving en meer in het bijzonder op grond van wat het middel aanduidt als het profijtbeginsel geen gebruik had mogen maken van de haar in de Gemeentewet toegekende bevoegdheid om zowel onroerendezaakbelastingen als woonforensenbelasting te heffen. Dit betoog vindt geen steun in het recht.  
     
     
       3.6 
       Anders dan het middel voorts aanvoert, handelt een gemeente niet in strijd met het in art. 1 van de Grondwet opgenomen verbod tot discriminatie door aan personen die niet in de gemeente hun hoofdverblijf hebben, zowel een aanslag in de onroerendezaakbelastingen wegens het gebruik van een in de gemeente gelegen onroerende zaak als een aanslag in de woonforensenbelasting op te leggen, terwijl gebruikers van onroerende zaken die in de gemeente hun hoofdverblijf hebben, geen aanslag in de woonforensenbelasting ontvangen. De mogelijkheid van deze ongelijke behandeling vloeit voort uit de hiervoor in 3.3 besproken, bij de Gemeentewet voorziene, bevoegdheid om beide belastingen te heffen. Voor het gebruikmaken van die bevoegdheid is een rechtvaardiging gelegen in de omstandigheid dat de bijdrage die een gemeente op grond van de Financiële verhoudingswet (Wet van 21 oktober 1996, Stb. 576) ontvangt uit het gemeentefonds, mede afhankelijk is van het aantal inwoners van die gemeente en woonforensen daarbij niet tot de inwoners worden gerekend.  
       
     
     
       4.6 
       De Hoge Raad heeft in het arrest van 22 december 2006 als volgt geoordeeld over het eigen gebruik met betrekking tot de forensenbelasting: 
     
     
       3.1. 
       In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende, woonachtig buiten de gemeente Boarnsterhim, is eigenaar en gebruiker van een in de gemeente Boarnsterhim gelegen gemeubileerde woning (hierna: de woning). De woning is gelegen in een recreatiepark. Een aantal eigenaren van woningen in het recreatiepark verhuurt zijn woning via de exploitant van een caravanpark. 
     
     
       3.2. 
       
         Belanghebbende heeft voor het Hof onder meer gesteld dat er sprake is van discriminatie, omdat aan eigenaren die hun in het onderhavige park gelegen woningen via de exploitant van het caravanpark verhuren geen aanslag in de forensenbelasting wordt opgelegd. De gemachtigde van het Hoofd heeft ter zitting van het Hof op 13 november 2003 verklaard dat:  
         '(...) alleen in gevallen waarin ingevolge een tussen een exploitant en een eigenaar van een recreatiewoning gesloten contract de betreffende eigenaar zijn woning voor (vrijwel) het gehele jaar ter beschikking stelt voor verhuur, geen aanslag forensenbelasting wordt opgelegd. In die gevallen kan - anders dan in casu - immers niet worden gezegd dat de betreffende eigenaar zijn woning voor meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of zijn gezin beschikbaar houdt.'  
         Het Hof heeft op basis van deze verklaring geoordeeld dat er geen sprake is van gelijke gevallen die een gelijke behandeling behoeven, zodat belanghebbendes stelling faalt.  
       
     
     
       3.3. (…) 
       
         Indien een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, moet worden aangenomen dat die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten (vgl. HR 24 juli 1995, nr. 30 470, BNB 1995/27).  
         Dit brengt mede dat het Hoofd in het onderhavige jaar slechts dan geen aanslag in de forensenbelasting mocht opleggen aan een eigenaar die zijn woning voor (vrijwel) het gehele jaar aan een derde ter beschikking stelt voor verhuur, (a) indien die eigenaar in het geheel geen gebruik maakte van zijn woning, althans geen ander gebruik dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, ofwel (b) (ingeval de woning ook in enige mate door die eigenaar zelf werd gebruikt, anders dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden), indien de som van het aantal dagen van eigen gebruik en van het aantal dagen waarop de woning niet werd gebruikt, maar waarop deze gelet op het in de vorige alinea overwogene moet worden geacht door die eigenaar beschikbaar te zijn gehouden voor zich of zijn gezin, niet meer dan negentig is.  
       
     
     
       3.4. 
       Indien het Hof het voorgaande heeft miskend, dan is het uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof evenwel van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, dan had het zijn hiervoor onder 3.2 weergegeven oordeel nader moeten motiveren nu belanghebbende ter zitting van het Hof heeft aangevoerd dat de in het recreatiepark gelegen woningen die verhuurd worden in de praktijk maar 40% van het jaar bezet zijn en dat de bewoners - waarmee belanghebbende kennelijk bedoelde: de eigenaren - ook vaak zelf in de woningen verblijven. 
       
       
         Groenewegen annoteerde bij dit arrest in NTFR 2007/404: 
         Ter zake van recreatieobjecten die via een exploitant kortstondig werden verhuurd werd geen forensenbelasting geheven. De gemeente ging er kennelijk vanuit dat vanwege het feit dat uit het tussen de eigenaren en de exploitant gesloten contract bleek dat de recreatieobjecten het gehele jaar de exploitant voor verhuur ter beschikking waren gesteld, dat die objecten de eigenaren dus niet minimaal 90 dagen ter beschikking stonden. Het hof was volgens de Hoge Raad ten onrechte van mening dat op basis hiervan geen sprake was van gelijke gevallen. De Hoge Raad gaat er vanuit dat in de periode dat de recreatieobjecten niet worden verhuurd en niet voor verhuur gereed worden gemaakt, dat deze de eigenaren ter beschikking kunnen staan. Er mag slechts dan geen aanslag forensenbelasting worden opgelegd indien de eigenaar het recreatieobject in het geheel niet gebruikt of aan het 90-dagencriterium niet wordt toegekomen. Omdat door belanghebbende is aangevoerd dat de gemiddelde bezettingsgraad op 40% heeft gelegen en dat eigenaren ook zelf van de recreatieobjecten gebruikmaakten, had het hof dat moeten onderzoeken. Worden bedoelde recreatieobjecten wel door de eigenaren gebruikt en wordt het 90-dagencriterium wel gehaald dan is in zoverre sprake van gelijke gevallen die gelijk moeten worden behandeld. In dat geval zal de meerderheidsregel moeten worden toegepast en moet per recreatieobject worden bepaald of die al dan niet de eigenaar ter beschikking heeft gestaan. Aldus wordt het ter beschikking staan van de recreatieobjecten terecht niet opgehangen aan het bemiddelingscontract maar aan de feitelijke situatie. Zou bij het bemiddelingscontract mogen worden aangesloten dan zou dat kunnen leiden tot ontwijking van forensenbelasting via het opstellen van dergelijke contracten waarbij objecten het gehele jaar voor verhuur ter beschikking worden gesteld. 
       
       
       
         
           Jurisprudentie Hoven 
         
       
     
     
       4.7 
       Gerechtshof ’s Gravenhage heeft overwogen: 
     
     
       4.2. 
       
         Ter zake van de woning heeft belanghebbende op 27 juni 2000 een verhuurbemiddelingsovereenkomst gesloten met A B.V. (…) In de overeenkomst is met betrekking tot het eigen gebruik door de eigenaar, voorzover hier van belang, het navolgende bepaald: 
         Artikel 2 Verhuur 
       
     
     
       2.1 
       
         De eigenaar verleent hierbij aan de verhuurbemiddelaar de opdracht (…) om (…) de recreatiewoning te verhuren aan derden. (…) 
         (…) 
       
     
     
       2.4 
       Indien de eigenaar de recreatiewoning bepaalde perioden voor eigen gebruik wil reserveren, is het wenselijk deze perioden bij het aangaan van deze overeenkomst schriftelijk op te geven aan de verhuurbemiddelaar, zulks in verband met lopende huurreserveringen. 
     
     
       2.5 
       
         In afwijking van het hiervoor onder 2.4 bepaalde, is het reserveren voor eigen gebruik van de recreatiewoning door de eigenaar eveneens mogelijk indien de recreatiewoning nog vrij is. 
         (...) 
       
     
     
       6.2. 
       Zoals uit het (…) arrest [van 22 december 2006] volgt, moet in een geval als het onderhavige worden aangenomen dat de woning door belanghebbende of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet is uitgesloten in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur. Tussen partijen is niet in geschil dat (a) de dagen waarop de woning wordt verhuurd aan derden, en (b) de dagen waarop de woning door belanghebbende wordt gebruikt om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, niet mee tellen bij de berekening of de woning op meer dan 90 dagen voor belanghebbende of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden. Evenmin is tussen partijen in geschil dat (c) de dagen waarop belanghebbende de woning zelf gebruikt wel mee tellen voor vorenbedoelde berekening. 
     
     
       6.3. 
       Het geschil spitst zich derhalve toe op de vraag of (d) de dagen waarop de woning niet was verhuurd moeten worden aangemerkt als dagen waarop de woning voor belanghebbende of zijn gezin beschikbaar werd gehouden. 
     
     
       6.4. 
       Voor de beantwoording van die vraag komt het mede aan op de uitleg van de door belanghebbende gesloten verhuurbemiddelingsovereenkomst. (…) Er is (…) sprake van een doorlopende verhuuropdracht. Uit artikel 2.1 van de verhuurbemiddelingsovereenkomst blijkt niet dat de verhuuropdracht gedurende het kalenderjaar aan enige beperking onderhevig is. Dat brengt het Hof tot het oordeel dat de woning in beginsel, buiten de vooraf door belanghebbende gereserveerde periode, gedurende het gehele kalenderjaar voor verhuur - en niet voor belanghebbende of zijn gezin - beschikbaar wordt gehouden. Het voren-overwogene leidt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende in het onderhavige jaar slechts gedurende 47 dagen de woning beschikbaar heeft gehad voor gebruik door hem of zijn gezin. 
     
     
       6.5. 
       Op grond van het vorenoverwogene moet worden geoordeeld dat het belastbare feit als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Verordening zich niet heeft voorgedaan. De aanslag is derhalve ten onrechte opgelegd. 
       
       
       
         De Jong annoteerde in NTFR 2009/1886: 
         Een opmerkelijke uitspraak. (…) Nu belanghebbende de woning slechts 47 dagen beschikbaar heeft gehad voor eigen gebruik is de aanslag, aldus het hof, ten onrechte opgelegd. (…) In de zaak [HR BNB 2007, 114, zie 4.6] waarover de Hoge Raad diende te oordelen was ook sprake van een recreatiewoning waarvoor een verhuurbemiddelingsovereenkomst was afgesloten. Op grond van die overeenkomst mocht de eigenaar zelf over de woning beschikken mits hij dit een maand vooraf kenbaar maakte en mits de woning niet voor verhuur was gereserveerd. Daarnaast gold de beperking dat de woning gedurende de zestien vakantieweken slechts zes weken door belanghebbende mocht worden gebruikt. Feitelijk was de woning het desbetreffende jaar gedurende vijftien weken verhuurd geweest. De Hoge Raad was duidelijk in zijn oordeel: Op grond van het verhuurcontract was eigen gebruik door belanghebbende slechts gedurende tien weken per jaar uitgesloten. De rest van het jaar werd de woning voor gebruik door belanghebbende beschikbaar gehouden. Verwijzing volgde om na te gaan of sprake was geweest van enige mate van eigen gebruik. Het contract in casu wijkt naar mijn mening niet wezenlijk af van de verhuurovereenkomst in de zaak van de Hoge Raad. Verder kan ook worden aangenomen dat sprake is geweest van 'eigen gebruik in enige mate'. Immers, uit de uitspraak blijkt niet dat het gebruik van 47 dagen te maken had met de verhuur. Bovendien is niet gesteld dat de woning een zodanig deel van het jaar was verhuurd, dat om die reden eigen gebruik voor meer dan negentig dagen was uitgesloten. Kortom, het hof zet een nieuwe koers uit. Ben wel benieuwd hoe de Hoge Raad hier tegenaan kijkt. 
       
       
     
     
       4.8 
       Gerechtshof ’s Gravenhage heeft overwogen: 
     
     
       3.1. 
       
         Belanghebbende is eigenaar van de gemeubileerde recreatiewoning [a-straat 1] te [P], gemeente Schouwen-Duiveland (hierna: de woning). Zij woont in [Z].   3.2. Met [verhuurbemiddelingsbedrijf] heeft belanghebbende een verhuurbemiddelingsovereenkomst gesloten. Artikel 3, onderdeel e, hiervan luidt:   "Het is de eigenaar toegestaan perioden te blokkeren voor eigen gebruik. Deze perioden dienen jaarlijks zo snel mogelijk bij [verhuurbemiddelingsbedrijf] te worden gemeld. Hij kan het object zelf gebruiken, doch dient daarvan zo snel mogelijk aan [verhuurbemiddelingsbedrijf] mededeling te doen en in verband met uitvoering van controle ook zijn vertrek, datum en tijd te vermelden; het bovenstaande op voorwaarde dat het object door [verhuurbemiddelingsbedrijf] niet is verhuurd."  
         (…) 
       
     
     
       6.3. 
       Naar het oordeel van het Hof is de periode van gebruik om niet door de dochter van belanghebbende (14 dagen) als eigen gebruik door belanghebbende aan te merken. Verder is belanghebbendes stelling, dat het voor verhuur gereed maken en houden gedurende 24 dagen heeft plaatsgevonden, onaannemelijk gelet op de grootte van perceel en opstal, en gelet op het feit dat een schoonmaakbedrijf na iedere verhuurperiode wordt ingeschakeld. Hieruit vloeit voort dat, voor de toepassing van de door de Hoge Raad onder 6.2 gegeven regel, de woning in het onderhavige jaar enige mate door belanghebbende zelf is gebruikt.  
     
     
       6.4. 
       Artikel 3, onderdeel e, van de verhuurbemiddelingsovereenkomst moet zodanig worden verstaan dat eigen gebruik voorshands niet is uitgesloten. Gegeven de in 3.3 vermelde verhuurperiode van 133 dagen, moet derhalve worden aangenomen dat de woning belanghebbende of haar gezin voor meer dan 90 dagen ter beschikking stond. De aanslag is in zoverre terecht opgelegd.  
       
     
     
       4.9 
       Gerechtshof ‘s-Gravenhage heeft overwogen: 
     
     
       6.4. 
       Uit voormeld overzicht, waarvan de Inspecteur de juistheid niet betwist, blijkt dat de woning gedurende het jaar 2007 voor 156 dagen werd verhuurd, 42 dagen door belanghebbende is gebruikt om de woning voor verhuur gereed te maken en te houden en 21 dagen door belanghebbende anderszins zelf is gebruikt. Belanghebbende heeft derhalve de woning in enige mate zelf gebruikt anders dan om haar voor verhuur gereed te maken en te houden. Alsdan moet nog worden vastgesteld welk deel van het jaar eigen gebruik niet was uitgesloten door verhuur of het aan derden toekennen van rechten tot verhuur. Meervermeld overzicht laat 146 dagen open. Belanghebbende heeft niet gesteld, noch is anderszins aannemelijk geworden, dat hij die dagen, bijvoorbeeld door opgave aan de Vereniging heeft bestemd voor verhuur. Aangenomen moet worden dat eigen gebruik gedurende die dagen niet was uitgesloten. Immers uit de overeenkomst met de Vereniging volgt dat belanghebbende afziet van eigen gebruik van de eigen woning gedurende periodes die hij vooraf voor verhuur heeft opgegeven. Vorenstaande leidt tot de conclusie dat de woning door belanghebbende gedurende meer dan 90 dagen, namelijk 167 dagen (de optelsom van 21 dagen en 146 dagen), voor zichzelf en zijn gezin ter beschikking werd gehouden. 
       
     
     
       4.10 
       Hof Leeuwarden heeft overwogen: 
     
     
       4.3 
       
         In de onder 2.2 bedoelde overeenkomst is over het eigen gebruik het volgende opgenomen:  
         “d. Eigen gebruik  
         d.1. De Eigenaar heeft het recht om het Appartement gedurende maximaal 90 (of minder) dagen per kalenderjaar zelf of door diens familieleden, vrienden of kennissen te (laten) gebruiken, met inachtneming van het in deze overeenkomst bepaalde. Onder “eigen gebruik” wordt verstaan het gebruik van het Appartement van de Eigenaar door een Gebruiker anders dan voor verhuur, zoals de Eigenaar zelf, diens familie, vrienden of kennissen. De boeking van eigen gebruik geschiedt steeds door de Eigenaar conform de door D gehanteerde reserveringsprocedure onder vermelding van de naam en het adres van de gebruiker en de verblijfsduur, hetzij schriftelijk, hetzij telefonisch en daarna schriftelijk bevestigd.  
         d.2. De Eigenaar dient voor een gegarandeerd eigen gebruik de gewenste perioden uiterlijk 1 december van elk jaar voorafgaande aan het jaar van verhuur schriftelijk op te geven aan D.”  
         (…) 
       
     
     
       4.8 
       De onder 4.3 aangehaalde bepaling uit de verhuurovereenkomst met D laat redelijkerwijs geen andere gevolgtrekking toe dan dat eigen gebruik van het appartement door, of namens, belanghebbende, is gemaximeerd tot 90 dagen per kalenderjaar. Uit hetgeen onder 4.4 is overwogen volgt dat belanghebbende het appartement in het onderhavige jaar ook daadwerkelijk niet meer dan 90 dagen voor zichzelf, dan wel voor familie of vrienden, heeft gebruikt. Dit brengt het Hof tot het oordeel dat sprake is van aan een derde (D) toegekende rechten van verhuur als bedoeld in voormeld arrest van de Hoge Raad. Hieruit volgt dat het appartement in 2008 niet voor meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking stond in de zin van artikel 2, eerste lid van de Verordening. De omstandigheid dat het appartement, indien het niet door belanghebbende voor eigen gebruik wordt aangewend niet steeds is verhuurd, en dat belanghebbende bij het reserveren van het appartement voor eigen gebruik kan kiezen, afhankelijk van het moment, uit maximaal 365 dagen, maakt dit niet anders.  
       
       
       
     
     
       4.11 
       Hof Arnhem heeft overwogen: 
     
     
       2.1 (…) 
       
         Op 1 juli 2008 hebben belanghebbende en zijn echtgenote met betrekking tot de recreatiewoning met B een bemiddelingsovereenkomst gesloten. Hierin is onder meer het volgende opgenomen.  
          “Ter beschikking gesteld verhuurobject 
         De eigenaar verklaart hierbij de hierna gemelde objecten als verhuurobject voor bemiddeling door B ter beschikking te stellen. (…) 
         Reserveringen   B neemt in geval van aanvragen/reserveringsverzoeken vooraf contact op met de beheerder of de eigenaar van de recreatieaccomodatie. Als de Boekingen volledig aan B worden overgelaten, dan ontvangt de beheerder of eigenaar van de recreatieaccomodatie zo spoedig mogelijk na elke reservering een schriftelijke bevestiging van B. De reservering is pas definitief na ontvangst van B van een door de huurder getekend afschrift van het boekingsformulier/factuur.” 
         (…) 
       
     
     
       4.2 
       Uit de door belanghebbende met B gesloten bemiddelingsovereenkomst volgt naar het oordeel van het Hof niet dat, anders dan in de periodes waarin de recreatiewoning daadwerkelijk aan derden is verhuurd, eigen gebruik van deze woning is uitgesloten in bovenbedoelde zin. Immers, belanghebbende kon - naar ter zitting desgevraagd is bevestigd door de echtgenote van belanghebbende - op elk moment de recreatiewoning in de hoedanigheid van eigenaar voor eigen gebruik reserveren, indien de recreatiewoning dat moment niet reeds was verhuurd aan derden. Noch het feit dat belanghebbende van deze mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt, noch het feit dat belanghebbende bij B heeft aangedrongen op een overeenkomst waarbij deze mogelijkheid tot eigen gebruik was uitgesloten, doen naar het oordeel van het Hof hieraan af. 
       
       
         Hoge Raad heeft het cassatieberoep van belanghebbende zonder nadere motivering ongegrond verklaard (artikel 81, lid 1, RO). 
       
       
     
     
       4.12 
       Hof Arnhem heeft overwogen: 
     
     
       2.6 
       
         Met dagtekening 11 december 2009 heeft belanghebbende met betrekking tot de recreatiewoning met A B.V. (hierna: A B.V.) een ‘overeenkomst exclusieve verhuurbemiddeling en beheer’ (hierna: bemiddelingsovereenkomst) gesloten. Deze overeenkomst is, na de mondelinge behandeling ter terechtzitting door de Rechtbank, door belanghebbende overgelegd bij brief van 21 juni 2011. In de overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:  
         “In overweging nemend: 
         Dat eigenaar een luxe recreatiewoning bezit, (…); dat eigenaar deze woning wenst te verhuren en daarbij gebruik wenst te maken van bemiddelaar voor de verhuur van deze woning.  
         Zijn het volgende overeengekomen: 
         (…) 
         8. Eigen gebruik, persoonlijk of door familieleden en bekenden, is slechts toegestaan gedurende maximaal 63 dagen (9 weken) en dient doorlopend 9 maanden van te voren te worden opgegeven aan bemiddelaar.  
         9. Eigen gebruik als genoemd onder 8. is buiten de toegestane periode niet toegestaan.  
         10. Dit is slechts anders indien eigenaar onderhoud wil (laten) uitvoeren aan de woning, welke ter bescherming van het woongenot van huurders, altijd dient te geschieden buiten de perioden dat er wordt verhuurd, en met een maximum van 12 dagen per jaar.  
         (…)”  
       
     
     
       2.7 
       
         De recreatiewoning is door A B.V. in het jaar 2010 niet verhuurd aan derden. 
         (…) 
       
     
     
       4.2 
       Naar het oordeel van het Hof rust op de Ambtenaar de last te stellen en, bij betwisting door belanghebbende, aannemelijk te maken dat belanghebbende in het belastingjaar 2010 voor zich of zijn gezin op meer dan 90 dagen een gemeubileerde woning in Q heeft gehouden.  
     
     
       4.3 
       Tegenover de stelling van de Ambtenaar dat belanghebbende als eigenaar van de recreatiewoning in beginsel geheel 2010 over genoemde woning heeft kunnen beschikken dan wel die woning voor zich en zijn gezin beschikbaar heeft gehouden, heeft belanghebbende aangevoerd dat hij op grond van de bemiddelingsovereenkomst in het jaar 2010 slechts voor een periode van 9 weken (63 dagen) – en voor het uitvoeren van onderhoud – gedurende 12 dagen, in totaal derhalve maximaal 75 dagen, gebruik mocht maken van de recreatiewoning.  
     
     
       4.4 
       De Ambtenaar heeft te dezen evenwel gesteld dat A B.V., in weerwil van de bemiddelingsovereenkomst, nimmer reclame heeft gemaakt of actief huurders voor de recreatiewoning heeft geworven. De recreatiewoning is ook nimmer aan derden verhuurd noch op enigerlei wijze ten verhuur aangeboden en evenmin zijn kwartaalafrekeningen opgesteld. Belanghebbende heeft deze door de Ambtenaar gestelde omstandigheden niet, althans onvoldoende, weersproken. Naar het oordeel van het Hof maken deze omstandigheden aannemelijk dat het nimmer de bedoeling van belanghebbende en A B.V. is geweest daadwerkelijk uitvoering te geven aan de bemiddelingsovereenkomst. Dit brengt mee dat eigen gebruik van de recreatiewoning in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur in 2010 niet is uitgesloten, zodat moet worden aangenomen dat de recreatiewoning in dat jaar door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar is gehouden.  
       
       
         De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie van belanghebbende afgedaan met toepassing van artikel 81, lid 1, RO. 
       
       
       
         
           Jurisprudentie rechtbanken 
         
       
     
     
       4.13 
       
          Rechtbank Middelburg heeft overwogen: 
         Uit de tussen eiser en [verhuurbedrijf] gesloten verhuurbemiddelingsovereenkomst leidt de rechtbank af dat de in 2006 woning bestemd was voor de verhuur. (…) Uit (…) arresten van de Hoge Raad blijkt namelijk dat een dergelijke toerekening van niet-verhuurde perioden eerst aan de orde kan zijn, indien is vastgesteld dat sprake is van eigen gebruik van de woning, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden. Naar het oordeel van de rechtbank is, gelet op de frequentie en de duur van het eigen gebruik en eisers toelichting hierop, zoals daarvan is gebleken uit de stukken, voldoende aannemelijk dat in dit geval geen sprake is van eigen gebruik, anders dan voor onderhoud. Er is in dat geval geen grond om ervan uit te gaan dat de woning gedurende de niet-verhuurde perioden door eiser ter beschikking is gehouden voor zich of zijn gezin.  
       
       
       
     
     
       4.14 
       De rechtbank Noord-Holland heeft overwogen: 
     
     
       4.5 
       In het onderhavige geval dient de rechtbank dan ook te beoordelen of de dagen waarop de woning niet was verhuurd moeten worden aangemerkt als dagen waarop de woning voor eiser en zijn gezin beschikbaar werd gehouden. Hierbij is van belang wat in de door eiser gesloten verhuurbemiddelingsovereenkomst is bepaald. Deze verhuurbemiddelingsovereenkomst is na het sluiten daarvan ieder jaar verlengd. Er is derhalve sprake van een doorlopende verhuuropdracht. Uit artikel 6 van de verhuurbemiddelingsovereenkomst (...) blijkt niet dat de verhuuropdracht gedurende het kalenderjaar aan enige beperking onderhevig is. Voorts heeft eiser niet vooraf aangegeven dat hij de woning voor een bepaalde periode in 2009 voor eigen gebruik wilde bestemmen. Weliswaar heeft eiser de woning in 2009 op 23 dagen zelf gebruikt, maar eiser diende hierbij altijd zelf de woning te reserveren bij [A bv]. De beschikbaarheid van de woning voor eigen gebruik was hierbij afhankelijk van de vraag of de woning in de door eiser gewenste periode niet reeds door derden was geboekt. Deze omstandigheden brengen de rechtbank tot het oordeel dat de woning in beginsel gedurende het gehele kalenderjaar voor verhuur beschikbaar werd gehouden, en niet voor eiser en zijn gezin. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiser in het onderhavige jaar slechts gedurende 23 dagen de woning beschikbaar heeft gehad voor eigen gebruik zodat het belastbare feit als bedoeld in artikel 2 van de Verordening zich niet heeft voorgedaan. De aanslag forensenbelasting kan dan ook niet in stand blijven. 
       
     
     
       4.15 
       De rechtbank Noord-Holland heeft overwogen: 
     
     
       4.2 
       De rechtbank heeft geen enkele aanleiding om te twijfelen aan de juistheid van de verklaring van eiseres ter zitting dat de met pen geschreven zinsnede in artikel 2.1 van de overeenkomst door Aan Zee is toegevoegd. Deze toevoeging in de overeenkomst kan eiseres echter niet baten nu aan het overschrijden van de in deze zinsnede genoemde termijn geen gevolgen zijn verbonden. Er stond eiseres dan ook niets in de weg om de woning meer dan 89 dagen te gebruiken. Verder is de rechtbank van oordeel dat de volmacht van Aan Zee niet zover strekt dat eiseres geen zeggenschap meer heeft over (het gebruik van) de woning. Gelet hierop moet het ervoor worden gehouden dat de dagen dat de woning niet was verhuurd aan derden meetellen bij de berekening van de termijn gedurende welke het eigen gebruik niet was uitgesloten. (…) De rechtbank is dan ook van oordeel dat verweerder de aanslag forensenbelasting voor het jaar 2009 terecht aan eiseres heeft opgelegd. 
       
     
     
       4.16 
       De rechtbank Noord-Holland heeft overwogen: 
     
     
       4.2 
       De rechtbank is van oordeel dat de door eiser met DUTCHEN gesloten verhuurbemiddelingsovereenkomst op zichzelf voorziet in een doorlopende verhuuropdracht. Echter, op grond van de inhoud van die overeenkomst kan niet worden geconcludeerd dat de opdracht tot verhuur gedurende het gehele kalenderjaar een zodanige beperking voor eiser met zich brengt dat moet worden gezegd dat de woning voor eiser en zijn gezin niet meer beschikbaar wordt gehouden. De overeenkomst sluit het eigen gebruik immers niet uit op de dagen dat de woning niet verhuurd is. De omstandigheid dat eiser via DUTCHEN zijn eigen gebruik moet reserveren, maakt niet dat het hem niet vrijstond gebruik te maken van de woning als deze niet was verhuurd. Hetzelfde overweegt de rechtbank ten aanzien van de stelling van eiser ter zitting dat hij bij het eigen gebruik van de woning 10% van de huur als commissie aan DUTCHEN moet betalen. Van verhuur van de woning door eiser aan DUTCHEN of huur door eiser van de woning van DUTCHEN kan gelet op de overeenkomst geen sprake zijn. Daarbij kan het betalen van een commissie van 10% niet worden beschouwd als huursom. Genoemde commissie behelst immers maar een klein deel van de normale huursom. Uit de omstandigheid dat de woning 108 dagen verhuurd is geweest en gedurende 39 dagen door eiser is gebruikt volgt dat de woning in 2010 gedurende 218 dagen heeft leeggestaan. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen tellen deze dagen mee bij de berekening van de periode gedurende welke de woning beschikbaar is gehouden voor eiser en zijn gezin. Dit betekent dat eiser de woning in 2010 gedurende meer dan 90 dagen voor eigen gebruik ter beschikking stond. De rechtbank concludeert dat het belastbare feit zich heeft voorgedaan. 
       
     
     
       4.17 
       De rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft overwogen: 
     
     
       2.2. 
       
         Voor de verhuur van de vakantiewoning heeft belanghebbende een verhuurbemiddelingsovereenkomst afgesloten met de verhuurorganisatie VVV Walcheren & Noord Beveland. In artikel 3 van de verhuurbemiddelingsovereenkomst is het volgende - voor zover hier van belang - overeengekomen:  
         “(…) 
         e. Het is de eigenaar toegestaan zelf te verhuren, echter onder verschuldiging van de verhuurprovisie aan de VVV-D en alleen indien de betreffende periode nog niet door de VVV-D verhuurd is, op het moment dat de schriftelijke melding van de eigenaar aanwezig is. Eigenaar verplicht zich telkens onmiddellijk een afschrift van een eigen verhuurovereenkomst aan de VVV-D te doen toekomen.  
         f. Het is de eigenaar toegestaan perioden te blokkeren voor eigen gebruik. Deze perioden dienen in seizoenweken (daaronder vallen ook paas- en pinksterweken) van beperkte duur te zijn, te weten maximaal 3 weken. De eigenaar dient uiterlijk 1 november schriftelijk zijn blokkeringsperioden betreffende het volgende seizoenjaar te melden.  
         g. Eigenaar kan buiten seizoenperioden, naast de blokkeringsregeling genoemd onder f., het object zelf gebruiken, doch dient daarvan zo snel mogelijk aan de VVV-D mededeling te doen en in verband met uitvoering van controle ook zijn vertrekdatum en tijd- te vermelden, bovenstaande op voorwaarde dat het object niet verhuurd is.  
         (…) 
       
     
     
       2.8. 
       Uit artikel 3, onderdeel g, van de verhuurbemiddelingsovereenkomst is af te leiden dat belanghebbende steeds kan beschikken over de vakantiewoning als de vakantiewoning niet gereserveerd of verhuurd is door VVV Walcheren & Noord Beveland. De rechtbank trekt hieruit de conclusie dat de dagen waarop de vakantiewoning niet was verhuurd, aangemerkt moeten worden als dagen waarop deze voor belanghebbende of zijn gezin beschikbaar werd gehouden. Hieruit vloeit voort dat belanghebbende de vakantiewoning in 2011 gedurende meer dan 90 dagen voor zich of zijn gezin beschikbaar heeft gehouden en dat de aanslag op grond van de wettekst en de jurisprudentie van de Hoge Raad terecht is opgelegd. 
     
     
       2.9 
       
         Belanghebbende betoogt dat sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel. Ter onderbouwing van zijn stelling heeft hij een verhuurbemiddelingsovereenkomst overgelegd van “Schoonzicht Holiday”, waarin het volgende, voor zover hier van belang, is opgenomen: 
         “(…) 2.DEELNAME IN DE BEMIDDELINGSCENTRALE (…) 
         B. Het object staat in principe het gehele jaar ter beschikking voor verhuur aan Schoonzicht Holiday. 
         □ De eigenaar zal het object maximaal 89 dagen per jaar blokkeren voor eigen gebruik.* 
         □ De eigenaar zal het object 90 dagen of meer per jaar blokkeren voor eigen gebruik.* 
         □ De eigenaar heeft de intentie het object uitsluitend te verhuren, hierom zal hij afzien van gebruik van het eigen object.* 
         (*: aankruisen wat van toepassing is) (…).” 
         Ter zitting is vast komen te staan dat door de heffingsambtenaar geen aanslag forensenbelasting is opgelegd indien in het bovenstaande contract, en in soortgelijke contracten, de mogelijkheid was aangekruist dat de eigenaar het object maximaal 89 dagen per jaar voor eigen gebruik blokkeerde. Volgens belanghebbende is zijn situatie niet wezenlijk anders, nu hij beschikt over een verhuurbemiddelingsovereenkomst en daarnaast schriftelijk zijn geblokkeerde dagen aan de verhuurorganisatie heeft doorgegeven.  
       
     
     
       2.10. 
       Naar het oordeel van de rechtbank sluit de blokkering van de vakantiewoning voor eigen gebruik van maximaal 89 dagen per jaar, zoals in 2.9 is weergegeven, niet uit dat de vakantiewoning op andere niet verhuurde dagen van het jaar de eigenaar of zijn gezin ter beschikking staat. In het contract is namelijk niet opgenomen dat de vakantiewoning, naast de blokkeringsperiode van maximaal 89 dagen voor eigen gebruik, niet beschikbaar is voor de eigenaar of zijn gezin. Voornoemde situatie wijkt niet wezenlijk af van de situatie van belanghebbende. Nu aan de eigenaren van vakantiewoningen geen aanslag forensenbelasting is opgelegd indien ze beschikken over een soortgelijk contract als dat van “Schoonzicht Holiday”, is sprake van begunstigend beleid door de heffingsambtenaar. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt derhalve.  
       
       
         
           Literatuur  
         
       
     
     
       4.18 
       
         In het rapport ‘Gemeentelijke belastingen in de 21e eeuw’ wordt onder meer ingegaan op de rechtsgrond van de forensenbelasting. Door de onderzoekscommissie wordt voorgesteld om de woonforensenbelasting en de toeristenbelasting te incorporeren in een nieuwe verblijfsbelasting als te baseren op het aantal malen dat verblijf is gehouden. In het rapport is geschreven: 
         De forensenbelasting en de toeristenbelasting zijn gebaseerd op dezelfde basisgedachten. Bij de wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen van 1994 vermeldde de memorie van toelichting hierover het standpunt van de Commissie-Christiaanse’: “Hoewel beide belastingen een heel verschillende achtergrond hebben - de toeristenbelasting is de opvolger van de logeergastenbelasting, de woonforensenbelasting is in het leven geroepen naar aanleiding van problemen die de destijds bestaande gemeentelijke inkomstenbelasting met zich bracht - berusten ze beide op dezelfde basisgedachten. In de gemeente verblijven personen, die niet in de gemeente woonachtig zijn in de volle betekenis van dit begrip, maar wel profiteren van de gemeentelijke voorzieningen. Gemeenten maken kosten voor voorzieningen die zij mede ten behoeve van deze personen tot stand brengen of in stand houden, doch ontberen ten aanzien van deze niet-inwoners de vergoeding per inwoner uit het Gemeentefonds.” 
       
       
       
         (…) [Het] argument om belasting te heffen van niet-inwoners die wel gebruik maken van de voorzieningen in een gemeente maar hieraan niet meebetalen, terwijl er bovendien geen uitkering uit het Gemeentefonds tegenover staat gaat nog slechts ten dele op. De relatie tussen de uitkering uit het Gemeentefonds en het aantal inwoners is sinds de wijziging van de Financiële verhoudingswet in 1994 minder belangrijk geworden, aangezien naast het aantal inwoners van een gemeente sinds die tijd ook andere verdeelmaatstaven een rol zijn gaan spelen bij de verdeling van de algemene uitkering uit het Gemeentefonds. Onder andere wordt nu aansluiting gezocht bij het aantal woonruimten in de gemeente. De Commissie-Christiaanse heeft in 1983 een aantal voorstellen gedaan met betrekking tot de forensenbelastingen en de toeristenbelasting. De Commissie-Christiaanse heeft, op grond van het feit dat de woonforensen- en de toeristenbelasting op dezelfde basisgedachten berusten, voorgesteld om te komen tot één nieuwe verblijfsbelasting. In dit voorstel kunnen zowel het houden van verblijf met overnachten, als het beschikbaar hebben van een verblijfsruimte tot belastingheffing leiden. Deze voorstellen van de Commissie-Christiaanse zijn destijds niet overgenomen door de regering. (…) 
       
       
       
         De regering achtte het voor een evenwichtige opbouw van het gemeentelijke belastinggebied wenselijk zowel de toeristenbelasting als de forensenbelasting te handhaven. De opbrengst van de forensenbelasting was in 1999 f 20 mln., die van de toeristenbelasting f 171 mln. Samen zijn deze opbrengsten goed voor een inbreng van 1,75% van de totale opbrengst van de gemeentelijke belastingen. Niet kan worden ingezien hoe handhaving van beide belastingen in de huidige context bij kan dragen aan een evenwichtige opbouw van het gemeentelijke heffingengebied als geheel. Voor deze opbouw is in de ogen van het onderzoeksteam eerder behoefte aan een nieuwe regeling die de (woon)forensenbelasting en de toeristenbelasting in zich verenigt en waarbij een oplossing is gezocht voor de huidige problemen rond het hanteren van forfaitaire heffingsmaatstaven.  
       
       
     
     
       4.19 
       A-G Niessen over het ontstaan en de geschiedenis van de forensenbelasting geschreven: 
     
     
       4.1. 
       In 1897 werd de forensenbelasting opgenomen in de gemeentewet. De belangrijkste reden was gelegen in het feit dat gemeenten alleen gemeentelijke inkomstenbelasting konden heffen van ingezetenen, en dat belastingplichtigen derhalve door een woning te kopen in een goedkopere gemeente de gemeentelijke inkomstenbelasting van de "duurdere" gemeente konden ontlopen. Door een forensenbelasting in te voeren werd het mogelijk om ook inkomstenbelasting te heffen van niet-ingezetenen die wel gebruik maakten van de voorzieningen van de gemeente. Bij Wet van 24 mei 1897 werd bepaald dat gemeenten voor een derde gedeelte belasting naar het inkomen van werk- en woonforensen konden heffen. De forensenbelasting was derhalve onderdeel van de gemeentelijke inkomstenbelasting.  
       
       
         Bij Wet van 15 juli 1929, Stb 1929, 388 (Wet op de financiële verhouding) werd de gemeentelijke inkomstenbelasting afgeschaft. De forensenbelasting werd echter, door aanname van het amendement-Oud c.s. gehandhaafd, zij het in gewijzigde vorm. Het amendement is als volgt toegelicht:  
       
       
       
         "De bedoeling van het amendement is, de gemeenten de bevoegdheid te geven tot het heffen van eene woonforensenbelasting in den geest van het ontwerp 1926-1927, 410. Slechts is in het nieuwe art. 255 het belastingjaar gelijk gemaakt met het kalenderjaar. Dit vergemakkelijkt het leggen van een verband met de personeele belasting."  
       
       
       
         Naar aanleiding van evenvermeld amendement werd in het wetsvoorstel de volgende bepaling opgenomen:  
         "Er kan eene directe belasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan 90 malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde in een krankzinnigengesticht of ziekenhuis, of er op meer dan 90 dagen van dat jaar voor zich of hun gezin eene gemeubileerde woning beschikbaar houden.  
         (…) 
       
       
       
         In het Eindverslag werd omtrent deze nieuwe bepaling opgemerkt:  
         "De nieuwe belasting van woonforensen, waartoe de woongemeente de bevoegdheid zal verkrijgen, is reeds eenige jaren geleden bij de Staten-Generaal ingediend, geheel onafhankelijk van het onderhavige wetsontwerp. Zij heeft destijds vrij algemeen instemming gevonden en werd ook van de zijde van vele betrokken gemeenten, al zou zij voor deze minder opbrengen dan de oude woonforensenbelasting, toegejuicht. De oorzaak hiervan is, dat de belasting in haar ouden vorm, verbonden als deze was aan het inkomen, in die mate als onbillijk werd gevoeld, dat zij het aanhouden van landhuisjes of buitenverblijven tegenwerkte en daardoor aan de betreffende gemeenten ook het vertier, dat deze meebrachten, onthield. Van een matige belasting naar uiterlijke kenteekenen, welke bovendien (anders dan de oude belasting) slechts facultatief is, werd dit gevaar niet geducht. In het onderhavige ontwerp, dat, wat zakelijke heffingen betreft, aan de gemeenten de meest mogelijke vrijheid wil laten, is de bedoelde bevoegdheid tot belastingheffen zeker niet misplaatst."  
       
       
       
         De bepaling zoals deze luidde in het wetsvoorstel, werd opgenomen in artikel 288 van de gemeentewet, welk artikel gold van 1929 tot 1970. Van 1970 tot 1995 was de forensenbelasting geregeld in artikel 275 gemeentewet. Deze bepaling week slechts in geringe mate af van voormeld artikel 288.  
       
       
     
     
       4.20 
       
         In het Compendium ‘Gemeentelijke belastingen en de Wet Woz’ is over het beschikbaar houden van een woning geschreven: 
         Omtrent de term ‘beschikbaar houden’ bestaat in de praktijk onduidelijkheid. Van een gemeubileerde woning die uitsluitend bestemd is voor de verhuur en die door de eigenaar niet anders wordt benut dan om deze voor de verhuur gereed te maken en te houden, maar die gedurende zekere perioden niet verhuurd kan worden wegens gebrek aan huurders, kan niet worden gezegd dat deze door de eigenaar voor zich en zijn gezin beschikbaar wordt gehouden gedurende de tijd waarin verhuur onmogelijk blijkt. Deze jurisprudentie lijkt te worden bestendigd. Het enkele feit dat de woning in een bepaalde periode niet wordt verhuurd, betekent nog niet dat belanghebbende ook niet de bedoeling zou hebben de woning te verhuren. In de gegeven omstandigheden betekent leegstand: niet beschikbaar voor zichzelf of zijn gezin. 
       
       
       
         In een enkel geval wordt aangesloten bij het feitelijke gebruik. Het enkele feit dat de woning voor meer dan negentig dagen niet aan derden is verhuurd, houdt niet zonder meer in dat ervan dient te worden uitgegaan dat de woning gedurende de tijd dat verhuur van de woning niet mogelijk is gebleken, belanghebbende de gemeubileerde woning voor hemzelf beschikbaar heeft gehouden. Het hof hecht geloof aan de verklaring van belanghebbende dat hij in het onderhavige jaar feitelijk geen gebruik heeft gemaakt van de woning. (…) 
       
       
       
         Indien een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor de verhuur gereed te maken en te houden, moet worden aangenomen dat die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden. In casu had belanghebbende de beschikking over het gebruik van de onroerende zaak uit handen gegeven aan de organisatie die voor de verhuur zorg draagt. Ingeval de woning op eigen initiatief en om niet aan kennissen in gebruik wordt gegeven, wordt de woning aangewend op een wijze die zodanig samenhangt met de privésfeer van belanghebbende dat een dergelijk gebruik, ook waar het betreft de kennissen van belanghebbende, is aan te merken als een ‘voor zichzelf beschikbaar houden’. Indien een woning weliswaar bestemd is voor verhuur en vrijwel het gehele jaar aan een derde ter beschikking wordt gesteld voor verhuur, maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om de woning voor verhuur gereed te maken en te houden, dient slechts dan geen aanslag in de woonforensenbelasting te worden opgelegd, indien de som van het aantal dagen van eigen gebruik en van het aantal dagen waarop de woning niet wordt gebruikt, maar waarop deze moet worden geacht door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar te zijn gehouden, niet meer dan negentig is. 
       
       
       
         Hof ‘s-Gravenhage heeft in 2001 geoordeeld dat een woning die bestemd is voor de verhuur en slechts wordt gebruikt voor het plegen van onderhoud niet ter beschikking staat van de eigenaar en zijn gezin. Tot eenzelfde oordeel komt het hof in 2008. Ook Rechtbank Middelburg komt tot dit oordeel in een geval waarin de gemeente verzuimde te reageren op stellingen van belanghebbende. 
       
       
       
         De inhoud van een bemiddelingsovereenkomst is mede van belang om te beoordelen of belanghebbende de woning voor eigen gebruik of zijn gezin beschikbaar houdt. Uit de inhoud van een bemiddelingsovereenkomst kan blijken dat een dergelijk gebruik mogelijk is, mits belanghebbende zich daarbij aanpast aan de perioden waarin de woning reeds is verhuurd of is gereserveerd. Uit de inhoud van een bemiddelingsovereenkomst kan daarentegen ook blijken dat eigen gebruik voor zich of het gezin van meer dan negentig dagen is uitgesloten. 
         Uit de huurbemiddelingsovereenkomst blijkt niet dat de woning niet voor meer dan negentig dagen van het belastingjaar voor zichzelf of voor zijn gezin ter beschikking zou mogen worden gehouden. De stelling van belanghebbende dat hij de woning slechts vier weken heeft gebruikt, is onvoldoende, nu het feitelijke gebruik niet bepalend is. Ook de grootte van perceel en opstal kan bij de beoordeling een rol spelen. 
         In een geval waarin de huurbemiddeling niet in een schriftelijke overeenkomst was vastgelegd en huurovereenkomsten steeds mondeling tot stand kwamen, achtte Rechtbank Haarlem toch aannemelijk dat het betreffende appartement door belanghebbende niet op meer dan negentig dagen van het belastingjaar voor zichzelf of zijn gezin ter beschikking was gehouden. (…)  
         Aan belanghebbende, die geen verhuurovereenkomst was aangegaan met de exploitant van het park, werd een aanslag woonforensenbelasting opgelegd. Aan degenen die wel een dergelijke overeenkomst waren aangegaan werd volgens beleid van de gemeente geen aanslag opgelegd, ongeacht of de betreffende recreatiewoningen feitelijk voor meer of minder dan negentig dagen van het belastingjaar voor eigen gebruik beschikbaar werden gehouden. Dit beleid berustte op een onjuiste uitlegging van de verhuurovereenkomst en niet op een begunstigend oogmerk. Van ongeoorloofde strijd met het gelijkheidsbeginsel was derhalve geen sprake.  
       
       
     
     
       4.21 
       
         Van der Burg, Groenewegen en Makkinga hebben geschreven over het ter beschikking staan van een (recreatie)woning:  
         
           Voorbeeld 
         
         Iemand heeft een zomerhuisje ter verhuur en sluit een bemiddelingsovereenkomst met een verhuurbedrijf, waarbij wordt bedongen dat men vier weken per jaar zelf gebruik mag maken van het huisje. De overige tijd wordt het zomerhuisje door het bedrijf verhuurd. Het uit handen geven van de beschikkingsbevoegdheid en het feit dat zelfs bij leegstand geen sprake is van beschikbaar houden voor zichzelf of zijn gezin, leidt tot de situatie dat hier geen sprake is van belastingplicht.  
       
       
       
         (…) 
         Ook bij het belastbare feit speelt de bewijsproblematiek, met name bij objecten die ook worden verhuurd. Uit een bemiddelingsovereenkomst zou kunnen worden afgeleid of een belanghebbende de woning voor eigen gebruik of zijn gezin beschikbaar houdt. Indien een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor de verhuur gereed te maken en te houden, moet worden aangenomen dat die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden. Een woning die bestemd is voor de verhuur en slechts wordt gebruikt voor het plegen van onderhoud, staat niet ter beschikking van de eigenaar en zijn gezin. De inhoud van de huurbemiddelingsovereenkomst kan dus een aanwijzing geven of een woning meer dan negentig dagen ter beschikking staat. Als echter uit de feiten blijkt dat de bemiddelingsovereenkomst slechts een papieren tijger is en dat nooit wordt verhuurd, noch ten verhuur aangeboden, dan is wel degelijk sprake van voor eigen gebruik of voor het gezin beschikbaar houden. 
       
       
       
         Of een woning in het geval van verhuur aan derden niet negentig dagen ter beschikking staat moet volgens de Hoge Raad als volgt worden beoordeeld:  
         – of de eigenaar maakt in het geheel geen gebruik van zijn woning, althans geen ander gebruik dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden;  
         – of (indien de woning ook in enige mate door die eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden) als de som van het aantal dagen van eigen gebruik en van het aantal dagen waarop de woning niet werd gebruikt, maar waarop deze moet worden geacht door die eigenaar beschikbaar te zijn gehouden voor zich of zijn gezin minder dan negentig dagen bedraagt. 
       
       
     
     
       4.22 
       
         Van Leijenhorst en Lanser hebben geschreven over de verhuur van een tweede woning en de forensenbelasting: 
         Als een tweede woning wordt verhuurd, hangt het af van de omstandigheden of er sprake is van het op meer dan negentig dagen van het belastingjaar beschikbaar houden. Als de verhuurder de voor verhuur bestemde woning ook zelf gebruikt - veel of weinig, dat maakt niet uit -, houdt hij de woning ook voor zich of zijn gezin beschikbaar voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet is uitgesloten door verhuur of als gevolg van aan derden toegekende rechten tot verhuur. Het gebruik dat nodig is om de woning voor verhuur gereed te maken of te houden, telt hierbij niet mee als eigen gebruik. 
       
       
       
         Wordt de woning doorlopend verhuurd en/of is de woning uitsluitend voor de verhuur bestemd, dan houdt de eigenaar de woning niet voor zichzelf of voor zijn gezin beschikbaar. Heffing van forensenbelasting van de eigenaar is dan niet mogelijk. Dat de woning voor uitsluitend voor de verhuur is bestemd kan bijvoorbeeld blijken uit een overeenkomst met een bemiddelingsorganisatie, waarin is bepaald dat de eigenaar de woning volledig ter beschikking stelt aan de organisatie, zodat deze de woning kan verhuren aan derden. De eigenaar heeft dan niet het recht om de woning te gebruiken in perioden waarin de woning niet verhuurd is. Een dergelijke overeenkomst kan ook voorzien in een periode of perioden (van in totaal minder dan 90 dagen per jaar) waarin de eigenaar of zijn gezin wél van de woning gebruik kan maken. Als de mogelijkheid van eigen gebruik contractueel en feitelijk tot die periode(n) beperkt is, is de eigenaar niet belastingplichtig voor de forensenbelasting. 
       
       
       
         De mens is geneigd tot alle kwaad. In de praktijk komt het dus voor, dat de bezitter van een tweede woning, om forensenbelasting te voorkomen, een overeenkomst met een ander sluit waaruit zou moeten blijken dat de bezitter de gemeubileerde woning niet, thans minder dan negentig dagen, voor zich en zijn gezin ter beschikking houdt, terwijl het in werkelijkheid niet de bedoeling van de contracterende partijen is dat de ander van de woning gebruikmaakt. Indien de heffingsambtenaar aannemelijk maakt dat de overeenkomst uitsluitend met dit doel en dus niet tot verhuur van de gemeubileerde woning is gesloten, moet de overeenkomst voor de werkelijkheid wijken (…). 
       
       
     
     
       4.23 
       
         Bodamèr en Schaap hebben over de forensenbelasting geschreven: 
         
           Het beschikbaar houden van een gemeubileerde woning  
         
         Zoals uit art. 223, lid 1, Gemeentewet volgt, kunnen eigenaren van een tweede woning worden geconfronteerd met forensenbelasting, indien zij in een andere plaats dan de plaats waar zij hoofdverblijf hebben, een gemeubileerde woning voor meer dan negentig dagen per jaar tot hun beschikking hebben.  
         Uit jurisprudentie volgt dat het beschikbaar houden van een gemeubileerde woning voor zich (of zijn gezin) zich voordoet, indien ‘die woning uit enige oorzaak meer dan voorbijgaand en in zekere mate duurzaam ter beschikking staat, ongeacht of ze inderdaad in gebruik is’. Daarbij is van belang dat ‘een louter en niet voorbijgaand gedogen door de eigenaar van het gebruik van de woning kan betekenen dat de woning beschikbaar wordt gehouden voor de gebruiker’.  
       
       
       
         Maar wanneer is nu concreet sprake van ‘beschikbaar houden’? Hierop valt – ook blijkens de enorme stroom jurisprudentie op dit vlak – geen eenduidig antwoord te geven. Uit de jurisprudentie op dit vlak valt in ieder geval af te leiden dat op zichzelf niet altijd relevant is of – en zo ja, hoe lang – feitelijk gebruik is gemaakt van de tweede woning. Voor het overige blijft nog veel onduidelijk. Met grote regelmaat ontstaat dan ook discussie tussen huiseigenaren en gemeenten over de vraag of de betreffende huiseigenaar de tweede woning meer dan negentig dagen per jaar voor zichzelf ‘beschikbaar heeft gehouden’. Of hiervan sprake is, blijkt in de praktijk sterk af te hangen van de feiten en omstandigheden.  
       
       
       
         
           Verhuurbemiddelingsovereenkomst 
         
         In de praktijk blijken veel huiseigenaren die discussies met gemeenten hebben als hiervoor genoemd, de tweede woning te verhuren via een verhuurbemiddelingsorganisatie. Deze huiseigenaren hebben de tweede woning vaak aangekocht als beleggingsobject. De hierbij aan de orde zijnde beheer- en verhuurovereenkomst wordt veelal aangegaan voor een bepaalde periode. Wij komen in de praktijk de volgende verschillende in deze overeenkomst opgenomen varianten tegen: 
         1. de tweede woning wordt gemengd (eigen gebruik/verhuur) gebruikt; 
         2. de tweede woning wordt gemengd gebruikt met een maximalisering van het eigen gebruik tot negentig dagen; 
         3. er vindt geen eigen gebruik van de tweede woning plaats; 
         4. er vindt geen eigen gebruik van de tweede woning plaats, maar wel huur van die woning. 
       
       
       
         Het is dan steeds de vraag of bij het gebruikmaken van één van die varianten, de huiseigenaar (terecht) kan worden geconfronteerd met forensenbelasting. In dit artikel zullen wij hierop ingaan aan de hand van de bestaande jurisprudentie.  
       
       
       
         
           Variant 1: de tweede woning wordt gemengd (eigen gebruik/verhuur) gebruikt 
         
         In deze variant is eigen gebruik van de tweede woning in de beheer- en verhuurbemiddelingsovereenkomst niet expliciet uitgesloten. In de praktijk komt het erop neer dat de eigenaar de tweede woning enkele perioden voor zichzelf reserveert. In de gevallen waarin discussie bestaat over aanslagen forensenbelasting betreft de totale duur van dit eigen gebruik minder dan negentig dagen. Buiten de perioden van eigen gebruik wordt door de verhuurorganisatie getracht de tweede woning zoveel mogelijk te verhuren. Het lukt in de praktijk meestal niet om een tweede woning gedurende het gehele jaar door te verhuren. Vaak blijft de verhuur beperkt tot de verschillende hoogseizoenen en enkele weken daarbuiten. De woning staat dus ook een periode leeg. De discussie spitst zich in deze gevallen dan vooral toe op de vraag of deze leegstand moet worden aangemerkt als ‘het beschikbaar houden van een gemeubileerde woning voor zich (of zijn gezin)’. 
       
       
       
         Als vaste lijn in de rechtspraak in deze situatie kan het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995, ECLI:NL:HR:AA1657 (hierna: het arrest van de Hoge Raad uit 1995) worden aangehouden. Hieruit volgt dat indien een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur, maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, moet worden aangenomen dat die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten.  
       
       
       
         Deze lijn wordt nader uitgewerkt in het arrest van de Hoge Raad van HR 22 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AZ4972 waaruit volgt dat slechts dan geen aanslag in de forensenbelasting mag worden opgelegd aan een eigenaar die zijn woning voor (vrijwel) het gehele jaar aan een derde ter beschikking stelt voor verhuur, (a) indien die eigenaar in het geheel geen gebruikmaakte van zijn woning, althans geen ander gebruik dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, ofwel (b) (ingeval de woning ook in enige mate door die eigenaar zelf werd gebruikt, anders dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden) indien de som van het aantal dagen van eigen gebruik en van het aantal dagen waarop de woning niet werd gebruikt, maar waarop deze gelet op het in de vorige alinea overwogene moet worden geacht door die eigenaar beschikbaar te zijn gehouden voor zich of zijn gezin, niet meer dan negentig is. 
       
       
       
         Deze rechtspraak komt – kort samengevat – erop neer, dat als sprake is van een gesloten beheer- en verhuurbemiddelingsovereenkomst in combinatie met eigen gebruik, de tweede woning minder dan negentig dagen leeg moet staan wil de eigenaar bewerkstelligen dat hij geen forensenbelasting is verschuldigd. Hierbij mag nog wel rekening worden gehouden met dagen die nodig zijn om de woning voor verhuur gereed te maken en te houden.  
       
       
       
         
           Variant 2: de tweede woning wordt gemengd gebruikt met een maximalisering van het eigen gebruik tot negentig dagen 
         
         In deze variant is sprake van een gesloten verhuurbemiddelingsovereenkomst en van eigen gebruik, waarbij het eigen gebruik is gemaximeerd tot negentig dagen per jaar. Net als in de vorige variant speelt in deze situatie de vraag of de dagen dat de woning leegstaat moet worden aangemerkt als ‘het beschikbaar houden van een gemeubileerde woning voor zich (of zijn gezin)’.  
       
       
       
         Hof Leeuwarden wijst in dit verband in zijn uitspraak van 12 juli 2011, ECLI:NL:GLEE:2011:BR2890 allereerst naar het arrest van de Hoge Raad uit 1995 waaruit – kort gezegd – volgt dat ervan moet worden uitgegaan dat een tweede woning die ook door de eigenaar zelf wordt gebruikt, door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of ‘aan derden toegekende rechten tot verhuur’ is uitgesloten. Vervolgens leidt het hof uit het feit dat het eigen gebruik in de betreffende verhuurbemiddelingsovereenkomst is gemaximeerd op negentig dagen per jaar af, dat sprake is van ‘een aan derde toegekende rechten van verhuur’ als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad uit 1995. De omstandigheid dat de eigenaar bij het reserveren van het appartement voor eigen gebruik kan kiezen uit maximaal 365 dagen, zoals aangevoerd door de heffingsambtenaar in hoger beroep, maakt dit naar het oordeel van het hof niet anders.  
       
       
       
         Uit het proces-verbaal van de mondelinge uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 4 juni 2013, ECLI:NL:RBZWB:2013:4333 blijkt dat het essentieel is dat het eigen gebruik tot maximaal negentig dagen expliciet wordt beperkt. Zo is een regeling in de overeenkomst waarin wordt bepaald dat de tweede woning maximaal 89 dagen mag worden geblokkeerd voor eigen gebruik onvoldoende. Immers, in dat geval zou, naar het oordeel van deze rechtbank, naast de blokkeringsregeling toch nog eigen gebruik kunnen plaatsvinden.  
       
       
       
         Bij deze variant kan worden geconcludeerd dat indien in de verhuurbemiddelingsovereenkomst het eigen gebruik tot maximaal negentig dagen expliciet is beperkt (de inhoud van de overeenkomst is derhalve van groot belang) er geen forensenbelasting is verschuldigd.  
       
       
       
         
           Variant 3: er vindt geen eigen gebruik van de tweede woning plaats 
         
         In deze variant heeft de eigenaar een verhuurbemiddelingsovereenkomst gesloten en is geen sprake van eigen gebruik. Als eigen gebruik in de verhuurbemiddelingsovereenkomst ook duidelijk is uitgesloten (de inhoud van de overeenkomst is wederom van groot belang) dan is helder dat geen forensenbelasting is verschuldigd. De vraag komt vervolgens op hoe het zit als dit gebruik niet (duidelijk) contractueel is uitgesloten.  
       
       
       
         Hof Arnhem oordeelde in zijn uitspraak van 25 juni 2013, ECLI:NL:GHARL:2013:5462 dat forensenbelasting niet aan de orde is als een recreatiewoning uitsluitend is bestemd voor verhuur en de eigenaar ervan geheel geen gebruik heeft gemaakt, anders dan nodig is om de woning voor verhuur gereed te maken en te houden. Dit brengt mee dat niet kan worden gezegd dat de recreatiewoning voor de eigenaar of zijn gezin ter beschikking werd gehouden. De stelling van de heffingsambtenaar dat hij een aanslag mag opleggen, omdat het eigen gebruik contractueel niet is uitgesloten faalt, naar het oordeel van het hof, omdat deze eis niet uit de jurisprudentie voortvloeit. 
       
       
       
         Geconcludeerd kan dan ook worden dat indien een eigenaar (aantoonbaar) in het geheel geen gebruik van de recreatiewoning heeft gemaakt, anders dan nodig is om de woning voor verhuur gereed te maken en te houden, ook in de situatie dat eigen gebruik contractueel niet is uitgesloten, geen forensenbelasting is verschuldigd. De feiten en omstandigheden zijn in dat geval bepalend. 
       
       
       
         
           Variant 4: er vindt geen eigen gebruik van de tweede woning plaats, maar wel huur van die woning 
         
         In deze variant huurt de eigenaar zijn eigen tweede woning als hij deze wil gebruiken. De eigenaar betaalt de verhuurorganisatie vervolgens een afgesproken fee voor het gebruik van de woning. De woning wordt dus geboekt en vervolgens gereedgemaakt zoals ook bij verhuur aan een derde. Ook betaalt de eigenaar toeristenbelasting.  
       
       
       
         Gesteld zou kunnen worden dat in deze situatie geen sprake is van eigen gebruik en dus dat de woning niet beschikbaar wordt gehouden voor de eigenaar of zijn gezin. De gemeente Bergen bijvoorbeeld heeft echter een andere mening en legt ook in deze variant aanslagen forensenbelasting op. Hierbij beroept de gemeente zich op de uitspraak van Hof Arnhem van 10 oktober 2002, ECLI:NL:GHARN:2002:AF1102, waarbij het in die zaak overigens niet ging over forensenbelasting, maar over een aanslag inkomstenbelasting.  
       
       
       
         Inmiddels is over deze variant een eerste uitspraak van Rechtbank Noord-Holland van 17 december 2013, ALK 13/791 verschenen. Nadat de rechtbank oordeelde dat het de eigenaar vrijstond om gebruik te maken van de woning als deze niet was verhuurd, overweegt de rechtbank het volgende: 
       
       
       
         
           ‘(..) Hetzelfde overweegt de rechtbank ten aanzien van eiser ter zitting dat hij bij het eigen gebruik van de woning 10% van de huur als commissie aan Dutchen moet betalen. Van verhuur van de woning door eiser aan Dutchen of huur door eiser van de woning van Dutchen kan gelet op de overeenkomst geen sprake zijn. Daarbij kan het betalen van een commissie van 10% niet worden beschouwd als huursom. Genoemde commissie behelst immers maar een klein deel van de normale huursom.’  
         
       
       
       
         Bij deze variant lijkt dus toch forensenbelasting te kunnen zijn verschuldigd. Uit achtergrondinformatie blijkt echter dat de variant waarop de eigenaar een beroep heeft gedaan, in het jaar van de aanslag nog niet aan de orde was. Ook contractueel was een en ander nog niet (goed) schriftelijk vastgelegd. De rechtbank neemt op voorhand een inhoudelijk standpunt in. Wij zijn van mening dat bij deze variant mogelijk toch aan forensenbelasting kan worden ontkomen, indien de variant (wél) goed contractueel wordt vastgelegd en in een eventuele procedure de daarbij relevante feiten en omstandigheden uitgebreider en zorgvuldig naar voren worden gebracht.  
       
       
       
     
   
   
     
       5 Beschouwing en beoordeling van het middel 
     
     
       5.1 
       Belanghebbende is eigenaar van een recreatiewoning in de Gemeente. Zijn hoofdverblijf is elders. Hij verhuurt de recreatiewoning indirect voor korte periodes aan diverse huurders, door bemiddeling van [B]. In de verhuurbemiddelingsovereenkomst heeft belanghebbende aan [B] het exclusieve recht verleend om op naam van [B] en voor rekening en risico van de eigenaar de recreatiewoning te verhuren aan derden. Belanghebbende heeft als eigenaar het recht de recreatiewoning per kalenderjaar voor een periode van maximaal 90 dagen voor eigen gebruik terug te huren. 
       
     
     
       5.2 
       De Gemeente heeft aan belanghebbende voor het jaar 2011 een voorlopige aanslag in de forensenbelasting opgelegd.  
       
     
     
       5.3 
       De bevoegdheid tot het heffen van forensenbelasting is gebaseerd op artikel 223 van de Gemeentewet. De forensenbelasting wordt, naar de bedoeling, geheven van personen die niet als inwoner van een gemeente kunnen worden aangemerkt, maar die aldaar wel profiteren van voorzieningen die door de gemeente worden aangeboden. De (woon)forensenbelasting is onder meer bedoeld als een compensatie voor het gemis aan een uitkering uit het Gemeentefonds voor forensen. 
       
     
     
       5.4 
       De forensenbelasting gaat terug tot 1897.  De rechtsgrond van de forensenbelasting is herhaaldelijk bekritiseerd , mede vanwege de mogelijke samenloop met de onroerende zaakbelasting , maar tot ingrijpende wetswijzigingen heeft dat tot op heden niet geleid.  
       
     
     
       5.5 
       De in casu aan belanghebbende opgelegde voorlopige aanslag in de gemeentelijke forensenbelasting is gebaseerd op artikel 2, lid 1 van de Verordening: ‘Onder de naam “forensenbelasting” wordt een directe belasting geheven van de natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zichzelf of hun gezin een woning beschikbaar houden.’ 
       
     
     
       5.6 
       In geschil is of de voorlopige aanslag, die later is gevolgd door een dienovereenkomstige definitieve aanslag , terecht is opgelegd. Het gaat daarbij om vraag of belanghebbende de woning meer dan 90 dagen van het belastingjaar 2011 voor zichzelf of zijn gezin beschikbaar heeft gehouden.  
       
     
     
       5.7 
       De Hoge Raad heeft bij arrest van 24 juli 1995 geoordeeld dat, indien een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten. 
       
     
     
       5.8 
       
         Bij arrest van 22 december 2006 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat slechts dan geen aanslag in de forensenbelasting mag worden opgelegd ‘aan een eigenaar die zijn woning voor (vrijwel) het gehele jaar aan een derde ter beschikking stelt voor verhuur,  
         (a) indien die eigenaar in het geheel geen gebruik maakte van zijn woning, althans geen ander gebruik dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, ofwel  
         (b) (ingeval de woning ook in enige mate door die eigenaar zelf werd gebruikt, anders dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden), indien de som van het aantal dagen van eigen gebruik en van het aantal dagen waarop de woning niet werd gebruikt, maar waarop deze gelet op het in de vorige alinea overwogene moet worden geacht door die eigenaar beschikbaar te zijn gehouden voor zich of zijn gezin, niet meer dan negentig is.’ 
       
       
     
     
       5.9 
       Daarmee zijn de aan te leggen maatstaven, naar ik meen, gegeven. Op basis daarvan zal per geval moeten worden nagegaan of er sprake is van ‘beschikbaar houden’.  In de verhuurbemiddelingsovereenkomsten die hebben geleid tot de arresten van 24 juli 1995  en 5 april 2013  was het eigen gebruik van de woning niet in voldoende mate uitgesloten, waardoor de woning meer dan 90 dagen ter beschikking van de eigenaar stond. 
       
     
     
       5.10 
       Beslissend is niet slechts de inhoud van een bemiddelingscontract, maar ook de feitelijke situatie.  In dit kader kan ook het realiteitsgehalte van een bepaald verhuur- en/of bemiddelingscontract worden getoetst. 
       
     
     
       5.11 
       In casu heeft het Hof geoordeeld dat ‘de (…) bepaling uit de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst met [B] (…) redelijkerwijs geen andere gevolgtrekking toe[laat] dan dat belanghebbende de woning in 2011 gedurende niet meer dan 90 dagen beschikbaar kon houden voor gebruik door hemzelf of zijn gezin. Daarbij komt nog dat belanghebbende of zijn gezin de woning in 2011 ook daadwerkelijk niet meer dan 90 dagen heeft gebruikt. Het een en ander brengt het Hof tot het oordeel dat sprake is van aan een derde ([B]) toegekende rechten van verhuur als bedoeld in het (…) [arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995]. Hieruit volgt dat de woning in 2011 niet voor meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking stond in de zin van artikel 2, eerste lid van de Verordening. De omstandigheid dat de woning, in delen van het jaar waarin belanghebbende haar niet zelf heeft gebruikt noch voor eigen gebruik heeft gereserveerd, niet steeds is verhuurd, maakt dit niet anders evenmin als de omstandigheid dat belanghebbende bij het reserveren voor eigen gebruik van de woning in de loop van het jaar kon kiezen uit alle dagen waarop de woning nog niet was verhuurd.’ 
       
     
     
       5.12 
       In de toelichting op zijn middel stelt het College dat ‘het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995 (…) juist niet tot de conclusie (…) [leidt] dat de woning in 2011 niet voor meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking stond (…). (…) Door te oordelen dat belanghebbende de woning in 2011 niet meer dan 90 dagen beschikbaar heeft gehouden voor hemzelf of zijn gezin, miskent het Hof dat de verhuurbemiddelingsovereenkomst het beschikbaar houden van de woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin niet uitsluit dan wel pas uitsluit vanaf het moment dat belanghebbende de woning 90 dagen feitelijk heeft gebruikt. Tot dat moment staat de woning alle dagen van het jaar dat deze niet is verhuurd aan een derde ter beschikking van belanghebbende.’ 
       
     
     
       5.13 
       Het komt mij voor dat dit betoog niet tot cassatie kan leiden. Het oordeel van het Hof houdt naar mijn mening in dat hier sprake is van reëel te achten door de eigenaar, belanghebbende, aan een derde, [B], toegekende rechten van verhuur en bemiddeling , en overige omstandigheden die voeren tot het oordeel dat de recreatiewoning in het onderhavige jaar niet meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking stond. Dit oordeel van het Hof geeft naar mijn mening geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met niet onbegrijpelijk te achten waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet nader worden getoetst.  
       
     
     
       5.14 
       Overigens meen ik te zien dat het betoog van het College onder omstandigheden zou moeten leiden tot nogal radicale gevolgen. Het gaat om de genoemde interpretatie van de verhuurbemiddelingsovereenkomst aldus dat die het beschikbaar houden van de woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin ‘pas uitsluit vanaf het moment dat belanghebbende de woning 90 dagen feitelijk heeft gebruikt. Tot dat moment staat de woning alle dagen van het jaar dat deze niet is verhuurd aan een derde ter beschikking van belanghebbende’.  
       
     
     
       5.15 
       Dat zou, lijkt mij, als dit betoog van het College zou worden gevolgd, kunnen leiden tot het volgende. Indien belanghebbende de woning alleen de eerste 90 dagen van het kalenderjaar had gebruikt was hij geen forensenbelasting verschuldigd, omdat de woning hem de rest van het jaar niet meer ter beschikking stond. Echter, indien hij alleen de laatste dag van het jaar de woning zou hebben gebruikt, was hij wel forensenbelasting verschuldigd, omdat gedurende het verstreken jaar eigen gebruik niet was uitgesloten.  
       
       
     
   
   
     
       6 Conclusie 
     
     
       De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van het College ongegrond dient te worden verklaard. 
     
     
     
     
       De Procureur-Generaal bij de  
       Hoge Raad der Nederlanden 
     
     
     
     
     
       Advocaat-Generaal 
     
   
   
      Zie de feitenvaststellingen van het Hof als weergegeven in onderdeel 2.1-2.3 van deze conclusie.  
   
   
      De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten uit de processtukken waarin een tekstbewerking voorkomt, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.  
   
   
      Rechtbank Noord-Nederland, locatie Leeuwarden, 10 januari 2013, nr. AWB 12/696. Uitspraak niet gepubliceerd. Belanghebbende is als ‘eiser’ en de heffingsambtenaar als ‘verweerder’ aangeduid.  
   
   
     Wetten van 27 april 1994 tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen en Invoeringswet van de wet materiële Belastingbepalingen Gemeentewet,, Stb. 1994, 419 jo, Stb. 1994, 420. Op  http://www.vng.nl/forensenbelasting/593  is een kaart weergegeven met de begrote opbrengst van de forensenbelasting in Nederlandse gemeenten.  
   
   
      Zie  http://decentrale.regelgeving.overheid.nl/cvdr/XHTMLoutput/Historie/Ameland/109855/109855_1.html .  
   
   
      Hoge Raad 24 juli 1995, nr. 30470, ECLI:NL:HR:1995:BI5479, BNB 1995/272 met noot Van Leijenhorst 
   
   
     Hoge Raad 16 februari 1972, nr. 16658, ECLI:NL:HR:1972:AY4452, BNB 1972/73. De Hoge Raad heeft overwogen ‘dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende deze woning, niet alleen gedurende de tijd dat belanghebbende de woning in eigen gebruik had, doch ook gedurende het gedeelte van bedoelde periode dat de woning leeg stond omdat daarvoor geen huurders waren te vinden, voor zich of haar gezin beschikbaar heeft gehouden in de zin van laatstgenoemde wettelijke bepalingen’.  
   
   
      Hoge Raad 9 november 2001, nr. 36111, ECLI:NL:HR:2001:AD5329, BNB 2002/17 met noot Van Leijenhorst, FED 2002/148 met noot Monsma. 
   
   
      Hoge Raad 22 december 2006, nr. 40609, ECLI:NL:HR:2006:AZ4972, BNB 2007/114. 
   
   
      Het verwijzingshof oordeelde dat het beleid van de gemeente berustte op een onjuiste uitlegging van de verhuurovereenkomst en niet op een begunstigend oogmerk. Mitsdien kon niet met vrucht op het gelijkheidsbeginsel worden gedaan over een tijdvak voordat van de onjuistheid van die uitlegging is gebleken. Zie Hof Arnhem 7 augustus 2007, nr. 06/00528, ECLI:NL:GHARN:2007:BB2799, Belastingblad 2007/1170, NTFR 2007/1692.  
   
   
      Gerechtshof ’s Gravenhage 19 mei 2009, ECLI:NL:GHSGR:2009:BJ4552, NTFR 2009/1886 met noot De Jong. Geen beroep in cassatie ingesteld.  
   
   
     Gerechtshof ’s Gravenhage 28 juli 2010, nr. 10/00040, ECLI:NL:GHSGR:2010:BN5017, NTFR 2011/435, Belastingblad 2010/1433. Geen beroep in cassatie ingesteld.  
   
   
     Gerechtshof ’s Gravenhage 29 september 2010, nr. BK 09/00764, ECLI:NL:GHSGR:2010:BN9629, NTFR 2010/2409, Belastingblad 2010/1718. Geen beroep in cassatie ingesteld.  
   
   
      Hof Leeuwarden 12 juli 2011, nr. BK 10/00194, ECLI:NL:GHLEE:2011:BR2890, NTFR 2011/1988. Geen beroep in cassatie ingesteld.  
   
   
      Hof Arnhem 14 februari 2012, nr. 11/00450, ECLI:NL:GHARN:2012:BV7051, NTFR 2012/513, Belastingblad 2012/160.  
   
   
      Hoge Raad 5 april 2013, nr. 12/01640, ECLI:NL:HR:2013:BZ6390, NTFR 2013/793, Belastingblad 2013/184.  
   
   
      Hof Arnhem 14 augustus 2012, nr. 11/00793, ECLI:NL:GHARN:2012:BX5536, NTFR 2012/2096, Belastingblad 2012/485.  
   
   
      Hoge Raad 22 februari 2013, nr. 12/04055, ECLI:NL:HR:2013:BZ1966, NTFR 2013/443, Belastingblad 2013/110. 
   
   
      Rechtbank Middelburg 11 oktober 2007, nr. 07/327, ECLI:NL:RBMID:2007:BB5552, Belastingblad 2008/22.  
   
   
      Rechtbank Noord-Holland 29 mei 2013, nr. AWB 12/524, ECLI:NL:RBNHO:2013:3738. Uitspraak niet gepubliceerd. Hof Amsterdam 6 maart 2014, nr. 13/00379, ECLI:NL:GHAMS:2014:773, BB 2014/211 heeft geconcludeerd dat ‘dat geen sprake is van gebruik van de woning door belanghebbende anders dan voorzover dat nodig was om de woning voor verhuur gereed te maken en te houden.’ 
   
   
      Rechtbank Noord-Nederland 17 december 2013, nr. AWB 13/800, ECLI:NL:RBNHO:2013:12743.  
   
   
      Rechtbank Noord-Nederland 17 december 2013, nr. AWB 13/791, ECLI:NL:RBNHO:2013:13069.  
   
   
     Rechtbank Zeeland-West-Brabant 4 juni 2013, nr. AWB 12/3913, ECLI:NL:RBZWB:2013:4333, Belastingblad 2013/373.  
   
   
      Erasmus Studiecentrum Belastingen Lokale overheden, Rapport Gemeentelijke belastingen in de 21e eeuw; heffing op goede grond(slag), Den Haag: VNG Uitgeverij 2001, p. 110-112. 
   
   
      Conclusie A-G Niessen 23 maart 2006, nr. 40643, ECLI:NL:PHR:2007:AX0678, BNB 2007/165 met noot Van Leijenhorst.  
   
   
      M.P. van der Burg, G. Groenewegen e.a. , Compendium gemeentelijke belastingen en de Wet Woz, Deventer: Kluwer 2011, p. 318-320. 
   
   
      M.P. van der Burg, G. Groenewegen en F.J.H.L. Makkinga, Wegwijs in de gemeentelijke belastingheffing en de Wet WOZ, Den Haag: SDU Uitgevers 2013, p. 124 en 126. 
   
   
      G.J. van Leijenhorst en J.K. Lanser, Decentrale heffingen, Deventer: Kluwer 2013, FED fiscale studieserie nr. 42, p. 233-234. 
   
   
      K. Bodamèr-den Reijer en S.P.M. Schaap, Forensenbelasting: een doorn in het oog van vele (tweede) huiseigenaren, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2014/02.  
   
   
      Zie onderdeel 4.1 van deze conclusie.  
   
   
      Zie 4.5 en 4.18. 
   
   
      Zie 4.19. 
   
   
      Zie 4.18 en verder Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Deel Lokale belastingen en milieuheffingen, artikelsgewijs commentaar artikel 223 Gemeentewet, aantekening 1.4.2 en 9.  
   
   
      Zie 4.5.  
   
   
      Zie 4.2.  
   
   
      Zie 2.1, Hofuitspraak r.o. 2.3.  
   
   
      Zie 4.4. 
   
   
      Zie 4.6.  
   
   
      Zie voor casuïstiek 4.8-4.18.  
   
   
      Zie 4.4. 
   
   
      Zie 4.11. 
   
   
      Zie 4.6.  
   
   
      Zie 4.12 en 4.21.  
   
   
      Zie 2.5.  
   
   
      Zie 3.2 en 3.3.  
   
   
      Vgl. 1.3.